‫الفهرس ‪:‬‬

‫اهداء‬
‫شكر وتقدير‬
‫قائمة الجداول‬
‫مقدمة عامة‬
‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار العام للمراجعة الداخلية‬

‫مقدمة الفصل‬

‫المبحث األول ‪ .‬مفاهيم أساسية حول المراجعة الداخلية‬

‫المطلب األول ‪ .‬تعريف المراجعة الداخلية‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أنواع وخصائص المراجعة الداخلية‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬أهداف المراجعة الداخلية‬
‫*المبحث الثاني ‪ .‬أبعاد المراجعة الداخلية‬

‫المطلب األول ‪ :‬معايير المراجعة الداخلية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مهمة المراجعة الداخلية‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬الفرق بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية‪ ‬‬

‫*المبحث الثالث ‪ :‬ماهية الرقابة الداخلية‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف الرقابة الداخلية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬طرق تقييم أنظمة الرقابة الداخلية‬

‫خاتمة الفصل‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬نظام الرقابة الداخلية ودوره في الرفع من كفاءة إدارة الخزينة‬

‫مقدمة الفصل‬

‫*المبحث األول ‪ .‬مدخل الى الخزينة‬

 ‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم الخزينة‬
‫المطلب الثاني ‪:‬حساب الخزينة ووضعياتها‬
‫المطلب الثالث‪ :‬العناصر المكونة للخزينة‬

‫*المبحث الثاني ‪ :‬تسيير الخزينة وفهم مشاكلها‬

‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم تسيير الخزينة‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أهداف تسيير الخزينة ‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬العوامل المؤثرة في تسيير الخزينة‪.‬‬

‫*المبحث الثالث ‪ :‬إجراءات الرقابة الداخلية على الخزينة‬

‫المطلب األول ‪ :‬إجراءات الرقابة الداخلية على الحسابات النقدية‬

‫المطلب الثاني ‪ :‬أهم مميزات نظام الرقابة الداخلية للصندوق‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬أهم مميزات نظام المراقبة الداخلية الحسابات المصرفية‪ ‬‬

‫خاتمة الفصل‬

‫خاتمة عامة‬
 ‫‪ :‬اإلهداء‬
‫إلى أبي العطوف و قدوتي‪ ،‬ومثلي األعلى في الحياة؛ فهو من علَّمني كيف أعيش‬
‫بكرامة وشموخ‪.‬‬
‫إلى أمي الحنونة و التي ال أجد كلمات يمكن أن تمنحها حقها‪ ،‬فهي ملحمة الحب‬
‫وفرحة العمر‪ ،‬ومثال التفاني والعطاء‪.‬‬
‫إلى إخوتي األعزاء سندي وعضدي ومشاطري أفراحي وأحزاني‪.‬‬
‫إلى جميع األخالء؛ أهدي إليكم بحثي العلمي المتمثل في ‪:‬‬
‫دور المراجعة الداخلية في مراقبة حسابات الخزينة‬
 ‫كلمة شكر‬
‫الشكر هلل عزوجل الذي أنار لي الدرب ن وفتح لنا أبواب العلم وأمدنا بالصبر‬
‫واإلرادة ‪.‬‬
‫ثم الشكر لألستاذ المشرف خالف لخضر على توجيهاته ونصائحه ‪.‬‬
‫ونتقدم بخالص عبارات الشكر والعرفان والتقدير الى كل من ساعدنا في إنجاز هذه‬
‫المذكرة ‪.‬‬
‫كما نتقدم بالشكر ألعضاء لجنة المناقشة على قبولهم مناقشة هذه المذكرة ‪.‬‬
‫إلى كل هؤالء فائق التقدير واإلحترام‪.‬‬
 ‫قائمة الجداول‬
‫رقم الشكل‬ ‫العنوان‪,‬‬ ‫ص‬
‫‪01‬‬ ‫الميزانية الوظيفية المفصلة "‬
‫تأخذ العناصر بقيم إجمالية "‬

‫‪02‬‬ ‫أوجه االختالف بين‬

‫المراجعة الداخلية والمراجعة‬
‫الخارجية ‪.‬‬
 ‫مقدمة عامة ‪:‬‬
‫لق د ع رف الع الم تط ورا كب يرا في المج ال اإلقتص ادي بع د التح والت السياس ية ‪,‬‬
‫واالجتماعية أواخر عش رينيات الق رن الماض ي ‪ ،‬فك انت له ذه التح والت ت أثير مباش ر على‬
‫المحي ط اإلقتص ادي واإلجتم اعي للمنظم ات المالي ة والمؤسس ات اإلقتص ادية ال تي ش هدت‬
‫بدورها تطورا ملحوظا بعد األزمة المالية التي شهدها العالم في أواخر العشرينيات من القرن‬
‫التاسع عشر ‪.‬‬
‫هذا التطور اإلقتصادي مس حجم المؤسسات ال تي أص بحت تتم يز الي وم بكبره ا وتع دد‬
‫وظائفه ا المتش ابكة ‪ ،‬ه ذا م ا أدى إلى اإلهتم ام بالمراجع ة الداخلي ة نظ را ل دورها اله ام في‬
‫المحافظة على أصول وأموال المؤسسة ‪.‬‬
‫فوظيفة المراجعة الداخلية يقوم بها شخص يطل ق علي ه إس م '' المراج ع ال داخلي '' ال ذي‬
‫يتولى مهام تقييم الرقابة الداخلية لكونها تقع تحت مسؤوليته وكذلك م دى اإلل تزام بالسياس ات‬
‫واللوائح والقوانين الموضوعية والعملية التش غيلية لألنش طة وجمي ع اإلج راءات والعملي ات‬
‫للتحقق من كفاءتها ومدى إنتظامها ‪ ،‬والتأكد من صحة المعلومات وإكتمالها ودرجة أمانها ‪.‬‬
‫تعتبر مراقبة خزينة المؤسسة ومختلف حساباتها من أهم وظائف إدارتها ‪ .‬نظ را لتأثيره ا‬
‫المباشر والكبر على وضعياتها المالية فالخزينة هنا تق وم بمتابع ة الت دفقات النقدي ة وحركته ا‬
‫من و إلى المؤسسة في كل لحظة من أجل الوقوف على حجم السيولة ال تي تت وفر عليه ا ه ذه‬
‫األخيرة ‪.‬‬
‫إشكالية البحث ‪:‬‬
‫على ضوء ما سبق يمكن حصر إشكالية البحث ورسم معالمها في التساؤل التالي ‪:‬‬
‫فيما يكمن دور المراجعة الداخلية في مراقبة حسابات الخزينة ؟‬
‫من خالل هذه اإلشكالية تندرج التساؤالت التالية ‪:‬‬
‫أ‪ /‬ماهي المراجعة الداخلية ؟‬
‫ب‪ /‬ماهي أهمية المراجعة الداخلية ؟‬
‫ج‪/‬هل توجد رقابة داخلية على حسابات الخزينة‪ ,‬؟‬
‫لإلجابة على األسئلة السابقة نضع الفرضيات التالية ‪:‬‬
‫أ‪ /‬المراجعة الداخلية هي وظيف ة مس تقلة تم ارس بك ل موض وعية وذل ك في جمي ع مج االت‬
‫وظائف المؤسسة ‪.‬‬
‫ب‪ /‬أهمية المراجعة الداخلية هي حماية أصول وممتلكات المؤسسة ‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫ج‪ /‬ال توجد رقابة داخلية على حسابات الخزينة ‪.‬‬
‫أسباب إختيار الموضوع ‪:‬‬
‫إرادة الباحث في مواصلة البحث في هذا المجال‬ ‫‪-‬‬
‫المساهمة في إثراء المكتبة الجزائرية بمثل هذه المواضيع ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫محاولة البحث والمساهمة في كسر الجم ود الحاص ل بش أن البح وث المتعلق ة بمج ال‬ ‫‪-‬‬
‫المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫أهمية الموضوع ‪:‬‬
‫إن أهمي ة الموض وع تكمن في أن ه يح اول تس ليط الض وء على أساس ية من وظ ائف‬
‫المؤسس ة الحديث ة واس تخراج نقائص ها ع بر إس تعراض تط ور ه ذا المفه وم واإلج راءات‬
‫والتعليمات التي يقوم عليها في تحقيقه ‪.‬‬
‫أهداف الموضوع ‪:‬‬
‫أما األهداف المتوخاة من معالجة هذا الموضوع هي ‪:‬‬
‫*محاولة إبراز أهمية المراجعة الداخلية بالمؤسسة بإعتبارها أداة فعالة لها ‪.‬‬
‫*مدى مساهمة المراجعة الداخلية في ضبط ومراجعة حسابات الخزينة بغية تقويتها ‪.‬‬
‫المنهج المتبع ‪:‬‬
‫إعتمدنا في موضوعنا على المنهج الوصفي المالئم لطبيعة الدراسة في الجانب النظري عن د‬
‫إستعراضنا لمفهوم المراجعة الداخلي ة ومكون ات نظ ام الرقاب ة زط رق تق ييم أنظم ة الرقاب ة‬
‫الداخلية ‪.‬‬
‫هيكل البحث ‪:‬‬
‫لإلجابة على اإلشكالية المطروحة وإختبار صحة الفرضيات إرتأين ا تق ديم خط ة تحق ق مب دأ‬
‫وحدة الموضوع وتسلسل األفكار من خالل تقسيم بحثنا الى فصلين ‪:‬‬
‫الفصل األول ‪:‬‬
‫حيث تم التطرق فيه إلى اإلطار العام للمراجعة الداخلية ال ذي تم تقس يمه إلى ثالث مب احث ‪:‬‬
‫المبحث األول يحتوي على مف اهيم أساس ية ح ول المراجع ة الداخلي ة ‪ ،‬بينم ا المبحث الث اني‬
‫تط رق إلى أبع اد المراجع ة الداخلي ة ومن ثم تطرقن ا في المبحث الث الث إلى ماهي ة الرقاب ة‬
‫الداخلية ‪.‬‬
‫الفصل الثاني ‪ :‬سنتناول في هذا الفصل نظ ام الرقاب ة الداخلي ة ودوره في الرف ع من كف اءات‬
‫الخزينة‪ ،‬حيث نق وم بتس ليط الض وء ح ول مف اهيم عام ة ح ول الخزين ة وأه داف والعوام ل‬
‫المؤثرة في تسيير الخزينة انتهاءا بإجراءات الرقابة الداخلية على الخزينة ‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫مقدمة الفصل ‪:‬‬
‫إن المراجع ة الداخلي ة مي دان واس ع ع رف تط ورات كب يرة ومتواص لة ص احبت تعق د‬
‫النشاطات وتنوعها ومع كبر حجم المؤسسات وض خامة الوس ائل البش رية ‪ ،‬المادي ة والمالي ة‬
‫المستعلمة أصبح يصعب على المؤسس ة ي وم بع د ي وم التس يير وذل ك نظ را لك ثرة العملي ات‬
‫المنجزة والمعلومات المتدفقة واألخطاء واالنحرافات والتالعبات أحيانا ‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫فالمراجع ة الداخلي ة أص بحت ض رورة ال يمكن االس تغناء عنه ا باعتباره ا أداة اداري ة يتم‬
‫االعتماد عليها في القيام بعملية اإلدارة في المؤسسة من أجل ضمان السير الحسن والمحافظة‬
‫على الموارد المتاحة ‪.‬‬
‫ولدراسة أعمق وأكثر تفصيال لما ذكر س ابقا ‪ ،‬تم تقس يم الفص ل الى ثالث مب احث والمتمثل ة‬
‫فيما يلي ‪:‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬مفاهيم أساسية حول المراجعة الداخلية‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬أبعاد المراجعة الداخلية‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬ماهية الرقابة الداخلية‬

‫‪4‬‬
 ‫المبحث األول‪ : ,‬مفاهيم أساسية حول المراجعة الداخلية‬
‫ظهرت المراجعة الداخلية نظرا لالحتياجات المتزايدة لمسيري المؤسسات من أجــــل فحص‬
‫البيانات المحاسبية وتقييم أنظمتها الرقابية الداخلية إلتخـــاذ قرارات علــــى أساس معلوم ات‬
‫حقيقية وصحيحة‪.‬‬
‫لذا سنتناول في هذا المبحث تعريف المراجـــعة الداخـــلية ‪ ،‬بحيث نتطـــرق الى انواعهـــــا‬
‫وخصائصها و اهدافها ‪ ،‬وكذا اهميتها ‪.‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬تعريف المراجعة الداخلية‬

‫سنتناول فيما يلي بعض تعاريف المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫‪-‬ع رف مجم ع الم راجعين ال داخليين بالوالي ات المتح دة األمريكي ة المراجع ة على أنه ا ‪" :‬‬
‫وظيفة تؤديها هيئة مؤهلة من الموظفين داخ ل المؤسس ة وتتن اول الفحص االنتق ادي والتق ييم‬
‫المستمر للخطط والسياسات اإلدارية وإجراءات الرقابة الداخلي ة به دف التأك د من تنفي ذ ه ذه‬
‫السياسات وااللتزام بها ‪ ،‬والتحقق من سالمة مقومات الرقابة الداخلي ة وم دى كف اءة وفعالي ة‬
‫‪1‬‬
‫األداء داخل اإلدارات وأمام المشروع "‬
‫‪-‬عرف المعهد الفرنسي للمراجعين والمستشارين الداخــليين (‪ )ifaci‬المراجـــعة الداخلية في‬
‫نشرته من مسؤوليات المراجع الداخلي بأن وظيفة المراجعة الداخلية هي ‪ ":‬عبارة عن نشاط‬
‫تقييمي مستقــل‪ ،‬يهدف الى مراجــــعة العمليات المحاسبية والمالية وغيرها من أجل خدمــــة‬
‫االدارة وبالتـالي فهي رقاب ة اداري ة تمـــــارس عن طري ق قي اس وتق ييم فعالي ة أســـاليب‬
‫‪2‬‬
‫الرقابة الداخلية "‬
‫تع رف المراجع ة الداخلي ة بأنه ا الفحص المنظم لعملي ات المنش أة ودفاتره ا وس جالتها‬
‫‪3‬‬
‫ومستنداتها بواسطة هيئة داخلية أو مراجعين تابعين للمنشأة ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع وخصائص المراجعة الداخلية‬

‫اوال ‪ :‬انواع المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫إن مج ال تط بيق المراجع ة الداخلي ة واس ع حيث أن ه يق وم على اس اس الرقاب ة الداخلي ة‬
‫للمؤسسة كما أنها تعتمد على الفحص وم دى اح ترام الق وانين واألنظم ة وبالت الي تنقس م إلى‬
‫مراجعة مالية ‪،‬ومراجعة ادارية ‪.‬‬
‫‪.1‬المراجعة المحاسبية والمالية‪:‬‬
‫‪ 1‬عطا هللا أحمد سويلم الحسبان ‪ ،‬الرقابة الداخلية والتدقيق في بيئة تكنولوجيا المعلومات ‪ ،‬دار الراية للنشر والتوزيع‬
‫‪،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪ ، 2008،‬ص ‪57‬‬
‫‪ 2‬زين يوسف ‪ ،‬تفعيل المراجعة عن طريق النظام المحاسبي المالي في المؤسسة الجزائرية للسيارات الصناعية ‪ ،‬المركز‬
‫الجامعي بالوادي ‪ ،‬العدد‪، 46 3‬الجزائر ‪ ، 2010،‬ص ‪.02‬‬
‫‪ 3‬عصام الدين محمد متولي ‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات (‪ ، )1‬دار الكتاب الجامعي ‪ ،‬صنعاء ‪ ،‬اليمن ‪ ،2009 ،‬ص‬
‫‪.124‬‬
‫‪5‬‬
‫الفحص المنظم للعمليات المالي ة والق وائم والس جالت المحاس بية المتعلق ة به ا‪ ،‬لتحدي د م دى‬
‫االلتزام بالمبادئ المتعارف عليها والسياسات اإلدارية وأي متطلبات أخرى موضوعة مس بقا‬
‫ويطل ق عليه ا أحيان ا اس م مراجع ة العملي ات حيث أنه ا ته دف الى التأك د من س المة إتم ام‬
‫العمليات المختلفة عن طريق التحقق من إل تزام الق ائمين على أداء تل ك العملي ات بالسياس ات‬
‫‪1‬‬
‫اإلدارية والمالية والمحاسبية ‪.‬‬
‫ويهدف المراجع الداخلي في اطار المراجعة المحاسبية والمالية الى فحص ومراجعة الوث ائق‬
‫المالية والمحاسبية لتجنب الوقوع في أخطاء تتعلق بالتس يير ‪ ،‬حيث يعتم د المراج ع ال داخلي‬
‫على المعطيات التالية ‪:‬‬
‫‪-1‬المحاسبة العامة ‪ :‬وذلك من أجل التحقق من موثوقية المحاسبية والمالية المقدمة في‬
‫الميزاينة العامة ‪ ،‬وجدول حسابات النتائج ‪ ...‬الخ ‪.‬‬
‫‪-2‬المحاسبة التحليلية‪ :‬ويقوم فيها المراجع بالتأكد من م دى ص حة حس ابات التك اليف‬
‫والهوامش من خالل تحليل مختلف تلك الحسابات ‪.‬‬
‫‪-3‬معطيات الموازنات التقديرية ‪ :‬تعتبر معطي ات الموازن ات التقديري ة وس يلة لتق ييم‬
‫ومراقبة األداء المالي ومن الموازنات نجد موازنة المبيعات ‪ ،‬موازنة اإلنتاج ‪ ...‬الخ‪.‬‬
‫‪-2‬المراجعة االدارية‪:‬‬
‫الفحص الشامل للمنشأة ككل‪ ،‬لتقييم أنظمتها المختلفة ورقابتها اإلدارية وأدائها التش غيلي وفق ا‬
‫لطريقة القي اس المح ددة ض من األه داف اإلداري ة ‪ ،‬وذل ك للتحق ق من فعالي ة وكف اءة األداء‬
‫اإلقتصادي للعمليات التشغيلية ‪ ،‬ومدى اإللتزام بالقوانين واألنظمة ‪ .‬ويطلق عليه ا المراجع ة‬
‫التش غيلية ‪ ،‬وراجع ة األداء ‪ ،‬والمراجع ة الوظيفي ة ‪ ،‬وجمي ع ه ذه المص طلحات ته دف الى‬
‫وصف عملية المراجعة التي هدفها تقويم فعالية وكفاءة العملي ات التش غيلية لنش اط منش أة م ا‬
‫وتهدف الى تقديم تقارير مالئمة وموثوقة لإلدارة ‪.‬‬
‫خصائص المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫تمتاز المراجعة الداخلية بمجموعة من الخصائص وهي ‪:‬‬
‫‪-1‬المراجعة الداخلية وظيفة شاملة ‪ :‬فهي تطبق في المؤسس ات وفي ك ل الوظ ائف حيث‬
‫تنصب على كل وظائف المؤسسة بهدف خدمة اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة الداخلية وظيفة دورية ‪ :‬حيث تخضع مختلف الوحدات والمصالح التابعة لها‬
‫لعملية الفحص والتقييم بصفة مستمرة ‪.‬‬
‫‪ -3‬رغم أن المراجع ة الداخلي ة وظيف ة من وظ ائف المؤسس ة وألنه ا مس تقلة عن ب اقي‬
‫الوظائف األخرى فمعنى المراجع يكون مستقال حتي يتسم عمله بالموضوعية ‪.‬‬

‫‪ 1‬يوسف سعيد يوسف المدلل‪ ،‬دور وظيفة التدقيق الداخلي في ظبط األداء المالي واإلداري –دراسة تطبيقية ‪،‬‬
‫(غزة‪:‬الجامعة االسالمية ‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشورة ‪ ، )2007 ،‬ص ‪347‬‬
‫‪6‬‬
 ‫باإلضافة الى تلك الخصائص نذكر الخصائص التالية ‪:‬‬
‫*المراجعة الداخلية دعامة اساسية من دعائم نظام للرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫*المراجعة الداخلية وظيفة تقوم بها وحدة إدارية من وحدات المؤسسة ‪.‬‬
‫*المراجعة الداخلية تسعى الى ترش يد ق رارات اإلدارة من خالل توف ير المعلوم ات الدقيق ة‬
‫والمناسبة في التوقيت المناسب ‪.1‬‬

‫المطلب الثالث ‪:‬اهداف المراجعة الداخلية‬

‫لقد أدى زيادة أنشطة المؤسسات وتنوعها إلى ظهور الحاجة للمراجعة الداخلية ‪ .‬فكانت ه ذه‬
‫المؤسس ات تض ع مجموع ة من اإلج راءات والسياس ات وتق وم بمتابعته ا وحمايته ا من أي‬
‫‪2‬‬
‫إنحراف ‪.‬‬
‫كم ا تس عى المراجع ة الداخلي ة الى التأك د من ص حة البيان ات المحاس بية المس جلة بال دفاتر‬
‫والسجالت حتى يعتمد عليها كأساس سليم لرسم السياسات ‪ .‬والمحافظة على أموال المؤسس ة‬
‫‪3‬‬
‫وممتلكاتها من التالعب والضياع ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫وبصفة عامة يمكن تقسيم أهداف المراجعة الى هدفين هما ‪:‬‬
‫‪-1‬هدف الحماية ‪:‬‬
‫يتم القيام بأعمال الفحص والمطابقة بين األداء الفعلي والمعايير الموضوعة مسبقا لكل من ‪:‬‬
‫‪-‬سياسات الشركة‪.‬‬
‫‪-‬اإلجراءات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪-‬نظم الضبط الداخلي ‪.‬‬
‫‪-‬سجالت المؤسسة ‪.‬‬
‫‪-‬قيم المؤسسة وأنشطة التشغيل ‪.‬‬
‫‪-2‬هدف البناء ‪:‬‬
‫يعني اقتراح الخط وات الالزم ة لتص حيح الفحص والمطابق ة وتق ديم النص ح لإلدارة ‪.‬وعلى‬
‫ذلك يعمل المراجع الداخلي باإلضافة الى مراجعة العمليات الحسابية والمالية إلى تحقيق مدى‬
‫االلتزام بالسياسات واإلجراءات والخط ط الموض وعية ‪ .‬التحق ق من م دى س المة إج راءات‬
‫حماية األصول ‪ .‬اقتراح تطوير وتحسين األداء ‪.‬‬
‫‪http://www.arabinternal auditors . com / vb /showthread‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ 2‬عطا هللا محمود شوقي ‪ ،‬دراسات متقدمة في المراجعة ‪ ،‬مكتب الشباب ‪ ،‬القاهرة ‪ ،‬مصر ‪ ،1994،‬ص‪203:‬‬
‫‪ 3‬نور أحمد ‪ ،‬مراجعة الحسابات ‪.‬مؤسسة شباب الجامعة ‪ ،‬مصر ‪ ،1992،‬ص‪233:‬‬
‫‪ 4‬عبد الفتاح محمد الصحن ‪ ،‬فتحي رزق السوافري ‪ ،‬الرقابة والمراجعة الداخلية ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬مصر ‪ ،2004 ،‬ص‬
‫‪. 109‬‬
‫‪7‬‬
 ‫أهمية المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫تكمن أهمية المراجعة الداخلية في كونها رقابة فعالة تس اعد إدارة المؤسس ة ومالكه ا في‬
‫رفع جودة األعمال وتقييم األداء ‪ ،‬والمحافظ ة على ممتلك ات وأص ول المؤسس ة إض افة إلى‬
‫أنها تعت بر عين وأذن المراج ع الخ ارجي ‪ ،‬وأهم ألي ات التحكم المؤسس ي ل ذلك فق د ظه رت‬
‫وتطورت أهميتها نتيجة لتضافر مجموعة من العوامل ‪:‬‬
‫*كبر حجم المنشآت وتعدد عملياتها ‪.‬‬
‫* اضطرار اإلدارة إلى تفويض السلطات والمسؤوليات إلى اإلدارة الفرعية بالمؤسسة ‪.‬‬
‫* حاج ة إدارة المؤسس ة إلى بيان ات دوري ة وص يانة أم وال المؤسس ة من الغش والس رقة‬
‫واألخطاء ‪.‬‬
‫* حاجة الجهات الحكومية وغيرها إلى بيانات دقيقة للتخطيط االقتصادي والرقابة الحكومية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫* تطور إجراءات المراجعة من تفصيلية كاملة إلى اختيارية تعتمد على أسلوب العينة‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ : ,‬أبعاد المراجعة الداخلية‬

‫المطلب األول‪ :‬معايير المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫تتم عملي ة المراجع ة في بيئ ة ثقافي ة و قانوني ة مختلف ة وض من مؤسس ات تختل ف من حيث‬
‫األهداف‪ ،‬الحجم و الهيكلة‪ ،‬وهذه االختالفات ق د ت ؤثر على ممارس ة الت دقيق ال داخلي‪ ،‬حيث‬
‫تستدعي وجود معايير دولية للممارس ة المهني ة المتف ق عليه ا‪ .‬و لق د أص در معه د الم دققين‬
‫الداخليين معايير الممارسة المهنية ألول مرة سنة ‪ 1978‬و تم تعديلها س نة ‪ 1993‬و تتض من‬
‫خمسة معايير عامة‪ ،‬و تم تبويبه ا في خمس ة مجموع ات و تتض من‪ 25‬معي ار ف رعي‪ ،‬بينم ا‬
‫يتكون اإلطار العام للمعايير المهنية الجديدة و التي وض عت س نة ‪ ،2003‬في حين ك ان آخ ر‬
‫إصدار للمعايير المهنية سنة ‪ ،2008‬و تم تعديله في سنة ‪ 2010‬مع سريان تطبيق ه بداي ة من‬
‫‪ .2011‬حيث تتضمن معايير معهد المدققين الداخليين مجموعة من المعايير هي‪:‬‬
‫‪ .I‬المعايير و الصفات‪:‬‬
‫‪ )1‬الهدف‪ ،‬الصالحية و المسؤولية‬
‫و يأخذ هذا المعيار رقم (‪)1000‬من المعايير الدولية حيث يقتضي أن يتم تعري ف الت دقيق‬
‫الداخلي و المعايير المستخدمة و مسؤوليات المدقق الداخلي‪ ،‬ز فيما يتعلق بتفسير المعيار‬
‫فإن على قسم الت دقيق ال داخلي أن يح دد أه داف و ح دة الت دقيق ال داخلي و مس ؤوليتها و‬
‫صالحيتها مث ل االطالع على س جالت المنش أة‪ ،‬و ال دخول لمختل ف وح داتها و أقس امها‬
‫ألداء مهمات التدقيق وكذلك تحديد موقع قسم التدقيق في الهيكل التنظيمي‪ ،‬و عالقة م دير‬
‫التدقيق باإلدارة العليا‪.‬‬

‫‪ - 1‬يوسف محمد جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬ط‪، 1‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع ‪ ،‬االردن‪،‬‬
‫‪ ، 2008‬ص ‪.18‬‬
‫‪8‬‬
 ‫االستقاللية والموضوعية‬ ‫‪)2‬‬
‫ويأخ ذ ه ذا المعي ار رقم (‪ )1100‬من المع ايير الدولي ة حيث يقتض ي أن يتمت ع الم دقق‬
‫الداخلي باالستقاللية والموض وعية في أداء عمل ه‪ ،‬ويت درج أس فل ه ذا المعي ار المع ايير‬
‫الفرعية المتعلقة بما يلي‪:1‬‬
‫‪ ‬االس‪,,‬تقاللية المهني‪,,‬ة‪,:‬وهي أن يتب ع الم دقق ال داخلي لجه ة تنظيمي ة ومس تقلة له ا‬
‫صالحيات يصدرعنها تكلي ف الم دقق ال داخلي بالعملي ة وتض من تنفي ذ توص يات‬
‫التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬االستقاللية في أداء عملية التدقيق‪ :‬وهو أن يتصف المدقق الداخلي بعدم االنحياز‬
‫والحياد في أداء مهام التدقيق الداخلي وأال يتأثر أداؤه بهواه الشخصي او المصلحة‬
‫الشخصية له‪.‬‬
‫‪ ‬االستقاللية الفنية‪ ,:‬هي امتالك المدقق الداخلي للمهارات الالزمة لتأدي ة عمل ه من‬
‫خالل التأهيل العلمي والتدريب المناسب‪.‬‬
‫‪ ‬االستقاللية المالية‪ :‬وهي أن اعتماد مخصص ات دائ رة الت دقيق ال داخلي من قب ل‬
‫اإلدارة العليا ومناقشة تفاصيلها مع اإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ )3‬المهارة والعناية المهنية الالزمة‬
‫ويأخذ هذا المعيار رقم (‪ )1200‬من المع ايير الدولي ة حيث يجب على الم دققين أن يثبت وا‬
‫امتالكهم للمهارات الالزمة بحصولهم على الشهادات والمؤهالت العلمي ة من المؤسس ات‬
‫المهنية ويجب على مدير التدقيق الداخلي استشارة ذوي الخبرة في ح ال افتق ار الم دققون‬
‫الداخلون للمهارات الالزمة ألداء عملهم بفعالية‪.‬‬
‫وكذلك يجب أن يبذلوا العناية المهنية الكافية عند تق ديم االستش ارات لل وزير بش كل يل بي‬
‫توقعاته‪ ،‬وأن يأخذوا في عين االعتبار درجة تعقيد العمل إلنجاز مهمات الت دقيق و ك ذلك‬
‫‪2‬‬
‫تكلفة التدقيق بالمقارنة بالمنافع الكامنة و كذلك التطوير المهني المستمر‪.‬‬
‫وتعني الكفاءة المهنية للمدقق الداخلي‪:‬‬
‫‪ ‬أن يؤدي المدقق مهام التدقيق بمعرفة و خبرة ومهارات‪.‬‬
‫‪ ‬أن يؤدي المدقق مهامه طبقا لمعايير التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ ‬أن يقوم المدقق بالتطوير المستمر لكفاءته و جودة خدمته‪.‬‬
‫‪ )4‬برنامج‪ ,‬تحسين وتأكيد الجودة‪.‬‬
‫ويأخ ذ ه ذا المعي ار رقم (‪ )1300‬من المع ايير الدولي ة و في التفس ير للمعي ار فإن ه يجب‬
‫تصميم و االحتفاظ ببرنامج تأكيد الجودة يغطي كافة أنشطة الت دقيق ال داخلي في المنش أة‪،‬‬
‫لعمل رقابة مس تمرة على فعاليته ا‪ ،‬و يجب أن يص مم البرن امج إلض افة قيم ة للمنش أة و‬

‫‪11‬‬
‫رشاد حمادة‪ ،‬دور لجان المراجعة في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪ ،‬مجلة جامعة دمشق العلوم االقتصادية والقانونية‪،‬‬
‫‪.‬دمشق‪ ،‬المجلد رقم‪،26‬العدد‪،2010 ،02‬ص‪102‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- The institute of internalauditor , international standards for professional practice of internalauditing, Florida,‬‬
‫‪2008, p 15.‬‬

‫‪9‬‬
‫تحس ين عملياته ا والتأك د من أنش طة الت دقيق ال داخلي تتواف ق م ع المع ايير و األنظم ة‬
‫المعمول بها‪.‬‬
‫‪ .II‬معايير األداء‬
‫‪ )1‬إدارة نشاط التدقيق الداخلي‬
‫و يأخذ هذا المعيار رقم (‪ )2000‬من المعايير الدولية حيث يقتضي هذا المعي ار من م دير‬
‫التدقيق الداخلي إنشاء خط ة مبني ة على المخ اطر لتحدي د أولي ات نش اط الت دقيق لتحقي ق‬
‫أهداف المنظمة‪ .‬و كذلك تبليغ خطة التدقيق و أخذ الموافقة عليها من اإلدارة العليا‪ ،‬ك ذلك‬
‫إدارة موارد التدقيق الداخلي و التأكد من كفايتها‪.‬‬
‫و قد اشتمل هذا المعيار على المعايير الفرعية التالية‪:‬‬
‫التخطيط‪ :‬إنشاء خطة تسير في اتجاه تحقيق أهداف المنشأة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫االتصال و الموافقة‪ :‬إيصال الخطط لإلدارة العليا مع متطلبات تنفيذها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫إدارة الم‪,,‬وارد‪ :‬ض مان كفاي ة الم وارد المتاح ة لقس م الت دقيق ال داخلي و كف اءة‬ ‫‪‬‬
‫توزيعها بما يحقق الخطة الموضوعة‪.‬‬
‫السياس‪,,‬ات و اإلج‪,,‬راءات‪ :‬أن تق وم إدارة الت دقيق ال داخلي بوض ع اإلج راءات‬ ‫‪‬‬
‫الالزمة ألداء مهام التدقيق‪.‬‬
‫التقارير‪ :‬إيص ال نت ائج عملي ة الت دقيق لإلدارة العلي ا و ك ذلك التنبي ه ح ال وج ود‬ ‫‪‬‬
‫قضايا جوهرية‪.‬‬
‫طبيعة العمل‬ ‫‪)2‬‬
‫و يأخذ هذا المعيار الرقم (‪ )2100‬من المعايير الدولية حيث يقتض ي من الم دقق ال داخلي‬
‫إتباع أسلوب منهجي في تقييم الرقابة و إدارة المخاطر عملي ات الحوكم ة‪ ،‬وذل ك بتعزي ز‬
‫القيم واألخالقي ات المتبع ة‪ ،‬و تب ادل المعلوم ات بين أط راف المنش اة وخاص ة المتعلق ة‬
‫بالمخاطر بحيث يضمن للموظفين و اإلدارة العليا القي ام بمس ؤولياتهم‪ .‬باإلض افة إلى أن ه‬
‫يتعين على نش اط الت دقيق ال داخلي وض ع إج راءات رقابي ة فعال ة بحيث تض من حماي ة‬
‫األص ول‪ ،‬االمتث ال للق وانين‪ ،‬موثوقي ة المعلوم ات المالي ة و التش غيلية (وح دة التنس يق‬
‫المركزي للتدقيق الداخلي بوزارة المالية )‪.1‬‬
‫يقتضي هذا المعيار من المدقق الداخلي أن يتب ع أس لوب معين عن د أداء عملي ات الت دقيق‬
‫خاصة بع د التوس ع ال ذي ح دث في المه ام ال تي يؤديه ا من فحص و تق ييم كاف ة أنش طة‬
‫المنشاة‪ ،‬حيث يتعين عليه تخطيط عملية التدقيق الداخلي‪ ،‬و فحص و تق ييم المعلوم ات‪ ،‬و‬
‫إيصال النتائج و متابعة تنفيذ التوصيات‪.‬‬
‫تخطيط مهام التدقيق‬ ‫‪)3‬‬

‫‪1‬‬
‫‪.‬وحدة التنسيق‪ 3‬المركزي للتدقيق الداخلي بو ازرة المالية‪،2014 ،‬ص‪131-29‬‬

‫‪10‬‬
‫و يأخ ذ ه ذا المعي ار رقم( ‪ )2200‬من المع ايير الدولي ة حيث يقتض ي من م دير الت دقيق‬
‫الداخلي وضع خطة بناء على المخاطر لتحدي د أولي ات عملي ة الت دقيق بن اء على أه داف‬
‫المنشأة و يجب أن تحتوي على أهداف و نطاق و توقيت العملية و الموارد الخاصة بها‪.1‬‬
‫تنفيذ مهام التدقيق الداخلي‬ ‫‪)4‬‬
‫و يشمل معيار تنفيذ المهام على ما يلي‪:‬‬
‫تحديد المعلومات‪ :‬يشير المعيار إلى استخدام المعلوم ات ال تي تتص ف بالكفاي ة و‬ ‫‪‬‬
‫المالئمة و الموثوقية‪.‬‬
‫تحليل المعلومات‪ :‬على المدقق الداخلي أن يسجل المعلومات المتعلق ة باس تنتاجاته‬ ‫‪‬‬
‫لدعم النتائج التي توصل إليها في التقرير‪.‬‬
‫تسجيل المعلومات‪ :‬على المدقق الداخلي أن يسجل المعلومات المتعلقة باستنتاجاته‬ ‫‪‬‬
‫لدعم النتائج التي توصل إليها في التقرير‪.‬‬
‫اإلشراف الكافي‪:‬وهي ضرورة وجود إش راف مناس ب يض من التوص ل أله داف‬ ‫‪‬‬
‫وجودة عملية التدقيق‪.‬‬
‫تبليغ النتائج (التقارير)‬ ‫‪)5‬‬
‫و يأخذ هذا رقم (‪ )2400‬من المعايير الدولية حيث يقتضي المعيار من الم دقق أن يص ف‬
‫نت ائج عملي ة الت دقيق بتقري ر‪ ،‬يحت وي على أه داف المهم ة و نط اق العملي ة و النت ائج و‬
‫التوصيات و خطط العمل‪.2‬‬
‫و يوضح أن المدققين الداخليين يجب أن يقوم وا بتوص يل نت ائج عملهم إلى الجه ات ذات‬
‫العالقة و يشتمل هذا المعيار على أربعة معايير فرعية تتعلق بما يلي‪:‬‬
‫معايير االتصال‪ :‬يجب أن يوضح التقرير أهداف و نطاق العملي ة و التوص يات و‬ ‫‪‬‬
‫أساليب تنفيذ التوصيات‪.‬‬
‫جودة االتصال‪ :‬يشير هذا المعيار إلى ضرورة أن تك ون تق ارير الت دقيق ال داخلي‬ ‫‪‬‬
‫معدة بموضوعية و دقة و في حاالت حدوث خطا أو نسيان معلومة جوهرية يجب‬
‫إيصال ذلك إلى جميع التقرير األصلي‪.‬‬
‫معيار خاص بحاالت ع‪,,‬دم االل‪,,‬تزام الكام‪,,‬ل بالمع‪,,‬ايير‪ ,:‬حيث يشير المعي ار إلى أن‬ ‫‪‬‬
‫التقرير يجب أن يحتوي على إش ارة في ح ال ع دم االل تزام بش كل كام ل بمع ايير‬
‫التدقيق الداخلي وأثر ذلك و السبب في عدم االلتزام‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫نشر النتائج‪ :‬حيث يشير إلى وجوب إيصال النتائج إلى األطراف ذات العالقة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫وقد أشارت المعايير الخاصة بتوصيل نتائج التدقيق الداخلي إلى ما يلي‪:‬‬
‫بعد اكتمال عملية التدقيق يتم إعداد تقرير بش كل مكت وب و موق ع‪ ،‬و يمكن أن‬ ‫أ‪-‬‬
‫يتم إيصال النتائج بشكل شفهي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Australian National Audit Office, 2013, p. 34‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IIA, 2012, p. 27‬‬
‫‪.‬المدهون‪،2011 ،‬ص‪18‬‬
‫‪3‬‬

‫‪11‬‬
‫ب‪-‬قبل اصدار التقرير بشكل نهائي يتم مناقشة النتائج و التوصيات مع المستويات‬
‫ة‪.‬‬ ‫اإلداري‬
‫ج‪ -‬أن يتصف التقرير الصادر بالوضوح و االختصار و أن يحتوي على نطاق و‬
‫نتائج العملية‪.‬‬
‫د‪ -‬أن تحتوي التقارير على التوصيات الخاصة بالتحسينات المستقبلية‪.‬‬
‫مراقبة سير العمل‬ ‫‪)6‬‬
‫و يأخذ هذا رقم (‪ )2500‬من المعايير الدولي ة حيث يقتض ي المعي ار الحف اظ على متابع ة‬
‫نتائج عمليات التدقيق التي تم إبالغها لإلدارة و التأكد من قبول اإلدارة للمخ اطر في ح ال‬
‫‪1‬‬
‫عدم اتخاذ اإلجراءات‪.‬‬
‫يتعين على الم دقق ال داخلي متابع ة و ض مان تنفي ذ اإلج راءات الالزم ة ال تي تم وض ع‬
‫توصيات للمدقق بها في التقرير النهائي عن عملية التدقيق الداخلي للتأك د من ان تص حيح‬
‫المخالفات في المنشأة و قد لخصت المعايير مفهوم المتابعة كما يلي‪:‬‬
‫يجب أن تحدد دائرة التدقيق الداخلي مسؤوليتها عن عملية المتابعة بش كل مكت وب‬ ‫‪o‬‬
‫وموثق في نظامها الداخلي‪.‬‬
‫في حال وج ود مخالف ات تتطلب إج راءات تص حيحية مس تعجلة من قب ل اإلدارة‪،‬‬ ‫‪o‬‬
‫يجب على إدارة الت دقيق ال داخلي المتابع ة والتأك د من اتخ اذ اإلدارة لإلج راءات‬
‫الالزمة‪.‬‬
‫في حال عدم رضي المدقق عن اإلجراءات المتبعة عليه أن يوضح ذلك لإلدارة‪.‬‬ ‫‪o‬‬
‫حسم مسألة قبول اإلدارة العليا للمخاطر‬ ‫‪)7‬‬
‫ويأخذ هذا المعي ار رقم (‪ )2600‬من المع ايير الدولي ة حيث يقتض ي المعي ار من الم دقق‬
‫الداخلي رفع المسألة لإلدارة العليا في حال قبول اإلدارة لمس توى مرتف ع للمخ اطر الغ ير‬
‫مقبولة للمنشأة‪.‬‬
‫يتم مالحظة ذلك بقيام المدقق بمهام تأكيدية‪ ،‬وليس من مهام المدقق معالجة المخاطر‪.2‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬مهمة‪ ,‬المراجعة الداخلية‬
‫إن الجانب العملي للمراجعة الداخلية يتجلى من خالل تنفيذ المدقق الداخلي لمهمة التدقيق‪،‬‬
‫و التي تتم وفق تخطيط مسبق و منهجية معينة من أج ل تحقي ق األه داف المكل ف به ا‪ .‬و‬
‫يعمل المدقق الداخلي في مهمته على دراسة التحكم في مخاطر النش اط مح ل الت دقيق من‬
‫خالل اختيار و تحديد الثغرات‪ ،‬تدبير الحلول‪ ،‬ومتابعة تطبيقها‪ .‬إن مهمة التدقيق ال داخلي‬
‫تشبه ما يقوم به الطبيب مع مريضه‪ ،‬إذ أنه يقوم بالتش خيص‪ ،‬يخمن و يتنب أ باألس باب‪ ،‬و‬
‫من ثم يوصي بالعالج‪ ،‬حيث لمهمة التدقيق ثالثة مراحل و هي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪IIA, 2012, p30‬‬
‫‪.‬وزارة المالية‪ ،2014 ،‬ص‪37‬‬
‫‪2‬‬

‫‪12‬‬
‫المرحلة األولى‪ :‬يكون المدقق معظم ووقته في مكتبه‪ ،‬و تكون تنقالت ه قص يرة وس ريعة‪،‬‬
‫كما يمكن عدم وجود هذه التنقالت‪.‬‬
‫المرحلة الثانية‪ :‬في ه ذا ال وقت يك ون الم دقق في المي دان "المؤسس ة" فزيارت ه للمكتب‬
‫قليلة و محدودة‪.‬‬
‫المرحلة الثالثة‪ :‬عودة المدقق إلى المكتب و االستقرار فيه كما كان في المرحلة األولى‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مرحلة التحضير‬
‫تعت بر أول خط وة في مهم ة الت دقيق‪ ،‬وتتطلب من الم دقق ق درة كافي ة على الق راءة‪ ،‬و‬
‫االنتباه و الكفاءة الالزمة‪ ،‬فهي تمنح الق درة على الفهم و التعلم‪ ،‬كم ا تتطلب معرف ة جي دة‬
‫بالمؤسسة‪ ،‬إذ أنه من الضروري معرفة مصادر المعلومات خالل تلك الفترة‪ .‬وتعتبر ه ذه‬
‫المرحلة حجر األساس‪ ،‬و التي بناءا عليه ا يق وم الم دقق ببن اء نم وذج النت ائج ال تي يجب‬
‫الوصول إليها‪ ،‬و تتمثل هذه المرحلة في المحاور الرئيسية التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬األمر بالمهمة‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة االندماج‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد المخاطر و تقييمها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .4‬تعريف األهداف‪.‬‬
‫‪ )1‬األمر بالمهمة‪ ,:‬تبدأ مهمة المدقق الداخلي بإصدار التكليف بالمهم ة من ط رف س لطة‬
‫مؤهل ة (اإلدارة العلي ا‪ ،‬لجن ة الت دقيق)‪ ،‬حيث أن األم ر بالمهم ة يس مح بتبلي غ كاف ة‬
‫األطراف التي لها عالقة بمهمة التدقيق‪.‬‬
‫‪ )2‬مرحلة االندماج‪ :‬تبدأ ه ذه الخط وة بجم ع المعلوم ات ذات العالق ة بالنش اط الخاض ع‬
‫للت دقيق من مص ادره المختلف ة و الحص ول على فهم لطبيع ة ه ذا النش اط‪ ،‬و يمكن‬
‫تلخيص هذه المصادر فيما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تقارير ملفات التدقيق السابقة‪.‬‬
‫ب‪ -‬االجتماع مع اإلدارة‪.‬‬
‫ت‪ -‬السياسات‪ ،‬الخطط‪ ،‬اإلجراءات‪ ،‬التعليمات و االتفاقيات المتعلقة بالنشاط‪.‬‬
‫ث‪ -‬الهيكل التنظيمي و الوصف الوظيفي‪.‬‬
‫ج‪ -‬الموازنة التقديرية و المعلومات المالية عن النشاط‪.‬‬
‫ح‪ -‬نتائج التدقيق الخارجي عن النشاط‪.‬‬
‫إن قراءة هذه الوثائق المختلفة و التحليل يمكن فريق التدقيق من‪:‬‬
‫امتالك رؤي ة ش املة عن النش اط الخاض ع للت دقيق‪ ،‬تحدي د الس يرورات ال تي هي موض ع‬
‫‪2‬‬
‫للمخاطر‪ ،‬إعطاء مصداقية للمهمة‪.‬‬
‫‪)3‬تحديد األخطار و تقييمها‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Jacques Renard, théorie et pratique de l’audit interne, op cit , P217 .‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Jacques Renard, théorie et pratique de l’audit interne, op.cit.p218‬‬

‫‪13‬‬
‫من خالل هذه النقطة يتم تك ييف بقي ة مراح ل عملي ة الت دقيق‪ ،‬بحيث يس مح للم دقق ص ياغة‬
‫برنامجه وتطويره بناءا على التهديدات وما تم وضعه لمواجهتها‪ .‬و خطر التدقيق كم ا عرف ه‬
‫معهد المحاسبين األمريكيين‪ :‬هو الخطر الناتج عن حدوث خطأ في أحد األرصدة أو في ن وع‬
‫معين من العمليات‪ ،‬الذي يكون‪:‬‬
‫خطر متصل‪ ,:‬هو إمكانية دون األخذ بعين االعتبار نظام الرقابة الداخلية وقوع أخط اء‬ ‫‪‬‬
‫جوهرية في الحسابات‪.‬‬
‫خطر الرقابة الداخلية‪ ,:‬يرتبط بعدم قدرة نظام الرقابة الداخلية على اكتش اف األخط اء‬ ‫‪‬‬
‫الجوهرية وتصحيحها في الوقت المناسب‪.‬‬
‫خط‪,,‬ر ع‪,,‬دم االكتش‪,,‬اف‪ :‬مرتب ط بمهم ة الت دقيق‪ ،‬أي ع دم تمكن الم دقق من اكتش اف‬ ‫‪‬‬
‫األخطاء الجوهرية‪.‬‬
‫‪)4‬تحديد األهداف‬
‫يعرف أيضا بالتقرير التوجيهي أو المخطط للمهمة‪ ،‬وهي عبارة عن وثيقة مشكلة من عدة‬
‫صفحات والتي لها نفس المض مون والخص ائص في ك ل الح االت‪ .‬بع د أخ ذ المعلوم ات‬
‫الض رورية عن المؤسس ة‪ ،‬يق وم الم دقق بتحري ر تقري ر توجي ه وال ذي يوض ح مح اور‬
‫البحث‪ ،‬ح دود و مج االت ت دخل الم دققين باإلض افة إلى األه داف ال واجب على فري ق‬
‫التدقيق تحقيقها‪ ،‬والتي تنقسم إلى أهداف عامة وأهداف خاصة‪ ،‬ويحتوي هذا التقرير على‬
‫المعلومات المتأتية من تحليل األخطار وجدول نقاط الق وة والض عف ويه دف إلى‪ :‬تحدي د‬
‫الجوانب العلمية لتدخل المدققين‪ ،‬ويساعد المدقق على البحث‪ ،‬التعرف وتصحيح كل نقاط‬
‫القوة و الضعف المسجلة أو جزء منها‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مرحلة تنفيذ المهمة‬
‫تعتبر مرحل ة تنفي ذ عملي ة الت دقيق أط ول و أهم مرحل ة في ص يرورة الت دقيق ال داخلي‪،‬‬
‫ألهميته ا في كتاب ة تقري ر ت دقيق المنتج النه ائي للمهم ة‪ ،‬وله ذا يجب أن تحظى بالعناي ة‬
‫الالزمة من كل األطراف ذات العالقة بالمهمة‪ .‬و خالل هذه المرحلة يتحول فريق المهم ة‬
‫من العمل المكتبي النظري إلى العم ل المي داني‪ ،‬حيث ينتق ل إلى الوح دات مح ل الت دقيق‬
‫مبتدئا باالجتماع االفتتاحي مع مسؤولي الوحدة أو النشاط‪ .‬يتناول شرح التقرير‬
‫التوجيهي المصادق من قبل المكل ف بالمهم ة ويتم الترك يز على توض يح ومناقش ة كيفي ة‬
‫تنفي ذ المهم ة وأس اليب الت دقيق المس تعملة‪ ،‬أس لوب التنس يق واالتص ال‪ ،‬المعلوم ات‬
‫المطلوبة‪ ،‬و الوسائل المادية والظروف الواجب توفيرها من قبل الجهة الخاضعة للتدقيق‪،‬‬
‫حيث تسمح نتائج االجتماع االفتتاحي لفريق الت دقيق بإع داد برن امج الت دقيق بالتفص يل و‬
‫‪1‬‬
‫يقوم بتطبيقه لتحقيق أهداف المهمة المسطرة‪.‬‬
‫إعداد برنامج‪ ,‬التدقيق‬ ‫‪.1‬‬

‫المحاسبي‪11،‬‬ ‫عبد الفتاح محمد عبد الفتاح‪ ،‬اإلسناد الخارجي ألداء وظيفة المراجعة الداخلية وأثره على استقالل المراجع الداخلي وجودة المراجعة‪ ،‬دراسة ميدانية‪ ،‬مجلة الفكر‬
‫جامعة عين شمس‪،‬العدد‪، 6004، 4‬ص‪410‬‬

‫‪14‬‬
‫يدعى أيضا مخطط التنفيذ وكذلك برنامج العمل‪ ،‬و يتم إعداده من طرف فريق التدقيق وتحت‬
‫إشراف رئيس المهمة‪ ،‬ويتم إرساله إلى مسؤول التدقيق الداخلي لالطالع علي ه طبق ا للمعي ار‬
‫رقم ‪، 2240‬وتقع على رئيس المهمة مسؤولية االحتفاظ ب ه في مل ف الت دقيق‪ .‬ويتض من ه ذا‬
‫المخط ط النق اط التالي ة‪ :‬وثيق ة تعاقدي ة‪،‬مخط ط عم ل‪ ،‬دلي ل مرش د‪ ،‬نقط ة انطالق في بن اء‬
‫استمارة الرقابة الداخلية‪ ،‬متابعة للمهمة‪.‬‬
‫استبيان الرقابة الداخلية ‪:‬‬ ‫‪o‬‬
‫يعتبر استبيان الرقاب ة الداخلي ة من األس اليب األك ثر اس تعماال من ط رف الم دققين ال داخلين‬
‫لتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث يقوم المدقق بتوزيع هذه القائمة من األس ئلة على المس يرين‬
‫لتلقي اإلجابة عليها‪ ،‬ومن ثم تحليلها للوقوف على مدى فعالية ومالئمة نظ ام الرقاب ة الداخلي ة‬
‫المطبق في الوحدة أو النشاط محل التدقيق‪ ،‬وتتعلق أسئلة اس تبيان الرقاب ة الداخلي ة ب النواحي‬
‫التنظيمية‪ ،‬التشغيلية‪ ،‬نظم المعلومات‪ ،‬الع املين‪،‬الوس ائل المادي ة للوح دة الخاض عة للت دقيق‪،‬‬
‫وتبنى االستمارة من خالل طرح مجموع ة من األس ئلة ال تي تحق ق المالحظ ة الش املة ب ذلك‬
‫دليل للمدقق لتنفيذ برنامجه‪ ،‬وتتمحور األسئلة الرئيسية في النقاط التالية‪:1‬‬
‫‪ ‬من؟ أسئلة متعلقة بالمنفذ أو المشغل من خالل تحدي د مهام ه وس لطته‪ ،‬ولإلجاب ة على‬
‫هذه األسئلة يتم االستعانة بالمخطط الهرمي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬ماذا؟ تجميع األسئلة التي تس مح بمعرف ة " م ا يتعل ق‪ ،‬ليس م ا ه و الموض وع‪ ،‬ولكن‬
‫الهدف من العملية"‪ ،‬ماهي طبيعة المنتج المصنع‪ ،‬من هم األشخاص ذو العالقة‪..‬‬
‫‪ ‬أين؟ من أجل عدم اختيار ك ل من اطق العملي ات‪ ،‬مك ان التخ زين‪ ،‬المعالج ة‪ ،‬المواق ع‬
‫الصناعية‪.‬‬
‫‪ ‬متى ؟ تسمح بتجميع األسئلة ذات الصلة بالزمن‪ ،‬بداية و نهاية الزمن المستغرق‪.‬‬
‫‪ ‬كيف؟ أسئلة مرتبطة بوصف اإلجراءات‪ :‬كي ف يتم تص نيع المنتج‪ ،‬كي ف يتم توظي ف‬
‫األفراد‪.‬‬
‫‪ .2‬العمل الميداني‬
‫‪ o‬المالحظة الفورية‪,‬‬
‫أول االختب ارات ال تي يق وم به ا الم دقق المالحظ ة الفوري ة‪ ،‬وهي تختل ف عن المالحظ ات‬
‫األخرى بأنها آلية‪ ،‬وهنا يكون للخ برة دور كب ير‪ ،‬فالم دقق المتمكن يمكن ه مالحظ ة المحي ط‬
‫بمجرد وصوله ووضع تقييمات إحصاءات مبدئي ة‪ ،‬وتك ون ه ذه المالحظ ة بطريق ة عقالني ة‬
‫أي‪ :‬األخذ بعين االعتبار المؤثرات الوقتية أثناء مالحظته‪" ،‬فمالحظة دخول العم ال عن د فتح‬
‫األبواب ليس نفسها في منتصف النهار"‪.‬‬
‫المالحظة المحددة‬ ‫‪o‬‬
‫من خالل تحدي د م واطن الخط ر واس تمارة الرقاب ة الداخلي ة‪ ،‬يق وم الم دقق ب إجراء وتنفي ذ‬
‫اختبارات‪ ،‬فيقوم باختبار بعض العمليات واإلجراءات المرتبطة بفترات معينة‪ .‬هذا االختب ار‬
‫يجب أن يكون موضوعي من أجل بلورة رأيه حول سير العمليات بموضوعية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪-Jacques renard, théorie et pratique de l’audit interne, op.cit, p258‬‬

‫‪15‬‬
 ‫ورقة كشف وتحليل المشكالت‬ ‫‪o‬‬
‫هي وثيقة عمل موحدة‪ ،‬أين يقوم المدقق بتوثيق كل خلل‪ ،‬كما تلخص كل مرحل ة من مراح ل‬
‫عمليات التدخل الميداني‪ ،‬وتمثل وسيلة تواصل بين المدقق والوظيفة المعنية بعملي ة الت دقيق‪،‬‬
‫تسمى في بعض المراجع بوثيقة الحدث‪ ،‬وثيقة تحليل‪ ،‬ورقة تحليل الرقابة الداخلية‪ .‬اذ تتج زأ‬
‫‪1‬‬
‫إلى خمسة أقسام‪ :‬المشكالت‪ ،‬المالحظات‪ ،‬األسباب‪ ،‬العواقب واآلثار‪ ،‬التوصيات‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬إعداد التقرير النهائي وتقديم النتائج‬
‫تتطلب هذه المرحلة القدرة على اإلنشاء والصياغة األدبية باإلض افة إلى التح اور ال ذي يبقى‬
‫موجود خالل هذه المرحلة‪ ،‬ويقوم المدقق ببلورة وتقديم منتجه "التقرير"‪ ،‬و ال ذي يجم ع ك ل‬
‫عناصر عمله‪ .‬اذ تبدأ هذه المرحلة برجوع المدقق إلى مكتبه مع مجموع أوراق العم ل‪ ،‬حيث‬
‫يقوم بصياغة مشروع تقرير ليتم بعدها عقد اجتماع ختامي والمصادقة للحصول على التقرير‬
‫الختامي‪.‬‬
‫مشروع تقري‪,,‬ر الم‪,,‬دقق‪ :‬حيث يكون في ه جمي ع المالحظ ات المس جلة ليتم المص ادقة‬ ‫‪)1‬‬
‫عليه‪ ،‬فال يمكن اعتباره نهائيا حتى وان تضمن مصادقة خاصة‪ .‬ه ذه الوثيق ة احت وت‬
‫على توصيات المدقق‪ ،‬فإنها ال تتضمن إجابات المؤسسة‪ ،‬و ال تتضمن مخطط العم ل‬
‫والذي يعتبر أحد مالحق التقرير النهائي‪ ،‬أين تشير المؤسسة م تى ومن س يقوم بتنفي ذ‬
‫التوصيات المقبولة‪.‬‬

‫االجتم‪,,‬اع الخت‪,,‬امي‪:‬يضم نفس األعض اء ال ذين نش طوا االجتم اع االفتت احي‪ ،‬وال ذين‬ ‫‪)2‬‬
‫استمعوا لمخطط المدقق عن د البداي ة‪ ،‬فيب دون رأيهم ح ول م ا ق ام ب ه فري ق الت دقيق‪،‬‬
‫باإلضافة لفريق التدقيق والمصالح واألقسام المدققة‪.‬‬
‫تقري‪,,‬ر الت‪,,‬دقيق ال‪,,‬داخلي‪:‬يس مح التقري ر للم دقق بإب داء رأي ه (كتابي ا) ح ول البيان ات‬ ‫‪)3‬‬
‫والق وائم المالي ة والمواض يع األخ رى ال تي ك انت مح ل الت دقيق‪ ،‬فه و يلخص مهم ة‬
‫التدقيق‪ ،‬ويعتبر وسيلة بين المدقق والجمهور‪ ،‬وفيما يلي مبادئ التقرير‪:‬‬
‫الوجود للتدقيق الداخلي من دون تقرير التدقيق الداخلي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫وثيقة نهائية‪ :‬فهو آخر عقد لمهمة التدقيق‪ ،‬والتي تنتهي إال باقتراحات وتوصيات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ع رض مس بق للمؤسس ة‪ :‬فمن المف ترض أن النق اط تم عرض ها خالل االجتم اع‬ ‫‪‬‬
‫الختامي‪.‬‬
‫حق المؤسسة في اإلجابة‪ :‬للمؤسسة الحق في الرد إما شفاهيا أو كتابيا‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الفصول الرئيسية لشكل تقرير التدقيق تتمثل في النقاط األربعة التالية‪:‬‬
‫الورقة الخارجية ورسالة اإلحالة‪ :‬عادة ما يكون تقرير الت دقيق مرف ق برس الة إحال ة‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫أما الصفحة األولى فتحتوي على‪:‬‬
‫عنوان المهمة وتاريخ إرسال التقرير‪ ،‬كما يتم التذكير بالمهمة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jacques renard, théorie et pratique de l’audit interne, op cit, p258‬‬

‫‪16‬‬
 ‫أسماء المدققين المساهمين في العمل ورؤساء المهمة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أسماء المستفيدين من تقرير التدقيق‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المقدمة والملخص‪ :‬يبدأ هذا الجزء بفهرس مفص ل للتقري ر‪ ،‬وال ذي يك ون ض روري‬ ‫‪‬‬
‫بالنسبة للتقارير‬
‫كبيرة الحجم التي تحتوي على مالحق كثيرة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أ‪-‬المقدمة‪ :‬عادة ما تكون مختصرة وتتضمن التذكير بمجال التدخل وأهداف المهمة‪ ،‬فالق ارئ‬
‫ليس ل ه علم بمحت وى أم ر المهم ة وتقري ر التوجي ه‪ ،‬فهي تمث ل وص ف مختص ر للوح دة أو‬
‫العملية المدققة‪.‬‬
‫ب‪-‬الملخص‪ :‬حيث يسمح للمسؤولين بفهم مجمل التقرير‪ ،‬حيث يتميز باالختصار والوضوح‪.‬‬
‫التقرير التفصيلي‪ :‬هو الوثيقة التفصيلية والكاملة‪ ،‬الموجهة بالدرج ة األولى للمؤسس ة‬ ‫‪‬‬
‫المدقق ة‪ ،‬ويش مل المالحظ ات‪ ،‬التوص يات‪ ،‬بحيث يح ترم التسلس ل المع روض في‬
‫الفهرس‪.‬‬
‫الخالصة‪ ،‬خطة العمل والمالحق‪ :‬الهدف من ه ذا الج زء ليس تك رار م ا تم عرض ه‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫ولكن اق تراح مهم ات أخ رى وال تي ظه ر ت الحاج ة له ا من خالل ه ذه المهم ة‪ ،‬أو‬
‫‪1‬‬
‫التذكير بتاريخ المهمة القادمة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬متابعة نتائج المهمة‬
‫إن دور المدقق الداخلي الذي ينتهي بمجرد إرسال التقري ر النه ائي للجه ات المعني ة بالمهم ة‬
‫المكلف بها‪ ،‬وإنما عليه التأك د من اتخ اذ اإلج راءات التص حيحية المالئم ة من قب ل الجه ات‬
‫المسؤولة‪ ،‬وعليه متابعة عملية تنفيذها وتقييمها‪ ،‬وتعرف مرحلة المتابعة بأنه ا "العملي ة ال تي‬
‫من خاللها يتأكد المدقق الداخلي من تنفيذ اإلجراءات المقترحة من قبل اإلدارة المس ؤولة عن‬
‫المجال الذي تم تدقيقه‪ ،‬وأن اإلجراءات المنفذة مالئمة وفعال ة‪ .‬وق د أك د المعي ار ‪ 2500‬على‬
‫وجوب وضع مسؤول التدقيق الداخلي سيرورة المتابعة والمراقبة‪ ،‬والتأك د من أن اإلدارة ق د‬
‫اتخذت فعال اإلجراءات الالزمة‪ ،‬أو أن اإلدارة العليا قد قررت تحم ل المخ اطر الناجم ة عن‬
‫عدم اتخاذ أي إجراء"‪ .‬وعليه تقع على عاتق مسؤول التدقيق الداخلي مسؤولية تحديد الط رق‬
‫المتابعة‬
‫ومختلف اإلجراءات المتعلقة بها‪ ،‬اذ ينبغي أن تكون مسؤولية المتابعة محددة في دليل التدقيق‬
‫الداخلي بوضوح‪ .‬أما بالنسبة لإلدارة‪ ،‬فيمكن حصر استجابتها تج اه التقري ر النه ائي للت دقيق‬
‫الداخلي في ثالث مواقف ممكنة وهي‪:‬‬
‫قب ول االقتراح ات بش كل كام ل وه و موق ف ي أتي بع د اقتن اع مس ؤولي المؤسس ة‬ ‫‪‬‬
‫الخاضعة للتدقيق بما ورد في تقرير التدقيق أثناء االجتماع النهائي‪.‬‬
‫قبول االقتراحات بشكل جزئي‪ ،‬نظر ا لعدم اقتناع مسؤولي النشاط الخاضع للتدقيق أو‬ ‫‪‬‬
‫اإلدارة العليا ببعض االقتراحات‪ ،‬باعتبارها غير مالئمة لظروف المؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Jacques Renard, théorie et pratique de l’audit interne, op cit, pp 432-433.‬‬

‫‪17‬‬
‫رفض االقتراحات بشكل كامل و هو موقف استثنائي‪ ،‬فال يمكن القي ام بمهم ة الت دقيق‬ ‫‪‬‬
‫و ما تتطلبه من موارد‪ ،‬ثم تكون النتيجة رفض االقتراحات‪.1‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬الفرق بين المراجعة الداخلية و المراجعة الخارجية‬
‫*المراجعة الخارجية‪ :‬يقوم بها شخص أو فريق من األشخاص الخارجيين عن المؤسسة و ال‬
‫يعتبرون موظفين لديها‪ ،‬و يمكن أن يكون هؤالء‪:‬‬
‫*مدققون قانونيون‪ :‬و هم الذين يقومون بمهام التدقيق المالي و المحاس بي و المص ادقة على‬
‫‪2‬‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫*مدققون متعاقدون‪ :‬يقومون بمه امهم في إط ار عق د ي ربطهم بالمؤسس ة الم راد ت دقيقها‪ ،‬و‬
‫تكون واجباتهم محددة في ه ذا العق د‪ .‬خالف ا للت دقيق الخ ارجي الق انوني ال ذي تعت بر أهداف ه‬
‫معروفة مسبقا‬
‫ف إن الت دقيق التعاق دي ل ه أه داف متع ددة بتع دد الق ائمين ب ه‪ ،‬إذ يمكن أن يكون وا خ براء‪،‬‬
‫محاسبين‪ ،‬محامين‪ ،‬ومختصين في المعلوماتية ‪...‬‬
‫وعادة ما يكون وراء التدقيق التعاقدي دوافع موضوعية متعددة كأن يطلب البنك القيام بمهم ة‬
‫تدقيق المؤسسة التي ترغب في االستفادة من قرض بنكي‪.‬‬
‫*المراجع‪,,‬ة الداخلية‪ :‬ت رغب الكث ير من المؤسس ات في الت أمين بواس طة موظفيه ا بالت دقيق‬
‫المستمر ألنشطتها و أنظمة عمله ا‪ ،‬و يك ون ه ؤالء عندئ ذ م وظفين ت ابعين للمؤسس ة كبقي ة‬
‫الموظفين اآلخرين‪ ،‬مهمتهم السهر على تحسين فعالية نظام الرقاب ة الداخلي ة لتحقي ق أه داف‬
‫المؤسس ة‪ .‬ينتمي ه ؤالء الموظف ون إلى وظيف ة مس تقلة يطل ق عليه ا اس م " وظيف ة الت دقيق‬
‫ال داخلي "‪ ،‬ولتأدي ة دوره ا بفعالي ة يش ترط أن تك ون ه ذه الوظيف ة مس تقلة تمام ا عن ب اقي‬
‫الوظائف األخرى‪ ،‬وتكون المسؤولية مباشرة أمام اإلدارة واإلدارة العلي ا للمؤسس ة‪ .‬ومن بين‬
‫أهداف الت دقيق ال داخلي ه و الس ير الحس ن إلج راءات الرقاب ة الداخلي ة‪ ،‬ص حة المعلوم ات‬
‫المستخدمة في المؤسسة‪ ،‬وانسجام العمليات و احترامها للقوانين‪.3‬‬
‫جدول (رقم )أوجه االختالف بين المراجعة الداخلية و المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫المراجعة الداخلية‬ ‫المراجعة الخارجية‬
‫مس تخدم ينتمي إلى المؤسس ة‬ ‫متعاقد خارجي مستقل قانونيا‬ ‫التعيين أو العهدة‬
‫و يعين من ط رف اإلدارة‬ ‫ويعين من ط رف الجمعي ة‬
‫العليا‪.‬‬ ‫العامة‪.‬‬
‫مس تقل عن األنش طة ال تي‬ ‫نس تقل قانوني ا عن إدارة‬ ‫االستقاللية‬
‫يدققها و اس تقالله عن اإلدارة‬ ‫المؤسس ة باعتب اره يم ارس‬
‫‪1‬‬
‫‪.‬حسين القاضي وحسين دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق وفق المعايير‪ 3‬الدولية‪ ،‬دار الرواق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪،‬األردن‪ ،‬ص‪158‬‬
‫‪21‬‬
‫عبد الوهاب ناصر علي‪ ،‬دور آليات المراجعة في تفعيل‪ 3‬حوكمة الشركات‪ ،‬موسوعة المراجعة الخارجية الحديثة وفقا لمعايير المراجعة العربية و‬
‫الدولية واألمريكية‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2009 ،‬ص‪14‬‬
‫‪3‬‬
‫مقدم عبيرات و أحمد نقار‪ ،‬المراجعة الداخلية كأداة فعالة في اتخاذ القرار‪ ،‬مجلة األكاديمية العربية المفتوحة الدنمارك‪ ،‬العدد الثاني‪،2007 ،‬ص‬
‫‪65.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫مهنة حرة‪ ،‬و ينبغي أن يك ون مرتب ط بالوض ع التنظيمي‪،‬‬
‫والخض وع لت دخالتها و‬ ‫مستقال عن المالك‪.‬‬
‫رغباتها‪.‬‬
‫الجهة المستفيدة من التدقيق يعمل لصالح المساهمين‪ ،‬كما في خدم ة اإلدارة و يعم ل‬
‫تس تفيد من أط راف أخ رى لصالح مسؤولي المؤسسة‪.‬‬
‫( مس تثمرون‪ ،‬البن وك‪،‬‬
‫الموردين)‪.‬‬
‫المص ادقة على الحس ابات و مرتب ط باهتمام ات اإلدارة‪.‬‬ ‫نطاق العمل و األهداف‬
‫إب داء ال رأي في س المة و تقييم نظام الرقاب ة الداخلي ة و‬
‫المخاطر‪.‬‬ ‫صدق تمثيل القوائم المالية‪.‬‬
‫الهيئ ات المنظم ة لمهن ة وثيقة الت دقيق ال داخلي‪ ،‬دلي ل‬ ‫اإلطار المرجعي‬
‫الت دقيق ال داخلي‪ ،‬مع ايير‬ ‫التدقيق الخارجي‪.‬‬
‫مع ايير الت دقيق الخ ارجي الممارسة المهنية‪.‬‬
‫المتعارف عليها‪.‬‬
‫ت‪,,,,‬وقيت العم‪,,,,‬ل أو دوري‪,,,,‬ة غالب ا م رة واح دة في نهاي ة العم ل على م دار الس نة‬
‫الس نة المالي ة عن د غل ق بطريقة مستمرة حس ب مه ام‬ ‫التدقيق‬
‫مخططة‪.‬‬ ‫الحسابات‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار الصفاء للنشر و التوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2000 ،‬ص‪5‬‬

‫أما أوجه التشابه يمكن ايجازها فيما يلي‪:‬‬

‫كل منها يمثل نظام محاس بي فع ال يه دف إلى توف ير المعلوم ات الض رورية و ال تي‬ ‫‪‬‬
‫يمكن الثقة فيها و االعتماد عليها في إعداد تقارير مالية نافعة‪.‬‬
‫كل منها يتطلب وجود نظام فعال للمراقبة الداخلي ة لمن ع أو تقلي ل ح دوث األخط اء و‬ ‫‪‬‬
‫التالعب و الغش‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬ماهية الرقابة الداخلية‬

‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم نظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬

‫لقد تعددت التعاريف التي تتناول نظام الرقابة الداخلية وهذا بسبب تعدد مرحل التط ور ال تي‬
‫مرت بها وتعدد معارفها ‪.‬‬
‫أهم التعاريف الحديثة لنظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫التعريف األول ‪:‬‬

‫‪19‬‬
‫عرفتها لجنة طرائق التدقيق المنبثقة من المعهد األمريكي للمحاسبين الق انونيين ‪AICPA‬‬
‫على أنها " تتمثل في تلك الخطة التنظيمية و األس اليب المتبع ة من قب ل اإلدارة في المؤسس ة‬
‫بهدف حماية أصولها وضبط و مراجعة البيانات المحاسبية و التأكد من دقتها و م دى إمكاني ة‬
‫االعتماد عليها و زيادة الكفاية اإلنتاجية و تشجيع العاملين على التمس ك بالسياس ات اإلداري ة‬
‫‪1‬‬
‫الموضوعة ‪.‬‬
‫التعريف الثاني ‪:‬‬
‫عرفه ا المعه د الفرنس ي للمراجع ة و الرقاب ة الداخلي ة ‪ IFACI‬على أنه ا " نظ ام في‬
‫المؤسسة محدد ومعرف‬
‫ويض ع تحت تص رفه مجموع ة من المس ؤوليات ‪ ،‬وه و يش مل مجموع ة من الم وارد‬
‫والسلوكيات و اإلجراءات واألعمال التي تتناسب مع خصائص كل مؤسسة ‪ ،‬كما أن ه يس اهم‬
‫في السيطرة على أنشطتها بفعالية ‪ ،‬ويضمن كفاءة استخدام الموارد المتاحة من جهة ويمكنه ا‬
‫من األخذ في الحس بان وبطريق ة مناس بة كافة المخ اطر الم ؤثرة عليه ا بم ا في ه التش غيلية و‬
‫المالية من جهة أخرى‪. 2‬‬
‫التعريف الثالث‬
‫عرفها المعيار الدولي للممارسة أعمال التدقيق و التأكد وقواعد أخالقيات المهنة رقم ‪400‬‬
‫الصادر عن‬
‫االتح اد ال دولي للمحاس بين ‪ IFAC‬على أنه ا " كاف ة السياس ات واإلج راءات ال تي تتبناه ا‬
‫المؤسسة لمساعدتها‬
‫قدر اإلمكان في الوصول إلى أهدافها ‪ ،‬مع ضمان إدارة منظمة وكفاءة عمل عالي ة باإلض افة‬
‫إلى االلتزام‬
‫بسياسات حماية األصول ‪ ،‬منع الغش ‪ ،‬اكتشاف األخطاء والتحقق من دقة واكتمال الس جالت‬
‫المحاسبية‬
‫‪3‬‬
‫وتهيئة معلومات مالية موثوقة في الوقت المناسب ‪.‬‬
‫التعريف الرابع‬
‫عرفتها لجنة حماي ة المنظم ات ‪ COSO‬على أنه ا " عملي ات وض عت من قب ل مجلس إدارة‬
‫المؤسسة وموظفين آخرين‪ ،‬لتأمين وتوفير الحماية الكافية والتأكد من إمكانية تحقيق المؤسسة‬
‫ألهدافها والمتمثلة في‬
‫*كفاءة العمليات التشغيلية‪.‬‬
‫*الموثوقية في التقارير المالية‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫*االلتزام بتطبيق القوانين و التنظيمات‪.‬‬
‫من خالل هذه التعاريف يمكن تقديم تعريف شامل للرقابة الداخلية على أنه ا " ذل ك النظ ام‬
‫الذي يظم مجموعة من السياسات واإلجراءات المتخ ذة من ط رف مجلس اإلدارة‪ ،‬المس يرين‬

‫‪1‬‬
‫خالد أمين عبد هللا ‪ ،‬علم تدقيق الحسابات ‪ ،‬دار وائل للنشر ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬عمان ‪ ،2004 ،‬ص‪228‬‬
‫‪ 2‬ادريس عبد السالم اشتيوي ‪ ،‬المراجعة معايير وإجراءات ‪ ،‬دار الكتب الوطنية ‪ ،‬الطبعة الخامسة ‪ ،‬بنغازي ‪ ،‬ليبيا ‪،‬‬
‫‪ ،2008‬ص‪.59‬‬
‫‪ 3‬غسان فالح المطارنة ‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصرة ‪ ،‬دار المسيرة للنشر ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬عمان ‪ ،2009 ،‬ص ‪. 207‬‬
‫‪ 4‬محمد حمزاوي ‪ ،‬تسيير أخطار المؤسسة والرقابة الداخلية ‪ ،‬الطبعة األولى ‪ ،‬فرنسا ‪ ،2002 ،‬ص ‪.84‬‬

‫‪20‬‬
‫والسلطات المعنية في المؤسسة من أجل ضمان تحقيق أهدافها بدرج ة من االنتظ ام والكف اءة‬
‫مع الحفاظ على أصولها‪.‬‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬مكونات لنظام الرقابة الداخلية‬
‫للرقابة الداخلية مجموعة من األسس والقواعد التي تحكمها‪ ،‬والتي من خاللها تستطيع تحقي ق‬
‫أهدافها و تتمثل هذه األسس في مجموعة من المكونات ‪.‬‬
‫مكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫لنظام الرقابة الداخلية خمس مكونات رئيسية متداخلة مع بعضها البعض لتشكل إطار‬
‫متكامل لها‪ ،‬تم وضعها من قبل لجنة حماية المنظمات ‪ COSO‬كما تبناه ا المعه د األم ريكي‬
‫للمحاسبين القانونيين وتم بناؤها اعتم ادا على أس لوب اإلدارة في تس يير المعلوم ات وتكام ل‬
‫عملياته ا‪،‬وتتمث ل ه ذه المعلوم ات في‪ :‬البيئ ة الرقابي ة‪ ،‬تق دير المخ اطر‪ ،‬األنش طة الرقابي ة‪،‬‬
‫المعلوماتواالتصال باإلضافة إلى التوجيه و الرقابة ‪.‬‬
‫تعتبر البيئة الرقابية كمظلة أو قاعدة للمكونات األخرى‪ ،‬ففي حالة عدم وجود بيئ ة رقابي ة‬
‫فعالة فإن نتائج‬
‫المكونات األخ رى ال ت ؤدي إلى ض بط رق ابي فع ال وذو ج ودة‪ ،‬والش كل الت الي يمث ل ه ذه‬
‫المكونات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1-‬البيئة الرقابية ‪:‬‬
‫تشكل البيئة الرقابية أساس مكونات نظام الرقابة الداخلية األخرى‪ ،‬وعدم وجود ه ذا العنص ر‬
‫الهام يكون حتما سببا في عدم فاعلية هذا النظام حتى ولو ك انت ب اقي مكونات ه قوي ة‪ ،‬وتح دد‬
‫هذه البيئة بموافقة األفراد‬
‫المسؤولين على نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كما أن لنظ رة اإلدارة تج اه الرقاب ة الداخلي ة وموقفه ا‬
‫اتجاهها تأثير هاما على فعاليتها‪ ،‬وبالتالي فعلى اإلدارة إظهار تأييدها القوي للرقابة الداخلي ة‬
‫وتبليغه لكل شخص في المؤسسة‪ ،‬وتمثل الرقابة الداخلية انعك اس لق وة الكف اءة واألخالقي ات‬
‫لدى األشخاص المسؤولين عنها‪.‬‬
‫و لتحقيق رقابة داخلية فعالة يتطلب االلتزام بالنزاهة المالية والقيم األخالقية الحميدة و إذا ما‬
‫كانت الرقابة الداخلية مص ممة جي دا و بش كل ص حيح ف ان االل تزام يجب أن يب دأ من األعلى‬
‫انطالقا من الرئيس التنفيذي للمؤسسة ثم يعمم على كل المؤسسة‪.‬‬
‫على المؤسس ات وض ع أدل ة مكتوب ة للس لوك األخالقي الحمي د ال ذي يجب أن يتحلى ب ه‬
‫العاملين‪ ،‬كما يجب أن تحدد أيضا هذه األدلة تنازع وتضارب المصالح واألعمال التي تعت بر‬
‫غير مشروعة والسلوكيات األخ رى ال تي ال تتقبله ا المؤسس ة‪ ،‬ك ذلك يجب على المؤسس ات‬
‫تحديد العقوبات عن انتهاك أحكام الميثاق في االلتزام بالكف اءة وثيق ة مكتوب ة‪ ،‬وبالت الي يمكن‬
‫استخالص العناصر التي تستند عليها البيئة الرقابية فيما يلي ‪:‬‬
‫* االلتزام بالكفاءة‪.‬‬
‫* النزاهة والقيم األخالقية‪.‬‬
‫* فلسفة اإلدارة ونمط التشغيل‪.‬‬
‫* الهيكل التنظيمي وتحديد الصالحيات والمسؤوليات‪.‬‬

‫‪ 1‬طارق عبد العلي حماد ‪ ،‬موسوعة معايير المراجع ‪ ،‬شرح معايير المراجعة ‪ ،‬دار الجامعة ‪ ،‬االسكندرية ‪ ،‬مصر ‪،‬‬
‫‪ ،2004‬ص ‪.58‬‬
‫‪21‬‬
 ‫‪-2‬تقدير المخاطر ‪:1‬‬
‫مثلما يقدر المراجعون مخاطر المراجعة‪ ،‬كمخاطر التعبيرعن راي غ ير متحف ظ عن الق وائم‬
‫المالية التي بها أخطاء جوهرية ‪ ،‬فإن المديرين يقدرون مخاطر األعمال و مخاطر عدم بلوغ‬
‫المؤسسة ألهدافها كما عليهم تقديرالعوامل الداخلية والخارجية والضغوطات الم ؤثرة عليه ا‪،‬‬
‫وعلى الرقابة الداخلية مس اعدة ه ؤالء الم ديرين في تق دير وادارة ه ذه المخ اطر ‪ ،‬وه ذا من‬
‫أجل ضمان تحقي ق أك بر ق در ممكن من األه داف المس طرة ‪.‬ح تى يمكن تفعي ل رقاب ة إدارة‬
‫المخ اطر على اإلدارة تحدي د أه داف الرقاب ة بوض وح‪ ،‬باإلض افة إلى األه داف التش غيلية‬
‫المتعلقة باالستخدام الفعال والكفء للم وارد المتاح ة‪ ،‬كم ا عليه ا توص يل ه ذه األه داف الى‬
‫جميع األشخاص في المؤسس ة بطريق ة مناس بة ‪ ،‬متض منة إس تراتجية التط بيق و أمثل ة على‬
‫المخ اطر ال تي يمكن أن ته دد تحقي ق المؤسس ة أله دافها‪ ،‬مث ل التقني ات الحديث ة‪ ،‬وتغ ير‬
‫احتياجات العميل أو توقعاته و التغيرات االقتصادية والكوارث الطبيعية‪ ،‬وك ل العوام ل ال تي‬
‫بإمكانها التأثير سلبيا على تسجيل‪ ،‬تشغيل وتلخيص والتقرير عن البيانات المالية‪.‬‬
‫يجب أن تقوم اإلدارة بدراسة جوهرية لتلك المخاطر و احتماالت ح دوثها و ط رق إدارته ا ‪،‬‬
‫كم ا يجب إعط اء األولوي ة في الدارس ة للمخ اطر ال تي له ا ت أثير كب ير وفع ال على أه داف‬
‫المؤسسة‪ ،‬كما يمكنها التقرير عن قبول المخاطر بسبب التكلفة الناجمة عن دارستها‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪-3‬األنشطة الرقابية ‪:‬‬
‫تعرف أنشطة الرقابة بأنها السياسات التي تساعد في ضمان تنفيذ اجراءات اإلدارة‪ ،‬وعلى‬
‫سبيل المثال إتخاذ اإلجراءات الالزمة لتناول المخ اطر ال تي ته دد تحقي ق أه داف المؤسس ة‪،‬‬
‫لذلك فإن أنش طة الرقابة س واء ض من أنظم ة تكنولوجي ا المعلوم ات أو األنظم ة اليدوي ة له ا‬
‫أهداف متنوع ة‪ ،‬ويتم تطبيقه ا عن د مختلف المس تويات التنظيمي ة أو الوظيفي ة‪ ،‬وبش كل ع ام‬
‫يمكن تصنيف أنشطة الرقاب ة ال تي ق د تك ون مناس بة لعملية المراجع ة على أنه ا سياس ات و‬
‫إجراءات تخص ما يلي ‪:‬‬
‫ا_مراجعة األداء ‪:‬‬
‫تش مل أنش طة الرقاب ة هن ا على مراجع ة وتحلي ل األداء الفعلي مقارن ة بالموازن ات‬
‫والتوقعات وأداء الفترات السابقة ومختلف البيان ات التش غيلية والمالي ة فيم ا بينه ا م ع تحلي ل‬
‫العالقات واجراءات استقصائية وتص حيح ومقارنة البيان ات الداخلي ة م ع الم وارد الخارجي ة‬
‫للمعلوم ات‪ ،‬ومراجع ة األداء ال وظيفي أو أداء النش اط‪ ،‬مث ل مراجع ة م دير التقري ر ح ول‬
‫قروض استهالكية مصرفية حسب الف رع والمنطق ة ون وع الق روض من أج ل الموافق ة على‬
‫القرض وتحصيله‪.‬‬
‫ب _معالجة المعلومات ‪:‬‬
‫تعمل عناصر الرقابة على فحص دقة واكتمال المعلومات من خالل مجموعتين هما ‪:‬‬
‫*عناص ر رقاب ة التط بيق‪ ،‬وتطب ق على معالج ة التطبيق ات الفردي ة لتس اعد على ض مان‬
‫الحصول على المعلومات وتفويضها‪ ،‬وأنها مسجلة ومعالجة بشكل كامل ودقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫نفس المرجع السابق ‪ ،‬ص ‪.62‬‬
‫‪ 2‬احمد حلمي جمعة ‪ ،‬مدخل الى التدقيق وفقا للمعايير الدولة ‪ ،‬دار صفاء للنشر ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪،2005 ،‬‬
‫ص ‪213‬‬
‫‪22‬‬
‫* عناصر الرقابة العامة‪ ،‬وهي التي تتعلق بالعديد من التطبيقات وتدعم العمل الفعال لعناصر‬
‫رقابة التطبيق‪ ،‬وذلك لضمان التشغيل الصحي والمستمر لنظم المعلومات ‪.‬‬
‫ج _الرقابة الفعلية‬
‫تشمل هذه األنشطة توفير الحماية واالستغالل األمثل لألص ول‪ ،‬وتق ديم التس هيالت للوص ول‬
‫إلى السجالت والبرامج والملفات المحاسبية‪ ،‬والقيام بالجرد والمقارنات الدورية ‪.‬‬
‫د_ فصل الواجبات‬
‫إن توكيل أفارد مختلفين بمس ؤوليات التص ريح بالمع امالت وتس جيل المعلوم ات واالحتف اظ‬
‫باألصول في عهدتهم يقصد به تقليل فرص السماح ألي شخص أن يك ون في موق ف ي رتكب‬
‫فيه األخطاء أو يخفيها أثناء التنفيذ العادي لمهام ه‪ ،‬وتش مل األمثل ة على فص ل الواجب ات في‬
‫إعداد التقرير والمراجعة والموافقة على المطابقات والموافقة على مستندات الرقابة ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪-4‬المعلومات و االتصال‬

‫يهتم هذا المكون بتحديد المعلومات المالئمة لتحقيق أهداف المؤسسة وكيفي ة الحص ول عليه ا‬
‫وتحويلها من أنظمة معالجة المعلومات إلى أنظمة إعداد التقارير المالية‪ ،‬وعلى المراج ع فهم‬
‫اإلجراءات التي تسير عليها المؤسسة لفهم طريقة سير المعلومات وخاصة تلك التي تس تعمل‬
‫في إعداد التقارير المالية‪ ،‬كما أن قنوات االتص ال المفتوح ة تس اعد على ض مان اإلبالغ عن‬
‫االستثناءات من أجل أخذها بعين االعتبار وعلى المراجع أن يشمل فهمه أيض ا ب أمور إع داد‬
‫التقارير المالي ة واالتص االت بين اإلدارة وأولئ ك المكلفين بالرقاب ة‪ ،‬واالتص االت الخارجي ة‬
‫مث ل االتص االت م ع الس لطات التنظيمي ة ويمكن أن تك ون ه ذه االتص االت االلكتروني ة او‬
‫شفوية‪.‬‬
‫تق ييم المراج ع له ذا المك ون يعتم د على قي اس م دى مالئم ة نظ ام المعلوم ات واالتص ال‬
‫الحتياجات المؤسسة‪ ،‬وتوجد عدة معايير لتقييم اإلعالم واالتصال داخل المؤسسة هي ‪:‬‬
‫*هل تصل المعلومات في الوقت المناسب لألفراد الذين هم بحاجة إليها‬
‫*هل المعلومات المتحصل عليها تمكن المسيرين من تقييم أداء المؤسسة‬
‫*هل يتم توضيح المهام والمسؤوليات بشكل جيد‬
‫*هل توجد أدوات تنذر وتنبه بوجود أمور غير موافقة‬
‫*هل تسمع اإلدارة القتراحات األفراد عندما تريد اتخاذ قرارات تحسين اإلنتاج‬
‫*هل وسائل االتصال مع العمالء‪ ،‬الموردين‪ ،‬الزبائن والمتعاق دين اآلخ رين كافي ة للحص ول‬
‫على معلومات تخص العروض وتطور االحتياجات ‪.‬‬
‫التوجيه و المتابعة‬
‫تتعلق أنشطة التوجيه والمراقبة بالتقدير المستمر أو التق دير ع بر ف ترات لج ودة أداء الرقاب ة‬
‫الداخلية تقوم به اإلدارة لتحديد مدى تنفيذ الرقاب ة في ظ ل التص ميم الموض وع له ا‪ ،‬وتحدي د‬
‫إمكانية تعديلها بما يتالئم مع التغي يرات الحاص لة في الظ روف المحيط ة‪ ،‬ويتم التوص ل إلى‬
‫المعلوم ات المتعلق ة بالتق دير والتع ديل بدارسة الرقاب ة الداخلي ة الحالي ة و تق دير الهيئ ات‬

‫‪ 1‬عزوز ميلود ن دور الرقابة الداخلية في تقييم اداء المؤسسات ‪ ،‬مذكرة ماجستير ‪ ،‬جامعة ‪20‬أوت ‪ ، 1955‬بسكرة ‪ ،‬كلية‬
‫العلوم اإلقتصادية ‪ ،2007 ،‬ص ‪.64‬‬
‫‪23‬‬
‫التنظيمي ة مث ل الهيئ ات التنظيمي ة البنكي ة‪ ،‬التغذي ة المرت دة من الع املين و ش كاوي العمالء‬
‫الخاصة باألرقام في الفواتير وغيرها ‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬طرق تقييم الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫تعتبر المراجعة أداة قياس فاعلية الوسائل و االجراءات الرقابية‪ ،‬المطبق ة في المؤسس ة‬
‫ففي أي مؤسسة منظمة تنظيما جيدا البد أن تتوفر على وسائل و إجراءات رقابي ة ‪ ،‬من أج ل‬
‫التأكد من أدا ء العمل التنفيذي الجي د والص حيح ومن هن ا نس تطيع الق ول إن ه يوج د م دخلين‬
‫الختبار فاعلية نظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫*الم دخل األول شخص ي يعتم د على الحكم الشخص ي للمراج ع في تحدي د م دى الفحص‬
‫وإجراء التقييم الالحق للنتائج المتوصل ‪.‬‬
‫* والثاني مدخل إحصائي يعتمد على األدوات اإلحصائية بصدد تحديد ‪ ،‬إج راءات المراجعة‬
‫االختبارية وإجراء االختبارات‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬أساليب دراسة و تقييم الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يستخدم المراجعون عدة أساليب وأدوات ‪ ،‬لدارسة اجراءات نظام الرقاب ة الداخلي ة والتع رف‬
‫عليها بهدف الحكم على فعالية وأداء النظام ‪ ،‬في إنتاج البيانات المحاسبية السليمة والمحافظ ة‬
‫على أص ول المؤسس ة ‪ ،‬وبه دف تحدي د ج وانب الض عف واالنح راف ال تي تتطلب فحص ا‬
‫وتمحيصا دقيقين لتحديد نطاق المراجعة‪.‬‬
‫طريقة التقرير الوصفي ‪:‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على وصف إجراءات الرقابة ‪،‬عن طريق شرح تدفق البيانات وتحدي د‬
‫مراك ز الس لطة لك ل دورة عملي ات‪ ,‬حيث يق وم المراج ع بوص ف نظ ام الرقاب ة ‪ ،‬بتتبع‬
‫المناقشات مع أفراد المؤسسة فإنه يعد وصفا مكتوبا للنظ ام ‪ ،‬وتعت بر المرون ة بمثاب ة الم يزة‬
‫األولى لمذكرات وصف النظام‪ ،‬حيث يمكن استخدام اللغة لوصف جميع األنظمة ‪ ،‬وعلى أي ة‬
‫حال فإن نجاح هذا األسلوب يعتمد على قدرة المراجع في ممارس ة مهن ة الكتاب ة ‪ ،‬ويمكن أن‬
‫يؤدي الوص ف غ ير الجي د لنظ ام الرقاب ة الداخلي ة ‪،‬إلى س وء فهم للنظ ام ومن ثم ي ؤدي إلى‬
‫تصميم غير صحيح و تطبيق غير صحيح الختبارات االلتزام‪.‬‬
‫طريقة االستقصاء ‪:‬‬
‫تقوم هذه الطريقة على إعداد قائمة أسئلة ‪ ،‬تغطي إج راءات الرقاب ة الداخلي ة لك ل دورة‬
‫عمليات والبيانات الواردة ويجب أن تص اغ ه ذه األس ئلة بطريق ة ته دف إلى االستفس ار عن‬
‫تفصيالت العمل وخطواته المتبعة في مرك ز النش اط ‪ ،‬وي راعى عن د تص ميم القائم ة تحدي د‬
‫العالقة بين األسئلة المختلفة بطريقة تمكن المراجع من مراعاة االعتبارات التالية ‪:‬‬
‫‪-‬إظهار مصادر المعلومات المستخدمة في اإلجابة عن كل سؤال‪ ،‬والتحقيقات ال تي تتم للتأك د‬
‫منها‪.‬‬
‫‪-‬التفرقة بين نواحي الضعف البسيطة ونواحي الضعف الجسيمة في إجراءات الرقابة الداخلية‬
‫‪-‬احتوائها على وصف تفصيلي لنواحي الضعف في إجرءاات الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫تقسم هذه األسئلة إلى عدة أبواب هي كاألتي ‪:‬‬
‫* مدي صحة النظام المحاسبي‪.‬‬
‫* تأمين المعلومات الناتجة عن النظام المحاسبي‪.‬‬
‫* المشتريات و المبيعات‪.‬‬
‫* المخزونات‪.‬‬
‫‪24‬‬
 ‫* المدفوعات و المقبوضات النقدية‪.‬‬
‫* الرواتب و األجور‪.‬‬
‫طريقة خرائط التدفق‪:‬‬
‫إن خرائط التدفق هي عرض بي اني لنش اط معين ول دورة عملي ات مح ددة‪ ،‬إن ه ذه الخرائ ط‬
‫تمكن المدقق من تقويم إجراءات الرقابة الداخلية بطريق ة مختص رة وفي ف ترة وج يزة نس بيا‬
‫وتتميز خرائط التدفق عن طريقة التقرير الوصفي وطريقة االستبيان بأنها توض ح خ ط س ير‬
‫العملي ات ‪ ،‬بين أج زاء النظ ام بطريق ة بس يطة كم ا توض ح الوس ائل المس تعملة في إدخ ال‬
‫البيانات واستخراجها و أجهزة االدخار واإلخراج في حالة األنظمة اآللية و تستخدم في إعداد‬
‫خرائط التدقيق رموز متعارف عليها عالميا تختلف عن الرموز المستخدمة في إعداد خرائ ط‬
‫‪1‬‬
‫اإلجراءات‪.‬‬
‫أهمية خرائط التدفق والمراجعة ‪:‬‬
‫تعت بر خرائ ط الت دفق من أفض ل األس اليب ال تي يس تخدمها مراج ع الحس ابات ؛ لتجمي ع‬
‫المعلومات الالزمة لدراسة و تقييم كافة نظم الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫كما تعتبر خرائط التدفق مفيدة في إتمام عمليات االتصال الكتابي بسرعة و دق ة و يس تخدمها‬
‫مراجع الحسابات في تحديد أوجه القصور في نظار الرقابة الداخلية بسرعة ‪.‬‬
‫تتميز خرائط التدفق بأنها تعتمد على لغة نمطية ش ائعة و يمكن توص يلها من خالل الرم وز‪،‬‬
‫وبذلك يستفيد المراجع من عمل زمالئه ويفهمه بسهولة وهذا عند استخدام خرائ ط الت دفق في‬
‫تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬دراسة وتقييم نظام الداخلية الرقابة ‪:‬‬
‫يمكن أن تنجز دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية وفقا ألربعة مراحل جوهرية‬
‫اوال دراسة شاملة لنظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫على المراجع أن يحقق المعرفة الكافية‪ ،‬و الفهم الكامل لنظام المحاسبي للمؤسسة و أس اليب‬
‫الرقابة المحاسبية المرتبطة بيه و يجب ان يتم ذلك ألحد السببين ‪:‬‬
‫للتأكد من اج راءات الرقاب ة الداخلي ة المحاس بية عليه ا ‪،‬كافي ة بدرج ة يمكن االعتم اد عليه ا‬
‫للتمكن من تخطيط وتحديد طبيعة وتوقيت وإطار التحليلية االختبارات ‪.‬‬
‫يس اعد المراج ع في تص ميم االختب ارات التحليلي ة ‪ ،‬في حال ة ع دم كفاي ة إج راءات الرقاب ة‬
‫الداخلية المحاسبية لدرجة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫و الكتساب المعرفة المناسبة ‪ ،‬و الفهم الكافي حول الرقاب ة الداخلي ة للمحاس بة على المراج ع‬
‫أن يكمل االستقصاءات حول الرقابة ‪ ،‬ويعد خرائط التدفق لألنظمة ويقوم بالتوص يف ال دقيق‬
‫المحدد لعناصر هذا النظام ‪ ،‬ومع ذلك قد يتعرف المراجع في بعض الح االت خالل المرحل ة‬
‫المبدئية من المراجعة ‪ ،‬على أن ه ال يمكن االعتم اد على نظ ام المراقب ة المحاس بية ال داخلي‪،‬‬
‫وذل ك ألن ه وح دة نظ ام ض عيف ج دا‪ ،‬وفي ه ذه الحال ة ي برر التس اؤل عن الح د األدنى من‬
‫الدراسة والتقييم ‪ ،‬الذي يعتبر كافيا لمقابلة متطلبات المعيار الثاني من معايير العمل المي داني‬
‫إن ذل ك الح د األدنى ه و ال ذي يمكن المراج ع من الحص ول على فهم بيئ ة الرقاب ة و ت دفق‬
‫العمليات ‪.‬‬
‫ويمكن أن تتضمن عملية تفهم البيئة الرقابية معرفة العناصر التالية‪:‬‬
‫رجب السيد راشد ‪ ،‬أصول المراجعة ‪ ،‬الدار الجامعية للنشر ‪ ،‬اإلسكندرية ن مصر ‪ ، 2002 ،‬ص ‪.95‬‬ ‫‪1‬‬

‫كمال خليفة ‪ ،‬المراجعة علما وعمال ‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة اإلسكندرية ‪ ،1991 ،‬ص ‪. 183‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪25‬‬
 ‫*الهيكل التنظيمي‪.‬‬
‫*الطرق المستخدمة في إرساء عالقات السلطة والمسؤولية‪.‬‬
‫*الطرق المستخدمة في اإلشراف على نظام الرقابة المحاسبية الداخلية‪.‬‬
‫ويتضمن فهم تدفق العمليات معرفة ما يلي ‪:‬‬
‫أنواع العمليات التي تنجز في المنشاة و طرق تنفيذ وتسجيل وتشغيل العليات كما يمكن تحقيق‬
‫هذا الفهم األساسي‪ ،‬خالل الخبرة السابقة حول هذا النظ ام‪ ،‬واالستفس ارات والمالحظ ات‪ ،‬أو‬
‫إج راء مس ح ش امل لعملي ة إع داد المس تندات في المنش أة ‪ ،‬أوالمس تندات الخاصة ب المراجع‬
‫السابقة‪.‬‬
‫ثانيا التقييم المبدئي لنظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يمكن للمراجع أن يعد تقييما مبدئيا لنظام الرقابة الداخلية بمجرد تفهمه له ذا النظ ام‪ ،‬وقب ل أن‬
‫يع د ه ذا التق ييم يجب أن يق دم بعض األعم ال على س بيل التج ريب‪ ،‬ومث ال ذل ك أن يخت ار‬
‫المراجع عملية تم إنجازها‪ ،‬ويع اود تك رار الخط وات ال تي يتض منها نظ ام الرقاب ة الداخلي ة‬
‫المحاسبية‪ ،‬وبذلك يحصل المراجع على درجة من التأكد ‪،‬بأن اإلجراءات المس تخدمة تطب ق‬
‫فعال ‪ ،‬وفقا لما ينص عليه النظام وما أوضحه الموظفون ‪.‬‬
‫ومن الناحية الفنية يمكن اعتبار هذا األس لوب جانب ا من اختب ارات االل تزام ‪ ،‬يتم قب ل عملي ة‬
‫التق ييم المب دئي‪ ،‬خالل عملي ة التق ييم المب دئي للنظ ام‪ ،‬يجب أن يق وم المراج ع بتحلي ل نظ ام‬
‫الرقابة الداخلية المحاسبية ‪ ،‬من منظور ما هي مكون ات النظ ام الجي د في التص ميم‪ ،‬وللنظ ام‬
‫الجيد التصميم ميزات وهكذا‪ ،‬ويقدم التقييم المبدئي للنظام أساسا لتحدي د اختب ارات االل تزام ‪،‬‬
‫كم ا يس مح للمراج ع ب التعرف على نق اط الض عف في النظ ام‪ ،‬وال تي س وف تق وم ب دورها‬
‫األساسي لتصميم إجراءات المراجعة الالحقة‪ ،‬وعندما يتضح للمراجع جوانب الضعف ‪ ،‬فإنه‬
‫يحدد أنواع األخطاء أو التالعب المحتمل حدوثه‪ ،‬نتيجة ك ل ج انب ض عف أو خلل معين في‬
‫النظام‪ ،‬وتهدف االختبارات لتحديد ما إذا كان اإلختالل واألخطاء تحدث فعال ام ال ‪.‬‬
‫ثالثا إجراء اختبارات المراجعة ‪:‬‬
‫يمكننا التمييز بين االختب ارات ال تي يتض منها فك ر المراجع ة ‪،‬والدراس ات الخاص ة به ا من‬
‫الناحية العملية والنظرية‪ ،‬وبين تلك االختبارات التي تلقى مجاال واسعا في التطبيق العملي‪ ،‬و‬
‫التي نعرضها كالتالي ‪:‬‬
‫أ _ اجراءات المراجعة التحليلية‪:‬‬
‫وهي تشمل تحليل المعادالت واالتجاهات ألغراض المقارنة مع السنوات السابقة‪ ،‬أو المقارنة‬
‫بمعايير القطاع وتساعد هذه االختب ارات المراج ع في فهم النش اط بدرج ة أفض ل و التع رف‬
‫على المجاالت التي تحتاج الى فحص أك ثر‪ ،‬وحينم ا تظه ر الدراس ة التحليلي ة نت ائج تختل ف‬
‫اختالفا جوهريا عن توق ع المراج ع فس وف تعت بر المتابع ة باس تخدام واح د من االختب ارات‬
‫األخرى أمرا ضروريا‪.‬‬
‫ب _ اختبارات االلتزام ‪:‬‬

‫وتصمم هذه االختبارات للتحقق من أن أساليب الرقابة تطبق بنفس الطريقة التي وضعت بها‪،‬‬
‫وإذا اعتقد المراجع بعد عملية االختبار أن أساليب الرقاب ة الداخلي ة تعم ل بفاعلي ة‪ ،‬ف إن ذل ك‬
‫يبرر له االعتماد على النظام ‪ ،‬وبالتالي يقلل من اختبارات التحق ق‪ ،‬وتهتم اختب ارات االل تزام‬
‫بثالثة عوامل من أساليب الرقابة‪:‬‬
‫‪26‬‬
 ‫‪-‬تكرار القيام بإجراءات الرقابة الضرورية ‪.‬‬
‫‪-‬جودة تنفيذ إجراءات الرقابة ‪.‬‬
‫‪-‬األفراد الذين يقومون بإجراءات الرقابة ‪.‬‬

‫خاتمة الفصل‬
‫تعم ل المراجع ة الداخلي ة على مراقب ة أعم ال المؤسس ة ومحاول ة اكتش اف األخط اء‬
‫وتص حيحها وذل ك من أج ل تق ديم المعلوم ات الص حيحة للمؤسس ة من أج ل اتخ اذ ق رارات‬
‫رشيدة مبنية على معلومات دقيقة ‪ ،‬كما يقدم المراجع الداخلي النصائح واإلرشادات للمؤسس ة‬
‫حول العمليات التي تم مراجعتها ‪.‬‬
‫كما أن عمل المراجعة الداخلية ال يقتص ر على اكتش اف األخط اء فق ط ب ل تتكف ل المراجع ة‬
‫الداخلية أيضا بتقييم نظام الرقابة الداخلية داخ ل المؤسس ة وال ذي ب دوره يس هر على ض مان‬
‫حسن تنفيذ السياسات واإلجراءات الموضوعة من طرف المؤسسة ‪.‬‬

‫‪27‬‬
28
 ‫مقدمة الفصل ‪:‬‬
‫لقد عرف مفهوم الخزينة عدة تطورات عبر عدة تطورات عبر ع‪33‬دة مراح‪33‬ل انتقلت خالله‪33‬ا‬
‫من مجرد عملية يومية يقوم بها المسير المالي و يشرف عليها إلى وظيف‪33‬ة قائم‪33‬ة وفي بعض‬
‫المؤسسات يشرف عليه‪33‬ا أمين الخزين‪33‬ة وال‪33‬ذي أص‪33‬بح يتمت‪33‬ع بص‪33‬الحيات واس‪33‬عة‪ ،‬و تعت‪33‬بر‬
‫النقدية من أكبر أصول المؤسسة سيولة األمر الذي يجعلها أكثر عرض‪33‬ة لالختالس و من ثم‬
‫يتعين بذل العناية الخاصة عند تصميم نظام الرقابة الداخلية على النقديات وما يرتبط بها من‬
‫حركات األموال من التحصيل والصرف‪ 3‬أي المدفوعات والمقبوضات‪ ،‬ولتفادي ذلك البد أن‬
‫تخضع تلك األموال إلى مراقبة من نوع خاص و تس‪33‬عى لتحقي‪33‬ق األه‪33‬داف الرئيس‪33‬ية الثالث‪33‬ة‬
‫التالية‪:‬‬
‫الوجود الم‪33‬ادي وملكي‪33‬ة المؤسس‪33‬ة للنق‪33‬ود والحس‪33‬ابات (المص‪33‬رفية والبريدي‪33‬ة)‬ ‫‪‬‬
‫الظاهرة بالدفاتر‪.‬‬
‫مقبوضات ومدفوعات الفترة المحاسبية سجلت كما يجب‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الحسابات المصرفية (البريدية) الظاهرة بالدفاتر واقعية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪29‬‬
 ‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى الخزينة‬
‫يتم التط رق في ه ذا المبحث إلى دراس ة مجموع ة من النق اط المتعلق ة بالخزين ة‬
‫وبالتحديد دراسة مفهوم الخزينة‪ ،‬كيفي ة حس ابها وتحدي د وض عياتها المختلف ة‪ ،‬ج دول‬
‫تدفقات الخزينة‪ ،‬وأخيرا العناصر المكونةللخزينة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫المطلب ا ألول‪ :‬مفهوم الخزينة‪,‬‬
‫توجد عدة وجهات نظر لمفهوم الخزينة إذ نج د من بينه ا‪ :‬المفه وم التقلي دي‪ ،‬النق دي‪،‬‬
‫التفاضلي‪ ،‬والمفه وم ال ديناميكي‪ ،‬تح دد مكوناته ا انطالق ا من الميزاني ة المالي ة حيث‬
‫تتكون من عناصر أصوال لخزينة وعناصر خصومها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .I‬مفهوم الخزينة‬
‫ينظ ر للخزين ة حس ب المفه وم التقلي دي على أنه ا الف رق بين المص ادر الموض وعة‬
‫لتمويل نشاط المؤسس ة واحتياجاته ا الناتج ة عن ه ذا النش اط في ف ترة زمني ة معين ة‪.‬‬
‫يرتبط هذا المفهوم بمصادر تمويل نشاط المؤسسة المتمثلة في‪ :‬مصادر مرتبطة‬
‫بدورة االستغالل مثال التسهيالت الممنوحة للمؤسسة من طرف الم وردين‪ ،‬ومص ادر‬
‫غير مرتبطة ب دورة االس تغالل مثال األم وال الخاص ة وال ديون المتوس طة والطويل ة‬
‫ألجال والحتياجات المتمثلة في‪ :‬احتياجات المرتبط ة ب دورة االس تغالل مثال االئتم ان‬
‫الممنوح للعمالء والرسوم المستحقة على المبيعات‪ ،‬واحتياجات غ ير مرتبط ة ب دورة‬
‫االستغالل مثال ألراضي المب اني ‪ ،...‬من ه ذا المنظ ور يتطلب وج ود أم وال ج اهزة‬
‫باستمرار لمواجهة االحتياجات المختلفة‪.‬‬
‫وينظر للخزين ة حس ب المفه وم النق دي ع ل أنه ا رص يد نق دي يتوق ف مس تواه على‬
‫مميزات هيكل الستخدامات وموارد المؤسسة والذي يتضح من خالل التقارب النق دي‬
‫لالستخدامات ويتميز بخاصيتين‪:‬‬
‫السيولة‪ :‬تتوقف على مدى سرعة تحول االستخدامات إلى سيولة وهي النق ود الس ائلة‬ ‫‪‬‬
‫والجاهزة لمعامالت المؤسسة‪.‬‬
‫المت‪,,‬اح‪ :‬وهو ق درة عناص ر األص ول على توف ير النقدي ة دون إح داث توق ف في نش اط‬
‫المؤسسة‪.‬كما ينظر للخزينة حس ب المفه وم التفاض لي على أنه ا رص يد الف رق لمجم وع‬
‫الموارد ومجموع االحتياجات‪ ،‬إذن هي الفرق بين الرأسالمال العامل واالحتي اج في رأس‬
‫المال العامل‪ .‬أما حسب المفهوم الديناميكي فينظر للخزين ة على أنه ا مقي اس لحظي ن اتج‬
‫عن ف رق بين الت دفقات الداخل ة أو الخارج ة المرتبط ة بالنش اط االقتص ادي للمؤسس ة‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫فجوهر الخزينة هو ضمان الحركة المستمرة للتدفقات النقدية‪.‬‬

‫حدة بن خالد‪ ،‬أثر تسيير الخزينة على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪:‬دراسة حالة مؤسسة ليند غاز وحدة ورقلة‪ ،‬مذكرة ماستر في العلوم‪-‬‬
‫‪11‬‬

‫‪.‬المالية و المحاسبية تخصص مالية المؤسسة‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،2011 ،‬ص‪44-43‬‬

‫‪2‬‬
‫نور الدين بن عمارة‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪ :‬دراسة حالة مؤسسة ليند غاز وحدة ورقلة‪ ،‬مذكرة ماستر في العلوم المالية‪-‬‬
‫‪.‬والمحاسبية تخصص مالية المؤسسة‪ ،‬جامعة ورقلة‪،2009‬ص‪71‬‬

‫‪30‬‬
‫وع رف مجلس خ براء المحاس بة والمحاس بين المعتم دين بفرنس ا الخزين ة على أنه ا‬
‫الفرقبيناألص ول ذات الس يولة الفوري ة(القيم الج اهزة) وال ديون ذات اإلس تحقاقية الحالي ة‬
‫(السلفات المصرفية) ‪،‬فكل عنص ر من األص ول س يتحول إلى س يولةهو عنص ر إيج ابي في‬
‫الخزينة ‪،‬و أي عنصر من الديون بلغ تاريخ استحقاق هو عنصر س لبي له ا‪ ،‬إذا الخزين ة هي‬
‫عبارة عن جملة السيولة و النقديات ال تي يجب أن تبقيه ا المؤسس ة بحوزته ا من أج ل تس ديد‬
‫‪1‬‬
‫ديونها ومواجهة األحوال الطارئة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬حساب الخزينة و وضعياتها‬
‫تعرف الخزينة بأنها الفرق بين رأس المال العامل واحتياجات رأس الم ال العام ل ‪،‬وانطالق ا‬
‫من هذا يمكن استنتاج وض عية الخزين ة بمقارن ة رأس الم ال العام ل باحتياج ات رأس الم ال‬
‫العامل‪.‬‬
‫‪ .I‬حساب الخزينة‬
‫قبل التطرق إلى كيفي ة حس اب الخزين ة الب د من ش رح وج يز للميزاني ة الوظيفي ة ال تي على‬
‫أساسه نستخرج المؤشرات المالية‪ ،‬إن تقسيم عناصر أو حسابات الميزانية الوظيفي ة يتم وف ق‬
‫نفس المبدأ المعتم د في تقس يم عملي ات المؤسس ة (اس تغالل‪،‬اس تثمار‪ ،‬تموي ل)‪،‬حيث نج د أن‬
‫االستخدامات و الموارد تم ترتيبها وفق كتل أفقية‪:‬‬
‫االستخدامات المستقرة والموارد الدائمة‪ :‬كلتا العنصرين مرتبطين بعمليات االس تثمار‬ ‫‪‬‬
‫والتمويل‪.‬‬
‫استخدامات االستغالل و موارد االستغالل‪ :‬وتتعلق بالنشاط الجاري للمؤسسة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫استخدامات وموارد الخزينة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪2‬‬
‫االستخدامات و الموارد خارج االستغالل‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الجدول رقم (‪:)..‬يبين الميزانية الوظيفية المفصلة " تأخذ العناصر بقيم إجمالية "‪.‬‬
‫االستخدامات‬ ‫الموارد‬
‫االستخدامات المستقرة ‪:ES‬‬ ‫الموارد الدائمة‪:Rd‬‬
‫رأس الم ال الص ادر ‪،‬رأس م ال الش ركة التثبيت ات العيني ة و المعنوي ة والمالي ة‬
‫‪،‬األم وال المخصص ة ‪،‬أم وال االس تغالل ‪،‬األصول ذات الطبيعة‪.‬‬
‫المستقرة‬ ‫‪،‬الديون المتوسطة والطويلة‬
‫االجل ‪،‬مجموع االهتالكات والمؤونات‪.‬‬
‫استخدامات االستغالل ‪:Eex‬‬ ‫موارد االستغالل ‪: Rex‬‬
‫المخزونات ‪،‬حقوق العمالء وملحقاتها‪.‬‬ ‫مستحقات المورد وملحقاته‪.‬‬
‫نور الدين بن عمارة‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪ :‬دراسة حالة مؤسسة ليند غاز وحدة ورقلة‪ ،‬مذكرة ماستر في العلوم المالية‪-‬‬
‫‪11‬‬

‫‪.‬والمحاسبية تخصص مالية المؤسسة‪ ،‬جامعة ورقلة‪،2009‬ص‪71‬‬

‫‪2‬‬
‫إلياس بن ساسي‪ ،‬يوسف قريشي‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬األردن‪ ،2006،‬ص ‪- 83‬‬

‫‪31‬‬
 ‫استخدامات خارج االستغالل ‪: Ehex‬‬ ‫موارد خارج االستغالل ‪:Rhex‬‬
‫حقوق أخرى‪.‬‬ ‫موارد أخرى‪.‬‬
‫استخدامات الخزينة ‪.Et‬‬ ‫موارد الخزينة ‪.Rt‬‬
‫مجموع االستخدامات ‪.E‬‬ ‫مجموع الموارد ‪.R‬‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‪ ،‬وفق النظام المحاس بي الم الي الجدي د و كت اب ‪:‬الي اس بن ساس ي‬
‫‪،‬يوسف قريشي ‪،‬التسير المالي ‪.‬الطبعة االولى ‪،‬دار وائل ‪،‬األردن‪،2006،‬ص‪.81‬‬
‫ويتم حساب الخزينة انطالقا من المعادلة األساسية بعد حساب المؤشرات التالية‪:‬‬
‫رأس المال العامل الصافي اإلجمالي ‪:FRNG‬‬ ‫‪‬‬
‫و يعرف على انه ذلك الفائض المالي الناتج عن تمويالالحتياجات المالية الدائمة ‪.‬‬
‫االحتياج في رأس المال العامل ‪:BFR‬‬ ‫‪‬‬
‫يتولد االحتي اج الم الي لالس تغالل عن دما ال س تطيع المؤسس ة مواجه ة ديونه ا المترتب ة عن‬
‫النشاط بواس طة مخزوناته ا وحقوقه ا ل دى المتع املين ‪،‬بالت الي يت وجب البحث عن مص ادر‬
‫أخرى لتمويل هذا العجز و ه و م ا يص طلح علي ه باالحتي اج في رأس الم ال العام ل‪ .‬يمكنن ا‬
‫تجزئة االحتياج في رأس المال العامل تبعا للعالقة المباشرة أو عدمها للعناصر بالنشاط إلى‪:1‬‬
‫االحتياج في رأس المال العامل لالس تغالل ‪ :BFRex‬يتم يز بانتم اء جمي ع العناص ر‬ ‫‪)1‬‬
‫س واء ك انت حق وق أو دي ون إلى دورة االس تغالل ‪،‬ويمكن حس ابه ب إجراء الف رق‬
‫بيناستخدامات االستغالل وموارد االستغالل‪.‬‬
‫االحتياج في رأس المال العام ل خ ارج االس تغالل‪: BFRhex‬بع بر عن االحتياج ات‬ ‫‪)2‬‬
‫المالية الناتج ة عن النش اطات غ ير الرئيس ية و تل ك ال تي تتم يز بالط ابع االس تثنائي‬
‫‪،‬ويحسب عن طريقالفرق بين استخدامات خارج االستغالل وموارد خارج االستغالل‪.‬‬
‫االحتياج في رأس المال العامل اإلجمالي ‪ :BFRg‬هو مجم وع الرص يدين الس ابقين‪:‬‬ ‫‪)3‬‬
‫االحتي اج في رأس الم ال العام ل لالس تغالل و االحتي اج في رأس الم ال العام ل‬
‫خارجاالستغالل‪.‬‬
‫الخزينة الصافية اإلجمالية ‪:Tng‬‬ ‫‪‬‬
‫تتش كل الخزين ة الص افية اإلجمالي ة عن دما يس تخدم رأس الم ال العام ل الص افياإلجمالي في‬
‫تمويل العجز في تمويل احتياجات دورة االستغالل و غيرها و هو ما قصدنا ب ه االحتي اج في‬
‫رأس المال العام ل اإلجم الي ‪،‬وعلي ه ف إذا تمكنت المؤسس ة من تغطي ة ه ذا االحتي اج تك ون‬
‫الخزينة موجبة وهي حالة الفائض في التمويل ‪،‬وفي الحالة المعاكسة تك ون الخزين ة س البة و‬
‫هي حالة العجز في التمويل ‪.‬تحسب الخزينةالصافية اإلجمالية انطالقا من الميزاني ة الوظيفي ة‬
‫بإجراء الفرق بين استخدامات الخزينة و موارد الخزينة ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫إلياس بن ساسي‪ ،‬يوسف قريشي‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬األردن‪ ،2006،‬ص ‪-- 82‬‬

‫‪32‬‬
‫‪ .II‬وضعيات الخزينة‪ :‬الشكل العام لوضعية الخزينة‪ :‬يسعى المحلل المالي دائما إلى حال ة‬
‫ت وازن م الي‪ ،‬وه ذا من خالل المقارن ة بين رأس الم ال العام ل واالحتي اج في رأس‬
‫المال العامل ‪،‬وعليه تأخذ الخزينة الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬خزينة‪ ,‬موجبة ‪ :‬في هذه الحالة نجد أن رأس المال العامل يفوق احتياجات رأس الم ال‬
‫العامل هذا يعني أن المؤسسة لك رؤوس أموال دائمة إضافية لتغطية احتياج ات رأس‬
‫المال العامل ولهذا يجب على المؤسسة أن تع الج بعض التزاماته اعن طري ق تس هيل‬
‫عملية التسديد أو تعظيم قيم استغاللها عن طريق شراء المواد األولية ‪،‬وعلي ه نج د أن‬
‫الفائض في رأس المال العامل يأخذ شكل سيولة وهو ما يشكل خزينة ايجابية بإمكانه ا‬
‫تمويل جزء من األصول المتداولة التي قد تفوق الخصوم المتداولة‪.1‬‬
‫‪ .2‬خزينة‪ ,‬سالبة ‪ :‬في هذه الحالة يكون رأس المال العامل أقل من احتياج ات رأس الم ال‬
‫العام ل ‪،‬ه ذا يع ني أن المؤسس ة لم تغطي احتياجاته ا الكلي ة أي أنه ا في حال ة‬
‫عجز‪،‬بمعنى تحمل تكاليف إضافية وهنا يجب عليها تس ديد التزاماته ا خاص ة تك اليف‬
‫جديدة إضافية ‪،‬لهذا يتوجب على المؤسسة أن تطلب قروض ا بنكي ة أو تق وم بالتن ازل‬
‫عن بعض استثماراتها ال تي ال ت ؤثر على طاقته ا و سياس تها اإلنتاجي ة ‪،‬أو بعض من‬
‫مواردها و ه ذا م ا يس بب اختالل في الخزين ة نتيج ةنقص األم وال الس ائلة لمواجه ة‬
‫الديون الفورية‪.‬‬
‫‪ .3‬خزينة‪ ,‬صفرية (مثلى) ‪ :‬في هذه الحالة يكون كل من رأس الم ال العام ل واحتياج ات‬
‫رأس المال العام ل متس اويان أي أن المؤسس ة تت وفر على س يولة مناس بة تس مح له ا‬
‫بتغطي ة التزاماته ا المالي ة ‪،‬بإض افة إلى أنه ا تتحكم جي دا في توازنه ا الم الي لكن من‬
‫الصعب الوصول إلى مثل هذه الحال ة على الم دى القص ير ‪.‬و علي ه يمكن الق ول ب أن‬
‫الخزينة المثلى هي بمثابة هامش أمان بالنسبة للمؤسسة ألنه ال يوجد إفراط و ال تبذير‬
‫لألموال مع عدم وجود احتياجات في نفس الوقت‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬العناصر المكونة للخزينة‪,‬‬
‫تتحدد مكونات الخزينة من الميزانية المالية وتتك ون من عناص ر أص ول الخزين ة وعناص ر‬
‫خصومها كما يلي‪:‬‬
‫عناصر األصول‪ :‬تضم كل سائل أو متاح وهي‪:2‬‬ ‫‪)1‬‬
‫‪ o‬األوراق التجاري‪,,‬ة للتحص‪,,‬يل‪ :‬هي من أهم وس ائل التموي ل ال تي تلج أ إليه ا‬
‫المؤسسة لدعم الخزينة عنطريق اتصال المؤسسة ببنكها أو البنك المتعامل م ع‬
‫الزبون لخصمها‪.‬‬
‫‪ o‬الخصم غير المباشر‪ :‬هو وسيلة لتمويل مشتريات الزبون نقدا‪ ،‬في ه ذا الن وع‬
‫من الخصم المدين هوالذي يقدم ورقة للخصم‪ ،‬وإلج راء ه ذه العملي ة يكفي أن‬
‫كون صاحب الورقة قد حمل السفتجة باسم الم دين وبالمقاب ل يتم ال دفع النق دي‬
‫‪1‬‬
‫‪.‬حدة بن خالد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪- 55-54‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.‬باديس بوخلوة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-12‬‬

‫‪33‬‬
‫لدينه‪،‬ويستطيع البنك إما تسديد الورقة مباشرة للمدين أو للم ورد ‪،‬ومص اريف‬
‫خصم يتحمله أحدهما ‪،‬والعملية يقوم هبا بنك العميل‪.‬‬
‫‪ o‬الودائع ألجل‪:‬تقوم المؤسسة بتوظيف أموالها الفائض ة من خالل فتح حس ابات‬
‫بنكي ة ألج ل‪ ،‬وه ذهاآلجال تك ون متغ يرة حس ب احتياج ات الخزين ة ‪،‬وهي‬
‫تتراوح من شهر إلى ثالثة أشهر ‪،‬وفي حالة ما إذا كانتالمؤسسة في حاج ة إلى‬
‫سيولة نقدية قبل انقضاء المدة القانونية فإن البنك يمنحها قرضا لخزينة‪.‬‬
‫‪ o‬الحس‪,,‬ابات الجاري‪,,‬ة‪ ,:‬هي األم وال الج اهز ة ال تي يمكن آن تتص رف فيه ا‬
‫المؤسس ة في أي وقت و تتمث ل في حس ابات الص ندوق ‪،‬البن ك ‪،‬والحس اب‬
‫البريدي الجاري‪.‬‬
‫‪ o‬س‪,,‬ندات الخزين‪,,‬ة‪ :‬تق وم المؤسس ة بش راء س ندات من البن وك ال تي يطرح ه‬
‫لالكتت اب‪ ،‬م دة اس تحقاقها ال تزي د عن ثالث ة أش هر‪ ،‬وعن د حل ول موع د‬
‫االستحقاق فإن البنك يسدد قيمة السند مضافا إليه الفائدة‪.‬‬
‫عناصر الخصوم‪:‬‬ ‫‪)2‬‬
‫هي األموال التي تمنح مباشرة لخزينة المؤسسة من قبل البن ك‪،‬أي أن البن ك يم ول احتياج ات‬
‫المؤسسة بمنحها الس يولة ال تي تحت اج إليه ا لتس ديد قيم ة الس لع والخ دمات و تس ديد ال ديون‬
‫‪1‬‬
‫وتتمثل في‪:‬‬

‫تسهيالت الخزينة‪ ,:‬وتكون موجهة للمساعدة الظرفية للمؤسسة ‪،‬هي عبارة عن‬ ‫‪‬‬
‫سد مباشر لثغرة في خزينة لمؤسسة ‪،‬حيث يقوم البنك بتقديم تسهيالت لتج اوز‬
‫الفترة الصعبة التي تمر هب ا المؤسس ة ‪،‬ويتم االتف اق بين ه وبين المؤسس ة عن‬
‫حجم التسهيالت والعمولة التي تدفعها المؤسسة خالل هذه الفترة‪.‬‬
‫السحب على المكشوف‪ :‬هذا النوع من الق روض يس مح لحس اب المؤسس ة أن‬ ‫‪‬‬
‫يبقى في حالة مدينة بصفة أطول من األولى نظرا لخطورة العملية بالتالي ف إن‬
‫منح هذا االئتمان توقف على دراسة البنك لحالة المؤسسة ‪،‬ومقابل هذا القرض‬
‫فإن البنك يقتطع عمولة أكبر من النوع األول وتمنح ض مانات للبن ك في ش كل‬
‫أوراق مالية و مقابلها يمنحها البنك تسبيقات بنكية‪.‬‬
‫السلفات المصرفية‪ :‬من خالل اتفاق بين المؤسسة والبنك يمكن لهذا األخير أن‬ ‫‪‬‬
‫يسمح لها بسحب األموال حتى وإن لم يكن لها أموال جاهزة في البنك‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬تسيير‪ ,‬الخزينة وفهم مشاكلها‬

‫‪.‬باديس بوخلوة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪-13‬‬
‫‪1‬‬

‫‪34‬‬
‫سيتم في هذا المبحث التركيز على تسيير الخزينة وأه دافها وك ذا العوام ل الم ؤثرة على ه ذه‬
‫العملية ‪.‬‬
‫المطلب األول ‪ :‬مفهوم تسيير الخزينة‪,‬‬
‫التعريف ‪:1‬‬
‫تسيير الخزينة هو عبارة عن عملية تحقيق سيولة نقدية بأقل تكلفة ‪.‬‬
‫فإذا كانت السيولة موجبة هل من األحسن تركها أو توظيفها ؟ مم ا ي ؤدي إلى الحص ول على‬
‫فوائ د مقاب ل ه ذا التوظي ف ولكن يجب أن ال ننس ى ب أن العملي ة س تكلف المؤسس ة بعض‬
‫المص ايف ‪ ،‬أم ا إذا ك انت الس يولة النقدي ة س البة يجب على المؤسس ة تغطي ة ه ذا العج ز‬
‫باالقتراض وفي هذه الحالة يجب تحديد مبلغ القرض ومدته ‪ ،‬وكون هذه العملية سوف تكل ف‬
‫‪1‬‬
‫المؤسسة بعض المصاريف لذا يجب عليها تحديد سياسة االقتراض الواجب اتباعها‬
‫التعريف ‪:2‬‬
‫تس يير الخزين ة ه و عملي ة التخطي ط والتنظيم والتحكم بالنق د في الش ركة ‪ ،‬به دف تحقي ق‬
‫أفضل عائد ممكن وتقليل تكلفة األموال المستخدمة ‪ ،‬باإلضافة إلى وضع وتنفيذ ب رامج فعال ة‬
‫للتواصل مع العمالء والمستثمرين لتعزيز الثقة لديهم في هذه الشركة ‪.‬‬
‫ومن خالل هذا التعريف نستنتج ما يلي ‪: 2‬‬
‫‪-‬تسيير الخزينة على عالقة مباشرة مع استمرارية المؤسسة ‪،‬‬
‫‪ -‬يهدف تسيير الخزينة إلى إيجاد الحجم األمثل لها ‪ ،‬وهم ما يضمن تحقيق أفض ل عائ د بأق ل‬
‫تكلفة ‪.‬‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬أهداف تسيير الخزينة‪,‬‬
‫لتسيير الخزينة عدة أهداف مختلفة نذكر من هذه األهداف ما يلي ‪: 3‬‬
‫‪ -1‬خفض حجم النقد ‪:‬‬
‫يتمثل هدف مدير النقدية في خفض حجم النقدية الذي يتعين االحتفاظ به واستخدامه في‬
‫النشاطات العادبة والعمل في نفس الوقت على توفير النقد الالزم لألغراض التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬للحصول على الخصم التجاري عند دفع االلتزامات النقدية في موعدها ‪.‬‬
‫‪ ‬لمواجهة الطلبات غير المتوقعة على النقدية ( االحتياجات الالزمة )‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫محمد فركوس ‪ ،‬الموازنات التقديرية كأداة فعالة لمراقبة تسيير الخزينة ‪،‬ط‪ ، 1‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪ ،‬الجزائر ‪ ،2001 ،‬ص‪213‬‬
‫‪2‬‬
‫فايز سليم حداد ‪ ،‬اإلدارة المالية ‪ ،‬ط ‪ ، 2‬دار حامد ‪ ،‬األردن ‪ ، 2009 ،‬ص‪353‬‬
‫‪ 3‬علي عباس ‪ ،‬اإلدارة المالية ‪ ،‬ثراء للنشر ‪ ،‬األردن ‪ ، 2008 ،‬ص ‪.303‬‬

‫‪35‬‬
 ‫‪ ‬للحفاظ على المستوى األنتمائي للمؤسسة ‪.‬‬
‫تقليل مخاطر السيولة ‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫الهدف الرئيسي لتسيير الخزينة هو تقليل مخ اطر الس يولة على المؤسس ة ‪ ،‬ويكمن في‬
‫تفصيل هذا الهدف على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪ ‬مواجهة االحتياجات النقدية ‪ :‬ويتم ذلك من خالل ‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد التنبؤات للتدفقات النقدية الداخلة والخارجة‬
‫‪ -‬توفير التمويل باإلحتياجات المتوقعة وغير المتوقعة ‪.‬‬
‫‪ ‬تقليل االحتياجات النقدية ‪ :‬من خالل ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلسراع في تحصيل ديون المؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬التأخر في دفع المستحقات على المؤسسة إلى أقصى حد ممكن مس موح ب ه من‬
‫قبل الدائنين دون اإلضرار بسمعة المؤسسة األنتمائية ‪.‬‬
‫‪ ‬تقليل كلفة النقد ‪ :‬وذلك من خالل ما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬االقتراض بأفضل شروط ممكنة‬
‫‪ -‬البحث عن أفضل الفرص إلستثمار الفوائض النقدية ‪.‬‬
‫الرقابة على التدفقات‬ ‫‪-3‬‬
‫تعظيم مصادر واستخدامات النقدية‬ ‫‪-4‬‬
‫الحفاظ على السيولة داخل الشركة سواء باإلعتماد على المصادر الداخلية أو الخارجية‬ ‫‪-5‬‬
‫‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬العوامل المؤثرة في تسيير الخزينة‪. ,‬‬

‫إن تسيير الخزينة مرتبط بمجموعة من العوامل التي لها إمكانية في الت أثير على تس ييرها‬
‫منها حجم المؤسسة ‪ ،‬نوع النش اط ‪ ،‬درج ة الالمركزي ة في أنش طتها ‪ ،‬وأخ يرا م دى انتش ار‬
‫أعمالها خارج البالد ‪ ،‬وهي كالتالي ‪: 1‬‬

‫أوال ‪ :‬حجم المؤسسة ‪:‬‬

‫حيث يؤثر حجم المؤسسة مقاسا بحجم المبيعات أو نطاق عملياتها على مدى أهمية تس يير‬
‫الخزين ة وب الرغم من أن هنال ك ش ك في المؤسس ات الص غرى تواج ه نفس المش اكل ال تي‬
‫تواجهه ا الش ركات الك برى ‪ ،‬ولكن الواق ع ه و أن حجم المؤسس ات الك برى يك ون م بررا‬

‫‪1‬‬
‫عبد الحليم كراجة ‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي ‪ ،‬ط‪ ، 2‬دار صفاء للنشر ‪ ، 2002 ،‬ص ‪67.68‬‬

‫‪36‬‬
‫الستخدام العديد من األساليب المتقدمة والمتطورة لإلدارة النقدي ة وذل ك نظ را لحجم ت دفقاتها‬
‫وتنوع أنشطتها واتساع الرقعة الجغرافية التي تغطيها ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬نوع النشاط ‪:‬‬

‫يؤثر نوع النشاط في مدى االهتمام بإفراد وظيفة خاصة لتسيير الخزينة في المؤسس ات‬
‫التي تتميز بكثافة العمليات النقدية ومؤسس ات التجزئ ة ‪ ،‬تحت اج إلى اهتم ام خ اص بعملي ات‬
‫تسيير الخزينة كما أنه ا تواج ه مش اكل نقدي ة تختل ف عن المؤسس ات ال تي تعم ل في مج ال‬
‫التصنيع أو التوزيع ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬درجة المركزية أو الالمركزية‪ ,‬في عمليات المؤسسة ‪:‬‬
‫تؤثر درج ة المركزي ة أو الالمركزي ة في عملي ات المؤسس ة على عملي ة تس يير الخزين ة‬
‫حيث نالحظ بصفة عامة أنه كلما زادت درجة الالمركزية في انشطة المؤسسة كلم ا ظه رت‬
‫أهمية تسيير الخزينة ‪ ،‬ولكن الكثير من المؤسسات التي س يتم نش اطها وعملياته ا بالمركزي ة‬
‫تهتم بتسيير الخزينة مع األخذ بعين االعتبار تنعقد أكثر في المؤسسات الالمركزية ‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬انتشار األعمال خارج حدود الدولة ‪:‬‬
‫إذا كانت شركة من الشركات متعددة الجنسيات أي تعمل في أكثر من دولة تدفقات نقدية‬
‫من خالل فروعها المنتشرة في هذه الدول وبعمالت مختلفة فإنها تحتاج إلى تسيير متخصص‬
‫للنقدية وهذا ال ينبغي أن الشركات التي ليس لها فروع في الخ ارج تهتم هي األخ رى بتس يير‬
‫الخزينة لكن المنظمات متعددة الجنسية تكون حاجتها أكثر من ذلك ‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬إجراءات الرقابة الداخلية على الخزينة‬

‫المطلب األول‪ :‬اجراءات الرقابة الداخلية على الحسابات النقدية‬

‫‪37‬‬
‫إن الحفاظ على الموجودات النقدية هو مسؤولية اإلدارة الممثلة في قسم المالية الذي تقع علي ه‬
‫مسؤولية توفيرالتالي‪:‬‬
‫• جميع النقدية المفروض أن تس تلم ق د تم اس تالمها وس جلت بص ورة ص حيحة وأودع تفي‬
‫البنك بنفس اليوم أو في التالي‪.‬‬
‫• جميع المصروفات تمت من طرف سلطة مخولة للتصرف في أغ راض المؤسس ة وق د تم‬
‫تسجيلها‪.‬‬
‫• التأكد من كفاية رصيد النقدية لمقابلة احتياجات المؤسسة ‪ ،‬وذلك بواس طة وض ع موازن ة‬
‫للتدفقات النقدية من مقبوضات ومصروفات ومحاولة توفير هامش اقتراض في حال ة الحاج ة‬
‫واستثمار الزيادة)الفائض( في أسهم وسندات قابلة للتحويل عند الحاجة‪.‬‬
‫و تتمثل الرقابة الداخلية الجيدة على النقدية في‪:‬‬
‫‪ 1‬عدم السماح ألي شخص التعامل بالنقدية من أو لخطوة إلى آخر خطوة‪.‬‬
‫‪ 2‬فصل عملية االستالم عن عملية تسجيل القيد المحاسبي‪.‬‬
‫‪ 3‬تسجيل المقبوضات حال استالمها‪.‬‬
‫‪4‬عمل وصوالت قبض مرقمة وبعدة نسخ‪.‬‬
‫‪ 5‬جميع المقبوضات اليومية يجب أن تودع في البنك بنفس اليوم وعدم صرف أي مبلغ مهما‬
‫كان من الصندوق العام‪.‬‬
‫‪ 7‬إيجاد صندوق النقدية ألجل دفع المصاريف الصغيرة‪.‬‬
‫‪ 8‬عمل تسويات شهرية لحسابات البنوك من قبل شخص غير الشخص المسؤول عن اس تالم‬
‫النقدية و المسؤول عن تحضير الشبكات وتوقيع التسويات‪.‬‬
‫ويمكننا التمييز بين نوعين من الرقابة على العمليات النقدية وهما‪:‬‬
‫‪ -‬الرقابة الداخلية على المقبوضات‪:‬‬
‫• المبيعات النقدية‪:‬‬
‫الرقابة على المبيعات النقدية تك ون جي دة في حال ة وج ود أك ثر من موظ ف للتعام ل معه ا ‪،‬‬
‫وعلى سبيل المثال وجود بائع وأمين صندوق وهذا معروف أكثر في المطاعم والمق اهي ‪ ،‬إذ‬
‫عادة م ا يوج د أمين ص ندوق مرك زي يق وم باس تالم المب الغ من الزب ائن بن اءا على ف اتورة‬
‫محض رة من قب ل ش خص آخ ر‪ ،‬وفي محالت المس ارح أو بواب ات المالعب الرياض ة يتم‬
‫‪38‬‬
‫استخدام أمين صندوق لديه بطاقات دخول مرقم ة تسلس ليا ومس بقا ‪ ،‬وه ذا اإلج راء يح د من‬
‫محاوالت الغش والسرقة‪.1‬‬
‫• المقبوضات من الذمم المدينة‪:‬‬
‫في معظم المؤسسات الصناعية والتجارية إما أن تتم مباشرة وذل ك بقبض المبل غ مباش رة من‬
‫هذه الذمم مقابل إيصال قبض مرقم تسلسليا ومسبقا وبعدة نسخ ‪ ،‬وعلى أساس ه ذا النس خ تتم‬
‫محاسبة أمين الصندوق والقيد في الس جالت ‪ ،‬أو أن المقبوض ات تتم بواس طة البري د ‪ ،‬وه ذا‬
‫النوع من المقبوضات يتطلب إجراءات رقابية جيدة تتم كالتالي‪:‬‬
‫يفتح البريد الوارد من قبل شخصين يقوم أحدهما بكتابة قائمة نسختين بالمبالغ المس تلمة ت بين‬
‫المبلغ المستلم ‪ ،‬الجهة المرسلة ‪ ،‬رقم الشيك ‪ ،‬تاريخه وتس طير الش يكات باس م المؤسس ة في‬
‫حالة أنها غيرمسطرة‪.‬‬
‫‪ -‬ترسل نسخة من هذه القائم ة إلى أمين الص ندوق ال ذي يق وم ب دوره بعم ل مس تندات قبض‬
‫المبالغ المرسلة وترسل إلى أصحابها ‪ ،‬وترسل النسخة الثانية إلى مسؤول الذمم المدينة ألجل‬
‫عمل القيود الالزمة في السجالت ‪ ،‬وألجل أن تكون الرقابة الداخلية جيدة ويعتمد عليها ‪ ،‬فإنه‬
‫يجب فصل الوظائف التالية عن بعضها‪.‬‬
‫‪ -‬محظر فواتير وكشوفات الذمم المدينة‪.‬‬
‫‪ -‬المسؤول عن سجالت الذمم المدينة‪.‬‬
‫‪ -‬أستاذ الذمم المدينة الفرعي مع حساب الرقابة في األستاذ العام‪.‬‬
‫‪ -‬المسؤول عن استالم البريد الوارد وبعمل قائمة بالشبكات المستلمة‪.‬‬
‫‪-‬الرقابة الداخلية على المدفوعات‪:‬‬
‫الرقابة الداخلية على المدفوعات تتطلب أن تك ون الم دفوعات مهم ا ك ان نوعه ا يجب أن تتم‬
‫بواسطة الشيكات‪ ،‬عدا المصاريف الصغيرة التي تتم بواسطة صندوق النقدية‪ ،‬ه ذه الش يكات‬
‫يجب أن تك ون مس طرة تس طيرا خاص ا‪ ،‬وأن تك ون الش يكات مرقم ة تسلس ليا ومس بقا‪ ،‬أم ا‬
‫الشيكات غير المستعملة فيجب االحتفاظ به ا في مك ان آمن وتحت س يطرة ش خص مس ؤول‪،‬‬
‫وكذلك يجب فحص المستندات المؤيدة للدفع والتأكد من كفايتها قبل التوقيع‪ ،‬ومن ثم ختم ه ذه‬
‫المستندات بما يفيد لمنع إعادة استعمالها مرة أخرى‪.‬‬

‫‪ 1‬محمد بوتين‪ ,‬المراجعة و مراقبة الحسابات‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ,‬الجزائر‪ ,‬ص‪.17‬‬

‫‪39‬‬
‫باإلض افة إلى ذل ك ‪ ،‬يجب عم ل تس ويات حس ابات البن وك ش هريا للتأك د من المقبوض ات‬
‫والم دفوعات ‪ ،‬ه ذه التس ويات يجب أن يتم عمله ا من قب ل ش خص ال دخ ل ل ه بالتخوي ل‬
‫والتسجيل أو االحتفاظ بالنقدية ‪ ،‬وهذه التسويات يجب أن يوقع عليها شخص مسؤول بما يفي د‬
‫االطالع‪.‬‬
‫أما الرقابة الداخلية على مدفوعات صندوق النقدية فتتم أثناء تغذية الصندوق بمجموع المبالغ‬
‫المصروفة ‪ ،‬وذلك بفحص المستندات المؤي دة له ذه المص روفات قب ل الموافق ة على إص دار‬
‫شيك بمجموع هذه المستندات وباسم المسؤول عن النقدية ‪ ،‬ألجل إعادة رصيد الصندوق كم ا‬
‫‪1‬‬
‫في أول الفترة الماضية ‪.‬‬
‫يجب أن تتم جميع المدفوعات بشيكات ما عدا المصروفات النثرية م ع تحدي د س لطة التوقي ع‬
‫على الشيكات بدقة من مسؤولين فيما يحظر قطعيا التوقيع على أي شيك على بياض ويحظ ر‬
‫كذلك سحب شيكات لحامله‪.‬‬
‫أما البريد الصادر فله مراقب ة فعال ة عن طري ق تقس يم العم ل واس تخدام الس جالت المناس بة‬
‫لضمان تصديرالشيكات إلى المستفيدين أو أصحاب الشأن‪.‬‬
‫وضع نظام دقيق يكفل الحصول على كشوف دورية من البنك ومطابقة هذه الكشوف على م ا‬
‫ه و مقي د ب دفتر النقدي ة والفص ل الت ام بين االختصاص ات المتعارض ة في طبيعته ا‪ ،‬فيجب‬
‫الفصل بين من يقوم باألعمال اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬إعداد كشوف حساب الموردين‪.‬‬
‫‪ -‬تحرير الشيكات والتوقيع عليها‪.‬‬
‫‪ -‬القيد بدفتر النقدية‪.‬‬
‫‪ -‬إرسال البريد الصادر‪.‬‬
‫المطلب الثاني مميزات نظام الرقابة الداخلية للصندوق‬
‫_ تمسك الص ناديق في حال ة تع ددها حس ب الس لفة المس تديمة‪ ،‬النظ ام ال ذي يس مح بس هولة‬
‫المراقبة الفجائية بوضع مبلغ محدد تحت تصرف أمين الصندوق ‪ ،‬يبرر في نهاي ة ك ل ف ترة‬
‫المبالغ التي صرفها منه وتعوض له تلك المبالغ ال غير‪.‬‬
‫_ اختي ار أمين الص ندوق يجب أن تك ون عملي ة االختي ار س ليمة ودقيق ة‪ ،‬إذ يجب أن يك ون‬
‫حس ن الس معة محم ود الس يرة‪ ،‬أمين ا ل ه خ برة كافي ة بأعم ال الص ندوق‪ ،‬تح دد ص الحيات‬
‫‪1‬باديس بن يحيى; بوخلوه‪ ;،‬المثلية في تسيير خزينة المؤسسة دراسة حالة‪ ,‬الطبعة االولى‪ ,‬دار الحامد للنشر و التوزيع‪ ,‬عمان االردن‪ ,‬ص‬
‫‪.204‬‬

‫‪40‬‬
‫ومس ؤوليات أمين الص ندوق تحدي دا واض حا وال تتض من أي تكلي ف يفتح أمام ه ف رص‬
‫التالعب‪.‬‬
‫_ عدم قبول أي مبلغ إال بموجب مستند قبض وهو عبارة عن أذن معتمد من شخص مس ؤول‬
‫بقبض مبل غ مح دد لغ رض معين إلى الص ندوق‪ ،‬وع دم ص رف أي مبل غ من الص ندوق إال‬
‫بموجب مستند صرف معتمد من شخص مسؤول‪.‬‬
‫_ وجود نظام رقابي على دفاتر مستندات الصرف والقبض بحيث ال يص رف أي دف تر منه ا‬
‫إال بعد االنتهاء من سابقه وتسليمه‪.‬‬
‫_ يجب أن تك ون مس تندات الص رف والقبض مطبوع ة وص ادرة عن الوح دة ومرقم ة ألي ا‬
‫بالتسلسل‪.‬‬
‫يجب أن تكون جميع المقبوض ات وجمي ع الم دفوعات مؤي دة بمس تندات ص حيحة وخض عت‬
‫للتدقيق وذلك قبل الموافقة بقبض أو صرف أي مبلغ سواء بشيك أو نقدا‪.‬‬
‫_‪ ‬يجب أن يعطي أمين الصندوق إيصاال رسميا في مقابل كل مبل غ يتم قبض ه إلى الص ندوق‬
‫مهما صغرت قيمته وان يحص ل على إيص ال قي مقاب ل ك ل مبل غ يدفع ه من الص ندوق ألي‬
‫غرض من األغراض و يتم صرف كافة المدفوعات بموجب شيكات مسحوبة على المصرف‬
‫الذي تتعامل معه الوحدة وذلك فيما ع دا المص روفات النثري ة ال تي تص رف نق دا من الس لفة‬
‫النقدية المستديمة‪.‬‬
‫_ يختم مستند الصرف وجميع المستندات المرفقة به بختم معين يفيد الصرف وذل ك منع ا من‬
‫تكراره كما يختم ك ل مس تند قبض بختم يفي د القبض‪ ,‬كم ا ي راعي بص فة دائم ة إي داع جمي ع‬
‫المقبوضات في حساب الوحدة في المصرف في نفس يوم التحص يل أو في الي وم الت الي على‬
‫األكثر وعلى الوجه التالي‪:‬‬
‫أ‌‪   -‬إيداع الشيكات بعد تظهيرها في حدود سلطات التظهير المقررة‪.‬‬
‫ب‌‪  -‬إيداع النقدية المحصلة بالكامل بموجب قسيمة إيداع نقدية‪.‬‬
‫_ يراعي دائما الفصل الكامل بين المتحصالت النقدية وبين السلفة النقدية المس تديمة بحيث ال‬
‫تعوض مطلقا السلفة المستديمة من المتحصالت النقدي ة‪ ،‬وإنم ا بم وجب ش يك مس حوب على‬
‫مصرف وطبقا إلجراءات التعويض المقررة‪.‬‬
‫_ على اإلدارة المالية التأكد من إيداع جميع المقبوضات النقدية أو شيكات في حساب الوح دة‬
‫بالمص رف و يجب تحدي د التوقي ع عن الوح دة على الش يكات وطلب ات فتح االعتم ادات‬

‫‪41‬‬
‫المستندية واالستثمارات المصرفية وطلبات تحويل العملة بتوقيعين احد هما للمدير الم الي أو‬
‫مدير الحسابات‪.‬‬
‫_ يحظر التوقيع على شيكات على بي اض او إص دار ش يكات لحامل ه إال بع د الحص ول على‬
‫أذن كتابي بذلك من المدير العام بناءا على مذكرة مسببة من المدير المالي‪.‬‬
‫_ يؤمن على الخزينة ومحتوياتها ضد الحريق والسرقة‪.‬‬
‫_ يتم جرد الصندوق جردا فجائي ا م رة واح دة على األق ل ش هريا بمعرف ة لجن ة تش كل له ذا‬
‫الغرض‪ ,‬فيما تقوم اإلدارة المالية بأعداد مذكرة تس وية رص يد الوح دة في دف اتر الوح دة م ع‬
‫ضرورة القيام بمتابعة مستمرة للمبالغ المعلقة التي تتضمنها مذكرة التسوية‪.‬‬
‫يمس ك أمين الص ندوق س جال خاص ا مبوب ا إلثب ات حرك ة الص ندوق من مقبوض ات‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫ومدفوعات‪ ،‬يتم إثبات العمليات النقدية أوال بأول وبالتسلسل‪.‬‬
‫المطلب الثالث مميزات نظام الرقابة الداخلية للحسابات المصرفية‬
‫ان افضل رقاب ة على االم وال هي اي داعها في حس اب او حس ابات بنكي ة بموافق ة االدارة او‬
‫مجلسها على فتحها مع تعيين اشخاص مخ ول لهم بس حب ه ذه االم وال’ تتم مقارن ة ش هرية‬
‫للحسابات العادية و الخاصة لدفع االجور من طرف اشخاص مس تقلين لكش ف أي اخط اء او‬
‫ما هو عير شرعي‪.‬‬
‫كما تسمح مقارنة الحس ابات المص رفية بمن ع التالعب و اخف اء العش’ عن طري ق ح ذف او‬
‫تغيير شيك م دفوع او ارص دة القي ود الظ اهرة على الكش وف او أي تب اين في ف ترة اي داعى‬
‫الشيكات و استحقاقها‪.‬‬
‫نلخص أهم مميزات هذه العمليات فيما يلي‪:‬‬
‫_ إعداد مذكرات تسوية مصرفية شهرية من ط رف ش خص مس تقل عن الوظ ائف ال تي له ا‬
‫عالقة بالخزينة‪.‬‬
‫_ تسليم كشوف البنك مشمعة‪ ،‬أو مباشرة إلى الشخص الذي يتولى عملية المقارنة‪.‬‬
‫_ مقارنة تفصيلية للشيكات المدفوعة ويوميات البنك‪.‬‬
‫_ فحص الشيكات المدفوعة للتأكد من أن اإلمضاءات موافق عليها التظهير ش رعي وأنه ا لم‬
‫تتعرض إلى تغييرات‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد سمير الصبان‪ ,‬المراجعة مدخل علمي‪ ,‬الدار الجامعية للنشر و التوزيع‪ ,‬االسكندرية‪ ,‬مصر‪ ,‬ص‪.89‬‬

‫‪42‬‬
 ‫_ مقارنة تواريخ تقديمها للبنك الظاهرة على الكشوف وتواريخ التسجيل بيومية البنك‪.‬‬
‫_ فحص التحويالت مابين الحسابات المصرفية‪.‬‬
‫_ االطالع والمصادقة على مذكرات التسوية من طرف المسؤول‪.‬‬
‫_ التحقيق في أمر الشيكات المحررة منذ مدة ولم تقدم للبنك بعد إلغائها‪.‬‬
‫_ الترخيص بفتح حسابات مصرفية جدي دة وتع يين األش خاص ال ذين لهم ح ق اإلمض اء من‬
‫طرف اإلدارة أو مجلسها‪.1‬‬

‫‪ -1‬هادي التميمي‪ ,‬مدخل الى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪ ,‬الطبعة الثانية‪ ,‬عمان‪ ,‬ص ‪.143‬‬

‫‪43‬‬
 ‫خاتمة الفصل ‪:‬‬
‫بعد دراستنا لهذا الفصل وجدنا أن إجراء المقاييس التي تضمن لإلدارة تحقيق عدة أه داف‬
‫تتمثل في حماية أصولها والمحافظ ة عليه ا ض د األخط ار وض مان دق ة البيان ات المحاس بية‬
‫المالي ة ‪ ،‬بحيث يمكن اإلعتم اد عليه ا وض مان االس تجابة للسياس ات الموض وعة من خالل‬
‫إعداد تقارير دورية عن نتائج النشطة و كذا ض مان اإلس تخدام اإلقتص ادي الكفء لموارده ا‬
‫من خالل تجنب التقص ير ‪ ...‬وس بقت اإلش ارة إلى أن النقدي ة هي أك ثر عناص ر الذم ة في‬
‫المؤسسات تعرضا للتالعب واإلختالس ‪ ،‬وفيما يخص النق ود ف إن عملي ات الغش واإلحتي ال‬
‫تتم بطرق مختلفة ومجالها حسابات األموال الجاهزة المتمثلة عادة في الحسابات الجارية باسم‬
‫المؤسسة وحساب الصندوق ‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫خاتمة عامة ‪:‬‬
‫تمنح المؤسسات أهمية كبيرة لحماية ممتلكاتها وأصولها خصوص ا م ع ك بر حجمه ا ‪ ،‬وه ذا‬
‫حفاظا على بقائها واستمراريتها ‪ ،‬وهذا يتطلب وجود نظام رقابة فعال لحماية موجوداته ا من‬
‫التالعب واإلهمال والسرقة فتضمن سالمة العمليات المحاسبية و الوثائق المالية من األخط اء‬
‫والغش‪.‬‬
‫ومن خالل دراستنا المتواضعة حاولن ا اإلجاب ة على التس اؤل الرئيس ي المط روح وه و فيم ا‬
‫يكمن دور المراجع ة الداخلي ة في مراقب ة حس ابات الخزين ة ‪ ،‬وه ذا من خالل التع رض‬
‫لمختل ف مف اهيم المراجع ة الداخلي ة وخزين ة المؤسس ة وك ذا معرف ة أه دافها وأهميته ا في‬
‫المؤسسة ‪ ،‬انطالقا من الفرضيات الثالثة ‪ ،‬بهذا تت وزع ه ذه الخاتم ة الى اختب ار الفرض يات‬
‫ونتائج البحث والتوصيات ‪.‬‬
‫‪-1‬اختبار الفرضيات ‪:‬‬
‫* حسب الفرضية األولى فان المراجعة الداخلية عي وظيفة مستقلة نسبيا تابعة للمديرية‬
‫العامة ‪.‬‬
‫*حسب الفرضية الثانية إضافة لألهمية المذكورة سابقا فإن المراجعة الداخلية تحقق قيم ة‬
‫مضافة داخل المؤسسة وتعتبر مهمة أساسية فيها ‪ ،‬فهمي تعطي الضمان والتسيير الجيد ‪.‬‬
‫*أما بالنسبة للفرضية الثالث ة توج د رقاب ة داخلي ة على حس ابات النقدي ة وه ذا من خالل‬
‫اإلجراءات الرقابية المتبعة في المؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -2‬النتائج المتوصل‪ ,‬اليها ‪:‬‬
‫*نش اط الملراجع ة الداخلي ة يش مل المراجع ة المالي ة ‪ ،‬ويش مل التأك د من م دى االل تزام‬
‫بالسياسات واللوائح والقوانين الموضوعة ‪ ،‬ومراجعة العملي ات لألنش طة وكاف ة اإلج راءات‬
‫والعمليات للتحقق من كفايتها ومدى انتظامه ا ‪ ،‬كم ا يمكن إض افة مراجع ة نظ ام المعلوم ات‬
‫ودرجة األمان المصاحبة لها ‪.‬‬
‫* تلعب المراجعة الداخلية دورا هاما في اكتشاف نق اط ق وة وض عف نظ ام الرقاب ة الداخلي ة‬
‫ويقوم بإبرازها ‪.‬‬
‫* تعتبر المراجعة الداخلية مهمة في المؤسسة حيث تعتمد عليها في الوصول الى أهدافها ‪.‬‬
‫* تعمل المراجعة الداخلية على منع حدوث األخطاء وهذا ما يزيد الحاجة لها ‪.‬‬
‫‪ -3‬التوصيات ‪:‬‬
‫‪45‬‬
‫*البد أن يكون هناك أكثر من مراجع داخلي واحد في المؤسس ة ‪ ،‬لكي تك ون عملي ة الرقاب ة‬
‫فعالة ومحكمة داخل المؤسسة ‪.‬‬
‫*تعريف الموظفين بأهمية المراجعة الداخلية وأنها تلعب دورا هاما داخل المؤسسة ‪.‬‬
‫*ضرورة االهتمام بالتوصيات واالقتراحات التي تأتي من التقرير النهائي للمراجع الداخلي ‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫المراجع باللغة العربية ‪:‬‬
‫اوال ‪ :‬الكتب باللغة العربية ‪:‬‬
‫عط‪33‬ا هللا أحم‪33‬د س‪33‬ويلم الحس‪33‬بان ‪ ،‬الرقاب‪33‬ة الداخلي‪33‬ة والت‪33‬دقيق في بيئ‪33‬ة تكنولوجي‪33‬ا‬ ‫‪-1‬‬
‫المعلومات ‪ ،‬دار الراية للنشر والتوزيع ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪.2008،‬‬
‫زين يوس‪33‬ف ‪ ،‬تفعي‪33‬ل المراجع‪33‬ة عن طري‪33‬ق النظ‪33‬ام المحاس‪33‬بي الم‪33‬الي في المؤسس‪33‬ة‬ ‫‪-2‬‬
‫الجزائرية للسيارات الصناعية ‪ ،‬المرك‪33‬ز الج‪33‬امعي ب‪33‬الوادي ‪ ،‬الع‪33‬دد ‪، 46‬الجزائ‪33‬ر ‪،‬‬
‫‪. 2010‬‬
‫عص‪333‬ام ال‪333‬دين محم‪333‬د مت‪333‬ولي ‪ ،‬المراجع‪333‬ة وت‪333‬دقيق الحس‪33‬ابات (‪ ، )1‬دار الكت‪333‬اب‬ ‫‪-3‬‬
‫الجامعي ‪ ،‬صنعاء ‪ ،‬اليمن ‪.2009 ،‬‬
‫عطا هللا محمود شوقي ‪ ،‬دراسات متقدمة في المراجع‪33‬ة ‪ ،‬مكتب الش‪33‬باب ‪ ،‬الق‪33‬اهرة ‪،‬‬ ‫‪-4‬‬
‫مصر ‪.1994،‬‬
‫نور أحمد ‪ ،‬مراجعة الحسابات ‪.‬مؤسسة شباب الجامعة ‪ ،‬مصر ‪.1992،‬‬ ‫‪-5‬‬
‫عبد الفتاح محم‪33‬د الص‪33‬حن ‪ ،‬فتحي رزق الس‪33‬وافري ‪ ،‬الرقاب‪33‬ة والمراجع‪33‬ة الداخلي‪33‬ة ‪،‬‬ ‫‪-6‬‬
‫الدار الجامعية ‪ ،‬مصر ‪.2004 ،‬‬
‫يوس ف محم د جرب وع‪ ،‬مراجع ة الحس ابات بين النظري ة والتط بيق‪ ،‬ط‪، 1‬مؤسس ة‬ ‫‪-7‬‬
‫الوراق للنشر والتوزيع ‪ ،‬االردن‪.2008 ،‬‬
‫رشاد حمادة‪ ،‬دور لجان المراجعة في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعي‪33‬ة‪ ،‬مجل‪33‬ة‬ ‫‪-8‬‬
‫جامع‪33‬ة دمش‪33‬ق العل‪33‬وم االقتص‪33‬ادية والقانوني‪33‬ة‪ ،‬دمش‪33‬ق‪ ،‬المجل‪33‬د رقم‪،26‬الع‪33‬دد‪،02‬‬
‫‪.2010‬‬
‫حسين القاضي وحسين دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق وفق المعايير الدولي‪33‬ة‪ ،‬دار ال‪3‬رواق‬ ‫‪-9‬‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪،‬األردن‪.‬‬
‫‪-10‬عب‪33‬د الوه‪33‬اب ناص‪33‬ر علي‪ ،‬دور آلي‪33‬ات المراجع‪33‬ة في تفعي‪33‬ل حوكم‪33‬ة الش‪33‬ركات‪،‬‬
‫موس‪33‬وعة المراجع‪33‬ة الخارجي‪33‬ة الحديث‪33‬ة وفق‪33‬ا لمع‪33‬ايير المراجع‪33‬ة العربي‪33‬ة و الدولي‪33‬ة‬
‫واألمريكية‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2009 ،‬‬
‫‪ -11‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪2000 ،‬‬

‫‪47‬‬
‫‪-12‬خالد أمين عبد هللا ‪ ،‬علم تدقيق الحسابات ‪ ،‬دار وائل للنشر ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬عمان‬
‫‪.2004 ،‬‬
‫‪ -13‬ادريس عبد السالم اشتيوي ‪ ،‬المراجعة معايير وإجراءات ‪ ،‬دار الكتب الوطنية ‪،‬‬
‫الطبعة الخامسة ‪ ،‬بنغازي ‪ ،‬ليبيا ‪.2008 ،‬‬
‫‪-14‬غسان فالح المطارنة ‪ ،‬تدقيق الحسابات المعاصرة ‪ ،‬دار المس يرة للنش ر ‪ ،‬الطبع ة‬
‫الثانية ‪ ،‬عمان ‪.2009 ،‬‬
‫‪ -15‬محم د حم زاوي ‪ ،‬تس يير أخط ار المؤسس ة والرقاب ة الداخلي ة ‪ ،‬الطبع ة األولى ‪،‬‬
‫فرنسا ‪.2002 ،‬‬
‫‪ -16‬طارق عبد العلي حماد ‪ ،‬موسوعة معايير المراجع ‪ ،‬شرح مع ايير المراجع ة ‪ ،‬دار‬
‫الجامعة ‪ ،‬االسكندرية ‪ ،‬مصر ‪.2004 ،‬‬
‫‪ -17‬احمد حلمي جمعة ‪ ،‬مدخل الى الت دقيق وفق ا للمع ايير الدول ة ‪ ،‬دار ص فاء للنش ر ‪،‬‬
‫الطبعة الثانية ‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪.2005 ،‬‬
‫‪ -18‬رجب السيد راشد ‪ ،‬أصول المراجعة ‪ ،‬الدار الجامعية للنشر ‪ ،‬اإلسكندرية ن مصر ‪،‬‬
‫‪.2002‬‬
‫‪-19‬كمال خليفة ‪ ،‬المراجعة علما وعمال ‪ ،‬مؤسسة شباب الجامعة اإلسكندرية ‪.1991 ،‬‬
‫‪ -20‬إلياس بن ساسي‪ ،‬يوسف قريشي‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2006‬‬
‫محمد فركوس ‪ ،‬الموازنات التقديرية كأداة فعالة لمراقبة تسيير الخزينة ‪،‬ط‪21- ، 1‬‬
‫‪ .‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪ ،‬الجزائر ‪2001 ،‬‬
‫‪.‬فايز سليم حداد ‪ ،‬اإلدارة المالية ‪ ،‬ط ‪ ، 2‬دار حامد ‪ ،‬األردن ‪22- 2009 ،‬‬
‫‪.‬علي عباس ‪ ،‬اإلدارة المالية ‪ ،‬ثراء للنشر ‪ ،‬األردن ‪23- 2008 ،‬‬
‫‪ .‬عبد الحليم كراجة ‪ ،‬اإلدارة والتحليل المالي ‪ ،‬ط‪ ، 2‬دار صفاء للنشر ‪24- 2002 ،‬‬
‫‪.‬محمد بوتين‪ ,‬المراجعة و مراقبة الحسابات‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ,‬الجزائر ‪25-‬‬
‫‪- -26‬محمد سمير الصبان‪ ,‬المراجعة مدخل علمي‪ ,‬الدار الجامعية للنشر و التوزيع‪,‬‬
‫االسكندرية‪ ,‬مصر‪.‬‬
‫‪ -27‬هادي التميمي‪ ,‬مدخل الى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪ ,‬الطبعة الثانية‪,‬‬
‫عمان‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫ثانيا ‪ :‬المراجع باللغة الفرنسية‪:‬‬
‫‪1- The institute of internalauditor , international standards for‬‬
‫‪professional practice of internalauditing, Florida, 2008 .‬‬
‫‪2- Australian National Audit Office, 2013‬‬
‫‪3- Jacques Renard, théorie et pratique de l’audit interne, op cit ‬‬

‫‪ :‬ثانيا ‪ :‬المذكرات‬
‫يوسف سعيد يوسف المدلل‪ ،‬دور وظيفة التدقيق الداخلي في ظبط األداء المالي واإلداري ‪1-‬‬
‫‪– .‬دراسة تطبيقية ‪(،‬غزة‪:‬الجامعة االسالمية ‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشورة ‪)2007 ،‬‬
‫عزوز ميلود ن دور الرقابة الداخلية في تقييم اداء المؤسسات ‪ ،‬مذكرة ماجستير ‪ ،‬جامعة ‪2-‬‬
‫‪20.‬أوت ‪ ، 1955‬بسكرة ‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية ‪2007 ،‬‬
‫عبد الفتاح محمد عبد الفتاح‪ ،‬اإلسناد الخارجي ألداء وظيفة المراجعة الداخلية وأثره على ‪3-‬‬
‫استقالل المراجع الداخلي وجودة المراجعة‪ ،‬دراسة ميدانية‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي‪ ،‬جامعة‬
‫‪.‬عين شمس‪2004،‬‬
‫‪-4‬باديس بوخلوة‪ ،‬األمثلية في تسيير خزينة المؤسسة‪ :‬دراسة حالة مؤسسة مطاحن الحضنة‬
‫بالمسيلة‪ ،‬رسالة ماجستير في إدارة األعمال‪ ،‬جامعة المسيلة ‪.2003،‬‬
‫حدة بن خالد‪ ،‬أثر تسيير الخزينة على األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪ :‬دراسة حالة ‪5-‬‬
‫مؤسسة ليند غاز وحدة ورقلة‪ ،‬مذكرة ماستر في العلوم المالية و المحاسبية تخصص مالية‬
‫‪.‬المؤسسة‪ ،‬جامعة ورقلة‪2011 ،‬‬
‫نور الدين بن عمارة‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪ :‬دراسة حالة مؤسسة ليند‪6--‬‬
‫غاز وحدة ورقلة‪ ،‬مذكرة ماستر في العلوم المالية والمحاسبية تخصص مالية المؤسسة‪،‬‬
‫‪ .‬جامعة ورقلة ‪2009،‬‬
‫‪ -7‬باديس بن يحيى بوخلوه‪ ،‬المثلية في تسيير خزينة المؤسسة دراسة حالة‪ ,‬الطبعة االولى‪,‬‬
‫دار الحامد للنشر و التوزيع‪ ,‬عمان االردن‪..‬‬

‫المواقع االلكترونية ‪:‬‬

‫‪1- http://www.arabinternal auditors . com / vb /showthread‬‬

‫‪49‬‬