‫جامعة العقيد أكمي محند أولحاج– البويرة ‪-‬‬

‫كمية الحقوق والعموم السياسية‬

‫قسم القانون العام‬

‫الجريمة الضريبية في‬

‫التشريع الجزائري‬
‫مذكرة لنيل شهادة المــاستر في القانون العام‬
‫تخصص‪ :‬القانون الجنائي و العموم الجنائية‬
‫إشراف األستاذة‪:‬‬ ‫إعداد الطالبين‪:‬‬
‫أ‪ /-‬أيت بن أعمر صونية‬ ‫‪ ‬بوراس خوخة‬
‫‪ ‬لورعادي خالد‬
‫لجنة المناقشة‬
‫األستاذة‪ :‬شتوان حياة‪.....................................................................‬رئيسا‬
‫األستاذة ‪ :‬أيت بن أعمر صونية ‪ .........................................‬مشرف ا ومقررا‬
‫األستاذ‪ :‬حمالجي جمال‪....................................................................‬ممتحنا‬
‫تاريخ المناقشة‬
‫‪2022/07/03‬‬
 ‫شكر وتقدير‬
‫نحمد اهلل الذي أنار لنا درب العلم والمعرفة ووفقنا على أداء‬
‫ىذا العمل ونستعينعو ونستغفره‪.‬‬
‫نتقدم بالشكر الجزيل إلى األستاذة الف اضلة‬
‫"أيت بن أعمر صونيا " التي كانت حريصة على إنجاح ىذا العمل‬

‫و التي لم تبخل علينا بنصائحيا و توجيياتيا القيمة‪.‬‬

‫ف أداميا اهلل ذخرا ليذا الوطن‪ .‬كنزا لجامعتنا‪،‬‬

‫و أما لطلبتنا‪.‬‬

‫كما نشكر األستاذ يوسف أوتف ات على اإلرشادات و النصائح‬

‫التي قدميا لنا‪ ،‬لذلك نقول لو من ىذا المنبر حفظك اهلل أستاذنا‬

‫الف اضل و أدامك نعمة على جامعتنا‪.‬‬

‫كما نشكر لجنة المناقشة و كل من علمنا حرف ا و ساعدنا على إتمام‬

‫ىذه المذكرة‪.‬‬
 ‫إىداء‬
‫أىدي ىذا الجيد المتواضع‬
‫إلى اللذين ق ال اهلل فييما " و قضى ربك أال تعبد إال إياه و بالوالدين إحسانا إما‬
‫يبلغن عندك الكبر إحداىما أو كالىما"‬
‫إلى روح أبي الطاىرة الذي ال يكرره الزمن تتسابق الكلمات و تتزاحم العبرات ألقول‬
‫أن العين تبكي دما الشتياقك‪،‬‬
‫أن جرح ق لبي ال يزال ينزف على فراقك يا غالي و ّ‬
‫لك ّ‬
‫أبي أنا اليوم أحقق حلمي و حلمك الذي انتظرتو و لم يشأ القدر أن تحضره و نتق اسم‬
‫فرحتو معا‪ ،‬أبي أنا اليوم اختلطت دموع فرحتي بتحقيق حلمك الوحيد و حزني على‬
‫غيابك‪ ،‬أبي أنا اليوم و أنا رافعة قبعتي عاليا أرسل لك عبارات الشكر و االمتنان ألنّو‬
‫لو ال كلماتك التي كنت تيمس بيا في أذني لما واصلت مسيرتي فدورك في‬
‫حياتك و مماتك واحد‪ ،‬رحم اهلل عيونا تحت التراب‪،‬يتمزق الق لب شوق ا لرؤيتك‪ ،‬رحمة‬
‫اهلل عليك واسعة يا أبي‪.‬‬
‫إلى التي منحتني الحياة‪ ،‬ربتني‪ ،‬كافحت من أجلي‪ ،‬إلى التي أحبتني دون قيد أو‬
‫شرط‪،‬ال توجد كلمات كافية لوصف مدى أىميتك بالنسبة لي يا أمي‪ ،‬أحبك يا من ال‬
‫تقدر بثمن‪.‬‬
‫إلى إخوتي و أخواتي الذين أعتبرىم سندي الذي أسنده و كتفي الذي ال يخذلني‪.‬‬
‫إلى أبناء اختي و زوجيا الذين أحبيم كثيرا‪.‬‬

‫خ وخ ة‬
 ‫إىداء‬
‫أىدي ثمرة ىذا الجيد المتواضع إلى‪:‬‬
‫‪ -‬الوالدين الكريمين‬
‫‪ -‬اإلخوة واألخوات‬
‫‪ -‬األصدق اء والزمالء‪.‬‬

‫خالد‬
 ‫قائمة ألهم المختصرات‪:‬‬
‫ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م‪ :.‬قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة‪.‬‬
‫ق‪.‬ض‪.‬غ‪.‬م‪ :.‬قانون الضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫ق‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ :.‬قانون الرسم على رقم األعمال‪.‬‬
‫ق‪.‬ت‪ :.‬قانون التسجيل‪.‬‬
‫ق‪.‬ط‪ .‬قانون الطابع‪.‬‬
‫ق‪.‬إ‪.‬ج‪ :.‬قانون اإلجراءات الجبائية‪.‬‬
‫ق‪.‬ع‪ .‬قانون العقوبات‪.‬‬
‫ق‪.‬إ‪.‬ج‪.‬ج‪ .‬قانون اإلجراءات الجزائية الجزائري‪.‬‬
‫ج‪.‬ر‪ :.‬الجريدة الرسمية‪.‬‬
‫دج‪ :‬الدينار الجزائري‪.‬‬
‫ص‪ .‬الصفحة‪.‬‬
‫‪OCDE: Organisation de coopération et de développement‬‬
‫‪Economique.‬‬
‫مقدمة‬
 ‫مقدمة‪:‬‬

‫إن تحقيق االستقالل االقتصادي كان اليدف الدائم و الدؤوب لكل الدول بما فييا‬
‫الجزائر لكن ىذا اليدف ال يمكن الوصول إليو إال بتحقيق تنمية شاممة التي البد ليا من‬
‫توفير مصادر تمويمية داخمية و خارجية ‪،‬فكانت الجباية موردا ىاما ليا خاصة بعد تدىور‬
‫أسعار البترول و انخفاض الجباية البترولية بشكل كبير مما جعميا تبحث عن مصادر‬
‫تمويمية أخرى لضخيا في الخزينة العمومية لتوفير األموال الالزمة لتحقيق تنمية شاممة‬
‫لمواطنييا‪ ،‬فتحول اىتماميا إلى الضريبة كمورد ىام لتغطية نفقات الدولة‪.‬‬
‫فرضت الدولة عمى كل شخص طبيعي أو معنوي االلتزام بدفع الضريبة‪ ،‬لكن المكمفين‬
‫بيا يعتبرونيا عبئا ثقيال عمييم ألنيا تقتطع منيم جب ار و ىذا يجعميم يشعرون بعدم عدالتيا‬
‫و بخطر يتربص بأمواليم فتحايموا عمى قوانين الضرائب فمجأوا إلى استعمال كل الوسائل‬
‫لمتممص من دفعي ا اعتقادا منيم أن ذلك ليس إال نوعا من الدفاع الشرعي ضد مغاالة الدولة‬
‫في فرض الضريبة‪ ،‬اعتقادىم أن الضريبة ىي وسيمة تعسف عمى أمالك األفراد‪ ،‬فتيربوا من‬
‫دفع المستحقات الضريبية عن طريق ارتكابيم لمجرائم الضريبية التي تعتبر اليوم أحد أكبر‬
‫مظاىر السخط و التمرد عمى الفرض الضريبي‪ ،‬بل ىي أكثر الظواىر انتشا ار في‬
‫اقتصاديات الدول الحديثة تؤثر سمبا عمى مداخميا و أنشطتيا وظائفيا المتعددة‪.‬‬
‫الجزائر كغيرىا من الدول تعاني من ىذه المشكمة العويصة التي تمس بمختمف‬
‫الجوانب المتعمقة بالتنمية االقتصادية‪ ،‬فعممت الدولة الجزائرية عمى غرار الدول األخرى لمحد‬
‫منيا و القضاء أو عمى األقل التقميل من آثارىا بكافة الطرق الممكنة‪ ،‬حيث قامت ببذل كل‬
‫طاقاتيا و إمكانياتيا المادية و البشرية إلدراك األسباب الحقيقية التي جعمت المكمفين‬
‫يتيربون من أداء واجبيم الضريبي و ذلك من خالل وضع آليات متكاممة مدعمة بإرادة‬
‫سياسية صادقة تجعل كل الييئات في الدولة معنية من قريب أو من بعيد باحتواء الجريمة‬
‫الضريبية بكل أنواعيا‪.‬‬

‫~‌أ ~‬
 ‫مقدمة‪:‬‬

‫تكمن أىمية دراسة الجريمة الضريبية وآليات الحد منيا في كون الضريبة ليا أىمية‬
‫كبيرة في تمويل الخزينة العمومية خاصة و بعد أن أصبحت الممول األول بعد تراجع أسعار‬
‫المحروقات و انخفاض مستوى الجباية البترولية‪ ،‬ال يخفى عنا أيضا أن الجريمة الضريبية‬
‫تعتبر أخطر الجرائم لمساسيا و إضرارىا بمالية الدولة و سياستيا االقتصادية‪.‬‬
‫ندرة الممارسة القضائية و المتابعات عن ىذا النوع من الجرائم عمى المستوى المحمي‬
‫و ىذا راجع لمطرق العديدة التي يستعمميا المكمف بالضريبة لمتحايل عمى النصوص القانونية‬
‫المجرمة ليذا الفعل‪.‬‬
‫تكمن أىداف دراسة ىذا الموضوع الذي يمكن وصفو بالحساس لما لو مساس بالخزينة‬
‫العمومية و المال العام في معرفة ماىية الجرائم الضريبية و آليات الحد منيا و توجيو‬
‫االىتمام نحوىا و إعطائيا نصيبا من الدراسة و الخروج بتوصيات لمتقميل من اآلثار السمبية‬
‫المترتبة عنيا التي من شانيا أن تؤثر عمى التنمية االقتصادية لمبمد‪ ،‬و اليدف األىم ىو‬
‫ألن لموعي الضريبي أثر كبير لمحد من ىذه‬
‫توعية المكمفين و إحياء ضميرىم ألداء واجبيم ّ‬
‫الجريمة‪ ،‬و من أجل ذلك ارتأينا طرح اإلشكالية التالية‪ :‬كيف نظم المشرع الجزائري الجريمة‬
‫الضريبية في التشريعات الجبائية و الجزائية؟‬
‫إن موضوع الجريمة الضريبية يعتبر من المواضيع اليامة التي يجب أن تحظى باىتمام‬
‫الباحثين سواء في مجال القانون الجنائي أو اإلدارة الجبائية ‪ ،‬و إن خوضنا فيو نابع عن‬
‫أسباب ذاتية و أخرى موضوعية‪ ،‬يمكن حصرىا في النقاط التالية‪:‬‬
‫تتمثل األسباب الموضوعية التي دفعتنا إلى معالجة ىذا الموضوع في القيمة العممية‬
‫و العممية لمموضوع و تعمقو بالمجال الجنائي‪ ،‬كما نالحظ أن ىذه الجريمة زاد انتشارىا في‬
‫اآلونة األخيرة وخاصة مواكبتو لمتغيرات اإلصالحات التي عرفتيا الجزائر في مسار محاربة‬
‫الفساد و الجريمة االقتصادية و استجابة اللتزاماتيا الدولية في مختمف االتفاقيات التي‬
‫صادقت عمييا‪ ،‬و كذلك كون الدراسات السابقة تتفادى الخوض في موضوع الجرائم الضريبية‬

‫~‌ب ~‬
 ‫مقدمة‪:‬‬

‫بصفة عامة بل كانت متعمقة بنوع واحد أال و ىو الغش الضريبي لذا وجب توجيو االىتمام‬
‫نحو جميع صور الجرائم الضريبية و إعطائيا نصيبا من الدراسة‪.‬‬
‫تعود األسباب الذاتية لتناول ىذا الموضوع إلى كوني موظفة في قطاع الضرائب برتبة‬
‫مفتش رئيسي‪ ،‬راغبة في اإللمام بالموضوع من الناحية العممية أكثر و تعزيز معارفي في ىذا‬
‫الميدان‪ ،‬ىذا من جية‪ ،‬و من جية أخرى كون ىذا الموضوع فيو نوع من الجدة و الحداثة‬
‫في الجزائر‪ ,‬حيث لم يتطرق لو الكثير من الباحثين‪.‬‬
‫بغرض توضيح الموضوع اعتمدنا عمى المنيج الوصفي التحميمي‪ ,‬و ذلك من أجل‬
‫استقراء و تحميل كل جوانب الموضوع و دراسة كل النقاط المتعمقة بو دراسة دقيقة‬
‫و مفصمة‪.‬‬
‫ارتأينا إلى تقسيم بحثنا ىذا إلى فصمين تعرضنا في الفصل األول إلى اخذ منعرج عن‬
‫الجوانب الموضوعية لمجرائم الضريبية‪ ،‬حيث قسمناه إلى مبحثين فتناولنا في المبحث األول‬
‫ماىية الجريمة الضريبية الذي قسمناه بدوره إلى مطمبين‪ ،‬فخصصنا المطمب األول لمفيوم‬
‫الجريمة الضريبية و المطمب الثاني ألنواع الجريمة الضريبية‪،‬أما المبحث الثاني فقد تطرقنا‬
‫من خاللو إلى أركان الجريمة الضريبية و آثارىا فتطرقنا في المطمب األول إلى أركانيا‬
‫عرجنا إلى الجوانب‬
‫و في المطمب الثاني تناولنا آثارىا‪ ،‬أما من خالل الفصل الثاني فقد ّ‬
‫اإلجرائية لمجريمة الضريبية بنوع من اإليجاز فتناولنا في المبحث األول منو معاينة إثبات‬
‫الجريمة الضريبية‪ ،‬حيث قمنا في المطمب األول بعرض كيفية معاينة ىذا النوع من الجرائم‬
‫و في المطمب الثاني كيفية متابعتيا‪ ،‬أما المبحث الثاني فقد خصصناه لمتكمم عن العقوبات‬
‫التي قررىا المشرع لمجريمة الضريبية‪ ،‬فقسمناه بدوره إلى مطمبين‪ ،‬فتكممنا عن العقوبات‬
‫الجبائية في المطمب األول و العقوبات الجزائية و المينية في المطمب الثاني‪ ،‬و ذلك كما ىو‬
‫مفصل في الخطة التي بين أيدينا‪.‬‬

‫~‌ج ~‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬

‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‪.‬‬

‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫لقد كانت الغاية من الضريبة منذ األزل ىي المساىمة في مواجية حاجات المجتمع‬

‫العامة و تحقيق أىداف اقتصادية و اجتماعية داخمية و خارجية‪ ،‬و لكن بعد أن أصبح‬
‫المكمفين بالضريبة يالحظون خروج الضريبة عن األىداف التي فُرضت من أجميا‪ ،‬حيث‬
‫أن ىذا االلتزام ال يعود عمييم بالمنفعة بل يقومون فقط بملء الخزينة العمومية‬
‫تفطنوا إلى ّ‬
‫باألموال دون فائدة‪ ،‬فإنيم أصبحوا عادة ما يمجأون إلى التممص منيا عن طريق ارتكابيم‬
‫لمجريمة الضريبية التي تبدو من حيث أصوليا و واقعيا المعاصر كرد فعل طبيعي عمى‬
‫عنف الضريبة عبر تاريخيا‪ ،‬باإلضافة إلى عدة أسباب وعوامل و نتيجة ضغوطات‬
‫أن د ارسة مفيوم ىذه الجريمة ليس باألمر‬
‫و تحالفات اجتماعية و سياسية متنوعة‪ ،‬غير ّ‬
‫اليين خاصة و بعد أن اختمفت تسمياتيا عبر التشريعات فيناك من يطمق عمييا مصطمح‬
‫ّ‬
‫الغش‪ ،‬التيرب‪ ،‬التجنب‪ ،‬التممص‪....‬الخ‪ ،‬فنجد مثال المنظمة الدولية لمتعاون و التنمية‬
‫االقتصادية ‪ OCDE‬أطمقت عمييا مصطمح الخرق الجبائي‪ ،‬و في فرنسا اصطمح عمييا‬
‫الغش الجبائي‪ ،‬كميا مصطمحات توحي إلى خرق المكمفين لمقوانين الجبائية وعدم احتراميم‬
‫اللتزاماتيم الجبائية و االجتماعية‪.‬‬
‫وانطالقا مما سبق ذكره و أمام ىذا الغموض الذي يعتري مفيوم الجريمة الضريبية‬
‫و عدم معرفة األسباب الحقيقية و الفعمية التي تؤدي بشكل مباشر إلى استفحال ىذه الظاىرة‬
‫سنعالج في ىذا الفصل ماىية الجريمة الضريبية في (المبحث األول( ثم سنتناول أركانيا‬
‫و أثارىا في (المبحث الثاني)‪.‬‬

‫~‪~7‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المبحث األول‬
‫ماىية الجريمة الضريبية‬
‫أن ليس ىناك أصعب عمى اإلنسان من شيئين ىما الموت والضرائب‪،‬‬
‫من المعروف ّ‬
‫و ىذا القول متأتي من مقت المكمفين لمضريبة النابع من اعتقادىم ّأنيا تُجبى منيم بغير وجو‬
‫أن الجيد أضناىم في سبيل الحصول عمى األموال ومن ثم فيم ليسوا عمى استعداد‬
‫حق‪ ،‬إذ ّ‬
‫بأن يدلوا بيا إلى الدولة‪ ،‬ىذه الفكرة جعمتيم يمجأون إلى استغالل الثغرات القانونية تارة و إلى‬
‫التمرد و خرق القواعد القانونية تارة أخرى من أجل عدم دفع الضريبة و ىو ما يطمق عميو‬
‫تسمية الجرائم الضريبية‪ ،‬التي لم يتفق الفقياء و المشرعين عمى تعريف واحد و موحد ليا‬
‫كذا طبيعتيا القانونية بالرغ م من اتفاقيم عمى األسباب المؤدية إلييا األمر الذي جعمنا نقف‬
‫في ىذا المبحث عمى بيان مفيوميا في (المطمب األول) و الوقوف بإيجاز عمى أنواعيا في‬
‫(المطمب الثاني)‪.‬‬
‫المطمب األول‬
‫مفيوم الجريمة الضريبية‬
‫أن الجريمة الضريبية خرق لمقانون الجبائي‪ ،‬الغرض‬
‫بالرغم من إجماع الفقياء عمى ّ‬
‫منو عدم أداء الضريبة كميا أو جزء منيا‪ ،‬إالّ ّأنو و مع ذلك ال يزال مفيوم الجريمة الضريبية‬
‫يعرف إشكاالت في تحديدىا و تحديد طبيعتيا‪ ،‬لذلك سنقسم ىذا المطمب إلى ثالث فروع‬
‫ىي‪ :‬تعريف الجريمة الضريبية (الفرع األول) أسباب الجريمة الضريبية (الفرع الثاني)‬
‫الطبيعة القانونية لمجريمة الضريبية (الفرع الثالث)‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬تعريف الجريمة الضريبية‬
‫محددا لمجريمة الضريبية و اكتفت‬
‫لم تقدم التشريعات في الدول المختمفة تعريفا واضحا ّ‬
‫عدة صور لجريمة التيرب الضريبي‪ ،‬أو تحديد األفعال‬
‫أغمب ىذه التشريعات بالنص عمى ّ‬
‫عرفت الجريمة الضريبية فقد‬
‫التي يشكل إتيانيا جريمة ضريبية‪ ،‬حتى التشريعات التي ّ‬

‫~‪~8‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫قصرتيا عمى جريمة التيرب الضريبي و اعتبرتيا الصورة الوحيدة لمجريمة الضريبية‪ ،‬في‬
‫أىم و أشمل من مفيوم التيرب الضريبي الذي في الحقيقة ما ىو إالّ صورة‬
‫حين ىذه األخيرة ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫من صور الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬التعريف الفقيي لمجريمة الضريبية‬
‫تتميز الجريمة الضريبية بوجو عام عن سائر الجرائم األخرى بأنيا تتضمن اعتداء‬
‫عمى مصمحة الخزينة العمومية‪ ،‬و قد نظم القانون في سبيل ضمان ىذه المصمحة و تأكيدىا‬
‫القواعد التي من شأنيا التحقق من توافر الواقعة المنشئة لمضريبة و ضبط وعائيا و ضمان‬
‫(‪)2‬‬
‫و قد حاول الفقو وضع تعريف‬ ‫تحصيميا‪ ،‬و فرض عقوبة معينة عمى مخالفة ىذه القواعد‪.‬‬
‫بأنيا" ك ّل تصرف‬
‫شراح القانون الجنائي ّ‬
‫فعرفيا البعض من ّ‬
‫جامع و مانع لمجريمة الضريبية ّ‬
‫أو فعل يؤدي إلى مخالفة أحكام قانون الضريبة سواء كان مرتكب ىذه التصرفات ىو‬
‫المكمف بدفع الضريبة أو الموظف المكمف بتقديرىا و تحصيميا أو الشخص الذي ينظم‬
‫(‪)3‬‬
‫سجالت المكمّف بدفعيا‪".‬‬
‫أن الجريمة الضريبية غالبا ما تقع من المكمّف أو من غيره‬
‫وىذا التعريف معيب إذ ّ‬
‫إما‬
‫بصرف النظر عن صفتو‪ ،‬فقد يكون ىذا الغير فاعال أصميا أو شريكا‪ ،‬فكالىما يعاقبان ّ‬
‫عمى ضوء النصوص و القوانين الضريبة أو عمى وفق القواعد العامة‪ ،‬و من ثم فال حاجة‬
‫(‪)4‬‬
‫إن حصر ارتكاب الجريمة الضريبية‬
‫ثم ّ‬
‫لذكر مرتكبي الجريمة الضريبية ضمن التعريف ‪ّ ،‬‬
‫في ىؤالء الثالث (الموظف‪ ،‬المكمّف و المنظم لمسجالت) فقد ينصرف إلى الذىن عدم وقوع‬

‫(‪ -)1‬أحمد عبد الصبور الدلجاوي‪ ،‬الطبيعة القانونية لمجريمة الضريبية‪ ،‬المجمة األكاديمية لمبحث القانوني‪ ،‬كمية القانون‪،‬‬
‫جامعة الشارقة‪ ،‬اإلمارات العربية المتحدة‪ ،‬المجمد ‪ ،12‬العدد ‪ ،2021 ،03‬ص‪. 777‬‬
‫(‪ -)2‬نبيل صقر‪ ،‬الوسيط في شرح قانون العقوبات الخاصة‪ ،‬الجريمة الضريبية و التيريب‪ ،‬دار اليدى‪ ،‬عين مميمة الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2013‬ص ‪.12‬‬
‫)‪ -(3‬طالب نور الشرع‪ ،‬الجريمة الضريبية‪ ،‬الطبعة ‪ ،01‬دار وائل لمنشر و التوزيع ا ألردن‪ ،2008 ،‬ص ‪.31‬‬
‫)‪(4‬‬
‫‪-‬‬ ‫طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع و الموضع نفسه‪.‬‬

‫~‪~9‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الجريمة من غير ىؤالء في الوقت الذي يمكن تصور حدوثيا من أقارب المكمّف أو العاممين‬
‫بمعيتو‪.‬‬
‫كما ال يشترط بالفعل لكي يشكل جريمة ضريبية أن يخالف أحكام القانون الضريبي‬
‫فقط‪ ،‬فقد يخالفو أو يخالف األنظمة الصادرة بموجبو أو يخالف قانون آخر كقانون الشركات‬
‫يعد الفعل جريمة ضريبية ال يشترط فيو أن يخالف أحكام قانون الضريبة بل‬
‫مثال‪ ،‬و لكي ّ‬
‫يقرر لو القانون جزاءا جنائيا كالحبس‬
‫يشترط فيو أن يخل بمصمحة ضريبية‪ ،‬فضال عن أن ّ‬
‫تعد جريمة ضريبية المخالفة الضريبية التي ال يترتب عمييا سوى زيادة‬
‫أو الغرامة‪ ،‬فال ّ‬
‫تعد من ىذه الناحية عقوبة‬
‫ألن ىذه الزيادة توقعيا اإلدارة من تمقاء نفسيا فيي ال ّ‬
‫الضريبة‪ّ ،‬‬
‫(‪)1‬‬
‫جنائية‪.‬‬

‫كذلك ُع ِرفت الجريمة الضريبة ّ‬

‫بأنيا " ك ّل اعتداء عمى حق الخزانة العامة فيما فرضو‬
‫(‪)2‬‬
‫رصد القانون ليذا االعتداء عقوبة جنائية‪".‬‬
‫القانون من ضرائب‪ ،‬إذ ّ‬
‫بأنيا " ك ّل مخالفة لمقوانين الضريبية التي تفرض عمى‬
‫عرفيا أحمد فتحي سرور ّ‬
‫و ّ‬
‫(‪)3‬‬
‫الممول عمال أو امتناعا لتحديد وعاء الضريبة‪".‬‬
‫ّ‬
‫بأنيا" اعتداء‬
‫و من خالل التعريفات المتقدمة لمجريمة الضريبية يمكن أن نستنتج ّ‬
‫(‪)4‬‬
‫قرر ليا المشرع جزاءا جنائيا‪".‬‬
‫عمى مصمحة ضريبية ّ‬
‫ثانيا‪ :‬التعريف القانوني لمجريمة الضريبية‬
‫أن‬
‫محددا لمجريمة الضريبية‪ ،‬حيث ّ‬
‫لم تورد التشريعات المقارنة تعريفا واضحا و ّ‬
‫يودي إلى التخمص من‬
‫بأنيا " تشمل ك ّل مخالفة لمقانون الضريبي بشكل ّ‬
‫عرفيا ّ‬
‫البعض ّ‬

‫(‪ -)1‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.31‬‬

‫(‪ -)2‬البشرى الشوربجي‪ ،‬جرائم الضرائب و الرسوم‪ ،‬دار الجامعات المصرية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،‬دون سنة النشر‪ ،‬ص‬
‫‪.24‬‬
‫(‪ -)3‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬الجرائم الضريبية‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار النيضة العربية‪ ،‬القاىرة‪ ،1990 ،‬ص ‪.36‬‬
‫(‪ _)4‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.32‬‬

‫~ ‪~ 10‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫تعد‬
‫حددت عمى سبيل الحصر الحاالت التي ّ‬
‫العبء الضريبي‪ " .‬فيناك من التشريعات من ّ‬
‫جريمة ضريبية مثمما فعل المشرع المصري في المادة ‪ 178‬من القانون رقم ‪ 157‬لسنة‬
‫‪ 1981‬المعدل بالقانون رقم ‪ 187‬لسنة ‪ ،1993‬أين حصر التيرب الضريبي في األفعال‬
‫التالية‪:‬‬
‫سجالت أو سابات‬
‫ّ‬ ‫‪ -1‬تقديم الممول اإلقرار الضريبي السنوي باالستناد إلى دفاتر أو‬
‫أو مستندات مصطنعة مع تضمينو بيانات تخالف ما ىو ثابت بالدفاتر أو السجالت‬
‫أو الحسابات أو المستندات الحقيقية التي أخفاىا عن مصمحة الضرائب‪.‬‬
‫‪ -2‬إخفاء الممول لمدفاتر و الحسابات و المستندات عن مصمحة الضرائب و تقديم اإلقرار‬
‫السنوي ببيانات مخالفة بما لديو من مستندات‪.‬‬
‫‪ -3‬إخفاء أو إتالف الدفاتر أو السجالت أو المستندات قبل انقضاء أجل تقادم دين‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫عدة شركاء وىميين بقصد تخفيض نصيبو من األرباح‪.‬‬
‫‪ -4‬توزيع أرباحو عمى شريك أو ّ‬
‫‪ -5‬اصطناع أو تغيير فواتير البيع و الشراء و غيرىا من المستندات بقصد تقميل األرباح‬
‫وزيادة الخسائر‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫مما يخضع لمضريبة‪.‬‬
‫‪ -6‬إخفاء نشاط أو أكثر ّ‬
‫عرف التيرب الضريبي في المادة ‪ 02‬الفقرة "أ" من القانون‬
‫أما المشرع السوري فقد ّ‬
‫وّ‬
‫رقم‪ 25/03‬لسنة ‪ 2003‬كما يمي‪ " :‬يقصد بالتيرب الضريبي في معرض تطبيق ىذا‬
‫القانون‪:‬‬

‫(‪ -)1‬عزوز سميمة‪ ،‬اآلليات القانونية لمواجية الجريمة الضريبية في التشريع الجزائري‪ ،‬أطروحة مكممة لنيل شيادة دكتوراه‬
‫ل‪.‬م‪.‬د في الحقوق‪ ،‬تخصص القانون الجنائي لألعمال‪ ،‬جامعة محمد بوضياف المسيمة‪ ،‬كمية الحقوق و العموم السياسية‪،‬‬
‫قسم الحقوق‪ ،2019-2018 ،‬ص ‪.50‬‬
‫)‪ -(2‬القانون رقم ‪ 157‬لسنة ‪ 1981‬بإصدار قانون الضرائب عمى الدخل المصري‪ ،‬الصادر بتاريخ ‪ 10‬سبتمبر ‪،1981‬‬
‫نقال عن الموقع اإللكتروني‪ www.lawyeregypt.net. :‬تاريخ اإلطالع‪ ،2022/14/14 :‬الساعة ‪.13:30‬‬

‫~ ‪~ 11‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أ‪ -‬ك ّل فعل مخالف ألحكام قوانين الضرائب و الرسوم يصدر عن المكمّف أو من ينوب عنو‬
‫أو يمثمو أو من يفوضو أصوال و بقصد التيرب من دفع الضرائب و الرسوم المالية كمًّيا أو‬
‫يقدمو لمدوائر المالية من قيود أو بيانات أو وثائق تضمنت معمومات‬
‫جز ًئيا من خالل ما ّ‬
‫حددة قانونا باستثناء القوة‬
‫مخالفة لمحقيقة أو إخفائيا أو إنكارىا أو عدم تقديميا بالمواعيد الم ّ‬
‫المحدد لذلك أو ممارسة عمل خاضع لمتكميف دون إعالم‬
‫ّ‬ ‫القاىرة أو إتالفيا قبل الموعد‬
‫(‪)1‬‬
‫الدوائر المالية أو إخفاء نشاط يجب إظياره‪.‬‬
‫يعد التركيز عمى التيرب الضريبي في إطاره االقتصادي ضياعا لثروة الدولة و‬
‫و ّ‬
‫أمواليا‪ ،‬لذلك يعتبر من قبيل الجرائم الضريبية الخطيرة‪ ،‬و فيما يمي أيضا بعض تعريفات‬
‫الجريمة الضريبية في القوانين التشريعية لدول الجوار‪.‬‬
‫أوال‪ :‬التشريع التونسي‪:‬‬
‫التشريع الجبائي التونسي كغيره من التشريعات لم تعرف صراحة الجريمة الضريبية‪،‬‬
‫حددت أعمال التحايل الجبائي التي تؤدي الرتكاب الجريمة و حددت ليا عقوبات جنائية‬
‫بل ّ‬
‫و جبائية و ىو ما نصت عميو المادة ‪ 101‬من القانون الضريبي التونسي بنصيا " يعاقب‬
‫بالسجن بعقوبة تتراوح ستة عشر يوما و ثالث سنوات و بخطية تتراوح بين ‪ 1000‬دينار‬
‫و ‪ 50000‬دينار كل شخص قام‪:‬‬
‫‪ -‬بافتعال وضعيات قانونية غير حقيقية أو تقديم وثائق مزورة أو إخفاء الطبيعة القانونية‬
‫الحقيقية لعقد أو اتفاقية قصد االنتفاع بامتيازات جبائية أو التنقيص من األداء المستوجب أو‬
‫استرجاعو ‪.‬‬
‫‪ -‬بعمميات تؤدي إلى تحويل الممتمكات إلى الغير قصد التممص من تسديد الديون الجبائية‪.‬‬

‫(‪ -)1‬القانون رقم ‪ 25/03‬السوري و تعميماتو التنفيذية لعام ‪ 2003‬حول االستعالم و مكافحة التيرب الضريبي الصادر في‬
‫‪ 1424/09/18‬ه الموافق ل ‪ .2003/11/13‬نقال من الموقع اإللكتروني ‪ ،. http://manhom.com‬تاريخ االطالع‪:‬‬
‫‪ ،2022/14/14‬الساعة‪.14:20 :‬‬

‫~ ‪~ 12‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬بالزيادة في فائض األداء عمى القيمة المضافة أو المعموم عمى االستيالك أو بالتنقيص‬
‫في رقم المعامالت لمتيرب من دفع األداء أو المعموم أو لالنتفاع باسترجاع مبالغ األداء أو‬
‫المعموم‪.‬‬
‫و تطبق العقوبة في الحاالت التي يساوي أو يفوق فييا النقص أو الترفيع نسبة ‪ 30‬من رقم‬
‫(‪)1‬‬
‫المعامالت أو فائض األداء المصرح بو‪".‬‬
‫ثانيا‪ :‬التشريع المغربي‪:‬‬
‫حسب المادة ‪ 192‬من المدونة العامة لمضرائب‪ ،‬تعتبر الجريمة الضريبية حسب‬
‫المشرع المغربي" ما يتعمق باألعمال التدليسية التي تستيدف التخمص من الضريبة باستعمال‬
‫بأنو‪" :‬‬
‫تقر ّ‬
‫الوسائل التي حظرىا القانون‪ ".‬و تبعا لنص المادة ‪ 192‬من المدونة التي ّ‬
‫بصرف النظر عن الجزاءات الضريبية المنصوص عمييا في ىذه المدونة يتعرض لغرامة من‬
‫‪ 5000‬إلى ‪ 50000‬درىم ك ّل شخص ثبت في حقو قصد اإلفالت من إخضاعو لمضريبة أو‬
‫حق‪ ،‬استعمال‬
‫التممص من دفعيا أو الحصول عمى خصم منيا أو استرجاع مبالغ بغير ّ‬
‫إحدى الوسائل التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬تسميم أو تقديم فاتورات صورية‪،‬‬
‫‪ -2‬تقديم تقييدات محاسبية مزيفة او صورية‪،‬‬
‫‪ -3‬بيع بدون فاتورات بصفة متكررة‪،‬‬
‫‪-4‬إخفاء أو إتالف وثائق المحاسبة المطموبة قانونيا‪،‬‬
‫‪ -5‬اختالس مجموع أو بعض أصول الشركة أو الزيادة بصورة تدليسية في خصوميا قصد‬
‫(‪)2‬‬
‫افتعال اعسارىا‪.‬‬

‫(‪ -)1‬القانون عدد ‪ 82‬لسنة ‪ 2000‬المؤرخ في ‪ 09‬أوت ‪ ،2000‬يتعمق بإصدار مجمة الحقوق و اإلجراءات الجبائية‬
‫‪،‬‬ ‫التونسية الجريدة الرسمية عدد ‪ 64‬الصادرة بتاريخ ‪ 11‬أوت ‪. 2000‬‬
‫(‪ -)2‬المدونة العامة لمضرائب المغربية‪ ،‬المحدثة بموجب المادة ‪ 05‬من قانون المالية رقم ‪ 43/06‬لمسنة المالية ‪2007‬‬
‫الصادر بتنفيذه الظيير الشريف رقم ‪ 1.06.232‬بتاريخ ‪ 10‬ذي الحجة ‪ 1427‬ه الموافق ل ‪.2006/12/31‬‬

‫~ ‪~ 13‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫تعريفا دقيقا‬ ‫ثالثا‪ :‬في التشريع الجزائري‪ :‬لم تورد نصوص التشريعات الضريبية الجزائرية‬
‫لمجريمة الضريبية شأنيا في ذلك شأن التشريعات المقارنة‪ ،‬إذ اكتفت بإيراد الوصف الذي‬
‫تتخذه الجريمة الضريبية‪ ،‬و ذلك بإتباع المكمّف بالضريبة أنماط سموك مختمفة تصب في‬
‫تخمصو كالّ أو جزءا من مبمغ الضريبة و بالتالي اإلضرار بحصيمة الدولة المالية‪.‬‬
‫و لع ّل السبب في عدم إيراد تعريف واضح و دقيق لمجريمة الضريبية يتمثل في عدم‬
‫إمكانية حصر األساليب التي يستخدميا المكمّف لمقيام بيذه الجريمة كونيا أصبحت في‬
‫ازدياد و تطور مستمرين خاصة بعد التطور التكنولوجي‪.‬‬
‫يعد جريمة ضريبية‬
‫و من النصوص التي ذكرىا المشرع الجزائري و جعل مخالفتيا ّ‬
‫نذكرىا عمى سبيل المثال ال الحصر‪ ،‬المادة ‪ 122‬ق‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ ،‬و المادتين ‪ 98‬و ‪ 133‬ق‪.‬ت‪،‬‬
‫المادتين ‪ 523‬و ‪ 538‬ق‪.‬ض‪.‬غ‪.‬م‪ ،‬المادة ‪ 18‬ق‪.‬ط و المادتين ‪ 303‬و ‪407‬‬
‫ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م‪.‬‬
‫و انطالقا من التعريفات السابقة سواء الفقيية أو القانونية المختمفة في الصياغة و الزاوية‬
‫التي انطمقوا من خالليا في تعريفيا ّإال أنيا متشابية في المفيوم و المعنى لذلك يمكن‬
‫(‪)2‬‬
‫تعريفيا بأنيا " ك ّل إخالل بالتزام يفرضو التشريع الضريبي تقرر لو جزاءا جنائيا‪".‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬أسباب الجريمة الضريبية‬
‫إذا كان السبب في قيام الجريمة الضريبية ىو رغبة المكمّف في االحتفاظ بأموالو و عدم‬
‫مما يدفعو إلى‬
‫التنازل عنيا لمدولة‪ ،‬باعتبار الضريبة تمثل عبئا يرىق كاىل المكمّف بيا ّ‬
‫محاولة التخمص منيا لعدم وجود مقابل خاص يعود عميو مباشرة‪ ،‬خاصة عندما يكون‬
‫محمال بالعديد من الضرائب أو عندما تكون أسعارىا مرتفعة تجعمو يسعى بكل الطرق إلى‬
‫ّ‬

‫قانون الضرائب المباشر ة و الرسوم المماثلة‪ ،‬قانون الضرائب غير المباشرة‪ ،‬قانون الرسم على رقم األعمال‪ ،‬قانون التسجيل‪ ،‬قانون الطابع‪،‬‬ ‫)‪- (1‬‬
‫قانون اإلجراءات الجبائية‬
‫)‪ -(2‬عزوز سميمة المرجع السابق‪ ،‬ص‪ .‬ص‪.54 - 51.‬‬

‫~ ‪~ 14‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫محاولة التخمص منيا‪ ،‬لذلك يمكن أن نوجز أىم األسباب التي تدفع المكمّفين إلى ارتكاب‬
‫الجريمة الضريبية فيما يمي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬األسباب االقتصادية‪:‬‬
‫إن من ضمن األسباب التي تؤثر عمى سموك األفراد بشكل عام و السموك اإلجرامي‬
‫ّ‬
‫بشكل خاص ما يسمى بالبيئة االقتصادية‪ ،‬أو الظروف االقتصادية التي تحيط بيؤالء الناس‬
‫لسد حاجاتيم‬
‫و البشر و يظير أثر تمك البيئة في الظروف المسببة لعدم كفاية دخول األفراد ّ‬
‫أو النعدام دخوليم أصال‪ ،‬و أىم ىذه الظروف بصفة أساسية قمة الموارد االقتصادية و سوء‬
‫توزيع غمتيا‪ ،‬إذ تمعب قمّة الموارد االقتصادية دو ار أساسيا في ارتكاب الجرائم بشكل عام وفي‬
‫(‪)1‬‬
‫ارتكاب الجرائم الضريبية بشكل خاص‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬األسباب االجتماعية و األخالقية‬
‫ميما في ارتكاب الجرائم بصفة عامة و الجرائم‬
‫إن لألسباب االجتماعية دو ار ّ‬
‫ّ‬
‫بأنيا الوسط‬
‫أن البعض يفسر الظروف االجتماعية ّ‬
‫الضريبية بصفة خاصة‪ ،‬حيث ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫أن ىذه العوامل تتمثل‬
‫حيث ّ‬ ‫االجتماعي المحيط بالفرد منذ ميالده حتى ارتكابو لمجريمة‪،‬‬
‫في األسرة التي يولد فييا الفرد و منيا يكتسب الكثير من العادات اإليجابية و السمبية في‬
‫مقومات ىي‪ :‬المعتقدات الدينية‪ ،‬القيم و‬
‫أن لمبيئة االجتماعية خمس ّ‬
‫حياتو‪ ،‬و يرى البعض ّ‬
‫(‪)3‬‬
‫و لكل من ىذه المقومات‬ ‫التقاليد و العادات و التعميم و الرسائل التقنية و وسائل اإلعالم‪،‬‬
‫دور في حصول الجريمة من عدمو‪ ،‬إذ ّأننا يمكن أن نوافق عمى بعض ىذه المقومات‬
‫الرتكاب الجريمة الضريبية‪ ،‬و دورىا في التأثير عمى المجرم الرتكاب الجريمة الضريبية‪،‬‬
‫كما ىو في دور التعميم عمى ارتكاب جريمة تزوير المستندات الضريبية أو استخدام الوسائل‬

‫)‪ - (1‬إبراىيم أكرم نشأت‪ ،‬عمم النفس الجنائي‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬مكتبة دار الثقافة‪ ،‬عمان‪ ،1998 ،‬ص‪.26 .‬‬
‫)‪ -(2‬نجم محمد صبحي‪ ،‬المدخل إلى عمم اإلجرام و عمم العقاب‪ ،‬الطبعة ‪ ،01‬مكتبة دار الثقافة‪ ،‬عمان‪ ،‬ص‪.55 .‬‬
‫)‪ -(3‬إبراىيم أكرم نشأت‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.23‬‬

‫~ ‪~ 15‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أن النعدام العدالة االجتماعية دو ار ىاما في ارتكاب الجريمة‬

‫التقنية في ذلك كما ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫بأن األموال التي تُحصل من الضرائب تُنفَق في غير محميا شأنو أن‬
‫أن شعور المكمّفين ّ‬
‫كما ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫يدفع البعض إلى التيرب الضريبي‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬األسباب السياسية‬
‫ألن لألوضاع السياسية تأثير‬
‫إن لألسباب السياسية دو ار في الجريمة الضريبية و ذلك ّ‬
‫ّ‬
‫عمى العوامل و األسباب األخرى مثل العوامل االقتصادية و العوامل االجتماعية و غيرىا من‬
‫(‪)3‬‬
‫ىذا و يمكن تقسيم العوامل السياسية إلى عوامل سياسية داخمية و عوامل سياسية‬ ‫العوامل‪،‬‬
‫خارجية‪.‬‬
‫فالعوامل السياسية الداخمية تتمثل في سياسة الدولة الداخمية من حيث نظام الحكم و‬
‫أن الدول تحاول أن تتخذ‬
‫السمطات‪ ،‬و مدى تطبيق مبادئ الديمقراطية داخل تمك الدولة‪ ،‬إذ ّ‬
‫مما يدفع األفراد الذين يشعرون باالضطياد إلى التيرب‬
‫من الضريبة وسيمة لتطبيق سياستيا ّ‬
‫بأنيم مضطيدين خاصة عندما يكون نظام الحكم‬
‫من أداء دين الضريبة‪ ،‬و ذلك لشعورىم ّ‬
‫ديكتاتوريا‪.‬‬
‫أن لظروف السياسية الخارجية دو ار في ارتكاب الجرائم الضريبية عمى المستوى‬
‫كما ّ‬
‫الداخمي‪ ،‬فعمى سبيل المثال يحاول بعض المكمفين التيرب من أداء دين الضريبة بسبب‬
‫(‪)4‬‬
‫االتفاقيات المبرمة ما بين دولتو و أية دولة أخرى‪.‬‬

‫)‪ -(1‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.20‬‬

‫(‪ -)2‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬الجريمة الضريبية و القضاء المختص وفقا ألحكام قانون ضريبة الدخل األردني رقم (‪)25‬‬
‫لسنة ‪ ، 1964‬أطروحة ماجستير في المنازعات الضريبية بكمية الدراسات العميا في جامعة النجاح الوطنية في نابمس‪،‬‬
‫فمسطين‪ ،2004،‬ص ‪. 84‬‬
‫‪.‬‬
‫)‪ -(3‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪20‬‬
‫)‪ -(4‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.61‬‬

‫~ ‪~ 16‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫رابعا‪ :‬األسباب التاريخية‬

‫ترجع أصول ىذه األسباب إلى الماضي حين كان الحاكم ُيحصل الضريبة لحسابو‬
‫ألنيم يدفعون‬
‫أدى باألفراد إلى الشعور بالظمم ‪ّ ،‬‬
‫الخاص فيخمط مالو بالمال العام‪ ،‬مما ّ‬
‫فإن ليذه األفكار التي‬
‫أي مقابل عن تمك الضرائب‪ ،‬لذا ّ‬
‫يقدم ليم ّ‬
‫أمواليم إلى الحاكم دون أن ّ‬
‫كانت سائدة في الماضي دو ار في ارتكاب تمك الجرائم و إلى التيرب من أداء دين الضريبة‪،‬‬
‫ىذ ا باإلضافة إلى تمتع الحكام و المسئولين ببعض االمتيازات يدفع األغمبية إلى التيرب من‬
‫(‪)1‬‬
‫أداء دين الضريبة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬األسباب التشريعية‬
‫تتمثل في الظروف و العوامل التي ترافق إصدار القانون الضريبي من حيث صياغة‬
‫فإن لصياغة النص التشريعي دو ار‬
‫النص و الموضوعات التي يتضمنيا‪ ،‬فمن حيث الصياغة ّ‬
‫إن لذلك األمر دو ار في إمكانية استغالل الثغرات‬
‫ميما في ارتكاب الجريمة الضريبية إذ ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫الموجودة بذلك النص لمتيرب من الضريبة‪.‬‬
‫فإن فرض الضرائب عمى نشاط معين من شانو أن يدفع‬
‫أما من حيث الموضوع ّ‬
‫ّ‬
‫أن المغاالة في فرض الضرائب‬
‫بالبعض إلى محاولة التيرب من أداء دين الضريبة‪ ،‬كما ّ‬
‫و التفاوت في الشرائح من شأنو أن يؤدي إلى ارتكاب الجرائم الضريبية(‪.)3‬‬
‫عدم استقرار التشريع الضريبي و تعديمو بصورة متواصمة تبعا لمسياسة المالية لمبالد و‬
‫أن التشريع الضريبي يمتاز بانعدام المرونة‬
‫حالتيا االقتصادية و االعتبارات الفنية ‪ ،‬حيث ّ‬
‫فيو و عدم مواكبة التغيرات المستمرة و المرتبطة بالنواحي االقتصادية و االجتماعية‬
‫(‪)4‬‬
‫لممكمّفين يؤدي إلى ارتكاب الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫)‪ -(1‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.61‬‬

‫)‪ -(2‬بشور عصام‪ ،‬المالية العامة و التشريع المالي‪ ،‬مطبعة الروضة‪ ،‬دمشق‪ ،1993 ،‬ص ‪.264‬‬
‫)‪ -(3‬بشور عصام‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ‪.264‬‬
‫)‪ -(4‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.69‬‬

‫~ ‪~ 17‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫سادسا‪ :‬األسباب الفنية و اإلدارية‬

‫توجد عدة عوامل إدارية فنية تؤثر في تزايد الجريمة الضريبة‪ ،‬فعدم كفاءة اإلدارة‬
‫أن اإلدارة ال تمتمك‬
‫الضريبية يؤدي إلى لجوء المكمفين لمتيرب من دفعيا‪ ،‬فالمالحظ ّ‬
‫المقومات لمنجاح في أداء وظائفيا و من أىميا‪:‬‬
‫* تعقد النظام الضريبي و عدم المرونة في تطبيقو يؤدي إلى الصعوبة في إجراءات تنفيذ‬
‫تحصيل الضريبة‪ ،‬فقد يؤدي إلى تخفيضات و إعفاءات في األسعار و قواعد معقدة لتقدير‬
‫(‪)1‬‬
‫أوعية الضرائب فينجر عنو خمق الكثير المشكالت و الصعوبات‪.‬‬
‫* الفساد اإلداري كانتشار الرشوة بين أعوان اإلدارة الجبائية‪ ،‬و ىذا بسبب نقص المراقبة‬
‫و محاسبة الموظفين الفاسدين‪ ،‬أو ينتج كذلك من الظروف الصعبة لموظفي إدارة الضرائب‬
‫الناتج من التنظيم السياسي لممجتمع نفسو و قمّة الرواتب الممنوحة لمموظفين‪ ،‬و قد يكون‬
‫لمضغوطات التي يتعرض ليا الموظفين السيما أثناء عممية المراقبة و التحقيق المحاسبي‬
‫دو ار ميما في استفحال الجريمة الضريبية‪ ،‬باإلضافة إلى ضعف التنسيق بين دائرة ضريبة‬
‫الدخل و بعض الجيات الخاصة و المؤسسات الحكومية األخرى حول تجميع البيانات‬
‫و المعمومات و كذلك ضعف اإلمكانات البشرية و المادية لإلدارة الضريبية‪ ،‬فنقص عدد‬
‫أما‬
‫الموظفين يطرح إشكال في استيعاب عدد الممفات التي يجب مراجعتيا و التدقيق فييا‪ّ ،‬‬
‫السبب الرئيسي الذي فتح الفرصة لتفاقم الجريمة الضريبية ىو عدم عصرنة اإلدارة الضريبية‬
‫و عدم تزويدىا بأجيزة اإلعالم اآللي خاصة في الدول الفقيرة‪ ،‬فاإلعالم اآللي يمنح الفرصة‬
‫لموظف اإلدارة الضريبية في تفحص أكبر عدد ممكن من الممفات في وقت قصير و يمنع‬
‫(‪)2‬‬
‫ضياع المعمومات فييا عكس لو كانت مدونة في أوراق‪.‬‬

‫(‪ -)1‬البطريق يونس أحمد‪ ،‬حامد عبد المجيد دراز‪ ،‬محمد أحمد عبد اهلل‪ ،‬مبادئ المالية العامة‪ ،‬دار شباب‬
‫الجامعة‪،‬اإلسكندرية‪ ،1978 ،‬ص‪.159 .‬‬
‫)‪ -(2‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪ 69‬و ‪.70‬‬

‫~ ‪~ 18‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫* عدم توافر العناصر الفنية ذات الكفاءة العالية الخبرة الواسعة التي حققيا ارتفاع مستوى‬
‫تأىيميا تدريبيا‪ ،‬فأغمبية الموظفين ال يمتمكون إال بعض النماذج من الجرائد الرسمية و في‬
‫(‪)1‬‬
‫بعض األحيان عمى قانون الضرائب‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬طبيعة الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫إن فقياء المالية العامة ينادون باستقالل القانون الضريبي إذ أخذ بطابع التطور‬
‫ّ‬
‫العممي لمعصر الحديث‪ ،‬أما فقياء القانون الجنائي يطمقون عميو القانون الجنائي الضريبي‬
‫والذي من خاللو تيدف الدولة الدائنة بالضريبة إلى تحقيق المصمحة العامة و ىي ليا كل‬
‫السبل في اتخاذ اإلجراءات اليادفة إلى ربط الضريبة و تقديرىا و تحصيميا و تمسك بزمام‬
‫السمطة في يدىا األمر الذي يمكنيا من فرض العقوبات عمى األشخاص الذين يمتنعون عن‬
‫واجباتيم الضريبية‪ ،‬لذلك وجدنا اختالف بين الفقياء بشأن الطبيعة القانونية لمجريمة‬
‫أن ىذه الجرائم تخضع لقواعد جنائية خاصة‬
‫أن االختالف كان ينصب عمى ّ‬
‫الضريبية حيث ّ‬
‫أم ىي تتفق عمى قدم المساواة مع جرائم قانون العقوبات العام‪،‬أم ىي ذي طبيعة إدارية‬
‫تختمف عن الجرائم وفق قانون العقوبات العام و ال تتمتع بطبيعة خاصة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الطبيعة اإلدارية لمجريمة الضريبية‪:‬‬
‫بأن جرائم‬
‫ظير في نياية القرن الثامن عشر اتجاه في الفقو األلماني يذىب إلى القول ّ‬
‫ال تُعد من طبيعة جنائية بمعنى المفيوم في قانون العقوبات‪ ،‬و منيا الجرائم الضريبية‪ ،‬إذ‬
‫سمخ ىذا الفقو الجريمة الضريبية من نطاق الجرائم الجنائية و اكتفى بإلحاقيا بالقانون‬
‫(‪)2‬‬
‫و قد استند في مسعاه إلى الحجج التالية‪:‬‬ ‫اإلداري‪،‬‬
‫أن النصوص الجزائية الواردة في قانون العقوبات تختمف من حيث الغرض عن‬
‫‪ّ -1‬‬
‫أن القاعدة الضريبية المجرمة تيدف إلى تنظيم‬
‫النصوص الواردة في قانون الضريبة‪ ،‬إذ ّ‬
‫تحصيل الضريبة في ميعاد معين‪ ،‬و ال شأن ليا بالدرجة األولى بحماية الجماعة‪ ،‬فحماية‬

‫)‪ -(1‬البطريق يونس أحمد و آخرون‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.160‬‬

‫(‪ -)2‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.33‬‬

‫~ ‪~ 19‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الجماعة تشكل اليدف األساس لقانون العقوبات من خالل إيراده لنصوص تنطوي عمى‬
‫عد المجرم تبعا‬
‫تجريم االعتداءات الواردة عمى جسم اإلنسان أو حريتو أو شرفو أو مالو‪ ،‬و ُي ّ‬
‫لذلك في منظور قانون العقوبات الشخص الذي يخالف القاعدة األخالقية التي تضمن حماية‬
‫أن مخالفة الواجب األخالقي يؤدي‬
‫شخصية الغير و حرمة مالو بما يعني في نياية األمر ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫رد فعل اجتماعي يتمثل في الجزاء الجنائي‪.‬‬
‫إلى ّ‬
‫جرائم الضرائب ال تدخل في دائرة الجرائم الطبيعية‪ ،‬إذ ىي جرائم تنظيمية (مصطنعة)‬
‫من صنع المشرع و من ثم فال تيتم بيا البحوث الجنائية و االجتماعية فالجريمة تكون ذات‬
‫طابع جنائي استنادا إلى وجية نظر لوتز و فويرباخ عندما تشكل انتياكا لمقانون الطبيعي و‬
‫القان ون الوضعي‪ ،‬و الحال ليس كذلك في الجريمة الضريبية التي تعد انتياكا لمقانون‬
‫بأنيا "‬
‫عبر الفقيو األلماني بندنخ عن الجريمة الضريبية ّ‬
‫الوضعي دون الطبيعي‪ ،‬و قد ّ‬
‫تعد الجريمة الضريبية سوى عصيان أو عدم طاعة‬
‫انتياك لمصمحة قانونية شخصية بينما ال ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫ألمر إداري‪ ،‬فيي مجرد سموك متعارض مع قاعدة قانونية آمرة‪.‬‬
‫‪ -2‬قانون الضريبة ينطوي عمى قواعد قانونية تنظم العالقة بين الدولة و األفراد‪ ،‬فيي تقوم‬
‫عمى عنصر القير و ىي تختمف عن القواعد القانونية التي تنظم العالقة ما بين المواطنين‪،‬‬
‫فيذه تقوم عمى المساواة القانونية و سمطان اإلدارة و السالمة البدنية و الخمقية و أموال‬
‫الغير‪.‬‬
‫ونتيجة لذلك فعمى األشخاص الطبيعية و المعنوية أن تخضع لمقانون وأن تتحاشى‬
‫أن القوانين الضريبية تنشئ تمك العالقة التي تقوم عمى عنصر‬
‫مخالفة أحكامو‪ ،‬و القول ّ‬
‫القير‪ ،‬يؤدي إلى اختالفيا من حيث القيمة القانونية عن النصوص المطبعة في المجاالت‬
‫(‪)3‬‬
‫أن العبرة في تحديد ما ىو جنائي أو إداري يجب‬
‫أي ّ‬ ‫التي تنظم العالقة ما بين المواطنين‪،‬‬

‫)‪ -(1‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.42‬‬

‫)‪ -(2‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.34‬‬
‫)‪ -(3‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.43‬‬

‫~ ‪~ 20‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أن ترتكز عمى الطبيعة القانونية لمقاعدة اآلمرة التي يخاطب بيا األفراد من دون احتفاء‬
‫بطبيعة الجزاء الذي تقرره لمخالفتيا‪ ،‬فال ييم أن يكون الجزاء جنائي أو غير جنائي‪ ،‬إذ‬
‫يجب التعويل عمى ما تنكشف عنو طبيعة القاعدة القانونية‪ ،‬فإذا كانت تمك الطبيعة ضريبية‬
‫فإن من يخالف قاعدة قانونية ذات طبيعة إدارية ىو‬
‫خضعت القاعدة لمقانون اإلداري و عميو ّ‬
‫مخالف لاللتزام اإلداري في مواجية اإلدارة و ليس مجرما بالمعنى المفيوم في القانون‬
‫الجنائي و المخالفات عمى ىذا األساس ما ىي إال جرائم إدارية‪ ،‬فالجريمة الضريبية إذن‬
‫ليست جريمة ضرر‪ ،‬بمعنى ّأنيا ال ترتكب بأفعال إيجابية تمس مكونات المجتمع األساسية‬
‫و كونيا جريمة امتناع عن تمكين اإلدارة عن القيام بواجبيا عمى الوجو الحسن لذلك فيي‬
‫(‪)1‬‬
‫غالبا ما ترتكب بالسموك السمبي عن المشاركة في حسن سير اإلدارة‪.‬‬
‫أن الجريمة الضريبية ذات طبيعة‬
‫تقدير اإلتجاه‪ :‬لقد ُوجيت عدة انتقادات لمرأي القائل ّ‬
‫إدارية منيا‪:‬‬
‫أن حماية المصمحة اإلدارية من قبل قانون العقوبات يجعميا تحت نطاق القانون اإلداري‬
‫* ّ‬
‫ألن القول بذلك يؤدي بنا إلى أن ُن ِ‬
‫خرج الكثير من الجرائم التي تمس أنشطة اإلدارة من‬ ‫ّ‬
‫تم تجزئتيا إلى قطاعات‬
‫قانون العقوبات‪،‬و نجد قانون العقوبات يحمي مصالح مختمفة إذا ّ‬
‫مختمفة قد يؤدي إلى القضاء عمى كيان قانون العقوبات‪.‬‬
‫فإنيا ال تتعارض مع‬
‫بأن الجريمة الضريبية ىي جريمة مصطنعة من خمق المشرع ّ‬
‫* القول ّ‬
‫القيم السائدة في المجتمع‪ ،‬فالمشرع عندما يجرم بعض األفعال التي تكون غير متعارضة مع‬
‫فإن المشرع بتشريعو ىذا‪ّ ،‬إنما ييدف لحماية مصالح‬
‫قيم األخالق في لحظة تشريعيا‪ّ ،‬‬
‫فإنو يؤدي في النياية‬
‫اجتماعية معينة‪ ،‬و إذا توطدت أىمية ىذه المصالح في أذىان األفراد ّ‬
‫ألن ىذا األخير ليس ثابتا و ال مستقرا‪ ،‬بل ىو متغير في المجتمع‬
‫إلى تغير الشعور العام ّ‬
‫الواحد نحو الوقائع و األحداث والظواىر المختمفة من وقت آلخر(‪.)2‬‬

‫)‪ -(1‬طالب نور الشرع المرجع السابق‪ ،‬ص ص‪. 37-36‬‬

‫)‪(2‬‬
‫‪ -‬عزوز سليمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.26‬‬

‫~ ‪~ 21‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫بأن الجريمة الضريبية في الحقيقة ما ىي إال مخالفة ألوامر إدارة‬

‫و بالنسبة لمقول ّ‬
‫الضرائب استنادا إلى عالقة األشخاص بيذه اإلدارة ىي من عالقات القانون اإلداري‪ ،‬فيمكن‬
‫أن قانون الضريبة ىو‬
‫أن المكمّف بالضريبة ال يمكن تشبييو بالموظف اإلداري و ّ‬
‫الرد عمى ّ‬
‫مصدر التزام المكمّف‪ ،‬و ليس القرار الصادر من إدارة الضرائب‪ ،‬لذا فمخالفة المكمّف لقانون‬
‫)‪.‬‬ ‫(‪1‬‬
‫لمقانون‬ ‫مخالفة‬ ‫ىي‬ ‫بل‬ ‫إداري‬ ‫لقرار‬ ‫مخالفة‬ ‫تعد‬
‫ّ‬ ‫ال‬ ‫الضريبة‬
‫أن‬
‫و يرى المنتقدون أن قانون العقوبات اإلداري يحتوي عمى المخالفات فقط‪ ،‬لكن نجد ّ‬
‫الجريمة الضريبية قد تكون جنحة أو جناية‪ ،‬ففي ىذه الحالة ىل نطبق قانون العقوبات‬
‫اإلداري في حالة المخالفة أم نطبق قانون العقوبات العام في حالة الجنحة و الجناية‬
‫(‪)2‬‬
‫ألن من شأن ذلك أن يج أز القانون الواحد إلى جزأين ذو طبيعتين مختمفتين‪.‬‬
‫الضريبية ّ‬
‫ثانيا‪ :‬الطبيعة الجنائية لمجريمة الضريبية‬
‫أصحاب ىذا الرأي يسممون بالطبيعة الجنائية لمجريمة الضريبية و قد استندوا إلى‬
‫(‪)3‬‬
‫الحجج اآلتية‪:‬‬
‫أن الغرض من التشريع الضريبي ومن تجريم اختالس الضريبة ىو نفس الغرض الذي‬
‫* ّ‬
‫سن أي قانون عقوبات حيث يتمثل في حماية الصالح العام‪ ،‬إذ‬
‫يتوخاه المشرع العادي عند ّ‬
‫أن أصحاب ىذا الرأي يعممون عمى توحيد أحكام الجريمة الضريبية مع أحكام الجرائم‬
‫ّ‬
‫األخرى من منطمق وحدة الغرض بينيما‪.‬‬
‫بأنيا اعتداء‬
‫* كما يفسر أصحاب ىذا الرأي طبيعة الجريمة الضريبية من ناحية النتيجة ّ‬
‫فإنو يجب معاقبة‬
‫عمى حق مالي لمدولة‪ ،‬يتمثل في سرقة أموال الدولة و اختالسيا لذا ّ‬
‫مرتكبييا بعقوبات أشد من العقوبات المقررة لمجرائم األخرى‪.‬‬

‫)‪ -(1‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.46‬‬

‫(‪ -)2‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.62 .‬‬
‫)‪(3‬‬
‫‪ -‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪ 26‬و ‪26‬‬

‫~ ‪~ 22‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫* يجب مساواة المتيرب من أداء دين الضريبة أو مرتكب الجريمة الضريبية بمرتكبي الجرائم‬
‫ألن جريمة التيرب متشابية مع الجرائم المالية األخرى الخاضعة لمقضاء الجنائي‬
‫األخرى‪ّ ،‬‬
‫العادي‪.‬‬
‫أن المتيرب أو مرتكب جريمة الغش الضريبي ال ييدف إلى تعطيل إدارة أعمال‬
‫و بما ّ‬
‫فإنو يتوجب مساواتو مع المجرم‬
‫الدولة بقدر ما ييدف إلى عدم أداء دين الضريبة‪ّ ،‬‬
‫(‪)1‬‬
‫العادي‪.‬‬
‫تقدير اإلتجاه‪:‬‬
‫أن‬
‫إن الجريمة الضريبية و خصوصا الغش الضريبي ال تشبو جرائم األموال ذلك ّ‬
‫ّ‬
‫الدولة تشكل شخصا معنويا عاما‪ ،‬و الضرائب تدخل في ذمتيا المالية‪ ،‬و جباية الدولة ليذه‬
‫الضرائب ّإنما يكون ب ما ليا من سمطة سياسية‪ ،‬و ىو من مظاىر سيادتيا و ليس استعماال‬
‫أن الدولة شخصا معنويا من أشخاص‬
‫لحق من الحقوق التي يكفميا القانون المدني‪ ،‬ذلك ّ‬
‫القانون الخاص‪ ،‬لكي تستطيع تحصيل دين الضريبة‪ ،‬استنادا لمقاضاتيا لدائنييا‪ ،‬و من ىنا‬
‫ليس من الحقيقة تشبيو الغش الضريبي بجرائم االعتداء عمى أموال األشخاص و إخضاعيم‬
‫لنظام جنائي واحد‪ ،‬كما ينبغي عدم الخمط بين جريمتي السرقة و الجريمة الضريبية‪ ،‬حيث‬
‫(‪)2‬‬
‫أن السرقة تمس األمن العام بينما الجريمة الضريبية تمس خزينة الدولة و اقتصادىا‪.‬‬
‫ّ‬
‫ثالثا‪ :‬الطبيعة الخاصة لمجريمة الضريبية‬
‫أن الجريمة الضريبية ال تعتبر جريمة جنائية عادية كجريمة السرقة‬
‫بينا ّ‬
‫سبق و أن ّ‬
‫و االختالس‪ ،‬كما ّأنيا ال تعتبر جريمة إدارية كباقي المخالفات اإلدارية التي تقع من قبل‬
‫بأنيا جريمة جنائية ذات طبيعة خاصة‪،‬‬
‫فإن الجريمة الضريبية تمتاز ّ‬
‫موظفي اإلدارة‪ ،‬لذا ّ‬
‫ح يث تحكميا القواعد الجنائية العامة بشكل كامل و كذلك ال تعتبر مخالفات و جرائم‬
‫ألن ليا طبيعة خاصة‪ ،‬و يؤكد ذلك كما سبق و أن أوضحناه ما يسمى‬
‫ضريبية بحتة‪ّ ،‬‬
‫)‪ -(1‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.64‬‬
‫)‪ -(2‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.48 .‬‬

‫~ ‪~ 23‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫بالعقوبات الضريبية أو الجنائية التي تسمط عمى مقترفي ىذه الجرائم كجزاء عمييا‪ ،‬خاصة ما‬
‫يعرف بالغرامة الضريبي ة و التي تتميز بكونيا موجودة ضمن نصوص قانون الضريبة أو‬
‫قانون ضريبة الدخل‪.‬‬
‫كما تتميز الجريمة الضريبية بخضوعيا لقواعد خاصة تختمف عن بقية القواعد التي‬
‫تخضع ليا الجرائم األخرى مثل قاعدة المساواة في معظم الجرائم الضريبية بين العمد‬
‫و اإلىمال و في تقرير المسئولية الجزائية لألشخاص المعنوية‪ ،‬حيث يحكم الجريمة الضريبية‬
‫بأن الجريمة‬
‫فإننا نستطيع القول ّ‬
‫قواعد خاصة تفرقيا عن غيرىا من الجرائم األخرى‪ ،‬لذا ّ‬
‫الضريبية ذات طبيعة خاصة‪ ،‬تختمف عن غيرىا من الجرائم األخرى(‪.)1‬‬
‫و يترتب عن ذلك مجموعة من اآلثار يمكن إجماليا فيما يمي(‪:)2‬‬
‫أن‬
‫إن المصدر الرئيسي لمجريمة الضريبية ىو قانون الضرائب الخاص بتمك الجريمة‪ ،‬و ّ‬
‫‪ّ -1‬‬
‫المرجع لمقواعد العامة فيما لم يرد فيو نص خاص ىو قانون العقوبات‪.‬‬
‫‪ -2‬الطبيعة الخاصة لمجريمة الضريبية ناشئة عن طبيعة الجزاءات و األحكام الخاصة بتمك‬
‫الجرائم‪.‬‬
‫أن الحكم بالجزاءات الضريبية ال يكون بناء عمى طمب أية جية بل يحكم بو القاضي‬
‫‪ّ -3‬‬
‫من تمقاء نفسو‪.‬‬
‫المطمب الثاني‬
‫أنواع الجريمة الضريبية‬
‫الود المفقود بين اإلدارة الضريبية من جية‪ ،‬و المكمّفين بالضرائب و الرسوم من‬
‫إن ّ‬ ‫ّ‬
‫جية ثانية‪ ،‬يؤدي إلى انتشار ظاىرتين خطيرتين تمسان بالمال العام و الخزينة العمومية‪،‬‬
‫ىما ظاىرتي التيرب الضريبي (‪ )L’évasion fiscale‬و الغش الضريبي ( ‪La fraude‬‬
‫‪ ،)fiscale‬و كالىما وسيمتان لتضييع حقوق خزينة الدولة في جانب ىام من مواردىا‬

‫)‪ -(1‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.70 ،69‬‬
‫)‪ -(2‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ‪.70‬‬

‫~ ‪~ 24‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫العامة‪ ،‬و إ ن تكن الوسيمة األولى أي التيرب الضريبي ال تشكل مادة جرمية كتمك التي‬
‫يشكميا الغش الضريبي نظ ار لكونو ينطوي عمى الغش و التزوير و عمى مخالفة أحكام‬
‫(‪)1‬‬
‫القوانين و األنظمة الضريبية النافذة‪.‬‬
‫و في ضوء ما تقدم سنتطرق عمى التوالي إلى التيرب الضريبي في (الفرع األول)‬
‫و الغش الضريبي في (الفرع الثاني)‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬التيرب الضريبي‪.‬‬
‫سنتطرق في ىذا الفرع إلى تعريف و أساليب التيرب الضريبي‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف التيرب الضريبي‪:‬‬
‫يقصد بالتيرب الضريبي ّأنو استغالل المكمّف لبعض الثغرات القانونية بغية عدم‬
‫(‪) 2‬‬
‫و يقصد بو أيضا أن‬ ‫تحقق الضريبة عميو بصورة صحيحة‪ ،‬و عدم االلتزام بدفعيا‪،‬‬
‫(‪) 3‬‬
‫يتخمّص المكمّف من دفع الضريبة دون مخالفة أحكام التشريع الضريبي القائم‪.‬‬
‫بأنيا تؤدي إلى إنقاص‬
‫أن المشرع لم يجرم تمك األفعال عمما ّ‬
‫و لكن الشيء الغريب ىنا ىو ّ‬
‫حق الخزانة العامة من اإليرادات الضريبية‪ ،‬و الشيء األكثر غرابة ىو كيف يمكن أن نعتبر‬
‫بأن مرتكبو يعتبر متيربا من أداء دين الضريبة‪ ،‬و ذلك بصورة‬
‫ذلك العمل مشروعا عمما ّ‬
‫غير مباشرة عندما يمتنع عن مباشرة العمل الذي تفرض عميو الضريبة‪ ،‬أو يتجنب ممارسة‬
‫أن الواقعة المنشئة لمضريبة ال تتحقق و ال تطبق عمى المكمّف و فق‬
‫ذلك النشاط‪ ،‬حيث ّ‬
‫بأنو يباشر ذلك بسوء نية بقصد اإلفالت من دين الضريبة مع بقائو في‬
‫أحكام القانون عمما ّ‬
‫(‪)4‬‬
‫إطار القانون‪.‬‬

‫(‪ -)1‬فوزي عطوي‪ ،‬المالية العامة‪ ،‬النظم الضريبية و موازنة الدولة‪ ،‬منشورات الحمبي الحقوقية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،2003 ،‬ص‬
‫‪.283‬‬
‫)‪ -(2‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.82‬‬
‫(‪ -)3‬ناصر مراد‪ ،‬فعالية النظام الضريبي بين النظرية و التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،2011،‬ص ‪.152‬‬
‫)‪ -(4‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.82‬‬

‫~ ‪~ 25‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫يتضح مما سبق أن التيرب الضريبي أو كما يسميو البعض التجنب الضريبي ال‬
‫يعتبر تيربا حقيقيا‪ ،‬و ذلك نظ ار لعدم التجسد المادي لمواقعة المنشئة لمضريبة القانونية‪ ،‬لذلك‬
‫(‪) 1‬‬
‫يسعى المكمّف إلى استغالل ىذه األساليب حتى يقمص العبء الضريبي‪.‬‬
‫و يترتب عن التيرب نتائج سيئة من مختمف الوجوه فيو يضر بالخزانة العامة‪ ،‬تق ّل فيو‬
‫حصيمة الضرائب كما ّأنو يضر بالممولين الذين قد ال يستطيعون التيرب أو ال يرتضونو‪،‬‬
‫فيتحممون عبء الضريبة‪ ،‬بينما يفمت منو آخرون مما يؤدي إلى عدم عدالة توزيع العبء‬
‫المالي عمى الجميع‪ ،‬بل قد تضطر الدولة إلى زيادة سعر الضرائب الموجودة أو إلى فرض‬
‫ضرائب جديدة كي تعوض بذلك النقص في الحصيمة الناجمة عن التيرب‪ ،‬و في ذلك ما‬
‫أن التيرب ضار بصالح المجتمع أيضا‪ ،‬ففي حرمان‬
‫يزيد من عبء دافعي الضرائب‪ ،‬كما ّ‬
‫أن في ذيوع التيرب ما يضعف األخالق‬
‫الخزانة من المال تعطيل لممشروعات النافعة‪ ،‬كما ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫و يوىن عالقات التضامن بين أفراد األمة الواحدة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أساليب التيرب الضريبي‪:‬‬
‫يستطيع المكمّف بالضريبة أن يتيرب من أداء الضريبة لصندوق الخزينة بإحدى‬
‫الطريقتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ -1‬االمتناع عن القيام باألعمال و النشاطات‪ ،‬سواء ما كان منيا في مجال التجارة أو‬
‫الصناعة أو الخدمات‪ ،‬و ذلك لكي ال يحقق إنتاجا ما‪ ،‬خاضعا لمضريبة و في المقابل قد‬
‫يمارس عددا من األعمال و النشاطات التي ال تدخل في عدد األوعية الضريبية الخاضعة‬
‫لمتكميف الضريبي‪ ،‬و بذلك يوفر عمى نفسو مبالغ و يحرم الخزينة من مبالغ ىي حق ليا‬
‫أن خزينة الدولة ىي‬
‫و تمثل الجانب اليام من الواردات التي تمأل الخزينة العامة‪ ،‬خاصة و ّ‬
‫(‪)3‬‬
‫" جيوب مكمفييا‪" .‬‬

‫)‪ -(1‬ناصر مراد‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.153‬‬

‫(‪ -)2‬عبد المنعم فوزي‪ ،‬المالية العامة و السياسة المالية‪ ،‬دار النيضة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،1981 ،‬ص ‪.244‬‬
‫(‪ -)3‬فوزي عطوي‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.284‬‬

‫~ ‪~ 26‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -2‬االستفادة من الثغرات القانونية التي ينطوي عمييا التشريع الضريبي و التي تييئ‬
‫لممكمّفين أسباب تفادي أداء ما يستحق عمييم من الضرائب‪ ،‬كما لو وزعت شركات األموال‬
‫أجزاء كبيرة من أرباحيا عمى المساىمين بصورة رواتب و أجور و مخصصات ألعضاء‬
‫أن معدالت الضريبة عمى أرباح شركات األموال أعمى من‬
‫مجمس اإلدارة‪ ،‬فمن المعموم ّ‬
‫الم َورث‬
‫معدالت الضريبة عمى الرواتب و األجور و ما إلييا‪ ،‬و األمر نفسو فيما لو عمد ُ‬
‫المستقبمين عن طريق البيع بأسعار‬
‫َ‬ ‫و ىو عمى قيد الحياة إلى نقل ممكية أموالو إلى ورثتو‬
‫أن رسوم انتقال ضريبة الشركات أعمى‬
‫متدنية قد تكون صورية في بعض األحوال‪،‬ذلك ّ‬
‫معدال من رسوم التسجيل المترتبة عمى البيع أو االنتقال بين األحياء‪ ،‬و لكن يبقى التيرب‬
‫من الضريبة باألسموبين المذكورين آنفا ُيبقي المكمّف خارج إطار سوء النية أو فساد القصد‪،‬‬
‫(‪)1‬‬
‫و لو من الناحية النظرية المبدئية‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬الغش الضريبي‪:‬‬
‫نظ ار لتشعب ىذه الظاىرة وجد اختالف في تحديد تعريف دقيق ليذه الجريمة‪ ،‬لذلك‬
‫سنقوم بإدراج عدة تعاريف و نبين مظاىر الغش الضريبي لتسميط الضوء عمى مختمف‬
‫جوانبيا‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف الغش الضريبي‪:‬‬
‫الغش الضريبي ىو عبارة عن تيرب من الضريبة بطريقة غير مشروعة‪ ،‬أي بمخالفة‬
‫مباشرة لمقانون الضريبي‪ ،‬و لقد عرفو أيضا ‪ Delhay Thomas‬كما يمي‪ " :‬الغش الضريبي‬
‫ىو كل مخالفة لمقانون الضريبي‪ ".‬كما عرفو ‪ Margainaz André‬بقولو ‪ " :‬نستطيع أن‬
‫تم استعمال طرق تمكن من اليروب من الضريبة‪ ،‬فالغش في‬
‫أن ىناك غش جبائي إذا ّ‬
‫نقول ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫ينجر عنو سوء نية بيدف التغميط و التضميل‪".‬‬
‫معناه الواسع ىو مجرد فعل ّ‬

‫)‪ -(1‬فوزي عطوي‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.284‬‬

‫(‪ -)2‬ناصر مراد‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.153 .‬‬

‫~ ‪~ 27‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أما المشرع الجزائري فقد عرفو من خالل المادة ‪ 36‬ق‪.‬إ‪.‬ج عمى ّأنو‪ " :‬كل تممص أو‬
‫محاولة التممص باستعمال طرق تدليسية في إقرار وعاء أية ضريبة أو حق أو رسم أو‬
‫تصفيتو كميا أو جزئيا‪".‬‬
‫من خالل ىذه التعاريف نالحظ ّأنيا تتفق حول النقاط التالية‪:‬‬
‫* الغش الضريبي ىو المخالفة الواضحة و الصريحة لنصوص القانون الجبائي‪.‬‬
‫* يتم الغش الضريبي باستعمال طرق احتيالية و تدليسية‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫* ييدف الغش إلى التخمص من الضريبة سواء بشكل جزئي أو كمي‪.‬‬
‫لذلك يمكن أن نوجز التعاريف السابقة في التعريف التالي لمغش الضريبي‪ " :‬ىو كل‬
‫مخالفة واضحة و صريحة لنصوص القانون الجبائي باستعمال طرق تدليسية من أجل‬
‫التخمص من الضريبة سواء بشكل جزئي أو بشكل كمي من خالل االمتناع عن تقديم‬
‫تصريحات جبائية أو تقديم تصريحات ناقصة أو كاذبة‪ ،‬أو إعداد قيود و تسجيالت‬
‫محاسبية خاطئة‪ ،‬باإلضافة إلى تقديم وثائق مزورة إلدارة الضرائب بغية االستفادة من‬
‫(‪)2‬‬
‫بعض االمتيازات و التخفيضات الجبائية‪".‬‬
‫ثانيا‪ :‬مظاىر الغش الضريبي‪:‬‬
‫عدة مظاىر لمغش الضريبي تتمثل فيما يمي‪:‬‬
‫توجد ّ‬
‫‪ -1‬استعمال طرق احتيالية‪ :‬تنصب ىذه الطرق في مجموعة من األعمال التي يقوم بيا‬
‫الشخص المكمّف بالضريبة تجاه إدارة الضرائب ة تصنف إلى صنفين ىما‪:‬‬
‫أ‪ -‬الطرق االحتيالية المباشرة‪ :‬و ىي التي يسعى من خالليا الشخص المكمّف بالضريبة‬
‫إلى تسديد مبمغ أق ّل من القيمة الواجب أداءىا‪ ،‬أو أن يمتنع عن أدائيا ذلك بصورة مباشرة‬
‫و يتبع لتحقيق ذلك أسموب عدم التصريح بحقيقة الدخل‪ ،‬أو التأخر والمماطمة في إيداع‬

‫(‪ -)1‬عيسى سماعين‪ ،‬ظاىرة الغش الضريبي في القانون الجبائي الجزائري‪،‬مخبر العولمة و انعكاساتيا عمى اقتصاديات‬
‫دول الشمال االفريقي‪،‬المجمد ‪ ،15‬العدد ‪ ،21‬جامعة حسيبة بن بوعمي‪ ،‬الشمف‪ ،‬الجزائر‪ .2019 ،‬ص‪.576 .‬‬
‫)‪ -(2‬عيسى سماعين‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص‪.577‬‬

‫~ ‪~ 28‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫التصريح الضريبي في آجالو‪ ،‬كما ّأنو قد يخفي مبالغ مالية‪ ،‬أو منتوجات تخضع لمضريبة‬
‫و الرسوم الجبائية‪ ،‬و ذلك من خالل قيام المكمّف بالضريبة بإعداد نظام المحاسبة حقيقية‬
‫عدىا و ُيصرح بيا إلدارة الضرائب تتضمن حسابات غير‬
‫الستعمالو الشخصي و أخرى ُي ُ‬
‫تؤسس عمى إغفالو لبعض اإليرادات أو التقميل منيا أو الزيادة في النفقات العامة أو‬
‫حقيقية ّ‬
‫أن المكمّف بالضريبة قد يسعى و بطرق غير مشروعة إلى‬
‫تضخيم النفقات المينية‪ ،‬كما ّ‬
‫تدبير إعساره و تيريب أموالو بالتصرف فييا لمغير‪ ،‬خاصة أىمو و أقربائو لعرقمة إدارة‬
‫(‪)1‬‬
‫الضرائب من تحصيل المستحقات الضريبية بالوسائل الجبرية‪.‬‬
‫ب‪ -‬الطرق االحتيالية غير المباشرة‪:‬‬
‫و تكون في حال اإلغفال العمدي عن تسجيل أو األمر بتسجيل حسابات غير‬
‫صحيحة في السجل اليومي‪ ،‬أو في سجل الجرد أو في الوثائق و المستندات التي تطمبيا‬
‫مصالح الضرائب و بذلك يعتبر المشرع ىذا الفعل جريمة تامة كما قد تكون عند تقديم وثائق‬
‫مزورة أو غير صحيحة ألجل تخفيض الضرائب و الرسوم أو حتى اإلعفاء منيا‪ ،‬و أحيانا‬
‫سعيا السترجاعيا‪ ،‬و ىذا ما يؤدي حتما إلى إعدام عنصر الثقة و االئتمان و الصدق في‬
‫(‪)2‬‬
‫التصريح الذي يقتضييا القانون‪.‬‬
‫‪ -2‬التممص من الضريبة‪:‬‬
‫و يتعمّق األمر بمرحمة التحصيل الضريبي التي يقابميا المكمّف بالضريبة باالمتناع‬
‫الكمي أو الجزئي عن أدائيا و ىي في األصل تترتب عن استعمال الطرق االحتيالية كنتيجة‬
‫ليا و ال تخرج عن نطاق الحاالت التالية‪:‬‬

‫(‪ -)1‬بن الشيخ نور الدين و دراجي شيرزاد‪ ،‬جريمة الغش الضريبي في التشريع الجزائري‪ ،‬مجمة معارف لمعموم‬
‫القانونية و االقتصادية‪ ،‬المجمد ‪ ،02‬العدد ‪ ،03‬المركز الجامعي سي الحواس بريكة‪ ،‬باتنة‪ ،‬الجزائر‪ ،2021 ،‬ص‪.‬‬
‫ص‪. 21.‬‬
‫)‪(2‬‬
‫‪ -‬بن الشيخ نور الدين و دراجي شهرزاد‪ ،‬المرجع و الموضع نفسه‪.‬‬

‫~ ‪~ 29‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬حالة التممص الكمي أو الجزئي من تصفية الضريبة و ذلك من خالل إعداد الجداول‬
‫و اإلنذارات و إرساليا لمجية المختصة بتحصيل الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬حالة التممص من أداء الضريبة كميا أو بعضيا عن طريق اإلعفاء من أدائيا أو التخفيف‬
‫من قيمتيا‪.‬‬
‫و تعتبر القيمة المالية لمتممص أساس تحديد مقدار العقوبة المقررة لممتيم حسب نص المادة‬
‫‪ 303‬ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م‪ ،‬فكمما زادت قيمة مبمغ التممص زادت بالمقابل مدة عقوبة الحبس‬
‫فإن المتابعة الجزائية و المحاكمة العادلة تقتضي بالضرورة تحديد‬
‫و الغرامة المالية‪ ،‬و بذلك ّ‬
‫مبمغ التممص بالشكوى المقدمة من قبل إدارة الضرائب و دون ذلك ال يمكن تحريك الدعوى‬
‫العمومية و مباشرتيا ضد المكمّف بالضريبة(‪.)1‬‬
‫‪ -3‬العالقة السببية بين استعمال طرق االحتيال و التممص من الضريبة‬
‫إن جريمة الغش الضريبي جريمة عمدية تقوم بمجرد المحاولة‪ ،‬أي بمعنى ّأنو ال‬
‫ّ‬
‫يشترط لقياميا تحقيق النتيجة الجرمية‪ ،‬و لكن المتابعة الجزائية تقتضي أن تكون ىناك‬
‫عالقة سببية قائمة بين التممص من الضريبة و الطرق االحتيالية المستعممة من قبل المتيم‬
‫لمقول ما إذا كانت الجريمة تامة أم غير تامة‪،‬و في حالة عدم تحقق النتيجة يكون التكييف‬
‫ٍ‬
‫عندئذ في حدود محاولة الغش الضريبي‪ ،‬و تجريم المحاولة في مادة الجنح‬ ‫القانوني لمجريمة‬
‫ال يكون إالّ بموجب نص صريح يعاقب عمييا حسب نص المادة ‪ 31‬ق‪.‬ع‪.‬ج‪ ،‬و ىذا الشرط‬
‫استوفتو المادة ‪ 303‬ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م‪ .‬بقوليا‪ ...." :‬يعاقب كل من تممص أو حاول‬
‫التممص‪ " ...‬و المادة ‪ 117‬ق‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ ،‬و المادة ‪ 119‬ق‪.‬ت المعدل و المتمم بموجب‬
‫القانون رقم ‪ 16/11‬المؤرخ ‪ 29‬ديسمبر ‪ 2011‬المتضمن قانون المالية لسنة ‪ ،2012‬أما‬
‫(‪)2‬‬
‫إذا كان التممص الضريبي ال يد لمشخص المكمّف بالضريبة فيو بل ّأنو ينتج بسب أخطاء‬

‫)‪ - (1‬بن الشيخ نور الدين و دراجي شيرزاد‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.22‬‬
‫)‪ - (2‬بن الشيخ نور الدين و دراجي شيرزاد‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ‪.23‬‬

‫~ ‪~ 30‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫فإن العالقة السببية تكون غير متوفرة في ىذه الحالة مما‬

‫مرفقية صادرة عن إدارة الضرائب ّ‬
‫يجعل جريمة الغش الضريبي غير قائمة‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة ىنا إلى نقطة ميمة جدا أقرىا المشرع الجزائري تتعمق بجريمة‬
‫فإنو ال يمكن لممتيم بيذا الجرم أن يتممص من العقوبة عمى أساس عدم‬
‫المحاولة‪ ،‬و بذلك ّ‬
‫ألنو لم يجرم فعل المحاولة‪،‬‬
‫تحقق النتيجة الجرمية‪ ،‬و قد أصاب المشرع في ىذه المسألة ّ‬
‫أن الجريمة غير تامة لعدم تحقق النتيجة‪،‬‬ ‫ٍ‬
‫فإنو عندئذ ال يمكن متابعة األشخاص باعتبار ّ‬
‫ّ‬
‫و ىذا يعد أم ار خطي ار لمساسو بالمصمحة العامة لممجتمع و تشكل تيديدا لمصدر ىام‬
‫(‪)1‬‬
‫لتمويل الخزينة العمومية‪.‬‬

‫)‪ -(1‬بن شيخ نورالدين ‪ ،‬دراجي شي ارزاد‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.23‬‬

‫~ ‪~ 31‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫أركان الجريمة الضريبية و آثارىا‬
‫فإنو‬
‫إذا كانت خزينة الدولة ىي جيوب رعاياىا أي جيوب مكمفييا بصورة أساسية‪ّ ،‬‬
‫يمكن تصور المحاذير و اآلثار السمبية التي تنعكس عمى الخزينة إذا عمد المكمفين‬
‫بالضرائب إلى التقتير‪ ،‬و حجب جانب كبير و ىام من موارد عامة عن الخزينة ‪ ،‬و ىو‬
‫نتطرق إلى ىذه اآلثار سنعرج‬
‫ّ‬ ‫أن‬
‫الجانب المتمثل في التحصيل الضريبي‪ .‬غير ّانو قبل ْ‬
‫بإيجاز إلى األركان التي تُبنى عمييا الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫المطمب األول‬
‫أركان الجريمة الضريبية‬
‫تعتبر الجريمة الضريبية ذلك االعتداء أو التيديد بالخطر لمحقوق و المصالح ذات‬
‫الطابع المالي‪ ،‬فبالنظر إلى ما تسببو من ضياع لكثير من الموارد المالية لمخزينة العمومية‬
‫لمحد منيا عن طريق‬
‫فإن المشرع الجزائري رّكز اىتمامو عمى مكافحة مثل ىكذا جريمة‪ّ ،‬‬
‫ّ‬
‫تجريميا و معاقبة مرتكبييا ذلك من خالل تبيانو لألركان و العناصر المكونة لمجريمة‪،‬‬
‫و ىو ما سنتطرق إليو تباعا‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬الركن الشرعي‪.‬‬
‫تطبيقا لمبدأ الشرعية الجنائية المنصوص عميو في الدستور الجزائري الذي يقضي من‬
‫خالل المادة ‪ 41‬من دستور ‪ 2020‬عمى أّنو " ك ّل شخص ُيعتبر بريئا حتّى تثبت جية‬
‫قضائية إدانتو‪ ،‬في إطار محاكمة عادلة" و كذلك تطبيقا لممادة األولى من قانون العقوبات‬
‫فإنو ال يمكن اعتبار‬
‫بأنو " ال جريمة و ال عقوبة أو تدبير أمن إالّ بقانون‪ّ ".‬‬
‫التي تقضي ّ‬
‫جريمة إالّ إذا خضع لنص تجريم سواء ُوجد في قانون العقوبات أو في‬ ‫بأنو‬
‫فعل معين ّ‬
‫لو (‪ ،) 1‬و نظ ار لألىمية البالغة التي تحتوييا الضريبة في إثراء الخزينة‬ ‫المكممة‬
‫ّ‬ ‫القوانين‬

‫)‪ -(1‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ .‬ص ص ‪.91 -90‬‬

‫~ ‪~ 32‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫فإننا نجد المشرع الجزائري لم يغفل عن حظر كل فعل من شأنو التممص من دفع‬
‫العمومية ّ‬
‫الضريبة من خالل المادة ‪ 6/82‬من دستور ‪ 2020‬التي تقضي بأنو" يعاقب القانون عمى‬
‫(‪)1‬‬
‫الغش و التيرب الضريبي‪".‬‬
‫كما نجده قد نص في مختمف القوانين الجبائية عمى تجريم كل فعل مخالف لمقانون‬
‫الضريبي من اجل حماية المصمحة المتعمقة بالسياسة االقتصادية لمدولة‪ ،‬ففي قانون‬
‫عدة أفعال في حالة ارتكابيا أو االمتناع عن القيام‬
‫جرم ّ‬
‫الضرائب المباشرة و الرسوم المماثمة ّ‬
‫قرر ليا عقوبات جزائية و ذلك من خالل المواد ‪،304 ،303 ،261 ،224 ،183‬‬
‫بيا و ّ‬
‫(‪) 2‬‬
‫نص في المواد ‪،532 ،530‬‬
‫أما في قانون الضرائب غير المباشرة فقد ّ‬ ‫‪،402 ،306‬‬
‫‪ 542 ،539 ،538 ،537‬عمى األفعال التي تعتبر جرائم ضريبية و رتب عمييا جزاءات(‪،)3‬‬
‫كما لم يغفل المشرع الجزائري عن النص عن الجريمة الضريبية في قانون الرسم عمى قانون‬
‫األعمال و ذلك عمى سبيل المثال و ليس الحصر من خالل المواد ‪، 116 ،115 ،114‬‬
‫‪ 124 ،123 ،122 ،118 ،117‬و أىم ىذه الجرائم إخفاء أو محاولة إخفاء المبالغ التي‬
‫يطبق عمييا الرسم عمى القيمة المضافة و مخالفة األحكام المتعمّقة بيا‪ ،‬كل عمل من شأنو‬
‫التممص من دفع كل مبمغ الرسم عن رقم األعمال المستحق‪ ،‬اإلغفال عن التصريح بمداخيل‬
‫المنقوالت أو رقم األعمال أو التصريح الناقص بيما عمدا‪ ،‬استعمال طرق احتيالية لتنظيم‬
‫أما في قانون الطابع فقد تعرض المشرع‬
‫عجزه عن الوفاء بدين الضريبة أو الرسم‪....‬الخ‪ّ ،‬‬

‫(‪ -)1‬فارس السبتي‪ ،‬المنازعات الضريبية في التشريع و القضاء الجزائي الجزائري‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار ىومة لمطباعة‬
‫و النشر و التوزيع‪،‬الجزائر‪ ،2011 ،‬ص‪.‬ص‪.44 -42 .‬‬
‫(‪)2‬‬
‫أن أخطرىا ما جاءت بو المادة ‪ 303‬و ىي التممص أو محاولة التممص باستعمال طرق تدليسية في إقرار أساس‬
‫‪ -‬غير ّ‬
‫الضريبة أو الرسوم التي تخضع ليا و أىميا تسجيل حسابات غير صحيحة أو صورية في السجل اليومي أو في سجل‬
‫الجرد أو اإلغفال عن تسجيميا‪ ،‬اإلغفال أو التقميل عن قصد في التصريح برقم األعمال المحقق فعميا‪،‬قيام المكمفين‬
‫بالضريبة بتصرفات تعيق أعوان الضرائب القيام بمياميم لمكشف عن المخالفات الضريبية‪ ،‬التحريض عمى عدم دفع‬
‫الضريبة أو التأخير في دفعيا ‪....‬الخ‪.‬‬
‫(‪ -)3‬و من أىميا الصناعة المغشوشة لمكحول أو صناعتو و نقمو و حيازتو بدون رخصة‪ ،‬صناعة و نقل و بيع و حيازة‬
‫األنبيق بدون رخصة‪ ،‬استيراد البارود من الخارج أو صنعو و حيازتو و بيعو من دون رخصة‪....‬الخ‬

‫~ ‪~ 33‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الجزائري من خالل المواد ‪ ،34 ،33 ،15 ،11 ،10 ،09 ،08 ،07‬و أىم الجرائم الماسة‬
‫بحقوق الطابع سوء استعمال الطوابع و بيع الورق المفروض عميو طابع‪ ،‬كل تقميد أو تزييف‬
‫(‪)1‬‬
‫كما تناول المشرع الجزائري في‬ ‫أو تزوير لمبصمات أو كل استعمال مزور ليا‪ ....‬الخ‪،‬‬
‫قانون التسجيل جممة من األفعال فرض عمى ارتكابيا أو االمتناع عن القيام ببعضيا عقوبات‬
‫جزائية و أخرى جبائية من خالل المادة ‪ 113‬ق‪.‬ت‪ .‬باإلضافة إلى ما نص عميو في المواد‬
‫(‪) 2‬‬
‫أما في قانون اإلجراءات الجبائية فقد نص‬
‫‪ّ ، 158 ،154 ،134 ،122 ،119 ،116‬‬
‫المشرع الجبائي عمى بعض األفعال المحظورة من خالل المواد ‪ 76‬و ‪ 102‬و ‪ 105‬و منيا‬
‫ممارسة نشاط غير مصرح بو‪ ،‬إنجاز عمميات البيع و الشراء دون فاتورة‪ ،‬رفض منح حق‬
‫اإلطالع عمى الدفاتر و المستندات و كل الوثائق المنصوص عمييا في المواد ‪ 58‬إلى ‪101‬‬
‫(‪) 3‬‬
‫مضي عشر سنوات وفقا ألحكام المادة ‪ 104‬ق‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫ّ‬ ‫ق‪.‬إ‪.‬ج أو إتالفيا قبل‬
‫الفرع الثاني‪ :‬الركن المادي‬
‫البد أن تقوم عمى‬
‫الجرائم الضريبية مثميا مثل الجرائم األخرى في قانون العقوبات ّ‬
‫الركن المادي المتمثل في االعتداء عمى مصمحة ضريبية و الذي يقع بمخالفة االلتزام‬
‫الضريبي الذي يفرضو القانون عمى المكمّف بالضريبة‪ ،‬سواء بالقيام أو االمتناع عن عمل‪ ،‬و‬
‫بمخالفة ىذا االلتزام تقع الجريمة الضريبية(‪ )4‬و في معرض الحديث عن ىذا الركن سنضطر‬
‫إلى التكمم عن عناصره الثالث المتمثمة في السموك اإلجرامي‪ ،‬النتيجة اإلجرامية و العالقة‬
‫السببية التي تربط بينيما‪.‬‬

‫(‪ -)1‬فارس السبتي‪ ،‬المنازعات الضريبية في التشريع و القضاء الجزائي الجزائري‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار ىومة لمطباعة‬
‫و النشر و التوزيع‪،‬الجزائر‪ ،2011 ،‬ص ص ‪.46 -42‬‬
‫(‪ -)2‬حظر المشرع من خالل المادة ‪ 113‬ق‪.‬ت‪ .‬كل اتفاق عمى إخفاء جزء من بيع ثمن العقارات أو تنازل عن محل‬
‫تجاري أو زبائن في معدل مقايضة و االشتراك في ممارسات تيدف إلى التممص من دفع الضريبة‪.‬‬
‫)‪ -(3‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.51 -47‬‬
‫)‪ -(4‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع نفسو‪ .‬ص ص ‪.58 ،52‬‬

‫~ ‪~ 34‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أوال‪ :‬السموك اإلجرامي‪:‬‬

‫و تتمثل صور السموك اإلجرامي في الجريمة الضريبية في األشكال و المظاىر‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬إخفاء المكمف بالضريبة لكل الوثائق و المستندات الخاصة بنشاطو و ما يترتب عمييا‬
‫من حساب األرباح و الخسائر التي تحدد الوعاء الضريبي الخاص بو الذي تبنى عمى‬
‫(‪)1‬‬
‫أساسو الضريبة المستحقة لصالح مصمحة الضرائب أو اإلتالف الكمي ليا‪.‬‬
‫‪ -2‬استعمال الممول لمصورية أو التواطؤ أو االحتيال الضريبي لمتيرب من أداء دين‬
‫الضريبة المستحقة عميو لصالح مصمحة الضرائب‪.‬‬
‫‪ -3‬امتناع الممول عن القيام بما فرضو عميو القانون كامتناعو عن التصريح بالوجود‪ ،‬عدم‬
‫تقديم اإلقرار الضريبي في المواعيد المحددة‪ ،‬االمتناع عن مسك الدفاتر و السجالت أو عدم‬
‫(‪)2‬‬
‫تقديميا لمصمحة الضرائب عند استحقاقيا‪.‬‬
‫‪ -4‬إعاقة لجان الكشف عن القيام بعمميا‪.‬‬
‫‪ -5‬التزوير الضريبي بإدراج بيانات تخالف الحقيقة في إق ارره الضريبي أو المستندات المرفقة‬
‫لو بيدف زيادة الخسائر و إنقاص األرباح لخفض الوعاء الضريبي و الضريبة المستحقة‬
‫عميو‪.‬‬
‫‪ -6‬االعتراض عن دفع الضريبة حيث يرفض المكمف أو مجموعة من المكمفين بالضريبة‬
‫دفع الضريبة المستحقة أو الرفض في تأسيس الوعاء الضريبي أو التأخير في أدائيا أو‬
‫(‪)3‬‬
‫تحريض الجميور عمى ذلك‪.‬‬

‫)‪ -(1‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.55 .‬‬

‫)‪ -(2‬منتصر سعيد حمودة‪ ،‬الجرائم االقتصادية‪ ،‬دون طبعة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2010 ،‬ص‪.215 .‬‬
‫)‪ -(3‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.‬ص‪.111-104-103 .‬‬

‫~ ‪~ 35‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ثانيا‪:‬النتيجة اإلجرامية‪:‬‬
‫إن النتيجة التي تتحقق عند قيام الجاني بإحدى السموك المذكورة سابقا ىي التخمص‬
‫ّ‬
‫أن الجريمة الضريبية من جرائم‬
‫من أداء الضريبة كميا أو بعضيا‪،‬بالرغم من اعتبار الفقياء ّ‬
‫الخطر ليس من قبيل جرائم الضرر التي تستمزم تحقق نتائج إجرامية معينة و بالتالي ال‬
‫ُيتصور حدوث الشروع فييا‪ ،‬ففي نظر ىؤالء الفقياء النتيجة اإلجرامية في الجريمة الضريبية‬
‫ليست من مكونات الركن المادي لمجريمة(‪.)1‬‬
‫كما ّأنو و بالعودة إلى استقراء النصوص القانونية الجبائية خاصة المواد ‪193‬‬
‫و ‪ 303‬ق‪.‬ض‪.‬م‪.‬ر‪.‬م و المادة ‪ 532‬ق‪.‬ض‪.‬غ‪.‬م‪ .‬و المادة ‪ 117‬ق‪ ,‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ .‬و المادة‬
‫أن الطرق التدليسية أدت إلى التخمص من الضريبة سواء كميا أو‬
‫فإنو يتبين لنا ّ‬
‫‪ 119‬ق‪.‬ت ّ‬
‫أن ىذه القوانين لم تشترط أن تؤدي ىذه الطرق االحتيالية الى وقوع نتيجة‬
‫جزئيا‪ ،‬غير ّ‬
‫أن المحاولة تكفي لقياميا و ذلك حسب ما نصت عميو المادة‬
‫التممص من دفع الضريبة بل ّ‬
‫(‪)2‬‬
‫‪ 30‬ق‪.‬ع‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬العالقة السببية‪:‬‬
‫إن الركن المادي لمجريمة الضريبية ال يكتمل ما لم ترتبط ىذه النتيجة بالسموك‬
‫ّ‬
‫اإلجرامي برابطة السببية‪ ،‬أي يجب أن يتخمص من الضريبة بناء عمى الطرق االحتيالية التي‬
‫باشرىا الجاني(‪.)3‬غير ّأنو أحيانا قد يتدخل عامل‬
‫بين السموك و النتيجة اإلجرامية فتنعدم الجريمة إذا تخمص الممول من الضريبة نتيجة خطأ‬
‫(‪)4‬‬
‫ارتكبتو اإلدارة الضريبية أثناء قياميا بتقدير الوعاء الضريبي و تحديد نسبتو‪.‬‬

‫)‪ -(1‬منتصر سعيد حمودة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.225‬‬

‫)‪ -(2‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.110‬‬
‫)‪ -(3‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.94‬‬
‫(‪ -)4‬ابراىيم بمعميات‪ ،‬أركان الجريمة و طرق إثباتيا في القانون المدني الجزائري‪ ،‬الطبعة ‪ ،01‬دار الخمدونية‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص‪.48‬‬

‫~ ‪~ 36‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬الركن المعنوي‬

‫ال يكفي لوقوع الجريمة إسنادىا المادي إلى من صدرت منو فقط‪ ،‬بل يجب تحقق‬
‫اإلرادة اآلثمة لدى الجاني‪ ،‬و ىو ما يسمى باإلسناد المعنوي‪ ،‬بالتالي يجب أن تصدر‬
‫ماديات الجريمة عن إنسان يسأل عنيا و يتحمل العقاب المقرر ليا‪ ،‬بالتالي يمكن القول‬
‫يعد روح الجريمة و الوسيمة التي ِ‬
‫توصل إلى تحديد المسئول عنيا‪ ،‬و ىو‬ ‫بأن الركن المعنوي ّ‬
‫ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫كذلك ضمان لمعدالة و شرط لكي تحقق العقوبة أغراضيا االجتماعية‪.‬‬
‫تنقسم الجرائم من حيث ركنيا المعنوي إلى جرائم مقصودة و أخرى غير مقصودة مبنية‬
‫عمى الخطأ (اإلىمال‪ ،‬الرعونة‪ ،‬عدم االحتياط)‪ ،‬و ال تختمف الجريمة الضريبية عن الجريمة‬
‫العادية حيث يجب أن يتوفر القصد الجنائي لدى المكمّف بالضريبة و ىو ما يختمف من‬
‫جريمة إلى أخرى‪.‬‬
‫أوال‪ :‬القصد الجنائي العام في الجريمة الضريبية‬
‫تتطمب ىذه الجريمة قصدا عاما يتمثل في افتراض عمم الجاني و ىو المكمف‬
‫بالجريمة بارتكابو ألعمال تدليسية‪ ،‬وأن ينصرف إلى عممو عدم مشروعية الواقعة المتكونة‬
‫من السموك و النتيجة و ىذا أخذا بقاعدة " ال عذر بجيل القانون" أي اتجاه إرادة الجاني إلى‬
‫القيام بأعمال تدليسية رغم عممو بتجريميا‪ ،‬ففي جريمة االحتيال الضريبي يتطمب القصد‬
‫الجنائي أن تتجو إرادة الجاني إلى االحتيال و إيقاع اإلدارة الضريبية في الغمط‪ ،‬كعمم الجاني‬
‫بالطابع غير الشرعي لإلغفال أو التقميل في التصريحات الضريبية وعدم استجابتو لإلنذارات‬
‫(‪)2‬‬
‫الموجية لو من قبل إلدارة الضرائب‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬القصد الجنائي الخاص في الجريمة الضريبية‪ :‬و يقصد بو توفر قصدا خاصا يستدل‬
‫بو من فحوى النصوص القانونية الضريبية‪ ،‬أي إرادة اإلضرار بمصمحة الخزينة العمومية‬
‫و يفترض العمم بو عند الفاعل و ىو أن يكون سموك المكمف منبعثا عن قصده في التخمص‬

‫)‪ -(1‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.110‬‬

‫)‪ -(2‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.317‬‬

‫~ ‪~ 37‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫من الضريبة كميا أو جزئيا و يتجمى ذلك بحرمان اإلدارة الضريبية من الحصول عمى حقيا‬
‫من الضريبة الذي يعتبر من أىم مواردىا (‪ .) 1‬فنجد جرائم االحتيال الضريبي و جريمة‬
‫اإلخالل بالثقة من الجرائم التي تستوجب توافر القصد الجنائي العام و الخاص معا فال يكفي‬
‫البد أن يكون الدافع‬
‫عمم المكمف باألعمال االحتيالية و القيام بيا رغم عممو بتجريميا‪ ،‬بل ّ‬
‫و الباعث إلى ذلك ىو التممص من الضريبة كميا أو بعضيا و حرمان الخزينة العمومية من‬
‫استيفاء حقيا‪ ،‬كما ال يشترط وقوع الضرر بفعل التزوير في التصريحات مثمما ىو شرط‬
‫ألن الضرر‪ -‬تعريض المصمحة الضريبية لمخطر‪ -‬محتمل‬
‫لمعقاب عمى التزوير في ق‪.‬ع ّ‬
‫الوقوع دائما فييا(‪.)2‬‬
‫أما الجرائم الضريبية األخرى كجريمة عدم تقديم التصريحات الضريبية‪ ،‬جريمة عدم‬
‫ّ‬
‫مسك الدفاتر و المستندات و إتالف األو ارق الضريبية‪ ،‬جريمة السر الميني و جريمة‬
‫فإنو يشترط فقط توفر القصد العام و ال‬
‫االعتراض عن دفع الضريبة أو التحريض عن ذلك ّ‬
‫ألنيا في مجمميا جرائم عمدية يتصور فييا العمم‬
‫يشترط فييا القصد الخاص بالضرورة ّ‬
‫أن العقوبة حتمية سواء توفر القصد الخاص‬
‫و اإلرادة غير أنو ىذه التفرقة ال مبرر ليا بما ّ‬
‫إلى جانب القصد العام أو توفر القصد العام فقط(‪.)3‬‬
‫المطمب الثاني‬
‫آثار الجريمة الضريبية‬
‫تعتبر الضريبة مرآة لسيادة الدولة و ىي أداة ىامة تستخدميا الدول لتمويل الخزينة‬
‫العامة بما يكفي نفقاتيا و تحقيق النفع العام و كذا تحقيق أىدافيا االقتصادية االجتماعية‪،‬‬
‫بأن اإلخالل بالواجب الجبائي يؤثر سمبا عمى الدور المنوط بيا سواء عمى‬
‫لذلك يمكن القول ّ‬
‫الجانب المالي و االقتصادي أو الجانب االجتماعي و السياسي‪.‬‬

‫)‪ -(1‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.122‬‬

‫)‪ -(2‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.366-359‬‬
‫)‪ -(3‬طالب نور الشرع‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.122-120‬‬

‫~ ‪~ 38‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬اآلثار المالية و االقتصادية‬

‫ت عمل الجريمة الضريبية عمى إحداث آثار كبيرة عمى االقتصاد الوطني خاصة من‬
‫النواحي المالية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬اآلثار المالية‬
‫يؤدي التيرب و الغش الضريبيين إلى فقدان موارد ىامة لمخزينة العامة لمدولة‪ ،‬مما‬
‫يؤديان إلى تقميص نفقاتيا خصوصا غير الممحة منيا و في ذلك ما يعرقل إمكانيات تسيير‬
‫مرافقيا العامة الكفيمة بإشباع الحاجات االقتصادية و االجتماعية‪ ،‬التربوية‪ ،‬الزراعية‬
‫و الصحية ‪...‬الخ‪.‬‬
‫فإن الدولة تضطر إلى فرض ضرائب‬
‫و في حالة ما إذا كانت النفقات شديدة اإللحاح ّ‬
‫جديدة من شأنيا إرىاق كاىل المواطنين مما يضطرىم إلى البحث عن أساليب جديدة لمتيرب‬
‫(‪)1‬‬
‫النقدي مما‬ ‫و الغش الضريبي‪ ،‬أو المجوء إلى القروض الداخمية أو الخارجية أو اإلصدار‬
‫يؤثر في نياية المطاف سمبا عمى االقتصاد حيث يرتفع معدل التضخم و يزداد الضغط‬
‫الجبائي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬اآلثار االقتصادية‬
‫تعتبر الضريبة متغي ار اقتصاديا ىاما لذلك تؤدي الجريمة في المجال الضريبي إلى‬
‫انعكاسات سمبية عمى االقتصاد الوطني كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬الحد من القدرة التنافسية لممؤسسة التي تعمل ضمن ضوابط التسيير الجيد لمواردىا‪،‬‬
‫و التي تيدف إلى رفع معدالت أرباحيا طبقا لقواعد السوق‪ ،‬عمى عكس المؤسسة التي تمجأ‬

‫)‪ -(1‬فوزي عطوي‪،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.280‬‬

‫~ ‪~ 39‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫إلى طرق غير مشروعة لمحصول عمى وسائل التمويل‪ ،‬و من ثم التأثير عمى أسعار المواد‬
‫المباعة في السوق مما يقوي مركزىا التنافسي(‪.)1‬‬
‫‪ -‬توجيو االقتصاد الوطني نحو تعويم ممارسات االقتصاد الموازي نتيجة حصول صناع‬
‫القرار في الدولة عمى معمومات خاطئة عن معظم المتغيرات االقتصادية مما يؤدي إلى‬
‫(‪)2‬‬
‫فإن النظام الضريبي القائم عمى ضرائب الدخل‬
‫عرقمة االقتصاد الوطني ‪ ،‬و في ىذه الحالة ّ‬
‫يصبح غير عادل‪ ،‬مما يولد ضغطا أكبر نحو تبني نظم الضرائب غير المباشرة و يعرقل‬
‫السير الحسن لالقتصاد الوطني(‪.)3‬‬
‫‪ -‬التأثير عمى االدخار العام و إضعاف دور الدولة في خمق مشاريع استثمارية كبرى تتطمب‬
‫عممية التمويل اليام‪ ،‬باإلضافة إلى التقميص من حجم االمتيازات و اإلعفاءات الممنوحة‬
‫لممستثمرين في إطار ترقية االستثمار مما ينجم عنو ركود اقتصادي متميز بارتفاع معدالت‬
‫التضخم و البطالة(‪.)4‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬اآلثار االجتماعية و عمى فعالية النظام الضريبي‬
‫تقضي الجرائم الضريبية عمى أىم مبدأ من المبادئ التي تقوم عمييا الضريبة مبدأ‬
‫العدالة الضريبية"مما ينعكس عنو وجود آثار سمبية تمس المستوى االجتماعي‪.‬‬
‫أوال‪ :‬اآلثار االجتماعية‪:‬‬
‫بأنو "كل المكمفين‬
‫إن المادة ‪ 82‬من دستور ‪ 2020‬في فقرتيا الثانية تقضي ّ‬
‫ّ‬
‫بالضريبة متساوون أمام الضريبة‪ ،‬و يحدد القانون حاالت و شروط اإلعفاء الكمي أو‬

‫(‪ -)1‬وليي بوعالم و عجالن العياشي‪ ،‬التيرب الجبائي كأحد مظاىر الفساد االقتصادي‪ ،‬مجمة العموم االقتصادية و عموم‬
‫التسيير‪ ،‬العدد ‪ ، 08‬كمية العموم االقتصادية و عموم التسيير و العموم التجارية‪ ،‬جامعة محمد بوضياف‪ ،‬المسيمة‪ ،‬ص ص‪.‬‬
‫‪. 156 -155‬‬
‫(‪ -)2‬بغني شريف‪ ،‬الجريمة الضريبية و اآلليات القانونية لمكافحتيا‪ -‬جريمة الغش الضريبي نموذجا‪ -‬المركز الجامعي‬
‫صالحي أحمد‪ ،‬بالنعامة‪ ،‬مجمة البحوث القانونية و السياسية‪ ،‬العدد ‪ ،13‬ديسمبر ‪ ،2019‬ص ‪.117‬‬
‫)‪ -(3‬وليي بوعالم‪ ،‬عجالن العياشي‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.156‬‬
‫)‪ -(4‬بغني شريف‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص‪.117-116‬‬

‫~ ‪~ 40‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الجزئي‪ ".‬و في فقرتيا الخامسة " كل فعل ييدف إلى التحايل عمى مبدأ المساواة بين‬
‫فإن اختالل‬
‫يعد مساس بمصالح المجموعة الوطنية" و بناء عمى ذلك ّ‬
‫المكمفين بالضريبة‪ّ ،‬‬
‫العدالة الضريبية و المجتمعية بتممص بعض الممولين من التزاماتيم الضريبية يدفع إلى‬
‫إضعاف الترابط االجتماعي من جية‪ ،‬و يضعف قدرة الدولة عمى اإلنفاق عمى بعض‬
‫الجوانب االجتماعية مثل الصحة و التعميم و الخدمات االجتماعية مما يترك أث ار سمبيا عمى‬
‫التنمية البشرية‪ ،‬كما يؤدي إلى تأخر مكانة الدول في مؤشرات التنمية البشرية و أكثر خطر‬
‫يمكن ان ينجم عن الجريمة الضريبية ىو انتشار الفساد في المجتمع خاصة في ظل‬
‫انخفاض العقوبات الردعية مما يدفع بالممتزمين إلى محاولة االقتداء بالمتيربين حتى يكونوا‬
‫(‪)1‬‬
‫سواء‪.‬‬
‫كما يمكن أن تنتشر جرائم أخرى تضر باألخالق فتزداد جريمة الرشوة التي يتقاسم‬
‫فييا المكمف عبء المخالفة مع موظفي اإلدارة الجبائية‪ ،‬فتصبح الضريبة عامل إفساد‬
‫أخالقي من خالل البحث عن جميع الوسائل سواء المشروعة أو غير المشروعة قصد‬
‫(‪)2‬‬
‫التحايل و اإلفالت من الواجب الضريبي‪.‬‬
‫باإلضافة إلى تدىور عامل الصدق في المعامالت حيث ّأنو و نظ ار لتفشي ظاىرة الجرائم‬
‫فإنو أصبح من الصعب عمى الممولين الحصول‬
‫الضريبية بشتى صورىا و عمم الجميع بيا ّ‬
‫أي وقت و‬
‫ألن العمالء غير مطمئنين خوفيم من تدخل اإلدارة الجبائية في ّ‬
‫عمى قروض ّ‬
‫مما يؤدي إلى عدم إمكانية‬
‫تمقي عمى عاتقيم ديونا ثقيمة بسبب ارتكابيم لمجريمة الضريبية‪ّ ،‬‬
‫فإن من اآلثار السمبية لمجريمة الضريبية كذلك‬
‫أداء مستحقات الموردين‪ .‬إضافة إلى ما سبق ّ‬
‫تفشي الالّمدنية الجبائية في المجتمع‪ ،‬حيث انتشار ىذه الظاىرة في المجتمع يؤدي إلى‬
‫تفضيل المكمف بالضريبة لمصمحتو الخاصة عمى المصمحة العامة و ىو عكس ما تيدف‬
‫إليو الجباية و بالتالي ال يقوم بتخفيض جزء من المساىمة المالية التي يؤدييا لممجتمع‬

‫)‪ -(1‬عبد المجيد قدي‪ ،‬دراسات في عمم الضرائب‪ ،‬طبعة ‪ ،01‬دار جرير لمنشر و التوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2011 ،‬ص ‪.228‬‬
‫)‪ -(2‬ناصر مراد‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.161‬‬

‫~ ‪~ 41‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫بأن الجريمة الضريبية عامل من عوامل تدىور المدنية الجبائية في‬

‫و بذلك يمكن القول ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫المجتمع‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬آثار الجريمة الضريبية عمى فعالية النظام الضريبي‬
‫أن‬
‫يقصد بفعالية النظام الضريبي مدى قدرتو عمى تحقيق أىدافو بشكل متوازن‪ ،‬حيث ّ‬
‫تمك األىداف قد تتعارض فيما بينيا‪ ،‬فاليدف المالي لمضريبة قد يتعارض مع اليدف‬
‫االقتص ادي نتيجة تدعيم الدولة لبعض القطاعات من خالل إعفائيا كميا أو جزئيا من‬
‫أن الدولة قد تضحي باليدف المالي لتحقيق ىدف اقتصادي‪ ،‬و قد يتم‬
‫الضريبة‪ ،‬أي ّ‬
‫يتعين عمى المشرع الضريبي مراعاة‬
‫التعارض كذلك مع اليدف االجتماعي لمضريبة و بذلك ّ‬
‫مصمحة المكمف و مصمحة المجتمع(‪.)2‬‬
‫فعدم تحقيق ىذه الفعالية ألىدافيا ينتج عنو الجرائم الضريبية التي ال تحقق مبدأ‬
‫فإن ىذه‬
‫العدالة و يبتعد عن التكافل االجتماعي‪ ،‬كما يقمص اإليرادات المالية لمدولة لذلك ّ‬
‫الظاىرة ال تعمل عمى تحقيق السياسة الضريبية و المالية و االقتصادية و االجتماعية مما‬
‫(‪)3‬‬
‫يقمص أيضا من أىمية الضريبة‪.‬‬

‫)‪ -(1‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.74-73‬‬

‫)‪ -(2‬بغني شريف‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.119-118‬‬
‫)‪ -(3‬ناصر مراد ‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.161‬‬

‫~ ‪~ 42‬‬
‫القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أن الجريمة الضريبية يقصد بيا‪:‬‬

‫كخالصة لما سبق ذكره في ىذا الفصل‪ ،‬تبين لنا ّ‬
‫ألنيا ظاىرة متفشية بشكل واسع‬
‫اعتداء عمى مصمحة ضريبية‪ ،‬قرر لو المشرع جزاء جنائيا ّ‬
‫في وقتنا الراىن و تستيدف مداخيل الدولة و الخزينة العمومية‪ ،‬كما ّأنو و بصدد مناقشتنا‬
‫فإننا توصمنا إلى ّأنو ىناك من‬
‫لما طٌرح من آراء فقيية حو الطبيعة القانونية ليذه الجريمة ّ‬
‫كيفيا جريمة إدارية يقترفيا المكمّف بمخالفتو ألوامر إدارية صادرة عن مديرية الضرائب‪،‬‬
‫و ىناك من يرى بأنو جريمة جنائية عادية كغيرىا من الجرائم مثل السرقة و االختالس تطبق‬
‫ألنيا في الحقيقة جريمة ذات طبيعة‬
‫عمييا قواعد قانون العقوبات العام‪ ،‬و ىما رأيين منتقدين ّ‬
‫خاصة لتميزىا بمجموعة من المميزات التي تجعميا تخضع لقواعد القانون الضريبي و الرجوع‬
‫لقواعد القانون العام فقط فيما لم يرد فيو نص قانوني خاص‪.‬‬
‫ثم تكممنا عن أىم األسباب المؤدية إلى ارتكاب الجريمة الضريبية أين المسنا ما ىو‬
‫ّ‬
‫عرجنا إلى التكمّم عن أنواعيا فتعرضنا‬
‫نفسي و اقتصادي‪ ،‬تشريعي و إداري‪ ،‬و من ثم ّ‬
‫لنوعين يعتبران من أخطر الجرائم و ىما الغش و التيرب الضريبي‪ ،‬و في معرض معالجتنا‬
‫ألركانيا ارتأينا إلى أنيا مبنية عمى ثالث أركان أسوة بغيرىا من الجرائم – الركن الشرعي‪،‬‬
‫أما عن اآلثار الوخيمة التي تنجر عن الجريمة الضريبية التي تمس عدة‬
‫المادي‪ ،‬المعنوي – ّ‬
‫فإن مسألة مجابية‬
‫جوانب – المالي‪ ،‬االقتصادي‪ ،‬االجتماعي‪ ،‬و فعالية النظام الضريبي‪ّ -‬‬
‫أن عممية رصدىا و قياسيا بشكل‬
‫و مكافحة ىذه الجريمة أصبح أمر حتمي خاصة و ّ‬
‫إحصائي دقيق مستحيل من الناحية العممية‪.‬‬

‫~ ‪~ 43‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المساءلة عن الجريمة الضريبية في‬

‫التشريع الجزائري‪.‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫بعد أف تطرقنا في الفصؿ األوؿ إلى الجوانب الموضوعية لمجريمة الضريبية مف‬
‫فإننا سنتطرؽ في ىذا الفصؿ‬
‫تعريؼ و أسباب‪ ،‬الطبيعة القانونية‪ ،‬األنواع‪ ،‬األركاف و اآلثار ّ‬
‫أف معاينة‬
‫إلى كيفية المساءلة عف ىذا النوع مف الجرائـ انطالقا مف كيفية معاينتيا خاصة و ّ‬
‫تعد البداية األساسية في المنازعات الجبائية‪ ،‬و تبرز أىميتيا في العناية‬
‫الجرائـ الضريبية ّ‬
‫المشرع ليا مف خالؿ التدقيؽ في اإلجراءات و الشكميات التي تتطمبيا المحاضر‬
‫ّ‬ ‫التي أوالىا‬
‫و رتّب البطالف عمى مخالفة أي إجراء‪ ،‬و سنعرج لمحديث عف وسائؿ و طرؽ إثبات الجرائـ‬
‫أقرىا المشرع الجنائي و الجبائي لمرتكبي‬
‫الضريبية وصوال إلى رفع الدعوى و العقوبات التي ّ‬
‫الجرائـ الضريبية‪ .‬لذلؾ قمنا بتقسيـ ىذا الفصؿ إلى مبحثيف خصصنا (المبحث األول)‬
‫لمعاينة و إثبات الجريمة الضريبية أما (المبحث الثاني) فخصصناه لمعقوبات المقررة لمجريمة‬
‫الضريبية في التشريع ا لجزائري‪.‬‬

‫~ ‪~ 46‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث األول‬
‫معاينة و إثبات الجريمة الضريبية‬
‫تنطمؽ المنازعات الضريبية بمعاينة الجريمة الضريبية‪،‬حيث يتـ البحث عف كافة‬
‫األعماؿ غير المشروعة التي قاـ بيا الجاني و التي ييدؼ مف خالليا إلى التممص مف أداء‬
‫الضريبة كميا أو جزء منيا‪ ،‬و يكوف البحث و المعاينة بكؿ الوسائؿ المتاحة لألشخاص‬
‫المؤىميف بالمعاينة و البحث في ىذا المجاؿ‪ ،‬و التي مف أىميا الرقابة والتحقيؽ‪ ،‬و مف أجؿ‬
‫إثبات ىذا النوع مف الجرائـ يستوجب عمى األعواف تحرير محاضر عف الرقابة و التحقيقات‬
‫التي قاموا بيا مف أجؿ تقديميا لمعدالة أثناء متابعة الجناة‪ ،‬لذلؾ سنخصص المطمب األوؿ‬
‫أما المطمب الثاني فسنخصصو‬
‫مف ىذا المبحث لمتحدث عف معاينة الجريمة الضريبية ّ‬
‫لممتابعة القضائية في ىذا المجاؿ‪.‬‬
‫المطمب األول‬
‫معاينة الجريمة الضريبة‬
‫تعد معاينة الجرائـ الضريبية البداية األساسية في المنازعات الجبائية(‪ ،)1‬فنظ ار لألىمية‬
‫ّ‬
‫التي أوالىا المشرع ليا مف خالؿ التدقيؽ في اإلجراءات و الشكميات التي تتطمبيا و التي‬
‫خصص ليا المشرع المواد مف ‪ 41‬إلى ‪ 200‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج أيف تضمف العديد مف وسائؿ البحث‬
‫عف الجريمة الضريبية ذات الطابع الخاص‪ ،‬عميو سنحاوؿ التطرؽ بإيجاز عف الرقابة‬
‫الجبائية في (الفرع األول) والتحقيؽ المحاسبي في (الفرع الثاني)‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬البحث عن الجريمة الضريبية عن طريق الرقابة الجبائية‬
‫الحد‬
‫أىـ وسائؿ مكافحة الجرائـ الضريبية و تعمؿ عمى ّ‬
‫تعتبر الرقابة الجبائية مف ّ‬
‫المصرح بيا مف طرؼ‬
‫ّ‬ ‫منيا‪ ،‬و تكوف عف طريؽ مراقبة مدى حقيقة التصريحات الجبائية‬

‫‪ -‬المنازعة الجبائية أو الضريبية هي‪ :‬مجموعة القواعد المطبقة على النزاعات التي تعترض المصالح الضريبية مع المكلّفين و الناتجة عن‬
‫)‪(1‬‬

‫نزاعات حول مسائل قانونية تتعلق بتحديد جباية الضريبة من جهة‪ ،‬و البحث و التحقيق في المخالفات من جهة أخرى‪ ،‬كما يمكن القول بأنّ‬
‫المنازعة الجبائية هي تلك اإلجراءات التي يتبعها المكلّف بالضريبة في حالة عدم رضاه بمقدارها أو أساسها أو في صحتها أو شرعيتها تمهيدا‬
‫لخفضها كليا أو جزئيا‪.‬‬

‫~ ‪~ 47‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫التعرض ليا بحسب نوع النظاـ الضريبي الخاضع لو المكمّؼ‬

‫المكمّؼ بالضريبة و التي يمكف ّ‬
‫يتعيف عميو االلتزاـ بيا و ّأنو في حالة اإلخالؿ بيا‬
‫و الواجبات المفروضة عميو و التي ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫أف النظاـ الجبائي الجزائري مبني عمى أساس‬
‫يترتب عميو متابعات جبائية جزائية‪ ،‬و فبما ّ‬
‫المتممة لحمقات النظاـ العاـ‬
‫ّ‬ ‫أىـ الحمقات‬
‫فإف الرقابة الجبائية تعتبر مف ّ‬
‫التصريح العفوي ّ‬
‫لمحد مف ظاىرة الجريمة الضريبية المستفحمة‪ ،‬لذلؾ استمزـ األمر عمينا‬
‫ّ‬ ‫لمدولة واليادؼ‬
‫(‪)2‬‬
‫التفصيؿ فييا بنوع مف اإليجاز بالتطرؽ إلى تعريفيا و ىدفيا و أشكاليا كما سيأتي‬
‫أوال‪ :‬تعريف الرقابة الجبائية و الغرض منيا‬
‫عدة تعاريؼ لمرقابة الجبائية منيا‪":‬ىي تمك اإلجراءات التي يقوم بيا المفتش‬
‫ىناؾ ّ‬
‫لمتحقق من مدى صحة و مصداقية المحاسبة سواء من حيث الشكل أو المضمون‪ ،‬و من‬
‫خالليا يقيم المحقق نوعية المحاسبة في الشكل و المضمون لمؤسسة ما‪ ،‬و يتحقق من‬
‫صحة و دقة العمميات و أرصدة الحسابات المقيدة في الوثائق المحاسبية و مقارنتيا‬
‫بعناصر استغالل النشاط مع تمك العناصر الخارجية المشتريات‪ ،‬المبيعات‪ ،‬رصيد البنك‪،‬‬
‫الممتمكات‪....‬الخ و ىذا بيدف مراقبة التصريحات المكتتبة من طرف المكمفين بالضريبة‬
‫و كذا التحقق من وعاء مختمف الضرائب و الرسوم خالل سنوات التحقيق لنشاط معين‪،‬‬
‫(‪)3‬‬
‫و إجراء التعديالت المصرح بيا"‬
‫تنص عمى الرقابة‬
‫إف المشرع الجزائري مف خالؿ النصوص الجبائية المختمفة التي ّ‬
‫ّ‬
‫الجبائية و ضوابطيا ييدؼ مف ورائيا إلى(‪:)4‬‬

‫)‪ -(1‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.114 .‬‬

‫(‪ -)2‬بف عمارة منصور‪ ،‬أنواع و إجراءات الرقابة الجبائية‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار ىومة لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2016‬ص‪.18‬‬
‫)‪ -(3‬بن عمارة منصور‪ ،‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫(‪ -)4‬كوسة فضيؿ‪ ،‬الدعوى الضريبية و إثباتيا في ضوء اجتيادات مجمس الدولة‪ ،‬دار ىومة لمطباعة و النشر و التوزيع‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪.156 ،154‬‬

‫~ ‪~ 48‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬تمكيف إدارة الضرائب مف تحقيؽ ميمة رئيسية تكمف في إعادة تمويؿ خزينة الدولة بالقيمة‬
‫الحقيقية مف اإليرادات الواجب تحصيميا مف جباية الضرائب‪.‬‬
‫‪ -‬سعي إدارة الضرائب إلى التطبيؽ الميداني لمقوانيف و التشريعات الجبائية‪.‬‬
‫‪ -‬اإلثبات و التأكد مف صحة التصريحات المودعة لدييا مف طرؼ المكمؼ بالضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات قانونية التصريحات المقدمة إلدارة الضرائب وفقا ألحكاـ المادة ‪ 29‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‬
‫و تصحيح األخطاء المرتكبة‪.‬‬
‫‪ -‬السماح بالتوزيع العادؿ لمعبء الضريبي‪.‬‬
‫‪ -‬اكتشاؼ التالعبات و االختالسات و معالجتيا و كذلؾ وضع المعايير وتقييـ األداء‪.‬‬
‫و قبؿ الخوض في إجراءات الرقابة و أشكاليا سنقوـ بالتطرؽ إلى األشخاص الذيف‬
‫توكؿ إلييـ ىذه الميمة‪ ،‬أي باألحرى مف ىـ األشخاص الذيف يحؽ ليـ إثبات الجريمة‬
‫الضريبية؟‪.‬‬
‫تتمّيز الجريمة الضريبية بالطابع التقني‪ ،‬مما دفع بالمشرع الجزائري إلى تنظيميا‬
‫بأحكاـ تجريمية و إجرائية خاصة بيا‪ ،‬تخرج عف القواعد العامة المعترؼ بيا في التجريـ‪،‬‬
‫سواء ما تعمؽ منيا بإجراءات المتابعة‪ ،‬أيف منح صالحيات لألشخاص المؤىميف إلثبات ىذه‬
‫الجرائـ ال نجد َمثؿ ليا في قانوف اإلجراءات الجزائية‪ ،‬حيث تتمثؿ ميمة ىؤالء األشخاص‬
‫إلثبات الجريمة الضريبية في الوصوؿ إلى دالئؿ مف خالؿ المياـ المحددة ليـ قانونا في‬
‫(‪.)1‬‬
‫ىذا المجاؿ‬
‫فبالرجوع إلى النصوص الضريبية المختمفة نجدىا قد حددت األشخاص المكمفيف بإثبات‬
‫الجريمة الضريبية(‪.)2‬‬

‫(‪ -) 1‬معاشو عمار‪ ،‬خصوصية إجراءات الدعوى الجزائية في مجاؿ الغش الضريبي‪ ،‬المجمة النقدية لمقانوف و العموـ‬
‫السياسية‪ ،‬جامعة مولود معمري‪ ،‬تيزي وزو‪ ،‬العدد ‪ ،02‬ص‪.13‬‬
‫(‪ -)2‬بولجة نادية‪ ،‬النظاـ القانوني لجريمة الغش الضريبي‪ ،‬مذكرة لنيؿ شيادة الماجستير‪ ،‬تخصص القانوف الدولي‬
‫لألعماؿ‪ ،‬كمية الحقوؽ و العموـ السياسية‪ ،‬جامعة مولود معمري‪ ،‬تيزي وزو‪ ،2016 ،‬ص ‪.87‬‬

‫~ ‪~ 49‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫عمى‪ «:‬إن جميع أعوان إدارة‬ ‫(‪)1‬‬

‫ففي قانوف الضرائب غير المباشرة نصت المادة ‪504‬‬
‫الضرائب المفوضين و المحمفين قانونا‪ ،‬مكمّفون عمى الخصوص إلثبات المخالفات‬
‫لمقوانين و األنظمة المتعمقة بالضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫فإنيا تقضي بما‬
‫أما المادة ‪ 112‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ الصادر في سنة ‪ 1976‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ّ 103‬‬
‫يمي‪ " :‬يمكن أن تثبت المخالفات لألحكام المتعمقة بالرسم عمى القيمة المضافة بكل وسائل‬
‫يعدىا ضباط الشرطة القضائية أو‬
‫اإلثبات التابعة لمقانون العام‪ ،‬أو تعاين بواسطة محاضر ّ‬
‫أعوان إدارات الضرائب المختمفة‪ ،‬و الضرائب المباشرة و التسجيل و مصالح الجمارك‪ ،‬أو‬
‫قمع الغش و المخالفات االقتصادية‪ ،‬تالحق المخالفات و يحكم فييا طبقا لمقواعد الخاصة‬
‫بك ّل واحدة من اإلدارة المكمّفة بتحصيل ىذا الرسم‪".‬‬
‫أف األشخاص المؤىمة إلثبات الجرائـ الضريبية في‬
‫يتبيف لنا مف خالؿ ىذا النص ّ‬
‫قانوف الرسـ عمى رقـ األعماؿ يتعدى أعواف المصالح الضريبية‪ ،‬و الغاية مف ذلؾ مساىمة‬
‫ك ّؿ ىيئات الدولة العاممة في مكافحة الغش‪ ،‬بتضافر الجيود قصد تفادي ضياع أمواؿ‬
‫تمر بالضرورة عمى ىيئة مف ىذه‬
‫الخزينة العامة‪ ،‬لكوف مجمؿ العمميات االقتصادية ّ‬
‫الييئات‪ ،‬مثال االستيراد أو حالة عدـ احتراـ قواعد المنافسة‪...‬الخ(‪.)2‬‬
‫تـ ضبطو مف مخالفات في‬
‫يقوـ األشخاص الخارجيف عف إدارة الضرائب بتقديـ ما ّ‬
‫محضر إلى ىذه األخيرة فيما تتولى ىي بدورىا القياـ باإلجراءات التي تراىا مناسبة‪.‬‬
‫أما قانوف الضرائب المباشرة و الرسوـ المماثمة و قانوف التسجيؿ فمـ تتعرض لألشخاص‬
‫المؤىميف إلثبات الجرائـ الضريبية‪ ،‬مما يؤدي ىذا الفراغ إلى طرح إشكاؿ في تحديد مف ليـ‬
‫(‪)3‬‬
‫و ىنا طرح األستاذ أحسف بوسقيعة سؤالو‬ ‫الحؽ في القياـ بميمة إثبات الجريمة الضريبية‪،‬‬
‫المتمثؿ في‪ :‬ىل يحق لضباط الشرطة القضائية إثبات الغش الضريبي عمى غرار ما ىو‬

‫)‪(1‬‬
‫‪ -‬المادة ‪ 405‬معدلة بموجب المادة ‪ 00‬من قانون المالية لسنة ‪.1002‬‬
‫)‪ -(2‬معاشو عمار‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.15‬‬
‫)‪ -(3‬معاشو عمار‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ص ‪16‬و‪.15‬‬

‫~ ‪~ 50‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أن اإلثبات يبقى محصو ار في أعوان‬

‫معمول بو في قانون الرسم عمى رقم األعمال أم ّ‬
‫الضرائب كما ىو ساري في قانوني الضرائب غير المباشرة و الطابع و من ثمة ال يجوز‬
‫لضباط الشرطة القضائية إثبات ىذا النوع من المخالفات؟‬
‫أف الجرائـ التي تستيدؼ الضرائب المباشرة تمس الوعاء‬
‫يرى األستاذ أحسف بوسقيعة ّ‬
‫فإف إدارة الضرائب ىي األكثر كفاءة إلثباتيا‪ ،‬ذلؾ أنيا ىي التي تتولى‬
‫الضريبي لذلؾ ّ‬
‫تحصيؿ الضريبة و تحديد الوعاء الضريبي‪ ،‬و تحوز عمى جميع الوثائؽ و المعمومات التي‬
‫تتعمؽ بالمكمؼ بالضريبة‪ ،‬غير ّأنو في حالة عدـ وجود نص قانوني صريح يستثني ضباط‬
‫فإنو يمكف إثبات حاالت الغش الضريبي مف طرؼ ضباط‬
‫الشرطة القضائية مف إثباتيا‪ّ ،‬‬
‫الشرطة القضائية ثـ تحاؿ محاضر اإلثبات إلدارة الضرائب المختصة بتحريؾ الدعوى‬
‫(‪)1‬‬
‫العمومية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أشكال الرقابة الجبائية‪:‬‬
‫فإف اإلدارة الجبائية‬
‫نظ ار الختالؼ التصريحات المقدمة مف قبؿ المكمفيف بالضريبة ّ‬
‫لجأت إلى توزيع تدخميا في مجاؿ مراقبة ىذه التصريحات‪ ،‬لذلؾ نجد تنوع في أشكاؿ الرقابة‬
‫الجبائية و ذلؾ كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬الرقابة العامة‪:‬‬
‫تتـ عمى مستوى مفتشية الضرائب أو مركز الضرائب و ذلؾ حسب ما نصت عميو‬
‫المادتيف ‪ 18‬و ‪ 19‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬و يمكف التمييز بيف نوعيف لمرقابة العامة ىما‪:‬‬
‫أ‪ -‬الرقابة الشكمية‪:‬‬
‫تعتبر أوؿ عممية رقابية تخضع ليا التصريحات المودعة مف طرؼ المكمفيف عمى‬
‫مستوى مفتشية الضرائب في دائرة االختصاص التابعة لمكاف ممارسة النشاط الخاضع‬

‫(‪ -)1‬أحسف بوسقيعة‪ ،‬المخالفة الضريبية‪ ،‬المجمة القضائية‪ ،‬العدد ‪ ،01‬الديواف الوطني لألشغاؿ التربوية‪ ،‬الجزائر‪،1998 ،‬‬
‫ص ‪.23‬‬

‫~ ‪~ 51‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫لمضريبة‪ ،‬و تيدؼ إلى التأكد مف ىوية و عنواف المكمّؼ بالضريبة‪ ،‬التأكد مف عدـ وجود‬
‫أخطاء مادية في التصريحات و محاولة حصر المعمومات الميمة التي يتـ اكتشافيا مف‬
‫خالؿ ىذا التصريح‪ ،‬فيذا النوع ال يأخذ بعيف االعتبار مدى صحة المعمومات التي تحمميا‬
‫قدمت فيو ىذه المعمومات‪ ،‬و تعتبر مرحمة تحضيرية‬
‫التصريحات بؿ تيتـ بالشكؿ الذي ّ‬
‫لمرقابة عمى الوثائؽ(‪.)1‬‬
‫ب‪ -‬الرقابة عمى أساس الوثائق‪:‬‬
‫ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬فإنو تراقب اإلدارة الجبائية التصريحات و األعماؿ المستعممة‬
‫ّ‬ ‫طبقا لممادة ‪18‬‬
‫لتحديد ‪:‬ك ّؿ ضريبة أو حؽ أو رسـ‪ .‬و بالتالي تقوـ إدارة الضرائب بفحص جميع التصريحات‬
‫المقدمة مف طرؼ المكمؼ بالضريبة فحصا دقيقا و شامال عف طريؽ مقارنتيا‬
‫ّ‬ ‫المكتتبة و‬
‫بالوثائؽ و المعمومات التي تحوزىا عف الوضعية الحقيقية لكؿ مكمّؼ و تطور ذمتو المالية‬
‫مف سنة إلى أخرى(‪.)2‬‬
‫و في ىذا الصدد يمكف لإلدارة الضريبية أف تطمب معمومات إضافية مف المكمؼ‬
‫ؾ في‬
‫بالضريبة سواء كاف الطمب شفويا أو كتابيا‪ ،‬ساعيةُ إلى إزالة الغموض أو الش ّ‬
‫المقدمة مف طرؼ المكمّؼ‪ ،‬كما يمكف ليا أيضا طبقا لممادة ‪ 19‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .3‬طمب‬
‫التصريحات ّ‬
‫توضيحات و تبريرات كتابيا تخص النق اط و المسائؿ التي يكتنفيا الغموض و اإلبياـ و كذا‬
‫طمب اإلطالع عمى الوثائؽ المحاسبية المتعمقة بيا‪ ،‬و ىو ما نصت عميو أيضا المادة ‪15‬‬
‫الرد عمى‬
‫مف قانوف المالية لسنة ‪ ،1996‬و لممكمؼ أجؿ ال يق ّؿ عف ثالثيف يوما مف أجؿ ّ‬
‫(‪)4‬‬
‫الطمب‪ ،‬و في حالة انقضائيا يتـ فرض ضريبة تمقائية مف طرؼ اإلدارة الجبائية‪.‬‬

‫)‪ -(1‬بف عمارة منصور‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.36‬‬

‫)‪ -(2‬كوسة فضيؿ‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.168‬‬
‫)‪ -(3‬تنص المادة ‪ 21‬ق‪.‬إ‪.‬ج على‪ ":‬يراقب المفتش التصريحات‪ .‬و تطلب التوضيحات و التبريرات كتابيا‪ .‬كما يمكن‬
‫للمفتش أن يطلب دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات و العمليات والمعطيات موضوع الدراسة‪.‬‬
‫)‪ -(4‬كوسة فضيؿ‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ص ‪.170 -168‬‬

‫~ ‪~ 52‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -2‬الرقابة المختمطة‪:‬‬
‫و ىي رقابة تتـ عف طريؽ فرؽ مختمطة ما بيف الضرائب و الجمارؾ و التجارة‪ ،‬حيث‬
‫تتدخؿ لدى المكمّفيف مف أجؿ مراقبة مدى احتراـ التشريعات الجبائية و الجمركية و التجارية‪،‬‬
‫كما أنيا رقابة سطحية تتـ مف حيث المشتريات‪ ،‬االستيراد‪ ،‬المبيعات المخزوف فقط‪ ،‬و كذا‬
‫مراقبة مدى احتراميـ لالمتيازات الجبائية في حالة االستفادة منيا(‪.)1‬‬
‫‪ -3‬الرقابة الفئوية‪:‬‬
‫وىي رقابة تنصب عمى المعامالت العقارية ساء كانت مبنية أو غير مبنية‪ ،‬و كذا‬
‫القيـ المنقولة (أسيـ‪ ،‬حصص اجتماعية)‪ ،‬و تتـ عف طريؽ مراجعة أثماف المعامالت‬
‫العقارية المصرح بيا مع القيمة السوقية لمعقار ‪ ،‬مع أخذ بعيف االعتبار العناصر المادية‬
‫و العوامؿ القانونية و المحيط االقتصادي لمعقار باإلضافة إلى مراقبة عمميات اإليجار سواء‬
‫كاف ذو طابع سكني‪ ،‬تجاري‪ ،‬صناعي أو حرفي‪ ،‬لذلؾ وجبت المتابعة الدقيقة و الدائمة مع‬
‫مصالح التسجيؿ و المفتشيات المختمطة لكؿ المعامالت العقارية مع رصد كؿ المعمومات‬
‫مف طرؼ الوكاالت و الدواويف و المؤسسات التي تنشط في مجاؿ العقار(‪.)2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬البحث عن الجريمة الضريبية عن طريق التحقيق الجبائي‪.‬‬
‫يعتبر التحقيؽ الجبائي مف أىـ الطرؽ التي تتخذىا اإلدارة الجبائية في معاينة‬
‫الحد مف آثارىا الوخيمة‬
‫الجريمة الضريبية و البحث عنيا‪ ،‬مف أجؿ التمكف مف محاربتيا و ّ‬
‫بأنو‪ " :‬عبارة عن مجموعة العمميات‬
‫عمى االقتصاد الوطني‪ ،‬و يعرؼ التحقيؽ الجبائي ّ‬
‫التي تيدف إلى الفحص في عين المكان الممفات المحاسبية و مقارنتيا بعناصر‬
‫االستغالل‪ ".‬و طبقا لممادة ‪ 20‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬فإف التحقيؽ المحاسبي يضـ التحقيؽ المحاسبي‬

‫)‪ -(1‬بف عمارة منصور‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.81‬‬

‫)‪ -(2‬بف عمارة منصور‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص‪.82‬‬

‫~ ‪~ 53‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المعمؽ لمجمؿ الوضعية الجبائية‪ ،‬و ىما ما سنحاوؿ التفصيؿ فييما بعض‬
‫ّ‬ ‫و التحقيؽ‬
‫الشيء كما سيأتي(‪.)1‬‬
‫أوال‪ :‬التحقيق المحاسبي‪:‬‬
‫يستيدؼ التحقيؽ المحاسبي مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة مف طرؼ المكمؼ‬
‫بالضريبة و فحص محاسبتو‪ ،‬ميما كانت طريقة حفظيا حتى و لو كانت بطريقة معموماتية‬
‫والتأكد مف مدى تطابقيا مع المعطيات المادية و غيرىا حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتيا‪.‬‬
‫حدد المشرع مف خالؿ المادة ‪20‬‬
‫و اليدؼ منو ىو تأسيس وعاء الضريبة و مراقبتيا‪ ،‬و ّ‬
‫ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬شروط و إجراءات سير عممية التحقيؽ المحاسبي كما يمي(‪:)2‬‬
‫فإف عممية التحقيؽ المحاسبي تتـ‬
‫‪ -1‬حسب ما تقضي بو الفقرة ‪ 01‬مف المادة ‪ 20‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ّ .‬‬
‫بعيف المكاف‪ ،‬أي في محؿ المكمّؼ و استثناءا في مكاتب المحققيف و ذلؾ في حالة القوة‬
‫القاىرة أو بطمب كتابي مف المكمؼ و يكوـ مقبوال مف طرؼ اإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫‪ -2‬اشترطت الفقرة ‪ 02‬مف المادة ‪ 20‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬أف يكوف الموظؼ الذي يقوـ بعممية التحقيؽ‬
‫المحاسبي برتبة مفتش عمى األقؿ‪.‬‬
‫‪ -3‬تمارس اإلدارة حؽ الرقابة ميما كاف السند المستعمؿ لحفظ المعمومات‪ ،‬أي ّأنو حتى‬
‫فإف المراقبة تشمؿ مجمؿ المعمومات‬
‫و لو كانت المحاسبة ممسوكة بأجيزة اإلعالـ اآللي ّ‬
‫و المعطيات و المعالجات التي يمكف أف تساىـ بصفة مباشرة أو غير مباشرة في تكويف‬
‫يتعيف عمى المكمّؼ أف يضع تحت تصرؼ المحقؽ‬
‫النتائج المحاسبية أو الجبائية‪ ،‬و بالتالي ّ‬
‫المعدة بواسطة اإلعالـ‬
‫ّ‬ ‫ك ّؿ النسخ و الدعائـ التي استعممت في تأسيس المحاسبة‬
‫اآللي(‪.))3‬‬

‫)‪ -(1‬كوسة فضيؿ‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ص‪.173 ،172 .‬‬

‫(‪ -) 2‬صالحي العيد‪ ،‬الوجيز في شرح قانوف اإلجراءات الجبائة‪،‬األنظمة الجبائية‪ ،‬الرقابة الجبائية‪ ،‬المنازعات الجبائية‪،‬‬
‫الطبعة ‪ ،03‬دار ىومة لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص‪.37‬‬
‫)‪ -(3‬صالحي العيد‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ‪.38‬‬

‫~ ‪~ 54‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫فإف المشرع الجبائي مف خالؿ المادة‬

‫أما فيما يخص إجراءات التحقيؽ في المحاسبة ّ‬
‫‪ 20‬ؽ‪ .‬إ‪ .‬ج‪ .‬قد ّبيف تفاصيميا بدقّة‪ ،‬و س نتطرؽ إلييا بالترتيب كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬إعالـ المكمّؼ بالضريبة المحقؽ في محاسبتو مسبقا بإجراء التحقيؽ عف طريؽ إرساؿ‬
‫أو تسم يـ إشعار لو مرفقا بميثاؽ حقوقو و واجباتو‪ ،‬عمى أف يستفيد مف أجؿ أدنى لمتحضير‬
‫مدتو عشرة أياـ مف تاريخ استالـ ىذا اإلشعار‪ ،‬غير ّأنو قد يحدث تحقيؽ محاسبي مفاجئ‬
‫ّ‬
‫ىدفيا المعاينة المادية لمعناصر الطبيعية لالستغالؿ و التأكد مف وجود الوثائؽ المحاسبية و‬
‫حالتيا‪ ،‬و في ىذه الحالة يسمّـ اإلشعار بالتحقيؽ عند بداية عممية المراقبة(‪.)1‬‬
‫‪ -2‬يجب أف يتضمف اإلشعار بالتحقيؽ أسماء و ألقاب و رتب المحققيف‪ ،‬تاريخ و ساعة‬
‫أوؿ تدخؿ و الفترة التي يتـ فييا التحقيؽ‪ ،‬الحقوؽ و الضرائب و األتاوى و الرسوـ المعنية‪،‬‬
‫و كذا الوثائؽ الواجب اإلطالع عمييا‪ ،‬إعالـ المكمؼ باستبداؿ المحققيف في حالة حدوث‬
‫بأف المكمّؼ يستطيع االستعانة بمستشار مف اختياره أثناء عممية‬
‫ذلؾ‪ ،‬مع اإلشارة صراحة ّ‬
‫الرقابة و يكوف ىذا اإلجراء تحت طائمة البطالف‪.‬‬
‫حددت نفس المادة في فقرتيا الخامسة المدة التي يجب أف يستغرقيا التحقيؽ المحاسبي‬
‫‪ّ -3‬‬
‫و في عيف المكاف فيما يخص الوثائؽ و الدفاتر المحاسبية بأكثر مف ثالثة أشير ذلؾ تحت‬
‫طائمة البطالف فيما يخص‪:‬‬
‫‪ -‬مؤسسات تأدية الخدمات إذا كاف رقـ أعماليا السنوي ال يتجاوز مميوف‬
‫دينار(‪ )1000 000‬بالنسبة لك ّؿ سنة مالية محقّؽ فييا‪.‬‬
‫‪ -‬ك ّؿ المؤسسات األخرى إذا كاف رقـ أعماليا السنوي ال يتجاوز مميونيف دينار‬
‫(‪ ) 2000 000‬بالنسبة لك ّؿ سنة مالية محقؽ فييا‪.‬‬

‫)‪ -(1‬صالحي العيد‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.39‬‬

‫~ ‪~ 55‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يمدد ىذا األجؿ إلى ستة أشير بالنسبة لممؤسسات المذكورة أعاله إذا كاف رقـ‬
‫ّ‬
‫أعماليا السنوي ال يفوؽ عمى التوالي خمس مالييف أو عشر مالييف دينار بالنسبة لكؿ سنة‬
‫مالية محقؽ فييا(‪.)1‬‬
‫و في ك ّؿ الحاالت ال يجب أف تتجاوز مدة التحقيؽ في عيف المكاف تسعة أشير‪.‬‬
‫و عند نياية التحقيؽ يحرر محضر معاينة مف قبؿ المحققيف و يستدعي المكمّؼ لمتأشير‬
‫عميو‪ ،‬و في حالة رفضو يؤشر عمى ذلؾ في المحضر‪.‬‬
‫أف المشرع الجبائي أورد استثناءيف فيما يخص مدة التحقيؽ‪ ،‬حيث ّأنو تصبح‬
‫غير ّ‬
‫اإلدارة الضريبية غير مقيدة بالمدة في حالة قياميا بالتحقيؽ لدراسة المالحظات و العرائض‬
‫تحدد مدة المراقبة في‬
‫المقدمة مف طرؼ المكمّؼ بعد نياية التحقيؽ في عيف المكاف‪ ،‬كما ال ّ‬
‫حالة استعماؿ مناورات تدليسية مثبتة قانونا أو إذا قدـ معمومات غير كاممة أو غير صحيحة‬
‫أثناء التحقيؽ أو إذا لـ يرد في اآلجاؿ عمى طمبات التوضيح أو التبرير المنصوص عمييا‬
‫في المادة ‪ 19‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫رسؿ لو إشعار في رسالة موصى عمييا‬
‫فإنو ُي َ‬
‫و في حالة إعادة تقويـ حسابات المكمّؼ ّ‬
‫مع إشعار باالستالـ أو يسمّـ لو مع إشعار باالستالـ‪ ،‬و لو أجؿ أربعيف يوما ليرسؿ‬
‫مالحظاتو أو قبولو وفي حالة عدـ الرد يعتبر ذلؾ بمثابة قبوؿ ضمني(‪.)2‬‬
‫ثانيا‪ :‬التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية‪:‬‬
‫عمى غرار التحقيؽ المحاسبي الذي تُباشره مصالح الرقابة لدى اإلدارة الجبائية قاـ‬
‫المشرع الجبائي الجزائري سنة ‪ 1992‬باستحداث إجراء آخر تدعيما لمتحقيؽ المحاسبي‬
‫يسمى التحق يؽ المعمؽ في مجمؿ الوضعية الجبائية الذي يمكف اعتباره امتداد لمتحقيؽ‬

‫(‪-)1‬أنظر المادة ‪ 20‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬

‫)‪ -(2‬عباس عبد الرزاؽ‪ ،‬التحقيؽ المحاسبي و النزاع الضريبي‪ ،‬مف خالؿ عممية الرقابة الجبائية‪ ،‬عمى ضوء التشريع‬
‫الجبائي الجزائري و المقارف‪ ،‬الجزء األوؿ‪ ،‬دار اليدى لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.48-47 .،2012 ،‬‬

‫~ ‪~ 56‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المحاسبي‪ ،‬و ىو إجراء يخص بالتحديد الضريبة عمى الدخؿ اإلجمالي(‪ ،)1‬و يقصد بو "‬
‫مجموعة العمميات التي تستيدف الكشف عن ك ّل فارق بين الدخل الحقيقي لممكمّف و‬
‫الدخل المصرح بو –التأكد من الدخل العام‪ )2(". -‬و يمكف أف تشمؿ كذلؾ حالة خزينة‬
‫المكمؼ و كذا سائر أفراد عائمتو كما نصت عميو المادة ‪ 06‬مف ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ(‪.)3‬‬
‫و اشترطت المادة ‪ 21‬مف ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬في التحقيؽ المعمؽ الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬اقتصاره عمى األشخاص الطبيعية دوف المعنوية‪ ،‬و لو كاف موضوعو أحد الشركاء تتـ‬
‫مناقشة نصيب الشريؾ بمفرده‪ ،‬مما يثير تساؤال عف إعفائيا مف ذلؾ‪.‬‬
‫‪ -2‬التأكد مف االنسجاـ الحاصؿ بيف المداخيؿ المصرح بيا مف جية و الذمة المالية أو‬
‫الحالة المالية و العناصر المكونة لنمط معيشة أعضاء المقر الجبائي مف جية أخرى ىذا‬
‫حسب المادتيف ‪ 06‬و ‪ 98‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫‪ -3‬أف يكونوا األعواف اإلدارييف القائميف بالتحقيؽ ذوا رتبة مفتش عمى األقؿ‪.‬‬
‫‪ -4‬ييتـ بنوع واحد مف الضريبة و ىو الضريبة عمى الدخؿ اإلجمالي(‪.)4‬‬
‫فإنيا ال تختمؼ‬
‫أما فيما يخص إجراءات التحقيؽ المعمؽ لمجمؿ الوضعية الجبائية ّ‬
‫كثي ار عف التحقيؽ المحاسبي‪ ،‬ما عدا ما تعمّؽ منيا بمدة التحقيؽ حيث اشترطت المادة ‪21‬‬
‫مف ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬الفقرة ‪ 04‬عمى أنو ال يجب أف تفوؽ مدة التحقيؽ المعمؽ مدة سنة واحدة‬
‫و ذلؾ تحت طائمة البطالف مف تاريخ استالـ اإلشعار بالتحقيؽ إلى غاية تاريخ اإلشعار‬
‫تمدد بطمب مف المكمّؼ مف أجؿ الرد عمى طمبات التوضيح‬
‫بإعادة التقويـ‪ ،‬و يمكف أف ّ‬

‫)‪ -(1‬بف عمارة منصور‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.65‬‬

‫)‪ -(2‬صالحي العيد‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.46‬‬
‫(‪ -)3‬المادة ‪ 06‬مف ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬رـ‪ ".‬تفرض الضريبة عمى الدخؿ اإلجمالي عمى ك ّؿ مكمّؼ بالضريبة حسب دخمو الخاص‪،‬‬
‫و مداخيؿ أوالده و األشخاص الذيف معو و المعتبريف في كفالتو‪".‬‬
‫)‪ -(4‬المادة ‪ 21‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬

‫~ ‪~ 57‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫و تبرير األرصدة و مداخيؿ األرصدة م ف الخارج‪ ،‬و يمكف أف تمدد المدة الممنوحة لممكمؼ‬
‫(‪)1‬‬
‫مف أجؿ التحضير المقدرة ب ‪ 15‬يوما إلى سنتيف في حالة اكتشاؼ نشاط خفي‪.‬‬
‫المطمب الثاني‬
‫متابعة الجرائم الضريبية‬
‫بعد اكتشاؼ الجريمة الضريبية مف قبؿ اإلدارة الضريبية يتـ إحالة مرتكبييا عمى‬
‫القضاء لممحاكمة طبقا ألحكاـ المواد ‪ 305‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ و المادة ‪ 534‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ ،‬المادة‬
‫‪ 119‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ ،‬المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪ ،‬المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ت‪ ،‬المواد ‪ 78 ،77 ،75 ،74‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫و بذلؾ تكوف المتابعات القضائية ىي المآؿ األخير ألية جريمة ضريبية‪ ،‬غير ّأنو قبؿ‬
‫البد مف إثبات ىذه الجريمة حيث ألزـ المشرع الجبائي الجزائري‬
‫المجوء إلى القضاء ّ‬
‫األشخاص المؤىميف إلثبات الجريمة الضريبية ضرورة تحرير محاضر إثبات الجريمة‪ ،‬و‬
‫بالتالي ال يمكف تقديـ شكوى ما لـ يكف ىناؾ إثبات لمجريمة بموجب محاضر مدعمة‬
‫بالوثائؽ و الجداوؿ‪ ،‬و اعتبا ار مف ىذه المعطيات سوؼ نتطرؽ لوسائؿ إثبات الجريمة‬
‫الضريبية في (الفرع األول)‪ ،‬و رفع الدعوى في الجريمة الضريبية في (الفرع الثاني) ‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬وسائل إثبات الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫تتنوع طرؽ اإلثبات في الجريمة الضريبية‪ ،‬فإلى جانب الوسائؿ العامة المعروفة في‬
‫القانوف العاـ المنصوص عمييا في المواد مف ‪ 212‬إلى ‪ 238‬ؽ‪.‬إ‪ .‬الجزائية (الكتابة‪،‬‬
‫(‪)2‬‬
‫توجد وسائؿ إثبات خاصة منصوص عمييا في‬ ‫المحررات العرفية‪ ،‬البينة‪ ،‬القرائف‪...،‬الخ‪).‬‬
‫إن مخالفات أحكام ىذا‬
‫بأنو " ّ‬
‫القوانيف الجبائية‪ ،‬إذ نجد المادة ‪ 505‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ .‬تقضي ّ‬

‫(‪) 1‬‬
‫‪ -‬واسطي عبدالنور‪ ،‬معاينة و إثبات جريمة الغش الضريبي في التشريع الجزائري‪ ،‬مجمة العموـ القانونية‬
‫و العموـ االجتماعية‪ ،‬المجمد السادس‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬جامعة زياف عاشور‪ ،‬الجمفة‪ ،‬الجزائر‪ ،2021 ،‬ص‪.1304.‬‬
‫(‪) 2‬‬
‫مقدمة لنيؿ شيادة الدكتوراه عموـ في القانوف‬
‫‪ -‬قصاص سميـ‪ ،‬المنازعات الضريبية في التشريع الجزائري‪ ،‬أطروحة ّ‬
‫الخاص‪ ،‬فرع قانوف األعماؿ‪ ،‬جامعة اإلخوة منتوري قسنطينة ‪ ،1‬كمية الحقوؽ‪ ،2019-2018 ،‬ص ‪.147‬‬

‫~ ‪~ 58‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫القانون‪ ،‬المتعمقة بالمراقبات و التحصيالت في الداخل المعيود بيا إلى إدارة الضرائب‪،‬‬
‫تقدم بناء عمى طمب من المدير العام لمضرائب‪....‬الخ‪".‬‬
‫تثبت في محاضر ّ‬
‫يتبيف لنا مف خالؿ ىذه المادة‪ ،‬أف كؿ األعماؿ التي يقوـ بيا أعواف اإلدارة الضريبية‬
‫ّ‬
‫السابؽ ذكرىا مف معاينات رقابية و تحقيقات تحرر بشأنيا محاضر إلثبات ك ّؿ النتائج‬
‫و الدالئؿ لتقديميا في المنازعة الضريبية أماـ القاضي اإلداري وفقا ألحكاـ المادة ‪43‬‬
‫ؽ‪.‬إ‪.‬ج(‪.)1‬‬
‫إلى جانب المحاضر يمكف إثبات الجريمة الضريبية بواسطة الخبرة التي يمكف أف يأمر‬
‫بيا القاضي اإلداري مف تمقاء نفسو أو بطمب مف أحد أطراؼ الخصومة ( المكمؼ أو اإلدارة‬
‫الجبائية )(‪ ،)2‬لذلؾ وجب عمينا التطرؽ إلى الوسائؿ المختمفة إلثبات الجريمة الضريبية بنوع‬
‫مف اإليجاز‪.‬‬
‫أوال‪ :‬إثبات الجريمة الضريبية بواسطة المحاضر‪:‬‬
‫يقصد بالمحاضر الضريبية األوراؽ التي يحررىا أعواف اإلدارة المالية بصفة عامة‬
‫و المؤىميف لذلؾ إلثبات ما يتوصموف إليو مف جرائـ ضريبية و ظروفيا و أدلتيا و مرتكبييا‬
‫بأنيا شيادة صامتة مثبتة في ورقة(‪ ،)3‬حيث أف أعواف الضرائب‬
‫و قد وصفت ىذه المحاضر ّ‬
‫عندما يقوموف بإجراءات المعاينة أو التحقيؽ المحاسبي أو التحقيؽ المعمؽ ينجر عنيا إجراء‬
‫حجوز و معاينات مادية و ميدانية‪ ،‬و بيذه المناسبة يكوف لزاما عمييـ تحرير محاضر‬
‫لمنتائج التي توصموا إلييا وفقا ألحكاـ المادة ‪38‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬و المواد ‪ 145‬و ما يمييا مف نفس‬
‫(‪)4‬‬
‫و عميو يمكف القوؿ بأف ىناؾ نوعيف مف‬ ‫القانوف‪ ،‬و المادة ‪ 505‬و ما يمييا ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(1‬كوسة فضيؿ‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.147‬‬

‫)‪ -(2‬كوسة فضيؿ‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص‪.249‬‬
‫(‪ -)3‬أحسف بوسقيعة‪ ،‬المنازعات الجمركية في ضوء الفقو و اجتياد القضاء الجديد في قانوف الجمارؾ‪ ،‬دار الحكمة‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،1998 ،‬ص‪.161 .‬‬
‫)‪ -(4‬قصاص سميـ‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.150 .‬‬

‫~ ‪~ 59‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المحاضر التي تحرر مف قبؿ أعواف الضرائب أثناء قياميـ بالبحث عف الجرائـ الضريبية‬
‫ىما‪ :‬محضر المعاينة و محضر الحجز التي سنتناوليا بإيجاز فيما سيأتي‪.‬‬
‫‪ -1‬محضر المعاينة‪ :‬نصت المادة ‪ 38‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬عمى الشكميات الجوىرية التي يجب أف‬
‫يتضمنيا محضر المعاينة و ىي كاألتي‪ " :‬يتم إثر انتياء المعاينة تحرير محضر تسرد فيو‬
‫مجريات العمميات و تدون فيو المعاينات المسجمة يتضمن ىذا المحضر‪ ،‬عمى وجو‬
‫الخصوص‪:‬‬
‫((‪))1‬‬
‫* تعريف األشخاص الذين أجروا عمميات المعاينة‪،‬‬
‫* تعريف األشخاص الذين حضروا عممية إجراء المعاينة و صفاتيم (المعني أو ممثمو أو‬
‫ك ّل شاغل آخر‪ ،‬الشيود المختارون‪...،‬الخ‪) .‬‬
‫* تاريخ و ساعة التدخل‪،‬‬
‫* جرد المستندات و األشياء و الوثائق المحجوزة‪.‬‬
‫و إذا كانت عممية الجرد في عين المكان تعترضيا صعوبات‪ ،‬يتم تشميع و ختم المستندات‬
‫و الوثائق المحجوزة‪.‬‬
‫يتعين تبميغ شاغل األماكن أو ممثمو بإمكانية حضور عممية نزع األختام بحضور ضابط‬
‫من الشرطة القضائية و الذي يتم في األماكن اإلدارية أو تمك الخاصة بمحافظة الشرطة‬
‫بالدائرة التي تتبع ليا األماكن التي تمت معاينتيا‪.‬‬
‫تسمم نسخة من محضر الجرد إلى المعني أو شاغل األماكن أو ممثمو‪ ،‬و ترسل النسخ‬
‫األصمية لممحضر إلى القاضي الذي رخص بالمعاينة‪.‬‬
‫يجب أن ترد األوراق و الوثائق و األشياء المحجوزة لممكمف بالضريبة المعني في أجل‬
‫ستة أشير من تاريخ تسميم محضر الجرد لممعني أو شاغل األماكن أو ممثمو‬
‫يمزم ضابط الشرطة القضائية و أعوان اإلدارة الجبائية بكتمان السر الميني(‪.)1‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 38‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬

‫~ ‪~ 60‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -2‬محضر الحجز‪:‬‬
‫و نصت عميو المواد ‪ 34‬ؽ‪.‬إ‪ .‬ج‪ .‬و المواد ‪ 507 ،506 ،505 ،504‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫التي اشترطت أف يتبع كؿ عممية مراقبة و تحقيؽ جبائي التي تتـ مف طرؼ أعواف الضرائب‬
‫تحرير محضر بشأنيا‪ ،‬يستوجب أف يكوف المحضر محرر مف طرؼ عونيف أو أكثر مف‬
‫ألف المحضر المحرر مف طرؼ‬
‫أجؿ أف تكوف ليا حجية مطمقة لحيف الطعف فييا بالتزوير ّ‬
‫عوف واحد لو حجية نسبية لحيف إثبات العكس مف قبؿ المكمؼ بالضريبة‪ ،‬و يجب أف‬
‫(‪)2‬‬
‫يتضمف البيانات التالية‪:‬‬
‫قدـ لممكمّؼ المخالؼ بشأف‬
‫تاريخ تحرير المحضر و نوع المخالفة‪ ،‬التصريح الذي ّ‬
‫الحجز‪ ،‬اسـ و صفة و محؿ إقامة العوف أو األعواف الذيف قاموا بتحرير المحضر‪ ،‬الشخص‬
‫المكمؼ بالمتابعات‪ ،‬نوع و وزف أو قياس األشياء المحجوزة و تقديراتيا التقريبية‪ ،‬حضور‬
‫الطرؼ المعني أثناء إعداد بيانيـ الوصفي أو اإلخطار الرسمي الذي قدـ لو لمحضور‪ ،‬اسـ‬
‫و صفة وقبوؿ الحارس و مكاف تحرير المحضر و ساعة اختتامو‪ ،‬و عندما ال يكوف لممتيـ‬
‫محؿ إقامة معروؼ في التراب الوطني فإنو يتـ تبميغو بمحض الحجز عف طريؽ ظرؼ‬
‫موصى عميو مع طمب إشعار باالستالـ مف إدارة البريد يرسؿ إلى آخر محؿ إقامة لو‬
‫و يجب أف تحمؿ الرسالة وبياف مكاف و تاريخ تحرير المحضر(‪.)3‬‬
‫في حالة حجز مستندات مزورة أو إتالؼ دفاتر و نسخ و رخص و غيرىا مف‬
‫يبيف في المحضر نوع التزوير أو اإلتالؼ أو التحوير‪،‬‬
‫فإنو ّ‬
‫الوثائؽ المقررة بموجب التنظيـ ّ‬
‫المقدـ إلى المعني لكي يؤشر‬
‫ّ‬ ‫و ترفؽ ىذه الوثائؽ بالمحضر الذي يضـ اإلبالغ الرسمي‬
‫عميو مع جوابو‪ ،‬و ىو ما نصت عميو المادة ‪ 507‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ(‪.)4‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 38‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬

‫)‪ -(2‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.153.‬‬
‫)‪ -(3‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع نفسو‪ ،‬ص ص ‪.155-154‬‬
‫)‪ -(4‬المادة ‪ 507‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫~ ‪~ 61‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫بأنو ق ِرئ عمى‬

‫فإنو يذكر في المحضر ّ‬
‫و إذا كاف المتيـ حاض ار أثناء تحرير المحضر ّ‬
‫يت لو نسخة‪ ،‬و في حالة غيابو و كاف لو محؿ إقامة معروؼ فإ ّف المحضر‬ ‫المعني و أ ِ‬
‫عط ْ‬
‫فإنو يعمّؽ المحضر‬
‫يبمّغ لو خالؿ ‪ 48‬ساعة مف االختتاـ أما إذا لـ يكف لو موطف معروؼ ّ‬
‫إما لمكاف الحجز أو مكاف تحرير العقد خالؿ نفس المدة(‪.)1‬‬
‫عمى باب دار البمدية التابعة ّ‬
‫فإف األشياء المحجوزة تودع في مكتب الضرائب‬
‫حسب المادة ‪ 513‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ّ .‬‬
‫القريب جدا‪ ،‬و إف اقتضى الحاؿ في حظيرة المحجوزات‪.‬‬
‫فإنيا تقضي بإيداع الدمغات و المصنوعات أو األشياء‬
‫أما المادة ‪ 519‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ّ .‬‬
‫تـ الحجز‬
‫المحجوزة تحت أختاـ مستخدمي مكتب الضماف الحاضريف و ختـ الشخص الذي ّ‬
‫لديو‪ ،‬و توضع بكتابة ضبط المحكمة إذا كاف األمر يتعمّؽ بجريمة(‪.)2‬‬
‫تطبؽ عمى عممية الحجز إجراءات الغمؽ المؤقت لممحالت المينية و التجارية‬
‫و كذلؾ بيع السمع سواء في المزاد العمني أو بالتراضي حسب ما نصت عميو المواد مف‬
‫‪ 514‬إلى ‪ 516‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬إثبات الجرائم الضريبية بواسطة الخبرة‪:‬‬
‫تعتبر الخبرة مف طرؽ اإلثبات في المنازعات الضريبية‪ ،‬و ىي إجراء جوازي لمقاضي‬
‫اإلداري أف يأمر بيا مف تمقاء نفسو أو بناء عمى طمب أطراؼ الخصومة – المكمّؼ‬
‫وفقا لمشروط المنصوص عمييا في المادة ‪ 86‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪،)4(.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫بالضريبة و إدارة الضرائب‪-‬‬
‫بحيث ّأنو إذا ارتأت الجية القضائية و جوب إجراء خبرة فنية فعمييا اتباع ما ىو منصوص‬
‫ألف الخبرة أصبحت ضرورية إلثبات‬
‫عميو في المواد مف ‪ 143‬إلى ‪ 156‬ؽ‪.‬إ‪ .‬الجزائية‪ّ ،‬‬
‫الجرائـ الضريبية‪ ،‬لما تتصؼ بو الضرائب بصفة عامة مف تقنيات خاصة في مجاؿ فرضيا‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 508‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ ،519‬ؽ‪،‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪ -)3‬فريجة حسيف‪ ،‬إجراءات المنازعة الضريبية في الجزائر‪ ،‬دار العموـ لمنشر و التوزيع‪ ،‬عنابة‪ ،‬الجزائر‪ ،2008،‬ص ‪.93‬‬
‫)‪ -(4‬انظر المادة ‪ 86‬مف قانوف اإلجراءات الجبائية‪.‬‬

‫~ ‪~ 62‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫و اتّباع األنظمة الضريبية المعموؿ بيا و كيفية إجراء المحاسبات و إعادة التقويـ(‪ ،)1‬بحيث‬
‫تعينو المحكمة اإلدارية كما ّأنيا قد يحدث أف تستند إلى ثالثة‬
‫تتـ الخبرة عمى يد خبير واحد ّ‬
‫خبراء و ذلؾ في حالة ما طمب كال مف طرفي الخصومة خبير و تعيف المحكمة خبير آخر‪،‬‬
‫يصعب عمؿ القاضي‬
‫ّ‬ ‫فإف ذلؾ‬
‫و في حالة ما إذا كانت الخبرات الصادرة مختمفة و متناقضة ّ‬
‫أي خبرة يرجحيا خاصة إذا كاف القاضي غير مختص في الشؤوف الضريبية نظ ار لما‬
‫و ّ‬
‫تتسـ بو مف تقنيات و حسابات فنية‪ ،‬كما يحؽ لكؿ طرؼ رد خبير الطرؼ اآلخر(‪.)2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬رفع الدعوى في الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الشكوى كشرط لرفع الدعوى الضريبية‪.‬‬
‫عندما يتـ اكتشاؼ وجود جرائـ ضريبية‪ ،‬تقرر إدارة الضرائب القياـ بالمتابعة الجزائية‬
‫ليذه الجرائـ و بالتالي المجوء إلى ما يسمى بالنزاع القمعي (‪ ،)3‬و ذلؾ طبقا لممواد ‪305‬‬
‫ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪ .‬و المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ ،‬المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪ ،‬المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ت و التي تحيمنا كميا‬
‫إلى المادة ‪ 104‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬التي تقضي بأنو " تتم المتابعات بيدف تطبيق العقوبات الجزائية‬
‫المنصوص عمييا في القوانين الجبائية بناء عمى شكوى من مدير الضرائب بالوالية و‬
‫مدير كبريات المؤسسات‪".‬‬
‫بأف المتابعات القضائية ىي المآؿ األخير ألية جريمة ضريبية‬
‫وبالتالي يمكف القوؿ ّ‬
‫و يكوف ذلؾ بناء عمى شكوى مف المدير الوالئي لمضرائب أو مدير كبريات المؤسسات‪،‬‬
‫و عادة ما يكوناف ممثالف برئيس مكتب المنازعات الجبائية‪ ،‬بدوف إنذار سابؽ لممعني‬
‫لتسوية وضعيتو اتجاه التنظيـ الجبائي‪ ،‬و يشترط أف تكوف الشكوى مكتوبة و موقعة مف‬

‫)‪ -(1‬قصاص سميـ‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.163‬‬

‫)‪ -(2‬فريجة حسيف‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.95‬‬
‫(‪ -)3‬بوداعة حاج مختار‪،‬جرائـ الغش الضريبي في القانوف الجزائري‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيؿ شيادة الدكتوراه في العموـ ‪،‬‬
‫تخصص قانوف عاـ‪ ،‬فرع القانوف الجزائي الجبائي‪ ،‬كمية الحقوؽ و العموـ السياسية‪ ،‬جامعة الجياللي اليابس سيدي بمعباس‪،‬‬
‫‪ ،2019/2018‬ص‪.273‬‬

‫~ ‪~ 63‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫يجب أف يتضمف الطمب البيانات المتعمقة‬ ‫طرؼ األشخاص الذيف خوؿ ليـ القانوف ذلؾ‪،‬‬
‫بصاحب الطمب و عنوانو و كذا البيانات المتعمقة بالمكمّؼ و المعمومات المتعمقة بالجريمة‪،‬‬
‫توضيح الوقائع التي مف شأنيا تبرير رفع الشكوى بصفة دقيقة باستعماؿ عبارات قانونية‬
‫متداولة تسيؿ عمؿ القاضي و تمكنو مف استيعاب المصطمحات التقنية الخاصة بالقانوف‬
‫الجبائي(‪.)2‬‬
‫فإف ذلؾ يعد باطال بطالنا‬
‫و في حالة تخمؼ شرط الشكوى في الدعوى الضريبية ّ‬
‫ألنو متعمّؽ بالنظاـ العاـ و بالتالي يمكف إثارتو في أي مرحمة مف مراحؿ الدعوى‪ ،‬فإذا‬
‫مطمقا ّ‬
‫فإف قاضي التحقيؽ يكوف ممزـ بإصدار أمر برفض‬
‫إذا كانت الدعوى عمى مستوى التحقيؽ ّ‬
‫فإنيا تحكـ بعدـ قبوؿ‬
‫التحقيؽ لبطالف إجراءات المتابعة‪ ،‬أما عمى مستوى جيات الحكـ ّ‬
‫الدعوى العمومية شكال لبطالف إجراءات المتابعة(‪.)3‬‬
‫فإف المشرع الجبائي لـ يفصؿ‬
‫أما فيما يخص االختصاص لمنظر في الدعوى الضريبية ّ‬
‫الجريمة الضريبية عف باقي الجرائـ األخرى مف حيث االختصاص النوعي لممحاكـ فتطبؽ‬
‫عمييا القواعد العامة‪ ،‬فبالتالي يعود االختصاص إلى القضاء العادي ميما كاف نوع الجريمة‬
‫الضريبية المرتكبة(‪.)4‬‬
‫ثانيا‪ :‬االختصاص القضائي في الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫فإف المشرع الجبائي استثنى الجرائـ الضريبية مف‬
‫أما فيما يخص االختصاص المحمي ّ‬
‫القاعدة العامة لالختصاص المحمي لممحاكـ التي تقضي بتحديد محؿ ارتكاب الجريمة أو‬

‫(‪) 1‬‬
‫محينة وفقا آلخر تعديؿ لقانوف االجراءات الجبائية‬
‫‪ -‬بف أعراب محمد‪ ،‬محاضرات في مادة المنازعات الضريبية‪ّ ،‬‬
‫بموجب قانوف المالية لسنة ‪ ،2021‬جامعة محمد لميف دباغيف‪ ،‬كمية الحقوؽ و العموـ السياسية‪ ،‬سطيؼ‪-2020 ،2‬‬
‫‪ ،2021‬ص‪.17‬‬
‫)‪ -(2‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.257‬‬
‫)‪ -(3‬أحسف بوسقيعة‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.235‬‬
‫(‪ -)4‬امزياف عزيز‪ ،‬المنازعات الجبائية في التشريع الجزائري‪ ،‬دوف طبعة‪ ،‬دار اليدى لمطباعة النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2005‬ص ‪.59‬‬

‫~ ‪~ 64‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫محؿ إقامة أحد المتيميف أو شركائيـ أو محؿ القبض عمييـ و ذلؾ حسب المادة ‪ 329‬ؽ‪.‬إ‪.‬‬
‫الجزائية‪ ،‬فأخضع المشرع االختصاص المحمي في الجريمة الضريبية الختيار اإلدارة الجبائية‬
‫فيكوف لممحكمة التي يقع في دائرة اختصاصيا مكاف فرض الغرامة أو مكاف الحجز أو مقر‬
‫المؤسسة و ذلؾ حسب المواد ‪ 309‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪ 534 ،‬ؽ‪.‬ش‪.‬غ‪.‬ـ‪ 119 ،‬ؽ‪.‬ت‪119 ،‬‬
‫ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ 34 ،‬ؽ‪.‬ط‪.)1(.‬‬
‫فإنيا تخضع‬
‫و فيما يخص اإلجراءات األخرى في المحاكمة في المادة الضريبية ّ‬
‫لمقواعد العامة المقررة في قانوف اإلجراءات الجزائية سواء تعمؽ األمر بعالنية الجمسة أو‬
‫شفوية المرافعات‪ ،‬حضور الخصوـ‪ ،‬حؽ الدفاع و االستعانة بمحامي‪ ،‬عالنية الجمسات‪،‬‬
‫تدويف التحقيؽ‪ ،‬مباشرة إجراءات التحقيؽ النيائي‪ ،‬حضور األطراؼ لمجمسة و شفاىية‬
‫اإلجراءات و المرافعات وذلؾ النعداـ نصوص قانونية خاصة في القوانيف الجبائية(‪.)2‬‬
‫فإف‬
‫بما أف تحريؾ الدعوى العمومية في القضايا الجبائية منوط باإلدارة الضريبية ّ‬
‫القانوف أجاز ليذه األخيرة أف تؤسس نفسيا كطرؼ مدني في الدعوى ذلؾ طبقا لممادة ‪307‬‬
‫ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ ،‬و بالتالي يحؽ ليا اإلطالع عمى الممؼ الخاص بالمتابعات الجزائية منذ‬
‫بداية اإلجراءات إلى غاية صدور الحكـ القضائي(‪.)3‬‬
‫ثالثا‪ :‬انقضاء الدعوى العمومية في الجرائم الضريبية‪.‬‬
‫تنقضي الدعوى العمومية في الجرائـ الضريبية بالحاالت المنصوص عمييا في المادة‬
‫‪ 06‬ؽ‪.‬إ‪ .‬الجزائية المتمثمة في وفاة المتيـ‪ ،‬تسميط العقوبة‪ ،‬التقادـ‪ ،‬العفو الشامؿ‪ ،‬إلغاء‬
‫قانوف العقوبات‪ ،‬صدور حكـ حائز لقوة الشيء المقضي بو‪ ،‬كأسباب عامة و الصمح‬
‫و سحب الشكوى كأسباب خاصة(‪.)4‬‬

‫)‪ -(1‬بف أعراب محمد‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.18‬‬

‫)‪ -(2‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ص‪.215-214 .‬‬
‫)‪ -(3‬بوداعة حاج مختار‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ص‪.295-294 .‬‬
‫)‪ -(4‬فارس السبتي‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.250‬‬

‫~ ‪~ 65‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ألنيا أسباب خاصة ثـ سنتطرؽ إلى‬

‫سنتطرؽ بإيجاز إلى الصمح و سحب الشكوى ّ‬
‫عما ىو منصوص عميو في قانوف اإلجراءات الجزائية‪.‬‬
‫التقادـ الختالؼ مدتو ّ‬
‫‪ -1‬سحب الشكوى‪:‬‬
‫نصت عمى ذلؾ المواد ‪ 119‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ 305 ،‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬و المادة ‪ 104‬مكرر‬
‫ؽ‪.‬إ‪.‬ج التي أجازت لكؿ مف مدير كبريات المؤسسات و مدير الضرائب لموالية بسحب‬
‫الشكوى في حالة تسديد‪ % 50‬مف الحقوؽ األصمية و الغرامات محؿ المتابعة الجزائية مع‬
‫ضرورة اكتتاب جدوؿ استحقاؽ لتسديد باقي المبمغ الضريبي يحدد عمى النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -‬أجؿ ستة أشير عندما يساوي مبمغ الديف الجبائي أو يقؿ عف ‪ 20 000 000‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬أجؿ تسديد مدتو اثنا عشر شي ار عندما يتجاوز مبمغ الديف الجبائي ‪ 20 000 000‬دج‬
‫و يق ّؿ عف ‪ 30 000 000‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬أجؿ تسديد مدتو ثمانية عشر شي ار عندما يتجاوز مبمغ الديف ‪ 30 000 000‬دج‪.‬‬
‫يوقؼ سحب الشكوى الدعوى العمومية طبقا لممادة ‪ 06‬ؽ‪.‬إ‪ .‬الجزائية‪.‬‬
‫و اليدؼ مف إيقاؼ الدعوى العمومية بسحب الشكوى ىو الحفاظ عمى مصالح الخزينة‬
‫العمومية و ليس توقيع العقوبات الجزائية(‪.)1‬‬
‫‪ -2‬المصالحة‪:‬‬
‫إف المشرع الجزائري لـ يتطرؽ إلى تعريؼ المصالحة كسبب النقضاء الدعوى‬
‫ّ‬
‫العمومية في المادة الضريبية‪ ،‬مما جعمنا نعود إلى التعريفات الفقيية المختمفة‪ ،‬و التي‬
‫بأف المصالحة ىي وسيمة قانونية تؤدي إلى تخمي اإلدارة الجبائية عف المتابعة‬
‫نستنتج منيا ّ‬
‫أصال‪ ،‬أو االتفاؽ مع الطرؼ المخالؼ بعد صدور حكـ ابتدائي باإلدانة عمى قطع‬
‫أف المشرع الجبائي الجزائري لـ‬
‫الخصومة و انقضاء الدعوى مقابؿ دفع مبمغ مالي‪،‬غير ّ‬
‫ينص صراحة عمى إجراء المصالحة في المنازعات الضريبية إالّ في المادة ‪02/555‬‬

‫)‪ -(1‬بوداعة حاج مختار‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص‪.318 .‬‬

‫~ ‪~ 66‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أن المصالحات و اإلعفاءات التي تقبل بيا اإلدارة ال ينبغي‬

‫ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ التي تقضي " غير ّ‬
‫أن يكون من آثارىا تخفيض الغرامة المحكوم بيا عمى المخالف إلى رقم يق ّل عن مبمغ‬
‫تعويض التأخير الذي يكون واجب األداء لو طبقت أحكام المادة ‪ 545‬من ىذا القانون‪".‬‬
‫كما أشار إلييا في المادة ‪ 02/540‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ بقولو " و يجوز بصورة استثنائية أن تسقط‬
‫كل ىذه الغرامة أو جزء منيا والئيا من قبل اإلدارة طبقا ألحكام المادة ‪ 93‬ق‪.‬إ‪.‬ج‪".‬‬
‫ثمف ىذا اإلجراء الذي كونو أظير‬
‫بأنو عمى المشرع الجبائي أف ُي ِّ‬
‫و بالتالي يمكف القوؿ ّ‬
‫النص عمييا صراحة ضمف‬
‫تيرب مف أدائيا‪ ،‬و ضرورة ّ‬
‫الم َ‬
‫فعاليتو الكبيرة في استرداد األمواؿ ُ‬
‫النصوص الجبائية بما ال يدع المجاؿ مفتوحا أماـ التأويالت و المناقشات الفقيية(‪.)1‬‬
‫‪ -3‬التقادم‪:‬‬
‫كما ىو معروؼ عف التقادـ ّأنو بمرور فترة زمنية عف ارتكاب الفعؿ الجرمي دوف‬
‫متابعة أو محاكمة يترتب عميو انقضاء الدعوى العمومية‪ ،‬و نص المشرع الجزائري في‬
‫وحد مف أجالو المقدرة بأربع سنوات مف تاريخ‬
‫مختمؼ القوانيف الجبائية عف التقادـ حيث ّ‬
‫استحقاؽ الحقوؽ مف أجؿ تأسيسيا و تحصيميا و مف تاريخ الذي ارتكبت فيو المخالفات‬
‫عندما تكوف الحقة لتاريخ استحقاؽ الضريبة‪ ،‬أو مف اليوـ الذي يكوف فيو مندوبو اإلدارة‬
‫قادريف عمى إثبات استحقاقية ىذه الرسوـ و المخالفات و ىو ما نصت عميو المادة ‪565‬‬
‫ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ ،‬في جؿ الجرائـ المرتكبة في الضرائب المباشرة و الرسوـ المماثمة‪ ،‬و الضرائب‬
‫حددت أجؿ أربع‬
‫غير المباشرة و الرسـ عمى رقـ األعماؿ‪ ،‬أ ّما المادة ‪ 564‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ فقد ّ‬
‫سنوات لتقادـ دعوى اإلدارة مف أجؿ تأسيس و تحصيؿ الضرائب و الرسوـ و كذلؾ قمع‬
‫المخالفات لمقوانيف و األنظمة التي تضبط ىذه الضرائب و الرسوـ‪ ،‬و تمدد بسنتيف إذا تبيف‬

‫(‪ -)1‬شوؿ بف شيرة و بف بادة عبد الحميـ‪ ،‬المصالحة كإجراء استثنائي النقضاء الدعوى العمومية في جريمة الغش‬
‫الجبائي‪ ،‬مجمة االجتياد لمدراسات القانونية و االقتصادية‪ ،‬المجمد ‪ ،07‬العدد ‪ ،06‬جامعة غرداية‪ ،2018 ،‬ص ص‬
‫‪.188 -176‬‬

‫~ ‪~ 67‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫بأف المكمّؼ استعمؿ طرؽ تدليسية و احتيالية و ذلؾ حسب المادة ‪ 106‬و المادة‬
‫لإلدارة ّ‬
‫فإنيا تقضي بمضي أربع سنوات مف يوـ تسجيؿ‬
‫‪ 110‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ ،.‬أما المادة ‪ 118‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج ّ‬
‫عقد أو وثيقة أخرى أو تصريح يظير بصفة كافية استحقاقية ىذه الحقوؽ‪ ،‬و عشر سنوات‬
‫مف يوـ تسجيؿ التصريح بالتركة إذا كاف األمر يتعمّؽ بإغفاؿ أمواؿ في تصريح بتركة‪،‬‬
‫و كذا التركات غير المصرح بيا و ذلؾ مف يوـ فتح التركة(‪.)1‬‬

‫)‪ -(1‬بولجة نادية‪ ،‬المرجع السابؽ‪،‬ص ص‪.122 -119‬‬

‫~ ‪~ 68‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫العقوبات المقررة لمجريمة الضريبية في التشريع الجزائري‬
‫عندما يكتشؼ المحققوف المكمّفوف بالرقابة الجبائية التابعيف لإلدارة ممارسات تدليسية‬
‫و مخالفات و إغفاالت أو أخطاء جنائية تطبؽ عقوبات تجاه المكمّؼ الخاضع لمرقابة‪،‬‬
‫و مختمؼ القوانيف الجبائية تحتوي عمى نوعيف مف الجزاءات‪ ،‬جزاءات مالية ذات طبيعة‬
‫إدارية توقع مف اإلدارة الجبائية ذاتيا‪ ،‬و جزاءات جنائية تصدر مف المحاكـ ضد مرتكبي‬
‫المخالفات و المتابعيف مف طرفيا‪ ،‬و الجزاءات الجبائية قد تكوف مجرد زيادات تدفع عالوة‬
‫عمى الضريبة المفروضة و قد تكوف غرامات مالية ذات طابع إداري تتمثؿ أساسا في‬
‫الغرامات الجبائية المنصوص عمييا في القوانيف الجبائية المختمفة و ىي تختمؼ مف قانوف‬
‫آلخر مضمونا و مقدارا‪.‬‬
‫المطمب األول‬
‫العقوبات الجبائية المقررة لمواجية الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫تتخذ صور الزيادات و الغرامات الجبائية التي توقع عمى مرتكب الجريمة الضريبية‬
‫بكؿ صورىا عدة عقوبات تختمؼ مف نص آلخر‪ ،‬فيي تختمؼ نوعا و مقدا ار باختالؼ نوع‬
‫الضريبة التي كانت مجاال الرتكاب الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬في مجال قانون الضرائب المباشرة و غير المباشرة و الرسم عمى رقم‬
‫األعمال‬
‫سوؼ نتعرؼ في ىذا الفرع عمى العقوبات التي أقرىا ك ّؿ قانوف مف ىذه القوانيف‬
‫عمى مرتكبي الجريمة الضريبية‪:‬‬
‫أوال‪ :‬في مجال قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثمة‪:‬‬
‫إف أوؿ زيادة قد يتعرض ليا المكمّؼ بالضريبة ىي تمؾ المتعمّقة بعدـ التصريح أو‬
‫ّ‬
‫قدـ في آجالو المحددة‪.‬‬
‫التأخير في تقديمو أو بسبب نقص في التصريح أو لـ ُي ّ‬

‫~ ‪~ 69‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -1‬الزيادات الجبائية‪ :‬و تكوف في الحاالت التالية‪:‬‬

‫أ‪ -‬الزيادات بعدم التصريح أو التأخير في تقديمو‪:‬‬
‫فالعقوبات الخاصة بكؿ التأخيرات و المخالفات المرتكبة مف قبؿ المكمّفيف و تفرض‬
‫تمقائيا و بطريقة مباشرة لمخالفة اإليرادات الجبائية‪ ،‬فبموجب المادة ‪ 192‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫تفرض تمقائيا الضريبة عمى المكمّؼ بالضريبة الذي لـ يقدـ التصريح السنوي‪ ،‬حسب الحالة‪،‬‬
‫إما بصدد الضريبة عمى الدخؿ و إما بصدد الضريبة عمى أرباح الشركات‪ ،‬و يضاعؼ‬
‫المبمغ المفروض عميو بنسبة ‪.% 25‬‬
‫تخفض ىذه الزيادة إلى ‪ % 10‬أو ‪ % 20‬ضمف الشروط المحددة في المادة ‪ 322‬مف‬
‫نفس القانوف‪.‬‬
‫تدفع غرامة جبائية قدرىا ‪ 1000‬دج في كؿ مرة يسجؿ فييا إغفاؿ الوثائؽ المقدمة أو‬
‫عدـ صحتيا‪.‬‬
‫تفرض الضريبة تمقائيا و يضاعؼ مبمغ الحقوؽ بنسبة ‪ % 25‬في حالة عدـ تقديـ‬
‫الوثائؽ المطموبة بعد انقضاء ‪ 30‬يوما مف تاريخ اإلنذار الموجو لممكمّؼ‪.‬‬
‫تطبؽ غرامة بمبمغ ‪ 500 000‬دج مع غرامة ‪ % 25‬إذا لـ تحترـ المؤسسة إلزامية التصريح‬
‫لموثائؽ المطموبة بموجب أحكاـ المادة ‪ 169‬مكرر ؽ‪.‬إ‪.‬ج(‪.)1‬‬
‫ب‪ -‬الزيادات بسبب نقص في التصريح‪:‬‬
‫تنص المادة ‪ 193‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ّ .‬أنو عندما يكوف تصريح المكمّؼ ناقصا أو غير‬
‫صحيح فيما يتعمّؽ بالعناصر التي تعتمد عمييا اإلدارة لتحديد وعاء الضريبة‪ ،‬يزداد مبمغ‬
‫الحقوؽ التي تممص منيا أو أخ ّؿ بيا ب‪:‬‬
‫‪ -‬نسبة ‪ %10‬إذا كاف مبمغ الحقوؽ المتممص منيا يقؿ عف مبمغ ‪ 50 000‬دج أو يساويو‪.‬‬

‫)‪ -(1‬أنظر المادة ‪ 192‬مف ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬معدلة بموجب المادة ‪ 02‬مف قانوف المالية لسنة ‪.2013‬‬

‫~ ‪~ 70‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة ‪ %15‬إذا كاف مبمغ الحقوؽ المتممص منيا يفوؽ ‪ 50 000‬دج و يقؿ عف مبمغ‬
‫‪ 200 000‬دج أو يساويو‪.‬‬
‫‪ -‬نسبة ‪ %25‬إذا كاف مبمغ الحقوؽ المتممص منيا يفوؽ ‪ 200 000‬دج‪.‬‬
‫و في حالة محاولة استعماؿ مناورات و طرؽ تدليسية تطبؽ زيادات تقدر ب ‪ %100‬بالنسبة‬
‫لنسبة اإلخفاء المرتكبة مف طرؼ المكمّؼ بالضريبة بعنواف نفس السنة‪.‬‬
‫أي حؽ‪ ،‬تحدد النسبة ب‬
‫‪ -‬ال يمكف أف تقؿ ىذه الزيادة عف ‪ 50‬بالمائة‪ .‬و عندما ال يدفع ّ‬
‫‪ 100‬بالمائة‪.‬‬
‫‪ -‬و تطبؽ نسبة ‪ %100‬أيضا عندما تتعمؽ الحقوؽ المتممّص منيا بالحقوؽ الواجب جمعيا‬
‫عف طريؽ االقتطاع مف المصدر(‪.)1‬‬
‫‪ -2‬الغرامات الجبائية‪:‬‬
‫نصت المادة ‪ 194‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬عمى ّأنو " يعاقب المكمّف بالضريبة الذي ال يقدم‬
‫تصريحا بالوجود‪ ،‬المنصوص عميو في المادة ‪ 183‬من ىذا القانون‪ ،‬بدفع غرامة جبائية‬
‫(‪)2‬‬
‫محددة ب ‪ 35 555‬دج‪".‬‬
‫أما المادة ‪ 304‬مف نفس القانوف فتعاقب بغرامة جبائية تبمغ مف ‪ 10 000‬دج إلى ‪000‬‬
‫‪ 30‬دج كؿ شخص يعرقؿ األعواف المؤىميف لمعاينة مخالفات تشريع الضرائب‪ ،‬و تحدد ىذه‬
‫الغرامة ىذه الغرامة ب ‪ 50 000‬دج عندما يتأكد مف أف المحؿ مغمؽ بيدؼ منع المصالح‬
‫الضريبية مف إجراء الرقابة‪ ،‬و تضاعؼ إلى ثالث مرات في حالة إجراء معاينتيف متتاليتيف‬
‫و كاف المحؿ مغمؽ(‪.)3‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 193‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬معدلة بموجب المادة ‪ 08‬مف قانوف المالية لسنة ‪.2012‬‬
‫)‪ -(2‬المادة ‪ 194‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 304‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬

‫~ ‪~ 71‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ثانيا‪ :‬في مجال الضرائب غير المباشرة‪:‬‬

‫في ىذا المجاؿ ميز المشرع بيف نوعيف مف العقوبات الجبائية‪ ،‬عقوبات ثابتة و عقوبات‬
‫نسبية‪:‬‬
‫‪ -1‬العقوبات الثابتة‪:‬‬
‫و ذلؾ بنص المادة ‪ 523‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ .‬حيث يعاقب عمى جميع المخالفات لألحكاـ‬
‫القانونية و التنظيمية المتعمقة بالضرائب غير المباشرة بغرامة جبائية مف ‪ 5 000‬دج إلى‬
‫‪ 25 000‬دج‪ ،‬مع مراعاة األحكاـ المنصوص عمييا في المواد مف ‪ 524‬إلى ‪ 527‬مف‬
‫ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ(‪.)1‬‬
‫‪ -2‬العقوبات النسبية‪:‬‬
‫فإنو في حالة التممص مف الحقوؽ بغرامة جبائية‬
‫حسب المادة ‪ 524‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ّ .‬‬
‫مبمغ‬ ‫يقؿ‬ ‫أف‬ ‫تنظيمي‪،‬دوف‬ ‫قانوني‬ ‫إجراء‬ ‫راعاة‬ ‫إجراء‬ ‫لمبمغ‬ ‫مساوية‬
‫ىذه الغرامة ‪ 25 000‬دج‪ ،‬تضاعؼ الغرامة في حالة استعماؿ طرؽ احتيالية بضعؼ حقوؽ‬
‫موضوع الضريبة غير المسددة أو الرسـ الذي كاف تحصيمو محؿ شبية نتيجة عدـ مراعاة‬
‫الغش عمى أال تقؿ عف ‪ 50 000‬دج‪.‬‬
‫و ت ضاعؼ الغرامة أيضا بأربعة أضعاؼ الحقوؽ المتممص منيا دوف أف تقؿ عف‬
‫مبمغ ‪ 100 000‬دج في حالة حيازة أو بيع الصانع أو التاجر أو المستورد لمصنوعات مف‬
‫البالتيف أو الذىب أو الفضة مخالفة ألحكاـ المادتيف ‪ 359‬و‪ 378‬مف ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ(‪.)2‬‬
‫فإنيا تقضي بمصادرة األشياء و وسائؿ التزوير واألجيزة‬
‫أما المادة ‪ 525‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ّ .‬‬
‫المخصصة لمتقطير غير المدموغة أو التي تكوف حيازتيا غير شرعية طبقا ألحكاـ المادتيف‬
‫‪ 64‬و ‪ 66‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ(‪.)3‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 523‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ 524‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 525‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫~ ‪~ 72‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫في حيف نصت المادة ‪ 537‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ .‬عمى معاقبة كؿ مف يجعؿ بأي وسيمة كانت‬
‫األعواف المؤىميف إلثبات المخالفات لتشريع الضرائب غير قادريف عمى تأدية وظائفيـ‬
‫بغرامة جبائية مف ‪ 10 000‬دج إلى ‪ 100 000‬دج(‪.)1‬‬
‫أما المادة ‪ 544‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ فقد نصت عمى المساىمة في إعداد أو استعماؿ وثائؽ أو‬
‫بأنيا غير صحيحة مف قبؿ رجؿ أعماؿ أو خبير أو بصفة عامة‪ ،‬كؿ‬
‫معمومات معروفة ّ‬
‫شخص أو شركة مينتيا مسؾ الكتابات الحسابية لعدة زبائف أو المساعدة في مسكيا‪ ،‬تعاقب‬
‫بغرامة جبائية تحدد ب ػ ػ‪:‬‬
‫مبمغ ‪ 1 000‬دج بالنسبة لممخالفة األولى المبينة في حقو‪ 2 000 ،‬دج بالنسبة لممخالفة‬
‫الثانية‪ ،‬و ‪ 3 000‬دج بالنسبة لممخالفة الثالثة و ىكذا دواليؾ مع زيادة ‪ 1 000‬دج في مبمغ‬
‫الغرامة بالنسبة لكؿ مخالفة جديدة دوف تمييز فيما إذا كانت ىذه المخالفة قد ارتكبت مف قبؿ‬
‫واحد أو عدة مكمّفيف بالضريبة إما بالتتابع و إما في آف واحد(‪.)2‬‬
‫فإنو يعاقب بغرامة جبائية مف مبمغ ‪ 1 000‬دج إلى‬
‫و حسب المادة ‪ 545‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ّ .‬‬
‫‪ 10 000‬دج عمى كؿ مخالفة لممنع مف ممارسة ميف رجؿ أعماؿ أو مستشار جبائي أو‬
‫خبير أو محاسب حتى بصفة مسير أو مستخدـ‪ ،‬المقرر في حؽ األشخاص المثبت اتياميـ‬
‫في إعداد موازنات و جرد و حسابات و وثائؽ مزورة مف أي نوع مف أجؿ تحديد الضرائب‬
‫أو الرسوـ المترتبة عف زبائنيـ(‪.)3‬‬
‫ثالثا‪ :‬في مجال قانون الرسم عمى رقم األعمال‪:‬‬
‫جاءت المادة ‪ 114‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ .‬لتعاقب كؿ مف يخالؼ األحكاـ القانونية و النصوص‬
‫التنظيمية المتعمقة بالرسـ عمى القيمة المضافة بغرامة جبائية يتراوح مبمغيا بيف ‪ 500‬دج‬
‫و ‪ 2 500‬دج‪.‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 537‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ 544‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 545‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫~ ‪~ 73‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫وفي حالة استعماؿ طرؽ تدليسية‪ ،‬يحدد مبمغ ىذه الغرامة ب ‪ 1 000‬دج إلى‪ 5 000‬دج‬
‫و في حالة عدـ وضع لوحات اليوية المنصوص عمييا في المادة ‪ ،60‬تطبؽ غرامة جبائية‬
‫يحدد مبمغيا ب ‪ 1 000‬دج‪.‬‬
‫كما تطبؽ مصمحة الرسوـ عمى رقـ األعماؿ غرامة جبائية يتراوح مبمغيا بيف ‪1 000‬دج‬
‫و ‪ 5 000‬دج عند كؿ مخالفة لاللتزامات المنصوص عمييا في المادة ‪ 61‬مف قانوف الرسـ‬
‫عمى رقـ األعماؿ(‪.)1‬‬
‫أما المادة ‪ 115‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ .‬فإنيا تعاقب بغرامة نسبتيا ‪ % 10‬عف اإليداع المتأخر‬
‫لبياف رقـ األعماؿ المنصوص عميو في المادة ‪ 76‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ(‪.)2‬‬
‫بأف ىناؾ تممص‬
‫تبيف بعد عممية التحقيؽ ّ‬
‫فإنو إذا ّ‬
‫و حسب المادة ‪ 116‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ّ .‬‬
‫فإنو يضاؼ إلى مبمغ الرسوـ المتممص منيا النسب اآلتية‪:‬‬
‫في رقـ األعماؿ المصرح بو ّ‬
‫‪ % 10‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا أقؿ أو تساوي مبمغ ‪ 50 000‬دج‪.‬‬
‫‪ %15‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا يزيد عف مبمغ ‪ 50 000‬دج و تقؿ أو تساوي‬
‫مبمغ ‪ 200 000‬دج‪.‬‬
‫‪ % 25‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا يزيد عف مبمغ ‪ 200 000‬دج‪.‬‬
‫و تطبؽ غرامة ‪ % 100‬عمى مجمؿ الحقوؽ في حالة استعماؿ طرؽ تدليسية(‪.)3‬‬
‫فإنيا تعاقب كؿ مف يجعؿ األعواف المؤىميف لمعاينة المخالفات‬
‫أما المادة ‪ 122‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪ّ .‬‬
‫المتعمقة ب التشريع الجبائي في وضع يستحيؿ عمييـ القياـ بوظائفيـ بغرامة جبائية يتراوح‬
‫مبمغيا بيف ‪ 1 000‬دج و ‪ 10 000‬دج(‪.)4‬‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 114‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ 115‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 116‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫)‪ -(4‬المادة ‪ 122‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬

‫~ ‪~ 74‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬في مجال قانون الطابع و التسجيل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬في مجال قانون الطابع‪:‬‬
‫(‪)1‬‬
‫حددت الغرامة في حالة الغش باستعماؿ آلة غير مرخصة‬ ‫حسب المادة ‪ 33‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫فإف الغرامة ال يمكف أف تقؿ عف مبمغ ‪ 10 000‬دج‪ ،‬أما المادة ‪ 35‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫مف اإلدارة ّ‬
‫فقد حددت الغرامة في حالة التممص مف الرسوـ بخمس مرات ىذه الرسوـ دوف أف تقؿ‬
‫(‪)3‬‬
‫كؿ مف يجعؿ األعواف المؤىميف لمعاينة‬ ‫عف‪ 2000‬دج‪ ،‬في حيف عاقبت المادة ‪ 37‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫المخالفات لتشريع الضرائب في حالة تمنعيـ مف القياـ بمياميـ بغرامة تتراوح بيف‬
‫(‪)4‬‬
‫غرامة تتراوح بيف ‪ 500‬دج‬ ‫‪10000‬دج إلى ‪ 100 000‬دج كما أقرت المادة ‪ 76‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫و ‪ 5 000‬دج عند ارتكاب مخالفات كتابة عقد أو محرر عرفي خاص خاضع لمطابع‬
‫الحجمي عمى ورؽ غير مدموغ‪ ،‬استعماؿ ورقة قبؿ إلصاؽ الطابع عمييا و ختمو‪ ،‬مخالفة‬
‫أحكاـ المادة ‪ 55‬ؽ‪.‬ط‪.)5(.‬‬
‫و المادة ‪ 90‬ؽ‪.‬ط‪ .‬جعمت كؿ مخالفة ألحكاـ طابع األوراؽ القابمة لمتداوؿ أو غير‬
‫(‪)6‬‬
‫بينما المادة ‪ 106‬ؽ‪.‬ط‪ .‬فقد جاء فييا‬ ‫قابمة لمتداوؿ بغرامة بيف ‪ 500‬دج و ‪ 5 000‬دج‪،‬‬
‫(‪)7‬‬
‫يعاقب عمييا بغرامة‪:‬‬ ‫بأف كؿ مخالفة ألحكاـ المواد ‪ 100 ،19‬و ‪ 101‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫ّ‬

‫)‪ -(1‬أنظر المادة ‪ 33‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬

‫)‪ -(2‬أنظر المادة ‪ 35‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫)‪ -(3‬أنظر المادة ‪ 37‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫)‪ -(4‬أنظر المادة ‪ 76‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫(‪)5‬‬
‫"إف الطوابع المنفصمة التي استعماليا مرخص بموجب المادة ‪ ،54‬تمصؽ عمى‬
‫‪ -‬تنص المادة ‪ 55‬ؽ‪.‬ط‪ .‬عمى‪ّ :‬‬
‫الصفحة األولى مف كؿ ورقة‪ .‬و تطمس في الحاؿ بوضع توقيع المكمّفيف أو أحدىـ وتاريخ الطمس و يتـ ذلؾ‬
‫بواسطة الحبر‪.‬‬
‫و يمكف تعويض ىذا التوقيع بختـ يوضع بالحبر بيف اسـ المكمّؼ و عنوانو التجاري و تاريخ تطميس الطابع‪.‬‬
‫و يجب أف يتـ التطميس بطريقة بحيث يكوف جزء مف التوقيع و التاريخ أو جزء مف الختـ عمى الطابع المنفصؿ و الجزء‬
‫اآلخر عمى العقد الذي ألصؽ عميو الطابع‪.‬‬
‫)‪ -(6‬المادة ‪ 90‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫)‪ -(7‬أنظر المواد ‪ 100 ،19‬و ‪ 101‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬

‫~ ‪~ 75‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ %10 -‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا يقؿ عف ‪ 50 000‬دج أو يساويو‪.‬‬
‫‪ % 15 -‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا عف كؿ سنة مالية يزيد عف‬
‫‪ 50 000‬دج و يقؿ عف ‪ 200 000‬دج أو يساويو‪.‬‬
‫‪ %25 -‬إذا كاف مبمغ الرسوـ المتممص منيا يزيد عف ‪ 200 000‬دج‪.‬‬
‫‪ % 100 -‬عف كؿ الحقوؽ في حالة استعماؿ طرؽ تدليسية(‪.)1‬‬
‫و تستحؽ ىذه الغرامة عف كؿ عقود أو محررات أو إيصاالت أو إيرادات عف كؿ عممية لـ‬
‫يسدد منيا رسـ الطابع‪.‬‬
‫إف الحد األدنى لتطبيؽ ىذه الغرامة ىو ‪ 500‬دج‪.‬‬
‫ّ‬
‫ثانيا‪ :‬في مجال قانون التسجيل‪:‬‬
‫أف كؿ شخص عمى عمـ بالوفاة سواء كاف المؤجر أـ‬
‫تنص المادة ‪ 49‬ؽ‪.‬ت‪.‬عمى ّ‬
‫أحد المؤجريف‪ ،‬قاـ بفتح الخزانة أو عمؿ عمى فتحيا مف دوف مراعاة شروط المادة ‪48‬‬
‫تترتب عميو شخصيا رسوـ نقؿ الممكية عف طريؽ الوفاة و العقوبات المستحقة بسبب المبالغ‬
‫أو السندات أو األشياء الموجودة في الخزانة ما عدا رجوعو عمى المكمّؼ بالضريبة فيما‬
‫يخص ىذه الرسوـ و العقوبات عند االقتضاء و يكوف فضال عف ذلؾ خاضعا لغرامة تتراوح‬
‫بيف ‪ 1 000‬دج و ‪ 10 000‬دج(‪.)2‬‬
‫كما تعاقب المادة ‪ 113‬ؽ‪.‬ت‪ .‬في فقرتيا الثالثة بغرامة تساوي ضعؼ الحقوؽ الرسوـ‬
‫المتممص منيا مف دوف أف تقؿ عف ‪ 10 000‬دج عف كؿ إخفاء في ثمف بيع عقارات أو‬
‫(‪.)3‬‬
‫تنازؿ عف محؿ تجاري أو زبائف و الفارؽ الناتج عف التبادؿ أو القسمة‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 106‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ 49‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 113‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬

‫~ ‪~ 76‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫في حيف نجد المادة ‪ 116‬ؽ‪.‬ت‪ .‬قد عاقبت بنفس العقوبة عف كؿ زيادة في الثمف‬
‫المشترط في عقد عمومي أو في عقد عرفي مسجؿ سابقا(‪.)1‬‬
‫و المادة ‪ 120‬ؽ‪.‬ت‪ .‬فقد حددت الغرامة بأربعة أضعاؼ الرسوـ المتممص منيا دوف أف تقؿ‬
‫عف ‪ 5 000‬دج‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬في مجال قانون اإلجراءات الجبائية‪.‬‬
‫نصت المادة ‪ 62‬منو عمى ّأنو يعاقب بغرامة مف ‪ 5 000‬دج إلى ‪ 50 000‬دج كؿ‬
‫شخص أو شركة ترفض منح حؽ اإلطالع عمى الدفاتر و المستندات و الوثائؽ المنصوص‬
‫عمييا في المواد مف ‪ 45‬إلى ‪ 61‬التي يتعيف تقديميا وفقا لمتشريع‪ ،‬أو تقوـ بإتالؼ ىذه‬
‫الوثائؽ قبؿ انقضاء اآلجاؿ المحددة لحفظيا(‪.)2‬‬
‫أف المادة ‪ 45‬مف القانوف ‪ 21/04‬نصت عمى ّأنو في حالة عدـ تقديـ المكمّفيف‬
‫كما ّ‬
‫بالضريبة الذيف ينجزوف عمميات ضمف شروط البيع بالجممة بما في ذلؾ المستورديف‪ ،‬كشؼ‬
‫بقائمة زبائنيـ ضمف الشروط المذكورة في المادة ‪ 224‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬تطبؽ عمييـ غرامة‬
‫تقدر ب ‪ 30 000‬دج إلى ‪ 400 000‬دج‪ ،‬كما تطبؽ الغرامة في حالة تقديـ معمومات غير‬
‫صحيحة في كشؼ الزبائف(‪.)3‬‬
‫المطمب الثاني‬
‫العقوبات المينية و الجزائية‬
‫عمد المشرع الجزائري إلى التشديد في وضع العقوبات و التي عف طريقيا ييدؼ إلى‬
‫أف‬
‫حماية الحقوؽ المالية لمخزينة العمومية‪ ،‬فزيادة عمى العقوبات الجزائية و الجبائية نذكر ّ‬
‫قانوف المالية لسنة ‪ 1997‬قد جاء ببعض األساليب و اإلجراءات لتعزيز الجياز الردعي مف‬

‫)‪ -(1‬أنظر المادة ‪ 116‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬

‫)‪ -(2‬المادة ‪ 62‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪.‬‬
‫(‪ -)3‬أنظر القانوف رقـ ‪ 21/04‬المؤرخ في ‪ 29‬ديسمبر ‪ ،2004‬المتضمف قانوف المالية لسنة ‪ ،2005‬الجريدة الرسمية‪،‬‬
‫العدد ‪ ،85‬الصادرة في ‪ 30‬ديسمبر ‪.2004‬‬

‫~ ‪~ 77‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أجؿ دعـ نظاـ محاربة الجرائـ الضريبية و التي ليا عالقة بمينة المكمّؼ بالضريبة‪ ،‬لذلؾ‬
‫سنحاوؿ في ىذا المطمب التطرؽ بإيجاز ليذه األساليب الردعية‪ ،‬في الفرع األوؿ العقوبات‬
‫المينية‪ ،‬و في الفرع الثاني العقوبات الجزائية‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬العقوبات المينية‪.‬‬
‫تعددت العقوبات التي ليا عالقة بمينة المكمّؼ‪ ،‬و المستحدثة كما سبقنا القوؿ بموجب‬
‫قانوف المالية لسنة ‪ 1997‬بيف الغمؽ المؤقت لمقر نشاط المكمّؼ وتسجيؿ الجناة في البطاقية‬
‫الوطنية لمرتكبي أعماؿ الغش‪ ،‬سحب التوطيف المصرفي لممستورديف و إقصاء المكمّفيف مف‬
‫المشاركة في الصفقات العمومية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الغمق المؤقت لمقر نشاط المكمّف‪:‬‬
‫و ىو عقوبة تمجأ إلييا إدارة الضرائب بعد استيفاء كؿ المحاوالت الودية بتحصيؿ‬
‫(‪)1‬‬
‫فالمكمّؼ يكوـ أماـ خياريف إما التسديد أو‬ ‫الضريبة مف أجؿ إجبار المكمّؼ عمى التسديد‪،‬‬
‫الغمؽ المؤقت و ما ينتج عنو مف خسائر عف توقؼ نشاطو‪.‬‬
‫فقد نص عمى ىذا اإلجراء المشرع في المادة ‪ 146‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬بموجب المادة ‪ 34‬مف‬
‫(‪)2‬‬
‫و ىو إجراء مخوؿ لممدير الوالئي لمضرائب عمى أف ال تتجاوز‬ ‫قانوف المالية لسنة ‪1997‬‬
‫مدة الغمؽ ستة أشير‪ ،‬و يبمغ المكمّؼ بقرار الغمؽ مف طرؼ العوف الموكؿ قانونا أو‬
‫المحضر القضائي‪ ،‬و يتـ تنفيذ ىذا القرار في ميمة عشرة أياـ مف تاريخ التبميغ إذا لـ يتحرر‬
‫المكمّؼ مف دينو الضريبي نيائيا أو لـ يقـ باكتتاب أجؿ التسديد بموافقة صريحة مف القابض‬
‫القائـ بالمتابعة‪ ،‬و يمكف لممكمّؼ المعني بإجراء الغمؽ المؤقت الطعف في القرار مف أجؿ رفع‬
‫اليد بموجب عريضة يقدميا إلى رئيس المحكمة اإلدارية المختصة إقميميا الذي يفصؿ في‬

‫)‪ -(1‬أنظر التعميمة رقـ ‪ 167‬الصادرة عف المديرية العامة لمضرائب‪ ،‬بتاريخ ‪.1995/06‬‬
‫)‪ -(2‬أنظر المادة ‪ 146‬ؽ‪.‬إ‪.‬ج‪ .‬المعدلة بموجب المادة ‪ 39‬مف قانوف المالية لسنة ‪.2006‬‬

‫~ ‪~ 78‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫القضية كما ىو الحاؿ في االستعجالي‪ ،‬بعد سماع اإلدارة الجبائية أو استدعائيا قانونا‪ ،‬كما‬
‫أف ىذا الطعف ال يوقؼ قرار الغمؽ المؤقت(‪.)1‬‬
‫ثانيا‪ :‬تسجيل مرتكبي الجرائم في البطاقية الوطنية لمرتكبي أعمال الغش‬
‫فإف المكمّفيف‬
‫ييدؼ ىذا اإلجراء إلى حصر و جمع المعمومات المتعمقة بالمدلسيف‪ ،‬لذا ّ‬
‫الذيف يسجموف في ىذا الممؼ ىـ المخالفوف الذيف ارتكبوا مخالفات خطيرة حددتيا المادة ‪04‬‬
‫مف المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 13-84‬الذي يحدد كيفيات تنظيـ و تسيير البطاقية الوطنية‬
‫لمرتكبي أعماؿ الغش و مرتكبي المخالفات الخطيرة لمتشريعات و التنظيمات الجبائية‬
‫و التجارية و الجمركية و البنكية و المالية‪ ،‬و كذا عدـ القياـ باإليداع القانوني لحسابات‬
‫الشركة(‪.)2‬‬
‫يجب تبميغ المكمّفيف الذيف تـ تسجيميـ في البطاقية الوطنية لمرتكبي أعماؿ الغش مف‬
‫أجؿ تسوية وضعيتيـ إزاء الخزينة العمومية‪ ،‬و في حالة تسوية الوضعية يمكف لممكمّؼ طمب‬
‫إلغاء تسجيمو في البطاقية(‪.)3‬‬
‫ثالثا‪ :‬سحب التوطين المصرفي لممستوردين‬
‫تقدـ البنوؾ الوطنية لممستورديف الذيف يتعامموف معيـ رخصة مف أجؿ السماح ليـ‬
‫بعمميات االستيراد‪ ،‬و مف أجؿ محاربة التيرب أسس المشرع رسـ خاص لمتوطيف المصرفي‬
‫يطبؽ عمى عمميات االستيراد‪ ،‬بموجب األمر ‪.)4( 05-05‬‬

‫(‪ -)1‬أمزياف عزيز‪ ،‬المنازعات الجبائية في التشريع الجزائري‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار اليدى لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2008‬ص ‪.31‬‬
‫(‪ -)2‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ ،13-84‬المؤرخ في ‪ 25‬ربيع األوؿ عاـ ‪ ،1434‬الموافؽ ؿ ‪ 06‬فبراير ‪ ،2013‬يحدد كيفيات‬
‫و التنظيمات الجبائية و‬ ‫تنظيـ تسيير البطاقية الوطنية لمرتكبي أعماؿ الغش و مرتكبي المخالفات الخطيرة لمتشريعات‬
‫التجارية و الجمركية ة البنكية و الماليةو كذا القياـ باإليداع القانوني لحسابات الشركة‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬رقـ ‪ ،09‬الصادرة‬
‫في ‪.2013‬‬
‫(‪ -)3‬التعميمة رقـ ‪ ،127‬الصادرة مف و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة لمضرائب‪ ،‬مديرية العمميات الجبائية‪ ،‬المؤرخة في ‪26‬‬
‫جويمية ‪.1997‬‬
‫(‪ -)4‬األمر رقـ ‪ 05-05‬المؤرخ في ‪ 25‬جويمية ‪ ،2005‬المتضمف قانوف المالية التكميمي لسنة ‪ ،2005‬الجريدة الرسمية‪،‬‬
‫العدد ‪ ،52‬الصادرة في ‪ 26‬جويمية ‪.2005‬‬

‫~ ‪~ 79‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫كما جاءت التعميمة الو ازرية رقـ ‪ 04‬تحدد كيفيات تطبيؽ الرسـ و سحب التوطيف‬
‫المصرفي‪،‬و ىي تخص المكمّفيف بالضرائب الذيف يقوموف بعممية االستيراد و الذيف لـ يتسنى‬
‫لإلدارة الجبائية متابعتيـ ألسباب عدة‪ ،‬منيا تقديـ عناويف خاطئة أو لعدـ إبالغ اإلدارة‬
‫الجبائية بالعناويف الجديدة في حالة تغيير مقر نشاطيـ‪...‬الخ‪.‬‬
‫و في ىذه الحالة إلدارة الضرائب أف تطمب مف البنوؾ سحب الوثيقة التي تمنح‬
‫لممستورديف مف طرؼ بنؾ معتمد حتى يتـ تسوية وضعيتيـ الجبائية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬إقصاء المكمّفين بالضريبة من المشاركة في الصفقات العمومية‬
‫جاءت المادة ‪ 52‬مف المرسوـ الرئاسي رقـ ‪ 236-10‬المتضمف تنظيـ الصفقات‬
‫العمومية (‪) 1‬عمى أف يقضي بشكؿ مؤقت أو نيائي مف المشاركة في الصفقات العمومية‬
‫المتعامموف االقتصاديوف الذيف‪:‬‬
‫‪ -‬الذيف ال يستوفوف واجباتيـ الجبائية و الشبو الجبائية‪.‬‬
‫‪ -‬المسجموف في البطاقية الوطنية لمرتكبي أعماؿ الغش‪.‬‬
‫إف المكمفيف الذيف صدر في حقيـ حكـ قضائي لتورطيـ في الغش الجبائي يمنع‬
‫ّ‬
‫عمييـ الدخوؿ إلى المزايدات العمنية لألسواؽ العمومية أو الصفقات و ىذا لمدة أقصاىا‬
‫(‪)2‬‬
‫عشر سنوات‬
‫الفرع الثاني‪ :‬العقوبات الجزائية‬
‫تعد الوسائؿ العقابية مف أىـ وسائؿ معالجة ظاىرة الجرائـ الضريبية المتفشاة بصورة‬
‫واسعة في اآلونة األخيرة‪ ،‬لكف و لتوقيع الجزاء عمى مرتكبي ىذه الجرائـ البد أوال مف‬
‫االستناد إلى مصدر شرعي لمجزاء لذلؾ يستمد الجزاء الضريبي شرعيتو مف القواعد العامة‬
‫بأنو‪" :‬ال إدانة إال بمقتضى قانون صادر قبل‬
‫المقررة في المادة ‪ 43‬مف الدستور التي تقضي ّ‬

‫)‪(1‬‬
‫‪ -‬انظر المادة ‪ 41‬من المرسوم الرئاسي رقم ‪ 130-20‬المتضمن قانون الصفقات العمومية‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ ،45‬المؤرخة في ‪ 02‬أكتوبر‬
‫‪.1020‬‬
‫)‪ -(2‬عزوز سميمة‪ ،‬المرجع السابؽ‪ ،‬ص ‪.285‬‬

‫~ ‪~ 80‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪) 1‬‬
‫و ىو ما نالحظو في تعديالت قوانيف المالية مف خالؿ تشديد‬ ‫ارتكاب الفعل المجرم‪".‬‬
‫العقوبات الجبائية عمى مرتكبي الجرائـ الضريبية بكؿ صورىا‪ ،‬و كثي ار ما ترجع القوانيف‬
‫الجبائية إلى اإلحالة لنصوص قانوف العقوبات في توقيع العقاب عمى مثؿ ىذه الجراـ‪،‬‬
‫فالعقوبات المنصوص عمييا تقسـ إلى عقوبات أصمية تحتوي عمى عقوبات سالبة لمحرية و‬
‫غرامات مالية و أخرى تبعية‪ ،‬سنبينيا فيما يأتي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬العقوبات األصمية‪:‬‬
‫و ىي عقوبا ت تنص عمييا النصوص الجبائية صراحة و تتراوح بيف الحبس الغرامة‪،‬‬
‫(‪) 2‬‬
‫في مادتو ‪ 28‬المعدلة لنص لممادة ‪ 303‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬ ‫أف القانوف رقـ ‪11/02‬‬
‫إال ّ‬
‫عدلت في العقوبات‪ ،‬حيث أصبحت العقوبة عمى التممص باستعماؿ طرؽ تدليسية في إقرار‬
‫وعاء الضريبة أو حؽ أو رسـ أو تصفيتو كميا أو جزئيا كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬بغرامة تتراوح مف ‪ 50 000‬دج ‪ 100 000‬دج عندما ال يفوؽ مبمغ الحقوؽ المتممّص‬
‫منيا ‪ 100 000‬دج‪.‬‬
‫‪-‬الحبس مف شيريف إلى ستة أشير و غرامة مالية مف ‪ 100 000‬دج إلى‪:‬‬
‫‪ 500 000‬دج أو بإحدى ىاتيف العقوبتيف عندما يفوؽ مبمغ الحقوؽ المتممص منيا‬
‫‪ 100 000‬دج و ال يتجاوز ‪ 1 000 000‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬الحبس مف ستة أشير إلى سنتيف و غرامة مالية مف ‪ 500 000‬دج إلى ‪2 000 000‬‬
‫دج أو بإحدى ىاتيف العقوبتيف عندما يفوؽ مبمغ الحقوؽ المتممص منيا ‪ 1 000 000‬دج‬
‫و ال يتجاوز ‪ 5 000 000‬دج‪.‬‬
‫‪ -‬الحبس مف سنتيف إلى خمس سنوات و غرامة مالية مف ‪ 2 000 000‬دج إلى‬
‫‪ 5 000 000‬دج أو بإحدى ىاتيف العقوبتيف عندما يفوؽ مبمغ الحقوؽ المتممّص منيا‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 43‬مف دستور الجزائر‪.2020 ،‬‬

‫)‪ -(2‬القانوف رقـ ‪ 11/02‬المؤرخ في ‪ 24‬ديسمبر ‪ ،2002‬المتضمف قانوف المالية لسنة ‪.2003‬‬

‫~ ‪~ 81‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪ 5 000 000‬دج و ال يتجاوز ‪ 10 000 000‬دج(‪.)1‬‬

‫‪ -‬الحبس مف خمس سنوات إلى عشر سنوات و غرامة مالية مف ‪ 5 000 000‬دج إلى‬
‫‪ 10 000 000‬دج أو بإحدى ىاتيف العقوبتيف عندما يفوؽ مبمغ الحقوؽ المتممص منيا‬
‫‪ 10 000 000‬دج‪.‬‬
‫تطبؽ نفس العقوبات عمى الشريؾ‪ ،‬و تضاعؼ في حالة العود سواء كانت عقوبة جبائية أـ‬
‫جزائية‪.‬‬
‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫قد أحالتنا‬ ‫و المادة ‪ 407‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬ ‫و نجد أيضا ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ في المادة ‪117‬‬
‫إلى تطبيؽ المادة ‪ 303‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪ .‬عف كؿ تممص أو محاولة تممص بصفة كمية أو‬
‫(‪)4‬‬
‫و المادة‬ ‫جزئية باستعماؿ طرؽ تدليسية‪ ،‬و نفس الشيء بالنسبة لممواد ‪ 532‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪) 6‬‬ ‫(‪) 5‬‬
‫حيث لـ يط أر عمييا أي تعديؿ بؿ تتماشى مع‬ ‫و المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬ ‫‪ 119‬ؽ‪.‬ت‪،‬‬
‫العقوبات المنصوص عمييا في المادة ‪ 303‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪)7‬‬
‫نصتا عمى عقوبة الحبس مف ستة أياـ‬ ‫أف المادتيف ‪ 530‬و ‪ 531‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‬
‫كما ّ‬
‫إلى ستة أشير في حالة صناعة أو نقؿ كحوؿ بارد أو مصنوعات مف البالتيف أو الذىب أو‬
‫الفضة تحمؿ دمغات مزورة أو حيازة األواني أو األجيزة الخاصة لصنع التبغ بطريقة غير‬
‫شرعية‪ ،‬صناعة و نقؿ وبيع حيازة األنبيؽ دوف الحصوؿ عمى رخصة‪ ،‬استيراد البارود مف‬
‫الخارج و الصناعة غير المشروعة لمب ارود العادي أو المخصص لمحرب أو حممو أو بيعو‬

‫)‪ -(1‬المادة ‪ 303‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬انظر المادة ‪ 117‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬انظر المادة ‪ 407‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(4‬انظر المادة ‪ 532‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(5‬انظر المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫)‪ -(6‬انظر المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫)‪ -(7‬انظر المادتيف ‪ 530‬و ‪ 531‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬

‫~ ‪~ 82‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مف دوف رخصة‪ ،‬الصناعة و االستيراد غير القانوني لمكبريت الكيماوي و حيازة العجيف‬
‫الفسفوري المخصص لصناعة الكبريت الكيماوي‪.‬‬
‫(‪) 2‬‬ ‫(‪) 1‬‬
‫و المادة ‪ 122‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬ ‫كما أحالتنا المواد ‪ 304‬و ‪ 408‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪) 4‬‬ ‫(‪) 3‬‬
‫التي عاقبت عمى االعتراض‬ ‫إلى المادة ‪ 418‬ؽ‪.‬ع‪.‬‬ ‫و المادة ‪ 536‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫الجماعي عمى فرض الضريبة و الذي يترتب عميو المساس بالسير الحسف لالقتصاد‬
‫الوطني‪.‬‬
‫(‪)5‬‬
‫تعاقب عمى مخالفة الخبير الجبائي أو وكيؿ‬ ‫و أيضا نجد المادة ‪ 129‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫األعماؿ أو المحاسب‪ ،‬بغرامة جزائية تتراوح بيف ‪ 1 000‬دج و ‪ 10 000‬دج و تقابميا‬
‫(‪)6‬‬
‫ىذا في الحالة العادية‪ ،‬أما في حالة العود المنصوص عميو‬ ‫في ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪ .‬المادة ‪،545‬‬
‫(‪)8‬‬ ‫(‪)7‬‬
‫و الفقرة الثالثة مف المادة ‪120‬‬ ‫و ‪ 547‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬ ‫عميو في المواد ‪ 131‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫(‪)9‬‬
‫فإنو تضاعؼ العقوبات الجبائية و الجزائية لغاية السجف لمدة خمس سنوات‪،‬‬
‫ّ‬ ‫‪ 120‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫سنوات‪ ،‬و ىو ما أجمعت عميو كؿ القوانيف الجبائية‪.‬‬

‫)‪ -(1‬انظر المادتيف ‪ 304‬و ‪ 408‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬

‫)‪ -(2‬انظر المادة ‪ 122‬ؽ‪.‬ر‪.‬رأ‪.‬‬
‫)‪ -(3‬انظر المادة ‪ 536‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪ -)4‬المادة ‪ 418‬ممغاة‪ ،‬بموجب القانوف ‪ ،09-01‬المؤرخ في ‪ 26‬يونيو ‪ ،2001‬الجريدة الرسمية‪ ،‬العدد ‪ ،34‬و عوضت‬
‫عوضت بالمادة ‪ 435‬مف األمر رقـ ‪ ،45-75‬المؤرخ في ‪ 17‬يونيو ‪ ،1975‬الجريدة الرسمية‪ ،‬رقـ ‪ ،53‬و التي تنص‬
‫عمى‪ " :‬يعاقب بالحبس من شيرين إلى سنتين و بغرامة ‪ 2 555‬دج إلة ‪ 25 555‬دج و دون اإلخالل بالعقوبات‬
‫المقررة في المادة ‪ 183‬و ما يمييا من ىذا القانون‪ ،‬كل من يضع الضباط و أعوان الشرطة القضائية و كذلك‬
‫المواد‪ 435 ،429 ،428 ،427‬في‬ ‫الموظفين الذين يسند إلييم القانون‪ ،‬سمطة معاينة المخالفات المشار إلييا في‬
‫موقع استحالة لمقيام بوظائفيم‪ ،‬إما برفض عدم السماح ليم بالدخول إلى المحال الصناعية أو محال التخزين أو محال‬
‫البيع‪ ،‬أو بأية كيفية كانت‪.‬‬
‫)‪ -(5‬انظر المادة ‪ 129‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫)‪ -(6‬انظر المادة ‪ 545‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(7‬انظر المادة ‪ 131‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫)‪ -(8‬انظر المادة ‪ 547‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬ت‪.‬‬
‫)‪ -(9‬انظر المادة‪ 120 .‬فقرة ‪ 03‬ؽ‪،‬ت‪.‬‬

‫~ ‪~ 83‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫فقد عاقبت بغرامة جزائية تتراوح مف ‪ 5 000‬دج إلى ‪:‬‬ ‫أما المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫‪ 20 000‬دج و بالحبس مف سنة إلى خمس سنوات‪ ،‬أو بإحدى ىاتيف العقوبتيف فقط كؿ‬
‫مف تممص أو حاوؿ التممص كميا أو جزئيا مف دفع الضرائب الخاضع ليا‪ ،‬و تطبؽ عمى‬
‫(‪)2‬‬
‫الشركاء نفس العقوبات المطبقة عمى الفاعؿ األصمي و ذلؾ حسب المادة ‪ 120‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫عمى معاقبة كؿ مف استعمؿ وسائؿ الغش في دفع‬ ‫كما نصت المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫الضرائب المترتبة عميو أو مف أجؿ اإلنقاص مف وعاء الضريبة بغرامة جزائية تتراوح بيف‬
‫‪ 5 000‬دج و ‪ 20 000‬د ج و سجف مف عاـ واحد إلى خمس أعواـ أو بإحدى ىاتيف‬
‫العقوبتيف‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬العقوبات التكميمية‪:‬‬
‫و ىي عقوبات تكوف تابعة لمعقوبات األصمية‪ ،‬نص عمييا المشرع الجزائري في المادة‬
‫‪ 09‬و ما يمييا ؽ‪.‬ع‪ .‬كما نصت عمييا القوانيف الجبائية أيضا‪ ،‬و نذكر البعض منيا فيما‬
‫يأتي‪:‬‬
‫‪ -1‬المنع من مزاولة المينة‪:‬‬
‫( (‪)) 4‬‬
‫عمى ّأنو في حالة العود و تعدد‬ ‫لقد نصت المادة ‪ 544‬فقرة ‪ 03‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫فإف العقوبة المقررة تؤدي بحكـ القانوف إلى منع‬
‫الجرائـ المثبتة بواسطة حكـ أو عدة أحكاـ ّ‬
‫مزاولة ميف رجؿ األعماؿ أو مستشار جبائي أو خبير أو محاسب و لو بوصفو مسير أو‬
‫(‪)5‬‬
‫كذلؾ‬ ‫مستخدـ و عند االقتضاء غمؽ المؤسسة‪ .‬و نصت المادة ‪ 128‬فقرة ‪ 03‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬
‫كذلؾ بخصوص العود بالنسبة لرجاؿ األعماؿ والخبراء و المحاسبيف‪ ،‬تطبؽ عمييـ بقوة‬

‫)‪ -(1‬انظر المادة ‪ 119‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬

‫)‪ -(2‬انظر المادة ‪ 120‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫)‪ -(3‬المادة ‪ 34‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫)‪ -(4‬المادة ‪ 544‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫)‪ -(5‬المادة ‪ 128‬الفقرة ‪ 03‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬

‫~ ‪~ 84‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫القانوف‪ ،‬عقوبات المنع مف مزاولة المينة أو المنع مف ممارسة النشاط التجاري‪ ،‬و عند‬
‫االقتضاء تطبؽ عقوبة غمؽ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬نشر الحكم‪:‬‬
‫يمكف نشر الحكـ أو مستخرج منو في الجرائد التي تعينيا المحكمة أو تعميقو في‬
‫األماكف التي تحددىا و ذلؾ عمى نفقة المحكوـ عميو‪ ،‬و قد نص قانوف الضرائب المباشرة‬
‫والرسوـ المماثمة عمى ذلؾ في المادة ‪ 303‬فقرة ‪ 06‬بقوليا‪ " :‬يمكن لممحكمة أن تأمر بنشر‬
‫الحكم بتمامو أو باختصار في الجرائد التي تعينيا و بتعميقو في األماكن التي تحددىا و‬
‫(‪)1‬‬
‫الكل عمى نفقة المحكوم عميو‪".‬‬
‫(‪)2‬‬
‫منو‬ ‫كما نص قانوف الضرائب غير المباشرة عمى ىذا اإلجراء في المادة ‪550‬‬
‫(‪) 3‬‬
‫و المادة ‪ 35‬الفقرة ‪ 06‬مف قانوف‬ ‫و كذلؾ قانوف التسجيؿ في المادة ‪ 120‬الفقرة ‪،06‬‬
‫(‪) 4‬‬
‫و يكوف ىذا اإلجراء إلزاميا في حالة العود طبقا لممادة ‪ 303‬الفقرة ‪03‬‬ ‫الطابع‪،‬‬
‫(‪)7‬‬ ‫(‪)6‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫و المادة ‪ 134‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬ ‫و المادة ‪ 120‬الفقرة ‪ 02‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬ ‫ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫‪ -3‬المصادرة‪:‬‬
‫تعتبر المصادرة في القانوف العاـ عقوبة تكميمية نص عمييا المشرع الجزائري في المادة‬
‫‪ 09‬الفقرة ‪ 05‬ؽ‪.‬ع‪.‬ج‪ .‬و كذلؾ في المادة ‪ 15‬ؽ‪.‬ع‪.‬ج‪ .‬أيف تطرؽ إلى تعريؼ المصادرة‬

‫(‪ -)1‬المادة ‪ 303‬الفقرة ‪ 06‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬

‫(‪ -)2‬انظر المادة ‪ 550‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪ -)3‬انظر المادة ‪ 120‬الفقرة ‪ 06‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫(‪ -)4‬انظر المادة ‪ 35‬الفقرة ‪ 06‬ؽ‪.‬ط‪.‬‬
‫(‪ -)5‬انظر المادة ‪ 303‬الفقرة ‪ 03‬ؽ‪.‬ض‪.‬ـ‪.‬ر‪.‬ـ‪.‬‬
‫(‪ -)6‬انظر المادة ‪ 120‬الفقرة ‪ 02‬ؽ‪.‬ت‪.‬‬
‫(‪ -)7‬انظر المادة ‪ 134‬ؽ‪.‬ر‪.‬ر‪.‬أ‪.‬‬

‫~ ‪~ 85‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫بأنو‪ " :‬األيمولة النيائية إلى الدولة لمال أو مجموعة أموال معينة‪ ،‬أو ما يعادل قيمتيا عند‬
‫ّ‬
‫(‪)1‬‬
‫االقتضاء‪ ".‬باإلضافة إلى المواد ‪15‬مكرر‪ 15 ،1‬مكرر‪ 2‬و المادة ‪ 16‬ؽ‪.‬ع‪.‬ج‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫نص المشرع الجزائري صراحة عمى المصادرة في المادة ‪ 525‬ؽ‪.‬ض‪.‬غ‪.‬ـ‪.‬‬
‫و ضمنيا في المادة ‪ 531‬مف نفس القانوف التي أحالتنا إلى تطبيؽ المواد ‪209‬‬
‫و ‪ 210‬ؽ‪.‬ع‪.‬ج‪،‬في حيف لـ تنص القوانيف الجبائية األخرى عمى ىذا النوع مف‬
‫العقوبات‪.‬‬

‫(‪ -)1‬المواد‪ 09 :‬الفقرة ‪ 05‬و ‪ 15 ،15‬مؾ‪ 1،15‬مؾ‪ ،2‬و المادة ‪ 16‬مف القانوف رقـ ‪ 23-06‬المؤرخ في ‪20‬‬
‫ديسمبر ‪ ،2006‬الجريدة الرسمية‪ ،‬رقـ ‪.84‬‬
‫(‪ -)2‬المادة ‪ 525‬ق‪.‬ض‪.‬غ‪.‬م‪ .‬تقضي بأ ّنو‪ ":‬المخالفات التي يتم قمعيا ضمن الشروط المنصوص عمييا في‬
‫المادتين ‪ 523‬و ‪ 524‬أعاله‪ ،‬تؤدي في جميع الحاالت إلى مصادرة األشياء و وسائل التزوير المحددة في‬
‫المقطع أدناه‪ ،‬و تصادر أيضا األجيزة أو أجزاء األجيزة المخصصة لمتقطير و غير المدموغة أو التي تكون‬
‫حيازتيا غير شرعية طبقا ألحكام المادتين ‪ 64‬و ‪ 66‬من ىذا القانون‪.‬‬
‫تعتبر كأشياء أو وسائل لمتزوير‪ ،‬ليس فقط األشياء الخاصة بالتزوير‪،‬و لكن كذلك األجيزة و األوعية و اآلليات و‬
‫األواني غير المصرح بيا و المستعممة في كميات الصنع أو الحيازة و كذلك العربات و الوسائل األخرى‬
‫المستعممة في نقل األشياء المحجوز‪.‬‬

‫~ ‪~ 86‬‬
‫القواعد اإلجرائية لمجريمة الضريبية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أف الجرائـ الضريبية مختمفة عف الجرائـ التقميدية‪ ،‬فيي‬

‫الحظنا خالؿ ىذا الفصؿ ّ‬
‫تتطمب تقنيات معينة مف أجؿ اكتشافيا‪ ،‬و ذلؾ العتبارىا مف أخطر الجرائـ عمى مختمؼ‬
‫األصعدة و أىميا االجتماعي و االقتصادي‪ ،‬و ذلؾ راجع لموسائؿ المستعممة في ارتكابيا‬
‫كالتزوير‪ ،‬الغش‪ ،‬التممص و اإلخفاء‪...‬الخ‪ ،‬لذلؾ وجدنا حتى آليات معاينة و متابعة مثؿ‬
‫ىكذا جرائـ يتميز بخصوصيات تميزىا عف غيرىا مف الجرائـ سواء مف حيث النصوص‬
‫الموضوعية أو اإلجرائية‪ ،‬وىو ما دعا المشرع إلى التكيؼ مع ذلؾ مف خالؿ منح أعواف‬
‫إدارة الضرائب صالحيات البحث و التحري عف ىذه الجرائـ بوسائؿ مستحدثة كالرقابة‬
‫الجبائية و التدقيؽ المحاسبي و التحقيؽ المعمؽ‪ ،‬و ليس بالتفتيش و المراقبة و االستجواب‪،‬‬
‫و مف جية أخرى جعؿ محاضر أعواف إدارة الضرائب الخاصة بإثبات الجريمة محاضر‬
‫أف سمطة تحريؾ الدعوى‬
‫رسمية ال تقبؿ إثبات العكس إال بالطعف فييا بالتزوير‪،‬كما ّ‬
‫العمومية مخولة إلدارة الضرائب و ليس لمنيابة العامة كما ىو في القانوف الجنائي العاـ‬
‫و قانوف اإلجراءات الجزائية‪.‬‬
‫أف المشرع الجزائري نص أيضا عمى معاقبة المكمّؼ عند ارتكابو الجرائـ‬
‫كما وجدنا ّ‬
‫الضريبية بكؿ أنواعيا كما فعمت معظـ التشريعات الضريبية‪ ،‬و ذلؾ بتقرير ألدوات عقابية‬
‫مختمفة‪ ،‬و التي يمكف أف نصنفيا إلى عقوبات جبائية و أخرى جزائية و أخرى عقوبات‬
‫مينية‪ ،‬سعيا منو لمحد مف خطورة ىذه الجرائـ التي ليا أثر عمى حياة األفراد و الحكومات‬
‫حد سواء‪.‬‬
‫عمى ّ‬

‫~ ‪~ 87‬‬
‫خاتمة‬
 ‫خاتمة‬

‫من خالل ىذا البحث المتواضع‪ ،‬حاولنا بنوع من اإليجاز التطرق إلى الجوانب‬
‫أن‪:‬‬
‫الموضوعية و اإلجرائية التي تحكم الجريمة الضريبية‪ ،‬فتوصمنا إلى ّ‬
‫تبين لنا‬
‫‪ -‬المشرع الجزائري لم يتطرق إلى تعريفيا فقمنا بتقديم بعض التعاريف الفقيية أين ّ‬
‫بأنيا‪ :‬اعتداء عمى مصمحة ضريبية‪ ،‬قرر لو المشرع جزاءا جنائيا‪.‬‬
‫ّ‬
‫‪-‬و بصدد مناقشتنا لما ِ‬
‫طرح من آراء فقيية حول طبيعة ىذا النوع من الجرائم توصمنا إلى‬
‫ّأنيا جريمة جنائ ية ذات طبيعة خاصة تمس االقتصاد الوطني‪.‬‬
‫‪ -‬و في معرض الحديث عن أركانيا أدركنا أنيا مبنية عمى ثالثة أركان مثميا مثل الجرائم‬
‫األخرى ىي الركن الشرعي‪،‬المادي و المعنوي‪.‬‬
‫‪ -‬ثم عرجنا لمحديث عن األسباب المؤدية الرتكاب مثل ىكذا جرائم فوجدنا ما ىي‬
‫اقتصادية‪ ،‬و منيا االجتماعية و األخالقية‪ ،‬كما يمكن أن تكون أيضا أسباب تاريخية‪ ،‬غير‬
‫بأن األسباب السياسية والتشريعية و اإلدارية ىي ما يمكن اعتبارىا أسباب‬
‫ّأنو يمكن القول ّ‬
‫مباشرة الرتكاب الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫‪ -‬ثم ختمنا الجانب الموضوعي بالتكمّم عن اآلثار المنجمة عن ارتكاب ىذه الجريمة‬
‫فوجدناىا تتراوح بين اآلثار المالية واالقتصادية و بين االجتماعية و تأثيرىا عمى فعالية‬
‫النظام الضريبي‪.‬‬
‫أن‪:‬‬
‫أما فيما يخص الجانب اإلجرائي فوجدنا ّ‬
‫و ّ‬
‫اليين نظ ار لإلشكاالت التي تتخمّميا و التقنيات‬
‫‪ -‬مواجية الجريمة الضريبية ليس باألمر ّ‬
‫المتبعة من طرف المكمّفين بالضريبة في استعمال الطرق التي تحول دون اكتشافيا من أجل‬
‫التخمص من دفعيا‪ ،‬مما جعل المشرع أن يخرج عن القواعد العامة المتبعة في الجرائم‬
‫التقميدية من أ جل الكشف عنيا فأقر ليا تقنيات الرقابة الجبائية و التحقيق المحاسبي و حتى‬
‫التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية‪.‬‬

‫~ ‪~ 88‬‬
 ‫خاتمة‬

‫أما رفع الدعوى الضريبية فقد قيد المشرع من جانب تحريكيا فجعل السمطة في يد إدارة‬
‫‪ّ -‬‬
‫الضرائب عن طريق تقديم الشكوى‪ ،‬بل و حتى انقضائيا جعميا بسحبيا من طرف نفس‬
‫الجية التي قدمتيا‪.‬‬
‫أن النقائص التي تعاني منيا ىذه األخيرة سواء المادية منيا أو البشرية عرقمتيا عن‬
‫‪ -‬غير ّ‬
‫أداء مياميا المخولة ليا قانونا‪.‬‬
‫ىذه الجممة من النتائج التي توصمنا إلييا تدفعنا إلى تقديم بعض االقتراحات‬
‫و التوصيات التي نراىا ضرورية و في نفس الوقت كفيمة بزيادة فعالية الجريمة الضريبية‪،‬‬
‫نذكر منيا ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تنمية الوعي الضريبي لدى المواطنين‪ ،‬بيان أىمية الضرائب في تمويل عممية التنمية‬
‫و ما يعنيو ذلك من مستقبل ب ِ‬
‫اسم بالنسبة ليم و ألوالدىم‪.‬‬ ‫َ‬
‫‪ -‬سير الدولة عمى تحقيق العدالة عند القيام باإلنفاق العام‪.‬‬
‫‪ -‬تبسيط القوانين الضريبية و جمعيا في تقنين واحد‪ ،‬و نصيا عمى عقوبات تكفل احترامو‪،‬‬
‫ألن ىذه‬
‫و يجب أن تكون شديدة و ردعية و متناسبة مع الوسائل التدليسية و االحتيالية‪ّ ،‬‬
‫الجرائم تمس حقوق المجتمع ككل و ىو أكثر خطورة من االعتداء عمى حقوق األفراد‪ ،‬كما‬
‫يفضل االلتجاء إلى العقوبات المالية كالغرامة و مصادرة و حجز األموال أو تسميط عمييم‬
‫عقوبة العمل من أجل النفع العام‪ ،‬لضمان استرجاع المبالغ المتممص منيا‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫أىمية تحديد الممارسات التدليسية عمى سبيل الحصر لضمان حقوق المتقاضي و تسييل‬
‫ميمة القاضي‪.‬‬
‫‪ -‬إطالق حرية النيابة العامة في تحريك الدعوى العمومية إلى جانب اإلدارة الضريبية‪ ،‬و في‬
‫ىذه الحالة اعتبارىا طرف منظم أو متدخل في الخصومة لممطالبة باسترجاع األموال‬
‫المتممص منيا‪ ،‬أو كشاىد أساسي في الدعوى بناء عمى استدعاء من النيابة العامة‪.‬‬

‫~ ‪~ 89‬‬
 ‫خاتمة‬

‫‪ -‬تدعيم اإلدارات الضريبية باألجيزة االلكترونية و التكنولوجيا الحديثة التي تقوم بدور كبير‬
‫في إعداد التصريحات والضريبية و الدفع االلكتروني‪ ،‬عمى غرار مرفق العدالة‪ ،‬البريد‬
‫و الضمان االجتماعي‪ ،‬و خاصة رفع أجور الموظفين فييا و ذلك لمحيمولة دون لجوئيم‬
‫الحتراف الرشوة‪ ،‬و رفع مستواىم العممي عن طريق التربصات الدورية خارج الوطن التي‬
‫تعرف تطو ار في مجال اإلدارة و القانون الجبائي‪.‬‬
‫‪ -‬استحداث قانون لموقاية من الجريمة الضريبية مكافحتيا‪ ،‬بحيث يحدد تكييفيا القانوني‬
‫تحديدا دقيقا و كذا إجراءات المتابعة و اإلثبات و العقوبات المقررة ليا‪ ،‬و أيضا استحداث‬
‫ىيئة وطنية مستقمة لموقاية من الجريمة الضريبية و مكافحتيا و تمتعيا بصالحيات واسعة‬
‫لمالحقة مرتكبييا السيما تمك المتجاوزة لمحدود الوطنية و المتداخمة مع جرائم أخرى‪.‬‬

‫~ ‪~ 90‬‬
‫قائمة المراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ /1‬الكتب‪:‬‬
‫(‪ -)1‬إبراىيم أكرم نشأت‪ ،‬عمم النفس الجنائي‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬مكتبة دار الثقافة‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.1998‬‬
‫(‪ -)2‬ابراىيم بمعميات‪ ،‬أركان الجريمة و طرق إثباتيا في القانون المدني الجزائري‪ ،‬الطبعة‬
‫‪ ،01‬دار الخمدونية‪ ،‬الجزائر‪.2007 ،‬‬
‫(‪ -)3‬أحسن بوسقسعة‪ ،‬المنازعات الجمركية في ضوء الفقو و اجتياد القضاء الجديد في‬
‫قانون الجمارك‪ ،‬دار الحكمة‪ ،‬الجزائر‪.1998 ،‬‬
‫(‪ -)4‬أحسن بوسقيعة‪ ،‬المخالفة الضريبية‪ ،‬المجمة القضائية‪ ،‬العدد ‪ ،01‬الديوان الوطني‬
‫لألشغال التربوية‪ ،‬الجزائر‪.1998 ،‬‬
‫(‪ -)5‬أحمد فتحي سرور‪ ،‬الجرائم الضريبية‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار النيضة العربية‪ ،‬القاىرة‪،‬‬
‫‪.1990‬‬
‫(‪ -)6‬امزيان عزيز‪ ،‬المنازعات الجبائية في التشريع الجزائري‪ ،‬دون طبعة‪ ،‬دار اليدى‬
‫لمطباعة النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.2005 ،‬‬
‫(‪ -)7‬أمزيان عزيز‪ ،‬المنازعات الجبائية في التشريع الجزائري‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار اليدى‬
‫لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.2008 ،‬‬
‫(‪ -)8‬البشرى الشوربجي‪ ،‬جرائم الضرائب و الرسوم‪ ،‬دار الجامعات المصرية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪ ،‬دون سنة النشر‪.‬‬
‫(‪ -)9‬البطريق يونس أحمد‪ ،‬حامد عبد المجيد دراز‪ ،‬محمد أحمد عبد اهلل‪ ،‬مبادئ المالية‬
‫العامة‪ ،‬دار شباب الجامعة‪،‬اإلسكندرية‪.1978 ،‬‬
‫(‪ -)10‬بشور عصام‪ ،‬المالية العامة و التشريع المالي‪ ،‬مطبعة الروضة‪ ،‬دمشق‪.1993 ،‬‬
‫(‪ -)11‬بن عمارة منصور‪ ،‬أنواع و إجراءات الرقابة الجبائية‪ ،‬الطبعة ‪ ،02‬دار ىومة‬
‫لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.2016 ،‬‬

‫~ ‪~ 92‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫(‪ -)12‬صالحي العيد‪ ،‬الوجيز في شرح قانون اإلجراءات الجبائة‪،‬األنظمة الجبائية‪،‬‬

‫و النشر و التوزيع‪،‬‬ ‫الرقابة الجبائية‪ ،‬المنازعات الجبائية‪ ،‬الطبعة ‪ ،03‬دار ىومة لمطباعة‬
‫الجزائر‪.2008 ،‬‬
‫(‪ -)13‬طالب نور الشرع‪ ،‬الجريمة الضريبية‪ ،‬الطبعة ‪ ،01‬دار وائل لمنشر و التوزيع‬
‫األردن‪.2008 ،‬‬
‫(‪ -)14‬عباس عبد الرزاق‪ ،‬التحقيق المحاسبي و النزاع الضريبي‪ ،‬من خالل عممية‬
‫الرقابة الجبائية‪ ،‬عمى ضوء التشريع الجبائي الجزائري و المقارن‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار اليدى‬
‫لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.2012 ،‬‬
‫(‪ -)15‬عبد المجيد قدي‪ ،‬دراسات في عمم الضرائب‪ ،‬طبعة ‪ ،01‬دار جرير لمنشر و‬
‫التوزيع‪ ،‬األردن‪.2011 ،‬‬
‫(‪ -)16‬عبد المنعم فوزي‪ ،‬المالية العامة و السياسة المالية‪ ،‬دار النيضة العربية‪ ،‬بيروت‪،‬‬
‫لبنان‪.1981 ،‬‬
‫(‪ -)17‬فارس السبتي‪ ،‬المنازعات الضريبية في التشريع و القضاء الجزائي الجزائري‪ ،‬الطبعة‬
‫‪ ،02‬دار ىومة لمطباعة و النشر و التوزيع‪،‬الجزائر‪.2011 ،‬‬
‫(‪ -)18‬فريجة حسين‪ ،‬إجراءات المنازعة الضريبية في الجزائر‪ ،‬دار العموم لمنشر و التوزيع‪،‬‬
‫عنابة‪ ،‬الجزائر‪.2008،‬‬
‫(‪ -)19‬فوزي عطوي‪ ،‬المالية العامة‪ ،‬النظم الضريبية و موازنة الدولة‪ ،‬منشورات الحمبي‬
‫الحقوقية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪.2003 ،‬‬
‫(‪ -)20‬كوسة فضيل‪ ،‬الدعوى الضريبية و إثباتيا في ضوء اجتيادات مجمس الدولة‪ ،‬دار‬
‫ىومة لمطباعة و النشر و التوزيع‪ ،‬الجزائر‪.2010 ،‬‬
‫(‪ -)21‬منتصر سعيد حمودة‪ ،‬الجرائم االقتصادية‪ ،‬دون طبعة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪. 2010 ،‬‬

‫~ ‪~ 93‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫(‪ -)22‬ناصر مراد‪ ،‬فعالية النظام الضريبي بين النظرية و التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪.2011 ،‬‬
‫(‪ -)23‬نبيل صقر‪ ،‬الوسيط في شرح قانون العقوبات الخاصة‪ ،‬الجريمة الضريبية و‬
‫التيريب‪ ،‬دار اليدى‪ ،‬عين مميمة‪ ،‬الجزائر‪.2013 ،‬‬
‫(‪ -)24‬نجم محمد صبحي‪ ،‬المدخل إلى عمم اإلجرام و عمم العقاب‪ ،‬الطبعة ‪ ،01‬مكتبة دار‬
‫الثقافة‪ ،‬عمان‪.‬‬
‫‪ / 2‬الرسائل و المذكرات‪:‬‬
‫أ‪ /‬أطروحات الدكتوراه‪:‬‬
‫(‪ -)1‬بوداعة حاج مختار‪،‬جرائم الغش الضريبي في القانون الجزائري‪ ،‬أطروحة‬
‫مقدمة لنيل شيادة الدكتوراه في العموم ‪ ،‬تخصص قانون عام‪ ،‬فرع القانون الجزائي الجبائي‪،‬‬
‫كمية الحقوق و العموم السياسية‪ ،‬جامعة الجياللي اليابس سيدي بمعباس‪.2019/2018،‬‬
‫(‪ -)2‬عزوز سميمة‪ ،‬اآلليات القانونية لمواجية الجريمة الضريبية في التشريع‬
‫الجزائري‪ ،‬أطروحة مكممة لنيل شيادة دكتوراه ل‪.‬م‪.‬د في الحقوق‪ ،‬تخصص القانون الجنائي‬
‫لألعمال‪ ،‬جامعة محمد بوضياف المسيمة‪ ،‬كمية الحقوق و العموم السياسية‪ ،‬قسم الحقوق‬
‫‪.2019 -2018‬‬
‫أطروحة‬ ‫الجزائري‪،‬‬ ‫التشريع‬ ‫في‬ ‫الضريبية‬ ‫المنازعات‬ ‫سميم‪،‬‬ ‫قصاص‬ ‫(‪- ) 3‬‬
‫قانون‬ ‫فرع‬ ‫الخاص‪،‬‬ ‫القانون‬ ‫في‬ ‫عموم‪،‬‬ ‫الدكتوراه‬ ‫شيادة‬ ‫لنيل‬ ‫مقدمة‬
‫ّ‬
‫األعمال‪ ،‬جامعة اإلخوة منتوري قسنطينة ‪ ،1‬كمية الحقوق‪.2019-2018 ،‬‬
‫ب‪ /‬مذكرات الماجستير‪:‬‬
‫(‪ -)1‬بولجة نادية‪ ،‬النظام القانوني لجريمة الغش الضريبي‪ ،‬مذكرة لنيل شيادة‬
‫العموم‬ ‫و‬ ‫الحقوق‬ ‫كمية‬ ‫لألعمال‪،‬‬ ‫الدولي‬ ‫القانون‬ ‫تخصص‬ ‫الماجستير‪،‬‬
‫السياسية‪ ،‬جامعة مولود معمري‪ ،‬تيزي وزو‪.2016 ،‬‬

‫~ ‪~ 94‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫(‪ -)2‬محمد حسين قاسم حسين‪ ،‬الجريمة الضريبية و القضاء المختص وفقا ألحكام‬
‫قانون ضريبة الدخل األردني رقم (‪ )25‬لسنة ‪ ،1964‬أطروحة ماجستير في‬
‫في‬ ‫الوطنية‬ ‫النجاح‬ ‫جامعة‬ ‫في‬ ‫العميا‬ ‫الدراسات‬ ‫بكمية‬ ‫الضريبية‬ ‫المنازعات‬
‫نابمس‪،‬فمسطين‪.2004،‬‬
‫‪ / 3‬المحاضرات‪:‬‬
‫(‪ -)1‬بن أعراب محمد‪ ،‬محاضرات في مادة المنازعات الضريبية‪ ،‬محينة وفقا آلخر تعديل‬
‫لقانون اإلجراءات الجبائية بموجب قانون المالية لسنة ‪ ،2021‬جامعة محمد لمين دباغين‪،‬‬
‫كمية الحقوق و العموم السياسية‪ ،‬سطيف‪.2021-2020،‬‬
‫‪ /4‬المقاالت العممية‪:‬‬
‫(‪ -)1‬أحمد عبد الصبور الدلجاوي‪ ،‬الطبيعة القانونية لمجريمة الضريبية‪ ،‬المجمة‬
‫األكاديمية لمبحث القانوني‪ ،‬المجمد ‪ ،12‬العدد ‪ ،03‬جامعة الشارقة‪ ،‬اإلمارات العربية‬
‫المتحدة‪.2021 ،‬‬
‫(‪ -)2‬بغني شريف‪ ،‬الجريمة الضريبية و اآلليات القانونية لمكافحتيا‪ -‬جريمة الغش‬
‫الضريبي نموذجا‪ -‬المركز الجامعي صالحي أحمد‪ ،‬بالنعامة‪ ،‬مجمة البحوث القانونية و‬
‫السياسية‪ ،‬العدد ‪ ،13‬ديسمبر ‪.2019‬‬
‫(‪ -)3‬بن الشيخ نور الدين و دراجي شيرزاد‪ ،‬جريمة الغش الضريبي في التشريع‬
‫‪ ،03‬المركز‬ ‫الجزائري‪ ،‬مجمة معارف لمعموم القانونية و االقتصادية‪ ،‬المجمد ‪ ،02‬العدد‬
‫الجامعي سي الحواس بريكة‪ ،‬باتنة‪ ،‬الجزائر‪.2021 ،‬‬
‫(‪ -)4‬شول بن شيرة و بن بادة عبد الحميم‪ ،‬المصالحة كإجراء استثنائي النقضاء‬
‫الدعوى العمومية في جريمة الغش الجبائي‪ ،‬مجمة االجتياد لمدراسات القانونية و االقتصادية‪،‬‬
‫المجمد ‪ ،07‬العدد ‪ ،06‬جامعة غرداية‪.2018 ،‬‬

‫~ ‪~ 95‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫(‪ -)5‬عيسى سماعين‪ ،‬ظاىرة الغش الضريبي في القانون الجبائي الجزائري‪،‬مخبر‬

‫العولمة و انعكاساتيا عمى اقتصاديات دول الشمال االفريقي‪،‬المجمد ‪ 15‬العدد ‪ ،21‬جامعة‬
‫حسيبة بن بوعمي‪ ،‬الشمف‪ ،‬الجزائر‪.2019 ،‬‬
‫(‪ -)6‬معاشو عمار‪ ،‬خصوصية إجراءات الدعوى الجزائية في مجال الغش‬
‫الضريبي‪ ،‬المجمة النقدية لمقانون و العموم السياسية‪ ،‬جامعة مولود معمري تيزي وزو‪ ،‬العدد‬
‫‪.02‬‬
‫(‪ -)7‬واسطي عبدالنور‪ ،‬معاينة و إثبات جريمة الغش الضريبي في التشريع‬
‫الجزائري‪ ،‬مجمة العموم القانونية و العموم االجتماعية‪ ،‬المجمد السادس‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬جامعة‬
‫زيان عاشور‪ ،‬الجمفة‪.2021 ،‬‬
‫(‪ -)8‬و ليي بوعالم و عجالن العياشي‪ ،‬التيرب الجبائي كأحد مظاىر الفساد‬
‫االقتصادي‪ ،‬مجمة العموم االقتصادية و عموم التسيير‪ ،‬العدد ‪ ،08‬كمية العموم االقتصادية و‬
‫عموم التسيير و العموم التجارية‪ ،‬جامعة محمد بوضياف‪ ،‬المسيمة‪.‬‬
‫‪ /5‬النصوص التشريعية و التنظيمية‪:‬‬
‫‪ -‬الدساتير‪:‬‬
‫‪ -1‬المرسوم الرئاسي رقم ‪ ،251-20‬المؤرخ في ‪ 27‬محرم عام ‪ 1442‬الموافق ل ‪15‬‬
‫سبتمبر ‪ ،2020‬يتضمن استدعاء الييئة االنتخابية لالستفتاء المتعمق بمشروع تعديل‬
‫محرم عام ‪ 1442‬ه الموافق ل ‪16‬‬
‫الدستور‪ ،‬الجريدة الرسمية العدد ‪ ،54‬الصادرة في ‪ّ 28‬‬
‫سبتمبر سنة ‪ 2020‬م‪.‬‬
‫‪ -‬القوانين‪:‬‬
‫‪ -1‬األمر رقم ‪ 155/66‬المؤرخ في ‪ 08‬جوان ‪ ،1966‬المتضمن قانون اإلجراءات‬
‫بالقانون‬ ‫الجزائية‪ ،‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،48‬الصادرة بتاريخ ‪ 10‬جوان ‪ ،1966‬المعدل و المتمم‬
‫‪ ،14/04‬المؤرخ في ‪ 10‬نوفمبر ‪ ،2004‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،71‬الصادرة في ‪ 10‬نوفمبر‬

‫~ ‪~ 96‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪،‬و بالقانون رقم‬ ‫‪ ،2004‬و بالقانون رقم ‪ ،22/06‬المؤرخ في ‪ 20‬ديسمبر ‪2006‬‬

‫‪ ،02/15‬المؤرخ في ‪ 23‬جويمية ‪ ،2015‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ 40‬المؤرخة في ‪ 23‬جويمية ‪.2015‬‬
‫‪ -2‬األمر رقم ‪ ،156 /66‬المؤرخ في ‪ 08‬جوان ‪ ،1966‬المتضمن قانون العقوبات‬
‫الجزائري المعدل و المتمم‪ ،‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،49‬الصادرة في ‪ 11‬جوان ‪ 1966‬المعدل و المتمم‬
‫بالقانون رقم ‪ 23/06‬المؤرخ في ‪ 20‬ديسمبر ‪ 2006‬و القانون رقم ‪ 01/14‬المؤرخ في ‪04‬‬
‫فيفري ‪ ،2014‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ 07‬الصادرة في ‪ 16‬فيفري ‪ ،2014‬و القانون رقم ‪19/15‬‬
‫المؤرخ في ‪ 30‬ديسمبر ‪ ،2015‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،71‬الصادرة في ‪ 30‬ديسمبر ‪ ،2015‬و‬
‫المؤرخ في ‪ 19‬جوان ‪،2016‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،37‬الصادرة في ‪22‬‬ ‫القانون رقم ‪02/16‬‬
‫جوان ‪.2016‬‬
‫‪ -3‬األمر رقم ‪ 101/76‬المؤرخ في ‪ 09‬ديسمبر‪ ،1976‬المتضمن قانون الضرائب‬
‫المباشرة و الرسوم المماثمة‪ ،‬ج‪.‬ر‪.‬العدد ‪ 102‬الصادرة في ‪ 22‬ديسمبر ‪.1976‬‬
‫‪ -4‬األمر رقم ‪ 102/79‬المؤرخ في ‪ 09‬ديسمبر ‪ ،1976‬المتضمن قانون الرسم‬
‫عمى رقم األعمال‪ ،‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد‪ 103‬الصادرة في ‪ 26‬ديسمبر ‪.1976‬‬
‫‪ -5‬األمر رقم ‪ 103/76‬المؤرخ في ‪ 09‬ديسمبر ‪ ،1976‬المتضمن قانون الطابع‪،‬‬
‫ج‪.‬ر‪.‬العدد ‪ 39‬الصادرة في ‪ 15‬ماي ‪ ،1977‬المعدل و المتمم‪.‬‬
‫غير‬ ‫‪ -6‬األمر رقم ‪ 104/76‬المؤرخ في ‪ 09‬ديسمبر ‪ ،1976‬المتضمن قانون الضرائب‬
‫المباشرة‪ ،‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ 70‬الصادرة في ‪ 02‬أكتوبر ‪ ،1977‬المعدل و المتمم‪.‬‬
‫‪ -7‬األمر رقم ‪ 105/76‬المؤرخ في ‪ 09‬ديسمبر ‪ ،1976‬المتضمن قانون التسجيل‪،‬‬
‫ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ 18‬الصادرة في ‪ 18‬ديسمبر ‪ ،1977‬المعدل و المتمم‪.‬‬
‫‪ -8‬القانون رقم ‪ 11/02‬المؤرخ في ‪ 24‬ديسمبر ‪ ،2002‬المتضمن قانون المالية‬
‫لسنة ‪. 2003‬‬

‫~ ‪~ 97‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ -9‬القانون رقم ‪ 21/04‬المؤرخ في ‪ 29‬ديسمبر ‪ ،2004‬المتضمن قانون المالية لسنة‬

‫‪ ،2005‬الجريدة الرسمية‪ ،‬العدد ‪ ،85‬الصادرة في ‪ 30‬ديسمبر‪. 2004‬‬
‫‪ -11‬القانون رقم ‪ 16/11‬المؤرخ في ‪ 28‬ديسمبر ‪ ،2011‬المتضمن قانون‬
‫‪ -11‬القانون‬ ‫المالية لسنة ‪ ،2012‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪ ،72‬الصادرة في ‪ 29‬ديسمبر ‪.2011‬‬
‫رقم ‪ 12/12‬المؤرخ في ‪ 26‬ديسمبر ‪ ،2012‬المتضمن قانون المالية لسنة ‪ ،2013‬ج‪.‬ر‪.‬‬
‫العدد ‪ ،72‬الصادرة في ‪ 30‬ديسمبر ‪. 2012‬‬
‫‪ -12‬األمر رقم ‪ 05-05‬المؤرخ في ‪ 25‬جويمية ‪ ،2005‬المتضمن قانون المالية‬
‫‪.2005‬‬ ‫التكميمي لسنة ‪ ،2005‬الجريدة الرسمية‪ ،‬العدد ‪ ،52‬الصادرة في ‪ 26‬جويمية‬
‫‪ -13‬القانون رقم ‪ 21-01‬المؤرخ في ‪ 22‬ديسمبر ‪ ،2001‬المتضمن قانون‬
‫اإلجراءات الجبائية ‪،‬ج‪ .‬ر‪ .‬العدد ‪.79‬‬
‫‪ -‬القوانين الخارجية‪:‬‬
‫‪ -1‬القانون رقم ‪ 157‬لسنة ‪ 1981‬بإصدار قانون الضرائب عمى الدخل المصري نقال عن‬
‫‪www.lawyeregypt.net.‬الموقع االلكتروني‬
‫السوري و تعميماتو التنفيذية لعام ‪ 2003‬حول االستعالم و‬ ‫‪ -2‬القانون رقم ‪25/03‬‬
‫مكافحة التيرب الضريبي الصادر في ‪ 1424/09/18‬ه الموافق ل ‪ .2003/11/13‬نقال‬
‫‪http://manhom.com.‬من الموقع االلكتروني‬
‫‪ -3‬القانون عدد ‪ 82‬لسنة ‪ 2000‬المؤرخ في ‪ 09‬أوت ‪ ،2000‬يتعمق بإصدار‬
‫مجمة الحقوق و اإلجراءات الجبائية التونسية‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 64‬الصادرة بتاريخ ‪11‬‬
‫أوت ‪.2000‬‬
‫‪ -4‬المدونة العامة لمضرائب المغربية ‪ ،‬المحدثة بموجب المادة ‪ 05‬من قانون المالية رقم‬
‫رقم‬ ‫الشريف‬ ‫الظيير‬ ‫بتنفيذه‬ ‫الصادر‬ ‫‪2007‬‬ ‫المالية‬ ‫لمسنة‬ ‫‪43.06‬‬
‫‪ 1.06.232‬بتاريخ ‪ 10‬ذي الحجة ‪ 1427‬ه الموافق ل ‪.2006/12/31‬‬

‫~ ‪~ 98‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ -‬المراسيم‪:‬‬
‫‪ -1‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ ،13-84‬المؤرخ في ‪ 25‬ربيع األول عام ‪،1434‬‬
‫تسيير البطاقية الوطنية‬ ‫الموافق ل ‪ 06‬فبراير ‪ ، 2013‬يحدد كيفيات تنظيم‬
‫لمرتكبي أعمال الغش و مرتكبي المخالفات الخطيرة لمتشريعات و التنظيمات الجبائية و‬
‫التجارية و الجمركية ة البنكية و الماليةو كذا القيام باإليداع القانوني لحسابات الشركة‪،‬‬
‫الجريدة الرسمية‪ ،‬رقم ‪ ،09‬الصادرة في ‪.2013‬‬
‫‪ -‬التعميمات الوزارية و اإلدارية‪:‬‬
‫‪ -1‬التعميمة رقم ‪ ،127‬الصادرة من و ازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة لمضرائب‪،‬‬
‫مديرية العمميات الجبائية‪ ،‬المؤرخة في ‪ 26‬جويمية ‪.1997‬‬
‫‪ -2‬التعميمة رقم ‪ 167‬الصادرة عن المدرية العامة لمضرائب‪ ،‬بتاريخ ‪.1995/06‬‬

‫~ ‪~ 99‬‬
‫فهرس المحتويات‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬
‫اإلهداء‬
‫شكر وعرفان‬
‫قائمة المختصرات‬
‫أ‪ -‬د‬ ‫مقدمة‬
‫الفصل األول‪ :‬القواعد الموضوعية لمجريمة الضريبية‪.‬‬
‫‪08‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية الجريمة الضريبية‪.‬‬
‫‪09‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬مفهوم الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪09‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬تعريف الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪15‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬أسباب الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪20‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬طبيعة الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪25‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬أنواع الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪26‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬التهرب الضريبي‬

‫‪28‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬الغش الضريبي‪.‬‬
‫‪33‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬أركان الجريمة الضريبية و آثارها‪.‬‬

‫‪33‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬أركان الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪33‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬الركن الشرعي‪.‬‬

‫‪35‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬الركن المادي‪.‬‬

‫‪38‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬الركن المعنوي‪.‬‬

‫‪39‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬آثار الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪40‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬اآلثار المالية و االقتصادية‪.‬‬

‫~ ‪~ 101‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪41‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬اآلثار االجتماعية و فعالية النظام الضريبي‪.‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬المساءلة عن الجريمة الضريبية في التشريع الجزائري‪.‬‬

‫‪47‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬معاينة و إثبات الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪47‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬معاينة الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪47‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬البحث عن الجريمة الضريبية عن طريق الرقابة الجبائية‪.‬‬

‫‪53‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬البحث عن الجريمة الضريبية عن طريق التحقيق الجبائي‪.‬‬

‫‪57‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬متابعة الجرائم الضريبية‪.‬‬

‫‪58‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬وسائل إثبات الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪63‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬العقوبات الجزائية‪.‬‬

‫‪68‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬العقوبات المقررة لمجريمة الضريبية في التشريع الجزائري‬

‫‪68‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬العقوبات الجبائية المقررة لمواجهة الجريمة الضريبية‪.‬‬

‫‪68‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬في مجال قانون الضرائب المباشرة و غير المباشرة و الرسم‬
‫عمى رقم األعمال‬
‫‪74‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬في مجال قانون الطابع و التسجيل‬

‫‪76‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬في مجال قانون اإلجراءات الجبائية‬

‫‪76‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬العقوبات المهنية و الجزائية‬

‫‪77‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬العقوبات المهنية‪.‬‬

‫‪79‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬العقوبات الجزائية‬

‫~ ‪~ 102‬‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪88‬‬ ‫خاتمة‬
‫‪92‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪101‬‬ ‫فهرس المحتويات‬

‫~ ‪~ 103‬‬
‫ملخص الدراسة‬
 ‫ملخص الدراسة‬

‫أن الدولة عندما تقدر إيراداتيا تعتمد عمى العناية بالعديد من التشريعات‬
‫من المعموم ّ‬
‫ذات العالقة‪ ،‬خاصة التشريع الضريبي الذي يتمتع بالقسط الوافر منيا‪ ،‬مما جعمو يقع في‬
‫مقدمة التشريعات التي يرتكز عمييا االقتصاد الوطني‪ ،‬و ىذه الميزة وضعتو بمثابة المرآة‬
‫العاكسة لقياس مدى ثبات رؤوس األموال و استقرارىا أو تيريبيا و الفرار بيا خارج البمد‪.‬‬
‫أن الكثير من المكمفين بالضريبة عبر العالم يمقتون ىذا النوع من إرادات‬
‫و بما ّ‬
‫الدولة‪ ،‬و يعتقدون ّأنيا تجبى من جيوبيم بغير وجو حق‪ ،‬إذ ّأنيم أضناىم الجيد في سبيل‬
‫الحصول عمى األموال‪ ،‬و بالتالي ىم ليسوا عمى استعداد لإلدالء بيا لمدولة‪ ،‬لذلك سيقوم ىؤالء‬
‫المكمفين ذ وي األفق الضيق ببذل قصارى جيدىم من أجل إخفاء مصادر دخميم و ما تدره‬
‫عمييم من أرباح‪ ،‬و ىو ما يؤدي إلى اقتراف نوع خطير من الجرائم أال و ىي الجريمة‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫لذا قد حاولنا من خالل ىذه الدراسة معالجة الجريمة الضريبية بالتعرض لمجوانب‬
‫الموضوعية ليا من تعريف و بيان لطبيعتيا‪ ،‬أركانيا‪ ،‬أسبابيا و أثارىا‪ ،‬و كما عرجنا لدراسة‬
‫أن المشرع و حرصا منو عمى حماية ىذا المورد و‬
‫القواعد اإلجرائية لمثل ىكذا جريمة‪ ،‬فوجدنا ّ‬
‫ألجل حسن انسيابو لمخزينة العامة‪ ،‬وجد أال محيص لدرء المخاطر عنو‪ ،‬عن االلتجاء إلى‬
‫حد فرض عقوبات تصيب المكمف ليس فقط في مالو بل و‬
‫العقوبات‪ ،‬و وصل بو األمر إلى ّ‬
‫في حريتو أيضا‪ ،‬إذا امتنع عن تنفيذ التزاماتو الضريبية أو تقاعس أو تراخى في ذلك التنفيذ‪،‬‬
‫أو إذا استعمل أساليب احتيالية لمتخمص من دين الضريبة‪.‬‬
 ‫ملخص الدراسة‬

Résumé:
C’est connu que l’Etat, lors de l’estimation de ses revenus,
dépend de prise en charge de nombreuses législations pertinentes, en
particulier la législation fiscale, qui en bénéficie d’une grande partie, ce
qui l’a fait tomber au premier plan de la législation sue laquelle repose
l’économie nationale, et fuir le pays .
Et puisque nombreux contribuables à travers le monde
ramassent ce type de revenus circulaires et estiment qu’ils sont
injustement collectes dans leurs poches, car ils les ont épuisés pour
obtenir cet argent, et donc ils ne sont pas prêts à le donner à l’Etat,
donc ces contribuables avec un horizon le feront. La détresse est qu’ils
font leurs mieux pour cacher leurs sources de revenus et les profits
qu’ils génèrent, ce qui conduit à la commission d’un type de crime
dangereux, qui est le crime fiscal.
C’est pourquoi, nous avons tenté, à travers cette étude,
d’aborder le crime fiscal en exposant les aspectes objectifs à partir de la
définition et de l’énoncé de sa nature, de ses piliers, de ses causes et de
ses effets, et au fur et à mesure que nous sommes allés étudier les
règles procédurale de ce type de crime, nous avons constaté que le
législateur, afin de protéger cette ressource et pou le bien de sa bonne
circulation du trésor public ; il a estimé qu’il n’y avait aucun moyen de
conjurer les risques de sa part , de recourir à des sanctions qui affectent
le contribuable non seulement dans son argent mais aussi dans sa
liberté, s’il s’abstient d’exécuter ses obligations fiscales ou manque ou
se relâche dans cette exécution ; ou s’il utilise des méthodes
frauduleuses pour se débarrasser de la dette fiscale.