Красимир Йорданов

ОСНОВИ НА ОДИТА

РЕÖЕНЗЕНТИ:
проф. д-р ик.н. Михаил Динев, дипломиран експрет-счетоводител
доц. д-р Лилия Христова, дипломиран експерт-счетоводител

София 2005 г.
 СÚДÚРЖАНИЕ

Предговор……………………………………………………………………………

Първа глава
Òåîðåòè÷íè îñíîâè íà îäèòà
1.1. Същност на одита………………………………………………………………..
1.2. Възникване и развитие на одита………………………………………………..
1.3. Видове одит………………………………………………………………………

Втора глава
Оðãàíèçàöèÿ è îáõâàò íà îäèòà
2.1. Правни източници на одита……………………………………………………...
2.2. Международни одиторски стандарти……………………………………………
2.3. Методология на одита…………………………………………………………….
2.4. Обхват на одита……………………………………………………………………

Трета глава
Òåõíîëîãèÿ íà îäèòíèÿ ïðîöåñ
3.1. Обща характеристика на етапите на одитния процес…………………………….
3.2. Предварително проучване и планиране на одита…………………………………
3.3. Оценка на съществеността ………………………………………………………….
3.4. Оценка на одиторския риск …………………………………………………………
3.5. Оценка на счетоводната система и на системата за вътрешен
контрол………….
3.6. Одиторски доказателства…………………………………………………………….

×етвърта глава
Оäèòîðñêè äîêëàä
4.1. Същност и структура на одиторския доклад……………………………………….
4.2. Видове одиторски доклади…………………………………………………………..
4.3. Проверка на събития след балансова дата и след заверка на годишния финасов
отчет………………………………………………………………………...

Заключение………………………………………………………………………………...
Литература…………………………………………………………………………………

2
Предговор

Одитът е един от най-новите отрасли на контрола. Независимо че има

дълбоки исторически корени, десетилетия наред той беше в сянката на
финансово-ревизионния или на стопанския и финансовия контрол. От началото на
90-те години обаче започва да се преподава като самостоятелна учебна
дисциплина. Макар че има богата чуждестранна литература, в която се изследва
одитният процес, книгата на проф. Михаил Динев и Лилия Христова “Одиторски
контрол” години наред беше единственото цялостно завършено изследване на
финансовия одит. В последно време се забелязва известно оживление в
икономическата литература, което прекъсва дългото мълчание на науката в тази
важна област на контрола.
Предлаганата книга е учебно помагало по основи на одита. В рамките на
четири глави на базата на изследване на опита и теоретичните постановки на
различни автори са разгледани същността, видовете, принципите,
методологията на одита като единна система; направен е кратък исторически
преглед на одита от появата му до наши дни; въз основа на институционалния
подход на изследване, в дуалистична форма, изложението е съсредоточено върху
организацията, правната рамка, обхвата и технологията на независимия
финансов одит и на одита, осъществяван от Сметната палата.
За целите на разработката са ползвани произведенията на известни
чуждестранни автори - А. Аренс и Дж.К. Лобек, Р. Адамс, Дж. Робертсън, Р.
Хермангън, Р. Мауц, Р. Стоусър, Фр. Давидс и др., от руската школа - Е. Гутцаит, С.
Øохин, В. Воронина, Т. Øешукова, Н. Лабъйнцев, В. Тимофеев и др. Приоритетно при
разработването на въпросите, свързани с организацията и методологията на
осъществяване на проверките, са използвани български автори, сред които: проф.
М. Динев, проф. К. Донев, доц. Л. Христова, Й. Томов, О. Симеонов, Д. Динев, В.Божков
и др.
Учебното помагало “Основи на одита” е предназначено за студентите при
тяхната подготовка по едноименната дисциплина.

3
 Авторът ще приеме с благодарност конструктивните критични бележки
за подобряване на разработката.
Първа глава
Òåîðåòè÷íè îñíîâè íà îäèòà

1.1. Същност на одита

През последните години в речника на редица теоретици и практици масово

навлезе понятието “одит” и неговото производно “одитинг”. То се съдържа и в
наименованията на различни международни иституции - Международната
организация на върховните одитни институции (ИНТОСАЙ - International
organisation of suprime audit institutions), Европейската организация (ЕВРОСАЙ -
Europen organisation of suprime audit institutions), Африканската организация
(АФРОСАЙ) и други регионални организации като АСОСАЙ, АРАБОСАЙ, ОЛАÖЕФ и др.
Думата “одит” е отглаголно съществително и произхожда от латинската
дума “audio”, което означава буквално “слушам, чувам и узнавам”1. В превод от
английски език “одит” означава “проверка, финансова ревизия”2. В англо-руския
икономически речник са дадени и други значения като “провеждане на проверка”,
“анализ на фирмения бизнес” и др.3 Одитът се определя и като проверка от
независим специалист4.
В Закона за Сметната палата5, и в Закона за независимия финансов одит6 е
посочено, че одитът е “независима проверка на годишен или междинен счетоводен
отчет и представяне на резултатите от нея в одиторски доклад чрез изразяване
на одиторско мнение” Според проф. М. Динев одитът е процес, съвкупност от
процедури, които имат за цел да се изрази мнение за достоверност на определено
твърдение. В чуждестранната специализирана литература при определяне
същността на одита авторите се придържат към дефиницията на комитета на
Американската асоциация на счетоводителите, където одитът се определя

1
Латинско-български речник, С., 1980, с.75.
2
Английско-български речник, том I, С., 1990, с. 50.
3
Англо-русский економический словарь, М., 1981, с. 65.
4
Cosmo Concise Englich Dictionary, CP, 1987, p. 39.
5
Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109//2001.
6
Закон за независимия финансов одит, ДВ, бр.101//2001.

4
като систематичен процес, чрез който се получават и оценяват обективни
доказателства за икономически действия и събития, за установяване степента
на тяхното съответствие с определените критерии и представяне на
резултатите на заинтересовани потребители.
Н. Лабынцев сполучливо групира становищата на руските автори относно
същността на одита около следните три гледни точки:
• одитът е ревизионна дейност;
• одитът е експертно-консултантска дейност;
• одитът е съвкупност от ревизионна и експертно-консултантска
дейност.7
От предложеното групиране на авторовите тези е видно, че по-често
понятието “одит” не може механически да се замести с понятието “ревизия”.
Според Т. Øешукова и М Городилов между ревизията и одита съществуват някои
основни различия, свързани с правната рамка, целите, типа на отношенията
между субекта и обекта, ползвателите на информацията, степента на
независимост и др. Обикновено при сравненията се използва само финансовият
одит, без да се имат предвид особеностите, целите и институционалните
рамки на одита на изпълнението, одита на системите и други видове одит. Като
прави задълбочен научен анализ и групиране на авторовите становища за
същността на одита, Й. Томов достига до извода, че в класичесия си вид
ревизионният контрол е по-широк от одиторския контрол. Ревизионният
контрол може да обхване цялостната дейност на обекта, докато одиторският
контрол обхваща само отчетността на предприятието. Тези два вида контрол
8
имат различен обхват и различни цели. При обосновката на тази теза
одиторският контрол се разглежда в тесен смисъл – като контролна дейност,
насочена към финасово-счетоводните процеси в предприятието.
Според проф. М. Динев одитингът следва да се разглежда като процес,
9
чиято цел е да се изрази мнение за достоверност на определено твърдение. В

7
Лабынцев, Н. Т., О.В. Ковалева. Аудит: теория и практика, М., 2000. с. 45.
8
Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов. 2002, с. 220.
9
Динев, М. Контрол в социалното управление. С., 1999, с. 158.

5
този смисъл одитът може да обхване не само финансово-счетоводните процеси,
но и всеки друг процес.
В обобщение може да се изтъкне, че одитът е процес, при който
компетентен и независим експерт събира и оценява информация, подаваща се на
количествена и качествена оценка и се отнася към съответна система, за да
определи и изрази в своето заключение степента на съответствие на тази
информация с предварително определени критерии.
Това определение съдържа някои ключови характеристики. Одитът е
контролен процес. Той се осъществява с контролни процедури, за да се изрази
мотивирано мнение относно достоверността на други процеси. Съществен
момент в него са събирането и обработването чрез използването на различни
методи на адекватна информация, подаваща се на качествена и количествена
оценка. Наличието на стандарти, нормативи и регулатори, които служат за
критерии, за рамка на прилаганите процедури като минимум от указания,
позволява да се направи оценка на одитните резултати.
Този процес се осъществява от независим, квалифициран професионалист,
добре познаващ стандартите. Одиторът знае вида и количеството сведения,
необходими за съставянето на заключенията, и е задължен да заема независима
позиция. Заключението на одитора се представя в доклад, чиято форма и
съдържание са съобразени със стандартите за докладване.

Одитът като специфичен процес е насочен към постигане на определена цел в

рамките на регламентирания обхват. Öелта на независимия финансов одит е да се
изрази независимо одиторско мнение относно достоверното представяне във
всички аспекти на същественост във финансовите отчети на:

1. финансовото състояние на предприятието;

2. отчетения финансов резултат от дейността на предприятието;

3. паричните потоци на предприятието и промените в тях;

4. собствения капитал на предприятието и промените в него.

6
 Независимото одиторско мнение се изразява по отношение на
съответствието на финансовите отчети с приложимите счетоводни стандарти,
както и с всяка друга национално приета счетоводна база за изготвяне на
финансовите отчети. Формирането и изразяването на независимото одиторско
мнение се извършват в съответствие с Международните одиторски стандарти
/МОС/.

Основните принципи, които ръководят професионалното поведение и

отговорностите на одиторите, са:
• независимост - необвързаност на регистрираните одитори,
включително чрез своите съдружници и персонал, с проверяваното
предприятие, неговите ръководители или свързани с тях лица в
материален, личностен или друг аспект;
• обективност, безпристрастност и недопускане на предубеждение,
конфликт на интереси или друго влияние, което да попречи на реалната
преценка на одитора;
• професионална компетентност - притежаването на достатъчно
необходими професионални познания в областта на действащото
търговско, счетоводно и данъчно законодателство, Международните
счетоводни стандарти и Международните одиторски стандарти;
• конфиденциалност - запазване в тайна на информацията за
дейността на предприятието клиент, получена в резултат на извършения
независим одит;
• професионално поведение - одиторът действа в своята
професионална работа по начин, който е в съответствие с доброто име на
одиторската професия и се въздържа от действия, които биха довели до
уронване престижа на професията;
• почтеност - одиторът е честен, последователен и обективен при
изпълнението на одита;

7
 • познаване и прилагане на професионалните стандарти - одиторът
извършва независим одит в съответствие с приетите професионални
стандарти и националното законодателство;
• отговорност - дипломираният експерт-счетоводител е лично
отговорен за изразеното от него мнение, ако одитът е извършен от
специализираното одиторско предприятие, то носи отговорност за
изразеното от негово име одиторско мнение.

1.2. Възникване и развитие на одита

По-задълбочена представа за същността, целите и задачита на одита

може да се постигне чрез разглеждането на въпросите, свързани с

историческото му развитие. Представянето на одита като финансово-

контролна дейност въобще позволява неговите исторически корени да се

търсят още в дълбоката древност. Паметниците, намерени в Египет и

Месопотамия, съдържащи записвания на папируси, доказват за извършвани

проверки. Писмени доказателства от VІІ в.пр.н.е. удостоверяват за

съществуването на специално създадена длъжност - главен контрольор в древен

Китай, който да гарантира честността в действията на

правителствените чиновници, управляващи държавни средства и имущество.

През ІV - III в. пр.н.е. в древен Рим, с кодификацията в римското право, се създават

правила за поведение и институции, които да следят за тяхното спазване.

Öеленасочена контролна дейност върху своята собственост осъществяват

сенатското съсловие и т. нар. “конници”. Докато този контрол обслужва частни

интереси, към хазната са назначавани квестори, магистрати и чиновници, които

да контролират счетоводството на провинциите (префектурите). В древна

Атина е създаден трибунал на логистите - отчетнически съд в състав от десет

души, които са проверявали финансовите средства на управниците.

8
 През времето на републиката в Рим е формирана комисия към Сената, която

проверявала отчетите на цензурите и квесторите като събирачи и

разпоредители с народните финанси. По-късно, през средните векове, към

правителството е създадено учреждение за административен контрол. Този акт

се смята за начало на учредяване института на съвременната Сметна палата.

Характерно за държавите с монархическо управление е, че тези учреждения

са действали от името на краля. Във Франция контролът върху кралските
финанси датира от 1318 г., регламентиран в наредба на крал Филип V Дългия.

В своите изследвания на историческото развитие на контрола проф. Д.

Добрев отбелязва, че паметници, доказващи извършена контролна дейност върху

резултатите от счетоводството на общини и църкви, датират още от ХІ – ХІІ

в. През 1581 г. във Венеция е създаден първият съюз на счетоводителите

ревизори.10 В средните векове в Европа се разпространява практиката да се

потвърждава правилността на сделките, и то от лица с безупречна

репутация.

Историческите доказателствата за извършването на цялостна

проверка на счетоводните отчети на шотландските търговци датира от ХVІІ

в. Тази последваща проверка била предложена от Джордж Уотсън и получила широко

разпространение. През 1773 г. в Единбург в специален регистър се вписват

имената на първите седем одитори. По-късно броят на одиторите в

организацията се увеличил до 50 души и тя получила кралски декрет през 1854 г.

г., През 1880 г. в същия град е създаден и Институт на експерт-счетоводителите, а

впоследствие - в Абърдийн и в Глазгоу. Със Закона за английските компании от 1862 г.

се въвежда задължителна одиторската проверка в края на всяка година. Във Франция

със закон от 1867 г. специалисти по счетоводство, наречени комисари по

10
Добрев, Д. Ръководство, контрол, ревизии и експертизи на стопанските предприятия. С., 1933, с.
41-42.

9
отчетността, са извършвали задължителни проверки на балансите на

акционерните дружества.11 Разделянето на собствеността от управлението,

породено от индустриалната революция, води до укрепване на вътрешния

одит, който да гарантира защитата от измами, извършвани от управителите и

длъжностните лица. Тази практика за разкриване на измами продължава до

началото на XX век. След това целта на одита е да установи дали

финансовите отчети дават вярна и точна представа за действителното

състояние на предприятията. Тази промяна е породена от развитието на

фондовите пазари и от по-широкия кръг потребители на информация с различни

интереси Този опит се пренася и в другите страни. В САÙ одиторската практика

се развива под непосредственото влияние на британската. На федерално ниво

през 1887 г. е създаден Американски институт на дипломираните счетоводители. С

приемането на първите федерални закони за ценните книжа и борсовите

операции от 1934 г. се въвежда задължението счетоводните отчети на

дружествата, чиито акции се котират на борсата, да се представят за проверка на

независими одитори.

Одиторската професия в Германия, Франция, Италия е силно регулирана от

държавата. Например в Германия по времето на икономическата криза /през

1931 г./ е издадено постановление на правителството за задължителна одиторска

проверка на отчетността, като е регламентиран и процесът за провеждане на

одита.
Успоредно с независимите организации на одиторите възникват и се
развиват и върховните одиторски институции, най-често наричани сметни
палати, осъществяващи независимия държавен одит в отделните страни. Дори,
както беше отбелязано, в отделни случаи държавните одиторски институции
възникват преди организациите на счетоводителите. На 16 септември 1807 г. с

11
Соколов, Я. История развитии бухгалтерского учета, М., Финанси и статистика, 1986, с.35.

10
акт на император Наполеон Бонапарт е създадена институция с наименование
Сметна палата - отчетнически съд. Тя била съставена от председател, трима
председатели на отделения, 18 съветници, 86 съветници - докладчици, един
Главен прокурор и един Главен адвокат. Институцията имала широка съдебна
власт.
В Австро-Унгария съществувала една обща Сметна палата за цялата
империя и отделно за Австрия, учредени със закон от 21.ХI.1766 г. на императрица
Мария Терезия. Председателят на палатата бил несменяем. След войната според
Конституцията на Федерална Австрия от 1.Х.1920 г. Сметната палата е
обособена като помощен орган на Народното събрание със съдебни функции и
упражнява контрол по подобие на парламентарния. В Унгария съгласно
Конституцията от 1848 г. също се учредява отделна Сметна палата за контрол
на държавните финанси. Тя била независима от правителството.
Германската Сметна палата също има вековни традиции. Тя е наследница
на Генералната сметна палата, учредена с указ на пруския крал Фридрих Вилхелм I
още през 1717 година. Пруската конституция от 31.I.1850 г. (чл.104) предвижда
бюджетните сметки на държавата да се проверяват и отчитат от Върховната
сметна палата. Със закон от 1876 г. на Пруската сметна палата е възложено да
извършва финансов контрол по управлението бюджета на Германската
конфедерация. Във Ваймарската конституция от 1919 г. (чл.86) е казано, че
проверката на отчетите се урежда в закон. Такъв закон е приет на 31.ХII.1922 г. С
него Сметната палата се утвърждава като независима от парламента и
правителството институция.
След провъзгласяването на Белгия за независимо кралство Сметната
палата се създава като първоприемник на палатите при градските управи от
времето на испанското владичество. Съгласно Конституцията от 1831 г.
Сметната палата е контролна институция, която действа от името на
парламента. Председателят се избира от Народното събрание за срок от 6
години. Характерен белег на белгийската система е, че Сметната палата
извършвала както предварителен, така и последващ контрол. Белгийският модел

11
е възприет изцяло и от Холандия. Той е оказал влияние и върху развитието на
Българската сметна палата след 1888 г.
В Англия през 1314 г. е назначен първият контрольор на хазната, а през 1559
г. е уреден статутът на одиторите на държавните пари. С акт от 28.VI.1866 г. са
регламентирани проверката на годишните сметки и предварителният контрол
на публичните разходи. Главният контрольор като ръководител на Сметната
палата се назначавал пожизнено от краля и получавал абсолютна независимост от
изпълнителната власт и от парламента.
В САÙ до Първата световна война контролът по управлението на общия
бюджет и по отчета на правителството се извършва пряко от конгреса, без да
делегира тази си функция на някоя държавна институция. След войната през 1921
г. се издава законът за Национална бюджетна система (National budget system), с
който се предвижда създаването на нов институт за контролиране
изпълнението на бюджета. Това е Сметната палата, извършваща предварителен
контрол. Тя се явява независима от правителството и е подчинена само на
конгреса. Неин председател е главният контрольор на страната като висш
чиновник, приравнен с членовете на Върховния касационен съд.
За начало в развитието на финансово-контролната система в царска Русия
се смята времето на реформите на Александър II. С указ от 18.II.1859 г. е учреден
държавният контрол, който установява строг порядък във финансовата
отчетност и ревизиите. Съгласно закон от 28.IV.1892 г. този контрол получава
името “имперски контрол” - независим от министрите. Той изпращал на
императора годишен рапорт за констатираните нередности и злоупотреби от
министрите по изпълнението на бюджета. Създадени били и местни учреждения
за държавен финансов контрол - контролни палати.
Испанската върховна одитна институция възниква като специален съд по

времето на Филип III (1802 г.). По-късно през 1828 г. се обособява като главен съд на

сметките. Пълна юрисдикция е имала и Сметната палата на Италия. Сметни

палати са съществували преди обединението на италианските държани, като

сегашната палата е правоприемник на тази, създадена през 1859 г. в Пиемонт.

12
Като следствие от обединението всички местни органи за финансов контрол са

се слели с нея в нова Сметна палата, учредена със закон от 14. VIII. 1862 година.

България също не изостава от прогресивните европейски тенденции в

сферата на одита. В зависимост от отделни исторически факти и събития,

довели до промяна в организацията на одита, могат да бъдат обособени два

основни периода в неговото развитие (фиг. 1).

Първият период обхваща времето от 1879 г. до 1948г., а вторият започва

след 1991 г. Същностната характеристика на всеки период най-добре намира

израз в неговите етапи.

НЕЗАВИСИМ ОДИТ

ПÚРВИ ПЕРИОД ВТОРИ ПЕРИОД

(1879-1948 г.) (след 1991 г.)

ЕТАПИ ЕТАПИ

Създа- Усъвър- Ликви- Учредя- Утвърждаване и

ване шенстване диране ване и усъвършенстване

ОСОБЕНОСТИ НА
ФУНКÖИОНАЛНОТО
И ОРГАНИЗАÖИОННОТО
РАЗВИТИЕ НА ОДИТА

13
 Фиг.1. Схема на периодите в развитието на одита
в България

През първия период вниманието се акцентира върху етапите на създаване

и усъвършенстване на независимите одиторски институции – Института на

дипломираните есксперт-счетоводители и Сметната палата, а също върху

причините и условията за тяхното ликвидиране.

Етапът на създаване започва веднага след Освобождението от турско

робство, когато България се е придържала стриктно към прогресивните

европейски тенденции във всички сфери на общественото развитие. В

Конституцията на българското Княжество, приета на 16 април 1879 г. от

Учредителното събрание във Велико Търново, е предвидено действието на

Върховна сметна палата.12 Нейната задача била да съхранява, контролира и

подпомага финансовото стопанство и по-специално бюджета на държавата.

Върховната сметна палата е висш държавен, самостоятелен, независим от

министерствата орган. Компетенциите на Върховната сметна палата са

определени в устройствен закон. Още през 1880 г. от II Обикновено Народно

събрание се приема първият Закон за Върховната сметна палата и се утвърждава

с княжески Указ N 746 от 17 декември 1880 г.13 В чл. 1 на този закон е определен

обхватът на палатата. Тя контролира изпълнението на бюджета по всички

отрасли на управлението, като упражнява последващ финансов контрол чрез

проверки на правителствените учреждения.

Личният състав на палатата се назначава от княза по предложение на

Министерския съвет за срок от три години. Промени в състава не се допускали

освен по искане на правителството или Народното събрание, но само с решение

12
В чл. 105 п. 6 на Конституцията е записано: "Народното събрание има да разглежда сметките на Върховната сметна
палата, която е длъжна да му представи подробни изложения за изпълнението на бюджета". Този текст е
заимстван от Белгийската конституция от 1831г.
13
Закон за Върховната сметна палата. // ДВ, бр. 94, 1880.

14
на последното. Така още първият закон дава реална гаранция за независимост на

контролното учреждение.

Официално палатата е създадена на 1 март 1881 г. Съставът й се е

формирал от председател, член-деловодител и само трима членове, докато в

закона е предвидено те да бъдат пет.14 Въпреки трудностите, породени от

липсата на правилник и непълния кадрови състав, палатата е започнала своята

дейност. Един месец след създаването (1 април 1881 г.), тя разглежда

изпратените от ковчежничествата документи, като се ръководи от законите и

проектоустава.

Етапът на усъвършенстване започва с приемането на 8 февруари 1883 г. на

Закона за устройството и общото управление на Сметната палата.15 Този закон

се изготвя по френски образец.16 С него се разширяват пълномощията на

палатата, като освен върху паричната отчетност контролът се насочва и към

веществените държавни сметки. ×рез веществените сметки се отчитали

количествено и стойностно вещи и имущество на държавата, поверени на

отчетници. Тези отчетници били задължени да дават ежегодно посредством

съответните министерства отчет на палатата за своите действия. По този

начин Сметната палата е контролирала както сметките по прихода и разхода на

държавата, така и управлението на държавното имущество и в свои изложения е

обяснявала какво е окончателното изпълнение на държавния бюджет.

Съветниците на палатата се назначавали и уволнявали с княжески указ по

предложение на министъра на финансите със съгласието на Министерския съвет.

Това законово изискване в значителна степен намалява независимостта на

палатата от изпълнителната власт.

14
Пак там, чл. 2.
15
Закон за устройството и общото управление на Сметната палата. // ДВ, бр. 17, 1883.
16
По искане на тогавашния министър на финансите консерватора Гр. Начович от Франция е изпратен висшият чиновник
Кейе да участва в подготовката на закона.

15
 В състава на палатата имало и прокурор. Той съблюдавал спазването на

законността от отчетниците, редовността на заседанията на отделенията и

дейността на докладчиците. При съмнения за злоупотреби от страна на някой

отчетник прокурорът давал своето становище пред общото събрание на

палатата, преди да бъде издадено постановление за наказание, предвидено от

законите и правилниците.

С Указ N 28 от 30 януари 1885 г.17 на княза е приет нов закон, който действал

40 години. В него е предвидено назначаването на председателя и на съветниците

да се извършва с указ на княза по предложение на председателя на Министерския

съвет. Освобождаването е било възможно по искане на правителството или на

Народното събрание, но само по решение на последното.

Със Закона за Върховната сметна палата освен вече познатите функции са

добавени и други, например контролът върху приходите и разходите на публично-

правни юридически лица. Палатата била натоварена да проверява отчетите и на

всички обществени благотворителни и други учреждения, които се задължавали да

ги предоставят на Върховната сметна палата.

С този закон палатата се утвърждава като апелативна инстанция по

жалби на касиерите на общинските управления за издадените постановления от

окръжните постоянни комисии. Подробно са изяснени и процедурата на

проверките, обсъждането на документите и отчетите, а също и съставянето и

обжалването пред касационния съд на издадените от нея постановления.

Потребността от експедитивност, удобство и ефективност на

контрола породила необходимостта от приемането на нов устройствен Закон за

Върховната сметна палата и за окръжните сметни палати.18 Той влиза в сила от

1 юни 1925 г. съгласно Закона за бюджета на държавата за 1925-1926 г. и отменя

действащия до тогава Закон за Върховната сметна палата. С новия закон се

17
Закон за Върховната сметна палата. // ДВ, бр. 15, 1885.

16
постига необходимата децентрализация на дейността на Сметната палата. За

целта се създават девет окръжни сметни палати, които действат в районите

на административните окръзи. С изменението на закона от 24. ХI. 1934 г.19

окръжните сметни палати били преименувани на областни сметни палати - в

съответствие с промяната в административно-териториалното деление на

страната. Година след това законодателят утвърждава и окончателен списък на

контролните учреждения, визирани в чл. 13 на Закона за Върховната сметна

палата и за областните сметни палати.20 Те са:

1. Върховна сметна палата.

2. Седем областни сметни палати.

3. Бюджетно-контролни отделения, счетоводства и служби.

4. Финансова инспекция.

Така Върховната сметна палата и областните сметни палати получават

право и компетентност да контролират изпълнението на бюджета на

държавата, на бюджетите на всички градски и селски общини, на окръжните

постоянни комисии, на градските и селските училищни настоятелства, на

църковно-духовните учреждения и на всички държавни, автономни, обществени и

благотворителни организации. Следователно при тази организация на контрола

дейността на всички отчетници на държавни, общински и други обществени

средства се проверява от Върховната и от областните сметни палати. По този

начин законодателно се утвърждава мястото на палатата в системата от

контролни органи.

Предварителният контрол върху разходите се отличавал като основен

момент в дейността на палатата. Той се извършвал както от областните

18
Закон за Върховната сметна палата и за окръжните сметни палати. // ДВ, бр. 272, 1925.
19
Закон за изм. и доп. на Закона за Върховната сметна палата и за окръжните сметни палати. // ДВ, бр. 193, 1934.
20
Закон за Върховната сметна палата и за областните сметни палати. // ДВ, бр. 42, 1935.

17
сметни палати, така и от Върховната сметна палата. Запазени били и

пълномощията на палатата за окончателен (последващ) контрол.

Към Върховната сметна палата действал специален съд. В неговия състав

влизали: председател - един от членовете на касационния съд, назначаван за една

година със заповед на министъра на правосъдието, и двама членове - съветници,

избрани от общото събрание на Върховната сметна палата. Секретарят и

подсекретарят на специалния съд се назначавали от министър председателя по

предложение на общото събрание на палатата. Решенията на съда са били

окончателни. Функционирането на този съд ускорява реализацията на

материалите от проверките и произнасянето на окончателните решения по

обжалваните постановления.

Върховната сметна палата се произнасяла като касационна инстанция по

решенията на областните сметни палати. Тя разрешавала окончателно всички

противоречия, възникнали между разпоредителите и контрольорите по

бюджета. Тълкуванията, които тя давала по всички въпроси, свързани с

отчетността, се обнародвали от министъра на финансите, с което им се

придавало публичност.

Положителната страна на този закон била възможността за търсенето

на дисциплинарна отговорност на длъжностните лица от сметните палати. За

целта при всяка областна сметна палата и при Върховната сметна палата се

създава дисциплинарен съвет. Функциите на този съвет са правно

регламентирани с чл. 105-125 на закона. При областните сметни палати съветът

се състоял от председател и двама съветници, а при Върховната - в него влизали

трима съветници, избирани с тайно гласуване от общото събрание за една

година. Съществена особеност в устройството е, че при Върховната сметна

палата функционирал и висш дисциплинарен съвет, в който влизали

18
председателят на палатата и трима съветници, избирани от общото събрание

в началото на всяка година.

В началото на Втората световна война със Закона за произвеждане,

оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време към всяка армия

се създава Военна сметна палата, чиито компетенции били по-ограничени от

тези на областните сметни палати.21 Единствената й задача била да извършва

последваща проверка и отчитане на разходите на военните части при всяка

армия, а тези, извършени във вътрешността на страната, се контролирали от

Върховната сметна палата.

Съставът, организацията и дейността на Военната сметна палата са

регламентирани в Правилника за прилагане на закона за провеждане, оправдаване и

контрол на войсковите разходи във военно време.22 За председател с

мобилизационно назначение се определял един от съветниците от областната

сметна палата, а за членове - първостепенни контрольор-докладчици при

областните сметни палати. При демобилизацията, след разформироване на

Военните сметни палати, всички разходооправдателни документи, преписки и

дела се изпращали във Върховната сметна палата за надлежно разглеждане.

Заедно със създаването на Сметната палата в младата българска държава се

заражда идеята и за независим държавно-обществен орган на експерт-

счетоводители. В началото на икономическата криза представители на

съществуващата тогава организация “Съюз на счетоводителите в България”

поставят въпроса за изграждането на организация от експерти по подобие на тези

в развитите страни, която да подпомага намаляването на влиянието на

23
кризисните явления в стопанството. Така възниква идеята за създаването на

21
Закон за произвеждане, оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време. // ДВ, бр. 66, 1939.
22
Правилник за прилагане на закона за провеждане, оправдаване и контрол на войсковите разходи във военно време. // ДВ, бр.
216, 1939.
23
Спасов, Д. Институтът на заклетите експерт-счетоводители в България, Сборник, 70 години
независим одит в България и 10 години от възстановяването на одиторската професия. С., 2001, с.
53.

19
Института на заклетите експерт-счетоводители, като е внесен и законопроект.

Двадесет и второто обикновено Народно събрание приема Закон за Института на

заклетите експерт-счетоводители, който е утвърден с Указ на цар Борис III и

публикуван на 17 април 1931 г.24 Интитутът е държавно-обществен орган,

отделна юридическа личност, намираща се под контрола на Министерството на

финансите. В чл. 2 са определени условията, на които кандидатите за членове на

института трябва да отговарят. Органи на института са общото събрание,

управителният съвет, постоянното присъствие, проверителният съвет,

настоятелствата на секциите. В състава на Управителния съвет на института

са включени освен заклети експерт-счетоводители /които са били шест души,

избирани ежегодно от Общото събрание/ и по един представител на

Министерство на финансите, Министерство на правосъдието,

Министерство на търговията, промишлеността и труда, Българска

народна банка, Българска земеделска банка, Българска централна кооперативна

банка, Съюз на акционерните дружества в България и Софийска търговско-

индустриална камара. Председателят на института, както и останалите

членове на постоянното присъствие – подпредседател, секретар, касиер и двама

съветници, се избират от общото събрание. От 1931 г. до 1944 г. председател на

института е проф. д-р Димитър Добрев, а от 1944 г. до закриването му през

1948 г. - проф. д-р Станчо ×олаков.

В седалищата на окръжните съдилища се обособяват секции на института,

а в населените места, където няма съдилища, се образуват подсекции. Изискването
за образуване на секции и подсекции е в тези места да имат постоянно
местожителство поне 7 членове на института. Те се ръководят от
настоятелства в състав от трима членове, избирани за една година.
Със Закона е определено (в сила от 1 януари 1932 г.), че общите събрания
на акционерните дружества, с внесен капитал над 500 000 лв., избират

24
ДВ, бр. 11//1931.

20
 задължително в проверителните си съвети по един заклет експерт-
счетоводител. Това изискване важи и за всички популярни банки, по-големи
кооперативи и съюзите им, в които има вложени големи обществени средства
и влиза в сила от деня на публикуване на закона. Експерт-счетоводителите не
могат да бъдат избирани едновременно в повече от три проверителни
съвета на акционерни дружества.
В края на 1932 г. е приет и неколкократно изменян правилникът за
прилагане на закона, а през 1934 г. и 1945 г. е изменян и допълван самият закон.

На основание чл.50 на Закона за счетоводството от 1948 г.25 Институтът

на заклетите експерт-счетоводители е закрит, а имуществото му е

национализирано от държавата. Функционирането на Върховната сметна палата

продължава до края на 1947 г., когато със Закона за контролните служби по

изпълнението на бюджета е преустановена дейността й.26 Същевременно

областните сметни палати преминават на подчинение на министъра на

финансите. През 1948 г. е издадена и Наредба N 3220 на Министерството на

финансите за ликвидиране на службите на областните сметни палати.27

През следващите години до 1989 в условията на държавна собственост и

централизирана икономика се развиват различни форми на държавен контрол -

вътрешноведомствен, ревизионен, надведомствен и др., осъществяван от

създадени за целта органи (Финансоворевизионно управление - до 1950 г.; Комисия за

държавен контрол – 1967 г.; Комитет за държавен и народен контрол - 1972 г.;

Дирекция държавен финансов контрол и контролни блокове към министерства и

ведомства.
Вторият период в развитието на одита започва след 1989 г. С
промените в политическото и оществено-икномическото развитие се
налага и промяна в законовата уредба на счетоводството. Още през 1991

25
ДВ, бр.302//1948.
26
Закон за контролните служби по изпълнението на бюджета. // ДВ, бр. 278, 1947.

21
г. от Великото народно събрание е приет Закон за счетоводството, който влиза в
сила от 1 април същата година.28 На институцията за независимия финансов одит
е посветена глава осма от закона. Същата година, на основание чл. 52 от закона,
министърът на финансите утвърждава Правилник за дипломираните експерт-
счетоводители. С този подзаконов акт, уреждащ изискванията и начина за
придобиване правоспособност, се създават условия за възстановяване на
независимия одит в България. В началото на следващата година е създадена
Асоциация на дипломираните експерт-счетоводители в България, която
съществува до 1996 год., като неин правоприемник е Институтът на
дипломираните експерт-счетоводители /ИДЕС/. През 2001 г. е приет и Закон за
независимия финансов одит, който влиза в сила от 1 януари 2002 г.
Институтът е член на различни международни организации:
Международната федерация на счетоводителите (ІFАС), Съвета за
международни счетоводни стандарти (IASB), на Партньорството за развитие
на счетоводството в югоизточна Европа и участва в различни международни
инициативи.
Реформите в държавното управление в условията на промяна налагат
създаването на върховна одиторска институция. Опит за възстановяване на
Сметната палата се прави още в началото на прехода към пазарна икономика. В
своето последно заседание (2. Х. 1991 г.) VII Велико народно събрание на основание
чл. 91, ал.1 от Конституцията на Република България приема Закон за Сметната
палата и избира нейния председател – проф. Михаил Динев, доктор на
икономическите науки.
С Указ N 319 от 1991 г.(обн., ДВ, бр. 86 от 1991 г.) Президентът на

Републиката използва правото си на отлагателно вето и връща закона за ново

обсъждане.29 Законът не е приет и от следващото XXXVI Обикновено Народно

събрание, макар че в съответствие с изискванията на § 3 ал. 3 от преходните и

27
Наредба N 3220. // ДВ, бр. 11, 1948.
28
ДВ, бр. 4//1991.
29
Обоснования в указа на президента мотив, е че гласуваният закон включва в своето съдържание и правната уредба на
ревизионния финансов контрол, като отменя тогавашния Закон за финансов контрол (§ 1 от преходните и

22
заключителните разпоредби на Конституцията Народното събрание трябва да

направи това в тригодишен срок от нейното приемане. Причините за това

забавяне са главно от политически и икономически характер. Сметната палата е

учредена със Закона за Сметната палата (ЗСП) от 27 юли 1995 г., приет от XXXVII

Обикновено Народно събрание.30 При неговото съставяне е използвана експертна

помощ от различни страни. Официално палатата започва своята дейност в

началото на 1996 г. По-късно (на 2. IV. 1996 г.) е обнародван и Правилникът за

прилагането на Закона за Сметната палата (ППЗСП),31 с който се регламентират

в детайли организацията и дейността на палатата. През 2001 г. е приет нов

Закон за Сметната палата, както и одитни стандарти за дейността.

1.3. Видове одит

В теорията се използват различни критерии за класифицирането на

отделните видове одит. Тяхното разнообразие е предопределено от различините
цели, задачи, органи и обекти на одита.
В çàâèñèìîñò îò ïðèíàäëåæíîñòòà íà îðãàíèòå, êîèòî ãî îñúùåñòâÿâàò,
îäèòúò ñå ïîäðàçäåëÿ íà âúíøåí è âúòðåøåí.
Външният одит се осъществява от външни независими одитори или
одиторски предприятия на основата на договор, а за публичния сектор - от
върховната одитна институция - Сметната палата. В този смисъл външният,
независимият одит, се проявява в две разновидности – държавен одит и
независим одит.32Независимостта е основен принцип на външния одит.
Регистрираните одитори не могат да приемат одиторски ангажимент, ако имат
икономически интереси. Законова забрана съществува и за одиторите на
Сметната плата. В одитите не могат да участват одитори, които са:

заключителните разпоредби). По този начин законът поставя Сметната палата извън определените й конституционни
правомощия.
30
Закон за Сметната палата. // ДВ, бр. 71, 1995.
31
Правилник за прилагане на Закона за Сметната палата. // ДВ, бр. 28, 1996.
32
Динев, М. Öит. съч., с.71.

23
 • роднини по права линия без ограничения и по съребрена линия до четвърта
степен, включително с длъжностните лица в одитирания обект, чиято дейност е
свързана със събиране или разходване на бюджетни и други публични средства и с
управление на имущество, или са техни съпрузи;
• работили в одитирания обект или са участвали в неговото управление
през последните 3 години, или имат личен интерес от одитираната дейност.
Резултатите от одита се представят в одитен доклад, като препоръките на
органите на Сметната палата за разлика от тези на регистрираните одитори33
имат задължителен характер.
Вътрешният одит се осъществява от специализиран отдел на
предприятието или е функция на няколко структурни звена, като органите,
които го осъществяват, са подчинени на ръкодството на предприятието. Във
връзка с това вътрешният одит се представя като информационна база за
външния одит, провеждан съгласно действащото законодателство.
В çàâèñèìîñò îò öåëòà îäèòúò áèâà:
Операционален одит. Той се определя като проверка на функционирането
на отделни структури на предприятието с цел да се оцени тяхната
ефективност и ефикасност. При този одит проверките могат да обхванат не
само счетоводната система, но и други области като оценка на
организационната структура, компютърни системи, маркетингови и др.
Критериите за ефективност и ефикасност не са установени в чист вид, както
регламентираните счетоводни принципи. Тенденцията при операционалния одит
е да се налага изискването за повече субективни преценки, отколкото при
финансовия одит и одита за съответствие.34
Близък по характер и съдържание до операционалния одит е одитът на
изпълнението, осъществяван от Сметната палата в публичния сектор. В т. 1 на
§ 1 от допълнителната разпоредба от Закона за Сметната плата одитът на

33
Съгласно § 1 от допълнителната разпоредба на ЗНФО регистриран одитор е правоспособен
дипломиран експерт-счетоводител или специализирано одиторско предприятие, вписани в
специалния регистър на Института на дипломираните експерт-счетоводители.
34
Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an international perspective,
London. 1999, p. 12.

24
изпълнението се определя като проверка на дейностите по планиране, изпълнение
и контрол на всички равнища на управление в одитирания обект с оглед на
тяхната ефективност, ефикасност и икономичност. 35 Ефективността е мярка за
постигането на максимални резултати от използваните ресурси при
осъществяване на дейността на одитирания обект. Ефикасността показва
степента на постигане на целите на одитирания обект при съпоставяне на
действителните и очакваните резултати от неговата дейност.
Икономичността е придобиването с най-малки разходи на необходимите ресурси
за осъществяване на дейността на одитирания обект при спазване на
изискванията за качество на ресурсите.
За разлика от финансовия одит, към който изискванията са ясни, а
правилата стандартизирани, одитът на изпълнението се определя като по-
широкообхватен и по-отворен за преценка и тълкуване. ×рез него може да се
обхване период от няколко години вместо един отчетен период. Той обикновено
не се отнася до отделни финансови или други отчети.36
Одит на съответствието. ×рез този одит се съблюдава спазването на
законовите и подзаконовите актове, както и вътрешните процедури и правила.
Той може да бъде проведен по искане на собствениците или акционерите за
търговските дружества, а за публичния сектор - по искане на компетентните
държавни органи или международни организации.
Финансов одит. Той може да се разглежда като разновидност на одита
за съответствие, ограничен до спазването на счетоводните стандарти,
принципи и законови правила. В публичния сектор този одит се определя като
проверка на сметките и финансовата документация на одитирания обект с
цел да се установят законосъобразността, достоверността и редовността
на водената счетоводна отчетност, както и законосъобразността на
събирането, съхраняването, управлението, разходването и отчитането на
имуществото. В практиката се прилагат две разновидности на финансовия
одит - одит на финансовото управление и одит на финансовите отчети.

35
Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109 // 2001.
36
Auditing Standards. INTOSAI, § 183.

25
 Одитът на финансовото управление по своята същност е проверка на
системите за финансово управление и контрол и на управленските решения
във връзка с организацията, планирането, управлението, отчитането и
контрола на бюджетните и другите публични средства и дейности в
одитирания обект. Одитът на финансовите отчети представлява проверка
на финансовата отчетност на одитирания обект с цел изразяване на
независимо становище относно достоверността, законосъобразността и
редовността на изготвения от него финансов отчет или отчет за
изпълнението на бюджета и извънбюджетните сметки и фондове, както и на
включената в тях финансова и нефинансова информация във връзка със
заверката на отчетите.
В çàâèñèìîñò îò áðîÿ íà îäèòèòå, èçâúðøâàíè â îïðåäåëåí îáåêò îò åäèí
îäèòîð, ðàçëè÷àâàìå:
Първоначален одит - означава регистрирания одитор да поеме
извършването на одиторски ангажимент към отделно предприятие за първи
път. Повторното поемане на ангажимент за следващ период се определя като
повтарящ се одит. Опитът на одиторските фирми потвърждава
преимуществата на повтарящия се одит от гледна точка на полезността за
одитора и за одитираното предприятие. Тази класификация е от значние за
планирането на времетраенето и ресурсите за извършване на одита. При
извършване на одит за втори или следващ път се облекчава работата на
одитора.
В çàâèñèìîñò îò îöåíêàòà íà ñèòåìàòà çà âúòðåøåí êîíòðîë îäèòúò áèâà:
• Одит, базиран на риска.
• Системно-ориентиран одит.
В çàâèñèìîñò îò ïðåäìåòà íà äåéíîñò íà îäèòèðàíèòå ëèöà îäèòúò áèâà:
• общ одит;
• одит на банкови и финансови институции;
• одит на застрахователни компании;
• одит на осигурителни дружества;

26
• одит на юридически лица с нестопанска цел;
• одит на здравни заведения – търговски дружества – в задължителен от
01.01.2006 г.;
• одит на средства от фондове и програми на Европейския съюз;
• одит на бюджетни предприятия и др.

27
НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБÙИМ:

• Одитът е систематичен процес, при който компетентен и независим

експерт събира и оценява информация, подаваща се на количествена и качествена
оценка, и се отнася към съответна система, за да определи и изрази в своето
заключение степента на съответствие на тази информация с предварително
определени критерии. Той може да бъде определен като финансово-ревизионна
дейност, експертно-консултантска дейност или съвкупност от двете дейности.
Във всички случаи между ревизията и одита съществуват различия, свързани с
правната рамка, целите, типа на отношенията между субекта и обекта,
ползвателите на информацията, степента на независимост и др.
• В резултат на използването на историческия подход може да се направи
изводът, че одитът е дейност с дълбоки исторически корени.
Институционализирането й се свързва с появата на първите държави и
организираната стопанска дейност. В този смисъл още от самото начало на
неговото развитие се разграничава държавният одит, осъществява се от
върховни одиторски институции, от независимия финансов одит, който обхваща
корпоративния сектор. Одитът се развива успоредно със счетоводната теория и
практика. В развитието на световната одитна практика са обособени няколко
етапа: възникване (неосъзнат период) от ІV- III в.пр.н.е. до ХІІ, ХІІІ в.; етап на
самоопределяне – ХІV – ХVІІІ в.; етап на нормативно регулиране на одиторската
дейност, който се свързва със създаването на върховните одитни институции в
отделните страни и създаването на професионални обединения на одитори и
регламентиране на тяхната дейност до средата на ХХ в.; последният етап се
свързва със създаването на международните организации – ЙНТОСАЙ и
Международния комитет по одиторска практика. В развитието на одита в
България могат да бъдат обособени два периода. Първият период обхваща
времето от 1879 г. до 1948г., а вторият - след 1991 г., когато се възстановява
Институтът на дипломираните експерт-счетоводители и се приема
Конституцията, където, в чл. 91, ал. 1 е предвидено създаването на Сметната
палата.

28
 • Богатото видово разнообразие на одита е предопределено от различните
му цели, задачи, органи, които го осъществяват, и обхват, момента на
извършване и др. Основното деление на одита е на вътрешен и външен. В
зависимост от целите одитът бива операционален, финансов, одит на
съответствието. Сметната палата осъществява както финансов одит, който
включва одит на финансовото управление и одит на финансовите отчети, така и
одит на изпълнението и други специфични одити. Отделните видове одит се
разглеждат и във връзка с практическата му реализация в рамките на различните
обекти - банкови институции, застрахователни и осиурителни компании,
кооперации, юридически лица с нестопанска цел, бюджетни предприятия и др.

29
Втора глава
Оðãàíèçàöèÿ è îáõâàò íà îäèòà

2.1. Правни източници на одита

В исторически план най-древните източници на контролната дейност
въобще са обичаите като правила за поведение, създавани постепенно във
времето, на които хората са признали обвързващата им сила. На един по-късен
етап тези правила са систематизирани и включени в закони. Още в древния Рим
тази систематизация е направена в Дванадесетте таблици, които са първият
закон от тази епоха. Независимо че за отделни периоди липсват данни, стигаме
до настоящия период, известен с новите източници на одита – закони,
правилници, международни стандарти, правила и указания.
Източници на одита са нормативни актове, издадени от овластени
държавни органи, както и задължителни стандарти, утвърдени от международни
и национални организации по предвидена за това процедура. Нормативните
актове на държавните органи са задължителни за спазване от всички
предприятия, за които се отнасят, но отделни организации (кооперации,
юридически лица с нестопанска цел и др.) могат да създават свои правила,
включващи правилници, устави и др., израз на колективната воля на членовете.
Съществуват различни критерии за класифициране на изочниците на
одита. Основната класификация е тази, която разграничава източниците в
зависимост от органа, който ги е издал – Народно събрание, Министерски съвет,
министър на финансите, общински съвет, международни организации. Друго
разграничение може да се направи в зависимост от “автора” на нормата –
вътрешни и международни или в зависимост от статута на одитната
институция, независимо че при последното разграничение отделни актове се
ползват и от Сметната палата, и от регистрираните одитори.
Вътрешните източници на одита се приемат от държавни органи в
рамките на тяхната компетентност. Подреждането на нормативните актове
в тази група става в йерархичен ред: Конституция, закони, подзаконови актове на

30
Министерския съвет, на други органи. Вътрешните източници могат да се
разграничат на устройствени, регламентиращи правния статут, организацията,
правата и задълженията на одитиращия орган, например Закона за независимия
финансов одит и нормативни актове, определящи правилата за функциониране на
одитираните обекти, например Закон за счетоводството, Международни
одиторски стандарти и др.
Конституцията. Действащата конституция на Република България, в сила
от 13.VІІ.1991г.,37 е източник на одита в онези свои разпоредби, които се отнасят
до контрола за изпълнението на държавния бюджет – чл. 91, ал.1. Важно значение за
развитието на независимия финансов одит имат конституционните норми
относно правото на собственост – чл. 17, ал. 1, 2 и 3 чл., както и чл. 19, ал. 1-4 за
свободна стопанска инициатива и еднакви условия за всички граждани и
юридически лица на стопанска дейност.
Законите са основен източник на различните видове одит. Между тях
могат да бъдат посочени следните устройствени закони – Законът за
независимия финансов одит, Законът за Сметната палата и Законът за
държавния вътрешен финансов контрол. Към правната рамка на независимия
финасов одит могат да бъдат включени Законът за счетоводството,
Търговският закон, Законът за задълженията и договорите, данъчните и
осигурителните закони. Органите на Сметната палата съблюдават спазването
на Закона за устройството на държавния бюджет, Закона за държавния бюджет за
съответната година, Закона за обществените поръчки, Закона за общинските
бюджети, Закона за държавната собственост, Закона за общинската
собственост и др.
Подзаконовите актве са постановления на Министерския съвет, актове,
издавани от министри – правилници, наредби, инструкции и др., актове на други
държавни и местни органи – заповеди, решения, стандарти, професионални
актове на Института на дипломираните експерт-счетоводители и др.
Като правен източник на одита могат да се разглеждат договорите за
извършване на независим финансов одит и договорите за извършване на друга

31
професионална услуга, сключени между предприятието доверител и
регистрирания одитор. Договорите имат силата на закон за страните.
Международни източници на одита са Международните счетоводни
стандарти и Международните одиторски стандарти, указания за тяхното
прилагане и други актове, издадени от специализираните организации като Борда
на Международната федерация на счетоводителите и Комитета по
международна одиторска практика към него и други световни организации.
Етичният кодекс е важен документ, спазването на който повишава
доверието на потребителите и на обществото като цяло към одиторската
професия. При разработването на национални етични кодекси от професионални
организации - членки на Международната федерация на счетоводителите, са
възможни два подхода. Първият подход изисква да бъде изцяло приет Етичният
кодекс на професионалните счетоводители (ЕКПС). При втория подход ЕКПС
следва да се ползва като база при разработването на етичните правила,
адаптирани към законодателството и практиката на отделната страна.
Съгласно чл. 39, ал. 1 от Закона за независимия финансов одит ИДЕС следва да
разработи и приеме Професионално-етичен кодекс на базата на ЕКПС на
Международната федерация на счетоводителите. 38
В ЕКПС са определени целите и основополагащите принципи, очертаващи
общата етична рамка, както и детайлното ръководство, представящо
конкретните правила, обособени в три части:
• ×аст А е приложима за всички професионални счетоводители.
• ×аст В включва правила, приложими за професионални счетоводители на
публична практика.
• ×аст С съдържа правила в областта на професионалната етика на
счетоводителите, работещи по трудов договор или договор за услуга с
предприятие и не са регистрирани одитори.

2.2. Международни одиторски стандарти

37
ДВ, бр. 91 // 1991.
38
Списание на Института на дипломираните експерт-счетоводители в България. 1997, бр. 3.

32
 Öелта на разработените от Комитета по международна одиторска
практика към Борда на международната федерация на счетоводителите
стандарти е да бъдат унифицирани одиторските практики и свързаните с тях
услуги в световен мащаб. Различна е практиката по прилагането на
Международните одитни стандарти (МОС) в отделните държави. Те могат да
бъдат обособени в 3 основни групи:
• Държави, в които се прилагат изцяло МОС в качеството им на
национални (например: Кипър, Нигерия, Малайзия и др.). Към тази група
се отнася и България, тъй като Националните одиторски стандарти
бяха отменени от 1 юли 2003 г.
• Държави, които прилагат национални одиторски стандарти, а МОС се
приемат за сведение от професионалните им организации (например:
САÙ, Великобритания, Канада).
• Третата група държави използват МОС като база при разработването
на национални стандарти (например: Австралия, Бразилия, Холандия,
Русия и др.).
Международните одитни стандарти са документи, които формулират
единните принципи и съществени процедури и свързаните с тях насоки,
обезпечаващи равнището на качество на одита и съпътстващите го услуги.
Международните стандарти съдържат:
- основни принципи ;
- необходими процедури и ръководства ;
- препоръки по приложението на принципите и процедурите .
МОС представляват сборник от документи, които включват : въведение,
етичен кодекс на професионалния счетоводител, терминологичен речник и
международни стандарти на одита, които се състоят от 10 раздела. Разделите
структурират финансовия одит по основни аспекти, ориентирани към
процедурата като важен елемент на одита.
МОС са структурирани в следните основни раздели:
Раздел 1: Въведение.
Раздел 2: Отговорности.

33
 Раздел 3: Планиране.
Раздел 4: Вътрешен контрол.
Раздел 5: Одиторски доказателства.
Раздел 6: Ползване работата на трети лица.
Раздел 7: Одиторски заключения и доклад.
Раздел 8: Специализирани области.
Раздел 9: Свързани по съдържание с одита услуги (съпътстващи услуги).
Раздел 10: Изложения за международната одиторска практика.
Следователно МОС обхващат всички основни, съществуващи в
настоящето, аспекти на финансовия одит. Тук са представени последователно в
система всички процедури на одита, съставляващи одиторския процес.
Встъпителната част включва въведение, етичен кодекс на професионалния
счетоводител, терминологичен речник. Тя разкрива основните концепции на
одита, а също така способства по-добре да се разберат задачата и методът на
работа на Комитета по международна одиторска практика /КМОП/ и всички
основни органи , които участват в разработката и развитието на системата на
Международните одиторски стандарти. Терминологичният речник, т.нар.
“глосар”, съдържа повече от 100 термина и определенията им, които се използват
в международната практика. Основното предназначение на речника е да уеднакви
тълкуването им за всички ползватели.
Първият раздел съдържа международни одиторски стандарти, аналогът на
които отсъства в стандартите на одита и включва два стандарта,
характеризиращи всички одиторски процедури, техния списък, вида на
одиторските услуги, основни принципи и концепции, на които се базират
международните одиторски стандарти.
В раздел „Отговорности” са обединени международни одиторски
стандарти, в които се разкриват всички задължения на одиторите и
ръководствата на проверявания обект в процеса на одита.
В третия и четвъртия раздел на Международните одиторски стандарти
са включени стандарти, обединяващи правилата по планиране, организацията на
системата за вътрешен контрол. Те са приложими при избора на стратегия на

34
одита, при изучаване спецификата на дейността на клиента, определяне нивото
на същественост, одиторските рискове и одита в компютърна информационна
среда.
Пети и шести раздел включват стандартите, посветени на получаването
на одиторските доказателства, с използването на одиторски извадки,
аналитични и други процедури и събития, независещи от одитора, а също и с
привличането на трети лица.
Седми и осми раздел обединяват стандарти, които уреждат правилата
при съставяне на одиторските заключения, в т.ч. и тези в специализираните
области.
В девети раздел са представени МОС, разкриващи същността, целите и
задачите, съпътстващи услугите в хода на одита. Тези услуги включват:
1. прегледи;
2. договорни процедури;
3. компилиране на информация.
В последния десети раздел са обединени „Изложенията по международна
одиторска практика”. В тях се включват различни документи, уреждащи
одиторски практики в различни организации и специфични въпроси на одита.
Изложенията дават на одитора допълнителна информация и практически насоки
за приложението на МОС. Степента на приложение на одиторските процедури,
описани в изложенията, се определя от професионалната преценка на одитора.
При осъществяването на одитния процес в публичния сектор се
съблюдават правилата, определени в стандартите за одитиране на
Международната организация на върховните одитни институции (ИНТОСАЙ).
Общата рамка на стандартите е разработена на осонвата на Декларациите от
Лима и Токио, приети на конгреси на международната организация.39
Стандартите се състоят от 4 раздела:
• основни изисквания;
• общи стандарти

39
Lima declaration of Guidelines on auditing precepts, INTOSAI, 1995.

35
 • рамкови стандарти;
• стандарти за докладване.
В стандартите са определени общите правила и изисквания към
организацията и функциите на върховните одитни институции на отделните
страни при разработването на вътрешното законодателство. През 1991г.
президентите на висшите одитни институции на Европейския съюз осоноваха
контактна група, която разработи Европейски указания за приложение на
одитните стандарти на ИНТОСАЙ. 40Указанията са обособени в 5 групи:
• подготовка на одита;
• получаване на одитни доказателства;
• завършване на одита;
• одит на изпълнението;
• други въпроси.
През 2002 г.Сметната палата на Република България, на основание чл. 36,
ал.2 и § 5, ал. 1 от Закона за Сметната палата, разработи и прие десет одитни
стандарта за дейността си.41 В тях се регламентират етапите, подходите и
изискванията при осъществяването на одита.

3.2. Методология на одита

Развитието на методологията на одита в съвременните условия е задача
с особена практико-теоретична важност. Методологичното начало е в основата
на развитието на всяка наука, като въпросът за методите, принципите и
подходите има определящо място и в методологията на одита.
В етимологичен смисъл думата “методология” произлиза от гръцките
думи methodos и logos “наука”, което означава наука за метода или учение за научния
метод. Методологията е философска категория, свързана с изучаване методите
на познанието въобще, както и на начините за тяхното приложение в
познанието. Разглеждана в този смисъл, методологията е обща, отнасяща се за

40
Guidelines on INTOSAI Auditing Standards.
41
Одитни стандарти за дейността на Сметната палата. ДВ, бр. 63 // 2002.

36
всички науки. Но тъй като всяка отделна наука има собствена методология, то
последната се определя като специална - типична за конкретната наука.
Методологията е учение за методите. Следователно методите,
образувани в система, формират съдържанието на методологията. В теорията
обикновено методът се представя като начин, път, средство за постигане на
определени цели. Това е прилагане на определена теория. Методът, според проф.
Динев, е ”процес на целенасочено и преднамерено използване на едни или други
теоретични положения (достатъчно обосновани и доказани) за получаване на нови
знания”.42 Различните становища при изясняване на метода влагат в него едно
твърде широко съдържание, което затруднява дефинитивното определяне на
същността му. Почти липсва точен критерий, необходим за внасяне на ред в
областта на методологията. Както уточнява същият автор: “Една от важните
черти на метода все пак не може да се пренебрегне: методът в своята
съвкупност е отражение на обществената действителност, възможност чрез
него да се получат нови знания за научното изследване”.43
Наред с понятието метод често се използват и понятията способ,
принцип, прийом и др. Методът предопределя начина за въздействие върху
обекта с цел да се разкрият връзките, тенденциите и закономерностите. Той е
своеобразно изкуство за постигане на по-висока степен на съвършенство в
обекта. В този смисъл методът е динамична категория, нещо силно
въздействащо. Той винаги има алтернатива за приложение, което го разграничава
от принципа, който от своя страна има статичен характер, нещо константно,
дадено един път завинаги.
Методът на одита се различава не само от принципа, но и от способа.
Всеки метод се реализира в практиката на базата на различни способи, които са
части от цялостното изследване на обектите с помощта на определени
методи. 44 Способите се разглеждат и като “практически подходи за изучаване на

42
Динев, М. Öит. съч., с. 45.
43
Пак там, с.45.
44
Динев, М. Социалният контрол и трудовият колектив. С., 1985, с. 86.

37
конкретни явления и процеси, обект на контрола”.45 В този смисъл способите са
техниката, практическата страна на метода.
Въз основа на изложените принципни постановки може да се обобщи, че при
организирането и провеждането на одитната дейност се използват различни
методи, условно групирани в системи. Формирането на различни методологични
нива налага декомпозирането на системата от методи на одита. Има методи с
по-широк профил, които се използват в различни области на познанието - общи
методи - и други, ограничени в сферата на одита - специфични (локални) методи.
Общите методи могат условно да бъдат разделени на две основни групи:46
• методи с организационно-методологичен характер - моделиране,
наблюдение, метод на програмно-целевото организиране, математически,
статистически, социологически и др.
• методи, свързани с поведението на личността и колектива - дедуктивен
и индуктивен метод, методи за пряко и косвено въздействие, ситуационен
метод, нормативен метод, метод на презумпцията и индикацията и др.
Към групата на специфичните методи спадат сведенията, обясненията,
справката, инвентаризацията, обследването, различните видове документални
проверки, фотоснимки, експертизи и др. Те от своя стана могат да бъдат
представени като основни, които са задължителни за субекта, и спомагателни.
Според О. Симеонов методите на контрола могат да бъдат групирани в 3
основни групи:47
• методи за събиране на първична информация - измерване, изучаване на
документи, интервю, анкета, наблюдение и експертна оценка;
• методи за обработка и анализ на информацията - анализ, моделиране,
прогнозиране, проектиране;
• методи за регулиране.

45
Томов, Й. Финансов и данъчен контрол. С., 1998, с. 32.
46
Динев, М. Öит. съч., с. 50.
47
Симеонов, О. Öит. съч., с.102.

38
 Предлагането на други групировки на методите няма да промени извода, че
практическата организация на отделните методи на одита в комплексни
системи за постигането на определени цели зависи от специфичните особености
на обекта и субекта, от съдържанието на самия метод, както и от правните
гаранции за законосъобразно и правомерно използване на метода. Ето защо висока
компетентност на независимия одит може да се постигне на основата на
научно-обосновани методи.
Проф. М. Динев резглежда следните свойства на метода:
а) разбираемост;
б) детерминираност ;
в) целенасоченост;
г) резултативност;
д) надеждност;
е) икономичност.
За получаването на обосновани одитни доказателства се използват
различни методи, на които може да се направи следната харатеристика:
Сведенията служат за разкриване на отделни страни на един или
множество процеси. Методът е приложим за всяка контролна дейност
независимо от формите на нейната проява. Сведенията може да се дават в
писмена или устна форма.
Обяснението е метод, с който се разкриват предпоставките за
определен резултат, както и причините, довели до нарушения. Методът може
да се прояви в различни форми:
- писмени обяснения;
- отговори на писмени запитвания към обслужващи банки, клиенти и
други организации или неформални устни запитвания, отправени към лица в
предприятието. Тази форма може да се разглежда и като самостоятелен метод
– запитване и потвърждение.
Öелта е да се разкрият причинно-следствените връзки между процесите
по време и място на осъществяването им.

39
 Справката е традиционен метод за установяване на различни
операции и процеси във времето. Справката най-често се представя в
табличен вид по предварително определена от одитора форма.
Анкетата е метод за изясняване на всички страни на един или
няколко сравнително малки по обем процеси. Тя може да бъде писмена или
устна. За провеждането й се съставя въпросник в съответствие с целите
на одита. Приложението на анкетите в практиката е ограничено поради липсата
на доказателствена сила на събраната и отразена в протокола информация.
Експертната оценка е метод, който се прилага главно, когато възникне
потребност от получаване на квалифицирана информация от специалисти в
съответната област, наречени "експерти”. Тя се съгласува с ръководството на
обекта. Резултатът се оформя в експертно заключение.
Документалната проверка е друг типичен метод на одита. Използват се
различни видове проверки на документи:
- фактическа;
- формална;
- пълна;
- частична;
- изчерпателна;
- неизчерпателна;
- кръстосана;
- верижна;
- систематизирана;
- несистематизирана.
Отделните видове документална проверка могат да се прилагат индивидуално
или в комбинация в зависимост от избрания от одитора подход - прогресивен
или ретрограден. ×рез прогресивния подход се установява дали всеки първичен
документ е намерил отражение в документите, които са съставени след това,
а ретроградният позволява да се оцени правилността на съставянето на
окончателните документи, като се разкрие връзката им със съставените
преди тях документи.

40
 Фотоснимката може да намери приложение в одита само в определени
случаи. Тя се използва главно да се покаже състоянието на увредени активи, например
при действие на непреодолима сила (пожар, наводнение, земетресение и др.)
Използва се най-често при съмнения за нарушения и престъпления от
страна на материално-отговорни лица. Всяка фотоснимка, предназначена за
нуждите на одита, трябва да е подписана от посочените лица. Така тя ще
придобие констативен характер.
Инвентаризацията е непосредствена проверка за установяване на
фактически наличности. Тя се извършва винаги на мястото, където се намира
обектът на инвентаризация - парични средства, материални запаси,
дълготрайни материални активи, незавършено производство и разчети. Това е
цялостен процес, който се състои от няколко етапа: издаване на заповед,
формиране на комисия, изготвяне на програма за инвентаризацията, описване
на наличностите в инвентаризационен опис, съставяне на сравнителната
ведомост и счетоводно отчитане на резултата от инвентаризацията.
Одиторът може да наблюдава или да участва в инвентаризацията с цел да
получи достоверни доказателства за реалността и точността на отделни
операции.
Икономическият анализ е един от най-широко приложимите методи при
одита. С помощта на анализа може да се осигури както информация за финансово-
икономическите показатели, удостоверяващи спазването на принципа за
действащо предприятие, така и да се оцени влиянието на различни фактори за
установените отклонения и грешки. При одита се използват различни
аналитични процедури като: съпоставка на салдата по сметки за различни
отчетни периоди, съпоставка на показатели от финансовите отчети,
съпоставка на финансова и нефинансова информация и др.
В процеса на одита, за да се получат достатъчни доказателства, е
желателно да се използват независими тестове, както и тестове на
съответствието, ротационни тестове, тестове на слабите места и др.
подходи и процедури, които ще бъдат обект на внимание при изучаването на
отделните етапи при одита.

41
2.4. Обхват на одита

Оáõâàòúò на одита се намира в пряка връзка и взаимообусловеност с

обекта на одита. Това единство дава основание в специализираната литература

да не се прави разграничение между тези понятия. Те се използуват като

синоними или в тях се влага различно съдържание, предопределено от целта, за

която се използува. Най-често под обект се разбира това, към което е насочена

познавателната и друга дейност на субекта.48 Обектът на одита е завършен

елемент със свой облик и съдържание, който изпълнява определени функции. Той

може да бъде отделно предприятие, процес, явление, дейност - този, когото

контролират.49 Следователно обектът винаги представлява единно и завършено

цяло, система, към чиито елементи е насочено контролното действие.

Обхватът се представя като пространство, което може да се обхване с

поглед или действие.50 В сферата на контрола той представлява рамката,
темите, периметърът на действие на субекта. ×рез него се проявяват самият
характер на одита, неговата насоченост, дейностите, които могат да бъдат
обхванати при осъществяването на контролния процес. В специализираната
литература под обхват се разбират обемът и равнището на детайлизиране на
проверката. Той се отнася до приложимите одитни процедури в конкретна среда
- с цел да се създаде възможност за изразяване на мнение за съответствието на
обекта с предварително определени критерии.
Обхватът на независимия финансов одит може да бъде разгледан в
структурен и функционален аспект. В случая това деление позволява да се получи
пълна и обективна представа за неговите особености.
В структурно отношение в обхвата на одита се включват годишните
финансови отчети на предприятията, в това число и на кооперациите, при които
се превишават минимум два от следните критерия за предходната година:

48
Бъчваров, М., и др. Философски речник. С., 1978, с.569.
49
Øохин, С., М. Воронина. Бюджетно-финансовый-контрроль и аудит. М., 1997, с.10.
50
Андрейчин, Л. Български тълковен речник. С., 1973, с. 568.

42
 1. Сума на актива на баланса – 1 млн. лв.
2. Сума на нетния размер на приходите от дейността - 2 млн. лв.
3. Средна численост на персонала - 50 души.
На независим финансов одит от регистрирани одитори подлежат
годишните финансови отчети на:
1. Предприятия, които изготвят консолидирани финансови отчети с
изключение на тези, които не превишават посочените критерии.
2. Предприятия, осъществяващи дейността си въз основа на отделни
закони (банки, застрахователни, инвестиционни и осигурителни предприятия и
други), за които това изискване е регламентирано в нормативен акт.
3. Предприятия - акционерни дружества и командитни дружества с акции.
4. Предприятия, които са емитенти по смисъла на Закона за публичното
предлагане на ценни книжа.
Þридическите лица с нестопанска цел, определени за осъществяване на
общественополезна дейност, вписани в централния регистър при
Министерството на правосъдието, подлежат на независим одит, ако
превишават минимум едно от следните условия:
а) сума на актива на баланса от предходната година – 1 млн. . лв.;
б) сумата на приходите от дейността и нетния размер на приходите от
продажби, както и финансовите приходи за предходната година - 2 млн. лв.
Независим финансов одит се извършва на годишни, междинни и други
финансови отчети не само когато това е определено в закон, но и по искане на
собственици, държавни органи, банки и други потребители на финансова
информация.
Във функционален аспект обхватът на независимия финансов одит включва
процедури за определяне на разумна сигурност чрез проверка на:
1. Спазването на принципите на счетоводството, регламентирани в чл. 4
на Закона за счетоводството /ЗС/:
• предпазливост - оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и
очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на

43
 стопанските операции с цел получаване на действителен финансов
резултат;
• съпоставимост между приходите и разходите - разходите, извършени
във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във
финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи
изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са
отчетени разходите за тяхното получаване;
• предимство на съдържанието пред формата - сделките и събитията
се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо
съдържание, същност и финансова реалност, а не формално - според
правната им форма;
• запазване при възможност на счетоводната политика от предходния
отчетен период - постигане съпоставимост на счетоводните данни
и показатели през различните отчетни периоди.
2. Последователността на прилагането на оповестената счетоводна
политика.
3. Методологичната обоснованост на текущото отчитане за
всеобхватно и достоверно отразяване на активите, пасивите и дейността на
предприятието, ограничена до постигане целите на одита.
4. Ефективността на вътрешния контрол, ограничена до постигане
целите на одита.
5. Процеса на счетоводното приключване.
6. Достоверността и в необходимата за потребителите обхватност на
представената във финансовия отчет информация.
7. Съответствието между информацията във финансовия отчет, в
отчета за управлението и всяка друга информация, която управлението
предоставя заедно с одитирания отчет.
В одиторската практика са възможни ограничения в обхвата, които могат
да бъдат породени от различни обстоятелства - невъзможност одиторът да
наблюдава инвентаризацията, невъзможност да се прилага подходящата одитна
процедура поради ограничения, определени в условията на ангажимента и др.

44
От изложеното по-горе е видно, че с обхвата се конкретизира одитът, определят
се процедурите в зависимост от особеностите и характера на обекта.

Одитната дейност на Сметната палата обхваща:

1. Държавния бюджет.
2. Бюджета на държавното обществено осигуряване.
3. Бюджета на Националната здравноосигурителна каса.
4. Бюджетите на общините.
5. Други бюджети, приемани от Народното събрание.
6. Бюджетните и извънбюджетните сметки и фондове, както и
управлението на имущество на разпоредителите с бюджетни кредити.
7. Самостоятелните бюджети на Българската академия на науките,
държавните висши училища, Българската национална телевизия, Българското
национално радио и други автономни бюджети.
8. Бюджетните и извънбюджетните средства, предоставяни на лица,
осъществяващи стопанска или нестопанска дейност.
9. Средствата от фондове и програми на Европейския съюз, включително
управлението им от съответните органи и крайните ползватели на
средствата.
10. Бюджетните разходи на Българската народна банка и тяхното
управление.
11. Формирането на годишното превишение на приходите над разходите
на Българската народна банка, дължимо към държавния бюджет, и други
взаимоотношения на банката с държавния бюджет.
12. Възникването и управлението на държавния дълг, държавно
гарантирания дълг, дълга на общините и използването на дълговите
инструменти.

13. Постъпленията от приватизация и концесии по съответните сметки,

тяхното разпределяне и разходване.

45
 14. Изпълнението на международни спогодби, договори, конвенции или други
международни актове, когато това е предвидено в съответния международен
акт или е възложено от оправомощен орган.
15. Финансовите приходи и разходи на политическите партии и други
публични средства и дейности, когато това й е възложено със закон.
Съществува правна възможност Сметната палата да одитира държавни
предприятия, но само с решение на Народното събрание.
В заключение следва да се подчертае, че съществуват редица особености

на обхвата на одита. Тези особености са предопределени от целите и задачите,

обхвата, вида и правната рамка на одита. Гаранция за ефективността на одита

дават методическата му осигуреност и съблюдаването на технологичните

рамки при одита на конкретен обект.

46
НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБÙИМ:
• Правните източници на одита са нормативни актове и документи, в които се
съдаржат правни норми и правила, издадени от оправомощени национални или
международни органи, по предвидена за това процедура и отразени в писмена
форма. Поради широкия кръг отношения, които регулират, източниците се
характеризират с тяхната многобройност, а многостепенността им е
свързана с различна правна сила на актовете, приложими в национален или
международен мащаб.
• Международните одиторски стандарти са документи, които формулират
единните принципи и съществени процедури и свързаните с тях насоки,
обезпечаващи качественото равнището на одита. Те дават препоръки по
прилагането на технологичните процедури и ръководства. Съществува
определено различие между стандартите, които се прилагат от върховните
одиторски институции, и тези на професионалните организации на
счетоводителите. Стандартите обхващат в съответната
последователност всички технологични аспекти на одитния процес.
• Методологията на одита представлява съвкупност от използваните
методи, подходи, техники и средства чрез които се осигуряват надеждни и
уместни доказателства за отделни елементи от обхвата на обекта или за
целия обект в статика и динамика, както и за условията на средата във връзка
с постигането на определените цели на одита. Методът се определя като
начин, път, средство за постигане на конкретна задача. В процеса на одита се
използват различни методи като инвентаризация, справка,
икономически анализ, различни видове документални проверки и др.
• За разлика от методологията, която дава отговор на въпроса – как на
практика да се осъществи одитният процес, с обхвата се определя какво
следва да се провери. Обхватът на одита може да се разглежда в тесен и
широк смисъл. В тесен смисъл той се ограничава до насоките на одита в
рамките на одитирания обект (предприятие, програма, проект). С него се
дефинират параметрите на одита. Той се определя от целите на конкретния
одит и приложимите процедури, от една страна, и от съществуващите

47
ограничения, от друга страна. В широк смисъл, независимо дали се разглежда
във функционално или структурно отношение, обхватът се свързва със
законово определените обекти (например: счетоводна политика, годишно
приключване, държавен бюджет, постъпления от приватизация и др.), които
попадат в периметъра на правомощията на различните субекти.

48
Трета глава
Òåõíîëîãèÿ íà îäèòà

3.1. Обща характеристика на етапите на одитния процес

Одитният процес, включващ съвкупност от различни процедури за

осигуряването на необходимите одитни доказателства с цел съставяне на
одиторски, се осъществява на отделни стадии или етапи в рамките на определен
срок. Преди започването на одита се извършват редица организационно-правни
действия, свързани с поемането на одиторския ангажимент. Регистрираният
одитор следва да установи има ли право да извърши одита, да постигне съгласие
по отделните елементи на договора, да формира работни екипи в зависимост от
броя на потенциалните клиенти, поетите вече ангажименти, големината на
обектите и други фактори.
Сметната палата осъществява одитната си дейност на базата на
приета от нея годишна програма, както и до пет одита годишно по решение на
парламента. Програмата се представя в Народното събрание. ×астта от нея,
която се отнася до одитите на средства от фондове и програми на Европейския
съюз, се изпраща на Европейската сметана палата и на Европейската комисия. За
разлика от одита, осъществяван от регистрирани одитори, който се извършва
на основата на сключен договор, одитите на Сметната палата се възлагат със
заповед на ръководителя на съответното отделение или териториално
поделение, а тези по решение на Народното събрание - със заповед на
председателя на палатата.
Етапите на одита не се различават съществено от етапите на другите
форми на контрола – финансовата ревизия и проверката. Според някои
чуждестранни автори етапите на стандартния модел на одитния процес са:
приемане на ангажимент, планиране, тестване и доказателства, оценка и
докладване.51Възможно е да бъдат обособени и други етапи, например:
предпланиране или предварителна подготовка, прогнозиране, реализация на

49
резултатите от одита и др., но чрез тях не се прменят технологичната
последователност на одитния процес и разпределението на дейностите във
времето.
1. Планиране и предварително проучване. На този етап на одита следва да
се програмира одиторската работа в зависимост от целите и обхвата,
методиките за проверка на отделните обекти, познанията за дейността,
оценката на рисковете, опита на одиторите, за да бъде осъществена по най-
ефикасен начин в определения срок. Насоките на планирането на одита са
определени в МОС 300 Планиране, но процесът може да се разшири с включването
на други въпроси, които не са описани в стандарта. Голяма част от проучванията
се правят преди поемането на одиторския ангажимент. Резултатите от
проведените проучвания във и извън обекта служат за основа при съставянето на
общия план и на програмата за одита.
2. Осъществяване на одита. Това е същинският етап, включващ пряката
одиторска работа по изпълнение на планираните одиторски процедури и
оценката на получените резултати.
3. Приключване на одита (докладване). На този етап се извършват
обобщаване и систематизиране на резултатите от одита и тяхното изложение
в одиторски доклад като се спазват принципите за независимост, обективност,
същественост и конструктивност, както и предоставяне на надеждна
информация на ръководството на одитирания обект и на други външни
потребители за резултатите от одита. Обикновено договорните отношения
приключват с представянето на одитния доклад на ръководството на
предприятието, ако не са договорени и други услуги със същия одитор.
Според Й. Томов, като завършващ етап на одитния процес може да се
разглежда реализацията на резултатите от одита.52 При констатирани
несъответствия и нарушения регистрираният одитор може да разработи
предложения до ръководството, което да предприеме мерки за тяхното

51
Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an international perspective,
London. 1999, p. 108.
52
Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов, с.243.

50
отстраняване. Направените препоръки в резултат на одитите, извършвани в
публичния сектор, са задължителни за изпълнение от ръководството на
одитирания обект.
Поемането на одиторски ангажимент е преддоговорна, организационна
процедура, която се реализира през първия етап на одита. Изискванията, които
трябва да бъдат спазени при тази процедура, са определени в Закона за
независимия финансов одит, както и в ÌОÑ 210 Óñëîâèÿ íà îäèòîðñêèòå
àíãàæèìåíòè, ÌОÑ 310 Ïîçíàíèÿ çà áèçíåñà. Начинът за избор на одитор се определя
от собствениците или от ръководството на предприятието, чийто отчет
подлежи на одит. То може да покани одитор или специализирано одиторско
предприятие (СОП) да поеме ангажимент, както и да обяви конкурс. Институтът
на дипломираните експерт-счетоводители ежегодно до 31 март обнародва в
"Държавен вестник" списък на регистрираните одитори.
Съгласно чл. 23 от ЗНФО дипломираните експерт-счетоводители
упражняват своята професия:
• пряко;
• чрез предприятие на дипломиран експерт-счетоводител;
• чрез участие в специализирано одиторско предприятие.
Предприятието на дипломиран експерт-счетоводител може да бъде едноличен
търговец или еднолично търговско дружество. Специализирано одиторско
предприятие по смисъла на закона е дружество, регистрирано по чл. 64, ал. 1, т. 1, 2
или 3 от Търговския закон със седалище в Република България и с основен предмет
на дейност: независим финансов одит на финансови отчети на определени в
закона предприятия. То може да бъде:
а) събирателно дружество, в което повече от половината съдружници са
регистрирани дипломирани експерт-счетоводители;
б) командитно дружество, в което повече от половината неограничено
отговорни съдружници са регистрирани дипломирани експерт-счетоводители;
в) дружество с ограничена отговорност, в което повече от половината от
гласовете в общото събрание на съдружниците принадлежат на регистрирани
дипломирани експерт-счетоводители и управителят (мнозинството от

51
управителите) са регистрирани дипломирани експерт-счетоводители.
Регистрираните дипломирани експерт-счетоводители могат да участват само
в едно специализирано одиторско предприятие.
Одиторът или специализираното одиторско предприятие поемат
одиторския ангажимент с писмо до предприятието клиент. Писмото няма
задължителна форма и съдържание, но трябва да отговаря на определени в МОС
минимални изисквания.
Задължение на одитора е преди поемане на одиторски ангажимент да провери
има ли право да осъществи одита според действащото законодателство, както и да
придобие най-обща представа за дейността на предприятието. От гледна точка на
законодателството регистрираните одитори не могат да извършват одит,
когато:
1. работят по трудов договор освен в Института на дипломираните
експерт-счетоводители, в специализирано одиторско предприятие или
осъществяват научна и преподавателска дейност;
2. са свързани лица с предприятието, чийто финансов отчет е обект на
независим финансов одит;
3. пряко или косвено са обвързани със или участват в сделки на
предприятието, чийто финансов отчет е обект на независим финансов одит,
различни от сделката по независимия финансов одит, които нарушават неговата
независимост като одитор или водят до конфликт на интереси;
4. оказват счетоводни услуги по текущото счетоводно отчитане на
дейността и по изготвянето на финансови отчети на одитираното
предприятие, когато участват във вземането на управленски решения по тях,
както и услуги, свързани с оценки на активи за целите на финансовия отчет на
предприятието, чийто финансов отчет е обект на одитиране.
Посочените ограничения се прилагат и за всички съдружници и служители в
специализираното одиторско предприятие.
Законова забрана за извършване на одит от регистриран одитор е налице и
когато бъде нарушена независимостта на одитора и възникне конфликт на
интереси, т.е. когато:

52
 а) регистрираният одитор има финансов интерес от дейността на
одитираното предприятие, изразяващ се в притежаване на дялове, акции или
други ценни книжа, емитирани от предприятието, и/или участие в основната му
дейност;
б) регистрираният одитор участва в управлението на одитираното
предприятие;
в) регистрираният одитор е в съпружески отношения или в отношения на
родство с ръководството на одитираното предприятие по права линия без
ограничения и по съребрена линия до втора степен включително;
г) е налице съдебен спор между регистрирания одитор и одитираното
предприятие.
Когато поема ангажимент за първа година, одиторът може да се обърне
към своя предшественик, като уведоми за това ръководството на
предприятието. Запазвайки задължително професионалната тайна, той може да
поиска от предишния одитор да ползва определени работни документи.
За да бъдат избегнати противоречия по изпълнение на ангажимента, добра
практика е писменото потвърждение до предприятието клиент за приемане на
одиторския ангажимент - да бъде изготвено и изпратено преди започване на
работата.
Независимо че писмото за приемане на одиторския ангажимент няма
стандартна форма и съдържание, то следва да бъде съобразено с характера на
дейността на клиента, вида и характера на ангажимента и с други значими
условия, като съдържа следните минимални изисквания:
• да потвърждава приетия ангажимент;
• да се посочи целта на одита;
• да се напомни, че ръководството на предприятието клиент носи
отговорност за изготвянето и представянето на годишния финансов
отчет и че то трябва да подпише представително писмо за това, че всички
сделки и събития са отразени и оповестени;

53
 • да се посочат обхватът на одита, включително и приложимите правни
норми или становища на професионални оранизации, към които одиторът
трябва да се придържа;
• да се уточнят формата на докладите, които одиторът ще изготви и
подпише, както и кореспонденцията относно резултатите от
изпълнението на ангажимента;
• да се обясни, че поради тестовия характер и другите вътрешноприсъщи
ограничения на всяка счетоводна система и на системата за вътрешен
контрол съществува неизбежен риск някои неточности и несъответствия
да останат неразкрити;
• да се подчертае, че ръководството на предприятието следва да осигури
неограничен достъп до цялата документация, необходима за одита.
По решение на одитора в писмото могат да се включат и:
• предложения, относно планирането на одита;
• очаквания за получаване на писмени потвърждения от ръководството за
изявленията му, направени във връзка с одита;
• молба към клиента за писмено потвърждение, че е получил писмото за
поемане на ангажимента и приема определените в него условия;
• описание на всички други документи (писма и доклади), които одиторът
предвижда да издаде за клиента;
• посочване на базата за определяне на дължимото възнаграждение за
изпълнение на одиторския ангажимент и начина на плащането му.
Когато одиторът прецени, че е уместно, в писмото могат да се включат и
следните въпроси:
• споразумения относно включването на други одитори и експерти, както и на
вътрешни одитори и друг персонал на предприятието клиент при
извършването на одита;
• договорености, свързани с предишния одитор (ако има такъв), когато има
приемственост;

54
 • всички ограничения на дейността на одитора, когато има вероятност да
възникнат;
• рефериране към всички допълнителни договорености между одитора и
клиента.
Обстоятелствата, които оказват влияние върху решението одиторът
на компания майка да изпрати отделно писмо за поемане на ангажимент и на
нейно дъщерно предприятие, клон или поделение, могат да бъдат представени в
следния ред:
- кой избира одитора на поделението;
- ще бъде ли издаден отделен одиторски доклад за поделението;
- правни изисквания;
- обхват на работата, извършена от други одитори;
- размер на притежавания дял от компанията майка;
- степен на независимост на ръководството на поделението.
При възникване на обстоятелства, които променят условията, може да се
изготви ново писмо или промяната да се отрази в договора.
Писмото за поемане на одиторски ангажимент има следния примерен текст:
Дî ñúâåòà íà äèðåêòîðèòå(ñúîòâåòíèÿ óïðàâèòåëåí îðãàí)
íà . . . . . . . . .
(íàèìåíîâàíèå íà ïðåäïðèÿòèåòî)

äàòà…………………..

В îòãîâîð íà Вàøàòà ïîêàíà äà îäèòèðàìå ôèíàíñîâèÿ îò÷åò íà . . . . . . . . . .

(íàèìåíîâàíèå íà òúðãîâñêîòî äðóæåñòâî) êúì . . , èìàìå óäîâîëñòâèåòî äà
ïîòâúðäèì, ÷å ïðèåìàìå àíãàæèìåíòà. В òîâà ïèñìî èçëàãàìå ðàçáèðàíåòî ñè çà íåãî.
Öåëòà íà íàøèÿ îäèò å äà èçðàçèì ïðîôåñèîíàëíîòî ñè ìíåíèå îòíîñíî ôèíàíñîâèÿ
îò÷åò.
Оäèòúò ùå ñå èçâúðøè ñúãëàñíî ïðîôåñèîíàëíèòå èçèñêâàíèÿ íà
Ìåæäóíàðîäíèòå îäèòîðñêè ñòàíäàðòè (èëè ñå ïîñî÷âàò ñúîòâåòíèòå íàöèîíàëíè
ñòàíäàðòè èëè ïðàêòèêè, àêî òîâà å ïðèëîæèìî è äîïóñòèìî). Òåçè ñòàíäàðòè
èçèñêâàò îò íàñ äà ïëàíèðàìå è ïðîâåäåì îäèòà òàêà, ÷å äà ñå óáåäèì â ðàçóìíàòà
ñòåïåí íà ñèãóðíîñò, ÷å âúâ ôèíàíñîâèÿ îò÷åò íà ïðåäïðèÿòèåòî íå ñå ñúäúðæàò
ñúùåñòâåíè íåòî÷íîñòè, îòêëîíåíèÿ è íåñúîòâåòñòâèÿ. Оäèòúò âêëþ÷âà ïðîâåðêà
÷ðåç ñïåöèôè÷íè òåñòîâå è ïðîöåäóðè ïî ñúáèðàíå íà äîêàçàòåëñòâàòà, êîèòî
ïîäêðåïÿò ñóìèòå è îïîâåñòÿâàíèÿòà âúâ ôèíàíñîâèÿ îò÷åò. В îáõâàòà íà îäèòà
ñúùî ñå âêëþ÷âàò îöåíêà íà ïðèëàãàíàòà ñ÷åòîâîäíà ïîëèòèêà è ñúùåñòâåíèòå

55
ïðèáëèçèòåëíè îöåíêè, íàïðàâåíè îò ðúêîâîäñòâîòî, êàêòî è ìíåíèå çà öÿëîñòíîòî
ïðåäñòàâÿíå íà ïðåäïðèÿòèåòî âúâ ôèíàíñîâèÿ îò÷åò.

Ïîðàäè òåñòîâèÿ õàðàêòåð è äðóãèòå âúòðåøíîïðèñúùè îãðàíè÷åíèÿ íà îäèòà,

êàêòî è ïîðàäè âúòðåøíîïðèñúùèòå îãðàíè÷åíèÿ çà âñÿêà ñ÷åòîâîäíà ñèñòåìà è
ñèñòåìà íà âúòðåøåí êîíòðîë, íàëèöå å íåèçáåæíèÿò ðèñê, ÷å åâåíòóàëíè
ñúùåñòâåíè íåòî÷íîñòè, îòêëîíåíèÿ è íåñúîòâåòñòâèÿ âúâ ôèíàíñîâèÿ îò÷åò
ìîãàò äà îñòàíàò íåðàçêðèòè.

В äîïúëíåíèå êúì îäèòîðñêèÿ äîêëàä íèå ùå Вè ïðåäîñòàâèì îòäåëåí äîêëàä îòíîñíî

âñè÷êè ñúùåñòâåíè ñëàáîñòè íà ñ÷åòîâîäíàòà ñèñòåìà è íà ñèñòåìàòà çà
âúòðåøåí êîíòðîë, êîèòî ñà íè ñòàíàëè èçâåñòíè â õîäà íà îäèòà.

Íèå áèõìå æåëàëè äà îòáåëåæèì, ÷å îòãîâîðíîñòòà çà èçãîòâÿíåòî íà ôèíàíñîâèÿ

îò÷åò, âêëþ÷èòåëíî è çà àäåêâàòíîòî îïîâåñòÿâàíå, ñå íîñè îò ðúêîâîäñòâîòî íà
ïðåäïðèÿòèåòî. Òîâà âêëþ÷âà àäåêâàòíî âîäåíå íà ñ÷åòîâîäñòâîòî è åôåêòèâåí
âúòðåøåí êîíòðîë, ïîäáîð è ïðèëîæåíèå íà ïîäõîäÿùè ñ÷åòîâîäíè ïîëèòèêè è
îïàçâàíå íà àêòèâèòå íà ïðåäïðèÿòèåòî. Êàòî íåðàçäåëíà ÷àñò îò ïðîöåñà íà
îäèòà íèå ùå ïîìîëèì ðúêîâîäñòâîòî çà ïèñìåíî ïîòâúðæäåíèå âúâ âðúçêà ñ
íàïðàâåíèòå îò íåãî èçÿâëåíèÿ ïî âðåìå íà îäèòà.
Ðàç÷èòàìå íà ïúëíî ñúòðóäíè÷åñòâî îò ñòðàíà íà ïåðñîíàëà íà ïðåäïðèÿòèåòî è
âÿðâàìå, ÷å ùå íè áúäàò ïðåäîñòàâåíè âñè÷êè ñ÷åòîâîäíè äàííè, äîêóìåíòàöèÿ è
äðóãà èíôîðìàöèÿ, êîèòî ùå èçèñêàìå âúâ âðúçêà ñ îäèòà. Оäèòîðñêîòî
âúçíàãðàæäåíèå, êîåòî ùå ôàêòóðèðàìå â ïðîöåà íà ðàáîòàòà, ñå îïðåäåëÿ íà áàçàòà
íà íåîáõîäèìîòî ðàáîòíî âðåìå íà îòäåëíèòå ëèöà, âêëþ÷åíè â àíãàæèìåíòà.
Èíäèâèäóàëíèòå ÷àñîâè ñòàâêè âàðèðàò â ñúîòâåòñòâèå ñúñ ñòåïåíòà íà
îòãîâîðíîñò è íåîáõîäèìèÿ îïèò è óìåíèÿ íà ïåðñîíàëà.

Íàñòîÿùîòî ïèñìî å âàëèäíî è çà ñëåäâàùèòå ãîäèí, îñâåí àêî áúäå èçðè÷íî

ïðåêðàòåíî, èçìåíåíî èëè çàìåíåíî ñ äðóãî.

Ìîëèì Вè äà ïîäïèøåòå è âúðíåòå ïðèëîæåíèÿ åêçåìïëÿð îò íàñòîÿùîòî ïèñìî,

êàòî ïîòâúðæäåíèå, ÷å òî ñúîòâåòñòâà íà ðàçáèðàíèÿòà Вè çà èçïúëíåíèåòî íà
íàøèÿ àíãàæèìåíò.

Оäèòîð. . . . . . . . .
(ïîäïèñ)
(Оäèòîðñêà ôèðìà)

Ïðèåòî îò èìåòî íà . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. .
(íàèìåíîâàíèå íà ïðåäïðèÿòèåòî) . . . . . . .

(ïîäïèñ)
......
(èìå è äëúæíîñò)
Дàòà

56
 При повторно или по-нататъшно приемане на одиторски ангажимент за
един и същ клиент може да не се представя ново писмо освен ако са налице:
• индикации, че клиентът разбира погрешно целта и условията за изпълнението
на одиторския ангажимент;
• скорошни промени в статута, управлението или в собствеността на
клиента;
• промяна на съществуващите или включването на нови условия на одиторския
ангажимент;
• промяна в характера или размера на бизнеса на клиента;
• правни изисквания.

Съгласно чл. 9 от Закона за независимия финансов одит /ЗНФО/ одитът се

осъществява въз основа на договор между предприятието доверител и
дипломирания експерт-счетоводител като физическо лице или чрез негово
предприятие или специализираното одиторско предприятие с посочване на
дипломирания експерт-счетоводител, отговорен за извършване на независимия
финансов одит.

Работата по договаряне на ангажимента следва да започне след получаване на

писмото за поемане на одиторски ангажимент. Öелта е да се запознае
ръководството на предприятието с разписаните в писмото условия и да се
избегнат евентуални ангажименти. Договорът се оформя в съответствие с
изискванията на Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, като не съществува
пречка в неговия предмет да се включат по-широк кръг професионални услуги. В
договора могат се включат редица клаузи, определящи общите и специфичните
условия, като:
- предмет на договора;
- условия за извършване на услугите;
- права и задължения на страните;
- цена;
- период на одита или срокове за извършване на други услуги;

57
 - включване в одита на помощник–експерти, на друг одитор и/или експерти от
други области;
- начини за уреждане на възникнали спорове и др.
В хода на одита могат да се правят промени в отделни клаузи на договора,
оформени като допълнителни споразумения /анекси/, които са неразделна част от
договора. При повторно поемане на одиторски ангажимент могат да се променят
само отделни клаузи в договора.

3.2. Планиране на одита

Планирането е важен етап от цялостния процес на одита. От него до голяма
степен зависят ефективността, качеството и срочността на извършването на
одита. Във връзка с това основните изисквания към планирането са:
• осигуряване на своевременно извършване на одита;
• постигане на високо ниво на ефективност на одита чрез реализация на
общите цели и задачи на отделните проверки, рационално използване на
участниците в проверките и избягване дублирането на функции между тях,
като се отчитат квалификацията и професионалният им опит, както и
съставянето на календарен график за изпълнение на отделните задачи;
• информация за дейността на предприятието, предварителна оценка на
системата за вътрешен контрол, счетоводната система и определяне на
обема на необходимите одитни процедури.
В МОС 300 Планиране е дадено следното определение: “ Планирането означава
разработване на генерална стратегия и на подробен подход за очаквания
характер, времето на изпълнение и обхват на одита”.53Следователно чрез
планирането следва да се обхванат всички важни области на одита, да се
идентифицират рисковете, да се изолират проблемите и да се постигне
тяхното правилно решаване.

53
Становища за одит и етика 2001. Ръководство. С., 2003, с. 286.

58
Според В. Божков освен общите принципи на одита при планирането трябва да се
съблюдават и редица частни принципи, като комплексност, непрекъснатост,
оптималност.54
Планирането се обуславя от особеностите на средата и дейността на
предприятието, което предполага система от предпланови дейности и
процедури, свързани с предварителното проучване на обекта. Тази начална фаза на
етапа на планиране започва още преди поемането на одиторския ангажимент.
Съгласно МОС 310 Познания за бизнеса одиторът трябва да получи подробна
информация за широк кръг от въпроси, която може да бъде използвана на всички
етапи на одита. Познанията за бизнеса са групирани по следния начин:
• общи икономически фактори – ниво на икономическия ръст в страната,
лихвени равнища, инфлация, данъчна политика, валутни курсове и др.
• състояние на отрасъла и условия, оказващи влияние върху бизнеса на клиента –
пазари конкуренция, промени в дейността, технологиите, специфична
счетоводна практика, регулаторна рамка (общи и специфични нормативни
актове за дейността) и др.;
• познания за предприятието, в т.ч.:
- ръководство и собственост - корпоративна, капиталова и организационна
структура, управленски цели, източници на финансиране, оперативно
ръководство, наличие и качество на вътрешния контрол;
- бизнес на предприятието – предмет, местоположение, заетост на
персонала, пазари и продукти, доставчици, материални запаси, задължения,
информационни системи, законодателство и др.;
- финансови резултати – рентабилност, тенденции и др.;
- среда на отчетност – външни влияния върху ръководството при
изготвянето на финансовите отчети;
- законодателство – данъчно облагане, изисквания по отношение на одита,
потребители на информацията от финансовия отчет.

54
Божков, В. Международни стандарти за одит на финансови отчети. Учебно-методическо пособие.
Абагар. В. Търново. 2003, с. 61.

59
 При необходимост познанията за средата и за бизнеса се актуализират и се
допълват през цялото време на извършване на одита.
В Одитен стандарт № 2 на Сметната палата, т. 6 предварителното
проучване е фаза от планирането. С него се цели да се получи информация за
обекта, свързана с правната рамка, средата и условията, в които се осъществява
дейността, организационната структура, системата за финансово управление и
контрол, както и резултатите от предишни одити (вътрешни и външни) и
изпълнението на дадените при тях препоръки. На тази основа се определят
целите и обхватът на одита, съществеността и одитният риск одитните
подходи и процедури за получаване и анализ на одитните доказателства.
Резултатите от предварителното проучване се оформят в доклад, който се
представя на ръководителя на отделението или на директора на
териториалното поделение.
Планирането на одита обхваща изготвяне на общ план на одита и
одиторска програма.
Общият план обхваща основните въпроси, свързани с ефективното,
качествено и в срок извършване на одита. По принцип съдържанието на общия
план включва:
1. Познания за бизнеса – общи знания за икономическата среда и условията в
отрасъла, които дават отражение вържу дейността на предприятието;
характеристики на бизнеса, финансов резултат, изисквания по отношение на
отчетността, общо ниво на компетентност на ръководството.
2. Разбиране на счетоводната система и на системата за вътрешен
контрол - счетоводна политика,отражение на новите нормативни актове по
счетоводство и одит, познания за счетоводната система и системата за
вътрешен контрол и очакваните акценти върху тестовете на контрола и
процедурите по същество.
3. Оценка на риска и съществеността – определяне на присъщия риск и
риска на контрола, както и на нива на същественост, възможни неточности,
отклонения и несъответствия, включително от опит от предходни периоди или

60
от случаи на измама, идентификация на комплексни счетоводни области, в т.ч. и
тези, свързани с приблизителни счетоводни оценки.
4. Характер, време на изпълнение и обхват на планираните одиторски
процедури – възможни промени на акцента върху определени специфични области
на одита, отражение на информационните технологии върху одита, работа на
вътрешния одит и очаквано отражение върху процедурите от външния одит.
5. Координация, насочване, контрол и преглед – участие на други одитори
при одита на дъщерни предприятия, клонове и подразделения, включване на
експерти, изисквания към персонала, местоположение на извършване на одита,
съставяне на времеви график за изпълнение на одита по отделни обекти и членове
на одиторския екип.
6. Допълнителни въпроси, свързани с предположение за действащо
предприятие, наличие на свързани лица, условия на ангажимента и всякакави
законови изисквания, характер и време за издаване на докладите и други видове
комуникация с предприятието.
В процеса на одита често се налагат корекции в отделните елементи на
общия план. Според В. Божков работата по планирането е процес, който
продължава през целия одит.55
Процедурите в общия план следва да бъдат доразвити и конкретизирани в
работната програма. В нея се посочват характерът, времето, целите,
изпълнителите, планираните тестове и процедури по същество за отделните
области на проверка (краткотрайни активи, дълготрайни активи,
възнаграждения и др.). Тя служи като своеобразна инструкция за одиторския екип,
от една страна, и като средство за контрол на правилно извършената работа,
от друга страна.56 В работната програма трябва да се включат и алтернативни
процедури, които одиторът може да приложи в зависимост от получените
резултати. При настъпване на съществени събития по време на одита общият
план и работната програма следва да се коригират в необходимата степен.
Всички промени и ефектът от тях трябва да се документират.

55
Божков, В. Цит. съч., с. 63.
56
Динев, М. Цит. съч., с. 163.

61
 При одита в публичния сектор, осъществяван от Сметната палата, не се
изготвя общ план, а само одитна програма. С програмта се определят основните
цели, продължителността и обхватът на одитните процедури, характерът на
одитните доказателства, методите за тяхното получаване и анализиране,
необходимите ресурси, разпределението на отговорностите и сроковете за
извършване и докладване на одита. Програмата се изготвя от ръководителя на
одитния екип, обсъжда се с ръководството на одитирания обект и се утвърждава
от съответния ръководител на отделение или директор на териториално
поделение на Сметната палата.
На етапа на планиране на одита се прилагат различни аналитични
процедури с цел да се обогатят познанията за бизнеса и да се идентифицират
областите на потенциален риск. Въз основа на извършените процедури могат да
бъдат открити нови рискови области и/или да бъдат потвърдени вече разкрити
такива. Процедурите за анализ могат да включват сравняване на данни от
предходния с текущия период, както и с данни от планове и прогнози с
информация за отрасъла. Те включват и разглеждане на взаимовръзките между
финансовата и нефинансовата информация. Изборът на методите и нивото за
прилагане на процедурите се определят по преценка на одитора. Във всеки един
случай одиторът трябва да документира своята оценка от гледна точка на
получените резултати.

3.3 Оценка на съществеността

Оценката на съществеността при одита е също един от важните
въпроси. Тя се свързва със степента на точност на информацията, въз основа
на която могат да се направят верни изводи за резултатите от дейността и
имущественото състояние на одитираното лице и да се вземат обосновани
решения. Определянето на съществеността като принципен момент в
процеса на одита предопределя характера, времето на изпълнение и обхвата
на одиторските процедури. В Международен одиторски стандарт 320 под
същественост се разбира такова свойство на информацията, при наличието
на което пропускът или погрешното й представяне може да повлияе на

62
решенията, които потребителите вземат на основата на финансовите
отчети.57
В този смисъл съществеността може да се разглежда от две страни –
количествена и качествена. Количествената страна позволява да се определи
приблизително общата сума на неточностите и нарушенията и на тази база
да се формират обемът на извадката и генералната съвкупност. Следва да се
има предвид фактът, че не винаги неточностите и нарушенията могат да се
оценят в стойност. В тези случаи е необходимо да се определи качествената
страна на съществеността. Тук акцентът се поставя върху естеството на
несъответствията и отклоненията. Информацията може да бъде
съществена или несъществена независимо от размера на нарушението. При
качествената страна на съществеността влияние оказват други фактори,
като пропуски в организацията на документооборота, неточности в
счетоводната политика и др.
Съществеността трябва да се определя при съблюдаване на
определените срокове, обхват на одитните процедури, размер на грешките в
конкретни условия и др., като се отчита фактът, че трудно може да се
утвърди универсален подход за оценката й. Съществуват авторови
становища, според които определянето на нивото на същественост е
необходимо на всички етапи на одита. 58
Определянето на нивото на същественост на етапа планиране на
одита дава възможност да бъдат избрани и приложени подходящи одиторски
процедури, които позволяват одиторският риск да бъде намален до
приемливо равнище. Предварителната преценка се свързва с максималната
сума, в която могат да се включат грешките, без да окажат влияние върху
решенията на потребителите. Докато на този етап оценката е
предварителна, в процеса на извършване на одита може да се направи оценка
на общите грешки или неточности в даден сегмент (статия от актива на

57
Становища за одит и етика. С. 2003, с. 298.
58
Шешукова, Т.Г., М. А. Городилов. Аудит теория и практика применения международных
стандартов. М., 2003.

63
баланса) или сумарно за всички сегменти от актива или пасива на баланса.
Предварителната оценка на съществеността може да бъде променена –
преоценена, ако се появи нов потребител или в резултат на нова информация,
която може да повлияе върху предварително определения критерий за
същественост. В случая принципните грешки са с по-голямо значение,
отколкото аритметичните, открити чрез изчисления.
Трансформирането на подходите при осъществяването на четвъртия
елемент на контролната функция – съпоставка между нормата на поведение,
очакваното състояние и фактическото състояние при оценка на
съществеността на този етап на одита позволява да се сравни общата
оценка с предварителната и да се извърши анализ на условията, пораждащи
нарушенията.59
При установяване на критериите за същественост следва да се
отчита условието, че тя е относителна величина, като за определяне на
относителните показатели е необходимо да се избере подходяща база. Най–
често базата за определяне прага на същественост е съвкупността от
операции, спрямо които одиторът може да формира своята крайна оценка и да
направи изводи на етапа на докладване. Съгласно Одитен стандарт № 7 -
Същественост и одитен риск на Сметната палата - съществеността
характеризира степента на допустимост на грешки и нередности в
използваната информация при одита, която би могла да повлияе върху
решенията и поведението на потребителите на информацията от даден
финансов отчет или доклад за одит на изпълнението и други одити.60
Следователно нивото /прагът/ на същественост се свързва с пределната
грешка, която не променя в негативна посока мнението на одитора.
При одита в публичния сектор се разграничават следните видове
същественост:

59
Вж. Динев. М. Цит. съч., с. 25.; Симеонов, О. Теоретични основи на контрола. С., 1997, с. 66.
60
Одитни стандарти за дейността на Сметната палата, ДВ, бр. 63// 2002.

64
1. Същественост по стойност - определя се като абсолютна величина или
като процент от приходите, разходите или стойността на активите
или пасивите на одитирания обект.
2. Същественост по естество (характер) - определя се като оценка на
отделни елементи от информацията за одитирания обект,
представянето на които е особено важно за потребителите или
съществува засилен обществен интерес поради естеството и
значението на информацията. Такъв характер може да има информацията
за управлението на предоставените бюджетни средства на юридическо
лице с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност.
3. Същественост по смисъл (контекст) - определя се като оценка на
информация, която може да не е съществена по стойност или по характер,
но да е важна поради обстоятелствата, при които се проявява, и
значението, което би имала при бъдещи действия и евентуални
последствия от тях, както и когато е свързана със съмнения за измами и
злоупотреби. С такъв характер могат да бъдат изплатени допълнителни
възнаграждения в края на годината на ръководния персонал или на лица,
извършили външни услуги, които са изключение в дейността на
организацията.
Прагът на същественост е максимално допустимото равнище на
общите грешки и нередности, които не биха оказали съществено влияние
върху решенията и поведението на потребителите на информацията от
даден финансов отчет или доклад за одит на изпълнението и други одити.
В зависимост от обхвата на одита конкретният праг на
същественост се определя като процентно ниво от определена база - общ
размер на приходите или разходите, размер на държавната субсидия,
стойност на активите или пасивите и др. Определянето на прага на
същественост е въпрос на професионална оценка в зависимост от
конкретния случай. Ето защо един и същ размер на нарушението може да бъде
несъществен за едно по-крупно предприятие и съществен за друго. ×есто
пъти в практиката е невъзможно отделни грешки да бъдат оценени в

65
стойност, но в действителност те са значителни по характер като
нарушения.
От значение за одита е съществеността на отделни грешки с малки
суми, но натрупани през отделните междинни периоди, които могат да
окажат негативен ефект за вярното и честно представяне на информацията.
В случай че в процеса на одита бъдат разкрити подобни грешки и тяхната
обща сума превишава 50 % от допустимото ниво на същественост, т. нар.
"толерантна грешка”, както в количествено, така и в качествено изражение,
трябва да се направят необходимите корекции с цел тяхното отстраняване
или свеждането им под определената прагова сума. 61
За оценка на нивото на същественост в практиката се прилагат два
подхода. При първия подход съществеността се определя по отделни пера в
отчета, след това индивидуалните показатели се сумират. При втория
подход се определя общ размер на допустимата грешка, която се разпределя
между отделните показатели в отчета или по счетоводни сметки. За да се
преодолеят недостатъците на двата крайни подхода, по преценка на одитора
може да се приложи комбинация от тях. По този начин ще бъдат оценени
грешките по отделни показатели, а разпределението на общата грешка ще се
извършва при съразмерни и взимосвързани съвкупности.
При одита на малки и средни предприятия или неправителствени
организации може да се приложи и по-консервативен подход, определян като
“професионален скептицизъм”. Той се отличава с по-нисък праг на
същественост и води до повече проверки и по-голям разход на време за
осигуряване на необходимите одитни доказателства, получени обикновено
при пълни проверки. Във всички случаи при използването на базирани на
оценката на риска проверки трябва да се отчитат спецификата и
особеностите на тази група предприятия, което би наложило модифициране
на общоприетите техники и подходи.

61
Robertson, J., F. Davis. Аuditing, Fift Edition, IRWIN, 1998, p. 214.

66
 Общоприетите, препоръчителни примерни нива на същественост за
предприятията от корпоративния сектор, посочени в отменения национален
одиторски стандарт № 10, са:
• по отношение на годишния размер на приходите от дейността - от 0,5 до
2,5%;
• по отношение на размера на печалбата преди облагането й - от 3 до 5%;
• по отношение на стойността на чистите активи - от 1 до 2%;
• по отношение на стойността на краткотрайните активи - до 1% .
Определени рискове се крият и при приемането на посочените
примерни нива на същественост за малките и средните предприятия и за
юридическите лица с нестопанска цел. Например показателят размер на
печалбата преди облагане е неприложим при одита на регламентираната
дейност на нестопанските предприятия и частично използваем за
допълнителната им стопанска дейност. Ограничена приложимост като база
за определяне нивото на същественост има и показателят стойност на
краткотрайните активи. Приемлива база могат да бъдат размерът на
приходите от дейността, размерът на финансирането, ако с него се изчерпва
обхватът на одита или сумата на активите. За клонове в страната на
чуждестранни неправителствени организации препоръчителна база е обемът
на приходите. Докато за новосъздадено или пререгистрирано юридическо лице
с нестопанска цел подходящ критерий е размерът на активите.
Процентните нива могат да варират от 0.5% до 3 % или да бъде избрано друго
ниво в зависимост от конкретни обстоятелства и условия, налагащи
използването на различен подход или база. Оправдано е при по–малък
стойностен размер на избраната база прагът на същественост да бъде по-
висок, например 3%, и обратно, при по-голяма стойност на базата - от 0.5 % до
1 %.
Прагът на същественост при одитите, осъществявани от Сметната
палата, се определя на 2 %. Този праг е приет от палатата след обсъждане с
Народното събрание и с министъра на финансите. База за определянето на
съществеността могат да бъдат общите приходи, общите разходи по

67
отчета за касовото изпълнение на бюджета и извънбюджетните сметки и
фондовете или стойността на актива или пасива по баланса на одитирания
обект или по отношение на отделни техни елементи (функция, дейност,
параграф, раздел, група или статия).
Оценката на нивото на същественост предопределя избора и
комплексното приложение на одиторски процедури, чрез които да се намали
одиторският риск до приемливо ниво. В този аспект съществеността следва
да се разглежда в пряка взаимовръзка с одиторския риск. Съществува
зависимост между нея и одиторския риск, т.е. колкото по-високо е равнището
на същественост, толкова по-нисък е одиторският риск, и обратно,
независимо че съществеността е единица за мярка или величина, а рискът за
несигурност. Взети заедно, те измерват неувереността в дадена величина.

3.4. Оценка на одиторския риск

Оценката на одиторския риск е един от основните въпроси на одита.

Този риск се свързва с равнището на приетата от одитора несигурност при
извършване на одита, т.е. несигурността по отношение на уместността на
доказателствата, несигурността по отношение на ефективността на
вътрешния контрол на обекта и несигурността дали финансовите отчети са
правилно изготвени. В Международен одиторски стандарт 400 - Оценка на
риска и вътрешен кнтрол, т. 3 - одиторският риск е определен като риск от
възможността одиторът да изрази неподходящо мнение в случаите, когато
във финансовия отчет има съществени неточности, несъответствия и
отклонения. Акцентът в това определение е поставен върху вероятността
да не бъдат разкрити съществени грешки и нарушения във финансовия отчет
след потвърждаване на неговата достоверност. Одиторският риск може да
бъде представен и от друга гледна точка - като риск от това да бъдат
потвърдени съществени несъответствия в счетоводната отчетност, при
условие че те не съществуват. При двустранното разглеждане на одиторския
риск от допускане на съществени грешки трябва да се вземат предвид:

68
 - рискът от възникване на съществени общи нарушения и
несъответствия;
-рискът системата за вътрешен контрол на обекта да не открие и да не
коригира съществените общи грешки и
-рискът одитните процедури да не успеят да открият и коригират
възникналите съществени общи грешки.
Оценката на риска от съществени неверни твърдения поради измама или
други грешни действия е кумулативен процес, който трябва да преминава
през целия одит. Основният фактор, чрез който се различава измамата
от грешката, е дали разглежданият случай (действие, което поражда
невярно твърдение) е следствие от преднамерено или непреднамерено
действие.
Общият математически модел на одиторския риск се представя въз
основа на три фактора чрез следната формула:

ОР (одитен риск) = ПР (присъщ риск) х КР (контролен риск) х РО (риск на разкриване).

Присъщият риск е мярка за оценка на вероятността, че могат да

възникнат съществени грешки и неверни твърдения в резултат на самата
дейност на нестопанската организация и средата, в която тя
функционира. Основните фактори, които оказват влияние при
неговата оценка, са: организация и структура на предприятието,
качество на управлението, сложност и разнообразие на
дейностите; честа смяна на ръководния персонал, професионално
равнище и квалификация на персонала, система за управленски
контрол и други фактори, свързани с функционирането на
предприятието.
В процеса на одитиране присъщият риск се използва като мярка за
оценката на одитора на вероятността съществени неверни данни да се
появят преди оценката за ефективността на вътрешните счетоводни
контроли. Тази оценка на присъщия риск може да се базира на дискусии с

69
ръководството, на познаване на обекта и на резултатите от предходни
одити.
При оценката на присъщия риск се изисква от одитора:
- да се запознае с компонентите на финансовия отчет;
- да определи целите, поставени на етапа на планиране на одита;
- да документира факторите, използвани при оценката на присъщия риск;
- да оцени риска (напр. висок, среден, нисък) за всеки фактор на определения
присъщ риск;
- да определи общата оценка на присъщия риск (например висок, среден, нисък)
на базата на събраната информация.
Присъщият риск от гледна точка на одита до голяма степен се припокрива с
бизнес риска за одитираното предприятие. За намаляването му предприятието
може да изисква независима проверка от външни или вътрешни органи за
конкретна сделка, договор или плащане, за осигуряване на допълнителна
информация за лица, които са страна по предварителни договори с
организацията, и др.
Съществуват няколко фактора, които трябва да се вземат под
внимание при оценката на присъщия риск. Öелта е да се получи разумна сигурност,
че неконтролируемият риск няма да резултира в значителни грешки.
Факторите, които трябва да се вземат под внимание, са:
• характер на дейността на предприятието;
• професионални качества и мотивация на ръководството на
персонала;
• резултати от предишни одити (възможно е системни грешки,
открити по време на предишни одити, да се появят отново при
текущия одит);
• сравнение на оценки и изводи между първия и последващите
одити;
• неправилно отчетени необичайни транзакции;
• активи, които са податливи към злоупотреби (бързоликвидни).

70
 При анализа на специфичните рискови фактори обект на внимание са
тези, които са приложими както към обекта, към специфичните счетоводни
области, така и към одитните цели. Предварителното проучване за разбиране
на обекта би трябвало да е достатъчно, за да се използва при разработването на
одитната програма.
За оценка и правилно документиране на присъщия риск одиторът
трябва да изготви въпросник. Всеки от основните фактори може да бъде
проучен чрез подходящ комплект от въпроси, съставен в съответствие с
правната рамка с организационната структура на одитирания обект, с
обособените центрове на отговорност и др. При разработването на подробна
одитна програма одиторът трябва да свърже тази оценка със салдата на
основните сметки на баланса и с категорията транзакции на обекта или да
допусне, че присъщият риск за този обект е висок.
Първичната информация за специфичните рискови фактори, към
които трябва да бъдат насочени одитните процедури, не винаги позволява да се
определят всички подобни фактори. Затова се извършва по-подробен преглед
на всяка сметка, за да се определят рисковете, които могат да бъдат
типични за положителните или отрицателните потоци, или рисковете,
съдържащи се главно в балансовите сметки.
За извършваните одити на организации с нестопанска дейност, въз
основа на практиката си и в съответствие с прилаганата обща
счетоводна система, одиторските предприятия трябва да имат постоянен
списък на най-важните счетоводни области. Тези области се избират според
тяхната важност за финансовите отчети и според очакваното високо
равнище на присъщия риск.
На основата на предварителната оценка на присъщия риск
одиторът може да определи други възможни области със специфични присъщи
рискове и да ги наблюдава по време на планирането на съществените процедури.
Ако ръководството е под натиска да постигне специфични за изпълнение
цели, възможно е съществуването на определени рискови фактори в онези
счетоводни области, които са важни за постигането на тези цели. Възможно е

71
информацията в тези области да бъде манипулирана. ×есто рискът за всяка цел е
различен. Ето защо той трябва да се оценява за всяка дейност поотделно
(дори и за всяко грешно условие), за да се извърши по-ефикасен одит.
При определянето на присъщия риск вътрешните контроли се
игнорират, защото те се отчитат отделно в модела на риска като контролен
риск.
Контролният риск - това е рискът контролните процедури на
одитираното предприятие да не открият, предотвратят или коригират
своевременно съществени грешки и нередности, които могат да бъдат
допуснати поради това, че контролните процедури не се прилагат ефективно
и постоянно през целия одитиран период или поради липсата на такива
процедури. Този риск се състои от два компонента - риск на счетоводната
система и риск на системата за вътрешен контрол. Той е мярка за
субективна оценка на вероятността неверните твърдения да не бъдат
предотвратени или открити от вътрешните контроли на одитирания
обект. Характерът и дълбочината на проверката на контролите зависят
преди всичко от преценката за тяхната ефективност. При последващи
одити може да се осъвремени на наличната информация, като по-задълбочена
проверка се извършва на всеки три години или когато е получена информация, че са
направени значителни промени в дейността, стила на управление или
организационната структура. Предварителната оценка на контролния риск
зависи от момента, в който трябва да се оценят контролната среда,
контролните процедури. Докато окончателна оценка на контролите може да
се направи на фазата на оценка на одита при неговото приключване.
В случаите, когато се определят специфични рискови фактори, но не и
контроли, намаляващи риска, се преценява дали съществува нагласа да бъдат
изградени от ръководството. За наличието на специфични рискови фактори се
уведомява ръководството на одитирания обект, като може да бъде посъветвано
как тези контроли биха могли да се приложат.
Рискът на разкриване - това е рискът, че чрез одиторските процедури
по същество могат да не се открият грешки и нередности при одита, които

72
поотделно или заедно с други грешки и нередности могат да бъдат
съществени.
Ключов момент за използването на модела на одиторския риск е
изчисляването на риска на разкриване. Равнището на същия е свързано пряко със
съответните процедури.
Отправна точка в модела е определянето на равнището на одитния риск, като
това обикновено е въпрос на политиката на одитиращата организаия. В световната
практика допустимото значение на одиторския риск не превишава 5 %.
На планиращата фаза на одита първо се оценява присъщият риск и след това
контролният риск, като се отчита фактът, че тези рискове не зависят от одитора.
Тяхната оценка и последващото прегрупиране на модела позволяват да се намери
рискът на разкриване, както следва:

РР = ОР:( ПР х КР ).

Рискът на разкриване се намира в обратнопропорционална зависимост с

присъщия и контролния риск. Изчисляването на неговото равнище пазволява по-точно да
се определят обемът, характерът и времетраенето на тестовете по същество. Той
може да се контролира от одитора чрез промяна на характера, времетраенето и
обхвата на извършваните съществени проверки на счетоводния баланс.
При определяне на риска на разкриване одиторът трябва да вземе
предвид и вероятността да допусне грешка от неправилно използване на
определена одитна процедура или неправилно тълкуване на получено
одитно доказателство. Тези аспекти на риска могат да се намалят чрез
правилно планиране, подходящ контрол и точно прилагане на стандартите за
контрол на качеството.
На етапа на планиране на одита се определя приемливо равнище на риска на
разкриване или за финансовите отчети като цяло, или за отделни салда от една
счетоводна област. Планираното равнище на този риск при необходимост се
изчислява отново на базата на получените одитни доказателства (т.е. при
изменение на присъщия риск и на контролния риск).

73
 В Международен одиторски стандарт 400 - Оценка на риска и вътрешен
контрол - взаимната връзка между стойностите на отделните компоненти
на одитния риск е представена чрез качествени характеристики в следния
табличен вид, като областите с по-тъмен шрифт се отнасят за риска на
разкриване. 62

Оценката на риска на контрола е:

Висока Средна Ниска

Оценка на
присъщия Висока Най-ниска По-ниска Средна
риск По -ниска Средна По-висока
Средна
:
Ниска Средна По-висока Най-висока

Фиг. 2. Взаимовръзки между компонентите на одиторския риск

За да се определи рискът на разкриване като висок, среден и нисък,

трябва да варира в следните стойности:
висок риск на разкриване – от 60 % - 100%;
среден риск на разкриване – от 40 % - 60 % и
нисък риск на разкриване – до 40 %.
За да започне ефективно планиране на одита, одиторът трябва да има
пълни и задълбочени разбирания за одитирания обект. Като разполага с подробна
информация за дейността на одитирания обект, одиторът ще е в
състояние да оцени рисковите области и да разбере значимостта на
събитията, транзакциите и практиките в рамките на одитирания обект.
Присъщият и контролният риск са свързани с условията в обекта, докато рискът
на разкриване може да се контролира от одитора. Във всеки от случаите при
определянето им на етапа на планиране на приемливо равнище на риска е много
важно да се разберат съотношенията, изразени в модела на одитния риск.

62
Становища за одит и етика . С., 2003, с. 317.

74
 Нивото на одиторския риск и на отделните му компоненти трябва да
бъде следено и при необходимост коригирано независимо от фазата на
одитния процес. При одита на малки и средни предприятия или на юридически
лица с нестопанска цел често пъти не могат да се използват обичайните
подходи за оценка на рисковете. Причина за това могат да бъдат липсата на
система за вътрешен контрол, съвместяването на различни длъжности от
отделни лица поради ограничения персонал, ненавременното представяне на
документи, ако счетоводството се води от специализирано предприятие.
Поради наличието на обстоятелства от подобен характер при оценка
нивото на риска одиторът следва да разработи специфични критерии, при
които са налице подобни фактори. При липса на система за вътрешен контрол
са възможни различни оценки на присъщия риск, докато оценката на
контролния риск не може да бъде ниска. Основните фактори, които трябва да
се отчитат при оценка на присъщия и контролния риск, разгледани в тяхната
взаимовръзка и обусловеност, са:
- липса или наличие на неефективна система за вътрешен контрол;
- недостатъчна квалификация на счетоводния персонал;
- съвместяване на отчетнически длъжности от едно лице;
- необособени отделни центрове на отговорност;
- наличие на повтарящи се грешки, установени при предходни одити;
- непълнота на счетоводното отразяване по отделна сметка или група
сметки, например по сметките за отчитане на приходите;
- недостатъчна документална и юридическа обоснованост на отделни
операции;
- отразяване на сдеки и събития не в периода, когато са възникнали, а в
предходен или следващ период;
- несъответствия със счетоводната политика при представяне на
активи и пасиви и др.;
- трудности при обосноваване на доказателствата за отделни
стопански операции.

75
 В заключение може да се обобщи, че моделът на риска е само концептуално
средство и представлява предимно метод за преценка на одитните рискове, а не
метод за тяхното изчисляване. Този модел фокусира към контролиране на
равнището на максималния одитен риск по време на одита. Необходимо е
винаги да могат да се свързват идентифицираните в обекта рискове със
специфичните счетоводни области и с одитните цели.

3.5. Оценка на счетоводната система и на системата за вътрешен контрол

В международната одиторска теория счетоводната система се

определя като поредица от способи и записвания в дадено предприятие,
чрез които се обработва информация за стопанските операции като
средство за поддържане на финансовата отчетност. ×рез тази система
се идентифицират, събират, анализират, калкулират, класифицират,
записват, обобщават и отчитат сделките и другите стопански факти и
събития. Проф. Пергелов я представя като цялостна и напълно завършена
информационна система, използваща строго установени способи за
отразяване на всички процеси, събития и явления, които настъпват в
дейността на предприятието, при строго спазване на нормативно
установените разпоредби.63 Според проф. И. Душанов освен
информационна тя е и контролна система.

Създаването на обективна представа за счетоводната система

предполага анализът да обхване различни нейни аспекти, свързани с
организационното, техническото и методологичното й обезпечаване.
Обект на проучване са вътрешните правила, уреждащи организацията на
счетоводството, като индивидуалният сметкоплан, утвърдените
правила за документооборота и формата на използваните първични
документи, сроковете и техниката при тяхното обработване, планът за
извършване на инвентаризация и др. Значение за организацията на
счетоводната система имат контролът върху качеството на

76
счетоводната информация, съвместяването на други административни
ангажименти от счетоводния персонал, неговата численост,
разпределението на правомощията и задълженията му в утвърдените
длъжностни характеристики. Оценката на организацията на
счетоводната система предполага анализ на степента на съответствие
на съдържанието, периодичността, формите и реда за представяне на
отчети на оперативното управление и доколко те съответстват на
принципите за организиране и представяне на консолидираната
счетоводна информация при годишното приключване и при съставянето на
оборотна ведомост.

Качеството на одита зависи и от професионалната преценка на

методологичните аспекти на счетоводната система, които се свързват с
особеностите на отчитането на приходите и разходите, на активите и
пасивите и тяхното съответствие с правните източници. Оценката за
ефективността на счетоводната система е определяща при планирането
на съдържанието, мащаба и количеството на необходимите одиторски
процедури. Öелта е да бъде потвърдено, че счетоводните записвания се
отнасят за периода, през който са извършени стопанските операции с
точната сума, при ограничени възможности за допускане на грешки и
нарушения, които са от съществено значение за достоверността на
информацията в годишния финансов отчет.
В основата на системата за счетоводно отчитане стои
оповестената счетоводна политика на предприятието. При одита
следва да се установят обосноваността на отделните елементи на
счетоводната политика и съблюдаването на избраните организационни,
технически и методологични аспекти през отчетния период.
Масовото използване в практиката на счетоводен софтуер налага
да се направи цялостна оценка на надеждността на използваната от
организацията компютърна система. За да се установяват качествата

63
Пергелов, К. Счетоводство и анализ на баланса. С., 2002., с. 14.

77
на софтуера, свързани с надеждността на вътрешните контроли в
системата, връзката й с други информационни системи, степента на
достъп, използваните програмни алгоритми и др., може да се използва
работата на експерт. Следва да се определи степента на съответствие
между функционалните възможности на счетоводния софтуер и
потребностите на предприятието.64 Функционалните възможности са
съществена база при оценката на риска. За целта трябва да се установи
дали съществуват възможности за корекции на данни, за разширяване
аналитичността на информацията по отделни обекти, за увеличаване на
вградените контролни процедури във връзка с изискванията на
утвърдените стандарти.
Резултатите от оценката на ефективността на счетоводната
система зависят от оценката на ефективността на вътрешния
контрол на организацията. Öелесъобразно е тези оценки да бъдат
извършвани и в хода на одита по отношение на конкретни обекти на
отчитане.
В българската специализирана литература вътрешният контрол в
различните му разновидности - фирмен, управленски и др. - е изследван
задълбочено. О. Сименонов и Д. Динев го анализират чрез неговите стадии
или елементи.65 На базата на кибернетичния подход вътрешният
контрол се дефинира като систематични усилия за определяне на
стандарти за дейността, които да са в съответствие с планираните
цели; да се създаде система за обратна връзка; да се сравни фактически
извършената дейност с предварително определените стандарти; да се
определи дали съществуват някакви отклонения и да се установи
тяхната значимост, както и да се предприемат нужните действия, за да
се осигури ефективно и ефикасно използване на ресурсите.66

64
Бонев, Ж., Тр. Христова. Проблеми на одитирането на финансово-счетоводните отчети в
условията на компютъризация, доклад пред международна конференция “Съвременни проблеми на
одиторската професия”, С. 2001, с. 78
65
Симеонов, О. Вътрешно-фирмен контрол, контролируеми параметри и стандарти за финансово
състояние. С., 1998, с. 7.; Динев, Д. Модерният вътрешен контрол. С., 2000, с. 20.
66
Динев, Д., Цит. съч., с. 20.

78
Кибернетичният подход при определянето на вътрешния контрол се
среща и в чуждестранната литература. Според В. Бурцев целта на
контрола е информационна прозрачност на управлявания обект, за да се
създаде възможност за вземане на ефективни решения.67 Проф. И. Душанов
акцентира върху концептуалните моменти на предварителната форма
на вътрешния финансов контрол.68
В теорията не винаги се прави разлика между понятията
вътрешен контрол и вътрешен одит. Обикновено вътрешният контрол
се определя като предварителен, текущ или последващ процес,
осъществяван от органите на управление или от лицата, заети с
вътрешноконтролни функции, като целта е:
- постигане целите и задачите на организацията;
- икономично и ефективно използване на ресурсите;
- оценка на различните рискове – операционен, правен, риск от
загубване на репутация и др.;
- опазване на активите;
- надеждност и цялостност на финансовата и управленската
иформация;
- спазване политиката на организацията, плановете,
вътрешните правила и процедури, счетоводната политика и др.69
Вúòðåøíèÿò îäèò ìîæå äà áúäå îïðåäåëåí êàòî íåçàâèñèìà îöåíú÷íà
äåéíîñò, îñúùåñòâÿâàíà îò ñïåöèàëèçèðàíà ñëóæáà èëè ëèöå ñ îïðåäåëåíà
ôóíêöèîíàëíà íåçàâèñèìîñò, êîÿòî îáõâàùà îïåðàöèèòå, ñäåëêèòå è
ñèñòåìèòå çà êîíòðîë è ñå èçâúðøâà, ñëåä êàòî ðúêîâîäíèÿò îðãàí å âçåë
ñúîòâåòíèòå ôèíàíñîâè ðåøåíèÿ.
При определяне елементите на вътрешноконтролната система
отделните автори се придържат към МОС 400 Оценка на риска и

67
Бурцев, В. Организация системы внутренного контроля комерческой организации. М., 2000, с. 16.
68
Душанов, И. Тезис на една концепция за организацията и функциите на предварителния вътрешен
финансов контрол в предприятието – доклад пред научно-практически симпозиум ”Проблеми на
финансовия контрол и усъвършенстване системата на контрол в условията на пазарна икономика“.
Благоевград. 1998, с. 1-10.
69
Тошева, С. Вътрешният одит – управление на риска. в. Делова седмица, бр. 36 // 2004, с. 12.

79
вътрешен контрол. Системата за вътрешен контрол се състои от
контролна среда и контролни процедури, осигуряващи на ръководството
разумна степен на сигурност. 70
Контролната среда включва ясната представа на
ръководството за вътрешните контроли и неговите действия по
отношение на тях. Това спомага да се идентифицират рисковете, да се
получи предварителна информация дали е възможно да се има доверие на
контролите, и съдейства за преценяване на достатъчността на
одитните доказателства, събрани от одитирания обект.
Контролната среда се определя до голяма степен от
политиката на ръководството и стила на управление. Затова тя определя
начина, по който вътрешните контроли действат в предприятието. За
получаване на информация за средата се разглеждат равнището на
политиките и практиките и се отделя по-малко внимание на детайлните
контролни процедури върху отделните операции. С цел по-доброто
разбиране на контролната среда се вземат предвид:
- функциите на ръководството и неговият интегритет;
- провеждането на релевантна политика, свързана с проблемите на
мениджмънта на предприятието и тяхното огласяване на
заинтересованите лица;
- определянето на целите и философията от ръководството, както и
реакцията му при съществуването на риск;
- стилът на управление;
- разпределението на отговорностите от ръководството, например чрез
длъжностни характеристики по отделни нива от организационната
структура, позволяващи разграничаването на задълженията;
- политиката на ръководството за задържане на компетентния
персонал, както и политиката за назначаване и обучение;

70
Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage. Principles of auditing: an international perspective,
London. 1999, p. 155.

80
- мониторингьт на ръководството върху контролните процедури и
действието на счетоводната система, включително преглед на
транзакциите и вътрешния одит;
- начинът за установяване на съответствие със законите и
нормативните актове от ръководството.
При одита на малките и средните предприятия и организациите с
нестопанска цел трудно може да се определи стандартна форма за оценка на
контролната среда. Могат да се използват различни начини: въпросници,
интервюта, схеми и др., като всеки един от тях зависи от ситуацията и
обстоятелствата. Всяка от тези стъпки трябва да се документира. При
откриване на сериозни слабости в контролната среда е твърде вероятно да
не може да се получи сигурност само от контролите и равнището на
риска да налага извършването на допълнителни одитни процедури. В такива
случаи за заверка на финансовите отчети е подходящо да се извърши по-
задълбочен одит. Вследствие на отговорността към потребителите на
информацията не бива да се приема слаба контролна среда без съответния
коментар, а е необходимо да се направи по-задълбочен одит. Трябва да се
обсъдят слабостите с ръководството и да се препоръча вземането на
мерки за заздравяване на контролите.
Съществуват няколко източника, които биха помогнали за получаване
на по-достоверна информация за контролната среда. Оценката за нея може да
се променя, но трябва да включва:
- опит от предишни одити;
- интервюта с ръководители от по-високо ниво;
- интервюта с персонала, отговарящ пряко за дадена дейност;
- биографични подробности за ръководители от по-високо ниво;
- организационна структура;
- наръчници за процедурите;
- отговори на писма от данъчната администрация, банки, осигурителни и
застрахователни дружестве и др. подобна документация;
- доклади на ръководството;

81
- доклади за вътрешен одит.
Контролните процедури са задължителен ред от контролни действия,
съответстващи на политиките и правилата, които ръководството разработва
за защита срещу измами, загуби, нередности и грешки. По характер те могат
да бъдат:
- процедури за предотвратяване на допускането на грешки. Те са
документални по характер и се реализират чрез включване на специфични
предварителни процедури, които се прилагат за всяка транзакция.
- процедури за откриване на допуснати грешки. Те са
предназначени да открият и коригират грешки или нередности в
счетоводните записи. Откритите грешки могат да се представят в опис.
Съществуват редица начини за класификация на контролните
процедури, като за целите на одита те могат да бъдат определени най-
общо, както следва:
Управленски контролни процедури. Тези контроли включват надзор
от страна на ръководството с възможност за откриване на допуснати
грешки.
Организационни контролни процедури. Те са свързани с
организационната структура и могат да бъдат предназначени както за
откриване, така и за предотвратяване на грешки. Обикновено те
гантират добре разписани отговорности, както и разграничаване на
функциите по отделни длъжности.
Процедури, свързани с нивата на отговорност. Те имат за задача да
предотвратяват допускането на грешки. Öелта им е да спрат извършването
на определена транзакция, ако тя не е одобрена на съответното ниво.
Процедурите са специфични по отношение на това кой какво може да
одобрява, на обхвата на изискващите се преди одобрението проверки и на
начина, по който те трябва да бъдат доказани.
Операционни контролни процедури. При тези процедури чрез
последователни проверки се установява точността на изпълнението на
отделните фази на определен процес – доставка, ремонт, проект и др.

82
 Процедури за физически контрол. Тези процедури са предназначени
да предотвратят допускането на грешки и включват контрол върху
достъпа до активите и счетоводните записи посредством прости
физически мерки, като използване на пропуски и сейфове и логически контроли,
като пароли и достъп до компютърни файлове.
Следователно системата за вътрешен контрол следва да осигури
ефективно и ефикасно използвне на ресурсите, достатъчна, надеждна и
навременна информация71чрез хронологически и логически обвързани процедури
и методология, съобразени с действащите правни източници.
При оценката и проверката на системата за вътрешен контрол
трябва да се има предвид това, че тя не може да осигури изцяло
необходимите доказателства поради наличието на различни фактори, които
могат да намалят ефективността на системата, например:
- възможност отделни елементи на системата да бъдат отменени от
лицата, отговарящи за тях;
- неправилно използване на вътрешноконтролни процедури поради
грешки, допуснати от служители в резултат на неправилно разбрани
указания или неправилното им интерпретиране, небрежност или
объркване;
- неспособност на стандартизираните контролни процедури да се
справят с необичайни транзакции, свързани с изпълнение на проекти или
програми и др.
При констатирани слабости в двете системи одиторът следва
да уведоми своевременно в писмена форма ръководството на
съответното ниво на управление. Ако уведомяването е станало при
среща с ръководството в устна комуникация, последната трябва да се
документира в одиторските работни книжа. Всички фази на оценката на
двете системи по съответните направления на проверката следва

71
Савова, Е. Насоки за развитие на вътрешния контрол в България. Представяне на концепцията за
по-нататъшно развитие на вътрешния контрол като част от ДВФК, Финансов контрол, бр.2 // 2005,
с. 10.

83
надлежно да се документират, тъй като те оказват влияние при
планирането на одиторските процедури.

3.6. Одиторски доказателства

Öелите на одита и обосноваването на изводите и заключенията могат да

се постигнат само на базата на достатъчни в количествено и уместни в
качествено отношение одиторски доказателства. В МОС 500 одиторските
доказателства се определят, като информацията, събрана от одитора при
достигането до изводите, върху които се основава одиторското мнение.
Към тях се отнасят първичните документи и счетоводната документация,
въз основа на които е изготвен финансовият отчет, както и друга информация,
получена в резултат на приложението на различни одитни методи и подходи. В
стандарта се препоръчва използването на методите на фактическа проверка,
наблюдение, запитване и потвърждение от външни източници или изявления на
ръководството, изчисления и аналитични процедури, инвентаризация и др. Всички
доказателства трябва да бъдат уместни и достатъчни. Тези две изисквания
са взаимно свързани и се оценяват кумулативно, за да може да се достигне до
разумни заключения, върху които да се базира одиторското мнение.
Одиторската преценка, доколко доказателствата са уместни и
достатъчни, може да бъде повлияна от различни фактори, като:
• оценка за естеството и нивото на вътрешноприсъщия риск както по
отношение на финансовия отчет, така и на салдото по сметка или група от
сделки и други операции;
• характер на счетоводната система и на системата за вътрешен
контрол;
• същественост на конкретния обект на проверка;
• опит, натрупан от предходни одити;
• резултати от приложението на одиторски процедури, включително
случаи на измама или грешка, които може да са били установени.

84
 По-пълна представа за отделните видове одитни доказателства може да се
получи чрез класифицирането им в зависимост от определени критерии. Според
техния източник различаваме:
• одиторски доказателства, получени от външни източници (например
писмени потвърждения от трети лица). Те се приемат като по-надеждни от
тези, получени от вътрешен източник;
• одиторски доказателства, получени от вътрешен източник. Те са по-
надеждни, когато съответната счетоводна система и системата за вътрешен
контрол са ефективни.
Доказателства за един обект могат да се получават комбинирано от
външни и от вътрешни източници в определена последователност. В рамките на
тази класификация могат да се обособят различни комбинации в зависимост от
броя на източниците
Според характера и методите за тяхното получаване доказателствата
биват:
• документални доказателства. Те са получени в резултат на проучване и
проверка на съществуващата информация в одитирания обект под
формата на решения на органите за управление, писма, договори,
счетоводни документи, данни от управленските информационни системи
и други носители на информация, включително и електронни носители,
признати като документи по силата на нормативни актове, както и на
информация от външни източници под формата на банкови извлечения,
писмени потвърждения от контрагенти, становища и заключения на
външни експерти и друга информация извън одитирания обект;
• аналитични доказателства. Те се получават чрез изчисления, сравнения,
анализи на съотношения и отчети, разделяне на информацията на
съставни части и други аналитични процедури;
• устни доказателства. Те се получават чрез събеседване, интервюта,
обяснения и други форми, които не са документирани писмено;

85
 • визуални доказателства. Те се получават чрез пряко измерване и
наблюдение или на имущество, операции, действия, събития и други
факти по време на одита.
В зависимост от начина на получаване доказателствата биват:
• одиторски доказателства, получени директно от одитора, които са по-
надеждни от тези, получени от предприятието;
• одиторски доказателства, получени под формата на документи и писмени
изявления на ръководството, които са по-надеждни от тези в устна форма.
В зависимост от приложимите одитни подходи доказателствата могат да
се получават посредством тестове на контрола и процедури по същество или
чрез подходяща комбинация между тях. При някои обстоятелства
доказателства могат да бъдат получени изцяло от процедури по същество.
Тестовете на контрола осигуряват одиторски доказателства за
ефикасността на счетоводната система и на системата за вътрешен
контрол. Öелта е да бъдат предотвратени, открити и своевременно
коригирани установените неточности, отклонения и несъответствия, от
една страна, и ефективното функциониране на двете системи, от друга
страна.
Процедурите по същество представляват тестове, които се провеждат
за получаване на одиторски доказателства, за разкриване на съществени
неточности, отклонения и несъответствия във финансовия отчет. Те биват
два вида:
- детайлни тестове на сделки и салда;
- аналитични процедури.
Във връзка с целта на одита доказателствата трябва да подкрепят т.
нар. “твърдения за вярност”, изразени от ръководството на предприятието по
отношение на информацията в годишния финансов отчет. В МОС 500 тези
твърдения са систематизирани по следния начин:
а) ñúùåñòâóâàíå на актив или пасив на определена дата;

86
 б) ïðàâà è çàäúëæåíèÿ: активът или пасивът принадлежат на
предприятието на определена дата, т.е. предприятието има определени
права и задължения, свързани с правото на собственост.
в) íàñòúïâàíå: сделка, друга операция или събитие, възникнали през периода
и се отнасят до предприятието;
г) ïúëíîòà: няма неотчетени активи, пасиви, операции или събития, или
неоповестени обекти;
д) îöåíêà: актив или пасив са отчетени по подходяща балансова стойност;
е) èçìåðâàíå: сделка, операция или събитие са отчетени по подходяща
стойност и приходите или разходите са отнесени към подходящия период;
ж) ïðåäñòàâÿíå è îïîâåñòÿâàíå: даден обект трябва да бъде оповестен,
класифициран и описан в съответствие с приложимата правна рамка за
финансова отчетност.
При избора на метод за получаване на доказателства трябва да се вземе
предвид връзката между разходите за получаването и полезността на получената
информация. Трудностите и разходите обаче сами по себе си не могат да бъдат
оправдаваща причина за неизвършването на необходимата процедура.
Важен момент в процеса на одита е установяването на степента на
съответствие на доказателства, отнасящи се до определен въпрос, но получени
в резултат на използването на различни методи. Пълното им съответствие
осигурява кумулативна степен на сигурност. В противен случай се налага
извършването на допълнителни процедури за изясняване на несъответствието.
Процесът на получаване на одиторски доказателства може да бъде
разделен на две части – получаване на общи доказателства и получаване на
конкретни доказателства. Втората група са свързани със:
- Уточняване на допълнителни въпроси по отношение на специфични
обекти (МОС 501), като присъствие на одитора по време на инвентаризация,
запитване относно съдебни дела, оценка и оповестяване на дългосрочни
инвестиции и секторна информация, ако тя е съществена.
- Потвърждения от външни източници (МОС 505). Това е процес на
получаване на доказателства посредством пряка връзка с трети лица например:

87
от банки за наличностите по банкови сметки или за кредиторската
задлъжнялост, информация за стоки и материали, собственост на
предприятието на склад при трети лица, за платени, но неполучени активи и др.
- Изявления на ръководството (МОС 580) се използват като
доказателство особено в случаите, когато е невъзможно или затруднено
получаването от други източници. Специално внимание следва да се отделя на
случаите, когато изявленията противоречат на други одиторски
доказателства.
- Аналитични процедури (МОС 520). Те се осъществяват на базата на
методите на икономическия анализ към различна по състав и обем финансова
информация. На етапа на извършване на одита тези процедури се използват
главно при проверките по същество.
- Доказателства, получени с помощта на одиторска извадка или на други
селективни процедури (МОС 530).
- Доказателства, получени при ползване работата на трети лица, в т. ч.:
1. На друг регистриран одитор (МОС 600), който е отговорен за
издаването на доклад върху финансова информация на компонент
(подразделение, филиал, на субекта), включена във финансовия отчет, одитиран
от основния одитор.
2. На вътрешния одит на предприятието (МОС 610), в случай че
одиторът е стигнал до заключението, че съществува ниско равнище на
контролен риск, и то е още актуално.
3. На експерт в случаите, когато е необходимо определяне на
стойността чрез използване на специализирани техники или методи;
измерване степента на завършеност на дадено производство или
строителство; оценка на нематериални активи; юридически експертизи на
споразумения; достоверност на съдебни регистрации и пререгистрации и др.

88
 НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБÙИМ:

• Осъществяването на одитния процес преминава през следните основни

етапи: планиране, осъществяване и докладване на резултатите от одита. При
одита в публичния сектор към посочените етапи може да се добави и етапът на
контрол за изпълнение на препоръките, дадени от Сметната палата (в доклада за
резултатите от одита по чл. 41, ал. 1) на ръководителя на одитирания обект.
Независимият финансов одит се осъществява на базата на поет с писмо
одиторски ангажимент, изразен в писмен вид и сключен договор между страните.
Одитите на Сметната палата в изпълнение на годишната й програма се
възлагат със заповед на ръководителя на отделение или директор на
териториално поделение, а тези по решение на Народното събрание - от
председателя на палатата.
• Планирането на одита обхваща система от дейности по подготовката и
изготвянето на общ план и одиторска програма. Съдържанието на общия план
включва познания за дейността, оценка на счетоводната система и на
системата за вътрешен контрол, оценка на одиторския риск и съществеността,
характер и време на изпълнение, координация и други въпроси. С одиторската
програма се определят характерът, времето, целите, изпълнителите и
планираните процедури, необходими за изпълнението на общия план.
• Съществеността се определя като ниво или праг и се отнася до
точността на одита. Тя се намира в обратнопропорционална зависимост с
одиторския риск и се свързва с максималната сума, в която могат да се включат
грешките, без да окажат влияние върху решенията на потребителите на
информацията от извършения одит. Нивото на същественост се определя от
одитора в зависимост от целите, обхвата, особеностите на средата и други
фактори. На базата на предварителната й оценка се определят характерът и
обхватът на одитните процедури, обемът на извадките и времето за
осъществяване на одита. При необходимост в хода на одита е възможна корекция
на нивото на същественост.

89
• Одиторският риск е рискът от възможността да се изрази неподходящо
мнение или да се направи погрешен извод в случаите, когато има съществени
неточности, несъответствия и отклонения в използваната информация при одита.
Елементите на одиторския риск могат да бъдат представени чрез следния
математически модел:
ОР (одитен риск) = ПР (присъщ риск) х КР (контролен риск) х РО (риск на разкриване).
Ефективността на счетоводната система и на системата за вътрешен
контрол има определящо значение за минимизиране на одиторския риск. Оценката
на двете системи оказва влияние върху праговете на същественост и размера на
одиторските извадки.
• Прилагането на извадковия метод при одита позволява
извършването на одиторски процедури към по-малко от 100 % от съвкупността
на проверяваните елементи. Този метод се прилага в следната
последователност:
o определяне на генералната съвкупност, стратификация и на
методите за формиране на извадките (статистически и нестатистически);
o определяне размера на извадката, като се вземат предвид извадковият
риск както при тестовете на контрола, така и при процедурите по същество,
от една страна, и допустимата и очакваната грешка, от друга страна;
o изпълнение на одиторските процедури по отношение на избраните
елементи;
o анализ и оценка на получените резултати.
• Осигуряването на точни, уместни и достатъчни одитни
доказателства чрез прилагането на система от методи, средства и подходи са
главно условие за получаването на обосновани заключения и изразяване на
одиторско мнение. В практиката се използват различни видове доказателства –
документални, визуални и устни, получени както от вътрешни, така и от външни
източници. С най–голяма степен на надеждност са писмените доказателства.

90
×етвърта глава
Оäèòîðñêè äîêëàäè

4.1. Същност и структура на одиторския доклад

След провеждането на всички планирани процедури и оценяването на

пълнотата и качеството на изпълнение на точките от плана и програмата се
пристъпва към класифициране, систематизиране и аналитичен преглед на
резултатите от проверките. Това означава групиране на данните в определена
последователност и по предварително установени признаци. Констатираните
грешки например могат да бъдат групирани в зависимост от характера и
въжността им на съществени и несъществени. Аналитичният преглед на
резултатите от проверките се свързва с направените изводи, които могат да
бъдат обсъдени от одиторския екип, след което да се пристъпи към съставяне на
отделните раздели на одиторския доклад.
Съгласно МОС 700, т. 4 одиторският доклад следва да съдържа писмено
изразено мнение върху финансовия отчет, както и определени минимални
елементи, които да осигуряват правилното му разбиране. Това са:
А) наименование на доклада;
Б) адресат;
В) начален или уводен въвеждащ параграф, в който се идентифицира
одитираният финансов отчет (дата и период на отчета) и се декларира, че
отговорността за изготвянето на финансовия отчет се носи от
ръководството на предприятието;
Г) параграф относно обхвата на одита, с който се декларира, че са
приложени съответните стандарти или практики и се прави описание на
извършената работа;
Д) параграф за изразеното мнение, съдържащ:
- рефериране относно общата рамка за финансова отчетност, спазвана
при изготвянето на финансовия отчет, и
- изразяване на мнение върху финансовия отчет;
Е) дата на доклада (датата, когато е приключил одитът);

91
 Ж) адрес на одитора;
З) подпис и печат на одитора. (Те се поставят върху одиторския доклад и
върху основните елементи на одитираните финансови отчети - счетоводен баланс,
отчет за приходите и разходите, отчет за паричните потоци и отчет за
собствения капитал без приложението.)
В следващата точка (4.2.) е представен пълен одиторски доклад, изразяващ
неквалифицирано мнение.
Одиторските доклади, изготвени при одитите на специализирани области
(МОС 800 Одиторски доклад при одиторски ангажименти със специално
предназначение и МОС 810 Проверка на прогнозна финасова информация) и при
свързаните по съдържание с одита услуги (МОС 910 Ангажименти за преглед на
финансов отчет, МОС 920 Ангажименти за извършване на договорени процедури
относно финансова информация, МОС 930 Ангажименти за компилиране на
финансова информация), не се различават съществено по съдържание, но са
съобразени със спецификата на одитирания обект.
Процедурите по докладване при одита в публичния сектор са
регламентирани в параграфи от 163 – 188 от одитните стандарти на ИНТОСАЙ,
в Закона за Сметната палата (чл. 38 – 43) и Стандарт № 10 от Одитните
стандарти за дейността на Сметната палата. По отношение на формата
одитните доклади и становищата на Сметната палата съдържат: заглавие,
дата на изготвяне, подписи на одитори и външни експерти, участвали в
извършването на одита, и адресат, когато не съществуват процедури за
връчването им. По отношение на съдържанието в одитните доклади и
становищата задължително се включват следните елементи: основанието за
извършване на одита, предметът на одита, наименованието на одитирания
обект, одитираният период, правното основание за извършване на одита,
целите, обхватът и критериите на одита, приложимите одитни стандарти,
констатации, оценки, изводи и заключения, подкрепени със съответните одитни
доказателства.
След окончателното оформяне на одитния доклад регистрираният одитор
го представя на компетентния ръководен орган на предприятието, който от

92
своя страна организира приемането и публикуването на годишния финансов
отчет и на доклада за заверката в съответствие с изискванията на чл. 40 на
Закона за счетоводството.72
Одитният доклад, изготвен от органите на Сметната палата, се връчва
на ръководителя на одитирания обект срещу разписка, не по-късно от един месец
след приключването на одита, който е длъжен да уведоми лицето или лицата,
които са ръководили бюджетното предприятие през одитирания период, за
връчване на доклада и запознаване със съдържанието му.
При одити с голям брой на одитираните обекти или с голям обхват на
одитната задача срокът за връчване на одитния доклад може да бъде до два
месеца след приключването на одита. Този срок се определя със заповедта за
възлагане на одита.
Ръководителят на одитирания обект и лицето или лицата, които са
ръководили предприятието през одитирания период, могат да дават писмени
становища по одитния доклад пред ръководителя на отделението или директора
на териториалното поделение в 14-дневен срок от връчването му. В 14-дневен
срок от получаването на становището ръководителят на отделението или
директорът на териториалното поделение изготвя мотивирано писмено
заключение. В случаите, когато одитираният обект е закрит, докладът се връчва
на ръководителя на предприятието правоприемник. Когато не е определен
правоприемник, одитният доклад се изпраща за сведение на органа, взел решение
за закриване на обекта.
Одитният доклад, становищата и заключението се внасят в Сметната
палата от ръководителя на отделението или от директора на териториалното
поделение и се приемат с решение, което е окончателно. С решението могат да
се потвърдят, изменят или отменят изцяло или частично констатации и оценки
в одитния доклад и в заключението. Резултати от извършените одити не се
огласяват до приемането на одитните доклади от Сметната палата.
Ръководителят на одитирания обект се уведомява от Сметната палата,
когато с проекта на решението по одитния доклад или със заключението се

72
ДВ, бр. 98 // 2001.

93
предлагат промени в констатации, оценки и изводи в доклада и се определят
нарушения, за които се търси по-голяма отговорност. От своя страна
ръководителят на одитирания обект може да представи допълнително писмено
становище по промените в констатациите, оценките и изводите в 14-дневен
срок от получаване на уведомлението, като Сметната палата обсъжда
допълнително представеното становище при приемане на решението.
Сметната палата изпраща на ръководителя на одитирания обект доклад
за резултатите от одита с препоръки за подобряване управлението на
бюджетните и/или другите публични средства и дейности в 7-дневен срок от
приемането на доклада на заседание. Заедно с доклада се изпращат решението и
заключението. Когато одитираният обект е второстепенен или от по-ниска
степен разпоредител с бюджетни кредити, докладът с препоръките се изпраща и
на първостепенния разпоредител с бюджетни кредити за сведение или за
предприемане на адекватни действия в съответствие със законовите му
правомощия. Докладът може да се изпрати с решение на Сметната палата и на
други органи, които имат отношение към извършения одит, за сведение или за
предприемане на действия. Сметната палата осъществява текущ и последващ
контрол на изпълнението на препоръките за отстраняване на нарушенията.
Ръководителят на одитирания обект е длъжен да предприеме мерки за изпълнение
на препоръките и да уведоми писмено за това Сметната палата в определен в
доклада срок. Този срок не може да бъде по-малък от един месец. При неизпълнение
на препоръките в 7-дневен срок от изтичане на определения срок Сметната
палата изпраща доклад с предложения за предприемане на съответни действия,
както следва на:
1. Народното събрание и/или на Министерския съвет - за одитиран обект
на централен орган на изпълнителната власт.
2. Общинския съвет и/или на областния управител - за одитиран обект на
регионален или местен орган на изпълнителната власт.
3. Народното събрание и/или на по-горестоящия ръководен орган - за
одитиран обект извън централната, регионалната и местната изпълнителна
власт.

94
 4. Министъра на финансите и/или на органа, осъществяващ надзор или
контрол – за одитиран обект извън случаите, посочени в т. 1-3.
Визираните по-горе органи уведомяват Сметната палата за
предприетите действия по докладите в едномесечен срок от получаването им.
Когато са констатирани нарушения на процедурите за възлагане на
обществени поръчки, докладът с препоръките, изготвен след приемането на
одитния доклад на заседание на Сметната палата в частта за нарушенията на
процедурите, се изпраща на министъра на финансите и на министъра на
държавната администрация (на министъра на икономиката) за предприемане на
действия в съответствие със законовите им правомощия. При нарушения на
процедурите за възлагане на обществени поръчки от централни органи на
изпълнителната власт или от други централни органи, които упражняват
самостоятелни бюджети по силата на специални закони, докладът се изпраща и
на Народното събрание.

4.2. Видове одиторски доклади

Формата на изразеното одиторско мнение, до колко финансовият отчет
представя достоверно, във всички съществени аспекти в съответствие с
приложимите счетоводни стандарти и нормативните изисквания
имущественото и финансовото състояние на одитирания обект, е основен
критерии за класифицирането на одиторските доклади.

Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗНФО одиторските доклади биват:

1. доклад без резерви (неквалифициран доклад);
2. доклад без резерви с параграф за обръщане на внимание (модифициран
неквалифициран доклад);
3. доклад с резерви поради наличие на ограничения на одита (модифициран
квалифициран доклад);
4. доклад с резерви поради несъгласие с ръководството на предприятието
(модифициран квалифициран доклад);

95
 5. доклад с отказ от изразяване на мнение поради наличие на съществено
ограничение на одита (модифициран доклад с отказ от мнение);
6. доклад с изразено отрицателно мнение поради съществено несъгласие с
ръководството на предприятието (модифициран доклад с мнение за несъгласие).
В зависимост от изразеното мнение върху финансовия отчет, като
основна съставна част на одиторския доклад различаваме следните основни групи
доклади:
А. Дîêëàäè ñ íåêâàëèôèöèðàíî ìíåíèå. Това са доклади без резерви, които
показват, че всички промени в счетоводните принципи и в метода на тяхното
проложение и възникналите в резултат на това ефекти са надлежно определени и
оповестени във финасовия отчет. (По–долу е представен пример за пълен
одиторски доклад, изразяващ неквалифицирано мнение.)

ОДÈÒОÐÑÊÈ ДОÊËАД

(ÏОДÕОДßÙ АДÐЕÑАÒ)

Íèå èçâúðøèõìå îäèò íà ôèíàíñîâèÿ îò÷åò íà. . . .(íàèìåíîâàíèå íà ïðåäïðèÿòèåòî)

êúì 31 äåêåìâðè 20XX ã. Оòãîâîðíîñòòà çà èçãîòâÿíåòî íà òîçè ôèíàíñîâ îò÷åò ñå
íîñè îò ðúêîâîäñòâîòî íà äðóæåñòâîòî. Íàøàòà îòãîâîðíîñò ñå ñâåæäà äî
èçðàçÿâàíå íà îäèòîðñêî ìíåíèå âúç îñíîâà íà èçâúðøåíèÿ îò íàñ îäèò.

Íàøèÿò îäèò áå ïðîâåäåí â ñúîòâåòñòâèå ñ ïðîôåñèîíàëíèòå èçèñêâàíèÿ íà

Ìåæäóíàðîäíèòå îäèòîðñêè ñòàíäàðòè. Òåçè ñòàíäàðòè èçèñêâàò îò íàñ äà
ïëàíèðàìå è ïðîâåäåì îäèòúò òàêà, ÷å äà ñå óáåäèì â ðàçóìíà ñòåïåí íà ñèãóðíîñò
äîêîëêî ôèíàíñîâèÿò îò÷åò íå ñúäúðæà ñúùåñòâåíè íåòî÷íîñòè, îòêëîíåíèÿ è
íåñúîòâåòñòâèÿ. Оäèòúò îáõâàùà ïðîâåðêà íà áàçàòà íà òåñòîâå, íà
äîêàçàòåëñòâà, ïîäêðåïÿùè ñóìèòå è îïîâåñòÿâàíèÿòà âúâ ôèíàíñîâèÿ îò÷åò.
Оäèòúò ñúùî òàêà âêþ÷âà îöåíêà íà ïðèëàãàíèòå ñ÷åòîâîäíè ïðèíöèïè è
ñúùåñòâåíèòå ïðèáëèçèòåëíè îöåíêè, íàïðàâåíè îò ðúêîâîäñòâîòî, êàêòî è íà
öÿëîñòíîòî ïðåäñòàâÿíå íà ôèíàíñîâèÿ îò÷åò. Ñ÷èòàìå, ÷å èçâúðøåíèÿò îò íàñ
îäèò äàâà äîñòàòú÷íî ðàçóìíà áàçà çà èçðàçåíîòî îò íàñ ìíåíèå.

В ðåçóëòàò íà òîâà óäîñòîâåðÿâàìå (ïî íàøå ìíåíèå), ÷å ôèíàíñîâèÿò îò÷åò äàâà

âÿðíà è ÷åñòíà ïðåäñòàâà (ïðåäñòàâÿ äîñòîâåðíî âúâ âñè÷êè ñúùåñòâåíè àñïåêòè)
çà èìóùåñòâåíîòî è ôèíàíñîâîòî ñúñòîÿíèå íà äðóæåñòâîòî êúì 31 äåêåìâðè 20XX
ã., êàêòî è çà ðåçóëòàòèòå îò íåãîâàòà äåéíîñò è ïàðè÷íèòå ìó ïîòîöè çà
ãîäèíàòà â ñúîòâåòñòâèå ñ Ìåæäóíàðîäíèòå ñ÷åòîâîäíè ñòàíäàðòè (èëè

96
íàèìåíîâàíèåòî íà îáùàòà ðàìêà çà ôèíàíñîâà îò÷åòíîñò ñ ðåôåðèðàíå êúì
äàðæàâàòà íà íåéíèÿ ïðîèçõîä) è (â ñúîòâåòñòâèå ñ óñòàâ èëè çàêîí).

ОДÈÒОÐ

(ïîäïèñ è ïå÷àò)
Дàòà . . . .
Аäðåñ

Към тази група доклади могат да бъдат отнесени и тези без резерви с
параграф за обръщане на внимание (модифицирани неквалифицирани доклади). В
тяхното съдържание се включва отделен пояснителен параграф за обръщане на
внимание на въпрос, който не се отразява върху одиторското мнение. Този
параграф се включва след параграфа за изразяване на мнение. В МОС 700 Одиторски
доклад върху финансов отчет са разгледани различни случаи, всеки от които е
основание за включване на допълнителен парагрф за обръщане на внимание. Такива
основания например са:
- когато възникне несигурност, свързана със събитие, което може да създаде
предпоставки за нарушаване на принципа за действащо предприятие. (Например
от приложението към финансовия отчет е видно, че към края на одитирания
период дружество АБС е реализирало нетна загуба в голям размер и
краткосрочните пасиви надвишават общата сума на актива по баланса.);
- в случаите, когато съществува несигурност, различна от проблем, свързан с
принципа - предположение за действащо предприятие, във връзка с бъдещи
събития или условия, които не са под прекия контрол на предприятието, но биха
могли да окажат влияние върху финансовия отчет. (Например срещу
одитираното предприятие е предявен съдебен иск за заплащане на патентни
права и обезщетение за нанесени щети, а от своя страна то е завело насрещен
иск. Изходът от делото не може да бъде определен към момента на съставяне на
отчета и в него не са начислени провизии за потенциалните задължения, които
биха могли да възникнат.);
- когато одиторът иска да докладва за въпроси, които не оказват влияние върху
финансовия отчет. (Например в случаите, когато е необходима промяна на

97
документ, включващ одитирания финансов отчет, а предприятието отказва да
направи тази промяна.)
Б. Дîêëàäè ñ íåêâàëèôèöèðàíî ìíåíèå. Това са доклади с резерви, които от
своя страна биват:
- доклади с резерви поради наличие на ограничения на одита (модифицирани
квалифицирани доклади);
- доклади с резерви поради несъгласие с ръководството на предприятието
(модифицирани квалифицирани доклади).
Квалифицирано мнение одиторът може да изрази в случаите, когато
ефектът от несъгланието с ръководството или ограничението на обхвата не е
до такава степен съществено и обхватно, че да налага изразяване на
отрицателно мнение или отказ от изразяване на мнение. В доклада следва да се
представи описание на ограничението.
В. Дîêëàäè ñ îòêàç îò èçðàçÿâàíå íà ìíåíèå ïîðàäè íàëè÷èå íà ñúùåñòâåíî
îãðàíè÷åíèå íà îäèòà (модифициран доклад с отказ от мнение). Тези доклади се
съставят в случаите, когато резултатът от ограничението в обхвата е
толкова съществен, че одиторът не може да събере достатъчни и уместни
одитни доказателства, на базата на които да изрази своето мнение. Например,
когато времето на ангажимента не позволява да бъде наблюдавана
инвентаризацията на материалните запаси или когато счетоводната
документация не е в добро състояние и не са приложими алтернативни процедури
за получаване на достатъчни и уместни доказателства за изразяване на
неквалифицирано мнение.
Г. Дîêëàäè ñ èçðàçåíî îòðèöàòåëíî ìíåíèå ïîðàäè ñúùåñòâåíî íåñúãëàñèå ñ
ðúêîâîäñòâîòî íà ïðåäïðèÿòèåòî (модифициран доклад с мнение за несъгласие).
Отрицателно мнение трябва да се изрази, когато резултатът от несъгласието е
толкова съществен и обхватен, че одиторът не може да изрази квалифицирано
мнение. В доклада се прави ясно описание на всички съществени причини за
отрицателното мнение (например несъгласие с оповестената счетоводна
политика).

98
 Начинът и формата за изразяване на мнение при одита на годишните
финасови отчети, осъществяван от Сметната палата, са съобразени със
спецификата на дейността на одитираните предприятия. Сметната палата
извършва одита и заверката на годишните финансови отчети на бюджетните
организации - първостепенни разпоредители с бюджетни кредити, и на
бюджетните организации - второстепенни разпоредители с бюджетни кредити,
които упражняват самостоятелни бюджети по силата на специални закони,
както и на други отчети, когато това е предвидено в закон. Одитът и заверката
на отчетите се извършват със заповед на ръководителя на отделението или на
директора на териториалното поделение и обхваща годишните отчети за
изпълнението на бюджетите и извънбюджетните сметки и фондове и на годишните
финансови отчети на посочените бюджетни разпоредители съгласно Закона за
Сметната палата. За изразяване на независимо одитно становище по съответния
отчет одиторът извършва проверка и оценка на финансовата и счетоводната
отчетност в одитирания обект, системата за финансово управление и контрол и
вътрешния одит, както и на съответствието на извършените и отразени
финансови и счетоводни операции в отчетите с действащото законодателство.
Резултатите от одита се оформят в одитно становище, когато заверката
на годишния финансов отчет /ГФО/ е без резерви, и в одитен доклад с одитно
становище, когато отчетът се заверява с резерви или е отказана заверка.
Следователно в зависимост от формата на изразеното мнение становищата биват:
1. Становище за заверка без резерви.
2. Становище за заверка без резерви с обръщане на внимание.
3. Становище за заверка с резерви (и одитен доклад).
4. Становище за отказ от заверка (и одитен доклад).
Примерен модел на становище за заверка без резерви е представен в
приложение №2.

Приложение №2
ÑÒАÍОВÈÙЕ
ÇА ÇАВЕÐÊА ÍА ÔÈÍАÍÑОВÈß ОÒ×ЕÒ ÍА ÌÈÍÈÑÒЕÐÑÒВОÒО ÍА
………………..ÇА 20ÕÕ ã.

99
 (ñòàíîâèùå áåç ðåçåðâè ñ îáðúùàíå íà âíèìàíèå)
Íàñòîÿùîòî ñòàíîâèùå å èçãîòâåíî íà îñíîâàíèå ÷ë. 44, àë. 1 îò Çàêîíà çà
Ñìåòíàòà ïàëàòà è îòðàçÿâà ðåçóëòàòèòå îò èçâúðøåíèÿ îäèò çà çàâåðêà íà
ôèíàíñîâèÿ îò÷åò íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà ……………çà 20ÕÕ ã.
Ðúêîâîäñòâîòî íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà …………..å îòãîâîðíî çà
äîñòîâåðíîñòòà, çàêîíîñúîáðàçíîñòòà è ðåäîâíîñòòà íà èíôîðìàöèÿòà âúâ
ôèíàíñîâèÿ îò÷åò çà 20ÕÕ ã. è çà ñúñòàâÿíåòî
ìó â ñúîòâåòñòâèå ñ íîðìàòèâíèòå èçèñêâàíèÿ.
Оòãîâîðíîñòòà íà îäèòíèÿ åêèï å äà èçðàçè ñòàíîâèùå çà çàâåðêà íà ãîäèøíèÿ
ôèíàíñîâ îò÷åò âúç îñíîâà íà èçâúðøåíèÿ îäèò â ñúîòâåòñòâèå ñúñ Çàêîíà çà Ñìåòíàòà
ïàëàòà è íåéíèòå îäèòíè ñòàíäàðòè.
Оäèòíèÿò åêèï äàâà ñëåäíèòå çàêëþ÷åíèÿ ïî åëåìåíòèòå íà ãîäèøíèÿ ôèíàíñîâ
îò÷åò:

I. Ïî îò÷åòà çà èçïúëíåíèåòî íà áþäæåòà è èçâúíáþäæåòíèòå ñìåòêè è

ôîíäîâå è ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî çà 20ÕÕ ã.
Оäèòúò íà îò÷åòà çà èçïúëíåíèåòî íà áþäæåòà è èçâúíáþäæåòíèòå
ñìåòêè è ôîíäîâå è ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà ………. çà 20ÕÕ ã.
âêëþ÷è ïðîâåðêà, àíàëèç è îöåíêà íà èíôîðìàöèÿòà îò ãëåäíà òî÷êà íà ïúëíîòà è
èç÷åðïàòåëíîñò, äîñòîâåðíîñò è äåéñòâèòåëíîñò, çàêîíîñúîáðàçíîñò, ðåäîâíîñò,
ïðàâèëíîñò è èçìåðèìîñò. Ïðè èçâúðøâàíåòî íà îäèòà ñå ñúáðàõà äîñòàòú÷íî
äîêàçàòåëñòâà, âúç îñíîâà íà êîèòî ñå ïîñòèãíà ðàçóìíà óâåðåíîñò, ÷å îò÷åòúò íå
ñúäúðæà ñúùåñòâåíè ãðåøêè è íåðåäíîñòè. Оò÷åòåíèòå ôèíàíñîâè è ñòîïàíñêè
îïåðàöèè, êàêòî è ôîðìàòà, ñúäúðæàíèåòî è ïðåäñòàâÿíåòî íà îò÷åòà ñà â
ñúîòâåòñòâèå ñ íîðìàòèâíèòå èçèñêâàíèÿ.
Оäèòíèÿò åêèï èçðàçÿâà ìíåíèå, ÷å îò÷åòúò çà èçïúëíåíèåòî íà áþäæåòà è
èçâúíáþäæåòíèòå ñìåòêè è ôîíäîâå è
ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà…………çà 20ÕÕã.
íå ñúäúðæàò ñúùåñòâåíè ãðåøêè è íåðåäíîñòè è äàâàò âÿðíà è ÷åñòíà ïðåäñòàâà
çà äîñòîâåðíîñòòà, çàêîíîñúîáðàçíîñòòà è ðåäîâíîñòòà íà âêëþ÷åíàòà â òÿõ
ôèíàíñîâà è íåôèíàíñîâà èíôîðìàöèÿ.
Бåç äà èçðàçÿâà ðåçåðâè, îäèòíèÿò åêèï îáðúùà âíèìàíèå íà
ðúêîâîäñòâîòî íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà …………ïî ñëåäíèòå ïîêàçàòåëè îò îò÷åòà:
1...........................................................
2 ...........................................................
(ïîñî÷âàòñåêðàòêîèÿñíî)
II. Ïî áàëàíñà êúì 31.12. 20ÕÕ ã. è ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî.
Оäèòúò íà áàëàíñà è ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî íà Ìèíèñòåðñòâîòî
íà…………….. êúì 31.12. 20ÕÕ ã. âêëþ÷è ïðîâåðêà, àíàëèç è îöåíêà íà îòðàçåíàòà â òÿõ
ôèíàíñîâà è íåôèíàíñîâà èíôîðìàöèÿ îò ãëåäíà òî÷êà íà ïúëíîòà è
èç÷åðïàòåëíîñò, ïðèíàäëåæíîñò è ñîáñòâåíîñò, íàëè÷íîñò è âàëèäíîñò, îöåíÿâàíå,
èçìåðèìîñò è îïîâåñòÿâàíå íà ïðèëàãàíàòà ñ÷åòîâîäíà ïîëèòèêà. Ïðè èçâúðøâàíåòî
íà îäèòà ñå ñúáðàõà äîñòàòú÷íî äîêàçàòåëñòâà, âúç îñíîâà íà êîèòî ñå
ïîñòèãíà ðàçóìíà óâåðåíîñò, ÷å áàëàíñúò íå ñúäúðæà ñúùåñòâåíè ãðåøêè è
íåðåäíîñòè. Оò÷åòåíèòå ôèíàíñîâè è ñòîïàíñêè îïåðàöèè, êàêòî è ôîðìàòà,

100
ñúäúðæàíèåòî, èçãîòâÿíåòî è ïðåäñòàâÿíåòî íà áàëàíñà è ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî
ñà â ñúîòâåòñòâèå ñ íîðìàòèâíèòå èçèñêâàíèÿ.
Оäèòíèÿò åêèï èçðàçÿâà ìíåíèå, ÷å áàëàíñúò êúì 31.12.20ÕÕ ã. è
ïðèëîæåíèÿòà êúì íåãî äàâàò âÿðíà è ÷åñòíà ïðåäñòàâà çà èìóùåñòâåíîòî
è ôèíàíñîâîòî ñúñòîÿíèå íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà ……..
Бàëàíñúò íå ñúäúðæà ñúùåñòâåíè ãðåøêè è íåðåäíîñòè, êîèòî áèõà
ïîâëèÿëè íà ïîòðåáèòåëèòå íà èíôîðìàöèÿòà îò íåãî.
Бåç äà èçðàçÿâà ðåçåðâè, îäèòíèÿò åêèï îáðúùà âíèìàíèå íà ðúêîâîäñòâîòî ïî
ñëåäíèòå ïîêàçàòåëè îò áàëàíñà:
1 ...........................................................
2............................................................
(ïîñî÷âàò ñå êðàòêî è ÿñíî)
Ôèíàíñîâèÿò îò÷åò íà Ìèíèñòåðñòâîòî íà …….çà 20ÕÕ ã. ñå çàâåðÿâà áåç
ðåçåðâè ñ îáðúùàíå íà âíèìàíèå.
Оäèòíîòî ñòàíîâèùå å íåðàçäåëíà ÷àñò îò ôèíàíñîâèÿ îò÷åò íà
Ìèíèñòåðñòâîòî íà …….çà20ÕÕã.
Оäèòåí åêèï:
ãð......................... 1.
........................ã. 2.

В становищата за заверка с резерви и в тези, с които се отказва заверка в

отделен параграф, се описват причините за изразеното несъгласие. Докладът и/или
становището се връчва от ръководителя на отделението или от ръководителя на
сектора на териториалното поделение на ръководителя на съответната бюджетна
организация, чийто отчет е представен за одит и заверка на Сметната палата, и е
неразделна част от одитирания и заверен или с отказана заверка отчет.
Първостепенните разпоредители с бюджетни кредити представят в
Сметната палата периодичните отчети за изпълнението на бюджетите,
извънбюджетните сметки и фондовете. По този начин палатата осъществява
текущ контрол, оценка на риска за неизпълнение на съответните бюджети и
извънбюджетни сметки и фондове и предварително проучване във връзка с одитите.

4.3. Проверка на събития след балансовата дата и след заверката на годишния

финасов отчет

В процеса на одита следва да се установи настъпили ли са последващи

събития след съставяне на годишния финансов отчет и тяхното влияние върху
него (МОС 560). Последващите събития могат да бъдат отнесени към три
междинни периода:

101
 • Събития, които са настъпили след балансовата дата, но до датата на
одиторския доклад - това са всички събития, възникнали в периода между
балансовата дата (31 декември) и датата, на която одиторът е подписал своя
доклад за годишния финансов отчет. За дата, с която е подписан докладът, се
приема датата, до която одиторът е преустановил събирането на данните,
необходими му за изпълнение на ангажимента. В международен счетоводен
стандарт 10 “Условни задължения и събития след датата на баланса” се разглажда
влиянието върху финансовия отчет на благоприятни и неблагоприятни за
предприятието събития, възникнали след края на периода. Условията за
възникване на тези събития може да са били налице в края на периода или да са
възникнали след нето. Наличието на тези събития, които могат да предизвикат
корекции във финансовия отчет, налага извършването на допълнителни
процедури за получаване на доказателства, че те са били установени. Такива
процедури са: преглед на възприетите от ръководството процедури за
идентифицирането на последващите събития; отправяне на запитвания до
ръководството относно съществени промени, настъпили в дейността на
дружеството след балансовата дата; запознаване с протоколите от заседанията
на управителните органи; устни или писмени запитвания до адвокатите на
дружеството за отложени, загубени или спечелени арбитражни или съдебни
спорове; запознаване с последващия междинен финансов отчет (например към 31
март); поява на нови рискови области, които не са били известни до момента на
одитора; извършени необичайни счетоводни корекции и др.
• Събития, които са настъпили след датата на одиторския доклад, но преди
публикуването на годишния финансов отчет са всички събития, възникнали след
подписване на одиторския доклад, но преди приемането на годишния счетоводен
отчет от акционерите (собствениците). За събитията, възникнали през този
период, които могат да окажат влияние върху финансовия отчет, ръководството
на предприятието е задължено да информира одитора. Когато ръководството
промени финансовия отчет, одиторът следва да извърши допълнителни
процедури и да представи нов доклад върху променения годишен финансов отчет.
В случай че ръководството на предприятието откаже да изпълни препоръка на

102
одитора за промяна на отчета, а одиторският доклад все още не е представен на
предприятието, одиторът следва да изрази квалифицирано или отрицателно
мнение. Ако одиторският доклад е бил вече предаден на клиента, одиторът следва
да предприеме такива действия, чрез които да прекрати валидността на своя
доклад. Възможно е той да уведоми за това потребителите на информация от
годишния финансов отчет. Във всички случаи той трябва да получи юридически
съвет за своите действия.
• Събития и факти след публикуване на годишния финансов отчет. След
приемане на годишния финансов отчет и на одиторския доклад от
собствениците одиторът не е отговорен и не е задължен да проверява каквито и
да са новонастъпили събития. Тук може да бъде обособен и един подетап, в който
да се включат събития, възникнали в периода от приемането на отчета и доклада
до неговото публикуване.
В случай че станат известни факти, които са съществували преди
изготвянето на одиторския доклад и знанието им от страна на одитора би
довело до изготвяне на модифициран доклад или до отказ от заверка, одиторът
следва да прецени дали финасовият отчет се нуждае от преработка и да обсъди
този въпрос с ръководството. Ако ръководството промени отчета, одиторът
изготвя нов доклад върху вече променения отчет. В своя нов одиторски доклад
той трябва да включи параграф за обръщане на внимание с препратка към
изготвените от ръководството нови пояснения към приложението на годишния
счетоводен отчет, в които се изясняват причините за изготвянето на коригиран
отчет. Освен това в новия одиторски доклад изрично следва да се упомене, че
това е нов одиторски доклад върху коригиран счетоводен отчет, който преди
това е бил приет от акционерите (собствениците). Ако ръководството откаже
да уведоми заинтересуваните лица, че приетият годишен отчет следва да се
коригира или откаже да извърши корекции и да се изготви нов одиторски доклад
към него, одиторът следва да го уведоми, че ще предприеме действия за
предотвратяване на бъдещото уповаване от потребителите върху издадения
вече одиторски доклад.

103
 Събитията с характер на последващи се срещат сравнително рядко в
одитната практика в публичния сектор. Поради тази причина не е приет одитен
стандарт, регламентиращ правилата за проверка и докладването им.

104
НЕКА НАКРАТКО ДА ОБОБÙИМ:

• Докладването е последният, завършващ етап на одитния процес. Той се

основава на принципите за независимост, обективност, същественост и
конструктивност и обхваща приключителните процедури по съставяне на
одитния доклад и предоставяне на информация на вътрешни и външни
потребители. Формата и съдържанието на одитните доклади трябва да
съответстват на изискванията, определени в приложимите одитни
стандарти. Докладите на независимия финансов одит съдържат
наименование, адресат, начален или уводен въвеждащ параграф, параграф за
обхвата на одита, параграф за изразеното мнение, дата на доклада, адрес,
подпис и печат на одитора. Идентично е и съдържанието на одитните
доклади на Сметната палата, както и на становищата за заверка на
финансовите отчети на първостепенните, второстепенните
разпоредители с бюджетни кредити, които упражняват самостоятелни
бюджети и на други отчети, когато това е предвидено в закона й. Те
задължително съдържат основанието за извършване на одита, предмета на
одита, наименованието на одитирания обект, одитирания период, правното
основание за извършване на одита, целите, обхвата и критериите на одита,
приложимите одитни стандарти, констатации, оценки, изводи и заключения,
подкрепени със съответните одитни доказателства.
• Редът за докладване при независимия финансов одит е различен от този на
Сметната палата. Докладването в публичния сектор е съобразено със
същността, обхвата на одита, с нивото на подчиненост на одитирания
обект и характера на направените констатации, изводи и оценки.
• Одиторските доклади се различават по различни признаци, като характерът
на изразеното в тях мнение, органът, който ги издава, целите на одита и др.
От институционална гледна точка докладите на независимия финансов одит
в зависимост от изразеното мнение върху финансовия отчет биват: доклади
с неквалифицирано мнение, доклади с квалифицирано мнение, доклади с отказ
от изразяване на мнение поради наличие на съществено ограничение на одита

105
и доклади с изразено отрицателно мнение поради съществено несъгласие с
ръководството на предприятието. Всички доклади с изключение на доклада без
резерви (неквалифициран доклад) са модифицирани, т.е. в тях е добавен
параграф за обръщане на внимание, за квалифицирано мнение, за отказ от
изразяване на мнение или за отрицателно мнение.

106
 ЛИТЕРАТУРА

1. Алборов, Р., Л. Хоружий, С. Концевая. Основы аудита. М., 2001.

2. Андрейчин, Л. Български тълковен речник. С., 1973.
3. Божков, В. Международни стандарти за одит на финансови отчети. Учебно-
методическо пособие. Абагар. В. Търново. 2003.
4. Бонев, Ж., Тр. Христова, Пролеми на одитирането на финансово-счетоводните
отчети в условията на компютризация, доклад пред международна
конференция “Съвременни проблеми на одиторската професия”, С., 2001,
5. Бъчваров, М., и др. Философски речник. С., 1978.
7. Бурцев, В. Организация системы внутренного контроля комерческой
организации. М., 2000.
8. Вълчанов,Х. Върховна сметна палата, С.,1945.
9. Грачева, М. Международные стандарты аудита. М., 2005.
10. Динев, Д. Модерният вътрешен контрол. С., 2000.
9. Динев, М. Контрол в социалното управление. С., 1999.
10. Динев, М., Л. Христова. Одиторски контрол. С., 1992.
13. Динев, М. Социалният контрол и трудовият колектив. С., 1985.
14. Добрев, Д. Ръководство, контрол, ревизии и експертизи на стопанските
предприятия. С., 1933.
15. Душанов, И. Тезис на една концепция за организацията и функциите на
предварителния вътрешен финансов контрол в предприятието – доклад
пред научно-практически симпозиум ”Проблеми на финансовия контрол и
усъвършенстване системата на контрол в условията на пазарна
икономика“. Благоевград, 1998.
16. Лабынцев, Н. Т., О.В. Ковалева. Аудит: теория и практика, М., 2000.
17. Пергелов, К. Счетоводство и анализ на баланса. С., 2002.
18. Професионално-етичен кодекс. Списание на Института на дипломираните
експерт-счетоводители в България. 1997, бр. 3.
19. Савова, Е. Насоки за развитие на вътрешния контрол в България. Представяне
на концепцията за по-нататъшно развитие на вътрешния контрол като
част от ДВФК, Финансов контрол, бр.2 // 2005,
20. Симеонов, О. Вътрешно фирмен контрол контролируеми параметри и
стандарти за финансово състояние. С., 1998.
21. Соколов, ß., История развитии бухгалтерского учета, М., Финанси и статистика,
1986
22. Спасов, Д. Институтът на заклетите експерт-счетоводители в България,
Сборник, 70 години независим одит в България и 10 години от
възстановяването на одиторската професия. С. 2001.
23. Становища за одит и етика 2001. Ръководство. С., 2003.
24. Томов, Й. Теория на контрола и одита. Свищов, 2002.
25.Томов, Й. Финансов и данъчен контрол. С., 1998.
26.Томов, Й. Стопански и финансов контрол. Свищов, 2002.
27. Тошева, С. Вътрешният одит – управление на риска. в. Делова седмица, бр. 36 //
2004.

107
28. Øешукова, Т.Г., М. А. Городилов. Аудит теория и практика применения
международных стандартов. М., 2003.
29. Øохин, С., М. Воронина. Бюджетно-финансовый-контрроль и аудит. М., 1997.
30. Auditing Standards. INTOSAI,
31. Guidelines on INTOSAI Auditing Standards
32. Hayes, R., A. Schilder, R. Dassen, P. Wallage.Principles of auditing: an international
perspective, London. 1999.
33. Lima declaration of Guidelines on auditing precepts, INTOSAI, 1995
34. Robertson, J., F. Davis. Аuditing, Fift Edition, IRWIN, 1998

Нормативни актове:
1. Контитуция на република България ДВ, бр. 91 / 1991.
2. Закона за задълженията и договорите, ДВ, бр. 275 // 1950.
3. Закон за кооперациите, ДВ, бр. 113 // 1999.
4. Закон за независимия финансов одит, ДВ, бр.101/2001.
5. Закон за Сметната палата, ДВ, бр. 109 // 2001.
6. Закона за счетоводството, ДВ. бр. 98 // 2001.
7. Закон за юридическите лица с нестопанска цел, ДВ, бр. 81 //2000.
8. Търговски закон, ДВ, бр. 48 // 1991.
9. Одитини стандарти за дейността на Сметната палата. ДВ, бр. 63 // 2002.

108