‫ػ‬

‫ػ‬

‫سضدغظاضطراجطظػ‬
‫‪The Philosophy Of Auditing‬‬

‫تؾضغف‬
‫األستاذالدكتور‬
‫طفى‬
‫سيػد أحػمػد ػؿ ػ‬
‫أمػيػن ػاؿ ػ‬
‫دكت ػػوراه الفلسفػة ىف احملػػاسبػة‬
‫أسػتاذ احملػاس ػبػة والػمػراجػعػة‬
‫وكػيل كػلية التجػارة للدراسػات العليػا‬

‫القاىرة‬
‫‪2009 - 2008‬‬
‫حقوؽ ادلؤلف زلفوظة‬
‫يطلب من الدار اجلامعية‬

‫‪1‬‬
 ‫ػ‬

‫ميحرلا نمحرلا هللا مسب‬

‫"ػسؾطاػاضزبدػسغذعبػجغاءػ‪،‬ػوأطاػطاػغظغدػاضظاسػ‬

‫سغطصثػسيػاالرضػ"ػ‬

‫ػ‬
‫(صدقػاضضهػاضطظغم)ػ‬

‫‪2‬‬
 ‫ف الب‬ ‫( إذ هن مم هنذرن حياته للحححق‬
‫أن احول أنه حس ثمق حححق ال استلق ذ بلث)‬

‫(د فحب ال هجر)‬

‫ياليل هنذ ذ ز ين‬

‫ضم علحهي الرجفيل‬
‫هبتون ذ هيس ر ر عون ذإل تبيس‬
‫ر فكررن اللفزم ر عمفلون العزم‬
‫رال هفكون تى هي و ي حصبرن‬

‫(عبب ذ ر مم ذ كوذ بى)‬

‫‪3‬‬
 ‫هبذا ذ ى‬
‫زرجتى‬
‫رسيذة‬
‫رأ مب ‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫مقدمة‬

‫ٌوضح وٌشرح هذا الكتاب طبٌعة فلسفة وظٌفة المراجعة باإلضافة إلى مبادئ‬
‫وأسس عملٌة المراجعة‪ .‬وذلن الكتاب موجه ألي لارئ مهتم بفهم المبادئ والفلسفة‬
‫ضا أساس مثالً لكافة‬
‫التً ترتبط بالمراجعة الخارجٌة‪ .‬كما ٌوفر ذلن الكتاب أٌ ً‬
‫هإالء الذٌن ٌمومون بدراسة المراجعة وعلى وجه التحدٌد فهو مبلبم كمإلؾ نظري‬
‫ٌصلح كدورات تعلٌمٌة وتدرٌبٌة ألساسٌات المراجعة فً الجامعات أو االمتحانات‬
‫المهنٌة لهإالء الراؼبٌن فً اجتٌاز امتحانات الحصول على محاسب لانونً أو‬
‫محاسب عام معتمد)‪.Certified Public Accountant (CPA‬‬
‫ومما ٌزٌد من أهمٌة ذلن المإلؾ فً تضمٌنه كافة معاٌٌر المراجعة‬
‫وإٌضاحاتها السٌما البرٌطانٌة واألمرٌكٌة والدولٌة‪ .‬وبجانب أن ذلن الكتاب لد‬
‫تضمن المبادئ األساسٌة للمراجعة المستمرة عبر السنوات إال أنه لد اشتمل‬
‫ضا على عدٌد من التطورات فً المراجعة لعل أبرزها‪-:‬‬
‫أٌ ً‬
‫‪Control‬‬ ‫‪ -1‬التؤكٌد المتزاٌد عن طرٌك المراجعٌن على بٌبة الرلابة‬
‫‪ ، Environment‬ومخاطر األعمال ‪ Business Risk‬باإلضافة إلى فهم أعمال‬
‫وأنشطة العمٌل كعناصر أساسٌة لعملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬استجابة مهنة المراجعة لبلهتمامات المتزاٌدة للمجتمع بخصوص ؼش‬
‫اإلدارة ‪.Management Fraud‬‬
‫‪ -3‬الجدل الكبٌر حول استمبللٌة المراجعٌن عن إدارة العمٌل‪ .‬ذلن الجدل‬
‫الهابل الذي أعطى الدافع األساسً وراء تدهور شركات ‪World Com ،Enron‬‬

‫وفمدان الثمة فً المهنة‪.‬‬

‫‪ -4‬المسبولٌات الجدٌدة للمراجعٌن الخارجٌٌن المرتبطة بحوكمة الشركات‬
‫‪.Corporate Governance‬‬

‫‪5‬‬
‫‪ -5‬التؽٌرات فً الهٌبات التنظٌمٌة للمراجعٌن السٌما تلن المرتبطة بتطوٌر‬
‫الكٌانات المحاسبٌة المهنٌة التً تحكم وتنظم المهنة‪.‬‬
‫‪ -6‬التطوٌر اإلضافً آللٌات اإلشراؾ على ومتابعة المراجعٌن وجودة‬
‫أدابهم المهنً‪.‬‬
‫‪ -7‬التطورات المرتبطة بتؤسٌس وإدارة منشآت المراجعة بهدؾ تمٌٌد والحد‬
‫من مدى تعرضها للمسبولٌة المانونٌة‪.‬‬
‫‪ -8‬التطورات فً المضاٌا المانونٌة المتزاٌدة التً ترتبط بمسبولٌات‬
‫المراجعٌن‪.‬‬
‫‪ -9‬الممترحات الحدٌثة الممدمة عن طرٌك مهنة المحاسبة فً سد فجوة‬
‫تولعات المراجعة واألداء‪.‬‬
‫وٌعزز ذلن الكتاب مدى المبلبمة المتزاٌدة لمعاٌٌر المراجعة الدولٌة ومدى‬
‫جوهرٌتها المتزاٌدة نتٌجة بٌبة العمل العالمٌة وعولمة رأس المال الدولً‪.‬‬
‫ٌبدأ الجزء األول من ذلن الكتاب بستة فصول أساسٌة تمثل الخلفٌة الربٌسٌة‬
‫لفهم عملٌة المراجعة ‪ .‬حٌث اهتم الفصل األول بدراسة طبٌعة المراجعة‬
‫وحتمٌتها ‪ ،‬فً حٌن ركز الفصل الثانً فً التطورات التارٌخٌة للمراجعة‬
‫وأهدافها والٌاتها بٌنما تم إعطاء تؤكٌد كبٌر لئلطار الفكري للمراجعة والتً‬
‫خصص لها الفصل الثالث ‪ ،‬كما تم تخصٌص الفصل الرابع ألحد المضاٌا الهامة‬
‫وهً استمبللٌة المراجعٌن ‪ ،‬فً حٌن تناول الفصل الخامس الواجبات المانونٌة‬
‫والمهنٌة للمراجعٌن ‪ .‬بٌنما ٌوفر الفصل السادس نظرة عامة على عملٌة‬
‫المراجعة وكٌفٌة وتوثٌمها وإدارتها‪.‬‬
‫أما فً الفصول التالٌة من الفصل السابع حتى التاسع عشر فمد تم نمل‬
‫المارئ خطوة بخطوة عبر مسار عملٌة المراجعة بداٌة من اكتساب فهم مبدبً‬
‫بعمٌل المراجعة وأنشطته إلى إصدار تمارٌر المراجعة إلى مستخدمً الموابم‬

‫‪6‬‬
 ‫المالٌة باإلضافة إلى هإالء المسبولٌن عن حوكمة المنشؤة ‪Entity Governance‬‬

‫‪ .‬وجدٌر بالذكر فإن مجلس اإلدارة هو المسبول لانونـًا عن حوكمة الشركة‬

‫(سواء أكانوا من المسبولٌن التنفٌذٌٌن أو ؼٌر التنفٌذٌٌن) فً تطبٌك سٌاساتها‬
‫والتؤكد من تسٌٌر الشركة على أساس ٌومً عادي‪ .‬وفً هذا الكتاب سوؾ‬
‫ٌستخدم مصطلح اإلدارة ‪ Management‬بحٌث تتضمن كبل من المدٌرٌن‬
‫التنفٌذٌٌن وؼٌر التنفٌذٌٌن‪.‬‬
‫فً سبٌل تحمٌك أهداؾ ذلن الكتاب فمد تم تخطٌطه وتنظٌمه بحٌث ٌتضمن‬
‫الجزء األول تسعة عشر فصبلً على النحو التالً‪-:‬‬
‫الفصل األول ‪:‬طبٌعة وأهمٌة المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل الثانى ‪:‬تطور المراجعة وأهداؾ عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث ‪:‬االطار الفكرى للمراجعة ‪.‬‬
‫الفصل الرابع ‪:‬التهدٌدات الى استمبللٌة المراجعٌن وآلٌات الولاٌة والحماٌة ‪.‬‬
‫الفصل الخامس ‪:‬الواجبات المانونٌة والمهنٌة للمراجعٌن ‪.‬‬
‫نظرة عامة على عملٌة المراجعة ودلٌل اثبات‬ ‫الفصل السادس ‪:‬‬
‫المراجعة‪:‬تخصٌص فرٌك العمل وتوثٌك عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل السابع ‪ :‬البدء فى عملٌة المراجعة واجراءات التعالد واكتساب الفهم بالعمٌل‬
‫الفصل الثامن ‪ :‬تخطٌط عملٌة المراجعة وتمٌٌم مخاطرها ‪.‬‬
‫الفصل التاسع ‪:‬ضوابط الرلابة الداخلٌة والمراجع ‪.‬‬
‫الفصل العاشر ‪:‬اختبار تؤكٌدات الموابم المالٌة ‪ :‬اختبار التحمك االساسى ‪.‬‬
‫الفصل الحادى عشر ‪:‬مراجعة دورة االٌرادات والمتحصبلت ‪.‬‬
‫الفصل الثانى عشر ‪:‬مراجعة دورة االجور وادارة الموارد البشرٌة ‪.‬‬
‫الفصل الثالث عشر ‪:‬مراجعة دورة المشترٌات والمدفوعات ‪.‬‬
‫الفصل الرابع عشر ‪:‬مراجعة دورة المخزون واالستٌداع ‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل الخامس عشر‪:‬مراجعة دورة التحوٌل واالنتاج (االصول الثابتة) ‪.‬‬
‫الفصل السادس عشر ‪:‬مراجعة دورة الحصول على رأس المال واعادة السداد ‪.‬‬
‫الفصل السابع عشر ‪:‬مراجعة االرصدة النمدٌة واالستثمارات ‪.‬‬
‫الفصل الثامن عشر ‪:‬استكمال عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫الفصل التاسع عشر ‪:‬دورة تحوٌل تمارٌر المراجعة ‪.‬‬
‫ً‬
‫متمٌزا وفرٌدًا من ناحٌة الوضوح والدلة‬ ‫ولد روعً أن ٌكون ذلن الكتاب‬
‫سا أو‬
‫والبعد عن الشكلٌة والتعمٌد‪ ،‬وهو ٌعتمد على تزوٌد المارئ أٌـًا كان دار ً‬
‫مزاوالً بمرجع علمً وعملً شامل فً مجال المراجعة ‪ .‬وٌؤمل المإلؾ أن‬
‫ٌكون ذلن الكتاب لد حمك األهداؾ التً سعى من اجلها بطرٌمة مستحدثة ٌجد‬
‫فٌها المارئ إضافة حمٌمٌة إلى المكتبة العربٌة‪.‬‬
‫ختا ًما بعد الشكر الدابم هلل ٌؤمل المإلؾ أن ٌكون لد حمك األهداؾ التً‬
‫سعى من أجلها‪ ،‬كما ٌتمدم إلى كل من ساعد وأسهم فً خروج ذلن العمل إلى‬
‫دابرة النور وٌتوجه لهم بالدعاء جزاهم هللا أحسن الجزاء وأساله هللا ألعلً المدٌر‬
‫صا لوجه الكرٌم وهو من وراء المصد والسبٌل وهو‬
‫أن ٌجعل ذلن العمل خال ً‬
‫الموفك داب ًما ‪.‬‬

‫املؤيف‬

‫أ‪.‬د‪ .‬أَني ايط‪ٝ‬د أمحد يطف‪٢‬‬

‫اضتاذ احملاضب‪ٚ ١‬املسادع‪١‬‬

‫ايكاٖس‪2008 ٠‬‬

‫‪8‬‬
9
 ‫ايفصٌ األ‪ٍٚ‬‬

‫طب‪ٝ‬ع‪ٚ ١‬أُٖ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Nature and Importance of Auditing‬‬

‫‪ 1.1‬تعرٌف المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.2‬تصنٌف أنواع عملٌات المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.2.1‬التصنٌف حسب الهدف الرئٌسً من عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.2.2‬التصنٌف حسب المستفٌدٌن الرئٌسٌٌن من عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.3‬االختالفات فٌما بٌن المراجعة والمحاسبة‪.‬‬
‫‪ 1.4‬الخدمات التً ٌمدمها المحاسب المراجع المانونً‪.‬‬
‫‪ 1.4.1‬خدمات التؤكد‪.‬‬
‫‪ 1.4.2‬الخدمات األخرى بخالف التؤكد‪.‬‬
‫‪ 1.5‬الحاجة إلى المراجعة المالٌة الحٌادٌة‪.‬‬
‫‪ 1.5.1‬الحاجة إلى توصٌل معلومات مالٌة مراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.5.2‬الحاجة إلى حتمٌة الفحص الحٌادي لعملٌة توصٌل المعلومات المالٌة‪.‬‬
‫‪ 1.5.3‬الطلب على المراجعة لتخفٌض مخاطر المعلومات‪.‬‬
‫‪ 1.6‬الفوائد المشتمة من المراجعة الخارجٌة للموائم المالٌة‪.‬‬
‫‪ 1.6.1‬إلى مستخدمً الموائم المالٌة‪.‬‬
‫‪ 1.6.2‬إلى المنشآت محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1.6.3‬إلى المجتمع ككل‪.‬‬
‫‪ 1.7‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪ 1.1‬تعس‪ٜ‬ف املسادع‪Definition of Auditing١‬‬

‫‪ ، Hearing‬حٌث‬ ‫أشتك مصطلح مراجعة من كلمة التٌنٌة تعنً االستماع‬
‫سا من حوالً ‪ 2000‬سنة سابمة حٌث بدأت فً مصر أوالً‬
‫نشؤت المراجعة أسا ً‬
‫ثم امتدت الحما ً فً الٌونان وروما‪.‬‬
‫ولد تم تحدٌد جوهر عملٌة المراجعة باإلشارة إلً أن ممارسة المراجعة لد‬
‫بدأت فً الولت الذي لام خبلله الفرد بإدارة مواردمملوكة لطرؾ آخر ٌعهد إلٌه‬

‫‪10‬‬
 ‫باإلشراؾ علً تلن الموارد ‪ ،‬وعند تمرٌره عن نتابج إدارته وإشرافه فإن‬
‫الطرؾ األخر ٌحتاج إلً إخضاع ذلن التمرٌر المالً إلى نوع معٌن من الفحص‬
‫بؽرض التحمك من صحة المزاعم والتؤكٌدات التً ٌتضمنها‪ .‬وبالتالً ٌمكنه‬
‫التعرؾ علً مدي ودلة وإمكانٌة االعتماد علً المعلومات محل التمرٌر ‪ ،‬وعادة‬
‫ما ٌشار إلً تلن العملٌة بالمراجعة ‪ .Auditing‬وحتى تتم العملٌة بكفاءة ٌتعٌن‬
‫االعتماد علً لواعد ومعاٌٌر منطمٌة ومتسمة وفً ضوء ذلن ٌمكن عرض‬
‫المبلمح األساسٌة للمراجعة فً الشكل البٌانً رلم (‪.)1-1‬‬
‫ٌمصد بالمراجعة حٌب مدلولها اللفظى بؤنها عبارة عن فحص البٌانات أو‬
‫المٌم المالٌة او السجبلت بمصد التحمك من صحتها وٌشٌر معناها المهنى الى‬
‫انها تعبر عن الفحص المنظم للبٌانات المحاسبٌة المسجلة بالدفاتر والسجبلت‬
‫والموابم المالٌة للمنشؤة بؽرض ابداء رأى حٌادى عن مدى صحة أو دلة تلن‬
‫البٌانات ومدى أمكانٌة االعتماد على داللتها عن المركز المالى للمنشؤة ونتابج‬
‫اعمالها وتدفماتها النمدٌة ‪.‬‬
‫ولد جاء تعرٌؾ المراجعة علً لسان لجنة المفاهٌم األساسٌة للمراجعة‬
‫المنبثمة عن جمعٌة المحاسبة األمرٌكٌة ‪American Accounting Association‬‬

‫)‪ (AAA‬على النحو التالً‪-:‬‬

‫«تعرؼ ادلراجعة أبهنا عملية منظمة جلمع وتقييم أدلة إثبات – بشكل موضوعي – على‬
‫أتكيدات تتعلق بنتائج تصرفات وأحداث اقتصادية اليت يرتبط هبا الفرد أو التنظيم الذي يقوـ‬
‫بعمل تلك التأكيدات لتحديد مدي وجود تطابق بني تلك التأكيدات وادلعايري ادلقررة وتوصيل‬
‫النتائج إذل مستخدمي التقارير ادلتضمنة تلك التأكيدات»‪.‬‬

‫شكل رلم (‪ )1.1‬المالمح الرئٌسٌة‬

‫لعملٌة المراجعة‬

‫‪11‬‬
 ‫يعهد طرؼ معني إذل‬ ‫ادلوارد الذي عهد إبدارهتا واإلشراؼ عليها‬ ‫الطرؼ أو التنظيم الذي عهد‬
‫طرؼ أخر إدارة موارد‬ ‫إليو إبدارة موارد معينة عن‬
‫معينة‪.‬‬ ‫طريق الطرؼ األوؿ‪.‬‬
‫تقرير عن استخداـ تلك ادلوارد‬

‫تقرير ادلراجع عن عدالة القوائم بعد الفحص‬

‫معايري مقرره ألغراض‬ ‫الفين للتأكيدات وادلزاعم اليت تتضمنها‪-:‬‬ ‫دليل إثبات علي‬
‫التقرير‬ ‫)‪ (i‬دليل أثبات متاح للتطابق مع األحداث‪.‬‬ ‫استخداـ ادلوارد‬
‫)‪ (ii‬معايري مقرره لعرض التقرير‪.‬‬

‫‪Auditing is a Systematic Process of Objectively gathering and‬‬

‫‪evaluating evidence relating to assertions about economic actions‬‬
‫‪and events and in which the individual or organization making the‬‬
‫‪assertions has been engaged, to ascertain the degree of‬‬
‫‪correspondence between those assertions and established criteria‬‬
‫‪and communicating the results to users of the reports in which‬‬
‫‪assertions are made.‬‬
‫ٌتسم ذلن التعرٌؾ بؤنه جاء عاما ً وشامبلً لدرجة أنه ٌتضمن كافة أنواع‬
‫المراجعات المالٌة سواء تم أدابها عن طرٌك مراجع خارجً مستمل أو مراجع‬
‫داخلً ٌعمل داخل الوحدة االلتصادٌة أو مراجع حكومً ٌعمل داخل األجهزة‬
‫والمصالح الحكومٌة‪ ،‬أو علً كافة أنواع عملٌات المراجعة علً أساس وجود‬
‫نفس الخصابص الشابعة والعامة المرتبطة بكافة أنواع المراجعة سواء أكانت‬

‫‪12‬‬
 ‫مراجعة مالٌة أو مراجعة تشؽٌلٌة أو مراجعة التزام ‪ .‬كما تضمن ذلن التعرٌؾ‬
‫ضا‪-:‬‬
‫أٌ ً‬
‫‪ -‬فحص وتمٌٌم منظم لدلٌل اإلثبات الذي ٌتم الحصول علٌه ألؼراض التؤكد‬
‫مما إذا كانت الموابم التً ٌتم عرضها أو التصرفات التً ٌتم أدابها عن طرٌك‬
‫األفراد أو التنظٌمات تلتزم بمعاٌٌر ممررة أم ال‪.‬‬
‫‪ -‬توصٌل نتابج الفحص عادة فً شكل تمرٌر مكتوب للطرؾ الذي لام‬
‫بتعٌٌن المراجع‪.‬‬
‫وبتحلٌل ذلن التعرٌؾ ٌتضح أنه ٌتضمن عدٌد من المكونات والخصابص‬
‫الموضحة لطبٌعة المراجعة علً النحو التالً‪-:‬‬

‫‪ٚ-1‬صف املسادع‪ ١‬بأْٗا عباز‪ ٠‬عٔ عًُ‪َٓ ١ٝ‬عُ‪A systematic Process ١‬‬
‫تتضمن المراجعة عادة مجموعة من اإلجراءات المتتابعة والهٌكلٌة‬
‫المخططة ‪ ، Ordered and Structured Series of Steps‬فالمراجعة ٌتم‬
‫حوكمتها عن طرٌك إطار فكري متسك ٌتضمن هدؾ عام ومجموعة فرعٌة من‬
‫األهداؾ باإلضافة إلً مجموعة من المعاٌٌر الممررة واإلجراءات المتفك علٌها‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ -2‬تتضُٔ املسادع‪ ١‬بصف‪ ١‬ز‪ٝ٥‬ط‪ ١ٝ‬مجع ‪ٚ‬تك‪ ِٝٝ‬أدي‪ ١‬إثبات بػهٌ َ‪ٛ‬ض‪ٛ‬ع‪ٞ‬‬
‫‪Objectively Gathering and Evaluating Evidence‬‬
‫توضح تلن الخاصٌة طبٌعة أو جوهر عملٌة المراجعة ‪ ،‬حٌث تتضمن تلن‬
‫األدلة بصفة عامة أٌة معلومات ٌستخدمها المراجع لتحدٌد ما إذا كانت الموابم‬
‫التً ٌتم مراجعتها لد تم عرضها وفما ً لمعاٌٌر متفك علٌها‪ .‬وكؤمثلة علً تلن‬
‫األدلة اإللرارات الشفوٌة من العمٌل أو اإللرارات الكتابٌة (المصادلات) الممدمة‬
‫من أطراؾ خارجٌة‪ .‬وال شن أن تحدٌد حجم ونوعٌة أدلة اإلثبات وتمٌٌـم مـدي‬
‫اتفالهـا مع المعاٌٌر تعتبر بمثابـة المحـدد األساسً فً كل عملٌة مراجعة‪.‬‬
‫وؼنى عن الذكر فعند لٌام المراجع بتلن الوظٌفة ٌتعٌن علٌه أن ٌحتـفظ‬
‫باتجاه ذهنً موضوعً ؼٌر متحٌز‪ ،‬بمعنً آال ٌتؤثر أو ٌخضع ألٌة أهواء سواء‬
‫لصالح أو ضد األفراد أو التنظٌم الذي ٌموم بعمل تلن التؤكٌدات‪.‬‬
‫فعلً الرؼم من أن أدلة اإلثبات ربما لد تختلؾ من حٌث درجة‬
‫موضوعٌتها‪ ،‬إال أن المراجع ٌجب علٌه أن ٌحافظ علً اتجاه عملً موضوعً‬
‫عند جمعه وتمٌٌمه لتلن األدلة‪.‬‬

‫‪ -3‬تتعًل األدي‪ ١‬بتأن‪ٝ‬دات ‪ Assertions‬عٔ أْػط‪ٚ ١‬أسداخ اقتصاد‪ٜ ١ٜ‬تِ‬

‫عًُٗا عٔ طس‪ٜ‬ل ايفسد أ‪ ٚ‬ايتٓع‪ ِٝ‬اير‪ ٟ‬تعاقد عً‪ ٞ‬أدا‪ ٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪.١‬‬
‫فعملٌة المراجعة تنصب علً األدلة الخاصة بالتؤكٌدات التً تمدمها إدارة‬
‫المنشؤة التً تعالدت مع المراجع‪ ،‬وتمثل تلن التؤكٌدات إٌضاحات ومزاعم‬
‫‪ Representations‬اإلدارة تتعلك بتؤكٌدات متضمنة فً الموابم المالٌة خاصة‬
‫بالوجود أو الحدوث‪ ،‬والتمٌٌم والتخصٌص‪ ،‬واستمبلل الفترات المحاسبٌة‪،‬‬
‫واالكتمال باإلضافة إلً العرض واإلفصاح‪.‬‬
‫عمو ًما ٌوفر الجدول رلم ( ‪ )1/2‬لابمة بكافة تؤكٌدات اإلدارة المتضمنة فً‬

‫‪14‬‬
 ‫الموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪ -4‬تك‪ ّٛ‬املسادع‪ ١‬بتك‪ ِٝٝ‬دزد‪ ١‬اقرتاب ‪ٚ‬تطابل ‪Degree of Correspondence‬‬

‫تًو ايتأن‪ٝ‬دات َع صبُ‪ٛ‬ع‪ َٔ ١‬ايك‪ٛ‬اعد ‪ Set of Rules‬اييت ذبهِ ن‪ٝ‬ف ‪ٜ‬تصسف‬

‫ايفسد أ‪ ٚ‬ايتٓع‪ ِٝ‬أ‪ ٚ‬ايتكس‪ٜ‬س يآلخس‪ ٜٔ‬دبا‪ ٙ‬األسداخ االقتصاد‪ ١ٜ‬اييت ‪ٚ‬قعت‪.‬‬

‫تتكون مجموعة المواعد هذه معاٌٌر ممرره تمكن المراجع من تمٌٌم ما إذا‬
‫كانت التؤكٌدات تمثل األحداث الناتجة أم ال‪ .‬وتتمثل تلن المعاٌٌر فً المماٌٌس‬
‫التً ٌمكن عن طرٌمها الحكم على التؤكٌدات‪ .‬ولد تكون تلن المعاٌٌر لواعد‬
‫محددة ٌتم إلرارها عن طرٌك تشرٌعات أو موازنات أو أي مماٌٌس أخرى‬
‫لؤلداء تحددها اإلدارة أو لد تتمثل فً مبادئ المحاسبة الممبولة والمتعارؾ علٌها‬
‫عمو ًما )‪ Generally Accepted Accounting Principles(GAAP‬التً تم‬
‫وضعها عن طرٌك مجلس معاٌٌر المحاسبة المالٌة األمرٌكٌة أو المعاٌٌر الدولٌة‬
‫للتمرٌر المالى (‪.)1(International Financial Reporting Standards)IFRS‬‬

‫‪ -5‬تٗدف املسادع إىل ت‪ٛ‬ص‪ْ ٌٝ‬تا‪٥‬ر ذيو ايتك‪ ِٝٝ‬إي‪ ٞ‬األطساف املطتددَ‪١‬‬

‫‪ Interested users‬يف تكس‪ٜ‬س َهت‪ٛ‬ب ‪Written Report‬‬

‫فتمـرٌر المراجعة ٌعتبـر وسٌلة االتصال لتبلٌـػ نتابج المراجعة إلً‬

‫األطراؾ المعنٌة‪ .‬ولد تختلؾ تمارٌر المراجعة فً طبٌعتها حسب نوع عملٌة‬

‫)‪ (1‬سؿقعًومتعؿؿدمسؿؾقيمعراجعيماظؼقائؿماٌوظقيمسؾكمهدؼدمعدىماتػوقمإسدادمسرضماظؼقائؿماٌوظقيمععمععوؼريم‬
‫عؼررةمأومربددةمواظيتمسودةمعومتؿؿـؾميفمعؾودئماحملودؾيماٌؼؾقظيمواٌؿعورفمسؾقفوم‪،‬مسؾكماظرشؿمعـمأغفمميؽـم‬
‫‪ Cash Basis‬مأوموصؼـًومأليمأدوسمربوديبمآخر‪.‬م‬
‫أؼضًومعراجعيماظؼقائؿماٌوظقيماٌعدةموصؼـًومظألدوسماظـؼديم‬

‫‪15‬‬
 ‫المراجعة والظروؾ التً صاحبت إصدار تلن التمارٌر‪ .‬إال أنها تهدؾ فً كافة‬
‫األحوال ألعبلم المراء المستخدمٌن بدرجة التوافك والتطابك الموجودة بٌن‬
‫المعلومات والمعاٌٌر‪.‬‬
‫عمو ًما أن توصٌل النتابج إما أن ٌعزز أو ٌضعؾ من مصدالٌة التؤكٌد الذي‬
‫تم عمله عن طرٌك اإلدارة (الطرؾ األخر المسبول)‪ .‬إن هدؾ المراجعة ٌتمثل‬
‫فً إضفاء المصدالٌة على تؤكٌدات اإلدارة التً تتضمنها الموابم المالٌة والتً‬
‫تستخدم عن طرٌك األطراؾ المهتمة التً تعتمد على نتابج المراجعة فً اتخاذ‬
‫لراراتهم (حملة األٍ سهم واإلدارة أو الدابنٌن والهٌبات الحكومٌة والجمهور أو ما‬
‫ٌعرؾ بؤصحاب المصالح ‪.Stakeholders‬‬
‫جــدول رلــم (‪)1/ 2‬‬
‫تؤكٌــدات اإلدارة‬
‫أتكيدات خاصة‬ ‫أتكيدات خاصة‬ ‫أتكيدات خاصة‬
‫األسئلة الرئيسية‬ ‫التأكيدات‬
‫ابإلفصاحات‬ ‫أبرصدة احلساب‬ ‫ابلعمليات‬
‫ىل مت تسجيل معامالت ادلبيعات‬ ‫‪ -1‬الوجود أو‬
‫ابلفعل؟ وىل توجد األصوؿ‬ ‫‪X‬‬ ‫الوجود‬ ‫احلدوث‬ ‫احلدوث ‪Existence or‬‬
‫ابلفعل؟‬ ‫‪occurrence‬‬
‫ىل سبتلك الشركة ابلفعل أصوذلا؟‬ ‫‪ -2‬احلقوؽ‬
‫وىل مت ربديد االلتزامات القانونية‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪-‬‬ ‫وااللتزاما ت ‪Rights‬‬
‫ادلرتبطة؟‬ ‫‪and Obligations‬‬
‫ىل مت تقومي احلساابت على ضلو‬ ‫‪ -3‬التقومي والتخصيص‬
‫صحيح؟ وىل مت زبصيص‬ ‫‪Valuation‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬
‫ادلصروفات على الفًتات‬ ‫‪and allocation‬‬
‫ادلستفيدة هبا على ضلو صحيح؟‬
‫ىل القوائم ادلالية (متضمنًا‬ ‫‪ -4‬االكتماؿ‬
‫اإليضاحات) كاملة؟ وىل مت‬ ‫‪Completeness‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬
‫تسجيل كافة ادلعامالت يف الفًتة‬
‫الصحيحة؟‬
‫ىل مت تسجيل كافة ادلعامالت‬ ‫‪ -5‬العرض واإلفصاح‬
‫على احلساابت الصحيحة؟ وىل‬ ‫‪Presentation and‬‬
‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪X‬‬
‫كانت اإلفصاحات قابلة للفهم‬ ‫‪Disclosure‬‬
‫من جانب ادلستخدمني؟‬

‫األطراؾ المعنٌة‪ .‬ولد تختلؾ تمارٌر المراجعة فً طبٌعتها حسب نوع عملٌة‬

‫‪16‬‬
 ‫المراجعة والظروؾ التً صاحبت إصدار تلن التمارٌر‪ .‬إال أنها تهدؾ فً كافة‬
‫األحوال ألعبلم المراء المستخدمٌن بدرجة التوافك والتطابك الموجودة بٌن‬
‫المعلومات والمعاٌٌر‪.‬‬
‫عمو ًما أن توصٌل النتابج إما أن ٌعزز أو ٌضعؾ من مصدالٌة التؤكٌد الذي‬
‫تم عمله عن طرٌك اإلدارة (الطرؾ األخر المسبول)‪ .‬إن هدؾ المراجعة ٌتمثل‬
‫فً إضفاء المصدالٌة على تؤكٌدات اإلدارة التً تتضمنها الموابم المالٌة والتً‬
‫تستخدم عن طرٌك األطراؾ المهتمة التً تعتمد على نتابج المراجعة فً اتخاذ‬
‫لراراتهم (حملة األٍ سهم واإلدارة أو الدابنٌن والهٌبات الحكومٌة والجمهور أو ما‬
‫ٌعرؾ بؤصحاب المصالح ‪.Stakeholders‬‬
‫‪lending‬‬ ‫وتتمثل المٌمة المضافة للمراجعة فً إضفاء المصدالٌة والثمة‬
‫‪ Credibility‬على المعلومات المتضمنة فً التمارٌر المالٌة‪ ،‬فعن طرٌك عملٌة‬
‫المراجعة ٌتم تعزٌز نفعٌة ولٌمة تلن المعلومات‪ ،‬ومن ثم فإنها تساهم فً‬
‫‪ Reducing Information Risk‬عند اتخاذ‬ ‫تخفٌض مخاطر المعلومات‬
‫المستخدمٌن لمراراتهم ومما ٌعظم من أهمٌة تلن الوظٌفة المنظور المستمبلً‬
‫للمراجع والذي ٌموم على رإٌة متعممة تمضً بمسبولٌته عن المعلومات أًٌا‬
‫كانت صورتها سواء فً صورة مالٌة أو ؼٌر مالٌة تارٌخٌة استرجاعٌة‬
‫‪ ، Prospective‬متضمنة فً لوابم أو‬ ‫‪ Retrospective‬أو مستمبلٌة متولعة‬
‫تمارٌر سنوٌة أو ؼٌر سنوٌة‪.‬‬

‫‪ 1.2‬أْ‪ٛ‬اع عًُ‪ٝ‬ات املسادع‪Types of Audits١‬‬

‫ٌمكن تصنٌؾ أنواع عملٌات المراجعة بطرق عدٌدة‪ ،‬علً سبٌل المثال فمد‬
‫ٌتم تمسٌمها إلً عدة مجموعات طبما ً لما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬الهدؾ الربٌسً من عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬المستفٌدٌن الربٌسٌٌن من عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪17‬‬
 ‫‪ 1.2.1 -‬ايتصٓ‪ٝ‬ف سطب اهلدف ايس‪ٝ٥‬ط‪ ٞ‬يعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Classification by Primary Audit Objectives‬‬

‫تؤسٌسا علً الهدؾ الربٌسً من عملٌة المراجعة فؤن هنان ثبلثة مجموعات‬
‫ربٌسٌة من عملٌات المراجعة تم إلرارها هً‪:‬‬
‫(‪ )i‬مراجعات الموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬مراجعات االلتزام‪.‬‬
‫(‪ )iii‬المراجعات التشؽٌلٌة‪.‬‬
‫وال شن فإن هنان عدٌد من الخواص التً تعتبر عامة بالنسبة لكافة تلن‬
‫األنواع من المراجعات إال أن هنان بعض االختبلفات الربٌسٌة على النحو التالً‪:‬‬

‫(‪َ ) i‬سادعات ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪Financial Statement Audits ١ٝ‬‬

‫‪Financial‬‬ ‫تمثل مراجعة الموابم المالٌة أو ما ٌعرؾ بالمراجعة المالٌة‬
‫‪ Audit‬بؤنها عملٌة فحص علً الموابم المالٌة للمنشؤة التً ٌتم إعدادها عن‬
‫طرٌك إدارة أو مدٌري المنشؤة ألؼراض تمدٌمها إلً األطراؾ الخارجٌة مثل‬
‫المساهمٌن أو األطراؾ األخرى المهتمة خارج المنشؤة مثل مصلحة الضرابب‬
‫أو البنون‪ ،‬باإلضافة إلً فحص دلٌل اإلثبات المإٌد للمعلومات المتضمنة فً‬
‫تلن الموابم المالٌة‪.‬‬
‫وٌتم أداء مراجعة الموابم المالٌة عن طرٌك شخص مراجع مهنً مإهل‬
‫‪ Independent‬عن‬ ‫‪ Competent‬مستمبل‬ ‫‪ Qualified‬ذو كفاءة‬
‫المنشؤة (‪)2‬وألؼراض التعبٌر عن رأي عما إذا كانت الموابم المالٌة توفر أوال‬

‫)‪ (1‬مسودةمعومؼشقـرمعصطؾحماٌراجعمإظلمعـشلةماٌراجعيمَم وسؾلماظرشؿمعـمأنمػـوكمذكصمواحدمؼؽقنمعلؽقالم‬

‫سـمسؿؾقيماٌراجعيموؼقضعمسؾلمتؼرؼرماٌراجعيمإالمأنمسؿؾقيماٌراجعيمسودةمعومؼؿؿمأدائفومسـمررؼؼمصرؼؼمسؿؾقيم‬
‫)‪ Certified PublicAccountant (CPA‬اٌلؿكدمم‬
‫اٌراجعيموضدمؼشريمعصطؾحماحملودىماظعومماٌعؿؿدم‬

‫‪18‬‬
 ‫توفر صورة حمٌمٌة وعادلة عن المركز المالً أو األداء المالً أو أنها تتفك مع‬
‫الموانٌن المبلبمة والمتطلبات التنظٌمٌة األخرى‪.‬‬
‫وعادة ما تحدد متطلبات الموانٌن واللوابح أو معاٌٌر المحاسبة أو أطار‬
‫التمرٌر المالً تلن الموابم المالٌة‪ .‬حٌث عادة ما ٌطلب من إدارة تلن الشركات‬
‫إعداد لوابم مالٌة سنوٌة تتضمن(‪. )3‬‬
‫‪ -‬لابمة مركز مالً ‪ Statement of Financial Position‬توضح المركز‬
‫المالً للمنشؤة فً الٌوم األخٌر من السنة المالٌة‪.‬‬
‫‪ -‬لابمة دخل ‪ Income Statement‬أو حسـاب أربـاح وخسابر ‪Profit and‬‬

‫‪ٌ Loss Account‬وضح نتابج أنشطة وأعمال الشركة عن السنة المالٌة‪.‬‬

‫‪ -‬لابمة تدفمات نمدٌة ‪ Statement of Cash Flows‬توضح صافً التدفمات‬

‫)‪ Chartered Accountant (CA‬اٌلؿكدعيم‬

‫صكماظقالؼوتوٌؿقدةماالعرؼؽقيماومعصطؾحماحملودىماظؼوغقغكم‬
‫)‪Registered Accountant (RA‬ماٌلؿكدممصكم‬
‫صكماٌؿؾؽيماٌؿقدة‪،‬ماومعصطؾحماحملودىماٌلفؾم‬
‫ػقظـدامإىلماٌراجعم‪ Auditor‬موػقمؼعينماظشكصماظذيمهؿؾماٌلؽقظقيماظـفوئقيمسـماسؿؿودماظؿؼرؼرماظذيم‬
‫ؼؼدعفمسـمخدعيماٌراجعيماٌفـقيماٌؼدعي‪،‬مويفمتؾؽمايوظيمضدمتشريمطؾؿيماٌراجعماظذيمتـصىمعفؿؿفمسؾكم‬
‫عراجعيماظؼقائؿماٌوظقيمإىلمعصطؾحمعراضىمايلوبوتماٌلؿكدمميفماظؿشرؼعوتماظؼوغقغقيماٌصرؼي‪،‬مأعومسـدم‬
‫اإلذورةمظؾكدعوتماألخرىمذاتماظصؾيمبوٌراجعيم(صقصمربدودمسؾكمدؾقؾماٌـول)مصننمطؾؿيمعراجعمالمتعينم‬
‫بوظضرورةمأنمعـمؼؼقممبؿؼدؼؿمتؾؽماًدعوتمػقمعراضىمايلوبوت‪،‬موظذظؽمصعودةمعومتلؿكدممععوؼريماحملودؾيم‬
‫‪، Practitioner‬موسؿقعًومؼلؿكدممعصطؾحمعراجعميفمزؾم‬
‫األعرؼؽقيمأوماظدوظقيمعصطؾحماحملودىماٌؿورسم‬
‫ععظؿماالرتؾوروتميفمضقءمععوؼريماٌراجعيماٌؼؾقظيمواٌؿعورفمسؾقفومسؾكماظرشؿمعـمأنمعصطؾحماحملودىم‬
‫ؼلؿكدممظؾػقصماظدوريم‪ Interim review‬مبوإلضوصيمإىلمارتؾوروتماإلجراءاتماٌؿػؼمسؾقفوم ‪Agreed-‬‬
‫‪ upon procedure‬مطؿومؼلؿكدممعصطؾحماحملودىمأؼضًومالرتؾوروتمصقصمووؿقعماظؼقائؿماٌوظقيمظؾشرطوتم‬
‫شريماظعوعيمأعومعصطؾحماٌؿورسمصفقمذظؽماٌصطؾحماٌلؿكدمميفمععوؼريماظؿصدؼؼمويفمععظؿمخدعوتماظؿلطدم‬
‫األخرى‪.‬م ظؿفـىماظؿشقؼشمواالرتؾوطمبنيمتؾؽماٌصطؾقوتمؼؿؿمادؿكدامماٌصطؾحماألطـرمسؿقعقيميفماظػصقلم‬
‫‪ CPAS‬مٌزؼدمعـماظؿػصقؾمؼراجع‪-:‬م‬
‫اظؿوظقيموػقمعصطؾحمربودىمضوغقغلمععؿؿدم‬
‫د‪.‬م أعنيماظلقدمأمحدمظطػل‪،‬مطقػمتراجعمعـشلة‪،‬مدارماظـفضيماظعربقي‪،‬ماظؼوػرة‪،‬م‪.1995‬م‬
‫(‪)3‬مسؾكمدؾقؾماٌـولماظؼسممرضؿم ‪ 226‬معـمضوغقنماظشرطوتماإلنؾقزيمعامم‪.1985‬م‬

‫‪19‬‬
 ‫النمدٌة من أنشطة التشؽٌل واالستثمار والتموٌل‪.‬‬
‫‪ -‬لابمة التؽٌر فً حموق الملكٌة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلٌضاحات المتممة للموابم المالٌة وهً توضح كافة اإلفصاحات عن‬
‫مكونات الموابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ -‬وطبمـًا لمتطلبات الموانٌن ٌتعٌن علً المراجعٌن التمرٌر عن تلن الموابم‬
‫المالٌة‪ ،‬فكافة شركات األموال ٌتعٌن أن تخضع لوابمها المالٌة للمراجعة‬
‫الخارجٌة لانوناً‪ ،‬ومع ذلن ففً انجلترا فؤن الشركات التً ال ٌزٌد حجم أعمالها‬
‫عن أكثر من ملٌون جنٌة إسترلٌنً وممدار إجمالً مٌزانٌتها العمومٌة ال ٌزٌد‬
‫عن ‪ 1.4‬ملٌون جنٌة إسترلٌنً تعفً من خضوعها إلً المراجعة اإللزامٌة(‪.)4‬‬
‫أن الشركات التً تؤخذ مٌزة اإلعفاء من الخضوع إلى المراجعة باإلضافة‬
‫إلً شركات التضامن والمنشآت الفردٌة (التً لن تحتاج فً مراجعتها إلً تعٌٌن‬
‫مراجع إلزامً) ما تزال تطلب إخضاع الموابم المالٌة للمراجعة وذلن ألؼراض‬
‫خاصة‪ ،‬فعلى سبٌل المثال إذا ما ارتبطت أحد من تلن المنشآت بؤحد البنون‬
‫للحصول علً لرض معٌن‪ ,‬فؤن البنن لد ٌطلب لوابم مالٌة مراجعة كؤساس‬
‫التخاذ لرار عما إذا كان ٌتم منح المرض لتلن المنشؤة أم ال‪ .‬عبلوة علً ذلن‬
‫فمن المعتاد أن تضمن الجمعٌات فً نظامها المانونً متطلب إلزامً بؤن ٌتم‬
‫إخضاع لوابمها المالٌة السنوٌة للمراجعة الحٌادٌة‪.‬‬

‫(‪َ ) ii‬سادعات االيتصاّ ‪Compliance Audits‬‬

‫ٌتمثل ؼرض مراجعة االلتزام فً تحدٌد ما إذا كان الفرد أو المنشؤة‬
‫(الوحدة محل المراجعة) لد تصرفت (أو تموم بالتصرؾ) طبما لئلجراءات أو‬
‫اللوابح الممررة عن طرٌك أحد السلطات‪ .‬علً سبٌل المثال‪ -‬إدارة المنشؤة أو‬

‫)‪ (1‬مسؾكمدؾقؾماٌـولمؼؿطؾىماظؼلؿمرضؿم‪ 235‬معـمضوغقنماظشرطوتماإلنؾقزيمإخضوعمضقائؿماظشرطوتم‬

‫ظؾؿراجعيماًورجقيميفمزؾماذرتاروتمععقـي‪.‬م‬

‫‪20‬‬
 ‫الهٌبة التنظٌمٌة‪.‬‬
‫وعادة ما ٌتم أداء تلن المراجعات عن طرٌك مهنٌٌن ذوي خبرة (سواء‬
‫داخلٌٌن أو خارجٌٌن عن المنشؤة محل المراجعة والذٌن ٌمومون بالتمرٌر إلً‬
‫السلطة التً تحدد اإلجراءات أو اللوابح التً ٌتعٌن وضعها محل التزام‪.‬‬
‫وكؤمثلة علً مراجعات االلتزام تلن المراجعات التً ٌتم أدابها عن طرٌك‬
‫مصلحة اإلٌراد الداخلً أو مصلحة الجمارن والتً ٌتم المٌام بها للتؤكد مما إذا‬
‫كان األفراد أو التنظٌمات لد التزموا بالتشرٌع الضرٌبً أو الموانٌن التً تحكم‬
‫أعمال الصادرات والواردات‪ ،‬كما أنها تتضمن أٌضا ً المراجعات المإداه داخل‬
‫الشركات أو المنشآت األخرى للتؤكد مما إذا كان موظفً المنشؤة لد التزموا‬
‫بنظام الرلابة الداخلٌة الممرر عن طرٌك اإلدارة‪ .‬وعموما ً ٌحكم عمل كل منشؤة‬
‫أو منظمة سواء هادفة أو ؼٌر هادفة للربح مجموعة من البٌانات الموضوعٌة‬
‫سلفا ً أو االتفالات التعالدٌة والمتطلبات المانونٌة التً تتطلب المٌام بمراجعة‬
‫االلتزام وٌتم التمرٌر عن نتابج مراجعة االلتزام إلً شخص محدد فً الوحدة‬
‫محل المراجعة بدالً من التمرٌر إلً مجموعة من المستخدمٌن‪ .‬تعد اإلدارة‬
‫ولٌست األطراؾ الخارجٌة من المستخدمٌن هً المجموعة األساسٌة محل‬
‫االهتمام بنتابج مراجعة االلتزام‪ ،‬علً اعتبار أنها المعنٌة بالتعرؾ علً مدي‬
‫االلتزام باإلجراءات والمواعد التنظٌمٌة الموضوعة سلفا ً‪ .‬وبالتالً فؤن جزء‬
‫كبٌر من هذا النوع من المراجعة ٌتم بواسطة مراجعٌن ٌعملون فعبلً فً‬
‫الوحدات محل المراجعة‪.‬‬
‫إال أنه توجد استثناءات عن ذلن وال سٌما عندما ترؼب الوحدة فً تحدٌد ما‬
‫إذا كان األفراد أو المنظمات المنوط بها أتباع متطلبات محددة ٌمومون بذلن‬
‫فعبل‪ .‬حٌث ٌموم المراجع الذي تعٌنه الوحدة بالتحمك من مدي االلتزام بتلن‬
‫المتطلبات‪ .‬علً سبٌل المثال عند مراجعة مدي التزام الممولٌن بمانون‬

‫‪21‬‬
 ‫الضرابب ٌموم الفاحص الضرٌبً المعٌن من لبل الحكومة بالتحمك من صافً‬
‫الدخل الخاضع للضرٌبة‪ .‬كما ٌتم مراجعة االلتزام ببرامج االتفاق الحكومً عن‬
‫طرٌك المحاسبٌن العاملٌن فً الجهاز المركزي للمحاسبات‪.‬‬

‫(‪ ) iii‬املسادعات ايتػػ‪Operational Audits ١ًٝٝ‬‬

‫تتضمن المراجعة التشؽٌلٌة عملٌة فحص وتمٌٌم منظم ألٌة إجراءات‬
‫تشؽٌلٌة بالمنشؤة بهدؾ تحسٌن وكفاءة وفعالٌة ‪Efficiency and Effectiveness‬‬

‫المنشؤة‪ .‬وبعد أتمام المراجعة ٌتم رفع توصٌات إلً اإلدارة للعمل علً تحسٌن‬
‫التشؽٌل‪ .‬وكمثال علً ذلن تمٌٌم مدي كفاءة نظام جدٌد ٌتم تشؽٌله من خبلل‬
‫الحاسب االلكترونً فً أحد منشآت األعمال‪.‬‬
‫وٌشٌر مصطلح المراجعةالتشؽٌلٌة الى مراجعة وحدات التشؽٌل (مصانع ‪،‬‬
‫شركات تابعة ‪ ،‬عملٌات ‪ ، )...‬ولد ٌتم لصد نطاق عملٌة المراجعة التشؽٌلٌة أو‬
‫مراجعة العملٌات على ضوابط ‪ Controls‬الرلابة المحاسبٌة والمالٌة ‪ ،‬ولد ٌتم‬
‫اعطابها نطاق أوسع ‪ ،‬حٌث لد تمتد تلن مجاالتها الوظٌفٌة لتتضمن مجاالت‬
‫مرتبطة بادارات التسوٌك او المبٌعات او النمل او االنتاج وما الى ذلن اعتمادا ً‬
‫على طبٌعة منشآت االعمال ‪.‬‬
‫‪EOSO‬‬ ‫وعادة ماٌشٌر مصطلح المراجعة المراجعة التشؽٌلٌة الى مراجع‬
‫حٌث تتعلك بمراجعة الكفاءة ‪ Efficiency Doing Things Well‬والتى تعنى‬
‫اداء االشٌاء بافضل صورة وعلى سبٌل المثال النظم الجٌدة التى تتجنب الضٌاع‬
‫‪ Effectiveness‬والتى تعنى اداء االشٌاء‬ ‫واعادة العمل ‪ ،‬ومراجعة الفعالٌة‬
‫الصحٌحة ‪ Doing the right things‬بمعنى تحمٌك االهداؾ ‪ ،‬ومراجعة الجدوى‬
‫االلتصادٌة ‪ Economy‬بمعنى عمل االشٌاء بتكلفة بسٌطة على سبٌل المثال‬
‫وضع تكالٌؾ الوحدة الخاصة بتكلفة المواد والعمل محل رلابة وتحكم ‪ .‬ترتبط‬
‫تلن االمور ("‪ )3E"S‬ببعضها البعض كما ٌوضحه النموذج المبٌن فى الشكل‬

‫‪22‬‬
 ‫البٌانى رلم (‪. )1/3‬‬
‫وعادة ما ٌتم المٌام بؤداء تلن المراجعات عن طرٌك إدارة المنشؤة‪ ،‬كما ٌتم أدابها‬
‫أٌضا ً عن طرٌك مهنٌٌن ذو خبرة وكفاءة (داخلٌن أو خارجٌٌن عن التنظٌم)‬
‫والذٌن ٌمررون عن نتابجهم إلً اإلدارة‪ ،‬ولد تطبك المراجعة التشؽٌلٌة على‬
‫المنظمة كمجموعة واحدة أو علً أحد المطاعات المحددة علً سبٌل المثال‬
‫شركة تابعة أو أحد األلسام أو اإلٌرادات‪ .‬ولد تكون أهدافعملٌة المراجعة واسعة‬
‫وعرٌضة‪ .‬علً سبٌل المثال من أجل تحسٌن الكفاٌة الشاملة للمنشؤة‪ ،‬أو لد‬
‫تكون ضٌمة أو مصممه لتحمٌك هدؾ معٌن‪ .‬علً سبٌل المثال من أجل حل‬
‫مشكلة محددة مثل تحدٌد مدى وجود معدل دوران مبالػ فٌه لتؽٌٌر العاملٌن فً‬
‫أحد المنشآت‪.‬‬
‫وٌعد تحدٌد الكٌفٌة التً ٌتم من خبللها أداء المراجعة التشؽٌلٌة والتمرٌر‬
‫عن النتابج الخاصة بها أمرا ً صعبا ً نسبٌا ً بالممارنة بالمراجعة المالٌة أو مراجعة‬
‫االلتزام‪ .‬حٌث أن التمٌٌم الموضوعً لمدي كفاءة وفعالٌة التشؽٌل ٌكون أكثر‬
‫صعوبة بالممارنة مع مدي االلتزام أو مدي عرض الموابم المالٌة التً تتم طبمـًا‬
‫لمعاٌٌر ممررة سلفـًا‪ ،‬كما أن تمرٌر معاٌٌر لتمٌٌم المعلومات فً ظل مراجعة‬
‫التشؽٌل ٌعد أمرا ً ذاتٌا ً وؼٌر موضوعٌا ً لحد كبٌر‪ .‬وعلً هذا األساس لد ٌنظر‬
‫إلً المراجعة التشؽٌلٌة علً أنها بمثابة استشارة ٌتم تمدٌمها إلً اإلدارة أكثر‬
‫منها عملٌة للمراجعة‪.‬‬

‫‪23‬‬
‫السجخالت الفعمية‬ ‫الكفاءة‬ ‫السخخجات الفعمية‬
‫‪Actual Input‬‬ ‫‪Efficiency‬‬ ‫‪Actual Output‬‬

‫الججوى االقترادية‬ ‫الفعالية‬

‫‪Economy‬‬ ‫‪Effectiveness‬‬

‫السخخجات السخصصة‬ ‫السخخجات السخصصة‬

‫‪Planned Output‬‬ ‫‪Planned Output‬‬
‫) بسعشى االىجاف)‬

‫االلتصاد ‪ :‬المإشر بٌن المدخبلت المخططة والمدخبلت الفعلٌة فى صورة‬

‫تكالٌؾ للوحدة ‪.‬‬
‫الكفاءة ‪ :‬مإشر المدخبلت الفعلٌة الى المخرجات الفعلٌة ‪.‬‬
‫الفعالٌة ‪ :‬مإشر المخرجات الفعلٌة الى المخرجات المخططة ‪.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫(غهٌ زقِ (‪َ )1/3‬صطًشات )‪)3E(s‬‬

‫عملٌة المراجعة واسعة وعرٌضة‪ .‬علً سبٌل المثال من أجل تحسٌن الكفاٌة‬
‫الشاملة للمنشؤة‪ ،‬أو لد تكون ضٌمة أو مصممه لتحمٌك هدؾ معٌن‪ .‬علً سبٌل‬
‫المثال من أجل حل مشكلة محددة مثل تحدٌد مدى وجود معدل دوران مبالػ فٌه‬
‫لتؽٌٌر العاملٌن فً أحد المنشآت‪.‬‬
‫وٌعد تحدٌد الكٌفٌة التً ٌتم من خبللها أداء المراجعة التشؽٌلٌة والتمرٌر‬
‫عن النتابج الخاصة بها أمرا ً صعبا ً نسبٌا ً بالممارنة بالمراجعة المالٌة أو مراجعة‬
‫االلتزام‪ .‬حٌث أن التمٌٌم الموضوعً لمدي كفاءة وفعالٌة التشؽٌل ٌكون أكثر‬
‫صعوبة بالممارنة مع مدي االلتزام أو مدي عرض الموابم المالٌة التً تتم طبمـًا‬
‫لمعاٌٌر ممررة سلفـًا‪ ،‬كما أن تمرٌر معاٌٌر لتمٌٌم المعلومات فً ظل مراجعة‬
‫التشؽٌل ٌعد أمرا ً ذاتٌا ً وؼٌر موضوعٌا ً لحد كبٌر‪ .‬وعلً هذا األساس لد ٌنظر‬
‫إلً المراجعة التشؽٌلٌة علً أنها بمثابة استشارة ٌتم تمدٌمها إلً اإلدارة أكثر‬
‫منها عملٌة للمراجعة‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم ( ‪ )1/4‬ملخص عام بؤنواع تلن المراجعات الثبلثة‬
‫مراجعة الموابم المالٌة‪ ،‬مراجعة االلتزام‪ ،‬المراجعة التشؽٌلٌة‬

‫‪ 1.2.2 -‬ايتصٓ‪ٝ‬ف سطب املطتف‪ٝ‬د‪ ٜٔ‬ايس‪ٝ٥‬طني َٔ عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Classification by Primary audit beneficiaries‬‬

‫سا علً المستفٌدٌن الربٌسٌٌن أو هإالء الذٌن ٌتم أداء عملٌة المراجعة‬
‫تؤسٌ ً‬
‫إلٌهم‪ٌ .‬مكن تصنٌؾ عملٌات المراجعة علً النحو التالً‪-:‬‬
‫)‪(i‬المراجعة الخارجٌة‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫)‪(ii‬المراجعات الداخلٌة‪.‬‬

‫(‪ ) i‬املسادعات اشبازد‪External audits ١ٝ‬‬

‫تشٌر المراجعة الخارجٌة إلى عملٌة المراجعة المإداه عن طرٌك أطراؾ‬
‫خارجٌة عن المنشؤة محل المراجعة‪ .‬فعادة ما ٌتم أداء تلن المراجعات عن طرٌك‬
‫خبراء مستملٌن عن المنشؤة محل المراجعة وموظفٌها طبما للمتطلبات التً ٌتم‬
‫تحدٌدها عن طرٌك أو لصالح األطراؾ التً تستفٌد من أداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫بصفة عامة تمثل المراجعات الخارجٌة المإداه واألكثر تكرار هً تلن‬
‫المراجعات اإللزامٌة للموابم المالٌة لمنشآتاألعمال (أو ما تعرؾ بمراجعات‬
‫الموابم المالٌة)‪ ,‬ومع ذلن فؤن مراجعات االلتزام المإداه علً سبٌل المثال عن‬
‫طرٌك إدارة الجمارن والواردات ومصلحة اإلٌراد الداخلً تعتبر مجرد أمثلة‬
‫علً المراجعات الخارجٌة‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬املسادعات ايداخً‪Internal Audits ١ٝ‬‬

‫علً النمٌض منالمراجعات الخارجٌة فؤن المراجعات الداخلٌـةٌتمؤدابها ألطراؾ‬
‫داخلٌة للمنشؤة (عادة ما تكون اإلدارة)‪.‬‬
‫ولد ٌتم أدابها عن طرٌك موظفً المنشؤة ذاتها أو عن طرٌك أشخاص من‬
‫مصادر خارجٌة ‪( Outsourcing‬علً سبٌل المثال منشؤة المحاسبة والمراجعة‬
‫العامة)‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫شكل رلم (‪)1/4‬‬
‫ملخص ممارن ألنواع المراجعة‬
‫ادلراجعة التشغيلية‬ ‫مراجعة االلتزاـ‬ ‫مراجعة القوائم ادلالية‬ ‫أنواع ادلراجعة‬
‫بياانت تشغيلية أو متعلقة‬ ‫عرض ادلركز ادلارل ونتائج مطالبات أو بياانت تتعلق‬ ‫أتكد يتعلق بتصرفات‬
‫األعماؿ والتدفقات النقدية‪ .‬اباللتزاـ ابلسياسات والقوانني ابألداء‪.‬‬ ‫وأحداث اقتصادية‪.‬‬
‫واللوائح‪.‬‬
‫سياسة اإلدارة أو القوانني األىداؼ احملددة عن‬ ‫مبادئ احملاسبة ادلقبولة‬ ‫ادلعايري ادلقررة‪.‬‬
‫طريق اإلدارة‪.‬‬ ‫واللوائح‪.‬‬ ‫وادلتعارؼ عليها عموماً‪.‬‬
‫ملخص ابلنتائج ادلتعلقة‬ ‫ملخص النتائج أو التأكد‬ ‫رأي احملاسب القانوين‬ ‫توصيل النتائج‪.‬‬
‫ابلكفاءة والفعالية‪.‬‬ ‫ادلرتبط بدرجة االلتزاـ‪.‬‬ ‫ادلستقل‪.‬‬
‫اإلدارة ورللس اإلدارة‪.‬‬ ‫اإلدارة‪ ،‬رللس اإلدارة‪،‬‬ ‫ادلستثمروف‪ ،‬الدائنوف‬ ‫ادلستخدمني ادلهتمني‪.‬‬
‫وأطراؼ أخرى‪.‬‬ ‫واألطراؼ األخرى‪.‬‬
‫ومع ذلن ففً أٌا الحالتٌن ٌتم أداء عملٌة المراجعة طبما ألؼراض ومتطلبات‬
‫اإلدارة ‪ ,‬وتلن العملٌات لد تكون ذات مدى واسع أو لد تكون مركزه بشكل ضٌك أو‬
‫متصل علً أساس مستمر‪ ,‬ولد تكون علً سبٌل المثال ذات مدى واسع مثل فحص‬
‫مدى مبلبمة أو مدى االلتزام بنظام الرلابة الداخلٌة للمنظمة ‪ ،‬أو لد تكون على نطاق‬
‫ضٌك علً سبٌل المثال فحص سٌاسات وإجراءات المنشؤة ألؼراض التؤكد من‬
‫االلتزام بموانٌن ولوابح الصحة واألمان‪.‬‬
‫وعمو ًما فإن مسبولٌة المراجع الداخلً تتسم بالتنوع الكبٌر وحتى ٌإدي‬
‫‪Line‬‬ ‫عمله على نحو فعال‪ ،‬فإنه ٌجب أن ٌكون مستمبلً عن الوظابؾ التنفٌذٌة‬
‫‪ Functions‬داخل الشركة التً ٌعمل خبللها‪.‬‬
‫وعادة ما ٌمد المراجع الداخلً اإلدارة بمعلومات هامة تفٌد فً اتخاذ المرارات‬
‫الخاصة بالتشؽٌل الفعال للعمل‪ ،‬وال ٌمكن للمستخدمٌن من خارج المنشؤة االعتماد‬
‫على المعلومات الخاصة بالمراجعة الداخلٌة نظر الختبلؾ مفهوم الحٌاد واالستمبلل‬
‫فٌما بٌن المراجعٌن الداخلٌٌن والمراجعٌن الخارجٌٌن‪.‬‬
‫مما سبك ٌتضح مدى االختبلؾ بٌن المراجعة الخارجٌة عن المراجعة‬

‫‪27‬‬
 ‫الداخلٌة حٌث ؼالبًا ما ٌتم أداء المراجعة الخارجٌة للمساهمٌن باإلضافة إلى‬
‫األطراؾ األخرى الخارجٌة عن المنشؤة كما ٌتم أداء المراجعة الخارجٌة وفمـًا‬
‫لمتطلبات تنظٌمٌة وإلزامٌة عن طرٌك مراجعٌن خارجٌٌن مستملٌن‪.‬‬
‫أما المراجعة الداخلٌة فهً على الجهة الممابلة ٌتم أدابها إلدارة المنشؤة (بصفة‬
‫ربٌسٌة للمدٌرٌن والمسبولٌن التنفٌذٌٌن فً المستوٌات العلٌا للمنشؤة)‪ .‬كما ٌتم أدابها‬
‫وفمـًا لمتطلبات اإلدارة عن طرٌك مراجعٌن عاملٌن بالمنشؤة ولد ٌكون للمنشؤة لسم أو‬
‫إدارة متخصصة فً أداء وظٌفة المراجعة الداخلٌة‪ ،‬ومن جهة أخرى فمط تم‬
‫االستعانة بمصدر خارجً ألداء تلن الوظٌفة‪.Outsourcing‬‬
‫وكنتٌجة ألن المراجعة الخارجٌة ٌتم حوكمتها عن طرٌك الموانٌن واللوابح‬
‫بؽض النظر عن االختبلفات الملٌلة الناتجة من التؽٌرات فً حجم وتعمٌد المنشاة‬
‫محل المراجعة (‪ )5‬والمتطلبات اإلضافٌة للتخص ص فً الصناعة المطبمة فً‬
‫بعض الحاالت فإن المراجعة الخارجٌة لكافة الشركات متماثلة فً هدفها‬
‫والموابم المالٌة محل المراجعة وتؽطٌتها لكامل المنظمة ‪ .‬على النمٌض فإن‬
‫المراجعة الداخلٌة ٌتم حوكمتها عن طرٌك متطلبات اإلدارة العلٌا ‪ .‬وكنتٌجة‬
‫لذلن فهً تتباٌن على مدى واسع فً نطالها (أو فً نطاق وظابؾ أو أنشطة‬
‫المنظمة المؽطاة عن طرٌك مراجعة خاصة) وفً أهدافها‪ .‬وهً لد ٌكون على‬
‫سبٌل المثال لدٌها أهدافها التً توفر تؤكد إلى مدٌري ومسبول المنشؤة التنفٌذٌٌن‬
‫بؤن ضوابط الرلابة الداخلٌة المبلبمة ٌتم تشؽٌلها بفعالٌة للتخفٌؾ من المخاطر‬
‫المحددة التً تتعرض إلٌها الشركة ‪ .‬وبشكل بدٌل فإنها لد ٌتم أدابها لفحص‬

‫عـماىدؼرمبوظذطرمأغفميفمضقءمدقوقماٌراجعيماًورجقيمصننمعصطؾحماٌـشوةمربؾماٌراجعيم‬
‫)‪(1‬‬

‫‪ Audited‬مؼطؾؼمسؾكماظقحدةماظيتمدبضعمظؾؿراجعيماظيتمتؿؿـؾميفماٌـشلةميفمذبؿقسفومطقحدةم‬
‫واحدةم‪.‬م أعوميفمدقوقماٌراجعيماظداخؾقيمصننماٌصطؾحمؼطؾؼمبشؽؾمعؿؿوثؾمسؾكماظقحدةماظيتمدبضعم‬
‫ظؾؿراجعيم‪.‬م وظؽـميفمتؾؽمايوظيمضدمتؽقنماٌـشلةميفمذبؿقسفومطقحدةمواحدةمأومبشؽؾمأطـرمذققسًوم‬
‫أحدماظقزوئػمأوماألغشطيمداخؾماٌـشلة‪.‬م‬

‫‪28‬‬
 ‫اهتمام المدٌر التنفٌذي عن الوظٌفة أو النشاط داخل الشركة التً لم تإدي وفمـًا‬
‫(‪)6‬‬
‫‪Expected Standard of Effectiveness‬‬ ‫لمعٌار الفعالٌة والكفاءة المتولعة‬
‫‪ and Efficiency‬أو عن االلتزام بالخطة االستراتٌجٌة للشركة وأهدافها‬
‫وسٌاساتها أو إجراءاتها‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من أن أداء مجموعة من المراجعات الداخلٌة كؤهتمام مجتمعً‬
‫وتنظٌمً مرتبط بحوكمة الشركة ‪ Corporate Governance‬وإدارة المخاطر‬
‫‪ Risk Management‬لد تزاٌد فً السنوات األخٌرة ‪ ،‬فإن اهتمام مدٌري‬
‫ومسبولً الشركة التنفٌذٌٌن لد تركز بشكل متزاٌد على المخاطر التً تتعرض‬
‫إلٌها الشركة باإلضافة إلى ضوابط الرلابة الداخلٌة محل التفعٌل للتخفٌؾ من‬
‫تلن المخاطر ‪ .‬ولد تم وضع طلب متزاٌد على مدٌري المخاطر للتؤكد من أن‬
‫كافة مخاطر المنظمة لد تم تحدٌدها وكذلن على المراجعٌن الداخلٌٌن للتؤكد من‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة المبلبمة والفعال لد تم وضعها محل التفعٌل لمواجهة‬
‫تلن المخاطر وفً نفس الولت فإن العوابد المرتبطة بالمسبولٌة الربٌسٌة‬
‫للمخاطر وضوابط الرلابة الداخلٌة للوظابؾ واألنشطة الفردٌة داخل الشركة‬
‫إلى مدٌري تلن الوظابؾ أو األنشطة لد تم االعتراؾ بها ‪ .‬فؤن هإالء المدٌرٌن‬
‫لد تم االعتماد علٌهم بشكل كبٌر بدال من مدٌري المخاطر والمراجعٌن الداخلٌٌن‬
‫البعٌدٌن لتحدٌد المخاطر التً تتعرض لها وظابفهم وأنشطتهم وكذلن وضع‬
‫ضوابط رلابة داخلٌة مبلبمة للتخفٌؾ من تلن المخاطر ‪ .‬وكنتٌجة لذلن فمد تم‬
‫‪Control Risk Self Assessment‬‬ ‫تبنً مدخل التمٌٌم الذاتً لمخاطر الرلابة‬
‫)‪ (CRSA‬عن طرٌك كثٌر من الشركات ال سٌما الكبٌرة ‪ .‬فً ظل ذلن المدخل‬
‫‪ CRSA‬فإن مدٌري النشاط أو الوظٌفة لدٌهم مسبولٌة ربٌسٌة عن تحدٌد‬

‫(‪ )1‬متؼقمماٌراجعيمبػقصمصعوظقيموطػوءةمواىدوىماالضؿصودؼيمظؾشرطيموطفزءمعـفومسودةمعومؼشورمإظقفوم‬
‫مبراجعيمبردودمإغػوقماألعقالم‪.Value for Money‬م‬

‫‪29‬‬
‫المخاطر باإلضافة إلى فحص الكفاٌة والتفعٌل المستمر لضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫فً وحداتهم بالمنظمة وكذلن مدٌرى مخاطر الشركة والمراجعٌن الداخلٌن ‪.‬‬
‫وحٌث ٌكون لمدٌرى المخاطر والمراجعٌن الداخلٌٌن للشركة دور إشرافً عام‪.‬‬

‫‪ 1.3‬االختالفات ف‪ُٝ‬ا بني املسادع‪ٚ ١‬احملاضب‪١‬‬

‫‪Distinction between Auditing and Accounting‬‬
‫بصفة عامة تتشابن المحاسبة والمراجعة وٌرتبطان معًا بشكل متكامل‬
‫وٌتعٌن التمٌٌز بٌن المراجعة والمحاسبة حتى ال ٌكون هنان خلط لمدى‬
‫مستخدمً المعلومات المحاسبٌة وأفراد المجتمع العادٌٌن‪ ،‬وٌحدث ذلن الخلط‬
‫ألن العدٌد من عملٌات المراجعة تتعلك عادة بالمعلومات المحاسبٌة‪ ،‬كما أن‬
‫العدٌد من المراجعٌن ٌمتلكون خبرة عمٌمة بالمحاسبة وٌزٌد من درجة ذلن‬
‫الخلط والتشوٌش بٌن المراجعة والمحاسبة أن لمب المحاسب العام المعتمد‬
‫)‪ Certified Public Accountant (CPA‬لد تم التعارؾ علٌه لٌعبر عن األفراد‬
‫الذٌن ٌمومون بؤداء المراجعة‪.‬‬
‫توفر المحاسبة المعلومات المحاسبٌة كما أنها تتضمن النظم التً تعد‬
‫‪ Raw Materials‬التً‬ ‫وتشؽل وتنتج المخرجات التً تعد بمثابة المواد الخام‬
‫ٌعمل علٌها المراجعون ‪ .‬ومن أجل فهم تلن النظم والبٌانات المحاسبٌة ٌجب‬
‫‪ ، Qualified Accountant‬ومع‬ ‫على المراجع أن ٌكون أوالً محاسبًا مإهبلً‬
‫ذلن فإن العملٌات المرتبطة بكل من المحاسبة والمراجعة تتسم باالختبلؾ‪.‬‬
‫فالمحاسبة تعتبر عملٌة أبداعٌة ‪ Creative Process‬بجانب انها تعتبر علما ً‬
‫انشابٌا ‪ Constructive‬حٌث ٌبدأ بعدد كبٌر من العملٌات التى تجرٌها المنشؤة‬
‫والتى لد تصل الى االؾ العملٌات وتنتهى بموابم مالٌة تتركز فٌها خبلصه تلن‬
‫العملٌات ونتابجها ‪ .‬فالمحاسبة أذن تتضمن تحدٌد وتسجٌل ‪ Recording‬وتنظٌم‬
‫‪ Summarizing‬والتمرٌر‬ ‫‪ Classifying‬وتلخٌص‬ ‫‪Organizing‬وتصنٌؾ‬

‫‪30‬‬
 ‫‪ Reporting‬وتوصٌل ‪ Communication‬المعلومات الخاصة باألحداث‬
‫االلتصادٌة بشكل منطمً بهدؾ تزوٌد متخذي المرار بالمعلومات المالٌة‪.‬‬
‫وتتمثل وظٌفة المحاسبة فً توفٌر أنواع معٌنة من المعلومات الكمٌة التً ٌمكن‬
‫أن تستخدم فً اتخاذ المرارات عن طرٌك أفراد اإلدارة أو أي أطراؾ أخرى ‪.‬‬
‫وبهدؾ توصٌل المعلومات المبلبمة ٌجب أن ٌتوافر لدى المحاسب فهمـًا عمٌمـًا‬
‫عن المبادئ والمعاٌٌر التً تمثل أساس المعلومات المالٌة باإلضافة إلى أنه‬
‫ٌتعٌن على المحاسب أن ٌتمكن من تصمٌم النظم الذي ٌمكن من خبللها ضمان‬
‫تسجٌل األحداث المالٌة بالوحدة على نحو مبلبم وفً الولت المناسب وعند تكلفة‬
‫معمولة‪.‬‬
‫فالمحاسبة تشٌر إلى العملٌة الخاصة بتحدٌد وتسجٌل وتصنٌؾ وتجمٌع‬
‫والتمرٌر عن المعلومات التً تعتبر مطلوبة لؤلؼراض الخارجٌة عن طرٌك‬
‫‪Generally Accepted Accounting‬‬ ‫مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها‬
‫)‪ Principles (GAAP‬أي أن المحاسبة المالٌة هً مجموعة فرعٌة من‬
‫المعلومات اإلجمالٌة التً ٌتم تولٌدها عن طرٌك منشؤة األعمال ‪ .‬وفً الوالٌات‬
‫المتحدة أو المملكة المتحدة ٌتم إصدار المعاٌٌر الخاصة بالتمرٌر المالٌة عن‬
‫طرٌك مجالس معاٌٌر المحاسبة المالٌة ومعظم البلدان فً االتحاد األوربً تتبع‬
‫مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها التً ٌتم تحدٌدها عن طرٌك مجلس معاٌٌر‬
‫المحاسبة الدولٌة )‪. International Accounting Standards Board (IASB‬‬
‫ولد تموم بلدان أخرى (على سبٌل المثال استرالٌا أو كندا) باتباع لواعد ٌتم‬
‫تحدٌدها عن طرٌك الهٌبات المهنٌة المحاسبة المحلٌة والتً ؼالبًا ما تتؤسس على‬
‫مجموعة مختلطة من معاٌٌر المحاسبة الصادرة عن طرٌك مجلس معاٌٌر‬

‫‪31‬‬
 ‫المحاسبة المالٌة ومجلس معاٌٌر المحاسبة الدولٌة(‪. )7‬‬
‫وتعرؾ مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها على النحو التالً‪-:‬‬
‫‪Conventions‬‬ ‫«تتكون مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها من األعراؾ‬
‫والمواعد ‪ Rules‬واإلجراءات ‪ Procedures‬الضرورٌة لتعرٌؾ وتحدٌد‬
‫الممارسة المحاسبٌة الممبولة فً ولت معٌن وال تتضمن هذه المبادئ المحاسبٌة‬
‫ضا‬
‫المتعارؾ علٌها مجرد اإلرشادات العرٌضة فحسب وإنما تتضمن أٌ ً‬
‫الممارسات واإلجراءات التفصٌلٌة»‪.‬‬
‫ولد تطورت تلن اإلرشادات والممارسات واإلجراءات خبلل عمر مهنة‬
‫المحاسبة ‪ .‬وعلى الرؼم من أن مهنة المحاسبة لم تنجح حتى اآلن فً صٌاؼة‬
‫عناصر مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها بشكل ال لبس فٌه وال ؼموض‪ ،‬إال أن‬
‫المحاسبٌن المهنٌٌن ٌبدوا عند أدابهم لعملهم كما لو كانوا ضمنًٌا ٌعملون فً‬
‫إطار من المبادئ واألعراؾ والخصابص الكٌفٌة أو النوعٌة ‪ .‬أن البٌانات‬
‫‪Relevance‬‬ ‫المالٌة تعتمد على متطلبٌن أساسٌن هما المبلبمة وإمكانٌة االعتماد‬
‫‪ and Reliability‬وٌتم تفسٌر هذٌن المتطلبٌن بدورهما فً ضوء الخصابص‬
‫الكٌفٌة أو النوعٌة ‪ .‬كما أن إتمام عملٌة المحاسبة داخل اإلطار األساسً المحدد‬
‫فً ضوء الخصابص النوعٌة والمبادئ إنما ٌتحمك من خبلل تطبٌك األعراؾ‬
‫األربعة األساسٌة ‪ .‬ومن المهم المول أن عدالة وصدق عرض الموابم المالٌة ٌتم‬
‫لٌاسها فً ضوء تفسٌرات المحاسب للمبادئ المحاسبٌة المتعارؾ علٌها‪ ،‬والتً‬
‫تعتمد بدورها على المعرفة المحاسبٌة فضبلً عن النشرات الصادرة عن‬
‫التنظٌمات المهنٌة المختلفة‪.‬‬
‫‪ Critical‬أو‬ ‫أما المراجعة فً الجهة األخرى فإنها تمثل عملٌة انتمادٌة‬

‫)‪ (1‬ممتمتغقريمعصطؾحمععوؼريماحملودؾيماظدوظقي )‪International Accounting Standards (IAS‬إىلم‬

‫عصطؾحمععوؼريماظؿؼرؼرماٌوظلماظدوظقي)‪.International Financial Reporting Standards (IFRS‬م‬

‫‪32‬‬
 ‫‪ٌ Analytical‬بدأ عادة بالموابم‬ ‫تموٌمٌه ‪ Evaluative‬فهً تعتبر علما ً تحلٌلٌا ً‬
‫المالٌة تتضمن تجمٌع ‪ Gathering‬وتموٌم ‪ Evaluation‬دلٌل إثبات المراجعة‬
‫سا‬
‫‪ Audit Evidence‬وتوصٌل النتاج ‪ Communicating Conclusions‬تؤسٌ ً‬
‫على ذلن الدلٌل المرتبطة بعدالة عملٌة توصٌل المعلومات المتضمنة فً الموابم‬
‫المالٌة التً تنتج من العملٌة المحاسبٌة والتً تعكس تلن األحداث االلتصادٌة‬
‫المابمة‪.‬‬
‫فمحور مراجعة المعلومات المحاسبٌة تحدٌد ما إذا كانت المعلومات المجمعة‬
‫بشكل مناسب تعكس األحداث االلتصادٌة التً تمت خبلل الفترة محل المحاسبة ‪.‬‬
‫وإذا كانت مبادئ ولواعد المحاسبة المتعارؾ علٌها تمثل المعاٌٌر التً ٌتم من خبللها‬
‫تمٌٌم ما إذا كانت تلن المعلومات المحاسبٌة لد تم تسجٌلها على الوجه الصحٌح فٌجب‬
‫على المراجع أن ٌتوافر له فه ًما عمٌمًا بتلن المبادئ ‪ .‬وبالنسبة للمراجعة المالٌة تتمثل‬
‫تلن المعاٌٌر فً مبادئ المحاسبة الممبولة والمتعارؾ علٌها‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر ٌجب على المراجع باإلضافة إلى فهمه بمبادئ المحاسبة‬
‫خبٌرا فً جمع وتمٌٌم أدلة إثبات المراجعة‪.‬‬
‫ً‬ ‫الممبولة والمتعارؾ علٌها أن ٌكون‬
‫وتلن الخبرة هً التً تمٌز المراجع عن المحاسب حٌث تعتبر لضاٌا مثل تحدٌد‬
‫إجراءات المراجعة المناسبة‪ ،‬وتحدٌد نوع وحجم العناصر والمفردات التً ٌجب‬
‫اختبارها باإلضافة إلى تمٌٌم النتابج بمثابة مشكبلت تحظً وترتبط بالمراجع‬
‫وحده‪.‬‬

‫من هنا ٌمكن المول بان مراجعة الموابم المالٌة تمثل عملٌة توفٌر تؤكد‬
‫‪ Assurance‬عن إمكانٌة االعتماد على المعلومات المتضمنة فً التمرٌر المالً‬
‫الذي ٌتم إعداده عن طرٌك اإلدارة طبمـًا لمبادئ المحاسبة الممبولة والمتعارؾ‬
‫سا على تفسٌرها لتلن المبادئ‬
‫علٌها ‪ . GAAP‬فاإلدارة تولد التمارٌر المالٌة تؤسٌ ً‬
‫المحاسبٌة ‪ .‬فً حٌن ٌموم المراجع الخارجً بفحصها طبمـًا لمعاٌٌر المراجعة‬

‫‪33‬‬
‫‪(GAAS)Generally Accepted Auditing‬‬ ‫الممبولة والمتعارؾ علٌها‬
‫‪ standards‬والتراح إجراءات التؽٌرات إلدارة عمٌل المراجعة عندما ٌعتمد‬
‫المراجع بؤن مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها لم ٌتم تطبٌمها على نحو صحٌح‬
‫والتمرٌر إلى المساهمٌن عن نتابج عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ Assurance‬فً‬ ‫من هنا فإن دور المراجع األساسً ٌتمثل فً توفٌر تؤكد‬
‫الموابم المالٌة الممدمة إلى مستخدمٌها ‪ .‬حٌث عادة ما ٌرؼب المستثمرون فً‬
‫‪ Confident‬من أن‬ ‫‪ Assurance‬حتى ٌكونوا على ثمة‬ ‫الحصول على تؤكد‬
‫المعلومات التً ٌمومون باستخدامها فً اتخاذ لراراتهم تتسم بؤنها لابلة لبلعتماد‬
‫علٌها ‪.Riable‬‬
‫‪ٌ Assurance‬عتبر أساسًٌا بالنسبة‬ ‫وعلى الرؼم من أن مفهوم التؤكد‬
‫للمراجعة ‪ Auditing‬إال أن كافة المحاسبٌن الٌوافمون على ما ٌشكل ارتباط‬
‫بالتعالد على توفٌر التؤكد على سبٌل المثال فإن تمدٌم إمكانٌة االعتماد على‬
‫تمارٌر أداء الشركة أو تموٌم فعالٌة اإلدارة فً االلتزام بالمتطلبات المانونٌة‬
‫ٌمكن أن ٌتم اعتبارها كل منهما بمثابة خدمات تؤكد ‪.Assurance Services‬‬
‫‪ AICPA‬تعرٌؾ‬ ‫ولد ألترح المجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن‬
‫اخدمات التؤكد والذى ٌتسم بؤنه أكثر عمومٌة وكفاٌة على النحو التالى‪:‬‬
‫«خدمات التؤكد هً عبارة عن الخدمات المهنٌة الحٌادٌة التً تحسن من‬
‫جودة المعلومات أو سٌالها لصالح متخذي المرار‪.‬‬
‫‪«Independent Professional Services that Improvp the quality of‬‬
‫‪information or its Context For decision makers».‬‬
‫وعلى الرؼم من أن ذلن التعرٌؾ ال ٌمثل معٌار رسمً للمهنة إال أنه ٌشٌر‬
‫ضمنـًا إلى المدى الواسع للخدمات المهنٌة التً ٌمكن للمحاسب‪ /‬المراجع أن‬
‫ٌوفرها إلى مجموعة من العمبلء تتعلك بوضوح وبشكل ربٌسى بإمكانٌة‬
‫االعتماد على المعلومات‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫ٌمكن أٌضـًا أن تطبك خدمات التؤكد على مجموعة واسعة من المضاٌا‬
‫‪Assurance‬‬ ‫العامة لعملٌة اتخاذ المرار على سبٌل المثال فإن ممدمً التؤكد‬
‫‪ٌ Providers‬مكن أن ٌتناولوا أسبلة تتعلك بمبلبمة المعلومات المستخدمة فً‬
‫اتخاذ المرارات‪ ،‬وحٌوٌة خطة مشروع الشركة ‪ ،‬ومبلبمة عملٌات مشروعاتها‪،‬‬
‫وفعالٌة محاوالتها لتخفٌض المخاطر باإلضافة إلى جودة عملٌات لراراتها‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من أنه لم ٌتم تحدٌد حدود تلن األمور جٌدا إال أن خدمات التؤكد ال‬
‫تتضمن االرتباطات التً توفر االستشارة التً تهدؾ إلى تحسٌن ربحٌة المنظمة‬
‫مباشرة (على سبٌل المثال خدمات االستشارات)(‪.)8‬‬
‫)‪ (IFAC‬بمضٌة خدمات التؤكد حٌث‬ ‫ولد اهتم االتحاد الدولً للمحاسبٌن‬
‫عرفها بشكل ألل اتساعا ً ممارنة بالتعرٌؾ السابك ‪ .‬حٌث حدد المعٌار الدولً‬
‫‪the‬‬ ‫‪International‬‬ ‫‪Standard‬‬ ‫‪on‬‬ ‫‪Assurance‬‬ ‫الرتباطات التؤكد‬
‫‪ Engagements‬تعرٌؾ ارتباط التؤكد على النحو التالً‪-:‬‬
‫«هو ذلن االرتباط الذي خبلله ٌعبر المحاسب الممارس عن استنتاج ٌصمم‬
‫بهدؾ تعزٌز درجة ثمة المستخدمٌن المستهدفٌن بخبلؾ الطرؾ المسبول عن‬
‫نتٌجة تموٌم أو لٌاس الموضوع أو األمر محل االرتباط فً ضوء معاٌٌر‬
‫ممررة»‬
‫‪«An engagement in which a practitioner expresses of the intended‬‬
‫‪users Other than the responsible party about the outcome of the‬‬
‫‪evaluation or measurement of a subject matter against criteria».‬‬
‫ولد مٌزت المعاٌٌر الدولٌة بٌن كل من ‪:‬‬
‫‪ -1‬ارتباط التمرٌر المباشر‬

‫)‪ (1‬صؼدمؼؿؿمتعقنيمعـشكتماحملودؾيماظعوعيمعـمأجؾمتصؿقؿموتطؾقؼمغظوممععؾقعوتمأومظؾؿلوسدةميفم‬
‫هدؼدمضقؿيمعلؿفدصيمالغدعوجمربؿؿؾم‪.‬م أنمتؾؽماًدعوتمضدمتشؽؾمخدعوتماالدؿشورات‪،‬موععمذظؽم‬
‫صنذاممتمتعقنيمتؾؽماٌـشكتمظؾؿقؼؼمعـمإعؽوغقيماالسؿؿودمسؾكماظـظوممأوماٌعوىيماحملودؾقيمظعؿؾقيم‬
‫االغدعوج‪،‬مصننمذظؽمميؽـمأنمؼشؽؾمارتؾوطمتلطد‪.‬م‬

‫‪35‬‬
 ‫‪ -2‬ارتباط التصدٌك أو إبداء الرأي ‪.‬‬
‫حٌث فً ظل ارتباط التمرٌر المباشر ‪a Direct Reporting Engagement‬‬

‫(‪ . )9‬أن طبٌعة المٌاس‬ ‫فإن المحاسب الممارس ٌمٌس وٌمٌم المعلومات مباشرة‬
‫والتمٌٌم ٌتم توفٌرها للمستخدمٌن المستهدفٌن فً تمرٌر التؤكد ‪ .‬على سبٌل المثال‬
‫فإن منشاة المراجعة ‪ Pricewaterhouse‬لامت بحصر والتمرٌر عن التصوٌت‬
‫عن مكافآت األكادٌمٌة ‪ .‬أن عملٌة الحصر الخاصة بالتصوٌت تمثل ارتباط‬
‫تمرٌر مباشر‪.‬‬
‫أن التصدٌك ‪ٌ Attestation‬مثل عملٌة توفٌر تؤكد عن إمكانٌة االعتماد على‬
‫معلومات معٌنة ٌم توفٌرها عن طرٌك أحد األطراؾ إلى طرؾ أخر‪ .‬تركز خدمات‬
‫التصدٌك على تؤكٌد محدد ٌتم عمله كتابة ‪ .‬أن المهنً الذي ٌموم بتوفٌر خدمة‬
‫التصدٌك ال ٌنتج عادة معلومات أصلٌة ‪ Original Formation‬حٌث أنها تكون‬
‫مسبولٌة الطرؾ الذي ٌموم بالتمرٌر عن المعلومات ‪ .‬أن التصدٌك ٌمثل ببساطة‬
‫أضافة رأٌه عن إمكانٌة االعتماد على المعلومات‪ٌ .‬وضح الشكل البٌانً رلم‪)1/(5‬‬
‫خدمة تصدٌمٌه باعتبارها مجموعة فرعٌة من ارتباطات التؤكد ز وال ٌمكن أن تعتبر‬
‫خدمة التصدٌك بمثابة ارتباط تمرٌر مباشر‪ .‬أن انمط االكثر شٌوعا ً ٌتعلك بالتحمك من‬
‫التمارٌر المالٌة ‪.‬‬

‫‪1.4‬ػاضخدطاتػاضتيػغػدطؼاػاضطحادبػأوػاضطراجدػاضػاظوظيػ‬
‫‪Services Provided by Certified Public Accountants‬‬
‫ٌمدم المحاسب المانونً عادة كثٌر من الخدمات باإلضافة إلى خدمة‬
‫المراجعة ‪ .‬ومن األهمٌة بمكان تفهم العبللة بٌن المدى الواسع للخدمات التً‬
‫ٌمدمها هإالء المحاسبون المانونٌون المرخص لهم بالمزاولة ‪ .‬حٌث ٌتم تطبٌك‬

‫)‪ (2‬موبشؽؾمبدؼؾمصننماٌراجعمضدمحيصؾمسؾكمإضرارمعـماظطرفماٌلؽقلمبلغفمضدمضوممبؼقوسموتؼققؿم‬
‫اٌعؾقعوتماٌالئؿيمإالمأغفمالمميؽـمأنمؼؼقممبؿقصقؾفومعؾوذرةمإىلماٌلؿكدعنيماٌلؿفدصني‪.‬م‬

‫‪36‬‬
 ‫معاٌٌر مهنٌة مختلفة على كل نوع من تلن الخدمات‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل البٌانً رلم ( ‪ )1/6‬المدى الشامل للخدمات التً ٌمكن أن‬
‫ٌمدمها هإالء المحاسبون المانونٌون‪ ،‬وما توفره نتابج تلن الخدمات‪ ،‬وما‬
‫تتضمنه من ارتباطات ذات طبٌعة محددة تهدؾ إلى توفٌر معلومات تضفً تؤكد‬
‫معٌن ذو درجات متباٌنة حس نوع الخدمة الممدمة‪.‬‬
‫‪Assurance‬‬ ‫ضا مدى تلن الخدمات من خدمات تؤكد‬
‫ٌوضح ذلن الشكل أٌ ً‬
‫‪Non Assurance Services‬‬ ‫‪ Services‬إلى خدمات أخرى بخبلؾ التؤكد‬
‫والعبللة المرتبطة بتلن الخدمات بعضها البعض‪.‬‬
‫‪ 1.4.1‬ػخدطاتػاضتؾصدػ‪Assurance Services‬ػ‬
‫تشٌر أدبٌات مهنة المراجعة إلى وجود ثبلثة أنواع عامة من الخدمات‬

‫شكل بٌانً رلم (‪)1/5‬‬

‫العاللة فٌما بٌن التؤكد والتصدٌك ومراجعة الموائم المالٌة‬

‫‪37‬‬
 ‫شكل بٌانً رلم (‪)1/6‬‬
‫العاللة بٌن المراجعة والخدمات األخرى التً ٌمدمهاالمراجع‬

‫خدمات أتكد‬ ‫خدمات خبالؼ التأكد‬

‫‪Assurance Services‬‬ ‫‪Non Assurance Services‬‬

‫اخلدمات الضريبية‬

‫‪ -‬مراجعة القوائم ادلالية‪.‬‬

‫‪ -‬فحص الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬خدمات الثقة يف الويب أو النظم‪.‬‬
‫‪ -‬فحص القوائم ادلالية وادلعلومات األخرى‪.‬‬ ‫‪ -‬خدمات االستشارات اإلدارية‪.‬‬
‫‪ -‬ارتباطات إجراءات متفق عليها‪.‬‬ ‫‪ -‬فحص الغش‬
‫‪ -‬خدمات العناية ابلصحة‪.‬‬ ‫‪ -‬استشارات تكنولوجيا ادلعلومات‪.‬‬
‫‪-‬خدمات تطوير األداء‪.‬‬ ‫‪ -‬خدمات أخرى (إمساؾ‬
‫‪ -‬خدمات استشارات إدارة ادلخاطر‬ ‫السجالت)‬

‫‪ Assurance‬هً (‪ -:)10‬المراجعة ‪ Auditing‬والتصدٌك‬ ‫التً توفر تؤكد‬

‫‪ Assurance Services‬وكثٌرا ما‬ ‫‪ Attestation‬باإلضافة إلى خدمات التؤكد‬
‫تستخدم تلن المصطلحات بشكل مترادؾ‪ ،‬حٌث أنها على المستوى العام فإنها‬
‫تتضمن نفس المنهجٌة الخاصة بتمٌٌم دلٌل اإلثبات بؽرض تحدٌد درجة تطابك‬
‫بٌن المعلومات والمعاٌٌر الممررة وإصدار تمرٌر ٌإكد ذلن التطابك إلى‬
‫المستخدمٌن ‪ .‬إال أن تلن الخدمات عادة ما ٌتم تمدٌمها من خبلل مدى أكثر‬

‫)‪ (1‬مؼشريمعصطؾحماظؿلطدمإىلمضـوسيماٌراجعممبدىماالسؿؿودمسؾكمتلطقدمؼعطقفمأحدماألررافمظقلؿكدمم‬
‫مبعرصيمررفمأخر‪،‬موعـمأجؾمتقصريمذظؽماظؿلطدمؼؼقمماٌراجعمبؿؼققؿماألدظيماٌلؿكؾصيمعـماإلجراءاتم‬
‫اظيتمضوممبؿـػقذػومثؿمؼؼقممبعرضمعومادؿكؾصفمعـمغؿوئٍ‪،‬موتؿقددمدرجيماظؼـوسيموبوظؿوظلمدرجيماظؿلطدم‬
‫يفمضقءمتؾؽماإلجراءاتماٌـػذةمواظـؿوئٍماٌلؿكؾصيمعـفو‪.‬م‬

‫‪38‬‬
 ‫تفصٌبل – المراجعة – إلى مدى أكثر عمومٌة خدمات التؤكد حٌث تعتبر‬
‫المراجعة مجموعة فرعٌة من خدمات التصدٌك والتً بدورها تعتبر مجموعة‬
‫فرعٌة من خدمات التؤكد‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل البٌانً رلم ( ‪ )1/7‬العبللة بٌن المراجعة والتصدٌك وخدمات‬
‫التؤكد وأنواع الخدمات التً ٌتم توفٌرها‪.‬‬
‫اضطراجطظػ‪Auditing‬‬
‫تهدؾ مراجعة الموابم المالٌة إلى تمكٌن المراجع من إبداء رأٌه عما إذا‬
‫كانت الموابم المالٌة لد أعدت فً كل جوانبها الهامة طبمـًا إلطار محاسبً محدد‬
‫على سبٌل المثال المعاٌٌر الدولٌة للتمرٌر المالً ‪ .‬والعبارة المستخدمة لذلن هً‬
‫«تعبر بوضوح فً كل جوانبها الهامة»‬
‫وٌحصل المراجع على أدلة مراجعة كافٌة تساعده فً التوصل إلى‬
‫االستنتاجات التً تمكنه من تكوٌن رأٌه حول الموابم المالٌة‪.‬‬
‫ٌدعم رأي المراجع فً مصدالٌة الموابم المالٌة بإعطابه درجة عالٌة (ولٌست‬
‫مطلمة) من التؤكد ‪ .‬وال ٌمكن الوصول إلى التؤكد التام أو الكامل لعدة أسباب‬
‫مثل الحاجة إلى الحكم الشخصً واستخدام األسالٌب االختبارٌـة أو التً تحٌط‬
‫بنظم الرلابة الداخلٌة والمحاسبٌة‪ ،‬وحمٌمة فإن أؼلب األدلة المتاحة للمراجع‬
‫تكون فً طبٌعتها ممنعة ولٌست حاسمة‪.‬‬
‫اضتصدغقػ‪Attestation‬ػ‬
‫خبلل السنوات الماضٌة تم مطالبة المراجعٌن على نحو متزاٌد بتنفٌذ أنواع‬
‫مختلفة من الخدمات الشبٌهة بالمراجعة‪ ،‬أو إبداء الرأي ألؼراض مختلفة‪ .‬ومن‬
‫أمثلة ذلن مطالبة البنن أن ٌموم المراجع بالتمرٌر كتابة عن ما إذا كان عمٌل‬
‫المراجعة لد التزم بكافة متطلبات اتفالٌة المرض‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫خدمة مراجعة‬ ‫خدمة تقييم‬ ‫خدمة الثػقة يف‬ ‫اختبارالتنبؤااتدلارل‬
‫التجارة االلكًتونية‬ ‫ادلخاطر‬ ‫شبكة االنًتنت‬ ‫ة‬

‫قياس أداء ادلشروع‬

‫اإلجراءات‬
‫ادلتفق عليها‬

‫تقارير الرقابة‬
‫الداخلية‬

‫خدمات التأكد األخرى‬ ‫الفحص احملدود‬

‫خدمات التصديق‬
‫مراجعة القوائم‬
‫ادلالية‬

‫خدمات ادلراجعة‬
‫ادلراجعة‬
‫التشغيلية‬

‫مراجع االلتزاـ‬

‫شكل بٌانً رلم (‪)1/7‬‬

‫المراجعة والصدٌك وخدمات التؤكد‬

‫‪40‬‬
‫ولد لام مجلس معاٌٌر المراجعة األمرٌكً بوضع معاٌٌر ألداء خدمات التصدٌك‬
‫والتً عرفها على النحو التالً‪-:‬‬
‫« تحدث خدمات التصدٌك عندما ٌرتبط أحد المحاسبٌن بإصدار تمرٌر عن‬
‫الموضوع محل االرتباط ‪ Subject Matter‬أو أحد التؤكٌدات الخاصة بالموضوع‬
‫‪ An Assertion bout Subject Matter‬والذي ٌعد مسئولٌة طرف أخر‬
‫(اإلدارة على سبٌل المثال)»‪.‬‬
‫والشن أن ذلن التعرٌؾ ٌعتبر أوسع من ذلن الذي تم تمدٌمه سابمـًا‬
‫للمراجعة باعتبار أنه لم ٌعد ٌمتصر على األحداث أو التصرفات االلتصادٌة‬
‫حٌث ٌمكن أن ٌؤخذ الموضوع ‪ Subject Matter‬كثٌر من األنماط على سبٌل‬
‫‪ Prospective‬والتحلٌبلت ‪،Analyses‬‬ ‫المثال المعلومات المالٌة المستمبلٌة‬
‫والنظم ‪ Systems‬والعملٌات ‪ Processes‬باإلضافة إلى السلون ‪ .Behavior‬ومع‬
‫ذلن فإن دور المراجعٌن ما زال متماثبل حٌث ٌجب أن ٌحدد المراجع التوافك‬
‫والتطابك بٌن الموضوع والمعاٌٌر التً ٌجب أن تكون مناسبة ومتاحة‬
‫للمستخدمٌن ‪ .‬ومن أجل تحمٌك ذلن ٌحصل المراجع وٌموم بتمٌم دلٌل اإلثبات‬
‫من أجل توفٌر تؤٌٌد ودعم معمول للتمرٌر ‪ .‬وٌبلحظ أن مراجعة الموابم المالٌة‬
‫تعتبر نمط أو شكل متمٌز من خدمات التصدٌك‪.‬‬
‫بصفة عامة تعتبر خدمات التصدٌك أوسع وأشمل من عملٌات المراجعة‬
‫حٌث أنها بجانب أنها تتضمن عملٌات مراجعة الموابم المالٌة ‪ ،‬ومراجعة‬
‫االلتزام ومراجعة الكفاءة والفعالٌة التشؽٌلٌة فإنها تشتمل على خدمات الفحص‬
‫المحدود للمعلومات الدورٌة بجانب مهام اإلجراءات المتفك علٌها‪.‬‬
‫حٌث ٌموم المحاسبون المانونٌون )‪ (CPAs‬عادة بالتصدٌك على كثٌر من‬
‫أنواع من الموضوعات (أو تؤكٌدات عن موضوع معٌن) على سبٌل المثال‬
‫التصدٌك على التنبإات المالٌة ‪ ،‬أو التمرٌر عن الرلابة الداخلٌة ‪ ،‬أو التصدٌك‬

‫‪41‬‬
 ‫على االلتزام بالموانٌن واللوابح‪.‬‬
‫تبدأ وظٌفة التصدٌك بموضوع أو مادة معٌنة تكون مسبولٌة طرؾ أخر هً‬
‫اإلدارة ‪ .‬وكمثال على ذلن إبداء المراجع الرأي عن الرلابة الداخلٌة على‬
‫التمرٌر المالً ‪ . Internal Control Over Financial Reporting‬حٌث ٌصبح‬
‫الموضوع هو الرلابة الداخلٌة والتً تعتبر مسبولٌة اإلدارة عمو ًما‪ .‬تتمثل أهم‬
‫مجاالت خدمات التصدٌك فً اختبار الموابم المالٌة المتولعة‪ ،‬وتمارٌر الرلابة‬
‫الداخلٌة على التمرٌر المالً‪ ،‬واإلجراءات المتفك علٌها مهام الفحص المحدود‪.‬‬
‫فخدمات التصدٌك ‪ Attestation Services‬ممصورة على تلن الخدمات التً‬
‫تتضمن إصدار تمرٌر عملٌة اختبار ‪ Examination‬أو فحص محدود ‪Review‬‬

‫أو تمرٌر إجراءات متفك علٌها ‪ Agreed – Upon procedures‬عن موضوع‬

‫االرتباط ‪ Subject Matter‬أو تؤكٌد معٌن ‪ An assertion‬على الموضوع‬
‫‪ Subject Matter‬الذي ٌعتبر مسبولٌة طرؾ أخر ‪ .‬وفً ظل ارتباط التصدٌك‬
‫ٌتعٌن على المحاسب الممارس أن ٌموم بتمٌٌم موضوع االرتباط باستخدام‬
‫معاٌٌر مناسبة أو معمولة ‪.Suitable or Reasonable Criteria‬‬
‫خدطاتػاضتؾصدػ‪Assurance Services‬ػ‬
‫توسعت خدمات المراجعٌن ألكثر من مجرد التمرٌر عن إمكانٌة االعتماد أو‬
‫ضا‬
‫مصدالٌة ‪ Reliability or Credibility‬على المعلومات لتمتد إلى التمرٌر أٌ ً‬
‫‪ Relevance‬تلن المعلومات وتمدٌمها فً تولٌت مناسب‬ ‫عن مبلبمة‬
‫‪ . Timeliness‬ولد عرفت إحدى اللجان التً شكلها المجمع األمرٌكً‬
‫للمحاسبٌن المانونٌن خدمات التؤكد على النحو التالً‪-:‬‬
‫« تمثل خدمات التؤكد الخدمات المهنٌة المستملة التً تحسن من جودة‬
‫المعلومات أو سٌالها ألغراض خدمة متخذي المرار»‬
‫وكما سبك الذكر فمد عرفتها المعاٌٌر الدولٌة للمراجعة بؤنها ارتباط خالله ٌموم‬

‫‪42‬‬
 ‫المحاسب المهنً بتمٌٌم موضوع معٌن الذي ٌعتبر مسئولٌة طرف أخر باستخدام‬
‫معاٌٌر مناسبة ممررة من أجل التعبٌر عن استنتاج معٌن ٌزود المستخدمٌن‬
‫المستهدفٌن بمستوى معٌن من التؤكد عن ذلن الموضوع محل االرتباط‪.‬‬
‫ٌتسم ذلن التعرٌؾ بؤنه ٌتضمن عدٌد من المفاهٌم الهامة هً‪-:‬‬
‫‪ٌ .1‬ركز ذلن التعرٌؾ على عملٌة اتخاذ المرار ‪Decision Making‬حٌث‬
‫‪Improving the Quality of‬‬ ‫تتطلب عملٌة اتخاذ المرارات السلٌمة‬
‫‪ Information It's Context‬االعتماد على معلومات ذات جودة والتً ٌمكن أن‬
‫تكون مالٌة أو ؼٌر مالٌة‪.‬‬
‫‪ .2‬ترتبط تلن الخدمات بتحسٌن جودة المعلومات وسٌالها ‪Improving the‬‬

‫‪ ، Quality of Information and its Context‬حٌث ٌمكن الرتباط خدمة‬

‫التؤكد أن ٌحسن من تلن الجودة عن طرٌك تحسٌن الثمة ‪Confidence‬فً إمكانٌة‬
‫االعتماد على المعلومات ومدى مبلبمتها‪ .‬وٌمكن أن ٌتم تحسٌن سٌاق‬
‫المعلومات عن طرٌك إبراز التؤكٌد على الشكل والخلفٌة العامة التً عن طرٌمها‬
‫ٌتم عرض تلن المعلومات‪.‬‬
‫وٌشٌر تحسٌن سٌاق المعلومات لٌس فمط على المعلومات ذاتها وإنما أٌضا ً‬
‫على كٌفٌة استخدامها فً سٌاق عملٌة اتخاذ المرارات‪ .‬وكمثال على ذلن توفٌر‬
‫المعلومات الربٌسٌة فً لاعدة البٌانات التً ٌمكن استخدامها عن طرٌك اإلدارة‬
‫التخاذ المرارات الهامة‪.‬‬
‫‪ .Independence‬فمع‬ ‫‪ٌ .3‬تضمن ذلن التعرٌؾ مصطلح االستمبللٌة‬
‫خدمات التؤكد ٌتم تركٌز االستمبللٌة على جودة المعلومات أو سٌالها وال تتضمن‬
‫‪Assurance‬‬ ‫بالضرورة دراسة العبللات األخرى التً لد توجد بٌن ممدم التؤكد‬
‫‪Provider‬والعمٌل ‪.Client‬‬
‫‪Professional‬‬ ‫‪ٌ .4‬تضمن التعرٌؾ مصطلح الخدمات المهنٌة‬

‫‪43‬‬
 ‫‪ Services‬والتً تتضمن تطبٌك الحكم المهنً‪ ،‬طالما أن تمدٌم الخدمات ٌتطلب‬
‫وجود عنصر معٌن من الحكم المهنً الذي ٌتؤسس على التعلٌم والخبرة‪.‬‬
‫ٌلخص الجدول رلم ( ‪ )1/8‬العبللات بٌن المراجعة والتصدٌك وخدمات‬
‫والتؤكد‪ .‬وٌبلحظ أن التعرٌؾ المتضمن فً ذلن الجدول ٌبدأ من خدمات‬
‫المراجعة األكثر تحدٌدا ً إلً خدمات التؤكد األكثر عمومٌة‪.‬‬
‫ولمد تم تحدٌد وتطوٌر ستة مجموعات من خدمات التؤكد عن طرٌك المجمع‬
‫األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن المعتمدٌن‪AICPA‬هً‪-:‬‬

‫‪ - 1‬تك‪ ِٝٝ‬املداطس ‪Risk Assessment‬‬

‫توفر تلن الخدمة تؤكد ‪ Assurance‬بؤن كافة مخاطر المنشؤة تعتبر كاملة‬
‫باإلضافة إلً تمٌٌم ما إذا كان للمنشؤة نظم مبلبمة محل تشؽٌل تموم بإدارة تلن‬
‫المخاطر بفعالٌة أم ال‪.‬‬

‫‪ - 2‬ق‪ٝ‬اع أدا‪ ٤‬املػس‪ٚ‬ع ‪Business Performance Measurement‬‬

‫توفر تلن الخدمة تؤكد بؤن نظام لٌاس أداء المنشؤة ٌتضمن ممٌاس مبلبم‬
‫ٌمكن االعتماد علٌه من أجل تمٌٌم الدرجة التً خبللها ٌتم تحمٌك أهداؾ المنشؤة‬
‫أو كٌفٌة ممارنة أداء المنشؤة بؤداء نظٌرها من المنافسٌن‪.‬‬

‫‪ - 3‬أَهاْ‪ ١ٝ‬االعتُاد عً‪ْ ٢‬عاّ املعً‪َٛ‬ات‬

‫‪Information System Reliability‬‬

‫توفر تلن الخدمة تؤكد بؤن نظم المعلومات الداخلٌة تتضمن معلومات لابلة‬
‫لبلعتماد علٌها ألؼراض اتخاذ المرارات التشؽٌلٌة والمالٌة‪.‬‬

‫‪ - 4‬ايتذاز‪ ٠‬االيهرت‪Electronic Commerce١ْٝٚ‬‬

‫تتضمن تلن الخدمة توفٌر تؤكد بؤن النظم واآللٌات المستخدمة فً التجارة‬

‫‪44‬‬
‫االلكترونٌة تضفً على البٌانات المبلبمة النزاهة واألمن والخصوصٌة وإمكانٌة‬
‫االعتماد‪.‬‬
‫جدول رلم (‪)1/8‬‬
‫العاللة بٌن المراجعة والتصدٌك وخدمات والتؤكد‬
‫القيمة ادلضافة للمعلومات اليت‬
‫اخلدمة‬ ‫تعريف اخلدمة‬
‫يتم التقرير عنها‬
‫تقرير عن اختبار القوائم ادلالية للعميل ( وعند‬
‫‪ -‬إمكانية االعتماد‬
‫ادلراجعة‬ ‫مراجعة الشركة العامة يتم التقرير عن نظاـ الرقابة‬
‫‪ -‬ادلصداقية‬
‫الداخلية على التقرير ادلارل للمنشأة)‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية االعتماد‬ ‫تقرير عن ادلوضوع زلل االرتباط أو عن أتكيد‬
‫التصديق‬
‫‪ -‬ادلصداقية‬ ‫على ادلوضوع الذي يعترب مسئولية طرؼ أخر‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية االعتماد‬
‫‪ -‬ادلصداقية‬ ‫اخلدمة ادلهنية اليت ربسن من جودة ادلعلومات أو‬
‫التأكد‬
‫‪ -‬ادلالئمة‬ ‫سياقها ألغراض خدمة متخذي القرار‪.‬‬
‫‪ -‬التوقيت ادلناسب‬

‫‪ - 5‬ق‪ٝ‬اع أدا‪ ٤‬ايعٓا‪ ١ٜ‬بايصش‪١‬‬

‫‪Health Care Performance Measurement‬‬

‫توفر تلن الخدمة تؤكد عن فعالٌة خدمات العناٌة بالصحة الممدمة عن طرٌك‬
‫المستشفٌات واألطباء والموردٌن اآلخرٌن‪.‬‬

‫‪ - 6‬ايعٓا‪ ١ٜ‬بايهباز يف ايطٔ ‪Prime Plus‬‬

‫هً خدمة توفر تؤكد بؤن األهداؾ المحددة بخصوص الكبار فً السن لد تم‬
‫الوفاء بها عن طرٌك موردى خدمات تلن العناٌة‪.‬‬
‫وهنان سبعة أنواع أخرى لخدمات التؤكد التً لد تكون مبلبمة لعل أبرزها‬
‫االلتزام بسٌاسة الشركة ‪ ،Corporate Policy Compliance‬وتمدٌم المراجعة‬
‫‪Outsourced‬‬ ‫‪Internal‬‬ ‫الداخلٌة عن طرٌك مصادر خارجٌة‬

‫‪45‬‬
‫‪Trading partner‬‬ ‫‪،Auditing‬وإمكانٌة مساءلة ومحاسبة شرٌن التداول‬
‫‪Mergers‬‬ ‫‪and‬‬ ‫‪ ، Accountabilit‬وعملٌات االندماج واالستحواذ‬
‫‪ ،Acquisitions‬والتؤهٌل لؤلٌزو ‪ 9000‬أو التزام مدٌري االستثمار بمعاٌٌر‬
‫وإرشادات مإسسات إدارة االستثمار باإلضافة إلً تؤكٌدات الثمة فى النظام‬
‫‪ Sys-Trust‬أو تؤكٌد ثمة الوٌب ‪ Web-Trust‬أو مولع الشركة بشبكة االنترنت‬
‫العالمٌة ‪.World Wide Web Assertions‬‬
‫تلن الخدمات ٌجب أن تعطً للمارئ مدى واسع من الفرص التً توجد‬
‫للمحاسبٌن الممارسٌن لتوفٌر خدمات التؤكد لعمبلبهم المابمٌن باإلضافة إلً‬
‫الجودة‪.‬‬

‫‪ 4.2‬خدَات األخس‪ ٣‬خبالف ايتأند‬

‫‪Non Assurance Other Services‬‬
‫ٌوضح الشكل البٌانً السابك ( ‪ )1/5‬العبللة بٌن خدمات التؤكد والخدمات‬
‫األخرى بخبلؾ التؤكد ‪ .‬وتتضمن خدمات بخبلؾ التؤكد الخدمات الضرٌبٌة‪،‬‬
‫وخدمات االستشارات اإلدارٌة‪ ،‬وخدمات المحاسبة وإعداد السجبلت المحاسبٌة‬
‫والموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪ 4.2.1 -‬اشبدَات ايضس‪ٜ‬ب‪Tax Services ١ٝ‬‬

‫تمثل الخدمات الضرٌبٌة جانبا ً هاما ً من إجمالً الخدمات التً تمدمها مكاتب‬
‫وشركات المراجعة لعمبلء مراجعة الموابم المالٌة‪ ،‬خاصة وأن هذه الخدمات‬
‫تكون على عبللة مباشرة بالبٌانات المحاسبٌة‪ ،‬وهذه الخدمات الضرٌبٌة تتراوح‬
‫عادة ما بٌن إعداد اإللرارات الضرٌبٌة بكافة أنواعها إلً خدمات التخطٌط‬
‫‪Tax Advice & Tax Planning‬‬ ‫والفحص الضرٌبً وتمدٌم أراء ضرٌبٌة‬
‫‪ ، Services‬باإلضافة إلى المساعدة فً حل المنازعات الضرٌبٌة‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫وهنان بعض شركات المراجعة وبعض المراجعٌن المانونٌٌن ممن‬
‫تخصصوا فً هذه الخدمة لدرجة أنها لد أصبحت تمثل الجزء األكبر من‬
‫مجموعة ما ٌمدمونه من خدمات‪ ،‬ونظرا ً ألهمٌة هذا النوع من الخدمات فمد أنشؤ‬
‫مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً لجنة خاصة بمسبولٌات وممارسة‬
‫الخدمات الضرٌبٌة ‪، Committee on Responsibilities & Tax Practice‬‬
‫ولد صدر عنها عدة اٌضاحات تعرؾ وتحدد مسبولٌات المحاسب المانونً عند‬
‫ممارسة مثل هذا النوع من الخدمات‪.‬‬

‫‪ 4.2.2 -‬خدَات االضتػازات اإلداز‪١ٜ‬‬

‫)‪Management Advisory Services (MAS‬‬

‫نظرا ً لخبرة المراجع المانونً الكبٌرة بعمبلبه المختلفٌن فضبلً عن خبرته فً‬
‫تصمٌم النظم المحاسبٌة وتفسٌر وتحلٌل البٌانات المالٌة‪ ،‬فمد ترتب على ذلن زٌادة‬
‫الطلب على خدمات هذا المراجع فً مجال االستشارات اإلدارٌة ‪ MAS‬على نحو‬
‫مستمر‪ .‬وتشمل هذه الخدمات تحلٌل النظم وتحسٌن وتطوٌر النظم الموجودة‬
‫حالٌاً‪ ،‬وتصمٌم النظم المحاسبٌة‪ ،‬وفً بعض األحٌان مساعدة عمبلبه فً‬
‫الحصول على بعض المهارات والكوادر اإلدارٌة المإهلة تؤهٌبلً عالٌا ً‪.‬‬
‫وٌشجع مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً هذا النوع من الخدمات طالما‬
‫أنها تتسك مع لدرة المراجع المهنٌة ومسبولٌاته وآداب وسلون المهنة‪ ،‬إال أنه‬
‫لٌس من المتولع أن ٌحصل على تدرٌب فنً كمستشار لئلدارة‪ .‬وعادة ما توجد‬
‫الكفاءات البلزمة لتمدٌم هذا النوع من الخدمات‪ -‬فمط‪ -‬بشركات المراجعة‬
‫الكبٌرة‪ ،‬كما أن هذه الكفاءة لد تتكون من بعض المهارات المدربة فً مجاالت‬
‫أخرى بخرؾ المحاسبة‪ ،‬مثل تطبٌمات الكومبٌوتر أو اإلدارة‪ .‬وألن طبٌعة‬
‫بعض هذه الخدمات االستشارٌة لد تكون مختلفة جدا ً عن مجال المراجعة أو‬

‫‪47‬‬
‫المحاسبة‪ ،‬فإن العاملٌن فً مجال الخدمات االستشارٌة ربما ٌكون اتصالهم للٌل‬
‫أو منعدم بالعاملٌن فً مجال المراجعة أو الضرابب أو الخدمات األخرى‬
‫بخبلؾ المراجعة بنفس شركة المراجعة‪.‬‬
‫‪ )AICPA‬لجنة أسماها‬ ‫ولد أنشؤ مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً (‬
‫‪Management Advisory Services‬‬ ‫لجنة الخدمات االستشارٌة اإلدارٌة‬
‫‪ Executive Committee‬لتوفٌر التدعٌم الفنً وإرشاد المابمٌن بتلن الخدمات‪.‬‬
‫ولد عرؾ مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً هذه الخدمات االستشارٌة‬
‫على أنها االستشارات المهنٌة التً تهدؾ أساسا ً إلً تحسٌن كفاءة وفعالٌة‬
‫استخدام العمٌل للطالات والموارد المتاحة له ومما ٌحمك أهداؾ التنظٌم‪ .‬وتتعلك‬
‫هذه الخدمات بالمجاالت التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬نصح اإلدارة وتمدٌم المشورة لها بخصوص تحلٌل وتخطٌط وتنظٌم‬
‫وتنفٌذ ورلابة الوظابؾ المختلفة بالتنظٌم‪.‬‬
‫‪ -‬المٌام ببعض الدراسات الخاصة (مثل دراسة نظام الرلابة المحاسبٌة‬
‫واإلدارٌة الداخلٌة) وإعداد التوصٌات والتراح الخطط والبرامج وتمدٌم المساعدة‬
‫الفنٌة لتنفٌذها‪.‬‬
‫‪ -‬تمٌٌم أو باألحرى إعادة النظر فً التطوٌر الممترح للسٌاسات‬
‫واإلجراءات والنظم والطرق والعبللات التنظٌمٌة‪.‬‬
‫‪ -‬تمدٌم األفكار والمفاهٌم وطرق اإلدارة الجدٌة للعمٌل‪.‬‬
‫ونظرا ً ألن طبٌعة خدمات االستشارات اإلدارٌة تجعل من المحاسب ٌلعب‬
‫دور المدافع أو المإٌد عن عمٌله‪ ،‬مما لد ٌترتب علٌه التضحٌة بمدر من‬
‫الموضوعٌة المطلوبة من المحاسب‪ ،‬خاصة وأنه سٌإدي أٌضا ً خدمة المراجعة‬
‫لنفس العمٌل‪ ،‬فمد أدى ذلن إلً تعرض مهنة المحاسبة إلً النمد فً السنوات‬
‫األخٌرة من لبل بعض أعضاء الكونجرس فً الوالٌات المتحدة وؼٌرهم‪ ،‬ممن‬

‫‪48‬‬
‫ٌشعرون بؤنه من ؼٌر الممكن تمدٌم الخدمات االستشارٌة للعمبلء والمحافظة فً‬
‫نفس الولت على استمبللهم وحٌادهم‪ ،‬ولهذا السبب وؼٌره من األسباب فمد بدأت‬
‫لجنة الخدمات االستشارٌة اإلدارٌة فً تعرٌؾ دور المحاسب فً تمدٌم الخدمات‬
‫االستشارٌة بشكل أكثر وضوحا ً ودلة‪ ،‬ونتٌجة لهذه الجهود صدرت عدة نشرات‬
‫متتالٌة‪ -‬وحتى تارٌخه‪ -‬بالمعاٌٌر التً تحكم ممارسة هذه الخدمات االستشارٌة‪،‬‬
‫وتساعد المحاسب على التمسن بالمعاٌٌر التً تحكم ممارسة هذه الخدمات‬
‫االستشارٌة‪ ،‬وتساعد المحاسب على التمسن بالمعاٌٌر العامة والفنٌة لمهنة‬
‫المحاسبة‪.‬‬
‫ولد أصدرت لجنة الخدمات االستشارٌة تسعة معاٌٌر تحكم ممارسة تمدٌم‬
‫الخدمات االستشارٌة فً مجموعتٌن‪ ،‬المعاٌٌر العامة ( ‪)General Standards‬‬
‫والمعاٌٌر الفنٌة ( ‪ ، )Technical Standards‬وتطبك المعاٌٌر العامة على كل‬
‫من التعالد على الخدمات االستشارٌة‪ ،‬ومجرد تمدٌم الخدمات االستشارٌة فً‬
‫شكل نصح أو مشورة‪ .‬كما أنها تتبع الماعدة ‪ 201‬من لواعد مجمع المحاسبٌن‬
‫المانونٌٌن األمرٌكً‪ ،‬والتً حددت المعاٌٌر العامة لممارسة المحاسبة المانونٌة‬
‫ككل‪ ،‬وتتكون هذه المعاٌٌر العامة للخدمات االستشارٌة من األتً‪:‬‬
‫‪ ، )Professional Competence‬فتمدٌم‬ ‫‪ -1‬المدرة أو التؤهٌل المهنً (‬
‫الخدمة ٌجب أن ٌتم بواسطة ممارس لدٌه المدرة والمعرفة بالطرق أو المدخل‬
‫التحلٌلً‪ .‬فالتعالد على تمدٌم الخدمات االستشارٌة أو مجرد تمدٌم الخدمات‬
‫االستشارٌة فً شكل نصح ومشورة ٌجب أن ٌتم بواسطة فرد لدٌه التدرٌب‬
‫المناسب والكافً لمعالجة الموضوع لٌد البحث والدراسة‪.‬‬
‫‪ -2‬بذل العناٌة المهنٌة المعمولة ( ‪ )Due Professional Care‬فالممارس‬
‫ٌجب علٌه أن ٌبذل العناٌة الواجبة والممبولة عند تمدٌم هذه الخدمات‬
‫االستشارٌة‪.‬‬

‫‪49‬‬
‫& ‪Adequate Planning‬‬ ‫‪ -3‬اإلشراؾ والتخطٌط المبلبم والكافً (‬
‫‪ ، )Supervision‬فالمهمة ٌجب أن تخطط بشكل مبلبم‪ ،‬كما أنه ٌجب أن ٌتم‬
‫اإلشراؾ بشكل مبلبم وكافً على المساعدٌن‪.‬‬
‫‪ -4‬كفاٌة البٌانات المبلبمة ( ‪ ، )Sufficient Relevant Data‬فالممارس‬
‫ٌجب علٌه أن ٌجمع لدرا ً كافٌا ً من البٌانات المبلبمة عن مهمته وبالشكل الذي‬
‫ٌوفر له أساسا ً مناسبا ً ألعداد تمرٌره‪.‬‬
‫‪ -5‬التنبإات ( ‪ )Forecast‬أن عضو مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً‬
‫ٌجب أن ال ٌسمح بالتران أسمه بؤٌة تولعات أو تنبإات بعملٌات أو صفمات‬
‫ستمع فً المستمبل‪ ،‬بالشكل الذي ٌوحً أو ٌدعو إلً االعتماد بؤن ٌشهد بصحة‬
‫أو إمكانٌة االعتماد علٌها‪.‬‬
‫أما المعاٌٌر الفنٌة فإنها تطبك فً حالة التعالد على تؤدٌة الخدمات‬
‫االستشارٌة ال تمدٌم هذه الخدمات فً صورة نصح أو مشورة ‪ ،‬كما أنها تندرج‬
‫تحت الماعدة ‪ 204‬من لواعد مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن األمرٌكً التً تحكم‬
‫وتتكون هذه‬ ‫أو تحدد المعاٌٌر الفنٌة لكافة جوانب مهنة المحاسبة المانونٌة ‪،‬‬
‫المعاٌٌر الفنٌة التً تحكم ممارسة الخدمات االستشارٌة من األتً‪:‬‬
‫‪ -1‬دور ممارس أو ممدم الخدمات االستشارٌة ‪(The Pole of The MAS‬‬

‫– فً كافة مراحل المٌام بمهمة‬ ‫)‪ٌ ، Practitioner‬جب على ممارس المهنة‬

‫الخدمات االستشارٌة أن ٌتفادى المٌام بدور اإلدارة‪ ،‬أو أن ٌؤخذ على عاتمة أي‬
‫دور ٌمكن أن ٌإثر بشكل عكسً على موضوعٌته‪ .‬وبالطبع فإن مثل هذه الماعدة‬
‫تمثل‪ -‬وال شن‪ -‬حجر الزاوٌة عند ممارسة تلن الخدمات االستشارٌة‪ ،‬كما تسمح‪-‬‬
‫فٌما لو طبمت بجدٌة‪ -‬للممارس بؤن ٌمدم خدمات االستشارات اإلدارٌة بشكل‬
‫متزامن ومنسجم مع خدمات المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬التفاهم واالتفاق مع العمٌل )‪،(Understanding With The Client‬‬

‫‪50‬‬
 ‫ٌجب أن ٌحصل الممارس على اتفاق شفهً أو مكتوب من العمٌل‪ ،‬بحٌث‬
‫ٌتضمن هذا االتفاق طبٌعة ونطاق وحدود المهمة المطلوب تؤدٌتها‪.‬‬
‫‪ -3‬منفعة العمٌل )‪ ، (Client Benefit‬تعد منفعة العمٌل المتولعة من أهم‬
‫االعتبارات عند التعالد على المٌام بمهمة الخدمات االستشارٌة‪ ،‬ومن ثم فإن‬
‫المراجع المانونً ٌجب علٌه‪ -‬لبل تنفٌذ المهمة‪ -‬أن ٌحاول تحدٌد وتمدٌر المنفعة‬
‫المتولع أن ٌحصل علٌها العمٌل من هذه الخدمات‪ ،‬كما أنه ٌجب أخبار العمٌل‬
‫بؤٌة تحفظات تكون لدى المراجع‪ .‬فضبلً عن هذا فإن الممارس ٌجب أن ال‬
‫ٌتعهد بالنتابج ضمنٌا ً أو صراحة‪ ،‬ومن ثم ٌجب أن ٌفسر بوضوح على أنه‬
‫مجرد تمدٌرات‪.‬‬
‫‪ -4‬تبلٌػ النتابج ‪ٌ ، Communication‬جب تبلٌػ العمٌل شفهٌا ً أو كتابة‬
‫بكافة المعلومات العامة المتعلمة بنتابج مهمة االستشارات اإلدارٌة ‪ -‬فضبلً عن‬
‫كافة التحفظات والعمبات – وبالشكل الذي ٌساعده على اتخاذ المرار‪.‬‬

‫‪ 4.2.3 -‬اشبدَات احملاضب‪Accounting Services ١ٝ‬‬

‫فمد ٌموم المحاسب على سبٌل المثال بإعداد السجبلت والموابم‬

‫المالٌة‪ Compilation Services‬لعمبلء مراجعة ؼٌر ممٌدة بالبورصة او لعمبلء‬
‫مراجعة لوابم مالٌة لشركات ممٌدة بالبورصة ‪.‬‬
‫(‪)i‬عمالء مراجعة شركات غٌر عامة‬
‫السجبلت والموابم المحاسبٌة بخبلؾ المراجعة للمنشؤة وال سٌما الصؽٌرة‬
‫مجاال أخر من المجاالت المتزاٌدة التً ٌمدمها المحاسب المانونً أو مإسسة‬
‫المحاسبة العامة سواء أكانت صؽٌرة أو كبٌرة (عن طرٌك إنشاء ألسام بها‬
‫لتؤدٌة تلن الخدمات)‪.‬‬
‫تتراوح تلن الخدمات ما بٌن إمسان دفاتر وسجبلت محاسبٌة وخدمات‬

‫‪51‬‬
 ‫إعداد كشوؾ المرتبات ذات الطبٌعة الروتٌنٌة وإعداد لوابم مالٌة أو ذات سمة‬
‫مٌكانٌكٌة وتشمل األمثلة على مثل تلن الخدمات التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬تسجٌل المعامبلت التً لام عمٌل المراجعة بتحدٌد أو الموافمة على‬
‫تبوٌبها المحاسبً المبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬ترحٌل المعامبلت المكودة إلى دفتر األستاذ العام لعمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد لوابم مالٌة مبنٌة على معلومات فً مٌزان المراجع‪.‬‬
‫‪ -‬ترحٌل المٌود المعتمدة حتى مٌزان المراجعة‪.‬‬
‫وٌنبؽً تمٌٌم أهمٌة أي تهدٌد ناتج وإذا كان جوهرٌا بصورة واضحة ٌنبؽً‬
‫أخذ أدوات الحماٌة فً االعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض التهدٌد لمستوى‬
‫ممبول ولد تشمل أدوات الحماٌة اآلتً‪:‬‬
‫‪ -‬المٌام بالترتٌبات بحٌث ال ٌموم عضو من أعضاء فرٌك التؤكد بؤداء مثل‬
‫تلن الخدمات‪.‬‬
‫‪ -‬تنفٌذ سٌاسات وإجراءات لمنع األفراد الذٌن ٌمدمون مثل تلن الخدمات‪،‬‬
‫من صنع أٌة لرارات إدارٌة نٌابة عن عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬طلب أن ٌموم عمٌل المراجعة نفسه بإعداد البٌانات األولٌة للمٌود‬
‫المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ -‬طلب لٌام عمٌل المراجعة بوضع االفتراضات األساسٌة والموافمة علٌها‪.‬‬
‫‪ -‬الحصول على موافمة عمٌل المراجعة على أٌة لٌد للٌومٌة ممترح أو‬
‫تعدٌبلت تإثر على الموابم المالٌة‪.‬‬
‫فعلى الرؼم من أنه تمع على عاتك إدارة العمٌل مسبولٌة إمسان السجبلت‬
‫المحاسبٌة وإعداد الموابم المالٌة ‪ ،‬إال أنه لد تطلب من المحاسب المانونً أو‬
‫المإسسة مساعدتها فً هذا الشؤن فإذا لام ذلن المحاسب أو المإسسة أو وحدة‬
‫من وحداتها الخارجٌة أو األفراد الذٌن ٌمدموا مثل تلن المساعدة باتخاذ لرارات‬

‫‪52‬‬
‫إدارٌة فلن تستطٌع أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفض التهدٌد الناتج عن المٌام‬
‫بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة المراجع نفسه إلى مستوى ممبول وبناء علٌه ال‬
‫ٌجوز لهإالء األشخاص‪.‬‬
‫اتخاذ مثل تلن المرارات وتتضمن مثل هذه المرارات اإلدارٌة ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬تحدٌد أو تؽٌٌر لٌود الٌومٌة أو تبوٌب الحسابات أو المعامبلت أو ؼٌرها‬
‫من السجبلت المحاسبٌة دون الحصول على موافمة عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬اعتماد أو التصرٌح بالمعامبلت‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد المستندات األولٌة أو استحداث بٌانات (بما فً ذلن لرارات خاصة‬
‫بافتراضات التمٌٌم) ‪ ،‬أو المٌام بعمل تؽٌٌرات فً هذه المستندات أو البٌانات‪.‬‬
‫وعادة ما ٌتخلل عملٌة المراجعة حوار مكثؾ بٌن المإسسة وإدارة عمٌل‬
‫المراجعة وأثناء هذه العملٌة تطلب اإلدارة وتتلمى بٌانات جوهرٌة تتعلك بؤمور‬
‫مثل مبادئ المحاسبة واإلفصاح فً الموابم المالٌة ومبلءمة الضوابط والطرق‬
‫المستخدمة فً تحدٌد المبالػ المثبتة كؤصول والتزامات وتعد المساعدة الفنٌة‬
‫التً لها مثل هذه الطبٌعة والنصح بشؤن المبادئ المحاسبٌة لعمبلء المراجعة‪،‬‬
‫وسابل مبلبمة لعرض الموابم المالٌة بصورة عادلة وبصفة عامة ال ٌشكل تمدٌم‬
‫مثل تلن النصٌحة تهدٌدا الستمبللٌة المإسسة وبالمثل‪ ،‬فمد تخلل عملٌة المراجعة‬
‫المٌام بمساعدة عمٌل مراجعة فً حل مشاكل تسوٌة الحسابات وتحلٌل وإضافة‬
‫المعلومات للتمارٌر الرلابٌة والمساعدة على إعداد لوابم مالٌة مجمعة (بما فً‬
‫ذلن ترجمة الحسابات المانونٌة المحلٌة لتتماشى مع السٌاسات المحاسبٌة‬
‫للمجموعة واالنتمال إلطار آخر إلعداد التمارٌر مثل المعاٌٌر الدولٌة إلعداد‬
‫التمارٌر المالٌة) ‪ ،‬وذلن عن طرٌك مساعدته فً صٌاؼة بنود اإلفصاح والتراح‬
‫تعدٌل لٌود الٌومٌة وتمدٌم المساعدة والنصح عند إعداد الحسابات المانونٌة‬
‫المحلٌة للمنشآت التابعة وتعتبر تلن الخدمات جز ًءا طبٌعًٌا من عملٌة المراجعة‬

‫‪53‬‬
 ‫وال تشكل فً الظروؾ العادٌة‪ ،‬أٌة تهدٌدات لبلستمبللٌة‪.‬‬

‫(‪) II‬عُال‪ ٤‬مراجعة ق‪ٛ‬ا‪َ ِ٥‬اي‪ ١ٝ‬يػسن‪ ١‬عاَ‪َ ١‬ك‪ٝ‬د‪ ٠‬بايب‪ٛ‬زص‪١‬‬

‫ٌمكن أن ٌإثر تمدٌم خدمات المحاسبة وإمسان الدفاتر بما فً ذلن خدمات‬
‫إعداد كشوؾ المرتبات وإعداد الموابم المالٌة أو المعلومات المالٌة التً تشكل‬
‫– نٌابة عن عمٌل‬ ‫األساس للموابم المالٌة والتً ٌمدم علٌها تمرٌر المراجعة‬
‫المراجعة الممٌد فً البورصة‪ ،‬على استمبللٌة المإسسة أو على وحدتها الخارجٌة‬
‫أو على األلل ٌظهر بمظهر العابك لبلستمبللٌة وبناء علٌه لن تكون هنان أداة من‬
‫أدوات الحماٌة ؼٌر االمتناع عن أداء مثل تلن الخدمات‪ ،‬ولذا ال ٌنبؽً على‬
‫المإسسة أو وحداتها الخارجٌة أن تمدم مثل تلن الخدمات لعمبلء المراجعة‬
‫الممٌدٌن بالبورصة‪.‬‬
‫ولن ٌنظر إلى تمدٌم الخدمات المحاسبٌة وإمسان الدفاتر ذات الطبٌعة‬
‫الروتٌنٌة المٌكانٌكٌة لمٌم أو شركة تابعة لعمٌل مراجعة ممٌد بالبورصة على‬
‫أنها تإثر على االستمبللٌة فٌما ٌتعلك بعمٌل المراجعة بشرط الوفاء بالشروط‬
‫التالٌة‪:‬‬
‫(أ) أال تتعلك الخدمات بممارسة الحكم الشخصً‪.‬‬
‫(ب) تعد ألسام الشركات أو الشركات التابعة التً تمدم لها الخدمات مجتمعة‬
‫ؼٌر هامة لعمٌل المراجعة أو أن الخدمات الممدمة مجتمعة تعد ؼٌر هامة للمسم‬
‫أو الشركة‪.‬‬
‫(ج) األتعاب التً تحصل علٌها المإسسة أو وحدتها الخارجٌة من هذه‬
‫الخدمات تعد إجماال ؼٌر جوهرٌة بصورة واضحة‪.‬‬
‫وإذا لدمت مثل تلن الخدمات‪ٌ ،‬نبؽً تطبٌك جمٌع أدوات الحماٌة التالٌة‪:‬‬
‫(أ) ال ٌنبؽً على المإسسة أو وحدتها الخارجٌة أن تموم بؤي دور إداري‬

‫‪54‬‬
 ‫وال أن تصنع أٌة لرارات إدارٌة‪.‬‬
‫(ب) ٌنبؽً على عمٌل المراجعة الممٌد فً البورصة تحمل مسبولٌة نتابج‬
‫العمل‪.‬‬
‫(ج) ال ٌنبؽً على العاملٌن الذٌن ٌمدمون الخدمات أن ٌشتركوا فً‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1977‬بتشكٌل لجنة‬ ‫ولد لام المجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌن عام‬
‫شبون خدمات المحاسبة والفحص األمرٌكً ‪Accounting & Review Services‬‬

‫‪ Committee‬المرالبة وتنظٌم الخدمات األخرى بخبلؾ المراجعة كاستجابة‬

‫لبلنتمادات التً أثٌرت حول عدم االهتمام بوضع معاٌٌر الزمة لتلن الخدمات‪.‬‬
‫وعادة ما تمتصر إجراءات الجمع واإلعداد ‪ Compilation Services‬على‬
‫تفهم نشاط العمٌل وإعداد سجبلته ولوابمه المالٌة‪ ،‬تم التحمك من األخطاء الهامة‬
‫الواضحة ‪ ،‬ومن هنا فلٌس ضرورٌا إبداء رأي أو تؤكد بهذا الشؤن ‪ ،‬ومع ذلن‬
‫كؤي مهمة ٌموم بها المحاسب المانونً تتعلك بالموابم المالٌة فإنه ٌعتبر مسبوال‬
‫عن تصحٌح واإلفصاح عن أي انحراؾ عن المعاٌٌر المحاسبٌة المتعارؾ علٌها‬
‫ٌكون لد نمى إلى علمه‪.‬‬

‫‪ 4.2.4 -‬تكد‪ ِٜ‬خدَات املسادع‪ ١‬ايداخً‪ ١ٝ‬يعُال‪ ٤‬املسادع‪١‬‬

‫‪Providing Internal Audit Services for Audit Client‬‬

‫لد ٌموم المحاسب المانونً أو مإسسة المراجعة أو المحاسبة العامة أي‬
‫أرصدة من وحداتها بتمدٌم خدمات المراجعة الداخلٌة لعمٌل المراجعة ولد تشمل‬
‫خدمات المراجعة الداخلٌة توسٌع نطاق المإسسة فً خدمة المراجعة بصورة‬
‫تفوق متطلبات معاٌٌر المراجعة المتفك علٌها أو المساعدة فً أداء أنشطة‬
‫المراجعة الداخلٌة للعمٌل أو االستعانة بالمإسسة ألداء العمل بالكامل‪ ،‬وعند‬

‫‪55‬‬
 ‫تمٌٌم أي تهدٌد ٌواجه االستمبللٌة ٌجب أخذ طبٌعة الخدمة فً الحسبان ولهذا‬
‫الؽرض ال تشمل خدمات المراجعة الداخلٌة خدمات المراجعة الداخلٌة التشؽٌلٌة‬
‫ؼٌر المرتبطة بالضوابط المحاسبٌة الداخلٌة أو النظم المالٌة أو الموابم المالٌة‪.‬‬
‫لن ٌكون للخدمات المتعلمة بتوسٌع نطاق اإلجراءات المطلوبة للمٌام بعملٌة‬
‫تؤثٌرا على االستمبللٌة فٌما ٌتعلك بعمٌل‬
‫ً‬ ‫المراجعة وتتماشى مع معاٌٌر المراجعة‬
‫مراجعة‪ ،‬بشرط أال ٌتصرؾ العاملٌن بالمإسسة أو بوحدتها الخارجٌة أو ٌظهر‬
‫أنهم ٌتصرفون بصفة ماثلة كعضو من أعضاء إدارة عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫عندما تمدم المإسسة أو وحدة من وحداتها الخارجٌة المساعدة ألداء أنشطة‬
‫المراجعة الداخلٌة للعمٌل أو تؤخذ على عاتمها أداء عمل المراجعة الداخلٌة‬
‫بالكامل‪ٌ ،‬مكن تخفٌض أي تهدٌد ناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة‬
‫نفس المراجع ‪ Self-Review‬إلى مستوى ممبول وذلن عند التؤكد من أن هنان‬
‫فصبلً واض ًحا بٌن اإلدارة والرلابة على المراجعة الداخلٌة بواسطة إدارة عمٌل‬
‫المراجعة وأنشطة المراجعة الداخلٌة ذاتها‪.‬‬
‫كما ٌمكن أن ٌإدي جزء جوهري من أنشطة المراجعة الداخلٌة لعمٌل‬
‫المراجعة إلى خلك تهدٌد ناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس‬
‫المراجع» ‪ ،‬لذا ٌنبؽً على المإسسة أو وحداها الخارجٌة أن تؤخذ هذه‬
‫التهدٌدات فً اعتبارها وتتابعها بحرص لبل االستمرار فً هذه األنشطة‪.‬‬
‫لذا ٌنبؽً استخدام أدوات الحماٌة المناسبة فً موضعها ‪ ،‬وعلى األخص‬
‫ٌنبؽً على المإسسة أو وحداتها الخارجٌة ضمان أن ٌمر عمٌل المراجعة‬
‫بمسبولٌته عن وضع نظام الرلابة الداخلٌة وتشؽٌله ومتابعته‪.‬‬
‫وتشمل أدوات الحماٌة التً ٌنبؽً أن تطبك فً جمٌع الظروؾ لتملٌل تهدٌد‬
‫ناتج لمستوى ممبول للتؤكد من‪:‬‬
‫)‪ (a‬مسبولٌة عمٌل المراجعة عن أنشطة المراجعة الداخلٌة واإللرار‬

‫‪56‬‬
 ‫بمسبولٌته عن وضع وتشؽٌل ومتابعة نظام الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (b‬اختٌار عمٌل المراجعة لموظؾ كؾء‪ ،‬ومن المستحسن أن ٌكون داخل‬
‫اإلدارة العلٌا‪ ،‬لٌكون مسبوال عن أنشطة المراجعة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (c‬لٌام عمٌل المراجعة أو لجنة المراجعة أو أٌة جهة إشرافٌة أخرى‬
‫باعتماد نطاق ومخاطر وتكرارٌة عمل المراجعة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (d‬أن عمٌل المراجعة هو المسبول عن تمٌٌم وتحدٌد ما ٌنبؽً تنفٌذه من‬
‫توصٌات المإسسة‪.‬‬
‫)‪ (e‬لٌام عمٌل المراجعة بتمٌٌم كفاٌة إجراءات المراجعة الداخلٌة التً تم‬
‫أداإها والنتابج المترتبة على أداء تلن اإلجراءات عن طرٌك الحصول على‬
‫تمارٌر المإسسة والعمل على تنفٌذها‪.‬‬
‫)‪ (f‬التمارٌر الشخصٌة بالنتابج والتوصٌات المترتبة على أنشطة المراجعة‬
‫الداخلٌة ترفع بصورة مبلبمة للجنة المراجعة أو أٌة جهة إشرافٌة أخرى‪.‬‬
‫ٌنبؽً أٌضا دراسة ما إذا كان ٌنبؽً فمط على العاملٌن ؼٌر المشتركٌن فً‬
‫عملٌة المراجعة والتابعٌن إلدارات أخرى فً المإسسة‪ ،‬أن ٌمدموا خدمات‬
‫بخبلؾ المراجعة أو خدمة التؤكد‪.‬‬

‫‪ 4.2.5 -‬ت‪ٛ‬فري خدَات ْعِ تهٓ‪ٛ‬ي‪ٛ‬د‪ٝ‬ا املعً‪َٛ‬ات يعُال‪َ ٤‬سادع‪ ١‬ق‪ٛ‬ا‪َ ِ٥‬اي‪١ٝ‬‬

‫ٌمكن أن ٌإدي توفٌر المحاسب المانونً أو مإسسة المحاسبة العامة أو‬

‫وحدتها الخارجٌة لعمٌل المراجعة الخدمات المتعلمة بتصمٌم وتنفٌذ نظم‬
‫تكنولوجٌا المعلومات المالٌة المستخدمة الستخراج معلومات تشكل جزءا من‬
‫الموابم المالٌة للعمٌل‪ ،‬إلى خلك تهدٌد ناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع»‬
‫ولد ٌكون ذلن جوهرٌا بدرجة ال تسمح بتمدٌم مثل تلن الخدمات لعمٌل‬

‫‪57‬‬
 ‫المراجعة ما لم تستخدم أدوات الحماٌة المناسبة فً موضعها وبشرط التؤكد من‪:‬‬
‫)‪ (a‬إلرار عمٌل المراجعة بمسبولٌته الخاصة عن وضع ومتابعة نظام‬
‫الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (b‬اختٌار عمٌل المراجعة لموظؾ كؾء‪ ،‬ومن المفضل أن ٌكون من‬
‫داخل اإلدارة العلٌا‪ٌ ،‬ؤخذ على عاتمه مسبولٌة صنع جمٌع المرارات اإلدارٌة‬
‫المتعلمة بتصمٌم وتنفٌذ نظم أجهزة الحاسب أو البرامج‪.‬‬
‫(‪ (c‬لٌام عمٌل المراجعة بصنع جمٌع المرارات اإلدارٌة المتعلمة بعملٌة‬
‫التصمٌم والتنفٌذ‪.‬‬
‫)‪ (d‬لٌام عمٌل المراجعة بتمٌٌم كفاٌة التصمٌم ونتابجه وتنفٌذ النظام‪.‬‬
‫)‪ (e‬مسبولٌة عمٌل المراجعة عن تشؽٌل النظام (أجهزة الحاسب أو‬
‫البرامج) والبٌانات التً ٌستخدمها أو ٌخرجها النظام‪.‬‬
‫وٌنبؽً أٌضا دراسة ما إذا كان ٌنبؽً فمط على العاملٌن ؼٌر المشتركٌن‬
‫فً عملٌة المراجعة والتابعٌن إلدارات أخرى فً المإسسة‪ ،‬أن ٌمدموا خدمات‬
‫بخبلؾ المراجعة‪.‬‬
‫كما ٌمكن أن ٌإدي توفٌر المحاسب المإسسة أو وحداتها الخارجٌة لعمٌل‬
‫المراجعة الخدمات المتعلمة بتصمٌم وتنفٌذ نظم تكنولوجٌا المعلومات المالٌة‬
‫المستخدمة الستخراج معلومات تشكل جزءا من الموابم المالٌة للعمٌل إلى خلك‬
‫تهدٌد ناتج عن المٌام بفحص ما تم إعداده بمعرفة نفس المراجع وٌنبؽً تمٌٌم‬
‫ومإثرا بصورة واضحة ٌنبؽً‬
‫ً‬ ‫أهمٌة التهدٌد‪ ،‬إن وجد ‪ ،‬وإذا كان التهدٌد هاما‬
‫عدم المٌام بهذه الخدمة‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة على أنه ال ٌشكل تمدٌم خدمات متعلمة بتمٌٌم وتصمٌم وتنفٌذ‬
‫ة‬ ‫ضوابط المحاسبة الداخلٌة وضوابط إدارة المخاطر خطرا ٌواجه االستمبللً‬
‫بشرط أال ٌموم العاملٌن بالمإسسة أو وحداتها الخارجٌة بؤداء مهام اإلدارة‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫‪ 4.2.6 -‬اشبدَات ايكاْ‪ ١ْٝٛ‬يعُال‪َ ٤‬سادع‪ ١‬ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪١ٝ‬‬

‫تعرؾ الخدمات المانونٌة بؤنها الخدمات التً ال ٌتم السماح بممارستها إال‬
‫لشخص مسموح له بالتمثٌل أمام المحاكم التً تمع مثل هذه الخدمات فً نطاق‬
‫اختصاصها أو ٌكون لد حصل على التدرٌب المانونً المطلوب لممارسة‬
‫المانون‪ ،‬وتشمل الخدمات المانونٌة العدٌد من المجاالت المتنوعة بما فً ذلن‬
‫الخدمات للعمبلء المتعلمة بؤنشطة الشركة مثل تمدٌم خدمة إعداد العمود‬
‫والتماضً والدمج وتمدٌم خدمات االلتناء وتمدٌم المساعدة لئلدارات المانونٌة‬
‫الداخلٌة للعمبلء‪.‬‬
‫وٌمكن أن ٌإدي تمدٌم المإسسة أو أحد وحداها الخارجٌة المساعدة لمنشؤة‬
‫تكون عمٌل مراجعة إلى خلك تهدٌد ناتج عن كل من المٌام بفحص ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع أو الدفاع عن مصالح العمٌل أمام الؽٌر‪.‬‬
‫حٌث ٌجب أن تدرس التهدٌدات التً تواجه االستمبللٌة اعتمادا على طبٌعة‬
‫الخدمة الممدمة وما إذا كان ممدم الخدمة منفصبل عن فرٌك المراجعة أو التؤكد‬
‫وأهمٌة المسؤلة بالنسبة للموابم المالٌة للمنشآت وٌتعٌن أن تكون هنان آلٌات‬
‫حماٌة مبلبمة لتخفٌض أٌة تهدٌدات تواجه االستمبللٌة لمستوى ممبول وفً‬
‫الظروؾ التً ال ٌمكن فٌها تخفٌض التهدٌدات التً تواجه االستمبللٌة لمستوى‬
‫ممبول‪ٌ ،‬كون اإلجراء الوحٌد المتاح هو رفض تمدٌم مثل تلن الخدمات أو‬
‫االنسحاب من عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫وبصفة عامة ال ٌخلك تمدٌم خدمات لانونٌة لعمٌل مراجعة تتعلك بؤمور ال‬
‫ٌتولع أن ٌكون لها تؤثٌرا هاما على الموابم المالٌة تهدٌدًا ؼٌر ممبول لبلستمبللٌة‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أن هنان فرق بٌن الدفاع والنصح فالخدمات المانونٌة‬
‫التً تدعم عمٌل المراجعة فً تنفٌذ المعامبلت (على سبٌل المثال صٌاؼة العمود‬

‫‪59‬‬
‫‪ Due-Deligence‬وإعادة‬ ‫والنصٌحة المانونٌة والفحص المانونً النافً للجهالة‬
‫الهٌكلة) ٌمكن أن تخلك تهدٌدات ناتجة عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع» ومع ذلن ٌمكم أن توافر أدوات حماٌة لتخفٌض هذه‬
‫التهدٌدات لمستوى ممبول وبالتالً لن تإثر مثل هذه الخدمة بصورة عامة على‬
‫االستمبللٌة بشرط‪:‬‬
‫)‪ (a‬أن ال ٌشترن أعضاء فرٌك التؤكد فً تمدٌم الخدمة‪.‬‬
‫)‪ (b‬أن ٌتخذ عمٌل المراجعة المرار النهابً فٌما ٌتعلك بالنصٌحة المعطاة‪،‬‬
‫وفٌما ٌتعلك بالمعامبلت‪ ،‬أن ترتبط الخدمة بتنفٌذ ما لرره عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫إال أنه ٌمكن أن ٌإدي تمثٌل عمٌل المراجعة فً حل المنازعات أو‬
‫التماضً وعندما تكون مبالؽها هامة نسبًٌا ومإثرة بالنسبة للموابم المالٌة لعمٌل‬
‫المراجعة‪ ،‬إلى خلك تهدٌد ناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس‬
‫المراجع» وتكون من األهمٌة بحٌث ال تستطٌع أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن‬
‫تخفضه إلى مستوى ممبول ولذا ال ٌنبؽً على المإسسة المٌام بمثل هذا النوع‬
‫من الخدمات لعمٌل المراجعة‪.‬‬
‫وحٌنما ٌطلب من المإسسة أن تموم بدور الدفاع كخدمة لعمٌل المراجعة‬
‫وذلن لحل نزاع أو التماضً وعندما تكون مبالؽها لٌست هامة ومإثرة على‬
‫الموابم المالٌة لعمٌل المراجعة‪ٌ ،‬نبؽً على المإسسة تمٌٌم أهمٌة أٌة تهدٌدات‬
‫ناتجة عن الدفاع عن مصالح العمٌل أمام الؽٌر والمٌام بمراجعة ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع‪ ،‬وإذا كان التهدٌد جوهرٌا بصورة واضحة ٌجب دراسة‬
‫أدوات الحماٌة المناسبة وتطبٌمها عند اللزوم للمضاء على التهدٌد أو تخفٌضه‬
‫لمستو ممبول ولد تشمل أدوات الحماٌة اآلتً‪:‬‬
‫‪ -‬وضع سٌاسات وإجراءات لمنع األفراد الذٌن ٌمدمون الخدمة لعمٌل‬
‫المراجعة من صنع أٌة لرارات إدارٌة نٌابة عن العمٌل‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫‪ -‬استخدام مهنٌٌن لٌسوا أعضاء فً فرٌك التؤكد للمٌام بالخدمة‪.‬‬
‫ولد ٌإدي تعٌٌن شرٌن أو موظؾ فً المإسسة أو وحدة من وحداتها‬
‫الخارجٌة كمستشار عام للشبون المانونٌة لعمٌل المراجعة إلى خلك تهدٌد ناتج‬
‫عن المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس المراجع والدفاع عن مصالح‬
‫العمٌل أمام الؽٌر وتكون من األهمٌة بحٌث ال تستطٌع أداة من أدوات الحماٌة‬
‫تخفٌض هذا التهدٌد إلى مستوى ممبول‪.‬‬
‫وٌعتبر مركز المستشار العام عامة مركزا مرمولًا فً اإلدارة العلٌا للمنشؤة‬
‫ٌمع على عاتمه العدٌد من المسبولٌات للشبون المانونٌة فً الشركة وبناء علٌه ال‬
‫ٌنبؽً على أي عضو من أعضاء المإسسة أو وحداها الخارجٌة أن ٌمبل مثل‬
‫هذا التعٌٌن عند عمٌل المراجعة‪.‬‬

‫‪ 4.2.7 -‬خدَات ايتك‪ِٝٝ‬‬

‫ٌشمل التمٌٌم عمل افتراضات تتعلك بالتطورات المستمبلٌة وتطبٌك بعض‬

‫المناهج واألسالٌب وضم االثنٌن معًا لحساب لٌمة معٌنة أو مجموعة من المٌم‬
‫ألصل أو التزام أو للنشاط ككل‪.‬‬
‫ٌمكن أن ٌنشؤ تهدٌد ناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس‬
‫المراجع» عندما تموم المإسسة أو وحداتها الخارجٌة بؤداء تمٌٌم لعمٌل المراجعة‬
‫لٌدرج فً الموابم المالٌة لهذا العمٌل‪.‬‬
‫وإذا كانت خدمة التمٌٌم تتعلك بتمٌٌم أمور هامة فً الموابم المالٌة وٌحتوي‬
‫التمٌٌم على درجة جوهرٌة من األحكام الشخصٌة‪ ،‬لن ٌمكن تخفٌض التهدٌد‬
‫الناتج عن «المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس المراجع» إلى مستوى‬
‫ممبول بواسطة تطبٌك أٌة أداة من أدوات الحماٌة‪.‬‬
‫وٌمكن أن ٌإدي أداء خدمات التمٌٌم التً ال تعتبر بمفردها أو مجمعة هامة‬

‫‪61‬‬
 ‫ومإثرة على الموابم المالٌة أو تلن التً ال تحتوي على درجة جوهرٌة من‬
‫األحكام الشخصٌة‪ ،‬إلى خلك تهدٌد ناتج عن المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة‬
‫نفس المراجع‪ ،‬وٌمكن تخفٌضه إلى مستوى ممبول عن طرٌك تطبٌك أدوات‬
‫الحماٌة ولد تشمل أدوات الحماٌة هذه‪:‬‬
‫‪ -‬استخدام محاسب مهنً إضافً لم ٌكن عضوا فً فرٌك التؤكد لفحص العمل‬
‫الذي تم أداإه أو بطرٌمة أخرى إسداء النصح عند اللزوم‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكٌد على فهم عمٌل المراجعة للفروض األساسٌة والمنهج المستخدم‬
‫والحصول على موافمته الستخدامها‪.‬‬
‫‪ -‬الحصول على إلرار بفهم عمٌل المراجعة لمسبولٌته تجاه نتابج العمل الذي‬
‫لامت المإسسة بؤدابه‪.‬‬
‫‪ -‬عمل الترتٌبات حتى ال ٌشترن العاملون الذٌن ٌمدمون مثل تلن الخدمات فً‬
‫فرٌك المراجعة‪.‬‬

‫‪ 1.5‬اسباد‪ ١‬إىل املسادع‪ ١‬املاي‪ ١ٝ‬اسب‪ٝ‬اد‪١ٜ‬‬

‫‪The Need of Independent Financial Audits‬‬

‫‪ 1.5.1 -‬اسباد‪ ١‬إىل ت‪ٛ‬ص‪َ ٌٝ‬عً‪َٛ‬ات ضباضب‪َ ١ٝ‬سادع‪١‬‬

‫عبر ‪ 160‬سنة األخٌرة نمت تنظٌمات األعمال لحد كبٌر من مجرد‬

‫المنشآت التً ٌتم تشؽٌلها عن طرٌك مالكها ‪Owner-Operated Entities‬التً‬
‫تستخدم بضعة أعضاء من العابلٌٌن إلى الكثٌر من شركات متعددة الجنسٌات‬
‫‪ٌ Multinational Firms‬عمل بها اآلالؾ من العاملٌن مثل ذلن النمو جعل من‬
‫الممكن أن ٌتم عمل لنوات النتمال الموارد المالٌة من اآلالؾ من المستثمرٌن‬
‫الصؽٌرٌن اآلخرٌن من خبلل األسواق المالٌة ومإسسات مانحى االبتمان إلى‬
‫تلن الشركات المتزاٌدة‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫وبٌنما نمت الشركات فً حجمها فإن إدارتها لد عبرت من مرحلة المبلن‬
‫المساهمٌن ‪ Shareholders-Owners‬إلى مجموعات صؽٌرة من المدٌرٌن‬
‫المهنٌٌن‪ ،‬ولذلن فإن نمو الشركة لد تم مصاحبته بانفصال متزاٌد لمصالح‬
‫الملكٌة عن وظابؾ اإلدارة‪ ،‬ونتٌجة لذلن فمد نشؤت الحاجة لمدٌري الشركة‬
‫للتمرٌر الجوانب المالٌة ألنشطة وأعمال الشركة إلى مبلن التنظٌم والموردٌن‬
‫اآلخرٌن لؤلموال على سبٌل المثال البنون والممرضٌن اآلخرٌن‪.‬‬
‫أن هإالء الذٌن ٌتلموا تلن التمارٌر (الموابم المالٌة الخارجٌة) ٌحتاجون إلى‬
‫التؤكد من تلن الموابم ٌمكن االعتماد علٌها‪ ،‬ولذلن فهم ٌرؼبون فً أن ٌكون‬
‫لدٌهم معلومات تم مرجعتها واختبارها‪.‬‬
‫ولمد نشؤت مهنة المراجعة الخارجٌة استجابة أو تلبٌة للحاجة إلى الفحص‬
‫الحٌادي للمعلومات المالٌة ‪ ،‬ولتمدٌم تلن الخدمة ٌسعى المراجع بشكل موضوعً‬
‫إلى جمع أدلة إثبات تتعلك بتؤكٌدات عن األحداث والتصرفات االلتصادٌة ‪ ،‬ولد‬
‫تتكون تلن األدلة من البٌانات المحاسبٌة األساسٌة (مثل بٌانات دفاتر األستاذ وما‬
‫إلى ذلن من بٌانات مماثلة لتلن التً ٌعتمد علٌها المحاسب عند إعداد التمارٌر‬
‫المالٌة باإلضافة إلى بعض المستندات مثل فواتٌر البٌع ومصادلات العمبلء أو‬
‫مبلحظات المراجع‪ ،‬حٌث ٌموم المراجع بتمٌٌم تلن األدلة ثم ٌمومون بممارنة تلن‬
‫التؤكٌدات بالمعاٌٌر الممررة والحكم على ما إذا كانت تلن التؤكٌدات لد عرضت‬
‫بصدق وعدالة‪ ،‬وكان أدلة اإلثبات تمثل األساس المناسب للتعبٌر عن رأي‬
‫المراجع فً تمرٌر المراجعة كاتصال ثانوي ٌكون من شؤنه توفٌر إضفاء‬
‫مصدالٌة لتلن التؤكٌدات‪ ،‬وجدٌر بالبٌان فإن المراجعة ال توفر التؤكد الكامل‬
‫‪ Absolute Assurance‬بؤن الموابم المالٌة تخلو من التحرٌفات الجوهرٌة سواء‬
‫لدرا من عدم التؤكد أو المخاطر ٌوجد‬
‫العفوٌة أو المتعمدة‪ ،‬ومن هنا فإن هنان ً‬
‫داب ًما عند االعتماد على المعلومات المالٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫ٌوضح الشكل رلم (‪ )1/9‬تلن المراجعة المالٌة الحٌادٌة ‪.‬‬

‫‪ 1.5.2 -‬اسباد‪ ١‬إىل ستُ‪ ١ٝ‬ايفشص اسب‪ٝ‬اد‪ ٟ‬يعًُ‪ ١ٝ‬ت‪ٛ‬ص‪ ٌٝ‬املعً‪َٛ‬ات‬

‫املاي‪.١ٝ‬‬

‫هنان ثبلثة أسبلة تنشؤ باالرتباط بفحص تمارٌر اإلدارة ولوابمها‪:‬‬

‫‪ -1‬لماذا من المحتمل أن تكون المعلومات المتضمنة فً تمارٌر اإلدارة ال‬
‫ٌمكن االعتماد علٌها؟‬
‫‪ -2‬لماذا ٌكون من األهمٌة بمكان أن تكون المعلومات المتضمنة فً‬
‫التمارٌر ال ٌمكن االعتماد علٌها عن طرٌك المستخدمٌن‪.‬‬
‫‪ -3‬لماذا ال ٌموم متلموا أو مستخدموا التمارٌر بمراجعة المعلومات المالٌة‬
‫بؤنفسهم؟‬
‫ال شن أن اإلجابة علً تلن األسبلة ٌمكن توفٌرها عن طرٌك أربعة عوامل‬
‫ربٌسٌة وبالتحدٌد هً تعارض المصالح‪ ،‬عوالب الخطؤ‪ ،‬التباعد‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫التعمٌد‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫أدلة إثبات‬
‫دليل اإلثبات‬
‫زلالالىتماـ‬

‫أدلة إثبات‬
‫ادلصادر األساسية‬ ‫ادلراجع‬
‫للبياانت أو معد التقارير‬

‫أتكيدات‬

‫التأكيدااتدلتضامنة‬
‫يف التقارير‬
‫ادلالية‬

‫االتصاؿ‬
‫الرئيسي‬
‫مستخدموا ادلعلومات‬ ‫تقرير ادلراجعة‬
‫احملاسبية‬ ‫االتصاؿ الثانوي‬

‫شكل رلم (‪)1/9‬‬

‫المراجعة الحٌادٌة للمعلومات المحاسبٌة‬

‫‪65‬‬
 ‫)‪ (i‬تعازض املصاحل ‪Conflict of Interests‬‬

‫ٌتم إعداد الموابم المالٌة للشركة عن طرٌك مدٌرٌها ‪ .‬وهإالء المدٌرٌن‬

‫ٌمومون بالتمرٌر بصفة أساسٌة عن أدابهم ‪ .‬وٌرٌد مستخدموا الموابم المالٌة أن‬
‫تعرض تلن الموابم األداء المالً والمولؾ المالً والتدفمات النمدٌة للشركة بدلة‬
‫ما أمكن‪ .‬ومع ذلن فهم ٌدركون أن المدٌرٌن لد ٌتحٌزون عند إعداد تمرٌرهم‬
‫بحٌث ٌجعلونها تعكس إداراتهم عن أمور الشركة بشكل ٌسٌر لصالحهم‪.‬‬
‫ولذلن ٌمكن تبٌن أن هنان احتمال وجود تعارض فً المصلحة فٌما بٌن‬
‫معدي ومستخدمً الموابم المالٌة‪ ,‬حٌث أن أهداؾ معدي المعلومات المالٌة ؼالبًا‬
‫ما تختلؾ عن تلن الخاصة بمستخدمً هذه المعلـومات ‪ .‬علـى سبٌل المثال‬
‫ٌسعى مستخدموا المعلومات المالٌة للبحث عن تلن البٌانات التً تساعدهم على‬
‫اتخاذ لرارات تعظٌم ثروتهم‪ ،‬فً حٌن ٌحرص ممدموا الموابم المالٌة على تمدٌم‬
‫تلن المعلومات التً من شؤنها تحسٌن صورة المنشؤة التً ٌعملون بها‪ ،‬وبالتالً‬
‫تعظٌم المكافآت التً ٌحصلون علٌها ‪ .‬ومما ال شن فٌه فإن مثل تلن التحفٌزات‬
‫ٌمكن أن تإدي إلى وجود لدر من التحٌز الشخصً عند إعداد هذه البٌانات ‪.‬‬
‫دورا حٌوٌا فً المساعدة فً التؤكد بؤن المدٌرٌن ٌوفرون‬
‫وتلعب المراجعة ً‬
‫معلومات صحٌحة‪ ،‬وأن المستخدمٌن علً ثمة فً تلمً معلومات تعبر عن‬
‫العرض العادل عن األمور المالٌة للشركة ‪ ،‬وفً ضوء ذلن ٌمكن المول بؤنه‬
‫حتى ٌطمبن المستخدمون الخارجٌون لتلن المعلومات على صدلها واتسالها‪،‬‬
‫ٌجب أن تخضع تلن المعلومات للمراجعة والتدلٌك‪ ،‬ولتحمٌك تلن الؽاٌة لد‬
‫أمرا ؼٌر‬
‫ٌحاول كل مستخدم للبٌانات تدلٌمها وفحصها شخصًٌا إال أن هذا ٌعتبر ً‬
‫عملًٌا ؼٌر ممكنـًا فً معظم الحاالت ‪ .‬حٌث أن مستخدمً البٌانات ؼالبًا ما‬
‫الٌكون لدٌهم الولت أو المهارات الكافٌة للمٌام بتلن المهمة‪ ،‬ومن هنا كانت‬

‫‪66‬‬
 ‫ضرورة االعتماد على محاسب مهنً حٌادي لفحص الموابم المالٌة وإبداء الرأي‬
‫عن مدى إمكانٌة االعتماد علٌها‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬ع‪ٛ‬اقب اشبطأ ‪Consequences of Error‬‬

‫إذا ما بنً مستخدموا الموابم المالٌة الخارجٌة للشركة لراراتهم علً‬
‫معلومات ؼٌر لابلة لبلعتماد فإنهم لد ٌعانوا من خسارة مالٌة خطٌرة نتٌجة‬
‫لذلن‪ ,‬وٌشار إلى ذلن بمخاطر المعلومات ‪ Information Risk‬التً تعكس عدم‬
‫دلة المعلومات المتضمنة فً الموابم المالٌة ‪ ،‬فعندما ٌتم الحصول على أٌة‬
‫معلومات من منشؤة ال تتفك األهداؾ التً تسعى لتحمٌمها مع أهداؾ المستخدم‬
‫(ولٌكن أحد البنون) ‪ .‬وٌمكن أن ٌتم إعداد المعلومات على نحو متحٌز لصالح‬
‫المنشؤة كؤن ٌكون هنان تفاإل ؼٌر حمٌمً بشؤن االحداث المستمبلٌة أو نشر‬
‫تصور متعمد ؼٌر صادق للتؤثٌر على المستخدم ‪.‬‬
‫وفً كل تلن األحوال ستكون النتٌجة وجود تحرٌؾ فً المعلومات‪ ،‬على سبٌل‬
‫المثال عند اتخاذ لرار اإللراض بناء على الموابم للمنشؤة المفترضة سٌوجد احتمال‬
‫كبٌر لمٌام الممترض بالتبلعب فً لوابمها المالٌة لزٌادة فرص الحصول على‬
‫المرض– ولد ٌكون ذلن التحرٌؾ متمثبل فً إدراج لٌم ؼٌر صحٌحة أو لد ال ٌتم‬
‫اإلفصاح الكامل عن المعلومات األمر الذي سٌترتب علٌه حت ًما عوالب على متخذ‬
‫المرار‪ .‬ولذلن فمبل تؤسٌس المرارات عن معلومات الموابم المالٌة فإنهم ٌرؼبون فً‬
‫أن ٌكونوا علً تؤكد بؤن المعلومات لابلة لبلعتماد علٌها ‪ ،‬كما ٌجب ان تتسم بؤنها‬
‫أمنه وٌمكن االرتكاز علٌها ‪ .‬وإزاء ذلن ٌمكن إدران أهمٌة مراجعة المعلومات‬
‫المالٌة من أجل التحمك من صحتها ومن هنا ٌتعٌن تخفٌض مخاطر المعلومات عن‬
‫طرٌك إخضاع الموابم المالٌة للمنشؤة إلى إجراءات مراجعة عن طرٌك مراجع‬
‫خارجً حٌادي عن المنشاة ٌموم بالتصدٌك على عدالة عرض الموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫(‪ ) iii‬ايتباعد ‪Remoteness‬‬
‫بوجه عام نتٌجة للعوامل المانونٌة والمادٌة وااللتصادٌة فؤن مستخدمً‬
‫الموابم المالٌة الخارجٌة للشركة لن ٌكونوا لادرٌن علً التحمك بؤنفسهم من‬
‫إمكانٌة االعتماد علً المعلومات المتضمنة فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫حتى إذا علً سبٌل المثال كانوا ٌمثلون المساهمٌن الربٌسٌٌن فً الشركة‬
‫فؤنهم لٌس لدٌهم الحك المانونً للوصول إلً سجبلت ودفاتر الشركة واإلطبلع‬
‫علٌها ‪ ،‬عبلوة علً ذلن فؤنهم لد ٌبعدون عدٌد من األمٌال عن الشركة التً تمنع‬
‫من الوصول السهل إلٌها‪ ،‬كما أنهم لد ال ٌكونوا لادرٌن علً الحصول على‬
‫الولت المناسب وتمدٌم التكلفة الفعالة التً ٌتم االرتباط بها عند فحص‬
‫المعلومات ‪ ،‬كما أنهم لٌس لدٌهم الحك المانونً فً المٌام بذلن)‪.(1‬‬
‫ونتٌجة للعوامل المانونٌة والمادٌة وااللتصادٌة التً تمنع مستخدمً الموابم‬
‫المالٌة الخارجٌة من فحص المعلومات الممدمة عن طرٌك مدٌري الشركة‬
‫شخصٌا لذلن ٌتعٌن أن ٌموم أحد األطراؾ المستملة هو المراجع الخارجً من‬
‫تمٌٌم مدي إمكانٌة االعتماد علً المعلومات نٌابة عنهم ‪ .‬ومن ثم ٌتم استخدام‬
‫المعلومات المراجعة فً اتخاذ المرارات على أساس أنها معلومات مكتملة‬
‫ودلٌمة وؼٌر مضللة‪.‬‬

‫(‪ ) iv‬ايتعك‪ٝ‬د ‪Complexity‬‬

‫كلما تزاٌدت الشركات فً حجمها وكلما نمى حجم أعمالها‪ ,‬وتعددت‬
‫العملٌات والصفمات المالٌة فضبلً عن تعمد المعامبلت االلتصادٌة والنظم‬

‫)‪(1‬موععمذظؽمفجدؼرمبوظذطرمصلنمطـريمعـماٌمدلوتماٌوظقيممبومصقفومصـدوقمأعقالماٌعوذوتموذرطوتم‬
‫اظؿلعنيموصـودؼؼماالدؿـؿورماظذؼـمميـؾقنماٌلوػؿنيماىقػرؼنيمظؾشرطوتماظضكؿيمؼزورونماظشرطوتم‬
‫اظيتمؼلؿـؿرونمصقفوموؼؼقعقنمبطرحماألدؽؾيمسؾلمإداراتمتؾؽماظشرطوت‪.‬متؾؽماٌمدلوتمظدؼفومتلثريم‬
‫عؾققزمسؾلماظشرطوتماٌلؿـؿرمصقفومالدقؿومإذامملمتؽـمضدمضوعًمبوألداءمبشؽؾمطويف‪.‬م‬

‫‪68‬‬
‫المحاسبٌة التً تتعامل معها وتموم بتشؽٌلها وال سٌما فً السنوات األخٌرة‪ .‬على‬
‫سبٌل المثال تتسم المعالجة المحاسبٌة الصحٌحة لبلستحواذ على منشؤة أعمال‬
‫عن طرٌك منشؤة أخرى بالصعوبة وتتضمن العدٌد من المشكبلت المحاسبٌة‪،‬‬
‫فضبل عن صعوبة التوصل إلى رلم الربح ومستوى اإلفصاح المبلبم عن نتابج‬
‫أنشطة الفروع التً تعمل فً مجاالت متنوعة باإلضافة إلى تعمد اإلفصاح‬
‫المبلبم عن األدوات المالٌة للمشتمات ‪ Derivative Securities‬وأنشطة التحوط‬
‫‪. Hedging Activities‬‬
‫ونتٌجة لتلن التؽٌرات فإنه من المحتمل تماما أن تتؽلؽل داخل البٌانات‬
‫المحاسبٌة والموابم المالٌة فضبل عن زٌادة احتمال التسجٌل ؼٌر الصحٌح فً‬
‫الدفاتر والسجبلت وربما إخفاء لدر كبٌر من المعلومات ‪ .‬باإلضافة لذلن‬
‫فباالرتباط بالتعمٌد المتزاٌد للمعامبلت والنظم المحاسبٌة والموابم المالٌة فؤن‬
‫مستخدمً الموابم المالٌة الخارجٌة ٌصبحوا ألل لدره علً تمٌٌم جودة المعلومات‬
‫بؤنفسهم‪ ,‬ولذلن فؤن هنان حاجة متزاٌدة الن ٌتم فحص الموابم المالٌة عن طرٌك‬
‫مراجع خارجً مستمل مإهل لدٌه الكفاٌة والخبرة الضرورٌة لفهم أعمال‬
‫المنشؤة ومعامبلتها ونظمها المحاسبٌة‪.‬‬

‫‪ 1.5.3 -‬ايطًب عً‪ ٢‬املسادع‪ ١‬يتدف‪ٝ‬ض طباطس املعً‪َٛ‬ات‬

‫‪Need to Audits For Reducing Information Risk‬‬

‫أمرا‬
‫الشن أن دراسة األسباب االلتصادٌة للطلب على المراجعة ٌعتبر ً‬
‫مفٌدا فً حتمٌة المراجعة سواء لمنشآت األعمال أو الوحدات الحكومٌة أو‬
‫التنظٌمات ؼٌر الهادفة للربح‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح مدى أهمٌة الطلب االلتصادي على المراجعة من خبلل‬
‫تصور لرار البنن الخاص بمنح لرض ألحد منشآت األعمال والذي ٌجب أن ٌتم‬

‫‪69‬‬
 ‫اتخاذه بناء على عدة عوامل مثل العبللات والخبرة المالٌة الماضٌة واألحوال‬
‫المالٌة للمنشؤة كما تعكسها لوابمها المالٌة ‪ .‬وبصفة عامة فإن تحدٌد معدل الفابدة‬
‫للمرض الممنوح سٌتم كما اشار ‪ Arens&Loebbecke‬بناء على ثبلثة لوابمها‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )1‬معدل فابدة خالً من المخاطر ‪ Risk-Free Interest Rate‬وهو ٌمثل‬
‫المعدل الذي ٌمكن للبنن أن ٌربحه من خبلل االستثمار فً اذون الخزانة عن‬
‫نفس فترة منح المرض للمنشؤة‪.‬‬
‫(‪ )2‬مخاطر أعمال المنشؤة ‪ Business Risk‬والتً تعكس احتمال عدم تمكن‬
‫المنشؤة من سواء لٌمة المروض نتٌجة عدد من الظروؾ االلتصادٌة مثل حالة‬
‫االنكماش االلتصادٌة‪ ،‬أو اتخاذ لرارات إدارٌة ؼٌر حكٌمة‪ ،‬وجود منافسة ؼٌر‬
‫متولعة فً صناعة المنشاة‪.‬‬
‫(‪ )3‬مخاطر المعلومات ‪ Information Risk‬والتً تعكس إمكانٌة عدم دلة‬
‫التؤكٌدات المتضمنة فً الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫وال شن أن المراجعة تإثر على مخاطر المعلومات بشكل جوهري فإذا ما‬
‫تمت إجراءات المراجعة على الموابم المالٌة للمنشؤة بشكل ٌتسم بالجودة وبالتالً‬
‫ٌمكن للبنن تخفٌض معدل الفابدة اإلجمالً على المرض وٌمكن للمنشؤة‬
‫الحصول على المرض عند تكلفة معمولة‪.‬‬
‫وتعتبر أفضل وسٌلة متعارؾ علٌها بٌن مستخدمً المعلومات المالٌة هً‬
‫تكالٌؾ مراجع خارجً حٌادي ٌموم بمراجعة الموابم المالٌة ‪ ،‬وفً تلن الحالة‬
‫ٌتم استخدام المعلومات المراجعة فً اتخاذ المرار بافتراض أنها تتسم باالكتمال‬
‫والدلة وتوفٌرها فً التولٌت المناسب ‪ ،‬وعادة ما تمدم إدارات المنشآت بتعٌٌن‬
‫احد المراجعٌن لتوفٌر تؤكد مناسب للمستخدمٌن عن إمكانٌة االعتماد على الموابم‬
‫المالٌة فإذا ما تم إعداد تلن الموابم المالٌة على نحو ؼٌر صحٌح ‪ ،‬فإن المراجع‬

‫‪70‬‬
 ‫سٌواجه باحتمال مماضاته مثل كل من المستخدمٌن واإلدارة وٌماضً‬
‫المستخدمون المراجع على أساس مسبولٌة المراجع المهنٌة عن تؤكٌد إمكانٌة‬
‫االعتماد على الموابم المالٌة ‪ ،‬كما ٌمكن للمستخدمٌن أٌضا مماضاة اإلدارة‬
‫وعمو ًما تماضً اإلدارة المراجع باعتباره وكٌبل عنها لتوفٌر تؤكد عن مدى‬
‫االعتماد على الموابم المالٌة وبالتالً ٌتحمل المراجع مسبولٌة ضخمة من‬
‫الوجهة المانونٌة‪.‬‬
‫وعمو ًما كلما أصبح المجتمع أكثر تعمٌدا‪ ،‬وكلما تزاٌدت حجم وتعمدت أعمال‬
‫المنشاة كلما زاد االعتماد على المراجع لتخفٌض مخاطر المعلومات‪ ،‬وفً حاالت‬
‫عدٌدة توجد لواعد تنظٌمٌة تتطلب أن تتم المراجعة عن طرٌك منشآت محاسبة‬
‫عامة معتمدة على سبٌل المثال ٌنبؽً على كافة الشركات المسجلة فً البورصة أن‬
‫تعٌن مراجع ٌموم بمراجعة لوابمها المالٌة كما ٌحدث فً حاالت أخرى فً ظل‬
‫عدم وجود متطلبات تنظٌمٌة أن ٌطلب بعض البنون والممرضٌن إجراء عملٌة‬
‫مراجعة دورٌة للشركات التً حصلت على لروض منها‪.‬‬

‫‪ 1.6‬ايف‪ٛ‬ا‪٥‬د املػتـك‪َ َٔ ١‬سادعات ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪ ١ٝ‬اشبازد‪١ٝ‬‬

‫‪Benefits Derived from External Financial Statement Audits‬‬
‫فً المسم رلم ‪ 1.5‬بعالٌة تبلحظ أن مراجعات الموابم المالٌة الخارجٌة لد‬
‫أصبحت ضرورٌة بسبب الفصل المتزاٌد بٌن وظابؾ الملكٌة واإلدارة فً‬
‫ضا بسبب وجود عدٌد من العوامل على سبٌل المثال التعارض‬
‫الشركات‪ ،‬أٌ ً‬
‫المحتمل فً المصالح بٌن معدي ومستخدمً الموابم المالٌة ‪ ،‬فضبل عن عدم‬
‫لدرة مستخدمً الموابم المالٌة فً التحمك من المعلومات بؤنفسهم ‪ ،‬وفً ذلن‬
‫الجزء ٌتم دراسة العوابد المشتمة من مراجعات الموابم المالٌة الخارجٌة عن‬
‫طرٌك مستخدمً الموابم المالٌة والشركات محل المراجعة والمجتمع فً‬
‫مجموعة ‪ .‬أن تلن العوابد ٌتم عكسها فً المبدأ األساسً للمراجعة الخارجٌة‬

‫‪71‬‬
 ‫المعروؾ بتوفٌر وإضفاء المٌمة‪ . Providing Value .‬حٌث ٌضٌؾ المراجعون‬
‫إمكانٌة االعتماد والجودة ‪ Reliability and Quality‬على التمارٌر المالٌة‬
‫ضا ٌزودون المدٌرٌن والمسبولٌن فً‬
‫الممدمة لؤلطراؾ الخارجٌة‪ ،‬وهم أٌ ً‬
‫الشركة محل المراجعة بمبلحظات بناءه ‪ Constructive Observations‬تنتج‬
‫& ‪Porter‬‬ ‫من عملٌة المراجعة ذاتها ‪ .‬ومن ثم فهم ٌشاركون كما أكد كل من‬
‫‪ Hartherly‬فً التشؽٌل الفعال للمشروعات وتعزٌز كفاءة أسواق رأس المال‬
‫باإلضافة إلى تطوٌر المطاع العام ‪.‬‬

‫‪َ 1 .6 .1 -‬طتددَ‪ٛ‬ا ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪Financial Statement Users ١ٝ‬‬

‫تتمثل لٌمة المراجعة الخارجٌة لمستخدمً الموابم المالٌة فً إضفاء‬

‫المصدالٌة على المعلومات المالٌة الممدمة عن طرٌك إدارة الشركات‪ .‬وتنشؤ تلن‬
‫المصدالٌة من ثبلثة صور للرلابة التً تموم بتوفٌرها عملٌة المراجعة‪:‬‬

‫)‪ (i‬ايسقاب‪ ١‬املاْع‪Preventive Control ١‬‬

‫ٌتعرض العاملون المرتبطون بتشؽٌل البٌانات المحاسبٌة أو إعداد الموابم‬
‫المالٌة للمنشؤة الذٌن لدٌهم معرفة وخبرة بتلن األعمال للتدلٌك والمراجعة عن‬
‫طرٌك المراجع‪ ،‬ولذلن فمن المرجح لٌامهم بؤداء عملهم بعناٌة فابمة ممارنة بما‬
‫كان سٌإدونه عند ؼٌاب تلن المراجعة‪ ،‬ومن المحتمل أن تمنع تلن العناٌة‬
‫اإلضافٌة المبذولة عن طرٌك العاملٌن على األلل بعض األخطاء من حدوثها‬
‫عند المنبع‪.‬‬

‫)‪ (ii‬ايسقاب‪ ١‬ايهاغف‪Detective Control ١‬‬

‫حتى إذا ما لام العاملٌن فً المنشؤة محل المراجعة بتشؽٌل البٌانات المحاسبٌة‬
‫وإعداد الموابم المالٌة بعناٌة فإن األخطاء ما تزال ٌمكن أن تحدث‪ ،‬ولد ٌكتشؾ‬
‫المراجع تلن األخطاء أثناء عملٌة المراجعة وٌجذب انتباه اإلدارة إلٌها‪ ،‬ومن ثم‬

‫‪72‬‬
 ‫ٌمكن تصحٌحها فً التولٌت المناسب لبل نشر الموابم المالٌة وإعبلنها‪.‬‬

‫)‪ (iii‬ايسقاب‪ ١‬عٔ طس‪ٜ‬ل ايتكس‪ٜ‬س ‪Reporting Control‬‬

‫إذا ما اكتشؾ المراجع وجود أخطاء مادٌة فً الموابم المالٌة فٌموم بإحالة‬
‫األمر لئلدارة‪ ،‬إال أنه فً حالة رفض اإلدارة تصحٌحها فإن المراجع سوؾ‬
‫ٌجذب االنتباه لتلن األخطاء عن طرٌك التحفظ فً تمرٌر المراجعة (بمعنى أن‬
‫ٌموم بالنص فً تمرٌره على أن هنان شًء معٌن ؼٌر ممنع مع ضرورة إعطاء‬
‫األسباب المرتبطة بذلن االستنتاج) ‪ ،‬وفً هذا السبٌل فإن مستخدمً الموابم‬
‫المالٌة ٌكونوا لد أحٌطوا بالعلم عن طرٌك رأي المراجع بان المعلومات الممدمة‬
‫ؼٌر لابلة لبلعتماد علٌها‪.‬‬
‫ومن األهمٌة المول بؤن الجمهور والبرلمان وكافة الجهات المستخدمة‬
‫للموابم المالٌة ٌتطلعون من المراجعٌن حماٌة مصالحهم عن طرٌك إعطاء تؤكد‬
‫‪ Assurance‬بؤن الموابم المالٌة لابلة لبلعتماد علٌها أو تمدٌم تحذٌرا واض ًحا‬
‫بؤنها لٌست كذلن‪.‬‬

‫‪ 2.6.1 -‬ايػسنات ضبٌ املسادع‪١‬‬

‫أثناء مسار عملٌة مراجعة الموابم المالٌة الخارجٌة فإن المراجع ٌصبح‬
‫متؤلفـًا جدا مع المنظمة وأعمالها ونظامها المحاسبً وكافة جوانب أمورها‬
‫المالٌة ‪ ،‬باإلضافة لذلن فإن المراجع حٌث أنه ٌعتبر شخص مإهل وذو خبرة‬
‫كما أنه ٌعتبر بالنسبة للشركة محل المراجعة شخص خارجً موضوعً مستمل‬
‫وبالتالً فهو ٌعتبر منفصل عن اإلدارة الٌومٌة ألعمال المنشؤة‪.‬‬
‫تضع تلن العوامل المراجع فً مركز نموذجً إلبداء مبلحظاته وتحدٌد أٌن‬

‫لادرا على نصح الشركة محل‬

‫ٌمكن عمل التحسٌنات المبلبمة وهو بذلن ٌكون ً‬

‫‪73‬‬
‫المراجعة مثل تموٌة الرلابة الداخلٌة‪ ،‬وتطوٌر نظم المعلومات المحاسبٌة واإلدارٌة‬

‫األخرى باإلضافة إلى التخطٌط الضرٌبً واالستثماري والمالً للشركة‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ذلن فً الحاالت التً خبللها تنشؤ مشكلة لمنشؤة محل‬

‫لادرا على تمدٌم النصح عن عدٌد من األمور‬

‫المراجعة‪ ،‬فإن المراجع ٌكون ً‬

‫الهامة مثل كٌؾ ٌتم التعامل مع تملبات األسهم واستحواذ المشروعات أو‬

‫تمسٌمها أو تصفٌتها ‪ .‬أن تمدٌم تلن الخدمات اإلضافٌة عن طرٌك المراجع تعتبر‬

‫ذات لٌمة كبٌرة للمنشاة محل المراجعة ‪ .‬ففً كثٌر من الحاالت ٌكون هنان‬

‫وجود لتلن الخدمات المتبلزمة التً تجعل عملٌة المراجعة بمثابة خدمة‬

‫التصادٌة من وجهة نظر اإلدارة ‪ .‬أن المراجع المهنً ٌجب دابما أن ٌكون ٌمظا‬

‫تجاه الفرص التً تمثل خدمة لعمٌله ‪ ،‬فً حٌن أنه فً نفس الولت ٌموم‬

‫باالضطبلع بمسبولٌاته بضمٌر حً تجاه مستخدمً الموابم المالٌة المراجعة‪.‬‬

‫وبؽض النظر عن لٌمة تلن الخدمات لمنشؤة محل المراجعة فإن هنان خطر‬

‫محتمل ٌتعٌن على المراجعٌن أن ٌضعوه فً ذهنهم فً السنوات الحدٌثة فإن‬

‫األتعاب المدفوعة عن طرٌك عمبلء المراجعة إلى مراجعٌهم عن خدمات‬

‫بخبلؾ المراجعة لد تزاٌدت لحد كبٌر فً كثٌر من الحاالت حٌث زادت بدرجة‬

‫كبٌرة عن أتعاب المراجعة ٌوضح الشكل اإلٌضاحً رلم ( ‪ )1/10‬تلن الحمٌمة‪،‬‬

‫حٌث ٌشٌر إلى أنه فً عام ‪ 2000‬بلؽت أتعاب المراجعة لعشرة من الشركات‬

‫‪74‬‬
‫الكبٌرة المسجلة فً سوق أسهم لندن حوالً ‪ 63‬ملٌون جنٌة استرلٌنً‪ ،‬فً حٌن‬

‫بلؽت األتعاب المدفوعة األخرى عن خدمات إضافٌة بخبلؾ المراجعة حوالً‬

‫‪ 181‬ملٌون جنٌة استرلٌنً‪.‬‬

‫كما ٌوضح الشكل البٌانى رلم ( ‪ )1/11‬االتعاب المدفوعة ممابل خدمات‬

‫المراجعة والخدمات االخرى بخبلؾ المراجعة فى منشؤت المحاسبة العامة‬

‫الكبٌرة فى الوالٌات المتحدة االمرٌكٌة ‪.‬‬

‫ولد أدى ذلن إلى وجود مخاوؾ تتمثل فً أن المراجعٌن لد ال ٌكونوا‬

‫حرٌصٌن بشكل كاؾ عند أداء واجباتهم الخاصة بالمراجعة نتٌجة للتخوؾ من‬

‫تكدٌر إدارة المنشاة ‪ ،‬وتب ًعا لذلن وجود مخاطر لفمط العمود المربحة المرتبطة‬

‫بؤداء الخدمات اإلضافٌة األخرى بخبلؾ خدمة المراجعة‪.‬‬

‫‪75‬‬
 )1/10( ‫شكل رلم‬
‫األتعاب المدفوعة ممابل خدمات المراجعة والخدمات األخرى الى أكبر عشرة‬
2000 ‫شركات مسجلة فً سوق أسهم لندن عام‬

‫أتعاب خبالؼ‬ ‫أتعاب‬

‫ادلراجع‬ ‫ادلراجعة ادلدفوعة‬ ‫ادلراجعة‬
‫الشركة‬
‫أو منشأة احملاسبة العامة‬ ‫للمراجعني ابدلليوف جنية‬ ‫ابدلليوف جنية‬
‫إسًتليين‬ ‫إسًتليين‬
Ernst & Young 36.4 20.0 BPplc -1

Deloitte & Touche 16.0 1.0 Vodafone Group plc -2

KPMG 10.7 18.4 HSBC Holding plc -3

KPMG 9.9 2.3 Astra Zeneca plc -4

Pricewaterhouse coopers 8.3 4.9 Royal Bank of Scotland plc -5

Pricewaterhouse coopers 32.0 4.0 Lloyds TSB plc -6

Pricewaterhouse coopers 27.0 4.6 Bovclays Bank plc -7

Pricewaterhouse coopers 19.1 2.7 Telecommunications plc -8

KPMG 7.0 2.5 Diagea plc -9

KPMG 14.5 2.5 Cable & wireless plc -10

180.9 62.9 ‫اإلمجارل‬

76
 ‫غهٌ زقِ (‪) 1/ 11‬‬
‫اال‪ٜ‬سادات ‪ٚ‬ايب‪ٝ‬اْات االخس‪ ٣‬ملٓػآت احملاضب‪ ١‬ايهبري‪ ٠‬ف‪ ٢‬اي‪ٛ‬ال‪ٜ‬ات املتشد‪٠‬‬
‫الدشة السالية ‪2003‬‬
‫ندبة اجسالى االيخاد مغ‬
‫السكاتب‬ ‫صافى االيخادات فى‬
‫السحاسبة والسخاجعة ‪/‬‬ ‫الحجع‬
‫بالػاليات‬ ‫السيشييغ‬ ‫عجد الذخكاء‬ ‫الػاليات الستحجة‬ ‫السشذأة‬
‫والزخائب ‪ /‬واالستذارات‬ ‫بااليخادات‬
‫االدارية ‪ /‬والخجمات االخخى‬ ‫الستحجة‬ ‫(بالسميػن دوالر)‬

‫‪9/27/25/39‬‬ ‫‪91‬‬ ‫‪20487‬‬ ‫‪2613‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪6511‬‬ ‫ديميػت & تػتر‬ ‫‪1‬‬
‫‪3/0/35/62‬‬ ‫‪86‬‬ ‫‪14400‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪5260‬‬ ‫ارندت & يػنج‬ ‫‪2‬‬
‫‪6/5/33/62‬‬ ‫‪125‬‬ ‫‪21000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪4850‬‬ ‫بخايذ ووتخ ىاوس كػبخز‬ ‫‪3‬‬
‫‪0/0/33/67‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪11529‬‬ ‫‪1622‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪3793‬‬ ‫‪KPMG‬‬ ‫‪4‬‬
‫الدشة السالية ‪2000‬‬
‫ندبة اجسالى االيخاد مغ‬
‫السكاتب‬ ‫صافى االيخادات فى‬
‫السحاسبة والسخاجعة ‪/‬‬ ‫الحجع‬
‫بالػاليات‬ ‫السيشييغ‬ ‫عجد الذخكاء‬ ‫الػاليات الستحجة‬ ‫السشذأة‬
‫والزخائب ‪ /‬واالستذارات‬ ‫بااليخادات‬
‫االدارية ‪ /‬والخجمات االخخى‬ ‫الستحجة‬ ‫(بالسميػن دوالر)‬
‫‪50/17/33‬‬ ‫‪186‬‬ ‫‪34151‬‬ ‫‪2932‬‬ ‫‪8878‬‬ ‫بخايذ ووتخ ىاوس كػبخز‬ ‫‪1‬‬
‫‪50/19/31‬‬ ‫‪103‬‬ ‫‪20658‬‬ ‫‪2155‬‬ ‫‪5888‬‬ ‫ديميػت & تػتر‬ ‫‪2‬‬
‫‪43/22/35‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪19000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪5400‬‬ ‫‪KPMG‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪5/38/57‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪13653‬‬ ‫‪1946‬‬ ‫‪4270‬‬ ‫ارندت & يػنج‬ ‫‪4‬‬
‫‪25/30/45‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪17600‬‬ ‫‪1313‬‬ ‫‪3600‬‬ ‫انجرسػن‬ ‫‪5‬‬

‫‪77‬‬
 ‫‪ 1.6.3 -‬اجملتُع نهٌ ‪Society ASA Whole‬‬

‫أن العوابد المتدفمة من أداء عملٌات المراجعات للمجتمع ككل تدور حول‬
‫مجموعٌن واسعتٌن هما‪:‬‬
‫)‪ (i‬تلن العوابد المرتبطة بالتفعٌل المبلبم لؤلسواق المالٌة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬تلن العوابد المرتبطة بضمان المساءلة المحاسبٌة إلدارات الشركات‪.‬‬

‫)‪ (i‬ايع‪ٛ‬ا‪٥‬د املستبط‪ ١‬بتفع‪ ٌٝ‬املال‪ ِ٥‬يألض‪ٛ‬ام املاي‪١ٝ‬‬

‫‪Smoth Functioning of Financial Markets‬‬
‫أن العوابد واألهمٌة الخاصة بالمراجعة التً تساعد فً التؤكد من تفعٌل‬
‫األسـواق المالٌة لد حددها ‪ Turner‬بشكل مبلبم وهو ربٌس حسابات هٌبة تنظٌم‬
‫تداول األوراق المالٌة فً الوالٌات المتحدة على النحو التالً‪:‬‬
‫«أن الثمة البالٌة للجمهور المستثمر فً سبلمة ونزاهة أسولا رأس المال‬
‫أمرا حٌوًٌا‪ ،‬وفً الوالٌات اآلن تمرٌبا واحد من كل اثنٌن من الكبار ٌموم‬
‫تعتبر ً‬
‫باستثمار مدخراتهم فً أسواق األوراق المالٌة سواء مباشرة عن طرٌك شراء‬
‫األسهم أو بطرٌمة ؼٌر مباشرة عن طرٌك االستثمار فً صنادٌك استثمار‬
‫مشتركة أو خطة للمعاش ‪ .‬تلن االستثمارات لد لدمت ترٌلٌون من الدوالرات‬
‫فً رأس مال الشركات بالوالٌات المتحد وحول العالم ‪ .‬أن رأس المال ذلن ٌمدم‬
‫الولود لمحرن االلتصاد والتموٌل ممابل النمو فً مشروعات جدٌدة باإلضافة‬
‫إلى توفٌر فرص العمل لعشرات المبلٌٌن من العاملٌن ‪ .‬إال أن رؼبة المستثمر‬
‫فً االستمرار فً استثمار أموالهم فً األسواق ال ٌمكن أن ٌتم أخذه على أنه‬
‫مجرد منحة ‪ ،‬حٌث أن الثمة العامة تبدأ وتنتهً بنزاهة األرلام التً ٌستخدمها‬
‫الجمهور لوضع األساس التخاذ لراراتهم االستثمارٌة ‪ .‬وتبعا لذلن فإن‬
‫المستثمرون فً أسواق رأس المال األمرٌكٌة لد تركز اعتمادهم على طرؾ‬

‫‪78‬‬
‫ثالث مستمل هو المراجع الخارجً لفحص السجبلت والتمارٌر المالٌة المعدة عن‬
‫طرٌك اإلدارة»‬
‫ولذلن ففً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة وؼٌرها من الدول على سبٌل المثال‬
‫المملكة المتحدة فإن االستثمار المستمر والمتصل فً أسواق رأس المال ٌعتبر‬
‫ضرورٌا لبناء التصادا لوٌا ولتعزٌز وتنشٌط أزال هإالء الذٌن لاموا باالستثمار‬
‫بشكل مباشر أو ؼٌر مباشر فً األسواق المالٌة ‪ .‬أن االستثمار المستمر فً‬
‫األسواق المالٌة ٌظل ٌمع على المستثمرٌن الذٌن ٌضعون كل ثمتهم فً المعلومات‬
‫المالٌة المتاحة التً بناء علٌها تتؤسس وتتخذ لراراته االستثمارٌة ‪ .‬كما أن تلن‬
‫الثمة بدورها تشتك من وظٌفة المراجعة ‪ .‬أن االستثمار ؼٌر المباشر ٌتضمن‬
‫االستثمار عن طرٌك السلطات المحلٌة وهٌبات المطاع العام األخرى باإلضافة‬
‫لؤلموال الممدمة عن طرٌك لطاع واسع من الجمهور ‪.‬‬
‫ولذلن فإن معظم أعضاء المجتمع لد استفادوا من مراجعات الموابم المالٌة‬
‫الخارجٌة سواء مباشرة أو ؼٌر مباشرة ‪ .‬ومن هنا ٌمكن المول بان المعلومات‬
‫المالٌة المراجعة تمثل وسٌلة لتوفٌر المعلومات الصحٌحة لسوق رأس المال ‪.‬‬
‫وبالتالً فهً تساعد على تحمٌك كفاءته حٌث تحول المراجعة دون نشر‬
‫المعلومات ؼٌر الصحٌحة ومنع انتشارها بؤسواق المال ‪ ،‬باإلضافة إلى ذلن فإن‬
‫المهنة تواصل بشكل مستمر اهتمامها بالتخلص من ما لد ٌلحك بالمعلومات من‬
‫ؼش واحتٌال وتضلٌل فضبل عن االهتمام بطرق وآلٌات اكتشافها‪.‬‬

‫)‪ (ii‬ضُإ املطا‪٤‬ي‪ ١‬احملاضب‪ ١ٝ‬إلدازات ايػسنات‬

‫‪Securing the Accountability of Corporate Managements‬‬
‫‪ 160‬سنة الماضٌة فإن الموارد‬ ‫عبر السنوات األخٌرة وبصفة خاصة‬
‫البشرٌة أو المالٌة أو ؼٌرها ؼٌر المالٌة لد تم تسٌٌرها من خبلل لنوات عن‬
‫طرٌك أفراد أو مجموعات فً المجتمع أو عن طرٌك شركات االعمال ‪ ،‬وحٌث‬

‫‪79‬‬
 ‫أن تلن الكٌانات لد تزاٌدت فً حجمها‪ ،‬وكلما أصبحت أكبر كلما اكتسبت لوة‬
‫هامة اجتماعٌة وسٌاسٌة والتصادٌة ‪ .‬ولد سارت اآلن وانتشرت الشركات‬
‫الدولٌة والمومٌة فً كافة المجتمعات المختلفة وأصبح لها تؤثٌر ربٌسً على‬
‫المجتمع‪ ،‬ومع ذلن فً ظل وجود مجتمع دٌممراطً فإن الموة لم تعد مطلمة‪ ،‬وال‬
‫شن أن المجتمع لد وضع آلٌات لمنع سوء استخدام هذه الموة‪ ،‬أحد تلن اآللٌات‬
‫المصممة للتؤكد من عدم إساءة استخدام أدوات الشركة لموتها فً استؽبلل‬
‫الموارد فً ضرورة مسابلتها المحاسبٌة عن االستخدام المسبول والمرخص به‬
‫‪ Security‬تلن المسابلة‬ ‫للموارد التً عهد إلٌهم باستخدامها‪ ،‬وٌتم تامٌن‬
‫المحاسبٌة عن طرٌك تطلب اآلتً من مدٌري الشركات‪:‬‬
‫‪Publicly‬‬ ‫‪Available‬‬ ‫)‪ (a‬توفٌر لوابم مالٌة سنوٌة متاحة للنشر‬
‫‪Annual‬تمرر عن استخدام اإلدارة للموارد‪.‬‬
‫)‪ (b‬إخضاع تلن الموابم المالٌة للفحص االنتمادي ‪Critical Examination‬‬

‫عن طرٌك خبٌر مستمل ‪( Independent Expert‬المراجع الخارجً المهنً)‪.‬‬

‫ولذلن فمد ٌنظر للمراجعٌن اآلن على أنهم جزء متكامل من عملٌة تامٌن‬
‫المساءلة المحاسبٌة إلدارة الشركات الذٌن ٌسٌطرون على وٌستخدمون موارد‬
‫المجموعات المختلفة فً المجتمع على سبٌل المثال حملة األسهم‪ ،‬حملة‬
‫السندات‪ ،‬الدابنٌن‪ ،‬الموظفٌن‪ ،‬الموردٌن‪ ،‬العمبلء والجمهور العام‪ .‬ولانونا فإن‬
‫مراجع الشركة ٌتعٌن تعٌٌنه عن طرٌك حملة األسهم الذٌن ٌعد تمرٌره إلٌهم‪ .‬فً‬
‫‪ Stakeholders‬الذٌن ٌمدمون‬ ‫الوالع مع ذلن فإن كافة أصحاب المصلحة‬
‫مواردهم إلدارة تلن الشركات (أو هإالء الذي بطرٌمة أخرى ٌتؤثرون بمرارات‬
‫إدارات تلن الشركات) لدٌهم مصلحة فً عملٌة المساءلة المحاسبٌة التً تمثل‬
‫المراجعة أحد أجزابها‪.‬‬
‫ولذلن فباإلضافة إلى حماٌة مصالح مستخدمً الموابم المالٌة عن طرٌك‬

‫‪80‬‬
 ‫إضفاء المصدالٌة ‪ Credibility‬للموابم المالٌة باإلضافة إلى تمدٌم خدمات‬
‫إضافٌة للمنشاة محل المراجعة‪ ،‬فإن المراجعة الخارجٌة عن طرٌك المساعدة‬
‫فً التؤكد من وجود تفعٌل مبلبم لؤلسواق المالٌة وعن طرٌك تفعٌل أحد عناصر‬
‫الرلابة المجتمعٌة ‪ Social Control‬داخل عملٌة المساءلة المحاسبٌة للشركة‬
‫ضا خدمات ذات لٌمة إضافٌة للمجتمع فً مجموعة‪.‬‬
‫تعتبر أٌ ً‬

‫‪ 1.7‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 1.7.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ -1‬أعطً تعرٌؾ شامل للمراجعة‪.‬‬

‫‪ -2‬اشرح باختصار الكلمات التالٌة والمراحل المتضمنة فً تعرٌؾ مفهوم‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫)‪ (i‬عملٌة منهجٌة منظمة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬جمع وتمٌٌم أدلة اإلثبات بموضوعٌة‪.‬‬
‫)‪ (iii‬التؤكٌدات‪.‬‬
‫)‪ (iv‬درجة التطابك بٌن التؤكٌدات والمعاٌٌر الممررة‪.‬‬
‫)‪ (v‬توصٌل النتابج‪.‬‬
‫‪ -3‬حدد العناصر الربٌسٌة التً تكون موجودة فً كافة عملٌات‬
‫المراجعات‪.‬‬
‫‪ -4‬اشرح باختصار االختبلفات الربٌسة بٌن األنواع المختلفة علمٌة‬
‫المراجعة التالٌة‪.‬‬
‫)‪ (i‬مراجعات الموابم المالٌة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬مراجعات االلتزام‪.‬‬
‫)‪ (iii‬المراجعات التشؽٌلٌة‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫‪ -5‬فً ظل متطلبات لانون الشركات اإلنجلٌزي رلم ‪ٌ 1985‬جب أن ٌرفك‬
‫تمرٌر المراجع مع الموابم المالٌة للشركة هل ذلن صحٌح لكافة الشركات؟‬
‫اشرح‪.‬‬
‫‪ -6‬مٌز بٌن‪:‬‬
‫)‪ (i‬المراجعة والمحاسبة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬المراجعة الداخلٌة والخارجٌة‪.‬‬
‫‪ -7‬اشرح باختصار لماذا تعتبر مراجعات الموابم المالٌة الخارجٌة حتمٌة؟‬
‫‪ٌ -8‬مال أن لٌمة عملٌة المراجعة لمستخدمً الموابم المالٌة تنصب على‬
‫إضفاء المصدالٌة التً تعطٌها للموابم المالٌة التً ٌتم إعدادها عن طرٌك اإلدارة‬
‫اشرح باختصار األنواع الثبلثة للرلابة الداخلٌة التً تساعد المراجع فً إضفاء‬
‫المصدالٌة للموابم المالٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -9‬اشرح باختصار الفوابد التً توفرها مراجعة الموابم المالٌة الخارجٌة‬
‫ضا أي مخاطر لد تنشا نتٌجة تمدٌم المراجعٌن‬
‫للمنشؤة محل المراجعة اشرح أٌ ً‬
‫خدمات إضافٌة لهم‪.‬‬
‫‪ -10‬اشرح باختصار لٌمة مراجعات الموابم المالٌة الخارجٌة للمجتمع فً‬
‫مجموعة أو كوحدة واحدة‪.‬‬
‫‪ -11‬فرق بٌن االخطار الثبلثة التالٌة ‪ :‬معدل الفابدة الخالى من المخاطر‪،‬‬
‫مخاطر االعمال ‪ ،‬مخاطر المعلومات ‪ .‬وماهو الخطر الذى ٌمكن أن ٌتم‬
‫تخفٌضه عن طرٌك المراجع عند اداء عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -12‬ما الفرق بٌن مصطلحات المراجعة والتصدٌك وخدمات التاكد ‪.‬‬
‫واذكر أمثلة عن الخدمات المرتبطة بكل مصطلح ‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫‪ 1.7.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪: ١ٝ‬‬

‫(‪ٌ )1‬تسم تعرٌؾ المراجعة الصادر من لجنة المفاهٌم األساسٌة للمراجعة‬

‫(جمعٌة المحاسبة األمرٌكٌة) بؤنه جاء عا ًما وشامبلً كافة أنواع المراجعات‪.‬‬

‫(‪ )2‬هنان لٌمة مضافة لعملٌة مراجعة الموابم المالٌة‪.‬‬

‫(‪ٌ )3‬مكن تصنٌؾ أنواع عملٌات المراجعة حسب الهدؾ الربٌسً لها‬

‫وحسب المستفٌدٌن منها‪.‬‬

‫(‪ )4‬رؼ ًما عن وجود بعض الخلط فٌما بٌن المحاسبة والمراجعة لبعضها‬

‫البعض إال أن لهما خصابص فرٌدة ومستملة تمٌزهما‪.‬‬

‫(‪ٌ )5‬مكن تطبٌك خدمات التؤكد على مجموعة واسعة من الخدمات‬

‫المرتبطة بعملٌة اتخاذ المرار بما فٌها خدمات المراجعة والتصدٌك‪.‬‬

‫(‪ )6‬مٌزت المعاٌٌر الدولٌة بٌن ارتباط التمرٌر المباشر وارتباط التصدٌك‬

‫وإبداء الرأي‪.‬‬

‫(‪ )7‬عادة ما تطبك معاٌٌر مهنٌة مختلفة على كل نوع من أنواع الخدمات‬

‫التً ٌمدمها المحاسب المانونً‪.‬‬

‫(‪ )8‬توسعت خدمات المراجعة إلى أبعد من مجرد التمرٌر عن إمكانٌة‬

‫االعتماد أو توفٌر المصدالٌة على المعلومات المالٌة‪.‬‬

‫‪83‬‬
‫(‪ )9‬هنان عدٌد من خدمات التؤكد التً ٌموم المحاسبون المانونٌون بتمدٌمها‬

‫على المعلومات المالٌة وؼٌر المالٌة‪ ،‬والمعلومات التارٌخٌة وؼٌر التارٌخٌة‪،‬‬

‫المعلومات السنوٌة والمعلومات الدورٌة أو المعلومات المباشرة والفورٌة‪.‬‬

‫(‪ )10‬تختلؾ طبٌعة خدمات االستشارات اإلدارٌة عن مجال المراجعة‬

‫والمحاسبة األمر الذي دعا إلى وضع تسعة معاٌٌر تحكم ممارستها‪.‬‬

‫(‪ٌ )11‬خلك تمدٌم خدمات المراجعة الداخلٌة لعمبلء المراجعة تهدٌدات‬

‫الستمبللٌة المراجع مما ٌتحتم معه توفٌر آلٌات حماٌة مناسبة‪.‬‬

‫(‪ )12‬تخلك خدمات الدفاع والنصح تهدٌدات إلى استمبللٌة المراجع مما‬

‫ٌتطلب وجود آلٌات حماٌة ٌتعٌن توفٌرها للحد من تلن التهدٌدات‪.‬‬

‫(‪ )13‬نشؤت مهنة المراجعة الخارجٌة وازداد الطلب علٌها نتٌجة عدة‬

‫عوامل ربٌسٌة‪.‬‬

‫مإشرا‬
‫ً‬ ‫(‪ )14‬أن دراسة األسباب االلتصادٌة للطلب على المراجعة ٌعتبر‬

‫ها ًما لحتمٌة المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )15‬هنان عدٌد من العوابد المشتمة من مراجعة الموابم المالٌة الخارجٌة‬

‫سواء للمستخدمٌن أو الشركات محل المراجعة أو للمجتمع ككل‪.‬‬

‫‪84‬‬
85
 ‫ايفصٌ ايجاْ‪ٞ‬‬

‫تط‪ٛ‬ز املسادع‪ٚ ١‬أٖداف عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪The Development of Auditing and Audit Objectives‬‬

‫‪ 2.1‬نظرة عامة على تطور المراجعة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المراجعة حتى عام‬
‫‪.1844‬‬
‫‪ 2.3‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المراجعة خالل الفترة‬
‫من عام ‪ 1844‬حتى عام ‪.1920‬‬
‫‪ 2.4‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المراجعة خالل الفترة‬
‫من عام ‪ 1920‬حتى عام ‪.1960‬‬
‫‪ 2.5‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المراجعة خالل الفترة‬
‫من عام ‪ 1960‬حتى أواخر الثمانٌنٌات‪.‬‬
‫‪ 2.6‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المحاسبة والمراجعة‬
‫خالل الفترة من أواخر الثمانٌنات حتى عام ‪.2000‬‬
‫‪ 2.7‬التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة وأثرها على تطورات المراجعة خالل الفترة‬
‫من عام ‪ 2000‬حتى الولت الحالً‪.‬‬
‫‪ 2.8‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫‪ْ 2.1‬عس‪ ٠‬عاَ‪ ١‬عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬ز املسادع‪١‬‬
‫‪An Overview of the Development of Auditing‬‬
‫إن المراجعة مثل كافة المهن توجد للوفاء بإحتٌاجات المجتمع‪ .‬ولذلن‬
‫ٌتولع أن تتؽٌر وتتطور المراجعة كلما تؽٌرت حاجات ومتطلبات المجتمع‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم ( ‪ )2.1‬العبللة أو الرابطة الوثٌمة بٌن المراجعة والبٌبة‬
‫االلتصادٌة واالجتماعٌة‪ .‬وعلى وجه الخصوص ٌوضح ذلن الشكل اآلتً‪-:‬‬
‫(‪ -)A‬كٌؾ تؽٌرت أهداؾ المراجعة باالستجابة إلى التؽٌرات فً البٌبة‬
‫االجتماعٌة وااللتصادٌة ‪ -‬على وجه الخصوص التؽٌرات فً خصابص منشآت‬
‫األعمال ونظام المساءلة المحاسبٌة المتولع لها‪.‬‬
‫‪ -)B‬كٌؾ تحول المركز الربٌسً لتطوٌر المراجعة من المملكة‬ ‫(‬
‫‪ ، USA‬حٌثما تحرن مركز‬ ‫المتحدة ‪ UK‬إلً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‬
‫التطور االلتصادي عبر األطلنطً ثم أصبح بعد ذلن مركزا ً عالمٌا ً بشكل متزاٌد‬
‫فً السنوات األخٌرة‪.‬‬
‫‪ -)C‬كٌؾ تتوافك اإلجراءات المتبناة عن طرٌك المراجعٌن مع‬ ‫(‬
‫األهداؾ التً تحاول المراجعة أن تفً بها‪.‬‬
‫وباستمراء الشكل ‪ٌ 2.1‬تضح األتً‪-:‬‬
‫‪ -A‬إن تطوٌر المراجعة وأهدافها وأسالٌبها ٌمكن دراسته بشكل مبلبم من‬
‫خبلل ستة مراحل أساسٌة هً‪-:‬‬
‫الفترة حتى عام ‪.1844‬‬ ‫‪-‬‬
‫الفترة من عام ‪ 1844‬حتى عام ‪.1920‬‬ ‫‪-‬‬
‫الفترة من بعد عام ‪ 1920‬حتى عام ‪.1960‬‬ ‫‪-‬‬
‫الفترة من بعد عام ‪ 1960‬حتى أواخر الثمانٌنات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الفترة من أواخر الثمانٌنات حتى عام ‪.2000‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪87‬‬
 ‫الفترة من عام ‪ 2000‬حتى الولت الحاضر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -B‬تطور المركز الربٌسً للمراجعة وتطوٌر أهدافها وأسالٌبها من المملكة‬
‫المتحدة إلً الوالٌات المتحدة فً بداٌة العشرٌنات‪ ،‬إلً أن أصبح التركٌز‬
‫عالمٌا ً فً أوابل التسعٌنات‪.‬‬

‫‪ -2‬تط‪ٛ‬ز ْعاّ املطا‪٤‬ي‪ ١‬احملاضب‪ ١ٝ‬ملٓػآت األعُاٍ عً‪ ٢‬ايٓش‪ ٛ‬ايتاي‪:ٞ‬‬

‫‪ -a‬ت‪ٛ‬د‪ْ ٘ٝ‬عاّ املطا‪٤‬ي‪ ١‬احملاضب‪١ٝ‬‬

‫من المبلن ثم إلً حمله األسهم ثم التوجه إلً الدابنٌن كطرؾ ثالث ثم بدأ‬
‫توجٌه النظر إلً أصحاب المصالح والمجتمع عموما ً‪.‬‬

‫‪ -b‬ذبد‪ٜ‬د املطا‪٤‬ي‪ ١‬احملاضب‪ ١ٝ‬عً‪ ٢‬ايٓش‪ ٛ‬ايتاي‪:ٞ‬‬

‫‪ -‬االستخدام األمٌن المرخص به لؤلموال‪.‬‬
‫‪ -‬االستخدام المربح للموارد‪.‬‬
‫‪ -‬مسبولٌات اجتماعٌة أوسع‪.‬‬
‫‪ -‬حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ -3‬تط‪ٛ‬زت أٖداف املسادع‪ ١‬عً‪ ٢‬ايٓش‪ ٛ‬املتتاي‪ ٞ‬األت‪-:ٞ‬‬

‫‪ -‬اكتشاؾ الؽش واألخطاء‪.‬‬
‫‪ -‬تحدٌد الٌسر والتعثر المالً‪.‬‬
‫‪ -‬إضفاء المصدالٌة على الموابم المالٌة التً تمع مسبولٌة إعدادها على‬
‫اإلدارة (وظٌفة إبداء الرأي)‪.‬‬
‫‪ -‬تمدٌم خدمات االستشارات اإلدارٌة‪.‬‬
‫‪ -‬وضع مسبولٌة متزاٌدة على اكتشاؾ الؽش وتمٌٌم لدرة المنشؤة على‬
‫االستمرار‪.‬‬
‫‪ -‬المساعدة على ضمان وجوده حوكمة شركات جٌدة‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪ -‬المبلحظة المادٌة لدلٌل اإلثبات الخارجً‪.‬‬
‫‪ -‬الفهم الشامل ألعمال العمٌل وصناعته‪.‬‬
‫‪ -‬تحدٌد مخاطر المراجعة من خبلل الفحص التحلٌلً‪.‬‬
‫‪ -‬تزاٌد االهتمام بالمراجعة عن طرٌك استخدام الحاسبات اآللٌة‪.‬‬
‫‪ -‬نشوء منهجٌة مراجعة تركز على مركز مخاطر األعمال‪.‬‬
‫‪ -‬أداء المراجعة فً ظل بٌبة التجارة أو األعمال االلكترونٌة‪.‬‬

‫‪ -4‬تط‪ٛ‬ز اضتدداّ أضاي‪ٝ‬ب املسادع‪ ١‬عً‪ ٢‬ايٓش‪ ٛ‬ايتاي‪-:ٞ‬‬

‫‪ -‬الفحص التفصٌلً لمٌود المعامبلت والحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬التركٌز على الدلة الحاسبٌة ومطابمة الحسابات والمٌزانٌة العمومٌة‪.‬‬
‫‪ -‬االعتماد على ضوابط الرلابة الداخلٌة وارتباطها بالفحص االختباري‬
‫لعٌنات مختارة‪.‬‬

‫‪2.2‬ػاضتطوراتػاالجتطارغظػواالشتصادغظػوأثرعاػرضىػتطوراتػ‬
‫اضطراجطظػػحتىػرامػ‪1844‬ػ‬
‫أثناء تلن المرحلة األولى المبكرة واألطول فً تطورها اهتمت المراجعة‬
‫بشكل ربٌسً بالحسابات العامة‪ .‬ولد أوضحت أدلة اإلثبات بشكل ربٌسً فً‬
‫‪ 2000‬سنة مضت أستخدم‬ ‫شكل عبلمات بارزة على اللوح والمبانً أنه عبر‬
‫المصرٌون والٌونانٌون والرومان نظم لفحص عملٌة المحاسبة التً ٌموم بها‬
‫الموظفون الرسمٌون المخول إلٌهم بالتعامل فً األموال العامة‪ .‬ففً‬
‫إمبراطورٌات الٌونان والرومان تطلب من هإالء المسبولٌن عن األموال‬

‫‪89‬‬
 ‫غهٌ زقِ ‪ 2.1‬ايعالقات املتداخً‪ ١‬يًُسادع‪ ١‬اشبازد‪١ٝ‬‬
‫ادلركز‬
‫نظاـ ادلساءلة احملاسبية عن منشآت األعماؿ‬ ‫اخلصائص الرئيسية دلنشآت األعماؿ‬ ‫الرئيسي‬
‫اخلصائص األساسية ألساليب ادلراجعة‬ ‫أىداؼ ادلراجعة‬ ‫الفًتة‬
‫وبيئة ادلراجعة‬ ‫لتطور‬
‫عن‬ ‫إرل‬ ‫ادلراجعة‬

‫‪ - 1‬الفحص التفصيلي لقيود ادلعامالت واحلساابت‪.‬‬ ‫‪ -‬اكتشاؼ الغش ( مع اعطاء األمهية للميزانية‬ ‫االستخداـ األمني ادلرخص‬ ‫‪ -‬صناعات األكواخ وادلنازؿ الصغرية‪.‬‬
‫‪ - 2‬االىتماـ ابلدقة احلسابية وربديد مدى االتفاؽ بني احلساابت وادليزانية‬ ‫العمومية ادلراجعة)‪.‬‬ ‫بو لألمواؿ‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلالؾ‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلشروعات التجارية الفردية‪.‬‬ ‫ادلملكة‬ ‫(‪) 1‬الفًتة قبل‬
‫العمومية‪.‬‬ ‫‪ -‬محلة ألسهم‪.‬‬ ‫‪ -‬نشوء التنظيمات الصناعية ( مع الثورة‬ ‫ادلتحدة‬ ‫عاـ ‪1844‬‬
‫الصناعية)‬

‫‪ - 1‬الفحص التفصيلي لقيود ادلعامالت واحلساابت‪.‬‬ ‫‪ -‬اكتشاؼ الغش‪.‬‬ ‫االستخداـ األمني ادلرخص‬ ‫‪ -‬النمو يف عدد وحجم الشركات‪.‬‬
‫‪ - 2‬مالحظة مادية قليلة على األصوؿ أو استخداـ دليل إثبات خارجي‪.‬‬ ‫‪ -‬اكتشاؼ األخطاء‪.‬‬ ‫بو لألمواؿ‪.‬‬ ‫‪ -‬محلة األسهم‪.‬‬ ‫‪ -‬الفصل بني ادللكية واإلدارة‪.‬‬ ‫ادلملكة‬ ‫(‪- 1844 ) 2‬‬
‫‪ - 3‬االىتماـ ابلدقة احلسابية وربديد مدى االتفاؽ بني احلساابت وادليزانية‬ ‫‪ -‬ربديد اليسر والتعثر ادلارل (واألمهية للميزانية العمومية‬ ‫‪ -‬الدائنوف‪.‬‬ ‫‪ ( -‬نشوء وزايدة عدد احملاسبني وادلراجعني‬ ‫ادلتحدة‬ ‫‪1920‬‬
‫العمومية‪.‬‬ ‫فقط)‪.‬‬ ‫ادلهنيني)‪.‬‬

‫‪ - 1‬التغري التدرجيي يف االعتماد على ضوابط الرقابة الداخلية ادلندرلة مع عملية‬ ‫‪ -‬االستخداـ األمني ادلرخص بو ‪ -‬اضفاء ادلصداقية على القوائم ادلالية ادلعدة عن طريق‬ ‫‪ -‬اهنيار ووؿ سًتيت ابإلضافة إرل الكساد‪..‬‬ ‫التحوؿ من‬

‫القياـ بفحص اختباري لعينات سلتارة‪.‬‬ ‫اإلدارة‪.‬‬ ‫لألمواؿ ‪.‬‬ ‫‪ -‬زايدة الًتكيز على رأس ادلاؿ ومنو الشركات‬ ‫ادلملكة‬
‫(‪) 3‬الفًتة بعد‬
‫‪ - 2‬ادلالحظة ادلادية لدليل إثبات خارجي أو دليل إثبات أخر خارج سجالت‬ ‫‪ -‬فقد ىدؼ اكتشاؼ األخطاء والغش امهتيو كهدؼ‬ ‫‪ -‬االستخداـ ادلربح للموارد‪.‬‬ ‫‪ -‬محلة األسهم‪.‬‬ ‫الضخمة‪.‬‬ ‫ادلتحدة إرل‬
‫عاـ ‪1920‬‬
‫احلساابت‪.‬‬ ‫رئيسي للمراجعة وأصبح ذو أمهية قليلة جداً ( حيث‬ ‫‪ -‬الدائنوف‪.‬‬ ‫‪ -‬الفصل ادلتزايد بني ادللكية وادلديرين الذين‬ ‫الوالايت‬
‫حىت عاـ‬
‫‪ - 3‬االىتماـ بصدؽ وعدالة ادلعلومات ادلالية ادلقدمة عن طريق اإلدارة‪.‬‬ ‫ربوؿ الًتكيز تدرجيياً ضلو قائمة األرابح واخلسائر مع‬ ‫‪ -‬ادلستثمروف بوجو عاـ‪.‬‬ ‫حيصلوف على مرتبات ومكافآت‪.‬‬ ‫ادلتحدة‬

‫‪90‬‬
‫‪1960‬‬
‫بقاء ادليزانية العمومية زلل أمهية)‪.‬‬ ‫‪ -‬نشوء ادلستثمرين من ادلؤسسات ( ادلستثمر‬ ‫األمريكية يف‬
‫ادلؤسسي)‪.‬‬
‫ادلستمر للشركات الضخمة مع‬ ‫بداية ‪ - 1920‬النمو‬
‫حدوث‬
‫‪ - 1‬ادلراجعة أتسيساً على‪:‬‬ ‫‪ -‬االستخداـ األمني ادلرخص بو ‪ -‬إضفاء ادلصداقية على القوائم ادلالية ادلعدة عن طريق‬
‫كثري من حاالت االندماج والضم‪.‬‬
‫‪ - a‬الفهم الشامل للعميل وأعمالو وصناعتو‪.‬‬ ‫اإلدارة‪.‬‬ ‫لألمواؿ‪.‬‬ ‫‪ -‬محلة األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬تزايد الشركات الضخمة ادلتعددة اجلنسيات‪.‬‬
‫‪ - b‬ربديد سلاطر ادلراجعة من خالؿ الفحص التحليلي‪.‬‬ ‫‪ -‬تقدمي خدمات االستشارات اإلدارية‪.‬‬ ‫‪ -‬االستخداـ ادلربح للموارد‪.‬‬ ‫‪ -‬الدائنوف‪.‬‬ ‫(‪ ) 4‬الفًتة بعد‬
‫‪ -‬سيادة اإلدارة ادلهنية وربررىا من مصاحل‬ ‫الوالايت‬
‫‪ - c‬تقييم االعتماد الذي ديكن وضعو على ضوابط الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪ -‬مسئوليات اجتماعية أوسع (‬ ‫‪ -‬ادلستثمروف‪.‬‬ ‫عاـ ‪1960‬‬
‫ادللكية‪.‬‬ ‫ادلتحدة‬
‫‪ - 2‬نشوء وتزايد االىتماـ ابدلراجعة عن طريق استخداـ احلساابت األلية‪..‬‬ ‫على سبيل ادلثاؿ التلوث)‬ ‫‪ -‬العمالء‪.‬‬ ‫حىت عاـ‬
‫‪ -‬األمهية ادلتزايدة لفرض الضرائب‪.‬‬ ‫األمريكية‬
‫‪ - 3‬فحص أدلة إثبات من رلموعة واسعة من ادلصادر سواء داخلياً أو خارجياً عن ادلنشأة‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلوردوف‪.‬‬ ‫‪1990‬‬
‫‪ -‬سيادة ادلستثمرين من ادلؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬اجملتمع بوجو عاـ‪.‬‬
‫‪ -‬زايدة ادلنافسة بني منشآت األعماؿ ( وبني‬
‫منشآت ادلراجعة )‪.‬‬
‫‪ -‬اهنيار أسواؽ األسهم عاـ ‪. 1987‬‬ ‫الوالايت‬
‫‪ -‬االستخداـ األمني ادلرخص بو ‪ -‬إضفاء ادلصداقية على ادلعلومات ادلالية وغري ادلالية ادلقدمة ‪ - 1‬نشوء منهجيات مراجعة تركز على سلاطر أعماؿ العمالء (أي سلاطر عدـ‬ ‫‪ -‬سيادة االقتصادايت العربية عن طريق‬
‫ادلتحدة‬
‫وفاء الشركات زلل ادلراجعة أبىدافها)‪.‬‬ ‫السنوية‬
‫عن طريق اإلدارة يف التقارير ‪.‬‬ ‫لألمواؿ‪.‬‬ ‫الشركات‬
‫األمريكية‬
‫‪ - 2‬ادلراجعة أتسيساً على‬ ‫‪ -‬تقدمي خدمات االستشارات اإلدارية‪.‬‬ ‫‪ -‬االستخداـ ادلربح للموارد‪.‬‬ ‫متعددة اجلنسيات (منشآت األعماؿ أو‬
‫‪ -‬محلة األسهم‪ - .‬الدائنوف‪.‬‬ ‫مبدئياً إال‬
‫‪ -‬ادلسئولية ادلتزايدة الكتشاؼ الغش والتقرير عن الشك يف ‪a‬‬
‫قدره‪ -‬فهم شامل للعميل وأعماؿ وصناعتو والسيما سلاطره‪.‬‬ ‫‪ -‬حوكمة الشركة ادلسئولة‪.‬‬ ‫ادلراجعة)‪.‬‬ ‫(‪ ) 5‬بعد‬
‫‪ -‬العمالء‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلستثمروف‬ ‫أف الًتكيز‬
‫‪ - b‬ربديد سلاطر ادلراجعة من خالؿ الفحص التحليلي‪.‬‬ ‫الشركة يف أستمراريتها يف النشاط‪.‬‬ ‫‪ -‬مسئوليات اجتماعية أوسع‪.‬‬ ‫‪ -‬التطورات التكنولوجية اليت أثرت على كافة‬ ‫‪ 1990‬حىت‬
‫‪ -‬ادلوردوف‪.‬‬ ‫أصبح بعد‬
‫‪ - 3‬تكييف ادلراجعة لتتالئم مع بيئة التجارة االلكًتونية أو بيئة األعماؿ‬ ‫مسئولة‬
‫‪ -‬ادلساعدة على ضماف وجود حوكمة شركات ‪.‬‬ ‫جوانب بيئة الشركات واألعماؿ‪.‬‬ ‫الوقت احلارل‬
‫‪ -‬اجملتمع بوجو عاـ‪.‬‬ ‫ذلك‬
‫االلكًتونية‪.‬‬ ‫‪ -‬التقرير إرل السلطات التنظيمية عن‪-:‬‬ ‫‪ -‬األىتماـ التنظيمي ادلتزايد حبوكمة‬
‫عادلياً‬
‫‪ ‬الغش ادلكتشف أثناء عملية ادلراجعة‪.‬‬ ‫الشركات‪.‬‬
‫بشكل‬
‫‪ ‬الشك يف يسر الشركات زلل ادلراجعة‪.‬‬
‫متزايد‪.‬‬
 ‫العامة أن ٌمتثلون بشكل دوري أمام المختصٌن الحكومٌٌن لتمدٌم عرض شفوي‬
‫عن حساباتهم‪ .‬وكما ذكر سابما ً فإن كلمة مراجعة‪ Audit‬مشتمه من مصطلح التٌنً‬
‫بمعنى استماع‪ Hearing‬تم تحدٌده تارٌخٌا ً خبلل تلن األزمنة المبكرة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬ست‪ ٢‬عاّ‬

‫‪1844‬‬
‫أثناء تلن المرحلة األولى المبكرة واألطول فً تطورها اهتمت المراجعة‬
‫بشكل ربٌسً بالحسابات العامة‪ .‬ولد أوضحت أدلة اإلثبات بشكل ربٌسً فً‬
‫‪ 2000‬سنة مضت أستخدم‬ ‫شكل عبلمات بارزة على اللوح والمبانً أنه عبر‬
‫المصرٌون والٌونانٌون والرومان نظم لفحص عملٌة المحاسبة التً ٌموم بها‬
‫الموظفون الرسمٌون المخول إلٌهم بالتعامل فً األموال العامة‪ .‬ففً‬
‫إمبراطورٌات الٌونان والرومان تطلب من هإالء المسبولٌن عن األموال العامة‬
‫أن ٌمتثلون بشكل دوري أمام المختصٌن الحكومٌٌن لتمدٌم عرض شفوي عن‬
‫حساباتهم‪ .‬وكما ذكر سابما ً فإن كلمة مراجعة ‪ Audit‬مشتمه من مصطلح التٌنً‬
‫بمعنى استماع ‪ Hearing‬تم تحدٌده تارٌخٌا ً خبلل تلن األزمنة المبكرة‪.‬‬
‫وبالمثل ففً أزمنة المرون الوسطً فً إنجلترا كان المسبولٌن الحكومٌٌن‬
‫الرسمٌٌن ٌزورون العزب والعمارات لفحص الحسابات للتؤكد من أن األموال‬
‫المحصلة والمدفوعة نٌابة عن التاج الملكً لد تم المحاسبة عنها على نحو‬
‫صحٌح‪.‬‬
‫ولبل الثورة الصناعٌة (التً بدأت فً أواخر المرن الثامن عشر) فإن‬
‫المراجعة حظٌت بتطبٌك تجاري للٌل ‪ ،‬ولد تؤسست الصناعة بشكل ربٌسً فً‬
‫صناعات األكواخ والطحن والتً ٌتحدد مولعها حٌث تكون الطالة المابٌة‬
‫متاحة‪ .‬وكان األفراد ٌمتلكون وٌدٌرون معا ً تلن األعمال والمشروعات الصؽٌرة‬
‫ولذلن لم ٌكن هنان حاجة لمدٌري األعمال ٌمومون بالتمرٌر إلً المبلن عن‬

‫‪91‬‬
 ‫أدارتهم للموارد كما أنه لٌس هنان حاجة ألن ٌتم إخضاع تلن التمارٌر‬
‫للمراجعة‪.‬‬
‫ومع ذلن والسٌما أثناء المرن الثامن عشر فإن تجارة المشروعات التً‬
‫عبر المحٌطات لد أصبحت هامة‪ .‬حٌث أرتبط لباطنة السفن بتلن المشروعات‬
‫التجارٌة و أصبح مطلوب منهم المحاسبة عن األموال وحموالت السفن المخول‬
‫إلٌهم االضطبلع بها أمام هإالء الذٌن لاموا بتموٌلها واالتجار فٌها‪ .‬ومن ثم فمد‬
‫أخضعت تلن الحسابات للمراجعة ‪ ،‬وفً الحمٌمة فإن مراجعات المشروعات‬
‫التجارٌة الخاصة لد نشؤت أصبلً من مراجعات حسابات السفن التجارٌة العابدة‬
‫إلً برٌطانٌا من الشرق والعالم الجدٌد‪.‬‬
‫وأثناء تلن الفترة ما لبل عام ‪ 1844‬تركز االهتمام على االستخدام األمٌن‬
‫المرخص به لؤلموال عن طرٌك هإالء اللذٌن ٌعهد إلٌهم تلن األموال‪ .‬وبشكل‬
‫مناظر فإن هدؾ المراجعة الربٌسً كان ٌتمثل فً اكتشاؾ الؽش‪ .‬من أجل الوفاء‬
‫بذلن الهدؾ فإن الحسابات محل المراجعة كان تتعرض لفحص تفصٌلً وشامل‬
‫مع تؤكٌد خاص على الدلة الحسابٌة وااللتزام بالسلطة المرتبطة بحٌازة األموال‪.‬‬

‫‪ 2.3‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬خالٍ‬

‫ايفرت‪ َٔ ٠‬بعد عاّ‪ 1844‬ست‪ ٢‬عاّ ‪1920‬‬

‫(‪ ) i‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪١ٜ‬‬

‫‪ 1844‬تركز كل من‬ ‫كما فً المراحل األخٌرة من الفترة ما لبل عام‬
‫التطور االلتصادي وعملٌة المراجعة أثناء الفترة من عام ‪ 1844‬إلً عام ‪1920‬‬
‫فً المملكة المتحدة‪ .‬ولد أوضحت تلن الفترة التً تلت الثورة الصناعٌة وجود‬
‫تؽٌرات فً البٌبة االجتماعٌة وااللتصادٌة‪ -‬وعلى وجه الخصوص‪ -‬تلن الفترة‬
‫شهدت نشوء منشآت صناعٌة وتجارٌة على نطاق كبٌر وإحبلل األفراد من‬

‫‪92‬‬
‫مجرد المشروعات الصؽٌرة المشتركة إلً شركات مساهمة تتسم باالستمرارٌة‪.‬‬
‫ولد صاحب تلن التؽٌرات حدوث تطورات هامة فً المراجعة أٌضا ً‪.‬‬
‫وفً أواخر المرن الثامن عشر فإن الثورة الصناعٌة بمصانعها الضخمة‬
‫المرتبطة واإلنتاج الذي ٌعتمد على استخدام المٌكنة لد أدى إلً وجود طلب على‬
‫ممادٌر ضخمة من رأس المال ‪ ،‬وفً نفس الولت فمد ظهرت طبمة وسطً‬
‫جدٌدة لدٌها ممدار ؼٌر ضخم من الفابض النمدي والذي تم اتاحته لبلستثمار‪.‬‬
‫ونتٌجة لذلن فإن تلن المٌم الصؽٌرة من رأس المال تم المساهمة بها عن طرٌك‬
‫كثٌر من األفراد وهإالء تم توجٌههم عن طرٌك مروجٌن مالٌٌن داخل‬
‫مشروعات صناعٌة وتجارٌة ضخمة‪ ،‬ومع ذلن ففً المرن الثامن عشر وأوابل‬
‫المرن التاسع عشر فإن سوق األسهم لد كان ؼٌر منظما ً وكان ٌتسم بالمضاربة‬
‫المرتفعة وكان معدل الفشل المالً مرتفعا ً‪ .‬وحتى ذلن الولت كانت المسبولٌة‬
‫ؼٌر محدودة وكانت معاملة المدٌنٌن متضمناًًً المستثمرٌن البسطاء اللذٌن‬
‫أصبحوا مدٌنٌن عندما فشلت مشروعاتهم تتسم بنوع من المسوة‪ .‬وفً ظل تلن‬
‫البٌبة أصبح واضحا ً أن هنان عدد متزاٌد من المستثمرٌن الصؽار ٌحتاجون‬
‫لبعض الحماٌة‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬ايتط‪ٛ‬زات ايكاْ‪Statutory Developments ١ْٝٛ‬‬

‫كنتٌجة لتلن التطورات االجتماعٌة و االلتصادٌة فً المملكة المتحدة تم‬
‫إصدار لانون الشركات فً عام ‪ .1844‬ولد مكن ذلن المانون الشركات من أن‬
‫ٌتم تؤسٌسها وأن ٌتم االعتراؾ بها رسمٌا ً بمجرد تسجٌلها‪.‬فً حٌن سابما ً كان‬
‫ٌمكن أن ٌتم االعتراؾ بالشركات فمط عن طرٌك المرسوم الملكً أو طرٌك‬
‫لانون خاص للبرلمان‪ .‬وٌتسم االختٌار األول بؤنه كان مكلفا ً جدا ً فً حٌن أن‬
‫االختٌار األخٌر كان ٌعتبر بطٌبا ً جدا ً‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫فً ممابل اكتساب االعتراؾ من خبلل التسجٌل فإن الشركات كان ٌتعٌن‬
‫علٌها االلتزام بلوابح معٌنة تتضمن اآلتً‪-:‬‬
‫‪ -‬أنه كان ٌتعٌن على مدٌري كل شركة أن ٌموموا مٌزانٌة عمومٌة سنوٌة‬
‫إلً مساهمً الشركة ٌحددون فٌها الحالة المالٌة للشركة‪.‬‬
‫‪ -‬أنه كان ٌتعٌن على مساهمً الشركة تعٌٌن أحد المراجعٌن ‪ ،‬وحٌث‬
‫ٌخول لذلن المراجع فحص سجبلت الشركة خبلل فترات معمولة أثناء السنة ‪،‬‬
‫وكان ٌتعٌن على المراجع التمرٌر إلً مساهمً الشركة عما إذا كان فً رأٌه أن‬
‫المٌزانٌة العمومٌة تعطً صورة كاملة وعادلة عن حالة شبون الشركة أم ال‪.‬‬
‫وبخبلؾ ما ٌحدث فً الولت الحالً لم ٌكن مطلوبا ً من المراجع أن ٌكون‬
‫مستمبلً عن إدارة الشركة أو أن ٌكون محاسبا ً مإهبلً‪ .‬فً الوالع العملً عادة ما‬
‫كان المساهم ٌتم تعٌٌنه كمراجع عن طرٌك زمبلبه من األعضاء‪.‬‬
‫فً عام ‪ 1856‬تم إلؽاء األحكام التشرٌعٌة التً تطلبت المراجعات‬
‫اإللزامٌة رسمٌا ً ‪ ،‬حٌث أثبتت األحداث البلحمة إن ذلن التحول لد أتسم‬
‫‪ 1862‬حتى عام ‪،1904‬‬ ‫بالضعؾ لعدد ‪ 88000‬شركة عن الفترة من عام‬
‫‪ 1904‬ولد تم إعادة إدخال‬ ‫وأكثر من ‪ 50000‬شركة ألٌمت حتى نهاٌة عام‬
‫المراجعات اإللزامٌة فً لانون الشركات عام ‪ ، 1955‬فً ظل أحكام المراجعة‬
‫لذلن المانون مازال ؼٌر مطلوب من المراجع ٌكون محاسبا ً مإهبلً إال أن‬
‫الحاجة للمراجعٌن بؤن ٌكونوا مستملٌن عن اإلدارة لد تم االعتراؾ بها‪ .‬حٌث‬
‫أشترط المانون أال ٌتم تعٌٌن أحد أعضاء مجلس اإلدارة أو مدٌري الشركة‬
‫كمراجع‪ .‬ولد أشترط المانون أٌضا ً ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -1‬أنه ٌحك للمراجعٌن الوصول إلً كافة سجبلت ودفاتر الشركة المطلوب‬
‫أن ٌتم أداء واجباتهم علٌها كمراجعٌن‪ .‬ولد تضمن ذلن أٌضا ً الوصول إلً‬
‫المستندات على سبٌل المثال العمود ومحاضر اجتماعات إدارة الشركة‪.‬‬

‫‪94‬‬
 ‫‪ -2‬أنه ٌتعٌن على المراجعٌن أن ٌلحموا وٌضٌفوا شهادة فً هامش‬
‫المٌزانٌة العمومٌة التً لاموا بمراجعتها تنص على أن كافة المتطلبات المطلوب‬
‫أن ٌستوفوها كمراجعٌن لد تم الوفاء بها‪.‬‬
‫‪ -3‬باإلضافة إلً تلن الشهادة بعالٌة ٌتعٌن على المراجعٌن التمرٌر إلً‬
‫المساهمٌن عن المٌزانٌة العمومٌة بالنص عما إذا كان فً رأٌهم أنها تعطً‬
‫صورة حمٌمة وعادلة للحالة المالٌة الشركة‪.‬‬
‫‪The Institute of‬‬ ‫ولد لام مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن فً انجلترا ووٌلز‬
‫)‪ cratered Accountants in England and Wales (ICAEW‬بتمدٌم استشارة‬
‫لانونٌة عن شكل ونموذج الشهادة المطلوبة والتمرٌر الذي ٌجب إصداره‪ .‬ولد‬
‫أدى ذلن إلً تبنً نموذج معٌاري للشهادة وتمرٌر المراجعة‪.‬وفٌما ٌلً ذلن‬
‫النموذج‪-:‬‬

‫غٗاد‪ ٠‬املسادع‬
‫‪Auditor's Certificate‬‬
‫طبقاً دلتطلبات وأحكاـ قانوف الشركات عاـ ‪ 1955‬أشهد أبف كافة ادلتطلبات اليت يتعني أف أقوـ هبا‬
‫كمراجع قد مت االلتزاـ هبا‪.‬‬

‫تكس‪ٜ‬س املسادع‬
‫‪Auditor's Report‬‬
‫قمت دبراجعة ادليزانية ادلوضحة العمومية بعالية ويف رأيي أف مثل تلك ادليزانية العمومية قد مت أعدادىا على‬
‫ضلو سليم ‪ ،‬وأهنا تعرض صورة حقيقية وعادلة للحالة ادلالية الشركة طبقاً دلا توضحو دفاتر وسجالت الشركة‪.‬‬

‫‪ 1955‬أحد األحداث الهامة والعبلمات‬ ‫ولد كان لانون الشركات عام‬

‫البارزة فً تارٌخ مراجعة الشركات‪ .‬حٌث تم إلرار المراجعات اإللزامٌة ‪ ،‬كما‬
‫تم فرض حتمٌة استمبلل المراجعٌن عن إدارات الشركة باإلضافة إلى وضع‬
‫نموذج معٌاري لتمرٌر المراجعة‪.‬‬

‫‪95‬‬
 ‫(‪ ) iii‬املطا‪٤‬ي‪ ١‬احملاضب‪ ١ٝ‬عٔ ايػسن‪ٚ ١‬أٖداف املسادع‪١‬‬
‫‪Corporate Accountability and Audit Objectives‬‬
‫أثناء الفترة من عام ‪ 1844‬إلً عام ‪ 1920‬اتسمت الشركات بوجه عام‬
‫بصؽر حجمها نسبٌا ً ولد كان االعتماد على المستثمرٌن فً توفٌر األموال كان‬
‫محدودا ً وكان ٌتم مساءلة تلن الشركة محاسبٌا ً‪ .‬تإدي بشكل أساسـً تلبٌه لرؼبة‬
‫اإلدارة التً كانت تملن الشركة فً ذات الولت‪ ،‬وبالتالً كانت المحاسبة تتم‬
‫على أساس استخدام المبلن المدٌرٌن المرخص به لؤلموال المودعة تحت‬
‫أٌدٌهم‪ .‬وطبما ً الحتٌاجات المجتمع وتولعاتهم فً ذلن الولت فإن أهداؾ‬
‫المراجعة لد تم تصمٌمها بؽرض حماٌة أصحاب األسهم بصفة ربٌسٌة وثانوٌا‬
‫من أج ًل حماٌة الممرضٌن والمصرفٌٌن من التصرفات المجردة من الضمٌر عن‬
‫طرٌك مدٌري الشركة الذي لدٌهم حٌازة على أموالهم‪ .‬ومن هنا فمد تمثلت‬
‫أهداؾ المراجعة فٌما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -1‬اكتشاؾ الؽش والخطؤ وبصفة خاصة تلن المخالفات التً تمع من جانب‬
‫العاملٌن بالمنشؤة‪.‬‬
‫(‪ )1‬العرض الصحٌح للحالة المالٌة الصحٌحة لسٌولة الشركة ( أو‬
‫إعسارها) فً المٌزانٌة العمومٌة‪.‬‬
‫ولد كانت المراجعة فً تلن الفترة تركز على الفحص المستندي الكامل‬
‫للعملٌات المالٌة وفحص لابمة المركز المالً التً كانت ؼالبا ً المابمة الوحٌدة‬
‫المنشورة‪ .‬ولد كانت المراجعة تنطوي على االعتماد علٌه على أدلة اإلثبات‬
‫الداخلٌة تمرٌباً‪ ،‬والتً كانت تعنً أن لابمة المركز المالً تتفك مع حسابات‬
‫المركز المالً بالدفاتر‪.‬‬
‫وبصفة عامة أثناء تلن الفترة أعتبر مدٌرو الشركة مسبولٌن فمط أمام حملة‬
‫أسهم الشركة‪ .‬ولد تم عكس ذلن فً الحمٌمة الخاصة بؤن المٌزانٌة العمومٌة‬

‫‪96‬‬
 ‫اعتبرت أداه االتصال الخاصة بٌن إدارة الشركة ومساهمٌها‪ .‬وفً الحمٌمة فإن‬
‫ذلن كان مثار جدل هابل فً الدوابر المحاسبٌة فً تمرٌر المراجع عن المٌزانٌة‬
‫العمومٌة ‪ ،‬ولد تطلب المانون فمط أن ٌتم لراءة التمرٌر فً االجتماع السنوي العام‬
‫للمساهمٌن‪ .‬حٌث رأى كثٌر من المحاسبٌن المهنٌٌن بوضوح أنه من الخطؤ أٌضا ً‬
‫أن ٌتم إلحاله وإرفاله بالمٌزانٌة العمومٌة المنشورة‪ .‬حٌث تخوفوا من أن المراجع‬
‫لد ٌكون لدٌه شىء معٌن ٌموله وٌذكره فً التمرٌر والذي لد ٌصبح معلوما ً بوجه‬
‫عام للجمهور مما لد ٌسبب إضرارا ً للشركة‪ .‬فعلى سبٌل المثال فمد تكون هنان‬
‫تعلٌمات ومبلحظات تجعل الدابنٌن ٌصابون بالذعر مما لد ٌجعلهم ٌطلبون أن ٌتم‬
‫الوفاء بمطالباتهم فً الحال األمر الذي لد ٌسبب انهٌار الشركة‪ .‬وفً حٌن لد‬
‫ٌعتمد أخرٌن منطمٌا ً أن التمرٌر ٌجب أن ٌتم دمجه ونشره مع شهادة المراجع‪ .‬فً‬
‫ذلن الصدد فإن لانون الشركات رلم ‪ 1908‬لد سوى ذلن الجدل عن طرٌك تدعٌم‬
‫وجهه النظر األخٌرة‪ .‬ومن ثم فمد تطلب أن ٌموم المراجعون بتمدٌم تمرٌر واحد‬
‫فمط (مدمج)‪.‬‬

‫(‪ ) iv‬تط‪ٜٛ‬س ‪ٚ‬ادبات املسادع ‪Development of Auditors' Duties‬‬

‫لمد كانت لرارات المحاكم أثناء الفترة من ‪ 1844‬إلً ‪ 1920‬بمثابة إٌضاح‬
‫عن واجبات ومسبولٌات المراجعٌن‪ .‬ولعل أكثر المضاٌا بروزا ً هً لضٌة‬
‫‪Kingston‬‬ ‫)‪ London and General Bank (1895‬باإلضافة إلً لضٌة‬
‫)‪. Cotton mill (1896‬‬
‫‪ -A‬ففً تلن المضٌة المشهورة )‪Re London and General Bank (1893‬‬

‫أكتشؾ المراجع وجود أخطاء فً المٌزانٌة العمومٌة ‪ ،‬حٌث ضمن فً تمرٌره‬

‫الحمابك إلً المدٌرٌن لكنه فشل فً التمرٌر عن األمر إلً المساهمٌن ‪ ،‬ولد‬
‫لخص ‪ Lindley LJ‬ذلن األمر بؤنه لم ٌكن من مسبولٌة المراجع أن ٌتبٌن أن‬
‫الشركة ومدٌرٌها لد تعاملوا بحكمه أو بعدم حكمه ‪ ،‬بربحٌه أو بؽٌر ربحٌه عند‬

‫‪97‬‬
 ‫أداء أنشطة أعمالهم إال أن من مسبولٌة المراجع التمرٌر لحملة األسهم عن أي‬
‫تصرفات ؼٌر أمٌنة تكون لد حدثت و أثرت على مبلبمة المعلومات المتضمنة‬
‫فً المٌزانٌة العمومٌة‪ .‬ومع ذلن فمد ذكر أٌضا ً أن المراجع ال ٌمكنه أن ٌتولع‬
‫أن ٌجد كل ؼش أو كل خطؤ تم ارتكابه داخل الشركة‪ .‬وذلن األمر ٌطرح‬
‫الكثٌر من التساإالت فالمراجع ال ٌمكن أن ٌوفر تؤكدا ً أو ضمانا ً مطلما ً ‪ ،‬والشا‬
‫الذي ٌتولع منه هو استخدام المهارة والعناٌة المعمولة فً ظل الظروؾ‬
‫المحٌطة‪.‬‬

‫‪ -B‬أَا يف قض‪١ٝ‬‬
‫‪In Re Kingston Cotton Mill Co Ltd (No.2)(1896) 2Ch. 279‬‬
‫فمد توسع ‪ Lopes L.J‬فً تعلٌماته ومبلحظاته السابمة حٌث ذكر أنه من‬
‫واجب المراجع أن ٌستحضر لؤلذهان فً أنه لد أدى العمل بالمهارة والعناٌة‬
‫والحذر الذي ٌبذله المراجع ذو الكفاٌة والحرص والحذر المعمول‪ .‬وٌعتمد تحدٌد‬
‫ما ٌعتبر مهارة وعناٌة وحذر معمول على الظروؾ الخاصة بكل حالة‪ .‬إن‬
‫المراجع لن ٌتم حصره لٌكون بمثابة رجل بولٌس أو تحرى أو أن ٌموم بؤداء‬
‫عمله بشن أو باستنتاج سابك بؤن هنان شا معٌن خاطىء‪ .‬فالمراجع هو كلب‬
‫‪.Bloodhound‬‬ ‫حراسة ‪ Watchdog‬ولٌس كلب ٌستخدم لتعمب طرٌدي العدالة‬
‫فإذا كان هنان أي شا ٌثٌر الشن فإنه ٌجب أن ٌجرى تحمٌك دلٌك له حتى ٌبلػ‬
‫لرار الشا‪ .‬ولكن فً ظل ؼٌاب أي شا من ذلن النوع ٌتم تمٌٌده لمجرد أن‬
‫ٌكون فمط حذرا ً وٌمظا ً بشكل معمول‪.‬‬
‫إن هاتٌن المضٌتٌن لد أكدا على أهداؾ المراجعة الخاصة باكتشاؾ الؽش‬
‫واألخطاء ووضعا المعٌار العام للعمل المتولع من المراجعٌن‪ .‬حٌث أشارا إلً‬
‫أن المراجعٌن ال ٌتولع أن ٌتتبعوا وٌكشفوا عن كل حالة ؼش ولكن مطلوب‬

‫‪98‬‬
 ‫منهم أن ٌستخدموا المهارة والعناٌة المعمولة فً فحص السجبلت والدفاتر‬
‫المبلبمة‪.‬‬
‫وبالتطابك مع هدؾ المراجعة الربٌسً الخاص باكتشاؾ الؽش والخطؤ فمد‬
‫تضمنت إجراءات المراجعة من عام ‪ 1844‬حتى عام ‪ 1920‬فحص وثٌك للمٌود‬
‫المحاسبٌة ودلٌل اإلثبات المستندى الداخلً المرتبط باإلضافة إلً الفحص‬
‫التفصٌلً للدلة الحسابٌة للسجبلت المحاسبٌة ‪ ،‬ومع ذلن فباالتجاه صوب نهاٌة‬
‫الفترة فإن األحكام الممررة عن طرٌك المحاكم لد جعلت أنه من الواضح أن‬
‫ٌطلب من المراجعٌن المٌام بؤداء أكثر من مجرد فحص دفاتر وسجبلت الشركة‪.‬‬
‫ففً لضٌة )‪London Oil Storage Co Ltd v Seear, Hasluck & Co.(1904‬‬

‫‪31 Acct. LR1‬أتضح أن المراجع كان مسبوالً عن األضرار الناتجة من‬

‫استبعاد إدارة الشركة التحمك من وجود األصول الممرر عنها فً المٌزانٌة‬
‫العمومٌة ‪ .‬ولد تم تحدٌد أن المراجع عند التؤكد من أن المعلومات الممررة فً‬
‫المٌزانٌة العمومٌة المراجعة التً ٌتم مطابمتها مع دفاتر وسجبلت الشركة لٌس‬
‫مطلوب منه مجرد أن ٌموم باختبار الدلة الحاسبٌة للمٌود وإنما مطلوب أٌضا ً منه‬
‫أن ٌتؤكد من أن البٌانات الموجودة فً الدفاتر تعرض الحمٌمة بالفعل ولٌس‬
‫التخٌل‪ .‬تلن المضٌة جعلت من الواضح للوهلة األولى أن ٌكون مطلوبا ً من‬
‫المراجع أن ٌذهب ألبعد من الدفاتر والسجبلت الداخلٌة للشركة للتوصل إلً‬
‫أدلة إثبات تدعم رأي المراجعة‪.‬‬
‫ولد تم التؤكٌد على ذلن المولؾ والتوسع فٌه فً لضٌة ‪Arthur E. Green‬‬
‫‪& Co v The Central Advance and Discount Corporation .Ltd‬‬
‫‪ (1920) 63 Acct LR 1‬ففً تلن المضٌة أفادت المحكمة أن المراجع كان مهمبلً‬
‫فً لبوله جدول الدٌون المعدومة الممدم عن طرٌك أحد المدٌرٌن المسبولٌن فً‬
‫الشركة‪ .‬عندما كان بادٌا ً أن الدٌون األخرى ؼٌر المتضمنة فً الجدول كانت‬

‫‪99‬‬
 ‫أٌضا ً ؼٌر لابلة لبلسترداد ‪ .‬ولد حددت المضٌة أٌضا ً أنه لٌس مطلوبا ً من‬
‫المراجع فمط أن ٌذهب ألبعد من دلٌل اإلثبات المستندي الداخلً للشركة وإنما‬
‫كان مطلوب منه أٌضا ً أن ٌرتبط بؤدلة إثبات ٌحصل علٌها من مصادر مبلبمة‬
‫مختلفة‪ .‬تشٌر تلن المضاٌا إلً أنه خبلل العشرٌنات لد تطورت المراجعة بشكل‬
‫سرٌع لتضحً وتصبح عملٌة فنٌة تتطلب استخدام مهارات المحاسبٌن المإهلٌن‬
‫‪ .‬ومع ذلن فإن كثٌر من المراجعٌن كانوا مازالو ا مجرد أشخاص ؼٌر مهنٌٌن‪.‬‬
‫وؼالبا ً ما كانوا أحد حملة األسهم اللذٌن تم اختٌارهم لٌكونوا مراجعٌن عن‬
‫طرٌك زمبلبهم األعضاء‪ .‬وٌعكس ذلن األساس فً الفترة المبكرة فً تطور‬
‫عملٌات مراجعة الشركة‪ .‬حٌث كان ٌنظر إلً مدٌري الشركة على أنهم‬
‫مسبولٌن عن الحٌازة اآلمنة واالستخدام األمٌن المرخص به لؤلموال المودعة‬
‫أمانتهم وبصفة ربٌسٌة عن طرٌك المساهمٌن‪ .‬ولد كان مطلوب من عملٌات‬
‫المراجعة ولتذان توفٌر حماٌة للمصالح باإلضافة إلً تؤمٌن المساءلة المحاسبٌة‬
‫للمدٌرٌن تجاه مساهمً الشركة‪.‬‬

‫‪‬‬
‫‪ٚChandler 1844‬سغّب ً ػٓ رٌه فمذ رجٕ‪ٝ‬‬ ‫‪ٚ‬آخش‪ٚ ٓ٠‬ع‪ٙ‬خ ٔظش ِؼبوغخ أل٘ذاف اٌّشاعؼخ ػٓ اٌفزشح ِٓ ػبَ‬
‫ؽز‪ ٝ‬ػبَ‪ ، 1920‬ؽ‪١‬ش لذَ دٌ‪ ً١‬ئصجبد ‪٠‬ذػُ اٌفىشح اٌخبطخ ثأْ اٌزؾمك ِٓ اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬خ اٌز‪ ٟ‬رُ ئػذاد٘ب ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫ئداسح اٌششوخ ثذالً ِٓ اوزشبف اٌغش ‪ّ٠‬ضً ٘ذف اٌّشاعؼخ اٌشئ‪١‬غ‪ ٟ‬أصٕبء وً ِٓ اٌشثغ اٌضبٔ‪ٚ ٟ‬اٌضبٌش ِٓ اٌمشْ اٌزبعغ‬
‫ػشش‪ِٚ .‬غ رٌه فمذ لبِب ثزم‪١١‬ذ رٌه االلزشاػ ػٍ‪ ٝ‬ششوبد اٌجٕ‪ٛ‬ن أ‪ ٚ‬اٌغىه اٌؾذ‪٠‬ذ‪٠‬خ أ‪ ٚ‬اٌزأِ‪ ٓ١‬اٌز‪ ٟ‬رزغُ ثأٔ‪ٙ‬ب ثظفخ‬
‫ػبِخ ششوبد ػخّخ ٌٍغب‪٠‬خ ‪ٚ‬أٔ‪ٙ‬ب ‪٠‬زُ اِزالو‪ٙ‬ب ػٓ ؽش‪٠‬ك ػذ‪٠‬ذ ِٓ ِغّ‪ٛ‬ػبد اٌّغبّ٘‪ ٓ١‬إٌّزشش‪ِ ٓ٠‬مبسٔخ ثغبٌج‪١‬خ‬
‫اٌششوبد اٌظٕبػ‪١‬خ ‪ٚ‬اإلٔزبع‪١‬خ‪ٚ .‬لذ ِبي ٘إالء اٌّغبّ٘‪ ٓ١‬ئٌ‪ ٟ‬إٌظش ألٔفغ‪ ُٙ‬ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪١ٌ ُٙ‬ظ ِغشد ِالن ‪ٚ‬ئّٔب ُ٘‬
‫ِغزضّش‪٠ ٓ٠‬زطٍؼ‪ٌٍ ْٛ‬جؾش ػٓ رؾم‪١‬ك أفؼً ػبئذ ‪ .‬أِب ثخظ‪ٛ‬ص اٌششوبد اٌز‪ ٟ‬ظٍذ طغ‪١‬شح ٔغج‪١‬ب ً فمذ ظً د‪ٚ‬س‬
‫اٌّشاعغ ف‪ ٟ‬اوزشبف اٌغش ٘‪ ٛ‬اٌ‪ٙ‬ذف اٌغبئذ‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬زٌه فمذ ثذا أٔٗ خالي اٌفزشح ِٓ ػبَ‪ 1844‬ؽز‪ ٝ‬ػبَ ‪ 1870‬فاْ ؽٍّخ األع‪ ُٙ‬ف‪ ٟ‬ششوبد اٌجزش‪ٚ‬ي ‪ٚ‬اٌزأِ‪ٓ١‬‬
‫‪ٚ‬اٌغىه اٌؾذ‪٠‬ذ‪٠‬خ وبٔ‪ٛ‬ا ِّبصٍ‪ٌٍّ ٓ١‬غزضّش‪ ٓ٠‬إٌّط‪ ٓ١١‬خالي اٌفزشح ِٓ ػبَ ‪ 1920‬ئٌ‪ ٟ‬ػبَ ‪٘ ، 1960‬إالء‬
‫اٌّغزضّش‪ ٓ٠‬وبٔ‪ٛ‬ا ‪٠‬طٍج‪ِ ْٛ‬ؼٍ‪ِٛ‬بد لبثٍخ ٌالػزّبد ػٍ‪ٙ١‬ب ‪ٚ‬لبثٍخ ٌٍزؾمك ِٕ‪ٙ‬ب ألغشاع ارخبر لشاسار‪ ُٙ‬االعزضّبس‪٠‬خ‪.‬‬
‫‪ِٚChandler‬غ رٌه فمذ روش‬ ‫أٔٗ أصٕبء اٌغضء األخ‪١‬ش ِٓ اٌمشْ اٌزبعغ ػشش فاْ اٌ‪ٙ‬ذف اٌشئ‪١‬غ‪ٌٍّ ٟ‬شاعؼخ ؽز‪ٝ‬‬
‫ثبٌٕغجخ ٌمطبػبد االلزظبد اٌز‪ ٟ‬عبدد خالٌ‪ٙ‬ب اٌششوبد اٌؼخّخ أطجؼ ٘‪ ٛ‬اوزشبف اٌغش ‪ٌٚ‬زٌه فمذ الزشؽ‪ٛ‬ا أؽذاس‬
‫رغ‪١‬ش ف‪ ٟ‬ئؽالي اٌّؾبعج‪ٚ ٓ١‬اٌّشاعؼ‪ ٓ١‬اٌّ‪ِ ٓ١١ٕٙ‬ؾً اٌّشاعؼ‪ ِٓ ٓ١‬ؽٍّخ األع‪١ٌ ) ُٙ‬ظجؼ فىشح اعزؾ‪ٛ‬رد ػٍ‪ٝ‬‬
‫‪ 1860‬ؽز‪ ٝ‬ػبَ ‪ِ 1870‬غ ئثشاص‬‫اٌزفى‪١‬ش ِغ اوزشبف اٌغش وٕز‪١‬غخ ٌزىشاس ؽبالد ئفالط اٌششوبد ف‪ ٟ‬اٌفزشح ِٓ ػبَ‬
‫اٌغش ‪ٚ‬رظ‪٠ٛ‬شٖ ػٍ‪ ٝ‬أٔٗ ػبًِ سئ‪١‬غ‪ ٟ‬ػٕذ ص‪ٚ‬اي اٌششوبد‪ٚ .‬لذ اسرجؾ اٌّؾبعج‪ ٓ١‬اٌّ‪ ْٛ١ٕٙ‬ف‪ ٟ‬رٍه اٌفزشح ثشذح‬
‫ثؾبالد ئفالط ‪ٚ‬رؼغش ‪ٌٚ‬زٌه وبْ ٕ٘بن وض‪١‬ش ِٓ أثؼبد إٌظش رشوض ػٍ‪ ٝ‬األعجبة ‪ٚ‬ا‪٢‬صبس اٌؼىغ‪١‬خ ٌٍغش ‪ ،‬ئْ اوزشبف‬
‫‪Spicer and pegler's 1991 ،‬اٌغش اٌغبئذ و‪ٙ‬ذف ِشاعؼخ سئ‪١‬غ‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬اٌزؾ‪ٛ‬ي لذ رُ ػىغٗ ف‪ ٟ‬دساعخ وزبة‬

‫‪100‬‬
 ‫‪ 2.4‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬خالٍ‬

‫ايفرت‪ َٔ ٠‬عاّ ‪ 1920‬ست‪ ٢‬عاّ ‪1960‬‬

‫(‪ ) i‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪١ٜ‬‬

‫أثناء تلن الفترة فمد تحول مركز التطور االلتصادي وتطور المراجعة‬
‫المملكة المتحدة إلً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ‪ .‬ولد تمٌزت الفترة بالنمو‬
‫المستمر للشركات وتطور أسواق األوراق المالٌة المعمدة ومإسسات الجدارة‬
‫االبتمانٌة وذلن ألؼراض خدمة االحتٌاجات المالٌة للمنشؤة االلتصادٌة المتزاٌدة‪.‬‬
‫فً سنوات االستشفاء التالٌة النهٌار وول سترٌت عام ‪ 1929‬وما نتج بسبب‬
‫الكساد فإن االستثمار فً منشآت األعمال لد نما بشكل سرٌع واضحى واسع‬
‫االنتشار بشكل واضح ‪ .‬ولد أصبحت ملكٌة الشركات منتشرة بشكل مرتفع ولد‬
‫نشؤت مجموعة جدٌدة من المستثمرٌن الصؽار ‪ .‬وبخبلؾ حملة األسهم فً‬
‫السنوات األولً الذٌن كانوا بضعة أفراد فً العدد والتً كانت محصورة بشكل‬
‫وثٌك على الشركات التً ٌمتلكوها جزبٌا ً فإن الطابفة الجدٌدة من المستثمرٌن‬
‫كانوا ألل اهتماما فً ادارة شركاتهم ‪ ،‬ولد كانوا مهتمٌن بصفة ربٌسٌة بالعابد‬
‫السنوي الذي ٌمكن أن ٌكتسبوه على استثماراتهم‪ .‬فإذا ما أدركوا أن العوابد‬
‫األفضل ٌمكن أن ٌتم اكتسابها فً مكان أخر فإنها ٌحولون والبهم بسرعة إلً تلن‬
‫الشركة أو المولع األخر أخرى ‪ .‬فً ظل تلن التطورات فإن مصالح الملكٌة‬
‫ووظابؾ إدارة الشركات لد أصبحت منفصلة بشكل متزاٌد ‪ .‬حٌث تدرٌجٌا ً تم‬
‫تمرٌر إدارة ورلابة الشركات إلً مجموعات صؽٌرة من المدٌرٌن المإهلٌن‬

‫ؽ‪١‬ش رُ رؾذ‪٠‬ذ أْ ٘ذف اٌّشاعؼخ اٌز‪ ٞ‬ظً ف‪ ٟ‬أر٘بْ اٌغّ‪ٛٙ‬س ػٍ‪ٔ ٝ‬طبق وج‪١‬ش ‪ٚ‬ف‪ ٟ‬ػمٍ‪١‬خ ٔظش غبٌج‪١‬خ اٌؼّالء ٘‪ٛ‬‬
‫اوزشبف اٌغش ‪.‬‬

‫‪101‬‬
‫والمهنًٌن والذٌن ٌحصلون على مرتبات ومكافآت وال ٌكون لدٌهم ؼالبا ً أٌة أسهم‬
‫مملوكة لهم فً الشركات التً ٌمومون بإدارتها‪.‬‬
‫فً ظل تلن البٌبة االلتصادٌة الجدٌدة فإن المساءلة المحاسبٌة لمدٌري‬
‫الشركات لد تم التوسع فٌها من مجرد االستخدام األمٌن والمصرح به لؤلموال‬
‫إلً االستخدام المربح لتلن األموال ‪ ،‬ولد أصبح مدٌرو الشركات مسبولٌن عن‬
‫تولٌد عابد معمول على الموارد المالٌة المخول إلٌهم بإدارتها‪.‬‬
‫وفً نفس الولت الذي أصبح خبلله حملة األسهم متحررٌن بشكل متزاٌد‬
‫عن إدارة شركاتهم باإلضافة إلً تزاٌد تلن الشركات فً حجمها وتوسٌع أثرها‬
‫على المجتمع ‪ ،‬تم االعتراؾ بؤن ازدهار و نمو الشركات ال ٌظل فمط تتولؾ‬
‫‪ - Shareholders‬وإنما‬ ‫على الموارد المالٌة الممدمة عن طرٌك حملة األسهم‬
‫‪ Stakeholders‬بمعنى‬ ‫أٌضا ً على المساهمة المشتركة لكافة أصحاب المصالح‬
‫كافة هإالء الذٌن لهم مصلحة أو اهتمام بالشركة على سبٌل المثال حملة األسهم‬
‫وأصحاب المروض والعاملٌن والموردٌن والعمبلء باإلضافة إلً الحكومة ‪.‬‬
‫وكنتٌجة لذلن فإن الكثٌرٌن فً المجتمع لد وصل إلً اعتبار أن مدٌري‬
‫الشركات مسبولٌن عن كافة أصحاب مصالح الشركة‪ ،‬وعلٌهم التزام بالتؤكد من‬
‫أن كل مجموعة من أصحاب المصالح لد تم مكافؤتها بشكل كافً عن مساهمتهم‬
‫عن طرٌك التؤكد من الحفاظ على مصلحتهم فً الشركة‪.‬‬
‫من هنا ٌمكن المول بؤن المنشآت بدأت بعد بداٌة العشرٌنات فً االعتماد‬
‫على رأس المال من جمهور المستثمرٌن والذي أخذ بصفة عامة شكل األسهم‬
‫المباعة إلً طرؾ ثالث ال ٌمارس وظٌفة إدارٌة‪ ،‬وإزاء ذلن التطور فً بٌبة‬
‫األعمال بدأ هدؾ المراجعة ٌتحول من مجرد اكتشاؾ الؽش إلً أبداء الرأي أو‬
‫تحدٌد مدى صدق وعدالة عرض الموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪102‬‬
‫إن االتجاه نحو مراعاة المجتمع ومصالحه لد أدى إلً تولع وجود مسبولٌة‬
‫محاسبٌة متزاٌدة على مدٌري الشركات ولد تم التؤكٌد على االلتزام بذلن‬
‫التصور بفعل أحداث مثل عدٌدة انهٌار وول سترٌت عام ‪ 1929‬باإلضافة إلً‬
‫التصرفات ؼٌر األمٌنة محل التساإل من مدٌري الشركات التً أدت إلً نشوء‬
‫عدٌد من المضاٌا على سبٌل المثال لضٌة ‪ Royal Mail‬عام ‪ 1932‬فً المملكة‬
‫‪ McKesson & Robbins‬و لضٌة‬ ‫المتحدة باإلضافة إلً كل من لضٌة‬
‫‪Ultramars V. Touche‬عام ‪ 1938‬فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬ايتط‪ٛ‬زات ايكاْ‪ ١ْٝٛ‬اإليصاَ‪١ٝ‬‬

‫‪Securities & change‬‬ ‫أنشبت هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة‬
‫)‪Commission (SEC‬كمنظمة حكومٌة عام ‪ ، 1934‬ومهمة تلن الهٌبة األساسٌة‬
‫إصدار المعاٌٌر الفنٌة التً تحكم إعداد التمارٌر المالٌة للشركات التً تتداول‬
‫أورالها المالٌة فً األسواق المالٌة‪ .‬ولد نصت تعلٌمات الهٌبة على ضرورة‬
‫مراجعة الموابم المالٌة للشركات المملوكة ملكٌة عامة طبما ً لمعاٌٌر المراجعة‬
‫المتعارؾ علٌها‪.‬‬
‫ونتٌجة لمضٌة‪Mckesson & Robbins -‬أعلنت هٌبة تداول األوراق المالٌة‬
‫باإلضافة إلً التوصٌة بجمع أدلة اإلثبات الخارجٌة ‪ ،‬لابمة ٌجب‪-:‬‬
‫‪ -‬تعٌٌن المراجع بواسطة حملة األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬توجٌه تمرٌر المراجع إلً حملة األسهم‪.‬‬
‫‪ -‬عمد لماءات بٌن المراجع وحملة األسهم للرد على استفساراتهم‪.‬‬

‫(‪ )iii‬ايتط‪ٛ‬زات يف املسادع‪Developments in Auditing ١‬‬

‫‪103‬‬
 ‫أثناء الفترة من عام ‪ 1920‬إلً عام ‪ 1960‬وباالستجابة إلً التؽٌرات فً‬
‫البٌبة االجتماعٌة وااللتصادٌة فمد تؽٌرت المراجعة فً خمسة اتجاهات‬
‫ربٌسٌة‪ .‬تتمثل تلن االتجاهات فً األتً‪-:‬‬

‫(‪ )A‬تط‪ٛ‬ز أضاي‪ٝ‬ب املعا‪Developments of Sampling Techniques ١ٜٓ‬‬

‫بٌنما تطورت الشركات فً حجمها فإن حجم المعامبلت التً ارتبطت بها‬
‫جعلت من ؼٌر الجدوى ألتصادٌا ً أن ٌموم المراجعون بفحص كافة المٌود فً‬
‫السجبلت المحاسبٌة بالتفصٌل‪.‬‬
‫وفً نفس الولت التً تزاٌدت خبلله حجم الشركة فإن مدٌرٌها لد وجدوا‬
‫أنه من الضروري أن ٌتم تفوٌض عملٌة المحاسبٌة ومسبولٌاتهم األخرى إلً‬
‫العاملٌن ‪ ،‬ومع النمو فً حجم المعامبلت وتفوٌض المسبولٌات والواجبات فمد‬
‫أصبح من المرجح أن تحدث أخطاء فً سجبلت الشركة باإلضافة إلً احتمال‬
‫وجود الؽش أٌضا ً ‪ ،‬ومن أجل منع واكتشاؾ األخطاء والؽش فمد أدخلت اإلدارة‬
‫نظام الرلابة الداخلٌة‪ .‬وكنتٌجة لتلن التؽٌرات تؽٌرت إجراءات المراجعة من‬
‫الفحص التفصٌلً الدلٌك للسجبلت المحاسبٌة إلً اختبار المعامبلت والمٌود‬
‫المحاسبٌة عن طرٌك استخدام العٌنات باالرتباط بدراسة وتمٌٌم نظم الرلابة‬
‫الداخلٌة‪.‬‬

‫(‪ )B‬ايتأن‪ٝ‬د املتصا‪ٜ‬د عً‪ ٢‬دي‪ ٌٝ‬إثبات املسادع‪ ١‬اشبازد‪١ٝ‬‬

‫‪Increased Emphasis on External Audit Evidence‬‬
‫نتٌجة لؤلحكام المرتبطة بمضاٌا المحاكم المختلفة وعلى وجه التحدٌد لضٌة‬
‫‪ London Oil Strong Co. Ltd v Sear Has luck and Co‬المشار إلٌها بعالٌة‪،‬‬
‫باإلضافة إلً كل من لضٌة ) ‪ McKesson & Robbins (1938 , USA‬باإلضافة‬
‫إلً لضٌة ‪ ، Ultramars V. Touche‬فمد تم توفٌر تؤكٌد جدٌد على جوهرٌة‬
‫المبلحظة المادٌة لؤلصول على سبٌل المثال النمدٌة والمخزون باإلضافة إلً‬

‫‪104‬‬
‫) ‪ .‬تلن‬ ‫استخدام دلٌل اإلثبات الخارجً ( على سبٌل المثال مصادلات المدنٌٌن‬
‫الواجبات لد أصبح معترفا ً بها على أنها ذات أهمٌة جوهرٌة للوظٌفة التملٌدٌة‬
‫للمراجع المرتبطة بفحص السجبلت والدفاتر الداخلٌة باإلضافة للمستندات‪.‬‬
‫‪Ultramars V. Touche‬‬ ‫فمد أكدت دوابر المضاء األمرٌكٌة فً دعوى‬
‫مسبولٌة المراجع المانونٌة فً تزوٌد أصحاب األموال المستثمرة بشركة العمٌل‬
‫بمعلومات مالٌة تعكس بصدق وعدالة المركز المالً للشركة‪ ،‬حٌث رفع‬
‫الدابنون الدعوى على المراجعٌن بسبب اإلهمال والخداع فً أداء المراجعة‪،‬‬
‫وبالطبع فإن مثل تلن المضٌة كانت من األهمٌة لدرجة أرست معها األساس‬
‫لمماضاة الطرؾ الثالث للمراجع نتٌجة اإلهمال الجسٌم فً تؤدٌة عمله‪ ،‬كما إنها‬
‫أدت إلً التركٌز على أهمٌة ما ٌعرؾ بالدلٌل الخارجً الذي ٌإكد صحة بعض‬
‫الحسابات مثل حسابات المدٌنٌن من خبلل إجراءات المصادلات‪.‬‬
‫كما أكدت لضٌة ‪ McKesson & Robbins‬بالوالٌات المتحدة أكثر على‬
‫الحاجة إلً إعداد الموابم المالٌة بشكل موضوعً مع االعتماد على أدلة اإلثبات‬
‫الخارجٌة فً تحمٌك أرصدة حسابات هذه الموابم المالٌة‪ ،‬وإزاء ذلن أصدر‬
‫المجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن إٌضاح الزم فٌه المراجعٌن جمع دلٌل‬
‫إثبات خارجً ٌتعلك بوجود حسابات المدٌنٌن والمخزون‪ .‬كما أدت تلن المضٌة‬
‫إلً إصدار عشرة معاٌٌر متعارؾ علٌها للمراجعة الزالت حتى اآلن تمثل‬
‫األساس لترشٌد عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫(‪َ )C‬سادع‪ ١‬قا‪ ١ُ٥‬األزباح ‪ٚ‬اشبطا‪٥‬س‬

‫‪Auditing the Profit and Loss Statement‬‬
‫حٌث أصبح العابد على االستثمار عامبلً ذو أهمٌة ربٌسٌة للمستثمرٌن‬
‫فمد ركز أصحاب المصالح بالشركة أنتباهم نحو الحصول على تعوٌض مكافا‬
‫على مساهماتهم فً األداء المشترن‪ ،‬ولذلن فإن تركٌز مستخدمً الموابم المالٌة‬

‫‪105‬‬
 ‫لد تحول من لابمة المركز المالً واألفكار الخاصة بالٌسر المالً إلً لابمة‬
‫األرباح والخسابر وأفكار الممدرة الكسبٌة‪.‬‬
‫إن ذلن التحول فً التركٌز لد تم تزعمه فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة إال أنه‬
‫لد تم االلتزام به على نحو كبٌر فً المملكة المتحدة على أثر لضٌة ‪Royal Mail‬‬

‫‪ case (Rex v Kyslant (1932) I KB 442 (1931) All ER179‬والتً كانت فً‬
‫كلمات ‪ De Paula‬على أنها بمثابة المنبلة الذرٌة باعتبار أنها ؼٌرت وجه عالم‬
‫وتارٌخ المحاسبة‪ .‬وبالمثل فمد أشار ‪Chandler et al.‬إلً ذلن بالمول أنها تعتبر‬
‫واحد من لضاٌا المرن العشرٌن األكثر أهمٌة التً كان لها تؤثٌرها الكبٌر على‬
‫تطور المحاسبة سواء من حٌث الفكر والممارسة ‪ ،‬ولد تم وصؾ ذن التحول من‬
‫اكتشاؾ الؽش إلً التحمك من الموابم المالٌة (وظٌفة إبداء الرأي) على أنه هدؾ‬
‫المراجعة الربٌسً فً عام‪ 1930‬كنتٌجة أساسٌة ألثار لضٌة‪. Royal Mail‬‬

‫ولد دارت تلن المضٌة بشكل ربٌسً حول نشر شركة ‪Royal Mail Steam‬‬
‫‪ Pacret‬حسابات األرباح والخسابر بٌن عام ‪ 1921‬وعام ‪ 1928‬والتً فشلت فً‬
‫أن توضح عما إذا كانت األرباح لد تم اكتسابها أم ال‪ .‬وإن سداد توزٌعات األرباح‬
‫أثناء تلن السنوات بمبلػ‪ 5‬ملٌون لد تم تموٌله من تحوٌبلت ؼٌر مفصح عنها من‬
‫االحتٌاطٌا ت السرٌة ‪ . Secret reseves‬باإلضافة لذلن ففً عام ‪ 1928‬أعلنت‬
‫الشركة نشرة اكتتاب تدعو الجمهور إلً االكتتاب إلصدار سندات ‪ ..‬والتً ‪..‬‬
‫أخفت المركز الحمٌمً للشركة بنٌة خداع األفراد مع توفٌر الثمة بالشركة ‪ .‬حٌث‬
‫أفصحت حسابات األرباح والخسابر ونشرة االكتتاب عن وجود فوابض خبلل‬
‫السنوات من ‪ 1921‬إلً ‪ 1928‬تتراوح ما بٌن ‪ 628535‬جنٌة إسترلٌنً إلً‬
‫‪ 779114‬جنٌة إسترلٌنً بما ٌوحً بؤن الشركة كانت مربحة وأنها تمثل فرص‬
‫استثمار سلٌمة ‪ .‬وفً الوالع فإن الشركة لد لامت بتحمٌك خسابر تجارٌة جوهرٌة‬

‫‪106‬‬
 ‫فً كل سنة من الفترة من عام‪ 1921‬إلً عام ‪ 1928‬تتراوح ما بٌن ‪ 95614‬جنٌة‬
‫إسترلٌنً إلً‪ 779153‬جنٌة إسترلٌنً ‪.‬‬
‫‪ Royal Mail‬لد ألمت الضوء أكثر من أي لضٌة أخرى على‬ ‫إن لضٌة‬
‫الحاجة إلً ضرورة أن ٌتم مراجعة لابمة األرباح والخسابر ‪ ،‬ولٌس شٌبا ً مفاجبا ً أن‬
‫ٌموم رجال التشرٌع بؤعمال وتفعٌل المراجعة االلزامٌة على لابمة األرباح‬
‫‪ – 1934‬لانون هٌبة األوراق المالٌة وتداولها‬ ‫والخسابر سواء فً لانون عام‬
‫‪.1948‬‬
‫بالوالٌات المتحدة األمرٌكٌة أو لانون الشركات فً المملكة المتحدة عام‬

‫(‪ )D‬ايتػري يف أٖداف املسادع‪Change in Audit Objectives ١‬‬

‫على الرؼم من أن التؽٌرات األخرى التً حدثت فً المراجعة ما بٌن‬
‫الفترة من عام ‪ 1920‬إلً عام ‪ 1960‬كانت جوهرٌة‪ .‬فإن التؽٌر الوحٌد األكثر‬
‫جوهرٌة الذي حدث لد تمثل فً أحداث تؽٌر على أهداؾ المراجعة‪ .‬حٌث‬
‫تحرن تركٌز المراجعة من منع واكتشاؾ الؽش باإلضافة لؤلخطاء إلً تمٌٌم‬
‫صدق وعدالة المعلومات الممدمة فً الموابم المالٌة للشركات أو ما ٌعبر عنها‬
‫بوظٌفة إبداء الرأي ‪.Attestation Function‬‬

‫ونتٌجة لذلن التؽٌر استبدلت عبارة صحٌح وظٌفً‪True and Correct‬والتً‬

‫كانت تستخدم فً بداٌة العهد بالمراجعة عند التعبٌر عن النتابج المتعلمة بالموابم‬
‫المالٌة بعبارة عرضت بشكل عادل ‪ ، Fairly Presented‬حٌث عدلت تلن العبارة‬
‫بعد أن أدركت المهنة عدم وجود لوابم مالٌة صحٌحة تماما ً وبشكل مطلك‪.‬‬
‫ولعله من المفٌد توضٌح ذلن عن طرٌك ممارنة تمرٌر المراجعة المختصر‬
‫‪ٌ 1950‬وضحه الشكل‬ ‫لبل عام ‪ 1920‬مع تمرٌر المراجعة المختصر لبل عام‬
‫التالً لتحدٌد الفرق فً هدؾ وظٌفة المراجع‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫تكس‪ٜ‬س املسادع‪ ١‬املدتصس قبٌ عاّ ‪1920‬‬
‫راجعنا الدفاتر واحلساابت لشركة ‪ .........‬عن السنة ادلنتهية يف ‪ 31‬ديسمرب ‪ ،1915‬وقد ربققنا أف‬
‫ادليزانية توضح يف رأينا ادلركز ادلارل احلقيقي للشركة يف هناية السنة‪ ،‬وإف حساب األرابح واخلسائر للشركة‬
‫كاف صحيحاً‪.‬‬

‫تكس‪ٜ‬س املسادع‪ ١‬املدتصس قبٌ عاّ ‪1950‬‬

‫راجعنا ادليزانية العمومية وادلعدة يف ‪ 31‬ديسمرب عاـ ‪ 1950‬وما يتعلق هبا من قوائم للدخل والفائض‬
‫احملتجز والتغري يف ادلركز ادلارل عن السنة ادلنتهية يف ذلك التاريخ‪ ،‬وقد سبت ادلراجعة طبقاً دلعايري ادلراجعة‬
‫ادلتعارؼ عليها‪....‬‬
‫‪ 31‬ديسمرب عاـ‬ ‫ويف رأينا أف ىذه القوائم ادلالية تعرب بصدؽ وعدالة عن ادلركز ادلارل للشركة يف‬
‫‪ ، 1950‬وعن نتائج األعماؿ والتغريات يف ادلركز ادلارل عن السنة ادلالية ادلنتهية يف ذلك التاريخ‪ ،‬كما‬
‫جاءت متفقة مع ادلبادئ احملاسبية ادلتعارؼ عليها وادلطبقة على أساس اثبت‪.‬‬

‫وكما ذكر بعالٌة فمد حدث نمو فً حجم الشركات باإلضافة إلً الفصل‬
‫المتزاٌد فٌما بٌن ملكٌة الشركة ووظابؾ إدارتها ‪ .‬ومن أجل التؤكد من األموال‬
‫لد تدفمت من المستثمرٌن إلً الشركات وأن األسواق المالٌة تعمل بكفاءة كان‬
‫من الضروري أن ٌكون المشاركٌن فً األسواق المالٌة على ثمة بؤن الموابم‬
‫المالٌة للشركة تعرض بعدالة المركز المالً واألداء المالً للشركة ‪ .‬واستجابة‬
‫إلً تلن االحتٌاجات فمد لبل المراجعون هدؾ المراجعة الربٌسً الذي ٌتمثل‬
‫توفٌر المصدالٌة على الموابم المالٌة المعدة عن طرٌك مدٌري الشركة إلً‬
‫مساهمٌها والذي تركز على وجه التحدٌد فً التمرٌر عن أدابهم (أداء المدٌرٌن)‬
‫فً ذات الولت الذي أصبح فٌه إضفاء المصدالٌة على المعلومات المالٌة‬
‫الممرر عنها خارجٌا ً هو هدؾ المراجعة الربٌسً فمد انخفضت أهمٌة هدؾ‬
‫اكتشاؾ الؽش والخطؤ‪ .‬ولد ذكر ‪ Spicer and Pegler‬فً هذا الصدد ما ٌلً ‪:‬‬

‫‪108‬‬
 ‫" إن الغرض الرئٌسً للمراجعة ٌتمثل فً التحمك من الحسابات والموائم‬
‫المعدة عن طرٌك العمٌل أو األعضاء العاملٌن لشركة العمٌل‪ .‬وعلى الرغم من‬
‫األهمٌة الكبٌرة فإن هدف اكتشاف الغش والخطؤ ٌجب أن ٌنظر إلٌه على أنه هدف‬
‫تابع لذلن الهدف الرئٌسً "‪.‬‬
‫إن االنخفاض فً أهمٌة هدؾ اكتشاؾ الؽش والخطؤ بعد أن كان الهدؾ‬
‫الربٌسً ٌتطابك مع الحمٌمة الخاصة بؤنه نتٌجة لنمو حجم الشركة وازدٌاد‬
‫معامبلتها ٌتعٌن التحمك من إداراته ا لد لامت بوضع نظم مبلبمة للرلابة الداخلٌة‬
‫مصممة ألؼراض منع واكتشاؾ الؽش والخطؤ‪ ،‬ولد تؽٌرت إجراءات المراجعة‬
‫من الفحص التفصٌلً لدفاتر وسجبلت الشركة إلً اختبار عٌنات من المعامبلت‬
‫والمٌود المحاسبٌة باالرتباط بفحص وتموٌم نظام الرلابة الداخلٌة للشركة ‪ .‬ذلن‬
‫التؽٌر لد خفض من احتمال اكتشاؾ الؽش أثناء عملٌة المراجعة على مستوى‬
‫العملٌة أو مستوى الحساب‪.‬‬
‫إن التؽٌرات المشار إلٌها بعالٌة أٌضا ً لد لدمت فرص جدٌدة للمراجعٌن‪.‬‬
‫فمن خبلل فحصهم للنظام المحاسبً وضوابط الرلابة الداخلٌة لعمٌل المراجعة‬
‫ومن خبلل المعرفة الشاملة بمنشؤة العمٌل وأعمالها التً ٌكتسبها المراجعون‬
‫أثناء أدابهم عملٌة المراجعة طلب من هإالء المراجعٌن تمدٌم خدمات أضافٌة‬
‫إلً مدٌري المنشؤة ‪ .‬حٌث أصبح المراجعون تبعا ً لذلن فً مركز نموذجً‬
‫للتوصٌة بممترحات من شؤنها تحسن من كفاءة وفعالٌة النظام المحاسبً فضبلً‬
‫عن تحسٌن ضوابط الرلابة الداخلٌة باإلضافة إلً تمدٌم مساعدة فً عدٌد من‬
‫المجاالت االستشارٌة على سبٌل المثال التخطٌط المالً والتخطٌط الضرٌبً‪.‬‬
‫وفً منتصؾ عام ‪ 1960‬أصبحت الشركات لد أصبحت عنصر مإثر‬
‫بشكل متزاٌد فً المجتمع وأصبح ٌنظر إلً مدٌرٌها على أنهم مسبولٌن أمام‬
‫مدى واسع من اإلطراؾ المهتمة حٌث أصبحت مسبولٌتهم لٌس فمط تركز على‬

‫‪109‬‬
 ‫مجرد االستخدام األمٌن والمرخص به للموارد المعهودة إلٌهم وإنما أٌضا ً فإنهم‬
‫م ومحل‬ ‫مسبولٌن عن االستخدام المربح للموارد الموضوعة تحت إداراته‬
‫عناٌتهم وإشرافهم ‪ .‬فمد أصبحت المراجعة مإسسة بشكل جٌد كمهنة‪ ،‬كما تم‬
‫تحدٌد وتضمٌن حموق وواجبات المراجعٌن التً ما زالت سارٌة حتى اآلن فً‬
‫المانون التشرٌعً أو المانون العام‪ ،‬بؽض النظر عن وجود تؽٌرات أضافٌة‬
‫أخرى ملحوظة لد حدثت منذ عام ‪ 1960‬فً بٌبة المراجعة وأهدافها وأسالٌبها‪.‬‬

‫(‪ )E‬إصداز َعا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬ايعػس‪ ٠‬املتعازف عً‪ٗٝ‬ا‬

‫أدت لضٌة ‪ McKesson & Robbins‬إلً إصدار عشرة معاٌٌر متعارؾ‬
‫علٌها للمراجعة الزالت حتى اآلن تمثل األساس لترشٌد عملٌة المراجعة‪ .‬فمنذ‬
‫عام ‪ 1940‬رفعت عدٌد من المضاٌا على منشآت المراجعة من لبل الطرؾ‬
‫الثالث الذي ٌعتمد على الموابم المالٌة المصدق علٌها عن طرق هإالء‬
‫المراجعٌن األمر الذي كان له أكبر األثر على تطوٌر معاٌٌر المراجعة الممبولة‬
‫والمتعارؾ علٌها التً ٌتم االعتماد علٌها عند اختٌار المراجع للسجبلت‬
‫المحاسبٌة وأداء إجراءات المراجعة الضرورٌة فً ضوء الظروؾ المحٌطة‪.‬‬
‫وتتمثل تلن المعاٌٌر فً ( ‪ )A‬معاٌٌر عامة ( ‪ -1‬التؤهٌل العلمً والعملً ‪-2 ،‬‬
‫‪ -3‬العناٌة المهنٌة الواجبة)‪ )B ( ،‬معاٌٌر العمل‬ ‫االتجاه العملً الحٌادي ‪،‬‬
‫المٌدانً (‪ -1‬اإلشراؾ والتخطٌط المناسب‪ -2 ،‬تمٌٌم نظام الرلابة الداخلٌة‪-3 ،‬‬
‫كفاٌة وصبلحٌة أدلة اإلثبات)‪ )c ( ،‬معاٌٌر إعداد التمرٌر ( ‪ -1‬إعدادا الموابم‬
‫طبما ً لمبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها‪ -2 ،‬ثبات تطبٌك المبادئ ‪ -3 ،‬اإلفصاح‬
‫المناسب‪ -4 ،‬التعبٌر عن الرأي)‪.‬‬

‫‪110‬‬
‫‪ 2.5‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬خالٍ‬

‫ايفرت‪ َٔ ٠‬عاّ ‪ 1960‬ست‪ ٢‬أ‪ٚ‬اخس ايجُاْ‪ٓٝ‬ات‬

‫(‪ ) i‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪Socio – Economic Developments ١ٜ‬‬

‫منذ عام ‪ 1960‬أستمر تزاٌد حجم الشركات سواء المحلٌة أو المتعددة‬
‫الجنسٌة‪ .‬ونتٌجة للتطورات التكنولوجٌة المساندة والسرٌعة أصبحت الشركات‬
‫تمثل مصادر لوة هابلة وذات تؤثٌر ضخم فً المجتمع ‪ .‬إن مدى تلن الموة التً‬
‫تملكها الشركات لد تم عكسها عن طرٌك مساهمتها الضخمة فً موارد البلدان‬
‫التً ٌتم االستثمار فٌها عن طرٌك إلامة تلن الشركات‪.‬‬
‫إن التؤثٌر االجتماعً وااللتصادي للشركات لد تم عكسه أٌضا ً عن طرٌك‬
‫تؤثٌرها على المجتمعات المحلٌة ‪ ،‬وذلن لم ٌتم حصره على مجرد توفٌر‬
‫التوظٌؾ وتولٌد تدفمات لؤلموال فً الببلد المجاورة لها ‪،‬حٌث باإلضافة لذلن‬
‫فمد كان هنان أثر من خبلل وجود وظهور كٌاناتها وتؤثٌرها فٌها ‪ .‬إن كثٌر من‬
‫تلن الكٌانات ٌوفر تسهٌبلت رٌاضٌة وثمافٌة ‪ ،‬كما إنها تستخدم شبكات النمل‬
‫واالتصال المحلٌة وتإثر على حجم وتدفمات المرور ‪ .‬كما لامت بإنتاج السلع‬
‫والخدمات التً ٌرؼب فٌها المستهلكٌن ‪ ،‬ولد لامت بشراء السلع والخدمات‬
‫المنتجة عن طرٌك الموردٌن ‪ ،‬ولد ساعدت فً تزوٌد الطبٌعة بالجمال أو منع‬
‫تلوث البٌبة المحلٌة ‪ .‬وعند ٌتم أخذ تلن العوامل باإلضافة إلً أٌة عناصر‬
‫أخرى فً الحسبان ٌصبح من الواضح أنه حتى الشركات ذات الحجم المعتدل‬
‫ٌمكن أن ٌكون لها تؤثٌر جوهري على الحٌاة االلتصادٌة واالجتماعٌة للمجتمع‬
‫الذي تعتبر جزء منه‪ .‬وبؤخذ كل ذلن كوحدة واحدة فإن منشآت األعمال كان لها‬
‫أثر ضخم وهابل على المجتمع بصفة عامة ‪ .‬وفً ظل وجود ذلن المستوى من‬
‫الموة والتؤثٌر فً المجتمع ؼالبا ً ما ٌثار الجدل بؤن مدٌري الشركة ٌجب أن‬

‫‪111‬‬
 ‫ٌكونوا ملتزمٌن بالمسبولٌة االجتماعٌة عند إدارة مشروعاتهم ‪ .‬إن الكثٌرٌن‬
‫ٌعتمدون بؤن مدٌري الشركة لدٌهم التزام بمراعاة أثر المرارات التً ٌتخذونها‬
‫على هإالء الذٌن سوؾ ٌتؤثرون بها‪ .‬وفً ذات الولت فإنهم ٌسعون نحو تحمٌك‬
‫أهدافهم االلتصادٌة التملٌدٌة على سبٌل المثال تحمٌك الربح مع االزدهار طوٌل‬
‫األجل‪.‬‬
‫ذلن االلتزام الواسع تجاه المجتمع لد تم تحدٌده بشكل جٌد‪ ،‬حٌث أصبح‬
‫على مدٌري الشركات التزام ومسبولٌة تجاه منع التلوث البٌبً ‪ ،‬وتعزٌز اآلمان‬
‫للعاملٌن والمنتجات وتبنً فرص متكافبة للتوظٌؾ باإلضافة إلً حماٌة‬
‫المستهلكٌن‪ .‬ولد أدخلت الحكومة حجم من كبٌر من اللوابح التشرٌعٌة والمانونٌة‬
‫لتؽطٌة تلن األمور والمضاٌا األخرى المماثلة التً ٌجب أن ٌلتزم بها مدٌري‬
‫الشركة ‪ .‬إن مراجعة االلتزام الضرورٌة مع ذلن لٌست مسبولٌة مراجعً‬
‫الموابم المالٌة للشركة‪ ،‬وإنما لد ٌتم االضطبلع بها عن طرٌك فاحصٌن ٌتم‬
‫تعٌٌنهم عن طرٌك الهٌبات الحكومٌة ذات الصلة‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من امتداد المساءلة المحاسبٌة المتولعة من مدٌري الشركة‬
‫منذ منتصؾ المرن العشرٌن ‪ ،‬فإن التشرٌع المرتبط بالتمرٌر الخارجً عن‬
‫طرٌك الشركات لد أستمر فً التركٌز على مسبولٌة مدٌري الشركات تجاه حملة‬
‫األسهم عن األداء المالً ‪ .‬وبؽض النظر عن ذلن فإن المشرعٌن لد اعترفوا بؤن‬
‫مدٌري الشركة مسبولٌن أٌضا عن أصحاب السندات ‪ Debenture - Holders‬فً‬
‫ظل لوانٌن الشركات‪ .‬وأصبح مطلوب من الشركات أن تزود لٌس فمط أصحاب‬
‫األسهم وإنما أٌضا ً أصحاب أو حملة السندات بنسخة من لوابمها المالٌة السنوٌة‬
‫وتمرٌر المدٌرٌن باإلضافة إلً تمرٌر المراجع‪ .‬ومع ذلن فلٌس مطلوبا ً أن ٌتم التمرٌر‬
‫لمدى واسع من أصحاب المصالح عن تلن األمور أو عن األنشطة االجتماعٌة‪ .‬إال‬
‫أن تلن االعتبارات لد محل تطورات ممكنة للمستمبل‪ .‬وعدٌد من الشركات تضطلع‬

‫‪112‬‬
‫بذلن التمرٌر طواعٌة واختٌارٌا‪ .‬إن جوهر المولؾ الحالً لد تم عكسه فً المبادئ‬
‫األساسٌة للمراجعة الخارجٌة على النحو التالً‪-:‬‬
‫" ٌعمل المراجعون فً مجال اهتمامات أصحاب المصالح الرئٌسٌٌن حٌث ٌتم‬
‫إعطاء اعتبار أساسً للصالح العام‪.‬‬
‫وٌتم تحدٌد هوٌة أصحاب المصالح الرئٌسٌٌن فً ضوء التشرٌع أو االتفالٌة‬
‫التً تتطلب عملٌة المراجعة ‪،‬وفً حالة الشركات فإن أصحاب المصلحة الرئٌسٌٌن‬
‫هم المجلس العام للمساهمٌن ( الجمعٌة العامة)‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬ايتط‪ٛ‬زات يف املسادع‪Developments in Auditing ١‬‬

‫كما هو موضح فً الشكل رلم ‪ 2.1‬فإن هنان ثبلثة تطورات ربٌسٌة فً‬
‫أسالٌب المراجعة لد حدثت أثناء الفترة من عام ‪ 1960‬حتى أواخر الثمانٌنات‪.‬‬
‫تلن التطورات تتمثل فً األتً‪-:‬‬
‫‪ -1‬التؤكٌد المتزاٌد على فحص دلٌل أثبات المراجعة المشتك من مجموعة‬
‫واسعة من المصادر سواء الداخلٌة أو الخارجٌة للشركة محل المراجعة‪. Auditee‬‬
‫وٌعتبر ذلن بمثابة استمرار لبلتجاه المذكور فً المراحل األولً لتطور المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬ظهور وزٌادة االعتماد الجوهري للحاسبات االلكترونٌة سواء كؤداة‬
‫للمراجعة أو كعنصر ٌتعٌن إخضاعه الختبارات عملٌة المراجعة فً الشركات‬
‫محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -3‬تطور فكر المراجعة تؤسٌسا ً على المخاطر ‪Risk – Based Auditing‬‬

‫ففً الوالع أن تمٌٌم احتمال مدى وجود تحرٌفات مادٌة متضمنة فً الموابم‬
‫المالٌة باإلضافة إلً تركٌز مجهودات المراجعة على تلن المجاالت المحددة‬
‫التً من األرجح أن تتضمن األخطاء‪ٌ .‬شٌر إلً أهمٌة ذلن المدخل المإسس‬
‫على مخاطر المراجعة والذي أساسا ً ٌسعى إلً تخفٌض مستوى مخاطر‪ -‬أن‬

‫‪113‬‬
 ‫الموابم المالٌة للمنشآت محل المراجعة (التً أصدر بشؤنها تمرٌر) لد تتضمن‬
‫تحرٌفات مادٌة‪ -‬إلً مستوى ممبول‪.‬‬
‫إن تبنً عملٌة مراجعة مإسسة على المخاطر تإدي إلً جعل المراجعون‬
‫ٌحتاجون أن ٌكتسبوا فهم شامل لعمبلبهم (المنظمة ‪ ،‬الموظفٌن الربٌسٌٌن‬
‫والسٌاسات واإلجراءات ‪ )...‬وأعمالها وصناعتها ‪ .‬وهً تتضمن أٌضا ً فهم‬
‫المراجعٌن بنظم الرلابة الداخلٌة لعمبلبهم والمدى الذي خبلله ٌمكن أن االعتماد‬
‫علٌها فً منع حدوث تحرٌفات فً الموابم المالٌة‪ .‬وبشكل أضافً أثناء الفترة من‬
‫عام ‪ 1960‬حتى عام ‪ 1990‬أدخلت كافة الشركات نظم الكمبٌوتر لتشؽٌل البٌانات‬
‫المالٌة وؼٌر المالٌة ألداء أو متابعة أو الرلابة على الكثٌر من عملٌاتها التشؽٌلٌة‬
‫واإلدارٌة‪ .‬تلن التؽٌرات لد أتاحت للمراجعٌن فرص جدٌدة لتحدٌد مجاالت‬
‫واسعة لتؤدٌة خدمات مهنٌة جدٌدة داخل شركات العمٌل حٌث ٌمكن أن ٌتم عمل‬
‫تحسٌنات على سبٌل المثال فً نظم الرلابة الداخلٌة ونظم المعلومات اإلدارٌة‬
‫الخاصة أو تمدٌم االستشارات فً مجال التخطٌط الضرٌبً والمالً باإلضافة إلً‬
‫الجوانب المختلفة ألعمالهم وأنشطتهم‪.‬‬
‫فً نفس الولت ولد وفرت تلن التؽٌرات التً حدثت فً المراجعة فرص‬
‫جدٌدة للمراجعٌن لتمدٌم خدمات االستشارات اإلدارٌة‪ .‬كذلن فعن طرٌك‬
‫التطورات فً تكنولوجٌا المعلومات والزٌادة المدركة فً سرعة تحوٌل‬
‫المعلومات والتً تتٌح معلومات فورٌة ومباشرة عن المنتجات والخدمات‬
‫واألسعار والعملٌات مما لد ٌجعلها متاحة ومعروفة بسرعة عن طرٌك‬
‫المنافسٌن اآلخرٌن ‪ .‬وفً ظل التطور الكبٌر فً المنافسة فٌما بٌن منشآت‬
‫المراجعة وما ترتب علٌه من وجود حاالت االندماج واالستحواذ تم تملٌل عدد‬
‫محل المراجعة‪ .‬وكنتٌجة لتلن المنافسة أٌضا ً فإن أتعاب المراجعة لد أصبح‬
‫تحدٌدها ٌتم تحت ضؽط شدٌد‪ .‬ولد أكد المراجعون الذي ٌسعون نحو الحفاظ (أو‬

‫‪114‬‬
 ‫الزٌادة) فً ممدار أتعابهم على إعطاء التؤكٌد إلدارة عمبلبهم على أنه ٌتعٌن‬
‫النظر إلً المراجعة على أنها نشاط ٌضٌؾ لٌمة ‪، Value – Adding Activity‬‬
‫حٌث ٌمكن أن ٌوفر المراجعون خدمات استشارات إدارٌة ذات لٌمة كنتٌجة‬
‫لعملٌة المراجعة‪ .‬ونتٌجة لذلن فإن هدؾ تمدٌم خدمات استشارات إدارٌة لئلدارة‬
‫لد أصبح بمثابة هدؾ مراجعة ثانوي‪.‬‬

‫‪ 2.6‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬خالٍ‬

‫ايفرت‪ َٔ ٠‬أ‪ٚ‬اخس ايجُاْ‪ٓٝ‬ات ست‪ ٢‬أ‪ٚ‬اخس عاّ‪2000‬‬

‫(‪ ) i‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪Socio – Economic Developments١ٜ‬‬

‫‪1960‬‬ ‫لمد ظلت التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة عن الفترة من عام‬
‫حتى أواخر الثمانٌنات تسٌر بخطوات سرٌعة‪ .‬ولد اتسمت التطورات‬
‫االلتصادٌة منذ التسعٌنات بوجود شركات ضخمة متعددة الجنسٌة فمد أصبح‬
‫الكثٌر منها مشروعات عالمٌة بشكل متزاٌد باإلضافة إلً أحداث ثورة فً‬
‫تكنولوجٌا المعلومات (أي التطورات التمنٌة الفنٌة) كان لها أثر كبٌر جعلها‬
‫تنتشر وتتخلل كافة جوانب البٌبة التجارٌة‪.‬‬
‫وبٌنما تزاٌدت الشركات الضخمة وبصفة خاصة الكبٌرة فً حجمها فمد‬
‫تزاٌدت بشكل أضافً لوتها وتؤثٌرها فً المجتمع ‪ .‬ونتٌجة لحدوث كارثة انهٌار‬
‫سوق األوراق المالٌة فً عام ‪ 1987‬باإلضافة إلً حاالت اإلخفالات المنشورة‬
‫األكثر حداثة فإن زوال أي شركة ضخمة كان له أثر معاكس ربٌسً ومنتشر‬
‫على كثٌر من األفراد والمجموعات والتنظٌمات فً المجتمع ‪ .‬وباالستجابة إلً‬
‫الفشل ؼٌر المعلن لعدٌد من الشركات الضخمة أثناء أو أواخر الثمانٌنات وحتى‬
‫أوابل التسعٌنات باإلضافة إلً وجود دلٌل أثبات على سوء السلون واإلهمال أو‬
‫التمصٌر عن طرٌك الموظفٌن الكبار فً الشركات والتً المً الضوء علٌها‬

‫‪115‬‬
‫أثناء عملٌات فحص تلن الشركات التً أخفمت وفشلت عن طرٌك ؼرفة التجارة‬
‫والصناعة‪ .‬فمنذ بداٌة الثمانٌنات وأواخرها تعرضت مهنة المراجعة لبلنتماد‬
‫الشدٌد عن طرٌك الكونجرس األمرٌكً نتٌجة اكتشاؾ حاالت إخفالات مالٌة‬
‫‪Equity Funding and‬‬ ‫عند كثٌر من الشركات العامة على سبٌل المثال‬
‫‪ National Student Marketing‬حتى ذلن الولت فمد أخذت مهنة المحاسبة‬
‫‪High‬‬ ‫العامة خطوة أخرى فً التؤكد من الجودة المرتفعة لخدمات المراجعة‬
‫‪ Quality Audit Services‬حٌث تبنت والٌات عدٌدة متطلبات تربط المحاسبٌن‬
‫‪Annual Continuing‬‬ ‫العمومٌٌن المعتمدٌن فً تعلٌم مهنً مستمر سنوٌا ً‬
‫‪Professional Education‬من أجل االحتفاظ بترخٌصهم‪ .‬ولد أخذت مهنة‬
‫المحاسبة العامة أٌضا ً خطوة اختٌارٌة عن طرٌك وضع ذلن البرنامج سوؾ‬
‫تمدم منشؤة المحاسبة العامة ممارستها للمحاسبة والمراجعة للفحص عن طرٌك‬
‫نظراء مستملٌن كل ثبلثة سنوات‪ .‬فمد نصح المنظمون بضرورة التؤكٌد على أن‬
‫ٌتم حوكمة الشركات على نحو مبلبم ‪ .‬وعلى سبٌل المثال فإن كافة الشركات‬
‫المسجلة فً سوق أسهم لندن مطلوب أن تلتزم بالمانون الموحد ‪The Combined‬‬

‫‪ .)1998‬ذلن المانون الموحد الخاص‬ ‫‪(Code‬لجنة عن حوكمة الشركات عام‬

‫بالممارسة األفضل للشركة لد تم تطوٌره من سلسلة من تمارٌر حوكمة الشركات‬
‫على وجه التحدٌد تمارٌر لجنة عن الجوانب المالٌة لحوكمة الشركات باسم لجنة‬
‫‪Cadbury‬عام ‪ ، 1992‬أو مجموعة دراسٌة لفحص مكافآت المدٌرٌن باسم لجنة‬
‫‪Greenbury‬عام ‪ 1995‬باإلضافة إلً لجنة عن حوكمة الشركات باسم لجنة‬
‫‪Hampel‬عام ‪ .1998‬وفً نفس الولت فإنه بٌنما أهتم المنظمون بضمان وجود‬
‫حوكمة شركات مسبولة فإن الشركات الضخمة لد أصبحت تعمل تحت ضؽط‬
‫اجتماعً وإعبلمً متزاٌد ألداء أعمالهم بطرٌمة ٌمكن أن تتسك مع المسبولٌة‬
‫االجتماعٌة‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫(‪ ) ii‬ايتط‪ٛ‬زات يف املسادع‪Developments in Auditing ١‬‬
‫كما فً الفترات المبكرة لتطور المراجعة الذي تم منالشته بعالٌة ‪ ،‬فمنذ‬
‫أوابل التسعٌنات تكٌفت المراجعة واستجابت للتؽٌرات فً البٌبة ‪ ،‬وعلى وجه‬
‫التحدٌد فإن تلن الفترة لد شهدت نشوء مدخل مخاطر األعمال ‪Business Risk‬‬

‫‪ Approach‬للمراجعة ‪.‬وهو ٌعتبر بصفة أساسٌة تطوٌر لمدخل مخاطر‬

‫‪ 1970‬إلً ‪.1980‬‬ ‫المراجعة الذي تم تمٌٌزه خبلل الفترة ما بٌن أعوام‬
‫)‪ . (Lemon et al., 2000‬أن مدخل مخاطر األعمال ما ٌزال ٌموم على فكرة أن‬
‫وجود مدى من مخاطر أعمال العمٌل ٌعد مبلبما ً ألداء عملٌة المراجعة ‪ .‬ولد‬
‫أشار مإٌدوا ذلن المدخل إلً أن كثٌر من مخاطر األعمال إذا لم ٌتم الرلابة‬
‫علٌها سوؾ تإثر بشكل حاسم على عدالة الموابم المالٌة الشاملة ‪ ،‬ولد أكدوا‬
‫أٌضا ً على أنه عن طرٌك فهم المدى الكامل(واألثر المحتمل واحتمال الحدوث)‬
‫للمخاطر التً تواجه المنشؤة محل المراجعة فإن المراجع ٌكون لادرا ً بشكل جٌد‬
‫(ممارنة بالمدخل الضٌك الذي ٌركز مباشر على الموابم المالٌة) على تحدٌد‬
‫األمور الجوهرٌة والمبلبمة لعملٌة المراجعة على أساس زمنً مناسب‪ .‬وبٌنما أن‬
‫كبل المدخلٌن لدٌهما هدؾ شامل ٌتمثل فً التعبٌر عن الرأي عن حمٌمة وعدالة‬
‫الموابم المالٌة فإن مدخل مخاطر المراجعة ٌسعى نحو تحمٌك ذلن عن طرٌك‬
‫التركٌز على الموابم المالٌة وتمٌٌم احتمال أن ٌتم تحرٌفها مادٌا ً وٌتبنى مدخل‬
‫مخاطر األعمال وجهة نظر متطورة واسعة للمشروع‪.‬‬
‫والسإال الذي لد ٌثار هو ما هو الذي أسرع من عملٌة التطور وتبنً‬
‫‪Lemon et al.‬عام ‪ ،2000‬فإن ذلن‬ ‫مدخل مخاطر األعمال ؟ وطبما ً لدراسة‬
‫التطور لد نتج بصفة ربٌسٌة من وجود مجموعتٌن من العوامل‪-:‬‬
‫‪ )a‬تلن العوامل المرتبطة بفعالٌة وكفاءة عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ )b‬تلن العوامل المرتبطة ببعد المٌمة المضافة لعملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪117‬‬
 ‫(‪ ) A‬ايع‪ٛ‬اٌَ املستبط‪ ١‬بفعاي‪ٚ ١ٝ‬نفا‪ ٠٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪Factors Related to Audit Effectiveness and Efficiency‬‬
‫إن منشآت المراجعة (السٌما تلن المنشآت الكبٌرة) التً لامت بفحص‬
‫أسباب فشل المراجعة ‪( Audit Failure‬بمعنى التعبٌر عن رأي مراجعة نظٌؾ‬
‫عن لوابم مالٌة حرفت مادٌا ً) لد استنتجت أن ذلن الفشل لم ٌنشؤ بوجه عام من‬
‫فشل المراجعٌن فً اكتشاؾ أخطاء تسجٌل أو أخطاء تشؽٌل البٌانات المحاسبٌة‬
‫‪ .‬باالحرى فإنها تمٌل إلً أنها لد نتجت من أمور مرتبطة بكٌؾ تتم إدارة‬
‫المشروع‪ .‬إن عوامل مثل بٌبة األعمال ‪ ،‬ولضاٌا الحوكمة باإلضافة إلً طبٌعة‬
‫الرلابة اإلدارٌة سوؾ ٌكون لها أهمٌة كبٌرة لتلن الموابم المالٌة‪ .‬وعلى دلتها‬
‫وعلى مشاكل الؽش واالستمرارٌة ‪ .‬لذلن فإن المنشآت التً تتبنى مدخل مخاطر‬
‫األعمال لد استنتجت أن المراجعة الفعالة (والتً تشٌر إلً التعبٌر عن رأي‬
‫مراجعة مبلبم عن الموابم المالٌة) تتطلب إعطاء مزٌد من االنتباه إلً فهم‬
‫مخاطر األعمال‪.‬‬
‫وبالمثل فإن التطورات فً تكنولوجٌا الحاسب اآللً لد أدت إلً جعل‬
‫السجبلت المحاسبٌة للمنشؤة محل المراجعة وتشؽٌل بٌاناتها الروتٌنٌة ألل مٌبلً‬
‫للولوع إلً األخطاء الكامنة أو المتبلزمة ممارنة بما سبك من النظم ‪ ،‬لذلن فإن‬
‫الفحص التفصٌلً لتلن المعلومات ٌكون ألل أهمٌة ‪ .‬أن التؽٌرات فً التكنولوجٌا‬
‫المستخدمة عن طرٌك كل من المنشؤة محل المراجعة والمراجعٌن لد وفرت نطاق‬
‫أكبر لجهود المراجعة التً ٌتعٌن تكرٌسها لتحلٌل وتمٌٌم المستوى األعلى (ألل‬
‫تفصٌبلً ووسعا ً للعمٌل) ‪ .‬إن ذلن التمٌٌم للمستوى األعلى ٌولد مزٌد من أدلة‬
‫اإلثبات المبنٌة على نطاق أوسع عن المنشؤة محل المراجعة‪ .‬وذلن بدوره ٌزود‬
‫المراجع بسٌاق للمٌام باألحكام المهنٌة بشكل مبنً على نطاق أكثر وسعا ً وسبلمة‬
‫لصدق وعدالة الموابم المالٌة للمنشؤة محل المراجعة‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫(‪ ) B‬بعد ايك‪ ١ُٝ‬املضاعف‪ ١‬يعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪The Added – Value Dimension of the Audit‬‬
‫عن طرٌك دراسة مدى واسع من المضاٌا المرتبطة بمخاطر أعمال الوحدة‬
‫محل المراجعة فإن المراجعون لد أزادوا من الفرص المرتبطة بمساعدة العمٌل‬
‫على تجنب المشاكل التً ٌمكن أن تهدد إنجاز أهدافها (الخاصة بالعمٌل) أو‬
‫حتى ازدهارها على نحو مستمر ‪ .‬ولد شرح ‪ Lemon‬ذلن األمر حٌث ذكر أنه‬
‫بدالً من الممارسة المبلٌة أو البعدٌة الكتشاؾ التحرٌؾ فً الموابم المالٌة فإن‬
‫عملٌة المراجعة ٌنظر إلٌها على أنها وسٌلة للتؤثٌر على سلون ورلابة األعمال ‪،‬‬
‫مثل تلن المشاكل المرتبطة بمعلومات الموابم المالٌة من ؼٌر المرجح أن تنشؤ‪.‬‬
‫ولذلن فإن هنان بعد للمٌمة المضافة أو بعد مرتبطة بخدمة العمٌل ‪An Added-‬‬

‫‪ Value or Client Service Dimension‬إلً مدخل مراجعة مخاطر األعمال ‪..‬‬

‫وٌنسك ذلن مع الرؼبة على التؤكد من أن عملٌة المراجعة توفر أبعاد نظر‬
‫ومعلومات ٌتم تمٌٌمها عن طرٌك إدارة العمٌل كما أنها تساهم فً تحمٌك أهداؾ‬
‫المنشؤة بطرٌمة اٌجابٌة معٌنة‪.‬‬
‫إن اكتساب معرفة أكبر بؤعمال العمٌل ومخاطره المرتبطة ٌتطابك أٌضا ً‬
‫وٌتبلءم مع التؤكٌد الموضوع عن طرٌك المنظمٌن والجهات األخرى للحاجة‬
‫إلً وجود حوكمة الشركات المسبولة ودور المراجع فً تؤمٌن تفعٌلها‪.‬‬
‫وكما تم اإلشارة إلٌه بعالٌة وحسب ما تم عكسه فً الشكل التالً رلم ‪2.2‬‬
‫فإن تبنً مدخل مخاطر األعمال ال ٌشٌر إلً وجود تؽٌر فً هدؾ المراجعة‬
‫الربٌسً‪ ،‬والذي ما ظل لابما ً وهو ٌتمثل فً توفٌر المصدالٌة على الموابم‬
‫المالٌة المعدة عن طرٌك اإلدارة ‪ ،‬ومع ذلن فمد سهل للمراجعٌن تطوٌر أهداؾ‬
‫مراجعة أضافٌة ‪ .‬وكما ذكر بؤعلى فإن ذلن المدخل لد أضاؾ هدؾ تمدٌم‬
‫خدمات االستشارات االدارٌة إلً اإلدارة ‪ .‬وبشكل أضافً فمنذ أوابل التسعٌنات‬

‫‪119‬‬
 ‫باالرتباط باالهتمام المتزاٌد للمجتمع والمنظمٌن عن أمور حوكمة الشركات فإن‬
‫مهنة المراجعة لد ألرت بالمسبولٌة المتزاٌدة الكتشاؾ الؽش وتمٌٌم مخاطر‬
‫وجود لوابم مالٌة مضللة عنه والتمرٌر عن ذلن باإلضافة إلً التمرٌر بشكل‬
‫أكثر صراحة عن الشكون فً لدرة المنشؤة عن االستمرارٌة ‪ .‬أن تبنى مدخل‬
‫مخاطر األعمال ٌعزز من لدرة المراجعٌن على الوفاء بتلن المسبولٌات‪.‬‬
‫وبالمثل فإن ذلن المدخل ٌساعد المراجعٌن على الوفاء بمتطلبات عملٌة‬
‫المراجعة المتضمنة فً لواعد التسجٌل الخاصة بالبورصة بالمملكة المتحدة‬
‫لفحص بعض إفصاحات حوكمة الشركات فً التمارٌر السنوٌة للمنشؤة المراجعة‬
‫المسجلة بالبورصة‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من الفوابد المشتمة من مدخل مخاطر األعمال فإنه ٌتعرض‬
‫‪Levitt and‬‬ ‫لبعض االنتمادات ‪ ،‬وربما أكثر تلن االنتمادات ما أشار إلٌها‬
‫‪(Turner‬الربٌس السابك وربٌس الحسابات بهٌبة تنظٌم وتداول األوراق المالٌة‬
‫فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة)‪ ،‬حٌث الحظ ‪Turner‬ما ٌلً ‪:‬‬
‫" إن األحداث الحدٌثة لد جعلت الهٌئة ومنظمً األوراق المالٌة اآلخرٌن حول العالم‬
‫تطرح تساإالت عن فعالٌة عملٌات المراجعة وعملٌة المراجعة وعلى وجه التحدٌد جوانب‬
‫الموى والضعف المدركة لمدخل المراجعة المبنً على مخاطر األعمال ‪ٌ .‬تطلب ذلن‬
‫المدخل تمٌٌم مخاطر األعمال داخل المشروع ذاته‪ .‬ولد نالش البعض أن ذلن المدخل‬
‫عندما ٌصاحب مع مداخل مراجعة إعادة هٌكلة المنشؤة لد أدى إلً تحمك ألل من أرصدة‬
‫الحساب عن طرٌك فحص التوثٌك المستندي الذي ٌتم الحصول علٌه من مصادر مستملة‬
‫‪ ....‬باإلحرى فإن منشآت المراجعة تموم باالعتماد على الفحص التحلٌلً واالستفسارات‬
‫من موظفً المنشؤة باإلضافة إلً إجراء اختبار الرلابة عندما ٌكون ذلن مالئما ً ‪ ...‬وبٌنما‬
‫لد أكد بعض المراجعٌن على أن التغٌرات على عملٌات مراجعتهم كانت استجابة لالستخدام‬
‫المتزاٌد للتكنولوجٌا فً التمرٌر والمحاسبة المالٌة فإن المشاركٌن فً األسواق األخرى لد‬
‫أشاروا إلً وجود اعتماد بؤن مهنة المحاسبة لد طرحت تلن األسالٌب جانبا ً وعزلتها حٌث‬

‫‪120‬‬
‫استخدمت تلن األسالٌب كؤداة لمراجعة الموائم المالٌة األمر الذي من شؤنه ٌموي أمكانٌة‬
‫االعتماد على المعلومات الممدمة للمستثمرٌن"‪.‬‬
‫فً ضوء االنتماد الضمنً لمدخل مخاطر األعمال عن طرٌك المنظمٌن‬
‫المإثرٌن على سبٌل المثال هٌبة تنظٌم وتداول األوراق المالٌة وبعض الشكون‬
‫التً تم التعبٌر عنها داخل المهنة عن فعالٌته كمدخل للمراجعة فإن بعض من‬
‫المنشآت األكبر فً كل من الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة والمملكة المتحدة ٌبدو‬
‫أنهم لدٌهم تحفظات بخصوص تبنً ذلن المدخل‪ .‬وعلى وجه أكثر تحدٌدا ً ٌبدو‬
‫أنهم اكتشفوا مدى وجود حاجة لتموٌة إٌجاد رابطة بٌن تمٌٌم مخاطر األعمال‬
‫ومخاطر المراجعة بشكل أكثر صراحة (بمعنى تمٌٌم احتمال أن الموابم المالٌة‬
‫محرفة مادٌا ً)‪.‬‬
‫وبؽض النظر عن المخاوؾ التً تم التعبٌر عنها بشؤن مدخل مخاطر‬
‫األعمال على المراجعة فإن التوسع فً أهداؾ المراجعة منذ التسعٌنات لد عزز‬
‫من دور المراجعٌن فً ضمان المساءلة المحاسبٌة للشركات على نحو أكبر ‪.‬‬
‫وفً ضوء وجود مستوى المساءلة المحاسبٌة المتولع لمدٌري الشركة ‪ٌ ،‬بدو أنه‬
‫من المحتمل أن االتجاهات الحالٌة فً توسٌع دور المراجع فً ذلن الخصوص‬
‫سوؾ تستمر‪ .‬والشن فإن هنان تطورات عدٌدة فً مسبولٌات المراجعٌن ٌتولع‬
‫أن تحدث فً المستمبل تتمثل فً االتً‪-:‬‬
‫(‪ )1‬التعبٌر عن رأي مراجعة عن الموابم المالٌة للمنشؤة محل المراجعة ٌتم‬
‫نشرها على االنترنت (فً ذلن الخصوص ٌتعٌن اإلشارة إلً النشرة التً تم‬
‫‪ 2001‬بعنوان النشر‬ ‫عملها عن طرٌك مجلس تطبٌمات المراجعة فً عام‬
‫‪The Electronic Publication of Auditor's‬‬ ‫االلكترونً لتمارٌر المراجعٌن‬
‫‪. )Reports‬‬

‫‪121‬‬
 ‫(‪ )2‬التمرٌر عن فعالٌة إجراءات المنشآت محل المراجعة ألؼراض تحدٌد‬
‫وإدارة المخاطر ونظم رلابتها الداخلٌة (إن مسبولٌات إدارات الشركة عن‬
‫التمرٌر عن تلن المضاٌا والخاصة بالمراجعٌن عند التعبٌر عن رأٌهم علٌها لد‬
‫تم منالشتها فً تمارٌر حوكمة الشركات المختلفة على سبٌل المثال‬
‫لجنة ‪ Hamper‬لجنة ‪(1998) , Cadbury‬باإلضافة إلً لجنة )‪Turnbull (1999‬‬
‫‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫غهٌ (‪َ )2.2‬كازْ‪َ ١‬دخٌ طباطس املسادع‪َٚ ١‬دخٌ طباطس األعُاٍ يًُسادع‪١‬‬

‫أٖداف املسادع‪َ ١‬دخٌ املسادع‪١‬‬

‫اضفاء ادلصداقية على القوائم‬

‫ادلالية للشركة زلل ادلراجعة‬

‫سلاطر ادلراجعة‬
‫اكتشاؼ الغش والتقرير عن الشك‬
‫يف استمرارية الشركة‬

‫سلاطر األعماؿ‬

‫تقدمي خدمات استشارات إدارية‬

‫عن أمور مرتبطة ابلقوائم ادلالية‬

‫تقييم وزبفيض مستوى ادلخاطر‬

‫اخلاصة أبف القوائم ادلالية قد حرفت‬
‫مادايً إرل مستوى مقبوؿ( تتباين‬
‫األمهية النسبية دلكوف سلاطر ادلراجعة‬
‫يف سلاطر األعماؿ فيما بني منشآت‬
‫ادلراجعة‪.‬‬
‫تقدمي خدمات استشارات إدارية‬
‫عن مدى واسع من قضااي األعماؿ‬
‫( متضمناً ربديد وإدارة ادلخاطر )‬

‫ربليل وتقييم القضااي ادلرتبطة دبخاطر‬

‫أعماؿ العميل ( توفري سياؽ واسع‬ ‫فحص االلتزاـ دبتطلبات حوكمة‬
‫وتعزيز تقييم سلاطر ادلراجعة‪.‬‬ ‫الشركة‬

‫‪123‬‬
 ‫(‪ )3‬الفحص والتعبٌر عن الرأي عن حمٌمة وعدالة كافة المعلومات (مالٌة‬
‫أو ؼٌر مالٌة) الممدمة عن طرٌك إدارات الشركة فً تمارٌرها السنوٌة‪( .‬إن‬
‫الخطوة التجرٌبٌة األولً فً ذلن االتجاه ٌبدو أنه لد تم أخذها عن طرٌك مهنة‬
‫المراجعة عند االعتراؾ الصرٌح فً تمرٌر المراجعة بؤن المراجعون لد لاموا‬
‫بمراءة المعلومات األخرى المتضمنة فً التمرٌر السنوي ودراسة ما إذا كانت‬
‫متسمة مع الموابم المالٌة المراجعة أم ال)‪ .‬ومن المحتمل أٌضا ً أن تتزاٌد ممدار‬
‫ومدى المعلومات التً ٌتعٌن على إدارات الشركة تمدٌمها فً تمارٌرها السنوٌة‪.‬‬
‫(‪ )4‬أداء مراجعات الكفاٌة والفعالٌة لئلدارة (أو المٌمة ممابل النمود ‪Value‬‬

‫‪ .)for Money‬تلن المراجعات لد كانت مطلوبة سابما ً كجزء من المراجعات‬

‫المانونٌة لمعظم منشآت المطاع العام ‪ .‬عموما ً إن مراجعات الكفاءة والفعالٌة ٌجب‬
‫أن تكون مطلوبة أٌضا ً كجزء من عملٌات المراجعة المانونٌة للشركات ‪.‬‬

‫(‪ )5‬إصداز َعا‪ٜ‬ري فذ‪ ٠ٛ‬ايت‪ٛ‬قعات ‪Expectation Gab Standards‬‬

‫لمد اهتمت مهنة المحاسبة ببطء بدارسة لضٌة هامة تتمثل فً مسبولٌتها‬
‫عن إٌجاد الؽش المالً واكتشافه‪ ،‬ولد لدمت اللجنة المومٌة للتمرٌر المالً‬
‫االحتٌالً توصٌاتها عن التحسٌنات فً ضوابط الرلابة الداخلٌة كما لام مجلس‬
‫معاٌٌر المراجعة بإصدار سلسلة من عشرة معاٌٌر مراجعة جدٌدة فً عام‬
‫‪ 1988‬لتطبٌك فجوة التولعات المدركة ‪Perceived Expectation Gab‬من أجل‬
‫جعل مسبولٌات المراجع أكثر توافما ً مع تولعات المستثمر‪.‬‬

‫(‪ )6‬إصداز َعا‪ٜ‬ري تصد‪ٜ‬ل دد‪ٜ‬د‪New Attestation Standards ٠‬‬

‫لد طورت المهنة أٌضا ً معاٌٌر تصدٌك جدٌدة عندما ٌتطلب من المحاسبٌن‬
‫المعتمدٌن إبداء حكمهم المهنً المستمل عن التؤكٌدات األخرى بخبلؾ تؤكٌدات‬

‫‪124‬‬
 ‫الموابم المالٌة‪ .‬ولد كان ٌتم تعٌٌن هإالء المحاسبٌن المهنٌٌن الممارسٌن‬
‫المعتمدٌن بشكل روتٌنً لتوفٌر خدمات تؤكد على مستوى خدمة الفحص إلً‬
‫الممرضٌن بخصوص التزام الشركة باتفالٌات المروض أو لتطبٌك إجراءات‬
‫متفك علٌها على اتفالٌات اإلتاوات‪ .‬وعندما تطورت تكنولوجٌا المعلومات وأسند‬
‫لشركات تعالدات على أعمال محاسبٌة لمنظمات خارجٌة‪ .‬حٌث طلب من‬
‫المحاسبٌن أن ٌموموا بالتصدٌك وإبداء الرأي على ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫لموردي الخدمة الخارجٌٌن‪.‬‬

‫‪ 2.7‬ايتط‪ٛ‬زات االدتُاع‪ٚ ١ٝ‬االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬أثسٖا عً‪ ٢‬تط‪ٛ‬زات املسادع‪ ١‬خالٍ‬

‫ايفرت‪ َٔ ٠‬عاّ ‪ 2000‬ست‪ ٢‬اي‪ٛ‬قت اسباي‪ٞ‬‬

‫(‪ ) i‬ايتط‪ٛ‬زات االقتصاد‪ٚ ١ٜ‬االدتُاع‪١ٝ‬‬

‫لمد أصبحت منشآت المحاسبة العامة منشآت خدمٌة مهنٌة تموم بتعٌٌن مدى‬
‫واسع من المهنٌٌن المرتبطٌن باألعمال والتً تبٌع خدمات استشارٌة لعمبلبها‪.‬‬
‫‪Consulting‬‬ ‫وخبلل عام ‪ 2000‬فمد زادت إٌرادات الخدمات االستشارٌة‬
‫‪ Fees‬عن إٌرادات المراجعة لكافة منشآت المحاسبة العامة الوطنٌة‪ ،‬وفً بعض‬
‫الحاالت فإن أتعاب الخدمات االستشارٌة لعمٌل المراجعة لد زادت على حجم‬
‫أتعاب المراجعة‪ .‬ولد بدأت هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة والجمهور‬
‫المستثمر فً التساإل عن كٌؾ ٌمكن لمنشآت المحاسبة العامة أن تكون مستملة‬
‫عن لضاٌا المراجعة عندما تكون تلن المنشآت معتمدة تماما ً على اإلٌرادات من‬
‫الخدمات االستشارٌة‪.‬‬
‫‪Quality of‬‬ ‫ولد بدأ التساإل بشكل إضافً عن جودة عملٌات المراجعة‬
‫‪ Audits‬عندما تم إجراء سلسلة من إعادة تصوٌر لوابم الدخل للشركات العامة‬
‫‪Sunbeam, Waste Management, Xerox,‬‬ ‫على سبٌل المثال شركات‬

‫‪125‬‬
 ‫‪Adelphia, Enron‬باإلضافة إلً شركة ‪World Com‬تتعلك بؤزمة الثمة فً‬
‫عمل المراجعٌن‪ .‬وعلى الرؼم من أن تلن األحداث لد كانت نادرة الحدوث نسبٌا ً‬
‫من بٌن عدد ‪ 15000‬مراجعة سنوٌة للشركات العامة تمرٌباً‪ ،‬إال أن عوالبها‬
‫على المساهمٌن كانت وخٌمة حٌث تعرضت لخسابر لدرت بببلٌٌن الدوالرات‬
‫خبلل تلن السنوات ولد تؤثر الطلب على المراجعة عن طرٌك المدٌرٌن المهنٌٌن‬
‫اللذٌن ضللوا المستثمرٌن عن طرٌك تحرٌؾ األداء المالً جوهرٌا ً فً الموابم‬
‫المالٌة للشركات‪ .‬وتولع المستثمرٌن أن ٌموم المراجعون بمنع‬
‫‪Intervene‬واكتشاؾ ‪Find‬تحرٌفات الموابم المالٌة وأثناء المرن العشرٌن تم‬
‫تنظٌم المراجعٌن ذاتٌا ً ‪Self-Regulated‬ولد وضعت المهنة معاٌٌرها الخاصة‪.‬‬
‫ولد كافح مجلس معاٌٌر المراجعة على إٌجاد توازن بٌن وضع المعاٌٌر على‬
‫أساس تولع أن ٌموم المراجعون بإٌجاد توازن بٌن وضع المعاٌٌر على أساس‬
‫تولع أن ٌموم المراجعون بإٌجاد واكتشاؾ معظم تحرٌفات الموابم المالٌة‪ .‬ولد‬
‫أصبحت أداء الشركات على تلن المعاٌٌر التً ٌمكن أن تتسبب فً إحداث زٌادة‬
‫جوهرٌة على أتعاب المراجعة‪.‬‬
‫وفً عام ‪ 2002‬شهدت مهنة المحاسبة العامة أحداث جسٌمة نتٌجة‬
‫أخفالات مراجعات الشركات العامة بل وتدهورها وإفبلسها‪ .‬ولمد صدمت العدٌد‬
‫من أحداث اإلخفالات المحاسبٌة المالٌة التً حدثت فً شركات ‪Xerox, World‬‬

‫‪com, Kmart, Enron‬مجتمع األعمال بؤسره‪ .‬حٌث اهتزت ثمة المستثمرٌن‬

‫بشكل عنٌؾ فً المهنة مما ترتب علٌه هبوط أسعار أسهم كافة الشركات‬
‫والصناعات إلً الحضٌض‪ .‬ولد لدر الخبراء المالٌٌن أن خسارة المستثمرٌن لد‬
‫بلؽت تمرٌبا ً حوالً ‪ 7‬ترٌلٌون دوالر خبلل فترة الثبلثة سنوات من المستوٌات‬
‫المرتفعة ألسواق رأس المال من سبتمبر عام ‪.2000‬‬

‫‪126‬‬
‫واألسبلة التً تبادرت للذهن هو أٌن كان هإالء المراجعٌن؟ وكٌؾ أمكنهم‬
‫السماح بولوع مثل تلن اإلخفالات المفجعة؟‪ .‬إن تلن األسبلة لٌس من السهل‬
‫اإلجابة علٌها ببساطة‪ .‬عموما ً فمد تمثلت أبرز مظاهر فشل المهنة فً األتً‪-:‬‬
‫(‪ )a‬فشل أحد أكبر مكاتب المحاسبة العامة فً العالم‪ -‬أرثر أندرسون‪.‬‬
‫(‪ )b‬وجود أربعة حاالت إفبلس نادرا ً ما تحدث كل حالة من تلن الحاالت‬
‫لد ولعت فً شركات حدث بها ؼش بالموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )c‬خسابر ضخمة تبلػ ببلٌٌن الدوالرات نتٌجة خسابر االستثمارات‬
‫والتماعد‪.‬‬
‫(‪ )d‬شعور عام بؤن المراجعٌن ال ٌمكن أن ٌحتفظوا باستمبللهم عندما ٌتم‬
‫تعٌٌنهم وعزلهم عن طرٌك المدٌرٌن الذٌن كانوا ٌعدون تلن الموابم المالٌة‬
‫اإلحتٌالٌة‪.‬‬
‫(‪ )e‬فمد الثمة عن طرٌك كثٌر من خارج مهنة المحاسبة العامة فً لدرة‬
‫المجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن على التصرؾ لصالح مصلحة الجمهور‪.‬‬
‫حٌث تم النظر إلٌه على أنه مإسسة تجارٌة ‪Trade Association‬بدالً من كونه‬
‫مإسسة مهنٌة ‪Professional Association‬مصممة لحماٌة الجمهور‪.‬‬
‫إن الؽش المحاسبً لشركة انرون لم ٌكن األعظم فً التارٌخ الحدٌث ولكن‬
‫ربما ٌعتبر األكثر تشهٌرا ً للسمعة باعتبار أنه لد أدى إلً زوال منشؤة اندرسون‬
‫فضبلً عما ترتب علٌه من اآلثار واالنعكاسات الخطٌرة التً لحمت بالمستثمرٌن‬
‫والدابنٌن والمنظمٌن والحكومٌٌن‪ .‬وفً الحمٌمة أن ؼش انرون كان أحد حاالت‬
‫الؽش األولى لئلخفالات المحاسبٌة التً تم التمرٌر عنها فً السنوات الحدٌثة‪،‬‬
‫حٌث هنان عدٌد من الشركات فً الوالٌات المتحدة وأوروبا لد أفادت عن‬
‫وجود حاالت إخفالات وؼش ضخمة تتضمن شركة ‪(World com‬اآلن أسمها‬

‫‪127‬‬
‫‪Global‬‬ ‫‪ )MCI‬وشركة ‪Waste Management‬وشركة ‪Adelphia‬وشركة‬
‫‪Crossing‬باإلضافة إلً شركة ‪.Tyco‬‬

‫إن النتابج السابدة لحاالت الؽش والفضابح المحاسبٌة جعلت المستثمرٌن‬

‫ٌشكون فً سبلمة ‪Integrity‬نظام التمرٌر المالً‪ .‬ولد وضحت احتجاجات‬
‫الجمهور على الفضابح واإلخفالات المحاسبٌة باإلضافة إلً وجود ضؽوط على‬
‫الكونجرس الستعادة ثمة الجمهور فً سوق المال من خبلل التشرٌع‪.‬‬
‫‪ 2002‬على إصدار لانون باسم‬ ‫لذلن وافك الكونجرس فً ٌولٌو عام‬
‫‪ Sarbanes- Oxley‬وهو ٌطبك بصفة أساسٌة على الشركات العامة بهدؾ‬
‫إحداث إصبلح محاسبً ومن أجل حماٌة المستثمر بوجه عام‪ ،‬وٌتسم ذلن‬
‫المانون بؤنه أكثر التشرٌعات جوهرٌة وارتباطا بمراجعات الموابم المالٌة‬
‫للشركات العامة منذ لانون األوراق المالٌة عام ‪.1934 ،1933‬‬
‫(‪)ii‬ػاضتطوراتػسيػاضطراجطظػ‬
‫‪World com, ,‬‬ ‫لمد ترتب على تدهور الشركات العامة وأبرزها شركتً‬
‫‪ Enron‬تمرٌر لانون ‪ Sarbanes-Oxley‬عام ‪ .2002‬ولد خلك ذلن المانون‬
‫‪Public‬‬ ‫‪Companies‬‬ ‫مجلس األشراؾ المحاسبً على الشركة العامة‬
‫)‪ . Accounting Oversight Board (PCAOB‬كما أعطاها مسبولٌة وضع‬
‫معاٌٌر المراجعة وأخبللٌات المهنة واستمبللٌتها باإلضافة إلً معاٌٌر رلابة‬
‫الجودة لعملٌات المراجعة على الشركات العامة‪ .‬ولد أعتمد الكونجرس بؤن‬
‫التنظٌم الذاتً للمراجعٌن لم ٌعمل كما كان تؤمل هٌبة تنظٌم تداول األوراق‬
‫المالٌة بشكل جٌد من أجل حماٌة مصلحة المستثمر‪ .‬ولد توسع المانون أٌضا ً فً‬
‫عمل المراجع حٌث جعله ٌمتد ألبعد من مراجعة الموابم المالٌة‪ .‬ولد اعترفت‬
‫عدد من اللجان الهامة بؤهمٌة وجود ضوابط رلابة داخلٌة جٌدة لمنع تحرٌفات‬
‫‪ 404‬من المانون عام ‪ 2002‬من‬ ‫الموابم المالٌة‪ .‬ولد تطلب أٌضا ً المسم رلم‬

‫‪128‬‬
 ‫المراجعٌن أن ٌموموا بمراجعة تؤكٌد اإلدارة عن كفاٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫على التمرٌر المالً‪ .‬كما ترتب على الفضابح المحاسبٌة التً شهدتها الشركات‬
‫‪ 2001‬و‪ 2002‬أن لدمت الحكومة البرٌطانٌة بعض‬ ‫األمرٌكٌة فً عامً‬
‫االلتراحات التً تهدؾ لتحسٌن طرق الرلابة التنظٌمٌة على مهنة المحاسبة‬
‫داخل المملكة المتحدة‪ .‬فمد ألترح التمرٌر الممدم من لبل وزارة التجارة‬
‫والصناعة تحدٌث المواعد المحاسبٌة على النحو األتً‪:‬‬
‫‪ٌ -‬جب أن ٌتولى مجلس إعداد التمارٌر المالٌة مسبولٌة المٌام بمهام مإسسة‬
‫المحاسبة وٌنشا هٌبة جدٌدة ٌشار إلٌها بصورة مإلتة باسم " المنظم المستمل"‪.‬‬
‫‪ٌ -‬جب أن ٌموم المنظم المستمل بإجراء ترتٌبات واضحة خاصة بالمساءلة‬
‫اإلدارٌة والشفافٌة وٌجب أن ٌوجه عمله للتعامل مع العالم الخارجً‪.‬‬
‫‪ٌ -‬جب أن تتولى اللجنة المنوطة بؤعمال المراجعة الحسابٌة المٌام‬
‫بمسبولٌات الهٌبات المحترفة لوضع معاٌٌر من أجل إتاحة درجة من االستمبللٌة‬
‫والموضوعٌة والتكامل لمرالبً الحسابات‪.‬‬
‫‪ٌ -‬جب أن تموم الوحدة الجدٌدة المنوطة بالتحمك من صحة عملٌة المراجعة‬
‫برفع تمارٌر إلً إحدى لجان المنظم المستمل‪.‬‬
‫‪ -‬كونها خلفا ً للجنة المراجعة (الخاصة بمإسسة المحاسبة)‪ٌ ،‬جب على لجنة‬
‫الرلابة المهنٌة (التً تم تشكٌلها حدٌثا ً) أن تعٌد تنظٌم مراجعة التمارٌر‬
‫المحاسبٌة التً تصل إلٌها‪.‬‬
‫‪ٌ -‬جب تشكٌل مجلس تؤدٌب وتحمٌك على الفور وذلن لعمد منتدى مستمل‬
‫لبلستماع إلً لضاٌا المجلس التؤدٌبً التً تهم الرأي العام‪.‬‬

‫‪129‬‬
 ‫‪ 2.8‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 1-8-2 -‬صف باختصاز ب‪ ١٦ٝ‬املسادع‪ ١‬يف نٌ َٔ ايفرتات ايتاي‪: ١ٝ‬‬

‫(‪ )i‬ما لبل عام ‪1844‬‬

‫(‪ )ii‬الفترة من عام ‪ 1844‬إلً عام‪1920‬‬
‫(‪ )iii‬الفترة من عام ‪ 1920‬إلً عام ‪.1960‬‬
‫(‪ )iv‬الفترة من عام ‪ 1960‬إلً عام ‪.1990‬‬
‫(‪ )v‬الفترة من عام ‪ 1990‬حتى الولت الحاضر‪.‬‬
‫‪ 2.2‬لخص أهداف المراجعة الرئٌسٌة فً كافة الفترات التالٌة ‪:‬‬
‫(‪ )i‬ما لبل عام ‪.1844‬‬
‫(‪ )ii‬الفترة من عام ‪ 1844‬إلً عام ‪.1920‬‬
‫(‪ )iii‬الفترة من عام ‪ 1920‬إلً عام ‪. 1960‬‬
‫(‪ )iv‬الفترة من عام ‪ 1960‬إلً عام ‪.1990‬‬
‫(‪ )v‬الفترة من عام ‪ 1990‬حتى الولت الحاضر‪.‬‬
‫‪160‬‬ ‫‪ 2.3‬حدد التؽٌرات الربٌسٌة التً حدثت فً أسالٌب المراجعة أثناء‬
‫سنة األخٌرة ‪.‬وأشرح باختصار كٌؾ أثرت التؽٌرات فً التكنولوجٌا على‬
‫التؽٌرات فً أسالٌب المراجعة‪.‬‬
‫‪ 2.4‬لخص بإٌجاز تطور مسبولٌة الشركات عبر ‪ 160‬سنة األخٌرة‪.‬‬
‫‪ 2.5‬أشرح بإٌجاز أهمٌة لانون الشركات اإلنجلٌزي رلم ‪ 1844‬فً نظرٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ 1955‬على أنه‬ ‫‪ 2.6‬لمد أشٌر إلً لانون الشركات اإلنجلٌزي عام‬
‫بمثابةحجر الزاوٌة فً تارٌخ مراجعة الشركات ‪ .‬أذكر األسباب التً تساعد‬
‫علىشرح لماذا ذلن المانون لد أعطى له ذلن اللمب ‪.‬‬

‫‪130‬‬
 ‫‪ 2.7‬أشرح باختصار أهمٌة المضاٌا التالٌة فً تطوٌر مسبولٌات‬
‫المراجعٌن‪-:‬‬
‫(‪Re London and General Bank (no.2) (1895) )i‬‬
‫(‪Re Kingston Cotton Mill Co.Ltd (no.2) (1896) )ii‬‬
‫‪ 2.8‬حدد األسباب التً تساعد على شرح أسباب فمد هدؾ اكتشاؾ الؽش‬
‫‪ 1920‬إلً‬ ‫واألخطاء جوهرٌة كهدؾ مراجعة ربٌسً أثناء الفترة ما بٌن عام‬
‫عام ‪.1960‬‬
‫‪ 2.9‬إن التؽٌرات فً المراجعة تعكس االستجابة إلً التؽٌرات فً البٌبة‬
‫االجتماعٌة وااللتصادٌة ‪ :‬استخدم مثاالً لشرح أجابتن ‪ ،‬واشرح باختصار‬
‫العبللة بٌن التؽٌرات فً المراجعة والتؽٌرات فً البٌبة االجتماعٌة وااللتصادٌة‬
‫‪.‬‬
‫‪ 2.10‬أذكر االتجاهات الثبلثة التً من المحتمل أن تؽٌر من مسبولٌات‬
‫المراجعٌن فً المستمبل المرٌب ‪.‬‬

‫‪ 2.8.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪:١ٝ‬‬

‫(‪ )1‬أوضحت الفترة ما بعد عام ‪ 1844‬حتى عام ‪ 1920‬وجود تؽٌرات فً‬
‫البٌبة االلتصادٌة والمانونٌة واالجتماعٌة أثرت لحد كبٌر على تطور المحاسبة‬
‫والمراجعة‪.‬‬
‫(‪ )2‬تم تحدٌد أهداؾ المراجعة حتى عام ‪ 1920‬على أساس توفٌر الحماٌة‬
‫لمصالح المساهمٌن وتؤمٌن المساءلة المحاسبٌة للمدٌرٌن تجاههم‪.‬‬
‫(‪ )3‬استبدلت عبارة صحٌح وحمٌمً التً كانت تستخدم فً بداٌة العهد‬
‫بالمراجعة عن التعبٌر عن عدالة عرض الموابم المالٌة بعبارة عرضت بشكل‬
‫عادل فً تمرٌر المراجعة ألسباب هامة‪.‬‬

‫‪131‬‬
‫(‪ )4‬أثرت التطورات االجتماعٌة وااللتصادٌة خبلل الفترة من ‪ 1960‬حتى‬

‫أواخر الثمانٌنات على تطور المراجعة وأسالٌبها وخدماتها من خبلل خمسة‬

‫اتجاهات ربٌسٌة‪.‬‬

‫(‪ )5‬أشارت بعض المضاٌا على أن المراجع ٌعتبر بمثابة كلب حراسة‬

‫‪ Watchdog‬ولٌس كلب ٌستخدم لتعمب المطارٌد ‪ Bloodhound‬عند أداءه لعمله‬

‫والسٌما فٌما ٌتعلك باكتشاؾ األخطاء والؽش‪.‬‬

‫(‪ )6‬أثر التطورات المانونٌة على تطور أسالٌب وأهداؾ المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )7‬لمد تطورت أهداؾ المراجعة وأسالٌبها ومعاٌٌرها وطرق جمع أدلة‬

‫اإلثبات نتٌجة للتطورات فً الظروؾ االلتصادٌة والمانونٌة واالجتماعٌة‪.‬‬

‫سا على مدخل مخاطر األعمال نتٌجة عوامل‬

‫(‪ )8‬تطورت المراجعة تؤسٌ ً‬

‫مرتبطة بفعالٌة وكفاءة عمل المراجعة وٌعد المٌمة المضافة لها‪.‬‬

‫(‪ )9‬هنان حاجة إلٌجاد رابطة بٌن تمٌٌم مدخل مخاطر األعمال ومخاطر‬

‫المراجعة وأهداؾ المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )10‬فً ضوء االتجاهات الحالٌة لتوسٌع دور المراجع من أجل الحد من‬

‫فجوة تولعات المراجعة ٌتولع إحداث تطورات كبٌرة فً توسٌع مسبولٌات‬

‫المراجعٌن فً المستمبل‪.‬‬

‫‪132‬‬
 ‫(‪ )11‬هنان مظاهر عدٌدة أكدت على فشل العامة فً المٌام بمسبولٌاتها‬

‫األمر الذي أفمد المستثمرٌن نمتهم فً نظم التمارٌر المالٌة‪.‬‬

‫(‪ )12‬أصدر الكونجرس األمرٌكً ‪ Sarbanes-Oxley‬إلحداث إصبلحات‬

‫محاسبٌة هامة باإلضافة إلى حماٌة المستثمرٌن ولذلن فمد اعتبر أنه أكثر‬

‫التشرٌعات جوهرٌة لمراجعة كما لد كان له تداعٌات هامة على تحسٌن طرق‬

‫الرلابة التنظٌمٌة على مهنة المحاسبة داخل المملكة المتحدة‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫ايفصٌ ايجايح‬

‫اإلطاز ايفهس‪ ٟ‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪Aconceptual Framework of Auditing‬‬
‫‪ 3.1‬أهمٌة تطوٌر إطار فكري لنظرٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.2‬غرض وأهداف المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.3‬فروض المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4‬مفاهٌم المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4.1‬مفاهٌم مصدالٌة عمل المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.1‬مفهوم استماللٌة المراجعٌن‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.2‬مفهوم الكفاٌة‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.3‬مفهوم السلون األخاللً‪.‬‬
‫‪ 3.4.2‬المفاهٌم المرتبطة بعملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.1‬مفهوم دلٌل إثبات المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.2‬مفهوم االهمٌة النسبٌة ‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.3‬مفهوم مخاطر المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.4‬مفهوم الحكم الشخصً‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.5‬مفهوم الشن المهنً‪.‬‬
‫‪ 3.4.3‬المفاهٌم المرتبطة باتصال المراجع‪.‬‬
‫‪ 3.4.4‬المفاهٌم المرتبطة بمعٌار أداء المراجعٌن‪.‬‬
‫‪ 3.4.4.1‬مفهوم العناٌة الواجبة‪.‬‬
‫‪ 3.4.4.2‬مفهوم رلابة الجودة‪.‬‬
‫‪ 3.5‬معاٌٌر واجراءات المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3.6‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪134‬‬
 ‫‪ 3.1‬أُٖ‪ ١ٝ‬تط‪ٜٛ‬س إطاز فهس‪ ٟ‬يٓعس‪ ١ٜ‬املسادع‪١‬‬
‫‪Importance of Developing A Framework of Auditing Theory‬‬
‫أػٕخء طخس‪٠‬خ حٌّشحؿؼش حٌط‪ِٕ ً٠ٛ‬ز ك‪ٛ‬حٌ‪ 3000 ٟ‬عٕش ‪ٚ‬الع‪ّ١‬خ ػزش ‪ 160‬عٕـش‬
‫حألخ‪١‬شس طط‪ٛ‬سص حٌّشحؿؼش رطش‪٠‬مش ػٍّ‪١‬ش ٌٍغخ‪٠‬ش ‪ٚVery Practical Way‬سرّخ‬
‫رشىً ِفخؿت ٌظزشص ِذ‪ ٜ‬أّ٘‪١‬ظ‪ٙ‬خ حٌزخٌغش ٌظفؼ‪ ً١‬حألع‪ٛ‬حق حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‬
‫ر‪ٛ‬ؿٗ ػخَ‪ ،‬رخإلػخفش ٌزٌه فـمـذ وشعض ػذ‪٠‬ذ ِٓ حٌـ‪ٛٙ‬د ٌظط‪٠ٛ‬ش ٔظش‪٠‬ش ِظّخعىش‬
‫‪ِٚ‬ظشحرطش ِٕطم‪١‬ـًخ ٌٍّلخعزش ‪(Coherent Theory of Accounting‬أ‪ ٚ‬طط‪٠ٛ‬ش‬
‫حإلؽخس حٌفىش‪ٌٍّ ٞ‬لخعزش ‪ ، )Conceptual Framework‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ اػطخء‬
‫‪ .Theory of Auditing‬غ‪١‬ش أْ ٕ٘خن‬ ‫ح٘ظّخَ لٍ‪ٌ ً١‬ظط‪٠ٛ‬ش ٔظش‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش‬
‫ػالػش حعظؼٕخءحص ٍِل‪ٛ‬ظش ػٍ‪ ٝ‬رٌه طّؼٍض ف‪ ٟ‬حألػّخي حٌىالع‪١‬ى‪١‬ش ٌىً ِٓ‬
‫)‪ٚ ، Mautz and Sharaf (1961‬حٌٍـٕش حٌّٕزؼـمش ِٓ ؿّؼ‪١‬ش حٌّلخعزش حألِش‪٠‬ى‪١‬ش‬
‫‪ ، 1973‬رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬أػّخي وً ِٓ‬ ‫ػٓ حٌّفخ٘‪ ُ١‬حألعخع‪١‬ش ٌٍّشحؿؼش ػخَ‬
‫)‪ٚ Thomas & Henke (1986‬أ‪٠‬ؼخ ‪.(1988) Flint‬‬
‫أِشح‬
‫‪ٚ‬حٌغئحي حٌز‪ ٞ‬لذ ‪٠‬ظزخدس ٌٍز٘ٓ ٘‪ٌّ ٛ‬خرح ‪٠‬ؼظزش ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ٔظش‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش ً‬
‫٘خ ًِخ ‪ٚ ،‬طزؼـًخ ٌىً ِٓ ‪ Mautz & Sharaf‬فمذ طُ حإلؿخرش ػٍ‪ ٝ‬رٌه حٌظغخإي‬
‫رخٌم‪ٛ‬ي‪-:‬‬
‫« أْ أكذ حألعزخد ‪ٚ‬سحء حٌؼًّ حٌـخد ‪ٚ‬حألعخع‪ٌ ٟ‬ظط‪٠ٛ‬ش ٔظش‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش ف‪ٟ‬‬
‫حألطً ‪٠‬ظّؼً ف‪ ٟ‬أْ رٌه ع‪ٛ‬ف ‪٠‬مذَ حٌلٍ‪ٛ‬ي أ‪ ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬حأللً ع‪ٛ‬ف ‪٠‬طشف حٌذػ‪ٜٛ‬‬
‫ٌٍزلغ ػٓ كٍ‪ٛ‬ي ٌٍّشخوً حٌظ‪ ٟ‬ع‪ٛ‬ف ٔـذ٘خ حالْ طؼزش»‬
‫‪Philosophical‬‬ ‫‪ٚ‬لذ حلظشف ‪Mautz & Shoraf‬طزٕ‪ِ ٟ‬ذخً فٍغف‪ٟ‬‬
‫‪ Approach‬لخِخ رششكٗ ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬

‫‪135‬‬
 ‫‪ -1‬طشؿغ ؿز‪ٚ‬س حٌفٍغفش اٌ‪ ٝ‬حٌّزخدة حأل‪١ٌٚ‬ش ‪ٚ‬حٌّٕطك ‪ٚ‬سحء حٌظظشفخص‬
‫‪ٚ‬حألفىخس حٌظ‪ ٟ‬طّ‪ ً١‬اٌ‪ ٝ‬أْ حألخز ر‪ٙ‬خ ‪٠‬ظُ ػٍ‪ ٝ‬حػظزخس أٔ‪ٙ‬خ أِ‪ٛ‬س ِغٍُ ر‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫‪ -2‬طظؼٍك حٌفٍغفش رخٌظٕظ‪ ُ١‬حٌّٕ‪ٙ‬ـ‪ ٟ‬حٌّٕظُ ٌٍّؼشفش رطش‪٠‬مش ِٓ شؤٔ‪ٙ‬خ أْ‬
‫طظزق ف‪ ٟ‬حٌلخي أوؼش ٔفؼخ ‪ٚ‬ألً حكظّخالً ِٓ أْ طى‪ِ ْٛ‬ظٕخلؼش رحط‪١‬ـخ‪.‬‬
‫‪ -3‬ط‪ٛ‬فش حٌفٍغفش حألعخط حٌز‪ ٞ‬رٕخء ػٍ‪ّ٠ ٗ١‬ىٓ ّٔزؿش ‪ٚ‬ف‪ ُٙ‬حٌؼاللخص‬
‫حالؿظّخػ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬زٌه فبْ ٔظش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش طغخػذ ػٍ‪ ٝ‬طلذ‪٠‬ذ حالفظشحػخص حألعخع‪١‬ش حٌظ‪ٟ‬‬
‫طشىً أعخط ِّخسعش حٌّشحؿؼش ‪ ،‬وّخ أٔ‪ٙ‬خ طغخػذ ػٍ‪ ٝ‬طٕظ‪ ُ١‬حٌّغخػذس ػٍ‪ ٝ‬ف‪ُٙ‬‬
‫حٌّؼشفش رخٌّشحؿؼش رل‪١‬غ طى‪ِ ْٛ‬ف‪١‬ذس ‪ِٚ‬ظغمش دحخٍ‪١‬ـًخ‪ ،‬رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌّغخػذس‬
‫ػٍ‪ ٝ‬ف‪ ُٙ‬حٌذ‪ٚ‬س ‪ٚ‬حٌغ‪١‬خق حالؿظّخػ‪ٌٛ ٟ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ روش ‪ Lee‬ف‪ ٟ‬وظخرٗ ٔظش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪-:‬‬
‫« ‪٠‬ظُ حالعظّشحس ف‪ ٟ‬حٌزلغ ػٓ ٔظش‪٠‬ش ‪ٚ‬فك ِٕخ٘ؾ ِخظٍفش ٌٍّشىالص حٌمذ‪ّ٠‬ش‬
‫‪ٚ‬حٌلذ‪٠‬ؼش‪ٚ ،‬ارح ِخ طُ ٔغ‪١‬خْ حٌى‪١‬خْ حٌٕظش‪ٌٍّ ٞ‬شحؿؼش ‪ٚ‬طُ طشوٗ ٌ‪١‬ظؼخءي اٌ‪ ٝ‬كذ‬
‫طـّ‪١‬غ ِـّ‪ٛ‬ػش ِٓ حإلؿشحءحص حٌش‪ٚ‬ط‪١ٕ١‬ش أ‪ ٚ‬حٌّّخسعخص حٌظ‪ ٟ‬طزوش رظخس‪٠‬خٗ‬
‫فغ‪ٛ‬ف ال ‪٠‬ظُ فمذ ِىخٔش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬ػ‪ ْٛ١‬حٌـّ‪١‬غ فمؾ‪ ،‬رً ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ظُ فمذ أفؼً‬
‫حٌطشق ٌلً حٌّشىالص حٌّؼمذس حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ ِ‪ٛ‬حؿ‪ٙ‬ظ‪ٙ‬خ»‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ أٌم‪ Flint ٝ‬وؼ‪١‬ش ِٓ حٌؼ‪ٛ‬ء ػٍ‪ ٝ‬طٍه حٌّشىٍش ك‪ ٓ١‬روش‪-:‬‬
‫«‪٠‬ظّؼً حٌغشع ِٓ حٌٕظش‪٠‬ش حٌّشطزطش رخٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش ِـّ‪ٛ‬ػش‬
‫ِظّخعىش ‪ِٚ‬ظشحرطش ِٕطم‪١‬ـًخ ِٓ حٌفش‪ٚ‬ع حٌخخطش رخٌٕشخؽ ‪ٚ‬حٌظ‪ ٟ‬طـششف غشػ‪ٙ‬خ‬
‫‪ٚ‬أ٘ذحف‪ٙ‬خ حالؿظّخػ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌظ‪ ٟ‬طض‪ٚ‬د٘خ رؤعخط ‪ٚ‬طزش‪٠‬ش حٌّٕطك ‪ٚ‬سحء ِّخسعخط‪ٙ‬خ‬
‫‪ٚ‬اؿشحءحط‪ٙ‬خ ‪ٚ‬سرط‪ٙ‬خ رؤغشحػ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬أ٘ذحف‪ٙ‬خ ‪ٚ‬حٌظ‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ػق ِ‪ٛ‬لغ حٌٕشخؽ ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق‬
‫ِئعغخص حٌّـظّغ ‪ٚ‬حٌز‪١‬جش حالؿظّخػ‪١‬ش حاللظظخد‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌغ‪١‬خع‪١‬ش»‪.‬‬
‫ِٓ خالي رٌه حٌغ‪١‬خق ‪ّ٠‬ىٓ طشى‪ ً١‬حٌظغٍغً حٌ‪ٙ‬شِ‪ٌ ٟ‬ظٍه حألفىخس ‪ٚ‬حإلؽخس‬

‫‪136‬‬
‫حٌفىش‪ٌٍّ ٞ‬شحؿؼش ِٓ ػالػش ؽ‪ٛ‬حرك )‪(Porter, Simon and Hatherly, 2003‬‬
‫ك‪١‬غ ‪ٛ٠‬ؿذ ف‪ ٟ‬حٌّغظ‪ ٜٛ‬حألػٍ‪ ٝ‬ا‪٠‬ؼخف رخٌغشع ‪ٚ‬حأل٘ذحف حالؿظّخػ‪١‬ش ٌٍّشحؿؼش‬
‫‪٠ٚ ، Social Purpose and Objectives of Auditing‬ظزغ رٌه رخٌفش‪ٚ‬ع أ‪ٚ‬‬
‫حالفظشحػخص حألعخع‪١‬ش ‪Postulates and Basic Assumptions‬حٌظ‪ ٟ‬طظ‪ٛ‬س‬
‫حٌغشع حالؿظّخػ‪ٌٛ ٟ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬أكذ حٌـ‪ٛ‬حٔذ ‪ِّٚ‬خسعخص ‪ٚ‬اؿشحءحص‬
‫حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬حٌـخٔذ حألخش‪ ،‬ر‪ّٕ١‬خ ف‪ ٟ‬حٌّغظ‪ ٜٛ‬حألعفً ‪ٛ٠‬ؿذ اؽخس ِظّخعه‬
‫‪ِٚ‬ظشحرؾ ٌّـّ‪ٛ‬ػش حألفىخس حٌظ‪ ٟ‬طشىً (‪ٚ‬طغخػذ ػٍ‪ ٝ‬حٌششف ‪ٚ‬حالسشخد) ِّخسعش‬
‫حٌّشحؿؼش‪ .‬أْ رٌه حٌظغٍغً حٌ‪ٙ‬شِ‪ٌ ٟ‬ألفىخس لذ طُ طّؼ‪ ٍٗ١‬ف‪ ٟ‬شىً ٍِخض ف‪ٟ‬‬
‫حٌشىً سلُ (‪.)3.1‬‬
‫وّخ أ‪ٚ‬ػق ‪Thomas & Hence‬أْ حٌٕظش‪٠‬ش ػّ‪ِٛ‬ـًخ ط‪ٛ‬فش حألعخط ٌظٕظ‪ُ١‬‬
‫أفىخس حٌفشد ‪ٚ‬طلم‪١‬ك ‪ٚ‬ػزؾ ِخ ‪٠‬ظزغ ٘زح ِٓ طظشفخص ‪ ِٓٚ .‬ػُ فبْ ٔظش‪٠‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش طغخػذ ػٍ‪ٚ ٝ‬طف ‪ٚ‬ششف ‪ٚ‬طلذ‪٠‬ذ أ‪ ٚ‬طشخ‪١‬ض لشحسحص حٌّشحؿغ‬
‫حٌ‪ٛ‬حؿذ حطخخر٘خ ػٕذ أدحث‪ ُٙ‬ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪ .‬أ‪ ٞ‬أْ حٌّشحؿغ ‪٠‬ؼظّذ ػٍ‪ٔ ٝ‬ظش‪٠‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش ػٕذ حطخخر حٌمشحسحص حٌّظؼٍمش رىً خط‪ٛ‬س ِٓ خط‪ٛ‬حص حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬طظى‪ ْٛ‬طٍه حٌٕظش‪٠‬ش رخٌطزغ ِٓ ِـّ‪ٛ‬ػش ِٓ حٌفش‪ٚ‬ع ‪ٚ‬حٌّفخ٘‪ٚ ُ١‬حٌّؼخ‪١٠‬ش‬
‫‪ٚ‬حأل٘ذحف ‪ٚ‬حإلؿشحءحص وّخ ‪ٛ٠‬ػل‪ٙ‬خ حٌشىً سلُ (‪.)3.2‬‬
‫ػّ‪ِٛ‬ـًخ فبْ ٘ذف رٌه حٌفظً ال ‪٠‬ظّؼً فمؾ ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش ٔظش‪٠‬ش شخٍِش‬
‫ٌٍّشحؿؼش‪ ،‬ك‪١‬غ ‪٠‬ظُ ػًّ اشخسس اٌ‪ ٝ‬حٌٕظش‪٠‬خص حٌىالع‪١‬ى‪١‬ش حألسرؼش حٌّشخس اٌ‪ٙ١‬خ‬
‫رؼخٌ‪١‬ش‪ٚ ،‬أّخ حألكش‪ ٜ‬فبْ حٌ‪ٙ‬ذف ‪٠‬ظّؼً ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش حؽخس ػًّ أعخع‪ِ ٟ‬غ ِٕخلشش‬
‫حٌّفخ٘‪ ُ١‬حٌشث‪١‬غ‪١‬ش حٌظ‪ ٟ‬طشىً أعخط ِّخسعش حٌّشحؿؼش‪ٚ .‬ف‪ ٟ‬حٌزذح‪٠‬ش ‪٠‬ظُ ح‪٠‬ـخص‬
‫حٌغـشع حالؿظّخػ‪ٚ ،ٟ‬طلذ‪٠‬ـذ حفظشحػخص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش حؽخس ػًّ‬

‫‪137‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 1.3‬‬
‫تطًطٌ ٖسَ‪ ٢‬يالفهاز ايت‪ ٢‬تػهٌ ْعس‪ ١ٜ‬املسادع‪١‬‬

‫اضعرضػواالعدافػ‬
‫(يعتبخ السخاجعػن وكالء لمخقابة‬
‫االجتساعية االجتساعية فى‬
‫عسمية السدائمة السحاسبية‬
‫لمذخكة) ‪.‬‬

‫اجخاءات‬ ‫أىجاف‬ ‫معاييخ‬ ‫مفاىيع‬ ‫فخوض‬

‫غهٌ زقِ (‪ ) 3.2‬عٓاصس ‪َٚ‬ه‪ْٛ‬ات االطاز ايفهس‪ ٣‬يٓعس‪ ١ٜ‬املسادع‪١‬‬

‫‪٠ٚ‬ظؼق أْ حألع‪ ُٙ‬ف‪ ٟ‬رٌه حٌشىً طظـٗ اٌ‪ ٝ‬حٌ‪١‬غخس‪ ،‬أ‪ ٞ‬أْ وً ػٕظش ‪٠‬ظلذد‬
‫وٕظ‪١‬ـش ِٕطم‪١‬ش ٌٍؼٕظش حٌغخرك ػٍ‪.ٗ١‬‬
‫أعخع‪ٌّ ٟ‬فخ٘‪ ُ١‬حٌّشحؿؼش حألعخع‪١‬ش‪ٚ .‬رؼذ رٌه ‪٠‬ظُ ِٕخلشش أكذ ػشش ِف‪ِٓ َٛٙ‬‬
‫ك‪١‬غ ِؼٕـخ٘خ ‪ِٚ‬الثّظ‪ٙ‬خ ٌٍّشحؿؼش رظـفظ‪ ً١‬أوزش‪.‬‬

‫‪ 3.2‬غسض ‪ٚ‬أٖداف املسادع‪١‬‬

‫‪Purpose and Objectives of Auditing‬‬
‫وّخ روش ف‪ ٟ‬حٌفظً حٌغخرك فبْ حٌغشع حٌشث‪١‬غ‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش ‪٠‬ظّؼً ف‪ ٟ‬طؼز‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿغ حٌل‪١‬خد‪ ٞ‬ػٓ سأ‪ ٗ٠‬ػٍ‪ ٝ‬ػذحٌش اػذحد ‪ٚ‬ػشع حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ؽزمـًخ ٌّزخدة‬

‫‪138‬‬
 ‫حٌّلخعزش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ‪ٕ٘ ِٓ ،‬خ فبْ ٘ذف حٌّشحؿؼش ‪٠‬ؼف‪ ٟ‬حٌّظذحل‪١‬ش‬
‫‪ Credibility‬ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬مغ ػذء أ‪ِ ٚ‬غج‪١ٌٛ‬ش اػذحد٘خ ػٍ‪ٝ‬‬
‫ِذ‪٠‬ش‪ ٞ‬أ‪ ٚ‬ادحسس حٌششوش (أ‪ِ ٚ‬خ ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬طٍك ػٍ‪ ُٙ١‬رخٌّؼذ‪ ،)Preparers ٓ٠‬ف‪ٟ‬‬
‫طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش اٌ‪ ٝ‬حألؽشحف حٌخخسؿ‪١‬ش حٌّغظف‪١‬ذس ِٓ طٍه حٌم‪ٛ‬حثُ ف‪ ٟ‬حطخخر‬
‫لشحسحط‪( ُٙ‬أ‪ِ ٚ‬خ ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬طٍك ػٍ‪ ُٙ١‬رخٌّغظخذِ‪.)Users ٓ١‬‬
‫‪ٚAtestation Function‬حٌظ‪ ٟ‬طؼظزش‬ ‫‪ٚ‬كظ‪٠ ٝ‬ظُ حٌ‪ٛ‬فخء ر‪ٛ‬ظ‪١‬فش ارذحء حٌشأ‪ٞ‬‬
‫حٌّغج‪١ٌٛ‬ش حٌشث‪١‬غ‪١‬ش ٌٍّشحؿؼ‪ ٓ١‬فبٔ‪٠ ُٙ‬ؼظزش‪ ْٚ‬أكذ ح‪١ٌ٢‬خص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ فشػ‪ٙ‬خ ػٓ‬
‫ؽش‪٠‬ك حٌّـظّغ ِٓ خالي حٌظشش‪٠‬ؼخص الخظزخس حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬م‪َٛ‬‬
‫رخػذحد٘خ ِذ‪٠‬ش‪ٚ‬ح حٌششوخص رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬أكذحع حٌظ‪ٛ‬حصْ ٌٍم‪ٚ ٜٛ‬حٌٕف‪ٛ‬ر حٌز‪ٞ‬‬
‫‪٠‬لظً ػٍ‪٘ ٗ١‬ئالء حٌّذ‪٠‬ش‪ّ٠ٚ ٓ٠‬خسع‪ ٗٔٛ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّـظّغ وىً ‪ ِٓٚ .‬ػُ فبْ ٕ٘خن‬
‫‪Agents‬‬ ‫د‪ٚ‬س حؿظّخػ‪ٍ٠ ٟ‬ؼزٗ ٘ئالء حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬ك‪١‬غ ‪٠‬م‪ ِْٛٛ‬رخٌؼًّ و‪ٛ‬والء‬
‫‪ Social‬ف‪ ٟ‬ػٍّ‪١‬ش حٌّغخءٌش حٌّلخعز‪١‬ش‬ ‫‪control‬‬ ‫ػٓ حٌشلخرش حالؿظّخػ‪١‬ش‬
‫‪ٌٍAccountability‬ششوش‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػّ‪ًِ ٛ‬خ فبْ ٘ذف حٌّشحؿؼش حٌز‪٠ ٞ‬ظّؼً ف‪ ٟ‬ارذحء حٌّشحؿغ سأ‪ ٗ٠‬ػٓ ػذحٌش‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪ّ٠‬ؼً ِلظٍش اؿشحءحص ؽ‪ٍ٠ٛ‬ش حعظٕزخؽ‪١‬ش ‪ٚ‬حعظمشحث‪١‬ش ‪ٚ‬أكىخَ‬
‫ِٕطم‪١‬ش ‪١ِٕٙٚ‬ش ‪ٚ .‬إلغشحع طى‪ ٓ٠ٛ‬رٌه حٌشأ‪٠ ٞ‬ظؼ‪ ٓ١‬طلم‪١‬ك أ٘ذحف حٌّشحؿؼش‬
‫حٌ‪ٛ‬ع‪١‬طش ‪ Intermediate Goals‬حٌّظؼٍمش رّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌظلمك ِٓ حٌؼٍّ‪١‬خص‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬أسطذس كغخرخص حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪Transaction and Balances Related‬‬
‫‪ٚ Audit Objectives‬حٌظ‪ ٟ‬طششذ ف‪ ٟ‬حٌظطز‪١‬ك حٌؼٍّ‪ٌّ ٟ‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ .‬ك‪١‬غ‬
‫طخذَ طٍه حأل٘ذحف ولٍمش ‪ٚ‬طً ر‪ِ ٓ١‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬اؿشحءحط‪ٙ‬خ‪ ،‬أ‪ ٚ‬رؼزخسس‬
‫أخش‪ ٜ‬طؼظزش حٌ‪ٛ‬ع‪ٍ١‬ش حٌظ‪ ٟ‬طظل‪ٛ‬ي ِٓ خالٌ‪ٙ‬خ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش اٌ‪ ٝ‬اؿشحءحص ‪.‬‬
‫‪ٚ‬رظفش ػخِش ط‪ٛ‬ؿذ ػذس أ٘ذحف ٌٍّشحؿؼش ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬طلم‪١‬ك رؼؼ‪ٙ‬خ أ‪ ٚ‬ؿّ‪١‬ؼ‪ٙ‬خ ػٕذ‬
‫أدحء ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ٘‪-:ٟ‬‬

‫‪139‬‬
 ‫‪ - 1‬اي‪ٛ‬د‪ٛ‬د أ‪ ٚ‬اسبد‪ٚ‬خ ‪Existence and Occurrence‬‬
‫أ‪ ٞ‬طلذ‪٠‬ذ ِخ ارح وخٔض حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش (ػٍّ‪١‬خص حٌّز‪١‬ؼخص) حٌظ‪ ٟ‬طُ طغـ‪ٍٙ١‬خ لذ‬
‫كذػض فؼال ‪ .‬أ‪ ٚ‬أْ حٌم‪ ُ١‬حٌّذسؿش ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (سط‪١‬ذ حٌّذ‪ )ٓ١ٕ٠‬طؼزش ػٓ‬
‫حٌم‪ ُ١‬حٌفؼٍ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪ - 2‬االنتُاٍ ‪Completeness‬‬
‫أ‪ ٞ‬طلذ‪٠‬ذ ِخ ارح وخٔض وخفش حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ طغـ‪ٍٙ١‬خ لذ طُ طغـ‪ٍٙ١‬خ‬
‫رخٌفؼً ‪ .‬أ‪ ٚ‬طلذ‪٠‬ذ ِخ ارح وخٔض وخفش حٌم‪ ُ١‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظؼ‪ ٓ١‬ادسحؿ‪ٙ‬خ (سط‪١‬ذ أكذ حٌؼّالء)‬
‫لذ طُ ادسحؿ‪ٙ‬خ رخٌفؼً‪.‬‬

‫‪ - 3‬ايدق‪Accuracy ١‬‬
‫أ‪ ٞ‬أٔٗ لذ طُ طغـ‪ ً١‬حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬فمخ ٌم‪ّٙ١‬خ حٌظل‪١‬ق‪ ،‬أ‪ ٚ‬أْ حٌم‪ُ١‬‬
‫حٌّذسؿش ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (حٌّخض‪ )ْٚ‬لذ طُ طغـ‪ٍٙ١‬خ رخٌم‪ ُ١‬حٌظل‪١‬لش‪.‬‬

‫‪ - 4‬ايت‪ٛ‬ق‪ٝ‬ت ‪ٚ‬اضتكالٍ ايفرت‪ ٠‬ايصَٓ‪Cutoff ١ٝ‬‬

‫أ‪ ٞ‬حٌظلمك ِٓ أْ حإل‪٠‬شحدحص ‪ٚ‬حٌظىخٌ‪١‬ف لذ طُ طخظ‪١‬ظ‪ٙ‬خ رشىً ِالثُ ر‪ٓ١‬‬
‫حٌفظشحص حٌّلخعز‪١‬ش ‪ .‬ك‪١‬غ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬طغـ‪ ً١‬حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪ ٟ‬طظُ رخٌمشد ِٓ‬
‫ٔ‪ٙ‬خ‪٠‬ش حٌفظشس حٌّخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌفظشس حٌّلخعز‪١‬ش حٌظل‪١‬لش‪.‬‬

‫‪ - 5‬ايتك‪Valuation ِٜٛ‬‬
‫ك‪١‬غ ‪٠‬ظُ طم‪ ُ١١‬حألط‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬أعخط حٌم‪ ُ١‬حٌّمذس طلم‪١‬م‪ٙ‬خ‪ ،‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي‬
‫حٌظلمك ِّخ ارح وخْ سط‪١‬ذ حٌلغخد لذ طُ طخف‪١‬ؼٗ رخٌٕمض ف‪ ٟ‬حٌظىٍفش حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش‬
‫ٌ‪١‬ظُ حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٝ‬طخف‪ ٟ‬حٌم‪ّ١‬ش حٌمخرٍش ٌٍظلمك (ِشحػخس ِذ‪ِ ٜ‬الثّش ِغّ‪ٛ‬كخص‬
‫حٌـضء غ‪١‬ش حٌّلظً ِٓ حٌّذ‪ٌٍ ٓ١ٕ٠‬ظؼز‪١‬ش ػٓ ِذ‪ ٜ‬وفخ‪٠‬ش ِخظظخص حٌذ‪ْٛ٠‬‬
‫حٌّشى‪ٛ‬ن ف‪ ٟ‬طلظ‪ٍٙ١‬خ)‪.‬‬

‫‪140‬‬
 ‫‪ - 6‬ايعسض ‪ٚ‬اإلفصاح ‪Presentation and Disclosures‬‬
‫رّؼٕ‪ ٝ‬حٌظلمك ِٓ طلش طز‪٠ٛ‬ذ ػٕخطش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حإلفظخف ػٕ‪ٙ‬خ ؽزمـًخ‬
‫ٌّزخدة حٌّلخعزش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ‪ ،‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌظلمك ِٓ أْ كغخرخص حٌّذ‪ٓ١ٕ٠‬‬
‫ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٔخطـش ِٓ حٌؼٍّ‪١‬خص حٌظـخس‪٠‬ش رخإلػخفش ٌٍظؤوذ ِٓ أْ حالٌظضحِخص‬
‫لظ‪١‬شس حألؿً رخٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش طغظلك حٌغذحد خالي عٕش ِخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حكذس‪.‬‬

‫‪ - 7‬املًه‪ Ownership ١ٝ‬ض‪ٛ‬ا‪ ٤‬يًشك‪ٛ‬م أ‪ ٚ‬االيتصاَات‬

‫‪٠‬ـذ حٌظلمك ِٓ ٍِى‪١‬ش حألط‪ٛ‬ي حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ ك‪١‬خصط‪ٙ‬خ ‪ٚ‬حعظخذحِ‪ٙ‬خ (فلض‬
‫حٌّغظٕذحص حٌذحٌش ػٍ‪ٍِ ٝ‬ى‪١‬ش حألط‪ٛ‬ي حٌؼخرظش أ‪ ٚ‬رٕ‪ٛ‬د حٌّخض‪ . )ْٚ‬أِخ ف‪ّ١‬خ‬
‫رخالٌظضحِخص ف‪١‬ـذ حٌظلمك ِٓ طذق طٍه حالٌظضحِخص حٌّغـٍش رخٌذفخطش (أ‪ ٚ‬حٌظؤوذ‬
‫ِٓ أْ كغخرخص حٌذحثٕ‪ ٓ١‬طّؼً ِطخٌزخص ٌذحثٕ‪ ٓ١‬كم‪١‬م‪.)ٓ١١‬‬

‫‪ 3.3‬فس‪ٚ‬ض املسادع‪Postulates of Auditing ١‬‬

‫طُ طؼش‪٠‬ف حٌفشع ؽزمـًخ ٌمخِ‪ٛ‬ط حوغف‪ٛ‬سد ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ ػزخسس ػٓ ش‪ٟ‬ء ‪٠‬فظشع‬
‫رؤٔٗ كخٌش ػش‪ٚ‬س‪٠‬ش‪ٚ ،‬ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌظلذ‪٠‬ذ ‪ّ٠‬ؼً حٌفشع أعخط ٌٍظزش‪٠‬ش ‪Basis for‬‬
‫‪ ، Reasoning‬أ‪ِ ٚ‬ظطٍذ أ‪ ٚ‬ظشف أعخع‪ٚ . ٟ‬ػّ‪ًِ ٛ‬خ طؼشف حٌفش‪ٚ‬ع ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ‬
‫ِؼظمذحص ‪ِٚ‬ظطٍزخص عخرمش ‪ٚ‬أعخع‪١‬ش طؼظّذ ػٍ‪ٙ١‬خ حألفىخس ‪ٚ‬حٌّمظشكخص ‪ٚ‬حٌم‪ٛ‬حػذ‬
‫حألخش‪.ٜ‬‬
‫‪ٚ‬لذ ششف ‪ Mautz & Sharaf‬رؤْ حالفظشحػخص ٌ‪ٙ‬خ خّغش خظخثض ػخِش‪،‬‬
‫ك‪١‬غ طُ طلذ‪٠‬ذ حالفظشحػخص ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ طؼظزش‪-:‬‬
‫‪ - 1‬ؿ‪٘ٛ‬ش طط‪٠ٛ‬ش أ‪ٔ ٞ‬ظخَ فىش‪.ٞ‬‬
‫‪ - 2‬ال طخؼغ حالفظشحػخص رحط‪ٙ‬خ ٌٍظلمك حٌّزخشش‪.‬‬
‫‪ - 3‬أٔ‪ٙ‬خ طؼظزش حألعخط ٌالعظٕظخؽ‪.‬‬
‫‪ّ٠ - 4‬ؼً حألعخط ٌزٕخء أ‪١٘ ٞ‬ىً ٔظش‪.ٞ‬‬

‫‪141‬‬
 ‫‪ - 5‬لخرٍش ٌٍظؼشع أل‪ ٞ‬طلذ‪٠‬خص ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء حٌظمذَ حألخ‪١‬ش ٌٍّؼشفش‪.‬‬
‫‪ٚ‬ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق حٌّشحؿؼش فبْ حالفظشحػخص لذ ‪٠‬ظُ طؼش‪٠‬ف‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ حٌّزخدة‬
‫حألعخع‪١‬ش‪ٚ ،‬حٌظ‪٠ ٟ‬فظشع أٔ‪ٙ‬خ طّؼً كمخثك طغخػذ ػٍ‪ ٝ‬ششف ٘ذف حٌّشحؿؼش أ‪ٚ‬‬
‫ِّخسعخص حٌّشحؿؼش‪ٚ .‬لذ كذد ‪ Flint‬عزؼش حفظشحػخص أعخع‪١‬ش ٌٍّشحؿؼش ٘‪-:ٟ‬‬
‫(‪ )1‬أْ حٌششؽ حٌشث‪١‬غ‪ ٟ‬ألدحء ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظّؼً ف‪ٚ ٟ‬ؿ‪ٛ‬د أ‪٠‬خ ِٓ حألِش‪ٓ٠‬‬
‫حٌظخٌ‪-:ٓ١١‬‬
‫)‪ٚ (a‬ؿ‪ٛ‬د ػاللش ٌٍّغخءٌش حٌّلخعز‪١‬ش ‪ Accountability‬ر‪ ٓ١‬ؽشف‪ ٓ١‬أ‪ ٚ‬أوؼش‬
‫ف‪ ٟ‬ظً اؽخس ‪٠‬م‪ َٛ‬ػٍ‪ ٝ‬أْ ٕ٘خن ِغج‪١ٌٛ‬ش ػٍ‪ ٝ‬اظ‪ٙ‬خس عٍ‪ٛ‬ن ِمز‪ٛ‬ي أ‪ ٚ‬أدحء‬
‫ِغظلك ِٓ لزً أكذ حألؽشحف اٌ‪ ٝ‬حٌطشف حألخش (أ‪ ٚ‬حألؽشحف حألخش‪.)ٜ‬‬
‫)‪ٕ٘ (b‬خن كخؿش ‪٠‬ؼؼ‪ٙ‬خ رؼغ حألؽشحف ػٍ‪ ٝ‬اِىخٔ‪١‬ش حالػظّخد أ‪ِ ٚ‬ظذحل‪١‬ش‬
‫حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌظ‪٠ ٟ‬ى‪ٛٔٛ‬ح ٕ٘خن ِغج‪ ٓ١ٌٛ‬ػٕ‪ٙ‬خ‪ٚ ،‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظ‪ٛ‬لغ أْ ‪٠‬ظُ حعظخذحِ‪ٙ‬خ‬
‫‪ٚ‬حالػظّخد ػٍ‪ٙ١‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ِـّ‪ٛ‬ػش أ‪ِ ٚ‬ـّ‪ٛ‬ػخص ِلذدس ال طظغُ رخٌؼزخص أ‪ ٚ‬أٔ‪ٙ‬خ‬
‫غ‪١‬ش لزخٌش ٌظلذ‪٠‬ذ‪.‬‬
‫(‪ )2‬أْ ‪٠‬ى‪ِٛ ْٛ‬ػ‪ٛ‬ع ِلخعزش حٌّغج‪١ٌٛ‬ش ِؼمذح ً ٌٍغخ‪٠‬ش أ‪ ٚ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش وز‪١‬شس طّخ ًِخ‬
‫ٌٍذسؿش حٌظ‪٠ ٟ‬ى‪ِ ْٛ‬ؼ‪ٙ‬خ حالػطالع رخٌ‪ٛ‬حؿذ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬طفغ‪١‬شٖ رذ‪ ْٚ‬أدحء ػٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫(‪ )3‬طظّؼً حٌخظخثض حٌّّ‪١‬ضس حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش ف‪ ٟ‬حعظمالٌ‪١‬ظ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬طلشس٘خ‬
‫ِٓ حٌم‪ٛ١‬د حٌخخطش رخٌظلمك ‪ٚ‬حٌظمش‪٠‬ش‪.‬‬
‫(‪ )4‬خؼ‪ٛ‬ع حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ع ِلً حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌغٍ‪ٛ‬ن أ‪ ٚ‬حألدحء أ‪ٚ‬‬
‫حإلٔـخص أ‪ ٚ‬طغـ‪ ً١‬حألكذحع أ‪ِٛ ٚ‬لف حألِ‪ٛ‬س أ‪ ٚ‬حٌشج‪ ْٛ‬أ‪ ٚ‬ا‪٠‬ؼخف حٌلمخثك‬
‫حٌّشطزطش رؤ‪ ِٓ ٞ‬طٍه حألِ‪ٛ‬س ٌٍظلمك ػٓ ؽش‪٠‬ك ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د دٌ‪ٌ ً١‬إلػزخص‪.‬‬
‫(‪ )5‬اِىخٔ‪١‬ش طلذ‪٠‬ذ ِؼخ‪١٠‬ش ٌّلخعزش حٌّغج‪١ٌٛ‬ش ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌغٍ‪ٛ‬ن أ‪ٚ‬‬
‫حألدحء أ‪ ٚ‬حإلٔـخص أ‪ ٚ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪ٚ‬حٌظ‪ّ٠ ٟ‬ىٓ ‪ٚ‬ػؼ‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ٘ئالء‬

‫‪142‬‬
 ‫حٌز‪٠ ٓ٠‬خؼؼ‪ٌٍّ ْٛ‬لخعزش‪ .‬ك‪١‬غ ‪ّ٠‬ىٓ ل‪١‬خط حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌفؼٍ‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬حألدحء أ‪ ٚ‬حإلٔـخص‬
‫أ‪ ٚ‬حٌـ‪ٛ‬دس ‪ِٚ‬خ اٌ‪ ٝ‬رٌه ‪ِٚ‬مخسٔظ‪ِ ُٙ‬غ طٍه حٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّلذدس ػٓ ؽش‪٠‬ك اكخٌظ‪ٙ‬خ‬
‫اٌ‪ِ ٝ‬ؼخ‪١٠‬ش ِؼش‪ٚ‬فش‪ ،‬رخإلػخفش ٌزٌه فبْ ػٍّ‪١‬ش حٌم‪١‬خط ‪ٚ‬حٌّمخسٔش طغظٍضَ ِ‪ٙ‬خسس‬
‫خخطش ‪ِّٚ‬خسعش حٌلىُ حٌشخظ‪.ٟ‬‬
‫(‪ )6‬أْ ‪٠‬ى‪ِ ْٛ‬ؼٕ‪ٚ ٝ‬ؿ‪٘ٛ‬ش‪٠‬ش ‪٘ٚ‬ذف حٌم‪ٛ‬حثُ ‪ٚ‬حٌز‪١‬خٔخص حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬غ‪١‬ش حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ ِشحؿؼظ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬حػلـًخ رشىً وخف‪ٚ ٟ‬أْ حٌّظذحل‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ اػطخث‪ٙ‬خ وٕظ‪١‬ـش‬
‫ٌؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ظُ حٌظؼز‪١‬ش ػٕ‪ٙ‬خ ر‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ف ‪ٚ‬أْ ‪٠‬ظُ ط‪ٛ‬ط‪ ً١‬رٌه‬
‫ٌألؽشحف حٌّغظف‪١‬ذس‪.‬‬
‫(‪ )7‬أْ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش طٕظؾ ػخثذ حلظظخد‪ ٞ‬أ‪ ٚ‬حؿظّخػ‪.ٟ‬‬
‫ػٕذِخ ‪٠‬ظُ فلض طٍه حٌفش‪ٚ‬ع فمذ ‪٠‬ظُ حٌٕظش اٌ‪ ٝ‬أْ حٌفش‪ٚ‬ع ( ‪)7 ،5 ،2 ،1‬‬
‫طظطخرك ِغ حٌّخدس حٌّمذِش ف‪ ٟ‬حٌفظً حأل‪ٚ‬ي ‪ ،‬أِخ حٌلم‪١‬مش حألعخع‪١‬ش ٌٍفش‪ٚ‬ع حألخش‪ٜ‬‬
‫فبٔ‪ٙ‬خ طشىً حألعخط حٌز‪ ٞ‬ع‪١‬ظُ ِٕخلشظٗ ٌؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬حٌفظ‪ٛ‬ي حٌمخدِش‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ روش ‪ Thomas & Henke‬أْ ٕ٘خن ػّخٔ‪١‬ش حفظشحػخص ‪٠‬ؼظّذ ػٍ‪ٙ١‬خ‬
‫حإلؽخس حٌفىش‪ٌٍّ ٞ‬شحؿؼش ٘‪-:ٟ‬‬
‫‪ -1‬ػذَ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د طؼخسع ِلظًّ ف‪ ٟ‬حٌّظخٌق ر‪ ٓ١‬حٌّشحؿغ ‪ِٚ‬ؼذ‪ ٞ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ -2‬ك‪١‬غ ال ‪ٛ٠‬ؿذ رخٌؼش‪ٚ‬سس طؼخسع ر‪ ٓ١‬حٌّشحؿغ ‪ِٚ‬ؼذ‪ ٞ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫فبْ حٌّشحؿغ ‪ّ٠‬ىٕٗ حٌلفخظ ػٍ‪ٔ ٝ‬ضػش حٌشىً حٌّ‪ٌ ٟٕٙ‬ذ‪٠‬ش‪.‬‬
‫‪ -3‬ػّ‪ًِ ٛ‬خ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ظظشف حٌّشحؿغ وّشحؿغ فمؾ‪.‬‬
‫‪ٍ٠ -4‬ظضَ حٌّشحؿغ رخالٌظضحِخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّلذدس أ‪ ٚ‬حٌمخرٍش ٌٍظلذ‪٠‬ذ‪.‬‬
‫‪ّ٠ -5‬ىٓ حٌظلمك ِٓ حٌّضحػُ أ‪ ٚ‬حٌظؤو‪١‬ذحص حٌّظؼّٕش ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬رخٌظخٌ‪ّ٠ ٟ‬ىٓ ِشحؿؼظ‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫‪٠ -6‬ؼٕ‪ٚ ٟ‬ؿ‪ٛ‬د ٔظخَ سلخرش ؿ‪١‬ذ اِىخٔ‪١‬ش أوزش ٌالػظّخد ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪143‬‬
 ‫‪ِ -7‬خ ٌُ ‪٠‬ىٓ ٕ٘خن دٌ‪ ً١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌؼىظ فبْ ِخ كذع ف‪ ٟ‬حٌّخػ‪ ٟ‬ع‪١‬لذع ف‪ٟ‬‬
‫حٌّغظمزً‪.‬‬
‫‪٠ -8‬ؼٕ‪ ٟ‬حٌؼشع حٌؼخدي ‪ٚ‬حٌظخدق ػّٕ‪١‬ـًخ حعظخذحَ ِزخدة حٌّلخعزش‬
‫حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ أ‪ ٚ‬أ‪٠‬ش ِؼخ‪١٠‬ش أخش‪ِ ٜ‬مشسس‪.‬‬
‫‪ٚ‬وّخ أشخس ‪ Lee‬فبْ فش‪ٚ‬ع حٌّشحؿؼش طشطزؾ رـ‪ٛ‬حٔذ أعخع‪١‬ش ػالػش ػٍ‪ٝ‬‬
‫حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪:ٟ‬‬

‫‪Justifying Audit‬‬ ‫(‪ ) 1‬ايفس‪ٚ‬ض املتعًك‪ ١‬بترب‪ٜ‬س عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Postulates‬‬
‫)‪ (A‬أْ ؿ‪ٛ‬دس حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّلخعز‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش طفظمذ حٌ‪ٝ‬‬
‫حٌّظذحل‪١‬ش حٌىخف‪١‬ش رذ‪ ْٚ‬حٌم‪١‬خَ رخٌظلم‪١‬ك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك حٌشعّ‪ ٟ‬حٌز‪٠ ٞ‬ظُ حعظخذحِٗ‬
‫رؼمش طخِش ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬ح‪٢‬خش‪ٌٍ ٓ٠‬ظمش‪٠‬ش وـضء ِٓ ػٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّغخءٌش حٌّلخعز‪١‬ش ٌٍششوش‪.‬‬
‫)‪ (B‬طؼظزش ػٍّ‪١‬ش حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حٌظمش‪٠‬ش‬
‫ػٕ‪ٙ‬خ اٌ‪ ٝ‬حٌّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬ح‪٢‬خش‪ ٓ٠‬أوؼش ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش حٌّشغ‪ٛ‬رش ف‪ٟ‬‬
‫طؼّ‪ِٛ ُ١‬حلف حٌششوش ػٕذ حعظخذحَ ‪ٚ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش وـضء ِٓ ػٍّ‪١‬ش حٌّغخءٌش‬
‫حٌّلخعز‪١‬ش ٌٍششوش‪.‬‬
‫)‪ (C‬أْ حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٓ١‬‬
‫‪ٚ‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬ح‪٢‬خش‪ ٓ٠‬طّؼً أفؼً ِخ ‪٠‬ظُ طلم‪١‬مٗ ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌٍ‪ٛ‬حثق ػٕذ طؼّ‪ُ١‬‬
‫حٌّ‪ٛ‬حلف حٌّشطزطش رخٌششوش‪.‬‬
‫)‪ّ٠ (D‬ىٓ حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٓ١‬‬
‫‪ٚ‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬ح‪٢‬خش‪ ٓ٠‬رشىً ِمٕغ ػٓ ؽش‪٠‬ك ػٍّ‪١‬ش حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك حٌظ‪ ٟ‬طُ‬
‫حٌم‪١‬خَ ر‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك أدحء ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش خخسؿ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪144‬‬
 ‫(‪ ) 2‬ايفس‪ٚ‬ض ايطً‪ٛ‬ن‪ ١ٝ‬يًُسادع‪Bavioural Audit Postulates ١‬‬
‫)‪١ٌ (A‬ظ ٕ٘خن أ‪٠‬ش طؼخسع ف‪ ٟ‬حٌّظٍلش ف‪ّ١‬خ ر‪ ٓ١‬حٌّشحؿغ ‪ٚ‬ادحسس حٌششوش‬
‫‪ٚ‬حٌظ‪ ٟ‬لذ طؼ‪ٛ‬ق حٌم‪١‬خَ رؼٍّ‪١‬ش حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس‬
‫ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬ح‪٢‬خش‪.ٓ٠‬‬
‫)‪١ٌ (B‬ظ ٕ٘خن أ‪٠‬ش ل‪ٛ١‬د لخٔ‪١ٔٛ‬ش أ‪ ٚ‬طٕظ‪١ّ١‬ش غ‪١‬ش ِؼم‪ٌٛ‬ش ِ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػش ػٍ‪ٝ‬‬
‫ِشحؿؼ‪ ٟ‬حٌششوش ِٓ شؤٔ‪ٙ‬خ اػخلظ‪ ِٓ ُٙ‬حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼٕ‪ ٓ١١‬ح‪٢‬خش‪.ٓ٠‬‬
‫)‪٠ (C‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌّشحؿغ ف‪ ٟ‬كخٌش حعظمالي ‪ٚ‬ك‪١‬خد ع‪ٛ‬حء رٕ٘‪ً١‬خ أ‪ِ ٚ‬خد‪ً٠‬خ ِٓ‬
‫أؿً حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك رّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش وخف‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ‬
‫اٌ‪ ٝ‬حٌّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼٕ‪ ٓ١١‬ح‪٢‬خش‪.ٓ٠‬‬
‫)‪٠ (D‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌّشحؿغ ر‪ِٙ ٚ‬خسس ‪ٚ‬خزشس وخف‪١‬ش طّىٕٗ ِٓ أدحء ‪ٚ‬ظ‪١‬فش‬
‫حٌّشحؿؼش حألِش حٌز‪ ِٓ ٞ‬شؤٔٗ ‪ّ٠‬ىٕٗ ِٓ حٌظلمك ‪ٚ‬حٌظظذ‪٠‬ك رىفخ‪٠‬ش فٕ‪١‬ش وخف‪١‬ش ػٍ‪ٝ‬‬
‫ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼٕ‪ ٓ١١‬ح‪٢‬خش‪.ٓ٠‬‬

‫)‪ (3‬ايفس‪ٚ‬ض اي‪ٛ‬ظ‪ٝ‬ف‪Functional Audit Postulates ١ٝ‬‬

‫)‪ (A‬ألغشحع ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظُ طفغ‪١‬ش ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ‬
‫رشىً سث‪١‬غ‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء ِالءِظ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬اِىخٔ‪١‬ش حالػظّخد ػٍ‪ٙ١‬خ رخإلػخفش اٌ‪ٚ ٝ‬ؿ‪ٛ‬د‬
‫ِؼخ‪١٠‬ش ‪٠‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ ػٍ‪ ٝ‬أعخع‪ٙ‬خ رخٌظمش‪٠‬ش ػٓ ِؼً طٍه حٌـ‪ٛ‬دس‪.‬‬
‫)‪ (B‬ط‪ٛ‬ؿذ أدٌش اػزخص وخف‪١‬ش ‪ٚ‬طخٌلش ‪ِٚ‬الثّش ‪ِٚ‬ظخكش ِٓ شؤٔ‪ٙ‬خ طغّق‬
‫ٌٍّشحؿغ ربرذحء سأ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ػٓ ؿ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ‬
‫ٌٍّغخّ٘‪ٌٍّٚ ٓ١‬غظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼٕ‪ ٓ١١‬ح‪٢‬خش‪ّ٠ٚ . ٓ٠‬ىٓ ٌٍّشحؿغ أْ ‪٠‬م‪ َٛ‬رـّغ‬
‫‪ٚ‬طم‪ ُ١١‬طٍه حألدٌش حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش دحخً ِذ‪ ٜ‬صِٕ‪ِ ٟ‬ؼم‪ٛ‬ي ‪ٚ‬ػٕذ طىٍفش ِمز‪ٌٛ‬ش‪.‬‬
‫)‪ (C‬طخٍ‪ ٛ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّلخعز‪١‬ش حٌّظؼّٕش ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ‬

‫‪145‬‬
 ‫ٌٍّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼٕ‪ ٓ١١‬ح‪٢‬خش‪ ِٓ ٓ٠‬حٌغش ‪ٚ‬حألخطخء حٌـ‪٘ٛ‬ش‪٠‬ش‪.‬‬
‫)‪ّ٠ (D‬ىٓ طمش‪٠‬ش حٌّشحؿغ رشىً ر‪ِ ٚ‬غض‪ٚٚ ٜ‬ػ‪ٛ‬ف ِٓ طلذ‪٠‬ذ ِذ‪ِ ٜ‬الثّش‬
‫‪ٚ‬اِىخٔ‪١‬ش حالػظّخد ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّمشس ػٕ‪ٙ‬خ ٌٍّغخّ٘‪ٚ ٓ١‬حٌّغظخذِ‪ٓ١‬‬
‫ح‪٢‬خش‪ٌٍ ٓ٠‬ظمش‪٠‬ش‪.‬‬

‫‪َ 3.4‬فاٖ‪ ِٝ‬املسادع‪Concepts of Auditing١‬‬

‫رظفش ػخِش طش‪١‬ش حٌّفخ٘‪ ُ١‬اٌ‪ ٝ‬حٌظؼّ‪ ُ١‬حٌؼمٍ‪ٚ ٟ‬حٌزٕ٘‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬حألفىخس حألعخع‪١‬ش‪،‬‬
‫‪ٚ‬طظّؼً ِفخ٘‪ ُ١‬حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬حٌظؼّ‪ّ١‬خص حٌؼش‪٠‬ؼش ‪ٚ‬حٌّغظٕظـش ِٓ حٌفش‪ٚ‬ع‬
‫حٌغخرمش وّخ طّؼً ِفخ٘‪ ُ١‬حٌّشحؿؼش أفىخس ػخِش طشىً أعخط ِّخسعخص ‪ٚ‬اؿشحءحص‬
‫حٌّشحؿؼش‪ٚ .‬وّخ طُ حإلشخسس اٌ‪ ٗ١‬ف‪ ٟ‬حٌشىً سلُ ‪ 3.1‬فبْ حٌّفخ٘‪ ُ١‬حٌشث‪١‬غ‪١‬ش ‪ّ٠‬ىٓ‬
‫طظٕ‪١‬ف‪ٙ‬خ رشىً ِف‪١‬ذ اٌ‪ ٝ‬أسرغ ِـّ‪ٛ‬ػخص سث‪١‬غ‪١‬ش طظّؼً ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌظلذ‪٠‬ذ ف‪ٟ‬‬
‫حألط‪-:ٟ‬‬
‫‪The Credibility of Auditor‬‬ ‫‪ِ -1‬فخ٘‪ِ ُ١‬ظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬
‫‪Competence‬‬ ‫‪and‬‬ ‫‪ ، Work‬أ‪ِ ٚ‬فخ٘‪ ُ١‬حعظمالٌ‪١‬ش ‪ٚ‬وفخ‪٠‬ش‬
‫‪ Independence‬حٌّشحؿؼ‪ٚ ٓ١‬عٍ‪ٛ‬و‪ ُٙ‬حألخالل‪ِ(Ethical conduct ٟ‬ظؼّٕـًخ‬
‫حٌٕضح٘ش ‪.)Integrity‬‬
‫‪(The‬دٌ‪ ً١‬حإلػزخص‪،‬‬ ‫‪Audit‬‬ ‫‪Process‬‬ ‫‪ِ -2‬فخ٘‪ ُ١‬ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫‪Evidence‬حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ‪ِ ، Materiality‬خخؽش حٌّشحؿؼش‪Audit Risk ،‬حٌلىُ‬
‫‪ٚJudgment‬حٌشه حٌّ‪.)Skepticism ٟٕٙ‬‬
‫‪Communication‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Audit‬‬ ‫‪ِ -3‬فخ٘‪ ُ١‬ط‪ٛ‬ط‪ٔ ً١‬ظخثؾ حٌّشحؿؼش‬
‫‪(Conclusions‬حٌظمش‪٠‬ش ‪.)Reporting‬‬
‫‪The Standard of Auditors‬‬ ‫‪ِ -4‬فخ٘‪ِ ُ١‬ؼ‪١‬خس ػًّ حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬
‫‪(Work‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ‪ٚ Due care‬سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ‪ Quality control‬رّخ ف‪ٙ١‬خ‬
‫حالٌظضحَ رخٌّؼخ‪١٠‬ش ‪.)Adherence to standards‬‬

‫‪146‬‬
 ‫‪َ 3.4.1 -‬فاٖ‪َ ِٝ‬صداق‪ ١ٝ‬عٌُ املسادع‪١‬‬

‫‪Concepts Relating to the Credibility of Audits Work‬‬

‫‪ 3.4.1.1‬ػطغؼومػادتػالضغظػاضطراجطغنػ‬
‫‪Concept of Auditors Independence‬‬
‫)‪ (A‬االضتكالي‪ :١ٝ‬سذص ايصا‪ ١ٜٚ‬يًُسادع‪١‬‬
‫‪ 3.1‬طّؼً حالعظمالٌ‪١‬ش كخٌش فش‪٠‬ذس دحخً ػٍّ‪١‬ش‬ ‫وّخ ‪٠‬ظز‪ ِٓ ٓ١‬حٌشىً سلُ‬
‫حٌّشحؿؼش‪ ،‬ف‪ ٟٙ‬طشىً أكذ فش‪ٚ‬ع حٌّشحؿؼش‪٠ٚ ،‬فظشع أٔ‪ٙ‬خ طّؼـً كم‪١‬مش أعخع‪١‬ش‬
‫ؼخ ِف‪ َٛٙ‬سث‪١‬غ‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬خخط‪١‬ش طظغُ‬
‫رؤْ ‪ٚ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش طؼظزش ِغظـمٍش‪ ٟ٘ٚ ،‬أ‪ً ٠‬‬
‫رؤٔ‪ٙ‬خ كظّ‪١‬ش ٌٍظؤوذ ِٓ ِظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪ٕ٠ٚ ٓ١‬ظؾ حعظمالي حٌّشحؿغ ِٓ‬
‫فشػ‪ ِٓ ٓ١‬فش‪ٚ‬ع حٌّشحؿؼش ّ٘خ ‪:‬‬
‫(‪ )1‬ػذَ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د طؼخسع ف‪ ٝ‬حٌّظخٌق ر‪ ٓ١‬حٌّشحؿغ ‪ٚ‬حٌؼّ‪. ً١‬‬
‫(‪٠ )2‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّشحؿغ ِّخسعش ِ‪ّٙ‬ظٗ وّشحؿغ فمؾ ‪ٚ .‬ػٕذ طخد‪ ٗ٠‬ح‪ٜ‬‬
‫خذِخص حخش‪ ٜ‬رخالف حٌّشحؿؼش (خذِخص حالعظشخسحص حالدحس‪٠‬ش أ‪ ٚ‬خذِخص‬
‫حٌؼشحثذ) فبٔ‪ٙ‬خ ‪٠‬ـذ حْ طؤخز د‪ٚ‬سح ً ػخٔ‪٠ٛ‬خ ً ‪ٚ‬ف‪ ٝ‬ظً شش‪ٚ‬ؽ ‪ٚ‬ح‪ٚ‬ػخع ِؼ‪ٕ١‬ش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش فبْ حالعظمالٌ‪١‬ش لذ طُ حإلشخسس اٌ‪ٙ١‬خ رؤٔ‪ٙ‬خ كـض حٌضح‪٠ٚ‬ش ٌٍّشحؿؼش‬
‫أ‪ ٚ‬لٍذ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش رحط‪ٙ‬خ )‪ ، (Sewart, 1977, Levitt, 2000‬فزذ‪ْٚ‬‬
‫حالعظمالٌ‪١‬ش ٌٓ طظزق حٌّشحؿؼش رحص ل‪ّ١‬ش فؼٍ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬ظ‪ٛ‬ػ‪١‬ق رٌه ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬فلض ٘زح حألِش رشىً دل‪١‬ك‪ ،‬فخٌّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ؼظزش‪ْٚ‬‬
‫رّؼخرش ‪ٚ‬عطخء ف‪ّ١‬خ ر‪ ٓ١‬حٌّذ‪٠‬ش‪ ٓ٠‬ف‪ ٟ‬حالدحسس حٌؼٍ‪١‬خ ٌٍّٕشؤس ‪ٚ‬حألؽشحف حٌخخسؿ‪١‬ش‬
‫حٌّ‪ٙ‬ظّش رخٌّٕشؤس‪٠ٚ .‬ظلًّ حٌّشحؿؼ‪ِ ْٛ‬غج‪١ٌٛ‬ش ‪ٚٚ‬حؿذ حٌم‪١‬خَ رظى‪ ٓ٠ٛ‬سأ‪ٞ‬‬
‫‪ٚ‬حٌظؼز‪١‬ش ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬شُ٘ ػّخ ارح وخٔض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٌٍّٕشؤس (حٌّؼذس ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫حالدحسس العظخذحِ‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك كٍّش حألع‪ ُٙ‬أ‪ ٚ‬حألؽشحف حٌخخسؿ‪١‬ش حألخش‪ ٜ‬ػٓ‬
‫حٌّٕشؤس) ط‪ٛ‬فش ط‪ٛ‬سس طخدلش ‪ٚ‬ػخدٌش ػٓ حٌّشوض حٌّخٌ‪ٌٍّٕ ٟ‬شؤس ‪ٚ‬أدحث‪ٙ‬خ حٌّخٌ‪ٟ‬‬

‫‪147‬‬
‫‪ٚ‬طذفمخط‪ٙ‬خ حٌٕمذ‪٠‬ش أَ ال‪ .‬فبرح ِخ حػظّذ ِغظخذِ‪ٛ‬ح حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ‬
‫فّٓ حٌؼشس‪ ٞ‬أْ ‪٠‬ى‪٘ ْٛ‬ئالء حٌّشحؿؼ‪ِ ٓ١‬غظمٍ‪ ٓ١‬ػٓ حٌّٕشؤس‪٠ٚ .‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬
‫رٌه ِذسوـًخ ِٓ لزً حٌغ‪١‬ش‪ٚ .‬لذ طُ ػىظ رٌه حألِش ف‪ ٟ‬أكذ حٌّزخدة حألعخع‪١‬ش‬
‫‪APB,‬‬ ‫ٌٍّشحؿؼش رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬حالعظمالٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌز‪ٕ٠ ٞ‬ض ػٍ‪ِ ٝ‬خ ‪(ٍٟ٠‬‬
‫‪-:)1996‬‬
‫«جيب أف يكوف ادلراجعني موضوعيني عند تعبريىم عن رأيهم بشكل مستقل عن ادلنشأة‬
‫وعن مديريها»‪.‬‬
‫فبرح ِخ طُ حػظزخس حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬غ‪١‬ش ِغظمٍ‪ ٓ١‬ػٓ ِٕشؤس حٌؼّ‪ ً١‬أ‪ ٚ‬حدحسط‪ٙ‬خ فبْ‬
‫سأ‪ ُٙ٠‬ع‪ٛ‬ف ‪٠‬لًّ ِظذحل‪١‬ش لٍ‪ٍ١‬ش‪ٚ ،‬ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ـٕ‪ِ ٟ‬غظخذِ‪ٛ‬ح حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫ِىخعذ لٍ‪ٍ١‬ش ِٓ حٌظؤوذ حٌٕخطؾ ػٓ طمش‪٠‬ش حٌّشحؿغ ػٓ كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش‪ٔٚ .‬ظ‪١‬ـش ٌزٌه فبْ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ى‪ٌٙ ْٛ‬خ ل‪ّ١‬ش ِؼخفش ِلذ‪ٚ‬دس‪.‬‬
‫أْ أّ٘‪١‬ش حعظمالٌ‪١‬ش حٌّشحؿؼ‪ٌ ٓ١‬ىً ِٓ حٌّغظؼّش‪ ٓ٠‬أ‪ٌٍّ ٚ‬ذ‪ ٜ‬حٌؼش‪٠‬غ ِٓ‬
‫ػٕخطش ر‪١‬جش حاللظظخد لـذ طُ حٌظؼز‪١‬ش ػٕ‪ٙ‬خ رشىً رٍ‪١‬غ ػٓ ؽش‪٠‬ك(‪Turner)2001‬‬
‫حٌشث‪١‬ظ حٌغخرك ٌ‪١ٙ‬جش طٕظ‪ ُ١‬طذح‪ٚ‬ي حٌ‪ٛ‬سحق حٌّخٌ‪١‬ش حألِش‪٠‬ى‪١‬ش ك‪١‬غ روش ِخ ‪:ٍٟ٠‬‬
‫« أْ اٌضـمخ اٌجبل‪١‬خ ٌٍغّ‪ٛٙ‬س اٌّغزضّش ف‪ٔ ٟ‬ضا٘خ أع‪ٛ‬اق سأط اٌّبي رؼزجش‬
‫ؽ‪٠ٛ١‬خ (سأط اٌّبي اٌز‪٠ ٞ‬م‪ ِْٛٛ‬ثبعزضّبسٖ)‪ .‬ف‪ٛ٠ ٛٙ‬فش اٌ‪ٛ‬ل‪ٛ‬د إلداسح أ‪ٚ‬‬
‫رؾش‪٠‬ه االلزظبد ‪ٚ‬اٌزّ‪ ً٠ٛ‬ألغشاع إٌّ‪ٚ ٛ‬اٌز‪ٛ‬عغ ف‪ِ ٟ‬شش‪ٚ‬ػبد عذ‪٠‬ذح‪...‬‬
‫‪ٚ‬ر‪ٛ‬ف‪١‬ش اٌؼًّ ٌّئبد اٌّال‪ ِٓ ٓ١٠‬اٌؼبٍِ‪( ...ٓ١‬اال أْ) سغجخ اٌّغزضّش‪ ٓ٠‬ف‪ٟ‬‬
‫االعزّشاس ف‪ ٟ‬االعزضّبس ال ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬إخز ػٍ‪ ٝ‬أٔٗ ثّضبثخ ِٕؾخ‪ ...‬أْ اٌضـمخ‬
‫اٌؼبِخ رجذأ أ‪ ٚ‬رٕز‪ ٟٙ‬ثٕضا٘خ األسلبَ اٌز‪٠ ٟ‬غزخذِ‪ٙ‬ب اٌغّ‪ٛٙ‬س ػٕذ رى‪ٓ٠ٛ‬‬
‫األعبط الرخبر لشاسار‪ ُٙ‬االعزضّبس‪٠‬خ‪ّ٠ٚ ...‬ضً رٌه األعبط رمش‪٠‬ش اٌّشاعغ‬
‫اٌّغزمً اٌز‪٠ ٞ‬ض‪ٚ‬د اٌّغزضّش‪ ْٚ‬ثزأوذ ٘بَ ثأْ األسلبَ ف‪ ٟ‬اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬خ لذ‬
‫خؼؼذ ٌفؾض غ‪١‬ش ِزؾ‪١‬ض ‪ِٛٚ‬ػ‪ٛ‬ػ‪ٚ ٟ‬دل‪١‬ك ػٓ ؽش‪٠‬ك ِ‪ ٓ١١ٕٙ‬خجشاء ر‪ٚ‬‬

‫‪148‬‬
 ‫ِ‪ٙ‬بسح»‪.‬‬
‫اال أٔٗ كظ‪٠ ٝ‬ى‪ٌ ْٛ‬زٌه حٌظمش‪٠‬ش حٌّظذحل‪١‬ش ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّغظؼّش‪ٚ ٓ٠‬كظ‪ٝ‬‬
‫‪٠‬ؼف‪ ٟ‬ل‪ّ١‬ش اٌ‪ ٝ‬حٌؼٍّ‪١‬ش ‪ٚ‬اٌ‪ ٝ‬حٌّغظؼّش‪٠ ٓ٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ظُ حطذحسٖ ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫شخض أ‪ِٕ ٚ‬شؤس ‪٠‬ذسن حٌّغظؼّش أٔ‪ٙ‬خ ِظلشسس ِٓ وخفش حٌظؼخسػخص حٌظ‪ ٟ‬لذ أ‪ٚ‬‬
‫ع‪ٛ‬ف طشؿق أ‪ ٚ‬طؼؼف ِٓ كىُ حٌّشحؿغ ػٓ دلش ‪ٚ‬طذق حألسلخَ‪.‬‬

‫)‪َ (B‬عٓ‪ ٢‬االضتكالي‪ ١ٝ‬يف ض‪ٝ‬ام املسادع‪١‬‬

‫‪Meaning of Independence in the Auditing Context‬‬
‫فـ‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء أّ٘‪١‬ش حالعظمالٌ‪١‬ش ٌ‪ٛ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش ِٓ حألّ٘‪١‬ش رّىخْ أْ ‪٠‬ظُ‬
‫فلض ِخ حٌز‪٠ ٞ‬ؼٕ‪ ٗ١‬رٌه حٌّف‪.َٛٙ‬‬
‫رظفش ػخِش ط‪ٛ‬ؿذ حالعظمالٌ‪١‬ش ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ٌ ْٛ‬ذ‪ ٜ‬حٌشخض حػظّخد رحط‪ ٟ‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫ٔفغٗ ‪١ٌٚ‬ظ ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬طخرغ ٌلىُ أ‪ ٚ‬أسحء ح‪٢‬خش‪٠ٚ .ٓ٠‬ؼظزش رٌه أعخعخ ػخِخ ً‬
‫ٌىخفش حٌّ‪ِٚ .ٓٙ‬غ رٌه فف‪ ٟ‬حٌّشحؿؼش فبْ حٌّظطٍق لذ ‪ٚ‬طً اٌ‪ ٝ‬أْ ‪٠‬ى‪ٌٗ ْٛ‬‬
‫ِؼٕ‪ ٝ‬خخص‪ .‬فف‪ ٟ‬حٌ‪ٛ‬حلغ فبْ رٌه حٌّظطٍق ‪٠‬ؼٕ‪ ٟ‬حٌلفخظ ػٍ‪ ٝ‬كخٌش ِغظمٍش ِٓ‬
‫حٌز٘ٓ ِغ طـٕذ حٌّ‪ٛ‬حلف حٌظ‪ ٟ‬لذ طّ‪ ً١‬اٌ‪ ٝ‬حػؼخف حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش أ‪ ٚ‬طخٍك حٌظل‪١‬ض‬
‫حٌشخظ‪ٚ .ٟ‬لذ أوذ ا‪٠‬ؼخف دٌ‪ ً١‬حألخالل‪١‬خص حٌّ‪١ٕٙ‬ش (حٌفمشس حٌؼخٔ‪١‬ش) ػٍ‪ ٝ‬أّ٘‪١‬ش‬
‫حٌٕضح٘ش ‪ٚ‬حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬حالعظمالٌ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« رؼزجش اٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬خ ػش‪ٚ‬س‪٠‬خ أل‪ ٞ‬شخض ِ‪٠ ٟٕٙ‬م‪ َٛ‬ثّّبسعخ اٌؾىُ‬
‫اٌّ‪ ...ٟٕٙ‬رّضً اٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬خ ؽبٌخ ِٓ اٌز٘ٓ ر‪ٙ‬زُ ثىبفخ االػزجبساد اٌّالئّخ‬
‫ٌٍّ‪ّٙ‬خ ‪ٚ‬أؽ‪١‬بٔب ِب ‪٠‬زُ ‪ٚ‬طف‪ٙ‬ب ثبعزمالٌ‪١‬خ اٌز٘ٓ»‪.‬‬
‫‪ٚ‬ارح ِخ حػظّذص حألؽشحف حٌّ‪ٙ‬ظّش ػٍ‪ ٝ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ فّٓ حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬أْ‬
‫‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌّشحؿغ‪-:‬‬
‫(‪ِ )A‬غزمالً ف‪ ٟ‬اٌؾم‪١‬مخ‪Independent in Fact‬‬
‫رّؼٕ‪ ٝ‬أْ ‪٠‬لخفع حٌّشحؿغ ػٍ‪ ٝ‬حطـخٖ ِ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪ ٟ‬غ‪١‬ش ِظل‪١‬ض رشىً ‪ّ٠‬ىٕٗ ِٓ‬

‫‪149‬‬
 ‫طم‪ِ ُ١١‬ـّ‪ٛ‬ػش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص حٌّئ‪٠‬ذ) رطش‪٠‬مش ِظـشدس‬
‫غ‪١‬ش ِظل‪١‬ضس رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬أْ طى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪ٚ ٞ‬حٌظؼز‪١‬ش ػٕٗ ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أال ‪٠‬ظؤػش رؤ‪ ٞ‬طل‪١‬ض شخظ‪.ٟ‬‬
‫(‪ِ )b‬غزمالً ف‪ ٟ‬اٌّظ‪ٙ‬ش‪Independent in Appearance‬‬
‫رّؼٕ‪ ٝ‬طـٕذ حٌّ‪ٛ‬حلف حٌظ‪ ٟ‬لذ طـؼً حألخش‪٠ ٓ٠‬غظٕظـ‪ ْٛ‬رؤْ حٌّشحؿغ لذ ال‬
‫‪٠‬ى‪ِ ْٛ‬لخفظـًخ ػٍ‪ ٝ‬حطـخٖ رٕ٘‪ِٛ ٟ‬ػ‪ٛ‬ػ‪ٚ ٟ‬غ‪١‬ش ِظل‪١‬ض‪ ،‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي ‪٠‬ـذ‬
‫أال طى‪ٕ٘ ْٛ‬خن ِظخٌق ِظزخدٌش أ‪ِ ٚ‬ظؼخسػش ِغ ػّ‪ ً١‬حٌّشحؿؼش أ‪ ٚ‬ادحسطٗ‪ٚ .‬ال‬
‫شه فبْ حشظشحؽ أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌّشحؿؼ‪ِ ٓ١‬غظمٍ‪ ٓ١‬ع‪ٛ‬حء ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش أ‪ ٚ‬حٌّظ‪ٙ‬ش لذ‬
‫ِزخششح ‪ٚٚ‬حػلـًخ‪ٚ ِٓٚ .‬ؿ‪ٙ‬ش ٔظش حألّ٘‪١‬ش حٌمظ‪ٜٛ‬‬
‫ً‬ ‫‪٠‬ؼظمذ أٔٗ ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬
‫ٌالعظمالٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّشحؿؼش ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬رٌه ِظطٍزًخ ‪ٚ‬حػ ًلخ‪ِٚ ،‬غ رٌه فف‪ ٟ‬حٌ‪ٛ‬حلغ‬
‫حٌؼٍّ‪ ٟ‬فبْ ِؼً طٍه حالعظمالٌ‪١‬ش لذ ‪٠‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌظؼ‪ٛ‬رش رّىخْ طلم‪١‬م‪ٙ‬خ ‪ٚ‬لذ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬
‫ِٓ حٌغ‪ ًٙ‬اػؼخف‪ٙ‬خ أ‪ ٚ‬خٍك ط‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص ِ‪ٛ‬ؿ‪ ٗٙ‬اٌ‪ٙ١‬خ‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.2‬ػطغؼومػاضصغاغظػ‪Concept of Competence‬‬
‫كظ‪٠ ٝ‬ى‪ ْٛ‬أدحء حٌّشحؿغ ر‪ِ ٚ‬ظـذحل‪١‬ش ‪ٚ‬أْ ‪٠‬ى‪ٕ٘ ْٛ‬خن حػظّخد ِٓ لزً‬
‫ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬رٌه حألدحء فبْ حٌّشحؿؼ‪٠ ْٛ‬ـذ أْ ‪ّ٠‬ظٍى‪ ْٛ‬حٌىفخ‪٠‬ش‬
‫حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش‪ٚ .‬لذ ػزش ػٓ رٌه )‪ Flint(1988‬رخٌم‪ٛ‬ي‪-:‬‬
‫‪ٚ knowledge‬اٌّ‪ٙ‬بسح‬ ‫« رزطٍت وفب‪٠‬خ اٌّشاعغ ر‪ٛ‬افش وً ِٓ اٌّؼشفخ‬
‫‪ٚ Education‬اٌزذس‪٠‬ت‬ ‫‪ Skill‬اٌز‪ ٟ‬رؼجش ػٓ ِٕزغبد أ‪ ٚ‬ؽظ‪ٍ١‬خ اٌزؼٍ‪ُ١‬‬
‫‪ Training‬ثبإلػبفخ ئٌ‪ ٝ‬اٌخجشح ‪.»Experience‬‬
‫أْ حٌّشحؿؼ‪٠ ْٛ‬ؼٍّ‪ ْٛ‬رّ‪ٙ‬خسس ِ‪١ٕٙ‬ش طشظك ِٓ طؤ٘‪ٚ ٍُٙ١‬طذس‪٠‬ز‪ٚ ُٙ‬خزشط‪ُٙ‬‬
‫حٌؼٍّ‪١‬ش‪٠ٚ .‬ظطٍذ رٌه ف‪ّٙ‬ـًخ رخٌظمش‪٠‬ش حٌّخٌ‪ٚ ٟ‬لؼخ‪٠‬خ حألػّخي رخالسطزخؽ ِغ حٌخزشس‬
‫‪APB,‬‬ ‫حٌّـخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬طـّ‪١‬غ ‪ٚ‬طم‪ ُ١١‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص حٌؼش‪ٚ‬س‪ٌ ٞ‬ظى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪( ٞ‬‬
‫‪.)1996‬‬

‫‪150‬‬
 ‫أْ حٌّؼشفش ‪ٚ‬حٌّ‪ٙ‬خسحص حٌّطٍ‪ٛ‬رش ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ظُ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ٙ١‬خ ِٓ‬
‫خالي ط‪١ٌٛ‬فش ِٓ حٌظؼٍ‪ ُ١‬حٌؼخَ ‪ٚ‬حٌفٕ‪ٔ ِٓ ٟ‬خك‪١‬ش رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌخزشس رخٌؼًّ ‪ٚ‬حٌظذس‪٠‬ذ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬حٌؼًّ حٌّشطزؾ رؤدحء حٌّ‪ٙ‬خَ ف‪ ٟ‬حٌـخٔذ حألخش‪ٚ .‬لذ الكع ‪ )1988( Flint‬أْ‬
‫حٌّشحؿؼش طظطٍذ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د حطـخٖ فىش‪ٔ ٞ‬خرغ ِٓ حٌؼمً ‪ٚ‬حٌذسحعش ‪ٚ‬حٌظؤًِ‪ٚ ،‬طغظٍضَ حٌؼمً‬
‫حٌّظذسد رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌمذسس حٌّشطزطش رّّخسعش حٌلىُ‪ٚ .‬لذ أػط‪ ٟ‬طؤو‪١‬ذ ػٍ‪ِ ٝ‬غخّ٘ش‬
‫‪ Flint‬حألط‪-: ٟ‬‬
‫حٌظؼٍ‪ ُ١‬حٌؼخَ ػٍ‪ ٝ‬وفخ‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ ،ٓ١‬ك‪١‬غ روش‬
‫« أْ اٌزؼٍ‪ ُ١‬اٌؼبَ اٌ‪ٛ‬اعغ اٌز‪٠ ٞ‬ظمً ػبدح اٌزفى‪١‬ش إٌّزظُ ‪ٚ‬إٌّ‪ٙ‬ظ اٌؼمٍ‪ٟ‬‬
‫ِٕذِ ًغب ِغ اٌف‪ ُٙ‬األعبع‪ٌٍّ ٟ‬غبالد األعبع‪١‬خ ٌٍّؼشفخ ‪ٚ‬اٌمذسح ػٍ‪ ٝ‬اٌزؼج‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬االرظبي شف‪٠ٛ‬ب أ‪ ٚ‬وزبثخ ‪ّ٠‬ضً أعبط ع‪٘ٛ‬ش‪ٌٍّ ٞ‬شاعؼخ ‪ٚ‬رزطٍت اٌّشاعؼخ‬
‫أوضش ِٓ ِغشد اٌّؼشفخ ثزٕظ‪١‬ش٘ب أ‪ ٚ‬ثبٌّجبدب اٌخبطخ ثؼٍّ‪١‬بر‪ٙ‬ب االخزجبس‪٠‬خ راد‬
‫اٌخظبئض اٌفش‪٠‬ذح‪ ،‬ف‪ ٟٙ‬رزطٍت ف‪ًّ ٙ‬ب ٌطج‪١‬ؼخ ‪١٘ٚ‬ىً ‪ِٚ‬إعغبد ‪ٚ‬ل‪ٛ‬أ‪ٓ١‬‬
‫اٌّغزّغ اٌز‪ ٟ‬رؼًّ ف‪ ٟ‬ظٍ‪ٙ‬ب‪ٚ ،‬ثبالسرجبؽ ثّشاعؼبد خبطخ فاْ األِش ‪٠‬غزٍضَ‬
‫ِؼشفخ ثبٌٕشبؽ ‪ٚ‬االسرجبؽ ثبٌغٍ‪ٛ‬ن ‪ٚ‬األداء أ‪ ٚ‬اٌّؼٍ‪ِٛ‬بد اٌز‪٠ ٟ‬زؼ‪ ٓ١‬رٕب‪ٌٙٚ‬ب»‪.‬‬
‫‪ٚ ِٓٚ‬ؿ‪ٙ‬ش حٌٕظش حألوؼش ػٍّ‪١‬ش فبْ ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حإلٔـٍ‪١‬ض‪٠‬ش سلُ‬
‫‪ 240‬رؼٕ‪ٛ‬حْ سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ػٍ‪ ٝ‬ػًّ حٌّشحؿؼش ‪ٍ٠‬م‪ِ ٟ‬ض‪٠‬ذ ِٓ حٌؼ‪ٛ‬ء ػٍ‪ِ ٝ‬ؼٕ‪ٝ‬‬
‫ِف‪ َٛٙ‬حٌىفخ‪٠‬ش حٌّظؼّٕش ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق حٌّشحؿؼش‪ ،‬ك‪١‬غ حعظخذَ ِظطٍق حٌىفخ‪٠‬خص أ‪ٚ‬‬
‫‪ Competence‬أ‪ ٚ‬حٌـذحسس أ‪ٚ‬‬ ‫حألٍ٘‪١‬خص ‪ Competences‬رذال ِٓ حٌىفخ‪٠‬ش‬
‫حألٍ٘‪١‬ش حال أٔٗ لخَ رظؼش‪٠‬ف‪ ُٙ‬رطش‪٠‬مش ِّخػٍش‪ ،‬ك‪١‬غ طلًّ ِؼٕ‪ ٝ‬حٌـذحسس أ‪ٚ‬‬
‫حٌظالك‪١‬ش أ‪ ٚ‬حألٍ٘‪١‬ش حٌ‪ٛ‬حسدس ف‪ ٟ‬حٌّزذأ حألعخع‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش‪ٚ .‬لذ طُ طؼش‪٠‬ف‬
‫حٌىفخ‪٠‬خص رؤٔ‪ٙ‬خ حٌّؼخسف ‪ٚ‬حٌّ‪ٙ‬خسحص ‪ٚ‬لذسحص حٌششوخء ‪ٚ‬حألػؼخء حٌّ‪ٓ١١ٕٙ‬‬
‫حٌّشطزطش رخٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ كذد ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش (‪ )SAS 240, para 31‬رؤٔٗ ‪٠‬ظ‪ٛ‬لغ أْ ‪٠‬ظُ‬
‫طخظ‪١‬ض أػؼخء فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش ر‪ ٞٚ‬حٌىفخ‪٠‬خص حٌّالثّش حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش ألدحء ػًّ‬

‫‪151‬‬
‫حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬حسطزخؽخص حٌّشحؿؼش حٌفشد‪٠‬ش‪ٚ ،‬لذ ششكض حٌفمشس سلُ ‪ 33‬أٔٗ ػٕذ‬
‫طم‪ِ ُ١١‬خ ارح وخْ أػؼخء فش‪٠‬ك حٌّشحؿغ ٌذ‪ ُٙ٠‬حٌىفخ‪٠‬خص حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش أَ ال فبٔٗ ‪٠‬ظُ‬
‫أػطخء ػذ‪٠‬ذ ِٓ حالػظزخسحص اٌ‪ِ ٝ‬خ ‪-:ٍٟ٠‬‬
‫‪ -‬ف‪ٚ ُّٙٙ‬خزشط‪ ُٙ‬حٌؼٍّ‪١‬ش رخٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ -‬ف‪ّٙ‬ـ‪ ُٙ‬رخٌّؼخ‪١٠‬ش ‪ٚ‬حؿزش حٌظطز‪١‬ك ػٍ‪ ٝ‬حٌّلخعزش ‪ٚ‬حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬غ‪١‬ش٘خ ِٓ‬
‫حٌّؼخ‪١٠‬ش حألخالل‪١‬ش ‪ٚ‬حٌفٕ‪١‬ش حألخش‪.ٜ‬‬
‫‪ِ -‬ؼشفظ‪ ُٙ‬رظٕخػخص ِلذدس‪.‬‬
‫‪ -‬كىّ‪ ُٙ‬حٌّ‪ٟٕٙ‬‬
‫‪ -‬ف‪ ُّٙٙ‬رغ‪١‬خعخص ‪ٚ‬حؿشحءحص سلخرش ؿ‪ٛ‬دس حٌّٕشؤس‪.‬‬
‫ؼخ حسشخد ػٓ و‪١‬ف ‪ّ٠‬ىٓ‬
‫وّخ ‪ٛ٠‬فش ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ ‪ 240‬أ‪ً ٠‬‬
‫ٌٍّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬طٍه حٌىفخ‪٠‬خص حٌّطٍ‪ٛ‬رش ‪ٚ‬طط‪٠ٛ‬ش٘خ ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫(‪ )a‬حٌظؼٍ‪ٚ ُ١‬حٌظط‪٠ٛ‬ش حٌّ‪ِ ٟٕٙ‬ظؼّٕـًخ حٌظذس‪٠‬ذ حٌفٕ‪ٚ ٟ‬حالدحس‪ٚ ٞ‬حٌظذس‪٠‬ذ ػٓ‬
‫ؽش‪٠‬ك حٌزشحِؾ حٌذحخٍ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌخخسؿ‪١‬ش‪٠ٚ ،‬ـذ أْ ‪٠‬شخسن وخفش حألػؼخء حٌّالثّ‪ٓ١‬‬
‫ٌٍّٕشؤس ِٓ أوؼش حألػؼخء كذحػش اٌ‪ ٝ‬أوؼشُ٘ خزشس ف‪ ٟ‬حٌظذس‪٠‬ذ حٌّظُّ ٌظّى‪ٓ١‬‬
‫حٌّٕشؤس ِٓ أدحء ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش ؽزمـًخ ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ‪.‬‬
‫(‪ )b‬حٌخزشس ‪ٚ‬حٌظؼٍُ رخٌؼًّ ػٓ ؽش‪٠‬ك أػؼخء أخش‪ ٓ٠‬رفش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش‪ .‬أْ‬
‫حٌخزشس حٌؼٍّ‪١‬ش الع‪ّ١‬خ ف‪ ٟ‬ظً ر‪١‬جش ‪٠‬ظُ خالٌ‪ٙ‬خ طشـ‪١‬غ ػًّ حٌفش‪٠‬ك طغخػذ حٌفش‪٠‬ك‬
‫حأللً خزشس رخالعظششخد رؼذ‪٠‬ذ ِٓ حألػؼخء حٌّظخظظ‪ ٓ١‬أ‪ ٚ‬حٌخزشس ال ع‪ّ١‬خ ف‪ّ١‬خ‬
‫‪٠‬ظؼٍك رظم‪ ُ١١‬حٌّخخؽش ‪ٚ‬وفخ‪٠‬ش أدٌش حػزخص حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬زٌه فبْ حٌّشحؿؼ‪٠ ْٛ‬ظؼ‪ ٓ١‬كظ‪ ٌُٙٛ‬ػٍ‪ ٝ‬وؼ‪١‬ش ِٓ حٌظؤ٘‪ ً١‬حٌّطٍ‪ٛ‬د ‪ٚ‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫‪ٚ‬ؿٗ حٌخظ‪ٛ‬ص طؼٍ‪ ُّٙ١‬حٌفٕ‪ٚ ٟ‬حٌخزشس رخٌؼًّ ‪ٚ‬حٌظذس‪٠‬ذ ِٓ خالي رشحِؾ دحخٍ‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬خخسؿ‪١‬ش‪ِٚ ،‬غ رٌه فبْ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬طٍه حٌىفخ‪٠‬ش ال ‪٠‬ظُ رطش‪٠‬مش حٌّظخدفش‪.‬‬
‫‪ٚ‬وّخ أشخس ‪ Flint‬أٔٗ ارح ِخ حوظغذ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬ػمش حٌـّ‪ٛٙ‬س ف‪ِ ٟ‬ظذحل‪١‬ش ػٍّ‪ُٙ‬‬

‫‪152‬‬
 ‫فبٔ‪٠ ُٙ‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح لخدس‪ ٓ٠‬ػٍ‪ ٝ‬ششف أٔ‪ ُٙ‬لذ كظٍ‪ٛ‬ح ػٍ‪ ٝ‬طؤ٘‪ ٍُٙ١‬حٌّؼظشف‬
‫رٗ ر‪ ٚ‬حٌغّؼش ‪ٚ‬حٌز‪٠ ٞ‬ظطٍذ ِٕ‪ ُٙ‬حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬رشٔخِؾ طؼٍ‪ ّٟ١‬سعّ‪ ٟ‬وخًِ ِغ‬
‫حوظغخد حٌظذس‪٠‬ذ ‪ٚ‬حٌخزشس‪.‬‬
‫‪ٚ‬وّخ ع‪١‬ظز‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬حٌفظً حٌخخِظ‪ .‬حٌمغُ ‪ 5.2.3‬أٔٗ ف‪ ٟ‬حٌٍّّىش حٌّظلذس ع‪ٛ‬ف‬
‫‪٠‬ظُ طلم‪١‬ك رٌه ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌظشش‪٠‬غ حٌز‪٠ ٞ‬ظطٍذ ِٓ ِشحؿؼ‪ ٟ‬حٌششوخص أْ ‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح‬
‫ِشحؿؼ‪ِ ٓ١‬غـٍ‪ ٚ .ٓ١‬كظ‪٠ ٝ‬ظُ طغـ‪٘ ً١‬ئالء حٌّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ظُ طؤ٘‪ٍُٙ١‬‬
‫رشىً ِٕخعذ ‪ٚ‬حإلششحف ػٍ‪ ٝ‬طٍه حٌؼٍّ‪١‬ش رذلش ‪ٚ‬ف‪ ٝ‬حٌ‪ٛ‬ال‪٠‬خص حٌّظلذس حالِش‪٠‬ى‪١‬ش‬
‫‪ٕ٠‬ض لخٔ‪ ْٛ‬وً ‪ٚ‬ال‪٠‬ش ػٍ‪ ٝ‬حْ ِٕق حٌظظش‪٠‬ق حٌؼش‪ٚ‬س‪ٌّّ ٜ‬خسعش ِ‪ٕٙ‬ش حٌّلخعزش‬
‫‪٠‬ظُ رؼذ حعظ‪١‬فخء ػالػش ِظطٍزخص ٘‪ِ ٝ‬ظطٍذ حٌّّخسعش حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٛ٠ .‬ػق حٌشىً سلُ‬
‫(‪ )3،3‬طٍه حٌّظطٍزخص ‪.‬‬

‫‪153‬‬
 ‫أؿظ‪١‬خص‬ ‫ِظطٍذ‬ ‫ِظطٍذ‬
‫أخظزخس‬ ‫حٌّّخسعش‬ ‫حٌظؼٍ‪ُ١‬‬

‫أختبار عمى مجى‬ ‫يذتخط السسارسة لسجة‬ ‫الحرػل عمى مؤىل‬

‫يػميغ فى مايػ‬ ‫عاميغ عمى االقل ‪ .‬بسا‬ ‫عالى فى تخريز‬
‫ونػفسبخ ‪ ،‬وتتسثل‬ ‫فى ذلظ القيام باعسال‬ ‫السحاسبة مغ خالل‬
‫أقدام االختبار فى‬ ‫السخاجعة‪.‬‬ ‫دراسة عجد مغ‬
‫السخاجعة ‪ ،‬والسحاسبة‬ ‫الداعات السعتسجة ‪.‬‬
‫والتقخيخ السالى ‪،‬‬
‫والقانػن التجارى‬
‫ال عغ‬
‫واالخالقيات فز ً‬
‫حاالت عسمية‬
‫ومذكالت ‪.‬‬

‫غهٌ زقِ (‪ ) 3،3‬املتطًبات اي‪ٛ‬ادب ت‪ٛ‬افسٖا يًشص‪ ٍٛ‬عً‪ ٢‬يكب ضباضب‬

‫قاْ‪٢ْٛ‬‬

‫‪154‬‬
 ‫أْ ِف‪ َٛٙ‬حٌىفخ‪٠‬ش ‪٠‬ؼظزش ِالثّـًخ ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌخظ‪ٛ‬ص رخٌٕغزش ٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػخص‬
‫طخظ‪١‬ض فش‪٠‬ك ػًّ حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌشلخرش ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬دس ػًّ حٌّشحؿؼش حٌظ‪ ٟ‬ع‪١‬ظُ‬
‫ِٕخلشظ‪ٙ‬خ الكمخ‪.‬‬

‫‪ٚ‬لذ أوذ ِ‪١‬ؼخق أخالل‪١‬خص حٌّلخعز‪ ٓ١‬حٌّ‪ ٓ١١ٕٙ‬حٌظخدس ػٓ ؽش‪٠‬ك حالطلخد‬

‫حٌذ‪ٌٍّ ٌٟٚ‬لخعز‪ ٓ١‬رخظ‪ٛ‬ص حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ػٍ‪ِ ٝ‬خ ‪:ٍٟ٠‬‬
‫«‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّلخعذ حٌّ‪ ٟٕٙ‬أْ ‪٠‬م‪ َٛ‬رخٌخذِخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش رخٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش‬
‫‪ٚ‬حٌىفخءس ‪ٚ‬حٌذلش ‪ٚ‬حٌّؼخرشس‪ ،‬وّخ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٗ١‬أْ ‪ٍ٠‬ظضَ رخالعظّشحس ف‪ ٟ‬حوظغخد‬
‫حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪ٚ‬حٌّ‪ٙ‬خسحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌّلخفظش ػٍ‪ٙ١‬خ ػٍ‪ ٝ‬حٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌّطٍ‪ٛ‬د ٌٍظؤوذ‬
‫ِٓ أْ حٌؼّ‪٠ ً١‬ظٍم‪ ٝ‬خذِخص ِ‪١ٕٙ‬ش رىفخءس ِظّ‪١‬ضس ط‪ٛ‬حوذ أكذع حٌظط‪ٛ‬سحص‬
‫‪ٚ‬حٌظشش‪٠‬ؼخص ‪ٚ‬أعخٌ‪١‬ذ حٌّّخسعش حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪٠ٚ .‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّلخعذ حٌظظشف رخٌؼٕخ‪٠‬ش‬
‫حٌ‪ٛ‬حؿزش ‪ٚ‬فمخ ٌٍّؼخ‪١٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌفٕ‪١‬ش حٌّؼّ‪ٛ‬ي ر‪ٙ‬خ ػٕذ طمذ‪ ُ٠‬حٌخذِخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش»‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ حعظّش ف‪ ٟ‬حٌششف ف‪ ٟ‬حٌفمشحص (‪ )13-5( – )13-1‬ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪:ٝ‬‬
‫‪٠‬فشع ِزذأ حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش حالٌظضحِخص حٌظخٌ‪١‬ش ػٍ‪ٝ‬‬
‫حٌّلخعز‪ ٓ١‬حٌّ‪:ٓ١١ٕٙ‬‬
‫)‪ (a‬حٌّلخفظش ػٍ‪ ٝ‬حٌّؼشفش ‪ٚ‬حٌّ‪ٙ‬خسحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش رخٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌّطٍ‪ٛ‬د ٌؼّخْ‬
‫كظ‪ٛ‬ي حٌؼّ‪ ً١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌخذِش حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّطٍ‪ٛ‬رش‪.‬‬
‫)‪ (b‬حٌؼًّ رّؼخرشس ‪ٚ‬فمخ ٌٍّؼخ‪١٠‬ش حٌفٕ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّؼّ‪ٛ‬ي ر‪ٙ‬خ ػٕذ طمذ‪ُ٠‬‬
‫حٌخذِخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬
‫‪ٚ‬طظطٍذ حٌخذِخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌظ‪ ٟ‬طظغُ رخٌىفخءس اطذحس أكىخَ عٍ‪ّ١‬ش ػٕذ ططز‪١‬ك‬
‫حٌّؼشفش ‪ٚ‬حٌّ‪ٙ‬خسحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش أػٕخء أدحء ٘زٖ حٌخذِخص‪ّ٠ٚ .‬ىٓ طمغ‪ ُ١‬حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش‬
‫اٌ‪ِ ٝ‬شكٍظ‪ِ ٓ١‬غظمٍظ‪:ٓ١‬‬
‫)‪ (a‬حوظغخد حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬

‫‪155‬‬
 ‫)‪ (b‬حٌّلخفظش ػٍ‪ ٝ‬حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬
‫‪ٚ‬طظطٍذ حٌّلخفظش ػٍ‪ ٝ‬حٌىفخءس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬ػٍ‪ٚ ٝ‬دسح‪٠‬ش ِغظّشس رخٌظط‪ٛ‬سحص ف‪ٟ‬‬
‫ِـخي حٌّلخعزش ‪ٚ‬أٔشطش حألػّخي ‪ .‬ك‪١‬غ أْ حٌظط‪ٛ‬س حٌّ‪ ٟٕٙ‬حٌّغظّش ‪٠‬غخػذ ػٍ‪ٝ‬‬
‫طط‪٠ٛ‬ش حٌمشحسحص ‪ٚ‬حٌلفخظ ػٍ‪ٙ١‬خ ِّخ ‪ّ٠‬ىٓ حٌّلخعذ حٌّ‪ ِٓ ٟٕٙ‬حألدحء رىفخءس ف‪ٟ‬‬
‫اؽخس حٌز‪١‬جش حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬
‫أِخ حٌؼٕخ‪٠‬ش ف‪ ٟٙ‬طلًّ ِغج‪ٌٛ‬ش حٌؼًّ ‪ٚ‬فمـًخ ٌشش‪ٚ‬ؽ حٌؼٍّ‪١‬ش ‪ٚ‬وزٌه حٌؼًّ رؼٕخ‪٠‬ش‬
‫‪ٚ‬دلش ِغ حالٌظضحَ رخإلؽخس حٌضِٕ‪ ٟ‬حٌّلذد‪.‬‬
‫وّخ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّلخعذ حٌّ‪ ٟٕٙ‬حطخخر خط‪ٛ‬حص ٌؼّخْ أْ ِٓ ‪٠‬ؼٍّ‪ ْٛ‬طلض‬
‫اششحفٗ رظفش ِ‪١ٕٙ‬ش ٌذ‪ ُٙ٠‬حٌظذس‪٠‬ذ حٌّٕخعذ ‪ٚ‬حإلششحف حٌّٕخعذ‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.3‬ػطغؼومػاضدضوكػاألخالشيػ‪Concept of Chital Conduct‬ػ‬
‫وّخ ٘‪ِٛ ٛ‬ػق ف‪ ٟ‬حٌشىً سلُ ‪ 3.1‬فبْ ِظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬طظً طمغ‬
‫ػٍ‪٘ ٝ‬ئالء حٌّشحؿؼ‪ٚ ٓ١‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حدسحو‪ٙ‬خ ِٓ خالي ط‪ٛ‬حفش ِذ‪ِ ٜ‬الثُ ِٓ‬
‫‪Ethics‬‬ ‫حالعظمالٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌىفخ‪٠‬ش ِغ حالٌظضحَ رخٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ .ٟ‬طؼشف حالخالل‪١‬خص‬
‫ر‪ٛ‬ؿٗ ػخَ ػٍ‪ ٝ‬حٔ‪ٙ‬خ ػزخسس ػٓ ِـّ‪ٛ‬ػش ِٓ حٌّزخدة أ‪ ٚ‬حٌم‪ ُ١‬ع‪ٛ‬حء ف‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حٔ‪ ٓ١‬أ‪ٚ‬‬
‫حٌم‪ٛ‬حػذ حٌظٕظ‪١ّ١‬ش ‪ ،‬أ‪ ٚ‬حٌّ‪ٛ‬حػع حٌذ‪١ٕ٠‬ش ‪ ،‬أ‪ِٛ ٚ‬حػ‪١‬ك حٌؼًّ ‪ٚ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن ٌٍـّخػخص‬
‫حٌّ‪١ٕٙ‬ش وخٌّلخعز‪ ٓ١‬أ‪ ٚ‬ف‪ ٝ‬حٌّٕظّخص ‪ٌٚ‬ىٓ ِخ ٘‪ ٛ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ٟ‬؟ ‪ٚ‬و‪١‬ف ‪٠‬ئػش‬
‫ػٍ‪ِ ٝ‬ظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬؟‬
‫لذَ ‪ Flint‬االعبثخ ػٍ‪ ٝ‬رٌه ػٕذِب ٔض ػٍ‪ِ ٝ‬ب ‪:ٍٟ٠‬‬
‫«أف الثقة وادلصداقية العامة يف ادلراجعني تعتمد على وجود اعتػقاد دائم يف نزاىتهم‬
‫وموضوعيتهم بدوف ربفظ‪ .‬ويف الظروؼ ادلالئمة جيب أف يتم قبوؿ ادلسئولية ذباه الصاحل العاـ‬
‫مع وضع ادلصلحة الشخصية يف ادلرتبة الثانوية‪ .‬ويتطلب خلق واالحتفاظ ابلثػقة من ادلراجعني‬
‫أف يظهروا صفات معينة ترتبط بشكل عاـ ابالستخدامات اليت يتم اقرارىا والتصديق عليها‬
‫عن طريق اجملتمع كمهنة»‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬زٌه فّٓ أؿً حالكظفخظ رؼمش حٌـّ‪ٛٙ‬س ف‪ِ ٟ‬ظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬فبٔ‪ُٙ‬‬

‫‪156‬‬
 ‫‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ُٙ١‬حٌظّغه رّؼخ‪١٠‬ش حٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ِٚ ٟ‬ؼخ‪١٠‬ش حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌظ‪ ٟ‬طظؼّٓ‬
‫‪ٚ‬ط‪ٛ‬ػق حٌٕضح٘ش ‪ٚ‬حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬حال٘ظّخَ رخٌظخٌق حٌؼخَ ‪١ٌٚ‬ظ حٌّظٍلش‬
‫حٌشخظ‪١‬ش‪ٚ .‬ف‪ ٟ‬حٌٍّّىش حٌّظلذس فبْ حٌٕضح٘ش وؤكذ حٌّزخدة حألعخع‪١‬ش ٌٍّشحؿؼش‬
‫طظؼّٓ وؼ‪١‬ش ِٓ حألفىخس حٌظ‪ ٟ‬طظؼّٓ ِف‪ َٛٙ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ٚ ٟ‬حٌظ‪٠ ٟ‬ش‪١‬ش اٌ‪ٝ‬‬
‫ِخ ‪-:ٍٟ٠‬‬
‫«يعمل ادلراجعوف بنزاىة ويقوموف الوفاء دبسؤلياهتم أبمانة وعدالة وصدؽ‪ .‬أف ادلعلومات‬
‫السرية اليت مت احلصوؿ عليها يف مسار عملية ادلراجعة يتم االفصاح عنها فقط للصاحل العاـ‬
‫وطبقػًا دلتطلبات القانوف (‪.»)APB, 1996‬‬
‫‪ٚ‬وّخ ٘‪ ٛ‬حٌلخي ف‪ ٟ‬وخفش حٌّ‪ ٓٙ‬فبْ حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌّظ‪ٛ‬لغ ألػؼخء ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫‪( )11(Code of Ethics‬ف‪ ٟ‬ػخَ‬ ‫‪٠‬ظُ طلذ‪٠‬ذٖ ف‪١ِ ٟ‬ؼخق أ‪ ٚ‬لخٔ‪ ْٛ‬حألخالل‪١‬خص‬
‫‪ٔ 1996‬شش حالطلخد حٌذ‪ٌٍّ ٌٟٚ‬لخعز‪ ٓ١‬دٌ‪ ً١‬أخالل‪١‬خص حٌّلخعز‪ ٓ١‬حٌّ‪Code ٓ١١ٕٙ‬‬
‫‪ٚ of Ethics For Professional Accountants‬لذ طُ طؼذ‪ ٍٗ٠‬ف‪ ٟ‬ػخَ ‪،1998‬‬
‫‪ IFAC‬رٌه‬ ‫‪ٚ .)2006‬لذ ششف حالطلخد حٌذ‪ٌٍّ ٌٟٚ‬لخعز‪ٓ١‬‬ ‫‪ٚ‬وزٌه ف‪ ٟ‬ػخَ‬
‫رخٌم‪ٛ‬ي‪-:‬‬
‫«حػظشحفـًخ رّغج‪١ٌٛ‬ش ِ‪ٕٙ‬ش حٌّلخعزش‪ٚ ..‬رّشحػخس د‪ٚ‬س٘خ حٌز‪٠ ٞ‬ظّؼً ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش‬
‫حالسشخد ‪ٚ‬طشـ‪١‬غ حعظّشحس‪٠‬ش حٌـ‪ٛٙ‬د ‪ٚ‬طغش‪٠‬ض حٌظـخٔظ‪ .‬فمذ حػظـمذ حالطلخد حٌذ‪ٌٟٚ‬‬
‫ٌٍّلخعز‪ ٓ١‬أٔٗ ِٓ حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬أْ ‪٠‬ؼغ دٌ‪١‬الً د‪ً١ٌٚ‬خ ٌألخالل‪١‬خص ٌٍّلخعز‪ٓ١‬‬
‫حٌّ‪ ..ٓ١١ٕٙ‬رٌه حٌذٌ‪ ً١‬حٌذ‪ٙ٠ ٌٟٚ‬ذف اٌ‪ ٝ‬حٌؼًّ وّٕ‪ٛ‬رؽ‪ٚ .‬رٕخء ػٍ‪٠ ٗ١‬ظُ ‪ٚ‬ػغ‬
‫حإلسشخد حألخالل‪ ٟ‬حٌ‪ٛ‬ؽٕ‪.»ٟ‬‬

‫‪(( 11‬‬
‫) ضدمؼلخذمدظقؾماألخالضقوتمسدؼدمعـماظعـووؼـمواٌلؿقوتماٌكؿؾػيمسؾكمدؾقؾماٌـولماٌرذدمإىلم‬
‫‪،Code of professional‬مدظقؾماظلؾقكماٌفينم ‪Gnide of Ethical Couduct‬اظلؾقكماألخالضلم‬
‫موعومإىلمذظؽ‪،‬مإالمأغفم ‪Guide of professional Ehicks‬مأوماٌرذدمإىلماألخالضقوتماٌفـقيم‪Couduct‬‬
‫يفماظقاضعمصننماٌضؿقنمواحملؿقىمواحد‪،‬موػقمحيددماظلؾقكماظذيمؼؿعنيمأنمؼؿؾعفمأسضوءماٌفـيم‬
‫وؼؾؿزممبفم(أوماظؿـظقؿماٌفين)‪.‬م‬

‫‪157‬‬
 ‫رظفش ػخِش فبْ رٌه حٌّٕ‪ٛ‬رؽ ‪٠‬لذد ِؼخ‪١٠‬ش حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌخخطش رخٌّلخعز‪ٓ١‬‬
‫حٌّ‪ ٓ١١ٕٙ‬وّخ ‪ٕ٠ٚ‬ض ػٍ‪ ٝ‬حٌّزخدة حألعخع‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ ِالكظظ‪ٙ‬خ ػٓ‬
‫‪IFAC, 2006,‬‬ ‫ؽش‪٠‬ك حٌّلخعز‪ ٓ١‬حٌّ‪ ِٓ ٓ١١ٕٙ‬أؿً طلم‪١‬ك حأل٘ذحف حٌؼخِش (‬
‫‪.)paras 3-4‬‬
‫أْ دٌ‪ ً١‬حالطلخد حٌذ‪ٌٍّ ٌٟٚ‬لخعز‪ ٓ١‬حٌمخٔ‪ٛ٠ ٓ١ٔٛ‬فش اسشخدًح ألػؼخثٗ حٌّ‪ٓ١١ٕٙ‬‬
‫(‪ 153‬ػؼ‪ )ٛ‬ف‪ ٟ‬ػذد ‪ 113‬د‪ٌٚ‬ش‪ .‬فبْ حٌّششذ ٌألخالل‪١‬خص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّٕش‪ٛ‬س ػخَ‬
‫‪ 1997‬ػٓ ؽش‪٠‬ك ‪٠ ICAI ،ICAS ،ICAEW‬شطزؾ رذٌ‪ ً١‬حالطلخد حٌذ‪ٌٟٚ‬‬
‫ٌٍّلخعز‪٠ ٛ٘ٚ .ٓ١‬لذد اسشخد حألخالل‪١‬خص ف‪ّٛٔ ٟ‬رؽ حٌّزخدة ‪ٚ‬حال‪٠‬ؼخكخص‬
‫حألعخع‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌّظ‪ٛ‬لغ ألػؼخء حالطلخد ِٓ ٔخك‪١‬ش‪:‬‬
‫‪ -‬طفخط‪ ُٙ‬حٌشخظ‪١‬ش أ‪ٔ ِٓ ٞ‬خك‪١‬ش حٌٕضح٘ش ‪ٚ‬حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌىفخ‪٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪،‬‬
‫‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ‪ٚ‬عش‪٠‬ش حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪ٚ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌّ‪ٚ ٟٕٙ‬حٌظّغه رخٌّؼخ‪١٠‬ش حٌفٕ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ -‬ػاللخط‪ ُٙ‬رخألػؼخء حألخش‪ ٓ٠‬ف‪ ٟ‬حٌّ‪ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌؼّالء ‪ٚ‬حٌـّ‪ٛٙ‬س‪.‬‬
‫‪ٚ‬طٕمغُ ِلظ‪٠ٛ‬خص ِ‪١‬ؼخق حٌغٍ‪ٛ‬ن حالخالل‪ ٝ‬حٌّ‪ ٕٝٙ‬حٌذ‪ ٌٝٚ‬حٌ‪ ٝ‬ؿضث‪ٓ١‬‬
‫‪ٛ٠‬ػل‪ّٙ‬خ حٌشىً سلُ (‪ّ٠ ، )3.4‬ىٓ طٍخ‪١‬ظ‪ّٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪: ٝ‬‬
‫اٌغضء اال‪ٚ‬ي‬
‫‪٠ٚ‬مذَ ٘زح حٌـضء اؽخسح ً ٌظطز‪١‬ك ٘زٖ حٌّزخدة ‪ ،‬ك‪١‬غ ‪٠‬مذَ ٘زح حالؽخس حسشخدحص‬
‫رشؤْ حٌّزخدة حالخالل‪١‬ش حالعخع‪١‬ش ‪٠ٚ .‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّلخعذ حٌّ‪ ٕٝٙ‬ططز‪١‬ك ٘زح‬
‫حالؽخس رغ‪١‬ش طلذ‪٠‬ذ ػٕخطش حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذ حٌظ‪ ٝ‬طشىً خطشح ً ػٍ‪ٙٔ ٝ‬ؾ حالٌظضحَ رخٌّزخدة‬
‫حالعخع‪١‬ش ‪ٚ‬وزٌه ٌظم‪ِ ُ١١‬ذ‪ ٜ‬حّ٘‪١‬ش ٘زٖ حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص ‪ .‬فبرح وخٔض ٘زٖ حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص ٘خِش‬
‫‪ٚ‬ؿ‪٘ٛ‬ش‪٠‬ش ٌذسؿش طغظذػ‪ ٝ‬ططز‪١‬ك حد‪ٚ‬حص كّخ‪٠‬ش ٌٍظخٍض ِٕ‪ٙ‬خ ح‪ ٚ‬حٌظمٍ‪ِٓ ً١‬‬
‫حػخس٘خ حٌ‪ ٝ‬كذ ِمز‪ٛ‬ي ػٕذثز ‪٠‬ـذ ػذَ حٌظ‪ٙ‬خ‪ ْٚ‬ف‪ ٝ‬ططز‪١‬ك ٘زٖ حٌّزخدة حالعخع‪١‬ش ‪.‬‬
‫اٌغضء اٌضبٔ‪ٝ‬‬
‫‪٠‬ز‪ ٓ١‬و‪١‬ف‪١‬ش ططز‪١‬ك حالؽخس ف‪ِٛ ٝ‬حلف ِلذدس ك‪١‬غ ‪٠‬مذَ أِؼٍش ػٓ حد‪ٚ‬حص‬

‫‪158‬‬
 ‫حٌلّخ‪٠‬ش حٌّٕخعزش ٌّ‪ٛ‬حؿ‪ٙ‬ش حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص حٌظ‪ ٝ‬ط‪ٛ‬حؿٗ ٔ‪ٙ‬ؾ حالٌظضحَ رخٌّزخدة حالعخع‪١‬ش‪،‬‬
‫‪٠ٚ‬مذَ ٘زح حٌـضء أ‪٠‬ؼخ ً أِؼٍش ػٓ كخالص ال طظ‪ٛ‬حفش ف‪ٙ١‬خ حد‪ٚ‬حص كّخ‪٠‬ش ٌّ‪ٛ‬حؿ‪ٙ‬ش ٘زٖ‬
‫حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص ‪ٚ ،‬رخٌظخٌ‪٠ ٝ‬ظؼ‪ ٓ١‬طـٕذ حالٔشطش ‪ٚ‬حٌؼاللخص حٌظ‪ ٝ‬طئد‪ ٜ‬حٌ‪ ٝ‬ظ‪ٛٙ‬س٘زٖ‬
‫حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحص ‪.‬‬
‫وّخ ‪ٕ٠‬مغُ ِ‪١‬ؼخق حٌغٍ‪ٛ‬ن حالِش‪٠‬ى‪ ٝ‬حٌ‪ ٝ‬حسرؼش حؿضحء ٘‪ ٝ‬حٌّزخدة ‪،‬‬
‫‪ٚ‬ل‪ٛ‬حػذ حٌغ‪ٛ‬ن ‪ٚ‬حٌظفغ‪١‬شحص رخالػخفش حٌ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حػذ ‪ٚ‬حالكىخَ حالخالل‪١‬ش ‪،Rulings‬‬
‫‪ٛ٠‬ػق حٌشىً سلُ (‪ )3.5‬طٍه حالؿضحء ‪ ،‬وّخ ‪ٛ٠‬ػق حٌـذ‪ٚ‬ي سلُ ( ‪ٍِ )3.6‬خض‬
‫ٌم‪ٛ‬حػذ حٌغٍ‪ٛ‬ن ‪ٚ‬طفغ‪١‬شحط‪ٙ‬خ ‪ٚ‬حٌظ‪ ٝ‬طلذد رذلش طٍه حٌّؼخ‪١٠‬ش حالخالل‪١‬ش ‪.‬‬

‫‪159‬‬
 ‫جزء(أ)‬
‫التطبيك العام للمواعد‬
‫الممدمة والمبادئ االساسية‬
‫النزاهة‬
‫الموضوعية‬
‫الكفاءة المهنية والعناية الواجبة‬
‫السرية‬
‫السلون المهنى‬
‫جزء (ب)‬
‫المحاسب المهنى المزاول‬
‫الممدمة‬
‫التعيين المهنى‬
‫تعارض المصالح‬
‫الحاجة الى رأى ثانى‬
‫االتعاب واالنواع االخرى لممابل الخدمات‬
‫تسويك الخدمات المهنية‬
‫الهدايا والضيافة‬
‫حيازة اصول العمالء‬
‫الموضوعية – كافة الخدمات‬
‫االستماللية – عمليات خدمات التأكد‬

‫غهٌ زقِ (‪) 3.4‬‬

‫ضبت‪ٜٛ‬ات َ‪ٝ‬جام االخالق‪ٝ‬ات املٗٓ‪ ١ٝ‬يًُشاضبني‬

‫‪160‬‬
 ‫ايصادز عٔ االذباد ايد‪ٚ‬ىل يًُشاضبني‬

‫ايػهٌ (‪) 3.5‬‬

‫َ‪ٝ‬جام ايطً‪ٛ‬ى املٗٓ‪٢‬‬

‫المبادئ‬ ‫االخاللىفى شكل‬ ‫معايير مثالية عن السلون‬

‫مصطلحات فلسفية‬
‫غير لابلة لاللزام‬
‫معايير تمثل الحد االدنى للسلون االخاللى فى‬
‫لواعد‬
‫السلون‬ ‫صورة لواعد محددة‬
‫لابلة لاللزام‬
‫تفسيرات لمواعد السلون يضعها لسم االخالق‬
‫تفسيرات‬ ‫المهنية فى المعهد االمريكى للمحاسبة ‪.‬‬
‫غير لابلة لاللزام ‪ ،‬ولكن يجب ان يبرز الممارس‬
‫لماذا خرج عنها‬
‫تفسيرات وأجوبة منشورة لالسئلة المتعلمة بمواعد‬
‫السلون التى يتمدم بها الممارسين والمهتمين‬
‫المواعد واالحكام‬
‫االخاللية الصادرة‬ ‫االخرين الى المعهد االمريكى للمحاسبين بخصوص‬
‫المتطلبات االخاللية ‪.‬‬
‫غير لابلة لاللزام ‪ ،‬ولكن يجب ان يبرز الممارس‬
‫لماذا خرج عنها‬

‫‪161‬‬
 ‫ايػهٌ (‪)3.6‬‬

‫ًَدص يك‪ٛ‬اعد ايطً‪ٛ‬ى ‪ٚ‬تفطرياتٗا‬

‫ق‪ٛ‬اعد ايطً‪ٛ‬ى‬ ‫ايكابً‪ ١ٝ‬يًتطب‪ٝ‬ل‬ ‫ق‪ٛ‬اعد ايطً‪ٛ‬ى‬

‫االعضا‪٤‬‬

‫ف‪٢‬‬ ‫ناف‪١‬‬
‫امل‪ٛ‬ض‪ٛ‬ع‬ ‫ايسقِ‬
‫املُازض‪١‬‬ ‫االعضا‪٤‬‬

‫ايعاَ‪١‬‬
‫‪ -‬العمليات المالية ‪ ،‬المصالح ‪ ،‬أو العاللات‬ ‫‪X‬‬ ‫‪101‬‬
‫التى تؤثر فى االستمالل ‪.‬‬
‫‪ -‬العضوية الفخرية فى مجال االدارة ومجالس‬
‫االمناء ‪.‬‬
‫‪ -‬الممارسين السابمين وحياد المنشأة ‪.‬‬
‫‪ -‬الخدمات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬أثر العاللات العائلية على االستمالل ‪.‬‬
‫‪ -‬مضمون اجراءات االلتراض العادية‬
‫وشروطها ومتطلباتها ‪.‬‬
‫‪ -‬أثر المضايا الفعلية او التهديد بالتماضى‬
‫على االستمالل ‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيك الماعدة ‪ 101‬على الفرد المهنى ‪.‬‬
‫‪ -‬االثر على الحياد فيما يتعلك بمصلحة مالية‬
‫مع اشخاص من غير العمالء لديهم عاللات‬
‫استثمارية مع افراد العميل ‪.‬‬
‫‪ -‬االثر على الحياد لعاللات تخص الموائم‬
‫المالية لوحدة حكومية يتم التمرير عنها ‪.‬‬
‫‪ -‬الحياد وعمليات ابداء الرأى والعمليات التى‬
‫تناولتها النشرة ‪ 75‬من مهايير المراجعة‬
‫المتعارف عليها ‪. SAS‬‬
‫‪ -‬توسيع خدمات المراجعة ‪.‬‬

‫‪162‬‬
 ‫‪ -‬التعرف على التحريفات الموجودة بالموائم‬ ‫‪X‬‬ ‫االستمامة‬ ‫‪102‬‬
‫المالية والسجالت ‪.‬‬ ‫والموضوعية‬
‫‪ -‬تضارب المصالح ‪.‬‬
‫‪ -‬االعضاء الذين يؤدون خدمات تعليمية ‪.‬‬
‫‪ -‬الخدمات المهنية التى تتضمن الدفاع عن‬
‫العميل ‪.‬‬
‫االهلية ‪.‬‬ ‫‪X‬‬ ‫‪201‬‬
‫‪ -‬تعريف مصطلح التعالد كما هو مستخدم فى‬ ‫‪X‬‬ ‫االلتزام‬ ‫‪202‬‬
‫الماعدة ‪. 201‬‬ ‫بالمعايير‬
‫‪ -‬الخروج عن المبادئ المحاسبية الموضوعة‬ ‫‪X‬‬ ‫المبادئ‬ ‫‪203‬‬
‫‪.‬‬ ‫المحاسبية‬
‫‪ -‬تفسير مجلس معايير المحاسبة المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات السرية والمعايير الفنية ‪.‬‬ ‫‪X‬‬ ‫المعلومات‬ ‫‪301‬‬
‫‪ -‬االفصاح عن معلومات العميل السرية فى‬ ‫السرية للعميل‬
‫حاالت محددة ‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات السرية وممارسات الشراء ‪،‬‬
‫البيع ‪ ،‬أو االندماج ‪.‬‬
‫‪ -‬اليوجد ‪.‬‬ ‫‪X‬‬ ‫االتعاب‬ ‫‪302‬‬
‫المشروطة‬
‫‪ -‬أوراق العمل الخاصة بسجالت وحسابات‬ ‫‪X‬‬ ‫التصرفات‬ ‫‪501‬‬
‫العميل ‪.‬‬ ‫الضارة‬
‫‪ -‬التمييز فى تعيين الموظفين ‪.‬‬ ‫بالسمعة‬
‫‪ -‬عدم اتباع متطلبات االجهزة الحكومية ‪،‬‬
‫واللجان وبالى الهيئات التنظيميةعند اداء‬
‫الخدمات ‪.‬‬
‫‪ -‬االهمال فى اعداد السجالت او الموائم‬
‫المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬استجداء او االفصاح عن اسئلة واجوبة‬
‫اختبار ‪. CPA‬‬
‫اليوجد‬ ‫‪X‬‬ ‫االعالن‬ ‫‪502‬‬
‫والترويج‬
‫اليوجد‬ ‫‪X‬‬ ‫العموالت‬ ‫‪503‬‬
‫واالتعاب من‬
‫عمليات‬

‫‪163‬‬
 ‫متبادلة‬
‫‪Referral‬‬
‫‪Fees‬‬
‫‪ -‬االستثمار فى شركات المحاسبة التجارية ‪.‬‬ ‫‪X‬‬ ‫شكل واسم‬ ‫‪505‬‬
‫‪ -‬تطبيك لولعد السلون على االعضاء الذين‬ ‫المنظمة‬
‫يعملون فى اعمال خاصة ‪.‬‬
‫‪ 3.4.2 -‬املفاٖ‪ ِٝ‬املستبط‪ ١‬بعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Concepts Relating to the Audit Process‬‬

‫‪ 3.4.2.1‬ػطغؼومػدضغلػإثباتػاضطراجطظػ‪Audit Evidence‬ػ‬

‫)‪ (A‬ضس‪ٚ‬ز‪ٚ ٠‬د‪ٛ‬د دي‪ ٌٝ‬إثبات َال‪ٚ ِ٥‬ناف يعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫وّخ طز‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬حٌفظً حٌؼخٔ‪ ٟ‬أْ حٌ‪ٙ‬ذف حٌشث‪١‬غ‪ٌ ٟ‬ؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظّؼً ف‪ٟ‬‬
‫ط‪ٛ‬ف‪١‬ش حٌّظذحل‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٌٍّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش (‪ٚ‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حػذحد٘خ‬
‫ػٓ ؽش‪٠‬ك حدحسس حٌششوش ِلً حٌّشحؿؼش) ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌظؼز‪١‬ش ػٓ حٌشأ‪ ٞ‬ػٓ‬
‫كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ّ٠ٚ .‬ىٓ ٌٍّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌظؼز‪١‬ش فمؾ ػٓ ِؼً رٌه حٌشأ‪ٞ‬‬
‫ارح ِخ وخٔ‪ٛ‬ح لخدس‪ ٓ٠‬ػٍ‪ ٝ‬فلض دٌ‪ ً١‬حػزخص وخف ‪ِٚ‬الثُ ٌظى‪ ٓ٠ٛ‬رٌه حٌشأ‪ٚ .ٞ‬ارح‬
‫ٌُ ‪ٛ٠‬ؿذ أ‪ ٞ‬دٌ‪ ً١‬حػزخص رخالسطزخؽ رخٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ع ِلً حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌز‪ ٞ‬رٕخء ػٍ‪ٗ١‬‬
‫‪٠‬ؼزش حٌّشحؿغ ػٓ سأ‪ ِٓ ٗ٠‬ػُ ال ‪ّ٠‬ىٓ أْ طى‪ٕ٘ ْٛ‬خن أ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش‪ .‬أْ‬
‫حٌؼش‪ٚ‬سس حألعخع‪١‬ش ٌ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬د دٌ‪ ً١‬اػزخص إلطّخَ ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش لذ طُ ػىغٗ ف‪ٟ‬‬
‫حٌفشع سلُ (‪ )4‬حٌّشطزؾ رخٌمغُ ‪ 3.3‬رخٌؼٕ‪ٛ‬حْ فش‪ٚ‬ع حٌّشحؿؼش ‪ّ٠ٚ‬ىٓ ر‪١‬خْ رٌه‬
‫ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« أْ حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ع ِلً حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌغٍ‪ٛ‬ن‪ ،‬حألدحء أ‪ ٚ‬حالٔـخص‬
‫أ‪ ٚ‬عـً حألكذحع أ‪ِٛ ٚ‬لف حٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػخص أ‪ ٚ‬ح‪٠‬ؼخف حٌلمخثك حٌّشطزطش رؤ‪ِٓ ٞ‬‬
‫طٍه حألِ‪ٛ‬س طى‪ ْٛ‬لخرٍش ٌٍظلمك‪٠ٚ ،‬ظُ رٌه ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌظلمك ِٓ أدٌش حإلػزخص»‪.‬‬
‫‪٠ٚ‬ظطٍذ ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش رؼٕ‪ٛ‬حْ دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش ِٓ حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬

‫‪164‬‬
 ‫أْ ‪٠‬م‪ِٛٛ‬ح‪-:‬‬
‫«رخٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬حػزخص ِشحؿؼش وخف‪ِٚ ٟ‬الثُ كظ‪٠ ٝ‬ى‪ٛٔٛ‬ح لخدس‪ ٓ٠‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٝ‬حعظٕظخؿخص ِؼم‪ٌٛ‬ش رٕخء ػٍ‪ٙ١‬خ ‪٠‬ظُ طى‪ ٓ٠ٛ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿؼش»‬
‫‪٠ٚ‬غظّش حٌّؼ‪١‬خس ف‪ ٟ‬حٌششف ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« أْ حٌىفخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌّالثّش ِف‪ِٛٙ‬خْ ِظشحرطخْ ‪ِٚ‬ظذحخالْ ‪٠ٚ‬ظُ ططز‪١‬م‪ّٙ‬خ ػٍ‪ٝ‬‬
‫دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش حٌز‪٠ ٞ‬ظُ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٗ١‬ػٓ ؽش‪٠‬ك ِٓ وً ِٓ حخظزخسحص‬
‫حٌشلخرش ‪ٚ‬اؿشحءحص حٌظلمك حألعخع‪١‬ش‪ .‬أْ حٌىفخ‪٠‬ش ‪ّ٠‬ؼً ِم‪١‬خط ٌّمذحس دٌ‪ ً١‬اػزخص‬
‫حٌّشحؿؼش‪ ،‬أِخ حٌّالثّش ف‪ ٟٙ‬طّؼً ِم‪١‬خط ٌـ‪ٛ‬دس أ‪ ٚ‬حِىخٔ‪١‬ش حالػظّخد ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ً١‬‬
‫(‪)12‬‬
‫حػزخص حٌّشحؿؼش ‪ِٚ‬ذ‪ِٕ ٜ‬خعزظٗ اٌ‪ ٝ‬طؤو‪١‬ذ ِؼ‪»ٓ١‬‬
‫‪ٚ‬لذ أوذ حٌّؼ‪١‬خس ػٍ‪ ٝ‬أٔٗ ِٓ حٌ‪ٛ‬حػق أْ ٕ٘خن ػاللش ِزخششس ر‪ ٓ١‬حخظزخسحص‬
‫‪ٚ‬اؿشحءحص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬أدٌش اػزخص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ‪ ،‬ك‪١‬غ ‪٠‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ‬
‫رؤدحء حؿشحءحص حالٌظضحَ ‪ٚ‬اؿشحءحص حٌظلمك حألعخع‪١‬ش ر‪ٙ‬ذف ؿّغ أدٌش اػزخص ف‪ٟ‬‬
‫ػ‪ٛ‬ث‪ٙ‬خ ‪٠‬ظُ طى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪ ٞ‬ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ .‬طٍه حٌؼاللش ‪٠‬ظُ ػشػ‪ٙ‬خ ر‪١‬خٔ‪ً١‬خ ف‪ٟ‬‬
‫حٌشىً سلُ (‪.)3.7‬‬

‫غهٌ زقِ (‪ )3.7‬ايعالق‪ ١‬بني ادسا‪٤‬ات املسادع‪ٚ ١‬دي‪ ٌٝ‬االثبات ‪ٚ‬زأ‪\ ٟ‬املسادع‬

‫إجراءات االلتزاـ‬ ‫كايف (ادلقدار)‬

‫دليل‬ ‫رأي‬
‫االجراءات‬
‫االثبات‬ ‫ادلراجعة‬

‫‪Definition‬‬ ‫‪Audit‬ر ‪of‬‬

‫اءات التحقق األساسية‬ ‫إج‬ ‫‪Evidence‬‬ ‫املسادع‪١‬‬
‫لالعتماد ومناسب)‬ ‫اثباتقابل‬
‫)‪ (B‬تعس‪ٜ‬ف دي‪ ٌٝ‬مالئم (‬

‫‪( 12‬‬
‫) ؼشريمعػفقمماخؿؾوراتماظرضوبيمإىلماخؿؾورماالظؿزاممبضقابطماظرضوبيماظداخؾقي‪،‬ميفمحنيمتشريماجراءاتم‬
‫اظؿقؼؼماألدودقيمإىلماخؿؾورمحلوبوتماظؼقائؿماٌوظقيمواالصصوحوتماألخرى‪.‬‬

‫‪165‬‬
 ‫أْ حٌظؼش‪٠‬ف حٌّف‪١‬ذ طّخِخ ٌذٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش لذ طُ طمذ‪ ّٗ٠‬ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫‪ Anderson‬ك‪١‬غ لخَ رظؼش‪٠‬فٗ رؤٔٗ ػزخسس ػٓ‪-:‬‬
‫« أ‪ ٞ‬ش‪ٟ‬ء أ‪ ٚ‬طظشف ِذسن أ‪ ٚ‬ظشف ِالثُ ٌظى‪ ٓ٠ٛ‬سأ‪ِ ٞ‬ؼشف‪ ٟ‬ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش‪ٚ ،‬لذ طظؼّٓ حألش‪١‬خء حٌّذسوش‪ Perceived Objects‬أط‪ٛ‬ي ٍِّ‪ٛ‬عش ِؼ‪ٕ١‬ش‬
‫ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي طٕذ‪ٚ‬ق حٌٕمذ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌّخض‪ٚ ْٚ‬حألط‪ٛ‬ي حٌؼخرظش فؼال ػٓ حٌّغظٕذحص‬
‫حٌّخظٍفش ‪ٚ‬حٌغـالص حٌّلخعز‪١‬ش رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌظـمخس‪٠‬ش ‪ٚ‬حاللشحسحص حٌّىظ‪ٛ‬رش‪ .‬أِخ‬
‫حٌظظشفخص حٌّذسوش‪ Perceived Actions‬فبٔ‪ٙ‬خ طظى‪ ْٛ‬رظفش ػخِش ِٓ اؿشحءحص‬
‫‪Perceived‬‬ ‫ِؼ‪ٕ١‬ش ‪٠‬ظُ أدحث‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ِ‪ٛ‬ظف‪ ٟ‬حٌؼّ‪ .ً١‬أِخ حٌظش‪ٚ‬ف حٌّذسوش‬
‫‪ Conditions‬فمذ طظؼّٓ ؿ‪ٛ‬دس حألط‪ٛ‬ي حٌّالكظش ‪ٚ‬حٌىفخ‪٠‬ش حٌفٕ‪١‬ش حٌظخ٘شس‬
‫حٌّغظ‪ٛ‬فخس ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌؼخٍِ‪ٚ ٓ١‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّشخ٘ذس حٌظ‪ ٟ‬طُ ر‪ٙ‬خ أدحء حإلؿشحءحص أ‪ٚ‬‬
‫حٌؼاللش حٌّٕطم‪١‬ش حٌّلذدس ِغ حٌلمخثك حألخش‪ ٜ‬حٌّؼش‪ٚ‬فش ٌٍّشحؿغ»‪.‬‬
‫‪ٚ‬ف‪ ٟ‬حٌّشحؿؼش ‪٠‬ؼٕ‪ ٟ‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص وخفش حٌلمخثك ‪ٚ‬حالٔطزخػخص حٌظ‪٠ ٟ‬لظً‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ حٌّشحؿؼ‪ٚ ْٛ‬حٌظ‪ ٟ‬طغخػذُ٘ ػٍ‪ ٝ‬طى‪ ٓ٠ٛ‬سأ‪ِ ٞ‬ؼ‪ ٓ١‬ػٓ كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حٌفلض رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حالٌظضحَ رخٌظشش‪٠‬غ رخٌّالثُ‪.‬‬
‫‪ّ٠ٚ‬ىٓ طمغ‪ ُ١‬حدٌش حػزخص حٌّشحؿؼش حٌظ‪ ٝ‬طذػُ ‪ٚ‬طئوذ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌ‪ ٝ‬لغّ‪ٓ١‬‬
‫سث‪١‬غ‪ّ٘ ٓ١‬خ ‪:‬‬
‫‪ )1‬حٌز‪١‬خٔخص حٌّلخعز‪١‬ش حالعخع‪١‬ش ‪ )2 ،‬وً ِؼٍ‪ِٛ‬خص حالػزخص حالخش‪ ، ٜ‬ك‪١‬غ‬
‫طشظًّ حٌز‪١‬خٔخص حٌّلخعز‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬وخفش ر‪١‬خٔخص دفخطش حٌ‪١ِٛ١‬ش ‪ٚ‬دفخطش حالعظخر حٌؼخِش‬
‫‪ٚ‬حٌّغخػذس ‪ٚ‬وً حٌغـالص حٌشعّ‪١‬ش حٌّخظٍفش ٌٍؼّ‪( ً١‬وؤ‪ٚ‬سحق حٌؼًّ ‪ِٚ‬زوشحص‬
‫طغ‪٠ٛ‬ش كغخرخص حٌزٕه) ‪ .‬وخفش طٍه حٌغـالص طذػُ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِزخششس وؤدٌش‬
‫حػزخص حال حٔ‪ٙ‬خ الطّؼً ف‪ ٝ‬كذ رحط‪ٙ‬خ طذػ‪ ُ١‬وخف‪ٕ٘ ِٓ ، ٝ‬خ ‪٠‬ـذ حالعظؼخٔش رؤدٌش‬
‫حػزخص أخش‪٠ ٜ‬ظُ ؿّؼ‪ٙ‬خ ِٓ خالي ططز‪١‬ك حؿشحءحص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌظ‪ ٝ‬طظّؼً ف‪ٝ‬‬
‫حٌّغظٕذحص حالعخع‪١‬ش وخٌش‪١‬ىخص ‪ٚ‬حٌف‪ٛ‬حط‪١‬ش ‪ٚ‬حٌؼم‪ٛ‬د ‪ٚ‬حٌّظخدلخص ‪ ،‬وّخ طظؼّٓ أ‪٠‬ش‬

‫‪166‬‬
‫ِؼٍ‪ِٛ‬خص ‪٠‬لظً ػٍ‪ٙ١‬خ حٌّشحؿؼش ِٓ خالي حالعظفغخسحص ‪ٚ‬حٌّالكظخص ‪ٚ‬حٌفلض‬
‫حٌّخد‪ٚ ٜ‬حعخٌ‪١‬ذ فلض طلٍ‪١ٍ١‬ش أخش‪. ٜ‬‬

‫)‪ (C‬طب‪ٝ‬ع‪ ١‬دي‪ ٌٝ‬اإلثبات‪The Nature of Audit Evidence‬‬

‫رخالف دٌ‪ ً١‬حالػزخص حٌؼٍّ‪ ٟ‬فبْ دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش ال ‪٠‬ظى‪ِ ِٓ ْٛ‬ـشد‬
‫كمخثك ؿخِذس طؼزض أ‪ ٚ‬ال طؼزض دلش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ ،‬رخألكش‪٠ ٜ‬ظؼّٓ دٌ‪ ً١‬اػزخص‬
‫حٌّشحؿؼش ِـّ‪ٛ‬ػش حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪ٚ‬حالٔطزخػخص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ طـّ‪١‬ؼ‪ٙ‬خ طذس‪٠‬ـ‪ً١‬خ أػٕخء أدحء‬
‫ِغخس ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ أخز٘خ رخالسطزخؽ ِؼًخ اللٕخع حٌّشحؿغ رلم‪١‬مش‬
‫‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حالػظزخس‪ٌ .‬زٌه فبْ دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظغُ ر‪ٛ‬ؿٗ‬
‫ػخَ رؤٔٗ ِمٕؼًخ ‪١ٌٚ Persuasive‬ظ كخع ًّخ ‪ Conclusive‬رطز‪١‬ؼظٗ‪.‬‬
‫ػال‪ٚ‬س ػٍ‪ ٝ‬رٌه فٍ‪١‬غض وخفش أدٌش حالػزخص حٌّظخكش ‪٠‬ظُ فلظ‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫حٌّشحؿؼ‪ .ٓ١‬ك‪١‬غ أْ غشع ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ٌ‪١‬ظ ف‪ ٟ‬اػزخص أ‪ ٚ‬ػذَ اػزخص دلش‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ٚ ،‬كظ‪ ٝ‬ارح ِخ وخْ حألِش وزٌه‪ ،‬فبْ حٌّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ُٙ١‬ؿّغ‬
‫‪ٚ‬طم‪ ُ١١‬أدٌش اػزخص ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬وخف ِخ أِىٓ‪ .‬رخألكش‪ ٜ‬فبْ حٌ‪ٙ‬ذف ‪٠‬ظّؼـً ف‪ ٟ‬طى‪ٓ٠ٛ‬‬
‫سأ‪ِ ٞ‬ؼ‪ ٓ١‬ػّخ ارح وخٔض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حٌفلض طؼط‪ ٝ‬أ‪ ٚ‬ال طؼط‪ ٝ‬ط‪ٛ‬سس‬
‫كم‪١‬م‪١‬ش أ‪ ٚ‬ػخدٌش ػٓ حٌّشوض ‪ٚ‬حألدحء حٌّخٌ‪ٌٍّٕ ٟ‬شؤس ِلً طٍه حٌظمخس‪٠‬ش‪ٚ .‬ألغشحع‬
‫طلم‪١‬ك رٌه ‪٠‬لظخؽ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬فمؾ اٌ‪ ٝ‬طـّ‪١‬غ دٌ‪ ً١‬حػزخص وخف‪ِٚ ٟ‬الثُ ٌظذػ‪ُ١‬‬
‫سأ‪ٌٚ .ُٙ٠‬زٌه فؼٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي فزذال ِٓ ل‪١‬خِ‪ ُٙ‬رفلض وخفش أدٌش حالػزخص حٌظ‪ٟ‬‬
‫طى‪ِ ْٛ‬ظخكش فبْ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬ػخدس ِخ ‪٠‬م‪ِٛٛ‬ح رخخظزخس ػ‪ٕ١‬خص ِٓ طٍه حٌز‪١‬خٔخص‬
‫(حألدٌش) فمؾ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ أْ حٌفلض ػخدس ِخ ‪٠‬ظؼٍك رفلض ؿضء فمؾ ِٓ دٌ‪ ً١‬حإلػزخص‬
‫حٌّظخف ‪١ٌٚ‬ظ وخفش طٍه حألدٌش‪ ،‬اال أٔٗ ػٕذِخ طى‪ ْٛ‬أدٌش حالػزخص ِشظمش ِٓ ِظخدس‬
‫ِخظٍفش طظغُ رخالطغخق ‪٠‬ظشطذ ػٍ‪ ٝ‬رٌه ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د أػش ِؼضص ل‪ٚ ،ٞٛ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌٕم‪١‬غ ػٕذ‬

‫‪167‬‬
 ‫‪٠‬ى‪ ْٛ‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص غ‪١‬ش ِظغك ‪٠‬ى‪ ٌٗ ْٛ‬أػش ػؼ‪١‬ف‪ٚ .‬لذ ‪٠‬شغذ حٌّشحؿغ ف‪ٟ‬‬
‫حٌ‪ٛ‬ط‪ٛ‬ي اٌ‪ ٝ‬حعظٕظخؽ ػٓ طؤو‪١‬ذ ِؼ‪ ٓ١‬رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي طؤو‪١‬ذ‬
‫ِشطزؾ رٍّى‪١‬ش أ‪ ٚ‬طلذ‪٠‬ذ ل‪ّ١‬ش أكذ حألط‪ٛ‬ي) رخعظخذحَ دٌ‪ ً١‬اػزخص ِٓ ِظخدس‬
‫ِخظٍفش أ‪ ٚ‬أٔ‪ٛ‬حع ِخظٍفش‪ٚ .‬ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص ٘زح ِظغمـًخ فبْ حٌّشحؿغ‬
‫‪٠‬لظً ػٍ‪ ٝ‬طؤوذ ِظـّغ رشؤْ حٌظؤو‪١‬ذ ِلً حٌّشحؿؼش‪ٚ .‬رٌه ‪٠‬ؼٕ‪ ٟ‬أْ حٌظؤوذ حٌز‪ٞ‬‬
‫‪٠‬ىظغزٗ حٌّشحؿغ رخظ‪ٛ‬ص كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش رٌه حٌظؤو‪١‬ذ ‪٠‬ؼظزش أوزش ِٓ رٌه حٌز‪٠ ٞ‬ظُ‬
‫حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ِ ِٓ ٗ١‬ـّ‪ٛ‬ػش فشد‪٠‬ش ِٓ أدٌش حإلػزخص‪ِٚ .‬غ رٌه ػٕذِخ ‪٠‬ظُ حٌلظ‪ٛ‬ي‬
‫ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬حإلػزخص ِٓ ِظخدس ِخظـٍفش أ‪ ِٓ ٚ‬أٔ‪ٛ‬حع ِخظٍفش غ‪١‬ش ِظغك فبْ حألِش‬
‫‪٠‬ظطٍذ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬اػزخص اػخف‪ ِٓ ٟ‬أؿً كغُ ِشىٍش ػذَ حالطغخق‪.‬‬
‫‪٠‬ظطٍذ حٌّؼ‪١‬خس حٌؼخٌغ ِٓ ِؼخ‪١٠‬ش حٌؼًّ حٌّ‪١‬ذحٔ‪ ِٓ ٝ‬حٌّشحؿغ حْ ‪٠‬ـّغ أدٌش‬
‫حػزخص وخف‪١‬ش طذػُ سح‪ ٗ٠‬حٌز‪٠ ٜ‬ظ‪ٛ‬طً حٌ‪ٔٚ ، ٗ١‬ظشح ً ٌطز‪١‬ؼش حالدٌش ‪٠‬ى‪ِٓ ْٛ‬‬
‫حٌّلظًّ حْ ‪٠‬مظٕغ حٌّشحؿغ رظلش حٌشأ‪ ٜ‬حٌز‪ ٜ‬ط‪ٛ‬طً حٌ‪ِٚ ، ٗ١‬غ رٌه ‪٠‬ـذ حْ‬
‫‪٠‬مظٕغ حٌّشحؿغ حْ سأ‪ ٗ٠‬طل‪١‬ق رّغظ‪ِ ٜٛ‬شطفغ ِٓ حٌظؤوذ ‪٠ٚ .‬غظط‪١‬غ حٌّشحؿغ ِٓ‬
‫خالي دِؾ حالدٌش ؽ‪ٛ‬حي ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش حْ ‪٠‬مشس ِظ‪٠ ٝ‬ى‪ٌ ْٛ‬ذ‪ ٗ٠‬حلظٕخع وخف‪ٝ‬‬
‫الطذحس طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ط‪ٛ‬ؿذ أسرؼش ِلذدحص خخطش رخلظٕخع حٌّشحؿغ رؤدٌش حالػزخص ٘‪ ٝ‬حٌّالثّش‬
‫‪Syfficiency‬‬ ‫‪ٚ ، Competence‬حٌىفخ‪٠‬ش‬ ‫‪ٚ ، Relevancy‬حٌظالك‪١‬ش‬
‫رخالػخفش حٌ‪ ٝ‬حٌظ‪ٛ‬ل‪١‬ض حٌّٕخعذ ٌٍلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬حالدٌش ‪. Timeliness‬‬
‫أْ حإلؿشحءحص حٌّغظخذِش ٌـّغ دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬حألٔ‪ٛ‬حع‬
‫حٌّخظٍفش ِٓ ِظخدس دٌ‪ ً١‬حإلػزخص حٌّظخكش ٌٍّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ظُ ِٕخلشظ‪ٙ‬خ رخٌظفظ‪ً١‬‬
‫الكمخ ف‪ ٟ‬حٌفظً حٌغخدط‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.2‬ػطغؼومػاألعطغظػاضظدبغظػ‪Concept of Materiality‬‬
‫‪ 3.4.2.2.1‬ػططظىػاألعطغظػاضظدبغظػسيػأدبغاتػاضطراجطظػ‬

‫‪168‬‬
 ‫‪Meaning of Materiality in the Auditing Context‬‬
‫‪ٕ٠‬ض ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حإلٔـٍ‪١‬ض‪ ٞ‬سلُ ‪ 155‬رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌ‪ٙ‬ذف ‪ٚ‬حٌّزخدة‬
‫‪Objectives and General‬‬ ‫حٌؼخِش حٌظ‪ ٟ‬طلىُ ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫‪ Principles Governing an Audit Of Financial Statements‬ػٍ‪ِ ٝ‬خ‬
‫‪-:ٍٟ٠‬‬
‫« ػٕذ حٌم‪١‬خَ رؼٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش فبْ حٌّشحؿؼ‪٠ ْٛ‬ـذ أْ ‪٠‬م‪ِٛٛ‬ح‬
‫رظٕف‪١‬ز حالؿشحءحص حٌّظّّش ٌٍلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬حػزخص ِشحؿؼش وخف ‪ِٚ‬الثُ ِٓ‬
‫أؿً طلذ‪٠‬ذ ‪ .‬رؼـمش ِؼم‪ٌٛ‬ش ‪ .‬ػّخ ارح وخٔض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش طخٍ‪ ِٓ ٛ‬حٌظلش‪٠‬ف حٌّخد‪ٞ‬‬
‫أَ ال‪.‬‬
‫أْ حٌّؼ‪١‬خس ال ‪٠‬ششف ِخ حٌّمظ‪ٛ‬د رّخ ٘‪ِ ٛ‬خد‪( ٞ‬أ‪ ٚ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش) ‪ ،‬اال أٔٗ ‪٠‬مذَ‬
‫‪ 220‬رؼٕ‪ٛ‬حْ‬
‫اسشخد ػٓ ِؼٕ‪ ٝ‬رٌه حٌّف‪ َٛٙ‬طُ طمذ‪ ّٗ٠‬ف‪ ٟ‬ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‬
‫حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ‪ٚ‬ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪-:Materiality and the Audit‬‬
‫« أْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ِـشد طؼز‪١‬ش ػٓ ؿ‪٘ٛ‬ش‪٠‬ش أ‪ٔ ٚ‬غز‪١‬ش أ‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش أِش ِؼ‪ٓ١‬‬
‫ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش و‪ٛ‬كذس ‪ٚ‬حكذس‪ .‬أْ رٌه حألِش ‪٠‬ؼظزش ِخد‪ً٠‬خ أ‪ ٚ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش‬
‫ٔغز‪١‬ش ارح ِخ وخْ حعظزؼخدٖ أ‪ ٚ‬طلش‪٠‬فٗ ع‪١‬ئػش رشىً ِؼم‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬حٌمشحسحص حٌظ‪ٟ‬‬
‫ؼخ‬
‫‪٠‬ظخز٘خ ِٓ ‪ٛ٠‬ؿٗ اٌ‪ ُٙ١‬طـمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ٚ .ٓ١‬لذ ‪٠‬ظُ دسحعش حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش أ‪ً ٠‬‬
‫ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق أ‪ ٞ‬لخثّش فشد‪٠‬ش سث‪١‬غ‪١‬ش دحخً حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش أ‪ ٚ‬حٌزٕ‪ٛ‬د حٌفشد‪٠‬ش حٌّظؼّٕش‬
‫ف‪ٙ١‬خ‪ .‬أْ ٕ٘خن طؼ‪ٛ‬رش ف‪ ٟ‬حٌظلذ‪٠‬ذ حٌش‪٠‬خػ‪ ٟ‬حٌؼخَ ٌألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ك‪١‬غ أْ ٌ‪ٙ‬خ‬
‫‪ٚ‬ؿ‪ ٓ١ٙ‬حكذحّ٘خ ‪ٚ‬طف‪ٚ ٟ‬حألخش وّ‪.ٟ‬‬
‫‪٠ٚ‬ؼظزش حٌظؼش‪٠‬ف حالوؼش حٔظشخسح ً ف‪ ٝ‬حٌّلخعزش ‪ٚ‬رخٌظخٌ‪ ٝ‬ف‪ ٝ‬حٌّشحؿؼش ٌالّ٘‪١‬ش‬
‫حٌٕغز‪١‬ش ِخ‪: ٍٝ٠‬‬
‫" ‪ّ٠‬ىٓ اْ ‪٠‬ؼذ اٌزؾش‪٠‬ف ثبٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬خ ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬خ ارا ِبوبٔذ ِؼشفخ ٘زا‬
‫اٌزؾش‪٠‬ف عزإصش ػٍ‪ ٝ‬لشاس اٌّغزخذَ اٌّؼم‪ٛ‬ي ٌزٍه اٌم‪ٛ‬ائُ اٌّبٌ‪١‬خ "‬

‫‪169‬‬
 ‫ِٓ رٌه ‪٠‬ظؼق أْ ِظطٍق حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ‪٠‬لظخؽ أْ ‪٠‬ظُ ف‪ ّٗٙ‬ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق‬
‫ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ٌ ،‬زٌه فمذ الكع ‪ Flint‬أْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّلخعزش‬
‫٘‪ ٟ‬أكذ أِ‪ٛ‬س حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّشحؿؼش‪ ،‬ك‪١‬غ أٔ‪ٙ‬خ طلذد حٌز‪١‬خٔخص أ‪ٚ‬‬
‫حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌظ‪ ٟ‬طئػش ػٍ‪ِ ٝ‬لظ‪ِ ٜٛ‬ؼٍ‪ِٛ‬خص حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌظ‪ ِٓ ٟ‬حٌّلظًّ أْ‬
‫طئػش ػٍ‪ ٝ‬حٌف‪ٚ ُٙ‬حٌمشحسحص حٌخخطش رخألشخخص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حػذحد حٌز‪١‬خٔخص‬
‫‪ٚ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص أ‪ ٚ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٌ‪ٚ .ُٙ‬لذ ػشفض ٌـٕش ِؼخ‪١٠‬ش حٌّلخعزش حٌذ‪١ٌٚ‬ش‬
‫(‪ )ISAC‬ف‪ ٟ‬حٌّؼ‪١‬خس سلُ ‪ 320‬حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ ٟ‬حؽخس حػذحد ‪ٚ‬ػشع حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش رّظطٍلخص ِّخػٍش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫«أْ حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص طؼظزش ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش (ِخد‪٠‬ش) ارح ِخ وخْ حعظزؼخد٘خ أ‪ٚ‬‬
‫طلش‪٠‬ف‪ٙ‬خ ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ئػش ػٍ‪ ٝ‬حٌمشحسحص حاللظظخد‪٠‬ش ٌٍّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حطخخر٘خ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬أعخط حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّظؼّٕش ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ٚ .‬طؼظّذ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ػٍ‪ٝ‬‬
‫كـُ حٌزٕذ أ‪ ٚ‬حٌخطؤ حٌز‪٠ ٞ‬ظُ حٌلىُ ػٍ‪ ٗ١‬ف‪ ٟ‬حٌظش‪ٚ‬ف حٌخخطش رخعظزؼخدٖ أ‪ٚ‬‬
‫طلش‪٠‬فٗ‪ٌٚ .‬زٌه فبْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ط‪ٛ‬فش ٔمطش كخعّش أ‪ ٚ‬لخؽؼش رذال ِٓ و‪ٙٔٛ‬خ‬
‫طّؼً خظخثض ‪ٚ‬طف‪١‬ش سث‪١‬غ‪١‬ش ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ طظغُ ر‪ٙ‬خ طٍه حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ارح ِخ وخْ‬
‫‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ طى‪ِ ْٛ‬ف‪١‬ذس‪.)ISA 320, para 3( .‬‬
‫‪ٚ‬رغغ حٌٕظش ػٓ طؤو‪١‬ذ ٌـٕش ِؼخ‪١٠‬ش حٌّلخعزش حٌذ‪١ٌٚ‬ش ػٓ كـُ حٌزٕذ أ‪ٚ‬‬
‫‪220‬‬ ‫حٌخطؤ وؤكذ طفخص حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش‪ ،‬فبْ ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‬
‫‪ٕ٠‬ض ػٍ‪ ٝ‬أْ طم‪ِ ُ١١‬خ ٘‪ ٛ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش ‪٠‬ؼظزش ِغؤٌش طخؼغ ٌٍلىُ حٌشخظ‪،ٟ‬‬
‫‪ٚ‬طظؼّٓ دسحعش وً ِٓ ِمذحس (وّ‪١‬ش) ‪ٚ‬ؽز‪١‬ؼش (ٔ‪ٛ‬ػ‪١‬ش) حٌظلش‪٠‬فخص ( ‪SAS 220,‬‬
‫‪.»)Para4‬‬
‫‪ٕ٠ٚ‬ض ئ‪٠‬ؼبػ ِؼ‪١‬بس اٌّشاعؼخ سلُ ‪ 220‬أ‪٠‬ؼب ػٍ‪ِ ٝ‬ب ‪:ٍٟ٠‬‬
‫«‪٠‬ظُ دسحعش حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ػٕذ وً ِٓ حٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌشخًِ ٌٍم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش أ‪ٚ‬‬
‫رخالسطزخؽ رؤسطذس حٌلغخد حٌفشد‪٠‬ش أ‪ِ ٚ‬ـّ‪ٛ‬ػش حٌؼٍّ‪١‬خص ‪ٚ‬حالفظخكخص‪ٚ .‬لذ طظؤػش‬

‫‪170‬‬
 ‫حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش رؼذس حػظزخسحص ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌّظطٍزخص حٌمخٔ‪١ٔٛ‬ش ‪ٚ‬حٌظٕظ‪١ّ١‬ش‬
‫رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حالػظزخسحص حٌّشطزطش رؤسطذس حٌلغخد رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌفشد‪٠‬ش‬
‫‪ٚ‬حٌؼاللخص ف‪ّ١‬خ ر‪ٕٙ١‬خ‪ .‬أْ طٍه حٌؼٍّ‪١‬ش لذ طئد‪ ٞ‬اٌ‪ٚ ٝ‬ؿ‪ٛ‬د حػظزخسحص ِخظٍفش‬
‫ٌألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ِلً حٌظطز‪١‬ك حػظّخدًح ػٍ‪ ٝ‬ؿ‪ٛ‬حٔذ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حٌذسحعش‪.‬‬
‫ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي دسؿش حٌذلش حٌّظ‪ٛ‬لؼش إل‪٠‬ؼخكخص اٌضحِ‪١‬ش ِؼ‪ٕ١‬ش‪ .‬فؼٍ‪ ٝ‬عز‪ً١‬‬
‫حٌّؼخي فبْ أؿ‪ٛ‬س ‪ِٚ‬ىخفؤص حٌّذ‪٠‬ش‪ ٓ٠‬لذ طـؼً حػظزخسحص حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش حٌؼخد‪٠‬ش‬
‫غ‪١‬ش ِالثّش (‪.»)SAS 220, para 7‬‬
‫‪ٚ‬الشه أْ حالّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش طؼذ أِشح ً ك‪٠ٛ١‬خ ً ٌظلذ‪٠‬ذ ٔ‪ٛ‬ع طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌز‪ٜ‬‬
‫‪٠‬ظالثُ ِغ وً كخٌش ‪٠‬مخرٍ‪ٙ‬خ حٌّشحؿغ ‪ ،‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حرح وخٔض حٌظلش‪٠‬فخص ال طظغُ‬
‫رخالّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ّ١‬خ ‪٠‬ظؼٍك رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٌٍ‪ٛ‬كذس حاللظظخد‪٠‬ش رخٌفظشس حٌلخٌ‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬ال‪٠‬ظ‪ٛ‬لغ أْ ‪٠‬ى‪ٌٙ ْٛ‬خ أػش ‪٠‬ظغُ رخالّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ ٝ‬حٌفظشحص حٌّغظمزٍ‪١‬ش ع‪١‬ى‪ِٓ ْٛ‬‬
‫حٌّالثُ حطذحس طمش‪٠‬ش ِشحؿؼش ٔظ‪١‬ف ‪ٚ .‬حٌؼىظ طل‪١‬ق ‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.2.2‬ػخصائصػاألعطغظػاضظدبغظػ‬
‫‪Characteristics of Materiality‬‬
‫ِظ‪ ٝ‬طُ دسحعش ِؼٕ‪ ٝ‬حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬طشو‪١‬ض حالٔظزخٖ ػٍ‪ ٝ‬خظخثض‬
‫‪ٚ‬رٌه حٌّف‪ َٛٙ‬ف‪ ٟ‬ظً أدر‪١‬خص حٌّشحؿؼش‪ٚ ِٓٚ .‬حلغ طلٍ‪ ً١‬حالعظٕظخؿخص حٌّغظٕزطش‬
‫ِٓ ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ ‪ 220‬حٌّلذد رؼخٌ‪١‬ش ‪٠‬الكع أْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش‬
‫ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق حٌّشحؿؼش ٌذ‪ٙ٠‬خ ػذد ِٓ حٌّالِق حٌّّ‪١‬ضس‪ٚ ،‬طظؼّٓ طٍه حٌخظخثض ِخ‬
‫‪-:ٍٟ٠‬‬
‫(‪ )i‬أْ حٌظمش‪٠‬ش ػّخ ٘‪ ٛ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش ‪ٚ‬ػّخ ٌ‪١‬ظ وزٌه (رّؼٕ‪ ٝ‬حكظّخي‬
‫حٌظؤػ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬لشحس أ‪ ٚ‬طظشف ِغظخذَ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌششػ‪ٚ ٟ‬حٌّؼم‪ٛ‬ي ‪ ،‬ف‪ ٟ‬أ‪ٞ‬‬
‫ظش‪ٚ‬ف ِل‪١‬طش طؼظزش ِغؤٌش طخؼغ ٌٍلىُ حٌّ‪.ٟٕٙ‬‬
‫(‪ )ii‬أ‪ ٞ‬رٕذ لذ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش ػٓ ؽش‪٠‬ك فؼخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬طؤػ‪١‬ش وّ‪١‬ظٗ أ‪ٛٔ ٚ‬ػ‪١‬ظٗ‪.‬‬

‫‪171‬‬
 ‫(‪ )iii‬أْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ألكذ حٌزٕ‪ٛ‬د لذ طظؤػش رخٌّظطٍزخص حٌمخٔ‪١ٔٛ‬ش ‪ٚ‬حٌظٕظ‪١ّ١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )iv‬طظطٍذ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش أْ ‪٠‬ظُ دسحعظ‪ٙ‬خ ػٕذ ِغظ‪ّ٘ ٓ١٠ٛ‬خ‪-:‬‬
‫‪ -‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌشخًِ رّؼٕ‪ ٝ‬دسحعظ‪ٙ‬خ رخالسطزخؽ رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش و‪ٛ‬كذس‬
‫‪ٚ‬حكذس‪.‬‬
‫‪ -‬ػٍ‪ِ ٝ‬غظ‪ ٜٛ‬حٌلغخد حٌفشد‪ ٞ‬أ‪ِ ٚ‬غظ‪ ٜٛ‬حالفظخف‪.‬‬

‫(‪ ) i‬األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬تعترب َطأي‪ ١‬ربضع يًشهِ املٗين‬

‫‪A Matter of Professional Judgment‬‬
‫ٌُ ‪٠‬مذَ ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ ‪ٚ( 220‬رخٌّؼً ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫سلُ ‪ )320‬أ‪ ٞ‬اسشخدحص سلّ‪١‬ش ٌّغخػذس حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬حٌظمش‪٠‬ش ػّخ ارح وخْ حٌزٕذ‬
‫لذ طُ طلش‪٠‬فٗ ِخد‪ً٠‬خ أَ ال‪ٚ .‬ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش فبٔٗ لذ أشخس اٌ‪ ٝ‬أْ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ال‬
‫‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ظُ حٌظلذ‪٠‬ذ حٌش‪٠‬خػ‪ ٟ‬حٌؼخَ ٌ‪ٙ‬خ‪ِٚ ،‬غ رٌه فمذ طُ لز‪ٌٙٛ‬خ ر‪ٛ‬ؿٗ ػخَ ػٍ‪ٝ‬‬
‫أٔ‪ٙ‬خ ٔمطش رذح‪٠‬ش ِف‪١‬ذس ػٕذ ِمخسٔش رٕ‪ٛ‬د حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِغ ِمذحس حألعخط حٌّالثُ‪.‬‬
‫ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي‪-:‬‬
‫‪ -‬لذ ‪٠‬ظُ ِمخسٔش رٕ‪ٛ‬د لخثّش حألسرخف ‪ٚ‬حٌخغخثش ِغ طخف‪ ٟ‬حٌشرق لزً حٌؼشحثذ‬
‫‪ٚ‬حٌزٕ‪ٛ‬د حالعظـؼٕخث‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌغٕش حٌلخٌ‪١‬ش أ‪ِ ٚ‬ظ‪ٛ‬عؾ حٌشرق لزً حٌؼشحثذ ف‪ ٟ‬حٌغٕش‬
‫حٌغخرمش‪.‬‬
‫لذ ‪٠‬ظُ ِمخسٔش رٕ‪ٛ‬د حٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش حٌؼّ‪١ِٛ‬ش ِغ حٌّمخ‪١٠‬ظ حٌظخٌ‪١‬ش أ‪ّٙ٠‬خ ألً‪-:‬‬
‫‪ -‬حؿّخٌ‪ ٟ‬كم‪ٛ‬ق حٌّغخّ٘‪.ٓ١‬‬
‫‪ -‬حؿّخٌ‪ ٟ‬أكذ ِـّ‪ٛ‬ػخص حٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش حٌؼّ‪١ِٛ‬ش حٌّالثّش ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي‬
‫حألط‪ٛ‬ي حٌّظذح‪ٌٚ‬ش ‪ ،‬حألط‪ٛ‬ي حٌؼخرظش‪ ،‬حالٌظضحِخص حٌّظذح‪ٌٚ‬ش ‪ ،‬حالٌظضحِخص ؽ‪ٍ٠ٛ‬ش‬
‫حألؿً‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ أْ حال‪٠‬ؼخف سلُ‪ٛ٠ ٌُ 220‬فش حسشخد سلّ‪ّ٠ ٟ‬ىٓ ِٓ ططز‪١‬ك‬
‫حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش اال أٔٗ ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش كذ‪ٚ‬د حٌٕغذ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظخٌ‪١‬ش ط‪ٛ‬فش اسشخد ‪٠‬ظغُ رؤٔٗ‬

‫‪172‬‬
 ‫‪ٚ‬حٔظشخسح ِٓ حٌٕخك‪١‬ش حٌؼٍّ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫ً‬ ‫حألوؼش حعظخذح ًِخ‬
‫‪ -‬لذ ‪٠‬فظشع أْ حٌظزخ‪ ٓ٠‬رٕغزش ‪ %10‬أ‪ ٚ‬أوؼش ِٓ ل‪ّ١‬ش حألعخط حٌّالثُ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬
‫ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش اال ارح أشخس دٌ‪ ً١‬حالػزخص ػٍ‪ ٝ‬حٌؼىظ‪.‬‬
‫‪ -‬لذ ‪٠‬فظشع أْ حٌظزخ‪ ٓ٠‬رٕغزش ‪ %5‬أ‪ ٚ‬ألً ِٓ سلُ حألعخط حٌّالثُ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬غ‪١‬ش‬
‫ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش اال ارح أشخس دٌ‪ ً١‬حالػزخص ػٍ‪ ٝ‬حٌٕم‪١‬غ‪.‬‬
‫‪ -‬رخٌٕغزش ٌٍظزخ‪ٕ٠‬خص حٌظ‪ ٟ‬طمغ ِخ ر‪ %5 ٓ١‬اٌ‪ ِٓ %15 ٝ‬ل‪ّ١‬ش حألعخط حٌّالثُ‬
‫فبْ طلذ‪٠‬ذ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ‪٠‬ؼظّذ ػٍ‪ ٝ‬حٌظش‪ٚ‬ف حٌخخطش حٌّل‪١‬طش‪.‬‬
‫‪ٚ‬طـذس حإلشخسس اٌ‪ ٝ‬حسشخدحص حٌٕغذ حٌّج‪٠ٛ‬ش ٘زٖ ال طّؼً أسلخَ علش‪٠‬ش‪ ،‬وّخ‬
‫أْ وخفش حٌظش‪ٚ‬ف حٌّل‪١‬طش رخٌزٕذ ِلً حٌظغخإي أ‪ ٚ‬حٌّٕشؤس ِلً حٌظمش‪٠‬ش أ‪ٚ‬‬
‫ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠‬ظطٍذ أْ طئخز ؿّ‪١‬ؼ‪ٙ‬خ ف‪ ٟ‬حٌلغزخْ‪.‬‬

‫(‪َ ) ii‬كداز أ‪ ٚ‬نُ‪ ١ٝ‬ايبٓد يف َ‪ٛ‬ادٗ‪ْٛ ١‬ع‪ ١ٝ‬ايبٓد‬

‫‪Quantity VS Quality of an Item‬‬
‫وّخ عزك روشٖ ف‪ ٟ‬ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ ‪ 220‬حٌفمشس سلُ ‪ 4‬ػٕذِخ ‪٠‬ظُ‬
‫طم‪ ُ١١‬حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ألكذ حٌظلش‪٠‬فخص ال ‪ّ٠‬ىٓ حٌم‪ٛ‬ي رؤْ ل‪ّ١‬ش رٌه حٌظلش‪٠‬ف ٘‪ٛ‬‬
‫حألعخط حٌّالثُ فمؾ‪ .‬ك‪١‬غ أْ ؽز‪١‬ؼش أ‪ٛٔ ٚ‬ػ‪١‬ش حٌزٕذ طؼظزش ٘خِش ٘‪ ٟ‬حألخش‪ ،ٜ‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫عز‪ ً١‬حٌّؼخي فبْ طلش‪٠‬ف أؿ‪ٛ‬س أ‪ِ ٚ‬ىخفؤص حٌّذ‪٠‬ش‪ ٓ٠‬لذ طى‪ ْٛ‬طغ‪١‬شس ٔغز‪ً١‬خ ِمخسٔش‬
‫رؤسرخف حٌّٕشؤس‪ٌٚ .‬زٌه فأل‪ٚ‬ي ‪ٍ٘ٚ‬ش لذ ‪٠‬ظُ حػظزخس٘خ غ‪١‬ش رحص أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش‪ِٚ ،‬غ رٌه‬
‫فبْ ؽز‪١‬ؼش حٌزٕذ لذ طى‪ ْٛ‬رحص كغخع‪١‬ش ٌذسؿش طى‪ِ ْٛ‬ؼ‪ٙ‬خ حٌذلش حٌزغ‪١‬طش ِخد‪٠‬ش ‪ٚ‬رحص‬
‫أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش‪ٚ .‬لذ ٔض ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‪ 220‬حٌفمشس ‪ٚ 6‬ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش‬
‫ؼخ ػٍ‪ ٝ‬أْ حٌظلش‪٠‬فخص حٌّخد‪٠‬ش طظؼّٓ حٌ‪ٛ‬طف غ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش سلُ‪ 320‬حٌفمشس ‪ 5‬أ‪ً ٠‬‬
‫حٌىخف ‪ٚ‬غ‪١‬ش حٌذل‪١‬ك ٌٍغ‪١‬خعش حٌّلخعز‪١‬ش ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌّلظًّ أْ ِغظخذَ حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ظُ طؼٍ‪ ٍٗ١‬ػٓ ؽش‪٠‬ك رٌه حٌ‪ٛ‬طف‪.‬‬

‫‪173‬‬
 ‫(‪ ) iii‬املتطًبات ايكاْ‪ٚ ١ْٝٛ‬ايتٓع‪١ُٝٝ‬‬
‫‪Legal and Regulatory Requirements‬‬
‫اْ وؼ‪١‬ش ِٓ حفظخكخص حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش طى‪ ْٛ‬اٌضحِ‪١‬ش ‪ِ ٚ‬طٍ‪ٛ‬رش ػٓ ؽش‪٠‬ك‬
‫حٌمخٔ‪ٚ ْٛ‬حٌٍ‪ٛ‬حثق أ‪ ٚ‬حٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش (‪ٚ‬ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌظلذ‪٠‬ذ ِؼخ‪١٠‬ش حٌظمش‪٠‬ش حٌّخٌ‪ ٟ‬أ‪ٚ‬‬
‫ا‪٠‬ؼخكخص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّّخسعش حٌّلخعز‪١‬ش)‪ .‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي فبْ حإلفظخف ػٓ‬
‫‪1985‬‬ ‫أطؼخد حٌّشحؿؼش لذ ‪٠‬ى‪ِ ْٛ‬طٍ‪ٛ‬رًخ ػٓ ؽش‪٠‬ك لخٔ‪ ْٛ‬حٌششوخص سلُ‬
‫رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬حالفظخكخص حٌخخطش رؼم‪ٛ‬د حٌظضحِخص حٌظؤؿ‪١‬ش حٌظّ‪ٚ ٍٟ٠ٛ‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ‬
‫طظٕ‪١‬ف‪ٙ‬خ اٌ‪ ٝ‬حٌظضحِخص ِغظلمش ف‪ ٟ‬حٌغٕش حٌظخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬ل‪ِ ُ١‬غظلمش ف‪ ٟ‬حٌغٕش حٌؼخٔ‪١‬ش اٌ‪ٝ‬‬
‫حٌغٕش حٌخخِغش رذح‪٠‬ش ِٓ طخس‪٠‬خ حٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش حٌؼّ‪١ِٛ‬ش‪ ،‬رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬أْ حٌم‪ُ١‬‬
‫‪SSAP 21‬‬ ‫حٌّغظلمش حإلؿّخٌ‪١‬ش ِٕز رٌه حٌل‪ ٓ١‬فظخػذًح ‪٠‬ى‪ِ ْٛ‬طٍ‪ٛ‬رًخ ؽزمـًخ‬
‫حٌفمشس ‪ٚ .52‬ف‪ِ ٟ‬ؼظُ ٘زٖ حٌلخالص فبْ حٌفشً ف‪ ٟ‬حالفظخف ػٓ طٍه حٌزٕ‪ٛ‬د ع‪ٛ‬ف‬
‫‪٠‬ى‪ ْٛ‬رّؼخرش كزف أ‪ ٚ‬حعظزؼخد ؿ‪٘ٛ‬ش‪ ٞ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٌٍّشحؿغ‪.‬‬

‫(‪ ) iv‬األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬ايػاًَ‪ ١‬أ‪ ٚ‬عً‪َ ٢‬طت‪ ٣ٛ‬اسبطاب‬

‫‪Overall and Account Level Materiality‬‬
‫طش‪١‬ش حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش حٌشخٍِش اٌ‪ِ ٝ‬مذحس حٌخطؤ حٌز‪٠ ٞ‬مزٍٗ حٌّشحؿغ ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش و‪ٛ‬كذس ‪ٚ‬حكذس‪ ،‬ر‪ّٕ١‬خ ِخ ‪٠‬ضحي ‪٠‬غظٕظؾ أٔ‪ٙ‬خ ط‪ٛ‬فش ط‪ٛ‬سس كم‪١‬م‪١‬ش ‪ٚ‬ػخدٌش‬
‫ٌٍّ‪ٛ‬لف حٌّخٌ‪ٚ ٟ‬حألسرخف حٌخغخثش ٌٍّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش‪ .‬أْ ِمذحس حٌخطؤ حٌز‪ٞ‬‬
‫‪٠‬ذسعٗ حٌّشحؿغ لذ ‪٠‬ى‪ِٛ ْٛ‬ؿ‪ٛ‬دًح ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش رذ‪ ْٚ‬أْ ‪٠‬ئػش ػٍ‪ ٝ‬لشحسحص‬
‫أ‪ ٚ‬طظشفخص حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼم‪ٌ ٓ١ٌٛ‬ظٍه حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫أِخ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ػٍ‪ِ ٝ‬غظ‪ ٜٛ‬حٌلغخد فبٔ‪ٙ‬خ طش‪١‬ش اٌ‪ِ ٝ‬مذحس حٌخطؤ حٌز‪ٞ‬‬
‫ع‪ٛ‬ف ‪٠‬مزٍٗ حٌّشحؿغ ف‪ ٟ‬سط‪١‬ذ حٌلغخد حٌفشد‪ ٞ‬أ‪ِ ٚ‬ـّ‪ٛ‬ػش حٌؼٍّ‪١‬خص أ‪ٚ‬‬
‫حالفظخف رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش لزً حعظٕظخؽ أْ حٌلغخد أ‪ ٚ‬حالفظخف حٌّالثُ رخٌم‪ٛ‬حثُ‬

‫‪174‬‬
 ‫حٌّخٌ‪١‬ش لذ ‪٠‬ؼًٍ حٌّغظخذِ‪ ٓ١‬حٌّؼم‪ٌٍ ٓ١ٌٛ‬م‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.3‬ػطغؼومػطخاطرػاضطراجطظػ‪Concept of Audit Risk‬ػ‬
‫‪ 3.4.2.3.1‬ػتطرغفػطخاطرػاضطراجطظػ‪Definition of Audit Risk‬‬
‫‪٠‬ؼشف ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ ‪ 300‬رؼٕ‪ٛ‬حْ ٔظُ حٌّلخعزش ‪ٚ‬حٌشلخرش‬
‫‪Accounting and Internal Control‬‬ ‫حٌذحخٍ‪١‬ش ‪ٚ‬طم‪ّ١١‬خص ِخخؽش حٌّشحؿؼش‬
‫‪ systems and Audit Risk Assessments‬طٍه حٌّخخؽش ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ‬
‫حٌّخخؽش حٌخخطش رؤْ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬لذ ‪٠‬ؼط‪ ْٛ‬سأ‪ِ ٞ‬شحؿؼش غ‪١‬ش ِالثُ ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش‪ ِٓ .‬رٌه حٌظؼش‪٠‬ف ‪٠‬ظؼق أْ ِخخؽش حٌّشحؿؼش ٌ‪ٙ‬خ ط‪ٛ‬سط‪ّ٘ ٓ١‬خ‪-:‬‬
‫)‪(i‬طخاطرػاضغاػ‪risk‬ػ‬
‫‪Qualified‬‬ ‫٘‪ ٟ‬حٌّخخؽش حٌخخطش رؤْ حٌّشحؿغ لذ ‪٠‬ؼزش ػٓ سأ‪ِ ٞ‬ظلفع‬
‫‪ Opinion‬ػٓ ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش غ‪١‬ش ِلشفش ؿ‪٘ٛ‬ش‪ً٠‬خ‪.‬‬
‫)‪(ii‬طخاطرػبغتاػ‪‬‬
‫٘‪ ٟ‬حٌّخخؽش حٌخخطش رؤْ حٌّشحؿغ لذ ‪٠‬ؼزش ػٓ سأ‪ ٞ‬غ‪١‬ش ِظلفع (ٔظ‪١‬ف)‬
‫‪ Clean Opinion‬ػٓ ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش ِلشفش ِخد‪ً٠‬خ‪.‬‬
‫أْ ِخخؽش طؼز‪١‬ش حٌّشحؿغ ػٓ سأ‪ِ ٞ‬ظلفع ػٓ ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش غ‪١‬ش ِلشفش ِخد‪ً٠‬خ‬
‫‪٠‬ؼظزش أِش ٔخدس حالكظّخي‪ ،‬ف‪ ٟ‬حٌ‪ٛ‬حلغ حٌؼٍّ‪ ٟ‬ك‪١‬غ لزً حٌظلفع ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫فبْ حٌّشحؿغ ع‪ٛ‬ف ‪٠‬لظخؽ ألعزخد ل‪٠ٛ‬ش إلؿشحء رٌه‪ِٚ ،‬ؼً طٍه حألعزخد ع‪ٛ‬ف‬
‫‪٠‬ظطٍذ حألِش أْ ‪٠‬ظُ طزش‪٠‬ش٘خ ٌّذ‪٠‬ش‪ ٞ‬حٌششوش حٌّالثّ‪ .ٓ١‬فبرح ِخ ط‪ٛ‬طً حٌّشحؿغ‬
‫اٌ‪ ٝ‬حعظٕظخؿخص غ‪١‬ش طل‪١‬لش ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش فبْ طٍه حالعظٕظخؿخص ِٓ غ‪١‬ش‬
‫حٌّلظًّ أْ ‪ٍ٠‬م‪ ٟ‬حٌؼ‪ٛ‬ء ػٍ‪ٙ١‬خ أػٕخء ػٍّ‪١‬ش حٌظزش‪٠‬ش ٘زٖ‪ٌٚ ،‬زٌه فبْ ِظطٍق‬

‫‪175‬‬
 ‫ِخخؽش حٌّشحؿؼش ‪٠‬غظخذَ رشىً شخثغ ٌ‪١‬ؼٕ‪ِ ٟ‬خخؽش ر‪١‬ظخ ‪ٚ .)13(risk‬رشىً ػخَ‬
‫‪Legal‬‬ ‫‪ّ٠‬ىٓ أْ طؼشع ِخخؽش حٌّشحؿؼش حٌّشحؿغ ٌٍّغج‪١ٌٛ‬ش حٌمخٔ‪١ٔٛ‬ش‬
‫‪ Liability‬ارح ِخ لخَ ربطذحس طمش‪٠‬ش ِشحؿؼش ٔظ‪١‬ف ػٍ‪ ٝ‬ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش طى‪ْٛ‬‬
‫ِلشفش ِخد‪ً٠‬خ‪ ،‬ك‪١‬غ أْ ِغظخذَ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬طٍه حٌلخٌش ‪٠‬ظُ طؼٍ‪ ،ٍٗ١‬وّخ أٔٗ‬
‫‪٠‬ؼخٔ‪ ِٓ ٟ‬خغخسس ٔظ‪١‬ـش ٌزٌه‪ِٚ .‬غ رٌه فىّخ روش رؼخٌ‪٠ ٗ١‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬
‫حٌظؼز‪١‬ش ػٓ حٌشأ‪ ٞ‬ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪١ٌٚ‬ظ حٌظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ ٝ‬كم‪١‬مظ‪ٙ‬خ أ‪ ٚ‬ػذحٌظ‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫‪ٚ‬وٕظ‪١‬ـش ٌزٌه فبْ دسؿش ِؼ‪ٕ١‬ش ِٓ ِخخؽش حٌّشحؿؼش دحث ًّخ ِخ طى‪ِٛ ْٛ‬ؿ‪ٛ‬دس‪.‬‬
‫‪ٚ‬طزؼخ ٌزٌه فّٓ حٌّلظًّ أْ ‪ٕ٠‬ـق حٌظظشف حٌمخٔ‪ ٟٔٛ‬ػذ حٌّشحؿغ فمؾ ػٕذِخ‬
‫‪٠‬مزً حٌّشحؿغ رشىً ِذس‪ٚ‬ط أ‪ ٚ‬رشىً ِ‪ِ ًّٙ‬غظ‪ِ ٜٛ‬شطـفغ ِٓ ِخخؽش‬
‫حٌّشحؿؼش رشىً غ‪١‬ش ِمٕغ (رّؼٕ‪ ٝ‬أْ حٌّشحؿغ ‪٠‬فشً ف‪ ٟ‬أدحء ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش‬
‫وخف‪١‬ش لزً حطذحس طمش‪٠‬ش ِشحؿؼش ٔظ‪١‬ف ػٓ ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش ِلشفش ِخد‪ً٠‬خ)‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.3.2‬ػطصوظاتػطخاطرػاضطراجطظػ‪Components of Audit Risk‬ػ‬
‫(‪)14‬ػ‬
‫تتضطنػطخاطرػاضطراجطظػطصوظغنػرئغدغغنػعطا‪-:‬‬

‫(‪ِ )i‬خخؽش أْ حٌخطؤ حٌّخد‪٠ ٞ‬ى‪ِٛ ْٛ‬ؿ‪ٛ‬دًح ف‪ ٟ‬ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش (غ‪١‬ش ِشحؿؼش)‪.‬‬
‫طٕشؤ ِخخؽش كذ‪ٚ‬ع رٌه حٌخطؤ حٌّخد‪ٔ ٞ‬ظ‪١‬ـش ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ِخخؽش وخِٕش أ‪ٚ ٚ‬ؿ‪ٛ‬د‬
‫ِخخؽش سلخرش دحخٍ‪١‬ش ‪.Inherent Risk and Internal Control Risk‬‬
‫(‪ِ )ii‬خخؽش أْ حٌّشحؿغ ع‪ٛ‬ف ‪٠‬فشً ف‪ ٟ‬حوظشخف خطؤ ِخد‪٠ ٞ‬ى‪ِٛ ْٛ‬ؿ‪ٛ‬دح‬

‫)ؼعرفماؼضوحمععوؼريماٌراجعيمرضؿم ‪ 400‬مبعـقانمتؼققؿوتماٌكوررمواظرضوبيماظداخؾقيمزبوررماٌراجعيم‬
‫‪( 13‬‬

‫بلغفومسؾورةمسـماحؿؿولمإسطوءماٌراجعمرأيمشريمعالئؿمسـدعومتؽقنماظؼقائؿماٌوظقيمربرصيمجقػرؼًو‪،‬م‬
‫وظذظؽمصفلمتعودلمعػفقممزبوررماٌراجعيممبكوررمبقؿو‪.‬‬
‫‪( 14‬‬
‫)ؼعرتفماؼضوحمععوؼريماٌراجعيمرضؿم‪300‬م(وطذظؽمرضؿم ‪)400‬ممبؽقغوتمزبوررمعراجعيمعـػصؾيمػلم‬
‫اٌكوررماظؽوعـيموزبوررماظرضوبيمبوالضوصيمإىلمزبوررماالطؿشوف‪.‬موتعرفمزبوررماظرضوبيميفماؼضوحمععوؼريم‬
‫اٌراجعيمرضؿم‪300‬م(وطذظؽمرضؿم‪)400‬م بلغفومتؿلووىمععمعومؼؿؿمتلؿقؿفمزبوررماظرضوبيموتؿلووىمزبوررم‬
‫االطؿشوفمععمزبوررماٌعوؼـي‪.‬‬

‫‪176‬‬
‫ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (غ‪١‬ش حٌّشحؿؼش)‪ .‬رٌه حٌّى‪٠ ْٛ‬شخس اٌ‪ ٗ١‬رؤٔٗ ِخخؽش حالوظشخف‬
‫‪٠ ٛ٘ٚ Detection Risk‬ظؼّٓ ِخخؽش حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش ‪ِٚ‬خخؽش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس‬
‫‪.Sampling Risk and Quality Control Risk‬‬
‫ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ظُ ِٕخلشش ِى‪ٔٛ‬خص ِخخؽش حٌّشحؿؼش ٘زٖ ف‪ ٟ‬حٌشىً حٌز‪١‬خٔ‪ ٟ‬سلُ‬
‫(‪ )3.8‬وّخ ‪٠‬ظُ ِٕخلشظ‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬

‫طباطس إٔ اشبطأ املاد‪ٜ ٟ‬ه‪َٛ ٕٛ‬د‪ٛ‬دًا (طباطس سد‪ٚ‬خ اشبطأ)‬

‫)‪The Risk Material Error is Present (Risk of Error Occurring‬‬
‫أْ حكظّخي كذ‪ٚ‬ع خطؤ ِخد‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬ل‪ٛ‬حثُ ِخٌ‪١‬ش غ‪١‬ش ِشحؿؼش (أ‪ِ ٚ‬غ‪ٛ‬دس حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش) ‪ّ٠‬ظذ ألرؼذ ِٓ سلخرش حٌّشحؿغ‪ .‬رٌه حٌّى‪ِ ِٓ ْٛ‬خخؽش حٌّشحؿؼش ‪ٕ٠‬ظؾ ِٓ‬
‫ػخٍِ‪ّ٘ ٓ١‬خ حٌّخخؽش حٌىخِٕش ‪ِٚ‬خخؽش حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش‪.‬‬
‫اضطخاطرػاضصاطظظػ‪Inherent Risk‬ػ‬
‫طّؼً طٍه حٌّخخؽش حكظّخي ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د خطؤ ِخد‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬ظً غ‪١‬خد‬
‫ػ‪ٛ‬حرؾ حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش (رّؼٕ‪ ٝ‬ػ‪ٛ‬حرؾ حٌشلخرش حٌّظّّش ٌّٕغ حألخطخء ِٓ‬
‫حٌلذ‪ٚ‬ع)‪ٚ .‬وّخ ‪٠‬ظز‪ ِٓ ٓ١‬حٌشىً حٌز‪١‬خٔ‪ ٟ‬سلُ ‪ 3.3‬فبْ حٌّخخؽش حٌىخِٕش طشظك ِٓ‬
‫ػالػش ِظخدس سث‪١‬غ‪١‬ش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حألط‪-:ٟ‬‬

‫‪ْ - 1‬صاٖ‪ ١‬أ‪ ٚ‬اضتكاَ‪ ١‬اإلداز‪Management Integrity ٠‬‬

‫أْ حالكظّخي حٌخخص ر‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬د خطؤ ِخد‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠‬ظؤػش رذسؿش ل‪٠ٛ‬ش‬
‫رّذ‪ٔ ٜ‬ضح٘ش ادحسس حٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش‪ ،‬طٍه حٌٕضح٘ش رحص ؿخٔز‪ّ٘ ٓ١‬خ‪-:‬‬

‫(‪ ) a‬ايٓصاٖ‪ ١‬ايهآَ‪Inherent Integrity ١‬‬

‫رّؼٕ‪ ٝ‬حٌّ‪ٛ‬لف حألخالل‪ٚ ٟ‬حٌّؼٕ‪ٌ ٞٛ‬إلدحسس‪ٍٙ١ِٚ ،‬خ حٌطز‪١‬ؼ‪ ٟ‬طـخٖ أْ طى‪ْٛ‬‬
‫أِ‪ٕ١‬ش أ‪ ٚ‬غ‪١‬ش أِ‪ٕ١‬ش‪.‬‬

‫‪177‬‬
 ‫شىً سلُ (‪)3.8‬‬
‫ِى‪ٔٛ‬بد ِخبؽش اٌّشاعؼخ‬

‫سلاطر ادلراجعة‬
‫‪Audit Risk‬‬
‫ىي سلاطر التعبري عن رأي غري متحفظ‬
‫ماداي‬
‫(نظيف) عن قوائم مالية زلرفة ً‬

‫سلاطر حدوث خطأ مادي‬ ‫سلاطر الفشل يف اكتشاؼ خطأ‬

‫(سلاطر غري قابلة للرقابة)‬ ‫مادي (سلاطر قابلة للرقابة عليها)‬

‫سلاطر الرقابة‬ ‫سلاطر رقابة‬

‫سلاطر كامنة‬ ‫الداخلية‬ ‫سلاطر ادلعاينة‬ ‫اجلودة‬

‫نزاىة‬ ‫سلاطر‬ ‫سلاطر‬ ‫الفشل يف مجع أدلة اثبات مراجعة كافية‬

‫اإلدارة‬ ‫احلساب‬ ‫األعماؿ‬ ‫ومالئمة وتقييمها على ضلو صحيح‬

‫(‪ ) b‬ايٓصاٖ‪ ١‬امل‪ٛ‬قف‪Situational Integrity ١ٝ‬‬

‫رّؼٕ‪ ٝ‬لذسس حالدحسس ػٍ‪ِٛ ٝ‬حؿ‪ٙ‬ش حإلغشحء ٔل‪ ٛ‬طلش‪٠‬ف حٌّشوض حٌّخٌ‪ٌٍّٕ ٟ‬شؤس‬
‫‪ٔٚ‬ظخثؾ أػّخٌ‪ٙ‬خ ِٓ أسرخف أ‪ ٚ‬خغخثش ف‪ ٟ‬ظً طؼشػ‪ٙ‬خ ٌّ‪ٛ‬حلف حٌؼغ‪ٛ‬ؽ‪ .‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫عز‪ ً١‬حٌّؼخي ػٕذِخ طـفشً حٌّٕشؤس ف‪ ٟ‬حٌ‪ٛ‬فخء رظٕزج‪ٛ‬حص حألسرخف أ‪ ٚ‬ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬

‫‪178‬‬
 ‫ٕ٘خن خطؾ ٌظش‪٠ٚ‬ؾ أع‪ ُٙ‬ؿذ‪٠‬ذس أ‪ ٚ‬ػٕذِخ طى‪ ْٛ‬أسرخف حٌغٕش طغ‪١‬شس فبْ حالدحسس‬
‫لذ ‪٠‬ظُ كؼ‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬طلغ‪ ٓ١‬حٌشرق حٌّمشس ػٓ حٌّٕشؤس رشىً حططٕخػ‪.ٟ‬‬
‫‪ٚ‬ػٕذِخ طٕمض ادحسس حٌّٕشؤس حٌٕضح٘ش فبْ حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّمشسس ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫(غ‪١‬ش حٌّشحؿؼش) لذ ‪٠‬ظُ حٌظالػذ ف‪ٙ١‬خ رشىً ِؼ‪ٌٍّ ٓ١‬ذ‪ ٜ‬حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬حٌز‪ِٓ ٞ‬‬
‫شؤٔٗ ػشع حٌّ‪ٛ‬لف حٌّخٌ‪ٌٍ ٟ‬ششوش ‪ٚ‬أسرخك‪ٙ‬خ أ‪ ٚ‬خغخثش٘خ وّخ طشغذ ف‪ٗ١‬‬
‫حإلدحسس‪.‬‬

‫(‪ ) 2‬طباطس اسبطاب ‪Account Risk‬‬

‫لذ ‪٠‬لذع حٌخطؤ حٌّخد‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش وٕظ‪١‬ـش ٌظؼشع أسطذس حٌلغخد‬
‫(أ‪ِ ٚ‬ـّ‪ٛ‬ػخص حٌؼٍّ‪١‬خص) اٌ‪ ٝ‬حٌظلش‪٠‬ف‪ٚ .‬رشىً سث‪١‬غ‪ ٟ‬فبْ طٍه حٌلغخرخص طّؼً‬
‫أسطذس حٌلغخد حٌظ‪ ٟ‬طظؼّٓ كىُ ٘خَ (ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي ِخظض حٌذ‪ْٛ٠‬‬
‫حٌّشى‪ٛ‬ن ف‪ ٟ‬طلظ‪ٍٙ١‬خ) أ‪ ٚ‬طٍه حٌظ‪ ٟ‬طظغُ رؤْ ل‪ّ١‬ظ‪ٙ‬خ غ‪١‬ش ِئوذس‪.‬‬

‫(‪ ) 3‬طباطس األعُاٍ ‪Business Risk‬‬

‫ؼخ رطز‪١‬ؼش أػّخي‬
‫أْ حكظّخي كذ‪ٚ‬ع خطؤ ِخد‪ ٞ‬ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش لذ ‪٠‬ظؤػش أ‪ً ٠‬‬
‫حٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش‪ٚ ،‬ػٕذِخ طى‪ ْٛ‬رؼغ حألػّخي غ‪١‬ش لخرٍش ٌٍظغ‪١١‬ش ف‪ ٟ‬كخٌش‬
‫حاللظظخد ‪ٚ‬حٌّٕخفغش أ‪ ٚ‬حٌظط‪ٛ‬سحص حٌظىٕ‪ٌٛٛ‬ؿ‪١‬ش فبْ حٌؼىظ ‪٠‬ؼظزش طل‪١‬ـق‪ .‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫عز‪ ً١‬حٌّؼخي فبْ حٌّشش‪ٚ‬ػخص ف‪ ٟ‬حٌظٕخػخص حالٌىظش‪١ٔٚ‬ش لذ طظؼشع ٌٍظغ‪١‬شحص ف‪ٟ‬‬
‫حٌظىٕ‪ٌٛٛ‬ؿ‪١‬خ ‪ٚ‬وزٌه طٍه حٌظ‪ ٟ‬طظؼٍك رظٕخػش ٌزظش‪ٚ‬ي فبٔ‪ٙ‬خ طظؼشع ٌٍظغ‪١‬ــشحص‬
‫حٌغش‪٠‬ؼش ‪ٚ‬حٌىز‪١‬شس ف‪ ٟ‬أعؼـخس حٌزظش‪ٚ‬ي ف‪ ٟ‬أع‪ٛ‬حق حٌؼخٌُ‪ .‬ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬حٌلخالص فبْ ٕ٘خن‬
‫ِخخؽش ِشطـفؼش طشطزؾ رظم‪ ُ١١‬أع‪ ُٙ‬حٌّٕشؤس ‪ِٚ‬ذ‪ ٜ‬لذسط‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬طؼض‪٠‬ض حٌظذفمخص‬
‫حٌٕمذ‪٠‬ش حٌظشغ‪١ٍ١‬ش ػٕذ حٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌؼش‪ٚ‬س‪ٌٍٛ ٞ‬فخء رخٌظضحِخط‪ٙ‬خ حٌّغظلمش ػٍ‪ٝ‬‬
‫حٌمش‪ٚ‬ع‪ٚ .‬ف‪ ٟ‬ظً حٌلخٌش حألخ‪١‬شس فبْ ِخخؽش حألػّخي لذ طٕظؾ ِ‪ٛ‬لف خالٌٗ طى‪ْٛ‬‬
‫ٔضح٘ش حإلدحسس ِ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػش طلض ػغؾ ٘خثً‪.‬‬

‫‪179‬‬
 ‫طخاطرػاضرشابظػاضداخضغظػ‪Internal Control Risk‬‬
‫طظّؼً طٍه حٌّخخؽش ف‪ ٟ‬طٍه حٌظلش‪٠‬فخص حٌّخد‪٠‬ش حٌظ‪ ٟ‬ع‪ٛ‬ف طلذع ف‪ ٟ‬حٌز‪١‬خٔخص‬
‫حٌّلخعز‪١‬ش ٌٍّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش (‪ ِٓٚ‬ػُ ف‪ ٟ‬ل‪ٛ‬حثّ‪ٙ‬خ حٌّخٌ‪١‬ش) ‪٠ ٌٓٚ‬ظُ ِٕؼ‪ٙ‬خ أ‪ٚ‬‬
‫حوظشخف‪ٙ‬خ ‪ٚ‬طظل‪١‬ل‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ػ‪ٛ‬حرؾ حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش‪ .‬أْ رؼغ ِٓ ِخخؽش‬
‫حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ع‪ٛ‬ف طى‪ ْٛ‬دحث ًّخ ِ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬دس ك‪١‬غ أْ أ‪ٔ ٞ‬ظخَ سلخرش دحخٍ‪١‬ش ٌٗ‬
‫ل‪ٛ١‬دٖ حٌىخِٕش‪ِٚ .‬غ رٌه فبرح ِخ وخْ ٌٍششوش ػ‪ٛ‬حرؾ سلخرش دحخٍ‪١‬ش فؼخٌش فبْ‬
‫حكظّخي كذ‪ٚ‬ع حٌخطؤ ف‪ ٟ‬ل‪ٛ‬حثّ‪ٙ‬خ حٌّخٌ‪١‬ش غ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ظُ طخف‪١‬ؼ‪ٙ‬خ اٌ‪ٝ‬‬
‫حٌلذ حألدٔ‪.)15(ٝ‬‬
‫‪ٚ‬رخالسطزخؽ رخكظّخي ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د حٌخطؤ ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش غ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ٌٍّٕشؤس‬
‫ِلً حٌّشحؿؼش فبٔٗ ؿذ‪٠‬ش رخٌزوش ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ أْ حٌّشحؿؼ‪ٌ ٓ١‬ذ‪ ُٙ٠‬سلخرش لٍ‪ٍ١‬ش أ‪ٚ‬‬
‫ػذَ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د سلخرش ػٍ‪ ٝ‬حٌّخخؽش حٌىخِٕش ‪ِٚ‬خخؽش حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش فبٔ‪ّ٠ ُٙ‬ىٕ‪ُٙ‬‬
‫‪٠ٚ‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح ػٍ‪ ٝ‬دسح‪٠‬ش رخٌظش‪ٚ‬ف حٌظ‪ ٟ‬خالٌ‪ٙ‬خ ِٓ حٌّلظًّ أْ طى‪ ْٛ‬طٍه‬
‫حٌّخخؽش ِشطفؼش‪ّ٠ٚ .‬ىٕ‪ ُٙ‬أدحء حٌؼذ‪٠‬ذ ِٓ حإلؿشحءحص ٌٍظؤوذ ػّخ ارح وخٔض طٍه‬
‫حٌظش‪ٚ‬ف ِ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬دس ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ‪ٚ‬طؼذ‪ ً٠‬ؿ‪ٛٙ‬د ‪ٚ‬أعخٌ‪١‬ذ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫طزؼًخ ٌزٌه ( ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ظُ ِٕخلشش طم‪ٔ ُ١١‬ضح٘ش ادحسس حٌؼّ‪ٚ ً١‬طم‪ِ ُ١١‬خخؽش حٌشلخرش‬
‫حٌذحخٍ‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌفظٍ‪ ٓ١‬حٌغخرغ ‪ٚ‬حٌظخعغ ػٍ‪ ٝ‬حٌظ‪ٛ‬حٌ‪.ٟ‬‬

‫(‪ ) ii‬طباطس إٔ اشبطأ املاد‪ ٟ‬ئ ‪ٜ‬تِ انتػاف٘ ( طباطس االنتػاف)‬

‫)‪The Risk that Material Error Will not be Detected (Detection Risk‬‬
‫رخالف ِخخؽش حٌخطؤ حٌّخد‪ ٞ‬حٌز‪٠ ٞ‬لذع ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪ .‬غ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫فبْ ِخخؽش فشً حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬حوظشخف رٌه حٌخطؤ ‪٠‬خؼغ ٌشلخرظ‪ ُٙ‬حٌّزخششس‪.‬‬
‫‪ٚ‬وّخ ‪ٛ٠‬ػق حٌشىً سلُ ‪ 3.3‬فبْ رٌه حٌّى‪ِ ِٓ ْٛ‬خخؽش حٌّشحؿؼش ‪٠‬شظك ػٓ‬

‫) دقؿؿمعـوضشيماظؼققدماظؽوعـيميفمغظؿماظرضوبيماظداخؾقيميفماظػصؾماظـوعـ‪.‬‬
‫‪( 15‬‬

‫‪180‬‬
 ‫(‪)16‬‬
‫ؽش‪٠‬ك وً ِٓ ِخخؽش حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش ‪ِٚ‬خخؽش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس‬
‫طخاطرػاضططاغظظػ‪Sampling Risk‬‬
‫طّؼً طٍه حٌّخخؽش حالكظّخي حٌخخص رؤْ حٌّشحؿغ لذ ‪٠‬فشً ف‪ ٟ‬حوظشخف حٌخطؤ‬
‫حٌّخد‪ ٞ‬حٌّ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬د ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش رغزذ ػذَ فلض وخفش أدٌش اػزخص حٌّشحؿؼش‪،‬‬
‫وّخ لذ طى‪ٕ٘ ْٛ‬خن ػٍّ‪١‬ش ِؼ‪ٕ١‬ش أ‪ ٚ‬سط‪١‬ذ كغخد ِؼ‪ٚ - ٓ١‬حٌز‪ ٞ‬طُ طلش‪٠‬فٗ ِخد‪ً٠‬خ ‪-‬‬
‫ٌُ ‪٠‬ظُ طؼّ‪ٕٙ١‬خ ف‪ ٟ‬ػ‪ٕ١‬خص حٌؼٍّ‪١‬خص أ‪ ٚ‬ػ‪ٕ١‬خص حألسطذس حٌظ‪ ٟ‬طُ فلظ‪ٙ‬خ أػٕخء‬
‫ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪ٚ ،‬ػٕذِخ ‪٠‬ظُ حعظخذحَ أعخٌ‪١‬ذ حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش حالكظخث‪١‬ش فبْ ِخخؽش‬
‫حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش طى‪ ْٛ‬لخرٍش ٌٍظلذ‪٠‬ذ حٌىّ‪ ٟ‬وّخ طى‪ ْٛ‬لخرٍش ٌٍظلىُ ف‪ٙ١‬خ‪.‬‬
‫‪ٚ‬رظفش ػخِش طّىٓ أعخٌ‪١‬ذ حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش حالكظخث‪١‬ش ِٓ طؼذ‪ ً٠‬أكـخَ حٌؼ‪ٕ١‬ش رل‪١‬غ‬
‫‪ّ٠‬ىٓ طلم‪١‬ك ِغظ‪ِ ٜٛ‬خخؽش حٌّشحؿؼش (ِخخؽش حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش) حٌز‪٠ ٞ‬غظؼذ حٌّشحؿغ‬
‫ٌمز‪.ٌٗٛ‬‬
‫طخاطرػرشابظػاضجودةػ‪Quality Control Risk‬‬
‫طّؼً طٍه حٌّخخؽشحكظّخي أْ حٌّشحؿغ ع‪١‬فشً ف‪ ٟ‬حوظشخف حٌظلش‪٠‬ف حٌّخد‪ٞ‬‬
‫حٌز‪٠ ٞ‬ى‪ِٛ ْٛ‬ؿ‪ٛ‬دًح ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش رغزذ ػذَ ؿّغ دٌ‪ ً١‬اػزخص حٌّشحؿؼش وخف‪ٟ‬‬
‫‪ِٚ‬الثُ أ‪ ٚ‬أٔٗ ٌُ ‪٠‬ظُ طم‪ ّٗ١١‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِ ٛ‬الثُ ‪ٚ‬طل‪١‬ق‪ .‬رزغخؽش رغزذ أْ ػٍّ‪١‬خص‬
‫حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظُ أدحث‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ِـّ‪ٛ‬ػش أفشحد ِٓ حٌزشش فمذ ‪٠‬لذع رٌه حٌخطؤ‬
‫رغزذ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د حٌؼٕظش حٌزشش‪( ٞ‬حٌز‪ ٞ‬ػخدس ‪٠‬ظؼشع ٌلذ‪ٚ‬ع حٌخطؤ)‪ ،‬وّخ أْ أ‪ٞ‬‬
‫ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش طظؼّٓ لذس ٍِل‪ٛ‬ظ ِٓ حٌلىُ حٌشخظ‪ .ٟ‬أْ أػؼخء فش‪٠‬ك‬
‫حٌّشحؿؼش ال ‪ّ٠‬ىٓ أْ ‪٠‬ظ‪ٛ‬لغ ل‪١‬خِ‪ ُٙ‬رخطخخر أكىخَ ِؼٍ‪ ٝ‬أ‪ ٚ‬حٌم‪١‬خَ رخألدحء رشىً وخًِ‬
‫ف‪ ٟ‬وً ِشكٍش ِٓ ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش ك‪١‬غ أْ حألخطخء حٌزشش‪٠‬ش لذ ال ‪ّ٠‬ىٓ‬

‫أنمتعرؼػمزبوررماالطؿشوفماظيتممتمتؼدميفوميفماؼضوحمععوؼريماٌراجعيمرضؿمم(وأؼضًومرضؿم‪400‬ماظػؼرةم‬
‫‪( 16‬‬
‫‪300‬‬ ‫)‬

‫رضؿم‪ ) 6‬ؼعؿربموادعـًومبشؽؾمطويفمحبقٌمؼؿضؿـمطؾمعـمعؽقغوتمزبوررماالطؿشوف‪،‬موععمذظؽمصػلماؼضوحم‬
‫‪300‬ماظػؼرةم‪50‬م(ورضؿم‪400‬ماظػؼرةم‪)4‬م متماسطوءمتلطقدمبورزمسؾكمعؽقنمزبوررماٌعوؼـي‪.‬‬
‫ععوؼريماٌراجعيمرضؿم‬

‫‪181‬‬
 ‫حؿظٕخر‪ٙ‬خ طّخِخ‪.‬‬
‫‪ٚ‬وّخ عزك حٌزوش فبْ ِخخؽش فشً حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬حوظشخف حٌظلش‪٠‬ف حٌّخد‪ٞ‬‬
‫حٌّ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬د ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠‬خؼغ ٌشلخرظ‪ ُٙ‬حٌّزخششس ‪ ِٓٚ‬ػُ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ُٙ١‬حٌزلغ‬
‫ػٓ طخف‪١‬غ ِخخؽش حٌّؼخ‪ٕ٠‬ش ‪ِٚ‬خخؽش حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش (‪٠ٚ‬ؼٕ‪ ٟ‬رٌه ِخخؽش‬
‫حالوظشخف) اٌ‪ ٝ‬حٌّغظ‪ ٜٛ‬حٌز‪٠ ٞ‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌـذ‪ ٜٚ‬حلظظخد‪ً٠‬خ أْ ‪٠‬ظُ ػًّ رٌه‪.‬‬
‫‪٠ٚ‬ظزخ‪ ٓ٠‬رٌه حٌّغظ‪ ٜٛ‬رشىً ػىغ‪ِ ٟ‬غ طم‪ ُ١١‬حٌّشحؿغ ٌٍّخخؽش حٌىخِٕش ‪ِٚ‬خخؽش‬
‫حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.4‬ػطغؼومػاضحصمػاضذخصيػ‪Concept of Judgment‬‬
‫أْ حٌلىُ حٌشخظ‪٠ ٟ‬ؼذ خخط‪١‬ش أعخع‪١‬ش ف‪ ٟ‬وخفش حٌّ‪ ٓٙ‬رّخ ف‪ٙ١‬خ حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪٠‬شطزؾ طٍه حٌّف‪ َٛٙ‬رفىشٖ طم‪ ُ١١‬حٌظش‪ٚ‬ف ‪ٚ‬أدٌش حالػزخص حٌّظخكش حٌّالثّش ٌظلم‪١‬ك‬
‫غخ ػٍ‪ ٝ‬رٌه حٌظم‪٠ٚ .ُ١١‬ظٕخلغ رٌه‬
‫٘ذف ِؼش‪ٚ‬ف رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬طى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪ ٞ‬طؤع‪ً ١‬‬
‫ِغ طلم‪١‬ك ٘ذف ِؼ‪ ٓ١‬ػٓ ؽش‪٠‬ك حطزخع ِـّ‪ٛ‬ػش ِٓ حٌم‪ٛ‬حػذ ‪ٚ‬حالؿشحءحص‬
‫حٌّمشسس‪ ِٓٚ .‬أؿً أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬عٍ‪ّ١‬ـًخ ِٓ حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬أْ ‪٠‬ظغُ‬
‫حٌشخض حٌز‪ّ٠ ٞ‬خسط رٌه حٌلىُ (ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي حٌّشحؿغ) رخٌٕضح٘ش‬
‫‪ٚ‬حالعظمخِش ‪ٚ‬أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬ر‪ ٚ‬وفخ‪٠‬ش ‪٠ٚ‬لظـفع رخطـخٖ ِ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪ ٟ‬غ‪١‬ش ِظل‪١‬ض‪ٚ ،‬طّؼـً‬
‫طٍه حٌّفخ٘‪ ُ١‬حٌّل‪ٛ‬س حألعخط ٌّظذحل‪١‬ش ػًّ حٌّشحؿؼ‪.ٓ١‬‬
‫ػّ‪ًِ ٛ‬خ ‪٠‬ظخًٍ حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬وخفش ِشحكً ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش‪ٚ ،‬لذ أشخس ا‪٠‬ؼخف‬
‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّـشحؿؼش سلُ ‪ 100‬رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌ‪ٙ‬ذف ‪ٚ‬حٌّزخدة حٌؼخِش حٌظ‪ ٟ‬طلىُ ػٍّ‪١‬ش‬
‫ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش اٌ‪ِ ٝ‬خ ‪-:ٍٟ٠‬‬
‫« أْ حٌؼًّ حٌز‪٠ ٞ‬ظُ حالػطالع رٗ ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّشحؿؼ‪ٌ ٓ١‬ظى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪ ٞ‬ػخدس‬
‫ِخ ‪٠‬خؼغ اٌ‪ِّ ٝ‬خسعش حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌخظ‪ٛ‬ص ِخ ‪٠‬ؤط‪-:ٟ‬‬
‫(‪ )a‬طـّ‪١‬غ أدٌش حالػزخص ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي ػٕذ طمش‪٠‬ش ؽز‪١‬ؼش ‪ٚ‬ط‪ٛ‬ل‪١‬ض ‪ِٚ‬ذ‪ٜ‬‬
‫حؿشحءحص حٌّشحؿؼش‪.‬‬

‫‪182‬‬
 ‫غخ ػٍ‪ ٝ‬أدٌش حإلػزخص حٌظ‪ ٟ‬طُ ؿّؼ‪ٙ‬خ ػٍ‪ٝ‬‬
‫(‪ )b‬حٌظ‪ٛ‬طً حٌ‪ ٝ‬حعظٕظخؿخص طؤع‪ً ١‬‬
‫عز‪ ً١‬حٌّؼخي طم‪ِ ُ١١‬ؼم‪١ٌٛ‬ش حٌظمذ‪٠‬شحص حٌظ‪ ٟ‬لخَ رؼٍّ‪ٙ‬خ حٌّذ‪٠‬ش‪ ٓ٠‬ػٕذ حػذحد حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌظلذ‪٠‬ذ ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ ِّخسعش حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬رخالسطزخؽ رخألعجٍش‬
‫حٌظخٌ‪١‬ش ‪ -‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي‪-:‬‬
‫‪ِ -1‬خ ٘‪ِ ٛ‬مذحس حٌـ‪ٙ‬ذ ‪ٚ‬حٌ‪ٛ‬لض ‪ٚ‬حٌخزشس حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ طىش‪٠‬غ‪ٙ‬خ ٌؼٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش؟‬
‫‪ -2‬أ‪٠ ٓ٠‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ طشو‪١‬ض ؿ‪ٛٙ‬د حٌّشحؿؼش؟‬
‫‪ِ -3‬خ ٘‪ِ ٛ‬مذحس ‪ ِٓٚ‬أ‪٠ ٓ٠‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ظُ طـّ‪١‬غ أدٌش حػزخص حٌّشحؿؼش؟‬
‫‪ ِٓ -4‬حٌز‪٠ ٞ‬ـذ أْ ‪٠‬شىً فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش (ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬سس ػذد حألػؼخء‬
‫‪ِٚ‬غظ‪ ٜٛ‬وفخ‪٠‬ظ‪.)ُٙ‬‬
‫‪ِ 5‬خ ٘‪ ٟ‬حالعظٕظخؿخص حٌخخطش رلم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش (‪ٚ‬وً لطخع) ‪٠‬ظُ‬
‫طذػ‪ّٙ١‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك أدٌش حالػزخص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ طـّ‪١‬ؼ‪ٙ‬خ؟‬
‫‪ِ -6‬خ ٘‪ ٛ‬حٌشأ‪ ٞ‬حٌز‪٠ ٞ‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ حٌظؼز‪١‬ش ػٕٗ ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش؟‬
‫أْ طٍه حألعجٍش رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌىؼ‪١‬ش ِٓ حألعجٍش حٌظ‪ ٟ‬طٕشؤ ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش‬
‫ِشحؿؼش لذ ال طى‪ٕ٘ ْٛ‬خن اؿخرخص ‪ٚ‬حػلش أ‪ ٚ‬لخؽؼش ‪٠‬ظُ ططز‪١‬م‪ٙ‬خ س‪ٚ‬ط‪١ٕ١‬خ ػٍ‪ٙ١‬خ ف‪ٟ‬‬
‫أ‪ِٛ ٞ‬لف ِل‪١‬ؾ‪ .‬ك‪١‬غ أْ وً ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش طظغُ رؤٔ‪ٙ‬خ فش‪٠‬ذس ‪٠ٚ‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ‬
‫دسحعش حٌظش‪ٚ‬ف حٌخخطش رؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ػٕذِخ ‪٠‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬رّّخسعش‬
‫كىّ‪ ُٙ‬حٌّ‪ِٚ .ٟٕٙ‬غ رٌه طظّؼً أكذ أُ٘ حٌؼ‪ٛ‬حًِ حٌؼخِش حٌظ‪ ٟ‬طئػش ‪ٌٚ‬زؼغ حٌّذ‪ٜ‬‬
‫ػٍ‪ ٝ‬ل‪ٛ١‬د ِّخسعش حٌّشحؿؼ‪ٌ ٓ١‬لىّ‪ ُٙ‬حٌّ‪ ٟٕٙ‬ف‪ ٟ‬وخفش ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش ف‪ٟ‬‬
‫ػخًِ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ٌألِش ِلً حٌّشىٍش‪ٚ .‬لذ ‪٠‬ظُ ششف ِؼٕ‪ ٝ‬حٌلىُ حٌّ‪ٟٕٙ‬‬
‫وّزذأ سث‪١‬غ‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« ‪٠‬م‪ َٛ‬اٌّشاعؼ‪ ْٛ‬ثزطج‪١‬ك اٌؾىُ اٌّ‪ ٟٕٙ‬أخزا ف‪ ٟ‬االػزجبس األّ٘‪١‬خ إٌغج‪١‬خ‬

‫‪183‬‬
 ‫ف‪ ٟ‬ع‪١‬بق األِ‪ٛ‬س اٌز‪٠ ٟ‬زُ اٌزمش‪٠‬ش ػٕ‪ٙ‬ب»‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬ش‪ٟ‬ء ِخ ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش فخٔٗ ‪٠‬ؼظزش ِغخٌش طخؼغ ٌٍلىُ حٌّ‪ٟٕٙ‬‬
‫ٌٍّشحؿغ ف‪ ٟ‬كذ رحطٗ‪ٚ .‬وّخ روش ف‪ّ١‬خ عزك فبْ رٌه حألِش ‪٠‬ظزخ‪ ٓ٠‬ؽزمـًخ ٌظشف‬
‫ِٕشآص حٌّشحؿؼش (ال ع‪ّ١‬خ ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء كـّ‪ٙ‬خ) ‪ٚ‬ل‪ٛ‬حثّ‪ٙ‬خ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫أِشح فش‪٠‬ذًح ف‪ ٟ‬ظً حٌظش‪ٚ‬ف‬
‫أْ ِّخسعش حٌّشحؿؼ‪ٌٍ ٓ١‬لىُ حٌّ‪١ٌ ٟٕٙ‬غض فمؾ ً‬
‫ؼخ فش‪٠‬ذح ٌىً ِشحؿغ ف‪ ٟ‬كذ رحطٗ‪.‬‬
‫حٌّل‪١‬طش رىً ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ‪ٚ‬أّخ أ‪ً ٠‬‬
‫‪ٚ‬ال شه أْ لذسس حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٝ‬لشحسحص ‪ٚ‬أسحء ِ‪١ٕٙ‬ش رخالػخفش اٌ‪ٝ‬‬
‫حٌؼٍّ‪١‬ش حٌّؼشف‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ظزؼ‪ٙ‬خ طظزخ‪ٚ ٓ٠‬طخظٍف ؽزمـًخ ٌّـّ‪ٛ‬ػش ِٓ حٌؼ‪ٛ‬حًِ حٌز‪١‬ج‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬حٌشخظ‪١‬ش‪ٚ .‬طظؼّٓ طٍه حٌؼ‪ٛ‬حًِ ػذس أش‪١‬خء ِؼً حٌز‪١‬جش حالؿظّخػ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌؼـمخف‪١‬ش‬
‫‪ٚ‬حٌغ‪١‬خع‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ؼًّ خالٌ‪ٙ‬خ حٌّشحؿغ أ‪ ٚ‬حٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌظؼٍ‪ُ١‬‬
‫حٌؼخَ ‪ٚ‬حٌّ‪ٌٍّ ٟٕٙ‬شحؿغ ‪ٚ‬حٌظذس‪٠‬ذ ‪ٚ‬حٌخزشس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪ٚ‬حٌمذسس ػٍ‪ ٝ‬كً حٌّشخوً ‪ِٚ‬ذ‪ٜ‬‬
‫‪ٚ‬طفظ‪ ً١‬حالسشخد حٌّمذَ ف‪ِ ٟ‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش فؼال ػٓ حٌٕششحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حإلٌضحِ‪١‬ش‬
‫حألخش‪ ٜ‬رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬ع‪١‬خعخص ‪ٚ‬ػـمـخفش ِٕشؤس حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ 3.4.2.5‬ػطغؼومػاضذكػاضطؼظيػ ‪Concept of skepticism‬‬
‫‪Rigours‬‬ ‫أْ حٌـضء حأل‪ٚ‬ي ِٓ حٌّزذأ حألعخع‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش حٌذلش ‪ٚ‬حٌظشحِش‬
‫‪ٕ٠‬ض ػٍ‪ِ ٝ‬خ ‪-:)APB, 1996( ٍٟ٠‬‬
‫‪٠‬ئد‪ ٞ‬حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬ػٍّ‪ ُٙ‬رذسؿش شّ‪ٛ‬ي ِؼ‪ٕ١‬ش ‪ٚ‬رخطـخٖ ِٓ حٌشه حٌّ‪ِٚ ٟٕٙ‬غ‬
‫رٌه فبْ رٌه حألِش ‪٠‬ظشن حٌّ‪ٛ‬لف ِفظ‪ٛ‬كخ ٌغئحي ِخ ٘‪ ٛ‬حٌّمظ‪ٛ‬د رخٌشه حٌّ‪.ٟٕٙ‬‬
‫‪ 200‬رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌ‪ٙ‬ذف ‪ٚ‬حٌّزخدة حٌؼخِش‬ ‫‪٠‬ششف ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‬
‫حٌظ‪ ٟ‬طلىُ ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌفمشس ‪ 6‬رٌه حٌّف‪ َٛٙ‬ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق ػٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« أْ ارغبٖ اٌشه اٌّ‪٠ ٟٕٙ‬ؼٕ‪ ٟ‬أْ اٌّشاعغ ‪٠‬م‪ َٛ‬ثؼًّ رم‪ ُ١١‬ؽشط ثز٘ٓ‬
‫شىبن ٌظؾخ دٌ‪ ً١‬اصجبد اٌّشاعؼخ اٌز‪ ٞ‬رُ اٌؾظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ،ٗ١‬وّب أٔٗ ‪٠‬غت أْ‬

‫‪184‬‬
 ‫‪٠‬ى‪٠ ْٛ‬مظـًب ٌذٌ‪ ً١‬اصجبد اٌّشاعؼخ اٌز‪٠ ٞ‬زغُ ثبٌزؼبسع ‪ٚ‬اٌزٕبلغ أ‪٠ ٚ‬طشػ‬
‫رغبؤي ػٓ ئِىبٔ‪١‬خ االػزّبد ػٍ‪ ٝ‬اٌّغزٕذاد أ‪ ٚ‬الشاساد اإلداسح‪٠ٚ .‬ؼزجش ارغبٖ‬
‫اٌشه اٌّ‪ ٟٕٙ‬ػش‪ٚ‬س‪ً٠‬ب ٌٍّشاعؼخ خالي وبفخ ػٍّ‪١‬خ اٌّشاعؼخ ٌزخف‪١‬غ ِخبؽش‬
‫رم‪ ُ١١‬اٌظش‪ٚ‬ف اٌّشى‪ٛ‬ن ف‪ٙ١‬ب أ‪ ٚ‬اٌّجبٌغخ ف‪ ٟ‬اٌزؼّ‪ ُ١‬ػٕذ اٌز‪ٛ‬طً ئٌ‪ٝ‬‬
‫اعزٕزبعبد رشزك ِٓ ِالؽظبد ػٍّ‪١‬خ اٌّشاعؼخ ثبإلػبفخ ئٌ‪ ٝ‬اعزخذاَ‬
‫افزشاػبد خبؽئخ ػٕذ رؾذ‪٠‬ذ ؽج‪١‬ؼخ ‪ٚ‬ر‪ٛ‬ل‪١‬ذ ‪ِٚ‬ذ‪ ٜ‬اعشاءاد اٌّشاعؼخ ‪ٚ‬رم‪ُ١١‬‬
‫ٔزبئغ‪ٙ‬ب رجؼًب ٌزٌه»‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ روش ِـٍظ ِزخدة حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬أكذ حأل‪ٚ‬سحق حالعظشخس‪٠‬ش رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌغش‬
‫‪Choices For‬‬ ‫‪ٚ‬حٌّشحؿؼش ‪ -:Fraud and Audit‬حخظ‪١‬خسحص ٌٍّـظّغ‬
‫‪ )APB, 1998( Society‬أْ حٌشه حٌّ‪٠ ٟٕٙ‬ظغُ رؤْ ٌٗ طفش ٔ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬شخظ‪١‬ش‬
‫طشطزؾ رخطـخٖ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌفشد‪٠ ٛ٘ٚ ،ٓ١٠‬ظغُ رؤٔٗ ر‪ِ ٚ‬ذخً أ‪ ٚ‬ؽز‪١‬ؼش شىخوش‬
‫حكظّخٌ‪١‬ش ‪٠‬ظُ ططز‪١‬م‪ٙ‬خ خالي ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ِٚ‬غ رٌه فىّخ أشخس ‪ Lopes L J‬ف‪ ٟ‬لؼ‪١‬ش ‪Kingston Cotton Mill‬‬
‫‪ (1896) 2 ch 279‬أٔٗ ٌُ ‪٠‬ىٓ ِطٍ‪ٛ‬رًخ ِٓ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬أدحء ػٍّ‪ ُٙ‬رشىً أ‪ٚ‬‬
‫رخعظٕظخؽ ِغزك رؤْ ٕ٘خن ش‪١‬جـًخ ِخ ‪٠‬ؼظزش خخؽجـًخ‪٠ٚ .‬ؼظزش رٌه أرؼذ ِٓ ِف‪ َٛٙ‬حٌشه‬
‫حٌّ‪ .ٟٕٙ‬رخألكش‪٠ ٜ‬ـذ ػٍ‪ ٝ‬حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬أْ ‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح ك‪١‬خد‪ ٓ١٠‬ف‪ِ ٟ‬ذخٍ‪ ،ُٙ‬ك‪١‬غ‬
‫‪٠‬ـذ أال ‪٠‬فظشػ‪ٛ‬ح أْ ِذ‪٠‬ش‪ ٞ‬حٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش (ع‪ٛ‬حء ِذ‪٠‬ش‪ ٓ٠‬أ‪ ٚ‬ػخٍِ‪)ٓ١‬‬
‫غ‪١‬ش إِٔخء أ‪ ٚ‬أٔ‪ ُٙ‬ال ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬فظشػ‪ٛ‬ح طٍه حألِخٔش رذ‪ ْٚ‬طشىه‪ .‬ف‪٠ ُٙ‬ـذ أْ‬
‫‪٠‬م‪ِٛٛ‬ح رظم‪( ُ١١‬رذالً ِٓ ِـشد لز‪ٛ‬ي) دٌ‪ ً١‬حالػزخص حٌز‪ ٞ‬لخِ‪ٛ‬ح رظـّ‪١‬ؼٗ رلشص‬
‫‪ٚ‬ػٕخ‪٠‬ش رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪ٚ‬حٌظفغ‪١‬شحص حٌّمذِش ػٓ ؽش‪٠‬ك ِ‪ٛ‬ظف‪ ٟ‬حٌّٕشؤس‬
‫ِلً حٌّشحؿؼش ػٓ ؽش‪٠‬ك حطـخٖ ِٓ حٌز٘ٓ ‪٠‬ظغُ رخٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش ‪ٚ‬ػذَ حٌظل‪١‬ض ك‪١‬غ‬
‫‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬غؤٌ‪ٛ‬ح أٔفغ‪ ُٙ‬ف‪ ٟ‬ظً ِؼشفظ‪ ُٙ‬رخٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬أػّخٌ‪ٙ‬خ‬
‫‪ٚ‬ظش‪ٚ‬ف‪ٙ‬خ ‪ٚ‬ػٍّ‪١‬خط‪ٙ‬خ ً٘ دٌ‪ ً١‬حػزخص حٌّشحؿؼش (أ‪ ٚ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص أ‪ ٚ‬حٌظفغ‪١‬شحص) حٌز‪ٞ‬‬

‫‪185‬‬
 ‫طُ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ِ ٌٗ ٗ١‬غض‪ٜ‬؟ فبرح وخْ حألِش غ‪١‬ش رٌه فبٔ‪٠ ُٙ‬ـذ أْ ‪٠‬زلؼ‪ ْٛ‬ػٓ‬
‫دٌ‪ ً١‬حػزخص اػخف‪ ،ٟ‬وّخ ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬طشك‪ٛ‬ح أعجٍش حكظّخٌ‪١‬ش اللٕخع أٔفغ‪ ُٙ‬رلم‪١‬مش أ‪ٚ‬‬
‫غ‪١‬ش وزٌه‪.‬‬
‫أْ لذسس حٌّشحؿؼ‪ٔٚ ٓ١‬ض‪ٚ‬ػ‪ٌ ُٙ‬ظم‪ ُ١١‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص حٌز‪ ٞ‬طُ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ٗ١‬‬
‫‪ٚ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّمذِش رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬ؽشف أعجٍش حخظزخس‪٠‬ش ‪٠‬ظؤػش رّـّ‪ٛ‬ػش ِٓ‬
‫حٌؼ‪ٛ‬حًِ حٌز‪١‬ج‪١‬ش ‪ٚ‬حٌشخظ‪١‬ش‪ ،‬طٍه حٌؼ‪ٛ‬حًِ طّ‪١‬ـً حٌ‪ ٝ‬حٌظضحِٓ ِغ طٍه حٌّزو‪ٛ‬سس‬
‫رؼخٌ‪ٚ ٗ١‬حٌظ‪ ٟ‬طئػش ػٍ‪ِ ٝ‬مذسس حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬رخإلػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌ‪ٛ‬ع‪ٍ١‬ش حٌظ‪ ٟ‬رّ‪ٛ‬ؿز‪ٙ‬خ‬
‫‪٠‬م‪ ِْٛٛ‬رّّخسعش كىّ‪ ُٙ‬حٌّ‪.ٟٕٙ‬‬

‫‪ 3.4.3 -‬املفاٖ‪ ِٝ‬املستبط‪ ١‬باتصاٍ املسادع‬

‫‪Concepts Relating to Auditors Communication‬‬

‫‪ 3.4.3.1‬ػطغؼومػاضتػرغرػ‪Concept of reporting‬ػ‬
‫ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء أْ حٌ‪ٙ‬ذف حٌشث‪١‬غ‪ٌ ٟ‬ؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ٘‪ ٛ‬طى‪ ٓ٠ٛ‬حٌشأ‪ ٞ‬أ‪ ٚ‬حٌظؼز‪١‬ش‬
‫ػٓ حٌشأ‪( ٞ‬ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش) ػٓ كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٌٍّٕشؤس ِلً‬
‫حٌّشحؿؼش‪ ،‬فبْ حٌظمش‪٠‬ش ‪٠‬ؼزش ر‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ف ػٓ حٌّف‪ َٛٙ‬حٌز‪٠ ٞ‬شطزؾ رمٍذ ‪ٚ‬ظ‪١‬فش‬
‫حٌّشحؿؼش‪ِٚ .‬غ رٌه فٍ‪١‬ظ لؼ‪١‬ش حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حطّخَ ِشحؿؼظ‪ٚ ُٙ‬اطذحس طمش‪٠‬شُ٘‬
‫رذ‪ ْٚ‬حٌٕظش اٌ‪ ٝ‬ل‪ٛ‬حػذ رٌه حٌظمش‪٠‬ش‪ .‬رخألكش‪ ٜ‬ف‪ ٟٙ‬طظؼّٓ ػٍّ‪١‬ش ط‪ٛ‬ط‪ ً١‬أعخع‪١‬ش‬
‫ٌٍّؼٍ‪ِٛ‬خص اٌ‪ِ ٝ‬غظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪ٚ .‬لذ ششف حٌّزذأ حألعخع‪ٟ‬‬
‫ٌٍّشحؿؼش رؼٕ‪ٛ‬حْ حٌظ‪ٛ‬ط‪ ً١‬رٌه حٌّف‪ َٛٙ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫«تتضمن تقارير ادلراجعني تعبريات واضحة عن الرأي وربديد ادلعلومات الضرورية للفهم‬
‫الصحيح لذلك الرأي»‬
‫‪ٚ‬ػٕذ حػذحد حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬طمخس‪٠‬شُ٘ فبٔٗ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ُٙ١‬أْ ‪٠‬ؼؼ‪ٛ‬ح ف‪ ٟ‬حٌز٘ٓ أْ‬
‫ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌز‪٠ ٓ٠‬ظُ حٌظؼز‪١‬ش ػٓ حٌشأ‪ ٞ‬اٌ‪٠ ٌٓ ُٙ١‬ى‪ٌ ْٛ‬ذ‪ ُٙ٠‬كك‬
‫حٌ‪ٛ‬ط‪ٛ‬ي ٌٍز‪١‬خٔخص ‪ٚ‬حٌغـالص ‪ٚ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌّلخعز‪١‬ش أ‪ ٚ‬رخألكش‪ٌ ٜ‬ذ‪ ُٙ٠‬غخٌزخ‬

‫‪186‬‬
 ‫ِؼشفش فٕ‪١‬ش لٍ‪ٍ١‬ش رخٌّلخعزش ‪ٚ‬حٌّشحؿؼش‪ٌٚ ،‬زٌه ف‪٠ ُٙ‬ؼظّذ‪ ْٚ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬
‫ٌٍظمش‪٠‬ش ػٓ سأ‪ ُٙ٠‬ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪ ٟ‬طّؼً ِلً ح٘ظّخَ ٌ‪٠ٚ .ُٙ‬ظُ ػًّ رٌه‬
‫رطش‪٠‬مش طّىٕ‪ ِٓ ُٙ‬ف‪ ُٙ‬حٌشأ‪ ٞ‬حٌز‪ ٞ‬طُ حٌظؼز‪١‬ش ػٕٗ‪ِٚ ،‬غظ‪ ٜٛ‬حٌظؤوذ حٌز‪ ٞ‬طُ‬
‫طمذ‪.ّٗ٠‬‬
‫رظفش ط‪ٛ‬ؿذ أسرؼش ِؼخ‪١٠‬ش ِمز‪ٌٛ‬ش ِظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ػّ‪ِٛ‬خ ً ٌظمش‪٠‬شٖ ػٓ حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش و‪ٛ‬كذٖ رّخ ف‪ ٝ‬رٌه حالفظخف طٍه حٌم‪ٛ‬حثُ ِغ ِزخدة حٌّلخعزش حٌّظؼخسف‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٚ ،‬ح‪٠‬ؼخ ً ف‪ ٝ‬حٌلخالص حٌظ‪ ٝ‬ال ‪٠‬ظُ ف‪ٙ١‬خ ططز‪١‬ك طٍه حٌّزخدة رؼزخص ف‪ ٝ‬حٌفظشس‬
‫حٌلخٌ‪١‬ش ِمخسٔش رخٌفظشس حٌغخرمش ػٍ‪ٙ١‬خ رخالػخفش حٌ‪ ٝ‬حالفظخف ‪ٚ‬حٌظضحِخص حٌّشحؿغ‬
‫ف‪ ٝ‬حرذحء سأ‪ ٗ٠‬ػٓ حٌؼشع حٌظخدق ‪ٚ‬حٌؼخدي ٌظٍه حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ ششف ‪ Flint‬أّ٘‪١‬ش طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« أف تقارير ادلراجعة ذلا نتائج ىامة لكافة األطراؼ ذات الصلة‪ ،‬وال شك أف عدـ كفاية‬
‫التقرير والفشل يف توصيل ذلك بنجاح ديكن أف يؤدي إذل نتائج لن يتم تربيرىا ابحلقائق كما‬
‫يًتتب عليها ربقيق أضرار دلصاحل األطراؼ ادلرتبطة»‬
‫أْ رٌه ‪٠‬ظؼّٓ فىشس أٔٗ ارح وخْ ِغظخذَ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠‬ؼظّذ ػٍ‪ ٝ‬طمش‪٠‬ش‬
‫غخ ػٍ‪ ٝ‬ف‪ٌٍ ّٗٙ‬شعخٌش حٌظ‪٠ ٟ‬ظؼّٕ‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫حٌّشحؿغ ‪٠ٚ‬ظُ حطخخر لشحسحص حالعظؼّخس طؤع‪ً ١‬‬
‫فبرح ِخ وخْ ف‪ ّٗٙ‬خخؽجـًخ فبْ طٍه حٌمشحسحص حالعظؼّخس‪٠‬ش ‪ّ٠‬ىٓ أْ طى‪ ْٛ‬غ‪١‬ش‬
‫سش‪١‬ذس أ‪ ٚ‬لذ ‪٠‬ى‪ٌٙ ْٛ‬خ ػ‪ٛ‬حلذ ِخٌ‪١‬ش ػىغ‪١‬ش خط‪١‬شس‪.‬‬
‫ؼخ اٌ‪ ٝ‬أٔٗ كظ‪ ٝ‬طى‪ ْٛ‬طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬فؼخٌش فبْ‬
‫‪٠‬ش‪١‬ش ح‪٠‬ؼخف ‪ Flint‬أ‪ً ٠‬‬
‫حألِش ‪٠‬ظطٍذ حٌ‪ٛ‬فخء رّؼ‪١‬خس‪ّ٘ ٓ٠‬خ أٔ‪ٙ‬خ ‪٠‬ـذ أْ طى‪ ْٛ‬وخف‪١‬ش ف‪ِ ٟ‬لظ‪ٛ‬ح٘خ فؼال‬
‫ػٓ ط‪ٛ‬ط‪ٍٙ١‬خ رٕـخف ٌّغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫(‪ )a‬اٌىفب‪٠‬خ ‪Adequacy‬‬
‫كظ‪ ٝ‬طى‪ ْٛ‬طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼش رحص ل‪ّ١‬ش ٌّغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش فبٔ‪ٙ‬خ ‪٠‬ـذ‬
‫أْ طظؼّٓ ِؼٍ‪ِٛ‬خص وخف‪١‬ش ٌ‪ ُٙ‬رل‪١‬غ ال طظشن أ‪ ٞ‬شى‪ٛ‬ن ػٓ رٌه حٌشأ‪( ٞ‬أ‪ ٚ‬أ‪ٞ‬‬

‫‪187‬‬
 ‫طلفظخص) حٌز‪٠ ٞ‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ رخٌظؼز‪١‬ش ػٓ رٌه حٌشأ‪ ٞ‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬طش‪٠‬ق ‪ٚ‬وخف‪،ٟ‬‬
‫‪ٚ‬لذ الكع ‪ِ Flint‬خ ‪-:ٍٟ٠‬‬
‫ٔبدسا ِب ‪٠‬ى‪ ْٛ‬اٌّشاعؼ‪ ٓ١‬ف‪ِٛ ٟ‬لف خالٌٗ ‪٠‬شرجط‪ ْٛ‬ثؾ‪ٛ‬اس ِغ األؽشاف اٌز‪ٟ‬‬
‫« ً‬
‫ع‪ٛ‬ف رغزخذَ رمبس‪٠‬شُ٘‪ِٚ ،‬ز‪ ٝ‬رُ ٔشش٘ب فاْ اٌزمبس‪٠‬ش رّضً غبٌجًب ِؼٍ‪ِٛ‬بد ػبِخ‪.‬‬
‫‪٠ٚ‬غت أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬رمش‪٠‬ش اٌّشاعؼخ وبِالً ‪ٚ‬طش‪ً ٠‬ؾب ثؾ‪١‬ش ‪٠‬ؼشف اٌمبسب ف‪ ٟ‬أ‪ٚ ٞ‬لذ‬
‫ف‪ ٟ‬اٌّغزمجً ثبٌىبًِ ‪ٚ‬ثبٌؼجؾ ِب اٌز‪ ٞ‬لبَ اٌّشاعؼ‪ ْٛ‬ثز‪ٛ‬ط‪ ٍٗ١‬وٕزبئظ ٌؼٍّ‪١‬خ‬
‫اٌّشاعؼخ‪ ،‬وّب ‪٠‬غت أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬اٌزمش‪٠‬ش وبِالً ف‪ ٟ‬ؽذ رارٗ ثؾ‪١‬ش ال ‪٠‬زؼّٓ اؽبٌخ‬
‫اٌمبسب أل‪ِ ٞ‬غزٕذ أخش ؽز‪٠ ٝ‬ف‪ِ ُٙ‬ظطٍؾبرٗ»‪.‬‬
‫(‪ )b‬االرظبي ‪Communication‬‬
‫ِٓ أؿً ط‪ٛ‬طً سعخٌش ٌّغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش فبْ طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظؼ‪ٓ١‬‬
‫أِشح‬
‫أْ طى‪ ْٛ‬طش‪٠‬لش ‪ٚ‬دل‪١‬مش ‪ٚ‬شخٍِش‪ِٚ ،‬غ رٌه فبْ حٌ‪ٛ‬فخء رظٍه حٌّظطٍزخص ٌ‪١‬ظ ً‬
‫‪٠‬غ‪١‬شح‪.‬‬
‫ً‬
‫أْ حألِ‪ٛ‬س حٌظ‪ ٟ‬طّؼً ِ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ع حٌّشحؿؼش غخٌزًخ ِخ طى‪ِ ْٛ‬ؼمذس ‪ِٚ‬ظخظظش‬
‫رشىً ِشطفغ‪ٚ .‬حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬كذ رحط‪ٙ‬خ طؼظزش رحص ؽز‪١‬ؼش ِـخٌ‪١‬ش ِ‪١ٕٙ‬ش ِؼمذٖ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػخدس ِخ ‪ٛ٠‬حؿٗ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬طٍه حٌّشىٍش حٌخخطش رؤٔ‪٠ ُٙ‬ظؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ُٙ١‬حالطظخي‬
‫رفؼخٌ‪١‬ش ِغ حألشخخص ر‪ ٚ‬حٌف‪ ُٙ‬حٌفٕ‪ ٟ‬حٌّلذ‪ٚ‬د أ‪ ٚ‬حٌز‪١ٌ ٓ٠‬ظ ٌذ‪ ُٙ٠‬رٌه حٌف‪ٚ .ُٙ‬ف‪ٟ‬‬
‫ٔفظ حٌ‪ٛ‬لض ‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ؼزش‪ ْٚ‬رؤٔفغ‪ ُٙ‬رذلش فٕ‪١‬ش وخف‪١‬ش ٌظلذ‪٠‬ذ شش‪ٚ‬ؽ ‪ٚ‬ل‪ٛ١‬د‬
‫حٌّغج‪١ٌٛ‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ظلٍّ‪٘ٛ‬خ رذلش‪.‬‬
‫‪ٚ‬رخٌظخٌ‪٠ ٟ‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬سس طّىٓ ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش ِٓ حٌؼٍُ رّخ ارح وخٔض حٌلغخرخص أ‪ ٚ‬حٌظمخس‪٠‬ش أ‪ ٚ‬حال‪٠‬ؼخكخص حألخش‪ ٜ‬ط‪ٛ‬فش‬
‫حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص حٌظ‪٠ ٟ‬ظؼ‪ ٓ١‬طمذ‪ّٙ٠‬خ أَ ال‪ٚ .‬ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬حٌٕ‪ٛ‬ك‪ ٟ‬طى‪ٕ٘ ْٛ‬خن حخفخلخص أ‪ٚ‬‬
‫أخطخء أ‪ ٚ‬أ‪ٚ ٞ‬طف رخالسطزخؽ رخألِ‪ٛ‬س حٌظ‪ٙ٠ ٟ‬ظُ ر‪ٙ‬خ ِغظخذِ‪ٛ‬ح طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ِٕٚ‬ز ػخَ ‪( 1988‬ػٕذِخ طُ طزٕ‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ر‪ ٚ‬حٌّٕؾ حٌّط‪ٛ‬س ف‪ٟ‬‬

‫‪188‬‬
‫حٌ‪ٛ‬ال‪٠‬خص حٌّظلذس حألِش‪٠‬ى‪١‬ش – ‪ٚ‬لذ طُ طزٕ‪ ٝ‬رٌه حٌٕ‪ٛ‬ع ف‪ ٟ‬حٌٍّّىش حٌّظلذس ف‪ ٟ‬ػخَ‬
‫‪ )1993‬فبْ ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش لذ رزٌض ِـ‪ٛٙ‬دحص ٌٍظؤوذ ِٓ أْ طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫طؼظزش وخف‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّلظ‪ٚ ٜٛ‬وخٍِش ‪ٚ‬طش‪٠‬لش ‪ٚ‬دل‪١‬مش ‪ٚ‬شخٍِش‪ .‬أْ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫لذ لخِض رظؼذ‪ ً٠‬طٍه حٌٕظشس ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪:ٟ‬‬
‫‪ -‬طلذ‪٠‬ذ حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ ِشحؿؼظ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬حٌظ‪٠ ٟ‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ رخٌظؼز‪١‬ش ػٓ‬
‫سأ‪ ٗ٠‬ػٕ‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫‪ -‬ششف حٌّغج‪١ٌٛ‬خص حٌّظظخرؼش ٌّذ‪٠‬ش‪ ٞ‬حٌّٕشؤس ِلً حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٓ‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ -‬طلذ‪٠‬ذ حؽخس ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش حٌز‪٠ ٜ‬شىً حألعخط ٌٍظؼز‪١‬شػٓ رٌه حٌشأ‪.ٞ‬‬
‫‪ -‬حٌظؼز‪١‬ش ػٓ حٌشأ‪ ٞ‬ػٓ كم‪١‬مش ‪ٚ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪ 3.4.4 -‬املفاٖ‪ ِٝ‬املستبط‪ ١‬مبع‪ٝ‬از أدا‪ ٤‬املسادعني‬

‫‪Concepts Relating to the Standard of Auditors Performance‬‬

‫‪ 3.4.4.1‬ػطغؼومػاضطظاغظػاضواجبظػ‪Concept of Due Care‬ػ‬
‫ِٓ أؿً أْ ‪٠‬ظُ حكظشحَ سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ ‪ٚ‬طم‪ ّٗ١١‬فبْ ٘ئالء حٌز‪٠ ٓ٠‬ؼظّذ‪ ْٚ‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫رٌه حٌشأ‪٠ ٞ‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح لخدس‪ ٓ٠‬ػٍ‪ ٝ‬حفظشحع أْ حٌّشحؿغ لذ أد‪ ٜ‬ػٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش حٌمخثّش رخؿظ‪ٙ‬خد ‪ٚ‬رشىً وفء ‪ٚ‬رؼٕخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حؿزش‪ٌٚ .‬ىٓ ِخ ٘‪ ٛ‬حٌّمظ‪ٛ‬د‬
‫رّؼٕ‪ ٝ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ‪ Due Car‬ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ طؼّٓ حٌّؼ‪١‬خس حٌؼخَ حٌؼخٌغ ِٓ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حالِش‪٠‬ى‪١‬ش حٌّظؼخسف‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ ػش‪ٚ‬سس رزي حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّؼظخدس ف‪ ٝ‬وخفش ؿ‪ٛ‬حٔذ حٌّشحؿؼش ‪٠ٚ ،‬ؼٕ‪ٝ‬‬
‫رٌه حْ حٌّشحؿغ ِغج‪ٛ‬ي ِ‪١ٕٙ‬خ ً ػٓ حدحء ػٍّٗ ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬ؿخد ‪ٚ‬كزس ‪ٌٍٚ ،‬ظ‪ٛ‬ػ‪١‬ق‬
‫‪٠‬شًّ رزي حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش ؿ‪ٛ‬حٔذ ػذ‪٠‬ذس ِؼً حوظّخي ح‪ٚ‬سحق حٌؼًّ ‪ ،‬وفخ‪٠‬ش أدٌش‬
‫حػزخص حٌّشحؿؼش ‪ِٛٚ ،‬ػ‪ٛ‬ػ‪١‬ش طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ .‬وّخ ‪٠‬ـذ حْ ‪٠‬ظـٕذ حٌّشحؿغ‪.‬‬
‫وّ‪ ٕٝٙ‬حالّ٘خي ‪ٌٚ ،‬ىٓ ال‪٠‬ظ‪ٛ‬لغ ِٕٗ حْ ‪٠‬ظً حٌ‪ ٝ‬حٌلىُ حٌّؼخٌ‪ ٝ‬ف‪ ٝ‬وخفش حالِ‪ٛ‬س‬

‫‪189‬‬
 ‫‪ٚ‬حٌلخالص ‪.‬‬
‫ٌمذ أٌمض أكىخَ حٌّلخوُ خالي حٌمشْ حٌظخعغ ػشش ‪ٚ‬حٌمشْ حٌؼشش‪ ٓ٠‬حٌؼ‪ٛ‬ء ػٍ‪ٝ‬‬
‫رٌه حٌّؼٕ‪ .ٝ‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي فبْ‪ Lopes LJ‬لذ ششف رٌه ِٓ خالي لؼ‪١‬ش ‪Re‬‬
‫‪ Kingston Cotton mill (No.2) (1896) 2 ch. 279‬ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫« ِٓ ‪ٚ‬اعت اٌّشاعغ أْ ‪٠‬غزؾؼش ٌٍز٘ٓ ثأٔٗ لذ لبَ ثأداء ػٍّٗ ثّ‪ٙ‬بسح‬
‫‪ٚ‬ػٕب‪٠‬خ ‪ٚ‬ؽزس اٌز‪ّ٠ ٟ‬ىٓ أْ ‪٠‬غزخذِ‪ٙ‬ب أ‪ِ ٞ‬شاعغ ِؼم‪ٛ‬ي ‪٠‬زغُ ثأٔٗ ِب٘ش ‪ٚ‬ؽزس‬
‫‪ٚ‬ؽش‪٠‬ض ‪٠ٚ‬غت أْ ‪٠‬ؼزّذ رٌه ػٍ‪ ٝ‬اٌظش‪ٚ‬ف اٌخبطخ ثىً ؽبٌخ»‪.‬‬
‫‪Re Thomas Gerrard 8‬‬ ‫‪ٚ‬لذ ‪ٚ‬ػق ‪ Pennqcuick J‬ف‪ ٟ‬لؼ‪١‬ش‬
‫‪ Sonltd (1967) 2 All ER 525‬طٍه حٌمؼ‪١‬ش رخٌم‪ٛ‬ي‪-:‬‬
‫«ٌُ ‪٠‬ىٓ ‪ٚ‬اػؾـًب أْ ٔ‪ٛ‬ػ‪١‬خ ِغئ‪١ٌٛ‬خ ‪ٚ‬اعت اٌّشاعغ لذ رغ‪١‬شد ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬عبٔت‬
‫ِالئُ ِٕز ػبَ ‪ .1896‬ثظفخ أعبع‪١‬خ فاْ رٌه اٌ‪ٛ‬اعت دائّـًب ِب ‪٠‬زّضـً ف‪ٟ‬‬
‫ِشاعؼخ ؽغبثبد اٌششوخ ثؼٕب‪٠‬خ ‪ِٙٚ‬بسح ِؼم‪ٌٛ‬خ‪ .‬أْ األعبط اٌؾم‪١‬م‪ ٟ‬اٌز‪ٞ‬‬
‫رم‪ َٛ‬ػٍ‪ ٗ١‬لؼ‪١‬خ )‪٠ Re Kingston Cotton Mill co. (No. 2‬زّضً ف‪ ٟ‬أْ‬
‫ِؼب‪١٠‬ش اٌؼٕب‪٠‬خ ‪ٚ‬اٌّ‪ٙ‬بسح اٌّؼم‪ٛ‬ي رزـفك ف‪ّ١‬ب ٘‪ ٛ‬عبئذ ا‪ِ ْ٢‬مبسٔخ ثزٍه اٌز‪ٟ‬‬
‫عبدد ف‪ ٟ‬ػبَ ‪.»1896‬‬
‫‪ٚ‬لذ طُ حٌظؼز‪١‬ش ػٓ أفىخس ِّخػـٍش ػٓ ؽش‪٠‬ك ‪ Moffit J.‬ف‪ ٟ‬لؼ‪١‬ش ‪Pacific‬‬
‫‪Acceptance Corporation Ltd Forsyth and Others (1970) WN‬‬
‫‪.92 (NSW) 29‬‬
‫« ػٕذِب ‪٠‬ذخً اٌّشاعغ ف‪ ٟ‬ػمذ ِؼ‪ ٓ١‬ألداء ِ‪ٙ‬بَ ِؼ‪ٕ١‬خ وّشاعغ فأٗ ‪٠‬ؼذ‬
‫ثبداء رٍه اٌّ‪ٙ‬بَ ثبعزخذاَ دسعخ ِؼ‪ٕ١‬خ ِٓ اٌّ‪ٙ‬بسح ‪ٚ‬اٌؼٕب‪٠‬خ ثشىً ِؼم‪ٛ‬ي ف‪ٟ‬‬
‫اٌظش‪ٚ‬ف اٌز‪ ٟ‬ر‪ٛ‬عذ ف‪ٙ١‬ب ثؼذ رٌه‪ .‬أْ اٌّغئ‪١ٌٛ‬خ اٌمبٔ‪١ٔٛ‬خ ‪ٚ‬ثبٌزؾذ‪٠‬ذ ف‪ ٟ‬ػٍّ‪١‬خ‬
‫ِشاعؼخ اٌؾغبثبد اٌّشرجطخ ثزؾذ‪٠‬ذ‪ ٞ‬اٌّ‪ٙ‬بسح ‪ٚ‬اٌؼٕب‪٠‬خ اٌّؼم‪ٌٛ‬خ رظً وّب ٘‪ٟ‬‬
‫ٔفغ‪ٙ‬ب ئال أْ اٌّ‪ٙ‬بسح ‪ٚ‬اٌؼٕب‪٠‬خ اٌّؼم‪ٌٛ‬خ رزطٍت ِؼب‪١٠‬ش ِزغ‪١‬شح ٌٍ‪ٛ‬فبء ثبٌظش‪ٚ‬ف‬

‫‪190‬‬
 ‫اٌّزغ‪١‬شح أ‪ ٚ‬اٌف‪ ُٙ‬اٌّزغ‪١‬ش ٌٍّخبؽش‪ٚ .‬ف‪٘ ٟ‬زا اٌغ‪١‬بق رؼذ اٌّؼب‪١٠‬ش أوضش دلخ ا‪ْ٢‬‬
‫ِّب ٘‪ ٟ‬وبٔذ ِ‪ٛ‬ع‪ٛ‬دح ف‪ ٟ‬ػبَ ‪.1896‬‬
‫‪ٚ‬لذ حعظّش ‪ Moffit‬ف‪ِ ٟ‬الكظش أْ ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش ػٓ ؽش‪٠‬ك طغ‪١١‬ش حالسشخد‬
‫حٌز‪ ٞ‬طُ اػطخءٖ ٌٍّشحؿؼ‪ ٓ١‬لذ ألشص رؤْ حٌظش‪ٚ‬ف حٌّظغ‪١‬شس طظطٍذ حؿشحءحص‬
‫ِشحؿؼش ِظغ‪١‬شس‪ِٚ ،‬غ رٌه فمذ أػط‪ ٝ‬طلز‪٠‬ش أ‪٠‬ؼـًخ ػٍ‪ ٝ‬حٌٕل‪ ٛ‬حٌظخٌ‪-:ٟ‬‬
‫" أْ حٌّؼخ‪١٠‬ش ‪ٚ‬حٌّّخسعخص حٌّظزٕخٖ ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّ‪ٕٙ‬ش ٌٍ‪ٛ‬فخء رخٌظش‪ٚ‬ف حٌلخٌ‪١‬ش‬
‫ط‪ٛ‬فش حسشخد عٍ‪ٌٍّ ُ١‬لخوُ ػٕذ طلذ‪٠‬ذ ِخ ٘‪ ٛ‬حٌز‪٠ ٞ‬ؼظزش ِمز‪ٛ‬الً‪ِٚ .‬غ رٌه ػٕذِخ‬
‫‪٠‬ى‪ ْٛ‬عٍ‪ٛ‬ن حٌّشحؿغ ِلً طغخإي ف‪ ٟ‬حٌذػخ‪ ٞٚ‬حٌمؼخث‪١‬ش فبٔٗ ٌ‪١‬ظ ِٓ ٔشخؽ ِ‪ٕٙ‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش رحط‪ٙ‬خ أْ ‪٠‬ظُ طلذ‪٠‬ذ ِخ حٌز‪ ٞ‬طظطٍزٗ حٌّ‪ٙ‬خسس ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّؼم‪ٌٛ‬ش ِّخ حٌز‪٠ ٞ‬ظُ‬
‫أدحإٖ ف‪ ٟ‬كخٌش ِؼ‪ٕ١‬ش‪ .‬ك‪١‬غ أْ رٌه ِٓ حخظظخص حٌمؼخء"‪.‬‬
‫‪ٌٚ‬زٌه فبْ حٌز‪ّ٠ ٞ‬ىٓ حشظـمـخلٗ ِٓ ح‪٠‬ؼخكخص حٌمؼخٖ ف‪ ٟ‬حٌمؼخ‪٠‬خ حٌّزو‪ٛ‬سس‬
‫رؼخٌ‪ ٗ١‬ػٓ ِف‪ َٛٙ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش أْ ٌٗ أسرؼش خظخثض ٘خِش ‪ٚ‬ػٍ‪ٚ ٝ‬ؿٗ حٌظلذ‪٠‬ذ‬
‫ِخ ‪-:ٍٟ٠‬‬
‫‪ -1‬أٔٗ ‪٠‬ظؼّٓ فىشس ِّخسعش حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّ‪ٙ‬خسس ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌلزس حٌّؼم‪ٛ‬ي‪.‬‬
‫‪٠ -2‬ؼظّذ طلذ‪٠‬ذ حٌّ‪ٙ‬خسس ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌلزس حٌّؼم‪ٛ‬ي ف‪ ٟ‬أ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ػٍ‪ٝ‬‬
‫حٌظش‪ٚ‬ف حٌخخطش رخٌلخٌش‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬مذ أطزق ِؼ‪١‬خس حٌّ‪ٙ‬خسس ‪ٚ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌلزس حٌّؼم‪ٛ‬ي أوؼش دلش خالي حٌّخثٗ عٕش‬
‫حألخ‪١‬شس‪ٌٚ .‬مذ أطزق حٌّـظّغ ‪ٚ‬ػخٌُ حٌظـخسس ‪ٚ‬حٌششوخص أوؼش طؼم‪١‬ذًح ‪ٚ‬د‪ٕ٠‬خِ‪١‬ى‪ً١‬خ‪.‬‬
‫‪ -4‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ أْ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌٕششحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حألخش‪ ٜ‬ط‪ٛ‬فش‬
‫حسشخد ٌٍّلخوُ ػٓ ِخ ‪ّ٠‬ىٓ ط‪ٛ‬لؼٗ ِٓ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬رشىً ِؼم‪ٛ‬ي‪ .‬فبْ ِخ حطخز ِٓ‬
‫أكىخَ حٌمؼخء ‪١ٌٚ‬ظ حٌّ‪ٕٙ‬ش ‪٠‬لذد ِخ ارح وخْ حٌّشحؿغ لذ لخَ رخٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ف‪ٟ‬‬
‫أ‪ ٞ‬ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش خخطش‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫‪ 3.4.4.2‬ػطغؼومػرشابظػاضجودةػ‪Concept of Quality Control‬‬
‫ارح ِخ سغذ حٌـّ‪ٛٙ‬س ف‪ ٟ‬أْ ‪٠‬ى‪ٌ ْٛ‬ذ‪ ٗ٠‬ػمش ف‪ ٟ‬ػًّ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬فّٓ‬
‫حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬أْ ‪٠‬ظُ ‪ٚ‬ػغ ِمخ‪١٠‬ظ (أ‪ ٚ‬ػ‪ٛ‬حرؾ سلخر‪١‬ش) ٌٍظؤوذ ِٓ أْ ػٍّ‪ ُٙ‬ر‪ٚ‬‬
‫ؿ‪ٛ‬دس ِشطفؼش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِ ٛ‬ظغك‪ٚ .‬لذ طُ طلذ‪٠‬ذ أّ٘‪١‬ش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ٌؼٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫ػٓ ؽش‪٠‬ك رخٌم‪ٛ‬ي‪-:‬‬
‫« أْ اٌّشاعؼ‪ٌ ْٛ‬ذ‪ِ ُٙ٠‬غئ‪١ٌٛ‬خ لبٔ‪١ٔٛ‬خ ‪ٚ‬اٌزضاَ ِ‪ٌٍ ٟٕٙ‬ؼًّ ثأػٍ‪ ٝ‬اٌّؼب‪١٠‬ش‬
‫اٌز‪ّ٠ ٟ‬ىٓ أْ ر‪ٛ‬لؼ‪ٙ‬ب ثشىً ِؼم‪ٛ‬ي ٌالػطالع ثبٌّغئ‪١ٌٛ‬خ اٌّ‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ػخ ػٍ‪ .ُٙ١‬ف‪ٟ‬‬
‫ظً ِ‪ٕٙ‬خ ٌ‪ٙ‬ب رأص‪١‬ش رؼزّذ ػٍ‪ ٝ‬صمخ اٌغّ‪ٛٙ‬س فاْ اال٘زّبَ اٌٍّؾ‪ٛ‬ظ ع‪ٛ‬اء فشد‪ً٠‬ب أ‪ٚ‬‬
‫عّبػ‪١‬ـًب ِٓ عبٔت أػؼبء اٌّ‪ٕٙ‬خ ٌٍشلبثخ أ‪ٌٍ ٚ‬ؾفبظ ػٍ‪ ٝ‬أػٍ‪ِ ٝ‬غز‪ ٜٛ‬ف‪ٟ‬‬
‫ػٍّ‪٠ ُٙ‬ؼزجش ِجذأ أعبع‪ً١‬ب‪ .‬أْ أعبط صـمخ اٌغّ‪ٛٙ‬س اٌّغزّشح أ‪ ٚ‬اٌضـمخ ف‪ ٟ‬اٌزأ٘‪ً١‬‬
‫اٌّ‪ّ٠ ٟٕٙ‬ضً اػزـمبد ثأْ اٌّؼب‪١٠‬ش اٌخبطخ ثبٌّ‪ٕٙ‬خ ع‪ٛ‬ف ‪٠‬ؾزـفع ث‪ٙ‬ب أػؼبء‬
‫اٌّ‪ٕٙ‬خ‪.‬‬
‫‪ٌ 1978‬ـٕش‬ ‫‪ٚ‬لذ أٔشؤ حٌّـّغ حالِش‪٠‬ى‪ٌٍّ ٝ‬لخعز‪ ٓ١‬حٌمخٔ‪ ٓ١١ٔٛ‬ػخَ‬
‫ِؼخ‪١٠‬شسلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ‪ٚ‬كٍّ‪ٙ‬خ ِغج‪١ٌٛ‬ش ِغخػذس ِٕشآص حٌّلخعزش حٌؼخِش ػٍ‪ٝ‬‬
‫طط‪٠ٛ‬ش ‪ٚ‬طٕف‪١‬ز ِؼخ‪١٠‬ش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ‪ ِٓٚ .‬ؿخٔذ ِٕشؤس حٌّلخعزش طشًّ سلخرش‬
‫حٌـ‪ٛ‬دس ‪ ِٓٚ .‬ؿخٔذ ِٕشىش حٌّلخعزش طشًّ سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس حٌ‪ٛ‬عخثً حٌظ‪٠ ٝ‬ظُ‬
‫حعظخذحِ‪ٙ‬خ ٌٍظؤوذ ِٓ ل‪١‬خَ حٌّٕشؤس رّمخرٍش ِغج‪١ٌٛ‬خط‪ٙ‬خ حٌّ‪١ٕٙ‬ش ف‪ِٛ ٝ‬حؿ‪ٙ‬ش حٌؼّالء ‪.‬‬
‫‪ٚ‬طظؼّٓ طٍه حٌ‪ٛ‬عخثً حٌ‪١ٙ‬ىً حٌظٕظ‪ٌّٕ ّٝ١‬شؤس حٌّلخعزش ‪ٚ‬حالؿشحءحص حٌظ‪ ٝ‬طم‪َٛ‬‬
‫ر‪ٙ‬خ ‪ ،‬رل‪١‬غ ‪٠‬ظُ حٌظؤوذ ِٓ حٌفلض حٌفٕ‪ٌ ٝ‬ىً ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ِٓ لزً شش‪٠‬ه ٌذ‪ٗ٠‬‬
‫خزشس ف‪ ٝ‬حٌّـخي حٌز‪ّ٠ ٜ‬خسط حٌؼّ‪ ً١‬ػٍّٗ ف‪. ٗ١‬‬
‫‪ٚ‬طشطزؾ سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس رشىً ‪ٚ‬ػ‪١‬ك رّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٌٚ ،‬ىٕ‪ٙ‬خ‬
‫طّؼً و‪١‬خٔخ ً ِخظٍفخ ً ػٕ‪ٙ‬خ ‪ .‬ك‪١‬غ ‪٠‬ـذ أْ طظخوذ ِٕشؤس حٌّلخعزش ِٓ حٔٗ ‪٠‬ظُ حطزخع‬
‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿغ حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ف‪ ٝ‬وً ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ‪.‬‬

‫‪192‬‬
‫‪ٚ‬طظّؼً سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ف‪ ٝ‬حالؿشحءحص حٌظ‪ ٝ‬طم‪ َٛ‬ر‪ٙ‬خ ِٕشؤس حٌّلخعزش ٌّغخػذط‪ٙ‬خ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬طٕف‪١‬ز ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬ػخرض ف‪ ٝ‬وً ػٍّ‪١‬ش ِشحؿؼش ‪ٚ ،‬رخٌظخٌ‪ٝ‬‬
‫طظّ‪ ُ١‬حعخٌ‪١‬ذ سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ٌّٕشؤس حٌّلخعزش وىً ‪ .‬ر‪ّٕ١‬خ ططزك ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ػٍ‪ ٝ‬ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش وً ػٍ‪ ٝ‬كذٖ ‪.‬‬
‫‪ٚٚ‬فمخ ً ال‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حالِش‪٠‬ى‪ ٝ‬سلُ ‪ّ٠ 25‬ىٓ حْ ‪ٛ٠‬فش ٔظخَ سلخرش‬
‫حٌـ‪ٛ‬دس طؤو‪١‬ذح ً ِٕخعزخ ً ‪١ٌٚ‬ظ ػّخٔخ ً رخطزخع ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪.‬‬
‫‪٠ ٌُٚ‬ظُ طلذ‪٠‬ذ حؿشحءحص ِؼ‪ٕ١‬ش ٌشلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ف‪ِٕ ٝ‬شؤس حٌّلخعزش ‪ٚ ،‬حّٔخ‬
‫ػشفض ٌـٕش ِؼخ‪١٠‬ش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس (طُ طخف‪١‬ؼ‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك ِـٍظ ِؼخ‪١٠‬ش‬
‫‪٠ )1997‬ـذ حْ طؤخز٘خ ِٕشآس‬ ‫حٌّشحؿؼش حٌ‪ ٝ‬خّظ ػٕخطش أرظذحء ِٓ ‪ٕ٠‬خ‪٠‬ش‬
‫حٌّلخعزش ف‪ ٝ‬حالػظزخس ػٕذ ‪ٚ‬ػغ حٌغ‪١‬خعخص ‪ٚ‬حالؿشحءحص حٌخخطش ر‪ٙ‬خ ‪.‬‬
‫‪ٛ٠‬ػق حٌـذ‪ٚ‬ي سلُ ( ‪ )3.9‬حٌؼٕخطش حٌخّغش ِغ طمذ‪ٍِ ّٗ٠‬خض ٌىً ِظطٍذ‬
‫‪ِٚ‬ؼخالً الؿشحء حٌـ‪ٛ‬دس حٌز‪٠ ٜ‬لمك طٍه حٌّظطٍزخص ‪.‬‬

‫‪193‬‬
 ‫ازبد‪) 3.9( ٍٚ‬‬

‫ايعٓاصس اشبُظ يسقاب‪ ١‬ازب‪ٛ‬د‪٠‬‬

‫َجاٍ يالدسا‪٤‬‬ ‫ًَدص يًُتطًبات‬ ‫ايعٓصس‬

‫يجب أن يجيب كل شخيظ وكل‬ ‫يجب أن يتػافخ فى كافة االفخاد الحيغ‬ ‫الحياد ‪،‬‬
‫عزػ فى فخيق السخاجعة عمى‬ ‫يشفحون عسمية السخاجعة الحياد فى‬ ‫االمانة ‪،‬‬
‫قائسة استقراء سشػياً ‪.‬‬ ‫الػاقع وفى الطاىخ ‪ ،‬ويجب أن يقػمػا‬ ‫السػضػعية‬
‫وتذسل ىحه القائسة عشاصخ‬ ‫بأداء كافة السدئػلية السيشية عمى‬
‫مثل امتالك االسيع وعزػية‬ ‫نحػ اميغ ومػضػعى ‪.‬‬
‫مجالذ االدارة ‪.‬‬
‫يجب وضع الدياسات واالجخاءات عمى يجب تقييع كل مخاجع فى كل‬ ‫ادارة االفخاد‬
‫عسمية مخاجعة مغ خالل تقخيخ‬ ‫نحػ يػفخ تأكيجاً مشاسباً عغ ‪:‬‬
‫التقييع الخاص بكل عسمية‬ ‫* تػافخ التأىيل السشاسب لكل مخاجع‬
‫مخاجعة ‪.‬‬ ‫الداء العسل عمى نحػ جيج ‪.‬‬
‫* تخريز العسل عمى االفخاد الحيغ‬
‫تتػافخ فييع ميارة فشية مالئسة‬
‫وحرمػا عمى قجر مالئع مغ التجريب‬
‫‪.‬‬
‫* يجب اشتخاك كافة االفخاد فى بخامج‬
‫التعميع السدتسخ وانذصة التصػيخ‬
‫السيشية ليتسكشػا مغ انجاز االعسال‬
‫السػكػلة الييع ‪.‬‬
‫* يجب أن يتػافخ فى االفخاد الحيغ‬

‫‪194‬‬
 ‫سيتع تخقيتيع التأىيل السشاسب النجاز‬
‫االعسال السخررة ليع ‪.‬‬
‫يجب وضع الدياسات واالجخاءات التى ترسيع اشار لتقيع العسيل‪،‬‬ ‫قبػل‬
‫يذسل التعامل مع تعميقات‬ ‫يسكغ مغ خالليا تقخيخ مجى قبػل او‬ ‫واالستسخار‬
‫السخاجع الدابق وتقييع االدارة‬ ‫االستسخار فى التعامل مع العسيل معيغ‬ ‫فى مخاجعة‬
‫‪ .‬ويجب القيام بحلظ لكل عسيل‬ ‫‪.‬ويجب ان تقمل ىحه الدياسات‬ ‫العسالء‬
‫ججيج قبل أن يتع التعامل معو‬ ‫واالجخاءات مغ الخصخ الستعمق‬ ‫لعسمية‬
‫‪.‬‬ ‫بالعسالء الحيغ تفتقخ االدارة لجييع‬ ‫لسخاجعة‬
‫االمانة ‪.‬‬
‫ويجب ان تباشخ السشذأة العسل فى‬
‫حاالت السخاجعة التى يسكغ اداءىا بسا‬
‫يتفق مع الكفاءة السيشية ‪.‬‬
‫يجب ايجاد الدياسات واالجخاءات التى يجب ان يػجج بالسشذأة مجيخ‬ ‫اداء عسمية‬
‫لمسحاسبة والسخاجعة لتقجيع‬ ‫تػفخ التأكج مغ أن العسل الحى قام بو‬ ‫السخاجعة‬
‫السذػرة والترجيق عمى كافة‬ ‫السخاجعيغ يتفق مع السعاييخ السيشية‬
‫عسميات السخاجعة قبل‬ ‫والستصمبات التشطيسية ومعاييخ الجػدة‬
‫استكساليا‪.‬‬ ‫فى مشذأة السحاسبة ‪.‬‬
‫يجب أن يختبخ الذخيظ‬ ‫يجب وضع الدياسات واالجخاءات‬ ‫الستابعة او‬
‫السخرز لخقابة الجػدة‬ ‫لمتاكج مغ أن باقى عشاصخ رقابة‬ ‫السخاقبة‬
‫اجخاءات رقابة الجػدة سشػي ًا‬ ‫الجػدة االربعة االخخى قج تع تصبيقيا‬
‫عمى االقل لمتحقق مغ مجى‬ ‫عمى نحػ فعال ‪.‬‬
‫التدام مشذأة السحاسبة بيا ‪.‬‬

‫‪195‬‬
 ‫لذ ح٘ظّض ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش رمؼ‪١‬ش حٌظؤوذ ِٓ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ؿ‪ٛ‬دس ِشطفؼش رؼٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش رطش‪٠‬مظ‪ ٓ١‬سث‪١‬غ‪١‬ظ‪ّ٘ ٓ١‬خ‪-:‬‬
‫)‪ (i‬طؼّ‪ ٓ١‬حٌّظطٍزخص حألعخع‪١‬ش ف‪ ٟ‬ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حالٔـٍ‪١‬ض‪ ٜ‬سلُ‬
‫‪ 240‬رؼٕ‪ٛ‬حْ سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ػٍ‪ ٝ‬ػًّ حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫)‪ (ii‬ططز‪١‬ك ِظخرؼش خخسؿ‪١‬ش الٌظضحَ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّغـٍ‪ ٓ١‬رخٌّظطٍزخص‬
‫حٌظٕظ‪١ّ١‬ش‪ِٚ ،‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش رخالػخفش اٌ‪ ٝ‬حٌٕششحص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حألخش‪ ٜ‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ً١‬‬
‫حٌّؼخي حٌّششذ ٌألخالل‪١‬خص حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬

‫‪ 240‬بعٓ‪ٛ‬إ زقاب‪ ١‬ازب‪ٛ‬د‪ ٠‬عً‪ ٢‬عٌُ‬ ‫)‪ (i‬إ‪ٜ‬ضاح َعا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬زقِ‬

‫املسادع‪١‬‬
‫أْ طم‪ِٕ َٛ‬شآص حٌّشحؿؼش ر‪ٛ‬ػغ ع‪١‬خعخص ‪ٚ‬ػٍّ‪١‬خص سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ‪ٚ‬ط‪ٛ‬ط‪ٍٙ١‬خ‬
‫اٌ‪ ٝ‬ششوخء حسطزخؽ حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬أػؼخء فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش حألخش‪ ٓ٠‬حٌز‪٠ ٓ٠‬لظخؿ‪ٛ‬ح أْ‬
‫‪٠‬ى‪ٛٔٛ‬ح ػٍ‪ ٝ‬ػٍُ ر‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫‪ 240‬ف‪ ٟ‬حٌفمشس ‪ 8‬طٍه حٌغ‪١‬خعخص‬ ‫‪ٚ‬لذ كذد ا‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‬
‫‪ٚ‬حٌؼٍّ‪١‬خص رؤٔ‪ٙ‬خ طٍه حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ طظّ‪ّٙ١‬خ ٌظ‪ٛ‬ف‪١‬ش طؤوذ ِؼم‪ٛ‬ي ػٓ ِالثّش طمش‪٠‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حالٌظضحَ رّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌّظطٍزخص حألخالل‪١‬ش ‪ٚ‬حٌظٕظ‪١ّ١‬ش حألخش‪.ٜ‬‬
‫أْ حٌلخؿش حٌخخطش ٌظطز‪١‬ك ِٕشآص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حكظفخظ‪ٙ‬خ رّمخ‪١٠‬ظ سلخرش‬
‫ٌٍـ‪ٛ‬دس طشظك ِٓ حٌلم‪١‬مش حٌخخطش رؤٔٗ رغغ حٌٕظش ػٓ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ػّالء ِشحؿؼش‬
‫طغخس فبْ ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظُ أدحث‪ٙ‬خ ػٓ ؽش‪٠‬ك فش‪٠‬ك ِشحؿؼش ‪٠‬ظى‪ِٓ ْٛ‬‬
‫ػؼ‪ ٓ٠ٛ‬أ‪ ٚ‬ػالػش أػؼخء ٌؼٍّ‪١‬خص ِشحؿؼش حٌّٕشآص حٌظغ‪١‬شس‪ ،‬ف‪ ٟ‬ك‪ ٓ١‬أٔٗ‬
‫‪ 20‬ػؼ‪ٛ‬‬ ‫رخظ‪ٛ‬ص ػّالء حٌّشحؿؼش حٌىزخس فبْ فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش ع‪١‬ظى‪ِٓ ْٛ‬‬
‫فؤوؼش‪ٚ .‬فمؾ ػٓ ؽش‪٠‬ك ططز‪١‬ك ػٍّ‪١‬خص ‪ٚ‬حؿشحءحص سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ‪ّ٠‬ىٓ أْ طظؤوذ‬
‫ِٕشآص حٌّشحؿؼش ِٓ أْ وخفش أػؼخء فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش ‪٠‬ئد‪ٔ ٞ‬فظ ِؼ‪١‬خس ؿ‪ٛ‬دس‬

‫‪196‬‬
 ‫‪٠ٚ 240‬غٍُ ػّٕ‪١‬ـًخ رؤْ‬ ‫حٌؼًّ حٌّشطـفؼش‪٠ .‬مش ح‪٠‬ؼخف ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش سلُ‬
‫حٌّغج‪١ٌٛ‬ش حٌخخطش رخٌظؤو‪١‬ذ ػٍ‪ ٝ‬ػّخْ ؿ‪ٛ‬دس ِشطـفؼش ٌؼًّ حٌّشحؿؼش ‪٠‬مغ ػٕذ‬
‫وخفش ِغظ‪٠ٛ‬خص ِٕشآص حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪٠ -‬ـذ أْ ‪٠‬مزً حألػؼخء حٌفشد‪ٌ ٓ١٠‬فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش حٌّغج‪١ٌٛ‬ش حٌخخطش رؤدحء‬
‫ػٍّ‪ ُٙ‬ؽزمـًخ ٌٍّؼخ‪١٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش‪.‬‬
‫‪ -‬أْ شش‪٠‬ه حسطزخؽ حٌّشحؿؼش (حٌشش‪٠‬ه حٌّغج‪ٛ‬ي ػٓ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش) ػٍ‪ٗ١‬‬
‫حٌّغج‪١ٌٛ‬ش حٌىخٍِش ٌؼّخْ أْ فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظّغه رخالؿشحءحص حٌّظّّش ٌٍظؤو‪١‬ذ‬
‫ػٍ‪ ٝ‬حٌـ‪ٛ‬دس حٌّشطفؼش ٌؼًّ حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬ػٍ‪ٔ ٝ‬شش ػمخفش حٌـ‪ٛ‬دس دحخً فش‪٠‬ك‬
‫حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ -‬طمغ ػٍ‪ ٝ‬فش‪٠‬ك حٌّشحؿؼش ِغج‪١ٌٛ‬ش ِظـّؼش ٌٍظؤو‪١‬ذ ػٍ‪ ٝ‬أْ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫‪٠‬ظُ أدحإ٘خ ‪ٚ‬فمخ ٌّؼ‪١‬خس ؿ‪ٛ‬دس ِشطـفغ‪٠ٚ :‬ظؼّٓ رٌه حٌظؤو‪١‬ذ ‪ٚ‬حالعظششخد رآسحء‬
‫رؼؼ‪ ُٙ‬حٌزؼغ ػٓ حٌمؼخ‪٠‬خ حٌٕخشجش أػٕخء ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش الع‪ّ١‬خ ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ْٛ‬‬
‫ٕ٘خن حخظالف ف‪ ٟ‬حٌشأ‪ ٞ‬أ‪ ٚ‬ػٕذِخ طٕشؤ ِ‪ٛ‬حلف ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬خالٌ‪ٙ‬خ كً حٌٕضحػخص‪.‬‬
‫‪ -‬ػٕذ ِغظ‪ِٕ ٜٛ‬شؤس حٌّشحؿؼش فبْ حٌؼٕظش حٌ‪ٙ‬خَ ف‪ ٟ‬حٌظؤوذ ِٓ حٌـ‪ٛ‬دس‬
‫حٌّشطفؼش ٌؼًّ حٌّشحؿؼش ‪٠‬ظّؼً ف‪ ٟ‬رٕخء ِؼخ‪١٠‬ش ؿ‪ٛ‬دس طظؼّٓ ع‪١‬خعخص ‪ٚ‬اؿشحءحص‬
‫حٌّٕشؤس ٌـ‪ٛ‬دس حٌؼًّ ‪ِٚ‬ظخرؼش ٔظخثؾ ػًّ حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ -‬لزً لز‪ٛ‬ي حسطزخؽ ؿذ‪٠‬ذ ٌٍّشحؿؼش ‪٠‬ـذ ػٍ‪ ٝ‬حٌّٕشؤص أْ طظؤوذ ِٓ أٔ‪ٙ‬خ رحص‬
‫وفخءس ػٕذ حػطالػ‪ٙ‬خ رزٌه حٌؼًّ (حإل‪٠‬ؼخف سلُ ‪ 240‬حٌفمشس ‪.)15a‬‬
‫‪٠ -‬ـذ أْ طخظض حٌّٕشؤس أػؼخء ِشحؿؼش ر‪ ٞٚ‬وفخ‪٠‬ش ِالثّش ألدحء ػًّ‬
‫حٌّشحؿؼش حٌّظ‪ٛ‬لغ ِٕ‪ ُٙ‬ػٕذ حٌظخظ‪١‬ظخص حٌفشد‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش (حال‪٠‬ؼخف سلُ ‪240‬‬
‫حٌفمشس ‪.)31‬‬
‫‪٠ -‬ـذ أْ ‪٠‬ظؤوذ ششوخء حسطزخؽ حٌّشحؿؼش ِٓ أْ ػًّ حٌّشحؿؼش لذ طُ ‪ٚ‬خؼغ‬
‫ٌٍظ‪ٛ‬ؿ‪ٚ ٗ١‬حإلششحف حٌذل‪١‬ك ػٍ‪ٚ ،ٗ١‬أٔٗ لذ طُ فلظٗ رطش‪٠‬مش ِؼ‪ٕ١‬ش ِٓ شؤٔ‪ٙ‬خ ط‪ٛ‬ف‪١‬ش‬

‫‪197‬‬
‫‪ 240‬حٌفمشس سلُ‬ ‫طؤوذ ِؼم‪ٛ‬ي رؤْ حٌؼًّ لذ طُ أدحءٖ رشىً وفء (حال‪٠‬ؼخف سلُ‬
‫‪.)49‬‬
‫‪٠ -‬ـذ أْ طؼ‪ ٓ١‬حٌّٕشؤس شش‪٠‬ه ِشحؿؼش وز‪١‬ش ‪٠‬ؤخز ػٍ‪ ٝ‬ػخطمٗ حٌّغج‪١ٌٛ‬ش‬
‫حٌخخطش رّظخرؼش ؿ‪ٛ‬دس ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش حٌّٕفزس ػٓ ؽش‪٠‬ك حٌّٕشؤس (حال‪٠‬ؼخف‬
‫سلُ ‪ 240‬حٌفمشس سلُ ‪.)67‬‬

‫)‪ (ii‬املتابع‪ ١‬اشبازد‪١ٝ‬‬

‫ال ط‪ٙ‬ظُ حٌّ‪ٕٙ‬ش فمؾ رخٌظؤوذ ِٓ أْ ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش لذ طُ أدحث‪ٙ‬خ رّؼ‪١‬خس أػٍ‪ٝ‬‬
‫ؼخ رزٌه ك‪١‬غ طُ حاللشحس رؤّ٘‪١‬ش ‪ٚ‬ظ‪١‬فش حٌّشحؿؼش‬
‫ؿ‪ٛ‬دس ‪ٚ‬أّخ ‪ٙ٠‬ظُ حٌزشٌّخْ أ‪ً ٠‬‬
‫ٌٍّـظّغ ‪ٚ‬لذ طُ أخز خط‪ٛ‬حص ٘خِش ف‪ ٟ‬رٌه حالطـخٖ‪.‬‬
‫فف‪ ٟ‬ظً ِظطٍزخص لخٔ‪ ْٛ‬حٌششوخص ػخَ ‪ 1989‬فبْ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّغـٍ‪ُ٘ ٓ١‬‬
‫حٌز‪٠ ٓ٠‬ظُ طؼ‪ ُٕٙ١١‬وّشحؿؼ‪ٌٍ ٓ١‬ششوخص‪ٚ .‬كظ‪٠ ٝ‬ظزق حٌّشحؿؼ‪ِ ٓ١‬غـٍ‪ ٓ١‬فبٔ‪ُٙ‬‬
‫وؤفشحد أ‪ ٚ‬وّٕشؤس ‪٠‬ـذ ػٍ‪ ُٙ١‬حٌظغـ‪ٌ ً١‬ذ‪١٘ ٜ‬جش حإلششحف حٌّغـٍش‪ .‬أْ أكذ‬
‫حٌشش‪ٚ‬ؽ حٌخخطش رخٌظغـ‪ ً١‬طش‪١‬ش اٌ‪ٚ ٝ‬ؿ‪ٛ‬د ِظخرؼش فلض أدحء حٌّشحؿؼ‪ٓ١‬‬
‫حٌّغـٍ‪ٚ ،ٓ١‬لذ ‪ٚ‬ػؼض حٌ‪١ٙ‬جش ‪ٚ‬كذحص ٌٍّظخرؼش طى‪ِ ْٛ‬غج‪ٌٛ‬ش ػٓ ِظخرؼش حٌظضحَ‬
‫حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّغـٍ‪ ٓ١‬رظٍه حٌّظطٍزخص‪ ٟ٘ٚ .‬طظؼّٓ أدحء وخفش ػًّ حٌّشحؿؼش‬
‫‪ٚ‬فمـًخ ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌّظطٍزخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّالثّش حألخش‪ٚ .ٜ‬ارح ِخ طز‪ ٓ١‬أْ‬
‫٘ئالء حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّغـٍ‪٠ ٌُ ٓ١‬ىٓ ٍِظضِ‪ ٓ١‬رىخفش طٍه حٌّظطٍزخص فبٔ‪ُٙ‬‬
‫ع‪١‬ظؼشػ‪ٌٍ ْٛ‬ؼم‪ٛ‬رخص‪.‬‬
‫‪ٚ‬فمخ ً ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌّظطٍزخص حٌّ‪١ٕٙ‬ش حٌّالثّش حألخش‪ٚ . ٜ‬ارح ِخ طز‪ٓ١‬‬
‫أْ ٘ئالء حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌّغـٍ‪٠ ٌُ ٓ١‬ىٓ ٍِظضِ‪ ٓ١‬رىخفش طٍه حٌّظطٍزخص فبٔ‪ُٙ‬‬
‫ع‪١‬ظؼشػ‪ٌٍ ْٛ‬ؼم‪ٛ‬رخص ‪.‬‬

‫ػ‬

‫‪198‬‬
 ‫‪َ 3.5‬عا‪ٜ‬ري ‪ٚ‬إدسا‪٤‬ات املسادع‪١‬‬
‫‪Auditing Standard and Proceeded‬‬
‫‪ 3.5.1 -‬ايعالق‪ ١‬بني َعا‪ٜ‬ري املسادع‪ٚ ١‬إدسا‪٤‬ات٘ ا‬

‫‪Standard VS Procedures‬‬
‫طؼىظ حإلؿشحءحص طظشفخص ‪ِّٚ‬خسعخص ِلذدس ‪٠‬ـذ أدحث‪ٙ‬خ ٌظلم‪١‬ك حٌٕشخؽ‬
‫‪ٚ‬طٕف‪١‬زٖ ‪ ,‬ف‪ ٟٙ‬طخظٍف ػٓ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬و‪ٙٔٛ‬خ طشطزؾ رخٌظظشفخص أ‪ ٚ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن‬
‫‪Qualitative‬‬ ‫حٌ‪ٛ‬حؿذ أدحثٗ ‪ ,‬ف‪ ٟ‬ك‪ ٓ١‬أْ حٌّؼخ‪١٠‬ش طّؼً أ٘ذحف ٔ‪ٛ‬ػ‪١‬ش أ‪ ٚ‬و‪١‬ف‪١‬ش‬
‫‪٠ Goals‬ـذ حعظ‪١‬فخث‪ٙ‬خ ‪٘ ,‬زٖ حإلؿشحءحص ع‪١‬ظُ طٍخ‪١‬ظ‪ٙ‬خ ف‪ ٟ‬رشٔخِؾ حٌّشحؿؼش ‪ ,‬وّخ‬
‫أٔ‪ٙ‬خ طّؼً حأل٘ذحف ػٍ‪ ٝ‬أ‪٠‬ش كخي ‪ ِٓٚ ,‬ػُ فبْ حإلؿشحءحص – ‪٠‬ظُ طلذ‪٠‬ذ٘خ ٌّمخرٍش‬
‫‪ٚ‬طلم‪١‬ك أ٘ذحف حٌّشحؿؼش حٌّلذدس ‪.‬‬
‫أِخ حٌّؼخ‪١٠‬ش فبٔ‪ٙ‬خ طّؼً حألّٔخؽ حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ أْ ‪٠‬لظز‪ ٞ‬ر‪ٙ‬خ حٌّشحؿغ أػٕخء أدحءٖ‬
‫ٌّ‪ّٙ‬ظٗ ‪ٚ ,‬حٌظ‪ ٟ‬طغظٕظؾ ِٕطم‪١‬خ ً ِٓ حٌفش‪ٚ‬ع ‪ٚ‬حٌّفخ٘‪ ُ١‬حٌظ‪ ٟ‬طذػّ‪ٙ‬خ ‪.‬‬

‫‪َ 3.5.2 -‬عا‪ٜ‬ري املسادع‪ٚ ١‬إ‪ٜ‬ضاساتٗا‬

‫‪Auditing Standards and Statements‬‬

‫‪ Auditing Standard‬اسشخدحص (دٌ‪ )ً١‬ػخِش‬ ‫طّؼً ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫ٌّغخػذس حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬طٕف‪١‬ز ِغج‪١ٌٛ‬خط‪ ُٙ‬حٌّ‪١ٕٙ‬ش ػٕذ ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش ‪ ٟ٘ٚ .‬طشظًّ ػٍ‪ ٝ‬حػظزخسحص حٌـ‪ٛ‬دس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ِؼً حٌىفخءس ‪ٚ‬حٌل‪١‬خد ‪,‬‬
‫‪ِٚ‬ظطٍزخص حٌظمش‪٠‬ش ‪ٚ ,‬أدٌش حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪General‬‬ ‫‪ٚ‬ط‪ٛ‬ؿذ اسشخدحص ػخِش طّؼً ‪ِ 10‬ؼخ‪١٠‬ش ػخِش ِظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ‬
‫)‪ Accepted Auditing Standards (GAAS‬لخَ حٌّؼ‪ٙ‬ذ ربطذحس٘خ ػخَ‬
‫‪ِ 1974‬غ اؿشحء طؼذ‪٠‬الص رغ‪١‬طش ػٍ‪ٙ١‬خ ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬حس‪٠‬خ الكمش ‪.‬‬

‫‪199‬‬
‫‪٘ٚ‬زٖ حٌّؼخ‪١٠‬ش ال طىف‪ٌ ٟ‬ظ‪ٛ‬فش اسشخدحص شخٍِش ٌٍّّخسع‪ٌٚ , ٓ١‬ىٕ‪ٙ‬خ طّؼً اؽخسح ً‬
‫ػخِخ ً ‪ّ٠‬ىٓ ٌٍّـّغ ِٓ خالٌٗ أْ ‪٠‬مذَ طفغ‪١‬شحص ٌٍّّخسعش حٌّشحؿؼش ‪ٍ٠ٚ .‬خض‬
‫حٌشىً (‪ )3-11‬حٌّؼخ‪١٠‬ش حٌؼشش ‪.‬‬
‫‪ِ -‬ؼب‪١٠‬ش اٌّشاعؼخ‪Statements on Auditing Standards‬‬
‫ف‪ ٟ‬ػخَ ‪ 1972‬طذسص حٌٕششس حأل‪ٔ ِٓ ٌٟٚ‬ششحص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ ,‬طّؼً‬
‫وخفش ٘زٖ حإل‪٠‬ؼخكخص أوؼش حٌّشحؿغ حٌشعّ‪١‬ش حٌّظخكش ‪ٚ .‬طظذس ٘زٖ حٌٕششحص ػٓ‬
‫حٌّـّغ حألِش‪٠‬ى‪ٌٍّ ٟ‬لخعز‪ ٓ١‬حٌمخٔ‪ٚ ٓ١١ٔٛ‬طّؼً طفغ‪١‬شحص ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٚ .‬طؼشف ٘زٖ حإل‪٠‬ؼخكخص ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪GAAS‬‬
‫ػٍ‪ ٟ‬حٌشغُ ِٓ أٔ‪ٙ‬خ ٌ‪١‬غض ِٓ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌؼشش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٚ .‬ع‪١‬شخس‬
‫اٌ‪ٙ١‬خ ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ؽزمخ ً ٌّخ ٘‪ِ ٛ‬ظؼخسف ػٍ‪ ٗ١‬ف‪ ٟ‬حٌّّخسعش حٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪.‬‬

‫غهٌ زقِ (‪)3/10‬‬

‫َعا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬ايعػس املتعازف عً‪ٗٝ‬ا‬

‫ِؼب‪١٠‬ش ػبِخ‪General Standard‬‬
‫‪٠ -1‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ أدحء حٌّشحؿؼش ر‪ٛ‬حعطش شخض أ‪ ٚ‬أشخخص كظٍ‪ٛ‬ح ػٍ‪ٝ‬‬
‫ِغظ‪ِ ٜٛ‬الثُ ِٓ حٌظذس‪٠‬ذ ‪ٚ‬طظ‪ٛ‬حفش ٌذ‪ ُٙ٠‬حٌّ‪ٙ‬خسس حٌفٕ‪١‬ش حٌّالثّش ٌٍؼًّ وّشحؿغ‬
‫أ‪ ٚ‬وّشحؿؼ‪. ٓ١‬‬
‫‪٠ -2‬ـذ أْ ‪٠‬ظ‪ٛ‬حفش ف‪ ٟ‬حٌّشحؿغ أ‪ ٚ‬حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬خالي وخفش ِشحكً حٌؼًّ ك‪١‬خد‬
‫ف‪ ٟ‬حالطـخٖ حٌزٕ٘‪. ٟ‬‬
‫‪٠ -3‬ـذ ِّخسعش حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّؼظخدس ػٕذ أدحء حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬اػذحد حٌظمش‪٠‬ش ‪.‬‬
‫ِؼب‪١٠‬ش اٌؼًّ اٌّ‪١‬ذأ‪Standards of Field Workٟ‬‬
‫‪٠ -1‬ـذ أْ ‪٠‬ظُ طخط‪١‬ؾ حٌؼًّ ‪ٚ‬طخظ‪١‬ض حٌّ‪ٙ‬خَ ػٍ‪ ٝ‬حٌّغخػذ‪ٚ ٓ٠‬حألششحف‬

‫‪200‬‬
 ‫ػٍ‪ ُٙ١‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِ ٛ‬الثُ ‪.‬‬
‫‪٠ -2‬ـذ حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٟ‬ف‪ ُٙ‬وخف ٌٍشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ٌظخط‪١‬ؾ حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬طلذ‪٠‬ذ‬
‫ؽز‪١‬ؼش ‪ ,‬ط‪ٛ‬ل‪١‬ض ‪ِٚ ,‬ذ‪ ٜ‬حالخظزخسحص حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ حٌم‪١‬خَ ر‪ٙ‬خ ‪.‬‬
‫‪٠ -3‬ـذ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬حألدٌش حٌىخف‪١‬ش ِٓ خالي حٌفلض ‪ٚ‬حٌّالكظش‬
‫‪ٚ‬حالعظفغخس ‪ٚ‬حسعخي حٌّظخدلخص كظ‪٠ ٝ‬ظ‪ٛ‬فش أعخط ِٕخعذ ٌٍظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٟ‬سأ‪ ٞ‬ف‪ٟ‬‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِلً حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫ِؼب‪١٠‬ش اٌزمش‪٠‬ش‪Standard of Reporting‬‬
‫‪٠ -1‬ـذ أْ ‪٠‬لذد حٌظمش‪٠‬ش ِخ ارح وخٔض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش طظفك ِغ حٌّزخدة‬
‫حٌّلخعز‪١‬ش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪.‬‬
‫‪٠ -2‬ـذ أْ ‪٠‬زوش رخٌظمش‪٠‬ش كخالص ػذَ حٌؼزخص ف‪ ٟ‬ططز‪١‬ك ِزخدة حٌّلخعزش‬
‫حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ر‪ ٓ١‬حٌفظشس حٌلخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌفظشس حٌغخرمش ٌ‪ٙ‬خ ‪.‬‬
‫‪ِ -3‬خ ٌُ ‪٠‬زوش ػىظ رٌه ف‪ ٟ‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠‬ؼذ حإلطخف ‪ٚ‬حٌشفخف‪١‬ش رخٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش وخف‪١‬خ ً‪.‬‬
‫‪٠ -4‬ـذ أْ ‪٠‬لظ‪ ٞٛ‬حٌظمش‪٠‬ش ػٍ‪ ٝ‬طؼز‪١‬ش حٌّشحؿغ ػٓ سأ‪ ٗ٠‬حإلؿّخٌ‪ ٟ‬ف‪ٟ‬‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪ ,‬أ‪ ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬سأ‪ ٗ٠‬ػٓ رؼغ حٌؼٕخطش حٌظ‪ ٟ‬أػشص ػٍ‪ ٝ‬ػذَ ارذحء‬
‫حٌشأ‪ٚ . ٞ‬ػٕذِخ ال ‪ّ٠‬ىٓ حٌظؼز‪١‬ش ػٓ حٌشأ‪ ٞ‬حإلؿّخٌ‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠ .‬ـذ أْ‬
‫‪٠‬زوش رخٌظمش‪٠‬ش حألعزخد ‪ٚ‬سحء رٌه ‪ٚ .‬ػٕذِخ ‪٠‬مظشْ حعُ حٌّشحؿغ رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫حٌّشفمش رخٌظمش‪٠‬ش ‪٠ ,‬ـذ أْ ‪٠‬لذد ف‪ ٟ‬حٌظمش‪٠‬ش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬لخؽغ اشخسس اٌ‪ ٟ‬ؽز‪١‬ؼش‬
‫ػًّ حٌّشحؿغ ‪ٚ‬اٌ‪ ٟ‬دسؿش ِغج‪١ٌٛ‬ظٗ ‪.‬‬

‫‪201‬‬
 ‫غهٌ (‪)3/11‬‬

‫ًَدص ملعا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬املتعازف عً‪ٗٝ‬ا‬

‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف‬

‫ػٍ‪ٙ١‬خ‬

‫حٌؼًّ حٌّ‪١‬ذحٔ‪ٟ‬‬
‫حٌظمش‪٠‬ش‬ ‫أدحء حٌّشحؿؼش‬ ‫ِؼخ‪١٠‬ش ػخِش‬
‫حٌٕظخثؾ‬ ‫حٌظؤ٘‪ٚ ً١‬حألدحء‬

‫ِذ‪ ٜ‬حطفخق حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ِغ‬ ‫حٌظخط‪١‬ؾ ‪ٚ‬حإلششحف‬

‫طذس‪٠‬ذ ‪ِٙٚ‬خسس ِالثّ‪ٓ١‬‬
‫حٌّزخدة حٌّلخعز‪١‬ش حٌّظؼخسف‬ ‫حٌّالثّ‪. ٓ١‬‬
‫‪.‬‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ‬
‫ك‪١‬خد حالطـخٖ حٌزٕ٘‪ٟ‬‬
‫حٌف‪ ُٙ‬حٌىخف‪ٌٍ ٟ‬شلخرش‬
‫ِذ‪ ٜ‬ػزخص حٌظطز‪١‬ك ٌٍّزخدة‬ ‫حٌذحخٍ‪١‬ش ‪.‬‬
‫رزي حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌّ‪١ٕٙ‬ش‬
‫حٌّلخعز‪١‬ش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪.‬‬
‫حٌّؼظخدس ‪.‬‬
‫ؿّغ أدٌش حٌّشحؿؼش‬
‫ارذحء حٌشأ‪ ٞ‬حإلؿّخٌ‪ ٟ‬ف‪ٟ‬‬ ‫حٌىخف‪١‬ش ‪.‬‬
‫حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪202‬‬
 ‫‪٠ٚ‬ظُ طظٕ‪١‬ف وً ٔششس ِٓ ٔششحص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬فك أعٍ‪ٛ‬ر‪ : ٓ١‬أسلخَ‬
‫>> حٌؼاللش ر‪ٓ١‬‬ ‫‪ٚ AUٚ SAS‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي ‪ ,‬طظٕف حٌٕششس حٌّظؼٍمش د‬
‫‪Au‬‬ ‫<< وّخ ‪ٍٟ٠‬‬ ‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ِٚ‬ؼخ‪١٠‬ش سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس‬
‫‪ 161,SAS No.25‬رل‪١‬غ ‪٠‬ؼزش سلُ ‪ SAS‬ػٓ طشط‪١‬ذ حٌّؼ‪١‬خس ِغ رخل‪ ٟ‬حٌّؼخ‪١٠‬ش‬
‫حألخش‪ . ٜ‬ر‪ّٕ١‬خ ‪٠‬ؼزش سلُ ‪ AU‬ػٓ طشط‪١‬ذ حٌٕششس ف‪ ٟ‬حٌظٕظ‪ ُ١‬حٌخخص رخٌّـّغ‬
‫حألِش‪٠‬ى‪ٌٍّ ٟ‬لخعز‪ ٓ١‬حٌّظشف ٌ‪ٌ ُٙ‬ىً ٔششحص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ .‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ً١‬‬
‫حٌّؼخي ‪ AU‬حٌظ‪ ٟ‬طزذأ رشلُ ‪ 2‬طؼزش ػٓ طفغ‪١‬شحص حٌّؼخ‪١٠‬ش حٌؼخِش ‪ٚ ,‬حٌظ‪ ٟ‬طزذأ‬
‫رؤسلخَ ‪ 4,5‬أ‪ 6 ٚ‬طظؼخًِ ِغ ِؼخ‪١٠‬ش حٌظمش‪٠‬ش ‪٠ٚ .‬ظُ حعظخذحَ ٘ز‪ ٓ٠‬حٌٕ‪ٛ‬ػ‪ِٓ ٓ١‬‬
‫حٌظظٕ‪١‬ف ف‪ ٟ‬حٌّّخسعش حٌؼٍّ‪١‬ش ‪.‬‬
‫‪ٕ٠ٚ‬ظش اٌ‪ ٟ‬وً ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٚ‬ا‪٠‬ؼخكخص ِؼخ‪١٠‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ اطذحسحص سعّ‪١‬ش ‪ ,‬ك‪١‬غ أْ وً ػؼ‪ ٛ‬ف‪ ٟ‬حٌّ‪ٕٙ‬ش ِطخٌذ‬
‫ربطزخع حٌظ‪ٛ‬ط‪١‬خص حٌ‪ٛ‬حسدس ر‪ّٙ‬خ ػٕذ اطذحس ّ٘خ ‪ٚ‬ططز‪١‬ك ِخ ‪ٚ‬سد ر‪ّٙ‬خ ‪ٚ .‬طُ اػفخء‬
‫٘زٖ حٌظفش حٌشعّ‪١‬ش ِٓ خالي ِ‪١‬ؼخق حٌغٍ‪ٛ‬ن حٌّ‪ ٟٕٙ‬ف‪ ٟ‬حٌمخػذس ‪. 202‬‬
‫‪ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ أْ وً ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬ا‪٠‬ؼخكخص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ّ٠‬ؼالْ‬
‫حٌذٌ‪ ً١‬حٌّششذ حٌشعّ‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش ألػؼخء حٌّ‪ٕٙ‬ش ‪ ,‬ف‪ّٙ‬خ ‪ٛ٠‬فشحْ لذسح ً رغ‪١‬طخ ً ِٓ‬
‫حٌظ‪ٛ‬ؿ‪ ٗ١‬ػٍ‪ ٝ‬ػىظ ِخ ٘‪ِ ٛ‬فظشع ف‪ّٙ١‬خ ‪ٚ .‬أ‪٠‬ؼخ ً ‪ ,‬ال ‪ٛ٠‬ؿذ ر‪ٙ‬خ ِظطٍزخص ِلذدس‬
‫ٌمشحسحص حٌّشحؿغ ِؼً طلذ‪٠‬ذ كـُ حٌؼ‪ٕ١‬ش ‪ ,‬حخظ‪١‬خس ِفشدحص حٌؼ‪ٕ١‬ش ِٓ حٌّـظّغ ‪ٚ‬طم‪ُ١‬‬
‫حٌٕظخثؾ ‪٠ٚ .‬ؼظمذ حٌؼذ‪٠‬ذ ِٓ حٌّّخسع‪ ٓ١‬أْ حٌّؼخ‪١٠‬ش ‪٠‬ـذ أْ طمذَ اسشخدحص أوؼش‬
‫‪ٚ‬ػ‪ٛ‬كخ ً ٌظلذ‪٠‬ذ ِذ‪ ٜ‬حألدٌش حٌظ‪٠ ٟ‬ـذ ؿّؼ‪ٙ‬خ ‪ ِٓٚ‬شؤْ ِؼً ٘زح حٌظلذ‪٠‬ذ أْ ‪٠‬ئد‪ٞ‬‬
‫اٌ‪ ٟ‬طفخد‪ ٞ‬رؼغ لشحسحص حٌّشحؿؼش حٌظؼزش ‪ٛ٠ٚ‬فش خطخ ً دفخػ‪١‬خ ً ٌّٕشؤس حٌّلخعزش‬
‫ػٕذ حط‪ٙ‬خِ‪ٙ‬خ رؤدحء حٌّشحؿؼش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬غ‪١‬ش ِالثُ ‪ٌ .‬ىٓ طلذ‪٠‬ذ ِظطٍزخص حٌّشحؿؼش‬

‫‪203‬‬
 ‫رذلش أػٍ‪٠ ٝ‬ل‪ٛ‬ي حإلؿشحءحص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ طٕف‪١‬ز٘خ اٌ‪ ٟ‬ػٍّ‪١‬ش آٌ‪١‬ش ٌـّغ حألدٌش رّخ‬
‫‪٠‬ـشد٘خ ِٓ حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬حٌز‪ ٞ‬طظغُ رٗ‪٠ٚ ,‬ش‪ ٜ‬وً حٌّغظخذِ‪ٌ ٓ١‬خذِخص حٌّشحؿؼش‬
‫‪ٚ‬حٌمخثّ‪ ٓ١‬ػٍ‪ِٕٙ ٝ‬ش حٌّشحؿؼش أْ ط‪ٛ‬ف‪١‬ش حإلسشخدحص حٌشعّ‪١‬ش رشىً أوؼش طلذ‪٠‬ذح ً ٌٓ‬
‫‪٠‬ى‪ ْٛ‬ف‪ ٟ‬طخٌق ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪٠ٚ‬ـذ أْ ‪ٕ٠‬ظش حٌّّخسع‪ ٓ١‬اٌ‪ِ ٟ‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ‬
‫‪ٚ‬ا‪٠‬ؼخكخص ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ حٌّؼخ‪١٠‬ش حٌذٔ‪١‬خ ٌألدحء ‪١ٌٚ‬غض حٌّؼخ‪١٠‬ش‬
‫حٌمظ‪ ٜٛ‬أ‪ ٚ‬حٌّؼخٌ‪١‬ش ٌألدحء ‪ٚ .‬حٌّشحؿغ حٌز‪ّ٠ ٞ‬خسط حٌّ‪ٕٙ‬ش ‪٠ٚ‬ؼًّ ػٍ‪ ٝ‬طخف‪١‬غ‬
‫ِـخي حٌّشحؿؼش رخالػظّخد ػٍ‪ ٝ‬حٌّؼخ‪١٠‬ش فمؾ رذالً ِٓ طم‪ ُ١١‬ؿ‪٘ٛ‬ش ‪ٚ‬ؽز‪١‬ؼش حٌّ‪ٛ‬لف‬
‫حٌز‪٠ ٞ‬ظؼخًِ ِؼٗ ‪ ,‬فبٔٗ ع‪١‬فشً ف‪ ٟ‬طٕف‪١‬ز ِمظؼ‪١‬خص ٘زٖ حٌّؼخ‪١٠‬ش ‪ٚ .‬ف‪ٔ ٟ‬فظ‬
‫حٌ‪ٛ‬لض ‪ ,‬ال ‪٠‬ؼٕ‪ٚ ٟ‬ؿ‪ٛ‬د ِؼخ‪١٠‬ش ٌٍّشحؿؼش أْ ‪٠‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ ربطزخػ‪ٙ‬خ ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ٛ‬‬
‫أػّ‪ . ٝ‬فبرح سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ أْ ِظطٍزخص ِؼ‪١‬خس ِخ غ‪١‬ش ػٍّ‪١‬ش أ‪ِ ٚ‬غظل‪ ً١‬حٌم‪١‬خَ ر‪ٙ‬خ‬
‫‪ ,‬فؼٍ‪ ٗ١‬اطزخع طظشفخص رذ‪ٍ٠‬ش ‪ٚ .‬رخٌّؼً ‪ِ ,‬غ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د أِش ل‪ّ١‬ظٗ حٌٕغز‪١‬ش لٍ‪ٍ١‬ش فبٔٗ ٌٓ‬
‫‪٠‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬اطزخع حٌّؼ‪١‬خس ‪ِٚ .‬غ ٘زح فبٔٗ ‪٠‬ـذ حإلشخسس اٌ‪ ٟ‬أٔٗ ِٓ حٌّ‪ُٙ‬‬
‫حٌظؤو‪١‬ذ ػٍ‪ ٝ‬أْ ػذء طفغ‪١‬ش حالٔلشحف ػٓ حٌّؼخ‪١٠‬ش أّخ ‪٠‬مغ ػٍ‪ ٝ‬ػخطك‬
‫حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫ططاغغرػاضطراجطظػوططاغغرػأبداءػاضرأيػ‬
‫‪Auditing and Attestation Standards‬‬
‫خالي حٌغٕ‪ٛ‬حص حٌؼشش‪ ٓ٠‬حٌّخػ‪١‬ش طُ ِطخٌزش حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِ ٛ‬ظضح‪٠‬ذ‬
‫رظٕف‪١‬ز أٔ‪ٛ‬حع ِخظٍفش ِٓ حٌخذِخص حٌشز‪ٙ١‬ش رخٌّشحؿؼش ‪ ,‬أ‪ ٚ‬ارذحء حٌشأ‪ , ٞ‬ألغشحع‬
‫ِخظٍفش ‪ ِٓٚ ,‬أِؼٍش رٌه ‪ِ ,‬طخٌزش حٌزٕه أْ ‪٠‬م‪ َٛ‬حٌّشحؿغ رخٌظمش‪٠‬ش وظخرش ػٓ ِخ ارح‬
‫وخْ ػّ‪ ً١‬حٌّشحؿؼش لذ حٌظضَ رىخفش ِظطٍزخص حطفخل‪١‬ش حٌمشع ‪ٚ .‬وٍّخ أطزلض‬
‫حٌطٍزخص ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٛ‬حع ِلذدس أِشح ً ِظؼخسف ػٍ‪ ٗ١‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬أوؼش ‪ ,‬طُ اطذحس ِؼخ‪١٠‬ش‬
‫ِلذدس ٌظ‪ٛ‬فش دٌ‪١‬الً ٌٍؼًّ ‪٠ٚ .‬ظّؼً ٘زح حٌذٌ‪ ً١‬ػخدس ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬سس طفغ‪١‬ش‪٠‬ش ٌّؼخ‪١٠‬ش‬

‫‪204‬‬
 ‫حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٌٚ .‬ىٓ ‪ٔ ,‬ظشح ً ألْ ٘زٖ حٌّؼخ‪١٠‬ش طظؼٍك أعخعخ ً رخٌم‪ٛ‬حثُ‬
‫حٌّخٌ‪١‬ش حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش حٌّؼذس ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء ِزخدة حٌّلخعزش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ‪ٚ ,‬ألْ‬
‫حٌخذِخص حٌـذ‪٠‬ذس ػخدس ِخ طظؼٍك رؤٔ‪ٛ‬حع أخش‪ ِٓ ٜ‬حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪٠ ,‬ظزق ِٓ حٌظؼذ‬
‫اؿشحء ط‪١‬خغش ‪ٚ‬ط‪ٛ‬ط‪ ً١‬فؼخٌ‪ٌٍ ٓ١‬ذٌ‪ ً١‬رذ‪ ْٚ‬طؼط‪ ً١‬حٌزٕخء حٌّٕطم‪ٌٕ ٟ‬ششحص‬
‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ٚٚ‬حؿ‪ٙ‬ض حٌّ‪ٕٙ‬ش ٘زٖ حٌّشىٍش كظ‪ ٝ‬طُ اطذحس ٔششحص ِؼخ‪١٠‬ش ػٍّ‪١‬خص أرذحء‬
‫حٌشأ‪٠ٚ . ٞ‬ظّؼً حٌ‪ٙ‬ذف حألعخع‪ ِٓ ٟ‬حٌٕششحص ف‪ ٟ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش اؽخس ػًّ ػخَ ٌ‪ٛ‬ػغ‬
‫حٌلذ‪ٚ‬د حٌّٕطم‪١‬ش ٌ‪ٛ‬ظ‪١‬فش حٌظظذ‪٠‬ك رّخ ف‪ ٟ‬رٌه ػٍّ‪١‬خص حٌّشحؿؼش ٌٍم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬لذ كخ‪ٚ‬ي ِـٍظ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌظّ‪١١‬ض ر‪ ٓ١‬حٌٕمخؽ حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ دسحعظ‪ٙ‬خ ِٓ‬
‫خالي ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌٕمخؽ حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ دسحعظ‪ٙ‬خ ِٓ خالي ِؼخ‪١٠‬ش ارذحء حٌشأ‪,ٞ‬‬
‫ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ أْ والّ٘خ ‪ّ٠‬ؼالْ ٔ‪ٛ‬ػخْ ِٓ ارذحء حٌشأ‪ٚ . ٞ‬ر‪ٛ‬ؿٗ ػخَ ‪٠‬ظُ دسحعش‬
‫ػٍّ‪١‬خص ارذحء حٌشأ‪ ٞ‬حٌظ‪ ٟ‬طظؼٍك رظ‪ٛ‬ف‪١‬ش طؤو‪١‬ذ ػٍ‪ ٝ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش ‪ٚ ,‬حٌظ‪ٟ‬‬
‫طشًّ ؿضءح ً أ‪ ٚ‬أوؼش ِٓ ؿضء ِٓ ٘زٖ حٌم‪ٛ‬حثُ ‪ ,‬ف‪ ٟ‬اؽخس ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬طشًّ حألِؼٍش ِشحؿؼش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌّؼذس ‪ٚ‬فمخ ً ٌّزخدة حٌّلخعزش حٌّظؼخسف‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ أ‪ٚ ٚ‬فمخ ً ٌزؼغ حألعظ حٌّلخعز‪١‬ش حٌشخٍِش حألخش‪ِ , ٜ‬شحؿؼش لخثّش حٌّشوض‬
‫حٌّخٌ‪ ٟ‬فمؾ ‪ِٚ ,‬شحؿؼش حٌلغخرخص حٌفشد‪٠‬ش ‪٠ٚ ,‬ظُ دسحعش وخفش حٌظ‪ٛ‬س حألخش‪ِٓ ٜ‬‬
‫حرذحء حٌشأ‪ ِٓ ٞ‬خالي ِؼخ‪١٠‬ش حٌظظذ‪٠‬ك (رخعظؼٕخء فلض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش حٌظخس‪٠‬خ‪١‬ش ‪,‬‬
‫‪ٚ‬حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ طٕخ‪ٌٙٚ‬خ ف‪ٔ ٟ‬ششحص ِؼخ‪١٠‬ش خذِخص حٌّلخعزش ‪ٚ‬حٌفلض) ‪٠ٚ .‬م‪ِ َٛ‬ـٍظ‬
‫ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ر‪ٛ‬ػغ ِؼخ‪١٠‬ش ارذحء حٌشأ‪ ٞ‬ػٓ ؽش‪٠‬ك اطزخع ٔفظ ِشحكً‬
‫حٌظشغ‪ ً١‬حٌّغظخذِش ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪٠ٚ .‬طٍك ػٍ‪ِ ٝ‬ؼ‪١‬خس أرذحء حٌشأ‪ AT ٞ‬رذالً‬
‫‪ 6‬ا‪٠‬ؼخكخص ِٓ ِؼخ‪١٠‬ش‬ ‫ِٓ ‪ٚ . AU‬ف‪ ٟ‬طخس‪٠‬خ ٔشش ٘زح حٌىظخد طُ اطذحس‬
‫ػٍّ‪١‬خص حٌظظذ‪٠‬ك ‪.‬‬

‫‪205‬‬
 ‫ططاغغرػإبداءػاضرأيػ‪Attestation Standards‬ػ‬
‫ف‪ ٟ‬ػخَ ‪ 1986‬أطذس ِـٍظ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حألِش‪٠‬ى‪ِ 11 ٟ‬ؼ‪١‬خسح ً إلرذحء‬
‫حٌشأ‪ ٞ‬ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِٛ ٛ‬حص ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ٌٍّمخسٔش ف‪ ٟ‬حٌشىً سلُ‬
‫(‪ٚ , )3-12‬لذ طُ ػشع ِؼخ‪١٠‬ش ارذحء حٌشأ‪ٚ ٞ‬فك ِظطٍلخص ػخِش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ٛ‬‬
‫وخف ٌظّى‪ ٓ١‬حٌّّخسع‪ ِٓ ٓ١‬ططز‪١‬م‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ ػٍّ‪١‬ش ارذحء حٌشأ‪ٚ ٞ‬فك ِظطٍلخص‬
‫ػخِش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬وخف ٌظّى‪ ٓ١‬حٌّّخسع‪ ِٓ ٓ١‬ططز‪١‬م‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬أٔ‪ٙ‬خ ػٍّ‪١‬ش إلرذحء حٌشأ‪,ٞ‬‬
‫رّخ ف‪ ٟ‬رٌه أٔ‪ٛ‬حع حٌؼٍّ‪١‬خص حٌـذ‪٠‬ذس حٌظ‪ّ٠ ٟ‬ىٓ أْ طظ‪ٙ‬ش‪.‬‬
‫‪ٚ‬طظّؼً أرشص حٌفش‪ٚ‬ق ر‪ِ ٓ١‬ؼخ‪١٠‬ش ارذحء حٌشأ‪ِٚ ٞ‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش حٌظؼخسف‬
‫ػٍ‪ٙ١‬خ ف‪ِ ٟ‬ؼ‪١‬خس‪ ٞ‬ارذحء حٌشأ‪ ٞ‬حٌؼخِ‪ ٓ١‬سلّ‪ 2,3 ٟ‬ك‪١‬غ ‪٠‬ظطٍذ حٌّؼ‪١‬خس سلُ ‪ 2‬أْ‬
‫‪٠‬ظ‪ٛ‬حفش ٌذ‪ ٜ‬حٌّّخسط ِؼشفش وخف‪١‬ش ػٓ حٌـ‪ٛ‬حٔذ حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حرذحء حٌشأ‪ ٞ‬ػٕ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬ػٍ‪ٝ‬‬
‫عز‪ ً١‬حٌّؼخي ‪ ,‬ارح أرذ‪ ٜ‬حٌّّخسط سأ‪ ٗ٠‬ف‪ ٟ‬حٌظضحَ حٌششوش رم‪ٛ‬حٔ‪ ٓ١‬كّخ‪٠‬ش حٌز‪١‬جش ‪,‬‬
‫‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ظ‪ٛ‬حفش ٌٍّّخسط ف‪ ُٙ‬شخًِ ػٓ ل‪ٛ‬حٔ‪ ٓ١‬حٌز‪١‬جش ‪ٚ‬حٌ‪ٛ‬عخثً حٌظ‪ ٟ‬طغظخذِ‪ٙ‬خ‬
‫‪ 3‬ف‪ ٟ‬كخٌش ل‪١‬خَ حٌّّخسط‬ ‫حٌششوخص ٌٍظؤوذ ِٓ حالٌظضحَ ‪٠ٚ ,‬ظطٍذ حٌّؼ‪١‬خس سلُ‬
‫رخٌظؤوذ ِٓ أ‪ٛٔ ٞ‬ع ِٓ حٌّضحػُ أْ طظ‪ٛ‬حفش اِىخٔ‪١‬ش ٌٍظم‪ ِٓ ُ١١‬خالي ِؼخ‪١٠‬ش ِٕخعزش‬
‫‪ٚ‬اِىخٔ‪١‬ش ٌٍظمذ‪٠‬ش ‪ٚ‬حٌم‪١‬خط ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِٕ ٛ‬خعذ ‪ِٚ‬شس أخش‪ ِٓ ٜ‬خالي حعظخذحَ ِؼخي‬
‫ل‪ٛ‬حٔ‪ ٓ١‬كّخ‪٠‬ش حٌز‪١‬جش ‪ ,‬لذ ‪٠‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌظؼذ ػٍ‪ ٝ‬حٌّّخسط أْ ‪٠‬غظٕظؾ ِخ ارح وخْ‬
‫ٕ٘خن حٌظضحَ ٌظؼ‪ٛ‬رش حٌم‪١‬خط ‪ٚ‬ػذَ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ِؼخ‪١٠‬ش ِلذدس ‪.‬‬

‫‪206‬‬
 ‫ايػهٌ زقِ (‪)3/12‬‬

‫َكازْ‪َ ١‬عا‪ٜ‬ري إبدا‪ ٤‬ايسأ‪َٚ ٟ‬عا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬املتعازف عً‪ٗٝ‬ا‬

‫ِؼب‪١٠‬ش اٌّشاعؼخ اٌّزؼبسف ػٍ‪ٙ١‬ب‬ ‫ِؼب‪١٠‬ش اثذاء اٌشأ‪ٞ‬‬

‫‪ -1‬يجب أداء السخاجعة بػاسصة شخز أو أشخاص‬ ‫‪ -1‬يجب أداء العسمية بػاسصة مسارس أو مسارسيغ‬
‫لجييع مدتػى مالئع مغ التجريب والسيارة الفشية لمعسل‬ ‫لجييع مدتػى مالئع مغ التجريب والسيارة الفشية في‬
‫كسخاجع‬ ‫وضيفة ابجاء الخأي ‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب أداء العسمية بػاسصة مسارس أو مسارسيغ‬
‫لجييع معخفة كافية في الجػانب التي يتع الترجيق عشيا‬
‫‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب أن يؤدي السسارس العسمية فقط إذا اعتقج‬
‫بتػافخ الذخشيغ التالييغ ‪:‬‬
‫* يسكغ تقييع السداعع في ضػء معاييخ مشاسبة يتع‬
‫التػصل إلييا بػاسصة ىيئة معتخف بيا أو تع ذكخىا‬
‫عشج عخض السداعع بػضػح كاف وأسمػب شامل‬
‫لمقارئ الحي يتػافخ لجيو اإلشالع عمى نحػ يسكشو‬
‫الفيع ‪.‬‬
‫* يسكغ تقجيخ أو قياس السداعع عمى نحػ متدق‬
‫ومشاسب في ضػء ىحه السعاييخ ‪.‬‬
‫‪ -2‬خالل كافة مخاحل العسل يجب أن يتػافخ في‬ ‫‪ -4‬خالل كافة مخاحل تشفيح العسمية يجب أن يتػافخ‬
‫السخاجع أو السخاجعيغ اتجاه ذىشي لمحياد‪.‬‬ ‫لمسارس أو السسارسيغ اتجاه ذىشي لمحياد ‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب مسارسة العشاية السيشية السعتادة عشج أداء‬ ‫‪ -5‬يجب مسارسة العشاية السيشية السعتادة عشج أداء‬
‫السخاجعة وإعجاد التقخيخ‪.‬‬ ‫العسمية ‪.‬‬

‫‪207‬‬
 ‫َعا‪ٜ‬ري ايعٌُ امل‪ٝ‬داْ‪ٞ‬‬
‫‪-1‬يجب تخصيط العسل وتخريز‬ ‫‪ -1‬يجب تخصيط العسل وتخريز‬
‫السيام لمسداعجيغ واألشخاف عمييع‬ ‫السيام لمسداعجيغ واألشخاف عمييع‬
‫عمى نحػ مالئع‪.‬‬ ‫عمى نحػ مالئع ‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب فيع الخقابة الجاخمية عمى‬
‫نحػ كاف لتخصيط السخاجعة وتحجيج‬
‫شبيعة وتػقيت ومجى االختبارات التي‬
‫يجب أدائيا‪.‬‬ ‫‪ -2‬يجب الحرػل عمى أدلة كافية‬
‫‪ -3‬يجب الحرػل عمى األدلة الكافية‬ ‫لتػفيخ أساس مشاسب لمخأي الحي يتع‬
‫مغ خالل الفحز والسالحطة‬ ‫التعبيخ عشو في التقخيخ ‪.‬‬
‫واالستفدار وارسال السرادقات لتػفيخ‬
‫أساس مشاسب لمتػصل إلي رأي في‬
‫مجى داللة القػائع السالية محل‬
‫السخاجعة‬

‫َعا‪ٜ‬ري ايتكس‪ٜ‬س‬
‫‪ -1‬يجب أن يحجد التقخيخ ما إذا‬ ‫‪ -1‬يجب أن يتع تعخيف السداعع التي‬
‫كانت القػائع السالية تتفق مع السبادئ‬ ‫يتع التقخيخ عشيا وتحجيج خرائز‬
‫السحاسبية الستعارف عمييا ‪.‬‬ ‫عسمية إبجاء الخأي ‪.‬‬
‫‪ -2‬يجب أن يحكخ في التقخيخ حاالت‬ ‫‪ -2‬يجب اإلضارة في التقخيخ عغ‬
‫عجم اإلتداق في تصبيق مبادئ‬ ‫االستشتاج الحي تػصل إليو السسارس‬
‫عسا إذا كانت السداعع السعخوضة تتفق السحاسبة الستعارف عمييا في الفتخة‬
‫الحالية والفتخة الدابقة ‪.‬‬ ‫مع السعاييخ السػضػعة أو السحكػرة‬
‫‪ -3‬ما لع يحكخ عكذ ذلظ في تقخيخ‬ ‫والتي يسكغ مغ خالليا قياس ىحه‬

‫‪208‬‬
‫السخاجعة ‪ ,‬يعج اإلفراح اإلعالمي في‬
‫القػائع السالية كافي ًا ‪.‬‬
‫‪ -4‬يجب أن يحتػي التقخيخ عمى‬
‫تعبيخ عغ رأي السخاجع إجسا ًال في‬
‫القػائع السالية أو عغ بعس العشاصخ‬
‫التي أثخت عمى عجم إبجاء الخأي‬
‫وعشجما ال يسكغ التعبيخ عغ الخأي‬
‫العام في القػائع السالية ‪ ,‬يجب ذكخ‬
‫األسباب بالتقخيخ ‪ .‬وعشجما يختبط اسع‬
‫السخاجع بالقػائع السالية السخفقة‬
‫بالتقخيخ ‪ ,‬يجب أن يحجد في التقخيخ‬
‫عمى نحػ قاشع شبيعة عسل السخاجع‬
‫ودرجة مدئػليتو‪.‬‬
‫السداعع ‪.‬‬
‫‪ -3‬يجب أن يحكخ في التقخيخ كافة‬
‫التحفطات الجػىخية لمسسارس بذأن‬
‫عسمية إبجاء الخأي وعخض السداعع ‪.‬‬
‫‪ -4‬يجب أن يحتػي التقخيخ عغ‬
‫العسمية الحي يتع فيو تقييع السداعع‬
‫التي تع إعجادىا وفق معاييخ متفق‬
‫عمييا عمى بيان يقرخ استخجامو‬
‫عمى ىحه األشخاف التي اتفقت عمى‬
‫ىحه السعاييخ أو ىحه اإلجخاءات ‪.‬‬

‫‪3-5-3 -‬إدسا‪٤‬ات ‪ٚ‬اختبازات املسادع‪١‬‬

‫‪Auditing Procedures and Testing‬‬

‫‪٠‬غظخذَ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬خّغش أٔ‪ٛ‬حع ِٓ حإلؿشحءحص ٌـّغ أدٌش حإلػزخص ٌظلذ‪٠‬ذ‬
‫ِذ‪ ٜ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ٘‪ -: ٟ‬اؿشحءحص حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٟ‬ف‪ ُٙ‬حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ‪,‬‬
‫حخظزخسحص حٌشلخرش ‪ ,‬حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ٌٍؼٍّ‪١‬خص ‪ ,‬حإلؿشحءحص حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش ‪,‬‬
‫حالخظزخسحص حٌظفظ‪١ٍ١‬ش ٌألسطذس ك‪١‬غ ‪٠‬ظُ طٕف‪١‬ز حٌٕ‪ٛ‬ػ‪ ٓ١‬حأل‪ ِٓ ٓ١ٌٚ‬حالخظزخسحص‬
‫ٌظخف‪١‬غ ِخخؽش حٌشلخرش حٌّمذسس ‪ ,‬ر‪ّٕ١‬خ طّؼً حالخظزخسحص حٌؼالػش حألخ‪١‬شس وً‬
‫حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ‪٠ٚ .‬ظُ حعظخذحَ حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ٌظخف‪١‬غ ِخخؽش‬

‫‪209‬‬
‫حالوظشخف حٌّخططش ‪ٚ .‬طمغ وخفش اؿشحءحص حٌّشحؿؼش ف‪ٚ ٟ‬حكذس أ‪ ٚ‬أوؼش –أك‪١‬خٔخ ً –‬
‫ِٓ ٘زٖ حٌفجخص حٌخّظ ‪.‬‬
‫‪ -1‬ئعشاءاد اٌشلبثخاٌذاخٍ‪١‬خ ‪Procedures of Internal Control‬‬
‫‪٠‬شوض حٌّشحؿغ ح٘ظّخِٗ ف‪٘ ٟ‬زٖ حٌّشكٍش ِٓ حٌّشحؿؼش ػٍ‪ ٝ‬وً ِٓ طظّ‪ُ١‬‬
‫‪ٚ‬طٕف‪١‬ز ؿ‪ٛ‬حٔذ حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ‪ ,‬حٌظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٟ‬حٌف‪ٚ ُٙ‬ط‪ٛ‬ف‪١‬ش حألدٌش حٌظ‪ ٟ‬طذػُ ٘زح‬
‫حٌف‪ٛ٠ٚ . ُٙ‬ؿذ خّغش أٔ‪ٛ‬حع ِٓ اؿشحءحص حٌّشحؿؼش حٌظ‪ ٟ‬طشطزؾ رف‪ ُٙ‬حٌّشحؿغ‬
‫ٌٍشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ٘‪-: ٟ‬‬
‫* طلذ‪٠‬غ ‪ٚ‬طم‪ِّ ُ١١‬خسعش حٌّشحؿغ حٌغخرمش ِغ حٌ‪ٛ‬كذس حاللظظخد‪٠‬ش ‪.‬‬
‫* حالعظفغخس ِٓ أفشحد حٌؼّ‪. ً١‬‬
‫* لشحءس وظ‪١‬زخص حعظخذحَ حٌٕظخَ حٌغ‪١‬خع‪ٌ ٟ‬ذ‪ ٜ‬حٌؼّ‪. ً١‬‬
‫* فلض حٌّغظٕذحص ‪ٚ‬حٌغـالص ‪.‬‬
‫* ِالكظش حألٔشطش ‪ٚ‬حٌؼٍّ‪١‬خص حٌظشغ‪١ٍ١‬ش رخٌ‪ٛ‬كذس حاللظظخد‪٠‬ش ‪.‬‬
‫‪-2‬اخزجبساد اٌشلبثخ‪Tests of Controls‬‬
‫‪٠‬ظّؼً حالعظخذحَ حألعخع‪ٌ ٟ‬ف‪ ُٙ‬حٌّشحؿغ ٌٍشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ف‪ ٟ‬طمذ‪٠‬ش ِخخؽش‬
‫حٌشلخرش ٌىً ٘ذف ِٓ أ٘ذحف حٌّشحؿؼش حٌّشطزطش رخٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ‪ ِٓٚ ,‬أِؼٍش‬
‫رٌه طمذ‪٠‬ش ٘ذف حٌذلش ٌٍؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ٌٍّز‪١‬ؼخص ف‪ِ ٟ‬غظ‪ِٕ ٜٛ‬خفغ ‪ٚ‬طمذ‪٠‬ش‬
‫٘ذف حٌ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬د ف‪ِ ٟ‬غظ‪ِ ٜٛ‬ظ‪ٛ‬عؾ ‪ٚ .‬ػٕذِخ ‪٠‬ؼظمذ حٌّشحؿغ أْ ع‪١‬خعخص ‪ٚ‬اؿشحءحص‬
‫حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش لذ طّض طّ‪ّٙ١‬خ ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬فؼخي ‪ٚ ,‬ػٕذِخ ‪٠‬ى‪ ِٓ ْٛ‬حٌىفخءس حٌم‪١‬خَ‬
‫رزٌه ‪ ,‬ع‪١‬م‪ َٛ‬رظمذ‪٠‬ش خطش حٌشلخرش حٌز‪٠ ٞ‬ؼىظ ٘زح حٌظم‪ٌٍٚ , ُ١١‬ظ‪ٛ‬طً ٌ‪ٙ‬زح حٌظمذ‪٠‬ش‬
‫ٌٍّخخؽش ‪ِ ,‬غ رٌه ‪٠ ,‬ـذ أْ ‪٠‬ى‪ِ ْٛ‬خخؽش حٌشلخرش حٌّمذسس ِلذ‪ٚ‬دح ً رخٌّغظ‪ٜٛ‬‬
‫حٌز‪ ٞ‬طذػّٗ حألدٌش ‪٠ٚ .‬طٍك ػٍ‪ ٝ‬حإلؿشحءحص حٌظ‪٠ ٟ‬ظُ حعظخذحِ‪ٙ‬خ ٌٍظ‪ٛ‬طً اٌ‪٘ ٟ‬زٖ‬
‫حألدٌش حخظزخسحص حٌشلخرش ‪.‬‬

‫‪210‬‬
‫‪٠‬ظُ طٕف‪١‬ز حخظزخسحص حٌشلخرش ٌظلذ‪٠‬ذ ِذ‪ ٜ‬فؼخٌ‪١‬ش طظّ‪ٚ ُ١‬طٕف‪١‬ز أٔ‪ٛ‬حع ِلذدس ِٓ‬
‫حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش ‪ٚ‬طشًّ ٘زٖ حالخظزخسحص أٔ‪ٛ‬حع حإلؿشحءحص حٌظخٌ‪١‬ش ‪-:‬‬
‫* حالعظفغخس ِٓ حألفشحد حٌّالثّ‪ٌ ٓ١‬ذ‪ ٜ‬حٌؼّ‪. ً١‬‬
‫* فلض حٌّغظٕذحص ‪ٚ‬حٌغـالص ‪ٚ‬حٌظمخس‪٠‬ش ‪.‬‬
‫* ِالكظش حألٔشطش حٌّشطزطش رخٌشلخرش ‪.‬‬
‫* اػخدس طشغ‪ ً١‬حإلؿشحءحص ٌذ‪ ٜ‬حٌؼّ‪. ً١‬‬
‫‪ -3‬االخزجبساد األعبع‪١‬خ ٌٍؼٍّ‪١‬بد‬
‫‪Substantive tests of Transaction‬‬
‫طّؼً حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش اؿشحءحص ‪٠‬ظُ طظّ‪ّٙ١‬خ الخظزخس حألخطخء أ‪ٚ‬‬
‫حٌّخخٌفخص حٌٕمذ‪٠‬ش حٌظ‪ ٟ‬طئػش رشىً ِزخشش ف‪ ٟ‬أسطذس حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪٠ٚ‬طٍك ػٍ‪ٝ‬‬
‫٘زٖ حألخطخء أ‪ ٚ‬حٌّخخٌفخص حألخطخء ‪ٚ‬حٌّخخٌفخص حٌٕمذ‪٠‬ش ‪Monetary Errors or‬‬
‫‪ ٟ٘ٚIrregularities‬طّؼً طلذ‪٠‬ذح ً ‪ٚ‬حػلخ ً ٌٍظلش‪٠‬ف ف‪ ٟ‬حٌلغخرخص‪ٛ٠ٚ .‬ؿذ ػالع‬
‫أٔ‪ٛ‬حع ِٓ حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ‪ :‬حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ٌٍؼٍّ‪١‬خص ‪ ,‬حإلؿشحءحص‬
‫حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش حالخظزخسحص حٌظفظ‪١ٍ١‬ش ٌألسطذس ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ط‪ٙ‬ذف حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ٌٍؼٍّ‪١‬خص ف‪ ٟ‬طلذ‪٠‬ذ ِذ‪ ٜ‬طلمك وخفش أ٘ذحف‬
‫حٌّشحؿؼش حٌّشطزطش رخٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬وً فجش ِٓ فجخص حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ‪.‬‬
‫‪ٚ‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ ً١‬حٌّؼخي ‪٠ ,‬ئد‪ ٞ‬حٌّشحؿغ حالخظزخسحص حألعخع‪١‬ش ٌٍؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش‬
‫الخظزخس ِخ ارح وخٔض حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش حٌّغـٍش لذ كذػض فؼالً ‪ِٚ‬خ ارح وخٔض‬
‫حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش حٌظ‪ ٟ‬كذػض لذ طُ طغـ‪ٍٙ١‬خ رذلش ‪ٚ ,‬طُ طغـ‪ٍٙ١‬خ ف‪ ٟ‬حٌفظشس حٌضِٕ‪١‬ش‬
‫حٌّالثّش ‪ٚ ,‬طُ طز‪٠ٛ‬ز‪ٙ‬خ ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬طل‪١‬ق ‪ٚ ,‬طُ طٍخ‪١‬ظ‪ٙ‬خ ‪ٚ‬طشك‪ٍٙ١‬خ اٌ‪ ٟ‬دفظش‬
‫حألعظخر حٌؼخَ ‪ٚ‬حٌٍّفخص حٌشث‪١‬غ‪١‬ش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬طل‪١‬ق ‪ .‬فبرح وخْ حٌّشحؿغ ‪ٚ‬حػمخ ً ِٓ‬
‫طغـ‪ ً١‬حٌؼٍّ‪١‬خص حٌّخٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬دفخطش حٌ‪١ِٛ١‬ش ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ ٛ‬طل‪١‬ق ‪ٚ‬طُ طشك‪ٍٙ١‬خ ػٍ‪ٔ ٟ‬ل‪ٛ‬‬
‫طل‪١‬ق ‪٠‬غظط‪١‬غ حٌّشحؿغ أْ ‪٠‬ؼك ف‪ ٟ‬طلش حإلؿّخٌ‪١‬خص رذفظش حألعظخر حٌؼخَ ‪.‬‬

‫‪211‬‬
 ‫‪ -4‬اإلعشاءاد اٌزؾٍ‪١ٍ١‬خ ‪Analytical Procedures‬‬
‫طشًّ حإلؿشحءحص حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش حٌّمخسٔخص ر‪ ٓ١‬حٌم‪ ُ١‬حٌّغـٍش ‪ٚ‬ط‪ٛ‬لؼخص ‪٠‬ظ‪ٛ‬طً‬
‫اٌ‪ٙ١‬خ حٌّشحؿغ ‪ٚ .‬طظؼّٓ ػخدس كغخد حٌٕغذ حٌّخٌ‪١‬ش ر‪ٛ‬حعطش حٌّشحؿغ ‪ِٚ‬مخسٔظ‪ٙ‬خ‬
‫ِغ حٌٕغذ حٌّخٌ‪١‬ش رخٌغٕ‪ٛ‬حص حٌغخرمش ‪ٚ‬حٌز‪١‬خٔخص حألخش‪ ٜ‬حٌّشطزطش ر‪ٙ‬خ‪ٚ .‬ػٍ‪ ٝ‬عز‪ً١‬‬
‫حٌّؼخي ‪ّ٠ ٚ‬ىٓ ٌٍّشحؿغ أْ ‪٠‬مخسْ حٌّز‪١‬ؼخص أ‪٠‬ؼخ ً وً ِٓ حٌٕمذ‪٠‬ش حٌّلظٍش‬
‫‪ٚ‬حٌّذ‪ ٓ١ٕ٠‬ف‪ ٟ‬حٌغٕش حٌلخٌ‪١‬ش رّخ ‪٠‬مخرٍ‪ٙ‬خ ف‪ ٟ‬حٌغٕ‪ٛ‬حص حٌغخرمش ‪.‬‬
‫‪ٛ٠ٚ‬ؿذ أسرؼش أغشحع ألدحء حإلؿشحءحص حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش ٘‪ : ٟ‬ف‪ِ ُٙ‬ـخي ػًّ‬
‫حٌؼّ‪ , ً١‬طمذ‪٠‬ش لذسس حٌ‪ٛ‬كذس حاللظظخد‪٠‬ش ػٍ‪ ٝ‬حالعظّشحس ‪ ,‬حإلشخسس اٌ‪ٚ ٟ‬ؿ‪ٛ‬د‬
‫طلش‪٠‬فخص ِلظٍّش رخٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ ,‬طخف‪١‬غ حالخظزخسحص حٌظفظ‪١ٍ١‬ش ٌٍّشحؿؼش ‪,‬‬
‫‪ٚ‬طغخػذ ٘زٖ حألغشحع ‪ٚ ,‬رظفش خخطش حٌفشػ‪ ٓ١‬حألخ‪١‬ش‪ , ٓ٠‬حٌّشحؿغ ف‪ ٟ‬طمذ‪٠‬ش‬
‫ِذ‪ ٜ‬حخظزخسحص حٌّشحؿؼش حألخش‪ٚ ٜ‬ارح وخٔض حإلؿشحءحص حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش طش‪١‬ش اٌ‪ٟ‬‬
‫‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د طلش‪٠‬فخص ‪٠ ,‬ـذ اؿشحء فلض ِظؼّك ‪.‬‬
‫‪ -5‬االخزجبساد اٌزفظ‪١ٍ١‬خ ٌألسطذح‪Tests of Details of Balances‬‬
‫طشوض حالخظزخسحص حٌظفظ‪١ٍ١‬ش ٌألسطذس ػٍ‪ ٝ‬حألسطذس حٌخظخِ‪١‬ش رذفظش حألعظخر‬
‫حٌؼخَ ٌلغخرخص لخثّش حٌذخً ‪ٚ‬حٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش ‪ٌٚ ,‬ىٕ‪ٙ‬خ طظؼٍك رشىً أعخع‪ ٟ‬ف‪ِ ٟ‬ؼظّ‪ٙ‬خ‬
‫رخالخظزخسحص حٌظفظ‪١ٍ١‬ش ٌألسطذس رخٌّ‪١‬ضحٔ‪١‬ش ‪ ِٓٚ .‬أِؼٍش رٌه حٌّظخدلخص ػٓ‬
‫أسطذس حٌذحثٕ‪ٚ . ٓ١‬طؼذ ٘زٖ حخظزخسحص ٘خِش ألٔٗ ػخدس ِخ ‪٠‬ظُ حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬حألدٌش‬
‫ِٓ ِظذس ِلخ‪٠‬ذ ػٓ حٌؼّ‪ٚ ً١‬رخٌظخٌ‪ّ٠ , ٟ‬ىٓ حالػظّخد ػٍ‪ٙ١‬خ رشىً وز‪١‬ش ‪.‬‬

‫‪212‬‬
 ‫‪ 3.6‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 3.6.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ 3.1‬كذد حٌغشع حالؿظّخػ‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش ‪ٚ‬و‪١‬ف ‪٠‬شطزؾ رٌه حٌغشع ِغ‬

‫حفظشحػخص ‪ِٚ‬فخ٘‪ ُ١‬حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ (a) 3.2‬حششف رخخظظخس ِخ حٌّمظ‪ٛ‬د رخٌفشع‪.‬‬
‫)‪ (b‬كذد حٌفش‪ٚ‬ع حألسرؼش ٌٍّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ 3.3‬ػشف ‪ٚ‬حششف أّ٘‪١‬ش ِف‪ َٛٙ‬حالعظمالٌ‪١‬ش حٌّشطزؾ رخٌّشحؿؼش (‪٠‬ـذ أْ ‪٠‬ش‪١‬ش‬
‫رٌه حٌظؼش‪٠‬ف اٌ‪ ٝ‬وال ِٓ حالعظمالٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش ‪ٚ‬حالعظمالٌ‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّظ‪ٙ‬ش)‪.‬‬
‫‪ 3.4‬حششف رخخظظخس ِؼٕ‪ٚ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ِف‪ َٛٙ‬حٌىفخ‪٠‬ش حٌّشطزطش رخٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ 3.5‬حششف رخخظخس ِؼٕ‪ٚ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ِف‪ َٛٙ‬حٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ٌٍّ ٟ‬شحؿؼش‪.‬‬
‫‪ 3.6‬حششف رخخظظخس ِؼٕ‪ٚ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ِف‪ َٛٙ‬دٌ‪ ً١‬حالػزخص ٌٍّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ 3.8‬حششف رخخظظخس ِؼٕ‪ٚ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ِف‪ِ َٛٙ‬خخؽش حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق‬
‫حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪١ِ (a) 3.9‬ض ر‪ ٓ١‬حٌّخخؽش حٌمخرٍش ٌٍشلخرش ‪ٚ‬غ‪١‬ش حٌمخرٍش ٌٍشلخرش‪.‬‬
‫)‪ (b‬حششف رخخظظخس ِى‪ٔٛ‬خص حٌّخخؽش حٌمخرٍش ٌٍشلخرش ‪ٚ‬حٌّخخؽش غ‪١‬ش‬
‫حٌمخرٍش ٌٍشلخرش‪.‬‬
‫‪ 3.10‬حششف رخخظظخس ِؼٕ‪ٚ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ِفخ٘‪ ُ١‬حٌؼٕخ‪٠‬ش حٌ‪ٛ‬حؿزش ‪ٚ‬سلخرش حٌـ‪ٛ‬دس ف‪ٟ‬‬
‫ع‪١‬خق حٌّشحؿؼش‪.‬‬

‫‪ 3.6.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ )1‬طط‪ٛ‬سص حٌّشحؿؼش خالي ‪ 160‬عٕش حألخ‪١‬شس رطش‪٠‬مش أطغّض رؤْ ػٍّ‪١‬ش‬
‫ٌٍغخ‪٠‬ش رخإلػخفش اٌ‪٘ ٝ‬ذف حٌظؤو‪١‬ذ ػٍ‪ ٝ‬طفؼ‪ ً١‬حألع‪ٛ‬حق حٌّخٌ‪١‬ش ػّ‪ًِ ٛ‬خ‪.‬‬

‫‪213‬‬
‫(‪ )2‬ػٍ‪ ٝ‬حٌشغُ ِٓ اػطخء ح٘ظّخَ لٍ‪ٌ ً١‬ظط‪٠ٛ‬ش ٔظش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش ِمخسٔش رٕظش‪٠‬ش‬
‫حٌّلخعزش اال أْ ٕ٘خن ػذس حعظؼٕخءحص ٍِل‪ٛ‬ظش‪.‬‬
‫أِشح ٘خ ًِخ ‪ٚ‬ؿ‪٘ٛ‬ش‪ً٠‬خ‪.‬‬
‫(‪٠ )3‬ؼظزش ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ٔظش‪٠‬ش ٌٍّشحؿؼش ً‬
‫(‪ّ٠ )4‬ىٓ طشى‪ ً١‬حٌظغٍغً حٌ‪ٙ‬شِ‪ٌ ٟ‬إلؽخس حٌفىش‪ٌٍّ ٞ‬شحؿؼش ِٓ ػالػش ؽ‪ٛ‬حرك‬
‫‪ِٚ‬ى‪ٔٛ‬خص أعخع‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ٕ٘ )5‬خن ٘ذف ػخَ ٌٍّشحؿؼش ‪ٚ‬ألغشحع طلم‪١‬مٗ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬طلم‪١‬ك ػذس أ٘ذحف‬
‫‪ٚ‬ع‪١‬طش طخذَ ولٍمش ‪ٚ‬طً ر‪ِ ٓ١‬ؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬اؿشحءحط‪ٙ‬خ‪.‬‬
‫(‪ٕ٘ )6‬خن ػذس حفظشحػخص أعخعش ٌٕظش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش طّؼً حٌلمخثك حٌظ‪ ٟ‬طششف‬
‫٘ذف حٌّشحؿؼش ‪ِّٚ‬خسعخط‪ٙ‬خ‪..‬‬
‫(‪ّ٠ )7‬ىٓ طظٕ‪١‬ف حٌّفخ٘‪ ُ١‬حألعخع‪١‬ش ٌٕظش‪٠‬ش حٌّشحؿؼش اٌ‪ ٝ‬أسرؼش ِـّ‪ٛ‬ػخص‬
‫سث‪١‬غ‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )8‬حػظزشص حالعظمالٌ‪١‬ش رّؼخرش كـش حٌضح‪٠ٚ‬ش ٌٍّشحؿؼش – ‪ ٟ٘ٚ‬رـخٔذ أٔ‪ٙ‬خ أكذ‬
‫ؼخ ِف‪ َٛٙ‬سث‪١‬غ‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬خخط‪١‬ش طظغُ رؤٔ‪ٙ‬خ كظّ‪١‬ش‪.‬‬
‫فش‪ٚ‬ع حٌّشحؿؼش ف‪ ٟٙ‬أ‪ً ٠‬‬
‫(‪ ِٓ )9‬حٌؼش‪ٚ‬س‪ ٞ‬أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬حٌّشحؿغ ِغظمالً ف‪ ٟ‬حٌلم‪١‬مش أ‪ ٚ‬ف‪ ٟ‬حٌّظ‪ٙ‬ش‪.‬‬
‫(‪ )10‬كظ‪٠ ٝ‬ى‪ ْٛ‬أدحء حٌّشحؿؼش ر‪ِ ٚ‬ظذحل‪١‬ش ‪ٚ‬أْ ‪٠‬ى‪ ْٛ‬لخرً ٌالػظّخد ػٍ‪ِٓ ٗ١‬‬
‫لزً ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش فبْ حٌّشحؿؼ‪٠ ٓ١‬ظؼ‪ ٓ١‬أْ ‪ّ٠‬ظٍى‪ٛ‬ح حٌىفخ‪٠‬ش حٌؼش‪ٚ‬س‪٠‬ش‪.‬‬
‫(‪ٕ٘ )11‬خن ػذ‪٠‬ذ ِٓ حالػظزخسحص حٌظ‪٠ ٟ‬ظؼ‪ِ ٓ١‬شحػخط‪ٙ‬خ كظ‪٠ ٝ‬ظُ حٌظمش‪٠‬ش ػٍ‪ٝ‬‬
‫كظ‪ٛ‬ي حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ػٍ‪ ٝ‬حٌىفخ‪٠‬ش حٌفٕ‪١‬ش حألعخع‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )12‬رـخٔذ وفخ‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ٚ ٓ١‬ك‪١‬خدُ٘ ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬حٌظضحِ‪ ُٙ‬رخٌغٍ‪ٛ‬ن حألخالل‪ٟ‬‬
‫ٌظؤػ‪١‬شٖ حٌىز‪١‬ش ػٍ‪ِ ٝ‬ظذحل‪١‬ش ػٍّ‪.ُٙ‬‬
‫(‪ٕ٠ )13‬زغ‪ ٟ‬ػٍ‪ ٝ‬حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌلظ‪ٛ‬ي ػٍ‪ ٝ‬دٌ‪ ً١‬اػزخص ِشحؿؼش وخف ‪ِٚ‬الثُ‬
‫ٌٍظ‪ٛ‬طً اٌ‪ ٝ‬حعظٕظخؿخص ِؼم‪ٌٛ‬ش ‪ّ٠‬ىٓ رٕخء ػٍ‪ٙ١‬خ طى‪ ٓ٠ٛ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫(‪ٕ٘ )14‬خن ػاللش ِزخششس ر‪ ٓ١‬حخظزخسحص ‪ٚ‬اؿشحءحص حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬أدٌش حإلػزخص‬
‫‪ٚ‬سأ‪ ٞ‬حٌّشحؿغ‪.‬‬

‫‪214‬‬
 ‫(‪٠ )15‬ظطٍذ حألِش ف‪ِ ُٙ‬ظطٍق حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ ٟ‬حٌّشحؿؼش ف‪ ٟ‬ع‪١‬خق ‪ِٓٚ‬‬
‫ِٕظ‪ٛ‬س ِغظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )16‬أْ طم‪ِ ُ١١‬خ ٘‪ ٛ‬ر‪ ٚ‬أّ٘‪١‬ش ٔغز‪١‬ش ِغؤٌش طخؼغ ٌٍلىُ حٌشخظ‪ٚ ٟ‬ال ‪٠‬مظظش‬
‫فمؾ ػٍ‪ ٝ‬وّ‪١‬ش أ‪ ٚ‬كـُ حٌزٕذ أ‪ ٚ‬حٌخطؤ‪.‬‬
‫(‪٠ )17‬ظىخفت ِف‪ِ َٛٙ‬خخؽش حٌّشحؿؼش ِغ ِف‪ِ َٛٙ‬خخؽش ر‪١‬ظخ‪.‬‬
‫(‪ )18‬طظؼّٓ ِخخؽش حٌّشحؿؼش ػذس ِى‪ٔٛ‬خص سث‪١‬غ‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )19‬طغظك حٌّخخؽش حٌىخِٕش ػخدس ِٓ ػالػش ِظخدس أعخع‪١‬ش‪.‬‬
‫(‪ )20‬ػخدس ِخ طشظك ِخخؽش حالوظشخف ِٓ ِى‪ ٓ١ٔٛ‬أعخع‪.ٓ١١‬‬
‫(‪ )21‬ػخدس ِخ ‪٠‬ظخًٍ ِف‪ َٛٙ‬حٌلىُ حٌّ‪ ٟٕٙ‬حٌشخظ‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬حٌزحط‪ ٟ‬وخفش ِشحكً‬
‫ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫(‪٠ )22‬ؼزش ِف‪ َٛٙ‬حٌظمش‪٠‬ش ر‪ٛ‬ػ‪ٛ‬ف ػٓ حٌّف‪ َٛٙ‬حٌز‪٠ ٞ‬شطزؾ رمٍذ ‪ٚ‬ظ‪١‬فش‬
‫حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬حٌّٕظؾ حٌشث‪١‬غ‪ ٟ‬حٌز‪ ٞ‬طمذِٗ ٌٍّغظخذِ‪.ٓ١‬‬
‫(‪ )23‬كظ‪ ٝ‬طى‪ ْٛ‬طمخس‪٠‬ش حٌّشحؿؼش فؼخٌش ‪٠‬ظؼ‪ ٓ١‬حٌ‪ٛ‬فخء رّؼ‪١‬خس‪ ٓ٠‬أعخع‪ّ٘ ٓ١١‬خ‬
‫حٌىفخ‪٠‬ش ‪ٚ‬حالطظخي‪.‬‬
‫(‪ )24‬أٌفض أكىخَ حٌّلخوُ حٌؼ‪ٛ‬ء ػٍ‪ ٝ‬أّ٘‪١‬ش ‪ٚ‬خظخثض ِف‪ َٛٙ‬حٌؼٕخ‪٠‬ش‬
‫حٌ‪ٛ‬حؿزش‪.‬‬
‫(‪ٌ )25‬مذ ح٘ظّض ِ‪ٕٙ‬ش حٌّشحؿؼش رمؼ‪١‬ش حٌظؤوذ ِٓ ‪ٚ‬ؿ‪ٛ‬د ؿ‪ٛ‬دس ِشطفؼش ٌؼٍّ‪١‬ش‬
‫حٌّشحؿؼش رطش‪٠‬مظ‪ ٓ١‬سث‪١‬غ‪١‬ظ‪.ٓ١‬‬
‫(‪ )26‬طّؼً ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش أّٔخؽ ‪ٚ‬أؽش ػخِش ال طىف‪ٌ ٟ‬ظ‪ٛ‬ف‪١‬ش اسشخدحص‬
‫طفظ‪١ٍ١‬ش شخٍِش ٌٍّشحؿؼ‪.ٓ١‬‬
‫(‪ )27‬طُ اطذحس ػذس ِؼخ‪١٠‬ش ٌٍظظذ‪٠‬ك ػٍ‪ٔ ٝ‬ل‪ِٛ ٛ‬حص ٌّؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش‬
‫حٌّظؼخسف ػٍ‪ٙ١‬خ ٌظّى‪ ٓ١‬حٌّّخسع‪ ِٓ ٓ١‬ططز‪١‬م‪ٙ‬خ ػٍ‪ ٝ‬ػٍّ‪١‬خص ارذحء حٌشأ‪ ٞ‬حٌّخظٍفش‪.‬‬
‫(‪٠ )28‬غظخذَ حٌّشحؿؼ‪ ْٛ‬خّغش أٔ‪ٛ‬حع ِٓ حإلؿشحءحص ‪ٚ‬حالخظزخسحص ٌظلذ‪٠‬ذ‬
‫ِذ‪ ٜ‬ػذحٌش حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬

‫‪215‬‬
 ‫ايفصٌ ايسابع‬

‫ايتٗد‪ٜ‬دات إي‪ ٞ‬اضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني ‪ٚ‬آي‪ٝ‬ات اي‪ٛ‬قا‪ٚ ١ٜ‬اسبُا‪١ٜ‬‬

‫‪Threats to and Preservation of Auditors Independence‬‬

‫‪ 4.1‬طبٌعة وأهمٌة أستماللٌة المراجعٌن فى الحمٌمة وفى المظهر ‪.‬‬

‫‪ 4.2‬التهدٌدات التى لد تحد أو تضعف من أستماللٌة المراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 4.3‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن من تهدٌدات العمالء ‪.‬‬
‫‪ 4.4‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن عند اإلرتباط بمصالح مالٌة من عمٌل‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 4.5‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن فى ظل وجود عاللة شخصٌة وتجارٌة مع‬
‫عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 4.6‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن فى ظل وجود معاملة تمٌٌزٌه من عمٌل‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 4.7‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعة عند تمدٌم خدمات التفاضى لعمٌل المراجعة‬
‫‪ 4.8‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن فى ظل االعتماد المفرط على دخل االتعاب من‬
‫عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 4.9‬آلٌات حماٌة أستماللٌة المراجعٌن عند تمدٌم خدمات أخرى بخالف المراجعة إلى‬
‫عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 4.10‬اآللٌات الممترحة األخرى لتموٌة أستماللٌة المراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 4.11‬التدوٌر اإللزامى للمراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 4.12‬تطوٌر دور لجان المراجعة فى دعم أستماللٌة المراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 4.13‬أسئلة وتطبٌمات ‪.‬‬

‫‪216‬‬
 ‫‪ 4.1‬طب‪ٝ‬ع‪ٚ ١‬أُٖ‪ ١ٝ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني ف‪ ٢‬اسبك‪ٝ‬ك‪ٚ ١‬ف‪ ٢‬املعٗس‬
‫‪The Nature and Importance of Auditor's Independence In Fact‬‬
‫‪and In Appearance‬‬
‫كما ذكر فً الفصل الثالث فؤن المراجعٌن ٌجب أن ٌكونوا مستملٌن عن‬
‫عمبلء المراجعة وإدارات الشركات ‪ -‬عمبلء المراجعة باإلضافة إلى تؤثٌرات‬
‫أخري لد تضعؾ من موضوعٌتهم وعدم تحٌزهم ‪ ,‬وتعتبر ذلن االستمبللٌة ذات‬
‫أهمٌة لصوي لوظٌفة المراجعة ‪ .‬فإذا لم ٌتم إدران أن المراجعٌن مستملٌن عن‬
‫هإالء الذٌن ٌستخدمون وٌعتمدون علً الموابم المالٌة المراجعة فؤن راٌهم عن‬
‫تلن الموابم المالٌة سوؾ ٌنمصها المصدالٌة‪ .‬ولذلن فؤن المراجعة سوؾ تكون‬
‫ذات لٌمة للٌلة (أو لد ال ٌكون لها لٌمة علً وجه االطبلق)‪.‬‬
‫فاالستمبلل أو الحٌاد فى المراجعةأو خدمات التؤكد ٌعنى وجود وجهة نظر‬
‫ؼٌر متحٌزه عند أداءعملٌة المراجعة أو خدمة التؤكد أو أداء االختبارات وتمٌٌم‬
‫النتابج وأصدار تمرٌر المراجعة ‪ .‬فإذا كان هنان أدران بؤن المراجع كان مدافعا ً‬
‫عن العمٌل من ثم فؤنه لن ٌكون مستمبلً أو حٌادٌا ً فى نظر الؽٌر على سبٌل‬
‫المثال المسبولٌن بالبنون ‪.‬‬
‫عموما ً ٌتعٌن النظر إلى االستمبلل أو الحٌاد على أنه أهم الخصابص التى‬
‫ٌجب أن تتوافر فى المراجع على وجه األطبلق ‪ ،‬بل هو حجز الزاوٌة فى‬
‫المراجعة وٌرجع السبب فى حتمٌة المراجعة وأهمٌتها وزٌادة الطلب علٌها أن‬
‫نشؤة مهنة المراجعة كانت أستجابة أو تلبٌة للحاجة إلى الفحص المستمل‬
‫والحٌادى للبٌانات المالٌة ‪ ،‬فتلن البٌانات عادة ماٌموم بإعدادها إدارة الشركة‬
‫( عن طرٌك اإلدارة المالٌة بالمنشؤة باإلضافة إلى العاملٌن عند مستوٌات‬
‫‪Preparers‬‬ ‫المسبولٌة الخاصة بتلن المنشآت) وهو ماٌطلك علٌهم معدى‬
‫المعلومات المالٌة ‪ ،‬ولد ٌكون لهإالء المعدٌن أهدافهم التشؽٌلٌة الخاصة والتى‬

‫‪217‬‬
 ‫ؼالبا ً ماتختلؾ عن أهدافى مستخدمى ‪Users‬تلن المعلومات المالٌة ‪ ،‬فكل طرؾ‬
‫ٌضع أهمٌة جوهرٌة لتعظٌم مصالحه الخاصة ‪ ،‬وبالتالى فؤن مستخدمى تلن‬
‫المعلومات ٌسعون للبحث عن تلن البٌانات التى تساعدهم على أتخاذ لرارات‬
‫تعظٌم ثرواتهم ‪ ،‬فى حٌن أن موردى وممدمى تلن المعلومات ٌحرصون على‬
‫توفٌر تلن المعلومات المالٌة التى من شؤنها تحسٌن صورة المنشؤه التى ٌعملون‬
‫بها ومن ثم تعظٌم المكافآت التى ٌحصلون علٌها ‪ ،‬ومن هنا تإدى تلن التحفٌرات‬
‫والدوافع إلى وجود لدر من التحٌز الشخصى عند أعداد تلن المعلومات لدرجة لد‬
‫‪Independent‬‬ ‫تصل إلى وجود تبلعب بها ولذلن ٌتعٌن المٌام بفحص حٌادى‬
‫‪ Verification‬عن طرٌك طرؾ خارجى مستمل ٌطلك علٌه المراجع الخارجى‬
‫‪ External Auditor‬حٌث ال ٌمكن االعتماد على تلن المعلومات المالٌة عندما تكون‬
‫ؼٌر مراجعة للحد من أى تعارض فى المصالح واالهداؾ ‪Conflict of Interests‬‬

‫بٌن المعدٌن والمستخدمٌن ‪ ،‬أو لمنع أو أكتشاؾ أى أخطاء أو ؼش فى تسجٌل تلن‬

‫المعلومات أو التمرٌر عنها للمستخدمٌن ‪.‬‬
‫فبلشن أنه حتى ٌطمبن أى مستخدم خارجى لتلن المعلومات المالٌة على‬
‫صدلها وأكتمالها أو اتسالها ٌتعٌن أن تكون هذه المعلومات مدلمه ‪ ،‬وحٌث أنه من‬
‫ؼٌر العملى لٌام هإالء المستخدمٌن بفحص ومراجعة تلن البٌانات شخصٌا ً بسبب‬
‫عدم توافر الولت أو المهارات الكافٌة للمٌام بتلن المهمة كان من الضرورى‬
‫تفوٌض تلن المهمة ألحد األطراؾ الخارجٌة ‪ -‬المراجع – الذى ٌتمتع بالكفاٌة‬
‫والحٌاد واالستمبلل الكافى لفحص تلن المعلومات المالٌة وأبداء رأٌه الفنى فى مدى‬
‫أمكانٌة االعتماد علٌها ‪ ،‬وبالتالى ٌمكن أضفاء المصدالٌة علٌها ‪.‬‬
‫ولد تم التؤكٌد على جوهرٌة الحٌاد واالستمبللٌة فى كل من معاٌٌر‬
‫المراجعة المتعارؾ علٌها ولواعد أداب سلون المهنة ومعاٌٌر الرلابة على‬
‫جودة أداء مكاتب المحاسبة سوء على النطاق المحلى أو االللٌمى أو الدولى ‪.‬‬

‫‪218‬‬
‫إذن فاالستمبلل ٌمثل حجر األساس لمهنة المراجعة أو المحاسبة العامة ‪ ،‬لذا‬
‫ٌتعٌن تؤكٌد ذلن االستمبلل فى برامج تدرٌب المراجعٌن وكذلن عند االشراؾ‬
‫ومتابعة أداء مهمة المراجعة ‪ ،‬فتبرٌر المنفعة االلتصادٌة واالجتماعٌة لتمرٌر‬
‫المراجع (كمنتج مادى أو أساسى للمراجعة) أنما ٌعتمد على كونه ٌتضمن راى‬
‫ؼٌر متحٌز عن المعلومات االساسٌة ‪ .‬فراى المراجع ال ٌكون له رأى لٌمة‬
‫سواء أجتماعٌا ً أو ألتصادٌا ً إذا كان المراجع ؼٌر مستمبلً وحٌادٌا ً عن عمٌله ‪.‬‬
‫وٌعتبر أستمبلل المراجع من االهمٌة بمكان كمفهوم من المفاهٌم التى ٌعتمد‬
‫علٌها األطار الفكرى النظرى للمراجعة ‪ ،‬كما أنه ٌنتج من فرضٌن أساسٌٌن من‬
‫فروض المراجعة هما ‪-:‬‬
‫‪ - a‬ال ٌوجد بالضرورة تعارض فى المصالح بٌن المراجع والعمٌل ‪.‬‬
‫‪ٌ - b‬مارس المراجع مهمته كمراجع فمط على وجه التحدٌد ‪.‬‬
‫وبالطبع فؤن الفرض األول أنما ٌعنى أن ٌكون هنان أحتمال بوجود تعارض‬
‫فى المصالح بٌن اإلدارة والمعدٌن للموابم المالٌة التى تمثل موضوع أهتمام‬
‫المراجع فؤنه من الضرروى أن ٌتوافر للشخص الذى ٌفحص تلن الموابم‬
‫وٌراجعها لدر كافى من االستمبللٌه بحٌث الٌكون له عبلله أو مصلحة مع‬
‫اإلدارة أو المنشؤه موضوع المراجعة ٌمكن أن تسبب له مكاسب من تلن الموابم‬
‫ؼٌر المعدة بشكل صادق وعادل ‪.‬‬
‫أما بالفرض الثانى فؤنه ٌعنى أنه عند تؤدٌة المراجع للخدمات األخرى‬
‫بخبلؾ المراجعة (خدمات األستشارات اإلدارٌة أو خدمات الضرابب أو خدمات‬
‫المحاسبة‪ )..‬فؤنها ٌجب أن تؤخذ دورا ً ثانوٌا ً فى االهمٌة بالنسبة لمسبولٌة‬
‫المراجعة ‪ ،‬فالمراجع ٌجب أن ٌكون فى سلوكه أو فى مظهره – ذلن الشخص‬
‫الذى ٌمارس مسبولٌة المراجعة سواء فى مرحلة برنامج المراجعة ‪ ،‬أو جمع‬
‫أدلة أثبات المراجعة أو أصدار تمرٌر المراجعة ‪.‬‬

‫‪219‬‬
‫وعلى الرؼم من أن العاملٌن لدى العمٌل بما فى ذلن المراجعٌن الداخلٌٌن –‬
‫لد ٌساعدون المراجع فى جمع أدلة األثبات ‪ ،‬فؤن أى مهمة من مهام المراجعة‬
‫ٌجب اال تترن أو تفوض للؽٌر دون تحمك السٌما تلن التى تتطلب ممارسة حكم‬
‫وتمرٌر مهنى ‪.‬‬
‫من هنا ٌمكن المول بؤن استمبللٌة المراجع عن المنشؤة ٌمثل أهم المتطلبات‬
‫الخاصة بإحتفاظ الجمهور بثمته فً إمكانٌة االعتماد على تمرٌر المراجعة ‪,‬‬
‫فاالستمبللٌه تضٌؾ المصدالٌة على تمرٌر المراجعة الذي ٌعتمد علٌه كافة‬
‫المستخدمٌن ‪ ،‬وال شن أن فوابد االحتفاظ باستمبللٌة المراجعٌن تمتد لتعزٌز‬
‫الكفاٌة الشاملة ألسواق رأس المال‪.‬‬
‫وٌتطلب أستمبلل المراجعٌن أن ٌكون أستمبلالً فى الحمٌمة والمظهر‬
‫‪Independence in Fact (Or mind) and Appearance‬أى أنه ٌجب أن ٌكون‬
‫مستمبل شكبل وموضوعا ً ‪ ،‬فلٌس ضرورٌا ً أن ٌحافظ المراجع على أتجاه‬
‫االستمبلل عند االضطبلع بمسبولٌاته فمط ‪ ،‬وأنما من المهم أٌضا ً أن ٌثك‬
‫مستخدموا الموابم المالٌة فى توافر ذلن االستمبلل ‪.‬‬
‫وٌحدث االستمبلل فى الوالع أو الحمٌمة أو فى الجوهر عندما ٌتمكن المراجع‬
‫من الحفاظ على أتجاه ؼٌر متحٌز عند أداء المراجعة فى كافة مراحلها ‪.‬‬
‫اى أن االستمبلل فى الحمٌمة ٌمثل االمانه الفكرٌة أو العملٌة أو حالة من‬
‫صفاء الذهن الذى تسمح للمراجع بإبداء راٌه دون أى ضؽوط لد تإثر‬
‫على الحكم الشخصى له وتسمح له بالعمل بنزاهه وموضوعٌة وممارسة‬
‫الشن المهنى ‪.‬‬
‫بٌنما ٌحدث االستمبلل فى المظهر من خبلل تفسٌرات ومدارن االخرٌن‬
‫لذلن االستمبلل ‪ ،‬وهذا ٌنتج من أعتماد االخرٌن بؤن المراجع ٌبدو لهم مستمؤل ً‬
‫ولهذا فؤن المراجع ٌجب أن ٌكون متحررا ً من أٌة إلتزامات أومصالح مع العمٌل‬

‫‪220‬‬
 ‫أو أدارته أومبلن المنشؤه فاالستمبلل من حٌث الشكل ٌعنى االبتعاد عن الولابع‬
‫والظروؾ الجوهرٌة التى لد ٌستخلص منها طرؾ خارجى – موضوعى وعلى‬
‫دراٌه بكل المعلومات ذات العبللة أنه لد تم التؤثٌر على النزاهة والموضوعٌة و‬
‫الشن المهنى للمراجع أو مإسسة المراجعة أو أعضاء فرٌك عمل المراجعة ‪.‬‬
‫فؤذا ما كان المراجع مستمبلً فى الوالع ولكن ٌعتمد المستخدمون عكس هذا‬
‫نتٌجة تملن المراجع بعض االسهم بشركة العمٌل ‪ ،‬أو بسبب دفاع المراجع عن‬
‫العمٌل فؤن لٌمة المراجعة سوؾ تتنالص للحد الذى ٌمكن معه فمد لٌمتها تماما ً‬
‫إذا ما تم أضعاؾ تلن االستمبللٌة وأحتفاإها ‪.‬‬
‫من هنا فمد تضمنت معاٌٌر المراجعة ودلٌل الممارسات المهنٌة أو لواعد‬
‫أداب وسلون المهنة باإلضافة إلى معاٌٌر رلابه الجودة أهمٌة المحافظة على هذا‬
‫االستمبلل سواء فى الحمٌمة أو فى المظهر على أعتبار أن ذلن ٌعد متطلب‬
‫ضمنى وصرٌح ‪ .‬ومع ذلن ففى الوالع العملى فؤن ذلن االستمبلل لد ٌكون من‬
‫الصعوبه بمكان تحمٌمه ولد ٌكون من السهل الحد منه وأضعافه فمد ٌفهم من‬
‫مصطلح االستمبلل أو الحٌاد فى حد ذاته أن ٌتجرد المراجع المزاول للحكم‬
‫الشخصى عن كل المنافع االلتصادٌة أو المالٌة أو أٌة عبللات أخرى ‪ ،‬وبالطبع‬
‫فؤن هذا ؼٌر والعى حٌث أن كل فرد فى المجتمع له عبللات ترتبط باألطراؾ‬
‫األخرى ‪ ،‬لذلن ٌجب تمٌٌم مدى جوهرٌة تلن المنافع االلتصاٌة أو المالٌة أو‬
‫العبللات األخرى وذلن فى ضوء ما لد ٌعتمد طرؾ خارجى موضوعى وعلى‬
‫دراٌة بكل المعلومات ذات العبللة بؤنه ؼٌر ممبول ‪ ،‬لذلن فمن االهمٌة المصوى‬
‫منالشة التهدٌدات الموجهة إلى أستمبلل المراجع والخطوات التى ٌتعٌن أخذها أو‬
‫ألتراح تبنٌها بهدؾ الولاٌة منها وبالتالى تموٌة وتعزٌز أستمبلل وحٌاد‬
‫المراجعٌن ‪.‬‬

‫‪221‬‬
 ‫ألهمٌة احتفاظ المراجعٌن باستمبللٌتهم عن عمٌل المراجعة فمد ألر المانون‬
‫األمرٌكً ‪ Sarbanes-Oxley‬فً عام ‪2002‬متطلبات محددة ٌتعٌن أن تلتزم بها‬
‫منشآت المراجعة السٌما تلن التً تموم بمراجعة الشركات العامة المسجلة‬
‫بالبورصة ‪ ,‬وٌموم مجلس اإلشراؾ المحاسبً على الشركة العامة ( ‪)PCAOB‬‬
‫‪ )4.1‬لابمة‬ ‫بتفسٌر ومرالبة االلتزام بتلن المتطلبات ‪ٌ ،‬وضح الشكل رلم (‬
‫متطلبات االستمبللٌة فً ذلن المانون ‪.‬‬
‫ولد نالش دلٌل األخبللٌات للمحاسبٌن المهنٌٌن الصادر عن االتحاد الدولً‬
‫للمحاسبٌن المسم رلم ( ‪ )8‬االستمبللٌة عند أداء خدمات التؤكد فً ضوء مدخل‬
‫ٌتؤسس على المبادئ ‪ . Principles Based (Conceptual )Approach‬وتعتمد‬
‫لجنة األخبللٌات باالتحاد الدولً للمحاسبٌن بشدة أن وجود مبادئ ذات جودة‬
‫مرتفعة تتؤسس على مدخل مرتبط باالستمبللٌة سوؾ ٌخدم بشكل أفضل مصلحة‬
‫الجمهور عن طرٌك استنباط تمٌٌم مدروس بعناٌة الستمبللٌة المراجع فً ظل‬
‫الظروؾ الخاصة المحٌطة بكل أرتباط ‪ .‬ومع ذلن فمد وفر الدلٌل إرشاد ذو‬
‫صلة وتفسٌرات هامة أٌضا ً ‪ .‬ولد نالش لسم االستمبللٌة تطبٌك المدخل الفكري‬
‫على موالؾ خاصة على سبٌل المثال المصلحة المالٌة المروض واألتعاب‬
‫باإلضافة إلً العوامل األخرى التً ٌوضحها الشكل رلم (‪. )4.2‬‬

‫‪222‬‬
 ‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٞ‬زقِ (‪) 4.1‬‬

‫االضتكالي‪ ١ٝ‬يف قاْ‪Sarbanes–Oxley ٕٛ‬‬

‫ادتػالضغظػاضطراجدػ ػ‬
‫ػ‬
‫الخدمات خارج نطاق مزاولة المراجعة‬ ‫‪See - 201‬‬
‫متطلبات الموافمة المسبمة ‪.‬‬ ‫‪See - 202‬‬
‫تدوٌر شرٌن المراجعة ‪.‬‬ ‫‪See -203‬‬
‫تمارٌر المراجعٌن إلً لجنة المراجعة ‪.‬‬ ‫‪See - 204‬‬
‫تعدٌبلت التوافك والتطابك ‪.‬‬ ‫‪See - 205‬‬
‫تعارض المصالح ‪.‬‬ ‫‪See - 206‬‬
‫دراسة التدوٌر اإللزامً لمكاتب المحاسبة العامة‬ ‫‪See - 207‬‬
‫المسجلة‪.‬‬
‫سلطة اللجنة ‪.‬‬ ‫‪See - 208‬‬
‫االعتبارات عن طرٌك السلطات التنظٌمٌة المبلبم للوالٌة‬ ‫‪See - 209‬‬

‫تتضمن خدمات بخالف المراجعة المحظورة والمتزامنة مع المراجعة‬

‫‪Prohibited non – Audit Services Contemporaneously with the Audit‬‬
‫‪ -1‬إمسان الحسابات أو الخدمات األخرى ذات الصلة بسجبلت محاسبٌة أو‬
‫لوابم مالٌة لعمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تمٌٌم وتطبٌك نظم معلومات محاسبٌة ‪.‬‬
‫‪ -3‬خدمات تمٌم وتمدٌر ‪ ,‬وأداء عادلة أو المشاركة فً تمارٌر من نوع معٌن‪.‬‬
‫‪ -4‬خدمات دكتوارٌه ‪.‬‬
‫‪ -5‬خدمات المراجعة الداخلٌة باالستعانة خدمات مكتب المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -6‬وظابؾ إدارٌة أو الموارد البشرٌة ‪.‬‬
‫‪ -7‬خدمات السمسرة والوكالة وبناء االستثمار أو خدمات بطرٌمة‬
‫االستثمار‪.‬‬

‫‪223‬‬
 ‫‪ -8‬خدمات لانونٌة وخدمات الخبرة ؼٌر المرتبطة بالمراجعة ‪.‬‬
‫‪ -9‬أي خدمات أخرى ٌموم مجلس اإلدارة بتحدٌدها تعتبر ؼٌر شرعٌة أو‬
‫محظورة عن طرٌك اللوابح ‪.‬‬
‫ٌنص الدلٌل على أن المبادئ األخبللٌة تصؾ فً مصلحة الجمهور ولذلن‬
‫فمد تطلب ذلن الدلٌل األخبللً من أعضاء فرٌك خدمات التؤكد والمنشآت حٌنما‬
‫‪Network Firms‬أن ٌكون‬ ‫ٌكون ذلن واجب التطبٌك ومنشآت شبكات العمل‬
‫مستملٌن عن عمبلء خدمات التؤكد ‪.‬‬
‫أن االستمبللٌة فً المراجعة تعنً وجود مولؾ معٌن ٌتضمن إبداء وجهة‬
‫نظر ؼٌر متحٌزة عند أداء اختبارات المراجعة وتحلٌل النتابج وإبداء الرأي‬
‫أوالتصدٌك علٌها فً تمرٌر المراجعة ‪.‬‬

‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٞ‬زقِ (‪)4.2‬‬

‫تطب‪ٝ‬ل األخالق‪ٝ‬ات عً‪َٛ ٢‬اقف خاص‪١‬‬
‫امل‪ٛ‬ض‪ٛ‬ع ‪ٚ‬ايفكس‪ٚ ٠‬ادب‪ ١‬ايتطب‪ٝ‬ل يف دي‪ ٌٝ‬األخالق‪ٝ‬ات يًُشاضبني املٗتُني‬

‫ايفكس‪٠‬‬ ‫امل‪ٛ‬ض‪ٛ‬ع‬
‫‪8.102‬‬ ‫‪ ‬المصالح المالٌة‬
‫‪8.104‬‬ ‫‪ -‬البنود الواجبة التطبٌك على كافة عمبلء التؤكد ‪.‬‬
‫‪8.111‬‬ ‫‪ -‬البنود واجبة التطبٌك على عمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.120‬‬ ‫‪ -‬البنود واجبة التطبٌك على عمٌل بخبلؾ خدمات التؤكد‪.‬‬
‫‪8.124‬‬ ‫المروض والضمانات‬ ‫‪‬‬

‫‪8.130‬‬ ‫‪ ‬عبللات المنشؤة المؽلمة مع عمبلء التؤكد ‪.‬‬

‫‪8.133‬‬ ‫العبللات األسرٌة والشخصٌة ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪8.140‬‬ ‫التوظٌؾ مع عمبلء التؤكد ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪8.143‬‬ ‫‪ ‬الخدمات الحدٌثة مع عمبلء التؤكد ‪.‬‬

‫‪224‬‬
‫‪8.146‬‬ ‫‪ ‬الخدمة مع مدٌر فً مجلس إدارة عمبلء التؤكد ‪.‬‬
‫‪ ‬االرتباط الطوٌل للعاملٌن األوابل مع عمبلء خدمات التؤكد‬
‫‪8.150‬‬ ‫‪ -‬متطلبات عامة ‪.‬‬
‫‪8.151‬‬ ‫‪ -‬عمبلء المراجعة الذٌن ٌمثلون كٌانات مسجلة بالبورصة‬
‫‪8.155‬‬ ‫‪ ‬متطلبات خدمات بخبلؾ التؤكد المرتبط بعمبلء التؤكد ‪.‬‬
‫‪8.163‬‬ ‫‪ ‬إعداد سجبلت محاسبٌة ولوابم مالٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬متطلبات عامة ‪.‬‬
‫‪8.166‬‬ ‫‪ -‬عمبلء مراجعة ال ٌمثلون شركات مسجلة بالبورصة‪.‬‬
‫‪8.167‬‬ ‫‪ -‬عمبلء مراجعة تمثل شركات مسجلة بالبورصة ‪.‬‬
‫‪8.168‬‬ ‫‪ -‬موالؾ الطوارئ ‪.‬‬
‫‪8.171‬‬ ‫‪ ‬خدمات التمٌٌم ‪.‬‬
‫‪8.177‬‬ ‫‪ ‬متطلبات خدمات الضرابب مع عمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.178‬‬ ‫‪ ‬متطلبات خدمات المراجعة الداخلٌة لعمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.189‬‬ ‫‪ ‬متطلبات خدمات تكنولوجٌا المعلومات لعمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.189‬‬ ‫‪ ‬التخصٌصات المإلتة لفرٌك العمل لعمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.190‬‬ ‫‪ ‬متطلبات خدمات دعم التماصً لعمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.193‬‬ ‫‪ ‬متطلبات الخدمات المانونٌة لعمبلء المراجعة ‪.‬‬
‫‪8.200‬‬ ‫‪ ‬تعٌٌن اإلدارة العلٌا ‪.‬‬
‫‪8.201‬‬ ‫‪ ‬تموٌل الشركات واألنشطة المماثلة ‪.‬‬
‫‪ ‬األتعاب والتسعٌر ‪.‬‬
‫‪8.203‬‬ ‫‪ -‬األتعاب – الحجم النسبً ‪.‬‬
‫‪8.205‬‬ ‫‪ -‬األتعاب والمتؤخرات المستحمة ‪.‬‬
‫‪8.206‬‬ ‫التسعٌر ‪.‬‬
‫‪8.207‬‬ ‫األتعاب الشرطٌة ‪.‬‬
‫‪8.210‬‬ ‫‪ ‬الهداٌا والضٌافة ‪.‬‬

‫‪225‬‬
 ‫‪8.211‬‬ ‫‪ ‬التماضً الفعلً أو التهدٌد بالتماضً ‪.‬‬
‫‪ 4.2‬ايتٗد‪ٜ‬دات اييت قد ذبد أ‪ ٚ‬تضعف َٔ اضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني‬
‫‪Threats that may Compromise Auditor's Independence‬‬
‫لسنوات عدٌدة طرح السٌاسٌون (علً سبٌل المثال رجل الكونجرس‬
‫‪ Austin Mitchell‬فً‬ ‫‪ Dingell‬فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة باالضافة إلً‬
‫المملكة المتحدة) والمنظمون (علً سبٌل المثال ؼرفة التجارة والصناعة فً‬
‫المملكة المتحدة باالضافة إلً هٌبة تنظٌم وتداول األوراق المالٌة فً الوالٌات‬
‫‪Brilof, Mitchell‬‬ ‫المتحدة) باالضافة إلً عدٌد من المعلمٌن على سبٌل المثال‬
‫‪ and Sikka,‬التساإالت المتعلمة بمدرة المراجعٌن علً االحتفاظ باستمبللٌتهم‬
‫عن عمبلء المراجعة ‪ .‬حٌث الحظوا أن المراجعٌن ٌتم تعٌٌنهم وعزلهم ودفع‬
‫أتعابهم عن طرٌك مجالس إدارات هإالء العمبلء الذٌن ٌعملون بشكل وثٌك‬
‫معهم عند لٌامهم باداء عملٌات مراجعتهم ‪ ,‬وكنتٌجة لذلن فبعد عدد من سنوات‬
‫العمل كمراجعٌن للعمٌل فانهم ٌصبحون ذو آلفة جدا معهم ‪ ,‬عبلوة علً ذلن‬
‫فؤن المراجعٌن ٌرتبطون بشكل متكرر بادارات عمٌل المراجعة لتمدٌم خدمات‬
‫أخرى بخبلؾ المراجعة باإلضافة إلً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وأثناء التسعٌنٌات أصبحت هٌبة تنظٌم وتداول األوراق المالٌة علً وجه‬
‫الخصوص مهتمه جدا بمضٌة االضعاؾ المحتمل الستـمبللٌة المراجعٌن كنتٌجة‬
‫لتمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة ‪ .‬علً سبٌل المثال فؤن‬
‫‪ Leavitt‬الربٌس السابك للهٌبة لد الحظ األتً‪:‬‬
‫" ٌمكننً تبٌن وجود كثٌر من الدعاٌة لمنشآت المحاسبة الكبٌرة ‪ ,‬وٌبدو أنها‬
‫دائما ما تمجد عن طرٌك المغاالة فً مهاراتها بتكنولوجٌا المعلومات ولدراتها علً‬
‫تموٌل الشركات وآلٌاتها المختلفة للتخطٌط المالً‪ ,‬إال أننى نادرا ما رأٌت إعالن‬
‫ٌحمل رسالة للجمهور وعمالء تلن المنشآت عن الولع والشغف بالتعاٌش باالحتـفاظ‬

‫‪226‬‬
 ‫بالتزامهم العام بمدسٌة عدم انتهان االرلام عن طرٌك اإلشارة المطلمة إلً الصالح‬
‫العام "‪.‬‬
‫أن المراجعون الذٌن ٌمدمون أٌضا خدمات استشارٌة لعمبلء المراجعة‬
‫ٌجب األن أن ٌخدمون سٌدٌن هما االلتزام العام تجاه المساهمٌن والمسبولٌه‬
‫المهنٌة تجاه اإلدارة ‪ ,‬وعندما ٌدخل هذٌن االثنٌن فً تعارض فؤن المراجعة‬
‫المستملة ٌتم تخفٌضها والتملٌل منها عن طرٌك مزٌد من المشروعات‬
‫االستشارٌة المربحة والتً ؼالبا ما تحد وتضعؾ من تلن االستمبللٌة وتعرضها‬
‫للشبهات‪.‬‬
‫وبٌنما ركزت هٌبات الرلابةعلى تنظٌم تداول األوراق المالٌة سواء‬
‫االمرٌكٌة أو االنجلٌزٌة بصفة ربٌسٌة عن التمدٌم المتزاٌد للخدمات األخرى‬
‫بخبلؾ المراجعة إلى عمبلء المراجعة ‪ ,‬إال أن هنان عدٌد من الظروؾ‬
‫والحاالت المختلفة – مجتمعه أو منفصله – التى لد تكون لها تؤثٌر عند دراسة‬
‫مدى االستمبللٌة ‪ ،‬ولذلن فؤنه ال ٌمكن حصر وتحدٌد كافة تلن الحاالت‬
‫والظروؾ التى ٌمكن أن تشكل تهدٌدا ً لبلستمبللٌة وتحدٌد األسلوب المناسب‬
‫لمواجهتها والحد من أثرها ‪.‬‬
‫ورؼما عن ذلن فمد حدد مٌثاق االخبللٌات المهنٌة خمسة تهدٌدات واسعة‬
‫تواجه أستمبللٌة المراجعٌن ٌوضحها الشكل البٌانً رلم ( ‪ )4.3‬وهً تتمثل على‬
‫وجه التحدٌد فٌما ٌلى‪-: ‬‬

‫(‪ )1‬تٗد‪ٜ‬د املصًش‪ ١‬ايػدص‪ ١ٝ‬يًُسادع ‪Self –Interest Threat‬‬

‫‪ ‬أصدرمعقـوقماالخالضقوتماٌفـقيم‪ Code of Ethics‬مسـمررؼؼماالهودماظدوىلمظؾؿقودؾنيم‪،‬موضدم‬

‫متمتـػقذهمأسؿؾوراًمعـم‪30‬مؼقغققم‪2006‬م‪.‬‬

‫‪227‬‬
 ‫وٌنشؤ ذلن التهدٌد الموجه إلى أستمبللٌة المراجع من وجود تعارض فى‬
‫المصلحة المالٌة )‪ (Financial Interests‬أو ؼٌرها من المصالح الشخصٌة‬
‫للمراجع أو ألحد أفراد عابلته الممربٌن ‪.‬‬
‫تمنع الماعدة رلم ‪ 101‬من لواعد السلون المهنً األمرٌكٌة المراجعٌن‬
‫العاملٌن فً مجال المحاسبة العامة من امتبلن األسهم أو أٌة استثمارات مباشرة‬
‫أخرى لدى العمبلء الذٌن ٌمومون بالمراجعة لدٌهم ‪ ,‬للضرر المحتمل الذي ٌمكن‬
‫أن ٌصٌب الحٌاد الفعلً للمراجعة ‪ ,‬ومما ٌإثر على نظرة المستخدمٌن لحٌاد‬
‫المراجع ‪ ,‬وأٌضا ً ال ٌجب أن ٌكون لدى المراجع أٌة استثمارات ؼٌر مباشرة‬
‫مثل امتبلن جد المراجع ألسهم فً شركة العمٌل وذلن إذا كانت لٌمة هذه‬
‫األسهم كبٌرة ‪ .‬وهنان ثبلث جوانب هامة لها عبللة باالستمبلل وامتبلن األسهم‬

‫‪228‬‬
 ‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٞ‬زقِ (‪) 4.3‬‬

‫ذبد‪ٜ‬د ايتٗد‪ٜ‬دات احملتًُ‪ ١‬الضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني‬

‫تهدٌدات الدفاع عن مصالح‬

‫العمٌل أمام الؽٌر‪.‬‬

‫فحص ما تم بمعرفة‬ ‫تهدٌد التآلؾ مع‬

‫نفس المراجع ‪.‬‬ ‫العمٌل ‪.‬‬

‫التهدٌدات ضد‬
‫االستمبللٌة ‪.‬‬

‫الضؽوط المفروضة‬ ‫تهدٌد المصلحة‬

‫عن طرٌك العمٌل ‪.‬‬ ‫الشخصٌة ‪.‬‬

‫‪229‬‬
 ‫اضذرصاءػأوػحطضظػاألدؼمػطػابلػزغرػاضذرصاءػأوػزغرػحطضظػاألدؼمػػ‬
‫ٌجب تطبٌك تلن الماعدة على كافة الشركات وحملة األسهم بكافة عمبلء‬
‫منشؤة المحاسبة ‪ .‬وتطبك الماعدة على ؼٌر الشركاء أو ؼٌر حملة األسهم فمط‬
‫عندما ٌشتركون فً عملٌة المراجعة أو عندما ٌتم تنفٌذ عملٌة المراجعة بواسطة‬
‫مراجعٌن ٌعملون فً نفس المكتب الذٌن ٌعملون فٌه ‪ .‬وكمثال ‪ ,‬لد ال ٌمتلن‬
‫مراجع مبتدئ فً إحدى منشآت المحاسبة المومٌة أسهما ً فً الشركة المساهمة‬
‫الخاصة بالعمٌل ‪ ,‬وال ٌعد ذلن انتهاكا ً لتلن الماعدة إذا لم ٌشارن هذا المراجع‬
‫أبدا ً فً عملٌة المراجعة ولكن عندما ٌصبح هذا المراجع شرٌكا ً ‪ٌ ,‬جب علٌه‬
‫التخلص من هذه األسهم ‪ .‬أو أن تتولؾ منشؤة المحاسبة عن التعامل مع الشركة‬
‫المساهمة فً عملٌات المراجعة ‪.‬‬
‫وال تسمح بعض منشآت المحاسبة بإمتبلن أي مراجع مبتدئ أسهما ً لدى‬
‫العمٌل بؽض النظر عما إذا كان المكتب ٌمدم خدمة المراجعة للعمٌل أم ال ‪.‬‬
‫وبالتالً وضعت هذه المنشؤة متطلبات تجاوز الحد األدنى من لواعد السلون ‪.‬‬

‫املصاحل املاي‪ ١ٝ‬املباغس‪َ ٠‬كابٌ املصاحل املاي‪ ١ٝ‬غري املباغس‪٠‬‬

‫تعبر الملكٌة المباشرة عن امتبلن أسهم أو أٌة حموق أخرى بواسطة‬
‫األعضاء أو ألاربهن من الدرجات الوثٌمة ‪ .‬وكمثال ‪ ,‬إذا اشترن شرٌن أو‬
‫زوجة شرٌن بشكل تضامنً فً إحدى الشركات ‪ ,‬سٌتم وفما ً لتلن الماعدة منع‬
‫منشؤة المحاسبة من التعبٌر عن إبداء الرأي فً الموابم المالٌة لهذه الشركة ‪.‬‬
‫وٌنظر إلً الملكٌة ؼٌر المباشرة فً حالة وجود عبللة ملكٌة وثٌمة ؼٌر‬
‫مباشرة بٌن المراجع والعمٌل وٌحدث ذلن مثبلً إذا لامت منشؤة المحاسبة‬
‫بمراجعة أحد صنادٌك التموٌل التبادلً ٌمتلن أسهم ‪ ,‬وٌمتلن أحد الشركاء فً‬
‫منشؤة المحاسبة أٌضا ً عددا ً من هذه األسهم ‪.‬‬

‫‪230‬‬
 ‫وٌمكن عرض مثال آخر ‪ٌ ,‬تمثل فً حالة امتبلن والد المراجع ألسهم فً‬
‫الشركة محل المراجعة ‪.‬‬

‫األُٖ‪ ١ٝ‬يف َكابٌ عدّ األُٖ‪١ٝ‬‬

‫تإثر األهمٌة النسبٌة فمط فً حالة الملكٌة ؼٌر المباشرة عند تحدٌد ما إذا‬
‫كان هنان انتهان لتلن الماعدة ‪ .‬وٌجب أخذ األهمٌة فً االعتبار فً ضوء ثروة‬
‫ودخل العضو ‪.‬‬
‫طدؾضظػاضطصاضحػاضطاضغظػاضطرتبطظػ ‪Related Financial Interest Issues‬ػ‬
‫تتعامل العدٌد من تفسٌرات الماعدة ‪ 101‬مع جوانب محددة من العبللات‬
‫المالٌة بٌن العاملٌن فً منشؤة المحاسبة والعمبلء ‪.‬‬
‫اضططارسػاضدابقػ‪Former Practitioner‬ػ‬
‫فً معظم الحاالت تسمح التفسٌرات للشرٌن أو المساهم السابك الذي ترن‬
‫منشؤة المحاسبة بسبب التماعد أو بٌع ما ٌمتلكه من استثمارات بتكوٌن عبللات‬
‫مع عمبلء المنشؤة فً اإلطار الذي كان ٌمثل انتهاكا ً لتلن الماعدة دون أن ٌإثر‬
‫ذلن فً حٌاد منشؤة المحاسبة ‪ .‬وسٌحدث انتهان من جانب منشؤة المحاسبة إذا‬
‫كان الشرٌن السابك مشاركا ً فً األنشطة التً تموم بها المنشؤة بشكل أو بآخر أو‬
‫أثر على اعتماد بعض األفراد باستمراه فً العمل على نحو فعال لدى منشؤة‬
‫المحاسبة ‪.‬‬
‫إجراءاتػاإلشراضػاضطادغظػػ‬
‫ٌحظر عمد المروض بٌن منشؤة المحاسبة أو أحد األعضاء بها وعمٌل‬
‫مراجعة ألن ذلن ٌعد عبللة مالٌة ‪ .‬وٌوجد العدٌد من االستثناءات لتلن الماعدة ‪,‬‬
‫على سبٌل المثال لروض السٌارات ‪ ,‬المروض المضمونة بالودابع النمدٌة فً‬
‫نفس المنشؤة المالٌة ‪ .‬ومن الممبول أٌضا ً لبول منشؤة مالٌة كعمٌل حتى إذا كان‬

‫‪231‬‬
 ‫لؤلعضاء العاملٌن فً منشؤة المحاسبة رهونات منزلٌة بها ‪ ,‬ولروض أخرى‬
‫بضمان كامل ولروض ؼٌر هامة فً المنشؤة المالٌة ‪.‬‬
‫اضطصاضحػاضطاضغظػضذوىػاضػربىػػػػ‬
‫ٌتم معاملة المصالح المالٌة للزوجة ‪ ,‬األطفال المصر ‪ ,‬أو األلرباء الذٌن ٌتم‬
‫اعالتهم من لبل العضو كما لو كانت المصالح المالٌة للعضو نفسه ‪.‬‬
‫وعموما ً من أمثلة الحاالت لد تنشؤ عنها تهدٌدات بسبب المصلحة الشخصٌة‬
‫للمراجع ما ٌلى على سبٌل المثال ولٌس الحصر ‪:‬‬
‫‪ -‬وجود مصلحة مالٌة مباشرة لدى العمٌل أو األشتران مع العمٌل فى‬
‫مصلحة جوهرٌة ؼٌر مباشرة ‪.‬‬
‫‪ Undue Dependence‬على إجمالً‬ ‫‪ -‬األعتماد بصورة ؼٌر مناسبة‬
‫األتعاب من عمٌل واحد‪.‬‬
‫‪ -‬وجود عبللة عمل وثٌمة مع العمٌل ‪.‬‬
‫‪ -‬الملك الناتج عن أمكانٌة فمدان العمٌل ‪.‬‬
‫‪ -‬أحتمال وجود فرصة عمل مستمبلٌة لدى العمٌل ‪.‬‬
‫‪ -‬ربط األتعاب بتحمٌك شروط معٌنة أو ما ٌعرؾ باألتعاب الشرطٌة‬
‫‪Contingent Fees‬وتنص الماعدة ‪ 302‬بعنوان األتعاب المشروطة بؤنه ٌجب‬
‫على العضو الممارس العام أال ٌموم باآلتً ‪-:‬‬
‫(‪ٌ )1‬إدي العمل وفما ً ألتعاب مشروطة أو أن ٌحصل على األتعاب‬
‫المشروطة من عمٌل خبلل أداء العضو أو المنشؤة التً ٌعمل العضو فٌها ‪:‬‬
‫(‪)a‬إلجراءات مراجعة أو فحص الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬لخطوات إعداد الموابم المالٌة عندما ٌتولع العضو ‪ ,‬أو لد ٌتولع على‬
‫نحو معمول ‪ ,‬لٌام طرؾ ثالث باستخدام المابمة المالٌة مع عدم إظهار تمرٌر‬
‫اإلعداد وجود نمص فً الحٌاد ‪.‬‬

‫‪232‬‬
 ‫(‪ )c‬فحص الموابم المالٌة المتولعة ‪.‬‬
‫أو (‪ )2‬إعداد أو تعدٌل إلرار ضرٌبة أو إدعاء باستعادة مبلػ تم سداده من‬
‫الضرٌبة ممابل الحصول على أتعاب مشروطة من أي عمٌل ‪.‬‬
‫ٌنطبك التحرٌم فً رلم ( ‪ )1‬السابك ذكره خبلل الفترة التً ٌكون فٌها‬
‫للعضو أو لمنشؤة العضو المحاسبٌة تعالدا ً بالخدمات السابك ذكرها وفً الفترة‬
‫التً تؽطٌها الموابم المالٌة التارٌخٌة فً نفس الخدمات المشار إلٌها سابما ً ‪.‬‬
‫وفٌما عدا ما ورد فً الفمرة السابمة ‪ ,‬تعد أتعاب مشروطة كل األتعاب التً‬
‫ٌتم تحدٌدها عند أداء أي خدمة تتوافك مع التدرٌبات التً ٌتم فٌها عدم تحدٌد‬
‫أتعاب إال فً حالة تحمٌك نتابج معٌنة ‪ ,‬أو تكون فٌها لٌمة األتعاب متولفة علً‬
‫نتابج الخدمات الممدمة ‪ .‬وفٌما ٌتعلك بهذه الماعدة فمط ‪ ,‬ال ٌتم النظر إلً‬
‫األتعاب على أنها أتعاب مشروطة تلن األتعاب التً تحددها المحاكم أو‬
‫السلطات العامة أو ما ٌخص األمور الضرٌبٌة إذا تم تحدٌد وفما ً لدعاوى لضابٌة‬
‫أو من خبلل ما تراه هٌبات حكومٌة ‪.‬‬
‫ولد تتولؾ األتعاب على سبٌل المثال على درجة تفمد الخدمة الممدمة ‪.‬‬
‫‪ -‬وجود لرض أو ضمان ممدم من أو ممنوح إلى العمٌل أو أى مدٌر أو‬
‫مسبول لدٌه ‪.‬‬

‫(‪ )2‬تٗد‪ٜ‬د فشص مت أعداد‪ ٙ‬مبعسف‪ْ ١‬فظ املسادع‬

‫‪The Self – Review Threat‬‬
‫ٌنشؤ ذلن التهدٌد نتٌجة صعوبة أحتفاظ المراجع بموضوعٌته فً الموالؾ‬
‫التً خبللها ٌتعٌن أن ٌتم أختبارأو أعادة تمٌٌم أحد األحكام السابمة التى صدرت‬
‫عن ذلن المراجع فى المراجعة السابمة أو عند أداءه خدمات أخرى بخبلؾ‬
‫المراجعة بهدؾ التوصل إلى أستنتاجات المراجع فى تمرٌر المراجعة‪.‬‬

‫‪233‬‬
 ‫ومن أمثلة الحاالت التى تنشؤ فٌها تهدٌدات ناتجة عن مراجعة ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع على سبٌل المثال ولٌس الحصر ماٌلى ‪-:‬‬
‫‪ -‬أكتشاؾ خطؤ هام أثناء إعادة تمٌٌم أعمل المحاسب المهنى المزاول ‪.‬‬
‫‪ -‬إعداد البٌانات األساسٌة التى تستخدم فى إعداد الموابم المالٌة أو إعداد‬
‫سجبلت أخرى تكون هى نفسها موضوع عملٌة الخدمة المهنٌة المإداه ‪.‬‬
‫‪ -‬أن ٌكون أحد أعضاء فرٌك خدمة التؤكد لد التحك حالٌا ً كمدٌر أو مسبول‬
‫لدى عمٌل خدمة التؤكد أو أنه كان كذلن خبلل فترة وجٌزة سابمة ‪.‬‬
‫‪ -‬أن ٌكون أحد أعضاء فرٌك خدمة التؤكد لد التحك حالٌا ً كموظؾ لدى‬
‫عمٌل خدمة التؤكد فى مولع ٌسمح له بممارسة نفوذ مباشر وجوهرى على‬
‫موضوع عملٌة التؤكد ‪ ،‬أو أنه كان كذلن خبلل فترة وجٌزة سابمة ‪.‬‬
‫‪ -‬المٌام بخدمات أخرى للعمٌل تإثر بشكل مباشر على موضوع عملٌة‬
‫خدمة التؤكد ‪.‬‬

‫(‪ )3‬تٗد‪ٜ‬د ايدفاع عٔ َصاحل ايعُ‪ ٌٝ‬أَاّ ايػري‬

‫‪The Advocacy Threat‬‬
‫وهو ٌمثل تهدٌد ضد موضوعٌه المراجع نتٌجة مساندة المراجع العمٌل فى‬
‫مولفه أو رأٌة لدرجة تإثر على موضوعٌته ‪.‬‬
‫فذلن التهدٌد ٌإثر على موضوعٌة المراجع نتٌجة كون المراجع مدافع عن‬
‫مصالح ومولؾ العمٌل أمام الؽٌر ‪.‬‬
‫ومن أمثلة الحاالت التى تنشؤ فٌها التهدٌدات الناتجة عن الدفاع عن مصالح‬
‫العمٌل أمام الؽٌر ماٌلى على سبٌل المثال ولٌس الحصر ‪:‬‬
‫‪ -‬التروٌج لؤلسهم أو األوراق المالٌة الخاصة بشركة ممٌدة عندما تكون هذه‬
‫الشركة عمٌل مراجعة للموابم المالٌة ‪.‬‬

‫‪234‬‬
 ‫‪ -‬المٌام بدور المحامى نٌابة عن عمٌل التؤكد فى المضاٌا وحل المنازعات‬
‫مع الؽٌر ‪.‬‬

‫(‪ )4‬تٗد‪ٜ‬د ايتآيف غري املٗٓ‪َ ٢‬ع ايعُ‪The Familiarity Threat ٌٝ‬‬
‫وهو ٌمثل تهدٌد ٌنشؤ فى حالة وجود عبللة وثٌمة بٌن المراجع والعمٌل‬
‫بحٌث ٌتعاطؾ بشدة مع مصالح العمٌل وٌجعله متؤثر بشكل مبالػ فٌه بشخصٌة‬
‫ونوعٌة مدٌري هذا العمٌل ‪ ،‬ومن هنا ٌتم التعاطؾ بشكل فعال فٌه مع مصالح‬
‫ذلن العمٌل ‪ ،‬ولد ٌشار إلى ذلن أٌضا ً بتهدٌد الثمة ‪ TheTrust Threat‬حٌث لد‬
‫ٌصبح المراجع محل ثمة تماما ً من ممثلى إدارة العمٌل ومن ثم ال ٌكون المراجع‬
‫صارم أو ال ٌمارس الشن المهنى عند إجراء عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫وكؤمثلة على الحاالت التى تنشؤ فٌها تهدٌدات ناتجة عن التآلؾ ؼٌر المهنى‬
‫مع العمٌل ما ٌلى على سبٌل المثال ولٌس الحصر ‪:‬‬
‫‪ -‬عندما ٌكون ألحد أعضاء الفرٌك خدمة المراجعة والتؤكد واحدا ً من أفراد‬
‫عابلتة الممربٌن ٌعمل كمدٌر أو مسبوالً لدى العمٌل ‪.‬‬
‫‪ -‬عندما ٌكون ألحد أعضاء فرٌك العمل لرٌبا ً من أفراد أسرته أو أحد‬
‫أفراد عابلته الممربٌن ٌعمل كموظؾ لدى العمٌل فى مولع ٌسمح له بممارسة‬
‫نفوذ مباشر جوهرى بشؤن موضوع المهمة ‪.‬‬
‫‪ -‬وجود شرٌن سابك بمنشؤة المراجعة ٌعمل مدٌرا ً مسبوالً لدى العمٌل أو‬
‫ٌعمل موظفا ً لدٌه فى مولع ٌسمح له بممارسة نفوذ مباشر وجوهرى على‬
‫موضوع المهمة ‪.‬‬
‫‪ -‬لبول هداٌا أو محاباة من عمٌل مالم تكن لٌمة الهدٌة ضبٌلة للؽاٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬أرتباط المسبولٌن عن فرٌك العمل لفترة طوٌلة بالعمٌل ‪.‬‬

‫‪235‬‬
 ‫(‪ )5‬تٗد‪ٜ‬د ايضػ‪ٛ‬ط ايت‪ٝ٣‬فسضٗا ايعُ‪ ٌٝ‬عً‪ ٢‬املسادع‬
‫‪The Intimidation Threat‬‬
‫وٌحدث ذلن التهدٌد عندما ٌمنع المراجع من التصرؾ بموضوعٌة نتٌجة‬
‫وجود تهدٌدات فعلٌة أو متولعة من العمٌل ‪ ،‬حٌث لد ٌتم أكراه المراجع عن‬
‫طرٌك التهدٌد أو أى وسٌلة أخرى للضؽط من لبل أعضاء مجلس إدارة العمٌل‬
‫أو أحد مدٌرٌه أو أى طرؾ أخر لدى العمٌل ‪.‬‬
‫ومن األمثلة عن الحاالت التى تنشؤ فٌها التهدٌدات الناتجة عن الضؽوط التى‬
‫ٌفرضها العمٌل على المحاسب المهنى المزاول ماٌلى على سبٌل المثال ولٌس‬
‫الحصر ‪:‬‬
‫‪ -‬التهدٌد بؤستبداله أو األستؽناء عنه ‪.‬‬
‫‪ -‬التهدٌد بمماضاته ‪.‬‬
‫‪ -‬ممارسة ضؽوط علٌه لتملٌل نطاق العمٌل بؽرض خفض األتعاب ‪.‬‬
‫باالضافة إلً االعتراؾ بتلن الموالؾ العامة التً لد تعرض استـمبللٌة‬
‫المراجع للخطر‪ .‬فإن المرشد الٌضاح االخبللٌات المهنٌة لد حدد ظروؾ أكثر‬
‫تحدٌدا خبللها لد ٌجد المراجع أنه من الصعوبة أن ٌتم االحتفاظ باتجاه ذهنً‬
‫موضوعً ؼٌر متحٌز‪ ،‬وٌتضمن ذلن الموالؾ التً عندها ٌكون المراجع‪:‬‬
‫)‪ (a‬لدٌة بعض االرتباط المالً مع عمٌل المراجعة كؤحد المساهمٌن أو أحد‬
‫حملة السندات أو الدابنٌن‪.‬‬
‫)‪ (b‬لد شارن (أو خطط للمشاركة) فً أمور العمٌل فً عمل بخبلؾ ذلن‬
‫الذي ٌموم المراجع بؤدابه (علً سبٌل المثال كؤحد المدٌرٌن أو االستشارٌٌن‬
‫للعمٌل)‪.‬‬
‫)‪ (c‬له مصلحة عمل مشتركة مع عمٌل المراجعة أو مع أحد المسبولٌن أو‬
‫العاملٌن الربٌسٌٌن للعمٌل‪.‬‬

‫‪236‬‬
 ‫)‪ٌ (d‬تلمً معاملة ممٌزة من العمٌل فً شكل الحصول عل منتجات أو‬
‫خدمات أو ضٌافة‪.‬‬
‫)‪ (e‬تورط بالفعل أو من المحتمل ان ٌتورط فً دعوة لضابٌة ضد العمٌل‪.‬‬
‫باالضافة لما سبك ‪ :‬لد ٌعتمد المراجع (أو منشؤة المراجعة) علً عمٌل‬
‫المراجعة فً الحصول علً أتعاب كبٌرة تمثل جزء كبٌر من إجمالً دخل‬
‫أتعابه باالضافة إلً تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة إلً عمٌل المراجعة‪.‬‬

‫‪ 4.3‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادع َٔ تٗد‪ٜ‬دات عُ‪ ٌٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Safeguards of Auditor's Independence against Related Threats‬‬
‫مما سبك ٌتضح أن هنان مدي واسع من الظروؾ التً لد تضعؾ من‬
‫استمبللٌة المراجعٌن ‪ ،‬ومع ذلن فنتٌجة لوعً كل من البرلمان ومهنة المحاسبة‬
‫وإدراكهم بؤهمٌة االستمبللٌة علً مصدالٌة وظٌفة المراجعة تم وضع مماٌٌس تم‬
‫تصمٌمها للتؤكد من أحتفاظ المراجعٌن بؤستمبللٌتهم عن عمبلء المراجعة ‪ .‬علً‬
‫سبٌل المثال فؤن لانون الشركات االنجلٌزي عام ‪ 1989‬لد حث علً أن ال ٌموم‬
‫آٌا من مدٌري أو موظفً الشركة أو أحد الشركاء بالتعٌٌن كمراجعٌن للشركة ‪،‬‬
‫وٌهدؾ ذلن المتطلب إلى التؤكٌد على أن المراجع لن ٌتعرض إلً تعارض‬
‫المصلحة نتٌجة التعامل مع الشركة سواء بشكل مباشر أو ؼٌر مباشر فً أحد‬
‫األعمال بخبلؾ تلن الخاصة به كمراجع‪ ،‬وبشكل إضافً فؤن لانون الشركات‬
‫اٌضا لد اشترط علً أن الشركة ٌجب أن تفصح فً تمرٌرها السنوي علً‬
‫الممدار المدفوع أو المستحك للمراجع (أو منشؤة المراجعة) فٌما ٌتعلك بؤتعاب‬
‫ومصروفات المراجعة عن السنة ‪ ،‬عبلوة علً ذلن فمد أكدت أحكام لانون‬
‫الشركات والبحته أنه ٌجب علً الشركات أن تفصح فً تمرٌرها السنوي عن‬
‫االتعاب والمصروفات المدفوعة إلً مراجعٌها عن الخدمات األخرى بخبلؾ‬
‫المراجعة ‪ ،‬حٌث ٌضمن ذلن المتطلب أن ٌكون مستخدمً الموابم المالٌة لد‬

‫‪237‬‬
 ‫زودوا بالمعلومات التً تمكنهم من تمٌٌم احتمال أضعاؾ استمبللٌة المراجع‬
‫كنتٌجة لبلرتباط الكبٌر جدا بعمٌل المراجعة خبلل تمدٌم خدمات أخرى بخبلؾ‬
‫المراجعة ‪ ،‬هنان نوعان من تلن المواعد هما ‪-:‬‬
‫(‪ )a‬آلٌات الحماٌة البٌبٌة العامة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬آلٌات الحماٌة الخاصة التى تتبلبم مع موالؾ محددة خبللها لد تتعرض‬
‫االستمبللٌة لمخاطر ‪.‬‬
‫باألضافة إلى المتطلبات التشرٌعٌة والتنظٌمٌة فؤن التنظٌمات المحاسبة‬
‫المهنٌة لد نشرت مجموعة من المواعد وآلٌات الحماٌة التى تصمٌمها لمواجهة‬
‫الحد من أضعاؾ أستمبللٌة المراجعٌن هنان ولد حدد مٌثاق االخبللٌات المهنٌة‬
‫للمحاسبٌن أن هنان عدة آلٌات وأدوات حماٌة ناشبة عن التشرٌعات أو اللوابح‬
‫أو المهنة على سبٌل المثال ولٌس الحصر ماٌلى ‪-:‬‬
‫‪ - 1‬متطلبات الخبرة والتدرٌب والدراسة المطلوب توافرها لممارسة المهنة ‪.‬‬
‫‪ - 2‬متطلبات التطوٌر المهنى المستمر ‪.‬‬
‫‪ - 3‬لوابح حوكمة الشركات ‪.‬‬
‫‪ - 4‬المعاٌٌر المهنٌة ‪.‬‬
‫‪ - 5‬الرلابة المهنٌة أو التنظٌمٌة واإلجراءات التؤدٌبٌة ‪.‬‬
‫‪ - 6‬الفحص الخارجى من جانب أطراؾ خارجٌة لها حٌثٌة لانونٌة وذلن‬
‫للتمارٌر أو اإللرارات أو المكاتبات أو المعلومات التى ٌدلى بها المحاسب‬
‫المهنى ‪.‬‬

‫‪ 4.3.1 -‬آي‪ٝ‬ات اسبُا‪ ١ٜ‬ايب‪ ١ٝ٦ٝ‬ايعاَ‪ ١‬يالضتكالي‪١ٝ‬‬

‫‪General Environmental Safeguards for Independent‬‬

‫‪238‬‬
 ‫حدد مٌثاق أخبللٌات المحاسبٌن المهنٌٌن أن آلٌات الحماٌة فى بٌبة العمل‬
‫تختلؾ حسب الظروؾ واألحوال ‪ ،‬حٌث لد تتضمن أدوات الحماٌة المتاحة فى‬
‫بٌبة العمل أدوات حماٌة عامة على مستوى مإسسة المراجعة باإلضافة إلى‬
‫آلٌات حماٌة خاصة بالعمٌل ‪ ،‬وٌتعٌن على المحاسب المهنى المزاول اللجوء إلى‬
‫الحكم المهنى لتحدٌد كٌفٌة التعامل بؤفضل صورة مع كل تهدٌد لبلستمبللٌة على‬
‫حده ‪.‬‬
‫وعلى هذا ٌتعٌن على المحاسب المهنى المزاول أن ٌؤخذ فى حٌانه ماٌراه‬
‫الؽٌر ممبوالً ‪ ،‬وٌمصد بالؽٌر أى طرؾ ثالث معمول وعلى دراٌة بكافة‬
‫المعلومات ذات العبللة بما فى ذلن أهمٌة تلن التهدٌدات وآلٌات الحماٌة المبلبمة‬
‫‪ .‬وتتؤثر أعتبارات المحاسب المهنى بعده أمور منها أهمٌة التهدٌد وطبٌعة‬
‫العملٌة وهٌكل المإسسة التنظٌمى ‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.1‬ػأدواتػوآضغاتػاضحطاغظػاضطاطظػسىػبغئظػاضططلػرضىػطدتوىػطظذؾةػاضطراجطظػػػػ‬
‫تتمثل أبرز تلن اآللٌات فٌما ٌؤتً‪-:‬‬
‫‪Safeguards With in the Audit Firm:-‬‬
‫‪ - 1‬تركٌز لادة منشؤة المراجعة على أهمٌة األستمبللٌة وأنه من المنتظر أن‬
‫ٌموم أعضاء فرٌك المراجعة وخدمات التؤكد بالعمل بما ٌحمك الصالح العام‪.‬‬
‫‪ - 2‬لٌام لادة منشؤة المراجعة بؽرز روح التصرؾ وفما ً للصالح العام فى‬
‫فرٌك عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ - 3‬وجود سٌاسات وإجراءات لتنفٌذ رلابة الجودة على المهمة واإلشراؾ‬
‫علٌها ‪ ،‬وهى تتضمن تدرٌب أفراد فرٌك العمل وتطوٌر وتمٌٌم أدابهم ‪.‬‬
‫‪ - 4‬وجود سٌاسات مكتوبة وموثمة خاصة بتحدٌد التهدٌدات لبللتزام‬
‫باإلستمبللٌة وتمٌٌم جوهرٌة اآلثار المترتبة على هذه التهدٌدات ‪ ،‬وتطبٌك‬
‫أدوات الحماٌة إلزالة أو لتخفٌض أثر التهدٌدات ‪ -‬بخبلؾ ؼٌر المإثرة – إلى‬
‫مستوى ممبول ‪.‬‬

‫‪239‬‬
 ‫‪ - 5‬وجود سٌاسات وإجراءات داخلٌة موثمة للتحمك من اإللتزام بسٌاسات‬
‫وإجراءات منشؤة المراجعة المرتبطة باالستمبللٌة ‪.‬‬
‫‪ - 6‬وجود سٌاسات وإجراءات فعالة تمكن من تحدٌد المصالح أو العبللات‬
‫بٌن منشؤة المراجعة أو أعضاء فرٌك العمل والعمبلء ‪.‬‬
‫‪ - 7‬وجود سٌاسات وإجراءات لرلابة مدى أعتماد منشؤة المراجعة فى‬
‫إٌراداتها على عمٌل واحد وكٌفٌة مواجهة ذلن ‪.‬‬
‫‪ - 8‬أستخدام شركاء مختلفٌن وفرق عمل مختلفة لتمدٌم الخدمات األخرى‬
‫بخبلؾ المراجعة وخدمات التؤكد لعمٌل المراجعة التؤكد ‪.‬‬
‫‪ - 9‬وجود سٌاسات وإجراءات لمنع األفراد بخبلؾ أعضاء فرٌك العمل من‬
‫التؤثٌر على نتٌجة المهمة ‪.‬‬
‫‪ - 10‬إخطار جمٌع الشركاء والموظفٌن المهنٌٌن بمنشؤة المراجعة بؤٌة‬
‫تؽٌٌرات تطرأ على سٌاسات وإجراءات المإسسة أوالً بؤول ‪ ،‬بما فى ذلن تمدٌم‬
‫التدرٌب البلزم والتعلم المناسب ‪.‬‬
‫‪ - 11‬تحدٌد عضوا ً من اإلدارة العلٌا بالمنشؤة لٌكون مسبوالً عن مرالبة‬
‫فعالٌة وكفاءة أدوات الحماٌة ‪.‬‬
‫‪ - 12‬وجود وسابل فعالة إلخطار الشركاء والعاملٌن المهنٌٌن بؤسماء‬
‫عمبلء المراجعة وخدمات التؤكد والمنشآت ذات العبللة بها والتى ٌنبؽى أن‬
‫ٌكونوا مستملٌن عنها ‪.‬‬
‫‪ - 13‬وجود آلٌات لفرض العموبات بما ٌضمن اإللتزام بالسٌاسات‬
‫واإلجراءات ‪.‬‬
‫‪ - 14‬وجود سٌاسات وإجراءات من شؤنها منح العاملٌن صبلحٌة األتصال‬
‫بالرإساء و المستوٌات العلٌا داخل المإسسة بشؤن أى موضوع ٌثٌر أهتمامهم‬

‫‪240‬‬
 ‫فٌما ٌتعلك باإلستمبللٌة والموضوعٌة ‪ ،‬بما فى ذلن إحاطة العاملٌن علما ً‬
‫باإلجراءات المتاحة لهم ‪.‬‬
‫‪ - 15‬وجود نظام فعال ومعروؾ للكافة بشؤن رفع الشكاوى صادر من‬
‫المنظمات المهنٌة أو الجهات الرلابٌة مما ٌمكن الزمبلء والعمبلء والجمهور‬
‫من األنتباه للسلوكٌات ؼٌر المهنٌة أو ؼٌر األخبللٌة ‪.‬‬
‫‪ - 16‬وجود نص صرٌح ٌلزم باإلببلغ عن أى مخالفات للمتطلبات‬
‫األخبللٌة ‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.2‬ػآضغاتػوأدواتػاضحطاغظػسىػبغئظػاضططلػاضخاصظػبطؼطظػططغظظػ‬
‫تتمثل أبرز تلن اآللٌات واألدوات على النحو التالً ‪-:‬‬
‫‪Safeguards for an Engagement‬‬
‫‪ - 1‬إشران محاسب مهنى آخر لفحص األعمال التى تمت أو تمدٌم المشورة‬
‫عند الضرورة ‪.‬‬
‫‪ - 2‬التشاور مع الؽٌر مثل لجنة من المدٌرٌن المستملٌن أو جهة تنظٌمٌة‬
‫مهنٌة أو محاسب أخر ‪.‬‬
‫‪ - 3‬منالشة المضاٌا األخبللٌة مع المسبولٌن عن الحوكمة لدى العمٌل ‪.‬‬
‫‪ - 4‬اإلفصاح للمسبولٌن عن الحوكمة لدى العمٌل عن طبٌعة الخدمات‬
‫الممدمة و نطاق األتعاب المطلوبة ‪.‬‬
‫‪ - 5‬إشران مإسسة أخرى ألداء أو أعادة جزء من المهمة ‪.‬‬
‫‪ - 6‬تؽٌٌر وتدوٌر الشركاء و كبار المسبولٌن عن فرٌك المراجعة والتؤكد‪.‬‬
‫‪ 3.4.1.3‬ػآضغاتػوأدواتػاضحطاغظػاضططبػظػضدىػرطغلػاضطراجطظػػ‪:‬ػ‬
‫‪Safeguards with in the Assurance Client‬‬
‫بناء على طبٌعة العمل ٌستطٌع المحاسب المهنى المزاول األعتماد على‬
‫أدوات الحماٌة المنفذة لدى العمٌل ‪ ،‬إال أنه من ؼٌر الممكن األعتماد على هذه‬
‫األدوات فمط لتملٌل التهدٌدات إلى حد ممبول ‪.‬‬

‫‪241‬‬
 ‫من أمثلة أدوات الحماٌة المتاحة من خبلل النظم واإلجراءات المطبمة لدى‬
‫العمٌل ماٌلى ‪:‬‬
‫‪ - 1‬عند لٌام العمٌل بتعٌٌن محاسب مهنى مزاول ٌتعٌن لٌام أشخاص‬
‫آخرٌن بخبلؾ اإلدارة بإلرار وأعتماد هذا التعٌٌن ‪.‬‬
‫‪ - 2‬وجود موظفٌن ذوى خبرة وألدمٌة لدى العمٌل إلتخاذ المرارات‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫‪ - 3‬لٌام العمٌل بتنفٌذ إجراءات داخلٌة تضمن الخٌارات الموضوعٌة عند‬
‫التكلٌؾ بمهام خبلؾ المراجعة ومهام التؤكد ‪.‬‬
‫‪ - 4‬وجود هٌكل تنظٌمى لحوكمة الشركات لدى العمٌل ٌمدم اآلراء السلٌمة و‬
‫ٌساعد على عمل أتصاالت فعالة ِبشؤن الخدمات التى تمدمها المإسسة ‪.‬‬

‫‪ 3.4.2 -‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬خاص‪ ١‬مب‪ٛ‬اقف ضبدد‪ ٠‬املداطس‬

‫‪Specific Safeguards for Identified Situation of Risk‬‬

‫ٌتم دراسة تلن اآللٌات بشكل مبلبم فً ظل وجود بعض الظروؾ المحددة‬
‫والعبللات التى تشكل تهدٌدا ً لئلستمبللٌة حٌث تصنؾ تلن األمثلة التهدٌدات‬
‫المحتملة التى لد تنشؤ نتٌجة تلن الظروؾ المحددة وآلٌات الحماٌة المناسبة‬
‫للمضاء على تلن التهدٌدات أو تخفٌضها إلى مستوى ممبول فى كل حالة على‬
‫حده على سبٌل المثال ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬االرتباط المالً بعمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )2‬العبللات الشخصٌة وعبللات العمل مع عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )3‬المعاملة التمٌٌزٌة من عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )4‬الدعاوي المضابٌة والضؽوط الخارجٌة األخري علً المراجع ‪.‬‬

‫‪242‬‬
 ‫(‪ )5‬االعتماد المفرط علً عمٌل المراجعة فً تحمٌك اإلٌرادات من دخل‬
‫األتعاب‪.‬‬
‫(‪ )6‬تمدٌم الخدمات األخرى اإلضافٌة بخبلؾ المراجعة إلى عمٌل‬
‫المراجعة‪.‬‬

‫‪ 4.4‬آي‪ٝ‬ات أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني عٓد االزتباط مبصاحل َاي‪َ ١ٝ‬ع عُ‪ ٌٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪The Safe Guards of Financial Involvement with an Audit Client‬‬
‫ٌمكن أن تإدى المصلحة المالٌة مع عمٌل المراجعة إلى خلك تهدٌد ناتج عن "‬
‫المصلحة الشخصٌة " لذا فمن الضرورى – عند تمٌٌم أهمٌة التهدٌدات وأدوات‬
‫الحماٌة المناسبة التى ٌجب تطبٌمها للمضاء على التهدٌد أو لتخفٌضه لمستوى ممبول‬
‫– فحص طبٌعة المصلحة المالٌة ‪ .‬وٌتضمن ذلن تمٌٌم دور الشخص المسبول عن‬
‫المصلحة المالٌة وأهمٌتها ونوعها (مباشرة أو ؼٌر مباشرة) ‪.‬‬
‫وعند تمٌٌم نوع المصلحة المالٌة ‪ٌ ،‬نبؽى مراعاة حمٌمة أن المصالح المالٌة‬
‫تتراوح بٌن تلن التى لٌست لؤلفراد سٌطرة على أدوات األستثمار بها أو‬
‫المصلحة المالٌة المحتفظ بها (على سبٌل المثال ندوق أستثمار ‪ ،‬أو منشؤة‬
‫وسٌطة لبلستثمار مماثلة) وبٌن تلن التى لؤلفراد سٌطرة على المصلحة المالٌة‬
‫بها أو تكون لادرة على التؤثٌر على لرارات المنشؤة ‪.‬‬
‫وعند تمٌٌم أهمٌة أٌة تهدٌدات تواجه األستمبللٌة ‪ ،‬من الهام مراعاة مدى‬
‫السٌطرة أو النفوذ المإثر الذى ٌمكن أن ٌمارس على الوسٌط أو المصلحة‬
‫المالٌة المملوكة أو أستراتٌجٌة االستثمار ‪.‬‬
‫وعندما ٌكون هنان سٌطرة ‪ٌ ،‬نبؽى أعتبار المصلحة المالٌة مباشرة ‪،‬‬
‫وعلى النمٌض ‪ ،‬عندما ال ٌكون لدى صاحب المصلحة المالٌة المدرة على‬
‫ممارسة مثل هذه السٌطرة ٌنبؽى أعتبار المصلحة المالٌة مصلحة ؼٌر مباشرة‬

‫‪243‬‬
 ‫آي‪ٝ‬ات اسبُا‪ ١ٜ‬املطبك‪ ١‬عً‪ ٢‬ناف‪ ١‬عُال‪ ٤‬املسادع‪ٚ ١‬ايتأند‬
‫(‪ )1‬إذا كان لعضو من أعضاء فرٌك التؤكد أو ألحد أفراد أسرته مصلحة‬
‫مالٌة مباشرة أو مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة مإثرة وهامة مع عمٌل التؤكد فإن‬
‫التهدٌد الشخصى الناشا عن " المصلحة الشخصٌة " ٌكون جوهرٌا ً لدرجة أن‬
‫أدوات الحماٌة المتاحة للمضاء على مثل هذا التهدٌد أو تخفضه إلى مستوى‬
‫ممبول تكون ‪:‬‬
‫إما (‪ )2‬التخلص من المصلحة المالٌة المباشرة لبل أن ٌكون الفرد عضوا‬
‫فى فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫إما (‪ )b‬التخلص من المصلحة المالٌة ؼٌر المباشرة بؤكملها أو التخلص من‬
‫الكم الذى ال ٌجعل الجزء المتبمى منها ذو أهمٌة وذلن لبل أن ٌكون الفرد‬
‫عضوا ً فى فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫إما (‪ )c‬نمل فرٌك التؤكد من عملٌة التؤكد ‪.‬‬
‫(‪ٌ )2‬إدى حصول عضو من فرٌك التؤكد أو أحد أفراد أسرته ‪ ،‬على سبٌل‬
‫المثال ‪ ،‬عن طرٌك إرث أو هبه نتٌجة عملٌة أندماج ‪ ،‬على مصلحة مالٌة‬
‫مباشرة أو ؼٌر مباشرة مإثرة وهامة مع عمٌل التؤكد إلى خلك تهدٌد ناتج عن‬
‫" المصلحة الشخصٌة " وٌنبؽى تطبٌك أدوات الحماٌة التالٌة للمضاء على مثل‬
‫هذا التهدٌد أو تخفٌضة إلى درجة ممبوله وهى ‪:‬‬
‫(‪ )a‬التخلص من المصلحة المالٌة فى أسرع ولت ممكن ‪.‬‬
‫أو(‪ )b‬نمل عضو فرٌك التؤكد من مهمة التؤكد ‪.‬‬
‫وأثناء الفترة السابمة للتخلص من المصلحة المالٌة أو نمل عضو فرٌك التؤكد‬
‫ٌنبؽى األخذ فى األعتبار ما إذا كان من الضرورى أعمال أدوات الحماٌة‬
‫اإلضافٌة لتخفٌض التهدٌد لمستوى ممبول وتتضمن أدوات الحماٌة هذه اآلتى ‪:‬‬

‫‪244‬‬
 ‫(‪ )a‬منالشة هذه المسؤلة مع المسبولٌن عن الحوكمة فى المنشؤة ‪ ،‬مثل‬
‫لجنة المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬االستعانة بمحاسب مهنى إضافى لفحص العمل الذى تم أدواه أو‬
‫إسداء النصح إذا لزم األمر ‪.‬‬
‫(‪ )3‬عند معرفة عضو من أعضاء فرٌك المراجعة أن فرد من عابلته‬
‫الممربة لدٌة مصلحة مالٌة مباشرة أو مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة هامة‬
‫ومإثرة مع عمٌل التؤكد فؤن ذلن لد ٌإدى إلى خلك تهدٌد ناتج عن " المصلحة‬
‫الشخصٌة " لذا عند تمٌٌم أهمٌة أٌة تهدٌد ‪ٌ ،‬نبؽى مراعاة طبٌعة العبللة بٌن‬
‫عضو فرٌك التؤكد وعابلته الممربة وأهمٌة المصلحة المالٌة ‪ .‬وما أن ٌتم تمٌٌم‬
‫أهمٌة التهدٌد ٌنبؽى أخذ أدوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها عند الضرورة‬
‫وتتضمن أدوات الحماٌة هذه اآلتى ‪:‬‬
‫(‪ٌ )a‬تلخص فرد العابلة الممربة من كل أو جزء هام ومإثر من المصلحة‬
‫المالٌة فى أسرع ولت ممكن ‪.‬‬
‫(‪ )b‬منالشة هذا األمر مع المسبولٌن عن الحوكمة فى المنشؤة ‪ ،‬مثل لجنة‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬االستعانة بمحاسب مهنى إضافى ‪ ،‬لم ٌمم بدور فى عملٌة التؤكد ‪،‬‬
‫وذلن لفحص العمل الذى لام عضو فرٌك التؤكد بؤدابه أو إسداء النصح إذا لزم‬
‫األمر ‪.‬‬
‫(‪ )d‬نمل الشخص من عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -4‬عندما تملن المنشؤة أو عضو من أعضاء فرٌك المراجعة مصلحة مالٌة‬
‫مباشرة أو مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة هامة مإثرة مع عمٌل المراجعة بوصفه‬
‫أمٌنا ً للحفظ ‪ ،‬لد ٌإدى ذلن إلى خلك تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة "‬

‫‪245‬‬
 ‫بسب التؤثر المحتمل لهذا األمٌن على عمٌل التؤكد ‪ ،‬وبناء علٌه ال ٌنبؽى‬
‫األحتفاظ بمثل هذه المصلحة إال عندما ‪:‬‬
‫(‪ )a‬الٌكون عضو فرٌك التؤكد أو أحد أفراد أسرته المباشرة أو المنشؤة‬
‫منتفعٌن من هذا األمٌن ‪.‬‬
‫(‪ )b‬الٌستطٌع األمٌن أن ٌكون له تؤثٌر فعاالً على عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬الٌكون لعضو فرٌك المراجعة أو المنشؤة نفوذ مإثر على أى لرار‬
‫أستثمار ٌخص المصلحة المالٌة فى عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ٌ -5‬نبؽى مراعاة ما إذا كان التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة " لد‬
‫نتج عن المصالح المالٌة لؤلفراد خارج فرٌك المراجعة وأفراد أسرهم المباشرة‬
‫أو عبلببلتهم الممربة من هإالء األفراد ‪:‬‬
‫(‪ )a‬الشركاء وأفراد أسرهم المباشرة الذٌن لٌسوا أعضاء فرٌك‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )b‬الشركاء والمدٌرون الذٌن ٌمدمون خدمات أخرى بخبلؾ المراجعة‬
‫لعمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬أفراد لدٌهم عبللات شخصٌة وثٌمة مع عضو من أعضاء فرٌك‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫وتعتمد إمكانٌة خبك المصالح المملوكة لمثل هإالء األفراد تهدٌدا ً‬
‫للمصلحة الشخصٌة على عدة عوامل أهمها ‪:‬‬
‫(‪ )a‬الهٌكل التنظٌمى ونظام التشؽٌل ورفع التمارٌر فى المإسسة وطبٌعة‬
‫العبللة بٌن األفراد وأعضاء فرٌك المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬طبٌعة العبللة بٌن الشخص وعضو فرٌك المراجعة ‪.‬‬

‫‪246‬‬
 ‫وٌنبؽى تمٌٌم أهمٌة التهدٌد ‪ ،‬فإذا كان التهدٌد شٌبا ً جوهرٌا ً بصورة‬
‫واضحة‪ٌ ،‬نبؽى أخذ أدوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض‬
‫التهدٌد لمستوى مبمول ‪ .‬وتتضمن لواعد الحماٌة اآلتى ‪:‬‬
‫(‪ )a‬سٌاسات للحد من حصول األفراد على مثل ذلن تلن المصالح متى‬
‫كان ذلن مناسبا ً ‪.‬‬
‫(‪ )b‬منالشة المسؤلة مع أولبن المسبولٌن عن الحوكمة فى المنشؤة مثل‬
‫لجنة المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬االستعانة بمحاسب مهنى إضافى لم ٌشترن فى عملٌة المراجعة‬
‫لفحص العمل الذى تم أداإه أو إسداء النصح إذا لزم األمر ‪.‬‬
‫‪ -6‬التإثر أٌة مخالفة ؼٌر ممصودة متعلمة بالمصلحة المالٌة مع عمٌل‬
‫المراجعة مذكورة فى هذا المسم على أستمبللٌة المإسسة ووحداتها الخارجٌة أو‬
‫فرٌك المراجعة عندما ‪:‬‬
‫(‪ )a‬تضع المإسسة ووحداتها الخارجٌة سٌاسات وإجراءات تتطلب من‬
‫جمٌع المهنٌٌن أن ٌرفعوا تمارٌر للمنشؤة على وجه السرعة بشؤن أٌة مخالفات‬
‫ناتجة عن شراء أو تورٌث أو حٌازة أٌة مصلحة مالٌة مع عمٌل التؤكد ‪.‬‬
‫و (‪ )b‬تخطر المإسسة ووحداتها الخارجٌة على وجه السرعة الشخص‬
‫المهنى صاحب المخالفة بوجوب التخلص من المصلحة المالٌة ‪.‬‬
‫و (‪ٌ )c‬تم التخلص فى أسرع ولت ممكن بعد تحدٌدها أو ٌتم نمل المحاسب‬
‫المهنى من فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫‪ٌ -7‬نبؽى على المنشؤة عند حدوث مخالفة ؼٌر ممصودة لمصلحة مالٌة مع‬
‫عمٌل المراجعة أن تدرس مدى إمكانٌة تطبٌك أٌة أدوات حماٌة تشمل أدوات‬
‫الحماٌة هذه اآلتى ‪:‬‬

‫‪247‬‬
 ‫(‪ )a‬االستعانة بمحاسب مهنى إضافى لم ٌشترن فى عملٌة المراجعة‬
‫وذلن لفحص العمل الذى لام عضو فرٌك المراجعة بؤدابه ‪.‬‬
‫(‪ )b‬أستبعاد هذا العضو من عملٌة صنع لرارات جوهرٌة تتعلك بعملٌة‬
‫المراجعة ‪.‬‬

‫آي‪ٝ‬ات اسبُا‪ ١ٜ‬عً‪ ٢‬مج‪ٝ‬ع عُال‪َ ٤‬سادع‪ ١‬ق‪ٛ‬ا‪َ ِ٥‬اي‪١ٝ‬‬

‫‪ - 1‬إذا كانت للمإسسة أو وحدة من وحداتها الخاجٌة مصلحة مالٌة مباشرة‬
‫مع عمٌل مراجعة لوابم مالٌة للمإسسة فإن التهدٌد الناشا عن تلن " المصلحة‬
‫الشخصٌة " لد ٌكون جوهرٌا ً لدرجة ٌتعذر معها ألٌة أداه للحماٌة أن تخفضه‬
‫إلى مستوى ممبول ‪ ،‬وبناء علٌه ٌكون التخلص من المصلحة المالٌة اإلجراء‬
‫الوحٌد المناسب للسماح للمإسسة بؤداء المهنة ‪.‬‬
‫‪ - 2‬إذا كان للمإسسة أو أحد وحداتها الخارجٌة مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة‬
‫هامة ومإثرة مع عمٌل مراجعة لوابم مالٌة لد ٌإدى ذلن أٌضا إلى خلك تهدٌدا ً‬
‫ناتجا ً عن " المصلحة الشخصٌة " وفى هذه الحالة ٌكون اإلجراء الوحٌد‬
‫المناسب للمإسسة كى تإدى المهمة هو أن تموم المإسسة أو وحدتها الخارجٌة‬
‫بالتخلص من المصلحة المالٌة ؼٌر المباشرة ‪.‬‬
‫‪ - 3‬عندما ٌكون للمإسسة أو أحد وحداتها الخارجٌة مصلحة مالٌة هامة‬
‫مإثرة فى منشؤة لدٌها حصة سٌطرة فى عمٌل مراجعة لوابم مالٌة ‪ٌ ،‬كون‬
‫التهدٌد الناشا عن " المصلحة الشخصٌة " فى هذه الحالة جوهرى لدرجة‬
‫ٌتعذر معه ألٌة أداه من أدوات الحماٌة بؤن تخفضه لمستوى ممبول وٌكون‬
‫اإلجراء الوحٌد المناسب للسماح للمإسسة بؤداء العملٌة هو أن تموم المإسسة أو‬
‫وحداتها الخارجٌة بالتخلص من المصلحة المالٌة ‪.‬‬
‫‪ - 4‬إذا كان نظام المعاشات للمإسسة أو وحدة من وحداتها الخارجٌة لها‬
‫مصلحة مالٌة مع عمٌل مراجعة لوابم مالٌة ‪ٌ ،‬مكن أن ٌإدى ذلن إلى خلك‬

‫‪248‬‬
 ‫تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " وبناء علٌه ‪ٌ ،‬نبؽى تمٌٌم أهمٌة أى من‬
‫تلن التهدٌدات وإذا أتضح أن التهدٌد جوهرى بصورة واضحة ‪ٌ ،‬نبؽى أخذ‬
‫أدوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها إذا لزم األمر للمضاء على التهدٌد أو‬
‫تخفٌضه لمستوى ممبول ‪.‬‬
‫‪ - 5‬إذا كان هنان شركاء آخرٌن ‪ ،‬أو أفراد أسرهم ‪ ،‬بما فى ذلن الشركاء‬
‫الذٌن ال ٌمومون بعملٌات التؤكد فى المكتب الذى ٌموم فٌه الشرٌن المابد‬
‫المسبول عن المراجعة ‪ٌ ،‬ملكون مصلحة مالٌة مباشرة أو ؼٌر مباشرة هامة‬
‫مع عمٌل المراجعة ‪ ،‬فؤن التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة " سٌكون‬
‫جوهرٌا ً لدرجة ٌصعب مع على أٌة أداه من أدوات الحماٌة أن تخفضه إلى‬
‫مستوى ممبول ‪ ،‬وبناء علٌه الٌنبؽى لمثل أولبن الشركاء أو أفراد أسرهم أن‬
‫ٌملكوا أٌة مصالح مالٌة مع عمٌل المراجعة هذا ‪.‬‬
‫‪ - 6‬لٌس بالضرورة أن ٌكون المكتب الذى ٌموم الشرٌن المسبول فٌه‬
‫بالممارسة المتعلمة بمراجعة لوابم مالٌة المكتب المسبول عنه هذا الشرٌن وبناء‬
‫علٌه عندما ٌكون الشرٌن المسبول موجودا ً فى مكتب مختلؾ عن ذلن الذى‬
‫ٌوجد فٌه بالى أعضاء فرٌك التؤكد ‪ٌ ،‬نبؽى أستخدام الحكم المهنى لتحدٌد‬
‫المكتب الذى سٌموم الشرٌن فٌه بالممارسة المتعلمة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ - 7‬لوكان الشركاء اآلخرون والمدٌرون الذٌن ٌمدمون خدمات أخرى‬
‫بخبلؾ خدمة التؤكد لعمٌل مراجعة لوابم مالٌة ‪ ،‬ماعدا أولبن الذى ٌعتبر‬
‫تدخلهم أو تدخل أفراد أسرهم ؼٌر هام ‪ٌ ،‬ملكون مصلحة مالٌة مباشرة أو‬
‫مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة هامة مع عمٌل المراجعة ‪ ،‬فإن التهدٌد الناتج عن "‬
‫المصلحة الشخصٌة " سٌكون جوهرٌا ً لدرجة ٌصعب معها على أٌة أداه من‬
‫أدوات الحماٌة أن تخفض هذا التهدٌد لمستوى ممبول وبناء علٌه ٌنبؽى على‬

‫‪249‬‬
 ‫أولبن العاملٌن أو أفراد أسرهم أال ٌملكوا أٌة مصالح مالٌة مع عمٌل المراجعة‬
‫هذا ‪.‬‬
‫‪ - 8‬الٌمكن أن تخلك مصلحة مالٌة عمٌل مراجعة لوابم مالٌة مملوكة لفرد‬
‫من أفراد األسرة تهدٌدا ً ؼٌر ممبول لـ ‪:‬‬
‫(‪ )a‬شرٌن موجود فى المكتب الذى ٌموم فٌه الشرٌن المابد المسبول‬
‫بالممارسة المتعلمة بالمراجعة ‪.‬‬
‫أو(‪ )b‬شرٌن أو موظؾ إدارى ٌمدم خدمات بخبلؾ التؤكد لعمٌل المراجعة‬
‫بشرط أن ٌكونوا لد حصلوا علٌها بسبب حموق التوظٌؾ مثل حموق‬
‫المعاش أو حموق خٌارات األسهم وإذا لزم األمر تطبك أدوات الحماٌة البلزمة‬
‫لتخفٌض أى تهدٌد ٌواجه االستمبللٌة لمستوى ممبول ‪.‬‬
‫‪ٌ - 9‬نشؤ التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة " إذا كان للمإسسة أو‬
‫لوحدة من واحدتها الخارجٌة أو عضو من أعضاء فرٌك التؤكد مصلحة مع‬
‫منشؤة ٌكون عمٌل لمراجعة لوابم مالٌة أو مدٌر أوموظؾ أو مالن ذو سٌطرة‬
‫له أستثمار أٌضا ً فٌها ‪ .‬وال تتهدد االستمبللٌة إذا كانت المصلحة أو االستثمار‬
‫ؼٌر هام ومإثر وأن الٌكون لعمٌل المراجعة نفوذا ً مإثر على المنشؤة ‪ .‬وإذا‬
‫كانت المصلحة هامة ومإثرة للمإسسة أو وحداتها الخارجٌة أو عمٌل المراجعة‬
‫وكان فى لدرة عمٌل المراجعة ممارسة النفوذ المإثر على المنشؤة عندبذ ال‬
‫تتوفر أدوات الحماٌة لتخفٌض التهدٌد لمستوى ممبول ‪ٌ ،‬نبؽى على المإسسة أو‬
‫وحداتها الخارجٌة إما تتخلص من المصلحة أو ترفض عملٌة المراجعة كما‬
‫ٌنبؽى على أى عضو من أعضاء فرٌك التؤكد مع وجود مثل هذه المصلحة‬
‫الهامة إما أن ‪ٌ :‬تخلص من المصلحة ‪.‬‬
‫أو(‪ٌ )a‬تخلص من المصلحة ‪.‬‬

‫‪250‬‬
‫أو(‪ٌ )b‬تخلص من المدر الذى ال ٌسمح لما تبمى من تلن المصلحة بؤن‬
‫ٌشكل أٌة أهمٌة مإثرة ‪.‬‬
‫أو(‪ٌ )c‬نسحب من المراجعة ‪.‬‬

‫‪251‬‬
 ‫آي‪ٝ‬ات اسبُا‪ ١ٜ‬املطبك‪ ١‬عً‪ ٢‬عُال‪ ٤‬ايتأند خبالف َسادع‪ ١‬ق‪ٛ‬ا‪َ ِ٥‬اي‪١ٝ‬‬
‫‪ - 1‬فى حالة وجود مصلحة مالٌة مباشرة للمإسسة مع عمٌل التؤكد الذى‬
‫لٌس عمٌل مراجعة لوابم مالٌة فإن التهدٌد الناتج " المصلحة الشخصٌة " ٌكون‬
‫جوهرٌا ً بدرجة ٌتعذر معها ألٌة أداه من أدوات الحماٌة أن تخفضه إلى مستوى‬
‫ممبول ‪ .‬وبناء علٌه فإن التخلص من المصلحة المالٌة ٌكون اإلجراء الوحٌد‬
‫المناسب للسماح للمإسسة بؤداء المهمة ‪.‬‬
‫‪ - 2‬فى حالة وجود مصلحة مالٌة ؼٌر مباشرة هامة ومإثرة للمإسسة مع‬
‫عمٌل التؤكد الذى لٌس عمٌل مراجعة لوابم مالٌة ٌإدى ذلن أٌضا ً إلى خلك‬
‫تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " وٌكون اإلجراء الوحٌد المناسب للسماح‬
‫للمإسسة بؤداء المهمة هو أن تموم المنشؤة بالتخلص من المصلحة المالٌة ؼٌر‬
‫المباشرة ‪.‬‬
‫‪ - 3‬فى حالة وجود مصلحة مالٌة هامة للمإسسة مع منشؤة لدٌها حصة سٌطرة‬
‫مع عمٌل التؤكد الذى لٌس عمٌل مراجعة لوابم مالٌة ‪ٌ ،‬كون التهدٌد الناتج عن‬
‫"المصلحة الشخصٌة" جوهرٌا ً بدرجة ٌصعب معها على أٌة أداه من أدوات‬
‫الحماٌة بؤن تخفضه إلى مستوى ممبول ‪ ،‬وٌكون اإلجراء الوحٌد المناسب للسماح‬
‫للمإسسة ألداء المهمة هو أن تموم بالتخلص من المصلحة المالٌة ‪.‬‬
‫اضػروضػواضضطاظاتػػ‬
‫‪ - 1‬لن ٌشكل لرض أو ضمان للمإسسة من عمٌل تؤكد متمثبلً فى بنن أو‬
‫مإسسة مماثلة ‪ ،‬تهدٌدا ً لبلستمبللٌة هذا بشرط أن ٌكون المرض لد تم بموجب‬
‫إجراءات وشروط ومتطلبات اإللراض المعتادة ‪ ،‬وإذا كان المرض هاما ً لعمٌل‬
‫التؤكد أو المإسسة ‪ٌ ،‬كون من الممكن من خبلل تطبٌك أدوات الحماٌة‪ ،‬تخفٌض‬
‫التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة " لمستوى ممبول وٌمكن أن تشمل‬

‫‪252‬‬
 ‫أدوات الحماٌة تلن أستخدام موظؾ مهنى إضافى من خارج المإسسة أو‬
‫وحداتها الخارجٌة وذلن لفحص العمل الذى تم أداإه ‪.‬‬
‫‪ - 2‬لن ٌشكل لرض من عمٌل تؤكد متمثبلً فى بنن أو مإسسة مماثلة ‪،‬‬
‫لعضو من أعضاء فرٌك التؤكد أو أفراد أسرته ‪ ،‬تهدٌدا لبلستمبللٌة بشرط أن‬
‫ٌكون المرض لد تم بموجب إجراءات وشروط ومتطلبات اإللراض المعتادة‬
‫وتتضمن األمثلة على مثل تلن المروض الرهن العمارى والسحب على‬
‫المكشوؾ ولروض السٌارات وأرصدة البطالات االبتمانٌة ‪.‬‬
‫‪ - 3‬وبالمثل لن تشكل ‪ ،‬الودابع البنكٌة التى لامت بها المإسسة أو فتح‬
‫حسابات لدى السماسرة من المإسسة أو من أحد أعضاء فرٌك التؤكد مع عمٌل‬
‫التؤكد المتمثل فى بنن أو سمسار أو مإسسة مماثلة ‪ ،‬تهدٌدا ً لبلستمبللٌة‪ ،‬بشرط‬
‫أن تكون الودابع أو الحساب لد تم بموجب الشروط التجارٌة المعتادة ‪.‬‬
‫‪ - 4‬فى حالة منح المإسسة أو عضو من أعضاء فرٌك التؤكد لرضا العمٌل‬
‫تؤكد لٌس بنكا ً أو مإسسة مماثلة أو ٌضمن لرضا ً لعمٌل التؤكد ‪ٌ ،‬كون التهدٌد‬
‫الناشا عن " المصلحة الشخصٌة " جوهرٌا ً بدرجة ٌتعذر معها ألٌة أداة من‬
‫أدوات الحماٌة أن تخفض التهدٌد إلى مستوى ممبول إال إذا كان المرض أو‬
‫الضمان ؼٌر هام ومإثر لكل من المإسسة أو عضو فرٌك التؤكد وعمٌل التؤكد‪.‬‬
‫‪ - 5‬وبالمثل فى حالة لبول المإسسة أو عضو من أعضاء فرٌك التؤكد‬
‫لرضا ً أو ضمانا ً لمرض عن طرٌك عمٌل تؤكد لٌس بخبلؾ المراجعة بنكا ً أو‬
‫مإسسة مماثلة فؤن التهدٌد الناشا عن " المصلحة الشخصٌة " ٌكون جوهرٌا ً‬
‫بدرجة ٌتعذر معها على ألٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفضه إلى مستوى‬
‫ممبول ما لم ٌكن المرض أو الضمان ؼٌر هام ومإثر لكل من المإسسة أو‬
‫عضو فرٌك التؤكد وعمٌل التؤكد ‪.‬‬

‫‪253‬‬
‫‪ 4.5‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني ف‪ ٢‬ظٌ ايعالقات ايػدص‪ ١ٝ‬أ‪ ٚ‬ايتذاز‪١ٜ‬‬

‫َع عُ‪ ٌٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪The Safeguards of Personal or Relationship with Audit Client‬‬
‫كما هو الحال فً ظل العبللات المالٌة مع العمٌل فؤن الهٌبات المهنٌة لد‬
‫اعترفت بؤن وجود عبللات شخصٌة أو اسرٌة أوعبللات عمل تجارٌة مع‬
‫عمٌل المراجع أو أحد المسبولٌن أو أحد العاملٌن الكبار لعمٌل المراجعة) لد‬
‫تضعؾ من استمبللٌة المراجع ‪.‬‬
‫آضغاتػاضحطاغظػسىػظلػوجودػرالشاتػرطلػوثغػظػطدػرطغلػاضطراجطظػػػ‬
‫‪ - 1‬تتعلك عبللة العمل الوثٌمة بٌن المإسسة أو عضو من أعضاء فرٌك‬
‫المراجعة وعمٌل المراجعة أو أدارته أو بٌن المإسسة وأحد وحداتها الخارجٌة‬
‫وعمٌل المراجعة ‪ ،‬وبمصلحة تجارٌة أو مشتركة وٌمكن أن تخلك تهدٌدا ً ناتجا ً‬
‫عن " المصلحة الشخصٌة " أو ضؽوطا ً لد ٌفرضها العمٌل على فرٌك خدمة‬
‫التؤكد"‪ .‬وفٌما ٌلً أمثلة على مثل تلن العبللات‪:‬‬
‫‪ -‬وجود مصلحة مالٌة هامة ومإثرة فً مشروع مشترن مع عمٌل‬
‫المراجعة أو صاحب حصة سٌطرة فٌه أو مدٌر أو مسبول أو فرد آخر ٌموم‬
‫بمهام إدارٌة علٌا لهذا العمٌل‪.‬‬
‫‪ -‬ترتٌبات لتجمٌع خدمة أو أكثر من خدمات أو منتجات المإسسة مع خدمة‬
‫أو أكثر من خدمات أو منتجات عمٌل التؤكد وٌمومون بتسوٌك المجموعة مع‬
‫اإلشارة إلً كل من الطرفٌن‪.‬‬
‫‪ -‬ترتٌبات التوزٌع أو التسوٌك التً تموم المإسسة بموجبها بالعمل كموزع‬
‫أو مسوق لمنتجات عمٌل التؤكد أو خدماته أو ٌموم عمٌل التؤكد بمهمة الموزع‬
‫أو المسوق لمنتجات المإسسة أو خدماتها‪.‬‬

‫‪254‬‬
 ‫وفً حالة عمٌل المراجعة‪ ،‬لن تستطٌع أدوات الحماٌة تخفٌض التهدٌد‬
‫لمستوى ممبول ما لم تكن المصلحة المالٌة ؼٌر هامة وتكون العبللة لٌست ذات‬
‫أهمٌة مإثرة واضحة للمإسسة ووحداتها الخارجٌة وفً حالة عمٌل التؤكد الذي‬
‫لٌس عمٌل مراجعة‪ ،‬لن تستطٌع أدوات الحماٌة تخفٌض التهدٌد لمستوى ممبول‬
‫ما لم تكن المصلحة المالٌة ؼٌر هامة وتكون العبللة لٌست ذات أهمٌة مإثرة‬
‫واضحة للمإسسة أو عمٌل التؤكد‪ .‬وبناء علٌه فاإلجراء المتبع فً كل من تلن‬
‫الحالتٌن ٌكون أما‪:‬‬
‫(‪ )a( -)1‬بإنهاء عبللة العمل‬
‫أو (‪ )b‬بتملٌل حجم العبللة حتى تصبح المصلحة المالٌة ؼٌر هامة وتصبح‬
‫العبللة لٌست ذات أهمٌة مإثرة واضحة‪.‬‬
‫(‪ )c‬رفض المٌام بعملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وما لم تكن أي من المصالح المالٌة ؼٌر هامة والعبللة لٌست ذات أهمٌة‬
‫مإثرة واضحة ألعضاء فرٌك التؤكد ٌكون أداة الحماٌة الوحٌدة المناسبة هً نمل‬
‫الفرد من فرٌك عملٌة المراجعة هذه‪.‬‬
‫‪ - 2‬فً حالة عمٌل مراجعة لوابم مالٌة‪ ،‬ال تشكل عبللات العمل المتعلمة‬
‫بمصلحة تملكها المإسسة أو وحدة من وحداتها الخارجٌة أو عضو من أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة أو أفراد أسرهم فً منشؤة مؽلمة ٌكون لعمٌل المراجعة أو مدٌر‬
‫أو مسبول لدى عمٌل المراجعة أو أٌة مجموعة خاصة به لدٌها أٌضا ً مصلحة‬
‫لبلستمبللً بشرط أن‪:‬‬
‫ة‬ ‫فً هذه المنشؤة‪ ،‬تهدٌدا ً‬
‫(‪ )a‬تكون العبللة لٌست جوهرٌة بصورة واضحة للمإسسة أو حدتها‬
‫الخارجٌة وعمٌل المراجعة‪.‬‬
‫و(‪ )b‬تكون المصلحة المحتفظ بها ؼٌر هامة ومإثرة للمستثمر أو مجموعة‬
‫من المستثمرٌن‪.‬‬

‫‪255‬‬
 ‫و(‪ )c‬ال تعطً المصلحة المستثمر أو مجموعة المستثمرٌن‪ ،‬المدرة‬
‫للسٌطرة على المنشؤة المؽلمة‪.‬‬
‫‪ - 3‬بصورة عامة لن ٌشكل شراء المإسسة للسلع والخدمات من عمٌل‬
‫المراجعة (أو وحدات المإسسة الخارجٌة من عمٌل المراجعة) أو عضو من‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة تهدٌدا ً لبلستمبللٌة بشرط أن تتم المعاملة بنفس‬
‫اإلجراءات المتبعة فً النشاط وعلى أساس المدة المتفك علٌها‪ .‬مع ذلن ٌمكن‬
‫أن تكون مثل تلن المعامبلت ذات طبٌعة أو حجم من شؤنه أن ٌشكل تهدٌدا ً‬
‫لبلستمبللٌة فإذا كان التهدٌد الناشا هاما ً ومإثرا ً بصورة جلٌة‪ٌ ،‬نبؽً أخذ‬
‫أدوات الحماٌة فً االعتبار وتطبٌمها عند الضرورة لتخفٌض التهدٌد لمستو‬
‫ممبول‪ .‬وتشمل لواعد الحماٌة اآلتً‪:‬‬
‫‪ -‬إلؽاء أو تخفٌض حجم المعاملة‪.‬‬
‫‪ -‬نمل الفرد من فرٌك التؤكد‪.‬‬
‫‪ -‬منالشة المسؤلة مع المسبولٌن عن الحوكمة لدى العمٌل مثل لجنة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫اضطالشاتػاألدرغظػواضذخصغظػ‬
‫‪ٌ -1‬مكن أن تإدي العبللات األسرٌة والشخصٌة بٌن عضو من أعضاء‬
‫فرٌك التؤكد أو مدٌر أو مسبول أو بعض الموظفٌن اعتمادا ً على دورهم مع‬
‫عمٌل التؤكد إلً خلك تهدٌد ناتج عن "المصلحة الشخصٌة" و" التآلؾ ؼٌر‬
‫المهنً مع العمٌل" و " الضؽوط التً لد ٌفرضها العمٌل على فرٌك خدمة‬
‫التؤكد"‪.‬‬
‫‪ -2‬عندما ٌكون فرد من أفراد أسرة عضو فً فرٌك التؤكد مدٌرا ً أو مسبوالً‬
‫أو موظفا ً لدى عمٌل التؤكد وفً مركز ٌمكنه من أن ٌكون له تؤثٌر مباشر‬
‫وجوهري على موضوعات عملٌة التؤكد أو كان فً مثل هذا المركز أثناء أٌة‬

‫‪256‬‬
 ‫فترة ؼطتها العملٌة‪ٌ ،‬مكن فمط تخفٌض التهدٌد الذي ٌواجه االستمبللٌة لمستوى‬
‫معمول بنمل هذا العضو من فرٌك التؤكد‪ .‬وإذا لم ٌتم تطبٌك هذه األداة ٌكون‬
‫اإلجراء الوحٌد هو االنسحاب من عملٌة التؤكد‪ .‬فعلى سبٌل المثال فً حالة‬
‫مراجعة الموابم المالٌة‪ ،‬إذا كانت زوجة عضو فً فرٌك التؤكد فً مركز ٌمكنها‬
‫من أن ٌكون لها تؤثٌر جوهري على إعداد الدفاتر المحاسبٌة أو الموابم المالٌة‪،‬‬
‫ٌمكن فمط تخفٌض التهدٌد الذي ٌواجه االستمبللٌة بنمل هذا العضو من فرٌك‬
‫التؤكد‪.‬‬
‫‪ -3‬عندما ٌكون أحد أفراد األسرة موظفا ً فً مولع ٌسمح له بممارسة نفوذ‬
‫جوهري ومباشر على موضوع المهمة عندبذ لد تنشؤ تهدٌدات تإثر على‬
‫االستمبللٌة‪ .‬وتعتمد األهمٌة الجوهرٌة لهذا التهدٌد على عوامل مثل‪:‬‬
‫‪ -‬وظٌفة عضو األسرة لدى العمٌل‪.‬‬
‫‪ -‬دور المهنً فً فرٌك التؤكد‪.‬‬
‫وفً هذه الحالة البد من تمٌٌم هذا التهدٌد وفً حالة كونه هام وجوهري‬
‫البد من أخذ أدوات الحماٌة فً االعتبار وتطبٌمها عند الضرورة لتملٌل هذا‬
‫التهدٌد إلً حد ممبول‪ .‬وتتمثل هذه األدوات فً‪-:‬‬
‫‪ -‬استبعاد هذا العضو من فرٌك التؤكد‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة هٌكلة فرٌك التؤكد بحٌث ٌتم إبعاد المهنً عن الشخص المرٌب‬
‫بنفس األسرة‪.‬‬
‫‪ -‬وضع سٌاسات وإجراءات تمكن الموظفٌن من طرح كل ما ٌتعلك‬
‫باالستمبللٌة والموضوعٌة على المستوٌات األعلى بمنشؤة المراجعة‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬مكن أن ٌإدي وجود فرد من أفراد العابلة الممربة لعضو من أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة مدٌرا ً أو مسبوالً أو موظفا ً لدى عمٌل المراجعة‪ ،‬فً مركز ٌمكنه‬

‫‪257‬‬
 ‫من أن ٌكون له تؤثٌر مباشر وجوهري على موضوعات عملٌة المراجعة‪ ،‬إلً‬
‫خلك تهدٌد لبلستمبللٌة ‪ .‬وتعتمد أهمٌة التهدٌدات على عوامل مثل ‪:‬‬
‫‪ -‬المركز الذي ٌحتله عضو العابلة الممربة مع العمٌل‪.‬‬
‫‪ -‬دور المحاسب المهنً مع فرٌك المراجعة‪.‬‬
‫وٌنبؽً تمٌٌم أهمٌة التهدٌد وإذا أتضح أنه جوهري ٌنبؽً أخذ أدوات‬
‫الحماٌة فً االعتبار وتطبٌمها عند الضرورة لتخفٌض التهدٌد لمستوى ممبول‪.‬‬
‫وتشمل أدوات الحماٌة اآلتً‪:‬‬
‫‪ -‬نمل هذا العضو من فرٌك المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة توزٌع مسبولٌات فرٌك التؤكد إذا أمكن‪ ،‬بحٌث ال ٌموم المحاسب‬
‫المهنً بالتعامل مع األمور التً تمع فً نطاق اختصاص عضو العابلة الممربة‪.‬‬
‫‪ -‬وضع السٌاسات واإلجراءات التً تمكن العاملٌن من إببلغ المستوٌات‬
‫العلٌا داخل المإسسة بؤٌة مسؤلة تخص االستمبللٌة والموضوعٌة تكون محل‬
‫اهتمامهم‪.‬‬
‫‪ -5‬لد ٌنشؤ التهدٌد الناتج عن "المصلحة الشخصٌة" أو " التآلؾ ؼٌر‬
‫المهنً مع العمٌل" أو "الضؽوط التً لد ٌفرضها العمٌل على فرٌك خدمة‬
‫المراجعة حٌنما ٌموم شخص لٌس فردا ً من أفراد أسرة أو العابلة الممربة لعضو‬
‫فرٌك المراجعة لدٌه عبللة وثٌمة مع عضو فرٌك المراجعة وٌكون مدٌرا ً أو‬
‫مسبوالً أو موظفا ً لدي عمٌل المراجعة وٌكون فً مولع ٌمكنه من أن ٌكون له‬
‫تؤثٌر مباشر وجوهري على موضوع عملٌة المراجعة‪ .‬لذا ٌكون أعضاء فرٌك‬
‫المراجعة مسبولٌن عن معرفة هذا الشخص وعن طلب المشورة طبما ً إلجراءات‬
‫المإسسة‪ .‬وٌشمل تمٌٌم أهمٌة أٌة تهدٌد ٌنشؤ وأدوات الحماٌة المناسبة للمضاء‬
‫على هذا التهدٌد أو تخفٌضه لمستوى ممبول‪ ،‬دراسة أمور مثل مدى توطد‬
‫العبللة والدور الذي ٌلعبه العضو داخل فرٌك المراجعة‪.‬‬

‫‪258‬‬
‫‪ٌ -6‬جب دراسة إمكانٌة أن ٌنشؤ التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة "‬
‫أو " التآلؾ ؼٌر المهنً مع العمٌل" أو " الضؽوط التً ٌفرضها العمٌل على‬
‫فرٌك خدمة المراجعة عن طرٌك عبللة شخصٌة أو أسرٌة بٌن شرٌن أو‬
‫موظؾ فً المنشؤة ولكنه لٌس عضوا ً فً فرٌك المراجعة وبٌن مدٌر أو مسبول‬
‫أو موظؾ لدى عمٌل المراجعة فً مركز ٌمكنه من أن ٌكون له تؤثٌر مباشر‬
‫وجوهري على موضوع عملٌة المراجعة‪ ،‬هنا ٌمع على عاتك شركاء وموظفً‬
‫المإسسة مسبولٌة معرفة مثل تلن العبللات وطلب المشورة فً ذلن األمر بما‬
‫ٌتماشى مع إجراءات المإسسة‪ .‬وٌتضمن تمٌٌم أهمٌة أي تهدٌد لد ٌنشؤ وأدوات‬
‫الحماٌة المناسبة للمضاء على هذا التهدٌد أو تخفٌضه إلً مستوى ممبول‪ ،‬دراسة‬
‫أمور مثل مدى توطد العبللة والتفاعل بٌن المهنً فً المإسسة مع فرٌك‬
‫المراجعة والمركز الذي ٌحتله داخلها ودور هذا العضو داخل فرٌك المراجعة‪.‬‬
‫‪ -7‬لن تإثر أٌة مخالفة ؼٌر ممصودة لهذا المسم المتعلك باألسرة أو‬
‫بالعبللات الشخصٌة على استمبللٌة المنشؤة أو عضو من أعضاء فرٌك المراجعة‬
‫عندما‪:‬‬
‫(‪ )a‬تضع المنشؤة سٌاسات وإجراءات تتطلب من جمٌع المحاسبٌن‬
‫المهنٌٌن أن ٌخطروا المنشؤة على وجه السرعة بؤٌة عبللات شخصٌة أخرى لد‬
‫تشكل تهدٌا ً االستمبللٌة‪.‬‬
‫و(‪ )b‬تعاد هٌكلة مسبولٌات فرٌك التؤكد حتى ال ٌتعامل المحاسب المهنً‬
‫مع أمور تمع فً نطاق اختصاص الشخص الذي ٌرتبط به أو تكون له عبللة‬
‫شخصٌة وإذا تعذر ذلن تنمل المإسسة المحاسب المهنً فورا ً من فرٌك‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫و(‪ )c‬توجٌه عناٌة إضافٌة لفحص عمل المحاسب المهنً‪.‬‬

‫‪259‬‬
‫‪ -8‬عند حدوث مخالفة ؼٌر ممصودة لهذا المسم المتعلك باألسرة والعبللات‬
‫الشخصٌة‪ٌ ،‬نبؽً على المنشؤة أن تدرس ما إذا كان ٌمكن تطبٌك أٌة أداة من‬
‫أدوات الحماٌة‪ .‬وتشمل أدوات الحماٌة األتً‪:‬‬
‫‪ -‬استخدام محاسب مهنً إضافً لم ٌشترن فً عملٌة التؤكد وذلن لفحص‬
‫العمل الذي لام فرٌك التؤكد بؤدابه‪.‬‬
‫‪ -‬استبعاد هذا العضو من اتخاذ أٌة لرارات جوهرٌة تخص عملٌة التؤكد‪.‬‬

‫االيتشام بايعٌُ يد‪ ٣‬عُ‪ ٌٝ‬تأند‬

‫‪ٌ -1‬مكن أن تتعرض استمبللٌة منشؤة المراجعة أو عضو من أعضاء فرٌك‬
‫المراجعة للتهدٌد فً حالة وجود مسبوالً أو موظفا ً لدى عمٌل المراجعة فً‬
‫مركز ٌجعل له تؤثٌر مباشر وجوهري على موضوع عملٌة التؤكد وسواء كان‬
‫الشخص عضوا ً فً فرٌك المراجعة أو شرٌكا ً فً المنشؤة ‪ .‬وٌمكن أن تإدي‬
‫مثل تلن الظروؾ إلً نشؤة تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة" أو " التآلؾ‬
‫ؼٌر المهنً مع العمٌل" أو " الضؽوط التً لد ٌفرضها العمٌل على فرٌك خدمة‬
‫المراجعة وبخاصة حٌنما تظل هنان اتصاالت لوٌة بٌن الفرد ومإسسته السابمة‪.‬‬
‫وبالمثل ٌمكن أن تتؤثر استمبللٌة عضو فرٌك مراجعة حٌنما ٌشترن فً عملٌة‬
‫مراجعة وهو على علم أو كان لدٌه سبب ٌجعله ٌعتمد أنه لد ٌنضم إلً عمٌل‬
‫التؤكد فً ولت ما فً المستمبل‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا انضم عضو من أعضاء فرٌك المراجعة أو شرٌن سابك فً‬
‫المإسسة‪ ،‬إلً عمٌل التؤكد‪ ،‬ستعتمد أهمٌة التهدٌد الناتج عن " المصلحة‬
‫الشخصٌة" أو " التآلؾ ؼٌر المهنً مع العمٌل" أو " الضؽوط التً لد ٌفرضها‬
‫العمٌل على فرٌك خدمة المراجعة على العوامل التالٌة‪:‬‬
‫‪ -a‬المركز الذي احتله العضو لدى عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -b‬مدى ارتباط العضو بفرٌك المراجعة‪.‬‬

‫‪260‬‬
 ‫‪ -c‬الفترة الزمنٌة التً مضت منذ أن كان الفرد عضوا ً فً فرٌك المراجعة‬
‫أو منشؤة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -d‬المركز السابك للفرد داخل فرٌك المراجعة أو منشؤة المراجعة ‪.‬‬
‫ٌنبؽً تمٌٌم أهمٌة التهدٌد‪ .‬وإذا كان التهدٌد جوهرٌا ً بصورة واضحة‪ٌ ،‬نبؽً‬
‫األخذ فً االعتبار أدوات الحماٌة وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض التهدٌد لمستوى‬
‫ممبول وتتضمن أدوات الحماٌة هذه ما ٌلً‪:‬‬
‫‪-‬األخذ فً االعتبار مبلءمة أو ضرورة تعدٌل خطة العمل لعملٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪-‬تكلٌؾ فرٌك تؤكد لعملٌة المراجعة التالٌة ٌكون ذو خبرة كافٌة بالفرد‬
‫الذي انضم إلً عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪-‬استخدام محاسب مهنً إضافً لٌس عضوا ً من أعضاء فرٌك المراجعة‬
‫وذلن لفحص العمل الذي تم أداإه أو إسداء النصح عند اللزوم‪.‬‬
‫‪-‬فحص مرالبة الجودة على عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وفً جمٌع الحاالت تعد أدوات الحماٌة التالٌة ضرورٌة لتملٌل التهدٌد‬
‫لدرجة ممبولة‪.‬‬
‫‪ -1‬ال ٌحك للشخص المعنً أٌة مزاٌا أو مدفوعات من منشؤة المراجعة ما‬
‫لم تكن لد تمت طبما ً لترتٌبات محددة مسبما ً‪ .‬وباإلضافة لذلن ٌنبؽً أال ٌكون‬
‫أي مبلػ مستحك له مإثر بحٌث ٌهدد استمبللٌة المنشؤة‪.‬‬
‫‪ -2‬ال ٌستمر الشخص فً المشاركة أو الظهور بمظهر المشارن فً أعمال‬
‫المنشؤة أو األنشطة المهنٌة لها‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬نشؤ التهدٌد الناتج عن " المصلحة الشخصٌة" عندما ٌشارن عضو من‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة فً عملٌة المراجعة بالرؼم من معرفته‪ ،‬أو ٌكون لدٌه‬
‫سبب ٌجعله ٌعتمد أنه ٌجب أو ٌجوز أن ٌنضم إلً عمٌل المراجعة فً ولت ما‬

‫‪261‬‬
 ‫فً المستمبل‪ .‬وٌمكن تخفٌض هذا التهدٌد إلً مستوى ممبول بتطبٌك أدوات‬
‫الحماٌة التالٌة‪:‬‬
‫‪ -a‬سٌاسات وإجراءات تتطلب من الشخص إخطار المنشؤة عند الدخول فً‬
‫مفاوضات تعٌٌن جادة مع عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -b‬نمل هذا الشخص من عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وباإلضافة إلً ذلن‪ٌ ،‬نبؽً مراعاة أداء فحص منفصل ألٌة أحكام شخصٌة‬
‫جوهرٌة ٌكون هذا الشخص لد اتخذها أثناء العملٌة‪.‬‬
‫اضططلػحتىػوشتػشرغبػضدىػرطغلػتؾصدػ‬
‫‪ٌ -1‬مكن أن ٌإدي وجود مسبول سابك أو مدٌر أو موظؾ لدى عمٌل‬
‫المراجعة ٌعمل كعضو من أعضاء فرٌك المراجعة إلً نشؤة تهدٌد ناتج عن‬
‫"المصلحة الشخصٌة" أو عن " المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس‬
‫المراجع" أو عن " التآلؾ ؼٌر المهنً مع العمٌل" وتتضح صحة ذلن على وجه‬
‫الخصوص عندما ٌتعٌن على عضو من أعضاء فرٌك المراجعة تمدٌم تمرٌر‪،‬‬
‫على سبٌل المثال‪ ،‬عن موضوع لد أعده أو عن عناصر الموابم المالٌة التً‬
‫لٌمتها أثناء وجوده مع عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬إذا لام عضو من أعضاء فرٌك المراجعة بالخدمة كمسبول أو مدٌر‬
‫لعمٌل المراجعة أو كان موظفا ً فً مركز ٌجعل له تؤثٌر مباشر وجوهري على‬
‫موضوع عملٌة المراجعة‪ ،‬أثناء الفترة التً ٌؽطٌها تمرٌر المراجعة ٌكون التؤثٌر‬
‫الناشا جوهرٌا ً لدرجة ٌتعذر معها على أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفضه‬
‫إلً مستوى ممبول وبناء علٌه ال ٌنبؽً تعٌٌن مثل هإالء األفراد فً فرٌك‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬مكن أن ٌإدي لٌام عضو من أعضاء فرٌك المراجعة بالخدمة كمسبول‬
‫أو مدٌر لعمٌل المراجعة أو كان موظفا ً فً مركز ٌمكنه من أن ٌكون له نفوذ‬

‫‪262‬‬
 ‫مباشر وجوهري على موضوع عملٌة المراجعة وذلن لبل الفترة التً ٌؽطٌها‬
‫تمرٌر المراجعة إلً خلك تهدٌد ناتج عن "المصلحة الشخصٌة" وعن " المٌام‬
‫بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس المراجع" وعن "التآلؾ ؼٌر المهنً مع‬
‫العمٌل"‪ ،‬فعلً سبٌل المثال لد تنشؤ مثل هذه التهدٌدات إذا كان المرار الذي اتخذ‬
‫أو العمل الذي لام الشخص بؤدابه فً الفترة السابمة أثناء تعٌٌنه لدى عمٌل‬
‫التؤكد‪ٌ ،‬نبؽً تمٌٌمه فً الفترة الحالٌة كجزء من عملٌة المراجعة الحالٌة‪.‬‬
‫وتعتمد أهمٌة التهدٌدات على عوامل معٌنة مثل‪:‬‬
‫‪-‬المركز الذي كان ٌشؽله الشخص لدى عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬المدة الزمنٌة التً مضت منذ ترن هذا الشخص العمل لدى عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪-‬الدور الذي ٌلعبه الشخص فً فرٌك المراجعة‪.‬‬
‫وٌنبؽً تمٌٌم أهمٌة التهدٌد وإذا كان التهدٌد جوهرٌا ً بصورة جلٌة ٌنبؽً أخذ‬
‫أدوات الحماٌة فً االعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتملٌل التهدٌد لمستوى ممبول‪.‬‬
‫وتشمل أدوات الحماٌة اآلتً‪:‬‬
‫‪-‬استخدام محاسب مهنً إضافً لفحص العمل الذي لام الفرد كجزء من‬
‫فرٌك التؤكد بؤدابه أو بطرٌمة أخرى تمدٌم النصٌحة عند اللزوم‪.‬‬
‫‪-‬منالشة المسؤلة مع أولبن المسبولون عن الحوكمة لدى العمٌل مثل لجنة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫اضططلػصطدئولػأوػرضوػسيػطجضسػإدارةػرطغلػاضتؾصدػ‬
‫‪ -1‬إذا عمٌل شرٌكا ً أو موظفا ً فً منشؤة المراجعة كمسبول أو مدٌر فً‬
‫مجلس إدارة عمٌل المراجعة ٌكون التهدٌد الناشا عن "المٌام بمراجعة ما تم‬
‫إعداده بمعرفة نفس المراجع " والتهدٌد الناتج عن "المصلحة الشخصٌة"‬
‫جوهرٌة لدرجة ٌتعذر معها على أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفضه إلً‬
‫مستوى ممبول‪ .‬وفً حالة عملٌة مراجعة‪ ،‬إذا عمل شرٌكا ً أو موظفا ً فً منشؤة‬

‫‪263‬‬
‫المراجعة أو وحداتها الخارجٌة كمسبول فً مجلس إدارة عمٌل المراجعة ٌكون‬
‫التهدٌد الناشا جوهرٌا ً ٌتعذر معها على أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفضه‬
‫إلً مستوى ممبول‪ .‬وبناء علٌه‪ ،‬فً حالة لبول هذا الفرد لمثل هذا المركز ٌكون‬
‫اإلجراء الوحٌد هو رفض أداء عملٌة المراجعة أو االنسحاب منها‪.‬‬
‫‪ -2‬تتنوع مهام سكرتٌر مجلس اإلدارة من منشؤة إلً أخرى فمنها مهام‬
‫إدارٌة مثل إدارة شبون األفراد واالحتفاظ بسجبلت ودفاتر الشركة‪ ،‬ومنها مهام‬
‫متنوعة مثل ضمان امتثال الشركة للوابح أو أسداد النصح بشؤن أمور تخص‬
‫حوكمة الشركات‪ .‬وبصفة عامة ٌتضمن هذا المركز درجة وثٌمة من االرتباط‬
‫مع المنشؤة مما لد ٌإدي إلً خلك تهدٌد ناتج عن المٌام بمراجعة ما تم إعداده‬
‫بمعرفة نفس المراجع والتهدٌد الناتج عن الدفاع عن مصالح العمٌل أمام الؽٌر‪.‬‬
‫‪ -3‬إذا عمل شرٌكا ً أو موظفا ً فً المإسسة كسكرتٌر لمجلس اإلدارة لعمٌل‬
‫مراجعة أو فً منصبً مشابه ٌكون التهدٌد الناتج عن المٌام بمراجعة ما تم‬
‫إعداده بمعرفة نفس المراجع والتهدٌد الناتج عن الدفاع عن مصالح العمٌل أمام‬
‫الؽٌر جوهرٌا ً بدرجة ٌتعذر معها على أٌة أداة من أدوات الحماٌة أن تخفضه‬
‫إلً مستوى ممبول‪ .‬لذا ٌنبؽً أن تكون الواجبات والوظابؾ التً ٌؤخذ السكرتٌر‬
‫على عاتمه المٌام بها ممصورة على تلن ذات الطبٌعة الروتٌنٌة واإلدارٌة‬
‫الرسمٌة مثل إعداد المحاضر واالحتفاظ باإللرارات المانونٌة‪.‬‬
‫‪ -4‬ال ٌنظر بصفة عامة للخدمات اإلدارٌة الروتٌنٌة لدعم الوظابؾ المتعلمة‬
‫بؤعمال السكرتارٌة فى الشركة أو األعمال ذات الصلة باألمور اإلدارٌة المتعلمة‬
‫بؤعمال السكرتارٌة فى الشركة ‪ ،‬بؤنها تإثر على األستمبللٌة‪ ،‬بشرط أن تمع‬
‫مسبولٌة أتخاذ جمٌع المرارات على عاتك إدارة العمٌل ‪.‬‬

‫ػ‬

‫‪264‬‬
‫‪ 4.6‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني ف‪ ٢‬ظٌ ‪ٚ‬د‪ٛ‬د َعاًَ‪ ١‬مت‪ٝٝ‬ص‪ َٔ ١ٜ‬عُ‪ٌٝ‬‬

‫املسادع‪١‬‬
‫‪The Safeguard of Favorable Treatments from an Audit Client‬‬
‫لد ٌتم تمدٌم هداٌا إلى المحاسب المهنى المزاول أو أفراد عابلته الممربٌن‪،‬‬
‫كذلن لد ٌمدم لهم بعض أشكال الضٌافة ‪ ،‬مثل هذه األمور تخلك عادة تهدٌدات‬
‫تإثر على إلتزام المحاسب المهنى المزاول باإلستمبللٌة وكذلن تهدٌدات خاصة‬
‫بالمصلحة الشخصٌة تإثر على مبدأ الموضوعٌة وذلن فى حالة لبول الهدٌة من‬
‫العمٌل ‪ ،‬أٌضا ً لد تنشؤ تهدٌدات تتعلك بمٌام العمٌل بممارسة ضؽوط على‬
‫المحاسب ‪ ،‬األمر الذى ٌنشؤ عنه التؤثٌر على مبدأ الموضوعٌة خاصة فى حالة‬
‫اإلعبلن للعامة عن هذه الهداٌا ‪.‬‬
‫أهمٌة هذه التهدٌدات تعتمد على طبٌعة ولٌمة العرض الممدم والمصد من‬
‫ورابه ‪ .‬وإذا رأى المحاسب المهنى المزالو أن الهداٌا الممدمة هى فى السٌاق‬
‫المعتاد للعمل دون أى لصد للتؤثٌر علٌه أو الحصول على معلومات منه إذا‬
‫أستخلص الؽٌر الذى على دراٌة بكل المعلومات ذات العبللة وعلى لدر من‬
‫الموضوعٌة أن هذه الهداٌا والضٌافة تكاد تكون ضبٌلة المٌمة ‪ ،‬عندبذ لد ٌمرر‬
‫المحاسب المهنى المزاول عدم وجود تهدٌد هام ٌإثر على إلتزامه بالمبادئ‬
‫األساسٌة ‪.‬‬
‫أما إذا لٌمت التهدٌدات على أنها هامة بشكل واضح ٌتعٌن أن ٌتم أخذ‬
‫أدوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها للتخلص من هذه التهدٌدات أو تخفٌضها‬
‫إلى حد ممبول من خبلل أدوات الحماٌة ٌتعٌن على المحاسب المهنى المزاول‬
‫رفض الهداٌا أو الضٌافة الممدمة ‪.‬‬
‫عموما ً فؤن لبول الهداٌا أو الضٌافة من عمٌل خدمة التؤكد ٌمكن أن ٌإدى‬
‫إلى خلك تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " و " التآلؾ ؼٌر المهنى مع‬

‫‪265‬‬
 ‫العمٌل " وعندما تمبل المإسسة أو عضو من أعضاء فرٌك التؤكد الهداٌا أو‬
‫الضٌافة ‪ ،‬لن ٌمكن تخفٌض التهدٌدات التى تواجه األستمبللٌة لمستوى ممبول لو‬
‫بتطبٌك أٌة أداه من أدوات الحماٌة مالم تكن المٌمة ؼٌر جوهرٌة بصورة‬
‫واضحة ‪.‬‬
‫وبناء علٌه ٌنبؽى على المإسسة أو عضو فرٌك خدمة التؤكد إال ٌمبل مثل‬
‫هذه الهداٌا أو الضٌافة ‪.‬‬

‫‪ 4.7‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني عٓد تكد‪ ِٜ‬خدَات ايتكاض‪ ٢‬يعُ‪ ٌٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪The Safeguards of Litigation and Other External Pressures‬‬
‫ٌمكن أن تشمل خدمات التماضى بعض األنشطة مثل العمل كشاهد خبٌر أو‬
‫المٌام بحساب الخسابر الممدرة أو مبالػ أخرى لد تصبح مستحمة التحصٌل أو‬
‫السداد كنتٌجة للتماضى أو ؼٌره من النزاعات المانونٌة ‪ .‬وتنظٌم المستندات‬
‫واسترجاعها وذلن فٌما ٌتعلك بنزاع أو تماض ‪.‬‬
‫وٌمكن أن تنشؤ تهدٌد ناتج عن " المٌام بمراجعة ما تم إعداده بمعرفة نفس‬
‫المراجع " عندما تشمل خدمات دعم التماضى الممدمة إلى عمٌل المراجعة تمدٌر‬
‫الناتج المحتمل وبالتالى تإثر على المبالػ أو اإلفصاحات التى ٌجب أن تنعكس على‬
‫الموابم المالٌة ‪ .‬وتعتمد أهمٌة أى تهدٌد ناتج على عدة عوامل أهمها ‪:‬‬
‫‪-‬أهمٌة المبالػ المعنٌه ‪.‬‬
‫‪-‬ممدار عدم الموضوعٌة المتؤصلة فى المسؤلة المعنٌة ‪.‬‬
‫‪-‬طبٌعة العملٌة ‪.‬‬
‫وٌنبؽى على منشؤة المراجعة أو وحدتها الخارجٌة تمٌٌن أهمٌة أى تهدٌد‬
‫ناتج ‪ .‬وإذا كان التهدٌد جوهرٌا ومإثرا بصورة واضحة ٌنبؽى أخذ أدوات‬
‫الحماٌة فى اإلعتبار وتطبٌمها عند اللزوم للمضاء على التهدٌد أو تخفٌضه‬
‫لمستوى ممبول ‪ .‬ولد تشمل أدوات الحماٌة اآلتى ‪-:‬‬

‫‪266‬‬
 ‫‪-‬وجود سٌاسات وإجراءات لمنع األفراد الذٌن ٌساعدون عمٌل المراجعة‬
‫من صنع أٌة لرارات إدارٌة نٌابة عن العمٌل ‪.‬‬
‫‪-‬أستخدام مهنٌٌن لٌسوا أعضاء فى فرٌك التؤكد للمٌام بؤداء الخدمة ‪.‬‬
‫‪-‬أشتران آخرٌن مثل خبراء مستملٌن ‪.‬‬
‫وإذا طلب الدور الذى أخذته منشؤة المراجعة أو أحد وحداتها الخارجٌة‬
‫على عاتمها المٌام به صنع لرارات إدارٌة عن عمٌل المراجعة ولم ٌمكن‬
‫عن طرٌك تطبٌك أٌة أداه من أدوات الحماٌة تخفٌض التهدٌد الناتج لمستوى‬
‫ممبول ‪ ،‬على المنشؤة أو وحدتها الخارجٌة أن تمتنع عن أداء هذا النوع من‬
‫الخدمات لعمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫اضػضاغاػاضغطضغظػأوػاضتؼدغدػبؼاػػ‬
‫ٌمكن أن ٌإدى البدأ فى إجراءات التماضى أو التهدٌد الصرٌح بالبدأ فٌها‬
‫بٌن المإسسة أو عضو من أعضاء فرٌك التؤكد وعمٌل خدمة التؤكد إلى خلك‬
‫تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " أو الضؽوط التى ٌفرضها العمٌل على‬
‫فرٌك التؤكد ‪ .‬حٌث ٌجب أن تتسم العبللة بٌن إدارة العمٌل وأعضاء فرٌك التؤكد‬
‫باإلحترام التام واإلفصاح الكامل المتعلك بجمٌع جوانب عملٌات النشاط للعمٌل‬
‫‪ .‬وٌمكن أن توضع المإسسة وإدارة العمٌل فى مولؾ عدابى عن طرٌك‬
‫التماضى مماٌإثر على رؼبة اإلدارة فى عمل إفصاحات كاملة وٌمكن أن‬
‫تواجه منشؤة المراجعة تهدٌدا ً ناتجا ً عن " المصلحة الشخصٌة " وتعتمد أهمٌة‬
‫التهدٌد على عدة عوامل أهمها ‪:‬‬
‫‪-‬أهمٌة المضٌة ‪.‬‬
‫‪-‬طبٌعة عملٌة خدمة التؤكد ‪.‬‬
‫‪-‬ما إذا التماضى مرتبطا ً بعملٌة تؤكد سابمة ‪.‬‬

‫‪267‬‬
 ‫وبمجرد تمٌٌم أهمٌة التهدٌد ٌنبؽى تطبٌك أدوات الحماٌة التالٌة ‪ ،‬إذا لزم‬
‫األمر لتخفٌض التهدٌدات لمستوى ممبول ‪:‬‬
‫(‪ )A‬اإلفصاح للجنة المراجعة أو ؼٌرها من المسبولٌن عن الحوكمة‬
‫بمدى وطبٌعة التماضى ‪.‬‬
‫أو(‪ )B‬إذا كان التماضى متعلما ً بعضو من أعضاء فرٌك التؤكد ‪ٌ ،‬جب نمل‬
‫هذا العضو من فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫أو(‪ )C‬أستخدام محاسب مهنى إضافى لم ٌكن عضوا فى فرٌك التؤكد‬
‫لفحص العمل الذى تم أداه وإسداء النصح إذا لزم األمر ‪.‬‬
‫وإذا لم تخفض أدوات الحماٌة تلن التهدٌدات لمستوى ممبول ‪ٌ ،‬كون‬
‫اإلجراء الوحٌد المبلبم هو األنسحاب من – أو رفض لبول – عملٌة التؤكد ‪.‬‬

‫‪ 4.8‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني عٓد األعتُاد املفسط عً‪ ٢‬دخٌ األتعاب َٔ عُ‪ٌٝ‬‬

‫املسادع‪١‬‬
‫‪The Safeguards of Undue Dependence on an Audit Client‬‬
‫‪ 4.8.1 -‬اسبذِ ايٓطب‪ ٢‬يألتعاب‬

‫عندما ٌمثل إجمالى أتعاب عمٌل المراجعة جزء كبٌر من إجمالى أتعاب‬
‫منشؤة المراجعة ٌمكن أن ٌإدى األعتماد على هذا العمٌل أو مجموعة شركاته‬
‫واألهتمام بإمكانٌة خسارة العمٌل إلى خلك تهدٌد ناتج " المصلحة الشخصٌة "‬
‫وتعتمد أهمٌة التهدٌد على عوامل أهمها ‪:‬‬
‫‪-‬هٌكل منشؤة المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬ما إذا كانت منشؤة المراجعة جٌدة أو لها تارٌخ أم منشؤة حدٌثا ‪.‬‬

‫‪268‬‬
 ‫وٌنبؽى تمٌٌم التهدٌد ‪ ،‬وإذا كان التهدٌد جوهرٌا ً ومإثرا ً بصورة واضحة‬
‫ٌنبؽى أخذ أدوات الحماٌة فى اإلعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض التهدٌد‬
‫لمستوى ممبول ولد ٌشمل لواعد الحماٌة ما ٌلى ‪:‬‬
‫‪-‬منالشة مدى طبٌعة األتعاب المطلوبة مع لجنة المراجعة أو ؼٌرهم من‬
‫المسبولٌن عن حوكمة الشركة ‪.‬‬
‫‪-‬أتخاذ خطوات لتخفٌؾ األعتماد على عمٌل واحد ‪.‬‬
‫‪-‬فحص مرالبة الجودة من طرؾ خارجى ‪.‬‬
‫‪-‬أستشارة جهة أخرى مثل جهة رلابٌة مهنٌة أو محاسب مهنى آخر ‪.‬‬
‫هذا وٌمكن أن ٌنشؤ تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " عندما ٌكون‬
‫أتعاب عمٌل خدمة التؤكد تمثل جزءا ً كبٌرا ً من دخل الشرٌن الفرد وٌنبؽى تمٌٌم‬
‫أهمٌة التهدٌد وإذا كان جوهرٌا ً بصورة واضحة ٌجب أخذ أدوات الحماٌة فى‬
‫األعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض التهدٌد إلى مستوى ممبول ولد ٌشمل‬
‫أدوات الحماٌة اآلتى ‪-:‬‬
‫‪-‬وضع سٌاسات وإجراءات لمتابعة وتنفٌذ مرالبة الجودة على عملٌات‬
‫خدمة المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬أستخدام محاسب مهنى إضافى لم ٌكن عضوا فى فرٌك المراجعة لفحص‬
‫العمل الذى تم أداإه أو بصورة إسداء النصح عند اللزوم ‪.‬‬
‫‪-‬تجنب المراجعون الموالؾ التى تزٌد خبللها األتعاب المرتبطة بإداء‬
‫‪ %15‬من‬ ‫خدمات المراجعة وخدمات بخبلؾ المراجعة من أحد العمبلء عن‬
‫إجمالى دخل أتعاب المإسسة ‪ ،‬فإذا كان العمٌل أحد الشركات المسجلة فؤن‬
‫األتعاب ٌجب إال تزٌد عن ‪%10‬من إجمالى دخل أتعاب منشؤة المراجعة ‪.1‬‬

‫‪ 1‬اظػؼرتنيم‪4.1‬م‪،‬م‪ 4.2‬معـماٌقـوقماإلنؾقزىؾالخالضقوتماٌفـقيمظؾؿقودؾنيمم‪.‬‬

‫‪269‬‬
 ‫‪ 4.8.2 -‬األتعاب َتأخس‪ ٠‬ايطداد‬

‫لد ٌنشؤ تهدٌد ناتج عن " المصلحة الشخصٌة " إذا لم تدفع األتعاب‬
‫المستحمة من عمٌل التؤكد نظٌر أداء الخدمات المهنٌة لفترة طوٌلة وخاصة إذا‬
‫لم ٌدفع جزء جوهرى منها لبل إصدار تمرٌر التؤكد للسنة التالٌة وبصورة عامة‬
‫ٌنبؽى أن تطلب سداد مثل هذه األتعاب لبل إصدار التمرٌر وهنا ٌمكن تطبٌك‬
‫أدوات الحماٌة التالٌة ‪:‬‬
‫‪-‬منالشة مستوى األتعاب المستحمة مع لجنة المراجعة أو المسبولٌن عن‬
‫الحوكمة ‪.‬‬
‫‪-‬إشران محاسب إضافى لم ٌشترن فى عملٌة التؤكد لتمدٌم المشورة أو‬
‫مراجعة األعمال التى تمت ‪.‬‬
‫وٌنبؽى على منشؤة المراجعة أن تدرس ما إذا كان ٌمكن أعتبار األتعاب‬
‫متؤخرة السداد مماثلة لمرض لعمٌل وعندما ٌكون األتعاب متؤخرة السداد ذات‬
‫لٌمة عالٌة ‪ ،‬ما إذا كان من المناسب أن تمبل المنشؤة إعادة تعٌٌنها ‪.‬‬

‫‪ 4.8.3 -‬تطعري اشبدَات‬

‫عند حصول المإسسة على عملٌة للتؤكد بمعدل أتعاب ألل كثٌرا ً من تلن‬
‫المحصلة من منشؤة المراجعة السابمة أو المعروضة من لبل منشآت أخرى ‪ ،‬لن‬
‫ٌمكن تخفٌض التهدٌد الناتج عن "المصلحة الشخصٌة" لمستوى ممبول ما لم ‪:‬‬
‫(‪ )a‬تكن المنشؤة لادرة على أثبات أن الولت المناسب لد تم توفٌره لهذه‬
‫المهمة وأنه تم تكلٌؾ الموظفٌن المإهلٌن ألدابها ‪.‬‬
‫أو(‪ٌ )b‬تم اإللتزام بجمٌع معاٌٌر التؤكد المطبمة والمبادئ اإلرشادٌة‬
‫وإجراءات مرالبة جودة األداء ‪.‬‬

‫‪270‬‬
 ‫‪ 4.8.4 -‬األتعاب املػس‪ٚ‬ط‪١‬‬

‫األتعاب المشروطة هى أتعاب محسوبة على أسس معدة مسبما ً متعلمة‬

‫بنتٌجة معاملة أو كنتٌجة للعمل الذى تم أداإه والتعتبر األتعاب مشروطة إذا‬
‫لامت المحكمة أو أٌة سلطة عامة بوضعها ‪.‬‬
‫تخلك األتعاب المشروطة التى تطلبها المنشؤة فٌما ٌتعلك بعملٌة التؤكد‬
‫تهدٌدا ً ناتجا ً عن " المصلحة الشخصٌة " أو" الدفاع عن مصالح العمٌل أمام‬
‫الؽٌر " والٌمكن تخفٌؾ هذا التهدٌد لمستوى ممبول بتطبٌك بتطبٌك أٌة أداه من‬
‫أدوات الحماٌة ‪ ،‬وبناء علٌه ال ٌنبؽى على المإسسة الدخول فى أٌة ترتٌبات‬
‫تخص أتعاب عمٌل خدمة التؤكد ٌتم بموجبها أرتباط لٌمة األتعاب بنتٌجة عمل‬
‫التؤكد أو حسابها كنسبة من لٌمة البنود التى تعد موضوع عملٌة التؤكد ‪.‬‬
‫ٌمكن أٌضا ً أن تإدى األتعاب المشروطة التى تطلبها المنشؤة فٌما ٌتعلك‬
‫بالخدمات بخبلؾ التؤكد والممدمة إلى عمٌل التؤكد إلى خلك تهدٌد ناتج عن‬
‫"المصلحة الشخصٌة" أو "والدفاع عن مصالح العمٌل أمام الؽٌر" فإذا تم األتفاق‬
‫على التفكٌر فى مبلػ األتعاب الخاصة بعملٌة بخبلؾ التؤكد أثناء عملٌة‬
‫المراجعة وكانت مرتبطة بنتٌجة عملٌة التؤكد لن ٌمكن تخفٌؾ التهدٌد لمستوى‬
‫ممبول بتطبٌك أٌة أداه من أدوات الحماٌة ‪.‬‬
‫وبناء علٌه ٌكون اإلجراء الوحٌد الممبول هو عدم لبول مثل تلن الترتٌبات‪.‬‬
‫وٌتولؾ التهدٌد الناتج عن االنواع األخرى من ترتٌبات األتعاب المشروطة‬
‫على عدة عوامل أهمها ‪:‬‬
‫‪-‬مبالػ األتعاب المحتملة ‪.‬‬
‫‪-‬درجة التباٌن المتولع فى األتعاب ‪.‬‬
‫‪-‬األساس الذى تحدد بناء األتعاب علٌه ‪.‬‬

‫‪271‬‬
 ‫‪-‬ماإذا كان سٌتم فحص نتٌجة المعاملة بواسطة شخص مستمل ‪.‬‬
‫‪-‬تؤثٌر الحدث أو المعاملة على عملٌة التؤكد ‪.‬‬
‫وٌنبؽى تمٌٌم أهمٌة التهدٌد وإذا كانت التهدٌدات جوهرٌة ومإثرة بصورة‬
‫واضحة ٌنبؽى أخذ أدوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها عند اللزوم لتخفٌض‬
‫التهدٌدات لمستوى ممبول ولد ٌشمل أدوات الحماٌة ماٌلى ‪:‬‬
‫‪-‬اإلفصاح للجنة المراجعة أو ؼٌرها من المسبولٌن عن حوكمة الشركة‬
‫عن مدى وطبٌعة األتعاب المطلوبة ‪.‬‬
‫‪ -‬فحص وتحدٌد األتعاب النهابٌة بواسطة الؽٌر الذى لٌست له عبللة‬
‫بالموضوع ‪.‬‬
‫‪-‬وضع سٌاسات وإجراءات للجودة والرلابة ‪.‬‬

‫‪ 4.8.5 -‬ذبد‪ٜ‬د َكداز األتعاب املال‪ِ٥‬‬

‫وال شن أن أكثر الممترحات الشابعة فً تحدٌد ممدار األتعاب تعتمد على حجم‬
‫مبلبم حٌث ٌمكن تحدٌده‬
‫عمٌل المراجعة إال أنه لٌس هنان إجماع علً أنه مإشر ‪،‬‬
‫على أساس إجمالً األصول أو إجمالً األٌراد أو إجمالً األرباح ‪ .‬وإذا ما كان‬
‫االمر كذلن فمد تثار عدٌد التساإالت تتمثل فى هل أن ذلن ٌتحدد لبل أوبعد البنود‬
‫االستثنابٌة أو لبل أو بعد الضرابب‪.....‬إلخ وحتى لو لم أمكن التوصل إلً اتفاق‬
‫بشؤن أفضل مإشر للحجم فؤن ذلن ال ٌعد أساس مبلبم لتحدٌد أتعاب المراجعة‪.‬‬
‫على اعتبار أن الولت والجهد والمهارات المطلوبة لعملٌة المراجعة تعتمد ؼالبا‬
‫علً عوامل أخري بخبلؾ الحجم علً سبٌل المثال ما إذا كانت عملٌة المراجعة‬
‫تعتبر ارتباط أولً أم متكرر (تتطلب المراجعة األولٌة ولت إضافً حتً ٌكون‬
‫هنان تؤلؾ مع العمٌل وأعماله ونظامه المحاسبً‪......‬إلخ) باإلضافة إلى مدى‬
‫تعمد أو بساطة الهٌكل التنظٌمً للعمٌل وأعمال المشروع‪ ،‬وجودة ضوابط الرلابة‬

‫‪272‬‬
 ‫الداخلٌة للعمٌل ‪ ,‬والخبرة المحاسبٌة العضاء فرٌك المحاسبة للعمٌل‪ ،‬ووجود (أو‬
‫ؼٌاب) الظروؾ التً لد تحفز موظفً العممٌل علً التبلعب فً الموابم المالٌة‬
‫(علً سٌبل المثال الخطط الخاصة بطرح االسهم أو إصدار سندات أثناء الفترة‬
‫المحاسبٌة الناتجة أو ربط حوافز المدٌرٌن باألرباح الممررة عنها)‪ ،‬عبلوة علً‬
‫ذلن فحتى إذا ما كان نطاق األتعاب ممنع وأنه أمكن تطوٌره لٌصاحب عوامل‬
‫معترؾ بها مثل تؤثٌر الولت والمهارات المطلوبة لعملٌات المراجعة فهنان‬
‫الخطر الذي لد ٌحاول المراجعون ربطه بمراجعة معٌنة فً ضوء أتعاب ممررة‬
‫بدال من الظروؾ المحددة لعملٌة المراجعة ‪ ،‬وفً بعض الحاالت فؤن ذلن ٌمكن‬
‫أن ٌإدي إلً مراجعة أكثر من البلزم ‪Over Auditing‬بمعنً أن المراجعون‬
‫ٌإددون اختبارات مراجعة تزٌد عن تلن التً تعتبر ضرورٌة وفً حاالت أخري‬
‫لد ٌتم أداء مراجعة ألل من البلزم‪ Under Auditing‬والتً لد ٌترتب علٌها فشل‬
‫المراجعون فً أداء االختبارات التً تكون مطلوبة بسبب أن أتعاب المراجعة‬
‫التً تم االتفاق علٌها بٌن المراجعٌن وإدارات عمٌل المراجعة تعتبر عابك خطٌر‬
‫لتؤمٌن والحفاظ علً استمبللٌة منشؤة المراجعة وهو ٌعتبر عابك من الصعوبة‬
‫بمكان التؽلب علٌه‪.‬‬
‫تتمثل اآللٌة التً ٌمكن أن تخفؾ من تلن الصعوبة فى التؤكد من ان‬
‫المدٌرٌن التنفٌذٌٌن المسبولٌن عن اإلدارة الٌومٌة للمنشؤة ال ٌمومون‬
‫بالتفاوض علً أتعاب المراجعة مع المراجعٌن حٌث ٌجب أن ٌتم ذلن عن‬
‫طرٌك لجنة المراجعة‪.‬‬

‫‪ 9 . 4‬آي‪ٝ‬ات محا‪ ١ٜ‬أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني عٓد تكد‪ ِٜ‬خدَات أخس‪ ٣‬خبالف املسادع‪ ١‬إي‪ ٞ‬عُ‪ٌٝ‬‬

‫املسادع‪١‬‬
‫‪The Safeguards of Provision of Non- Audit Services to an Audit Client‬‬

‫‪273‬‬
 ‫مثل وضع اعتماد مفرط علً عمبلء المراجعة للحصول علً دخل من‬
‫األتعاب ‪ ،‬أن تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة إلً عمبلء المراجعة ٌنظر إلٌه‬
‫بصفته عامة علً أنه بمثابة تهدٌد خطٌر الستمبللٌة المراجعٌن سواء فٌالحمٌمة‬
‫أو فً المظهر‪ .‬وكما ذكر باعلً فؤن هٌبة تنظٌم وتداول األوراق المالٌة فً‬
‫الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة لد اهتمت علً وجه التحدٌد بتلن المضٌة ‪ ،‬ومع ذلن‬
‫فهنان جانبٌن للمنالشة هما‪:‬‬
‫(‪ )A‬إن طول أداء المراجع فى عملٌة المراجعة كما ذكر فً الفصل الثانً‬
‫ٌجعله علً تآلؾ بكافة جوانب عمٌل المراجعة وأعماله وتنظٌمه ونظمه‬
‫المحاسبٌة وضوابط الرلابة الداخلٌة والسٌاسات والموظفٌن الربٌسٌن وما إلً‬
‫ذلن‪ٌ .‬ضع ذلن التآلؾ المراجع فً مولؾ مثالى من شؤنه ٌجعله ٌموم بتمدٌم‬
‫نصابح مالٌة وإدارٌة إلً عمٌل المراجعة‪ .‬وبطبٌعة الحال فؤن المراجع بخبلؾ‬
‫المستشارٌن الخارجٌٌن األخرٌن لٌس مضطرا إلنفاق ولت للحصول على معرفة‬
‫بالعمٌل األمر الذى من شؤنه ٌحمك وفورات فى التكالٌؾ المرتبطة ‪ ،‬عبلوة على‬
‫ذلن بسبب أن المراجع على تآلؾ مع كل جوانب تنظٌم العمٌل من ثم فإنه ٌكون‬
‫لادرا على تولع األثر المحتمل على كافة أجزاء المنظمة ألي نصٌحة ٌتم‬
‫إعطاءها لئلدارة ‪ ،‬أما االستشاري الخارجً فمن المحتمل أن ٌصبح على ألفة فمط‬
‫بؤحد بجوانب المنشؤة المرتبطة بالمهمة المحددة التً ٌتوالها ولٌس كافة الجوانب‬
‫ومن فمد الٌموم االستشاري نتٌجة لذلن بتمٌٌم النتابج الواسعة داخل التنظٌم فً‬
‫ضوء االستشارة التً لدمها إلدارة المنشؤة‪.‬‬
‫(‪)B‬عندما ٌتم االتفاق بوجع عام لٌام المراجعٌن بتمدٌم استشارات مالٌة‬
‫وإدارٌة لعمبلء المراجعة تتسم بؤنها أكثر كفاءة وفعالٌة ممارنة باالستشارٌٌن‬
‫الخارجٌٌن اآلخرٌن إال أن تحمٌك وفورات تفى لدٌم تلن الخدمات من المحتمل‬
‫أن تكون تلن التكلفة على األلل على حساب بعض من استمبللٌة ذلن المراجع‪.‬‬

‫‪274‬‬
‫حٌث ٌؤتً التهدٌد الموجه إلى استمبللٌة المراجعٌن من ثبلثة مصادر ربٌسٌة هً‬
‫تهدٌد المصلحة الشخصٌة وتهدٌد الفحص الذاتً لعمل بخبلؾ المراجعة‬
‫باإلضافة إلى تهدٌد التآلؾ ‪.‬‬
‫أذن فلبلسؾ ٌترتب على تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة‬
‫تهدٌدا ً ألستمبللٌة منِشؤة المراجعة أو وحدة من وحدتها الخارجٌة أو أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة وخصوصا ً فٌما ٌتعلك باألخطار التى تواجه األستمبللٌة ‪ ،‬ولذا‬
‫فمن الضرورى تمٌٌم أهمٌة أى تهدٌد ناتج عن تمدٌم مثل تلن الخدمات ‪.‬وفى‬
‫بعض الحاالت لد ٌكون من الممكن المضاء على أو تخفٌض التهدٌد عن طرٌك‬
‫تطبٌك أدوات الحماٌة وفى حاالت أخرى ال تتوافر أدوات حماٌة لتخفٌض‬
‫التهدٌد لمستوى ممبول‬

‫(‪ ) i‬املصًش‪ ١‬ايػدص‪Self – Interest ١ٝ‬‬

‫ٌشٌر إٌضاح األخبللٌات المهنٌة علً أن كافة العمل الذي ٌخلك العبللة‬
‫المالٌة بٌن المراجع وعمٌل المراجعة لد ٌبدو أنه ٌخلك تهدٌد المصلحة‬
‫الشخصٌة‪ .‬حٌث إن موضوعٌة المراجع لد ٌتم أضعافها عن طرٌك الحاجة‬
‫للبماء فً صورة جٌدة مع مدٌري الشركة محل المراجعة ذلن من أجل االحتفاظ‬
‫بعبللة العمل‪ .‬إال أن التهدٌد المدرن ٌنمو مع زٌادة حجم األتعاب بجانب المٌام‬
‫بؤداء خدمات إضافٌة على عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )ii‬ايفشص ايرات‪ ٞ‬يعٌُ خبالف املسادع‪١‬‬

‫‪Self - Review of Non – Audit Work‬‬
‫إذا لدم المراجع (أو منشؤة المراجعة) استشارات إلً عمٌل المراجعة عن‬
‫طرٌك وضع نظام محاسبً جدٌد على سبٌل المثال فإن العمٌل سوؾ ٌتصرؾ‬
‫علً أن تلن االستشارة تمثل تمٌٌم النظام المحاسبً الجدٌد ‪ ،‬وفً ظل المٌام بؤٌة‬
‫عملٌة مراجعة الحمة فؤن المراجع (أو أعضاء منشؤة المراجعة) سوؾ ٌموم‬

‫‪275‬‬
 ‫بفحص نتابج استشارته‪ .‬فً تلن الظروؾ من الصعوبة بمكان االعتماد بؤن‬
‫المراجع سوؾ ٌموم بتمٌٌم النظام بنفس مستوي الموضوعٌة التً كان ٌطبمها فً‬
‫حالة الحصول علً االستشارة عن النظام من استشاري خارجً‪ .‬حتً إذا كان‬
‫‪،‬‬ ‫المراجع فً الوالع لادرا علً االحتفاظ باتجاه ذهنً موضوعً وؼٌر متحٌز‬
‫فمد ٌكون من الصعوبة للمبلحظ الخارجً أن ٌمبل بؤن تكون الحالة ولذلن كحد‬
‫أدنً فؤن االستمبللٌة فً المظهر ٌتم إضعافها‪.‬‬
‫وٌوجد مولؾ مماثل عندما ٌمثل المراجع كل من معد الموابم المالٌة والمابم‬
‫على مراجعتها ‪ -‬حتى إذا لام المراجع باالحتفاظ باتجاه ذهنً ؼٌر متحٌز عند‬
‫اداء عملٌة المراجعة‪ ،‬فمد ٌكون من الصعوبة للمبلحظ الخارجً أن ٌستنتج أن‬
‫المراجع ٌحتـفظ باستمبللٌته بالفعل‪ ،‬ولد ٌتم التخفٌؾ من ذلن المولؾ إذا لام‬
‫شخص معٌن أخر أو مجموعة داخل منشؤة العمٌل بتمدٌم تلن الخدمة االستشارٌة‬
‫أو لام بإعداد تلن الموابم المالٌة‪.‬‬
‫ومع ذلن فؤن االستمبلل فً المظهر إذا لم ٌكن موجودًا فً الحمٌمة سٌظل‬
‫عند المستوي األدنى ممارنة بما سٌتم تطبٌمه إذا لم ترتبط منشؤة المراجعة بتمدٌم‬
‫أي خدمة استشارٌة أو عند لٌامها بإعداد حسابات عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫تؼدغدػاضتؽضف ‪Familiarity Threats‬ػ‬
‫إذا ما لدم المراجع خدمات أخرى بخبلؾ المراجعة إلً عمٌل المراجعة‬
‫فؤنه لد ٌدرن أنه مرتبط بشكل وثٌك جدا بإدارة عمٌل المراجعة بدرجة لد ال‬
‫لادرا على أداء عملٌة المراجعة بطرٌمة موضوعٌة على نحو ؼٌر‬
‫ٌكون معها ً‬
‫متحٌزة وعلً الرؼم من أن التهدٌد المحتمل الستمبللٌة المراجعٌن لد ٌنتج من‬
‫تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة ‪ ،‬فؤن اإلرشاد األخبللً للمهنة‬
‫لد أتسم بالتساهل وعدم التـشدد فً ذلن الخصوص‪ .‬علً سبٌل المثال فمد أشار‬
‫مٌثاق األخبللٌات المهنٌة األنجلٌزٌة إلى ماٌلى‬

‫‪276‬‬
 ‫" من الجدوى االلتصادٌة أن ٌموم المحاسبون المهنٌون بتمدٌم خدمات أخري‬
‫بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة فً ضوء المهارة والجهد التً تمكنهم من‬
‫المٌام بذلن فً الممارسة العامة باعتبار انهم لدٌهم سابما معرفه جٌدة باعمال‬
‫هإالء العمبلء‪ .‬أن كثٌر من الشركات (السٌما الصؽٌرة منها) سوؾ ٌتؤثرون‬
‫عكسٌـًا إذا لم ٌتمكنوا من الحصول علً خدمات أخري إضافٌة من مراجعٌهم" ‪.‬‬
‫ومع ذلن ٌتعٌن تحذٌر المراجعٌن من ضرورة إعطاء عناٌة كبٌرة عند‬
‫لٌامهم بؤداء الوظابؾ اإلدارٌة أو عند اتخاذ المرارات اإلدارٌة كما ٌجب أن‬
‫ٌكونوا ٌمظٌن تجاه عدم تخطً الحدود الموضوعٌة علً دخل األتعاب الذي ٌتم‬
‫الحصول علٌه من عمٌل المراجعة حسب ما تم منالشتة سابما باالضافة إلً‬
‫التؤكد من أن آلٌات الحماٌة المبلبمة لد تم وضعها لمنع تؤثٌر خدمات بخبلؾ‬
‫المراجعة عكسٌا علً موضوعٌته‪.‬‬
‫أن مسؤلة ما إذا كان استمبللٌة المراجعٌن ٌتم أو ال ٌتم إضعافها عن طرٌك‬
‫تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة لد خضعت لجدل كبٌر فى كثٌر‬
‫من السنوات‪ .‬لد أكد معلمون مثل ‪ Cowen‬علً أن هنان دلٌل اثبات تجرٌبً للٌل‬
‫(أو ال ٌوجد) لبلشارة إلً أن تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة‬
‫ٌضعؾ من استمبللٌة المراجعٌن‪ ,‬وبالمثل فمد استنتجت لجنة عن مسبولٌات‬
‫المراجعٌن عام ‪ 1978‬بؤنه لٌس هنان أي دلٌل أثبات ٌفٌد أن تمدٌم خدمات بخبلؾ‬
‫المراجعة لد أضعؾ من استمبللٌة المراجعٌن فً الحمٌمة‪ ,‬ومع ذلن فهنان معلمٌن‬
‫آخرٌن سواء داخل مهنة المراجعة علً سبٌل المثال ‪ Briloff‬أو من خارج المهنة‬
‫‪Austin‬‬ ‫علً سبٌل المثال ‪ Dingell‬رجل الكونجرس األمرٌكً باالضافة إلً‬
‫‪ Mitchell‬لد أكدوا علً أن تمدٌم خدمات أخرى بخبلؾ المراجعة لعمبلء‬
‫المراجعة ٌسهم فً إضعاؾ استمبللٌة المراجعٌن‪.‬‬

‫‪277‬‬
 ‫إن تحلٌل المنالشات المتمدمة عن طرٌك أصحاب كل وجهة نظر لد تسفر‬
‫عن ان اإلجابة علً التساإل الخاص بما إذا كانت استمبللٌة المراجعٌن ٌتم الحد‬
‫منها عن طرٌك تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة تعتمد بشكل‬
‫للٌل علً طبٌعة وممدار تلن الخدمات أم ال‪ ،‬وحسب ما تمدم ذكره ففً ظل‬
‫لانون الشركات عام ‪ 1989‬واللوابح التً تم إصدارها ٌتعٌن على الشركات أن‬
‫تفصح فً تمارٌرها السنوٌة عن المٌم المدفوعة أو المستحمة للمراجع أو منشؤة‬
‫المراجعة الخاصة بالسنة المرتبطه باتعاب المراجعة (علً نحو منفصل) وتلن‬
‫الخاصة بخدمات بخبلؾ المراجعة‪ .‬عن طرٌك إلزام الشركات باالفصاح عن‬
‫تلن المعلومات فؤن االطراؾ الخارجٌة المهتمة ٌكون لدٌها المدرة على إلناع‬
‫نفسها بتمٌٌم أثر مدى تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة عن طرٌك المراجع ولذلن‬
‫ٌمكن تكوٌن الرأي عما إذا كانت استمبللٌة المراجع لد تم اضعافها نتٌجة لذلن أم‬
‫ال‪.‬‬
‫ومع ذلن ففً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة فمد انتهت هٌبة تنظٌم وتداول‬
‫األوراق المالٌة ‪ S.E.C‬إلً نتٌجة مإداها أن تلن االفصاحات لٌست كافٌة‪ .‬فؤثناء‬
‫التسعٌنٌات أصبحت الهٌبة مهتمة تماما بالنمو المتزاٌد فً تمدٌم خدمات بخبلؾ‬
‫المراجعة لعمبلء المراجعة وإضعاؾ مدى استمبللٌة المراجعٌن الناتج عن ذلن‬
‫وبالتالً فمد أدخلت لواعد صارمة جدٌدة لضمان استمبللٌة المراجعٌن (أصبحت‬
‫تلن المواعد فعالة من ‪ 5‬فبراٌر عام ‪ ، )2001‬ولد شرح ‪ Turner‬ذلن بذكر أنه‬
‫عند وضع تلن المواعد فمد أرشدت الهٌبة إلً وجود أربعة مبادئ تشٌر إلً‬
‫خرق وانتهان استمبللٌة المراجعٌن ‪ .‬حٌث تحدد تلن المبادئ األربعة بؤن‬
‫المراجع ال ٌعتبر مستمبل عندما‪:‬‬
‫‪ٌ - 1‬كون لدٌة مصلحة متبادلة أو متعارضة مع عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ - 2‬هل تم وضعه فً مولؾ المراجع لعمله الخاص‪.‬‬

‫‪278‬‬
‫‪ - 3‬هل تصرؾ كؤحد أعضاء اإلدارة أو أحد العاملٌن لدي عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ - 4‬هل هو فً مولؾ ٌعتبر مدافعا عن مصلحة العمٌل‪.‬‬
‫ولد حظرت لواعد استمبللٌة المراجع الصادرة عن طرٌك الهٌبة أن ٌموم‬
‫المراجع بتمدٌم خدمات لانونٌة أو خدمات امسان السجبلت إلى عمبلء المراجع‬
‫(‪)17‬‬
‫المسجلٌن لدى الهٌبة باإلضافة إلً منعه من إصدار تمارٌر تثمٌن أو تمٌٌم؟‬
‫ولد شرح ‪ Turner‬ذلن عند االرتباط بتمدٌم الخدمات المانونٌة علً النحو‬
‫التالً‪:‬‬
‫أن هنان تعارض ٌنشؤ بصفة أساسٌة بٌن دور المراجع المستمل ودور المحامً‪.‬‬
‫حٌث تتمثل مسئولٌة المراجع فً الفحص بموضوعٌة باالضافة إلً التمرٌر بغض‬
‫النظر عن االثر علً العمٌل فً حٌن أن الواجب الرئٌسً للمحامً ٌتمثل فً تمدٌم‬
‫مصلحة العمٌل‪ ،‬وٌتضمن الخطر فً إعطاء نصٌحة لانونٌة للعمالء باالضافة إلً‬
‫إعداد االراء المانونٌة‪.‬‬
‫ولد حظرت أٌضا لواعد استمبللٌة هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة وجود‬
‫عبللات االنتساب والعمل مع عمبلء المراجعة المتضمنة مشروعات أو شركات‬
‫التضامن المحدودة أو االستثمار فً شركات الموردٌن أو العمبلء‪ ،‬ومصالح‬
‫التؤجٌر باالضافة إلً المبٌعات (بخبلؾ الخدمات المهنٌة) عن طرٌك المراجع‬
‫(أو منشؤة المراجعة)‪ .‬وبالمثل فمد حظر لٌام المراجعٌن بؤي عمل مع عمبلء‬
‫المراجعة ٌتضمن أتعاب شرطٌة)‪.(1‬‬

‫(‪ )17‬متؿضؿـمخدعوتماظؿـؿنيمواظؿؼققؿمأيمخدعيمظؿؼققؿماألصقلمدقاءماٌؾؿقديمأومشريماٌؾؿقديم‬
‫أوماالظؿزاعوت‪،‬مأعومأراءمأومتؼورؼرماظعداظيمصفلمترتؾطمبوآلراءماظيتمتعربمسـمطػوؼيماظدراديميفمأحدم‬
‫اظعؿؾقوت‪.‬م‬
‫)‪ (1‬تعرفماألتعوبماظشررقيمبلغفومأيمأتعوبمؼؿؿماٌطوظؾيمغؿقفيمتؼدؼؿمخدعيمععقـيمتؿقضػمسؾكمترتقىم‬
‫ععقـيممبؼؿضوهمظـمؼؿؿماظؿقؿقؾمبلؼيمأتعوبمإالمإذاممتمهؼقؼمغؿقفيمععقـيمأومتؾؽماظرتتقىماظذيمخالظفم‬
‫ؼعؿؿدمهدؼدمعؼدارماألتعوبمسؾكمهؼؼمتؾؽماظـؿقفيمعؿضؿـوماظعؿقالتم‪.‬م‬

‫‪279‬‬
 ‫تتطلب تلن المواعد بشكل إضافً أن تفصح لجان المراجعة فً اٌضاحاتها‬
‫السنوٌة علً ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -1‬األتعاب التً تم المطالبة بها ممابل الخدمات الممدمة عن طرٌك المراجع‬
‫الربٌسً‪ ,‬وٌمكن تمسٌم تلن األتعاب إلً أتعاب ممابل الخدمات التالٌة‪-:‬‬
‫(‪ )a‬مراجعة وفحص الموابم المالٌة السنوٌة والربع سنوٌة للشركة‪.‬‬
‫(‪ )b‬استشارات تكنولوجٌا المعلومات‪.‬‬
‫(‪ )c‬كافة الخدمات األخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬ما إذا كان لجنة المراجعة تدرس إمكانٌة التوفٌك بٌن خدمات بخبلؾ‬
‫المراجعة التً لدمت للشركة من مراجعٌها ومدى استمبللٌتهم‪.‬‬
‫‪Andersen‬ممابل‬ ‫ومع ذلن فإن ممدار كبٌر من األتعاب المدفوعة لمكتب‬
‫‪ Enron‬لد ركزت االنتباه مرة‬ ‫خدمات بخبلؾ المراجعة عن طرٌك شركة‬
‫أخرى على لضٌة تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة ‪.‬‬
‫أن المسم رلم ‪ 201‬من لانون ‪ Sarbanes-Oxley‬لد حظر على المراجعٌن‬
‫من المٌام بؤداء تسعة مجموعات من خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة‬
‫‪)4.4‬‬ ‫من الشركات العامة والتً تم تضمٌنها فً الشكل اإلٌضاحً رلم (‬
‫باإلضافة لذلن فإن أي خدمات ؼٌر محظورة ٌجب أن ٌتم الموافمة المسبمة علٌها‬
‫عن طرٌك لجنة المراجعة ‪ ,‬ولد تبنت هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة لواعد‬
‫‪2003‬تتسك مع متطلبات لانون‬ ‫لعضوٌة استمبللٌة المراجع فً ٌناٌر عام‬
‫‪. Sarbanes –Oxley‬‬
‫أن المانون والمواعد المعدلة للمهنة ‪ SEC‬لد لٌدت إال أنها لم تلؽً إمكانٌة‬
‫تمدٌم أنواع الخدمات االستشارٌة ‪ Consulting Services‬لعمبلء المراجعة ‪ .‬أن‬
‫كثٌر من الخدمات تم منعها فً ظل لواعد الهٌبة المابمة عن االستمبللٌة التً تم‬
‫‪ ,2000‬ولد أوضحت المواعد الجدٌدة كثٌر من‬ ‫تبنٌها فً نوفمبر عام‬

‫‪280‬‬
 ‫المحظورات المابمة وتوسعت فً الظروؾ التً خبللها ٌتم حظر تمدٌم تلن‬
‫الخدمات ‪ ,‬ولد توصلت بعض لجان المراجعة لنتٌجة مإداها أنها ٌجب أال تموم‬
‫منشؤة المراجعة بتمدٌم أي خدمات بخبلؾ المراجعة متضمنة الخدمات الضرٌبٌة‬
‫‪ Tax Services‬فً كثٌر من الحاالت ‪.‬‬

‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٞ‬زقِ (‪)4.4‬‬

‫اشبدَات االضتػاز‪ ١ٜ‬املك‪ٝ‬د‪ ( ٠‬ايتطع‪) ١‬‬
‫يف ظٌ قاْ‪Sarbanes – Oxely ٕٛ‬‬
‫‪ٚ‬ايك‪ٛ‬اعد املعدي‪ ١‬هل‪ ١٦ٝ‬تٓع‪ ِٝ‬تدا‪ ٍٚ‬األ‪ٚ‬زام املاي‪SEC ١ٝ‬‬

‫‪ -1‬خدمات إمساؾ الدفاتر واخلدمات احملاسبية ‪.‬‬

‫‪ -2‬تصميم وتطبيق نظم معلومات مالية ‪.‬‬
‫‪ -3‬خدمات التثمني أو التقييم‪. Appraisalorvaluation‬‬
‫‪ -4‬اخلدمات االكتوارية‪.Actuarial‬‬
‫‪ -5‬ادلراجعة الداخلية كمصدر خارجي عن الشركة‪. Outsourcing‬‬
‫‪ -6‬وظائف إدارة ادلوارد البشرية)‪. HumanResources (HR‬‬
‫‪ -7‬خدمات السمسرة والتداوؿ واالستشارات االستثمارية أو اخلدمات ادلصرفية‬
‫االستثمارية‪.‬‬
‫‪ -8‬خدمات قانونية أو اخلربة غري ادلرتبطة ابحملاسبة ‪.‬‬
‫‪ -9‬أي خدمات أخرى حيددىا رللس اإلشراؼ احملاسيب على الشركات العامة على أهنا‬
‫زلظورة وفقاً للقوائم ‪.‬‬

‫ولد أشار مٌثاق أخبللٌات المهنٌٌن الصادر عن طرٌك األتحاد الدولى‬

‫للمحاسبٌن إلى أن أدوات الحماٌة التالٌة على وجه الخصوص ذات صلة‬

‫‪281‬‬
 ‫بتخفٌض التهدٌدات الناتجة عند تمدٌم خدمات بخبلؾ خدمة المراجعة لعمبلء‬
‫المراجعة إلى مستوى ممبول ‪-:‬‬
‫‪-‬سٌاسات وإجراءات لمنع الموظفٌن المهنٌٌن مع صنع لرارات إدارٌة‬
‫لعمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬منالشة لضاٌا األستمبللٌة المتعلمة بتمدٌم خدمات بخبلؾ خدمة المراجعة‬
‫مع أولبن المسبولٌن عن الحوكمة مثل لجنة المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬سٌاسات داخل عمٌل التؤكد تخص مسبولٌة اإلشراؾ على تمدٌم المإسسة‬
‫لخدمات بخبلؾ المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬أستخدام محاسب مهنى إضافى إلسداء النصح المتعلك بالتؤثٌر المحمتل‬
‫لعملٌة بخبلؾ خدمة التؤكد على أستمبللٌة أعضاء فرٌك المراجعة ومنشؤة‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫‪-‬الحصول على إلرار عمٌل التؤكد بالمسبولٌة عن نتابج العمل التى لامت‬
‫المإسسة بؤدابه ‪.‬‬
‫‪-‬اإلفصاح ألولبن المسبولٌن عن الحوكمة مثل لجنة المراجعة عن طبٌعة‬
‫وحجم األتعاب المطلوبة ‪.‬‬
‫‪-‬إعداد الترتٌبات بحٌث الٌشارن األفراد الذٌن ٌمدمون خدمات بخبلؾ‬
‫خدمة المراجعة ‪.‬‬
‫وٌنبؽى على منشؤة المراجعة لبل لبول أٌة مهمة لتمدٌم خدمة بخبلؾ خدمة‬
‫المراجعة لعمٌل المراجعة أن تدرس ما إذا كان تمدٌم مثل تلن الخدمات لد‬
‫ٌخلك تهدٌدا ً لؤلستمبللٌة ‪ .‬وفى الموالؾ التى ٌكون التهدٌد فٌها جوهرٌا ً بصورة‬
‫واضحة ٌنبؽى رفض العملٌة ‪.‬‬
‫ولد ٌإدى تمدٌم بعض الخدمات بخبلؾ خدمة المراجعة إلى عمبلء‬
‫المراجعة إلى خلك تهدٌد لؤلستمبللٌة ‪ ،‬وٌكون هذا التهدٌد جوهرٌا ً بدرجة ٌتعذر‬

‫‪282‬‬
 ‫معها على أٌة أداة من أدوات الحماٌة المضاء علٌه أو تخفٌفه لمستوى ممبول ‪،‬‬
‫ومع ذلن ٌجوز السماح بتمدٌم مثل تلن الخدمات لمنشؤة ذات عبللة أو لمسم أو‬
‫ألحد بنود الموابم المالٌة لهإالء العمبلء وذلن عندما ٌتم تخفٌض أٌة تهدٌدات‬
‫ألستمبللٌة المنشؤة إلى مستوى ممبول ‪.‬‬

‫‪ 10 .4‬آي‪ٝ‬ات اسبُا‪ ١ٜ‬املكرتس‪ ١‬االخس‪ ٟ‬يتك‪ ١ٜٛ‬اضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني‬

‫‪Cither Proposed Safeguards for Strengthening the Independence of Auditors‬‬
‫أعترؾ كثٌر من أعضاء مهنة المراجعة باالضافة إلً عدد من السٌاسٌن‬
‫ورجال الصحافة المالٌة بؤهمٌة استمبللٌة أثر المراجعٌن على مستمبل وظٌفة‬
‫المراجعة ‪ ،‬ولد تبٌنوا أٌضا مدى األخطار الموضوعة علً تلن االستمبللٌة‬
‫السٌما عندما ٌكون هإالء المراجعٌن متالفٌن جدا مع عمبلء المراجعة وإداراتهم‬
‫وٌعتمدون بشكل كبٌر علً تلن االدارات فً الحصول علً اتعابهم واستمرارٌة‬
‫تعٌنٌهم كمراجعٌن‪ ،‬ولد عبر المعلمون عن مخاوفهم بخصوص عدم فعالٌة‬
‫متطلبات التشرٌعات الحالٌة والنشرات اإللزامٌة للتنظٌمات المهنٌة فً التعامل‬
‫مع تلن المشكلة‪ .‬وكما ذكر فٌما تمدم فمد تبنت هٌبة تنظٌم وتداول األوراق‬
‫المالٌة فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة وجهة نظر بؤن المراجعون ٌمٌلون تجاه‬
‫إضعاؾ استمبللٌتهم عن طرٌك وضع مصالح أعمالهم الخاصة (أو مصالح‬
‫منشاتهم) بجانب مصالح الجمهور ولذلن فمد أدخلت لواعد جدٌدة صارمة لتموٌة‬
‫استمبللٌة المراجع‪.‬‬
‫وربما تكمن المشكلة فً التآلؾ التام للمراجعٌن أٌضا مع عمبلء المراجعة‬
‫أو أن إدارات الشركة محل المراجعة لد اصبحت لادرة علً ممارسة تؤثٌر كبٌر‬
‫علً المراجعٌن‪ ،‬ولذلن فمن الضروري أن ٌتم تمدٌم ألتراحات أخري من أجل‬
‫الحفاظ علً وتموٌة استمبللٌة المراجعٌن تتضمن اآللٌات التالٌة ‪:‬‬
‫ػ‬

‫‪283‬‬
 ‫‪ 4.10.1‬تطغغنػاضطراجطغنػرنػطرغقػاضحصوطظػأوػرنػطرغقػأحدػ‬
‫اضؼغئاتػاضحصوطغظػ‪.‬‬
‫‪ 4.10.2‬تطغغنػاضطراجطغنػرنػطرغقػطجطورظػططغظظػطنػ‬
‫اضطداعطغن‪.‬ػ‬
‫تعٌٌن المراجعٌن عن طرٌك لجان للمراجعة ‪.‬‬

‫‪ 1-10-4 -‬تع‪ٝ‬ني َسادع‪ ٞ‬ايػسن‪ ١‬عٔ طس‪ٜ‬ل اسبه‪ ١َٛ‬أ‪ ٚ‬أسد اهل‪٦ٝ‬ات‬

‫اسبه‪١َٝٛ‬‬

‫‪Appointment of Company Auditors by the State or a State Agency‬‬

‫كما تم ذكره سابما تتمثل وجهة النظر السابدة اآلن بشكل شابع فً عدم كون‬
‫المراجعٌن مستملٌن بشكل حمٌمً عن إدارات عمبلء المراجعة فً كافة األولات‬
‫بسبب لوة ونفوذ تؤثٌر تلن االدارة علً تعٌٌن هإالء المراجعٌن وتحدٌدهم مبالػ‬
‫أتعابهم‪ ،‬ولد أعطً ذلن سببا اللتراح أن استمبلل المراجعٌن ٌمكن أن ٌتم تموٌته‬
‫إذا ما تم تعٌٌن مراجعً الشركة عن طرٌك الحكومة أو أحد الهٌبات الحكومٌة‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن ذلن االلتراح رؼما عن مزاٌاه إال أن له صعوباته الجمه‪.‬‬
‫علً سبٌل المثال فإذا ما لامت الحكومة بالرلابة علً عملٌة تعٌٌن وتحدٌد أتعاب‬
‫المراجعٌن فان الحكومة بالتبعٌة أٌضا ستموم بالرلابة علً وظٌفة المراجعة ‪,‬‬
‫والشن أن ذلن سٌضٌؾ إمكانٌة تعرض المراجعون إلً االجندة السٌاسٌة‬
‫الٌومٌة باالضافة إلً فمد مهنة المراجعة استمبللها المهنً‪ ،‬عبلوة علً ذلن فاذا‬
‫ما تم تعٌٌن المراجعٌن عن طرٌك احد الهٌبات الحكومٌة فانهم سوؾ ٌتم‬
‫محاسبتهم من خبللها وفً نفس الولت إذا ما ظل مدٌري الشركات مسبولٌن أمام‬
‫تلن الجهات فانه ٌمكن أن ٌنشؤ تعارض فٌما بٌن مسبولٌات هإالء المدٌرٌن‬

‫‪284‬‬
 ‫ومسبولٌات المراجعٌن األمر الذي سٌصاحب بصعوبات ناجمة من إمكانٌة‬
‫إنجاز عملٌة مراجعة فعالة‪.‬‬

‫‪ 4.10.2 -‬تع‪ٝ‬ني املسادعني عٔ طس‪ٜ‬ل صبُ‪ٛ‬ع‪ ١‬أ‪ ٚ‬مجاع‪ ١‬املطاُٖني أ‪ٚ‬‬

‫أصشاب املصًش‪١‬‬

‫‪Shareholder / Stakeholder Panel‬‬

‫أن التعارض المحتمل بٌن مسبولٌات المدٌرٌن ومسبولٌات المراجعٌن‬
‫(الناتجة من تعٌٌن المراجعٌن عن طرٌك أحد الهٌبات الحكومٌة) ٌمكن أن ٌتم‬
‫تجنبه إذا ما كان المراجعٌن مسبولٌن أمام مجموعة حملة األسهم‪ .‬حٌث ٌمكن‬
‫لمساهمً الشركة تعٌٌن اللجنة التً تمثل مصالحها (بحث ٌستبعد من تلن اللجنة‬
‫اإلدارة والمدٌرٌن لكبار) بحٌث ٌتم تخصٌص تلن اللجنة بتعٌٌن ومكافآة‬
‫ومتابعة وتمٌٌم مراجع الشركة‪ .‬وبتلن الطرٌمة فؤن كل من المدٌرٌن والمراجع‬
‫سٌتم محاسبتهم بشكل منفصل أمام مساهمً الشركة‪.‬‬
‫أن فكرة وجود جماعة حملة األسهم لد تم منالشتها ودراستها عن طرٌك‬
‫مجلس مبادئ المراجعة عام ‪ .1994-1992‬حٌث ألترحت اٌضا أنه لد ٌتم تطوٌر‬
‫تلن اللجنة بتشكٌل لجنة من جماعة أصحاب المصالح وهً تلن التً تمثل‬
‫مجموعة أوسع للمصالح (متضمنا حملة األسهم) بدال من تلن المصالح الخاصة‬
‫بحملة االسهم وحدهم‪ ،‬ومع ذلن تتمثل أحد االنتمادات الممكنة لفكرة مجموعة أو‬
‫جماعة أصحاب المصالح فى أنها تإدى إلى تضمٌن مجموعة أوسع الصحاب‬
‫المصالح فً العملٌة االشرافٌة مما لد ٌخلك بعض التعارض فى المساءلة‬
‫المحاسبٌة بٌن المراجع والمدٌرٌن ‪ .‬فبٌنما سٌكون المراجع مسبوال عن‬

‫‪285‬‬
 ‫أصحاب مصالح الشركة (أى أمام لجنة أصحاب المصالح) فؤن المدٌرٌن سوؾ‬
‫ٌكونوا مسبولٌن لانونا فمط أمام حملة األسهم‪.‬‬
‫ومن وجهة نظر تموٌة استمبللٌة المراجعٌن فإن مجموعة هٌبة المساهمٌن‬
‫أو أصحاب المصالح لد تفوق نظرٌا ً فكرة لجنة المراجعة ‪ ،‬وٌرجع السبب وراء‬
‫ذلن أنه أن لجنة أصحاب المصالح (أو المساهمٌن) تتسم بؤنها لجنة خارجٌة‬
‫ومستمله عن هٌكل حوكمة الشركة محل المراجعة ‪ ،‬أما لجنة المراجعة فؤنها‬
‫تعتبر أحد لجان مجلس اإلدارة وال ٌمكن بالتالً أن تموم بتمٌم أو تدعٌم ذلن‬
‫المراجع من ذلن المجلس‪.‬‬
‫وعلً الرؼم من ان لجنة المراجعة ٌجب ان تتضمن بصفة ربٌسٌة‬
‫(أو على نحو كامل) مدٌرٌن ؼٌر تنفٌذٌٌن (ٌكونوا مستملٌن عن إدارة االعمال‬
‫الٌومٌة للشركة) إال أن مجلس اإلدارة كمجموعة ‪ -‬متضمنـًا التنفٌذٌٌن أو ؼٌر‬
‫تنفٌذٌٌن‪ٌ -‬عتبر مسبوال لانونا عن كامل إدارة وتوجٌه وتسٌٌر أمور الشركة‪,‬‬
‫وعلً الرؼم من ان االفضلٌة النظرٌة لفكرة لتؤمٌن استمبللٌة المراجعٌن حتً‬
‫االن لفكرة أعضاء لجنة المساهمٌن أو لجنة اصحاب المصلحة فانها لم تجذب‬
‫بعد كثٌر من التؤٌٌد ‪ ،‬وأن مدخل لجنة المراجعة بشكل كبٌر هو الذى تم تنبٌه‬
‫بشكل كبٌر وأصبح شابع األنتشار ‪.‬‬

‫(‪ )d‬تع‪ٝ‬ني املسادعني عٔ طس‪ٜ‬ل زبإ املسادع‪Audit Committees ١‬‬

‫ربما تعتبر لجان المراجعة هً أكثر الوسابل التً تم االعتماد علٌها‬
‫بشكل واسع لتموٌة استمبللٌة المراجعٌن ‪ ,‬تمثل لجنة المراجعة احد لجان مجلس‬
‫االدارة (او ما ٌعادله) والتً لد تفوض المسبولٌة عن طرٌك المجلس ألؼراض‬
‫‪External‬‬ ‫‪Financial‬‬ ‫اإلشراؾ علً عملٌة التمرٌر المالً الخارجٌة‬
‫‪ Reporting Process‬متضمنا عملٌة المراجعة الخارجٌة ‪.External Audit‬‬

‫‪286‬‬
‫وعبر العمود الثبلثة االخٌرة فؤن لٌمة لجان المراجعة كوسٌلة لتعزٌز عملٌة‬
‫التمرٌر المالً الخارجٌة باالضافة إلً تؤمٌن استمبللٌة المراجعٌن الخارجٌن لد‬
‫تم االعتراؾ بها وإلرارها‪ ،‬كما أن تلن اللجان أصبحت اآلن ٌتم تشكٌلها بشكل‬
‫واسع االنتشار فً كثٌر من اجزاء العالم‪ ,‬ولد ٌتباٌن تطوٌرها من بلد إلً بلد‬
‫آخر‪ .‬إال أنه فً كل حالة تم األرتباط خبللها بفشل ؼٌر متولع للشركة أو تمارٌر‬
‫عن سوء االداء عن طرٌك مدٌر الشركة أو مسبولٌها التنفٌذٌٌن الكبار كان هنان‬
‫دافع االهتمام بوجود تلن اللجان ‪ ,‬وٌبدو أن السٌاسٌٌن والجمهور ٌعتمدون بانه‬
‫إذا كان المراجعون مستملٌن علً نحو مبلبم عن إدارات عمبلبهم وأنهم ٌمومون‬
‫بؤداء مسبولٌاتهم بمهارة وعناٌة واجبة من ثم فؤن أجراس التحذٌر ستكون‬
‫صحٌحة علً االلل فً بعض الحاالت‪ .‬وفً ضوء ذلن لد ٌتم التبرٌر بوجه عام‬
‫إذا ما تم تكوٌن لجان مراجعة باؼلبٌة مدٌرٌن ؼٌر تنفٌذٌٌن لبلشراؾ علً‬
‫تعٌٌن المراجعٌن الخارجٌٌن ووظٌفة المراجعة الخارجٌة‪ ،‬من ثم فان فشل‬
‫الشركة ؼٌر المتولع وسوء السلون ؼٌر المكتشؾ عن طرٌك المسبولٌن الكبار‬
‫سوؾ ٌتم تخفٌضه بشكل جوهري‪.‬‬

‫‪ 11 . 4‬ايتد‪ٜٚ‬س اإليصاَ‪ ٞ‬يًُسادعني ‪Mandatory Auditor Rotation‬‬

‫هنان صورتٌن لتدوٌر المراجعٌن تم التراحها هما‪:‬‬
‫(‪ )i‬تدوٌر الشركاء المسبولٌن عن أحد عملٌات المراجعة مع الحفاظ على‬
‫عملٌة المراجعة نفسها عن طرٌك منشؤة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬تدوٌر منشآت المراجعة المسبولة عن عملٌة مراجعة محددة‪.‬‬
‫ولد تم تؤٌٌد ودعم هذٌن الممترحٌن عن طرٌك عدٌد من السٌاسٌٌن‬
‫على سبٌل المثال رجال الكونجرس األمرٌكى سواء ‪ ، Metcalfe Moss‬وأٌضا ً‬
‫‪ Dingell‬باإلضافة إلى ‪ AustinMitchell‬فى المملكة المتحدة ‪ ،‬حٌث تم التعبٌر‬
‫عن أربعة وجهات نظر ربٌسٌة عم تدوٌر المراجع تتمثل فى اآلتى ‪-:‬‬

‫‪287‬‬
 ‫‪ -1‬تمٌل جودة وكفاٌة عمل المراجعٌن لبلنخفاص خبلل الزمن كلما ٌصبح‬
‫المراجعٌن متآلفٌن تماما مع عمبلء مراجعة محددٌن‪ .‬وكنتٌجة لذلن لد ٌتم البدء‬
‫فً عمل افتراضات ؼٌر مبررة ‪ ،‬حٌث لد ٌموم المراجع على سبٌل المثال‬
‫بؤفتراض فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة و إمكانٌة االعتماد علً إلرارات‬
‫اإلدارة تؤسٌسا علً نتابج عملٌات المراجعة السابمة بدال من أن ٌموم بتمٌٌم دلٌل‬
‫اإلثبات الحالً بموضوعٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬من المحتمل أن تإدى العبللة طوٌلة األجل مع عمٌل المراجعة من‬
‫المحتمل أن تإدي إلً تطوٌر عبللة شخصٌة وثٌمة الصلة بٌن المراجع وإدارة‬
‫العمٌل ‪ .‬وهذا من المحتمل أن ٌإدي إلً تخفٌض فً موضوعٌة المراجع‬
‫وأضعاؾ االتجاه الذهنً ؼٌر المتحٌز عند أداءه عملٌة المراجعة للعمٌل‪.‬‬
‫‪ -3‬أن كثٌر من المراجعٌن خدمات استشارات إدارٌة (بخبلؾ المراجعة)‬
‫إلً عمبلء المراجعة ولد ٌكون مدى تلن الخدمات من الزٌادة لدرجة من‬
‫المحتمل معها أن ٌزٌد ولت أداء تلن الخدمات بشكل مباشر بالتناسب إلً الولت‬
‫الذي ٌتم خبلله أداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫أن أصحاب مذهب التدوٌر االلزامً للمراجع ممتنعٌن بؤن المراجعٌن من‬
‫ؼٌر المحتمل أن ٌموموا بتمٌٌم نتابج االستشارة اإلدارٌة التً لاموا باعطابها إلً‬
‫عمبلبهم بنفس الموضوعٌة التً لد ترتبط بنتابج االستشارة الممدمة عن طرٌك‬
‫أخرٌن كمستشارٌن ؼٌر مرتبطٌن‪.‬‬
‫‪ -4‬كلما طالت فترة احتفاظ المراجع بعملٌة المراجعة الحد العمبلء المحددٌن‬
‫كلما زادت جوهرٌة عمل خدمات االستشارات اإلدارٌة‪ .‬وكلما تزاٌدت خدمات‬
‫االستشارٌة اإلدارٌة كلما زاد اعتماد المراجع علً العمٌل فً توفٌر دخل األتعاب‪.‬‬
‫وٌبدو أنه من األرجح أن ذلن االعتماد سوؾ ٌسبب بعض األضعاؾ الستمبللٌة‬
‫المراجع فً المظهر إذا لم فً الحمٌمة‪.‬‬

‫‪288‬‬
‫من خبلل تفحص تلن المنالشات الجدلٌة ٌتضح أنه بٌنما ٌمكن أن ٌتولعؤن ٌإدى‬
‫تدوٌر عملٌات المراجعة فٌما بٌن منشؤت المراجعة إلى تخفٌض كافة المشاكل‬
‫األربعة السابمة ‪ ،‬إال أن تدوٌر عملٌات المراجعة داخل تلن المنشآت ٌإثر فمط علً‬
‫المشكلتٌن األولً والثانٌة فً حٌن تمثـل المشكلتٌن األخرتٌن أخطار ربٌسٌة‬
‫الستمبللٌة المراجعٌن وفما ً لرإٌة هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة األمرٌكٌة ‪.‬‬
‫أما هإالء الذٌن ٌعارضون التدوٌر االلزامً للمراجع فؤنهم ٌدعمون مولفهم‬
‫بمنالشات عكسٌة تتضمن ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -1‬أن تعمد منظمات األعمال األكثر حداثة تجعل ارتباطات المراجعة لصٌرة‬
‫األجل ؼٌر مبلبمة‪ .‬حٌث تستنفذ ولت كبٌر من المراجع الكتساب معرفة شاملة‬
‫بؤنشطتها وسٌاساتها وعملٌاتها ونظمها المحاسبٌة وضوابط رلابتها الداخلٌة‬
‫وموظفٌها الربٌسٌٌن وما إلً ذلن‪ .‬حٌث تلن المعارؾ‬
‫بمثابة ذلن متطلبات جوهرٌة الداء عملٌة مراجعة فعالة طبمـًا لمعاٌٌر المراجعة ‪،‬‬
‫ولد ذكر ‪ Olson‬ربٌس المجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن للجنة التجارة‬
‫بمجلس الشٌوخ األمرٌكً فً عام ‪ 1976‬فى هذا الشؤن ما ٌلً‪-:‬‬
‫إن أكثر عملٌات المراجعة تم هى تلن التى أدابها بوجه عام عن طرٌك‬
‫المراجعٌن عندما ٌحصلون علً معرفة شاملة بمنشؤة األعمال محل المراجعة‪،‬‬
‫ولد تم التسلٌم عموما بان تلن المعرفة ٌتم اكتسابها بشكل جٌد عن طرٌك الخبرة‬
‫الفعلٌة بعملٌة المراجعة والتً ٌتم الحصول علٌها عادة عاده من خبلل مرور‬
‫الزمن‪.‬‬
‫فإذا ما تم إتباع التدوٌر االلزامً للمراجع فان الشركة لد تضطر إلً تعٌٌن‬
‫مراجعٌن جدد على الرؼم من أن جودة عملٌة المراجعة كانت تتسم بالتحسن ‪.‬‬
‫‪ -2‬أن تدوٌر المراجعٌن سٌإدي إلى أتعاب مراجعة متزاٌدة بشكل‬
‫جوهري‪ .‬حٌث عادة ماتكون أتعاب مراجعة السنوات األولى فى أى عملٌة‬

‫‪289‬‬
‫المراجعة ذات التكلفة مرتفعة جدا ً ‪ .‬وأثناء مرور السنوات فؤن المراجع ٌجب أن‬
‫‪ ،‬وهذا لٌس‬ ‫ٌكرس ولت وجهد ملحوظ لٌصبح متالفا مع العمٌل وأنشطته‬
‫ضروٌا فً السنوات األخٌرة بطٌبعة الحال ‪ ،‬ومع التدوٌر االلزامً للمراجع فؤن‬
‫الفترة األولٌة المكلفة الي عملٌة مراجعة سوؾ تحدث بشكل متكرر ممارنة مع‬
‫المولؾ المابم ‪ ،‬كما أن العوابد التً ٌتم اكتسابها فً الولت البلحك سٌتم فمدها‬
‫وبذلن لن ٌتم تحمٌك وفورات بالتكلفة‪.‬‬
‫‪ -3‬أن الجودة الشاملة لعملٌات المراجعة سوؾ تهبط فً ظل التدوٌر‬
‫اإللزامً للمراجع‪ ،‬على اعتبار أن المراجعٌن سٌعرفون أن ارتباط المراجعة‬
‫ٌتعٌن أن ٌتم انهاإه بعد مرورعدد محدد من السنوات ولذلن فلن تكون هنان‬
‫دوافع أو حوافز لهم إلداء عملٌات مراجعات ذات أعلى مستوى للجودة ‪.‬‬
‫لذلن فعندما ٌتم تمٌٌم أفضلٌة التدوٌر االلزامً للمراجع عن البدٌل اآلخر‬
‫فان ٌتطلب األمر أن ٌتم ترجٌح عوابد ذلن الممٌاس فى مواجهة تكالٌفة‬
‫المرتبطة ‪ ،‬وفما ً لذلن فمد ذكر )‪ Hoyle(1978‬ما ٌلً ‪-:‬‬
‫" لم ٌتم تؤٌٌد موضوع التدوٌر االلزامً للمراجعٌن فً كثٌر من المنالشات‬
‫الجدلٌة وذلن لعدٌد من األسباب ربما إبرزها ‪ ،‬علً سبٌل المثال تجاهل الجودة‬
‫الشاملة لعمل المراجعة فً ظل نظام التدوٌر مشاكل ارتباطات المراجعة األولٌة‬
‫باإلضافة إلى أؼفال درجة تعمد أعمال وأنشطة تنظٌمات األعمال الحدٌثة ‪.‬‬
‫تتمثل وجهة النظر هذه فً أن التدوٌر االلزامً ٌشبة لحد ما محاولة الضرب‬
‫فراشة بعنؾ بمضرب بٌسبول‪ ،‬فعلى الرؼم من أنه ٌمكن حل تلن المشكلة (الحد‬
‫من استمبللٌة المراجع) فؤن الخسارة المصاحبة لد ٌمكن تعوٌضها‪ .‬ولذلن ٌعتبر‬
‫إجراء التدوٌر اإللزامً للمراجع لاسٌا لحد كبٌر للدرجة التً ٌمكن المول معها‬
‫بؤنها تعتبر خطوة ٌتم اتخاذها بدون اثبات أن عوابد تفوق التكالٌفها " ‪.‬‬

‫‪290‬‬
 ‫وبؽض النظر عن درجة لوة المنالشات الجدلٌة التً أبدٌت ضد تدوٌر‬
‫المراجع فؤنه ٌبدو أن المهنة لد أخضعت لضؽط هإالء الذٌن ٌإٌدون عملٌة تدوٌر‬
‫شركاء المراجعة ‪ .Rotation of Audit Partners‬ففً المملكة المتحدة تم تشجٌع‬
‫المهنة للسٌر وللتحرن نحو ذلن االتجاه عن طرٌك اللجنة الخاصة بالجوانب‬
‫المالٌة لحوكمة الشركات (لجنة كادبوري عام ‪ .)1992‬حٌث تطلعت تلن اللجنة‬
‫علً وجه التحدٌد إلً وسابل تحسٌن حوكمة الشركات فً الشركات المسجلة‬
‫بالمملكة المتحدة ‪ ،‬ولامت بدراسة موضوع التدوٌر االلزامً للمراجع من بٌن‬
‫عدة موضوعات أخري ‪ ،‬ولد انتهت إلً لرار ضد التدوٌر االجباري لمنشآت‬
‫المراجعة ‪ Rotation of Audit Firms‬إال أنها لد تصرفت بشكل مإٌد تجاه‬
‫ألتراح تدوٌر شركاء المراجعة ‪ ،‬وذهبت ألبعد من ذلن بمطالبه مهنة المحاسبة‬
‫نحو وضع إرشادات تنظر إلً تطبٌك النظام المبلبم‪ .‬وانطبللا من ذلن ففً عام‬
‫‪ 1994‬ادخل مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن فً انجلترا ووٌلز )‪ (ICAEW‬ونظٌره‬
‫فً كل من سكوتلندا )‪ (ICAS‬وإٌرلندا )‪ (ICAI‬متطلب تدوٌر شرٌن المراجعة‬
‫المسبول عن مراجعة الشركة العامة المسجلة كل سبعة أعوام‪ ،‬ولد تم تخفٌض‬
‫ذلن المتطلب إلً خمسة أعوام اعتبارا من ٌناٌر ‪.2005‬‬
‫ولد أدخل متطلب مماثل فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة لكافة منشؤت‬
‫المراجعة المشتركة فى لسم الممارسة الخاصة بمراجعة الشركات التابعة لهٌبة‬
‫تنظٌم تداول األوراق المالٌة بالمجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن والمسجلة‪،‬‬
‫حٌث ٌتعٌن علً كافة تلن المنشآت كشرط للتسجٌل بذلن المسم أن تموم بتدوٌر‬
‫شرٌن ارتباط المراجعة بالشركات عمٌل المراجعة المسجلة بالهٌبة كل سبعة‬
‫سنوات ‪.‬‬
‫وطبما ً لما تطلبه لانون ‪ Sarbanes – Oxley‬فإن لواعد استمبللٌة هٌبة تنظٌم‬
‫‪Partner‬‬ ‫األوراق المالٌة لد استلزمت أن ٌتم تبدٌل أو تدوٌر الشركاء الرإساء‬

‫‪291‬‬
 ‫‪ Rotation‬أو الشركاء المستمرٌن فً ارتباط المراجعة بعد فترة خمسةأعوام‬
‫لهإالء الشركاء بعد التدوٌر لبل أن ٌعودوا مرة أخرى لعمٌل المراجعة‪ .‬أما‬
‫شركاء المراجعة ذو االرتباط الهام والمإثر فً عملٌة المراجعة فؤنه ٌنبؽً‬
‫تدوٌرهم بعد سبعة سنوات حٌث ٌخضعون لسنتٌن زمنٌتٌن إضافٌتٌن بعد فترة‬
‫الخمسة سنوات ‪.‬‬
‫‪ 2003‬عن األثار‬ ‫ولد أصدر مكتب المحاسبة العام تمرٌرا ً فً نوفمبر عام‬
‫المحتملة للتدوٌر اإللزامً ‪Mandatory Audit Firm Rotation‬لمكتب المراجعة‬
‫الذي ٌتطلبه المسم رلم ‪ 207‬فً المانون ‪ ,‬أن التدوٌر اإللزامً لد تم الدفاع عنه‬
‫عن طرٌك هإالء الذٌن ٌعتمدون بؤن استمبللٌة المراجع تتؤثر عكسٌا ً بالعبللة‬
‫طوٌلة األجل لمنشؤة المراجعة مع العمٌل ‪ ,‬ولد أوضحت الدراسة المبدبٌة لمكتب‬
‫المراجعة العام لمنشآت المحاسبة العامة الكبٌرة باإلضافة إلً الدراسة المٌدانٌة‬
‫للشركات العامة المسجلة ‪ .‬أن الؽالبٌة منهم ٌعتمدون بؤن تكالٌؾ التدوٌر اإللزامً‬
‫لمنشؤة المراجعة من المحتمل أن تزٌد عوابده ‪.‬‬
‫وٌعتمد مكتب المراجعة أن التدوٌر اإللزامً المراجع ال ٌعتبر الوسٌلة‬
‫األكثر كفاءة لتموٌة استمبللٌة المراجع وتحسٌن صورة المراجعة ‪ ,‬كما ٌعتمد‬
‫‪Sarbanes-‬‬ ‫المكتب العام أٌضا ً بؤن سبعة سنوات من الخبرة مع تطبٌك لانون‬
‫‪ٌ Oxley‬عتبر أمرا ً مطلوبا ً لبل امكانٌة تمٌٌم آثار المانون ‪ .‬وٌمترح المكتب العام‬
‫بؤن أفضل تصرؾ ٌتمثل فً متابعة كل من هٌبة تنظٌم تداول األوراق المالٌة‬
‫ومجلس اإلشراؾ المحاسبً على الشركات العامة وتمٌٌمهم لفعالٌة المتطلبات‬
‫المابمة لتعزٌز استمبللٌة المراجعة وجودة عملٌة المراجعة ‪ .‬ولد تم إجراء عدٌد‬
‫من الدراسات األكادٌمٌة لفحص أثار مدة عمل مكتب المراجعة ولد وجد‬
‫معظمها أن هنان دلٌل اثبات على أن طول مدة عمل مكتب المراجعة ٌرتبط‬

‫‪292‬‬
 ‫بتحسٌن جودة التمرٌر المالً والذي ٌعد سمة متسمة مع المولؾ الحالً لمكتب‬
‫المحاسبة العام ‪.‬‬
‫‪29‬‬ ‫ولد أشار مٌثاق أخبللٌات المحاسبٌن المهنٌٌن الدولى فى الفمرات من‬
‫الى ‪ 157‬إلى أستخدام نفس العاملٌن ذوى المناصب العلٌا لفترة طوٌلة من‬
‫الولت لد ٌإدى إلى خلك تهدٌد ناتج عن "التآلؾ ؼٌر المهنى مع العمٌل" وتعتمد‬
‫أهمٌة التهدٌد على عدة عوامل أهمها ‪:‬‬
‫‪ -‬المدة الزمنٌة التى كان الشخص فٌها عضوا فى فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫‪ -‬الدور الذى ٌلعبه الشخص فى فرٌك التؤكد ‪.‬‬
‫‪ -‬هٌكل المإسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬طبٌعة عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫وٌنبؽى تمٌٌم أهمٌة التهدٌد ‪ ،‬فإذا كان التهدٌد جوهرٌا ً بصورة واضحة‬
‫ٌنبؽى أخذ أوات الحماٌة فى األعتبار وتطبٌمها لتخفٌض التهدٌد لمستوى ممبول‪.‬‬
‫ولد تتضمن أدوات الحماٌة ماٌلى ‪-:‬‬
‫‪ -‬تؽٌٌر العاملٌن ذوى المناصب العلٌا فى فرٌك المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬أستخدام محاسب مهنى إضافى لم ٌكن عضوا فى فرٌك المراجعة‬
‫لفحص العمل الذى لام العاملٌن ذوى المناصب العلٌا بؤدابه أو بصورة أخرى‬
‫إسداء النصح عن اللزوم ‪.‬‬
‫‪ -‬فحوصات مستملة للجودة الداخلٌة ‪.‬‬
‫كذلن ٌمكن أن ٌإدى أستخدام نفس الشرٌن المابد المسبول لفترة زمنٌة‬
‫طوٌلة إلى خلك تهدٌد ناتج عن "التآلؾ ؼٌر المهنى مع العمٌل" وعلى وجه‬
‫الخصوص ٌكون هذا التهدٌد ذو صلة فى سٌاق مراجعة المنشآت الممٌدة‬
‫بالبورصة ‪ .‬وفى هذه الموالؾ ٌنبؽى تطبٌك أدوات الحماٌة لتخفٌؾ مثل هذا‬
‫التهدٌد إلى مستوى ممبول ‪ .‬وبناء علٌه فللمٌام بمراجعة منشآت ممٌدة بالبورصة‪.‬‬

‫‪293‬‬
 ‫(‪ٌ )a‬نبؽً تؽٌٌر الشرٌن الممٌد بعد فترة محددة مسبما ً ‪ ،‬وفى الؽالب ال‬
‫تزٌد عن سبعة أعوام ‪.‬‬
‫(‪ )b‬ال ٌنبؽى على شرٌن ٌتم تؽٌٌره بعد فترة محددة مسبما ً أن ٌشارن فى‬
‫عملٌة المراجعة حتى أنمضاء فترة زمنٌة أخرى التمل فى العادة عن عامٌن ‪.‬‬
‫وعندما ٌصبح عمٌل المراجعة منشؤة ممٌدة بالبورصة ‪ ،‬وٌنبؽى مراعاة‬
‫الفترة الزمنٌة التى لام فٌها الشرٌن المابد المسبول بخدمة العمٌل المراجعة‬
‫بصفته هذه لتحدٌد متى ٌجب تؽٌٌر الشرٌن ‪ .‬ومع ذلن ٌمكن للشرٌن الذى ٌجب‬
‫تؽٌٌره فى هذه الحالة أن ٌستمر فى العمل بوصفه الشرٌن المابد المسبول لعامٌن‬
‫آخرٌن وذلن لبل أن ٌترن خذه العملٌة ‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من أنه ٌنبؽى تؽٌٌر الشرٌن المابد المسبول بعد فترة محددة‬
‫مسبما ً فإن إعطاء بؽض النظر بعض المرونه الخاصة بتولٌت التؽٌٌر لد ٌكون‬
‫ضرورٌا ً فى بعض الظروؾ وفى أضٌك الحدود ‪ .‬مثل كون أستمرار الشرٌن‬
‫المابد المسبول فٌها ذا أهمٌة خاصة لعمٌل المراجعة ‪ ،‬على سبٌل المثال عندما‬
‫ٌكون هنان جوهرٌة فى هٌكل عمٌل المراجعة والذى لد ٌتزامن مع تؽٌٌر‬
‫الشرٌن المسبول ‪.‬‬
‫وحٌنما الٌتم تؽٌٌر الشرٌن المابد المسبول بعد مثل تلن المدة المحددة‬
‫مسبما ً ‪ٌ ،‬نبؽى تطبٌك أدوات الحماٌة المماثلة لتملٌل التهدٌد إلى مستوى ممبول‪.‬‬
‫أما عندما ٌكون لدى المإسسة عدد للٌل من الموظفٌن ممن لدٌهم المعلومات‬
‫والخبرات الضرورٌة للعمل كشرٌن أو مسبول عن فحص مكرالبة الجودة‬
‫عملٌة مراجعة لعمٌل ممٌد فى البورصة فإن تؽٌٌر هذا الشرٌن لد ال ٌعتبر أداه‬
‫حماٌة مناسبة وفى هذه الحالة ٌتعٌن على المإسسة تطبٌك أدوات حماٌة أخرى‬
‫لتملٌل التهدٌد إلى حد ممبول وتتضمن هذه األدوات إشران محاسب أضافى ؼٌر‬

‫‪294‬‬
 ‫مرتبط بفرٌك التؤكد لمراجعة ما تم من أعمال وتمدٌم المشورة عند الضرورة‬
‫ولد ٌكون هذا المحاسب من خارج المإسسة و ؼٌر مرتبط بفرٌك المراجعة ‪.‬‬

‫‪ 4.12‬تط‪ٜٛ‬س د‪ٚ‬ز زبإ املسادع‪ ١‬ف‪ ٢‬دعِ أضتكالي‪ ١ٝ‬املسادعني‬

‫‪Developing the Role of Audit Committee for Supporting Auditor Independence‬‬

‫‪ 4.12.1 -‬تط‪ٜٛ‬س ته‪ ٜٔٛ‬زبإ املسادع‪١‬‬

‫أن أول ظهور جوهري للجان المراجعة كان فً كندا (أول بلد لام بادخال‬
‫المتطلب المانونً للجان المراجعة) والوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪ .‬فؤثناء‬
‫السبعٌنٌات تم تكوٌن لجان المراجعة فً هذٌن البلدٌن بشكل واسع كنتٌجة وجود‬
‫عدٌد من الحاالت التً تم اإلعبلن فٌها عن سوء إدارة الشركات أو كنتٌجة‬
‫لسلون محل شن فً عدٌد من المنشآت الكبٌرة‪ .‬وعلً آثر انهٌار أحد الشركات‬
‫‪1971‬‬ ‫‪ 1965‬فمد اصبحت لجان المراجعة فً عام‬ ‫الضخمة فً كندا فً عام‬
‫‪ 1973‬اصبح ٌوجد متطلب مماثل‬ ‫متطلب لانونً للشركات العامة‪ .‬وفً عام‬
‫فعال للشركات العامة التً ٌتم تؤسٌسها فً برٌطانٌا وكولمبٌا ‪ ،‬ومبرر ذلن أن‬
‫لجان المراجعة لد أصبحت احد المبلمح الممبولة بشكل عام عند تؤسٌس‬
‫الشركات فً كندا‪.‬‬
‫ولد حظً الظهور األول للجان المراجعة فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‬
‫فً كل من سوق اسهم نٌوٌورن (‪ )NYSE‬وهٌبة تنظٌم وتداول االوراق المالٌة‬

‫فً اواخر الثبلثٌنٌات كنتٌجة لمضٌة ‪ .McKesson and Robbins‬ومع ذلن فان‬
‫الملٌل من لجان المراجعة لد تم تكوٌنها حتً السبعٌنٌات‪ .‬وعند إعادة االهتمام‬
‫بلجان المراجعة كنتٌجة لعوامل عدٌدة منها عدد من االحكام والمضاٌا‬
‫(متضمنالضٌة ‪ )Bar Chris Construction Corporation‬تم التؤكٌد علً أن‬
‫المدٌرٌن التنفٌذٌٌن وؼٌر التنفٌذٌٌن مسبولٌن علً لدر المساواة عن أمور‬

‫‪295‬‬
‫‪Misleading‬‬ ‫الشركة والمسبولٌة بشكل مكافا عن الموابم المالٌة المضللة‬
‫‪ .Financial Statements‬كما أن هنان عوامل أخرى ‪ -‬متضمنة االنهٌار ؼٌر‬
‫المتولع لشركة ‪ Penn - central‬أو الؽش المشهور لشركة ‪EquityFunding‬‬

‫باالضافة إلً االحداث واسعة االنتشار الناتجة إدارة الشركات لد ألمى الضوء‬
‫‪Foreign Corrupt‬‬ ‫علٌها مما أدى إلً تمرٌر لانون ممارسات الفساد االجنبً‬
‫‪Practices‬عام ‪ 1977‬وعلً وجه الخصوص لٌام مبات الشركات بسداد مبالػ‬
‫‪ 1978‬و‬ ‫ضخمة إلى الخارج ؼبر المحٌطات لم ٌتم تسجٌلها‪ .‬ففً ٌونٌو عام‬
‫نتٌجة للضؽوط الكبٌرة من السٌاسٌٌن وهٌبة تنظٌم وتداول االوراق المالٌة‬
‫أصبح مطلوب من الشركات العامة أن تشكل لجان للمراجعة‪ ,‬ولد أصبح ذلن‬
‫متطلب للتسجٌل فً سوق أسهم نٌوٌورن‪ .‬أن اختٌار تشكٌل لجان المراجعة لد‬
‫تم تشجٌعه بشكل متزاٌد فً عام ‪ 1987‬عندما أوصت اللجنة المومٌة عن التمرٌر‬
‫المالً المضلل‪(Fraudulent Financial Reporting‬لجنة ترٌدواي عام ‪)1987‬‬
‫بؤنه ٌجب تكوٌن لجان مراجعة عن طرٌك كافة الشركات العامة‪ .‬واآلن كما فً‬
‫كندا فؤن كافة الشركات المسجلة فً الوالٌات المتحدة االمرٌكٌة لدٌها لجان‬
‫مراجعة‪ .‬وفً المملكة المتحدة فؤن تبنً مدخل لجان للمراجعة لم ٌبدأ جدٌا حتً‬
‫‪ 1987‬لم ٌبدو أن أي هٌبة‬ ‫أواخر الثمانٌنات ‪ ,‬وفً الحمٌمة فؤنه حتً عام‬
‫محاسبٌة مهنٌة أو وكالة تنظٌمٌة لد أعطت لتلن اللجان أي اعتبار هام ‪ ,‬ومع‬
‫ذلن ففً عام ‪ 1987‬نتٌجة لتزاٌد وخطورة احداث ؼش الشركات فمد تم التوصٌة‬
‫بالزام الشركات العامة بتشكٌل لجان للمراجعة‪ .‬ولد نالش بنن انجلترا وسوق‬
‫االوراق المالٌة أهمٌة تبنً الشركات لتلن اللجان ‪ ,‬ولد تبع تلن التحركات فً‬
‫عام ‪ 1988‬الزام الشركات العامة المسجلة الضخمة فً المملكة المتحدة بتشكٌل‬
‫لجان المراجعة‪ .‬أن تبنً مدخل لجان المراجعة عن طرٌك كافة الشركات العامة‬
‫‪ 1992‬عندما لانت لجنة كادبوري‬ ‫فً المملكة المتحدة لد بلػ أوجه فً عام‬

‫‪296‬‬
 ‫بتضمٌن (فً دلٌلها للممارسة األفضل ‪ )Best Practice‬تشكٌل لجنة المراجعة‬
‫من مدٌرٌن ؼٌر تنفٌذٌٌن علً االلل ثبلثة أعضاء‪ .‬واآلن فؤن هٌبة التسجٌل‬
‫بالمملكة المتحدة تتطلب من كافة الشركات المسجلة فً سوق اسهم لندن أن‬
‫تلتزم بالمانون الموحد ‪( Combined Code‬لجنة عن حوكمة الشركات عام‬
‫‪ )1998‬حٌث تم إدخال كثٌر من متطلبات أو أحكام لانون أفضل ممارسة للجنة‬
‫كادبوري‪ .‬فً ظل لانون الموحد ٌجب أن تشكل الشركات المسجلة لجان‬
‫المراجعة من ثبلثة من المدٌرٌن ؼٌر التنفٌذٌٌن علً األلل أو االفصاح عند عدم‬
‫المٌام بذلن مع تحدٌد األسباب المرتبطة بذلن‪.‬‬
‫أن لجان المراجعة لم تكن فمط المظهر الطبٌعً لحٌاة الشركة فً أمرٌكا‬
‫الشمالٌة والمملكة المتحدة‪ .‬حٌث تم تشكٌلها أٌضا ً فً استرالٌا ونٌوزٌبلندا‬
‫وجنوب أفرٌمٌا على نحو متماثل ‪ ,‬ولد أصبحت أحد المتطلبات المانونٌة‬
‫للشركات العامة فً سنؽافورة وكوالمبور‪.‬‬

‫‪ 4.12.2 -‬املربزات ‪ٚ‬ايعٓاصس ايفعاي‪ ١‬إلْػا‪ ٤‬زبٓ‪ ١‬املسادع‪١‬‬

‫‪Justifications for Audit Committee‬‬

‫تزاٌد االتجاه نحو االعتماد على لجنة المراجعة من أجل مساعدة مجالس‬
‫اإلدارة على الوفاء بمسبولٌاتها اإلشرافٌة ‪ .‬وهً لجنة تتكون من مجموعة فرعٌة‬
‫من أعضاء مجلس اإلدارة المستملٌن الذٌن تتوافر لدٌهم الولت والمهارات‬
‫المحاسبٌة والمالٌة البلزمة لعملٌة اإلشراؾ على إعداد التمرٌر المالً ‪.‬‬
‫ولد ذكر ‪ George and Lilien‬عدة مبررات تتطلب إنشاء لجنة المراجعة‬
‫فً منشآت األعمال على النحو التالً ‪-:‬‬

‫‪297‬‬
 ‫‪ -1‬ضخامة مجالس اإلدارة وعدم التجانس بٌن مجموعة األعضاء بما ال‬
‫ٌتناسب مع تناول العملٌة الشالة الملٌبة بالتفاصٌل والخاصة باستعراض مراجعة‬
‫الموابم المالٌة للشركة ‪.‬‬
‫‪ -2‬مواعٌد تمدٌم التمارٌر المالٌة والتً تتطلب فً بعض الدول ضرورة‬
‫النشر الفعلً لتمارٌر مالٌة ربع سنوٌة إلً جانب التمارٌر السنوٌة ‪ ,‬وهو ما‬
‫ٌستلزم لدرا ً كبٌرا من الولت والجهد ممن ٌنؽمسون فً هذه العملٌة ‪ ,‬ولد ٌكون‬
‫إشران كافة أعضاء مجلس اإلدارة فً هذه العملٌة ‪ ,‬التً تستؽرق ولتا ً طوٌبلً ‪,‬‬
‫أمرا ً ال ٌتسم بالكفاءة من ناحٌة تخصٌص موارد مجلس اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -3‬طبٌعة الخبلفات المحتملة والتً لد تثور بٌن مصالح اإلدارة ومصلحة‬
‫جودة التمارٌر المالٌة والتً لد ال تجعل من المبلبم تدخل أعضاء مجلس اإلدارة‬
‫من المدٌرٌن الموظفٌن فً عملٌة إعداد التمارٌر وبدالً من ذلن ‪ٌ ,‬مصر األمر‬
‫على أعضاء مجلس اإلدارة المستملٌن والمإهلٌن فً ذات الولت للعمل فً هذا‬
‫المجال‪.‬‬
‫‪ -4‬اإلشراؾ الفعال على عملٌة إعداد التمارٌر ‪ ,‬وبخاصة فً الشركات‬
‫العامة الضخمة ‪ ,‬والذي ٌتطلب لدرا ً كبٌرا ً من الخٌرة والممارسة فً المحاسبة‬
‫واإلدارة المالٌة ‪ ,‬وال ٌمكن لؽٌر أولبن األعضاء من مجلس اإلدارة الذي ٌلمون‬
‫إلماما ً جٌدا ً بتلن النواحً أن ٌعملوا فً هذا المجال ‪.‬‬
‫‪ -5‬ظهرت فكرة تكوٌن لجان المراجعة نتٌجة وجود بعض الضؽوط التً لد‬
‫تمارسها إدارة تلن الشركات والبنون على مراجع الحسابات الخارجً مما لد‬
‫ٌإثر سلبا ً على استمبلله وحٌاده ‪ ,‬خاصة وأن اإلدارة تملن سلطة تحدٌد أتعابه‬
‫وسلطة عزله ‪ .‬وٌمكن المول أن المحافظة على استمبلل مراجع الحسابات‬
‫الخارجً هو األساس فً نشؤة فكرة وجود لجان المراجعة التً تتكون من عدد‬
‫من أعضاء مجلس اإلدارة ؼٌر المتفرؼٌن والمعٌنٌن من خارج الشركة لكً‬

‫‪298‬‬
 ‫تعمل كحلمة وصل للتنسٌك بٌن عمل مراجع الحسابات الخارجً واإلدارة‬
‫بصورة تإدي إلً دعم استمبلل مراجع الحسابات وزٌادة فعالٌة عملٌة المراجعة‬
‫وكفاءة هٌكل الرلابة الداخلٌة بالشركة ‪.‬‬
‫ومن ناحٌة أخرى فإن وجود لجنة المراجعة فً أي مإسسة ٌمثل حماٌة‬
‫للمساهمٌن وأصحاب رإوس األموال من حاالت تحرٌؾ الموابم المالٌة وبالتالً‬
‫تدعم الثمة فً عملٌة إعداد ومراجعة تلن الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪ -6‬ساعدت كثٌر من العوامل على تبرٌر وجود لجنة المراجعة لعل‬
‫أبرزها‪-:‬‬
‫(‪ )a‬تزاٌد حاالت الفشل المالً للعدٌد من الشركات والبنون فً الخارج‪,‬‬
‫وتزاٌد حاالت الؽش والتبلعب بها وزٌادة رؼبة هذه المإسسات فً تدعٌم عملٌة‬
‫الرلابة على أنشطتها والتؤكد من سبلمة تطبٌك المبادئ المحاسبٌة ‪ ,‬وبمعنى آخر‬
‫زٌادة رؼبة إدارة هذه الشركات فً الوفاء بمسبولٌاتها الوكالٌة‪.‬‬
‫(‪ )b‬زٌادة الضؽوط من جانب مستخدمً الموابم المالٌة على الشركات‬
‫والبنون إلظهار نتٌجة أعمالها ومركزها المالً بصورة حمٌمٌة وسلٌمة ‪.‬‬
‫(‪ )d‬التنالض الموجود بٌن مراجعً الحسابات الخارجٌٌن وبٌن إدارة‬
‫الشركة خاصة فً مجال المحافظة على استمبلل مراجع الحسابات إلبداء الرأي‬
‫الفنً المحاٌد ‪.‬‬
‫على الرؼم مما لد ٌكون هنان من اختبلؾ فً دور لجنة المراجعة فٌما بٌن‬
‫شركة وأخرى وفٌما بٌن دولة وأخرى ‪ ,‬فإن معظم الكتابات عن " أفضل‬
‫ممارسات" حوكمة الشركات تتفك فً أنه لكً تكون لجنة المراجعة فعالة فٌنبؽً‬
‫أن تتوافر بها عناصر ربٌسٌة معٌنة حددها ‪. Gegory ,Holly and Lilian‬‬
‫(‪ )a‬االستمالل والحٌاد ‪.‬‬

‫‪299‬‬
‫حٌث ٌجب أن تضم اللجنة أؼلبٌة من أعضاء مجلس اإلدارة ؼٌر الموظفٌن‬
‫‪ ,‬ذوي المدرة على التمدٌر والحكم بشكل مستمل عن اإلدارة وعلى سبٌل المثال‬
‫‪( )CEO‬أو عضو مجلس اإلدارة‬ ‫فإن هذا ٌمنع كبلً من المسبول التنفٌذي (‬
‫المنتدب)‬
‫والمسبول المالً الربٌسً وأي عضو مجلس إدارة آخر ٌعمل فً إدارة المنشؤة‬
‫من العمل كعضو فً لجنة المراجعة ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن كثٌر من الدول تذهب إلً ما هو أبعد من ذلن ‪ .‬وتنادي بؤن‬
‫ال تتكون لجنة المراجعة من أعضاء مجلس اإلدارة ؼٌر الموظفٌن فحسب بل‬
‫من أعضاء مجلس اإلدارة مستملٌن فعبلً ‪ .‬وفً معظم الدول ٌعتبر عضو مجلس‬
‫اإلدارة مستمبلً ‪ ,‬إذا لم ٌكن أو لم ٌكن ‪ ,‬موظفا ً فً الشركة ‪ ,‬ولم ٌكن هنان صلة‬
‫وثٌمة تربطه بالشركة أو إدارتها من خبلل األسرة أو أي عبللة التصادٌة أو‬
‫ؼٌرها من الروابط والمرار النهابً بشؤن ما ٌعتبر استمبلالً هو عادة من سلطة‬
‫مجلس اإلدارة ذاته ‪.‬‬
‫ومن الناحٌة النظرٌة ‪ ,‬فإن لجنة المراجعة المكونة من أعضاء مجلس إدارة‬
‫مستملٌن تكون فً وضع أفضل لتمٌٌم نوعٌة اإلفصاح المالً ‪ ,‬ومدى كفاٌة‬
‫الرلابة الداخلٌة عن مجلس اإلدارة المرتبط بشكل ؼٌر ضروري باإلدارة‪،‬‬
‫وٌإدي االستمبلل إلً تجنب الكثٌر من اإلؼراءات التً ٌواجهها المدٌرون‬
‫الموظفون فً ممارستهم المشكون فٌها عند إعداد التمارٌر المالٌة التً تفً‬
‫بتولعات السوق ‪ ,‬أو لتبرٌر المرارات التً ٌتخذونها ومن ثم فإن أعضاء مجلس‬
‫اإلدارة المستملٌن ‪ ,‬لد ٌكونون ألرب إلً الموضوعٌة عند تحلٌل النتابج المالٌة‬
‫وتمٌٌم األداء اإلداري وأداء الشركة ‪.‬‬
‫وٌتعٌن عدم لٌام أعضاء لجنة المراجعة بؤي عمل من أعمال اإلدارة‬
‫التنفٌذٌة لتحمٌك الموضوعٌة والحٌادٌة فً أداء أعمالها ‪.‬‬

‫‪300‬‬
 ‫(‪ )b‬إن تعمد األدوات المالٌة الحالٌة ‪ ,‬وتعمد هٌاكل رأس مال الشركات ‪,‬‬
‫وظهور صناعات جدٌدة والتطبٌك الخبلق للمعاٌٌر المحاسبٌة المومٌة ‪ ,‬كلها معا ً‬
‫توضح أهمٌة وجود أعضاء مجلس اإلدارة المإهلٌن فمط للعمل فً لجنة‬
‫المراجعة وٌعنً هذا فً عدد متزاٌد من الدول أن لجان المراجعة ٌنبؽً أال‬
‫تضم سواء أفراد " ذوى دراٌة مثالٌة " – لدٌهم المدرة على لراءة وفهم الموابم‬
‫المالٌة بما فً ذلن المٌزانٌة العمومٌة للشركة ‪ ,‬ولابمة الدخل ‪ ,‬ولابمة التدفمات‬
‫النمدٌة وفً بعض الدول األخرى ‪ ,‬مثل الوالٌات المتحدة تتطلب لواعد‬
‫بورصات األوراق المالٌة بشكل حازم أن تكون هذه المهارات لدى أعضاء لجنة‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬التحدٌد الواضح لسلطات ومسئولٌات اللجنة‬
‫ٌنبؽً تحدٌد سلطات ومسبولٌات لجنة المراجعة بصورة تفصٌلٌة وواضحة‬
‫وكتابٌة ‪ ,‬حتى ٌمكن لهذه اللجنة أن تموم بؤعمالها بكفاءة وحتى ال ٌحدث تداخل أو‬
‫تعارض بٌن اللجنة وبٌن بعض األجهزة التنفٌذٌة بالشركة أو البنن ‪.‬‬
‫وٌتعٌن على أعضاء لجنة المراجعة أن تدرن جٌدا ً دورها اإلٌجابً فً‬
‫حوكمة الشركات من خبلل ما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ -1‬تدعٌم دور اإلفصاح المحاسبً وؼٌر المحاسبً فً مساعدة أصحاب‬
‫المصلحة فً الشركات على مرالبة اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -2‬تدعٌم دور مراجعة الحسابات فً زٌادة درجة الثمة فً الموابم المالٌة‬
‫للشركات ‪.‬‬
‫‪ -3‬تدعٌم دور الرلابة الداخلٌة فً صدق الموابم المالٌة من جهة وضمان‬
‫التزام إدارة الشركة بالموانٌن واللوابح ذات الصلة ‪.‬‬
‫(‪ )d‬تحدٌد العدد المبلبم ألعضاء لجنة المراجعة‬

‫‪301‬‬
 ‫من الضروري تحدٌد عدد أعضاء لجنة المراجعة بحٌث ٌكفً هذا العدد‬
‫لتحمٌك مزٌج من الخبرات والمدرات التً تمكن اللجنة من تحمٌك أهدافها ‪ ,‬مع‬
‫مراعاة عدم زٌادة عدد أعضاء اللجنة بصورة لد تمنع من اتخاذ المرارات‬
‫بصورة تحد من أداء اللجنة ألعمالها بكفاءة وفعالٌة ‪ ,‬ولد لوحظ فً الخارج أن‬
‫العدد األمثل ألعضاء لجنة المراجعة ٌتراوح بٌن ثبلثة وخمسة أعضاء ‪.‬‬

‫‪ٚ 4.12.3 -‬ادبات زبإ املسادع‪١‬‬

‫أثناء السبعٌنات علً وجه الخصوص تم حصر واجبات لجان المراجعة‬

‫بصفة عامة فً عدة أمور ترتبط بالتمرٌر المالً الخارجً باالضافة إلً‬
‫المراجعة الخارجٌة‪ .‬علً سبٌل المثال كان ٌتولع أن تكون تلن واجبات لجنة‬
‫المراجعة علً النحو التالً‪:‬‬
‫‪ -1‬اختٌار (أو التوصٌة للمساهمٌن بالموافمة على) المراجعٌن الخارجٌٌن‬
‫للشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬اإلشراؾ علً عملٌة التمرٌر المالً الخارجً متضمنا المراجعة‬
‫الخارجٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬فحص الموابم المالٌة الخارجٌة لبل أن ٌتم تمدٌمها إلً مجلس االدارة‬
‫العتمادها‪.‬‬
‫ومنذ منتصؾ السبعٌنات تم األعتراؾ واأللرار بمٌمة لجان المراجعة‬
‫كوظٌفة واسعة االستخدام على أنها المسبولة عن تؤمٌن وضمان تطبٌك حوكمة‬
‫شركات مسبوله اآلن ‪. Securing Responsible Corporate Governance‬‬
‫تلن الوظٌفة الواسعة لد تم عكسها فً الواجبات التً ٌتولع اآلن أن تضطلع بها‬
‫لجان المراجعة‪ .‬والتً تتضمن علً سبٌل المثال األتً‪:‬‬
‫‪ -1‬المساعدة فً خلك بٌبة خبللها ٌمكن تشؽٌل ضوابط الرلابة الداخلٌة بفعالٌة‪.‬‬

‫‪302‬‬
‫‪ -2‬التؤكد من أنه لد تم االحتفاظ بنظام محاسبً وضوابط رلابة داخلٌة تتسم‬
‫بالفعالٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬فحص السٌاسات المحاسبٌة ومتطلبات التمرٌر للشركة‪.‬‬
‫‪ -4‬تمٌٌم كفاٌة تمرٌر اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -5‬اختٌار والتوصٌة بتعٌٌن المراجع الخارجً والتراح تحدٌد مكافآته‪.‬‬
‫‪ -6‬تعٌٌن المراجع الداخلً الربٌسى‪.‬‬
‫‪ -7‬التنالش مع المراجع الداخلً الربٌسى والمراجع الخارجً علً التوالً‬
‫فً النطاق المستهدؾ للمراجعة الداخلٌة والخارجٌة وااللتناع بؤنفسهم بؤنه لٌست‬
‫هنان اٌة لٌود ؼٌر مبررة لد تم وضعها عن طرٌك االدارة التنفٌذٌة‪.‬‬
‫‪ -8‬فحص نتابج المراجعٌن الداخلٌٌن والخارجٌن‪.‬‬
‫‪ -9‬فحص الموابم المالٌة للشركة وتمرٌرها السنوي لبل تمدٌمها إلً مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -10‬فحص النشرات العامة المرتبطه باالمور المالٌة لبل أن ٌتم نشرها‪.‬‬
‫‪ -11‬فحص ومتابعة االلتزام بدلٌل سلون المنشؤة‪.‬‬
‫‪ -12‬فحص التزام الشركة بالمتطلبات المانونٌة والتنظٌمٌة‪.‬‬
‫وفً الوالٌات المتحدة بحث وسعى كل من المعهد المومً للمتعاملٌن فً‬
‫‪ NYSE‬والمجمع‬ ‫األوراق المالٌة ‪ ,NASD‬وسوق نٌوٌورن لبلوراق المالٌة‬
‫االمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن وهٌبة تنظٌم وتداول االوراق المالٌة إلً تموٌة‬
‫وتوضٌح دور مسبولٌات لجان المراجعة ‪ ,‬وفً عام ‪ 1999‬نشرت لجنة الوشاح‬
‫األزرق ‪Blue Ribbon Committee‬تمرٌرها وتوصٌاتها عن تحسٌن فعالٌة‬
‫لجان مراجعة الشركة (احدي اللجان المشكلة عن طرٌك سوق نٌوٌورن‬
‫لؤلوراق المالٌة والمعهد المومً للمتعاملٌن فً االوراق المالٌة) و الذي تضمن‬
‫خمسة مبادئ مرشدة للممارسات االفضل للجنة المراجعة ٌمكن تلخٌصها علً‬
‫النحو التالً‪:‬‬

‫‪303‬‬
 ‫‪ -1‬املبدأ األ‪ٍٚ‬‬
‫ٌنالش ذلن المبدأ الدور المحوري بالػ األهمٌة للجنة المراجع الذى ٌتمثل‬
‫فً متابعة المكونات المختلفة لعملٌة المراجعة‪ ,‬وعلً وجه الخصوص إشراؾ‬
‫لجنة المراجعة على اإلدارة التى تعد مسبولٌتها الربٌسٌة وعرض الموابم المالٌة‬
‫باإلضافة إلى المراجع الخارجً الذي ٌعتمد علٌه كل من المستثمرٌن وأصحاب‬
‫المصالح فً توفٌر فحص انتمادي ؼٌر متحٌز عن الموابم المالٌة للتؤكد من‬
‫مصدالٌتها باالضافة إلً اإلشراؾ أٌضـًا على المراجعٌن الداخلٌٌن الذٌن‬
‫ٌمدمون النصابح والتوصٌات عن المعلومات الخاصة بعملٌات التشؽٌل وآلٌات‬
‫الحماٌة الموجودة‪.‬‬

‫‪ -2‬املبدأ ايجاْ‪ٞ‬‬
‫ٌلمً الضوء علً أهمٌة التوصٌل المستمل وعلى تدفك المعلومات بٌن لجنة‬
‫المراجعة والمراجعٌن الداخلٌٌن للشركة‪.‬‬

‫‪ -3‬املبدأ ايجايح‬
‫ٌحدد الحاجة للتوصٌل المستـمل وعلى تدفك المعلومات بٌن لجنة المراجعة‬
‫والمراجعٌن الخارجٌٌن‪.‬‬

‫‪ -4‬املبدأ ايسابع‬
‫ٌركزعلً الحاجة إلى المنالشات التى تتم بٌن لجنة المراجعة واإلدارة‬
‫والمراجعٌن الداخلٌٌن والمراجعٌن الخارجٌٌن فى األمور والمضاٌا على التوالى‬
‫المرتبطه باالحكام المستخدمة باالضافة إلً جودة الموابم المالٌة للشركة‪.‬‬

‫‪ -5‬املبدأ اشباَظ‬
‫ٌإكد علً الحاجة إلى وجود لجان مراجعة فعالة وتعٌٌن أعضاء لجنة‬
‫مراجعة ٌتمٌزون باالجتهاد وٌمتلكون المعرفة المبلبمة‪.‬‬

‫‪304‬‬
 ‫وفً أؼسطس عام ‪ 2000‬بناء علً النتابج والتوصٌات الممدمة من لجنة‬
‫الوشاح األزرق لامت أحد اللجان عن فعالٌة المراجعة (تم تشكٌلها فً عام‬
‫(‪(1))POB‬باالستجابة الً طلب هٌبة‬ ‫‪ 1998‬عن طرٌك مجلس االشراؾ العام‬

‫‪ 2000‬حٌث‬ ‫تنظٌم وتداول االوراق المالٌة) بنشر تمرٌرها النهابً فً عام‬

‫اوضحت بانه ٌتعٌن على لجان المراجعة‪:‬‬
‫‪ -1‬الحصول من اإلدارة سنوٌا علً تمرٌر مكتوب عن مدي فعالٌة تشؽٌل‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة للشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬فحص أداء المراجعٌن الداخلٌٌن والخارجٌٌن سنوٌا‪.‬‬
‫‪ -3‬أن ٌتم استشارتها فً الخطط الخاصة بتعٌٌن أفراد منشؤة المراجعة‬
‫الخارجٌة داخل الوظابؾ العلٌا فً الشركة‪.‬‬
‫‪ -4‬أن تكون ذات فعالٌة فً التؤكد من أن عوامل مثل ضؽوط الولت علً‬
‫المراجعٌن لد تم دراستها بحٌث ال ٌكون لها أثار سلبٌة علً مصدالٌة عملٌات‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ -5‬المٌام بالموافمة المسبمة علً أداء أى خدمات إضافٌة أخرى بخبلؾ‬
‫المراجعة التى ٌتم تمدٌمها عن طرٌك المراجع الخارجً‪ .‬وعند دراسة مبلبمة تلن‬
‫الخدمة فؤن لجنة المراجعة ٌجب أن تدرس عده عوامل علً سبٌل المثال ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬ما إذا كانت الخدمات ٌتم ٌتعٌن أدابها بشكل ربٌسً عن طرٌك اللجنة أم ال‪.‬‬
‫‪-‬ما إذا كانت الخدمة ستإدي عن طرٌك متخصصٌن (علً سبٌل المثال‬
‫المتخصصٌن فً تكنولوجٌا المعلومات) والذٌن ٌمدمون أٌضا الدعم متكرر‬
‫ومستمر بعملٌة المراجعة بشكل معتاد‪.‬‬

‫)‪ (1‬وضدمحؾًمػقؽيمجدؼدةمربؾمذبؾسماالذرافماظعومممبقجىمضوغقنم ‪Sarbanes – Oxley‬ميفمسومم‬

‫‪ 2002‬مبودؿمذبؾسماالذرافماحملوديبمسؾلماظشرطيماظعوعيم‪PCAOB‬م‪.‬م‬

‫‪305‬‬
 ‫‪ -‬ما إذا كانت الخدمة ستإدي عن طرٌك موظفً المراجعة وما إذا كانت‬
‫ستعزز معرفتهم بانشطة وعملٌات المنشؤة‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان دور هإالء الذٌن ٌإدون الخدمة سٌكون ؼٌر متسك مع دور‬
‫المراجعٌن (بمعنً الدور الذي من المحتمل أن ٌهدم حٌادٌة وعدم تحٌز‬
‫المراجع)‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان موظفً منشؤة المراجعة ٌمع علٌهم عبء دور اإلدارة أو أنه‬
‫ٌخلك مصلحة متبادلة أو متعارضه مع اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان المراجعٌن سٌمومون فى الحمٌمة بمراجعة عملهم الخاص‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان منشؤة المراجعة لها خبرة فرٌدة متعلمة بتلن الخدمة‪.‬‬
‫‪ -‬حجم االتعاب الخاصة بالخدمات اإلضافٌة األخرى بخبلؾ المراجعة‪.‬‬

‫‪ 4.12.4 -‬أثس قاْ‪Sarbanes – Oxley ٕٛ‬يف دعِ د‪ٚ‬ز زبٓ‪ ١‬املسادع‪١‬‬

‫لمد ضربت العاصفة بموة عندما فشلت شركة ‪Enron‬وأعلنت حالة اإلفبلس‬
‫األكبر فً الوالٌات المتحدة ‪ ,‬كما ؼرفت السفٌنة عندما أصبحت شركة‬
‫‪ WorldCom‬هً حالة اإلفبلس األضخم فً تارٌخ الوالٌات المتحدة ‪ ,‬فً كبل‬
‫الشركتٌن فإن اإلخفالات التشؽٌلٌة لد تم تؽطٌتها بؽش محاسبً ماهر لدرجة‬
‫أنهما لم ٌتم اكتشافهما عن طرٌك منشآت المحاسبة العامة ولد استمر اإلعبلم‬
‫والجمهور فً طرح األسبلة عن أسباب حدوث تلن اإلخفالات رؼما ً عن اعطاء‬
‫المهنة الترخٌص لحماٌة الجمهور من الؽش المالً ‪ Financial Froud‬والموابم‬
‫المالٌة المضللة ‪.Msleading Financial Statement‬‬
‫إن ذلن المانون لد ألر متطلبات عدٌدة تإثر جوهرٌا ً على طبٌعة التمرٌر‬
‫المالً واستمبللٌة المراجعٌن وأبرزها إعطاء لجان المراجعة سلطات واسعة‬
‫باعتبارها عمٌل المراجعة ‪ AuditClient‬حٌث ٌجب أن توافك على أي خدمات‬

‫‪306‬‬
 ‫بخبلؾ المراجعة ‪ٌ Non Audit Services‬تم تؤدٌتها عن طرٌك منشآت‬
‫المحاسبة العامة ‪ ,‬كما ٌجب أن تموم لجان المراجعة أٌضا ً بالتمرٌر عبلنٌة إلً‬
‫الرأي العام كما أن لجنة المراجعة باعتبارها العمٌل الحمٌمً للمراجع ٌكون لها‬
‫السلطة الوحٌدة فً تعٌٌن أو عزل المراجع الخارجً المستمل ‪.‬‬
‫كما ٌجب أن ٌكون ضمن تشكٌل أعضاء لجنة المراجعة شخص واحد على‬
‫األلل ٌعتبر أحد الخبراء المالٌٌن ‪ Financial Expert‬كما ٌجب أن تفصح عن‬
‫اسم وخصابص ذلن الفرد ‪ ,‬كما ٌجب أن ٌكون األعضاء اآلخرٌن ذو معرفة‬
‫وإلمام بالمحاسبة المالٌة باإلضافة إلً الرلابة ‪.‬‬
‫عموما ً لعل أبرز ما تضمنه المانون فً مجال تعضٌد دور لجان المراجعة‬
‫فً تدعٌم استمبللٌة المراجع الخارجً ما ٌلً ‪-:‬‬
‫‪ -1‬المسم رلم ‪ – 202‬متطلبات الموافمة المسبمة‬
‫‪Section 203 – Pre approval Requirements‬‬
‫ٌتطلب األمر أن توافك لجنة المراجعة للشركة المصدرة لؤلوراق المالٌة على‬
‫كافة خدمات المراجعة والخدمات األخرى بخبلؾ المراجعة الممدمة للشركة ‪.‬‬
‫‪ -2‬المسم رلم ‪ – 204‬تمارٌر المراجع إلً لجان المراجعة‬
‫‪Section 204 – Auditor Report To Audit Committees‬‬
‫مطلوب من منشآت المحاسبة إعداد تمرٌر إلً لجنة المراجعة للشركة‬
‫المصدر عن الطرق والممارسات والسٌاسات المرتبطة بعمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -3‬المسم رلم ‪ – 301‬لجان مراجعة الشركة العامة‬
‫‪Section 301 – Public Company Audit Committees‬‬
‫حٌث ٌسمح لهٌبة تداول األوراق المالٌة باإلشراؾ علً عملٌات تداول‬
‫األوراق المالٌة الوطنٌة ومعاهد األوراق المالٌة الوطنٌة لتحدٌد أي شركة‬
‫مصدرة مسجلة ؼٌر ملتزمة بذلن الجزء من المانون ‪ ,‬ولد حددت الهٌبة أن لجنة‬

‫‪307‬‬
‫المراجعة ألي شركة مصدرة ٌجب أن تكون مسبولة عن تعٌٌن واإلشراؾ على‬
‫أي عمل مراجعة ٌتم تؤدٌته عن طرٌك أحدى منشآت المحاسبة‪.‬‬
‫كما تطلب المسم رلم ‪ 301‬أٌضا ً أن ٌكون كل عضو من لجان المراجعة أن‬
‫ٌكون مستمبلً فً مجلس اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -4‬المسم رلم ‪ – 407‬إفصاح لجنة المراجعة عن أحد أعضائها خبٌر مالً‬
‫‪Section 407 – Disclosure of Audit Committee Financial Expert‬‬
‫ٌتعٌن أن تموم البورصة بإصدار لواعد تتطلب أن تموم كل شركة مصدرة‬
‫باإلفصاح عما إذا كان هنان أحد أعضاء لجنة المراجعة على األلل ٌعتبر خبٌرا ً‬
‫مالٌا ً ‪ ,‬وإذا لم ٌكن األمر كذلن ٌتعٌن تحٌد األسباب المرتبطة‬
‫ٌصؾ الشكل البٌانً رلم ( ‪ )4.5‬السبٌل الذي ٌمكن من خبلله ألعضاء لجنة‬
‫المراجعة الوفاء بمتطلبات الخبٌر المالً ‪.‬‬

‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٞ‬زقِ ( ‪) 4.5‬‬

‫اضدبلػاضخاصػألنػغصبحػأحدػأرضاءػضجظظػاضطراجطغنػخبغراًػطاضغاًػ ػ‬
‫ػ‬

‫‪ -1‬التعلٌم والخبرة كمدٌر مالً ربٌسً ‪ ,‬أو مدٌر محاسبً ربٌسً ‪ ,‬أو‬
‫مرالب مالً أو محاسب عام أو مراجع أو لدٌة الخبرات فً أحد أو أكثر فً‬
‫الوظابؾ التً تتضمن أداء وظابؾ مماثلة ‪.‬‬
‫‪ -2‬الخبرة فً اإلشراؾ بفعالٌة على مدٌر مالً ربٌسً أو مدٌر محاسبً‬
‫ربٌسً ‪ ,‬أو مرالب مالً مراجع أو أي شخص ٌإدي وظابؾ مماثلة ‪.‬‬
‫‪ -3‬الخبرة فً اإلشراؾ على أو تمٌٌم أداء الشركات أو المحاسبٌن‬
‫العمومٌٌن بخصوص إعداد ومراجعة أو تمٌٌم الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪ -4‬خبرة مبلبمة أخرى ‪.‬‬

‫‪308‬‬
 ‫‪ 13 .4‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 4.13.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ 4.1‬اشرح باختصار أهمٌة استمبللٌة المراجعٌن فً كبل من الحمٌمة والمظهر‪.‬‬

‫‪ 4.2‬حدد سته من العوامل التً تإدي إلً إضعاؾ استمبللٌة المراجع فً‬
‫الحمٌمة والمظهر‪.‬‬
‫‪ 4.3‬مٌز بٌن آلٌات الحماٌة البٌبٌة العامة وآلٌات الحماٌة الخاصة فً سٌاق‬
‫استمبللٌة المراجع‪.‬‬
‫‪ 4.4‬حدد المٌود الموضوعة علً المراجعٌن عن طرٌك هبٌات المحاسبة‬
‫المهنٌة التً ٌتم تصمٌمها لمنع أضعاؾ استمبللٌة المراجعٌن من خبلل‪:‬‬
‫‪ -‬وجود أرتباط مالى مع عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬وجود ارتباط شخصً مع عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ 4.5‬حدد المبادئ االربعة التً تدعم لواعد هٌبة تنظٌم وتداول األوراق‬
‫المالٌة الستمبللٌة المراجع‪.‬‬
‫‪ 4.6‬حدد المزاٌا والعٌوب المرتبطة بؤتعاب المراجعة التً ٌتم دفعها طبما‬
‫لمدى دخل األتعاب‪.‬‬
‫‪ )a( 4.7‬اشرح باختصار صورتٌن للتدوٌر االلزامً للمراجعٌن ولخص‬
‫محور المنالشة الجدلٌة التً تم تمدٌمها للدفاع عن كل منها‪.‬‬
‫(‪ )b‬لخص المتطلبات الخاصة بتدوٌر المراجع التً تم فرضها عن طرٌك‬
‫المهنة فً كبل من المملكة المتحدة والوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪.‬‬
‫‪ 4.8‬نالش باختصار كٌؾ ٌتم تعٌٌن المراجعٌن عن طرٌك الحكومة أو احد‬
‫الهٌبات الحكومٌة أو أحد مجالس المساهمٌن التً لد تساعد فً تموٌة استمبللٌة‬
‫المراجعٌن‪.‬‬

‫‪309‬‬
 ‫‪ 4.9‬اشرح باختصار ما الممصود بلجنة المراجعة (ما هً وكم عضو‬
‫تتضمنها عادة)‪.‬‬
‫‪ 4.10‬لخص المسبولٌات الربٌسٌة للجان المراجعة‪ ،‬واشرح باختصار كٌؾ‬
‫ٌمكن للجان المراجعة أن تساعد علً تموٌة استمبللٌة المراجعٌن ‪.‬‬

‫‪ 4.13.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ٌ )1‬تعٌن النظر إلى استمبللٌة المراجع على أنه أهم الخصابص التً ٌجب أن‬
‫تتوافر على وجه اإلطبلق باعتباره السبب فً حتمٌة المراجعة وأهمٌتها‪.‬‬
‫(‪ )2‬تم التؤكٌد على جوهرٌة االستمبللٌة فً كل من معاٌٌر المراجعة‬
‫ولواعد اداب وسلون المهنة ومعاٌٌر الرلابة على جودة أداء مكاتب المحاسبة‪.‬‬
‫(‪ٌ )3‬نتج مفهوم استمبللٌة المراجع من فرضٌن أساسٌن من فروض‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫(‪ٌ )4‬تطلب استمبلل المراجعٌن أن ٌكون فً الحمٌمة وفً المظهر‪.‬‬
‫(‪ )5‬ألهمٌة احتفاظ المراجع باستمبللٌة عن عمٌل المراجعة ألر المانون‬
‫األمرٌكً ‪ Sarbanes-Oxley‬متطلبات محددة ٌتعٌن أن تلتزم بها منشآت المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )6‬حدد مٌثاق األخبللٌات المهنٌة خمس تهدٌدات واسعة تواجه استمبللٌة‬
‫المراجعٌن‪.‬‬
‫(‪ٌ )7‬نشؤ تهدٌد المصلحة الشخصٌة للمراجع من وجود تعارض فً‬
‫المصلحة المالٌة أو الشخصٌة للمراجع أو أحد أفراد عابلته الممربٌن‪.‬‬
‫(‪ٌ )8‬نشؤ تهدٌد الفحص الذاتً أو فحص ما تم إعداد بمعرفة نفس المراجع‬
‫فً ظل توافر عدة حاالت‪.‬‬
‫(‪ )9‬هنان عدة موالؾ ٌنشؤ خبلل تهدٌد الدفاع عن مصالح العمٌل أو تهدٌد‬
‫التؤلؾ ؼٌر المهنً مع العمٌل‪.‬‬

‫‪310‬‬
 ‫(‪ )10‬تنشؤ تهدٌد الضؽوط المفروضة على المراجع نتٌجة عدة موالؾ‪.‬‬
‫(‪ )11‬هنان مدى واسع من الظروؾ التً لد تضعؾ من استمبللٌة‬
‫المراجعٌن لذلن اهتمت المهنة بوضع مماٌٌس والٌات حماٌة للتؤكٌد على احتفاظ‬
‫المراجعٌن باستمبللٌتهم‪.‬‬
‫(‪ )12‬حدد مٌثاق أخبللٌات المحاسبٌن المهنٌٌن أن الٌات الحماٌة فً بٌبة‬
‫العمل سواء على مستوى منشؤة المراجعة أو على مستوى العمٌل تختلؾ حسب‬
‫الظروؾ واألحوال‪.‬‬
‫(‪ )13‬هنان عدٌد من آلٌات الحماٌة التً ٌتم تطبٌمها لحماٌة استمبللٌة‬
‫المراجع عند ارتباطه بمصالح مالٌة أو مشروعات أعمال مع عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )14‬تم التراح عدٌد من االلٌات الخاصة بحماٌة استمبللٌة المراجع عند‬
‫توافر معاملة تمٌٌزٌة عن عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )15‬هنان عدٌد من الٌات حماٌة استمبللٌة المراجعٌن عند تمدٌم‬
‫المراجعٌن خدمات التماضً لعمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )16‬هنان ألٌات حماٌة الستمبللٌة المراجعٌن عند االعتماد المفرط على‬
‫دخل األتعاب من عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )17‬هنان الٌات حماٌة الستمبللٌة المراجعٌن عند تمدٌم خدمات أخرى‬
‫بخبلؾ المراجعة إلى عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ٌ )18‬مثل تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة إلى عمبلء المراجعة تهدٌد‬
‫خطٌر الستمبللٌة المراجعٌن سواء فً الحمٌمة أو فً المظهر‪.‬‬
‫(‪ )19‬حظر المسم رلم ‪ 201‬من لانون ‪ Sarbanes-Oxley‬على المراجعٌن‬
‫المٌام بؤداء تسعة مجموعات من خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )20‬أشار مٌثاق أخبللٌات المهنٌٌن الدولً إلى أدوات الحماٌة ذات الصلة‬
‫بتخفٌض التهدٌدات الناتجة عن تمدٌم خدمات بخبلؾ المراجعة لعمبلء المراجعة‪.‬‬

‫‪311‬‬
‫(‪ )21‬ألترح تعٌٌن المراجعٌن عن طرٌك الحكومة أو إحدى هٌباتها أو عن‬
‫طرٌك مجموعة من المساهمٌن أو لجان المراجعة أو أصحاب المصالح كإحدى‬
‫اآللٌات التً تحافظ على أو تدعم استمبللٌة المراجعٌن‪.‬‬
‫(‪ )22‬هنان صورتٌن لتدوٌر المراجعٌن لهما ما ٌإٌدهما أو ٌتم االعتراض‬
‫علٌهما‪.‬‬
‫(‪ٌ )23‬تطلب لانون ‪ Sarbanes-Oxley‬أن ٌتم تدوٌر شركاء المراجعة‬
‫عمب مرور فترة زمنٌة معٌنة‪.‬‬
‫(‪ )24‬هنان عدٌد من المبررات والعوامل التً تتطلب تشكٌل لجان‬
‫للمراجعة فً منشؤة األعمال‪.‬‬
‫(‪ )25‬هنان واجبات محددة ٌجب على لجنة المراجعة المٌام بها لتدعٌم‬
‫دورها فً حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ Sarbanes-Oxley‬كان له كثٌر من‬ ‫(‪ )26‬الشن أن المانون األمرٌكً‬
‫التؤثٌر على دعم دور لجنة المراجعة فً حوكمة الشركات واستمبللٌة‬
‫المراجعٌن‪.‬‬

‫‪312‬‬
 ‫ايفصٌ اشباَظ‬

‫اي‪ٛ‬ادبات ايكاْ‪ٚ ١ْٝٛ‬املٗٓ‪ ١ٝ‬يًُسادعني‬

‫‪Legal and Professional Duties of Auditors‬‬

‫‪ 5.1‬نظرة عامة على حموق ومسئولٌات المراجعٌن ‪.‬‬

‫‪ 5.2‬المتطلبات المرتبطة بإخضاع الموائم المالٌة للمراجعة ‪.‬‬
‫‪ 5.3‬متطلبات من ٌكون مراجعا ً للشركة ‪.‬‬
‫‪ 5.4‬المسئول عن تعٌٌن وتحدٌد أتعاب المراجع ‪.‬‬
‫‪ 5.5‬كٌف ٌمكن أن ٌستمٌل المراجع أو ٌتم أحالله ‪.‬‬
‫‪ 5.6‬الحموق المانونٌة للمراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 5.7‬واجبات المراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 5.7.1‬الواجبات المانونٌة للمراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ 5.7.2‬واجبات المراجعٌن فى ظل المانون العام ‪.‬‬
‫‪ 5.7.3‬واجبات المراجعٌن فى ظل معاٌٌر وإرشادات المراجعة المهنٌة ‪.‬‬
‫‪ 5.7.4‬واجبات المراجعٌن فى ظل المتطلبات التنظٌمٌة ‪.‬‬
‫‪ 5.8‬مسئولٌات المراجعٌن فى مواجهة مسئولٌات اإلدارة عن الموائم المالٌة ‪.‬‬
‫‪ 5.9‬فجوة تولعات وإداء المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 5.10‬أسئلة وتطبٌمات ‪.‬‬

‫‪313‬‬
 ‫‪ْ 5.1‬عس‪ ٠‬عاَ‪ ١‬عً‪ ٢‬سك‪ٛ‬م ‪َٚ‬ط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات املسادعني‬
‫‪Overiew of Auditor's Rights and Duties‬‬

‫ٌتم تحدٌد حموق ومسبولٌات وواجبات المراجعٌن عن طرٌك المإسسات األربعة التالٌة‪:‬‬
‫البرلمان ‪ -‬فً ظل المانون التشرٌعً ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫– فً ظل المانون العام ‪.‬‬ ‫‪ -‬المحاكم‬
‫– ممثله فى معاٌٌر المراجعة فً المملكة المتحدة واٌرلندا‬ ‫‪ -‬المهنة‬
‫الصادرة عن طرٌك مجلس ممارسات المراجعة (‪.)APB‬‬
‫‪ -‬المنظمٌن (الذٌن تشتك سلطتهم من التشرٌع) فً صورة متطلبات‬
‫محددة تطبك على المراجعات المنظمٌة للعمبلء ‪.‬‬
‫وفٌما ٌلى تجمٌع أثر تلن المإسسات علً واجبات المراجعٌن بإٌجاز فً السٌاق التالً‪:‬‬
‫‪ٌ -1‬تطلب المانون التشرٌعً أن ٌتم مراجعة الموابم المالٌة للشركات ‪،‬‬
‫كما ٌحدد التفاصٌل اإلدارٌة لتعٌٌن المراجع وعزله وتحدٌد أتعابه ‪ ,‬كما أنه ٌحدد‬
‫من الذي ٌمكن أن ٌكون مراجعا ً باإلضافة إلى تحدٌد حموله وواجباته األساسٌة‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬توسع المانون العام فً متطلبات المانون التشرٌعى عن طرٌك تحدٌد‬
‫معٌار العمل المتولع من المراجعٌن عند أداء واجباتهم المانونٌة ‪.‬‬
‫‪ -3‬توفر المعاٌٌر واإلرشادات المهنٌة مزٌد من اإلرشاد المحدد‬
‫للمراجعٌن عما هو مطلوب منهم عند أدابهم عملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫‪ ‬ممتمتلدقسمذبؾسممموردوتماٌراجعيم ‪APB‬ميفمسومم ‪ 1991‬مسـمررؼؼماظؾفـيماالدؿشورؼيمظؾفقؽوتم‬

‫احملودؾقيم‪.‬ميفمسوم‪ 2002‬مأصؾحمذبؾسممموردوتماٌراجعيمأحدمعؽقغوتماألدوسماحملوديبماٌؼررم‬
‫حدؼـوم‪.‬موعـذمسومم ‪ 1991‬مأصؾحمظؾؿفؾسمدؾطيمإصدارمععوؼريماٌراجعيمغقوبيمسـمعفـيماحملودؾيم(أومسؾلم‬
‫وجفماظدضيمصوغفمؼؿقدثمغقوبيمسـمذبوظسماألذرافماٌعرتفمبفو)م‪.‬م‬
‫‪ ‬ممتمتضؿنيماٌؿطؾؾوتماظؼوغقغقيماظؿكمهؽؿمعراجعوتماظشرطوتمصكمضقاغنيماظشرطوتماألنؾقزؼيمأسقامم‬
‫‪ 1989- 1985‬محقٌمتطؾؾًماظؼقاغنيمعـماظشرطوتمأنمتقصرمضقائؿمعوظقيمعراجعيمدـقؼوًمإىلمعلوػؿقفوم‬
‫ومحؾيمدـداتفوم‪.‬م‬

‫‪314‬‬
‫‪ -4‬تفرض اللوابح واجبات محددة علً المراجعٌن عند المراجعة المنظمة‬
‫للمنشآت ‪.‬‬
‫فً ذلن الفصل ٌتم منالشة المتطلب المانونً لمراجعة الموابم المالٌة‬
‫للشركات باإلضافة إلى تحدٌد حموق وواجبات المراجعٌن ‪ .‬كما ٌتم أٌضا‬
‫دراسة عبللة المراجع بالعمٌل ‪ ,‬وأٌضا ٌتم منالشة مسبولٌة المراجعة فً‬
‫مواجهة مسبولٌة اإلدارة عن الموابم المالٌة المراجعة ‪ ،‬فضبل عن منالشة فجوه‬
‫تولعات وأداء المراجعة – تلن الفجوة بٌن الواجبات التً ٌتولع المجتمع أن‬
‫ٌإدٌها المراجعون وما ٌدركه المجتمع من أداء المراجعٌن بالفعل ‪ .‬أن تلن‬
‫الفجوة لها عوالب خطٌرة علً مهنة المراجعة ‪.‬‬

‫‪ 5.2‬املتطًبات املستبط‪ ١‬بإخضاع ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪ ١ٝ‬يًُسادع‪. ١‬‬

‫‪Requirements for Audited Financial Statements‬‬
‫فً ظل أحكام لانون الشركات اإلنجلٌزٌة عام ‪ 1985‬تم االعتراؾ بنوعٌن‬
‫من الشركات هما ‪:‬‬
‫‪ )i‬حٌششوخص حٌؼخِش ‪PublicCompanies‬‬ ‫(‬
‫هً شركة عامة ٌنمسم رأسمالها إلى أسهم متساوٌة المٌمة ‪ ،‬وٌجب أن‬
‫ٌنتهى أسمها بمصطلح شركة محدودة عامة ‪ ,‬وتلن الشركات هى تلن التً‬
‫ٌمكنها فمط أن تصدر أسهم أو سندات للجمهور العام ‪.‬‬
‫بعبارة أخرى ٌطلك على الشركات التى تتداول أورالها المالٌة باألسواق‬
‫المالٌة العامة مصطلح الشركات العامة ‪PublicEntities‬حٌث ٌعرؾ ذلن النوع‬
‫من الشركات كما ٌلى ‪-:‬‬
‫‪ - A‬الشركات التى تتبادل أورالها المالٌة – أسهم وسندات فى األسواق‬
‫العامة سواء كانت محلٌة أم دولٌة ‪.‬‬

‫‪315‬‬
‫‪ - B‬الشركات التى تلتزم بتمدٌم ألرار مالى خاص للجهات الحكومٌة التى‬
‫تشرؾ على تداول األوراق المالٌة ألى نوع من أنواع أورالها المالٌة فى‬
‫األسواق العامة ‪.‬‬
‫‪ - C‬الشركات التابعة أو المشاركة فى نشاط ألتصادى أو أى شركات‬
‫أخرى تخضع لتحكم اى الشركتٌن فى ‪ B ، A‬بؤعبله ‪.‬‬
‫‪ )ii‬الشركات الخاصة‪PrivateCompanies‬‬ ‫(‬
‫هً الشركة التً ال تعتبر عامة ‪ ,‬وفً معظم الحاالت فإن أسهم تلن‬
‫الشركات ٌجب أن ٌنتهً بكلمة أسمها أٌضا ً محدودة ‪ .‬وفى كلمات أخرى فؤن‬
‫الشركات التى التتداول أورالها المالٌة باألسواق المالٌة العامة ٌطلك علٌها‬
‫بالشركات ؼٌر العامة أو الشركات المؽلمه ‪.‬‬
‫إن مدٌري كافة الشركات (سواء عامة أم خاصة) ٌجب أن ٌمومون بإعداد‬
‫لوابم مالٌة (مٌزانٌة عمومٌة ‪ ،‬أو لابمة أرباح وخسابرولابمة تدفمات نمدٌة ‪..‬‬
‫ألخ) لجمٌع حملة األسهم باإلضافة إلى حملة السندات سنوٌا ً ‪.‬‬
‫وٌجب أن تعرض تلن الموابم المالٌة صورة صادلة وعادلة عن المولؾ‬
‫المالً للشركة فً تارٌخ نهاٌة سنتها المالٌة باإلضافة إلً أرباحها أو خسابرها‬
‫وتدفماتها عن السنة المالٌة ‪ .‬باإلضافة لذلن ٌجب أن ٌتم اإللتزام أٌضا بشكل‬
‫ومحتوي متطلبات العرض واإلفصاح المحددة فً المانون ‪.‬‬
‫إن معنً صورة صادلة وعادلة لم ٌتم تحدٌدها فً التشرٌع أو عن طرٌك‬
‫المحاكم إال أنها لد تم لبولها بوجه عام على أعتبار أن تلن الموابم المالٌة تعطى‬
‫صورة صادلة وعادلة على نحو ٌتمشً مع معاٌٌر التمرٌر المالً واجبة‬
‫التطبٌك باإلضافة إلى إٌضاحات معاٌٌر تطبٌمات ممارسة المحاسبة الصادرة‬
‫عن طرٌك مجلس معاٌٌر المحاسبة ‪ .‬وتدعٌما لذلن فان هنان عبارة هامة‬
‫ٌتطلب أن تنص علٌها الموابم المالٌة هى ما إذا كانت الموابم المالٌة لد تم‬

‫‪316‬‬
 ‫إعدادها طبما لمعاٌٌر المحاسبة واجبة التطبٌك باإلضافة إلً توفٌر كافة‬
‫التفصٌبلت عند وجود أي خروج جوهري عن تلن المعاٌٌر مع ضرورة تحدٌد‬
‫أسباب ذلن الخروج ‪.‬‬
‫وعموما فباإلضافة إلً انه ٌتعٌن علً الشركات أن تعد لوابم مالٌة سنوٌة‬
‫فان المانون ٌتطلب أن ٌتم مراجعة تلن الموابم المالٌة ‪ ,‬ومع ذلن ففً ظل‬
‫المانون رلم ‪ 1994‬تم تعدٌل ذلن المتطلب للتخفٌؾ من متطلب المراجعة لكافة‬
‫الشركات الصؽٌرة ‪ .‬ومبدبٌا فمد كان اإلعفاء من تلن المراجعة ٌسرى علً‬
‫‪ 350000‬جنٌه إسترلٌنً وال‬ ‫تلن الشركات التى تحمك رلم أعمال ال ٌزٌد عن‬
‫ٌزٌد إجمالى مٌزانٌتها العمومٌة عن ‪ 1.4‬ملٌون جنٌه إسترلٌنً ‪ ,‬ومع ذلن ففٌما‬
‫بٌن أؼسطس عام ‪ 1994‬وٌونٌو عام ‪ 1997‬فان الشركات التى تحمك رلم أعمال‬
‫ما بٌن ‪ 90000‬جنٌة إسترلٌنً و ‪350000‬جنٌة إسترلٌنً كان مطلوبا حتى ٌتم‬
‫إعفابها من المراجعة أن تمدم تمرٌرا ً بذلن معتمدا ً من أحد المحاسبٌن المهنٌٌن ‪,‬‬
‫وفً ٌونٌو عام ‪ 1997‬تم التخلً عن متطلب تمرٌر اإلعفاء هذا ‪ ,‬وفً ماٌو عام‬
‫‪ 2000‬تم التوسع فً اإلعفاء من المراجعة لشركات ذات معدل دوران ال ٌزٌد‬
‫عن ملٌون جنٌه إسترلٌنً وإجمالً مٌزانٌتها العمومٌة ال ٌزٌد عن ‪ 1.4‬ملٌون‬
‫جنٌة إسترلٌنً ‪.‬‬
‫ٌشٌر ذلن إلى أن المراجعة لد تكون إلزامٌة أو لد تكون أختبارٌة ‪ ،‬وٌمصد‬
‫بالمراجعة اإللزامٌة ‪ CompulsoryAudit‬هى ذلن النوع من عملٌات المراجعة‬
‫التى تتم بناء على إلتزام لانونى بتوفٌرها ‪ ،‬أى أنها تتمٌز بوجود عنصر اإللتزام‬
‫أو الجبر ومن ثم ٌمكن تولٌع جزاء على المخالفٌن لها ‪ .‬أما المراجعة األختبارٌة‬
‫‪ Optional Audit‬فهى تلن التى تتم بمحض إرادة أصحاب المنشؤه ومن ؼٌر أن‬
‫ٌكون ثمة إلزام أو إجبار على تعٌٌن مراجع لها‪.‬‬

‫‪317‬‬
 ‫وفى مصر ٌتطلب لانون الضرابب على الدخل أن ٌتم تولٌع اإللرار‬
‫الضرٌبً من محاسب ممٌد بجدول المحاسبٌن والمراجعٌن بالنسبة لشركات‬
‫األموال ‪ ،‬وكذلن بالنسبة لئلشخاص الطبٌعٌٌن وشركات األشخاص إذا تجاوز‬
‫رلم األعمال ألى منهم ملٌونى جنٌه سنوٌا ً (مادة ‪ 83‬من المانون رلم ‪ 91‬لعام‬
‫‪ . )2005‬ومن المنطمً اإل ٌتسنى للمحاسب اعتماد ذلن اإللرار الضرٌبً إال‬
‫إذا لام بمراجعة دفاتر وحسابات المنشؤة ولوابمها المالٌة ‪.‬‬
‫وتطبٌما ً ألحكام المانون الشركات المصري فمد تم إلزام شركات األموال بؤن‬
‫ٌكون لها مرالب حسابات أي أن المراجعة لتلن األنواع من الشركات أٌا ً كان‬
‫نشاطها إلزامٌة ‪ .‬وتطبٌما ً ألحكام لانون الرلابة واإلشراؾ على شركات والبنون‬
‫ٌتعٌن أن ٌتم مراجعة حسابات تلن الشركات بشكل إلزامً أٌضا ً ‪.‬‬
‫ونظرا ً لؤلهمٌة الخاصة للشركات المساهمة من حٌث أتساع نشاطها‬
‫وضمان رأس مالها فمد ارتؤى المشروع أن ٌضع شروطا ً خاصة بالمراجع‬
‫‪ 133‬لعام ‪)1951‬‬ ‫الذي ٌرالب حساباتها وٌعتمد لوابمها المالٌة (المانون رلم‬
‫حٌث ٌتعٌن أن ٌكون مرالبً حسابات الشركات المساهمة ممن زاولوا المهنة‬
‫لحسابهم الخاص فً مكتب لمدة ال تمل عن خمس سنوات من تارٌخ لٌدهم فً‬
‫سجل المحاسبٌن والمراجعٌن (أو أن ٌكونوا من أعضاء جمعٌة المحاسبٌن‬
‫والمراجعٌن المصرٌة)‪.‬‬

‫‪َ 5.3‬تطًبات َٔ ‪ٜ‬ه‪َ ٕٛ‬سادعاً يًػسن‪١‬‬

‫‪Who may be an Auditor of a Company‬‬
‫‪َ 5.3.1 -‬تطًبات َٔ ‪ٜ‬ه‪َ ٕٛ‬سادعاً يف املًُه‪ ١‬املتشد‪٠‬‬

‫‪1989‬نظاما ً تلمابٌا ً لتنظٌم عمل‬ ‫أدخل لانون الشركات اإلنجلٌزي عام‬

‫المراجعٌن ولد تم تضمٌن ذلن بالتوجه الثامن من لانون الشركات باإلتحاد‬

‫‪318‬‬
 ‫األوربً ‪ .‬ذلن النظام مصمم للتؤكد من أن هإالء األفراد الذٌن ٌتم تعٌٌنهم‬
‫كمراجعٌن ٌتم األشراؾ علٌهم علً نحو مبلبم وٌتمتعون بنزاهة وبدرجة كاملة‬
‫من االستمبللٌة ‪ ,‬ومنذ عام ‪ 1991‬أصبح المراجعٌن المسجلٌن فمط هم الذٌن‬
‫لدٌهم أفضلٌة للتعٌٌن كمراجعٌن للشركة ‪ ,‬ومن أجل أن ٌصبح المراجع مسجبل‬
‫فان الشخص ٌجب أوال أن ٌكون مإهبل بؤحد جمعٌات التؤهٌل المعترؾ بها ‪،‬‬
‫وبعد ذلن ٌكون مسجبل مع أحد الهٌبات اإلشرافٌة الخمسة المعترؾ بها ‪ .‬ومن‬
‫أجل أن تكون تلن الهٌبة األشرافٌة معترفا بها ‪ٌ -‬تعٌن أن تكون الهٌبة تلن‬
‫المهنٌة لدٌها ‪-:‬‬
‫‪ -‬لواعد مرتبطة بالمراجعٌن المبلبمٌن التً من شؤنها الحفاظ علً‬
‫استمبللٌتهم ونزاهتهم وحفاظهم على تطبٌك معاٌٌر فنٌة علً عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -‬إجراءات للترخٌص والتؤدٌب واستبعاد األعضاء باإلضافة إلً الحفاظ‬
‫علً الكفاٌة الفنٌة للمراجعٌن ‪.‬‬
‫‪ -‬ترتٌبات لئلشراؾ وااللتزام بمواعد الهٌبة اإلشرافٌة ‪ ،‬والتحمٌك فً أي‬
‫شكاوى ‪ ،‬والوفاء بالمطالب الناشبة من عمل المراجعة (تؤمٌن الضرر المهنً)‪.‬‬
‫إن تفاصٌل متطلبات االعتراؾ المحددة فً لانون الشركات اإلنجلٌزي عام‬
‫‪ 1989‬الجدول رلم ‪ 11‬الجزء رلم ( ‪ )11‬لد حدد هٌبة إشرافٌة معترؾ بها ‪،‬‬
‫ولد أشار لانون الشركات أٌضا إلً أن المنشؤة أو الفرد ٌمكن أن ٌتم تعٌٌنها‬
‫كمراجع للشركة ‪ .‬فً ظل ذلن المانون فان المنشآت لد تكون من المراجعٌن‬
‫المسجلٌن إذا ما كان ؼالبٌة رإسابهم من األفراد المإهلٌن‪.‬وباإلضافة إلً كون‬
‫المراجع مسجبل فمن أجل أن ٌتم تعٌٌنه كمراجع للشركة ٌتعٌن علً المراجع‬
‫الفرد أو منشؤة المراجعة آال ٌكون‪:‬‬
‫(‪ )a‬مدٌرا أو موظفا فً الشركة ‪.‬‬
‫موظؾألحد مدٌري أو موظفً الشركة ‪.‬‬
‫ا‬ ‫(‪ )b‬شرٌكا أو‬

‫‪319‬‬
 ‫‪)a‬أوالبند ( ‪ )b‬بعالٌه‬ ‫(‪ )c‬شركة فٌها أحد األفراد المتضمنٌن فً البند(‬
‫شرٌكا‪.‬‬
‫إن الؽرض من لانون الشركات عند تحدٌد من الذي ٌمكن أو الذي ال ٌمكن أن‬
‫ٌتم تعٌٌنه كمراجع للشركة أن ٌتم التؤكد من أن المراجعٌن ٌتسمون بؤنهم‪-:‬‬
‫(‪ )a‬أكفاء وذوي خبرة وأٌضا أن ٌكون ممٌدٌن بمواعد ومعاٌٌر لمهنة المحاسبة‪.‬‬
‫(‪ )b‬مستملٌن عن المنشؤة محل المراجعة ‪.‬‬

‫‪َ 5.3.2 -‬تطًبات َٔ ‪ٜ‬ه‪َ ٕٛ‬سادعاً يف اي‪ٛ‬ال‪ٜ‬ات املتشد‪ ٠‬األَس‪ٜ‬ه‪١ٝ‬‬

‫ٌنص لانون كل والٌة من الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة على لٌام إدارة‬

‫محددة بمنح التصرٌح الضروري لممارسة مهمة المحاسبة وتنظٌم استخدام لمب‬
‫‪CPA‬وتختلؾ المواعد التنظٌمٌة لمنح التصرٌح‬ ‫المحاسب العام المعتمد‬
‫بممارسة المهنة من والٌة ألخرى وحتى ٌصبح الفرد محاسبا ً عاما ً معتمدا ً ‪,‬‬
‫ٌجب علٌه استٌفاء ثبلثة متطلبات ٌتم توضٌحها بالشكل رلم (‪. )5.1‬‬
‫وٌجب أن ٌتعرؾ الفرد الذي ٌخطط ألن ٌصبح محاسبا ً عاما ً معتمدا ً على‬
‫المتطلبات الخاصة بالوالٌة التً ٌرؼب فً ممارسة العمل بها ‪ .‬وٌعد مجمع‬
‫المحاسبة بالوالٌة أفضل مصدر للحصول على هذه المعلومات ‪ .‬وٌمكن أن ٌتم‬
‫تؽٌٌر مولع العمل من والٌة ألخرى ‪ ,‬ولكن ٌتطلب ذلن متطلبات إضافٌة من‬
‫التعلٌم الرسمً وسنوات الممارسة ‪ ,‬أو التعلٌم المستمر ‪.‬‬
‫ولد أنشؤ المجمع األمرٌكً لسم منشآت المحاسبة وأوجد لطاعٌن هما ‪:‬‬
‫لطاع الشركات العامة التً تخضع لرلابة هٌبة سوق المال ولطاع الشركات‬
‫الخاصة وٌتمثل الهدؾ من ذلن فى تحسٌن جودة الممارسة داخل منشآت‬
‫المحاسبة بما ٌتسك مع معاٌٌر رلابة الجودة الخاصة بالمجمع األمرٌكً‬
‫للمحاسبٌن المانونٌٌن‪.‬‬

‫‪320‬‬
‫وٌعد ذلن محاولة للتنظٌم الذاتً واستجابة النتمادات هٌبة سوق المال وانتمادات‬
‫خاصة‬ ‫جهات أخرى لمهنة المحاسبة ‪ .‬وٌوجد فً كل لطاع متطلبات‬
‫لمبول األعضاء فٌه كما توجد سلطات لتولٌع عموبات على عدم االلتزاممن لبل‬
‫األعضاء ‪ .‬وٌمكن لمنشؤة المحاسبة أن تنضم إلً لطاع واحد أو للمطاعٌن معا ً‬
‫أو ال تنضم ألي منهما ‪ .‬وعلى أٌة حال ‪ ,‬فإذا لامت منشؤة المحاسبة بمراجعة‬
‫شركة عامة واحدة أو أكثر ‪ٌ ,‬جب علٌها االنضمام إلً لطاع هٌبة سوق المال‪.‬‬
‫ولد أثار وجود المطاعان جدالً ملحوظا ً فً مهنة المحاسبة ‪ .‬ولد ٌرى‬
‫البعض وجوب إجراء تعدٌل لتحسٌن التنظٌم الذاتً ‪ .‬وٌرى البعض اآلخر‬
‫إنشاد فبتٌن من منشآت المحاسبة مع وجود متطلبات أداء ألل جودة للمنشآت‬
‫التً ال تتمتع بالعضوٌة فً لطاع هٌبة سوق المال ‪.‬‬
‫وٌجب توافر المتطلبات التالٌة حتى ٌمكن لمنشؤة المحاسبة أن تنضم إلً‬
‫لطاع هٌبة سوق المال ]تتعلك المتطلبات الثبلثة األولى أٌضا ً بمطاع الشركات‬
‫الخاصة وهً متطلبات ذات درجة مرتفعة من األهمٌة[‪.‬‬

‫‪321‬‬
 ‫غهٌ (‪)5.1‬‬

‫املتطًبات اي‪ٛ‬ادب ت‪ٛ‬افسٖا يف احملاضب ايعاّ املعتُد‬

‫متطلب الممارسة‬ ‫اجتٌاز اختبار المحاسب‬

‫العام المعتمد ‪CPA‬‬ ‫متطلب التعلٌم‬

‫تتنوع من عدم وجود‬

‫أختبار على مدى ٌومٌن فً شرط ممارسة المهنة‬
‫لمدة عامٌن بما فً‬ ‫ماٌو ونوفمبر ‪..‬‬
‫‪1‬‬
‫ذلن المٌام بؤعمال‬ ‫وتتمثل ألسام االختبار فً ‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫المراجعة ‪ .‬وتعتبر‬ ‫*‪ 4‬ساعة فً المراجعة‬
‫*‪ 3‬ساعة فً محاسبة والتمرٌر بعض الوالٌات العمل‬
‫فً الجهات الحكومٌة‬
‫*‪ 4‬ساعة فً المحاسبة‬
‫أو المراجعة الداخلٌة‬
‫المالٌة والتمرٌر ‪.‬‬
‫أستٌفاء لشرط‬
‫الممارسة ‪.‬‬ ‫*‪ 3‬ساعات فً المانون‬
‫التجاري‬
‫وتتضمن كافة األجزاء بخبلؾ‬
‫‪ %20‬على‬ ‫المحاسبة والتمرٌر‬
‫األلل من الحاالت العملٌة‬
‫والمشكبلت ‪ .‬وتتطلب بعض‬
‫الوالٌات اختبارا ً منفصبلً عن‬
‫أخبللٌات المهنة ‪.‬‬
‫الحصول على مإهل عال‬
‫فً تخصص المحاسبة من‬
‫خبلل دراسة عدد محدد من‬
‫الساعات المعتمدة وٌختلؾ عدد‬
‫الساعات التً ٌجب على الفرد‬
‫الحصول علٌها من والٌة‬
‫ألخرى ‪ .‬حٌث تتطلب بعض‬
‫الوالٌات‪ 150‬ساعة وفما ً لنظام‬
‫الفصول الدراسٌة (‪ 225‬وفما ً‬
‫للنظام الذي ٌموم على ربع‬
‫السنة) لبل دخول االمتحان ‪,‬‬
‫وبعض الوالٌات المتحدة تتطلب‬
‫عددا ً ألل لبل دخول االختبار‬
‫لكنها تتطلب اجتٌاز‪150‬ساعة‬
‫معتمدة وفما ً لنظام الفصول‬
‫الدراسٌة لبل الحصول على‬
‫التصرٌح‪.‬‬

‫‪322‬‬
 ‫االضتزامػبططاغغرػرشابظػاضجودةػػ‬
‫ٌجب أن تلتزم منشؤة المحاسبة بمعاٌٌر رلابة الجودة ‪.‬‬
‫إدسا‪ ٤‬فشص ايٓعس اإليصاَ‪Monday Peer Review ٞ‬‬
‫حٌث ٌجب أن ٌجري فً كل منشؤة محاسبة عامة فحصا ً دورٌا ً لرلابة‬
‫الجودة وممارسات المراجعة والمحاسبة بها بواسطة منشؤة محاسبة أخرى ‪.‬‬
‫ايتعً‪ ِٝ‬املطتُس‬
‫‪ 120‬ساعة من‬ ‫ٌجب أن ٌحصل كل مراجع داخل منشآت المحاسبة على‬
‫التعلٌم المهنً المستمر ‪.‬‬

‫تعاقب ايػسنا‪Partner Rotation ٤‬‬

‫ٌجب تعٌٌن شرٌن جدٌد للمراجعة فً كل عملٌة مراجعة ٌتم التعامل فٌها‬
‫‪ 7‬سنوات‬ ‫مع هٌبة سوق المال إذا كان هنان شرٌكا ً آخر مكلؾ بالعملٌة لمدة‬
‫متتالٌة ‪ .‬وٌتم منع هذا الشرٌن من العودة إلً مراجعة الموابم المالٌة لنفس‬
‫العمٌل لمدة سنتٌن على األلل ‪ .‬وٌمكن إعفاء المنشآت الصؽرى من هذه‬
‫المتطلبات‪.‬‬

‫‪ ‬ؼؿؿمصقصماظـظريمبقادطيمعـشلةمربودؾيمظػقصمعدىماظؿزاممعـشلةمربودؾيمأخرىمبـظؿمرضوبيماىقدةم‬
‫اٌقضقسيمَم وؼؿؿـؾماهلدفمعـفميفمهدؼدمواظؿؼرؼرمسـمعومإذامطوغًمعـشلةماحملودؾيمربؾماظػقصمضدمصؿؿًم‬
‫دقودوتموإجراءاتمظؿـػقذماظعـوصرماًؿسمظرضوبيماىقدةموضوعًمبؿـػقذػومخاللماٌؿورديم‪.‬م‬
‫م‬
‫وجيىمأنمؼؿؿمصقصمعـشلةماحملودؾيماٌـضؿيمظؼطوعمػقؽيمدققماٌولمأومظؼطوعماظشرطوتماًوصيمعرةم‬
‫طؾمثالثمدـقاتمسؾكماألضؾم‪.‬م وؼؿؿماظػقصمظؾؿـشلةماٌـضؿيمهلقؽيمدققماٌولمهًمإذرافمذبؾسم‬
‫اظرضوبيماظعومم‪Public Oversight Boord‬م‪.‬مأعوماظؼطوعماآلخرمَمصقؿؿماظػقصمصقفمهًمإذرافمذبوععم‬
‫احملودؾنيمبؽؾموالؼيمعـمخاللمتقجقفمسوممجملؾسمصقصماظـظريمبوجملؿعماألعرؼؽلمظؾؿقودؾنيم‬
‫اظؼوغقغقنيموسودةمعومؼؿؿمإجراءماظػقصمبقادطيمعـشلةمربودؾيمدبؿورػومعـشلةماحملودؾيمربؾماظػقصم‪.‬م‬
‫وميؽـمأنمؼقجدماخؿقورمآخرمؼؿؿـؾميفمتؼدؼؿمرؾىمإظلماٌعفدماألعرؼؽلمأومذبؿعماحملودؾنيم‬
‫بوظقالؼيمإلردولمصرؼؼمظؾػقصم‪.‬موجيىمأنمدبضعماٌـشكتماظيتمتؿؿؿعمبعضقؼيماجملؿعماألعرؼؽلم‬
‫ظؾؿقودؾنيماظيتمملمتـضؿمإظلمضطوعمػقؽيمدققماٌولمأومضطوعماظشرطوتماًوصيمظرباعٍمصقصماظـظريم‬
‫طؾمثالثمدـقاتم ] ؼطؾؼمسؾقفمرمسقوًمصقصماىقدة[م‪.‬موتؿؿـؾمأػدافمػذاماظػقصميفمغػسمأػدافم‬
‫صقصماظـظريمظؾؿـشكتماظيتمتؿؿؿعمبعضقؼيمضطوسلمضلؿمعـشكتماحملودؾيمَموظؽـمؼؿؿمذظؽميفمغطوقم‬
‫أضقؼمعـمصقصماظـظريماظذيمؼؿؿمعـمخالظفماظؿعوعؾمععمغظؿمرضوبيماىقدةمداخؾمعـشلةماحملودؾيمَم‬
‫وتؼقممذبوععماحملودؾيمبوظقالؼوتمبندارةمبراعٍمصقصماظـظريمبوجملؿعماألعرؼؽلمظؾؿقودؾنيم‪.‬م‬

‫‪323‬‬
 ‫فشص ايػس‪ٜ‬و املتصأَ ‪Concurring Partner Review‬‬
‫ٌجب فحص خطوات العمل فً كل عملٌة مراجعة بالشركات العامة‬
‫بواسطة شرٌن آخر فً منشؤة المراجعة بخبلؾ الشرٌن الذي ٌمود فرٌك‬
‫المراجعة ‪ ,‬وٌجب أن ٌتم هذا لبل إصدار تمرٌر المراجعة ‪.‬‬

‫ذبس‪ ِٜ‬ايك‪ٝ‬اّ خبدَات َع‪Proscription of Certain Services١ٓٝ‬‬

‫ٌجب أن تحجم منشؤة المحاسبة عن أداء خدمات معٌنة من الخدمات‬
‫االستشارٌة لئلدارة للعمبلء من الشركات العامة ‪ .‬وتشمل هذه الخدمات ‪:‬‬
‫اإلختبارات النفسٌة ‪ ,‬االلتراع العام ‪ ,‬الخدمات االكتوارٌة لشركات التؤمٌن ‪,‬‬
‫المساعدة فً عملٌات اإلندماج والحٌازة ممابل الحصول على أتعاب ‪.‬‬

‫‪َ 5.3.2 -‬تطًبات َٔ ‪ٜ‬ه‪َ ٕٛ‬سادعاً يف َصس‬

‫لم تشمل مهنة المحاسبة والمراجعة أي تنظٌم لانونً إال منذ صدور‬
‫المانون رلم ‪ 133‬لسنة ‪ 1951‬وعموما ً ٌحظر مزاولة المهنة إال لمن كان اسمه‬
‫ممٌدا ً فً السجل العام للمحاسبٌن والمراجعٌن (المادة األولى من لانون تنظٌم‬
‫المهنة رلم ‪.  )133‬‬
‫ولد أوضحت المادة ( ‪ )11‬من لانون تنظٌم المهنة هإالء الذٌن ٌمٌدون‬
‫بجدوى المحاسبٌن والمراجعٌن وهم أعضاء جمعٌة المحاسبٌن والمراجعٌن‬
‫المصرٌة أو الحاصلون على أحد المإهبلت المشترطة للمٌد فً سجل‬
‫المحاسبٌن تحت التمرٌن إذا ما زاولوا المهنة الممررة لانونا ً (‪ 3‬سنوات) ‪.‬‬

‫‪ ‬مػـوكمذروطمسوعيمأطدتمسؾقفوماٌودةماظـوغقيمظؽؾمعـمميؿفـماٌفـيمػكمأنمؼؽقنمعصرىماىـلقيمعؼقؿوًمطوعؾم‬
‫األػؾقيماٌدؼـيم‪،‬محلـماظلؿعيممبعـكمسدممصدورمأحؽوممضضوئقيمأومضراراتمتلدؼؾقيمعوديمبوظشرفمضدهم‪.‬‬
‫م‬

‫‪324‬‬
‫ولد تطلب المشرع المصري من حٌث المبدأ أن ٌكون المحاسب والمراجع‬
‫حاصبلً على درجة البكالورٌوس فً التجارة شعبة المحاسبة من أحدى‬
‫الجامعات المصرٌة أو على شهادة أجنبٌة تعادلها ومن حٌث الخبرة العملٌة ‪.‬‬
‫فمد اشترط المشرع لنمل أسم الطالب من جدول المحاسبٌن والمراجعٌن تحت‬
‫التمرٌن إلً جدول المحاسبٌن والمراجعٌن أن ٌكون لد أمضى مدة المران‬
‫المحددة التً تبلػ مدة ثبلث سنوات ‪.‬‬
‫وٌشترط فً التمرٌن أن ٌكون الطالب لد زاول فعبلً أعمال المحاسبة‬
‫والمراجعة بصورة جدٌة وبدون انمطاع طوال المدة الممررة له فً مكتب أحد‬
‫المحاسبٌن والمراجعٌن الممٌدٌن بالسجل ‪.‬‬
‫وٌثبت التمرٌن بشهادة من المحاسب أو المراجع الذي لضى أو المراجع‬
‫الذي لضى الطالب مدة التمرٌن بمكتبه ‪.‬‬
‫هذا ولد اعتبر المشرع بعض األعمال مناظرة ألعمال الخبرة العملٌة‬
‫بمكاتب المحاسبٌن والمراجعٌن ‪ ,‬فنص على أن ٌحسب مدة التمرٌن كل زمن‬
‫لضاه الطالب فً وظٌفة مساعد مفش بدٌوان المحاسبة أو مساعد مؤمور أو‬
‫مساعد مفتش بمصلحة الضرابب ‪ ,‬أو خبٌر محاسب بوزارة العدل ‪ ,‬أو مدرس‬
‫لمادة المحاسبة أو المراجعة فً أحد معاهد التعلٌم الحكومٌة أو ربٌس حسابات‬
‫فً أحدى المصالح الحكومٌة أو المإسسات المالٌة أو الصناعٌة أو التعاونٌة‬
‫العامة ‪.‬‬
‫ولم ٌمؾ المشرع عند هذا الحد ‪ ,‬بل لمد رخص لوزٌر ( التجارة‬
‫والصناعة) االلتصاد أن ٌضٌؾ بمرارات من عنده ‪ ,‬بعد موافمة لجنة المٌد ما‬
‫ٌراه مناظرا ً لؤلعمال المذكورة آنفا والتً وردت صراحة بالمانون ‪.‬‬
‫ولد توسع الوزٌر فً إضافة النظراء ‪ ,‬فمرر أنه ٌعتبر نظٌرا ً للوظابؾ آنفة‬
‫الذكر مثبل ربٌس حسابات الدوابر الزراعٌة الكبرى التً لها دفاتر منتظمة ‪,‬‬

‫‪325‬‬
 ‫ربٌس حسابات أحدى مجالس المدٌرٌات أو المجالس البلدٌة ‪ ,‬المفتش المالً‬
‫بإدارة الجمعٌات الخٌرٌة بمصلحة الخدمات االجتماعٌة ‪ ,‬مندوب وزارة‬
‫التموٌن بشركة السكر ‪ ,‬مفتش الحسابات باإلدارة العامة بوزارة المالٌة ربٌس‬
‫التفتٌش بالمإسسات المالٌة ‪ ...‬الخ ‪.‬‬
‫وهكذا ٌتبٌن أنه لم ٌبك عمل من األعمال الحسابٌة فً الحكومة أو‬
‫الشركات أو المإسسات العامة أو الجمعٌات التعاونٌة ‪ ,‬إال واعتبر نظٌر لعمل‬
‫المحاسب تحت التمرٌن الذي ٌمضٌه فً أعمال المهنة فً مكتب أحد المحاسبٌن‬
‫والمراجعٌن وتحت إشرافه ‪.‬‬
‫ولد أنتمد ذلن األمر على أساس أن المشرع ترن للوزٌر حك إضافة أي‬
‫عمل ٌعتبر نظٌرا ً للوظابؾ المناظرة لعمل المحاسب تحت التمرٌن أو بعبارة‬
‫أخرى أعماالً تعتبر مناظرة للنظٌر ‪ ,‬وكان األفضل وأخذا ً بالمنطك السلٌم ‪,‬‬
‫ومراعاة لحسن الصٌاؼة ودلتها ‪ ,‬أن تماس الوظابؾ المضافة على العمل‬
‫األصلً ‪ ,‬وهو عمل المحاسب تحت التمرٌن ال على الوظابؾ المناظرة ‪.‬‬
‫ومن هنا ٌتعٌن وجوب تعدٌل التشرٌع بحٌث تكون اإلضافة لؤلعمال‬
‫المناظرة لؤلعمال المناظرة للعمل األصلً وأن ترد هذه األعمال فً أضٌك‬
‫الحدود ‪ ,‬حٌث أن فتح باب المٌاس والمشابهة على مصراعٌه لد أفمد بعض‬
‫المزاولٌن لمهنة المحاسبة والمراجعة عموما ً ومرالبً حسابات الشركات‬
‫المساهمة على الخصوص عنصرا ً جوهرٌا ً من كفاٌتهم فً التؤهٌل وهو جانب‬
‫الخبرة العملٌة ‪.‬‬

‫‪ 5.4‬املط‪ ٍٛ٦‬عٔ تع‪ٝ‬ني ‪ٚ‬ذبد‪ٜ‬د أتعاب املسادع‬

‫‪Who is Responsible For Appointing and Remunerating an Auditor‬‬
‫‪ 1985‬علً مساهمً الشركة أن‬ ‫ٌشترط لانون الشركات اإلنجلٌزي عام‬
‫ٌموموا بتعٌٌن احد المراجعٌن فى السنة التالٌة أثناء اجتماع الجمعٌة العامة‬

‫‪326‬‬
‫العادٌة التً ٌتم خبللها التصدٌك على الموابم المالٌة عن السنة المالٌة المنتهٌة ‪،‬‬
‫كما ٌتم أٌضا تحدٌد أتعاب المراجع ومخصصاته ‪.1‬‬
‫ومع ذلن ففً الممارسة الوالعٌة عادة ما ٌموم مدٌروا الشركة بإصدار لرار‬
‫تحدٌد الشخص الذي ٌرؼبون فً تعٌٌنه كمراجع ‪ .‬وٌصبح لرار المساهمٌن فً‬
‫الجمعٌة العامة العادٌة ما هو إال تصدٌك واعتمادا ً لذلن المرار حٌث عادة ما‬
‫ٌفوض المساهمٌن المدٌرٌن فً المٌام بمسبولٌة تحدٌد أتعاب ومخصصات‬
‫المراجع ‪ .‬ومع ذلن فكما ذكر فٌما سابما ً من أجل تؤمٌن الشفافٌة تجاه األتعاب‬
‫المدفوعة للمراجع فان لانون الشركات عام ‪ٌ1985‬تطلب من الشركة أن تفصح‬
‫عن أتعاب المراجعة (بما فٌها اإلجمالٌات المدفوعــة‬
‫بخصوص المصروفات) فً اإلٌضاحات المتممة للموابم المالٌة ‪ .‬وبشكل‬
‫إضافً ففً ظل الموابم الصادرة تطبٌما لمانون الشركات ٌتعٌن علً الشركات‬
‫أن تفصح عن األتعاب المدفوعة للمراجع (أو منشؤة المراجعة) عن أي عمل‬
‫بخبلؾ المراجعة ‪ .‬وكما ذكر بعالٌه فإن المراجعٌن ٌتم تعٌٌنهم فً إجماع‬
‫الجمعٌة العامة للشركة ‪ .‬حٌث ٌتم عرض واعتماد الموابم المالٌة السنوٌة‪.‬‬
‫وبصفة عامة الٌتم إعادة تعٌٌن المراجع بشكل تلمابً ‪ ،‬ومع ذلن ففً ظل لانون‬
‫الشركات لد تتخلً الشركة الخاصة عن التزام تعٌٌن المراجع سنوٌا وفً تلن‬
‫الحالة فان المراجع ٌعاد تعٌٌنه تلمابٌا ً ‪.‬‬
‫وعلً الرؼم من أن المساهمٌن ٌتحملون المسبولٌة عن تعٌٌن المراجع‬
‫سنوٌا ‪ .‬فؤنه إذا ما توقؾ المراجع عن العمل أثناء السنة (ألي سبب كان) فان‬
‫المدٌرٌن أو ربٌس مجلس اإلدارة ٌسمح لهم بتعٌٌن المراجع محل المراجع‬

‫‪ 1‬موضدمدورماٌشرعماٌصريمذظؽماٌؾدأماظؼوغقغلمسـمررؼؼمجعؾمحؼمتعقنيمعراضىمايلوبوتمعـم‬
‫حؼماىؿعقيماظعؿقعقيمظؾؿلوػؿنيم‪.‬م حبقٌمؼؽقنمظؾشرطيمعراضىمحلوبوتمأومأطـرمعـماألذكوصمتعققـفم‬
‫اىؿعقيماظعوعيم‪.‬م‬

‫‪327‬‬
 ‫السابك‪ .‬حٌث ٌظل تعٌٌن ذلن المراجع لابما ً حتى تارٌخ انتهاء اجتماع الجمعٌة‬
‫العامة التالً (التً عندها ٌتم تعٌٌن المراجع بطرٌمة معتادة عن طرٌك‬
‫المساهمٌن)‪ .‬أٌضا ٌسمح عادة للمدٌرٌن (أو مجلس اإلدارة) بتعٌٌن المراجع‬
‫األول للشركة فً أول اجتماع جمعٌة عامة للشركة ‪.‬‬
‫أما فى مصر فمد تدخل المشرع فى تنظٌم تعٌٌن المراجع وتحدٌد أتعابه فى‬
‫شركات األموال حٌث تكون المراجعة إلزامٌة ‪.‬‬
‫فى حٌن لم ٌتدخل فى شركات األشخاص والمنشآت الفردٌة على أعتبار أن‬
‫المراجعة تكون أختٌارٌة ‪.‬‬
‫وبطبٌعة الحال ٌموم المساهمون بتعٌٌن المراجع بإعتباره وكٌلهم فى الحفاظ‬
‫على حمولهم وأموالهم ‪ .‬حٌث إلزام المشرع شركات األموال بضرورة تعٌٌن‬
‫مرالب حسابات أو أكثر من األشخاص الطبعٌٌن تعٌنه الجمعٌة العامة ‪.‬‬
‫إال أن المشرع لد أورد أستثناء على ذلن حٌث أجاز المإسسى الشركة‬
‫تعٌٌن المرالب األول أو المرالبٌن األوابل للشركة بإعتبار إن فترة التؤسٌس‬
‫تحتاج إلً رلابة جدٌدة للمحافظة على حموق وأموال المكتتبٌن فضبلً عن‬
‫ضرورة إرفاق نشرة اكتتاب معتمدة من مرالب حسابات ٌشهد بصحة البٌانات‬
‫الواردة فٌها ومدى مطابمتها ألحكام المانون ‪ .‬ومن هنا كان أهمٌة تعٌٌن‬
‫المإسسون مرالبا ً أو أكثر ‪.‬‬
‫إال أن تعٌٌن المإسسٌن لذلن المرالب األول مولوت بؤجل ومعلن على‬
‫شرط‪ ,‬حٌث أنه مولوت بؤجل ألن ذلن المرالب ٌتولى مهمته لحٌن انعماد أول‬
‫جمعٌة عامة ‪ .‬وتعٌٌن المإسسٌن لذلن المرالب معلك بعد تلن الفترة على اعتماد‬
‫الجمعٌة العامة األولى لتعٌٌنه حتى ٌستطٌع مباشرة مهمته بعد تارٌخ اجتماعها ‪.‬‬
‫وإذا حدث ولم ٌتوافر لدى الشركة فً أي ولت من األولات وألي سبب من‬
‫األسباب مرالبا ً للحسابات ‪ ,‬كؤن ٌعتزل المرالب عمله أو ٌتنحى مباشرة عن‬

‫‪328‬‬
 ‫مباشرة مهمته ‪ ,‬أو تلحمه الوفاه أثناء المدة المالٌة للشركة ‪ ,‬أو تسمط عنه أهلٌته‬
‫للرلابة على الشركة ‪ ,‬أو ٌتخلؾ شرط أو أكثر من شروط تعٌٌنه ‪ ,‬أو إذا لم‬
‫تعٌن الجمعٌة العمومٌة مرالبا ً جدٌدا ً للحسابات أو لم تعتمد تعٌٌن المرالب المدٌم‬
‫‪ٌ ,‬تعٌن على مجلس اإلدارة فً مثل هذه الحاالت اتخاذ إجراءات تعٌٌن المرالب‬
‫فورا ً‪.‬‬
‫ولد أكد المشرع على إذا لم ٌكن لشركة المساهمة فً أي ولت ألي سبب‬
‫مرالب للحسابات ‪ ,‬تعٌن على مجلس اإلدارة اتخاذ إجراءات تعٌٌن المرالب فورا ً‪.‬‬
‫وٌتضح أن المشرع لد حافظ على حك الجمعٌة العمومٌة للمساهمٌن فً‬
‫تعٌٌن مرالب الحسابات أى أنه لم ٌعط هذا الحك أصبلً إلى مجلس اإلدارة فلم‬
‫ٌجز له ‪ ,‬وإنما أملى علٌه التزاما ً فً وجوب اتخاذ إجراءات تعٌٌن المرالب‬
‫فورا ً ‪ .‬وال تخرج هذه اإلجراءات عن دعوة مجلس اإلدارة للجمعٌة العمومٌة‬
‫لبلنعماد وعلى وجه السرعة لممابلة هذه الحالة الطاربة التً ال تحتمل التؤخٌر‪.‬‬
‫وتباشر الجمعٌة العمومٌة للمساهمٌن حمها األصٌل فً تعٌٌن مرالب أو أكثر‬
‫لحسابات الشركة ‪.‬‬
‫تحدغدػأتطابػاضطراجدػػ‬
‫تتعلك عملٌة تحدٌد أتعاب المراجع باالستمبللٌة والحٌادٌة من جهتٌن هما‪-:‬‬
‫‪ٌ -1‬جب أال ٌترن لشخص ٌكون موضوع رلابة المراجع (ولتكن اإلدارة‬
‫مثبلً) أمر تحدٌد أتعابه ومساومته بشؤنها ‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬جب أن تكون األتعاب مناسبة لما ٌبـذله المراجع من جهد فً عمله‬
‫وأال تكون مرتبطة بالنتابج التً ٌصل إلٌها ‪ ,‬أو تنخفض بشكل ملحوظ بحٌث‬
‫تدفعه إلً التهاون واإلهمال فً مراجعته ‪.‬‬
‫ومن ثم فمد حاول التشرٌع اإلنجلٌزي أو المصري تطبٌك هذٌن المبدأٌن ‪,‬‬
‫فجعل للجمعٌة العامة دابما ً سلطة تحدٌد أتعاب المراجع ‪ ,‬إال أن التشرٌع‬

‫‪329‬‬
 ‫المصري أجاز للجمعٌة العمومٌة تفوٌض مجلس اإلدارة فً تحدٌد األتعاب‬
‫بشرط أن تحدد له حد ألصى ال ٌنبؽً تعدٌه ‪. ‬‬
‫إال أن حٌاد المراجع لد ٌتهدد بموجب ذلن التفوٌض حٌث أن ذلن التشرٌع لد‬
‫أجاز بموجب ذلن التفوٌض أن ٌموم مجلس اإلدارة باالتفاق مع المراجع على‬
‫تحدٌد أتعاب ألل ‪ ,‬وفً كلمات أخرى ترن ذلن النص لمجلس اإلدارة فرصة‬
‫لمساومة المراجع عند تحدٌد أتعابه مما لد ٌكون سبٌبلً إلً اخضاعه لسلطاته‬
‫والنزول بتلن األتعاب عن المستوى المناسب ‪ ,‬من هنا ٌمكن المول بؤن ذلن‬
‫التفوٌض ٌعد ثؽرة لد ٌنفذ من خبللها مجلس اإلدارة لتهدٌد استمبللٌة المراجع ‪.‬‬

‫‪ 5.5‬ن‪ٝ‬ف ميهٔ إٔ ‪ٜ‬طتك‪ ٌٝ‬املسادع أ‪ٜ ٚ‬تِ إسالي٘‬

‫‪How May an Auditor Resign or be Replace‬‬
‫لد ٌستمٌل المراجع ببساطة عن طرٌك لٌامه بإخطار الشركة بذلن بموجب‬
‫مذكرة كتابٌة‪ .‬وبشكل بدٌل فان المراجع طبٌعٌا ً ما ٌمٌل للسعً نحو إعادة تعٌٌنه‬
‫فً اجتماع الجمعٌة العامة التً تموم بتعٌٌن هإالء المراجعٌن ‪ ،‬ولد تلؽً‬
‫الشركة تعٌٌن المراجع فً أي ولت عن طرٌك تمرٌر لرار عادي لذلن العزل‬
‫فً اجتماع للجمعٌة العامة ‪ .‬وبالمثل فإذا ما رؼبت الشركة فً تعٌٌن مراجع‬
‫أخر محل المراجع المتعالد معه فإنها ٌتعٌن أن تموم بتعٌٌن المراجع اآلخر فً‬
‫اجتماع الجمعٌة العامة ‪ .‬عموما ً إن المرارات الخاصة باستبعاد أو إحبلل‬
‫‪ٌ 28‬وم علً‬ ‫المراجع لد ال ٌتم تمرٌرها فً اجتماع الجمعٌة العامة إال إذا مر‬
‫إعطاء مذكرة المرار إلى كل من المساهمٌن والمراجع المابم ‪ ،‬باإلضافة إلً‬
‫ضرورة إعطاء المراجع األخٌر الفرصة لعمل إٌضاحات إلً المساهمٌن عن‬
‫المرار المستهدؾ الستبعاده أو إحبلله ‪.‬‬

‫‪ ‬ػذاماظؿػقؼضمممـقحمأصالًمجملؾسماإلدارةموظقسمظعضقمأومأطـرمعـمأسضوئفمَمحقٌمالمبدمأنمؼصدرم‬
‫ضرارمذبؾسماإلدارةمبؿقدؼدماألتعوبميفمحدودمذظؽماٌؾؾغماظذيمحددتفماىؿعقيماظعوعيمظؾؿلوػؿنيم‪.‬م‬

‫‪330‬‬
 ‫إن األحكام التً تمكن المراجعٌن من إخطار المساهمٌن باألسباب التً‬
‫ٌدركوا أنها تمثل أسباب استبعادهم أو إحبللهم تعتبر هامة السٌما عندما ٌرؼب‬
‫مدٌرو الشركة فً استبعاد المراجعٌن ألسباب خاصة ‪.‬علً سبٌل المثال بسبب‬
‫كشفهم النماب على سبٌل المثال عن وجود تصرفات محل تساإل تم أرتكابها‬
‫عن طرٌك المدٌرٌن أو اإلدارة العلٌا لٌس للمساهمٌن علم بها أو أنهم ال ٌوافمون‬
‫علٌها ‪ .‬إن المدٌرٌن الذٌن ٌنمصهم النزاهة لد ٌرؼبون فً أن ترتبط الشركة‬
‫بمراجعٌن الل اجتهادا واهتماما ً ‪.‬‬
‫عموما ً إن عزل ‪Retirement‬المراجع من أكثر األمور تؤثٌرا ً على حٌاده‬
‫واستمبلله حٌث أن إمكانٌة إلصاء مجلس اإلدارة للمراجع عن مركزه إذا لم‬
‫ٌساٌر رؼباته أو ما إذا كان من واجبه الكشؾ فً تمرٌره للمساهمٌن عن‬
‫المخالفات التً لد تمع من أعضاء مجلس إدارة الشركة أو مدٌرٌها أو عن عدم‬
‫التزامهم بؤحكام الموانٌن واللوابح ‪ ,‬من ثم فمد ٌترتب على ذلن الكشؾ اإلضرار‬
‫بمراكز هإالء األعضاء إن لم ٌعرضهم للمسبولٌة المانونٌة ‪ ,‬من هنا كان أهمٌة‬
‫وضع ضمانات تحمً المراجع من التعسؾ فً استعمال حك عزله واستبداله‬
‫وحتى حتى ولو لم ٌستند أعضاء مجلس اإلدارة إلً أسباب ومبررات معمولة‬
‫ومن ؼٌر أن ٌتاح للمراجع فرصة الدفاع عن نفسه ‪.‬‬
‫وال شن أن عدم وجود تلن الضمانات ٌترتب علٌه خضوع المراجع لضؽط‬
‫أعضاء مجلس اإلدارة ومساٌرته لهم والعمل على ارضاءهم لعلمه ٌمٌنا ً بؤنه لو‬
‫حاد عن ذلن المسلن فإن مصٌره العزل أو االحبلل حتما ً ‪.‬‬
‫لذلن فمد تدخل المشرع المصري وأجاز للجمعٌة العامة تؽٌٌر المراجع ‪,‬‬
‫وفً تلن الحالة ٌتعٌن على صاحب االلتراح أن ٌخطر الشركة برؼبته فً ذلن‬
‫مع تحدٌد األسباب التً ٌستند إلٌها ‪ ,‬و ذلن لبل انعماد الجمعٌة العمومٌة بعشرة‬
‫أٌام على األلل ‪ .‬وعلى الشركة أخطار المرالب فورا بنص األلتراح وأسبابه ‪.‬‬

‫‪331‬‬
 ‫وللمراجع أن ٌنالش األلتراح فى مذكرة كتابٌة تصل إلى الشركة لبل أنعماد‬
‫الجمعٌة العمومٌة بثبلثة أٌام على األلل ‪ .‬وٌتولى مجلس اإلدارة تبلوة مذكرة‬
‫المراجع على الجمعٌة العمومٌة ‪ .‬وللمراجع فً جمٌع الحاالت أن ٌتولى الرد‬
‫على االلتراح وأسبابه أمام الجمعٌة العمومٌة لبل اتخاذ لراراها ‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من ترخٌص المشرع للمساهمٌن فً جمعٌتهم العمومٌة ‪ -‬وهم‬
‫الذٌن وكلوا للمراجع مهمة الرلابة على حسابات الشركة – عزله وتؽٌٌره إال أنه‬
‫لد أحاط ذلن الترخٌص بمٌود ووضع لها شروطا ً موضوعٌة وأخرى شكلٌة‬
‫ٌمكن إٌجازها على النحو التالً ‪-:‬‬
‫شروط عزل المراجع الموضوعٌة‬ ‫(‪)A‬‬
‫تتلخص تلن الشروط فى وجوب أستناد المساهمٌن عند اتخاذ لرار العزل‬
‫إلً أسباب ومبررات معمولة ‪ .‬وٌبلحظ أن المشرع لم ٌورد أمثلة لهذه األسباب‬
‫‪ ,‬إال أنها تشمل حالة فمد المراجع ألهلٌته أو فمده شرطا ً أو أكثر من شروط‬
‫تعٌٌنه ‪ ,‬أو إذا صدر منه ؼشا ً أو خطؤ جسٌما ً وؼٌر ذلن ‪.‬‬
‫وال شن أن المضاء هو الذي ٌرالب هذه الشروط الموضوعٌة ‪ ,‬فإذا إتضح له‬
‫أن ما استند إلٌه المساهمٌن من أسباب لتبرٌر عزل المراجع لٌست من الجدٌة‬
‫والكفاٌة بحٌث تبرر هذا اإلجراء أمكنه أن ٌمضً بإلؽاء لرار عزل مرالب‬
‫الحسابات واعتباره كؤن لم ٌكن ‪ .‬ومن ثم ٌعود المراجع المعزول إلً مركزه ‪،‬‬
‫فضبلً عن جواز الحكم له بالتعوٌض عما لحمه من ضرر مادي وأدبً ‪.‬‬
‫شروط عزل المراجع الشكلٌة‬ ‫(‪)B‬‬
‫تتلخص تلن الشروط فى اآلتى ‪-:‬‬
‫‪ - 1‬على صاحب التراح عزل المراجع إخطار الشركة برؼبته وما‬
‫ٌستند إلٌه من أسباب لبل انعماد الجمعٌة العمومٌة بعشرة أٌام على األلل ‪.‬‬
‫‪ٌ - 2‬تعٌن على الشركة إخطار المراجع فورا ً بنص االلتراح وأسبابه‪.‬‬

‫‪332‬‬
 ‫‪ٌ - 3‬حك للمراجع أن ٌنالش التراح عزله فً مذكرة كتابٌة ‪ ,‬على‬
‫أن تصل هذه المذكرة إلً الشركة لبل انعماد الجمعٌة العمومٌة بثبلثة أٌام على األلل‬
‫وٌموم مجلس اإلدارة بتبلوة مذكرة المراجع الممترح على الجمعٌة العمومٌة‪.‬‬
‫‪ - 4‬لم ٌكتؾ المشرع بدفاع المراجع الكتابً عن نفسه ‪ ,‬وإنما رخص‬
‫للمرالب باإلضافة إلً ذلن أن ٌتولى الرد على االلتراح وأسبابه لبل أن تتخذ‬
‫الجمعٌة العمومٌة لراراها ‪.‬‬

‫‪ 5.6‬اسبك‪ٛ‬م ايكاْ‪ ١ْٝٛ‬يًُسادعني‪Auditor's Statutory Rights‬‬

‫زود لانون الشركات عام ‪ 1985‬المراجعٌن بحموق تسهل من أداء واجباته م‪.‬‬
‫علً سبٌل المثال فهً تعطً لهم حك الوصول فً كافة األولات لكافة السجبلت‬
‫المحاسبٌة والمستندات األخرى للشركة واإلطبلع علٌها ‪ ،‬باإلضافة إلً حك‬
‫طلب توفٌر أي معلومات أو إٌضاحات ٌرونها ضرورٌة ألداء واجباتهم‬
‫كمراجعٌن من إدارة وموظفى الشركة ‪ .‬كما أن لهم الحك أٌضا فً حضور أي‬
‫اجتماعات جمعٌة عامة للشركة (سواء عادٌة أو ؼٌر عادٌة) مع استبلم أي‬
‫مذكرات أو مبلحظات أخري مرتبطة بؤي اجتماعات عامة ٌحك للمساهمٌن أن‬
‫ٌحصلوا علٌها باإلضافة إلً التحدث فً أي اجتماعات جمعٌة عامة عن أي‬
‫أمور مرتبطة كمراجعٌن ‪.‬‬
‫وفً مصر فمد منح المشرع لمرالب الحسابات العدٌد من الحموق ٌمكن‬
‫إٌجازها على النحو التالً ‪-:‬‬

‫‪ - 1‬سل اإلطالع‬
‫منح المشرع مرالب السحابات حك االطبلع على دفاتر الشركة حٌنما‬
‫لرر أن للمرالب فً كل ولت الحك فً اإلطبلع على جمٌع دفاتر الشركة‬
‫وسجبلتها ومستنداتها ‪.‬‬

‫‪333‬‬
 ‫وٌتضح من هذا النص أن المشرع لد منح مرالب الحسابات حك اإلطبلع‬
‫طلٌما ً من كل لٌد ‪ ,‬فٌستطٌع أن ٌباشره فً كل ولت ٌجده مناسبا ً ‪ ,‬فلم ٌلزمه‬
‫بوجوب إخطار الشركة ممدما ً بموعد حضوره ‪ .‬ولد جرى العمل عادة على أن‬
‫ٌتفك المرالب ممدما ً مع المسبولٌن بالشركة على موعد حضوره للمٌام بمراجعته‬
‫‪,‬وذلن حتى تتمكن الشركة من تحضٌر الدفاتر والسجبلت والمستندات المطلوبة‬
‫وتخصٌص له ولمساعده مكانا ً مناسبا ً ‪ ,‬ألن من المبادئ المتعارؾ علٌها أال‬
‫ٌكون فً عمل المرالب ما ٌإدي إلً تعطٌل نشاط الشركة أو عرللة أعمالها‬
‫وأن تسود روح التعاون بٌنه وبٌن عمبلبه حتى ٌتمكن من أداء واجبه فً ٌسر‬
‫وعلى الوجه األكمل ‪.‬‬
‫كما ٌبلحظ أن حك اإلطبلع المخول للمرالب جاء شامبلً لجمٌع دفاتر‬
‫الشركة وسجبلتها ومستنداتها ‪ ,‬ومعنى هذا أن حك اإلطبلع وفحص الدفاتر‬
‫ٌنصرؾ إلً الدفاتر والسجبلت بجمٌع أنواعها المالٌة واإلدارٌة واالحصابٌة‬
‫وسجبلت التكالٌؾ ‪ ,‬كما ٌشمل الدفاتر اإللزامٌة والدفاتر االختٌارٌة ‪ ...‬إلخ ‪.‬‬
‫كذلن للمرالب أن ٌطلب اإلطبلع على جمٌع مستندات الشركة ومحرراتها‬
‫ووثابمها ‪ ,‬ومكاتباتها من ؼٌر تحدٌد أو تخصٌص ‪.‬‬
‫وحرصا ً من المشرع على تدعٌم حك اإلطبلع المطلك لمرالب الحسابات‬
‫ومنعا ً من إلامة العرالٌل أمامه فً هذا الصدد ‪ ,‬ألزم مجلس اإلدارة أن ٌمكنه‬
‫من مباشرته ‪ ,‬بل أنه لم ٌمؾ عند هذا الحد وإنما أراد أن ٌواجه حالة ما إذا‬
‫أحجم المسبولون عن إجابة طلبه فً اإلطبلع وعجز مجلس اإلدارة عن تٌسٌر‬
‫مهمته ‪ .‬فبل ٌنبؽً أن ٌتخذ المرالب مولفا ً سلبٌا ً ‪ ,‬وإنما علٌه أن ٌثبت هذه الحالة‬
‫كتابة فً تمرٌر ٌمدمه إلً مجلس اإلدارة وٌعرض على المساهمٌن فً جمعٌتهم‬
‫العمومٌة ‪.‬‬

‫‪334‬‬
 ‫‪104‬من لانون الشركات‬ ‫باإلضافة إلً ما تمدم فمد نص المشرع فً المادة‬
‫على أنه ‪:‬‬
‫" مع عدم اإلخالل بالعموبات األشد المنصوص علٌها فً الموانٌن األخرى ٌعالب‬
‫بغرامة ال تمل عن مائة جنٌه وال تجاوز خمسمائة جنٌه ‪ ,‬كل من أحجم عمدا ً عن تمكٌن‬
‫المرالبٌن ‪ ...‬من اإلطالع على الدفاتر واألوراق التً ٌكون لهم حك اإلطالع علٌها وفما ً‬
‫ألحكام المانون " بل أنه نص فً المادة ‪ 105‬بمضاعفة الغرامة فً حالة العودة أو اإلحجام‬
‫عن إزالة المخالفة ‪.‬‬

‫‪-2‬ػحقػطضبػاضبغاظاتػواإلغضاحاتػػ‬
‫ٌتولؾ نجاح المرالب فً مهمته على حسن تمدٌره فً الحصول على أدلة‬
‫اإلثبات من مصادرها المختلفة ‪ ،‬فإذا لم تكن الدفاتر والسجبلت والمستندات‬
‫كافٌة إللناعه ‪ ,‬وإذا احتاج إلً دلٌل أو لرٌنة مكملة فبل بد من أن ٌتاح له طلب‬
‫البٌانات واإلٌضاحات والحصول على االستفسارات البلزمة ‪.‬‬
‫ولد الزم المشرع مجلس اإلدارة أٌضا ً بتمكٌن المرالب من مباشرة هذا الحك‬
‫وله أٌضا ً أن ٌحٌط المساهمٌن علما ً فً حالة االمتناع عن تزوٌده بالبٌانات‬
‫واإلٌضاحات ‪.‬‬
‫وٌبلحظ أنه فً الولت الذي جعل فٌه المشرع حك طلب البٌانات من حموق‬
‫المرالب فمد ألزمه فً نفس الولت أن ٌضمن تمرٌره صراحة عما إذا كان لد‬
‫حصل على المعلومات واإلٌضاحات التً ٌرى ضرورتها ألداء مهمته على‬
‫وجه مرض ‪ ,‬األمر الذي ٌدل على مبلػ خطورة هذا الموضوع ‪.‬‬

‫‪ - 3‬سل اسبص‪ ٍٛ‬عً‪ ٢‬ص‪ٛ‬ز‪ َٔ ٠‬االخطازات يًُطاُٖني‬

‫أكد المشرع عن هذا الحك فً الفمرة األولى من المادة‪ 54‬من لانون الشركات‬
‫حٌث ٌتعٌن على مجلس اإلدارة أن ٌوافً المرالب بصورة اإلخطارات والبٌانات‬
‫التً ٌرسلها إلً المساهمٌن المدعوٌن لحضور الجمعٌة العمومٌة ‪.‬‬

‫‪335‬‬
 ‫‪ -4‬سل دع‪ ٠ٛ‬ازبُع‪ ١ٝ‬ايعُ‪١َٝٛ‬‬
‫لما كان مرالب الحسابات وكٌل المساهمٌن للمحافظة على حمولهم‬
‫واإلشراؾ الدلٌك على إدارة شركتهم ‪ ,‬فمد ٌحدث أن تسوء اإلدارة وتنحرؾ‬
‫عن جادة الصواب وٌعمد مجلس اإلدارة إلً اتخاذ بعض التصرفات التً تسا‬
‫إلً مركز الشركة المالً وٌرى المرالب حٌنبذ أن األمر ٌمتضً تدخبلً من‬
‫أصحاب األموال ‪ ,‬فبل بد أن ٌعرض علٌهم األمر ‪ ,‬كما أن من واجبه المبادرة‬
‫بإخبلء مسبولٌتهم عن التستر على مثل هذه األمور ‪.‬‬
‫من أجل هذا اتجه المشرع إلً تمرٌر حك مرالب الحسابات فً دعوة الجمعٌة‬
‫العمومٌة للمساهمٌن عندما تتوافر مثل هذه الظروؾ ‪ .‬حٌث أكد المشرع على أنه‬
‫إذا ؼفل مجلس اإلدارة عن دعوة الجمعٌة العمومٌة لبلنعماد فً األحوال المبٌنة فً‬
‫المانون أو نظام الشركة وجب على المراجعٌن دعوة الجمعٌة لئلنعماد ‪ .‬أي أن‬
‫للمرالب عند الضرورة المصوى أن ٌدعو الجمعٌة العمومٌة لبلنعماد ‪ ,‬وعلٌه فً‬
‫هذه الحالة أن ٌضع جدول األعمال وٌتولى نشره بنفسه ‪.‬‬
‫وترسل صورة من هذه األوراق إلً مصلحة الشـركات فً نفس الولـت‬
‫الذي ٌتم فٌه نشر الدعوة أو إرسالها للمساهمٌن ‪.‬‬

‫‪-5‬سل َٓاقػ‪ ١‬قساز عصي٘‬

‫حتى ال ٌموم مجلس ادارة الشركة بعزل مرالب الحسابات تعسفٌا ً ‪ -‬وحفاظا ً‬
‫على حٌاده واستمبلله ‪ ،‬فمد وضع المشرع شروطا ً واجراءات ٌتعٌن اتخاذها تمثل‬
‫حموق لانونٌة للمرالب ‪ ,‬حٌث ٌحك للمراجع منالشة التراح عزله فً مذكرة كتابٌة‬
‫ٌرسلها للشركة لبل انعماد الجمعٌة العمومٌة بثبلثة أٌام على األلل ‪ .‬ولٌس هذا‬
‫فحسب ‪ ,‬بل أن المشرع لرر له فً جمٌع فً جمٌع األحوال أن ٌتولى الرد على‬
‫االلتراح وأن ٌفند أسبابه وٌدافع عن مولفه أمام المساهمٌن موكلٌه فً الرلابة حٌنما‬

‫‪336‬‬
 ‫ٌنعمدون فً جمعٌتهم العمومٌة للنظر فً االلتراح الممدم لعزله ‪ .‬وال شن أن حك‬
‫المرالب فً الدفاع عن نفسه كتابة ثم شفاهة من ألوى الضمانات التً تدعم مركزه‬
‫وتحول بٌن كل المحاوالت التً تدبر اللصابه ‪ .‬كما تتٌح للمساهمٌن فرصة‬
‫التعرؾ على مدى صحة األسباب التً ٌستند إلٌها الممترحون لعزله لبل أن ٌتخذوا‬
‫فً هذا الصدد لراراهم النهابً ‪.‬‬

‫‪ٚ 5.7‬ادبات املسادعني‪Auditors Duties and Obligations‬‬

‫‪ 5.7.1 -‬اي‪ٛ‬ادبات ايكاْ‪ ١ْٝٛ‬يًُسادعني ‪Auditors Statutory Duties‬‬

‫تم تحدٌد الواجبات الربٌسٌة للمراجعٌن فً لانون الشركات اإلنجلٌزي‬

‫الصادر عام ‪ 1985‬فً األلسام ‪ ، 237-235‬فً ظل تلن األلسام مطلوب من‬
‫المراجعٌن أن ٌعدوا تمرٌرا ً إلً مساهمى الشركة ٌنص عما إذا كان فً رأٌهم‬
‫أن الموابم المالٌة للشركة ‪-:‬‬
‫‪-‬تعطً صورة صادلة وعادلة عن المولؾ المالً للشركة فً نهاٌة السنة‬
‫المالٌة وأرباحها أو خسابرها عن السنة المنتهٌة فً ذلن التارٌخ ‪.‬‬
‫‪-‬أنه لد تم إعدادها على نحو مبلبم طبما لمانون الشركات ‪.‬‬
‫أٌضا مطلوب من مراجعى الشركة أداء تحمٌمات معٌنة لتكوٌن رأى عما إذا‪-:‬‬
‫‪ -1‬كانت السجبلت المحاسبٌة المبلبمة لد تم االحتفاظ بها عن طرٌك‬
‫الشركة وإنها كافٌة ألؼراض المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -2‬كانت الموابم المالٌة متفمة مع السجبلت المحاسبٌة المابمة ‪.‬‬
‫‪ -3‬لد تم استبلم كافة المعلومات واإلٌضاحات التً تم طلبها ألؼراض مراجعتهم‪.‬‬
‫‪ -4‬إن المعلومات التً أعطٌت فً تمرٌر المدٌرٌن أو مجلس اإلدارة متفمة‬
‫مع الموابم المالٌة ‪.‬‬

‫‪337‬‬
 ‫فً ظل أي مولؾ خبلله ٌموم المراجعون بدراسة أن أحد أو أكثر من‬
‫المتطلبات بعالٌه لد تم الوفاء بها فإنهم ٌتعٌن علٌهم أن ٌذكروا تلن الحمٌمة فً‬
‫تمرٌر مراجعتهم ‪ .‬وباإلضافة لذلن ٌتعٌن علً المراجعٌن أن ٌتؤكدوا من أن‬
‫متطلبات اإلفصاح المرتبطة بإجور المدٌرٌن والمزاٌا األخرى المحددة فً‬
‫لانون الشركات ‪ 1985‬لد الوفاء به ‪ ،‬وحٌنما ال ٌتم المٌام بذلن ٌتعٌن ذكر‬
‫األمور المطلوبة فً تمرٌر مراجعتهم ‪.‬‬
‫وٌجب علً المراجعٌن (الذٌن ٌكونوا أفراد أم منشآت مراجعة) التولٌع‬
‫علً تمرٌر مراجعتهم باإلضافة إلً ذكر أسمابهم ‪ .‬إن النسخة المولعة علٌها من‬
‫تمرٌر المراجعة ٌجب أن ٌتم إرسالها مع الموابم المالٌة المراجعة إلً مصلحة‬
‫الشركات ‪ .‬إال أن نسخ تمرٌر المراجعة التً ٌتم إرسالها للمساهمٌن وحملة‬
‫السندات أو المنشورة ٌتطلب األمر فمط ذكر أسماء المراجعٌن (علً سبٌل‬
‫المثال فً صورة أو أي نمط مكتوب) ‪.‬‬
‫‪ 5.2.2‬بعالٌه فان لانون الشركات ٌستلزم من‬ ‫وكما ذكر فً المسم رلم‬
‫مدٌري الشركات أن ٌعدوا الموابم المالٌة التً تعطً صورة حمٌمٌة وعادلة عن‬
‫المولؾ المالً للشركة وأرباحها وخسابرها بشرط أن ٌتم إعداد الموابم المالٌة‬
‫طبما لمعاٌٌر المحاسبة الواجبة التطبٌك ‪ .‬ولد ذكر أٌضا انه إذا كان من‬
‫الضروري من أجل أن تعرض الموابم المالٌة صورة حمٌمة وعادلة فإن‬
‫المعلومات اإلضافٌة المطلوبة عن طرٌك لانون الشركات ٌجب أن ٌتم توفٌرها‬
‫والتى لد توضح أسباب الخروج عن متطلبات ذلن المانون ‪ .‬وٌستنتج من ذلن‬
‫إن المراجعٌن عند تكوٌن رأٌهم عن الموابم المالٌة ٌتطلب لٌامهم بتمٌٌم ‪-:‬‬
‫(‪ِ )i‬خ ارح وخٔض حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش طظّش‪ِ ٟ‬غ ِؼخ‪١٠‬ش حٌّلخعزش حٌ‪ٛ‬حؿزش حٌظطز‪١‬ك ‪ٚ‬حٌّظطٍزخص‬
‫حٌّالثّش ٌمخٔ‪ ْٛ‬حٌششوخص ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬إذا لم تتفك حسب ما تمدم ٌتم تمٌٌم ما إذا كان الخروج ضرورٌا ً من‬
‫أجل أن تعطً الموابم المالٌة صورة حمٌمٌة وعادلة أم ال ‪.‬‬

‫‪338‬‬
 ‫(‪ )iii‬إذا كانت تلن الموابم المالٌة تتفك ‪ٌ -‬تم تمٌٌم ما إذا كان االلتزام ٌإدي‬
‫إلً ‪-:‬‬
‫‪ -‬لوابم مالٌة ال تتضم ن معلومات كافٌة لتوفٌر صورة حمٌمٌة وعادلة ‪ .‬وفً‬
‫تلن الحالة ٌجب أن ٌتم توفٌر معلومات وإٌضاحات أضافٌة حتى تعطً الموابم‬
‫المالٌة صورة حمٌمٌة وعادلة ‪.‬‬
‫‪ -‬لوابم مالٌة تفشل فً أن تعطً صورة حمٌمٌة وعادلة ‪ .‬فً تلن الحالة‬
‫التً سوؾ تنشؤ فمط فً ظل ظروؾ نادرة للؽاٌة فإن متطلبات المانون ٌجب أن‬
‫ٌتم الخروج عنها للمدى الذي ٌعد ضرورٌا ً بحٌث تعطً الموابم المالٌة صورة‬
‫حمٌمٌة وعادلة ‪.‬‬
‫وفً ظل لانون الشركات عام ‪ٌ1985‬جب أن ٌتم الموافمة علً الموابم المالٌة‬
‫للشركة عن طرٌك مجلس اإلدارة ‪ .‬كما ٌجب أن ٌتم تولٌع المٌزانٌة العمومٌة‬
‫بناء علً المجلس عن طرٌك احد أعضاء مجلس اإلدارة ‪ ،‬تلن الموافمة وذلن‬
‫التولٌع ٌشٌر إلً لبول المجلس لمسبولٌته عن أعداد وعرض الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫وٌجب أن ٌرسل مجلس اإلدارة نسخة مولعة من الموابم المالٌة باالرتباط بتمرٌر‬
‫المراجع (مع تولٌع اسم وتولٌع المراجع) باإلضافة إلً نسخة من تمرٌر‬
‫المدٌرٌن إلً مصلحة الشركات ‪ ،‬وأٌضا إلً كافة حملة أسهم الشركة وحملة‬
‫سنداتها ‪ .‬وفً الحالة األخٌرة فإن الموابم المالٌة المرسلة ٌتعٌن أن توضح فمط‬
‫أسماء المراجعٌن والمدٌرٌن المرتبطٌن بالموابم إال أن تولٌعاتهم لٌست مطلوبة ‪،‬‬
‫وٌجب أن ترسل الموابم المالٌة المراجعة وتمارٌر المدٌرٌن إلً كافة هإالء‬
‫المخول لهم استبلم نسخ من تلن المستندات خبلل فترة ال تمل عن ‪ٌ 21‬وم لبل‬
‫اجتماع الجمعٌة العامة الذي خبلله ٌتم وضع كافة المستندات تحت بصرهم ‪.‬‬
‫باإلضافة إلً مسبولٌة مرالب الحسابات وواجبه فً إعداد تمرٌر مرالبة إلً‬
‫مساهمً الشركة توجد العدٌد من الواجبات المانونٌة التً لعل أبرزها حضور‬

‫‪339‬‬
 ‫الجمعٌة العمومٌة ومرالبة صحة انعمادها فحٌث أن الجمعٌة العمومٌة فً الشركة‬
‫المساهمة تمثل السلطة العلٌا ‪ ,‬باعتبارها هً التً تعٌن أعضاء مجلس اإلدارة‬
‫وتعزلهم ‪ ,‬وتعٌٌن المرالبٌن وتعزلهم كذلن ‪ .‬وهً التً تصادق على الحسابات‬
‫الختامٌة للشركة وتمرر توزٌع األرباح ‪ .‬ومن ثم لم ٌكن ؼرٌبا ً أن ٌلمى المشرع‬
‫على المرالب واجب حضور الجمعٌة العامة للمساهمٌن حٌث لرر اآلتى ‪-:‬‬
‫"وعلى المرالب أو من ٌنٌبه من المحاسبٌن الذٌن اشتركوا معه فً أعمال‬
‫المراجعة أن ٌحضر الجمعٌة العمومٌة وٌتؤكد من صحة االجراءات التً اتبعت فً‬
‫الدعوة لبلجتماع – وعلٌه أن ٌدلى فً االجتماع برأٌه فً كل ما ٌتعلك بعمله‬
‫كمرالب للشركة وبوجه خاص فً الموافمة على المٌزانٌة ٌتحفظ أو بؽٌر تحفظ‪ ,‬أو‬
‫فً اعادتها إلً مجلس اإلدارة "‪ .‬على أن "‪ ...‬ولكل مساهم أثناء عمد الجمعٌة‬
‫العمومٌة أن ٌنالش تمرٌر المرالب وأن ٌستوضحه عما ورد فٌه"‪.‬‬

‫‪ٚ 5.7.2 -‬ادبات املسادعني يف ظٌ ايكاْ‪ ٕٛ‬ايعاّ‬

‫‪Auditors' Duties Under Common Law‬‬

‫علً الرؼم من أن المانون التشرٌعً لد تطلب ضرورة مراجعة الموابم‬
‫المالٌة للشركات ‪ ،‬فضبلً عن أنه حدد كما انه ٌحدد الواجبات التً ٌتعٌن علً‬
‫المراجعٌن المٌام بها ‪ ،‬إال أنه لد ترن للمحاكم أن تشرح وتوضح ما الذي ٌتولع‬
‫من المراجعٌن عند أداء واجباتهم المانونٌة ‪.‬‬
‫إن المعٌار العام لؤلداء المطلوب من المراجعٌن لد وضع عن طرٌك ‪Lopes‬‬

‫‪ LJ‬فً لضٌة ‪Re Kingston Cotton Nil co. (no.2)(986)2ch.279‬حٌث تم‬

‫النص على ‪-:‬‬
‫" من واجب المراجع أن ٌموم بؤداء عمله بمهارة وعناٌة وحذر بالشكل الذي‬
‫ٌموم به المراجع ذو الكفاٌة والعناٌة والحذر بشكل معمول وبوضوح ‪ .‬إال أن‬

‫‪340‬‬
 ‫الذي ٌعتبره المراجع ذو المهارة أو العناٌة بشكل معمول فً الظروؾ المحٌطة‬
‫سوؾ ٌتؽٌر عبر الزمن كلما حدث أى تؽٌرات فً المجتمع وفً اتجاهاته ولٌمه‬
‫بجانب التؽٌرات فى تكنولوجٌا المراجعة " ‪.‬‬
‫وكما ذكر فً الفصل الثانً فحتى العشرٌنات فمد كان المراجعٌن ٌهتمون‬
‫بصفة ربٌسٌة بهدؾ المراجعة الخاص بإكتشاؾ الؽش والخطؤ والتؤكد من أن‬
‫المركز المالً الصادق للمنشؤة محل التمرٌر لد تم عرضه بعدالة فً المٌزانٌة‬
‫العمومٌة ‪ .‬وتطبٌما ً لذلن فؤثناء المرن التاسع عشر كان المراجعٌن ٌفحصون‬
‫بعناٌة المٌود التفصٌلًة والدلة الحسابٌة لسجبلت الشركة والتؤكد من أن المٌمة‬
‫الموضحة فً المٌزانٌة العمومٌة تتطابك مع أرصدة حسابات األستاذ ‪ .‬وال شن‬
‫إذا ما كانت اجراءات المراجعة هذه هً كل ما ٌفعله المراجعون فً الولت‬
‫الحالً فإنهم سوؾ ٌتم أتهامهم باإلهمال الجسٌم ‪.‬حٌث ٌتولع منهم أن ٌمومون‬
‫بفحص أدله إثبات مبلبمة وكافٌه ٌمومون بالحصول علٌها من مجموعة مختلفه‬
‫من المصادر (من داخل أو خارج المنشؤة) والتً ٌتم علً أساسها تحدٌد‬
‫المراجع لحمٌمة وعدالة الموابم المالٌة للمنشؤة محل المراجعة متضمنة حساب‬
‫األرباح والخسابر ولابمة التدفمات النمدٌة باإلضافة إلً المٌزانٌة العمومٌة ‪.‬‬
‫فعبر مرور السنوات أتضح هنان أطراؾ عدٌدة لد تعرضت إلً خسابر‬
‫بعد اعتمادها علً الموابم المالٌة المراجعة ‪ .‬األمر الذى لاد المراجعٌن إلً‬
‫المحاكم بناء علً دعاوى اإلهمال ‪ .‬علً أساس عدم لٌام المراجعون بؤداء‬
‫واجباتهم علً نحو مبلبم ونتٌجة لفشلهم فً اكتشاؾ وجود خطؤ جوهري فً‬
‫الموابم المالٌة وال شن أن هنان كثٌر من المضاٌا لد ساعدت علً توضٌح‬
‫واجبات محددة للمراجعٌن ‪ .‬وفٌما ٌلً توضٌح ذلن‪-:‬‬
‫‪-1‬لؼ‪١‬خ‬
‫‪Leeds Estate Building and Investment Co.V Shepherd (1887) 36chD787‬‬

‫‪341‬‬
 ‫أعتبر المراجع مهمبل نتٌجة الفشل فً التؤكد من أن المٌزانٌة العمومٌة‬
‫المراجعة لد تم عرضها طبما لبنود عمد اتفاق الشركة (التً لم ٌمم المراجع‬
‫باإلطبلع علٌها فً الحمٌمة) ‪ ،‬ولد ادعً المراجع أن واجبه ٌتمثل فً تبٌٌن إن‬
‫المٌزانٌة العمومٌة لد تعرض صورة صادلة وعادلة عن المركز المالً وتتفك‬
‫مع ما تظهره الدفاتر والسجبلت الخاصة بالشركة وان شهادته لن تذهب إلً‬
‫أكثر من ذلن ‪ .‬ومع ذلن فإن الماضً (‪ )Sterling j‬لد فكر بطرٌمة مختلفة حٌث‬
‫ذكر ما ٌلً‪-:‬‬
‫" لٌس من واجب المراجع أن ٌحصر نفسه فى مجرد مهمة التحمك من الدلة الحسابٌة‬
‫للمٌزانٌة العمومٌة ‪ ،‬وإنما ٌتحمك من دلتها األساسٌة باإلضافة إلً التؤكد من أنها تتضمن‬
‫التفاصٌل المحددة فى مواد وبنود عمد االتفالٌة وأنها لد تم عرضها علً نحو مالئم بحٌث‬
‫تتضمن العرض الحمٌمً الصحٌح للمولف المالً للشركة " ‪.‬‬

‫‪ -2‬قض‪Re London and General Bank (No-2)(1895)2 ch.677 ١ٝ‬‬

‫كما فً لضٌة ‪ Leeds Estate‬ففً تلن المضٌة المشار إلٌها تحت ذلن العنوان‬
‫(والتً اهتمت بؤحد البنون التً منحت لروض إلً شركات أخري واعتبرتها دٌون‬
‫مشكون فً استردادها وتحصٌلها) ‪ .‬وعند صٌاؼة المراجع تمرٌر المراجعة حاول‬
‫بشكل ؼٌر ناجح أن ٌؽٌر واجبه بمصره على مطابمة المٌزانٌة العمومٌة مع سجبلت‬
‫حسابات الشركة ‪ ،‬حٌث جعل‪Lindley LJ‬إنه من الواضح أن هنان الكثٌر الذي لد‬
‫ٌتولع من المراجعٌن عمله حٌث ذكر ما ٌلً ‪-:‬‬
‫" ٌتمثل عمل المراجع فً التؤكد من تحدٌد المولف المالً الحمٌمً للشركة فً زمن‬
‫المراجعة كما أن واجبه ٌنحصر فً ذلن ‪.‬‬
‫ولكن ٌؤتً السإال التالى بعد ذلن وهو ‪ :‬كٌف ٌموم بالتؤكد من ذلن المولف ؟ وتتمثل‬
‫اإلجابة المالئمة عن طرٌك فحص سجالت الشركة إال أنه لم ٌضطلع بواجبه عن طرٌك أداء‬
‫ذلن اإلجراء بدون االستعالم وبدون التشكٌن فى وجود أي مشكلة ٌتضح معها المولف‬

‫‪342‬‬
‫الحمٌمً للشركة ‪ ،‬حٌث ٌجب أن ٌعطى عناٌة معموله للتؤكد من ذلن ‪ .‬والشن أنه إذا لم ٌمم‬
‫ببٌان ذلن فإن واجبه سوف ٌكون من لبٌل ماٌحدث فى المسرحٌة الهزلٌة ‪.‬‬
‫إن لضٌة‪The London and General‬التً أكدت علً نتٌجة لضٌة ‪Leeds‬‬

‫‪ Estate‬تعتبر نمطة تحول حٌث أنها حددت إن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم فحص‬
‫سجبلت ودفاتر المنشآت محل المراجعة باإلضافة إلً تكوٌن رأي عما إذا كانت‬
‫تعكس بشكل حمٌمً جوهر المركز المالً للشركة أم ال "‪.‬‬

‫‪ - 3‬قض‪١ٝ‬‬
‫‪The London Oil Storage Co.Ltd V Seear,Hasluk & Co.(1904) Acc Lr 30‬‬
‫حددت تلن المضٌة أن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم أن ٌتحمموا من وجود‬
‫األصول المذكورة فً المٌزانٌة العمومٌة ‪ ،‬حٌث فى تلن المضٌة كان الرصٌد‬
‫– تلن الحمٌمة فشل‬ ‫الدفتري للنمدٌة ؼٌر متفما ً مع رصٌد النمدٌة المادي‬
‫المراجعون فً أختبارها واكتشافها ‪ .‬والشن أن تلن المضٌة تعتبر جوهرٌة علً‬
‫وجه التحدٌد علً أساس أنها كانت المرة األولً التً جعلت المحاكم تمرر‬
‫بوضوح أن المراجعٌن ٌتولع أن ٌذهبون ألكثر من فحص السجبلت والدفاتر‬
‫لشركة العمٌل عن طرٌك البحث عن أدلة إثبات أخرى لتدعٌم رأٌهم عن حمٌمة‬
‫وعدالة الموابم المالٌة ‪.‬‬

‫‪ - 4‬قض‪١ٝ‬‬
‫‪Arthur E Green & Co.V the Central Advance and Discount‬‬
‫‪Corporation Ltd (920) b3 Acclr1‬‬
‫أعتبر المراجع فً تلن المضٌة مهمبل عند لبوله احد جداول الدٌون‬
‫المعدومة الممدمة عن طرٌك احد المسبولٌن فً الشركة ‪،‬حٌث تبٌن أن هنان‬
‫دٌون أخري لم ٌتم تضمٌنها فً الجدول أعتبرت أٌضا ؼٌر لابلة لبلسترداد ‪،‬‬
‫ولد تم تسوٌة تلن المضٌة علً أن المراجعٌن ال ٌمكن أن ٌمبلوا بشكل أعمى أي‬

‫‪343‬‬
 ‫دلٌل إثبات ٌعطً إلٌهم عن طرٌك موظفً الشركة محل المراجعة ‪ ،‬حٌث أنهم‬
‫ٌجب أن ٌموموا بمضاهاه ذلن الدلٌل علً نحو مبلبم بدلٌل إثبات أخر ٌتعٌن‬
‫جمعه والحصول علٌه أثناء مسار أداء عملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫‪ - 5‬قض‪McKesson and Robbins Us (1938) ١ٝ‬‬

‫فً تلن المضٌة المشهورة فشل المراجع فً الكشؾ عن ؼش ضخم ٌرتبط‬
‫بحسابات مدٌنٌن مصطنعة باإلضافة إلً حسابات المخزون ‪ ،‬ولد شددت‬
‫المحكمة علً أن المراجعٌن لدٌهم مسبولٌة عن التحمك من وجود تلن األصول‪.‬‬
‫ولد توسعت تلن المضٌة عن لضٌة ‪ London Oil Storage Co.‬حٌث جعلت‬
‫من الواضح أن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم التحمك من األصول المحددة فً‬
‫المٌزانٌة العمومٌة حتً عندما تكون تلن األصول فً موالع بعٌدة‪.‬‬
‫وبصفة عامة عندما تم نظر المضٌة أمام المحكمة فإن الماضً كان لدٌه‬
‫الفرصة فً استحضار تلن المسبولٌات المحددة للمراجعٌن فً ضوء عدد من‬
‫المضاٌا السابمة التً تم تسوٌتها ‪ -‬ومن ثم فمد تم اشتماق مبادئ عامة ‪.‬أحد تلن‬
‫المضاٌا األكثر شهرة من ذلن النوع هً المضٌة األسترالٌة المعروفة‬
‫بؤسم ‪Pacific Acceptance Corporation Limited v Forsyth and Others‬‬

‫‪ (1970)92WN (New)29‬ولد وفر الماضى ‪ Moffat J‬فً منطوق حكمة إرشاد‬

‫شامل عن واجبات المراجعٌن ومسبولٌاتهم ‪.‬ومن ضمن المبادئ المانونٌة الهامة‬
‫فمد تم التؤكٌد علً األتً ‪-:‬‬
‫‪ -1‬عندما ٌمبل المراجعون ارتباط معٌن لتؤدٌة مراجعة لانونٌة للموابم‬
‫المالٌة فؤنهم لن ٌموموا بواجبهم فً مجرد التمرٌر الذي ٌتطلبه التشرٌع وإنـما‬
‫أٌضا بإجراء عملٌة فحص الذي ٌمكنهم من تكوٌن رأٌهم على نحو معمول من‬
‫المهارة والعناٌة الواجبة لؤلداء‪.‬‬

‫‪344‬‬
 ‫‪ -2‬ال تنحصر واجبات المراجعٌن فً مجرد فحص دفاتر وسجبلت الشركة‬
‫فً تارٌخ المٌزانٌة العمومٌة وإنما تمتد أٌضا ً إلً مراجعة المولؾ المالً‬
‫للشركة بصفة عامة وخبلل الفترة المالٌة المبلبمة فى مجموعها‪.‬‬
‫‪ -3‬تتضمن واجبات المراجع فً إعطاء اعتبار واجب إلً االحتمال الخاص‬
‫بإمكانٌة حدوث الؽش ‪ ،‬حٌث أن برنامج المراجعة واختبارات المراجعة ٌجب‬
‫أن ٌتم هٌكلتها بحٌث ٌكون للمراجع تولع معمول باكتشاؾ التحرٌؾ الجوهري‬
‫إذا وجد ‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬جب على المراجعٌن المٌام بإفصاح فوري وصرٌح إلً المستوي‬
‫اإلداري المبلبم عن األمور المادٌة التً ٌتم اكتشافها أثناء أداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وٌتضمن ذلن واجب التمرٌر الفوري إلً مدٌري الشركة إذا ما تم مواجهة‬
‫ظروؾ تطرح تساإالت عن أمور مشكون فٌها ‪.‬‬
‫‪-5‬إن واجب المراجع فً التمرٌر ٌتضمن التمرٌر إلً المساهمٌن فً‬
‫الجمعٌة العامة العادٌة عن أي أمور مادٌة ٌتم اكتشافها أثناء أداء عملٌة‬
‫المراجعة ‪ .‬وتلن المسبولٌة ال ٌمكن أن ٌتم التهرب منها علً أساس أنها لد‬
‫تحمل انعكاس سلبً علً مجلس اإلدارة أو المدٌرٌن أو المسبولٌن المحٌطٌن أو‬
‫علً أساس حجة أن اإلفصاح العام لد ٌسبب أضرار للشركة ‪.‬‬
‫‪ -6‬على للمراجع واجب كبٌر ٌتمثل فً فحص األمور المادٌة من وجهة نظره‬
‫‪ .‬ومع ذلن فمد ٌتم وضع اعتماده علً استفسارات من اآلخرٌن حٌثما ٌكون األمر‬
‫معموال إلجراء ذلن علً الرؼم من أن االعتماد علً اآلخرٌن ٌتعٌن أن ٌنظر إلٌه‬
‫علً أنه أداة مساندة ولٌس بدٌبل عن اإلجراءات الخاصة بالمراجع ‪.‬‬
‫‪-7‬إن استخدام أعضاء فرٌك مراجعة لٌسوا ذوي خبرة أو الفشل فً استخدام‬
‫برنامج مراجعة كافى الٌشٌر فً حد ذاته لئلهمال ‪ .‬ومع ذلن فإذا حدث فشل فً‬
‫عملٌة المراجعة (بمعنً وجود تحرٌؾ مادي فً الموابم المالٌة لم ٌتم اكتشافه‬

‫‪345‬‬
 ‫عن طرٌك عملٌة المراجعة) من ثم فإن استخدام هإالء األعضاء من ؼٌر ذو‬
‫الخبره أو الفشل فً وجود برنامج مراجعة ممنع ٌتم أخذه كدلٌل إثبات علً أن‬
‫ذلن الفشل لد حدث كنتٌجة لئلهمال ‪.‬‬
‫ولد حكم الماضً ‪ Moffit J‬أن المعاٌٌر والممارسات المهنٌة ٌجب أن تتؽٌر‬
‫خبلل الزمن لتعكس التؽٌرات فً البٌبة االلتصادٌة وبٌبة األعمال ‪ .‬كما الحظ‬
‫أٌضا أن المحاكم تتؤكد من مدى توافر المإهبلت والمهارة والعناٌة والحذر‬
‫المعمول فى ضوء اإلرشادات التى ٌتم توفٌرها عن طرٌك المعاٌٌر المهنٌة‬
‫وممارسات المراجعة ‪ .‬األفضل فى ذلن الولت ‪ -‬ومع ذلن فمد أكد علً أن‬
‫المحاكم تتمٌد بتلن المعاٌٌر ولد تذهب ألبعد منها فً حالة عدم مبلبمتها المحكمة‬
‫ولٌست المهنة هً التً تحدد فى ضوء العادات واألعراؾ السابدة فً المجتمع‬
‫ما ٌعتبر ذو مهارة وعناٌة وحذر معمول فً ظل الظروؾ المحٌطة بالحالة‬
‫الخاصة ‪.‬‬
‫ولد أوضحت احدي الدراسات إن هنان عدٌد من األمور التً تتطلب انتباه‬
‫فوري من المراجعٌن ٌمكن إبرازها على النحو التالً ‪-:‬‬
‫‪ -1‬هنان حاجة أساسٌة ألن ٌكون هنان برنامج مراجعة كاؾ مكتوب‬
‫مع الحاجة إلً ربطة بفحص نظام الرلابة الداخلٌة للعمٌل باإلضافة إلً تعدٌله‬
‫حٌنما ٌكون ذلن ضروري أثناء مسار عملٌة المراجعة للتؤكد من انه ٌؽطً‬
‫بشكل كاؾ كافة الجوانب المادٌة للمنشاة ‪.‬‬
‫‪ -2‬الحاجة إلى التؤكد من أن عٌنات المراجعة لد تم سحبها من سجبلت‬
‫وأحداث تؽطً كامل الفترة المالٌة ولٌس فمط الفترة التً تدور حول تارٌخ‬
‫المٌزانٌة العمومٌة ‪.‬‬

‫‪346‬‬
 ‫‪ -3‬الحاجة إلً التؤكد من أن أعضاء فرٌك المراجعة لد تم األشراؾ‬
‫علٌهم علً نحو سلٌم عن طرٌك كافة الشركاء والمدٌرٌن ‪ ،‬وان التعلٌمات‬
‫السلٌمة تم إعطابها للمساعدٌن ‪.‬‬
‫‪ -4‬الحاجة إلً تمٌٌم المستوى اإلدارى الذي ٌستفسر منه المراجع عن‬
‫المعلومات باإلضافة إلً الحاجة إلً تسجٌل وتوثٌك تفاصٌل االستجابات‬
‫المبلبمة فً أوراق عمل المراجعة بعناٌة ‪.‬‬
‫‪ -5‬الحاجة للتمرٌر فً الحال مباشرة إلً المستوى اإلداري إلدارة‬
‫عمٌل المراجعة عن العٌوب الكامنة فً العملٌات أو السجبلت المحاسبٌة التً تم‬
‫فحصها عن طرٌك المراجع ‪.‬‬
‫واآلن فإن كافة تلن األمور لد أصبحت ٌنظر إلٌها علً أنها تمثل الممارسة‬
‫العادٌة ‪ ،‬وفً الحمٌمة فإن لضٌة ‪ Pacific Acceptance‬لد كان لها اثر كبٌر‬
‫‪ Mooffit‬تمثل أساس معاٌٌر‬ ‫علً المراجعة ‪ .‬كما أن المبادئ التً عددها‬
‫المراجعة التً تم اإلعبلن عنها عن طرٌك الهٌبات المحاسبٌة المهنٌة ‪.‬‬

‫‪ٚ 5.7.3 -‬ادبات املسادعني يف ظٌ َعا‪ٜ‬ري ‪ٚ‬إزغادات املسادع‪ ١‬املٗٓ‪١ٝ‬‬

‫‪Auditors Duties under Professional Auditing Standards and Guideline‬‬

‫بخبلؾ كل من المانون التشرٌعً أو المانون العام (المحاكم) الذي فرض‬
‫واجبات علً المراجعٌن من خارج المهنة فمد تم وضع معاٌٌر وإرشادات للمراجعة‬
‫تم متابعتها وتعدٌلها (حٌثما كان ذلن مبلبما) عن طرٌك المهنة ذاتها‪ .‬ففً انجلترا‬
‫واٌرلندا وضعت الهٌبات المهنٌة المختلفة معاٌٌر وإرشادات المراجعة الخاصة بها‬
‫‪ ،‬ولد أسست تلن الهٌبات فً عام ‪ 1991‬مجلس ممارسات المراجعة ‪Auditing‬‬

‫)‪ practices Board (APB‬ألداء تلن الوظٌفة‪ ،‬وفً عام ‪ 2001‬فمد أصبح ذلن‬
‫المجلس ‪ APB‬أحد عناصر األساس المحاسبً‪ .‬وهو ٌتكون من ‪ 15‬عضوا ً ٌتم‬

‫‪347‬‬
‫انتخاب ستة أعضاء (‪ )%40‬منهم ٌتم تحدٌدهم من مراجعً الشركات ‪ .‬كما تتضمن‬
‫العضوٌة أٌضا أشخاص من عالم األعمال واألكادٌمٌٌن ومن المطاع العام والمهن‬
‫المانونٌة )‪. (APB,1993a,Para 2,3‬‬
‫ولد أوضح المجلس فً نطاق وسلطة نشراته )‪ (1993b,para 1.18‬أنها تمع‬
‫فً ثبلثة مجموعات ربٌسٌة هً ‪-:‬‬
‫(‪.)SASs‬‬ ‫‪ -‬إٌضاحات معاٌٌر المراجعة‬
‫‪ -‬التطبٌمات والمذكرات التً تساعد المراجعٌن فً تطبٌك معاٌٌر‬
‫مراجعة ذات تطبٌك عام على ظروؾ وصناعات خاصة ‪.‬‬
‫إرشاد زمنً عن أي لضاٌا جدٌدة أو ناشبة‪.‬‬ ‫‪ -‬نشرات توفر للمراجعٌن‬
‫كما أوضح المجلس أٌضا بؤن‪-:‬‬
‫‪SASs‬من المبادئ األساسٌة‬ ‫" تتكون إٌضاحات معاٌٌر المراجعة‬
‫واإلجراءات الجوهرٌة (معاٌٌر المراجعة) التً ٌتعٌن أن ٌلتزم بها المراجعون‬
‫فٌما عدا خبلؾ ما ٌذكر فً معاٌٌر المراجعة المرتبطة عند أداء أي عملٌة‬
‫مراجعة للموابم المالٌة ‪ .‬وتتضمن إٌضاحات معاٌٌر المراجعة أٌضا المواد‬
‫التفسٌرٌة األخرى التً ٌتم تصمٌمها بشكل إلزامً لمساعدة المراجعٌن عند‬
‫تفسٌر وتطبٌك معاٌٌر المراجعة " ‪.‬‬
‫ولد أصدرمجلس ممارسات المراجعة إٌضاحات معاٌٌر المراجعة فً شكل‬
‫سلسلة هٌكلٌة ٌتم إٌضاحها فً الشكل رلم ‪. 5.2‬‬
‫وجدٌر بالذكر فان االلتزام بالمبادئ األساسٌة واإلجراءات الضرورٌة داخل‬
‫إٌضاحات معاٌٌر المراجعة تعتبر إلزامٌة ‪ ،‬وإذا ما فشل المراجعون فً االلتزام‬
‫بتلن المعاٌٌر ٌمكن أن ٌتم اتخاذ إجراء تؤدٌبً ضدهم عن طرٌك الهٌبة‬
‫اإلشرافٌة الذي ٌتم تسجٌل المراجعٌن لدٌها ‪ ،‬ولد ٌإدي ذلن التصرؾ التؤدٌبً‬

‫‪348‬‬
 ‫إلً عزلهم من التسجٌل ومن ثم إمكانٌة ترشٌح مراجع آخر ألداء مراجعات‬
‫الشركة ‪.‬‬
‫وعلً هذا األساس ٌتضح أن معاٌٌر المراجعة تخدم ؼرضٌن ربٌسٌٌن هما‪-:‬‬
‫(‪ )i‬أنها تعلم المراجعٌن بمعٌار العمل المطلوب اإللتزام به عند أداء واجباتهم‪.‬‬
‫(‪ )ii‬أنها تساعد علً حماٌة وولاٌة سمعة المهنة فً مجموعها ‪ .‬ومتى تم‬
‫وضع معٌار العمل المطلوب من المراجعٌن بوضوح وتم تعمٌمه علً كافة‬
‫أعضاء المهنة عند أداء كافة المراجعات فان أي مراجع ٌإدي مراجعته فً‬
‫مستوي ٌمل عن المعاٌٌر المطلوبة لد ٌجعله ٌتعرض إلجراء تؤدٌبً معٌن‪.‬‬
‫وٌساعد ذلن علً التؤكد من أن كافة أعضاء المهنة ٌإدون واجباتهم طبما‬
‫لمعاٌٌر المهنة ‪.‬‬
‫وٌنبؽً مبلحظة انه علً الرؼم من أن المواد اإلٌضاحٌة المتضمنة فً‬
‫إٌضاحات معاٌٌر المراجعة ومذكرات ونشرات الممارسة التً ٌصدرها مجلس‬
‫تطبٌمات المراجعة تعتبر ممنعة ولٌس حاسمة ‪ ،‬فمد حدد المجلس ان كافة نشراته‬
‫من المحتمل أن ٌتم أخذها فً الحسبان عندما ٌتم دراسة كفاٌة عمل المراجعٌن‬
‫فً المحاكم المضابٌة أو فً ظل الموالؾ الخبلفٌة األخرى ‪ .‬ولد تم إصدار‬
‫‪International‬‬ ‫‪Standards‬‬ ‫‪On‬‬ ‫معاٌٌر المراجعة الدولٌة‬
‫‪International‬‬ ‫)‪Auditing,(ISAs‬واإلٌضاحات الدولٌة لممارسة المراجعة‬
‫)‪ Auditing Practice Statement(IAPS‬عن طرٌك لجنة تطبٌمات المراجعة‬
‫الدولٌة )‪International Auditing PracticesCommittees (IAPC‬ولجنة‬
‫مجلس االتحاد الدولً للمحاسبٌن )‪. (IFAC‬‬

‫‪349‬‬
 ‫ذصلػبغاظيػرشمػػ)‪(5.2‬ػ‬
‫ٖ‪ٝ‬هٌ إ‪ٜ‬ضاسات َعا‪ٜ‬ري املسادع‪ SASs ١‬اإلظبً‪ٝ‬ص‪َٚ ١ٜ‬عا‪ٜ‬ري املسادع‪ ١‬ايد‪ٚ‬ي‪ ISAs ١ٝ‬املكابً‪١‬‬
‫هلا‬
‫َطًطٌ‬ ‫ايعٓ‪ٛ‬إ‬ ‫َطًطٌ‬ ‫ايعٓ‪ٛ‬إ‬
‫‪100/099‬‬ ‫أمور تمهٌدٌة‬ ‫‪ -‬تمهٌد للمعاٌٌر الدولٌة عن المراجعة‬
‫‪011‬‬ ‫‪ -‬نطاق وسلطة نشرات ‪APB‬‬ ‫وخدمات الصلة‪.‬‬
‫‪ -‬دلٌل المراجع ‪.‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪ -‬ارتباطات التؤكد ‪.‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪ -‬إطار عام معاٌرالمراجعة الدولٌة ‪.‬‬
‫‪100/199‬‬ ‫المسئولٌة‬ ‫‪200‬‬ ‫‪ -‬الهدؾ والمبادئ العامة التً تحكم‬
‫‪100‬‬ ‫‪ -‬الهدؾ والمبادئ العامة التً تحكم‬ ‫عملٌة مراجعة الموابم عامة ‪.‬‬
‫عملٌة مراجعة الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪110‬‬ ‫‪ -‬الؽش والخطؤ ‪.‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪ -‬الؽش والخطؤ ‪.‬‬
‫‪120‬‬ ‫‪ -‬دراسة الموانٌن واللوابح ‪.‬‬ ‫‪ -‬دراسة الموانٌن واللوابح المرتبطة‬
‫‪250‬‬
‫بعملٌة مراجعة الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬أساس االستمرارٌة فً الموابم‬ ‫‪ -‬االستمرارٌة ‪.‬‬
‫‪130‬‬ ‫‪570‬‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫‪140‬‬ ‫‪ -‬خطابات التعالد ‪.‬‬ ‫‪210‬‬ ‫‪ -‬شروط ارتباطات المراجعة ‪.‬‬
‫‪150‬‬ ‫‪ -‬األحداث البلحمة ‪.‬‬ ‫‪560‬‬ ‫‪ -‬األحداث المبلحمة ‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات األخرى فً مستندات‬ ‫‪ -‬معلومات أخري فً مستندات تتضمن‬
‫‪160‬‬ ‫‪720‬‬
‫تتضمن لوابم مالٌة مراجعة ‪.‬‬ ‫لوابم مالٌة مراجعة ‪.‬‬
‫‪200/299‬‬ ‫التخطٌط والرلابة‬ ‫‪300‬‬ ‫‪ -‬التخطٌط ‪.‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪ -‬التخطٌط ‪.‬‬ ‫‪310‬‬ ‫‪ -‬معرفة األعمال ‪.‬‬
‫‪210‬‬ ‫‪ -‬معرفة األعمال ‪.‬‬ ‫‪320‬‬ ‫‪ -‬األهمٌة النسبٌة للمراجعة ‪.‬‬
‫‪220‬‬ ‫‪-‬األهمٌة النسبٌة للمراجعة ‪.‬‬ ‫‪330‬‬ ‫‪ -‬التوثٌك ‪.‬‬
‫‪230‬‬ ‫‪ -‬أوراق العمل ‪.‬‬ ‫‪220‬‬ ‫‪ -‬رلابة الجودة على عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪240‬‬ ‫‪ -‬رلابة الجودة على عمل المراجعة‪.‬‬

‫‪350‬‬
‫‪300/399‬‬ ‫نظم المحاسبة والرلابة الداخلٌة‬ ‫‪400‬‬ ‫‪ -‬تمٌٌمات المخاطر والرلابة الداخلٌة ‪.‬‬
‫‪300‬‬ ‫‪ -‬المحاسبة ونظام الرلابة ‪.‬‬ ‫‪401‬‬ ‫‪ -‬المراجعة فً ظل بٌبة نظم معلومات‬
‫‪ -‬النظم وتمٌٌمات مخاطر المراجعة‪.‬‬ ‫الحاسب اإللكترونى ‪.‬‬
‫‪499/400‬‬ ‫دلٌل اإلثبات‬
‫‪400‬‬ ‫‪ -‬دلٌل إثبات المراجعة ‪.‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪-‬دلٌل إثبات المراجعة ‪.‬‬
‫‪501‬‬ ‫‪ -‬دلٌل إثبات المراجعة ‪ -‬اعتبارات‬
‫إضافٌة علً بنود خاصة ‪.‬‬
‫‪506‬‬ ‫‪ -‬المصادلات الخارجٌة ‪.‬‬
‫‪410‬‬ ‫‪ -‬اإلجراءات التحلٌلٌة ‪.‬‬ ‫‪520‬‬ ‫التحلٌلً ‪.‬‬
‫ة‬ ‫‪-‬اإلجراءات‬
‫‪420‬‬ ‫‪ -‬مراجعة التمدٌرات المحاسبٌة ‪.‬‬ ‫‪540‬‬ ‫‪-‬مراجعة التمدٌرات المحاسبٌة ‪.‬‬
‫‪430‬‬ ‫‪ -‬معاٌنة المراجعة ‪.‬‬ ‫‪530‬‬ ‫‪ -‬معاٌنة المراجعة واإلجراءات‬
‫االختبارٌة واالنتمابٌة األخرى ‪.‬‬
‫‪440‬‬ ‫‪ -‬إلرارات اإلدارة ‪.‬‬ ‫‪580‬‬ ‫‪ -‬إلرارات اإلدارة ‪.‬‬
‫‪450‬‬ ‫‪ -‬األرصدة االفتتاحٌة والممارنات ‪.‬‬ ‫‪ -‬االرتباطات األولى‪ -‬األرصدة‬
‫‪510‬‬
‫االفتتاحٌة‪.‬‬
‫‪710‬‬ ‫‪-‬الممارنات ‪.‬‬
‫‪460‬‬ ‫‪ -‬األطراؾ المرتبطة ‪.‬‬ ‫‪550‬‬ ‫‪-‬األطراؾ المرتبطة ‪.‬‬
‫‪480‬‬ ‫‪ -‬استخدام عمل منظمات خدمٌة ‪.‬‬ ‫‪402‬‬ ‫‪-‬اعتبارات المراجعة المرتبطة بمنشآت‬
‫تستخدم منظمات خدمٌة ‪.‬‬
‫‪500/599‬‬ ‫‪ -‬استخدام عمل آخرٌن ‪.‬‬ ‫‪610‬‬ ‫‪ -‬دراسة عمل المراجعة الداخلٌة ‪.‬‬
‫‪510‬‬ ‫‪ -‬دراسة عمل المراجعة الداخلٌة ‪.‬‬
‫‪510‬‬ ‫‪ -‬العبللة بٌن المراجع الربٌسً‬ ‫‪600‬‬ ‫‪ -‬استخدام عمل مراجع أخر ‪.‬‬
‫والمراجعٌن اآلخرٌن ‪.‬‬
‫‪520‬‬ ‫‪ -‬استخدام عمل خبٌر ‪.‬‬ ‫‪620‬‬ ‫‪ -‬استخدام عمل خبٌر ‪.‬‬
‫‪600/699‬‬ ‫التمرٌر‬ ‫‪700‬‬ ‫‪ -‬تمرٌر المراجع عن الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪600‬‬ ‫‪ -‬تمارٌر المراجعٌن عن الموابم‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫‪601‬‬ ‫‪ -‬المٌد المفروض عن نطاق المراجعة ‪.‬‬

‫‪351‬‬
‫‪610‬‬ ‫‪ -‬توصٌل أمور المراجعة لهإالء‬ ‫‪260‬‬ ‫‪ -‬توصٌل أمور المراجع إلى هإالء‬
‫المسبولٌن عن الحوكمة ‪.‬‬ ‫المسبولٌن عن الحوكمة ‪.‬‬
‫‪620‬‬ ‫‪ -‬حك وواجب المراجع للتمرٌر إلى‬ ‫‪400‬‬ ‫‪ -‬لسم بعنوان توصٌل نماط الضعؾ ‪.‬‬
‫المنظمٌن فً المطاع المالً ‪.‬‬

‫إن كافة الهٌبات العضو )‪ (153‬فً االتحاد الدولً للمحاسبٌن التً تمثل‬
‫هٌبات فً أحدى الدول (متضمنا الهٌبات المهنٌة فً المملكة المتحدة واٌرلندا)‬
‫ٌتولع أن تلتزم بمعاٌٌر المراجعة الدولٌة للمدى الذي خبلله تكون لادرة علً‬
‫أداء ذلن ‪ .‬ولد أكدت ممدمة معاٌٌر المراجعة الدولٌة اآلتى ‪-:‬‬
‫‪IAPC‬تعتمد بؤن إصدار معاٌٌر‬ ‫"إن لجنة تطبٌمات المراجعة الدولٌة‬
‫وإٌضاحات دولٌة للمراجعة سوؾ تحسن من درجة االتساق لتطبٌمات المراجعة‬
‫خبلل مختلؾ دول العالم ‪.‬‬
‫تتضمن معاٌٌر المراجعة الدولٌة المبادئ األساسٌة واإلجراءات الضرورٌة‬
‫باالرتباط مع اإلرشاد المرتبط فً صورة مواد تفسٌرٌة أو أى مواد فً أي‬
‫صورة أخري ‪ .‬إن المبادئ األساسٌة واإلجراءات الضرورٌة ٌتعٌن أن ٌتم‬
‫تفسٌرها فً سٌاق المواد التفسٌرٌة األخرى التً توفر إرشاد لتطبٌمها ‪.‬‬
‫إن معاٌٌر المراجعة الدولٌة لم تتخطً اللوابح المحلٌة التً تحكم مراجعة‬
‫المعلومات المالٌة وؼٌر المالٌة فً بلد معٌن‪ .‬إن المدى الذي خبلله تتفك معاٌٌر‬
‫المراجعة الدولٌة مع اللوابح المحلٌة فً بلد معٌن ٌإكد على أن مراجعة‬
‫المعلومات المالٌة وؼٌر المالٌة فً ذلن البلد طبما للوابح المحلٌة سوؾ تتمشً‬
‫تلمابٌا مع معاٌٌر المراجعة الدولٌة المتعلمة بذلن الموضوع ‪ .‬وفً حالة اختبلؾ‬
‫اللوابح المحلٌة أو تعارضها مع المعاٌٌر الدولٌة للمراجعة فً موضوع معٌن‬
‫فان الهٌبات العضو ٌجب أن تتمشً مع التزامات العضوٌة (أو بعبارة أخري‬
‫تدعم عمل االتحاد الدولً للمحاسبٌن) عن طرٌك استخدام كافة مجهوداتهم‬

‫‪352‬‬
 ‫إلدخال المبادئ التً تتؤسس علٌها معاٌٌر المراجعة الدولٌة الصادرة عن طرٌك‬
‫االتحاد الدولً للمحاسبٌن فً معاٌٌرهم المحلٌة للمراجعة‪.‬‬
‫وهكذا كنتٌجة لعضوٌة الهٌبات المهنٌة للمملكة المتحدة فً االتحاد الدولً‬
‫للمحاسبٌن ‪ -‬بخبلؾ الموانٌن واللوابح الخاصة بالمملكة المتحدة ؼٌر المتسمة مع‬
‫معاٌٌر المحاسبة الدولٌة ‪ -‬فان إٌضاحات معاٌٌر المراجعة فً المملكة المتحدة‬
‫بحٌث أن تكون متماثلة تماما ً لمعاٌٌر المراجعة الدولٌة المرتبطة ‪ .‬حٌث ٌتضمن‬
‫كل إٌضاح لمعاٌٌر المراجعة فى المملكة المتحدة فمرة تفٌد بؤن هنان التزام‬
‫بمعاٌٌر المراجعة الدولٌة ‪ .‬حٌث تشرح تلن الفمرة الجوانب التً خبللها تختلؾ‬
‫بعض إٌضاحات المراجعة بالمملكة المتحدة مع نظٌرها فً معاٌٌر المراجعة‬
‫الدولٌة ‪ .‬وفً معظم الحاالت فان الفمرة توضح أن االلتزام بإٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة هذا ٌإثر علً االلتزام فً كافة النواحً الهامة مع معاٌٌر المراجعة‬
‫الدولٌة ‪.‬‬

‫‪ٚ 5.7.4 -‬ادبات املسادعني يف ظٌ املتطًبات ايتٓع‪١ُٝٝ‬‬

‫‪Auditors' Duties Under Regulatory Requirements‬‬

‫تم إعطاء هٌبات تنظٌمٌة معٌنة علً سبٌل المثال هٌبة الخدمات المالٌة(هٌبة‬
‫سوق المال) )‪ Financial Services Authority (FSA‬سلطة فً ظل لوانٌن‬
‫مبلبمة لفرض متطلبات علً المنشؤة وأٌضا على مراجعً تلن المنشؤة ‪.‬‬
‫إن معظم المتطلبات التنظٌمٌة ٌتم تطبٌمها علً المنشؤة داخل لطاعات‬
‫صناعٌة معٌنة (علً سبٌل المثال لطاع الخدمات المالٌة) ‪ .‬وفً ظل لواعد‬
‫معٌنة فان الشركات المسجلة ٌتعٌن علٌها أن تلتزم بالمانون الموحد ‪Combined‬‬

‫‪( Code‬لجنة حوكمة الشركات ‪ )1998‬التً أدمجت بشكل أساسً ممترحات‬

‫تمارٌر لجنة ‪(Cadbury‬لجنة عن الجوانب المالٌة لحوكمة الشركات عام ‪)1992‬‬

‫‪353‬‬
 ‫‪، )1995‬‬ ‫‪ ،‬ولجنة ‪(Greenbury‬مجموعة دراسٌة عن مكافؤة المدٌرٌن عام‬
‫ولجنة ‪(Hampel‬لجنة عن حوكمة الشركات )‪. (199sa‬‬
‫ٌتطلب المانون الموحد من الشركات المسجلة إن تضمن فً تمارٌرها‬
‫السنوٌة إٌضاح عن التزامها بمتطلبات الدلٌل‪ .‬فإذا اختارت الشركة عدم‬
‫االلتزام بؤحد أو أكثر من تلن المتطلبات ٌتعٌن أن ٌتم ذكر انه لم ٌتم االلتزام‬
‫ببعض المواعد وضرورة تحدٌد األسباب وراء ذلن الخروج ‪ .‬كما ٌتطلب‬
‫(أو‬ ‫المانون أٌضا أن ٌموم مراجعً الشركات المسجلة بفحص التزام العمبلء‬
‫اإلفصاح عن عدم االلتزام) بسبعة من متطلبات الدلٌل علً النحو التالً‪-:‬‬
‫‪ٌ A.1.2‬جب أن ٌكون لدي مجلس اإلدارة جدول رسمً باألعمال واألمور‬
‫علً وجه التحدٌد المرتبطة باتخاذ المرار ‪.‬‬
‫‪ٌ A.1.3‬جب أن ٌكون هنان إجراء متفك علٌه عن طرٌك مجلس اإلدارة‬
‫لتعزٌز واجباتهم ومسبولٌاتهم عند الحصول على نصٌحة مهنٌة مستملة إذا كان‬
‫األمر ضرورٌا بمصروفات تمع علً عاتك المنشاة ‪.‬‬
‫‪ٌ A.6.1‬جب أن ٌتم تعٌٌن مدٌرٌن ؼٌر تنفٌذٌٌن بشروط محددة تخضع لها‬
‫عملٌة تعٌنهم باإلضافة إلى متطلبات لانون الشركات المرتبطة بعزل المدٌر كما‬
‫ٌجب إال ٌتم إعادة تعٌٌنهم بشكل تلمابً ‪.‬‬
‫‪ٌ A.6.2‬جب أن ٌخضع كافة المدٌرٌن لبلنتخاب عن طرٌك المساهمٌن بعد‬
‫أول ولت بعد تعٌٌنهم حٌث ٌتم إعادة انتخابهم بعد ذلن عند فترات ال تزٌد عن‬
‫ثبلثة أعوام ‪ٌ .‬جب أن تصحب أسماء المدٌرٌن الممدمة لبلنتخاب أو إعادة‬
‫االنتخاب بتفاصٌل كافٌة تمكن المساهمٌن من أخذ المرار المبلبم عند أنتخابهم‪.‬‬
‫‪ٌ D.1.1‬جب أن ٌشرح المدٌرون مسبولٌتهم عن إعداد الحسابات كما ٌجب أن‬
‫ٌكون هنان اٌضاح عن طرٌك المدٌرٌن توضح مسبولٌاتهم فً التمرٌر ‪.‬‬

‫‪354‬‬
 ‫‪ٌ D.2.1‬جب أن ٌموم المدٌرون علً األلل سنوٌا بفحص فعالٌة ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة للمجموعة ‪ ،‬كما ٌجب أن ٌعدون تمرٌرهم للمساهمٌن عن ذلن‪.‬‬
‫كما ٌجب أن ٌؽطً الفحص كافة ضوابط الرلابة الداخلٌة متضمنا ضوابط‬
‫الرلابة المالٌة والتشؽٌلٌة والخاصة بااللتزام باإلضافة إلً إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ٌ D.3.1‬جب علً المجلس أن ٌشكل لجنة مراجعة علً األلل من ثبلثة من‬
‫المدٌرٌن علً أن ٌكونوا جمٌعهم من ؼٌر التنفٌذٌٌن وذلن بشروط مكتوبة توضح‬
‫سلطاتهم وواجباتهم ‪ .‬كما ٌجب أن تكون ؼالبٌة أعضاء اللجنة من المدٌرٌن‬
‫المستملٌن ؼٌر التنفٌذٌٌن كما ٌجب أن ٌتم تحدٌد أسماإهم فً التمرٌر والحسابات ‪.‬‬
‫‪5‬عام ‪)1995‬‬ ‫ولد لدم مجلس ممارسات المراجعة فً احد نشراته (رلم‬
‫بعنوان المانون الموحد ‪ :‬متطلبات فً ظل لواعد سوق أسهم البورصة‪ .‬إرشادا‬
‫للمراجعٌن باالرتباط بفحص إلتزام عمبلء الشركة المسجلة (أو اإلفصاح عن‬
‫عدم االلتزام) بتلن المتطلبات السبعة حٌث تم النص على األتً ‪-:‬‬
‫" باالرتباط بكافة عناصر اإلفصاحات عن حوكمة الشركات المتعلمة بمتطلبات المانون‬
‫التً تكون داخل نطاق فحصهم ٌحصل المراجعون علً دلٌل إثبات كاف لتدعٌم إٌضاح‬
‫االلتزام الذي ٌتم عمله عن طرٌك الشركة وتموم بعد ذلن بوضع اإلجراءات التً ٌجب أن‬
‫ٌتم أدائها عادة للحصول علً دلٌل إثبات مالئم " ‪.‬‬
‫وعندما ٌصبح المراجعون علً علم بؤي متطلب للمانون لم تلتزم به الشركة‬
‫وٌكون داخل نطاق فحصهم ‪ ،‬فإنهم ٌجب أن ٌمنعوا أنفسهم بؤن الخروج ٌتعٌن‬
‫وصفه فً لابمة إلتزام المدٌرٌن ‪.‬‬
‫وعندما ٌكون هنان خروج عن متطلب المانون المحدد لفحص المراجعٌن ‪.‬‬
‫ٌتعٌن أن ٌكون هنان أفصاح كاؾ عن تلن الحمٌمة وعن األسباب وراء ذلن‬
‫الخروج ‪ .‬إال أن المراجعون ال ٌمررو ن عن ذلن فً تمرٌرهم عن الموابم‬
‫المالٌة‪.‬‬

‫‪355‬‬
 ‫‪َ 5.8‬ط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات املسادعني يف َ‪ٛ‬ادٗ‪َ ١‬ط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات اإلداز‪ ٠‬عٔ ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪١ٝ‬‬
‫‪Auditor's Responsibilities V.S Directors / Management's Responsibilies‬‬
‫‪For the Financial Statement‬‬
‫تمع مسبولٌة إعداد الموابم المالٌة للشركة بشكل أساسً علً عاتك إدارة‬
‫الشركة ‪ .‬وكما ذكر سابما ً بعالٌه فؤن لانون الشركات عام‪ٌ 1985‬تطلب من مدٌري‬
‫كافة الشركات أن ٌعدون لوابم مالٌة سنوٌةإلً مساهمٌهم وحملة السندات‪ .‬كما انه‬
‫ٌتطلب أٌضا من كافة الشركات أن تحتفظ بسجبلت محاسبٌة سلٌمة ‪ .‬وهً تمثل‬
‫السجبلت التً تسهل كل من إعداد ومراجعة الموابم المالٌة للشركة ‪.‬‬
‫ٌوضح الفكر المهنً بجبلء أن اإلدارة ٌمع على عاتمها مسبولٌة اختٌار‬
‫السٌاسات المحاسبٌة المبلبمة ‪ ,‬والحفاظ على رلابة داخلٌة جٌدة ‪ ,‬وإعداد الموابم‬
‫المالٌة على نحو عادل ‪ ,‬وأن ذلن كله لٌس من مسبولٌة المراجع ‪.‬‬
‫وتتعلك مسبولٌة اإلدارة عن عدالة التؤكٌدات والمزاعم فً الموابم المالٌة‬
‫وتحدٌد مدى اإلفصاح الضروري فً الموابم المالٌة ‪ .‬وعلى الرؼم من مسبولٌة‬
‫اإلدارة عن إعداد الموابم المالٌة والمبلحظات التً ترفك بها ‪ ,‬فمن المتعارؾ‬
‫علٌه أن ٌعد المراجع مسودة للموابم المالٌة إلً العمٌل أو أن ٌمدم ممترحات‬
‫للتعدٌل فٌها ‪ .‬وفً حالة إصرار اإلدارة على المدى الذي تراه لئلفصاح فً‬
‫الموابم المالٌة والذي ال ٌعد ممبوالً من لبل المراجع ‪ٌ ,‬مكن للمراجع إما أن‬
‫ٌصدر تمرٌرا ً سلبٌا ً أو ممٌدا ً أو ٌنسحب من عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫وتتطلب معاٌٌر المراجعة وإٌضاحاتها من المراجع أن خطة ٌصمم‬
‫للمراجعة للتوصل إلً تؤكد مناسب الكتشاؾ التحرٌفات الجوهرٌة فً ضوء‬
‫مفهوم األهمٌة النسبٌة فً الموابم المالٌة ‪ .‬وأكثر من ذلن ‪ٌ ,‬جب على المراجع‬
‫أن ٌخطط وٌإدي المراجعة من خبلل سلون ٌتسم بالشن المهنً فً كافة مراحل‬

‫‪356‬‬
‫المراجعة ‪ .‬ومثبلً ‪ ,‬ال ٌجب أن ٌفترض المراجع عدم أمانة اإلدارة ‪ ,‬ولكنه ٌجب‬
‫أن ٌؤخد فً اعتباره احتمال عدم أمانتها ‪.‬‬
‫وٌشٌر مفهوم التؤكد المناسب أو المعمول ‪Reasonable Assurance‬إلً أن‬
‫المراجع لٌس ضامنا ً لصحة الموابم المالٌة ‪ ,‬فإذا كان المراجع مسبوالً عن‬
‫التحمك من أن كافة المزاعم فً الموابم المالٌة صحٌحة ‪ ,‬ستزٌد المتطلبات من‬
‫األدلة وأٌضا ً التكلفة الناتجة عنها عند أداء وظٌفة المراجعة إلً مدى ؼٌر‬
‫ممبول التصادٌا ً ‪ .‬وٌمكن للمراجع إتباع وسٌلة دفاع مثالٌة عند ظهور تحرٌفات‬
‫فً الموابم المالٌة لم ٌتم اكتشافها ‪ ,‬وتتمثل فً أن المراجعة لد تم تنفٌذها وفما ً‬
‫لمتطلبات معاٌٌر المراجعة المتعارؾ علٌها ‪.‬‬
‫كما ٌتطلب مجلس ممارسات المراجعة ‪ APB‬فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة‬
‫رلم ‪ 600‬بعنوان تمارٌر المراجع عن الموابم المالٌة من المراجعٌن التمٌٌز فً‬
‫تمارٌر المراجعة بٌن مسبولٌاتهم ومسبولٌات مدٌري الشركات عن الموابم المالٌة‬
‫المراجعة ‪ .‬حٌث تم النص علً ما ٌلً ‪-:‬‬
‫)‪ٌ (a‬جب أن ٌمٌز المراجعون بٌن مسبولٌاتهم ومسبولٌات هإالء‬
‫المدٌرٌن عن طرٌك تضمٌن ما ٌلً فً تمرٌرهم ‪-:‬‬
‫)‪ (i‬إٌضاح بؤن الموابم المالٌة تعتبر مسبولٌة مدٌري المنشؤة محل التمرٌر‪.‬‬
‫)‪ (ii‬اإلحالة إلً وصؾ تلن المسبولٌات فً أي مكان ٌتم خبلله تحدٌد‬
‫الموابم المالٌة والمعلومات المرفمة بها ‪.‬‬
‫)‪ (iii‬إٌضاح بؤن مسبولٌة المراجعٌن تتمثل فً التعبٌر عن رأٌهم عن‬
‫الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫)‪(b‬عندما ال تتضم ن الموابم المالٌة أو المعلومات المرفمة (علً سبٌل‬
‫المثال تمرٌر المدٌرٌن) وصؾ كافة مسبولٌات المدٌرٌن المبلبمة فإن تمرٌر‬
‫المراجع ٌجب أن ٌتضمن وصؾ تلن المسبولٌات ‪.‬‬

‫‪357‬‬
 ‫إن اإلٌضاح النمطً لمسبولٌات المدٌرٌن ٌمكن إبرازه عن طرٌك التمرٌر‬
‫السنوي التالً ‪-:‬‬

‫َط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات املد‪ٜ‬س‪ ٜٔ‬املستبط‪ ١‬بايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪١ٝ‬‬

‫ٌتم عمل اإلٌضاح التالً الذي ٌجب أن ٌتم لراءته باالرتباط بتمرٌر‬
‫المراجعة المحدد أدناه بطرٌمة معٌنة تمٌز بٌن المسبولٌات الخاصة بالمدٌرٌن‬
‫وتلن الخاصة بالمراجعٌن عند االرتباط بالموابم المالٌة ‪.‬‬
‫ٌتعٌن علً المدٌرٌن وفما لمانون الشركات أعداد لوابم مالٌة فى كل سنة‬
‫مالٌة تعطً صورة حمٌمٌة وعادلة عن المولؾ المالً للشركة وللمجموعة فً‬
‫نهاٌة السنة المالٌة وأرباحها أو خسابرها عن تلن السنة المالٌة ‪.‬‬
‫ٌموم المدٌرون عند إعدادهم لتلن الموابم المالٌة بدارسة أستخدام الشركة‬
‫للسٌاسات المحاسبٌة المبلبمة وتطبٌمها بثبات كما تدعم بإحكام وتمدٌرات معتدله‬
‫وحرٌصة ‪ ،‬وانه لد تم االلتزام بكافة المعاٌٌر المحاسبٌة الواجبة التطبٌك ‪.‬‬
‫ٌمع على المدٌرٌن مسبولٌة التؤكد من أن الشركة تحتفظ بالسجبلت‬
‫المحاسبٌة التً تفصح بدلة معمولة عن المركز المالً للشركة والتً تمكنهم من‬
‫التؤكد أن الموابم المالٌة تلتزم بمانون الشركات ‪.‬‬
‫كما ٌمع على المدٌرٌن مسبولٌة عامة تتمثل فى أتباع خطوات وإجراءات‬
‫تهدؾ على نحو معمول إلى حماٌة كافة أصول المجموعة ومن شؤنها أن تتمدم‬
‫بمنع واكتشاؾ الؽش والمخالفات األخرى ‪.‬‬
‫ٌتضمن تمرٌر المراجعة اإلٌضاح المشار إلٌه بعالٌه فى التمرٌر التالً ‪-:‬‬

‫‪358‬‬
 ‫املط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات اشباص‪ ١‬باملد‪ٜ‬س‪ٚ ٜٔ‬املسادعني‬

‫ٌعتبر المدٌرٌن مسبولٌن عن إعداد التمارٌرالمالٌة والحسابات السنوٌة ‪.‬‬

‫وكما تم وصفه بعالٌه فإن ذلن ٌتضمن المسبولٌة عن إعداد الموابم المالٌة طبما‬
‫للمانون باإلضافة إلى المعاٌٌر المحاسبٌة واجبة التطبٌك ‪ .‬إن مسبولٌتنا‬
‫كمراجعٌن مستملٌن تم تحدٌدها عن طرٌك المانون ومجلس تطبٌمات المراجعة‬
‫ولواعد التسجٌل بهٌبة الخدمات المالٌة باإلضافة إلً اإلرشاد األخبللً للمهنة‪.‬‬
‫وفٌما ٌلً تمرٌرنا الذي ٌعبر عن رأٌنا عما إذا كانت الموابم المالٌة تعطً صورة‬
‫حمٌمٌة وعادلة وأنها لد تم إعدادها علً نحو مبلبم طبما لمانون الشركات ‪ .‬ونمرر‬
‫لسٌادتكم أٌضا بؤنه فً رأٌنا ما إذا كان ‪ -:‬تمرٌر المدٌرٌن ؼٌر متسك مع الموابم‬
‫المالٌة ‪ ،‬وما إذا كانت الشركة لم تحتفظ بسجبلت محاسبٌة سلٌمة ‪ ،‬وماإذا لم نحصل‬
‫علً كافة المعلومات واإلٌضاحات التً لمنا بطلبها لمراجعتنا أو إذا لم ٌتم اإلفصاح‬
‫عن المعلومات المحددة عن طرٌك المانون ولواعد التسجٌل المرتبطة بمكافؤة‬
‫المدٌرٌن والمعامبلت مع المجموعة ‪.‬‬
‫لمنا بفحص ما إذا كانت الموابم المحددة فً الصفحة رلم (‪)11‬تعكس التزام‬
‫الشركة بمتطلبات المانون الموحد المحدد ألؼراض مراجعتنا عن طرٌك هٌبة‬
‫الخدمات المالٌة وتمرر عما إذا كان لم ٌتم ذلن ‪ .‬لٌس مطلوب منا أن ندرس ما‬
‫إذا كانت إٌضاحات مجلس اإلدارة عن الرلابة الداخلٌة تؽطً كافة المخاطر‬
‫وضوابط الرلابة الداخلٌة أو تشكل رأٌا ً عن فعالٌة إجراءات حوكمة الشركة‬
‫للمجموعة أو مخاطرها أو إجراءاتها للرلابة ‪.‬‬

‫‪359‬‬
 ‫وسوؾ نموم بمراءة المعلومات األخرى المتضمنة فً التمرٌر السنوي‬
‫متضمنة لابمة حوكمة الشركات ودراسة ما إذا كانت تتسك مع الموابم المالٌة‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫ولد لمنا بدراسة مضامٌن التمرٌر وأثارة إذا ما أصبح لدٌنا علم بؤي تحرٌفات‬
‫ظاهرة او اختبلفات مادٌة مع الموابم المالٌة ‪.‬‬

‫إن اإلٌضاح السابك بعالٌه الذي ٌمثل المسبولٌات الخاصة بالمدٌرٌن‬

‫والمراجعٌن المتضمنة فً تمرٌر المراجعة لمنشاة ‪ KPMG‬عن الموابم المالٌة‬
‫لشركة ‪ Diageo‬عام ‪ٌ2001‬مثل بشكل أساسً الصٌاؼة الموضحة فً تمرٌر‬
‫المراجعة فً الملحك ( ‪ )1‬فً النشرة رلم ( ‪ )2‬لمجلس تطبٌمات المراجعة عام‬
‫‪ 2001‬بعنوان المتطلبات الخاصة بصٌاؼة تمارٌر المراجعٌن عن الموابم المالٌة‬
‫وتمرٌر الفحص المرحلً ‪.‬‬
‫كما ٌبلحظ فً السنوات األخٌرة ‪ ,‬أن التمارٌر السنوٌة للشركات التً تطرح‬
‫أسهمها لبلكتتاب العام تحتوي على بٌان ٌوضح مسبولٌة اإلدارة وعبللتها‬
‫بمنشؤة المحاسبة ‪ .‬وٌعرض الشكل (‪ )5.3‬تمرٌر اإلدارة فً شركة ‪Coca-Cola‬‬

‫‪Co. Consolidated‬كجزء من التمرٌر السنوي ‪ .‬وتحدد الفمرة األولى مسبولٌة‬

‫اإلدارة عن عدالة الموابم المالٌة ‪ .‬وتصؾ الفمرتٌن الثانٌة والثالثة الرلابة‬
‫الداخلٌة بالشركة ووظٌفة إدارة المراجعة الداخلٌة فٌها ‪ .‬أما الفمرة الرابعة‬
‫فتصؾ دور المراجع الخارجً فً الشركة وتوضح الفمرة األخٌرة دور لجنة‬
‫المراجعة وعبللتها بمنشؤة المحاسبة‪.‬‬
‫إن اإلٌضاحات الموضحة المسبولٌات الخاصة بالمدٌرٌن والمراجعٌن عن‬
‫الموابم المالٌة تعتبر مفٌدة عند أخطار المستخدمٌن بتلن األمور ‪ .‬ولد أشارت‬
‫الدراسات التً أجرٌت لبل نشر إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 600‬علً ان كثٌر‬

‫‪360‬‬
 ‫من مستخدمً الموابم المالٌة لٌسوا علً علم بؤن المدٌرٌن ولٌس المراجعٌن هم‬
‫المسبولٌن عن إعداد الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫غهٌ زقِ (‪)5.3‬‬
‫تكس‪ٜ‬س اإلداز‪ ٠‬يػسن‪١‬‬
‫‪Coca-Cola Co. Consolidated‬‬

‫تكس‪ٜ‬س اإلداز‪٠‬‬

‫تعد إدارة الشركة مسئولة عن إعداد وسالمة القوائم ادلالية ادلوحدة يف الشركة ‪ ,‬ومت إعداد القوائم ادلالية‬
‫وادلالحظات اخلاصة هبا يف إطار معايري احملاسبة ادلتعارؼ عليها ‪ .‬وترى اإلدارة أف القوائم ادلالية تعرض بعدالة كل من‬
‫ادلركز ادلارل للشركة ونتائج التشغيل فيها ‪ .‬وتتفق ادلعلومات ادلالية ادلعروضة يف التقرير السنوي مع ما ورد ابلقوائم ادلالية‬
‫‪ .‬وتتضمن القوائم ادلالية وادلعلومات ادلالية ابلتقرير السنوي قيم مت التوصل إليها من خالؿ تقرير اإلدارة األمثل وحكمها‬
‫يف ضوء مفهوـ األمهية النسبية ‪.‬‬
‫وربتفظ الشركة بنظاـ للرقابة الداخلية يوفر أتكيداً مناسباً حلماية األصوؿ وأف تنفيذ العمليات يتم وفق سلطة‬
‫اإلدارة وأنو يتم تسجيلها على ضلو مالئم دبا يسمح إبعداد القوائم ادلالية يف إطار معايري احملاسبة ادلتعارؼ عليها ‪.‬‬
‫وتقوـ إدارة ادلراجعة الداخلية ابلشركة ابلفحص والتقييم وتقدمي التوصيات عن كل من الرقابة احملاسبية والرقابة اإلدارية ‪,‬‬
‫وىي تعمل ضمن إطار نظاـ الرقابة الداخلية ولكن كجزء زلايد ‪.‬‬
‫ومت التعاقد مع زلاسب زلايد دلراجعة القوائم ادلالية ادلوحدة ‪ .‬وتقدـ ادلراجعة فحصاً خارجياً موضوعياً عن مسئولية‬
‫اإلدارة يف التقرير عن نتائج التشغيل وادلركز ادلارل ‪ .‬ومن خالؿ العمل مع ادلراجعني الداخلني ابلشركة قاـ احملاسب‬
‫احليادى إبجراء االختبارات وفق ادلدى ادلناسب للبياانت ادلدرجة ابلقوائم ادلالية ‪.‬‬
‫وقد فوض رللس اإلدارة جلنة ادلراجعة يف الشركة يف ربمل ادلسئولية عن القوائم ادلالية ‪ ,‬والتقت جلنة ادلراجعة‬
‫ابحملاسب احليادى يف اجتماعات دورية ‪ ,‬كما أهنا عقدت لقاءات دورية مع كل من اإلدارة وادلراجعني الداخليني ‪ .‬وكاف‬
‫لكل من احملاسب احليادى وادلراجعني الداخليني احلق يف االلتقاء مع جلنة ادلراجعة دلناقشة مدى ونتائج عملهم ‪ ,‬وأيضاً‬
‫مناقشة كل من مدى كفاية الرقابة الداخلية احملاسبية وجودة التقرير ادلارل ‪.‬‬
‫ايس‪ٝ٥‬ظ ‪ٚ‬ايعض‪ ٛ‬املٓتدب‬

‫ْا‪٥‬ب ايس‪ٝ٥‬ظ ‪ٚ‬ايعض‪ ٛ‬املٓتدب‬

‫‪361‬‬
 ‫ولد وجدت احدي الدراسات المٌدانٌة أن ربع المستثمرٌن من المإسسات‬
‫وأكثر من نصؾ المستثمرٌن من المطاع الخاص لدٌهم الملٌل أو لٌس لدٌهم حتى‬
‫أى فهم بمن هو المسبول لانونا عن إعداد الموابم المالٌة للشركة ‪ .‬ولد أشارت‬
‫احدي الدراسات أٌضا إلً انه علً الرؼم من أن اإلٌضاحات التً تدل علً‬
‫العكس فً التمارٌر السنوٌة للشرنة فإن المولؾ ٌظل بدون تؽٌٌر بشكل أساسً‬
‫‪ .‬فً عام ‪ 2000‬فمط أكثر من ربع من كل من المجتمع المالً وؼٌر المالً كان‬
‫المستفٌدٌن من المراجعة عامة فً رأٌهم إن المراجعٌن مسبولٌن عن إعداد‬
‫الموابم المالٌة للشركة ‪.‬‬

‫‪َ 5.9‬ط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات املسادع‪ٚ ١‬فذ‪ ٠ٛ‬ايت‪ٛ‬قعات ‪ٚ‬األدا‪٤‬‬

‫‪Audit Responsibilities and The Audit Expectation – Performance Gab‬‬
‫‪ 5.9.1 -‬طب‪ٝ‬ع‪ٚ ١‬أُٖ‪ ١ٝ‬فذ‪ ٠ٛ‬ايت‪ٛ‬قعات ‪ٚ‬األدا‪٤‬‬

‫‪Nature and Importance Of the audit expectation and Performance gab‬‬

‫علً الرؼم من أن المراجعٌن ٌمررون بشكل ال لبس فٌه عن مسبولٌاتهم‬
‫ببعض التفاصٌل فً تمارٌر المراجعة ‪ .‬فإن هنان فجوة أو خلط ؼٌر مبلبم بٌن‬
‫الواجبات التً ٌتولعها المجتمع من المراجعٌن وبٌن ما ٌموم المراجعون‬
‫بؤدابه وما ٌتحملوه من مسبولٌات فً الوالع وفما ً للمعاٌٌر المهنٌة‪ .‬تلن‬
‫‪Audit Expectation Gab‬‬ ‫الظاهرة تستخدم مصطلح فجوة تولعات المراجعة‬
‫لوصؾ االختبلؾ بٌن تولعات هإالء الذٌن ٌعتمدون على تمارٌر المراجعة‬
‫بشؤن ما ٌجب أن ٌفعله المراجعون وبٌن تصوراتهم بما ٌموم المراجعون بفعله‬
‫فً الوالع العملى وٌعتبر ذلن الموضوع محل جدل كبٌر فً أدبٌات المراجعة‪.‬‬
‫أن ما ٌعرؾ باسم فجوة تولعات وأداء المراجعة ال ٌعتبر ظاهرة جدٌدة‬
‫‪100‬سنة‪ ،‬ولد تم‬ ‫كما ال ٌتم لصرها فً بلد معٌن‪ ،‬فهً موجودة من أكثر من‬

‫‪362‬‬
 ‫إلرارها واالعتراؾ بها ودراستها فً كثٌر من بلدان العالم علً سبٌل المثال‬
‫الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪ ،‬المملكة المتحدة‪ ،‬كندا‪ ،‬جنوب أفرٌمٌا‪ ،‬استرالٌا‪،‬‬
‫سنؽافورة‪ ،‬الدنمارن وهولندا وأسبانٌا وفنلندا‪.‬‬
‫والسإال الذي لد ٌتبادر لؤلذهان هو لماذا تلن الفجوة تجذب االنتباه بشدة فً‬
‫الولت الحالً ؟ ولماذا هً محل اهتمام من مهنة المراجعة ؟ ‪ .‬واإلجابة ببساطة‬
‫تتمثل فً أن فشل المراجعٌن فً الوفاء بتولعات المجتمع منهم لد أدي إلً وجود‬
‫انتماد شدٌد باإلضافة إلى أتخاذ إجراءات تماضً متزاٌدة ضد المراجعٌن‪ .‬وذلن‬
‫بدوره لد أدى إلى التملٌل من الثمة والمصدالٌة فً وظٌفة المراجعة‪ .‬وطبما ألحدى‬
‫الدراسات فإن المراجعون ٌواجهون أزمة فً المسبولٌة ‪Liability Crisis‬وأزمة‬
‫فً المصدالٌة ‪Credibility Crisis‬حٌث أوضحت أٌضا ً تلن الدراسات التى تمت‬
‫من ‪70‬سنة سابمة تلن المضٌة بالمول‪-:‬‬
‫" أن جذور وظٌفة المراجعة تموم علً الثمة التً ٌضعها المجتمع فً فعالٌة عملٌة‬
‫المراجعة‪ .‬وفً رأي المحاسب إذا ما تم أضعاف تلن الثمة انهارت تلن الوظٌفة حٌث ال‬
‫تصبح ذات لٌمة‪ .‬ولد تم التؤكٌد أٌضا على أن المراجعٌن لدٌهم مسئولٌة ثنائٌة هً عدم‬
‫إثارة التولعات األكبر للشخص العادي المعمول التً ٌمكن الوفاء به عن طرٌك العمل‬
‫المإدي باإلضافة إلً تنفٌذ العمل بطرٌمة من شانها عدم المٌام بالوفاء بالتولعات المثارة‪.‬‬
‫فً كلمات أخري فمن مسئولٌة المراجعٌن أن ٌتؤكدو ا من أن المجتمع لٌس لدٌه تولعات‬
‫غٌر معمولة منهم باإلضافة إلً الوفاء بتولعاته المائمة بشكل معمول"‪.‬‬
‫مما تمدم ٌتضح إذا ما اهتمت مهنة المراجعة بتضٌٌك فجوة تولعات وأداء‬
‫المراجعة من ثم ٌمكنها تخفٌض حدة االنتمادات والتؽلب على فمد الثمة فً عمل‬
‫المراجعة عن طرٌك التؤكٌد على ما ٌلً‪-:‬‬
‫)‪ (i‬الواجبات التً ٌتولع المجتمع أن ٌإدٌها المراجعون‪.‬‬
‫)‪ (ii‬أي من تلن الواجبات التً ٌكون من المعمول أن ٌتم تؤدٌتها‪.‬‬
‫)‪ (iii‬المدى الذي خبلله ٌتم الوفاء بالتولعات المعمولة للمجتمع (أو التً تتسم‬

‫‪363‬‬
‫بؤنها وثٌمة الصلة وال ٌتم الوفاء بها) عن طرٌك المراجعٌن‪ .‬ولذلن فمن األهمٌة‬
‫بمكان أن ٌتم فحص هٌكل وتركٌبة فجوة تولعات وأداء المراجعة‪.‬‬

‫‪ٖٝ 5.9.2 -‬هٌ ‪ٚ‬تسن‪ٝ‬ب‪ ١‬فذ‪ ٠ٛ‬ت‪ٛ‬قعات ‪ٚ‬أدا‪ ٤‬املسادع‪١‬‬

‫‪Structure and Composition Of the Audit Expectation - Performance Gab‬‬

‫تتسم تلن الفجوة بؤنها لٌست مجرد فجوة بسٌطة بٌن مجموعتٌن من وجهات‬
‫النظر بشؤن دور وأداء عملٌة المراجعة وألؼراض المساعدة فً توضٌح مفهوم‬
‫‪ Porter‬عام ‪1993‬والتً تعتبر مفٌدة‬ ‫فجوة التولعات ٌتم االعتماد على دراسة‬
‫بسبب اعتمادها على هٌكل ٌحدد العناصر المختلفة لتلن الفجوة والتً ٌوضحها‬
‫الشكل رلم (‪ . )5.4‬حٌث ٌكشؾ تحلٌل مكونات فجوة وأداء المراجعة على أن‬
‫لها مكونٌن ربٌسٌٌن‪-:‬‬

‫‪ - 1‬فذ‪ ٠ٛ‬املعك‪ٛ‬ي‪Reasonableness Gab ١ٝ‬‬

‫وهً تمثل الفجوة بٌن الواجبات التً ٌتولع المجتمع من المراجعٌن أن‬
‫ٌإدوها وتلن الواجبات التً ٌتولع أن ٌموم المراجعون بؤدابها على نحو معمول‪.‬‬
‫دورا أكثر‬
‫فهً تنشؤ بسبب أن األفراد من مستخدمً الموابم المالٌة ٌتولعون ً‬
‫فعالٌة للمراجعة ممارنة بما توفره اآلن من أداء من الناحٌة التطبٌمٌة ‪ ،‬وتطبٌما ً‬
‫لمعاٌٌر المراجعة على سبٌل المثال ٌتولع األفراد المستخدمون أن عملٌة‬
‫المراجعة ستكشؾ عن كافة حاالت الؽش ‪ ،‬إال أن الناحٌة العملٌة تشٌر على أن‬
‫عملٌة المراجعة تكشؾ عن حاالت للٌلة من الؽش ‪ .‬فمد أوضحت دراسة ‪Porter‬‬

‫أن هنان اعتماد بؤن المراجع ٌفحص كل عملٌة مالٌة وكل رصٌد حساب بٌنما‬
‫فـً الوالع العملً ٌموم المراجع بفحص عٌنات من العملٌاتواألرصدة عند تكوٌن‬
‫استنتاجه بشؤن مجتمع تلن العملٌات واألرصدة‪ .‬فلٌس من المعمول بداهة أن ٌتم‬
‫فحص كل العملٌاتالمالٌة أو‬

‫‪364‬‬
 ‫ذصلػرشمػ(‪)5.4‬ػ‬
‫عغصلػسجوةػتوشطاتػ– ػأداءػاضطراجطظػ‬

‫توقعات اجملتمع‬ ‫األداء ادلدرؾ عن‬

‫من أداء ادلراجعني‬ ‫طريق ادلراجعني‬

‫فجوة أداء توقعات ادلراجعة‬

‫فجوة ادلعقولية‬ ‫فجوة األداء‬

‫معايري معينة‬ ‫أداء معيب‬

‫على سبيل ادلثاؿ‬ ‫على سبيل ادلثاؿ‬ ‫على سبيل ادلثاؿ‬

‫كثري من األفراد‬ ‫ليس مطلوب من‬ ‫يفشل ادلراجع يف‬
‫يعتقدوف أبف‬ ‫ادلراجعني إعداد‬ ‫اإلشارة يف تقرير‬
‫ادلراجعني يفحصوف‬ ‫تقرير إذل السلطة‬ ‫ادلراجعة عن عدـ‬
‫كل عملية مالية يتم‬ ‫الرقابية عن اختالس‬ ‫التأكد الرئيسي‬
‫إدخاذلا يف الدفاتر‬ ‫أصوؿ الشركة عن‬ ‫خبصوص الشك يف‬
‫عن طريق شركة‬ ‫طريق مديريها أو‬ ‫استمرارية ادلنشأة يف‬
‫العميل زلل ادلراجعة‪.‬‬ ‫موظفيها الرئيسيني‪.‬‬ ‫نشاطها‪.‬‬

‫الواجبات اليت يتوقع أف يتحملها‬ ‫الواجبات القائمة كما يتم ربديدىا‬

‫ادلراجعوف بشكل معقوؿ على ضلو‬ ‫عن طريق القوانني أو ادلعايري ادلهنية‬
‫يتمشى مع دور اجملتمع وطبقػًا‬ ‫ادلقررة‪.‬‬
‫للتكلفة والعائد‪.‬‬

‫‪365‬‬
 ‫أرصدة الحساب السٌما عند مراجعة الشركات الكبٌرة ذات العملٌات الضخمة‬
‫والمعمدة ‪ .‬وعلى هذا األساس فإن ذلن المكون الربٌسً للفجوة ٌتضمن‬
‫الواجبات التً ٌتولع المجتمع أن ٌإدٌها المراجعون بشكل ؼٌر لابل للتولع‪.‬‬

‫‪ - 2‬فذ‪ ٠ٛ‬األدا‪Performance ٤‬‬

‫تمثل فجوة األداء الفجوة فٌما بٌن ما ٌمكن تولعه من أداء المراجعٌن بشكل‬
‫معمول عن طرٌك مستخدمً الموابم المالٌة (أوالمجتمع) وبٌن تلن الواجبات‬
‫التً ٌدرن المراجعٌن تحمٌمها فعلًٌا ‪ .‬وتنمسم تلن الفجوة بدورها إلى لسمٌن‬
‫فرعٌٌن هما‪-:‬‬

‫)‪ (A‬فذ‪ ٠ٛ‬املعا‪ٜ‬ري ايٓاقص‪( ١‬أ‪ ٚ‬املع‪ٝ‬ب‪Deficient Standards Gab )١‬‬

‫وتتمثل تلن الفجوة فٌما بٌن الذى ٌمكن أن ٌتولع المراجعون أن ٌفعلوه‬
‫بشكل معمول وبٌن ما تتطلبه المهنة ومعاٌٌرها من المراجعٌن أن ٌإدوه‪ .‬بعبارة‬
‫أخرى هً الفجوة بٌن الواجبات المتولعة بشكل معمول من المراجعٌن وبٌن‬
‫واجباتهم المابمة وفما لمعاٌٌر المراجعة (أو النشرات المهنٌة األخرى)‪.‬‬
‫ولذلن فمد ٌتولع المستخدم بشكل معمول أن ٌموم المراجعون بإعداد تمرٌر‬
‫إلى الجهات التنظٌمٌة ‪ Regulators‬عن موالؾ اختبلس أصول الشركة بواسطة‬
‫مدٌرٌها أو عن طرٌك الموظفٌن الربٌسٌٌن بالشركة فإذا لم ٌتطلب المانون‬
‫والمهنة ذلن‪ ،‬ستكون هنان فجوة معاٌٌر نالصة‪ ،‬ومن الجدٌر بالذكر أنه فً‬
‫المملكة المتحدة فؤن على المراجع واجب أن ٌموم بالتمرٌر عن ذلن وعن أمور‬
‫أخرى للجهات الرلابٌة على الشركات‪ ،‬على الرؼم من أن ذلن لٌست متطلبا ً‬
‫عاما إلزامٌا ً فً الولت الحاضر‪.‬‬

‫(‪ )B‬فذ‪ ٠ٛ‬األدا‪ ٤‬ايٓاقص (أ‪ ٚ‬املع‪ٝ‬ب) ‪Deficient performance‬‬

‫هً تلن الفجوة التً لد ٌتم وصفها على أنها فجوة المراجعة المرهمة أو‬

‫‪366‬‬
 ‫الصعبة ‪ Rotten Auditing Gab‬حٌث تمثل الفجوة بٌن أداء واجبات‬
‫المراجعٌن وفما للمعاٌٌر المهنٌة الممررة وبٌن األداء الفعلً لهإالء المراجعٌن‪.‬‬
‫لذلن فإذا ما أصدرت مهنة المراجعة معٌارا ٌنص على أن المراجعٌن ٌجب أن‬
‫ٌبلحظوا إجراءات جرد المخزون لشركة العمٌل إال أن المراجع فشل فً أن‬
‫‪ Deficient‬حٌث أنه لم ٌموم‬ ‫ٌموم بذلن من ثم فإن أدابه ٌمال علٌه أنه معٌب‬
‫بالتصرؾ وفما ً للمنهجٌة التً تتمشى مع معاٌٌر المراجعة المهنٌة‪.‬‬
‫عموما ً ٌمكن المول بؤن فجوة التولعات تشٌر إلى االختبلؾ فٌما بٌن ما ٌموم‬
‫به أو ما ٌمكن أن ٌموم المراجعون به وبٌن ما ٌتعٌن أو ما ٌتولع أن ٌموم به‬
‫هإالء المراجعٌن وفما لتولعات المجتمع منهم وعلى أساس معاٌٌر المراجعة‬
‫المهنٌة الممررة‪ ،‬ومن ثم ٌتعٌن تحمٌك التوافك واالنسجام فٌما بٌن معاٌٌر‬
‫المراجعة الممررة وتولعات المجتمع ومستخدمً الموابم المالٌة وأداء المراجعٌن‬
‫‪)5.5‬‬ ‫‪ .‬وٌمكن توضٌح ذلن المفهوم لفجوة التولعات فً الشكل البٌانً رلم (‬
‫والذي ٌتضح منه وجود عدة عناصر ربٌسٌة تشكل تلن الفجوة‪-:‬‬
‫‪ - 1‬الفجوة بٌن ما ٌموم به المراجع حالٌا وبٌن معاٌٌر المراجعة الممررة‪.‬‬
‫‪ - 2‬الفجوة بٌن ما ٌموم به المراجع حالٌا وبٌن تولعات الجمهور والمجتمع‪.‬‬
‫‪ - 3‬الفجوة بٌن معاٌٌر المراجعة الممررة وتولعات المجتمع والجمهور‪.‬‬

‫‪ 5.9.3 -‬أطساف قض‪ ١ٝ‬فذ‪ ٠ٛ‬ت‪ٛ‬قعات املسادع‪١‬‬

‫‪The Protagonists of Audit Expectation Gab‬‬

‫تم منالشة طبٌعة ومفهوم فجوة تولعات المراجعة ‪ ،‬كما تم توضٌح تلن‬
‫الفجوة ومكوناتها فً الشكلٌن رلمً ( ‪ ، )5.5(،)5.4‬وٌتعٌن منالشة تلن الفجوة‬
‫بتفصٌل أكثر‪ ،‬مع التراح األسباب الممكنة وراء وجود تلن المكونات‬
‫والضؽوطالمختلفة من األطراؾ المهتمة باإلضافة إلى التؽٌرات التكنولوجٌة أو‬

‫‪367‬‬
 ‫أٌه تؽٌرات أخرى وراء حدوث فجوة التولعات والتً لد تجعل تلن الفجوة ذاتها‬
‫تؽٌر من طبٌعتها وهٌكلها بمرور الزمن ‪ .‬كما ٌتعٌن دراسة التراح الحلول التً‬
‫لد تساعد على الحد من تلن الفجوة إال أنه جدٌر بالذكر فؤن تلن الحلول لد تنبه‬
‫إلى أن هنان عدم اتفاق عام بشؤن طبٌعتها والحلول المحتملة لها باإلضافة إلى‬
‫ما إذا كان ٌمكن سدها وتضٌٌمها تما ًما أم ال‪.‬‬

‫ذصـلػبغـاظيػرشـمػ(‪)5.5‬ػ‬
‫طغؼـومػتوشطـاتػاضطراجطـظ‬

‫ما يتبقى أف يقوـ بو‬ ‫ما يقوـ أو ما ديكن أف‬

‫ادلراجعوف (األداء الناقص)‬ ‫يقوـ بو ادلراجعوف‬

‫ما يتبقى أف يقوـ بو‬ ‫ما يقوـ أو ما ديكن أف‬

‫ادلراجعوف (األداء الناقص)‬ ‫يقوـ بو ادلراجعوف‬

‫تعتبر فجوة تولعات المراجعة بصفة عامة مادة لبلهتمام الملحوظ من كافة‬
‫‪Accountability‬‬ ‫األطراؾ التً لها مصلحة بعملٌة المسابلة المحاسبٌة‬

‫‪368‬‬
 ‫‪Process‬وعلى مصدالٌة ‪ Credibility‬مهنة المحاسبة والمراجعة ولد تم توجٌه‬
‫األبحاث والدراسات التجرٌبٌة نحو تضٌٌك نطاق الفجوة من وجهـة نظرعدد من‬
‫األطراؾ المهتمة ‪ .‬وسوؾ ٌتم التركٌز بنحو خاص على دراسات‪Humphrey et‬‬

‫‪ . al 1992 & Porter 1993‬كما ال شن أن لٌمة دراسات ‪ Porter 1992‬تتمثل فً‬

‫‪.)5.4‬‬
‫وجود مدخل هٌكلً تبناه أبرزه الشكل البٌانً رلم (‬
‫وفً هذا الجزء ٌتم االعتماد على استخدام تعرٌؾ فجوة التولعات كما تبنته‬
‫دراسة ‪ ، Humprey‬والتً افترضت أن العنصر الشابع فً التعرٌفات المختلفة‬
‫للفجوة ٌتمثل فً لٌام المراجعٌن بؤداء عملٌة المراجعة بطرٌمة معٌنة من شؤنها‬
‫أن تتم بشكل ٌختلؾ وٌتباٌن مع معتمدات ورؼبات اآلخرٌن الذٌن ٌمثلون‬
‫األطراؾ المستفٌدة من عملٌة المراجعة ‪ .‬وسوؾ ٌكون من المفٌد أن ٌتم تحدٌد‬
‫تلن األطراؾ المستفٌدة من عملٌة المراجعة ‪ .‬وسوؾ ٌكون من المفٌد أن ٌم‬
‫دراسة أطراؾ المضٌة ذات الصلة بكل من المساءلة المحاسبٌة وعملٌة‬
‫المراجعة ذاتها ‪. Protagonists in the Accountability and Audit Process‬‬
‫وتتكون فجوة تولعات المراجعة من عدة فجوات فرعٌة عدٌدة مختلفة بٌن‬
‫المراجعٌن وبٌن كل واحد من تلن المجموعات المستخدمة األخرى أو بٌنهم‬
‫وبٌن الجمهور العام ‪ .‬أن كل من المجموعات المستخدمة والجمهور ؼالبا ما‬
‫‪. Stakeholders‬‬ ‫ٌشار إلٌهما بتعبٌر أصحاب الشؤن أو المصالح فً الشركة‬
‫وربما النمطة األكثر أهمٌة الجدٌره بالذكر والمتعلمة بهإالء األطراؾ‬
‫المستخدمٌن تتمثل فً أن البعض منهم لد ٌتم تصنٌفه بؤنه طرؾ لوي ومإثر‬
‫بٌنما الخاصٌة أو الصفة الربٌسٌة لؤلطراؾ األخرى تتمثل فً أنها لد تكون‬
‫ضعٌفة أو ٌنمصها الموى االلتصادٌة المإثرة ‪ .‬أما األطراؾ التً تتمٌز بالموة‬
‫(التً تتضمن عادة حاملً األسهم والممرضٌن من المإسسات والعمبلء الكبار‬
‫والموردٌن) فإنها تمتلن لوة التصادٌة لد تمكنهم من ممارسة ضؽط سٌاسً على‬

‫‪369‬‬
 ‫مدٌري الشركة‪.‬‬
‫وكثٌرا ما ٌتم ممارسة الضؽط على األطراؾ ذات الموة والنفوذ ‪ ،‬على األلل‬
‫لٌس صراحة ولكن داب ًما ما ٌكون هنان تهدٌد عام أما األطراؾ األخرى ذات‬
‫المصالح الشرعٌة ‪ Legitimate Interest‬داب ًما ما ٌنمصهم ممارسة الضؽط على‬
‫الشركة وإدارتها ‪ .‬ولد ٌتضمن مدٌرٌها أصحاب أسهم لطاع خاص من صؽار‬
‫العاملٌن أو العمبلء أو الموردٌن وربما أفراد من المجتمع بوجه عام (على أساس‬
‫أن المجتمع ٌتكون من عدد ضخم من األفراد والمجموعات المشتتٌن‬
‫والمنتشرٌن)‪ .‬أن كافة األطراؾ المستخدمة لدٌهم حك الوصول – إذا ما رؼبوا –‬
‫إلى الموابم المالٌة المنشورة وإلى تمارٌر المراجعٌن على تلن الموابم كسلع عامة‬
‫‪ Public Goods‬على الرؼم من أن كثٌر من تلن األطراؾ أصحاب المصلحة‬
‫‪ Stakeholders‬أما أال ٌكون لدٌهم حك على اإلطبلق أو ٌكون لهم حك ؼٌر‬
‫فعال فً ممارسة التؤثٌر الموي على تصرفات المدٌرٌن ‪ .‬ومع ذلن فمن الجدٌر‬
‫بالمول أن األطراؾ ذات لوة الضؽط الكبٌر لد ٌكونوا لادرٌن بشكل أفضل فً‬
‫الحصول على المعلومات المالٌة من الشركة والتً لد تكون ؼٌر المتاحة‬
‫ضا أن ٌكون هإالء األطراؾ‬
‫لؤلطراؾ المستخدمة األضعؾ‪ .‬ومن المحتمل أٌ ً‬
‫على علم جٌد بطبٌعة المراجعة ودور المراجع ‪ .‬ولذلن فإن تولعات المراجعة‬
‫سوؾ تختلؾ تبعًا لذلن بشكل ملحوظ ‪ .‬وذلن ٌعنً أنه ٌتعٌن أن ٌكون هنان مزٌد‬
‫كبٌر من العناٌة لبل افتراض وجود مدى واسع من مكون المعمولٌة لفجوة‬
‫التولعات على دور كافة المجموعات المستخدمة والجمهور العام‪.‬‬
‫وبخبلؾ هإالء األطراؾ ‪ -‬أصحاب المصلحة ‪ -‬الذٌن ٌهتمون بنتابج‬
‫األعمال والمولؾ المالً للشركات ‪ ،‬فإن هنان أطراؾ ٌمثلون الزعماء‬
‫واألطراؾ ذات الضؽط الذٌن ٌتعٌن أخذهم فً االعتبار عندما ٌتم دراسة فعالٌة‬
‫وظٌفة المراجعة وفجوة تولعات المراجعة على النحو التالً‪-:‬‬

‫‪370‬‬
 ‫‪ - A‬ايط‪ٝ‬اض‪Politicians ٕٛٝ‬‬
‫أن السٌاسٌٌن سواء على المستوى الوطنً أو المحلً لد ٌكون لدٌهم مصلحة‬
‫حمٌمٌة من وراء أداء المراجعٌن ‪ .‬لذلن إذا ما كان هنان ؼش جوهري فً مجتمع‬
‫فً طور البناء ‪ ،‬ولم ٌتم اكتشاؾ ذلن الؽش عن طرٌك المراجع فإن الجمهور‬
‫العام لد ٌلوم وٌعاتب السٌاسٌٌن عن عدم ضمانهم وتؤكٌدهم على أن عملٌة‬
‫المراجعة كانت فعالة ولد ٌتم فرض عملٌة المراجعة‪ ،‬أو لد ٌتم زٌادة نطاق عملٌة‬
‫المراجعة كاستجابة لمثل ذلن الضؽط من الجمهور العام أو المنظمٌن‬
‫‪ Regulators‬المعٌنٌن لئلشراؾ على ومرالبة المحاسبة عن المسبولٌات أو عملٌة‬
‫المراجعة ‪ .‬عموما ً أن أي تؽٌر على نطاق عملٌة المراجعة لد ٌحتمل بالطبع أن‬
‫ٌكون له أثر على التولعات من عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪ - B‬املٓعُني ‪Regulators‬‬
‫لد ٌتخذ المنظمون عدة أشكال وصور تتراوح ما بٌن المابمٌن على مصلحة‬
‫الشركات أو هٌبة سوق المال ‪ Registrar of Companies‬أو الجهات المتعددة‬
‫المحددة عن طرٌك لانون الشركات أو لانون راس المال إلى الجهات‬
‫والتنظٌمات المحاسبٌة ذاتها ‪ .‬وكؤمثلة أخرى مجلس ممارسات المراجعة‬
‫ومجلس التمارٌر المالٌة باإلضافة إلى مجلس المعاٌٌر المحاسبٌة ‪ .‬ومن األهمٌة‬
‫بمكان المول بؤن عملٌة التنظٌم لد ؼٌرت العبللات عن طرٌك فرض واجبات‬
‫ومسبولٌات على البعض وإعطاء حموق للبعض األخر أو على األلل خلك مناخ‬
‫من خبلله سوؾ ٌتم فرض تلن الواجبات بشكل تلمابً أو منح اآلخرٌن حموق‬
‫معٌنة ‪.‬‬

‫‪ - C‬األنادمي‪ٝ‬ني ‪Academics‬‬
‫ٌؤخذ األكادٌمٌون فً السنوات الحدٌثة مزٌد من األهمٌة لتفعٌل عملٌة‬

‫‪371‬‬
 ‫المراجعة ‪ .‬ولد ٌكون هنان جدال حول وجود تؤثٌر لبعض األكادٌمٌٌن على ما‬
‫الذي ٌعتمده الجمهور العام بخصوص التنظٌمات المهنٌة والمراجعٌن ‪ ،‬وربما‬
‫للمدى الذى معه لد ٌتم تؽبٌر نطاق اتجاهات تلن الجهات و المراجعٌن ‪،‬‬
‫وكؤمثلة على هإالء األكادٌمٌٌن ‪ Briloff‬فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة وفً‬
‫المملكة المتحدة هنان ‪ Willmott, Puxty‬فضبل عن ‪ Mitchell‬والذي ٌعتبر فً‬
‫ذات الولت أحد السٌاسٌٌن‪.‬‬

‫‪ 5.9.4 -‬أبسش ْتا‪٥‬ر ايدزاضات امل‪ٝ‬داْ‪ ١ٝ‬يف صباٍ فذ‪ ٠ٛ‬ت‪ٛ‬قعات املسادع‪١‬‬

‫‪The Results of Empirical Studies‬‬

‫ٌصور الشكل رلم ‪ 5.6‬هٌكل فجوة تولعات وأداء المراجعة ‪ .‬وفً ضـوء‬
‫تمرٌر هٌكل فجوة تولعات وأداء المراجعة ٌمكن فحص الواجبات التً تتضمنها‬
‫والنطاق النسبً لكل مكون‪ .‬وتتمثل نمطة البداٌة فً التؤكد من الواجبات التً‬
‫ٌتولع أن ٌإدٌها المراجعون (بمعنً ٌمٌن الفجوة المعروضة بٌانٌا ً فً الشكل‬
‫رلم ‪ ، )5.6‬حٌث أفادت الدراسات المٌدانٌة التً تم أجرابها عن ما ٌلً ‪-:‬‬
‫"أن المجتمع ٌتولع من المراجعٌن أداء مدي واسع جدا ً من الواجبات ‪،‬‬
‫وٌتضمن ذلن المدى الواجبات المابمة الفعلٌة للمراجعٌن والواجبات التً ٌتولع أن‬
‫ٌموم بها المراجعون بشكل معمول (علً الرؼم من أنها لٌس مطلوبا ً أن ٌتم أدابها‬
‫فً ظل معاٌٌر المراجعة والنشرات المهنٌة والموانٌن واللوابح األخرى) باإلضافة‬
‫إلى تلن الواجبات التً ٌتولع أن ٌموم بها المراجعون بشكل ؼٌر معمول"‪.‬‬
‫سجوةػاضططػوضغظػػ‪Reasonable Gab‬ػ‬
‫تتمثل الخطوة الثانٌة فً تحدٌد الواجبات التً ٌتولع أن ٌموم المراجعون بؤدابها‬
‫بشكل معمول‪ .‬وحتى ٌتم تولع أن ٌتم المٌام بتلن الواجبات عن طرٌك المراجعٌن‬
‫بشكل معمول فإنها ٌجب أن تكون ذات تكلفة متوازنة مع العابد المنتظر منها حتى‬

‫‪372‬‬
 ‫ٌموم المراجعون بتؤدٌتها‪ .‬إن العوابد المشتمة على مستخدمً الموابم المالٌة‬
‫والمنشآت محل المراجعة والمجتمع فً مجموعة نتٌجة استخدام نتابج أداء‬
‫المراجعٌن لواجباتهم ٌجب أن تكون مساوٌة أو أكثر من التكالٌؾ التً ٌمومون‬
‫بتحملها نتٌجة تكلٌؾ المراجعٌن بالمٌام بتلن الواجبات‪.‬‬
‫ولد أشارت بعض الدراسات‪ ،‬فً المملكة المتحدة عام ‪ 2000‬تولع المجتمع من‬
‫المراجعٌن أن ٌإدوا ‪ 47‬من الواجبات ‪.‬وتتسم أكثر من نصؾ تلن الواجبات‬
‫(‪ 24‬من الواجبات البالؽة ‪ ، )47‬أن تكلفتها تزٌد عن منفعتها‪ .‬وٌعنً ذلن أن‬
‫أكثر من مجرد نصؾ الواجبات سٌتولع أن ٌإدٌها المراجعون بشكل ؼٌر‬
‫معمول‪ ،‬تلن الواجبات هً التً تشكل فجوة المعمولٌة وهً تمع داخل مجموعتٌن‬
‫واسعتٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (A‬واجبات ٌتعٌن أن ٌإدٌها المراجعون تتسم بؤنها ؼٌر ذات جدوى‬
‫ألتصادٌة ‪ ،‬علً سبٌل المثال التحمك من كل عملٌة فً المنشاة محل المراجعة‬
‫وضمان دلة الموابم المالٌة للوحدة محل المراجعة فضبل عن ٌسرها المالـً ‪،‬‬

‫‪ ‬ؼصقرماظشؽؾماظؾقوغلمرضؿم‪ 5.5‬مسددمعـماظقاجؾوتمسـدمطؾمضلؿ‪،‬مطؿومؼقضحمطؾمعؽقنمعـمصفقةم‬
‫تقضعوتموأداءماٌراجعيم‪.‬‬

‫‪373‬‬
 ‫ذصلػبغاظيػرشمػ(‪)5.6‬ػ‬
‫عغصلػسجوةػتوشطاتػوأداءػاضطراجطظ ػ‬

‫توقعات‬
‫األداء‬
‫فجوة توقعات أداء ادلراجعة‬ ‫اجملتمع من‬
‫ادلدرؾ‬
‫ادلراجعني‬
‫للمراجعني‬

‫فجوة األداء‬ ‫فجوة ادلعقولية‬

‫الواجبات القائمة‬ ‫الواجبات ادلتوقعة‬

‫للمراجعني‬ ‫من ادلراجعني‬
‫بشكل معقوؿ‬

‫األداء‬ ‫ادلعايري‬ ‫التوقعات غري‬

‫الناقص‬ ‫الناقصة‬ ‫ادلعقولة‬

‫‪374‬‬
 ‫باإلضافة إلً ذلن اكتشاؾ والتمرٌر عن السرلات الصؽٌرة ألصول المنشؤة‬
‫محل المراجعة واكتشاؾ التصرفات ؼٌر المانونٌة األخرى عن طرٌك مدٌري‬
‫الشركة التً تإثر بشكل ؼٌر مباشر علً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫)‪ (B‬واجبات ارتبطت بمشاكل برزت حدٌثا ً فمط تعتبر جوهرٌة فً مجال‬
‫الشركة‪ .‬علً سبٌل المثال الفحص والتمرٌر عن نظم تكنولوجٌا المعلومات‬
‫للمنشؤة محل المراجعة‪ ،‬ومدى كفاٌة إجراءات إدارة مخاطرها‪ .‬وفعالٌة ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة ؼٌر المالٌة باإلضافة إلى كفاءة وفعالٌة إداراتها والفحص‬
‫والتمرٌر عن أمكانٌة االعتماد علً المعلومات المالٌة للمنشؤة محل المراجعة‬
‫علً االنترنت وكافة المعلومات فً تمارٌرها السنوٌة وعلً وجه الخصوص‬
‫الفرصالمتكافبة للتوظٌؾ وأمن المنتج والصحة واألمن الوظٌفً‪ .‬وعندما تصبح‬
‫تلن المشاكل الناشبة حدٌثا أكثر شٌوعا فمد ٌكون من المفٌد االعتراؾ بالعوابد‬
‫التً ٌتم اشتمالها من أداء المراجعٌن لتلن الواجبات المرتبطة ‪ ،‬ولذلن فؤن إداء‬
‫الواجبات سوؾ تعتمد على الموازنة بٌن التكلفة والعابد حتى تصبح من المتولع‬
‫أن ٌتم أدابها من المراجعٌن بشكل معمول (بدال من كونها تبدوؼٌر معمولة)‪.‬‬
‫سجوةػاضططاغغرػاضظاشصظػ‪Deficient Standards Gab‬ػ‬
‫أشارت أحدي الدراسات )‪ (Porter and Wthorpe,1985‬الخاصة بفحص‬
‫الواجبات المتولعة بشكل معمول من المراجعٌن إلى أن هنان أكثر من النصؾ‬
‫‪ 23‬من‬ ‫‪ 13‬من بٌن عدد‬ ‫بملٌل منها تعتبر واجبات لابمة (حٌث تبٌن أن‬
‫الواجبات المتولعة بشكل معمول من المراجعٌن تعتبر من الواجبات الحالٌة‬
‫للمراجعٌن)‪ .‬أما بالً الواجبات وعدد ‪ٌ 15‬تولع عدم أدابها على اعتبار أنها‬
‫لٌست مطلوبة من المراجعٌن‪ .‬تلن الواجبات البالٌة تمثل فجوة المعاٌٌر النالصة‪.‬‬
‫وهى تمثل تلن الواجبات المكونة لفجوة المعمولٌة‪.‬‬

‫ذصلػبغاظيػرشمػ(‪)5.7‬ػ‬
‫اضطدىػاضظدبيػضطصوظاتػسجوةػتوشطاتػوأداءػاضطراجطظػسيػاضططضصظػاضطتحدة ػ‬
‫‪375‬‬
 ‫األداء‬
‫ادلدرؾ‬ ‫توقعات اجملتمع‬
‫فجوة توقعات أداء ادلراجعة‬
‫للمراجعني‬ ‫من ادلراجعني‬

‫فجوة األداء‬ ‫فجوة ادلعقولية‬

‫الواجبات ادلتوقعة‬
‫الواجبات القائمة‬
‫من ادلراجعني‬
‫للمراجعني‬
‫بشكل معقوؿ‬

‫األداء‬ ‫ادلعايري‬ ‫التوقعات‬

‫الناقص‬ ‫الناقصة‬ ‫غري ادلعقولة‬

‫‪%8‬‬ ‫‪%42‬‬ ‫‪%50‬‬

‫عدد الواجبات عند كل قسم وتتضمن كل مكوف يف الفجوة‬

‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬
‫يالحظ أنو من بني ‪ 13‬من الواجبات القائمة للمراجعني توجد ‪ 6‬من الواجبات مت إدراؾ‬
‫أهنا تؤدي بشكل كايف عن طريق اجملتمع – ومن مث فإهنا ال تنتج توقعات غري مستوفاة‪،‬‬
‫ولذلك فإهنا ال تساىم يف فجوة توقعات أداء ادلراجعة‪.‬‬

‫‪376‬‬
‫عمو ًما أن فجوة المعاٌٌر النالصة فً مجملها تمع داخل مجموعتٌن واسعتٌن‬
‫هما‪-:‬‬
‫)‪ (A‬واجبات تتضمن اإلفصاح عن أمور محل اهتمام لم ٌتم اكتشافها أثناء‬
‫عملٌة المراجعة أو إلً سلطة مبلبمة‪ .‬تتضمن تلن األمور سرلة ممدار جوهري‬
‫من أصول المنشؤة محل المراجعة ‪ ،‬أو وجود تصرفات ؼٌر لانونٌة عن طرٌك‬
‫مدٌري الشركة تإثر بشكل مباشر علً الموابم المالٌة ‪ ،‬والتشوٌه المتعمد للموابم‬
‫المالٌة باإلضافة إلً الشكون عن الوجود المستمر للمنشؤة ‪ ،‬وبخصوص‬
‫الموضوع األخٌر توجد حالتً ن ٌتعٌن أن ٌكون لدي المراجعٌن واجب لابم‬
‫للتمرٌر عن نتابجهما فً تمرٌر المراجعة إال انه ؼٌر مطلوب أٌضا أن ٌتم‬
‫التمرٌر عنها إلً سلطة مبلبمة‪.‬‬
‫)‪ (B‬واجبات ترتبط بمضاٌا حوكمة الشركات على سبٌل المثال الفحص‬
‫والتمرٌر عن فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة للشركة والتزامها بمتطلبات حوكمة‬
‫بورصة األسهم باإلضافة أٌضا إلً الفحص والتمرٌر (إلً مدٌري الشركة) عن‬
‫كفاٌة إجراءات إدارة مخاطر الشركة‪.‬‬
‫ػسجوةػاألداءػاضظاشصػ‪Deficient Performance Gab‬ػ‬
‫أشارت احدي الدراسات المٌدانٌة )‪(Porter and Gowthorp, 2001‬التً‬
‫دارت حول طرٌمة أدران المجتمع أداء المراجعٌن لواجباتهم المابمة‪ .‬لد تم‬
‫اإلفادة بؤن المجتمع ممتنعا بمٌام المراجعٌن بؤداء نصؾ واجباتهم تمرٌبا‪ .‬حٌث‬
‫إن (‪ )6‬من بٌن (‪ )13‬من تلن الواجبات المابمة للمراجعٌن لد اعترؾ المجتمع‬
‫بؤهمٌة أدابها بشكل ممنع ‪ .‬كما أن ( ‪ )7‬من تلن الواجبات تم الحكم على أن أدابها‬
‫ٌتم بشكل نالص‪ .‬إن تلن الواجبات (المإداه بشكل نالص) تشكل فجوة األداء‬
‫النالص‪ .‬وهً لد تتضمن على سبٌل المثال اكتشاؾ سرلة ممدار جوهري من‬
‫أصول الشركة عن طرٌك موظفً الشركة أو عن طرٌك مدٌرٌها‪ ،‬والتمرٌر إلً‬

‫‪377‬‬
 ‫سلطة مبلبمة عن التصرفات ؼٌر المانونٌة عن طرٌك مدٌري المنشؤة باإلضافة‬
‫إلً اإلفصاح فً تمرٌر المراجعة عن الشكون عن استمرارٌة الشركة فً‬
‫مزاولة نشاطها‪.‬‬
‫اضطدىػاضظدبيػضطصوظاتػاضغجوة ػ‬
‫‪Relative Extend of the Gab'sComponents‬‬
‫إذا فشل المراجعون فً أداء واجب ٌتولع المجتمع أن ٌموموا بؤدابة أو إذا‬
‫فشلوا فً أداء واجب حالى ولابم من وجهة نظر المجتمع من ثم لد ال ٌتم الوفاء‬
‫بتولعات المجتمع الخاصة بؤداء تلن الواجبات‪ .‬وتؤسٌسا علً ممٌاس التولعات‬
‫التً لم ٌتم الوفاء بها والتى تتعلك بكل واجب ٌشكل عناصر فجوة تولعات وأداء‬
‫المراجعةٌتضح إن حوالً ‪ %50‬من فجوة تولعات وأداء المراجعة تشتك من‬
‫تولعات المجتمع تجاه بعض واجبات المراجعٌن التى تعتبر ؼٌر معمولة‪ .‬وتشٌر‬
‫الدراسة إلى حوالى ‪ %42‬من واجبات المراجعٌن لٌس مطلوبا ً أن ٌتم أدابها‬
‫وهً تلن التً ٌتولع أداتها بشكل معمول ‪ ،‬باإلضافة إلً أن هنان نسبة ‪ %8‬من‬
‫تلن الواجبات تشكل أداء نالص للمراجعٌن‪ .‬تلن األمور ٌتم إبرازها بٌانٌا فً‬
‫الشكل اإلٌضاحى السابك رلم (‪.)5.7‬‬

‫‪ 5.9.5 -‬تض‪ٝٝ‬ل فذ‪ ٠ٛ‬ت‪ٛ‬قعات ‪ٚ‬أدا‪ ٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Narrowing the Audit Expectation – Performance Gab‬‬

‫إن معرفة هٌكل وتركٌب فجوة تولعات وأداء المراجعة ٌوفر بعد نظر عن‬
‫كٌفٌة تضٌٌك فجوة التولعات ‪ .‬فكلما اختلؾ أداء المراجعٌن مع الواجبات‬
‫المتولعة للمجتمع كلما انخفض عدم الوفاء بتولعات المجتمع‪ .‬وكلما لل النمد‬
‫الذي سٌوجه إلً المراجعٌن كلما ذادت ثمة المجتمع فً وظٌفة المراجعة‪.‬‬
‫ومتى تم فحص المكونات الثبلثة التً تشكل فجوة تولعات وأداء المراجعة‬
‫فإن التصرؾ التصحٌحً المطلوب ٌكون واضحا وجلًٌا‪ .‬ومن اجل تضٌٌك‬

‫‪378‬‬
 ‫فجوة األداء النالص ٌحتاج المراجعٌن أن ٌتم إعبلمهم بواجباتهم التً ٌجب أن‬
‫تكون لابمة على نحو أفضل عن طرٌك المانون التشرٌعً والعام وكذلن عن‬
‫طرٌك المعاٌٌر واإلٌضاحات والنشرات المهنٌة)‪.(1‬‬
‫باإلضافة إلى معٌار العمل الواجب المتولع منهم بجانب ضمان الحفاظ‬
‫بإجراءات رلابة الجودة المحسنة المطلوبة سٌتم التؤكد من أن كافة المراجعٌن‬
‫‪240‬‬ ‫ٌإدون عملهم وفما للمعٌار المطلوب‪ٌ .‬عتبر إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫بعنوان رلابة الجودة على عمل المراجعة الصادر عام ‪2000‬من اآللٌات المناسبة‬
‫التً تساعد المراجعٌن على تحمٌك ذلن‪.‬‬
‫من أجل العمل على تضٌك فجوة المعاٌٌر النالصة ٌتعٌن أن ٌتم التوسع فً‬
‫معاٌٌر المراجعة بحٌث تضم الواجبات ؼٌر المطلوبة من المراجعٌن والتً تتسم‬
‫بؤن عوابدها وفعالٌتها تزٌد عن تكلفة أدابها‪ .‬والشن إن معظم الواجبات التً تشكل‬
‫فجوة المعاٌٌر النالصة ذات مبلمح بارزة فً حوكمة الشركات الحدٌثة أو فً‬
‫المنالشات المماثلة األخرى‪ ،‬ولد ٌتولع فً المستمبل أن تتؽٌر تلن الواجبات بحٌث‬
‫تصبح مطلوبة وٌتم أدابها بشكل معمول عن طرٌك المراجعٌن‪.‬‬
‫الشن أن هنان آلٌات هامة لها أثار جوهرٌة على تضٌٌك علً فجوة‬
‫تولعات وأداء المراجعة لعل أبرزها تحسٌن ضوابط الرلابة الداخلٌة علً عمل‬
‫المراجعٌن باإلضافة إلى تطوٌر معاٌٌر جدٌدة تم ألرارها من أجل تضٌٌك‬
‫مكونات فجوة األداء النالص والمعاٌٌر النالصة والسٌما تلن الصادرة خبلل‬
‫أعوام ‪ 1989‬وعام ‪ .2000‬فمنذ عام ‪1989‬أصبحت معاٌٌر المراجعة الجدٌدة‬
‫مسبولة عن إضافة واجبٌن ٌتولع أن ٌتم أدابهما بشكل معمول ٌتمثبلن فً‬
‫التمرٌر عن الؽش وعن التصرفات ؼٌر المانونٌة االخرى عن طرٌك موظفً‬

‫)‪(1‬حقٌموجدم‪ Porter and Gowthorle‬اغفميفمسومم‪2000‬مأنمسبقم‪%15‬معـماٌراجعنيمشريمعؿلطدؼـمعـم‬

‫أداءمواجؾوتفؿماظؼوئؿيم‪.‬‬

‫‪379‬‬
 ‫الشركة المكتشفة أثناء عملٌة المراجعة إلً السلطة المبلبمة عندما ٌكون من‬
‫الصالح العام أن ٌتم المٌام بذلن‪ .‬وباإلضافة إلً ذلن فإن إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة رلم ‪ 130‬بعنوان اإلفصاح االستمرارٌة عند أعداد الموابم المالٌة‬
‫الصادر فً المملكة المتحدة عام ‪ٌ 1994‬وفر إرشا د أكثر وضوحا للمراجعٌن‬
‫ممارنة بالمعٌار السابك والذي كان مطلوبا ً منهم مراعاته فً ذلن الخصوص‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر فإن عدم لناعة المجتمع بؤداء المراجعٌن لواجباتهم عن اإلفصاح‬
‫فً تمرٌر المراجعة عن الشكون فً الوجود المستمر للمنشؤة محل المراجعة لد‬
‫تنالص بشكل جوهري خبلل الفترة من عام ‪ 1898‬حتى عام ‪.2000‬‬
‫وعلً الرؼم من أن التحسٌنات اإلضافٌة فً أداء المراجعٌن سوؾ تساعد‬
‫علً تضٌٌك فجوة تولعات وأداء المراجعة فإن التحدي األكبر الذي ٌواجه مهنة‬
‫المراجعة ٌتمثل فً تخفٌض فجوة المعموله وتحمٌك التولعات ؼٌر المعمولٌة‬
‫للمجتمع من أداء المراجعٌن لواجباتهم عن طرٌك ارتباط أعضاء المجتمع‬
‫بوظٌفة المراجعة وما الذي ٌمكن أن ٌتولع تحمٌمه أو ال ٌتولع أن ٌتم تحمٌمه‬
‫بشكل معمول‪ .‬وكما تم اإلشارة إلٌه بعالٌه فإن مجموعة الواجبات المكونة لفجوة‬
‫المعمولٌة لد تم التوسع فٌها نتٌجة لؤلمور الجدٌدة السٌما تلن المرتبطة بحوكمة‬
‫الشركات حٌث تم التحول إلً مجال محدد ٌمكن أن ٌتولع المجتمع خبلله أن‬
‫ٌلعب فٌه المراجعون دورا هاما‪.‬‬
‫وكما تم اإلشارة إلٌه سابما فإن المهنة لد أخذت خطوات ألعبلم مستخدمً‬
‫الموابم المالٌة عن المسبولٌات المتتابعة للمراجعٌن ومدٌري المنشات محل‬
‫المراجعة عن الموابم المالٌة للمنشات محل المراجعة وأٌضا عن عملٌة‬
‫المراجعة‪ .‬ومع ذلن فٌبدوا أن المطلوب أكثر من ذلن ‪ ،‬السٌما فً أعبلم هإالء‬
‫الذٌن ٌتسمون مستفٌدون ؼٌر مباشرٌن (المجتمع ؼٌر المالً) الذي ٌبدوا أنه من‬
‫ؼٌر المحتمل أن ٌموم بمراءة تمارٌر المراجعٌن‪ .‬وجدٌر بالذكر فؤن المراجعٌن‬

‫‪380‬‬
 ‫لد تم أخذهم إلً المحاكم عند الفشل الظاهر فً أداء وجباتهم وفما للمعاٌٌر التً‬
‫ٌتولع االلتزام بها على اعتبار إن المحلفون سوؾ ٌتكونون فً الؽالب من‬
‫مجموعات مختلفة من فبات المجتمع‪ ،‬منهم أعضاء ذي معرفة ومنهم أعضاء‬
‫ؼٌر ذي معرفة بوظٌفة المراجعة ‪ ،‬وما ٌتولع من المراجعٌن أن ٌإدوه بشكل‬
‫معمول‪ .‬وبالمثل عندما تفشل الشركة بشكل ؼٌر متولع ‪ -‬والسٌما إذا تم أرتباط‬
‫الفشل بوجود الؽش أو األشكال األخرى لسوء اإلدارة عن طرٌك المسبولٌن‬
‫الربٌسٌن للشركة‪ .‬حٌث ٌتمثل السإال الذي سٌطرح بشكل ٌماثل الصرخة هو‬
‫أٌن كان المراجعٌن ؟ والشن ألن ذلن سوؾ ٌتم عكسه فً التولعات التً لم ٌمم‬
‫المراجعون بالوفاء بها بعد والتً بدورها تمثل فشل للمراجعٌن وفمدان الثمة فً‬
‫عملهم‪.‬‬
‫أدبابػسجوةػتوشطاتػاضطراجطظػواضتطوغراتػواضحضولػاضططصظظػ‬
‫‪The Causes of the Audit Expectation Gap and Possible Solutions‬‬
‫لبل منالشة األسباب المحتملة لوجود فجوة التولعات ومكوناتها المختلفة‬
‫ٌتعٌن اإلشارة إلى تلن أن الفجوة ما زالت لابمة حٌث عادة ما ٌتم التعبٌر عن‬
‫الشكون الخاصة بمدى كفاٌة واستمبلل المراجعٌن وما الذي ٌفترض أن ٌموموا‬
‫‪Major Financial‬‬ ‫بعملة وأدابه عند كل مرة حدثت فٌها فضٌحة مالٌة ربٌسٌة‬
‫‪ Scandal‬فً السنوات المابة السابمة ‪ ،‬وفً نفس الولت فإن االستجابة الممترحة‬
‫لؤلزمة تتمثل فً إدخال أو التوسع فً مسبولٌات عملٌة المراجعة بشكل متكرر‪.‬‬
‫لذلن من األهمٌة بمكان منالشة األسباب الممكنة لوجود تلن المكونات الفرعٌة‬
‫لفجوة تولعات المراجعة ‪ .‬وجدٌر بالذكر فؤن تلن الفجوة لٌست ساكنة‪ ،‬حٌث من‬
‫المحتمل أن تتؽٌر خبلل الولت ولد تتسع على األلل فً جزء منها كنتٌجة‬
‫للتصرفات وردود الفعل عن طرٌك التنظٌمات المهنٌة والمنظمٌن الحكومٌٌن‬
‫واألطراؾ األخرى أو بسبب التؽٌرات الدٌنامٌكٌة فً الظروؾ المحٌطة‪.‬‬

‫‪381‬‬
 ‫‪ Porter‬لد ركز على تحدٌد‬ ‫وكما تم اإلشارة سابمـًا فإن مدخل هٌكل‬
‫المكونات المختلفة التً تشكل فجوة تولعات المراجعة ولد ٌتم المجادلة مع ذلن‬
‫بؤن هذا الهٌكل ٌعتبرمنتمدا ً ألنه كان محدودا فً نطاله كما أنه لم ٌدرس كافة‬
‫عناصر فجوة تولعات المراجعة على سبٌل المثال فاالستمبلل والحٌاد‬
‫‪ Independence‬لم ٌتم تصوٌره وعرضه على الرؼم من الحمٌمة الخاصة بؤنه‬
‫ٌعتبر أحد المظاهر أو الجوانب الهام للفجوة ‪ .‬كما لم ٌتم عمل أٌة أحالة تبرز‬
‫جوانب الضؽوط التً تجعل تلن المكونات تتؽٌر خبلل الزمن ‪ .‬كذلن لم ٌتم‬
‫تحدٌدها كؤحد األسباب الممكنة لحدوث تلن الفجوة‪.‬‬
‫من هنا كان من األهمٌة بمكان أن ٌتم دراسة تلن المضاٌا وكذلن المشاكل‬
‫األخرى كؤول خطوة إلعادة تصوٌر ذلن الشكل البٌانً بحٌث ٌتم إبراز فجوة‬
‫تولعات المراجعة بطرٌمة أكثر دٌنامٌكٌة ‪ .‬ولتوضٌح كٌؾ ٌمكن لتلن الخطوط‬
‫أن تظهر نتٌجة لمجموعة الضؽوط المختلفة باإلضافة إلى إدخال األثر المحتمل‬
‫لكفاٌة المراجع الممارس واستمبلل المهنة كما تم تعرٌفها عن طرٌك‬
‫‪ Mautz&sharaf‬فً عام ‪ 1961‬داخل ذلن الشكل البٌانً ٌمكن تحدٌد ذلن‬
‫التؽٌٌر عرضه إعادة عرض ذلن فى الشكل البٌانى رلم ( ‪ )5.8‬والذى ٌوضح‬
‫هٌكل فجوة التولعات وأسبابها المحتملة والموة التً تإثر على تؽٌٌرها خبلل‬
‫الزمن‪.‬‬

‫‪382‬‬
 ‫ذصلػرشمػ(‪)5.8‬ػ‬
‫سجوةػتوشطاتػاضطراجطظػ– ػظظرةػراطظػرنػاضؼغصلػواألدبابػاضطحتطضظػواضػوةػاضطؤثرةػرضىػتعغغرعاػخاللػاضزطن‬

‫تغري خالؿ‬ ‫تغري خالؿ‬ ‫تغري خالؿ‬ ‫تغري خالؿ‬

‫الزمن‬ ‫الزمن‬ ‫الزمن‬ ‫الزمن‬

‫األداء ادلدرؾ عن‬ ‫الضغوط التنظيمية عن طريق‬ ‫أحداث التغريات بسبب تغيري‬ ‫توقعات اجملتمع من‬
‫طريق ادلراجعني‬ ‫احلكومة وادلهنة وأي ضغوط‬ ‫األطراؼ ادلؤثرة يف اجملتمع‬ ‫ادلراجعني‬
‫رمسية‬ ‫دلدارؾ ادلعقولية‬
‫فجوة توقعات ادلراجعة‬

‫فجوة األداء‬ ‫فجوة ادلعقولية‬

‫األداء ادلعيب‬ ‫توقعات غري معقولة‬
‫ادلعايري الناقصة‬
‫على سبيل ادلثاؿ يفشل ادلراجع يف‬ ‫على سبيل ادلثاؿ ال حيتاج ادلراجع أف‬ ‫على سبيل ادلثاؿ يتحقق‬
‫التقرير عن شكو خبصوص استمرارية‬ ‫يعد تقرير عن ادلشاكل داخل الشركة‬ ‫ادلراجع من كل عملية يف‬
‫‪373‬‬

‫ادلنشأة يف مزاولة نشاطها‪.‬‬ ‫الشركة زلل ادلراجعة‪.‬‬

‫للسلطة ادلختصة‪.‬‬
‫الواجبات احلالية‬ ‫الوجبات ادلتوقعة بشكل‬
‫للمراجع‬ ‫معقوؿ من ادلراجعني‬
‫تنشأ بسبب وجود نقص يف‪:‬‬ ‫تنشأ بسبب وجود نقص يف‪:‬‬ ‫تنشأ بسبب وجود نقص يف‪:‬‬
‫االستقالؿ ادلهين‬ ‫االستقالؿ ادلهين‬ ‫التعقيدات اجملتمعية والتكنولوجية‬
‫وتوضيح الدور احملوري للمراجعة‪.‬‬

‫قد يؤثر أصحاب ادلصلحة ذو النفوذ‬ ‫توسيع الواجبات وادلسئوليات‬ ‫توسيع اإلدراؾ دبا ينبغي أف يكوف معقوال بسبب‬ ‫قد تكوف فجوة توقعات غري ادلعقولة‬
‫القوى على كفاية واستقالؿ ادلراجع‬ ‫عن طريق فرضها يف اجملتمع‪.‬‬ ‫زايدة الوعي اجملتمعي أو التغري التكنولوجي أو‬ ‫مفتوحة أو مغلقة اعتمادا على تعقد‬
‫عن طريق فرض متطلبات زلددة‪.‬‬ ‫توضيح الدور احملوري للمراجع‪.‬‬ ‫اجملتمع أو تصرفات األطراؼ ادلؤثرة‪.‬‬
‫‪383‬‬
 ‫(‪ )1‬فذ‪ ٠ٛ‬األدا‪ ٤‬املع‪ٝ‬ب (أ‪ ٚ‬ايٓاقص) ‪Deficient Performance Gab‬‬
‫هنان سببٌن محتملٌن لتلن الفجوة هما نمص الكفاٌة الفنٌة للمراجع ‪Lack of‬‬

‫‪ Competence‬باإلضافة إلى نمص استمبلل المراجع ‪.Lack of Competence‬‬

‫)‪ْ (A‬كص ايهفا‪ ١ٜ‬املٗٓ‪Lack of Competence ١ٝ‬‬

‫كشؾ عمل ‪ Porter‬فً نٌوزٌبلندا عن وجود تجاهل واضح لواجبات‬
‫ومسبولٌات المراجعٌن من جانب المراجعٌن ذاتهم (على سبٌل المثال‪ :‬اكتشاؾ‬
‫التصرفات ؼٌر المانونٌة عن طرٌك المسبولٌن بالشركة والتً تإثر مباشرة على‬
‫حسابات الشركة)‪ ،‬فً حٌن أن بعض الواجبات التً تم لبولها عن طرٌك‬
‫المراجعٌن بدت لآلخرٌن بخبلؾ المراجعٌن أنها لد تم أدابها بشكل ضعٌؾ ‪ ،‬أن‬
‫تلن الواجبات لد تضمنت التعبٌر فً تمرٌر المراجعة عن الشكون فً الوجود‬
‫المستمر للشركة محل المراجعة واإلفصاح فً تمرٌر المراجعة عن التشوٌه‬
‫المتعمد المدروس ‪ Deliberate Distortion‬فً المعلومات المالٌة ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن الكفاٌة الفنٌة للمراجع تتطلب حمٌمة التحدٌد الواضح لها بحٌث‬
‫‪Lack of‬‬ ‫‪ ، Lack of Care‬ونمص الخبرة‬ ‫ٌجب أن تؽطً نمص العناٌة‬
‫‪ . Experience‬حٌث ٌمكن الربط بٌن ذلن لمدى معٌن من شؤنه ٌمكن للمكاتب‬
‫المهنٌة التنظٌم الذاتى ألنفسهم بحٌث ال ٌتم تنفٌذ عمل المراجعة الٌومً عن‬
‫طرٌك أعضاء فرٌك مراجعة ؼٌر مإهلٌن مهنٌا أو ؼٌر ذوي خبرة مناسبة ‪.‬‬
‫ولد لام كل من ‪ Humphrey‬وآخرٌن بتحدٌد أن الضؽوط المفروضه عن طرٌك‬
‫أتعاب المراجعة التً لد تإدي إلى إنفاق ولت ألل على عملٌة المراجعة تعتبر‬
‫أحد األسباب المحتملة لفجوة تولعات المراجعة ‪ .‬وفى هذا الخصوص من‬
‫األهمٌة المول بؤن أعضاء فرٌك المراجعة األلل خبرة سوؾ ٌمٌلون إلى أن ٌتم‬
‫مساواتهم بهإالء ذوي التكلفة األلل ‪ .‬والشن فؤن هنان كثٌر من األمثلة على‬

‫‪384‬‬
 ‫وجود لضاٌا لانونٌة أو تمارٌر للفاحصٌن تشٌر إلى وجود نمص فً الكفاٌة‬
‫المهنٌة من جانب المراجع‪.‬‬
‫إن االستجابة عن طرٌك المهنة والمانون إلثبات نمص الكفاٌة المهنٌة لد‬
‫تضمنت األتً‪-:‬‬
‫‪ -1‬المواعد الخاصة بمنح شهادات المزاولة عن طرٌك التنظٌمات المهنٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬المتطلبات التعلٌمٌة البعدٌة للتؤهٌل للتنظٌمات المهنٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬المرالبة والمتابعة لنشاط المراجعة عن طرٌك التنظٌمات المهنٌة طبمـًا‬
‫لمانون الشركات‪.‬‬
‫‪ -4‬اإلجراءات التؤدٌبٌة المفروضة ‪ Disciplinary‬عن طرٌك التنظٌمات‬
‫المحاسبٌة فً ضوء فحص جوانب الفشل واالخفالات فً عملٌات المراجعة ‪.‬‬
‫وربما الشًء األكثر أهمٌة ممارنة بالتجاهل الظاهر لواجبات المراجعٌن‬
‫الفردٌٌن ٌتمثل فً حمٌمة أن مشروعات األعمال لد أصبحت أكثر تعمٌدًا فً‬
‫السنوات الحدٌثة لذلن فمد الترح كل من ‪ Humphrey‬وآخرٌن أنه من الممكن‬
‫أن ٌتم الجدال بؤن التعمٌد المتزاٌد للحٌاة التجارٌة لد أصبح له تطورات سبالة‬
‫ضا فً تكنولوجٌا المراجعة ‪ .‬ولد ٌمال أنه عندما تكون الشركة ؼٌر‬
‫بارزة أٌ ً‬
‫لابلة للمراجعة بسبب تعمد أعمالها فؤنها ٌمكن أن تصحب بإدارة علٌا تمترن‬
‫بؤنشطة احتٌالٌة ‪ .‬ولد ٌجد المراجعٌن نتٌجة الصعوبات الناتجة عن تجاوز‬
‫ضا هو تعمٌد‬
‫ضا هنان موضوع إضافً هام أٌ ً‬
‫اإلدارة نظم الرلابة الداخلٌة أٌ ً‬
‫العبللات داخل المنظمة والتً كثٌرا ما تتكون من أفراد ومجموعات متعددٌن‬
‫وذو أهداؾ مختلفة‪ ،‬ولذلن فمد ٌكون من الصعوبة للمراجع أن ٌمرر ما إذا كانت‬
‫تؤكٌدات اإلدارة صحٌحة أم ال‪ ،‬وما هً المزاعم المحددة التً تم عملها‬
‫بخصوص المعلومات المالٌة المتضمنة فً الموابم المالٌة‪ ،‬أن التعمٌدات المشار‬
‫إلٌها بعالٌة لد أعطت التؤٌٌد ألحد توصٌات لجنة البحث المنبثمة من مجمع‬

‫‪385‬‬
 ‫المحاسبٌن المانونٌٌن بعنوان المراجعة خبلل أوابل المرن الواحد والعشرٌن ‪.‬‬
‫تلن التوصٌة تشٌر إلى وجود مجموعة من عمل المراجعة التفصٌلً الذي ٌنفذ‬
‫عن طرٌك وجود وظٌفة المراجعة الداخلٌة مع مراجعٌن خارجٌٌن ٌعملون‬
‫كممٌمٌن معا فً عملٌة المراجعة الكاملة ‪ .‬أن وظٌفة المراجعة الداخلٌة بطبٌعتها‬
‫لها موارد وأعضاء عمل بشكل ٌإكد على ضمان وجود الكفاٌة الفنٌة وهٌكل‬
‫إعداد تمرٌر من شؤنه تعزٌز االستمبلل والحٌاد‪.‬‬
‫ورؼما أن مكاتب المراجعٌن تواجه بضرورة لٌامها باتخاذ ولرارات‬
‫وأحكام لبول الشركة كعمٌل كل مرة بطلب منهم العمل كمراجعٌن إال أنه ؼالبًا‬
‫ما ٌكون ذلن المرار ؼٌر ذي مشكلة ‪ Problematic‬باعتباره عمٌل مرتمب لد ال‬
‫ٌمدم درجة مرتفعة من مخاطر المراجعة ‪ .‬لكن إذا ما كانت الشركة معمدة جدا‬
‫وفى حالة وجود عوامل أخرى تشٌر إلى ارتفاع مخاطر المراجعة فإن المراجع‬
‫سوؾ ٌتعٌن علٌه أن ٌمرر إذا كان ٌجب أن ٌمبل عملٌة االرتباط والتعالد أم ال ‪.‬‬
‫كما تفرض التوارٌخ المختلفة لنهاٌة السنة المالٌة مشكلة خاصة حٌث تجعل من‬
‫الصعوبة بمكان أن ٌتم التؤكد من أن الفصل بٌن الفترات المالٌة ٌعتبر دلٌمًا ‪.‬‬
‫وهنان عدٌد من األسبلة التً لد ٌطرحها مكاتب المراجعة لمساعدتهم على اتخاذ‬
‫تلن المرارات تتضمن ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -‬هل المكتب لدٌه الموارد الضرورٌة بما فٌها األفراد ذوي المهارات‬
‫والمعرفة الضرورٌة والمناسبة للبٌبة التً داخلها تعمل الشركة التابعة ؟‪.‬‬
‫‪ -‬هل إدارة العمٌل تمتلن نزاهة واستمامة مرتفعة ؟‪.‬‬
‫‪ -‬هل لدى الشركة لسم مراجعة داخلٌة ٌتسم بالجودة المرتفعة والكافٌة ؟‪.‬‬
‫‪ -‬هل نظم الرلابة الداخلٌة المطبمة داخل مجموعة الشركة ذات جودة‬
‫مرتفعة وتتركز على نحو مبلبم على المضاٌا األخبللٌة فً الشركة ؟‪.‬‬
‫‪ -‬هل تمتلن المجموعة نظام معلومات كافً من شؤنه ٌضمن أن المشاكل‬

‫‪386‬‬
 ‫المإثرة على مثل تلن األمور المرتبطة بالربحٌة والسٌولة لد تم الكشؾ عنها فً‬
‫مرحلة مبكرة ؟‪.‬‬

‫)‪ْ (B‬كص اضتكالي‪ ١ٝ‬املسادع املُازع‬

‫‪IndependenceLack of Practitioner‬‬
‫ٌتعٌن أن ٌتم التركٌز على منالشة المشاكل الناتجة من نمص استمبلل المراجع‬
‫الممارس أو تلن التً تنشؤ من وجود نمص فً استمبلل وحٌاد المراجع الممارس ‪.‬‬
‫وفً هذا الخصوص ٌجب اإلشارة إلى أعمال كل من & ‪Shockley, Goldman‬‬

‫‪ Barlev‬التى لامت بتحدٌد الصراعات والضؽوط التً ٌمكن أن تزٌد أو تخفض من‬
‫احتمال سلون المراجع بطرٌمة مستملة حٌادٌة‪.‬‬
‫وتتمثل المشكلة فً أنه لد ٌكون من الصعوبة بمكان أن ٌتم الفصل بٌن أثار‬
‫نمص الكفاٌة الفنٌة ونمص استمبللٌة المراجع ‪ .‬حٌث أن الكفاٌة الفنٌة أو استمبلل‬
‫المراجع تتسم بالتشابن والتداخل لذلن فإن جوانب العبلج المرتبطة باألداء المعٌب ال‬
‫تتمثل فمط فً تلن اإلجراءات التً تزٌد من كفاٌة المراجع الممارس (والتً تتمثل فً‬
‫متطلبات شهادات المزاولة والتعلٌم البعدي للتؤهٌل)‪)(Post-Qualifying Educatin‬‬
‫ضا تلن اإلجراءات التً من شانها زٌادة استمبلل المراجعٌن‬
‫ولكن ٌضاؾ إلٌها أٌ ً‬
‫الممارسٌن ‪ .‬والشن أن أول التراح من االلتراحات الثبلثة الربٌسٌة الممدمة عن‬
‫طرٌك ‪ Humphoey‬والتى تمثل أفضل طرٌمة لتخفٌض فجوة تولعات المراجعة‬
‫والتً تبدو أنها مبلبمة فً ذلن االتجاه لد نص على ما ٌلً‪-:‬‬
‫"أن تحسٌن النظم المابمة لتنظٌم عملٌة المراجعة تتضمن دراسة بناء هٌكل‬
‫مستمل للمراجعة بهدؾ األشراؾ على إطار العمل الخاص بتعٌٌن مراجعً‬
‫‪ Auditor Remuneration‬وممارسة عملٌة‬ ‫الشركة وتحدٌد أتعاب المراجع‬
‫المراجعة عن طرٌك منشآت المحاسبة الخارجٌة"‪.‬‬
‫تلن التوصٌات تمتد وراء رلابة المراجعٌن فً ظل لواعد ذاتٌة التنظٌم‬

‫‪387‬‬
 ‫‪ ، Self-Regulatory Rules‬على الرؼم من أن عملٌة المرالبة لد تلعب دورا‬
‫هاما فً ذلن الخصوص ‪ .‬أن وجود مثل هذه الهٌكل سوؾ ٌكون له تؤثٌر‬
‫ملحوظ على عبللات المراجعة وعبللة الوكالة المباشرة جدا مع المراجعٌن‬
‫ضا بؤن المراجعٌن سٌجدون أنفسهم‬
‫الفردٌٌن (مكاتب المراجعة) ولد ٌتم الجدل أٌ ً‬
‫بعد ذلن فً مركز صعب لخدمة سٌدٌن هما‪ :‬حملة األسهم الذٌن ٌمومون‬
‫بتعٌٌنهم وأدارة منشؤة المراجعة وهذا ما لد ٌشار إلٌه أحٌانا بالمساءلة المحاسبٌة‬
‫‪Conflicting‬‬ ‫المتعارضة أو التعارض فً المساءلة المحاسبٌة‬
‫‪.Accountabilities‬‬
‫اضططاغغرػاضظاشصظػأوػاضططغبظػ‪Deficient Standards‬ػ‬
‫جدٌر بالبٌان تتمثل فجوة المعاٌٌر المعٌبة فً الفجوة بٌن ما الذي ٌمكن أن‬
‫ٌتولعه المراجعون أن ٌفعلوه بشكل معمول وما ٌتطلبه المهنة والمانون منهم أن‬
‫ٌفعلوه‪ ،‬أن المشكلة بالطبع تتمثل فٌما هو ٌعتبر معمول ولماذا‪ ،‬وإذا ما كانت‬
‫الواجبات الممترحة تعتبر معمولة فلماذا لم ٌؤخذ المانون والمهنة خطوات شاملة‬
‫تتضمن وتؽطً تلن الواجبات المطلوبة ‪ .‬فعلى سبٌل المثال عند منالشة مشكلة‬
‫الؽش ومشكلة االستمرارٌة ٌتضح أن هاتٌن المشكلتٌن لٌسا من السهل حلهما‪،‬‬
‫ومع ذلن فإن تولعات الجمهور فً كبل المشكلتٌن تعتبر مرتفعة إال أن مهنة‬
‫المراجعة لدٌها صعوبة كبٌرة فً الوفاء بتلن التولعات‪ ،‬وإذا كان هنان جدل عن‬
‫‪ Sikka‬بؤن السبب وراء ذلن ٌتمثل فً أن المعاٌٌر‬ ‫طرٌك البعض بما فٌهم‬
‫(سواء المفروضة عن طرٌك المانون أو المهنة أو التنظٌمات األخرى) التً‬
‫ٌتولع أن ٌلتزم بها المراجعٌن لٌست دلٌمة بشكل كافً ‪ ،‬كما أنها تعتبر معٌبة أو‬
‫نالصة بطرٌمة أو بؤخرى ‪ .‬وٌمكن منالشة هاتٌن المضٌتٌن فى ظل افتراض‬
‫وجود معاٌٌر معٌبة أو نالصة على النحو التالً‪-:‬‬

‫‪388‬‬
 ‫)‪ (A‬ايػؼ ‪Fraud‬‬
‫حاول المراجعٌن خبلل عدٌد من السنوات وبطرق متعددة مختلفة التعبٌر‬
‫للجمهور بؤن مسبولٌاتهم عن اكتشاؾ الؽش تعتبر محدودة نسبًٌا‪ ،‬وفً ذلن االتجاه‬
‫ٌبدو أن إٌضاحات معاٌٌر المراجعة تشٌر إلى أن المراجع مسبول فمط عن اكتشاؾ‬
‫الؽش أو المخالفات التً تتسم بؤنها ذات طبٌعة جوهرٌة وأنه ٌتعٌن على إدارة‬
‫المنشؤة أن تحاول أن تمنع أو تكشؾ حدوث ذلن الؽش من خبلل التطبٌك الفعال‬
‫لنظم وإجراءات الرلابة ‪ .‬كما ٌتضح أٌضا ً أن اكتشاؾ الؽش ٌمكن أن ٌكون من‬
‫‪ Inherent Limitation‬فً األسالٌب‬ ‫الصعوبه بمكان نتٌجة المٌود الكامنة‬
‫واالختبارات المإداة عن طرٌك المراجع ‪ ،‬لد ٌتم استخدام الخداع والتواطإ‬
‫‪ ، Conceal Fraud‬حٌث أن‬ ‫‪ Collusion‬والوسابل األخرى إلخفاء ذلن الؽش‬
‫المراجعٌن ال ٌبحثون على وجه التحدٌد عن الؽش عند التوصل إلى رأي عن‬
‫الموابم المالٌة ‪ .‬والشن أن تلن المظاهر والجوانب لد تم التركٌز علٌها فً‬
‫إٌضاحات معاٌٌر المراجعة ذات الصلة ‪ -‬والتً تفٌد على وجه التحدٌد ما ٌلً‪-:‬‬
‫" أن االكتشاؾ البلحك للتحرٌؾ الجوهري فً الموابم المالٌة الناتج من‬
‫الؽش أو الخطؤ المابم أثناء الفترة التً ٌؽطٌها تمرٌر المراجع ال ٌشٌر فً حد‬
‫ذاته إلى أن المراجعٌن لد فشلوا فً التمسن بالمبادئ األساسٌة واإلجراءات‬
‫الضرورٌة لعملٌة المراجعة أو أنهم لد ولعوا فً أخطاء "‪.‬‬
‫إن االنتمادات الموجهة لمهنة المراجعة تركز على أن إٌضاحات معاٌٌر‬
‫المراجعة الخاصة بالؽش تعتبر معٌبة أو نالصة ‪ .‬وذلن بسبب أنه على الرؼم من‬
‫أن هنان مشكلة واضحة فً اكتشاؾ الؽش المخفً بعناٌة إال أن هنان تولعات‬
‫عامة من جانب الجمهور بؤن المراجعٌن ٌجب أن ٌكونوا لادرٌن على اكتشاؾ‬
‫الؽش الجوهري بشكل كامل لتحمٌك هدؾ المراجعة المتعلمه بتوفٌر صورة صادلة‬
‫وعادلة ‪ True and Fair View‬عن الموابم المالٌة ‪ ،‬ولذلن فمد أوصى‬

‫‪389‬‬
 ‫‪ Humphrey‬فً دراسته البحثٌة عن فجوة تولعات المراجعة فً المملكة المتحدة‬
‫على ذلن العنصر الهام للفجوة على النحو التالً‪-:‬‬
‫" نعتمد بؤن تولعات الجمهور الخاصة بؤن المراجعٌن سوؾ ٌكتشفون الؽش‬
‫الجوهري ٌجب أن ٌتم االعتراؾ بها وأن المراجعٌن ٌجب علٌهم لبول ذلن " ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن إٌضاحات معاٌٌر المراجعة وممترحات مجلس معاٌٌر المراجعة‬
‫فً الحمٌمة تعتبر بمثابة خطوط إلرشادات ومعاٌٌر وممترحات عن الؽش والخط ‪,‬‬
‫وهً لن تكون األخٌرة ‪ .‬حٌث أن ذلن ٌعد مجاالً لفجوة تولعات ٌكون من الصعوبة‬
‫بمكان أن ٌتم ؼلمها ‪ ,‬بسبب أن الجمهور كما ألترح ‪Humphrey‬والكتاب اآلخرٌن‬
‫لن ٌتم تعلٌمه وتدرٌبه على لبول أن المعٌار شًء آخر بخبلؾ أنه معٌب أو نالص‬
‫‪ .‬نمطة أخرى ٌنبؽً ذكرها أٌضا ً هً أنه إذا كان المراجعٌن لد أدخلوا إجراءات‬
‫ٌمكن أن تعطً فرص مرتفعة الكتشاؾ الؽش ‪ ,‬فإن تكلفة المراجعة سوؾ ترتفع‬
‫هً األخرى بدرجة جوهرٌة ‪ ,‬ولذلن ٌتعٌن التساإل عما إذا كان ذلن ثمنا ً ٌجب‬
‫على المجتمع أن ٌكون على استعداد لتحمله وسداده أم ال ‪.‬‬

‫‪ ) B‬االضتُساز‪Going Concern ١ٜ‬‬

‫ؼالبا ً ما ٌتعرض المراجعون النتماد حاد عندما تفشل الشركة وال ٌكون‬
‫فٌتمرٌرها السنوي أي إشارة سواء عن طرٌـك مدٌرٌها أومراجعٌها بـؤن‬
‫الشركة لدٌها أي مشاكل فً االستمرارٌة ‪.‬‬
‫ولد لدم مجلس ممارسات المراجعة ‪ APB‬فً ذلن المجال عام ‪ 1994‬معٌارا ً‬
‫‪The Going Concern Basis in‬‬ ‫بعنوان أساس االستمرارٌة فً الموابم المالٌة‬
‫‪ , Financial Statement‬وفً سٌاق ذلن الموضوع من الجدٌر بالذكر المول بؤن‬
‫هنان كثٌر من االنتمادات الموجهة للمهنة نشؤت من الحمٌمة الخاصة بؤنه حتى‬
‫إصدار ذلن اإلٌضاح لم ٌكن مطلوبا ً من المراجعٌن أن ٌبحثون بفعالٌة عن دلٌل‬
‫إثبات ٌفٌد بؤن الشركة مستمرة فً نشاطها أم ال ‪ ,‬وإنما ٌتعٌن فمط أن ٌكونوا‬

‫‪390‬‬
 ‫متٌمظٌن تجاه احتمال أن ٌكون مفهوم االستمرارٌة ؼٌر واجب التطبٌك ‪ ,‬وحتى‬
‫لبل إصدار ذلن المعٌار كان مطلوبا ً من المراجعٌن عن طرٌك اإلرشادات السابمة‬
‫أن ٌموموا بتنفٌذ إجراءات مراجعة مصممة إلثبات أن الشكون لد تم تبرٌرها أو‬
‫بشكل بدٌل لٌس لها أرضٌة أو أساس ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن االتهام الخاص بؤن المراجعٌن كانوا سلبٌٌن جدا ً فً مدخلهم‬
‫الذي ٌتعلك بالتعامل مع مشكلة االستمرارٌة لد أعطى ببل شن الولود للمطالبة‬
‫بؤن معاٌٌر المهنة كانت معٌبة ‪.‬‬
‫ومن الجدٌر بالذكر فؤن فجوة تولعات المراجعة دابما ً ما تؤتً بداٌة أثر‬
‫ؼفوة من مهنة المحاسبة أو فشل لعملٌة المراجعة ‪ ,‬وٌمكن المجادلة بؤن ما‬
‫ٌسمى المدخل الفعال الممترح عن طرٌك المعاٌٌر لم ٌتم اختباره بعد ‪ .‬ومازالت‬
‫هنان مناطك رمادٌة ٌتطلب األمر ممارسة الحكم المهنً للمراجعة علٌها ‪ ,‬وفً‬
‫هذا الصدد تجدر اإلشارة إلً ما ٌلً ‪-:‬‬
‫‪ٌ -1‬تعٌن على المراجعٌن أن ٌمرروا ما إذا كانت الفترة المستمبلٌة المختارة‬
‫عن طرٌك المدٌرٌن لتمٌٌم مشكلة االستمرارٌة تعتبر مبلبمة أم ال ‪.‬‬
‫‪ٌ -2‬تعٌن على المراجعٌن تمٌٌم ما إذا كانت المعلومات المالٌة المعدة عن‬
‫طرٌك المدٌرٌن فً تمٌٌم مشكلة االستمرارٌة تعتبر صحٌحة أم ال ‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬نبؽً على المراجعٌن أن ٌموموا بتمٌٌم مدى واسع من العوامل عند‬
‫تحدٌد ما إذا كان افتراض االستمرارٌة ٌعتبر صحٌحا ً أم ال ‪.‬‬
‫‪ -4‬حتى عندما ٌتم عمل إفصاح كامل عن طرٌك المدٌرٌن بخصوص‬
‫الظروؾ المإثرة على مشكلة استمرارٌة الشركة ‪ ,‬فإن المراجعٌن ما زال ٌتعٌن‬
‫علٌهم أن ٌموموا بإبداء رأي عما إذا كان افتراض االستمرارٌة ٌعتبر مبلبما ً أم‬
‫ال ‪.‬‬

‫‪391‬‬
 ‫إن كافة تلن األمور المشار إلٌها بعالٌه تعتبر مسؤلة حكمٌة ‪ ,‬وسوؾ‬
‫ٌتعرض المراجعون لمخاطر عند تكوٌن رأٌهم بخصوصها ‪ .‬وإذا ما أوضحت‬
‫أوراق عمل المراجعٌن بوضوح أنهم لد لاموا باتخاذ لرار سلٌم بشؤن تلن‬
‫األمور على أساس أدلة اإلثبات التً أمكنهم الحصول علٌها فً ذلن الولت ‪,‬‬
‫فمن ؼٌر المحتمل أن ٌتم اعتبارهم مهملٌن ‪ .‬وذلن األمر بالطبع لد ٌكون مسؤلة‬
‫تتعلك بالكفاٌة المهنٌة أكثر منها مسؤلة معاٌٌر نالصة أو معٌبة ‪.‬‬
‫فً ضوء ذلن ٌبدو أن إٌضاحات معاٌٌر المراجعة ذات المدخل الفعال لد‬
‫تحركت فً االتجاه الصحٌح ‪ ,‬وحتى إذا ما كان سٌتم تضٌٌك فجوة تولعات‬
‫المراجعة كنتٌجة لذلن فؤن لفل تلن الفجوه تعتبر أمرا ً ؼٌر مإكدا ً بل ومشكون‬
‫فٌه‪ .‬ولد جادل البعض على أن تجنب نمص التؤهٌل الكاؾ سوؾ ال ٌخفؾ أو‬
‫ٌهدئ من االنتمادات إذا ما استمرت الشركة فً التدهور خبلل فترة زمنٌة‬
‫لصٌرة بعد أن ٌتم إصدار رأي مراجعة نظٌؾ أو بعبارة أخرى إصدار تمرٌر‬
‫بدون تحفظات ‪ .‬إال أنه فى نفس الولت فمد كانت هنان تطورات إٌجابٌة بعد فتح‬
‫مجال المنالشة فً مشكلة االستمرارٌة نتٌجة تضمٌن متطلبات جدٌدة للمدٌرٌن‬
‫واإلدارة تبحث عن ضرورة تمٌٌم خططهم ورأٌهم على حالة االستمرارٌة‬
‫باإلضافة إلى الدور النشط المتزاٌد للجان المراجعة المرتبط بحوكمة الشركات‬
‫‪. Corporate Governance‬‬

‫‪ْ - 3‬كص اضتكالٍ املٗٓ‪Lack of Profession Independence ١‬‬

‫تجدر اإلشارة إلً أن مهنة المحاسبة بؤلمانٌا لد أضطرت إلً تمبل الفصل‬
‫بٌن دور الدعم المهنً ودور المتابعة والمرالبة خبلل الثبلثٌن سنة السابمة ‪ .‬إن‬
‫كثٌر من المعلمٌن بصفة ربٌسٌة ‪ Sikka‬وآخرٌن ٌعتمدون بؤن أحد األسباب وراء‬
‫لٌام الجهات المهنٌة فً برٌطانٌا بإدخال معاٌٌر متشددة (سواء فً مجال المحاسبة‬
‫أو المراجعة) ٌتمثل فً إمكانٌة إضافتهم مسبولٌة محتملة على أعضاء المهنة ‪,‬‬

‫‪392‬‬
 ‫وٌعتمد ذلن على التؤكٌد على استمبلل المهنة ولد ظل الجدل لابما ً على أنه من‬
‫المستحٌل على التنظٌمات المحاسبٌة أن تموم بكل من حماٌة أعضابها والتؤكد من‬
‫خدمة المجتمع بشكل جٌد عن طرٌك هإالء األعضاء أنفسهم ‪.‬‬
‫ولد تكون هنان بعض الحمٌمة فً ذلن اإلٌضاح بؤن وجود المعاٌٌر‬
‫المحاسبٌة (أو نمص وجود معاٌٌر محاسبة صارمة) فً الماضً ٌمكن أن تشٌر‬
‫إلً أنها لد أدت إلى نمص فً الثمة فً إمكانٌة االعتماد على المعلومات المالٌة ‪,‬‬
‫ولد تتم المجادلة بؤنه طالما أن هنان شن بخصوص معنى مصطلحات صادلة‬
‫وعادلة فإن فجوة التولعات سوؾ توجد حتما ً ‪ ,‬وفً نفس الولت إذا ما كان هنان‬
‫نمص فً المعرفة بخصوص درجة التمدٌر والحكم عند إعداد الموابم المالٌة‬
‫فسٌكون من األرجح أٌضا َ أن ٌكون هنان فجوة معمولٌة للمحاسبة ‪ .‬وفً الحمٌمة‬
‫فإن فجوة التولعات من المحتمل أن تنشؤ من خلٌط من عناصر ترتبط بالمراجعة‬
‫وعناصر أخرى ترتبط بالمحاسبة ‪.‬‬

‫‪ - 4‬ت‪ٛ‬قعات غري َعك‪ٛ‬ي‪Unreasonable Expectation ١‬‬

‫ألترح ‪ Porter‬بؤن التولعات ٌمكن أن ٌنظر إلٌها فمط بؤنها معمولة إذا ما‬
‫كانت متوافمة مع دور المراجع فً المجتمع ‪ ,‬وإذا كان األداء ٌتمشى مع التكلفة‬
‫والعابد على النحو التالى ‪-:‬‬
‫دورػاضطراجدػسيػاضطجتطد‪The Auditor's Rote in Society‬ػ‪:‬ػ‬
‫ٌفترض التراح ‪ porter‬أن دور المراجع لد تم تحدٌده بوضوح ‪ ,‬وأن‬
‫‪Humphrey‬أن‬ ‫التكالٌؾ والعوابد ٌمكن لٌاسها على وجه سلٌم ‪ ,‬ولد الحظ‬
‫البعض لد ٌمٌز بٌن فجوة الدور ‪Role Gab‬وفجوة الجودة ‪Quality Gab‬حٌث‬
‫تشٌر الجودة إلً الكفاٌة الفنٌة للمراجع والمعاٌٌر التً ٌطلب من المراجع‬
‫االلتزام بها ‪ ,‬وطالما تعلك األمر بدور المراجع فهو تمرٌبا ً ٌتمثل فً التؤكٌد على‬
‫‪Stewardship‬والوكالة ‪.‬‬ ‫وجهة النظر الماضٌة الخاصة بؤؼراض اإلشراؾ‬

‫‪393‬‬
 ‫وتتمثل فً ارتباط المراجع واهتمامه بوجهة نظر أوسع للمسابلة المحاسبٌة من‬
‫المجتمع متضمنة بعض األمور مثل كفاءة وفعالٌة اإلدارة وأثر وحدات المنشؤة‬
‫على البٌبة ‪ ,‬فهل هنان مراجع ٌموم بالتصدٌك والتؤكٌد على تصرفات اإلشراؾ‬
‫‪ ,‬أو هل أن الهدؾ الربٌسً ٌتمثل فً إضافة المصدالٌة للمعلومات لجعلها أكثر‬
‫نفعا ً وفابدة ؟ ‪ ,‬وهل هنان أي سبب ٌبرر لماذا ٌجب أال ٌموم المراجعٌن بفحص‬
‫التنبإ بالنمدٌة واألرباح والتمرٌر عنها أو فحص خرق أو انتهان المانون‬
‫الضرٌبً والتمرٌر عن ذلن للسلطات الضرٌبٌة ؟ ‪.‬‬
‫وٌبدو أنه من المحتمل أن ٌكون العنصر الهام لفجوة تولعات المراجعة‬
‫ٌتمثل فً نمص التعرٌؾ الواضح لدور المراجع – األمر الذي ٌساهم فً نمص‬
‫الوعً المجتمعً ‪ , Societal Awareness‬إن تلن النظرة لد تم التوسع فٌها‬
‫عن طرٌك ‪ Humphrey‬فً توصٌته بؤن مسبولٌات المراجعٌن ٌجب أن ٌتم‬
‫‪Potential Shareholders‬‬ ‫التوسع فٌها بحٌث تتضمن المساهمٌن المرتمبٌن‬
‫والدابنٌن الحالٌٌن والمرتمبٌن ‪ ,‬وعلى الرؼم من ذلن فإنهم لم ٌذكروا على وجه‬
‫التحدٌد األطراؾ الضعٌفة من أصحاب المصالح ‪( Weak Stakeholders‬على‬
‫سبٌل المثال المستثمرٌن الصؽار من المطاع الخاص ‪ ,‬والموردٌن الصؽار ‪,‬‬
‫العمبلء الصؽار ‪..‬إلخ) ‪ ,‬وٌمترح فً هذا الصدد أن ٌتم إعطاء بعض‬
‫االعتبارات أٌضا ً إلً ذلن الوضع الخاص والذي ٌتضح خبلله أنهم ال ٌتسمون‬
‫فمط بنمص الموة ولكن ؼالبا ً ما ٌكون لدٌهم نمص فً المعرفة الخاصة بالمحاسبة‬
‫والمراجعة ‪ .‬فإذا ما تم التوسع فً دور المراجع إلعطاء دعم ألصحاب‬
‫المصلحة من األطراؾ األضعؾ ‪ , Weaker Stakeholder‬فإن ذلن لد ٌكون‬
‫له تؤثٌر ٌخدم فً مجال تخفٌض فجوة تولعات المراجعة ‪.‬‬
‫وٌعتمد المصرفٌون بوضوح أن دور المراجع هو إضافة الجودة‬
‫‪ Quality‬إلً المعلومات بحٌث ٌمكن استخدامها فً اتخاذ لرارات األعمال ‪.‬‬

‫‪394‬‬
 ‫وهذا ال ٌبدوا أن ٌكون ذو تولع ؼٌر معمول ‪ ,‬على الرؼم من أنه ٌؤتً مخالفا ً‬
‫لحمٌمة أن الموابم المالٌة عبارة عن وثابك تستخدم ألؼراض الرلابة واإلشراؾ ‪,‬‬
‫وأن مإسسة المراجعة ال ٌمكن أن تمبل المسبولٌة الخاصة بؤي اعتماد فً هذا‬
‫الخصوص ٌتم وضعه على تمرٌر المراجعة ‪.‬‬
‫اضتصاضغفػواضطوائد ‪Costs and Benefits‬ػ‬
‫ألترح ‪ Porter‬أن اإلجراءات المحتملة التً ٌجب على المراجعٌن اعتبارها‬
‫بؤنها ؼٌر معمولة تتمثل فٌما إذا ما كانت العوابد من إجرابها تكون ألل من‬
‫تكلفتها ‪ .‬حٌث ٌنبؽً دابما ً الموازنة والمماصة بٌن التكالٌؾ والعوابد الخاصة بها‬
‫‪ ,‬ومع ذلن فمد تكون التكالٌؾ من السهل نسبٌا ً أن ٌتم تحدٌدها ‪ ،‬لذلن فإن البحث‬
‫عن الؽش سوؾ ٌتسبب فً تكلفة أكثر ممارنة عند البحث عن دلٌل إثبات ٌدعم‬
‫التعبٌر عن العرض الصادق والعادل ‪True and Fair view opinion‬فً الموابم‬
‫المالٌة ‪ ,‬ولذلن فؤن الشًء األكثر صعوبة ؼالبا ً ٌتمثل فً لٌاس العوابد المحتملة‬
‫‪ ,‬حٌث أن تلن العوابد سٌكون من المحتمل أن تكون ؼٌر ملموسة كما أنها لن‬
‫تخضع للمٌاس الدلٌك ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإذا ما كانت فجوة التولعات لد تم إلفالها أو تخفٌضها بوضوح ‪,‬‬
‫فإنه ٌجب بذل بعض المحاوالت لتمٌٌم العوابد داخل دور محدد لوظٌفة المراجعة‬
‫‪ .‬ولد كانت وجهة نظر ‪Humphrey‬تتمثل فً أن مدخل المراجعٌن للؽش ٌجب‬
‫أن ٌتؽٌر ‪ ,‬حٌث ٌتعٌن أن ٌتم تبرٌر التبرٌر التكالٌؾ اإلضافٌة فمط ‪ ,‬وإذا كانت‬
‫العوابد كبٌرة ومرتفعة للمجتمع من ثم ٌتعٌن لٌاس تلن العوابد ‪ ,‬وٌمكن المول‬
‫بؤن الجانب اآلخر للتكالٌؾ والعوابد ٌنصب على أحتمال أن ٌتؽٌر خبلل الزمن‬
‫بسبب التؽٌر التكنولوجً باإلضافة إلى التؽٌر فً االتجاهات االجتماعٌة ‪.‬‬
‫اتجاهػاضتعغرػواألدبابػاضططصظظػ‬
‫‪Direction of Change and Possible Reasons‬‬

‫‪395‬‬
 ‫لد ٌكون من الصعوبة بمكان تمٌٌم احتمال تؽٌر المكونات العدٌدة لفجوة‬
‫تولعات المراجعة خبلل مرور الزمن ‪ ,‬على سبٌل المثال إمكانٌة تحدٌد مدى‬
‫احتمال تحسٌن األداء المتولع للمراجعٌن من خبلل زٌادة تؤهٌلهم أو استمبللهم‬
‫عند الممارسة فً ضوء إدخال معاٌٌر متشددة ومماٌٌس تنظٌمٌة صارمة ‪.‬‬
‫وٌفترض الشكل البٌانً السابك رلم ( ‪ )5.8‬أن الواجبات والمسبولٌات الحالٌة‬
‫للمراجعٌن من المحتمل أن تتؽٌر على الرؼم من أنه لد ٌكون هنان شن فٌما إذا‬
‫كان سٌتم التوسع فٌها باستمرار ‪.‬‬
‫وبٌنما ٌصبح دور المراجعة محددا ً بشكل أكثر وضوحا ً إال أن بعض‬
‫الواجبات والمسبولٌات لد تبتعد بعٌدا ً عن ذلن ‪ ,‬ومن المحتمل أٌضا ً أن ٌتم الحد‬
‫من فجوة المعمولٌة حٌث لد تضٌك الفجوة كنتٌجة لئلدران المتزاٌد الجمهور إال‬
‫أنه لد ٌتم التوسع فٌها كنتٌجة لوجود تولعات جدٌدة ‪ .‬على سبٌل المثال إذا ما تم‬
‫‪Stakeholders‬بوضع‬ ‫تحدٌد وتنظٌم مكتب المراجعة ولام أصحاب المصالح‬
‫فرض ؼٌر ممبول مثل أعتبار وظٌفة المراجعة لابلة لبلعتماد علٌها تماما ً ‪.‬‬
‫بصفة عامة ٌمكن المول بؤن أثر التصرفات التً تتم عن طرٌك المهنة‬
‫والمنظمٌن على المكونات العدٌدة للفجوة لد ٌكون من الصعب بمكان تمٌٌمها ‪.‬‬
‫اضتوددػسيػواجباتػاضطراجطغنػ‪ Expansion of Auditors Duties‬ػ‬
‫لد ٌتم التوسع فً الواجبات المابمة للمراجعٌن بسبب وجود ضؽوط تنظٌمٌة‬
‫لانونٌة سواء من الحكومة أو من مهنة المحاسبة باإلضافة إلً ضؽوط رسمٌة‬
‫أخرى ‪ .‬وٌتم اإلشارة إلً تؤثٌر المجتمع على الحكومة وعلى المهنة فً النصؾ‬
‫األسفل من الشكل رلم (‪ , )5.8‬ولد تتضمن تلن الضؽوط الرسمٌة ضؽوط من‬
‫األكادٌمٌٌن والممارسٌن الفردٌٌن إال أن أصحاب المصالح ذوي النفوذ الموي‬
‫‪ٌ Powerfulstakeholders‬بحثون عن إجراءات عبلجٌة إذا ما فشلت الحكومة‬
‫والمهنة فً الوفاء باحتٌاجاتهم وإشباعها ‪ .‬فإذا ما كان هنان هٌبة تنظٌمٌة‬

‫‪396‬‬
‫مستملة كما تم التوصٌة بها عن طرٌك ‪ , Humphrey‬فمد ٌفترض أن هنان تؤثٌر‬
‫على وضع حدود ٌكون لها تؤثٌر على الواجبات المابمة للمراجع ‪ ,‬وفً نفس‬
‫الولت توجد إمكانٌة على أن الواجبات المابمة لد ٌتم عدم االستمرار فٌها أو على‬
‫األلل ٌتم تعدٌلها ‪.‬‬
‫طروظظػواجباتػاضطراجطغن‪Flexibility Of Auditor's Duties‬ػ‪:‬ػػ‬
‫ٌتم تحدٌد الواجبات المتولعة للمراجعٌن بشكل معمول فً الشكل رلم ( ‪)5.8‬‬
‫على أنها تتسم بالمرونة وٌمترح أن تكون هنان ثبلثة أسباب ممكنة وراء ذلن‬
‫هً ‪-:‬‬

‫‪ -1‬ت‪ٛ‬ض‪ٝ‬ح ايد‪ٚ‬ز االدتُاع‪ ٞ‬ي‪ٛ‬ظ‪ٝ‬ف‪ ١‬املسادع‪١‬‬

‫‪Clarification of the Societal Role of Audit Function‬‬
‫ٌبدو واضح أنه إذا كان من واجبات المراجع لد تم تحدٌدها بوضوح وأن‬
‫دوره لد تم التوسع فٌه ‪ ,‬فمد ٌنظر إلٌها على أنها معمولة رؼما ً عن أنها كانت‬
‫ؼٌر معمولة فً الماضً ‪ ,‬على سبٌل المثال فإن المراجعٌن الخارجٌٌن ال‬
‫ٌمدمون تمرٌرهم فً الولت الحاضر إلً األطراؾ المهتمة الخارجٌة من ذوي‬
‫‪Cadbary and‬‬ ‫المصالح ‪ External Stakeholders‬حتى بعد نشر ممترحات‬
‫‪ Hampel‬من فعالٌة أنظمة الرلابة الداخلٌة داخل الشركة ‪ ,‬على الرؼم من أنهم‬
‫‪(Internal Audience‬إدارة الشركة) ‪ ,‬إن‬ ‫لاموا بذلن إلً الجمهور الداخلً‬
‫معظم اإلدارة والمراجعٌن ٌعتبرون ذلن ؼٌر معمول اآلن ‪ ,‬إال أن المرء ٌمكن‬
‫أن ٌتصور وٌتخٌل أن هنان ولت معٌن فً المستمبل سٌصبح ذلن ممارسة‬
‫ممبولة ‪.‬‬

‫‪ٚ -2‬د‪ٛ‬د ‪ٚ‬ع‪ ٞ‬إدزاى صبتُع‪ ٞ‬أنرب‪Greater Societal Awareness‬‬

‫لد ٌكون هنان بعض الشن عما إذا كانت التولعات ؼٌر المعمولة ستمٌل إلً‬
‫التنالص بمرور الزمن ‪ ,‬ومع ذلن فإن التعمٌد المتزاٌد للمجتمع (والذي سٌنشؤ أو‬

‫‪397‬‬
 ‫سٌحدث عن طرٌك تصرفات األطراؾ المإثرة ) لد ٌجعل فجوة المعمولٌة‬
‫تتنالص ‪ ,‬فً حٌن ٌصبح واضحا ً للجمهور أن بعض من تولعاتهم لد ال تكون‬
‫عملٌة ‪ .‬ولد ٌتضمن المثال على ذلن وجود تولع عن طرٌك الجمهور بؤن الؽش‬
‫سواء كان جوهرٌا ً أم ؼٌر جوهرٌا ً ٌجب أن ٌتم اكتشافه والتمرٌر عنه عن‬
‫طرٌك المراجع ‪.‬‬

‫‪ -3‬ايتػري ايتهٓ‪ٛ‬ي‪ٛ‬د‪Technological Change ٞ‬‬

‫ذلن التؽٌر لد ٌكون هاما ً حٌث من المحتمل أن ٌإثر على التكالٌؾ ‪ ,‬على‬
‫ذلن التؽٌر لد ٌكون هاما ً حٌث من المحتمل أن ٌإثر على التكالٌؾ ‪ ,‬على‬
‫سبٌل المثال فعلى الرؼم من أنه كما هو موضح فً الشكل رلم ( ‪ )5.8‬فمد الترح‬
‫أن التولع ؼٌر المعمول سٌفرض على المراجع التحمك من كل عملٌة من‬
‫عملٌات الشركة محل المراجعة ‪ .‬ولد تتٌح التكنولوجٌا الجدٌدة أن ٌحدث ذلن ‪.‬‬
‫فاألسالٌب المتمدمة ستمكن المراجع من وضع مماٌٌس وتعلٌمات الختبار كافة‬
‫العملٌات ‪ ,‬إن الوصول المباشر والفوري لبٌانات العملٌات لد أًصبح والعا ً‬
‫وحمٌمة ‪ ,‬ونتٌجة ذلن فمد ٌشٌر ذلن إلً أن المستحٌل سابما ً لد أصبح ممكنا حالٌا ً‬
‫وأن العبللة بٌن التكلفة والعابد لد تؽٌرت ‪.‬‬
‫اضتوشطاتػاضطتوشطظػضضطجتطدػ‪Society's Changing Expectations‬ػ‬
‫بؽض النظر عن تولعات المجتمع للمراجعٌن فإن هنان اتجاهٌن ممكنٌن‬
‫للتحرن للٌمٌن وإلً الٌسار حٌث لد ٌكون هنان تولعات فً المستمبل لم ٌتم‬
‫‪ )5.8‬فً ضوء‬ ‫دراستها رؼما ً عن ذلن ‪ ,‬لذلن ٌتعٌن التوسع فً الشكل رلم (‬
‫تلن التولعات المستمبلٌة للمجتمع ‪.‬‬

‫‪398‬‬
 ‫‪ 5.10‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 5.10.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫(‪ )1‬حدد المإسسات التً عرفت حموق ومسبولٌات المراجعٌن والدور‬

‫الخاص الذي تلعبه ‪.‬‬
‫(‪ (a) )2‬حدد لماذا لد ٌتم أو لد ال ٌتم تعٌٌن الشخص كمراجع للشركة‪.‬‬
‫(‪ )b‬حدد األطراؾ التى تموم باآلتى ‪-:‬‬
‫)‪ (i‬تعٌٌن المراجع‪.‬‬
‫)‪ (ii‬أستبعاد وأستبدال المراجع من منشؤة المراجعة‪.‬‬
‫باألضافة إلً تحدٌد الظروؾ التً خبللها ٌمكن لتلن األطراؾ ممارسة حمولها‪.‬‬
‫(‪ )3‬حدد البنود التً ٌتطلب لانون الشركات من المراجعٌن أن ٌضمنوها فً‬
‫تمرٌرهم للمساهمٌن ‪.‬‬
‫(‪ )4‬حدد المعٌار الربٌسً المطلوب من المراجعٌن عند آداء واجباتهم التً‬
‫تم وضعها فً ظل لضٌة ‪ Kingston Cotton Mall‬فً عام ‪. 1896‬‬
‫(‪ )5‬أشرح بؤختصار ‪-:‬‬
‫)‪ (i‬ؼرض معاٌٌر المراجعه‪.‬‬
‫)‪ (ii‬كٌؾ تختلؾ معاٌٌر المراجعة عن ارشادات المراجعه وإٌضاحاتها‪.‬‬
‫(‪ )6‬أشرح مسبولٌات مدٌري الشركة ومراجعٌها تجاه الموابم المالٌه‬
‫للشركة‪.‬‬
‫(‪ )7‬أشرح بؤختصار ماالممصود بفجوة تولعات وآداء المراجعة مع وصؾ‬
‫هٌكلها األساسى ‪.‬‬
‫(‪ )8‬علك على صحة أو خطؤ العبارات التالٌة ‪-:‬‬
‫‪ )a‬نشؤة فجوة تولعات المراجعة منذ الستٌنات ‪.‬‬

‫‪399‬‬
 ‫‪ )b‬نشؤة فجوة المعمولٌة كؤحد مكونات فجوة تولعات المراجعة بسبب أن‬
‫كثٌر من الناس لم ٌنالوا لدر كاؾ من التعلٌم لفهم عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ )c‬إن أثر نمص الكفاٌة الفنٌة ال ٌمكن ٌمٌٌزه عن أثر نمص االستمبللٌة عند‬
‫المراجع ‪.‬‬
‫‪)d‬إن وجود لجنة مراجعة تتكون من مدٌرٌن ؼٌر تنفٌذٌٌن سوؾ ٌضمن إن‬
‫اإلدارة التنفٌذٌة تخضع لرلابة مستملة فعالة ‪.‬‬

‫‪ 5.10.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ٌ )1‬تم تحدٌد حموق وواجبات المراجعٌن عن طرٌك أربعة مإسسات أساسٌة‪.‬‬

‫(‪ )2‬لم ٌتحدد معنى صورة صادلة وعادلة التً توفرها الموابم المالٌة عن‬

‫طرٌك التشرٌع أو المحاكم‪.‬‬

‫(‪ )3‬هنان متطلبات إلزامٌة واختٌارٌة ألداء عملٌة مراجعة الموابم المالٌة ‪.‬‬

‫(‪ )4‬هنان عدٌد من المتطلبات التً ٌتعٌن االلتزام بها حتى ٌكون الشخص‬

‫مراجعًا لانونًٌا فً المملكة المتحدة أو مصر أو الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪.‬‬

‫(‪ )5‬تموم التنظٌمات المهنٌة المحاسبٌة على إنشاء فبتٌن من منشآت‬

‫المحاسبة العامة أحدهما لمراجعة الشركات العامة واألخرى لمراجعة الشركات‬

‫ؼٌر العامة‪.‬‬

‫صا دورًٌا لرلابة الجودة‪.‬‬

‫(‪ٌ )6‬جب أن ٌجري لكل منشؤة محاسبة عامة فح ً‬

‫‪400‬‬
 ‫(‪ٌ )7‬جب أن تحجم منشؤة المحاسبة عن أداء خدمات معٌنة عند مراجعة‬

‫الشركات العامة‪.‬‬

‫(‪ )8‬انتمد متطلب الخبرة الذي تضمنته متطلبات شروط العضوٌة فً مصر‬

‫حتى ٌكون الشخص ممٌدًا بالسجل العام للمحاسبٌن والمراجعٌن‪.‬‬

‫(‪ )9‬تدخل المشرع المصري فً تنظٌم تعٌٌن المراجعٌن وتحدٌد أتعابهم فً‬

‫شركات األموال فً حٌن لم ٌتدخل فً األشكال المانونٌة األخرى للشركات‪.‬‬

‫(‪ )10‬توجد بعض االستثناء لتعٌٌن مرالب الحسابات عن طرٌك الجمعٌة‬

‫العامة‪.‬‬

‫(‪ )11‬بوجه عام ترتبط عملٌة تحدٌد أتعاب المراجع باالستمبللٌة والحٌادٌة‪.‬‬

‫(‪ )12‬التزم كل من التشرٌع اإلنجلٌزي والمصري بتطبٌك مبدأٌن أساسٌٌن‬

‫لتحدٌد أتعاب مرالب الحسابات‪.‬‬

‫(‪ )13‬حاول المشرع المصري إرساء شروط موضوعٌة وشكلٌة تحكم‬

‫عزل المراجع واستبداله لتدعٌم وتعزٌز استمبللٌته‪.‬‬

‫(‪ )14‬كما أن على مرالب الحسابات واجبات ومسبولٌات مهنٌة فإن له‬

‫حموق محددة تساعده على أداءه لواجباته‪.‬‬

‫‪401‬‬
 ‫(‪ )15‬حددت لوانٌن الشركات اإلنجلٌزٌة والمصرٌة الواجبات المانونٌة‬

‫لمرالبً الحسابات كما ساهمت كثٌر من المضاٌا المانونٌة فً تحدٌد كثٌر من‬

‫تلن الواجبات‪.‬‬

‫(‪ )16‬أشارت معاٌٌر وإرشادات المراجعة المهنٌة إلى الواجبات‬

‫والمسبولٌات التً ٌتعٌن على المراجعٌن االلتزام بها‪.‬‬

‫(‪ )17‬تم إعطاء هٌبة سوق المال عدٌد من السلطات لفرض متطلبات تحدد‬

‫الواجبات الخاصة لمرالبً الحسابات‪.‬‬

‫(‪ )18‬رؼما ً أن مسبولٌة إعداد الموابم المالٌة تمع بشكل أساسً على عاتك‬

‫إدارة الشركة إال أن الكثٌر من الجمهور ما زال ٌعتمد أن على المراجعٌن نفس‬

‫تلن المسبولٌة المانونٌة‪.‬‬

‫‪402‬‬
 ‫ايفصٌ ايطادع‬

‫ْعس‪ ٙ‬عاَ٘ عً‪ ٢‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫ودليل أثبات املراجعة ‪ :‬ختصيص فريق العمل وتىثيق عملية املراجعة‬
‫‪Overview of the Audit Process and Audit Evidence: Staffing and‬‬
‫‪Documenting an Audit‬‬
‫‪ 6.1‬إطار عام أداء عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.1.1‬نظرة عامة على مراحل عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.1.2‬التمٌٌز بٌن أهداف عملٌة المراجعة وأجراءاتها‪.‬‬
‫‪ 6.2‬دلٌل أثبات المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.2.1‬المتطلب العام ‪.‬‬
‫‪ 6.2.2‬إجراءات المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.2.3‬العاللة بٌن إجراءات اإللتزام وإجراءات التحمك األساسٌة ‪.‬‬
‫‪ 6.2.4‬العاللة بٌن أختبارات التفاصٌل وأختبارات العملٌات وأختبارات‬
‫األرصده ‪.‬‬
‫‪ 6.3‬المصادر واالنواع المختلفة ألدلة أثبات المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.4‬توثٌك عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.4.1‬تعرٌف وهدف وأهمٌة أوراق عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.4.2‬شكل ومحتوى أوراق عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.4.3‬أعداد أوراق عمل المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 6.5‬أسئلة وتطبٌمات ‪.‬‬

‫‪403‬‬
 ‫‪ 6.1‬أطاز عاّ أدا‪ ٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪The Framework of Audit Process‬‬
‫‪ْ 6.1.1 -‬عس‪ ٠‬عاَ‪ ١‬عً‪ ٢‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪Overview of the Audit ١‬‬

‫‪Process‬‬
‫سبك التؤكٌد على أنه ٌجب على المراجعٌن تكوٌن رأى عما إذا كانت الموابم‬
‫المالٌة لعمبلء المراجعة توفر صورة صادله و عادله عن المركز المالً للشركة‬
‫وأدابها المالى وتدفماتها النمدٌة أم ال ‪ .‬ومن أجل تكوٌن ذلن الرآي ٌجب على‬
‫المراجعٌن تجمٌع وتمٌٌم إدله أثبات كافٌة ومبلبمه من خبلل إداء عملٌه المراجعة‬
‫وعلى الرؼم من أن عملٌة المراجعة تتسم بؤنها نمطٌة و متماثله تماما ً فً كافة‬
‫المراجعات المالٌة فؤن عمبلء المراجعة لد ٌختلفون بشكل ممٌز سواء من حٌث‬
‫الحجم أو الطبٌعة أوالتعمٌد ‪ .‬ومن أجل التؤكد من أن عملٌات المراجعة ٌتم إدابها‬
‫بفعالٌة وكفاءه فؤن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم المٌام بتخطٌط وأداء تلن العملٌة بعناٌة‪.‬‬
‫وٌتضمن ذلن التؤكٌد أنه لد تم تعٌٌن وتخصٌص أعضاء فرٌك العمل على نحو‬
‫كاؾ وتوثٌك عملٌة المراجعة على نحو مبلبم ‪.‬‬
‫فً هذا الجزء ٌتم توفٌر نظرة عامة على المراحل المختلفه لعملٌة‬
‫المراجعة ‪ ،‬كما ٌتم أٌضا ً منالشة الجوانب اإلدارٌة الهامة لعملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫وبوجه أكثر تحدٌدا ً سٌتم فحص المتطلبات الخاصة بالمهارة والكفاٌة الفٌنة التً‬
‫ٌجب أن ٌمتلكها المراجع باإلضافة إلى تحدٌد المسبولٌات الربٌسٌة للمراجع‬
‫عندما ٌتم إداء أحد جوانب عملٌة المراجعة عن طرٌك مراجعٌن آخرٌن أو‬
‫خبراء متخصصٌن باالضافة إلى تحدٌد أهمٌة لٌام المراجعٌن بالتوجٌه‬
‫واإلشراؾ على العمل المفوض إلى أعضاء فرٌك المراجعة ‪ .‬كما ٌتم أٌضا‬
‫دراسه أهمٌة وكٌفٌة ؼرض ومحتوي وأعداد أوراق عمل عملٌة المراجعة‬

‫‪404‬‬
 ‫ومنالشة عملٌة فحص أوراق العمل ‪ .‬كما أنه من االهمٌة بمكان االشاره إلى‬
‫اهمٌة تحدٌد مسبولٌة المراجعٌن عن سرٌة معلومات عمبلبهم ‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم ( ‪ )6.1‬نموذج عملٌة المراجعة ذو األربع مراحل‬
‫(مرحلة لبول العمٌل ‪ ،‬مرحلة تخطٌط المراجعة ‪ ،‬مرحلة األختٌار وأدلة‬
‫األثبات المراجعة‪ ،‬مرحلة التمٌٌم والتمرٌر)‬

‫غهٌ إ‪ٜ‬ضاس‪ ٢‬زقِ (‪)6.1‬‬

‫من‪ٛ‬ذز عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫اضطرحضظػاألوضىػ–ػشبولػاضططغل‪Client Acceptance‬‬

‫تحدٌد كل من لبول العمٌل والمبول عن طرٌك العمٌل وأتخاذ لرار بشؤن‬ ‫الهدف‬
‫الحصول على عمٌل جدٌد أو أستمرار العبللة مع العمٌل المابم باإلضافة‬
‫إلى نوع وممدار أعضاء فرٌك المراجعة المطلوبه ‪.‬‬

‫اإلجراءات ‪ - 1‬تمٌٌم خلفٌة العمٌل واألسباب وراء المراجعة ‪.‬‬

‫‪ - 2‬تحدٌد العمٌل ما إذا كان المراجع لادراًًَ على الوفاء بالمتطلبات‬
‫األخبللٌة الخاصة بالعمٌل ‪.‬‬
‫‪ - 3‬تحدٌد الحاجة إلى مهنٌٌن آخرٌن ‪.‬‬
‫‪ - 4‬األتصال بالمراجع السابك ‪.‬‬
‫‪ - 5‬إعداد ممترح العمٌل ‪.‬‬
‫‪ - 6‬أختٌار أعضاء فرٌك المراجعة ألداء عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ - 7‬الحصول على خطاب تعالد ‪.‬‬

‫اضطرحضظػاضثاظغظػ–ػتخطغطػرطضغظػاضطراجطظػ‪Planning the Audit‬‬

‫الهدف تحدٌد ممدار ونوع دلٌل اإلثبات والفحص المطلوب ألعضاء المراجعة‬
‫والتؤكد من عدم وجود أى تحرٌؾ جوهرى فى الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪- 1‬إداء إجراءات مراجعة لفهم المنشؤة وبٌبتها متضمنا ً الرلابة الداخلٌة للمنشؤة‪.‬‬
‫اإلجراءات ‪- 2‬تمٌٌم مخاطر التحرٌفات الجوهرٌة للموابم المالٌة ‪.‬‬

‫‪405‬‬
 ‫‪- 3‬تحدٌد األهمٌة النسبٌة ‪.‬‬
‫‪- 4‬إعداد مذكرة التخطٌط وبرنامج المراجعة المتضمن أستجابة المراجع‬
‫للمخاطر المحددة ‪.‬‬

‫اضطرحضظػاضثاضثظػ–ػاألختبارػودضغلػاإلثبات‪Testing and Evidence‬‬

‫أختبارأدلة اإلثبات المإٌدة لضوابط الرلابة الداخلٌة وعدالة الموابم المالٌة‪.‬‬ ‫الهدف‬

‫أختبارات اإللتزام بضوابط الرلابة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اإلجراءات ‪1‬‬

‫أختبارات التحمك األساسٌة للعملٌات ‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2‬‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪3‬‬
‫البحث عن اإللتزامات ؼٌر المسجلة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4‬‬

‫اضطرحضظػاضرابطظػ–ػاضتػغغمػواضتػرغرػ‬

‫إتمام إجراءات المراجعة وإصدار رأى مراجعة ‪.‬‬ ‫الهدف‬

‫‪ - 1‬تمٌٌم دلٌل إثبات الحوكمة ‪.‬‬
‫اإلجراءات ‪ - 2‬أداء إجراءات لتحدٌد األحداث البلحمة ‪.‬‬
‫‪ - 3‬فحص الموابم المالٌة والتمارٌر األخرى الجوهرٌة ‪.‬‬
‫‪ - 4‬أداء إجراءات اإلتمام ‪.‬‬
‫‪ - 5‬إعداد أمور تستدعى األنتباه من الشركاء ‪.‬‬
‫‪ - 6‬تمرٌر إلى مجلس اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ - 7‬إعداد تمرٌر المراجعة ‪.‬‬

‫‪ )6.1‬أن عملٌة المراجعة تتضمن‬ ‫كما ٌتضح من الشكل البٌانً رلم (‬

‫مجموعة من الخطوات المنطمٌة التفصٌلٌة المحددة بشكل جٌد ‪ .‬ومن األهمٌة‬
‫بمكان تحدٌد هدؾ وؼرض كل خطوه وكٌفٌة ٌتم إدابها عن طرٌك أستخدام‬
‫إجراءات المراجعة المبلبمة ‪ .‬من أجل أن ٌتم شرح العبللة بٌن خطوات‬
‫المراجعة وأهدافها واإلجراءات المستخدمه لتحمٌك تلن االهداؾ ٌتعٌن االشاره‬

‫‪406‬‬
 ‫– الخاصة بؤكتساب فهم بالعمٌل‬ ‫إلى الخطوه الثالثة من عملٌة المراجعة‬
‫وأنشطته وصناعته والظروؾ المحٌطة بها ‪.‬‬
‫حٌث ٌمكن أثارة وطرح عدٌد من األسبلة هى ‪ :‬ماهو هدؾ تلن الخطوه؟‬
‫ولماذا ٌتم إدابها ؟ ‪ .‬وعموما ً ٌتم أداء تلن الخطوه للتؤكد من أن المراجع ٌتفهم‬
‫االحداث والعملٌات باإلضافة إلى ممارسات المنشؤه محل المراجعة التً لد‬
‫ٌكون لها أثر جوهري على لوابمها المالٌة ‪ .‬وٌحتاج المراجع إلى ذلن الفهم‬
‫لعدٌد من االسباب ‪-:‬‬
‫‪ - 1‬التؤكد مما إذا كانت هنان ظروؾ تزٌد (أو تخفض) من أحتمال‬
‫وجود تحرٌفات فً الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫‪ - 2‬توفٌر خلفٌة عامة ٌمكن فً ضوبها تمٌٌم عملٌة جمع إدله اإلثبات أثناء‬
‫عملٌة المراجعة لتحدٌد مإذا كانت ذات مؽري كما أنها تبدو صحٌحة ومبلبمة ‪.‬‬
‫ولتحدٌد كٌؾ ٌتم تحمٌك ذلن الهدؾ ؟ ٌمكن المول بؤن إجراءات المراجعة‬
‫المستخدمة ألكتساب ذلن الفهم بالعمٌل ٌتعٌن أن تتضمن ماٌلً ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬تجمٌع المعلومات من مدي واسع جدا ً من المصادر متضمنه على سبٌل‬
‫المثال االنترنت ‪ ،‬المجبلت التجارٌة المبلبمة ‪ ،‬المٌام باالستفسارات من‬
‫أشخاص مبلبمة ذات معرفه بصناعة العمٌل والعملٌات التشؽٌلٌه باالضافة‬
‫للبٌبة االلتصادٌة والتشرٌعٌة والتنظٌمٌةالتى ٌعمل خبلل ذلن العمٌل ‪.‬‬
‫‪ (ii‬مبلحظة عملٌات وتسهٌبلت وموالع العمٌل ‪ ،‬بمعنً زٌارة موالع‬ ‫(‬
‫العمل والمٌام بجوالت لموالع وممابلة المسبولٌن الربٌسٌٌن (على سبٌل المثال‬
‫مدٌر التشؽٌل ‪ ،‬المدٌر المالً ‪ ،‬مدٌر التسوٌك ومدٌر المبٌعات ومدٌر المبٌعات‬
‫ومدٌر األفراد) ‪.‬‬
‫‪ )iii‬المٌام بعمل استفسارات مع العاملٌن المبلبمٌن ‪ .‬بمعنً المنالشة مع‬ ‫(‬
‫العاملٌن الربٌسٌٌن عن أمور مثل المركز التجاري والمالً للمنشؤه أثناء السنة‬

‫‪407‬‬
 ‫السابمة ‪ ،‬واى تؽٌرات هامة فً سٌاسات وإجراءات االعمال والمحاسبة أو‬
‫الموارد البشرٌة التً طبمت أثناء السنة ‪.‬‬
‫(‪ )vi‬فحص إدلة المنشؤه والمستندات المانونٌة واى مستندات أخري ‪،‬‬
‫بمعنً فحص المستندات المانونٌة للشركة وإدلة السٌاسات واإلجراءات ‪،‬‬
‫ومحاضر أجتماعات مجلس اإلدارة واللجان الهامة باإلضافة إلى أي اتفالٌات‬
‫تجارٌة هامة‪.‬‬
‫وتجدر االشارة إلى أن فحص عملٌة المراجعة الموضحة فً الشكل رلم‬
‫(‪ )6.2‬لد تم تصمٌمها ألعطاء وجهة نظر عامة لتلن العملٌة بهدؾ توفٌر‬
‫مولؾ فكرى إلطار الخطوات الفردٌة المرتبطة بتلن العملٌة ‪.‬‬

‫‪ 6.1.2 -‬ايتُ‪ٝٝ‬ص بني أٖداف عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪ٚ ١‬إدسا‪٤‬اتٗا‬

‫‪Audit Objectives VS . Audit Procedures‬‬

‫لد ٌبدو وجود تشوٌش ملحوظ فً مصطلحات أهداؾ المراجعة‬
‫‪ ، AuditObjectives‬وإجرءات المراجعة ‪Audit Procedures‬وٌبدو أن ذلن‬
‫ٌنشؤ من ثبلثة أسباب ربٌسٌة هً ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬الفشل فً التفرلة بٌن أهداؾ المراجعة وإجراءات المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬أستخدام مصطلحات مختلفة لتعنى نفس الشا ‪.‬‬
‫(‪ )iii‬أستخدام مصطلح وحٌد لهدؾ المراجعة فى ظل وجود مستوٌات‬
‫منفصلة لتلن األهداؾ ‪.‬‬

‫‪408‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.1‬‬
‫ًَدص أطازعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬
‫‪Summary Of the Audit Process‬‬

‫‪ -1‬تعٌٌن المراجع فً إجتماع‬

‫الجمعٌة العامة العادٌة‬
‫للمساهمٌن ‪.‬‬
‫توثٌك ترتٌبات عملٌة المراجعة‬
‫وتوضٌح االمور التً لد ٌتم‬ ‫‪ -2‬إرسال خطاب االرتباط إلى‬
‫‪5‬‬ ‫مالحظة عملٌات المنشؤه وتسهٌالتها‬ ‫إساءة فهمها ‪.‬‬ ‫العمٌل ‪.‬‬
‫وموالعها واالستفسار من الموظفٌن‬
‫المالئمٌن وفحص اإلدلة والمستندات‬
‫فهم االحداث والعملٌات‬ ‫‪ -3‬أكتساب فهم بالعمٌل‬
‫المانونٌة وأي مستندات أخري ‪.‬‬ ‫والممارسات التً لد ٌكون لها أثر‬
‫‪7‬‬ ‫وأنشطته وظروفه ‪.‬‬
‫جوهري على الموائم المالٌة ‪.‬‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة الشامله للمركز‬
‫المالً ونتائج اعمال المنشؤة ‪.‬‬ ‫تمٌٌم مخاطر المراجعة ووضع‬ ‫‪ -4‬الفحص التحلٌلى الشامل ‪.‬‬
‫حدود االهمٌة النسبٌة ‪.‬‬
‫‪8‬‬ ‫المالحظة واالستفسار وأكتمال‪-:‬‬ ‫‪ -5‬أكتساب فهم بالنظام‬
‫‪ ‬خرائط التدفك‪.‬‬ ‫فهم كٌف ٌعمل النظام المحاسبً‬ ‫المحاسبً وتمٌٌم ضوابط‬
‫‪ ‬لوائم أستمصاء الرلابة الداخلٌة‪.‬‬ ‫وتحدٌد مواطن الموه والضعف فً‬ ‫الرلابة الداخلٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬المذكرات الوصفٌة ‪.‬‬ ‫ضوابط الرلابة الداخلٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬أختبار التتبع ‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫‪ -6‬أختبار مواطن لوة‬
‫التؤكٌد عما إذا كانت ضوابط‬
‫أختبار االلتزام على سبٌل المثال ‪-:‬‬ ‫الرلابة الداخلٌة من خالل‬
‫الرلابة الداخلٌة التً تعتمد علٌها‬
‫البحث عن إدلة أثبات عن التصدٌك‬ ‫أختبار االلتزام ‪.‬‬
‫عملٌة المراجعة تم تخطٌطها‬
‫والفحص والمطابمة ‪.‬‬
‫وتفعٌلها على نحو مالئم أم ال‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫أختبار التحمٌك األساسً ‪-:‬‬ ‫‪ -7‬أختبار العملٌات‬
‫‪ - a‬إجراءات تحلٌلٌة محددة ‪.‬‬ ‫تمٌم أكتمال ودلة وصحة البٌانات‬ ‫وأرصدة الحساب (أختبار‬
‫‪ - b‬أختبارات التفاصٌل على‬ ‫المنتجه من خالل النظام المحاسبً ‪.‬‬ ‫التحمك األساسً) ‪.‬‬
‫سبٌل المثال ‪-:‬‬
‫المصادلة مع أطراف خارجٌة وإعادة‬
‫العملٌات الحسابٌة والتتبع ‪...‬‬ ‫التؤكد من أنه لد تم تجمٌع دلٌل أثبات‬
‫‪10‬‬ ‫كافً ومالئم ٌتؤسس علٌه رأي‬ ‫‪ -8‬أجراءات االتمام‬
‫فحص اإللتزامات العرضٌة (االحتمالٌة)‬ ‫المراجع ‪.‬‬ ‫والفحص ‪.‬‬
‫واألحداث الالحمة وفحص وتمٌٌم إدلة‬
‫األثبات باإلضافة إلى تكوٌنرآي عن‬ ‫‪-9‬التمرٌر إلى ‪-:‬‬
‫أخطار المساهمٌن واألطراف المهتمه‬
‫حمٌمة وعدالة الموائم المالٌة ‪.‬‬ ‫االخري بالرآي الذي تم تكوٌنه عن‬ ‫‪ -a‬المساهمٌن واألطراف‬
‫‪12‬‬ ‫االخري الخارجٌة للمنشؤه ‪.‬‬
‫حمٌمة وعدالة الموائم المالٌة ‪.‬‬
‫تمرٌر المراجع‪.‬‬ ‫‪ -b‬هإالء المسئولٌن عن‬
‫أخطار هإالء المسئولٌن عن حوكمة‬ ‫حوكمة المنشؤه‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫الشركة عن طبٌعة ونطاق ونتائج عملٌة‬
‫توصٌل أمور المراجعة إلى هإالء‬ ‫المراجعة باألضافة إلى أخطار االدارة‬
‫المسئولٌن عن الحوكمة‪.‬‬ ‫فً‬
‫عن مواطن الضعف الموجودة‪409‬‬
‫النظام المحاسبً وأي أمور أخري محل‬ ‫‪ -10‬أعادة التعٌٌن فً الجمعٌة‬
‫أهتمام وتمدٌم نصٌحة عن كٌفٌة تحسٌن‬
‫النظام المحاسبً وضوابط الرلابة‬ ‫العامة العادٌة للشركة ‪.‬‬
‫الداخلٌة ‪.‬‬
 ‫(‪ ) i‬ايفػٌ يف ايتفسق‪ ١‬بني أٖداف املسادع‪ٚ ١‬إدسا‪٤‬ات املسادع‪١‬‬
‫توفر مصطلح أختبارات االلتزام ‪ ComplianceTests‬أو إجراءات االلتزام‬
‫‪ ComplianceProcedures‬مثاالً عن السبب الذى ٌحدث سوء الفهم بٌن‬
‫‪Audit‬‬ ‫المصطلحٌن ‪ .‬حٌث ٌشٌر ذلن المصطلح إلى إجراءات المراجعة‬
‫‪ Procedures‬التً تستخدم للوفاء بإهداؾ التؤكد مما إذا كان موظفً المنشؤه لد‬
‫التزاموا بضوابط الرلابة الداخلٌة المحددة أم ال ‪ .‬أن إجراءات المراجعة التً‬
‫تم تبنٌها (على سبٌل المثال االستفسار) لن ٌتم لصرها على أختبار االلتزام ‪.‬‬
‫حٌث تستخدم أٌضا ً للوفاء بؤهداؾ المراجعة االخري ‪ .‬ولذلن فؤن مصطلح‬
‫أختبار االلتزام لن ٌحدد مجموعة محددة من إجراءات المراجعة ‪ ،‬فهو ٌشٌر‬
‫إلى الهدؾ أوالؽرض الذي ٌتم من أجله أستخدام تلن اإلجراءات‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬أضتدداّ َصطًشات طبتًف‪ ١‬يتعٓ‪ْ ٢‬فظ ايػ‪٧‬‬

‫لد ٌتم شرح سبب التشوٌش ذلن عن طرٌك االشارة إلى أستخدام مإلفٌن‬
‫مختلفٌن لمصطلحات إجراءات المراجعة وأختبارات المراجعة و أسالٌب‬
‫المراجعة بشكل مترادؾ على اساس أنها تحمل نفس المعنً الذي ٌشٌر إلى‬
‫الطرق المستخدمه لتجمٌع أدلة االثبات ‪ .‬ففى الحمٌمة فؤن تلن المصطلحات ٌتم‬
‫أستخدامها ؼالبا ً بشكل مترادؾ ‪.‬‬
‫وبالمثل فؤن هنان مإلفٌن مختلفٌن ٌستخدمون مصطلحات مختلفة لبلشارة‬
‫‪ )1977( Anderson‬لد‬ ‫إلى نفس إجراء المراجعة ‪ .‬على سبٌل المثال فؤن‬
‫أستخدام مصطلح التحمك المستندي ‪ Vouching‬لبلشارة إلى فحص المستندات‬
‫‪ )1991( Arenas&Loebcke‬باإلضافة إلى مجلس‬ ‫االصلٌة ‪ .‬فً حٌن أن‬
‫‪ 400‬بعنوان دلٌل أثبات‬ ‫تطبٌمات المراجعة فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫المراجعة لد أعتمدوا على تطبٌك مصطلحات الفحص المستندى‬

‫‪410‬‬
 ‫‪ DocumentationandInspection‬على التوالً لنفس إجراءات المراجعة (ٌتم‬
‫دراسة إجراءات المراجعة المختلفة فً المسم ‪. )6.4.2‬‬

‫–‬
‫املسادع‪ ١‬ف‪ ٢‬ظٌ َطت‪ٜٛ‬ات َطتكً‪ ١‬يتًو االٖداف‬ ‫(‪ )iii‬أضتدداّ َصطًح ‪ٚ‬س‪ٝ‬د هلدف‬
‫بؽض النظر عن أستخدام مصطلح هدؾ المراجعة كما هو موضح فً‬
‫الشكل رلم (‪ ، )6.2‬فؤن هنان ثبلثة مستوٌات مختلفة الهداؾ المراجعة ٌمكن‬
‫‪ )2( ، Overall‬أهداؾ‬ ‫‪ )1‬هدؾ المراجعة الشامل‬ ‫التمٌٌز بٌنها هى ‪( :‬‬
‫المراجعة العامة ‪ General Audit Objectives‬باإلضافة إلى ( ‪ )3‬أهداؾ‬
‫المراجعة الخاصة ‪. Specified Audit Objectives‬‬
‫ٌمثل هدؾ المراجعة فً الشا محل فحص المراجع ‪ ،‬فهو الشا الذي‬
‫ٌحاول المراجع أن ٌكتشؾ عنه والؽرض الذي من أجله ٌتم إداء إجراءات‬
‫المراجعة‪ .‬ولذلن فهو ؼالبا ً ماٌعتبر مفٌدا ً ألؼراض التعبٌر عن هدؾ المراجعة‬
‫فً المثال محل التساإل ‪.‬‬
‫فمن خبلل أستمراء الشكل البٌانً رلم ( ‪ٌ )6.2‬مكن تبٌن أنه عند المستوي‬
‫االعلً ٌوجد هدؾ المراجعة الشامل ‪ Overall AuditObjective‬والذى ٌتم‬
‫عكسه فً السإال التالً ‪ :‬هل تعطً الموابم المالٌة صوره حمٌمٌة وعادله عن‬
‫المولؾ المالً للمنشؤه ونتابج أعمال من أرباح أو خسابر أم ال ؟ ‪.‬‬
‫كما ٌلخص الشكل رلم ( ‪ )6.3‬الخطوات واإلجراءات التى سٌتم أستخدامها‬
‫للتوصل ألهداؾ المراجعة ‪.‬‬
‫ومن أجل االجابة على ذلن السإال وبالتالى تحمٌك هدؾ المراجعة الشامل‬
‫فؤن هنان عدة أسبله أضافٌة أكثر تفصٌبلً ٌتطلب االمر طرحها واإلجابة علٌها‬
‫على سبٌل المثال هل ٌتمشى أعداد الموابم المالٌة مع المعاٌٌر المحاسبٌة ؟ ‪.‬‬
‫وهل ٌتم تشؽٌل ضوابط الرلابة الداخلٌة للمنشؤه بفعالٌة خبلل فترة التمرٌر ؟ ‪.‬‬
‫وهل المٌمة الموضحة فً الموابم المالٌة على سبٌل المثال المبٌعات أو حسابات‬

‫‪411‬‬
‫المدٌنٌن لد تم عرضها بعداله ؟ ‪ .‬أن تلن االسبلة المرتبطه بالطبٌعة العامة تعكس‬
‫أهداؾ المراجعة العامة ‪ . General Audit Objectives‬ومن أجل تحمٌك تلن‬
‫االهداؾ العامة ٌتطلب االمر طرح الكثٌر من االسبلة اإلضافٌة التً تعبر عن‬
‫أهداؾ المراجعة الخاصة على سبٌل المثال ‪ .‬ومن أجل تحمٌك االهداؾ العامة‬
‫المرتبطة بالتؤكد مما إذا كان لد تم تحدٌد وعرض المبٌعات على نحو عادل فً‬
‫الموابم المالٌة فؤن المراجع ٌحتاج أن ٌحدد عما إذا ‪-:‬‬
‫‪ ‬لد تم الترخٌص بعملٌات المبٌعات على نحو مبلبم أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تسجٌل عملٌات المبٌعات على نحو صحٌح أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تسجٌل كافة عملٌات المبٌعات الصحٌحة أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تبوٌب عملٌات المبٌعات على نحو مبلبم أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تسجٌل عملٌات المبٌعات بالمٌمة الصحٌحة أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تبوٌب عملٌات المبٌعات على نحو مبلبم أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تسجٌل عملٌات المبٌعات بالمٌمة الصحٌحة أم ال ‪.‬‬
‫‪ ‬لد تم تسجٌل عملٌات المبٌعات فً الفترة المحاسبٌة الصحٌحة أم ال‪.‬‬
‫فبل شن كل عامل من تلن العوامل ٌشكل هدؾ مراجعة خاص ‪.‬‬

‫‪412‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.2‬‬

‫ٖسَ‪ ١ٝ‬أٖداف املسادع‪١‬‬

‫ٖدف املسادع‪ ١‬ايػاٌَ‬
‫‪Overall Audit Objective‬‬
‫هل تعطً الموابم المالٌة صوره حمٌمٌة وعادلة عن المركز المالً للمنشؤه وعن‬
‫أدابها المالً ؟‬

‫أٖداف املسادع‪ ١‬ايعاَ‪١‬‬

‫‪General Audit Objectives‬‬

‫ً٘ طٕفك‬
‫ػ‪ٛ‬حرؾ حٌشلخرش‬ ‫هل تم االفصاح‬ ‫هل تتفك الموابم المالٌة‬
‫هل تم عرض‬
‫حٌذحخٍ‪١‬ش ِغ ؟‬ ‫عن االلتزامات‬ ‫مع المعاٌٌر المحاسبٌة‬
‫المبٌعات بعداله؟‬
‫العرضٌه ؟‬ ‫واجبة التطبٌك ؟‬

‫أٖداف املسادع‪ ١‬اشباص‪١‬‬

‫‪Specified Audit Objectives‬‬

‫هل أن لٌم المبٌعات‬ ‫هل تم تسجٌل‬

‫هل عملٌات‬
‫عملٌات المبٌعات‬
‫هل تم التراخٌص‬ ‫هل عملٌات‬ ‫المسجلة‬ ‫المسجله صحٌحة هل تم تبوٌب‬
‫بعملٌات المبٌعات‬ ‫المبٌعات المسجله‬ ‫؟‬ ‫فً الفترة‬
‫كامله ؟‬ ‫عملٌات المبٌعات‬
‫على نحو مالئم ؟‬ ‫صحٌحة ؟‬ ‫الصحٌحة ؟‬
‫على نحو صحٌح ؟‬
‫‪413‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.3‬‬

‫خط‪ٛ‬ات ذبد‪ٜ‬د أٖداف املسادع‪١‬‬

‫الموائم المالٌة ‪.‬‬

‫دورات الموائم المالٌة‪.‬‬

‫مزاعم اإلدارة وتؤكٌداتها‬

‫عن الحسابات ‪.‬‬

‫هدف المراجعة الشامل‬

‫(مدى عدالة وصدق الموائم المالٌة)‬

‫األهداف العامة للمراجعة لمجموعة‬

‫العملٌات وأرصدة الحسابات ‪.‬‬

‫األهداف المراجعة الخاصة لموجموعة‬

‫العملٌات وأرصدة الحسابات ‪.‬‬

‫‪414‬‬
 ‫‪ 6.2‬دي‪ ٌٝ‬أثبات املسادع‪Audit Evidence١‬‬

‫‪ 6.2.1 -‬املتطًب ايعاّ ‪General Requirement‬‬

‫عند إداء المراجعوان عملٌة المراجعة فؤنهم ٌمومون بتجمٌع أدله أثبات‬
‫‪Specified Audit‬‬ ‫مراجعة ألؼراض الوفاء بؤهداؾ المراجعة الخاصة‬
‫‪ ، Objectives‬ومن ثم ٌمكنهم تكوٌن أستنتاجاتهم عن أهداؾ المراجعة العامة‬
‫‪ General Audit Objectives‬المرتبطة ‪ .‬كما ٌتعٌن أن ٌمومون بالحصول‬
‫على أدلة أثبات مراجعة كافٌة ومبلبمة لدعم رأٌهم عما إذا كانت الموابم المالٌة‬
‫توفر صورة حمٌمٌة وعادلة عن المولؾ واالداء المالً للشركة أم ال ‪ .‬وكما تم‬
‫‪ 3.4.2.1‬بعنوان مفهوم دلٌل أثبات‬ ‫منالشتة فً الفصل الثالث ‪ -‬المسم رلم‬
‫‪ 400‬بعنوان دلٌل أثبات‬ ‫المراجعة ٌتطلب أٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫المراجعة من المراجع أن ٌحصل على دلٌل أثبات مراجعة كافً ومبلبم حتى‬
‫ٌكون لادرا ً على التوصل إلى أستنتاجات معمولة ٌتؤسس علٌها رأى المراجعة‪.‬‬

‫‪ 6.2.2 -‬إدسا‪٤‬ات املسادع‪Audit Procedures ١‬‬

‫تتمثل إجراءات المراجعة فً الطرق المستخدمة لجمع أدلة أثبات المراجعة‬

‫‪ .‬وكما ذكر بعالٌه فؤن مصطلحات أختبارات المراجعة وأسالٌب المراجعة‬
‫تستخدم ؼالبا ً بشكل متبادل أو مترادؾ مع إجراءات المراجعة ‪ .‬وٌتم أستخدام‬
‫مصطلحات مختلفة عن طرٌك مإلفٌن مختلفٌن لنفس االجراءات‪ٌ .‬وضح الشكل‬
‫البٌانً رلم ( ‪ )6.3‬العبللة بٌن المصطلحات المستخدمة إلجراءات المراجعة‬
‫عن طرٌك مإلفٌن مختلفٌن ‪ .‬ولد عرؾ مجلس تطبٌمات المراجعة‬
‫‪ 400‬بعنوان دلٌل‬ ‫المصطلحات المستخدمة فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬

‫‪415‬‬
 ‫‪ 500‬بعنوان دلٌل أثبات‬ ‫أثبات المراجعة ومعٌار المراجعة الدولٌة رلم‬
‫المراجعة على النحو التالً ‪-:‬‬

‫‪ - 1‬ايفشص ‪Inspection‬‬

‫ٌتكون الفحص ‪Inspection‬من أختبار ‪Examining‬السجبلت والمستندات‬

‫أو فحص االصوال الملموسة ‪ٌ .‬وفر فحص السجبلت والمستندات دلٌل أثبات‬
‫على الدرجات المتباٌنة ألمكانٌة االعتماد علٌها بناء على طبٌعته ومصدره‬
‫وفعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة علً تشؽٌلها ‪.‬‬
‫‪Documentary‬‬ ‫هنان ثبلثة مجموعات لدلٌل أثبات المراجعة المستندي‬
‫‪ Audit Evidence‬تم تحدٌدها فً صورة درجات تنازلٌة ألمكانٌة االعتماد‬
‫علٌها كدلٌل أثبات هً ‪-:‬‬
‫‪ - a‬مجموعة أدلة األثبات التى ٌتم خلمها وتمدٌمها للمراجعٌن عن طرٌك‬
‫أفراد من الطرؾ الثالث‪.‬‬
‫‪ - b‬مجموعة أدلة األثبات التى ٌتم خلمها عن طرٌك أفراد من الطرؾ‬
‫الثالث وٌتم االحتفاظ بها عن طرٌك المنشؤه ‪.‬‬
‫‪ - c‬مجموعة أدلة األثبات التى ٌتم خلمها واالحتفاظ بها عن طرٌك المنشؤه‪.‬‬
‫أما فحص ‪ Inspection‬االصول الملموسة فهً توفر دلٌل أثبات لابل لبلعتماد‬
‫علٌه ٌرتبط بوجود تلن األصول ‪ ،‬إال أنه لٌس بالضرورة ٌإكد ملكٌة أو صحة لٌمة‬
‫تلن األصول‪.‬‬

‫‪ - 2‬املالسع‪Observation ١‬‬

‫تتمثل المبلحظة فى التطلع إلى العملٌة أو اإلجراء الذي ٌتم أدابه عن‬
‫طرٌك األخرٌن على سبٌل المثال مبلحظة المراجعٌن عملٌة جرد المخزون‬

‫‪416‬‬
 ‫بمعرفة األعضاء العاملٌن بالمنشؤه أو مبلحظة إداء إجراءات الرلابة الداخلٌة‪،‬‬
‫على وجه الخصوص تلن التً ال تترن أي مسار لعملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫غهٌ زقِ (‪) 6.3‬‬

‫َصطًشات طبتًف‪ ١‬يٓفظ إدسا‪٤‬ات املسادع‪١‬‬

‫‪Anderson 1977‬‬ ‫‪Arens & Loebcke 1991‬‬ ‫‪SAS (500)& ISA 500‬‬

‫االستفسار‪Enquiry‬‬ ‫االستفسار‪Enquiry‬‬ ‫‪Enquiry‬‬ ‫‪ -1‬االستفسار‬

‫المصادلة‪Confirmation‬‬ ‫المصادلة‪Confirmation‬‬ ‫‪ -2‬المصادلة ‪Confirmation‬‬

‫إعادة اإلداء‬ ‫الدلة المٌكانٌكٌة‬ ‫‪ -3‬العملٌة الحسابٌة‬

‫‪Reperformance‬‬ ‫‪Mechanical accuracy‬‬ ‫‪Computation‬‬
‫التحمك المستندي‬ ‫الفحص المستندي‬
‫‪Inspection‬‬ ‫‪ -4‬الفحص‬
‫‪Vouching‬‬ ‫‪Documentation‬‬
‫الفحص المادي (لبلصول)‬ ‫الفحص المادي‬
‫‪Inspection‬‬ ‫‪ -5‬الفحص‬
‫‪Physical Examination‬‬ ‫‪Physical Examination‬‬
‫الفحص (للمستندات األخري)‬ ‫المبلحظة‬
‫‪ -6‬المبلحظة‪Observation‬‬
‫‪Inspection‬‬ ‫‪Observation‬‬
‫المبلحظة‬ ‫المبلحظة‬
‫‪ -7‬المبلحظة‪Observation‬‬
‫(لبلنشطة)‪Observation‬‬ ‫‪Observation‬‬

‫تدلٌك السجبلت المحاسبٌة‬ ‫اإلجراءات التحلٌلٌة‬ ‫‪ -8‬اإلجراءات التحلٌلٌة‬

‫‪Scrutiny‬‬ ‫‪Analytical Procedures‬‬ ‫‪Analytical Procedures‬‬
‫التحلٌل (داخل المكونات)‬ ‫اإلجراءات التحلٌلٌة‬ ‫‪ -9‬اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫‪Analysis‬‬ ‫‪Analytical Procedures‬‬ ‫‪Analytical Procedures‬‬

‫‪417‬‬
 ‫االدتغدارػواضطصادشظ‪Enquiry and Confirmation‬ػ‬
‫ٌتكون االستفسار من البحث عن معلومات من أشخاص ذوي معرفة داخل‬
‫أو خارج المنشؤه ‪ .‬ولد تتراوح االستفسارات من أستفسارات رسمٌة‬
‫مكتوبه ‪ٌ Formal Written‬تم توجٌهها إلى أفراد من الطرؾ الثالث أو‬
‫أستفسارات شفوٌة ؼٌر رسمٌة ‪ٌInformal Oral‬تم توجٌهها إلى أشخاص داخل‬
‫المنشؤه ‪ .‬ولد توفر االستجابات والردود على استفسارات المراجعٌن معلومات‬
‫لم تكن لدٌهم سابما ً أو أدلة أثبات مراجعة مدعمة ‪.‬‬
‫أما المصادلة ‪ Confirmation‬فهً تتكون من االستجابة أو الرد على‬
‫أستفسار معٌن على معلومات مدعمة ٌتم تضمٌنها فً السجبلت المحاسبٌة ‪.‬‬
‫على سبٌل المثال لد ٌبحث المراجعون عن مصادلة مباشرة عن الدٌون أو‬
‫حسابات المدٌنٌن عن طرٌك األتصال بالمدٌنٌن والعمبلء ‪.‬‬
‫اضططضغظػاضحدابغظػ‪Computation‬ػ‬
‫تتكون العملٌة الحسابٌة من أختبار الدلة‬
‫الرٌاضٌة ‪ ArithmeticalAccuracy‬للمستندات االصلٌة والسجبلت المحاسبٌة‬
‫أو المٌام بإداء عملٌات حسابٌة مستمله ‪.‬‬
‫اإلجراءاتػاضتحضغضغظػ‪Analytical Procedures‬ػ‬
‫تتكون اإلجراءات التحلٌلٌة من تحلٌل العبللات بٌن بنود البٌانات المالٌة أو‬
‫بٌن بنود البٌانات المالٌة وؼٌر المالٌة ٌتم اشتمالها من نفس الفترة أو بٌن‬
‫معلومات مالٌة لابلة للممارنة تشتك من فترات مختلفة أو من منشآت مختلفة من‬
‫أجل تحدٌد جوانب االتساق واالنماط المتنبؤ بها أو التملبات الجوهرٌة باإلضافة‬
‫إلى تحدٌد العبللات ؼٌر المتولعة ونتابج فحص تلن العبللات ‪.‬‬
‫ػ‬

‫‪418‬‬
 ‫‪ 6.2.3 -‬ايعالق‪ ١‬بني إدسا‪٤‬ات االيتصاّ ‪ٚ‬إدسا‪٤‬ات ايتشكل االضاض‪١ٝ‬‬

‫‪Compliance vs. Substantive Procedures‬‬

‫من أجل تكوٌن رأي عما إذا كانت الموابم المالٌة محل المراجعة تعطً‬
‫صورة حمٌمٌة وعادلة عن المركز واإلداء المالً للمنشؤه أم ال فؤن المراجع‬
‫ٌحتاج إلى تحدٌد ما إذا كان كل ممدار وأفصاح فً الموابم المالٌة لد تم عرضه‬
‫بعدالة أم ال (بمعنً لم ٌتم تحرٌفها مادٌا ً) ‪.‬‬
‫وٌمكن للمراجعٌن تخفٌض نطاق عملهم عند تحدٌد ما إذا كان كل ممدار أو‬
‫أفصاح فى الموابم المالٌة لد تم عرضه بعدالة أم ال إذا ما أمكنهم التؤكد بؤنفسهم‬
‫من أن عملٌات و أعمال المنشؤه محل المراجعة وعلى وجه التحدٌد نظامها‬
‫المحاسبً تتضمن ضوابط رلابة داخلٌة ٌمكن االعتماد علٌها لمنع أو أكتشاؾ‬
‫االخطاء والمخالفات فً البٌانات المحاسبٌة ‪ .‬فاذا ماكانت تلن الضوابط الرلابٌة‬
‫محل تفعٌل وأنها تعمل بفعالٌة فؤن المراجع ٌمكنه أن ٌتؤكد على نحو معمول‬
‫بؤن البٌانات المحاسبٌة التى تتخلل وتتدفك خبلل النظام والتى تم عرضها فً‬
‫الموابم المالٌة تعتبر دلٌمة وٌمكن االعتماد علٌها ‪.‬‬
‫وهكذا فؤن عملٌة المراجعة تتضمن الخطوات الثبلثة الممٌزة التالٌة ‪-:‬‬

‫(‪ )i‬فشص ايٓعاّ احملاضيب‪A Review of the Accounting System‬‬

‫ٌوضح الشكل رلم (‪ )6.4()i‬أن ذلن الفحص ٌسعً لتحمٌك هدفٌن ربٌسٌن‬
‫هما‪-:‬‬
‫(‪ )a‬تمكٌن المراجع من فهم كٌؾ ٌموم النظام المحاسبً بتشؽٌل البٌانات‪.‬‬
‫(‪ )b‬المحاسبٌة‪،‬وكٌؾ تتحول البٌانات إلى معلومات ٌتم عرضها فً‬

‫‪419‬‬
 ‫(‪ )c‬الموابم المالٌة للمنشؤه ‪.‬‬
‫غهٌ زقِ (‪) 6.4‬‬

‫ايعالق‪ ١‬بني إدسا‪٤‬ات االيتصاّ‬

‫ػ‬ ‫ػاضطراجطظػػ‪ٚ‬االزصد‪٠‬‬
‫ايتفاص‪ٌٝ‬اتيًعًُ‪ٝ‬ات‬
‫االضاض‪ٚ ١ٝ‬اختبازات خطو‬
‫أطثضهػرضىػإجراءاتػطراجطظػطحددةػػػػ‬
‫ػ‬ ‫‪ٚ‬إدسا‪٤‬ات ايتشكل‬
‫‪ ‬مالحظة االنشطة ‪.‬‬
‫(‪ )i‬فحص النظام المحاسبً وتحدٌد مواطن‬ ‫‪ ‬االستفسار من العاملٌن بالمنشؤه‬
‫الموة والضعف فً ضوابط الرلابة‬ ‫محل المراجعة‪.‬‬
‫الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ ‬فحص إدلة اإلجراءات ‪.‬‬

‫‪ ‬مالحظة االنشطة ‪.‬‬

‫أختبار فهم المراجع للنظام المحاسبً‬ ‫‪ ‬االستفسار من العاملٌن بالمنشؤه محل‬
‫(أختبار التتبع من خالل)‬ ‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬فحص المستندات االصلٌة وتشغٌلها‪.‬‬

‫‪ ‬مالحظة االنشطة ‪.‬‬

‫(‪ )ii‬أختبار مواطن لوة نظام الرلابة الداخلٌة‪.‬‬ ‫‪ ‬فحص المستندات االصلٌة ‪.‬‬
‫(أختبار اإللتزام)‬ ‫‪ ‬العملٌة الحسابٌة ‪.‬‬

‫(‪ )iii‬إجراءات التحمك االساسٌة أو أختبار‬

‫صحة لٌم الموائم المالٌة واالفصاحات‬
‫االخري ‪.‬‬
‫(إجراءات التحمك األساسٌة)‬

‫الفحص التحلٌلً‬ ‫اإلجراءات التحلٌلٌة‬

‫أختبارات التفاصٌل‬
‫العملٌة الحسابٌة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مالحظة المستندات ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أختبارات العملٌات‬ ‫أختبارات االرصده‬ ‫الفحص ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المصادلة ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪420‬‬
 ‫(‪ )d‬تحدٌد مواطن لوة وضعؾ النظام ‪ .‬بمعنً ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫التى إذا ما تم تشؽٌلها على نحو مبلبم ٌمكن أن ٌتم االعتماد علٌها فى منع أو‬
‫أكتشاؾ االخطاء أو المخالفات فً البٌانات المحاسبٌة (مواطن الموة) ‪ ،‬وكذلن‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة التً تعتبر مطلوبه إال أنها لد تكون ؼاببه أو ؼٌر فعاله‬
‫(مواطن الضعؾ) ‪.‬‬
‫من أجل التؤكد من أن للمراجع فهم صحٌح بالنظام المحاسبً وضوابط‬
‫‪Walk Through Test‬خبلل مسار‬ ‫الرلابة الداخلٌة ٌتم إداء أختبار التتبع‬
‫المراجعة ‪ .‬وٌتكون ذلن االختبار من أتباع واحد أو أثنٌن من العملٌات من خبلل‬
‫كامل النظام المحاسبً أى من بداٌة التسجٌل المبدبى لها فً المستندات االصلٌة‬
‫حتى ٌتم تضمٌنها فى النهاٌة فً الموابم المالٌة ‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬أختباز َ‪ٛ‬اطٔ ق‪ ٠ٛ‬ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Testing Internal Control Strengths‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم (‪ )6.4()ii‬كما ذكر بعالٌه أنه أثناء الفحص المبدبً للنظام‬
‫المحاسبً ٌموم المراجع بتحدٌد مواطن لوة الرلابة الداخلٌة ‪ ،‬وتلن الضوابط‬
‫الرلابٌة إذا تم تشؽٌلها بفعالٌة فانها سوؾ تساعد على التؤكد من أن البٌانات التً‬
‫تخللت النظام المحاسبً تعتبر كاملة وصحٌحة ودلٌمه بالنسبة لمٌمتها وتبوٌب‬
‫حساباتها وفترة تمرٌرها ‪ .‬ومع ذلن فمبل أن ٌستطٌع المراجع أن ٌعتمد على تلن‬
‫الضوابط الرلابٌة لحماٌة سبلمة البٌانات المحاسبٌة فؤنها ٌجب أن ٌتم إختبارها‬
‫لتحدٌد من أنها تعمل فً الوالع بفعالٌة ‪ .‬وأنه لد تم اإللتزام بها خبلل فترة‬
‫التمرٌر ‪ٌ .‬تم اإلشارة إلى تلن اإلختبارات بتعبٌر إجراءات اإللتزام‬
‫‪( Compliance Procedures‬أو أختبارات الرلابة‪ )Tests ofControl‬فهً تمثل‬
‫األختبارات أو اإلجراءات التً ٌتم أدابها من أجل التؤكد مما إذا كانت ضوابط‬

‫‪421‬‬
 ‫الرلابة الداخلٌة التً على أساسها ٌخطط المراجع أن ٌعتمد علٌها لد تم اإللتزام‬
‫بها عن طرٌك األفراد العاملٌن داخل المنشؤه محل التمرٌر ‪.‬‬

‫(‪ ) iii‬أختباز ايك‪ٚ ِٝ‬االفصاسات األخس‪ ٟ‬داخٌ ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪١ٝ‬‬

‫‪Testing the Financial Statement Amounts and other Disclosures‬‬
‫(‪ 6.4)iii‬أنه ٌتعٌن على المراجع أن ٌكون‬ ‫ٌوضح الشكل البٌانً رلم‬
‫وٌعبر عن رأٌه عن حمٌمة وعدالة الموابم المالٌة ولٌس على ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة ‪.‬ولذلن فعلى الرؼم من مدى الفعالٌة التً ٌمكن أن تظهر بها ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة فٌجب أن ٌتم دابما ً تحدٌد مدي أختبارات التحمك االساسٌة أو‬
‫أختبار جوهر المعلومات التً ٌتم عرضها فً الموابم المالٌة ‪ .‬تلن االختبارات‬
‫عادة ٌشار إلٌها بإجراء التحمك األساسٌة ‪.Substantive Procedures‬‬
‫أن العبللة بٌن نتابج إجراءات االلتزام (أو االختٌار) وإجراءات التحمك‬
‫االساسٌة ٌتم عكسها فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 400‬بعنوان دلٌل أثبات‬
‫المراجعة ‪ Audit Evidence‬الفمرة ‪ 14‬على النحو التالً ‪-:‬‬
‫" عندما توفر أختبارات الرلابة دلٌل أثبات ممنع عن فعالٌة النظم المحاسبٌة ونظم‬
‫الرلابة الداخلٌة فؤن مدي إجراءات التحمك االساسٌة المالئمة لد ٌتم تخفٌضها غٌر أنه ال‬
‫ٌمكن إلغائها كلٌه " ‪.‬‬

‫‪ 4-2-6 -‬ايعالق‪ ١‬بني أختبازات ايتفاص‪ٚ ٌٝ‬أختبازات ايعًُ‪ٝ‬ات ‪ٚ‬أختبازات‬

‫االزصد‪ٙ‬‬

‫‪Test of Details ،Tests of Transactions and Tests of Balances‬‬

‫تمع إجراءات التحمك االساسٌة داخل مجموعتٌن واسعتٌن هما ‪-:‬‬
‫( ‪ )ii‬أختبارات التفاصٌل ‪.‬‬ ‫(‪ )i‬اإلجراءات التحلٌلٌة ‪.‬‬

‫‪422‬‬
 ‫(‪ ) i‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪Analytical Procedures ١ًٝٝ‬‬
‫تهدؾ تلن اإلجراءات إلى تحلٌل العبللات ذات المؽزي بٌن البٌانـات‬
‫المحاسبٌة (وأٌضا ً بٌن البٌانات المالٌة وؼٌر المالٌة) من أجل تحدٌد معمولٌة‬
‫المٌم فى الموابم المالٌة ‪ .‬على سبٌل المثال فؤن العبللة بٌن متوسط الدٌون ومتوسط‬
‫معدالت المابدة ٌمكن أن تستخدم لتوفٌر تمدٌر مصروؾ الفابدة الخاص بالمنشؤه ‪.‬‬
‫فإذا بناء على ذلن التمدٌر ظهر مصروؾ الفابدة معموالً لد ٌشٌر إلى نطاق‬
‫أختبارات المراجعة الذى ٌتم أدابه إلجراءات التحمك االساسى من ذلن الرصٌد ‪.‬‬
‫ومع ذلن فاذا ما كان هنان أختبلؾ واضح بٌن المٌمة الممدره والمٌمة المحددة‬
‫بالمٌزانٌة العمومٌة فؤن ذلن االختبلؾ سوؾ ٌتطلب أن ٌتم فحصه ‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬أختبازات ايتفاص‪Test of Detailsٌٝ‬‬

‫هنان مجموعتٌن فرعٌتٌن من أختبارات التفاصٌل ٌمكن التمٌٌز بٌنهما‬
‫هما أختبارات العملٌات وأختبارات األرصده ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬أختباراتػاضططضغاتػ‪Test of Transactions‬‬
‫هً أختبارات أو إجراءات مراجعة ٌتم تطبٌمها على العملٌات أو باالحري‬
‫على المستندات االصلٌة التً توفر دلٌل أثبات لتلن العملٌات ‪ٌ .‬ستخدم أختبار‬
‫العملٌات عادة للتحمك االساسى من أرصدة حساب اإلٌراد والمصروؾ فً‬
‫لابمة األرباح والخسارة (لابمة الدخل) ‪ .‬ومع ذلن فمد ٌستخدم اٌضا ً للتحمك‬
‫االساسى (بشكل ؼٌر مباشر) من أرصده حسابات المٌزانٌة العمومٌة ‪ .‬وتفسٌر‬
‫ذلن ٌشٌر إلى أنه إذا كان الرصٌد االفتتاحً ألحد الحسابات المحددة بالمٌزانٌة‬
‫العمومٌة ٌعتبر دلٌما ً (على أساس أنه لد التحمك االساسى منه عن طرٌك عملٌة‬
‫مراجعة السنة السابمة) وإذا كانت كافة العملٌات المإثرة على ذلن الحساب‬
‫أثناء فترة التمرٌر تعتبر كاملة ودلٌمة وصحٌحة من ثم ٌجب أن ٌكون الرصٌد‬
‫الموضح فً المٌزانٌة العمومٌة الختامٌة صحٌحا ً ‪.‬‬

‫‪423‬‬
 ‫(‪ )2‬أختباراتػاألرصدة‪Tests of Balances‬‬
‫هً أختبارت أو أجراءات المراجعة التً بدالً من أن تختبر العملٌات التً‬
‫تكون األرصدة المحددة فى الموابم المالٌة فؤنها تموم بؤختبار أكتمال ودلة‬
‫وصحة االرصدة ذاتها على نحو مباشر ‪ .‬وكمثال على ذلن إجراء مصادلة‬
‫المدٌنٌن حٌث ٌكتب المراجع إلى أحد مدٌنً المنشؤه ٌطلب منهم أن ٌصادلوا‬
‫على رصٌد الحساب المستحك مع عمٌل المراجعة ‪.‬‬
‫وباالرتباط باختبارات العملٌات فمن االهمٌة بمكان الذكر بؤن المستندات‬
‫االصلٌة المستخدمة فى أختبار التحمك االساسى من أكتمال ودلة وصحة‬
‫العملٌات لد تسخدم أٌضا ً ألختبارات االلتزام ‪.‬‬

‫‪ 6.3‬املصادز ‪ٚ‬األْ‪ٛ‬اع املدتًف‪ ١‬إلدي‪ ١‬أثبات املسادع‪١‬‬

‫‪Different Sources and Types of Audit Evidence‬‬
‫سبك الذكر فً الفصل الثالث أن المراجعون بوجه عام ٌفحصون جزء فمط‬
‫من دلٌل االثبات المتاح لهم ‪ .‬حٌث لد ٌختارون دلٌل أثبات من مصادر مختلفة‬
‫وأنواع مختلفة ‪ .‬وٌعتمد تحدٌد أي أدله االثبات الممرر جمعها على عدد من‬
‫العوامل على وجه الخصوص المبلبمه وأمكانٌة االعتماد واالتاحة والتولٌت‬
‫المناسب والتكلفة ‪.‬‬
‫طالئطظػدضغلػاالثباتػ‪Relevance of Evidence‬‬
‫تشٌر المبلبمة إلى مناسبة دلٌل االثبات للوفاء بهدؾ معٌن ٌحاول المراجع‬
‫أن ٌحممه ‪ .‬على سبٌل المثال فؤن المبلحظة تعتبر إجراء مفٌد للتحمك من هدؾ‬
‫الوجود ‪ ،‬إال أنها لٌست كذلن بالنسبة لهدؾ ملكٌة المخزون ‪ .‬ومن أجل تحمٌك‬
‫هدؾ الملكٌة فؤن مستندات الشراء المبلبمة ٌتطلب التحمك منها للوفاء بذلن‬
‫الهدؾ‪.‬‬

‫‪424‬‬
‫وٌجب تحدٌد المناسبة فمط فى ضوء أهداؾ المراجعة المحددة ‪ .‬حٌث ٌمكن‬
‫أن تتناسب األدلة مع أحد أهداؾ المراجعة وال تتناسب مع هدؾ آخر لها ‪.‬‬
‫فعندما ٌموم المراجع بها فؤن الهدؾ ٌتمثل فى الوجود وعموما ً فؤن معظم أدلة‬
‫األثبات تتناسب مع أكثر من هدؾ من أهداؾ المراجعة ولٌس مع كافة أهداؾ‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫أطصاظغظػاالرتطادػرضىػدضغلػاالثباتػ‪Reliability of Evidence‬‬
‫تشٌر أمكانٌة األعتماد إلى ممدار الثمة التى تكون لدى المراجع بؤن دلٌل‬
‫األثبات ٌعكس حمابك االمر محل الفحص وعادة ماٌتم أستخدام مصطلح‬
‫صبلحٌة ‪ Competence‬أدلة األثبات كمرادؾ ألمكانٌة األعتماد علٌها ‪ .‬على‬
‫سبٌل المثال فؤن المراجع ٌمكن أن ٌكون لدٌه ثمه أكبر فً التؤكدات المرتبطة‬
‫بإجراء مطابمات البنن التً ٌموم بها شخصٌا ً ممارنه بالتؤكدات التى ٌحصل‬
‫علٌها من موظفً العمٌل المرتبطة بمطابمات حسابات بنن المنشؤه مع أرصدة‬
‫‪ 400‬بعنوان‬ ‫حسابات البنن ‪ .‬وبالمثل فمد أشار إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫دلٌل أثبات المراجعة إلى ماٌلى ‪-:‬‬
‫" أن دلٌل األثبات الذي ٌكون فً صوره مستندات وألرارات مكتوبة ٌعتبر أكثر‬
‫أمكانٌة لالعتماد علٌه ممارنه باإللرارات الشفوٌة ‪ .‬كما تعتبر المستندات االصلٌة أكثر‬
‫أمكانٌة لالعتماد علٌها ممارنة بالنسخ الفوتوغرافٌه أو صور التلكسات والفاكسمٌل "‬

‫تعبر الصبلحٌة أو الجدارة عن الدرجة التً تكون فٌها األدلة تستحك أن‬
‫ٌوثك بها ‪ .‬إذا اعتبرت األدلة على أنها على درجة عالٌة من الصبلحٌة ‪,‬‬
‫ستساعد المراجع على االلتناع بعدالة الموابم المالٌة ‪ .‬ومثبلً ‪ ,‬إذا لام المراجع‬
‫بجرد المخزون سٌكون الدلٌل ذو صبلحٌة أكبر مما لو لامت اإلدارة بتمدٌم‬
‫األعداد للمراجع ‪.‬‬

‫‪425‬‬
‫وتتعلك صبلحٌة وجدارة األدلة فمط بإجراءات المراجعة التً ٌتم اختٌارها‪.‬‬
‫وال ٌمكن تحسٌن الصبلحٌة عن طرٌك اختٌار حجم عٌنة أكبر أو عناصر‬
‫أخرى من المجتمع ‪ .‬وٌمكن فمط أن تتحسن عن طرٌك اختٌار إجراءات‬
‫المراجعة التً تحتوي على واحد أو أكثر من الخصابص مرتفعة الجودة الخمس‬
‫التالٌة لصبلحٌة األدلة‪.‬‬

‫اضتكالالملصدزػ‬
‫ٌمكن االعتماد على األدلة التً ٌتم الحصول علٌها من مصدر من خارج‬
‫المنشؤة بشكل أكبر من تلن األدلة التً ٌتم التوصل إلٌها من داخل المنشؤة ‪.‬‬
‫فاألدلة الخارجٌة التً تتم من خبلل االتصال مع البنون ‪ ,‬المحامٌن أو العمبلء‬
‫تعد أدلة ٌتم االعتماد علٌها بدرجة أكبر من اإلجابات التً ٌتم التوصل إلٌها من‬
‫خبلل االستفسار من العمٌل ‪ .‬وعلى نحو مشابه ‪ٌ ,‬مكن االعتماد بدرجة أكبر‬
‫على المستندات التً ترد من خارج الشركة محل المراجعة عن تلن المستندات‬
‫التً ٌتم التعامل بها داخل الشركة فمط ‪ ,‬وٌتمثل النوع األول فً بوالص التؤمٌن‬
‫‪ ,‬بٌنما ٌتمثل النوع الثانً فً طلب الشراء ‪.‬‬
‫سطاضغظػاضرشابظػاضداخضغظػضدىػاضططغلػػ‬
‫عندما تكون الرلابة الداخلٌة للعمٌل فعالة ‪ ,‬تكون األدلة التً ٌتم التوصل‬
‫إلٌها موثولا ً بها وٌعتمد علٌها وال ٌنظر إلٌها على أنها أدلة ضعٌفة ‪ .‬ومثبلً ‪ ,‬إذا‬
‫كانت الرلابة الداخلٌة على المبٌعات والفواتٌر تتسم بالفعالٌة ‪ٌ ,‬مكن أن ٌتوافر‬
‫لدى المراجع درجة أكبر من االعتماد على فواتٌر البٌع ومستندات الشحن أكثر‬
‫منها فً حالة عدم مبلبمة الرلابة ‪.‬‬
‫اضططرسظػاضطباذرةػضضطراجدػػ‬
‫تكون األدلة التً ٌتوصل إلٌها المراجع مباشرة من خبلل الفحص الفعلً ‪,‬‬

‫‪426‬‬
 ‫المبلحظة العملٌات الحسابٌة ‪ ,‬التدلٌك أكثر صبلحٌة من المعلومات التً ٌتم‬
‫التوصل إلٌها بشكل ؼٌر مباشر ‪ .‬ومثبلً ‪ ,‬إذا لام المراجع بحساب نسبة هامش‬
‫المساهمة إلً المبٌعات وممارنتها بنفس النسبة فً الفترات السابمة ‪ ,‬سٌكون‬
‫ذلن مدعاة لئلعتماد بؤكثر من اعتماد المراجع على العملٌات الحسابٌة التً ٌموم‬
‫بها مرالب النفمات بالشركة محل المراجعة ‪.‬‬
‫درجظػتؾعغلػاألسرادػاضذغنػغػدطونػاضططضوطاتػػ‬
‫على الرؼم من أن مصدر المعلومات ممكن أن ٌكون محاٌدا ً ‪ ,‬إال أن األدلة‬
‫تكون لابلة لبلعتماد علٌها ما لم ٌكن الفرد الذي ٌمدمها مإهل للمٌام بذلن‪ .‬ولهذا‬
‫السبب ‪ ,‬تعد االتصاالت مع المحامٌن والبنون أفضل من المصادلات التً ٌتم‬
‫الحصول علٌها من أشخاص لدٌهم دراٌة بمجال األعمال ‪ .‬وأٌضا ً لد ال ٌتم‬
‫االعتماد على األدلة التً ٌحصل علٌها المراجع بنفسه مباشرة إذا لم تكن لدٌه‬
‫المدرة والتؤهٌل على تمٌٌم هذه األدلة ‪ .‬فمثبلً ‪ ,‬لن ٌمدم جرد مخزون من الماس‬
‫ٌتم بواسطة مراجع لم ٌتم تدرٌبه على تمٌٌز الماس من الزجاج كدلٌل اثبات‬
‫ٌعتمد علٌه عن وجود الماس ‪.‬‬
‫درجظػاضطوضورغظػػ‬
‫ٌمكن االعتماد على الدلٌل الموضوعً بؤكثر من األدلة التً ٌجب التوصل إلً‬
‫رأي بشؤنها لتحدٌد مدى صحتها ‪ ,‬وتشمل األمثلة على األدلة الموضوعٌة‪:‬‬
‫المصادلات من المدٌنٌن والبنون ‪ ,‬الجرد الفعلً لؤلسهم والنمدٌة ‪ ,‬والجمع لمابمة‬
‫الدابنٌن للتحمك من مدى إتفالها مع رصٌد األستاذ العام ‪ .‬وتشمل األدلة التً ٌتم‬
‫التوصل لحكم شخصً بشؤنها فً األمثلة التالٌة ‪ :‬خطاب مكتوب من محامً العمٌل‬
‫ٌنالش فٌها النتابج المحتملة لمضاٌا العمٌل ‪ ,‬مبلحظة العناصر التً تم تكهٌنها خبلل‬
‫الفحص الفعلً للمخزون ‪ ,‬واالستفسارات الموجهة إلً مدٌر االبتمان عن إمكانٌة‬
‫تحصٌل الجزء الثابت فً رصٌد المدٌنٌن ‪ .‬وٌجب أن ٌتوافر فً الشخص الذي ٌمدم‬

‫‪427‬‬
‫هذه الصورة من األدلة التؤهٌل المناسب ‪ ,‬وهو ما ٌجب على المراجع أن ٌؤخده فً‬
‫االعتبار عند تمٌٌم األدلة ‪.‬‬
‫طديػأتاحظػدضغلػاألثباتػػ‪Availability of Evidence‬‬
‫تشٌر اإلتاحة إلى مدي السهوله التً ٌمكن للمراجع من خبللها الحصول‬
‫على دلٌل األثبات ‪ .‬على سبٌل المثال فؤن المراجع لد ٌمترب بسهوله من‬
‫السجبلت المحاسبٌة للعمٌل متضمنا ً أرصدة حسابات المدٌنٌن الفردٌة ‪ .‬وٌتسم‬
‫دلٌل األثبات المتعلمة باألرصدة التً ٌتم الحصول علٌها عن طرٌك المصادلات‬
‫مع األشخاص المرتبطه بؤنه متاح الحصول علٌه بسهولة بالؽة ‪.‬‬
‫اضتوشغتػاضطظادبػضدضغلػاألثباتػػ‪Timeliness of Evidence‬‬
‫ٌشٌر التولٌت إلى مدي السرعة التً ٌمكن فً ضوبها الحصول على دلٌل‬
‫أثبات‪ .‬على سبٌل المثال فؤن المراجع لد ٌكون على دراٌة بؤن ممدار االلتزام‬
‫االحتمالى الناشا من وجود نزاع ضرٌبً سوؾ ٌتم تحدٌده عندما ٌتم معرفة‬
‫المولؾ المرتبط من السلطه الضرٌبٌة المبلبمة ‪.‬‬
‫ومع ذلن فإذا ما تم تؤجٌل المضٌة لبضعة أشهر فمد ٌمرر المراجع أن ٌضٌع‬
‫ذلن الدلٌل ‪ .‬وإذا ما تعٌن أن تكون الموابم المالٌة المراجعة مفٌده لبلطراؾ‬
‫الخارجٌة المهتمه بالمنشؤه محل التمرٌر فؤنه ٌجب أن ٌتم جعلها متاحة حتى تكون‬
‫عملٌة المراجعة كاملة كما ٌجب أن ٌتم توفٌرها فً تولٌت مناسب ‪.‬‬
‫وٌمكن أن ٌعبر التولٌت عن الفترة التى تم فٌها جمع األدلة أو فى الفترة‬
‫التى تؽطٌها المراجعة ‪ .‬وتكون األدلة أكثر إلناعا ً لحسابات المٌزانٌة عندما ٌتم‬
‫التوصل إلٌها فى تارٌخ لرٌب من إعداد المٌزانٌة بمدر اإلمكان ‪ ،‬وعلى سبٌل‬
‫المثال سٌكون جرد المراجع لؤلسهم ولٌمتها السولٌة فى تارٌخ إعداد المٌزانٌة‬
‫أكثر ألناعا ً عن أتمام الجرد بعد مضى شهرٌن على أعداد المٌزانٌة‪ .‬أما فٌما‬
‫ٌتعلك بحسابات لابمة الدخل ستكون األدلة أكثر إلناعا ً إذا تم سحب عٌنه من‬

‫‪428‬‬
 ‫الفترة المحاسبٌة بالكامل التى ٌتم المراجعة عنها ولٌس من أحد إجزاء هذه‬
‫الفترة ‪ .‬ومثبلً سٌكون سحب عٌنة عشوابٌة من العملٌات المالٌة للمبٌعات عن‬
‫السنة كلها أكثر إلناعا ً من سحب تلن العٌنة لستة أشهر فمط ‪.‬‬
‫تصضغظػدضغلػاألثباتػ‪Cost of Evidence‬‬
‫ٌكون لدي المراجع بوجه عام أختٌار لدلٌل األثبات الذي لد ٌستخدمه لتحدٌد‬
‫ما إذا كانت ضوابط الرلابة الداخلٌة لد تم اإللتزام بها أم ال ‪ .‬أو أن لٌم الموابم‬
‫المالٌة لد تم عرضها بعداله أم ال وٌتم ذلن فى ضوء التحمك من أن تكلفة‬
‫الحصول على دلٌل أثبات معٌن تزٌد عن العابد المنتظر الحصول علٌه ‪.‬‬
‫وعموما ً عند إتخاذ لرار بشؤن األدلة فى عملٌة مراجعة معٌنة ‪ٌ ،‬جب أن‬
‫ٌإخذ فى األعتبار كل من مدى اإللناع من األدلة وتكلفة الحصول علٌها وٌعد‬
‫نادرا ً أن ٌتاح نوع واحد من األدلة للتحمك من المعلومات ‪ .‬وٌجب تحدٌد مدى‬
‫اإللناع من تكلفة كافة البدابل لبل إختبار النوع أو األنواع األفضل ‪ .‬وٌتمثل‬
‫هدؾ المراجع فى الحصول على حجم أدلة فى تولٌت مبلبم وٌمكن األعتماد‬
‫علٌها لمناسبتها للمعلومات التى ٌتم التحمك عنها وبؤلل تكلفة ممكنه ‪.‬‬
‫أن فحص تلن العوامل المشار إلٌها بعالٌة لد تشٌر إلى أنه مع أستثناء‬
‫عامل المبلبمة فؤن تلن العوامل تتؤثر جمٌعها بالمصدر الذي من خبلله ٌتم‬
‫الحصول على دلٌل األثبات ‪ .‬وكما ٌتضح من الشكل رلم ‪ 6.5‬فؤن دلٌل أثبات‬
‫المراجعة لد ٌتم الحصول علٌه من ثبلثة مصادر هً ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬معرفة شخصٌة مباشرة ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬مصادر خارجٌة للعمٌل ‪.‬‬
‫(‪ )iii‬مصادر داخلٌة للعمٌل ‪.‬‬
‫أن دلٌل األثبات الذي ٌتم الحصول علٌه عن طرٌك المعرفة الشخصٌة‬
‫المباشرة ٌتمٌز بؤنه أكثر لابلٌة لبلعتماد علٌه ‪ ،‬فهو ٌتسم بؤنه متاح الحصول‬

‫‪429‬‬
‫علٌه بسهوله بصفة عامة وفى تولٌت زمنً مبلبم ‪ ،‬ؼٌر أنه لد ٌتسم بؤنه مكلؾ‬
‫جدا ً عند الحصول علٌه ‪ .‬وفً الجهه األخري فؤن دلٌل األثبات الذي ٌتم‬
‫الحصول علٌه من مصادر داخلٌة للعمٌل ٌتسم بؤنه ألل لابلٌة لبلعتماد علٌه إال‬
‫أنه بصفه عامه ٌمكن آتاحته بسهوله على أساس زمنً مبلبم كما ٌتم الحصول‬
‫علٌه عند ألل تكلفة ‪ .‬أما دلٌل االثبات المشتك من مصادر خارجٌة عن العمٌل‬
‫فؤنه ٌتسم بؤمكانٌة االعتماد كما أنه ؼٌر مكلؾ نسبٌا ً فضبلً عن انه متاح‬
‫الحصول علٌه بسهوله ألل عن طرٌك عن أمكانٌة أتاحته فى التولٌت الزمنً‬
‫المبلبم ممارنة بدلٌل اإلثبات الذى ٌتم الحصول علٌه عن طرٌك المصدرٌن‬
‫األخرٌن(ٌنظر الشكل البٌانً رلم ‪. )6.5‬‬
‫‪ 400‬بعنوان دلٌل أثبات المراجعة‬ ‫ٌتطلب إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫باإلضافة للمعٌار الدولً للمراجعة رلم ‪ 500‬من المراجعٌن أن ٌحصلوا على‬
‫دلٌؤلثبات كافً ومبلبم للتوصل إلى أستنتاجات معموله على ضوبها ٌتؤسس‬
‫رأي المراجعة ‪ .‬كما أشارا أٌضا ً إلى أن ممدار دلٌل اإلثبات الذى ٌعد كافٌا ً‬
‫ومبلبما ً فى أى مولؾ خالص ٌتؤثر بعدد من العوامل لعل إبرازها ماٌلً ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬تمٌٌم طبٌعة ودرجة مخاطر التحرٌؾ عند كل من مستوي الموابم‬
‫المالٌة أو عند مستوى رصٌد الحساب أو مستوي مجموعة العملٌات ‪.‬‬
‫(‪ )2‬طبٌعة النظم المحاسبٌة ونظم الرلابة الداخلٌة متضمنه بٌبة الرلابة ‪.‬‬
‫(‪ )3‬األهمٌة النسبٌة للبند محل الفحص ‪.‬‬
‫(‪ )4‬الخبرة المكتسبه أثناء المراجعات السابمة ومعرفه المراجعٌن بؤعمال‬
‫وصناعة العمٌل ‪.‬‬
‫(‪ )5‬النتابج المشتمه من إجراءات المراجعة ومن أي عمل مراجعة تم تنفٌذه‬
‫فً مسار إعداد الموابم المالٌة متضمنا ً المإشرات على وجود الؽش والخطؤ‪.‬‬
‫(‪ )6‬مصدر وأمكانٌة األعتماد على المعلومات المتاحة ‪.‬‬

‫‪430‬‬
 ‫وبؽض النظر عن أن تلن العوامل المشار إلٌها بعالٌة (باإلضافة للعوامل‬
‫المماثله األخري) تإثر على تحدٌد ما هً المٌم التً تشٌر إلى أن دلٌل األثبات‬
‫كافً ومبلبم فً حاالت خاصة ألي مجموعة من الظروؾ ٌتعٌن الموازنه بٌن‬
‫ممدار أدلة األثبات المطلوبه (كفاٌتها) ومبلبمها وأمكانٌة االعتماد علٌها‬
‫(مناسبتها) ‪.‬‬
‫فكلما زادت مبلبمة وأمكانٌة االعتماد على دلٌل األثبات كلما أنخفض ماهو‬
‫مطلوب لتمكٌن المراجع من تكوٌن الرآي عن حمٌمة وعدالة الموابم المالٌة‪ٌ .‬تم‬
‫عرض تلن الموازنة بٌاٌنا ً فً الشكل رلم ( ‪ . )6.6‬أن كافه النماط فً المنحً‬
‫تمثل تولٌفات لكمٌة وجوده دلٌل األثبات الذي ٌفً بمتطلبات الكفاٌة والمبلبمة‬
‫إلٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ . 400‬وسوؾ تتؤثرالتولٌفه الخاصة التً ٌختارها‬
‫المراجع عن طرٌك دراسة عدة عوامل على سبٌل المثال األتاحة‪ ،‬التولٌت‬
‫المناسب وتكلفة دلٌل األثبات ‪ .‬وسوؾ ٌبحث المراجع عن التولٌفه التً ستوفر‬
‫ممدار كافً لدلٌل األثبات الذى ٌمكن األعتماد علٌه ومدى مبلبمته للهدؾ محل‬
‫الفحص داخل ولت معمول وعند ألل إجمالً تكلفة ممكنه‪.‬‬

‫‪431‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.5‬‬

‫َصادز أدي‪ ١‬االثبات ‪ٚ‬خصا‪٥‬صٗا‬

‫داخً‪ ١ٝ‬يًعُ‪ٌٝ‬‬
‫‪ ‬سجالت محاسبٌة‪.‬‬
‫‪ ‬االستجابات إلى األستفسارات‬
‫عن طرٌك موظفً منشؤه‬
‫العمٌل ‪.‬‬
‫طصادرػأدضظػاألثباتػ‬
‫ػ‬
‫خازد‪ ١ٝ‬عٔ ايعُ‪ٌٝ‬‬ ‫َعسف‪ ١‬غدص‪َ ١ٝ‬باغس‪٠‬‬
‫‪ ‬المصادلة من أفراد الطرف‬ ‫‪ ‬المالحظة‬
‫الثالث‪.‬‬ ‫‪ ‬العملٌة الحسابٌة‪.‬ػ‬
‫أمثله‬
‫‪ ‬مستندات(على سبٌل الفواتٌر)‬
‫من أفراد الطرف الثالث‪.‬‬

‫َطت‪َٓ ٟٛ‬دفض‬ ‫َستفع إىل َطت‪ٟٛ‬‬
‫ألَهاْ‪ ١ٝ‬االعتُاد‬ ‫َت‪ٛ‬ضط ألَهاْ‪ ١ٝ‬األعتُاد‬
‫متاحة بسهوله‬ ‫متاحة بسهوله ألل‬
‫متاحة على أساس‬ ‫لد التكون متاحة على‬
‫تولٌت مناسب‬ ‫أساس تولٌت مناسب‬
‫مرتفعة إلى تكلفة‬
‫تكلفة منخفضه‬
‫متوسطه‬
‫خصائصػدضغلػاإلثباتػ‬
‫َطت‪َ ٟٛ‬ستفع عٔ‬
‫أَهاْ‪ ١ٝ‬األعتُاد‬
‫أَهاْ‪ ١ٝ‬االعتُاد‬
‫متاحة بسهوله‬ ‫االتاحة‬
‫متاحة على أساس‬
‫التولٌت المالئم‬
‫تولٌت مناسب‬
‫تكلفة مرتفعة‬ ‫التكلفة‬

‫‪432‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.6‬‬

‫امل‪ٛ‬اشْ‪ ١‬بني دي‪ ٌٝ‬االثبات ايهايف ‪ٚ‬املال‪ِ٥‬‬

‫دلٌل أثبات كافً ومالئم لتكوٌن رآي‬

‫معٌن (المركز على المنحً ٌعتمد على‬
‫عوامل األتاحة والتولٌت والتكلفة) ‪.‬‬

‫الكفاٌة‬
‫(ممدار دلٌل األثبات)‬

‫المالئمة (مناسبة وأمكانٌة االعتماد على دلٌل األثبات)‬

‫‪433‬‬
 ‫ػتخصغصػسرغقػاضططلػرضىػرطضغظػاضطراجطظػ‪Staffing an Audit‬‬
‫بعد منالشة مؽزي وبعض الجوانب الهامه لدلٌل أثبات المراجعة ٌتطلب‬
‫االمر دراسة من الذي ٌموم بجمع أدلة أثبات بالفعل ‪ .‬فعلً الرؼم من أن‬
‫المراجع هو الشخص المسبول عن عملٌة المراجعة فؤن فرٌك أعضاء المراجعة‬
‫(والذٌن ٌتباٌن عددهم من واحد إلى ثبلثة لٌصل إلى حوالى ‪ 20‬شخصا ً أعتمادا ً‬
‫على حجم وتعمٌد والظروؾ الخاصة بعملٌة المراجعة) عادة ما ٌموم بجمع دلٌل‬
‫أثبات المراجعة ‪.‬‬
‫عند دراسة فرٌك المراجعة ٌتطلب االمر التمٌٌز بٌن ثبلثة مجموعات من‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة على النحو التالً ‪-:‬‬

‫املسادع ( أ‪ ٚ‬غس‪ٜ‬و أزتباط املسادع‪The Auditor)١‬‬ ‫(‪)i‬‬

‫وهو ٌمثل الشخص الذي ٌكون مسبوالً عن عملٌة المراجعة والذي ٌولع‬
‫على تمرٌر المراجعة ‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬أعضا‪ ٤‬فس‪ٜ‬ل املسادع‪Audit Staff١‬‬

‫هم أعضاء الفرٌك المهنً الذٌن ٌتم تعٌٌنهم عن طرٌك منشؤه المراجعة‬
‫الذٌن ٌساعدون فً إداء عملٌة المراجعة ‪ .‬وٌتراوح هإالء االعضاء مابٌن‬
‫محاسبٌن تحت التمرٌن – وهم أفراد حدٌثً الدخول فً المنشؤه ‪ -‬إلى مدٌرٌن‬
‫مراجعة ذو خبره مرتفعة بعملٌات المراجعة ‪.‬‬

‫(‪َ (iii‬سادع‪ ٕٛ‬أخس‪ٚ ٕٚ‬خربا‪Other Auditors and Experts٤‬‬

‫هم المراجعٌن والخبراء من خارج منشؤه المراجعة والذٌن لد ٌتم‬
‫أستخدامهم عن طرٌك شرٌن أرتباط المراجعة إلداء جانب معٌن من عملٌة‬
‫المراجعة ‪ .‬ومن أجل أن ٌتم إداء عملٌة المراجعة بفعالٌة وكفاءه فمن‬
‫الضروري أن ‪-:‬‬

‫‪434‬‬
 ‫(‪ٌ )i‬تم تخصٌص فرٌك عمل المراجعة بشكل كافً عن طرٌك أفراد‬
‫ٌمتلكون المهارات والكفاٌة الفنٌة للمهام التً ٌتعٌن أدابها ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬أي عمل مخصص ألعضاء فرٌك المراجعة ٌتم توجٌهه واألشراؾ‬
‫علٌه وفحصه على نحو مبلبم ‪.‬‬

‫(‪ )i‬املتطًبات املستبط٘ باملٗازات ‪ٚ‬ايهفا‪ ١ٜ‬ايفٓ‪١ٝ‬‬

‫‪Requirements with Respect to Skills and Competence‬‬
‫من أجل أداء عملٌة المراجعة طبما ً للمعٌار المتولع فؤن فرٌك المراجعة‬
‫واألعضاء الذٌن ٌكونون ذلن الفرٌك ٌجب أن ٌمتلكوا المهارات والكفاٌة الفنٌة‬
‫‪ 240‬بعنوان رلابة الجودة‬ ‫الضرورٌة ‪ٌ .‬تطلب إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫على عمل المراجعة أن تتؤكد منشؤه المراجعة من أن لدٌها شركاء أرتباط‬
‫مراجعة وأعضاء فرٌك مراجعة كافٌٌن وذو كفاٌة فنٌة ضرورٌة للوفاء‬
‫بإحتٌاجاتها ‪ .‬عبلوة على ذلن فمبل لبول األرتباط بعملٌة المراجعة وتخصٌص‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة ٌتعٌن على منشآت المراجعة أن تتؤكد من وجود فرٌك‬
‫مراجعة ذو كفاٌة لبلضطبلع بالعمل المرتبط ‪ .‬وذلن ال ٌعنً ان شركاء‬
‫المراجعة وأعضاء فرٌك المراجعة ٌجب أن ٌملكوا كافة المهارات والكفاٌة‬
‫الفنٌة المطلوبه لكافة عملٌات المراجعة والسٌما أذا ما كانت تتطلب طبٌعة‬
‫متخصصة وفنٌة مرتفعة للؽاٌة ‪.‬‬
‫وعلى ذلن عندما الٌوجد مدى منشؤه المراجعة مهارات خاصة أو كفاٌة فنٌة‬
‫مطلوبه ألتمام عملٌة المراجعة بشكل ممنع فؤنه ٌتعٌن علٌها أن تتؤكد من أنها‬
‫ٌمكنها أن تحصل على النصٌحة أو المساعدة المطلوبة من جهه خارج المنشؤه‬
‫على سبٌل المثال إذا ما نمص منشؤه المراجعة الكفاٌة الفنٌة المطلوبه ألداء جزء‬
‫من عملٌة المراجعة فمد ٌتم النظر للحصول على نصٌحة فنٌة من الخبراء على‬
‫سبٌل المثال المحامٌن أو االكتوارٌٌن أو المهندسٌن أو أى مهٌنٌن أخرٌن ‪ .‬وذلن‬

‫‪435‬‬
 ‫سوؾ من المحتمل أن ٌتم تطبٌمه على سبٌل المثال عند إداء عملٌة مراجعة ألحد‬
‫الشركات المتخصصة فً المجوهرات ‪.‬وكذلن فإذا نمص منشؤه المراجعة الكفاٌة‬
‫الفنٌة لتمٌٌم لٌمة أحد أصول الشركات على سبٌل المثال عند تمٌٌم مخزون من‬
‫الماس فؤن المراجع لد ٌبحث الحصول على مساعدة من أحد خبراء تمٌٌم‬
‫المجوهرات والماس ‪ ،‬فإذا لم تمتلن المنشؤه تلن الخبرة ولم ٌمكنها الحصول على‬
‫المهارات الضرورٌة والكفاٌة الفنٌة البلزمة إلداء أو التمام عملٌة المراجعة وفما ً‬
‫للمعٌار المطلوب فؤن األرتباط بعملٌة المراجعة ٌجب أن ٌتم أو ال ٌتم حسب‬
‫الظروؾ المحٌطة ‪.‬‬
‫‪ - 520‬بعنوان‬ ‫وجدٌر بالذكر فؤنه فً ظل إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫أستخدام عمل أحد الخبراء ‪ -‬عندما ٌسعً المراجع للحصول على نصٌحة أو‬
‫مساعدة من أحد الخبراء فؤنه ٌظل مسبوالً عن كافة جوانب عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫وٌتعٌن على المراجع أن ٌكون ممتنعا ً بؤن الخبٌر ٌمتلن درجة مهارة مطلوبه‬
‫وكفاٌة فنٌة إلداء المهمة ‪ ،‬ومن أجل الحصول على تؤكد معمول بؤن العمل لد تم‬
‫أداءه طبما ً للمعٌار المبلبمة على وجه التحدٌد فؤن أٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫‪ٌ 520‬تطلب من المراجع اآلتً ‪-:‬‬
‫‪ -‬أن ٌكون ممتنعا ً بؤن الخبٌر مإهبلً على نحو مبلبم ‪ .‬ولد ٌتم الحصول على‬
‫دلٌل أثبات ٌإكد ذلن على سبٌل المثال من خبلل التعرؾ على التؤهٌل المهنً أو‬
‫الحصول على الترخٌص أو عضوٌة أحد الهٌبات المهنٌة المبلبمة ‪ ،‬ومن خبلل‬
‫االسترشاد بخبره أحد الخبراء أو المتخصصٌن ذو السمعه فً هذا المجال ‪.‬‬
‫‪-‬أن ٌكون ممتنعا ً بعدم وجود عبللة بٌن الخبٌر والعمٌل والتً تإثر أو‬
‫من من المحتمل أن تضعؾ من موضوعٌة الخبٌر ‪.‬‬

‫‪436‬‬
 ‫‪ -‬أن ٌكون متؤكد بشكل معمول بؤن عمل الخبٌر ٌوفر دلٌل أثبات مراجعة‬
‫مبلبم للتؤكٌد المتضمن بالموابم المالٌة محل االعتبار ‪ .‬مثل ذلن التؤكد ٌجب أن‬
‫ٌتم أكتسابه عن طرٌك مراعاة اآلتً ‪-:‬‬
‫‪-‬البٌانات األصلٌة المستخدمة عن طرٌك الخبٌر ‪.‬‬
‫‪-‬االفتراضات والطرق المستخدمة عن طرٌك الخبٌر ‪.‬‬
‫‪-‬متً ٌموم الخبٌر بتنفٌذ العمل ‪.‬‬
‫‪-‬االسباب الخاصة بآي تؽٌرات فً افتراضات وطرق الخبٌر ممارنه‬
‫بتلن المستخدمة فً الفترة السابمة ‪.‬‬
‫‪-‬نتابج عمل الخبٌر فً ضوء المعرفة الشاملة للمراجع باالعمال‬
‫ونتابج إجراءات المراجعةاألخري ‪.‬‬
‫وٌتم اإلرتباط بظروؾ مماثلة عندما ٌعتمد المراجع على عمل مراجع آخر‪،‬‬
‫حٌث لد ٌنشؤ ذلن سبٌل المثال عندما ٌكون مولع احد الفروع أو االلسام أو‬
‫الشركات التابعة لعمٌل المراجعة فً مولع جؽرافً بعٌد ‪ .‬مما ٌتطلب األمر‬
‫األعتماد على مراجع آخر لجمع دلٌل أثبات مراجعة ٌرتبط بذلن الفرع أو المسم أو‬
‫الشركة التابعة ‪ .‬ولد تعامل إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‪ 510‬بعنوان العبللة بٌن‬
‫المراجعٌن الربٌسٌٌن والمراجعٌن اآلخرٌن مع تلن المضٌة ‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أمتبلن منشآت المراجعة وحصولهم (من خارج المنشؤه)‬
‫على أفراد ذو كفاٌة فنٌة كافٌة ألتمام أرتباطهم بعملٌة المراجعة فمن الضروري‬
‫أن ٌتم تخصٌص أعضاء فرٌك المراجعة بشكل مبلبم على عملٌة المراجعة تبعا ً‬
‫للعمل الذي سٌكون مطلوبا ً منهم‪ .‬وكما ذكر فً الفصل الثالث فؤن إٌضاح‬
‫معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 240‬على أنه ٌجب أن ٌتم تخصٌص فرٌك مراجعة ٌتسم‬
‫بالكفاٌة الفنٌة الضرورٌة إلداء عمل المراجعة المتولع منهم على لبلرتباطات‬
‫الفردٌة للمراجعة ‪.‬‬

‫‪437‬‬
 ‫(‪ ) ii‬ت‪ٛ‬د‪ ٘ٝ‬أعضا‪ ٤‬فس‪ٜ‬ل املسادع‪ٚ ١‬األغساف عً‪ٚ ِٗٝ‬فشص عًُِٗ‬
‫‪Directing Supervising and Reviewing the Work of Audit Staff‬‬
‫ٌجب أن ٌتم تخصٌص عمل المراجعة على أعضاء فرٌك المراجعة‬
‫بشكل مبلبم كما ٌجب أٌضا ً توجٌههم و االشراؾ علٌهم وفحص عملهم بطرٌمة‬
‫من شؤنها توفٌر تؤكد معمول بؤن العمل لد تم إدابه بشكل كافً ‪.‬‬
‫وٌشٌر إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 240‬إلى أن التوجٌه ٌعنً أكثر من‬
‫مجرد اخطار أعضاء فرٌك المراجعة بمسبولٌاتهم والمهام التً ٌتعٌن أدابها ‪.‬‬
‫حٌث ٌتضمن أٌضا ً تزوٌدهم بمعلومات ذات خلفٌة عامة عن كل من العمٌل‬
‫وعملٌة المراجعة بحٌث ٌمكنهم تفهم أهمٌة وسٌاق إجراءات المراجعة التً‬
‫ٌطلب منهم أدابها ‪ .‬أن فرٌك المراجعة ؼلى سبٌل المثال ٌتم تزوٌده بمعلومات‬
‫عن طبٌعة وأنشطة المنشؤه ومشاكل المحاسبه والمراجعة التً لد تنشؤ‬
‫باإلضافة إلى الخطه الشاملة لعملٌة المراجعة ‪ .‬ولد أشار المعٌار إلى أهمٌة فهم‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة المبتدبٌن ألهداؾ العمل الذي ٌمومون بإدابه حٌث أن‬
‫كل عضو منهم لدٌه خبره محدوده بالمراجعة ولد ٌموم بالتوصٌل إلى‬
‫أستنتاجات ؼٌر مبلبمة كنتٌجة لسوء الفهم ‪.‬‬
‫أما بخصوص األشراؾ على عمل المراجعة فمد ذكر إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة رلم ‪ 240‬بؤن االشراؾ ٌتضمن اآلتً ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬دراسة ومتابعة التمدم فى عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )2‬دراسة ما إذا كان فرٌك المراجعة لدٌة الكفاٌة الضرورٌة إلداء عمل‬
‫المراجعة المتولع منهم والولت الكافً لتنفٌذ عملهم ‪ ،‬وما إذا كانوا لد تفهموا‬
‫التعلٌمات المطلوبه وما إذا كان العمل لد تم تنفٌذه طبما ً لخطة المراجعة الشاملة‬
‫وبرنامج المراجعة ‪.‬‬

‫‪438‬‬
 ‫(‪ )3‬مواجهه المشاكل الجوهرٌة المرتبطة بالمحاسبة والمراجعة الناشبة‬
‫أثناء عملٌة المراجعة وتمٌٌم مدى أهمٌتها وتعدٌل خطة المراجعة الشاملة‬
‫باإلضافة إلى تعدٌل برنامج المراجعة ‪ -‬حٌثما ٌكون ذلن مبلبما ً ‪.‬‬
‫(‪ )4‬تحدٌد األمور التً ٌتعٌن مراعاتها بشكل أضافً أثناء أداء عملٌة‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫أما بخصوص فحص عمل المراجعة فمد أشار إٌضاح معاٌٌر المراجعة‬
‫رلم ‪ 240‬إلى العمل المإدي عن طرٌك أعضاء فرٌك المراجعة ‪ ،‬بؤنه ٌتعٌن‬
‫أن ٌتم فحصه عن طرٌك أعضاء مراجعة أكثر خبره أو عن طرٌك شرٌن‬
‫المراجعة على أن ٌموم المابم بالفحص بمراعاة ماإذا ‪-:‬‬
‫(‪ )1‬أن العمل لد تم إدابه طبما ً إلجراءات وسٌاسات منشؤه المراجعة‬
‫(رلابة الجودة) باإلضافة إلى برنامج المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )2‬أنه لد تم الوفاء بإهداؾ إجراءات المراجعة ‪ ،‬وأن العمل المإدي‬
‫ٌعتبر كافٌا ً فً ضوء النتابج التً تم الحصول علٌها من إجراءات ‪ ،‬كما أن‬
‫المراجعة وأن األستنتاجات التى التوصل إلٌها متسمه مع تلن النتابج ‪.‬‬
‫(‪ )3‬أنه لد تم طرح أمور المراجعة الجوهرٌة للدراسة األضافٌة ‪.‬‬
‫(‪ )4‬أنه لد تم توثٌك عمل المراجعة المإدي والنتابج التً تم الحصول‬
‫علٌها باإلضافة إلى االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها ‪.‬‬
‫أن فحص عمل المراجعة عن طرٌك أعضاء فرٌك مراجعة أكثر خبره‬
‫لٌس أمرا ً صعبا ً ولٌس عملٌة بعدٌة ‪ .‬باألحري فؤن هإالء الذٌن ٌإدون العمل‬
‫ٌمومون بمنالشة العمل بعد أتمامه بشكل مباشر مع عضو فرٌك المراجعة‬
‫االعلى ‪ .‬وٌمكن للشخص المابم بالفحص بسإال عضو فرٌك المراجعة الحدٌث‬
‫عن العمل المإدي والنتابج التً توصل إلٌها ‪ ،‬وهذا بدوره ٌمكن من تحدٌد أي‬
‫مشاكل للمراجعة والمٌام بمتابعتها على أساس زمنً مبلبم ‪ .‬كما أنه ٌسهل أٌضا ً‬

‫‪439‬‬
 ‫من تطوٌر المهارات وتمدٌم التدرٌب المناسب ألعضاء فرٌك المراجعة‬
‫الحدٌثٌن ذو الخبره االلل ‪.‬‬
‫أن متطلبات أٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 240‬المرتبط بإعضاء فرٌك‬
‫المراجعة ٌعتبر هاما ً بشكل واضح ‪ .‬فإذا تم أداء عملٌة المراجعة بفعالٌة‬
‫وبكفاءه وبعناٌة مهنٌه واجبه اال أن معظم العمل لد تم أداءه عن طرٌك أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة فمن الضروري أن ٌتم أخذ عناٌة واجبه للتؤكد من أن العمل‬
‫الذي تم تفوٌضه ألعضاء فرٌك المراجعة ‪-:‬‬
‫‪ -‬لد تم أدابه فً حدود مهاراتهم وكفاءتهم الفنٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬لد تم توجٌهه واالشراؾ علٌه وفحصه على نحو مبلبم ‪.‬‬
‫فإذا لم ٌتم االضطبلع بتلن المسبولٌات على نحو مبلبم فؤن عملٌة‬
‫المراجعة لد تكون عرضه للخطر حٌث لد ٌتم أدابها على نحو ؼٌر كافً ‪،‬‬
‫األمر الذى لد ٌجعل الباب مفتوحا ً لتعرض منشؤة المراجعة إلى دعاوي لضابٌة‬
‫بسبب االهمال ‪.‬‬

‫‪ 6.4‬ت‪ٛ‬ث‪ٝ‬ل عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪Documenting an Audit١‬‬

‫‪ 6.4.1 -‬تعس‪ٜ‬ف ‪ٖٚ‬دف ‪ٚ‬أُٖ‪ ١ٝ‬أ‪ٚ‬زام عٌُ املسادع‪١‬‬

‫فً المسم رلم ‪ 6.5‬بعالٌه ذكر أن أحد االمور التً ٌتعٌن على المابمٌن‬
‫على فحص عمل المراجعة هً ما إذا كان عمل المراجعة المإدي والنتابج التً‬
‫تم الحصول علٌها باإلضافة إلى االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها لد تم‬
‫توثٌمها جمٌعها على نحو كافً ‪ .‬فمن الضروري أن ٌتم توثٌك عمل المراجعة‬
‫بشكل كامل وعلى نحو مبلبم فً أوراق العمل ‪ .‬ولد أشار إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة رلم ‪ 230‬بعنوان أورق العمل إلى أن مثل ذلن التوثٌك ٌوفر دلٌل‬
‫أثبات بؤن عملٌة المراجعة لد تم أدابها طبما ً لمعاٌٌر المراجعة المتعارؾ‬

‫‪440‬‬
‫علٌها‪.‬كما ٌشرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 230‬أن أورق عمل المراجعة‬
‫هً عبارة عن السجبلت التً ٌتم أعدادها او الحصول علٌها سواء فً صورة‬
‫مكتوبه أو إلكترونٌة عن طرٌك المراجعٌن من أجل توفٌر سجل باآلتً ‪-:‬‬
‫‪ -‬تخطٌط وأداء عمل المراجعة واألشراؾ علٌه وفحصه على نحو كاؾ‪.‬‬
‫‪ -‬دلٌل أثبات ناتج من عمل المراجعة المإدي والذى ٌدعم الرآى الذى تم‬
‫التعبٌر عنه فً تمرٌر المراجعة ‪.‬‬
‫وٌجب أن تتضمن أوراق العمل كافة المعلومات التً ٌعتبرها المراجعون‬
‫مبلبمة لمراجعاتهم متضمنا ً تبرٌرهم لكافة االمور الجوهرٌة التً تتطلب‬
‫ممارسة الحكم الشخصً وأستنتاجاتهم التً ٌتوصلون إلٌها فً ضوء ذلن ‪.‬‬
‫ومع ذلن فؤن المعٌار لد الحظ ماٌلً ‪-:‬‬
‫" أن نطاق أوراق العمل تعد مسؤله تخضع للحكم المهنً حٌث لٌس من‬
‫الضروري أو من العملى أن ٌتم توثٌك كل مسؤله ٌموم المراجعون بدراستها ‪.‬‬
‫وٌموم المراجعون بتؤسٌس حكمهم فى أوراق العمل على ما سٌعتبر ضرورٌا ً‬
‫لتزوٌد المراجع ذو الخبره الذي لٌس له أرتباط سابك بعملٌة المراجعة ‪ ،‬بفهم‬
‫العمل المإدي واساس المرارات التً تم أتخاذها ‪" .‬‬
‫ٌتمثل الؽرض الربٌسً ألوراق عمل المراجعة فً توفٌر دلٌل أثبات بؤن‬
‫العمل المإدي أثناء عملٌة المراجعة والنتابج التً تم الحصول علٌها والمرارات‬
‫التً تم التوصل إلٌها تتسك وتتوافك مع معاٌٌر المراجعة ‪ .‬ومع ذلن فؤنها تخدم‬
‫أٌضا ً أؼراض أخري أكثر تحدٌدا ً على سبٌل المثال فؤنها توفر‪-:‬‬

‫(‪ ) i‬األضاع يتدط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪. ١‬‬

‫حٌث توفر سجبلت المنالشات األولٌة مع العمٌل ‪ ،‬والمذكرات المرتبطة‬
‫بتمٌٌم مخاطر المراجعة ووضع حدود االهمٌة النسبٌة والتوثٌمات المستندٌة‬

‫‪441‬‬
 ‫المماثله األخري االساس لتخطٌط طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة‬
‫التً ٌتعٌن أدابها ‪.‬‬

‫)‪ (i i‬االضاع ألدا‪ ٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫ٌوفر برنامج المراجعة (أحد أوراق العمل الهامة) توجٌهات عن إجراءات‬
‫المراجعة التً ٌتعٌن أدابها ‪ .‬كما توفر مستندات أخري دلٌل أثبات ألجراءات سبك‬
‫أتمامها واستنتاجات تم التوصل إلٌها تؤسٌسا ً على نتابج تلن اإلجراءات ‪ .‬باألضافة‬
‫لذلن فؤن أوراق عمل المراجعة ٌتضمن مذكرات تتعلك بؤمور محددة ٌتعٌن على‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة دراستها عند أداء إجراءات معٌنة محددة فً برنامج‬
‫المراجعة ‪.‬‬

‫(‪ )iii‬االضاع يفشص ايعٌُ املؤد‪ٚ ٟ‬دي‪ ٌٝ‬االثبات اير‪ ٟ‬مت مجع٘‬
‫توفر أوراق عمل المراجعة سجل بالعمل المإدي عن طرٌك أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة باالرتباط بؤهداؾ مراجعة محددة ‪ .‬ونتٌجة لذلن فهى توفر‬
‫وسٌلة لتمٌٌم كفاٌة العمل المإدي وجوده النتابج التً تم الحصول علٌها‬
‫باإلضافة إلى صحة االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها ‪.‬‬

‫(‪ٚ ) iv‬ض‪ ١ًٝ‬يالغساف عً‪ ٢‬أعضا‪ ٤‬فس‪ٜ‬ل املسادع‪ ١‬االنجس سداث٘‬

‫ٌرتبط ذلن الؽرض الخاص بإوراق عمل المراجعة بشكل وثٌك ‪ .‬حٌث‬
‫تسجل أوراق العمل المراجعة ‪ ،‬إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها وكٌفٌة‬
‫أتمام عملٌة المراجعة كما أنها تمكن االفراد المسبولٌن على االشراؾ على‬
‫عمل أعضاء فرٌك المراجعة االكثر حداثه من متابعة وتمٌٌم العمل المإدي عن‬
‫طرٌك المرإسٌن لهم ‪.‬‬

‫أدا‪َ ٙ٤‬طاعد‪ ٠‬يتدط‪ٝ‬ط عًُ‪ٝ‬ات املسادع‪ ١‬ايالسك‪١‬‬ ‫(‪) v‬‬

‫‪442‬‬
 ‫أن نتابج المراجعات السابمة كما تم تسجٌلها فً أوراق عمل المراجعة‬
‫توفر أساس جٌد فً ضوبها ٌتم عمل التخطٌط المبدبً للمراجعة البلحمة ‪.‬‬

‫‪ 6.4.2 -‬غهٌ ‪ٚ‬ضبت‪ ٟٛ‬أ‪ٚ‬زام عٌُ املسادع‪١‬‬

‫‪Form and Content of Audit Working Papers‬‬

‫ٌتباٌن شكل ومحتوي أوراق عمل المراجعة من عملٌة مراجعة إلى أخري‬
‫نتٌجة أنعكاس بعض االمور مثل حجم وطبٌعة وتعمد أنشطة العمٌل ‪ ،‬و طبٌعة‬
‫وجودة حفظ سجبلت العمٌل والنظام المحاسبً وضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫وأحتٌاجات أعضاء فرٌك المراجعة من التوجٌه واالشراؾ وفحص العمل‬
‫المإدي ‪ .‬وبؽض النظر عن ذلن فؤن هنان بعض المستندات تكون موجودة فً‬
‫كل عملٌة المراجعة باإلضافة الً تلن المستندات التً ٌتم تنظٌمها منطمٌا ً أما‬
‫فً الملؾ الدابم أو الملؾ الجاري ‪.‬‬

‫(‪ًَ )i‬ف املسادع‪ ١‬ايدا‪The Permanent Audit File ِ٥‬‬

‫كما ٌشٌر الشكل البٌانً رلم ‪ 6.7‬فؤن ملؾ المراجعة الدابم ٌتضمن‬
‫مستندات ذات طبٌعة دابمة والتً تكون مطلوبه فى كل عملٌة مراجعة للعمٌل‪.‬‬
‫تتضمن المستندات النمطٌة التى ٌتم تضمٌنها فى ملؾ المراجعة الدابم ماٌلً ‪-:‬‬
‫(‪ )a‬اضطدتظداتػاضػاظوظغظػ‬
‫وهً تمثل مستخرجات أو صور المستندات المانونٌة على سبٌل المثال‬
‫العمد االبتدابً و النظام االساسً للمنشؤه ‪ ،‬والعمود (على سبٌل المثال خطط‬
‫المعاش وعمد التؤجٌر) واإلتفالٌات (على سبٌل المثال أتفالٌات المروض)‬
‫باإلضافة إلى صكون السندات ‪ .‬وؼالبا ً ماٌتم االحتفاظ بنسخة من خطاب تعالد‬
‫المراجعة فً ذلن الجزء من ملؾ عملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫‪443‬‬
 ‫(‪ )b‬اضططضوطاتػاضطاطظػاضخاصظػبصظارظػوأرطالػورطضغاتػاضططغلػ‬
‫وهً معلومات مرتبطة بصناعة العمٌل وأعماله وبٌبته التشرٌعٌة‬
‫والتنظٌمٌة وااللتصادٌة ‪ ،‬وتطوره التارٌخً وهٌكله التنظٌمً والتشؽٌلً الحالً‬
‫‪ .‬تتضمن تلن المعلومات تفاصٌل عن مجلس إدارة المنشؤه ومدٌرٌها ولجان‬
‫المجلس وتفاصٌل عن شركاتها التابعة وألسامها وإداراتها (من حٌث مولعها‬
‫الجؽرافً وحجمها ومنتجاتها الربٌسٌة ‪ ...‬ألخ) باإلضافة إلى تفاصٌل عن‬
‫الموردٌن والعمبلء والمنافسٌن الربٌسٌٌن والبنون ‪..‬‬
‫(‪ )c‬اضتغاصغلػاإلدارغظػاضخاصظػباضططغلػػ‬
‫وهً مستندات تعكس الهٌكل اإلداري للعمٌل على سبٌل المثال الخرابط‬
‫التنظٌمٌة وخرٌطة الحسابات وأدلة البٌانات وإجراءات وتوصٌفات الوظابؾ ‪.‬‬
‫(‪ )d‬رطضغاتػاضطذروعػوطخاطرهػػ‬
‫وهً معلومات ٌتم جمعها أثناء عملٌات المراجعة السابمة وهً خاصة‬
‫بعملٌات المشروع للمنشؤه محل المراجعة ‪ ،‬واإلجراءات الخاصة بتحدٌد وتمٌٌم‬
‫وإدارة أعماله ‪ ،‬باإلضافة إلى مخاطره المالٌة والتشؽٌلٌة وأي مخاطر أخري ‪.‬‬
‫(‪ )e‬اضظظمػاضطحادبغظػوضوابطػاضرشابظػاضداخضغظػػ‬
‫هً معلومات مرتبطه بالنظم المحاسبٌة للعمٌل وضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة الخاصة به متضمنا ً خرابط التدفك وتمٌٌمات الرلابة الداخلٌة باإلضافة‬
‫إلى المذكرات الوصفٌة والتً تم إتمامها أثناء المراجعات السابمة ‪ .‬فضبلً عن‬
‫المذكرات التً تم عملها فً المراجعات السابمة الخاصة بمواطن الموة‬
‫والضعؾ المحددة فً ضوابط الرلابة الداخلٌة ‪ ،‬وأٌضا ً نسخ خطابات اإلدارة‬
‫المرسله إلى مدٌري العمٌل ولجان المراجعة والمدٌرٌن التنفٌذٌٌن ‪.‬‬
‫(‪ )f‬ططضوطاتػرنػطخاطرػاضطراجطظػوحدودػاالعطغظػاضظدبغظػػ‬

‫‪444‬‬
 ‫وهً نتابج الفحص التحلٌلً والمعلومات االخري المرتبطة بتمٌٌم‬
‫مخاطر المراجعة وتحدٌد حدود االهمٌة النسبٌة فً المراجعات السابمة‪.‬‬
‫(‪ )g‬اضظظمػاضطحادبغظػوضوابطػاضرشابظػاضداخضغظػػ‬
‫هً معلومات مرتبطه بالنظم المحاسبٌة للعمٌل وضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة الخاصة به متضمنا ً خرابط التدفك وتمٌٌمات الرلابة الداخلٌة باإلضافة‬
‫إلى المذكرات الوصفٌة والتً تم إتمامها أثناء المراجعات السابمة ‪ .‬فضبلً عن‬
‫المذكرات التً تم عملها فً المراجعات السابمة الخاصة بمواطن الموة‬
‫والضعؾ المحددة فً ضوابط الرلابة الداخلٌة ‪ ،‬وأٌضا ً نسخ خطابات اإلدارة‬
‫المرسله إلى مدٌري العمٌل ولجان المراجعة والمدٌرٌن التنفٌذٌٌن ‪.‬‬
‫(‪ )h‬ططضوطاتػرنػطخاطرػاضطراجطظػوحدودػاالعطغظػاضظدبغظػػ‬
‫وهً نتابج الفحص التحلٌلً والمعلومات االخري المرتبطة بتمٌٌم‬
‫مخاطر المراجعة وتحدٌد حدود االهمٌة النسبٌة فً المراجعات السابمة‪.‬‬
‫(‪ )i‬حداباتػذاتػأعطغظػطدتطرهػػ‬
‫وهً تحلٌبلت مشتمه من المراجعة السابمة للحسابات والتً تتسم بؤن‬
‫لها أهمٌة مستمرة للمراجع ‪ ،‬وهً تتضمن حسابات حموق المساهمٌن‬
‫وااللتزامات طوٌلة األجل واالصول الملموسة وؼٌر الملموسة ‪.‬‬

‫‪445‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.7‬‬

‫غهٌ ‪ٚ‬ضبت‪ ٣ٛ‬أ‪ٚ‬زام ايعٌُ املسادع‪١‬‬

‫‪ - 1‬وثائك لانونٌة ‪.‬‬

‫‪ - 2‬معلومات عامة عن صناعة العمٌل وأنشطته وعملٌاته ‪.‬‬
‫‪ - 3‬تفاصٌل أدارٌه عن العمٌل ‪.‬‬
‫‪ - 4‬معلومات عن عملٌات المشروع وإجراءاته الخاصة بتحدٌد‬
‫وتمٌٌم وإداره مخاطره ‪.‬‬
‫‪ - 5‬معلومات عن النظم المحاسبة للعمٌل وضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫الخاصة به ‪.‬‬
‫‪ - 6‬معلومات مرتبطة بمخاطر المراجعة وحدود االهمٌة النسبٌة فً‬
‫مراجعاته السابمة ‪.‬‬
‫‪ - 7‬حسابات ذات أهمٌة مستمره ‪.‬‬

‫‪ -1‬لوائم مالٌة عن السنه الحالٌة ‪.‬‬

‫‪ -2‬معلومات عامة مرتبطة بالسنة الحالٌة ‪.‬‬
‫‪ -3‬مذكرة التخطٌط ‪.‬‬
‫‪ -4‬برنامج المراجعة ‪.‬‬
‫‪ -5‬لضاٌا صعبه ولضاٌا مازال ٌتعٌن حلها‪.‬‬
‫‪ -6‬ملخص بالتعدٌالت والتبوٌبات ‪.‬‬
‫‪ -7‬أرصدة مٌزان المراجعة ‪.‬‬
‫‪-8‬جداول مإٌده (ٌتم تجمٌعها لتعكس مجموعة بنود فى الموائم‬
‫المالٌة على سبٌل المثال بٌان اإلٌرادات والتكالٌف المباشرة‬
‫والمصروفات واالصول المتداولة واالصول الثابتة ‪ ...‬ألخ ‪.‬‬

‫‪446‬‬
 ‫(‪ًَ ) ii‬ف املسادع‪ ١‬ازباز‪The Current Audit File ٟ‬‬
‫‪ 6.7‬فؤن ملؾ المراجعة الجاري عادة‬ ‫كما ٌتبٌن من الشكل البٌانً رلم‬
‫ماٌكون فً شكل الكترونً لابل للوصول إلٌه من كافة أعضاء فرٌك المراجعة‬
‫‪ .‬وٌتضمن ذلن الملؾ معلومات تتعلك بمراجعة السنة الحالٌة ‪ .‬كما أنه ٌتضمن‬
‫عدٌد من المستندات على سبٌل المثال ‪-:‬‬
‫(‪ )a‬اضػوائمػاضطاضغظػطحلػاضغحص‬
‫وهً معلومات ذات طبٌعة عـامة ترتبط بمـراجعة السنة الحالٌة ‪ .‬وهً‬
‫(‪ )b‬ططضوطاتػراطظ‬
‫وهً معلومات ذات طبٌعة عامة ترتبط بمراجعة السنة الحالٌة ‪ .‬وهً‬
‫تتضمن على سبٌل المثال مذكرات عن المنالشات مع العمٌل الخاصه بؤمور‬
‫المشروع واالمور المالٌة والتشؽٌلٌة وؼٌرها من االمور التً تحدث خبلل فترة‬
‫التمرٌر ‪ ،‬ومستخرجات أو نسخ من العمود أو االتفالٌات التً الٌتم تضمٌنها فً‬
‫ملؾ المراجعة الدابم ‪ ،‬فضبلً عن تعلٌمات عن تمٌٌم ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫للمنشؤه محل المراجعة فً السنة الحالٌة باإلضافة إلى إجراءات إدارة المخاطر‪.‬‬
‫(‪ )c‬طذصرةػاضتخطغطػاضطرتبطهػباضطراجطظػاضحاضغظػ‬
‫وهً تعتبر مذكرات عن أجتماعات تخطٌط فرٌك المراجعة ‪ .‬حٌث ٌتم‬
‫منالشة أمور مثل المبلمح المبلبمة العمٌل المراجعة (صناعته ومشروعات‬
‫وعملٌاته وتنظٌمة) ‪ ،‬وأستراتٌجٌة المراجعة ‪ ،‬وأمور ذات مصلحة او أهتمام‬
‫بمراجعة خاصة باإلضافة إلى طبٌعة وتولٌت ومدي أختبارات المراجعة‬
‫المخططه‪.‬‬
‫(‪ )d‬برظاطجػاضطراجطظػ‬
‫وهو عبارة عن لابمة بإجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها ‪ .‬وعندما‬

‫‪447‬‬
 ‫ٌتم التمدم فً عملٌة المراجعة فؤن كل عضو من فرٌك المراجعة ٌإدي إجراء‬
‫معٌن ٌموم بالتولٌع بؤسمه ووضع تارٌخ المراجعة فً برنامج المراجعة‬
‫لبلشارة إلى أن اإلجراء لد تم أتمامه ‪.‬‬
‫(‪ )e‬اضػضاغاػاضصطبهػاضتيػضمػتحلػػ‬
‫وهً تعلٌمات تنشؤ من فحص أوراق العمل باإلضافة إلى االستنتاجات التً‬
‫تم التوصل إلٌها باإلرتباط بالمطاعات المختلفة بعملٌة المراجعة ‪ .‬وعلى وجه‬
‫التحدٌد فهً مذكرات عن ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬لضاٌا صعبه تنشؤ أثناء عملٌة المراجعة وكٌفٌة حلها ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬لضاٌا بالٌة ٌتعٌن حلها لبل أتمام عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )f‬طضخصػشغودػاضتدوغظػوإرادةػاضتبوغبػػ‬
‫‪Summary Of Adjusting and Reclassification Entries‬‬
‫أثناء أداء أعضاء فرٌك المراجعة مهامهم فؤنهم ؼالبا ً ماٌواجهون لٌود‬
‫محاسبٌه ثابته ؼٌر متؽٌره تتطلب التصحٌح سواء فً لٌمتها أو تبوٌبها على‬
‫سبٌل المثال فؤن المدفوعات المباشرة إلى حساب بنن العمٌل عن طرٌك العمٌل‬
‫فً تارٌخ المٌزانٌة العمومٌة لد الٌتم تسجٌلها كمتحصبلت فً الفترة الحالٌه أو‬
‫لد ٌتم تسجٌل أدوات ومعدات المكتب المشتراه أثناء السنة الحالٌة ضمن حساب‬
‫االصبلح والصٌانة فى لابمة الدخل بدالً من معدات وتجهٌزات المكتب كؤصول‬
‫ثابتة ‪ .‬أن كافة االخطاء المكتشفه أثناء عملٌة السنة التً تتطلب التعدٌل أو‬
‫إعادة التبوٌب ٌتم تسجٌلها لً جدول ملخص ‪ .‬مثل ذلن الملخص ٌمكن شرٌن‬
‫االرتباط (أو أي عضو ربٌسى أخر فى فرٌك المراجعة) من تمٌٌم أهمٌة‬
‫االخطاء الفردٌة باالضافة إلى األثر المتجمع لبلخطاء باالرتباط بالموابم المالٌة‬
‫كوحده واحده مع تحدٌد المكونات المتؤثره على سبٌل المثال صافً الربح‬
‫أواالصول المتداولة أوااللتزامات طوٌلة االجل و ما إلى ذلن ‪.‬‬

‫‪448‬‬
 ‫على الرؼم من أن فرٌك المراجعة سٌجد وٌكتشؾ أخطاء كلما تمدم فً إداء‬
‫عملٌة المراجعة فؤنه ال ٌمكن عمل أي تعدٌبلت على حسابات استاذ العمٌل أو‬
‫لوابمه المالٌة بدون ألتناع مدٌري العمٌل ‪ .‬وكما سبك المول فؤن الحفاظ على‬
‫السجبلت المحاسبة وأعداد الموابم المالٌة تعتبر مسبولٌة إدارة العمٌل ‪ .‬ولذلن فؤن‬
‫المراجع سٌطلب من اإلدارة أن تموم بعمل لٌود التسوٌة البلزمة لتصحٌح االخطاء‬
‫المكتشفه أثناء عملٌة المراجعة ‪ .‬وفً كثٌر من الحاالت لد ال ٌتم مواجهه أي‬
‫صعوبة عند الموافمة على إجراء تلن التؽٌرات‪ .‬أما إذا رفضت اإلدارة تصحٌح ما‬
‫الذي ٌعتبره المراجع خطؤ مادي فؤن المراجع سٌكون لدٌه أختٌار محدد حٌث‬
‫سٌموم بإصدار تمرٌر مراجعة متحفظ‪.‬‬
‫(‪ )g‬طغزانػاضطراجطظػاضتذعغضي‪Working Trial Balance‬‬
‫بعد تارٌخ المٌزانٌة العمومٌة ٌحصل المراجع على لابمة بحسابات االستاذ‬
‫العام وأرصدته فً نهاٌة العام ‪ -‬وٌعرؾ ذلن بمٌزان المراجعة التشؽٌلً ‪.‬‬
‫وؼالبا ً ماٌكون مٌزان المراجعة التشؽٌلً فً شكل لابمة باإلرصده التً تظهر‬
‫فً الموابم المالٌة ‪ .‬كل رلم أو رصٌد فً مٌزان المراجعة ٌتم تؤٌٌده عن طرٌك‬
‫جدول تفصٌلً ‪ ،‬وهً تحدد حسابات االستاذ العام (وارصدتها) والتً تشكل‬
‫أرصده الموابم المالٌة المبلبمة (على سبٌل المثال فؤن رصٌد النمدٌة فً الموابم‬
‫المالٌة لد تتكون من النمدٌة النثرٌة أو من أرصده الحساب الجارٌة والودابع‬
‫التً ٌحتفظ بها بعدد من البنون وربما ٌتم تحدٌد تلن األرصدة بعمبلت‬
‫مختلفه)‪.‬‬
‫أن كل حساب هام موضح فى ذلن الجدول التفصٌلً بدوره ٌدعم بإوراق‬
‫عمل تفصٌلٌة ‪ .‬وهً تبٌن عمل المراجعة المإدي باالرتباط بالحساب محل‬
‫التساإل والنتابج التً تم الحصول واالستنتاج الذي تم التوصل إلٌه فٌما ٌتعلك‬
‫بصحة أرصدة الحساب أو عدم صحتها ‪.‬‬

‫‪449‬‬
 ‫أن العبللة بٌن الجدول التفصٌلً والجداول المإٌده ٌتم إٌضاحها فً شكل‬
‫مبسط فً اإلٌضاح البٌانً رلم ‪ . 6.8‬حٌث ٌوضح ذلن الشكل أن رصٌد النمدٌة‬
‫‪xxxx‬والمسجل فً أرصده المٌزان‬ ‫الظاهر فً الموابم المالٌة عن السنة‬
‫التشؽٌلً لد بلػ ممداره ‪ 154370‬جنٌه ‪ .‬أن تركٌبة ذلن المٌزان لد تم تفصٌلها‬
‫فً الجدول التفصٌلً للنمدٌة ‪ .‬ولد كشؾ أداء عمل المراجعة على أن المتسلم‬
‫من العمٌل بمبلػ ‪ 120‬جنٌه لم ٌتم تسجٌله فً الفترة الصحٌحة ونتٌجة لذلن فؤن‬
‫هنان لٌد تسوٌة ٌتعٌن أجرإه وتسجٌله ‪.‬‬
‫(‪ )h‬اضجداولػاضطؤغده‪Supporting Schedules‬‬
‫أن الجداول المإٌدة التً توفر تفاصٌل عمل المراجعة المإدى باالرتباط‬
‫باإلرصده الفردٌة للموابم المالٌة تشكل الجزء الربٌسً لملؾ المراجعة الجاري‪.‬‬
‫وكثٌرا ً ماٌتم تجمٌعها فً الملؾ فً االلسام التً تعكس مجموعات الموابم‬
‫المالٌة ‪.‬‬
‫فمد ٌكون هنان على سبٌل المثال ألسام لبلٌرادات والتكالٌؾ المباشرة‬
‫والمصروفات ؼٌر المباشرة واالصول المتداولة واالصول الثابته المملوسة‬
‫واالستثمارات واالصول الثابتة ؼٌر المملوسة ‪ ،‬وااللتزامات المتداولة‬
‫واإللتزامات طوٌلة األجل باإلضافة إلى حموق المساهمٌن ‪.‬‬
‫ولد ٌتم تمسٌم كل من تلن االلسام إلى مجموعات من الحسابات المرتبطة‪.‬‬
‫وسوؾ تعتمد لٌمة كل لسم فرعً بشكل كبٌر على حجم وتعمد عملٌة المراجعة‬
‫المحدده لها ‪.‬‬

‫‪450‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪) 6.8‬‬
‫متج‪ ٌٝ‬ب‪ٝ‬اْ‪َ ٢‬بطط يًعالق‪ ١‬بني‬
‫ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪ٚ ١ٝ‬ا‪ٚ‬زام عٌُ املسادع‪١‬‬

‫َ‪ٝ‬صإ املسادع‪ ١‬ايتػػ‪ًٞٝ‬‬ ‫‪َ B-1‬سدع‪١ٝ‬‬

‫حٌٕمذ‪٠‬ش‬ ‫حالعظخر حٌؼخَ‬ ‫حٌظؼذ‪ً٠‬‬ ‫حٌشط‪١‬ذ حٌٕ‪ٙ‬خث‪ٟ‬‬
‫‪£154.370‬‬ ‫‪£120‬‬ ‫‪£154.490‬‬

‫دد‪ ٍٚ‬تفص‪ ًٞٝ‬يًٓكد‪١ٜ‬‬ ‫‪َ C-1‬سدع‪١ٝ‬‬

‫مرجعٌة‬ ‫االستاذ العام‬ ‫تسوٌه‬ ‫الرصٌد النهابً‬
‫‪ C-2‬رصٌد نمدى دفترى‬ ‫‪100‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪100‬‬
‫حساب بنن جاري‬ ‫‪C -3‬‬ ‫‪4.270‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪4.390‬‬
‫حساب بنن ودائع‬ ‫‪C -4‬‬ ‫‪150.000‬‬ ‫‪150.000‬‬
‫‪B-1‬‬ ‫‪£154.370‬‬ ‫‪£120‬‬ ‫‪£154.490‬‬

‫‪C-2‬مرجعٌة‬ ‫‪ C-3‬مرجعٌة‬ ‫‪C-4‬‬

‫حساب بنن جاري‬ ‫مرجعٌةحساب بنن‬
‫رصٌد النمدٌة النثرٌة‬ ‫ودائع‬

‫عمبلت‬ ‫‪15‬‬ ‫رصٌد‬ ‫‪£4.270‬‬ ‫‪ £150.000‬رصٌد‬

‫أذون‬ ‫‪85‬‬ ‫تسوٌه‬ ‫‪120‬‬ ‫تم التصدٌك علٌه‬
‫‪£100‬‬ ‫‪£4.390‬‬ ‫بمذكرة مطابمة البنن‬
‫تم التصدٌك بالجرد‬

‫ًَدص – بك‪ٛٝ‬د ايٓط‪ٚ ١ٜٛ‬إعاد‪ ٠‬ايتب‪ٜٛ‬ب‬ ‫‪َS-1‬سدع‪١ٝ‬‬

‫نمدٌة‬ ‫‪ 120‬متحصبلت لم ٌتم تسجٌلها‬
‫مدٌنون‬ ‫‪120‬‬

‫امل‪ٝ‬صاْ‪ ١ٝ‬ايعُ‪١َٝٛ‬‬ ‫‪َA-1‬سدع‪١ٝ‬‬

‫عام ‪2006‬‬ ‫‪2005‬‬
‫مخزون‬ ‫‪£357.982‬‬ ‫‪£582.649‬‬
‫مدٌنون‬ ‫‪278.475‬‬ ‫‪364.926‬‬
‫نمدٌة‬ ‫‪154.490‬‬ ‫‪143.650‬‬

‫‪451‬‬
 ‫أن كل مجموعة من الحسابات لها جدول تفصٌلً ٌتضمن أحالة متبادله‬
‫لكل من رصٌد مٌزان المراجعة التشؽٌلً وحسابات تشؽٌلٌة مبلبمة باإلضافة‬
‫إلى جداول أخرى مإٌده (ٌنظر على التوالً ‪ C-2 ، B-1 ، C-1‬إلى ‪ C-4‬فً‬
‫الشكل رلم (‪ )6.8‬وفً الشكل البٌانً رلم ( ‪ٌ )6.9‬موم كل جدول مإٌد ٌعرض‬
‫باالرتباط برصٌد الحساب الفردي تفاصٌل باآلتً ‪-:‬‬
‫‪ -‬هدؾ (أهداؾ) إجراءات المراجعة المإداه ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلجراءات المإداه ‪.‬‬
‫‪ -‬نتابج اإلجراءات ‪.‬‬
‫‪ -‬التعلٌمات المبلبمة ‪.‬‬
‫‪ -‬االستنتاج الذي تم التوصل إلٌه بخصوص رصٌد الحساب موضوع‬
‫الفحص‪.‬‬
‫ٌتم عكس تلن المبلمح فً الشكل البٌانً رلم (‪. )6.9‬‬

‫‪ 6.4.3 -‬أعداد أ‪ٚ‬زام عٌُ املسادع‪١‬‬

‫‪Preparation of Audit Working Papers‬‬

‫‪ 6.6.1‬بعالٌه تم ذكر أن الهدؾ الربٌسً ألوراق عمل‬ ‫فً المسم رلم‬
‫المراجعة ٌتمثل فً توفٌر دلٌل أثبات بؤن المراجعة ٌتم إجرابها طبما ً لمعاٌٌر‬
‫المراجعة ‪ .‬من أجل أن ٌتم تمدٌم مثل ذلن الدلٌل من الضروري أن ٌتم أعداد‬
‫أوراق عمل المراجعة على نحو مبلبم ‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من أن تفاصٌل أوراق العمل تتباٌن طبما ً لطبٌعة الجدول‬
‫المختص وأهداؾ المراجعة المحددة التً ٌتم الوفاء بها فؤن أوراق العمل‬
‫المراجعة ٌجب دابما ً ماتتضمن مبلمح معٌنة ‪ٌ .‬تم منالشة تلن المبلمح بإدناه‬
‫وٌتم شرحه فى الشكل البٌانً رلم (‪.)6.9‬‬

‫‪452‬‬
 ‫(‪ٌ )i‬جب أن ٌتم وضع عنوان على كل ورلة عمل وذلن لبلشارة إلى‪-:‬‬
‫‪ -‬أسم العمٌل ‪.‬‬
‫‪ -‬مجال المراجعة (الحساب) التً ترتبط بها ورلة العمل (الجدول)‪.‬‬
‫‪ -‬الفترة المحاسبٌة المبلبمة ‪.‬‬
‫كل ورلة عمل ٌجب أن ٌكون لدٌها رلم إحالة فرٌد وأحالة متبادله‬ ‫(‪)ii‬‬
‫للجدول التفصٌلً المبلبم ومٌزان المراجعة التشؽٌلً باإلضافة إلى أوراق‬
‫العمل المرتبطة ‪.‬‬
‫(‪ٌ )iii‬جب أن توضح أوراق العمل اآلتى ‪-:‬‬
‫‪ -‬االحرؾ األولً (أو أسم) المعد وتارٌخ االعداد ‪.‬‬
‫‪ -‬االحرؾ االولً (أو أسم) الفاحص وتارٌخ الفحص ‪.‬‬
‫(‪ٌ )iv‬تعٌن أن توضح أوراق عمل المراجعة ماٌلى ‪-:‬‬
‫‪ -‬أهداؾ مراجعة اإلجراءات المإداه ‪.‬‬
‫‪ -‬إجراءات المراجعة المإداه (وهً ٌجب أن تكون ذات إحالة متبادله فً‬
‫برنامج المراجعة) ‪.‬‬
‫‪ -‬نتابج إجراءات المراجعة (وهً تلن التً تتضمن ؼالبا ً أستخدام‬
‫عبلمات ممٌزة أو رموز وأن ٌتم شرح كافة التعرٌفات بوضوح)‪.‬‬
‫‪ -‬االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها فً ضوء األهداؾ تؤسٌسا ً على‬
‫نتابج إجراءات المراجعة المإداه ‪.‬‬
‫(‪ )v‬عندما ٌتم أستخدام طرٌمة المعاٌنة فؤن ورلة العمل المبلبمة ٌجب أن‬
‫تشٌر إلى المجتمع الذي ٌتم سحب العٌنة منه وحجم العٌنة والوسابل التً عن‬
‫طرٌمها ٌتم أختبار العٌنة ‪.‬‬
‫(‪ )vi‬عندما ٌتم مواجهة أي انحراؾ عن النتابج المتولعة إلجراء‬
‫المراجعة فؤن كل أنحراؾ ٌجب أن ٌتم تسجٌله بوضوح فً ورلة العمل‬

‫‪453‬‬
 ‫المبلبمة ‪ .‬وفً الحاالت التً عندها تكون المتابعة مطلوبه فؤن الشخص الذي‬
‫ٌضطلع بالمتابعة ٌجب أن ٌموم بالتولٌع علٌها باإلحرؾ مع تحدٌد التارٌخ‬
‫المبلبم فى ورلة العمل لبلشارة إلى أن المتابعة لد تم أدابها ‪.‬‬
‫سحصػأوراقػاضططلػ‪Working paper Review‬ػ‬
‫فً المسم رلم ‪ 6.5‬تطلب إٌضاح معاٌٌر المراجعة بعنوان رلابة الجودة‬
‫‪ )220‬أن ٌتم‬ ‫على عمل المراجعة (وبالمثل المعٌار الدولً للمراجعة رلم‬
‫فحص عمل أعضاء فرٌك المراجعة ‪ .‬ذلن الفحص ٌجب أن ٌإكد على أن‬
‫أهداؾ المراجعة لد تم الوفاء بها ‪ ،‬وأن إجراءات المراجعة المإداه والنتابج‬
‫التً تم الحصول علٌها لد تم توثٌمها على نحو صحٌح ‪ ، -‬باإلضافة إلى أن‬
‫االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها متسمه مع النتابج التً تم الحصول علٌها كما‬
‫أنها تدعم الرآي المعبر عنه فً تمرٌر المراجعة ‪.‬‬
‫ولد ذكر فً المسم رلم ‪ 6.5‬أن أداء عملٌة المراجعة ٌتطلب مهارات وكفاٌة‬
‫فنٌة متخصصة عبلوة على ذلن فمد تم فً الفصل الثالث منالشة أهمٌة‬
‫وضرورة ممارسة الحكم المهنً فً كافة مراحل عملٌة المراجعة تلن الحمٌمة‬
‫التً تصبح واضحة بشكل متزاٌد عند دراسة الخطوات المرتبطه بعملٌة‬
‫المراجعة بالتفصٌل ‪ .‬وٌتم ربط خصابص المراجعة مع الحمٌمة الخاصة بؤن‬
‫أعضاء فرٌك المراجعة هم بشر (لذلن فؤنهم لد ٌتعرضون ألرتكاب أخطاء‬
‫وأتخاذ أحكام خاطبة) وٌعنى ذلن أنه الٌمكن وضع أعتماد على أعضاءفرٌك‬
‫المراجعة بشكل كامل عند تحدٌد أهداؾ المراجعة أو إداء إجراءات مراجعة‬
‫مبلبمة أو التوصل إلى أستنتاجات فً كل حالة ‪ .‬بوضوح إذا ماتم‬

‫‪454‬‬
 ‫مرجعية أوراؽ العميل‬
‫أسم العميل‬
‫مشًتايت ادلخزوف ادلدفوعات النقدية ‪31‬‬ ‫مرجعية‬ ‫‪K-2‬‬
‫رلاؿ ادلراجعة‬
‫مارس عاـ ‪2003‬‬ ‫أعد عن طريق‬ ‫‪RB‬‬
‫الفًتة احملاسبية‬
‫اتريخ االعداد‬ ‫‪0.4x3‬‬
‫مت الفحص عن طريق‬
‫اتريخ الفحص‬
‫أسم ادلعد اإلعداد‬

‫الفاحص واتريخ االلفحص‬

‫أٖداف املسادع‪١‬‬
‫الفحص‬
‫‪ -‬للتحقق من أف البضاعة قد مت طلبها وأستالمها بشكل مالئم واهنا سبت طبقاً طبقاً لالجراءات الشرعية‪.‬‬
‫‪ -‬للتحقق من أف ادلصروفات (ادلشًتايت) واالصوؿ (ادلخزوف) قد مت تقييمها على ضلو مالئم‪.‬‬
‫‪-‬للتحق من أف ادلدفوعات النقدية سبثل إلتزامات قانونية وأهنا قد مت تقييمها على ضلو مالئم ‪.‬‬
‫إدسا‪٤‬ات املسادع‪١‬‬
‫‪ ‬تتبع ادلدفوعات إذل فاتورة الشراء ويتم مطابقة الفاتورة مع قيمة الشيك واتريخ السداد كل سداد‪5‬ديثل‬
‫اخلصومات‪. )(A‬‬
‫‪-6‬‬ ‫‪ %‬أقل من قيمة الفاتورة عندما يتم أستالـ اخلصم النقدي ‪ .‬إعادة حساب كافة‬
‫مرجعية برانمج ادلراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬مقارنة أسعار الفاتورة مع قائمة االسعار الرئيسية ‪ .‬كلها تنفق فيما عدا ادلميزة ‪. )A-7( ‬‬
‫‪ ‬التحقق من الدقة احلسابية لعمليات الضرب واجلمع يف الفواتري (‪. )A-9‬‬
‫‪ ‬فحص الشيكات ادللغاه للقيم والتواريخ والتوقيعات وادلستفيدين (‪. )A-10‬‬
‫‪ t‬فحص تقرير االستالـ من حيث االتفاؽ مع فاتورة الشراء من حيث الوصف والكمية ‪ .‬كافة التقارير قد‬
‫‪. )A-11‬‬
‫مت التوقيع عليها على ضلو مالئم عن طريق خطوط ابرزة ابالسود (موظف االستالـ) (‬
‫فحص أمر الشراء مع تقرير االستالـ والفاتورة ‪ .‬التحقق من دليل احلساب ‪ .‬كافة االوامر تنفق مع‬
‫تقرير االستالـ وأهنا مت ادلوافقة عليها على ضلو مالئم فيما عدا تلك ادلميزة ‪. )A-12( +‬‬

‫أختباز ايع‪١ٓٝ‬‬

‫‪455‬‬
 ‫‪Western‬‬ ‫‪، yumsip‬‬ ‫‪Products‬‬ ‫كافة ادلشًتايت كانت من‬ ‫ػػاضطجتطدػػػػػػ‬
‫‪. Corporation‬‬
‫ػاضطغظظػحصطغظ مت أختيار ‪ 12‬من ادلدفوعات اخلاصة ابلبضاعة اليت تبدأ ابلشيك ‪ 1690‬من يومية‬
‫ادلدفوعات النقدية‪.‬‬
‫ْتا‪٥‬ر اإلدسا‪٤‬ات‬
‫التارٌخ‬ ‫المستفٌد‬ ‫رلم الشٌن‬ ‫الحساب‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5 6 7‬‬
‫‪10-4-x2‬‬ ‫‪Western Corporation‬‬ ‫‪1690‬‬ ‫‪£1.432.67‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪9-5-x2‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1725‬‬ ‫‪£2.568.91‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫‪ t @+‬‬
‫‪15-6-x2‬‬ ‫‪Western Corporation‬‬ ‫‪1744‬‬ ‫‪£1.021.05‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪6-7-x2‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1769‬‬ ‫‪£456.26‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫{@ ‪ t‬‬
‫‪10-8-x2‬‬ ‫‪Capers Ltd‬‬ ‫‪1780‬‬ ‫‪£461.34‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫{@ ‪ t‬‬
‫‪8-9-x2‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1795‬‬ ‫‪£1.263.76‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪14-10-x2‬‬ ‫‪Western Corporation‬‬ ‫‪1841‬‬ ‫‪£1.246.43‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪17-11-x2‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1860‬‬ ‫‪£319.38‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫{@ ‪ t‬‬
‫‪9-12-x2‬‬ ‫‪Capers Ltd‬‬ ‫‪1887‬‬ ‫‪£248.21‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫{@ ‪ t‬‬
‫‪15-1-x3‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1898‬‬ ‫‪£1.219.47‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪13-2-x3‬‬ ‫‪Western Corporation‬‬ ‫‪1924‬‬ ‫‪£2.639.31‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫‪15-3-x3‬‬ ‫‪Yumslip Products‬‬ ‫‪1953‬‬ ‫‪£1.632.19‬‬ ‫‪#‬‬ ‫>‬ ‫‪‬‬ ‫<‬ ‫@ ‪ t‬‬
‫ذ تعلححفيا‬
‫* االسعار على ادلشًتايت بتاريخ ‪ 5-9 ، 9-5‬ال تتفق مع قائمة السعر الرئيسية دببلغ ‪ 56‬جنيو‬
‫ومبلغ ‪ 124.34‬جنيو على التوارل ‪ .‬وطبقاً دلوظف ادلشًتايت فأف االختالفات سبثل أسعار خاصة متاحة يف‬
‫مايو وسبتمرب واليت زبتلف عن قائمة االسعار (مت التصديق عليها عن طريق)‪.‬‬
‫‪ +‬ال يتفق أمر الشراء مع تقرير االستالـ ألحد البنود ( مت ادلوافقة على اربعة أوامر عن طريق (رئيس‬
‫احلساابت) بدالً من (مدير التمويل) ‪ .‬وطبقاً دلوظف ادلشًتايت فأف االوامر اليت تزيد عن ‪ 1000‬جنيو فقط‬
‫ىي اليت ربتاج ادلوافقة عن طريق مدير التمويل(مت التأكد عليو عن طريق) مدير التمويل يالحظ ‪ :‬أف احلاجة‬
‫لتغري خريطة التدفق اليت تعكس ذلك ادلتابعة عن طريق عضو فريق ادلراجعة ‪.‬‬
‫االضتٓتادات‬
‫(‪ )1‬مت طلب ادلشًتايت وأستالمها على ضلو مالئم كما أهنا سبت وفقاً ألجراءات قانونية ‪.‬‬
‫(‪ )2‬مت تقييم ادلدفوعات على ضلو مالئم كما أهنا سبثل إلتزامات قانونية‪.‬‬
‫(‪ )3‬مت تقييم ادلشًتايت وتبويبها على ضلو مالئم ‪.‬‬
‫(‪ )4‬مت عرض عمليات ادلشًتايت وادلدفوعات بعدالو يف احلساابت‪ )12-( 1‬مرجعية اجلدوؿ التفصيلي ‪.‬‬

‫‪456‬‬
 ‫إداء عملٌة مراجعة فمن الضروري أن ٌتم فحص عمل كل عضو من أعضاء‬
‫فرٌك مراجعة عن طرٌك أحد االعضاء االعلى فً فرٌك المراجعة ‪ .‬وهذا‬
‫ٌمكن تفعٌله عادة بالطرٌمة التالٌة ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬بعد أتمام كل جزء من عملٌة المراجعة فؤن أوراق عمل عضو‬
‫فرٌك المراجعة المبلبم ٌتم منالشتها وفحصها عن طرٌك عضو أكثر علوا ً فً‬
‫فرٌك المراجعة ‪ .‬حٌث ٌتم ممارنه إجراءات المراجعة المإداه مع تلن المحددة‬
‫فً برنامج المراجعة كما ٌتم تمٌٌم النتابج التً تم الحصول علٌها باإلضافة إلى‬
‫أن االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها ٌتم تمٌٌمها ‪ ،‬أن أوراق العمل ٌتم فحصها‬
‫أٌضا ً من حٌث أكتمالهاوعرضها بشكل منظم وأنه لد تم عمل إحالة متبادله مع‬
‫أوراق العمل المبلبمة األخري ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬أعداد الفاحص (عضو فرٌك المراجعة األكبر مستوي) مذكره‬
‫ملخصه عن كل جزء من عملٌة المراجعة التً ٌكون مسبوالً عنها وهى‬
‫تتضمن‪-:‬‬
‫(‪ )a‬دلٌل االثبات الذي تم جمعه واالستنتاجات التً تم التوصل إلٌها ‪.‬‬
‫(‪ )b‬أي مشاكل تم مواجهتها وكٌؾ تم التعامل معها ‪.‬‬
‫(‪ )c‬االمور الذي تتطلب أنتباه من مدٌر المراجعة (عادة ماٌكون عضو‬
‫فرٌك المراجعة االعلً مستوي بخبلؾ شرٌن االرتباط)أو شرٌن االرتباط ‪.‬‬
‫(‪ )d‬االمور التً ٌتعٌن تضمٌنها فً خطاب اإلدارة ‪.‬‬
‫(‪ )iii‬فحص مدٌر المراجعة (عضو فرٌك مراجعة أخر فً مستوي‬
‫أعلً) تلن المذكره الملخصه والتى تم أعدادها عن طرٌك فاحص عمل‬
‫المراجعة المإدي ‪ ،‬وٌموم أٌضا ً بفحص أوراق العمل المفصله التً تم‬
‫أعدادها عن طرٌك أعضاء فرٌك المراجعة الذٌن أضطلعوا بالعمل من أجل‬
‫التؤكد من أنها تتضمن دلٌل أثبات ٌشٌر إلى أنها تم فحصها من أجل تمٌٌم نتابج‬

‫‪457‬‬
‫ذلن ‪ .‬كما ٌتنالش المدٌر مع أعضاء فرٌك المراجعة الذٌن لاموا بإداء أو فحص‬
‫أي أمر فً عمل المراجعة الذي ٌتطلب توضٌح أي لضاٌا صعبه وكٌؾ تم‬
‫حلها وأي لضاٌا بالٌة ٌتعٌن حلها ‪.‬‬
‫(‪ٌ )iv‬موم مدٌر المراجعة بإعداد مذكرات ملخصه لكل جزء ربٌسى‬
‫لعملٌة المراجعة وكامل عملٌة المراجعة فً مجموعها بحٌث ٌموم بالتعلٌك علً‬
‫اآلتً ‪-:‬‬
‫(‪ )a‬كفاٌة ومبلبمة إدلة أثبات المراجعة التً تم جمعها ‪.‬‬
‫(‪ )b‬االستنتاجات التً تم التوصل إلٌها تؤسٌسا ً على تلن األدله ‪.‬‬
‫(‪ )c‬المشاكل التً ٌتم مواجهتها وكٌؾ ٌتم حلها ‪.‬‬
‫(‪ )d‬أي صعوبات لم ٌتم أبداء حل لها بعد ‪.‬‬
‫ثم ٌموم مدٌر المراجعة أٌضا ً بإعداد خطاب اإلدارة ‪ ،‬وسوؾ ٌهتم على‬
‫وجه الخصوص بالتؤكد من اآلتً ‪-:‬‬
‫(‪ )a‬أن كافة مشاكل المراجعة لد تم التعامل معها بشكل مبلبم ‪.‬‬
‫(‪ )b‬أي صعوبات لم ٌتم مواجهتها ٌتم أما حلها أو تمرٌرها فً مذكرة‬
‫أوراق عمل المراجعة إلى شرٌن أرتباط المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )c‬أن ٌتم الحصول على دلٌل أثبات كافً و مبلبم فً كل جزء من‬
‫عملٌة المراجعة وكامل عملٌة المراجعة فً مجموعها ‪.‬‬
‫(‪ )d‬أن ٌتم تدعٌم االستنتاجات التً ٌتم التوصل إلٌها عن طرٌك أدلة‬
‫االثبات التً ٌتم جمعها ‪.‬‬
‫(‪ٌ )v‬موم شرٌن أرتباط المراجعة بدراسة المسوده االخٌرة للموابم‬
‫المالٌة بالتفصٌل باإلضافة إلى المذكرات الملخصه وخطاب اإلدارة الذي تم‬
‫أعداده عن طرٌك مدٌر المراجعة ‪ .‬كما ٌموم أٌضا ً باآلتً ‪-:‬‬

‫‪458‬‬
 ‫(‪ )a‬فحص أوراق عمل المراجعة من حٌث الشمول والترتٌب‬
‫والكفاٌة ودلٌل أثبات الفحص ‪.‬‬
‫(‪ )b‬التنالش مع مدٌر المراجعة أو أعضاء فرٌك المراجعة المبلبمٌن‬
‫عن أي أمور تتطلب التوضٌح أو لضاٌا المراجعة الصعبة أو المضاٌا التى لم‬
‫ٌتم حلها‪.‬‬
‫وٌتمثل االهتمام الربٌسً لشرٌن المراجعة فً التؤكد من أنه ‪-:‬‬
‫‪ٌ .a‬مكن تكوٌن رأي مبلبم عن الموابم المالٌة محل الفحص تؤسٌسا ً‬
‫على دلٌل أثبات مسجل فً أوراق عمل المراجعة ‪ ،‬والذى ٌتم تمٌٌمه فً ضوء‬
‫خلفٌة معرفته بالعمٌل وأعماله وموضوعاته المالٌة ‪.‬‬
‫‪ .b‬إذا خضعت كفاٌة عملٌة المراجعة للتحمك أمام المحاكم فؤن‬
‫أوراق العمل ستكون ‪-:‬‬
‫– محل تدلٌك من المحكمة ‪.‬‬
‫– تبٌن بوضوح أن الرآي المعبر عنه فً تمرٌر المراجعة ٌتم‬
‫تدعٌمه بدلٌل أثبات مراجعة كافى ومبلبم بالنسبة لكافة عملٌات المراجعة‬
‫وبخصوص االمور الموضحة بعالٌة فؤن معظم منشآت المراجعة تتطلب‬
‫أن ٌتم فحص أوراق عمل المراجعة عن طرٌك شرٌن مراجعة لم ٌكن لدٌه أي‬
‫أرتباط بعملٌة المراجعة محل التسؤول ‪ .‬وحما ً فؤن إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫‪ 240‬بعنوان رلابة جودة عمل المراجعة لد نص على االتى ‪-:‬‬
‫" ٌجب أن تتؤكد المنشآت من أن الفحص المستمل لد تم أدابه على كافة‬
‫ارتباط المراجعة أذاما كانت المنشؤه محل المراجعة أحد المنشآت المسجله " ‪.‬‬
‫وٌشرح ذلن المعٌار أن الفحص المستمل ٌتعٌن أن ٌتم إجرابه عن طرٌك‬
‫أحد أو أكثر من الشركاء المستملٌن الذٌن لدٌهم خبره كافٌة وسلطه للمٌام بذلن‬
‫الدور ‪ ،‬وفٌما ٌلً االمور التً ٌتعٌن دراستها ‪-:‬‬

‫‪459‬‬
 ‫(‪ )a‬موضوعٌة شرٌن أرتباط المراجعة وأعضاء فرٌك المراجعة‬
‫الربٌسٌٌن واستمبللٌه منشؤه المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬شمول وأكتمال عملٌة التخطٌط متضمنا ً تحلٌل المكونات الربٌسٌة‬
‫لمخاطر المراجعة المحددة عن طرٌك فرٌك المراجعة وكفاٌة االستجابات‬
‫المخططه لتلن لمخاطر ‪.‬‬
‫(‪ )c‬نتابج عملٌة المراجعة ومبلبمة االحكام الربٌسٌة التً تم عملها‬
‫السٌما فً مجاالت المخاطر المرتفعة ‪.‬‬
‫(‪ )d‬جوهرٌة أي تؽٌرات محتمله على الموابم المالٌة التً تكون المنشؤه‬
‫على دراٌه بها ‪.‬‬
‫(‪ )e‬ما إذا كانت كافة االمور لد تم الحكم علٌها بشكل معمول عن‬
‫طرٌك المراجعٌن بؤنها هامة ومبلبمة للمدٌرٌن ‪.‬‬
‫(‪ )f‬مبلبمة مسوده تمرٌر المراجعٌن ‪.‬‬
‫طضصغظػواالحتغاظػبؾوراقػرطلػاضطراجطظػػ‬
‫‪Ownership and Retention of Audit Working Papers‬‬
‫تعتبر أوراق العمل المعدة باالرتباط بمهمة المراجعة متضمنا ً تلن التً ٌتم‬
‫أعدادها عن طرٌك العمٌل عندما ٌطلبها المراجع منه أحد ممتلكات المراجع ‪ .‬أن‬
‫الولت الوحٌد المبلبم ألي شخص أخر ٌكون له الحك المانونً فى فحص أوراق‬
‫العمل عندما ٌتم المثول أمام المحكمة أو العمبلء فى ظل عملهم فى صناعات‬
‫منظمة ‪ .‬ومع ذلن فمد جعل إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 230‬بعنوان أوراق‬
‫العمل أنه من الواضح أن المراجعٌن إذا ما رؼبوا فً جعل أو مستخرجات من‬
‫أوراق عمل المراجعة متاحة لعمٌل المراجعة بشرط االٌترتب على ذلن أضعاؾ‬
‫أستمبللٌه المراجع أو تهدٌد شرعٌة عملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫‪460‬‬
 ‫ٌتطلب المعٌار أٌضا ً أن ٌتم تبنً إجراءات مبلبمة للحفاظ على سرٌة‬
‫المعلومات والحٌازة االمنه ألوراق العمل ‪ .‬حٌث ذكر المعٌار أٌضا ً باإلضافة‬
‫إلى ذلن ‪-:‬‬
‫" لٌس هنان متطلبات لانونٌة محددة بخصوص فترة االحتفاظ بإوراق‬
‫عمل المراجعة ‪ .‬وٌمارس المراجعون الحكم المهنً لتحدٌد الفترة المبلبمة‬
‫لبلحتفاظ بها مع الوضع فى الذهن االحتٌاجات المحتمله لعمبلبهم ‪ .‬على سبٌل‬
‫المثال فؤن المعلومات المراجعة لد ٌتطلب االمر أن ٌتم تضمٌنها فً أحد‬
‫نشرات االكتتاب فً تارٌخ مستمبلً معٌن باإلضافة ألحتٌاجاتهم الخاصة‬
‫متضمنا ً أي متطلبات تنظٌمٌة " ‪.‬‬
‫واجبػاضطراجطغغنػتجاهػدرغظػططضوطاتػاضططغلػػ‬
‫‪Auditor's Duty of Confidentiality to Clients‬‬
‫أثناء مسار عملٌة المراجعة ٌصبح أعضاء فرٌك المراجعة ذو معرفة‬
‫تماما ً بؤنشطة مشروعات العمٌل وعملٌاته وأموره المالٌة ‪ .‬وٌتعٌن على أعضاء‬
‫فرٌك المراجعة أحترام طبٌعة سرٌة تلن المعلومات التً علموا بها‪.‬‬
‫فخبلل أداء عملٌة المراجعة ٌتوافر للممارس لدرا ً هاما ً من المعلومات‬
‫تحمل طبٌعة السرٌة مثل مرتبات الموظفٌن ‪ ،‬بٌانات تكلفة المنتج ‪ ،‬تسعٌر‬
‫المنتج ‪ ،‬الخطط األعبلنٌة ‪ ،‬عمود العمبلء والمدٌرٌن ‪ .‬فإذا ما لام المراجع‬
‫بنشر تلن المعلومات إلى أشخاص خارج الشركة محل المراجعة أو العاملٌن‬
‫بها الذٌن لٌست لدٌهم ؼرض األطبلع علٌها ‪ ،‬ستإثر عبللته باإلدارة على نحو‬
‫خطٌر وفى الحاالت المصوى ٌمكن أن تتؤثر سلبٌا ً وٌجب تطبٌك متطلبات‬
‫السرٌة فى كافة الخدمات المإداه بواسطة منشآت المراجعة بما فى ذلن‬
‫األستشارات الضرٌبٌة واالستشارات اإلدارٌة ‪.‬‬

‫‪461‬‬
 ‫وبدون االتنماص من أهمٌة مبدأ سرٌة المعلومات فؤنه االفصاح عن‬
‫المعلومات ٌسمح به بوجه عام فً ظل الموالؾ التالٌة ‪-:‬‬
‫‪ -‬عندما ٌصرح العمٌل للمراجع باالفصاح عن المعلومات ‪.‬‬
‫‪-‬إذا ما كان للمراجع واجب لانونً تجاه االفصاح عن المعلومات على‬
‫سبٌل تمدٌم المستندات كدلٌل أثبات فً أحد الدعاوى المضابٌة ‪.‬‬
‫‪-‬إذا ما كان للمراجع واجب مهنً لبلفصاح عن المعلومات السرٌة‬
‫على سبٌل المثال من أجل االلتزام بالمتطلبات االخبللٌة ‪.‬‬
‫ومع ذلن بؽض النظر عن وجود ظروؾ محدودة جدا ً على سبٌل المثال‬
‫تلن المشار إلٌها بعالٌه فؤن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم أنه ٌحترموا سرٌة‬
‫معلومات العمٌل التً تصل إلى أنتباهم كنتٌجة ألداء مراجعاتهم ‪ .‬وبؽض‬
‫النظر عن ذلن ففى السنوات الحدٌثة فؤن الواجب الخاص بسرٌة معلومات‬
‫العمٌل تجاه عمبلء المراجعة لد أصبح محل تساإل ‪ .‬ولد حدث ذلن على وجه‬
‫الخصوص عندما تزاٌدت حاالت ؼش الشركات باإلضافة إلى التصرفات‬
‫االخري ؼٌر المانونٌة عن طرٌك مدٌري الشركة أو المسبولٌن فً المستوٌات‬
‫العلٌا والتً فً ضوبها تم طرح تساإل عن طرٌك السٌاسٌٌن والمحاكم‬
‫والمحررٌن المالٌن باالضافة إلى الجمهور عن أسباب عدم أكتشاؾ مراجعً‬
‫الشركات عن مثل تلن التصرفات وعدم تمرٌرهم عنها الً السلطة المبلبمة ‪.‬‬
‫ولد أكد المراجعون باالستجابة لذلن أنه فً ضوء ؼٌاب المتطلب المانونً فؤن‬
‫مسبولٌتهم عن سرٌة المعلومات تجاه عمبلتهم تعتبر ضخمة وتمنعهم من‬
‫التمرٌر عن أمور هامة ٌتم أكتشافها أثناء عملٌة المراجعة للطرؾ الثالث‬
‫متضمنا ً السلطات التنظٌمٌة والمانونٌة على سبٌل المثال الشرطة أو ؼرفة‬
‫التجارة أو الصناعة أو ما إلى ذلن ‪.‬‬

‫‪462‬‬
 ‫ونتٌجة لبلستجابة إلى الضؽوط سواء من الجمهور أو السٌاسٌٌن أو‬
‫االعبلم فمد ضمن مجلس تطبٌمات المراجعة متطلبات معٌنة فً إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة رلم ‪ 110‬بعنوان الؽش والخطؤ باإلضافة إلى إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة رلم ‪ 120‬بعنوان دراسة المانون واللوابح ‪ .‬وكما ذكر فٌما سبك فؤن‬
‫إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 110‬لد فرض مسبولٌة على المراجعٌن تجاه‬
‫التمرٌر عن الؽش المشكون فٌه أو الفعلً المكتشؾ أثناء عملٌة المراجعة إلى‬
‫السلطة المبلبمة عندما ٌكون فً الصالح العام أن ٌتم ذلن ‪ .‬كما أن إٌضاح‬
‫معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 120‬لد فرض بالمثل على المراجعٌٌن ذلن حٌث تعامل‬
‫المعٌار مع مولفٌن هما ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬عندما ٌكون للمراجعٌن مسبولٌة لانونٌة للتمرٌر إلى السلطة‬
‫المبلبمة (على سبٌل المثال فً ظل لانون الخدمات المالٌة عام ‪. )1986‬‬
‫(‪ )ii‬عندما ال ٌكون للمراجعٌن أي مسبولٌة لانونٌة للتمرٌر الي طرؾ‬
‫خارج العمٌل ‪.‬‬
‫ولد ذكر إٌضاح معاٌٌر المراجعة أنه عندما ٌواجه المراجعون حاالت‬
‫فعلٌة أو مشكون فٌها لعدم االلتزام بالمانون واللوابح من شؤنها أظهار مسبولٌة‬
‫لانونٌة للتمرٌر إلى سلطة مبلبمة فؤنهم ٌجب أن ٌمومون بالتمرٌر عن ذلن بدون‬
‫أي تؤخٌر‪.‬‬
‫ولد أكدت لاعدة مٌثاق السلون األخبللى الصادر عن المجمع األمرٌكى‬
‫للمحاسبٌن المانونٌٌن رلم ‪ 301‬بعنوان السرٌة ‪Confidentiality‬بؤنه ٌتعٌن على‬
‫العضو العامل فى الممارسة العامة أن الٌفصح عن أٌة معلومات سرٌة تخص‬
‫العمٌل دون الحصول على موافمة ولد تم صٌاؼة تلن الماعدة ‪-:‬‬
‫‪ -‬لتبصٌر العضو بإلتزاماته المهنٌه ‪.‬‬

‫‪463‬‬
 ‫‪ -‬للتؤثٌر على أى إلتزام للعضو باإلذعان لئلستدعاءات الرسمٌة أو‬
‫لمنعه من اإلستجابه للموانٌٌن المطبمة أو لئلجهزه التنظٌمٌة الحكومٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬لمنع المٌام بفحص الممارسة المهنٌة للعضو ‪.‬‬
‫‪ -‬لمنع العضو من التمدم بشكوى إلى األستجابه ألى أستفسار من‬
‫األجهزه المهنٌه ‪.‬‬
‫مما سبك ٌتضح أن المراجعٌن ٌلتزمون بمسبولٌاتهم الخاصة بالحفاظ على‬
‫سرٌة المعلومات الخاصة بعمبلبهم ‪ .‬ومع ذلن عندما ٌوجد واجب لانونً أو‬
‫تنظٌمً معٌن أو أن ٌكون من الصالح العام أن ٌتم االفصاح فؤن المراجعٌن‬
‫ٌتعٌن علٌهم الخروج عن تلن المسبولٌة وٌفصحون عن تلن االمور ذات‬
‫االهمٌة إلى سلطة مبلبمة ‪ .‬وٌتم عكس ذلن المعنً فً الجزء الثانً من المبدأ‬
‫االساس للمراجعة الخارجٌة بعنوان النزاهة ‪.‬‬
‫أن المعلومات السرٌة التً ٌتم الحصول علٌها فً ضوء اداء مسار عملٌة‬
‫المراجعة ٌتم االفصاح عنها عندما ٌكون ذلن فً الصالح العام أو بموة المانون‪.‬‬
‫‪ 301‬أنه ٌوجد أربعة‬ ‫فكما أوضحت الفمرة الثانٌة من الماعدة رلم‬
‫أستثناءات لمتطلبات السرٌة ‪ ،‬تتعلك تلن األستثناءات بمسبولٌات تفوق فى‬
‫األهمٌة الحفاظ على العبللات السرٌة مع العمٌل ‪.‬‬

‫اإليتصاَات املتعًك‪ ١‬باملعا‪ٜ‬ري ايفٓ‪١ٝ‬‬

‫‪ 3‬أشهر على أصدار تمرٌر نظٌؾ للمراجعة ‪،‬‬ ‫بفرض أنه بعد مرور‬
‫أكتشؾ المراجع أن الموابم المالٌة تحتوى على تحرٌؾ جوهرى ‪ .‬وعند‬
‫مواجهة اإلدارة ردت أنه حتى مع أتفالها على وجود تحرٌؾ بالمواءم المالٌة ‪،‬‬
‫فإن ضرورات السرٌة تمنع المراجع من إخبار أحد بذلن ‪ .‬وٌشبه هذا المثال ما‬
‫حدث فى والعة لضابٌة حمٌمٌة هى ‪ .Yale Express‬حٌث حدث خبلؾ ٌتعلك‬
‫بهذه الوالعة أدى إلى إصدار نشرة تخص مسبولٌات المراجع بشؤن إلحمابك‬

‫‪464‬‬
 ‫التى تتضح فٌما بعد والتى تشٌر إلى عدم مبلبمة تمرٌر المراجعة الذى سبك‬
‫إصداره ‪ .‬وٌوضح األستثناء رلم ( ‪ )1‬فى الماعدة ‪ 301‬بشكل جلى أن مسبولٌة‬
‫المراجع فى تنفٌذ المعاٌٌر المهنٌة تفوق أى إعتبار للسرٌة ‪ .‬وفى ظل مثل هذه‬
‫الوالعة ٌجب إصدار تمرٌر مراجعة معدل وٌبلحظ على أٌة حال أن ذلن‬
‫الخبلؾ نادرا ً ماٌمع فى الحٌاة التطبٌمٌة ‪.‬‬
‫االدتدراءاتػاضردطغظػػ‬
‫من الوجهة المانونٌة ٌطلك على المعلومات صفة الخصوصٌة‬
‫‪ Privileged‬ما دامت الدعوى المضابٌة ال تتطلب من الشخص إفشاء معلومات‬
‫‪ ،‬حتى فى ظل وجود إستدعاء رسمى ‪ .‬وتعد المعلومات التى ٌتم األطبلع علٌها‬
‫أثناء تؤدٌة المحامى لعمله أو الطبٌب لعمله معلومات خاصة ‪ .‬والتعد‬
‫المعلومات التى ٌحصل علٌها المراجع من العمٌل معلومات خاصة ‪ .‬وبذلن فإن‬
‫األستثناء رلم ( ‪ )2‬من الماعدة ‪ٌ 301‬عد ضرورى لمنشآت المحاسبة لئللتزام‬
‫بالمانون ‪.‬‬
‫سحصػاضظظغرػ‪Peer Review‬ػ‬
‫عندما تموم منشؤة محاسبة بفحص النظٌر لرلابة الجودة فى منشؤة محاسبة‬
‫أخرى وتعد ممارسة ممبولة أن ٌتم فحص العدٌد من أوراق العمل ‪ .‬وإذا تم‬
‫الترخٌص من جانب المجمع األمرٌكى للمحاسبٌن أو المجمع المحاسبى بالوالٌة‬
‫للمٌام بفحص النظٌر ‪ ،‬الٌعد الحصول على ترخٌص من العمٌل إلختٌار أوراق‬
‫العمل أمرا ً ضرورٌا ً حٌث لد ٌإدى ذلن التى تمٌٌد التوصل للمعلومات عملٌات‬
‫فحص النظٌر وضٌاع الولت ‪ .‬ومن الطبٌعً أن تعامل المعلومات التى ٌتم‬
‫التوصل إلٌها خبلل فحص النظٌر فى إطار أعتبارات السرٌة والٌتم أستخدامها‬
‫فى أٌة أؼراض أخرى ‪.‬‬
‫االدتجابظػضػدمػاألخالشغاتػػ‬

‫‪465‬‬
 ‫إذا تم أتهام الممارس بالمٌام بإداء فنى ؼٌر مبلبم بواسطة لسم األخبللٌات‬
‫فى المجمع األمرٌكى للمحاسبٌن المانونٌن فى إطار عمل هٌبة المحكمة بالمسم‬
‫فى ظل المواعد من ‪ 201‬إلى ‪ ، 203‬سٌكون من حك المسم أن ٌطلب فحص‬
‫أوراق العمل األستثناء رلم ( ‪ )4‬فى الماعدة ‪ . 301‬على منشؤة المحاسبة أن‬
‫تتجاهل طلب فحص أوراق العمل بإدعاء سرٌة المعلومات ‪ .‬وبالمثل إذا‬
‫الحظت منشؤة محاسبة وجود ماٌعٌب أوراق العمل لمنشؤة محاسبة أخرى فإنها‬
‫الٌمكن إدعاء السرٌة كسبب لعدم تمدمها بشكوى السمٌة عن أداء المراجعة‬
‫المبلبم فى منشؤة المحاسبة األخرى ‪.‬‬
‫‪ 6.5‬أض‪ٚ ً٘٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 6.5.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪-1‬ػحددػاضخطواتػاضرئغدغظػسيػرطضغظػاضطراجطظػ‪.‬ػ‬
‫‪-2‬أذراحػبؿختصارػاضؼدفػطن ‪-:‬‬
‫(‪ )i‬إجراءات االلتزام ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬إجراءات التحمك االساسى ‪.‬‬
‫لكل من تلن االهداؾ أعطً مثاالً عن إجراء المراجعة الذي ٌتم تصمٌمه‬
‫للوفاء بذلن الهدؾ ‪.‬‬
‫‪-3‬ػ حددػإجراءػاضطراجطظػاضذيػغدتخدمػضضتحػقػطنػصلػطنػاضبظودػ‬
‫اضتاضغظػ‪-‬ػػ وأذراحػبؿختصارػطبغطظػصلػإجراءػطدػاإلذارةػإضىػصغغغظػ‬
‫تطبغػهػسيػاضوشتػاضطحددػ‪-:‬ػػ‬
‫(‪ )i‬لٌمة مواد ومهمات فً نهاٌة السنة ‪.‬‬
‫(‪ )ii‬لٌمة رصٌد حسابات المدٌنٌن التجارٌٌن فً نهاٌة السنة ‪.‬‬
‫(‪ )iii‬مصروفات التؤمٌن ضد الحرٌك عن السنة محل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )iv‬لٌمة المواد الخام المشتراه فً السنة محل المراجعة ‪.‬‬

‫‪466‬‬
 ‫(‪ )v‬االلتزام الناشا من إجازة الخدمة الطوٌلة المتاحة للعاملٌن فً‬
‫نهاٌة السنة ‪.‬‬
‫‪-4‬ػػ حددػطاػإذاػصظتػتتغقػأوػتختضفػطدػاإلغضاحػاضتاضيػ‪-‬ػػػأذرحػ‬
‫بؿختصارػاإلجابه‪.‬ػ‬
‫ٌتطلب جمع أدلة األثبات طبما ً لمعاٌٌر المراجعة من المراجع أن ٌحصل‬
‫على أفضل دلٌل أثبات لكل بند فً الموابم المالٌة بؽض النظر عن تكلفة‬
‫الحصول علٌه أو الصعوبة التً ٌمكن مواجهتها فى تجمٌعه ‪.‬‬

‫أذرحػصغفػغحصلػاضطراجدػرضىػدضغلػأثباتػطنػصلػطنػاضططضغاتػاضتاضغظ‪:‬‬
‫ػ‬ ‫‪- 5‬‬

‫(‪ 300 )i‬المعدات‬

‫‪ 3000‬النمدٌة‬
‫(‪ 4000 )ii‬المعدات‬
‫‪ 4000‬النمدٌة‬
‫(‪ 2000 )iii‬مصروؾ اإلهبلن‬
‫‪ 2000‬اإلهبلن المتجمع للمعدات‬
‫(‪ 1000 )iv‬مصروؾ التؤمٌن‬
‫‪ 1000‬التؤمٌن المدفوع ممرما ً‬

‫‪-6‬ػضخصػطتطضباتػأغضاحػططاغغرػاضطراجطظػرشمػ ‪240‬ػبطظوانػرشابظػ‬
‫اضجودةػرضىػرطلػاضطراجطظػاضطرتبطػػباآلتىػػ‪-:‬ػ‬
‫‪ )іі‬االشراؾ ‪.‬‬ ‫(‪ )і‬التوجٌه ‪( .‬‬
‫(‪ )ііі‬الفحص ‪.‬‬
‫‪.‬على عمل أعضاء فرٌك المرجعة ‪.‬‬

‫‪467‬‬
 ‫‪ -7‬أشرح بإختصار مسبولٌات شرٌن أرتباط المراجعة عندما ٌعتمد على عمل‬
‫الخبراء عند تؤدٌة أحد إجزاء من عملٌة المراجعة ‪.‬‬

‫‪ -8‬عسف ‪ٚ‬سدد‬
‫(‪ )a‬أوراق عمل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬خمسة أؼراض خاصة بإوراق عمل المراجعة ‪.‬‬

‫‪ )a( -9‬فسم بني املعً‪َٛ‬ات املتضُٓ٘ يف ‪-:‬‬

‫(‪ )іі‬ملؾ المراجعة الجاري ‪.‬‬ ‫(‪ )і‬ملؾ المراجعة الدابم ‪.‬‬
‫(‪ )b‬وفر مثالٌن عن المعلومات المتضمنه فً كل من الملفٌن‪.‬‬
‫‪ )a( -10‬لخص متطلبات إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 230‬بعنوان أوراق‬
‫العمل الخاصة بملكٌة وحٌازة أوراق عمل المراجعة ‪.‬‬
‫(‪ )b‬صؾ بإختصار الظروؾ التً خبللها لد ٌكون على المراجعٌٌن‬
‫واجب ٌتمثل فى تخطى مسبولٌاتهم الخاصة لسرٌة المعلومات الخاصة بعمبلبهم‬
‫والتمرٌر عن أمور ذات اهتمام ٌمومون بمواجهتها أثناء عملٌة المراجعة إلى سلطة‬
‫مبلبمة (فً إجابتن ٌتعٌن األشارة إلى المتطلبات المبلبمة لكل من إٌضاحى‬
‫معاٌٌر المراجعة رلمى‪ 120 ، 110‬على وجه التحدٌد) ‪.‬‬

‫‪ 6.5.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ )1‬هنان أربعة مراحل ربٌسٌة ألداء عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )2‬هنان عدٌد من إجراءات المراجعة التً تساعد على اكتساب الفهم‬
‫بالعمٌل وأنشطته‪.‬‬
‫(‪ )3‬هنان ارتباط وثٌك بؤهداؾ المراجعة وإجراءاتها وخطواتها‪.‬‬
‫(‪ٌ )4‬نشؤ الخلط والتشوٌش فً مصطلحات أهداؾ المراجعة وإجراءاتها من‬
‫ثبلثة أسباب ربٌسٌة‪.‬‬

‫‪468‬‬
 ‫(‪ )5‬هنان هدؾ شامل للمراجعة باإلضافة إلى وجود إضافة أخرى وسٌطة‬
‫عامة وخاصة تساعد على تحمٌك ذلن الهدؾ‪.‬‬
‫(‪ )6‬لتحمٌك أهداؾ المراجع ٌتعٌن إتباع عدة خطوات معٌنة‪.‬‬
‫(‪ )7‬عند أداء عملٌة المراجعة ٌتعٌن على المراجعٌن جمع أدلة إثبات‬
‫مبلبمة وكافٌة ألؼراض الوفاء بؤهداؾ المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )8‬تختلؾ طرق أدلة جمع إثبات المراجعة حسب الهدؾ من إجراء عملٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )9‬تتضمن عملٌة المراجعة فحص للنظام المحاسبً واختبار مواطن لوة‬
‫نظام الرلابة باإلضافة إلى اختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫(‪ٌ )10‬هدؾ فحص النظام المحاسبً لتحمٌك هدفٌن ربٌسٌٌن‪.‬‬
‫(‪ )11‬تمع إجراءات التحمك األساسٌة داخل مجموعتٌن واسعتٌن‪.‬‬
‫(‪ٌ )12‬شٌر مصطلح إجراء االلتزام إلى اختبار مواطن لوة الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫(‪ )13‬هنان عبللة ارتباط بٌن إجراءات االلتزام واختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫(‪ )14‬هنان مجموعتٌن فرعٌتٌن من اختبارات التفاصٌل ٌمكن التمٌٌز بٌنها‪.‬‬
‫(‪ٌ )15‬عتمد تحدٌد أي أدلة اإلثبات التً ٌتعٌن جمعها على عدة عوامل أساسٌة‪.‬‬
‫(‪ )16‬تشٌر مبلبمة دلٌل اإلثبات إلى مدى مناسبته للوفاء بهدؾ معٌن‪.‬‬
‫(‪ )17‬عادة ما ٌستخدم مصطلح صبلحٌة وجودة دلٌل اإلثبات كمرادؾ‬
‫إلمكانٌة االعتماد علٌها‪.‬‬
‫(‪ٌ )18‬مكن تحسٌن صبلحٌة وجدارة أدلة اإلثبات عن طرٌك أداء اختبارات‬
‫إجراءات مراجعة تتصؾ بخمس خواص ربٌسٌة‪.‬‬
‫(‪ )19‬لد ٌتم الحصول على أدلة إثبات المراجعة من ثبلثة مصادر أساسٌة‬
‫تختلؾ فٌما بٌنها من حٌث إمكانٌة االعتماد علٌها والموازنة بٌن تكلفتها وعوابدها‪.‬‬

‫‪469‬‬
 ‫(‪ )20‬أن تحدٌد ممدار دلٌل إثبات المراجعة الذي ٌعتبر كافٌا ومبلب ًما بتؤثر‬
‫بعدٌد من العوامل‪.‬‬
‫(‪ )21‬عند دراسة تخصٌص المراجعٌن على مهام المراجعة ٌتطلب التمٌٌز‬
‫بٌن ثبلثة مجموعات من أعضاء فرٌك المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )22‬عندما ٌسعى المراجع للحصول على مساعدة من أحد الخبراء فإنه ما‬
‫ٌزال مسبوال عن كافة جوانب المراجعة بما فٌها رأي ذلن الخبٌر مع مراعاة‬
‫متطلبات معٌنة ذات صلة‪.‬‬
‫(‪ٌ )23‬نبؽً على المراجع المٌام باإلشراؾ الدلٌك على المساعدٌن مع‬
‫مراعاة عدة اعتبارات هامة ذات صلة‪.‬‬
‫(‪ )24‬تخدم أوراق العمل بجانب توفٌرها دلٌل إثبات عن أن العمل المإدى‬
‫ٌتفك مع معاٌٌر المراجعة عدة أؼراض أخرى‪.‬‬
‫(‪ )25‬تتضمن أوراق عمل المراجعة كل من ملؾ المراجعة الدابم وملؾ‬
‫المراجعة التجاري‪.‬‬
‫(‪ )26‬تعتبر أوراق عمل المراجعة أحد ممتلكات المراجعة التً ٌتعٌن‬
‫الحفاظ علٌها لمدة معٌنة رؼ ًما عن أن معظمها ٌتكون بمعرفة عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ٌ )27‬تعٌن فحص أوراق عمل المراجعة تطبٌمـًا لمعٌار رلابة الجودة على‬
‫عمل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )28‬بدون االنتماض من أهمٌة مبدأ سرٌة المعلومات لد ٌتم اإلفصاح عن‬
‫المعلومات التً تتضمنها أوراق عمل المراجعة فً ظل موالؾ معٌنة‪.‬‬

‫‪470‬‬
 ‫ايفصٌ ايطابع‬

‫ايبد‪ ٤‬يف عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫إجراءات التعاقد واكتساب الفهم بالعميل‬
‫‪Commencing an Audit: Engagement Procedures and Gaining‬‬
‫‪an Understanding of the Client‬‬

‫‪ 7.1‬لبول عمٌل جدٌد أو االستمرار مع عمٌل لدٌم‪.‬‬

‫‪ 7.1.1‬عاللات المراجع والعمٌل‪.‬‬
‫‪ 7.1.2‬تحدٌد العمالء المرتمبٌن‪.‬‬
‫‪ 7.1.3‬فحص العمٌل الجدٌد‪.‬‬
‫‪ 7.1.4‬فحص االستمرار مع عمٌل لدٌم‪.‬‬
‫‪ 7.1.5‬الحاجة إلى فحص ما لبل التعالد‪.‬‬
‫‪ 7.2‬تمٌٌم استماللٌة وكفاٌة المراجع ألداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 7.3‬تمٌٌم استمامة ونزاهة مالن أو مدٌري أو إدارة العمٌل‪.‬‬
‫‪ 7.4‬التغٌرات فً التعٌٌن‪ :‬االتصال بالمراجع السابك‪.‬‬
‫‪ 7.5‬خطابات تعالد المراجعة‪.‬‬
‫‪ 7.6‬فهم أعمال وصناعة العمٌل‪.‬‬
‫‪ 7.6.1‬أهمٌة الحصول على فهم بالعمٌل وأعماله‪.‬‬
‫‪ 7.6.2‬الحصول على معرفة بالعمٌل وأعماله‪.‬‬
‫‪ 7.7‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪471‬‬
 ‫‪ 7.1‬قب‪ ٍٛ‬عُ‪ ٌٝ‬دد‪ٜ‬د أ‪ ٚ‬االضتُساز َع عُ‪ ٌٝ‬قد‪ِٜ‬‬
‫‪Client Acceptance and Continuance‬‬
‫‪ 7.1.1 -‬عالقات املسادع ‪ٚ‬ايعُ‪ٌٝ‬‬

‫فً ذلن الفصل ٌتم البدء بدراسة عملٌة المراجعة ‪ ، Audit Process‬حٌث‬
‫ٌفترض أن المراجع (سواء أكان مراجع فردي أو منشؤة للمراجعة) لد وافمت‬
‫الشركة على تعٌٌنه كمراجع‪ .‬كما ٌتم منالشة الخطوات التً ٌجب أن ٌتخذها‬
‫المراجع لبل لبول التعالد وتتمثل فً إعداد خطاب تعالد المراجعة باإلضافة إلً‬
‫كافة الخطوات الهامة المرتبطة باكتساب فهم شامل لمنشؤة وصناعة العمٌل بما‬
‫فٌها عملٌاته وأعماله ومخاطره‪.‬‬
‫‪Auditor-Client‬‬ ‫تتسم العبللة المانونٌة بٌن المراجع وشركة العمٌل‬
‫‪ Auditor-Shareholders‬الشركة‬ ‫‪ Relationship‬وبٌن المراجع وحملة أسهم‬
‫بؤنها فرٌدة وؼٌر عادٌة لحد ما‪ .‬ولد ذكر سابمـًا بؤنه فً ظل متطلبات لانون‬
‫الشركات عام ‪ٌ 1985‬عتبر المساهمون مسبولون عن تعٌٌن المراجع‪ .‬كما ٌوحً‬
‫المانون التشرٌعً ضمنـًا «إن المراجع ٌتم تعٌٌنه بصفة ربٌسٌة لحماٌة مصالح‬
‫المساهمٌن‪ .‬ومع ذلن فبعد التعٌٌن عن طرٌك الجمعٌة العامة للشركة فإن‬
‫المراجع ال ٌموم باالتصال بالمساهمٌن حتى ٌتم إرسال تمرٌر مراجعة إلٌهم (فً‬
‫نهاٌة الفترة الحالٌة باالرتباط بالموابم المالٌة المراجعة)‪.‬‬
‫وبؽض النظر عن أن المراجعٌن ٌتم تعٌٌنهم عن طرٌك مساهمً الشركة‬
‫(على األلل فنٌـا) فإن ترتٌب التعالد على أداء عملٌة المراجعة تكون بٌن‬
‫المراجع وإدارة شركة العمٌل ونتٌجة لذلن فإن المراجع ٌكون لدٌه مسبولٌة‬
‫تعالدٌة مع الشركة ولٌس مع مساهمٌها‪ .‬عبلوة على ذلن فعند أداء عملٌة‬
‫المراجعة فإن عبللة عمل وثٌمة تتطور بالضرورة بٌن المراجع والمدٌرٌن أو‬

‫‪472‬‬
 ‫اإلدارة وهم ٌمثلون إدارة الشركة ولٌس إدارة المساهمٌن والذٌن ٌحصلون على‬
‫خطاب إدارة العمٌل الذي ٌمثل تمرٌر تفصٌلً بنتابج المراجعة‪ .‬أن عبللة‬
‫‪7.1‬‬ ‫المراجعة مع شركة العمٌل ومساهمٌها ٌتم توضٌحه بٌانٌا فً الشكل رلم‬
‫فً ضوء هذه العبللة الثنابٌة للمراجعٌن مع إدارة الشركة ومع مساهمٌها من‬
‫الضروري أن ٌتمسن هإالء المراجعون بدلة بالمبادئ األساسٌة للمهنة‪.‬‬
‫الموضوعٌة واالستمبللٌة‪ .‬أو بعبارة أخرى ٌتعٌن أن ٌظلوا موضوعٌٌن‬
‫ومستملٌن عن المنشؤة ومدٌرٌها‪.‬‬
‫وعند دراسة لبول عمٌل جدٌد فإن معظم مكاتب المراجعة تتبع عدة‬
‫خطوات ٌوضحها الشكل رلم ‪ ، 7.2‬أما بالنسبة لمبول عمٌل مستمر فإن معظم‬
‫مكاتب المراجعة تموم باتباع كافة تلن الخطوات فٌما عدا الخطوة األولى‪.‬‬
‫وبصفة عامة فً الظروؾ المثلى ٌجب أن ٌتصل العمٌل المتولع بالمراجع‬
‫ممد ًما لبل نهاٌة السنة المالٌة المطلوب مراجعتها وذلن حتى ٌكون للمراجع الولت‬
‫الكافً لتمرٌر ما إذا كان ٌجب أن ٌمبل هذه المهمة أم ال‪ ،‬فضبلً عن تخطٌط العملٌة‬
‫بشكل مناسب‪ .‬وال شن أن التعٌٌن المبكر للمراجع إنما ٌكون مفٌدًا وناف ًعا‪ ،‬فالتعٌٌن‬
‫المبكر ٌمكن المراجع من إتمام جزء كبٌر من مراجعته لبل تارٌخ المٌزانٌة‪ ،‬األمر‬
‫الذي ٌسمح بإتمام عملٌة المراجعة بطرٌمة أكثر كفاءة‪.‬‬
‫وعادة ما تتم معظم أنشطة التمهٌد للتخطٌط فً بداٌة المراجعة‪ ،‬وعادة ما‬
‫تتضمن تلن األنشطة فً تمرٌر ما إذا كان سٌتم لبول التعامل مع عمٌل جدٌد أو‬
‫‪ 7.3‬نموذج‬ ‫االستمرار فً التعامل مع عمٌل لدٌم‪ٌ .‬وضح الشكل البٌانً رلم‬
‫معٌاري للمرحلة األولى من مراحل المراجعة تعرؾ عادة باسم مرحلة لبول‬
‫العمٌل ‪.Client Acceptance‬‬

‫‪473‬‬
 ‫شكل بٌانً رلم (‪)7.1‬‬
‫عاللة المراجع بشركة العمٌل ومساهمٌها‬

‫شركة العميل‬

‫ادلديروف‬ ‫تعيني‬ ‫شركة العميل‬

‫إعداد القوائم ادلالية‬ ‫قوائم مالية مراجعة‬ ‫استالـ القوائم ادلالية‬

‫تعيني‬
‫عالقة العمل‬
‫ترتيب تعاقدي‬
‫التقرير عن‬
‫القوائم ادلالية‬

‫ادلراجعوف‬
‫الفحص والتقرير عن القوائم‬
‫ادلالية‬

‫*ميالحظ أنو ليس ىناؾ متطلب لالتصاؿ بني ادلسامهني وادلراجع خبالؼ ما يتم عن طريق تقرير ادلراجعة‬
‫واجتماع اجلمعية العامة للمسامهني‪ .‬حىت أف االتصاؿ عن طريق تقرير ادلراجع ال يعترب مباشرا حيث أف‬
‫ادلديرين مسئولوف عن تقدمي القوائم ادلالية كاملة مع تقرير ادلراجع إذل ادلسامهني‬

‫‪474‬‬
 ‫شكل رلم (‪)7/2‬‬
‫لبول عمٌل مراجعة جدٌد‬

‫ربديد العميل ادلرتقب‬

‫تقييم العالقة بني ادلراجع‬

‫والعميل ادلرتقب‬

‫تقييم إمكانية ادلراجعة‬

‫تقييم أمانة اإلدارة‬

‫إعداد خطاب التعاقد‬

‫‪475‬‬
 ‫شكل إٌضاحً رلم (‪)7.3‬‬
‫نموذج معٌاري – للمرحلة األولى من مراحل المراجعة – لبول العمٌل‬

‫ربديد كل من قبوؿ العميل والقبوؿ عن طريق العميل‪.‬‬ ‫اذلػ ػػدؼ‬

‫التقرير عن احلصوؿ على عميل جديد أو استمرار العالقة مع عميل قائم ونوع ومقدار‬
‫األعضاء ادلطلوبني‪.‬‬
‫‪- 1‬تقييم اخللفية السابقة عن العميل وأسباب عملية ادلراجعة‪.‬‬ ‫اإلج ػراءات‬
‫‪- 2‬ربديد ما إذا كاف ادلراجع قادرا على الوفاء ابدلتطلبات األخالقية خبصوص العميل‪.‬‬
‫‪- 3‬ربديدي احلاجة إذل مهنيني آخرين‪.‬‬
‫‪- 4‬االتصاؿ ابدلراجع السابق‪.‬‬
‫‪- 5‬إعداد مقًتح العميل‪.‬‬
‫‪- 6‬اختيار أعضاء ادلراجعة ادلرتبطني أبداء عملية ادلراجعة‪.‬‬
‫‪- 7‬احلصوؿ على خطاب تعاقد‪.‬‬

‫وعلى الرؼم من أن الحصول على عمد لمراجعة عمٌل جدٌد أو االحتفاظ‬

‫أمرا سهبل فً مهنة تنافسٌة مثل المحاسبة العامة‪ ،‬إال أن ذلن‬
‫بعمٌل لدٌم ال ٌعد ً‬
‫ٌتعٌن مراعاته عند اتخاذ لرار لبول العمبلء‪ .‬حٌث أن المسبولٌات المانونٌة‬
‫والمهنٌة لمنشؤة المحاسبة المتعلمة بالعمبلء الذٌن ٌفتمدون األمانة أو الذٌن‬
‫ٌثٌرون الجدل حول أداء المراجعة وأتعابها سٌإدي إلى ولوع مشاكل بؤكثر مما‬
‫ٌنتج عنهم نفع‪ .‬وترفض بعض منشآت المحاسبة التعامل مع أي عمبلء فً‬
‫بعض األنشطة التً تتمٌز بالخطر الشدٌد‪.‬‬

‫‪ 7.1.2 -‬ذبد‪ٜ‬د ايعُال‪ ٤‬املستكبني ‪Identify Potential Clients‬‬

‫معظم منشآت األعمال التً ٌتم مراجعتها بشكل دوري لدٌها عبللة مستمرة‬
‫مع احد المراجعٌن‪ ،‬وعادة ما ٌتم استخدام نفس مكتب المراجعة خبلل مدة زمنٌة‬
‫ممتدة نسبٌا‪ .‬ومع ذلن فمد ٌموم العمبلء بتؽٌٌر مراجعٌها لعدٌد من األسباب لعل‬

‫‪476‬‬
 ‫أبرزها‪ -:‬الحصول على حد أدنى من أتعاب المراجعة‪ ،‬الحصول على خدمات‬
‫جدٌدة أو لتجنب مظاهر االختبلؾ مع المراجع وبعض من منشآت األعمال تمدم‬
‫بتؽٌٌر وتدوٌر مراجعٌها من خمسة سنوات إلى سبعة سنوات كسٌاسة عامة لها‪.‬‬
‫ٌلخص الشكل رلم (‪ )7.4‬دراسة مٌدانٌة ترتبط بالتؽٌرات المتعلمة بمكاتب‬
‫المراجعة الكبٌرة فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪ .‬أما المنشآت التً تم مراجعتها‬
‫سابما فإنها لد تحتاج إلى عملٌة فحص الستٌفاء التزاماتها التعالدٌة أو ببساطة‬
‫بسبب رؼبة مبلكها أو مدٌرٌها‪.‬‬
‫شكل رلم (‪)7.4‬‬
‫األسباب الخاصة بتغٌٌر المنشآت لمراجعٌها‬
‫تعتبخ األسباب السختبصة بتغييخ السشذآت لسخاجعييا قزية ىامة ججية بيغ السسارسيغ‬
‫والسدتخجميغ والسشطسيغ‪ ،‬وفي إحجى الجراسات البحثية السختبصة ببحث أسباب تغييخ‬
‫السخاجعيغ تبيغ أن أغمب الستغيخات اليامة السؤثخة قج تسثمت في عػامل خاصة بالعسيل مثل‬
‫الفذل السالي والحجع والشسػ باإلضافة إلى عػامل خاصة بالسخاجع مثل زيادة تكمفة أتعاب‬
‫السخاجعة باإلضافة إلى الخبخة والسعخفة بالرشاعة‪ ،‬وقج تع اإلشارة إلى وجػد عػامل تعتبخ‬
‫غيخ ىامة لعل أبخزىا الصخح العام لألوراق السالية لذخكة السخاجعة‪.‬‬

‫وحتى منتصؾ السبعٌنات حظر دلٌل ادب السلون المهنً الصادر عن‬
‫طرٌك جمع المحاسبٌن المانونٌن األمرٌكً من اإلؼواء المباشر للعمبلء ‪Direct‬‬

‫‪ ، Solicitation of Clients‬وعلى الرؼم من أن بعض المراجعٌـن ال ٌمومون‬

‫بإؼـراء العمبلء رسمٌا إال أن البعض األخر ٌموم بـذلن ولد ٌكون لدى العمٌل‬
‫المرتمب مجموعة من األسباب الخاصة اللتراح عمٌل معٌن ٌتضمن توصٌات‬
‫من اآلخرٌن ‪ ،‬أو المعرفة المباشرة من مشروعات أخرى أو اتصاالت مهنٌة أو‬
‫نشرات مكتب المراجعة المرسلة إلى العمٌل المرتمب‪ .‬ولد ٌتم دعوة المراجعٌن‬
‫لتمدٌم مشروع ممترح شفوي أو مكتوب ٌصؾ كٌؾ ٌمكن أن ٌخدم مكتب‬

‫‪477‬‬
 ‫المراجعة ذلن العمٌل المرتمب وكٌفٌة تمدٌر التكالٌؾ المرتبطة بالخدمات التً‬
‫ٌمكن تمدٌمها‪ .‬ؼالبا ما تكون مثل تلن المشروعات الممترحة متمنة تماما‬
‫ومفصلة بدلة وتتضمن خبرة المراجعة المرتبطة بصناعة العمٌل المرتمب‬
‫باإلضافة إلى السٌرة الذاتٌة لؤلفراد الذي سٌكونون مسبولٌن عن أداء مهمة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫وال تعتبر الممترحات التفصٌلٌة مطلوبة فً حالة االندماجات أو شراء‬
‫الشركات‪.‬‬

‫‪ 7.1.3 -‬فشص ايعُ‪ ٌٝ‬ازبد‪ٜ‬د‬

‫لبل أن ٌتم لبول عمٌل جدٌد تموم معظم منشآت المحاسبة بفحص الشركات‬
‫لتحدٌد إمكانٌة التعامل معها‪ .‬وٌجب فً هذا اإلطار أن ٌتم تمٌٌم مولؾ العمٌل‬
‫المتولع فً مجتمع األعمال‪ ،‬واالستمرار المالً للعمٌل وعبللة العمٌل بمنشاة‬
‫المحاسبة التً كانت تموم بالمراجعة‪ .‬وعلى سبٌل المثال تدلك العدٌد من منشآت‬
‫المحاسبة فً لبول العمبلء الجدد الذٌن ٌمارسون العمل حدٌثـًا‪ ،‬والذٌن ٌزٌد‬
‫معدل النمو لدٌهم على نحو سرٌع‪ .‬حٌث أن العدٌد من هذه المنشآت تعانً من‬
‫الفشل المالً وتتعرض منشؤة المحاسبة للدعاوي المضابٌة على نحو أكثر‬
‫احتماال نتٌجة لذلن‪.‬‬
‫وتطالب معاٌٌر المراجعة األمرٌكٌة كما سبك الذكر أن ٌتصل المراجع الجدٌد‬
‫للعمٌل [المراجع البلحك] مع المراجع الذي كان ٌموم بالمراجعة [المراجع‬
‫السابك] وٌتمثل الؽرض من ذلن فً مساعدة المراجع البلحك على تمٌٌم ما إذا‬
‫كان سٌمبل المٌام بالمراجعة أم ال وٌمكن أن ٌتم فً هذا االتصال إببلغ المراجع‬
‫البلحك أن العمٌل ٌفتمد لؤلمانة أو أن العبللة بٌن المراجع السابك والعمٌل كان‬
‫ٌشوبها خبلفات حول مبادئ المحاسبة وإجراءات المراجعة أو أتعابها‪.‬‬

‫‪478‬‬
 ‫وٌمع عبء إتمام مثل ذلن هذا االتصال على المراجع البلحك‪ .‬وٌجب على‬
‫المراجع السابك أن ٌستجٌب لطلب الحصول على المعلومات‪ ،‬ومع ذلن طبمـًا‬
‫لمتطلبات السرٌة فً مٌثاق السلون المهنً‪ٌ ،‬جب أن ٌحصل المراجع السابك‬
‫على ترخٌص من العمٌل لبل البدء فً االتصال‪ .‬وفً حالة وجود مشاكل أو‬
‫نزاعات لانونٌة بٌن العمٌل والمراجع السابك ٌمكن اختصار استجابة المراجع‬
‫البلحك أن ٌؤخذ فً االعتبار رؼبته فً لبول العمٌل المرتمب دون المٌام بؤي‬
‫فحوص أخرى إذا لم ٌرخص العمٌل بإجراء االتصال أو لم ٌمدم المراجع‬
‫البلحك استجابة شاملة‪.‬‬
‫وحتى إذا تم مراجعة العمٌل الجدٌد من خبلل منشؤة محاسبة أخرى ٌتم عادة‬
‫إجراء فحوص أخرى‪ .‬وتشمل مصادر الحصول على المعلومات كل من المحامً‬
‫المحلً ‪ ،‬المحاسبون المانونٌون اآلخرون ‪ ،‬البنون ‪ ،‬والشركات األخرى‪ .‬وفً‬
‫بعض الحاالت ٌمكن أن ٌعٌن المراجع فاحصا مهنٌا للحصول على معلومات عن‬
‫سمعة وماضً أفراد اإلدارة الربٌسٌٌن‪ .‬وٌكون الفحص المكثؾ مبلب ًما عندما توجد‬
‫عملٌة مراجعة سابمة أو عندما ال ٌمدم المراجع السابك المعلومات المطلوبة أو إذا‬
‫ظهرت مإشرات عن وجود مشكبلت خبلل االتصال‪.‬‬

‫‪ 7.1.4 -‬فشص االضتُساز َع عُ‪ ٌٝ‬قد‪ِٜ‬‬

‫تموم العدٌد من منشآت المحاسبة بتمٌٌم عمبلبها سنوٌا لتحدٌد ما إذا كانت‬
‫ستستمر فً تمدٌم خدمة المراجعة لدٌهم‪ .‬وتمثل المنازعات السابمة مع العمبلء‬
‫بخصوص المجال المبلبم للمراجعة نوع الرأي الذي سٌتم إصداره أو األتعاب‬
‫أهم أسباب عدم االستمرار مع العمبلء ولد ٌرى المراجع أٌضا أن العمٌل ٌفتمر‬
‫لؤلمانة وبالتالً ال ٌجب االستمرار فً التعامل معه‪ ،‬وإذا حدث أن رفع العمٌل‬
‫دعوى لضابٌة ضد المراجع أو العكس ال ٌمكن لمنشؤة المحاسبة أن تستمر فً‬

‫‪479‬‬
 ‫المراجعة‪ .‬وعلى نحو مماثل إذا استمر العمٌل فً عدم دفع األتعاب عن‬
‫الخدمات المإداة ألكثر من عام‪ ،‬فبل ٌمكن لمنشؤة المحاسبة أن تنفذ المراجعة‬
‫عن العام الحالً‪ .‬وأداء المراجعة فً مثل هذه الحاالت ٌمثل انتهاكـًا لمٌثاق‬
‫السلون المهنً الخاص بالمجمع األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌن بخصوص‬
‫االستمبلل‪.‬‬
‫وحتى إذا لم تحدث الحاالت الساق ذكرها لد تمرر منشؤة المحاسبة عدم‬
‫االستمرار مع العمٌل لوجود خطر كبٌر فً النشاط الذي ٌعمل فٌه وعلى سبٌل‬
‫كبٌرا ٌتمثل فً الخبلفات‬
‫خطرا ً‬
‫ً‬ ‫المثال لد تمرر منشؤة المحاسبة أن هنان‬
‫بخصوص المواعد التنظٌمٌة بٌن إحدى الهٌبات الحكومٌة وأحد العمبلء والتً لد‬
‫ٌنتج عنها فشل العمٌل مالًٌا وبالتالً ٌتم مماضاة منشاة المحاسبة‪ ،‬وحتى إذا كان‬
‫أداء المراجعة مرب ًحا فإن الخطر لد ٌجاوز المنافع من أداء المراجعة‪.‬‬
‫وٌعد فحص العمبلء الجدد وإعادة تمٌٌم العمبلء الحالٌٌن جز ًءا ها ًما فً‬
‫تمدٌر مخاطر المراجعة الممكن لبولها‪ ،‬وبافتراض أن العمٌل المرتمب ٌعمل فً‬
‫نشاط محفوؾ بالخطر‪ ،‬واإلدارة لدٌه تتسم باألمانة‪ ،‬ولكنها تخاطر مالًٌا على‬
‫نحو كبٌر فإذا لدرت منشاة المحاسبة خطر المراجعة الممكن لبوله وفمـًا‬
‫لمستوى منخفض جدًا‪ ،‬فمد تختار منشاة المحاسبة عدم لبول العمٌل‪ ،‬أما إذا رأت‬
‫منشؤة المحاسبة أن خطر المراجعة الممكن لبوله صؽٌر ولكن العمٌل مازال‬
‫ممبوال فمن المحتمل أن تتؤثر األتعاب الممترحة التً ٌجب على العمٌل أن‬
‫ٌدفعها‪ ،‬وتتسم تكلفة المراجعة بالكبر عند أداء المراجعة بمستوى منخفض من‬
‫خطر المراجعة الممكن لبوله وبالتالً تزٌد أتعاب المراجعة‪.‬‬

‫‪ 7.1.5 -‬اسباد‪ ١‬إي‪ ٞ‬فشص َا قبٌ ايتعاقد‬

‫‪The Need for a Pre-Engagement Investigation‬‬

‫‪480‬‬
‫وفً ظل وجود بٌبة متنافسة لٌس من السهل دابما ً الحصول على واالحتفاظ‬
‫بعمبلء المراجعة‪ .‬وبؽض النظر عن ذلن عندما ٌمدم المراجعون تعالد مراجعة‬
‫جدٌد أو مستمر ٌتعٌن علٌهم بحرص مراعاة ما إذا كان من الحكمة أن ٌتم لبول‬
‫العرض أم ال‪ .‬فلٌس من الصواب أن ٌتم لبول (أو االحتفاظ) بعمٌل مراجعة‬
‫تنمص أدارتها النزاهة أو المجادلة بشكل مستمر ومتصل عن السلون السلٌم‬
‫لعملٌة المراجعة أو أتعاب المراجعة‪ .‬ومن األهمٌة على وجه المساواة أال ٌتم‬
‫لبول تعالد المراجعة إذا لم ٌكن أن ٌتم تخصٌص أعضاء فرٌك مراجعة ٌمتلكون‬
‫المستوٌات الضرورٌة لبلستمبللٌة‪ ،‬والمهارات والكفاٌة‪ .‬وكما ذكر فً إٌضاح‬
‫‪ )240‬بعنوان رلابة الجودة على عمل المراجعة‬ ‫معاٌٌر المراجعة رلم (‬
‫‪ "Quality Control for Audit Work‬لبل لبول تعالد مراجعة جدٌد ٌتعٌن‬
‫على المنشآت أن تتؤكد من أنها‪-:‬‬
‫(‪ )a‬مإهلة ولدٌها كفاٌة فً االضطبلع بذلن العمل‪.‬‬
‫(‪ )b‬الدراسة بحرص ما إذ كان هنان أي تهدٌدات الستمبللٌتها وموضوعٌتها‬
‫وإذا ما كان األمر كذلن ما إذا كان لد تم وضع آلٌات حماٌة كافٌة‪.‬‬
‫(‪ )c‬تمٌٌم نزاهة المبلن والمدٌرٌن والمسبولٌن المختصٌن بالمنشؤة‪.‬‬
‫(‪ )d‬االلتزام بالمتطلبات األخبللٌة الصادرة عن طرٌك هٌبات المحاسبة‬
‫المهنٌة باالرتباط بالتؽٌرات فً التعٌٌن‪.‬‬
‫ٌتعٌن أٌضا ً على المنشآت أن تتؤكد من أنها لد لامت بدراسة تلن األمور‬
‫لبل نهاٌة استمرارها كمراجع وعند تمرٌر ما إذا كانت راؼبة فً االستمرار‬
‫كمراجع للشركة‪.‬‬
‫وعلى وجه التحدٌد فً ضوء متطلبات إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي‬
‫رلم ( ‪ )240‬المذكورة بعالٌة من المبلبم أن ٌتم منالشة عناصر فحص ما لبل‬
‫التعالد تحت العناوٌن التالٌة‪-:‬‬

‫‪481‬‬
 ‫‪ -‬تمٌٌم استمبللٌة وكفاٌة المراجع ألداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬تموٌم نزاهة مبلن ومدٌري وإدارة عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬التؽٌرات فً التعٌٌن‪ :‬واالتصال مع المراجع السابك‪.‬‬

‫‪ 7.2‬تك‪ ِٝٝ‬اضتكالي‪ٚ ١ٝ‬نفا‪ ١ٜ‬املسادع ألدا‪ ٤‬عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Assessing the Auditor's Independence and Competence to Perform the Audit‬‬
‫فً الفصلٌن الثالث والرابع تم بالتفصٌل فحص أهمٌة أن ٌكون المراجعٌن‬
‫مستملٌن (أو شركاء المراجعة وأعضاء فرٌك المراجعة) عن عمبلء المراجعة‬
‫أو ادارة عمبلء المراجعة‪ .‬ولد تم مبلحظة وجود عدٌد من التهدٌدات‬
‫‪ Threats‬التً لد تعرض استمبللٌة المراجعٌن للمخاطر سواء فً المظهر أن لم‬
‫ٌكن فً الحمٌمة‪ .‬ولد تم فرض متطلبات عدٌدة للمانون ومهنة المحاسبة على‬
‫المراجعٌن من أجل حماٌة أو تموٌة االستمبللٌة‪ .‬وبالمثل ففً الفصلٌن الثالث‬
‫والسادس تم مبلحظة أهمٌة امتبلن المراجعٌن (أو فً حالة عندما تكون‬
‫المهارات والمعرفة المتخصصة متاحة) المهارات والكفاٌة الفنٌة المطلوبة‬
‫إلتمام عملٌة المراجعة وٌشار إلى ذلن بتمٌٌم إمكانٌة لابلٌة المنشؤة للمراجعة‬
‫‪ Evaluate Audibility‬بمعنى هل ٌكون للمراجع الممدرة على تجمٌع أدلة إثبات‬
‫كافٌة وصالحة إلبداء رأٌه عن الموابم المالٌة‪.‬‬
‫ولد ألمت المنالشات السابمة لتلن األمور الضوء إلى الحاجة إلً دراسة ما إذا‬
‫كانت منشؤة المراجعة (لبل لبول عملٌة تعالد جدٌدة أو مستمرة للمراجعة) لدٌها‪-:‬‬
‫‪ -1‬امتبلن درجة استمبللٌة مطلوبة عن عمٌل المراجعة سواء من حٌث‬
‫الحمٌمة أو المظهر‪.‬‬
‫‪ -2‬امتبلن المستوٌات المطلوبة للتدرٌب والخبرة والكفاٌة الفنٌة ألداء عملٌة‬
‫المراجعة على نحو ممنع‪ .‬وٌتضمن ذلن االمتبلن كل من‪-:‬‬
‫‪ -A‬المهارات والخبرة الفنٌة بالمراجعة‪.‬‬

‫‪482‬‬
 ‫‪ -B‬المعرفة الكافٌة بصناعة العمٌل ( أو العمٌل المرتمب)‪.‬‬
‫ضا‬
‫‪ -3‬فرٌك أعضاء مراجعة كاؾ متاح فً الولت المبلبم وٌكون لدٌهم أٌ ً‬
‫درجة استمبللٌة مطلوبة عن العمٌل ( أو العمٌل المرتمب) باإلضافة إلى‬
‫المهارات والكفاٌة الفنٌة الضرورٌة ألداء العمل الذي ٌتم تخصٌصه علٌهم‪.‬‬
‫‪ -4‬المدرة على توجٌه وإشراؾ وفحص عمٌل فرٌك أعضاء المراجعة كما‬
‫‪ )240‬بعنوان رلابة‬ ‫هو مطلوب عن طرٌك إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم (‬
‫الجودة على عمل المراجعة ‪.Quality Control for Audit work‬‬

‫‪ -5‬مساعدة متاحة فً الولت المناسب من المراجعٌن اآلخرٌن إذا ما كان‬

‫ٌتعٌن أداء جزء من عملٌة المراجعة عن طرٌمهم‪.‬‬
‫‪Evaluate Need for Outside‬‬ ‫‪ -6‬تمٌٌم الحاجة لمتخصصٌن خارجٌن‬
‫‪ Specialists‬عندما ٌواجه المراجع بموالؾ تتطلب معرفة متخصصة ‪ٌ ،‬جب‬
‫االستعانة باستشاري متخصص ولد حدد اإلٌضاح رلم ‪ 73‬من معاٌٌر المراجعة‬
‫متطلبات اختٌار المتخصصٌن والخبراء وفحص عملهم وتشمل األمثلة استخدام‬
‫خبٌر فً صناعة الماس لتمٌٌم التكلفة االستبدالٌة للماس‪ ،‬والخبٌر االكتواري‬
‫لتحدٌد مدى مبلبمة المٌمة الدفترٌة الحتٌاطً خسارة التؤمٌن‪ ،‬وٌوجد استخدام‬
‫شابع أخر للمتخصصٌن ٌتمثل فً استشارة المحامٌن فً التفسٌرات المانونٌة‬
‫للعمود والحموق‪.‬‬
‫وٌجب أن ٌلم المراجع بشكل كاؾ بؤعمال العمٌل لٌحدد مدى ضرورة‬
‫االستعانة بالخبٌر‪ ،‬كما ٌجب على المراجع أن ٌمٌم التؤهٌل المهنً للخبٌر‪ ،‬وأن ٌفهم‬
‫ضا فً اعتباره عبللة الخبٌر‬
‫أهداؾ ومجال عمل الخبٌر وٌجب أن ٌؤخذ المراجع أٌ ً‬
‫بالعمٌل بما فً ذلن الحاالت التً ٌمكن أن تملل من موضوعٌة الخبٌر‪.‬‬
‫وبشكل إضافً فمبل لبول عمٌل مراجعة جدٌد تحتاج منشؤة المراجعة أن‬
‫تدرس أثر التعالد على مجموعة تعالدات مراجعاتها ‪ .Audit Portfolio‬وعلى‬

‫‪483‬‬
 ‫وجه الخصوص ٌجب أن تدرس منشؤة المراجعة ما إذا كان لبول العمٌل سوؾ‬
‫ٌتسبب فً خلك أي تعارض فً المصلحة مع العمبلء المابمٌن‪ ،‬أو ما إذا كان‬
‫ذلن سٌإثر عكسٌا ً على لدرتها على خدمة العمبلء المابمٌن على نحو مبلبم‬
‫وصحٌح‪.‬‬
‫وٌعد اختٌار فرٌك المراجعة ‪Selection Staff For the Engagement‬‬

‫أمرا ها ًما لممابلة معاٌٌر المراجعة المتعارؾ علٌها وتعزٌز كفاءة المراجعة‪،‬‬
‫ً‬
‫حٌث ٌنص المعٌار األول من المعاٌٌر العامة األمرٌكٌة على ما ٌلً‪-:‬‬
‫ٌجب أن تإدي المراجعة بواسطة شخص أو أشخاص لدٌهم التدرٌب المبلبم‬
‫والمهارة للعمل كمراجعٌن‪ .‬وٌجب أن ٌتم تعٌٌن المراجعٌن على األعمال فً‬
‫ضوء هذا المعٌار حٌث ٌوجد فً عملٌات المراجعة الكبرى واحد أو أكثر من‬
‫الشركاء والمراجعٌن فً مستوٌات مختلفة من الممارسة‪ ،‬كما وٌمكن أن ٌتم‬
‫ضا تعٌٌن المتخصصٌن فً مجالً العٌنات اإلحصابٌة والحاسب االلكترونً‪،‬‬
‫أٌ ً‬
‫كما ٌمكن أن ٌوجد فً عملٌات المراجعة الصؽرى واحد أو اثنٌن من‬
‫المراجعٌن‪.‬‬
‫وٌتمثل العامل األساسً فً تعٌٌن فرٌك المراجعة فً ضرورة االستمرار‬
‫من عام آلخر‪ .‬حٌث ٌكون المراجع المبتدئ الذي ٌساعد فً المراجعة الشخص‬
‫الذي تتوافر له الخبرة فً عملٌة المراجعة بخبلؾ الشركاء فً ؼضون سنوات‬
‫للٌلة‪ .‬وتساعد االستمرارٌة منشآت المحاسبة على الحفاظ على التعامل مع‬
‫المتطلبات الفنٌة وتوثٌك العبللات الشخصٌة مع أفراد العمٌل‪.‬‬
‫فعادة ما ٌموم الشركاء بتعٌٌن أعضاء فرٌك عمل مراجعة مهنٌٌن‬
‫‪ Professional Staff‬لمساعدتهم فً أداء عملهم‪ ،‬أن الشكل الهرمً التنظٌمً فً‬
‫منشؤة المراجعة النمطً ٌوضحه الشكل البٌانً رلم ‪ 7.5‬والذي ٌتضمن الشركاء‪،‬‬
‫المدٌرٌن‪ ،‬المشرفٌن‪ ،‬والمراجعٌن األوابل والمراجعٌن المسبولٌن والمحاسبٌن‬

‫‪484‬‬
 ‫التنفٌذٌٌن‪ ،‬وعادة ما ٌبدأ الموظؾ الجدٌد كمحاسب تحت التمرٌن وٌؤخذ سنوات‬
‫عدٌدة عند كل تصنٌؾ لبل أن ٌحصل على مركز الشرٌن‪ ،‬وتجدر اإلشارة إلى أن‬
‫نماذج الموارد البشرٌة سوؾ تتباٌن فٌما بٌن منشآت المراجعة‪ .‬تصنؾ المنالشة‬
‫التالٌة األعمال الشابعة ذات الصلة بكل فبة فً ذلن التصنٌؾ‪.‬‬
‫اضطحادبونػاضتظغغذغونػ(أوػاضطداردونػتحتػاضتطرغن)ػ‬
‫)‪Staff Accountants (or Junior Assistants‬‬
‫تتمثل الوظٌفة األولى عندما ٌبدأ أي فرد فً الدخول لمهنة المحاسبة العامة‬
‫وٌطلك على المابمٌن على تنفٌذها بالمحاسبٌن تحت التمرٌن أو المحاسبٌن‬
‫المساعدٌن أو المحاسبٌن المبتدبٌن ‪ .‬وعادة ما ٌإدون مهام المراجعة األكثر‬
‫تفصٌلٌة وروتٌنٌة حٌث ٌعملون بصفة عامة تحت إشراؾ المراجعٌن األوابل ثم‬
‫ٌتدرجون فً األعمال المهمة كلما ثبت تمدمهم وتحسن أدابهم وزادت خبرتهم‬
‫فٌما ٌعهد إلٌهم من أعمال‪.‬‬
‫اضطحادبونػاألوائلػ(أوػاضطذرسون)ػ‬
‫)‪Senior Accountants (or Supervisors‬‬
‫أن المراجع الربٌسً ‪ Senior Auditor‬أو المسبولٌن عن عملٌة المراجعة‬
‫هم الذٌن ٌتحملون مسبولٌة العمل المٌدانً للمراجعة‪ ،‬وعادة ما ٌؤخذون ما بٌن‬

‫‪485‬‬
 ‫شكل إٌضاحً رلم (‪)7.5‬‬
‫الشكل الهرمً التنظٌمً لمنشؤة المراجعة‬

‫الشريك‬
‫‪Partner‬‬

‫مالؾ منشأة ادلراجعة‬

‫ادلدير‬
‫‪Manager‬‬
‫أو مديروا األقساـ الذين يتولوف اإلشراؼ‬
‫على ادلراجعات ادلؤداة عن طريق ادلراجعني‬
‫األوائل‬

‫احملاسبني األوائل ‪Senior Accountants‬‬

‫(ادلشرفوف ‪)Supervisors‬‬

‫وتقع عليهم مسئولية العمل ادليداين لعملية ادلراجعة حيث عادة ما يكوف‬
‫ذلم سنتني من اخلربة أو أكثر ابدلراجعة العامة‬

‫احملاسبوف التنفيذيني ‪ Staff Accounts‬أو احملاسبوف ربت التمرين‬

‫(ادلساعدين ‪)Junior Assistants‬‬

‫وىم يؤدوف الوظيفة األوذل دبجرد دخوؿ أي فرد دلهنة احملاسبة العامة‬

‫سنتٌن أو أكثر من الخبرة فً المراجعة العامة‪ ،‬وٌؤخذ المراجع الربٌسً دورا‬

‫ربٌسٌا فً تخطٌط عملٌة المراجعة وٌكون مسبوال ربٌسٌا عن أداء أرتباط‬

‫‪486‬‬
 ‫المراجعة عند مولع أعمال العمٌل‪ ،‬ولد ٌموم بتخطٌط واإلشراؾ على عملٌات‬
‫المراجعة األكثر تعمٌدا الشرٌن أو المدٌر عند التخطٌط باإلضافة إلى المدٌر عند‬
‫اإلشراؾ على االرتباط‪.‬‬
‫وٌموم المراجع األول باإلشراؾ على عمل أعضاء فرٌك المراجعة فً‬
‫المستوى األدنى ‪ .‬ولد ٌساعد هإالء المراجعٌن األوابل مساعدٌن فً مستوى‬
‫أعلى من المحاسبٌن تحت التمرٌن ٌطلك علٌهم بالمحاسبٌن المساعدٌن أو شبة‬
‫األوابل ‪ٌ Semi-Seniors‬تم توزٌع العمل علٌهم عن طرٌك المحاسبٌن األوابل‬
‫حسب مستواهم وخبراتهم الزمنٌة – حٌث لد ٌختصون باألعمال األلل أهمٌة‬
‫من التً ٌموم بها المحاسبٌن األوابل ‪ ،‬كما ٌمومون بفحص أوراق العمل‬
‫والموازنات الزمنٌة والمساعدة فً إعداد مسودة تمرٌر المراجعة‪ ،‬وٌحتفظ‬
‫ضا بشكل مستمر بساعات لٌام أعضاء فرٌك المراجعة فً كل‬
‫المراجع األول أٌ ً‬
‫مرحلة من عملٌات الفحص ‪ ،‬كما ٌحتفظون بالمعاٌٌر المهنٌة للعمل المٌدانً‬
‫وعادة ٌخضع عملهم للفحص والموافمة عن طرٌك المدٌر والشرٌن‪.‬‬
‫اضطدغرونػ‪Managers‬ػأوػاضطذرسونػ)‪(Supervisors‬ػ‬
‫ٌموم المدٌر باإلشراؾ على المراجعات المإداة عن طرٌك المراجعٌن‬
‫األوابل‪ ،‬حٌث ٌساعد المدٌر هإالء المراجعٌن األوابل فً تخطٌط برامج‬
‫المراجعة‪ ،‬وفحص أوراق العمل دورًٌا باإلضافة إلى تزوٌدهم باإلرشادات‬
‫األخرى‪ ،‬أن المدٌر ٌكون مسبوال عن تحدٌد وتطبٌك إجراءات المراجعة الواجبة‬
‫التطبٌك على مراجعات خاصة واالحتفاظ بمعاٌٌر موحدة للعمل المٌدانً ‪،‬‬
‫وؼالبا ما ٌكون على هإالء المشرفٌن مسبولٌة إتمام وجمع مطالبات منشؤة‬
‫المراجعة إلى عمٌل المراجعة‪ ،‬وحتى ٌصبح المراجع مدٌرا ٌتعٌن علٌه‬
‫الحصول على خبرة تبلػ على األلل خمس سنوات‪ ،‬كما أنه ٌحتاج إلى الحصول‬
‫على معرفة واسعة وحدٌثة بموانٌن الضرابب‪ ،‬والمعاٌٌر المحاسبٌة واللوابح‬

‫‪487‬‬
 ‫الحكومٌة‪ ،‬ومن األرجح أن ٌكون المدٌر متخصصا فً المتطلبات المحاسبٌة‬
‫ألحد الصناعات الخاصة‪.‬‬
‫وعادة إذا ما اتسعت أعمال المكتب وتزاٌدت التزامات الشركات وواجباتهم‬
‫تعذر على الشركاء اإلشراؾ بؤنفسهم على كل صؽٌرة وكبٌرة وهنا فمن األنسب‬
‫واألفضل تفوٌض بعض اختصاصاتهم فً اإلشراؾ على األعمال الموكولة لهم‪،‬‬
‫والرلابة على أعضاء عمل المراجعة‪ ،‬إلى أشخاص توافرت لدٌهم ثمافة علمٌة‬
‫عالٌة وخبرة فنٌة وعملٌة واسعة ٌطلك علٌهم مدٌرو األلسام‪.‬‬
‫حٌث ٌتولى كل مدٌر لسم اإلشراؾ على اختصاصات وأعمال المسم‬
‫وأهمها متابعة تنفٌذ المراجعٌن لبرامج المراجعة كما وضعت وٌلجؤ إلٌهم‬
‫المراجعون األول وؼٌرهم الستشارتهم والحصول على مشورتهم ورأٌهم فٌما‬
‫ٌعن لهم من نماط تستلزم استفسارا وشرحا وما ٌظهر لهم أثناء لٌامهم‬
‫باإلجراءات الفنٌة للمراجعة من مشاكل ٌستعصً علٌهم حلها وٌصعب علٌهم‬
‫االنفراد بمواجهتها والتماس مخرج مبلبم لها‪.‬‬
‫ومن المنطمً أن مدٌر المسم لد ٌجد فٌما ٌعرض علٌه من أمور تتصل‬
‫بالسٌاسة العامة للمكتب‪ ،‬أو أنه ٌفضل عرضها على من ٌعلوه علما وخبرة‪ ،‬أو‬
‫ٌحس انه ال ٌمدر على تحمل مسبولٌة البت النهابً فٌها فإنه ال ٌتوانى عن‬
‫عرض مثل هذه األمور على أحد الشركاء أو على الشرٌن المدٌر‪.‬‬
‫اضذرصاءػ‪Partners‬ػ‬
‫ٌتمثل شركاء المراجعة فً مبلن منشؤة المراجعة ولد ٌشكلون مجلس‬
‫شركاء ‪ Board of Partners‬حٌث ٌمثل ذلن المجلس الهٌبة اإلدارٌة العلٌا‬
‫للمكتب الذي ٌرسم سٌاسته العامة وٌضع وسابل وألٌات لتنفٌذها‪ ،‬ولد ٌختار‬
‫المجلس أحد الشركاء لٌوكل إلٌه تنفٌذ السٌاسة الموضوعة والعمل على تحمٌك‬
‫‪Manager‬‬ ‫أهداؾ المكتب وٌمثله أمام الؽٌر ولد ٌطلك علٌه بالشرٌن المدٌر‬

‫‪488‬‬
‫‪ . Partner‬وعمو ًما ٌرتبط هإالء الشركاء بشكل كبٌر بؤعمال تخطٌط المراجعة‬
‫وتمٌٌم نتابجها وتحدٌد رأي المراجعة‪ ،‬أن درجة ارتباط هإالء بعملٌة المراجعة‬
‫سوؾ ٌتباٌن سواء فٌما بٌن منشآت المراجعة وفٌما بٌن االرتباطات ذاتها بسبب‬
‫أن المنشآت ٌتعٌن علٌها أن تإكد أن الشركاء ٌخصصون ولتهم بطرٌمة مبلبمة‪،‬‬
‫وبطبٌعة الحال فإن الشركاء سوؾ ٌفوضون كثٌر من العمل كلما كان ذلن ممكنا‬
‫إلى مدٌرٌن ومراجعٌن أوابل من ذوي الخبرة‪.‬‬
‫تتضمن الواجبات األخرى للشركاء فً االحتفاظ بالعمود مع العمبلء‪،‬‬
‫وكذلن حسم المشاكل الجدلٌة التً لد تنشؤ أثناء عملٌات المراجعة فٌما بٌن‬
‫المحاسبٌن األوابل والتً تتطلب إٌضاح أو حسم مع حضور اجتماعات الجمعٌة‬
‫العامة للشركة محل المراجعة لئلجابة على أي استفسارات تتعلك بالموابم المالٌة‬
‫أو ترتبط بتمرٌر المراجع‪ ،‬كما أنهم لد ٌمومون بتعٌٌن أعضاء العمل الجدد‬
‫وفحص أوراق عملً المراجعة واإلشراؾ على فرٌك عمل المراجعة وتولٌع‬
‫تمارٌر المراجعة وكذلن فإنهم ٌشرفون على األعمال الفنٌة واإلدارٌة بمنشؤة‬
‫المراجعة كما أنهم ٌمولون بؤنفسهم التحمك من مراعاة والتزام المنشؤة بتحمٌك‬
‫معاٌٌر الرلابة على جودة األداء والتحمك من التمسن باداب وسلون المهنة در ًءا‬
‫لمسبولٌتهم التً لد تنعمد فً حالة اإلهمال والتمصٌر ‪ .‬ولد ٌتخصص الشركاء‬
‫فً مجاالت محددة على سبٌل المثال لوانٌن الضرابب والصناعات خاصة حٌث‬
‫لد ٌتم توزٌع العمل الفنً فٌما بٌنهم بحٌث ٌشرؾ كل واحد منهم على لطاع أو‬
‫أكثر من المطاعات النوعٌة للمنشؤة محل المراجعة على سبٌل المثال البنون‪،‬‬
‫المماوالت‪ ،‬الشركات الصناعٌة أو التجارٌة لسم االستشارات الضرٌبٌة وهكذا‪..‬‬
‫أن الشرٌن عمو ًما هو الشخص الذي ٌجب أن ٌتخذ المرارات النهابٌة المرتبطة‬
‫بؤحكام المراجعة أو ؼٌرها المتعلمة بخدمات منشآت المحاسبة العامة المهنٌة‬
‫المعمدة‪.‬‬

‫‪489‬‬
 ‫‪ 7.3‬تك‪ ِٝٝ‬اضتكاَ‪ْٚ ١‬صاٖ‪َ ١‬الى أ‪َ ٚ‬د‪ٜ‬س‪ ٟ‬أ‪ ٚ‬اداز‪ ٠‬ايعُ‪ٌٝ‬‬
‫‪Evaluating the Integrity of the Client's owners, Directors and Management‬‬
‫فً الفصول المتمدمة تم مبلحظة أنه مطلوب من المراجع أن ٌموم بفحص‬
‫الموابم المالٌة المعدة عن طرٌك إدارة عمٌل المراجعة لؤلطراؾ الخارجٌة من‬
‫شركة العمٌل‪ ،‬باإلضافة إلً تكوٌن رأٌه والتعبٌر عن رأٌه عما إذا كانت تلن‬
‫الموابم المالٌة تعرض صورة صادلة وعادلة عن الموابم المالٌة واألداء المالً‬
‫للمنشؤة أم ال‪ ،‬وما إذا كانت تلتزم بالتشرٌعات السارٌة المبلبمة أم ال‪.‬‬
‫وعبر السنوات الثبلثٌن أو األربعٌن السابمة فمد أصبح التبلعب المتعمد‬
‫‪ Deliberate Manipulation‬فً معلومات الموابم المالٌة مشكلة واضحة فً‬
‫كثٌر من دول العالم‪ .‬وفً الحمٌمة فمد أصبحت تلن المشكلة خطٌرة وبالتحدٌد فً‬
‫‪،1986‬‬ ‫الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة فً منتصؾ الثمانٌنات وبالتحدٌد فً عام‬
‫‪ 1987‬باسم اللجنة المومٌة للتمرٌر‬ ‫ولد ترتب على ذلن تشكٌل لجنة فً عام‬
‫‪National Commission on Fraudulent Financial‬‬ ‫المالً المضلل‬
‫‪(Reporting‬عرفت باسم لجنة ترٌدواي ‪ )Treadway‬لدراسة تلن المشكلة‪ .‬فً‬
‫بعض الحاالت أو المضاٌا لامت ادارة الشركة بالتبلعب فً معلومات الموابم‬
‫المالٌة من أجل تؽطٌة الؽش (على سبٌل المثال فً المضٌة المشهورة باسم‬
‫‪ ، )Equity Funding‬وفً لضاٌا أخرى حفزت اإلدارة برؼبتها فً عرض‬
‫المركز المالً واألداء المالً للشركة فً صورة أكثر تفصٌبلً ممارنة بصورتها‬
‫الحمٌمٌة‪ .‬ولد نشؤ ذلن من رؼبة اإلدارة فً تجنب أحداث مثل االنخفاض فً‬
‫لٌمة أسهم الشركة أو انتماد الجمهور ألداء الشركة أو رؼبتها فً ضمان حدوث‬
‫نتابج معٌنة بهدؾ ربط الحوافز باألرباح المتضمنة فً التمارٌر أو بهدؾ‬
‫الحصول على لرض جدٌد أو أسهم عادٌة أضافٌة متاحة فً األسواق المالٌة‬
‫بشرط تحمٌك الشركة أداء مالً ممٌز‪.‬‬

‫‪490‬‬
 ‫كما حظً التبلعب المدروس والمتعمد بصورة لانونٌة فً الموابم المالٌة‬
‫على سبٌل المثال التبلعب عن طرٌك ما ٌطلك علٌه بالمحاسبة االبتداعٌة‬
‫‪Creative Accounting‬بانتباه واهتمام ملحوظ ومتزاٌد فً كثٌر من دول العالم‪.‬‬
‫وال شن أن المنظمات المهنٌة علً سبٌل المثال مجلس معاٌٌر المحاسبة لد لام‬
‫‪Creative‬‬ ‫بدراسة إلؽاء ما ٌطلك علٌه بالممارسات المحاسبٌة االبتداعٌة‬
‫‪ practices‬عن طرٌك إصدار معاٌٌر محاسبٌة ٌتعٌن االلتزام بها بشكل صارم‪.‬‬
‫ومع ذلن فً السنوات الحدٌثة ظهرت مشكلة جوهرٌة نتٌجة تطبٌك أسالٌب‬
‫متعسفة إلدارة األرباح ‪Aggressive Earnings Management‬أو أسالٌب‬
‫المحاسبة االبتداعٌة ‪Variant of Erective Accounting‬فكما ذكر فً الفصل‬
‫الخامس أن مجلس مبادئ المراجعة لد تطلب أن ٌكون المراجعٌن ٌمظٌن تجاه‬
‫االستجابة إلً مخاطر ارتباط عمبلء المراجعة بتلن األنشطة واألسالٌب التً لم‬
‫ٌتم فحصها بعناٌة حٌث أن ذلن سوؾ ٌترتب علٌها إعداد وتمارٌر مالٌة مضللة‬
‫أو احتٌالٌة‪.‬‬
‫وإذا ما نمص إدارة عمٌل المراجعة االستمامة أو النزاهة سٌكون هنان‬
‫احتمال مرتفع بحدوث تبلعب بالموابم المالٌة والسٌما عندما تدرن اإلدارة أن‬
‫ذلن ٌحمك مزاٌا لها‪ .‬ولد تم مبلحظة ذلن فً كثٌر من المضاٌا حٌث واجه‬
‫المراجعون تبعات اإلهمال ‪Charges of Negligence‬نتٌجة الفشل فً اكتشاؾ‬
‫ؼش اإلدارة‪ ،‬بٌنما تم الكشؾ عن أن اإلدارة أو المسبولٌن فً المستوٌات العلٌا‬
‫الذٌن كانوا المسبولٌن عن ذلن الؽش كان لدٌهم تارٌخ سابك بتلن التصرفات‬
‫واألعمال‪ .‬ولد أثار عدٌد من الكتاب لعل أبرزهم ‪Arens & Loebbecke‬مزٌد‬
‫من االنتباه نحو تلن الظاهرة بالمول‪-:‬‬
‫«إن تحلٌل كثٌر من المضاٌا الحدٌثة التً تتضمن ؼش اإلدارة لد أفاد بؤنه‬
‫فً معظم الحاالت فإن األفراد المسبولة عن حدوث الؽش لد تورطوا فٌما سبك‬

‫‪491‬‬
 ‫أٌضا ً بعدٌد من ممارسات األعمال ؼٌر المانونٌة أو ؼٌر األخبللٌة»‪.‬‬
‫إن أهمٌة تمٌٌم المراجعٌن لنزاهة واستمامة إدارة عمٌل المراجعة المرتمب‬
‫لد تم التؤكٌد علٌه عن طرٌك الكثٌر على سبٌل المثال ‪(1982) Pratt & Dilton-‬‬

‫‪ ، Hill‬والذٌن الترحوا أن استمامة ونزاهة اإلدارة من المحتمل أن تكون العامل‬

‫الهام الوحٌد فً احتمال حدوث التحرٌفات المادٌة (المتعمدة) فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫ونتٌجة لذلن فمد تم إثارة االنتباه نحو المدى الذي خبلله ٌعتمد المراجع على‬
‫المعلومات والردود الممدمة عن طرٌك إدارة الشركة محل المراجعة‪ .‬إن طبٌعة‬
‫عملٌة المراجعة تتولؾ بطرٌمة كبٌرة على كثٌر من المرارات التً ٌتخذها‬
‫المراجعون تؤسٌسا ً على المنالشات مع إدارة عمٌل المراجعة‪ ،‬فإذا ما كان ٌنمص‬
‫تلن اإلدارة النزاهة فإن المعلومات والردود التً تم إعطابها للمراجعة لد تكون‬
‫محل شن فً ثمتها‪ .‬وكنتٌجة لذلن لد ٌتم اتخاذ المراجع عدٌد من المرارات‬
‫الخاطبة‪ .‬وكؤمثلة على المضاٌا التً خبللها وجد المراجعون أنفسهم محل‬
‫تماضً نتٌجة اإلهمال المزعوم علٌهم والناشا بفعل تعرض نزاهة إدارة العمٌل‬
‫للشن الكبٌر لضٌة ‪ ،Mawell communications‬ولضٌة ‪Polly peck‬باإلضافة‬
‫إلً لضٌة بنن االعتماد والتجارة الدولً‪.‬‬
‫أما بالنسبة للتعالد المستمر ألداء عملٌة المراجعة ٌتعٌن على المراجع تمٌٌم‬
‫استمامة إدارة العمٌل عن طرٌك فحصه خبرته السابك مع تلن اإلدارة‪ .‬ومع ذلن‬
‫فإذا حدثت تؽٌرات هامة فٌما بٌن المسبولٌن التنفٌذًٌ ن للعمٌل فً المستوٌات‬
‫العلٌا ٌتعٌن أن ٌتم فحص أضافً مماثل لذلن الذي ٌتعٌن أدابه بالنسبة للتعالد‬
‫الجدٌد ألداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وفً ظل حالة التعالد الجدٌد إذا ما تم مراجعة العمٌل المرتمب سابما ً فإن‬
‫المعلومات المتعلمة بنزاهة اإلدارة ٌمكن أن ٌتم الحصول علٌه عادة من المراجع‬
‫السالؾ ‪ .Predecessor Auditor‬وكما تم شرحه فً المسم السابك أدناه لبل أن‬

‫‪492‬‬
 ‫ٌستطٌع المراجع الممترح لبول تعالد عملٌة المراجعة فإنه ٌتعٌن علٌه‪ -‬طبما ً‬
‫لمرشد المهنة إلً األخبللٌات المهنٌة‪ -‬االتصال بالمراجع الذي تم إحبلله‪ .‬وأحد‬
‫‪Incumbent or‬‬ ‫تلن األمور التً ٌتعٌن توصٌلها عن طرٌك المراجع السالؾ‬
‫‪ Predecessor Auditor‬للمراجع الممترح أي شكون كانت لدى المراجع السابك‬
‫عن نزاهة واستمامة المدٌرٌن أو اإلدارة فً المسبولٌات العلٌا بالشركة محل‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫باإلضافة إلً ذلن فمد تطلب إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ( ‪ )240‬بعنوان‬
‫رلابة الجودة على عمل المراجعة من منشآت المراجعة التً توشن على لبول‬
‫‪Proposed‬‬ ‫تعالد مراجعة جدٌد إن تستفسر عن أسباب ذلن التعٌٌن الممترح‬
‫‪Retirement‬‬ ‫‪or‬‬ ‫‪Appointment‬واألسباب المرتبطة بعزل أو استمالة‬
‫‪7.1.1‬‬ ‫‪Removal‬المراجع السابك‪ .‬عبلوة على ذلن فكما ذكر فً المسم رلم‬
‫بعالٌة فمد تطلب ذلن المعٌار أٌضا ً من منشآت المراجعة التً تبحث اتخاذ لرار‬
‫عما إذا كانت تمبل (أو تحتفظ) بعمٌل المراجعة أم ال من أجل تمٌٌم نزاهة مبلن‬
‫أو مدٌري أو إدارة الشركة محل المراجعة‪ .‬ولد شرح المعٌار ذلن الموضوع‬
‫كما ٌلً‪-:‬‬
‫«تموم منشآت المراجعة بعمل استفسارات لؽرض مساعدتهم على تمٌٌم‬
‫نزاهة مبلن أو مدٌري أو إدارة الشركة محل المراجعة‪ .‬تلن االستفسارات لد‬
‫تتضمن عمل منالشات مع أفراد ذات طرؾ ثالث والحصول على إلرارات‬
‫مكتوبة والبحث عن لواعد معلومات مبلبمة مرتبطة»‪.‬‬
‫وتتضمن أفراد الطرؾ الثالث الذٌن توجه إلٌهم تلن االستفسارات البنون‬
‫المرتمبة للعمٌل‪ ،‬ومستشاروهم المانونٌٌن باإلضافة إلً أي أشخاص فً المجتمع‬
‫لهم ارتباط مالً أو أعمال تجارٌة مع عمٌل المراجعة والذٌن لد ٌكون لدٌهم‬
‫معرفة مبلبمة بالعمٌل المستمبلً‪ .‬بٌنما ٌتضمن البحث عن لواعد البٌانات‬

‫‪493‬‬
‫المبلبمة البحث عن المعلومات فً أي وسابل خبلل ثبلثة إلً خمسة سنوات عن‬
‫إدارات العلٌا‬
‫ه‬ ‫العمٌل المرتمب أو عن أي من مدٌرٌة أو المسبولٌن المختصٌن فً‬
‫أو مساهمٌة المإثرٌن للتؤكد مما إذا كان هنان إي معلومات تشٌر إلً تورطهم‬
‫بؤي أنشطة ؼٌر أخبللٌة أو ؼٌر لانونٌة‪.‬‬
‫وفً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ٌموم بعض المراجعٌن ومنشآت المراجعة‬
‫باعتبار أن استمامة ونزاهة إدارة العمٌل المرتمبة أمرا ً هاما ً للؽاٌة لدرجة أنهم‬
‫ٌمومون بتعٌٌن رجال تحري مهنٌٌن للحصول على معلومات تتعلك بسمعة‬
‫وخلفٌات األعضاء الربٌسٌٌن إلدارة العمٌل‪ .‬بٌنما فً المملكة المتحدة فإن ذلن‬
‫اإلجراء لٌس من المعتاد لٌام المراجعٌن بالذهاب إلً ذلن المدى إال أنه ٌواجه‬
‫عن طرٌك عدد كبٌر من إخفالات الشركة ؼٌر المتولعة وحاالت الؽش التً‬
‫حدثت فً الشركات فً السنوات الحدٌثة‪ ،‬ولد أصبحت منشآت المراجعة فً‬
‫المملكة المتحدة أكثر اجتهادا مما سبك بخصوص فحص نزاهة المدٌرٌن فً‬
‫المستوٌات العلٌا لعمبلء المراجعة المرتمبٌن وأكثر رؼبة فً رفضهم لبول‬
‫التعٌٌن كمراجعٌن فً الشركة التً تكون فٌها النزاهة محل شن‪.‬‬
‫فً ضوء ما تمدم ٌتعٌن على المراجع أن ٌموم بفحص أمانة وسمعة العمٌل‬
‫المتولع بعناٌة عن طرٌك استخدام الوسابل التالٌة‪-:‬‬
‫‪ -‬اإلطبلع على الموابم المالٌة للفترة السابمة‪.‬‬
‫‪ -‬االتصال بالجهات التً تتعامل مع العمٌل حالًٌا وفٌما مضى كالبنون‬
‫والمحامون وجهات االبتمان المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬منالشة الحاجة إلى المراجعة مع العمٌل ذاته‪.‬‬
‫‪ -‬االتصال بالمراجعة السابمة للعمٌل‪.‬‬

‫ػ‬

‫‪494‬‬
 ‫‪ 7.4‬ايتػريات يف ايتع‪ٝ‬ني‪ :‬االتصاٍ باملسادع ايطايف‬
‫‪Changes in Appointment: Communicating with a Predecessor Auditor‬‬
‫عندما ٌطلب من منشؤة المراجعة أن تمبل التعٌٌن كمراجع ألحد العمبلء‬
‫المرتمبٌن باإلضافة إلً تمٌٌم استمبللٌة منشؤة المراجعة وكفاٌتها الفنٌة فً إتمام العمل‬
‫ضا تمٌٌم استمامة ونزاهة إدارة العمٌل المرتمب ومساهمٌها المإثرٌن‪ ،‬فإذا‬
‫ٌتم أٌ ً‬
‫خضعت تلن الشركة للمراجعة سابما ً فإن منشؤة المراجعة مطلوب منها أن تلتزم‬
‫باإلشارات المبلبمة الصادرة عن التنظٌمات المهنٌة المرتبطة بالتؽٌرات فً التعٌٌن‬
‫المهنً ‪ Professional Appointment‬على سبٌل المثال ٌنص اإلرشاد رلم ( ‪)6‬‬
‫الصادر من المرشد إلً إٌضاح األخبللٌات المهنٌة الصادرة عن طرٌك مجمع‬
‫‪ )ICAEW‬بعنوان التؽٌرات فً التعٌٌن المهنً‬
‫المحاسبٌن المانونٌٌن بانجلترا ووٌلز (‬
‫‪Changes in a Professional Appointment‬أنه لبل لبول التعٌٌن كمراجع بدالً من‬
‫المراجع المابم ٌتعٌن على المراجع المرتمب‪Prospective‬أن ٌتصل بالمراجع المابم‬
‫للتؤكد مما إذا كان هنان أي اعتبارات لد تإثر على لراره على لبول التعٌٌن (أو عدم‬
‫لبول التعٌٌن)‪ .‬ولد أكد ذلن اإلرشاد على ذلن على النحو التالً‪-:‬‬
‫«إن الهدؾ من اكتشاؾ الخلفٌات المرتبطة بالتؽٌر الممترح ٌتمثل فً‬
‫تمكٌن المراجع المرتمب من تحدٌد ما إذا كان من الصحٌح – فً كافة الظروؾ‬
‫– أن ٌموم بمبول ذلن التعٌٌن‪ .‬وعلى وجه التحدٌد فإن المراجعٌن المرتمٌٌن‬
‫سوؾ ٌرؼبون فً التؤكد من أنه لن ٌصبحون بمثابة المنطرة التً سٌتم عن‬
‫طرٌمها تفوٌت أٌة ممارسات ؼٌر ممنعة للشركة أو أي أمور ؼٌر أخبللٌة ولد‬
‫ٌتم إخفاء ذلن عن المساهمٌن أو أي أشخاص معنٌٌن بؤمور الشركة‪ .‬والمؽزى‬
‫من ذلن االتصال هو التؤكد من أن كافة الحمابك المبلبمة تعتبر معروفة للمراجع‬
‫المرتمب والذي ٌموم بدراستها وبعد ذلن ٌحك له أن ٌمبل ذلن التعٌٌن إذا ما‬
‫رؼب فً ذلن»‪.‬‬

‫‪495‬‬
 ‫وٌتطلب اإلرشاد األخبللً من المراجعٌن المرتمبٌن عندما ٌوشكوا على‬
‫لبول التعٌٌن األول كمراجع للعمٌل‪ ،‬أن ٌموموا بشرح أن علٌهم واجب مهنً‬
‫لبلتصال بالمراجع المابم‪ .‬أٌضا ً ٌتعٌن علٌهم أن ٌطلبوا من العمٌل المرتمب أن‬
‫ٌعلم المراجع المابم بالتؽٌر الممترح باإلضافة إلً إعطاء المراجع المابم تفوٌض‬
‫كتابً ٌتٌح لهم منالشة موضوعات العمٌل مع المراجع الممترح‪ .‬فإذا ما فشل‬
‫العمٌل أو رفض منح المراجع المابم إذن بمنالشة موضوعاته مع المراجع‬
‫الممترح فإن األخٌر ٌجب أال ٌمبل التعٌٌن كمراجع‪.‬‬
‫ومتى حصل المراجع المابم على إذن من العمٌل باإلفصاح عن معلومات‬
‫‪ٌ )6‬تطلب أن ٌنصح المراجع المابم‬ ‫للمراجع الممترح‪ ،‬فإن اإلرشاد رلم (‬
‫المراجع الممترح بدون أي تؤخٌر بالعوامل التً تمع داخل نطاق معرفته بها‬
‫والتً فً رأٌه ٌجب أن ٌعلم بها المراجع الممترح‪ ..‬فإذا لم تكن هنان مثل تلن‬
‫العوامل فإن ذلن ٌجب أن ٌتم نمله للمراجع الممترح‪.‬‬
‫وعادة ما ٌكون االتصال بٌن المراجع المابم والمراجع الممترح مسؤلة‬
‫روتٌنٌة ولٌس هنان حاجة جوهرٌة ٌتعٌن التمرٌر عنها عن طرٌك المراجع‬
‫السابك إلً المراجع المرتمب‪ .‬ومع ذلن فإن اإلرشاد رلم ( ‪ٌ )6‬شٌر إلً أن هنان‬
‫ظروؾ تنشؤ لد من المحتمل أن تإثر على لرار المراجع الممترح بمبول أو‬
‫رفض التعٌٌن كمراجع‪ .‬وفٌما ٌلً األمور التً ٌجب أن ٌموم المراجع السالؾ‬
‫بتوصٌلها للمراجع الممترح‪-:‬‬
‫(‪ )i‬األسباب وراء تؽٌر المراجع عن طرٌك العمٌل والتً ٌعلم المراجع‬
‫المابم أنها ال تتفك مع الحمابك‪.‬‬
‫(‪ )ii‬إن الممترح بإحبلل المراجع المابم ٌنشؤ فً رأٌه ألنه لام بتنفٌذ واجباته‬
‫فً مواجهة اعتراض من خبللها نشؤت اختبلفات هامة فً المبدأ أو الممارسة‬
‫مع العمٌل‪.‬‬

‫‪496‬‬
 ‫(‪ )iii‬إن العمٌل ومدٌرٌه وموظفٌه لد ٌكونوا متهمٌن ببعض األمور ؼٌر‬
‫المانونٌة أو األخطاء والتً من وجهه نظر المراجع المابم ٌتعٌن أن ٌتم فحصها‬
‫بشكل أضافً عن طرٌك السلطة المبلبمة‪.‬‬
‫(‪ )iv‬إن المراجع المابم لدٌه شكون ؼٌر مإكدة من أن العمٌل أو مدٌرٌه أو‬
‫موظفٌه لد ارتكبوا ؼش أو تهرب من ضرابب الدخل أو الجمارن أو أي لوانٌن‬
‫ضرٌبٌة أخرى‪.‬‬
‫(‪ )v‬إن المراجع المابم لدٌه شكون خطٌرة تتعلك بنزاهة واستمامة المدٌرٌن‬
‫فً المستوٌات العلٌا لعمٌل المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )vi‬أن العمٌل ومدٌرٌه أو موظفٌه لدٌهم معلومات تم منع إعطابها‬
‫لواجبات مما لد ٌإدي إلى‬
‫ه‬ ‫للمراجع المابم على نحو متعمد بشكل ٌإثر على أدابه‬
‫تمٌٌد نطاق عمله‪.‬‬
‫(‪ )vii‬لد ٌموم المراجع المابم بمحاولة لفت انتباه األعضاء أو الدابنٌن‬
‫بالظروؾ المحٌطة بالتؽٌٌر الممترح بتؽٌٌر المراجع‪.‬‬
‫من خبلل تلن األمور المشار إلٌها بعالٌة ففً الوالع أن االتصال بٌن‬
‫المراجع الممترح والمراجع المابم ٌخدم ؼرضٌن ربٌسٌن هما‪-:‬‬
‫(‪ )i‬تخفٌض احتمال لبول المراجع الممترح أداء عملٌة مراجعة فً ظل‬
‫ظروؾ تكون خبللها كافة العوامل المرتبطة ؼٌر معروفة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬حماٌة مصالح المراجع المابم عندما ٌنشؤ التؽٌٌر الممترح‪.‬‬
‫وفً حالة إذا ما كان العمٌل المرتمب ٌستحك علٌه أتعاب لصالح المراجع‬
‫المابم فإن األخبللٌات المهنٌة تفترض المراجع الجدٌد لن ٌحل محل المراجع‬
‫المابم إال فً حالة سداد لٌمة تلن األتعاب المستحمة‪ ،‬ومع ذلن فمد أشار اإلرشاد‬
‫رلم (‪ )6‬فً هذا الخصوص إلً ما ٌلً‪-:‬‬
‫«إن وجود أتعاب ؼٌر مدفوعة لٌس فً حد ذاته سبب أو مبرر لعدم لبول‬

‫‪497‬‬
 ‫المراجع المرتمب التعٌٌن‪ .‬فإذا ما وافك على التعٌٌن كمراجع لد ٌكون من‬
‫المبلبم أن ٌساعد بطرٌمة أو بؤخرى فً تسوٌة مولؾ تلن األتعاب المستحمة‪.‬‬
‫وعموما ً فإن ذلن األمر ٌعتبر مسؤلة ٌجب أن تتم تمٌٌمها حسب حكم المراجع‬
‫المهنً فً ضوء كافة الظروؾ المحٌطة»‪.‬‬
‫هنان مسؤلة أخرى أضافٌة مرتبطة بتعبٌر المراجع تتمثل فً تحمك‬
‫المراجع الممترح من األرصدة التً تم عرضها فً الموابم المالٌة خبلل الفترة‬
‫‪450‬‬ ‫السابمة لتعٌٌنه‪ .‬وفً هذا الخصوص فإن إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫‪Opening Balances and‬‬ ‫بعنوان األرصدة االفتتاحٌة واألرلام الممارنة‬
‫‪ Comparatives‬لد تطلب من المراجعٌن المٌام باألتً‪-:‬‬
‫«الحصول على دلٌل إثبات كافً ومبلبم بؤن‪-:‬‬
‫(‪ )a‬األرصدة االفتتاحٌة لد تم ترحٌلها على نحو صحٌح‪.‬‬
‫(‪ )b‬األرصدة االفتتاحٌة ال تتضمن أخطاء أو تحرٌفات من شؤنها التؤثٌر‬
‫مادٌا ً على الموابم للفترة الحالٌة‪.‬‬
‫(‪ )c‬إن السٌاسات المحاسبٌة المبلبمة لد تم تطبٌمها بثبات أو أن التؽٌرات‬
‫فً السٌاسات المحاسبٌة لد تم المحاسبة عنها على نحو مبلبم‪ ،‬كما تم اإلفصاح‬
‫عنها على نحو كاؾ‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫بوٌـؾمؼؿطؾىمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم( ‪)510‬مبعـقانماالرتؾوروتماألوىل‪.‬ماألرصدةماالصؿؿوحقيم‬
‫معـماٌراجعنيماألتل‪:Initial engagement:‬م‪Opening Balances‬‬
‫‪-‬م االمتؿضؿـماألرصدةماالصؿؿوحقيمهرؼػوتمتمثرمعودؼوًمسؾكماظؼقائؿماٌوظقيمظؾػرتةمايوظقي‪a.‬‬
‫‪b‬‬ ‫‪-‬م إنماألرصدةماًؿوعقيمظؾػرتةماظلوبؼيمضدممتمترحقؾفومسؾكمسبقمصققحمظؾػرتةمايوظقيمأوممتمإسودةم‬
‫سرضفومسـدعومؼؽقنمذظؽمعالئؿوً‪.‬‬
‫‪-‬م إنماظلقودوتماحملودؾقيماٌالئؿيممتمتطؾقؼفومبـؾوتمطؿوماظؿغرياتميفماظلقودوتماحملودؾقيمضدممتم ‪c‬‬
‫احملودؾيمسـفومسؾكمسبقمصققحمطؿوممتماإلصصوحمسـفومسؾكمسبقمطوف‪.‬‬
‫طؿومغصمأؼضًوماٌعقورمسؾكمعومؼؾل‪-:‬‬

‫‪498‬‬
 ‫ٌوفر إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ( ‪ )450‬تفاصٌل باإلجراءات المصممة‬
‫ضا على األتً‪-:‬‬
‫لتحمٌك األهداؾ الموضحة بعالٌة ولد نص أٌ ً‬
‫«تمكن تلن اإلجراءات عادة المراجعٌن الممترحٌن من الحصول على دلٌل‬
‫إثبات مراجعة كاؾ ومبلبم عن األرصدة االفتتاحٌة وعمو ًما فإن االسترشاد‬
‫برأي المراجعٌن السالفٌن ال ٌعتبر ضرورٌا ً فً العادة‪ .‬إن المراجعٌن السالفٌن‬
‫لٌس علٌهم أٌة التزامات لانونٌة أو أخبللٌة لتوفٌر المعلومات كما أنهم ال‬
‫ٌسمحون عادة بالوصول إلً أوراق عملهم السابمة‪ .‬ومع ذلن فهم ٌتولع أن‬
‫ٌتعاونوا مع المراجعٌن المرتمبٌن فً توفٌر إٌضاحات أو معلومات عن أمور‬
‫محاسبٌة محددة حٌنما ٌكون ذلن ضرورٌا ً لحل أي مشاكل خاصة»‪.‬‬

‫‪ 7.5‬خطابات تعاقد املسادع‪Audit Engagement Letters١‬‬

‫متى تم االنتهاء من فحص األمور المرتبطة بفترة ما لبل التعالد ولرر‬
‫المراجع أن ٌمبل التعالد‪ٌ ،‬تعٌن علٌه إعداد خطاب‪ ،‬للتعالد‪ ،‬ولعله من األهمٌة‬
‫بمكان أن ٌكون االتفاق المبدبً بٌن العمٌل والمراجع بخصوص المهمة الواجب‬
‫أدابها والمسبولٌات التً سٌتحملها كل منهما فً صورة كتابٌة بإصدار ما ٌعرؾ‬
‫بخطاب التعالد ‪ .Engagement Letter‬وذلن من أجل تملٌل سوء التفاهم‪ .‬وال‬
‫ٌإثر خطاب التعالد على مسبولٌة منشاة المحاسبة تجاه المستخدمٌن الخارجٌٌن‬
‫للموابم المالٌة التً تم مراجعتها ولكنه ٌإثر فً المسبولٌة المانونٌة تجاه العمٌل‪.‬‬

‫سـدعومؼؿؿمعراجعيماظؼقائؿماٌوظقيمظؾػرتةماظلوبؼيمسـمررؼؼمعراجعمأخرمصننماٌراجعمايوظلمضدمؼؽقنمضودراًًُم‬
‫سؾكمايصقلمسؾكمدظقؾمإثؾوتمعراجعيمطوفموعالئؿمخبصقصماألرصدةماالصؿؿوحقيمسـمررؼؼمصقصمأوراقم‬
‫سؿؾماٌراجعماظلوظػ‪.‬م يفمتؾؽماظظروفمصننماٌراجعمايوظلمدقفمؼدرسمأؼضوًماظؽػوءةماظػـقيماٌفـقيم‬
‫وادؿؼالظقيماٌراجعماظلوظػمضؾؾماالتصولمبوٌراجعماظلوظػ‪،‬مصننماٌراجعمايوظلمدقفمحيؿوجمأنمؼدرسم‬
‫دظقؾمأخالضقوتماحملودؾنيماٌفـقنيماظصودرمسـمررؼؼماالهودماظدوظلمظؾؿقودؾني‪.‬مإنماٌرذدمظألخالضقوتم‬
‫اٌفـقيماظصودرمسـمررؼؼمتـظقؿوتماحملودؾيماٌفـقيمؼؿلدسمسؾكمدظقؾماألخالضقوتماٌفـقيماظصودرمسـم‬
‫ررؼؼماالهودماظدوظلمظؾؿقودؾنيموؼؿشوبفميدمطؾريمععف‪.‬‬

‫‪499‬‬
 ‫وعلى سبٌل المثال‪ ،‬إذا لاضى العمٌل منشؤة المحاسبة لفشلها فً اكتشاؾ‬
‫تحرٌؾ جوهري‪ٌ ،‬مكن لمنشؤة المحاسبة أن تدافع باستخدام خطاب التعالد‬
‫أمرا متفك‬
‫المولع الذي ٌحدد الخدمة فً الفحص ولٌس المراجعة‪ .‬وأن ذلن كان ً‬
‫علٌه‪.‬‬
‫أمرا ها ًما فً تخطٌط المراجعة‬
‫وتعد المعلومات المدرجة فً خطاب التعالد ً‬
‫ألنها تإثر فً تولٌت االختبارات وإجمالً ولت المراجعة والخدمات األخرى‬
‫التً ٌتم تنفٌذها‪ .‬فإذا كان الموعد النهابً لبلنتهاء من المراجعة لرٌبًا من تارٌخ‬
‫المٌزانٌة ٌجب تنفٌذ جزء كبٌر من المراجعة لبل انتهاء السنة المالٌة‪ .‬وعندما‬
‫ٌموم المراجع بإعداد اإللرار الضرٌبً وخطاب اإلدارة أو إذا كان المساعدة‬
‫الواجب توفرها من لبل العمٌل ؼٌر متاحة‪ٌ ،‬تم اتخاذ الترتٌبات التً تكفل تمدٌد‬
‫ولت المراجعة‪ .‬وٌمكن أن تإثر المٌود التً ٌفرضها العمٌل على المراجعة فً‬
‫اإلجراءات التً ٌجب تنفٌذها وبالتالً فً نوع تمرٌر المراجعة الذي ٌجب أن‬
‫‪ 140‬بعنوان خطابات‬ ‫ٌتم إصداره‪ .‬وكما أوضح إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫التعالد ‪ Engagement Letters‬فإن الؽرض من ذلن الخطاب ٌتمثل فً التوثٌك‬
‫والتؤكٌد على لبول المراجع لتعٌٌنه باإلضافة إلً التؤكٌد على أنه لٌس هنان أي‬
‫مجال لسوء الفهم بٌن المراجع والمنشؤة محل المراجعة فٌما ٌتعلك بمسبولٌة كل‬
‫من المراجع وإدارة العمٌل التً ٌتعٌن الوفاء بها فً نهاٌة عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من تباٌن تفاصٌل خطابات التعالد وفما ً لظروؾ كل عملٌة‬
‫مراجعة‪ ،‬فإن هنان بنود معٌنة ؼالبا ً ما ٌتم تضمٌنها فً كل خطاب تعالد‪ -‬لعل‬
‫أبرزها ما ٌلً‪-:‬‬
‫(‪ )1‬إٌضاح ٌإكد على أن مدٌري الشركة (إدارة العمٌل) مسبولٌن على‬
‫الحفاظ على سجبلت محاسبٌة سلٌمة باإلضافة إلً إعداد لوابم مالٌة تعطً‬
‫صورة صادلة وعادلة عن المركز المالً للشركة ونتٌجة أعمالها من ربح أو‬

‫‪500‬‬
 ‫خسارة باإلضافة إلى تدفماتها النمدٌة‪ ،‬كما أن الشركة تلتزم بالتشرٌعات‬
‫والموانٌن السارٌة المبلبمة‪.‬‬
‫(‪ )2‬إٌضاح ٌلفت النظر إلً مسبولٌة مدٌري الشركة (أو إدارة العمٌل)‬
‫على التؤكٌد على إن كافة سجبلت ومستندات الشركة وأي معلومات ٌتم طلبها‬
‫باالرتباط بعملٌة المراجعة ٌتم إتاحتها للمراجعٌن فور طلبها‪.‬‬
‫(‪ )3‬إٌضاح ٌوضح المسإولٌات المانونٌة والمهنٌة للمراجع متضمنا ً مسبولٌته‬
‫عن تكوٌن والتعبٌر عن رأٌه عن الموابم المالٌة باإلضافة إلً التمرٌر عما إذا كانت‬
‫الموابم المالٌة ال تتمشى فً أي النواحً الهامة مع المعاٌٌر المحاسبٌة واجبة التطبٌك‬
‫إال إذا اعتبر المراجع إن عدم االلتزام ٌمكن تبرٌره وفما ً للظروؾ المحٌطة‪.‬‬
‫(‪ )4‬إٌضاح ٌوضح األمور األخرى التً ٌتعٌن أن ٌدرسها المراجع والتً‬
‫لد ٌحتاج إن ٌشٌر إلٌها فً تمرٌر المراجعة‪ -‬على سبٌل المثال ما إذا كانت‬
‫المنشؤة لد احتفظت بالسجبلت المحاسبٌة الصحٌحة أم ال‪ ،‬أو ما إذا كانت‬
‫المعلومات التً تم توفٌرها فً تمرٌر المدٌرٌن منسمة مع الموابم المالٌة أم ال‬
‫باإلضافة إلً ما إذا كانت الموابم المالٌة تعطً تفاصٌل عن مكافآت المدٌرٌن‬
‫التً ٌتطلبها لانون الشركات‪.‬‬
‫(‪ )5‬إٌضاح ٌشرح نطاق (مدى) عملٌة المراجعة‪ ،‬وأن عملٌة المراجعة‬
‫سوؾ ٌتم تؤدٌتها وفما ً لمعاٌٌر المراجعة واجبة التطبٌك‪ .‬كما ٌتم أٌضا ً عمل‬
‫إحالة إلً أي عمل ٌتعٌن أن ٌموم به المراجع باإلضافة إلً ذلن المطلوب لعملٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )6‬إشارة إلً كٌؾ سٌموم المراجع بؤداء عملٌة المراجعة والعمل الذي ٌتم‬
‫أداإه‪ .‬وأٌضا ً فً حاالت مبلبمة عادة ما ٌتم عمل إحالة عند االرتباط بمراجع‬
‫أخر أو خبراء فً بعض جوانب عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )7‬تحذٌر بؤن عملٌة المراجعة لن ٌتم تصمٌمها الكتشاؾ مواطن الضعؾ‬

‫‪501‬‬
 ‫الجوهرٌة فً نظم الشركة‪ .‬ومع ذلن ٌجدر المول بؤن مثل مواطن الضعؾ هذه‬
‫التً ٌتم التوصل إلٌها أثناء أداء عملٌة المراجعة سوؾ ٌتم التمرٌر عنها إلً‬
‫مدٌري (إدارة) الشركة‪.‬‬
‫(‪ )8‬إٌضاح بعلم المدٌرٌن (أو ما فً حكمهم) بؤن المراجع لد ٌطلب تؤكٌد‬
‫كتابً عن بعض اإللرارات الشفوٌة التً ٌتم التعبٌر عنها إلً المراجع أثناء أداء‬
‫عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )9‬إٌضاح بعلم المدٌرٌن (اإلدارة) بؤن المراجع سوؾ ٌطلب صور من كافة‬
‫المستندات أو الموابم ( على سبٌل المثال تمرٌر المدٌرٌن وتمرٌر المراجعة التشؽٌلٌة‬
‫والمالٌة)‪ .‬الذي ٌتعٌن إصداره فً التمرٌر السنوي المرتبط بالموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )10‬إٌضاح ٌحدد أن مسبولٌة حماٌة أصول المنشؤة باإلضافة إلً مسبولٌة‬
‫منع واكتشاؾ الؽش والخطؤ وعدم االلتزام بالموانٌن واللوابح ٌظل ٌمع على‬
‫اإلدارة‪ .‬ومع ذلن ٌتعٌن اإلشارة أٌضا ً إلً أن عملٌة المراجعة سوؾ ٌتم‬
‫تخطٌطها بحٌث توفر تولع معمول باكتشاؾ التحرٌؾ المادي فً الموابم المالٌة‬
‫أو السجبلت المحاسبٌة متضمنا ً تلن التً تنشؤ من الؽش أو الخطؤ أو عدم‬
‫االلتزام بالمتطلبات المانونٌة‪.‬‬
‫(‪ )11‬إٌضاح ٌخطر المدٌرٌن (اإلدارة) بؤن مسبولٌة المراجع عن الموابم‬
‫المالٌة الخاصة بالسنة تتولؾ متى تم إصدار تمرٌر المراجعة‪ ،‬إال أن األمر‬
‫ٌتطلب أن ٌتم إخطار المراجع بؤي حدث مادي ٌمع بٌن الفترة ما بٌن إصدار‬
‫تمرٌر المراجعة واجتماع الجمعٌة العامة السنوي للشركة‪.‬‬
‫(‪ )12‬إٌضاح ٌحدد نمط وشكل أي تمارٌر أو أٌة إخطارات أخرى ٌتعٌن‬
‫تمدٌمها عن طرٌك المراجع باالرتباط بؤداء ونتابج عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )13‬إٌضاح ٌإكد على أي اتفالٌات مع العمٌل متضمنا ً األساس الذي بناء‬

‫‪502‬‬
 ‫علٌه ٌتم تحدٌد أتعاب المراجعة‪.1‬‬
‫‪ 7.7 ،7.6‬مثاالً عن خطاب تعالد‬ ‫ٌوفر الشكلٌن اإلٌضاحٌٌن رلمً‬
‫المراجعة‪ .‬حٌث ٌموم المراجع بإعداد نسختٌن من الخطاب‪ٌ ،‬تم إرسالهما إلً‬
‫العمٌل ألؼراض التولٌع علٌها‪ :‬أحد تلن النسخ ٌتم االحتفاظ بها عن طرٌك‬
‫العمٌل‪ ،‬أما النسخة األخرى ٌتم إعادتها إلً المراجع والذي ٌموم بتضمٌنها فً‬
‫ملؾ المراجعة الدابم ‪.Permanent Audit File‬‬

‫وفً حالة وجود تعالد مراجعة مستمر لد ٌمرر المراجع أن خطاب التعالد‬
‫شكل إٌضاحً رلم ‪7.6‬‬
‫مثال على خطاب تعالد المراجعة‬
‫إرل مديري شركة‪.........../‬‬
‫يتمثل غرض ذلك اخلطاب يف ربديد األساس الذي بناء عليو يتم العمل كمراجع‬
‫للشركة وربديد مسئولية إدارة الشركة‪.‬‬

‫‪َ -1‬ط‪ٛ٦‬ي‪ٝ‬ات املد‪ٜ‬س‪ٚ ٜٔ‬املسادعني‬

‫‪Responsibilities of Directors and Auditors‬‬
‫‪ 1.1‬تتمثل مسئولية مديري الشركة يف التأكد من أف الشركة ربتفظ بسجالت زلاسبية‬
‫سليمة ابإلضافة إرل إعداد القوائم ادلالية اليت تعطي صورة صادقة وعادلة وأهنا قد مت‬
‫إعدادىا وفقاً لقانوف الشركات‪ .‬كما تعترب اإلدارة مسئولة أيضاًُ عن إاتحة تلك الدفاتر‬
‫إلطالع ادلراجعني‪ ،‬وحينما يكونذلك مطلوابً كافة السجالت احملاسبية للشركة وكافة‬
‫سجالهتا ادلالئمة األخرى وادلعلومات ادلرتبطة هبا متضمناً زلاضر اجتماعات رللس اإلدارة‬
‫واجتماعات ادلسامهني يف اجلمعية العامة‪.‬‬

‫تؿؿوثؾماحملؿقؼوتماظرئقلقيمًطوبوتمتعوضدماٌراجعيماحملددةميفمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿ(‪)210‬م‬
‫‪1‬‬

‫مععمتؾؽماىقاغىماهلوعيم ‪Terms of audit Engagements‬بعـقانمذروطمتعوضداتماٌراجعيم‬

‫احملددةمبنؼضوحمععوؼريماٌراجعيماإلنؾقزيمرضؿم( ‪)140‬مواٌقضقيمأؼضوًميفمخطوبماظؿعوضدماٌؾنيم‬
‫بوظشؽؾمرضؿم‪.7.1‬‬

‫‪503‬‬
 ‫‪ 1.2‬تتمثل مسئولية ادلراجعني يف التقرير إرل مسامهي أو إدارة الشركة عما إذا كاف يف‬
‫رأيهم أف القوائم ادلالية تعطي صورة صادقة وعادلة أـ ال‪ ،‬وعما إذا كاف قد مت إعدادىا على‬
‫ضلو مالئم طبقاً لقانوف الشركات‪ .‬وعند التوصل إرل رأينا فمن ادلطلوب منا كمراجعني أف نقوـ‬
‫بدراسة األمور التالية ابإلضافة إرل التقرير عما إذا كنا غري مقتنعني أبي منها‪-:‬‬
‫‪ -a‬ما إذا كانت السجالت احملاسبية الصحيحة قد مت االحتفاظ هبا عن طريق الشركة‪.‬‬
‫‪ -b‬ما إذا كانت ادليزانية العمومية للشركة وقائمة أرابحها وخسائرىا متفقة مع‬
‫السجالت احملاسبية للشركة‪.‬‬
‫‪ -c‬ما إذا كنا قد حصلنا على كافة ادلعلومات واإليضاحات اليت رأيناىا ضرورية‬
‫ألغراض مراجعتنا‪.‬‬
‫‪ -d‬ما إذا كانت ادلعلومات اليت أعطيت يف تقرير ادلديرين منسقة مع القوائم ادلالية أـ ال‪.‬‬
‫ابإلضافة إرل ذلك فإف ىناؾ بعض األمور األخرى اليت وفقاً للظروؼ‪ -‬قد يتطلب‬
‫األمر أف يتم التعامل معها يف تقريران‪ .‬على سبيل ادلثاؿ عندما ال تعطي القوائم ادلالية‬
‫تفاصيل دبكافآت ادلديرين أو معامالهتم مع الشركة‪ .‬إف قانوف الشركات يتطلب منا أف‬
‫نفصح عن مثل تلك األمور يف تقريران‪.‬‬
‫‪ 1.3‬تتضمن مسئوليتنا ادلهنية كمراجعني يف التقرير عما إذا كانت القوائم ادلالية ال‬
‫تتفق يف أي انحية مادية مع ادلعايري احملاسبية واجبة التطبيق إال إذا كاف يف رأينا أف عدـ‬
‫االلتزاـ ىذا قد مت تربيره يف ظل الظروؼ احمليطة‪ .‬وعند ربديد ما إذا كاف ذلك اخلروج قد مت‬
‫تربيره أـ ال نقوـ بدراسة‪-:‬‬
‫مطلواب من أجل أف توفر القوائم ادلالية صورة صادقة وعادلة‪.‬‬
‫ً‬ ‫(‪ )a‬ما إذا كاف اخلروج‬
‫(‪ )b‬ما إذا كاف قد مت عمل إفصاح كاؼ خبصوص ذلك اخلروج‪.‬‬
‫‪ 1.4‬كما تتضمن مسئوليتنا ادلهنية أيضاً‪-:‬‬
‫(‪ )a‬تضمني تقريران وصف عن مسئوليات ادلديرين عن القوائم ادلالية عندما ال تتضمن‬
‫تلك القوائم ادلالية أو ادلعلومات ادلرفقة هبا مثل ذلك الوصف‪.‬‬
‫(‪ )b‬دراسة ما إذا كانت ادلعلومات األخرى يف ادلستندات اليت تتضمن القوائم ادلالية‬
‫ادلراجعة تتسق مع تلك القوائم ادلالية‪.‬‬

‫‪504‬‬
 ‫‪ْ -2‬طام عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪Scope of Audit ١‬‬
‫‪ 2.1‬سوؼ يتم أداء مراجعتنا طبقاً دلعيار ادلراجعة واجبة التطبيق‪ ،‬وىي سوؼ تتضمن‬
‫اختبار معني للعمليات ابإلضافة إرل اختبار وجود وملكية وتقييم األصوؿ وااللتزامات اليت‬
‫نعتربىا ضرورية‪ .‬سوؼ ضلصل على فهم ابلنظم احملاسبية ونظم الرقابة الداخلية من أجل تقييم‬
‫مدى كفايتها كأساس إلعداد القوائم ادلالية ابإلضافة إرل ربديد ما إذا كانت السجالت احملاسبية‬
‫السليمة قد مت االحتفاظ هبا عن طريق الشركة‪ .‬وتتوقع احلصوؿ على دليل إثبات مالئم وكاؼ‬
‫ديكننا من التوصل إرل استنتاج معقوؿ إلبداء رأي ادلراجعة‪.‬‬
‫‪ 2.2‬سوؼ تتباين طبيعة ومدى إجراءات ادلراجعة طبقاً لتقييمنا للنظاـ احملاسيب‬
‫للشركة ومدى اعتمادان عليها وعلى نظاـ الرقابة الداخلية للشركة واليت قد تغطي أي جانب‬
‫من علميات ادلنشأة اليت نراىا مالئمة‪ .‬إف مراجعتنا لن يتم تصميمها لتحديد كافة مواطن‬
‫الضعف اجلوىرية لنظم الشركة إال أف بعض من مواطن الضعف اليت قد تصل إرل علمنا‬
‫أثناء أداء عملية ادلراجعة اليت نراىا جوىرية سوؼ تعلمكم هبا ونقرر عنها إليكم‪.‬‬
‫‪ 2.3‬كجزء من إجراءات ادلراجعة العادية قد يطلب منكم تقدمي أتكيد كتايب عن بعض‬
‫اإلقرارات الشفوية اليت حصلنا عليها منكم أثناء أداء عملية ادلراجعة عن أمور ذات أتثري‬
‫مادي على القوائم ادلالية‪.‬‬
‫‪ 2.4‬من أجل مساعدتنا يف فحص قوائمكم ادلالية فإننا نطلب اإلطالع على كافة‬
‫ادلستندات والقوائم متضمناً إيضاح رئيس رللس اإلدارة وتقرير الفحص ادلارل والتشغيلي‬
‫ابإلضافة إرل تقرير ادلديرين واليت يتم إصدارىم مع القوائم ادلالية‪ .‬أيضاً فمن حقنا حضور‬
‫كافة اجتماعات اجلمعية العامة للشركة واستالـ دعوة حضور كافة تلك االجتماعات‪.‬‬
‫‪ 2.5‬إف مسئولية محاية أصوؿ الشركة ومسئولية منع واكتشاؼ الغش واخلطأ وعدـ االلتزاـ‬
‫ابلقوانني واللوائح تظل تقع على سيادتكم‪ .‬ومع ذلك فسوؼ نسعى لبذؿ أقصى رلهود‬
‫ولتخطيط مراجعتنا من أجل أف يتم احلصوؿ على توقع معقوؿ ابكتشاؼ التحريفات ادلادية يف‬
‫القوائم ادلالية أو السجالت احملاسبية (متضمناً تلك الناذبة من الغش أو األخطاء أو عدـ االلتزاـ‬
‫ابلقوانني واللوائح)‪ .‬إال أف فحصنا جيب أال يعتمد على اإلفصاح عن كافة تلك التحريفات‬
‫ادلادية أو الغش أو األخطاء أو حاالت عدـ االلتزاـ اليت ديكن أف توجد‪.‬‬

‫‪505‬‬
 ‫‪ 2.6‬مىت قمنا إبصدار تقريران فلن يكوف علينا أية مسئولية مباشرة إضافية ابالرتباط‬
‫ابلقوائم ادلالية عن تلك السنة ادلالية‪ .‬ومع ذلك فإننا نتوقع أنكم ستخطرونن ا أبي حدث‬
‫مادي قد يؤثر على القوائم ادلالية يقع ما بني الفًتة من اتريخ إصدار تقريران واتريخ اجتماع‬
‫اجلمعية السنوية‪.‬‬

‫‪ -3‬اشبدَات األخس‪Other Services٣‬‬

‫عند طلبكم تقددينا ألي خدمات أخرى مثل تقدمي االستشارات الضريبية فإننا سوؼ‬
‫ضليطكم علماً بشروط تلك اخلدمات األخرى يف خطاب منفصل‪.‬‬

‫‪ -4‬األتعاب‪Fees‬‬
‫يتم حساب أتعابنا على أساس الوقت ادلستغرؽ لعملية ادلراجعة عن طريق شريك ادلراجعة‬
‫وأعضاء فريق ادلراجعة ويف ضوء مستوايت ادلهارة وادلسئولية ادلرتبطة‪ .‬إذا قمنا ابالتفاؽ على‬
‫األتعاب ادلطلوبة فإف ادلطالبة بقيمة تلك األتعاب سيتم يف فًتات مالئمة أثناء السنة‪.‬‬

‫‪ -5‬ايكاْ‪ٚ ٕٛ‬ادب ايتطب‪ٝ‬ل ‪Applicable Law‬‬

‫سوؼ يتم حوكمة ذلك اخلطاب طبقاً للقانوف‪ ،.......‬وأي خالفات تنشأ نتيجة أي‬
‫نزاع أو اختالؼ يتعلق ببنود خطاب التعاقد سوؼ يتم حسمو أماـ زلكمة‪.........‬‬

‫‪ -6‬ضس‪ٜ‬إ االتفام عً‪ ٢‬ايػس‪ٚ‬ط‪Agreement of Terms‬‬

‫مىت مت االتفاؽ على خطاب التعاقد‪ ،‬فإف ذلك اخلطاب يصبح فعاالً اعتبارا من اتريخ‬
‫تعيينا كمراجع إرل أي تعاقد أخر حىت يتم استبداؿ التعاقد‪ .‬سوؼ تكوف شلتنني لسيادتكم‬
‫إذا قمتم ابلتأكيد كتابة على موافقتكم على تلك الشروط عن طريق التوقيع على ذلك‬
‫اخلطاب وإعادة نسخو من ذلك اخلطاب إلينا‪.‬‬

‫‪ٚ‬تفضً‪ٛ‬ا بكب‪ٚ ٍٛ‬افساالسرتاّ‪،،،‬‬

‫نوافق على شروط ذلك اخلطاب‬
‫اسم شلثل الشركة ‪.....................‬‬
‫التوقيع ‪.....................‬‬

‫‪506‬‬
 ‫شكل رلم (‪)7.7‬‬
‫مثال على خطاب التعالد‬
‫منشؤة المحاسبة العامة‬
‫‪ 4‬ابرٌل ‪2007‬‬
‫السيد‪............................... /‬‬
‫شركة‪............................... /‬‬
‫عزيزي السيد‪............................ /‬‬
‫يؤكد ىذا اخلطاب اتفاقنا بشأف القياـ دبراجعة شركة ‪ .....................‬عن السنة اليت‬
‫ستنتهي يف ‪........ /..... /......‬‬
‫ويتمثل اذلدؼ من ىذه العملية يف مراجعة القوائم ادلالية للشركة عن السنة ادلنتهية يف‬
‫‪ ......... /...... /......‬وتقيم مدى عدالة العرض هبا واتفاقو مع مبادئ احملاسبة ادلتعارؼ‬
‫عليها‪.‬‬
‫وسيتم إجراء ادلراجعة دبا يتفق مع معايري احملاسبة ادلتعارؼ عليها‪ ،‬وىو ما يتضمن دراسة‬
‫الرقابة الداخلية للشركة إذل ادلدى الذي سنعتقد أنو ضروري لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى‬
‫إجراءات ادلرجعة‪.‬‬
‫وىذه الدراسة على ضلو مفصل للمدى الذي جيب أف تتم عليو إذا كاف اذلدؼ من ادلراجعة‬
‫ىو توفري أتكيد عنها ومع ذلك إذا استدعى انتباىنا أي شيء يتعلق ابلرقابة الداخلية خالؿ‬
‫ادلراجعة سيتم نقل األمر إليكم مع تضمني تعليقنا ومقًتحاتنا للتحسني‪.‬‬
‫ونود أف نلفت انتباىكم إذل احلقيقة اليت تتمثل يف أف اإلدارة مسئولة عن وضع واحلفاظ‬
‫على الرقابة الداخلية ابلشركة‪ .‬وزبفف الرقابة الداخلية الفعالة من احتماؿ وقع األخطاء‪،‬‬
‫ادلخالفات والتصرفات غري القانونية واستمرار عدـ اكتشافها يف حالة وقوعها ومع ذلك‪،‬‬
‫سباما احتماالت وقوع مثل ىذه األمور وعلى ضلو شلاثل‪ ،‬ال نستطيع أف نضمن‬
‫فإهنا ال تلغي ً‬
‫أف ادلراجعة اليت سنقوـ هبا ستكشف كافة األخطاء وادلخالفات والتصرفات غري القانونية‬

‫‪507‬‬
 ‫اليت قد تكوف وقعت‪ ،‬وسنصمم ادلراجعة لتوفري أتكيد مناسب عن اكتشاؼ ىذه احلاالت‬
‫واليت سيكوف ذلا أثر جوىري يف ضوء مفهوـ األمهية النسبة على القوائم ادلالية‪.‬‬
‫ويعرب اجلدوؿ التارل عن توقيتات أداء واستكماؿ ادلراجعة‪:‬‬
‫النهاية‬ ‫البداية‬
‫االختبارات التمهيدية‬ ‫‪..... /.... /....‬‬ ‫‪.... /.... /....‬‬
‫خطاب الرقابة الداخلية‬ ‫‪..... /.... /....‬‬
‫ادلراجعة عن هناية السنة ادلالية‬ ‫‪..... /.... /....‬‬ ‫‪.... /.... /....‬‬
‫تسليم التقرير واإلقرار الضرييب‬ ‫‪..... /.... /....‬‬
‫ويوجد وصف منفصل للمساعدة اليت جيب أف يقدمها األفراد يف الشركة اخلاصة بكم‪،‬‬
‫ويشمل ذلك إعداد اجلداوؿ وربليل احلساابت واالنتهاء من ىذا العميل يف الوقت احملدد‬
‫سيسهل االنتهاء من ادلراجعة‪.‬‬
‫وسيتم إرساؿ فواتري األتعاب كلما مت إصلاز العمل‪ ،‬وسيتم حساب األتعاب وف ًقا للوقت‬
‫الذي جيب أف يتم فيو تنفيذ ادلسئوليات ابإلضافة إذل ادلصروفات األخرى [السفر‪ ،‬الطباعة‪،‬‬
‫التليفوف‪ ...... ،‬اخل]‪ .‬وسيتم استحقاؽ الفواتري عند عرضها عليكم وسنبلغكم أبية حاالت‬
‫تواجهنا قد تؤثر على تقديران ادلبدئي لألتعاب اإلمجالية اليت تقدر بػ ‪ ..............‬جنية‬
‫مصري‪.‬‬
‫إذا كاف ما سبق يوافقكم‪ ،‬من فضلك وقع على ىذا اخلطاب ورد إلينا النسخة األخرى منو‪.‬‬
‫إننا نقدر ج ًدا الفرصة اليت أتيحت لنا لتقدمي خدماتنا إليكم‪ ،‬وضلن نثق يف أف ارتباطنا‬
‫سيكوف طويال ومرحيًا‪.‬‬
‫ادلخلص‬ ‫مت القبوؿ‬
‫‪..........‬‬ ‫بواسطة ‪................‬‬
‫شريك‬ ‫اتريخ ‪...... /..... /...‬‬

‫‪508‬‬
‫‪ 140‬على أنه‬ ‫لٌس مطلوبا ً‪ .‬ومع ذلن فمد نص إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫كجزء من عملٌة التخطٌط السنوٌة فإن المراجع ٌجب أن ٌدرس ما إذا كان‬
‫إصدار خطاب تعالد جدٌد ٌعد مطلوبا ً أم ال‪ ،‬مع اإلشارة إلً عوامل معٌنة لد‬
‫تجعل إصدار مثل ذلن الخطاب مبلبما ً‪ .‬تتضمن تلن العوامل ما ٌلً‪-:‬‬
‫(‪ )i‬أي مإشر ٌفٌد أن العمٌل لد أساء فهم هدؾ ونطاق عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬أي تؽٌر حدٌث فً أعضاء اإلدارة أو مجلس اإلدارة أو لجنة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )iii‬أي تؽٌر جوهري فً الملكٌة على سبٌل المثال شركة لابضة جدٌدة‪.‬‬
‫(‪ )iv‬أي تؽٌر جوهري فً طبٌعة أو حجم أعمال العمٌل‪.‬‬
‫(‪ )v‬أي تؽٌر مبلبم فً المتطلبات المانونٌة أو المهنٌة‪.‬‬
‫كما ٌشٌر المعٌار أٌضا ً إلً األتً‪-:‬‬
‫«لد ٌكون من المبلبم أن ٌتم تذكٌر العمٌل بالخطاب األصلً عندما ٌمرر‬
‫المراجعون أن إصدار خطاب تعالد جدٌد ؼٌر ضروري ألي فترة»‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أن خطابات تعالد المراجعة لن تحل المراجع من أي‬
‫مسبولٌات أو واجبات باالرتباط بعملٌة المراجعة‪ .‬حٌث أن الؽرض الربٌسً‬
‫منها ٌتمثل فً توضٌح هدؾ ونطاق عملٌة المراجعة باإلضافة إلً التؤكٌد على‬
‫أن مدٌري العمٌل (إدارة) على علم بطبٌعة تعالد المراجعة وعن مسبولٌاتهم‬
‫بخصوص الموابم المالٌة واألمور األخرى المذكورة فً خطاب التعالد‪.‬‬

‫‪ 7.6‬فِٗ ايعُ‪ٚ ٌٝ‬أعُاي٘ ‪ٚ‬صٓاعت٘‬

‫‪Understanding the Client ,Its Business and Its Industry‬‬
‫‪ 7.6.1 -‬أُٖ‪ ١ٝ‬اسبص‪ ٍٛ‬عً‪ ٢‬فِٗ بايعُ‪ٚ ٌٝ‬أعُاي٘‬

‫‪Importance of gaining an Understanding of the Client and its Business‬‬

‫من أجل أداء عملٌة مراجعة ذات كفاءة وفعالٌة من الضروري أن‬
‫ٌحصـبللمراجع على فهم شامل بالعمٌل (ومنظمته واستراتٌجٌته وموظفٌه‬

‫‪509‬‬
 ‫الربٌسٌٌن‪....‬إلخ) وأعماله وعملٌات أنشطته ومخاطره وصناعته‪ .‬وفً هذا‬
‫الشؤن ٌنص إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ( ‪ )210‬بعنوان المعرفة بؤعمال العمٌل‬
‫‪-:Knowledge of the Business‬‬
‫«ٌتعٌن أن ٌحصل المراجعون على معرفة بؤعمال الشركة محل المراجعة‬
‫على نحو كاؾ لتمكٌنهم من تحدٌد وفهم األحداث والعملٌات والممارسات التً‬
‫لد ٌكون لها أثر جوهري على الموابم المالٌة أو عملٌة المراجعة»‪.‬‬
‫–على سبٌل‬ ‫«إن المعرفة بؤعمال العمٌل تستخدم عن طرٌك المراجعٌن‬
‫المثال‪ -‬فً تمٌٌم مخاطر الخطؤ عند تحدٌد طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات‬
‫المراجعة باإلضافة إلً دراسة اتساق وإمكانٌة االعتماد على الموابم المالٌة فً‬
‫مجموعها كوحدة واحدة عند إتمام عملٌة المراجعة»‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من أن المراجع ٌحتاج إلً فهم العمٌل وأعماله من أجل تحدٌد‬
‫العوامل التً لد ٌكون لها أثر جوهري على الموابم المالٌة‪ ،‬فإن ذلن لن ٌعكس‬
‫األهمٌة الربٌسٌة لحصول المراجعٌن على ذلن الفهم‪ٌ .‬عتبر الشرح الممدم فً‬
‫الفمرة الثالثة من المعٌار لرٌب الصلة إال أنه ما زال ال ٌبدو أنه ٌصل إلً للب‬
‫األمر‪ .‬فعن طرٌك التآلؾ الشامل مع كافة جوانب عمٌل المراجعة والعوامل‬
‫الداخلٌة والخارجٌة التً تإثر علٌه فإن المراجع ٌمكن أن ٌفهم ما الذي ٌمٌز‬
‫عمٌل المراجعة‪ ،‬كما أن ذلن ٌزودهم بخلفٌة هامة فً ضوبها ٌمكن تمٌٌم‬
‫مصدالٌة دلٌل اإلثبات الذي ٌتم جمعه والحصول علٌه أثناء عملٌة المراجعة‬
‫(باإلضافة إلً االستجابات أو الردود التً ٌتم إعطابها عن طرٌك إدارة‬
‫وموظفً العمٌل على استفسارات المراجع) وعمو ًما فً ضوء معرفتهم بؤعماله‬
‫وظروفه وبٌبته الداخلٌة والخارجٌة‪ .‬فهل دلٌل اإلثبات الذي تم جمعه والردود‬
‫التً حصلوا علٌها تكون ذات مؽزى وتشٌر للحمٌمة؟)‪.‬‬
‫‪ 210‬الفمرة الثالثة‬ ‫وكما تم اإلشارة إلٌه فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬

‫‪510‬‬
 ‫فإن فهم المراجع بالعمٌل ٌوفر األساس أٌضا ً لؤلتً‪-:‬‬
‫(‪ )i‬تمٌٌم ما إذا كانت هنان ظروؾ موجودة تزٌد من احتمال حدوث‬
‫األخطاء فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬تحدٌد طبٌعة وتولٌت ومدى إجراءات المراجعة الخاصة بعملٌة‬
‫المراجعة فً مجموعها كوحدة واحدة ولكل لطاع فً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫فعن طرٌك الحصول على معرفة بالعمٌل فمد ٌتؤكد المراجع من أن بٌبة‬
‫الرلابة وضوابط الرلابة الداخلٌة تعتبر ضعٌفة فً أحد أجزاء أعمال العمٌل لد‬
‫ٌحدد الظروؾ التً لد تحفز اإلدارة نحو تضلٌل الموابم المالٌة (إذا لم ٌتم‬
‫التبلعب الفعلً)‪ .‬ففً ظل ظروؾ مثل هذه فإن احتمال أن تتضمن الموابم‬
‫المالٌة تحرٌؾ مادي ٌكون أعلى ممارنة بما لد ٌتولع‪ .‬وعندما ٌكون احتمال‬
‫التحرٌفات المادٌة مرتفع فإن المراجع سوؾ ٌحتاج أن ٌتؤكد من أن إجراءات‬
‫المراجعة المطبمة تعتبر مبلبمة على وجه التحدٌد كما تم التركٌز على لطاعات‬
‫مراجعة معٌنة تتضمن مخاطر مرتفعة على وجه الخصوص‪.‬‬
‫باإلضافة لما تم شرحه فً الفصل الثانً فإن الحصول على فهم بالعمٌل‬
‫وأعماله وعملٌات التشؽٌل ومخاطره التشؽٌلٌة والمالٌة ومخاطر االلتزام‬
‫باإلضافة إلً بٌبته االلتصادٌة والتجارٌة والمتنافسة ٌساعد المراجع على تحدٌد‬
‫أمور ذات جوهرٌة أو مبلبمة للموابم المالٌة على أساس زمنً مبلبم‪ .‬كما أن‬
‫‪Early Warning‬‬ ‫تلن المعرفة باألعمال ٌمكن أن تعتبر كنظام‪ -‬إنذار مبكر‬
‫‪System‬للمراجعة من شؤنه تجعله ٌمظاً‪ ،‬كما ٌستجٌب على نحو مبلبم بالعوامل‬
‫التً لد تهدد سبلمة معلومات الموابم المالٌة(ولد ٌتطلب األمر إلً إعادة الذكر‬
‫بؤن تلن المعرفة العمٌمة والواسعة بالعمٌل وأنشطته وصناعته تشكل مدخل‬
‫مخاطر األعمال ‪Business Risk Approach‬إلً المراجعة‪.‬‬
‫ومن ثم ٌمكن للمرجع أن ٌتعرؾ على إخطار النشاط التً تإثر على تمدٌر‬

‫‪511‬‬
 ‫المراجع لمخاطر المراجع الممكن لبولها‪ ،‬أو أن ٌحدد المراجع الشركات التً‬
‫خطرا من ؼٌرها‪ .‬كما ٌوجد‬
‫ً‬ ‫ٌمكن أن ٌراجعها حٌث تكون بعض األنشطة أكثر‬
‫خطر طبٌعً متعارؾ علٌه عادة لدى كافة العمبلء فً أنشطة معٌنة وٌساعد‬
‫اإللمام بهذه األخطار المراجع فً التعرؾ على األخطار الطبٌعٌة للعمٌل وتشمل‬
‫األمثلة الخطر الطبٌعً للتكهٌن المحتمل للمخزون فً نشاط المبلبس‪ ،‬الخطر‬
‫الطبٌعً لتحصٌل المدٌنٌن فً نشاط منح المروض للعمبلء‪ ،‬والخطر الطبٌعً‬
‫الحتٌاطً الخسارة فً نشاط التؤمٌن ضد الكوارث‪.‬‬
‫ضا للتوصل إلى فهم جٌد للنشاط الذي ٌعمل‬
‫كما أن هنان سبب ربٌسً أٌ ً‬
‫فٌه العمٌل‪ ،‬حٌث ٌوجد بالعدٌد من أنشطة العمل متطلبات محاسبٌة خاصة ٌجب‬
‫على المراجع أن ٌلم بها حتى ٌمٌم ما إذا كانت الموابم المالٌة لد تم إعدادها بما‬
‫ٌتفك مع المبادئ المحاسبٌة المتعارؾ علٌها وعلى سبٌل المثال‪ ،‬إذا لام المراجع‬
‫بؤداء المراجعة فً إحدى الوحدات الحكومٌة ٌجب علٌه أن ٌلم بمتطلبات‬
‫ضا متطلبات محاسبٌة خاصة لشركات المماوالت‬
‫المحاسبة الحكومٌة‪ .‬وٌوجد أٌ ً‬
‫شركات السكن الحدٌدٌة والمنظمات ؼٌر الهادفة للربح‪ ،‬والمإسسات المالٌة‪،‬‬
‫والعدٌد من المنظمات األخرى‪.‬‬

‫‪ 7.6.2 -‬اسبص‪ ٍٛ‬عً‪َ ٢‬عسف‪ ١‬بايعُ‪ٚ ٌٝ‬أعُاي٘‬

‫‪Obtaining Knowledge of the Client and its Business‬‬

‫من أجل فهم العمٌل وأعمال وعملٌاته ومخاطره وصناعته ٌتعٌن على‬
‫المراجع أن ٌحصل على معرفة بالعوامل البٌبٌة سواء الخارجٌة أو الداخلٌة‬
‫والتً تإثر علٌها وتتضمن تلن العوامل األتً‪:‬‬

‫)‪ (i‬تتضُٔ ايع‪ٛ‬اٌَ ايب‪ ١ٝ٦ٝ‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪External Environmental Factors‬‬

‫‪512‬‬
 ‫‪ -1‬الظروؾ االلتصادٌة العامة المتنافسة للصناعة التً ٌعمل بداخلها‬
‫العمٌل ولابلٌة تعرض الصناعة للعوامل االلتصادٌة والسٌاسٌة المتؽٌرة‪.‬‬
‫‪ -2‬وجود أو ؼٌاب خصابص معٌنة على سبٌل المثال التؽٌرات فً المنتج‬
‫أو تكنولوجٌا العملٌة أو النشاط الدوري أو الموسمً ومخاطر األعمال (على‬
‫سبٌل المثال تعرض المنتجات لتمادم سرٌع أو هبوط واضح)‪ ،‬هبوط األسواق‬
‫والتوسع فٌها على نحو سرٌع والتً تمٌز صناعة العمٌل‪.‬‬
‫البٌبً التً تإثر على الصناعة بوجه عام أو صناعة العمٌل‬
‫ة‬ ‫‪ -3‬االعتبارات‬
‫على نحو خاص‪.‬‬
‫‪ -4‬السٌاسات والممارسات الربٌسٌة للصناعة والسٌاسات المحاسبٌة‬
‫الخاصة بالصناعة‪.‬‬
‫‪ -5‬المتطلبات الحكومٌة والتنظٌمٌة األخرى التً تإثر على العمٌل وعلى‬
‫صناعته‪.‬‬
‫‪ -6‬مسبولٌات التمرٌر للعمٌل إلً اإلطراؾ الخارجٌة على سبٌل المثال‬
‫حملة األسهم وحملة السندات والمنظمٌن (فً حالة العمبلء فً صناعات‬
‫منظمة)‪ ،‬أو فً مصلحة الضرابب أو ؼرفة الصناعة والتجارة باإلضافة إلً‬
‫مصلحة الشركات‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬ايع‪ٛ‬اٌَ ايب‪ ١ٝ٦ٝ‬ايداخً‪Internal Environmental Factors١ٝ‬‬

‫‪ -1‬مصالح الملكٌة لمنشؤة العمٌل‪.‬‬
‫‪ -2‬الهٌكل التنظٌمً للعمٌل وخصابص إدارتها‪.‬‬
‫‪ -3‬العبللة بٌن مبلن العمٌل ومدٌرٌه والمسبولٌن ؼٌر التنفٌذٌٌن‪.‬‬
‫‪ -4‬تؤثٌر أصحاب المصالح ‪Stakeholders‬بخبلؾ حملة األسهم‪.‬‬
‫‪ -5‬الخصابص المالٌة للعمٌل على وجه الخصوص هٌكلة وٌسره المالً‪.‬‬
‫‪ -6‬الخصابص التشؽٌلٌة للعمٌل‪.‬‬

‫‪513‬‬
 ‫‪ -7‬االتجاه األخبللً ولوة بٌبة الرلابة داخل منشؤة العمٌل‪.‬‬
‫‪ -8‬أهداؾ وفلسفة اإلدارة وخططها االستراتٌجٌة‪.‬‬
‫كما توجد مجموعة من اإلجراءات المتاحة لمساعدة المراجعٌن فً‬
‫الحصول على معرفة بشؤن عمبلبهم والعوامل البٌبٌة التً تإثر علٌهم ‪ .‬حٌث‬
‫عادة ما ٌحصل المراجعون على معلوماتهم بشؤن عمٌل المراجعة من ثبلثة‬
‫مصادر أساسٌة‪.‬‬
‫‪ -‬خبرة منشاة المراجعة مع العمٌل ذاته‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات المتاحة العامة المنشورة‪.‬‬
‫‪ -‬العمبلء ذاتهم‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم(‪ )7.8‬مصادر المعلومات ألؼراض تمٌٌم عمٌل المراجعة‪.‬‬
‫عمو ًما تتباٌن الطرق المستخدمة لتمٌٌم المعلومات من لواعد البٌانات‬
‫للمعلومات العامة إلى المنالشات واالستفسارات مع األعضاء العاملٌن واإلدارة‬
‫بمنشؤة عمٌل المراجعة على النحو التالً‪-:‬‬
‫(‪ )i‬زٌارة العمٌل والتجول ومعاٌنة موالع عمله‪.‬‬
‫(‪ )ii‬عمل منالشات مع الموظفٌن الربٌسٌٌن داخل وخارج المنشؤة‪.‬‬
‫(‪ )iii‬فحص التوثٌك المستندي للعمٌل‪.‬‬
‫(‪ )iv‬فحص نشرات وبٌانات صناعة وأعمال العمٌل‪.‬‬
‫(‪ )v‬فحص أوراق عمل مراجعة السنوات السابمة‪.‬‬

‫‪‬‬
‫مطؾمعـمإؼضوحلمععوؼريماٌراجعيمرضؿ( ‪)310(،)210‬م ظدؼفؿومعؾقؼمحيددماألعقرماظيتمجيىمأنم‬
‫ؼراسقفوماٌراجعقنمسـدمحبـفؿمودعقفؿمالطؿلوبماٌعرصيمبلسؿولماظعؿقؾ‪.‬‬

‫‪514‬‬

‫مصادر المعلومات ألغراض تمٌٌم العمٌل‬
‫ادلعلومات‬
‫ادلتاحة للعامة‬
‫الطريقة‪:‬‬
‫‪- 1‬البحث عن‪:‬‬
‫(‪ )1‬وسائط وقواعد‬
‫بياانت حكومية‪.‬‬
‫(‪ )2‬مواقع العميل‬
‫والصناعة واحلكومة‬
‫على شبكة‬
‫االنًتنت‪.‬‬
‫شكل إٌضاحً ‪1‬رلم (‪)7.8‬‬
‫خربة‬ ‫ادلعلومات‬
‫منشأة ادلراجعة‬ ‫من العميل‬
‫الطريقة‪:‬‬ ‫الطريقة‪:‬‬
‫‪- 1‬فحص التوثيق ادلستندي‬ ‫‪- 1‬فحص مستندات العميل‪.‬‬
‫وادلناقشة مع العميل‬ ‫‪- 2‬ادلناقشات مع األعضاء من‬
‫واحملامني وادلصرفيني ومدير‬ ‫العاملني واإلدارة‪.‬‬
‫ادلراجعة السابق‪.‬‬ ‫أمثلة‬
‫أمثلة‬ ‫نشرات العميل‪ /‬زلاضر االجتماعات‬
‫أوراؽ العمل السابقة وادلعلومات‬ ‫اذلامة‪ ،‬ادلراسالت احلكومية‪ ،‬موظفي‬
‫ادلالية للعميل‪.‬‬ ‫ادلراجعة الداخلية‪ ،‬العاملني واإلدارة‪.‬‬
‫‪515‬‬
 ‫(‪ ) i‬ش‪ٜ‬از‪ ٠‬ايعُ‪ٚ ٌٝ‬ايتذ‪َٚ ٍٛ‬عا‪َٛ ١ٜٓ‬اقع عًُ٘‬
‫)‪Visiting the Client and Touring the Premises (or Plant and Offices‬‬
‫فعن طرٌك زٌارة العمٌل ومعاٌنة موالع عمله والتمابل مع موظفٌه‬
‫الربٌسٌٌن (على سبٌل المثال المدٌر التنفٌذي‪ ،‬ومدٌر التموٌل ومدٌر التسوٌك‬
‫ومدٌر اإلنتاج ومدٌر لسم األفراد والمراجع الداخلً الربٌسً) ٌمكن للمراجع أن‬
‫ٌصبح على تآلؾ كبٌر مع موالع العمٌل وتنظٌمه وأعماله‪.‬‬
‫فمٌام المراجع فً جولة داخل موالع عمل العمٌل تمكنه من الحصول على‬
‫معرفة بعملٌات أنتاج أو خدمات العمٌل‪ ،‬كما تمكنه أٌضا ً من اكتساب أبعاد نظر‬
‫عن كٌفٌة تؤمٌن المخزون والمهمات باإلضافة إلً ممدار ونوعٌة المخزون‬
‫واألصول الثابتة‪ .‬عبلوة على ذلن فإن ذلن ٌمكن المراجع من الحصول على‬
‫معلومات بشؤن السجبلت المحاسبٌة للعمٌل وتكنولوجٌا المعلومات باإلضافة إلً‬
‫خبرة وعادات العمل للعاملٌن بمسم المحاسبة أو األلسام األخرى‪ .‬باإلضافة لذلن‬
‫فإن ذلن ٌوفر الفرص لمٌاس (عن طرٌك مشاهدة ومبلحظة األنشطة) االتجاه‬
‫العام لموظفً العمٌل تجاه بٌبة الرلابة والعناٌة التً ٌضطلعون بمسبولٌاتهم بها‪.‬‬

‫(‪ ) ii‬عٌُ َٓاقػات َع امل‪ٛ‬ظفني ايس‪ٝ٥‬ط‪ٝ‬ني داخٌ ‪ٚ‬خازز املٓػأ‪٠‬‬

‫‪Having Discussions with key Personnel Inside and Outside the Entity‬‬
‫فعن طرٌك إجراء منالشات مع العاملٌن الربٌسٌٌن داخل منشؤة العمٌل‬
‫(على سبٌل المثال المدٌر التنفٌذي‪ ،‬مدٌر التموٌل‪ ،‬مدٌري المبٌعات واإلنتاج‬
‫باإلضافة للمراجع الداخلً الربٌسً) ٌكون المراجع لادرا ً على الحصول على‬
‫معرفة بخصوص سٌاسات وإجراءات المنشؤة فضبلً عن اإللمام بؤٌة تؽٌرات تم‬
‫حدوثها داخل فترة التمرٌر أو ٌتولع أن تحدث فً الفترات الحالٌة أو المستمبلٌة‪.‬‬
‫كما تمكن تلن المنالشات أٌضا ً المراجع من التؤكد من أراء العاملٌن الربٌسٌٌن‬
‫عن المركز المالً للمنشؤة ونتابج أعمالها أثناء السنة السابمة باإلضافة ألي‬

‫‪516‬‬
 ‫تؽٌرات فً العملٌات أو المنظمة أو الهٌكل المالً أو األفراد التً ٌتم تخطٌطها‬
‫أو ٌتولع حدوثها فً لرب المستمبل متوسط األجل‪ .‬وٌجب أن تتضمن المنالشات‬
‫مع هإالء العاملٌن الربٌسٌٌن موضوعات مثل التؽٌرات المحتملة فً موالع أو‬
‫تسهٌبلت المصنع أو األلسام أو اإلدارات‪ ،‬والتطورات المتولعة فً التكنولوجٌا‬
‫والمنتجات أو الخدمات أو طرق اإلنتاج والتوزٌع باإلضافة إلً أي تؽٌرات‬
‫مخططة فً النظام المحاسبً للعمٌل وتكنولوجٌا المعلومات ونظم المعلومات‬
‫اإلدارٌة باإلضافة لضوابط الرلابة الداخلٌة فً منشؤة عمٌل المراجعة‪ .‬كما أنه‬
‫ٌمدم أٌضا ً الفرصة لمٌاس األهداؾ والفلسفة والخطط االستراتٌجٌة باإلضافة إلً‬
‫االتجاهات العامة للمسبولٌن التنفٌذٌٌن داخل منشؤة المراجعة‪.‬‬
‫أما المنالشات مع األشخاص الهامة خارج العمٌل على سبٌل المثال رجال‬
‫االلتصاد ومنظمً الصناعة باإلضافة إلً المراجعٌن اآلخرٌن والمستشارٌن‬
‫– تمكن‬ ‫المانونٌٌن والمالٌٌن الذٌن ٌمدمون الخدمات للعمٌل أو داخل الصناعة‬
‫المراجع من اكتساب بعض الفهم عن العوامل الخارجٌة التً تإثر على العمٌل‪،‬‬
‫ولد تمدم بعض أبعاد النظر عن كٌؾ ترى األطراؾ الخارجٌة طبٌعة العمٌل‬
‫ومدٌرٌه ومسبولٌة التنفٌذٌٌن فً المستوٌات العلٌا‪.‬‬

‫(‪ ) iii‬فشص ْػسات ‪ٚ‬ب‪ٝ‬اْات ايصٓاع‪ٚ ١‬األعُاٍ‬

‫‪Reviewing in Dusty and Business Publications and Data‬‬
‫إن فحص بٌانات الصناعة واألعمال ولراءة جرابد ومجبلت التجارة وااللتصاد‬
‫باإلضافة للنشرات األخرى المماثلة المرتبطة بالعمٌل وصناعته بجانب زٌارة موالع‬
‫االنترنت المبلبمة تزود المراجع بمعلومات مفٌدة فً الفهم بعوامل االلتصاد العام‬
‫والعوامل السٌاسٌة والتجارٌة والمتنافسة باإلضافة إلً العملٌات التً من المحتمل أن‬
‫تإثر على المدرة التشؽٌلٌة والمالٌة للعمٌل ولوابمه المالٌة‪.‬‬

‫‪517‬‬
 ‫(‪ ) v‬فشص أ‪ٚ‬زام عٌُ املسادع‪ ١‬يف ايطٓ‪ٛ‬ات ايطابك‪١‬‬
‫‪Reviewing Previous years Audit Working Papers‬‬
‫إن فحص أوراق عمل المراجعة فً السنوات السابمة لد ٌلمً الضوء على‬
‫المشاكل التً ٌتم مواجهتها أثناء عملٌات المراجعة السابمة التً ٌتطلب األمر أن‬
‫ٌتم متابعتها ومرالبتها أثناء عملٌة المراجعة الحالٌة‪ .‬فمد ٌكشؾ ذلن عن وجود‬
‫وتطورات مخططة أو متولعة تعتبر ذات لٌمة هامة لمراجعة السنة الحالٌة‪.‬‬
‫على سبٌل المثال فإن الخطط التً تم اإلفصاح عنها أثناء السنة المالٌة‪ -‬للتوسع‬
‫أو لتؽٌٌر اإلنتاج والمبٌعات لتعدٌل سٌاسات التوزٌع ولتطوٌر منتجات وعملٌات‬
‫أو أسواق جدٌدة أو لتؽٌٌر النظام المحاسبً‪ -‬من المحتمل أن ٌكون لها تؤثٌر هام‬
‫على مراجعة تلن السنة‪.‬‬
‫كما ٌمكن أن ٌتم التوصل للمعرفة بالنشاط الذي ٌعمل العمٌل فٌه من خبلل‬
‫المنالشة مع المراجع الذي كان مسبوال عن عملٌة المراجعة فً السنة السابمة‬
‫ضا اللماءات‬
‫والمراجعٌن الذٌن ٌعملون حالًٌا فً علمٌات مراجعة مماثلة‪ ،‬وأٌ ً‬
‫ضا أدلة وضعها المجمع األمرٌكً‬
‫التً ٌتم عمدها مع أفراد العمٌل وٌوجد أٌ ً‬
‫للمحاسبٌن المانونٌون‪ ،‬الكتب الدراسٌة‪ ،‬والمجبلت المتخصصة المتاحة للمراجع‬
‫لدراسة معظم األنشطة الربٌسٌة وٌموم ب عض المرجعٌن باالشتران فً‬
‫دورٌات متخصصة فً هذه األنشطة التً ٌعملون فً مرجعتها لولت طوٌل‬
‫ضا من خبلل المشاركة فً الجمعٌات وبرامج‬
‫وٌمكن الحصول على المعرفة أٌ ً‬
‫التدرٌب باألنشطة المختلفة‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر فإن الحصول على المعرفة والفهم بالعمٌل وأعماله وصناعته‬
‫ال تعتبر مجرد أحد األمور الذي ٌتم إتمامها فً بداٌة عملٌة المراجعة‪ ،‬باألحرى‬
‫فهً عملٌة متصلة ومتراكمة ٌتم إنتاجها وتولٌدها كلما تم التمدم فً إتمام عملٌة‬
‫المراجعة‪ .‬وعلى الرؼم من أن المعلومات التً ٌتم تجمٌعها وتمٌٌمها كؤساس‬

‫‪518‬‬
 ‫لتخطٌط عملٌة المراجعة‪ ،‬فعادة ما ٌتم تنمٌحها وأضافتها بٌنما ٌستمر المراجع‬
‫وأعضاء فرٌك المراجعة فً زٌادة معرفتهم عن العمٌل وأعماله‪.‬‬
‫بوضوح بالنسبة لتعالد المراجعة الجدٌد فإن المراجع (وعلى وجه أكثر‬
‫تحدٌدا ً شرٌن ارتباط المراجعة واألعضاء الربٌسٌٌن فً فرٌك عمل المراجعة)‬
‫سوؾ ٌحتاج أن ٌنفك ولت ومجهود ملحوظ فً وضع فهم صحٌح بالعمٌل‬
‫وأعماله وصناعته‪ .‬أما بالنسبة لبلرتباط المستمر فمد ٌتم تكرٌس ولت ومجهود‬
‫ألل لتلن الخطوة من خطوات المراجعة‪ .‬وٌحتاج المراجع أن ٌموم بتحدٌث‬
‫وإعادة تمٌٌم المعلومات التً تم جمعها فً عملٌات المراجعة السابمة لتحدٌد ما‬
‫إذا ظلت صحٌحة ومبلبمة‪ .‬باإلضافة لذلن فإن المراجع ٌجب أن ٌإدي‬
‫إجراءات المراجعة التً ٌتم تصمٌمها لتحدٌد أي تؽٌرات هامة أثرت على‬
‫العمٌل وأعماله وصناعته منذ عملٌه المراجعة األخٌرة‪.‬‬
‫ومن األهمٌة بمكان المول بؤن المعرفة بالعمٌل وأعماله وعملٌات ومخاطره‬
‫وصناعته لٌست ممصورة على شرٌن ارتباط المراجعة واألعضاء الربٌسٌٌن‬
‫‪ 210‬وكذلن‬ ‫لفرٌك عمل المراجعة‪ .‬ولد ألمى إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫معٌار المراجعة الدولً رلم ‪ 310‬الضوء على أهمٌة أن ٌكون لدى كافة أعضاء‬
‫فرٌك عمل المراجعة المعرفة المبلبمة والكافٌة لتمكٌنهم من أداء عمل المراجعة‬
‫‪ 210‬على‬ ‫المخصص علٌهم بفعالٌة‪ .‬ولد نص إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫وجه أكثر تحدٌدا ً على ما ٌلً‪-:‬‬
‫«ٌجب على شرٌن ارتباط المراجعة أن ٌتؤكد من أن فرٌك عمل المراجعة لد‬
‫حصل على تلن المعرفة بؤعمال العمٌل محل المراجعة حسب ما تم تولعه على‬
‫نحو معمول وبشكل كاؾ من شؤنه تمكٌنهم من تنفٌذ عمل المراجعة بفعالٌة‪ ،‬كما‬
‫ٌجب أن ٌتؤكد شرٌن ارتباط المراجعة أٌضا ً من أن فرٌك عمل المراجعة لدٌهم‬
‫الفهم الكافً بؤهمٌة أن ٌكونوا ٌمظٌن تجاه الحصول على المعلومات اإلضافٌة»‪.‬‬

‫‪519‬‬
 ‫‪ 7.7‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 7.7.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ -1‬حدد ثبلثة عناصر لفحص أمور ما لبل تعالد المراجع‪.‬‬

‫‪ -2‬حدد خمسة عوامل ٌجب أن ٌراعٌها المراجع وٌدرسها لبل االستنتاج‬
‫بؤنهم مستملٌن على نحو كاؾ و ذو كفاٌة فنٌة لمبول تعالد عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -3‬اشرح باختصار لماذا ٌنصح المراجع المٌام بفحص استمامة إدارة العمٌل‬
‫(المرتمب) لبل لبوله تعالد عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -4‬اشرح باختصار ؼرض اتصال المراجع الممترح بالمراجع المابم أو‬
‫السالؾ‪ ،‬وحدد ثبلثة أنواع من المعلومات التً ٌجب أن ٌسعى المراجع الممترح‬
‫للحصول علٌها‪.‬‬
‫‪ -5‬اشرح باختصار الؽرض من إعداد خطابات تعالد المراجعة‪.‬‬
‫‪ -6‬حدد خمسة موضوعات عادة ما ٌتم اإلشارة إلٌه فً خطابات تعالد‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ -7‬اشرح باختصار أهمٌة حصول المراجع على فهم شامل بعملٌة‬
‫وصناعته وأنشطته وعملٌاته ومخاطره‪.‬‬
‫‪ -8‬حدد خمسة عوامل بٌبٌة خارجٌة باإلضافة إلً خمسة عوامل بٌبٌة‬
‫داخلٌة من المحتمل أن تإثر على المنشؤة ومراجعتها الخارجٌة‪.‬‬
‫‪ -9‬أذكر خمسة إجراءات مراجعة لد ٌتم استخدمها للحصول على فهم‬
‫بالعمٌل وأنشطته أو أعماله وصناعته‪.‬‬
‫‪ -10‬اشرح باختصار أهمٌة كل من اإلجراءات التالٌة للحصول على فهم‬
‫بالعمٌل وأعماله وأنشطته‪-:‬‬
‫(‪ )i‬زٌارة موالع العمٌل ومعاٌنتها‪.‬‬

‫‪520‬‬
 ‫(‪ )ii‬لراءة الجرابد والمجبلت التجارٌة وااللتصادٌة‪.‬‬
‫(‪ )iii‬زٌارة موالع االنترنت المبلبمة‪.‬‬
‫‪ -11‬ما هً مسبولٌات كل من المراجع السابك والمراجع البلحك عند تؽٌٌر‬
‫الشركة للمراجع؟‬
‫‪ -12‬ما هً العوامل التً ٌجب أن ٌؤخذها المراجع فً اعتباره لبل لبول‬
‫المراجعة – اشرح‪.‬‬
‫‪ -13‬عندما تمبل منشؤة المحاسبة العامة التعامل مع عمٌل جدٌد ٌعمل‬
‫بالنشاط الصناعً‪ ،‬من المتعارؾ علٌه أن ٌموم المراجع بزٌادة التجهٌزات فً‬
‫المصنع – نالش الطرق التً ٌمكن للمراجع استخدامها للتوصل إلى مبلحظات‬
‫تساعده فً تخطٌط المراجعة‪.‬‬

‫‪ 7.7.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ )1‬تتسم العبللة بٌن المراجع وشركة العمٌل وحملة األسهم ولجنة‬
‫المراجعة بؤنها فرٌدة وؼٌر عادٌة نسبًٌا‪.‬‬
‫(‪ )2‬عند دراسة لبول عمٌل جدٌد فإن معظم منشآت المراجعة تتبع عدة‬
‫خطوات محددة وتسري نفس الخطوات عند اتخاذ لرار االحتفاظ بعمٌل لابم‪.‬‬
‫(‪ )3‬عادة ما تتركز خطوة اتخاذ لرار لبول عمٌل جدٌد فً مرحلة التخطٌط‬
‫لعملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )4‬لد ٌموم عمٌل المراجعة بتؽٌٌر المراجع المابم لعدٌد من العوامل‬
‫والمبررات‪.‬‬
‫(‪ٌ )5‬عد فحص عمبلء المراجعة جزءا هاما عند تمدٌر مخاطر المراجعة‬
‫الممكن لبولها‪.‬‬

‫‪521‬‬
 ‫(‪ٌ )6‬نبؽً مراعاة عدٌد من االعتبارات عند دراسة منشؤة المراجعة لبول‬
‫تعالد مراجعة جدٌد‪.‬‬
‫(‪ )7‬تتباٌن هٌاكل نماذج الموارد البشرٌة من منشؤة مراجعة إلى أخرى‬
‫حسب العدٌد من العوامل‪.‬‬
‫(‪ )8‬ترتب على التبلعب المتعمد فً معلومات الموابم المالٌة مشكلة خطٌرة‬
‫على مهنة المحاسبة والمراجعٌن األمر الذي ٌتعٌن معه ضرورة توفٌر الٌات‬
‫حماٌة هامة لمواجهة تداعٌات تلن المخاطر‪.‬‬
‫(‪ٌ )9‬تعٌن على المراجع البلحك االتصال بالمراجع السالؾ لبل اتخاذه‬
‫لرار لبول التعٌٌن لدراسة جمٌع الظروؾ وراء ذلن التؽٌٌر‪.‬‬
‫(‪ )10‬ال ٌإثر خطاب التعالد على مسبولٌة منشؤة المحاسبة تجاه المستخدمٌن‬
‫الخارجٌٌن للموابم المالٌة ولكنه ٌإثر فً المسبولٌة المانونٌة تجاه العمٌل‪.‬‬
‫(‪ )11‬على الرؼم من تباٌن تفاصٌل خطابات التعالد وفمـًا لظروؾ كل عملٌة‬
‫مراجعة فإن هنان بنود معٌنة ؼالبا ما ٌتم تضمٌنها فً كل خطاب تعالد‪.‬‬
‫(‪ )12‬هنان أهمٌة كبٌرة لفهم المراجع ألعمال العمٌل وأنشطته وصناعته‬
‫عند تخطٌط عملٌة المراجعة كما أنه ٌمثل األساس لتطبٌك مدخل مخاطر‬
‫األعمال فً المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )13‬من أجل فهم العمٌل وأعماله ومخاطره ٌتعٌن على المراجع الحصول‬
‫على معرفة بالعوامل البٌبٌة الخارجٌة أو الداخلٌة التً تإثر على ذلن الفهم‪.‬‬
‫(‪ )14‬تتباٌن الوسابل المستخدمة للحصول على المعلومات المطلوبة‬
‫للحصول على فهم العمٌل وصناعته‪.‬‬

‫‪522‬‬
 ‫ايفصٌ ايجأَ‬

‫ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪ٚ ١‬تك‪ ِٝٝ‬طباطسٖا‬

‫‪Planning the Audit and Assessing Audit Risk‬‬

‫‪8.1‬ممدمة‪.‬‬
‫‪8.2‬مرحلة تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.2.1‬فوابد وخصابص تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.2.2‬استراتٌجٌة المراجعة (خطة المراجعة الشاملة)‪.‬‬
‫‪ 8.2.3‬برنامج المراجعة‪.‬‬
‫‪8.3‬مستوى التؤكد المرغوب فٌه (مستوى مخاطر المراجعة المرغوب فٌها) ‪.‬‬
‫‪ 8.3.1‬معنى مستوى التؤكد المرؼوب فٌه (مستوى مخاطر المراجعة) ‪.‬‬
‫‪ 8.3.2‬العوامل المإثرة على مستوى التؤكد المرؼوب فٌه للمراجع (أو مستوى‬
‫مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه)‪.‬‬
‫‪ 8.4‬أثر األهمٌة النسبٌة على تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.4.1‬تخطٌط األهمٌة النسبٌة والخطؤ الممبول‪.‬‬
‫‪ 8.4.2‬تعدٌل تمدٌرات األهمٌة النسبٌة‪.‬‬
‫‪ 8.5‬أثر مخاطر المراجعة على تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.5.1‬المدخل المإسس على المخاطر للمراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.5.2‬العبللة بٌن المخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة الداخلٌة ومخاطر االكتشاؾ‪.‬‬
‫‪ 8.5.3‬مخاطر المراجعة عند المستوى الشامل ومستوى الحساب الفردي (أو لطاع‬
‫المراجعة)‪.‬‬
‫‪ 8.5.4‬العبللة بٌن األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة وتخطٌط عملٌة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ 8.6‬اإلجراءات التحلٌلٌة ‪.‬‬
‫‪ 8.6.1‬معنى اإلجراءات التحلٌلٌة ‪.‬‬
‫‪ 8.6.2‬أهمٌة اإلجراءات التحلٌلٌة‪.‬‬
‫‪ 8.6.3‬اإلجراءات التحلٌلٌة عند تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 8.7‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪523‬‬
 ‫‪َ 8.1‬كدَ‪١‬‬
‫ٌتعٌن أن ٌتم تخطٌط عملٌة المراجعة على نحو دلٌك وحرٌص إذا ما كانت‬
‫هنان رؼبة فً إتمام إنجاز عملٌة المراجعة بفعالٌة وكفاءة‪ٌ .‬حتاج المراجع أن‬
‫لادرا على التعبٌر‬
‫ٌخطط لتحدٌد دلٌل اإلثبات الذي ٌتعٌن علٌه جمعه حتى ٌكون ً‬
‫عن رأٌه عما إذا كانت الموابم المالٌة تعطى صورة صادلة وعادلة عن المولؾ‬
‫واألداء المالً للشركة أم ال وكٌؾ ومتى ٌتم جمع ذلن الدلٌل‪.‬‬
‫إن تخطٌط عملٌة المراجعة ذات مرحلتٌن هما تطوٌر استراتٌجٌة المراجعة‬
‫‪Audit‬‬ ‫‪ Audit Strategy Development‬وتصمٌم برنامج المراجعة‬
‫‪ ، Programmed Design‬كل من هاتٌن المرحلتٌن ٌتم دراستهما بشكل عام فً‬
‫ذلن الفصل إال أن تصمٌم برنامج المراجعة سوؾ ٌتم منالشته بالتفصٌل فً‬
‫الفصل التاسع‪.‬‬
‫ٌركز ذلن الفصل على تطوٌر استراتٌجٌة عملٌة المراجعة‪ ،‬وعلى وجه أكثر‬
‫تحدٌدا فإنه ٌشرح أهمٌة مستوى التؤكد المرؼوب فٌه عن طرٌك المراجع (أو‬
‫مستوى المخاطر المرؼوب فً تحمٌمه) وحدود األهمٌة النسبٌة‪ ،‬وتمٌٌم المراجع‬
‫للمخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة الداخلٌة على استراتٌجٌة عملٌة المراجعة‪ .‬كما‬
‫ٌنالش ذلن الفصل العوامل التً تإثر على مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من لبل‬
‫المراجع (أو مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه)‪ ،‬والتمٌٌز بٌن تخطٌط‬
‫األهمٌة النسبٌة والخطؤ الممبول أو المسموح به باإلضافة إلى العبللة بٌن المخاطر‬
‫الكامنة ومخاطر الرلابة الداخلٌة من جانب ومخاطر االكتشاؾ من الجانب األخر‪.‬‬
‫ضا العبللة بٌن األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة‬
‫كما ٌرتاد ذلن الفصل أٌ ً‬
‫وتخطٌط علمٌة المراجعة‪ ،‬وفحص معنى وأهمٌة الفحص التحلٌلً ودراسة تمٌٌم‬
‫مخاطر المراجعة من خبلل الفحص التحلٌلً الشامل‪ٌ .‬وضح الشكل البٌانً رلم‬
‫‪ 8.1‬ملخص باألفكار الربٌسٌة التً ٌتم منالشتها فً ذلن الفصل‪.‬‬

‫‪524‬‬
 ‫‪َ 8.2‬سسً‪ ١‬ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪Phases of Planning An Audit١‬‬

‫‪ 8.2.1 -‬ف‪ٛ‬ا‪٥‬د ‪ٚ‬خصا‪٥‬ص ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Benefits and Characteristics of Audit Planning‬‬

‫ٌتطلب المعٌار األول من معاٌٌر المراجعة المتعارؾ علٌها أن ٌتم تخطٌط‬
‫العمل على نحو مناسب وأن ٌم اإلشراؾ على عمل المساعدٌن إن وجدوا على‬
‫نحو مبلبم‪.‬‬
‫كما ٌنص إٌضاح معاٌٌر المراجعةرلم ‪ 200‬بعنوان التخطٌط )‪(Planning‬‬

‫على األتً (الفمرتٌن الثانٌة والسادسة عشر) (‪-:)18‬‬

‫«ٌجب أن ٌخطط المراجعون عمل المراجعة من أجل أداء عملٌة المراجعة‬
‫بطرٌمة فعالة‪ .‬وٌجب أن ٌتم فحص عمل المراجعة المخطط وإذا ما كان األمر‬
‫ضرورٌا ٌتم تعدٌله أثناء أداء عملٌة المراجعة»‬
‫ٌشرح المعٌار أٌضا أن عملٌة التخطٌط تعد ضرورٌة من أجل التؤكد من‬
‫أنه لد تم تكرٌس اهتمام مبلبم للمجاالت المختلفة لعملٌة المراجعة‪ ،‬وأن المشاكل‬
‫المحتملة لد تم تحدٌدها‪ ،‬وأن العمل سوؾ ٌتم إتمامه بطرٌمة تتسم بالكفاءة وفً‬
‫التولٌت المناسب (معٌار المراجعة الدولً رلم ‪ 300‬الفمرة الرابعة)‪ .‬ولد حدد‬
‫ضا بؤن الحصول على معرفة بؤعمال المنشاة تعتبر جزءا ها ًما‬
‫ذلن المعٌار أٌ ً‬
‫من تخطٌط عملٌة المراجعة‪ ،‬وأن مدى تخطٌط عملٌة المـراجعة سـوفٌتباٌن‬
‫طبمـًا لحجم الشركة محل المراجعة ومـدى تعمٌد‬

‫‪( 18‬‬
‫) تؿؿوثؾمصقوشيمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم ‪300‬مبعـقانماظؿكطقط‪-‬ماظػؼرةماظـوغقيمواظـوغقيمسشر‪-‬مععم‬
‫إؼضوحمععوؼريماٌراجعيماإلنؾقزيمرضؿم‪ 200‬ماظػؼرتنيماظـوغقيمواظلودديمسشر‪.‬‬

‫‪525‬‬
526
 ‫عملٌة المراجعة (الفمرتٌن( ‪ )8(،)7‬باإلضافة إلى الفمرتٌن ( ‪ )6(،)5‬من المعٌار‬
‫الدولً للمراجعة رلم ‪.)300‬‬
‫بصفة عامة توجد ثبلثة أسباب ربٌسٌة تحدد لماذا ٌجب أن ٌخطط المراجع‬
‫عملٌة المراجعة هً‪-:‬‬
‫‪ -1‬تمكٌن المراجع من الحصول على أدلة مراجعة كافٌة‪ ،‬باعتبار أن ذلن‬
‫أمر حٌوًٌا لمنشؤة المراجعة حتى ٌتجنب التعرض للمسبولٌة المانونٌة والحفاظ‬
‫ً‬
‫على سمعة طٌبة فً مجتمع األعمال‪.‬‬
‫‪ -2‬مساعدة المراجع على التحكم فً التكالٌؾ حتى ٌمكن أن تعمل بشكل‬
‫تنافسً وبالتالً ٌمكنها االحتفاظ بماعدة العمبلء الذى ٌتعامل معهم أو توسٌعها‪.‬‬
‫أمرا ها ًما لتوفٌر عبللة‬
‫‪ -3‬تجنب المراجع سوء التفاهم مع العمٌل وٌعد ذلن ً‬
‫جٌدة مع العمٌل مع تسهٌل تنفٌذ العمل على نحو جٌد وعند تكلفة مناسبة‪.‬‬
‫‪( 200‬الفمرة الثالثة‬ ‫وٌبلحظ أن إٌضاح معٌار المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫والتً تتماثل مع الفمرة الثالثة من معٌار المراجعة الدولً رلم ( ‪ )300‬لد أشار‬
‫إلى أن تخطٌط عملٌة المراجعة ٌتضمن مرحلتٌن ممٌزتٌن هما‪-:‬‬
‫‪ -‬تطوٌر االستراتٌجٌة العامة (خطة المراجعة الشاملة)‪.‬‬
‫‪ -‬تطوٌر مدخل تفصٌلً لطبٌعة والتولٌت والنطاق المتولع إلجراءات‬
‫عملٌة المراجعة (أو ما ٌعرؾ ببرنامج المراجعة)‪.‬‬
‫وٌشرح إٌضاح معٌار المراجعة رلم ( ‪ )200‬ذلن بالمول‪-:‬‬
‫‪General Audit‬‬ ‫«ٌموم المراجعون بوضع استراتٌجٌة المراجعة العامة‬
‫‪ Strategy‬فً خطة المراجعة الشاملة ‪ Overall Audit Plan‬والتً تحدد التوجٌه‬
‫الخاص بعملٌة المراجعة‪ ،‬كما توفر إرشاد لتطوٌر برنامج المراجعة‪ٌ .‬حدد برنامج‬
‫المراجعة إجراءات المراجعة التفصٌلٌة المطلوبة لتنفٌذ تلن االستراتٌجٌة»‪.‬‬
‫ضا على أن التخطٌط لٌس مجرد حدث ٌمع فً بداٌة عملٌة‬
‫ٌإكد المعٌار أٌ ً‬

‫‪527‬‬
 ‫ضا ٌجب أن ٌستمر خبلل كافة عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫المراجعة وإنما أٌ ً‬
‫ولد ذكر المعٌار أنه إذا ما تم مواجهة ظروؾ متؽٌرة أو إذا ما نتج عن‬
‫إجراءات المراجعة نتابج ؼٌر متولعة فإن استراتٌجٌة المراجعة وبرنامج‬
‫‪ 17‬من المعٌار والتً تتماثل مع‬ ‫المراجعة لد ٌتطلب األمر تعدٌلهما (الفمرة‬
‫الفمرة (‪ )12‬من معٌار المراجعة الدولً رلم ‪.)300‬‬

‫‪ 8.2.2 -‬اضرتات‪ٝ‬ذ‪ ١ٝ‬املسادع‪( ١‬خط‪ ١‬املسادع‪ ١‬ايػاًَ‪)١‬‬

‫)‪The Audit Strategy (Overall Aaudit Plan‬‬

‫متى اكتسب المراجع فهمـًا شامبل بالعمٌل وأعماله (كما تبٌن فً الفصل السابع)‬
‫ٌمكن تطوٌر استراتٌجٌة المراجعة‪ .‬وهذا ٌعنً إمكانٌة تحدٌد نطاق وسلون عملٌة‬
‫المراجعة أو على وجه أكثر تحدٌدًا ٌمكن عمل الخطط المتعلمة باألتً‪-:‬‬
‫‪ -‬ما هو ممدار وما هً كمٌة أدلة اإلثبات التً ٌتعٌن جمعها‪.‬‬
‫‪ -‬كٌؾ ومتى ٌتعٌن أن ٌتم إجراء ذلن‪.‬‬
‫وفً الوالع فإن تطوٌر استراتٌجٌة المراجعة تعتمد على عدة عوامل على‬
‫سبٌل المثال ما ٌلً (‪-:)19‬‬
‫(‪ )1‬العوامل االلتصادٌة العامة وظروؾ الصناعة التً تإثر على أعمال‬
‫المنشؤة والخصابص الهامة للمنشؤة وأعمالها ومركزها المالً ونتابج أعمالها من‬
‫ربح أو خسارة ومتطلبات لوانٌنها ولوابحها باإلضافة إلى متطلبات التمرٌر (تلن‬
‫العوامل تتزامن بدرجة كبٌرة مع تلن المحددة مع الفصل السابع باالرتباط بفهم‬
‫العمٌل وأعماله وصناعته)‪.‬‬
‫(‪ )2‬مستوى التؤكد (أو مستوى الثمة) الذي ٌرؼب المراجع فً اكتسابه‬

‫) ؼؼدممإؼضوحمععقورماٌراجعيماإلنؾقزيماظػؼرةم‪12‬مواظيتمميوثؾفوماظػؼرةم(‪)9‬معـمععقورماٌراجعيماظدوظلم‬
‫‪( 19‬‬

‫رضؿم‪ 300‬مضوئؿيمذوعؾيمبوظؾـقدماظيتمجيىمأنمؼراسقفوماٌراجعمسـدمتطقؼرمادرتاتقفقيماٌراجعي‪.‬‬

‫‪528‬‬
‫بخصوص مدى مبلبمة الرأي الذي ٌتم التعبٌر عنه فً تمرٌر المراجعة (أو بشكل‬
‫بدٌل مستوى المخاطر الذي ٌتم إعداده لمبول أن الرأي المعبر عنه فً تمرٌر‬
‫‪.8.3‬‬
‫المراجعة لد ٌكون ؼٌر مبلب ًما) وسوؾ ٌتم منالشة ذلن العامل فً المسم‬
‫(‪ )3‬الحدود التً فً ضوبها ٌتم اعتبار األخطاء فً الموابم المالٌة فً‬
‫مجموعها كوحدة واحدة أو فً المٌم الفردٌة بالموابم المالٌة ذات أهمٌة نسبٌة أو‬
‫مادٌة ‪ Material‬وسوؾ ٌتم منالشة ذلن العامل فً المسم رلم ‪.8.4‬‬
‫(‪ )4‬احتمال وجود األخطاء المادٌة فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة فً‬
‫مجموعها كوحدة واحدة وفً ألسام معٌنة (وٌعنً ذلن مستوى المخاطر الكامنة‬
‫ومخاطر الرلابة الداخلٌة)‪ ،‬ذلن العامل سٌتم منالشته فً المسم ‪.8.5‬‬
‫(‪ )5‬المطاعات المبلبمة التً ٌجب أن تنمسم إلٌها عملٌة المراجعة لتسهٌل‬
‫أداء عمل المراجعة – وسوؾ ٌتم منالشة ذلن العامل فً الفصل التاسع‪.‬‬
‫(‪ )6‬إمكانٌة إتاحة دلٌل إثبات مراجعة من مصادر مختلفة ومن أنواع‬
‫مختلفة – تم منالشة ذلن العامل فً الفصل السادس‪.‬‬
‫(‪ )7‬األثر المحتمل الستخدام تكنولوجٌا المعلومات عن طرٌك المنشؤة أو‬
‫عن طرٌك المراجع‪.‬‬
‫(‪ )8‬إمكانٌة إتاحة أعضاء فرٌك عمل المراجعة المناسب‪ ،‬وحٌثما ٌكون‬
‫ذلن لاببل للتطبٌك العملً االستعانة بمراجعٌن آخرٌن خارجٌٌن أو خبراء‬
‫خارجٌٌن – ولد تم منالشة ذلن العامل فً الفصل السادس‪.‬‬
‫ومتى تم تحدٌد تلن العوامل المشار إلٌها بعالٌة ٌمكن تطوٌر خطة المراجعة‬
‫الشاملة‪ .‬وٌمكن تحدٌد ذلن فً صورة أكثر شموالً على النحو التالً‪-:‬‬
‫)‪ (i‬طبٌعة إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها‪ .‬على وجه التحدٌد التؤكٌد‬
‫‪Testing‬‬ ‫المتولع الذي ٌتعٌن وضعه على التوالً‪ -:‬اختبار االلتزام‬
‫‪ Compliance‬بضوابط الرلابة الداخلٌة باإلضافة إلى اختبار التحمك األساسً‬

‫‪529‬‬
 ‫‪ Substantive Testing‬للعملٌات وأرصدة الحسابات‪.‬‬
‫)‪ (ii‬تولٌت إجراءات المراجعة‪ .‬أي إجراءات المراجعة التً ٌتولع أن ٌتم‬
‫أدابها أثناء عملٌة المراجعة الدورٌة ‪( Interim Audit‬جزء من عملٌة المراجعة‬
‫التً ٌتم أدابها بصفة عامة على بضعة شهور سابمة لنهاٌة السنة المالٌة للعمٌل)‪،‬‬
‫باإلضافة إلى المراجعة النهابٌة (المإداة عند أو بعد فترة لصٌرة من السنة‬
‫المالٌة للعمٌل)(‪. )20‬‬
‫)‪ (iii‬مدى أو نطاق إجراءات المراجعة – أو ممدار دلٌل إثبات المراجعة‬
‫المتولع أن ٌتم جمعه والحصول علٌه باالرتباط بكل جزء من عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪ 8.2.3 -‬بسْاَر املسادع‪The Audit Program ١‬‬

‫فً الوالع فإن برنامج المراجعة ٌموم بالتشؽٌل العملً الستراتٌجٌة‬

‫المراجعة فهو ٌحدد بالتفصٌل إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها أثناء‬
‫المراجعة المرحلٌة أو الدورٌة من جهة وتلن اإلجراءات التً ٌتعٌن أدابها أثناء‬
‫عملٌة المراجعة النهابٌة من جهة أخرى‪ .‬وٌتضمن برنامج المراجعة ؼالبا‬
‫تفاصٌل بعض األشٌاء مثل حجم العٌنات التً ٌتعٌن اختبارها وكٌؾ ٌتم اختبار‬
‫تلن العٌنات‪.‬‬
‫وكما سبك ذكره فً الفصل السادس فإن برنامج المراجعة ؼالبـًا ما ٌحدد‬
‫إجراءات المراجعة فً صورة تعلٌمات ٌمكن ألعضاء فرٌك المراجعة إتباعها‪.‬‬
‫وبٌنما ٌتم أداء إجراءات المراجعة الموضحة فً البرنامج ٌتعٌن أن ٌتم التولٌع‬
‫علٌها عن طرٌك عضو فرٌك المراجعة المختص مع اإلحالة إلى أوراق عمل‬
‫المراجعة المبلبمة (ٌتم منالشة تطوٌر برنامج المراجعة فً الفصل التاسع)‪.‬‬

‫‪( 20‬‬
‫) بصػيمسوعيمترطزماٌراجعيماٌرحؾقيمأوماظدورؼيمسؾكمصفؿماظـظومماحملوديبمظؾؿـشوةمواخؿؾورماالظؿزامم‬
‫بضقابطماظرضوبيماظداخؾقي‪،‬مبقـؿومترطزماٌراجعيماظـفوئقيمسؾكماخؿؾورماظؿقؼؼماألدودلمسؾكموجفمأطـرمهدؼدًا‪.‬‬

‫‪530‬‬
 ‫‪َ 8.3‬طت‪ ٣ٛ‬ايتأند املسغ‪ٛ‬ب ف‪َ ( ٘ٝ‬طت‪ ٣ٛ‬طباطس املسادع‪ ١‬املسغ‪ٛ‬ب ف‪)٘ٝ‬‬
‫)‪Meaning of Desired Level of Assurance (Desired Level of Audit Risk‬‬

‫‪َ 8.3.1 -‬عٓ‪َ ٢‬طت‪ ٣ٛ‬ايتأند املسغ‪ٛ‬ب يف ذبك‪ٝ‬ك٘‬

‫‪Meaning of Desired Level of Assurance‬‬

‫ٌتطلب لانون الشركات أن ٌحدد المراجعون فً تمارٌر المراجعة‪-:‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان فً رأٌهم أن الموابم المالٌة تعطً صورة صادلة وعادلة عن‬
‫المولؾ المالً للشركة وأرباحها وخسابرها وتدفماتها النمدٌة أم ال‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان فً رأٌهم أن الموابم المالٌة لد لامت بإعداد الموابم المالٌة طبمـًا‬
‫لمتطلبات لانون الشركات أم ال‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر فإن المراجعون مطلوب منهم التعبٌر عن رأٌهم ولٌس مجرد‬
‫الشهادة بؤن الموابم المالٌة تعطً صورة صادلة وعادلة كما ومدى االلتزام بمانون‬
‫الشركات‪ .‬ولذلن ٌبدو أنه عند تمرٌر التشرٌع والموافمة علٌه فإن البرلمان لم ٌتولع‬
‫أن ٌصل المراجعون إلى حالة من التؤكد‪ Certainty‬تتعلك باألمور محل المراجعة‪.‬‬
‫ولد تم عكس ذلن االستنتاج فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم ( ‪)100‬‬
‫الفمرتٌن رلمً (‪ )8( ،)5‬بعنوان الهدؾ والمبادئ العامة التً تحكم عملٌة مراجعة‬
‫الموابم المالٌة والذي ٌنص على ما ٌلً‪-:‬‬
‫«ٌعزر رأي المراجعٌن على مصدالٌة الموابم المالٌة عن طرٌك توفٌر تؤكد‬
‫معمول ‪ Reasonable Assurance‬من مصدر خارجً بؤنها تعرض صورة صادلة‬
‫وعادلة‪ .‬وعادة ما ٌتم تصمٌم عملٌة المراجعة المنفذة طبمـًا لمعاٌٌر المراجعة من‬
‫أجل توفٌر تؤكد معمول بؤن الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة تخلو من‬
‫التحرٌؾ المادي – أن مصطلح التؤكد المعمول ٌعتبر مصطلح محوري لعملٌة‬
‫المراجعة التً ٌتم االضطبلع بها طبمـًا لمعاٌٌر المراجعة»‪.‬‬

‫‪531‬‬
 ‫وعمو ًما فإن فمرة النطاق فً تمرٌر المراجعة تتضمن عبارتٌن هامتٌن‬
‫‪ Materiality‬والمخاطر ‪ Risk‬على‬ ‫تتعلمان مباشرة بكل من األهمٌة النسبٌة‬
‫النحو التالً‪-:‬‬
‫«لمنا بإجراء المراجعة بما ٌتفك مع معاٌٌر المراجعة المتعارؾ علٌها‪،‬‬
‫وتتضمن هذه المعاٌٌر أن ٌتم تخطٌط وتنفٌذ عملٌة المراجعة للحصول على تؤكد‬
‫مناسب بعد احتواء الموابم المالٌة على تحرٌفات جوهرٌة‪.‬‬
‫وٌمصد بعبارة الحصول على تؤكد مناسب أن ٌتم إببلغ المستخدمٌن أن‬
‫المراجع ال ٌضمن أو ٌعد مإمنًا لعدالة العرض بالموابم المالٌة وتوصل العبارة‬
‫إلى المستخدمٌن أن هنان بعض المخاطر التى تشٌر الى ان الموابم المالٌة لد ال‬
‫تكون عادلة عند إصدار تمرٌر نظٌؾ‪.‬‬
‫أما العبارة التً تتضمن عدم احتواء الموابم المالٌة على تحرٌفات جوهرٌة‬
‫فً ضوء مفهوم األهمٌة النسبٌة فٌمصد بها إببلغ المستخدمٌن أن مسبولٌة‬
‫المراجع محدودة فمط فً إطار المعلومات المالٌة الجوهرٌة فً ضوء مفهوم‬
‫أمرا ها ًما ألنه لن ٌكون عملًٌا أن ٌوفر‬
‫األهمٌة النسبٌة‪ ،‬وتعد األهمٌة النسبٌة ً‬
‫المراجع تؤكٌدًا عن المٌم التً ال تعتبر جوهرٌة‪.‬‬
‫وهكذا ٌمثل كل من األهمٌة النسبٌة والمخاطر مفهومٌن أساسٌٌن فً‬
‫تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫من هنا ٌمكن المول بؤن السإال الهام المثٌر للجدل هو ماذا ٌعنً مصطلح‬
‫تؤكد معمول ‪ Reasonable Assurance‬حٌث شرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة‬
‫اإلنجلٌزي رلم ( ‪ )100‬فً الفمرة رلم ( ‪ )8‬اإلجابة على ذلن السإال على النحو‬
‫التالً‪-:‬‬
‫«تتؤسس الصورة المعطاة فً الموابم المالٌة فً حد ذاتها على تولٌفة من‬
‫الحمابك واألحكام الشخصٌة ونتٌجة لذلن ال ٌمكن أن ٌتم تمٌٌزها على أنها‬

‫‪532‬‬
 ‫مطلمة ‪ Absolute‬أو صحٌحة ‪ .Correct‬فعند التمرٌر عن الموابم المالٌة ٌوفر‬
‫المراجعون مستوى تؤكد ‪ٌ Level of Assurance‬تسم بؤنه معموال ‪Reasonable‬‬

‫فً ذلن السٌاق وال ٌمكن أن ٌكون مطلمـًا»‪.‬‬

‫رؼ ًما عن ذلن فإن األمر ال ٌبدو أنه ٌلمً الكثٌر من الضوء على معنى‬
‫‪ 300‬بعنوان الهدؾ‬ ‫التؤكد المعمول‪ ،‬أٌضـًا فإن معٌار المراجعة الدولً رلم‬
‫والمبادئ العامة التً تحكم عملٌة مراجعة الموابم المالٌة ٌبدو أنه ؼٌر مفٌد فً‬
‫هذا الخصوص حٌث ٌنص فً الفمرة رلم ( ‪ )8‬على ما ٌلً‪-:‬‬
‫«ٌعتبر التؤكد المعمول مفهوم ٌرتبط بتجمٌع أدلة إثبات المراجعة الضرورٌة‬
‫للمراجع التً تجعله ٌتوصل إلى استنتاج مإداه بؤنه لٌس هنان أي تحرٌفات‬
‫مادٌة فً الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة بصفة عامة ٌرتبط التؤكد‬
‫المعمول بكامل عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وإذا لم تفسر معاٌٌر المراجعة ذلن المفهوم بوضوح فما الذي ٌمكن‬
‫استنتاجه من معنى ذلن المفهوم الهام؟ حٌث ٌتبٌن أن المراجعٌن ال ٌتولع أن‬
‫ٌكونوا متؤكدٌن ‪ Certain‬من أن الموابم المالٌة التً ٌمومون بالتمرٌر عنها عما‬
‫إذا كانت تعطً صورة صادلة وعادلة عن المركز واألداء المالً للشركة أم ال‬
‫وأنها تتفك مع لانون الشركات ‪ -‬لم ٌتم تحرٌفها مادًٌا‪ ،‬ومع ذلن فإنهم ٌرؼبون‬
‫بوضوح أن ٌكونوا على ثمة على نحو معمول بؤن تلن هً الحمٌمة بالفعل‪ .‬أن‬
‫مستوى الثمة الذي ٌرؼبون فً تحمٌمه (ٌكونوا على ثمة أو تؤكد على نحو معمول‬
‫بخصوص صحة الرأي الذي ٌعبرون عنه على الموابم المالٌة) ٌكون معروفا‬
‫على أنه مستوى التؤكد الذي ٌرؼبون فً تحمٌمه‪.‬‬
‫ولد عرؾ ‪ Arens & Loebbecke‬ذلن المفهوم على النحو التالً‪-:‬‬
‫«أن مستوى التؤكد المرؼوب فً تحمٌمه ٌحدد بشكل حكمً مستوى الثمة‬
‫الذي ٌرؼب المراجع أن ٌكون لدٌه عن العرض العادل للموابم المالٌة بعد إتمام‬

‫‪533‬‬
 ‫عملٌة المراجعة‪ .‬وكلما ارتفع مستوى التؤكد المحمك كلما زادت الثمة التً لدى‬
‫المراجع فً أن الموابم المالٌة (التً بناء علٌها ٌتم إبداء رأي نظٌؾ) ال تتضمن‬
‫أٌة تحرٌفات مادٌة أو استبعادات جوهرٌة»‪.‬‬
‫ضا ما ٌلً‪-:‬‬
‫ولد ذكرا أٌ ً‬
‫«أن التؤكد التام ‪ Complete Assurance‬لدلة الموابم المالٌة لٌس ممكنـًا‬
‫حٌث ال ٌضمن المراجع الؽٌاب لكامل لؤلخطاء أو التحرٌفات المادٌة‪.‬‬
‫ضا ‪ Anderson‬والذي ذكر على ما ٌلً‪-:‬‬
‫ذلن التعرٌؾ أكد علٌه أٌ ً‬
‫«أن التؤكد المطلك فً عرض الموابم المالٌة المراجعة ال ٌعتبر ممكنا عملٌا‬
‫وكذلن ال ٌعتبر مرؼوب فٌه التصادٌا‪ .‬فتمرٌر المراجع ٌضٌؾ المصدالٌة‬
‫‪Complete‬‬ ‫‪ Credibility‬للموابم المالٌة ولكن ال ٌمكن أن ٌضٌؾ التؤكد الكامل‬
‫‪.Certainty‬‬
‫إن إجراءات المراجعة ٌمكن التوسع فٌها إال أن تكلفة مثل ذلن التوسع‬
‫ستكون أكبر للٌبلً من المصدالٌة التً تم تحمٌمها نتٌجة لذلن‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر فإن مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من لبل المراجع (مستوى‬
‫الثمة المرؼوب فٌه عن طرٌك المراجع عن صحة الرأي المعبر عنه على‬
‫الموابم المالٌة) ٌمثل نسبة إتمام مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه‪ .‬ولد‬
‫‪ )300‬بعنوان‬ ‫سبك الذكر فً الفصل الثالث أن إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم (‬
‫نظم المحاسبة ونظم الرلابة الداخلٌة وتمٌٌمات مخاطر المراجعة لد عرؾ‬
‫مخاطر المراجعة على أنها مخاطر أن المراجعٌن لد ٌعطوا رأي ؼٌر مبلبم عن‬
‫الموابم المالٌة‪ .‬على سبٌل المثال رؼبة المراجع فً أن ٌكون متؤكدًا بنسبة ‪%95‬‬
‫(أو على ثـمة) بؤن الموابم المالٌة التً ٌموم بالتعبٌر عن رأٌه عنها فً تمرٌر‬
‫نظٌؾ تخلو من أٌة تحرٌفات مادٌة‪ ،‬وٌعنً ذلن بؤنه لبل مستوى مخاطر بمعدل‬
‫‪ %5‬بؤن الموابم المالٌة فً الوالع تتضمن تلن األخطاء‪ .‬ولذلن فإن إبداء رأي‬

‫‪534‬‬
 ‫نظٌؾ ٌعتبر ؼٌر مبلبم‪.‬‬

‫‪ 8.3.2 -‬ايع‪ٛ‬اٌَ املؤثس‪ ٠‬عً‪َ ٢‬طت‪ ٣ٛ‬ايتأند املسغ‪ٛ‬ب ف‪ ٘ٝ‬عٔ طس‪ٜ‬ل املسادع‬

‫‪Factors Affecting the Auditor's Desired of Assurance‬‬

‫إن مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من لبل المراجع سوؾ ٌكون داب ًما مرتفعا‬
‫(أو بشكل بدٌل فإن مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه سٌكون داب ًما‬
‫ضا)‪ .‬وكثٌرا ما ٌتم التعبٌر عن ذلن المستوى فً صورة كمٌة (مستوى‬
‫منخف ً‬
‫‪ %5‬والذي ؼالبا ما‬ ‫تؤكد ٌبلػ ‪ %95‬أو مستوى مخاطر المراجعة ٌبلػ معدل‬
‫ٌتم تحدٌده باستخدام لاعدة بسٌطة) إال أنه من الصعوبة بوضوح أن ٌتم تحدٌدها‬
‫عندما ٌتم التوصل إلى مستوى تؤكد رلمً محدد‪ .‬وكنتٌجة لذلن الوالع التطبٌمً‬
‫ؼالبًا ما ٌتبنى المراجعون مدخل نوعً وٌعتمد أنها فً صورة مستوى تؤكد‬
‫مرتفع أو متوسط أو منخفض (أو مستوى مخاطر متوسط أو منخفض بدال من‬
‫أن تكون فً صورة نسبة مبوٌة دلٌمة)‪.‬‬
‫وفً بعض األحوال ٌرؼب المراجعون فً تحمٌك مستوى تؤكد مرتفع على‬
‫وجه الخصوص (ومستوى منخفض من مخاطر المراجعة على وجه‬
‫الخصوص)‪ .‬وٌتم تطبٌك ذلن على سبٌل المثال فً الحاالت التً خبللها من‬
‫المحتمل أن ٌعتمد عدد ضخم من المستخدمٌن على الموابم المالٌة أو عندما ٌتم‬
‫وضع اعتماد كبٌر على تلن الموابم عن طرٌك أحد أو عدٌد من المستخدمٌن و‪/‬‬
‫أو عندما ٌكون هنان شن فً لدرة العمٌل على االستمرار فً النشاط‪ .‬فً أٌا من‬
‫تلن الحاالت فإن المراجع ٌحدد األهمٌة الخاصة بؤن الموابم المالٌة تعطً صورة‬
‫صادلة وعادلة عن المولؾ المالً وأرباحها وخسابرها عندما تتضمن خطؤ أو‬
‫استبعاد مادي أو إفصاح ؼٌر كاؾ بشكل مادي فإن هنان عوالب خطٌرة ٌتعرض‬
‫كل من مستخدمً الموابم المالٌة والمراجع‪ .‬وٌنبؽً المول بوجه عام أنه كلما كبرت‬

‫‪535‬‬
 ‫المنشاة (ٌماس ذلن فً صورة إجمالً اإلٌرادات أو إجمال األصول) وكلما انتشر‬
‫هٌكل ملكٌتها فً صورة ملكٌتها أو االلتراض بشكل واسع كلما زاد عدد مستخدمً‬
‫لوابمها المالٌة المراجعة‪ .‬على سبٌل المثال فشركة عامة كبٌرة مسجلة مثل شركة‬
‫‪ ،BP‬وشركة ‪ Diageo‬أو شركة ‪ HSBC‬أو شركة ‪ Telecom‬اإلنجلٌزٌة التً لها‬
‫موارد التصادٌة كثٌفة وعدد ضخم من المساهمٌن وأصحاب المروض والدابنٌن من‬
‫المحتمل أن تكون لوابمها المالٌة المراجعة مستخدمة عن طرٌك عدٌد من‬
‫المستخدمٌن ممارنة بالمولؾ الخاص للشركات ذات العدد الملٌل من أصحاب‬
‫األسهم وأصحاب المروض أو الدابنٌن‪ .‬فالشركات الخاصة التً تمتلن بالكامل‬
‫شركات تابعة أو الشركات التً لدٌها مدٌرٌن ٌحتفظون بنصٌب كبٌر من ملكٌة‬
‫الشركة أو المروض التً علٌها (كما هو الحال فً بعض الشركات األصؽر) من‬
‫المحتمل أن ٌكون لدٌها للٌل من المستخدمٌن للموابم المالٌة نسبًٌا والذٌن ٌكونوا‬
‫بعٌدٌن عن الشركة‪ .‬ولد أشار كل من ‪ Arens & Loebbecke‬فً ذلن الصدد‬
‫لؤلتً‪-:‬‬
‫« عندما ٌتم االعتماد بشدة على الموابم المالٌة ٌمكن أن ٌنتج مزٌد من‬
‫الضرر االجتماعً إذا ما ظل أحد األخطاء الجوهرٌة بدون اكتشاؾ‪ ،‬وٌمكن أن‬
‫تكون تكلفة دلٌل اإلثبات اإلضافً (الذي ٌنشؤ من مستوى التؤكد الذي ٌرؼب فٌه‬
‫المراجع) مبررة بشكل أكثر سهولة عندما تكون الخسارة إلى المستخدمٌن من‬
‫األخطاء المادٌة جوهرٌة (أو من المحتمل أن كون كذلن)»‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلن فعندما تكون الموابم المالٌة المراجعة لدٌها عدد ضخم من‬
‫المستخدمٌن فإن كل منهم لد ٌعانً من الخسارة إذا فشل المراجع فً اكتشاؾ‬
‫الخطؤ المادي أو االستبعاد المادي أو اإلفصاح ؼٌر الكافً‪ ،‬وٌموم على نحو‬
‫ؼٌر مبلبم بإصدار تمرٌر مراجعة نظٌؾ بناء على ذلن‪ ،‬ومن ثم فمد ٌكون‬

‫‪536‬‬
‫(‪.)21‬‬ ‫المراجع عرضة بشكل كبٌر للمسبولٌة المانونٌة المحتملة نتٌجة اإلهمال‬
‫ونتٌجة لذلن فعندما ٌوجد عدد ضخم من المستخدمٌن ٌعتمدون على الموابم‬
‫المالٌة‪ ،‬فمط تكون فً مصلحة المراجع أن ٌسعى إلى لبول مستوى مرتفع من‬
‫التؤكد على وجه الخصوص (مستوى منخفض من مخاطر المراجعة)‪ .‬وٌعتبر‬
‫نفس األمر حمٌمٌـًا عندما ٌضع واحد أو أكثر من المستخدمٌن اعتماد كبٌر على‬
‫الموابم المالٌة المراجعة عند لٌامهم باتخاذ لرار استثمار ربٌسً‪ .‬فإذا ما لرر‬
‫المستثمرون المرتمبون اتخاذ االستثمار وثبت أن الموابم المالٌة المراجعة التً‬
‫لاموا باالعتماد علٌها أنها محرفة جوهرًٌا فإنهم من األرجح سوؾ ٌعانوا من‬
‫خسارة مالٌة خطٌرة‪ .‬وكنتٌجة لذلن فإنهم من المحتمل أن ٌسعوا نحو الحصول‬
‫على تعوٌض من المراجعٌن نتٌجة الخسارة التً تعرضوا لها‪.‬‬
‫هنان مولؾ أخر لد ٌرؼب المراجع خبلله فً الحصول على مستوى‬
‫مرتفع من التؤكد عن صدق وعدالة الموابم المالٌة لبل إصدار تمرٌر مراجعة‬
‫نظٌؾ وذلن عندما ٌكون هنان بعض الشن فً مولؾ المنشاة فً االستمرار فً‬
‫نشاطها‪ ،‬وٌرجع ذلن بسبب انه إذا أرؼم العمٌل على التصفٌة تمرٌبًا بعد استبلم‬
‫تمرٌر مراجعة نظٌؾ فمد ٌتبٌن أن الموابم المالٌة الحما تتضمن أخطاء أو‬
‫استبعادات مادٌة أو إفصاحات ؼٌر كافٌة ومن ثم لد ٌتعرض المراجع للتماضً‬
‫عن طرٌك رفع الدعاوى المضابٌة عن طرٌك مصفى الشركة أو األشخاص‬
‫الذٌن تعرضوا للخسارة نتٌجة تدهور الشركة‪ .‬فإذا فً بعض األحوال لام‬
‫المراجع برفع مستوى التؤكد الذي ٌرؼب فً الحصول علٌه (أو تخفٌض‬
‫مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب) فإنه سوؾ ٌموم بجمع مزٌد من أدلة‬

‫‪( 21‬‬
‫‪)Caparo‬سؾكمدؾقؾماٌـولمصننمضضقيم‬ ‫ميفماٌؿؾؽيماٌؿقدةمضدمضقدتماألررافماظيتماسؿربم‬
‫اٌراجعنيمعلؽقظنيمأعوعفؿمظؾذلماظعـوؼيماظقاجؾيموبوظؿوظلمؼؿعرضقنمظؾؿلؽقظقيماظؼوغقغقيمأعوعفؿمصؼط‪.‬‬

‫‪537‬‬
‫اإلثبات ممارنة بالمولؾ المعاكس‪ .‬وسٌكون مهتما على وجه التحدٌد بالتحمك من‬
‫مشكلة االستمرارٌة لد تم اإلفصاح عنها على نحو كاؾ فً اإلٌضاحات المتممة‬
‫للموابم المالٌة وكنتٌجة لذلن فإن المراجع سٌكون من األرجح أن ٌكتشؾ‬
‫األخطاء أو االستبعادات المادٌة أو االفصاحات ؼٌر الكافٌة فً الموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪ 8.4‬أثس األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬عً‪ ٢‬ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Impact of Materiality on Planning An Audit‬‬
‫‪ 8.4.1 -‬ربط‪ٝ‬ط األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ٚ ١ٝ‬اشبطأ املكب‪ٍٛ‬‬

‫‪Planning Materiality and Tolerable Error‬‬

‫سبك المول فً الفصل الثالث أن المراجعٌن مطلوب منهم طبمـًا إلٌضاح‬
‫‪ 155‬الفمرة الثانٌة أن ٌحددوا بثمة معمولة‬ ‫معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫‪ Reasonable Confidence‬ما إذا كانت الموابم المالٌة تخلوا من التحرٌؾ‬
‫المادي أم ال‪ .‬وٌعتبر الموضوع مادٌا أو ذو أهمٌة نسبٌة إذا ما كان استبعاده أو‬
‫تحرٌفه سٌإثر على نحو معمول على لرار الموجه إلٌهم تمرٌر المراجع (إٌضاح‬
‫معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم ‪ 221‬الفمرة الثالثة)‪.‬‬
‫ولد تم تعرٌؾ األهمٌة النسبٌة عن طرٌك مجلس معاٌٌر المحاسبة المالٌة‬
‫على أنها عبارة عن‪-:‬‬
‫«ممدار اإلؼفال أو التحرٌؾ فً المعلومات المحاسبٌة فً ضوء الظروؾ‬
‫المحٌطة‪ ،‬الذي ٌمكن أن ٌإدي إلى تؽٌٌر حكم الفرد المعمول الذي ٌعتمد على‬
‫هذه المعلومات أو التؤثٌر فٌه من خبلل اإلؼفال أو التحرٌؾ»‪.‬‬
‫وتوضح المراءة المتعممة لذلن التعرٌؾ مدى الصعوبة التً ٌواجهها‬
‫المراجع فً تطبٌك األهمٌة النسبٌة فً الممارسة‪ ،‬حٌث ٌإكد التعرٌؾ على‬
‫المستخدم المناسب الذي ٌعتمد على الموابم المالٌة فً اتخاذ لراره وبالتالً ٌتعٌن‬

‫‪538‬‬
 ‫على المراجع أن ٌعرؾ المستخدمٌن المحتملٌن للموابم المالٌة التً ٌصدرها‬
‫العمٌل والمرارات التً ٌمكن أن ٌتخذها هإالء المستخدمٌن‪.‬‬
‫من ذلن ٌتضح أنه فً الوالع عندما ٌتم تخطٌط عملٌة المراجعة ٌحتاج‬
‫المراجعون تكوٌن حكم شخصً عما ٌعتبر ذو أهمٌة نسبٌة فً سٌاق عملٌة‬
‫مراجعة محددة‪ .‬ولد سبك فً الفصل الثالث شرح أن تكوٌن ذلن الحكم ٌتطلب‬
‫دراسة كل من ممدار ونوعٌة بنود الموابم المالٌة وكل من األهمٌة النسبٌة‬
‫اإلجمالٌة واألهمٌة النسبٌة عند مستوى الحساب‪ .‬أن الفرق بٌن األهمٌة النسبٌة‬
‫على المستوى الشامل أو على مستوى الحساب ٌعتبر ذو أهمٌة جوهرٌة خاصة‬
‫لتخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫)‪ (i‬األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬ايػاًَ‪Overall Materiality ١‬‬

‫ٌشٌر ذلن المفهوم إلى ممدار الخطؤ الذي ٌوافك المراجع على لبوله فً‬
‫الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة بٌنما ما ٌزال ٌستنتج أنها توفر صورة‬
‫صادلة وعادلة عن المولؾ المالً للشركة وأرباحها أو خسابرها عن المنشؤة‬
‫محل التمرٌر‪ٌ .‬حتاج المراجع أن ٌموم بتمدٌر مستوى ذلن الخطؤ أو مستوى‬
‫سا على فهمه بالعمٌل‬
‫األهمٌة النسبٌة لبل أن ٌبدأ فً أداء عملٌة المراجعة تؤسٌ ً‬
‫وأعماله وصناعته وعلى تمٌٌمه الحتٌاجات لرار مستخدمً الموابم المالٌة‬
‫للشركة محل المراجعة‪ .‬وؼالبا ما ٌشار إلى ذلن بتخطٌط األهمٌة‬
‫النسبٌة‪ Planning Materiality‬أو وفمـًا إلٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي‬
‫رلم ‪ 220‬بعنوان األهمٌة النسبٌة وعملٌة المراجعة فً الفمرة التاسعة بمفهوم‬
‫التمٌٌم المبدبً لؤلهمٌة النسبٌة ‪ .Preliminary Materiality Assessment‬حٌث‬
‫ٌوفر ذلن األساس لتخطٌط طبٌعة وتولٌت ونطاق اإلجراءات التً ٌتم أدابها‬
‫أثناء عملٌة المراجعة‪ .‬وكلما انخفض مستوى تخطٌط األهمٌة النسبٌة (كلما‬
‫صؽر ممدار الخطؤ فً الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة والتً تحدد‬

‫‪539‬‬
 ‫األهمٌة النسبٌة فً صورة كمٌة)‪ ،‬كلما زاد ممدار أو كلما زادت مبلبمة دلٌل‬
‫اإلثبات التً ٌحتاج المراجع أن ٌموم بجمعها للتؤكد من أن األخطاء المدمجة فً‬
‫الموابم المالٌة ال تزٌد عنها‪.‬‬
‫ومع ذلن فإن تخطٌط األهمٌة النسبٌة ٌجب أال ٌتم النظر إلٌه على أنه ممدار‬
‫نمدي ثابت والتً إذا زادت حتى لو بممدار صؽٌر سوؾ ٌجعل المراجع‬
‫بالضرورة ٌستنتج أن الموابم المالٌة ال تعطً صورة صادلة وعادلة‪ .‬والتً إذا‬
‫لم تزٌد عنها فإنها سوؾ تإدي إلى االستنتاج العكسً وعند تكوٌن رأي على‬
‫مجموع من الموابم المالٌة فإن المراجع ٌدرس خلٌط من العوامل متضمنـًا حجم‬
‫واتجاه الفرق بٌن الخطؤ الفعلً الممدر أن ٌوجد فً الموابم المالٌة (كما تم‬
‫تمدٌرها عند نهاٌة عملٌة المراجعة) والتمدٌر المبدبً للمراجع للخطؤ (تخطٌط‬
‫األهمٌة النسبٌة) الذي سٌتم لبوله عندما ٌظل ٌستنتج أن الموابم المالٌة تعتبر‬
‫صادلة وعادلة‪ .‬أن تخطٌط األهمٌة النسبٌة توفر نمطة بداٌة الستنتاج المراجع‪.‬‬
‫للتؤكٌد على عدم دلة طبٌعة تخطٌط األهمٌة النسبة ؼالبا ما ٌعبر المراجعون‬
‫عنها فً صورة مدى من المٌم النمدٌة ‪ Range of Monetary Amounts‬بدال‬
‫‪ .Single Figure‬ال تتطلب معاٌٌر‬ ‫من التعبٌر عنها فً صورة رلم وحٌد‬
‫المراجعة من المراجعٌن أن ٌموم بالتحدٌد الكمً عند تخطٌط األهمٌة النسبٌة‪،‬‬
‫ومع ذلن ففً الوالع العملً فإن أكثر المراجعٌن ٌفعلون ذلن‪ .‬ولد أوضحت‬
‫الدراسة المسحٌة المٌدانٌة فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة ونٌوزٌلندا وأماكن‬
‫أخرى أن المراجعٌن ٌستخدمون مجموعة من األسس لذلن الؽرض‪ .‬ففً إحدى‬
‫الدراسات المٌدانٌة التً أجرٌت فً الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة تم استخدام ( ‪)9‬‬
‫من األسس المختلفة لوضع تخطٌط األهمٌة النسبٌة‪ .‬أن أكثر األسس الشابعة هً‬
‫صافً دخل التشؽٌل لبل الضرابب ‪( Pre-Tax Operating Income‬استخدمت‬
‫‪Total‬‬ ‫عن طرٌك ‪ %45‬من المستجٌبٌن) ٌلٌه أساس إجمالً اإلٌرادات‬

‫‪540‬‬
 ‫‪( Revenues‬استخدمت عن طرٌك ‪ ،)%15‬باإلضافة إلى صافً دخل التشؽٌل‬
‫‪( After-Tax Operating Income‬استخدمت عن طرٌك‬ ‫بعد الضرابب‬
‫‪ .)% 10‬وهنان أسس أخرى استخدمت تتضمن إجمالً األصول ‪Total Assets‬‬

‫‪Current‬‬ ‫‪ Current Assets‬وااللتزامات المتداولة‬ ‫واألصول المتداولة‬

‫‪ Liabilities‬باإلضافة إلى االلتزامات طوٌلة األجل ‪.Long-term Liabilities‬‬
‫وٌمكن المول بؤن ‪ %12‬من المراجعٌن فً الدراسة المسحٌة لم ٌموموا باستخدام‬
‫لٌم الموابم المالٌة للوصول إلى ذلن الرلم (أو مدى األرلام) ألؼرض تخطٌط‬
‫األهمٌة النسبٌة إال أنهم اعتمدوا بدال من ذلن على الحكم الشخصً (أو على‬
‫ضا أن حتى عندما تبنى مراجعون مختلفون‬
‫الحدس)‪ .‬ولد أوضحت الدراسة أٌ ً‬
‫نفس أساس الموابم المالٌة لتمدٌر األهمٌة النسبٌة على مستوى التخطٌط (على‬
‫سبٌل المثال دخل التشؽٌل لل الضرٌبة) فإنها لاموا بتطبٌك مجموعة من النسب‬
‫المالٌة على ذلن األساس‪.‬‬
‫وفً نٌوزلندا انتهت الدراسة المسحٌة المٌدانٌة التً أجرٌت عن طرٌك‬
‫‪ Pratt‬إلى أن أكبر سبعة‬ ‫‪ Pratt & Cuthbertson‬كما تم التمرٌر عنه فً‬
‫منشآت محاسبة دولٌة فً نٌوزلندا استخدام اإلرشادات الموضحة فً الشكل‬
‫(‪)22‬‬
‫البٌانً رلم ‪ 8.2‬ألؼراض تحدٌد األهمٌة النسبٌة عند مستوى التخطٌط‬
‫وٌمكن مبلحظة األتً من خبلل استمراء ما ورد بالشكل البٌانً رلم‪-:8.1‬‬
‫(‪ )1‬استخدمت المنشآت السبعة بعدالة مدى واسع من األسس ألؼراض‬
‫تحدٌد األهمٌة النسبة عند مستوى التخطٌط‪ ،‬وبصفة عامة فإن تلن األسس‬

‫م‪ )Arthur young‬تؿؿـؾمعـشكتماحملودؾيماظدوظقيماظلؾعيماظيتممتمتضؿقـفوميفماظدراديماٌقداغقيميفم‬

‫‪( 22‬‬

‫& ‪،Ernst‬موعـشلةم ‪،Deloitte Haskins & Sells‬موعـشلةم ‪Coopers & Lybrand‬وعـشلةم‬

‫‪Price water house and‬مبوإلضوصيمإىلمعـشلةم ‪،KPMG Peatmarwick‬موعـشلةم ‪whinney‬‬
‫‪Touche Ross.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫تتداخل مع األسس المستخدمة عن طرٌك المراجعٌن فً الدراسة التً تمت فً‬
‫الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪.‬‬
‫(‪ )2‬أن النسب المالٌة المطبمة على نفس الموابم المالٌة عن طرٌك المنشآت‬
‫المختلفة لد تباٌنت بشكل واسع تما ًما على سبٌل المثال فإن النسب المالٌة‬
‫‪%5‬‬ ‫المطبمة على صافً الربح لبل الضرابب لد تراوحت ما بٌن نسبة‬
‫المستخدمة عن طرٌك المنشؤتٌن رلمً ‪ 4،7‬لتصل إلى ‪ %10‬التً تم تطبٌمها‬
‫عن طرٌك المنشؤة رلم (‪ ،)1‬وبالمثل فإن النسب المالٌة المطبمة على المبٌعات‬

‫‪542‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 8.2‬‬
‫إزغادات األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬املطتددَ‪ ١‬يف ايتدط‪ٝ‬ط‬
‫( األزقاّ بايٓطب‪ ١‬امل‪)١ٜٛ٦‬‬

‫أكبخ ‪ 7‬مشذآت لمسحاسبة العامة في نيػزيمشجا عام ‪1985‬‬

‫‪7‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫ادلعايري‬
‫‪‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪10 - 5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪- 9‬‬ ‫‪10‬‬ ‫صايف الربح قبل الضرائب‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10 -‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10 - 5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صايف الربح بعد الضرائب‬
‫‪1‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪$‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪- 1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪- 1‬‬ ‫ادلبيعات (أو معدؿ الدوراف)‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2 - 1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫رلمل الربح‬
‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫إمجارل األصوؿ‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األصوؿ ادلتداولة‬
‫‪‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫رأس ادلاؿ العامل‬
‫‪‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪$‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪5-1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫أمواؿ ادلسامهني‬

‫مميؽـمأنمؼزؼدمعلؿقىماألػؿقيماظـلؾقيمإىلمممم‪%12‬مظؾشرطوتماظؿوبعيمداخؾماجملؿقسي‪.‬‬
‫‪‬‬

‫ؼؿؿمإسطوءماسؿؾورمظؾؼقؿماظـؼدؼيماٌرتؾطيمسـدمهدؼدماألػؿقيماظـلؾقي‪.‬‬
‫‪‬‬

‫‪543‬‬
 ‫‪1‬‬
‫‪ )4‬لتصل‬ ‫لد تراوحت ما بٌن ‪% 1 2 - 1‬عن طرٌك المنشؤة رلم (‬
‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬
‫إلى ‪% 2 - 4‬المستخدمة عن طرٌك المنشؤة رلم ( ‪.)1‬‬
‫(‪ )3‬إن معظم المنشآت لد توصلت إلى رلم معٌن (أو مدى من األرلام)‬
‫ألؼراض تخطٌط األهمٌة النسبٌة عن طرٌك فحص التمدٌرات المستنتجة من‬
‫األسس المختلفة وممارسة الحكم الشخصً‪ ،‬ولد اعتمدت المنشؤة رلم ( ‪ )2‬فمط‬
‫على مجرد أساس واحد على وجه التحدٌد صافً الدخل لبل الضرٌبة‪.‬‬
‫من المنالشات التً تمت مع شركاء المراجعة الكبار فً أكبر خمس منشآت‬
‫محاسبة دولٌة فً المملكة المتحدة عام ‪ 2001‬تم استخدام مجموعة مماثلة من‬
‫األسس باإلضافة إلى مدى متماثل من المٌم على األسس التً استخدمت عن‬
‫طرٌك تلن المنشآت من أجل وضع حدود األهمٌة النسبٌة عند مرحلة التخطٌط‪.‬‬

‫)‪ (ii‬األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬عٓد َطت‪ ٣ٛ‬اسبطاب‪Account Level Materiality‬‬

‫أن الممدار النمدي أو المدى الممرر لتخطٌط األهمٌة النسبٌة ال ٌحدد فمط‬
‫ممدار الخطؤ الذي ٌستعد المراجع لمبوله فً الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة‬
‫واحدة لبل االستنتاج من أنها ال تعتبر صادلة وعادلة‪ .‬كما أنه ٌوفر األساس‬
‫لوضع الحد األلصى لممدار الخطؤ الذي ٌمبله المراجع فً رصٌد الحساب‬
‫الفردي ومجموعة العملٌات و‪ /‬أو اإلفصاحات بالموابم المالٌة لبل استنتاج أن‬
‫الرصٌد أو اإلفصاح المبلبم لد تم تحرٌفه مادٌا‪ .‬وبالمثل عندما ٌساعد المستوى‬
‫الشامل لؤلهمٌة النسبٌة فً تحدٌد ممدار‪ .‬مجهود المراجعة المطلوب ألداء عملٌة‬
‫المراجعة فً مجموعها فإن األهمٌة النسبٌة على مستوى الحساب ٌحدد طبٌعة‬
‫وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها باالرتباط بكل رصٌد‬
‫حساب أو مجموعة العملٌات أو اإلفصاحات المرتبطة‪ٌ .‬عتبر استخدام مصطلح‬
‫الخطؤ الممبول أو المسموح به ‪ Tolerable Error‬لتمدٌر األهمٌة النسبٌة على‬
‫مستوى الحساب وسٌلة مفٌدة للتمٌٌز بٌن مستوى األهمٌة النسبٌة ذلن واألهمٌة‬

‫‪544‬‬
 ‫النسبٌة الشاملة (أو عند مستوى التخطٌط)‪.‬‬
‫وٌتعٌن التؤكٌد على أن تحدٌد الخطؤ الممبول للحسابات الفردٌة (أو مجموعة‬
‫أمرا أبدا ودابما ما ٌتضمن حكم شخصً ملحوظ عن طرٌك‬
‫العملٌات) لٌس ً‬
‫المراجع‪ .‬وتجدر اإلشارة أٌضا إلى أن منشآت المراجعة المختلفة تبدأ المهمة‬
‫بوسابل عدٌدة مختلفة مع ذلن بصفة عامة كنمطة بداٌة فإن الخطؤ الممبول أو‬
‫المسموح به لكل رصٌد حساب أو لكل مجموعة عملٌات ٌتم تحدٌده عند مستوى‬
‫‪ %60‬أو عند مستوى‬ ‫مختار (على سبٌل المثال لد ٌتم تحدٌده عن مستوى‬
‫‪ )%75‬من األهمٌة النسبة عند مستوى التخطٌط (‪ )23‬لذلن ٌمكن تعدٌل الممدار‬
‫النمدي الممرر بعد ذلن سواء بالزٌادة أو بالنمصان للحسابات الفردٌة ممابل‬
‫العوامل التً تكون محددة لذلن الحساب‪ .‬بتلن الوسٌلة فإن الخطؤ الممبول ٌتم‬
‫تمرٌره لكل رصٌد حساب بالموابم المالٌة‪.‬‬
‫تتضمن العوامل التً سٌؤخذها المراجع فً حسبانه عند تحدٌد الخطؤ‬
‫الممبول أو المسموح به للحسابات الفردٌة ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪The Significance of‬‬ ‫(‪ )1‬جوهرٌة رصٌد حساب الموائم المالٌة‬
‫‪ Financial Statement Account Balance‬لمرارات مستخدمً الموائم المالٌة‪.‬‬
‫إن رصٌد النمدٌة على سبٌل المثال بما له من مضامٌن على سٌولة ومرونة‬
‫الشركة لد ٌكون ذو تؤثٌر مادي على مستخدمً الموابم المالٌة ممارنة‬
‫بالمصروفات المدفوعة ممدما‪ .‬وكلما زادت أهمٌة رصٌد أحد حسابات الموابم‬

‫‪( 23‬‬
‫) إذامعومطوغًماألػؿقيماظـلؾقيمسـدماظؿكطقطممتـؾمايدماألضصكمٌؼدارماًطلماظذيمدقلؿحمبفم‬
‫اٌراجعميفماظؼقائؿماٌوظقيميفمذبؿقسفومطقحدةمواحدةمبقـؿومعومؼزالمؼلؿـؿٍمبلغفومتعطكمصقرةمم‬
‫صودضيموسودظيمسـماٌرطزماٌوظلموسـماألداءماٌوظلمظؾؿـشلةمربؾماظؿؼرؼر‪،‬موعـماظقاضحمأنماًطلم‬
‫اٌؼؾقلم( ايدماألضصكمٌؼدارماًطلماظذيمؼؼؾؾفماٌراجعميفمرصقدمايلوبماظػرديمأومذبؿقسيم‬
‫اظعؿؾقوتمبقـؿومعومؼزالمؼلؿـؿٍمأنماظرصقدماٌالئؿمؼعؿربمصودضوموسودال)مالمميؽـمأنمؼزؼدمسـماٌؼدارم‬
‫اظـؼديمظألػؿقيماظـلؾقيمسـدمعلؿقىماظؿكطقط‪.‬م‬

‫‪545‬‬
‫المالٌة للمستخدمٌن كلما زادت أهمٌة أن ٌتم عرضه بدلة وبالتبعٌة كلما أدى إلى‬
‫انخفاض الخطؤ الممبول أو المسموح به‪.‬‬
‫(‪ )2‬حجم رصٌد الحساب ‪The Size of the Account Balance‬‬

‫على سبٌل المثال إذا ما بلػ رصٌد المدٌنٌن بممدار ‪ 700000‬جنٌة‪ ،‬وإذا ما‬
‫ظهر رصٌد المخزون بمبلػ ‪ 1500000‬جنٌة فإن الخطؤ الممبول فً رصٌد‬
‫حساب المدٌنٌن (فً صورة نمدٌة) من المحتمل أن ٌتم تحدٌده عند مستوى ألل‬
‫ممارنة برصٌد حساب المخزون‪.‬‬

‫(‪ ) 3‬إَهاْ‪َ ١ٝ‬سادع‪ ١‬زص‪ٝ‬د اسبطاب‬

‫‪The Audit ability of the Account Balance‬‬
‫هنان حسابات معٌنة على سبٌل المثال حسابات النمدٌة والمروض لد ٌكون‬
‫لها المدرة على التحمك األكثر دلة ممارنة بؽٌرها من الحسابات مثل حسابات‬
‫المدٌنٌن أو اإلهبلن‪ .‬حٌث ٌتطلب أن ٌتم تمدٌر مخصصات مرتبطة بها‪ .‬هذا‬
‫االختبلؾ لد تم عكسه فً تولعات مستخدمً الموابم المالٌة بخصوص دلة‬
‫أرصدة الحسابات‪ .‬وكلما زادت الدلة المتولعة لرصٌد الحساب كلما انخفض‬
‫الخطؤ الممبول أو المسموح به‪.‬‬

‫(‪ ) 4‬ازب‪ٖٛ‬س‪ ١ٜ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬يًتدْ‪ ١ٝ‬أ‪ ٚ‬املػاال‪ ٠‬يف عسض زص‪ٝ‬د اسبطاب‬
‫‪The Relative Significance of Understatement and Overstatement‬‬
‫‪of an Account Balance‬‬
‫بصفة عامة فإن المؽاالة فً تحدٌد لٌمة األصول أو التدنٌة فً تحدٌد لٌمة‬
‫االلتزامات من المحتمل أن تكون ذات أهمٌة نسبٌة لمستخدمً الموابم المالٌة‬
‫ممارنة بنظٌرها الممابل (تدنٌه لٌمة األصول والمؽاالة فٌعرض لٌمة‬
‫االلتزامات)‪ ،‬وذلن ٌمكن عكسه فً حدود األهمٌة النسبٌة‪ .‬أن الخطؤ الممبول أو‬
‫المسموح به ٌتم تحدٌده تبعًا لذلن عند مستوٌات مختلفة للتدنٌة والمؽاالة فً‬

‫‪546‬‬
 ‫بعض أرصدة الحسابات‪.‬‬
‫إن بعض األفكار التً تم عرضها بعالٌة باالرتباط بتخطٌط األهمٌة النسبٌة‬
‫‪ Planning Materiality‬والخطؤ الممبول ‪ Tolerable Error‬ربما لد ٌتم فهمها‬
‫بشكل جٌد إذا ما تم شرحها عن طرٌك أحد األمثلة‪.‬‬
‫وللتوضٌح ٌفترض من خبلل العملٌات الحسابٌة التً تؤسست على صافً‬
‫الربح بعد الضرٌبة‪ ،‬والمبٌعات‪ ،‬وإجمالً األصول وحموق الملكٌة أن تخطٌط‬
‫األهمٌة النسبٌة لمجموعة محددة من الموابم المالٌة لد لدرت عند مبلػ ‪70000‬‬
‫جنٌة‪ .‬وٌفترض أٌضا أنه فً ظل الظروؾ المحٌطة لعملٌة المراجعة أن‬
‫‪%70‬‬ ‫المراجع لد اعتبر أنه من المبلبم تحدٌد الخطؤ الممبول مبدبٌا عند نسبة‬
‫‪ 49000‬جنٌة)‪ .‬فإذا كان‬ ‫من األهمٌة النسبٌة عند مرحلة التخطٌط (أي تبلػ‬
‫رصٌد الحساب موضوع الدراسة هو المخزون فإن المراجع سٌكون على علم‬
‫بؤنه الصعوبة فً مراجعة ذلن الحساب تتمثل فً النتٌجة المترتبة على تمٌٌم‬
‫حالة المخزون أو التمادم المحتمل حٌث فً ظل تلن العوامل فإن التمدٌر المبدبً‬
‫للخطؤ الممبول لد ٌتم تعدٌله بالنمصان بممدار صؽٌر نسبًٌا على سبٌل المثال‬
‫لٌصبح ‪ 45000‬جنٌة فً الجهة األخرى إذا ما كان رصٌد الحساب محل‬
‫الدراسة هو النمدٌة فإن جوهرٌة رصٌد ذلن الحساب لمستخدمً الموابم المالٌة‬
‫وتولعهم المحتمل بؤن رصٌد الحساب سٌتم عرضه بدلة وبعدالة من المحتمل أن‬
‫ٌإدي إلى تمدٌر مبدبً للخطؤ الممبول المعدل بالزٌادة بممدار جوهري ٌمدر‬
‫بمبلػ ‪ 10000‬جنٌة‪ .‬فً تلن الحالة إذا ما كان رصٌد حساب المخزون أو‬
‫رصٌد حساب النمدٌة لد تبٌن أنهما تم تحرٌفهما بممدار ‪ 45000‬جنٌة‪10000 ،‬‬
‫جنٌة على التوالً‪ .‬فإن المراجع من المحتمل أن ٌطلب من مدٌري المنشاة محل‬
‫المراجعة تعدٌل رصٌد الحساب الخاطا لبل أن ٌتم إصدار تمرٌر مراجعة ؼٌر‬
‫متحفظ (نظٌؾ)‪.‬‬

‫‪547‬‬
 ‫وٌتعٌن الذكر أنه لد تم اإلشارة إلى أرصدة حسابات المخزون والنمدٌة لد‬
‫‪ 45000‬جنٌة أو ‪10000‬‬ ‫سببت مخاوؾ للمراجع عندما تم تحرٌفهما بممدار‬
‫جنٌة على التوالً‪ .‬وال شن أن كافة األخطاء التً ٌتم إٌجادها حتى إذا كانت ألل‬
‫من الخطؤ الممبول ٌتطلب أن ٌتم فحصها لتحدٌد أسبابها واآلثار المحتملة للخطؤ‬
‫الممدر فً رصٌد الحساب‪.‬‬
‫وكما هو الحال عند تحدٌد األهمٌة النسبٌة عند مستوى التخطٌط فإن تمدٌر‬
‫الخطؤ الممبول ألرصدة الحسابات الفردٌة فً الموابم المالٌة تعتبر خطوة هامة‬
‫فً تخطٌط عملٌة المراجعة‪ ،‬كما أن حجم الخطؤ الممبول له تؤثٌر مباشر عن‬
‫التحدٌد الكمً لممدار دلٌل إثبات المراجعة الكاؾ والمبلبم (ٌنظر الفصل‬
‫السادس) والتً ٌتعٌن جمعه وكلما انخفض الخطؤ الممبول كلما زادت مبلبمة‬
‫وإمكانٌة االعتماد وبالتالً زاد ممدار دلٌل اإلثبات الذي ٌتعٌن على المراجع‬
‫جمعه من أجل أن ٌتؤكد من أن األخطاء فً أرصدة الحسابات الفردٌة محل‬
‫المراجعة لن تزٌد عن مدى األهمٌة النسبٌة‪.‬‬

‫‪ 8.4.2 -‬تعد‪ ٌٜ‬تكد‪ٜ‬سات األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪١ٝ‬‬

‫‪Amending Materiality Estimates‬‬

‫عند دراسة األهمٌة النسبٌة فً سٌاق المراجعة من األهمٌة بمكان المول بؤن‬
‫األهمٌة النسبٌة فً مرحلة التخطٌط أو الخطؤ الممبول ال ٌعتبران أرلام سحرٌة‪،‬‬
‫فهما مجرد حدود ٌتم تحدٌدها عن طرٌك المراجع أثناء مرحلة تخطٌط عملٌة‬
‫المراجعة التً تعكس حكمه الشخصً لمستوى التحرٌؾ فً الموابم المالٌة فً‬
‫مجموعها كوحدة واحدة وعند مستوى أرصدة الحساب الفردٌة فً الموابم المالٌة‬
‫التً من المحتمل أن تتؤثر بها لرارات مستخدمً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫إن الحدود الكمٌة لتخطٌط األهمٌة النسبٌة والخطؤ الممبول ٌتعٌن تحدٌدها على‬

‫‪548‬‬
 ‫نحو موضوعً ما أمكن‪ .‬أن األهمٌة النسبٌة عند مستوى التخطٌط على سبٌل‬
‫المثال كما تم شرحه فً المسم رلم‪ٌ 8.4.1‬تم تمرٌرها ؼالبًا عن طرٌك تطبٌك نسب‬
‫مالٌة محددة مسبك على أسس لوابم مالٌة مختارة مسبمـًا‪ .‬ومع ذلن فبعض النظر‬
‫عن مجهودات المراجعٌن للوصول إلى تمدٌرات األهمٌة النسبٌة بموضوعٌة فإن‬
‫ذلن ال ٌعنً أنها ٌجب أن ٌتم النظر إلٌها على أنها ثابتة وؼٌر لابلة للتؽٌٌر‪ .‬فكما تم‬
‫شرحه فً الفصل الثالث فإن الخصابص النوعٌة لبنود الموابم المالٌة تعتبر هامة‬
‫أٌضا‪ .‬وعندما ٌتم تمٌٌم األهمٌة النسبٌة للتحرٌؾ ٌجب أن ٌتم إعطاء انتباه خاص‬
‫لطبٌعة التحرٌؾ‪ ،‬كما ٌتم النظر إلى لٌمته‪.‬‬
‫عبلوة على ذلن فكلما تم التمدم فً عملٌة المراجعة لد ٌجد المراجع أن‬
‫مستوى تخطٌط األهمٌة النسبٌة والخطؤ الممبول فً واحد أو أكثر من أرصدة‬
‫الحسابات أو مجموعة العملٌات ٌتطلب أن ٌتم تؽٌٌرها‪ ،‬وهذا ٌمكن أن ٌحدث‬
‫على سبٌل المثال بسبب تعدٌل أحد األسس المستخدمة لتمرٌر األهمٌة النسبٌة‬
‫عند مستوى التخطٌط (على سبٌل المثال المبٌعات أو األرباح لبل الضرٌبة)‪.‬‬
‫وبسب وصول معلومات جدٌدة للعلم من شؤنها تجعل المراجع أن ٌستنتج أن‬
‫األهمٌة النسبٌة عند مرحلة التخطٌط والخطؤ الممبول لد تم تحدٌدها عند مستوى‬
‫معٌن لد ٌعتبر مرتفع جدًا أو منخفض جدًا‪.‬‬
‫ولد شرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 220‬تلن المشكلة على سبٌل المثال‬
‫على النحو التالً‪-:‬‬
‫«أن تمٌٌم األهمٌة النسبٌة أثناء تخطٌط عملٌة المراجعة لد ٌختلؾ عنه فً‬
‫ولت تمٌٌم نتابج إجراءات المراجعة‪ .‬وهذا لد ٌرجع إلى وجود تؽٌر فً‬
‫الظروؾ أو التؽٌٌر فً معرفة المراجعٌن كنتٌجة لعملٌة المراجعة على سبٌل‬
‫المثال إذا ما كانت النتابج الفعلٌة للعملٌات والمركز المالً مختلفة عن نظٌرها‬

‫‪549‬‬
 ‫المتولعة فً ولت تخطٌطها عن طرٌك المراجع (‪.)24‬‬
‫فإذا وصلت عدة عوامل إلى علم المراجع أثناء عملٌة المراجعة من شانها‬
‫التراح أن األهمٌة النسبٌة عند مرحلة التخطٌط والخطؤ الممبول فً واحد أو‬
‫أكثر من أرصدة الحسابات أو مجموعة العملٌات ٌتعٌن أن ٌتم تحدٌدها عند‬
‫مستوى مرتفع جدًا أو مستوى منخفض جدًا فإن األسس التً على ضوبها ٌتم‬
‫وضع تمدٌرات األهمٌة النسبٌة تحتاج إلى أن ٌتم إعادة تمٌٌمها‪.‬‬
‫فإذا تم فحص األسس على ضوء معرفة جدٌدة فإن المراجع ٌدرس أن أحداث‬
‫تؽٌٌر فً حدود األهمٌة النسبٌة لد ٌعتبر مبلب ًما‪ ،‬ومن ثم فإن التؽٌٌر ٌجب أن ٌتم‬
‫عمله كما ٌتعٌن أن ٌتم دراسة مضامٌن ذلن التؽٌر على إجراءات المراجعة‬
‫المخططة (طبٌعتها وتولٌتها ونطالها) مع عمل وإجراء أي تعدٌبلت ضرورٌة‪.‬‬
‫وبصفة عامة لد ٌجد المراجعٌن أنه من السهولة أن ٌتم تعدٌل تمدٌرات‬
‫األهمٌة النسبٌة بالزٌادة كما أنهم ٌمٌلون إلى أن ٌكونوا لدٌهم رؼبة ألل فً‬
‫تعدٌل تمدٌرها بالنمصان أو بالحفاظ بذلن التمدٌر والذي ٌتضح أن ٌكون لد‬
‫زادت عنها ولد ٌنشؤ ذلن التماثل بسبب الحمٌمة الخاصة بؤنه كلما انخفض حد‬
‫األهمٌة النسبٌة‪-:‬‬

‫)ؼقصرمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم‪320‬ماظػؼرةمرضؿم(‪)11‬م ذرحمأطـرمتػصقالمسؾكماظـققماظؿوظل‪-:‬‬
‫‪( 24‬‬

‫مممممم« إنمتؼققؿماٌراجعمظألػؿقيماظـلؾقيمضدمؼؽقنمزبؿؾػوميفموضًماظؿكطقطماٌؾدئلمالرتؾوطماٌراجعيم‬
‫سـموضًمتؼققؿمغؿوئٍمإجراءاتماٌراجعيموػذامميؽـمحدوثفمبلؾىموجقدمتغريميفماظظروفمأومبلؾىم‬
‫وجقدمتغريميفمععرصيماٌراجعمطـؿقفيمظعؿؾقيماٌراجعيمسؾكمدؾقؾماٌـولمصنذامعوممتمدبطقطمسؿؾقيم‬
‫اٌراجعيمضؾؾمغفوؼيماظػرتةموتقضعماٌراجعمغؿوئٍماألسؿولمواٌرطزماٌوظلمصنذامعوماخؿؾػًمغؿوئٍم‬
‫األسؿولمواٌرطزماٌوظلماظػعؾقيمسؾكمسبقمجقػريمصننمتؼققؿماألػؿقيماظـلؾقيمضدمتؿغريمأؼضًو‪،‬مبوإلضوصيم‬
‫ظذظؽمصؼدمؼؼقمماٌراجعمسـدمدبطقطمسؿؾماٌراجعيمسؾكمسبقمعؿعؿدمبؿقدؼدمعلؿقىمأػؿقيمغلؾقيم‬
‫عؼؾقلمسـدمعلؿقىمعـكػضمعؼورغيمبـظريهمسـدمغؿوئٍمسؿؾقيماٌراجعيموػذامضدمؼؿؿمسؿؾفمظؿكػقضم‬
‫احؿؿولماظؿقرؼػوتمشريماٌؽؿشػيموعـمأجؾمتزوؼدماٌراجعمبفوعشمأعونمسـدمتؼققؿمأثرماظؿقرؼػوتم‬
‫اٌؽؿشػيمأثـوءمسؿؾقيماٌراجعي‪.‬‬

‫‪550‬‬
 ‫‪ -‬كلما زاد ممدار دلٌل إثبات المراجعة و‪ /‬أو كلما زادت مبلبمة أو إمكانٌة‬
‫االعتماد على دلٌل إثبات المراجعة الذي ٌتعٌن جمعه للتؤكد من أن الحد لم ٌتم‬
‫زٌادته ( كلما انخفض حد األهمٌة النسبٌة كلما انخفض هامش الخطؤ الذي ٌجب على‬
‫المراجع أن ٌموم بعمله ولذلن كلما زاد الحرص الذي ٌتعٌن على المراجع وضعه‬
‫خبلل عملٌة جمع دلٌل اإلثبات وذلن الحد لن ٌتم زٌادته)‪.‬‬
‫‪ -‬كلما زاد احتمال أن تزٌد تلن التحرٌفات التً ٌتم اكتشافها عن الحد ومن‬
‫ثم ٌتم التحفظ بؤنها ذات أهمٌة نسبٌة‪ .‬مثل تلن األخطاء (المادٌة) إذا لم ٌتم‬
‫تعدٌلها عن طرٌك المنشؤة محل التمرٌر فإنها ٌجب أن تجعل تمرٌر المراجعة‬
‫متحفظـًا‪.‬‬
‫أن أثر تخفٌض حدود األهمٌة النسبٌة لد تم شرحه فً إٌضاح معاٌٌر‬
‫المراجعة اإلنجلٌزي رلم ‪ 220‬الفمرة رلم ( ‪ )11‬على النحو التالً‪-:‬‬
‫«إذا ما حدد المراجعون بعد تخطٌط إجراءات مراجعة محددة أن مستوى‬
‫األهمٌة النسبٌة الممبول ٌعتبر ألل ممارنة بما تم تمٌٌمه سابمـًا‪ ،‬فإن مخاطر الفشل‬
‫فً اكتشاؾ التحرٌؾ المادي سٌرتفع بالضرورة وٌتم تعوٌض ذلن عن طرٌك‬
‫تنفٌذ مزٌد من عمل المراجعة»‪.‬‬
‫«بوضوح أن زٌادة حدود األهمٌة النسبٌة ٌكون له أثر عكسً»‪.‬‬
‫أن المراجع لن ٌضطر إلى زٌادة نطاق أو تعدٌل طبٌعة إجراءات المراجعة‬
‫المخططة على نطاق واسع بسبب أن مثل ذلن التوسع أو التعدٌل سوؾ ٌكون له‬
‫أثر عكسً على ولت وتكلفة عملٌة المراجعة‪ .‬وبالمثل فإن المراجع لن ٌرحب‬
‫بؤن ٌضع ضؽوط على إدارة المنشؤة (إذا ما أصبح ذلن ضرورًٌا) لتصبح‬
‫التحرٌفات فً الموابم المالٌة التً ٌتم الحكم علٌها عن طرٌك المراجع بؤنها ذات‬
‫أهمٌة نسبٌة (مادٌة)‪ .‬وفً حالة عدم لٌام إدارة الشركة محل المراجعة بعمل‬
‫التعدٌبلت المطلوبة ٌتم إصدار تمرٌر مراجعة متحفظ‪ .‬أن مثل تلن األحداث‬

‫‪551‬‬
 ‫ؼالبا ما تسبب مشاكل فً العبللات بٌن المراجع وإدارة الشركة‪.‬‬
‫ولذلن عندما ٌتم مواجهة عوامل أثناء عملٌة المراجعة من شؤنها طرح‬
‫تساإالت حول مبلبمة تمدٌرات األهمٌة النسبٌة الممدرة فً مرحلة تخطٌط عملٌة‬
‫المراجعة‪ٌ ،‬تعٌن أن ٌتم تبرٌرات لتعدٌل تلن التمدٌرات بحرص وعناٌة‪ .‬أن‬
‫التعدٌبلت بالزٌادة ٌجب أن ٌتم عملها فمط أما التعدٌبلت بالنمصان فٌجب أال ٌتم‬
‫مماومتها عندما ٌكشؾ فحص األسس التً بناء علٌها ٌتم تحدٌد األهمٌة النسبٌة‬
‫فً مرحلة التخطٌط والخطؤ الممبول فً أرصدة الحسابات الفردٌة بالموابم‬
‫المالٌة عن أن تمدٌرات األهمٌة النسبٌة المبدبٌة كانت ؼٌر مبلبمة‪ .‬على وجه‬
‫الخصوص عندما ٌجد المراجع أن التحرٌفات فً أرصدة الحسابات الفردٌة أو‬
‫فً الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة تزٌد عن حدود األهمٌة النسبٌة‬
‫المحددة مسبمـًا فإنه ٌجب أن ٌتجنب أي تؤثٌر لتبنً أي منالشات ؼٌر منطمٌة‬
‫لتبرٌر التعدٌل المبلبم للتمدٌرات بالزٌادة (وبالتالً تجنب أداء عمل مراجعة‬
‫إضافً)‪.‬‬

‫‪ 8.5‬أثس طباطس املسادع‪ ١‬عً‪ ٢‬ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Impact of Audit Risk on Planning an Audit‬‬
‫‪َ 8.5.1 -‬دخٌ املبٓ‪ ٢‬عً‪ ٢‬املداطس إىل املسادع‪١‬‬

‫‪Risk-Based Approach to Auditing‬‬

‫فً المسم رلم ‪ 8.3‬تم مبلحظة أن مخاطر المراجعة (أي مخاطر تعبٌر‬
‫المراجعة عن رأي ؼٌر مبلبم على مجموعة الموابم المالٌة) تعتبر المكمل‬
‫لمستوى تؤكد المراجع (مستوى ثمة المراجع عند مبلبمة الرأي الذي تم التعبٌر‬

‫‪552‬‬
 ‫عنه)(‪ .)25‬أن لٌم مخاطر المراجعة لد تعرض المراجع للولوع فً مسبولٌات‬
‫لانونٌة نتٌجة إصداره تمرٌر مراجعة نظٌؾ على لوابم مالٌة تم تحرٌفها مادًٌا‬
‫(جوهرًٌا) مما لد أدى إلى تضلٌل مستخدمً الموابم المالٌة ومعاناتهم من خسارة‬
‫نتٌجة لذلن‪ .‬ومع ذلن فكما ذكر فً المسم رلم ‪ 8.3‬فإن المراجع ٌعبر عن رأٌه‬
‫عن الموابم المالٌة بٌنما لن ٌشهد بصدلها وعدالتها‪ .‬ونتٌجة لذلن فإن هنان بعض‬
‫درجات من مخاطر المراجعة (تكوٌن الرأي الخاطا) ال ٌمكن تجنبها وأن‬
‫اإلجراءات المانونٌة ضد المراجع ٌجب أن ال تنجح فمط إذا ما لبل المراجع‬
‫مستوى مرتفع ؼٌر معمول لمخاطر المراجعة بعلم أو بتماعس (بمعنى تكوٌن‬
‫رأي بناء على دلٌل إثبات ٌعلم أنه ؼٌر كاؾ أو لم ٌهتم بما إذا كان ٌعتبر كافًٌا‬
‫أم ال‪.‬‬
‫وفً ظل بٌبة مراجعة متنافسة بشكل مرتفع اآلن فإن منشآت المراجعة لد‬
‫ركزت انتباها على أداء عملٌات مراجعة تتسم بؤنها ذات كفاءة وفعالة فً تكلفتها‬
‫ولد أدى ذلن إلى جعلها تتبنى مدخل مراجعة ٌتؤسس على المخاطر‪ .‬وذلن ٌعنً‬
‫تمٌٌم مخاطر أن الموابم المالٌة المراجعة لد تم تحرٌفها مادًٌا وتفصٌل إجراءات‬
‫‪Materiality‬‬ ‫المراجعة تب ًعا لذلن‪ .‬التمٌٌم أن تمرٌر مدى األهمٌة النسبٌة‬
‫‪ Thresholds‬وتحدٌد مخاطر حدوث األخطاء (أو االستبعادات) فً الموابم المالٌة‬
‫ؼٌر المراجعة (والتً ٌشار إلٌها بمخاطر ما لبل المراجعة ‪ٌ )Pre-audit Risk‬تم‬
‫دراستها عند مستوٌٌن هما المستوى الشامل للموابم المالٌة باإلضافة إلى مستوى‬

‫‪( 25‬‬
‫) طؿومدؾؼمذرحفميفماظػصؾماظـوظٌمدؾىمأنماحؿؿولمتعؾريماٌراجعمسـمرأيمعراجعيمعؿقػظمسـدعوم‬
‫تؽقنماظؼقائؿماٌوظقيميفمايؼقؼيمشريمربرصيمعودؼًومؼعؿربمصغريمجدًامظدرجيمميؽـماظؼقلمععفومبلنمعصطؾحم‬
‫زبوررماٌراجعيمسودةمعومؼؿؿماالدؿعوغيمبفمظقعينمزبوررمتعؾريماٌراجعمسـمرأيمعراجعيمشريمعؿقػظم‬
‫(تؼرؼرمغظقػ)م سـمضقائؿمعوظقيممتمهرؼػفومعودؼوميفمايؼقؼيموبوٌـؾمصننمعصطؾحمعلؿقىمتلطدماٌراجعم‬
‫سودةمعومؼمخذمظقعينمعلؿقىمثؼيماٌراجعميفمأنماظؼقائؿماٌوظقيمسربمسـفوميفمتؼرؼرمغظقػمرشؿًومسـمأغفوم‬
‫ربرصيمجقػرؼًو‪.‬‬

‫‪553‬‬
 ‫رصٌد حسابات الموابم المالٌة أو مستوى العملٌات‪.‬‬

‫)‪ (i‬طباطس َا قبٌ املسادع‪ ١‬عٓد املطت‪ ٣ٛ‬ايػاٌَ‬

‫‪Pre-Audit Risk at the Overall level‬‬
‫ٌشٌر ذلن إلى مخاطر وجود تحرٌؾ مادي فً الموابم المالٌة فً مجموعها‬
‫كوحدة واحدة (وهذا ٌعنً احتمال زٌادة األهمٌة النسبٌة عند مرحلة التخطٌط)‬
‫سا على ذلن ٌتم تحدٌد الممدار اإلجمالً للمجهود (أو العمل) المطلوب‬
‫وتؤسٌ ً‬
‫ألداء عملٌة فً مجموعها (فكلما زاد احتمال وجود التحرٌؾ المادي كلما زاد‬
‫ممدار عمل المراجعة المطلوب)‪.‬‬

‫)‪ (ii‬طباطس َا قبٌ املسادع‪ ١‬عٓد َطت‪ ٣ٛ‬زص‪ٝ‬د اسبطاب ايفسد‪ ٟ‬يف ايك‪ٛ‬ا‪ِ٥‬‬

‫املاي‪ ١ٝ‬أ‪َ ٚ‬طت‪ ٣ٛ‬قطاع املسادع‪١‬‬

‫‪Pre-Audit Risk at the Individual Financial Statement Account‬‬
‫‪Balance or Audit Segment Level‬‬
‫وتشٌر إلى تحدٌد مجاالت مخاطر المراجعة المرتفعة‪ ،‬بمعنى تحدٌد‬
‫حسابات أو مجموعة عملٌات محددة عندما ٌكون من المرجح أن تحدث‬
‫تحرٌفات مادٌة بها (أو فً كلمات أخرى عندما ٌكون من األرجح أن تزٌد عن‬
‫الخطؤ الممبول)‪ .‬ومتى تم تحدٌد تلن المجاالت لد ٌتم تخصٌص إجمالً جهود‬
‫المراجعة من أجل التؤكد من أن عمل المراجعة لد تم تركٌزه بشكل ربٌسً فً‬
‫مجاالت المخاطر المرتفعة‪.‬‬
‫‪Risk-Based Auditing‬‬ ‫إن هدؾ مدخل المراجعة على أساس المخاطر‬
‫ٌتمثل فً تحمٌك الحد األلصى للفعالٌة والكفاءة (وٌعنً ذلن التوصل إلى رأي‬
‫المراجعة المبلبم فً ظل التضحٌة بؤلل تكلفة)‪ .‬فذلن المدخل ٌتم تصمٌمه بهدؾ‬
‫التؤكد من أن الموابم المالٌة فً مجموعها كوحدة واحدة أو أي لطاع من‬
‫لطاعات المراجعة لد تم مراجعته بشكل لٌس أكثر أو ألل من البلزم‪ .‬بمعنى‬

‫‪554‬‬
 ‫لٌس أكثر من البلزم أو ألل من البلزم لتحمٌك مستوى مخاطر المراجعة‬
‫المرؼوب فٌه من لبل المراجع (أو مستوى التؤكد المرؼوب فٌه عن طرٌك‬
‫المراجع)‪ .‬حٌث أن جمع دلٌل إثبات ألل من البلزم ٌجعل المراجع أكثر عرضة‬
‫لمخاطر المراجعة ممارنة بما ٌرؼب فً لبوله‪ ،‬فً حٌن أن جمع دلٌل إثبات‬
‫أكثر من البلزم ٌشٌر إلى تخفٌض تعرض المراجع للمخاطر إلى مستوى ٌمل‬
‫عن الذي ٌكون مستعد لمبوله وكنتٌجة لذلن فإن ذلن لد ٌإدي إلى تضحٌة ؼٌر‬
‫ضرورٌة لولت وتكلفة المراجعة‪.‬‬
‫ٌموم المراجع بتمٌٌم مخاطر وجود خطؤ مادي شامل فً الموابم المالٌة ؼٌر‬
‫المراجعة كما ٌحدد مجاالت مخاطر المراجعة المرتفعة من خبلل‪-:‬‬
‫)‪ (i‬اكتساب فهم شامل بالعمٌل وأعماله وصناعته وموظفٌه الربٌسٌٌن‬
‫(ٌنظر الفصل السابع)‪.‬‬
‫‪ )8.6‬باإلضافة إلى‬ ‫)‪ (ii‬أداء إجراءات تحلٌلٌة (تم منالشتها فً المسم رلم‬
‫تمٌٌم نظام الرلابة الداخلٌة للعمٌل‪.‬‬

‫‪ 8.5.2 -‬ايعالق‪ ١‬بني املداطس ايهآَ‪ٚ ١‬طباطس ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬طباطس‬

‫االنتػاف‬

‫‪Relationship Between Inherent Risk Internal Control Risk‬‬

‫فً الفصل الثالث تم اإلشارة إلى أن مخاطر المراجعة تتكون من مكونٌن‬
‫ربٌسٌٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (i‬مخاطر أن الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة لد تم تحرٌفها مادًٌا فً أحد‬
‫الجوانب أو أكثر (وٌعنً ذلن أن تلن المخاطر تعد داله فً المخاطر الكامنة‬

‫‪555‬‬
 ‫ومخاطر الرلابة الداخلٌة)‪.‬‬
‫)‪ (ii‬مخاطر أن المراجع سوؾ ٌفشل فً اكتشاؾ وجود التحرٌؾ المادي‬
‫(أو الجوهري) (وٌعنً ذلن أن تلن المخاطر تعتبر دالة فً كل من مخاطر‬
‫المعاٌنة ومخاطر رلابة الجودة بشكل متجمع وٌشار إلى تلن المخاطر بؤنها‬
‫مخاطر االكتشاؾ)‪.‬‬
‫ولد ٌتم تمثٌل العبللة بٌن مخاطر المراجعة ومكوناتها (فً صورة مبسطة)‬
‫على النحو التالً‪-:‬‬
‫سلاطر تعبري ادلراجع عن‬
‫سلاطر الفشل يف اكتشاؼ‬
‫‪+‬‬ ‫سلاطر لوجود خطأ مادي يف قوائم مالية غري مراجعة‬ ‫=‬ ‫رأي نظيف على قوائم‬
‫اخلطأ ادلادي‬
‫ماداي‬
‫مالية مت ربريفها ً‬
‫سلاطر االكتشاؼ‬ ‫‪+‬‬ ‫‪ +‬سلاطر الرقابة الداخلية‬ ‫= ادلخاطر الكامنة‬ ‫سلاطر ادلراجعة‬
‫‪DR‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪(CR +‬‬ ‫‪IR) = AR‬‬
‫حيث أف‬
‫‪Audit Risk‬‬ ‫سلاطر ادلراجعة‬ ‫‪= AR‬‬
‫‪Inherent Risk‬‬ ‫ادلخاطر الكامنة‬ ‫‪= IR‬‬
‫‪Control Risk‬‬ ‫سلاطر الرقابة‬ ‫‪= CR‬‬
‫‪Detection Risk‬‬ ‫سلاطر االكتشاؼ‬ ‫‪= DR‬‬
‫حتى تلن النمطة لد ٌكون من المفٌد أن ٌتم التذكٌر بؤن إجراءات المراجعة‬
‫تتمثل بصفة أساسٌة فً نوعٌن هما إجراءات االلتزام باإلضافة إلى إجراءات‬
‫التحمك األساسٌة‪-:‬‬

‫)‪ (i‬إدسا‪٤‬ات االيتصاّ‪Compliance Procedures‬‬

‫ٌتم تصمٌم تلن اإلجراءات للتؤكد مما إذا كانت ضوابط الرلابة الداخلٌة لد‬
‫تم تشؽٌلها بفعالٌة أم ال (وهذا ٌعنً أن ٌكون هنان التزام بها) وأنها (تم تفعٌلها‬
‫خبلل فترة التمرٌر‪ .‬فً ذلن سٌاق معادلة مخاطر المراجعة الموضحة بعالٌة‬
‫تعتبر إجراءات االلتزام مبلبمة على وجه الخصوص لتمٌٌم مخاطر الرلابة‬

‫‪556‬‬
 ‫الداخلٌة‪.‬‬

‫)‪ (ii‬إدسا‪٤‬ات ايتشكل األضاض‪Substantive Procedures١ٝ‬‬

‫ٌتم تصمٌم تلن اإلجراءات ألؼراض التحمك األساس أو ألؼراض تمٌٌم‬
‫جوهرٌة ‪ substance‬أرصدة الموابم المالٌة (أو صحة واكتمال ودلة)‪ ،‬وهً تمع‬
‫داخل نوعٌن واسعٌن على وجه التحدٌد ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -1‬إجراءات تحلٌلٌة محددة‪.‬‬
‫‪ -2‬اختبارات التفاصٌل‪ .‬وتلن االختبارات ٌتم تمسٌمها إلى نوعٌن هما‬
‫اختبارات العملٌات واالختبارات المباشرة ألرصدة الحسابات‪.‬‬
‫وال شن أن اختبارات التحمك األساسٌة لها تؤثٌر مباشر على مخاطر‬
‫االكتشاؾ بصفة عامة كلما انخفضت مستوٌات المخاطر الكامنة ومخاطر‬
‫الرلابة الداخلٌة (بمعنى كلما انخفضت مخاطر وجود الخطؤ المادي فً لوابم‬
‫مالٌة ؼٌر مراجعة) كلما انخفضت إجراءات التحمك األساسٌة المطلوبة للتؤكٌد‬
‫على أن الموابم المالٌة فً الحمٌمة تخلو من الخطؤ الجوهري‪ .‬فً كلمات أخرى‬
‫عندما ٌعتمد المراجع أن هنان احتمال للٌل بوجود تحرٌؾ مادي فً الموابم‬
‫المالٌة (عندما تكون المخاطر الكامنة أو مخاطر الرلابة منخفضة) كلما زادت‬
‫المخاطر التً ٌستعد المراجع أن ٌمبلها وأن الخطؤ المادي أن وجد فإنه لن ٌتم‬
‫اكتشافه (مخاطر اكتشاؾ مرتفعة)‪ .‬وتبعًا لذلن كلما انخفضت إجراءات التحمك‬
‫األساسٌة التً سوؾ ٌتطلب أن ٌم أدابها‪.‬‬
‫وعند دراسة العبللة بٌن مكونات مخاطر المراجعة ٌتعٌن أن ٌوضع فً‬
‫االعتبار األتً‪-:‬‬
‫(‪ )1‬أن المخاطر الكامنة تمثل مخاطر وجود خطؤ مادي فً لوابم مالٌة ؼٌر‬
‫مراجعة فً ظل ؼٌاب ضوابط الرلابة الداخلٌة‪ .‬ولذلن فمن الناحٌة الفكرٌة ٌموم‬
‫المراجع بتمٌٌم احتمال حدوث الخطؤ فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة فً‬

‫‪557‬‬
 ‫مرحلتٌن هما‪-:‬‬
‫(‪ )i‬فً المرحلة األولى ٌتم تمٌٌم المخاطر الكامنة‪.‬‬
‫(‪ )ii‬فً المرحلة الثانٌة ٌتم تمٌٌم المدى الذي خبلله تإدي ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة للمنشؤة إلى تخفٌض احتمال حدوث الخطؤ فً‬
‫الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة‪.‬‬
‫أمرا ها ًما‬
‫(‪ )2‬إن اكتساب فهم بالعمٌل وأداء إجراءات تحلٌلٌة ٌعتبر ً‬
‫السٌما ألؼراض تمٌٌم المخاطر الكامنة‪ .‬أن تموٌم نظام الرلابة الداخلٌة للعمٌل‬
‫باإلضافة إلى اختبار االلتزام بضوابط الرلابة الداخلٌة (أداء إجراءات االلتزام)‬
‫تعتبر الوسٌلة الربٌسٌة لتحدٌد مخاطر الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫(‪ )3‬تمتد المخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة الداخلٌة ألبعد من الرلابة‬
‫المباشرة عن طرٌك المراجع‪ ،‬وكنتٌجة لذلن ٌتعٌن على المراجع تعدٌل مخاطر‬
‫االكتشاؾ (بصفة ربٌسٌة عن طرٌك زٌادة أو تخفٌض المدى و‪ /‬أو مبلبمة‬
‫إجراءات التحمك األساسٌة) من أجل تحمٌك مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب‬
‫من لبل المراجع (أو بشكل مؽاٌر مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من لبل‬
‫المراجع)‪.‬‬
‫(‪ )4‬لد ٌتم تمٌٌم كل من المخاطر الحتمٌة ومخاطر الرلابة الداخلٌة على‬
‫أنهما فً مستوى مرتفع أو لد ٌتم تمٌٌم كل منهما على أنهما فً مستوى‬
‫منخفض‪ ،‬أو أن أحداهما لد ٌتم تمٌٌمها فً مستوى مرتفع فً حٌن ٌتم تمٌٌم‬
‫األخر فً مستوى منخفض‪ .‬إال أنه مهما كان المستوى المرتبط للمخاطر فإن‬
‫ذلن ٌإثر مباشرة على مدى إجراءات التحمك األساسٌة التً ٌجب أن ٌإدٌها‬
‫المراجع لتحمٌك مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه‪.‬‬
‫وٌمكن أن ٌتم شرح الجوانب الفكرٌة للعبللة المشار إلٌها بعالٌة (فً‬
‫النموذج المبسط) باالستعانة بؤمثلة رلمٌة‪.‬‬

‫‪558‬‬
 ‫املجاٍ زقِ (‪) 1‬‬
‫بافتراض وجود الحمابك التالٌة‪-:‬‬
‫‪%5‬‬ ‫‪ٌ -‬بلػ مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه عن طرٌك المراجع‬
‫(أو بطرٌمة بدٌلة ٌبلػ مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من جانب المراجع ‪.)%95‬‬
‫‪ %60‬مخاطر‬ ‫‪ -‬بعد تمٌٌم المخاطر الكامنة ٌعتمد المراجع أن هنان نسبة‬
‫وجود تحرٌؾ مادي فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬بعد تموٌم ضوابط الرلابة الداخلٌة ٌخفض المراجع تموٌم مخاطر حدوث‬
‫‪%20‬‬ ‫التحرٌؾ المادي فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة لٌصل إلى نسبة‬
‫(تخفٌض بوالع ‪.)%40‬‬
‫فً ضوء تلن الحمابك المشار إلٌها بعالٌة فً الوالع ٌتضح أنه من أجل‬
‫تحمٌك مستوى مخاطر المراجعة ٌبلػ ‪ٌ %5‬تعٌن على المراجع تخفٌض تمٌٌمه‬
‫لمخاطر المراجعة بنسبة إضافٌة تبلػ ‪ %15‬من خبلل أداء إجراءات التحمك‬
‫األساسٌة‪.‬‬

‫سلاطر التخفيض من خالؿ إجراءات‬ ‫سلاطر التخفيض من خالؿ‬ ‫ادلخاطر‬ ‫مستوى سلاطر‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫=‬
‫مراجعة التحقق األساسية‬ ‫تقييم الرقابة الداخلية‬ ‫الكامنة‬ ‫ادلراجعة ادلرغوب‬
‫‪%15‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%40‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%60‬‬ ‫=‬ ‫‪%5‬‬

‫المثال رلم ‪2‬‬

‫ٌفترض وجود الحمابك التالٌة‪-:‬‬
‫‪ٌ -‬بلػ مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه عن طرٌك المراجع معدل‬
‫‪( %5‬أي أن مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من جانب المراجع ٌبلػ ‪.)%95‬‬
‫‪ %85‬مخاطر‬ ‫‪ -‬بعد تمٌٌم المخاطر الكامنة ٌعتمد المراجع أن هنان نسبة‬
‫وجود تحرٌؾ مادي فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة‪.‬‬

‫‪559‬‬
 ‫‪ -‬بعد تمٌٌم فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة ٌموم المراجع بتموٌم حدوث‬
‫‪( %75‬أو أحداث‬ ‫مخاطر تحرٌؾ مادي فً لوابم مالٌة ؼٌر مراجعة بنسبة‬
‫تخفٌض بنسبة ‪.)%10‬‬
‫فً ظل وجود تلن الحمابك بعالٌة من أجل تحمٌك مستوى مخاطر مراجعة‬
‫مرؼوب فٌه ٌتعٌن على المراجع تخفٌض مخاطر مراجعة بنسبة إضافٌة تبلػ‬
‫‪ %70‬من خبلل أداء إجراءات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫سلاطر التخفيض من خالؿ‬ ‫سلاطر التخفيض من خالؿ‬ ‫مستوى سلاطر‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ادلخاطر الكامنة‬ ‫=‬
‫إجراءات مراجعة التحقق‬ ‫تقييم الرقابة الداخلية‬ ‫ادلراجعة ادلرغوب فيو‬
‫‪%70‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%85‬‬ ‫=‬ ‫‪%5‬‬

‫فً ظل المثال األول ٌخطط المراجع استخدام إجراءات تحمك أساسٌة‬

‫لتخفٌض مخاطر المراجعة الشاملة بممدار ‪ .%15‬فً حٌن فً ظل الحالة الثانٌة‬
‫‪ ،%70‬بٌنما‬ ‫تحتاج مثل تلن اإلجراءات إلى تخفٌض مخاطر المراجعة بنسبة‬
‫ٌتطلب األمر فً ظل الحالة الثانٌة أن تكون إجراءات التحمك األساسٌة أكثر‬
‫تكثٌفًا بشكل جوهري ممارنة بنظٌرها فً الحالة األولى‪.‬‬
‫إن األمثلة المتمدمة تشرح كٌؾ ٌتم نظرًٌا تخفٌض المخاطر الكامنة‬
‫(مخاطر احتمال وجود األخطاء فً البٌانات المالٌة فً ظل ؼٌاب ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة) إلى مستوى مخاطر مراجعة مرؼوب فٌه من لبل المراجع‬
‫على مرحلتٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (i‬عن طرٌك تمٌٌم احتمال وجود أخطاء فً البٌانات المالٌة لم ٌتم اكتشافها‬
‫عن طرٌك ضوابط الرلابة الداخلٌة ولذلن فإنها تحدث فً الموابم المالٌة ؼٌر‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬عن طرٌك أداء إجراءات تحمك أساسٌة لتخفٌض احتمال بماء األخطاء‬
‫ؼٌر مكتشفة فً الموابم المالٌة والتً بناء علٌها ٌعبر المراجع عن رأي مراجعة‬

‫‪560‬‬
 ‫نظٌؾ‪.‬‬
‫فً علم اإلحصاء فإن احتمال ولوع حدثٌن ( ‪ٌ )B ،A‬مثل حاصل ضرب‬
‫احتمال حدوث )‪ (A‬فً احتمال حدوث )‪ ، (B‬ولذلن فإن حاصل ضرب مخاطر‬
‫(أو االحتمال) حدوث خطؤ مادي فً الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة ومخاطر (أو‬
‫احتمال) فشل اختبارات التحمك األساسٌة فً اكتشافها ٌعطً مخاطر فشل‬
‫المراجع فً التحفظ على لوابم مالٌة محرفة مادًٌا (بمعنى مخاطر المراجعة)‪،‬‬
‫وهذا ٌبرر الوضع المابم المرتبط بما ٌشار إلٌه بشكل شابع بنموذج مخاطر‬
‫المراجعة والذي ٌمكن تمثٌله على النحو التالً (‪:)26‬‬
‫سلاطر الفشل يف اكتشاؼ‬ ‫سلاطر حدوث خطأ مادي يف قوائم مالية غري مراجعة‬ ‫مستوى سلاطر ادلراجعة‬
‫×‬ ‫=‬
‫اخلطأ ادلادي‬ ‫ادلرغوب فيو‬
‫سلاطر االكتشاؼ‬ ‫×‬ ‫ادلخاطر الكامنة × سلاطر الرقابة‬ ‫=‬ ‫سلاطر ادلراجعة‬
‫‪Detection Risk‬‬ ‫×‬ ‫‪Control Risk × Inherent Risk‬‬ ‫=‬ ‫‪Audit Risk‬‬
‫‪DR‬‬ ‫‪CR × IR‬‬ ‫=‬ ‫‪AR‬‬

‫وبتطبٌك ذلن النموذج على األرلام المحددة كمعطٌات فً المثال المتمدم ٌتم‬
‫الحصول على النتابج التالٌة‪-:‬‬

‫‪( 26‬‬
‫) متمادؿكدامممنقذجمزبوررماٌراجعيمبشؽؾموادعميفمأدبقوتماٌراجعيمطلداةمدبطقطمعراجعيم‬
‫عػقدة‪،‬موععمذظؽمصفقمؼؿعرضمظعدؼدمعـماالغؿؼوداتمصؽؿوممتماإلذورةمبعوظقيمصننماظـؿقذجمؼعؿؿدمسؾكم‬
‫مجيىمأنمتؽقنمعلؿؼؾيم ‪،DR‬م‪،CR‬م‪IR‬غظرؼيماالحؿؿوالت‪،‬موعـمأجؾمأنمؼؽقنمصقققًومصننماألحداثم‬
‫‪،‬موطذظؽمسـمصقيم‪،DR‬م‪،CR‬م‪ IR‬سـمبعضفوماظؾعض‪.‬موضدمررحمسددمعـماٌعؾؼنيمذؽقكمعـمادؿؼالظقيم‬
‫منقذجمزبوررماٌراجعي‪.‬م وسؾكماظرشؿمعـمذظؽمصننماظـؿقذجمؼقصرمأبعودمغظرمعػقدةمداخؾماظعالضيمبنيم‬
‫اٌكوررماظؽوعـيموزبوررماظرضوبيماظداخؾقيموزبوررماالطؿشوفموعلؿقىمزبوررماٌراجعيماٌرشقبمصقفم‬
‫عـمجوغىماٌراجع‪.‬‬

‫‪561‬‬
 ‫َجاٍ زقِ (‪)1‬‬
‫(‪)27‬‬
‫‪DR‬‬ ‫×‬ ‫‪CR‬‬ ‫×‬ ‫‪IR‬‬ ‫=‬ ‫‪AR‬‬
‫‪DR‬‬ ‫×‬ ‫‪%34‬‬ ‫×‬ ‫‪%60‬‬ ‫=‬ ‫‪%5‬‬

‫وٌتم إعادة ترتٌب المعادلة إلٌجاد مخاطر االكتشاؾ على النحو التالً‪-:‬‬
‫‪%5‬‬
‫= ‪%25‬‬ ‫‪= DR‬‬
‫‪%60‬‬ ‫×‬ ‫‪%34‬‬

‫َجاٍ زقِ (‪)2‬‬

‫(‪)28‬‬
‫‪DR‬‬ ‫×‬ ‫‪CR‬‬ ‫×‬ ‫‪IR‬‬ ‫‪= AR‬‬
‫‪DR‬‬ ‫×‬ ‫‪%88‬‬ ‫×‬ ‫‪%85‬‬ ‫‪= %5‬‬

‫وٌتم إعادة ترتٌب المعادلة إلٌجاد مخاطر االكتشاؾ على النحو التالً‪-:‬‬
‫‪%5‬‬
‫= ‪%6.7‬‬ ‫=‬ ‫‪DR‬‬
‫‪%85‬‬ ‫×‬ ‫‪%88‬‬

‫‪%2‬‬ ‫وٌتضح فً المثال رلم ( ‪ )1‬أن المراجع ٌمكن أن ٌمبل عند نسبة‬
‫مخاطر الفشل فً اكتشاؾ الخطؤ المادي‪ ،‬بٌنما فً المثال رلم ( ‪ )2‬فإن مخاطر‬
‫االكتشاؾ لد تصل إلى ‪.%6.7‬‬
‫من المثالٌن ( ‪ٌ )2 ( ،)1‬تضح أنه كلما زاد احتمال حدوث خطؤ مادي فً‬
‫لوابم مالٌة ؼٌر مراجعة (كلما ارتفع المستوى المدمج للمخاطر الكامنة ومخاطر‬
‫الرلابة) ‪ ،‬كلما انخفضت المخاطر التً ٌمكن للمراجع أن ٌؤخذها لعدم اكتشاؾ‬

‫‪% 20‬م(طؿوميفم ‪CR‬م=م‪%60‬م×م‪ IR‬ػ‬

‫) ‪( 27‬‬
‫م=م‪%34‬ؼم=م زبوررمحدوثمخطلميفمضقائؿمعوظقيمشريمعراجعيم=م‬
‫اٌـولمرضؿم‪.)1‬‬
‫‪% 75‬م(طؿوميفم ‪CR‬م=م‪%85‬م×م‪ IR‬ػ‬
‫) ‪( 28‬‬
‫م=م‪%88‬ؼم=م زبوررمحدوثمخطلميفمضقائؿمعوظقيمشريمعراجعيم=م‬
‫اٌـولمرضؿم‪.)2‬‬

‫‪562‬‬
‫الخطؤ المادي الذي ٌكون موجودًا‪ ،‬وكلما انخفضت مخاطر االكتشاؾ التً ٌمكن‬
‫للمراجع لبولها كلما زادت كثافة إجراءات مراجعة التحمك األساسٌة التً ٌجب‬
‫أن ٌإدٌها المراجع‪.‬‬

‫‪ 8.5.3 -‬طباطس املسادع‪ ١‬عٓد املطت‪ ٣ٛ‬ايػاٌَ ‪ٚ‬عٓد َطت‪ ٣ٛ‬زص‪ٝ‬د اسبطاب‬

‫(أ‪ ٚ‬قطاع املسادع‪)١‬‬

‫‪Audit Risk at the Overall and Individual Account (or Audit‬‬

‫‪Segment) level‬‬
‫ركزت المنالشة فً المسم رلم ‪ 8.5.2‬على تمٌٌم المخاطر الكامنة ومخاطر‬
‫الرلابة الداخلٌة على المستوى الشامل للموابم المالٌة ودراسة مدى إجراءات‬
‫التحمك األساسٌة المطلوبة لتخفٌض مخاطر االكتشاؾ‪ ،‬وكذلن مخاطر المراجعة‬
‫إلى مستوى مرؼوب لعملٌة المراجعة فً مجموعها كوحدة واحدة‪.‬‬
‫‪ 8.5.1‬فإن مخاطر المراجعة ٌتم دراستها‬ ‫ومع ذلن فكما ذكر فً المسم‬
‫ضا على مستوى رصٌد الحساب الفردي أو على مستوى مجموعة العملٌات‪.‬‬
‫أٌ ً‬
‫إن المبادئ التً تم شرحها باالرتباط بمخاطر المراجعة الشاملة تطبك على لدر‬
‫المساواة على مخاطر المراجعة عند مستوى أكثر تفصٌبل‪ .‬وفً الحمٌمة العملٌة‬
‫فإن معادلة مخاطر المراجعة وتحدٌد إجراءات التحمك األساسٌة المطلوبة‬
‫لتخفٌض مخاطر االكتشاؾ إلى مستوى محتمل مرؼوب ذو تطبٌك أكبر على‬
‫مستوى الحساب الفردي (أو مجموعة العملٌات) ممارنة بنفس الحالة على‬
‫المستوى الشامل للموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪563‬‬
 ‫‪ 8.5.4 -‬ايعالق‪ ١‬بني األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ٚ ١ٝ‬طباطس املسادع‪ٚ ١‬ربط‪ٝ‬ط عًُ‪١ٝ‬‬

‫املسادع‪١‬‬

‫‪Relation Ship Between Mmateriality, Audit Risk and Audit Planning‬‬

‫من خبلل منالشة مخاطر المراجعة ٌمكن المول بؤن العبللة بٌن مكونات‬
‫مخاطر المراجعة لها أثر جوهري على تخطٌط عملٌة المراجعة‪ .‬حٌث ٌتعٌن‬
‫تخطٌط عملٌات المراجعة للتؤكد من أنه‪-:‬‬
‫‪ -‬لد تم تمٌٌم المخاطر الكامنة على نحو مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬لد تم تمٌٌم مخاطر ضوابط الرلابة الداخلٌة (التً تتضمن إجراءات‬
‫تخطٌط وأداء وتموٌم إجراءات االلتزام)‪.‬‬
‫لد تم تموٌم مخاطر ضوابط الرلابة الداخلٌة (التً تتضمن إجراءات تخطٌط‬
‫وأداء وتموٌم إجراءات االلتزام)‪.‬‬
‫‪ -‬لد تم أداء إجراءات تحمك أساسٌة مبلبمة بحٌث ٌتم تخفٌض مخاطر‬
‫االكتشاؾ وبالتبعٌة تخفٌض مخاطر المراجعة إلى المستوى المرؼوب عن‬
‫طرٌك المراجع‪.‬‬
‫ولذلن من أجل تخفٌض مخاطر المراجعة إلى المستوى المرؼوب فإن‬
‫المراجع ٌجب أن ٌخطط بالكامل طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة‪.‬‬
‫وٌتم عكس العبللة بٌن مكونات مخاطر المراجعة وتخطٌط إجراءات عملٌة‬
‫المراجعة فً النصوص التالٌة المشتمة من إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزٌة رلم‬
‫‪ 300‬بعنوان نظم المحاسبة والرلابة الداخلٌة وتمٌٌمات مخطر المراجعة‪-:‬‬
‫« عندما ٌم تخطٌط عملٌة المراجعة فإن المراجعٌن ٌدرسون احتمال وجود‬
‫خطؤ (حدوث خطؤ فً الموابم المالٌة) فً ضوء المخاطر الكامنة ونظام الرلابة‬

‫‪564‬‬
‫الداخلٌة (مخاطر الرلابة) من أجل تحدٌد نطاق عمل المراجعة (ومن ثم مستوى‬
‫مخاطر االكتشاؾ) المطلوب لبللتناع بؤن مخاطر الخطؤ فً الموابم المالٌة تعتبر‬
‫منخفضة» (الفمرة رلم ‪.)12‬‬
‫« فإذا ما تولع المراجعون أن ٌكونوا لادرٌن على االعتماد على تمٌٌمهم‬
‫لمخاطر الرلابة لتخفٌض مدى إجراءات التحمك األساسٌة فإنه ٌتعٌن علٌهم عمل‬
‫تمٌٌم مبدبً لمخاطر الرلابة‪ ،‬كما ٌتعٌن علٌهم تخطٌط وأداء اختبارات الرلابة‬
‫المرتبطة بتدعٌم ذلن التمٌٌم» (الفمرة رلم ‪.)27‬‬
‫«ٌجب أن ٌموم المراجعون بدراسة المستوٌات الممٌمة للمخاطر الكامنة‬
‫ومخاطر الرلابة الداخلٌة عند تحدٌد طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات التحمك‬
‫األساسٌة التً ٌتعٌن أدابها لتخفٌض مخاطر االكتشاؾ وبالتبعٌة مخاطر‬
‫المراجعة إلى مستوى منخفض ٌمكن لبوله» (الفمرتٌن رلم ‪.)51 ،49‬‬
‫مثل مخاطر المراجعة فإن المستوى الذي تتحدد عنده حدود األهمٌة النسبٌة‬
‫(األهمٌة النسبٌة عند مستوى التخطٌط والخطؤ الممبول) ٌإثر على تخطٌط‬
‫إجراءات المراجعة وطبٌعتها وتولٌتها ونطالها‪ .‬ولد لوحظ فً المسم رلم ‪8.4.1‬‬
‫أن وجود أحد األخطاء أو االستبعادات أو وجود إفصاح ؼٌر كاؾ فً الموابم‬
‫المالٌة ٌعتبر مادًٌا (أو ذو أهمٌة نسبٌة) إذا كان من المحتمل أن ٌإثر على‬
‫ضا أن‬
‫لرارات أو تصرفات مستخدم معمول لتلن الموابم المالٌة‪ .‬كما لوحظ أٌ ً‬
‫المستوى الذي عنده ٌضع المراجع الحدود الخاصة بتخطٌط األهمٌة النسبٌة‬
‫والخطؤ الممبول ٌإثر على ممدار ومبلبمة دلٌل اإلثبات الذي ٌتعٌن على المراجع‬
‫جمعه‪ .‬فكلما انخفضت حدود األهمٌة النسبٌة كلما زاد دلٌل اإلثبات الذي ٌتعٌن‬
‫على المراجع جمعه وكلما انخفضت حدود األهمٌة النسبٌة كلما زاد دلٌل اإلثبات‬
‫الذي ٌتعٌن على المراجع جمعه (أو كلما زادت مبلبمة وإمكانٌة االعتماد)‬
‫ألؼراض من أن تلن الحدود لم ٌتم الزٌادة عنها‪.‬‬

‫‪565‬‬
‫وكما تم التعبٌر عن صور مخاطر المراجعة ٌمكن المول أنه كلما انخفضت‬
‫حدود األهمٌة النسبٌة كلما زاد احتمال أن األخطاء (أو االستبعادات) سوؾ‬
‫تحدث فً الموابم المالٌة والتً ستزٌد عن تلن الحدود وبالتبعٌة ٌتم التحفظ على‬
‫معبرا عنها فً صورة مخاطر‪ ،‬فكلما انخفضت حدود‬
‫أنها تحرٌفات مادٌة ( ً‬
‫األهمٌة النسبٌة مع بماء كافة األشٌاء األخرى ثابتة‪ ،‬كلما ارتفع تمٌٌم المراجع‬
‫للمخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة)‪ .‬باإلضافة إلى ذلن فكلما انخفضت حدود‬
‫األهمٌة النسبٌة كلما زاد الحرص والعناٌة التً سوؾ ٌحتاجها المراجع عند‬
‫تحدٌد ما إذا كانت تلن الحدود لد تم الزٌادة عنها أم ال‪ .‬ولذلن فإن المراجع‬
‫سوؾ ٌرؼب فً تخفٌض مخاطر االكتشاؾ عند مستوى منخفض والعكس‬
‫صحٌح‪ .‬وتب ًعا لذلن فإن المراجع ٌموم بتخطٌط أداء مزٌد من إجراءات التحمك‬
‫األساسٌة األكثر تكثٌفـًا‪ .‬وباتباع نفس التبرٌر الموضح بعالٌة ٌتبٌن أن هنان‬
‫عبللة عكسٌة بٌن األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة وبالتبعٌة بٌن األهمٌة‬
‫النسبٌة ومدى ونطاق إجراءات التحمك األساسٌة‪ .‬تلن العبللة ٌمكن تمثٌلها فً‬
‫الشكل رلم (‪. )8.3‬‬
‫ولد شرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم ( ‪ )320‬بعنوان األهمٌة‬
‫النسبٌة فً المراجعة ‪ Audit Materiality‬العبللة بٌن األهمٌة النسبٌة ومخاطر‬
‫المراجعة وتخطٌط عملٌة المراجعة على النحو التالً‪-:‬‬
‫«عندما ٌتم تخطٌط عملٌة المراجعة فإن المراجع ٌموم بدراسة ما الـذي‬
‫ٌجعل الموابم المالٌة محرفة مادًٌا‪ .‬أن تمٌٌم المراجع لؤلهمٌة النسبٌة المرتبطة‬
‫بؤرصدة حسابات محددة أو مجموعة عملٌات محددة ٌساعده علـى اختٌار‬
‫إجراءات المراجعة التً باالرتباط معها ٌمكن أن ٌتولع أن تخفض مخاطر‬
‫المراجعة إلى مستوى منخفض على نحو ممبول (الفمرة رلم ‪.)9‬‬
‫ٌمكن المول بؤن هنان عبللة عكسٌة بٌن األهمٌة النسبٌة ومستوى مخاطر‬

‫‪566‬‬
‫المراجعة‪ .‬وهذا ٌعنً أنه كلما ارتفع مستوى األهمٌة النسبٌة كلما انخفضت مخاطر‬
‫المراجعة والعكس صحٌح‪ٌ .‬موم المراجع بؤخذ العبللة العكسٌة بٌن األهمٌة النسبٌة‬
‫ومخاطر المراجعة داخل الحساب عند تحدٌد طبٌعة وتولٌت ومدى إجراءات‬
‫المراجعة‪ .‬على سبٌل المثال إذا لام المراجع بعد تخطٌط إجراءات مراجعة محددة‬
‫ضا فإن مخاطر المراجعة‬
‫بتحدٌد أن مستوى األهمٌة النسبٌة الممبول ٌعتبر منخف ً‬
‫تتزاٌد وسوؾ ٌموم المراجع بتعوٌض ذلن عن طرٌك إما‪-:‬‬
‫–‬ ‫)‪ (a‬تخفٌض المستوى الممٌم لمخاطر الرلابة عندما ٌكون ذلن ممكنًا‬
‫وتدعٌم المستوى المنخفض عن طرٌك تنفٌذ اختبارات رلابة موسعة أو إضافٌة‪.‬‬
‫)‪ (b‬تخفٌض مخاطر االكتشاؾ عن طرٌك تعدٌل طبٌعة وتولٌت ونطاق‬
‫إجراءات التحمك األساسٌة المخططة (الفمرة رلم ‪.)10‬‬

‫‪567‬‬
 ‫غهٌ زقِ (‪ ) 8.3‬األثس عً‪ ٢‬طباطس املسادع‪ٚ ١‬إدسا‪٤‬ات املسادع‪ ١‬املدطط‪١‬‬

‫ي‪ٛ‬ضع سد‪ٚ‬د األُٖ‪ ١ٝ‬ايٓطب‪ ١ٝ‬عٓد َطت‪ٜٛ‬ات طبتًف‪١‬‬

‫‪Materiality‬‬ ‫األمهية النسبية‬ ‫‪Audit‬‬ ‫سلاطر ادلراجعة ‪Risk‬‬ ‫إجراءات ادلراجعة ادلخططة‬
‫زبطيط األمهية النسبية و‪ /‬أو اخلطأ‬ ‫سلاطر حدوث خطأ مادي و‪ /‬أو‬ ‫‪Planned Audit Procedures‬‬
‫ادلقبوؿ أو ادلسموح بو‬ ‫سلاطر عدـ اكتشافو‬

‫منخفض‬ ‫مرتفع‬ ‫أكثر تكثيفػًا‬

‫مرتفع‬ ‫منخفض‬ ‫أقل تكثيفػًا‬

‫‪568‬‬
 ‫‪ 8.6‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪Analytical Procedures١ًٝٝ‬‬

‫‪َ 8.6.1 -‬عٓ‪ ٢‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪The Meaning of Analytical ١ًٝٝ‬‬

‫تم تعرٌؾ اإلجراءات التحلٌلٌة فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة األمرٌكً رلم‬

‫‪ 56‬على أنها تمثل تمٌٌم للمعلومات المالٌة ٌتم من خبللها دراسة العبللات‬
‫الممكنة بٌن البٌانات المالٌة وبعضها البعض وبٌنها وبٌن البٌانات ؼٌر المالٌة‬
‫وٌتم خبللها ممارنة المٌم المسجلة بالدفاتر مع تولعات المراجع‪.‬‬
‫من هنا ٌمكن المول بؤن اإلجراءات التحلٌلٌة هً اآللٌات والوسابل التً عن‬
‫طرٌمها ٌمكن تحلٌل العبللات واالتجاهات ذات المؽزى سواء فً البٌانات المالٌة‬
‫أو ؼٌر المالٌة‪ .‬كما بواسطتها ٌمكن أٌضا ممارنة البٌانات الفعلٌة بالبٌانات‬
‫ضا ٌمكن ممارنة بٌانات‬
‫الممدرة بالموازنة أو بٌانات التنبإات‪ .‬وعن طرٌمها أٌ ً‬
‫المنشؤة بنظٌرها فً المنشآت المتماثلة أو متوسطات الصناعة‪.‬‬
‫تتكون اإلجراءات التحلٌلٌة بصفة ربٌسٌة من تحلٌل المإشرات أو النسب‬
‫ضا‬
‫المالٌة أو االتجاهات أو التحلٌبلت الممارنة‪ .‬على الرؼم من أنها تتضمن أٌ ً‬
‫أسالٌب إحصابٌة أكثر تعمٌدًا على سبٌل المثال تحلٌل االنحدار‪.‬‬
‫أمرا مرؼوبًا حتى تصبح استخدامات‬
‫ٌعد استخدام األسالٌب اإلحصابٌة ً‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة أكثر مناسبة وٌستخدم معظم المراجعٌن برامج الحاسب‬
‫اإللكترونً ‪ Computer Software‬إلجراء العملٌات الحسابٌة فً اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة اإلحصابٌة وؼٌر اإلحصابٌة بشكل أٌسر وسٌتم عرض هاتٌن األداتٌن‬
‫بصورة موجزة‪.‬‬
‫األداضغبػاإلحصائغظػ‪Statistical Techniques‬ػ‬
‫ٌمكن تطبٌك العدٌد من األسالٌب اإلحصابٌة التً ٌمكن أن تساعد فً تفسٌر‬
‫البٌانات فً اإلجراءات التحلٌلٌة وتتمثل مزاٌا هذه األسالٌب فً أنها توفر‬

‫‪569‬‬
 ‫إمكانٌة إجراء عملٌات حسابٌة أكثر تعمٌدًا وأكثر موضوعٌة‪.‬‬
‫وٌعد تحلٌل االنحدار أكثر األسالٌب اإلحصابٌة استخدا ًما فً اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة وٌتم استخدام تحلٌل االنحدار فً تمٌٌم مدى منطمٌة الرصٌد المسجل‬
‫بالدفاتر من خبلل عبللة هذا الرصٌد مع معلومات أخرى مناسبة ومثبلً‪ٌ ،‬مكن‬
‫أن ٌستنتج المراجع وجود عبللة مناسبة بٌن مصارٌؾ البٌع وإجمالً المبٌعات‪،‬‬
‫ضا بٌن مصارٌؾ البٌع فً العام الحالً وكل من مصارٌؾ البٌع فً العام‬
‫وأٌ ً‬
‫السابك وعدد رجال البٌع وٌموم المراجع بالتالً باستخدام تحلٌل االنحدار لٌحدد‬
‫على نحو إحصابً المٌمة المتولعة لمصارٌؾ البٌع وممارنتها بالمٌمة المسجلة ‪.‬‬
‫وٌمكن التعرؾ بالتفصٌل على استخدامات تحلٌل االنحدار وبعض الطرق‬
‫اإلحصابٌة األخرى فً اإلجراءات التحلٌلٌة بالرجوع إلى المراجع التً تتعامل‬
‫مع الموضوعات اإلحصابٌة المتمدمة واستخدامتها فً المراجعة مثل أسالٌب‬
‫المعاٌنة اإلحصابٌة‪.‬‬
‫براطجػاضحادبػاالضصتروظيػاضتيػغدتخدطؼاػاضطراجد ػ‬
‫‪Auditor Computer Software‬‬
‫ٌمكن استخدام برامج المراجعة التً ٌتم تشؽٌلها على أجهزة الحاسب‬
‫االلكترونً الشخصً ألداء اإلجراءات التحلٌلٌة بشكل مكثؾ كاختبار إضافً‬
‫الختبارات المراجعة األخرى‪ .‬ولد بدأت العدٌد من منشآت المحاسبة فً‬
‫استخدام هذه األدوات ألداء المراجعة على نحو أكثر فعالٌة وكفاءة ‪ .‬وٌوجد‬
‫جانب أساس فً مثل هذه البرامج ٌتمثل فً المدرة على إدماج الحسابات بدفتر‬
‫األستاذ العام للعمٌل فً نظام الحاسب االلكترونً للمراجع وبالتالً ٌمكن‬
‫التوصل إلى نسخة الكترونٌة من لٌود التسوٌة والموابم المالٌة مما ٌإدي إلى‬
‫توفٌر الولت وٌتم تخزٌن معلومات دفتر األستاذ العام للعمٌل فً ملفات‬
‫الكترونٌة لدى العمٌل وٌتم تحدٌثها عام بعد أخر ‪ .‬وٌسمح ذلن األمر أن ٌموم‬

‫‪570‬‬
 ‫ضا‬
‫المراجع بتنفٌذ العملٌات الحسابٌة التحلٌلٌة المكثفة بتكلفة منخفضة وٌمكن أٌ ً‬
‫عرض المعلومات التحلٌلٌة فً أنماط مختلفة مثل الرسوم البٌانٌة والخرابط‬
‫للمساعدة فً تفسٌر البٌانات‪.‬‬
‫وتتمثل المنفعة الربٌسٌة من استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة االلكترونٌة فً‬
‫سهولة تحدٌث العملٌات الحسابٌة عند لٌام العمٌل بإجراء لٌود التسوٌة للموابم المالٌة‬
‫فإذا تم إجراء العدٌد من لٌود التسوٌة فً دفاتر العمٌل‪ٌ ،‬مكن إجراء العملٌات‬
‫الحسابٌة لئلجراءات التحلٌلٌة بما ٌإدي إلى تعدٌلها لتتبلبم مع التسوٌات بسرعة‬
‫وعلى سبٌل المثال ٌمكن أن ٌإثر التؽٌٌر فً المخزون وتكلفة البضاعة المباعة فً‬
‫عدد كبٌر من النسب المالٌة وٌمكن تعدٌل كافة النسب المالٌة التً تتؤثر بهذه‬
‫التؽٌرات بدون تكلفة باستخدام برامج الحاسب االلكترونً الشخصً‪.‬‬
‫‪ )410‬اإلجراءات‬ ‫ٌشرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزٌرلم (‬
‫التحلٌلٌة‪ Analytical procedures‬فً الفمرتٌن رلم ( ‪ )5‬ورلم ( ‪ )6‬على النحو‬
‫التالً(‪.)29‬‬
‫تتضمن اإلجراءات التحلٌلٌة دراسة ممارنة المعلومات المالٌة للمنشؤة بما‬
‫ٌؤتً على سبٌل المثال‪-:‬‬
‫‪ -1‬المعلومات المابلة للممارنة الخاصة بفترات سابمة‪.‬‬
‫‪ -2‬النتابج المتولعة للمنشؤة من الموازنات أو التنبإات‪.‬‬
‫‪ -3‬التمدٌرات التنبإٌة المعدة عن طرٌك المراجعٌن على سبٌل المثال تمدٌر‬
‫عبء اإلهبلن الخاص بالسنة‪.‬‬
‫‪ -4‬معلومات الصناعة المماثلة على سبٌل المثال ممارنة مإشر المبٌعات‬
‫إلى المدٌنٌن التجارٌة بالمنشؤة مع متوسطات الصناعة أو مع المإشرات‬

‫‪( 29‬‬
‫‪520‬مبعـقانم‬ ‫) تؿؿوثؾمغػسماظصقوشيماظـؿطقيمظذظؽماٌعقورمتؼرؼؾًومععمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم‬
‫اإلجراءاتماظؿقؾقؾقيمرضؿلم(‪،)4‬م(‪.)5‬‬

‫‪571‬‬
 ‫المرتبطة بمنشآت أخرى ذات حجم لابل للممارنة فً نفس الصناعة‪.‬‬
‫ضا دراسة العبللات بٌن‪-:‬‬
‫كما تتضمن اإلجراءات التحلٌلٌة أٌ ً‬
‫سا‬
‫‪ -‬عناصر المعلومات المالٌة التً ٌتولع أن تتطابك بنمط متنبؤ به تؤسٌ ً‬
‫على خبرة المنشاة على سبٌل المثال عبللة مجمل الربح إلى المبٌعات‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات المالٌة والمعلومات ؼٌر المالٌة على سبٌل المثال العبللة بٌن‬
‫تكالٌؾ األجور بعدد العاملٌن‪.‬‬
‫وجدٌر بالذكر فً المحاسبة المالٌة ٌتم استخدام مصطلح تفسٌر وتحلٌل‬
‫‪ Interpretation and Analysis‬لتعنً نفس الشًء تماما كإجراءات تحلٌلٌة فً‬
‫المراجعة‪ .‬وحٌث أن المإشرات والنسب المالٌة واالتجاهات والممارنات‬
‫المستخدمة عن طرٌك مستخدمً الموابم المالٌة فً تفسٌر الموابم المالٌة تعتبر‬
‫هً نفسها المستخدمة فً اإلجراءات التحلٌلٌة‪ .‬من ثم فإن اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫تعطً اعتبار لحجم األخطاء التً ستكون مادٌة (أو ذات أهمٌة نسبٌة) إلى‬
‫مستخدمً الموابم المالٌة‪ .‬على سبٌل المثال فإن المراجع سوؾ ٌسعى أو ٌبحث‬
‫عن تفسٌر لنسبة مجمل الربح التً تحركت من ‪ %18‬إلى ‪ %20‬إذا ما جعل‬
‫ذلن التؽٌٌر المحللٌن المالٌٌن ٌؽٌرون من تمٌٌمهم لؤلداء المالً للمنشؤة‪ .‬فً تلن‬
‫الحالة فإن أي خطؤ فً المبٌعات أو فً تكلفة المبٌعات التً سببت مثل ذلن‬
‫التؽٌر فً نسبة مجل الربح ستكون مادٌة أو ذات أهمٌة نسبٌة‪.‬‬

‫‪ 8.6.2 -‬أُٖ‪ ١ٝ‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪١ًٝٝ‬‬

‫‪Importance of Analytical Procedures‬‬

‫ٌنظر إلى اإلجراءات التحلٌلٌة بصفة عامة على أنها اختبارات مراجعة تتسم‬
‫بؤنها ذات كفاءة وفعالٌة مرتفعة‪ .‬ومع ذلن ٌجب أن ٌستحضر فً الذهن أن فعالٌتها‬
‫داب ًما ما تعتمد على جودة البٌانات المابمة‪ .‬وكما تم اإلشارة إلٌه بعالٌة فإن تلن‬

‫‪572‬‬
‫اإلجراءات توفر وسابل فعالة لتمرٌر ما إذا كانت لٌم الموابم المالٌة تعرض خصابص‬
‫ؼٌر متولعة أم ال‪ .‬وهذا ٌعنً ما إذا كانت تنحرؾ عن تولعات المراجع أم ال فً ظل‬
‫فهمه للعمٌل وأعماله وصناعته ومعرفته التفصٌلٌة باألحداث التً أثرت على المركز‬
‫المالً واألداء المالً للعمٌل خبلل فترة التمرٌر‪.‬‬
‫وكما هو موضح فً الشكل اإلٌضاحً رلم ( ‪ )8.4‬فإن اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫ٌتم استخدامها فً ثبلثة مراحل مختلفة أثناء أداء عملٌة المراجعة لتحمٌك ثبلثة‬
‫أهداؾ مختلفة‪.‬‬

‫(‪ ) 1‬أثٓا‪َ ٤‬سسً‪ ١‬ايتدط‪ٝ‬ط‪During the Planning Stage‬‬

‫حٌث تستخدم اإلجراءات التحلٌلٌة لمساعدة المراجع على اكتساب فهم‬
‫بؤعمال العمٌل‪ ،‬ومساعدته على تمٌٌم احتمال وجود األخطاء فً الموابم المالٌة‬
‫ؼٌر المراجعة وتمدٌر إمكانٌة استمرارٌة المنشؤة فً النشاط‪ ،‬ولمساعدته فً‬
‫تحدٌد مستوٌات األهمٌة النسبٌة المبلبمة باإلضافة إلى مساعدته فً تحدٌد‬
‫طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة‪.‬‬

‫(‪ ) 2‬أثٓا‪َ ٤‬سسً‪ ١‬اختباز ايتشكل األضاض‪ٞ‬‬

‫‪During the Substantive Testing Stage‬‬
‫حٌث تستخدم اإلجراءات التحلٌلٌة فً الحصول على دلٌل إثبات مراجعة‬
‫باالرتباط بؤرصدة الحسابات الفردٌة ومجموعات العملٌات أو تخفٌض‬
‫االختبارات التفصٌلٌة‪.‬‬

‫(‪ ) 3‬أثٓا‪َ ٤‬سسً‪ ١‬ايفشص ايٓٗا‪During the Final Review Stageٞ٥‬‬

‫تستخدم اإلجراءات التحلٌلٌة فً مساعدة المراجع على التصدٌك أو التؤكٌد‬
‫على االستنتاجات التً توصل إلٌها بخصوص صـدق وعدالة الموابـم المالٌة‬
‫وتمدٌر إمكانٌة استمرارٌة المنشؤة فً نشاطها‪.‬‬

‫‪573‬‬
 ‫شكل بٌانً رلم (‪)8.4‬‬
‫استخدام إجراءات الفحص التحلٌلً فً عملٌة المراجعة‬
‫طبٌعة اإلجراءات المستخدمة‬
‫‪ -‬ربليل االذباه‪.‬‬
‫‪ -‬ربليل ادلؤشرات على بياانت‬
‫ادلنشأة‪.‬‬
‫‪ -‬ربليل مقارنة لبياانت ادلنشأة مع‬
‫تلك ادلرتبطة دبنشآت أخرى‬
‫متماثلة ومتوسطات الصناعة‪.‬‬
‫(ديكن الًتكيز ىنا على ادلوقف‬
‫واألداء ادلارل الشامل للمنشأة)‪.‬‬
‫أتسيسا على‬
‫ً‬ ‫ربليل ادلؤشرات‬
‫عالقات مباشرة بني احلساابت‬
‫الفردية‪.‬‬
‫(الًتكيز ينصب على معقولية‬
‫أرصدة احلساابت الفردية)‪.‬‬
‫‪ -‬ربليل االذباه وربليل النسب‬
‫ادلالية للحساابت الفردية‪.‬‬
‫‪ -‬ربليل االذباه لبياانت القوائم‬
‫ادلالية‪.‬‬
‫‪ -‬ويقع الًتكيز ىنا على صدؽ‬
‫وعدالة القوائم ادلالية يف رلموعها‬
‫كوحدة واحدة عند عرض ادلركز‬
‫واألداء ادلارل للمنشأة وتدفقاهتا‬
‫النقدية‪.‬‬
‫إن استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة كاختبارات تحمك أساسٌة أو أثناء الفحص‬
‫مرحلة‬
‫الهدف‬
‫عملٌة المراجعة‬
‫زبطيط عملية ادلراجعة ‪ -‬فهم أعماؿ العميل‪.‬‬
‫‪ - Planning the‬تقييم احتماؿ وجود أخطاء يف القوائم‬
‫ادلالية غري ادلراجعة‪.‬‬ ‫‪Audit‬‬
‫‪ -‬وضع حدود األمهية النسبية‪.‬‬
‫‪ -‬ربديد رلاالت ادلراجعة ذات سلاطر‬
‫مرتفعة‪.‬‬
‫‪-‬تقرير إمكانية استمرار ادلنشأة يف النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬زبطيط طبيعة وتوقيت ونطاؽ إجراءات‬
‫ادلراجعة‪.‬‬
‫احلصوؿ على دليل إثبات للتأكيد أو‬ ‫إجراءات التحقق‬
‫للتصديق على أرصدة حساابت فردية أو‬ ‫األساسية‬
‫زبفيض االختبارات التفصيلية‪.‬‬ ‫‪Substantive‬‬
‫‪Procedures‬‬
‫التأكيد أو التصديق على االستنتاجات اليت‬ ‫الفحص النهائي‬
‫يتم التوصل إليها خبصوص صدؽ وعدالة‪-:‬‬ ‫‪Final Review‬‬
‫‪ -‬قيم قائمة األرابح واخلسائر‪.‬‬
‫‪ -‬قيم ادليزانية العمومية‪.‬‬
‫‪ -‬قيم قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬إفصاحات اإليضاحات ادلتممة للقوائم‬
‫ادلالية‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير إمكانية واستمرارية ادلنشأة يف‬
‫نشاطها‪.‬‬
‫‪574‬‬
 ‫النهابً للموابم المالٌة ٌتم منالشته فً الفصل العاشر والثانً عشر على التوالً‪.‬‬

‫‪ 8.6.3 -‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪ ١ًٝٝ‬يف صباٍ ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Analytical Procedures in Planning the Audit‬‬

‫ٌنص إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم ‪ 410‬فً الفمرتٌن رلمً ( ‪،)9‬‬
‫(‪ )11‬ومعٌار المراجعة الدولً رلم‪ 520‬فً الفمرة رلم (‪ )8‬على ما ٌلً‪-:‬‬
‫«ٌجب أن ٌطبك المراجعون اإلجراءات التحلٌلٌة عند مرحلة تخطٌط عملٌة‬
‫المراجعة ألؼراض مساعدتهم على فهم أعمال المنشؤة باإلضافة إلى تحدٌد‬
‫مجاالت مخاطر المراجعة المحتملة‪ .‬ولد ٌشٌر تطبٌك اإلجراءات التحلٌلٌة إلى‬
‫جوانب أعمال المنشاة التً ٌكون المراجعون على ؼٌر علم بها سابمـًا باإلضافة‬
‫إلى مساعدتهم فً تحدٌد طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة األخرى»‪.‬‬
‫وعلى أساس فهم المراجع العام بالعمٌل وأعماله ومعرفته باألحداث‬
‫والعملٌات الجوهرٌة التً تإثر على المركز واألداء المالً للعمٌل أثناء فترة‬
‫التمرٌر فإن المراجع سوؾ ٌكون لدٌه تولعات مإكدة بخصوص نتابج‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة المإداة أثناء مرحلة تخطٌط عملٌة المراجعة‪ .‬وعندما‬
‫تختلؾ النتابج عن تولعات المراجع ٌكون األمر إزاء تساإالت عن دلة البٌانات‬
‫المالٌة و‪ /‬أو ؼٌر المالٌة المستخدمة فً التحلٌل (وبالتبعٌة تساإالت عن دلة‬
‫الموابم المالٌة) و‪ /‬أو بخصوص المعلومات التً تم الحصول علٌها سابمـًا عن‬
‫طرٌك المراجع التً ٌتؤسس علٌها فهمه بالمنشؤة وأمورها المالٌة‪ .‬ولذلن فإن‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة المإداة فً تخطٌط عملٌة المراجعة تعتبر مفٌدة للتؤكٌد على‬
‫التؤكٌد عما إذا‬ ‫فهم المراجع بؤعمال العمٌل وتولعه وأداءه المالً باإلضافة إلى‬
‫كان من المحتمل أن تكون الموابم المالٌة ؼٌر المراجعة لد حرفت مادًٌا فً أحد أو‬
‫عدٌد من الجوانب باإلضافة إلى تحدٌد المٌم أو مجموعات العملٌات التً من‬

‫‪575‬‬
‫المحتمل أن ٌحدث خبللها الخطؤ المادي‪ .‬ومتى تم تحدٌد وجود احتمال أخطاء فً‬
‫الموابم المالٌة فإن المراجع ٌحدد المجاالت التً ٌتعٌن تركٌز مجهودات المراجعة‬
‫علٌها باإلضافة إلى تخطٌط طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن‬
‫أدابها أثناء بالً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫عمو ًما ٌتمثل الجانب األهم فً استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة فً اختٌار‬
‫النوع األكثر مبلبمة منها وٌوجد خمس أنواع ربٌسٌة من اإلجراءات التحلٌلٌة‪:‬‬
‫‪ -1‬ممارنة بٌانات العمٌل مع بٌانات النشاط الذي ٌعمل فٌه‪.‬‬
‫‪ -2‬ممارنة بٌانات العمٌل مع ما ٌمابلها من بٌانات فً الفترة السابمة‪.‬‬
‫‪ -3‬ممارنة بٌانات العمٌل مع تولعات العمٌل‪.‬‬
‫‪ -4‬ممارنة بٌانات العمٌل مع تولعات المراجع‪.‬‬
‫‪ -5‬ممارنة بٌانات العمٌل مع التولعات باستخدام بٌانات ؼٌر مالٌة‪.‬‬
‫طػارظظػبغاظاتػاضططغلػطدػبغاظاتػاضظذاطػاضذيػغططلػسغه ػ‬
‫‪Compare Client and Industry Data‬‬
‫للتوضٌح ٌفترض وجود المعلومات التالٌة عن العمٌل ومتوسط النشاط الذي‬
‫ٌعمل العمٌل فٌه‪.‬‬

‫ايٓػاط‬ ‫ايعُ‪ٌٝ‬‬
‫‪2006‬‬ ‫‪2007‬‬ ‫‪2006‬‬ ‫‪2007‬‬
‫‪3.4‬‬ ‫‪3.9‬‬ ‫‪3.5‬‬ ‫‪3.4‬‬ ‫دوراف ادلخزوف‬
‫‪%26.2‬‬ ‫‪%27.3‬‬ ‫‪%26.4‬‬ ‫‪%26.2‬‬ ‫نسبة اذلامش اإلمجارل‬

‫إذا تم النظر فمط للنسب الخاصة بالعمٌل‪ ،‬سٌبدو أن الشركة تتمتع‬

‫باالستمرار وال توجد أي إشارة عن صعوبات ‪ .‬وبرؼم ذلن عند الممارنة مع‬
‫النسب المالٌة للنشاط ٌبدو مولؾ العمٌل فً صورة سٌبة فمولؾ العمٌل فً عام‬
‫‪ 2006‬كان أفضل على نحو طفٌؾ من النسب المالٌة للنشاط ولم ٌكن الوضع‬

‫‪576‬‬
 ‫هكذا فً عام ‪ . 2007‬وعلى الرؼم من أن هاتٌن النسبتٌن ال تشٌران بمفردهما‬
‫إلى وجود صعوبات كبٌرة فإن المثال ٌوضح كٌؾ ٌمكن أن تإدي الممارنة مع‬
‫بٌانات النشاط إلى توفٌر معلومات مفٌدة عند األداء الخاص بالعمٌل ‪ .‬ومثبل‬
‫ٌمكن أن تكون الشركة لد فمدت جانبًا من حصتها السولٌة أو ال تمكنها سٌاسات‬
‫التسعٌر التً تتبعها من المنافسة أو أنها لامت باإلنفاق على نحو ؼٌر طبٌعً أو‬
‫أنه ٌوجد عناصر تم تكهٌنها بالمخزون‪.‬‬
‫وتتمثل أهم منافع الممارنة مع النشاط فً أنها تساعد على تفهم أعمال‬
‫مإشرا على احتمال وجود الفشل المالً ‪ .‬وعلى سبٌل‬
‫ً‬ ‫العمٌل وفً أنها تمدم‬
‫سا بواسطة رجال البنون ومسبولً االبتمان لتمٌٌم‬
‫المثال تستخدم تلن النسب أسا ً‬
‫لدرة الشركة على رد المرض ‪ .‬وتعد نفس المعلومات مفٌدة للمراجع عند تمرٌر‬
‫المدرة النسبٌة لهٌكل رأس المال لدى العمٌل ‪ ،‬ولدرته على االلتراض واحتمال‬
‫الفشل المالً‪.‬‬
‫وٌتمثل العٌب الربٌسً فً استخدام نسب النشاط فً المراجعة فً الفرق‬
‫بٌن طبٌعة المعلومات المالٌة للعمٌل وتلن المعلومات للمنشآت التً ٌتشكل منها‬
‫إجمالٌات النشاط ‪ .‬ونظرا ً ألن بٌانات النشاط تمثل متوسطات عامة فٌمكن أن‬
‫تكون الممارنات ؼٌر ذات معنى ‪ ،‬باإلضافة إلى إتباع المنشآت المختلفة طرلـًا‬
‫محاسبٌة مختلفة مما ٌإثر على إمكانٌة االعتماد على البٌانات ‪ .‬فإذا اتبعت معظم‬
‫الشركات فً النشاط طرٌمة الوارد أوالً ٌصرؾ أوالً فً تمٌٌم المخزون وطرٌمة‬
‫المسط المتنالص فً حساب اإلهبلن ستكون الممارنات ؼٌر ذات معنى وال ٌعنً‬
‫ذلن أنه ال ٌحب إجراء الممارنة مع النشاط ولكن ٌجب الحذر فً تفسٌر النتابج‪.‬‬
‫ػ‬

‫‪577‬‬
 ‫طػارظظػبغاظاتػاضططغلػطدػطاػغػابضؼاػطنػبغاظاتػسيػاضغترةػ‬
‫اضدابػظػ‬
‫‪Compare Client Data with Similar Prior-Period Data‬‬
‫ٌفترض أن نسبة الهامش اإلجمالً كانت تتراوح بٌن ‪ %27 ،%26‬بالشركة‬
‫فً السنوات األربع الماضٌة وأن نسبة العام الحالً تبلػ‪ٌ .%23‬جب أن ٌلفت هذا‬
‫النمص انتباه المراجع ‪ .‬ولد ٌرجع سبب النمص إلى وجود تؽٌٌر فً الظروؾ‬
‫االلتصادٌة ومع ذلن ٌمكن أن ٌكون السبب وجود أخطاء أو مخالفات فً الموابم‬
‫المالٌة مثل أخطاء الفاصل الزمنً فً المبٌعات أو المشترٌات عند تسجٌل المبٌعات‬
‫باالضافة الى وجود زٌادة فً رصٌد المدٌنٌن‪ ،‬أو أخطاء فً تكلفة المخزون ‪.‬‬
‫وٌجب أن ٌحدد المراجع سبب النمص فً نسبة الهامش اإلجمالً مع اخذ أثر ذلن‬
‫إن كان هنان أثر على تجمٌع األدلة‪.‬‬
‫وتتنوع صور اإلجراءات التحلٌلٌة التً ٌتم فٌها ممارنة بٌانات العمٌل مع ما‬
‫ٌمابلها فً فترة أو فترات سابمة وفٌما ٌلً بعض األمثلة المتعارؾ علٌها‪:‬‬
‫‪ -‬ممارنة رصٌد السنة الحالٌة مع ما ٌمابله فً السنة السابمة‪ :‬تتمثل أبسط‬
‫الطرق لتنفٌذ هذا االختبار فً إدراج نتابج أرصدة مٌزان المراجعة التً تم‬
‫تسوٌتها فً العام الماضً فً عمود منفصل بورلة عمل أرصدة مٌزان‬
‫المراجعة الخاص بالسنة الحالٌة ‪ .‬وٌمكن للمراجع بسهولة أن ٌمارن رصٌد‬
‫السنة الحالٌة مع رصٌد السنة السابمة فً بداٌة المراجعة لتمرٌر أي األرصدة‬
‫ٌجب أن ٌتم التعامل معها باهتمام أكبر بسبب وجود تؽٌر كبٌر فً الرصٌد‪.‬‬
‫وعلى سبٌل المثال إذ الحظ المراجع أن هنان زٌادة ملحوظة فً مصروفات‬
‫األدوات المكتبٌة فٌجب علٌه أن ٌحدد سبب الزٌادة فً استخدام األدوات المكتبٌة‬
‫وهل ٌرجع ذلن إلى خطؤ فً الحساب نتٌجة عدم التبوٌب الصحٌح أو التحرٌؾ‬
‫فً لٌمة المخزون من األدوات المكتبٌة‪.‬‬

‫‪578‬‬
 ‫إذا لم‬ ‫‪ -‬ممارنة تفاصٌل إجمالً رصٌد مع ما ٌمابلها فً السنة السابمة‪:‬‬
‫ٌحدث تؽٌٌر كبٌر فً العملٌات التشؽٌلٌة لدى العمٌل فً العام الحالً ٌجب أن‬
‫ضا دون تؽٌٌر‪.‬‬
‫ٌظل جانب كبٌر من إجمالٌات الموابم المالٌة أٌ ً‬
‫ومن خبلل الممارنة الموجزة لتفاصٌل الفترة الحالٌة مع ما ٌمابلها فً الفترة‬
‫السابمة ٌمكن تحدٌد المعلومات التً ٌجب فحصها على نحو إضافً وٌمكن أن‬
‫ٌم الممارنة وفمـًا لفترة زمنٌة أو فً نمطة ما من الزمن ‪ .‬ومن أمثلة النوع األول‬
‫ممارنة اإلجمالٌات الشهرٌة فً السنة الحالٌة والسنة السابمة لحسابات المبٌعات‬
‫والصٌانة وؼٌرها ‪ .‬أما النوع الثانً فٌتمثل فً ممارنة تفاصٌل المروض التً‬
‫ٌجب سدادها فً نهاٌة الفترة الحالٌة مع ما ٌمابلها فً نهاٌة الفترة السابمة‪.‬‬
‫‪ -‬حساب النسب المئوٌة والنسب المالٌة للعاللات وممارنتها مع السنوات‬
‫السابمة‪ٌ :‬وجد عٌبان فً ممارنة اإلجمالٌات أو التفاصٌل مع ما ٌمابلها فً‬
‫السنوات السابمة ‪.‬‬
‫‪ )A‬ال ٌتم أخذ النمو أو النمص فً أنشطة العمل فً االعتبار‪.‬‬
‫‪ )B‬العبللات بٌن البٌانات والبٌانات األخرى مثل العبللة بٌن المبٌعات وتكلفة‬
‫البضاعة المباعة لد تم تجاهلها ‪ .‬وٌمكن التؽلب على هذٌن العٌبٌن من خبلل‬
‫استخدام النسب المالٌة والنسب المبوٌة ‪ .‬وٌعد المثال الذي سبك عرضه عن النمص‬
‫فً الهامش عبللة متعارؾ علٌها بٌن المراجعٌن الستخدام النسب المبوٌة‪.‬‬
‫وٌتضمن الجدول التالً عددًا من النسب المالٌة ‪ .‬والممارنات الداخلٌة إلظهار‬
‫االنتشار الواسع لتحلٌل النسب المالٌة وفً كل األحوال ٌجب أن تتم الممارنات مع‬
‫العملٌات الحسابٌة التً سبك إجرابها لدى نفس العمٌل فى السنوات السابمة وٌوجد‬
‫العدٌد من النسب المالٌة والممارنات التً ٌمكن للمراجع استخدامها‪.‬‬
‫وٌتم استخدام النسب المالٌة والنسب المبوٌة فً العام الحالً وممارنتها مع‬
‫ما ٌمابلها فً السنوات السابمة بنفس أنواع النسب المالٌة والنسب المبوٌة‬

‫‪579‬‬
 ‫للممارنة مع بٌانات النشاط الذي ٌعمل فٌه العمٌل ‪ .‬ومثبلً من المفٌد أن ٌتم‬
‫ممارنة الهامش اإلجمالً فً السنة الحالٌة مع المتوسطات فً النشاط والسنوات‬
‫السابمة‪.‬‬
‫ضا العدٌد من الممارنات التً ٌمكن إجرابها بٌن بٌانات الفترة‬
‫وٌوجد أٌ ً‬
‫الحالٌة والفترة السابمة بخبلؾ تلن الممارنات المتعارؾ علٌها والمتاحة من‬
‫بٌانات النشاط ‪ .‬وعلى سبٌل المثال ٌمكن ممارنة نسبة كل فبة من المصروفات‬
‫إلى إجمالً المبٌعات مع ما ٌمابلها فً السنوات السابمة ‪ .‬وعلى نحو مماثل ٌمكن‬
‫إجراء الممارنات مع الفترات السابمة باستخدام بٌانات التشؽٌل فً الوحدات‬
‫االلتصادٌة المتعددة والممارنات الداخلٌة فً كل وحدة على حدة‪.‬‬

‫املكازْات ‪ٚ‬ايعالقات ايداخً‪١ٝ‬‬

‫التحرٌف المحتمل‬
‫التحريف يف ادلخزوف‪ ،‬التحريف يف تكلفة البضاعة‬
‫ادلباعة أو تكهني ادلواد اخلاـ يف ادلخزوف‪.‬‬
‫التحريف يف عموالت البيع ‪.‬‬
‫سوء تبويب مردودات ومسموحات ادلبيعات أو عدـ‬
‫تسجيل ادلردودات وادلسموحات اليت تتم بعد هناية الفًتة‪.‬‬
‫عدـ تسجيل التغري يف القيمة النقدية للتنازؿ أو اخلطأ‬
‫يف تسجيل التغري‪.‬‬
‫التحريف الكبري يف ادلصروفات ضمن الرقم اإلمجارل‬
‫للمصروفات ‪.‬‬
‫النسبة المالٌة أو الممارنة‬
‫دوراف ادلواد اخلاـ بشركة صناعية ‪.‬‬
‫عموالت البيع إذل صايف ادلبيعات‬
‫مردودات ومسموحات ادلبيعات إذل إمجارل ادلبيعات‬
‫‪.‬‬
‫القيمة النقدية للتنازؿ عن التأمني على احلياة‬
‫[السنة احلالية] إذل نفس القيمة ابلسنة السابقة‬
‫نسبة كل مصروؼ صناعي إذل إمجارل ادلصروفات‬
‫الصناعية ‪.‬‬

‫طػارظظػبغاظاتػاضططغلػطدػتوشطاتػاضططغلػ‬
‫‪Compare Client Data With Client-Determined Expected Results‬‬
‫‪ Budgets‬بنتابج التشؽٌل والنتابج‬ ‫تموم معظم الشركات بإعداد موازنات‬
‫المالٌة‪ .‬وتمثل بعض الموازنات تولعات العمٌل عن الفترة المحاسبٌة ‪ .‬ولد ٌشٌر‬
‫إجراء فحص معظم الجوانب الهامة التً ٌوجد بها فروق بٌن الموازنة والنتابج‬

‫‪580‬‬
 ‫ضا إذا لم توجد فروق فٌمكن أن ٌشٌر‬
‫الفعلٌة إلى احتمال ولوع تحرٌفات ‪ .‬وأٌ ً‬
‫ذلن إلى عدم وجود احتمال بولوع تحرٌفات‪.‬‬
‫وٌوجد أمران ٌجب االهتمام بهما فً حالة ممارنة بٌانات العمٌل مع‬
‫الموازنات ‪:‬‬
‫‪ٌ )A‬جب أن ٌمٌم المراجع مدى والعٌة الموازنة ‪ .‬حٌث ٌتم فً بعض‬
‫المنظمات إعداد الموازنة دون بذل العناٌة المبلبمة ‪ .‬وبالتالً لن تمثل الموازنة‬
‫تولعات والعٌة وتكون لهذه المعلومات لٌمة للٌلة كدلٌل للمراجعة‬
‫‪ٌ (B‬وجد إمكانٌة لمٌام أفراد العمٌل بتعدٌل المعلومات المالٌة الحالٌة حتى‬
‫تتوافك مع الموازنة ‪ .‬وإذا حدث ذلن لن ٌجد المراجع فرولـًا فً ممارنة البٌانات‬
‫الفعلٌة مع بٌانات الموازنة حتى فً ظل وجود تحرٌفات فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫طػارظظػبغاظاتػاضططغلػطدػتوشطاتػاضطراجدػ‬
‫‪Compare Client Data with Auditor-Determined Expected Results‬‬
‫ٌمكن ممارنة بٌانات العمٌل مع تولعات المراجع عندما ٌموم المراجع‬
‫بعملٌات حسابٌة للتوصل إلى لٌم متولعة ألرصدة الموابم المالٌة ‪ .‬وتمثل تولعات‬
‫المراجعة المٌمة التً ٌجب أن تكون علٌها أرصدة الحسابات فً ضوء عبللة‬
‫كل رصٌد مع األرصدة األخرى فً المٌزانٌة أو لابمة الدخل أو من خبلل‬
‫تصور لٌمة الرصٌد بناء على بعض االتجاهات التارٌخٌة ‪ .‬ومثبلً ٌمكن تولع‬
‫لٌمة رصٌد مصروؾ الفابدة على أوراق الدفع طوٌلة األجل فً ضوء العبللة‬
‫بٌن الحسابات عن طرٌك ضرب الرصٌد الشهري الختامً ألوراق الدفع فً‬
‫معدل متوسط الفابدة الشهري ‪ .‬أما المثال الواضح على استخدام االتجاهات‬
‫التارٌخٌة فٌمكن أن ٌعبر عنه من خبلل تطبٌك المتوسط المتحرن لرصٌد‬
‫مخصص الدٌون المشكون فً تحصٌلها كنسبة من إجمالً رصد المدٌنٌن فً‬
‫نهاٌة العام التحدٌد المٌمة المتولعة للمخصص فً العام الحالً‪.‬‬

‫‪581‬‬
 ‫طػارظظػبغاظاتػاضططغلػطدػتوشطاتػبادتخدامػبغاظاتػزغرػطاضغظػ‬
‫‪Compare Client Data with Results Using Non Financial Data‬‬
‫بفرض أن المراجعة تتم فً أحد الفنادق ٌمكن للمراجع أن ٌحدد عدد الحجرات‬
‫فً الفندق‪ ،‬معدل الحجرة الواحدة‪ ،‬معدل اإلشؽال وٌمكن استخدام هذه البٌانات‬
‫بسهولة لتمدٌر إجمالً اإلٌراد من تؤجٌر الحجرات وممارنته مع اإلٌراد المسجل ‪.‬‬
‫وٌمكن استخدام نفس المنهج فً تمدٌر لٌم حسابات مثل‪ :‬إٌراد التعلٌم فً الجامعات‬
‫[متوسط إٌراد التعلٌم للطالب × عدد الطبلب]‪ ،‬ولٌمة األجور فً أحد المصانع‬
‫[إجمالً ساعات العمل × معدل األجر للساعة]‪ ،‬وتكلفة المواد المباعة [عدد‬
‫الوحدات المباعة × تكلفة الوحدة الواحدة]‪.‬‬
‫وٌتمثل األمر األساسً فً استخدام البٌانات ؼٌر المالٌة فً مدى دلة هذه‬
‫البٌانات وفً األمثلة السابك ذكرها ال ٌكون مبلب ًما استخدام العملٌات الحسابٌة‬
‫التً ٌتم من خبللها تمدٌر إٌراد الفندق كدلٌل للمراجعة ما لم ٌكن المراجع‬
‫ممتن ًعا بسبلمة عد عدد الحجرات‪ ،‬معدل الحجرة ومعدل األشؽال فً الفندق‬
‫وسٌكون األمر أكثر صعوبة لمراجع عند دلة تمٌٌم معدل األشؽال عن عنصري‬
‫البٌانات اآلخرٌن‪.‬‬
‫عموما ً تركز اإلجراءات التحلٌلٌة المإداة أثناء مرحلة تخطٌط عملٌة المراجعة‬
‫على المركز واألداء المالً الشامل للمنشؤة‪ .‬وٌركز التحلٌل على وجه الخصوص‬
‫على سٌولة وٌسر (أو كفاٌة رأس المال) باإلضافة إلى ربحٌة المنشاة‪.‬‬

‫)‪ (i‬ايط‪ٛٝ‬ي‪Liquidity ١‬‬

‫عند تحلٌل سٌولة المنشاة تهتم المراجعة بصفة ربٌسٌة بمدرتها على الوفاء‬
‫بااللتزامات المالٌة لصٌرة األجل عندما تستحك‪ .‬وعادة ٌتم استخدام مإشرٌن‬
‫على وجه الخصوص عن طرٌك المراجعٌن فً تمٌٌم سٌولة المنشاة هما‪-:‬‬
‫‪( Current Ratio‬أو رأس المال العامل‬ ‫‪ -1‬مإشر السٌولة المتداولة‬

‫‪582‬‬
 ‫‪ )Working Capital‬وٌتم حسابه عن طرٌك لسمة األصول المتداولة على‬
‫االلتزامات المتداولة‪.‬‬
‫‪Quick Asset Ratio or Acid Test‬‬ ‫‪ -2‬مإشر األصول سرٌعة السٌولة‬
‫وهو عبارة عن لسمة ناتج طرح المخزون والمصروفات المدفوعة ممد ًما من‬
‫األصول المتداولة على االلتزامات المتداولة‪.‬‬
‫من اجل تمٌٌم نتابج تلن المإشرات فإن المراجع ٌحتاج إلى دراسة‪-:‬‬
‫‪ -‬جودة األصول المتداولة ‪Quality of Current Assets‬‬

‫على سبٌل المثال ما إذا كان المدٌنٌن لد تم تحدٌدها عند صافً المٌمة المابلة‬
‫للتحمك أم ال وما هً سرعة دوران تحوٌل المخزن إلى نمدٌة‪.‬‬
‫‪ -‬طبٌعة االلتزامات المتداولة ‪Nature of Current liabilities‬‬

‫على سٌبل المثال ما هً السرعة التً سٌتم خبللها سداد تلن االلتزامات‪،‬‬
‫وما إذا كان رصٌد تسهٌبلت بنون سحب على المكشوؾ ؼٌر المستخدم (أو أي‬
‫تموٌل أخر لصٌر األجل) متاح الحصول علٌه أم ال‪.‬‬
‫وللمساعدة على تمٌٌم تلن العوامل ٌموم المراجع عادة بحساب مإشرات‬
‫إضافٌة على سبٌل المثال‪-:‬‬
‫‪ -‬عدد أٌام استحماق أرصدة المدٌنٌن (متوسط حسابات المدٌنٌن خبلل فترة‬
‫التمرٌر‪ /‬المبٌعات) × ‪]365‬‬
‫‪ -‬عدد أٌام استحماق أرصدة الدابنٌن التجارٌٌن (متوسط رصٌد الدابنٌن‬
‫التجارٌٌن خبلل فترة التمرٌر أو المشترٌات × ‪]365‬‬
‫‪ -‬معدل دوران المخزون (تكلفة البضاعة المباعة‪ /‬متوسط رصٌد المخزن‬
‫خبلل فترة التمرٌر)‪.‬‬

‫)‪ (ii‬اي‪ٝ‬طس ‪ ( Solvency‬أ‪ ٚ‬نفا‪ ١ٜ‬زأع املاٍ‪) Capital Adequacy‬‬

‫عند تحلٌل الٌسر المالً للمنشؤة ٌهتم المراجع بصفة ربٌسٌة بمدرة المنشؤة على‬

‫‪583‬‬
‫االستمرار فً النشاط حتى إذا واجهت ظروؾ تجارٌة عكسٌة أو كان لدٌها خسابر‬
‫استثنابٌة‪ٌ .‬رؼب المراجع بصفة خاصة فً تمٌٌم السهولة التً معها ٌمكن للمنشؤة‬
‫أن تفً باالرتباطات التموٌلٌة باإلضافة إلى السهولة التً بواسطتها من المحتمل أن‬
‫تكون لادرة على طرح رأس مال جدٌد سوؾ تحتاج إلٌه‪.‬‬
‫لتمٌٌم الٌسر المالً للمنشؤة عادة ما ٌموم المراجعون بحساب عدد من‬
‫المإشرات على سبٌل المثال ما ٌلً‪-:‬‬

‫ٖ‪ٝ‬هٌ األص‪ٜٚ Asset Structureٍٛ‬تِ سطاب٘ عً‪ ٢‬ايٓش‪ ٛ‬ايتاي‪-:ٞ‬‬

‫األصول المتداولة‪ /‬إجمالً األصول أو األصول الثابتة‪ /‬إجمالً األصول)‪.‬‬

‫‪ -‬اهل‪ٝ‬هٌ املاي‪Financial Structure ٞ‬‬

‫وٌتم حساب الهٌكل المالً على النحو التالً=‬
‫‪ -‬االلتزامات المتداولة‪ /‬إجمالً التموٌل‪.‬‬
‫‪ -‬االلتزامات طوٌلة األجل ‪ /‬إجمالً التموٌل‪.‬‬
‫‪ -‬لٌمة حموق المساهمٌن‪ /‬إجمالً التموٌل‪.‬‬
‫‪ -‬عدد مرات الفابدة المكتسبة (ٌتم حسابها على النحو التالً‪-:‬‬
‫‪ -‬األرباح لبل الفابدة والضرٌبة (‪ /)30‬الفابدة المدفوعة‪.‬‬
‫‪ -‬مإشر المروض إلى حموق الملكٌة وٌتم حسابها على النحو التالً‪-:‬‬
‫إجمالً المروض‪ /‬إجمالً حموق الملكٌة‪.‬‬

‫)‪ (iii‬ايسحب‪Profitability ١ٝ‬‬

‫ربما أكثر المماٌٌس انتشارا واسعًا لربحٌة المنشؤة هو العابد الذي تكتسبه‬
‫على أصولها أو العابد على االستثمار (أو بشكل بدٌل صافً الربح بعد‬
‫الضرٌبة‪ /‬متوسط إجمالً األصول خبلل فترة التمرٌر) وٌتكون ذلن المإشر فً‬

‫‪ )Operating Profit.‬سودةمعومؼشورمإىلماألربوحمضؾؾماظػوئدةمواظضرؼؾيممبصطؾحمربحماظؿشغقؾم‬
‫‪( 30‬‬

‫‪584‬‬
 ‫الوالع من مإشرٌن أخرٌن كل منهما ٌوفر ممٌاس مفٌد للربحٌة هما‪-:‬‬
‫‪ -‬مجمل ربح التشؽٌل (أو بشكل بدٌل صافً الربح) وٌتم حسابه على أساس‬
‫ربح التشؽٌل ( أو صافً الربح بعد الضرٌبة‪ /‬المبٌعات)‪.‬‬
‫‪ -‬معدل دوران األصول (المبٌعات‪ /‬متوسط إجمالً األصول خبلل فترة‬
‫التمرٌر)‪.‬‬
‫وهنان مماٌٌس أخرى للربحٌة كثٌر ما ٌتم استخدامها عن طرٌك المراجعٌن‬
‫هً‪-:‬‬
‫‪ -‬هامش مجمل الربح (مجمل الربح‪ /‬المبٌعات)‪.‬‬
‫‪ -‬المبٌعات إلى األصول المتداولة (المبٌعات‪ /‬متوسط األصول المتداولة‬
‫خبلل فترة التمرٌر)‪.‬‬
‫‪ -‬المبٌعات إلى األصول الثابتة (المبٌعات‪ /‬متوسط األصول الثابتة خبلل‬
‫فترة التمرٌر)‪.‬‬
‫‪ -‬العابد على حموق المساهمٌن (صافً الربح بعد الضرٌبة‪ /‬متوسط حموق‬
‫المساهمٌن خبلل فترة التمرٌر)‪.‬‬

‫‪ 8.7‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 8.7.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫(‪ )1‬حدد المرحلتٌن الربٌسٌتٌن عند تخطٌط عملٌة المراجعة وأذكر الهدؾ‬
‫الربٌسً لكل مرحلة‪.‬‬
‫(‪ )2‬حدد مستوى التؤكد المرؼوب فً تحمٌمه من لبل المراجع‪ ،‬واشرح‬
‫كٌؾ ٌرتبط ذلن بمستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌها عن طرٌك المراجع‪.‬‬
‫(‪ )3‬اشرح باختصار الظروؾ التً من المحتمل أن ٌكون خبللها مستوى‬
‫التؤكد المرؼوب فٌها من لبل المراجع مرتفع على وجه التحدٌد‪.‬‬

‫‪585‬‬
 ‫(‪ )4‬عرؾ األهمٌة النسبٌة واشرح باختصار الفرق بٌن‪-:‬‬
‫‪ -‬تخطٌط األهمٌة النسبٌة‪.‬‬
‫‪ -‬الخطؤ الممبول أو المسموح به‪.‬‬
‫(‪ )5‬اشرح باختصار كٌؾ أن وضع حدود األهمٌة النسبٌة عند مستوٌات‬
‫مختلفة ٌإثر على تخطٌط إجراءات المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )6‬اشرح باختصار كٌؾ ٌإثر تمٌٌم المراجع للمخاطر الكامنة ومخاطر‬
‫الرلابة الداخلٌة على تخطٌطه إلجراءات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫(‪ )7‬اشرح باختصار العبللة بٌن حدود األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة‬
‫وتخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )8‬عندما ٌتم تخطٌط عملٌة المراجعة ٌجب أن ٌموم المراجع بدراسة‪-:‬‬
‫‪ -‬نطاق إجراءات عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬تولٌت إجراءات عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬طبٌعة إجراءات علمٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪ٚ‬املطً‪ٛ‬ب‬
‫)‪ (i‬اشرح باختصار معنى كل من تلن المصطلحات الثبلثة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬أعطً مثاالً واحد لكل مصطلح لشرح أثره على تخطٌط علمٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )9‬عرؾ اإلجراءات التحلٌلٌة وحدد ثبلث طرق مختلفة على ضوبها ٌتم‬
‫استخدام تلن اإلجراءات فً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )10‬اذكر أربعة طرق لئلجراءات التحلٌلٌة المراجع أثناء مرحلة تخطٌط‬
‫عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪586‬‬
 ‫‪ 8.7.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫(‪ )1‬تتم عملٌة تخطٌط عملٌة المراجعة عن طرٌك إتمام مرحلتٌن أساسٌتٌن‪.‬‬
‫(‪ٌ )2‬عتبر تخطٌط عملٌة المراجعة ضرورٌة لعدٌد من األسباب‪.‬‬
‫(‪ )3‬هنان عبللة بٌن إجراءات تخطٌط عملٌة المراجعة وتحدٌد مدى‬
‫األهمٌة النسبٌة وتمٌٌم مخاطر المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )4‬ان تطوٌر استراتٌجٌة المراجعة تعنً إمكانٌة تحدٌد نطاق وسلون‬
‫عملٌة المراجعة والتً تعتمد على عدة عوامل أساسٌة‪.‬‬
‫(‪ٌ )5‬حدد برنامج المراجعة التشؽٌل العملً الستراتٌجٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )6‬تتضمن فمرة النطاق فً تمرٌر المراجعة عبارتٌن هامتٌن تتعلمان‬
‫مباشرة بكل من األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة‪.‬‬
‫(‪ٌ )7‬مثل مصطلحً األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة مفهومٌن أساسٌٌن‬
‫فً تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )8‬ان مستوى التؤكد المرؼوب فً تحمٌمه ٌحدد بشكل حكمً مستوى الثمة‬
‫الذي ٌرؼب المراجع أن ٌكون لدٌه عند تمٌٌم العرض العادل للموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )9‬من المستحٌل أن ٌوفر المراجع تؤكد كامل ومطلك عن دلة الموابم المالٌة‪.‬‬
‫(‪ٌ )10‬مثل مستوى التؤكد المرؼوب فٌه من لبل المراجع نسبة إتمام‬
‫مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب فٌه‪.‬‬
‫(‪ )11‬هنان عدة عوامل تإثر على مستوى التؤكد المرؼوب فٌه عن طرٌك‬
‫المراجع‪.‬‬
‫(‪ٌ )12‬إثر مستوى األهمٌة النسبٌة على تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )13‬عادة ما تستخدم عدة إرشادات ألؼراض تحدٌد األهمٌة النسبٌة عند‬
‫مستوى التخطٌط‪.‬‬

‫‪587‬‬
 ‫(‪ )14‬عند تحدٌد الخطؤ الممبول أو المسموح به للحسابات الفردٌة ألرصدة‬
‫الحسابات ٌنبؽً مراعاة المراجع عدٌد عن االعتبارات‪.‬‬
‫(‪ٌ )15‬إثر تمدٌر المخاطر على تخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )16‬توجد عبللة عكسٌة وطردٌة بٌن المخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة‬
‫ومخاطر االكتشاؾ‪.‬‬
‫(‪ )17‬تتمثل مخاطر المراجعة فً مكونٌن ربٌسٌٌن لدٌهما ارتباط مباشر‬
‫بٌنهما‪.‬‬
‫(‪ٌ )18‬مكن تخفٌض المخاطر الكامنة إلى مستوى مخاطر مراجعة مرؼوب‬
‫فٌه من لبل المراجع على مرحلتٌن أساسٌتٌن‪.‬‬
‫(‪ )19‬توجد عبللة أساسٌة بٌن مفهومً األهمٌة النسبٌة ومخاطر المراجعة‬
‫وتخطٌط عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫(‪ )20‬تتضمن اإلجراءات التحلٌلٌة عدٌد من العبللات والممارنات المفٌدة‬
‫فً أداء عملٌة المراجعة فً مختلؾ مراحلها‪.‬‬
‫(‪ )21‬تتباٌن طبٌعة الطرق المستخدمة لئلجراءات التحلٌلٌة فً المراجعة‬
‫حسب الهدؾ أو المرحلة الخاصة بعملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪588‬‬
 ‫ايفصٌ ايتاضع‬

‫ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬املسادع‬

‫‪Internal Conforms and the Auditor‬‬

‫‪ 9.1‬ممدمة ‪.‬‬
‫‪ 9.2‬طبٌعة النظام المحاسبً وأهداف ضوابط الرلابة المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ 9.3‬معنى وأهداف نظام وضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ 9.4‬الخصائص الجٌدة والمٌود الكامنة لنظام الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ 9.5‬فحص النظام المحاسبً وتمٌٌم ضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ 9.6‬اختبار االلتزام‪.‬‬
‫‪ 9.7‬التمرٌر عن مواطن ضعف الرلابة الداخلٌة إلى اإلدارة‪.‬‬
‫‪ 9.8‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪589‬‬
 ‫‪َ 9.1‬كدَ‪١‬‬
‫خبلل انتمال المراجع فً رحلته الخاصة بعملٌة المراجعة لٌصل للمرحلة‬
‫الحالٌة ٌكون لد أكتسب فهما ً بالعمٌل وأنشطته‪ ،‬وٌكون لد وضع مستوى مخاطر‬
‫المراجعة الذي ٌرؼب فً تحمٌمه‪ ،‬كما ٌكون لد حدد األهمٌة النسبٌة ولام بتمٌٌم‬
‫احتمال وجود خطؤ مادي فً الموابم المالٌة باإلضافة إلً تحدٌد الحسابات أو‬
‫مجموعة العملٌات التً من المحتمل أن ٌحدث بها الخطؤ‪.‬‬
‫أما اآلن فإن المراجع سٌرؼب فً الحصول على معرفة تفصٌلٌة بالنظام‬
‫المحاسبً للعمٌل وتمٌٌم فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة والتً ٌعد تصمٌمها‬
‫والمحافظة علٌها من مسبولٌة إدارة الشركة بهدؾ توفٌر تؤكٌد معمول‬
‫‪ Reasonable Assurance‬ولٌس مطلمـًا بؤن الموابم المالٌة لد تم إعدادها على‬
‫نحو عادل‪ .‬ومتى لام بتمٌٌم مستوى االعتماد الذي ٌمكن أن ٌضعه على ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة للمنشؤة بؽرض إلؽاء األخطاء من البٌانات المحاسبٌة فإن‬
‫برنامج المراجعة ٌمكن أن ٌتم تصمٌمه‪ -‬بمعنى أن طبٌعة وتولٌت ونطاق‬
‫إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها أثناء بالً عملٌة المراجعة ٌمكن أن ٌتم‬
‫تخطٌطها بالتفصٌل‪.‬‬
‫أمرا ها ًما فً عملٌة المراجعة للدرجة التً تم‬
‫وٌعد تناول الرلابة الداخلٌة ً‬
‫صا من معاٌٌر المراجعة المتعارؾ علٌها‪ .‬وٌنص هذا‬
‫معٌارا خا ً‬
‫ً‬ ‫معها تخصٌص‬
‫المعٌار على‪:‬‬
‫« ٌجب أن ٌتم فهم الرلابة الداخلٌة وبشكل كاف حتى ٌتم التوصل لخطة المراجعة‬
‫وتحدٌد طبٌعة ومدى وتولٌت االختبارات التً سٌتم تنفٌذها‪».‬‬
‫فً هذا الفصل ٌتم تحدٌد ما الممصود بالنظام المحاسبً وكٌؾ ٌم تمسٌمه‬
‫إلى لطاعات ألؼراض المراجعة‪ .‬كما ٌتم استكشاؾ بعض الجوانب الفكرٌة‬
‫للرلابة الداخلٌة‪ ،‬باإلضافة إلى منالشة كٌؾ ٌمكن للمراجع أن ٌكتسب معرفة‬

‫‪590‬‬
 ‫بالنظام المحاسبً للعمٌل وتمٌٌم ضوابط الرلابة الداخلٌة الخاصة بالعمٌل‪ .‬كما‬
‫ٌتم دراسة االختبارات التً ٌإدٌها المراجعون من أجل تحدٌد ما إذا كانت‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة‪ -‬التً بناء علٌها ٌخطط أن ٌعتمد علٌها ( من أجل‬
‫تخفٌض اختبارات التحمك األساسٌة)‪ٌ -‬تم تشؽٌلها بفعالٌة طبما ً للتمٌٌم المبدبً‬
‫الممترح لها‪.‬‬

‫‪ 9.2‬طب‪ٝ‬ع‪ ١‬ايٓعاّ احملاضيب ‪ٚ‬أٖداف ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬احملاضب‪١ٝ‬‬

‫‪The Nature of Accounting System and Objectives of Internal‬‬
‫‪Accounting Controls‬‬
‫‪ 9.2.1 -‬طب‪ٝ‬ع‪ ١‬ايٓعاّ احملاضيب ‪The Nature of Accounting System‬‬

‫مثل كافة النظم فإن للنظام المحاسبً ثبلثة مراحل هً مرحلة المدخبلت‬
‫ومرحلة التشؽٌل باإلضافة إلً مرحلة المخرجات‪ٌ .‬شٌر الشكل البٌانً رلم‬
‫(‪ )9.1‬إلً مكونات النظام المحاسبً وباستمراء الشكل البٌانً رلم ( ‪ )9.1‬تتضح‬
‫المراحل الثبلثة للنظام المحاسبً على النحو التالً‪-:‬‬

‫‪َ -1‬سسً‪ ١‬املدخالت‬

‫تتضمن تلن المرحلة جلب مجموعة من البٌانات المحاسبٌة من إما‪-:‬‬

‫)‪ (i‬املطتٓدات األصً‪Source Documents ١ٝ‬‬

‫والتً ٌتم إتمامها عندما تحدث العملٌات‪.‬‬

‫)‪َ (ii‬رنسات‬
‫ٌتم إعدادها عن طرٌك محاسبً الشركة‪ .‬حٌث تسجل تلن المذكرات بصفة‬
‫عامة بٌانات بخبلؾ الصفمات أو العملٌات على سبٌل المثال شطب الدٌون‬
‫المعدومة وتسوٌات نهاٌة الفترة‪.‬‬

‫‪591‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 9.1‬‬

‫ايٓعاّ احملاضيب‬

‫بياانت موجودة‬
‫ابدلستندات األصلية‬ ‫ذبميع رلموعة من‬
‫البياانت احملاسبية‬
‫َسسً‪ ١‬املدخالت‬
‫بياانت موجودة‬
‫دبذكرات‬

‫ربويل البياانت إرل معلومات‬

‫َسسً‪ ١‬ايتػػ‪ٌٝ‬‬ ‫من خالؿ التسجيل والتبويب‬
‫والتلخيص‬

‫يتم إعداد سلرجات‬

‫َسسً‪ ١‬املدسدات‬
‫ادلعلومات يف شكل مفيد‬

‫ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪١ٝ‬‬
‫‪592‬‬
 ‫‪َ - 2‬سسً‪ ١‬ايتػػ‪The Processing Stage ٌٝ‬‬
‫وهً تتضمن تحوٌل مجموعة البٌانات الخام إلً معلومات مفٌدة‪ .‬وهذا لد‬
‫ٌتم تحمٌمه باستخدام طرق تشؽٌل بٌانات ٌدوٌة أو مٌكانٌكًة أو الكترونٌة‪ ،‬إال أن‬
‫ذلن ٌتم تحمٌمه عن طرٌك تسجٌل وتبوٌب وتلخٌص البٌانات‪.‬‬

‫‪َ - 3‬سسً‪ ١‬املدسدات ‪The Outlet Stage‬‬

‫تتضمن تلن المرحلة إعداد المعلومات المحاسبٌة فً شكل أو نموذج مفٌد‬
‫لهإالء الذٌن ٌرؼبون فً استخدامها‪ ،‬بمعنى أن ٌتم تبوٌب وتصنٌؾ وتجمٌع‬
‫ووضع عناوٌن للمعلومات بطرٌمة ذات مؽزى‪.‬‬
‫ومن أجل التؤكد من أن كافة البٌانات المبلبمة لد تم جلبها كمدخبلت للنظام‬
‫المحاسبً بجانب التؤكد من أن البٌانات لد تم تشؽٌلها على نحو مبلبم وصحٌح‬
‫أثناء عملٌة التحوٌل إلً مخرجات فً صورة لوابم مالٌة ٌتعٌن أن ٌتم إدخال‬
‫‪Internal‬‬ ‫آلٌات اختبارٌة ‪Checking Mechanisms‬وضوابط رلابة داخلٌة‬
‫‪ Controls‬داخل النظام‪.‬‬
‫وتتمثل وظٌفة المراجع فً تكوٌن رأي عما إذا كانت الموابم المالٌة للمنشؤة‬
‫تعطً صورة صادلة وعادلة عن المركز المالً للمنشؤة وأداءها أم ال‪ .‬ومن أجل‬
‫التوصل إلً ذلن الرأي ٌحتاج المراجع أن ٌفهم النظام الذي ٌولد وٌنتج تلن الموابم‬
‫المالٌة‪ .‬فإذا حاول المراجع أن ٌكتسب ذلن الفهم عن طرٌك النظر إلى النظام‬
‫المحاسبً للمنشؤة ومراجعته كوحدة واحدة فإنه سٌجد أن تلن الوسٌلة تتسم‬
‫بالصعوبة وعدم الفعالٌة‪ .‬ولذلن فمن أجل تسهٌل عملٌة المراجعة (أو وضعها فً‬
‫صورة أكثر عملٌة) فإن المراجع ٌمسم (نظرٌا ً) النظام المحاسبً إلً نظم فرعٌة أو‬
‫لطاعات للمراجعة‪.Subsystems or Audit Segments‬‬

‫تتباٌن لطاعات المراجعة المعترؾ بها ألي عملٌة مراجعة حسب طبٌعة‬

‫‪593‬‬
 ‫وحجم وتعمد عمٌل المراجعة وأنشطته‪ ،‬ومع ذلن فهً ؼالبا ً ما تتؤسس بشكل‬
‫‪(Transaction Categories‬على سبٌل المثال‬ ‫مختلؾ حسب أنواع العملٌة‬
‫عملٌة المبٌعات‪ ،‬عملٌة المشترٌات‪ ،‬المصروفات اإلدارٌة والعمومة‪ ،‬والمروض‬
‫‪Accounting‬‬ ‫طوٌلة األجل‪ ..‬وما إلً ذلن) أو على أساس الدورات المحاسبٌة‬
‫‪ (Cycles‬وهو الشكل األكثر شٌوعا ً)‪ .‬فعندما تتؤسس لطاعات المراجعة على‬
‫أساس الدورات المحاسبٌة فإن المجموعة المرتبطة بالحسابات بشكل وثٌك‬
‫والعملٌات المرتبطة بها ٌتم مراجعتها كوحدة واحدة‪ .‬وكمثال على لطاعات‬
‫المراجعة التً تتؤسس على الدورات المحاسبٌة عند مراجعة تجارة الجملة أو‬
‫التجزبة ٌمكن اإللرار بالمطاعات التالٌة‪-:‬‬
‫‪ -‬دورة المبٌعات والمدٌنٌن والمتحصبلت النمدٌة‪.‬‬
‫‪ -‬دورة المشترٌات والدابنٌن والمدفوعات النمدٌة‪.‬‬
‫‪ -‬دورة المخزون واالستٌداع‪.‬‬
‫‪ -‬دورة األجور واألفراد (الموارد البشرٌة)‪.‬‬
‫‪ -‬دورة التموٌل واالستثمار‪.‬‬
‫ٌصور الشكل البٌانً رلم ( ‪ )9.2‬لطاعات المراجعة المإسسة على الدورة‬
‫المحاسبٌة‪ .‬كما ٌوضح الشكل البٌانً رلم ( ‪ )9.3‬الحسابات المرتبطة التً تشكل‬
‫لطاعات المراجعة والحسابات التً تتضمن دورة المبٌعات وحسابات المدٌنٌن‬
‫والمتحصبلت النمدٌة‪.‬‬
‫ٌوضح الشكل البٌانً رلم ( ‪ )9.2‬أن المراجع ٌكتسب أوالً فه ًما بالعمٌل‪،‬‬
‫وأنشطته وٌضع مستوى مخاطر المراجعة الذي ٌرؼبه‪ ،‬وٌحدد مدى األهمٌة‬
‫النسبٌة كما ٌموم بتمٌٌم احتمال وجود الخطؤ المادي فً الموابم المالٌة تؤسٌسـا ً‬

‫‪594‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 9.2‬‬

‫خط‪ٛ‬ات عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪ ١‬املؤدا‪ ٙ‬عً‪ ٢‬أضاع قطاعات املسادع‪١‬‬

‫خطوات ادلراجعة‬ ‫األساس الذي يتم بناء عليو أداء خطوات ادلراجعة‪.‬‬

‫‪ ‬فهم العميل وأنشطتو‬ ‫يتم النظر إذل العميل وأنشطتو وأموره‬

‫‪ ‬ربديد مستوى سلاطر ادلراجعة ادلرغوب فيو‪.‬‬ ‫ادلالية اخل على أهنا وحدة وحيدة‬
‫‪ ‬ربديد مدى األمهية النسبية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم سلاطر ادلراجعة‬
‫قطاعات ادلراجعة (على سبيل ادلثاؿ)‬
‫االعًتاؼ بقطاعات ادلراجعة وربديد اجملاالت ذات ادلخاطر ادلرتفعة‬

‫دورة‬ ‫دورة‬ ‫دورة‬ ‫دورة‬ ‫دورة‬

‫‪ ‬فحص النظاـ احملاسيب الفرعي‪.‬‬
‫ادلبيعات‬ ‫ادلشًتايت‬ ‫استيداع‬ ‫األجور‬ ‫التمويل‬
‫‪ ‬تقييم واختبار نظاـ الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وادلدينني‬ ‫والدائنني‬ ‫ادلخزوف‬ ‫واألفراد‬ ‫واالستثمار‬
‫‪ ‬اختبار أرصدة احلساابت ابلقوائم‬
‫وادلتحصالت‬ ‫وادلدفوعات‬
‫ادلالية‬

‫اإلسباـ والفحص‬ ‫يتم فحص دليل اإلثبات الذي يتم مجعو يف القطاعات يف رلموعها‬
‫ويتم أتسيس ابقي إجراءات ادلراجعة على ادلنشأة كوحدة وحيدة‪.‬‬

‫‪595‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 9.3‬‬

‫اسبطابات اييت تتضُٓٗا د‪ٚ‬ز‪ ٠‬املب‪ٝ‬عات ‪ٚ‬املد‪ٜٓ‬ني‬

‫‪ٚ‬املتشصالت ايٓكد‪١ٜ‬‬

‫حـ‪ /‬املبيعات‬ ‫حـ‪ /‬النقديـة‬

‫النقدية‬ ‫×‬ ‫املبيعات‬ ‫×‬ ‫املدفوعات يف‬
‫املدينني‬ ‫×‬ ‫دورة املشرتايت‬
‫حساابت املدينني‬ ‫×‬

‫حساابت املدينني‬ ‫حـ‪ /‬اخلصم املسموح‬

‫رصيد افتتاحي‬ ‫متحصالت ×‬ ‫×‬ ‫حساابت املدينني‬ ‫×‬
‫مبيعات‬ ‫خصم ×‬ ‫×‬
‫رسوم على املبيعات‬ ‫رسوم‬ ‫مرجتعات‬ ‫×‬
‫حساابت املدينني‬ ‫×‬ ‫فوائد‬ ‫ديون معدومة‬ ‫×‬ ‫حـ‪ /‬مرجتعات املبيعات‬
‫×‬ ‫رصيد‬ ‫حساابت املدينني‬ ‫×‬

‫حساابت املدينني‬
‫الفائدة على حساابت املدينني املستحقة ومل‬ ‫حساابت املدينني‬ ‫×‬ ‫رصيد افتتاحي‬ ‫×‬
‫تدفع يف مواعيدها‬ ‫×‬ ‫ديون مشكوك‬ ‫×‬ ‫حـ‪ /‬الديون املشكوك يف حتصيلها‬
‫حساابت املدينني‬ ‫×‬ ‫يف حتصيلها‬
‫املخصص‬ ‫×‬
‫×‬ ‫رصيد‬ ‫×‬

‫‪596‬‬
 ‫على الموابم المالٌة لذلن العمٌل فً مجموعة أو كوحدة واحدة‪ .‬ومتى تم إلرار‬
‫لطاعات المراجعة والحصول على معرفة تفصٌلٌة بالنظام المحاسبً‪ ،‬وتم تمٌٌم‬
‫واختبار ضوابط الرلابة الداخلٌة باإلضافة إلً تمٌٌم دلة وصحة واكتمال أرصدة‬
‫الموابم المالٌة فإنه ٌموم باالرتباط بمطاعات مراجعة محددة‪ .‬وعندما ٌكون العمل‬
‫التفصٌلً الذي ٌتؤسس على لطاع المراجعة كامبلً ٌموم المراجع بفحص كافة‬
‫أدلة اإلثبات التً تم تجمٌعها فً المطاعات‪ ،‬وٌموم بؤداء إجراءات المراجعة‬
‫البالٌة على أساس واسع على مستوى المنشؤة‪..‬‬

‫‪ 9.2.2 -‬أٖداف ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬احملاضب‪ ١ٝ‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬عً‪٢‬‬

‫ايتطب‪ٝ‬كات‬

‫‪Objectives of Internal Accounting and Application Controls‬‬

‫كما سبك شرحه فً المسم رلم ‪ 9.2.1‬بعالٌة ٌتم تصمٌم النظام المحاسبً‬
‫للمنشؤة لتضمٌن البٌانات المحاسبٌة ولتحوٌل وإخراج تلن البٌانات فً صورة‬
‫معلومات مالٌة مفٌدة‪ .‬ومن أجل أن تكون المعلومات المالٌة مفٌدة ٌتعٌن أن‬
‫تكون لابلة لبلعتماد علٌها‪ .‬وبالتبعٌة ٌجب أن تكون البٌانات المحاسبٌة المابمة‬
‫صحٌحة وكاملة ودلٌمة‪ .‬ولضمان أن تلن البٌانات تفً بتلن المعاٌٌر ٌتعٌن بناء‬
‫ضوابط رلابة داخلٌة فً النظام المحاسبً‪ .‬تلن الضوابط الرلابٌة الداخلٌة‬
‫المشار إلٌها بضوابط الرلابة المحاسبٌة الداخلٌة ٌتم تصمٌمها على وجه التحدٌد‬
‫للتؤكد من أن العملٌات المالٌة التً تنشؤ تلن البٌانات المحاسبٌة لد‪-:‬‬
‫)‪ (i‬لد تم تسجٌلها على نحو صحٌح‪ .‬بمعنى أن كافة التفاصٌل المبلبمة‬
‫للعملٌات المالٌة لد تم تسجٌلها فً ولت حدوث تلن العملٌات‪.‬‬
‫)‪ (ii‬لد تم الترخٌص بها على نحو مبلبم‪ .‬بمعنى أن كافة العملٌات المالٌة لد‬

‫‪597‬‬
 ‫تم الترخٌص بها عن طرٌك أحد األشخاص الذٌن لدٌهم السلطة المختصة‪.‬‬
‫)‪ (iii‬أنها تعتبر شرعٌة‪ .‬بمعنى أن العملٌات المالٌة المسجلة فً النظام‬
‫المحاسبً تمثل تبادل حمٌمً مع أطراؾ محل ثمة‪.‬‬
‫)‪ (iv‬أنها تعتبر كاملة‪ .‬بمعنى أن العملٌات المالٌة الحمٌمٌة تمثل مدخبلت فً‬
‫النظام المحاسبً ولم ٌتم استبعاد أي منها‪.‬‬
‫)‪ (v‬لد تم تمٌمها على نحو صحٌح‪ .‬بمعنى أن العملٌات المالٌة لد تم تسجٌلها‬
‫عند المٌمة الصحٌحة لتبادلها‪.‬‬
‫)‪ (vi‬لد تم تبوبٌها على نحو مبلبم‪ .‬بمعنى أن العملٌات المالٌة لد تم تسجٌلها‬
‫فً الحسابات الصحٌحة‪.‬‬
‫)‪ (vii‬لد تم تسجٌلها فً الفترة المحاسبٌة الصحٌحة‪.‬‬
‫أن النظم المحاسبٌة لكافة المنشآت أصبحت اآلن تستخدم الحاسبات اآللٌة‬
‫بشكل كبٌر فإن تلن الضوابط الرلابٌة الداخلٌة فً الحمٌمة تمثل ضوابط رلابٌة‬
‫على التطبٌمات‪ .‬فإذا تم الوفاء بؤهداؾ تلن الضوابط الرلابٌة المحاسبٌة الداخلٌة‬
‫سٌكون من المحتمل أن تكون المعلومات المعروضة فً الموابم المالٌة لابلة‬
‫لبلعتماد علٌها‪ .‬وإذا ما كانت الخصابص السبعة التً ٌتسم بها نظام الرلابة‬
‫‪ )9.3.2‬موجودة من ثم فمن‬ ‫الداخلٌة الجٌد ( كما تم تلخصٌها فً المسم رلم‬
‫المحتمل أن ٌتم الوفاء بؤهداؾ الرلابة المحاسبٌة الداخلٌة‪.‬‬
‫وباإلضافة إلً ضوابط الرلابة الداخلٌة المصممة للتؤكد من أن كافة‬
‫العملٌات لد تم تسجٌلها على نحو مبلبم (بمعنى أن كافة بٌانات المدخبلت للنظام‬
‫المحاسبً تتسم بؤنها شرعٌة وكاملة ودلٌمة) فإن ضوابط الرلابة الداخلٌة تعتبر‬
‫مطلوبة للتؤكد من أن العملٌات المالٌة(أو بٌانات المدخبلت) لد تم تشؽٌلها على‬
‫نحو صحٌح‪ .‬وبالتبعٌة ٌتطلب أن ٌتم وضع ضوابط رلابة داخلٌة على التطبٌمات‬
‫لضمان األتً على سبٌل المثال‪-:‬‬

‫‪598‬‬
 ‫‪ -‬أنه لد تم رفض البٌانات ؼٌر الشرعٌة وؼٌر الصحٌحة‪.‬‬
‫‪ -‬أنه لد تم تحدٌد أخطاء التشؽٌل وتصمٌمها فً تولٌت مناسب‪.‬‬
‫‪ -‬أنه لد تم االحتفاظ بملفات البٌانات وحماٌتها على نحو مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬أنه لد تم عمل تمارٌر االستثناء فً الحال وعلى نحو مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬أنه لد تم استخدام أخر نسخ من البرامج والبٌانات فمط ألؼراض التشؽٌل‪.‬‬

‫‪َ 9.3‬عٓ‪ٚ ٢‬أُٖ‪ْ ١ٝ‬عاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬ض‪ٛ‬ابط ‪َٚ‬ه‪ْٛ‬ات ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬
‫‪The Meaning and Importance of an Internal Control System‬‬
‫‪and Components and Internal Controls‬‬
‫‪َ 9.3.1 -‬عٓ‪ٚ ٢‬أٖداف ْعاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪The Meaning Objectives of an Internal‬‬

‫عندما تكون المنشؤة صؽٌرة فإن مبلكها ومدٌرٌها ٌمكن أن ٌإدون شخصٌا ً‬
‫كافة وظابفها أو اإلشراؾ علٌها مباشرة‪ .‬ومع ذلن فبٌنما تنمو المنشؤة بشكل‬
‫أكبر ٌصبح من الضروري أن ٌتم تفوٌض المسبولٌات الوظٌفٌة على العاملٌن‪.‬‬
‫ومنى حدث ذلن فإن األمر ٌتطلب إدخال آلٌة تمكن من اختبار أداء العاملٌن‬
‫للتؤكد من أنهم ٌمومون باستٌفاء مسبولٌاتهم حسب المستهدؾ منهم‪ .‬ولد شرح‬
‫‪ Anderson‬ذلن على النحو التالً‪-:‬‬
‫«أن معظم األفراد ٌرتكبون مؽالطات ؼٌر متعمدة بحكم الطبٌعة البشرٌة‪،‬‬
‫ولد تكون تلن األخطاء ‪Mistakes‬بمثابة أخطاء ؼٌر متعمدة ‪Errors‬فً النتابج‬
‫النهابٌة لعملهم فضبلً عن عدم الكفاءة فً إنجاز تلن النتابج النهابٌة أو كبلهما‬
‫معا ً‪ .‬وأحٌانا ً ما ٌرتكب بعض العاملٌن تلن األخطاء بشكل متعمد مما ٌعد تزوٌرا ً‬
‫بشكل متعمد ومدروس‪ .‬وال شن فإن أي تنظٌم ٌرؼب فً أداء أعماله بطرٌمة‬
‫منظمة وذات كفاءة وبهدؾ إنتاج معلومات محاسبٌة مالٌة ٌمكن االعتماد علٌها‬
‫فإنه ألجل المصلحة الشخصٌة لها أو لمصلحة اآلخرٌن من أشخاص الطرؾ‬

‫‪599‬‬
 ‫الثالث ٌتطلب األمر وجود بعض ضوابط الرلابة الداخلٌة لتدنٌه أثار تلن‬
‫اإلخفالات البشرٌة الكبٌرة‪ .‬وعندما ٌتم تنفٌذ مثل تلن الضوابط الرلابٌة الداخلٌة‬
‫داخل نظم المنظمة فإنها ٌتم إلرارها على أنها بمثابة ضوابط رلابٌة داخلٌة»‪.‬‬
‫ومن األهمٌة المول بؤن ‪ Anderson‬لد أشار إلً ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫على أنها بمثابة الضوابط ‪Controls‬التً ٌتم تنفٌذها داخل نظم التنظٌم بدالً من‬
‫أن تكون داخل نظامها المحاسبً‪ .‬وهذا ٌمرر وٌسلم بالحمٌمة الخاصة بؤن‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة تعتبر بمثابة آلٌات مصممة للرلابة على كافة وظابؾ‬
‫المنشؤة ولٌس مجرد على الوظٌفة المحاسبٌة فمط‪ .‬إن التطبٌك الواسع لذلن‬
‫المصطلح لد تم عكسه فً تعرٌؾ الرلابة الداخلٌة الممترح عن طرٌك لجنة‬
‫‪The Committee of Sponsoring‬‬ ‫التنظٌمات الراعٌة للجنة ترٌدواي‪.‬‬
‫)‪Organizations of the Treadway Commission (COSO,1992‬على النحو‬
‫التالً‪-:‬‬
‫«إن الرلابة الداخلٌة ٌتم تعرٌفها على نطاق واسع على أنها عملٌة ٌتم‬
‫–‬ ‫تفعٌلها عن طرٌك مجلس إدارة الشركة ومدٌرٌها وموظفٌها اآلخرٌن‬
‫وهٌمصممة بهدؾ توفٌر تؤكد معمول مرتبط بتحمٌك األهداؾ الموجودة التً ٌتم‬
‫تصنٌفها على النحو التالً‪-:‬‬
‫‪ -‬فعالٌة وكفاءة العملٌات والتشؽٌل‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانٌة االعتماد على التمرٌر المالً‪.‬‬
‫‪ -‬االلتزام بالموانٌن واللوابح واجبة التطبٌك‪.‬‬
‫‪«Internal Control is broadly defined as a Process effected by an‬‬
‫‪entity's board of directors, management and Other Personnel,‬‬
‫‪designed to provide reasonable assurance regarding the achievement‬‬
‫‪of Objectives in the following Categories:‬‬
‫‪- Effectiveness and Efficiency of Operations.‬‬

‫‪600‬‬
 ‫‪- Reliability of financial reporting .‬‬
‫‪- Compliance with applicable laws and regulations.‬‬
‫من ذلن ٌتضح أن السبب فً وضع نظام للرلابة الداخلٌة ٌرجع إلى مساعدة‬
‫الشركة على تحمٌك أهدافها حٌث ٌحتوي النظام على مجموعة من السٌاسات‬
‫واإلجراءات المصممة لتزوٌد اإلدارة بتؤكد مناسب على أن تلن األهداؾ التً‬
‫تعتبر أساسٌة للشركة سوؾ ٌتم تحمٌمها‪ ،‬وتشٌر تلن السٌاسات واإلجراءات إلى‬
‫عناصر الرلابة التً تشكل م ًعا الرلابة الداخلٌة للشركة‪.‬‬
‫وٌتناول الهدؾ األول أهداؾ األعمال الربٌسٌة للمنشؤة متضمنا ً أهداؾ‬
‫األداء والربحٌة وحماٌة الموارد‪ .‬فحتى ٌتم وضع عناصر الرلابة بالمنشؤة‬
‫لتعزٌز االستخدام الفعال والكؾء للموارد بما فً ذلن األفراد حتى ٌتم تحمٌك‬
‫أهداؾ المنظمة‪ .‬ومن أهم جوانب عناصر الرلابة توفٌر معلومات دلٌمة التخاذ‬
‫المرار داخلًٌا حٌث توجد معلومات متعددة ٌتم استخدامها فً اتخاذ المرارات‬
‫الحٌوٌة‪ .‬وعلى سبٌل المثال ٌتم تحدٌد أسعار المنتجات بناء على معلومات تتعلك‬
‫بتكلفة هذه المنتجات‪.‬‬
‫وٌتعلك جانب أخر هام بالفعالٌة والكفاءة بحماٌة األصول والسجبلت حٌث‬
‫ٌمكن سرلة األصول الملموسة من الشركة أو أن ٌتم إساءة استخدامها أو تدمٌرها‬
‫بالصدفة ما لم توجد رلابة مبلبمة تحمٌها‪ .‬ونفس الشًء ٌنطبك على أصول أخرى‬
‫مثل المدٌنٌن والمستندات الهامة (العمود الحكومٌة السرٌة) والدفاتر (دفاتر األستاذ‬
‫والٌومٌة) ولد زادت أهمٌة حماٌة األصول والسجبلت منذ استخدام النظم‬
‫االلكترونٌة حٌث ٌتم تخزٌن كمٌات كبٌرة من المعلومات على وسابط مثل‬
‫األشرطة المؽناطٌسٌة والتً ٌمكن تدمٌرها إذا لم توجد وسابل حمابٌة لها‪ .‬وٌإثر‬
‫حماٌة الدفاتر المحاسبٌة على إمكانٌة االعتماد على التمرٌر المالً‪.‬‬
‫أما الهدؾ الثانً فهو ٌرتبط بإعداد لوابم مالٌة منشورة ٌمكن االعتماد علٌها‬

‫‪601‬‬
 ‫متضمنا ً الموابم المالٌة المرحلٌة (الدورٌة) أو المختصرة‪ ،‬باإلضافة إلً بٌانات‬
‫مالٌة مختارة مشتمة من بعض الموابم على سبٌل المثال نشرات األرباح التً ٌتم‬
‫التمرٌر عنها للجمهور‪ .‬بعبارة أخرى فحٌث تمع مسبولٌة إعداد الموابم المالٌة‬
‫التً ٌستخدمها كل من المستثمرٌن والدابنٌن والمراجعٌن والمستخدمٌن اآلخرٌن‬
‫على عاتك اإلدارة بالتبعٌة تمع على اإلدارة مسبولٌة لانونٌة مهنٌة للتؤكد من أن‬
‫المعلومات المدرجة بالموابم المالٌة تم عرضها بعدالة بما ٌتفك مع متطلبات‬
‫التمرٌر الخاصة بمبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها‪.‬‬
‫أما الهدؾ الثالث فهو ٌتعامل مع االلتزام بتلن الموانٌن واللوابح التً تخضع‬
‫للمنشؤة‪ .‬فبل شن أنه ٌوجد العدٌد من الموانٌن واللوابح والمواعد التنظٌمٌة التً ٌجب‬
‫على المنظمات أن تذعن لها وٌرتبط بعضها فمط بالجوانب المحاسبٌة‪ .‬وتشمل‬
‫األمثلة على ذلن لوانٌن حماٌة البٌبة والحموق المدنٌة وترتبط بعض الموانٌن‬
‫األخـرى مباشـرة بالجوانب المحـاسبٌة‪ .‬وتشمـل األمثلة على ذلن المواعد التنظٌمٌة‬
‫لضرابب الدخل وؼش اإلدارة أو العاملٌن‪.‬‬
‫وٌعد لانون الممارسات األجنبٌة الخاص بالفساد أحد أهم الموانٌن الذي ٌإثر‬
‫فً كل الشركات التً تعمل فً إطار المانون األمرٌكً لتداول األسهم لعام‬
‫‪ .1977‬وٌتطلب هذا المانون أن تحتفظ‬ ‫‪ .1934‬ولد صدر ذلن المانون عام‬
‫الشركة بنظم مبلبمة إلمسان الدفاتر‪ .‬ولم ٌتم تعرٌؾ محتوٌات هذا النظام فً‬
‫المانون الذي لد لام بتعدٌل لانون األسهم‪ ،‬ولكن تم اإلشارة إلى أنه ٌجب توافر‬
‫نظام كاؾ ٌمكن من خبلله إعداد لوابم مالٌة خارجٌة ٌمكن االعتماد علٌها وبما‬
‫ٌإدي إلى منع تحرٌؾ الدفاتر لدفع الرشاوي إلى الؽٌر‪.‬‬
‫ونظرا ألن لانون الممارسات األجنبٌة الفاسدة ٌتطلب أن ٌتوافر فً‬
‫ً‬
‫الشركات العامة نظا ًما فعاالً للمحاسبة ٌجب على الشركات العامة أن تمٌم ما إذا‬
‫كانت سجبلتها تتفك مع المتطلبات المانونٌة حتى لو كان لٌام المراجع بكشؾ‬

‫‪602‬‬
 ‫أمرا ألل تكلفة بالنسبة لها‪.‬‬
‫التحرٌفات ٌعد ً‬
‫أن ضوابط الرلابة الداخلٌة لد اكتسبت ظهورا ً فً المملكة المتحدة نتٌجة‬
‫لمتطلبات المانون الموحد ‪(the Combined Code‬لجنة عن حوكمة الشركات‬
‫‪Corporate Governance‬فً عام ‪ )1998‬ولد تم تبنٌها عن طرٌك هٌبة التسجٌل‬
‫بالمملكة المتحدة‪ .‬وفٌما ٌتعلك بالرلابة الداخلٌة فمد نص المانون على ما ٌلً‪-:‬‬
‫(‪ٌ )1‬جب أن ٌحافظ مجلس اإلدارة بنظام رلابة داخلٌة سلٌم لحماٌة‬
‫استثمارات المساهمٌن وأصول الشركة (المبدأ ‪.)D.2‬‬
‫(‪ٌ )2‬جب على المدٌرٌن (مجلس اإلدارة) المٌام بؤداء فحص على األلل مرة‬
‫سنوٌا ً‪ -‬بهدؾ فحص فعالٌة نظام الرلابة الداخلٌة للمجموعة ( بمعنى الشركة‬
‫األم وشركاتها التابعة)‪ ،‬كما ٌجب علٌهم التمرٌر إلً المساهمٌن بؤنهم لد لاموا‬
‫بؤداء ذلن الفحص‪ .‬وٌجب أن ٌؽطً ذلن الفحص كافة ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫بما فٌها الضوابط المالٌة والضوابط التشؽٌلٌة باإلضافة إلً ضوابط االلتزام‬
‫فضبلً عن إدارة المخاطر (المتطلب ‪.)D.2.1‬‬
‫وفً ظل لواعد هٌبة التسجٌل فً المملكة المتحدة فإن الشركات المسجلة فً‬
‫بورصة لندن مطلوب منها أن تضمن فً تمرٌرها السنوي لابمة حوكمة تحدد كٌؾ‬
‫لامت بتطبٌك مبادئ المانون‪(Code's Principles‬متضمنا ً المبدأ رلم ‪ D.2‬الموضح‬
‫بعالٌة) مع تحدٌد ما إذا كانت لد التزمت أوالً بتلن المبادئ خبلل كافة الفترة‬
‫المحاسبٌة‪ ،‬وإذا لم تكن لد التزمت بذلن ٌتعٌن أن تذكر تلن النواحً المرتبطة بعدم‬
‫االلتزام واألسباب المتعلمة بذلن‪ .‬باإلضافة إلً ذلن فإن المراجعٌن مطلوب منهم أن‬
‫ٌموموا بفحص لابمة حوكمة الشركة طالما أنها ترتبط بمتطلبات المانون الموحد‬
‫السبعة بما فٌها المتطلب رلم‪ D.2.1‬الموضح بعالٌة‪.‬‬
‫بصفة عامة ٌتم تزوٌد الشركات باإلرشاد الخاص بتطبٌك مبدأ المانون‬
‫الموحد رلم ‪ D.2‬والمتطلب رلم ‪ D.2.1‬عن طرٌك مجمع المحاسبٌن المانونٌٌن‬

‫‪603‬‬
 ‫بإنجلترا ووٌلز المتضمن فً الرلابة الداخلٌة ‪ :‬المرشد للمدٌرٌن فً الدلٌل‬
‫الموحد الصادر( ‪ ،) Turubull Report,1999‬ومثل تمرٌر ‪ COSO‬عام ‪1992‬‬
‫فإن تمرٌر ‪ Turubull‬لد عرؾ الرلابة الداخلٌة بطرٌمة واسعة تماما ً (الفمرة‬
‫رلم‪ )20‬على النحو التالً‪-:‬‬
‫«ٌتضمن نظام الرلابة الداخلٌة السٌاسات والعملٌات والمهام والسلوكٌات‬
‫والجوانب األخرى من الشركة التً ٌتم الربط بٌنها معا ً من أجل‪-:‬‬
‫‪An Internal Control system encompasses the policies, processes,‬‬
‫‪tasks, behaviors and Other aspects of a company that taken together:‬‬
‫‪ -1‬تسهٌل أداء عملٌاتها بكفاءة وفعالٌة عن طرٌك تمكٌنها من االستجابة‬
‫على نحو مبلبم إلى أعمالها الجوهرٌة وإلى مخاطرها المالٌة والتشؽٌلٌة‬
‫ومخاطر االلتزام والمخاطر األخرى من أجل تحمٌك أهداؾ الشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬المساعدة على التؤكد من جودة التمرٌر الداخلً والخارجً‪.‬‬
‫‪ -3‬المساعدة على االلتزام بالموانٌن واللوابح واجبة التطبٌك‪.‬‬
‫ومع ذلن فعلى خبلؾ ‪ COSO‬ربط تمرٌر ‪Turubull‬صراحة بٌن الرلابة‬
‫الداخلٌة مع إدارة المخاطر‪ .‬ولد تم عكس ذلن على سبٌل المثال عند شرحه ألهمٌة‬
‫نظام الرلابة الداخلٌة للشركة وضوابط رلابتها المالٌة على النحو التالً‪-:‬‬
‫«أن نظام الرلابة الداخلٌة للشركة له دور ربٌسً فً إدارة المخاطر التً‬
‫تعتبر ذات أهمٌة للوفاء بؤنشطة أعمال الشركة‪ .‬حٌث ٌساهم النظام السلٌم للرلابة‬
‫‪.»)10‬‬
‫الداخلٌة فً حماٌة استثمار المساهمٌن وأصول الشركة (الفمرة رلم‬
‫«إن ضوابط الرلابة الداخلٌة الفعالة بما فٌها الحفاظ على سجبلت محاسبٌة‬
‫مبلبمة تعتبر أحد العناصر الهامة للرلابة الداخلٌة‪ .‬حٌث أنها تساعد على التؤكد‬
‫من أن الشركة لم تتعرض بشكل ؼٌر ضروري لمخاطر مالٌة ٌمكن تحاشٌها‪،‬‬
‫وأن المعلومات المحاسبٌة المستخدمة داخل المنشؤة أو للنشر العام ممكن‬

‫‪604‬‬
 ‫االعتماد علٌها‪ .‬كما أنها تساهم أٌضا ً فً حماٌة األصول باإلضافة إلى منع‬
‫واكتشاؾ الؽش»‪( .‬الفمرة رلم ‪.)12‬‬

‫‪ 9.3.2 -‬ايعالق‪ ١‬بني ْعاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬ب‪ٚ ١٦ٝ‬إدسا‪٤‬ات ايسقاب‪١‬‬

‫‪The Relationship between Internal Control and Control‬‬

‫‪Environment and Procedures‬‬
‫عندما ٌتم اإلشارة إلً الرلابة الداخلٌة فمن األهمٌة بمكان أن ٌتم التمٌٌز‬
‫‪Control‬‬ ‫بٌن نظام الرلابة الداخلٌة المعرؾ بشكل واسع وبٌن بٌبة الرلابة‬
‫‪Environment‬وإجراءات الرلابة ‪(Control Procedures‬أو ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة ‪ .)Internal Controls‬ولد شرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي‬
‫رلم ‪ 300‬بعنوان نظم المحاسبة والرلابة الداخلٌة وتمٌٌمات المخاطر ذلن على‬
‫النحو التالً‪-:‬‬
‫«ٌتضمن نظام الرلابة الداخلٌة ‪An internal Control System‬كل من بٌنه‬
‫‪Control‬‬ ‫الرلابة ‪Control Environment‬باإلضافة إلً إجراءات الرلابة‬
‫‪ .Procedures‬فهو ٌتضمن كافة السٌاسات واإلجراءات (ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة) المتبناه عن طرٌك مدٌري وإدارة الشركة للمساعدة على تحمٌك أهدافها‬
‫الخاصة بالتؤكد من ‪ ..‬سلون أعمالها المنظم والكؾء متضمنا ً االلتزام بالسٌاسات‬
‫الداخلٌة وحماٌة األصول ومنع واكتشاؾ الؽش واألخطاء‪ ،‬ودلة واكتمال‬
‫السجبلت المحاسبٌة وإعداد المعلومات المالٌة الممكن االعتماد علٌها فً‬
‫التولٌت المناسب"‪( .‬الفمرة رلم ‪.)8‬‬
‫‪Control‬االتجاه العام وإدران‬ ‫‪Environment‬‬ ‫وتعنً بٌبة الرلابة‬
‫وتصرفات المدٌرٌن واإلدارة بخصوص ضوابط الرلابة الداخلٌة باإلضافة إلً‬
‫أهمٌتها فً المنشؤة‪ .‬توفر بٌبة الرلابة خلفٌة عامة على ضوبها ٌتم تشؽٌل‬

‫‪605‬‬
 ‫ضوابط الرلابة الداخلٌة المختلفة األخرى وتتضمن العوامل التً ٌتم عكسها فً‬
‫بٌبة الرلابة األتً‪-:‬‬
‫‪ -‬فلسفة ونمط التشؽٌل الخاصة بالمدٌرٌن واإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬الهٌكل التنظٌمً وطرٌك تخصٌص السلطة والمسبولٌة فً المنشؤة‪.‬‬
‫‪ -‬طرق المدٌرٌن فً فرص الرلابة متضمنا ً وظٌفة المراجعة الداخلٌة‪،‬‬
‫ووظابؾ مجلس اإلدارة وسٌاسات وإجراءات األفراد (الفمرة رلم ‪.)9‬‬
‫‪Control Procedures‬فهً تمثل السٌاسات‬ ‫أما إجراءات الرلابة‬
‫واإلجراءات باإلضافة إلً بٌبة الرلابة التً ٌتم إلرارها لتحمٌك األهداؾ‬
‫الخاصة بالمنشؤة‪ .‬وهً تتضمن اإلجراءات الخاصة المصممة لمنع أو الكتشاؾ‬
‫وتصحٌح األخطاء‪ .‬وتتضمن إجراءات الرلابة الخاصة ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -‬الموافمة على الرلابة على المستندات‪.‬‬
‫‪ -‬ضوابط الرلابة الداخلٌة على التطبٌمات االلكترونٌة باإلضافة إلً بٌبة‬
‫تكنولوجٌا المعلومات‪.‬‬
‫‪ -‬اختبار الدلة الحسابٌة للسجبلت‪.‬‬
‫‪ -‬االحتفاظ باإلضافة إلً فحص حسابات المرالبة وموازٌن المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬المطابمات‪.‬‬
‫‪ -‬ممارنة نتابج جرد النمدٌة واألوراق المالٌة والمخزون بالسجبلت المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ -‬ممارنة البٌانات الداخلٌة بمصادر معلومات خارجٌة‪.‬‬
‫‪.)10‬‬
‫‪ -‬تمٌٌد الوصول المادي المباشر على األصول والسجبلت (الفمرة رلم‬
‫وعادة ما ٌتم اإلشارة إلً ضوابط الرلابة الداخلٌة على التطبٌماتااللكترونٌة‬
‫وبٌبة تكنولوجٌا المعلومات بشكل مستمل على النحو التالً ( كما تم اإلشارة إلٌه‬

‫مؼؿضؿـمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم ‪ 400‬مبعـقانمتؼققؿوتماٌكوررمواظرضوبيماظداخؾقيماظػؼرةمرضؿم( ‪)8‬م‬

‫‪‬‬

‫غػسماظصقوشوتماٌؿضؿـيميفمإؼضوحمععوؼريماٌراجعيماإلنؾقزيمرضؿم‪300‬ماظػؼراتم(‪.)10- 8‬‬

‫‪606‬‬
‫‪ 300‬الفمرة رلم ‪ )10‬على النحو‬ ‫فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫التالً‪-:‬‬
‫)‪ (ii‬ضوابط الرلابة على التطبٌمات‪.‬‬ ‫)‪ (i‬ضوابط الرلابة العامة‬

‫)‪ (i‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايعاَ‪ ( ١‬ب‪ ١٦ٝ‬ايهُب‪ٛٝ‬تس)‬

‫‪General (Computer environment ) Controls‬‬
‫ٌتم تصمٌم ضوابط الرلابة العامة للرلابة على كل من بٌبة تكنولوجٌا‬
‫المعلومات وتطوٌر والحفاظ بنظم للكمبٌوتر‪ .‬وهً تتضمن‪-:‬‬
‫‪ -‬تمٌٌد الوصول إلً الكمبٌوتر والبٌانات والبرامج والملفات إال على األفراد‬
‫المرخص لهم بذلن‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكد من أن الواجبات لد تم تخصٌصها بوضوح‪ .‬وأن الواجبات ؼٌر‬
‫المتوافمة لد تم الفصل بٌنها‪ .‬على سبٌل المثال تخصٌص واجبات تحلٌل النظم‬
‫والبرمجة واختبار البرنامج وتشؽٌل الكمبٌوتر وتشؽٌل المكتبة على موظفٌن‬
‫مختلفٌن‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكد من أن هنان تسهٌبلت تخزٌنٌة واسترجاعٌة كافٌة لكل من برامج‬
‫وأجهزة الحاسب االلكترونً‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكد من أن تطوٌر أو شراء برامج جدٌدة باإلضافة إلً اختبار وتطبٌك‬
‫برامج جدٌدة وتؽٌرات البرنامج لد تم الترخٌص بها على نحو مبلبم وأنه لد تم‬
‫تخطٌطها على نحو كاؾ‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكد من كافة تطبٌمات الكمبٌوتر والتعدٌبلت المرتبطة بها لد تم توثٌمها‬
‫على نحو مبلبم وبشكل كامل‪.‬‬
‫‪ -‬التؤكد من أن نظم الكمبٌوتر ٌتم استخدمها فمط ألؼراض مرخص بها وأن‬
‫البرامج والبٌانات المرخص بها فمط هً تلن التً تم استخدامها‪.‬‬

‫‪607‬‬
 ‫(‪ ) ii‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬عً‪ ٢‬ايتطب‪ٝ‬كات ‪Application Controls‬‬
‫تمثل ضوابط الرلابة على التطبٌمات تلن الضوابط الرلابٌة الداخلٌة على‬
‫مدخبلت وعملٌات تشؽٌل ومخرجات التطبٌمات المحاسبٌة‪.‬‬
‫وعلى وجه التحدٌد فإنها تمثل ضوابط الرلابة الداخلٌة التً ٌتم تصمٌمها‬
‫للتؤكد من األتً‪-:‬‬
‫‪ -‬أن كافة مدخبلت العملٌات المالٌة للنظام لد تم الترخٌص بها على نحو‬
‫مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬أن بٌانات المدخبلت تعتبر كاملة‪.‬‬
‫‪ -‬أن البٌانات ؼٌر الصحٌحة وؼٌر الشرعٌة تم رفضها‪.‬‬
‫‪ -‬أن العملٌات المالٌة لد تم تشؽٌلها على نحو كامل ومبلبم وبدلة على وجه‬
‫الخصوص‪ ،‬كما أنها تعتبر دلٌمة من حٌث لٌمتها وتبوٌب حساباتها وفترة‬
‫التمرٌر عنها‪.‬‬
‫‪ -‬أن أخطاء التشؽٌل لد تم تحدٌدها وتصحٌحها فً تولٌت مناسب‪.‬‬
‫‪ -‬أن ملفات البٌانات لد تم االحتفاظ بها وحماٌتها على نحو مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬أن المخرجات لد تم اختبارها فً مواجهة بٌانات المدخبلت‪.‬‬
‫‪ -‬أن المخرجات تم توفٌرها على أفراد مبلبمٌن مرخص لهم فً تولٌت‬
‫مناسب‪.‬‬
‫‪ -‬أن تمارٌر االستثناء لد تم عملها على نحو مبلبم وفً الحال‪.‬‬
‫‪ -‬أنه لد تم استخدام أخر نسخة أصلٌة من البرامج ألؼراض التشؽٌل فمط‪.‬‬
‫ٌصور الشكل رلم( ‪ )9.4‬العبللة بٌن مكونات نظام الرلابة الداخلٌة‪ ،‬وجدٌر‬
‫بالذكر فإنه على الرؼم من إمكانٌة التمٌٌز بٌن بٌبة الرلابة عن إجراءات الرلابة‬
‫إال أن كبل المكونٌن ضرورٌٌن ألي نظام رلابة داخلٌة فعال‪ .‬فإذا ما كانت بٌبة‬
‫الرلابة ضعٌفة أو معٌبة‪ ،‬فمن المحتمل أال ٌتم تطبٌك إجراءات الرلابة على نحو‬

‫‪608‬‬
 ‫مبلبم كما وأن نظام الرلابة الداخلٌة فً مجموعها كوحدة واحدة لن ٌكون فعال‬
‫‪ COSO‬وتمرٌر ‪.)Turubull‬‬ ‫فً الوفاء بؤهدافها (كما تم تلخٌصها فً تمرٌر‬
‫ونفس األمر بالنسبة لضوابط الرلابة الداخلٌة العامة (بٌبة الكمبٌوتر) باإلضافة‬
‫إلً ضوابط الرلابة الداخلٌة على التطبٌمات‪ .‬فإذا ما كانت ضوابط الرلابة العامة‬
‫( بٌبة الكمبٌوتر) ضعٌفة أو معٌبة‪ ،‬فمن المحتمل أال ٌتمتطبٌك ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة على التطبٌمات على نحو مبلبم‪ .‬إن مواطن الضعؾ فً بٌبة الرلابة أو‬
‫ضوابط الرلابة العامة (بٌبة الكمبٌوتر) ال ٌمكن أن ٌتم تعوٌضها على نحو كاؾ‬
‫عن طرٌك إجراءات الرلابة أو ضوابط الرلابة الداخلٌة على التطبٌمات‪ .‬وبنفس‬
‫المنهجٌة فإن وجود بٌبة رلابة لوٌة وضوابط الرلابة الداخلٌة العامة الكاملة بٌبة‬
‫الكمبٌوتر) ال تعنً فً حد ذاتها أن إجراءات الرلابة وضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫على التطبٌمات تعتبر ؼٌر ضرورٌة‪ .‬تحدد بٌبة الرلابة وضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة العامة (بٌبة الكمبٌوتر) الثمافة والسٌاق الذي داخله تعمل إجراءات‬
‫الرلابة وضوابط الرلابة الداخلٌة على التطبٌمات األكثر استهدافا ً على وجه‬
‫التحدٌد‪ ،‬وبصفة عامة فإن كل مكون من نظم الرلابة الداخلٌة تكمل المكونات‬
‫األخرى‪.‬‬

‫‪609‬‬
 ‫ايػهٌ ايب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 9.4‬‬

‫ايعالق‪ ١‬بني َه‪ْٛ‬ات ْعاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫ْعاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Internal Control System‬‬
‫السياسات واإلجراءات ادلتبناه عن طريق ادلنشأة دلساعدهتا على ربقيق أىدافها‬

‫ب‪ ١٦ٝ‬ايسقاب‪١‬‬ ‫إدسا‪٤‬ات ايسقاب‪١‬‬

‫‪Control Environment‬‬ ‫‪Control Procedures‬‬
‫االذباه العاـ وإدراؾ وأعماؿ مديري وإدارة الشركة خبصوص‬ ‫السياسات واإلجراءات ادلقررة لتحقيق أىداؼ خاصة‬
‫ضوابط الرقابة الداخلية وأمهيتها للمنشأة‪.‬‬ ‫ابدلنشأة‪.‬‬
‫أمثلة‬ ‫أمثلة‬
‫‪ -‬فلسفة اإلدارة ومنط التشغيل‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلوافقة على الرقابة على ادلستندات‪.‬‬
‫‪ -‬اذليكل التنظيمي وطرؽ زبصيص السلطة وادلسئولية‪.‬‬ ‫‪ -‬تقييد الوصوؿ ادلباشر لألصوؿ والسجالت‪.‬‬
‫‪ -‬ضوابط الرقابة الداخلية على بيئة وتطبيقات الكمبيوتر‪.‬‬

‫ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايعاَ‪ ( ١‬ب‪ ١٦ٝ‬ايهُب‪ٛٝ‬تس)‬ ‫ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬عً‪ ٢‬ايتطب‪ٝ‬كات‬

‫‪General (computer environment ) Controls‬‬
‫ضوابط الرقابة ادلصممة للرقابة على بيئة تكنولوجيا‬
‫ادلعلومات وتطوير واحلفاظ على نظم الكمبيوتر‪.‬‬
‫أمثلة‬
‫‪ -‬تقييد الوصوؿ إرل الكمبيوتر وبرامج وملفات البياانت‬
‫ألفراد مرخص ذلم‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أف ىناؾ تسهيالت زبزينية واسًتجاعية لكل من‬
‫أجهزة وبرامج الكمبيوتر‪.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أف كافة تطبيقات الكمبيوتر قد مت توثيقها‬
‫ابلكامل‪.‬‬
‫‪610‬‬
‫‪Application Controls‬‬
‫ضوابط الرقابة الداخلية على مدخالت أو عمليات تشغيل‬
‫وسلرجات التطبيقات احملاسبية‪.‬‬
‫أمثلة‬
‫* ضوابط رقابية داخلية للتأكد من أف‪:‬‬
‫‪ -‬كافة مدخالت العمليات للنظاـ قد مت الًتخيص هبا على‬
‫ضلو مالئم‪.‬‬
‫‪ -‬أف يتم أختبار ادلخرجات يف مواجهة بياانت ادلدخالت‪.‬‬
‫‪ -‬أف يتم تشغيل ادلعامالت على ضلو مالئم وبدقة‪.‬‬
‫‪ -‬إف ملفات البياانت قد مت احلفاظ عليها على ضلو مالئم‬
‫ومت محايتها‪.‬‬
 ‫وعندما تكون لدى المنشآت مراجعٌن داخلٌٌن فإن هإالء المراجعون‬
‫مسبولون بوجه عام عن تطبٌك ومتابعة والحفاظ على كافة جوانب نظام الرلابة‬
‫الداخلٌة‪ .‬وٌحتاج المراجعون الخارجٌون أن ٌكون على تآلؾ مع نظم الرلابة‬
‫الداخلٌة كما أنها ٌحتاجون إلى تمٌٌم جودة بٌبة الرلابة‪ .‬إال أنهم ٌهتمون بصفة‬
‫ربٌسٌة بضوابط الرلابة الداخلٌة التً ترتبط بالوظٌفة المحاسبٌة‪ ،‬وعلى وجه‬
‫التحدٌد تلن المرتبطة بحماٌة أصول المنشؤة وسجبلتها المحاسبٌة باإلضافة إلً‬
‫تمدٌم معلومات مالٌة ممكن االعتماد علٌها‪ .‬إن المراجعٌن الخارجٌٌن ألل‬
‫اهتماما بضوابط الرلابة الداخلٌة المتعلمة بالتشؽٌل أو االلتزام‪.‬‬
‫ومع ذلن بالنسبة لعمبلء المراجعة من الشركات المسجلة فهم ٌحتاجون‬
‫أٌضا ً إلً أن ٌكون لدٌهم معرفة على نحو كاؾ بتصمٌم وتشؽٌل نظام الرلابة‬
‫الداخلٌة للشركة حتى ٌكونوا لادرٌن على نحو معرفً على فحص تمرٌر إدارة‬
‫المنشؤة ومدٌرٌها المرتبط بفحص فعالٌة نظام الرلابة الداخلٌة للشركة (بمعنى‬
‫فحص التزام المدٌرٌن بمتطلب المانون الموحد رلم ‪ )D.2.1‬والذي تتطلبه لواعد‬
‫تسجٌل هٌبة التسجٌل فً المملكة المتحدة‪.‬‬

‫‪َ 9.3.3 -‬ه‪ْٛ‬ات ْعاّ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪The Components of Internal Control System‬‬

‫تشمل الرلابة الداخلٌة خمسة عناصر من عناصر الرلابة تصممها وتنفذها‬
‫اإلدارة لتوفٌر تؤكد مناسب على تحمٌك أهداؾ الرلابة الخاصة باإلدارة ٌطلك‬
‫علٌها مكونات الرلابة الداخلٌة هً‪ )1 ( :‬بٌبة الرلابة‪ )2 ( :‬تمدٌر المخاطر ( ‪)3‬‬
‫أنشطة الرلابة ( ‪ )4‬المعلومات والتوصٌل‪ )5 ( ،‬المرالبة والمتابعة‪ .‬وٌلخص‬
‫الشكل (‪ )9.5‬هذه المكونات حسب عبللتها بؤهداؾ الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ )9.6‬أن بٌبة الرلابة تمثل المظلة للمكونات‬ ‫كما ٌوضح الشكل رلم (‬

‫‪611‬‬
 ‫األخرى‪ .‬وبدون وجود بٌبة رلابة فعالة لن ٌنتج عن العناصر األربعة األخرى‬
‫رلابة داخلٌة فعالة بؽض النظر عن جودتها‪ .‬وجدٌر بالذكر تحتوي تلن الفبات‬
‫على العدٌد من صور الرلابة ٌهتم المراجع أساسا بؤنواع الرلابة التً تصمم‬
‫لمنع أو اكتشاؾ التحرٌفات الجوهرة فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫وٌمكن توضٌح تلن المكونات بإٌجاز وفمـًا لمعٌار المراجعة الدولً رلم‬
‫‪ 315‬على النحو التالً‪-:‬‬
‫بغئظػاضرشابظػ‪The Control Environment‬‬
‫ٌتمثل جوهر الرلابة الفعـالة فً المنظمة فً اتجـاه إدارتها فإذا كـانت‬
‫اإلدارة العلٌا ترى أن الرلابة شًء هام‪ ،‬سٌدرن بالً األفراد فً المنظمة ذلن‬
‫وسٌستجٌبون لذلن من خبلل تنفٌذ الرلابة الموضوعة‪ .‬ومن جانب آخر إذا أدرن‬
‫أعضاء المنظمة عدم أهمٌة الرلابة لئلدارة العلٌا‪ ،‬وأن اإلدارة العلٌا ال تدعم‬
‫الرلابة فمن المإكد أن األهداؾ الرلابٌة لئلدارة لن ٌم تحمٌمها‪.‬‬

‫‪612‬‬
 ‫شـكل رقم ‪9.5‬‬

‫مكونات الرقابة الداخلية وعالقتها بأهداف الرقابة الداخلية‬

‫اإلهــــداف‬
‫ا‬
‫ال‬ ‫لتقـ‬
‫ـعــ‬ ‫ريـ‬ ‫ا‬
‫يــا‬
‫ل‬ ‫ـ‬‫م‬ ‫ر ال‬ ‫الل ـت‬
‫ت‬ ‫ي‬ ‫مال‬ ‫م‬ ‫ـ زا‬

‫الػمت ػػابػعػة‬

‫ادل علػومات واالتػصػاؿ‬

‫الػوحػػدات‬
‫الػوظػائػف‬
‫أنػشػطػة الػرقػابػة‬
‫ادل ك ػػون ػػات‬

‫تػقػيػيػم الػمػخػاطر‬
‫ػن‬ ‫ادل‬
‫بػيػئػػة الػرق ػػابػة‬ ‫شأة‬

‫‪613‬‬
 ‫شكل رلم(‪)9.6‬‬
‫المكونات الخمس للرلابة الداخلٌة‬

‫بٌئة الرلابة‬

‫المعلومات‬
‫تمدٌر‬ ‫أنشطة‬
‫و‬ ‫المرالبة‬
‫الخطر‬ ‫الرلابة‬
‫التوصٌل‬

‫‪614‬‬
 ‫‪ Control‬التصرفات والسٌاسات‬ ‫‪Environment‬‬ ‫وتشمل بٌبة الرلابة‬
‫واإلجراءات التً تعكس االتجاه العام لئلدارة العلٌا‪ ،‬والمدٌرٌن‪ ،‬والمبلن ألٌة وحدة‬
‫بخصوص الرلابة وأهمٌتها للوحدة‪ .‬وحتى ٌمكن فهم وتمٌٌم بٌبة الرلابة سٌتم تمدٌم‬
‫شرح للمكونات الفرعٌة التً ٌجب على المراجع أن ٌؤخذها فً االعتبار‪:‬‬
‫‪ -1‬االستمامة والمٌم األخاللٌة‬
‫تعد االستمامة والمٌم األخبللٌة منت ًجا للمعاٌٌر األخبللٌة والسلوكٌة بالوحدة‬
‫وكٌؾ ٌمكن توصٌلها واإللزام بها فً الممارسة‪ .‬وتشمل تصرفات اإلدارة‬
‫إلزالة أو تخفٌض الحوافز أو اإلؼراءات التً تدفع األفراد إلى ارتكاب‬
‫ضا توصٌل‬
‫تصرفات ؼٌر مستمٌمة ؼٌر لانونٌة أو ؼٌر أخبللٌة‪ .‬وتشمل أٌ ً‬
‫معاٌٌر المٌم األخبللٌة‪ .‬والسلوكٌة الخاصة بالوحدة إلى األفراد من خبلل‬
‫سٌاسات موضوعة ومٌثاق للسلون وأمثلة‪.‬‬
‫‪ -2‬االلتزام بالصالحٌة‬
‫تتمثل الصبلحٌة فً المعرفة والمهارة الضرورٌة لتنفٌذ األفراد بمهام‬
‫المكلفٌن بها‪ ،‬وٌشمل االلتزام بالصبلحٌة االعتبارات التً تحددها اإلدارة‬
‫لمستوٌات الصبلحٌة لؤلعمال المحددة وكٌؾ ٌمكن ترجمة هذه المستوٌات إلى‬
‫المهارات والمعرفة الواجب توافرها‪.‬‬
‫‪ -3‬مشاركة مجلس اإلدارة أو لجنة المراجعة‬
‫ٌتمثل مجلس اإلدارة الجٌد فً المجلس الذي ٌعمل بشكل مستمل عن اإلدارة‬
‫وٌجب على كافة الشركات التً تتعامل مع هٌبة سوق المال أن ٌتم تشكل لجنة‬
‫سا من أعضاء مجلس اإلدارة الذٌن ال ٌحتفظون بموالع إدارٌة‬
‫للمراجعة تتكون أسا ً‬
‫أو ٌمومون بؤعمال تنفٌذٌة وٌوجد بالعدٌد من الشركات األخرى لجان للمراجعة‪.‬‬
‫وتعد لجنة المراجعة مسبولة عن اإلشراؾ على عملٌة التمرٌر المالً بالشركة كما‬
‫ٌجب أن تتصل باستمرار بكل من المراجعٌن الداخلٌن والخارجٌن وٌسمح ذلن لكل‬

‫‪615‬‬
 ‫من المراجعٌن وأعضاء مجلس اإلدارة بحث األمور التً لد ترتبط بؤشٌاء هامة‬
‫مثل أمانة أو تصرفات اإلدارة‪.‬‬
‫صا الكبرى منها إدارة للمراجعة الداخلٌة‬
‫وٌوجد بالعدٌد من الشركات خصو ً‬
‫تتمثل وظٌفتها فً تحمٌك متابعة فعالة لما ٌدور بالشركة‪ .‬وحتى تكون وظٌفة‬
‫المراجعة الداخلٌة وظٌفة فعالة فمن الضروري أن ٌستمل العاملٌن فً المراجعة‬
‫الداخلٌة عن إدارات التشؽٌل واإلدارة المحاسبٌة وأن ترفع إدارة المراجعة الداخلٌة‬
‫التمارٌر إلى أعلى مستوى من السلطة داخل الشركة مباشرة سواء كان ذلن إلى‬
‫اإلدارة العلٌا أو إلى لجنة المراجعة المشكلة بواسطة مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫وباإلضافة إلى دورها فً متابعة الرلابة الداخلٌة للوحدة ٌمكن أن ٌإدي‬
‫فرٌك المراجعة الداخلٌة إلى المساهمة فً تخفٌض تكلفة المراجعة الداخلٌة عن‬
‫طرٌك تمدٌم مساعدة مباشرة إلى المراجع الخارجً‪ .‬ولد حددت النشرة رلم ‪65‬‬
‫من معاٌٌر المراجعة األمرٌكٌة الطرٌك الذي ٌمكن من خبلله أن ٌإثر‬
‫المراجعون الداخلٌون فً عملٌة جمع األدلة التً ٌموم بها المراجعون‬
‫الخارجٌون‪ .‬فإذا حصل المراجع على معلومات ألدلة تدعم صبلحٌة وأمانة‬
‫وموضوعٌة المراجعٌن الداخلٌن ٌمكن أن ٌعتمد المراجع الداخلً على عمل‬
‫المراجع الداخلً فً كثٌر من األمور‪.‬‬
‫‪ -4‬فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغٌل‬
‫توفر اإلدارة عبر األنشطة التً تموم بها إشارات واضحة للعاملٌن عن مدى‬
‫أهمٌة اإلدارة وعلى سبٌل المثال‪ ،‬هل تتحمل اإلدارة المخاطر الكبٌرة أم هل‬
‫تكره اإلدارة المخاطرة؟‪ .‬هل تم وضع خطط األرباح وبٌانات الموازنة على أنها‬
‫أفضل ما ٌمكن من خطط أم على أنها األهداؾ األكثر احتماال‪ .‬كٌؾ ٌمكن‬
‫وصؾ اإلدارة «هل هً إدارة بٌرولراطٌة ومترهلة»‪ ،‬أم «هل هً إدارة هزٌلة‬
‫وضعٌفة» ٌهٌمن علٌها فرد واحد أو أفراد للٌلون أو أنها «إدارة جٌدة»‪ .‬أن فهم‬

‫‪616‬‬
‫هذه الجوانب وما ٌماثلها من فلسفة اإلدارة وأسلوب التشؽٌل ٌمكن المراجع من‬
‫إدران اتجاه اإلدارة نحو الرلابة‪.‬‬
‫‪ -5‬الهٌكل التنظٌمً‬
‫ٌعرؾ الهٌكل التنظٌمً للوحدة خطوط السلطة والمسبولٌة الموجودة بها‬
‫ومن خبلل فهم الهٌكل التنظٌمً لدى العمٌل ٌستطٌع المراجع أن ٌتعرؾ على‬
‫اإلدارة والعناصر الوظٌفٌة للعمل وإدران كٌؾ ٌتم تنفٌذ الرلابة‪.‬‬
‫‪ -6‬تعٌٌن السلطة والمسئولٌة‬
‫باإلضافة إلى الجوانب ؼٌر الرسمٌة لبلتصال التً سبك ذكرها تعد الطرق‬
‫الرسمٌة للتوصٌل بخصوص السلطة والمسبولٌة واألمور المشابهة المرتبطة‬
‫ضا‪ .‬ولد تشمل هذه الجوانب عناصر مثل المذكرات من‬
‫بالرلابة جوانب هامة أٌ ً‬
‫اإلدارة العلٌا بخصوص أهمٌة الرلابة واألمور المرتبطة بها الخطط التشؽٌلٌة‬
‫والتنظٌمٌة الرسمٌة وتوصٌؾ عمل الموظفٌن والسٌاسات المرتبطة به‪.‬‬
‫‪ -7‬سٌاسات وممارسات الموارد البشرٌة‬
‫ٌتمثل الجانب األهم فً الرلابة الداخلٌة فً األفراد‪ .‬فإذا كان العاملٌن أكفاء‬
‫وموثوق فٌهم ٌمكن أن ال توجد عناصر الرلابة األخرى‪ .‬ومع ذلن ٌمكن أن‬
‫ٌنتج لوابم مالٌة ٌعتمد علٌها حٌث ٌستطٌع اإلفراد تدعٌمهم وحتى إذا كان هنان‬
‫عددا من العناصر األخرى للرلابة ٌمكن لعاملٌن ؼٌر أمناء أو ؼٌر أكفاء أن‬
‫ٌخفضوا من جودة النظام إلى مستوى ضعٌؾ جدًا‪ .‬وحتى إذا كان هنان أفراد‬
‫أكفاء وموثوق فٌهم ٌوجد لدى األفراد بالتؤكٌد بعض أوجه المصور الفطرٌة‬
‫حٌث ٌمكن أن ٌصابوا بالملل أو عدم الرضاء أو أن ٌواجهوا مشكبلت تعوق‬
‫األداء أو تدفعهم لتؽٌٌر أهدافهم‪.‬‬
‫ونظرا ألهمٌة وجود أفراد أكفاء ٌوثك بهم لتحمٌك رلابة فعالة ٌعد كل من‬
‫ً‬
‫طرق تعٌٌن األفراد‪ ،‬وتمٌٌمهم وتدرٌبهم وترلٌتهم ومنح المكافآت إلٌهم جانبًا‬

‫‪617‬‬
 ‫ها ًما فً هٌكل الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫تػدغرػاضطخاطرػ‪Risk Assessment‬ػ‬
‫ٌمثل تمدٌر مخاطر التمرٌر المالً تعرٌؾ اإلدارة وتحلٌلها للمخاطر‬
‫الخاصة بإعداد الموابم المالٌة بما ٌتفك مع مبادئ المحاسبة المتعارؾ علٌها‪.‬‬
‫وعلى سبٌل المثال إذا لامت الشركة على نحو متكرر ببٌع منتجاتها بسعر ٌمل‬
‫عن تكلفة المخزون بسبب التؽٌرات التكنولوجٌة السرٌعة فمن الضروري‬
‫للشركة أن تضع الرلابة المبلبمة للتؽلب على مخاطر الزٌادة فً المخزون‪.‬‬
‫وٌختلؾ تمدٌر اإلدارة للمخاطر ولكنه ٌرتبط بشكل وثٌك مع تمدٌر المراجع‬
‫للمخاطر‪ .‬حٌث تموم اإلدارة بتمٌٌم المخاطر كجزء من تصمٌم وتشؽٌل الرلابة‬
‫الداخلٌة لتملٌل األخطاء والمخالفات بٌنما ٌموم المراجعون بتمٌٌم المخاطر لتحدٌد‬
‫حجم األدلة الضروري فً المراجعة‪ .‬فإذا لامت اإلدارة بتمدٌر فعال للمخاطر‬
‫واستجابت لها على نحو مناسب سٌموم المراجع بالتالً بجمع عدد ألل من األدلة‬
‫بالممارنة مع حالة فشل اإلدارة فً التعرٌؾ على أو االستجابة للمخاطر الهامة‪.‬‬
‫أظذطظػاضرشابظػ‪Control Activities‬ػ‬
‫تتمثل أنشطة الرلابة فً السٌاسات واإلجراءات باإلضافة إلى تلن السٌاسات‬
‫واإلجراءات الخاصة بالمكونات األربع األخرى التً تساعد فً التؤكد من المٌام‬
‫بالتصرفات الضرورٌة للتعرؾ على المخاطر عند تحمٌك أهداؾ الوحدة‪.‬‬
‫وٌوجد العدٌد من األنشطة الرلابٌة فً أي وحدة ومع ذلن ٌمكن أن تصنؾ‬
‫األنشطة الرلابٌة إلى الفبات التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل المبلبم بٌن الواجبات‪.‬‬
‫‪ -‬التصرٌح المبلبم للعملٌات المالٌة واألنشطة‪.‬‬
‫‪ -‬المستندات والسجبلت المبلبمة‪.‬‬
‫‪ -‬الرلابة الفعلٌة على األصول والدفاتر‪.‬‬

‫‪618‬‬
 ‫‪ -‬الضبط المستمل لؤلداء‪.‬‬
‫اضططضوطاتػواضتوصغلػ(اإلرالم)ػ‪Information and Communication‬ػ‬
‫ٌتمثل الغرض من نظام المعلومات والتوصٌل المحاسبً فً‪:‬‬
‫تعرٌؾ وتجمٌع وتبوٌب وتحلٌل والتمرٌر عن العملٌات المالٌة للوحدة وتحدٌد‬
‫المسبولٌة عن األصول المرتبطة بها‪ .‬وٌوجد لنظام المعلومات والتوصٌل المحاسبً‬
‫سا من مجموعات العملٌات المالٌة مثل‬
‫عددا من المكونات الفرعٌة تتشكل أسا ً‬
‫المبٌعات ومردودات المبٌعات والمتحصبلت والحٌازة وؼٌرها‪.‬‬
‫وٌجب أن ٌحمك النظام المحاسبً لكل مجموعة من العملٌات المالٌة أهداؾ‬
‫المراجعة الست المرتبطة بالعملٌات المالٌة وعلى سبٌل المثال ٌجب أن ٌتم‬
‫تصمٌم النظام المحاسبً للمبٌعات بما ٌإدي إلى التحمك من أن كافة البضابع‬
‫المشحونة بواسطة الشركة لد تم تسجٌلها على نحو صحٌح كمبٌعات (هدفً‬
‫االكتمال والدلة)‪ ،‬وأن ذلن لد تم إدراجه فً الموابم المالٌة بالفترة المناسبة‬
‫(هدؾ التولٌت)‪ .‬وٌجب أن ال ٌتم بالنظام تسجٌل مزدوج للمبٌعات أو أن ٌتم‬
‫تسجٌل المبٌعات التً لم ٌتم شحنها (هدؾ الوجود)‪.‬‬
‫أما فً الشركات الصؽٌرة التً ٌوجد فٌها نشاط كبٌر للمبلن ٌمكن أن ٌوفر‬
‫سا بواسطة محاسب أمٌن وكؾء‬
‫نظام بسٌط للمحاسبة االلكترونٌة ٌتم تنفٌذه أسا ً‬
‫فمط نظا ًما محاسبًٌا للمعلومات على نحو مبلبم‪ .‬أما الشركات الكبرى فٌتطلب‬
‫األمر توافر نظا ًما أكثر تعمٌدًا ٌجب أن ٌتم فٌه تعرٌؾ المسبولٌة على نحو دلٌك‬
‫ووضع إجراءات مكتوبة‪.‬‬
‫اضطراشبظػواضطتابطظػ‪Monitoring‬ػ‬
‫تتعلك أنشطة المرالبة بالتمدٌر المستمر أو التمدٌر الفتري لجودة أداء الرلابة‬
‫الداخلٌة تموم به اإلدارة لتحدٌد مدى تنفٌذ الرلابة فً ضوء التصمٌم الموضوع لها‬
‫وتحدٌد إمكانٌة تعدٌلها بما ٌتبلبم مع التؽٌر فً الظروؾ المحٌطة‪ .‬وٌتم التوصل‬

‫‪619‬‬
‫إلى المعلومات المتعلمة بالتمدٌر والتعدٌل من مصادر متنوعة تشمل دراسة الرلابة‬
‫الداخلٌة الحالٌة تمارٌر المراجع الداخلً والتمرٌر االستثنابً عن أنشطة الرلابة‬
‫وتمارٌر الهٌبات التنظٌمٌة مثل الهٌبات التنظٌمٌة البنكٌة والتؽذٌة المرتدة من‬
‫العاملٌن وشكاوى العمبلء الخاصة باألرلام فً الفواتٌر‪.‬‬

‫‪ 9.3.4 -‬أُٖ‪ ١ٝ‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ ١ٝ‬يًُسادع اشبازد‪ٞ‬‬

‫‪The Significance of Internal Controls to the External Auditor‬‬

‫إن المراجعٌن الخارجٌٌن ؼٌر مسبولٌن عن وضع نظام الرلابة الداخلٌة‬
‫للمنشؤة‪ ،‬بمعنى أن تلن المسبولٌة تمع على إدارة المنشؤة‪ .‬وبؽض النظر عن مدى‬
‫جودة نظام الرلابة الداخلٌة فعادة ما ٌكون لها أثر جوهري على عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫فإذا ما تم تصمٌم نظام الرلابة الداخلٌة بشكل جٌد (إذا ما تضمنت‬
‫الخصابص السبعة لنظام الرلابة الداخلٌة الجٌد) وإذا ما تم تشؽٌله بفعالٌة للوفاء‬
‫بتلن األهداؾ السبعة للرلابة المحاسبٌة الداخلٌة المحددة فإن المراجع نتٌجة لذلن‬
‫سوؾ ٌكتسب مستوى مرتفع من التؤكد بؤن أي أخطاء مادٌة أو أي مخالفات‬
‫ٌمكن أن تكون موجودة فً البٌانات المحاسبٌة سوؾ ٌتم إلؽابها كلما تخللت‬
‫البٌانات النظام المحاسبً‪ .‬لذلن فإن المراجع سوؾ ٌشعر بثمة كبٌرة بؤن الموابم‬
‫المالٌة تخلو من التحرٌؾ المادي‪ .‬وفً ظل التعبٌر عن مخاطر المراجعة عندما‬
‫ٌكون لدى المنشؤة نظام رلابة داخلٌة مصمم بشكل جٌد وٌتم تشؽٌله بفعالٌة فإن‬
‫مخاطر حدوث أخطاء مادٌة فً البٌانات المحاسبٌة التً لم ٌتم إلؽابها (بمعنى أن‬
‫مخاطر الرلابة الداخلٌة تعتبر منخفضة) سوؾ ستكون منخفضة‪ .‬ومع ذلن فكما‬
‫سبك المول بسبب وجود لٌود كامنة فً كافة نظم الرلابة الداخلٌة فإن تلن‬
‫المخاطر ال ٌمكن أبدا ً أن ٌتم تخفٌضها إلً الصفر‪ .‬وكما تم شرحه فً الفصل‬
‫الثامن عندما تكون المخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة الداخلٌة منخفضة ٌكون‬

‫‪620‬‬
 ‫هنان احتمال للٌل بوجود خطؤ مادي فً الموابم المالٌة (السابك مراجعتها)‪.‬‬
‫ونتٌجة لذلن ال ٌتطلب األمر أن تكون إجراءات التحمك األساسٌة مكثفة‪.‬‬
‫ومع ذلن إذا ما كان نظام الرلابة الداخلٌة مصمم بشكل ؼٌر جٌد و‪ /‬أو أنه‬
‫ٌتسم بعدم الفعالٌة فً الوفاء بؤهداؾ الرلابة المحاسبٌة الداخلٌة فإن المراجع‬
‫سوؾ ٌكتسب تؤكد للٌل بؤن الموابم المالٌة تخلو من الخطؤ المادي (بمعنى أن‬
‫مخاطر الرلابة الداخلٌة سوؾ ٌتم تمٌٌمها على أنها مرتفعة)‪ .‬وكنتٌجة لذلن فمبل‬
‫أن ٌصدر المراجع تمرٌر مراجعة نظٌؾ فإنه سٌحتاج أن ٌموم بؤداء اختبارات‬
‫تحمك أساسٌة مكثفة من أجل الحصول على تؤكد كاؾ بؤن الموابم المالٌة تخلو‬
‫فً الحمٌمة من التحرٌؾ المادي (ٌنظر الفصل الثامن)‪.‬‬

‫‪ 9.4‬اشبصا‪٥‬ص ازب‪ٝ‬د‪ ٠‬يٓعِ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬ايك‪ٛٝ‬د ايهآَ‪ ١‬هلا‬

‫‪Good Characteristics and Inherent Limitation of Internal‬‬
‫‪Control Systems‬‬
‫‪ 9.4.1 -‬خصا‪٥‬ص ايٓعاّ ازب‪ٝ‬د يًسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Characteristics of a Good System of Internal Control‬‬

‫إذا كان لدى بٌبة رلابة المنشؤة خصابص معٌنة وكان هنان إجراءات رلابة‬
‫موجودة من ثم فمن المحتمل أن سٌتم حماٌة أصول المنشؤة على نحو كاؾ كما‬
‫سٌكون هنان إمكانٌة لبلعتماد على بٌاناتها المحاسبٌة وبالتبعٌة لوابمها المالٌة‬
‫معبرا ً عن ذلن بؤن مخاطر المراجعة ومخاطر الرلابة ستعتبر منخفضة عمومـًا‬
‫تتمثل خصابص الرلابة الداخلٌة فً األتً‪-:‬‬
‫(‪ )1‬وجود عاملٌن ٌتسمون بالكفاٌة والمابلٌة لبلعتماد والنزاهة‪.‬‬
‫(‪ )2‬وجود مجاالت سلطة ومسبولٌة محددة بوضوح‪.‬‬
‫(‪ )3‬وجود إجراءات ترخٌص مبلبمة للعملٌات واألنشطة‪.‬‬
‫(‪ )4‬وجود توثٌك مستندي وسجبلت كافٌة‪.‬‬

‫‪621‬‬
 ‫(‪ )5‬الفصل الكاؾ بٌن الواجبات ؼٌر المتوافمة‪.‬‬
‫(‪ )6‬اختبارات مستملة على األداء‪.‬‬
‫(‪ )7‬حماٌة مادٌة لؤلصول والسجبلت‪.‬‬

‫(‪ٚ ) 1‬د‪ٛ‬د عاًَني ‪ٜ‬تطُ‪ ٕٛ‬بايهفا‪ٚ ١ٜ‬ايكابً‪ ١ٝ‬يالعتُاد ‪ٚ‬ايٓصاٖ‪.١‬‬

‫‪Competent, Reliable Personnel Who Possess Integrity‬‬
‫إن أكثر العوامل أهمٌة لحماٌة أصول وسجبلت المنشؤة والتؤكد من إمكانٌة‬
‫االعتماد على البٌانات المالٌة تتمثل فً جودة األفراد العاملٌن بالمنشؤة‪ .‬فإذا كان‬
‫مدٌري ومسبولً والعاملٌن اآلخرٌن بالمنشؤة ٌتسمون بالكفاٌة الفنٌة فإنهم‬
‫ٌكونوا لادرٌن على الوفاء بمسبولٌاتهم بكفاءة وفعالٌة‪ .‬وإذا ما كان ٌتسمون‬
‫بالمابلٌة لبلعتماد والنزاهة فإنهم سوؾ سٌمومون بالوفاء بمسبولٌاتهم بحرص‬
‫وعناٌة وأمانة‪ .‬وفً الحمٌمة فإذا تم الوفاء بخاصٌة الرلابة هذه فمن المحتمل أن‬
‫ستظل أصول المنشؤة فً أمان كما أن بٌاناتها المالٌة ستخلوا من األخطاء‬
‫المادٌة حتى إذا كانت العناصر األخرى مفمودة أو ضعٌفة‪.‬‬

‫(‪ٚ ) 2‬د‪ٛ‬د صباالت ضًط‪َٚ ١‬ط‪ٛ٦‬ي‪ ١ٝ‬ضبدد‪ ٠‬ب‪ٛ‬ض‪ٛ‬ح‪.‬‬

‫‪Clearly Defined Areas of Authority and Responsibility‬‬
‫بؽض النظر عن مدى كفاٌة أو لابلٌة االعتماد على العاملٌن بالمنشؤة فمن‬
‫أجل التؤكد من أن كافة المهام تم أدابها بطرٌمة تتسم بالكفاءة والتولٌت الزمنً‬
‫المبلبم فمن المهم أن ٌتم تحدٌد سلطة ومسبولٌة كل عامل بوضوح‪ .‬وهذا ال‬
‫ٌضمن فمط أن العاملٌن ٌعرفون بالواجبات بالمتولع منهم وإنما أٌضا ً ٌسهل من‬
‫تحدٌد المسبولٌة فً الحاالت التً ال ٌتم خبللها أدابها على نحو مبلبم‪ .‬إن ذلن‬
‫التحدٌد للمسبولٌة ٌحفز العاملٌن على العمل بعناٌة‪ ،‬كما ٌمكن اإلدارة أٌضا ً من‬
‫التؤكٌد على أن ٌكون التصرؾ التصحٌحً أمرا ً مطلوبا ً‪.‬‬

‫‪622‬‬
 ‫(‪ ) 3‬إدسا‪٤‬ات ايرتخ‪ٝ‬ص املال‪ ١ُ٥‬ض‪ٛ‬ا‪ ٤‬يًعًُ‪ٝ‬ات أ‪ ٚ‬األْػط‪١‬‬
‫‪Roper Authorization Procedures of Transactions and Activities‬‬
‫من أجل تؤمٌن األصول المادٌة وحماٌة سبلمة سجبلت المنشؤة‪ٌ ،‬تعٌن أن‬
‫ٌكون لدٌها إجراءات ترخٌص مبلبمة لكل عملٌة مالٌة وٌمكن أن ٌكون‬
‫الترخٌص عا ًما أو محددًا حٌث ٌعنً الترخٌص العامة أن تضع اإلدارة‬
‫السٌاسات التً ٌجب أن ٌم إتباعها داخل الشركة حٌث ٌتم إصدار التعلٌمات إلى‬
‫المرإوسٌن لتنفٌذ هذه التراخٌص العامة عن طرٌك الموافمة على العملٌات التً‬
‫تتم ضمن حدود السٌاسة الموضوعة (حدود االبتمان للعمبلء على سبٌل المثال)‬
‫أم التراخٌص المحددة بالعملٌات المالٌة الفردٌة تشٌر إلى أن الترخٌص ٌتم وفمًا‬
‫لكل حالة (مثال ذلن الترخٌص بالعملٌة المالٌة للبٌع عن طرٌك مدٌر المبٌعات‬
‫فً أحد الشركات التً تتاجر فً السٌارات المستعملة)‪ .‬وٌوجد فرق بٌن‬
‫الترخٌص والموافمة فالترخٌص ٌعبر عن لرار سٌاسً ٌتعلك بفبة عامة من‬
‫العملٌات المالٌة أو بعملٌات مالٌة محددة أما الموافمة فتتعلك بتنفٌذ المرارات‬
‫العامة بالتراخٌص التً أصدرتها اإلدارة‪ .‬على سبٌل المثال ٌجب أن ٌتم وضع‬
‫اإلجراءات الكفٌلة بالتؤكد من أن كافة المعامبلت لد تم إدخالها والموافمة علٌها‬
‫عن طرٌك أحد األشخاص الذي لدٌه سلطة وترخٌص مبلبم‪ .‬على سبٌل المثال‬
‫ٌمكن للمنشؤة أن تضع إجراءات خاصة بالموافمة على المبٌعات اآلجلة بحٌث‬
‫ٌتم ضمان‪-:‬‬
‫‪ -‬أن ٌتم الترخٌص بكافة المبٌعات اآلجلة كتابة عن طرٌك مدٌر االبتمان‬
‫لبل أن ٌتم بٌع البضابع‪.‬‬
‫‪ -‬أن ٌكون لمدٌر االبتمان الخٌار فً التوسع فً منح ابتمان للعمبلء‬
‫الفردٌٌن حتى حد ألصى معٌن ولٌكن ‪ 5000‬جنٌة على سبٌل المثال‪.‬‬
‫‪ -‬إذا ما تم زٌادة االبتمان عن الحد األلصى الممرر (‪ 5000‬جنٌة) ٌتعٌن أن‬

‫‪623‬‬
 ‫ٌتم الحصول على ترخٌص كتابً على عن ذلن من العضو المنتدب‪.‬‬
‫وبالمثل فمد ٌتم منح مدٌر المشترٌات السلطة لشراء مخزون أو مواد ومهمات‬
‫حتى مبلػ محدد أو لد ٌتم الترخٌص لمدٌر الفرع بشراء معدات رأسمالٌة بمبالػ حتى‬
‫لٌمة محددة‪ .‬فإذا كان مدٌر المشترٌات أو الفرع ٌرؼب فً زٌادة الحد المرخص به‬
‫فإنهما ٌجب علٌهما الحصول على موافمة لتنفٌذ ذلن من سلطة أعلى على سبٌل المثال‬
‫العضو المنتدب أو المدٌر التنفٌذي (اعتمادا على اإلجراءات الممررة عن طرٌك‬
‫المنشؤة)‪ .‬وٌتعٌن أن ٌتم أٌضا ً وضع إجراءات لضمان أن شراء أو تطوٌر كافة‬
‫البرامج االلكترونٌة الجدٌدة واختبار وتنفٌذ ذلن لد تم الترخٌص به على نحو مبلبم‪.‬‬
‫وٌتم تطبٌك نفس األمر على كافة التؽٌرات فً البرنامج‪.‬‬

‫(‪ٚ ) 4‬د‪ٛ‬د ت‪ٛ‬ث‪ٝ‬ل َطتٓد‪ٚ ٟ‬ضذالت ناف‪١ٝ‬‬

‫‪Adequate Documentation and Records‬‬
‫إذا ما رؼبت المنشؤة فً التؤكد من أن بٌاناتها المالٌة لابلة لبلعتماد أو فً‬
‫حماٌة أصولها فمن الضروري أن تحتفظ بمستندات وسجبلت كافٌة تعبر‬
‫المستندات والسجبلت عن أشٌاء مادٌة ٌتم من خبللها تسجٌل وتلخٌص العملٌات‬
‫المالٌة وتشمل عناصر متعددة مثل فواتٌر البٌع‪ ،‬طلبات الشراء الدفاتر المساعدة‬
‫ٌومٌة المبٌعات وبطالات الولت للعاملٌن وفً ظل النظم المحاسبٌة االلكترونٌة‬
‫ٌتم االحتفاظ بالعدٌد من هذه المستندات والدفاتر على صورة ملفات بالحاسب‬
‫االلكترونً حتى ٌتم طبعها ألؼراض محددة وتعد كل من المستندات التً ٌناء‬
‫علٌها إجراء التسجٌل األصلً والدفاتر التً تٌم فٌها تسجٌل العملٌات المالٌة من‬
‫األشٌاء الهامة ولكن عادة ما تكون المستندات ؼٌر المبلبمة أكثر أسباب المشاكل‬
‫الكبرى فً مجال الرلابة‪.‬‬
‫وتموم المستندات بوظٌفة نمل المعلومات داخل منظمة العمٌل وبٌن‬
‫المنظمات المختلفة وٌجب أن تكون المستندات مبلبمة حتى توفر تؤكٌدًا مناسبًا‬

‫‪624‬‬
 ‫عن وجود الرلابة المبلبمة على األصول وعلى أن كافة العملٌات المالٌة لد‬
‫سجلت بشكل صحٌح وعلى سبٌل المثال إذا لامت إدارة االستبلم بملء تمرٌر‬
‫استبلم عند الحصول على المواد ٌمكن إلدارة الدابنٌن أن تتحمك من الكمٌة‬
‫والتوصٌؾ فً فاتورة الشركاء من خبلل الممارنة مع تمرٌر االستبلم‪.‬‬
‫وٌتضمن ذلن التؤكد من األتً‪-:‬‬

‫)‪ (i‬ايرتق‪ ِٝ‬املطبل املتتابع يًُطتٓدات‬

‫‪ٌ -1‬جب أن تكون مستندات المنشؤة مرلمة بشكل مسلسل (على سبٌل المثال‬
‫أوامر الشراء وتمارٌر االستبلم وفواتٌر المبٌعات واذون المبض واذون الصرؾ‬
‫سواء إذا ما كانت فً شكل ورلً أو فً نمط الكترونً) كما ٌجب أن ٌتم‬
‫تصمٌمها بحٌث ٌتم استٌفابها بسهولة وبشكل كامل فً ولت حدوث العملٌة‪.‬‬

‫)‪ (ii‬تدع‪ ِٝ‬نٌ عًُ‪َ ١ٝ‬اي‪ ١ٝ‬مبطتٓدات أصً‪ ( ١ٝ‬ض‪ٛ‬ا‪ٚ ٤‬زق‪ ١ٝ‬أ‪ ٚ‬يف غهٌ ايهرت‪.)ْٞٚ‬‬
‫ٌجب تدعٌم كافة المٌود المحاسبٌة بمستندات أصلٌة ( للعملٌات) أو‬
‫بمذكرات ناتجة عن طرٌك محاسب المنشؤة بخبلؾ العملٌات المالٌة على سبٌل‬
‫المثال تسوٌات نهاٌة الفترة وشطب الدٌون المعدومة‪.‬‬

‫)‪ (iii‬إعداد ‪ٚ‬تصُ‪ ِٝ‬املطتٓدات يف ض‪َٛ ٤ٛ‬اصفات ضبدد‪٠‬‬

‫على سبٌل المثال ٌتعٌن إعداد وتنظٌم الوثابك والمستندات مراعاة ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ -‬اإلعداد فً ولت حدوث العملٌة المالٌة أو بعد ولوعها بزمن للٌل لدر‬
‫اإلمكان‪ :‬حٌث تكون السجبلت ألل لابلٌة لبلعتماد علٌها بعد مرور فترة طوٌلة‬
‫وتزٌد فرص التحرٌؾ بها (تإثر على هدؾ المراجعة الخاص بتولٌت العملٌات‬
‫المالٌة)‪.‬‬
‫‪ -‬الشكل البسٌط للتؤكد من وضوحها لمن ٌتعامل بها‪.‬‬
‫‪ -‬التصمٌم ألؼراض متعددة لدر اإلمكان‪ :‬لتخفٌض عدد األشكال وعلى‬

‫‪625‬‬
 ‫سا‬
‫سبٌل المثال ٌمكن أن ٌعد التصمٌم واالستخدام المبلبمٌن لمستند الشحن أسا ً‬
‫إلخراج البضاعة من المخزون إلدارة الشحن‪ ،‬إببلغ العمٌل بفاتورة تتضمن‬
‫كمٌة البضاعة المشحونة إلٌه وتارٌخها الصحٌح وتحدٌث السجبلت الدابمة‬
‫للمخزون‪.‬‬
‫‪ -‬التنظٌم على نحو ٌعزز اإلعداد الصحٌح وٌمكن أن ٌتم ذلن من خبلل‬
‫توفٌر درجة من الفحص الداخلً للشكل أو السجل‪ ،‬ومثبل ٌجب أن ٌتضمن‬
‫المستند تعلٌمات عن الشخص الذي سٌوجه إلٌه مساحات خالٌة للترخٌص‬
‫والموافمة وتصمٌم مساحات األعمدة للبٌانات الرلمٌة‪.‬‬
‫‪ -‬وعند إدخال البٌانات الخاصة بإعداد المستندات إلى الحاسب االلكترونً‬
‫ٌعد تصمٌم الشاشة للمخرجات بالحاسب أحد آلٌات الرلابة الهامة‪.‬‬

‫)‪ (iv‬االستفاظ بدي‪ ٌٝ‬أ‪ ٚ‬خس‪ٜ‬ط‪ ١‬سطابات ناف‪١ٝ‬‬

‫حٌث ترتبط خرٌطة الحسابات ‪ Chart of Accounts‬كؤحد صور الرلابة‬
‫بالمستندات والسجبلت وٌتم من خبللها تصنٌؾ العملٌات المالٌة إلى حسابات تتعلك‬
‫بالمٌزانٌة وأخرى تتعلك لابمة الدخل‪ .‬وٌعد هذا الدلٌل صورة رلابٌة هامة ألنه‬
‫ٌوفر إطار عمل للمعلومات التً سٌتم تمدٌمها لكل من اإلدارة ومستخدمً الموابم‬
‫المالٌة‪ ،‬كما ٌساعد هذا الدلٌل على منع أخطاء التبوٌب حٌث ٌتم من خبلله وصؾ‬
‫كل نوع من حسابات العملٌات المالٌة على نحو دلٌك‪.‬‬

‫)‪ (v‬االستفاظ بأدي‪ ١‬إدسا‪٤‬ات ‪ٚ‬ت‪ٛ‬ص‪ٝ‬فات ‪ٚ‬ظ‪ٝ‬ف‪ ١ٝ‬ناف‪١ٝ‬‬

‫وترجع أهمٌة تلن األدلة لضمان أن العاملٌن لدٌهم‪-:‬‬
‫‪ -a‬معرفة باإلجراءات التً ٌتعٌن أتباعها عند االضطبلع باألنشطة التنظٌمٌة‪.‬‬
‫‪ -b‬معرفة بمتطلبات الوظابؾ فً المنشؤة وكٌؾ ترتبط بالواجبات المرتبطة‬
‫بتلن الوظابؾ‪.‬‬

‫‪626‬‬
 ‫‪ -c‬فً مجال تكنولوجٌا المعلومات ٌتعٌن أن ٌتم توثٌك توصٌفات والتطبٌك‬
‫المرخص به لبرامج الكمبٌوتر (أو أي تعدٌبلت علٌها) على نحو مبلبم وبشكل‬
‫كامل‪.‬‬

‫(‪ ) 5‬ايفصٌ ايهايف بني اي‪ٛ‬ادبات غري املت‪ٛ‬افك‪١‬‬

‫‪Adequate Segregation of Incompatible Duties‬‬
‫عند تحدٌد مجاالت المسبولٌة وتخصٌص المهام على العاملٌن‪ ،‬من‬
‫الضروري أن ٌتم تخصٌص الواجبات ؼٌر المتوافمة على أفراد مختلفٌن‪ .‬على‬
‫وجه التحدٌد توجد أربعة مإشرات عامة للفصل بٌن الواجبات لمنع التحرٌفات‬
‫المتعمدة وؼٌر المتعمدة ٌجب أن تهتم بها المراجعة هً‪-:‬‬

‫)‪ (i‬ايفصٌ بني س‪ٝ‬اش‪ ٠‬األص‪ٚ ٍٛ‬احملاضب‪ ١‬عٓٗا‬

‫حٌث ٌجب أال ٌكون لشخص واحد أن ٌموم بحٌازة األصول وٌحتفظ فً‬
‫نفس الولت بسجبلت لتلن األصول‪ .‬على سبٌل المثال فإن الصراؾ ( أمٌن‬
‫الخزٌنة) الذٌن ٌتعامل فً النمدٌة ٌجب أال ٌموم بتسجٌل النمدٌة المحصلة أو‬
‫المنصرفة‪ .‬فإذا لام نفس الشخص بؤداء تلن الواجبات فإنه سٌكون لدٌه فرصة‬
‫المدرة على سرلة النمدٌة تؽطٌه تلن السرلة وأثارها عن طرٌك المٌام بتسوٌات‬
‫مبلبمة فً سجبلت النمدٌة‪.‬‬
‫فً كلمات أخرى ٌرجع السبب فً عدم السماح للشخص المسبول عن‬
‫حٌازة األصول على نحو مإلت أو دابم من المحاسبة عن األصول إلى حماٌة‬
‫المنشؤة من االختبلس فعندما ٌإدي شخص واحد كبل الوظٌفتٌن ٌوجد خطر كبٌر‬
‫أن ٌموم الشخص بالتخلص من األصل للحصول على نفع شخصً وتسوٌة‬
‫الدفاتر إلعفاء نفسه من المسبولٌة‪ .‬فإذا تسلم الصراؾ على سبٌل المثال النمدٌة‬
‫وكان فً نفس الولت مسبوال عن تسجٌل البٌانات الخاصة بإٌصاالت النمدٌة‬
‫والمبٌعات من الممكن أن ٌؤخذ الصراؾ النمدٌة من العمٌل وٌسوى حساب‬

‫‪627‬‬
 ‫العمٌل عن طرٌك عدم تسجٌل المبٌعات أو تسجٌل مبٌعات زابفة على األجل فً‬
‫حساب العمٌل‪.‬‬

‫)‪ (ii‬ايفصٌ بني س‪ٝ‬اش‪ ٠‬األص‪ٚ ٍٛ‬ايرتخ‪ٝ‬ص بايعًُ‪ٝ‬ات املاي‪١ٝ‬‬

‫فٌجب أال ٌكون لشخص واحد حٌازة لؤلصول مع لٌامه فً نفس الولت‬
‫بالترخٌص بتنفٌذ العملٌة المالٌة المتعلمة بتلن األصول‪ .‬على سبٌل المثال فإن‬
‫مدٌر المخازن ٌجب أال ٌعطً مهمة الترخٌص بتنفٌذ عملٌات مشترٌات أو‬
‫مبٌعات للبنود التً تكون موضع تحكمه ورلابته‪ .‬فإذا ما تم تخصٌص تلن‬
‫المهام على نفس الشخص فإن ذلن لد ٌعطً الفرصة إلى ذلن الشخص من أن‬
‫لادرا على الحصول على األصول لمصلحة أو فابدته الشخصٌة عن‬
‫ٌكون ً‬
‫طرٌك الترخٌص بعملٌات مصطنعة ومزٌفة‪.‬‬
‫فمن المناسب منع األشخاص الذٌن ٌرخصون بإجراء العملٌات المالٌة من‬
‫الرلابة على األصول المرتبطة بهذه العملٌات المالٌة وعلى سبٌل المثال ال ٌجب أن‬
‫ضا تولٌع الشٌن الخاص‬
‫ٌملن نفس الشخص الترخٌص بسداد فاتورة الشراء وأٌ ً‬
‫بسداد الفاتورة‪ .‬وٌزٌد لٌام شخص واحد بالترخٌص بالعملٌات المالٌة والتصرؾ فً‬
‫األصول المرتبطة بها من إمكانٌة ولوع االختبلس فً الشركة‪.‬‬

‫)‪ (iii‬ايفصٌ بني اي‪ٛ‬ادبات يف إطاز ايتػػ‪ ٌٝ‬االيهرت‪ ْٞٚ‬يًب‪ٝ‬اْات‬

‫حٌث ٌجب أال ٌكون لشخص واحد مسبولٌة عن كل من تصمٌم برامج‬
‫الكمبٌوتر وبرمجة الكمبٌوتر أو عن كل من برمجة الكمبٌوتر وتشؽٌل‬
‫الكمبٌوتر‪ ،‬أو عن برمجة الكمبٌوتر واختبار برامج الكمبٌوتر‪ .‬ففً أي من تلن‬
‫الحاالت إذا تم تخصٌص المسبولٌات على شخص واحد فإن ذلن لد ٌمكنه من‬
‫التبلعب فً برامج الكمبٌوتر بحٌث ٌحمك مزاٌا شخصٌة لنفسه أو لد ٌمكنه من‬
‫عدم ترن أي أخطاء تم عملها دون اكتشاؾ‪.‬‬

‫‪628‬‬
 ‫عمو ًما عملًٌا ٌجب أن ٌتم فصل الوظابؾ األساسٌة فً التشؽٌل االلكترونً‬
‫للبٌانات على النحو التالً‪-:‬‬
‫محلل النظم‪ٌ :‬كون محلل النظم مسبوال عن التصمٌم العام للنظام حٌث ٌضع‬
‫المحلل األهداؾ الخاصة بالنظام ككل والتصمٌم المحدد لتطبٌمها‪.‬‬
‫المبرمج‪ :‬بناء على األهداؾ الفرعٌة التً حددها محلل النظم ٌموم المبرمج‬
‫بتصمٌم خرابط تدفك خاصة لتطبٌمها وإعداد التعلٌمات الخاصة بالحاسب‬
‫االلكترونً واختبار البرنامج وتوثٌك النتابـج‪ .‬ومن الضروري أن ال ٌتـم تمكٌن‬
‫المبرمج من التوصل لبٌانات المدخبلت أو لتشؽٌل الحاسب االلكترونً حٌث ٌمكن‬
‫للمبرمج أن ٌحمك منافع شخصٌة نتٌجة إلمامه بالبرنامج‪.‬‬
‫مشغل الحاسب االلكترونً ‪ٌ :‬كون مشؽل الحاسب االلكترونً مسبوال عن‬
‫إدخال البٌانات إلى النظام والتشؽٌل المتزامن لبرنامج الحاسب االلكترونً‪.‬‬
‫وعلى نحو مثالً ٌجب منع المشؽل من أن ٌحصل على معرفة كافٌة عن‬
‫فورا لبل أو أثناء تشؽٌله‪.‬‬
‫البرنامج بما ٌمكنه من تعدٌله ً‬
‫أمٌن المكتبة‪ٌ :‬كون أمٌن المكتبة مسبوالً عن الحفاظ على برامج الحاسب‬
‫االلكترونً وملفات العملٌات المالٌة وبالً سجبلت الحاسب االلكترونً الهامة‬
‫األخرى‪ .‬وٌوفر أمٌن المكتبة وسابل الرلابة الفعلٌة الهامة على هذه السجبلت‬
‫وإخراجها فمط إلى األشخاص المصرح لهم‪.‬‬
‫مجموعة رلابة البٌانات‪ :‬تتمثل وظٌفة مجموعة رلابة البٌانات فً اختبار‬
‫فعالٌة وكفاءة كافة جوانب النظام‪ .‬وٌشمل ذلن تطبٌك مختلؾ صور الرلابة‬
‫جودة المدخبلت ومنطمٌة المخرجات‪ .‬ونظرا ألن أفراد مجموعة الرلابة ٌنفذون‬
‫عملٌة تحمك داخلٌة فٌجب أن ٌتوافر فٌهم االستمبللٌة‪.‬‬

‫)‪ (iv‬ايفصٌ بني َط‪ٛ٦‬ي‪ ١ٝ‬ايتػػ‪َٚ ٌٝ‬ط‪ٛ٦‬ي‪ ١ٝ‬إَطاى ايدفاتس ‪ٚ‬ايطذالت‬

‫ٌجب أال ٌكون لشخص واحد المسبولٌة عن تسجٌل كافة المٌود فً السجبلت‬

‫‪629‬‬
 ‫المحاسبٌة‪ .‬حٌث ٌساعد التخصٌص الحرٌص للواجبات المحاسبٌة على تنظٌم عمل‬
‫الموظفٌن المختلفٌن‪ .‬بحٌث ٌمكن عمل أحد األشخاص من تحمٌك الضبط المتبادل‬
‫‪Cross Checks‬لعمل الشخص األخر تلمابٌا ً‪ .‬حٌث ٌسهل ذلن من اكتشاؾ األخطاء‬
‫ؼٌر المتعمدة‪.‬‬
‫فإذا كان كل لسم أو كل إدارة فً الشركة مسبولة عن إعداد السجبلت‬
‫والتمارٌر الخاصة بها سٌوجد اتجاه للتحٌز فً النتابج لتحسٌن األداء المسجل‬
‫وحتى ٌتم التؤكد من عدم وجود تحٌز فً المعلومات ٌجب أن ٌتم إمسان الدفاتر‬
‫فً إدارة مستملة تحت رلابة مرالب النفمات‪.‬‬

‫(‪ ) 6‬ايضبط املطتكٌ يألدا‪Independent Checks on Performance٤‬‬

‫حتى إذا ما كان العاملٌن ٌتسمون بالكفاٌة والمابلٌة لبلعتماد والنزاهة‪ ،‬وعلى‬
‫الرؼم من أن مسبولٌاتهم لد تم تحدٌدها بوضوح وتخصٌصها علٌهم بعناٌة‪ ،‬فمن‬
‫أجل تجنب لٌام شخص واحد بؤداء الواجبات ؼٌر المتوافمة وحتى ال ٌظل هنان‬
‫احتمال بؤن األخطاء سوؾ تحدث باعتبار أن الموظفٌن من البشر ولٌسوا أفراد‬
‫آلٌٌن ‪ٌ ، Reboots‬تعٌن أن ٌكون هنان ضبط مستمل على األداء‪.‬‬
‫وحٌث أن البشر داب ًما ما ٌموم بارتكاب األخطاء وحٌث أن األخطاء ؼٌر‬
‫المتعمدة ٌمكن أن تحدث على سبٌل المثال كنتٌجة لئلرهاق والملل أو الفشل فً‬
‫التركٌز بشكل كامل عند أداء الوظٌفة‪ .‬وفً بعض األحٌان لد ٌصبح الموظفون‬
‫ؼٌر مهتمٌن بإتباع اإلجراءات الممررة أو لد ٌفشلون بشكل متعمد ومدروس فً‬
‫المٌام بؤداء تلن اإلجراءات أما بسبب إدراكهم ألحد الطرق السهلة إلنجاز المهمة أو‬
‫بسبب رؼبتهم فً ؼش المنشؤة‪ .‬وعلى أٌة حال فإذا ما كانت البٌانات المالٌة لابلة‬
‫االعتماد علٌها وأن أصول المنشؤة وسجبلتها أمنة‪ ،‬فمن األهمٌة بمكان أن ٌتم إجراء‬
‫اختبارات مستملة عن لٌام العاملٌن بؤداء عملهم حٌث تمثل تلن االختبارات بمثابة‬
‫فحص مستمر على العناصر األخرى‪.‬‬

‫‪630‬‬
 ‫والشن أن أحد الوسابل للمٌام بتلن االختبارات تتمثل فً تخصٌص وتوزٌع‬
‫الواجبات المحاسبٌة بحٌث ٌكون عمل أحد العاملٌن بمثابة ضبط تلمابً لعمل‬
‫الشخص األخر‪ ،‬تلن العملٌة تعرؾ بالضبط المستمل أو التحمك الداخلً الداخلً‬
‫‪ ،Internal Check‬على سبٌل المثال فمد ٌحتفظ موظؾ الحسابات بدفتر األستاذ‬
‫الفرعً لحسابات المدٌنٌن بٌنما ٌموم موظؾ حسابات أخر باالحتفاظ بحساب‬
‫مرالبة حسابات المدٌنٌن فً دفتر األستاذ العام‪ .‬وبالمثل فمبل إعداد أحد الشٌكات‬
‫ٌطلب من موظؾ حسابات المدفوعات أن ٌضاهً فاتورة المورد بنسخة من‬
‫أمر الشراء المبلبم (من لسم المشترٌات) وتمرٌر االستبلم (من لسم االستبلم)‬
‫الختبار وجود تولٌعات األشخاص المرخص لهم على أمر الشراء وتمرٌر‬
‫االستبلم باإلضافة إلً كل من التحمك والمطابمة للبنود والكمٌات والمٌم النمدٌة‬
‫الموضحة على المستندات ‪ .‬وفً موالؾ أخرى لد ٌتم تخصٌص موظفٌن‬
‫ألداء مهمة واحدة بحٌث ٌوفر كل موظؾ وسٌلة ضبط على أداء عمل األخر‪.‬‬
‫على سبٌل المثال لد ٌتم تخصٌص موظفٌن فً فتح البرٌد عندما ٌتولع أن‬
‫ٌتضمن إشعارات تحوٌل من المدٌنٌن‪ .‬وتتمثل الوسٌلة اإلضافٌة لضبط واختبار‬
‫أداء الموظفٌن فً تخصٌص مشرفٌن ٌمومون بفحص عمل المرإوسً ن‪ ،‬على‬
‫سبٌل المثال لد ٌموم المدٌر المالً بفحص لٌود الٌومٌة وترحٌل حسابات طرفٌها‬
‫إلً دفتر األستاذ باإلضافة إلً إتمام مطابمات البنن‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلن ٌوجد احتمال لولوع الؽش أو التحرٌفات ؼٌر المتعمدة‬
‫بؽض النظر عن جودة الرلابة‪.‬‬
‫وٌجب أن ٌتوفر االستمبلل فً الشخص الذي ٌنفذ إجراءات التحمك الداخلٌة‬

‫يفمزؾماظـظؿماالظؽرتوغقيمميؽـمأنمؼؿؿمبرذبيماظؽؿؾققترمحبقٌمؼؿؿمإسدادماظشقؽم(إظؽرتوغقوً)معؿكممتم‬
‫‪‬‬

‫اظرتخقصمبلعرماظشراءموتؼرؼرماظشراءموصوتقرةماٌقردم(مطوصيمتؾؽماظـؿوذجمتؽقنميفمذؽؾماظؽرتوغل)مسؾكم‬
‫سبقمعالئؿموعطوبؼؿفومسـمررؼؼماظؽؿؾققتر‪.‬‬

‫‪631‬‬
 ‫بحٌث ٌكون محاٌدًا عن األفراد المسبولٌن عن إعداد البٌانات‪ .‬وتتمثل الوسٌلة‬
‫األلل تكلفة إلتمام التحمك الداخلً فً الفصل بٌن الوظابؾ على النحو السابك‬
‫شرحه‪ .‬وعلى سبٌل المثال عندما ٌموم شخص مستمل عن التعامل مع الدفاتر‬
‫المحاسبٌة ومعالجة النمدٌة بإعداد التسوٌة مع البنن‪ ،‬ستوجد فرصة للتحمك دون‬
‫تحمل تكالٌؾ إضافٌة كبٌرة‪.‬‬
‫وٌمكن تصمٌم أنظمة المحاسبة االلكترونٌة بالشكل الذي ٌمكن أن ٌتم معه‬
‫تنفٌذ إجراءات التحمك الداخلٌة بشكل تلمابً كجزء من النظام‪.‬‬

‫(‪ ) 7‬اسبُا‪ ١ٜ‬املاد‪ ١ٜ‬يألص‪ٚ ٍٛ‬ايطذالت‬

‫‪Physical Safeguarding of Assets and Records‬‬
‫كما ذكر سابمـًا فإن أحد أهداؾ نظام الرلابة الداخلٌة ٌتمثل فً حماٌة‬
‫أصول وسجبلت المنشؤة سواء من السرلة أو اإلتبلؾ أو الفمد أو الحرٌك‪ .‬إن‬
‫أكثر الطرق فعالٌة لتحمٌك ذلن الهدؾ تتمثل فً توفٌر حماٌة مادٌة لؤلصول‬
‫والسجبلت‪ ،‬بحٌث ٌتم ربط تلن اآللٌة مع الوصول الممٌد لتلن األصول‬
‫والسجبلت‪ .‬على سبٌل المثال لد ٌتم تخزٌن المخزون والمواد فً أحد ؼرؾ‬
‫االستٌداع المؽلمة مع تمٌٌد الوصول إال لعدد محدود من العاملٌن المرخص لهم‪،‬‬
‫أٌضا ً فإن بنود النمدٌة والشٌكات واألوراق المالٌة المابلة للتداول وأي بنود مماثلة‬
‫ٌتم الحفاظ علٌها فً أحد الخزابن المضادة للحرٌك مع إعطاء حك الوصول‬
‫لمفاتٌح الخزانة إلً بضعة أفراد للٌلٌن‪ ،‬أو عمل رلم كود سري للخزٌنة ٌتم‬
‫تمٌٌد الحصول علٌه إال على هإالء األفراد المرخص لهم‪ .‬ولد ٌتم حماٌة‬
‫أراضً ومبانً المنشؤة عن طرٌك عمل أسوار أو أبواب ممفلة أو عمل دوابر‬
‫تلٌفزٌونٌة مؽلمة أو أجراس إنذار ضد الحرٌك أو السرلة أو وجود وسابل‬
‫مضادة للتدخٌن أو أي وسابل أو أجهزة أخرى مماثلة‪.‬‬
‫ولد نص إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‪ 300‬الفمرة رلم (‪ )24‬وكذلن‬

‫‪632‬‬
 ‫معٌار المراجعة الدولً رلم‪ 400‬الفمرة رلم ‪ 13‬أنه من أجل التؤكد من أن األصول‬
‫المادٌة متطابمة مع أدرج بالسجبلت ٌتعٌن أن ٌتم ممارنة المٌمتٌن عند فترات زمنٌة‬
‫معمولة باإلضافة إلً اتخاذ التصرؾ المبلبم عند وجود أٌة اختبلفات‪.‬‬
‫وتعتبر المستندات المانونٌة والمحاسبٌة أو أي مستندات أخرى للمنشؤة مكونات‬
‫هامة مثل أصول المنشؤة ومن ثم ٌتعٌن حماٌتها بنفس الطرٌمة التً أتبعت فً حماٌة‬
‫أصول المنشؤة‪ .‬بمعنى أنه ٌتعٌن توفٌر تسهٌبلت من شؤنها حماٌة تلن المستندات‬
‫وتؤمٌن حفظها مع تمٌٌد الوصول إلٌها بشكل صارم إال على عاملٌن مرخص لهم‪.‬‬
‫وٌتم تطبٌك نفس الوسابل على أجهزة الكمبٌوتر وبرامج وبٌاناته وملفاته وتوجد ثبلثة‬
‫وسابل للرلابة ترتبط بحماٌة معدات التشؽٌل االلكترونً للبٌانات والبرامج وملفات‬
‫البٌانات وكما ٌحدث مع بالً األصول األخرى ٌتم استخدام الرلابة المادٌة‬
‫‪Physical‬‬

‫‪ Control‬لحماٌة تجهٌزات الحاسب االلكترونً ومن أمثلة ذلن وضع اإللفال على‬
‫حجرة الحاسب االلكترونً وعلى الوحدات الطرفٌة وجود مساحة مبلبمة لتخزٌن‬
‫البرامج وملفات البٌانات لحماٌتها من الضٌاع وأنظمة إطفاء الحرٌك‪ .‬وفً هذا اإلطار‬
‫ٌجب تصمٌم الرلابة على الوصول للبٌانات والملفات‪ Access Controls‬بالحاسب‬
‫االلكترونً للتؤكد فمط من أن األشخاص المصرح لهم باستخدام المعدات والتوصل‬
‫للبرامج وملفات البٌانات هم الذٌن ٌمومون بذلن فعبل‪ .‬وٌمكن أن تتخذ خطوات لتنفٌذ‬
‫إجراءات االستعادة واالسترداد ‪ Backup and Recovery Procedures‬داخل‬
‫المنظمة فً حالة ضٌاع أو خسارة المعدات أو البرامج أو البٌانات ومن أمثلة رلابة‬
‫االسترداد أن ٌتم التوصل إلى نسخة من البرامج وملفات البٌانات الهامة كان ٌحتفظ‬
‫بها فً مولع امن بعٌد‪.‬‬

‫‪ 9.4.2 -‬ايك‪ٛٝ‬د ايهآَ‪ ١‬يف ْعِ ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Inherent Limitation of Internal Control Systems‬‬

‫‪633‬‬
 ‫بؽض النظر عن مدي جودة تصمٌم نظام الرلابة الداخلٌة وفعالٌة تشؽٌله‬
‫وتنفٌذه بشكل تام فإنه دابما ً ما ٌصاحب بمٌود كامنة‪ .‬وٌمكن شرح تلن المٌود عن‬
‫طرٌك األمثلة التوضٌحٌة التالٌة‪-:‬‬
‫)‪ (i‬إن مدى أي إجراءات للرلابة الداخلٌة للمنشؤة ٌعتمد على الموازنة بٌن‬
‫تكلفتها وفعالٌتها‪ .‬فحتى نمطة معٌنة سوؾ تزٌد تكلفة إنشاء ضوابط رلابٌة‬
‫داخلٌة إضافٌة عن العوابد التً ٌمكن اكتسابها من وجود بٌانات مالٌة أكثر دلة‬
‫أو آلٌات حماٌة متزاٌدة لؤلصول‪.‬‬
‫فعادة ما تموم إدارة الشركة بتصمٌم نظم الرلابة الداخلٌة وإجراءاتها بعد أن ٌتم‬
‫أخذ كل من تكالٌفها ومنافعها فً االعتبار فعلى سبٌل المثال من ؼٌر المناسب أن‬
‫ٌتولع لٌام إدارة شركة صؽٌرة بتعٌٌن أفراد إضافٌٌن فً لسم المحاسبة لتحمٌك‬
‫تحسٌن صؽٌر فً إمكانٌة االعتماد على البٌانات المحاسبٌة حٌث ٌكون األمر ألل‬
‫تكلفة أن ٌإدي المراجع عمبل أكثر عممـًا من تحمل تكالٌؾ اكبر للرلابة الداخلٌة‬
‫بعبارة أخرى ٌجب أن تزٌد منافع الرلابة الداخلٌة عن التكالٌؾ المرتبطة بها حٌث ٌتم‬
‫اختبار عناصر الرلابة عن طرٌك ممارنة تكلفتها مع المنافع المتولعة منها وٌعد من‬
‫منافع الرلابة الداخلٌة لئلدارة ولكنه لٌس أهمها على اإلطبلق تخفٌض تكلفة المراجعة‬
‫عند تمٌٌم الرلابة الداخلٌة على أنها تتسم بالجودة أو االمتٌاز بما ٌإدي إلى تخفٌض‬
‫مخاطر الرلابة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬إن ضوابط الرلابة الداخلٌة ٌتم تصمٌمها لمنع واكتشاؾ األخطاء‬
‫والمخالفات فً العملٌات المالٌة العادٌة التً تحدث بشكل متكرر ؼالبا ً‪ .‬ومع ذلن‬
‫فإن تلن األخطاء هً األكثر احتماالً فً حدوثها بالممارنة بتلن المرتبطة‬
‫بالعملٌات ؼٌر العادٌة وؼٌر المتكررة‪ .‬وٌرجع ذلن بصفة أساسٌة ألن األخٌرة‬
‫تتسم بؤنها ؼٌر عادٌة‪.‬‬
‫)‪ (iii‬إن االحتمال بحدوث أخطاء دابما ً ما ٌكون موجود بسبب أن العاملٌن بمسم‬

‫‪634‬‬
‫المحاسبة من البشر‪ ،‬ومن ثم ٌكونوا عرضة الرتكاب األخطاء‪ .‬وبالتبعٌة فإن ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة لد ال ٌتم تشؽٌلها دابما ً حسب المستهدؾ منها بعبارة أخرى فإن فعالٌة‬
‫تطبٌك نظام الرلابة ستتولؾ على كفاٌة األفراد الذٌن ٌمومون بتنفٌذه‪ ،‬وعلى سبٌل‬
‫المثال ٌفترض أنه لد تم وضع إجراء جٌد لجرد المخزون وتطلب األمر أن ٌموم‬
‫اثنان من العاملٌن بجرد المخزون على نحو مستمل فإذا لم ٌستوعب أي من العاملٌن‬
‫التعلٌمات أو إذا أدى االثنان عملهم بتراخ‪ ،‬سٌتم إجراء الجرد على نحو خاطا وحتى‬
‫إذا تم إجراء الجرد على نحو صحٌح فمد تتجاوز اإلدارة اإلجراء وتطلب من العاملٌن‬
‫زٌادة عدد الكمٌات لتحسٌن أرلام األرباح وعلى نحو مشابه لد ٌمرر العامبلن زٌادة‬
‫لكمٌات على نحو متعمد لتؽطٌة سرلة المخزون التً لام بها أحدهما أو كبلهما‬
‫وٌسمى التصرؾ الذي ٌموم به اثنان من العاملٌن أكثر لسرلة األصول أو تحرٌؾ‬
‫الدفاتر بالتواطإ‪.Collusion‬‬
‫)‪ (iv‬هنان احتمال بؤن اإلدارة سوؾ تتخطى ضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫وبشكل بدٌل ٌمكن أن ٌكون هنان تواطإ بٌن موظفٌن أو أكثر األمر الذي ٌإدي‬
‫إلً التحاٌل على ضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (v‬لد تصبح إجراءات الرلابة الداخلٌة ؼٌر كافٌة أو ؼٌر مبلبمة نتٌجة‬
‫لوجود تؽٌرات فً البٌبة الداخلٌة أو الخارجٌة للمنشؤة‪ .‬وكنتٌجة أٌضا ً النخفاض‬
‫االلتزام بضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫ونظرا لوجود المٌود الكامنة الطبٌعٌة على الرلابة وألن المراجع ال ٌستطٌع‬
‫ً‬
‫الحصول إال على تؤكٌد مناسب عن فعالٌتها سٌتم تحدٌد مستوى مخاطر الرلابة‬
‫داب ًما بؤكبر من الصفر‪ .‬ولذلن حتى مع أفضل أنواع الرلابة الداخلٌة فعالٌة ٌجب‬
‫على المراجع أن ٌجمع أدلة المراجعة األخرى بخبلؾ اختبارات الرلابة لكل‬
‫حساب ربٌسً بالموابم المالٌة‪.‬‬

‫‪635‬‬
 ‫‪ 9.5‬فشص ايٓعاّ احملاضيب ‪ٚ‬تك‪ ِٝٝ‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ ١ٝ‬ي٘‬
‫‪Reviewing the Accounting System and Evaluating it’s Internal Controls‬‬

‫‪ 9.5.1 -‬ايٓعاّ احملاضيب ايفسع‪ٚ ٞ‬ب‪ ١٦ٝ‬ايسقاب‪١‬‬

‫‪Understanding the Accounting Sub-System and Control Environment‬‬

‫فً المسم رلم ‪ 9.2‬تم اإلشارة إلً أنه من أجل تسهٌل إجراء عملٌة‬
‫المراجعة فإن المراجعٌن نظرٌا ً ٌمسمون النظام المحاسبً للمنشآت محل‬
‫المراجعة إلً نظم فرعٌة أو لطاعات للمراجعة‪ .‬وبعد ذلن ٌمومون بؤداء‬
‫فحصهم التفصٌلً تؤسٌسا ً على لطاعات المراجعة هذه‪.‬‬
‫وكنمطة بداٌة للفحص التفصٌلً ٌسعى المراجعون نحو فهم وتوثٌك النظم‬
‫المحاسبٌة الفرعٌة للمنشؤة باإلضافة إلً أداء تمٌٌم مبدبً لضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة المرتبطة‪ .‬ومن أجل المٌام بذلن ٌتعٌن على المراجع دراسة وفهم كل‬
‫مكون من المكونات الخمس للرلابة الداخلٌة حسب الشكل رلم ( ‪ )9.7‬وللتوصل‬
‫إلى هذا الفهم ٌجب على المراجع أن ٌؤخذ فً اعتباره‪.‬‬
‫(‪ )1‬تصمٌم عناصر الرلابة المختلفة داخل كل مكون‪.‬‬
‫(‪ )2‬تحدٌد ما إذا كان ٌتم تنفٌذ كل منها فً التشؽٌل‪.‬‬
‫فهم بٌئة الرلابة‪:‬‬
‫ٌتم الحصول على معلومات تتعلك ببٌبة الرلابة لكل مكون بها حسب ما تمدم‪.‬‬
‫وٌستخدم المراجع هذه المعلومات كؤساس لتمدٌر اتجاه اإلدارة وأعضاء مجلس اإلدارة‬
‫نحو مدى أهمٌة الرلابة‪ .‬وعلى سبٌل المثال ٌمكن أن ٌحدد طبٌعة نظام الموازنة كجزء‬
‫من تصمٌم بٌبة الرلابة وٌتم بعد ذلن تمٌٌم تشؽٌل نظام الموازنة عن طرٌك االستفسار‬
‫من األفراد المسبولٌن عن الموازنة للتعرؾ على إجراءات الموازنة ومتابعة الفروق‬
‫بٌـن الموازنة واألداء الفعلً كما ٌمكن أٌضًا أن ٌموم المراجع باختبار الجداول لدى‬
‫العمٌل إلجراء ممارنة بٌن النتابج الفعلٌة والموازنات‪.‬‬

‫‪636‬‬
 ‫ايػهٌ زقِ (‪) 9.7‬‬

‫فِٗ املسادع مبه‪ْٛ‬ات ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫تمسٌمات فرعٌة إضافٌة‬ ‫وصف المكون‬ ‫المكونات‬

‫(فً حالة المابلٌة للتطبٌك)‬
‫مكوانت فرعية لبيئة الرقابة‪:‬‬ ‫التصرفات‪ ،‬والسياسات‪،‬‬ ‫بيئةالرقابة‬
‫‪ ‬االلتزاـ ابألىلية أو الصالحية‪.‬‬ ‫واإلجراءات اليت تعكس‬
‫‪ ‬مشاركة رللس اإلدارة أو جلنة ادلراجعة‪.‬‬ ‫االذباه العاـ لإلدارة العليا‪،‬‬
‫‪ ‬فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل‪.‬‬ ‫وأعضاء رللس اإلدارة‪،‬‬
‫‪ ‬اذليكل التنظيمي‪.‬‬ ‫ومالؾ الوحدة عن الرقابة‬
‫‪ ‬زبصيص السلطة وادلسئولية‪.‬‬ ‫وأمهيتها‪.‬‬
‫‪ ‬سياسات وشلارسات ادلوارد البشرية‪.‬‬
‫مزاعم اإلدارة اليت جيب مقابلتها‪:‬‬ ‫تعريف وربليل اإلدارة‬ ‫تقديرادلخاطر‬
‫للمخاطر ادلناسبة عند إعداد ‪ ‬الوجود أو احلدوث‪.‬‬
‫‪ ‬االكتماؿ‪.‬‬ ‫القوائم ادلالية دبا يتفق مع‬
‫‪ ‬التقييم أو التوزيع‪.‬‬ ‫مبادئ احملاسبة ادلتعارؼ‬
‫‪ ‬احلقوؽ وااللتزامات‪.‬‬ ‫عليها‪.‬‬
‫‪ ‬العرض واإلفصاح‪.‬‬
‫السياسات واإلجراءات اليت فئات أنشطة الرقابة‬ ‫أنشطةالرقابة‬
‫‪ ‬الفصل ادلالئم بني الواجبات‪.‬‬ ‫تضعها اإلدارة لتحقيق‬
‫‪ ‬الًتخيص ادلالئم للعمليات ادلالية واألنشطة‪.‬‬ ‫أىدافها من التقرير ادلارل‪.‬‬
‫‪ ‬السجالت وادلستندات ادلالئمة‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة الفعلية على األصوؿ والدفاتر‪.‬‬
‫‪ ‬الفحص ادلستقل لألداء‪.‬‬
‫ادلعلوماتوالتواصيل الطرؽ اليت تستخدـ لتعريف‪ ،‬جيب ربقيق أىداؼ ادلراجعة ادلرتبطة ابلعمليات ادلالية‬
‫‪ ‬الوجود‪.‬‬ ‫وذبميع‪ ،‬وتبويب‪ ،‬وتسجيل‪،‬‬
‫‪ ‬االكتماؿ‪.‬‬ ‫والتقرير عن العمليات ادلالية‬
‫‪ ‬الدقة‪.‬‬ ‫للوحدة واحلفاظ على‬
‫‪ ‬التبويب‪.‬‬ ‫ادلسئولية عن األصوؿ‬
‫‪ ‬التوقيت‪.‬‬ ‫ادلرتبطة هبا‪.‬‬
‫‪ ‬الًتحيل والتلخيص‪.‬‬
‫غري قابل للتطبيق‬ ‫تقدير اإلدارة ادلستمر أو‬ ‫ادلراقبة وادلتابعة‬
‫التقدير الفًتي ذلا جلودة أداء‬
‫الرقابة الداخلية لتحديد ما‬
‫إذا كانت الرقابة يتم تنفيذىا‬
‫طبقػًا لتصميم ادلوضوع ذلا أو‬
‫يتم ربديد ما إذا كانت ىناؾ‬
‫ضرورة لتعديل الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬

‫‪637‬‬
 ‫فهم تمدٌر المخاطر ‪ٌ :‬حصل المراجع على معرفة بوسابل تمدٌر اإلدارة‬
‫للمخاطر الخاصة العمل من خبلل التعرؾ على كٌفٌة تحدٌد اإلدارة للمخاطر التً‬
‫تتعلك بالتمرٌر المالً‪ ،‬وتمٌٌم مدى معنوٌة تلن المخاطر واحتمال ولوعها وتمرٌر‬
‫التصرفات الضرورٌة للتعامل مع المخاطر وتعد لوابم االستمصاء والمنالشات مع‬
‫عا للتوصل إلى فهم تمدٌر المخاطر‪.‬‬
‫اإلدارة مع أكثر الوسابل شٌو ً‬
‫فهم أنشطة الرلابة‪ٌ :‬توصل المراجع إلى فهم بٌبة الرلابة وتمدٌر المخاطر‬
‫على نحو متماثل فً كافة حاالت المراجعة‪ .‬ولكن ٌختلؾ فهم أنشطة الرلابة‬
‫على نحو كبٌر فً حاالت المراجعة المتنوعة‪ .‬فبالنسب ة للعمبلء ذوي الحجم‬
‫أمرا متعارفـًا علٌه أن ٌتم تعرٌؾ عددًا محدودًا من أنشطة‬
‫الصؽٌر أصبح ً‬
‫نظرا لعدم فعالٌة‬
‫الرلابة أو ٌبلحظ عدم وجود أنشطة للرلابة على اإلطبلق ً‬
‫الرلابة لوجود عدد محدود من األفراد‪ .‬أما بالنسبة للعمبلء الذٌن ٌتوافر لدٌهم‬
‫ً‬
‫ممتازا‬ ‫سا‬
‫عناصر رلابة متعددة فٌمكن أن ٌرى المراجع أن ذلن ٌوفر أسا ً‬
‫للرلابة وبالتالً ٌكون من المبلبم تحدٌد المراجع عددًا للٌبل من عناصر الرلابة‬
‫فً مرحلة فهم أنشطة الرلابة وبعد ذلن ٌتم تحدٌد عناصر إضافٌة للرلابة خبلل‬
‫تنفٌذ المراجعة‪ .‬وٌتولؾ مدى تحدٌد عناصر الرلابة على رأي المراجع‪.‬‬
‫فهم المعلومات والتوصٌل‪ :‬حتى ٌتم فهم تصمٌم نظام المعلومات المحاسبٌة‬
‫ٌجب أن ٌحدد المراجع‪:‬‬
‫(‪ )1‬المجموعات الربٌسٌة للعملٌات المالٌة بالوحدة‪.‬‬
‫(‪ )2‬كٌؾ تنشؤ هذه العملٌات المالٌة‪.‬‬
‫(‪ )3‬ما هً الدفاتر المحاسبٌة الموجودة وما هً طبٌعتها‪.‬‬
‫(‪ )4‬كٌؾ ٌتم تشؽٌل العملٌات المالٌة من البداٌة وحتى اكتمالها بما فً ذلن مدى‬
‫وطبٌعة استخدام الحاسب االلكترونً‪.‬‬
‫(‪ )5‬طبٌعة وتفاصٌل عملٌة التمرٌر المالً التً ٌتم إتباعها وعادة ٌم التوصل‬

‫‪638‬‬
 ‫‪ Narrative Description‬للنظام أو من‬ ‫إلى ذلن من خبلل الوصؾ النظري‬
‫خبلل خرابط التدفك ‪ .Flowcharting‬وٌتم عادة تتبع تشؽٌل نظام المعلومات‬
‫المحاسبً عن طرٌك عملٌة مالٌة واحدة أو عملٌات مالٌة للٌلة خبلل النظام‬
‫بؤكمله (ٌطلك على ذلن إجراءات تتبع التشؽٌل الروتٌنً للعملٌات المالٌة‬
‫‪.)Transaction Walk-Through‬‬
‫فهم المرالبة‪ٌ :‬تمثل أهم نوع من المعرفة ٌجب أن ٌلم به المراجع لفهم المرالبة‬
‫فً التعرؾ على األنواع الربٌسٌة ألنشطة المتابعة التً تستخدمها الشركة‬
‫وكٌفٌة استخدام هذه األنشطة فً تعدٌل الرلابة الداخلٌة عند الضرورة ومن أكثر‬
‫عا فً هذا اإلطار المنالشة مع اإلدارة‪.‬‬
‫الوسابل شٌو ً‬
‫‪ 300‬بعنوان نظم‬ ‫ولد حدد إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫المحاسبة والرلابة الداخلٌة وتمٌٌمات مخاطر المراجعة األتً‪-:‬‬
‫«عند تخطٌط عملٌة المراجعة فإن المراجعٌن ٌجب أن ٌموموا (على فهم‬
‫بالنظام المحاسبً وبٌبة الرلابة على نحو كاؾ وتوثٌمه لتحدٌد أسلوب مراجعتهم‬
‫(الفمرة رلم ‪.»)16‬‬
‫وٌستمر اإلٌضاح فً شرح ذلن الفهم المطلوب على النحو التالً‪-:‬‬
‫«ٌحصل المراجعون على فهم كاؾ بالنظام المحاسبً على النحو الذي‬
‫ٌمكنهم من تحدٌد وفهم األتً‪-:‬‬
‫‪ -a‬المجموعات الربٌسٌة للعملٌات المالٌة فً أعمال المنشؤة‪.‬‬
‫‪ -b‬كٌؾ ٌتم إدخال تلن العملٌات المالٌة‪.‬‬
‫‪ -c‬السجبلت المحاسبٌة الهامة والمستندات المإٌدة والحسابات فً الموابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ -d‬عملٌة التمرٌر المالً والمحاسبً الناتجة من إدخال العملٌات المالٌة‬
‫الهامة واألحداث األخرى لتضمٌنها فً الموابم المالٌة ( الفرلة رلم ‪.)17‬‬
‫إن فهم بٌبة الرلابة ٌمكن المراجعٌن من تمٌٌم الفعالٌة المحتملة إلجراءات‬

‫‪639‬‬
 ‫الرلابة‪ .‬وحٌث أن إجراءات الرلابة ؼالبا ً ما ٌتم إدخالها داخل النظم المحاسبٌة‪،‬‬
‫من ثم فإن عملٌة جمع المعلومات للحصول على فهم بالنظام المحاسبً من‬
‫المحتمل أن ٌإدي إلى فهم معٌن إلجراءات رلابٌة محددة‪ .‬على أٌة حالة فحٌث‬
‫أن النظام المحاسبً وبٌبة الرلابة وإجراءات الرلابة ترتبط ببعضها بشكل وثٌك‪،‬‬
‫فإن المراجعٌن ؼالبا ً ما ٌسعون إلً الحصول على المعلومات الخاصة بكافة‬
‫الجوانب المبلبمة للنظم المحاسبٌة ونظم الرلابة الداخلٌة‪ .‬ومع ذلن فمن أجل‬
‫تصمٌم واختٌار اختبارات مراجعة مبلبمة‪ ،‬فمد ٌكون من الضروري لهم أن‬
‫ٌضطلعوا بعمل إضافً للحصول على فهم أكثر تفصٌبلً بإجراءات رلابة‬
‫محددة‪( .‬الفمرتٌن ‪.)18,20‬‬
‫والسإال الذي لد ٌثار هو كٌؾ ٌمكن للمراجعٌن أن ٌحصلوا على فهمهم‬
‫بالنظم المحاسبٌة (أو بعبارة أدق النظم المحاسبٌة الفرعٌة) باإلضافة إلً‬
‫ضوابط الرلابة الداخلٌة المرتبطة؟‪.‬‬
‫بصفة عامة ٌتم الحصول على فهم مبدبً من خبلل إجراءات المراجعة‬
‫التالٌة‪-:‬‬

‫)‪ (i‬االضتفطازات َٔ َ‪ٛ‬ظف‪ ٞ‬ايعُ‪Enquiries of Client Personnel ٌٝ‬‬

‫ٌموم المراجعون بطرح أسبلة على العاملٌن المبلبمٌن فً كافة المستوٌات‬
‫اإلدارٌة واإلشرافٌة والتنفٌذٌة لعمٌل المراجعة بخصوص الجوانب العدٌدة‬
‫للنظام الفرعً على سبٌل المثال ٌتم تمدٌم االستفسارات إلى كل من اإلدارة‬
‫والمشرفٌن والعاملٌن‪ .‬على سبٌل المثال فهم ٌمومون باالٍ ستفسار عن كٌؾ ٌتم‬
‫حصر البٌانات وتبوبٌها وتلخٌصها داخل النظام الفرعً‪ .‬كما ٌموم المراجعون‬
‫أٌضا ً بعمل استفسارات عن طبٌعة مسبولٌات الموظفٌن‪ ،‬وواجباتهم‪ ،‬وكٌؾ‬
‫ٌعرؾ هإالء العاملٌن ما الذي ٌجب أن ٌتم عمله‪ ،‬وما هً ممدار اإلرشادات‬
‫التً ٌتم توفٌرها عن طرٌك أدلة اإلجراءات والمستندات المبلبمة وكٌؾ ٌتم أداء‬

‫‪640‬‬
 ‫عملٌات فحص عمل العاملٌن‪.‬‬

‫)‪ (ii‬فشص َطتٓدات ايعُ‪Inspection of Client Documents ٌٝ‬‬

‫ٌموم المراجعون بالحصول على بعد نظر جوهري داخل هٌكل وتشؽٌل نظم‬
‫المحاسبة الفرعٌة عن طرٌك االسترشاد بفحص مستندات عمبلء المراجعة‪ .‬فهم‬
‫ٌمومون بفحص الخرٌطة التنظٌمٌة للمنشؤة محل المراجعة‪ ،‬وخرٌطة حساباتها‬
‫واإلرشاد الموضح فً تصنٌؾ حسابات العملٌات وأدلة سٌاسات وإجراءات‬
‫العمٌل المرتبطة بالنظام المحاسبً الفرعً‪ .‬كما ٌموم المراجعون أٌضا ً بفحص‬
‫مستندات أكثر تفصٌلٌة على سبٌل المثال المستندات األصلٌة‪ ،‬ودفاتر الٌومٌة‬
‫ودفاتر األستاذ وموازٌن المراجعة باإلضافة إلً منالشة المستندات المختلفة مع‬
‫موظفً العمٌل للتؤكد من أنها لد استخدمت وفهمت بشكل جٌد‪.‬‬

‫)‪َ (iii‬السع‪َٛ ١‬ظف‪ ٞ‬ايعُ‪Observation of Client Personnel ٌٝ‬‬

‫باإلضافة إلً سإال موظفً العمٌل عن واجباتهم المختلفة وفحص‬
‫المستندات التً تحدد الواجبات التً ٌتعٌن أدابها‪ٌ ،‬موم المراجعون بمبلحظة‬
‫أداء العاملٌن عند مستوٌات مختلفة من المنظمة عند تنفٌذهم وظابفهم العادٌة‬
‫الخاصة بالمحاسبة والفحص‪.‬‬

‫)‪ (iv‬ذبد‪ٜ‬ح ‪ٚ‬تك‪ ِٝٝ‬خرب‪ ٠‬املسادع ايطابك‪َ ١‬ع ايػسن‪١‬‬

‫تحدٌث وتمٌٌم خبرة المراجع السابمة مع الوحدة االلتصادٌة‪ٌ :‬تم تنفٌذ معظم عملٌات‬
‫المراجعة داخل الشركة بواسطة نفس منشاة المحاسبة سنوٌا وفٌما عدا عملٌة‬
‫المراجعة التً ٌتم تنفٌذها داخل الشركة للمرة األولى ٌبدأ المراجع عمله وفً حوزته‬
‫لدر كبٌر من المعلومات عن الرلابة الداخلٌة للعمٌل توصل إلٌه من خبلل سنوات‬
‫ونظرا ألن األنظمة وعناصر الرلابة ال ٌتم تؽٌٌرها على نحو متكرر‬
‫ً‬ ‫التعامل السابمة‬
‫ٌمكن تحدٌث هذه المعلومات واستخدامها فً المراجعة الخاصة بالعام الحالً‪.‬‬

‫‪641‬‬
 ‫)‪ (vi‬قسا‪ ٠٤‬نت‪ٝ‬بات ايٓعِ ‪ٚ‬ايط‪ٝ‬اضات امل‪ٛ‬ض‪ٛ‬ع‪ ١‬يد‪ ٣‬ايعُ‪:ٌٝ‬‬
‫حتى ٌتم تصمٌم وتنفٌذ والحفاظ على الرلابة الداخلٌة ٌجب أن تموم الوحدة‬
‫االلتصادٌة بعملٌات مكثفة للتوثٌك وٌشمل ذلن مستندات وكتٌبات تحدد السٌاسة‬
‫الموضوعة من لبل الوحدة االلتصادٌة (مثل مٌثاق السلون بالشركة)‪ ،‬وكتٌبات‬
‫النظم والمستندات الخاصة بها (مثل الكتٌبات المحاسبٌة والخرابط التنظٌمٌة)‬
‫وٌجب أن ٌمرأ المراجعة هذه المعلومات ثم منالشتها مع أفراد للتؤكد من أنه ٌتم‬
‫تفسٌرها وفهما على نحو مبلبم‪.‬‬
‫وٌمكن أن ٌتم دمج كل من‪ :‬المبلحظة‪ ،‬والتوثٌك‪ ،‬واالستفسار على نحو‬
‫مبلبم لتحمٌك اختبار تتبع التشؽٌل الروتٌنً للعملٌات وعن طرٌك هذا اإلجراء‬
‫ٌستطٌع المراجع اختٌار مستند أو أكثر من بداٌة حدوث عملٌة مالٌة معٌنة وتتبع‬
‫التشؽٌل المحاسبً لها بالكامل (ٌمكن أن ٌتم ذلن ألكثر من عملٌة مالٌة) وٌتم‬
‫فً كل مرحلة من مراحل التشؽٌل تمدٌم االستفسارات ومبلحظة األنشطة‬
‫الجارٌة باإلضافة إلى فحص عملٌات التوثٌك المكتملة للعملٌة المالٌة (أو‬
‫للعملٌات المالٌة)‪.‬‬

‫‪ 9.5.2 -‬ت‪ٛ‬ث‪ٝ‬ل ْعِ احملاضب‪ ١‬ايفسع‪١ٝ‬‬

‫‪Documenting the Accounting Sub- Systems‬‬

‫ومتى حصل المراجعون على فهم مبدبً بالنظام المحاسبً الفرعً فإنهم‬
‫ٌوثمون ذلن الفهم (حٌث عادة ما ٌحصلون على مستندات مبلبمة من عمٌل‬
‫المراجعة والتحمٌك من فهمهم لتلن المستندات)‪ .‬وؼالبا ً ما ٌتم استخدام نموذجٌن‬
‫ربٌسٌٌن للتوثٌك المستندي هما‪-:‬‬
‫‪ )ii‬خرابط التدفك‬ ‫)‪ (i‬التوصٌفات السردٌة (النظرٌة) (‬

‫‪642‬‬
 ‫)‪ (i‬ايت‪ٛ‬ص‪ٝ‬فات ايطسد‪( ١ٜ‬ايٓعس‪Narrative Descriptions )١ٜ‬‬
‫ٌمثل التوصٌؾ السردي وصؾ تفصٌلً للعملٌات المحاسبٌة الروتٌنٌة التً‬
‫تحدث داخل النظام المحاسبً الفرعً أو بعبارة أخرى الوصؾ الكافً للرلابة‬
‫الداخلٌة لدى العمٌل وكمثال على جزء من الوصؾ السردي عن دوره‬
‫المشترٌات وحسابات الدابنٌن والمدفوعات النمدٌة ٌتم توفٌره عن طرٌك الشكل‬
‫البٌانً رلم (‪.)9.8‬‬
‫وٌجب أن ٌتضمن الوصف السردي تفاصٌل باألتً‪-:‬‬
‫كافة المستندات (سواء كانت فً شكل ورلً أو الكترونً) التً ٌتم‬
‫استخدمها خبلل االجراءات الروتٌنٌة المحاسبٌة‪ .‬على سبٌل المثال عند أداء‬
‫عملٌة الشراء ٌجب أن ٌشٌر الوصؾ السردي إلً أمر الشراء‪ ،‬وتمارٌر‬
‫االستبلم وفواتٌر الموردٌن واإلشعارات الدابنة وإٌصاالت السداد ‪...‬الخ‪ .‬كما‬
‫ٌجب أن ٌتضمن الوصؾ تفاصٌل كل مستند تم إدخاله والخطوات التً مر‬
‫خبللها بٌن عملٌة اإلدخال وإعداد الملفات من حٌث أٌن وكٌؾ تم وضعه بالملؾ‬
‫( على سبٌل المثال أسم الملؾ المبلبم وما إذا كان لد تم ترتٌبه وتنظٌمه‬

‫‪643‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 9.8‬‬

‫‪ٚ‬صف ضسد‪ ٟ‬زبص‪ َٔ ٤‬د‪ٚ‬ز‪ ٙ‬املػرت‪ٜ‬ات ‪ٚ‬ايدا‪ٓ٥‬ني ‪ٚ‬املدف‪ٛ‬عات‬

‫عندما يًتتب على إصدار طلب بند منتظم من ادلخزوف عند نقطة إعادة الطلب لذلك البند يقوـ عضو‬

‫فريق عمل قسم ادلخازف ادلسئوؿ عن ذلك البند من ادلخزوف إبعداد طلب شراء‪ .Requisition‬يتم إرساؿ‬

‫طلب الشراء الكًتونياً إرل مدير إدارة ادلخازف‪ .‬والذي يقوـ ابلًتخيص بطلب الشراء وإرساؿ نسخة إرل إدارة‬

‫ادلشًتايت‪ .‬يتم استيفاء نسخة أيضاً ( عن طريق رقم طلب الشراء) يف ملف طلبات الشراء اليت مت ادلوافقة عليها‬

‫(ملف مؤقت)‪ .‬حيث يتم مضاىاة النسخة ادلوضوعة ابدللف الحقاً عن طريق إدارة ادلخازف مع نسخة من أمر‬

‫الشراء ‪ Purchase Order‬وتقرير االستالـ ‪ Receiving Report‬وإرفاقو دبلف البضائع ادلستلمة‪.‬‬

‫ويتم التقرير عن االختالفات بني البضائع اليت مت طلبها وإصدار أمر بشرائها واستالمها ( عن طريق تقرير‬

‫استثناء انتج عم طريق الكمبيوتر) إرل إدارة ادلخازف وإدارة ادلشًتايت وإدارة االستالـ وإرل موظف أستاذ‬

‫الدائنني وإرفاقو ابدللف مع ادلستندات ادلالئمة ( اليت مت مضاىاهتا)‪.‬‬

‫وعند استالـ نسخة من طلب الشراء الذي مت ادلوافقة عليو‪ ،‬تقوـ إدارة ادلشًتايت إبعداد أمر شراء‬

‫‪ .Purchase Order‬ويتم إرساؿ نسخ الكًتونياً إرل ادلورد وإرل إدارة ادلخازف (حسب ما تقدـ)‪ ،‬وإرل‬

‫إدارة االستالـ وموظف حساابت الدائنني‪ .‬كما يتم وضع نسخة أيضاً ابدللف يف ملف أوامر الشراء (ادللف‬

‫ادلؤقت) وفقاً لرقم أمر الشراء‪.‬‬

‫تقوـ إدارة االستالـ بعمل ملفات ألمر الشراء (ابلرقم) مؤقتاً حلني وصوؿ البضائع‪ .‬وعند وصوذلا يتم‬

‫فحص البضائع وجردىا ومقارنتها مع أمر الشراء‪ .‬ويتم إعداد تقرير استالـ وإرساؿ نسخ منها إرل إدارة‬

‫ادلشًتايت ‪ ،‬وإرل موظف حساابت الدائنني وإدارة ادلخازف ( ينظر بعالية)‪ .‬كما يتم وضع نسخة أيضاً‬

‫‪644‬‬
 ‫ابدللف برقم تقرير االستالـ معاً مع أمر الشراء يف ملف البضائع ادلستلمة‪...‬‬

‫حسـب الحروؾ األبجدٌة أو برلم المستند أو بتارٌخه)‪ ،‬ومن هو المسبول عن‬

‫إعداد وفحص واستبلم وعمل ملؾ بالمستندات‪.‬‬
‫‪ -b‬كافة العملٌات التشؽٌلٌة التً حدثت خبلل اإلجراءات الروتٌنٌة‬
‫المحاسبٌة‪ .‬على سبٌل المثال ما هً البضابع التً تم إصدار أمر بشرابها‪،‬‬
‫وكٌؾ تم تحدٌد السعر‪ ،‬وكٌؾ تم فحص البضابع المستلمة ممارنة بالبضابع التً‬
‫تم إصدار أمر شرابها‪ ،‬وكٌؾ تم التعامل مع االختبلفات فٌما بٌن البضابع التً‬
‫طلب شرابها والبضابع المستلمة‪.‬‬
‫‪ -c‬إجراءات الرلابة الداخلٌة‪ٌ .‬جب أن ٌشٌر الوصؾ السردي إلً إجراءات‬
‫الرلابة الداخلٌة على سبٌل المثال الفصل بٌن الواجبات ؼٌر المتوافمة‪،‬‬
‫وإجراءات الترخٌص بالعملٌات ‪ ،‬واإلجراءات التً توفر اختبارات مستملة على‬
‫األداء باإلضافة إلً آلٌات حماٌة األصول والسجبلت (على سبٌل المثال‬
‫استخدام ؼرؾ المخازن المؽلمة بالمفاتٌح‪ ،‬والخزابن المضادة للحرٌك باإلضافة‬
‫إلً تمٌٌد الوصول إال للعاملٌن المصرح لهم فمط‪...‬الخ)‪.‬‬
‫وكوسٌلة لتوثٌك النظم المحاسبٌة الفرعٌة للمنشؤة ممارنة بخرابط التدفك‬
‫‪Flowcharts‬تعتبر التوصٌفات السردٌة بوجه عام ألل استؽرالا ً للولت وألل‬
‫طلبا ً للتمنٌة الفنٌة فً إعدادها‪ .‬ومع ذلن فؤنها ال توفر تتابع بعملٌات التشؽٌل أو‬
‫تدفمات المستندات كما تمدمه بوضوح خرابط التدفك‪ ،‬كما أنها تستؽرق ولتـا ً فً‬
‫لراءاتها‪ ،‬كما أنها لد تكون صعبة فً تفهمها باإلضافة إلً أن النماط الربٌسٌة لد‬
‫ال تكون ظاهرة وواضحة بسهولة وٌسر‪.‬‬
‫لذلن فإن التوصٌفات السردٌة تعتبر مبلبمة لوصؾ اإلجراءات الروتٌنٌة‬

‫‪645‬‬
 ‫المحاسبٌة البسٌطة أو النظم الفرعٌة إال أن استخدمها ٌتطلب توازن حرٌص بٌن‬
‫إعطاء تفاصٌل كافٌة لتوفٌر الوصؾ الكاؾ وتوفٌر تفاصٌل كثٌرة تماما ً والتً تملل‬
‫من الوضوح وسهولة الفهم‪ .‬وكثٌر ما ٌتم استخدام التوصٌفات السردٌة‪ ،‬كما أنها‬
‫تعتبر مفٌدة كوسٌلة مكملة لخرابط التدفك بؽرض التوسع فً توضٌح عناصر‬
‫خرٌطة التدفك عندما ٌعتبر التفصٌل أو الشرح اإلضافً أمرا ً ضرورٌا ً‪.‬‬

‫)‪ (ii‬خسا‪٥‬ط ايتدفل ‪Flow Charts‬‬

‫‪Diagrammatic‬‬ ‫تمثل خرٌطة التدفك تمثٌل بٌانً‬
‫‪ Representation‬وتصوٌر رمزي لتدفك المستندات أو المعلومات من خبلل‬
‫النظام المحاسبً الفرعً وعملٌات التشؽٌل التً تحدث فً النظام‪ .‬وكمثال على‬
‫‪ )9.9‬جزء من دورة المشترٌات‬ ‫خرٌطة التدفك ٌوضح الشكل البٌانً رلم (‬
‫وحسابات الدابنٌن والمدفوعات النمدٌة‪.‬‬
‫وتتضمن خرٌطة التدفك المبلبمة نفس الخصابص المرتبطة بالتوصٌؾ‬
‫السردي (نشؤة كل مستند وسجل داخل النظام وكافة عملٌات التشؽٌل داخل‬
‫النظام وتنظٌم كل مستند وسجل داخل النظام‪ ،‬توضٌح عناصر الرلابة المرتبطة‬
‫بتمدٌر مخاطر الرلابة كالفصل بٌن الواجبات والترخٌصات والموافمات والتحمك‬

‫‪‬‬
‫‪ 9.5‬مجزءمعـماظـظومماٌقضحميفم‬ ‫ؼصػماظؿقصقػماظلرديماٌقضحميفماظشؽؾماظؾقوغلمرضؿم‬
‫اظشؽؾمرضؿم(‪)9.6‬م ‪،‬موذظؽمؼعؿربمصؼطمظألشراضماظؿقضقققي‪.‬مأعوميفماٌقاضػماظعؿؾقيمصؼدمؼؿؿمتؾينمررؼؼيم‬
‫أومأطـرمظؿؿـقؾماظـظوم‪.‬م وععمذظؽمصؾـمؼؽقنمذظؽمعدسوهمظؾؼقلمبلنمتؾؽماظطرؼؼيمضدمالمؼؿؿمادؿكدعفوم‬
‫بشؽؾمبدؼؾمبوسؿؾورػومعؽؿؾيمظؾطرؼؼيماألخرى‪.‬م سؾكمدؾقؾماٌـولمضدمؼؿؿمتقصريماظؿقصقػماظلرديم‬
‫ظؿقضقحمأحدمسـوصرمخرائطماظؿدصؼ‪.‬م وبوٌـؾمضدمؼؿؿمادؿكداممأحدمعؽقغوتمخرؼطيماظؿدصؼمظؿقضقحم‬
‫غؼطيمععقـيميفماظؿقصقػماظلردي‪.‬‬
‫وسؾكماظرشؿمعـمأنماظشؽؾمرضؿم ‪ 9.6‬مؼقضحمتدصؼماٌلؿـداتمعـمخاللمجزءميفمدورةماٌشرتؼوتم‬
‫وحلوبوتماظدائـنيمواٌدصقسوتماظـؼدؼيمصنغفمميؽـمأنمؼقضحمسؾكمسبقمعؽوصهمتدصؼماٌعؾقعوتميفمصقرةم‬
‫اظؽرتوغقيمعـمأحدماألضلوممإظلمأحدماألضلومماألخرى‪.‬موتظؾماٌؾودئماألدودقيمطؿومػلمدونمتغقري‪.‬‬

‫‪646‬‬
 ‫الداخلً)‪.‬‬
‫إن المزاٌا الربٌسٌة الستخدام خرٌطة التدفك تتمثل فً أنها توفر نظرة عامة‬
‫موجزة وواضحة للنظام المحاسبً كما أنها تمكن المراجع من تحدٌد مواطـن‬
‫الضعـؾ والموة فً نظـام الرلابة الداخلٌـة‪ .‬وبالممارنة بطـرٌمةالتوصٌؾ‬
‫السردي فإن خرٌطة التدفك تعتبر أسهل فً لراءتها وفهمها‪ ،‬وعندما ٌتم عمل‬
‫تؽٌٌرات فً النظام المحاسبً من السهولة بمكان أن ٌتم تحدٌثها‪ .‬كما أنها تساعد‬
‫على توصٌل خصابص النظام وإظهار مدى وجود فصل مبلبم بٌن الواجبات‬
‫حٌث ٌكون األمر أٌسر عند تتبع رسم بٌانً عن لراءة وصؾ نظري‪ .‬ومع ذلن‬
‫ففً الجانب األخر فإن خرٌطة التدفك تعتبر طرٌمة أكثر استؽرالا ً للولت كما‬
‫أنها تتطلب إجراءات فنٌة فً إعدادها‪ ،‬ومن ثم فإن إعدادها ٌمثل تكلفة نسبٌا ً‪.‬‬
‫ولذلن فً ضوء تلن األسباب (معا ً باالرتباط بعدم الكفاءة نتٌجة بذل مجهود‬
‫مضاعؾ) فإن المراجعٌن الخارجٌٌن ٌحصلون وٌستخدمون خرابط التدفك(على‬
‫األلل كنمطة بداٌة) بالنظم المحاسبٌة الفرعٌة والتً ٌتم إعدادها عن طرٌك‬
‫عمبلء المراجعة (عادة عن طرٌمة لسم المراجعة الداخلٌة) ألؼراض‬
‫استخداماتهم الداخلٌة‪.‬‬

‫‪ 9.5.3 -‬اختباز تتبع ايطري ‪Walk Through Test‬‬

‫متى لام المراجعون بتوثٌك (أو اختبار باستخدام التوثٌك المستندي للعمٌل‬
‫محل المراجعة) فهمهم للنظام المحاسبً السنوي فإنهم سوؾ ٌمومون باختبار‬
‫ذلن الفهم فً مواجهة النظام ذاته‪ .‬وٌمومون بتحمٌك ذلن عن طرٌك استخدام‬
‫اختبار تتبع السٌر(وهو ٌعرؾ أٌضا ً ‪ .)Cradle to the Grave Test‬حٌث ٌتم‬
‫تتبع إعداد أثنٌن من العملٌات المالٌة من كل نوع ربٌسً(على سبٌل المبٌعات‬
‫اآلجلة‪ ،‬المشترٌات اآلجلة‪ ،‬النمدٌة المستلمة أو النمدٌة المدفوعة) من خبللكامل‬

‫‪647‬‬
‫النظام المحاسبً عند تسجٌلها المبدبً من بداٌة المصدر حتى محطتها النهابٌة‬
‫كؤحد مكونات أرصدة الحسابات فً الموابم المالٌة‪ .‬وجدٌر بالذكر فإن‬

‫‪648‬‬
‫غهٌ زقِ (‪ ) 9.9‬خس‪ٜ‬ط‪ ١‬تدقل زبص‪ َٔ ٤‬د‪ٚ‬ز‪ ٠‬املػرت‪ٜ‬ات‬
‫‪ٚ‬سطابات ايدا‪ٓ٥‬ني ‪ٚ‬املدف‪ٛ‬عات ايٓكد‪١ٜ‬‬

‫‪649‬‬
‫اختٌار تتبع السٌر ال تعتبر بمثابة أحد إجراءات المراجعة المصممة الختبار أرصدة‬
‫الموابم المالٌة‪ ،‬باألحرى فهو مجرد إجراء مصمم للتؤكٌد (أو تصحٌح) على فهم‬
‫المراجع لتدفك بٌانات العملٌات المالٌة من خبلل النظام المحاسبً للعمٌل ودلة‬
‫المستندات (التوصٌؾ السردي و‪/‬أو خرابط التدفك) المسجل للنظام‪.‬‬

‫‪ 9.5.4 -‬تك‪ ِٝٝ‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Evaluating internal Controls‬‬

‫بعد أن ٌتم اكتساب فهم بالنظم المحاسبٌة الفرعٌة وضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫المرتبطة وتوثٌك ذلن الفهم‪ٌ ،‬تعٌن على المراجعٌن أن ٌموموا بتموٌم واختبار‪ -‬متى‬
‫كان ذلن مبلبمـًا‪ -‬كٌفٌة تشؽٌل إجراءات الرلابة الداخلٌة ذات الصلة والتً ٌتم‬
‫وضع اعتماد علٌها من أجل تخفٌض اختبار التحمك األساسٌة‪ .‬ولد أشار إلً ذلن‬
‫إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‪ 300‬بالنص على األتً‪-:‬‬
‫«إذا تولع المراجعون بعد الحصول على فهم بالنظام المحاسبً وبٌبة الرلابة‬
‫أن ٌكونوا لادرٌن على االعتماد على تمٌٌمهم لمخاطر الرلابة الداخلٌة من أجل‬
‫تخفٌض نطاق إجراءات التحمك األساسً‪ ،‬فإنها سوؾ ٌمومون بعمل تمٌٌم مبدبً‬
‫لمخاطر الرلابة الداخلٌة لتؤكٌدات الموابم المالٌة‪ ،‬كما ٌجب علٌهم المٌام بتخطٌط‬
‫‪‬‬
‫التمٌٌم‪.‬‬ ‫وأداء اختبارات الرلابة (اختبارات االلتزام) لتدعٌم ذلن‬
‫إن ذلن ٌجعل واض ًحا أنه ٌتعٌن على المراجعٌن أن ٌموموا باالضطبلع‬

‫تضؿـمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم‪400‬ماظػؼرةمرضؿم(‪) 22‬مصقوشيممموثؾيموععمذظؽمصننمذظؽماٌعقورميفم‬
‫‪‬‬

‫اظػؼرةمرضؿم(‪)24‬مضدمحددمبشؽؾمأضويفماألتل‪-:‬‬
‫« أنماظؿؼققؿماٌؾدئلمٌكوررماظرضوبيماًوصيمبؿلطقداتماظؼقائؿماٌوظقيمجيىمأنمتؽقنمعرتػعيمإالمإذا‪-:‬‬
‫‪-‬م طونماٌراجعمضودرًامسؾكمهدؼدمضقابطماظرضوبيماظداخؾقيماٌالئؿيمظؾؿلطقدماظذيمعـماحملؿؿؾم ‪a‬‬
‫أنمميـعمأومؼؽؿشػموؼصقحماظؿقرؼػماٌودي(موؼعرفممبقرـمضقةمغظومماظرضوبيماظداخؾقي)‪.‬‬
‫‪-‬م ضومماٌراجعمبؿكطقطمأداءماخؿؾوراتماظرضوبيمظؿدسقؿمذظؽماظؿؼققؿ‪b.‬‬

‫‪650‬‬
 ‫بعملٌتٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (i‬تمٌٌم مبدبً لفعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة فً منع التحرٌفات المادٌة‬
‫فً الموابم المالٌة ‪.‬‬
‫)‪ (ii‬اختبار تلن الضوابط الرلابٌة الداخلٌة التً ٌخطط المراجعون أن‬
‫ٌضعوا اعتمادهم علٌها لتخفٌض اختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫فً هذا الخصوص ٌتعٌن إبراز الؽرض الربٌسً من التمٌٌم المبدبً‬
‫لضوابط الرلابة الداخلٌة داخل النظام المحاسبً( أو النظام الفرعً) والذي‬
‫ٌتمثل فً تحدٌد مواطن لوة وضعؾ الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫طواطنػشوةػاضرشابظػاضداخضغظػ‪Strengths‬ػ‬
‫وهً تتمثل فً إجراءات الرلابة الداخلٌة التً تعمل بفعالٌة من أجل منع أو‬
‫اكتشاؾ األخطاء والمخالفات فً البٌانات المحاسبٌة التً تمر عبر نمطة الرلابة‪.‬‬
‫وهً تتمثل فً ضوابط الرلابة الداخلٌة التً لد ٌخطط المراجع فً االعتماد‬
‫علٌها من أجل منع التحرٌؾ المادي من حدوثه فً الموابم المالٌة وبالتبعٌة‬
‫بهدؾ تخفٌض اختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫طواطنػاضضطفػسيػاضرشابظػاضداخضغظػ‪Weaknesses‬ػ‬
‫تمثل مواطن الضعؾ النماط التً تكون عرضه لؤلخطاء والمخالفات فً‬
‫النظام المحاسبً‪ .‬وفً نفس الولت تكون ضوابط الرلابة الداخلٌة المتعلمة بمنع‬
‫واكتشاؾ تلن المخالفات ؼاببة‪.‬‬
‫ومن أجل تحدٌد مواطن الموة فً نظام الرلابة الداخلٌة ٌتعٌن على المراجع‬
‫المٌام باألتً‪-:‬‬

‫يفمػذاماًصقصمؼؿعنيماظؿذطريمعـماظػصؾماظـوعـمأغفمسـدعومؼؼقمماٌراجعقنمبوسؿؾورمغظؿماحملودؾيم‬
‫‪‬‬

‫واظرضوبيماظداخؾقيمذاتمصعوظقيميفمعـعموتصققحماظؿقرؼػوتماٌودؼيمصننمزبوررماظرضوبيمؼؿؿمتؼققؿفومسؾكم‬
‫أغفومعـكػضي‪.‬‬

‫‪651‬‬
 ‫)‪ (i‬جمع المعلومات الخاصة بإجراءات الرلابة الداخلٌة المبلبمة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬تموٌم فعالٌة إجراءات الرلابة الداخلٌة فً منع واكتشاؾ األخطاء‪.‬‬

‫)‪ (i‬مجع املعً‪َٛ‬ات ‪Gathering Information‬‬

‫إن الوسٌلة الربٌسٌة لجمع المعلومات المرتبطة بإجراءات الرلابة الداخلٌة‬
‫‪Internal‬‬ ‫فً المنشؤة تتمثل فً استخدام لابمة استمصاء عن الرلابة الداخلٌة‬
‫)‪ –Control Questioner (ICQ‬وتتكون تلن المابمة من مجموعة من األسبلة‬
‫المرتبطة بإجراءات الرلابة التً تعتبر عادة ضرورٌة لمنع واكتشاؾ وتصحٌح‬
‫األخطاء والمخالفات التً تحدث فً كل نوع ربٌسً من العملٌات‪ .‬حٌث ٌتم‬
‫صٌاؼة تلن األسبلة عادة بطرٌمة تمبل اإلجابة علٌها بنعم أو ال‪ .‬وتشٌر عادة‬
‫اإلجابة ببل إلى أوجه المصور المحتملة فً الرلابة الداخلٌة على العكس من‬
‫اإلجابة بنعم ونتٌجة لذلن فإن لابمة االستمصاء عادة ما تتمٌز بؤنها بسٌطة‬
‫وسرٌعة فً استٌفابها‪ .‬فبل شن أن المٌزة الربٌسٌة من استخدام لابمة االستمصاء‬
‫أنها تؽطً كل جوانب المراجعة على نحو سرٌع ومناسب فً بداٌة المراجعة إال‬
‫أن العٌب الربٌسً لها فً المٌام بفحص الجوانب الفردٌة فً نظام العمٌل دون‬
‫أن ٌتم توفٌر رإٌة عامة باإلضافة إلى ذلن ال تكون لابمة االستمصاء المٌاسٌة‬
‫لابلة للتطبٌك لدى بعض عمبلء المراجعة بصفة خاصة الشركات الصؽٌرة‪.‬‬
‫ولعل أفضل طرٌمة مفٌدة لتنظٌم تلن األسبلة بطرٌمة من شؤنها ضمان‬
‫تؽطٌة جٌدة لكل لطاع مراجعة أن ٌتم الربط بٌنها بؤهداؾ الرلابة المحاسبٌة‬
‫‪ )9.10‬مثاالً جزء من‬ ‫الداخلٌة الموضحة سابمـًا‪ٌ .‬صور الشكل البٌانً رلم (‬
‫لابمة استمصاء للرلابة الداخلٌة – تم إعدادها وفما ً لذلن األساس‪ -‬ترتبط بدورة‬
‫المبٌعات والتحصٌل حٌث تم تصمٌم هذه المابمة الستخدامها فً التعامل مع ستة‬
‫أهداؾ للمراجعة ترتبط بالعملٌات المالٌة‪ ،‬وٌجب مبلحظة أن كل هدؾ ٌرتبط‬
‫فمط بالمبٌعات ونفس األمر بالنسبة للجوانب األخرى فً المراجعة‪.‬‬

‫‪652‬‬
 ‫الشكل (‪)9.10‬‬
‫لائمة استمصاء جزئٌة للرلابة الداخلٌة على المبٌعات‬
‫ادلراجع ‪........‬‬ ‫اتريخ ادلراجعة ‪.........../...../....‬‬ ‫العميل ‪...............................‬‬
‫اتريخ االنتهاء ‪ ......../....../.....‬قاـ ابلفحص ‪ ............‬اتريخ االنتهاء ‪............/...../.....‬‬
‫ملحػػوظات‬ ‫اإلجػ ػػابة‬ ‫اذلدؼ والسؤاؿ‬
‫غري‬
‫قابل‬ ‫ال‬ ‫نعم‬ ‫ادلبيعات‬
‫للتطبيق‬
‫قاـ ‪ .......‬بفحص ادلستندات‬ ‫أ‪-‬ػتمػإردالػاضطبغطاتػاضطدجضظػإضىػرطالءػ‬
‫األساسية‬
‫حػغػغغنػ‬
‫‪ -1‬ىل مت تدعيم ادلبيعات ادلسجلة بواسطة مستندات‬
‫√‬ ‫شحن مرخص هبا وطلبات من العميل مت ادلوافقة عليها؟‬
‫بواسطة رئيس الشركة‬ ‫‪ -2‬ىل سبت ادلوافقة على االئتماف ادلمنوح للعميل بواسطة‬
‫√‬ ‫شخص مسئوؿ؟‬
‫‪ -3‬ىل جيب استخداـ أوامر شحن سابقة الًتقيم ومطبوعة‬
‫سابقػًا ألي سلع يتم إرساذلا خلارج الشركة؟‬
‫ب‪-‬ػاضطبغطاتػاضتيػحدثتػسطالًػتمػ‬
‫تدجغضؼا‬
‫√‬ ‫‪ -1‬ىل يوجد سجل لبضاعة اليت يتم شحنها؟‬
‫‪ -2‬ىل يتم مراقبة مستند الشحن ابلشكل الذي يتم من‬
‫√‬ ‫خاللو التأكد من إرساؿ فواتري البيع؟‬
‫‪ -3‬ىل يوجد ترقيم مسبق دلستندات الشحن مع ربديد‬
‫√‬ ‫للمسئوؿ عنها؟‬

‫توجد فواتري سابقة الًتقيم ولكن دل‬ ‫√‬ ‫‪ -4‬ىل يوجد ترقيم مسبق لفواتري البيع مع ربديد ادلسئوؿ‬
‫يتم ربديد شخص يكوف مسئوالً‬ ‫عنها؟‬

‫‪653‬‬
 ‫عنها‪ ،‬جيب إجراء اختبارات‬
‫أساسية إضافية‬
‫مت ذلك بواسطة ‪ ......‬ومراقبة‬
‫رئيس الشركة‬
‫√‬
‫يوجد ضعف يف النظاـ وجيب‬
‫أداء اختبارات أساسية إضافية‬
‫مت اختبار منطقية ذلك بواسطة‬
‫رئيس الشركة‬
‫قاـ ‪ ..........‬بذلك‬
‫وجدٌر بالذكر فإنه على الرؼم من أن عملٌة جمع المعلومات الخاصة‬
‫بضوابط الرلابة الداخلٌة لد تم تمدٌمها هنا على اعتبار أنها خطوة فً عملٌة‬
‫√‬ ‫جـ‪-‬ػتمػتدجغلػاضطبغطاتػبػغطظػاضبضارظػ‬
‫اضتيػتمػذحظؼاػوتمػإردادػاضغاتورةػ‬
‫وتدجغضؼاػبذاتػاضػغطظػرضىػظحوػصحغح‪.‬‬
‫√‬ ‫‪ -1‬ىل يتم إجراء مقارنة زلايدة بني الكمية يف مستندات‬
‫الشحن والكمية يف فواتري ادلبيعات؟‬
‫√‬ ‫‪ -2‬ىل مت استخداـ قائمة األسعار ادلرخص هبا؟‬
‫√‬ ‫‪ -3‬ىل يتم إرساؿ قوائم شهرية للعمالء؟‬
‫د‪ -‬مت تبويب العمليات ادلالية للمبيعات على ضلو‬
‫مالئم‬
‫‪ -1‬ىل توجد مقارنة زلايدة بني ادلبيعات ادلسجلة ودليل‬
‫احلساابت؟‬
‫عـ‪-‬ػتدجغلػاضطبغطاتػسيػاضتارغخػاضصحغح‬
‫√‬ ‫‪ -1‬ىل توجد مقارنة زلايدة بني تواريخ مستندات الشحن‬
‫وتواريخ التسجيل؟‬
‫و‪-‬ػتمػإدراجػاضططضغاتػاضطاضغظػضضطبغطاتػ‬
‫رضىػظحوػطالئمػسيػاضطضغاتػاضرئغدغظػ‬
‫وضخصتػرضىػظحوػطالئم‬
‫√‬ ‫‪ -1‬ىل مت ذبميع يومية ادلبيعات بشكل حيادي وتتبع أثر‬
‫العمليات ادلالية ابألستاذ العاـ وطباعة ادللف الرئيسي؟‬
‫√‬ ‫‪ -2‬ىل توجد مقارنة بني أمساء العمالء يف مستندات‬
‫الشحن وأمسائهم يف دفًت األستاذ العاـ واألمساء ادلطبوعة‬
‫من خالؿ ادللف الرئيسي؟‬
‫‪654‬‬
 ‫مراجعة الحمة الكتساب المراجع فهما ً بالنظام المحاسبً للعمٌل وتوثٌمه (أو‬
‫على وجه أكثر صحة النظام المحاسبً الفرعً)‪ .‬إال أن لابمة استمصاء الرلابة‬
‫الداخلٌة ٌتم استٌفابها بصورة أكثر شٌوعا ً أثناء مرحلة الفهم والتوثٌك (حسب ما‬
‫‪ 300‬الفمرة رلم‬ ‫تم اإلشارة إلٌه فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫(‪.)20‬‬
‫أمرا مرؼوبًا به‬
‫وٌعتبر استخدام كل من لابمة االستمصاء وخرٌطة التدفك ً‬
‫بشدة لفهم نظام العمٌل حٌث توفر خرابط التدفك رإٌة عامة عن النظام وتعد‬
‫لابمة االستمصاء لابمة اختبار مفٌدة لتذكٌر المراجع بالعدٌد من أنواع الرلابة‬
‫المختلفة التً ٌجب أن تكون موجودة وعندما ٌتم استخدام األسلوبٌن م ًعا بشكل‬
‫ً‬
‫ممتازا للنظام‪.‬‬ ‫موحد‪ ،‬سٌتوافر للمراجع وصفـًا‬
‫أمرا مرؼوبًا فٌه أن ٌتم استخدام الوصؾ النظري السردي لدى‬
‫وٌكون ً‬
‫العمٌل أو خرابط التدفك الخاصة بالعمٌل أو ترن العمٌل لٌموم بملء لابمة‬
‫استمصاء الرلابة الداخلٌة وعندما ال ٌكون ذلن متا ًحا من خبلل العمٌل وهو ما‬
‫ٌحدث ؼالبًا ٌموم المراجع بإعداد هذه الوسابل‪.‬‬

‫)‪ (ii‬تك‪ ِٝٝ‬نفا‪ ١ٜ‬ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Assessing the Adequacy of Internal Controls‬‬

‫متى تم جمع المعلومات الخاصة بضوابط الرلابة الداخلٌة ٌموم المراجع‬

‫بتموٌم كفاٌة إجراءات الرلابة‪ .‬عند أداء ذلن التموٌم ٌموم المراجع على وجه‬
‫التحدٌد بدراسة األتً‪-:‬‬
‫‪ -‬األخطاء والمخالفات التً ٌمكن أن تحدث فً كل لطاع مراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬ما إذا كانت هنان إجراءات لرلابة داخلٌة تتسم بالفعالٌة لمنع أو اكتشاؾ‬
‫وتصحٌح تلن األحداث‪.‬‬
‫‪ -‬عندما ٌبدو عدم وجود إجراءات الرلابة الفعالة (أي ؼاببة) ٌتم تحدٌد ما‬

‫‪655‬‬
 ‫إذا كانت هنان ضوابط رلابٌة تعوٌضٌة تمكن من التؽلب على مواطن ضعؾ‬
‫الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫ومتى لام المراجع بتحدٌد إجراءات الرلابة الداخلٌة التً تبدو أنها فعالة فً‬
‫منع التحرٌؾ المادي من الحدوث فً الموابم المالٌة‪ ،‬فإنه ٌجب أن ٌمرر ما إذا‬
‫كان ٌرؼب فً االعتماد على أي من تلن اإلجراءات التً من شؤنها أن تتسبب‬
‫فً تخفٌض اختبارات التحمك األساسٌة‪ .‬حٌث ٌإثر ذلن المرار على طبٌعة‬
‫وتولٌت ومدى اختبارات المراجعة‪.‬‬

‫‪ 9.5.5 -‬تك‪ ِٝٝ‬ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ٚ ١ٝ‬ربط‪ٝ‬ط عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Internal Control Evaluation and Audit Planning‬‬

‫على الرؼم من مدى الفعالٌة التً تبدو علٌها إجراءات الرلابة الداخلٌة فً‬
‫منع التحرٌفات المادٌة من الحدوث فً الموابم المالٌة‪ ،‬إال أنه لبل أن ٌستطٌع‬
‫المراجع االعتماد علٌها من أجل تخفٌض اختبارات التحمك األساسٌة فإنه ٌجب‬
‫أن ٌموم باختبارها للحصول على دلٌل أثبات بؤنها تعمل بفعالٌة فً ضوء تمٌٌمه‬
‫المبدبً لها باإلضافة إلى تحدٌد ما إذا كانت تعمل كذلن خبلل فترة التمرٌر‪.‬‬
‫‪ 300‬فً الفمرة رلم ‪ 35‬ذلن‬ ‫ٌشرح إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫على النحو التالً‪-:‬‬
‫«ٌتم أداء اختبارات االلتزام للحصول على دلٌل أثبات المراجعة بخصوص‬
‫التشؽٌل الفعال للنظم المحاسبٌة والرلابة الداخلٌة والتً تعنً أن ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة المصممة على نحو مبلبم فً التمٌٌم المبدبً موجودة فً الحمٌمة وإنها‬
‫لد تم تشؽلٌها بفعالٌة خبلل الفترة المبلبمة‪ .‬وهً تتضمن اختبارات عناصر بٌبة‬
‫الرلابة التً تستخدم عندها مواطن الموة فً بٌبة الرلابة عن طرٌك المراجع من‬

‫‪656‬‬
 ‫أجل تخفٌض تمٌٌمات مخاطر الرلابة الداخلٌة‪.»1‬‬
‫‪ 400‬الفمرة رلم ( ‪ )31‬إلً ذلن‬ ‫ولد أضاؾ معٌار المراجعة الدولً رلم‬
‫الشرح ما ٌلً‪-:‬‬
‫«ٌجب أن ٌحصل المراجع على دلٌل أثبات من خبلل اختبارات الرلابة‬
‫لتدعٌم أي تمٌٌم لمخاطر الرلابة التً تمل عن المستوى المرتفع‪ .‬فكلما انخفض‬
‫تمٌٌم مخاطر الرلابة كلما زاد التدعٌم الذي ٌجب أن ٌحصل علٌه المراجع من‬
‫أن النظم المحاسبٌة والرلابة الداخلٌة لد تم تصمٌمها على نحو مناسب كما تم‬
‫ضا على نحو فعال‪.‬‬
‫تشؽٌلها أٌ ً‬
‫ولذلن فكلما زاد االعتماد الذي خطط المراجع فً وضعه على ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة إللؽاء التحرٌفات المادٌة من الموابم المالٌة (وبالتبعٌة تخفٌض‬
‫اختبارات التحمك األساسٌة) كلما زادت كثافة اختبارات تلن الضوابط الرلابٌة‬
‫(بمعنى اختبارات االلتزام) التً ٌتطلب أن ٌتم أدابها‪.‬‬
‫عبلوة على ذلن فعندما ٌعتبر المراجع أن ضوابط الرلابة الداخلٌة ٌمكن‬
‫االعتماد علٌها فإن جزء جوهري من إجراءات المراجعة التً لد ٌتم أدابها أثناء‬
‫المراجعة الدورٌة أو المرحلٌة (ولٌكن الخاصة بالثبلثة شهور السابمة لنهاٌة‬
‫السنة المالٌة للعمٌل)‪ .‬فإن ذلن ٌمكن من إتمام عملٌة المراجعة بطرٌمة زمنٌة‬
‫مبلبمة فً نهاٌة السنة المالٌة‪ .‬كما أنها أٌضا ً تسهل من الجدولة الزمنٌة الكؾء‬
‫لعمل المراجعة (وكذلن أعضاء فرٌك المراجعة) خبلل السنة المالٌة باإلضافة‬
‫إلً تجنب حدوث أي اختنالات عند تزامن توارٌخ المٌزانٌات العمومٌة لعدد من‬
‫عمبلء المراجعة‪.‬‬
‫وٌمكن من ذلن تبٌن أنه عندما ٌعتبر المراجع أن ضوابط الرلابة الداخلٌة‬

‫‪1‬‬
‫‪400‬ماظػؼرةمرضؿم( ‪)27‬ممموثؾميفمدقوضفمظؾػؼرةم( ‪)35‬معـمععقورم‬ ‫ؼعؿربمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم‬
‫اٌراجعيماإلنؾقزيمرضؿم‪.300‬‬

‫‪657‬‬
 ‫للعمٌل ٌمكن االعتماد علٌها‪ ،‬فإن إجراءات االلتزام سوؾ تعطً تؤكٌد متزاٌد‪،‬‬
‫بٌنما ستكون إجمالً اختبارات المراجعة ألل كثافة عندما ٌتم أداء إجراءات‬
‫مراجعة أكثر أثناء المراجعة المرحلٌة( بدالً من نهاٌة السنة)‪ .‬ولذلن فإن تموٌم‬
‫المراجع لضوابط الرلابة الداخلٌة للعمٌل ٌكون له أثر مباشر على تخطٌط عملٌة‬
‫المراجعة بوضوح‪ .‬ومتى كان التموٌم كامبلً فإن المراجع ٌمكن له التمدم لتطوٌر‬
‫برنامج عملٌة المراجعة‪.1‬‬
‫وعند دراسة تضمٌن إجراءات مراجعة تفصٌلٌة فً برنامج المراجعة‬
‫ٌتطلب األمر وضع النماط التالٌة فً االعتبار‪-:‬‬
‫‪ -a‬على الرؼم من أن مدى الفعالٌة التً لد تبدو علٌها ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫فإن المراجع لد ال ٌعتمد علٌها لتخفٌض إجراءات التحمك األساسٌة حتى ٌتم‬
‫اختبارها والتؤكد من أنها تعمل بفعالٌة كما أنها تعمل بنفس الكٌفٌة خبلل كافة فترة‬
‫التمرٌر‪ .‬وهذا لد ٌبدو بؤنه ٌعوق من تخطٌط إجراءات التحمك األساسٌة حتى ٌصبح‬
‫اختبار االلتزام كامبلً‪ .‬ومع ذلن فمثل ذلن التؤخٌر سوؾ ٌدخل عدم الكفاءة فً‬
‫عملٌة المراجعة‪ .‬وكنتٌجة لذلن فإن المراجع ٌموم بتطوٌر برنامج المراجعة على‬
‫افتراض فعالٌة إجراءات الرلابة الداخلٌة التً بناء علٌها ٌموم بتخطٌط االعتماد‬
‫على تشؽٌلها بصفة عامة فً ضوء تمٌٌمها المبدبً وأنها فعالة خبلل فترة التمرٌر‪.‬‬
‫وعلى الرؼم من ذلن فإن المراجع ٌجب أن ٌظل ٌمظا ً الحتمال أن اختبارات‬
‫االلتزام لد تكشؾ عن أن إجراءات الرلابة الداخلٌة لم تكن فعالة كما كان ٌعتمد‬
‫ولذلن ٌتطلب إجراء تعدٌبلت على برنامج المراجعة أمرا ً ضرورٌا ً‪.‬‬
‫‪ -b‬على الرؼم من أن إجراءات الرلابة الداخلٌة الخاصة لد تبدو أن ٌتم‬

‫‪1‬‬
‫طؿوممتمذرحفميفماظػصؾماظـوعـمصننمزبوررماظرضوبيماظداخؾقيماٌـكػضيمتمديمإظلمهؼقؼمعلؿقىم‬
‫زبوررمعراجعيمعرشقبمصقفومسـمررؼؼماٌراجعمععماخؿؾوراتمهؼؼمأدودقيمأضؾمعـماٌطؾقبمسـدعوم‬
‫ؼؿؿمتؼققؿمزبوررماظرضوبيماظداخؾقيمسؾكمأغفومعرتػعي‪.‬‬

‫‪658‬‬
 ‫تشؽٌلها بفعالٌة‪ ،‬إال أن المراجع لد ٌمرر عدم االعتماد علٌها لتخفٌض إجراءات‬
‫التحمك األساسٌة‪ .‬حٌث أنه ٌعتمد بؤن مجهود المراجعة المطلوب الختبار االلتزام‬
‫بضوابط الرلابة الداخلٌة من المحتمل أن ٌزٌد عن التخفٌض فً المجهود (فً‬
‫صورة اختبارات تحمك أساسٌة منخفضة) الذي سٌتم تحمٌمه من خبلل االعتماد‬
‫على ضوابط الرلابة الداخلٌة‪ .‬فً تلن الحالة ال ٌتم االضطبلع بؤي اختٌار‬
‫لضوابط الرلابة الداخلٌة المبلبمة‪ .‬وٌفترض أن تكون مخاطر الرلابة الداخلٌة‬
‫‪ 300‬فً الفمرة‬ ‫مرتفعة‪ .‬ولد أشار إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫(‪ )28‬إلً ذلن كما ٌلً‪-:‬‬
‫«إذا‪ -‬كنتٌجة لعمل المراجعٌن على النظام المحاسبً وبٌبة الرلابة‪ -‬تم تمرٌر‬
‫أنه من المحتمل أن ٌكون من ؼٌر الكفاءة أو من المستحٌل االعتماد على أي تمٌٌم‬
‫لمخاطر الرلابة لتخفٌض إجراءات المراجعٌن للتحمك األساسً فإن مثل ذلن التمٌٌم‬
‫ال ٌعتبر ضرورٌا ً كما ٌفترض أن مخاطر الرلابة تصبح مرتفعة‪.‬‬

‫‪ 9.6‬اختباز االيتصاّ‪Compliance Testing‬‬

‫‪ 9.6.1 -‬غسض إدسا‪٤‬ات االيتصاّ ‪Purpose of Compliance‬‬

‫‪Procedures‬‬
‫كما سبك المول أثناء التمٌٌم المبدبً لضوابط الرلابة الداخلٌة للعمٌل ٌحدد‬
‫المراجع مواطن لوة الرلابة الداخلٌة بمعنى إجراءات الرلابة الداخلٌة التً ٌبدو‬
‫إتمام تشؽٌلها بفعالٌة للوفاء بؤهداؾ مراجعة معٌنة‪ .‬وفٌما ٌلً مثالٌن على ذلن‪.‬‬

‫‪659‬‬
‫إجراءات الرلابة الداخلٌة التً تفً بهدف المراجعة‬ ‫أهداف المراجعة‬
‫أف يقوـ مدير االئتماف ابدلوافقة على كافة ادلبيعات اآلجلة قبل أف تًتؾ‬ ‫‪ -1‬إف عمليات ادلبيعات قد مت‬
‫البضائع موقع الشركة وأف يقوـ ابلتوقيع على مستندات ادلبيعات‬ ‫الًتخيص هبا على ضلو مالئم‪.‬‬
‫للًتخيص ابدلوافقة‪.‬‬
‫أف يتم فحص كافة فواتري ادلبيعات (يتم فحص األسعار طبقاً لقوائم‬ ‫‪ -2‬أف يتم تقييم عمليات ادلبيعات‬
‫األسعار وفحص عمليات الضرب والتجميع) عن طريق شخص مستقل‬ ‫على ضلو صحيح‪.‬‬
‫قبل أف يتم إرساؿ الفاتورة إرل العميل‪ .‬ويتم توقيع الفاحص على الفاتورة‬
‫لإلشارة إرل أهنا قد مت فحصها‪.‬‬

‫ومع ذلن ٌتعٌن اإلشارة كما سبك الذكر فً المسم رلم ‪ 9.4.5‬إلً أنه على‬
‫الرؼم من مدى فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة التً تبدو أنها موجودة إال أنه لبل‬
‫أن ٌعتمد علٌها المراجع فً إلؽاء األخطاء والمخالفات من البٌانات المحاسبٌة‪،‬‬
‫فإن تلن الفعالٌة ٌجب أن ٌتم اختبارها بمعنى أن ٌتم التؤكٌد على تلن الفعالٌة من‬
‫خبلل إجراءات االلتزام‪.‬‬

‫‪ 9.6.2 -‬أْ‪ٛ‬اع إدسا‪٤‬ات االيتصاّ ‪Types of Compliance Procedures‬‬

‫ٌمكن تصنٌؾ إجراءات االلتزام فً مجموعتٌن ربٌسٌتٌن هما ‪-:‬‬

‫)‪ (i‬تلن اإلجراءات التً عندها ال تترن إجراءات الرلابة الداخلٌة أي مسار‬
‫للمراجعة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬تلن اإلجراءات المإداه التً ٌتم عندها ترن مسار للمراجعة‪.‬‬

‫)‪ (i‬اإلدسا‪٤‬ات اييت خالهلا ال ترتى ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ ١ٝ‬أ‪َ ٟ‬طاز يًُسادع‪.١‬‬
‫‪Procedures where the Internal Controls Leave No Audit Trail‬‬
‫إن إجراءات االلتزام الربٌسٌة المإداه والتً عندها ال تترن ضوابط الرلابة‬
‫الداخلٌة أي مسار للمراجعة هً إجراءات االستفسار والمبلحظة باإلضافة إلً‬
‫إعادة األداء‪ .‬بالنسبة لبعض تطبٌمات الكمبٌوتر على سبٌل المثال فمن أجل التؤكد‬

‫‪660‬‬
‫مما إذا كان لد تم تصمٌم إجراءات رلابة داخلٌة تضمن أن الفصل بٌن الواجبات‬
‫ؼٌر المتوافمة لد تم االلتزام بها فإن المراجع سوؾ ٌستفسر وٌبلحظ تلن‬
‫األعمال التً ٌموم العاملون بؤدابها وتحدٌد ما هً تلن الواجبات ومتى وكٌؾ‬
‫ٌتم أداء تلن الواجبات‪ .‬ومن أجل تحدٌد أن ضوابط الرلابة الداخلٌة المصممة‬
‫لحماٌة األصول والسجبلت لد تم االلتزام بها فإن المراجع سوؾ ٌبلحظ ما إذا‬
‫ممصورا على العاملٌن المرخص لهم بذلن‪.‬‬
‫ً‬ ‫كان الوصول للمجاالت الممٌدة كان‬
‫باإلضافة لذلن فإن االختبارات لد ٌتم أدابها على تطبٌمات كمبٌوتر محددة أو‬
‫على بٌبة رلابة عامة‪ .‬على سبٌل المثال ٌمكن للمراجع اختبار ما إذا الوصول‬
‫ممٌدًا على األجهزة أو ملفات الكمبٌوتر وبٌاناته باإلضافة إلً تطبٌك تؽٌرات‬
‫البرنامج‪.‬‬

‫)‪ (ii‬اإلدسا‪٤‬ات اييت خالهلا ترتى ض‪ٛ‬ابط ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪َ ١ٝ‬طاز يعًُ‪١ٝ‬‬

‫يًُسادع‪.١‬‬
‫‪Procedures where the Internal Control Leave on Audit Trail‬‬
‫عندما ٌكون مسار المراجعة متاحا ً (بمعنى عندما ٌكون هنان دلٌل أثبات‬
‫ملموس بؤن إجراء الرلابة لد تم أداإه أو لم ٌتم أداإه) فإن اختبارات المراجعة‬
‫الربٌسٌة تتمثل فً االستفسار والمبلحظة (كما هو الحال عندما ال ٌترن أي‬
‫مسار لعملٌة المراجعة)‪ ،‬مع فحص المستندات األصلٌة‪ ،‬وفحص المستندات‬
‫األخرى باإلضافة إلً إعادة األداء‪ .‬على سبٌل المثال فباإلضافة إلً االستفسار‬
‫أو مبلحظة الذٌن ٌإدون الواجبات وكٌؾ ومتى ٌتم أداء تلن الواجبات‪ ،‬فإن‬
‫المستندات األصلٌة ٌتم فحصها للحصول على دلٌل إثبات ٌفٌد االلتزام‬
‫بإجراءات الترخٌص باإلضافة إلً التحمك المستمل من األسعار والكمٌات‬
‫وعملٌات الضرب والجمع (على سبٌل المثال تولٌعات الشخص الذي ٌإدي‬
‫إجراء الرلابة)‪ .‬وبالمثل فإن المستندات األخرى على سبٌل المثال المطابمات‬

‫‪661‬‬
 ‫ولٌود الٌومٌة بالٌومٌات وترحٌلها لدفاتر األستاذ لد تم فحصها ألؼراض‬
‫الحصول على دلٌل أثبات ٌشٌر إلً أن إجراءات الفحص المستمل لد تم أدابها‪.‬‬
‫وأن عملٌات إعادة األداء إلجراءات الرلابة لد أخذت النمط الممرر على سبٌل‬
‫المثال إعادة أداء مطابمات البنن للتؤكد مما إذا كان لد تم أدابها على نحو صحٌح‬
‫باإلضافة إلً محاولة الحصول على دلٌل إثبات ٌفٌد أن الوصول إلى تلن أجهزة‬
‫وملفات وبٌانات الحاسب االلكترونً ٌتم لصره على أشخاص مرخص لهم‬
‫بذلن‪.‬‬
‫‪ 300‬الفمرة‬ ‫ولد أشار كل من إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫‪ 400‬الفمرة رلم ‪ 32‬إلً أنه عندما ٌتم‬ ‫(‪ )39‬ومعٌار المراجعة الدولً رلم‬
‫الحصول على دلٌل إثبات بشؤن التشؽٌل الفعال لضوابط الرلابة الداخلٌة (بمعنى‬
‫أداء إجراءات االلتزام) فإن العوامل المبلبمة التً ٌموم المراجعون بمراعاتها‬
‫تتمثل فً كٌؾ (ضوابط الرلابة الداخلٌة) ٌتم التطبٌك‪ ،‬ومدى وجود االتساق‬
‫الذي ٌتم خبلله التطبٌك أثناء الفترة وعن طرٌك من المابم بالتطبٌك‪ .‬حٌث ٌمر‬
‫مفهوم التشؽٌل الفعال بؤن هنان بعض االنحرافات ٌمكن أن تحدث‪ .‬حٌث لد‬
‫تحدث بعض من تلن االنحرافات عن ضوابط الرلابة الممررة عن طرٌك بعض‬
‫العوامل مثل التؽٌرات فً العاملٌن الربٌسٌٌن والتملبات الموسمٌة الهامة فً‬
‫حجم العملٌات باإلضافة إلً الخطؤ البشري‪.‬‬
‫ولد أشارت المعاٌٌر إلً أن األمر ٌتطلب أعطاء انتباه خاص إلً احتمال‬
‫حدوث االنحراؾ عن ضوابط الرلابة الداخلٌة كنتٌجة لتؽٌرات أعضاء فرٌك‬
‫العمل فً وظابؾ الرلابة الربٌسٌة(على سبٌل المثال تؽٌر فً مدٌر االبتمان)‪.‬‬
‫مثل تلن التؽٌرات لد تكون دابمة أو مإلتة‪ ،‬ولد تحدث على سبٌل المثال أثناء‬
‫فترات األجازة‪ .‬كما ٌجب أن ٌتم أخذ عناٌة هامة للتؤكد من إجراءات االلتزام‬
‫تؽطً أي فترة من فترات حدوث التؽٌٌر‪.‬‬

‫‪662‬‬
 ‫‪َ 9.6.3 -‬تابع‪ ١‬إدسا‪٤‬ات االيتصاّ‬

‫‪Follow – Up to Compliance Procedures‬‬

‫بعد أن ٌتم أداء إجراءات االلتزام المبلبمة والكافٌة وتمٌم نتابجها سوؾ ٌموم‬
‫المراجع باتخاذ أًٌا من األتً‪-:‬‬
‫‪ -‬أن ٌمبل أن ضوابط الرلابة الداخلٌة (أو بعض تلن الضوابط) تعتبر فعالة‬
‫وٌمكن االعتماد علٌها‪.‬‬
‫‪ -‬أن ٌرفضها عندما ال تعمل بفعالٌة‪ .‬ففً ظل ذلن المولؾ ٌجب أن ٌتؤكد‬
‫المراجع مما إذا كان هنان رلابة أخرى مبلبمة بناء علٌها ٌمكن وضع االعتماد‬
‫علٌها‪ .‬وٌتطلب أي بدٌل أن ٌتم اختباره على نحو مبلبم لبل إمكانٌة التوصل إلً‬
‫أي استنتاج بشؤن فعالٌة وإمكانٌة االعتماد علٌه‪ .‬وبشكل أخر ٌجب أن ٌموم‬
‫المراجع بتعدٌل طبٌعة وتولٌت ومدى إجراءات المراجعة للتحمك األساسً‬
‫للتؤكد من أن تؤكٌد الموابم المالٌة المبلبم لم ٌتم تحرٌفه مادٌا ً‪ .‬مثل ذلن التعدٌل‬
‫سوؾ ٌترتب علٌه ضرورة تعدٌل برنامج المراجعة‪.‬‬

‫‪ 9.7‬ايتكس‪ٜ‬س عٔ َ‪ٛ‬اطٔ ضعف ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪ ١ٝ‬إي‪ ٞ‬اإلداز‪٠‬‬

‫‪Reporting Internal Control Weaknesses to Management‬‬
‫خبلل عملٌة التوصل إلى فهم الرلابة الداخلٌة وتمدٌر مخاطر الرلابة ٌمكن‬
‫للمراجع أن ٌحصل على معلومات تساعد لجنة المراجعة على الوفاء‬
‫بمسبولٌاتها‪ .‬وبوجه عام تتعلك هذه المعلومات بؤوجه المصور فً تصمٌم أو‬
‫‪Re-‬‬ ‫تنفٌذ الرلابة الداخلٌة وٌطلك علٌها الظروؾ التً ٌجب التمرٌر عنها‬
‫‪ Portable Conditions‬كما ورد فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪.60‬‬
‫إن مواطن الضعؾ المحددة فً نظام الرلابة الداخلٌة (بمعنى تلن النماط فً‬
‫النظام المحاسبً التً ٌمكن أن ٌنشؤ عنها أخطاء ومخالفات أو تلن التً تكون‬

‫‪663‬‬
 ‫موجودة وتظل بدون اكتشاؾ) لم ٌمم المراجع بعمل اختبار التزام لها‪ .‬فعندما‬
‫تكون ضوابط الرلابة الداخلٌة ؼاببة أو ؼٌر فعالة من ثم ال ٌمكن االعتماد علٌها‬
‫للوفاء بؤهداؾ المراجعة‪ .‬ومع ذلن فإن المراجع ال ٌتجاهلها‪ .‬حٌث ٌتم التمرٌر‬
‫عن مواطن ضعؾ الرلابة الداخلٌة إلً اإلدارة أو إلً لجنة المراجعة(إذا كانت‬
‫موجودة فً الهٌكل التنظٌمً للمنشؤة) فً ألرب فرصة مبكرة‪ .‬وٌفضل أن ٌكون‬
‫ذلن كتابة بحٌث ٌمكن أن ٌتم اتخاذ اإلجراءات التصحٌحٌة المبلبمة كلما كان‬
‫ذلن ممكنا ً‪ .‬وبالمثل بنفس الطرٌمة ٌتم التمرٌر لئلدارة أو لجنة المراجعة عن أٌة‬
‫عٌوب أو أوجه لصور فً ضوابط الرلابة الداخلٌة المكتشفة أثناء اختبار‬
‫االلتزام باإلضافة إلً أي أخطاء فً الموابم المالٌة (ناتجة عن مواطن ضعؾ‬
‫ت التحمك األساسٌة)‪.‬‬ ‫فً ضوابط الرلابة الداخلٌة أو المكتشفة أثناء اختبارا‬
‫وعادة ما ٌموم المراجع بالتراح التصرؾ المبلبم لتصحٌح مواطن الضعؾ فً‬
‫الرلابة الداخلٌة فً نفس الولت الذي ٌتم خبلله التمرٌر عنها‪.‬‬
‫وعادة ما ٌتم توثٌك مواطن ضعؾ الرلابة الداخلٌة باإلضافة إلً أي أمور‬
‫أخرى ذات صلة تنشؤ أثناء عملٌة المراجعة من خبلل إعداد خطاب رسمً لئلدارة‪.‬‬
‫كما ٌجب توصٌل الظروؾ التً ٌمكن التمرٌر عنها إلى لجنة المراجعة‬
‫كجزء من كل عملٌة مراجعة ٌتم تنفٌذها أما إذا لم ٌكن بالشركة محل المراجعة‬
‫لجنة للمراجعة‪ .‬وٌجب أن ٌتم توصٌل ذلن إلى شخص أو أشخاص فً الشركة‬
‫ٌضطلعون بمسبولٌة عامة عن الرلابة الداخلٌة مثل مجلس اإلدارة أو المالن‬
‫المدٌر‪.‬‬
‫وسٌتمثل شكل اإلعبلم فً تمرٌر على الرؼم من أنه ٌمكن أن ٌكون‬
‫التوصٌل أو اإلعبلم شفوًٌا أو من خبلل التوثٌك فً أوراق العمل كما تسمح‬
‫بذلن المعاٌٌر المهنٌة وٌوضح الشكل ( ‪ )9.12‬الخطاب الخاص بالظروؾ التً‬
‫ٌمكن التمرٌر عنها‪.‬‬

‫‪664‬‬
 ‫كما ٌجب على المراجع أن ٌبلحظ بجانب الظروؾ التً ٌمكن التمرٌر عنها‬
‫ضا أن‬
‫أمور أخرى ترتبط بالرلابة الداخلٌة تكون لها أهمٌة ألل كما ٌجب علٌه أٌ ً‬
‫ٌحدد بحاالت تحسٌن الرلابة الداخلٌة وٌجب توصٌل ذلن إلى العمٌل وٌتمثل شكل‬
‫التوصٌل أو اإلعبلم فً خطاب منفصل ٌطلك علٌه خطاب اإلدارة‪.‬‬

‫ايػهٌ زقِ (‪) 9.12‬‬

‫خطاب ايعس‪ٚ‬ف اييت جيب ايتكس‪ٜ‬س عٓٗا‬

‫‪........../....../.....‬‬

‫صبًظ اإلداز‪ ٠‬يػسن‪..................:١‬‬

‫ايطاد‪...............:٠‬‬
‫قمنا بفحص الرقابة الداخلية لشركة ‪ ...............‬عند زبطيط وأداء مراجعة القوائم ادلالية عن السنة‬
‫ادلنتهية يف ‪ ....‬ديسمرب ‪ ......‬لتحديد إجراءات ادلراجعة اليت سيتم استخدامها حىت ديكننا إبداء الرأي عن‬
‫القوائم ادلالية وليس هبدؼ توفري أتكيد عن فعالية الرقابة الداخلية ومع ذلك توصلنا إذل مالحظات زلددة‬
‫تتعلق ابلرقابة الداخلية وتنفيذىا‪ .‬وسبثل ىذه ادلالحظات ظروفًا ديكن التقرير عنها يف ضوء ادلعايري ادلوضوعة‬
‫من قبل اجملمع األمريكي للمحاسبني القانونيني‪ .‬وتعترب الظروؼ اليت ديكن التقرير عنها عن بعض األمور اليت‬
‫اسًتعت انتباىنا وتتعلق أبوجو قصور كبرية يف تصميم أو تنفيذ الرقابة الداخلية واليت ديكن يف رأينا أف يؤثر‬
‫على ضلو سليب يف قدرة الشركة على تسجيل وتشغيل وتلخيص والتقرير عن البياانت ادلالية ابلشكل الذي‬
‫يتسق مع مزاعم اإلدارة يف القوائم ادلالية‪.‬‬
‫وتتمثل الظروؼ اليت ديكن التقرير عنها يف عدـ وجود ربقق مستقل من إدراج أمساء العمالء ورقم ادلنتج‬
‫والكميات اليت يتم شحنها يف كل من فواتري البيع ومذكرات االئتماف ونتيجة لذلك ديكن أف تقع أخطاء يف‬
‫ىذه اجلوانب وتظل دومنا اكتشاؼ شلا يؤثر سلبًا على كل من قيم صايف ادلبيعات وادلدينني اليت يتم تسجيلها‬
‫خطريا بسبب كرب حجم متوسط ادلبيعات يف الشركة‬
‫نقصا ً‬
‫ابلدفاتر ويعد ذلك ً‬
‫وقد مت إعداد ىذه التقرير إلعالـ كل من أعضاء رللس اإلدارة وإدارة الشركة وابقي العاملني ابلشركة‪.‬‬
‫ايت‪ٛ‬ق‪ٝ‬ع‬

‫احملاضب ايكاْ‪ْٞٛ‬‬
‫‪.....................‬‬

‫‪665‬‬
 ‫‪ 9.8‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 9.8.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ -1‬اشرح باختصار ما الممصود بالنظام المحاسبً‪.‬‬

‫‪ -2‬اشرح باختصار لماذا ٌتم تمسٌم النظام المحاسبً للعمٌل إلً نظم فرعٌة‬
‫(أو لطاعات مراجعة) ألؼراض المراجعة‪ .‬وأذكر أساسٌن بناء علٌهما ٌتم بناء‬
‫تلن األلسام الفرعٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬صؾ باختصار إجراءٌن ٌتم استخدامهما لتوثٌك النظم المحاسبٌة‬
‫الفرعٌة لعمبلء المراجعة‪.‬‬
‫‪ -4‬اشرح باختصار ؼرض اختبار تتبع السٌر وكٌؾ ٌتم إجرابه‪.‬‬
‫‪ -5‬اشرح باختصار معنى كل من المصطلحات التالٌة‪-:‬‬
‫)‪ (ii‬بٌبة الرلابة‪.‬‬ ‫)‪ (i‬نظام الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫)‪ (iv‬ضوابط الرلابة العامة (بٌبة الكمبٌوتر)‪.‬‬ ‫)‪ (iii‬إجراءات الرلابة‪.‬‬
‫(‪ )v‬ضوابط الرلابة على التطبٌمات‪.‬‬
‫(‪ )vi‬ضوابط الرلابة المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ -6‬لخص الخصابص السبعة للنظام الجٌد للرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -7‬حدد باالرتباط بضوابط الرلابة الداخلٌة الممصود بكل من‪-:‬‬
‫)‪ (ii‬مواطن الضعؾ‪.‬‬ ‫)‪ (i‬مواطن الموة‪.‬‬
‫‪ -8‬أذكر خمسة أمثلة لمواطن الضعؾ الكامنة فً نظم الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -9‬اشرح باختصار ؼرض إجراءات االلتزام‪ ،‬وأعطى مثالٌن إلجراءات‬
‫االلتزام وأربط كل منهما بهدؾ المراجعة المصمم الختباره‪.‬‬
‫‪ -10‬صؾ باختصار ما الممصود ببرنامج المراجعة ‪ ،‬وأذكر مرحلتٌن ٌتم‬
‫خبللهما تطوٌر برنامج المراجعة‪.‬‬

‫‪666‬‬
 ‫‪ 9.8.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫‪ٌ -1‬عتبر تصمٌم وتمٌٌم فعالٌة ضوابط الرلابة الداخلٌة من مسبولٌة إدارة‬
‫الشركة ولٌس مراجع الشركة الخارجً‪.‬‬
‫‪ -2‬رؼمـًا عن أهمٌة الرلابة الداخلٌة لعملٌة المراجعة إال أنه لم ٌتم‬
‫تخصٌص معٌار مراجعة خاص لها‪.‬‬
‫‪ -3‬هنان ثبلثة مراحل للنظام المحاسبً ألي منشؤة أعمال ذات أهمٌة لعملٌة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ -4‬تتباٌن لطاعات المراجعة حسب حجم وتعمد عمٌل المراجعة كما أنها‬
‫تتؤسس حسب نوع العملٌة أو حسب الدورة المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ -5‬عادة ما ٌتم تصمٌم ضوابط رلابة داخلٌة على النظام المحاسبً لتحمٌك‬
‫أهداؾ معٌنة سواء على العملٌات أو التطبٌمات‪.‬‬
‫‪ -6‬تعتبر ضوابط الرلابة الداخلٌة بمثابة ضوابط ٌتم تنفٌذها داخل التنظٌم‬
‫بدال من أن تكون داخل نظامها المحاسبً‪.‬‬
‫‪ٌ -7‬هدؾ نظام الرلابة الداخلٌة إلى مساعدة الشركة فً تحمٌك أهدافها‬
‫المختلفة‪.‬‬
‫ظهورا أو أهمٌة نتٌجة متطلبات‬
‫ً‬ ‫‪ -8‬اكتسبت ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫المانون الموحد المرتبط بحوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -9‬عرؾ تمرٌر ‪ Turnbull‬الرلابة الداخلٌة بطرٌمة أوسع من تعرٌؾ‬
‫تمرٌر ‪.Coso‬‬
‫‪ٌ -10‬نبؽً التمٌٌز بٌن نظام الرلابة الداخلٌة وبٌبة الرلابة وإجراءات الرلابة‪.‬‬
‫‪ -11‬تنمسم ضوابط الرلابة الداخلٌة فً ظل بٌبة التشؽٌل االلكترونٌة إلى‬
‫ضوابط رلابة عامة وضوابط رلابة على التطبٌمات‪.‬‬
‫‪ -12‬هنان عبللة وطٌدة بٌن مكونات الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -13‬تشمل الرلابة الداخلٌة خمسة مكونات أساسٌة تصممها وتنفذها اإلدارة‬
‫لتوفٌر تؤكد مناسب على تحمٌك األهداؾ المرتبطة‪.‬‬

‫‪667‬‬
 ‫‪ -14‬تتضمن بٌبة الرلابة من عدٌد من المكونات التً ٌجب على المراجع‬
‫أخذها فً حسبانه‪.‬‬
‫‪ -15‬تعتبر لجنة المراجعة وإدارة المراجعة الداخلٌة من أهم مكونات بٌبة‬
‫الرلابة‪.‬‬
‫‪ٌ -16‬مكن تصنٌؾ األنشطة الرلابٌة إلى عدٌد من اإلجراءات والسٌاسات‪.‬‬
‫‪ -17‬بؽض النظر عن مدى جودة نظام الرلابة الداخلٌة عادة ما ٌكون لها‬
‫أثر جوهري على عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -18‬توجد سبعة ممومات تمثل خصابص النظام الجٌد للرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -19‬بؽض النظر عن مدى جودة تصمٌم نظام الرلابة الداخلٌة وفعالٌته فإنه‬
‫داب ًما ما ٌصاحب بمٌود كامنة‪.‬‬
‫‪ -20‬عادة ما ٌسعى المراجعون نحو فهم وتوثٌك النظم المحاسبٌة الفرعٌة‬
‫للمنشؤة ومن أجل تحمٌك ذلن ٌنبؽً علٌهم مراعاة عدة اعتبارات معٌنة‪.‬‬
‫‪ٌ -21‬تم حصول المراجع على فهم مبدبً بنظام الرلابة من خبلل عدة‬
‫إجراءات للمراجعة‪.‬‬
‫‪ -22‬ؼالبـًا ما ٌستخدم المراجع نموذجٌن بدٌلٌن للتوثٌك المستندي لفهمهم‬
‫بنظام الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -23‬عادة ما ٌموم المراجع باختبار فهمهم لنظام الرلابة الداخلٌة عن طرٌك‬
‫استخدام اختبار تتبع السٌر‪.‬‬
‫‪ٌ -24‬تعٌن على المراجع االضطبلح بعملٌات معٌنة من أجل تمٌٌم ضوابط‬
‫الرلابة الداخلٌة بهدؾ تحمٌك اختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫‪ -25‬تمثل لابمة االستمصاء الوسٌلة الربٌسٌة لجمع المعلومات المرتبطة‬
‫بإجراءات الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ٌ -26‬مكن تصنٌؾ إجراءات االلتزام بنظام الرلابة الداخلٌة فً مجموعتٌن‬
‫ربٌسٌتٌن‪.‬‬
‫‪ -27‬عادة ما ٌموم المراجع بتوصٌل مواطن الضعؾ المحددة فً نظام الرلابة‬
‫الداخلٌة عن طرٌك إعداد ما ٌعرؾ بخطاب الظروؾ التً ٌجب التمرٌر عنها‪.‬‬

‫‪668‬‬
 ‫ايفصٌ ايعاغس‬

‫اختباز تأن‪ٝ‬دات ايك‪ٛ‬ا‪ ِ٥‬املاي‪ :١ٝ‬اختباز ايتشكل األضاض‪ٞ‬‬

‫‪Testing the Financial Statement Assertions: Substantive Testing‬‬

‫‪ 10.1‬العاللة بٌن اختبار الرلابة واختبار التحمك األساسً‪.‬‬

‫‪ 10.2‬أهمٌة اختبار التحمك األساسً فً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.2.1‬أهداؾ إجراءات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫‪ 10.2.2‬المداخل البدٌلة الختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫‪ 10.3‬إجراءات مراجعة التحمك‪.‬‬
‫‪ 10.3.1‬نظرة عامة‪.‬‬
‫‪ 10.3.2‬اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة‪.‬‬
‫‪ 10.3.3‬اختبارات التـفاصٌل‪.‬‬
‫‪ 10.4‬تطوٌر برنامج المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.4.1‬مراجعة إعداد برامج المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.4.2‬أنواع برامج المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.4.3‬برنامج مراجعة توضٌحً‪.‬‬
‫‪ 10.4.4‬فحص برنامج المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.5‬التكامل بٌن مراحل عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 10.6‬أسئلة وتطبٌمات‪.‬‬

‫‪669‬‬
 ‫‪ 10.1‬ايعالق‪ ١‬بني اختباز ايسقاب‪ٚ ١‬اختباز ايتشكل األضاض‪:ٞ‬‬
‫‪The Relationship between Control Testing and Substantive Testing‬‬
‫تتكون الموابم المالٌة للمنشؤة من مجموعة من الموابم ٌتم إعدادها عن طرٌك‬
‫اإلدارة ألؼراض توفٌر صورة صادلة وعادلة عن المركز المالً للمنشؤة ونتابج‬
‫أعمالها وتدفماتها النمدٌة‪ ,‬وٌتم عرض تلن الموابم كؤرصدة حسابات (حٌث ٌتم‬
‫تجمٌعها وتبوٌبها على نحو مبلبم) باإلضافة على عرض لابمة بالسٌاسات‬
‫المحاسبٌة واإلٌضاحات التً تتمم الموابم المالٌة‪ .‬حٌث تشرح لابمة تلن‬
‫السٌاسات المحاسبٌة واإلٌضاحات المتممة األسس التً بناء علٌها أعدت تلن‬
‫الموابم المالٌة‪ .‬وعند عرض أرصدة الموابم المالٌة (واإلٌضاحات المتممة لها)‬
‫‪ Implicit Assertions‬عن تلن‬ ‫ٌموم مدٌرو المنشؤة بعمل تؤكٌدات صرٌحة‬
‫األرصدة والبنود التً تمثلها‪ .‬وعلى وجه أكثر تحدٌدًا فإنها تإكد ضمنًٌا على أن‬
‫تلن األرصدة تعتبر صحٌحة وكاملة ودلٌمة‪.‬‬
‫وفً هذا السٌاق ٌتعٌن على المراجع أن ٌعبر عن رأٌه عما إذا كانت الموابم‬
‫المالٌة تعطً صورة صادلة وعادلة عن المركز المالً للمنشؤة وأرباحها‬
‫وخسابر أو تدفماتها النمدٌة أم ال‪ .‬ومن أجل تحمٌك ذلن ٌموم المراجع بؤداء‬
‫اختبارات التحمك األساسٌة‪ ،‬تلن االختبارات تفحص التؤكٌدات المتضمنة فً‬
‫أرصدة الموابم المالٌة‪.‬‬
‫فً ذلن الفصل ٌتم دراسة أهمٌة اختبارات التحمك األساسٌة وعبللتها‬
‫باختبارات الرلابة فً عملٌة المراجعة‪ ،‬كما ٌتم منالشة أهداؾ تلن اإلجراءات‬
‫فضبل عن تناول المداخل المختلفة التً لد ٌتم إتباعها الختبار أرصدة الموابم‬
‫المالٌة باإلضافة إلى شرح إجراءات المراجعة التً ٌتم اختبارها بشكل أكثر‬
‫عا لكل مدخل‪ .‬وعلى وجه أكثر تحدٌدًا ٌتم منالشة اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫شٌو ً‬
‫المحددة واإلجراءات المستخدمة الختبار تفاصٌل أرصدة الموابم المالٌة‪ ،‬وما إذا‬

‫‪670‬‬
 ‫كان ذلن ٌتم عن طرٌك اختبار العملٌات المالٌة التً تولد تلن األرصدة أم ٌتم‬
‫اختبار تلن األرصدة مباشرة‪ .‬وبعد دراسة مبادئ اختبارات التحمك األساسٌة ٌتم‬
‫فحص تطبٌك تلن اإلجراءات بتفصٌل أكثر عند مراجعة أرصدة حسابات الموابم‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫ٌستخدم المراجعون عمو ًما خمسة أنواع من االختبارات لتحدٌد مدى عدالة‬
‫الموابم المالٌة هً‪ -:‬إجراءات التوصل إلً فهم الرلابة الداخلٌة‪ ,‬اختبارات‬
‫الرلابة‪ ,‬االختبارات األساسٌة للعملٌات‪ ,‬اإلجراءات التحلٌلٌة‪ ,‬واالختبارات‬
‫التفصٌلٌة لؤلرصدة‪ .‬حٌث ٌتم تنفٌذ النوعٌن األولٌن من االختبارات لتخفٌض‬
‫مخاطر الرلابة الممدرة‪ .‬بٌنما تمثل االختبارات الثبلثة األخٌرة كافة االختبارات‬
‫األساسٌة‪ .‬وٌتم استخدام االختبارات األساسٌة بهدؾ تخفٌض مخاطر االكتشاؾ‬
‫المخططة وتمع كافة إجراءات المراجعة فً واحدة أو – أكثر – أحٌانا ً من هذه‬
‫الفبات الخمس‪.‬‬

‫وعند دراسة أهمٌة اختبار التحمك األساسً فً عملٌة المراجعة‪ ،‬من األهمٌة‬
‫بمكان أن ٌتم تمٌٌم الطبٌعة التكاملٌة لعملٌة المراجعة‪ .‬حٌث ٌتم تحدٌد طبٌعة‬
‫وتولٌت ونطاق إجراءات التحمك بصفة أساسٌة عن طرٌك اآلتً‪-:‬‬
‫‪ -‬فهم العمٌل وصناعته وأعماله وأنشطته‪.‬‬
‫‪ -‬تحدٌد مستوى مخاطر المراجعة المرؼوب (أو مستوى التؤكد المرؼوب)‬
‫مع وضع حدود األهمٌة النسبٌة‪.‬‬
‫‪ -‬تمٌٌم المخاطر الكامنة بمعنى تمٌٌم احتمال وجود خطؤ مادي فً الموابم‬
‫المالٌة فً ظل ؼٌاب ضوابط الرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -‬تمٌٌم فعالٌة نظام الرلابة الداخلٌة للعمٌل‪.‬‬
‫‪ -‬اختبار إجراءات الرلابة التً بناء علٌها ٌموم المراجع بتخطٌط االعتماد‬
‫علٌها بهدؾ منع التحرٌؾ المادي من الحدوث فً الموابم المالٌة وبالتبعٌة‬
‫تخفٌض اختبار التحمك األساسً‪.‬‬

‫‪671‬‬
 ‫‪ٌ )10.1‬تضح أن كل من تمٌٌم المراجع‬ ‫من خبلل استمراء الشكل رلم (‬
‫لفعالٌة نظام الرلابة الداخلٌة ونتابج اختبار إجراءات الرلابة التً بناء علٌها‬
‫ٌخطط المراجع االعتماد علٌها – سٌكون له أثر جوهري على وجه التحدٌد على‬
‫طبٌعة وتولٌت ومدى اختبارات التحمك األساسٌة وٌمكن منالشة ذلن بإٌجاز‬
‫على النحو التالً‪-:‬‬

‫‪ - 1‬إدسا‪٤‬ات اسبص‪ ٍٛ‬عً‪ ٢‬فِٗ بايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫‪Procedures to Obtain an Understanding Of Internal Control‬‬
‫سبك التعرض إلً المنهجٌة واإلجراءات التً ٌتم استخدامها للتوصل إلً‬
‫فهم الرلابة الداخلٌة وتوثٌمها‪ .‬وٌركز المراجع اهتمامه فً هذه المرحلة من‬
‫المراجعة على كل من تصمٌم وتنفٌذ جوانب الرلابة الداخلٌة‪ .‬حٌث تهدؾ هذه‬
‫اإلجراءات إلً التوصل إلً الفهم وتوفٌر األدلة التً تدعم هذا الفهم‪ .‬وٌوجد‬
‫خمسة أنواع من إجراءات المراجعة التً ترتبط بفهم المراجع للرلابة الداخلٌة‬
‫تم التعرض لها سابمـًا‪-:‬‬
‫‪ ‬تحدٌث وتمٌٌم ممارسة المراجع السابمة مع المنشؤة‪.‬‬
‫‪ ‬االستفسار من أفراد العمٌل‪.‬‬
‫‪ ‬لراءة كتٌبات استخدام النظام والسٌاسة لدى العمٌل‪.‬‬
‫‪ ‬فحص المستندات والسجبلت‪.‬‬
‫‪ ‬مبلحظة األنشطة والعملٌات التشؽٌلٌة بالمنشؤة‪.‬‬

‫‪ - 2‬اختبازا ت ايسقاب‪Tests of control ١‬‬

‫ٌتمثل االستخدام األساسً لفهم المراجع للرلابة الداخلٌة فً تمدٌر مخاطر الرلابة‬
‫لكل هدؾ من أهداؾ المراجعة المرتبطة بالعملٌات المالٌة‪ .‬ومن أمثلة‬
‫ذلن تمدٌر هدؾ الدلة للعملٌات المالٌة للمبٌعات عند مستوى منخفض وتمدٌر‬
‫هدؾ الوجود عند مستوى متوسط‪ .‬وعندما ٌعتمد المراجع أن سٌاسات‬

‫‪672‬‬
 ‫وإجراءات الرلابة الداخلٌة لد تم تصمٌمها على نحو فعال‪ ،‬وعندما ٌكون من‬
‫الكفاءة المٌام بذلن‪ ،‬سٌتم تمدٌر مخاطر الرلابة التً تعكس هذا التمٌٌم‪ .‬وللتوصل‬
‫لهذا التمدٌر للمخاطر مع ذلن‪ٌ ،‬جب أن تكون مخاطر الرلابة الممدرة محددة‬
‫بالمستوى الذي تدعمه األدلة‪ .‬وٌطلك على اإلجراءات التً ٌتم استخدامها‬
‫للتوصل إلً هذه األدلة اختبارات الرلابة‪.‬‬
‫وٌتم تنفٌذ اختبارات الرلابة لتحدٌد مدى فعالٌة تصمٌم وتنفٌذ أنواع محددة‬
‫من الرلابة الداخلٌة‪ .‬وتشمل هذه االختبارات أنواع اإلجراءات التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬االستفسار من األفراد المبلبمٌن لدى العمٌل‪.‬‬
‫‪ ‬فحص المستندات والسجبلت والتمارٌر‪.‬‬
‫‪ ‬مبلحظة األنشطة المرتبطة بالتمرٌر‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة تشؽٌل اإلجراءات لدى العمٌل‪.‬‬
‫وٌماثل اإلجراء األول والثانً نفس اإلجراءات التً ٌتم استخدامها للتوصل‬
‫إلً فهم الرلابة الداخلٌة‪ .‬وهكذا ٌمكن النظر إلً أن تنفٌذ اختبارات الرلابة على‬
‫أنه استمرار إلجراءات المراجعة التً ٌتم استخدامها للتوصل إلً فهم الرلابة‬
‫الداخلٌة‪ .‬وٌتمثل الفرق األساسً فً أنه من خبلل اختبارات الرلابة ٌكون‬
‫الهدؾ أكثر تحدٌدا ً وتكون االختبارات أكثر شموالً‪.‬‬
‫وعندما ٌمرر المراجع تمدٌر مخاطر الرلابة بؤلل من الحد األلصى ألي هدؾ‬
‫مراجعة ٌرتبط بالعملٌات المالٌة‪ٌ ,‬تم دمج اإلجراءات المستخدمة للتوصل إلً‬
‫فهم الرلابة الداخلٌة مع اختبارات الرلابة‪ .‬وتتولؾ كمٌة األدلةاإلضافٌة الخاصة‬
‫باختبارات الرلابة الداخلٌة على مدى األدلة التً تم التوصل إلٌه لفهم الرلابة‬
‫الداخلٌة‪.‬‬

‫‪673‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 10.1‬‬

‫أثس تك‪ٚ ِٝٝ‬اختباز ايسقاب‪ ١‬ايداخً‪١ٝ‬‬

‫عً‪ ٢‬اختباز ايتشكل األضاض‪ٞ‬‬

‫اكتساب فهم وتوثيق النظم احملاسبية والرقابة‬

‫الداخلية للعميل‪.‬‬

‫تقييم نظاـ الرقابة الداخلية للعميل‪.‬‬

‫أداء إجراءات االلتزاـ (بشكل رئيسي‬

‫أثناء عملية ادلراجعة الدورية)‬

‫أداء إجراءات التحقق األساسية (يف‬ ‫غري فعالة‬ ‫فعالة‬

‫فًتة قريبة من هناية السنة ما أمكن)‬

‫أداء إجراءات ربقق أساسية زلددة‬

‫(بعض منها قد يتم أدائها أثناء عملية‬
‫ادلراجعة الدورية)‬

‫‪674‬‬
‫ٌوضح الشكل رلم (‪ )10.2‬اختبار الرلابة الذي ٌمكن تنفٌذه الختبار فعالٌتها‪.‬‬
‫وٌمكن تنفٌذ اختبارات الرلابة بشكل منفصل عن بالً االختبارات األخرى‪,‬‬
‫ولكن العتبارات الكفاءة ٌتم تنفٌذها فً نفس الولت الذي ٌتم فٌه تنفٌذ‬
‫االختبارات األساسٌة للعملٌات المالٌة‪ .‬وعلى سبٌل المثال‪ ,‬تتضمن اختبارات‬
‫الرلابة التوثٌك وإعادة التشؽٌل والتً عادة ما ٌتم تطبٌمهما على نفس العملٌات‬
‫المالٌة التً ٌتم اختبارها للتعرؾ على مدى وجود أخطاء ومخالفات بها‪ .‬وفً‬
‫الوالع ٌوفر إعادة التشؽٌل أدلة إثبات بشكل متزامن عن أنواع الرلابة ومدى‬
‫صحة ودلة المٌم النمدٌة‪.‬‬

‫‪ - 3‬االختبازات األضاض‪Substantive Tests ١ٝ‬‬

‫تمثل االختبارات األساسٌة إجراءات تم تصمٌمها الختبار األخطاء أو‬
‫المخالفات النمدٌة التً تإثر بشكل مباشر فً أرصدة الموابم المالٌة‪ .‬وٌطلك على‬
‫‪Monetary Errors‬‬ ‫هذه األخطاء أو المخالفات األخطاء والمخالفات النمدٌة‬
‫‪ Irregularities‬وهً تمثل تحدٌدا ً واضحا ً للتحرٌؾ فً الحسابات‪ .‬وٌوجد ثبلث‬
‫أنواع من االختبارات األساسٌة‪ :‬االختبارات األساسٌة للعملٌات‪ ,‬اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة واالختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة‪.‬‬

‫‪ -‬االختبازات األضاض‪ ١ٝ‬يًعًُ‪ٝ‬ات ‪Substantive Tests of Transaction‬‬

‫وهً تهدؾ إلى تحدٌد مدى تحمك كافة أهداؾ المراجعة المرتبطة‬
‫بالعملٌات المالٌة فً كل مجموعة من مجموعات العملٌات المالٌة‪ .‬وعلى سبٌل‬
‫المثال‪ٌ ,‬إدي المراجع االختبارات األساسٌة للعملٌات المالٌة الختبار ما إذا‬
‫كانت العملٌات المالٌة المسجلة لد حدثت فعبلً‪ ،‬وما إذا كانت العملٌات المـالٌة‬
‫للمبٌعات المسجلة لد حدثت فعبلً‪ ،‬وما إذا كانت العملٌات المالٌة التً حدثتفعبلً‬
‫لد تم تسجٌلها‪ .‬وٌإدي المراجع أٌضا ً هذه االختبارات لتحدٌد ما إذا كانت‬

‫‪675‬‬
 ‫ايػهٌ زقِ (‪)10.2‬‬
‫ت‪ٛ‬ض‪ٝ‬ح اختبازات ايسقاب‪١‬‬
‫اختبارات الرلابة النموذجٌة‬
‫فحص الصفحة اخلاصة أبوامر العميل لتحديد مدى وجود‬
‫توقيعات للًتخيص توضح ادلوافقة على االئتماف (التوثيق)‪.‬‬
‫فحص عينة من فواتري ادلبيعات ذات النسخ ادلزدوجة للتعرؼ على‬
‫ما إذا كانت فاتورة قد مت تدعيمها دبرفقات تشمل ادلستند ادلرخص‬
‫بو وأمر العميل الذي يتم ادلوافقة (التوثيق)‪.‬‬
‫مالحظة ما إذا كاف األفراد ادلسئولني عن التعامل مع النقدية ال‬
‫يتحملوف دبسئوليات زلاسبية واالستفسار عن واجباهتم األخرى‬
‫(االستفسار وادلالحظة)‪.‬‬
‫مالحظة ما إذا كاف يتم استخداـ قائمة األسعار عند إعداد الفواتري‬
‫مع مقارنة قائمة األسعار أبسعار البيع احلالية (ادلالحظة والتوثيق)‪.‬‬
‫مالحظة ما إذا كانت مستندات الشحن يتم تصديرىا يومياً إلعداد‬
‫الفواتري ومالحظة مىت يتم إصدار الفواتري (ادلالحظة)‪.‬‬
‫احملاسبة عن تسلسل فواتري البيع ادلزدوجة ومستندات الشحن مع‬
‫تتبع كل منهما يف يومية ادلبيعات (التوثيق وإعادة التشغيل)‪.‬‬
‫فحص عينة عن مستندات الكميات اليت مت شحنها يومياً‪ ,‬إعادة‬
‫ذبميع الكميات اليت مت شحنها وتتبع اإلمجاليات وتسويتها مع‬
‫تقارير ادلدخالت (إعادة التشغيل)‪.‬‬
‫مالحظة ما إذا كاف يتم إرساؿ البياانت شهرايً ابلربيد واالستفسار‬
‫عن ادلسئوؿ عن ذلك (ادلالحظة واالستفسار)‪.‬‬
‫فحص عينة من فواتري ادلبيعات للتعرؼ ما إذا كانت كل فاتورة‬
‫ربتوى على رقم للحساب وأف ىذا الرقم صحيح (التوثيق وإعادة‬
‫التشغيل)‪.‬‬
‫إعادة ذبميع يومية ادلبيعات شهرايً وتتبع اإلمجارل يف دفًت األستاذ‬
‫العاـ (إعادة التشغيل)‪.‬‬
‫‪676‬‬
‫توضٌح ألنواع الرلابة الرئٌسٌة‬
‫ادلوافقة على االئتماف قبل إسباـ الشحن‪.‬‬
‫يتم تدعيم ادلبيعات دبستندات شحن مرخص ذلا‪,‬‬
‫وأوامر العمالء اليت مت ادلوافقة عليها ويتم إرفاؽ‬
‫ذلك مع فاتورة ادلبيعات ذات النسختني‪.‬‬
‫الفصل بني الواجبات اخلاصة إبعداد الفواتري‪,‬‬
‫وتسجيل ادلبيعات‪ ,‬والتعامل مع النقدية احملصلة‪.‬‬
‫استخداـ قائمة مصدؽ عليها لألسعار يف ربديد‬
‫سعر الوحدة ادلباعة‪.‬‬
‫تصدير مستندات الشحن يومياً إلعداد الفواتري‬
‫مع إصدار الفواتري يف اليوـ التارل‪.‬‬
‫احملاسبة بشكل أسبوعي عن عدد مستندات‬
‫الشحن وفاتورة البيع ادلزدوجة وتتبع ذلك يف‬
‫يومية ادلبيعات‪.‬‬
‫ذبميع مستندات الشحن يف ضوء الكميات اليت‬
‫مت شحنها يومياً‪.‬‬
‫إرساؿ البياانت للعمالء ابلربيد شهرايً‪.‬‬
‫يوجد دليل حساابت مالئمة‪.‬‬
‫فحص يومية ادلبيعات شهرايً للتعرؼ على منطقية‬
‫اإلمجارل ومقارنة ذلك مع دفًت األستاذ العاـ فيما‬
‫يتعلق ابدلبيعات ومردودات ادلبيعات‪.‬‬
 ‫العملٌات المالٌة للمبٌعات المسجلة لد تم تسجٌلها بدلة‪ ،‬وتم تسجٌلها فً‬
‫الفترة الزمنٌة المبلبمة‪ ,‬وتم تبوٌبها على نحو صحٌح‪ ,‬وتم تلخٌصها وترحٌلها‬
‫إلً دفتر األستاذ العام والملفات الربٌسٌة على نحو صحٌح‪ ,‬وتم تلخٌصها‬
‫وترحٌلها إلً دفتر األستاذ العام والملفات الربٌسٌة على نحو صحٌح‪ ,‬فإذا كان‬
‫المراجع واثما ً من تسجٌل العملٌات المالٌة فً دفاتر الٌومٌة على نحو صحٌح‬
‫وتم ترحٌلها على نحو صحٌح‪ٌ ,‬ستطٌع المراجع أن ٌثك فً صحة اإلجمالٌات‬
‫بدفتر األستاذ العام‪.‬‬
‫اإلجراءاتػاضتحضغضغظػ‪Analytical Procedures‬ػ‬
‫تشمل اإلجراءات التحلٌلٌة الممارنات بٌن لٌم مسجلة وتولعات ٌتوصل إلٌها‬
‫المراجع‪ .‬وتتضمن عادة حساب النسبة المالٌة بواسطة المراجع وممارنتها مع‬
‫النسب المالٌة بالسنوات السابمة والبٌانات األخرى المرتبطة بها‪.‬‬
‫ٌموم العدٌد من المراجعٌن باستخدام اإلجراءات التحلٌلٌة على نحو مكثؾ‪,‬‬
‫بسبب االنخفاض النسبً فً تكلفة تنفٌذها‪ .‬وعادة ما ٌتم أداء اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة فً ثبلث مراحل مختلفة من المراجعة هً مرحلة التخطٌط لمساعدة‬
‫المراجع فً تمرٌر أنواع األدلة األخرى التً ٌجب جمعها للتوصل إلً المدر‬
‫الممبول من خطر المراجعة‪ ,‬وخبلل عملٌة تنفٌذ المراجعة باالشتران مع كل من‬
‫اختبارات الرلابة واالختبارات األساسٌة للعملٌات المالٌة االختبارات التفصٌلٌة‬
‫لؤلرصدة‪.‬‬
‫االختباراتػاضتغصغضغظػضألرصدةػ‪Tests of Details of Balances‬ػ‬
‫تركز االختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة على األرصدة الختامٌة بدفتر األستاذ‬
‫العام لحسابات لابمة الدخل والمٌزانٌة‪ ,‬إال أنها تتعلك بشكل أساسً فً معظمها‬
‫باالختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة بالمٌزانٌة‪ .‬ومن أمثلة ذلن المصادلات عن‬
‫أرصدة المدٌنٌن‪ .‬وتعد هذه اختبارات هامة ألنه عادة ما ٌتم الحصول على األدلة‬

‫‪677‬‬
 ‫من مصدر محاٌد عن العمٌل وبالتالً‪ٌ ,‬مكن االعتماد علٌها بشكل كبٌر‪.‬‬
‫وٌوجد لبلختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة هدؾ ٌتمثل فً التعرؾ على مدى‬
‫صحة المٌم النمدٌة للحسابات وبالتالً تعد هذه االختبارات اختبارات أساسٌة‪,‬‬
‫وعلى سبٌل المثال اختبار المصادلات الخاص باألخطاء والمخالفات النمدٌة تمثل‬
‫اختبارات أساسٌة‪ ,‬وبالمثل ٌعد جرد المخزون والنمدٌة بمثابة اختبارات تحمك‬
‫أساسٌة‪.‬‬
‫عموما ً تؤسٌسا على تمٌٌم المراجع لنظام الرلابة الداخلٌة إذا ما استنتج المراجع‬
‫أن إجراءات الرلابة ؼٌر فعالة فً منع الخطؤ المادي من الحدوث فً الموابم المالٌة‪,‬‬
‫أو بشكل بدٌل لد استنتج بصفة مبدبٌة أن إجراءات الرلابة تعتبر فعالة ولكن نتابج‬
‫اختبارات االلتزام أثبتت أن ذلن لم ٌكن هو المولؾ فإن المراجع سوؾ ٌحتاج أن‬
‫ٌإدي إجراءات تحمك مكثـفة مثل تحمٌك مستوى التؤكد المرؼوب فٌه بؤن الموابم‬
‫المالٌة لم تحرؾ مادًٌا‪ .‬عبلوة على ذلن فإن ذلن االختبار سوؾ ٌحتاج أن ٌكون‬
‫لرٌب ما أمكن من نهاٌة الفترة المحاسبٌة‪ .‬وعلى النمٌض فإذا استنتج المراجع أن‬
‫نظام الرلابة الداخلٌة ٌعتبر فعاالً وذلن العتماد تم تدعٌمه عن طرٌك نتابج‬
‫اختبارات االلتزام فإنه سوؾ ٌسعى بثمة معمولة لبلعتماد بؤن المعلومات المتضمنة‬
‫فً الموابم المالٌة صحٌحة وكاملة ودلٌمة‪ .‬وكنتٌجة لذلن فإن المراجع سوؾ ٌإدي‬
‫اختبارات تحمك أساسٌة أكثر محدودٌة عندما ال ٌكون المولؾ كذلن‪ ،‬ومع ذلن فمد‬
‫ال ٌتم حذؾ اختبارات التحمك األساسٌة‪ .‬وٌتعٌن على المراجع أن ٌكون وٌعبر عن‬
‫رأٌه عن صدق وعدالة الموابم المالٌة ذاتها ولٌس عن المخاطر الكامنة أو فعالٌة‬
‫نظام الرلابة الداخلٌة للعمٌل‪ .‬عبلوة على ذلن فكما ذكر فً الفصل التاسع لٌس‬
‫هنان نظام رلابة داخلٌة كامل حٌث أن كل ذلن النظام ٌكون لدٌه بعض المٌود‬
‫الكامنة‪ .‬لذلن فعلى الرؼم من مدى الثـمة التً تكون لدى المراجع بؤن الموابم المالٌة‬
‫لم ٌتم تحرٌفها مادًٌا فمن أجل تكوٌن والتعبٌر عن الرأي المطلوب فإن بعض‬

‫‪678‬‬
 ‫اختبارات التحمك ألرصدة الموابم المالٌة واإلٌضاحات المرتبطة داب ًما ما تكون‬
‫ضرورٌة‪ .‬ولد تضمن إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 300‬فً الفمرات أرلام ‪،51‬‬
‫‪ 54 ،53‬بعنوان النظم المحاسبٌة والرلابة الداخلٌة وتمٌٌمات مخاطر المراجعة نفس‬
‫األتً‪.)31‬‬
‫(‬
‫األفكار والتً نصت على‬
‫«ٌإثر تمٌٌم مخاطر الرلابة للمراجع مع تمٌٌم المخاطر الكامنة على طبٌعة‬
‫وتولٌت ومدى إجراءات التحمك التً ٌتعٌن أدابها لتخفٌض مخاطر االكتشاؾ‬
‫وبالتبعٌة مخاطر المراجعة إلى مستوى منخفض ممبول‪.‬‬
‫أن المستوٌات الممٌمة للمخاطر الكامنة ومخاطر الرلابة ال ٌمكن أن تكون‬
‫منخفضة بشكل كاؾ إللؽاء الحاجة ألن ٌموم المراجعون بؤداء أي إجراءات‬
‫تحمك أساسٌة‪ .‬فبؽض النظر عن المستوٌات الممٌمة للمخاطر الكامنة ومخاطر‬
‫الرلابة فإن المراجعٌن ٌجب أن ٌموموا بؤداء بعض إجراءات التحمك األساسٌة‬
‫لتؤكٌد الموابم المالٌة ألرصدة الحساب المادٌة ومجموعات العملٌات‪.‬‬

‫‪ 10.2‬أٖداف ‪َٚ‬داخٌ أدا‪ ٤‬اختبازات ايتشكل األضاض‪١ٝ‬‬

‫‪Objectives of and Approaches to Substantive Testing‬‬
‫‪ 10.2.1 -‬أٖداف إدسا‪٤‬ات ايتشكل األضاض‪١ٝ‬‬

‫‪Objective of Substantive Procedures‬‬

‫أن الهدؾ الشامل الختبارات التحمك األساسٌة ٌتمثل فً التحمك من صحة‬
‫واكتمال ودلة أرصدة الموابم المالٌة واإلفصاحات باإلٌضاحات المتممة للموابم‬
‫المالٌة‪ .‬وعلى وجه أكثر تحدٌدًا فإن الهدؾ ٌتمثل فً التصدٌك أو عدم التصدٌك‬
‫على التؤكٌدات المتضمنة فً أرصدة الموابم المالٌة وعلى وجه التحدٌد التحمك‬

‫(‪)31‬ؼؿضؿـمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم ‪ 400‬مبعـقانمتؼققؿوتماٌكوررمواظرضوبيماظداخؾقيماظػؼرتنيمرضؿلم‬
‫‪،41‬م‪ 45‬مصقوشيممموثؾيمظؿؾؽماٌؿضؿـيميفماظػؼراتمأرضومم ‪،51‬م‪،53‬م‪ 54‬مإلؼضوحمععوؼريماٌراجعيمرضؿم ‪300‬م‬
‫سؾكماظؿقاظل‪.‬‬

‫‪679‬‬
 ‫من اآلتً‪-:‬‬
‫‪ -1‬أن أرصدة الحساب تعتبر صحٌحة‪ .‬بمعنى أنها تمثل معامبلت صادلة‬
‫وعدم تضمٌن أي لٌم مصطنعة‪.‬‬
‫‪ -2‬أن أرصدة الحساب تعتبر كاملة‪ .‬بمعنى أنها تتضمن كافة المٌم المبلبمة‪،‬‬
‫أو بطرٌمة أدق لم ٌتم حذؾ أي حساب‪.‬‬
‫‪ -3‬تمثل أرصدة الحساب البنود التً تكون مملوكة عن طرٌك المنشؤة (أو‬
‫كما فً حالة األصول المستؤجرة فإن المنشاة لها الحك فً الرلابة على البنود‬
‫التً تكون متماثلة للحموق المرتبطة عادة بتلن الملكٌة)‪.‬‬
‫‪ -4‬أن أرصدة الحساب تعتبر دلٌمة حسابًٌا‪.‬‬
‫‪ -5‬أن البنود المتضمنة فً أرصدة الحساب لد تم تمٌٌمها على نحو صحٌح‪.‬‬
‫‪ -6‬أن البنود المتضمنة فً أرصدة الحساب لد تم تبوٌبها على نحو صحٌح‪.‬‬
‫‪ -7‬أن البنود المتضمنة أو المستبعدة من أرصدة الحساب لد تم تخصٌصها‬
‫على الفترة المحاسبٌة الصحٌحة‪.‬‬
‫‪ -8‬أن أرصدة الحساب وأي إٌضاحات مطلوبة لد تم اإلفصاح عنها على‬
‫نحو مبلبم‪.‬‬
‫إن التحمك من كل من تلن التؤكٌدات ٌشكل أهداؾ المراجعة الخاصة‪ .‬فإذا تم‬
‫الوفاء بؤهداؾ المراجعة الخاصة فإن الهدؾ الشامل للتؤكد من صحة واكتمال‬
‫ضا‪.‬‬
‫ودلة أرصدة الموابم المالٌة سوؾ ٌتم الوفاء بها أٌ ً‬
‫ٌتضمن إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 400‬الفمرتٌن ‪ 11 ،10‬بعنوان دلٌل‬
‫إثبات المراجعة ومعٌار المراجعة الدولً رلم ‪ 500‬بعنوان دلٌل إثبات المراجعة‬
‫ضا فإن الصٌاؼة‬
‫أفكار متماثلة إال أن التعبٌر عنها لد تم على نحو مختلؾ (أٌ ً‬
‫‪500‬‬ ‫‪ 400‬والمعٌار الدولً للمراجعة رلم‬ ‫فً إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم‬
‫مختلفٌن بشكل بسٌط)‪ .‬وٌنص إٌضاح معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 400‬الفمرتٌن ‪،10‬‬

‫‪680‬‬
 ‫‪ 11‬على النحو التالً‪:‬‬
‫« عند محاولة الحصول على دلٌل إثبات من إجراءات التحمك األساسً فٌجب‬
‫أن ٌموم المراجعون بدراسة المدى الذي خبلله ٌدعم دلٌل اإلثبات أي دلٌل إثبات‬
‫أخر ناتج من ضوابط الرلابة الداخلٌة على تؤكٌدات الموابم المالٌة المبلبمة»‪.‬‬
‫تمثل تؤكٌدات الموابم المالٌة إٌضاحات ٌموم المدٌرون بتضمٌنها فً الموابم‬
‫المالٌة‪ .‬أن تلن اإلٌضاحات أو التؤكٌدات أو المزاعم ٌتم وصفها بشكل عام على‬
‫النحو التالً‪:‬‬

‫‪ - 1‬اي‪ٛ‬د‪ٛ‬د ‪Existence‬‬
‫أي أن األصل أو االلتزام ٌكون موجودًا فً تارٌخ معٌن‪.‬‬

‫‪ - 2‬اسبك‪ٛ‬م ‪ٚ‬االيتصاَات ‪Rights and Obligations‬‬

‫أي أن األصل أو االلتزام ٌتعلك بالمنشؤة فً تارٌخ معٌن‪.‬‬

‫‪ - 3‬اسبد‪ٚ‬خ ‪Occurrence‬‬
‫أي أن العملٌة المالٌة أو الحدث الذي ولع ٌتعلك بالمنشؤة أثناء الفترة‬
‫المبلبمة‪.‬‬

‫‪ - 4‬االنتُاٍ ‪Completeness‬‬
‫أي أنه لٌس هنان أي أصول أو التزامات ؼٌر مسجلة‪ .‬وكذلن لٌس هنان أٌة‬
‫عملٌات أو أحداث ؼٌر مسجلة أو بنود لم ٌتم اإلفصاح عنها‪.‬‬

‫‪ - 5‬ايتك‪Valuation ِٜٛ‬‬
‫أي أن األصل أو االلتزام لد تم تسجٌله بمٌمته المرحلة المبلبمة‪.‬‬

‫‪ - 6‬ايك‪ٝ‬اع ‪Measurement‬‬
‫أي أن العملٌة المالٌة أو الحدث لد تم تسجٌله بالمٌمة الصحٌحة‪ .‬وأن اإلٌراد‬
‫أو المصروؾ لد تم تخصٌصه على فً الفترة الصحٌحة‪.‬‬

‫‪681‬‬
 ‫‪ - 7‬ايعسض ‪ٚ‬اإلفصاح ‪Presentation and Disclosure‬‬
‫أي أن البند لد تم اإلفصاح عنه وتبوٌبه ووصفه طبما إلطار عمل التمرٌر‬
‫واجب التطبٌك (على سبٌل المثال التشرٌع المبلبم والمعاٌٌر المحاسبٌة واجبة‬
‫التطبٌك)‪.‬‬

‫‪ 10.2.2 -‬املداخٌ ايبد‪ ١ًٜ‬الخت‪ٝ‬از ايتشكل األضاض‪ٞ‬‬

‫‪Alternative Approaches to Substantive Testing‬‬

‫على الرؼم من أن كافة اختبارات التحمك األساسٌة تتمثل أهدافها فً تحدٌد‬
‫صحة واكتمال ودلة أرصدة الموابم المالٌة‪ .‬فإن لها مدخلٌن أساسٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (i‬اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬اختبارات التفاصٌل‪.‬‬

‫)‪ (i‬إدسا‪٤‬ات ذبً‪ ١ًٝٝ‬ضبدد‪Specific Analytical procedures ٠‬‬

‫عندما ٌتم تبنً ذلن المدخل فإنه ٌتم فحص العبللات ذات المؽزى بٌن‬
‫أرصدة الحسابات أو بٌن المعلومات المالٌة وؼٌر المالٌة للتؤكد من معمولٌة المٌم‬
‫المبلبمة فً الموابم المالٌة‪.‬‬

‫)‪ (ii‬اختبازات ايتفاص‪Test of Details ٌٝ‬‬

‫ٌمكن أن تؤخذ اختبارات التفاصٌل واحد من الشكلٌن التالٌٌن‪-:‬‬
‫)‪ (a‬اختبار العملٌات والتً ٌنشؤ عنها أرصدة الحسابات‪.‬‬
‫)‪ (b‬اختبار أرصدة الحسابات الختامٌة مباشرة‪.‬‬

‫)‪َ (a‬دخٌ ايعًُ‪ٝ‬ات ‪Transactions Approach‬‬

‫عندما ٌتم تبنً مدخل العملٌات ٌتم تركٌز االنتباه على الرصٌد االفتتاحً‬
‫للحساب محل المراجعة والعملٌات التً تإثر على الحساب أثناء فترة التمرٌر‪.‬‬

‫‪682‬‬
 ‫فإذا كان الرصٌد االفتتاحً والعملٌات لد تم تسجٌلها وإضافتها على نحو صحٌح‬
‫فإن الرصٌد الختامً ٌجب أن ٌكون بالضرورة صحٌ ًحا‪.‬‬

‫)‪َ (b‬دخٌ األزصد‪Balance Approach ٠‬‬

‫عندما ٌتم اختبار أرصدة الحساب الختامٌة مباشرة فإن مكونات الرصٌد ٌتم‬
‫اختبارها عادة‪ .‬على سبٌل المثال فإن أرصدة حسابات المدٌنٌن الضرورٌة ٌتم‬
‫اختبارها كوسٌلة للتحمك األساسً من رصٌد حساب المدٌنٌن فً المٌزانٌة‬
‫العمومٌة(‪.)32‬‬
‫بؽض النظر عن اختبار المدخل المبلبم الختبار التحمك األساسً فإن معٌار‬
‫المراجعة الدولً رلم ‪ 510‬بعنوان اإلجراءات التحلٌلٌة ٌنص على األتً‪-:‬‬
‫«إن اعتماد المراجع على إجراءات التحمك األساسٌة لتخفٌض مخاطر‬
‫االكتشاؾ المرتبطة بتؤكٌدات لوابم مالٌة محددة لد ٌتم استنتاجها من اختبارات‬
‫التفاصٌل أو من اإلجراءات التحلٌلٌة أو مزٌج من كل منهما‪ .‬أن المرار الخاص‬
‫بتحدٌد أي اإلجراءات ٌتم استخدامها لتحمٌك هدؾ المراجعة المحدد ٌتؤسس على‬
‫حكم المراجع المهنً عن الفعالٌة والكفاءة المتولعة لئلجراءات المتاحة فً‬
‫(‪)33‬‬
‫تخفٌض مخاطر االكتشاؾ لتؤكٌدات الموابم المالٌة المحددة‬

‫يفمحوظيمحلوبوتماٌقزاغقيماظعؿقعقيمصننماظرصقدماالصؿؿوحلمؼؿؿمهدؼدهمعـماألرصدةماًؿوعقيماٌراجعيم‬
‫‪( 32‬‬ ‫)‬

‫ظؾػرتةماظلوبؼي‪.‬م أعومبوظـلؾيميلوبوتمضوئؿيماظربحمأوماًلورةمصننماظرصقدماالصؿؿوحلمبوظطؾعمؼعؿربمصػرًا‪.‬‬
‫)ؼؿضؿـمإؼضوحمععوؼريماٌراجعيمرضؿم‪410‬ماظػؼرةم(‪)12‬م بعـقانماإلجراءاتماظؿقؾقؾقيمأصؽورممموثؾيمٌعقورم‬
‫‪( 33‬‬

‫اٌراجعيماظدوظلمرضؿم‪510‬ماظػؼرةمرضؿم‪ 10‬مإالمأغفمؼرطزمسؾكموجفمأطـرمصراحيمسؾكماإلجراءاتماظؿقؾقؾقيم‬
‫حقٌمؼـصمسؾكمعومؼؾل‪-:‬‬
‫مإنماظؼرارماًوصمممومإذامطونماإلجراءاتماظؿقؾقؾقيماٌلؿكدعيمطنجراءاتمهؼؼمأدودقيم‬
‫بوإلضوصيمإىلمهدؼدمرؾقعيموتقضقًموغطوقمادؿكداعفومؼعؿؿدمبشؽؾمأدودلمسؾكمحؽؿماٌراجعماٌفينم‬
‫سـماظػعوظقيمواظؽػوءةماٌؿقضعيمظإلجراءاتماٌؿوحيميفمدبػقضمزبوررماالطؿشوفمظؿلطقداتماظؼقائؿم‬
‫اٌوظقيماحملددة‪.‬‬

‫‪683‬‬
 ‫وعلى الرؼم من أنه لد ٌتم اختبار مداخل مختلفة الختبارات التحمك‬
‫األساسٌة‪ٌ .‬تعٌن اإللرار بؤنه كثٌرا ً ما تستخدم تلن المداخل باعتبارها مكملة‬
‫لبعضها البعض‪ .‬وٌمكن أن ٌتم شرح ذلن باإلشارة إلى دورة المبٌعات‬
‫وحسابات المدٌنٌن والمتحصبلت النمدٌة الموضحة فً الشكل البٌانً رلم‬
‫(‪.)10.3‬‬
‫ولد ٌتم استخدام إجراءات تحلٌلٌة محددة للتؤكد من معمولٌة األرصدة الختامٌة‬
‫لحسابات المدٌنٌن‪ .‬فإذا ما بدت تلن األرصدة أنها معمولة فإن مدى اختبارات‬
‫التحمك التفصٌلً اإلضافً ٌمكن أن ٌتم تخفٌضه‪ .‬وعلى النمٌض من ذلن فإذا‬
‫أشارت اإلجراءات التحلٌلٌة إلى أن الرصٌد لد تم تحرٌفه مادًٌا فإن اختبارات‬
‫التحمك األكثر تكثٌفـًا سوؾ تكون مطلوبة لتحدٌد طبٌعة ونطاق أي خطؤ (أو‬
‫أخطاء)‪ .‬أن اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة ٌمكن أٌضا استخدامها للتحمك من‬
‫أرصدة حسابات ألل أهمٌة على سبٌل المثال الفابدة على الحسابات التً لم تسدد‬
‫فً مٌعادها أو الرسوم المرتبطة بؤرصدة العمبلء الدابنة‪.‬‬

‫‪684‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 10.3‬‬

‫اختباز ايتشكل األضاض‪ ٞ‬سبطابات املد‪ٜٓ‬ني ‪ٚ‬اسبطابات املستبط‪١‬‬

‫ايتشكل عٔ طس‪ٜ‬ل‬ ‫سطابات املد‪ٜٓ‬ني‬ ‫ايتشكل عٔ طس‪ٜ‬ل‬

‫مراجعة السنة السابقة‬ ‫‪‬‬ ‫رصيد بداية الفًتة‬ ‫×‬ ‫متحصالت‬ ‫×‬ ‫اختبار عمليات‬
‫‪‬‬
‫اختبار عمليات ادلبيعات‬ ‫‪‬‬ ‫ادلبيعات‬ ‫×‬ ‫خصم‬ ‫×‬ ‫ادلتحصالت النقدية‬

‫مرذبعات‬ ‫×‬

‫اإلجراءات التحليلية أو‬ ‫‪‬‬ ‫رسوـ‬ ‫×‬ ‫ديوف معدومة‬ ‫×‬ ‫‪‬‬ ‫إجراءات ربليلية أو اختبار‬

‫اختبار العمليات ادلالية‬ ‫فائدة‬ ‫×‬ ‫اعتمادا على‬

‫ً‬ ‫العمليات (‬

‫اعتمادا على األمهية‬

‫ً‬ ‫(‬ ‫األمهية النسبية)‪.‬‬

‫النسبية)‪.‬‬

‫=‬ ‫=‬

‫اإلجراءات التحليلية‬ ‫‪‬‬ ‫رصيد أخر الفًتة‬ ‫×‬

‫(ألغراض ادلعقولية)‬

‫واختبارات مباشرة للرصيد‪.‬‬

‫‪ -‬إف التحقق مغ أرصجة الحداب السكسمة (عمى سبيل السثال السبيعات) يداعج بذكل‬
‫متدامغ عمى الترجيق عمى أرصجة حدابات السجيشيغ‪.‬‬
‫‪ -‬أما التحقق مغ أرصجة حدابات السجيشيغ (مغ خالل االختبار السباشخ) يداعج‬
‫بذكل متدامغ عمى الترجيق عمى أرصجة الحدابات السختبصة (عمى سبيل السبيعات)‪.‬‬

‫‪685‬‬
 ‫من أجل تحدٌد صحة واكتمال ودلة رصٌد حساب المبٌعات فإن معامبلت‬
‫مبٌعات الفترة ٌتم اختبارها‪ .‬وبالمثل ٌمكن أن ٌتم التحمك من عملٌات المتحصبلت‬
‫النمدٌة ومرتجعات المبٌعات من أجل التحمك من أرصدة حساباتها‪ .‬وجدٌر بالذكر‬
‫فإن اختبارات تلن العملٌات تخدم ؼرضٌن أساسٌٌن هما‪:‬‬
‫‪ -1‬التؤكٌد على رصٌد الحساب المبلبم فً لابمة الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ -2‬كما أنها توفر فً نفس الولت دعم لعنصر حسابات المدٌنٌن‪.‬‬
‫ضا على حساب المدٌنٌن من خبلل اختبار التحمك المباشر‬
‫فإذا تم التؤكٌد أٌ ً‬
‫ذلن فإنه ٌوفر ضمنـًا دع ًما لدلة رصٌد الحساب المرتبط عن طرٌك الحصول‬
‫على دلٌل إثبات مدعم بشكل تبادلً‪ .‬على ذلن النحو فإن المراجع ٌمكن أن‬
‫ٌسعى نحو التؤكٌد على أن كافة الحسابات التً تشكل دورة المبٌعات والمدٌنٌن‬
‫والمتحصبلت لد تم تحدٌدها بعدالة‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة إلى أن اختبار التحمك األساسً ٌهدؾ إلً توفٌر تؤكٌد ٌتعلك‬
‫بصحة واكتمال ودلة المعلومات المعروضة فً الموابم المالٌة ومن ثم فؤن هدفها‬
‫مختلؾ تما ًما عن ذلن المرتبـط باختبار االلتزام‪.‬‬
‫ففً ظل اختبار االلتزام ٌهتم المراجع بالتؤكد من أن ضوابط الرلابة الداخلٌة‬
‫التً بناء علٌها ٌموم بتخطٌط االعتماد علٌها فً منع الخطؤ المادي من الحدوث‬
‫فً الموابم المالٌة ٌتم تشؽٌله بفعالٌة وأنه كان فعاالً خبلل فترة التمرٌر‪ ,‬وبالتبعٌة‬
‫فإن إجراءات االلتزام المإداة باالرتباط بذلن على سبٌل المثال معامبلت‬
‫المبٌعات تبحث عن دلٌل إثبات ٌفٌد بوضوح بؤن عملٌات المبٌعات لد تم‬
‫الترخٌص بها‪ .‬وأن عملٌات الضرب والتجمٌع وترمٌز الحساب الموضحة فً‬
‫فواتٌر المبٌعات لد تم اختبارها بشكل مستمل‪.‬‬
‫وعلى النمٌض من ذلن فإن إجراءات التحمك األساسٌة تهتم بفحص المٌم‬
‫وكثٌرا ما ٌحدث خلط وتشوٌش بٌن هذٌن‬
‫ً‬ ‫النمدٌة وصحة تسجٌل العملٌات‪.‬‬

‫‪686‬‬
 ‫النوعٌن من اإلجراءات بارتباط باختٌار العملٌات وٌرجع ذلن بسبب أن‬
‫المستندات األصلٌة المرتبطة بتسجٌل العملٌات ٌتم استخدامها لكبل النوعٌن من‬
‫االختبارات‪ .‬على سبٌل المثال لد ٌتم الفحص المستندي لنسخ فواتٌر المبٌعات‬
‫لتبٌن ما إذا كان التولٌعات موجودة‪ .‬والتً تشٌر على أنه لد تم فحص عملٌات‬
‫الضرب والجمع وتبوٌبات الحساب عن طرٌك شخص مستمل‪ .‬فً تلن الحالة‬
‫فإن دلٌل إثبات االلتزام بإجراء الرلابة الداخلٌة لد كان مطلوبًا‪ .‬نفس المستند لد‬
‫ٌتم استخدامه الختبار التحمك األساسً‪ -‬بمعنى لٌام المراجع باختبار أن كافة‬
‫عملٌات الضرب والجمع كانت صحٌحة رٌاضًٌا‪ .‬وأن العملٌة المالٌة لد تم‬
‫تبوٌبها على نحو صحٌح‪ .‬وٌتم استخدام نفس المستند األصلً (والعملٌة)‬
‫للؽرضٌن المختلفٌن على حد السواء‪.‬‬

‫‪ 10.3‬إدسا‪٤‬ات َسادع‪ ١‬ايتشكل‪Substantive Audit procedures‬‬

‫‪ْ 10.3.1 -‬عس‪ ٠‬عاَ‪ ١‬عٔ إدسا‪٤‬ات َسادع‪ ١‬ايتشكل‬

‫‪Overview of Substantive Audit Procedures‬‬

‫سبك المول بعالٌة أن هنان نوعٌن من اختبارات التحمك هما اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة المحددة واختبارات التفاصٌل‪ ،‬كما سبك المول بؤن اختبارات التفاصٌل‬
‫لد تكون إما اختبارات للعملٌات أو اختبارات مباشرة ألرصدة الحساب‪ .‬أن‬
‫العبللة بٌن تلن األنواع من اختبارات التحمك واإلجراءات المستخدمة لكل منها‬
‫ٌتم تصوٌرها فً الشكل البٌانً رلم (‪. )10.4‬‬

‫‪ 10.3.2 -‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪ ١ًٝٝ‬احملدد‪٠‬‬

‫‪Specified AnalyticalProcedures‬‬
‫أثناء مراحل تخطٌط عملٌة المراجعة ٌتم استخدام اإلجـراءات التحلٌلٌـة‬
‫لمساعدة المراجع على فهم أنشطة العمٌل‪ ,‬وتمٌٌم احتمال وجود الخطؤ المادي‬

‫‪687‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 10.4‬‬

‫ْعس‪ ٠‬عاَ‪ ١‬عً‪ ٢‬إدسا‪٤‬ات َسادع‪ ١‬ايتشككاألضاض‪ٞ‬‬

‫اختبار التحقق األساسي ألرصدة حساابت القوائم ادلالية‬

‫إجراءات ربليلية زلددة‬ ‫اختبارات التفاصيل‬

‫اختبارات العمليات‬ ‫اختبارات مباشرة‬

‫اختبارات معقولية‬ ‫ادلالية‬ ‫لألرصدة‬
‫أرصدة احلساب‬

‫اإلجراءات‪:‬‬ ‫اإلجراءات‪:‬‬
‫‪ -‬الفحص ادلستندي‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلالحظة‪.‬‬
‫‪ -‬الفحص‪.‬‬ ‫‪ -‬الفحص‪.‬‬
‫‪ -‬ادلطابقة‪.‬‬ ‫‪ -‬العمليات احلسابية‪.‬‬
‫‪ -‬العمليات احلسابية‪..‬‬ ‫‪ -‬ادلصادقة‪.‬‬
‫‪ -‬التتبع لألماـ وللخلف‪.‬‬ ‫‪ -‬ادلطابقة‬

‫اذلدؼ‪ :‬التحقق من صحة واكتماؿ ودقة أرصدة حساابت القوائم ادلالية‬

‫‪688‬‬
 ‫فً الموابم المالٌة (لبل مراجعتها) لتحدٌد مجاالت المراجعة ذات المخاطر‬
‫المرتفعة‪ ,‬باإلضافة إلى تخطٌط طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة‬
‫األخرى‪ .‬حتى تلن المرحلة‪ .‬فإن مماٌٌس المنشؤة الواسعة تعتبر هامة على سبٌل‬
‫المثال‪ -:‬مإشر التداول‪ ،‬ومإشر المروض إلى حموق الملكٌة ونسبة مجمل الربح‬
‫والعابد على األصول باإلضافة إلى العابد على حموق المساهمٌن‪ .‬أما أثناء‬
‫مرحلة اختبار التحمك األساسً فإن تركٌز االنتباه ٌتمثـل فً أرصدة الحسابات‬
‫الفردٌة‪ .‬للتمٌٌز بٌن كبل االستخدامٌن لئلجراءات التحلٌلٌة فإن مصطلح‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة الشاملة كثٌرا ً ما ٌتم تطبٌمه على إجراءات تمٌٌم المخاطر‬
‫العامة‪ ,‬أما اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة الختبارات التحمك األساسٌة فهً تركز‬
‫على اختبار رصٌد الحساب‪ .‬وٌوضح إٌضاح معاٌٌر المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫‪( 410‬الفمرتٌن ‪ )13 ،12‬بعنوان اإلجراءات التحلٌلٌة أنه عندما تستخدم‬
‫اإلجراءات التحلٌلٌة كاختبارات تحمك تم النص على األتً‪-:‬‬
‫« عادة ما ٌموم المراجع باالستفسار من اإلدارة عن لابلٌة إتاحة وإمكانٌة‬
‫االعتماد على المعلومات المطلوبة لتطبٌك اإلجراءات التحلٌلٌة ونتابج أي تلن‬
‫اإلجراءات المإداه عن طرٌك المنشؤة‪ .‬ولد ٌكون من الكفاءة أن ٌتم استخدام‬
‫البٌانات التحلٌلٌة المعدة عن طرٌك المنشؤة بشرط أن ٌكون هإالء المراجعٌن‬
‫ممتنعٌن بؤن تلن البٌانات لد تم إعدادها على نحو مبلبم»‪.‬‬
‫ضا أنه عندما ٌستهدؾ تطبٌك اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫ولد أضاؾ اإلٌضاح أٌ ً‬
‫كإجراءات تحمك أساسٌة فإن المراجعٌن ٌتعٌن علٌهم دراسة عدد من العوامل‬
‫على سبٌل المثال‪-:‬‬
‫‪ -‬إمكانٌة وضوح والتنبإ بالعبللات المحددة ألؼراض الممارنة والتموٌم‪.‬‬
‫‪ -‬أهداؾ اإلجراءات التحلٌلٌة والمدى الذي خبلله تكون نتابجها لابلة لبلعتماد‪.‬‬
‫‪ -‬الدرجة التً ال ٌمكن خبللها تجمٌع المعلومات على سبٌل المثال لد تكون‬

‫‪689‬‬
 ‫اإلجراءات التحلٌلٌة أكثر فعالٌة عند تطبٌمها على الموابم المالٌة على األلسام‬
‫الفردٌة للعملٌة‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانٌة إتاحة المعلومات سواء المالٌة (على سبٌل الموازنات والتنبإات)‬
‫باإلضافة إلى المعلومات ؼٌر المالٌة (على سبٌل المثال عدد الوحدات المنتجة‬
‫أو المباعة)‪.‬‬
‫‪ -‬مبلبمة المعلومات المتاحة على سبٌل المثال ما إذا كان ٌمكن تولع‬
‫الموازنات الممررة كنتابج بدال من تمرٌر أهداؾ ٌتعٌن تحمٌمها‪.‬‬
‫‪ -‬أن تطبٌك اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة تتؤسس على تولعات بؤن العبللات‬
‫بٌن البٌانات موجودة ومستمرة فً ؼٌاب الظروؾ التً تشٌر إلى العكس‪ .‬ومع‬
‫ذلن فإن االعتماد على نتابج اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة تعتمد على تمٌٌم‬
‫المراجعٌن لمخاطر أن اإلجراءات التحلٌلٌة ٌمكن أن تحدد العبللات المتولعة إال‬
‫أنه فً الحمٌمة ٌوجد تحرٌؾ مادي(‪.)34‬‬
‫أن اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة عادة ما تستخدم أثناء مرحلة مراجعة‬
‫اختبارات التحمك األساسٌة بطرٌمتٌن مختلفتٌن كاختٌارات مبدبٌة ألرصدة‬
‫الحساب عندما تكون إجراءات التحمك األكثر تكثٌمـًا مطلوبة باإلضافة إلى‬
‫االختبارات الكاملة عندما ٌكون مطلوب أداء إجراءات ألل تكثٌمـًا‪.‬‬

‫ؼعؿربمععقورماٌراجعيماظدوظلمرضؿم‪510‬ماظػؼراتم‪،11‬م‪، 12‬م‪14‬معؿؿوثؾمععماظػؼراتم‪،12‬م‪، 13‬م‪16‬مإلؼضوحم‬

‫‪(34‬‬ ‫)‬

‫ععقورماٌراجعيمرضؿم ‪، 410‬موععمذظؽمصؾكالفماظػؼرةم ‪ 13‬معـمذظؽماإلؼضوحمصننماظػؼرةم ‪12‬معـماٌعقورم‬

‫اظدوظلمؼؿضؿـمأحدماظعقاعؾماظيتمحيؿوجماٌراجعقنمٌراسوتفمسـدموجقدمغقيمظدؼفؿمبودؿكدامم‬
‫اإلجراءاتماظؿقؾقؾقيماحملددةمؼؿؿـؾميفمإعؽوغقيماالسؿؿودمسؾكماٌعؾقعوتماٌؿوحيمسؾكمدؾقؾماٌـولم‬
‫عومإذامطوغًماٌقازغوتمضدممتمإسدادػومبعـوؼيمطوصقي‪.‬‬

‫‪690‬‬
 ‫)‪ (i‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪ ١ًٝٝ‬احملدد‪ ٠‬ناختبازات َبد‪١ٝ٥‬‬
‫‪Specific Analytical Procedures as Preliminary Tests‬‬
‫بالنسبة للحسابات التً عندها ٌكون اختبار التحمك المكثؾ مطلوبًا (على‬
‫سبٌل المثال المدٌنٌن والمخزون) ٌتم استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة‬
‫بصفة عامة كاختبارات مبدبٌة بهدؾ اختبار معمولٌة أرصدة الحساب كؤساس‬
‫أمرا‬
‫للتمرٌر عن المدى الذي ٌعتبر خبلله إجراء اختبار التحمك اإلضافً ً‬
‫مطلوبًا‪ .‬وعندما ٌبدو رصٌد الحساب أنه معموال فمن المحتمل أال ٌكون‬
‫التحرٌؾ المادي موجودًا‪ .‬فً تلن الحاالت بكون إجراء للٌل من اختبار التحمك‬
‫األساسً مطلوبًا ممارنة بالموالؾ التً خبللها ٌبدو من المحتمل أن ٌكون هنان‬
‫تحرٌؾ مادي‪ٌ .‬وضح المسم رلم ‪ 10.6‬استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة‬
‫كاختبارات مبدبٌة عند مراجعة المخزون‪.‬‬

‫)‪ (ii‬اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪ ١ًٝٝ‬احملدد‪ ٠‬ناختبازات ناًَ‪١‬‬

‫‪Specific Analytical Procedures as Complete Tests‬‬
‫بالنسبة للحسابات التً عندها تكون اختبارات التحمك األلل كثافة مطلوبة‬
‫(على سبٌل المثال ؼالبًا ما ٌطبك ذلن فً حالة استخدام المصروفات المدفوعة‬
‫كثٌرا ما ٌتم‬
‫ممد ًما والفوابد المدفوعة)‪ .‬فإن اإلجراءات التحلٌلٌة المحددة ً‬
‫استخدامها الختبار معمولٌة أرصدتها‪ .‬فإذا ما بدت أنها معمولة فبل ٌتم‬
‫االضطبلع بؤٌة اختبارات إضافٌة‪ ،‬ومع ذلن فإذا ما ظهرت أخطاء من ثم فإن‬
‫الحساب المبلبم ٌتعرض لمزٌد من االختبارات التفصٌلٌة‪.‬‬
‫وفٌما ٌلً مثالٌن ٌشرحان الطرٌمة التً ٌمكن خبللها أن تشكل اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة المحددة اختبارات تحمك كاملة‬
‫‪ -1‬تارٌخًٌا فإن مرتجعات المبٌعات لد تكون لها عبللة ثابتة عادلة مع‬
‫المبٌعات‪ ،‬ومن ثم فإن افتراض أن ال شًء لد نما إلى علم المراجع ٌشٌر إلى‬

‫‪691‬‬
 ‫تلن العبللة لد ال تكون كذلن فً السنة الحالٌة‪ .‬فإذا تم حساب رصٌد مرتجعات‬
‫المبٌعات كنسبة من المبٌعات فإن النتابج ٌجب أن تكون متماثلة لنظٌرها فً‬
‫األعوام السابمة‪ .‬فإذا ما كان األمر كذلن فإن رصٌد الحساب من المحتمل أن‬
‫ٌفترض بؤنه ٌبدو معموالً وٌتم لبوله على أنه صادق وعادل‪.‬‬
‫‪ -2‬لد ٌتم تمدٌر رصٌد حساب الفابدة المدفوعة عن طرٌك استخدام عبللة‬
‫واضحة بٌن متؽٌرٌن وعلى وجه أكثر تحدٌدًا لد ٌتم التؤكٌد على العبللة بٌن‬
‫متوسط المرض ومتوسط معدل الفابدة فً الفترة محل التمدٌر‪ .‬ومن ثم فإن‬
‫متوسط معدل الفابدة ٌتم تطبٌمه على متوسط المروض بحٌث ٌتم توفٌر تمدٌر‬
‫لرصٌد حساب الفابدة المدفوعة فً ظل ؼٌاب الظروؾ االستثنابٌة المعروفة‬
‫للمراجع‪ .‬فإذا ما كان رصٌد حساب الفابدة المدفوعة لرٌب من لٌمته الممدرة‬
‫فسوؾ ٌتم الحكم على الرصٌد بؤنه ٌبدو معموال وٌتم لبوله على أنه رصٌد‬
‫صادق وعادل‪.‬‬

‫‪ 10.3.3 -‬اختبازات ايتفاص‪Test of Details ٌٝ‬‬

‫كما سبك المول فً المسم رلم‪ 10.3‬بعالٌة فإن اختبارات التحمك من التفاصٌل‬
‫لد تتضمن اختبار العملٌات التً تتسبب فً تكوٌن رصٌد الحساب أو لد تموم‬
‫مباشرة باختبار الرصٌد ذاته‪ .‬أن المدخل المختار بصفة عامة هو الذي ٌوفر أكثر‬
‫الوسابل كفاءة للتحمك من صحة واكتمال ودلة رصٌد الحساب محل المراجعة‪.‬‬
‫)‪ (i‬ػاختبارػاضططضغاتػاضطاضغظػ‪Testing Transactions‬ػ‬
‫أن حسابات لابمة األرباح والخسابر (بمعنى حسابات اإلٌرادات‬
‫والمصروفات) تبدأ بصفة عامة برصٌد صفر فً بداٌة الفترة المحاسبٌة وبصفة‬
‫عامة تتسم العملٌات المكونة للحساب بؤنها ذات طبٌعة متماثلة على سبٌل المثال‬
‫فإن المٌود المالٌة فً حسابات المشترٌات والمبٌعات عادة ما ٌتم حصرها فً‬

‫‪692‬‬
 ‫المبٌعات النمدٌة أو المبٌعات اآلجلة وكذلن المشترٌات النمدٌة واآلجلة على‬
‫التوالً‪ .‬مثل ذلن التماثل فً العملٌات ٌسهل من اختبار نتابجها عن طرٌك‬
‫اختبار العملٌات‪ .‬حٌث ٌتسم ذلن االختبار بوجه عام بؤنه أكثر كفاءة من‬
‫االختبار المباشر ألرصدة الحساب المبلبمة‪.‬‬
‫نفس األمر ٌطبك على بعض حسابات المٌزانٌة العمومٌة‪ .‬حٌث عندما ٌوجد‬
‫عدد من العملٌات المإثرة على الحساب أثناء فترة التمرٌر ٌتسم بؤنه صؽٌر‬
‫نسبًٌا ممارنة بحجم رصٌد الحساب فإن اختبار العملٌات على الحساب لد ٌكون‬
‫أكثر كفاءة من االختبار المباشر للرصٌد الختامً‪ .‬وكمثال على ذلن طرٌمة‬
‫حساب السٌارات فً المنشآت التً لها حجم سٌارات ضخم ولكنها تنتج من‬
‫‪British‬‬ ‫مجرد بضعة عملٌات إضافات أو استبعادات (على سبٌل المثال شركة‬
‫‪ .)Telecom‬فً حالة حسابات المٌزانٌة العمومٌة فإن الرصٌد االفتتاحً ٌتم‬
‫التحمك منه أثناء مراجعة السنة السابمة‪ .‬أما بالنسبة لحسابات اإلٌرادات‬
‫والمصروفات فإذا كان الرصٌد االفتتاحً والعملٌات المإثرة على الحساب لد تم‬
‫تسجٌلها وإضافتها على نحو صحٌح فإن الرصٌد الختامً ٌجب أن ٌكون‬
‫صحٌ ًحا‪.‬‬
‫وكما هو موضح فً الشكل رلم ( ‪ )10.3‬فإن اإلجراءات الربٌسٌة الختبار‬
‫دلة وصحة واكتمال العملٌات تتمثل فً الفحص المستندي‪ ،‬والفحص والمطابمة‬
‫وإجراء العملٌة الحسابٌة والتتبع‪ .‬أن كافة تلن اإلجراءات بخبلؾ التتبع ٌتم‬
‫توجٌهها تجاه فحص دلة أرصدة حسابات الموابم المالٌة‪ .‬بعبارة أخرى فحص‬
‫دلة المٌمة وفترة الحساب والتمرٌر‪ .‬وٌمكن شرح إجراءات المراجعة هذه على‬
‫النحو التالً‪-:‬‬

‫‪ -‬فشص املطتٓدات األصً‪Vouching of Source Documents ١ٝ‬‬

‫حٌث ٌستخدم الفحص فً تحدٌد ما إذا كانت العملٌات المالٌة كانت صادلة‬

‫‪693‬‬
 ‫أم ال وإذا ما تم تسجٌلها فً الحساب أو الفترة الصحٌحة أم ال‪ٌ .‬موم المراجع‬
‫باختبار تبوٌبات دلٌل الحساب للعملٌات المالٌة والسٌما تلن العملٌات المرٌبة من‬
‫نهاٌة السنة باإلضافة إلً فحص توارٌخ وشروط العملٌات للتؤكد من الفترة التً‬
‫ترتبط بها‪.‬‬

‫‪ -‬فشص املطتٓدات ‪Inspection of Documents‬‬

‫على سبٌل المثال لد ٌتم استخدام لوابم األسعار الختبار أن األسعار‬
‫الصحٌحة لد تم تطبٌمها على البضاعة والخدمات المشتراة أو المباعة‪.‬‬

‫‪ -‬املطابك‪Reconciliation ١‬‬
‫لد تستخدم المطابمة على سبٌل المثال للتؤكد من أن أوامر الشراء المرتبطة‬
‫وتمارٌر االستبلم وفواتٌر الموردٌن واذون الصرؾ لد تم مطابمتها جمٌعًا من‬
‫حٌث كمٌات وأسعار البضابع التً تم طلبها واستبلمها وفواتٌر أو المطالبة‬
‫المستحمة وتوارٌخ السداد‪ .‬وبالمثل لد ٌتم التحمك من وجود مطابمة بٌن‬
‫إجمالٌات المستندات األصلٌة مع لٌود الٌومٌة‪ ,‬أو أن لٌود الٌومٌة لد تم مطابمتها‬
‫مع سجبلت األستاذ‪.‬‬

‫‪ -‬إدسا‪٤‬ات ايعًُ‪ٝ‬ات اسبطاب‪ ١ٝ‬يًبٓ‪ٛ‬د ‪Computation Of items‬‬

‫على سبٌل المثال فإن عملٌات الضرب والجمع على المستندات األصلٌة لد‬
‫ٌتم أدابها عن طرٌك المراجع من أجل اختبار أن العملٌات المالٌة لد تم تسجٌلها‬
‫عند لٌمتها الصحٌحة‪.‬‬
‫إن التتبع للخلؾ ولؤلمام تمثل إجراءات تحمك أساسٌة مصممة الختبار‬
‫صحة واكتمال العملٌات المسجلة ولٌس التحمك من مدى دلتها‪.‬‬

‫‪ -‬ايتتبع يًدًف ‪Tracing Backwards‬‬

‫ٌتضمن التتبع للخلؾ تتبع لٌود مختارة للخلؾ من خبلل السجبلت المحاسبٌة‬

‫‪694‬‬
 ‫من الموابم المالٌة ومن خبلل دفاتر األستاذ ولٌود الٌومٌة إلى المستندات األصلٌة‪.‬‬
‫ذلن اإلجراء مصمم الختبار أن المٌم المسجلة فً الموابم المالٌة تمثل عملٌات مالٌة‬
‫عادلة صادلة‪ .‬وأن أرصدة حساب الموابم المالٌة لم ٌتم المؽاالة فً تحدٌدها‪ .‬وبسبب‬
‫المابلٌة للرؼبة العادٌة فً وجود أصول أو إٌرادات أكثر ولٌس ألل فمد ٌكون هنان‬
‫حافز للمؽاالة فً حسابات األصول واإلٌرادات‪ .‬أن التتبع للخلؾ ٌتسم بؤنه ذو‬
‫تطبٌك خاص ٌتمثل فً التؤكد من أن أرصدة حسابات األصول واإلٌرادات تعتبر‬
‫صحٌحة ولم ٌتم المؽاالة فً تحدٌدها‪.‬‬

‫‪ -‬ايتتبع يألَاّ ‪Tracing Forwards‬‬

‫ٌتضمن التتبع لؤلمام تتبع عملٌات مختارة لؤلمام من خبلل السجبلت‬
‫المحاسبٌة من المستندات األصلٌة من خبلل لٌود الٌومٌة ودفاتر األستاذ إلى‬
‫الموابم المالٌة‪ .‬ذلن اإلجراء مصمم الختبار أن أرصدة حسابات الموابم المالٌة‬
‫تتضمن كافة العملٌات المالٌة وأنها لد تمت فً الفترة الصحٌحة‪ .‬وبسبب الرؼبة‬
‫فً وجود حسابات التزامات ومصروفات ألل ولٌس أكثر فمد ٌكون هنان حافز‬
‫لتدنٌه حسابات االلتزامات والمصروفات‪ .‬أن التتبع للخلؾ ذو تطبٌك خاص‬
‫الختبار اكتمال أرصدة حسابات االلتزامات والمصروفات‪ .‬والتؤكد من أنها لم‬
‫ٌتم تدنٌتها‪.‬‬

‫)‪ (ii‬االختبازات املباغس‪ ٠‬يألزصد‪Direct tests of Balances ٠‬‬

‫بالنسبة لبعض الحسابات ٌعتبر من األمور األكثر كفاءة مراجعة الرصٌد‬
‫الختامً مباشرة بدالً من فحص العملٌات التً تشكل الرصٌد‪ٌ .‬طبك ذلن على‬
‫سبٌل المثال على كثٌر من حسابات المٌزانٌة العمومٌة على سبٌل المخزون‬
‫والمدٌنٌن واالستثمارات والمروض‪.‬‬
‫إن إجراءات المراجعة الربٌسٌة المستخدمة لفحص صحة واكتمال ودلة‬

‫‪695‬‬
 ‫أرصدة الحساب تتمثل فً المبلحظة والفحص والعملٌات المحاسبٌة والمصادلة‬
‫والمطابمة‪ .‬وٌتم شرح تلن اإلجراءات على النحو التالً‪-:‬‬

‫‪ -‬املالسع‪Observation ١‬‬
‫تستخدم المبلحظة على سبٌل المثال فً تحدٌد وجود وكمٌة وجوده المخزون‬
‫واألصول الثابتة على سبٌل المثال المصانع واآلالت والمعدات والسٌارات (فً‬
‫بعض الحاالت تمتد المبلحظة إلى مبلحظة تحدٌد أرلام األصول على سبٌل‬
‫المثال عدد المحركات والشاسٌهات الخاصة بالسٌارات)‪.‬‬

‫‪ -‬فشص املطتٓدات ‪Inspection of Documents‬‬

‫على سبٌل المثال األوراق المالٌة المابلة للتداول والمروض وعمود التؤجٌر‬
‫وعمود الشراء التؤجٌري‪ .‬وٌتم استخدام فحص المستندات للتؤكٌد على وجود‬
‫البنود المرتبطة والتؤكد من شروطها وحاالتها‪.‬‬

‫‪ -‬ايعًُ‪ٝ‬ات اسبطاب‪ ١ٝ‬يًشطابات ‪Computation of Accounts‬‬

‫على سبٌل المثال اإلهبلن ومخصص اإلهبلن المتجمع والدٌون المشكون‬
‫فً تحصٌلها أو مخصص الدٌون المعدومة‪ .‬وٌستخدم ذلن اإلجراء للتؤكٌد على‬
‫الدلة الحسابٌة لتلن األرصدة‪.‬‬

‫‪ -‬املصادق‪Confirmation ١‬‬
‫تستخدم المصادلة للتؤكد من معلومات معٌنة مع جهات خارج عمٌل‬
‫المراجعة‪ .‬على سبٌل المثال رصٌد المدٌنٌن وحسابات البنن وعدٌد من البنود‬
‫األخرى على سبٌل المثال االلتزامات الشرطٌة واالرتباطات‪.‬‬

‫املطابك‪Reconciliation ١‬‬
‫تستخدم المطابمة على سبٌل المثال فً مطابمة رصٌد حساب البنن فً‬
‫األستاذ العام مع خطاب المصادلة المستلم من البنن‪ .‬ومطابمة إجمالٌات األستاذ‬

‫‪696‬‬
 ‫الفرعً مع حساب المرالبة المبلبم فً األستاذ العام‪.‬‬

‫‪ 10.4‬تط‪ٜٛ‬س بسْاَر املسادع‪Developing The Audit Programmer١‬‬

‫‪َ 10.4.1 -‬ساسٌ إعداد بسْاَر املسادع‪Stages of Audit ١‬‬

‫‪Programmer‬‬
‫ٌتكون برنامج المراجعة من مجموعة من إجراءات المراجعة التفصٌلٌة‬
‫المصممة للوفاء بؤهداؾ مراجعة محددة لكل لطاع مراجعة‪ .‬وطبما ً إلٌضاح‬
‫معاٌٌر المراجعة رلم ‪ 200‬بعنوان التخطٌط ‪-:Planning‬‬
‫«ٌجب على المراجعٌن تخطٌط وتوثٌك طبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات‬
‫المراجعة المخططة‪ .‬ولد ٌؤخذ التوثٌك شكل برنامج للمراجعة الذي ٌحدد‬
‫إجراءات المراجعة التً ٌهدؾ المراجعٌن إلً تبنٌها‪ .‬كما أنه ٌتضمن إشارة إلً‬
‫تلن األمور األخرى على سبٌل المثال أهداؾ المراجعة‪ ,‬والتولٌت وحجم العٌنة‬
‫وأساس االختٌار الخاصة بكل مجال‪ٌ .‬خدم برنامج المراجعة مجموعة من‬
‫التعلٌمات إلً فرٌك أعضاء المراجعة وكوسٌلة للرلابة على وتسجٌل التنفٌذ‬
‫المبلبم للعمل‪ٌ .‬عتمد مستوى التفاصٌل فً برنامج المراجعة على تعمٌد عملٌة‬
‫المراجعة ومدى التوثٌك اآلخر باإلضافة إلً خبرة أعضاء فرٌك المراجعة‬
‫(الفمرتٌن رلمً ‪.)15 ,13‬‬
‫وعادة ما ٌتم إعداد برنامج عملٌة المراجعة (على األلل نظرٌا ً) من خبلل‬
‫مرحلتٌن هما‪-:‬‬
‫)‪ (ii‬مرحلة األداء‪.‬‬ ‫)‪ (i‬مرحلة التخطٌط‪.‬‬

‫)‪َ (i‬سسً‪ ١‬ايتدط‪ٝ‬ط‪Darning Format‬‬

‫فً تلن المرحلة ٌتم تحدٌد أهداؾ المراجعة لكل مجموعة من العملٌات وكل‬
‫رصٌد حساب فً الموابم المالٌة داخل لطاع المراجعة‪ .‬على سبٌل المثال فإن‬

‫‪697‬‬
 ‫أهداؾ المراجعة المرتبطة بعملٌات المشترٌات لد تموم بالتؤكد عما إذا‪-:‬‬
‫‪ -‬لد تم تسجٌل عملٌات المشترٌات‪.‬‬
‫‪ -‬لد تم الترخٌص بعملٌات المشترٌات‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملٌات المشترٌات المسجلة شرعٌة‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملٌات المشترٌات المسجلة تعتبر كاملة‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملٌات المشترٌات لد تم تبوٌبها على نحو مبلبم‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملٌات المشترٌات لد تم تحدٌدها عند لٌمتها الصحٌحة‪.‬‬
‫‪ -‬أن عملٌات المشترٌات لد تم تسجٌلها فً فترة المحاسبٌة الصحٌحة‪.‬‬
‫تؤسٌسا ً على فهم المراجع بالعمٌل ونتابج إجراءات الفحص التحلٌلً الشاملة‬
‫باإلضافة إلً تمدٌمه المبدبً لضوابط الرلابة الداخلٌة للعمٌل ‪ ,‬فإن المراجع‬
‫ٌحدد كٌؾ ٌتم الوفاء بكل هدؾ مراجعة محدد بشكل أفضل من خبلل إجراءات‬
‫االلتزام أو إجراءات التحمك األساسً باإلضافة إلً تحدٌد اإلجراءات المحددة‬
‫التً ٌتم أدابها‪ .‬ولد ٌتم تحدٌد إجراءات معٌنة على أنها مبلبمة للوفاء بؤكثر من‬
‫هدؾ واحد‪ .‬وٌتم تكرار تلن العملٌة بشكل منظم لكل لطاع مراجعة‪.‬‬

‫)‪َ (ii‬سسً‪ ١‬األدا‪Performance Format ٤‬‬

‫متى تم إعداد لوابم إجراءات المراجعة التً ٌتعٌن أدابها‪ٌ ,‬تم ترتٌب اإلجراءات‬
‫فً تتابع منطمً‪ ،‬وٌتم إلؽاء أٌة إجراءات متشابكة أو متداخلة والشن أن ذلن ٌإدي‬
‫إلى لابمة بإجراءات المراجعة التً لد ٌتم تحدٌدها بطرٌمة تتبلبم مع أدابها وفً‬
‫النهاٌة ٌمثل ذلن ما ٌعرؾ ببرنامج المراجعة‪.Audit Programme‬‬
‫على الرؼم من أنه ٌمكن تحدٌد (ووصؾ) هذٌن المرحلتٌن من إعداد‬
‫برنامج المراجعة‪ ،‬وعندما ٌتم تولٌد برامج المراجعة إلٌكترونٌا ً (وعادة ما تكون‬
‫هذه هً الحالة) فإن المرحلتٌن ٌمكن أن ٌحدثا بشكل متزامن (وهذا ٌعنً أن‬
‫إجراءات مرحلة التخطٌط ٌتم ترتٌبها بشكل متزامن مع مرحلة أدابها)‪.‬‬

‫‪698‬‬
 ‫إن المستند النهابً (سواء أكانت فً شكل ورلً أو الكترونً) ٌحدد لكل‬
‫لطاع مراجعة اآلتً‪:‬‬
‫‪ -‬أهداؾ المراجعة التً ٌتعٌن الوفاء بها‪.‬‬
‫‪ -‬اإلجراءات التً ٌتعٌن أدابها (سواء إجراءات االلتزام أو التحمك‬
‫األساسٌة) للوفاء باألهداؾ المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬تولٌت اإلجراءات‪ .‬بمعنى إذا كان ٌتعٌن أدابها أثناء الفترة الدورٌة أو‬
‫الفترة النهابٌة (نهاٌة العام)‪.‬‬

‫‪ 10.4.2 -‬أْ‪ٛ‬اع بساَر املسادع‪Types of Audit Programmes ١‬‬

‫من المتعذر عملٌا ً إعداد برنامج مراجعة موحد ‪ٌ Standard Programs‬فً‬

‫بجمٌع عملٌات المراجعة وٌحتوي اإلجراءات والخطوات التً ٌمكن تطبٌمها‬
‫على كافة المنشآت التً ٌكلؾ مرالب الحسابات بمراجعة حساباتها‪ ,‬وحتى على‬
‫المنشآت المتماثلة فً النشاط ذلن ألن لكل منشؤة ظروفها الخاصة من حٌث‬
‫الشكل المانونً وظروؾ العمل والتنظٌم اإلداري فٌها وؼٌر ذلن‪.‬‬
‫وعلى أٌة حال توجد ثبلثة أنواع من البرامج ولكل نوع منها مزاٌاها‬
‫وعٌوبها‪-:‬‬

‫)‪ (A‬ايرباَر ايُٓ‪ٛ‬ذد‪Standard Programs ١ٝ‬‬

‫وهً البرامج الشاملة ألهداؾ وإجراءات المراجعة التً ٌمكن تطبٌمها فً‬
‫نوع معٌن من المنشآت المتماثلة‪ .‬وعلى سبٌل المثال ٌضع المراجع لمنشآت‬
‫التجارٌة برنامجا ً نموذجٌا ً ‪ ,‬فإذا عهد إلٌه مراجعة حسابات منشؤة تجارٌة أمكنه‬
‫البدء فً التحضٌر لهذه العملٌة فً ضوء هذا البرنامج‪ ,‬على أن ٌعدل فً بعض‬
‫ما ٌحتوٌه فً ضوء ما ٌحصل علٌه من معلومات وما ٌستنتجه من رأي حول‬
‫نظام الرلابة الداخلٌة بالمنشؤة‪.‬‬

‫‪699‬‬
‫وعموما ً تصمم معظم منشآت المحاسبة العامة الكبرى برامج مراجعة لٌاسٌة‬
‫خاصة بها‪ .‬بٌنما تموم منشآت المحاسبة العامة الصؽرى بشراء برامج مراجعة‬
‫مماثلة من منظمات خارجٌة‪ .‬وعادة ما تتمثل برامج المراجعة المٌاسٌة فً‬
‫برامج إلٌكترونٌة وٌمكن تعدٌلها بسهولة للتوافك مع الظروؾ الخاصة بكل حالة‬
‫مراجعة‪ .‬ومن أمثلة برامج المراجعة المٌاسٌة المتاحة للشراء برنامج المجمع‬
‫‪.(APG) Audit Program Generator‬‬ ‫األمرٌكً للمحاسبٌن المانونٌٌن‬
‫وٌحتوي هذا البرنامج المٌاسً على برامج مراجعة ولوابم اختٌار عامة ولوابم‬
‫اختبار خاصة بالنشاط والتً ٌمكن للمراجع أن ٌعدلها لتتناسب مع كل حالة من‬
‫حاالت المراجعة‪.‬‬
‫وٌمكن لبرامج المراجعة المٌاسٌة‪ ,‬سواء تم تصمٌمها داخل منشؤة المحاسبة‬
‫أو تم شراإها من منظمة خارجٌة‪ ,‬أن تزٌد بدرجة كبٌرة من كفاءة المراجعة إذا‬
‫تم استخدامها على نحو مبلبم‪ .‬وال ٌجب استخدامها‪ ,‬ومع ذلن‪ ,‬كبدٌل للحكم‬
‫المهنً للمراجع‪ .‬ونظرا ً ألن كل حالة مراجعة تكون لها خصابصها الخاصة‪,‬‬
‫فمن الضروري أن ٌتم إضافة وتعدٌل‪ ,‬أو حذؾ خطوات داخل برنامج‬
‫المراجعة المٌاسً لجمع األدلة الكافٌة‪.‬‬
‫وإذا كان مثل هذا النوع من البرامج ٌكفل ما منع ما ٌحدث من سهو فً‬
‫اتخاذ إجراء الزم من إجراءات المراجعة‪ .‬إال أنه رؼم هذا ال ٌنصح بإتباع هذا‬
‫النوع‪ ,‬ألنه ٌتصؾ بالجمود وعدم مساٌرة ما ٌحدث من تطور فً المنشآت‬
‫نفسها أو فً علم المراجعة وخصوصا ً فً ظل عالم سرٌع ودابب التطور‬
‫والتؽٌٌر‪.‬‬

‫)‪ (B‬ايرباَر احملدد‪َ ٠‬طبكاً‬

‫‪Planned or Predetermined Audit Programs‬‬
‫وٌمصد بها تلن البرامج التً تتؤلؾ من لوابم تفصٌلٌة تبٌن اإلجراءات الفنٌة‬

‫‪700‬‬
 ‫الواجب اتخاذها لتحمٌك أهداؾ المراجعة‪ ,‬والتً تعد بعد دراسة تفصٌلٌة متؤنٌة‬
‫لظروؾ المنشؤة الموضوع لمراجعتها مثل هذا البرنامج‪ ,‬وبعد أن ٌتفهم مرالب‬
‫الحسابات كافة األوضاع المحٌطة بتلن المنشؤة بذاتها ودرجة ومدى كفاٌة‬
‫الرلابة الداخلٌة فٌها‪.‬‬
‫ومن الواضح ٌختلؾ عن البرنامج الموحد الذي ٌوضع لٌطبك على جمٌع‬
‫المنشآت بالرؼم من اختبلؾ طبٌعتها وكٌانها المانونً وتنظٌمها اإلداري‪.‬‬
‫ولعل أبرز مزاٌا استخدام ذلن النوع ما ٌلً‪-:‬‬
‫‪ٌ -1‬ساعد البرنامج التفصٌلً المرسوم والموضوع ممدما ً على حسن تمسٌم‬
‫العمل فً مكاتب المراجعٌن الممتهنٌن وبٌن األعضاء الفنٌٌن بالمكتب أو اإلدارة‬
‫كل حسب كفاءته وخبرته ودرجته المالٌة والوظٌفٌة‪ .‬ذلن ألن هنان أعماالً‬
‫تتطلب خبرة خاصة ودراٌة فنٌة واسعة ‪ ,‬فؤما أن ٌتوالها المراجع بنفسه أو‬
‫‪( Seniors‬المساعدون‬ ‫ٌعهد بها إلً أحد مساعدٌه الذٌن لدٌهم الخبرة الكافٌة‬
‫األوابل والمساعدون بالمكاتب‪ -‬والمراجعون األوابل والمراجعون بإدارات‬
‫مرالبة الحسابات)‪ .‬أما األعمال األلل أهمٌة وخطورة فٌعهد بها إلً من هم ألل‬
‫خبرة أو ذوي الخبرة المتوسطة ‪Semi-Senions‬‬

‫وأخٌرا ً بالنسبة لئلجراءات الروتٌنٌة التً ال تحتاج إلً خبرة فنٌة خاصة‪,‬‬
‫كالمراجعة الحسابٌة مثبلً ‪ ,‬فٌمكن أن ٌكلؾ بؤدابها المندوبون والمساعدون الجدد‬
‫‪( Juniors‬المساعدون تحت التمرٌن‪ -‬أو المراجعون تحت التمرٌن)‪.‬‬
‫والشن أن حصر إجراءات وخطوات عملٌة المراجعة جمٌعها فً برنامج‬
‫مكتوب ومرسوم وموضوع ممدما ً‪ ,‬سوؾ ٌساعد المراجع على حسن تمسٌم‬
‫العمل‪ ,‬وتكلٌؾ كل فبة ممن ٌعاونون بما ٌمكنه المٌام به‪ .‬وباإلضافة إلً ذلن‬
‫ٌستطٌع المراجع متابعة أعمال معاونٌة‪ ,‬ومرالبة سبلمة تنفٌذهم لتفصٌبلت‬
‫برامج المراجعة‪.‬‬

‫‪701‬‬
‫‪ -2‬إن وجود برنامج مرسوم متضمنا ً كافة الخطوات الواجب اتباعها ٌطمبن‬
‫المراجع من جهة إلً عدم السهو عن اتخاذ اإلجراءات أو الخطوات الضرورٌة‬
‫لعملٌة الفحص فً أٌة مرحلة من المراحل‪ ,‬ومن جهة أخرى إلً عدم تكرار‬
‫بعض الخطوات الضرورٌة لعملٌة الفحص فً أٌة مرحلة من المراحل‪ ,‬ومن‬
‫جهة أخرى إلً عدم تكرار بعض الخطوات‪ ,‬مما ٌترتب علٌه ضٌاع الكثٌر من‬
‫جهد المراجع‪.‬‬
‫‪ٌ -3‬مثل هذا البرنامج سجبلً كامبلً للعمل الذي أداه المراجع أو مندوبٌة‬
‫وهذا السجل لد ٌستخدم لتحمٌك هدفٌن‪:‬‬
‫)‪ٌ (A‬ساعد المراجع على تتبع ما تم فعبلً من عملٌة الفحص أول بؤول‬
‫ومعرفة الولت البلزم إلنجاز العملٌات المتبمٌة‪ .‬وبذلن ٌتمكن المراجع من تنظٌم‬
‫توزٌع العمل على موظفً المكتب‪.‬‬
‫)‪ٌ (B‬ستخدم كدلٌل على لٌام المرالب بالمهمة التً عهد بها إلٌه وفمـًا‬
‫لؤلصول والمبادئ والمستوٌات المتعارؾ علٌها وبذله العناٌة المهنٌة البلزمة‪,‬‬
‫كلما دعت ظروؾ إلً وضع المراجع موضوع المسبولٌة أو التمصٌر‪.‬‬
‫‪ٌ -4‬عتبر هذا النوع من البرامج نواة لعملٌات الفحص والمراجعة للسنوات‬
‫الممبلة‪.‬‬
‫وبالرؼم من المزاٌا العدٌدة التً ٌحممها هذا النوع من برامج المراجعة‪ ,‬فإن‬
‫هنان انتماد الستخدام البرامج المرسومة ممدما ً‪ .‬حٌث أن هذا النوع من البرامج‬
‫لد ٌإدي إلً تحوٌل عملٌات الفحص والمراجعة إلً عملٌات روتٌنٌة بحتة‬
‫تإدي بطرٌمة آلٌة‪ .‬كما لد تإدي هذه البرامج إلً الحد من لدرة المندوبٌن على‬
‫االبتكار أو التجدٌد‪.‬‬
‫حٌث أن بعض موظفً مكاتب المراجعة ٌمومون بعملهم وفما ً للبرامج‬
‫المرسومة لهم بطرٌمة آلٌة دون أدنى تفكٌر أو تمدٌر للمسبولٌة الخطٌرة الملماة‬

‫‪702‬‬
 ‫على عاتمهم‪ ,‬حٌث أن كل همهم هو إنجاز المهمة التً عهد بها إلٌهم بؤسرع ما‬
‫ٌمكن‪ .‬وكثٌرا ً ما ٌإشرون على الدفاتر أو المستندات بما ٌفٌد إطبلعهم علٌها‬
‫ومراجعتهم لها دون أن ٌموموا فً الحمٌمة بفحص أو مراجعة هذه الدفاتر أو‬
‫المستندات‪.‬‬
‫ولكً ٌتم تبلفً هذا العٌب‪ ,‬وحتى ال تصبح برامج المراجعة المرسومة‬
‫ممدما ً سببا ً فً تحوٌل عملٌات المراجعة إلً عمل آلً ٌجب على المراجع أن‬
‫ٌشجع باستمرار موظفً مكتبه على أبداء ما ٌعن لهم من مبلحظات على‬
‫البرامج الموضوعة لهم‪ ,‬باإلضافة إلى التراح أي تعدٌل ٌرونه مناسبا ً فً‬
‫البرامج التً بؤٌدٌهم سواء ترتب على التراحهم هذا حذؾ بعض الخطوات لعدم‬
‫أهمٌتها أو إضافة خطوات جدٌدة لضرورتها‪.‬‬
‫وٌجب على المراجع أن ٌموم بمراجعة البرامج التً وضعها من ولت آلخر‬
‫وأن ٌدخل علٌها من التعدٌبلت والتؽٌٌرات ما ٌراه مناسبا ً للظروؾ التً‬
‫استجدت وعلٌه أٌضا ً أن ٌجتمع بمندوبٌه من ولت آلخر‪ ,‬وأن ٌستمع إلً ما‬
‫ٌبدونه من مبلحظات ‪ ,‬وأن ٌطلب منهم إعداد تمارٌر أسبوعٌة عما تم إنجازه‬
‫من عملٌات المراجعة ونتابج فحصهم لهذه العملٌات‪.‬‬

‫‪ - 3‬بساَر ذب‪ ٟٛ‬اشبط‪ٛ‬ط ايس‪ٝ٥‬ط‪:١ٝ‬‬

‫وٌمتصر هذا النوع من البرامج على تحدٌد الخطوط الربٌسٌة لعملٌة‬
‫الفحص والمراجعة واألهداؾ الواجب تحمٌمها‪ ,‬على أن تترن الخطوات‬
‫التفصٌلٌة الواجب إتباعها وكمٌة االختبارات التً ٌعتمد علٌها لحٌن البدء فً‬
‫العملٌة‪ .‬ولد ٌكون فً إتباع هذا النوع من البرامج تمكٌن لموظفً مكتب‬
‫المراجعة من استخدام خبرتهم ودراٌتهم الفنٌة فً إتباع الخطوات واختٌار‬
‫األسالٌب المناسبة والمبلبمة لظروؾ الحال‪.‬‬

‫‪703‬‬
 ‫‪ 10.4.3 -‬بسْاَر َسادع‪ ١‬ت‪ٛ‬ض‪ٝ‬ش‪Illustrative Audit Program ٞ‬‬

‫ٌوضح الشكل رلم ( ‪ )10.5‬جزء من برنامج مراجعة لعملٌات المشترٌات‬

‫وحسابات الدابنٌن‪.‬‬
‫كما ٌوضح الشكل رلم (‪)10.6‬جانبا ً من االختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة فً‬
‫برنامج مراجعة المدٌنٌن‪ .‬وتتعلك الصٌؽة المستخدمة بإجراءات المراجعة‬
‫الخاصة بؤهداؾ المراجعة المرتبطة بالرصٌد‪ ,‬وٌجب مبلحظة أن معظم‬
‫اإلجراءات تحمك أكثر من هدؾ‪ .‬وأٌضا ً ٌتم استخدام أكثر من إجراء مراجعة‬
‫لكل هدؾ‪ .‬وٌمكن إضافة أو حذؾ إجراءات المراجعة كلما رأى المراجع‬
‫ضرورة لذلن‪ .‬وٌمكن أٌضا ً تؽٌٌر كل من‪ :‬حجم العٌنة‪ ,‬والعناصر التً سٌتم‬
‫اختبارها‪ ,‬والتولٌت المرتبط بمعظم اإلجراءات‪.‬‬
‫ولد تم تصمٌم ذلن البرنامج بعد أخذ العوامل التً تإثر فً االختبارات‬
‫التفصٌلٌة لؤلرصدة باالعتبار وبناء على عدد من االفتراضات عن‪ :‬المخاطر‬
‫الكامنة‪ ,‬مخاطر الرلابة‪ ,‬نتابج اختبارات الرلابة‪ ,‬االختبارات األساسٌة للعملٌات‬
‫المالٌة‪ ,‬واإلجراءات التحلٌلٌة‪ .‬وكما تم التوضٌح‪ ,‬إذا كانت هذه االفتراضات‬
‫ؼٌر صحٌحة فً ضوء األهمٌة النسبٌة‪ ,‬سٌتطلب األمر تعدٌـل برنامج المراجعة‬
‫المخطط‪ .‬وعلى سبٌل المثال‪ٌ ,‬مكن أن تشٌر اإلجراءات التحلٌلٌة إلً تحرٌفات‬
‫محتملة فً عدد من أهداؾ المراجعة المرتبطة بالرصٌد‪ ,‬وٌمكن أن تشٌـر‬
‫اختبارات الرلابة الداخلٌة‪ ,‬أو ٌمكن أن تإثر حمابك جدٌدة على رأي المراجع‬
‫بما ٌإدي إلً تؽٌٌر المخاطر الكامنة‪.‬‬

‫‪704‬‬
 ‫غهٌ ب‪ٝ‬اْ‪ ٞ‬زقِ (‪) 10.5‬‬

‫دص‪ َٔ ٤‬بسْاَر َسادع‪ ١‬عًُ‪ٝ‬ات املػرت‪ٜ‬ات‬

‫مرجعية‬ ‫أعدت‬
‫التاريخ‬
‫ورقة‬ ‫عن‬ ‫اإلجراء‬ ‫ـ‬
‫‪.../../..‬‬
‫اإلعالـ‬ ‫طريق‬
‫اختبار تتابع أوامر الشراء‬ ‫‪1‬‬
‫‪ -‬اختار عشوائياً مخسة أوامر شراء من إمجارل تلك األوامر‪.‬‬
‫‪ -‬اخترب تتابع الرقم لعدد مخسة تصاعدايً ومخسة تنازليػًا‪.‬‬
‫اختبار ادلوافقة على أمر الشراء‬ ‫‪2‬‬
‫(ينظر‪ )i( 3‬أدانه)‬
‫اختبار االلتزاـ حبدود السلطة وامكانية التوافق مع طبيعة أعماؿ‬ ‫‪3‬‬
‫العميل‬
‫اختار ‪ 25‬من أوامر الشراء عشوائياً‪.‬‬
‫(‪)i‬فحص توقيع مدير ادلشًتايت على تلك األوامر‪.‬‬
‫(‪)ii‬مقارنة قيمة األمر مع احلدود ادلرخص هبا‪.‬‬
‫(‪)iii‬تقومي مدى توافق البضائع اليت مت طلبها مع طبيعة أعماؿ‬
‫العميل‪.‬‬
‫اختبار تتابع تقارير االستالـ‬ ‫‪4‬‬
‫اختار مخسة من تقارير االستالـ عشوائياً من إمجارل تلك التقارير‪.‬‬
‫اخترب تتابع الرقم ادلسلسل مخسة تصاعدايً ومخسة تنازلياً‪.‬‬
‫اختبار مضاىاة أوامر الشراء مع تقارير االستالـ‬ ‫‪5‬‬
‫اختار ‪ 25‬من تقارير االستالـ عشوائياً‪.‬‬
‫(‪ )i‬اخترب مضاىاة التقرير اخلمسة مع أوامر الشراء‪.‬‬
‫(‪ )ii‬فحص اختبار مستقل للبنود والكميات اليت مت طلبها‬
‫واستالمها‬
‫اختبار تتابع سجالت مرذبعات ادلشًتايت‬ ‫‪6‬‬
‫اختار ثالثة من سجالت مرذبعات ادلشًتايت عشوائياً‪.‬‬
‫اختبار تتابع الرقم ادلسلسل مخسة تصاعدايً ومخسة تنازلياً‪.‬‬
‫اختبار مضاىاة سجالت مرذبعات ادلشًتايت وإشعارات اإلضافة‬ ‫‪7‬‬
‫للموردين‪:‬‬
‫اختار عدد ‪ 15‬سجل مرذبعات مشًتايت عشوائياً‪.‬‬
‫)‪ (i‬اختبار ادلضاىاة مع اشعارات اإلضافة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬فحص االختبار ادلستقل للبنود والكميات ادلرذبعة وادلدرجة‬

‫‪705‬‬
 ‫ابشعارات اإلضافة‪.‬‬

‫‪ 8‬اختبار فواتري ادلوردين وإشعارات السداد‬

‫اختار عدد‪ 25‬اشعارات سداد عشوائياً‪:‬‬
‫)‪ (i‬اختبار مضاىاة مع‪:‬‬
‫‪ -‬فاتورة ادلورد‪.‬‬
‫‪ -‬أمر الشراء‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير االستالـ‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير مرذبعات ادلشًتايت‪.‬‬
‫‪-‬إشعار إضافة للموردة‪.‬‬
‫‪ (ii) 9‬فحص فاتورة ادلورد كدليل إثبات على االختبار ادلستقل‬
‫لأليت‪:‬‬
‫‪ -‬البنود ‪ ,‬الكميات ‪ ,‬وأسعار البضائع اليت مت طلبها ومت‬
‫استالمها‪.‬‬
‫‪ -‬عمليات الضرب والتجميع الرأسي‪.‬‬
‫)‪ (iii‬فحص اشعارات السداد لأليت‪:‬‬
‫‪ -‬تبويب احلساب ادلوضح‪.‬‬
‫‪ -‬دليل إثبات الختبار مستقل لأليت‪-:‬‬
‫‪ -‬مقدار السداد‬
‫‪ -‬أدلة احلساب‬
‫)‪ (iv‬اختبار دقة القيم وتبويبات احلساب‬
‫‪ -‬إعادة حساب عمليات الضرب واجلمع على فواتري ادلورد‬
‫وإشعارات اإلضافة‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة حساب ضريبة القيمة ادلضافة على الفواتري وإشعار‬
‫اإلضافة‪.‬‬
‫‪ -‬اختبار مالئمة أدلة احلساب‪.‬‬
‫فحص كافة أوامر الشراء ادلستحقة عند هناية السنة‬
‫فحص البضائع يف الطريق (ترانزيت) يف هناية السنة‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬
‫‪-‬‬

‫‪706‬‬
 ‫ايػهٌ زقِ (‪) 10.6‬‬

‫بسْاَر االختبازات ايتفص‪ ١ًٝٝ‬يألزصد‪ ٠‬املد‪ٜٓ‬ني‬

‫أىداؼ ادلراجعة ادلرتبطة برصيد ادلدينني‬

‫العناصر‬

‫االرتباطات والتفصيالت‬
‫القيمة القابلة للتحقػق‬
‫العرض واإلفصػاح‬

‫إجراءات ادلراجعة لالختبارات‬ ‫اليت‬ ‫حجم‬

‫الفاصػل الزمنػي‬

‫‪‬‬
‫التوقيت‬

‫االكتمػاؿ‬
‫التبػويب‬

‫الوجػػود‬
‫احلقػوؽ‬

‫الدقػة‬
‫التفصيلية لألرصدة‬ ‫سيتم‬ ‫العينة‬
‫اختيارىا‬

‫‪ - 1‬التوصل إذل قائمة زمنية‬ ‫‪20‬‬ ‫تتبع‬

‫للمدينني‪ ,‬تتبع احلساابت للملف‬ ‫عنصر‪ ,‬مجع‬
‫الرئيسي‪ ,‬مجع اجلدوؿ‪ ,‬والتتبع إذل‬ ‫صفحتني‪,‬‬
‫×‬ ‫ؼ‬ ‫عشوائياً‬
‫األستاذ العاـ‪.‬‬ ‫وكافة‬
‫اإلمجاليات‬
‫الفرعية‬
‫‪ - 2‬التوصل إرل ربليل سلصص‬
‫الديوف ادلشكوؾ فيها ومصروؼ‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫الديوف ادلعدومة‪ ,‬اختبار الدقة‪,‬‬ ‫خ‬ ‫الكل‬ ‫الكل‬
‫فحص سلطة الشطب‪ ,‬والتتبع إرل‬
‫األستاذ العاـ‪.‬‬
‫‪ - 3‬احلصوؿ على مصادقات مباشرة‬ ‫الثالثني‬
‫عن ادلدينني وتنفيذ إجراءات بديلة‬ ‫الكربى‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫ؼ‬ ‫‪100‬‬
‫عند عدـ االستجابة‪.‬‬ ‫‪7.0‬‬
‫عشوائي ًا‬
‫‪ - 4‬فحص حساب مراقبة ادلدينني‬
‫للفًتة‪ .‬وفحص الطبيعة والدعم‬
‫اخلاص ابلقيود غري العادية أو الكبرية‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫أو أية قيود ال تنشأ عن مصادر‬ ‫خ‬ ‫غ‬ ‫غ‬
‫طبيعية لدفًت اليومية‪ .‬أيضاً فحص أي‬
‫زايدة كبرية أو صغرية يف ادلبيعات‬
‫قرب هناية السنة‪.‬‬
‫‪ - 5‬فحص ادلقبوضات للتعرؼ‬
‫×‬ ‫×‬ ‫على أي شيء خيص ادلدينني أو‬ ‫خ‬ ‫الكل‬ ‫الكل‬
‫على اخلصم‪.‬‬
‫‪ - 6‬فحص إمكانية ربصيل‬ ‫غ‬
‫×‬ ‫خ‬ ‫غ‬
‫احلساب‪.‬‬

‫‪‬‬
‫فم=مصرتةمأضؾمعـماظعوم‪،‬مخم=مبعدمغفوؼيماظلـيماٌوظقي‪،‬مغم=مشريمضوبؾمظؾؿطؾقؼ‪.‬‬

‫‪707‬‬
 ‫‪ - 7‬فحص قوائم األرصدة للتعرؼ‬
‫على القيم اليت زبص األطراؼ‬
‫ادلرتبطة أو العاملني‪ ,‬وأرصدة‬
‫×‬ ‫×‬ ‫×‬ ‫خ‬ ‫الكل‬ ‫الكل‬
‫االئتماف‪ ,‬والعناصر غري العادية‪,‬‬
‫وأيضاً أوراؽ القبض اليت تستحق بعد‬
‫عاـ‪.‬‬
‫‪ - 8‬ربديد اإلجراءات ادلناسبة‬ ‫‪%50‬‬ ‫‪ 30‬عملية‬
‫للفاصل الزمين اليت يتم تطبيقها‬ ‫قبل‬ ‫مالية‬
‫على ادليزانية للتحقق من أف‬ ‫و‪%50‬‬ ‫للمبيعات‬
‫×‬ ‫ادلبيعات والنقدية احملصلة‬ ‫خ‬ ‫بعد هناية‬ ‫والنقدية‬
‫ومذكرات االئتماف قد مت تسجيلها‬ ‫العاـ‪.‬‬ ‫احملصلة‬
‫يف الفًتة الصحيحة‪.‬‬ ‫مذكرات‬
‫ائتماف‬

‫‪ 10.4.4 -‬فشص بسْاَر املسادع‪Review of audit Programmer ١‬‬

‫إن برنامج المراجعة ال ٌعد بمثابة وثٌمة ٌتم إعدادها لرب بداٌة عملٌة‬
‫المراجعة ثم ٌتم إتباعها بشكل تملٌدي بعد ذلن‪ .‬إنما باألحرى ٌتم الحفاظ به فً ظل‬
‫فحص متصل‪ .‬حٌث ٌتم إعادة تموٌم مدى كفاٌته ومبلبمته كلما تم جمع أدلة إثبات‪.‬‬
‫وٌتم تعدٌله عندما ٌتم اكتشاؾ أن ذلن ٌعد ضرورٌا ً‪ .‬وٌشرح معٌار المراجعة‬
‫الدولً رلم‪ 300‬بعنوان التخطٌط الفمرة (‪ )12‬ذلن على النحو التالً‪-:‬‬
‫«ٌجب أن ٌتم تعدٌل خطة المراجعة الشاملة وبرنامج المراجعة كلما كان‬
‫ذلن ضرورٌا ً أثناء مسار عملٌة المراجعة‪ .‬أن التخطٌط ٌعتبر عملٌة متصلة‬
‫خبلل االرتباط بعملٌة المراجعة وٌرجع ذلن بسبب التؽٌرات فً الظروؾ أو‬
‫النتابج ؼٌر المتولعة إلجراءات عملٌة المراجعة حٌث ٌتم تسجٌل األسباب‬
‫المرتبطة بتلن التؽٌرات الهامة»‪.‬‬
‫‪ 200‬الفمرة ( ‪ )17‬فً ذلن‬ ‫ولد توسع معٌار المراجعة اإلنجلٌزي رلم‬
‫بالنص على اآلتً‪-:‬‬
‫«أن التؽٌرات فً الظروؾ أو النتابج ؼٌر المتولعة إلجراءات المراجعة لد‬
‫تتطلب أحداث تؽٌرات على خطة المراجعة الشاملة أو إجراءات المراجعة‬

‫‪708‬‬
 ‫المخططة‪ .‬وٌتم توثٌك التؽٌرات على إجراءات المراجعة المخططة بحٌث ٌكون‬
‫هنان سجل دلٌك لطبٌعة وتولٌت ونطاق إجراءات المراجعة المإداة»‪.‬‬

‫‪ 10.5‬ايتهاٌَ بني َساسٌ عًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Integration of Audit Process‬‬
‫تم تمدٌم المراحل األربعة لعملٌة المراجعة‪ ،‬كما خصص أجزاء كبٌرة فً‬
‫الفصول السابمة لمنالشة الجوانب المختلفة للمراجعة‪ .‬ولذلن من األهمٌة إبراز تلن‬
‫‪ )10.6‬المراحل األربعة لعملٌة المراجعة‪.‬‬
‫المراحل من خبلل الشكل البٌانً رلم (‬

‫املسسً‪ ١‬األ‪ٚ‬ىل‪ :‬ربط‪ٝ‬ط ‪ٚ‬تصُ‪ َِٗٓ ِٝ‬املسادع‪١‬‬

‫‪Phase I: Plan and Design and Audit Approach‬‬
‫تم التؤكٌد سابمـًا على الجوانب المختلفة لتخطٌط المراجعة‪ .‬وفً نهاٌة‬
‫المرحلة األولى‪ٌ ،‬جب أن ٌتوافر لدي المراجع خطة محددة بدلة وبرنامج‬
‫مراجعة محدد إلجمالً عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫وٌتم استخدام المعلومات التً ٌتم التوصل إلٌها فً‪ :‬عملٌة التمهٌد للتخطٌط‪,‬‬
‫التوصل للمعلومات األساسٌة‪ ,‬التوصل للمعلومات الخاصة بااللتزامات المانونٌة‬
‫للعمٌل‪ ,‬وتنفٌذ اإلجراءات التحلٌلٌة األولٌة (المستطٌبلت األربع األولى فً‬
‫الشكل (‪ )10.7‬بصفة أساسٌة لتمدٌر كل من المخاطر الكامنة ومخاطر المراجعة‬
‫الممكن لبولها وٌتم استخدام تمدٌر كل من‪ :‬األهمٌة النسبٌة‪ ,‬مخاطر المراجعة‬
‫الممكن لبولها المخاطر الكامنة‪ ,‬ومخاطر الرلابة فً تصمٌم خطة المراجعة‬
‫العامة وبرنامج المراجعة‪.‬‬

‫املسسً‪ ١‬ايجاْ‪ :١ٝ‬تٓف‪ٝ‬ر اختبازات ايسقاب‪ٚ ١‬االختبازات األضاض‪ ١ٝ‬يًعًُ‪ٝ‬ات‬

‫‪Phase II: Perform Tests of Controls and Substantive Tests‬‬
‫‪of Transaction‬‬
‫ٌتم فً هذه المرحلة تنفٌذ كل من اختبارات الرلابة واالختبارات األساسٌة‬

‫‪709‬‬
 ‫للعملٌات وتتمثل أهداؾ هذه المرحلة فً‪:‬‬
‫(‪ )1‬الحصول على أدلة لدعم أنواع الرلابة (هل ٌتم تخفٌضه إلً ألل من‬
‫الحد األلصى)‪.‬‬

‫‪710‬‬
 ‫ايؼنٌ (‪)10.7‬‬

‫ًَدص يعًُ‪ ١ٝ‬املسادع‪١‬‬

‫التمهيد للتخطيط‬
‫ادلرحلة األوذل‬
‫زبطيط‬
‫احلصوؿ على معلومات أساسية‬
‫وتصميممنهج‬
‫ادلراجعة‬
‫التوصل دلعلومات عن االلتزامات القانونية للعميل‬

‫تنفيذ اإلجراءات التحليلية األولية‬

‫ربديد األمهية النسبية وتقدير سلاطر ادلراجعة ادلمكن قبوذلا وادلخاطر الكامنة‬
‫ػ‬
‫فهم الرقابة الداخلية وتقدير سلاطر الرقابة‬ ‫ػ‬
‫ػ‬
‫تصميم خطة ادلراجعة العامة وبرانمج ادلراجعة‬
‫ػ‬
‫ػ‬
‫ادلرحلة الثانية‪:‬‬
‫تنفيذ اختبارات‬ ‫ػ‬
‫التخطيط لتخفيض ادلستوى‬
‫الرقابة واالختبارات‬ ‫ػ‬
‫ادلقدر دلخاطر الرقابة‬
‫األساسية للعمليات‬ ‫ػ‬
‫ػ‬
‫تنفيذ اختبارات الرقابة‬ ‫ػ‬
‫ػ‬
‫تنفيذ االختبارات األساسية للعمليات ادلالية‬
‫ػ‬
‫تقدير احتماؿ التحريفات يف القوائم ادلالية‬ ‫ػ‬

‫‪711‬‬
 ‫ادلرحلة الثالثة‪:‬‬
‫تنفيذ اإلجراءات‬
‫التحليلية واالختبارات‬ ‫منخفض‬ ‫متوسط‬ ‫مرتفع أو غري معروؼ‬
‫التفصيلية لألرصدة‬
‫تنفيذ اإلجراءات التحليلية‬
‫اختبار العناصر الرئيسية‬
‫تنفيذ اختبارات تفصيلية إضافية‬

‫ادلرحلة الرابعة‪:‬‬ ‫فحص االلتزامات الشرطية‬

‫استكماؿ ادلراجعة‬
‫وإصدار تقرير ادلراجعة‬ ‫فحص األحداث اليت تقع بعد اتريخ إصدار القوائم ادلالية‬

‫التجميع النهائي لألدلة‬

‫تقييم النتائج‬

‫إصدار تقرير ادلراجعة‬

‫االتصاؿ مع جلنة ادلراجعة واإلدارة‬

‫‪712‬‬
 ‫(‪ )2‬الحصول على أدلة لدعم الصحة النمدٌة للعملٌات‪ .‬وٌتم تنفٌذ الهدؾ‬
‫األول من خبلل اختبارات الرلابة‪ ,‬بٌنما ٌتم تنفٌذ الهدؾ الثانً من خبلل‬
‫االختبارات األساسٌة للعملٌات‪ .‬وٌتم تنفٌذ العدٌد من صور هذٌن االختبارٌن‬
‫بشكل متزامن على نفس العملٌات المالٌة‪ .‬وعندما ال ٌتم اعتبار أنواع الرلابة‬
‫على أنها فعالة‪ ,‬أو عندما ٌتم اكتشاؾ انحرافات فً أنواع الرلابة‪ٌ ,‬مكن توسٌع‬
‫االختبارات األساسٌة فً هذه المرحلة أو فً المرحلة الثالثة‪.‬‬
‫ونظرا ً ألن نتابج كل من اختبارات الرلابة واالختبارات األساسٌة للعملٌات‬
‫تشكل محددا ً ربٌسٌا ً لدى االختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة ‪ٌ ,‬تم تنفٌذهما لبل تارٌخ‬
‫إصدار الموابم بشهرٌن أو ثبلثة وٌساعد ذلن المراجع على التخطٌط لبلشتراطات‪,‬‬
‫تعدٌل برنامج المراجعة بخصوص النتابج ؼٌر المتولعة‪ ,‬واستكمال المراجعة بعد‬
‫انتهاء السنة المالٌة وإصدار المٌزانٌة بولت للٌل لدر اإلمكان‪.‬‬

‫املسسً‪ ١‬ايجايج‪ :١‬تٓف‪ٝ‬ر اإلدسا‪٤‬ات ايتشً‪ٚ ١ًٝٝ‬االختبازات ايتفص‪ ١ًٝٝ‬يألزصد‪٠‬‬

‫‪Phase III: Perform Analytical Procedures and Tests of Details of Balance‬‬
‫ٌتمثل الهدؾ من المرحلة الثالثة فً الحصول علً أدلة إضافٌة كافٌة لتحدٌد‬
‫ما إذا كانت األرصدة الختامٌة والملحوظات الخاصة بالموابم المالٌة لد تم‬
‫عرضها على نحو صادق‪ .‬وتتولؾ طبٌعة ومدى العمل فً هذه المرحلة على‬
‫نتابج المرحلتٌن السابمتٌن بشكل أساسً‪.‬‬
‫وٌوجد فبتٌن عامتٌن فً إجراءات المرحلة الثالثة وهما اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫واالختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة‪ .‬وتتناول اإلجراءات التحلٌلٌة تلن اإلجراءات‬
‫الخاصة بالمنطمٌة العامة للعملٌات المالٌة واألرصدة‪ .‬بٌنما تتعلك االختبارات‬
‫التفصٌلٌة لؤلرصدة بإجراءات محددة الختبار مدى وجود أخطاء أو مخالفات‬
‫نمدٌة فً أرصدة الموابم المالٌة‪ .‬وتوجد عملٌات مالٌة ربٌسٌة وحسابات ربٌسٌة‬
‫ٌجب أن ٌتم مراجعة كل منهما على حدة‪ .‬كما توجد بعض العناصر التً ٌتم‬

‫‪713‬‬
 ‫مراجعتها باستخدام العٌنات‪.‬‬
‫ٌمكن تنفٌذ اإلجراءات التحلٌلٌة لبل وبعد تارٌخ المٌزانٌة‪ .‬ونظرا ً لتكلفتها‬
‫المنخفضة‪ ,‬من المتعارؾ علٌه أن ٌتم استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة عندما ٌكون‬
‫ذلن مناسبا ً‪ .‬وٌتم تنفٌذها على نحو متكرر فً بداٌات المراجعة من خبلل بٌانات‬
‫أولٌة كوسٌلة للتخطٌط وتوجٌه وإجراء الممارنات بعد انتهاء العمٌل من إعداد‬
‫الموابم المالٌة‪ .‬ومن الوجهة المثالٌة‪ٌ ,‬تم تنفٌذ اإلجراءات التحلٌلٌة لبل‬
‫االختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة حتى ٌمكن استخدامها فً تحدٌد مدى عمك‬
‫اختبارات األرصدة‪ .‬وٌمكن أٌضا ً استخدامها كجزء من اختبارات األرصدة‬
‫وخبلل مرحلة استكمال المراجعة‪.‬‬
‫وعندما ٌرؼب العمٌل فً إصدار الموابم المالٌة بشكل سرٌع بعد تارٌخ‬
‫المٌزانٌة‪ٌ ,‬تم تنفٌذ االختبارات التفصٌلٌة لؤلرصدة التً تستؽرق ولتا ً طوٌبلً فً‬
‫توارٌخ فترٌة لبل انتهاء السنة المالٌة مع تنفٌذ بعض العمل اإلضافً لربط ما تم‬
‫لبل تارٌخ المٌزانٌة باألرصدة فً نهاٌة السنة المالٌة‪ .‬وتوفر االختبارات‬
‫التفصٌلٌة األساسٌة لؤلرصدة التً ٌتم تنفٌذها لبل نهاٌة السنة المالٌة لدرا ً ألل‬
‫من التؤكد وال ٌتم أدابها عادة ما لم تتسم الرلابة الداخلٌة بالفعالٌة‪.‬‬

‫املسسً‪ ١‬ايسابع‪:١‬ػ اضتهُاٍ املسادع‪ٚ١‬إصداز تكس‪ٜ‬س املسادع‪١‬ػ‬

‫‪Phase IV: Complete the Audit and Issue and Audit Report.‬‬
‫بعد االنتهاء من المراحل الثبلث األولً‪ٌ ,‬كون من الضروري جمع أدلة‬
‫إضافٌة عن الموابم المالٌة‪ ,‬وتلخٌص النتابج‪ ,‬وإصدار تمرٌر المراجعة‪ ,‬وتنفٌذ‬
‫األشكال األخرى من عملٌات التوصل وتشمل هذه المرحلة عددا ً من األجزاء‪.‬‬
‫سحصػاالضتزاطاتػاضذرطغظػػ‬
‫تتمثل االلتزامات الشرطٌة فً االلتزامات المحتملة التً ٌجب اإلفصاح‬
‫عنها فً المبلحظات‪ .‬وٌجب على المراجع أن ٌتؤكد من كفاٌة اإلفصاح‪ .‬وٌتم‬

‫‪714‬‬
 ‫تنفٌذ جانب كبٌر من البحث عن االلتزامات الشرطٌة خبلل المراحل الثبلث‬
‫األولى‪ ,‬ولكن ٌتم تنفٌذ اختبار إضافً فً المرحلة الرابعة‪.‬‬
‫سحصػاألحداثػاضتيػتػدػبطدػتارغخػاضطغزاظغظػػ‬
‫أحٌانا ً‪ ,‬تمع أحداث فً فترة تلً تارٌخ المٌزانٌة ولبل إصدار الموابم المالٌة‬
‫وتمرٌر المراجع وٌكون لها أثر على المعلومات التً تتضمنها الموابم المالٌة‪.‬‬
‫وٌتم تصمٌم إجراءات فحص محددة لتوجٌه اهتمام المراجع ألٌة أحداث تمع بعد‬
‫تارٌخ المٌزانٌة والتً ٌجب تعرٌفها بالموابم المالٌة‪.‬‬
‫اضتجطغدػاضظؼائيػضألدضظػػ‬
‫باإلضافة إلً األدلة التً تم التوصل إلٌها من كل دابرة خبلل المرحلتٌن‬
‫األولى والثانٌة ومن كل حساب خبلل المرحلة الثالثة‪ٌ ,‬كون ضرورٌا ً أن ٌتم‬
‫جمع أدلة عن الموابم المالٌة ككل خبلل مرحلة استكمال المراجعة وٌتم التوصل‬
‫إلً هذه األدلة عن طرٌك‪ :‬اإلجراءات التحلٌلٌة‪ ,‬تمٌٌم افتراض االستمرار‪,‬‬
‫الحصول علً خطاب التمثٌل من العمٌل‪ ,‬ولراءة المعلومات بالتمرٌر السنوي‬
‫للتؤكد من اتساله مع الموابم المالٌة‪.‬‬
‫إصدارػتػرغرػاضطراجطظػ‬
‫ٌتولؾ نوع تمرٌر المراجعة على األدلة التً تم تجمٌعها‪ .‬وعلى نتابج‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫االتصالػطدػضجظظػاضطراجطظػواإلدارة‪:‬ػ‬
‫ٌجب على المراجع أن ٌوصل الظروؾ الواجب التمرٌر عنها إلً لجنة‬
‫المراجعة أو إلً اإلدارة العلٌا‪ .‬وتتطلب نشرات معاٌٌر المراجعة أن ٌموم المراجع‬
‫بتوصٌل أمور أخرى معٌنة إلً لجنة المراجعة أو إلً أي كٌان مماثل ٌتم تعٌٌنه‬
‫خبلل استكمال المراجعة أو عند التوصل إلً هذه المرحلة من المراجعة‪ .‬وعلى‬
‫الرؼم من أنه ال ٌعد أحد المتطلبات التً ٌجب على المراجع المٌام بها‪ ,‬إال أنه عادة‬

‫‪715‬‬
 ‫ما ٌموم المراجع بتمدٌم االلتراحات إلً اإلدارة لتحسٌن األداء‪.‬‬

‫‪ 10.6‬أض‪ٚ ١ً٦‬تطب‪ٝ‬كات‬

‫‪ 10.8.1 -‬أض‪ ١ً٦‬يًُسادع‪١‬‬

‫‪ .1‬اشرح باختصار أهمٌة اختبار التحمك األساسً فً عملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪ .2‬حدد هدؾ المراجعة الشامل الختبار التحمك األساسً‪.‬‬
‫‪ .3‬اشرح معنى مصطلح تؤكٌدات الموابم المالٌة واذكر سبعة منها‪.‬‬
‫‪ .4‬اشرح باختصار ما الممصود باختبارات التفاصٌل‪.‬‬
‫‪ .5‬اشرح باختصار طرٌمتٌن ٌتم خبللهما استخدام اإلجراءات التحلٌلٌة‬
‫المحددة كاختبارات تحمك أساسً‪.‬‬
‫‪ .6‬أوصؾ باختصار كٌؾ ٌتم أداء إجراءات المراجعة التالٌة‪.‬‬
‫)‪ (ii‬التتبع للخلؾ‪.‬‬ ‫)‪ (i‬التتبع لؤلمام‪.‬‬
‫‪ .7‬باستخدام مثال محدد اشرح إجابة السإال السابك وحدد هدؾ كل إجراء‬
‫من إجراءات المراجعة السابمة‪.‬‬
‫‪ 10.8.2 -‬عًل عً‪ ٢‬صش‪ ١‬أ‪ ٚ‬خطأ ايعبازات ايتاي‪-:١ٝ‬‬

‫‪ .1‬تهدؾ اختبارات التحمك األساسٌة إلى فحص صحة ودلة وشمول‬

‫التؤكٌدات المتضمنة فً أرصدة الموابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ .2‬توجد عبللة طردٌة بٌن اختبارات التحمك األساسٌة واختبارات الرلابة‬
‫عند أداء عملٌة المراجعة‪.‬‬
‫‪ٌ .3‬ستخدم المراجعون عمو ًما خمسة أنواع من االختبارات لتحدٌد عدالة‬
‫الموابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ .4‬عند دراسة أهمٌة اختبار التحمك األساسً من األهمٌة بمكان تمٌٌم‬
‫الطبٌعة التكاملٌة لعملٌة المراجعة‪.‬‬

‫‪716‬‬
 ‫‪ .5‬هنان أثر جوهري الختبار إجراءات الرلابة على طبٌعة وتولٌت‬
‫ومدى اختبارات التحمك األساسٌة‪.‬‬
‫‪ .6‬توجد خمسة أنواع من إجراءات المراجعة ترتبط بفهم المراجعة‬
‫للرلابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ٌ .7‬تمثل االستخدام األساسً لفهم المراجع للرلابة الداخلٌة فً تمدٌر‬
‫مخاطر الرلابة لكل هدؾ من أهداؾ المراجعة المرتبطة بالعملٌات‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫‪ .8‬توجد ثبلثة أنواع من االختبارات األساسٌة ٌتم تصمٌمها الختبار‬
‫المخالفات النمدٌة‪.‬‬
‫‪ .9‬تهدؾ اختبارات التحمك األساسٌة إلى التصدٌك على التؤكٌدات‬
‫المتضمنة فً أرصدة الموابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ .10‬هنان مدخلٌن أساسٌن للتحمك من صحة واكتمال ودلة أرصدة الموابم‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫‪ٌ .11‬مكن أن تؤخذ اختبارات التفاصٌل واحد من شكلٌن ربٌسٌٌن‪.‬‬
‫‪ .12‬هنان عبللة وطٌدة بٌن األنواع المختلفة الختبارات التحمك‬
‫واإلجراءات المستخدمة لكل منها‪.‬‬
‫‪ٌ -13‬تعٌن على المراجع دراسة عدٌد من العوامل عند تطبٌك اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة كإجراءات تحمك أساسٌة‪.‬‬
‫‪ -14‬هنان مثالٌن ٌشرحان الطرٌمة التً ٌمكن خبللها أن تشكل اإلجراءات‬
‫التحلٌلٌة المحددة كاختبارات تحمك كاملة‪.‬‬
‫‪ -15‬هنان عدة إجراءات ربٌسٌة تهدؾ إلى اختبار دلة وصحة واكتمال‬
‫العملٌات المالٌة‪.‬‬
‫‪ -16‬عادة ما ٌتم إعداد برنامج المراجعة من خبلل مرحلتٌن أساسٌتٌن‪.‬‬
‫‪ -17‬من المتعذر عملٌا إعداد برنامج مراجعة موحد ٌفً بجمٌع عملٌات‬
‫المراجعة وٌحتوي اإلجراءات والخطوات التً ٌمكن تطبٌمها على كافة المنشآت‬

‫‪717‬‬
 ‫محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -18‬توجد ثبلثة أنواع من برامج المراجعة لكل منها مزاٌاها وعٌوبها‪.‬‬
‫‪ -19‬هنان عدة مراحل أساسٌة لمراحل عملٌة المراجعة تتسم بالتكامل‪.‬‬

‫‪718‬‬
 ‫املـؤيــف ف‪ ٢‬ضط‪ٛ‬ز‬
‫ب‪ٝ‬اْات عاَ‪١‬‬
‫حألعُ‪ :‬أ‪.‬د ‪.‬أِ‪ ٓ١‬حٌغ‪١‬ذ أكّذ ٌطف‪ٟ‬‬
‫حٌ‪ٛ‬ظ‪١‬فش حٌلخٌ‪١‬ش ‪ :‬أعظخر حٌّلخعزش ‪ٚٚ‬و‪ ً١‬حٌىٍ‪١‬ش ٌشج‪ ْٛ‬حٌذسعخص حٌؼٍ‪١‬خ ‪ٚ‬حٌزل‪ٛ‬ع ‪.‬‬
‫طخس‪٠‬خ حٌّ‪١‬الد ‪.1956/11/27:‬‬
‫حٌّ‪ٛ‬لف حٌؼٍّ‪-: ٟ‬‬
‫‪ ‬كخطً ػٍ‪ ٝ‬دسؿش دوظ‪ٛ‬سحٖ حٌفٍغفش ف‪ ٝ‬حٌّلخعزش ِٓ وٍ‪١‬ش حٌظـخسس –‬
‫ؿخِؼش حٌمخ٘شس رظخس‪٠‬خ ‪.1989/9/30‬‬
‫‪ ‬كخطً ػٍ‪ ٝ‬دسؿش حٌّخؿغظ‪١‬ش ِٓ وٍ‪١‬ش حٌظـخسس – ؿخِؼش حٌمخ٘شس رظخس‪٠‬خ‬
‫‪.1986/1/11‬‬
‫‪ ‬كخطً ػٍ‪ ٟ‬رىخٌ‪ٛ‬س‪ٛ٠‬ط حٌظـخسس شؼزش حٌّلخعزش ِٓ وٍ‪١‬ش حٌظـخسس –‬
‫ؿخِؼش حٌمخ٘شس ػخَ ‪. 1978‬‬
‫حٌّ‪ٛ‬لف حٌ‪ٛ‬ظ‪١‬ف‪ٝ‬‬
‫‪ ‬أعظخر رمغُ حٌّلخعزش رىٍ‪١‬ش طـخسس رٕ‪ ٟ‬ع‪٠ٛ‬ف – ؿخِؼش حٌمخ٘شس حػظزخسح‬
‫ِٓ ‪ 2001/3/28‬كظ‪ ٟ‬طخس‪٠‬خٗ ‪.‬‬
‫‪ ‬أعظخر ِغخػذ رمغُ حٌّلخعزش رىٍ‪١‬ش طـخسس رٕ‪ ٟ‬ع‪٠ٛ‬ف – ؿخِؼش حٌمخ٘شس‬
‫حػظزخسح ِٓ ‪ 1994/4/27‬كظ‪. 2001/3/27 ٟ‬‬
‫‪ِ ‬ذسط رمغُ حٌّلخعزش رىٍ‪١‬ش طـخسس رٕ‪ ٟ‬ع‪٠ٛ‬ف – ؿخِؼش حٌمخ٘شس حػظزخسح‬
‫ِٓ ‪ 1989/11/29‬كظ‪. 1994/4/26 ٟ‬‬
‫‪ِ ‬ذسط ِغخػذ رمغُ حٌّلخعزش رىٍ‪١‬ش طـخسس رٕ‪ ٟ‬ع‪٠ٛ‬ف – ؿخِؼش حٌمخ٘شس‬
‫حػظزخسح ِٓ ‪ 1986/1/31‬كظ‪. 1989/11/28 ٟ‬‬
‫‪ِ ‬ؼ‪١‬ذ رمغُ حٌّلخعزش رىٍ‪١‬ش حٌظـخسس رٕ‪ ٟ‬ع‪٠ٛ‬ف – ؿخِؼش حٌمخ٘شس حػظزخسح‬
‫ِٓ ‪ 1978/12/31‬كظ‪. 1986/1/30 ٟ‬‬
‫حٌّ‪ٛ‬لف حٌ‪ٛ‬ظ‪١‬ف‪ٝ‬‬
‫‪ ‬سث‪١‬ظ طلش‪٠‬ش ِـٍش حٌذسحعخص حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌظـخس‪٠‬ش رخٌىٍ‪١‬ش ‪.‬‬

‫‪719‬‬
 ‫‪ 2003/6/2‬كظ‪ٟ‬‬
‫‪ 2003/11/17‬كظ‪ٟ‬‬
‫‪ ‬سث‪١‬ظ ِـٍظ لغُ حٌّلخعزش رخٌىٍ‪١‬ش حػظزخسح ِٓ‬
‫‪.2003/11/16‬‬
‫‪ٚ ‬و‪ ً١‬حٌىٍ‪١‬ش ٌٍذسحعخص حٌؼٍ‪١‬خ ‪ٚ‬حٌزل‪ٛ‬ع حػظزخسح ِٓ‬
‫طخس‪٠‬خٗ ‪.‬‬
‫نتب يًُؤيف‬
‫‪-A‬ػاضطراجطظػ‬

‫‪ )1‬السراجعة الستقدمة ‪.‬‬

‫‪ )2‬أرشادات السراجعة ‪.‬‬
‫‪ )3‬إجراءات وأختبارات السراجعة ‪.‬‬
‫‪ )4‬تخطيط عسمية السراجعة ‪.‬‬
‫‪ )5‬أساليب السراجعة لسراقبى الحدابات والسحاسبين القانهنيين‪.‬‬
‫‪ )6‬ضهابط ومدئهليات مهشة السراجعة والسحاسبة القانهنية‪.‬‬
‫‪ )7‬أعداد تقارير السراجعة والفحص لمقهائم السالية أو ألغراض خاصة ‪.‬‬
‫‪ )8‬أجراءات السراجعة الخارجية لمقهائم السالية ‪.‬‬
‫‪ )9‬أعادة تشعيم مهشة السحاسبة والسراجعة فى مرر فى ضهء األوضاع الراهشة وأفاق السدتقبل ‪.‬‬
‫‪)10‬السراحل الستكاممة ألداء عسمية السراجعة بهاسطة السحاسبين والسراجعين القانهنيين‪.‬‬
‫‪)11‬معالجة متقدمة إلستخدام مراقبى الحدابات أساليب السعايشة اإلحرائية وغير اإلحرائية فى السراجعة‬
‫‪.‬‬
‫‪)12‬األتجاهات الحديثة فى السراجعة والرقابة عمى الحدابات‪.‬‬
‫‪)13‬معايير السراجعة السهشية لمرقابة عمى جهدة أداء مراقبى الحدابات ‪.‬‬
‫‪)14‬السراجعة باستخدام التحميل الكسى ونعم دعم القرار ‪.‬‬
‫‪)15‬السراجعة فى ضهء السعايير الدولية ‪.‬‬
‫اقب الحدابات وفقاً لسعايير السحاسبة‬
‫اءات‬
‫‪)16‬األفراح فى التقارير السالية لذركات السداهسة ودور وأجرمر‬
‫السررية (الدولية)‪.‬‬
‫‪)17‬مذاكل القياس والتقييم السحاسبى ودور واجراءات مراقب الحدابات وفقاً لسعايير السحاسبة السررية‬
‫والدولية ‪.‬‬
‫‪)18‬دراسات متقدمة فى السراجعة ‪.‬‬
‫‪ )19‬السدئهلية القانهنية لسراقبى الحدابات تجاه عسيل السراجعة والطرف الثالث والسجتسع‪.‬‬

‫‪720‬‬
 ‫‪ )20‬كيف تراجع حدابات مشذأة‬
‫‪ )21‬معايير السراجعة السررية – دراسة مقارنة لسعايير إبداء الرأى السررية والدولية واألمريكية ‪.‬‬
‫‪ )22‬السراجعة فى ظل عالم متغير ‪.‬‬
‫‪ )23‬الرأى السهشى لمسراجع لسذاكل قياس اإليرادات والشفقات واألرباح وتهزيعها فى ضهء السعايير‬
‫السحاسبية ‪.‬‬
‫‪ )24‬مراجعة تكشهلهجيا السعمهمات ‪.‬‬
‫‪ )25‬مراجعة نعم الرقابة الداخمية ‪.‬‬
‫‪ )26‬األهسية الشدبية والسخاطر والسعايشة فى السراجعة‬
‫‪ )27‬السعايير الدولية لمسراجعة وايزاحات تطبيقاتها (الجزء األول)‬
‫‪ )28‬السعايير الدولية لمسراجعة وايزاحات تطبيقاتها (الجزء الثانى)‬
‫‪ )29‬مراجعة القهائم السالية بإستخدام اإلجراءات التحميمية وإختبارات التفاصيل ‪.‬‬
‫‪ )30‬أساسيات السراجعة ‪.‬‬
‫‪ )31‬مدئهليات وإجراءات السراجع فى التقرير عن الغش والسسارسات السحاسبية الخاطئة ‪.‬‬
‫‪ )32‬السراجعة الدولية وعهلسة أسهاق السال ‪.‬‬
‫‪)33‬مراجعة وتدقيق نعم السعمهمات ‪.‬‬
‫‪ )34‬السراجعة البيئية ‪.‬‬
‫‪ )35‬مراجعات مختمفة الغراض مختمفة ‪.‬‬
‫‪ )36‬السراجعة بين الشعرية والتطبيق ‪.‬‬
‫‪ )37‬دراسات متقدمة في السراجعة وخدمات التأكد ‪.‬‬
‫‪ )38‬التطهرات الحديثة فى السراجعة ‪.‬‬
‫‪-B‬ػطحادبظػاضطاضغظ‬

‫‪ )1‬السحاسبة عن حقهق السمكية فى شركات األشخاص ‪.‬‬

‫‪ )2‬أجراءات السحاسبة القانهنية لتكهين وتشعيم وأنقزاء الذركات السداهسة ‪.‬‬
‫‪ )3‬دراسات متقدمة فى السحاسبة عن األصهل ‪.‬‬
‫‪ )4‬السحاسبة الدولية ‪.‬‬
‫‪ )5‬نعرية السحاسبة (مشعهر التهافق الدولي) ‪.‬‬
‫‪ )6‬نعرية السحاسبة القياس واالفراح ‪.‬‬
‫‪ )7‬السحاسبة فى الفشادق‬

‫‪721‬‬
 ‫‪-C‬ػطحادبظػضرغبغظػػ‬

‫‪ )1‬الزريبة عمى أرباح شركات األستثسار ‪.‬‬

‫‪ )2‬ضرائب الدخل بين التذريع الزريبى والتطبيق السحاسبى‪.‬‬
‫‪ )3‬الجهانب التذريعية والسسارسات السحاسبية لمزريبة عمى أرباح السشذأت الفردية وشركات األشخاص‬
‫‪.‬‬
‫‪ )4‬الزريبة عمى أرباح شركات األمهال ‪.‬‬
‫‪ )5‬السحاسبة عن ضرائب السبيعات بين الشعرية والتطبيق ‪.‬‬
‫‪ )6‬بحهث و دراسات فى تطهير و أصالح نعم الزرائب فى مرر ‪.‬‬
‫‪ )7‬الجهانب التذريعية والسسارسات السحاسبية لزريبة األيمهلة ‪.‬‬
‫‪ )8‬الفحص الزريبى والسشازعات الزريبية فى محاسبة وربط الزريبة السهحدة ‪.‬‬
‫‪ )9‬أسس القياس والفحص الزريبى ألرباح تشعيسات األعسال بين معايير السحاسبة والسراجعة والستطمبات القانهنية‬
‫‪.‬‬
‫‪ )10‬تحميل وتقييم الحهافز واألعفاءات الزريبية مع مدخل مقترح لقياس عهائدها وتكاليفها‪.‬‬
‫‪ )11‬السحاسبة الزريبية فى شركات الدياحة ‪.‬‬
‫‪ )12‬دراسات متقدمة فى السحاسبة عن الزرائب ‪.‬‬
‫‪ )13‬السحاسبة الزريبية الدولية ‪.‬‬
‫‪ )14‬فمدفة السحاسبة عن الزريبة عمى الدخل ‪.‬‬
‫‪-D‬طحادبظػإدارغظػ‬

‫‪ )1‬تخطيط األرباح واألداء السالي السدتقبمي لسشذآت األعسال ‪.‬‬

‫‪ )2‬التحميل السالي لمتقارير والقهائم السحاسبية ‪.‬‬
‫‪ )3‬األصهال السشهجية الحديثة لدراسات الجدوي السالية لالستثسار ‪.‬‬
‫‪ )4‬التحميل السالى االساسى لالستثسار فى االوراق السالية ‪.‬‬
‫‪ )5‬دراسات جدوي السذروعات االستثسارية ‪.‬‬
‫‪ )6‬تخطيط األرباح باستخدام نساذج محاكاة السشذأة ‪.‬‬
‫‪ )7‬التحميل السالى ألغراض تقييم ومراجعة األداء واالستثسار فى البهرصة ‪.‬‬
‫‪)8‬إدارة األعسال تأسيدا عمي معمهمات السحاسبة ‪.‬‬

‫حالرلخع حٌؼٍّ‪١‬ش‬
‫‪- 1‬دسحعش ‪ٚ‬طم‪ ُ١١‬فؼخٌ‪١‬ش فلض ّٔ‪ٛ‬رؽ طمش‪٠‬ش فلض حٔلشحفخص حٌظىٍفش رخعظخذحَ طلٍ‪ ً١‬حٌّلخوخس‪.‬‬

‫‪722‬‬
 ‫‪- 2‬طم‪ ُ٠ٛ‬ع‪١‬خعخص حٌفلض حٌؼش‪٠‬ز‪ٚ ٟ‬آػخس٘خ ػٍ‪ ٝ‬حٌخالفخص ر‪ ٓ١‬حٌّّ‪ٚ ٓ١ٌٛ‬حإلدحسس حٌؼش‪٠‬ز‪١‬ش ِغ اؽخس ِلخعز‪ٟ‬‬
‫ِٕ‪ٙ‬ـ‪ِ ٟ‬مظشف‪.‬‬
‫‪ّٛٔ- 3‬رؽ ِمظشف ٌظم‪ِ ُ١١‬خخؽش حٌّشحؿؼش حٌٕخطـش ػٓ حألخطخء ‪ٚ‬حٌّخخٌفخص رخعظخذحَ ٔظش‪٠‬ش حالخظزخس حالعظشحط‪١‬ـ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪- 4‬حعظخذحَ ّٔ‪ٛ‬رؽ حٌزشِـش حٌؼذد‪٠‬ش حٌّخظٍطش رحص حالكظّخي حٌّم‪١‬ذ ف‪ ٟ‬طظّ‪ٚ ُ١‬فلض ‪ٚ‬طم‪١٘ ُ١١‬ىً حٌشلخرش حٌذحخٍ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪- 5‬طط‪٠ٛ‬ش وفخءس ‪ٚ‬فخػٍ‪١‬ش حٌفلض حٌؼش‪٠‬ز‪ ٟ‬رخعظخذحَ ّٔخرؽ ‪ٚ‬أعخٌ‪١‬ذ حٌّشحؿؼش حٌظلٍ‪١ٍ١‬ش‪.‬‬
‫‪- 6‬طلٍ‪ٚ ً١‬طم‪ ُ١١‬لشحسحص حٌظخٍ‪ ٟ‬ػٓ حٌّشش‪ٚ‬ػخص حالعظؼّخس‪٠‬ش لزً حٔظ‪ٙ‬خء ػّش٘خ حاللظظخد‪ٚ ٞ‬آػخس ل‪ ُ١‬طظف‪١‬ظ‪ٙ‬خ ػٍ‪ٝ‬‬
‫ِـخي اػذحد حٌّ‪ٛ‬حصٔش حالعظؼّخس‪٠‬ش‪.‬‬
‫‪- 7‬دسحعش لشحسحص طلذ‪٠‬ذ حألّ٘‪١‬ش حٌٕغز‪١‬ش ف‪ِ ٟ‬ـخي طخط‪١‬ؾ ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش رخعظخذحَ ٔظُ حٌخزشس‪.‬‬
‫‪- 8‬دسحعش ِمخسٔش ٌّشخوً حٌظل‪ٛ‬ي اٌ‪ٔ ٟ‬ظخَ حٌؼش‪٠‬زش حٌّ‪ٛ‬كذس ِغ اؽخس ِلخعز‪ِ ٟ‬مظشف ٌٍظطز‪١‬ك ف‪ِ ٟ‬ظش‪.‬‬
‫‪- 9‬ل‪١‬خط ‪ٚ‬طلٍ‪ ً١‬كغخع‪١‬ش ػذَ حٌظضحَ حٌّّ‪ٌٍ ٓ١ٌٛ‬ؼ‪ٛ‬حًِ حٌّئػشس ‪ -‬دسحعش ِمخسٔش ِغ حٌظطز‪١‬ك ف‪ِ ٟ‬ظش‪.‬‬
‫‪ٔ - 10‬ل‪ ٛ‬اؽخس ػخَ ٌظظّ‪ٚ ُ١‬طٕف‪١‬ز ٔظخَ حٌّلخعزش ػٓ حٌّ‪ٛ‬حسد حٌزشش‪٠‬ش ف‪ ٟ‬ششوخص حٌمطخع حٌؼخَ‪.‬‬
‫‪ - 11‬دسحعش طلٍ‪١ٍ١‬ش طم‪١ّ٠ٛ‬ش ٌٍـ‪ٛ‬حٔذ حٌظشش‪٠‬ؼ‪١‬ش ‪ٚ‬حٌّّخسعخص حٌّلخعز‪١‬ش ٌٍؼش‪٠‬زش ػٍ‪ ٝ‬حٌّز‪١‬ؼخص‪.‬‬
‫‪ٔ - 12‬ل‪ِٕٙ ٛ‬ؾ ِظىخًِ ٌظم‪ٚ ُ١١‬طمش‪٠‬ش حٌّشحؿؼ‪ٌّ ٓ١‬مذسس حٌؼّ‪ ً١‬ػٍ‪ ٝ‬حالعظّشحس‪٠‬ش رخٌظطز‪١‬ك ػٍ‪ ٝ‬ششوخص لطخع‬
‫حألػّخي‪.‬‬
‫‪ - 13‬آػخس حٌخزشس حٌّ‪١ٕٙ‬ش ػٍ‪ ٝ‬وفخءس ‪ٚ‬فؼخٌ‪١‬ش لشحسحص ‪ٚ‬أكىخَ حٌّشحؿؼ‪ ( ٓ١‬دسحعش طلٍ‪١ٍ١‬ش ‪ٚ‬ططز‪١‬م‪١‬ش)‪.‬‬
‫‪ - 14‬دسحعش حخظزخس‪٠‬ش ٌٍؼ‪ٛ‬حًِ حٌّئػشس ػٍ‪ٔ ٝ‬طخق حػظّخد حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌخخسؿ‪ ٓ١١‬ػٍ‪ ٝ‬ػًّ حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬حٌذحخٍ‪.ٓ١١‬‬
‫‪ - 15‬دسحعش حخظزخس‪٠‬ش ٌٍؼ‪ٛ‬حًِ ‪ٚ‬حٌخ‪ٛ‬حص حٌّئػشس ف‪ ٟ‬ؿ‪ٛ‬دس ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش ِٓ ‪ٚ‬ؿ‪ٙ‬ش ٔظش حٌّغظخذِ‪ِٚ ٓ١‬ؼذ‪ٞ‬‬
‫‪ِٚ‬غظخذِ‪ ٟ‬حٌم‪ٛ‬حثُ حٌّخٌ‪١‬ش‪.‬‬
‫‪ - 16‬فلض ‪ٚ‬حخظزخس ؽشق طم‪ِ ُ١١‬ؼخ‪ٕ٠‬ش ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش رخعظخذحَ ِٕ‪ٙ‬ـ‪١‬ش حٌظ‪ٛ‬ص‪٠‬غ حٌّشؿؼ‪ٌٍّ ٟ‬لخوخس‪.‬‬
‫‪ّٔ - 17‬زؿش ‪ِٚ‬لخوخس خظخثض ِظغ‪١‬شحص ‪ٚ‬أخطخء حٌّـظّؼخص حٌّلخعز‪١‬ش ألغشحع طلغ‪ ٓ١‬وفخءس ‪ٚ‬فخػٍ‪١‬ش أدحء‬
‫ؽشق حٌظمذ‪٠‬ش حألكظخث‪١‬ش ػٕذ ِؼخ‪ٕ٠‬ش ػٍّ‪١‬ش حٌّشحؿؼش‪.‬‬
‫‪ِ - 18‬ذخً وّ‪ٌ ٟ‬ظط‪٠ٛ‬ش د‪ٚ‬س حٌّلخعز‪ ٓ١‬حٌل‪١‬خد‪ ٓ١٠‬ف‪ ٟ‬طلغ‪ ٓ١‬ؿ‪ٛ‬دس ‪ٚ‬دلش حٌظٕزئحص ‪ٚ‬حٌظ‪ٛ‬لؼخص حٌّخٌ‪١‬ش ‪ٚ‬حإلفظخف‬
‫ػٕ‪ٙ‬خ ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء ِؼخ‪١٠‬ش حٌّشحؿؼش ‪ٚ‬خذِخص ارذحء حٌشأ‪( ٞ‬دسحعش حخظزخس‪٠‬ش ‪ٚ‬طـش‪٠‬ز‪١‬ش)‪.‬‬

‫‪ - 19‬دسحعش حخظزخس‪٠‬ش ٌظؤػ‪١‬ش حعظخذحَ ‪ٚ‬عخثً دػُ حٌمشحس ػٍ‪ ٟ‬طم‪ ُ١١‬حٌّشحؿؼ‪ٌّ ٓ١١‬خخؽش غش ‪ٚ‬حخظزخس حعظشحط‪١‬ـ‪١‬خص‬
‫حٌّشحؿؼش حٌالكمش ‪.‬‬
‫‪ - 20‬حإلؽخس حٌّلخعز‪ٚ ٟ‬حالفظخف ػٓ ٘‪١‬ىً ك‪ٛ‬وّش حٌششوخص ‪ٚ‬أػشٖ ػٍ‪ ٟ‬فـ‪ٛ‬س ط‪ٛ‬لؼخص حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ - 21‬طط‪٠ٛ‬ش د‪ٚ‬س حٌّشحؿغ حٌذحخٍ‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء ك‪ٛ‬وّش حٌششوخص ‪.‬‬
‫‪ - 22‬طط‪٠ٛ‬ش د‪ٚ‬س حٌّشحؿغ حٌذحخٍ‪ٚ ٟ‬حٌخخسؿ‪ ٟ‬ف‪ ٟ‬ػ‪ٛ‬ء ِظطٍزخص حٌّشحؿؼش حٌز‪١‬ج‪١‬ش ‪.‬‬

‫‪723‬‬
 ‫‪ - 23‬طط‪٠ٛ‬ش د‪ٚ‬س حٌّشحؿؼ‪ ٓ١‬ف‪ ٟ‬طذل‪١‬ك ٔظُ حٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪.‬‬
‫‪ - 24‬أػخس لخٔ‪ Sarbanes – Oxleyْٛ‬ػٍ‪ِٕٙ ٝ‬ش حٌّلخعزش ‪ٚ‬حٌّشحؿؼش ‪.‬‬
‫‪ - 25‬ادحسس حٌّخخؽش ‪ٚ‬حٌشلخرش ‪ٚ‬د‪ٚ‬س حٌّشحؿؼش حٌذحخٍ‪١‬ش ‪.‬‬

‫‪724‬‬
 ‫اي ـف ـٗــسع‬

‫حٌفظالأل‪ٌٚ‬طج‪١‬ؼخ‪ٚ‬أّ٘‪١‬خاٌّشاعؼخ‪10 ....... Nature and Importance of Auditing‬‬

‫‪ 1.1‬طؼش‪٠‬فخٌّشحؿؼش ‪10 ............................................ Definition of Auditing‬‬
‫‪ 1.2‬أٔ‪ٛ‬حػؼٍّ‪١‬خطخٌّشحؿؼش ‪17 ................................................ Types of Audits‬‬
‫‪ 1.2.1‬حٌظظٕ‪١‬فلغزخٌ‪ٙ‬ذفخٌشث‪١‬غ‪ٍ١‬ؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪18 ............................................‬‬
‫‪ 1.2.2‬حٌظظٕ‪١‬فلغزخٌّغظف‪١‬ذ‪ٕ٠‬خٌشث‪١‬غ‪ّٕٕ١‬ؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪25 ................................‬‬
‫‪ 1.3‬حالخظالفخطف‪ّ١‬خر‪ٕ١‬خٌّشحؿؼش‪ٚ‬حٌّلخعزش ‪30 .......................................................‬‬
‫‪ 4.2‬خذِخطخألخشىزخالفخٌظؤوذ ‪46 .....................................................................‬‬
‫‪ 4.2.1-‬حٌخذِخطخٌؼش‪٠‬ز‪١‬ش ‪46 ................................................. Tax Services‬‬
‫‪ 4.2.2-‬خذِخطخالعظشخسحطخإلدحس‪٠‬ش ‪47 ...........................................................‬‬
‫‪-‬حٌخذِخطخٌّلخعز‪١‬ش ‪51 ............................................. Accounting Services‬‬
‫‪ -‬طمذ‪ّ٠‬خذِخطخٌّشحؿؼشحٌذحخٍ‪١‬شٌؼّالءحٌّشحؿؼش ‪55 ..............................................‬‬
‫‪ 4.2.5-‬ط‪ٛ‬ف‪١‬شخذِخطٕظّظىٕ‪ٌٛٛ‬ؿ‪١‬خحٌّؼٍ‪ِٛ‬خطٍؼّالءِشحؿؼشل‪ٛ‬حثّّخٌ‪١‬ش ‪57 ....................‬‬
‫‪ 4.2.6-‬حٌخذِخطخٌمخٔ‪١ٔٛ‬شٌؼّالءِشحؿؼشحٌم‪ٛ‬حثّخٌّخٌ‪١‬ش ‪59 .......................................‬‬
‫‪ 4.2.7-‬خذِخطخٌظم‪61 ........................................................................... ُ١١‬‬
‫‪ 1.5‬حٌلخؿشاٌىخٌّشحؿؼشحٌّخٌ‪١‬شحٌل‪١‬خد‪٠‬ش ‪62 ..........................................................‬‬
‫‪ 1.5.1-‬حٌلخؿشاٌىظ‪ٛ‬ط‪ٍّ١‬ؼٍ‪ِٛ‬خطّلخعز‪١‬شِشحؿؼش ‪62 ..........................................‬‬
‫‪ 1.5.2-‬حٌلخؿشاٌىلظّ‪١‬شحٌفلظخٌل‪١‬خد‪ٍ٠‬ؼٍّ‪١‬شط‪ٛ‬ط‪١‬الٌّؼٍ‪ِٛ‬خطخٌّخٌ‪١‬ش ‪64 ..................... .‬‬
‫‪ 1.5.3-‬حٌطٍزؼٍىخٌّشحؿؼشٌظخف‪١‬ؼّخخؽشحٌّؼٍ‪ِٛ‬خص ‪69 .......................................‬‬
‫‪ 1.6‬حٌف‪ٛ‬حثذحٌّشظـمشِّٕشحؿؼخطخٌم‪ٛ‬حثّخٌّخٌ‪١‬شحٌخخسؿ‪١‬ش ‪71 ..........................................‬‬
‫‪ِ 1 .6 .1-‬غظخذِ‪ٛ‬ححٌم‪ٛ‬حثّخٌّخٌ‪١‬ش‪72 ................ Financial Statement Users‬‬
‫‪ 2.6.1-‬حٌششوخطّلالٌّشحؿؼش ‪73 ...............................................................‬‬
‫‪ 1.6.3-‬حٌّـظّؼىىً‪78 .......................................... Society ASA Whole‬‬
‫‪ 1.7‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪81 ...............................................................................‬‬
‫‪ 1.7.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪81 .......................................................................‬‬
‫‪ 1.7.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪83 ................................................. :‬‬

‫‪725‬‬
‫اٌفظالٌضبٔ‪١‬زط‪ٛ‬ساٌّشاعؼخ‪ٚ‬أ٘ذافؼٍّ‪١‬خاٌّشاعؼخ ‪86 ..................................................‬‬
‫‪ٔ 2.1‬ظشسػخِشػٍىظط‪ٛ‬سحٌّشحؿؼش ‪87 ...............................................................‬‬
‫‪ 2.2‬حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشكظىؼخَ ‪91 ............ 1844‬‬
‫‪ 2.3‬حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشخالالٌفظشسِٕزؼذػخَ ‪1844‬‬
‫كظىؼخَ ‪92 ...................................................................................... 1920‬‬
‫‪ 2.4‬حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشخالالٌفظشسِٕؼخَ ‪1920‬‬
‫كظىؼخَ ‪101 .................................................................................... 1960‬‬
‫‪ 2.5‬حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشخالالٌفظشسِٕؼخَ ‪1960‬‬
‫كظىؤ‪ٚ‬حخشحٌؼّخٔ‪ٕ١‬خص ‪111 .............................................................................‬‬
‫‪2.6‬‬
‫حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشخالالٌفظشسِٕؤ‪ٚ‬حخشحٌؼّخٔ‪ٕ١‬خطلظىؤ‪ٚ‬ح‬
‫خشػخَ ‪115 ................................................................................... 2000‬‬
‫‪ 2.7‬حٌظط‪ٛ‬سحطخالؿظّخػ‪١‬ش‪ٚ‬حاللظظخد‪٠‬ش‪ٚ‬أػش٘خػٍىظط‪ٛ‬سحطخٌّشحؿؼشخالالٌفظشسِٕؼخَ ‪2000‬‬
‫كظىخٌ‪ٛ‬لظخٌلخٌ‪125 ................................................................................... ٟ‬‬
‫‪ 2.8‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪130 .............................................................................‬‬
‫‪1-8-2-‬طفزخخظظخسر‪١‬جشحٌّشحؿؼشف‪١‬ىٍّٕخٌفظشحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪130 ..................................:‬‬
‫‪ 2.8.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪131 ................................................ :‬‬
‫اٌفظالٌضبٌضبإلؽبساٌفىش‪ٍٍّ٠‬شاعؼخ ‪134 .................................................................‬‬
‫‪ 3.1‬أّ٘‪١‬شطط‪٠ٛ‬شاؽخسفىش‪ٍٕ٠‬ظش‪٠‬شحٌّشحؿؼش ‪135 ..................................................‬‬
‫‪ 3.2‬غشػ‪ٛ‬أ٘ذحفخٌّشحؿؼش ‪138 .....................................................................‬‬
‫‪ 3.3‬فش‪ٚ‬ػخٌّشحؿؼش ‪141 ......................................... Postulates of Auditing‬‬
‫‪ِ 3.4‬فخ٘‪ّ١‬خٌّشحؿؼش‪146 .......................................... Concepts of Auditing‬‬
‫‪ِ 3.4.1-‬فخ٘‪ّّ١‬ظذحل‪١‬شػّالٌّشحؿؼش ‪147 ....................................................‬‬
‫‪ 3.4.2-‬حٌّفخ٘‪ّ١‬خٌّشطزطشرؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪164 ................................................‬‬
‫‪ 3.4.3-‬حٌّفخ٘‪ّ١‬خٌّشطزطشرخطظخالٌّشحؿغ ‪186 ................................................‬‬
‫‪ 3.4.4-‬حٌّفخ٘‪ّ١‬خٌّشطزطشرّؼ‪١‬خسأدحءحٌّشحؿؼ‪189 .......................................... ٓ١‬‬
‫‪ِ 3.5‬ؼخ‪١٠‬ش‪ٚ‬اؿشحءحطخٌّشحؿؼش ‪199 .................................................................‬‬
‫‪ 3.5.1-‬حٌؼاللشر‪ّٕ١‬ؼخ‪١٠‬شحٌّشحؿؼش‪ٚ‬اؿشحءحط‪ٙ‬خ ‪199 ............................................‬‬
‫‪ِ 3.5.2-‬ؼخ‪١٠‬شحٌّشحؿؼش‪ٚ‬ا‪٠‬ؼخكخط‪ٙ‬خ ‪199 ......................................................‬‬
‫‪3-5-3-‬اؿشحءحط‪ٛ‬حخظزخسحطخٌّشحؿؼش ‪209 ........................................................‬‬
‫‪ 3.6‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪213 .............................................................................‬‬

‫‪726‬‬
‫‪ 3.6.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪213 .....................................................................‬‬
‫‪ 3.6.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪213 ............................................... -:‬‬
‫اٌفظالٌشاثؼبٌز‪ٙ‬ذ‪٠‬ذاراٌ‪١‬بعزمالٌ‪١‬خاٌّشاعؼ‪ٕٛ١‬آٌ‪١‬بربٌ‪ٛ‬لب‪٠‬خ‪ٚ‬اٌؾّب‪٠‬خ‪216 .............................‬‬
‫‪ 4.1‬ؽز‪١‬ؼش‪ٚ‬أّ٘‪١‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬فىخٌلم‪١‬مش‪ٚ‬فىخٌّظ‪ٙ‬ش ‪217 ...................................‬‬
‫‪ 4.2‬حٌظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحطخٌظ‪١‬مذطلذأ‪ٚ‬طؼؼفّٕخعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪226 ........................................ ٓ١‬‬
‫‪ 4.3‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼّٕظ‪ٙ‬ذ‪٠‬ذحطؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪237 .....................................‬‬
‫‪ 4.3.1-‬آٌ‪١‬خطخٌلّخ‪٠‬شحٌز‪١‬ج‪١‬شحٌؼخِشٌالعظمالٌ‪١‬ش ‪238 ...............................................‬‬
‫‪ 3.4.2-‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شخخطشرّ‪ٛ‬حلفّلذدسحٌّخخؽش ‪242 ...........................................‬‬
‫‪ 4.4‬آٌ‪١‬خطؤعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ؼٕذحالسطزخؽزّظخٌلّخٌ‪١‬شِؼؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪243 ....................‬‬
‫‪ 4.5‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬فىظالٌؼاللخطخٌشخظ‪١‬شأ‪ٚ‬حٌظـخس‪٠‬شِؼؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪254 .....‬‬
‫‪ 4.6‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬فىظٍ‪ٛ‬ؿ‪ٛ‬دِؼخٍِشطّ‪١١‬ض‪٠‬شِٕؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪265 ...............‬‬
‫‪ 4.7‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ؼٕذطمذ‪ّ٠‬خذِخطخٌظمخػىٍؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش‪266 ........................‬‬
‫‪ 4.8‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ؼٕذحألػظّخدحٌّفشؽؼٍىذخالألطؼخرّٕؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪268 .................‬‬
‫‪ 4.8.1-‬حٌلـّخٌٕغزىٍألطؼخد ‪268 ...............................................................‬‬
‫‪ 4.8.2-‬حألطؼخرّظؤخشسحٌغذحد ‪270 ...............................................................‬‬
‫‪ 4.8.3-‬طغؼ‪١‬شحٌخذِخص ‪270 .....................................................................‬‬
‫‪ 4.8.4-‬حألطؼخرخٌّشش‪ٚ‬ؽش ‪271 ..................................................................‬‬
‫‪ 4.8.5-‬طلذ‪٠‬ذِمذحسحألطؼخرخٌّالثُ ‪272 ..........................................................‬‬
‫‪ 9 .4‬آٌ‪١‬خطلّخ‪٠‬شأعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ؼٕذطمذ‪ّ٠‬خذِخطؤخشىزخالفخٌّشحؿؼشاٌ‪١‬ؼّ‪١‬الٌّشحؿؼش ‪273 ................‬‬
‫‪ 10 . 4‬آٌ‪١‬خطخٌلّخ‪٠‬شحٌّمظشكشحالخش‪ٍ٠‬ظم‪٠ٛ‬شحعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪283 ............................... ٓ١‬‬
‫‪ 1-10-4-‬طؼ‪ّٕ١١‬شحؿؼ‪١‬خٌششوشػٕطش‪٠‬مخٌلى‪ِٛ‬شأ‪ٚ‬أكذحٌ‪١ٙ‬جخطخٌلى‪١ِٛ‬ش ‪284 ..................‬‬
‫‪4.10.2 -‬طؼ‪ٕ١١‬خٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ؼٕطش‪٠‬مّـّ‪ٛ‬ػشأ‪ٚ‬ؿّخػشحٌّغخّ٘‪ٕ١‬ؤ‪ٚ‬أطلخرخٌّظٍلش ‪285 .....‬‬
‫‪ 11 . 4‬حٌظذ‪٠ٚ‬شحإلٌضحِ‪ٍٍّ١‬شحؿؼ‪287 ................. Mandatory Auditor Rotation ٓ١‬‬
‫‪ 4.12‬طط‪٠ٛ‬شد‪ٚ‬سٌـخٔخٌّشحؿؼشفىذػّؤعظمالٌ‪١‬شحٌّشحؿؼ‪295 ................................... ٓ١‬‬
‫‪ 4.12.1 -‬طط‪٠ٛ‬شطى‪ٍٕ٠ٛ‬ـخٔخٌّشحؿؼش ‪295 .....................................................‬‬
‫‪ 4.12.2 -‬حٌّزشسحط‪ٛ‬حٌؼٕخطشحٌفؼخٌشإلٔشخءٌـٕشحٌّشحؿؼش ‪297 ..............................‬‬
‫‪ٚ 4.12.3 -‬حؿزخطٍـخٔخٌّشحؿؼش ‪302 ............................................................‬‬
‫‪ 4.12.4 -‬أػشلخٔ‪Sarbanes – Oxley ْٛ‬ف‪١‬ذػّذ‪ٚ‬سٌـٕشحٌّشحؿؼش ‪306 ...............‬‬
‫‪ 13 . 4‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪309 .........................................................................‬‬

‫‪727‬‬
‫‪ 4.13.1 -‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪309 ................................................................‬‬
‫‪ 4.13.2 -‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪310 ........................................... -:‬‬
‫اٌفظالٌخبِغبٌ‪ٛ‬اعجبربٌمبٔ‪١ٔٛ‬خ‪ٚ‬اٌّ‪١ٕٙ‬خٌٍّشاعؼ‪313 .............................................ٓ١‬‬
‫‪ٔ 5.1‬ظشسػخِشػٍىلم‪ٛ‬ل‪ِٛ‬غج‪١ٌٛ‬خطخٌّشحؿؼ‪314 ................................................. ٓ١‬‬
‫‪ 5.2‬حٌّظطٍزخطخٌّشطزطشربخؼخػخٌم‪ٛ‬حثّخٌّخٌ‪١‬شٌٍّشحؿؼش ‪315 .................................... .‬‬
‫‪ِ 5.3‬ظطٍزخطّٕ‪١‬ى‪ّٔٛ‬شحؿؼخًٌٍششوش ‪318 .............................................................‬‬
‫‪ِ 5.3.1-‬ظطٍزخطّٕ‪١‬ى‪ّٔٛ‬شحؿؼخًف‪١‬خٌٍّّىشحٌّظلذس ‪318 ...........................................‬‬
‫‪ِ 5.3.2-‬ظطٍزخطّٕ‪١‬ى‪ّٔٛ‬شحؿؼخًف‪١‬خٌ‪ٛ‬ال‪٠‬خطخٌّظلذسحألِش‪٠‬ى‪١‬ش ‪320 ................................‬‬
‫‪ِ 5.3.2-‬ظطٍزخطّٕ‪١‬ى‪ّٔٛ‬شحؿؼخًف‪ّ١‬ظش ‪324 .....................................................‬‬
‫‪ 5.4‬حٌّغج‪ٌٛ‬ؼٕظؼ‪ٕٛ١١‬طلذ‪٠‬ذأطؼخرخٌّشحؿغ ‪326 .......................................................‬‬
‫‪ 5.5‬و‪١‬ف‪ّ١‬ىٕؤٔ‪١‬غظم‪١‬الٌّشحؿؼؤ‪٠ٚ‬ظّبكالٌٗ ‪330 ......................................................‬‬
‫‪ 5.6‬حٌلم‪ٛ‬لخٌمخٔ‪١ٔٛ‬شٌٍّشحؿؼ‪333 ......................... Auditor's Statutory Rights ٓ١‬‬
‫‪ٚ 5.7‬حؿزخطخٌّشحؿؼ‪337 ........................ Auditors Duties and Obligations ٓ١‬‬
‫‪5.7.1-‬حٌ‪ٛ‬حؿزخطخٌمخٔ‪١ٔٛ‬شٌٍّشحؿؼ‪337 ............. Auditors Statutory Duties ٓ١‬‬
‫‪ٚ 5.7.2-‬حؿزخطخٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ف‪١‬ظالٌمخٔ‪ٔٛ‬خٌؼخَ ‪340 .................................................‬‬
‫‪ٚ 5.7.3-‬حؿزخطخٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ف‪١‬ظٍّؼخ‪١٠‬ش‪ٚ‬اسشخدحطخٌّشحؿؼشحٌّ‪١ٕٙ‬ش ‪347 ..........................‬‬
‫‪ٚ 5.7.4‬حؿزخطخٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ف‪١‬ظالٌّظطٍزخطخٌظٕظ‪١ّ١‬ش ‪353 ...........................................‬‬
‫‪ِ 5.8‬غج‪١ٌٛ‬خطخٌّشحؿؼ‪ٕ١‬ف‪ّٛ١‬حؿ‪ٙ‬شِغج‪١ٌٛ‬خطخإلدحسسػٕخٌم‪ٛ‬حثّخٌّخٌ‪١‬ش ‪356 ...........................‬‬
‫‪ِ 5.9‬غج‪١ٌٛ‬خطخٌّشحؿؼش‪ٚ‬فـ‪ٛ‬سحٌظ‪ٛ‬لؼخط‪ٛ‬حألدحء ‪362 .................................................‬‬
‫‪5.9.1 -‬ؽز‪١‬ؼش‪ٚ‬أّ٘‪١‬شفـ‪ٛ‬سحٌظ‪ٛ‬لؼخط‪ٛ‬حألدحء ‪362 ......................................................‬‬
‫‪١٘ 5.9.2-‬ىٍ‪ٛ‬طشو‪١‬زشفـ‪ٛ‬سط‪ٛ‬لؼخط‪ٛ‬أدحءحٌّشحؿؼش ‪364 ..........................................‬‬
‫‪ 5.9.3-‬أؽشحفمؼ‪١‬شفـ‪ٛ‬سط‪ٛ‬لؼخطخٌّشحؿؼش ‪367 .................................................‬‬
‫‪ 5.9.4-‬أرشصٔظخثـخٌذسحعخطخٌّ‪١‬ذحٔ‪١‬شف‪ّ١‬ـخٌفـ‪ٛ‬سط‪ٛ‬لؼخطخٌّشحؿؼش ‪372 .........................‬‬
‫‪ 5.9.5-‬طؼ‪١١‬مفـ‪ٛ‬سط‪ٛ‬لؼخط‪ٛ‬أدحءػٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪378 ...........................................‬‬
‫‪ 5.10‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪399 ...........................................................................‬‬
‫‪ 5.10.1 -‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش‪399 ..................................................................‬‬
‫‪5.10.2 -‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪400 ............................................ -:‬‬
‫اٌفظالٌغبدعٕظش٘ؼبِ‪ٙ‬ؼٍىؼٍّ‪١‬خاٌّشاعؼخ ‪403 .......................................................‬‬
‫‪ 6.1‬أؽخسػخِؤدحءػٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪404 ..............................................................‬‬

‫‪728‬‬
‫‪ٔ 6.1.1 ............ -‬ظشسػخِشػٍىؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪Overview of the Audit Process‬‬
‫‪404 ................................................................................................‬‬
‫‪6.1.2-‬حٌظّ‪١١‬ضر‪ٕ١‬ؤ٘ذحفؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش‪ٚ‬اؿشحءحط‪ٙ‬خ ‪408 .........................................‬‬
‫‪ 6.2‬دٌ‪١‬ألػزخطخٌّشحؿؼش ‪414 .................................................. Audit Evidence‬‬
‫‪ 6.2.1-‬حٌّظطٍزخٌؼخَ ‪415 ........................................ General Requirement‬‬
‫‪ 6.2.2-‬اؿشحءحطخٌّشحؿؼش‪415 ....................................... Audit Procedures‬‬
‫‪6.2.3-‬حٌؼاللشر‪ٕ١‬بؿشحءحطخالٌظضحِ‪ٛ‬اؿشحءحطخٌظلممخالعخع‪١‬ش ‪419 ...............................‬‬
‫‪4-2-6-‬حٌؼاللشر‪ٕ١‬ؤخظزخسحطخٌظفخط‪ٍٛ١‬أخظزخسحطخٌؼٍّ‪١‬خط‪ٛ‬أخظزخسحطخالسطذٖ ‪422 ................‬‬
‫‪ 6.3‬حٌّظخدس‪ٚ‬حألٔ‪ٛ‬حػخٌّخظٍفشإلدٌشأػزخطخٌّشحؿؼش ‪424 ...........................................‬‬
‫‪ 6.4‬ط‪ٛ‬ػ‪١‬مؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش‪440 .................................... Documenting an Audit‬‬
‫‪ 6.4.1-‬طؼش‪٠‬ف‪٘ٛ‬ذف‪ٛ‬أّ٘‪١‬شأ‪ٚ‬سحلؼّالٌّشحؿؼش ‪440 .............................................‬‬
‫‪ 6.4.2-‬شىٍ‪ِٛ‬لظ‪٠ٛ‬ؤ‪ٚ‬سحلؼّالٌّشحؿؼش ‪443 ...................................................‬‬
‫‪ 6.4.3-‬أػذحدأ‪ٚ‬سحلؼّالٌّشحؿؼش ‪452 ..........................................................‬‬
‫‪ 6.5‬أعجٍ‪ٛٙ‬ططز‪١‬مخص‪466 .............................................................................‬‬
‫‪ 6.5.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪466 ....................................................................‬‬
‫‪ 6.5.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪468 ............................................... -:‬‬
‫اٌفظالٌغبثؼبٌجذءف‪١‬ؼٍّ‪١‬خاٌّشاعؼخ ‪471 ...............................................................‬‬
‫‪ 7.1‬لز‪ٌٛ‬ؼّ‪ٍ١‬ـذ‪٠‬ذأ‪ٚ‬حالعظّشحسِؼؼّ‪ٍ١‬مذ‪472 .................................................... ُ٠‬‬
‫‪ 7.1.1-‬ػاللخطخٌّشحؿؼ‪ٛ‬حٌؼّ‪472 ............................................................ ً١‬‬
‫‪ 7.1.2-‬طلذ‪٠‬ذحٌؼّالءحٌّشطمز‪476 ..................... Identify Potential Clientsٓ١‬‬
‫‪ 7.1.3‬فلظخٌؼّ‪١‬الٌـذ‪٠‬ذ ‪478 ...................................................................‬‬
‫‪ 7.1.4-‬فلظخالعظّشحسِؼؼّ‪ٍ١‬مذ‪479 ....................................................... ُ٠‬‬
‫‪ 7.1.5-‬حٌلخؿشاٌ‪١‬فلظّخلزالٌظؼخلذ ‪480 ........................................................‬‬
‫‪ 7.2‬طم‪ّ١١‬خعظمالٌ‪١‬ش‪ٚ‬وفخ‪٠‬شحٌّشحؿؼألدحءػٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪482 ......................................‬‬
‫‪ 7.3‬طم‪ّ١١‬خعظمخِش‪ٔٚ‬ضح٘شِالوؤ‪ِٚ‬ذ‪٠‬ش‪٠‬ؤ‪ٚ‬حدحسسحٌؼّ‪490 ......................................... ً١‬‬
‫‪ 7.4‬حٌظغ‪١‬شحطف‪١‬خٌظؼ‪ : ٓ١١‬حالطظخٌزخٌّشحؿؼخٌغخٌف ‪495 ..............................................‬‬
‫‪ 7.5‬خطخرخطظؼخلذحٌّشحؿؼش‪499 ............................. Audit Engagement Letters‬‬
‫‪ 7.6‬ف‪ّٙ‬خٌؼّ‪ٍٛ١‬أػّخٌ‪ٛٙ‬طٕخػظٗ ‪509 ...............................................................‬‬
‫‪ 7.6.1-‬أّ٘‪١‬شحٌلظ‪ٌٛ‬ؼٍىف‪ّٙ‬زخٌؼّ‪ٍٛ١‬أػّخٌٗ ‪509 ..............................................‬‬
‫‪ 7.6.2-‬حٌلظ‪ٌٛ‬ؼٍىّؼشفشرخٌؼّ‪ٍٛ١‬أػّخٌٗ ‪512 ..................................................‬‬

‫‪729‬‬
‫‪ 7.7‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪520 .............................................................................‬‬
‫‪ 7.7.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪520 .....................................................................‬‬
‫‪ 7.7.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪521 ............................................... -:‬‬
‫اٌفظالٌضبِٕزخط‪١‬طؼٍّ‪١‬خاٌّشاعؼخ‪ٚ‬رم‪ّّ١١‬خبؽش٘ب‪523 ..............................................‬‬
‫‪ِ 8.1‬مذِش ‪524 .......................................................................................‬‬
‫‪ِ 8.2‬شكٍشطخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪525 ................ Phases of Planning An Audit‬‬
‫‪ 8.2.1-‬ف‪ٛ‬حثذ‪ٚ‬خظخثظظخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪525 ...........................................‬‬
‫‪ 8.2.2‬حعظشحط‪١‬ـ‪١‬شحٌّشحؿؼش (خطشحٌّشحؿؼشحٌشخٍِش) ‪528 ...................................‬‬
‫‪ 8.2.3‬رشٔخِـخٌّشحؿؼش‪530 ...................................... The Audit Program‬‬
‫‪ِ 8.3‬غظ‪ٛ‬ىخٌظؤوذحٌّشغ‪ٛ‬رف‪ِ( ٗ١‬غظ‪ٛ‬ىّخخؽشحٌّشحؿؼشحٌّشغ‪ٛ‬رف‪531 ......................... )ٗ١‬‬
‫‪ِ 8.3.1-‬ؼٕىّغظ‪ٛ‬ىخٌظؤوذحٌّشغ‪ٛ‬رف‪١‬ظلم‪١‬مٗ ‪531 .................................................‬‬
‫‪ 8.3.2‬حٌؼ‪ٛ‬حِالٌّئػشسػٍىّغظ‪ٛ‬ىخٌظؤوذحٌّشغ‪ٛ‬رف‪ٙ١‬ؼٕطش‪٠‬مخٌّشحؿغ ‪535 ......................‬‬
‫‪ 8.4‬أػشحألّ٘‪١‬شحٌٕغز‪١‬شػٍىظخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪538 .............................................‬‬
‫‪ 8.4.1-‬طخط‪١‬طخألّ٘‪١‬شحٌٕغز‪١‬ش‪ٚ‬حٌخطؤحٌّمز‪ٛ‬ي ‪538 ............................................‬‬
‫‪ 8.4.2-‬طؼذ‪ٍ٠‬ظمذ‪٠‬شحطخألّ٘‪١‬شحٌٕغز‪١‬ش ‪548 ........................................................‬‬
‫‪ 8.5‬أػشِخخؽشحٌّشحؿؼشػٍىظخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪552 ..........................................‬‬
‫‪ِ 8.5.1-‬ذخالٌّزٕىؼٍىخٌّخخؽشاٌىخٌّشحؿؼش ‪552 ...............................................‬‬
‫‪ 8.5.2-‬حٌؼاللشر‪ٕ١‬خٌّخخؽشحٌىخِٕش‪ِٚ‬خخؽشحٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش‪ِٚ‬خخؽشحالوظشخف ‪555 .........‬‬
‫‪ِ 8.5.3 -‬خخؽشحٌّشحؿؼشػٕذحٌّغظ‪ٛ‬ىخٌشخٍِ‪ٛ‬ػٕذِغظ‪ٛ‬ىشط‪١‬ذحٌلغخد‬
‫(أ‪ٚ‬لطخػخٌّشحؿؼش ) ‪563 ..........................................................................‬‬
‫‪ 8.5.4-‬حٌؼاللشر‪ٕ١‬خألّ٘‪١‬شحٌٕغز‪١‬ش‪ِٚ‬خخؽشحٌّشحؿؼش‪ٚ‬طخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪564 ...........‬‬
‫‪ 8.6‬حإلؿشحءحطخٌظلٍ‪١ٍ١‬ش ‪569 ....................................... Analytical Procedures‬‬
‫‪ِ 8.6.1-‬ؼٕىخإلؿشحءحطخٌظلٍ‪١ٍ١‬ش ‪569 ................... The Meaning of Analytical‬‬
‫‪ 8.6.2-‬أّ٘‪١‬شحإلؿشحءحطخٌظلٍ‪١ٍ١‬ش ‪572 ...........................................................‬‬
‫‪ 8.6.3-‬حإلؿشحءحطخٌظلٍ‪١ٍ١‬شف‪ّ١‬ـخٌظخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪575 .................................‬‬
‫‪ 8.7‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪585 .............................................................................‬‬
‫‪ 8.7.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪585 .....................................................................‬‬
‫‪ 8.7.2‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪587 ................................................ -:‬‬
‫اٌفظالٌزبعؼؼ‪ٛ‬اثطبٌشلبثخاٌذاخٍ‪١‬خ‪ٚ‬اٌّشاعغ ‪589 ...................................................‬‬
‫‪ِ 9.1‬مذِش ‪590 .......................................................................................‬‬

‫‪730‬‬
‫‪ 9.2‬ؽز‪١‬ؼشحٌٕظخِخٌّلخعز‪ٛ١‬أ٘ذحفؼ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشحٌّلخعز‪١‬ش ‪591 ..................................‬‬
‫‪ 9.2.1‬ؽز‪١‬ؼشحٌٕظخِخٌّلخعز‪591 ......... The Nature of Accounting Systemٟ‬‬
‫‪ 9.2.2-‬أ٘ذحفؼ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشحٌّلخعز‪١‬شحٌذحخٍ‪١‬ش‪ٚ‬ػ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشػٍىخٌظطز‪١‬مخص ‪597 ...........‬‬
‫‪ِ 9.3‬ؼٕى‪ٛ‬أّ٘‪١‬شٔظخِخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش‪ٚ‬ػ‪ٛ‬حرط‪ِٛ‬ى‪ٔٛ‬خطخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪599 ......................‬‬
‫‪ِ 9.3.1-‬ؼٕى‪ٛ‬أ٘ذحفٕظخِخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪599 ...................................................‬‬
‫‪ 9.3.2-‬حٌؼاللشر‪ٕٕ١‬ظخِخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش‪ٚ‬ر‪١‬جش‪ٚ‬اؿشحءحطخٌشلخرش ‪605 .............................‬‬
‫‪ِ 9.3.3-‬ى‪ٔٛ‬خطٕظخِخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪611 ........................................................‬‬
‫‪ 9.3.4-‬أّ٘‪١‬شػ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬شٌٍّشحؿؼخٌخخسؿ‪620 .................................. ٟ‬‬
‫‪ 9.4‬حٌخظخثظخٌـ‪١‬ذسٌٕظّخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش‪ٚ‬حٌم‪ٛ١‬دحٌىخِٕشٌ‪ٙ‬خ ‪621 ..................................‬‬
‫‪ 9.4.1-‬خظخثظخٌٕظخِخٌـ‪١‬ذٌٍشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪621 ..............................................‬‬
‫‪ 9.4.2-‬حٌم‪ٛ١‬دحٌىخِٕشف‪ٕ١‬ظّخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪633 ................................................‬‬
‫‪ 9.5‬فلظخٌٕظخِخٌّلخعز‪ٛ١‬طم‪ّ١١‬ؼ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬شٌٗ ‪636 ....................................‬‬
‫‪ 9.5.1-‬حٌٕظخِخٌّلخعز‪١‬خٌفشػ‪ٛ١‬ر‪١‬جشحٌشلخرش ‪636 ................................................‬‬
‫‪ 9.5.2-‬ط‪ٛ‬ػ‪١‬مٕظّخٌّلخعزشحٌفشػ‪١‬ش ‪642 ........................................................‬‬
‫‪ 9.5.3-‬حخظزخسطظزؼخٌغ‪١‬ش ‪647 ...................................... Walk Through Test‬‬
‫‪ 9.5.4-‬طم‪ّ١١‬ؼ‪ٛ‬حرطخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش ‪650 .......................................................‬‬
‫‪ 9.5.5‬طم‪ّ١١‬خٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬ش‪ٚ‬طخط‪١‬طؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪656 ......................................‬‬
‫‪ 9.6‬حخظزخسحالٌظضحَ ‪659 ............................................... Compliance Testing‬‬
‫‪ 9.6.1‬غشػبؿشحءحطخالٌظضحَ ‪659 ........ Purpose of Compliance Procedures‬‬
‫‪ 9.6.2-‬أٔ‪ٛ‬حػبؿشحءحطخالٌظضحَ ‪660 ........... Types of Compliance Procedures‬‬
‫‪ِ 9.6.3-‬ظخرؼشاؿشحءحطخالٌظضحَ ‪663 .............................................................‬‬
‫‪ 9.7‬حٌظمش‪٠‬شػّٕ‪ٛ‬حؽٕؼؼفخٌشلخرشحٌذحخٍ‪١‬شاٌ‪١‬خإلدحسس ‪663 ..........................................‬‬
‫‪ 9.8‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪666 .............................................................................‬‬
‫‪ 9.8.1-‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪666 .....................................................................‬‬
‫‪ 9.8.2-‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪667 ............................................... -:‬‬
‫اٌفظالٌؼبششاخزجبسرأو‪١‬ذاربٌم‪ٛ‬ائّبٌّبٌ‪١‬خ‪ :‬اخزجبساٌزؾممبألعبع‪669 ..............................ٟ‬‬
‫‪ 10.1‬حٌؼاللشر‪ٕ١‬خخظزخسحٌشلخرش‪ٚ‬حخظزخسحٌظلممخألعخع‪670 ....................................... : ٟ‬‬
‫‪ 10.2‬أ٘ذحف‪ِٛ‬ذحخألدحءحخظزخسحطخٌظلممخألعخع‪١‬ش ‪679 ...............................................‬‬
‫‪ 10.2.1 -‬أ٘ذحفبؿشحءحطخٌظلممخألعخع‪١‬ش ‪679 ...................................................‬‬

‫‪731‬‬
‫‪ 10.2.2 -‬حٌّذحخالٌزذ‪ٍ٠‬شالخظ‪١‬خسحٌظلممخألعخع‪682 ......................................... ٟ‬‬
‫‪ 10.3‬اؿشحءحطّشحؿؼشحٌظلمك ‪687 ..................... Substantive Audit procedures‬‬
‫‪ٔ 10.3.1 -‬ظشسػخِشػٕبؿشحءحطّشحؿؼشحٌظلمك ‪687 ..........................................‬‬
‫‪ 10.3.2 -‬حإلؿشحءحطخٌظلٍ‪١ٍ١‬شحٌّلذدس ‪687 .....................................................‬‬
‫‪ 10.3.3 -‬حخظزخسحطخٌظفخط‪692 ........................................ Test of Details ً١‬‬
‫‪ 10.4‬طط‪٠ٛ‬شرشٔخِـخٌّشحؿؼش ‪697 ........... Developing The Audit Programmer‬‬
‫‪ِ 10.4.1 -‬شحكإلػذحدرشٔخِـخٌّشحؿؼش ‪697 ..... Stages of Audit Programmer‬‬
‫‪ 10.4.2 -‬أٔ‪ٛ‬حػزشحِـخٌّشحؿؼش ‪699 .............. Types of Audit Programmes‬‬
‫‪ 10.4.3 -‬رشٔخِـّشحؿؼشط‪ٛ‬ػ‪١‬ل‪704 ............. Illustrative Audit Program ٟ‬‬
‫‪ 10.4.4 -‬فلظزشٔخِـخٌّشحؿؼش ‪708 ............ Review of audit Programmer‬‬
‫‪ 10.5‬حٌظىخٍِز‪ّٕ١‬شحكٍؼٍّ‪١‬شحٌّشحؿؼش ‪709 ..........................................................‬‬
‫‪10.6‬أعجٍش‪ٚ‬ططز‪١‬مخص ‪716 ............................................................................‬‬
‫‪ 10.8.1 -‬أعجٍشٌٍّشحؿؼش ‪716 ..................................................................‬‬
‫‪ 10.8.2 -‬ػٍمؼٍىظلشأ‪ٚ‬خطؤحٌؼزخسحطخٌظخٌ‪١‬ش ‪716 ........................................... -:‬‬
‫اٌّـإٌــففىغط‪ٛ‬س ‪719 ....................................................................................‬‬
‫ر‪١‬خٔخطؼخِش ‪719 .........................................................................................‬‬
‫وظزٍٍّئٌف ‪720 ........................................................................................‬‬
‫اٌــفــ‪ٙ‬ــشط ‪725 .........................................................................................‬‬

‫‪732‬‬