‫جامعة الجزائر ‪3‬‬

‫كلية العلوم اإلقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫ماستر محاسبة و التدقيق‬
‫قسم العلوم التجارية‬
‫مقياس مراجعة و التدقيق الجبائي‬

‫أ‪.‬لجناف عبد الرزاق‬

‫الحل المقترح لدراسة الحالة رقم ‪2‬‬

‫‪ .1‬المنهجية المتبعة في عملية التدقيق الجبائي‪( :‬السؤال النظري لتمكين الطالب من التعرف على خطوات التدقيق الجبائي)‬

‫طبيعة عمليات التدقيق الجبائي وتنوع األهداف التي يمكن السعي إليها تحظر تعریف منهجية موحدة تنطبق على جميع عمليات التدقيق الجبائي‪.‬‬

‫وتستند المنهجية العامة للتدقيق الجبائي على خمس خطوات أساسية‪:‬‬

‫‪ -‬مرحلة أولية‬

‫‪ -‬أخد المعلومات العامة‬

‫‪ -‬تقييم الرقابة الداخلية‬

‫‪ -‬تقييم العمليات ذات الطابع الجبائي‬

‫‪ -‬إعداد التقرير‬

‫‪ -1‬مرحلة أولية‪:‬‬

‫تتمثل هذه المرحلة في جمع الوثائق عن مجاالت األنشطة التجاریة للمنشئة واألنظمة والمعلومات و الخصوصيات الجبائية للمؤسسة‪ ،‬من أجل‬
‫الحصول على المعطيات الضروریة لمهمة التدقيق الجبائي‪.‬‬

‫فعندما تكون هذه المرحلة جد مركزة يمكن أن تقلل بشكل كبير من مدة تدخل المدقق الجبائي‪ ،‬ألنها ستسمح له بالتحرك بكل أریحية وفي أفضل‬
‫الظروف لتحسين كيفية عمله‪.‬‬
‫اخد المعلومات الضروریة عن المنشئة أمر ضروري ألية مراجعة للسماح للمدقق إلستيعاب المالمح الرئيسية للشركة ودرجة التنظيم و شركائها‬
‫الرئيسيين وسلوك مسيریها ووتحدد على وجه الدقة هدف و مدى ونطاق مهمة التدقيق الجبائي‪.‬‬

‫‪ 2‬أخد المعلومات العامة عن خصوصيات المؤسسة التي تسمح باستخراج مميزات جبايتها والتي تمكن من تكوین ملف جبائي دائم يحتوي على‬
‫مختلف الوثائق الجبائية‪.‬‬

‫تتمثل هذه المعلومات بشأن تاریخ الشركة‪ ، ،‬االسم‪ ،‬رأسمالها‪ ،‬و فروعها؛ ‪...‬‬

‫‪ -‬المعلومات القانونية ‪ :‬هي معلومات تخص الوضع القانوني للمنشئة ( ‪)... SPA , EURL ,SARL‬؛‬

‫‪ -‬المعلومات المحاسبية والمالية‪ :‬الدفاتر المحاسبية‪ ،‬البيانات المالية‪ ،‬وتقاریر المراقبة الداخلية؛‬

‫‪ -‬المعلومات التنفيذية ‪ :‬طبيعة مكان العمل (معلوماتي‪ ،‬يدوي)‪ ،‬والطرق المستعملة؛ المعلومات المتعلقة بمجال النشاط ‪ :‬نطاق التضریب‪ ،‬المنتجات‬
‫المباعة ما هو معدل الضریبة على القيمة المضافة الخاضعة اله‪ ،‬باقي الضرائب والمساهمات المرتبطة بالمجال؛‬

‫‪ -‬معلومات عن اإلمتيازات الجبائية‪ :‬وهي تلك المرتبطة بأحكام محددة في بعض الشركات الخاضعة للتحفيزات الجبائية ( ‪ENGEM . CNAC .‬‬
‫‪ )ENSJ . ANDI‬المقدمة من طرف الدولة‪.‬‬

‫‪ -3‬تقييم الرقابة الجبائية الداخلية ‪:‬‬

‫حيث تكون هذه الرقابة من خالل التأكد ممايلي ‪:‬‬

‫* رقابة وجود مصلحة جبائية رقابة وجود نظام معلومات فعال رقابة وجود الوثائق الجبائية ‪documentation‬‬

‫* رقابة وجود إجراءات لألرشيف‬

‫* تحليل الماضي الجبائي للمؤسسة والتي يسمح بمايلي‬

‫‪ -‬التأكد من تطبيق القوانين والتنظيمات الساریة (التحكم في التقنية الجبائية ‪)maitrise de la technique fisale-‬‬

‫‪ -‬إنتاج معلومات جبائية ذات جودة تجاه اإلدارة الجبائية ‪produire une information fiscale de qualité vis a-vis-‬‬

‫‪l'administration fiscale‬‬

‫‪ -‬التأكد من مصداقية المعلومات و العمليات قصد التمكن تقييم األرقام الجبائية‬

‫‪ -‬تقييم نظام المعلومات واالتصال داخل المؤسسة‬

‫‪ -4‬تقييم العمليات ذات الطابع الجبائي‪:‬‬

‫التي تسمح من تحديد نقاط الضعف في عملية معالجة المسائل الجبائية للمؤسسة‪ ،‬التي يمكن أن تكون محل خطر جبائي على المؤسسة و بالتالي‬
‫فعلی المدقق توجيه عمليات الرقابة حسب مقاربة المخاطر الجبائية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -5‬إعداد التقرير ‪:‬‬

‫على عكس ما هو الحال في مجال المحاسبة والمراجعة المالية‪ ،‬ليس هناك معايير محددة للتدقيق الجبائي ‪ .‬مما ترك حریة كبيرة للمدققين في إختيار‬
‫خصائص هذا التقریر‪ ،‬ويمكن أن تكون هذه الخصائص إما عن طریق إتفاق بين الطرفين أو بناءا على مبادرة المدقق‪.‬‬

‫عند وضع العقد التدقيقي‪ ،‬يجب على الواصف تحديد المجاالت التي يتم فيها عمله‪ ،‬وبطبيعة الحال منها ستتمخض االستنتاجات‪ .‬وتقديم التوصيات‪،‬‬
‫فهناك تجين من خاللهما يقوم المدقق بإعطاء توصياته‪ ،‬أولهما عالجي واآلخر وقائي‪.‬‬

‫‪ -2‬التكييف القانوني للمعاينات المسجلة ‪:‬‬

 ‫المعاينة األولى‪:‬‬

‫تقوم الشركة باستيراد العتاد وبيعه في السوق الوطنية مع تقديم فترة ضمان لمدة سنتين‪ ،‬فخالل هذه الفترة تقدم خدمات ما بعد البيع للزبائن‪ ،‬وهذا‬
‫وفقا للعقد المبرم مع المورد األجنبي والممثل الحصري (الشركة الوطنية) والذي رخص له فوترت الخدمة المقدمة للزبائن ثم تقدم الفواتير للمورد‬
‫األجنبي لتحصل على المقابل بعد ذلك بالعملة األجنبية‪ .‬فكان مجموع الفواتير كمايلي‪:‬‬

‫‪ TVA‬الرسم على‬ ‫المبلغ الصافي‬ ‫مبلغ التخفيض‬ ‫نسبة التخفيض‬ ‫المبلغ خارج الرسم‬ ‫الزبون‬ ‫رقم وتاريخ الفاتورة‬
‫القيمة المضافة‬ ‫خارج الرسم‬ ‫‪HT‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪22 897,52‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪22 897,52‬‬ ‫سعيد‬ ‫‪N°015 du 2016/01 /17‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪120 134,20‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪120 134,20‬‬ ‫سمير‬ ‫‪N°083 du 2016/04 /03‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1 880,34‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪1 880,34‬‬ ‫دليلة‬ ‫‪N°156 du 2016/06 /27‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪210 982,38‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪210 982,38‬‬ ‫عمر‬ ‫‪N°167 du 2016/07 /15‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪39 995,70‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫عبد الباقي ‪39 995,70‬‬ ‫‪N°169 du 2016/07 /16‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪27 267,50‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪27 267,50‬‬ ‫محمد‬ ‫‪N°284 du 2016/09 /26‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪30 236,38‬‬ ‫‪%100‬‬ ‫‪30 236,38‬‬ ‫نورة‬ ‫‪N°336 du 2016/11 /18‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪453 394,02‬‬ ‫‪453 394,02‬‬ ‫المجموع‬
‫التكييف‬

‫مخالفة المادة ‪ 7‬من قانون الرسم على رقم األعمال المحددة لبدأ اإلقليمية ‪ ،‬فعدم التصریح بالمداخيل المحصلة وعدم دفع الضرائب الصادرة عن‬
‫‪ 16 / 03 / 2009‬والرسوم المتعلقة بها واعتبارها تصدير للخدمة يعتبر مخالفة للتعليمة رقم ‪ 161‬المؤرخة في مديریة التشریع والتنظيم الجبائيين‪.‬‬

‫حيث تقوم الشركة بتقديم خدمات لصالح المورد األجنبي باعتبارها الممثل الحصري‪ ،‬غير أن المستفيد الحقيقي من الخدمة زبائن جزائریين و بالتالي‬
‫لم تتحقق شروط تصدير الخدمة حسب التعليمة السالفة الذكر التي بين بأنه يعتبر تصدير للخدمة إذا كان االستعمال و االستغالل في بلد غير‬
‫الجزائر‪.‬‬

‫وعليه فعلى الشركة التصریح بالمداخيل المتعلقة بهذه الخدمة والقيام بدفع الضرائب والرسوم المتعلقة ما‪.‬‬

‫المعاينة الثانية‪:‬‬

‫قامت الشركة بحسم فواتير بمبالغ فاقت قيمة ‪ 100.000‬دج تم دفعها نقدا وهذا بعنوان سنة ‪ 2016‬مفصلة كمايلي‪:‬‬

‫‪MT TTC‬‬ ‫الطابع‬ ‫‪TVA‬‬ ‫المبلغ خارج الرسم‬ ‫المورد‬ ‫رقم و تاریخ الفاتورة‬
‫‪143.258,95‬‬ ‫‪580‬‬ ‫‪20.803,78‬‬ ‫‪121.875,17‬‬ ‫‪ALLIANCE ASSURANCE‬‬ ‫‪16087‬‬ ‫‪du 02/02/2016‬‬
‫‪245.264,00‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪35.636,69‬‬ ‫‪209.627,35‬‬ ‫‪ECHO VOYAGES‬‬ ‫‪212‬‬ ‫‪du 25/04/2016‬‬
‫|‪150.598,37‬‬ ‫‪3.385,00‬‬ ‫‪21.374,76‬‬ ‫‪125.733,91‬‬ ‫‪ALLIANCE ASSURANCE‬‬ ‫‪121130029 du 09/08/2016‬‬
‫‪2.295.000,00‬‬ ‫‪2.500,00‬‬ ‫‪333.098,29‬‬ ‫‪1.959.401,71‬‬ ‫‪DJEMAM BILLAL‬‬ ‫‪871‬‬ ‫‪du 14/10/2016‬‬
‫‪148.086,00‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪35.986,00‬‬ ‫‪112.100,00‬‬ ‫‪SARL TAPIS ROUGE‬‬ ‫‪4902‬‬ ‫‪du 17/11/2016‬‬
‫‪2.982.307,00‬‬ ‫‪6.465,00‬‬ ‫‪446.899,00 2.528.738,00‬‬ ‫المجموع‬
‫التكييف القانوني‪ :‬حسم الرسم على القيمة المضافة للفواتير التي يفوق مبالغها ‪ 100.000‬دج المسددة نقدا يعد مخالفة للمادة ‪ 30‬من قانون‬
‫الرسم على رقم األعمال‪.‬‬

‫المعاينة الثالثة‪:‬‬

‫قامت الشركة بتقديم تخفيضات للزبائن وصلت أحيانا إلى ‪ ،% 70‬التي تعتبر إذن بيع بالخسارة وهو أمر غير مقبول فكانت التخفيضات التي فاقت‬
‫نسبة ‪ % 5‬والمقترحة من طرف المدقق حتى تكون مقبولة في العرف التجاري‪ ،‬مفصلة كمايلي‪:‬‬
 ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫التعيين‬

‫‪1.182.060‬‬ ‫‪691.440‬‬ ‫‪1.059.820‬‬ ‫‪2.658.490‬‬ ‫مبيعات فاقت نسبة التخفيض ‪%5‬‬

‫التكييف القانوني‪:‬‬

‫يشكل البيع بالخسارة إحدى الممارسات المقيدة للمنافسة التي تدخل في نطاق اختصاص مجلس المنافسة‪ ،‬حيث صدر القانون ‪ 04 - 02‬المؤرخ‬
‫في ‪ 23 / 06 /2004‬المحدد للقواعد المطبقة على الممارسات التجاریة ‪ ،‬والذي جاء لسن قواعد ومبادئ وشفافية ونزاهة الممارسات التجاریة التي‬
‫تقوم بين األعوان االقتصاديين‪ ،‬وبين هؤالء والمستهلكين‪ ،‬وكذا حماية المستهلك واعالمه‪.‬‬

‫ما أكدت عليه المادة ‪ 19‬منه بنصها على اآلتي ‪ " :‬يمنع إعادة بيع سلعة بسعر أدنى من سعر تكلفتها الحقيقية ويقصد بسعر التكلفة الحقيقي ‪،‬‬
‫سعر الشراء بالوحدة المكتوب على الفاتورة‪ ،‬يضاف إليه الحقوق و الرسوم‪ ،‬و عند االقتضاء‪ ،‬أعباء النقل‪.‬‬

‫مالحظة فقط‪:‬‬

‫غير أنه ال يطبق هذا الحكم على‪:‬‬

‫‪ -‬السلع السهلة التلف و المهددة بالفساد السریع‪.‬‬

‫‪ -‬السلع التي بيعت بصفة إرادية أو حتمية بسبب تغيير النشاط أو إنتمائه أو إثر تنفيذ حكم قضائي‪.‬‬

‫‪ -‬السلع الموسمية و كذلك السلع المتقادمة أو البالية تقنيا‪.‬‬

‫‪ -‬السلع التي تم التموین منها أو يمكن التموین منها من جديد بسعر أقل ‪ ،‬و في هذه الحالة ‪ ،‬يكون السعر الحقيقي إلعادة البيع يساوي سعر إعادة‬
‫التموین الجديد‪.‬‬

‫‪ -‬المنتوجات التي يكون فيها سعر إعادة البيع يساوي السعر المطبق من طرف األعوان اإلقتصاديين اآلخرین بشرط أن ال يقل سعر البيع من طرف‬
‫المتنافسين حد البيع بالخسارة‪" .‬‬

‫‪ III‬التوصيات المقترحة‪:‬‬

‫التوصيات العالجية ‪:‬‬

‫‪ -‬القيام بالتصریح بالمداخيل المخفاة واعادة إدماجها في النتيجة وحساب الضرائب والرسوم المتعلقة بها (الضریبة على أرباح الشركات) وهذا حفاظا‬
‫على الشفافية الجبائية وتفاديا ألي تصویب جبائي من طرف اإلدارة الجبائية بمناسبة المراقبة الجبائية التي يقوم بها محققي ومفتشي الضرائب‪.‬‬

‫‪ -‬إعادة دفع قيمة الرسم على قيمة المضافة المحسومة بغير وجه حق ویتعلق األمر بالفواتير التي تفوق‪ 100.000‬دج والمسددة نقدا (المادة ‪30‬‬
‫من قر رأ)‬

‫‪ -‬التصریح بالمبيعات المخفاة والتي تفوق نسبة ‪ %5‬واعادة ربطها بالسنوات المعنية حسب الجدول التالي‪:‬‬

‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫‪2015‬‬ ‫‪2014‬‬ ‫التعيين‬

‫‪1.182.060‬‬ ‫‪691.440‬‬ ‫‪1.059.820‬‬ ‫‪2.658.490‬‬ ‫مبيعات فاقت نسبة التخفيض ‪%5‬‬

‫يجب تفادي هذه الممارسات حفاظا على سمعة الشركة وتفاديا ألي تكييف لعمل غش وقرب جبائي الذي يمكن أن يكلف الشركة غاليا‪.‬‬

‫التوصيات الوقائية‪:‬‬

‫‪ -‬باعتبار الشركة ذات اهمية باإلضافة لسمعتها و كونها الممثل الحصري للمورد األجنبي هذا من جهة وامتالكها لرقم أعمال كبير نوصي بمايلي‪:‬‬
 ‫‪ -‬باعادة هيكلة الشركة وأنشاء مصلحة خاصة بالجباية والتدقيق الداخلي باإلضافة إلى توظيف اخصائيين في المجال الجبائي‪.‬‬

‫‪ -‬إنشاء نظام معلومات فعال يأخذ بعين اإلعتبار المعلومات ذات الطابع الجبائي‪.‬‬

‫‪ -‬التكوین المستمر لموظيفي المصلحة الجبائية ودعمهم بالمستجدات السنوية للمختلف التعديالت ‪ ،‬باعتبار التشریع الجبائي يتغير‬

‫بشكل سریع‪.‬‬