‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة محمد بوضياف ‪ -‬المسيلة‬

‫ميدان‪ :‬العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم‬ ‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم‬
‫التسيير‬ ‫التسيير‪.‬‬
‫فرع‪ :‬العلوم التجارية‪.‬‬ ‫قسم ‪ :‬العلوم التجارية‬
‫تخصص‪ :‬محاسبة وتدقيق‪.‬‬ ‫رقم‪... :‬‬

‫مذكرة مقدمت لنيل شهادة الماستر أكاديمــي‬

‫إعداد الطالبت‪ :‬وفــاء جبالحــي‬

‫تحت عنىان‬

‫دور محافظ الحسابات في تفعيل عملية التدقيق الداخلي‬

‫‪ -‬دراسة حالة مؤسسة مطاحن الحضنة ومكتب محافظ الحسابات‬

‫بالمسيلة ‪-‬‬

‫لجنت المناقشت‪:‬‬

‫رئيســـا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫د‪ .‬عبد الرحمان القري‬

‫مشرفا ومقررا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫د‪ .‬عيسى بدرونـً‬
‫مناقشا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫د‪ .‬حمزة غربـً‬

‫السنت الجامعيت‪6102/6102 :‬‬

 ‫إهـــــــــــــــــداء‬

‫إلى والدي الكريمين حفظهما اهلل‪....‬‬

‫إلى إخوتي وأخواتي األعزاء‪....‬‬

‫إلى كل من ساعدني من قريب أو من بعيد عمى إنجاز هذا البحث‪....‬‬

‫أرفع هذا العمل…‬

 ‫كممة شكــــر وتقدير‬
‫الحمد هلل الذي وفقني إلتمام ىذا العمل‪ ,‬فالحمد هلل أولو وآخره؛‬

‫وال يسعني وأنا بصدد وضع الممسات األخيرة ليذا العمل‪ ,‬إال أن أتقدم بشكري‬

‫وتقديري وعرفاني وامتناني إلى األستاذ المشرف الفاضل "الدكتور عيسى بدروني"‪,‬‬

‫الذي لم يبخل عمي بإرشاداتو ونصائحو وتوجيياتو السديدة‪ ,‬وكذلك حرصو الدائم‬

‫إلتمام ىذا العمل؛‬

‫كما أتقدم بالشكر إلى أعضاء لجنة المناقشة الموقرة الذين قبموا وتحمموا عناء قراءة‬

‫ومناقشة ىذا العمل‪ ,‬ودون أن أنسى جميع أساتذتي في كل مراحل الدراسة‪.‬‬

‫وف ـ ـ ــاء جبالحـي‪...‬‬

‫مقدمة‬
 ‫مقدمة‬
‫أدى تطور االقتصاد وتزايد حاجات المجتمع بصفة عامة إلى ظيور مؤسسات اقتصادية كبيرة‬
‫صاحبيا انفصال ممكية ىذه المؤسسات عن ادارتيا وتوسع الفجوة بين االدارة نفسيا ومستوياتيا االدارية‬
‫المختمفة‪ ,‬وىذا ما أظير حاجة أصحاب ىذه المؤسسات إلى التعرف عمى مدى كفاءة االدارة في أداء‬
‫وظائفيا وتقييم أداء المستويات االدارية المختمفة واالستغالل األمثل لموارد المؤسسة‪ ,‬وبالتالي ظيور التدقيق‬
‫ب شقيو التدقيق الخارجي والتدقيق الداخمي وتطورىما حتى وصال إلى ما ىما عميو اليوم‪ ,‬وقد كان ظيور‬
‫التدقيق الخارجي قبل ظيور التدقيق الداخمي بوقت طويل‪ ,‬نتيجة لتولد حاجة المجتمع لمتدقيق الخارجي قبل‬
‫حاجتو إلى التدقيق الداخمي‪.‬‬

‫وقد ازداد االىتمام بالتدقيق الداخمي واالعتراف بو كوظيفة منذ بداية األربعينات من القرن الماضي‪ ,‬فقد‬
‫تم انشاء معيد مدققين الحسابات الداخميين في الواليات المتحدة في عام ‪ ,1441‬وازدادت الحاجة إلى التدقيق‬
‫الداخمي بسبب اعتماد محافظي الحسابات عمى العينات االحصائية وحدوث تركيز كبير عمى ظاىرة التحميل‬
‫المالي والغش والتالعب‪ ,‬فالتدقيق الداخمي جزء من نظام الرقابة الداخمية يمثل في نشاط مستقل يقوم بو قسم‬
‫أو إدارة من إدارات المؤسسة‪ ,‬كما يعتبر عممية مكممة لعممية التدقيق الخارجي‪ ,‬فوجود التدقيق الداخمي يعني‬
‫تحقيق فاعمية في نظام الرقابة الداخمية‪ ,‬كما يتوقف اعتماد محافظ الحسابات عمى عمل المدقق الداخمي عمى‬
‫نتائج تقييمو لفعالية نشاط التدقيق الداخمي‪ ,‬والعمل عمى تحقيق ىذه الفاعمية والتأىيل في حالة عدم توفرىا‪.‬‬
‫وبغية اإللمام بيذا الموضوع والخوض فيو بصفة أكثر تفصيال‪ ,‬سنحاول من خالل ىذا الموضوع اإلجابة عن‬
‫اإلشكالية التالية‪:‬‬
‫كيف يمكن لمحافظ الحسابات أن يساهم في تفعيل عممية التدقيق الداخمي؟‬

‫ومن خالل اإلشكالية الرئيسية السابقة اشتقت األسئمة الفرعية التالية‪:‬‬

‫ما ىي منيجية التنفيذ التي يتبعيا كل من محافظ الحسابات والمدقق الداخمي؟‬ ‫‪-1‬‬
‫ىل يمتزم محافظ الحسابات بمعايير التدقيق الدولية عند تقييم عمل المدقق الداخمي؟‬ ‫‪-2‬‬
‫ىل يؤثر عمل محافظ الحسابات عمى اإلجراءات التي يقوم بيا المدقق الداخمي؟ كيف؟‬ ‫‪-3‬‬

‫‌ب‬
 ‫فرضيات البحث‬

‫‪ -‬يتبع كل من محافظ الحسابات والمدقق الداخمي منيجية عممية منتظمة قصد الوصول إلى إبداء رأي‬
‫محايد حول صدق وعدالة القوائم المالية‪.‬‬
‫ال يمتزم محافظ الحسابات بمعايير التدقيق الدولية عند تقييم عمل المدقق الداخمي‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬نعم يؤثر استخدام عمل محافظ الحسابات عمى عمل المدقق الداخمي‪ ,‬من خالل درجة التأىيل‬
‫والخبرة التي يتمتع بيا محافظ الحسابات‪.‬‬
‫أسباب اختيار الموضوع‬

‫‪ -‬االىتمام الخاص بالموضوع من خالل االطالع المستمر عمى الدراسات المتخصصة في التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر مينة محافظة الحسابات موضوع يتعمق بأحداث اليوم ويجب تجديده باستمرار‪.‬‬
‫أهمية الدراسة‬

‫تبرز أىمية الدراسة من خالل النتائج المتوقع الوصول إلييا أال وىي تحديد الدور االيجابي الذي ينبغي أن‬
‫يقوم بو محافظ الحسابات لتفعيل وظيفة التدقيق الداخمي‪.‬‬

‫أهداف الدراسة‬

‫‪ -‬إيضاح ولو بعض الغموض في مجال تدقيق الحسابات وتوضيح األسس النظرية واالطار العممي‪,‬‬
‫ومحاولة التوفيق بينيما وتقميص الفجوة‪.‬‬
‫‪ -‬توضيح العالقة بين المدقق الداخمي ومحافظ الحسابات من خالل أوجو االختالف والتشابو بينيما‪.‬‬
‫‪ -‬بيان تأثير الكفاءة المينية لمحافظ الحسابات في تحسين عممية التدقيق الداخمي‪.‬‬

‫المنهج المستخدم في الدراسة‬

‫بغية اإللمام واإلحاطة بمختمف جوانب البحث واإلجابة عمى اإلشكالية المعتمدة‪ ,‬واختبار صحة الفرضيات‪,‬‬
‫تعتمد الدراسة بصورة أساسية عمى المنيج الوصفي والتحميمي الذي يمكن من وصف وتحميل الجانب النظري‬
‫لمموضوع بغية التعرف عمى دور محافظ الحسابات ومساىمتو في تفعيل عممية التدقيق الداخمي‪ ,‬وكذلك منيج‬
‫دراسة الحالة الذي يمكن من التعمق وفيم مختمف جوانب الموضوع وكشف أبعاده من خالل الزيارات‬
‫الميدانية لممؤسسة ومكتب محافظ الحسابات محل الدراسة إلجراء المقابالت باإلضافة إلى المالحظة‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫تقسيمات الدراسة‬

‫سيتم معالجة ىذا الموضوع من خالل فصمين‪ ,‬تسبقيم مقدمة وتعقبيم خاتمة‪.‬‬
‫الفصل األول‪ :‬خصص لتناول فيو شيء من التفصيل لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخمي‪ ,‬حيث خصص‬
‫المبحث األول الستعراض عموميات حول محافظ الحسابات‪ ,‬الجانب القانوني لممينة وتنظيميا والمنيجية‬
‫المتبعة من طرف ممارس المينة‪ .‬بينما خصص المبحث الثاني الستعراض ماىية التدقيق الداخمي من حيث‬
‫تعريفو‪ ,‬أىدافو‪ ,‬أىميتو باإلضافة إلى أنواعو ومقوماتو والمنيجية التي يتبعيا المدقق الداخمي في تنفيذ ميمتو‪.‬‬
‫أما المبحث الثالث فيعتبر أىم مبحث وأكثره عالقة بالموضوع واالجابة عمى االشكالية الرئيسية لو‪ .‬ففي ىذا‬
‫المبحث تم توضيح العالقة بين محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‪ ,‬من حيث أوجو االختالف والتشابو بين‬
‫التدقيق الخارجي والتدقيق الداخمي‪ ,‬تقييم واختبار محافظ الحسابات لعمل التدقيق الداخمي‪ ,‬وأخي ار دور محافظ‬
‫الحسابات في تحسين عممية التدقيق الداخمي‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬فتدور أحداثو حول الدراسة الميدانية لموضوع البحث‪ ,‬والتي تم تطبيقيا عمى مؤسسة مطاحن‬
‫الحضنة ومكتب محافظ الحسابات‪ ,‬حيث تم عرض مقدمة تعريفية لمؤسسة الحضنة‪ ,‬وظائفيا وأىدافيا‬
‫وىيكميا التنظيمي‪ ,‬ثم االنتقال إلى عرض أداة البحث المستعممة‪ ,‬بعد ذلك تم استعراض النتائج التي تم‬
‫التوصل الييا من خالل المقابمة التي أُجريت مع المدقق الداخمي لممؤسسة ومحافظ الحسابات محل الدراسة‬
‫وتحميميا‪.‬‬
‫دراسات سابقة‬

‫من خالل اطالع الباحثة عمى الدراسات السابقة لم تقف عمى أي دراسات أو أبحاث تناولت موضوع‬
‫دور محافظ الحسابات في تفعيل التدقيق الداخمي بصورة مباشرة‪ ,‬لكن تم الوقوف عمى بعض الدراسات‬
‫واألبحاث التي تعرضت ليذا الموضوع بصورة مختصرة‪ ,‬وفيما يمي عرض الدراسات السابقة والمتعمقة بجانب‬
‫من الموضوع وذات العالقة‪:‬‬
‫‪ -1‬دراسة(محسن‪ ,)2111 ,‬بعنوان " مدى اعتماد محافظي الحسابات عمى المدققين الداخميين في تقييم‬
‫الرقابة الداخمية‪ :‬دراسة تطبيقية عمى مكاتب تدقيق الحسابات العاممة في قطاع غزة"‪.‬‬
‫ىدفت ىذه الدراسة إلى التعرف عمى العالقة التي تربط محافظي الحسابات بالمدققين الداخميين العاممين‬
‫في قطاع غزة من وجية نظر محافظي الحسابات خالل قيام محافظ الحسابات بتقييم نظام الرقابة‬
‫الداخمية‪ ,‬حيث تم توزيع ‪ 51‬استبانة عمى المدققين العاممين في مكاتب التدقيق في قطاع غزة‪ .‬وتوصمت‬
‫الدراسة إلى مجموعة النتائج أىميا ىناك اعتماد كبير من قبل محافظي الحسابات عمى المدققين‬

‫‌د‬
‫الداخميين العاممين بالجيات الربحية وغير الربحية في فيم أنظمة الرقابة الداخمية وتقدير مخاطرىا وتنفيذ‬
‫اختباراتيا‪.‬‬
‫دراسة (أبو سرعة‪ ,)2111 ,‬بعنوان " التكامل بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي دراسة حالة‬ ‫‪-2‬‬

‫التكامل بين شركة ‪ KPMG‬مجني وحازم حسن وشركائيم (محاسبون قانونيين) وادارة التدقيق‬
‫الداخمية في بنك اليمن والكويت لمتجارة واالستثمار في الجميورية اليمنية"‪.‬‬
‫ىدفت ىذه الدراسة إلى شرح وتفصيل عالقة التكامل بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي‪,‬‬
‫ومدى أىمية ذلك التكامل عمى مستوى تحقيق الوظيفتين ألىدافيما‪ ,‬وخمصت الدراسة إلى‬
‫مجموعة من التكامل والتعاون بين الطرفين لو دور في تحقيق الجودة والفعالية لمطرفين‬
‫والمؤسسة‪.‬‬

‫‌ه‬
‫الفصل ا ألول‪ :‬الاطار النظري‬
‫حملافظة احلساابت والتدكيق‬
‫ادلاخيل‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫مقدمة الفصل‬

‫كل مؤسسة تسطر أىدافا وتسعى لتحقيقيا واذا كان تحقيق تمك األىداف ييم بالدرجة األولى المسيرين‬
‫والمالك فكذلك ييم الغير‪ ,‬فالمؤسسة محل أنظار العديد من المتعاممين‪ ,‬ذوي المصالح المختمفة والمتعارضة‬
‫أحيانا‪ ,‬ومن ىذا المنطمق ينبغي تزويد ىؤالء بالمعمومات الالزمة حول النشاطات والنتائج‪ ,‬ولكي تنال رضاىم‬
‫البد أن تكون تمك المعمومات بعيدة عن الشكوك‪ ,‬ولكي تكون كذلك البد أن تخضع لمتدقيق من طرف‬
‫شخص مستقل مؤىل‪ .‬من ىنا ظيرت الحاجة الماسة لوجود التدقيق الخارجي‪ ,‬ليطمئن المالك واألطراف‬
‫الخارجية‪ ,‬عمى حسن وسالمة تسيير مؤسستيم من قبل االدارة المعنية ومدى صدق المعمومات المالية‬
‫المقدمة من قبميم‪ ,‬وكذلك ظيرت الحاجة لوجود التدقيق الداخمي لمساعدة إدارة المؤسسة‪ ,‬عمى حسن تسييرىا‬
‫وادارتو ليا من خالل قيام المدقق الداخمي بالفحص والتقييم المستمر لألنشطة الداخمية لممؤسسة‪.‬‬

‫مما سبق سيتم تقسيم ىذا الفصل كما يمي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار المفاهيمي لمحافظة الحسابات‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار النظري لمتدقيق الداخمي‬

‫المبحث الثالث‪ :‬العالقة بين محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‬

‫‪2‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫المبحث األول‪ :‬االطار المفاهيمي لمحافظة الحسابات‬

‫يختص ىذا المبحث في إعطاء نظرة حول عموميات مينة محافظة الحسابات‪ ,‬الجانب القانوني لممينة‪,‬‬
‫تنظيم المينة‪ ,‬والمنيجية التي يعتمد عمييا محافظ الحسابات في أدائو لميامو‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬عموميات حول محافظ الحسابات‬

‫في ىذا المطمب سوف يتم استعراض الجوانب الموضحة لمفيوم محافظة الحسابات‪ ,‬باإلضافة الى معايير‬
‫ممارسة المينة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف محافظ الحسابات و شروط االلتحاق بالمهنة‬

‫تعريف محافظ الحسابات‬ ‫‪-1‬‬

‫يعرف محافظ الحسابات حسب المادة ‪ 22‬من قانون ‪ 01-10‬المؤرخ في ‪29‬جوان‪" 2010‬ىو كل شخص‬
‫يمارس بصفة عادية باسمو الخاص وتحت مسؤوليتو ميمة المصادقة عمى صحة حسابات الشركات والييئات‬
‫‪1‬‬
‫وانتظاميا ومطابقتيا ألحكام التشريع المعمول بو"‬

‫كما عرفتو المادة ‪ 715‬من القانون التجاري مكرر ‪ 4‬عمى أنو "الشخص الذي يحقق في الدفاتر واألوراق‬
‫المالية لمشركة‪ ,‬وفي مراقبة حسابات الشركة وصحتيا‪ ,‬كما يدقق في صحة المعمومات المقدمة في تقرير‬
‫مجمس اإلدارة أو مجمس المديرين حسب الحالة‪ ,‬وفي الوثائق المرسمة إلى المساىمين حول الوضعية المالية‬
‫لمشركة وحساباتيا ويصادق عمى انتظام الجرد وحسابات الشركة والموازنة وصحتيا واحترام مبدأ المساواة بين‬
‫"‪2‬‬
‫المساىمين‬

‫شروط االلتحاق بالمهنة‬ ‫‪-2‬‬

‫‪3‬‬
‫تنص المادة ‪08‬من قانون ‪ 01-10‬لممارسة مينة محافظ الحسابات‪ ,‬يجب أن تتوفر الشروط االتية‪:‬‬

‫‪ ‬أن يكون جزائري الجنسية؛‬

‫‪ ‬أن يكون حائ از الشيادة الجزائرية لمحافظ الحسابات أو شيادة معترفا بمعادلتيا؛‬

‫القانون رقم ‪ 01/10‬مؤرخ في ‪ 29‬جويمية ‪ ,2010‬يتعمق بمين الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد‪ ,‬الجريد الرسمية الجزائرية‪ ,‬عدد‬
‫‪1‬‬

‫‪ ,2010 ,42‬ص‪.07‬‬
‫‪2‬‬
‫القانون التجاري لمجميورية الجزائرية‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية الجزائرية‪ ,1993 ,‬ص‪.184‬‬
‫‪3‬‬
‫القانون رقم ‪ ,01/10‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.5‬‬
‫‪3‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ ‬أن يتمتع بجميع الحقوق المدنية والسياسية؛‬

‫‪ ‬أن ال يكون قد صدر في حقو حكم بارتكاب جناية أو جنحة مخمة بشرف المينة؛‬
‫‪ ‬أن يكون معتمدا من الوزير المكمف بالمالية وأن يكون مسجال في المصف الوطني في الغرفة‬
‫الوطنية لمحافظي الحسابات؛‬
‫‪ ‬أن يؤدي اليمين المنصوص عمييا في المادة ‪.05‬‬

‫‪4‬‬
‫ثانيا‪ :‬معايير ممارسة مهنة محافظ الحسابات‬

‫المعايير العامة (الشخصية)‪ :‬توصف ىذه المجموعة من المعايير بأنيا عامة لكونيا تعد لمقابمة‬ ‫‪‬‬
‫معايير العمل الميداني ومعايير التقرير‪ ,‬كما أنيا توصف بالشخصية ألنيا تحتوي عمى الصفات الشخصية‬
‫لمحافظ الحسابات‪ ,‬وتتكون المعايير العامة أو الشخصية من ثالث معايير كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن يقوم بالتدقيق شخص أو أشخاص حائزون عمى التدريب الفني المالئم والكفاءة الالزمة في‬
‫تدقيق الحسابات؛‬
‫‪ -‬عمى محافظ الحسابات أن يمتزم دائما باستقالل تفكيره في جميع األمور التي تمت إلى الميمة‬
‫المنوطة بو؛‬
‫‪ -‬عمى محافظ الحسابات أن يبذل العناية المينية الواجب في عممية التدقيق ووضع التقرير‪.‬‬
‫معايير العمل الميداني‪ :‬يطمق عمى ىذه المعايير بمعايير العمل الميداني نظ ار ألنيا معايير تنفيذية‬ ‫‪‬‬
‫ترتبط بالجانب التنفيذي لعممية التدقيق وليس بالجانب التنظيمي‪ ,‬والمرتبط بالمعايير العامة لمتدقيق‪ .‬وتتمثل‬
‫معايير العمل الميداني في ثالثة معايير كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬يجب وضع مخطط واف لعممية التدقيق كما يجب اإلشراف بدقة عمى المساعدين الذين قد يستعين‬
‫بيم محافظ الحسابات؛‬
‫‪ -‬يجب القيام بدراسة وافية واجراء تقييم شامل لنظام الضبط الداخمي المعمول بو ليكون أساسا لالعتماد‬
‫عميو أثناء القيام بميمة التدقيق وليجري عمى ضوئو تحدد مدى الفحوصات التي يجب أن تقتصر‬
‫عمييا أعمال تدقيق الحسابات؛‬
‫‪ -‬يجب التوصل إلى عناصر ثبوتية جديرة بالثقة وذلك بالمعاينة والمالحظة والتحريات واالثباتات التي‬
‫من شأنيا أن تكون أساسا معقوال إلبداء الرأي العائد لمبيانات المالية التي يدقق فييا‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫خالد أمين عبد اهلل‪ :‬عمم تدقيق الحسابات‪ ,‬الناحية النظرية والعممية‪ ,‬دار وائل النشر‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2000 ,‬ص‪.55‬‬
‫‪4‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫معايير إعداد التقرير‪ :‬ترتبط ىذه المعايير بكيفية إعداد التقرير النيائي لمحافظ الحسابات وتشمل‬ ‫‪‬‬
‫ىذه المعايير عمى اربعة معايير‪:‬‬
‫‪ -‬يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا؛‬
‫‪ -‬يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت ىذه المبادئ قد طبقت في الفترة الحالية المعمول عنيا الحساب‬
‫بنفس طريقة الفترة السابقة؛‬
‫‪ -‬تعتبر البيانات الواردة بالقوائم المالية معبرة تعبي ار كافيا عما تتضمنو ىذه القوائم من معمومات ما لم‬
‫يذكر في التقرير ما يفيد خالف ذلك؛‬
‫‪ -‬يجب أن يتضمن التقرير رأي محافظ الحسابات في القوائم المالية ككل‪ ,‬أو امتناعو عن إبداء الرأي‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬الجانب القانوني لمهنة محافظ الحسابات‬

‫حتى يستطيع محافظ الحسابات أداء ميامو بكفاءة وفعالية ينبغي أن يكون عمى دراية تامة بكل ما لو‬
‫من حقوق وسمطات وما عميو من واجبات ومسؤوليات وفقا لما تقضي بو قواعد ومبادئ التدقيق‪ .‬وسيتم‬
‫عرض ىذه العناصر بإيجاز في ىذا المطمب‪.‬‬

‫أوال‪ :‬حقوق وواجبات محافظ الحسابات‬

‫‪ -1‬حقوق محافظ الحسابات‬

‫لمقيام بميمة تدقيق الحسابات يجب أن يتمتع محافظ الحسابات ببعض الحقوق التي تمكنو من القيام‬
‫‪5‬‬
‫بذلك عمى أكمل وجو‪ ,‬ويمكن ذكر أىم حقوق محافظ الحسابات عمى النحو التالي‪:‬‬

‫‪ -‬يمكن لمحافظ الحسابات االطالع في أي وقت وفي عين المكان عمى السجالت المحاسبية‬
‫والموازنات والمراسالت والمحاضر وبصفة عامة كل الوثائق والكتابات التابعة لمشركة أو الييئة‪.‬‬
‫ويمكنو أ ن يطمب من القائمين باإلدارة واألعوان والتابعين لمشركة أو الييئة كل التوضيحات‬
‫والمعمومات وأن‪ ,‬يقوم بكل التفتيشات التي يراىا الزمة؛‬
‫‪ -‬يمكن لمحافظ الحسابات أن يطمب من األجيزة المؤىمة‪ ,‬الحصول في مقر الشركة عمى معمومات‬
‫تتعمق بمؤسسات مرتبطة بيا أو مؤسسات أخرى ليا عالقة مساىمة معيا؛‬
‫‪ -‬يعمم محافظ الحسابات كتابيا في حالة عرقمة ممارسة ميمتو؛‬

‫‪5‬‬
‫الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪ ,‬العدد ‪ ,42‬مرجع سابق‪ ,‬ص ‪.08‬‬
‫‪5‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -‬يحضر محافظ الحسابات الجمعيات العامة كمما تستدعى لمتداول عمى أساس تقريره‪ ,‬ويحتفظ بحق‬
‫التدخل في الجمعية المتعمقة بأداء ميمتو؛‬
‫‪ -‬يمكن محافظ الحسابات أن يستقيل دون التخمص من التزاماتو القانونية‪ .‬ويجب عميو أن يمتزم بإشعار‬
‫مسبق مدتو ثالثة (‪ )3‬أشير ويقدم تقري ار عن المراقبات واالثباتات الحاصمة‪.‬‬
‫‪ -2‬واجبات محافظ الحسابات‬

‫‪6‬‬
‫تشمل واجبات محافظ الحسابات التي يجب أن يمتزم بيا االتي‪:‬‬

‫‪ -‬ضرورة التزام محافظ الحسابات بمعايير التدقيق المقبولة والمتعارف عمييا عند تنفيذ عممية التدقيق؛‬
‫‪ -‬تقديم تقرير مكتوب يبين فيو رأيو حول عدالة القوائم المالية ومدى تمثيميا لممركز المالي ونتائج‬
‫أعمال المؤسسة تحت التدقيق؛‬
‫‪ -‬ضرورة حضور االجتماع السنوي لمجمعية العامة والرد عمى أي استفسار لممساىمين حول ما ورد في‬
‫التقرير؛‬
‫‪ -‬ضرورة االلتزام بقواعد قانون الشرف الميني وآدابيا وسموكيا في كل ما يتعمق بعممو؛‬
‫‪ -‬يجب عمى محافظ الحسابات االلتزام بالسر الميني وقد نص قانون محافظ الحسابات بإمكانيو‬
‫االط الع عمى كافة المعمومات الخاصة بالمؤسسة بما في ذلك ما يعتبر بمثابة أسرار في حدود‬
‫ميامو‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مهام محافظ الحسابات ومسؤولياته‬

‫‪ -1‬مهام محافظ الحسابات‬

‫‪7‬‬
‫تتمثل ميمة محافظ الحسابات في ما يمي‪:‬‬

‫‪ -‬يشيد بأن الحسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة تماما لنتائج عمميات السنة المنصرمة وكذا‬
‫األمر بالنسبة لموضعية المالية وممتمكات المؤسسات والييئات؛‬
‫‪ -‬يفحص صحة الحسابات السنوية ومطابقتيا لممعمومات المبينة في تقرير التسيير الذي يقدمو‬
‫المسيرون لممساىمين أو الشركاء أو حاممي الحصص؛‬

‫‪6‬‬
‫زاىرة توفيق سواد‪ :‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬دار الراية لمنشر‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2009 ,‬ص‪.138‬‬
‫‪7‬‬
‫الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪ ,‬العدد ‪ ,42‬مرجع سابق‪ ,‬المادة ‪ ,23‬ص‪.07‬‬
‫‪6‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -‬يبدي رأيو في شكل تقرير خاص حول إجراءات الرقابة الداخمية المصادق عمييا من مجمس اإلدارة‬
‫ومجمس المديرين أو المسير؛‬
‫‪ -‬يقدر شروط إبرام االتفاقيات بين المؤسسة التي يراقبيا والمؤسسات أو الييئات التابعة ليا أو بين‬
‫المؤسسات والييئات التي تكون فييا لمقائمين باإلدارة أو المسيرين لممؤسسة المعنية مصالح مباشرة‬
‫أو غير مباشرة؛‬
‫‪ -‬يعمم المسيرين والجمعية العامة أو ىيئة المداولة المؤىمة‪ ,‬بكل نقص قد يكتشفو أو اطمع عميو‪ ,‬ومن‬
‫طبيعتو أن يعرقل استمرار استغالل المؤسسة أو الييئة‪.‬‬
‫‪ -2‬مسؤوليات محافظ الحسابات‬

‫يواجو محافظ الحسابات في إطار أداءه بميامو ‪ 3‬أنواع من المسؤوليات وىي‪:‬‬

‫‪8‬‬
‫‪ ‬المسؤولية التأديبية‬

‫وىي المسؤولية التي تتعمق باإلخالل بأمانة وأخالقيات المينة ونصت المادة ‪ 63‬من قانون‪01-10‬‬

‫"يتحمل الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات والمحاسب المعتمد المسؤولية التأديبية أمام المجنة التأديبية‬
‫لممجمس الوطني لممحاسبة حتى بعد استقالتيم من مياميم‪ ,‬عن كل مخالفة أو تقصير تقني أو أخالقي في‬
‫القواعد المينية عند ممارسة وظائفيم‪ .‬وتتمثل العقوبات التأديبية التي يمكن اتخاذىا‪ ,‬وفق ترتيبيا التصاعدي‬
‫حسب خطورتيا في اإلنذار‪ ,‬التوبيخ‪ ,‬التوقيف المؤقت لمدة أقصاىا ستة (‪ )6‬أشير‪ ,‬الشطب من الجدول‪.‬‬

‫‪ ‬المسؤولية المدنية‬

‫تتمثل ىذه المسؤولية بالنسبة لمحافظ الحسابات في بعض نواحي القصور التي تتعمق بعممو ومن أىميا ما‬
‫‪9‬‬
‫يمي‪:‬‬

‫‪ -‬حالة إىمال محافظ الحسابات في قيامو بأداء عممو وعدم بذل العناية المينية الالزمة؛‬
‫‪ -‬حالة وقوع محافظ الحسابات في بعض األخطاء أثناء قيامو بعممية التدقيق؛‬
‫‪ -‬عدم قيامو أصال بعممية التدقيق‪.‬‬

‫‪ 8‬مرجع نفسه‪ ,‬ص‪.10‬‬

‫‪ 9‬محمد السيد سرايا‪ :‬أصول و قواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ,‬ط‪ ,1‬المكتب الجامعي الحديث‪ ,‬االسكندرية‪ -‬مصر‪ ,2007 ,‬ص‪.66‬‬
‫‪7‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ ‬المسؤولية الجزائية‬

‫تعتبر المسؤولية جزائية عندما تكون األخطاء والمخالفات التي يرتكبيا محافظ الحسابات تضر‬
‫المجتمع‪ ,‬وتنعقد المسؤولية الجزائية لمحافظ الحسابات إذا ارتكب جريمة يعاقب عمييا القانون‪ ,10‬وقد تكون‬
‫ىذه الجرائم جرائم يرتكبيا بنفسو أو جرائم يرتكبيا الغير ويشارك فييا ومن أمثمة ىذه المسؤولية وضع تقارير‬
‫مغايرة لمحقيقة‪ ,‬صادق عمى توزيع أرباح صورية‪ ,‬كشف السر الميني‪ ,‬التستر عمى أفعال المسرين‪ ,‬عدم‬
‫‪11‬‬
‫الكشف أو االبالغ عن الوقائع اإلجرامية أو األحداث الجنحية‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬تنظيم مهنة محافظ الحسابات‬

‫في ىذا المطمب سوف يتم التطرق إلى تعيين وموانع محافظ الحسابات وأسباب إنياء الميمة المكمف بيا‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعيين وموانع محافظ الحسابات‬

‫‪ -1‬تعيين محافظ الحسابات‬

‫حسب المادة ‪ 26‬و‪ 27‬من قانون ‪" 01-10‬تعين الجمعية العامة أو الجياز المكمف بالمداوالت بعد‬
‫موافقتيا كتابيا‪ ,‬وعمى أساس دفتر الشروط‪ ,‬محافظ الحسابات من بين المينيين المعتمدين والمسجمين في‬
‫جدول الغرفة الوطنية"‪ ,‬وتحدد عيدة محافظ الحسابات بثالث (‪ )3‬سنوات قابمة لمتجديد مرة واحدة‪ .‬ال يمكن‬
‫‪12‬‬
‫تعيين نفس محافظ الحسابات بعد عيدتين متتاليتين إال بعد مضي ثالث (‪ )3‬سنوات‪.‬‬

‫‪ -2‬موانع تعيين محافظ الحسابات‬

‫‪13‬‬
‫نصت المادة ‪ 715‬مكرر ‪ 6‬من القانون التجاري أنو ال يجوز تعيين محافظ الحسابات في الحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ -‬األقرباء واألصيار لغاية الدرجة الرابعة‪ ,‬بما في ذلك القائمين باإلدارة وأعضاء مجمس المديرين‬
‫ومجمس مراقبة المؤسسة‪.‬‬

‫‪10‬غسان فالح المطارنة‪ ,‬تدقيق الحسابات المعاصر الناحية النظرية‪ ,‬ط‪ ,1‬دار المسيرة‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2006 ,‬ص‪.97‬‬
‫‪11‬‬
‫زىير الدحرب‪ :‬عمم تدقيق الحسابات‪ ,‬ط‪ ,1‬دار البداية‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2009 ,‬ص‪.107‬‬
‫‪12‬‬
‫الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪ ,‬العدد ‪ ,42‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.07‬‬
‫‪13‬‬
‫الجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ,‬القانون التجاري‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.158‬‬
‫‪8‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -‬القائمون باإلدارة وأعضاء مجمس المديرين أو مجمس المراقبة وأزواج القائمين باإلدارة وأعضاء مجمس‬
‫المديرين أو مجمس المراقبة التي تممك عشر (‪ )10/1‬رأس مال المؤسسة أو إذا كانت ىذه المؤسسة‬
‫نفسيا تممك عشر(‪ )10/1‬رأس مال ىذه المؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬أزواج األشخاص الذين يتحصمون بحكم نشاط دائم غير نشاط محافظ الحسابات عمى أجرة أو مرتبا‪,‬‬
‫إما من القائمين باإلدارة أو أعضاء مجمس المدرين أو مجمس المراقبة‪.‬‬
‫‪ -‬األشخاص الذين منحتيم المؤسسة أجرة بحكم وظائف غير وظائف محافظ الحسابات في أجل خمس‬
‫سنوات ابتداء من تاريخ انتياء وظائفيم‪.‬‬
‫‪ -‬األشخاص الذين كانوا قائمين باإلدارة أو أعضاء في مجمس المراقبة أو مجمس المديرين‪ ,‬في أجل‬
‫خمس سنوات ابتداء من تاريخ انتياء وظائفيم‪.‬‬

‫‪14‬‬
‫كما تنص المادة ‪ 65‬من قانون ‪ 01-10‬يمنع محافظ الحسابات من‪:‬‬

‫‪ -‬القيام مينيا بمراقبة حسابات المؤسسات التي يمتمك فييا مساىمات بصفة مباشرة أو غير مباشرة؛‬
‫‪ -‬القيام بأعمال تسيير سواء بصفة مباشرة أو بالمساىمة أو اإلنابة عن المسيرين؛‬
‫‪ -‬قبول ولو بصفة مؤقتة‪ ,‬ميام المراقبة القبمية عمى أعمال التسيير؛‬
‫‪ -‬قبول ميام التنظيم في محاسبة المؤسسة أو الييئة المراقبة أو اإلشراف عمييا؛‬
‫‪ -‬ممارسة وظيفة مستشار جبائي أو ميمة خبير قضائي لدى مؤسسة أو ىيئة يراقب حساباتيا؛‬
‫‪ -‬شغل منصب مأجور في المؤسسة أو الييئة التي يراقبيا بعد أقل من ثالث(‪ )3‬سنوات من انتياء‬
‫عيدتو‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أسباب انهاء مهنة محافظ الحسابات‬

‫يتم عزل محافظ الحسابات في المؤسسة لعدة أسباب ويتم تعيين محافظ حسابات آخر لمقيام بعممية‬
‫التدقيق‪ ,‬ويتم عزل محافظ الحسابات عن طريق الييئة العامة لممساىمين كون محافظ الحسابات يعتبر‬
‫الوكيل عن المساىمين لمقيام بميمة التدقيق ويحق ليذه الييئة عزلو أو إعادة تعيينو ومن الممكن ان يتم عزل‬
‫‪15‬‬
‫محافظ الحسابات إما بسبب الوفاة أو االستقالة أو فقدان األىمية الشرعية‪.‬‬

‫‪14‬الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪ ,‬العدد ‪ ,42‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.11‬‬

‫‪15‬‬
‫غسان فالح المطارنة‪ :‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.82‬‬
‫‪9‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫وقد أشارت المادة ‪ 76‬من قانون ‪ "01-10‬في حالة وفاة أو شطب أو إيقاف الخبير المحاسب أو محافظ‬
‫الحسابات أو المحاسب المعتمد أو أي حالة أخرى بما فييا حاالت حل الشركات أو شير إفالسيا‪ ,‬يعين‬
‫الوزير المكمف بالمالية بناء عمى اقتراح من رئيس مجمس المصف الوطني أو رئيس مجمس الغرفة الوطنية أو‬
‫رئيس مجمس لمنظمة الوطنية‪ ,‬مينيا مؤىال لتسيير المكتب الذي تنتيي ميامو مع نياية إجراء التصفية أو مع‬
‫‪16‬‬
‫زوال المانع‪".‬‬

‫المطمب الرابع‪ :‬منهجية تنفيذ مهمة محافظ الحسابات‬

‫من أجل قيام محافظ الحسابات بميمة تدقيق الحسابات وبغية الوصول إلى اليدف الرئيسي منيا‬
‫المتمثل في إعداد تقرير نيائي يتضمن رأيو الفني المحايد حول القوائم المالية الختامية‪ ,‬فإنو البد أن يسمك‬
‫منيجا معينا يضم أربع مراحل ضرورية ومتكاممة‪ ,‬تتكون كل مرحمة من خطوات يقوم بيا حسب تسمسميا‬
‫حتى يتمكن من االنتقال إلى المرحمة الموالية وانياء الميمة الموكمة إليو‪ .‬ىذه الخطوات الرئيسية تتمثل في‬
‫االتي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التخطيط لمهمة التدقيق‬

‫يعتبر التخطيط ألعمال التدقيق ووضعيا في شكل برنامج‪ ,‬من العناصر األساسية لتنفيذ ميمة‬
‫التدقيق بكفاءة‪ ,‬فالمعيار األول من معايير التدقيق الميداني يقضي بوجوب التخطط لمعمل بدرجة كافية‪,‬‬
‫ولتحقيق ىذا المعيار يتطمب انجاز الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬نظرة حول المؤسسة‪ :‬ليذه الخطوة أىمية كبيرة بالنسبة لمحافظ الحسابات الذي يقوم بتدقيق حسابات‬
‫المؤسسة لممرة األولى‪ ,‬حيث وميما كانت كفاءة وخبرة محافظ الحسابات فإنو لن يستطيع إبداء رأيو‬
‫الفني المحايد حول القوائم المالية لممؤسسة إذا لم يجمع مؤشرات تقنية‪ ,‬تجارية‪ ,‬قانونية‪ ,‬ضريبية‬
‫حول المؤسسة التي سيقوم بتدقيقيا‪ ,‬فالتعرف عمى المؤسسة يسمح لمحافظ الحسابات بجمع كل‬
‫المعمومات الضرورية‪.‬‬
‫‪ -2‬تعيين المساعدين وحسن االشراف‪ :‬إن التخطيط لعمل التدقيق يجب أن ينعكس عمى التخصيص‬
‫السميم لقوة العمل المتاحة‪ ,‬وتحقيق اإلشراف السميم عميو ومتابعة أداء الميام الذي يتجسد من خالل‬
‫تقييم ىذا األداء‪.‬‬

‫‪16‬‬
‫الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪ ,‬العدد ‪ ,42‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.12‬‬
‫‪10‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -3‬أوراق عمل التدقيق‪ :‬تعرف عمى أنيا السجالت التي يحتفظ بيا محافظ الحسابات والتي تشمل‬
‫اإلجراءات التي ت م تطبيقيا‪ ,‬والمعمومات التي تم الحصول عمييا‪ ,‬واالستنتاجات ذات الصمة التي تم‬
‫‪18‬‬
‫التوصل إلييا خالل أداء عممية التدقيق‪ 17.‬وىذه المعمومات تحفظ في ممفين ىما‪:‬‬

‫ا‪ -‬الممف الدائم‪ :‬ويحتوي البيانات الثابتة عن المؤسسة موضوع التدقيق‪.‬‬

‫ب‪ -‬الممف الجاري‪ :‬ويحتوي البيانات الجارية المتعمقة بعممية التدقيق لمعام الحالي‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخمية‬

‫عرفت الرقابة الداخمية من قبل معيد المدققين الداخميين عمى أنيا الخطة التنظيمية‪ ,‬والسجالت‬
‫واالجراءات التي تيدف لممحافظة عمى موجودات المؤسسة‪ ,‬وضمان كفاية استخداميا‪ ,‬والتأكد من سالمة‬
‫ودقة السجالت المحاسبية‪ .‬بحيث تسمح بإعداد بيانات مالية يعتمد عمييا ومحضرة طبقا لممبادئ المحاسبية‬
‫‪19‬‬
‫المتعارف عمييا‪.‬‬

‫تمثل الخطوات التي يتبعيا محافظ الحسابات في سبيل دراستو وتقييمو لنظام الرقابة الداخمية في ما يمي‪:‬‬

‫‪ -1‬جمع االجراءات‪ :‬يستخدم محافظي الحسابات أساليب متعددة لتوثيق نظام الرقابة الداخمية في‬
‫المؤسسة محل التدقيق‪ ,‬وذلك بغرض فيم النظام والتأكد من فعاليتو والتزام العاممين بتنفيذه ومدى‬
‫قدرتو عمى انتاج معمومات صادقة وموثوقة‪ .‬ويوجد ثالث أساليب شائعة لتوثيق نظام الرقابة الداخمية‬
‫وىي‪:‬‬
‫‪ ‬الوصف النظري‪ :‬وصف كتابي لمرقابة الداخمية لدى العميل‪.‬‬
‫‪ ‬خرائط التدفق‪ :‬وىي عرض بياني إلجراءات تدفق البيانات في نظام معين أو عمميات محددة‪.‬‬
‫‪ ‬قوائم االستقصاء‪ :‬عبارة عن قوائم يتم إعدادىا عن طريق محافظ الحسابات‪ ,‬وتحتوي عمى‬
‫مجموعة مختمفة من األسئمة التي تتعمق بعناصر الرقابة الداخمية في المؤسسة‪ ,‬بيدف تقييم‬
‫والحكم عمى مدى قوة أو ضعف ىذه العناصر‪.‬‬

‫وىذه األساليب يمكن أن تستخدم مجتمعة أو بعضيا بحسب احتياجات محافظ الحسابات‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫لقميطي األخضر‪ :‬مراجعة الحسابات وواقع الممارسة المهنية في الجزائر‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬قسم العموم التجارية‪ ,‬جامعة الحاج لخضر‪ ,‬الجزائر‪,‬‬
‫‪ ,2009/2008‬ص‪.57‬‬
‫‪18‬‬
‫ص‪.154‬‬ ‫خالد أمين عبد اهلل‪ ,‬مرجع سابق‪,‬‬
‫‪19‬‬
‫ىادي التميمي‪ :‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية العممية‪ ,‬الطبعة الثانية‪ ,‬دار وائل لمنشر‪ ,‬عمان‪-‬األردن‪ ,2004 ,‬ص‪.81‬‬
‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -2‬اختبارات الفيم‪ :‬ال يكفي إطالع محافظ الحسابات عمى اإلجراءات والضوابط لمرقابة الداخمية كما ىي‬
‫محددة عمى الورق فقط‪ ,‬بل يجب أن يتأكد من أنو قد فيم النظام وأن النظام يطبق كما ىو محدد لو‪,‬‬
‫ويحقق محافظ الحسابات ىذا اليدف من خالل قيامو باختبارات الفيم والتطابق التي قد تأخذ إما‬
‫‪20‬‬
‫فحص العممية من بدايتيا إلى نيايتيا أو فحص عينة من العمميات‪.‬‬
‫‪ -3‬التقييم األولي لمرقابة الداخمية‪ :‬باالعتماد عمى الخطوتين السابقتين‪ ,‬يتمكن محافظ الحسابات من‬
‫إعطاء تقييم أولي لمرقابة الداخمية باستخراجو مبدئيا لنقاط القوة ونقاط الضعف‪ .‬تستعمل في ىذه‬
‫الخطوة في الغالب استمارات تتضمن أسئمة يكون الجواب عمييا إما بنعم أو ال‪ ,‬وعميو يستطيع‬
‫محافظ الحسابات في نياية ىذه الخطوة تحديد نقاط قوة النظام ونقاط ضعفو‪.‬‬
‫‪ -4‬اختبارات االستم اررية‪ :‬يتأكد محافظ الحسابات من خالل ىذا النوع من االختبارات من أن نقاط القوة‬
‫المتوصل إلييا في التقييم األولي لمنظام نقاط قوة فعال أي مطبقة في الواقع وبصفة مستمرة ودائمة‪.‬‬
‫إن اختبارات االستم اررية ذات أىمية قصوى مقارنة باختبارات الفيم والتطابق ألنيا تسمح لمحافظ‬
‫‪21‬‬
‫الحسابات أن يكون عمى يقين بأن اإلجراءات التي راقبيا مطبقة باستمرار وال تحمل خمال‪.‬‬
‫‪ -5‬التقييم النيائي لنظام الرقابة الداخمية‪ :‬بناءا عمى ضوء تقييمو األولي لنظام الرقابة الداخمية وكذلك‬
‫نتائج اختبارات االستم اررية التي نفذىا‪ ,‬يقوم محافظ الحسابات بإجراء التقييم النيائي ليذا النظام‪.‬‬
‫وتحديد نقاط الضعف فيو عند اكتشاف سوء تطبيق أو عدم تطبيق لنقاط القوة‪ ,‬باإلضافة إلى نقاط‬
‫الضعف التي توصل إلييا عند التقييم األولي ليذا النظام‪ .‬ومن ثم يقوم بإعداد تقرير بذلك وابالغ‬
‫‪22‬‬
‫إدارة المؤسسة بو‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬جمع أدلة اإلثبات‬

‫تعرف األدلة عمى أنيا "حصول محافظ الحسابات عمى أدلة تمكنو من استخالص رأي فني محايد‬
‫‪23‬‬
‫عمى القوائم المالية التي يقوم بتدقيقيا"‬

‫‪20‬‬
‫عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬التكامل بين المراجعة الداخمية والمراجعة الخارجية‪ ,‬رسالة مقدمة لنيل شيادة الماجستير‪ ,‬العموم التجارية‪,‬‬
‫جامعة الجزائر ‪ ,3‬الجزائر‪ ,2010/2009 ,‬ص‪.80‬‬
‫‪21‬‬
‫محمد بوتين‪ :‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ,‬الطبعة الثانية‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ,‬بن عكنون‪ ,‬الجزائر‪ ,2005 ,‬ص‪.73‬‬
‫‪22‬‬
‫عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.81‬‬
‫‪23‬‬
‫يوسف محمود جربوع‪ ,‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬مؤسسة الوراق‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2001 ,‬ص‪.174‬‬
‫‪12‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫ويوجد العديد من أشكال وأنواع أدلة اإلثبات التي يمكن محافظ الحسابات الحصول عمييا وأىميا الجرد‬
‫الفعمي‪ ,‬المستندات‪ ,‬العمميات الحسابات‪ ,‬المصادقات والمقاءات الشخصية لمحافظ الحسابات‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬إنهاء عممية التدقيق واعداد التقرير‬

‫عمى محافظ الحسابات في نياية األمر أن يوضح ويشير في التقرير المقدم وبكل صراحة عن رأي فني‬
‫محايد حول مدى داللة القوائم المالية الختامية عمى المركز المالي الحقيقي لممؤسسة‪ ,‬وعميو قبل اإلدالء بيذا‬
‫‪24‬‬
‫الرأي النيائي المدعم باألدلة ينبغي عميو االطالع عمى‪:‬‬

‫‪ ‬مدى سالمة مسار المعالجة المحاسبية لمبيانات؛‬

‫‪ ‬مدى احترام المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما؛‬
‫‪ ‬االلتزام باالستمرار في تطبيق الطرق المحاسبية المطبقة من سنة إلى أخرى‪ ,‬وفي حالة العكس يجب‬
‫عمى اإلدارة تقديم الحسابات والقوائم المالية األخرى طبقا لمطرق السالفة التطبيق والجديدة من جية‪,‬‬
‫ومن جية أخرى تحديد الفرق الناتج عن ىذا التغيير‪.‬‬

‫كما عميو فحص األحداث ما بعد الميزانية‪ ,‬فقد تكون ىناك أحداث ميمة ليا عالقة مباشرة أو غير‬
‫مباشرة بعمميات ومحتوى القوائم المالية لمدورة التي خضعت لمتدقيق‪ ,‬أو أحداث مؤثرة عمى حياة ومستقبل‬
‫المؤسسة‪ .‬وعميو إعادة النظر في أوراق عممو التي تمثل القاعدة لكتابة التقرير‪ ,‬لمتأكد من محتواىا لممرة‬
‫األخيرة‪ .‬والتأكد كذلك من أن األشغال المبرمجة قد تم انجازىا كما يجب وأن محتوى أوراق العمل ىذه كافي‬
‫لتبرير الرأي النيائي لمحافظ الحسابات ولم يبقى لممتدخل في نياية ىذه المرحمة إال أن يختتم ويدلي بيذا‬
‫‪25‬‬
‫الرأي‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار النظري لمتدقيق الداخمي‬

‫إن توسع حجم المؤسسات وتعدد أنشطتيا عقًد من ميام اإلدارة‪ ,‬خاصة من حيث المراقبة‪ ,‬وحتى‬
‫تتوصل إدارة المؤسسة إلى ضمان تحقيق أىدافيا‪ ,‬كان البد ليا من القيام بإنشاء قسم خاص يطمق عميو اسم‬
‫قسم التدقيق الداخمي‪ ,‬واليدف منو مساعدة االدارة في اتخاذ الق اررات عن طريق تمك الرقابات التي تقوم بيا‪.‬‬
‫وحتى يمكن االلمام بالتدقيق الداخمي‪ ,‬سوف يتم التطرق من خالل ىذا المبحث إلى ماىية التدقيق الداخمي‬

‫‪24‬‬
‫محمد التيامي طواىر ومسعود صديقي‪ :‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ ,‬الطبعة الرابعة‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ,‬الجزائر‪ ,2014 ,‬ص‪.53‬‬
‫محمد بوتين‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.75‬‬
‫‪25‬‬

‫‪13‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫في المطمب األول‪ ,‬ومن ثم أنواع ومقومات التدقيق الداخمي في المطمب الثاني‪ ,‬وأخي ار المنيجية التي يتبعيا‬
‫المدقق الداخمي لتنفيذ ميمتو‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬ماهية التدقيق الداخمي‬

‫أوال‪ :‬تعريف التدقيق الداخمي وأهدافه‬

‫‪ -1‬تعريف التدقيق الداخمي‪:‬عرف مجمع المدققين الداخميين األمريكيين التدقيق الداخمي عمى أنو‪ " :‬نشاط‬
‫تقييمي مستقل ينشأ داخل منظمة األعمال لتدقيق العمميات كخدمة لإلدارة‪ ,‬وىي وسيمة رقابة إدارية‬
‫‪26‬‬
‫تعمل عمى قياس وتقييم فعالية وسائل الرقابة األخرى‪".‬‬

‫كما عرف عمى أنو نشاط تأكيدي مستقل وموضوعي ونشاط استشاري مصمم إلضافة قيمة المؤسسة‬
‫ولتحسين عممياتيا‪ .‬وىو يساعد المؤسسة عمى تحقيق أىدافيا بإيجاد منيج منظم ودقيق لتقييم وتحسين فاعمية‬
‫‪27‬‬
‫عمميات ادارة الخطر‪ ,‬الرقابة والتوجيو‪.‬‬

‫‪ -2‬أهداف التدقيق الداخمي‪ :‬نظ ار ألن التدقيق الداخمي كان يتم قبل وبعد تنفيذ العمميات المحاسبية‪ ,‬فقد‬
‫كان اكتشاف األخطاء والغش وضبط البيانات المحاسبية يمثل العمل األساسي لمتدقيق الداخمي وىو‬
‫ما يعني التحقق والتأكد من سالمة السجالت والبيانات المحاسبية والمحافظة عمى أصول المؤسسة‪.‬‬

‫ويعني ىذا أنو في المراحل األولى انحصر ىدف التدقيق الداخمي في اكتشاف األخطاء والغش والتالعب‪,‬‬
‫‪28‬‬
‫ونتيجة لتطور الزمن فقد تطورت أىداف التدقيق الداخمي وأصبحت متمثمة في النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬التأكد من اتباع السياسات واإلجراءات الموضوعة ومدى االلتزام بيا؛‬

‫‪ -‬تقييم الخطط والسياسات واإلجراءات الموضوعة؛‬
‫‪ -‬المحافظة عمى أموال وموارد المؤسسة والمحافظة من االختالس وسوء االستعمال؛‬
‫‪ -‬التحقق من دقة البيانات المحاسبية؛‬
‫‪ -‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخمية؛‬
‫‪ -‬تحديد مخاطر المؤسسة وتخفيضيا إلى الحد األدنى؛‬

‫محمد توىامي طواىر ومسعود صديقي‪ :‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.33‬‬

‫‪26‬‬

‫‪27‬‬
‫خمف عبد اهلل الوردات‪ :‬التدقيق الداخمي بين النظرية والتطبيق‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬الوراق لمنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪ ,2006 ,‬ص‪.32‬‬
‫‪28‬‬
‫زاىد محمد ديري‪ :‬الرقابة االدارية‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬دار المسيرة لمنشر‪ ,‬عمان‪-‬األردن ‪ ,2011‬ص‪.197‬‬
‫‪14‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -‬مساعدة أعضاء المؤسسة عمى القيام بمسؤولياتيم بكفاءة وفعالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية التدقيق الداخمي‬

‫تكمن أىمية التدقيق الداخمي في كونو رقابة فعالة تساعد إدارة المؤسسة ومالكيا عمى رفع جودة‬
‫األعمال وتقييم األداء‪ ,‬والمحافظة عمى الممتمكات وأصول المؤسسة‪ ,‬إضافة إلى أنيا تعتبر عين وأذن محافظ‬
‫الحسابات‪ ,‬وأىم اليات التحكم المؤسسي‪ ,‬لذلك فقد ظيرت وتطورت وزادت أىميتو نتيجة لتضافر مجموعة‬
‫‪29‬‬
‫من العوامل المتمثمة فيما يمي‪:‬‬

‫‪ -‬كبر حجم المنشات وتعدد عممياتيا؛‬

‫‪ -‬اضطرار اإلدارة إلى تفويض السمطات والمسؤوليات إلى بعض اإلدارات الفرعية بالمؤسسة؛‬
‫‪ -‬حاجة إدارة المؤسسة إلى بيانات دورية ودقيقة لرسم السياسات والتخطيط وعمل الق اررات؛‬
‫‪ -‬حاجة إدارة المؤسسة إلى حماية وصيانة أموال المؤسسة من الغش والسرقة واألخطاء؛‬
‫‪ -‬حاجة الجيات الحكومية وغيرىا إلى بيانات دقيقة لمتخطيط االقتصادي‪ ,‬والرقابة الحكومية؛‬

‫ثالثا‪ :‬معايير التدقيق الداخمي‬

‫‪30‬‬
‫تنقسم معايير الممارسة المينية لمتدقيق الداخمي إلى مجموعتين كما يمي‪:‬‬

‫المجموعة األولى‪ :‬معايير الصفات‬

‫وتيتم ىذه المعايير بشخصية المدقق الداخمي‪ ,‬أو الجية التي تنفذ التدقيق الداخمي وتحتوي عمى أربعة‬
‫معايير‪:‬‬

‫أىداف ومسؤوليات وصالحيات التدقيق الداخمي‪ ,‬االستقاللية والموضوعية‪ ,‬الكفاءة وبذل العناية المينية‬
‫الواجبة‪ ,‬برنامج ضبط الجودة وتطوير عممية التدقيق الداخمي‪.‬‬

‫‪ 29‬يوسف محمود جربوع‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.128‬‬

‫‪30‬‬
‫رغدة إبراىيم المدىون ‪ :‬العوامل المؤثرة في العالقة بين التدقيق الداخمي والخارجي في المصارف وأثرها في تعزيز نظام الرقابة الداخمية وتخفيض‬
‫تكمفة التدقيق الخارجي‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة غزة‪-‬فمسطين‪ ,2014 ,‬ص‪.29‬‬

‫‪15‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫المجموعة الثانية‪ :‬معايير األداء‬

‫وتتعمق معايير ىذا القسم بوصف نشاط وطبيعة خدمة التدقيق الداخمي‪ ,‬وكيفية تنفيذ وأداء كل ميمة‬
‫من ميام التدقيق الداخمي‪ ,‬ويتم من خالل ىذه المعايير قياس أداء المدقق الداخمي باعتبارىا األساس التي‬
‫يعتمد عميو‪ ,‬وتحتوي ىذه المجموعة عمى سبعة معايير وىي كما يمي‪ :‬إدارة أنشطة التدقيق الداخمي‪ ,‬طبيعة‬
‫العمل‪ ,‬تخطيط عممية التدقيق‪ ,‬أداء وتنفيذ عممية التدقيق‪ ,‬توصيل نتائج التدقيق الداخمي‪ ,‬مراقبة تنفيذ‬
‫التوصيات‪ ,‬مستوى المخاطر المقبولة بعد تنفيذ التوصيات‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أنواع التدقيق الداخمي ومقوماته‬

‫أوال‪ :‬أنواع التدقيق الداخمي‬

‫بالرغم من تعدد أنواع التدقيق الداخمي إال أنو من الصعوبة بمكان فصل ىذ األنواع عن بعضيا‬
‫البعض أثناء التدقيق‪ .‬فمن الصعوبة أن يتم تدقيق تشغيمي دون األخذ بعين االعتبار االثر المالي أو األثر‬
‫االداري أو قياس مدى االلتزام باألنظمة والتعميمات‪ .‬كل ىذا معيد المدققين فقد عمد عمى تقسيم التدقيق‬
‫الداخمي الى األقسام التالية من أجل تبسيط فيم كل نوع وتسييل التعامل معو من أجل تحقيق اىداف‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪ ‬التدقيق التشغيمي‪ :‬ييدف الى التحقق من الكفاءة والفعالية واالقتصادية في االنشطة المراد تدقيقيا‬
‫ومساعدة االدارة عمى حل المشاكل بتقديم توصيات مجدية‪ .‬فقد يشمل تدقيق العمميات تقييما كامال‬
‫لنظام وقد يكشف عن مشاكل ىامة في مجال العمميات عمى سبيل المثال تدقيق المشتريات‪ .‬ويعرف‬
‫التدقيق التشغيمي بأنو الفحص والتقييم الشامل لعميات المؤسسة لغرض إعالم االدارة عما اذا كانت‬
‫العمميات المختمفة قد نفذت طبقا لمسياسات الموضوعية والمتعمقة مباشرة بأىداف االدارة‪ ,‬كما يشمل‬
‫التدقيق تقييم كفاءة استخدام الموارد المادية والبشرية‪ ,‬باإلضافة الى تقييم اجراءات مختمف العمميات‪,‬‬
‫ويجب أن يتضمن التدقيق ايضا التوصيات الالزمة لمعالجة المشاكل‪ ,‬والطرق لزيادة الكفاءة‬
‫‪31‬‬
‫والربحية‪.‬‬
‫‪ ‬التدقيق المالي‪ :‬ييدف الى التحقق من موثوقية ونزاىة المعمومات المالية والتقارير التي يتم تقديميا‬
‫ويتحقق من حماية اصول المؤسسة‪.‬‬

‫خمف عبد اهلل الوردات‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.55‬‬

‫‪31‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ ‬تدقيق األداء‪ :‬إ ن اليدف من تدقيق األداء ىو التأكد من الفعالية والكفاءة ألداء الموظفين ومدى‬
‫االلتزام باألنظمة والقوانين‪ .‬يطمق عمى ىذا النوع من التدقيق بالتدقيق االداري كونو يقوم بفحص‬
‫شامل لإلجراءات واالساليب االدارية ‪.‬‬
‫‪ ‬تدقيق االلتزام‪ :‬يقصد بتدقيق االلتزام عممية التحقق والتأكد من التزام االدارات بالقوانين واألنظمة‬
‫والتعميمات في أدائيا لعمميا لتحقيق األىداف المرسومة وفق الخطط الموضوعة بكفاءة وفعالية‬
‫‪32‬‬
‫والوقوف عمى نواحي القصور والخطأ ومن ثم العمل عمى عالجيا وعدم تكرارىا‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مقومات التدقيق الداخمي‬

‫‪33‬‬
‫تتوقف فاعمية التدقيق الداخمي عمى مجموعة من المقومات أىميا‪:‬‬

‫‪ -1‬الوضع التنظيمي لقسم التدقيق الداخمي عمى خريطة الهيكل التنظيمي لممؤسسة‪ :‬من خالل تبعية‬
‫التدقيق الداخمي لإلدارة العميا‪ ,‬وذلك لتجنب القيود التي تفرض من األجيزة التنفيذية‪.‬‬
‫‪ -2‬االستقالل‪ :‬التدقيق الداخمي جزءا من الوظائف اإلشرافية في المؤسسة‪ ,‬وتبذل المنظمات المينية‬
‫العالمية جيود إلنشاء منظمات لممدققين الداخميين لممحافظة عمى حقوقيم واستقالليم‪.‬‬
‫‪ -3‬الكفاءة المهنية لمعاممين بقسم التدقيق الداخمي‪ :‬حيث يمزم أن يكونوا مؤىمين عمميا وعمميا‪,‬‬
‫وحصموا عمى الدورات التدريبية المستمرة لتنمية كفاءاتيم‪.‬‬
‫‪ -4‬التخطيط الجيد ألعمال التدقيق الداخمي‪ :‬ال يجب أن يكون عمل التدقيق الداخمي عشوائيا بل‬
‫مخططا ومبرمجا في صورة برنامج أسبوعي أو شيري ليساعد في عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -5‬وجود معايير وارشادات‪ :‬ىناك ضرورة مينية لوجود إرشادات لمتدقيق الداخمي وكذلك برامج لمعمل‬
‫ونظم الخبرة‪ ,‬وذلك لتطوير العمل إلى األحسن‪ ,‬ويتولى ىذا األمر منظمات التدقيق المينية‪.‬‬
‫‪ -6‬شمولية التدقيق الداخمي‪ :‬ويقصد بذلك أن ال يقتصر دور التدقيق الداخمي عمى تدقيق بعض‬
‫العمميات وترك البعض اآلخر‪ ,‬أو ينتظر حتى تأتي شكوى ويطمب جمع حقائق عن موضوع تمك‬
‫الشكوى‪ ,‬بل يجب أن تشتمل كافة المعامالت واألحداث في المؤسسة‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫خمف عبد اهلل الوردات‪ :‬دليل التدقيق الداخمي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ,IIA‬الطبعة األولى‪ ,‬الوراق لمنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪-‬األردن‪,2014 ,‬‬
‫ص‪.251‬‬
‫‪33‬‬
‫محمود عبد السالم محسن‪ :‬مدى اعتماد المدققين الخارجين عمى المدققين الداخميين في تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية التجارة‪,‬‬
‫جامعة غزة‪-‬فمسطين‪ ,2011 ,‬ص‪.19‬‬

‫‪17‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -7‬دعم االدارة العميا لقسم التدقيق الداخمي‪ :‬يجب دعم قسم التدقيق الداخمي باإلمكانيات المادية‬
‫والبشرية واألخذ باإلرشادات والنصائح التي تقدمو وذلك لتطوير العمل إلى األحسن‪.‬‬
‫‪ -8‬العالقات الحسنة الطيبة مع العاممين بالمؤسسة‪ :‬ال يجب أن ينظر إلى المدقق الداخمي عمى أنو‬
‫رجل بوليس أو مخبر ولكن يعامل عمى أنو موجو ومرشد يسعى لتصويب األخطاء‪ ,‬وعمى ىذا‬
‫المفيوم تتم عممية الحصول عمى اإليضاحات واإلجابة عمى االستفسارات ومناقشة المالحظات‬
‫وتصويب األخطاء‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬منهجية تنفيذ التدقيق الداخمي‬

‫إن معايير أداء التدقيق الداخمي توضح أن تنفيذ أعمال وميام التدقيق الداخمية ينبغي أن تعتمد عمى‬
‫مجموعة من الخطوات اليامة‪ ,‬والتي تتمثل في الخطوات التالية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التحضير لمهمة التدقيق الداخمي‬

‫يتوجب من المدقق الداخمي قبل البدء بالتنفيذ ألعمال التدقيق‪ ,‬أن يقوم أوال بالتحضير الجيد ليذه‬
‫الميمة‪ ,‬من أجل تحديد أولويات ميمة التدقيق‪ ,‬بالتوافق مع أىداف المؤسسة‪ .‬وتتمثل خطوة التحضير لمميمة‬
‫‪34‬‬
‫في مرحمتين‪:‬‬

‫‪ -1‬األمر لمميمة‪ :‬وىو عبارة عن التفويض الذي يعطى من قبل اإلدارة العامة لممؤسسة لممدققين‬
‫الداخميين‪ ,‬والذي يعمم المسؤولين المعنيين بقيام المدققين الداخميين بميمة التدقيق‪ .‬وقد يكون األمر‬
‫بالميمة في وثيقة مكتوبة في حدود صفحة تقريبا‪ ,‬أو قد يكون أمر شفيي‪.‬‬
‫‪ -2‬الدراسة والتخطيط‪ :‬تعتبر ىذه المرحمة ضرورية وىامة جدا إلنجاح ميمة التدقيق الداخمي‪ ,‬ويتم تنفيذ‬
‫ىذه المرحمة من خالل‪:‬‬

‫‪ -1/2‬االطالع والفيم‪ :‬في ىذه الخطوة يجب عمى المدقق الداخمي أن يقوم بعممية االطالع وجمع المعمومات‬
‫الكافية والالزمة‪.‬‬

‫‪ -2/2‬خطة التقارب‪ :‬بعد أن يقوم المدقق الداخمي باالطالع والفيم لمميمة المكمف بيا‪ ,‬ومن خالل المعمومات‬
‫التي قام بجمعيا‪ ,‬فإنو يقوم بإعداد خطة التقارب‪ ,‬وىي عبارة عن وثيقة تظير في شكل جدول يقوم بتقسيم‬

‫‪ 34‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.76‬‬
‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫النشاط أو الوظيفة محل التدقيق إلى مجموعة أعمال أولية‪ ,‬سيمة المالحظة‪ ,‬حيث يقسم الجدول إلى‬
‫عمودين‪ ,‬يبين العمود األول تقسيمات األعمال األولية‪ ,‬بينما العمود الثاني أىداف تمك األعمال أو العمميات‪.‬‬

‫‪ -3/2‬تحديد مواقع الخطر‪ :‬عمى المدقق الداخمي أن يقوم بتقييم مدى مالئمة وفعالية إدارة مخاطر النشاط‬
‫وأنظمة الضبط مقارنة بإطار العمل المتعمقة بو‪ .‬وفي نياية ىذه الخطوة وعمى ضوء تحديده لمواقع الخطر‪,‬‬
‫فإن المدقق يقوم بإكمال جدول خطة التقارب بإضافة‪:‬‬

‫‪ ‬عمود ثالث يحدد فيو الخطر المرتبط بكل عممية‪.‬‬

‫‪ ‬عمود رابع يتضمن تقييم ممخص لمخطر‪.‬‬
‫‪ ‬عمود خامس ذكر وسائل الرقابة الداخمية التي يجب توفيرىا إلبطال ىذه المخاطر‪ ,‬باالعتماد عمى‬
‫اإلجراءات‪ ,‬المعايير‪ ,‬اإلشراف واألدوات المالئمة أو األفراد المؤىمين‪.‬‬
‫‪ ‬عمود سادس االشارة إلى وجود او عدم وجود اإلجراءات التي تعتبر ذات أىمية‪ ,‬أو أنيا موجودة وال‬
‫تؤدي عمميا‪ ,‬والعكس غير موجودة ولكن توجد وسائل أخرى تتحكم في العمل‪.‬‬

‫‪ -4/2‬التقرير التوجييي‪ :‬يحدد التقرير التوجييي أسس تحقيق ميمة التدقيق الداخمي ونطاقو‪ ,‬ويعرض األىداف‬
‫التي يسعى المدقق الداخمي إلى تحقيقيا‪ ,‬كما يعرف مواقع الخطر المحددة سابقا ضمن خطة التقارب‪ ,‬والتي‬
‫عمى ضوئيا تحديد نطاق الميمة‪ ,‬كما يتضمن مقترح المدققون بمجاالت تدخالتيم‪ ,‬من حيث مجال العمل‬
‫الوظيفي‪ .‬وىذا التقرير قابل لمتعديل بعد التشاور بين فريق التدقيق الداخمي والطرف االخر الطالب ليا‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تنفيذ مهمة التدقيق الداخمي‬

‫بعد أن ينتيي المدقق الداخمي من دراستو وتخطيطو لميمة التدقيق المكمف بيا‪ ,‬تبدأ خطوات التنفيذ‬
‫الميداني لمميمة‪ ,‬والتي من خالليا يقوم المدقق الداخمي بجمع المعمومات وأدلة اإلثبات‪ ,‬بما يمكنو من تحقيق‬
‫أىداف ىذه الميمة‪ .‬وتتمثل ىذه الخطوة في ثالث مراحل‪:‬‬

‫‪ -1‬االجتماع االفتتاحي‪ :‬يعقد بين المدققين وادارة الجية المسؤولة عن النشاط‪ ,‬ويتم خاللو شرح طبيعة‬
‫‪35‬‬
‫الميمة واسموب التنسيق واالتصال والمعمومات المطموبة‪.‬‬
‫‪ -2‬تخطيط عمل التدقيق (برنامج التدقيق)‪ :‬يعمل تخطيط عمل التدقيق عمى تنظيم ميمة التدقيق زمانا‬
‫ومكانا‪ ,‬من نياية مرحمة الدراسة إلى توزيع التقرير‪ ,‬فيو يعتبر كوسيمة لمراقبة مدى التقدم في عمل‬

‫‪35‬‬
‫خمف عبد هلل الوردات‪ ,‬مرجع سابق‪ .‬ص‪.162‬‬
‫‪19‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫المدققين الداخميين المنفذين لمميمة‪ ,‬فيمكن اعتبار ىذا التخطيط لعمل التدقيق بمثابة برنامج ليا‪ ,‬لما‬
‫يحضره من موازنة لمقابمة العمل الذي سوف ينفذ بالوسائل المتطمبة لو‪ ,‬وتوزيع لمعمل وتقسيمو عمى‬
‫المدققين مع الوقت المقدر لكل عمل ينفذ‪ ,‬كما ال يجب خمط ىذا التخطيط لعمل التدقيق مع خطة‬
‫‪36‬‬
‫التقارب‪ ,‬فالثانية تخطط العمل حتى نياية مرحمة الدراسة‪.‬‬
‫‪ -3‬العمل الميداني‪ :‬يتم تنفيذ ىذه المرحمة مباشرة بعد إعداد برنامج التدقيق واعتماده من مدير التدقيق‪.‬‬
‫حيث يقوم فريق التدقيق بتطبيق ىذا البرنامج عمى الواقع من خالل إجراء االختبارات‪ ,‬المقارنات‬
‫وغيرىا من تقنيات التدقيق بغرض جمع أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة لتحقيق أىداف ميمة التدقيق‪,‬‬
‫والكشف عن أي مشاكل أو مخالفات أو انحرافات قد تحدث‪.‬‬

‫ويجب عمى فريق التدقيق القيام بتوثيق كافة أعمال التدقيق‪ ,‬بأوراق عمل مؤيدة بمعمومات ومستندات‬
‫ثبوتية داعمة ليا‪ ,‬وتعتبر أوراق العمل من أىم عناصر أعمال التدقيق‪ ,‬فيي التي تدعم وتعزز وتثبت عممية‬
‫ونتائج وتوصيات التدقيق‪ ,‬كما أنيا تعتبر أدلة لممدقق لمدفاع عن نفسو في حالة اتيامو باإلىمال‪ .‬ومن‬
‫ضمن األوراق اليامة لتوثيق عمل المدقق ورقة إبراز وتحميل المشاكل‪ ,‬حيث يقوم المدقق بتعبئة ىذه الورقة‬
‫كمما تكشفت لو مشكمة أو مخالفة أثناء تنفيذه لمميمة‪ ,‬وتتعمق كل ورقة بمشكمة واحدة‪ ,‬وتحتوي ورقة ابراز‬
‫‪37‬‬
‫وتحميل المشاكل في العادة عمى نوع المشكمة‪ ,‬األسباب‪ ,‬النتائج والتوصيات المقترحة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬التقرير عن مهمة التدقيق الداخمي‬

‫ىذه الخطوة تعتبر األخيرة في إنجاز ميمة التدقيق الداخمي‪ ,‬وتتمثل في المراحل التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬التقرير األولي لمتدقيق‪ :‬يتم إعداد من خالل أوراق إبراز وتحميل المشاكل‪ ,‬التي تم إعدادىا أثناء تنفيذ‬
‫برنامج التدقيق‪ ,‬والتي تشتمل عمى كافة المشاكل واالنحرافات والمخالفات التي تكشفت لممدققين أثناء‬
‫تنفيذىم لمميمة‪ ,‬وىذا التقرير يعتبر أساس إعداد التقرير النيائي‪.‬‬
‫‪ -2‬حق الرد من األشخاص المدققة أعماليم‪ :‬يتم عقد اجتماع بين فريق التدقيق الذي قام بتنفيذ ميمة‬
‫التدقيق واألشخاص التي المدققة أعماليم‪ ,‬وفي ىذا االجتماع يقوم فريق التدقيق بعرض المالحظات‬
‫والنتائج التي توصموا إلييا مدعمة باألدلة المؤيدة ليا‪ ,‬إضافة إلى التوصيات المقترحة بشأنيا‪ ,‬بعدىا‬

‫‪36‬‬
‫شعباني لطفي‪ :‬المراجعة الداخمية مهمتها ودورها في تحسين تسيير المؤسسة‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموم التجارية وعموم االقتصادية وعموم‬
‫التسيير‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر‪2003 ,‬ا‪ ,2004/‬ص‪.80‬‬
‫‪37‬‬
‫عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.68‬‬
‫‪20‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫يتدخل األشخاص المدققة أعماليم بالرد عمى تمك المالحظات والنتائج والتوصيات‪ ,‬من خالل‬
‫التبريرات والتوضيحات واالنتقادات التي يقدمونيا‪.‬‬
‫‪ -3‬التقرير النيائي‪ :‬بعد انتياء التدخل‪ ,‬يتم إعداد تقرير التدقيق في صورتو النيائية‪ ,‬ويتم ارسالو ألىم‬
‫المسؤولين المعنيين واإلدارة‪ ,‬إلعالميم بنتائج ميمة التدقيق‪ ,‬والتوصيات المقترحة لمعالجة المشكالت‬
‫‪38‬‬
‫واالختالالت التي تكشفت خالل عممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -4‬متابعة تنفيذ التوصيات‪ :‬بعد اقتراح المدقق الداخمي لمجموعة من التصحيحات الواجب القيام بيا‬
‫انطالقا من المالحظات التي سجميا عند القيام بميمتو‪ ,‬يقوم ىذا األخير بتتبع ىذه التصحيحات‪,‬‬
‫‪39‬‬
‫وتنتيي ىذه المرحمة عند تحقيق كل التصحيحات المقترحة والتي صادقت عمييا االدارة‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬العالقة بين محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‬

‫من األمور اليامة في مجال التدقيق ضرورة وجود تعاون وثيق بين كل من المدقق الداخمي ومحافظ‬
‫الحسابات عمى أساس أن الدور الرئيسي لممدقق الداخمي أنو موظف من موظفي المؤسسة فيقع عميو العبء‬
‫األكبر في تدقيق جميع العمميات‪ ,‬وأنو يساعد محافظ الحسابات في تجييز أي بيانات أو معمومات أو دفاتر‬
‫قد يحتاجيا بحكم أنو المسؤول الرئيسي مع العاممين في االدارة المالية عن توفير كل ما يحتاجو محافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬أوجه االختالف وأوجه التشابه بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي‬

‫أوال‪ :‬أوجه االختالف‬

‫تتمثل أوجو االختالف بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي في االتي‪:‬‬

‫‪ ‬من حيث الهدف‪ :‬ييدف التدقيق الداخمي إلى تحقيق أعمى كفاءة إدارية وانتاجية من خالل القضاء‬
‫عمى اإلسراف واكتشاف األخطاء والتالعب في الحسابات والتأكد من صحة المعمومات المقدمة‬
‫لإلدارة لالسترشاد بيا في رسم الخطط واتخاذ الق اررات وتنفيذىا‪ .‬في حين ييدف التدقيق الخارجي إلى‬
‫ابداء الرأي الفني المحايد عن مدى صدق وعدالة التقارير المالية عن فترة محاسبية معينة وتوصيل‬
‫النتائج إلى الفئات المستفيدة منيا‪.‬‬

‫‪38‬‬
‫مرجع نفسو‪ ,‬ص‪.69‬‬
‫‪39‬‬
‫اعمر ستي أحمد‪ :‬المراجعة الداخمية ودورها ومدى نجاعتها في البنوك التجارية‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموم التجارية واالقتصادية وعموم التسيير‪,‬‬
‫فرع مالية ومحاسبة‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر‪ ,2009/2008 ,‬ص‪.36‬‬
‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ ‬من حيث نطاق العمل‪ :‬تحدد اإلدارة نطاق عمل المدقق الداخمي‪ ,‬وعادة يتضمن تدقيق جميع‬
‫العمميات التي تمت خالل الفترة بصورة منتظمة‪ .‬في حين يتحدد نطاق وحدود العمل لمحافظ‬
‫الحسابات وفقا لمعقد الموقع بين المؤسسة وبينو‪ ,‬ومعايير التدقيق المتعارف عمييا‪ ,‬وما تنص عميو‬
‫القوانين المنظمة لممينة وغالبا ما يكون التدقيق الخارجي تفصيمي أو اختباري وفقا لطبيعة وحجم‬
‫‪40‬‬
‫عمميات المؤسسة محل التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬دورية التدقيق‪ :‬التدقيق الداخمي يعمل بشكل مستمر في المؤسسة وفقا لخطة معتمدة من االدارة‪ ,‬أما‬
‫‪41‬‬
‫عممية التدقيق الخارجي فتكون في آخر الفترة المالية‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث التعيين‪ :‬يتم تعيين المدقق الداخمي عن طريق اإلدارة العميا في المؤسسة‪ ,‬عن طريق‬
‫تخصيص أحد لمحاسبين ذوي الخبرة لتولى عمل المدقق الداخمي‪ .‬أما محافظ الحسابات فيتولى‬
‫مجمس اإلدارة ترشيح أحد محافظي الحسابات من ذوي الخبرة‪ ,‬وعرض ىذا الترشيح عمى الجمعية‬
‫العامة لممساىمين إلقرار تعيينو واتخاذ القرار بذلك‪.‬‬
‫‪ ‬المسؤولية والتقرير‪ :‬يكون المدقق الداخمي مسؤوال أمام اإلدارة العميا في المؤسسة ويقدم تقريره ليا‪.‬‬
‫في حين أن محافظ الحسابات يكون مسؤوال أمام الجمعية العامة لممساىمين في شركات المساىمة‬
‫ويسأل أمام المالك في باقي الشركات‪ ,‬ويقدم تقريره لمجمعية العامة لممساىمين في شركات المساىمة‬
‫أو لممالك في باقي الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬من حيث االستقاللية‪ :‬المدقق الداخمي مستقل جزئيا ألنو من ناحية مستقل عن باقي ادارات وأقسام‬
‫المؤسسة ومن ناحية أخرى يتبع االدارة العميا‪ .‬أما محافظ الحسابات يتمتع باستقالل كامل أي أنو‬
‫‪42‬‬
‫محايد وليس لو أي عالقة ال باإلدارة وال بأقسام وادارات المؤسسة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أوجه التشابه‬

‫عمى الرغم من أوجو االختالف بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي كما سبق‪ ,‬فإن ىناك أوجو لمشبو‬
‫‪43‬‬
‫بينيما‪ ,‬ولعل أىميا ‪:‬‬

‫‪40‬‬
‫‪ ,2000‬ص‪.18‬‬ ‫أحمد حممي جمعة‪ :‬التدقيق الحديث لمحسابات‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬دار صفا لمنشر والتوزيع‪ ,‬األردن‪,‬‬
‫‪41‬‬
‫‪Jacques Renard : théorie et pratique de l’audit interne ,éditions d’organisation, 7emeédition, France, 2010,p80.‬‬
‫‪42‬‬
‫محمد السيد سرايا‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.143‬‬
‫‪ ,2004‬ص‪.41‬‬ ‫عبد الفتاح محمد الصحن و آخرون‪ :‬أسس المراجعة‪ ,‬الدار الجامعية‪ ,‬االسكندرية‪ -‬مصر‪,‬‬ ‫‪43‬‬

‫‪22‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ ‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬بحيث يسعى كل من المدقق الداخمي ومحافظ الحسابات إلى‬
‫التأكد من وجود نظام فعال لمرقابة الداخمية في المؤسسة‪ ,‬من خالل دراستو وتقييمو وتحديده لنقاط‬
‫قوتو ونقاط ضعفو‪.‬‬
‫‪ ‬التقنيات المستعممة‪ :‬يستعمل كل من المدقق الداخمي ومحافظ الحسابات تقريبا نفس التقنيات في‬
‫ممارسة مياميما والتي منيا ( االستبيان‪ ,‬الفحص المستندي‪.)...‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬تقييم واختبار محافظ الحسابات لعمل التدقيق الداخمي‬

‫يجب عمى محافظ الحسابات القيام بتقييم أولي لوظيفة التدقيق الداخمي في حالة ظيور دالئل تشير‬
‫بأن التدقيق الداخمي مناسبة لمتدقيق الخارجي لمبيانات المالية في مجاالت محددة‪ ,‬حيث أن تقييم محافظ‬
‫الحسابات األولي لوظيفة التدقيق الداخمي سيؤثر في قراره حول االستفادة التي يمكن الحصول عمييا من‬
‫التدقيق الداخمي في تعديل طبيعة وتوقيت ومدى اجراءات التدقيق الخارجي من جية‪ ,‬ويحسن عمل المدقق‬
‫‪44‬‬
‫ولغرض الحصول عمى فيم‬ ‫الداخمي من حيث معالجة بعض قصوره وتحفيزه لمعمل من جية أخرى‪.‬‬
‫لوظيفة التدقيق الداخمي وانجاز التقييم األولي ليا‪ ,‬نجد ىناك العديد من صفات المدقق الداخمي التي يجب‬
‫‪45 :‬‬
‫تقييميا من قبل محافظ الحسابات حسب معايير التدقيق الدولية والتي أىميا "‪"ISA610, SAS.No65‬‬

‫أوال‪ :‬موضوعية المدقق الداخمي‬

‫عند تقييم موضوعية المدقق الداخمي يجب مالحظة الموقع الوظيفي لممدقق الداخمي في الييكل‬
‫التنظيمي‪ ,‬واتباع المعايير المتعمقة بتقييم موضوعية المدقق الداخمي‪ ,‬حيث ىناك ثالثة عوامل أساسية يجب‬
‫أخذىا بعين االعتبار عند تحديد موضوعية المدقق الداخمي وىي الموقع الوظيفي لقسم التدقيق الداخمي‪,‬‬
‫امكانيات التدقيق الداخمي‪ ,‬عالقات وقنوات االتصال التي يستخدميا المدقق الداخمي في تواصمو وتقديم‬
‫تقاريره لإلدارة‪ ,‬بحيث يجب أن تكون الجية التي يرفع تقاريره إلييا ىي أعمى جية بالمؤسسة وىي التي تعطي‬
‫ضمانات بأن نتائج أعمال المدقق الداخمي وتوصياتو يتم األخذ بيا بشكل جاد‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫أحمد حممي جمعة‪ :‬االتجاهات المعاصرة في التدقيق والتأكيد‪ ,‬الطبعة األولى‪ ,‬دار الصفا لمنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ -‬االردن‪ ,2009 ,‬ص‪.57‬‬
‫‪45‬‬
‫رغدة إبراىيم المدىون‪ :‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.83‬‬
‫‪23‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫ثانيا‪ :‬نطاق عمل المدقق الداخمي‬

‫يقيم محافظ الحسابات طبيعة ونطاق عمل المدقق الداخمي من خالل مالحظة ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة ونطاق مسؤوليات قسم التدقيق الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬قدرة المدقق الداخمي عمى إجراء الفحص ألي نشاط بالمؤسسة‪ ,‬واتباعو الطرق الصحيحة في التوثيق‬
‫‪ -‬مدى استعداد اإلدارة لالستجابة لتوصيات واستنتاجات المدقق الداخمي‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬كفاءة المدقق الداخمي‬

‫وتعني كفاءة المدقق الداخمي امتالك القدرة والتعميم والتدريب التي تمكنو من إضافة قيمة لممؤسسة‬
‫خالل أداء عممو‪ ,‬ويقيم محافظ الحسابات كفاءة المدقق الداخمي من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬ىل تقوم المؤسسة بعمل برامج تدريبية لممدققين الداخميين؟‬
‫‪ -‬في حالة عدم قيام المؤسسة بتنفيذ برامج تدريبية‪ ,‬ىل يحضر المدققين الداخميين دورات تدريبية‬
‫خارجية؟‬
‫‪ -‬تقييم مدى التزام المدققين الداخميين بمسؤولياتيم واألىداف المطموب تحقيقيا من خالل أعماليم‪,‬‬
‫ومجال أعمال التدقيق‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬العناية المهنية‬

‫يجب عمى محافظ الحسابات أن يتأكد من أن األعمال في إدارة التدقيق الداخمي تتم وفقا لمتخطيط‬
‫الموضوع ليا وأنو يتم االشراف عمييا بشكل مالئم‪ ,‬وكذلك يتم توثيقيا باستخدام أدلة اثبات وأوراق عمل‬
‫وبرامج لمتدقيق مناسبة‪.‬‬

‫إن تقييم محافظ الحسابات لعمل المدقق الداخمي يزيد اعتماده عميو مما يخفض جيده وتكاليفو‪,‬‬
‫وكذلك يحقق اليدف من التدقيق الداخمي كونو نشاط مضيف لمقيمة‪ ,‬لذلك أصدرت العديد من المعايير التي‬
‫تستخدم لتقييم خصائص المدقق الداخمي‪ ,‬وذلك لزيادة فعالية الطرفين وتقميل الجيود وبالتالي تحفيز المدقق‬
‫الداخمي‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫اضافة الى ما سبق البد من محافظ الحسابات تقييم كذلك ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬تقييم عناصر سبق وأن فحصيا المدقق الداخمي‪ ,‬أو فحص عناصر مشابية أخرى‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫القرار‪ 23‬المؤرخ في ‪15‬مارس‪ ,2017‬المتضمن معايير الجزائرية لمتدقيق‪ ,2017 ,‬ص‪.05‬‬
‫‪24‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫‪ -‬احتمالية وجود التواصل الفعمي بين المدقق الداخمي ومحافظ الحسابات ( التواصل بكل حرية مع‬
‫محافظ الحسابات في إطار لقاءات دورية) كما أن ىذه المقاءات تفيد الطرفين وتفعل المدقق الداخمي‪,‬‬
‫ومعرفتو الخطوات التي يعتمد عمييا محافظ الحسابات في تدقيقو لحسابات المؤسسة‪.‬‬
‫واذا استغل محافظ الحسابات األعمال الخاصة المنجزة من طرف المدقق الداخمي‪ ,‬وجب عميو أن يدرج في‬
‫وثائق التدقيق النتائج المستخمصة المتعمقة بتقييم مالئمة ىذه األعمال‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬دور محافظ الحسابات في تحسين عممية التدقيق الداخمي‬

‫‪ -‬مستوى التنسيق بين محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‪ ,‬يمكن أن يعظم فعالية مساىمة ىذا األخير‬
‫في تدقيق القوائم المالية‪ ,‬وزيادة كفاءة عممية التدقيق‪ ,‬ويؤدي نقص التعاون والتنسيق بينيما إلى‬
‫‪47‬‬
‫الفشل في مساىمة التدقيق الداخمي في تدقيق القوائم المالية (عالقة طردية)‪.‬‬
‫‪ -‬عندما يقوم محافظ الحسابات بتنفيذ أعمال تدقيقو‪ ,‬فإنو من ضمن تمك األعمال ىو تقييم وظيفة‬
‫التدقيق الداخمي‪ ,‬لتحديد مدى فاعميتو في تنفيذ ميامو‪ ,‬ومن خالل ىذا التقييم يتم ابراز أي جوانب‬
‫قصور قد تظير في مجال عممو‪ ,‬واقتراح المعالجات المناسبة‪ ,‬وبالتالي فإن عممية التقييم ىذه تفيد‬
‫المدقق الداخمي في تطوير وتحسين عممو باستمرار‪.‬‬
‫‪ -‬يحسن المدقق الداخمي عممو من خبرة محافظ الحسابات‪ ,‬كون ىذا األخير يكون في الغالب أكثر‬
‫تأىيال وخبرة‪ ,‬وأن لو ميارات متخصصة في مجال إدارة المخاطر‪ ,‬كما أن لو خبرة واسعة في‬
‫التدقيق الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬إن تمتع محافظ الحسابات باالستقاللية الكاممة تجعل منو ضرورة ىامة لممدقق الداخمي لعدم تمتعو‬
‫باالستقاللية الكاممة‪ ,‬حيث أن قيام محافظ الحسابات بتنفيذ إجراءات تدقيقو باستقاللية كاممة تمكنو‬
‫من إبداء رأيو بصراحة ووضوح في مدى سالمة وصحة نظام الرقابة الداخمية‪ ,‬ومدى مالئمة‬
‫السياسات واالجراءات المتبعة‪ .‬وبالتالي فيي تفيد المدقق الداخمي في إظيار الجوانب التي يكون قد‬
‫أغفل عنيا أو لم يستطع إبداء رأيو فييا بصراحة ووضوح‪ ,‬بسبب محدودية استقالليتو أو غيرىا من‬
‫األسباب‪.‬‬
‫‪ -‬يستفيد المدقق الداخمي من عمل محافظ الحسابات في فيم معايير المحاسبة ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪48‬‬
‫وأي اصدارات أو تعديالت جديدة فييا‪ ,‬األمر الذي يكون أكثر تخصصا‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫محمد السيد سرايا وآخرون‪ :‬الرقابة والمراجعة الداخمية الحديثة‪ ,‬دار التعميم الجامعي‪ ,‬عمان‪-‬األردن‪ ,2013 ,‬ص‪.158‬‬
‫‪48‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬مرجع سابق‪ ,‬ص‪.119‬‬
‫‪25‬‬
‫الفصل األول‪.....................................................‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخلً‬

‫خالصة الفصل‬

‫من خالل ىذا الفصل‪ ,‬تبين أن محافظة الحسابات تعتبر من المين المحاسبية العريقة مثل مينة‬
‫المحاماة والطب واليندسة‪ ,‬ولذلك فإن نجاحيا يتوقف عمى درجة تنظيميا والتزام الممارسين ليا بذلك التنظيم‪,‬‬
‫وأن وظيفة التدقيق الداخمي تعتبر احدى الوظائف التي ال غنى عنيا والتي تقدم خدماتيا لإلدارة العميا‬
‫بالمؤسسة‪ ,‬لمساعدتيا في التوصل إلى الكفاية اإلنتاجية القصوى‪ ,‬كما تساىم أيضا بوضع إجراءات رقابية‬
‫فعالة عمى مستوى المؤسسة والسير عمى أمن ىذه االجراءات والتطبيق الفعمي ليا‪.‬‬

‫وتبين لنا كذلك أن لمحافظ الحسابات دور في تفعيل عممية التدقيق الداخمي من خالل الخبرة والكفاءة‬
‫واالستقاللية التامة التي يتمتع بيا‪ ,‬إضافة إلى تقاريره التي يعتمد عمييا المدقق الداخمي من خالل تنفيذ‬
‫توصياتو وتحسين عممو‪ ,‬فالتنسيق والتعاون لو دور كذلك عمى تحفيز عمل المدقق الداخمي وزيادة جودتو‬
‫نتيجة االتصاالت واالجتماعات والنقاشات في مجال العمل التي تحدث بينيما‪ ,‬واكتشافو لبعض األخطاء‬
‫والتدليس التي لم يستطع المدقق الداخمي اكتشافيا من جية‪ ,‬ويقمل من جيد وتكاليف محافظ الحسابات من‬
‫جية أخرى‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل الثاين‪:‬‬
‫ادلراسة امليدانية‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫مقدمة الفصل‬

‫بعد التطرؽ إلى الجانب النظري الذي كاف مضمونو محافظة الحسابات والتدقيؽ الداخمي‪ ,‬وكذلؾ‬
‫التطرؽ إلى العالقة القائمة بيف محافظ الحسابات والمدقؽ الداخمي وتحديد الدور الذي يمعبو محافظ‬
‫الحسابات في تحسيف عممية التدقيؽ الداخمي‪ ,‬واستكماال لتحقيؽ اليدؼ المتوخى مف ىذا البحث‪ ,‬سوؼ يتـ‬
‫المحاولة في ىذا الفصؿ عرض الدراسة التطبيقية التي تمت عمى مستوى مؤسسة مطاحف الحضنة ومكتب‬
‫محافظ الحسابات كنموذجيف‪ ,‬واليدؼ مف ىذا ىو اسقاط المفاىيـ المتطرؽ إلييا في الجزء النظري عمى‬
‫الواقع العممي‪.‬‬

‫وسوؼ يتـ القياـ بذلؾ مف خالؿ المباحث التالية‪:‬‬

‫المبحث األوؿ‪ :‬تقديـ مؤسسة مطاحف الحضنة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مجاؿ الدراسة وأدوات جمع المعمومات‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عرض نتائج المقابمة وتحميميا‬

‫‪28‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة مطاحن الحضنة‬

‫تعد المؤسسة االقتصادية العمومية الجزائرية مطاحف الحضنة النموذج األمثؿ ليذه الدراسة ألسباب‬
‫كثيرة منيا التعامؿ بسيولة مع متطمبات البحث وقبوؿ إجراء التربص ألف المؤسسة ممؾ الدولة‪ ,‬أما القطاع‬
‫الخاص فقد كانت ىناؾ صعوبة كبيرة في مجرد االتصاؿ باإلدارة‪ .‬وفي االعتقاد أف ىذه الصعوبة تأتي مف‬
‫خمفية الخوؼ مف االطالع عمى أسرار المؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المطمب األول‪ :‬التعريف بالمؤسسة‬

‫أُسست" الشركة الوطنية لمدقيؽ والقمح" بموجب مرسوـ تنفيذي سنة‪ 1963‬تحت وصاية وزير الصناعات‬
‫والطاقة حيث شممت جميع القطاعات الخاصة بالمطاحف‪ ,‬واختصت في صناعة العجائف الغذائية‪.‬‬
‫وفي سنة ‪ 1982‬إثر إعادة ىيكمة الشركة الوطنية لممسامد والمطاحف والعجائف الغذائية "سمباؾ" انبثقت‬
‫منيا خمسة مؤسسات رئيسية موزعة عمى التراب الوطني‪ ,‬و التي كاف مف ضمنيا‪ ,‬مؤسسة الرياض‬
‫بسطيؼ‪.‬‬
‫وبموجب المرسوـ التنفيذي رقـ‪ 367/82‬بتاريخ ‪ ,1982/11/27‬نشأت المؤسسة الصناعية لمحبوب‬
‫ومشتقاتيا بسطيؼ "الرياض" ثـ انتقمت إلى االستقاللية ابتداء مف ‪ ,1990/04/02‬واتخذت شكؿ شركة مساىمة‬
‫برأسماؿ ‪5.000.000.000‬دج‪ ,‬حيث نجد تركيبة رأسماليا االجتماعي يتكوف مف‪:‬‬

‫‪ %80 -‬الشركة القابضة العمومية الزراعية الغذائية‪.‬‬

‫‪ %11 -‬المؤسسات المالية (البنوؾ وشركات التأميف)‪.‬‬
‫‪ %9 -‬أشخاص طبيعييف‪.‬‬

‫نقال عف مذكرة مف المؤسسة‪ ,‬باإلضافة إلى مذكرة عسمي نورالديف إدارة الصراع وأثرها عمى الرضا الوظيفي لمعاممين( دراسة حالة مؤسسة مطاحف‬
‫‪1‬‬

‫الحضنة) ‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموـ االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ,‬فرع إدارة أعماؿ‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر‪ ,2009/2008 ,‬ص‪.89‬‬

‫‪29‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫واتخذت مؤسسة الرياض بسطيؼ عدة مراكز متمثمة في ‪ 10‬شركات تابعة‪ ,‬موزعة عبر ‪ 6‬واليات (‬
‫سطيؼ‪ ,‬مسيمة‪ ,‬برج بوعريريج‪ ,‬بجاية‪ ,‬بسكرة‪ ,‬ورقمة)‪ ,‬والتي اخترنا منيا مؤسسة مطاحف الحضنة بالمسيمة‬
‫لكي تكوف محؿ الدراسة‪.‬‬

‫دخمت مؤسسة مطاحف الحضنة بالمسيمة ميداف العمؿ واالنتاج في سنة ‪ ,1982‬وفي تاريخ‬
‫‪ 1997/10/01‬تـ تحويؿ وحدة الرياض مسيمة إلى شركة تابعة لرياض سطيؼ في شكؿ مساىمة "مطحنة‬
‫الحضنة" مستخمص محضر اجتماع رقـ ‪ 06‬لمجمس اإلدارة‪ ,‬جمسة يوـ ‪ 1007 ,1007/00/27‬مبمغ رأس‬
‫الماؿ االجتماعي ‪60.000.000‬دج ابتداءا‪ ,‬تـ رفعو في ‪ 1998/04/30‬إلى ‪479.000.000‬دج وفي ‪ 2009‬بمغ‬
‫‪1.449.460.000‬دج‪ ,‬وتنقسـ الوحدة إلى قسميف قسـ قديـ وقسـ جديد ىما‪:‬‬

‫القسم األول‪ :‬يتكوف مف مسمدة ومطحنة واحدة حيث تـ إنجازىا مف طرؼ الشركة السويسرية‬ ‫‪-1‬‬
‫مف نوع بوىمير وتاريخ بداية استغالليا سنة ‪ 1981‬وتبمغ طاقتيا االنتاجية ‪ 1000‬قنطار يوميا‪.‬‬
‫القسم الثاني‪ :‬يتكوف مف مسمدة جديدة وقد تـ إنجازىا مف طرؼ الشركة االيطالية مف نوع‬ ‫‪-2‬‬
‫"‪ "Golfetto‬غولفيتو وتاريخ بداية استغالليا سنة‪ 1993‬وتبمغ طاقتيا االنتاجية ‪ 4000‬قنطار يوميا‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أهداف المؤسسة ووظائفها‬

‫أوال‪ :‬أهداف المؤسسة‬

‫تنشط مؤسسة مطاحف الحضنة في بيئة تسودىا منافسة قوية وشديدة مف بيف ‪ 24‬منافس ليا داخؿ‬
‫تراب الوالية وليذا فإف المؤسسة تسعى إلى تحقيؽ أىداؼ وآفاؽ مستقبمية أىميا‪:‬‬
‫‪ -‬تعظيـ الربح الناتج عف الفرؽ بيف سعر البيع والتكمفة النيائية‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة االنتاجية عف طريؽ االستعماؿ األمثؿ لوسائؿ االنتاج وتحسيف نوعيتو‪.‬‬
‫‪ -‬محاولة تقديـ سمع ذات جودة عالة‪.‬‬
‫‪ -‬التسيير األحسف لمموارد البشرية في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تمويؿ السوؽ المحمية بالمنتجات الوطنية‪.‬‬
‫‪ -‬سد حاجيات المستيمؾ بمادتي السميد والفرينة‪.‬‬
‫‪ -‬المساىمة في بناء وتطوير االقتصاد الوطني‪.‬‬
‫‪ -‬خمؽ جو تنافسي عمى مستوى الوحدة‪.‬‬

‫‪30‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ -‬الطموح إلى خمؽ جو تنافسي خارجي لزيادة كمية اإلنتاج وتسويقو‪.‬‬

‫‪ -‬محاولة كسب رضا الزبائف والحصوؿ عمى والئيـ بأقؿ تكمفة وبجودة عالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬وظائف المؤسسة‬

‫‪ ‬الوظيفة اإلدارية‪ :‬وىي وظيفة غير منتجة ولكنيا ضرورية وليا مف األدوار ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬ضماف التسيير اإلداري ( سير الممفات‪ ,‬االتصاالت‪ ,‬التوجيو‪...‬الخ)‬
‫‪ -‬ضماف التسيير المالي والمحاسبي( المالية‪ ,‬التسجيالت‪ ,‬التقييـ‪...‬الخ)‬
‫‪ -‬ضماف نشاط المصالح التقنية واإلنتاجية( الدراسات‪ ,‬التمويف‪ ,‬صيانة التجييزات‪ ,‬اإلنتاج‪ ,‬تسيير‬
‫الممفات التقنية‪...‬الخ)‬
‫‪ ‬الوظيفة اإلنتاجية‪ :‬تتمثؿ في األدوار التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تسجيؿ طمبات الزبائف وتحقيقيا‪.‬‬
‫‪ -‬بيع المنتجات التامة المتمثمة في السميد الفرينة والمنتجات الثانوية المتمثمة في النخالة‬
‫والكسكسي‪...‬الخ‬

‫المطمب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مطاحن الحضنة‬

‫وكأي مؤسسة تتمتع مؤسسة مطاحف الحضنة بالمسيمة بييكؿ تنظيمي يسمح ليا بأداء مياميا وتحقيؽ‬
‫أىدافيا‪ ,‬وقد تـ بناء ىذا الييكؿ التنظيمي وفؽ القانوف الداخمي المحدد لممؤسسة وفؽ اجتماعات دورية‪ ,‬وتـ‬
‫تعديمو في العديد مف المرات تماشيا مع الطبيعة القانونية لممؤسسة ومواكبة لمتطور الحاصؿ داخؿ المؤسسة‬
‫وخارجيا‪ ,‬والشكؿ الموالي يوضح الييكؿ التنظيمي الحالي‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫الشكل رقم (‪ :)10‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مطاحن الحضنة –المسيمة‪-‬‬

‫المديرية العامة‬

‫األمانة العامة‬
‫مستشار قانوني‬

‫مصمحة مراجعة‬
‫مصمحة النوعية‬
‫الحسابات‬
‫مصمحة األمن‬
‫والرقابة‬

‫مديرية االدارة والمالية‬ ‫مديرية التجارة‬

‫مديرية االستغالل‬
‫مصمحة التسويق‬ ‫مصمحة المبيعات‬

‫مصمحة التموين‬ ‫مصمحة المخزون‬ ‫مصمحة اإلنتاج‬ ‫مصمحة الصيانة‬

‫مصمحة المحاسبة والمالية‬ ‫مصمحة الموارد‬ ‫مصمحة الوسائل العامة‬

‫البشرية‬

‫المصدر‪ :‬مصمحة المالية والمحاسبة‬

‫‪32‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫ويمكف عرض مياـ كؿ مصمحة بما يمي‪:‬‬

‫المديرية العامة‬
‫يشرؼ عمى تسييرىا مدير وحدة لو عدة مياـ أىميا‪:‬‬
‫التنسيؽ بيف مختمؼ مصالح الوحدة‪.‬‬ ‫‪-1‬‬

‫التنسيؽ بيف الوحدة ومثيالتيا مف نفس القطاع‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫التنسيؽ بيف الوحدة والمؤسسة األـ‪.‬‬ ‫‪-3‬‬

‫وتستعيف المديرية العامة بعدة مصالح تتمثؿ في‪:‬‬

‫‪ ‬األمانة العامة‪ :‬تابعة لممدير العاـ وتقوـ بتسجيؿ البريد الصادر والوارد‪ ,‬وطبع المراسالت الصادرة عف‬
‫المديرية العامة‪.‬‬
‫‪ ‬مصمحة األمن والرقابة‪ :‬وميمتيا حماية المؤسسة داخميا وكذا الوقاية خاصة مف ناحية الحرائؽ‪ ,‬السرقة‪,‬‬
‫وحركة مختمؼ وسائؿ النقؿ في الوحدة وحمايتيا مف مختمؼ األخطار‪.‬‬
‫‪ ‬المستشار القانوني‪ :‬يقوـ المدير العاـ باستشاراتو أو مناقشتو في الق اررات التي سوؼ تصدرىا المؤسسة وذلؾ‬
‫لتفادي الوقوع في خطأ قانوني‪ ,‬وىو محامي المؤسسة والمكمؼ بالمنازعات التي تدخؿ فييا سواء كانت بيف‬
‫المؤسسة وموردييا أو زبائنيا‪ ,‬أو داخؿ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬مصمحة مراجعة(تدقيق) الحسابات‪ :‬تقوـ بمساعدة المدير العاـ في تدقيؽ الحسابات‬
‫‪ ‬مصمحة النوعية‪ :‬مكمفة بمراقبة نوعية اإلنتاج وفقا لممعايير المحددة سواء كانت ىذه المعايير تخص الكمية‪,‬‬
‫التغميؼ أو معايير إنتاجية متمثمة في الجودة ومقدار المنافسة‪.‬‬

‫وتشرؼ المديرية العامة عمى كؿ مف مديرية االستغالؿ ومديرية اإلدارة والمالية ومديرية التجارة‪:‬‬

‫‪ ‬مديرية االستغالل‪ :‬تتمثؿ ميمة مدير االستغالؿ في تزويد المدير العاـ بكؿ المعمومات الخاصة‬
‫باالستغالؿ‪ ,‬و تنقسـ بدورىا إلى أربع(‪ )04‬مصالح‪:‬‬
‫‪ ‬مصمحة التموين‪ :‬وىذه المصمحة خاصة بدخوؿ المواد والموازـ الخاصة بعممية االستغالؿ وتنقسـ‬
‫إلى فرعيف ىما‪:‬‬
‫‪ -‬فرع التعيير وشراء الحبوب‪ :‬وميمتو شراء الحبوب وتعيير النوعية‪.‬‬
‫‪ -‬فرع المشتريات‪ :‬وىذا الفرع خاص بتسجيؿ كؿ عمميات الشراء‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ ‬مصمحة الصيانة‪ :‬يشغميا رئيس المصمحة وميمتيا إصالح التعطيالت الخاصة بآالت اإلنتاج‪,‬‬
‫وتشغيؿ ىذه األجيزة ‪24‬سا‪24/‬سا‪ ,‬وتتفرع ىذه المصمحة إلى‪:‬‬
‫‪ -‬فرع اإللكتروميكانيؾ والكيرباء‪ :‬وميمتو صيانة التجييزات الكيربائية‪.‬‬
‫‪ -‬فرع الميكانيؾ العاـ‪ :‬وىو فرع خاص بصيانة اآلالت الطاحنة والشاحنات‪.‬‬
‫‪ ‬مصمحة االنتاج‪ :‬ميمتيا خاصة بالعممية اإلنتاجية الكاممة‪ ,‬أي مف دخوؿ المادة األولية إلى‬
‫خروجيا كمادة مصنعة مرو ار بكؿ دورات العممية اإلنتاجية‪ ,‬وتيتـ برسـ وتنظيـ مخطط اإلنتاج‬
‫وعمميات تنفيذه في ورش اإلنتاج‪ ,‬والعمؿ عمى احتراـ كؿ مراحؿ اإلنتاج وطرؽ تنفيذىا‪ .‬وتنقسـ‬
‫ىذه المصمحة إلى مصنعيف ىما‪:‬‬
‫‪ -‬مصنع التحويل رقم(‪ :)10‬يضـ آالت تحويؿ القمح الصمب إلى سميد بطاقة إنتاجية قدرىا ‪5000‬‬

‫قنطار خالؿ ‪24‬سا‪.‬‬

‫‪ -‬مصنع التحويل رقم(‪ :)10‬يضـ آالت تحويؿ القمح الصمب والميف إلى سميد وفرينة عمى الترتيب‬
‫بطاقة إنتاجية ‪1500‬قنطار مف القمح الصمب و‪ 1500‬قنطار مف القمح الميف خالؿ ‪24‬سا‪.‬‬

‫كما أف ىذه المصمحة تتفرع إلى ثالثة فروع‪:‬‬

‫فرع محاسبة المواد‪ ,‬فرع الطحف واالنتاج‪ ,‬فرع الشحف والتوضيب‪.‬‬

‫‪ ‬مصمحة المخزون‪ :‬تتكفؿ بتخزيف المواد األولية والمنتجات ودورىا الرئيسي ىو تسجيؿ حركة‬
‫المخزوف والقياـ بعمميات الجرد الشيرية والسنوية‪ ,‬وتتفرع إلى ثالثة فروع متمثمة في‪ :‬فرع‬
‫استقباؿ وتخزيف الحبوب‪ ,‬فرع تسيير مخزونات األكياس‪ ,‬فرع تسيير قطع الغيار والتجييزات‪.‬‬
‫‪ ‬مديرية اإلدارة والمالية‪ :‬وميمتيا إدارة المصالح المالية والتنسيؽ بينيما‪ ,‬وتتمثؿ في‪:‬‬
‫‪ ‬مصمحة المحاسبة والمالية‪ :‬تعتبر مف أىـ المصالح حيث أف ليا عالقة مع جميع المصالح األخرى‬
‫ويقع عمى عاتقيا تسجيؿ كؿ العمميات المتعمقة بالنشاط التجاري مع الوحدات‪ ,‬وتتفرع ىذه المصمحة‬
‫إلى‪ :‬فرع المالية والصندوؽ‪ ,‬فرع المحاسبة العامة‪ ,‬فرع المحاسبة والمبيعات‪.‬‬
‫‪ ‬مصمحة الموارد البشرية‪ :‬ليا عالقة مباشرة مع العماؿ حيث تيمتـ بالشؤوف اإلدارية لمعماؿ‪ ,‬وتتفرع‬
‫ىذه المصمحة إلى ثالثة فروع وىي‪ :‬فرع تسيير المستخدميف‪ ,‬فرع األجور‪ ,‬فرع الخدمات‬
‫االجتماعية‪.‬‬
‫‪ ‬مصمحة الوسائؿ العامة‪ :‬وىي التي تشرؼ عمى جميع التجييزات والوسائؿ العامة داخؿ المؤسسة‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ ‬مديرية التجارة‪ :‬وتضـ مصمحة التسويؽ ومصمحة المبيعات وىي مديرية حديثة النشأة‪ ,‬بعد ما كانت‬
‫مصمحة التسويؽ تابعة لمصمحة االستغالؿ أصبحت تابعة لمديرية التجارية واضافة كذلؾ مصمحة‬
‫المبيعات ليذه المديرية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مجال الدراسة وأدوات جمع المعمومات‬

‫المطمب األول‪ :‬أداة البحث‬

‫إف تحديد مجاؿ الدراسة ىو خطوة أساسية لمبدء في الجانب التطبيقي وذلؾ بتحديد مجتمع الدراسة‬
‫الذي يتالءـ مع موضوع البحث بمختمؼ أبعاده‪ ,‬ويستجيب لمتطمبات وأدوات جمع المعمومات بشكؿ إيجابي‪,‬‬
‫وقد وقع االختيار في ىذا البحث عمى مؤسسة مطاحف الحضنة‪ ,‬ومكتب محافظ الحسابات الخارجي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬المقابمة‬

‫حتى تكتمؿ الدراسة التطبيقية وعمى ضوء اشكاليات البحث وفرضياتو اتضح بأف أسموب المقابمة ىي‬
‫أنسب أدوات البحث وأكثره مالئمة لجمع المعمومات‪ ,‬خاصة مع عدـ توافر مدققي الحسابات الداخمييف بوالية‬
‫المسيمة حسب عمـ الباحثة (العينة صغيرة جدا)‪ ,‬وكذلؾ عدـ وجود مؤشرات كمية لقياس العالقة بيف المتغير‬
‫التابع والمتغير المستقؿ ميداف الدراسة‪.‬‬
‫تيدؼ الدراسة االستطالعية مف خالؿ أداة المقابمة إلى الحصوؿ عمى معمومات أولية‪ ,‬فالمقابمة تفيد‬
‫في االجابة عمى أغمب األسئمة المتعمقة بالموضوع والتي تشغؿ الذىف واختبار الفروض‪ .‬كما أنيا تعتمد عمى‬
‫خاصيتيف وىما درجة الحرية التي تمنح لممستجوب أثناء المقابمة‪ ,‬ودرجة عمؽ ودقة المعمومة المراد الوصوؿ‬
‫إلييا اضافة إلى أنيا تساعد في شرح ىذه األسئمة لممبحوث حتى تكوف إجابتو دقيقة تقؿ فييا األخطاء‪.‬‬

‫وبالتالي فإف مف مزايا المقابمة أنو يمكف مف خالليا متابعة ردود الفعؿ وسموؾ المبحوث‪ ,‬وبالتالي‬
‫تتحقؽ لو فرصة التعمؽ في فيـ الظاىرة مف جوانب مختمفة عف الشخص دوف توجيو أسئمة قد تكوف محرجة‪,‬‬
‫كما أنيا تمكف مف العودة إلى المبحوث لتكممة األسئمة أو لتصحيح بعض اإلجابات مف قبمو‪ .‬وألي شيء لو‬
‫مزايا وعيوب ومف عيوب المقابمة أنيا تستغرؽ وقتا وجيدا وتكاليؼ‪.‬‬

‫تـ استخداـ نوع المقابمة نصؼ الموجية‪ ,‬حيث يأخذ ىذا النوع مف المقابمة حرية في االجابة‪ ,‬أي حتى‬
‫يكوف ىناؾ ارتياح لممستجوب واعطائو فرصة لمتحدث‪ ,‬إضافة إلى عمؽ نوعية المعمومة التي سيدلي بيا‪,‬‬

‫‪35‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫وضماف دقة المعمومات الصادرة عنو‪ ,‬وبالتالي ما يحقؽ التفاعؿ المباشر بيف الباحث واألشخاص الذيف تمت‬
‫مقابمتيـ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المالحظة‬

‫لقد استُعمؿ ىذا األسموب بعد أف وجدنا أف معظـ اإلجابات قد تكوف مصطنعة أو غير دقيقة‪ ,‬إضافة‬
‫إلى بعض الوثائؽ الموجودة عند المبحوث والتي لـ يكف باالستطاعة أف يقدميا لنا كونيا مف أسرار‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬تصميم دليل المقابمة ومناخها‬

‫أوال‪ :‬تصميم دليل المقابمة‬

‫يتكوف ىذا الدليؿ مف عدة ألسئمة عامة وفرعية‪ ,‬إذ قمنا في بداية التصميـ بإدراج وكتابة تقديـ المقابمة‬
‫والذي يحتوي عدة جوانب ىي تاريخ وساعة المقابمة‪ ,‬ثـ تـ تضميف االستمارة ببعض األسئمة المتعمقة‬
‫بالموضوع حتى يكوف ىناؾ ربط بيف ما ىو نظري وما ىو تطبيقي‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)10‬دليل المقابمة‬
‫التقديم‬
‫التاريخ‪ 2017/ .. /.. :‬الساعة‪ :‬مف‪......‬إلى‪ .......‬اليوـ‪.........:‬‬

‫تحية طيبة‬
‫إنني أشكركـ عف منحي جزءا مف وقتكـ وأذكركـ باسمي وىو وفاء جبالحي طالبة ماستر محاسبة‬
‫وتدقيؽ بكمية العموـ االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير بجامعة محمد بوضياؼ المسيمة‪ ,‬جئت لمحاورتكـ‬
‫في إطار بحث يتناوؿ دور محافظ الحسابات في تفعيؿ عممية التدقيؽ الداخمي‪ ,‬إذ كنتـ ال تمانعوف فسأقوـ‬
‫بإجراء ىذه المقابمة معكـ‪.‬‬
‫ا‪ -‬أسئمة موجهة لممدقق الداخمي‬
‫من فضمكم نبدأ بالتكمم عن المنهجية التي تعتمدون عميها في تنفيذكم لعممية التدقيق الداخمي‬ ‫‪-0‬‬
‫‪ 1-1‬ما ىي الخطوات الرئيسية لتنفيذ عممية التدقيؽ الداخمي؟‬

‫من إعداد الباحثة باالعتماد على ‪ :‬فاروؽ حريزي‪ ,‬دور التكنولوجيا الحديثة لالتصاالت في تحقيق أهداف استراتيجية التنمية البشرية المستدامة في‬
‫‪2‬‬

‫ص‪.127‬‬ ‫الجزائر‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموـ االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ,‬جامعة فرحات عباس سطيؼ‪ ,‬الجزائر‪,2011/2010 ,‬‬
‫‪36‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ 2-1‬مف الذي يقوـ باألمر بيذه الميمة؟‬

‫ىؿ ىذا األمر يكوف كتابيا أو شفويا؟ لماذا؟‬ ‫‪3-1‬‬
‫واالن لو سمحتم ننتقل لنتكمم عن تأثير محافظ الحسابات عمى األعمال التي تقومون بها‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ 0-2‬ىؿ تساعدكـ تقارير محافظ الحسابات في زيادة فاعمية عممكـ؟ كيؼ؟‬
‫عند تقييـ محافظ الحسابات ىؿ يقوـ إبراز جوانب القصور التي تحد مف عممكـ؟ بيف ذلؾ؟‬ ‫‪2-2‬‬
‫ىؿ تعتقد أف المناقشات واالجتماعات مع محافظ الحسابات في مجاؿ العمؿ تحسف مف جودة‬ ‫‪3-2‬‬
‫عممكـ؟ كيؼ؟‬
‫ىؿ واجيتكـ في يوـ مف األياـ مشاكؿ واختمفت وجية النظر بينكـ وبيف االدارة وتـ المجوء لمحافظ‬ ‫‪4-2‬‬
‫الحسابات لحؿ ىذا المشكؿ؟‬
‫كيؼ يمكف لمحافظ الحسابات أف يؤثر عميكـ سمبيا؟‬ ‫‪5-2‬‬
‫ىؿ ىناؾ تربصات خارجية تقدـ مف طرؼ المؤسسة؟ وىؿ لمحافظ الحسابات دور في تدريبكـ‬ ‫‪6-2‬‬
‫وتأىيمكـ؟‬
‫ب‪ -‬أسئمة موجهة لمحافظ الحسابات‬
‫لو سمحتم لنتكمم عن خطوات تنفيذ عممية التدقيق الخارجي التي تقومون بها‬ ‫‪-0‬‬
‫لنتحدث االن عن مدى التزامكم بمعايير التدقيق الدولية عند تقييم عمل المدقق الداخمي‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ 1-2‬ما ىي أوؿ خطوة تتخذىا عند تقييـ عمؿ المدقؽ الداخمي؟‬
‫‪ 2-2‬ماذا تعرفوف عف معايير التدقيؽ الدولية التي ليا عالقة بتقييـ عمؿ المدقؽ الداخمي؟‬
‫‪ 3-2‬ىؿ تعتقد أف تقيمؾ لعمؿ المدقؽ الداخمي يحسنو ويزيد مف كفاءتو ويحفزه لمعمؿ أكثر داخؿ المؤسسة؟‬

‫‪37‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫ثانيا‪ :‬مناخ سير المقابمة‬

‫ويمكف تمخيصيا في الجدوؿ التالي‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :)10‬سير عممية المقابمة‬

‫مناخ المقابمة‬ ‫المستجوب‬

‫‪ -‬تاريخ المقابمة يوـ ‪2017/04/16‬‬ ‫المستجوب األول‬
‫الخبرة‪ 3 :‬سنوات خبرة في ميداف التدقيؽ و‪ 4‬عمى الساعة ‪ 13:30‬مساءا‪ ,‬مدة المقابمة ساعة‪.‬‬
‫ويوـ ‪ 2017/04/23‬عمى الساعة ‪ 10:00‬صباحا‪ ,‬مدة‬
‫سنوات خبرة في مجاؿ المحاسبة‪.‬‬
‫المقابمة ساعتيف‪.‬‬
‫مكان العمل‪ :‬مؤسسة مطاحف الحضنة‬
‫‪ -‬االستقباؿ كاف في وقت العمؿ‪.‬‬
‫بالمسيمة‪.‬‬
‫‪ -‬قمت بإعالـ المدقؽ الداخمي عف مشروع البحث‪.‬‬
‫‪ -‬كتابة األجوبة كاف بشكؿ مباشر وبعد إذف المقابؿ‪.‬‬ ‫المنصب‪ :‬مدقؽ داخمي‪.‬‬

‫‪ -‬تاريخ المقابمة يوـ ‪ 2017/04/24‬عمى الساعة‬ ‫المستجوب الثاني‬

‫‪ 13:00‬مساءا‪ ,‬مدة المقابمة ساعتيف‪.‬‬ ‫الخبرة‪ 20 :‬سنة‬
‫‪ -‬االستقباؿ كاف بمكتب الخبير وفي وقت العمؿ‪.‬‬ ‫مكان العمل‪ :‬مكتب خارجي‪.‬‬
‫‪ -‬قمت بإعالـ الخبير عف مشروع البحث وطرح‬ ‫المنصب‪ :‬محافظ حسابات وخبير محاسب‪.‬‬
‫األسئمة المتعمقة بالبحث‪.‬‬
‫‪ -‬كتابة األجوبة كاف بشكؿ مباشر بعد إذف محافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬

‫من إعداد الباحثة باالعتماد على ‪ :‬فاروؽ حريزي‪ ,‬دور التكنولوجيا الحديثة لالتصاالت في تحقيق أهداف استراتيجية التنمية‬ ‫المصدر‪:‬‬
‫البشرية المستدامة في الجزائر‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموـ االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ,‬جامعة فرحات عباس‬

‫سطيؼ‪,‬الجزائر‪.130,‬‬

‫‪38‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عرض نتائج المقابمة وتحميمها‬

‫المطمب األول‪ :‬نتائج المقابمة من المدقق الداخمي‬

‫تمت المقابمة في بداية الدراسة األولية بالمؤسسة ميداف البحث عمى شكؿ مقابمة غير مقننة‪ ,‬إذ قمت‬
‫بإجرائيا مع المدقؽ الداخمي بالمؤسسة كونو ىو الوحيد الذي لو عالقة بموضوع البحث وكانت األسئمة‬
‫الموجية لو مفتوحة‪ ,‬والشيء اإليجابي مف إجراء المقابمة غير المقننة ىو أنيا تعيف في فيـ بعض األشياء‬
‫في الواقع العممي لميمة التدقيؽ التي يقوـ بيا‪ ,‬إضافة إلى أنيا تساعد في ضبط األسئمة التي تـ اعدادىا في‬
‫‪3‬‬
‫دليؿ المقابمة نصؼ الموجية‪ ,‬وكانت إجابات المدقؽ الداخمي كما يمي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬خطوات تنفيذ التدقيق الداخمي‬

‫يقوـ المدقؽ الداخمي لمؤسسة مطاحف الحضنة لوالية المسيمة عند القياـ بميمة التدقيؽ باالعتماد عمى‬
‫ثالث خطوات أساسية‪ ,‬والمتمثمة في التحضير لميمة التدقيؽ‪ ,‬تنفيذ عممية التدقيؽ‪ ,‬التقرير والمتابعة‪.‬‬

‫‪ -1‬التحضير لمهمة التدقيق‪:‬‬

‫قبؿ أف يبدأ المدقؽ الداخمي لمؤسسة مطاحف الحضنة التحضير بالميمة ال بد مف أف تزود المديرية‬
‫العامة رؤية واضحة عف اىتماماتيـ والتي سيتـ أخذىا بعيف االعتبار‪ ,‬كما أف عممية التدقيؽ التي يقوـ بيا‬
‫المدقؽ تكوف شاممة النطاؽ وال تكوف محصورة في نطاؽ معيف‪ ,‬أي بمعنى جميع المصالح والعمميات يقوـ‬
‫بتدقيقيا بدوف استثناء كما يمكف أف تكوف ىناؾ عممية تدقيؽ خاصة يقوـ بيا المدقؽ الداخمي بطمب مف‬
‫مجمس االدارة أو مف المدير العاـ‪.‬‬
‫وتجدر االشارة إلى التفويض الذي يصدر مف قبؿ المديرية العامة يجب ألف يكوف كتابيا في ىذه‬
‫المؤسسة‪ ,‬بحيث ال يبدأ المدقؽ عممو إال بعد استالمو ليذا األمر بالميمة المكمؼ بيا‪ ,‬وال يحؽ لو أف يقرر‬
‫بمفرده عف سير الميمة أو يعمؿ عمى اتخاذ ق اررات مف عنده بؿ ىو منفذ فقط‪.‬‬

‫في ىذه المرحمة يقوـ المدقؽ الداخمي بػ ػ ػػ‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد المخاطر المرتبطة بكؿ نشاط‪ ,‬مف أجؿ تحديد أولويات التدقيؽ؛‬

‫‪3‬‬
‫حسب الحوار الذي أجريتو مع المدقؽ الداخمي بتاريخ ‪.2017/04/16‬‬
‫‪39‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ -‬تحديد تكرار أوقات التدقيؽ لألنشطة التي يشؾ أنيا معرضة لمخاطر عالية‪ ,‬فيذه األنشطة‬
‫ستتطمب تكرار أكثر مف تمؾ التي تتعرض لمخاطر أقؿ؛‬
‫تحديد عدد األياـ المتطمبة لكؿ نشاط سيتـ تدقيقو مف قبؿ المدقؽ‪ ,‬وتختمؼ عدد األياـ حسب‬ ‫‪-‬‬
‫كؿ مصمحة فمثال يرى المدقؽ الداخمي أف مصمحة المالية والمحاسبة تأخذ وقت أكبر عند إجرائو‬
‫بعممية فحصيا‪.‬‬
‫‪ -2‬تنفيذ عممية التدقيق‪:‬‬

‫بعد انتياء المدقؽ الداخمي مف التحضير لميمة التدقيؽ المكمؼ بيا‪ ,‬يبدأ في خطوات التنفيذ الميداني‬
‫لمميمة‪ ,‬والتي مف خالليا يجمع أكبر قدر مف البيانات والمعمومات المتعمقة بميمتو وبرامج األعماؿ الخاصة‬
‫بيا‪ .‬في ىذه المرحمة أوؿ خطوة يقوـ بيا المدقؽ الداخمي ىي االجتماع مع رئيس المصمحة محؿ التدقيؽ‪,‬‬
‫وحسب ما قاؿ "أنو يتـ ىذا االجتماع في حالة ما إذا كاف رئيس المصمحة جديد‪ ,‬أما إذا كاف لو مدة يعمؿ‬
‫في تمؾ المصمحة فال يكوف ىناؾ حاجة ليذا االجتماع ألنو يعتبر فقط مضيعة لموقت‪ ,‬إال إذا كانت ىناؾ‬
‫مالحظات ميمة أو ىناؾ خمؿ في المصمحة قد يؤثر عمى عمؿ المدقؽ الداخمي‪ ,‬أو ىناؾ تعميمات لـ يكف‬
‫رئيس المصمحة لو دراية عنيا أو أنو مثال لـ يطمع عمى آخر اصدار لمجريدة الرسمية‪ ,‬ويطرح المدقؽ أسئمة‬
‫لتبيف لو أف ىذه المصمحة تتبع اإلجراءات والسياسات الصحيحة والمخططة في شكؿ استبياف‬
‫» ‪ « Questionnaire de connaissance‬يتـ االجابة عنو بنعـ أو ال وفي حالة االجابة بنعـ البد وأف‬
‫يكوف ىناؾ دليؿ يطمع عميو المدقؽ الداخمي ليتأكد مف أف ىذه المصمحة تتبع االجراءات الصحيحة"‪.‬‬

‫وبعد انتياء المدقؽ مف الخطوة السابقة يقوـ بإعداد برنامج التدقيؽ والذي يعتبر بمثابة نقطة انطالؽ‬
‫استفتاء الرقابة الداخمية ويشير ىذا البرنامج إلى مختمؼ التفاصيؿ التي تسمح باختبار مختمؼ مناطؽ‬
‫الخطر‪ .‬حيث يقوـ ىذا المخطط ببرمجة االستجوابات والمقاءات‪ ,‬ويستخدـ المدقؽ الداخمي المحادثة كأداة‬
‫لفيـ الجوانب التطبيقية لمعمميات التي يقوـ بيا مختمؼ المستخدميف داخؿ المؤسسة في مختمؼ المستويات‬
‫وأثناء قياـ المدقؽ الداخمي لممحادثة البد وأف تكوف األسئمة موجية لكؿ شخص حسب اختصاصو‪ ,‬التحديد‬
‫الدقيؽ ألىداؼ المحادثة ويذكرىـ بأف ىذه األسئمة الموجية ليست خطر عميكـ بؿ لتفادي األخطاء وحسف‬
‫السير ليذه المؤسسة ألف بعض الموظفيف يظنوف أف المدقؽ الداخمي كعدو ليـ حسب رأييـ‪ ,‬ثـ يقوـ بكتابة‬
‫وتدويف األجوبة بما يخدـ أىداؼ التدقيؽ‪.‬‬

‫‪40‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫بعد إعداد مخطط التنفيذ مباشرة يقوـ المدقؽ الداخمي بتوثيؽ كافة أعماؿ التدقيؽ‪ ,‬بممفو وقيامو‬
‫بتصوير أي مستند ثبوتي داعـ لو‪ ,‬ومف ضمف األوراؽ اليامة لتوثيؽ عممو ورقة إبراز وتحميؿ المشاكؿ‬
‫"‪ "FRAP‬في ىذه الورقة يقوـ المدقؽ الداخمي بكتابة المشاكؿ أو المخالفات التي وجدىا أثناء تنفيذه لميمتو‬
‫بحيث يكتب كؿ مشكمة صادفتو في ورقة‪ ,‬ومضموف ىذه الورقة يتكوف مف نوع المشكمة‪ ,‬اسبابيا‪ ,‬النتائج‪,‬‬
‫والتوصيات‪.‬‬
‫كما يجب مراعاة ما يمي أثناء تنفيذ ميمة التدقيؽ‪:‬‬
‫‪ -‬تقييـ نظاـ الرقابة الداخمية‪ ,‬والذي يتـ بناءا عميو تحديد العينة؛‬
‫‪ -‬إذا وجد المدقؽ أمو ار غير طبيعية‪ ,‬يوقؼ عممية التدقيؽ وابالغ اإلدارة العامة مباشرة بذلؾ‪.‬‬
‫‪ -‬التدقيؽ بالمالحظات بطريقة التعامؿ مع الحاسوب؛‬
‫‪ -‬تصوير أي مستند إلثبات حادثة معينة في تمؾ المحظة ألنو يمكف أف يتـ تغيير بعض‬
‫المعمومات؛‬

‫وبعد انتياء المدقؽ مف عممية التدقيؽ في أي مصمحة يقوـ بإعداد تقرير جزئي‪ ,‬والذي يرفع إلى‬
‫المدير العاـ لممؤسسة يبيف فيو المدقؽ االنحرافات وأسبابيا مع تأكيدىا بأدلة اثبات في تمؾ المصمحة والحموؿ‬
‫الممكنة لتفادي ىذ االنحرافات‪.‬‬

‫‪ -3‬التقرير والمتابعة‬

‫قبؿ كتابة التقرير البد مف التشاور والنقاش لموضوع التقرير بيف المدقؽ واألشخاص المدققة أعماليـ‪,‬‬
‫وىذا ما يسمى بالمقاء الختامي‪ ,‬وفيو يقدـ مدقؽ المؤسسة كؿ النتائج والتوصيات ثـ يتـ رفعو لممدير العاـ‪.‬‬
‫وقد يكوف ىذا التقرير إما شيري أو سداسي أو حتى يومي حسب الحالة‪ .‬وبعد ما يقدـ التقرير البد أف يتابع‬
‫إف كانت التوصيات التي حررىا في التقرير جارية التطبيؽ أو ال‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تأثير محافظ الحسابات عمى عممية التدقيق الداخمي‬

‫يعتبر المدقؽ الداخمي لمؤسسة مطاحف الحضنة الممثؿ الوحيد لممؤسسة مف وجية نظر محافظ‬
‫الحسابات‪ ,‬فحسب رأي المدقؽ الداخمي "أف ىناؾ تكامؿ بيف عمؿ ىذا األخير وعمؿ محافظ الحسابات وأف‬
‫اعتماد محافظ الحسابات عميو أكبر مف اعتماد المدقؽ الداخمي عمى محافظ الحسابات"‪ ,‬وحسب ما قاؿ‬

‫‪41‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫والتعاوف ىذا يؤدي إلى تفعيؿ‬ ‫كذلؾ "أنو ىو الطريؽ لمحافظ الحسابات‪ ,‬وىذا األخير يعتبر الضوء"‬
‫‪4‬‬
‫الطرفيف‪ .‬ويمكف أف يؤثر محافظ الحسابات عمى عمؿ المدقؽ الداخمي مف حيث‪:‬‬

‫‪ -‬التقارير السابقة لمحافظ الحسابات تعتبر المصدر األوؿ الذي يؤثر عمى عممو وزيادة فاعميتو مف‬
‫خالؿ اطالعو عمى بعض االخطاء التي قد يكوف أغفؿ عنيا وتنفيذ التوصيات التي تصدر مف‬
‫قبمو واتباعيا والعمؿ عمى تصحيحيا‪.‬‬
‫‪ -‬احتكاؾ المدقؽ الداخمي بمحافظ الحسابات في مجاؿ العمؿ يؤدي إلى زيادة معرفتو في مجاؿ‬
‫التدقيؽ وكؿ ما ىو جديد‪ ,‬وبالتالي عممو يكوف ذات جودة تماشيا مع التطورات الجديدة‪.‬‬
‫‪ -‬الخبرة التي يتمتع بيا محافظ الحسابات أكبر مف الخبرة التي يتمتع بيا المدقؽ الداخمي والتي ليا‬
‫أثر في زيادة خبرتو جراء المناقشات واالجتماعات التي تحدث بينيما‪.‬‬
‫‪ -‬تقييـ محافظ الحسابات لمتقرير يفيد في اظيار اوجو القصور واألخطاء التي قد تكوف فيو‪,‬‬
‫واعطائو المعمومات الصحيحة وبالتالي تفعيؿ عممية التدقيؽ الداخمي‪.‬‬
‫‪ -‬اعتماد محافظ الحسابات عمى أعماؿ المدقؽ الداخمي يضمف عدـ تكرار العمؿ مف جية‪,‬‬
‫ويضمف تنفيذ التدقيؽ الداخمي بكفاءة وفعالية مف جية أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬لـ تكف ىناؾ تأثيرات سمبية مف طرؼ محافظ الحسابات‪ ,‬لكف قد تكوف ىناؾ انتقادات شديدة منو‬
‫فقد تؤثر عمى عممو بالسمب‪.‬‬

‫‪4‬حسب الحوار الذي أجرتو مع المدقؽ الداخمي بتاريخ ‪.2017/04/23‬‬

‫‪42‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫المطمب الثاني‪ :‬نتائج المقابمة مع محافظ الحسابات‬

‫نظ ار ألف الظروؼ لـ تسمح لي بجمع المعمومات المتعمقة بمحافظ الحسابات الخارجي الذي يقوـ‬
‫بتدقيؽ أعماؿ مؤسسة مطاحف الحضنة إال أنني سأحاوؿ التطرؽ إلى اإلجراءات التي يقوـ بيا محافظ‬
‫الحسابات بصفة عامة (محافظ الحسابات غير المعيف بيذه المؤسسة) وعف التزامو بمعايير التدقيؽ الدولية‬
‫عند تقييـ عمؿ المدقؽ الداخمي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬خطوات تنفيذ التدقيق الخارجي‬

‫ُي َعًيف محافظ الحسابات مف طرؼ الجمعية العامة لتدقيؽ القوائـ المالية الخاصة بالمؤسسة‪ ,‬وييدؼ‬
‫مف فحص وتدقيؽ القوائـ المالية إلى إبداء رأي فني عف مدى صحة تعبير ىذه القوائـ عف المركز المالي‬
‫لممؤسسة ونتائج عممياتيا‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫يقسـ محافظ الحسابات محؿ الدراسة أعماؿ التدقيؽ خارجي إلى ثالث خطوات كما يمي‪:‬‬

‫‪ -1‬الخطوة التمهيدية لعممية التدقيق‬

‫قبؿ أف يبدأ محافظ الحسابات بتنفيذه لمميمة البد مف حصولو عمى المفاىيـ الكافية لخصوصيات‬
‫المؤسسة المراقبة‪ ,‬والتي تخص مجاالت التالية‪:‬‬
‫طبيعة نشاط المؤسسة وىيكميا‪ ,‬ومعرفة مكاف المدقؽ الداخمي في الييكؿ التنظيمي؛‬ ‫‪-‬‬
‫التنظيـ االداري والمحاسبي؛‬ ‫‪-‬‬
‫االطالع عمى القانوف األساسي ومعرفة رأس ماؿ المؤسسة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬التعرؼ عمى مدير المؤسسة‪ ,‬ثـ التعرؼ عمى رؤساء المصالح لمعرفة كيؼ تسيير ىذه‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬فحص نظام الرقابة الداخمية وتدقيق القوائم المالية‬
‫بعد قياـ محافظ الحسابات بمعرفة المؤسسة‪ ,‬يقوـ بفحص نظاـ الرقابة الداخمية وزيارة المصالح التي‬
‫سوؼ يقوـ بتدقيقيا‪ ,‬والتأكد مف وجود السجالت والتأكد مف أف الق اررات صحيحة‪ ,‬وأف المؤسسة تمتزـ‬
‫بتطبيؽ القوانيف والق اررات‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫الحوار الذي أجريتو مع محافظ الحسابات‪ ,‬يوـ ‪.2017/04/26‬‬
‫‪43‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫وعند شروع محافظ الحسابات بعممية التدقيؽ يقوـ بطمب تقرير المدقؽ الداخمي بالمؤسسة محؿ‬
‫التدقيؽ‪ ,‬قصد تقييمو وتحديد مدى االعتماد عميو واكتشاؼ األخطاء ومعالجتيا فاالعتماد عمى المدقؽ‬
‫الداخمي يقمؿ جيد محافظ الحسابات وكذلؾ األتعاب‪ .‬ثـ يقوـ بطمب كؿ مف الميزانية‪ ,‬وجدوؿ حساب‬
‫النتيجة‪ ,‬واليوميات المحاسبية‪ ,‬وميزاف المراجعة‪ ,‬دفتر األستاذ ودفتر الجرد لكؿ مف المخزونات والتثبيتات‪,‬‬
‫ويعتمد محافظ الحسابات عند تدقيقو لعمميات المؤسسة أسموب الجرد الفعمي واسموب االستفسارات‪.‬‬

‫ومف بيف االجراءات التي يقوـ بيا محافظ الحسابات لتدقيؽ بعض الحسابات مثال في الميزانية‪:‬‬

‫‪ -‬التحقؽ مف الوجود الفعمي لممخزوف ومطابقتو بما ىو مسجؿ؛‬

‫‪ -‬التأكد مف التسجيؿ المحاسبي لعمميات الدخوؿ والخروج وكؿ الفواتير وأنيا مطابقة لما ىو‬
‫مسجؿ؛‬
‫‪ -‬التأكد مف أف مخزوف أوؿ مدة مطابؽ لمخزوف آخر المدة لمسنة السابقة؛‬
‫‪ -‬التأكد مف الوجود الفعمي لكؿ التثبيتات‪.‬‬
‫‪ -3‬إصدار التقرير‬
‫بعد انتياء محافظ الحسابات مف الخطوتيف السابقتيف يقوـ بإعداد تقرير النيائي عمى القوائـ المالية‬
‫المتعمؽ بالسنة المالية‪ ,‬ويقدمو لمجمس االدارة‪ .‬وفي الغالب يصدر محافظ الحسابات محؿ الدراسة نوع‬
‫التقرير المتحفظ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التزام محافظ الحسابات بمعايير التدقيق الدولية عند تقييم عمل المدقق الداخمي‬

‫عند طرح السؤاؿ المتعمؽ بمعايير التدقيؽ عند تقييـ عمؿ المدقؽ الداخمي كانت اإلجابة "ال يتـ اتباع‬
‫أي معيار وأف الواقع النظري ليس كما في الواقع الميداني ويرى أف أغمبية محافظي الحسابات ال يمتزموف‬
‫بيذه المعايير"‪ ,‬لكف عندما تـ شرح مضموف المعايير فكانت االجابة بالعكس‪.‬‬

‫ونتائج المقابمة كانت كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬مف أىـ األسس واالعتبارات التي يأخذىا بعيف االعتبار موقعو الوظيفي والييكؿ التنظيمي‬
‫بالدرجة األولى‪.‬‬
‫‪ -‬عند شروع عمؿ التدقيؽ يقوـ محافظ الحسابات بتقييـ طبيعة ونطاؽ عمؿ المدقؽ الداخمي مف‬
‫خالؿ مالحظة اتباعو لمطرؽ الصحيحة في التوثيؽ‪ ,‬وحسب رأيو "أف المدقؽ الداخمي في أغمب‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫األحياف عممو يكوف ناقصا‪ ,‬قد يكوف ىذا ناتج عف حجـ المؤسسة أو نقص الخبرة‪ ,‬وفي كمتا‬
‫األحواؿ فإف اعتمادي عميو يكوف أكبر ألنو ىو أدرى بسير المؤسسة ونظاميا الداخمي وبالتالي‬
‫فيو يسيؿ لي عممية التدقيؽ وعدـ ازدواجية الوظيفة وتقميؿ الجيد والتكاليؼ"‪.‬‬
‫‪ -‬يأخذ محافظ الحسابات التربصات التي يخضع ليا المدقؽ الداخمي بعيف االعتبار عند قيامو‬
‫بعممية التقييـ وفي حالة عدـ وجودىا يدعميـ ويزيد مف كفاءتيـ‪.‬‬
‫‪ -‬ومف االجراءات التي يقوـ بيا محافظ الحسابات فحص عينة مف أوراؽ العمؿ الخاصة بالمدقؽ‬
‫الداخمي لمحكـ عمى عممو بيدؼ االستفادة منو‪ ,‬ويرى أنو مف خالؿ فحصو ألداء عمؿ المدقؽ‬
‫الداخمي فإنو يوضح لو الفوارؽ التي وجدىا عند اختباره لما قاـ بو وتصحيحيا‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬تحميل نتائج المقابمة‬

‫أوال‪ :‬تحميل نتائج المقابمة مع المدقق الداخمي‬

‫مما سبؽ وبناءا عمى نتائج المقابمة مع المدقؽ الداخمي نجد أف خطة التنفيذ التي يتبعيا ىذا األخير‬
‫لتنفيذ عممية التدقيؽ الداخمي واضحة وال يوجد فييا أي غموض‪ ,‬ومف خالؿ المالحظة والمقابمة نصؼ‬
‫الموجية التي أُجريت معو‪ ,‬تـ التوصؿ لنتائج مرضية حوؿ كفاية التدقيؽ الداخمي لمؤسسة مطاحف الحضنة‪:‬‬

‫‪ -‬المالحظ مف خالؿ الييكؿ التنظيمي أف قسـ التدقيؽ الداخمي مستقؿ عف المصالح داخؿ‬
‫المؤسسة ىذا ما يمكنو مف فحص كافة العمميات باستقاللية وبدوف أي ضغوط‪.‬‬
‫‪ -‬مف خالؿ مالحظة تقارير المدقؽ الداخمي لمؤسسة الحضنة تبيف أنو محترـ البرنامج السنوي‬
‫لمتدقيؽ الذي وضعتو المديرية العامة‪.‬‬
‫‪ -‬مياـ المدقؽ الداخمي تمحورت عمى نطاؽ جميع المصالح والعمميات وليس ىناؾ نطاؽ ضيؽ‬
‫يفحص‪.‬‬
‫‪ -‬ىناؾ مدقؽ واحد فقط في المؤسسة وليس ىناؾ مدققوف مساعدوف‪ ,‬وىذه مف صعوبات التي‬
‫يواجييا المدقؽ الداخمي‪ ,‬والذي بدوره قد يخفض مف جودة التدقيؽ وقد يؤثر عمى عممو وارتفاع‬
‫احتمالية وقوعو في األخطاء‪.‬‬

‫‪45‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ -‬عدـ وجود تربصات أو تدريبات خارجية وال يوجد في ىذا القسـ مدير التدقيؽ الداخمي لإلشراؼ‬
‫الجيد عمى عمؿ المدقؽ وىذا قد يؤثر عمى عممية التدقيؽ الداخمي‪ ,‬وكذلؾ عمى نطاؽ عمؿ‬
‫محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬الخبرة التي يتمتع بيا المدقؽ قد تكوف غير كافية لفحص أعماؿ المؤسسة لذلؾ البد مف‬
‫المؤسسة تزويد قسـ المراجعة(التدقيؽ) الداخمية بمدققيف مساعديف‪ ,‬أو تزويدىـ ببرامج تدريبية‬
‫ألف عمؿ المدقؽ الداخمي بصفة عامة يحتاج إلى خبرة كافية لمقياـ بيذه الميمة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تحميل نتائج المقابمة مع محافظ الحسابات‬

‫في البداية لو قارنا الجانب النظري بما جاء مع المقابمة نجد أف المنيجية التي يتبعيا محافظ‬
‫الحسابات في الواقع التطبيقي ال تختمؼ كثي ار عف الجانب النظري الذي تـ التطرؽ إليو سابقا‪ ,‬إال أف ىناؾ‬
‫بعض الجوانب النظرية ليس ليا وجود في الجانب الميداني كخرائط التدفؽ مثال‪ ,‬فنجد محافظ الحسابات ال‬
‫يستعمؿ ىذا األسموب عند قيامو بأعماؿ التدقيؽ وال يستعمؿ كذلؾ أسموب المصادقات والتي تعتبر مف أىـ‬
‫أدلة االثبات‪ ,‬بؿ يركز عمى أسموب االستفسارات والجرد الفعمي عند قيامو بعممو ويدرس ويقيـ تقارير المدقؽ‬
‫الداخمي لتحديد العينة التي سيقوـ بفحصيا‪.‬‬

‫وبالنسبة اللتزاـ محافظ الحسابات بمعايير التدقيؽ خاصة معيار ‪ ISA610‬الجزائري والذي كاف آخر‬
‫اصدار لو في ‪ 2017/03‬ليس لو دراية عنو‪ ,‬وىذا قد يكوف راجع إلى نقص االطالع عمى كؿ ما ىو جديد‬
‫بالمعايير الخاصة بالتدقيؽ‪ ,‬أما مف حيث إجاباتو عف مضموف المعيار نجد أنو يطبقو ويقيـ عمؿ المدقؽ‬
‫الداخمي كما ىو مطبؽ في النظري‪ ,‬وارتكازه عمى الييكؿ التنظيمي والخبرة التي يتمتع بيا المدقؽ الداخمي‪,‬‬
‫ونطاؽ عممو‪ ,‬وكذلؾ عمى التقارير التي يعدىا‪ ,‬وقد يكوف االلتزاـ بالمضموف نتيجة لممارستو المينية‪.‬‬

‫ومما سبؽ نجد أف اعتماد محافظ الحسابات عمى المدقؽ الداخمي يكوف أكبر كوف أف ىذا األخير‪:‬‬
‫‪ ‬متواجد دائما في المؤسسة؛‬
‫‪ ‬أف التدقيؽ الداخمي عمؿ مستمر؛‬
‫‪ ‬يعمؿ التدقيؽ الداخمي عمى قياس وتقييـ فاعمية نظاـ الرقابة الداخمية وىذا يساعد محافظ الحسابات‬
‫في تقميؿ العينة المراد تدقيقيا‪.‬‬
‫وتجدر االشارة إلى أوجو التشابو وأوجو االختالؼ في عمؿ كالىما متمثؿ في‪:‬‬

‫‪46‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫ييدؼ المدقؽ الداخمي لتحسيف نشاط المؤسسة وتقديـ النصح واالرشادات في حيف ييدؼ‬ ‫‪-‬‬
‫محافظ الحسابات إلى ابداء الرأي الفني المحايد وتقديـ انتقادات‪.‬‬
‫‪ -‬المدقؽ الداخمي تابع لممدير العاـ وال يبدأ ميامو إال بأمر كتابي منو‪ ,‬أما محافظ الحسابات‬
‫فيعيف مف طرؼ الجمعية العامة‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير محافظ الحسابات سنوي ويرفع لمجمس االدارة‪ ,‬بينما تقرير المدقؽ الداخمي قد يكوف دوري‬
‫أو شيري أو حتى يومي حسب الظروؼ ويقدـ لممدير العاـ‪.‬‬
‫‪ -‬بالنسبة ألعماؿ محافظ الحسابات تنحصر في الجانب المحاسبي والمالي‪ ,‬أما نطاؽ المدقؽ‬
‫الداخمي في مؤسسة مطاحف الحضنة كؿ المصالح تدقؽ سواء جانب محاسبي أو مالي أو‬
‫اداري‪.‬‬
‫‪ -‬يتشابو كالىما في فحص وتقييـ نظاـ الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫الفصل الثاني‪................................................................................................‬الدراسة الميدانية‬

‫خالصة الفصل‬
‫لقد تـ التوصؿ مف ىذه الدراسة الميدانية التي حاولنا فييا اسقاط الحقائؽ النظرية في مؤسسة مطاحف‬
‫الحضنة ومحافظ الحسابات الخارجي‪ ,‬حيث كاف اليدؼ مف ىذه الدراسة إبراز دور محافظ الحسابات في‬
‫تفعيؿ عممية التدقيؽ الداخمي‪ ,‬ووجدنا أف ىناؾ دور لمحافظ الحسابات في التأثير عمى المدقؽ الداخمي‬
‫باإليجاب‪ ,‬وقد تمكنت الباحثة مف خالؿ إجرائيا الدراسة الميدانية بالخروج باالستنتاجات التالية‪:‬‬

‫قسـ المراجعة (التدقيؽ) الداخمية في مؤسسة مطاحف الحضنة مستقؿ عف باقي المصالح ىذا ما‬ ‫‪-1‬‬
‫يؤدي بالمدقؽ الداخمي بممارسة ميامو بنزاىة وبدوف أي ضغوط إال أف ىناؾ بعض جوانب‬
‫القصور التي تـ التطرؽ ليا في ىذا الفصؿ‪ ,‬ويمكف القوؿ بشكؿ عاـ أف المدقؽ الداخمي ليذا‬
‫القسـ يمارس ميامو بشكؿ مرضي ومقبوؿ‪.‬‬
‫أما بالنسبة لمحافظ الحسابات فنجد أنو يقوـ بتنفيذ ميامو بشكؿ جيد وبخطوات منتظمة طبقا‬ ‫‪-2‬‬
‫لممعايير الموحدة‪ ,‬إال أف ىناؾ بعض أوجو القصور والمتمثمة في عدـ اطالعو عمى مواضيع‬
‫التدقيؽ والمعايير السارية وىذا قد يؤثر عمى عممو‪.‬‬

‫‪48‬‬
‫اخلامتة‬
 ‫الخاتمة‬

‫بعد تناول ىذا الموضوع المعنون بدور محافظ الحسابات في تفعيل عممية التدقيق الداخمي‪ ,‬الدراسة‬
‫الميدانية بمؤسسة مطاحن الحضنة ومكتب محافظ الحسابات‪ ,‬والذي أحطنا بجوانبو من خالل الفصمين‬
‫السابقين‪ ,‬تم التوصل إلى مجموعة من النتائج التي يمكن بواسطتيا االجابة عن االشكالية العامة‪ ,‬واألسئمة‬
‫الفرعية واختبار صحة الفرضيات من عدميا‪.‬‬

‫‪ -1‬نتائج الدراسة‪:‬‬
‫من خالل ىذه الدراسة‪ ,‬والتي تناولت الجانب النظري لمحافظة الحسابات ودوره في تفعيل عممية‬
‫التدقيق الداخمي‪ ,‬تم القيام بإسقاط ىذا الجانب عمى الواقع والذي يمثل في مؤسسة مطاحن الحضنة ومحافظ‬
‫الحسابات حيث تم الوصول إلى النتائج التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تعاون محافظ الحسابات مع المدقق الداخمي يرفع مستوى كفاءة ىذا األخير من خالل تبادل‬
‫األساليب والمعمومات ويفيده في اكتساب فيم أفضل لمعايير المحاسبة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬إن تقييم محافظ الحسابات لعمل المدقق الداخمي حسب معايير التدقيق الدولية يكشف األخطاء‬
‫ومواطن الضعف التي يكون قد أغفل عنيا‪ ,‬وبالتالي تحسين ىذه الوظيفة( التدقيق الداخمي)‪ ,‬كما أن‬
‫ىذا التقييم يزيد من اعتماد محافظ الحسابات عمى عمل المدقق عندما يكون فعال‪ ,‬واعتماده يكون‬
‫أكبر كون المدقق الداخمي لو دراية تامة عن المؤسسة‪ ,‬وأنو يمارس أعمالو بصفة مستمرة عمى مدار‬
‫السنة‪ ,‬ولو كذلك معرفة تامة عن رؤساء المصالح وطرق سيرىا‪ ,‬وأن نطاق عمل المدقق الداخمي‬
‫أشمل من نطاق عمل محافظ الحسابات الذي يقتصر فقط عمى الجانب المالي‪.‬‬
‫‪ ‬يتمتع قسم التدقيق الداخمي بالمؤسسة باستقاللية مناسبة‪ ,‬كونو يتبع مباشرة المدير العام‪ ,‬كما أن‬
‫تقارير المدقق الداخمي ترفع مباشرة إليو‪ ,‬إضافة إلى عدم وجود أي تأثير عمى استقاللية المدقق‬
‫الداخمي أثناء تأدية ميامو من قبل المدير العام أو المصالح األخرى الخاضعة لعممية التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود مدير التدقيق الداخمي يدير ىذا القسم واالشراف الجيد عميو ومتابعة أعمال المدقق‬
‫الداخمي وفقا لما خطط لو سابقا‪ ,‬وكذلك ليس ىناك مدققين مساعدين وىذه من الصعوبات التي‬
‫يواجييا المدقق الداخمي في أدائو لعممو والتي ليا أثر عمى الجيد والوقت‪.‬‬
‫‪ ‬النقص في التدريب الميني الكافي لممدقق‪ ,‬أي ليس ىناك دورات تدريبية أو تربصات خارجية من‬
‫ناحية التطبيق العممي‪.‬‬

‫‪50‬‬
‫‪ ‬التزام محافظ الحسابات بمعايير التدقيق السابقة ناتج عن الممارسة المينية وليس من خالل االطالع‬
‫عمييا‪.‬‬
‫‪ -2‬اختبار صحة الفرضيات‬
‫بعد عرض مختمف جوانب الموضوع بطوريو النظري والتطبيقي توصمنا إلى النتائج المرتبطة بالفروض‬
‫الموضوعة مسبقا كما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬الفرضية األولى‪:‬‬

‫أظيرت الدراسة صحة الفرضية األولى والتي تتمثل في أن كل من محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‬
‫يتبعان منيجيات عممية منتظمة قصد الوصول إلى إبداء رأي محايد حول صدق وعدالة القوائم المالية‪ .‬فيي‬
‫محققة وثبتت صحتيا وفي سبيل ذلك فقد تم التطرق سابقا إلى أن كل من الطرفين يقوم باتباع عدة خطوات‬
‫رئيسية من أجل تنفيذىما لمياميما‪.‬‬

‫‪ ‬الفرضية الثانية‪:‬‬

‫الفرضية الثانية ننفييا (أي خاطئة) ألن محافظ الحسابات محل الدراسة يمتزم بمعايير التدقيق الدولية‬
‫أثناء تقييمو لعمل المدقق الداخمي‪ ,‬لكن البد أن يكون عمى دراية واالطالع لكل ما ىو جديد بخصوص ىذه‬
‫المعايير‪.‬‬

‫‪ ‬الفرضية الثالثة‪:‬‬

‫أظيرت النتائج المتوصل إلييا من خالل الجانب التطبيقي أي في مؤسسة مطاحن الحضنة ومحافظ‬
‫الحسابات محل الدراسة أن ىذا األخير يمكن أن يؤثر عمى عمل المدقق الداخمي وذلك من خالل درجة‬
‫التأىيل والخبرة التي يتمتع بيا‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫‪ -3‬التوصيات‬
‫توصمت الدراسة من خالل النتائج المتوصل ليا إلى بعض التوصيات والتي تتمثل فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬ضرورة اىتمام المؤسسات بقسم التدقيق الداخمي‪ ,‬من خالل تزويد ىذا القسم بالعدد الكافي من‬
‫المدققين الداخميين المؤىمين عمميا وعمميا‪ ,‬ولدييم خبرة كافية ألداء ىذه الميمة والعمل عمى تدريبيم‬
‫وتطوير مياراتيم بشكل مستمر في ضوء التغيرات الدولية المستمرة‪.‬‬
‫‪ ‬البد من تزويد قسم التدقيق الداخمي بمدير لإلشراف عمى أعمال المدقق الداخمي ومتابعة أعمالو‬
‫ومقارنتيا بما خطط لو وتحديد االنحرافات‪.‬‬
‫‪ ‬قبل أن يقرر محافظ الحسابات االستفادة من عمل المدقق الداخمي البد عميو معرفة معايير التدقيق‬
‫واالطالع عمى كل ما ىو جديد بخصوصيا ألن عدم اطالعو عمييا قد تؤثر عميو بالسمب‪.‬‬
‫‪ -4‬آفاق الداراسة‬
‫‪ ‬مدى التزام محافظ الحسابات بمعيار التدقيق ‪ ISA 016‬في الجزائر‪.‬‬
‫‪ ‬أىمية التدقيق الداخمي في المؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫قامئة املراجع‬
 ‫قائمة المراجع العربية‬
‫‪ ‬الكتب‬
‫‪ -1‬أحمد حممي جمعة‪ :‬االتجاهات المعاصرة في التدقيق والتأكيد‪ ,‬ط‪ ,01‬دار الصفا لمنشر والتوزيع‪,‬‬
‫عمان‪ -‬األردن‪.2009 ,‬‬
‫‪ -2‬أحمد حممي جمعة‪ :‬التدقيق الحديث لمحسابات‪ ,‬ط‪ ,01‬دار صفا لمنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪,‬‬
‫‪.2000‬‬
‫‪ -3‬هادي التميمي‪ :‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية العممية‪ ,‬ط‪ , 02‬دار وائل لمنشر‪ ,‬عمان‪-‬‬
‫األردن‪.2004 ,‬‬
‫‪ -4‬زاهد محمد ديري‪ :‬الرقابة االدارية‪ ,‬ط‪ ,01‬دار المسيرة لمنشر‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪.2011 ,‬‬
‫‪ -5‬زهير الدحرب‪ :‬عمم تدقيق الحسابات‪ ,‬ط‪ ,01‬دار البداية‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪.2009 ,‬‬
‫‪ -6‬زاهرة توفيق سواد‪ :‬مراجعة الحسابات والتدقيق‪ ,‬ط‪ ,01‬دار الراية لمنشر‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪.2009 ,‬‬
‫‪ -7‬يوسف محمود جربوع‪ ,‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ,‬ط‪ ,01‬مؤسسة الوراق لمنشر‪,‬‬
‫عمان‪ -‬األردن‪.2008 ,‬‬
‫‪ -8‬محمد التهامي طواهر ومسعود صديقي‪ :‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ ,‬ط‪ ,04‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪.2014 ,‬‬
‫‪ -9‬محمد السيد سرايا‪ :‬أصول وقواعد المراجعة والتدقيق الشامل‪ ,‬ط‪ ,01‬المكتب الجامعي الحديث‪,‬‬
‫االسكندرية‪ -‬مصر‪.2007 ,‬‬
‫‪ -10‬محمد السيد سرايا وآخرون‪ :‬الرقابة والمراجعة الداخمية الحديثة‪ ,‬دار التعميم الجامعي‪ ,‬عمان‪-‬‬
‫األردن‪.2013 ,‬‬

‫‪ -11‬محمد بوتين‪ :‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ,‬ط‪ ,01‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ,‬بن عكنون‪ -‬الجزائر‪.2003 ,‬‬
‫‪ -12‬عبد الفتاح محمد الصحن وآخرون‪ :‬أسس المراجعة‪ ,‬الدار الجامعية‪ ,‬االسكندرية‪ -‬مصر‪.2004 ,‬‬
‫‪ -13‬خالد أمين عبد اهلل‪ :‬عمم تدقيق الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعممية‪ ,‬ط‪ ,02‬دائر وائل النشر‪,‬‬
‫عمان‪ -‬األردن‪.2001 ,‬‬
‫‪ -14‬خمف عبد اهلل الوردات‪ :‬التدقيق الداخمي بين النظرية والتطبيق‪ ,‬ط‪ ,01‬الوراق لمنشر والتوزيع‪,‬‬
‫عمان‪ -‬األردن‪.2006 ,‬‬
‫‪54‬‬
‫‪ -15‬خمف عبد اهلل الوردات‪ :‬دليل التدقيق الداخمي وفق المعايير الدولية الصادرة عن ‪ ,IIA‬ط‪,01‬‬
‫الوراق لمنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ -‬األردن‪.2014 ,‬‬
‫‪ -16‬غسان فالح المطارنة‪ ,‬تدقيق الحسابات المعاصر الناحية النظرية‪ ,‬ط‪ ,01‬دار المسيرة‪ ,‬عمان‪-‬‬
‫األردن‪.2006 ,‬‬

‫‪ ‬المذكرات والرسائل‬
‫‪ -17‬اعمر ستي أحمد‪ :‬المراجعة الداخمية ودورها ومدى نجاعتها في البنوك التجارية‪ ,‬رسالة ماجستير‪,‬‬
‫كمية العموم التجارية واالقتصادية وعموم التسيير‪ ,‬فرع مالية ومحاسبة‪ ,‬جامعة الجزائر‪.2009/2008 ,‬‬

‫‪ -18‬لقميطي األخضر‪ :‬مراجعة الحسابات وواقع الممارسة المهنية في الجزائر‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬قسم‬
‫العموم التجارية‪ ,‬جامعة الحاج لخضر‪ ,‬الجزائر‪.2009/2008 ,‬‬
‫‪ -19‬محمود عبد السالم محسن‪ :‬مدى اعتماد المدققين الخارجين عمى المدققين الداخميين في تقييم‬
‫نظام الرقابة الداخمية‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية التجارة‪ ,‬جامعة غزة‪.2011 ,‬‬
‫‪ -20‬عبد السالم عبد اهلل سعيد أبو سرعة‪ ,‬التكامل بين المراجعة الداخمية والمراجعة الخارجية‪ ,‬رسالة‬
‫مقدمة لنيل شهادة الماجستير‪ ,‬العموم التجارية‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,3‬الجزائر‪.2010/2009 ,‬‬
‫‪ -21‬عسمي نورالدين‪ :‬إدارة الصراع وأثرها عمى الرضا الوظيفي لمعاممين( دراسة حالة مؤسسة مطاحن‬
‫الحضنة)‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير‪ ,‬فرع إدارة أعمال‪,‬‬
‫جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر‪.2002/2002 ,‬‬
‫‪ -22‬فاروق حريزي‪ ,‬دور التكنولوجيا الحديثة لالتصاالت في تحقيق أهداف استراتيجية التنمية البشرية‬
‫المستدامة في الجزائر‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير‪ ,‬جامعة‬
‫فرحات عباس سطيف‪ ,‬الجزائر‪.2011/2010 ,‬‬
‫‪ -23‬رغدة إبراهيم المدهون‪ :‬العوامل المؤثرة في العالقة بين التدقيق الداخمي والخارجي في المصارف‬
‫وأثرها في تعزيز نظام الرقابة الداخمية وتخفيض تكمفة التدقيق الخارجي‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬كمية‬
‫التجارة‪ ,‬جامعة غزة‪.2014 ,‬‬
‫‪ -24‬شعباني لطفي‪ :‬المراجعة الداخمية مهمتها ودورها في تحسين تسيير المؤسسة‪ ,‬رسالة ماجستير‪,‬‬
‫كمية العموم التجارية وعموم االقتصادية وعموم التسيير‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬الجزائر‪.2004/2003 ,‬‬

‫‪ ‬القوانين والمراسيم‬

‫‪ -25‬القانون التجاري لمجمهورية الجزائرية‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية الجزائرية‪ ,1993 ,‬ص‪.184‬‬

‫‪55‬‬
‫‪ -26‬القانون رقم ‪01-10‬المؤرخ في‪ 2010/06/29 ,‬يتعمق بمهن الخبير المحاسب ومحافظ الحسابات‬
‫والمحاسب المعتمد‪ ,‬الجريد الرسمية لمجمهورية الجزائرية‪ ,‬عدد‪.2010 ,‬‬
‫‪ -27‬القرار ‪ 23‬المؤرخ في ‪15‬مارس‪ ,2017‬المتضمن معايير الجزائرية لمتدقيق‪.2017 ,‬‬

‫المراجع األجنبية‬
‫‪28- Jacques Renard : théorie et pratique de l’audit interne, éditions d’organisation,‬‬
‫‪7emeédition, France, 2010.‬‬

‫‪56‬‬
‫كوامئ‬
‫‪ -‬الفهرس‬
‫‪ -‬اجلداول‬
‫‪ -‬ا ألشاكل‬
‫‪ -‬املالحق‬
 ‫فهرس احملتوايت‬
‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬

‫اإلهداء‬
‫الشكر‬
‫مقدمة‪...........................................................................................‬ب‪-‬د‬

‫الفصل األول‪ 9‬االطار النظري لمحافظة الحسابات والتدقيق الداخمي‬

‫مقدمة الفصل‪2...........................................................................‬‬

‫المبحث األول‪ 9‬االطار المفاهيمي لمحافظة الحسابات‪2....................................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬عموميات حول محافظ الحسابات‪2....................................‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف محافظ الحسابات وشروط االلتحاق بالمهنة‪3.............................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬معايير ممارسة المهنة‪4......................................................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬الجانب القانوني لمهنة محافظ الحسابات‪4.............................................‬‬

‫أوال‪ :‬حقوق وواجبات محافظ الحسابات‪5................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬مهام محافظ الحسابات ومسؤولياته‪6..............................................................‬‬

‫المطمب الثالث‪ 9‬تنظيم مهنة محافظ الحسابات‪7........................................................‬‬

‫أوال‪ :‬تعيين وموانع محافظ الحسابات‪8..................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬أسباب انهاء مهنة محافظ الحسابات‪9............................................................‬‬

‫المطمب الرابع‪ 9‬منهجية تنفيذ مهنة محافظ الحسابات‪01...............................................‬‬

 ‫أوال‪ :‬التخطيط لمهمة التدقيق‪01......................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬فحص وتقييم نظام الرقابة الداخمية‪00...........................................................‬‬

‫ثالثا‪ :‬جمع أدلة االثبات‪02...........................................................................‬‬

‫رابعا‪ :‬إنهاء عممية التدقيق واعداد تقرير‪03............................................................‬‬

‫المبحث الثاني‪ 9‬التدقيق الداخمي‪02......................................................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬ماهية التدقيق الداخمي‪03..........................................‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف التدقيق الداخمي وأهدافه‪04...............................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية التدقيق الداخمي‪05.......................................................................‬‬

‫ثالثا‪ :‬معايير التدقيق الداخمي‪05......................................................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬أنواع التدقيق الداخمي ومقوماته‪05...................................................‬‬

‫أوال‪ :‬أنواع التدقيق الداخمي‪06.........................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬مقومات التدقيق الداخمي‪06.....................................................................‬‬

‫المطمب الثالث‪ 9‬منهجية تنفيذ التدقيق الداخمي‪07....................................................‬‬

‫أوال‪ :‬التحضير لمهمة التدقيق الداخمي‪08..............................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬تنفيذ مهمة التدقيق‪09..........................................................................‬‬

‫ثالثا‪ :‬التقرير عن مهمة التدقيق‪21....................................................................‬‬

‫المبحث الثالث‪ 9‬العالقة بين محافظ الحسابات والمدقق الداخمي‪10..............................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬أوجه االختالف وأوجه التشابه بين التدقيق الداخمي والتدقيق الخارجي‪10..............‬‬

‫أوال‪ :‬أوجه االختالف‪20..............................................................................‬‬

 ‫ثانيا‪ :‬أوجه التشابه‪22................................................................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬تقييم واختبار محافظ الحسابات لعمل التدقيق الداخمي‪12.............................‬‬

‫أوال‪ :‬موضوعية المدقق الداخمي‪23....................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬نطاق عمل المدقق‪24..........................................................................‬‬

‫ثالثا‪ :‬كفاءة المدقق الداخمي‪24........................................................................‬‬

‫رابعا‪ :‬العناية المهنية‪13...............................................................................‬‬

‫المطمب الثالث‪ 9‬دور محافظ الحسابات في تحسين عممية التدقيق الداخمي‪14..........................‬‬

‫خالصة الفصل‪15....................................................................................‬‬

‫الفصل الثاني‪ 9‬الدراسة الميدانية‬

‫مقدمة الفصل‪17.....................................................................................‬‬

‫المبحث األول‪ 9‬تقديم مؤسسة مطاحن الحصنة‪18.....................................................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬التعريف بالمؤسسة‪18.................................................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬أهداف المؤسسة ووظائفها‪21.........................................................‬‬

‫أوال‪ :‬أهداف المؤسسة‪31...............................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬وظائف المؤسسة‪30.............................................................................‬‬

‫المطمب الثالث‪ 9‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة مطاحن الحضنة‪20.........................................‬‬

‫المبحث الثاني‪ 9‬مجال الدراسة وأدوات جمع المعمومات‪24..............................................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬أداة البحث‪24.........................................................................‬‬

‫أوال‪ :‬المقابمة‪35........................................................................................‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬المالحظة‪36.....................................................................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬تصميم دليل المقابمة ومناخها‪25.......................................................‬‬

‫أوال‪ :‬تصميم دليل المقابمة‪36............................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬مناخ سير المقابمة‪38.............................................................................‬‬

‫المبحث الثالث‪ 9‬عرض نتائج المقابمة وتحميمها‪28......................................................‬‬

‫المطمب األول‪ 9‬نتائج المقابمة مع المدقق الداخمي‪28....................................................‬‬

‫أوال‪ :‬خطوات تنفيذ التدقيق الداخمي‪39....................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬تأثير محافظ الحسابات عمى عممية التدقيق الداخمي‪40..............................................‬‬

‫المطمب الثاني‪ 9‬نتائج المقابمة مع محافظ الحسابات‪31..................................................‬‬

‫أوال‪ :‬خطوات تنفيذ التدقيق الخارجي‪43...................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬الت ازم محافظ الحسابات بمعايير التدقيق الدولية‪44...................................................‬‬

‫المطمب الثالث‪ 9‬تحميل نتائج المقابمة‪34.................................................................‬‬

‫أوال‪ :‬تحميل نتائج المقابمة مع محافظ الحسابات‪45........................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬تحميل نتائج المقابمة مع محافظ الحسابات‪45.......................................................‬‬

‫خالصة الفصل‪36......................................................................................‬‬
‫الخاتمة‪38.............................................................................................‬‬
‫قائمة المراجع‪42.......................................................................................‬‬
‫قائمة المحتويات‬
‫قائمة الجداول‬
‫قائمة األشكال‬
‫المالحق‬
‫الممخص‬
 ‫كامئة اجلداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪83‬‬ ‫سير عممية المقابمة‬ ‫الجدول ‪1‬‬

 ‫كامئة ا ألشاكل‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪32‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة‬ ‫الشكل رقم‪11‬‬

‫مطان الحضنة‬

‫‪36‬‬ ‫دليل المقابمة‬ ‫الشكل رقم ‪10‬‬

 ‫املالحق‬
‫ المنهجية المعتمد عميها المدقق الداخمي محل الدراسة‬9)10(‫ممحق رقم‬

Méthodologie de l’Audit

Programmation

Planification

Réunion d'ouverture

Conduite

Réunion de clôture

Rapport

Suivi
 ‫ شكل األمر بالمهمة الكتابي الذي يصدر من قبل المدير العام في مؤسسة‬9)11(‫ممحق رقم‬
‫مطاحن الحضنة‬

EN TETE ……………………………………………………………………………………

M’Sila le : …. /…. /201..

DIRECTION GÉNÉRALE
N° : / DG/…. /SAI/ 2015

LETTRE DE MISSION D’AUDIT INTERNE

ORIGINE DE LA DEMANDE
 Plan d’exercice 201…… /( Hors plan exercice 201…..)
SUJET DE LA MISSION
 Fonction ……………………………………..
OBJET DE LA MISSION ;
 Vérification de l’existence de la procédure …………………………………………………………
 …………………………………………………………………………………………………………………….
 ………………………………………………………………………………………………………………………….

ENTITÉ CONSERNÉES : Service …………………………..

DATE DÉBUT DE LA MISSION : ……. /…….. /201…..
DATE APROXIMATIVE DE LA FIN DE LA MISSION : ……. /…….. /201…….
‫ممحق رقم(‪ 9)12‬ورقة إبراز وتحميل المشاكل‬
 ‫ملحق رقم (‪ :)04‬تصميم دليل المقابلة‬

‫يتكون ىذا الدليل من عدة ألسئلة عامة وفرعية‪ ,‬إذ قمنا يف بداية التصميم بإدراج وكتابة تقدمي ادلقابلة والذي حيتوي عدة‬
‫جوانب ىي تاريخ وساعة ادلقابلة‪ ,‬مث مت تضمني االستمارة ببعض األسئلة ادلتعلقة بادلوضوع حىت يكون ىناك ربط بني ما ىو نظري وما‬
‫ىو تطبيقي‪.‬‬
‫التقديم‬
‫التاريخ‪ 2017/ .. /.. :‬الساعة‪ :‬من‪......‬إىل‪ .......‬اليوم‪.........:‬‬
‫تحية طيبة‬
‫إنين أشكركم عن منحي جزءا من وقتكم وأذكركم بامسي وىو وفاء جبالحي طالبة ماسًت زلاسبة وتدقيق بكلية العلوم‬
‫االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري جبامعة زلمد بوضياف ادلسيلة‪ ,‬جئت حملاورتكم يف إطار حبث يتناول دور زلافظ احلسابات يف‬
‫تفعيل عملية التدقيق الداخلي‪ ,‬إذ كنتم ال متانعون فسأقوم بإجراء ىذه ادلقابلة معكم‪.‬‬
‫ا‪ -‬أسئلة موجهة للمدقق الداخلي‬
‫من فضلكم نبدأ بالتكلم عن المنهجية التي تعتمدون عليها في تنفيذكم لعملية التدقيق الداخلي‬ ‫‪-1‬‬
‫ما ىي اخلطوات الرئيسية لتنفيذ عملية التدقيق الداخلي؟‬ ‫‪1-1‬‬
‫من الذي يقوم باألمر هبذه ادلهمة؟‬ ‫‪2-1‬‬
‫ىل ىذا األمر يكون كتابيا أو شفويا؟ دلاذا؟‬ ‫‪3-1‬‬
‫واالن لو سمحتم ننتقل لنتكلم عن تأثير محافظ الحسابات على األعمال التي تقومون بها‬ ‫‪-2‬‬
‫ىل تساعدكم تقارير زلافظ احلسابات يف زيادة فاعلية عملكم؟ كيف؟‬ ‫‪1-2‬‬
‫عند تقييم زلافظ احلسابات ىل يقوم إبراز جوانب القصور اليت حتد من عملكم؟ بني ذلك؟‬ ‫‪2-2‬‬
‫ىل تعتقد أن ادلناقشات واالجتماعات مع زلافظ احلسابات يف رلال العمل حتسن من جودة عملكم؟ كيف؟‬ ‫‪3-2‬‬
‫ىل واجهتكم يف يوم من األيام مشاكل واختلفت وجهة النظر بينكم وبني االدارة ومت اللجوء حملافظ احلسابات حلل ىذا‬ ‫‪4-2‬‬
‫ادلشكل؟‬
‫كيف ميكن حملافظ احلسابات أن يؤثر عليكم سلبيا؟‬ ‫‪5-2‬‬
‫ىل ىناك تربصات خارجية تقدم من طرف ادلؤسسة؟ وىل حملافظ احلسابات دور يف تدريبكم وتأىيلكم؟‬ ‫‪6-2‬‬
‫ب‪ -‬أسئلة موجهة لمحافظ الحسابات‬
‫لو سمحتم لنتكلم عن خطوات تنفيذ عملية التدقيق الخارجي التي تقومون بها‬ ‫‪-1‬‬
‫لنتحدث االن عن مدى التزامكم بمعايير التدقيق الدولية عند تقييم عمل المدقق الداخلي‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ 1-2‬ما ىي أول خطوة تتخذىا عند تقييم عمل ادلدقق الداخلي؟‬
‫‪ 2-2‬ماذا تعرفون عن معايري التدقيق الدولية اليت ذلا عالقة بتقييم عمل ادلدقق الداخلي؟‬
‫‪ 3-2‬ىل تعتقد أن تقيمك لعمل ادلدقق الداخلي حيسنو ويزيد من كفاءتو وحيفزه للعمل أكثر داخل ادلؤسسة؟‬
 ‫ملخص‬

‫ ولتحقيق هذا‬,‫إشكالية البحث متمحورة في مساهمة محافظ الحسابات في تفعيل عممية التدقيق الداخمي‬
‫الهدف قمنا بتقديم إطار نظري لموضوع الدراسة وثانيهما ميداني أو تطبيقي تمثل في إجراء دراسة ميدانية‬
‫ والمقابالت مع المدقق الداخمي ومحافظ‬,‫اعتمدت عمى دراسة استكشافية تحتوي عمى دراسة الوثائق‬
.‫الحسابات‬
‫ أن التعاون والتنسيق بين محافظ الحسابات والمدقق‬:‫وقد خمصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها‬
.‫الداخمي يرفع كفاءة هذا األخير و يفيده في اكتساب فهم أفضل لمعايير التدقيق‬

.‫ التدقيق الداخمي‬,‫ محافظ الحسابات‬:‫الكممات المفتاحية‬

Summary

The problem of the study has been centered in the contribution of the
governor of accounts in the activation of the process of internal audit.

For that purpose, we presented a theoretical framework for the study

subject, and the second is the field or applied, consisting in conducting a field
study based on an exploratory study containing the study of documents,
interviews with the internal auditor and the governor of accounts.

The study concluded to some results, notably: the cooperation and

coordination between the governor of the accounts and the internal auditor
increases the efficiency of the latter and helps him to gain a better
understanding of the auditing standards.

Keywords: Governor accounts, internal audit.