ПОЯСНЕНИЯ ПО МЕЖДУНАРОДНИТЕ

СТАНДАРТИ ЗА СЪБИРАНЕ НА ОДИТНИ

ДОКАЗАТЕЛСТВА

УЧЕБНИ ЦЕЛИ

След усвояването на материала в тази глава, Вие ще зна-

ете:
• какви доказателства трябва да събират одиторите и с
какви процедури;
• как се прилагат потвържденията от външни източници,
като одитни процедури;
• как се прилагат аналитичните процедури по същество;
• какви видове одитни извадки има и как се прилагат; и
• как оценката за действащо предприятие влияе на оди-
торското мнение.

1. ОДИТНИ ДОКАЗАТЕЛСТВА И ПРОЦЕДУРИ ЗА

ТЯХНОТО СЪБИРАНЕ

Според МОС 500 Одиторски доказателства одиторът

трябва да разработи и изпълни процедури, за да получи дос-
татъчни и уместни доказателства.164 Това му позволява да на-
прави разумни заключения, въз основа на които да базира
своето мнение.
Одитно доказателство (Audit Evidence)165 е информация-
164. МОС 500 Одиторски доказателства, §4, цит. Ръководство по Международни
стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за
изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
165. МОС 200 Общи цели на независимия одитор и на провеждането на одит в
съответствие с Международните одиторски стандарти, §13 (б), цит. Ръководство

93 93
та, използвана от одитора при достигането до изводите. То
включва счетоводни данни и документация, въз основа на
които е изготвен финансовият отчет. За целите на МОС:166
• Достатъчност на одитните доказателства (Sufficiency
of audit evidence) е мярка за тяхното количество. Ко-
личеството на необходимите доказателства зависи от
оценката на одитора за рисковете от съществени от-
клонения, както и от качеството на такива одитни до-
казателства.
• Уместността на одитните доказателства (Appropri-
����������
ateness of audit evidence) е мярка за тяхното качество, а
именно, тяхната същественост и надеждност при оси-
гуряване на подкрепа за заключенията, върху които се
базира одиторското мнение.
Надеждността на доказателствата зависи от източни-
ка, характера и конкретните обстоятелства, при които те
са получени, включително контролите. В тази връзка МОС
посочват:167
• одитните доказателства са по-надеждни, когато са по-
лучени от независими източници, извън предприятие-
то;
• одитните доказателства, които се генерират вътрешно,
са по-надеждни, когато съответните контроли, въведе-
ни от предприятието, включително тези върху изготвя-
нето и поддържането, са ефективни;
• одитните доказателства, получени директно от одито-
ра (например наблюдение над приложението на кон-
трола), са по-надеждни от доказателствата, получени
косвено или по подразбиране (например проучващо
запитване относно приложението на контрола);
по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
166. Пак там.
167. МОС 500 Одиторски доказателства, §A31, цит. Ръководство по Международни
стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за
изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.

94 94
 • одитните доказателства са по-надеждни, когато съ-
ществуват във формата на документи, независимо
дали на хартиен носител, в електронна форма или на
друг носител; и
• одитните доказателства, предоставени от оригинални
документи, са по-надеждни от доказателствата, пре-
доставени от фотокопия или факсове.
Одитните доказателства се събират чрез одитните про-
цедури. Изследването на МОС показва, че могат да се раз-
граничат две класификации на процедурите. Критерий за
първата от тях е целта на прилагане. Тази класификация се
съдържа в §A10 на МОС 500:
• процедури за оценка на риска; и
• процедури в отговор на оценени рискове – процедури
по същество (тестове на детайлите и аналитични про-
цедури по същество) и тестове на контролите.
Процедурите за оценка на риска (Risk assessment
procedures)168 са одитни процедури, изпълнени с цел при-
добиване на разбиране за предприятието и средата, в която
то функционира, включително за системата му за вътрешен
контрол, за да се установят и оценят рисковете от съществе-
ни отклонения, независимо дали се дължат на измама или
грешка, на ниво финансов отчет и на ниво твърдение за вяр-
ност.
Процедурите по същество (Substantive procedure)169 са
одитни процедури, изпълнявани с цел установяване на съ-
ществени отклонения на ниво твърдения за вярност.
Критерий за втората класификация е характерът на из-
вършваната дейност от одитора. Тези процедури са пред-
ставени в §А14 – §А22 на МОС 500:
• Проверка (Inspection). Състои се в преглеждане на

168. Речник на термините, цит. Ръководство по Международни стандарти за контрол

върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и
свързани по съдържание услуги.
169. Пак там.

95 95
 данни или документи, независимо дали последните
са вътрешни или външни, на хартиен носител, в елек-
тронна форма или на друг носител, или физическа
проверка на даден актив.
• Наблюдение (Observation). Включва наблюдение на
процес или процедура, която се изпълнява от други
лица, например наблюдение от страна на одитора на
преброяването на материалните запаси от персонала
на предприятието или на изпълнението на контролни
дейности.
• Външно потвърждение (External Confirmation). Пред-
ставлява одитно доказателство, получено от одитора
като пряк отговор в писмена форма до одитора, изпра-
тен от трета страна (потвърждаващата страна), на хар-
тиен или електронен, или друг носител.
• Повторно изчисление (Recalculation). Включва про-
верката на математическата точност на документите
или регистрите.
• Повторно изпълнение (Reperformance). Това е незави-
симо изпълнение от страна на одитора на процедурите
или контролите, които първоначално са били изпълне-
ни като част от вътрешния контрол на предприятието.
• Аналитични процедури (Analytical Procedures). Със-
тоят се в оценката на финансовата информация, из-
вършвана чрез проучване на съществените връзки
между финансови и нефинансови данни.
• Проучващо запитване (Inquiry). Представлява търсе-
не на информация от осведомени лица, както финан-
сова, така и нефинансова, в или извън предприятието.
Процедурите за оценка на риска, които се използват при
планиране на одита, включват проучващи запитвания, ана-
литични процедури, наблюдение и проверка.170 В случая чрез

170. МОС 315 Идентифициране и оценяване на риковете от съществени отклонения

чрез получаване на разбиране за предприятието и неговата среда, § 5 – §6, цит.
Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството, одит,

96 96
тях се определят само насоките за следващите проучвания.
Това означава, че тяхното прилагане не включва конкретни
изследвания на твърдения за вярност, а само общи оцен-
ки. Вероятно поради това на този етап МОС не разглеждат
външните потвърждения, повторните изчисления и повтор-
ните изпълнения. Те имат по-конкретно проявление, за про-
верка на определени салда по сметки, условия по определе-
ни договори и т.н.
Процедурите в отговор на оценени рискове намират при-
ложение при провеждането на одита. Целта от тяхното при-
лагане е получаване на достатъчни и уместни одитни доказа-
телства за проверка на твърденията за вярност. Те включват
всички процедури, посочени горе, класифицирани според
извършваната дейност от одитора.
В МОС са посочени и някои специфични процедури, кои-
то трябва да се прилагат при подбрани обекти – материални
запаси, съдебни дела и отчитане по сегменти. Те са регла-
ментирани в МОС 501 Одиторски доказателства – кон-
кретни съображения по подбрани обекти.
Според МОС 501 ако материалните запаси са съществе-
ни за финансовия отчет, одиторът трябва да получава доста-
тъчни и уместни одитни доказателства за тяхното съществу-
ване и състояние чрез:171
• Присъствие на инвентаризацията, освен ако това е
практически невъзможно, с цел:
- оценка на инструкциите и процедурите на ръковод-
ството за отразяване и контрол върху резултатите на
инвентаризацията на предприятието;
- наблюдение на изпълнението на процедурите за ин-
вентаризация на ръководството;
преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание
услуги.
171. МОС 501 Одиторски доказателства – конкретни съображения по подбрани обекти,
§4, цит. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството,
одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по
съдържание услуги.

97 97
 - проверка на материалните запаси; и
- изпълнение на тестови преброявания; и
• Изпълнение на одиторски процедури по окончателни-
те регистри за материалните запаси на предприятието,
с цел определяне дали те отразяват точно реалните ре-
зултати от инвентаризацията.
Присъствието на одитора при провеждането на инвента-
ризацията се въвежда след счетоводния скандал с McKesson
& Robbins през 1938 г.172 Балансът на това предприятие
включвал 9 млн. долара фиктивни вземания и 10 млн. долара
несъществуващи материални запаси.173 Вследствие на това
през 1939 г. AICPA назначава постоянен съвет за одитни про-
цедури, който издава първия одиторски стандарт Statements
on Auditing Procedure No 1 “Extensions of Auditing Procedure”
(Разширение на одитните процедури).174 Освен присъствие
на одитора при инвентаризациите, той изисква и потвърж-
дение на вземанията.
Стандартът регламентира и действията, които трябва да
предприеме одиторът, ако не е в състояние да присъства на
годишната инвентаризация. В такъв случай той трябва да
извършва или наблюдава инвентаризации на алтернативна
дата и изпълнява други одитни процедури по операции с
материални запаси.175 Например ако материални запаси под
попечителство и контрол на трета страна са съществени за
финансовия отчет, одиторът трябва да получава достатъчни
и уместни одитни доказателства относно съществуването и

172. Barton, M. T. Analysis of the Mandatory Auditor Rotation Debate. 5-2002, p. 2, http://trace.
tennessee.edu/ utk_chanhonoproj.
173. Chatfield, Michael. “McKesson & Robbins Case.” In History of Accounting: An
International Encyclopedia, edited by Michael Chatfield and Richard Vangermeersch. New
York: Garland Publishing, 1996. p. 409–410
174. Clikeman, Paul M. The greatest fraud of the (Last) Century. University of Richmond, May
2003.
175. МОС 501 Одиторски доказателства – конкретни съображения по подбрани обекти,
§6, цит. Ръководство по Международни стандарти за контрол върху качеството,
одит, преглед, други ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по
съдържание услуги.

98 98
състоянието на тези материални запаси, чрез изпълнение на
едната или и двете посочени по-долу стъпки:176
• искане на потвърждение от третата страна относно
количествата и състоянието на материалните запаси,
които се държат от името на предприятието;
• извършване на проверка или други одитни процедури,
подходящи при съществуващите обстоятелства.
Ако не е възможно да събере достатъчни и уместни одит-
ни доказателства за съществуването на материалните запа-
си, одиторът модифицира мнението, изразено в одиторския
доклад.177
Според МОС 501 одиторът трябва да разработва и из-
пълнява одитни процедури, за да идентифицира съдебните
дела и искове, по които предприятието е страна, и които
биха могли да породят риск от съществени отклонения. Тези
процедури включват:178
• проучващо запитване към ръководството и юрискон-
султа на предприятието;
• преглед на протоколите от заседанията на лицата, на-
товарени с общо управление, и кореспонденция между
предприятието и неговите външни юридически съвет-
ници; и
• преглед на сметките за разходи за правни услуги.
Одиторът иска от ръководството и, където е уместно, от
лицата, натоварени с общо управление, да предоставят пис-
мени изявления, че всички реални или възможни съдебни
дела и искове, чиито ефекти трябва да бъдат разгледани при
изготвянето на финансовия отчет, са оповестени пред одито-
ра и са осчетоводени, и оповестени в съответствие с прило-
жимата обща рамка за финансово отчитане.179
Следващият специфичен обект на одита, за който МОС

176. Пак там, §8.

177. Пак там, §7.
178. Пак там, §9.
179. Пак там, §12.

99 99
501 има особени изисквания, е информацията по сегмен-
ти. Одиторът трябва да установи дали тази информация е в
съответствие с приложимата обща рамка за финансово отчи-
тане. Стандартът изисква това да става чрез:180
• Получаване на разбиране за методите, използвани от
ръководството за определяне на информацията по сег-
менти и:
- оценка дали тези методи е вероятно да доведат до
оповестяване в съответствие с приложимата обща рам-
ка за финансово отчитане; и
- когато е уместно, тестване на приложението на тези
методи; и
• Изпълнение на аналитични процедури или други одит-
ни процедури, които са подходящи при съществуващи-
те обстоятелства.

2. ПОТВЪРЖДЕНИЯ ОТ ВЪНШНИ ИЗТОЧНИЦИ

Потвържденията от външни източници са одитни доказа-

телства, които се изискват от МОС 505 Потвърждения от
външни източници. Те се получават като пряк писмен от-
говор, изпратен до одитора от трето лице (потвърждаващо
лице), на хартиен носител или на електронен, или друг, но-
сител.181 Те се извършват чрез:182
• искане за положително потвърждение (Positive
confirmation request) – искане към потвърждаващата
страна да отговори директно на одитора, като посочи
дали потвърждава или не информацията в искането,
или като предостави поисканата информация.
• искане за отрицателно потвърждение (Negative
confirmation request) – искане към потвърждаващата
180. Пак там, §13.
181. МОС 505 Потвърждения от външни източници, §6, цит. Ръководство по
Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
182. Пак там.

100 100
 страна да отговори директно на одитора само, ако по-
твърждаващата страна не е съгласна с информацията,
посочена в искането.
При използване на процедури за потвърждения от външ-
ни източници одиторът изпълнява следните дейности:183
• определя информацията, която трябва да бъде потвър-
дена или поискана;
• избира подходяща потвърждаваща страна;
• разработва исканията за потвърждение, включително
се уверява, че те са адресирани до подходящия адре-
сат и че съдържат информация за връщането на отго-
ворите, които трябва да бъдат изпратени директно на
одитора; и
• изпраща исканията, включително последващи иска-
ния, когато е уместно, до потвърждаващата страна.
Възможно е ръководството да откаже да позволи на оди-
тора да изпрати искане за потвърждение. Тогава той:184
• отправя запитване относно причините за отказа от
страна на ръководството и търси одитни доказателства
за тяхната валидност и обоснованост;
• оценява ефектите на отказа на ръководството върху
оценката на одитора на съответните рискове от съ-
ществени отклонения, включително риска от измама,
и върху естеството, времето на изпълнение и обхвата
на другите одитни процедури;
• изпълнява алтернативни одитни процедури, които са
разработени с цел получаване на уместни и надеждни
одитни доказателства.
При липса на отговор или при съмнения относно на-
деждността на отговора, одиторът изпълнява алтернативни
одитни процедури, за да получи съответстващи и надеждни
одитни доказателства.185 Примерите на алтернативни одитни
183. Пак там, §7.
184. Пак там, §8.
185. Пак там, §10 и §12.

101 101
процедури включват:186
• за салда на сметки за вземания – проверка на конкрет-
ни последващи парични постъпления, транспортна до-
кументация и продажби, осъществени близо до края на
периода;
• за салда на сметки за задължения – проверка на послед-
ващи парични плащания или кореспонденция с трети
лица, и друга документация, като например протоколи
за получени стоки.
Липсата на отговор на искане за потвърждение може да
сочи неустановен преди това риск от съществени отклоне-
ния. Тогава може да се наложи одиторът да коригира оце-
нения риск от съществени отклонения на ниво твърдение за
вярност и да модифицира планираните одитни процедури.187
Отрицателните потвърждения осигуряват по-малко убе-
дителни одитни доказателства в сравнение с положителните
потвърждения. Затова според МОС 505 одиторът не тряб-
ва да използва искания за отрицателно потвърждение като
единствена одиторска процедура по същество, за да обхване
оценения риск от съществени отклонения на ниво твърдение
за вярност, освен ако не са налице всички от изброените по-
долу:188
• одиторът е оценил риска от съществени отклонения
като нисък и е получил достатъчни и уместни одитни
доказателства за оперативната ефективност на контро-
ли, които са уместни за твърдението за вярност;
• популацията от обекти, предмет на процедурите за по-
лучаване на отрицателно потвърждение, включва го-
лям брой малки, хомогенни, салда по сметки, сделки
или условия;
• очаква се много нисък процент на отклонения; и
• одиторът не знае за обстоятелства или условия, които
186. Пак там, §A18.
187. Пак там, §А19.
188. Пак там, §15.

102 102
 биха довели до това, получателите на искания за отри-
цателно потвърждение да игнорират тези искания.

3. АНАЛИТИЧНИ ПРОЦЕДУРИ ПО СЪЩЕСТВО

Аналитичните процедури (Analytical procedures) се въ-

веждат като задължителни процедури през 1988 г.189 МФС ги
изисква с МОС 520 Аналитични процедури (за аналитичните
процедури по същество и към края на одита) и МОС 315
Идентифициране и оценяване на рисковете от съществени
отклонения чрез получаване на разбиране за предприятие-
то и неговата среда (за аналитичните процедури за оценка
на риска).190 За настоящата глава значение имат само анали-
тичните процедури по същество, защото с тях се събират до-
казателствата, въз основа на които се изразява одиторското
мнение.
Прилагането на аналитичните процедури изисква да се
разбира тяхната същност. Според някои мнения те предста-
вляват „оценка на финансова информация чрез изучаване на
връзките между нея и финансови и нефинансови данни”191.
В това определение се акцентира върху изследването на фи-
нансовата информация. Това означава, че аналитичните про-
цедури се прилагат за придобиване на разбиране и тестване
на информацията във финансовите отчети. Необходимо е да
се обърне внимание и на данните, които се използват при
оценката. Те могат да бъдат както финансови, така и нефи-
нансови.
В посочената дефиниция липсва ясната представа за кри-
териите, на които трябва да отговаря финансовата информа-
ция. По-пълно определение дава друг автор: „Изучаване на
189. Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни процедури при одит
на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и образователна степен
„доктор”. УНСС, 2011, стр. 20.
190. МОС 520 Аналитични процедури, §1.
191. Whittington, O. Ray, K. Pany, W. Meigs and R. Meigs. Principles of Auditing. Boston,
IRWIN, 1992, p. 191.

103 103
връзката между финансовата информация, очаквана да отго-
варя на определена тенденция и закономерност, основаваща
се на дейността на организацията, с финансови и нефинан-
сови данни”192. От него става ясно, че оценяваната финансо-
ва информация трябва да отговаря на тенденциите и зако-
номерностите на дейността на предприятието. Това от своя
страна поражда необходимостта от разработване на очаква-
ния при прилагане на аналитичните процедури. Те следва
да се сравняват с фактическите стойности и да се установят
съществените отклонения.
Заслужава внимание и определението за аналитични про-
цедури на проф. Динев: „анализ на значими съотношения
и тенденции, включително и произтичащото изследване на
несвойствените колебания и пера”193. Забележително е, че в
дефиницията се включват и изследванията, които се нала-
гат в резултат на установени отклонения. Основанията за
това не са лишени от аргументи. Отклоненията могат да се
дължат както на несъответствия с критериите, така и на не-
точности при разработването на очакването. Такива могат
да бъдат неправилно избрани фактори и специфични особе-
ности на изследваните сметки, които не са били предвидени
първоначално. Необходимо е обаче да се уточни, че при из-
следване на отклоненията наред с аналитичните процедури
могат да се използват и други одитни процедури, като фак-
тическа проверка, потвърждения и други.
Въз основа на посочените определения могат да се обоб-
щят следните характеристики на аналитичните процедури:
• те включват сравняване на финансова информация с
финансови и нефинансови данни;
• при тяхното прилагане е необходимо да се разработват
очаквания;
• изследването на отклоненията от очакванията също
192. Millichamp, A. H. Auditing. London, DP Publication, 1996, p. 119.
193. Динев, М. и Л. Христова. Одиторски контрол. София, Форком Висулчев СД, 1992,
стр. 69.

104 104
 могат да включват аналитични процедури.
Интерес представлява и определението за аналитични
процедури в МОС 520. В него се посочва следното:194
„Аналитични процедури означава оценки на финансова
информация чрез анализ на правдоподобни взаимовръзки
между, както финансовите, така и нефинансовите данни.
Аналитичните процедури обхващат и необходимото проуч-
ване на идентифицираните колебания или взаимовръзките,
които са несъвместими с другата съответстваща информа-
ция или се отклоняват съществено от очакваните стойно-
сти.”
Вижда се, че това определение съответства на разгледа-
ните по-горе дефиниции от теорията на одита и направените
заключения.
Според МОС 520 при прилагане на аналитични процеду-
ри по същество одиторът:195
• определя уместността на конкретните аналитични
процедури по същество;
• оценява надеждността на данните, въз основа на които
са формирани очакванията;
• разработва очакване за отчетените суми или съотно-
шения и оценява дали това очакване е достатъчно точ-
но за идентифициране на отклоненията;
• определя сумата на каквато и да било разлика в отчете-
ните суми спрямо очакваните стойности, която е при-
емлива без допълнително проучване.
Особен интерес представлява разработването на очак-
вания, с които трябва да се сравнява финансовата информа-
ция. За целта се използва:196
• съпоставима информация за предходни периоди;
• очаквани резултати на предприятието, като например
194. МОС 520 Аналитични процедури, §4, цит. Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги.
195. Пак там, §5.
196. Пак там, §А1.

105 105
 бюджети или прогнози, или пък очаквания на одитора;
• подобна информация за отрасъла, като например срав-
нение на съотношението между приходите от про-
дажбите и вземанията на предприятието със средните
стойности за отрасъла или с други предприятия от съ-
щия отрасъл.
Освен посочените, аналитичните процедури включват и
разглеждане на взаимовръзките:197
• между елементите на финансовата информация, която
се очаква да съответства на предвиждания модел, бази-
ран на опита на предприятието, като например коефи-
циентите на брутната печалба;
• между финансовата информация и свързаната с нея
нефинансова информация, като например разходи за
заплати към брой служители.
В следващата таблица са представени примерни прило-
жения на аналитичните процедури.

Таблица № 6

Примерни приложения на
аналитичните процедури

Обекти на одита Примери за приложими аналитични процедури

Отчет за финансовото състояние

Сравняване на коефициента на финансовия ре-

Имоти, машини,
зултат към дълготрайни материални активи със
съоръжение и
съпоставима информация за предходни пери-
оборудване
оди.

197. Пак там, §А2.

106 106
 Сравняване на коефициента на финансовия ре-
Нематериални
зултат към нематериални активи със съпоста-
активи
вима информация за предходни периоди.

Сравняване на оборота на материалните запаси

Материални запаси
с подобна информация за отрасъла.

Сравняване на оборота на вземанията и коефи-

Търговски и други
циента на лошите вземания със съпоставима
вземания
информация за предходни периоди.

Парични средства Не се прилагат.

Сравняване на коефициентите финансов резул-

тат към приходи от продажби, финансов резул-
тат към разходи, финансов резултат към активи
Финансов резултат
и финансов резултат към собствен капитал със
съпоставима информация за предходни пери-
оди.

Задължения по Анализ на коефициента на лихвите към лихве-

получени кредити ните задължения.

Сравняване на коефициентите търговски задъл-

жения към покупки и търговски задължения
Търговски и други
към общо задължения със съпоставима инфор-
задължения
мация за предходни периоди и подобна инфор-
мация за отрасъла.

Задължения към Сравняване на задълженията към персонала с

персонала месечните разходи за възнаграждения.

Задължения по Анализ на коефициента задължения към осигу-

осигуровки рители към задължения към персонала.

107 107
 Отчет за доходите

Сравняване на коефициентите приходи към ак-

Приходи от тиви, приходи към търговска площ и приходи
продажби на стоки към заети лица с подобна информация за кон-
курентите.

Приходи от Определяне на разумността на приходите от на-

продажби на еми според отдадената под наем площ и средна-
услуги та пазарна цена.

Разходи за Сравняване със съпоставима информация за

материали предходни периоди.

Разходи за външни Сравняване със съпоставима информация за

услуги предходни периоди.

Сравняване на коефициента на амортизация

Разходи за към амортизируеми активи със съпоставима
амортизация информация за предходни периоди и подобна
информация за отрасъла.

Разходи за Анализ на коефициентите разходи за възна-

възнаграждения и граждения и осигуровки към приходи от про-
осигуровки дажби.

Изследване на коефициента на лихвите към

Разходи за лихви
лихвените задължения.

В МОС 520 няма изисквания за това, как трябва да се раз-

работват очакванията. В стандарта е посочено следното:
„При извършването на аналитичните процедури могат
да се използват различни методи. Те варират от опростени
сравнения до комплексни анализи, при които се прилагат
108 108
сложни статистически методи”.198
Изследването на теорията на одита обаче показва, че ос-
новните методи, които се използват за разработването на
очаквания при прилагане на аналитичните процедури, са
анализ на тренда (trend analysis), анализ на коефициенти
(ratio analysis), тестове на разумност (reasonableness testing)
и регресионен анализ (regression analysis).199
При проучване на финансова информация най-често се
използват сравнения на статиите с предходни периоди. Това
дава възможност да се установят съществените изменения и
да се изследват причините, които ги пораждат. Този процес
на проучване на информация в одита е най-опростеният ва-
риант за анализ на тренда.200 Неговата същност се изразява
в изучаване на динамиката на сметките, разкриване на тен-
денциите и въз основа на това разработване на очаквания за
текущия период.
Анализът на коефициенти представлява изследване
на връзките между статиите във финансовите отчети. При
прилагане на метода могат да се използват информация за
предишни периоди и средните стойности на сектора или на
основните конкуренти. Той може да се прилага във всички
етапи на одита. В етапа на планиране и провеждане се из-
ползва съответно за определяне на риска и разкриване на
съществени отклонения. Тогава се разработват очаквания,
които се сравняват с фактическите резултати. При приключ-
ването на одита методът се използва за идентифициране
на съществени колебания във финансовите показатели и за

198. Пак там, §А3.

199. Analytical procedures Audit Guide, AICPA, prepared by Charles E. Landes and O. Ray
Whittington, 2008, p. 7- 8 и Вейсел, А. Методи за прилагане на аналитични одитни
процедури при одит на предприятие. Дисертация за придобиване на научна и
образователна степен „доктор”. УНСС, 2011, стр. 63 – 66.
200. Вж. Analytical procedures Audit Guide, AICPA, prepared by Charles E. Landes and O. Ray
Whittington, 2008, p. 7.; Wilson, A. and J. Colbert. The audit strategy: analytical procedures
as substantive tests, The National Public accountant, May, 2001; Patterson, G. The use of
analytical procedures, Journal of accountancy, February, 1996; Mancuso, A. Analytical
procedures, The CPA Journal, April, 1992.

109 109
оценка на общото финансово състояние. Целта на този етап
е да се установи дали са намерени адекватни обяснения за
финансовото положение на одитираното предприятие.
Тестовете на разумност представляват разработване на
очаквания на база свързани финансови и нефинансови дан-
ни за същия период. Най-често при тяхното прилагане се из-
ползват стойности, които са присъщи за сектора. Връзките,
които се изследват между статиите при прилагане на тес-
товете на разумност, са функционални. При тях на едни и
същи промени във фактора винаги се срещат точно опреде-
лени промени в следствието.
За установяването на отклонения от нормите във финан-
совите отчети, освен функционалните връзки, значение имат
и корелационните. При тях на едни и същи промени във фак-
тора не се среща винаги аналогична динамика в следствието.
Изследването на тези връзки става чрез регресионния ана-
лиз. Той е един от най-популярните методи за изследване на
корелационните зависимости.201 При него резултативната и
факторните променливи са количествени и са измерени на
силни скали,202 каквито са сметките в счетоводната систе-
ма на предприятието. При прилагането му трябва да се има
предвид, че количествените съотношения между два обекта
невинаги имат причинно-следствен характер. Интерес в това
отношение представлява примерът, че установяването на
силна връзка между „твърдостта на асфалтовото покритие и
количеството на продадения сладолед”203 не е доказателство,
че съществува зависимост между тях. Безспорно качестве-
ният анализ трябва да има предимство пред количествения.
Регресионният анализ се прилага най-вече при одитиране

201. За родоначалник на регресионния анализ се счита К. Ф. Гаус, който пръв прилага

метода на най-малките квадрати в статистическите изследвания. Вж. Съйкова,
И., А. Къналиева и С. Съйкова. Статистическо изследване на зависимости. София,
Стопанство, 2002, стр. 160.
202. Вж. Мишев, Г. и С. Цветков. Статистика за икономисти, София, Стопанство, 1998,
стр. 135.
203. Манов, А. Статистика със SPSS. София, Тракия-М, 2001, стр. 238.

110 110
на отчета за доходите, като се разглеждат предходните две
или три години на месечна база. Чрез него може да се из-
следва, както връзката между сметките, така и динамиката.
Изследването на зависимостите между сметките става чрез
регресионен анализ в статика (Cross-sectional). Динами-
ката на сметките се анализира чрез регресионния анализ
на времеви редове (Time series).

4. ОДИТНИ ИЗВАДКИ

Съгласно МОС одиторите могат да избират обектите за

тестване по три начина:204 избор на всички обекти (100%
проверка), избор на специфични обекти и одитни извадки
(Audit sampling). Най-често се прилагат одитните извадки.
Те се извършват въз основа на МОС 530 Одиторски извадки.
Когато се наблюдават всички елементи, изследването
се нарича изчерпателно (пълно). Това не е приложимо в
практиката на одита, защото съвременните предприятия се
характеризират с множество стопански операции и салда.
Поради тази причина по-голям интерес представляват дру-
гите подходи за избор на обекти за тестване.
Всяко наблюдение, което не е изчерпателно, е извадково
(частично). В този смисъл е основателно да се твърди, че
изборът на специфични обекти също представлява извадка.
Това обаче не е така според МОС. Дефиницията за извад-
ка, която се посочва в тях е следната:205
„Прилагането на одиторски процедури върху по-малко от
100% от обектите в дадена популация, които са от одиторско
значение, при което всички извадкови единици имат шанс да
бъдат избрани, за да се осигури разумна база за одитора за
204. МОС 500 Одиторски доказателства, §52А, цит. Ръководство по Международни
стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за
изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги.
205. МОС 530 Одиторски извадки, §5 (а), цит. Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги.

111 111
оформяне на заключения за цялата популация”.
Тук е необходимо да се акцентира върху израза: „за оф-
ормяне на заключения за цялата популация”. Това се отнася
за представителните извадки. Само получените от тях ре-
зултати позволяват заключенията да се обобщят за генерал-
ната съвкупност.206 Следователно одитната извадка съгласно
МОС се отъждествява с представителната (репрезентатив-
ната) извадка. Затова е уместно средствата за избор на обек-
ти да се групират както следва:
• избор на всички обекти (проверка на 100% от обекти-
те);
• непредставителна одитна извадка (избор на специфич-
ни обекти);
• представителна (репрезентативна) одитна извадка.207
По-голямо внимание заслужават представителните одит-
ни извадки. Това е така, защото резултатите от тях могат да
се използват за формирането на мнение за всички салда и
операции. Непредставителната одитна извадка има значение
за проверката на индивидуално съществени обекти. Оценка-
та за тях обаче не може да се обобщи за популацията.
Представителните одитни извадки обичайно се разграни-
чават на статистически и нестатистически. МОС съдър-
жат определение за статистическа извадка:208 „подход към
формиране на извадките, който притежава следните характе-
ристики: (i) случаен избор (не е произволен –А. В.) на обек-
206. Калоянов, Т. Приложение на статистическото извадково изучаване в одита. София,
Стопанство, 2010, стр. 49.
207. МОС 530 Одиторски извадки на английски език се нарича IAS���������������������
530 Audit�����������
����������������
Sampling.
����������
По-правилно е sampling да се превежда на български език като резпрезентативно
изучаване, т.е. представителна извадка, вж. значението на думата sampling: “the
process of selecting a random sample”, http://www.thefreedictionary.com.
208. МОС 530 Одиторски извадки, §5 (ж). Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 442. В
българския превод на МОС вместо „случаен избор на обектите в извадката” е записано
„произволен избор на обектите в извадката”. По-правилно според автора обаче е
“random selection” да се превежда като „случаен избор”. Като произволен избор е
подходящо да се превежда “haphazard selection”, който също цели непреднамереност,
но не се основава на теорията на вероятностите, а е по преценка на одитора.

112 112
тите в извадката; и (ii) използване на теорията на вероят-
ностите за оценка на резултатите от извадката, включително
за оценка на риска от извадката”. Важно е да се подчертае,
че според стандартите извадката е статистическа, когато от-
говаря и на двете условия. Според МОС подходът, който не
притежава едновременно тези характеристики, се определя
като нестатистическа извадка.209
Интерес представлява анализът на изискването за слу-
чаен избор. Чрез него се осигурява представителност. Ве-
роятно затова в някои български публикации се твърди, че
нестатистическите извадки не позволяват да се формира
мнение за популацията. Това не е в съответствие с теорията
на извадковото изучаване. Нестатистическите извадки също
могат да се формират чрез случаен подбор. При тях е допус-
тимо да се използва и произволен подбор, което означава из-
бор по преценка на одитора, без да се основава на теорията
на вероятностите. Тук е важно да се посочи, че за да може
въз основа на извадката да се правят изводи за цялата попу-
лация, тя трябва да бъде представителна. Това се постига
при спазване на следните изисквания:210
• случаен подбор на единиците (или произволен подбор
– А. В.);
• достатъчно голям брой на единиците в извадката; и
• в извадката да се включват определените единици при
подбора.
Единствено непредставителните извадки, т.е. прилагане-
то на одитни процедури върху избрани специфични обекти,
не позволяват да се проектират резултатите върху попула-
цията. Разграничението на извадките на статистически и
нестатистически е основно според използването на теорията
на вероятностите. Това обаче не е условие за репрезентатив-
ност.
209. Пак там.
210. Калоянов, Т. Приложение на статистическото извадково изучаване в одита. София,
Стопанство, 2010, стр. 51.

113 113
 Статистическите извадки се разграничават на две основ-
ни групи:211
• атрибутивни извадки; и
• вариационни извадки.
Атрибутивната извадка (Attribute Sampling) се използва
за измерване на вероятността от случване на различни усло-
вия. В одита намира приложение при тестовете на контро-
лите.
Чрез вариационната извадка (Variable Sampling) се из-
мерват абсолютни суми. В одита се използва за детайлните
тестове, при прилагане на процедури по същество.
Необходимо е да се отбележи, че освен посочените два
вида извадки, широко е разпространена и монетарната из-
вадка (Monetary Unit Sampling). Тя се нарича още вероят-
ностно пропорционална извадка (Probability Proportional to
Size Sampling) или извадка на доларова единица (Dollar Unit
Sampling). При нея се използва атрибутивна извадка за аб-
солютни суми, като се приема всяка валутна единица за еле-
мент на популацията.
Нестатистическите извадки най-често се разграничават
на формални и неформални.212 При формалните нестатис-
тически извадки се „използва структуриран (систематичен,
точно определен – А. В.) подход за изчисляване на размера
на извадката и оценката на резултатите”.213 Това става чрез
математически формули, които обаче са по-малко стриктни.
Въпреки това в много отношения те приличат на статисти-
ческите извадки. Неформалните нестатистически извадки
се основават напълно на качествена оценка от страна на оди-
тора.

211. В българската литература по статистика атрибутивната извадка се нарича

извадка по категориен (качествен, неметриран) признак, а вариационната извадка
се нарича още извадка по метриран признак. Вж. Калоянов, Т. Приложение на
статистическото извадково изучаване в одита, София, Стопанство, 2010, стр. 108.
212. Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit Sampling. John Wiley&Sons, INC. 2002,
p. 223.
213. Ibid.

114 114
 Необходимо е да се отбележи, че МОС не налагат използ-
ването на определен вид извадки. Въпреки това е логично
да се предположи, че на практика трябва да се предпочитат
статистическите и формалните нестатистически извадки.
Основанията за това, са следните недостатъци на неформал-
ните нестатистически извадки:214
• трудности при обучението – няма систематичен начин
за обучение на персонала за този подход;
• липса на последователност и еднаквост – одитори,
които се сблъскват с подобни условия могат да стигнат
до съвсем различни заключения;
• трудности при контрола на качеството – работните до-
кументи на одитора при неформалната нестатистиче-
ска извадка не са достатъчни, за да докажат прилагане-
то на одиторските стандарти;
• грешна оценка на риска на извадката – използването на
неструктурирания (несистематичния) подход за оцен-
ка на резултатите е предпоставка за неразпознаване на
високия риск на извадката.
Интерес за одитните извадки представляват и етапите за
тяхното прилагане. Анализът на МОС 530 позволява да се
идентифицират следните стъпки:
• разглеждане целта на одитната процедура;215
• определяне размера на извадката;216
• избиране на обекти за извадката;217
• изпълнение на одитни процедури по отношение на из-

214. Ibid����������
., �������
p������
. ����
224.
215. МОС 530 Одиторски извадки, §6, Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги на Съвета по международни одиторски
стандарти и стандарти за изразяване на сигурност, публикувано от Международната
федерация на счетоводителите (МФС) през юли 2012 г. на английски език и преведено
на български език от Института на дипломираните експерт-счетоводители в
България през май 2013 г.
216. Пак там, §7.
217. Пак там, §8.

115 115
 браните обекти;218 и
• проектиране на отклоненията спрямо популацията.219
В МОС се посочва, че за тестовете на контрола не е необ-
ходимо изрично предвиждане,220 защото процентът на несъ-
ответствие на извадката е предвиденият процент на несъот-
ветствие за популацията като цяло.
Посочената класификация на етапите според МОС 530 не
е обичайна. Често етапите се разглеждат както следва:221
1. Планиране;
2. Избиране на единиците на извадката; и
3. Оценяване на резултатите.
На етапа планиране се идентифицира популацията. Тя
трябва да съдържа еднородни обекти, например всички фак-
тури за покупки през финансовата година. Освен това се
оценява и нормата, на която трябва да отговарят проверя-
ваните единици и полето на погрешност. Най-същественото
за този етап обаче е определяне обема на извадката. Целта е
той да се намали до размер, който е достатъчен за постигане
на поставените цели. Така се подобрява ефикасността – оди-
торът постига целите на одита с по-малко проверки.
Определянето на обема на извадката при статистическите
извадки става чрез оценката на риска, толерираната и очак-
ваната грешка.222
Рискът се разграничава на „риск на извадката” и „риск,
несвързан с извадката”.
Рискът на извадката възниква поради възможността
одиторското заключение, базирано на извадката, да бъде
различно от заключението, до което би се достигнало при

218. Пак там, §9-§13.

219. Пак там, §14.
220. Пак там, §А20.
221. Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit Sampling. John Wiley&Sons, INC. 2002,
p. 2.
222. Вейсел, А. Теоретични и приложни аспекти на одитните извадки, студия, Годишник
на ВУЗФ – том VІІ, Издателство на ВУЗФ „Св. Григорий Богослов”, София, 2011, стр.
237-291, стр. 247-250.

116 116
проверка на цялата популация. В литературата по одит се
разглеждат рисковете от „прекомерно доверие” и „недоста-
тъчно доверие” при тестовете на контрола и рисковете от
„неправилно приемане” и „неправилно отхвърляне” при
детайлните тестове.223 Недостатъчното доверие и неправил-
ното отхвърляне се наричат рискове от първи род (или α
грешки). Прекомерното доверие и неправилното приемане
са известни като рискове от втори род (или β грешки). Те са
представени в следната таблица:224

Таблица № 7

Видове рискове при одитните извадки

Вярно решение
Решение, което
се приема
Ефективен вътрешен Неефективен вътрешен
въз основа на
контрол/ липса на съ- контрол/ наличие на
извадката
ществени отклонения съществени отклонения

Ефективен
вътрешен Прекомерно доверие/
контрол/ липса Вярно решение (1-α) неправилно приемане –
на съществени грешка от втори род (β)
отклонения

Неефективен
Недостатъчно доверие/
вътрешен
неправилно отхвърля-
контрол/ наличие Вярно решение (1-β)
не - грешка от първи
на съществени
род (α)
отклонения

223. Динев, М. Контрол в социалното управление. София, Тракия-М, 1999, стр. 174.
224. Подобни таблици са предложени в Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit�
Sampling. John Wiley&Sons, INC. 2002, таблица за рисковете при тестове на контрола
– стр. 54 и таблица за рисковете при детайлните тестове – стр. 149.

117 117
 Рискът, несвързан с извадката е вероятността одиторът
да достигне до грешно заключение по причина, която не е
свързана с риска на извадката. Посочените примери за та-
къв риск в МОС са „използването на неподходящи одитни
процедури или неправилно тълкуване на одитни доказател-
ства, както и неспособност да се разпознае отклонение или
несъответствие”225. Вижда се, че рискът, несвързан с извад-
ката има отношение към качествената оценка на доказател-
ствата. Поради това той не може да се измери. Въпреки това
обаче подходящите одитни процедури могат да го намалят
до разумно ниво.
Толерираната грешка (tolerable error) се разграничава на
норма на толерирано отклонение (tolerable rate of deviation)226
(при тестовете на контрола) и толерирано отклонение
(tolerable misstatement)227 (при тестовете на детайлите). Чрез
нормата на толерирано отклонение се характеризира макси-
мално допустимият относителен дял на отклоненията във
вътрешния контрол, при който се приема, че той функцио-
нира ефективно. Толерираното отклонение е максималната
грешка в парично изражение в популацията, наличието на
която не води до определянето на финансовите отчети като
225. МОС 530 Одиторски извадки - §А1, цит. Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги.
226. МОС 530 Одиторски извадки, §5 (и). Според автора текстът „tolerable rate of
deviation” в IAS 530 Audit Sampling, §А1., Handbook of international quality control,
auditing, review, other assurance, and related services pronouncements, 2010 edition,
Part I. International federation of accountants, http://www.ifac.org/, р. 446 трябва да се
превежда като „норма на толерирано отклонение”, а не като”допустим процент
на несъответствие”, както е посочено в Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 442.
Допустимият процент може да се разбира и като максимална грешка, която се
прилага при оценката на резултатите. Освен това не е задължително отклонението
да се определя като процент.
227. Пак там. Текстът „tolerable������������������������������������������������������
misstatement”
�����������������������������������������������������
трябва да се превежда като „толерирано
отклонение”, а не като”допустимо отклонение”, както е в Ръководство по
Международни стандарти за контрол върху качеството, одит, преглед, други
ангажименти за изразяване на сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание
2010, Част І, ИДЕС, стр. 442. Под допустимото отклонение може да се разбира и
максималната грешка, която се прилага при оценката на резултатите.

118 118
недостоверни. Важно е да се отбележи, че определянето на
толерираната грешка е въпрос на професионална преценка
на одитора.
Очакваната грешка (expected error) представлява откло-
ненията, които според прогнозите на одитора присъстват в
популацията. Тя може да бъде в абсолютни и в относителни
стойности (норма на очакваната грешка). Нейното опреде-
ляне може да се основава на разбирането, което се придо-
бива за предприятието, изследвания от предходни периоди,
микроизвадки и други.
Определянето на обема на извадките чрез изследване на
риска, толерираната и очакваната грешка е различно за от-
делните извадки. При тестовете на контролите (атрибутив-
ната извадка) обемът се определя въз основа на биномното
разпределение, а при тестовете на детайлите – с нормалното
разпределение (вариационна извадка) или Поасоновото раз-
пределение (монетарна извадка). За прилагането на атрибу-
тивната и монетарната извадка се използват готови табли-
ци.228
Следващият етап при прилагане на одитните извадки е
избор на единиците. Това трябва да се осъществява по на-
чин, който осигурява представителност. Основните техни-
ки за тази цел според МОС са случайният подбор (random
selection), систематичният подбор (systematic selection) и
произволният подбор (haphazard selection).229

228. Вж. Вейсел, А. Теоретични и приложни аспекти на одитните извадки, студия,

Годишник на ВУЗФ – том VІІ, Издателство на ВУЗФ „Св. Григорий Богослов”, София,
2011, стр. 237-291
229. Според автора терминът “haphazard selection” в IAS 530 Audit Sampling, §А13.,
Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related
services pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants,
http://www.ifac.org/, р. 448 трябва да се превежда като „произволен подбор”, а не
като „рисков избор” както е превода в Ръководство по Международни стандарти
за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги. Издание 2010, Част І, ИДЕС, стр. 446.
В стр. 454 на Ръководството “haphazard selection” е преведен като „случаен избор”.
Произволният подбор също е случаен, но не се основава на теорията на вероятностите.
При него одиторът трябва да се стреми само да няма предубеденост.

119 119
 Случайният подбор осигурява еднаква вероятност за из-
бирането на всеки елемент от популацията. Това става чрез
таблица на случайните числа. Тяхното генериране в Excel
става чрез RANDBETWEEN (bottom; top). Например, 10
случайни числа в рамките на популация, включваща 100 еле-
мента, могат да се изберат чрез функцията RANDBETWEEN
(1; 100), която се прилага за 10 клетки. Генерираните слу-
чайни числа при извършената процедура са представени в
следващата таблица.230

Таблица № 8

Генериране на 10 случайни числа

от популация със 100 елемента

Пореден номер на из-

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
браните единици

Единици, които се
73 77 64 17 79 16 77 25 58 72
включват в извадката

Особен интерес представлява класификацията на слу-

чайния подбор на възвратен и безвъзвратен. Възвратният
подбор предполага един елемент от популацията да може да
се включва в извадката повече от един път. Такъв е случаят
с 2-ри и 7-ми елемент на извадката, която е посочена в гор-
ната таблица. 77-мата единица на популацията трябва да се
провери от одитора, като се приеме, че те са два елемента на
извадката. При безвъзвратния подбор всеки елемент може
да се избере само веднъж. В одита няма основание проверен
елемент да се изследва отново. Поради тази причина, при
230. Вейсел, А. Теоретични и приложни аспекти на одитните извадки, студия, Годишник
на ВУЗФ – том VІІ, Издателство на ВУЗФ „Св. Григорий Богослов”, София, 2011, стр.
237-291, стр. 246.

120 120
представяне на избора на единици, някои автори неправил-
но посочват, че одиторите прилагат безвъзвратен подбор.231
Възвратният подбор се прилага повече на практика, защото
изчисленията при него са по-лесни. Той се основава на би-
номното разпределение. Безвъзвратният подбор се използва
при хипер-геометричното разпределение.
Систематичният подбор представлява избиране на еле-
ментите чрез прилагането на определена стъпка. При попу-
лация, която включва N единици, а извадката е с размер n,
стъпката е съотношението . Първата единица се определя
случайно между първия и -тия елемент. Например ако по-
пулацията включва 100 единици, а в извадката трябва да се
избират 10 от тях, стъпката е 100/10 = 10. Първата едини-
ца се определя чрез функцията в Excel RANDBETWEEN
(1;10). Ако генерираното случайно число е 4, елементите на
извадката са както следва:
4, 14, 24, 34, 44, 54, 64, 74, 84, 94
В случая е важно да се знае, че прилагането на система-
тичния подбор, при определени условия може да не осигу-
рява представителност. Това се получава, когато в списъка с
елементите на популацията се съдържа период, който съвпа-
да със стъпката на подбора.
Случайният и систематичният подбор могат да се използ-
ват както при статистическите, така и при нестатистически-
те извадки. Това е така, защото последните също трябва да
бъдат представителни. В противен случай не може да се из-
разява мнение за популацията.
Произволният подбор представлява избор на единици на
извадката, без да се следва определена методика. Най-голя-
мо приложение при нестатистическите извадки намира този

231. Герхаурд, Н. Международни одиторски стандарти. Системи за вътрешен контрол.

София, Икономика Прес, 2009, стр. 94.

121 121
подход.232 При него също се цели единиците да имат равен
шанс да бъдат избрани. Това обаче не става с теорията на ве-
роятностите, а чрез внимателно избягване от страна на оди-
тора на всякаква предубеденост, което има особено важно
значение за осигуряването на представителност. Например,
ако одиторът избира фактури над определена стойност, това
не е представителна извадка. Този подход може да се опре-
дели като не представителна одитна извадка, или избор на
специфични обекти според МОС. Така популацията се раз-
деля на две части (популации) и едната се проверява 100%.233
В случая може да се изразява мнение само за проверената
популация.
В МОС 530 Одиторски извадки е посочено, че произвол-
ният подход не е подходящ при статистическите извадки.234
Той може да се използва само при нестатистическите. Ва-
жното в случая е да се обърне внимание на това, че одитори-
те могат да формират представителна извадка, без да генери-
рат случайни числа – чрез произволния подбор. Това обаче
може да стане само при нестатистическите одитни извадки.
Освен посочените горе подходи за избор на обекти се
използва и вероятностно-пропорционалният подбор
(Probability-Proportional-To-Size Selection). Той представля-
ва разновидност на систематичния подбор. Като такъв се
прилага, както при статистическите, така и при нестатис-
тическите извадки при тестовете на детайлите. При него
всяка парична единица се счита за отделен елемент на по-
пулацията. Например фактура, която е на стойност 1 500
лв. се разглежда като съставена от 1 500 единици по 1 лев.
232. Hall, Thomas W, James E. Hunton, and Bethane Jo Pierce. Sampling Practices of Auditors
in Public Accounting, Industry, and Government. American Accounting Association.
Accounting Horizons, Vol. 16, No 2, June 2002, p. 125 – 136.
233. Вж. Guy, D., D. Garmichael and R. Wittington. Audit Sampling. John Wiley&Sons, INC.
2002, p. 221.
234. IAS 530 Audit Sampling, Appendix 4, (d), IAS 530 Audit Sampling, §А13., Handbook
of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services
pronouncements, 2010 edition, Part I. International federation of accountants, http://www.
ifac.org/, р. 457.

122 122
Вероятностно-пропорционалният подбор, подобно на сис-
тематичния подбор, изисква изчисляване на стъпка. При
популация, която включва N единици (стойност на всички
салда или операции, включени в популацията) и извадката с
размер n, стъпката е съотношението . Първата единица се
определя случайно между първия и -тия елемент. Всяка
следваща единица се определя като към предходната се при-
бавя стъпката.
Последният етап при прилагане на одитните извадки е
оценяване на резултатите. Чрез извършването на одитни
процедури по отношение на избраните елементи се устано-
вяват отклоненията от нормите. Това позволява да се оценят
резултатите от извадката и те да се проектират за цялата по-
пулация. По този начин одиторът получава възможност да
изразява мнение за съответствието на популацията с норма-
та.
За проектиране на резултатите от извадката към попула-
цията, при статистическите извадки, се извършват оценки
на риска, толерираната грешка и горната граница на точ-
ност (upper precision limit).
Рискът и толерираната грешка са разгледани горе. Тук е
необходимо да се обърне внимание на горната граница на
точност. Тя представлява максимално възможния относи-
телен дял или максималната грешка на отклоненията в по-
пулацията. Когато горната граница на точност превишава
толерираната грешка се прави изводът, че има съществени
отклонения в популацията. В обратния случай се приема, че
има съответствие с нормите.

123 123
 5. ОЦЕНКА ЗА ДЕЙСТВАЩО ПРЕДПРИЯТИЕ

Предположението за действащо предприятие е фунда-

ментален принцип при изготвяне на финансовите отчети.
Неговата същност се изразява в продължаване на дейността
на предприятието в обозримото бъдеще. Приема се, че този
принцип е спазен, когато предприятието няма нито намере-
ние, нито необходимост да ликвидира или значително да на-
мали обема на своята дейност. Тогава активите и пасивите
се оценяват и представят при условие, че предприятието ще
бъде в състояние да ги реализира и уреди в нормалния ход
на бизнеса.
Принципът за действащо предприятие има съществено
значение за одита, защото се свързва с твърденията за вяр-
ност „оценка и разпределение”. Когато предприятието не
може да се оцени като действащо, се променя базата за оцен-
ка на активите и пасивите и финансовите отчети се изготвят
на ликвидационна база.235
Според Международните счетоводни стандарти236 и МОС
570 Действащо предприятие ръководството носи отговор-
ност да оцени възможността на предприятието да продъл-
жи дейността си като действащо. Одиторът трябва да оцени
дали съществува значителна несигурност, относно тази въз-
можност и да направи заключение дали е налице същест-
вена несигурност по отношение на способността на пред-
приятието да продължи да функционира като действащо

235. Отчитането на ликвидационна база понастоящем става чрез СС 13 Отчитане при

ликвидация и несъстоятелност, обн. ДВ, бр. 30 от 2005 г, изм. и доп. бр. 86 от 2007
г. Усеща се обаче нужда от приемането на нов стандарт, който да урежда всички
възможни ситуации. Вж. Дочев, И. Ликвидация и несъстоятелност. София, Форком,
2008, стр. 56.
236. МСС 1 Представяне на финансови отчети, §23, Регламент №1274/2008 на
Комисията от 17 декември 2008 г, публикуван в Официален вестник на Европейския
съюз от 18.12.2008 г., http://eur-lex.europa.eu/.

124 124
предприятие.237
Когато не съществува значителна несигурност по отно-
шение на принципа за действащо предприятие, одиторът из-
разява немодифицирано мнение.
Одиторско мнение при уместна употреба на предположе-
нието за действащо предприятие, но при наличие на същест-
вена несигурност е както следва:
• Ако във финансовия отчет е направено подходящо опо-
вестяване, одиторът изразява немодифицирано мнение
и добавя параграф за обръщане на внимание в одитор-
ския доклад.238
• Ако във финансовия отчет не е направено подходящо
оповестяване, одиторът изразява квалифицирано мне-
ние или отрицателно мнение.239
В случаите, когато ръководството е изготвило финан-
совия отчет въз основа на предположението за действащо
предприятие, но по мнение на одитора употребата на това
предположение е неподходящо, одиторът изразява отрица-
телно мнение.240

ОБОБЩАВАЩИ ВЪПРОСИ

1. Посочете определение за одитно доказателство.

2. Кои са основните характеристики на одитните дока-
зателства?
3. Кои са основните видове одитни процедури?
4. Какви доказателства трябва да получава одиторът за

237. МОС 570 Действащо предприятие, §6, Ръководство по Международни стандарти

за контрол върху качеството, одит, преглед, други ангажименти за изразяване на
сигурност и свързани по съдържание услуги на Съвета по международни одиторски
стандарти и стандарти за изразяване на сигурност, публикувано от Международната
федерация на счетоводителите (МФС) през юли 2012 г. на английски език и преведено
на български език от Института на дипломираните експерт-счетоводители в
България през май 2013 г.
238. Пак там, §19.
239. Пак там, §20.
240. Пак там, §21.

125 125
 съществуването и състоянието на материалните запа-
си, когато те са съществени?
5. Какви одитни процедури трябва да извършва одито-
рът, за да идентифицира съдебните дела и искове, по
които предприятието е страна, и които биха могли да
породят риск от съществени отклонения?
6. Какви процедури трябва да извършва одиторът за ин-
формацията по сегменти?
7. Кои са видовете потвърждения според Международ-
ните одиторски стандарти?
8. Посочете определение за аналитични процедури.
9. Защо се разработват очаквания при прилагане на ана-
литичните процедури?
10. Кои са основните методи, които се използват за разра-
ботване на очаквания при прилагане на аналитичните
процедури?
11. Кои са начините за избор на обекти за тестване според
Международните одиторски стандарти? Каква е раз-
ликата между одитна извадка и избор на специфични
обекти?
12. Кои са основните видове извадки?
13. Посочете основните етапи при прилагане на одитните
извадки.
14. Какво означава риск на извадката?
15. Какво означава толерирана грешка?
16. Какво означава очаквана грешка?
17. Кои са основните техники за избор на единиците на
извадката?
18. Какво означава принципът предположение за действа-
що предприятие? Какви варианти на одиторско мне-
ние има според спазването на принципа?

126 126
 КЛЮЧОВИ ПОНЯТИЯ И ТЕРМИНИ

Аналитични процедури (Analytical procedures) – оцен-

ки на финансова информация чрез анализ на правдоподобни
взаимовръзки между, както финансовите, така и нефинан-
совите данни. Аналитичните процедури обхващат и необ-
ходимото проучване на идентифицираните колебания или
взаимовръзките, които са несъвместими с другата съответ-
стваща информация или се отклоняват съществено от очак-
ваните стойности.
Атрибутивна извадка (Attribute Sampling) – използва се
за измерване на вероятността от случване на различни усло-
вия. В одита намира приложение при оценка на вътрешните
контроли.
Вариационна извадка (Variable Sampling) – измерва аб-
солютни суми. В одита се използва за детайлните тестове
при прилагане на процедурите по същество.
Вероятностно-пропорционален подбор (Probability-
Proportional-To-Size Selection) – представлява разновидност
на систематичния подбор, при който всяка парична единица
се счита за отделен елемент на популацията.
Външно потвърждение (External Confirmation) – пред-
ставлява одитно доказателство, получено от одитора като
пряк отговор в писмена форма до одитора, изпратен от трета
страна (потвърждаващата страна), на хартиен или електро-
нен или друг носител.
Искане за отрицателно потвърждение ��������������
(Negative con-
firmation request) – искане към потвърждаващата страна да
отговори директно на одитора само, ако потвърждаващата
страна не е съгласна с информацията, посочена в искането.
Искане за положително потвърждение �����������������
(Positive confir-
mation request)�������������������������������������������
– искане към потвърждаващата страна да от-
говори директно на одитора, като посочи дали потвърждава
или не информацията в искането, или като предостави поис-
каната информация.
127 127
 Монетарна извадка (Monetary Unit Sampling) – използва
атрибутивната извадка за абсолютни суми, като се приема
всяка валутна единица за елемент на популацията.
Наблюдение (Observation) – включва наблюдение на про-
цес или процедура, която се изпълнява от други лица, напри-
мер наблюдение от страна на одитора на преброяването на
материалните запаси от персонала на предприятието, или на
изпълнението на контролни дейности.
Одитна извадка (Audit sampling) – прилагането на одит-
ни процедури върху по-малко от 100% от обектите в дадена
популация, които са от одиторско значение, при което всич-
ки извадкови единици имат шанс да бъдат избрани, за да се
осигури разумна база за одитора за оформяне на заключения
за цялата популация.
Очаквана грешка (Expected error) – представлява откло-
ненията, които според прогнозите на одитора присъстват в
популацията. Тя може да бъде в абсолютни и в относителни
стойности (норма на очакваната грешка). Нейното определя-
не може да се основава на разбирането, което се придобива
за предприятието (професионална преценка), изследвания
от предходни периоди, микроизвадки и други.
Повторно изпълнение (Reperformance) – включва не-
зависимо изпълнение от страна на одитора на процедури-
те или контролите, които първоначално са били изпълнени
като част от вътрешния контрол на предприятието.
Повторно изчисление (Recalculation) – включва провер-
ката на математическата точност на документите или регис-
трите.
Проверка (Inspection) – състои се в преглеждане на дан-
ни или документи, независимо дали последните са вътреш-
ни или външни, на хартиен носител, в електронна форма или
на друг носител, или физическа проверка на даден актив.
Произволен подбор (haphazard selection) – представлява
подход за избор на единици на извадката, без да се следва
определена методика.
128 128
 Проучващо запитване (Inquiry) – представлява търсене
на информация от осведомени лица, както финансова, така и
нефинансова, в или извън предприятието.
Регресионен анализ (regression analysis) – метод за раз-
работване на очаквания при аналитичните процедури, който
изследва корелационните връзки между счетоводните смет-
ки и тяхната динамика
Систематичен подбор (systematic selection) – подход за
избор на елементите чрез прилагането на определена стъп-
ка.
Случаен подбор (random selection) – подход за избора на
обектите на извадката, който осигурява еднаква вероятност
за избирането на всеки елемент от популацията.
Толерирана грешка (tolerable error) – разграничава се на
норма на толерирано отклонение (tolerable rate of deviation)
(при тестовете на контрола) и толерирано отклонение
(tolerable misstatement) (при тестовете на детайлите). Чрез
нормата на толерирано отклонение се характеризира макси-
мално допустимият относителен дял на отклоненията във
вътрешния контрол, при който се приема, че той функцио-
нира ефективно. Толерираното отклонение е максималната
грешка в парично изражение в популацията, наличието на
която не води до определянето на финансовите отчети като
недостоверни.

129 129