‫وزارة التعليـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـم العايل والبحث العلـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـمي‬

‫جـامعـة حممد الصديق بن حيي ‪ -‬جيـجــل‪-‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التسيري‬
‫قســم علـوم التسييـر‬

‫دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬

‫دراسة لعينة من الخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات‬

‫مذكرة مكملة لنيل شهادة الماستر في علـوم التـسيير‬

‫تخصص‪ :‬محاسبة وإدارة مالية‬
‫تحت إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫إعـ ـداد الطـ ــالــب‪:‬‬
‫عـبـد الـسـالم هــالل‬ ‫مـراد بــودي ــاب‬

‫لجنة المناقشة‪:‬‬

‫رئيس ـ ـا‪.‬‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫أستاذ مساعد –أ‪-‬‬ ‫أ ـ جمال الدين كعواش‬
‫مشرف ـا‪.‬‬ ‫جامعة جيجل‬ ‫أستـاذ مساعد –أ‪-‬‬ ‫أ ـ عبد السالم هالل‬
‫مناقشا‪.‬‬ ‫أستاذ مساعد ‪-‬ب‪ -‬جامعة جيجل‬ ‫أ ـ عمـران بـوريــب‬

‫السنة الجامعية‪1022 - 1024 :‬‬

‫‪‬وقل اعملىا فسيري هللا عملكم ورسىله والمؤمنىن‬
‫وستردون إلً عبلم الغيب والشهبدة فينبئكم بمب كنتم‬
‫تعملىن‪.‬‬
‫سىرة التىبت اآليت‪401 :‬‬
‫شكر و تقدير‬
 ‫شكر و تقدير‬
‫أول الكالم الحمد هلل حمدا كثيرا مباركا فيو الذي وفقنا وىدانا إلى‬
‫ما نحن عليو ف لوال توفيق اهلل وعونو ما كنا لنصل إلى ما وصلنا إليو‬
‫نتقدم بجزيل الشكر والعرف ان إلى األستاذ الف اضل "ىالل عبد السالم"‬
‫لقبولو اإلشراف على ىذه المذكرة ودعمو العلمي وتوجياتو القيمة‬
‫كما ال ننسى االستاد ''عمران بوريب'' الذي لم يبخل علينا وان صح‬
‫التعبير فيو المشرف الثاني بارك اهلل فيو‪.‬‬
‫شكر وتقدير كذلك ألعضاء اللجنة المناقشة ولكل األساتذة الذين كان‬

‫ليم الفضل خالل مشوارنا الدراسي‪.‬‬

‫كما نتقدم بالشكر إلى كل من ساعدنا من قريب أو بعيد‪.‬‬

‫إهداء‬
 ‫إهــداء‬

‫إلى الوالدين الكريمين حفظهما اهلل‪...‬‬

‫إلى إخوتي األعزاء‪...‬‬

‫إلى كل األحباب واألصدقـاء‪...‬‬

‫مراد‬
‫ق ائمة المحت وي ات‬
‫الصفحة‬ ‫قائمة المحتـــويات‬
‫أ‪-‬ه‬ ‫مقدمة‪.‬‬
‫الفصل األول‪ :‬عموميات حول المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪76‬‬ ‫تمهيد‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬نشأة المراجعة الخارجية وتطورها‪.‬‬
‫‪07‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مفهوم وأهمية المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪01‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬مبادئ‪ ،‬فروض وأهداف المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪06‬‬ ‫المطلب الرابع‪ :‬أنواع المراجعة الخارجية‪.‬‬
‫‪08‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬معايير المراجعة الخارجية المقبولة قبوال عاما‪.‬‬
‫‪17‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬المعايير الشخصية‪.‬‬
‫‪12‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬معايير العمل الميداني‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬معايير إعداد التقرير‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬مسار تنفيذ عمل مراجع الحسابات‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬قبول المهمة وتخطيط عملية المراجعة‪.‬‬
‫‪18‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪22‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬جمع أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪24‬‬ ‫المطلب الرابع‪ :‬إعداد التقرير‬
‫‪28‬‬ ‫خالصة‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪30‬‬ ‫تمهيد‪.‬‬
‫‪31‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية القوائم المالية‪.‬‬
‫‪31‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم القوائم المالية‪.‬‬
‫‪32‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف القوائم المالية‪.‬‬
‫‪33‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬القوائم المالية والتقارير المالية‪.‬‬
‫‪34‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬أنواع القوائم المالية‪.‬‬
‫‪34‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬الميزانية‪.‬‬
‫‪47‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬جدول حسابات النتائج‪.‬‬
 ‫‪41‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬جدول تدفقات الخزينة‪.‬‬
‫‪44‬‬ ‫المطلب الرابع‪ :‬جدول التغير في األموال الخاصة‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪46‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬الخصائص النوعية للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪48‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬متطلبات جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪52‬‬ ‫المبحث الرابع‪ :‬المراجعة الخارجية وجودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪52‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬إجراءات مراجعة الميزانية‪.‬‬
‫‪68‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬إجراءات مراجعة جدول حسابات النتائج‪.‬‬
‫‪73‬‬ ‫خالصة‪.‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪75‬‬ ‫تمهيد‪.‬‬
‫‪76‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬اإلجراءات المنهجية لمدراسة الميدانية‪.‬‬
‫‪76‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تخطيط وتصميم أداة الدراسة‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أساليب المعالجة اإلحصائية‪.‬‬
‫‪87‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬اختبار أداة الدراسة‪.‬‬
‫‪86‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬تحميل بيانات ونتائج الدراسة‪.‬‬
‫‪86‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تحليل البيانات الشخصية لعينة الدراسة‪.‬‬
‫‪070‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬تحليل نتائج الدراسة‪.‬‬

‫‪001‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬اختبار الفرضيات وتحميل الفروق‪.‬‬

‫‪001‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬اختبار فرضيات الدراسة‪.‬‬
‫‪008‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬اختبار الفروق بين المتوسطات‪.‬‬
‫‪012‬‬ ‫خالصة‪.‬‬
‫‪014‬‬ ‫خاتمة‪.‬‬
‫‪018‬‬ ‫قائمة المراجع‪.‬‬
‫قائمة األشكال‪.‬‬
‫قائمة الجداول‪.‬‬
‫المالحق‪.‬‬
‫مقدمة‬
 ‫مقدمـــــــة‬

‫لقد صاحب التطور الذي شيده العالم تطو ار عمى مستوى حجم ونشاط المؤسسات االقتصادية‪ ،‬فانتقمت‬
‫من كونيا مؤسسات صغيرة ذات معامالت بسيطة إلى مؤسسات ضخمة ذات عمميات متشعبة كبيرة‬
‫الحجم تنفصل الممكية فييا عن التسيير‪ ،‬ونتيجة تزايد العولمة االقتصادية في نشاط الشركات اليوم في‬
‫مختمف دول العالم‪ ،‬والتطور المتزايد والمستمر في العمميات المالية وحجميا في ظل القوانين واألنظمة‬
‫والمعايير المحمية والدولية المتبعة حاليا والتي باتت تتسم بمستويات مختمفة من التعقيد والصرامة‪ ،‬أصبح‬
‫لزاما اليوم عمى أعضاء مجالس إدارة الشركة العاممة في مختمف المجاالت وأعضاء جيازىا اإلداري‬
‫انتباىا أكثر وحرصا متزايدا عمى ضبط نشاطاتيا‪ ،‬بحيث تفرض عمييم معايير وضوابط أكثر دقة‬
‫لمحاسبتيم عمى نتائج حسن إدارتيم ليذه المؤسسات؛ إن ىذا التطور االقتصادي وتمك النيضة الصناعية‬
‫جعمت لعمم المحاسبة دو ار رئيسيا في تصوير المركز المالي لممؤسسة إال أن ىذا التطور صاحبو نمو عمم‬
‫أخر يساعد عمى ضبط معطيات المحاسبة والتحقق من صحة األرقام والنتائج التي قدمتيا المحاسبة وىذا‬
‫العمم الذي ىو مراقبة المحاسبة يسمى بعمم المراجعة‪.‬‬
‫لقد بينت الفضائح المالية في بعض الشركات العالمية بأن األنظمة المحاسبية المعمول بيا تستمزم‬
‫إصالحا حقيقيا يمكن من تجنب ىذه االنحرافات خاصة الممارسات التي تيدف لعرض حسابات وىمية‬
‫تتم بطرق خاصة تتبعيا الشركة المعنية؛ ويفسر ذلك إن جودة ونزاىة المعمومة المحاسبية وبالتالي‬
‫صحة الحسابات المعروضة ىي انعكاس لفعالية األنظمة المحاسبية المستعممة إضافة إلى اإليضاحات‬
‫المرفقة بالقوائم المالية تتطمب توافر أنظمة المراجعة الخارجية لتمنع تواطؤ المدققين مع من ليم عالقة‬
‫ومصالح بالشركة كأعضاء مجمس اإلدارة مثال‪ ،‬إذ أن وجود نظام رقابة الداخمية جيد لمشركة يعني المزيد‬
‫من التدخل واإلشراف من جانب المساىمين والجمعيات العمومية عمى مجمس اإلدارة وأجيزتيا التنفيذية‬
‫من اجل الحد من الفساد المالي واالنحراف اإلداري‪.‬‬
‫إن الوصول إلى إنتاج قوائم مالية ذات جودة عالية معبرة تعبي ار صادقا عن الوضع المالي الحقيقي من‬
‫حيث نتيجة األعمال والمركز المالي يعتبر اليدف األساسي لوجود نظام معمومات محاسبي في المؤسسة‬
‫االقتصادية والوصول إلى تحقيق ىذا اليدف ال بد من توفير مجموعة من المتطمبات لعال من أىميا‬
‫المراجعة الخارجية من خالل تدقيق العمميات ابتداء وتأكيد الثقة في المعمومات إنتياءا‪.‬‬
‫‪‌-1‬إشكالية‌البحث ‌‬
‫يمكن طرح التساؤل الرئيسي التالي‪:‬‬

‫‌أ‬
 ‫مقدمـــــــة‬

‫ما ‌ ‌مدى ‌دور ‌المراجعة ‌الخارجية ‌في ‌تحسين ‌جودة ‌القوائم ‌المالية ‌لممؤسسات ‌االقتصادية ‌عمى‌‬
‫مستوى‌الواليتين‌محل‌الدراسة؟ ‌‬
‫التساؤالت‌الفرعية ‌‬
‫ولإلجابة عمى ىذا التساؤل يمكن طرح األسئمة الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ما المقصود بمراجعة الحسابات؟‬
‫‪ ‬كيف يمكن لممراجعة الخارجية أن تساىم في تحقيق جودة القوائم المالية؟‬
‫‪ ‬ما مدى التزام المراجعين الخارجين في الواليات محل الدراسة بإجراءات التدقيق المقبولة قبوال عما؟‬
‫‪ ‬ما مدى جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات االقتصادية في الواليات محل الدراسة؟‬
‫‪‌-2‬الفرضيات‬
‫‪ ‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون بإجراءات التدقيق المقبولة قبوال عاما؟‬
‫وقد انبثق عن ىذه الفرضية عدد من الفرضيات الفرعية وىي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون بإجراء قبول الميمة وتخطيط عممية التدقيق؛‬
‫‪ ‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بتقسيم نظام الرقابة الداخمية وفقا لمخطوات‬
‫المتعارف عمييا؛‬
‫‪ ‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بجمع أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة؛‬
‫‪ ‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بإعداد التقرير وفق لممعايير المتعارف عمييا؛‬
‫‪ ‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة تمتاز بالجودة العالية؛‬
‫‪ ‬ىناك تأثير ذو داللة إحصائية عند مستوى داللة ‪ α= ...0‬اللتزام المراجعين بإجراءات التدقيق‬
‫المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة؛‬
‫‪ ‬توجد فروق ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة ‪ α= ...0‬إلجابات المبحوثين حول دور المراجعة‬
‫الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية تعزى إلى العوامل الشخصية‪.‬‬
‫‪‌-3‬أسباب‌اختيار‌الموضوع ‌‬
‫تم اختيار ىذا الموضوع ألسباب التالية‪‌ :‬‬
‫‪ ‬معرفة ميدان المراجعة الخارجية والتعرف عمى ما يحيطيا من إجراءات؛‬
‫‪ ‬الميول الشخصي لميدان المراجعة والمحاسبة؛‬
‫‪ ‬قمة الدراسات النظرية والتطبيقية التي تناولت ىذا الموضوع؛‬

‫‌ب‬
 ‫مقدمـــــــة‬

‫‪ ‬ارتباط الموضوع بمجال التخصص في المحاسبة و إلدارة المالية؛‬

‫‪‌-4‬أهمية‌الدراسة ‌‬
‫‪ ‬تكمن أىمية المراجعة الخارجية في كونيا أداة تخدم أطراف عديدة تقوم باستخدام القوائم النيائية‪ ،‬التي‬
‫يعدىا مراجع الحسابات من أجل تمبية احتياجاتيم المختمفة؛‬
‫‪ ‬تعتبر جودة المراجعة الخارجية مفيدة وميمة‪ ،‬حيث تنعكس أىميتيا عمى مصداقية القوائم المالية‪ ،‬تمك‬
‫المصداقية ال تتحصل عمييا إال من خالل تحقيق مراجعة ذات جودة عالية‪ ،‬إذ تتجمى أىمية جودة‬
‫المراجعة الخارجية‪ ،‬من خالل تأكيد التزام المراجعين بالمعايير المينية‪ ،‬وزيادة الموثوقية في تقارير‬
‫المراجعة والقوائم المالية؛‬
‫‪ ‬مساعدة المراجع في اكتشاف األرصدة غير العادية التي تتطمب اختبارات إضافية‪ ،‬وبتالي تعزيز ال أري‬
‫حول مدى عدالة القوائم المالية؛‬
‫‪ ‬مساعدة المراجع في تخفيض اختبارات المراجعة المكمفة‪ ،‬وذلك من خالل المساعدة في اختيار العينة‬
‫المتضمنة لمحسابات األكثر أىمية والضرورية إلبداء الرأي حول صحة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪‌-0‬أهداف‌الدراسة‬
‫‪ ‬التعرف عمى مراجعة الحسابات؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى المحددات النظرية التي تحكم عمل مراجع الحسابات؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى الخطوات الواجب إتباعيا عند القيام بعممية المراجعة؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى القوائم المالية وما ىي أنواعيا؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى فروض ومبادئ وأىداف إعداد القوائم المالية؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى جودة القوائم المالية وما ىي متطمباتيا؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى كيفية إسيام المراجعة الخارجية في تحقيق جودة القوائم المالية؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى التزام مراجعي الحسابات في الواليات محل الدراسة بإجراءات التدقيق المقبولة قبوال عما؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات االقتصادية في الواليات محل الدراسة‪.‬‬
‫‪‌-6‬المنهج‌المتبع‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌ ‌‬
‫لمعالجة جوانب بحثنا اعتمدنا عمى المنيج الوصفي التحميمي‪ ،‬الذي يعتمد عمى جمع المعمومات‬
‫والبيانات عمى الظاىرة المدروسة‪ ،‬وتحميميا وتفسيرىا‪ ،‬قصد الوصول إلى نتائج محددة‪ ،‬وىذا في الفصمين‬
‫األول والثاني‪ ،‬باإلضافة إلى استخدام أسموب دراسة حالة في الفصل التطبيقي‪ ،‬من خالل توزيع استبيان‬
‫عمى عينة الدراسة‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫مقدمـــــــة‬

‫‪‌-7‬أدوات‌الدراسة ‌‬
‫من أجل تحقيق أىداف الدراسة اعتمدنا عمى مصادر متنوعة لمحصول عمى البيانات الالزمة كما يمي‪:‬‬
‫‪‌‬المصادر‌األولية‪‌:‬والمتمثمة في االستبيان حيث تم توزيعو عمى عينة معتبرة من محافظي الحسابات‬
‫والخبراء المحاسبين لمعرفة رأييم حول الموضوع‪.‬‬
‫األدوات اإلحصائية والمتمثمة في تقنيات اإلحصاء الوصفي (المتوسط الحسابي‪ ،‬االنحراف المعياري)‪.‬‬
‫البرامج والمتمثمة في برنامج ‪ spss‬وبرنامج ‪.excel‬‬
‫‪‌‬المصادر‌الثانوية‪‌:‬والمتمثمة في الكتب‪ ،‬مذكرات التخرج السابقة التي تيتم ببعض جوانب الموضوع‪،‬‬
‫والمواقع االلكترونية‪.‬‬
‫‪‌-8‬الدراسات‌السابقة ‌‬
‫لم يقف الباحث عمى أي دراسات أو أبحاث تناولو موضوع دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة‬
‫القوائم المالية بشكل مباشر وبصورة كافية‪ ،‬لكن تم الوقوف عمى بعض الدراسات واألبحاث التي تعرضت‬
‫ليذا الموضوع بصورة مختصرة وغير مباشرة‪ ،‬والتي نوضحيا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة بن يخمف آمال‪ ،‬بعنوان'' المراجعة الخارجية في الجزائر''‪.‬‬
‫حيث أن ىذه الدراسة ىي في األصل رسالة ماجستير مقدمة لكمية العموم االقتصادية بجامعة الجزائر‬
‫‪.2..2‬‬
‫حيث أشارت الدراسة إلى وجود تكامل بين المراجعة الداخمية والمراجعة الخارجية في تدقيق القوائم‪ ،‬وأن‬
‫وجود نظام لممراجعة الخارجية من تخفيض حجم اختباراتو‪ ،‬وبالتالي توفير وقتو وجيده فضال عن كفاءة‬
‫النظام الكمي لممراجعة من اجل الحصول عمى قوائم مالية ترقى إلى طموحات مستخدميا‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة جييان عبد المعز عمي‪ ،‬بعنوان'' تحميل آثار االىمية النسبية والمخاطر الحتمية وذاتية‬
‫التأكيدات عمى نطاق اعتماد المراجع الخارجي عمى عمل المراجع الداخمي عند اداء عممية المراجعة''‪.‬‬
‫ىذه الدراسة ىي رسالة ماجستير مقدمة لكمية التجارة جامعة القاىرة ‪ 2..2‬كان أىم ما خمصت اليو‬
‫الدراسة‪ ،‬ىو أن عمل المراجعين الداخميين قد يكون لو أىمية كبيرة وتأثير ميم عمى خطة المراجعة في‬
‫تدقيق القوائم المالية في الكثير من األحيان‪.‬‬
‫‪‌-9‬هيكل‌الدراسة‬
‫قمنا بتقسيم دراستنا ىذه إلى فصمين يمثالن الجانب النظري‪ ،‬وفصل ثالث تطبيقي يعكس الدراسة‪.‬‬

‫‌د‬
 ‫مقدمـــــــة‬

‫الفصل‌األول‪ :‬والذي جاء تحت عنوان عموميات حول المراجعة الخارجية‪ ،‬تضمن ثالث مباحث مقسمة‬
‫كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬يتناول ماىية المراجعة الخارجية من خالل تطورىا وتعريفيا‪ ،‬وابراز أىدافيا وأىميتيا‪،‬‬
‫وكذا مبادئيا‪ ،‬فروضيا وأنواعيا‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬يتناول معايير المراجعة الخارجية المقبولة قبوال عاما‪ ،‬حيث تطرقنا فيو إلى المعايير‬
‫العامة أو الشخصية‪ ،‬وكذلك معايير العمل الميداني‪ ،‬باإلضافة إلى معايير إعداد التقرير‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثالث‪ :‬مسار تنفيذ عمل مراجع الحسابات‪ ،‬وذلك من خالل قبول الميمة وتخطيط عممية‬
‫المراجعة‪ ،‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬جمع أدلة اإلثبات‪ ،‬باإلضافة إلى إعداد التقرير‪.‬‬
‫الفصل‌الثاني‪ :‬والذي جاء تحت عنوان إجراءات المراجعة الخارجية كألية لتحسين جودة القوائم المالية‪،‬‬
‫وتتضمن أربع مباحث مقسمة كالتالي‪:‬‬
‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬يتحدث عن ماىية القوائم المالية‪ ،‬حيث تطرقنا فيو إلى مفيوم القوائم المالية‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى أىداف القوائم المالية‪ ،‬وكذا القوائم المالية والتقارير المالية‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬والذي تناول أنواع القوائم المالية‪ ،‬حيث تطرقنا فيو إلى الميزانية‪ ،‬باإلضافة إلى جدول‬
‫حسابات النتائج‪ ،‬باإلضافة إلى جدول تدفقات الخزينة‪ ،‬وفي األخير جدول التغير في األموال الخاصة‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثالث‪ :‬والذي تناول جودة القوائم المالية‪ ،‬حيث تطرقنا فيو إلى مفيوم جودة القوائم المالية‪،‬‬
‫باإلضافة إلى الخصائص النوعية لمقوائم المالية‪ ،‬وفي األخير متطمبات جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الرابع‪ :‬والذي تناول المراجعة الخارجية وجودة القوائم المالية‪ ،‬حيث تطرقنا فيو إلى إجراءات‬
‫مراجعة الميزانية‪ ،‬باإلضافة إلى إجراءات مراجعة جدول حسابات النتائج‪.‬‬
‫الفصل ‌الثالث‪ :‬تطرقنا فيو إلى الدراسة الميدانية من خالل إعداد استبيان‪ ،‬وتوزيعو عمى عينة الدراسة‬
‫المتمثمة في محافظي الحسابات والخبراء المحاسبين‪ ،‬كونيم محافظي حسابات سابقين لموقوف عمى دور‬
‫المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‪ ،‬وذلك باستخدام البرنامج اإلحصائي "‪."spss‬‬

‫‌ه‬
 ‫الفصل األول‬

‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬

‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيـد‬
‫إن التطورات االقتصادية التي شيدىا العالم‪ ،‬كان ليا أثر كبير في توسع المؤسسات الصغيرة ذات‬
‫العمميات التجارية البسيطة إلى مؤسسات ضخمة يصعب فييا التسيير لكثرة العمميات المنجزة والمعمومات‬
‫المتدفقة واألطراف المتعاممة معيا وانفصال الممكية عن اإلدارة‪ ،‬ما أدى إلى تبني مينة المراجعة الخارجية‬
‫استجابة لمختمف ىذه التطورات االقتصادية‪.‬‬
‫ونتيجة إلمكانية وجود تعارض ما بين اإلدارة من جية والمالك والمساىمين من جية أخرى‪ ،‬وجدت مينة‬
‫المراجعة الخارجية التي تيدف إلى الخروج برأي فني محايد ومستقل‪ ،‬والتأكد من دقة تعبير القوائم المالية عن‬
‫الوضعية المالية الحقيقية لممؤسسة‪ ،‬ومنع اكتشاف مختمف حاالت األخطاء والغش‪.‬‬
‫وسيتم التطرق في ىذا الفصل إلى مدخل لممراجعة الخارجية من خالل ثالثة مباحث كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬المبحث األول‪ :‬ماهية المراجعة الخارجية؛‬
‫‪ -‬المبحث الثاني‪ :‬معايير المراجعة الخارجية المقبولة قبوال عاما؛‬
‫‪ -‬المبحث الثالث‪ :‬مسار تنفيذ عمل المراجع الخارجي‪.‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية المراجعة الخارجية‬

‫تؤدي المراجعة دو ار ىاما في نجاح المؤسسات االقتصادية‪ ،‬خاصة بعد تطورىا وتوسعيا وانفصال الممكية‬
‫فييا وبروز الشركات المتعددة الجنسيات‪ ،‬وذلك من خالل تمبية مختمف الطمبات عمى خدماتيا وترشيد ق اررات‬
‫مستخدمي المعمومات المالية‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬نشأة المراجعة الخارجية وتطورها‬
‫تستمد مينة المراجعة الخارجية من حاجة اإلنسان إلى التحقق من صحة البيانات المحاسبية التي يعتمد‬
‫عمييا في اتخاذ ق ارراتو‪ ،‬والتأكد من مطابقة تمك البيانات لمواقع‪ ،‬وقد ظيرت ىذه الحاجة أوال لدى الحكومة‪،‬‬
‫حيث تدل الوثائق التاريخية عمى أن حكومات قدماء المصريين واليونان كانت تستخدم المراجعين لمتأكد من‬
‫الحسابات العامة‪ ،‬وكان المراجع وقتيا يستمع إلى القيود المثبتة بالدفاتر والسجالت لموقوف عمى مدى‬
‫(‪)1‬‬
‫صحتيا وىكذا نجد أن كممة ''تدقيق'' '' ‪ ''Auditing‬مشتقة من الكممة الالتينية "‪ "Audire‬ومعناىا يستمع‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫وقد مر تطور المراجعة الخارجية بمراحل تاريخية يمكن تمخيصيا فيما يمي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬الفترة من العصر القديم حتى سنة ‪0511‬‬
‫في أوائل ىذه الفترة كانت المحاسبة مقصورة عمى الوحدات الحكومية والمشروعات العائمية – وخصوصا‬
‫العائالت المالكة‪ ،-‬كانت المراجعة غير معروفة‪ ،‬ويستعاض عنيا بأن يحتفظ بمجموعتين منفصمتين من‬
‫الدفاتر المحاسبية تسجل بيا نفس العمميات‪ ،‬وفي نياية الفترة تتم مقارنة المجموعتين وذلك لمتأكد من عدم‬
‫وجود أي خطأ أو تالعب بالعمميات المحاسبية من قبل محاسب كل مجموعة‪ ،‬وفي تمك الفترة كان االىتمام‬
‫منصبا عمى المخزون السمعي حيث تجرد البضاعة عدة مرات في الفترة الواحدة‪ ،‬وكان اليدف األساسي في‬
‫ىذه الحقبة من التاريخ ىو توخي الدقة ومنع أي تالعب أو غش بالدفاتر‪ ،‬كما أنو في عيد اإلمبراطورية‬
‫الرومانية كانت الدفاتر المحاسبية تتمى عمى مسمع من الحاكم وبحضور مستشاريو وذلك لموقوف عمى‬
‫ممتمكاتو‪ ،‬ولمنع أو اكتشاف أي تصرفات غير مسؤولة من قبل القائمين عمى تمك الممتمكات وحفظو‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫وبعد سقوط اإلمبراطورية الرومانية وانقسام إيطاليا إلى دويالت‪ ،‬ظيرت الحاجة لعممية المراجعة‬
‫وخصوصا بعد نمو المدن اإليطالية والتي كانت تشتير بالتجارة‪ ،‬حيث تم استخدام المراجعين ألول مرة في‬
‫مراجعة العمميات المسجمة بالدفاتر والخاصة بالبضائع التي يجمبيا التجار من وراء البحار عمى ظير السفـ ـ ـ ـن‬
‫التجارية‪ ،‬وفي ىذه الحقبة أيضا كان اليدف األساسي من عممية المراجعة ىو اكتشاف التالعب والغش فـ ـ ـ ـ ـ ـي‬

‫‪ )1‬خالد أمين عبد اهلل‪ ،‬علم تدقٌق الحسابات‪-‬الناحٌة النظرٌة‪ ،-‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،4002 ،‬ص ص‪.40،97:‬‬
‫‪ )2‬إدرٌس عبد السالم اشتٌوي‪ ،‬المراجعة معاٌٌر وإجراءات‪ ،‬الطبعة الخامسة‪ ،‬منشورات جامعة قارٌونس‪ ،‬لٌبٌا‪ ،4006 ،‬ص ص‪.40-95:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الحسابات‪.‬‬
‫وفي سنة ‪ 4931‬استخدمت حكومة مدينة بي از المراجعين في مراجعة الحسابات الحكومية‪ ،‬وكان اليدف‬
‫أيضا اكتشاف التالعب والغش بالدفاتر‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الفترة من ‪ 0511‬حتى ‪0851‬‬
‫في ىذه الفترة لم يكن ىناك تغير يذكر في أىداف المراجعة يميز عن الفترة التي سبقتيا‪ ،‬ففي ىذه الفترة‬
‫كانت أىداف المراجعة ال تزال مقتصرة عمى اكتشاف الغش والتالعب والتزوير‪ ،‬كما أن عممية المراجعة‬
‫كانت تفصيمية‪ ،‬غير أنو حدثت بعض التغيرات وىي‪:‬‬
‫‪ ‬انفصال الممكية عن اإلدارة مما أدى إلى ازدياد الحاجة الماسة لممراجعين؛‬
‫‪ ‬تبني فكرة النظام المحاسبي وخاصة بعد اكتشاف نظرية القيد المزدوج‪.‬‬
‫وكنتيجة ليذه المتغيرات أصبح ىناك نوع من الرقابة الداخمية عمى‪ -‬عمميات المشروع ‪ -‬ورغم ذلك‬
‫استمرت عممية المراجعة تنفد بصورة تفصيمية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬الفترة من ‪ 0851‬حتى ‪0915‬‬
‫ىذه الفترة شيدت نموا اقتصاديا كبيرا‪ ،‬وخاصة في المممكة المتحدة‪ ،‬وذلك بعد انطالق الثورة الصناعية‬
‫مما أدى إلى ظيور الشركات الكبيرة‪ ،‬وتم في ىذه الفترة االنفصال النيائي بين الممكية واإلدارة‪ ،‬حيث استمم‬
‫المتخصصون الوظائف اإلدارية في الشركات‪ ،‬وظيرت بذلك حاجة المساىمين لممحافظة عمى أمواليم‬
‫المستثمرة في تمك الشركات‪ ،‬وبناء عمى ىذا كمو أصبح الجو مييئا لممراجعة كمينة‪ ،‬أن تبرز وتظير إلى‬
‫حيز الوجود‪ ،‬وخاصة بعد اقتناع المساىمين بضرورة وجود طرف ثالث محايد تكون ميمتو بيان مدى أمانة‬
‫القائمين عمى أمواليم وممتمكاتيم‪ ،‬وعزز ذلك صدور قانون الشركات البريطاني سنة ‪ 4681‬والذي نص بين‬
‫مواده عمى ضرورة مراجعة الشركات المساىمة من قبل مراجعي الحسابات‪.‬‬
‫وفي أواخر ىذه الفترة أصبح المراجعون يعتمدون عمى نظام الرقابة الداخمية في عمميات المراجعة التي‬
‫يقومون بيا‪ ،‬وبذلك عرفت ألول مرة المراجعة االختبارية وذلك باستخدام العينات‪ ،‬وبالتالي أصبحت عممية‬
‫المراجعة أقل تفصيال‪ ،‬أما أىداف المراجعة حتى نياية ىذه الفترة كانت كاآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬اكتشاف الغش والتالعب بالدفاتر؛‬
‫‪ ‬اكتشاف األخطاء الفنية؛‬
‫‪ ‬اكتشاف األخطاء في تطبيق المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬الفترة من ‪ 0915‬حتى وقتنا الحاضر‬
‫في ىذه الفترة خاصة بعد سنة ‪ 4311‬وبظيور الشركات الكبيرة وتبنى أنظمة الرقابة الداخمية والتي أصبح‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المراجع يعتمد عمييا اعتمادا كميا في عممية المراجعة‪ -‬أصبحت المراجعة إختبارية‪ ،-‬وفي أواخر ىذه الفترة‬
‫استخدم أسموب العينات اإلحصائية في عمميات المراجعة‪ ،‬ومن ثم أصبحت عممية المراجعة تعتمد عمى‬
‫العينات المختارة‪ ،‬عمى أساس عممي وليس عمى أساس الحكم الشخصي لممراجع‪ ،‬أما اليدف األساسي لعممية‬
‫المراجعة فأصبح ىو إعطاء رأي فني محايد حول مدى عدالة القوائم المالية وتمثيميا لممركز المالي ونتائج‬
‫األعمال لمشركات‪ ،‬أما اكتشاف األخطاء والتالعب فمم يعد اليدف األساسي لعممية المراجعة‪ ،‬بل ذلك يتأتى‬
‫كنتيجة طبيعية لقيام المراجع بميمتو عمى أحسن وجو‪.‬‬
‫خالصة القول أن المراجعة في الوقت الحاضر تقوم عمى العينات اإلحصائية لمعمميات المختمفة‪ ،‬وتعتمد‬
‫اعتمادا كميا عمى نظم الرقابة الداخمية المطبقة فعال بالشركة‪ ،‬وأصبح اليدف األساسي لممراجعة ىو إعطاء‬
‫رأي فني محايد حول القوائم المالية ومدى عدالتيا في تمثيل المركز المالي ونتائج األعمال لمشركة‪ ،‬أما‬
‫اكتشاف الغش والتالعب وغيرىا فيو ىدف ثانوي وليس أساسيا‪ ،‬ومن ذلك يستنتج أن المراجع ليس مسؤوال‬
‫عن عدم اكتشاف أي تالعب أو غش إذا ما أتثبت عدم تقصيره في إتباع اإلجراءات الضرورية لممراجعة في‬
‫سبيل تحقيق معاير المراجعة المقبولة والمتعارف عمييا‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬مفهوم وأهمية المراجعة الخارجية‬
‫رغم تعدد صيغ التعاريف التي تناولت المراجعة الخارجية‪ ،‬إال أن جميعيا تتفق في مضمون األىداف التي‬
‫تسعى المراجعة إلى تحقيقيا‪ ،‬ومن بين أىم التعاريف ما يمي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم المراجعة الخارجية‬
‫رغم تعدد صيغ التعاريف التي تناولت المراجعة الخارجية‪ ،‬إال أن جميعيا تتفق في مضمون‬
‫األىداف التي تسعى المراجعة إلى تحقيقيا‪ ،‬ومن بين أىم التعاريف ما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬التعريف األول‪'' :‬يمكن تعريف المراجعة الخارجية بأنيا عمم يتمثل في مجموعة من المبادئ والمعايير‬
‫والقواعد واألساليب‪ ،‬التي يمكن بواسطتيا قيام مراجع الحسابات المؤىل‪ ،‬بإجراء فحص انتقادي منظم ألنظمة‬
‫الرقابة الداخمية‪ ،‬ولمبيانات المثبتة في المستندات والدفاتر والسجالت والقوائم المالية لممشروع‪ ،‬بيدف إبداء‬
‫رأي فني محاي د في القوائم المالية الختامية المعدة من قبل المشروع في نياية السنة المالية‪ ،‬لبيان مدى تعبير‬
‫تمك القوائم عن نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة لمسنة المالية المنتيية‪ ،‬وعن المركز المالي لو في‬
‫(‪)1‬‬
‫نياية تمك السنة''‪.‬‬
‫‪ -2‬التعريف الثاني‪'' :‬المراجعة الخارجية ىي فحص أنظمة الرقابة الداخمية والبيانات والمستندات والحسابات‬

‫‪ )1‬عبد الكرٌم علً الرمحً‪ ،‬تدقٌق الحسابات فً المشروعات التجارٌة والصناعٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للطباعة والنشر‪ ،‬عمان‪،4004 ،‬‬
‫ص‪.09:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫والدفاتر الخاصة بالمشروع تحت المراجعة(التدقيق) فحصا انتقاديا منظما‪ ،‬بقصد الخروج برأي فني محايد عن‬
‫مدى داللة القوائم المالية عن الوضع المالي لذلك المشروع في نياية فترة زمنية معمومة‪ ،‬ومدى تصويرىا‬
‫(‪)1‬‬
‫لنتائج أعمالو من ربح أو خسارة عن تمك الفترة''‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريف الثالث‪ :‬وفقا لما قدمتو لجنة المفاىيم األساسية لممراجعة المنبثقة عن جمعية المحاسبة‬

‫األمريكية‪ ،‬فإنو يتم تعريف المراجعة بأنيا‪'' :‬عممية منتظمة تنطوي عمى تجميع وتقويم موضوعي لألدلة‬
‫المتعمقة بمعمومات مقدمة عن أحداث وتصرفات اقتصادية‪ ،‬وذلك لمتحقق من درجة التوافق بين ىذه‬
‫(‪)2‬‬
‫المعمومات والمعايير الموضوعة مع توصيل النتائج لممستخدمين ذوي االىتمام''‪.‬‬
‫‪ -4‬التعريف الرابع‪ :‬عرفتيا جمعية المحاسبية األمريكية‪'' :‬ىي عممية نظامية ومنيجية لجمع وتقييم األدلة‬

‫والقرائن بشكل موضوعي والتي تتعمق بنتائج األنشطة واألحداث االقتصادية وذلك لتحديد مدى التوافق‬
‫(‪)3‬‬
‫والتطابق بين ىذه النتائج والمعايير المقررة وتبميغ األطراف المعنية بنتائج المراجعة''‪.‬‬

‫من خالل التعاريف السابقة فإننا نخمص إلى أن المراجعة الخارجية عممية منظمة لفحص نظام‬
‫الرقابة الداخمية‪ ،‬يقوم بيا ميني مؤىل مستقل عن المؤسسة‪ ،‬من خالل فحص الدفاتر والسجالت‬
‫المحاسبية‪ ،‬وكذا التحقق من تعبير القوائم المالية عن الوضعية المالية الحقيقية لممؤسسة‪ ،‬وذلك‬
‫لمخروج برأي فني محايد (التقرير) حول سالمة القوائم المالية لممؤسسة‪ ،‬وتوصيل ىذا الرأي لألطراف‬

‫المعنية بنتائج المراجعة الخارجية‪ ،‬كما ت ـ ـ ـ ــشتمل عـممي ــة المراجعة عمى الفحص والتحقيق والتقرير‬
‫(‪)4‬‬
‫ويمكن شرحيا كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الفحص‪ :‬ويعني التأكد من مدى سالمة العمميات التي تم تسجيميا أي فحص الحسابات‬
‫المجمعة لمعمميات المالية الخاصة بالنشاط المحدد لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬التحقيق‪ :‬إمكانية الحكم عمى مصداقية القوائم المالية المقدمة كتعبير سميم لنتائج األعم ـ ـال‪،‬‬
‫ومن ىنا نستطيع القول أن الفحص والمراجعــة وظيفتـ ـان مترابطتـ ـان ومتكاممتـ ـ ـان‪ ،‬وبيما يمك ـ ـ ـ ـ ـن‬
‫لممراجع من إبداء رأي فني محايد‪.‬‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.91:‬‬

‫‪ )2‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬واخرون‪ ،‬أصول المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،4333 ،‬ص‪.10:‬‬
‫‪ )3‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬أصول وقواعد المراجعة والتدقٌق الشامل‪-‬اإلطار النظري‪-‬المعاٌٌر والقواعد‪-‬مشاكل التطبٌق العلمً‪ ،‬المكتب الجامعً الحدٌث‪،‬‬
‫اإلسكندرٌة‪ ،4005 ،‬ص‪. 47:‬‬
‫‪ )4‬عزوز مٌلود‪ ،‬دور المراجعة فً تقٌٌم أداء نظام الرقابة الداخلٌة للمؤسسة االقتصادٌة رسالة ماجستٌـر‪ ،‬جامعة سكٌكدة‪ ،4005-4004 ،‬ص‪.04:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬التقرير‪ :‬تمخيص نتائج الفحص والمراجعة واثباتيا في تقرير يستخدمو من ييمو األمـر داخل‬
‫وخارج المؤسسة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية المراجعة الخارجية‬

‫تعـود أىمية المراجعة إلى كونيا وسيمة ال غاية‪ ،‬ىذه الوسيمة تيدف إلى خدمة عدة طرائف تستخدم القوائم‬
‫المالية المراجعة وتعتمدىا في اتخاذ ق ارراتيا ورسم سياساتيا‪ ،‬حيث أن القيام بعممية المراجعة يجب أن تخدم‬
‫العديد من الفئات التي تجد ليا مصمحة في التعرف عمى عدالة المركز المالي لممنشأة ومن ىذه األطراف‪:‬‬
‫‪ -0‬إدارة المنشأة‪ :‬تعتبر المراجعة الخارجية ميمة إلدارة المشروع حيث أن اعتماد اإلدارة في عممية‬
‫التخطيط واتخاذ الق اررات الحالية والمستقبمية والرقابة عمى المراجعة الخارجية يجعل من عمل المراجع حاف از‬
‫(‪)1‬‬
‫لمقيام بيذه الميمة‪ ،‬كذلك تؤدي مراجعة القوائم المالية إلى توجيو االستثمار لمثل ىذه المنشأة‪.‬‬
‫‪ -2‬المؤسسة المالية والتجارية والصناعية‪ :‬تعتبر المراجعة الخارجية ذات أىمية خاصة لمثل ىذه‬
‫المؤسسات عند طمب العميل قرض معين أو تمويل المشروع حيث أن تمك المؤسسات تعتمد في عممية اتخاذ‬
‫قرار منح القرض أو عدمو عمى القوائم المالية المراجعة‪ ،‬بحيث توجو أمواليم إلى الطريق الصحيح والذي‬
‫(‪)2‬‬
‫يضمن حصوليا عمى سداد تمك القروض في المستقبل‪.‬‬
‫‪ -3‬الجهات الحكوميــة‪ :‬تعتم ـ ـد الجي ـ ـات الحكوميـ ـ ـة عم ـ ـى القوائ ـ ـم المـ ـالية المراجعة ف ـي الكثي ـر م ـ ـن‬
‫األغراض مثل الرقابة والتخطيط‪ ،‬فرض الضرائب‪ ،‬منح القروض وتحديد األسعار‪ ،‬وتقرير اإلعانات لبعض‬
‫الصناعات‪ ...‬وغير ذلك‪ ،‬كذلك تعتمد عمييا نقابات العمال في مفاوضاتيا مع اإلدارة بشأن األجور‬
‫(‪)3‬‬
‫والمشاركة في األرباح وما شابو‪.‬‬
‫‪ -4‬المستثمرون‪ :‬أدى ظيور الشركات والمصانع الكبيرة في الواليات المتحدة األمريكية وأوروبا بعد الحرب‬

‫العالمية الثانية وتوزيع رأس ماليا عمى عدد كبير من المساىمين وانفصال الممكية عن إدارة الشركة‪ ،‬مما‬
‫جعل الحاجة ماسة إلى تعيين مراجع حسابات قانوني مستقل ومحايد بحيث يطمئن المستثمرين بأن أمواليم‬
‫سوف ال تتعرض لالختالس والسرقة نتيجة قيام المراجع بمراقبة تصرفات إدارة الشركة والتأكد من عدم انتياك‬
‫(‪)4‬‬
‫عقد الشركة األساسي وقانون الشركات‪.‬‬

‫‪ )1‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تدقٌق الحسابات المعاصر‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسٌرة للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،4004 ،‬ص‪.97:‬‬
‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.97‬‬
‫‪ )3‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬التدقٌق والرقابة فً البنوك‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للطباعة والنشر‪ ،‬عمان‪ ،9776 ،‬ص‪.99:‬‬
‫‪ٌ )4‬وسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات –بٌن النظرٌة والتطبٌق‪ ،-‬الوراق للنشر والتوزٌع‪ ،‬األردن‪ ،4005 ،‬ص ص‪.7،6:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المطمب الثالث‪ :‬مبادئ‪ ،‬فروض وأهداف المراجعة الخارجية‬

‫تقوم المراجعة عمى مجموعة من المبادئ والفروض واألىداف التي تشكل اإلطار النظري لممراجعة‬
‫الخارجية يمكن تمخيص ىذه المبادئ والفروض واألىداف فيما يمي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬مبادئ المراجعة الخارجية‬
‫يوجد أتفاق بين الباحثين عمى أن ىناك مجموعتين من المبادئ العممية لممراجعة الخارجية‪ ،‬وترتبط ىذه‬
‫المبادئ العممية بكل ركن من أركانو‪ ،‬وبناء عمى ذلك فإن المبادئ العممية لممراجعة الخارجية يمكن تقسيميا‬
‫إلى مجموعتين تتمثالن في المبادئ المتعمقة بركن الفحص والمبادئ المتعمقة بركن التقرير‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -0‬المبادئ المرتبطة بركن الفحص‪ :‬ويمكن تمخيص المبادئ المتعمقة بركن الفحص فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مبدأ تكامل اإلدراك الرقابي‪ :‬ويعني ىذا المبدأ المعرفة التامة بطبيعة أحداث المنشأة وآثارىا الفعمية‬
‫والمحتممة عمى كيان المنشأة وعالقاتيا باألطراف األخرى من جية‪ ،‬والوقوف عمى احتياجات األطراف‬
‫المختمفة لممعمومات المحاسبية عن ىذه اآلثار من جية أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ الشمول في مدى الفحص االختباري‪ :‬ويعني ىذا المبدأ أن يشمل مدى الفحص جميع أىداف‬
‫المنشأة‪ ،‬مع مراعاة األىمية النسبية ليذه األىداف وتمك التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ الموضوعية في الفحص‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى ضرورة اإلقالل إلى أقصى حد ممكن من عنصر‬
‫التقدير الشخصي أو التمييز أثناء الفحص وذلك باالستناد إلى العدد الكافي من أدلة اإلثبات التي تؤيد رأي‬
‫المراجع وتدعمو خصوصا تجاه العناصر والمفردات التي تعتبر ذات أىمية كبيرة نسبيا‪ ،‬وتمك التي يكون‬
‫احتمال حدوث الخطأ فييا اكبر من غيرىا‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ فحص مدى الكفاءة اإلنسانية‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى وجوب فحص مدى الكفاءة اإلنسانية في‬
‫المنشاة بجانب فحص الكفاءة اإلنتاجية لما ليا من أىمية في تكوين الرأي الصحيح لدى المراجع عن أحداث‬
‫المنشاة‪ ،‬كما تحتويو المنشاة عمى نظام لمقيادة والسمطة والحوافز واالتصال والمشاركة‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪ -2‬المبادئ المرتبطة بركن التقرير‪ :‬وتتمثل المبادئ المرتبطة بركن التقرير فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مبدأ كفاءة االتصال‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أن يكون تقرير أو تقارير المراجع الخارجي أداة لنقل‬
‫اثر العمميات االقتصادية لممنشأة لجميع المستخدمين ليا بصورة حقيقية تبعث عمـى الثق ـ ـة بش ـ ـكل يحـ ـقق‬
‫األىـ ـداف المرجوة من إعداد ىذا التقرير‪.‬‬

‫‪ )1‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقٌق الحدٌث‪ ،‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪،4003 ،‬ص‪.41:‬‬
‫‪ )2‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬المدخل إلى التدقٌق والتأكٌد الحدٌث اإلطار الدولً‪ -‬أدلة ونتائج التدقٌق‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪ ،4007‬ص ص‪.32،31:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬مبدأ اإلفصاح‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أن يفصح المراجع عن كل ما من شانو توضيح مدى تنفيذ‬
‫األىداف لممنشأة‪ ،‬ومدى التطبيق لممبادئ وإلجراءات المحاسبية والتغير فييا‪ ،‬واظيار المعمومات التي تؤثر‬
‫عمى داللة التقارير المالية‪ ،‬وابراز جوانب الضعف‪ -‬إن وجدت‪ -‬في أنظمة الرقابة الداخمية والمستندات‬
‫والدفاتر والسجالت‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ اإلنصاف‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أن تكون محتويات تقرير المراجع‪ ،‬وكذا التقارير المالية‬
‫منصفة لجميع المرتبطين والميتمين بالمنشأة سواء داخمية أو خارجية‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ السببية‪ :‬ويشير ىذا المبدأ إلى مراعاة أن يشمل التقرير تفسي ار واضحا لكل تصرف غير عادي‬
‫يواجو بو المراجع‪ ،‬وأن تبنى تحفظاتو ومقترحاتو عمى أسباب حقيقية وموضوعية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬فروض المراجعة الخارجية‬
‫تعرف الفروض عمى أنيا معتقدات ومتطمبات سابقة وأساسية تعتمد عمييا األفكار والمقترحات والقواعد‬
‫(‪)1‬‬
‫وتتمثل الفروض األساسية التي تعتمد عمييا المراجعة في اآلتي‪:‬‬ ‫األخرى‪.‬‬
‫‪ -0‬قابمية البيانات المالية لمفحص‪ :‬تتمحور المراجعة عمى فحص البيانات والمستندات المحاسبية بغية‬
‫الحكم عمى المعمومات المحاسبية الناتجة عن النظام المولد ليا‪ ،‬ينبع ىذا الفرض من المعايير المستخدمة‬
‫لتقييم البيانات المحاسبية من جية ومصداقية المعمومات المقدمة من جية أخرى‪ ،‬تتمثل ىذه المعايير ف ـي‬
‫(‪)2‬‬
‫العناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬مالءمة المعمومات؛‬
‫‪ ‬قابمية الفحص؛‬
‫‪ ‬عدم التحيز في التسجيل؛‬
‫‪ ‬قابمية القياس الكمي‪.‬‬
‫‪ -2‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصمحة المراجع واإلدارة‪ :‬يقوم ىذا الفرض عمى التبادل في المنافع بين‬
‫المراجع واإلدارة‪ ،‬من خالل إمداد ىذه األخيرة بمعمومات تمت مراجعتيا من طرف المراجع بغية اتخاذ عمى‬
‫أساسيا ق اررات صائبة‪ ،‬والعكس كذلك بالنسبة لممراجع بمده بمعمومات يستطيع أن يبدي عمى أساسيا رأي‬
‫(‪)3‬‬
‫فني محايد صائب عمى واقع وحقيقة تمثل المعمومات المحاسبية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬خمو القوائم المالية وأية معمومات أخرى تقدم لمفحص من أية أخطاء غير عادية أو تواطئية‪ :‬يقوم‬

‫‪ )1‬حازم هاشم األلوسً‪ ،‬الطرٌق إلى علم المراجعة والتدقٌق‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الجامعة المفتوحة للنشر‪ ،‬لٌبٌا‪ ،4001 ،‬ص‪.67:‬‬
‫‪ )2‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مسعود صدٌقً‪ ،‬المراجعة وتدقٌق الحسابات‪ -‬اإلطار النظري والممارسة التطبٌقٌة‪ ،-‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دٌوان المطبوعات‬
‫الجامعٌة‪ ،‬الجزائر‪ ،4003 ،‬ص‪.91:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.92،91:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫المراجع بعممية التدقيق بافتراض أن القوائم والمعمومات المالية المقدمة لو خالية من األخطاء غير العادية أو‬
‫التالعب وفي حالة عدم ثبات ىذا الفرض فإن عمل المراجع يصبح تفصيمي لكافة البيانات وليس اختباري‬
‫كما ىو مفترض‪ ،‬حيث أن وجود ىذه األخطاء أو التالعب يتطمب من المراجع الفحص التفصيمي لكافة‬
‫(‪)1‬‬
‫الدفاتر والسجالت حتى يتأكد من عدم وجود أخطاء‪.‬‬
‫‪ -4‬وجود نظام سميم لمرقابة الداخمية يبعد احتمال حدوث األخطاء‪ :‬يبنى ىذا الفرض عمى أساس أن وجود‬
‫نظام سميم لمرقابة الداخمية يبعد احتمال حدوث الخطأ مما يجعل من الممكن إعداد برنامج المراجعة بصورة‬
‫تخفض من مدى الفحص‪ ،‬إن وجود نظام سميم لمرقابة الداخمية يبعد احتمال حدوث الخطأ‪ ،‬ولكن ال يبعد‬
‫(‪)2‬‬
‫إمكان حدوثو‪ ،‬فاألخطاء مازالت ممكنة الحدوث رغم سالمة أنظمة الرقابة الداخمية المتبعة‪.‬‬
‫‪ -5‬التطبيق المناسب لممبادئ المحاسبية المتعارف عميها يؤدي إلى سالمة تمثيل القوائم المالية لممركز‬
‫المالي ونتائج األعمال‪ :‬تعتبر المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا (المعيار) الذي يستخدم لمحكم عمى مدى‬
‫سالمة تمثيل القوائم المالية لنتائج األعمال والمركز المالي‪ ،‬ويعني ىذا الفرض أن مراقبي الحسابات‬
‫يسترشدون بالمبادئ المحاسبية المتعارف عمييا كمؤشر لمحكم عمى سالمة المواقف المعينة‪ ،‬وفي الوقت نفسو‬
‫تكون ليم سندا لتعضيد آرائيم‪ ،‬ويشبو ذلك ما تقتبسو المراجعة من مبادئ إحصائية فيما يتعمق بالمعاينة‬
‫(‪)3‬‬
‫اإلحصائية‪.‬‬
‫‪ -6‬العناصر والمفردات التي كانت صحيحة في الماضي سوف تكون كذلك في المستقبل‪ :‬نجد أن ىذا‬
‫الفرض مستمد من أحد فروض المحاسبة وىو فرض استمرار المشروع‪ ،‬ويعني ىذا الفرض أن المراجع إذا‬
‫اتضح لو أن إدارة المشروع رشيدة في تصرفاتيا‪ -‬عند شراء أحد األصول مثال‪ -‬وأن الرقابة الداخمية سميمة‪،‬‬
‫فإنو يفترض أن يستمر الوضع كذلك في المستقبل إال إذا وجد الدليل عمى عكس ذلك‪ ،‬والعكس صحيح‪ ،‬فإذا‬
‫اتضح لممراجع أن إدارة المشروع تميل إلى التالعب في قيم األصول‪ ،‬أو أن الرقابة الداخمية ضعيفة‪ ،‬فإنو‬
‫يجب أن يأخذ ذلك في االعتبار ويكون في حرص منيا في الفترات القادمة‪ ،‬ومن ناحية أخرى فإنو بدون ىذا‬
‫(‪)4‬‬
‫الفرض تصبح عممية المراجعة مستحيمة إن لم تكن غير ممكنة‪.‬‬
‫‪ -7‬مراجع الحسابات يزاول عممه كمراجع فقط‪ :‬رغم تعدد الخدمات التي يستطيع مراجع الحسابات أن‬
‫يؤدييا لعميمو‪ ،‬فإنو عندما يطمب منو إبداء الرأي في سالمة القوائم المالية‪ ،‬فإن عممو يجب أن يقتصر عمى‬
‫ىذه الميمة دون غيرىا‪ ،‬ويشبو ىذا الدور إلى حد كبير دور المحامي الذي يستطيع أداء العديد من الخدمات‬

‫‪ )1‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.44:‬‬

‫‪ )2‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬نظرٌة المراجعة وآلٌات التطبٌق‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،4001/4004 ،‬ص‪.49:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه ‪ ،‬ص‪.44:‬‬
‫‪ )4‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬عبد هللا عبد العظٌم هالل‪ ،‬األسس العلمٌة والعملٌة لمراجعة الحسابات‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،4000 ،‬ص‬
‫ص‪.13،12:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫لمجميور‪ ،‬ولكن عندما يتولى الدفاع في قضية معينة‪ ،‬فإنو يكون مقيدا بيا‪ ،‬وليس لديو الحرية المطمقة‪ ،‬ويثير‬
‫ىذا الفرض موضوع (استقالل) مراقب الحسابات في أداء عممو‪ ،‬ويمثل استقالل مراقب الحسابات سندا‬
‫أساسيا لحيدة عممية المراجعة‪ ،‬ومن ثم فأي عمل يقصد منو التقميل من ىذا االستقالل يجب أن يدرس‬
‫(‪)1‬‬
‫بجدية‪.‬‬
‫‪ -8‬يفرض المركز المهني لمراجع الحسابات التزامات مهنية تتناسب وهذا المركز‪ :‬بناء عمى ىذا الفرض‪،‬‬
‫يمكن تحديد المفيوم الميني لمعناية المطموبة من مراجع الحسابات عند مزاولتو لممينة‪ ،‬ويكن ىذا الفرض مع‬
‫الفرض السابق األساس القوي لتحديد مسؤولية مراقب الحسابات تجاه المجتمع‪ ،‬وتجاه عميمو‪ ،‬وتجاه زمالئو‪،‬‬
‫(‪)2‬‬
‫ومن المتوقع أن يزداد االىتمام بيذا الفرض مستقبال‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬أهداف المراجعة الخارجية‬

‫يمكن تقسيم أىداف المراجعة الخارجية إلى أىداف تقميدية وأىداف حديثة كما يمي‪:‬‬
‫(‪)3‬‬
‫‪ -4‬األهداف التقميدية‪ :‬وتتفرع بدورىا إلى‬
‫‪ ‬أهداف رئيسية‪ :‬ويمكن تمخيصيا فيما يمي‬
‫‪ ‬التحقق من صحة ودقة البيانات الحسابية المثبتة في الدفاتر ومدى االعتماد عمييا؛‬
‫‪ ‬إبداء رأي فني محايد يستند عمى أدلة قوية عن مدى مطابقة القوائم المالية لممركز المالي‪.‬‬
‫‪ ‬أهداف فرعية‪ :‬كما يمكن سردىا فيما يمي‬
‫‪ ‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء أو غش؛‬
‫‪ ‬التقميل من فرص ارتكاب األخطاء من خالل التأكد من وجود رقابة داخمية جيدة؛‬
‫‪ ‬اعتماد اإلدارة عمييا في تقرير ورسم السياسات اإلدارية واتخاذ الق ار ارت حاض ار ومستقبال؛‬
‫‪ ‬طمأنة مستخدمي القوائم المالية وتمكينيم من اتخاذ الق اررات المناسبة الستثماراتيم؛‬
‫‪ ‬معاونة دائرة الضرائب في تحديد مبمغ الضريبة؛‬
‫‪ ‬تقديم التقارير المختمفة ومأل االستمارات لمييئات الحكومية لمساعدة المراجع‪.‬‬
‫(‪)4‬‬
‫‪ -2‬األهداف الحديثة المتطورة‪ :‬تتمثل فيما يمي‬
‫‪ ‬مراقبة الخطة ومتابعة تنفيذىا ومدى تحقق األىداف وتحديد االنحرافات وأسبابيا وطرق معالجتيا؛‬

‫‪ )1‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬محمد مصطفى سلٌمان‪ ،‬األسس العلمٌة والعملٌة لمراجعة الحسابات‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،4003-4002 ،‬ص‪.13:‬‬
‫‪ )2‬عبد الفتاح الصحن‪ ،‬وأخرون‪ ،‬أسس المراجعة – األسس العلمٌة والعملٌة‪ ،-‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،4002 ،‬ص‪.19:‬‬
‫‪ )3‬حسٌن القاضً‪ ،‬حسٌن دحدوح‪ ،‬أساسٌات التدقٌق فً ظل المعاٌٌر األمرٌكٌة والدولٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،9777 ،‬ص‪.93:‬‬
‫‪ )4‬زاهرة عاطف سواد‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقٌق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الراٌة للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ، 4007،‬ص ص‪.49-40:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تقييم نتائج األعمال ووفقا لمنتائج المرسومة؛‬

‫‪ ‬تحقيق أقصى كفاية إنتاجية ممكنة عن طريق منع اإلسراف في جميع نواحي النشاط؛‬
‫‪ ‬تحقيق أقصى قدر ممكن من الرفاىية ألفراد المجتمع؛‬
‫‪ ‬التأكد من صحة القيود المحاسبية أي خموىا من الخطأ أو التزوير‪ ،‬والعمل عمى استكمال المستندات‬
‫المثبتة لصحة العمميات والمؤيدة لمقيود الدفترية؛‬
‫‪ ‬التأكد من صحة عمل الحسابات الختامية وخموىا من األخطاء الحسابية والفنية سواء المعتمدة أو غيرىا‬
‫نتيجة اإلىمال أو التقصير؛‬
‫‪ ‬دراسة النظم المتبعة في أداء العمميات ذات المغزى المالي واإلجراءات الخاصة بيا ألن مراجعة‬
‫الحسابات تبدأ بالتأكد من صحة ىذه النظم‪.‬‬
‫المطمب الرابع‪ :‬أنواع المراجعة الخارجية‬
‫ىناك أنواع متعددة من المراجعة الخارجية تختمف باختالف الزاوية التي ينظر إلى عممية المراجعة من‬
‫خالليا‪ ،‬ولكن مستويات األداء التي تحكم جميع األنواع واحدة وبوجو اإلجمال‪ ،‬تصنف المراجعة حسب‬
‫وجيات النظر المختمفة كما يمي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬من زاوية مجال أو نطاق المراجعة‬
‫يعتبر مجال أو نطاق المراجعة من بين أىم المحددات التي تفرز نوعين من المراجعة ىما عمى النحو‬
‫(‪)1‬‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ -0‬المراجعة الكاممة‪ :‬في ىذا النوع من المراجعة يخول لممراجع إطار غير محدد لمعمل الذي يؤديو‪ ،‬إذ يقوم‬
‫بفحص البيانات والسجالت والقيود المثبتة بقصد إبداء رأي فني محايد حول صحة مخرجات نظام المعمومات‬
‫المحاسبية ككل‪ ،‬فعممية المراجعة ال بد أن تتقيد بمعايير ومستويات المراجعة المتعارف عمييا‪ ،‬وفي ظل‬
‫التصنيفات العديدة لممؤسسات وكبر حجم أصناف منيا‪ ،‬بات من الضروري تبني أسموب العينة في اختبار‬
‫المفردات التي يقوم المراجع بفحصيا بغية إصدار رأي فني محايد حول جميع المفردات مما يعكس صراحة‬
‫مسؤولية المراجع عمى جمع المفردات ال عمى العينة التي شممتيا اختباراتو‪ ،‬نشير في األخير إلى أن إتباع‬
‫أسموب العينة واالختبار في المراجعة زاد من اىتمام المؤسسات بنظام لمرقابة الداخمية‪ ،‬ألن كمية االختبارات‬
‫وحجم العينة يعتمد في اختيارىا عمى درجة متانة نظام الرقابة الداخمية المعتمد في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة الجزئية‪ :‬تعتبر المراجعة الجزئية من بين األن ـ ـ ـ ـ ـ ـواع األكثر تطبيقا في المراجعة الخارجيـ ـ ـة‪ ،‬كأن‬

‫‪ )1‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مسعود صدٌقً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.41،44‬‬

‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫يوكل إلى مراجع خارجي مراجعة بند معين من مجموع البنود كمراجعـة النقدية أو الدي ـ ـ ـون أو الحق ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـوق أو‬
‫المخزون دون غيرىا‪ ،‬وسبب انتشار ىذا النوع يكمن في الشكوك في البند المراد مراجعتو سواء من الجية‬
‫المسيرة أو الشركاء في وجود أخطاء أو غش أو تالعب يظير في عدم دقة وصراحة المعمومات الناتجة عن‬
‫النظام المولد لمبند‪ ،‬تبعا لما سبق‪ ،‬أصبح من الضروري تقييد ىذا النوع من المراجعة بالعناصر اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬وجود عقد كتابي يوضح نطاق عممية المراجعة؛‬
‫‪ ‬إبراء ذمة المراجع من القصور واإلىمال في مراجعة بند لم يعيد إليو؛‬
‫‪ ‬حصر مسؤولية المراجع في مجال المراجعة أو في البند المعيود إليو‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬من زاوية توقيت المراجعة‬
‫يمكن أن ننظر من ىذه الزاوية إلى أنواع المراجعة ونميز بين نوعين وسنتطرق إلى النوعين التاليين من‬
‫(‪)1‬‬
‫المراجعة والناجمين عن ىذه الزاوية كما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬المراجعة النهائية‪ :‬ويكمف المراجع بالقيام بمثل ىذه المراجعة بعد انتياء الفترة المالية المطموب تدقيقيا‪،‬‬
‫وبعد إجراء التسويات وتحضير الحسابات الختامية وقائمة المركز المالي‪ ،‬وفي ذلك ضمان بعدم حدوث أي‬
‫تعديل في البيانات بعد تدقيقيا ألن الحسابات تكون قد أقفمت مسبقا‪ ،‬وىي ميزة ليذا النوع من المراجعة عمى‬
‫أنو يعاب عميو‪.‬‬
‫ومن الواضح أن ىذا العمل يصمح لمتطبيق في المنشآت الصغير أو المتوسطة ويقتصر في غالب‬
‫األحيان عمى مراجعة عناصر القوائم المالية وخاصة الميزانية تدقيقا كامال تفصيميا‪ ،‬وليذا كثي ار ما يطمق عميو‬
‫مراجعة الميزانية‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة المستمرة‪ :‬وىنا يقوم المراجع بمراجعة الحسابات والمستندات بصفة مستمرة حيث يقوم بزيارات‬
‫متعددة لممنشأة موضوع المراجعة طوال الفترة التي يراجعيا‪ ،‬ثم يقوم في نياية العام بمراجعة الحسابات‬
‫الختامية والميزانية‪ ،‬ومن الواضح أن ىذا النوع يصمح في مراجعة المنشآت الكبيرة حيث يصعب مرجعتيا عن‬
‫طريق المراجعة النيائية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬من زاوية اإللزام القانوني‬
‫(‪)2‬‬
‫وىنا القانون ىو الذي يمزم المؤسسات بضرورة المراجعة‪ ،‬لذلك نميز نوعين من المراجعة في ىدا البند‪:‬‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬علم تدقٌق الحسابات‪-‬الناحٌة النظرٌة والعملٌة‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للطباعة والنشر‪ ،‬عمان‪ ،4000 ،‬ص ص‪.47،46:‬‬
‫‪ )2‬إدرٌس عبد السالم اشتٌوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.49:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -0‬المراجعة اإللزامية‪ :‬وىي المراجعة التي يقوم بيا المراجع الخارجي لتمك الشركات التي ألزميا القانون‬
‫بضرورة مراجعة حساباتيا‪ ،‬مثال ذلك الشركات المساىمة الخاصة والعامة والييئات والمؤسسات‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة االختيارية‪ :‬وىي المراجعة التي تتم دون إلزام قانوني لموحدة االقتصادية وخاصة الوحدات‬
‫االقتصادية الفردية وشركات األشخاص‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬من زاوية الجهة التي تقوم بالمراجعة‬
‫(‪)1‬‬
‫يمكن تقسيم المراجعة من ىذه الزاوية إلى نوعين كما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬المراجعة الداخمية‪ :‬ىي فحص لعمميات النشأة ودفاترىا وسجالتيا مستنداتيا بواسطة إدارة أو قسم من‬

‫داخل المنشأة‪ ،‬وىي تمثل جزءا من نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪ -2‬المراجعة الخارجية‪ :‬ىي فحص انتقادي محايد لدفاتر وسجالت المنشأة ومستنداتيا بواسطة شخص‬
‫خارجي بموجب عقد يتقاضى عنو أتعاب تبعا لنوعية الفحص المطموب منو‪ ،‬وذلك بيدف إبداء الرأي الفني‬
‫المحايد عن صدق وعدالة التقارير المالية لممنشأة خالل فترة معينة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬من زاوية مدى الفحص أو حجم االختبارات‬
‫(‪)2‬‬
‫يمكن تقسيم المراجعة الخارجية من ىذه الزاوية الى قسمين يمكن توضيحيما فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬المراجعة الشاممة أو تفصيمية‪ :‬وتعني المراجعة الشاممة أو التفصيمية أن يقوم المراجع بمراجعة جميع‬
‫القيود والدفاتر والسجالت والحسابات والمستندات‪ ،‬أي أن يقوم بمراجعة جميع المفردات محل الفحص‪ ،‬ومن‬
‫المالحظ أن ىذه المراجعة تصمح لممنشأة صغيرة الحجم‪ ،‬حيث أنو في حالة المنشأة كبيرة الحجم سيؤدي‬
‫استخدام ىذه المراجعة إلى زيادة أعباء عممية المراجعة وتعارضيا مع عاممي الوقت والتكمفة التي يحصر‬
‫المراجع الخارجي عمى م ارعاتيما باستمرار‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة اإلختبارية‪ :‬في ىذه الحالة يقوم المراجع بمراجعة جزء من الكل‪ ،‬حيث يقوم باختيار عدد من‬

‫المفردات (عينة) لكي تخضع لعممية الفحص مع مراعاة ضرورة تعميم نتائج ىذا الفحص عمى جميع‬
‫المفردات التي تم اختيار ىذا الجزء منيا (المجتمع)‪ ،‬ولقد أدى كبر حجم المشروعات االقتصادية وتعدد‬
‫عممياتيا بصورة كبيرة واىتمام تمك المشروعات بأنظمة الرقابة الداخمية إلى ضرورة قيام المراجع الخارجي‬
‫بفحص عينة من ىذه العمميات‪ ،‬دون إجراء مراجعة شاممة ويتوقف تحديد حجم العينة عمى عدة اعتبارات‪،‬‬

‫‪ )1‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.94:‬‬

‫‪ )2‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬محمد مصطفى سلٌمان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.27،26:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫من أىميا ما يظيره فحص وتقييم المراجع الخارجي ألنظمة الرقابة الداخمية المتبعة داخل المنشأة من ناحية‬
‫ومدى إمكان تطبيق إجراءات المراجعة االختبارية من ناحية أخرى‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬معايير المراجعة الخارجية المقبولة قبوال عاما‬

‫تعرف معايير المراجعة الخارجية بأنيا مقياس لمستوى األداء الميني المطموب من مراجع‬
‫الحسابـ ـ ـ ـ ـ ـ ات الخارجي المستقل‪ ،‬ويمكن القول بأن المعايير تعتبر النموذج الذي يستخدم في الحكم‬
‫عمى نوعية العمل الذي يقوم بو المراجع الخارجي‪ ،‬ولقد قسمت لجنة إجراءات المراجعة التابعة لممجمع‬

‫األمريكي لممحاسبين القانونيين ىذه المعايير إلى ثالث مجموعات‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬المعايير الشخصية‬
‫تيتم المعايير العامة بالتأىيل والصفات الشخصية لممراجع وعالقتيا بجودة ونوعية األداء المطموب‪ ،‬ومن‬
‫ثم فإنو يجب عمى المراجع قبل التعاقد عمى ميمة المراجعة أن يقرر ما إذا كانت ىذه المعايير يمكن تحقيقيا‪،‬‬
‫واستيفائيا عند أداء ىذه الميمة‪ ،‬عمى أية حال فقد تبنى مجمع المحاسبين القانونيين األمريكي معايي ار عامة‬
‫(‪)1‬‬
‫ثالثة وىي‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن يتم الفحص بواسطة شخص أو أشخاص لدييم قد ار كافيا من التأىيل العممي والعممي‬
‫كمراجعين؛‬
‫‪ ‬يجب أن يكون لدى المراجع اتجاه فكري وعقمي محايد ومستقل في كل األمور المتعمقة بعممية الفحص‬
‫والمراجعة؛‬
‫‪ ‬يجب أن يبذل المراجع العناية المينية الواجبة والمعقولة عند أدائو لميمة الفحص واعداد التقرير‪.‬‬
‫‪ -0‬التأهيل العممي والعممي لممراجعة‪ :‬تنبع أىمية ىذا المعيار من وجود أطراف متعددة عمى رأي المراجع‬
‫الخارجي( مراقب الحسابات) عن القوائم المالية الختامية لممشروع‪ ،‬مما يتطمب معو ضرورة توافر الثقة لدى‬
‫ىؤالء األطراف في مدى كفاءة وحياد القائمين بعممية المراجعة‪ ،‬ولن تتحقق ىذه الثقة إال من خالل توافر‬
‫شروط التأىيل العممي والميني لمقائمين بعممية المراجعة‪ ،‬وضرورة توافر االستقالل ليم عند إبداء الرأي الفني‬
‫عن القوائم المالية محل الفحص وينص ىذا المعيار عمى ضرورة توافر عاممين أساسيين في المراجع‪ )2(،‬ىما‪:‬‬
‫‪ ‬التأهيل العممي أو الفني‪ :‬ويعني ذلك ضرورة أن يكون لدى المراجع درجة من التأىيل الفني في مجال‬
‫المواد المحاسبية والمراجعة‪ ،‬ويتم الحصول عمى ىذا التأىيل من خالل الدراسة في المعاىد والكميات التي‬

‫‪ )1‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬مرجع سابق ص ص‪.30،27:‬‬

‫‪ )2‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬عبد هللا عبد العظٌم هالل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.31،39:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫تقدم مثل ىذه المواد‪ ،‬ونورد اإلشارة في ىذا المجال أن المقصود بالتأىيل العممي أو الفني في ىذا الصدد ال‬
‫يقتصر عمى الجوانب المحاسبية فقط ولكن يتطمب أيضا بعض جوانب المعرفة األخرى والتي تمكن المراجع‬
‫من إبداء الرأي فيما يعرض عميو من قوائم وتقارير‪ ،‬ومن أمثمة تمك الجوانب النواحي السموكية واإلدارة وطرق‬
‫االتصال‪ ،‬ومع أن معظم المعمومات المحاسبية يتم عرضيا في صورة أرقام‪ ،‬فإن تمك األرقام ستكون دون‬
‫فائدة إذا لم تقدم ويتم إيصاليا إلى الغير في صورة واضحة ومفيومة‪ ،‬ولقد ذكر البعض بأن جوانب المعرفة‬
‫األخرى قد تعتبر أكثر أىمية لمتكوين العممي والفني لممراجع عن جوانب المعرفة في عموم المحاسبة‬
‫(‪)1‬‬
‫والمراجعة‪.‬‬
‫وىناك نقطة أخرى وىي أن ىذا المعيار ال يعني أن نجاح المراجع يتحقق من خالل التأىيل العممي الذي‬
‫حصل عميو من خالل سنوات الدراسة السابقة عمى مزاولة المينة‪ ،‬ولكن يتطمب األمر استمرار الدراسة‬
‫لتحديث ما لديو من معمومات ومعرفة فنية عن أصول المحاسبة والمراجعة‪ ،‬وىناك العديد من الييئات المينية‬
‫التي تتيح الفرص لمزاولي المينة الستمرار الدراسة وتحديث ما لدييم من جوانب فنية في مجال المحاسبة‬
‫والمراجعة‪ ،‬وال شك أن استمرار الدراسة أثناء مزاولة المينة ينبع من الشعور الذاتي لممراجع بأن ىدفو النيائي‬
‫(‪)2‬‬
‫ىو قدرتو في إبداء الرأي الفني في القوائم المالية التي تعدىا إدارة المشروع وذلك كخبير ميني مستقل‪.‬‬
‫‪ ‬التأهيل العممي أو الخبرة المهنية‪ :‬فكما ىو الحال في جميع المين األخرى والتي تتطمب ممارسة مينية‬
‫من أعضائيا لفترة زمنية محددة‪ ،‬فإن مينة المحاسبة والمراجعة تتطمب كذلك من أعضائيا ضرورة قضاء فترة‬
‫زمنية محددة لمتدريب العممي في المينة قبل البدء في مزاولتيا‪ ،‬وىنا نالحظ أن المتدرب عميو ضرورة قضاء‬
‫فترة التدريب الميني لدى أحد مزاولي المينة‪ ،‬وعمى المدرب أن يحيط المتدرب بعنايتو واشرافو وتقديم العون‬
‫لو خالل فترة التدريب‪ ،‬وىذا يمثل أحد المسؤوليات الممقاة عمى عاتق أعضاء المينة‪ ،‬عمى الرغم من أن‬
‫غالبية المتدربين سوف يت ركون العمل بعد فترة التدريب لمزاولة المينة لحسابيم الخاص أو العمل لدى مكاتب‬
‫(‪)3‬‬
‫مراجعة أخرى أو العمل في الوظائف المحاسبية األخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬االستقالل (الحياد)‪ :‬لكي تصل مينة المراجعة إلى درجة ثقة مستخدمي القوائم المالية التي يتم مراجعتيا‬
‫يجب أن تتوفر بعض المعايير األساسية التي تدعم ىذه المينة‪ ،‬ولكي تعتمد األطراف المستفيدة من القوائم‬
‫المالية عمى ىذه القوائم يجب أن يتم مراجعتيا من قبل شخص يتمتع باالستقالل والحياد عند إبداء رأيو‪،‬‬

‫‪ )1‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬محمد مصطفى سلٌمان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.41،44:‬‬
‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.41،44:‬‬
‫‪ )3‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.34،39:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫خاصة وأنو يكون ىناك أحيانا تعارض بين اإلدارة والمالك‪ ،‬وىذا التعارض يحتاج إلى رأي محايد حول عدالة‬
‫(‪)1‬‬
‫القوائم المالية‪.‬‬
‫إذن االستقالل أحد أىم المفاىيم في مينة المراجعة وىو يعني قدرة المراجع عمى العمل بنزاىة وموضوعية‬
‫دون التحيز إلى طرف من األطراف‪ ،‬ويمكن تعريف االستقالل بأنو " يكون المراجع أمينا نزييا صادقا‬
‫ويكشف عن كل الحقائق في تقريره لممالكين‪ ،‬ال يجامل وال يداري وال يتأثر بمصمحة شخصية أو قرابة أو‬
‫نفوذ‪ ،‬وال يغير ق ارره ورأيو نتيجة خصومو‪ ،‬وانما يجب عميو أن يبدي رأيو الفني العممي الموضوعي عن‬
‫اقتناع‪ ،‬بعد أن تطمئن نفسو لما يتوصل إليو وعميو أن ال يكتم أو يحرف أو يزيف ما يصل إلى عممو من‬
‫(‪)2‬‬
‫وقائع أو مخالفات"‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫وقد حددت بعض الكتابات مفيوم االستقالل من مجالين‪:‬‬
‫‪ ‬االستقالل بمعني عدم وجود مصالح مادية لممراجع أو أحد أفراد أسرتو في المنشأة التي يقوم بمراجعة‬
‫عممياتيا وذلك من خالل الفترة التي تخضع لمفحص والتي سيدلي برأي عن مدى سالمة العمميات المالية‬
‫خالليا‪ ،‬وىذا بطبيعة الحال بخالف أتعابو المتفق عمييا‪ ،‬ومعنى ذلك أن المراجع الخارجي لن يكون من‬
‫المساىمين أو الشركاء في الشركة التي يراجع حساباتيا أو أن يكون من بين العاممين بيا‪.‬‬
‫‪ ‬االستقالل الذاتي أو الذىني بمعني استقالل المراجع مينيا من خالل عدم وجود أية ضغوط أو تدخل من‬
‫جانب العميل أو سمطة عميا في الدور الذي يقوم بو المراجع بشأن التحقق من سالمة الدفاتر ودقة تمثيل‬
‫القوائم المالية لنتائج األعمال والمركز المالي‪ ،‬ويمكن تحقيق ذلك من خالل عدد من مظاىر عدم الضغط‪،‬‬
‫ومن بينيا إجراءات تعيين وعزل المراجع الخارجي‪ ،‬وكيفية تحديد أتعابو‪ ،‬ففي ىذه الحالة ال تترك تمك‬
‫اإلجراءات في يد الييئة التي يتم مراجعة أعماليا أال وىي إدارة المشروع‪ ،‬ولذلك يتم التعيين والعزل وتحديد‬
‫األتعاب من خالل المالك‪ ،‬وعند التفكير في عزل المراجع يعطي لو الحق في الدفاع عن وجية نظره‬
‫ومناقشة أسباب العزل‪ ،‬كل ذلك بيدف عدم استخدام تمك الجوانب كأدوات ضغط عمى المراجع مما يضعف‬
‫من معيار االستقالل المطموب‪.‬‬
‫ويرى البعض إن استقالل المراجع من خالل التركيز عمى ثالث جوانب‪:‬‬
‫‪ ‬االستقالل عند وضع برنامج المراجعة؛‬
‫‪ ‬االستقالل عند القيام بالفحص؛‬

‫‪ )1‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.43:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.19:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.14:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬االستقالل عند إعداد التقرير‪.‬‬

‫‪ -3‬العناية المهنية الالزمة‪ :‬وىو أن يبذل مراجع الحسابات العناية الواجبة في عممية المراجعة وعند إعداد‬
‫التقرير النيائي لعممية المراجعة‪ ،‬واليدف من ذلك ىو الحكم عمى درجة جودة أداء المراجع أثناء القيام بعممو‪،‬‬
‫والعناية المينية تتطمب االلتزام بمستوى أداء معين وفقا لما تنص عميو المعايير والتشريعات المختمفة‪ ،‬وكذلك‬
‫تتطمب ممن يعمل في المكتب تدقيق الحسابات االلتزام بمعايير العمل الميداني ومعايير إعداد التقرير‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫يرى البعض أنو يجب توافر عدد من الشروط العامة في المراجع الحكيم ومنيا‪:‬‬
‫‪ ‬أن يبذل المراجع جيده لتطوير نفسو عن طريق الحصول عمى أنواع المعرفة المتاحة والتي ترتبط‬
‫بالمراجعة والتنبؤ باإلخطار التي من الممكن أن تمحق بالعميل مثل تقييم نظام الرقابة الداخمية بالمنشأة؛‬
‫‪ ‬أن يأخذ بعين االعتبار الظروف التي من الممكن أن تحدث عند قيامو بعممية التخطيط لعممية المراجعة‬
‫أو أثناء القيام بعممية المراجعة نفسيا؛‬
‫‪ ‬أن يعطي أىمية اكبر لممخاطر التي تظير من خالل خبرتو السابقة في التعامل مع العميل؛‬
‫‪ ‬أن يقوم بإزالة أية شكوك أو استفسارات تتعمق بالعناصر الميمة في إبداء الرأي؛‬
‫‪ ‬أن يعمل دائما عمى تطوير خبرتو المينية؛‬
‫‪ ‬االىتمام بمراجعة عمل مساعديو عمى أن يكون مقتنع في ذلك‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬معايير العمل الميداني‬
‫تتمثل معايير العمل الميداني في اإلرشادات الالزمة لعممية تخطيط وتنفيذ ميمة جمع أدلة اإلثبات‬
‫الفعمية‪ ،‬وتنحصر ىذه المعايير في ثالثة ىي‪:‬‬
‫‪ -0‬معيار دقة تخطيط العمل ودقة اإلشراف عمى المساعدين‪ :‬يجب عمى مراجع الحسابات أن يضع برنامج‬
‫مراجعة لمراجعة العمميات المختمفة حتى يمكن مراجعة ىذا البرنامج وتعديمو ليتم التأكد من أن خطوات‬
‫المراجعة الضرورية قد تم تحديدىا واستيعابيا من قبل المساعدين حيث تختمف خطوات واجراءات عممية‬
‫المراجعة باختالف نوع عممية المراجعة واختالف العناصر التي تخضع ليذه العممية ويجب قبل وضع خطة‬
‫المراجعة لمتعرف عمى المنشأة التي سيتم مراجعة حساباتيا والحصول عمى المعمومات الضرورية التي تساعد‬
‫في وضع خطة العمل‪ ،‬ويجب عمى المراجع أن يقوم باإلشراف الفعمي عمى أعمال مساعديو لمتأكد من‬

‫‪ )1‬حسٌن القاضً‪ ،‬حسٌن دحدوح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.95:‬‬

‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫أتباعيم لمخطة الموضوعة خصوصا بالنسبة لمموظفين الجدد ومراجعة أوراق العمل التي يعدىا‬
‫(‪)1‬‬
‫المساعدون‪.‬‬
‫‪ -2‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬أما المعيار الثاني من معايير العمل الميداني فإنو يتعمق بدراسة وتقييم‬
‫نظام الرقابة الداخمية لمعميل‪ ،‬وتتمثل أىمية ىذه الخطوة في أنيا تساعد المراجع عمى تحديد طبيعة وتوقيت‬
‫ونطاق اختبارات المراجعة ألرصدة القوائم المالية‪ ،‬وبالطبع فإن الغرض الذي يفسر ىذا إنما يتمثل في أن‬
‫نظام الرقابة الداخمية الجيد إنما ينتج عنو معمومات مالية يمكن االعتماد عمييا‪ ،‬فمكون معظم أرصدة القوائم‬
‫المالية تكون نتيجة آلالف العمميات المالية‪ ،‬فإنو يكون من غير الممكن أو غير االقتصاد مراجعة كافة ىذه‬
‫العمميات المالية مائة في المائة‪ ،‬ومن ثم فإن المراجع يجب أن يعتمد عمى أسموب العينات اإلحصائية‪،‬‬
‫وبالطبع فإن استخدام أسموب العينات اإلحصائية يجعل ىناك دائما مخاطر أو احتمال عدم اكتشاف التحريف‬
‫والتغير في القوائم المالية من قبل المراجع‪ ،‬وليذا فإن نشرة معايير المراجعة رقم (‪ )4‬قد حددت ووصفت ىذه‬
‫المخاطر كاآلتي‪:‬‬
‫يجب أن تؤكد أن الخطر األساسي والذي يتطمب حماية المراجع والذين يعتمدون عمى رأيو بشكل مناسب‬
‫يتكون من خطرين منفصمين‪ ،‬األول يتمثل في األخطاء الجوىرية التي يمكن أن تحدث أثناء وخالل العممية‬
‫المحاسبية التي تنتج عنيا القوائم المالية‪ ،‬أما الخطر الثاني فإنو يتمثل في أية أخطاء جوىرية ال يمكن‬
‫اكتشافيا من خالل فحص المراجع‪ ،‬وبالطبع فإن المراجع يمكنو االعتماد عمى نظام الرقابة الداخمية في‬
‫تخفيض النوع األول من الخطرين الموضحين أعاله‪ ،‬ذلك ألنو يمكن القول بأنو ىناك عالقة عكسية بين‬
‫جودة نظام الرقابة الداخمية وحجم الخطأ الجوىري الذي يمكن أن ينتج عن نظام ىذا وقد حددت نشرة معايير‬
‫المراجعة رقم (‪ )4‬الخطأ الجوىري بأنو‪ :‬الحالة التي يعتقد معيا المراجع بان اإلجراءات المحددة أو درجة‬
‫االلتزام بيا لم تخفض الخطر‪ -‬إلى أدنى مستوى نسبي‪ -‬بأن األخطاء والمخالفات الجوىرية بالقوائم المالية‬
‫(‪)2‬‬
‫موضع المراجعة ستكتشف بواسطة العاممين في الوقت المناسب وأثناء تأديتيم لمعمل العادي المحدد ليم‪.‬‬
‫‪ -3‬كفاية وصالحية أدلة اإلثبات‪ :‬المعيار الثالث من معايير العمل الميداني فإنو يتطمب من المراجع‬
‫ضرورة جمع أدلة اإلثبات الكافية والتي تمثل أساسا معقوال إلبداء رأيو فيما يتعمق بالقوائم المالية‪ ،‬ويمثل‬
‫مفيوم دليل اإلثبات حجر األساس لعممية المراجعة كما انو يساند ويدعم كافة معايير العمل الميداني‪ ،‬فكافة‬
‫الق ار ارت التي يصل إلييا المراجع تكون مبررة فقط إذا ما كان يدعميا دليل إثبات معقول ومالئم‪ ،‬إي أن أدلة‬

‫‪ )1‬نواف محمد عباس الرماحً‪ ،‬مراجعة المعامالت المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار صفا للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪،4007 ،‬ص‪.26:‬‬
‫‪ )2‬ولٌم توماس‪ ،‬أمرسون هناي‪ ،‬ترجمة احمد حامد حجاج‪ ،‬كمال الدٌن سعٌد‪ ،‬المراجعة بٌن النظرٌة والتطبٌق‪ ،‬دار المرٌح للنشر‪ ،‬جامعة الملك‬
‫سعود‪ ،‬الرٌاض السعودٌة‪ ،9775 ،‬ص ص‪.37،36:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫اإلثبات توفر األساس المنطقي والرشيد ألحكام وتقديرات المراجع حول عدالة وصدق عرض المعمومات‬
‫المالية‪ ،‬كما أن المراجع يستخدم نتائج دراستو لنظام الرقابة الداخمية في تحديد مقدار أدلة اإلثبات الواجب‬
‫(‪)1‬‬
‫الحصول عمييا لتدعيم وتأكيد أرصدة القوائم المالية‪.‬‬
‫المطمب الثالث‪ :‬معايير إعداد التقرير‬

‫يعتبر تقرير مراجع الحسابات المنتج النيائي لعممية مراجعة القوائم المالية الختامية‪ ،‬وىو أداة‬
‫لتوصيل الرأي الفني المحايد حول القوائم المالية واإليضاحات المتممة ليا لألطراف ذات المصمحة‪،‬‬
‫وتتمثل معايير إعداد التقارير فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬معايير القواعد المحاسبية المتعارف عميها‪ :‬يجب أن يبين التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت‬
‫طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا ولذا تشترط العديد من التشريعات أن يفصح تقرير مراجع الحسابات‬
‫عما إذا كانت القوائم المالية قد تم إعدادىا في ضوء المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا وكذلك ورد في‬
‫التقارير النموذجية التي وضعتيا بعض جمعيات المحاسبين والمراجعين فقرة حول رأي المراجع فيما إذا كانت‬
‫إدارة المشروع قد أعدت قوائم نتيجة األعمال مراعية المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪ ،‬ويترتب عمى ذلك‬
‫أن يكون المراجع عمى عمم تام بالمبادئ المحاسبية المتعارف عمييا أو التي تالقي قبوال عاما مع مالحظة أن‬
‫ىذه المبادئ أو القواعد ليست جامدة بل تتطور من حين آلخر عن طريق ما تصدره الجمعيات العممية‬
‫(‪)2‬‬
‫والتشريعات القانونية‪.‬‬
‫‪ -1‬معيار االتساق في تطبيق المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عموما‪ :‬يمثل االتساق في تطبيق المبادئ‬
‫المحاسبية المقبولة قبوال عاما إحدى الخصائص النوعية التي يجب توافرىا في المعمومات المحاسبية‪ ،‬وذلك‬
‫بيدف ضمان قابمية القوائم المالية لممقارنة عمى مدار الفترات المالية‪ ،‬ولذلك جاء المعيار الثاني من معايير‬
‫التقرير ليقضي بأنو يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت المبادئ المحاسبية المقبولة قبوال عاما المطبقة في‬
‫(‪)3‬‬
‫الفترة الحالية ىي ذات المبادئ التي طبقت في الفترة السابقة‪.‬‬
‫‪ -3‬اإلفصاح الكافي‪ :‬ينص المعيار الثالث من معايير إعداد التقرير عمى أن يتحقق المراجع من أن‬
‫اإلفصاح في القوائم المالية كافي ومالئم‪ ،‬وال يقوم باإلشارة إلى ذلك في تقريره إال في حالة كون اإلفصاح‬
‫غير كافي بدرجة معقولة‪ ،‬حيث أنو يجب أن يشير المراجع إلى ىذه الحالة في تقريره‪ ،‬وال يقصد باإلفصاح‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.40:‬‬

‫‪ )2‬نواف محمد عباس الرماحً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.30:‬‬
‫‪ )3‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬وآخرون‪ ،‬ص‪.22:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الكافي فقط نوع المعمومات في القوائم المالية وانما يتضمن كذلك أسموب عرض ىذه المعمومات وتبويبيا‬
‫وتصنيفيا في القوائم المالية‪ ،‬كذلك المصطمحات المستخدمة لمتعبير عن العناصر الموجودة في القوائم‬
‫المالية‪ ،‬كما ىو معروف أن مسؤولية إعداد القوائم المالية تقع عمى عاتق العميل ومسؤولية المراجع ىو‬
‫معرفة مدى كفاية اإلفصاح أو عدم الكفاية‪ ،‬ففي حالة توصية المراجع إجراء تعديل في القوائم المالية المقدمة‬
‫لو‪ ،‬فإن القرار النيائي حول عممية التعديل ىو قرار العميل وليس قرار المراجع‪ ،‬ولو أن المراجع وجد أن‬
‫اإلفصاح غير كافي ولم يستجب العميل إلجراء التعديالت المطموبة فإنو ال يستطيع إلزام العميل بإجراء ىذه‬
‫التعديالت‪ ،‬ىنا يستطيع المراجع التحكم في محتوى تقريره من خالل الرأي الذي سوف يقدمو في تقريره‪ ،‬يرى‬
‫(‪)1‬‬
‫البعض أن الحكم عمى مالئمة اإلفصاح يتم وفقا لالعتبارات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن اإلفصاح المالئم يخدم المصمحة العامة لمجميور؛‬
‫‪ ‬إن عامل األىمية يمعب دو ار أساسيا في عممية اإلفصاح كونو مرتبط بالمصمحة العامة؛‬
‫‪ ‬كذلك أن اإلفصاح المالئم يعبر عن محتويات القوائم المالية بشكل صريح وال يحتمل التأويل أو الشك‬
‫لممستثمر؛‬
‫‪ ‬إن عدم اإلفصاح في بعض األحيان يعتبر مبر ار خاصة في حالة تضارب المصالح‪ ،‬وان اإلفصاح يعود‬
‫بالضرر عمى المشروع وال يعود بالفائدة الكافية عمى الغير‪.‬‬
‫‪ -4‬إبداء الرأي عن القوائم المالية كوحدة واحدة‪ :‬ويقضي ىذا المعيار أساسا بأن يتضمن تقرير الميزانية‬
‫رأي المراجع الخارجي فيما يتعمق بمدى صدق ووضوح القوائم المالية في إظيار نتيجة أعمال المنشأة‬
‫والمركز المالي ليا‪ ،‬وذلك كوحدة واحدة وليس بالنسبة لمبيانات الواردة بيا تفصيال‪ ،‬وال يعني ىذا المعيار‬
‫بالضرورة الموافقة التامة أو الرفض الكمي لمقوائم المالية‪ ،‬ففي أغمب الحاالت التي ال يمكن لمراجع الحسابات‬
‫إعطاء مرافقتو التامة عمييا‪ ،‬ال يستدعي رفضيا نيائيا ولكن يكفي ذكر تحفظات عن األمور التي لم يقتنع‬
‫بيا‪ ،‬أما الحاالت التي يحق لممراجع أن يمتنع فييا عن إبداء الرأي فيي الحاالت عدم وجود أنظمة لمرقابة‬
‫(‪)2‬‬
‫الداخمية مطبقة أو أن مخرجات النظام المحاسبي ال تمثل المدخالت بصورة كبيرة‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬مسار تنفيذ عمل مراجع الحسابات‬

‫‪ )1‬غسان فالح الطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.26،25:‬‬

‫‪ )2‬محمد سمٌر الصحن‪ ،‬محمد مصطفى سلٌمان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.907،906:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمر عممية المراجعة في جانبيا الميداني بمجموعة من الخطوات لعال أىميا ىو تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫الذي يعد الخطوة العممية األولى ضمن ىذه الخطوات بحيث إذا احترم المراجع ىذه الخطوات فمن المفترض‬
‫أن يصل إلى تقديم خدمات ذات جودة عالية ويمكن تمخيصيا في الخطوات التالية‪:‬‬
‫المطمب األول‪ :‬قبول المهمة وتخطيط لعممية المراجعة‬

‫قبل أن يقوم المراجع بتخطيط عممية المراجعة‪ ،‬ال بد أن تتوفر لديو النية في القيام بيذه العممية‬
‫والمتمثمة في قبول الميمة ويتحقق ىذا الشرط وفقا لمجموعة من العناصر‪:‬‬
‫‪ -0‬الخطوات التمهيدية لتنفيذ عممية مراجعة الحسابات‪ :‬في حالة إسناد ميمة مراجعة الحسابات ألول مرة‬
‫لممراجع الخارجي‪ ،‬ولم يكن لو معرفة سابقة بالوحدة االقتصادية محل المراجعة‪ ،‬فإنو ينبغي عمى المراجع قبل‬
‫(‪)1‬‬
‫قيامو بعممية المراجعة الحسابات مراعاة ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من صحة تعينه‪ :‬وتختمف إجراءات التعيين بحسب الشكل القانوني لموحدة االقتصادية محل‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من نطاق عممية مراجعة الحسابات‪ :‬يحدد نطاق مراجعة الحسابات الشكل القانوني لمشركة محل‬
‫مراجعة الحسابات‪ ،‬ففي حالة الشركات المساىمة تكون عممية مراجعة الحسابات شاممة والزامية‪ ،‬وليس ىناك‬
‫تحديد أو شروط معينة تفرض عمى مراجع الحسابات‪ ،‬فمو الحق في االطالع عمى كافة الدفاتر والسجالت‪،‬‬
‫أما في شركات األشخاص والمنشأة الفردية‪ ،‬فيحصل المراجع عمى حدود ونطاق عممية مراجعة الحسابات‬
‫المطموبة‪ ،‬وذلك في عقد مكتوب من أصحاب الشركات لتحديد مسؤوليتو‪.‬‬
‫‪ ‬حصول المراجع عمى المعمومات األساسية‪ :‬في حالة الشركات المساىمة‪ ،‬يطمب المراجع االطالع عمى‬
‫عقد التأسيس والقانون النظامي لمشركة‪ ،‬وحدود السمطات الممنوحة ألعضاء مجمس اإلدارة‪ ،‬والنظام المقرر‬
‫لمجمعية العمومية والق اررات الخاصة بإعداد القوائم المالية‪ ،‬وتكوين االحتياطات وتوزيع األرباح‪ ،‬والسياسات‬
‫العامة والييكل التنظيمي ومستوياتو‪ ،‬وتوزيع السمطات والمسؤوليات‪ ،‬أما في شركات األشخاص يطمب‬
‫المراجع االطالع عمى عقد الشركات لمعرفة رأس المال‪ ،‬وحصص الشركاء‪ ،‬والمسؤول عن اإلدارة‪ ،‬وكيفية‬
‫وحدود المحسوبات‪ ،‬واحتساب الفوائد ونسب توزيعيا األرباح أو الخسائر‪.‬‬
‫‪ ‬فحص النظام المحاسبي واالطالع عمى نتائج األعمال السابقة‪ :‬يطمب المراجع من إدارة الوحدة‬
‫االقتصادية موضع مراجعة الحسابات قائمة بالدفاتر والسجالت المحاسبية‪ ،‬وأسماء المسؤولين عن إنشائيا‬

‫‪ )1‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.924-917:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫ومرجعتيا‪ ،‬وقائمة بأنواع المستندات ودورتيا المستندية‪ ،‬وقائمة بأسماء المسؤولين عن االحتفاظ بيذه‬
‫األصول‪ ،‬وكذلك يطمب االطالع عمى نتيجة األعمال والمركز المالي عن سنوات سابقة‪ ،‬وتقارير المراجعين‬
‫السابقين‪ ،‬واالتصال بمراجع الحسابات السابق‪.‬‬
‫‪ ‬القيام بزيارات ميدانية عمى العاممين وأماكن الشركة‪ :‬يقوم مراجع الحسابات بزيارات ميدانية لمقر‬
‫الشركة الرئيسي والفروع‪ ،‬واإلدارات واألقسام‪ ،‬والتعرف عمى الموقع الخزينة‪ ،‬ومخازن المواد الخام وقطع‬
‫الغيار‪ ،‬ومخازن المنتجات الجاىزة‪ ،‬واالطالع عمى سير العمل وتسمسل العمميات في مراكز اإلنتاج‪ ،‬وطرق‬
‫التخزين والصرف لمنقدية والمواد‪...‬وغيرىا‪.‬‬
‫‪ ‬فحص ودراسة وتقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬يعتمد مراجع الحسابات عند القيام بفحص ودراسة وتقييم‬
‫نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬عمى المفيوم الواسع لممراجعة وأىدافيا الحديثة‪ ،‬وعميو أن يتأكد من وجود نظام قوي‬
‫لمرقابة‪ ،‬ويمكن ىذا النظام من زيادة درجة الثقة في مخرجات النظام المحاسبي من قوائم وتقارير‪ ،‬وتوفير‬
‫المعمومات المالئمة لمتخذي الق اررات‪.‬‬
‫‪ -2‬إعداد مخطط المراجعة‪ :‬عقب انتيائو من كافة الخطرات التمييدية‪ ،‬يقوم المراجع بوضع خطة عمل لو‬
‫ولمساعديو إلتمام اإلجراءات الفنية لعممية المراجعة‪ ،‬وتترجم ىذه الخطة وفق برنامج مرسوم‪ ،‬ومن بين ما‬
‫(‪)1‬‬
‫يتضمنو ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬األىداف الواجب تحقيقيا؛‬
‫‪ ‬الخطوات واإلجراءات الفنية الواجب إتباعيا؛‬
‫‪ ‬تحديد الوقت التقديري الالزم لالنتياء من كل خطوة؛‬
‫‪ ‬تحديد الوقت المستنفذ فعال في كل خطو؛‬
‫‪ ‬مالحظات الشخص المسؤول عن كل خطوة؛‬
‫‪ ‬توقيع الشخص المسؤول عن انجاز كل خطوة‪.‬‬
‫‪ -3‬اإلشراف عمى مهمة المراجعة‪:‬‬
‫ويشمل اإلشراف توجيو المساعدين نحو تحقيق أىداف المراجعة‪ ،‬وان كل ميمة من ميام المراجعة قد‬
‫أسندت إلى الشخص القادر عمى انجازىا بكفاءة‪ ،‬وارشاد المساعدين وابالغيم بكافة المشاكل اليامة التي‬
‫صادفت عممية المراجعة‪ ،‬فحص العمل المنتيي وفحص وتحميل األداء اليومي ألفراد فرقة المراجعة وازالة ما‬

‫‪ )1‬سعاد ركٌمة‪ ،‬مذكرة ماستر مدى قدرة مراجع الحسابات على اكتشاف األخطاء والغش فً القوائم المالٌة باستخدام مؤشرات التحلٌل المالً‪،‬‬
‫جامعة جٌجل‪ ،4092-4091 ،‬ص‪.44:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫قد ينشأ من اختالف من وجيات النظر بين فريق المراجعة‪ ،‬مدى ونطاق اإلشراف يعتمد عمى ميارة وكفاءة‬
‫فريق المراجعة ودرجة تعقيد ميمة المراجعة‪ ،‬وتكون اتجاىات االتصال اتجاىين‪ ،‬األول يرفع لممساعدين‬
‫المشاكل الفنية التي تصادفيم إلى المستويات اإلدارية األعمى حتى يتم التصدي ليا وحميا‪ ،‬واالتجاه الثاني‬
‫يجب أن يحرص كل مشرف عمى تبميغ أىداف المراجعة الشاممة ومقدار ما أنجز منيا إلى المستويات‬
‫اإلدارية الدنيا‪ ،‬كل ىذا لكي يشعر كل عضو بفريق المراجعة بأنو يمعب دو ار ىاما في إتمام ميمة المراجعة‬
‫فضال عن أن مثل ىذه االتصاالت تسمح لكافة أعضاء الفريق بمعرفة مقدار ما تم انجازه من أنشطة وميام‬
‫(‪)1‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ -4‬أوراق المراجعة‬
‫أوراق المراجعة ىي السجالت أو الممفات التي يحتفظ بيا المراجع لإلدالل عن طبيعة وتوقيت ومدى‬
‫االختبارات المنفذة خالل عممية المراجعة‪ ،‬فيي تبين اإلجراءات المتبعة واختبارات االلتزام بالسياسات‬
‫واالختبارات األساسية المؤدة‪ ،‬والمعمومات التي تم الحصول عمييا‪ ،‬واستنتاجات المراجعة التي تمت‬
‫بخصوص كل أوراق المراجعة ىو مساعدة المراجع وترشيد عند ممارسة الفحص وتوفير أدلة اإلثبات التي‬
‫تدعم رأيو‪ ،‬ومن ىنا فإنو يكون من األىمية بإمكان ضرورة تخطيط شكل ومحتوى أوراق المراجعة في بداية‬
‫المراجعة‪ ،‬فيذه الترتيبات ستؤدي إلى استخدام أكثر فعالية ألعضاء فريق المراجعة في أداء الميمة‪ ،‬فضال‬
‫(‪)2‬‬
‫عن العاممين لدى العميل الذين يساعدون في إعداد أوراق المراجعة‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫‪ -5‬أغراض أوراق العمل‪ :‬يمكن أن نحدد األغراض المتوخاة من أوراق العمل لممراجعة في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬دليل لمعمل المنتهي‪ :‬توضح أوراق العمل أطوار عممية المراجعة وكذا األسس واإلجراءات المتبناة‬
‫لموصول إلى النتائج ومدى االلتزام بمعايير المراجعة المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ :‬توضح لنا أوراق العمل الطريقة المتبناة لتقييم نظام الرقابة الداخمية والنتائج‬
‫المتوصل إلييا من ذلك‪ ،‬بغية توجيو عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬تنفيذ إجراءات المراجعة‪ :‬تدون بسجل العمل الذي تم تأديتو إلى غاية االنتياء‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة النظر في االختبار‪ :‬تسمح أوراق العمل بإعادة النظر في كيفية إعدادىا من جية ومن جية أخرى‬
‫في كيفية إجراء االختبارات الضرورية لعممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد التقرير‪ :‬تعتبر ىذه األوراق ركيزة يستطيع المراجع كتابة التقرير‪.‬‬

‫‪ )1‬زهرة عاطف سواد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.60،57:‬‬

‫‪ )2‬ولٌم توماس‪ ،‬أمرسون هنكً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.455:‬‬
‫‪ )3‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مسعود صدٌقً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.946،945:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬دليل لممراجعة في السنوات القادمة‪ :‬يقوم المراجع عادة عند البدء في مراجعة سنة جديدة بدراسة أوراق‬
‫العمل لمسنة الماضية‪ ،‬بغية أخذ فكرة عن المؤسسة وعن عممية المراجعة السابقة واإلجابة عن االستفسارات‬
‫التي من الممكن أن يقدميا إلى إدارة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬ممفات العمل‪ :‬إن كون المراجعة التي يقوم بيا محافظ الحسابات مراجعة مستمرة يجعل ىذا األخير‬
‫مضط ار إلى مسك ممفين ضروريين لمقيام بالميمة ىما الممف الدائم والممف السنوي‪ ،‬ولوالىما لما استطاع‬
‫تنظيم نشاطو والتأكد من أنو جمع كل العناصر الضرورية التي تسمح لو باإلدالء برأيو النيائي‪ ،‬المدعم‬
‫باألدلة‪ ،‬حول الحسابات التي فحصيا‪ ،‬ووجودىما يمثل بنك معمومات دائم وأدلة إثبات‪ ،‬يسمح باإلشراف عمى‬
‫(‪)1‬‬
‫أعمال مساعديو ودليل عمى إتباع معايير األداء الميني المتفق عمييا جيويا ودوليا‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫من بين ميام مراجع الحسابات األولى في المؤسـسة تقييم نظام الرقابة الداخمية لمتحـقق من مدى‬
‫قوة أو ضعف ىذا النظام وتحديد مجال المراجعة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم نظام الرقابة الداخمية‬
‫تعددت التعاريف التي تناولت نظام الرقابة الداخمية بتعدد مراحل التطور التي مر بيا وبتـ ـعدد المعرفييـ ـ ـ ـن‬
‫(‪)2‬‬
‫لو‪ ،‬لذلك سنحاول أن نورد أىم التعاريف المقدمة لنظام الرقابة الداخمية‪:‬‬
‫‪ -0‬التعريف األول‪ :‬حسب المعيد الكندي لممحاسبيين المعتمدين'' الخطة التنظيمية وكل الطرق والمقاييس‬
‫المعتمدة داخل المؤسسة من أجل حماية األصول‪ ،‬ضمان دقة وصدق البيانات المحاسبية وتشجيع فعالية‬
‫االستغالل‪ ،‬واإلبقاء عمى المحافظة عمى السير وفقا لمسياسات المرسومة''‪.‬‬
‫‪ -2‬التعريف الثاني‪ :‬حسب منظمة الخبراء والمحاسبين المعتمدين الفرنسية'' نظام الرقابة الداخمية ىو‬
‫مجموعة من الضمانات التي تساعد عمى التحكم في المؤسسة من أجل تحقيق اليدف المتعمق‪ ،‬بضمان‬
‫الحماية‪ ،‬اإلبقاء عمى األصول ونوعية المعمومات وتطبيق تعميمات المديرية وتحسين النجاعة‪ ،‬ويبرز ذلك‬
‫بالتنظيم‪ ،‬وتطبيق طرق واجراءات نشاطات المؤسسة من أجل اإلبقاء عمى دوام العناصر السابقة''‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريف الثالث‪ :‬حسب الييئة الدولية لتطبيق المراجعة'' نظام الرقابة الداخمية يحتوى عمى الخطة‬
‫التنظيمية‪ ،‬ومجموع الطرق واإلجراءات المطبقة من طرف المديرية‪ ،‬بغية دعم األىداف المرسومة لضمان‬
‫إمكانية السير المنظم والفعال لألعمال‪ ،‬ىذه األىداف تشتمل عمى احترام السياسة اإلدارية‪ ،‬حماية األصول‪،‬‬

‫‪ )1‬محمد بوتٌن‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرٌة إلى التطبٌق‪ ،‬دٌوان المطبوعات الجامعٌة‪ ،‬الجزائر‪ ،4001،‬ص‪.22:‬‬
‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.64-62:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫واكتشاف الغش واألخطاء‪ ،‬تحديد مدى كمال الدفاتر المحاسبية‪ ،‬وكذلك الوقت المستغرق في إعداد‬
‫المعمومات المحاسبية ذات المصداقية''‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬ركائز نظام الرقابة الداخمية‬
‫باإلضافة إلى فيم المراجع لممكونات الخمسة التي حددتيا الجنة ‪ COSA‬يجب أن يدرك المراجع أن نظام‬
‫الرقابة الداخمية الجيد يبنى عمى خمسة أعمدة رئيسية‪ ،‬وتمثل ىذه األعمدة المقومات أو الركائز أو األسس‪،‬‬
‫ولكي يحقق نظام الرقابة الداخمية أىدافو فال بد من نجاح الخطة التنظيمية وترابطيا مع النظام المحاسبي من‬
‫(‪)1‬‬
‫خالل تنظيم مستندي‪ ،‬وبناء عمى ما تقدم فإن ركائز نظام الرقابة الداخمية ىي‪:‬‬
‫‪ ‬خطة تنظيمية إدارية جيدة؛‬
‫‪ ‬نظام محاسبي سميم؛‬
‫‪ ‬نظام مستندي دقيق؛‬
‫‪ ‬نظام تكاليف مناسب؛‬
‫‪ ‬نظام فعال لمحوافز‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫نظ ار العتمـ ـ ـاد المراجع عمى نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬تصبح دراسة وتقييـ ـ ـم ذلك النظام من أىـ ـ ـم مسؤولي ـ ـات‬
‫(‪)2‬‬
‫الم ارجع‪ ،‬ولذلك يمتزم المراجع بجممة من الخطوات يمكن تمخيصيا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬الفحص المبدئي لنظام الرقابة الداخمية‪ :‬تيتم ىذه المرحمة بتزويد المراجع بخمفية كافية عن بيئة الرقابة‬
‫ومراجعة العمميات في النظام المحاسبي‪ ،‬وبالطبع فإنو يجب التمييز بين كل من نظام الرقابة الداخمية والنظام‬
‫المحاسبي‪ ،‬فالنظام المحاسبي يتكون من عدة وظائف يتم من خالليا تبادل أو تحويل أو استخدام األصول‬
‫والخدمات بين المؤسسة واألطراف الخارجية عنيا‪ ،‬حيث يتم جمع بيانات تمك العمميات( بواسطة المستندات)‬
‫ومعالجتيا وتحميميا والتقرير عنيا في النظام المحاسبي‪ ،‬ومن خالل معرفة المراجع بالبيئة الرقابية يمكن أن‬
‫يمم بالييكل اإلداري لممؤسسة العميل وطرق االتصاالت وتوزيع المسؤوليات والسمطات وطرق اإلشراف وادارة‬
‫نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬متضمنا وظائف المراجعة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -2‬التقييم األولي لنظام الرقابة الداخمية‪ :‬يمكن أن يستنتج المراجع واحد من استنتاجين بعد انتيائو من‬
‫الفحص المبدئي لنظام الرقابة الداخمية وىما‪:‬‬
‫‪ ‬ال جدوى من دراسة وتقييم النظام أكثر من ىذا‪ ،‬بيدف تحديد نطاق االختبارات األساسية لممراجعة؛‬

‫‪ )1‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.62:‬‬

‫‪ )2‬ولٌم توماس‪ ،‬أمرسون هنكً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.147،144:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تزيد نفقات أي دراسة أو تقييم إضافي لمنظام‪ ،‬متضمنا اختبار االلتزام بتطبيقو‪ ،‬عن المنافع المتوقعة من‬
‫ىذا الفحص‪.‬‬
‫ويتوقع المراجع‪ ،‬إذا ما وصل إلى أي من االستنتاجين‪ ،‬عن إجراء إي دراسة أو تقييم أضافي لنظام الرقابة‬
‫الداخمية‪ ،‬وعميو أن يقرر إما االنسحاب من عممية المراجعة إذا كان النظام الرقابة الداخمية من الضعف‬
‫بدرجة تحول دون إتمام عممية المراجعة‪ ،‬أو االستمرار في عممية المراجعة‪ ،‬ومن ثم يجب عميو في ىذه‬
‫الحالة األخيرة أن يصمم برنامج لالختبارات األساسية المكثفة لممراجعة بدون االعتماد كمية عمى أي إج ارءات‬
‫رقابة داخمية تتبعيا المؤسسة‪ ،‬وفي كل األحوال يجب أن تتضمن أوراق المراجعة‪ -‬الخاصة بتقييم الرقابة‬
‫الداخمية‪ -‬عرض أسباب عدم قيام بدراسة مفصمة لمنظام‪.‬‬
‫‪ -2‬اختبارات االستمرارية‪ :‬إذا قرر المراجع بعد االنتياء من مرحمة الفحص المبدئي االعتماد عمى نظام‬
‫الرقابة الداخمية‪ ،‬فعميو االستمرار في الفحص النظام لتحديد كفاية أساليب الرقابة في تزويده بدرجة معقولة من‬
‫التأكد بعدم وجود أخطاء ومخالفات جوىرية‪ ،‬وفي ىذه الحالة تركز ىذه الفحوص عمى أساليب رقابية معينة‬
‫تم وضعيا لموقاية من أخطاء ومخالفات محددة أو اكتشافيا‪ ،‬وتتضمن ىذه الفحوص االستفسار من موظفي‬
‫العميل وفحص المستندات المكتوبة ( اختبارات االلتزام بالسياسات ومالحظة إجراءات معالجة العمميات‬
‫وتداول األصول)‪.‬‬
‫‪ -3‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخمية‪ :‬يقوم المراجع بعمل تقييمو النيائي لنظام الرقابة الداخمية عمى‬
‫ضوء تقييمو المبدئي لمنظام ونتائج اختبارات االلت ازم باإلجراءات والسياسات الرقابية‪ ،‬وبناء عمى ىذا التقييم‬
‫النيائي يتم‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد مقدار أدلة اإلثبات المتعمقة بأرصدة القوائم المالية والالزم الحصول عمييا‪ ،‬ويكون ىذا القرار ذا‬
‫أىمية رئيسية لعممية المراجعة؛‬
‫‪ ‬تحديد مواطن ضعف النظام وابالغيا إلدارة المؤسسة (والتي تعتبر من أحد مسؤوليات المراجع طبقا‬
‫لنشر معايير المراجعة رقم ‪ ،)11‬ويعتبر ىذا قرار عرضيا لعممية اختبار نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬واذا ما‬
‫اكتشف المراجع مواطن ضعف جوىرية‪ ،‬يجب عميو تبميغ ىذه الحقائق كتابة إلى العميل‪ ،‬وغالبا ما يقدم‬
‫المراجع بعض التوصيات إلزالة مواطن الضعف‪ ،‬ىذا عمما بأن ذلك اإلجراء لم ينص عميو أي من معايير‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬أساليب تقييم نظام الرقابة الداخمية‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫يعتبر نظام الرقابة الداخمية لممؤسسة أىم محدد لنوعية المراجعة المتبناة ولحجم المفردات المراد اختبارىا‪،‬‬
‫اعتمادا عمى درجة أثره عمى نوعية ومصداقية المعمومات الناتجة عن النظام المولد ليا‪ ،‬فاحترام مقوماتو‬
‫وااللتزام بإجراءاتو يعطي لممعمومات مصداقية كبيرة لدى األطراف الطالبة ليا‪ ،‬ولذا وبغية تقييم نظام الرقابة‬
‫الداخمية الذي يحتاج إلى خبرات وميارات عالية لتقييميا من طرف المراجع والحكم عمييا بات من الضروري‬
‫(‪)1‬‬
‫عمى ىذا األخير االلتزام بإحدى الطرق التالية‪:‬‬
‫‪ -0‬أسموب االستقصاء (االستبيان)‪ :‬قائمة االستبيان كأداة من أدوات تقييم أنظمة الرقابة الداخمية‪ ،‬ىي‬
‫عبارة عن قائمة تشتمل عمى مجموعة من األسئمة المباشرة‪ ،‬يتم إعدادىا بدقة وعناية (بمعرفة مراجع‬
‫الحسابان)‪ ،‬بقصد إبراز أوجو الضعف موضع الفحص والتقييم‪.‬‬
‫وعادة ما يتم تخصيص قائمة مستقمة لكل فرع من فروع الرقابة الداخمية‪ ،‬وتكون األسئمة موجية لممسؤولين‬
‫عن نشاطات الوحدة االقتصادية لإلجابة عمييا إما بـ (نعم) أو (ال)‪ ،‬واإلجابة بنعم تشير إلى حالة مرضية‪،‬‬
‫أما اإلجابة بالنفي فتشير إلى حالة ضعف أو وجود بعض نواحي القصور في نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫يتوقف نجاح ىذه الطريقة عمى كيفية صياغة األسئمة‪ ،‬وبعد استيفاء اإلجابات‪ ،‬يقوم المراجع الحسابات‬
‫بإعداد مذكرة يوضح فييا رأيو عم مدى كفاءة نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ -2‬أسموب التقرير الوصفي‪ :‬تعتمد ىذه الطريقة عمى وصف نظام الرقابة المعتمد داخل المؤسسة موضوع‬
‫المراجعة‪ ،‬إذ يقوم المراجع بتشخيص النظام من خالل التطرق إلى مقوماتو واإلجراءات القائم عمييا فيستطيع‬
‫أن يحدد مواطن الضعف والقوة فيو اعتمادا عمى درجة امتثال إجراءات نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬كأن يجد مثال‬
‫تداخل في المسؤوليات وعدم تحديد االختصاصات والى غير ذلك من عدم االلتزام باإلجراءات التي ينص‬
‫عمييا نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬فعدم االلتزام بيا يخمق فرص لمتالعب والغش ولوقوع في األخطاء‪.‬‬
‫إن الوصف الكتابي القائم عمى أساس التقييم الميداني لنظام الرقابة الداخمية‪ ،‬يمكن من تحديد مـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـواطن‬
‫القوة والضعف في النظام‪ ،‬وىذا ما يسمح بتوجيو عممية المراجعة نحو مواطن الضعف لفحصيا واستخراج‬
‫منيا االنحرافات الواقعة والتقرير عمييا في ختام عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ -3‬أسموب خرائط التدفق‪ :‬يتم استخدام خرائط التدفق لفيم تسمسل العالقـ ـ ـة بين أوجو األنشطة المختمفـ ــة وما‬
‫يتعمق بيا من مستندات أخرى في نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬وتأخذ خرائط التدفق شكال بيانيا لجزء من نظام‬
‫الرقابة‪ ،‬كذلك تتمكن خرائط التدفق مراجع الحسابات من الحصول عمى معمومات ذات داللة حول نظام‬

‫‪ )1‬محمد فضل‪ ،‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.924،923:‬‬

‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الرقابة الداخمية وبيان مواطن قوتو وضعفو استنادا إلى األخطاء الجوىرية الممكن حدوثيا‪ ،‬ويمكن إعداد‬
‫خرائط التدفق وفقا لمخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬أن يقوم المراجع بدراسة الواجبات والمستندات وأسموب تدفقيا خالل مراحل استخداميا؛‬
‫‪ ‬بعد الخطوة السابقة واستنادا عمييا يقوم المراجع بوضع وصف مبدئي لنظام الرقابة الداخمية؛‬
‫‪ ‬يقوم بإعداد خريطة تدفق النظام استنادا إلى المعمومات الواردة في ممخص واجبات العاممين واجاباتيم‬
‫عمى استفسارات المراجع‪.‬‬
‫المطمب الثالث‪ :‬جمع أدلة اإلثبات‬
‫يجب عمى المراجع قبل اإلدالء برأيو أن يكون لديو أدلة إثبات وقرائن تدعم تقريره وىذه األدلة أو القرائن‬
‫يحصل عمييا المراجع عن طريق االطالع عمى المعمومات المحاسبية والقيام بمختمف االختبارات‪ ،‬واستعمالو‬
‫لوسائل فحص الحسابات‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم أدلة اإلثبات‬
‫(‪)1‬‬
‫يمكن ان نعطي تعاريف التالية ألدلة االثبات‪:‬‬
‫‪ -0‬التعرف األول‪'' :‬أدلة اإلثبات ىي كل ما من شأنو أن يؤثر عمى حكم وتقدير المراجع فيما يتعمق بمطابقة‬
‫ما عرض من معمومات مالية لمحقيقة اإلقتصادية‪ ،‬فمعظم جيد المراجع الذي يبذل في تكوين رأيو عن القوائم‬
‫المالية إنما يتمثل في جمع وتقييم أدلة وقرائن المراجعة‪ ،‬أي أن المراجع الحيادي يجب عميو جمع تمك األدلة‬
‫التي تساعده عمى الحكم عمى ما إذا كانت القوائم المالية قد تم إعدادىا طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف‬
‫عمييا''‪ ،‬وإلصدار ىذه األحكام والتقديرات فإن عمى المراجع الخارجي أن يحقق ويستوفي المعيار الثالث من‬
‫معايير العمل الميداني‪ ،‬والذي يتطمب جمع أدلة اإلثبات الكافية والصالحة من خالل الفحص والمالحظة‬
‫واالستفسارات والمصادقات التي تمثل أساسا معقوال ومناسبا لتكوين الرأي بخصوص القوائم المالية موضع‬
‫الفحص‪.‬‬
‫التعريف الثاني‪'' :‬أدلة اإلثبات ىي تمك األسس أو األساليب التي تساعد في تحويل االدعاءات أو‬
‫(‪)2‬‬
‫االعتقادات المزعومة إلى افتراضات مثبتة''‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫فمن خالل ىذا التعريف نستخمص ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬كفاية األدلة‪ :‬بمعنى أن يكون حجم األدلة الذي يحصل عميو المراجع من اجل تدعيم رأيو كاف ومناسب‬

‫‪ )1‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.949:‬‬

‫‪ )2‬سعاد ركٌمة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.11:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.12:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫وىو ما يعكس االختبارات الضرورية‪ ،‬وعمى المراجع األخذ بعين االعتبار معيار التكمفة والمنفعة عند جمع‬
‫أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫‪ ‬صالحية األدلة‪ :‬بمعني أن يكون الدليل فعاال‪ ،‬مالئما وموضوعيا‪ ،‬بعبارة أخرى أن تكون ذو جودة‪،‬‬
‫مرتبط بأىداف المراجعة‪ ،‬خال من التحيز وقابل لمقياس الكمي والمنطقي من قبل مراجع الحسابات‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أنواع أدلة اإلثبات وقرائنه‬
‫ىناك العديد من أنواع أدلة اإلثبات وقرائنيا في المراجعة وأىميا‪:‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -0‬المستندات‪ :‬قد تأخذ أدلة اإلثبات في المراجعة أشكاال مختمفة‪ ،‬نذكر أىميا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مستندات معدة خارج المشروع ومستعممة داخمو كفواتير الشراء مثال؛‬
‫‪ ‬مستندات معدة داخل المشروع ومستعممة خارجو كفواتير البيع وايصاالت القبض‪....‬الخ؛‬
‫‪ ‬مستندات معدة ومستعممة داخل المشروع كالدفاتر الحسابية عمى اختالف أنواعيا‪.‬‬
‫وتتدرج المستندات في درجة االعتماد عمييا تنازليا حسب الترتيب السابق‪ ،‬أي أن المستندات اآلتية من‬
‫خارج المشروع أقوى من تمك المعدة من قبل المشروع حيث تزداد إمكانية الغش والتواطؤ في الحالة األخيرة‬
‫ويرتكز عمل المراجع في مراجعة المستندات عمى فحصيا في النواحي الشكمية والقانونية والموضوعية‪.‬‬
‫‪ -2‬المصادقة‪ :‬ىي وثائق مكتوبة مثل الشيادات أو اإلق اررات التي تيدف إلى إقرار حقيقة معينة أو تأكيدىا‬
‫يحصل عمييا مراجع الحسابات من داخل المنشأة أو من خارجيا لتدعيم الفحص الذي قام بو‪ ،‬وتعتبر‬
‫(‪)2‬‬
‫المصادقة الخارجية من أقوى أدلة اإلثبات في عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ -3‬وجود نظام سميم لمرقابة الداخمية‪ :‬إن وجود نظام سميم لمرقابة الداخمية لو تأثي ار مباشر عمى نطاق‬
‫الفحص الذي يقوم بو المراجع الحسابات‪ ،‬وبالتالي يحكم كمية األدلة التي يجب أن يحصل عمييا لتأييد‬
‫المبالغ الواردة بالقوائم المالية‪ ،‬فادا كان ىذا النظام قوي وفعال ويمكن االعتماد عميو فإن المراجع يقمل كمية‬
‫األدلة المطموبة‪ ،‬وعمى العكس إذا كان النظام ضعيفا وال يمكن االعتماد عميو فإن المراجع سوف يتوسع في‬
‫االختبارات واإلجراءات والحصول عمى كمية اكبر من األدلة لتعزيز رأيو عمى صحة ىذه المبالغ الموجودة‬
‫(‪)3‬‬
‫بالقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -4‬صحة األرصدة من الناحية الحسابية‪ :‬ىناك احتماالت كثيرة لموقوع في الخطأ الحسابي عند القيام‬
‫بالعمميات الحسابية األربع‪ ،‬وبخاصة الدورة المحاسبية الطويمة المتعددة المراحل التي تمر بيا البيانات‪ ،‬ولي ـ ـذا‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.969،960:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.961 :‬‬
‫‪ )3‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.979:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬
‫(‪)1‬‬
‫يقوم المراجع بالتأكد من ىذه العمميات بنفسو ويتحقق من نتيجتيا لتكون قرينة قوية‪.‬‬
‫‪ -5‬االستفسار‪ :‬االستفسار ىو عبارة عن مجموعة األسئمة الموجية إلى الشخص لديو معمومات حول جانب‬
‫معين من جوانب نشاط العميل‪ ،‬ومن ثم فيي توجو عادة إلى العاممين لدي العميل‪ ،‬كما أنيا تثار عادة خالل‬
‫كل خطوة من خطوات عممية المراجعة‪ ،‬بدءا من التخطيط التمييدي لمعممية إلى االختبارات النيائية ألرصدة‬
‫الحسابات‪ ،‬وبالطبع فإن ىذه األدلة لإلثبات الشفيية الناتجة عن االستفسارات تكون أقل صالحية من أدلة‬
‫اإلثبات التي تنتج عن الفحص والمالحظة والمصادقات‪ ،‬ومع ىذا فإن المراجع غالبا ما يعتمد عمييا إلى حد‬
‫ما‪ ،‬إال أن التدعيم الحقيقي لمثل ىذه األدلة لإلثبات الشفيية إنما يتمثل في أمانة وسمعة العميل‪ ،‬ويكون‬
‫المراجع عادة ما يقاوم لشدة التعامل مع العمالء الذين يفتقدون ىذه األمانة فإنو يكون معو بعض الحق في‬
‫(‪)2‬‬
‫االعتماد عمى مزاعم العميل‪.‬‬
‫‪ -6‬الوجود الفعمي‪ :‬يعتبر الوجود المادي أو الفعمي من األدلة والبراىين القوية في عممية المراجعة‪ ،‬فالوجود‬
‫قرينة عمى صحة األصل‪ ،‬ويستطيع المراجع أن يتحصل عمى درجة كبيرة من التأكد عند مشاىدة األصل‬
‫(‪)3‬‬
‫الموجود كالنقدية والبضاعة واألصول الثابتة الممموسة‪.‬‬
‫‪ -7‬الشهادات المقدمة من الغير‪ :‬وىذه الشيادات تعني موافقة الغير أو اعتراضيم عمى مدى صحة أرصدة‬
‫(‪)4‬‬
‫حساباتيم كما ىي مقيدة بدفاتر المنشأة‪.‬‬
‫‪ -8‬المحادثات الشفهية‪ :‬تعتبر المحادثات الشفيية مع بعض المسؤولين والعاممين في المنشأة من أدلة‬
‫(‪)5‬‬
‫اإلثبات المساعدة التي قد يتحصل المراجع عن طريقيا عمى بعض المعمومات المفيدة‪.‬‬
‫المطمب الرابع‪ :‬إعداد التقرير‬
‫تـكـمل المـسؤولية األساسية لـمـراجع الحسابات في أن يبـين لألطـراف المستـفـيدة من تقـريـره ما إذا كانت‬
‫القوائم المالية تعبر عن الوضعية المالية الحقيقية لممؤسسة أم ال‪.‬‬
‫أوال‪ :‬األركان الشكمية لمتقرير‬
‫بعد قيام المراجع بفحص وتقييم النتائج المستنبطة من أدلة اإلثبات التي تم الحصول عمييا‪ ،‬أصبح ىذا‬
‫(‪)6‬‬
‫التقييم يشكل أساسا إلبداء الرأي بالقوائم المالية‪ ،‬ويتضمن التقرير العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -0‬الركن األول من التقرير يجب أن يحتوي عمى ما يمي‪ :‬تاريخ التقرير‪ ،‬إسم مكتب المراجع‪ ،‬رقم المراجع‪،‬‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.964:‬‬

‫‪ )2‬ولٌم توماس‪ ،‬أمرسون هنكً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.114:‬‬
‫‪ )3‬حازم هاشم اآللوسً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.444:‬‬
‫‪ )4‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.447:‬‬
‫‪ )5‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.450:‬‬
‫‪ٌ )6‬وسف محمود جربوع‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.436-434:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫الفئة الذي ينتمي إلييا‪ ،‬توقيعو‪.‬‬

‫‪ -2‬عنوان التقرير‪ :‬يجب أن يعنون تقرير المراجع بيذه العبارة في أعمى التقرير ‪ -‬تقرير مراجع الحسابات‬
‫الخارجي المستقل‪ -‬وذلك لتمييزه عن باقي التقارير المالية واإلدارية التي تعدىا إدارة الشركة وغيرىا‪.‬‬
‫‪ -3‬الجهة الموجهة إليها التقرير‪ :‬وىي الجية التي أصدرت لممراجع األمر بالقيام بأعمال المراجعة فيي إما‬
‫إدارة الشركة أو مساىمي الشركة المساىمة‪.‬‬
‫‪ -4‬الفقرة االفتتاحية لمتقرير‪ :‬يجب أن تشمل الفقرة االفتتاحية لمتقرير عمى النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬أن يذكر المراجع القوائم المالية الذي راجعيا باالسم والفقرة التي تغطييا مثل الميزانية العمومية‪ ،‬قائمة‬
‫الدخل؛‬
‫‪ ‬إن إدارة الشركة ىي المسؤولة عن إعداد القوائم المالية وذلك إلزالة أي شك أو غموض عمن قام بإعداد‬
‫ىذه القوائم؛‬
‫‪ ‬إن مسؤولية مراجع الحسابات ىي فقط إبداء الرأي الفني عمييا وفقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‬
‫والمقبولة قبوال عاما‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬فقرة النطاق‬
‫لقد كان التطرق لممراجعة وفقا لممعايير الدولية لممراجعة‪ ،‬حيث أن تمك المعايير المقررة تتطمب أن يتم‬
‫تخطيط وانجاز عممية المراجعة عمى ضوء برنامج محدد لمحصول عمى تأكيد بان ىذه القوائم المالية ال‬
‫تحتوى عمى أخطاء جوىرية‪ ،‬إضافة إلى الفحص أدلة اإلثبات عمى أسس اختباريو بما يعزز اإلفصاح الوارد‬
‫في القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -0‬فقرة الرأي‪ :‬ي جب أن ينص تقرير المراجع عمى رأيو فيما إذا كانت القوائم المالية تعبر بصورة حقيقية‬
‫وعادلة ووفقا إلطار التقارير المالية‪ ،‬إضافة إلشارتو فيما إذا كانت القوائم المالية ممتزمة بالمتطمبات القانونية‬
‫(‪)1‬‬
‫(التزاميا بمبادئ المحاسبية المتعارف عمييا)‪.‬‬
‫‪ -2‬تاريخ التقرير‪ :‬يجب عمى المراجع أن يؤرخ التقرير بتاريخ إكمال عممية المراجعة‪ ،‬وبما أن مسؤولية‬
‫المراجع ىي تقديم تقرير حول البيانات المالية المعدة والمقدمة من اإلدارة‪ ،‬لذا فيجب عمى المراجع عدم‬
‫(‪)2‬‬
‫إصدار تقريره بتاريخ يسبق تاريخ توقيع وموافقة اإلدارة عمى تمك البيانات‪.‬‬
‫‪ -3‬عنوان المراجع‪ :‬يجب أن يتضمن التقرير إسم موقع محدد‪ ،‬وىو عادة المدينة التي يدير فييا المراجع‬
‫(‪)3‬‬
‫مكتبو المسؤول عن عممية المراجعة تمك‪.‬‬

‫‪ )1‬حازم هاشم األلوسً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.474:‬‬

‫‪ )2‬غسان فالح الطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.949:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.949:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -4‬توقيع المراجع‪ :‬يجب أن يوقع التقرير باسم مؤسسة المراجع أو باالسم الشخصي لممراجع أو كالىما معا‬
‫(‪)1‬‬
‫وحسبما ىو مناسب‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬أنواع التقارير‬
‫يمثل اليدف الرئيسي لتقرير المراجع في إبداء رأيو حول القوائم المالية وعميو فإن ىذا التقرير يختمف‬
‫باختالف رأيو‪ ،‬ويمكن التمييز بين أربعة أنواع من التقارير كما يمي‪:‬‬
‫‪ -0‬الرأي بدون تحفظ (رأي النظيف)‪ :‬يعتبر التقرير النظيف الموضح لرأي المراجع االيجابي حول‬
‫المعمومات المحاسبية احد األنواع القميمة‪ ،‬كونو يعبر عن تمثيل القوائم المالية لنتيجة أعمال المؤسسة ومركزىا‬
‫المالي تمثيال عادال طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪ ،‬إذا يقوم ىذا التقرير عمى أساس تبني نظام‬
‫سميم لمرقابة الداخمية بكل مقوماتو واجراءاتو‪ ،‬وكذا عمى أساس سالمة المعالجة المحاسبية‪ ،‬أن ىذا التقرير‬
‫يدل عمى تبني المراجع لمعايير المراجعة المتعارف عمييا من جية ومن جية أخرى سالمة الممارسة‬
‫(‪)2‬‬
‫المحاسبية داخل المؤسسة‪ ،‬قد يمتنع المراجع عن إصدار التقرير النظيف نظ ار العتبارات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬عدم تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا كميا أو جزئيا؛‬
‫‪ ‬عدم تماثل الطرق المحاسبية من فترة إلى أخرى؛‬
‫‪ ‬عدم كفاية األدلة واإليضاحات الضرورية لممعالجة المحاسبية؛‬
‫‪ ‬غياب معايير المراجعة المتعارف عمييا كعدم استقاللية المراجع بالنسبة لممؤسسة أو عدم سالمة نظام‬
‫الرقابة الداخمية بالشكل الذي يسمح لممراجع بأداء ميمتو في حدود الوقت المناسب‪ ،‬أو عدم إمكانية تطبيق‬
‫إجراءات المراجعة كالمصادقات التي تؤكد صحة أرصدة حسابات الزبائن والموردين أو حساب البنك والى‬
‫غير ذلك‪ ،‬أو في حاالت أخرى كعدم توفر السجالت والدفاتر والمستندات أو عدم التأكد من البالغ‬
‫التعويضات التي يجب أن تمتزم بيا المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬تقرير عدم إبداء الرأي‪ :‬إن تقرير عدم إبداء الرأي يكون عادة عند استحالة تطبيق إجراءات المراجعة‬
‫التي يرى المراجع ضرورة استخداميا‪ ،‬كاستحالة حصولو عمى أدلة والبراىين التي تساعد عمى إبداء رأيو أو‬
‫عدم كفاية نطاق الفحص بسبب القيود التي تضعيا إدارة المؤسسة عمى نطاق عممية الراجعة أو سبب‬
‫(‪)3‬‬
‫ظروف خارجية عن إرادة ىذه األخير والمراجع عمى حد سواء‪.‬‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.944:‬‬

‫‪ )2‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مسعود صدٌقً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.35،34:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.35:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3‬الرأي بتحفظ‪ :‬يصدر التقرير متحفظا أو مقيدا عندما يذكر المراجع في تقريره بعض المالحظات أو‬
‫التحفظات التي يكون القصد منيا لفت النظر إلى انو لم يكن قاد ار عمى القيام بالفحص وفقا لمعايير المراجعة‬
‫المتعارف عمييا‪ ،‬ومن الظروف أو األسباب التي تجعل مراجع الحسابات يتحفظ في تقريره نذكر منيا ما‬
‫(‪)1‬‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪ ‬تحفظات تتعمق بوجود قيود عمى نطاق الفحص( محدودية مجال الفحص الذي قام بو)؛‬
‫‪ ‬تحفظات تتعمق بالثبات والتجانس في تطبيق المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -1‬الرأي السمبي ( المعاكس)‪ :‬التقرير السمبي المعاكس ىو عكس التقرير النظيف ويستخدم عادة في‬
‫األحوال التي ال تمثل فييا القوائم المالية لنتيجة أعمال المشروع ومركزه المالي تمثيال عادال وصادقا يتوافق‬
‫(‪)2‬‬
‫مع المبادئ المحاسبية المقبولة عموما‪.‬‬

‫خالصة‬

‫‪ٌ )1‬وسف محمود جربوع‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.449:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.444:‬‬
‫عموميات حول المراجعة الخارجية‬ ‫الفصل األول‬

‫نستخمص أن تطور المراجعة الخارجية كان موازيا مع تطور الحياة االقتصادية بعد الثورة الصناعية وما‬
‫شيدتو المؤسسة من تغيرات وتشعب في وظائفيا‪ ،‬األمر الذي أدى إلى اعتماد جية مستقمة لممارسة مينة‬
‫المراجعة‪ ،‬وبعد أن كان ىدف المراجعة ىو اكتشاف األخطاء والغش بالدفاتر أصبح تقييم النتائج بالنسبة إلى‬
‫األىداف المرسومة‪ ،‬بيدف إبداء رأي فني محايد عمى عدالة القوائم المالية لممؤسسة ومدى صحة مركزىا‬
‫المالي‪.‬‬
‫تحكم المراجعة الخارجية مجموعة من المعايير تعتبر كإرشادات لممارسة المينة بكفاءة وفاعمية أثناء‬
‫عممية المراجعة وكذا إعداد التقرير‪ ،‬ويعتبر ىذا األخير ذو أىمية كبيرة لمتخذي الق اررات سواء داخل أو خارج‬
‫المؤسسة لما يحتويو من رأي فني محايد صادر عن جية مستقمة وتتمتع بالكفاءة العممية والعممية لمحكم عمى‬
‫عدالة القوائم المالية لممؤسسة ومركزىا المالي‪.‬‬
‫تعتبر المراجعة الخارجية عممية منظمة يمر القائم بيا بمجموعة من الخطوات واإلجراءات من بداية قبولو‬
‫لميمة المراجعة بالمؤسسة واعداد برنامج المراجعة‪ ،‬ثم تقييم نظام الرقابة الداخمية‪ ،‬ليقوم بعدىا بجمع أدلة‬
‫اإلثبات الالزمة‪ ،‬حتى يتسنى لو في النياية إبداء رأي فني محايد حول عدالة القوائم المالية لممؤسسة وصحة‬
‫مركزىا المالي‪.‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة‬

‫القوائم المالية‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد‬
‫المحاسبة ىي نظام لممعمومات يقوم بتجميع‪ ،‬وتوصيل المعمومات االقتصادية عن شركة معينة إلى عدد‬
‫ق ارراتيم بنشاط ىذه الشركة‪ ،‬من المستثمرين‬ ‫كبير من المستخدمين ومختمف األشخاص الذين ترتبط‬
‫والمديرين والمصالح الحكومية وغيرىا‪ ،‬وتعتبر القوائم المالية ىي المخرجات األساسية ليذا النظام والموصل‬
‫األساسي لممعمومات‪ ،‬فتعتبر القوائم المالية من أىم أنواع التقارير المالية والتي تمثل المصدر الرئيسي‬
‫لممعمومات المالية المختمفة لمختمف األطراف التي تيتم بأعمال الوحدة المحاسبية‪ ،‬ىذا وتختمف مفاىيم‬
‫محتويات القوائم المالية التي تعدىا المنشأة باختالف الجيات المنظمة لمينة المحاسبة‪ ،‬واختالف مفيوميا‬
‫لممستخدم النيائي لممعمومات الواردة في ىذه القوائم‪ ،‬كما أن القوائم المالية يجب أن تفصح عن كل ما من‬
‫شأنو أن يجعميا غير مضمة‪ ،‬وىذا الفصل يتناول مفيوم القوائم المالية‪ ،‬وأىميتيا ومحتوياتيا بشكل عام‪،‬‬
‫وكذلك من وجية نظر عدة منظمات مينية في العالم‪ ،‬وذلك من خالل المباحث التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المبحث األول‪ :‬ماهية القوائم المالية‬
‫‪ -‬المبحث الثاني‪ :‬أنواع القوائم المالية؛‬
‫‪ -‬المبحث الثالث‪ :‬جودة القوائم المالية؛‬
‫‪ -‬المبحث الرابع‪ :‬المراجعة الخارجية وجودة القوائم المالية‪.‬‬

‫‪41‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية القوائم المالية‬

‫تعتبر إدارة المؤسسة مسؤولة عن إعداد القوائم المالية وعرضيا بصورة عادلة وفقا لممعايير الدولية‬
‫لمتقارير المالية تتضمن ىذه المسؤولية تصميم وتطبيق واالحتفاظ بنظام رقابة داخمي خاص بإعداد القوائم‬
‫المالية وعرضيا بصورة عادلة خالية من األخطاء الجوىرية سواء كانت ناشئة عن الغش أو الخطأ واختيار‬
‫وتطبيق سياسات محاسبية مالئمة واجراء تقدي ارت محاسبية معقولة وفقا لمظروف‪ ،‬أما مسؤولية مراجع‬
‫الحسابات الخارجي ىي إبداء الرأي حول ىذه القوائم المالية استنادا إلى أعمال المراجعة التي قام بيا وفقا‬
‫لمعايير المراجعة الدولية والتي تتطمب االلتزام بمتطمبات أخالقيات المينة وتخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة‬
‫لمحصول عمى قناعة معقولة بأن القوائم المالية خالية من األخطاء‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬مفهوم القوائم المالية‬
‫لقد اختمفت التعاريف المقدمة لمقوائم المالية باختالف الزاوية التي ينظر منيا إلييا إال أنيا تشترك كميا في‬
‫بعض الخصائص وفيما يمي سنقوم بتقديم بعض التعاريف المقدمة لمقوائم المالية‪:‬‬
‫التعريف األول‪'' :‬عبارة عن بيانات تفصيمية واجمالية أساسية لجمع عناصر المعامالت واألنشطة في‬
‫المشروع‪ ،‬تعرض في مجموعة كشوف محاسبية وفق مواصفات معينة بموجب المعايير المحاسبية ويعبر‬
‫عنيا بشكل أرقام تعكس جميع العمميات واألنشطة االقتصادية والمالية التي ينفذىا المشروع خالل فترة محددة‬
‫(ربع سنة‪ ،‬نصف سنة‪ ،‬سنة) فيتعرف القارئ من خالليا عمى نتيجة أعمال المشروع والتغيرات الحاصمة في‬
‫(‪)1‬‬
‫مركزه المالي''‪.‬‬
‫التعريف الثاني‪'' :‬تعتبر القوائم المالية الوسيمة التي يتم من خالليا توصيل المعمومات إلى األطراف‬
‫(‪)2‬‬
‫الخارجية''‪.‬‬
‫وبتالي تزودىم القوائم المالية بمعمومات ضرورية تتصف بالثقة والوقتية(الوقت المناسب) والمالءمة‬
‫(‪)3‬‬
‫ألغراض التقرير المالي والمساعدة في اتخاذ الق اررات االقتصادية الرشيدة‪.‬‬
‫التعريف الثالث‪'' :‬تشكل القوائم المالية في مجمميا مخرجات نظام المعمومات المحاسبي‪ ،‬وتنقسم ىذه‬
‫المخرجات إلى قسمين‪ :‬القسم األول قوائم مالية أساسية‪ ،‬والقسم الثاني قوائم مكممة لمقوائم األساسية''‪ ،‬أما‬
‫األساسية فيي القوائم التي يتعين عمى الوحدات أن تقوم بإعدادىا واإلفصاح عنيا بشكل دوري حتى تخدم‬
‫أصحاب الصمة والمستفيدين وىي قوائم الدخل‪ ،‬الوضع المالي‪ ،‬التدفق النقدي‪ ،‬والتغير في حقوق الممكية‪ ،‬أما‬

‫‪ )1‬درٌد كامل آل شبٌب‪ ،‬مقدمة فً اإلدارة المالٌة المعاصرة‪ ،‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دار المسٌرة للنشر والتوزٌع والطباعة‪ ،9007 ،‬ص ص‪.47،46:‬‬
‫‪ )2‬كمال الدٌن الدهراوى‪ ،‬تحلٌل القوائم المالٌة ألغراض االستثمار‪ ،‬المكتب الجامعً الحدٌث‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،9004 ،‬ص‪.31:‬‬
‫‪ )3‬رضوان العناتً‪ ،‬وأخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة وتطبٌقاتها‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،9033 ،‬ص‪.101:‬‬

‫‪42‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫القوائم المكممة فيي قوائم تعد بشكل اختياري من قبل المنشآت بناء عمى ظروف معينة‪ ،‬وىي مثل قوائم‬
‫(‪)1‬‬
‫القيمة المضافة‪ ،‬والقوائم التفصيمية لبنود إجمالية وردت في القوائم األساسية‪....‬الخ‪.‬‬
‫التعريف الرابع‪'' :‬إن لممحاسبة المالية وظيفتان ىما القياس واالتصال‪ ،‬وتعد القوائم المالية أدوات مقننة ليذا‬
‫االتصال‪ ،‬بمعنى أنيا توصل المعمومات التي تم إنتاجيا لنظام معمومات المحاسبة والمالية‪ ،‬لكي يعتمد عمييا‬
‫أصحاب المصمحة في المنشأة في اتخاذ الق اررات االقتصادية‪ ،‬وتبدو أىمية القوائم المالية في كونيا وسائل‬
‫لتوصيل المعمومات‪ ،‬في صورة مرئية ومنظمة وفقا لمعايير المحاسبة الدولية والوطنية وبشكل متعارف‬
‫(‪)2‬‬
‫عميو''‪.‬‬
‫تمت اإلشارة إلي أن المحمل يحتاج التخاذ ق ارره إلى مجموعة واسعة من المعمومات المالية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية والسياسية والقانونية‪ ،‬إال أن المعمومات المالية الموجودة في القوائم المالية تعتبر األىم من بين‬
‫(‪)3‬‬
‫المصادر التي يعتمد عمييا المحمل لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ ‬موضوعيتيا‪ ،‬إذ أنيا تتحدث عن نتائج تاريخية فعمية؛‬
‫‪ ‬تقديميا لمعمومات كمية يمكن قياسيا ومقارنتيا واالستنتاج منيا؛‬
‫‪ ‬استعماليا لوحدة قياس مفيومة لدى الجميع وىي وحدات النقد المستعممة‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬أهداف القوائم المالية‬
‫تختمف أىداف تحميل القوائم والتقارير المالية باختالف احتياجات المستخدمين أو القائم بعممية التحميل‪،‬‬
‫فالمستخدمين لممعمومات المالية من داخل المشروع ليم أىدافيم المميزة عن أىداف المستخدمين لتمك‬
‫المعمومات من خارج المشروع‪ ،‬وبطبيعة الحال فإن تمك األىداف ستؤثر عمى تحديد مدلول المعمومات المالية‬
‫موضوع التحميل‪ ،‬وإليضاح ىذا التباين بين أىداف مستخدمي المعمومات المالية‪ ،‬سوف نستعرض بعض‬
‫الفئات من مستخدمي المعمومات المالية وبيان أىدافيم وكيفية تأثير تمك األىداف عمى تفسير مدلول‬
‫(‪)4‬‬
‫المعمومات المالية موضوع التحميل‪.‬‬
‫‪ -1‬إدارة المشروع‪ :‬تعتبر إدارة المشروع من المستخدمين الداخميين لممعمومات المالية‪ ،‬وتيتم اإلدارة في ىذا‬
‫الصدد بربحية المشروع خالل فترة زمنية معينة‪ ،‬وقدرتو عمى جذب رؤوس األموال من خالل معدالت العائد‬
‫المتوقع عمى رأس المال‪ ،‬وذلك عمى أساس أن ىذه المعدالت ىي المحدد الرئيسي لجدب رؤوس أمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـوال‬

‫‪ )1‬مؤٌد راضً خنفر‪ ،‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تحلٌل القوائم المالٌة –مدخل نظري وتطبٌقً‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسٌرة للنشر والتوزٌع والطباعة‪،‬‬
‫عمان‪ ،9004 ،‬ص‪.96:‬‬
‫‪ )2‬عبد الوهاب نصر علً‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة وفقا لمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪،9002/9001،‬‬
‫ص‪.56:‬‬
‫‪ )3‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مقدمة فً اإلدارة المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربً‪ ،‬عمان‪ ،9006 ،‬ص‪.329:‬‬
‫‪ )4‬محمد عباس بدوى‪ ،‬المحاسبة وتحلٌل القوائم المالٌة‪ ،‬المكتب الجامعً الحدٌث‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،9009 ،‬ص ص‪.965-963:‬‬

‫‪43‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المستثمرين القائمين والمحتممين من ناحية‪ ،‬وتقييم أداء اإلدارة من ناحية أخرى بما يعني استمرارىا في أداء‬
‫واجباتيا داخل المشروع‪.‬‬
‫‪ -2‬المالك (حممة األسهم)‪ :‬ينصب اىتمام حممة األسيم عمى معدل توزيع األرباح لمعام الحالي واألعوام‬
‫السابقة‪ ،‬واالعتماد عمى تمك المعمومات المقارنة في تحديد معدل التوزيع في المستقبل‪ .‬وقد ييتم بعض‬
‫المساىمين بالتنبؤ بالقيمة السوقية لمسيم والتي تتأثر إلى حد كبير بتوقعات توزيعات األرباح لألسيم في‬
‫المستقبل‪ ،‬وعمى ذلك فإن فئة المالك يتركز اىتماميا في تحميل القوائم المالية التي تفيد في تقرير العائد عمى‬
‫االستثمار والمخاطر المرتبطة بو‪.‬‬
‫‪ -3‬المقرضون‪ :‬ييتم المقرضون عادة بقدرة المقترض عمى السداد والحصول عمى عائد مناسب‪ ،‬ولذلك فإن‬
‫ىذه الفئة تركز عمى البيانات التي تقدم ليم معمومات تمكنيم من تقدير درجة المخاطرة المرتبطة بقروضيم‬
‫والتي تعكس درجة السيولة النقدية لممشروع‪ ،‬ومقدرتو في المستقبل عمى سداد أصل الدين والفوائد في‬
‫مواعيدىا المقررة‪ ،‬كما تمكنيم من تحديد معدل العائد الذي يتالءم مع مستوي المخاطرة المرتبطة بالقرض‪.‬‬
‫ومما سبق يتضح أن نوعية المستخدم تؤثر بال شك عمى أىدافو من استخدام المعمومات التي تتضمنيا‬
‫القوائم المالية‪ ،‬وطبيعة المعمومات التي يركز اىتمامو عمييا‪.‬‬
‫المطمب الثالث‪ :‬القوائم المالية والتقارير المالية‬
‫القوائم المالية تمثل الجزء المحوري لمتقارير المالية‪ ،‬وتمثل القوائم المالية الوسائل األساسية لتوصيل‬
‫المعمومات المحاسبية لألطراف الخارجية‪ ،‬وعمى الرغم من أن القوائم المالية قد تحتوى عمى معمومات من‬
‫مصادر خارج السجالت المحاسبية‪ ،‬إال أن النظم المحاسبية مصممة بشكل عام عمى أساس عناصر القوائم‬
‫المالية ( األصول‪ ،‬الخصوم‪ ،‬اإليرادات‪ ،‬المصروفات‪... ،‬الخ) ويتم اإلمداد بالمعمومات من خالل القوائم‬
‫المالية األساسية والتي تشمل‪:‬‬
‫‪ ‬الميزانية (قائمة المركز المالي)؛‬
‫‪ ‬قائمة الدخل؛‬
‫‪ ‬قائمة األرباح المحتجزة؛‬
‫‪ ‬قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫التقارير المالية ال تتضمن القوائم المالية فقط ولكنيا تمتد لتشمل كذلك الوسائل األخرى لتوصيل‬
‫المعمومات ذات الصمة‪ ،‬المباشرة أو غير المباشرة‪ ،‬والتي يتم استخراجيا من النظام المحاسبي‪ ،‬مثل موارد‬
‫المنشأة وااللتزامات والمكاسب ‪..‬الخ‪ ،‬وقد تقوم اإلدارة بتوصيل المعمومات إلى األطراف الخارجية عن طريق‬

‫‪44‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫التقارير المالية وليس من خالل القوائم المالية الرسمية وذلك الن األخيرة تخضع لقواعد صارمة وتنظيمية‪ ،‬أو‬
‫ألن اإلدارة تعتبرىا مفيدة بالنسبة لألطراف الخارجية‪ ،‬وقد تقوم اإلدارة بتحميميا اختياريا‪ ،‬وبالنسبة لممعمومات‬
‫التي يجب توصيميا عن طريق التقارير المالية وليس من خالل القوائم المالية فإنيا قد تتخذ أشكاال مختمفة‬
‫وتتعمق بموضوعات عديدة‪ ،‬والتقارير المالية لممنشأة قد تشمل معمومات مالية ومعمومات غير مالية ونشرات‬
‫أو تقارير مجمس اإلدارة والتنبؤات المالية واألخبار ذات الصمة بالمنشأة ووصف لمخطط والتوقعات وكذلك‬
‫التأثير البيئي أو االجتماعي ألعمال المنشأة‪ ،‬ويوضح ما سبق أن التقارير المالية مفيوم أشمل من القوائم‬
‫(‪)1‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬أنواع القوائم المالية‬
‫تعتبر القوائم المالية من أىم مصادر المعمومات التي يعتمد عمييا المستثمرين والمقرضين والمحممين‬
‫الماليين وغيرىم من األطراف الميتمة بأمر الشركة في عممية اتخاذ الق اررات االقتصادية المتعمقة بيا‪ ،‬وتقوم‬
‫(‪)2‬‬
‫معظم الشركات بنشر القوائم المالية خالل التقرير السنوي أو النصف سنوي‪ ،‬أو الربع سنوي‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬الميزانية‬
‫تمثل قائمة المركز المالي أحد القوائم المالية األساسية التي يجب إعدادىا في نياية كل فترة مالية نظ ار‬
‫ألىمية البيانات المالية التي تتضمنيا سواء ألصحاب المؤسسة أو لممستفيدين منيا مثل البنوك والمقرضين‬
‫والمستثمرين وغيرىم‪ ،‬لذلك يجب أن تعد بصورة صادقة وصحيحة ودقيقة لكي تعبر عن المركز المالي‬
‫الصحيح لممؤسسة في تاريخ إعدادىا‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم الميزانية ( قائمة المركز المالي)‬
‫يوجد العديد من التعاريف لقائمة المركز المالي ( الميزانية )‪ ،‬ولكن رغم تعددىا وكثرتيا إال أنيا تصب في‬
‫ذات المفيوم جميعيا‪ ،‬ونذكر منيا‪:‬‬
‫التعريف األول‪'' :‬تعرف قائمة المركز المالي في الفقو المحاسبي بأنيا كشف أو قائمة بالحسابات المتبقية بعد‬
‫إجراء التسويات الجردية الالزمة وتصوير حساب األرباح والخسائر‪ ،‬ومن ناحية التمويل تعرف بأنيا قائمة‬
‫(‪)3‬‬
‫بمصادر األموال وأوجو استخداميا‪.‬‬
‫التعريف الثاني‪ :‬ينطمق التعريف المعياري لقائمة المركز المالي من اليدف الذي يجب أن تحققو ىذه القائمة‪.‬‬

‫‪ )1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬التقارٌر المالٌة‪ -‬أسس اإلعداد والعرض والتحالٌل‪ -‬وفقا إلحداث والتعدٌالت فً معاٌٌر المحاسبة الدولٌة واألمرٌكٌة‬
‫والبرٌطانٌة والعربٌة والمصرٌة‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،9003 ،‬ص ص‪.20،17:‬‬
‫‪ )2‬احمد مخلوف‪ ،‬دور معاٌٌر اإلبالغ المالً فً توحٌد النظام المحاسبً العالمً وإٌجاد لغة محاسبٌة مشتركة‪ ،‬مداخلة مقدمة ضمن فعالٌات الملتقى‬
‫الدولً حول اإلطار ألمفاهٌمً للنظام المحاسبً المالً فً ظل المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬جامعة سعد دحلب البلٌدة‪ 33-31 ،‬اكتوبر‪ ،9007‬ص‪.05:‬‬
‫‪ )3‬محمد الهاللً‪ ،‬عبد الرزاق شحادة‪ ،‬محاسبة المؤسسات المالٌة‪ -‬البنوك التجارٌة وشركات التامٌن ‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزٌع‪،‬‬
‫عمان‪ ،9007 ،‬ص‪.913:‬‬

‫‪45‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫يعرف أدي الميزانية بأنيا ''األداة التي يجب أن تظير المركز االقتصادي لموحدة االقتصادية بطريقة معيارية‬
‫منظمة وفي لحظة معينة''‪.‬‬
‫ويمكن أن تعرف معياريا بأنيا ''كشف شامل بأصول وخصوم المنشأة مقوم بالقيم الحقيقية ليعبر عن المركز‬
‫(‪)1‬‬
‫المالي لممنشأة في تاريخ معين''‪.‬‬
‫التعريف الثالث‪'' :‬تفصح الميزانية العمومية عن المركز المالي لموحدة االقتصادية في تاريخ معين‪ ،‬ويتكون‬
‫المركز المالي من األصول وااللتزامات وحقوق الممكية‪ ،‬وتعتبر المالحظات التي تمحق بالميزانية العمومية‬
‫جزء مكمل ليا ألنيا تفصح عن التعيدات وااللتزامات المحتممة التي لم تتأكد بعد وغيرىا من العناصر التي‬
‫(‪)2‬‬
‫تفيد متخذي الق اررات''‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهمية الميزانية ومحدداتها‬
‫تفصح الميزانية العمومية عن المركز المالي لوحدة اقتصادية معينة في تاريخ محدد‪ ،‬وتوفر الميزانية‬
‫معمومات لممستخدمين عن طريق طبيعة ومقدار االستثمار في أصول المنشأة والتزامات المنشأة لدائنييا وحق‬
‫إعالن صافي أصول المنشأة‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫عموما تساىم الميزانية في عممية التقرير المالي عن طريق توفير أساسي‪:‬‬
‫‪ ‬حساب معدالت العائد؛‬
‫‪ ‬تقييم ىيكل رأس المال في المنشأة؛‬
‫‪ ‬تقدير درجة السيولة والمرونة المالية في المنشأة‪.‬‬
‫فألغراض التحكم في درجة المخاطر ‪-‬عدم قابمية أحداث وصفقات وظروف ونتائج أعمال المنشأة لمتنبؤ‪-‬‬
‫التي تتعرض ليا المنشأة وتقدير التدفقات النقدية ليا في المستقبل‪ ،‬فإنو يجب تحميل الميزانية وتحديد مدي‬
‫سيولة المنشأة ومرونتيا المالية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا قائمة المركز المالي‬
‫(‪)4‬‬
‫تعتبر قائمة المركز المالي من أىم القوائم التي تقوم المؤسسة بإعدادىا‪ ،‬وىي تحقق الميزات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تعتبر إحدى أىم القوائم المالية التي يتم إعدادىا ضمن التقرير السنوي المالي الذي تعده إدارة المنشأة‬

‫‪ )1‬رضوان حلوة حنان‪ ،‬تطور الفكر المحاسبً – مدخل نظرٌة المحاسبة‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،9007 ،‬ص‪.901:‬‬
‫‪ )2‬حنفً عبد الفتاح‪ ،‬القٌاس والتقوٌم فً المحاسبة المالٌة‪ ،‬دار الكتاب الحدٌث‪ ،‬القاهرة‪ ،9006 ،‬ص‪.375:‬‬
‫‪ )3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪903:‬‬
‫‪ )4‬أنظر‪:‬‬
‫‪ -‬ناصر نور الدٌن عبد اللطٌف‪ ،‬أساسٌات المحاسبة المالٌة‪ ،‬الدار الجامعٌة للنشر والتوزٌع‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،‬مصر‪ ،9004 ،‬ص‪.917:‬‬
‫‪ -‬محمد الصٌرفً‪ ،‬أصول التنظٌم واإلدارة للمدٌر المبدع‪ ،‬طبعة األولى‪ ،‬مؤسسة حورس للنشر والتوزٌع‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،‬مصر‪ ،9004 ،‬ص‪.22:‬‬
‫‪ -‬احمد محمود نور‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة‪ ،‬الدار الجامعٌة للنشر والتوزٌع‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،‬مصر‪ ،9001 ،‬ص‪.21:‬‬

‫‪46‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وتكون قابمة لمنشر ومتاحة لكافة األطراف ذات المصمحة؛‬

‫‪ ‬تظير المركز المالي لممؤسسة في لحظة معينة‪ ،‬أي تبين ماليا من حقوق وما عمييا من التزامات؛‬

‫‪ ‬تتيح المعمومات الواردة فييا إمكانية المقارنة بين قوائم المركز المالي لعدة سنوات لنفس المؤسسة وكذلك‬

‫لمؤسسات مختمفة وىي تعتبر كذلك وسيمة من وسائل الرقابة من خالل البنود الواردة فييا‪ ،‬أي من خالل‬

‫تحديد قنوات استخدام أموال المؤسسة ومصادرىا التي ساىمت بتغطية تمك االستخدامات؛‬

‫‪ ‬توصف قا ئمة المركز المالي مقدار الموارد الممموكة وكذلك الحقوق ومصالح الجيات المختمفة في ىذه‬

‫الموارد لمؤسسة ما عند نقطة زمنية معينة‪ ،‬والموارد الممموكة ىي األصول‪ ،‬بينما تشمل الحقوق جميع‬

‫الخصوم؛‬

‫‪ ‬توضح قائمة المركز المالي (الميزانية) أصول المؤسسة في جانب منيا‪ ،‬والتزاماتيا وحقوق أصحابيا في‬

‫الجانب األخر منيا وتقوم كل مؤسسة بإعداد الميزانية مرة عمى األقل كل سنة‪ ،‬وىناك مؤسسات تعد الميزانية‬

‫في نياية كل شير وىي تؤدي إلى بيان المركز المالي لممؤسسة في لحظة معينة؛‬

‫‪ ‬تقييم القدرة االئتمانية لممؤسسة من خالل مقارنة التزاماتيا بحقوق ممكيتيا وفقا لما يعرف بنسبة التغطية‬

‫والتي تعني مدى تغطية حقوق المؤسسة والتزاماتيا‪ ،‬وتساعد ىذه النسبة في اتخاذ ق اررات توزيع األرباح؛‬

‫‪ ‬التعرف عمى مدى قدرة المؤسسة عمى سداد التزاماتيا المستحقة (الدفع)‪ ،‬ويتم قياس ذلك بنسبة التداول‬

‫والسيولة فيذه النسبة ىي مؤشر ميم من المؤشرات التي تستخدم لقياس درجة السيولة التي تتمتع بيا‬

‫المؤسسة؛‬

‫‪ ‬التعرف عمى مدى اعتماد المؤسسة عمى التمويل الذاتي بقيمة األرباح التي يتم احتجازىا‪ ،‬أو التمويل‬

‫الخارجي بنسبة االلتزامات إلى حقوق الممكية؛‬

‫‪ ‬تقييم مدى قدرة اإلدارة عمى القيام بواجباتيا ووظائفيا‪ ،‬وذلك من خالل التعرف عمى اتجاه نمو المؤسسة‬

‫من ناحية إجمالي أصوليا وكذلك حقوق ممكيتيا؛‬

‫‪ ‬القيام بعمميات التحميل المالي مثل تحميل درجة الرفع المالي أو النسب المتعمقة بالييكل المالي؛‬

‫‪ ‬بيان مدى التزام المؤسسة بالقوانين والتشريعات المحمية والمعايير المحاسبية الدولية؛‬

‫‪ ‬الوقوف عمى استم اررية المؤسسة‪ ،‬من خالل اعتمادىا عمى أسس قياس كالتكمفة التاريخية‪ ،‬أو أن‬

‫ميزانيتيا تم إعدادىا عمى أساس التصفية‪ ،‬وىنا يتم التقدير عمى أساس القيمة السوقية؛‬

‫‪ ‬معرفة سياسات المؤسسة اتجاه استثماراتيا المالية‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫رابعا‪ :‬مكونات قائمة المركز المالي (الميزانية)‬

‫‪ -1‬األصول‪:‬‬
‫اإلطار المفاىيمي يعرف األصول بأنيا‪'' :‬األشياء ذات القيمة الممموكة لمشركة‪ ،‬تتضمن تحقيق منافع‬
‫(‪)1‬‬
‫مستقبمية محتممة‪ ،‬تتحكم فييا المؤسسة أو تحصل عمييا نتيجة لمعامالت أو أحداث سابقة''‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫طبقا ليذا التعريف نجد ثالث خصائص رئيسية يجب توافرىا في األصول يمكن إبرازىا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬وجود منافع اقتصادية مستقبمية‪ ،‬أي أن يكون لألصول القدرة عمى تزويد الوحدة بالمنفعة وخمق تدفقات‬
‫نقدية موجبة في المستقبل؛‬
‫‪ ‬قدرة المؤسسة عمى التحكم في ىذه المنافع‪ ،‬بحيث تستطيع الحصول عمى ما تريد من الخدمات لنفسيا‬
‫أو تمكين الغير منيا؛‬
‫أن يكون ىذا التحكم في المنافع قد نتج عن أحداث أو عمميات وقعت في الماضي واألصل يرتب كأصل‬
‫جاري لما يكون في استطاعة المؤسسة تحقيق األصل‪ ،‬ببيعو أو إستيالكو في إطار دورة االستغالل العادية‬
‫لموحدة أو لما يكون األصل من عناصر الخزينة أو ما يعادل الخزينة‪ ،‬بغرض إيضاح درجة السيولة‬
‫(‪)3‬‬
‫وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬النقدية؛‬
‫‪ ‬األوراق المالية القابمة لمتداول‪ ،‬والتي تقيم عمى أساس تكمفة السوق؛‬
‫‪ ‬حسابات المدينون والذين يتم تقيميم بالمقدار المتوقع تحصيمو؛‬
‫‪ ‬المخزونات المقيم بقيمة السوق األقل؛‬
‫‪ ‬المصروفات المقدمة سالفا والتي تخص كل النفقات التي تمت فعال لمحصول عمى منافع خالل دورة‬
‫االستغالل‪.‬‬
‫أما العناصر األخرى التي يكون تاريخ استحقاقيا أكبر من سنة والموجية لالستعمال المستمر من أجل‬
‫احتياجات الوحدة يجب أن تظير ضمن العناصر غير الجارية‪.‬‬
‫(‪)4‬‬
‫وحسب مشروع النظام المحاسبي المالي‪ ،‬تشمل عناصر األصول عمى اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬األصول غير المادية‪ :‬وىي األصول المعنوية التي تبقى لفترة طويمة‪ ،‬وتدر عمى المالك منافع مستقبمية‬
‫متوقعة‪ ،‬فيي ضرورية لتشغيل المؤسسة وتضم الشيرة والعالمة التجارية وحق االبتكار ورأس المال التجاري‪.‬‬

‫‪ )1‬طارق عبد العالً حماد‪ ،‬التقارٌر المالٌة‪ ،‬الدار الجامعٌة لطبعة‪ ،‬األردن‪،9003 ،‬ص‪.337:‬‬
‫‪ )2‬عباس مهدي الشٌرازي‪ ،‬نظرٌة المحاسبة‪ ،‬دار السراسل للطباعة والنشر والتوزٌع‪ ،‬الكوٌت‪ 3770 ،‬ص‪.913:‬‬
‫‪ )3‬دونالد كٌوس جٌري وٌجانت‪ ،‬ترجمة احمد حامد حجاج‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬دار المرٌخ للنشر‪ ،‬مصر‪ ،3770 ،‬ص‪.996:‬‬
‫‪ )4‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.939،933:‬‬

‫‪48‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬األصول المادية‪ :‬وىي األصول المحتفظ بيا من قبل المؤسسة إما من أجل استخداميا في اإلنتاج أو في‬
‫شكل لوازم أو السمع أو الخدمات‪ ،‬واما من اجل إيجارىا لمغير‪ ،‬أو الحتياجات إدارية‪ ،‬وىي التي ينتظر أن‬
‫تستعمل ألكثر من فترة محاسبية مثل األراضي‪ ،‬المباني‪ ،‬المعدات‪...‬‬
‫‪ ‬المخزونات‪ :‬تشمل كل السمع الموجودة لدى المؤسسة في تاريخ الجرد والتي تستيمك خالل الفترة الموالية‪،‬‬
‫والتي ال تزيد مدتيا عن السنة ( البضائع‪ ،‬المواد والموازم‪ ،‬المنتجات نصف المصنعة والتامة الصنع)‪.‬‬
‫‪ ‬األصول المالية‪ :‬تعتبر من العناصر اليامة في الميزانية المؤسسة وتشمل‪:‬‬
‫‪ ‬المساىمات؛‬
‫‪ ‬المدينون الذين يمثمون المبالغ المستحقة عمى الغير اتجاه المؤسسة؛‬
‫‪ ‬أصول الضرائب ( بين الضرائب المؤجمة)؛‬
‫‪ ‬الزبائن والمدينون اآلخرون واألصول المماثمة (األعباء المالحظة مسبقا)؛‬
‫‪ ‬خزينة األصول والعناصر المماثمة ليا‪ ،‬تمثل القيم المتبقية من الموارد بعد تمويل االستثمارات‪ ،‬والديون‬
‫الممنوحة لمزبائن‪ ،‬حيث تتوزع بين المبالغ الموضوعة في البنك والصندوق والودائع تحت الطمب والتوظيفات‬
‫قصيرة األجل‪.‬‬
‫‪ -2‬الخصوم‬
‫تعرف الخصوم عمى أنيا االلتزامات االقتصادية القائمة عمى الشركة أو أي عناصر دائنة مؤجمة لفترات‬
‫(‪)1‬‬
‫قادمة تم إثباتيا وقياسيا طبقا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫طبقا ليذا التعريف يجب أن تتوفر ثالث خصائص رئيسية في الخصوم‪:‬‬
‫‪ ‬يتطمب االلتزام أن تقوم الوحدة بتسوية التزام حالي عن طريق تحويل مستقبمي ألصل ما عند الطمب أو‬
‫عند حدوث حدث معين أو في تاريخ معين؛‬
‫‪ ‬ال يمكن تفادي االلتزام؛‬
‫‪ ‬وقوع الحدث الممزم لموحدة في الماضي‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫وتتمثل الخصوم في‪:‬‬
‫‪ ‬حقوق الممكية‪ :‬تتمثل في حصة المالك‪ ،‬والتي تتكون من الرأس المال المدفوع والتغيرات التي تحدث في‬
‫ىذه الحصة نتيجة صافي الدخل واجراء توزيعات األرباح‪ ،‬وتزداد حقوق الممكية من خالل استثمارات الم ـ ـالك‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.336:‬‬

‫‪ )2‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬رجب السٌد راشد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.399:‬‬
‫‪ )3‬عباس مهدي الشٌرازي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.923:‬‬

‫‪49‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وصافي الدخل وتقل من خالل توزيعات األرباح‪.‬‬

‫‪ ‬االلتزامات‪ :‬ىي تضحيات مستقبمية متوقعة بمنافع اقتصادية ناشئة عن التعيدات الحالية لوحدة معينة‬
‫بنقل أو تحويل أصول أو توفير خدمات ألصول أخرى في المستقبل نتيجة لمعامالت أو أحداث ماضية‪.‬‬
‫ووفقا لمعايير ‪ IAS/FRS‬فاالستحقاق يرتب كالتزام جاري في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االستحقاق يغمق في دورة االستغالل العادية لممؤسسة؛‬
‫‪ ‬االستحقاق يجب أن يسدد خالل سنة بعد تاريخ إقفال السنة المالية‪.‬‬
‫كل االستحقاقات األخرى يجب ترتيبيا كالتزامات غير جارية عمى أساس أن المؤسسة لن تستطيع تسويتيا‬
‫خالل دورة االستغالل الجارية‪ ،‬مثل االلتزامات الناشئة نتيجة الحصول عمى األصول كإصدار السندات‬
‫واألوراق المالية أو الكمبياالت طويمة األجل والقروض االيجارية‪ ،‬وحسب مشروع النظام المالي تشمل عناصر‬
‫الخصوم االتي‪:‬‬
‫‪ ‬األموال الخاصة قبل التوزيعات المقررة والمقترحة بعد تاريخ اإلقفال‪ ،‬مع مالحظة؛‬
‫‪ ‬الرأس المال المدفوع‪ ،‬االحتياطات‪ ،‬النتيجة الصافية لمفترة والعناصر األخرى؛‬
‫‪ ‬الخصوم غير الجارية ذات فائدة؛‬
‫‪ ‬الموردون والدائنون اآلخرون؛‬
‫‪ ‬خصوم الضرائب مع مالحظة الضرائب المؤجمة؛‬
‫‪ ‬مؤونات األعباء والخصوم المماثمة؛‬
‫‪ ‬الخزينة السالبة وما يعادل الخزينة‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬جدول حسابات النتائج‬
‫تيدف ىذه القائمة إلى قياس نتيجة عمميات المؤسسة لفترة زمنية معينة‪ ،‬لذا فيي عبارة عن ممخص‬
‫لممبيعات المتحققة والمصروفات التي تكبدتيا المؤسسة لتحقيق ىذه المبيعات‪ ،‬ويمثل الفرق ما بين ىذين‬
‫البندين الربح أو الخسارة التي حققتيا المؤسسة خالل الفترة الزمنية المعنية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم قائمة الدخل‬
‫يوجد العديد من التعاريف لقائمة الدخل (جدول حسابات النتائج) نذكر منيا‪:‬‬
‫‪ -1‬التعريف األول‪'' :‬تسمى أيضا بقائمة حساب األرباح والخسائر‪ ،‬ويمكن تعريف ىذه القائمة بأنيا‪ :‬بيان‬
‫يمخص إيرادات ومصاريف الشركة خالل فترة زمنية معينة‪ ،‬عادة ما تكون سنة‪ ،‬أي أنيا تبين نتائج العمميات‬
‫(‪)1‬‬
‫التشغيمية التي قامت بيا وما أسفرت عنو ىذه العمميات من تحقيق أرباح أو خسارة''‪.‬‬

‫‪ )1‬علً عباس‪ ،‬اإلدارة المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬إثراء للنشر والتوزٌع‪ ،‬األردن‪ ،9006 ،‬ص‪.17:‬‬

‫‪50‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬التعريف الثاني‪ '' :‬توصف قائمة الدخل بأنيا قائمة مالية ديناميكية توضح األرباح التي حققتيا المنظمة‬
‫خالل فترة زمنية محددة‪ ،‬فضال عن أنيا صورة متحركة تصف األحداث‪ ،‬وتحتوى قائمة الدخل عمى اإليرادات‬
‫أو المبيعات والمصروفات وصافى األرباح وذلك عن فترة زمنية ماضية أو فعمية‪ ،‬وىى توضح اإليرادات وما‬
‫(‪)1‬‬
‫ترتب عمييا من مصروفات مختمفة مرتبطة بتمك اإليرادات''‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهمية قائمة الدخل‬
‫من أىم أىداف المحاسبة تعرف الدخل الصافي المتحقق من المشروع خالل الفترة الزمنية موضع‬
‫(‪)2‬‬
‫االعتبار‪ ،‬الن تعرف الدخل ضروري في المجاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تمكين المالكين من تعرف نتائج استثماراتيم؛‬
‫‪ ‬تسييل ميمة الدائنين في الرقابة عمى سالمة أوضاع المؤسسة وضمان أمواليم؛‬
‫‪ ‬تسييل ميمة اإلدارة في التخطيط والرقابة وتوزيع األرباح؛‬
‫‪ ‬تمكين المحممين من تقييم بدائل االستثمار في مختمف المشروعات‪.‬‬
‫(‪)3‬‬
‫‪ -3‬عناصر قائمة الدخل‪ :‬ويمكن حصر عناصر قائمة الدخل فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬النواتج‪ :‬حسب اإلطار ألمفاىيمي‪ :‬النواتج ىي زيادة المنافع االقتصادية خالل الفترة‪ ،‬في شكل مدخالت‬
‫أو زيادة األصول أو انخفاض الخصوم‪ ،‬التي يترتب عنيا زيادة األموال الخاصة باستثناء الزيادة الناتجة عن‬
‫تقديم مساىمات جديدة من طرف المساىمين إلى األموال الخاصة‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء‪ :‬تعريف األعباء يشمل الخسائر وكذا األعباء الناشئة عن النشاطات العادية لممؤسسة مثل تكمفة‬
‫البيع‪ ،‬األجور واإلىتالكات‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬أقسام قائمة الدخل‬
‫(‪)4‬‬
‫وتتمثل أقسام قائمة الدخل في العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حساب التشغيل في المنشأة الصناعية؛‬
‫‪ ‬حساب المتاجرة في المنشأة التجارية؛‬
‫‪ ‬حساب األرباح والخسائر؛‬
‫‪ ‬حساب التوزيع في الشركات عمى اختالف أنواعيا‪.‬‬

‫‪ )1‬رضا إسماعٌل البسٌونى‪ ،‬اإلدارة المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬طٌبة للنشر والتوزٌع‪ ،‬القاهرة‪ ،9006 ،‬ص ص‪.313،312:‬‬
‫‪ )2‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.329‬‬
‫‪ )3‬عبد الحلٌم كراجه‪ ،‬وأخرن‪ ،‬اإلدارة والتحلٌل المالً ‪ -‬أسس‪ ،‬مفاهٌم‪ ،‬تطبٌقات‪ ،-‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪،9004 ،‬‬
‫ص ص‪.350،347:‬‬
‫‪ )4‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.350:‬‬

‫‪51‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خامسا‪ :‬أشكال قائمة الدخل‬

‫(‪)1‬‬
‫ويمكن أن تأخذ إحدى األشكال التالية‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة الدخل المتعددة الخطوات‪ :‬تقوم بموجبيا قائمة الدخل لتظير عمى مراحل متعددة الدخل‬
‫والمصروفات والموقف الربحي المرتبط بالعمميات المتعددة لممشروع‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة الدخل ذات الخطوة الواحدة‪ :‬وىي قائمة دخل مبسطة ال تشمل التصنيفات المتعددة التي تشمميا‬
‫قائمة الدخل المتعددة الخطوات‪ ،‬وىذا الشكل لقائمة الدخل يظير الجزء الخاص بالدخل‪ ،‬والجزء الخاص‬
‫بالمصروفات‪ ،‬والجزء الخاص باألرباح‪.‬‬
‫المطمب الثالث‪ :‬جدول تدفقات الخزينة‬
‫ىي كشف لممقبوضات والمدفوعات النقدية لمنشأة ما خالل فترة مالية معينة‪ ،‬وقد ألزم مجمس معايير‬
‫المحاسبة المالية الشركات بإعداد ىذه القائمة من خالل إصداره لممعيار الدولي المحاسبي رقم(‪ ،)7‬وتقسم‬
‫األنشطة في قائمة التدفق النقدي إلى ثالث أقسام‪ :‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيمية‪ ،‬التدفقات النقدية‬
‫(‪)2‬‬
‫من األنشطة االستثمارية‪ ،‬والتدفقات النقدية من األنشطة التمويمية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم قائمة التدفقات النقدية‬
‫يمكن أن نعطي مجموعة من التعريفات لقائمة التدفقات النقدية‪:‬‬
‫‪ -1‬التعريف األول‪'' :‬قائمة التدفقات النقدية ىي القائمة التي تقوم بتوفير معمومات عن المتحصالت‬
‫والمدفوعات النقدية خالل الفترة المالية ومن مصادرىا المختمفة‪ ،‬والتي تتمثل في العمميات التشغيمية الجارية‬
‫والعمميات الرأسمالية والعمميات التمويمية‪ ،‬التي تخدم مستخدمي ىذه المعمومات خاصة المستثمرين‬
‫(‪)3‬‬
‫والدائنين''‪.‬‬
‫‪ -2‬التعريف الثاني‪'' :‬قائمة التدفقات النقدية تعتبر من القوائم المالية األساسية التي تبين قدرة المؤسسة عمى‬
‫تحقيق اإليراد النقدي واألصول األخرى المتداولة الممكن تحويميا إلى نقدية خالل فترة التشغيل الحالية‪ ،‬وكذا‬
‫(‪)4‬‬
‫مصادر استخدامات تمك المبالغ النقدية في أعمال المؤسسة خالل نفس الفترة''‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريف الثالث‪'' :‬قائمة التدفقات ىي إحدى القوائم الرئيسية المحاسبية التي تعتمد عمييا المؤسسة‪ ،‬وىي‬
‫تمثل التدفقات النقدية الداخمية والخارجية من والى المؤسسة‪ ،‬كما أنيا تبين طريقة الحصول عمى األموال‬
‫وطرق استخداميا والتي تعتبر العمميات التي تقوم بيا المؤسسة داخميا وخارجيا‪ ،‬كما يمكن قياسيا بشكل كمي‬

‫‪ )1‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.326،325:‬‬

‫‪ )2‬مؤٌد راضً خنفر‪ ،‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.27:‬‬
‫‪ )3‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.69:‬‬
‫‪ )4‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.75:‬‬

‫‪52‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬
‫(‪)1‬‬
‫نقدي‪ ،‬وتدخل ىذه العمميات ضمن اإلطار المحاسبي والتي يقوم عمييا بشكل كبير وأساسي''‪.‬‬
‫نظ ار لألىمية البالغة لمتدفقات النقدية أصدر مجمس معايير المحاسبة األمريكي ‪ FASB‬المعيار رقم (‪)95‬‬
‫في نوفمبر ‪ 7987‬القاضي بإعداد قائمة التدفقات النقدية مع القوائم المالية الثالثة األخرى‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬الهدف من إعداد قائمة التدفقات النقدية‬
‫إن اليدف الرئيسي من إعداد قائمة التدفقات النقدية ىو تزويد المستخدمين وأصحاب الصمة بالمعمومات‬
‫المتعمقة بالمقبوضات والمدفوعات النقدية لممنشأة خالل فترة زمنية معينة‪ .‬كما يمكن ليؤالء المستخدمين ومن‬
‫(‪)2‬‬
‫خالل قائمة التدفقات النقدية تحقيق األىداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الحصول عمى المعمومات المتعمقة باألنشطة التشغيمية واالستثمارية والتمويمية عمى أساس نقدي؛‬
‫‪ ‬تقيم قدرة المنشأة عمى تحقيق األرباح ومقابمة متطمبات االستثمار والتوسع ومتطمبات سداد االلتزامات؛‬
‫‪ ‬تحديد مصادر االختالف بين صافي الدخل وصافي التدفقات النقدية؛‬
‫‪ ‬تقييم التدفقات النقدية التاريخية والحالية والتنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبمية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تركيبة قائمة التدفق النقدي‬
‫(‪)3‬‬
‫تقسم قائمة التدفق النقدي إلى ثالث أقسام كما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬التدفقات النقدية من األنشطة التشغيمية‪ :‬وىي التدفقات النقدية من األنشطة الرئيسية التي تمارسيا‬
‫المؤسسة‪ ،‬والتي تشمل ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬صافي الدخل النقدي لمفترة؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع لمموردين‪ ،‬أي ثمن البضائع؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع لمضرائب؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع عمى المصاريف المختمفة‪.‬‬
‫‪ -2‬التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية‪ :‬وىي التدفقات النقدية التي تشمل بيع وشراء الموجودات‬
‫الطويمة األجل‪ ،‬ويتطمب تحديدىا تحميل عناصر الميزانية في جانب الموجودات والتي لم يتم تحمييا عند‬
‫تحديد التدفقات النقدية من األنشطة التشغيمية‪ ،‬ومن األمثمة عمييا ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬النقد المدفوع لشراء أجيزة ومعدات؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع لشراء أسيم وسندات طويمة األجل؛‬

‫‪ )1‬حسٌن القاضً‪ ،‬مأمون حمدان‪ ،‬المحاسبة الدولٌة ومعاٌٌرها‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،9006 ،‬ص‪.955:‬‬
‫‪ )2‬مؤٌد راضً خنفر‪ ،‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.374:‬‬
‫‪ )3‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.355،354:‬‬

‫‪53‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬النقد المدفوع مقابل استثمارات أخرى طويمة األجل؛‬

‫‪ ‬المتحصالت النقدية من بيع الموجودات الثابتة أو االستثمارية‪.‬‬
‫‪ -2‬التدفقات النقدية من األنشطة التمويمية‪ :‬وىي التدفقات النقدية المتعمقة بالحصول عمى الموارد من‬
‫المالكين أو إعادتيا ليم‪ ،‬ذلك فيما يتعمق بالحصول عمى التمويل من المقرضين أو تسديد القروض ليم‪ ،‬ومن‬
‫األمثمة عمييا ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬النقد المتحصل من إصدار أسيم أو زيادة رأس المال؛‬
‫‪ ‬النقد المتحصل من إصدار سندات طويمة األجل؛‬
‫‪ ‬النقد المتحصل من القروض والتسييالت البنكية؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع عمى توزيع األرباح؛‬
‫‪ ‬النقد المدفوع لتسديد القروض والتسييالت البنكية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬إعداد قائمة التدفقات النقدية‬
‫(‪)1‬‬
‫إلعداد قائمة التدفقات النقدية ال بد من الحصول عمى بعض المعمومات من المصادر التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ميزانيتين عموميتين متتاليتين‪ :‬وىنا نقوم ببيان التغيرات التي حدثت في الخصوم‪ ،‬واألصول‪ ،‬وحقوق‬
‫الممكية من بداية المدة وحتى نياية المدة‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة األرباح والخسائر‪ :‬ومن ىذه القائمة نحصل عمى كمية التدفقات النقدية من النشاطات المختمفة‬
‫خالل مدة معينة‪.‬‬
‫‪ ‬بعض المعمومات األخرى‪ :‬والتي تتضمن معمومات عن كيفية الحصول عمى النقد وكيفية استخدامو خالل‬
‫مدة معينة‪.‬‬
‫كما يجب أن نقوم بالخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد صافي الزيادة أو النقصان في النقد‪ :‬ويتم ذلك من خالل التغير في النقدية بين بداية المدة‬
‫ونيايتيا‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد صافي ناتج العمميات التشغيمية‪ :‬لتحديد صافي ناتج العممية التشغيمية نقوم بإضافة العمميات غير‬
‫النقدية عمى صافي الدخل أي التي لم يكن ليا أي تأثير عمى النقد في النشأة‪.‬‬
‫والسبب وراء ذلك ىو مبدأ االستحقاق في المحاسبة‪ ،‬وىذا المبدأ يدعو إلى قيد اإليرادات عند قبضيا‬
‫والمصروفات عند استحقاقيا كون أن اإليرادات قد تتضمن بعض مبيعات الذمم ( الذمم المدينة) والتي لم يتم‬

‫‪ )1‬مؤٌد عبد الرحمن الدوري‪ ،‬نورالدٌن أدٌب أبو زناد‪ ،‬التحلٌل المالً باستخدام الحاسوب‪ ،‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،9004 ،‬ص‬
‫ص‪.390-336:‬‬

‫‪54‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫قبضيا بعد‪ ،‬والمصروفات قد تتضمن بعض المصروفات المستحقة الدفع ولكن لم يتم دفعيا بعد‪ ،‬وبالتالي‬
‫وتحت مبدأ االستحقاق في المحاسبة‪ ،‬فإن صافي الدخل ال يعني بالضرورة أنو مساويا لصافي ناتج العمميات‬
‫التشغيمية ولذلك يتم إضافة العمميات غير النقدية إلى صافي الدخل ليصبح الناتج صافي ناتج العمميات‬
‫التشغيمية‪ ،‬حيث نقوم بإضافة العمميات الدائنة والتي لم تؤثر عمى النقد إلى صافي الدخل‪ ،‬وطرح العمميات‬
‫المدينة والتي لم تؤثر عمى النقد من صافي الدخل‪ ،‬ولتسييل األمر نبدأ بتعديل بنود األصول المتداولة‬
‫والخصوم المتداولة‪ ،‬فيذه الحسابات يجب أن يتم تحميميا حسب تأثيرىا عمى النقد‪.‬‬
‫المطمب الرابع‪ :‬جدول التغير في األموال الخاصة‬
‫سوف نتطرق في ىذا المطمب إلى إحدى القوائم المالية التي يجب عمى المؤسسة أن تقوم بإعدادىا في‬
‫نياية السنة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم قائمة التغير في حقوق الممكية‬
‫‪ -1‬التعريف األول‪'' :‬ىي عبارة عن قائمة توضح التغيرات التي تط أر عمى حقوق الممكية خالل فترة محاسبية‬
‫محددة عند بدأ النشاط‪ ،‬وتتألف حقوق الممكية فقط من رأس المال وبعد ذلك يمكن أن تزداد بأية زيادة تط أر‬
‫عمى رأس المال خالل حياة المؤسسة‪ ،‬كما أنيا قد تنخفض نتيجة لنقص قد يط أر عمييا‪ ،‬وتزداد كذلك‬
‫باألرباح وتنقص بالخسائر المحققة نتيجة النشاط االقتصادي خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬وتنقص أيضا من خالل‬
‫(‪)1‬‬
‫المسحوبات الشخصية التي يقوم بيا صاحب المؤسسة أو أصحابيا في شكل نقدية أو بضاعة''‪.‬‬
‫‪ -2‬التعريف الثاني‪'' :‬ىي قائمة توضح مقدار الزيادة أو النقص الذي يط أر عمى رصيد حقوق الممكية خالل‬
‫الفترة‪ ،‬ومن المعروف أن الزيادة في حقوق الممكية يكون مصدرىا صافي دخل المؤسسة المحقق خالل الفترة‪،‬‬
‫وأيضا تنتج من أي استثمارات إضافية لزيادة رأس المال من قبل المالك‪ ،‬أما النقص فييا فيكون مصدره‬
‫(‪)2‬‬
‫صافي الخسائر التي تحدث خالل الفترة‪ ،‬وكذا مسحوبات المؤسسة خالل نفس الفترة''‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريف الثالث‪ '' :‬يتم إعداد قائمة التغيرات في حقوق الممكية من خالل كل من رصيد رأس مال في‬
‫بداية العام مضافا إلييا االستثمارات اإلضافية التي تتم خالل العام مضافا إلييا صافي الربح المحقق خالل‬
‫(‪)3‬‬
‫العام أو مخصوما منو الخسارة إن وجدت‪ ،‬كما يتم خصم توزيعات األرباح أو المسحوبات الشخصية''‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المعمومات التي تعرضها قائمة التغيرات في حقوق الممكية‬
‫(‪)4‬‬
‫ينبغي أن يتم اإلفصاح في صمب قائمة التغيرات في حقوق الممكية عمى المعمومات التالية كحد ادني‪:‬‬
‫‪ ‬صافي ربح أو خسارة؛‬

‫‪ )1‬خلٌل الدلٌمً وآخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان األردن‪ ،9003 ،‬ص‪.96:‬‬
‫‪ )2‬عبد الناصر إبراهٌم نور وآخرون‪ ،‬أصول المحاسبة المالٌة‪ ،‬طبعة الثالثة‪ ،‬دار المسٌرة للنشر والتوزٌع‪ ،‬األردن‪ ،9003 ،‬ص‪.970:‬‬
‫‪ )3‬ناصر نورالدٌن عبد اللطٌف‪ ،‬المعرفة المحاسبٌة لغٌر التجارٌٌن‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،9001 ،‬ص‪.331:‬‬
‫‪ )4‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬موسوعة معاٌٌر المحاسبة‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،9004 ،‬ص‪.213:‬‬

‫‪55‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬الدخل‪ ،‬المصروفات‪ ،‬المكاسب‪ ،‬الخسائر المرتبطة مباشرة بحقوق الممكية وحصة األقمية؛‬
‫‪ ‬اآلثار الناتجة عن تصحيح األخطاء المحاسبية؛‬
‫‪ ‬اآلثار الناتجة عن تغيرات في السياسات والطرق المحاسبية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا قائمة التغيرات في حقوق الممكية‬
‫(‪)1‬‬
‫تحقق قائمة التغيرات في حقوق الممكية المزايا التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف عمى حقوق الممكية وبنودىا وأي تفصيالت أخرى عنيا؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى التغيرات إلى تحدث لحقوق الممكية خالل الفترة؛‬
‫‪ ‬التعرف عمى بنود المكاسب والخسائر التي تم االعتراف بيا مباشرة في حقوق الممكية‪ ،‬مثل المكاسب‬
‫والخسائر المتعمقة ببيع االستثمارات المتاحة لمبيع؛‬
‫‪ ‬إظيار التغير الحاصل في حقوق الممكية من خالل القيام بعممية وصل ما بين قائمة الدخل وقائمة‬
‫المركز المالي‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬جودة القوائم المالية‬
‫سنتطرق في ىذا المبحث إلى جودة القوائم المالية من حيث مفيوميا ومعايير قياسيا والمتطمبات التي‬
‫يجب توفيرىا من اجل تحقيق ىذه الجودة التي تعتبر في غاية األىمية بالنسبة لممستقبل المالي لممؤسسة‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬مفهوم جودة القوائم المالية‬
‫أصبحت المعمومات موردا جوىريا في العصر الحالي‪ ،‬فإذا أرادت المؤسسة أن تبقى فعمييا أن تجمع‬
‫وتخزن وتعالج كما ىائال من المعمومات‪ ،‬أما إذا أرادت التفوق فعمييا أن تكون السباقة في الحصول عمى‬
‫المعمومات‪ ،‬ولكي تقوم ىذه األخيرة بدورىا يجب أن تتوفر عمى بعض الخصائص والمميزات‪.‬‬
‫‪ -1‬التعريف األول‪'' :‬تحدد مفاىيم جودة المعمومات الخصائص التي تتسم بيا المعمومات المحاسبية المفيدة‬
‫أو القواعد األساسية الواجب استخداميا لتقييم نوعية المعمومات المحاسبية‪ ،‬ويؤدي تحديد ىذه الخصائص إلى‬
‫مساعدة المسؤولين عند وضع المعايير المحاسبية‪ ،‬كما تساعد المسؤولين عند إعداد القوائم المالية في تقييم‬
‫المعمومات المحاسبية التي تنتج من تطبيق طرق محاسبية بديمة‪ ،‬وعادة ما تكون ىذه الخصائص ذات فائدة‬
‫كبيرة لممسؤولين عن إعداد التقارير المالية في تقييم نوعية المعمومات التي تنتج عن تطبيق الطرق واألساليب‬
‫(‪)2‬‬
‫المحاسبية البديمة''‪.‬‬
‫‪ -2‬التعريف الثاني‪'' :‬يقصد بجودة المعمومات المحاسبية مدى االمتثال لمقواعد واإلجراءات التي يتم تطبيقيا‬
‫بانتظام واخالص‪ ،‬بشكل يعكس حقيقة حسابات المؤسسة واألىمية النسبية لألحداث المسجمة''‪.‬‬

‫‪ )1‬حسٌن القاضً‪ ،‬سوسن حلبونً‪ ،‬مبادئ المحاسبة‪ ،‬دار الزهران للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،3776 ،‬ص‪.96:‬‬
‫‪ )2‬هوام جمعة ‪ ،‬دور حوكمة الشركات فً تحقٌق جودة المعلومات المحاسبٌة‪ ،‬مداخلة مقدمة ضمن فعالٌة الملتقى الوطنً الحوكمة المحاسبٌة‬
‫للمؤسسة ( واقع‪ ،‬رهنات وأفاق)‪ ،‬المنعقدة بجامعة العربً بن مهٌدي أم البواقً‪ ،‬المنعقد ٌومً ‪ 39،33‬جانفً ‪ ،9033‬ص‪.93:‬‬

‫‪56‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ويعتبر مفيوم جودة المعمومات المحاسبية من المفاىيم المعاصرة التي تيتم بيا مختمف المجامع العممية‬
‫والمينية وذلك لما لو من أىمية عند إعداد القوائم المالية وتحقيق متطمبات اإلفصاح الالزمة في تمك القوائم‬
‫بما يخدم مستخدمي المعمومات المحاسبية‪ ،‬ولعل ىذه األىمية ىي ما دفعت بمجمس معايير المحاسبة في‬
‫الواليات المتحدة األمريكية (‪ )FASB‬إلى إصدار البيان رقم (‪ )20‬سنة ‪ " 7982‬الخصائص النوعية‬
‫لممعمومات المحاسبية"‪ ،‬والتي تمثل المدخل الضروري لتأصيل وتطوير المفاىيم المحاسبية الالزمة لوضع‬
‫مجموعة من المعايير التي يمكن االعتماد عمييا عالميا في إعداد القوائم والتقارير المالية وخدمة متخذي‬
‫الق اررات والمستفيدين منيا‪ ،‬وعموما تعني جودة المعمومات المحاسبية التي تتضمنيا القوائم والتقارير المالية ما‬
‫تحققو من منفعة لممستخدمين‪ ،‬وذلك من خالل خموىا من التحريف والتظميل وأن تكون معدة في ضوء‬
‫(‪)1‬‬
‫مجموعة من المعايير القانونية والرقابية والمينية والفنية‪.‬‬
‫‪ -4‬التعريف الثالث‪ '' :‬يقصد بمفاىيم جودة المعمومات تمك الخصائص التي يجب أن تتسم بيا المعمومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬والمعبر عنيا بالفائدة المرجوة من إعداد التقارير المالية في تقييم نوعية المعمومات‪ ،‬التي تنتج عن‬
‫تطبيق الطرق واألساليب المحاسبية البديمة''‪.‬‬
‫وتعني الجودة في ىذا المجال مصداقية المعمومات المحاسبية التي تتضمنيا التقارير المالية‪ ،‬وما تحققو من‬
‫منفعة لممستخدمين‪ ،‬ولتحقيق ذلك يجب أن تخموا من التحريف والتظميل وأن تعد في ضوء مجموعة من‬
‫المعايير القانونية والرقابية والمينية والفنية‪ ،‬بما يحقق اليدف من استخداميا‪ ،‬وفي ضوء ىذا المفيوم يمكن‬
‫(‪)2‬‬
‫اقتراح المعايير التالية لتحقيق جودة المعمومات المحاسبية‪.‬‬
‫كما تتحدد جودة المعمومات بمدى قدرتيا عمى تحفيز متخذي الق اررات التخاذ قرار معين وبقدرتيا عمى‬
‫جعميم أكثر كفاءة لموصول إلى ق اررات تتميز بفعالية أكثر في عممية تسيير المؤسسة بشكل يؤدي إلى تحقيق‬
‫أىدافيا ككل‪ ،‬كما تمكنيم من وضع الخطط الالزمة األداء األنشطة المختمفة‪ ،‬والرقابة عمى مستويات األداء‬
‫ولمتأكد من تنفيذ ما تم تخطيطو‪ ،‬واتخاذ اإلجراءات التصحيحية بعد اكتشاف االنحرافات ومعرفة أسبابيا لذلك‬
‫(‪)3‬‬
‫يجب أن تتميز المعمومات المحاسبية بخصائص لمحكم عمى جودتيا‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬الخصائص النوعية لمقوائم المالية‬
‫الخصائص النوعية ىي صفات تجعل المعمومات الظاىرة في القوائم المالية مفيدة لممستخدمين‪ ،‬إن‬
‫الخصائص النوعية األساسية األربعة وتتمثل فيما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬زالسً رٌاض‪ ،‬إسهامات حوكمة المؤسسات فً تحقٌق جودة المعلومات المحاسبٌة رسالة ماجستٌر‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪،‬‬
‫‪ ،9039/9033‬ص ص‪.21،29:‬‬
‫‪ )2‬صباٌحً نوال‪ ،‬أثر اإلفصاح وفق معاٌٌر المحاسبة الدولٌة على جودة المعلومة المحاسبٌة‪ ،‬مداخلة مقدمة ضمن فعالٌات الملتقى الدولً الثالث‬
‫حول‪ :‬آلٌات تطبٌق النظام المحاسبً المالً الجزائري ومطابقته مع معاٌٌر المحاسبة الدولٌة وتأثٌره على جودة المعلومات المحاسبٌة‪ ،‬المنعقدة‬
‫جامعة الوادي‪ٌ ،‬ومً ‪ 36-35‬نوفمبر ‪ ،9031‬ص‪.06:‬‬
‫‪ )3‬مداحى عثمان‪ ،‬دور المعلومات المحاسبٌة فً اتخاذ القرارات االقتصادٌة‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة الجزائر‪،9007-9006 ،‬ص‪.41،49:‬‬

‫‪57‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬القابمية لمفهم‪ :‬إن خاصية قابمية المعمومات لمفيم واالستفادة تعتمد أساسا عمى مؤشرين ميمين‪:‬‬
‫‪ ‬درجة الوضوح والبساطة واإلفصاح في عرض المعمومات؛‬
‫‪ ‬مستوى الوعي واإلدراك والفيم لدى مستخدمي تمك المعمومات‪.‬‬
‫ولكي تكون المعمومات ذات فائدة ممموسة البد من توفر التجانس بين ىذين الشرطين لتحقيق االستفادة‬
‫والتأثير عمى متخذ القرار‪ ،‬ففي الوقت الذي يتطمب النزول في الشرط األول‪ ،‬يستمزم األمر في نفس الوقت‬
‫االرتفاع بالشرط الثاني لتحقيق التوازن‪ ،‬وبالتالي تصبح المعمومات متمتعة بخاصية قابميتيا لمفيم‬
‫(‪)1‬‬
‫واالستفادة‪.‬‬
‫‪ -2‬المالءمة‪ :‬لكي تكون المعمومات مفيدة فإنيا يجب أن تكون مالئمة لحاجات صناع القرار‪ ،‬وتمتمك‬
‫المعمومات خاصية المالءمة عندما تؤثر عمى الق اررات االقتصادية لممستخدمين بمساعدتيم في تقييم األحداث‬
‫الماضية والحاضرة والمستقبمية أو عندما تؤكد أو تصحح تقييماتيم الماضية‪ ،‬كما أن الدورين التنبؤي والتأكيد‬
‫لممعمومات متداخمين‪ ،‬عمى سبيل المثال المعمومات حول المستوى الحالي لألصول الممموكة عمى انتياز‬
‫الفرص وعمى التصدي لألوضاع المعاكسة‪ ،‬وتغمب نفس المعمومات الدور التأكيدي فيما يتعمق بالتنبؤات‬
‫(‪)2‬‬
‫الماضية حوليا‪ ،‬عمى سبيل المثال‪ ،‬طريقة ىيكمة المنشأة ونتائج العمميات المخططة‪.‬‬
‫غالبا ما تستخدم المعمومات حول المركز المالي واألداء في السابق كأساس لمتنبؤ بالمركز المالي واألداء‬
‫المستقبمي ومسائل أخرى تيم المستخدمين مباشرة‪ ،‬مثل أرباح األسيم ومدفوعات األجور وتحركات أسعار‬
‫األسيم‪ ،‬ومقدرة المنشأة عمى مواجية التزاماتيا عندما تستحق‪ ،‬وحتى يكون لممعمومات قيمة تنبؤية‪ ،‬فإنو ليس‬
‫بالضرورة أن تكون عمى شكل تنبؤات صريحة‪ ،‬إن القدرة عمى عمل تنبؤات من القوائم المالية تتعزز من‬
‫خالل األسموب الذي تعرض فيو المعمومات عن العمميات المالية واألحداث الماضية‪ ،‬فعمى سبيل المثال‪،‬‬
‫القيمة التنبؤية لقائمة الدخل تتعزز إن تم اإلفصاح عن البنود غير العادية وغير المتكررة من الدخل‬
‫(‪)3‬‬
‫والمصروفات بشكل منفصل‪.‬‬
‫كما تعرف المالءمة بأنيا القدرة عمى خدمـة قـرار معـين‪ ،‬إمـا مـن خـالل تخفـيض حالـة عـدم المعرفـة لـدى‬
‫(‪)4‬‬
‫متخذي القرار أو زيادة المعرفة لدى متخذي القرار بخصوص الموقف الذي يتخذ القرار بشأنو‪.‬‬
‫‪ -3‬الموثوقية‪ :‬ويقصد بذلك خموىا من األخطاء الفادحة والتحيز وتوفير إمكانية االعتماد عمييا كمعمومات‬
‫صادقة وتمثل المعمومات بصدق وتعرض نتائج المحاسبة عن العمميات وتقدميا طبقا لجوىرىا وحقيقتيـ ـ ـ ـ ـ ـ ـا‬

‫‪ )1‬كمال عبد العزٌز النقٌب‪ ،‬المدخل المعاصر إلى علم المحاسبة المالٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،9002 ،‬ص‪.71:‬‬
‫‪ )2‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.73،72:‬‬
‫‪ )3‬رضوان حلوة حنان‪ ،‬واخرون‪ ،‬أسس المحاسبة المالًة‪ ،‬لطبعة االولى‪ ،‬دار الحامد للنشر والتوزٌع‪ ،‬االردن‪ ،9002 ،‬ص‪.39:‬‬
‫‪ )4‬المرجع نفسه‪ ،‬ص‪.39:‬‬

‫‪58‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫االقتصادية وأن تكون محايدة وخالية من التحيز وتتخذ اإلجراءات الضرورية في حاالت عدم التأكد من خالل‬
‫ممارسة سياسة الحيطة والحذر‪ ،‬وعرض المعمومات بشكل كامل ضمن حدود األىمية النسبية والتكمفة وعدم‬
‫(‪)1‬‬
‫حذف أي معمومات تؤثر عمى الق اررات االقتصادية لقرائيا‪.‬‬
‫‪ -4‬القابمية لممقارنة‪ :‬إمكانية مقارنة القوائم المالية لفترة مالية معينة بقوائم مالية لفترة أو فترات مالية أخرى‬
‫سابقة لممنشأة ذاتيا‪ ،‬أو مقارنة القوائم المالية لمنشأة معينة بقوائم مالية لمنشآت أخرى‪ ،‬ويقوم بذلك مستخدمو‬
‫القوائم المالية ألغراض اتخاذ الق اررات المتعمقة باالستثمار أو التمويل أو التعرف عمى المركز المالي واألداء‬
‫المالي لممنشأة وغير ذلك‪ ،‬ال يمكن أن تكون القوائم المالية قابمة لممقارنة إال إذا تم إعدادىا باستخدام ذات‬
‫األسس والمبادئ المحاسبية وفقا لمفيوم الثبات أو االتساق‪ ،‬ومن اجل تسييل عممية المقارنة لمقوائم المالية‬
‫التي تعود لنفس المنشأة فتتطمب معايير التقارير المالية الدولية ‪ IFRS‬اإلفصاح عن معمومات مقارنة تتعمق‬
‫(‪)2‬‬
‫بالفترة الماضية لكل القيم التي تتضمنيا القوائم المالية والمالحظات‪ ،‬إال إذا تطمب معيار آخر غير ذلك‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬متطمبات جودة القوائم المالية‬
‫إن المعمومة المحاسبية أصبحت األساس الذي يعتمد عميو في اتخاذ مختمف الق اررات‪ ،‬ولكي يتم استخدام‬
‫ىذه المعمومات بشكل سميم يجب أن تتوفر مجموعة من المتطمبات لذا سنتطرق من خالل ىذا المبحث إلى‬
‫مختمف المتطمبات المتعمقة بجودة إنتاج المعمومات المحاسبية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬متطمبات متعمقة بالعممية المحاسبية( جودة نظام المعمومات)‬
‫تعتبر المعمومة المحاسبية المنتج األساسي لمدورة المحاسبية التي تؤثر وفق نظام محاسبي منظم داخل‬
‫المؤسسة‪ ،‬ىذا النظام وكغيره من األنظمة يتشكل من مراحل أساسية تشمل عمميات المدخالت والتشغيل‬
‫والمخرجات‪ ،‬إن ارتباط جودة المعمومة المحاسبية بجودة نظام المعمومات المحاسبي يعود إلى جممة من‬
‫(‪)3‬‬
‫األسباب نذكر منيا‪:‬‬
‫‪ ‬االرتكاز المفاىيمي لممحاسبة عمى أنيا نظام لممعمومات؛‬
‫‪ ‬إن نظام المعمومات المحاسبي من خالل مراحمو يقوم بعممية ترجمة لألحداث االقتصادية الحاصمة داخل‬
‫المؤسسة؛‬
‫‪ ‬إن عممية ترجمة األحداث ليا أىمية قصوى فيما يخص الرقابة عمى استخدام أصول المؤسسة؛‬
‫‪ ‬إن الحكم عمى وضعية المؤسسة المالية يمر عبر تحميل المعمومات المحاسبية المنتجة من طرف أنظمة‬

‫‪ )1‬حسٌن القاضً‪ ،‬مأمون حمدان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.952:‬‬

‫‪ )2‬خالد جمال الجعارات‪ ،‬معاٌٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬إثراء للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،9006 ،‬ص‪.33:‬‬
‫‪ٌ ،http://www.minshawi.comotherdrzyadh.htm)3‬وم ‪ 30‬نوفمبر ‪35:90 ،9032‬‬

‫‪59‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المعمومات؛‬
‫‪ ‬إن السياسة االستثمارية والتسييرية المستقبمية مبنية عمى الوضعية المالية اآللية المترجمة في بنود القوائم‬
‫المالية التي تعتبر منطمقا يترجم السياسات المستقبمية المختمفة؛‬
‫‪ ‬التزامات المؤسسة مع األطراف الخارجية زبائن‪ ،‬وموردون ومصالح الضرائب‪ ،‬المقرضون وغيرىم من‬
‫األطراف ذات العالقة؛‬
‫‪ ‬إن عممية تقييم المؤسسة بمختمف الطرق تمر عبر المعمومات المحاسبية المفصح عنيا وبالتالي فإنو في‬
‫ظل الضغوط الخارجية الممارسة عمى المؤسسة‪ ،‬أصبح من الضروري تقديم معمومات محاسبية صادقة تمتاز‬
‫بجودة عالية‪ ،‬من خالل تعبيرىا الحقيقي عن الوضعية المالية لممؤسسة والتي تكون ترجمة فعمية تتحقق‬
‫ضمن مستويات مختمفة سواء تعمق األمر مراحل نظام المعمومات أو بعناصره في حد ذاتيا‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الجودة في عممية إنتاج المعمومة خالل مراحل عمل نظام المعمومات‬
‫(‪)1‬‬
‫توضيح متطمبات إنتاج معمومات جيدة خالل مراحل عمل نظام المعمومات فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -1‬مرحمة المدخالت‪ :‬تعتبر مرحمة المدخالت المرحمة األولى في عمل نظام المعمومات حيث تجتمع فييا‬
‫كل مؤشرات األحداث االقتصادية التي تخضع لعممية القياس الالزم من خالل وجود أدلة إثبات واقعية تؤثر‬
‫عمى األحداث‪ ،‬حيث تعتبر عممية القياس المحاسبي من أىم األعمال الواجب التحكم فييا داخل ىذه المرحمة‬
‫لكونيا منطمقا أساسيا وعامال مؤث ار في الجودة‪ ،‬أي أن جودة القياس المحاسبي وفعالية عممية معالجة البيانات‬
‫تعتبر منطمقا جيدا من اجل إنتاج المعمومات المحاسبية الجيدة‪.‬‬
‫‪ -2‬مرحمة التشغيل‪ :‬وىي المرحمة الثانية من مراحل عمل نظام المعمومات المحاسبي‪ ،‬التي تيتم بعممية‬
‫تنظيم وترحيل التسجيل المحاسبي والقيام بعمميات التقدير وعمميات إعادة التقدير وغيرىا من عمميات التسوية‬
‫المتعمقة بإعداد التقارير المالية في نياية السنة المالية‪ ،‬وعمى قدر فعالية وجودة العممية التشغيمية‪ ،‬يتم تنفيذ‬
‫العمميات بمصداقية عالية من دون تالعب وال أخطاء وال اختالسات‪.‬‬
‫‪ -3‬مرحمة المخرجات‪ :‬وىي المرحمة األخيرة في عمل النظام والتي من خالل عمميا يتم التحكم في جودة ما‬
‫تم إنتاجو‪ ،‬حيث تعتبر القوائم المالية لما تحتويو من معمومات ترجمة فعمية لجودة عممية المدخالت والتشغيل‬
‫والمخرجات ويقتصر دور ىذه العممية في اإلفصاح بأنواعو حول الوضعية المالية لممؤسسة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الجودة من خالل العناصر المشكمة لمنظام‬
‫ويمكن إبراز متطمبات إنتاج المعمومات الجيدة من خالل العناصر المشكمة لمنظام فيما يمي‪:‬‬

‫‪ )1‬محمد عبد حسٌن آل فرج الطائً‪ ،‬المدخل إلى نظم المعلومات اإلدارٌة‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪،9003 ،‬ص ص‪.396-333:‬‬

‫‪60‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬العنصر البشري‪ :‬ويقصد بو مختمف اإلطارات من ماسكي الحسابات والمحاسبين والمسؤولين عمى‬
‫العممية المحاسبية‪ ،‬فيقدر الكفاءة التي يتميزون بيا يمكن تأدية العمل المحاسبي بجودة ومن تم الحصول عمى‬
‫المعمومات جيدة‪ ،‬فكفاءة العنصر البشري مرتبطة بالمستوى العممي والعممي لكل الكمفين‪ ،‬حيث يمعب‬
‫(‪)1‬‬
‫المستوى العممي والعممي دو ار فعاال في تنفيذ العممية وفق المبادئ والمعايير المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ -2‬العناصر المادية‪ :‬ويقصد بيا مجمل العناصر المادية المشكمة لمنظام سواء مستندات أو معدات تقنية‪،‬‬
‫حيث أن توفر المؤسسة عمى نظام مستندي جيد مضبوط من حيث اإلجراءات العممية والتنظيمية يساىم في‬
‫شفافية العممية المحاسبية‪ ،‬كما أن اعتماد العممية المحاسبية عمى معدات تكنولوجية من أمثمة البرمجيات‬
‫وغيرىا من المنتجات العممية تساىم في زيادة فعالية عمل النظام من خالل مختمف مراحل عمل النظام‪ ،‬كما‬
‫(‪)2‬‬
‫تساىم في تقميل تكمفة العممية وسرعة األداء وعممية الرقابة الذاتية‪.‬‬
‫‪ -3‬فعالية وجودة اإلجراءات‪ :‬إن عمل نظام المعمومات المحاسبي يتم وفق إجراءات غالبا ما تكون مكتوبة‬
‫أو عمى قدر فعالية وكفاءة المجال اإلجرائي الخاص بالعممية المحاسبية وقدرتيا اإللزامية والرقابية‪ ،‬التي يمكن‬
‫من خالليا ضبط العممية المحاسبية وفق إجراءات جيدة تساىم في فعالية وجودة األداء المحاسبي‪ ،‬ومن تم‬
‫جودة المخرجات‪ ،‬كما أ ن جودة نظام المعمومات المحاسبي ليس مرتبط بعنصر محدد ولكنيا تكون نتيجة‬
‫ترابط مستويات عمل ىذا النظام سواء من خالل العناصر المشكمة لو أو من خالل مراحمو‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أ ن عممية ضبط جودة نظام المعمومات المحاسبي في جوانبو اإلجرائية العممية تؤدي فيما‬
‫(‪)3‬‬
‫بعد إلى إظيار الوجو الحقيقي لموضعية المالية لممؤسسة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬متطمبات متعمقة بجودة المراجعة‬
‫يتضح من مظاىر الحياة االقتصادية اليومية أن المعمومة المحاسبية قد أصبحت األساس الذي يعتمد‬
‫عميو في اتخاذ مختمف الق اررات المتعمقة بالنشاطات االقتصادية‪ ،‬ونتيجة لذلك أصبحت الحاجة إلى تأكيد‬
‫كافي حول مصداقية ىذه المعمومات أم ار ضروريا‪ ،‬ولذلك فإن عممية المراجعة لممعمومات المحاسبية أصبحت‬
‫ذات أىمية قصوى بالنسبة لمختمف الجيات المستفيدة‪.‬‬
‫‪ -1‬المراجعة الداخمية‪ :‬يعتبر المراجعون الداخميون كحمقة اتصال بين اإلدارة العميا والمستويات التقميدية‬
‫األخرى‪ ،‬فيمكن أن تبرز أىميتو من خالل قيام المراجعين بنقل رسائل خاصة أو بواسطة تقارير مختمفة‬
‫تحمل وجيات نظر عن مختمف المستويات حول األنشطة والعمميات الواجب القيام بيا والسياسات والطرق‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.333-323:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.337-339:‬‬
‫‪ٌ ،http://www.prepository.sustech.edu/handle/123456789/8853 )3‬وم ‪ 35‬نوفمبر ‪.31:23 ،9032‬‬

‫‪61‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫واإلجراءات التي يرغبون في تعديميا لتصبح أكثر واقعية وأكثر قابمية لمتطبيق‪ ،‬وكذا من طرف العمال عن‬
‫التحسينات التي ادخموىا عمى أساليب عمميم‪ ،‬وحيث تزايد الحاجة إلى المعمومات الدقيقة والمعتمدة في حالة‬
‫اتخاذ الق اررات‪ ،‬حيث يسعى المراجع إلى الحصول عمى اكبر قدر ممكن من ىذه المعمومات لتدعيم موقفو‬
‫ويقوم بتفسير المعمومات المقدمة لو من طرفيم عمى نفس المستوى السابق لو إليصاليا إلى القسم األعمى‪،‬‬
‫وعميو أن يكون ممم باحتياجات الجانب الذي يرأسو‪ ،‬فعميو أن يسعى بين مختمف المصالح لمحصول عمى‬
‫المعمومات أو الوصول إلى تسميميا إلى من ىو أعمى منو مرتبة عن طريق التقارير‪ ،‬ليذا فعمى كل فرد من‬
‫نفس الطبقة أن يكون لو ذىنية العمل الجماعي الذي من شانو دفع وتيرة الحصول عمى المعمومات التي من‬
‫(‪)1‬‬
‫شانيا المساىمة في اتخاذ الق اررات الصائبة وذلك بأقل تكمفة وأقصى سرعة‪.‬‬
‫فالمراجعة الداخمية تعمل عمى منع وتقميل حدوث األخطاء وىذا ما يزيد من الحاجة ليا فطالما اإلدارة‬
‫تحتاج لمعمومات عمى درجة عالية من الثقة وبشكل مستمر‪ ،‬فمن المتوقع أن تكون لممراجعين الداخميين‬
‫معرفة كافية وخبرة بإجراءات الرقابة‪ ،‬وتقديم النصائح لممديرين في محاولة لتقميل ومنع األخطاء‪ ،‬أيضا من‬
‫األىداف التي تسعى ليا المراجعة ىو الحد من اإلسراف‪ ،‬الشيء الذي يزيد من المردودية ويحسن األداء‬
‫ويزيد من الكفاءة والفعالية‪ ،‬وبالتالي زيادة األرباح المسجمة من طرف المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬المراجعة الخارجية‪ :‬إن عممية المراجعة لممعمومات المحاسبية أصبحت ذات أىمية قصوى بالنسبة‬
‫لمختمف الجيات المستفيدة من ىده المعمومات‪ ،‬حيث يقوم عادة مراجع الحسابات بتقديم ما توصل إليو من‬
‫معمومات ونتائج عن طريق تقرير رسمي يعتمد في محتواه عمى مجموعة األعمال المنفذة بطريقة صارمة من‬
‫قبل مجموعة من العاممين الحاصمين عمى تقرير ميني معين في ىذا المجال‪ ،‬وىذا عمى اعتبار أن مراجع‬
‫الحسابات ىو طرف خارجي مستقل عن المؤسسة المعينة يقوم بإعطاء رأيو الفني المحايد حول المركز‬
‫(‪)2‬‬
‫المالي لممؤسسة‪.‬‬
‫لذا وفي ضل ىذا االستخدام المتزايد لممعمومات المحاسبية المتنوع ومن اجل ضمان قدر معين من‬
‫الفعالية‪ ،‬فإنو يجب أن تكون ىناك صورة واضحة لدور كل من الجيات المسؤولة عن إعداد ومراجعة‬
‫واستخدام ىذه المعمومات‪ ،‬ففي ظل عدم وجود مراجع خارجي مستقل فإن اإلدارة تكون مسؤولة مسؤولية‬
‫كاممة عما تقدمو محتويات المعمومات المحاسبية‪ ،‬ويتطمب ىذا من اإلدارة اتخاذ ق اررات واجراءات رقابية‬
‫دقيقة‪ ،‬كما أن مراجعة المعمومات المحاسبية من طرف المراجع الخارجي ال يعني سقوط مسؤوليتيا عن‬

‫‪ )1‬احمد صالح العمرات ‪ ،‬المراجعة الداخلٌة‪ -‬اإلطار النظري والمحتوى السلوكً‪ ،-‬دار النشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،3770 ،‬ص‪.993:‬‬
‫‪ )2‬عمر دٌلمى‪ ،‬اثر المراجعة الخارجٌة على مصداقٌة المعلومات المحاسبٌة بالمؤسسة االقتصادٌة‪ ،‬رسالة ماجستٌر‪ ،‬جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،9007-9006 ،‬ص ص‪.307،306:‬‬

‫‪62‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫اإلدارة‪ ،‬حيث يعتبر رأي مراجع الحسابات حول المعمومات المحاسبية في المؤسسة محل المراجعة مقياس‬
‫لمدى الصحة والمصداقية والثقة في اعتماد ىذه المعمومات في مختمف المجاالت ومن طرف مختمف‬
‫الجيات‪ ،‬حيث تتيح ليم مراجعة الحسابات فرصة استخدام المعمومات المحاسبية بثقة أكثر‪ ،‬بحيث توفر‬
‫عممية المراجعة تأكيدات منطقية تفيد أن العمميات المالية لممؤسسة توفر وتعطي صورة صحيحة وصادقة‬
‫حول ميزانية المؤسسة ونتائج أعماليا وبالتالي فإن رأي مراجع الحسابات الخارجي الذي يترجمو تقريره يمثل‬
‫مقياسا لمصداقية المعمومات المحاسبية وتمثيميا لمصورة الحقيقة لممؤسسة عمى أن يكون كل ذلك معدا وفق‬
‫لممبادئ المحاسبية والمعايير المتعارف عمييا والمقبولة قبوال عاما والتي تدعم عممية مراجعة الحسابات وتزيد‬
‫من ثقة مستخدمي المعمومات المحاسبية بأنيا ال تتضمن أخطاء مادية أو تحريف مع افتراض استقالل‬
‫المراجع واطالع عمى المعمومات الكافية عن أعمال المؤسسة إضافة إلى تمتع المراجع بخبرة عالية في تنفيذ‬
‫(‪)1‬‬
‫متطمبات إعداد التقارير والبيانات المالية‪.‬‬
‫ىذا ومن جية أخرى فإن المراجع الخارجي يسعى إلى التأكد المنطقي عمى أن البيانات والمعمومات‬
‫المحاسبية معدة بطريقة عادة وصادقة من خالل التأكد من أن المعامالت والمبالغ المالية الواجب تسجيميا في‬
‫البيانات المالية قد تم إدراجيا في التقارير الممحقة بالبيانات المالية‪.‬‬
‫المبحث الرابع‪ :‬المراجعة الخارجية وجودة القوائم المالية‬
‫بعد الحديث عن المراجعة الخارجية في إطارىا النظري والعممي ومعرفة متطمبات جودة القوائم المالية‬
‫ومؤشرات قياسيا سوف نحاول في ىذا المبحث معرفة كيفية إسيام المراجعة الخارجية في تحقيق أو في‬
‫تحسين جودة ىذه القوائم‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬إجراءات مراجعة الميزانية‬
‫أوال‪ :‬مراجعة األصول‬
‫تعتبر عممية التحقيق من أساسيات عمل مراجع الحسابات‪ ،‬فإنو لكي يكون رأيو الميني‪ ،‬ال بد أن يقوم‬
‫بفحص األصول قصيرة األجل في تاريخ الميزانية‪ ،‬والتحقق من األرصدة التي تكون في حيازة المنشأة في‬
‫ذلك التاريخ‪ ،‬وال تكون التغيرات التي حدثت خالل السنة جوىرية في تفاصيميا‪ ،‬أما عند قيام المراجع بمراجعة‬
‫األصول طويمة األجل فإنو ييتم بدرجة أكبر‪ ،‬بالتغيرات التي حدثت خالل فترة مراجعة الحسابات‪ ،‬ويتحتم‬
‫عمييا فحص القيود والعمميات التي تكون قيمتيا جوىرية عمى أصول النشأة‪.‬‬
‫بغية الوقوف عمى معمومات ذات مصداقية ومعبرة عن الوضعية الحقيقية لممؤسسة من خالل قوائم مالية‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.330،307:‬‬

‫‪63‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ختامية تعكس وضعيتيا عناصر حسابات األصول والخصوم وجدول حسابات النتائج‪ ،‬ينبغي عمى كل‬
‫(‪)1‬‬
‫عنصر أن يعكس اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬الكمال‪ :‬يعني كل العمميات المتعمقة بو قد تم تسجيميا محاسبيا؛‬
‫‪ ‬الوجود‪ :‬يعني الوجود الفعمي لمعناصر المادية؛‬
‫‪ ‬الممكية‪ :‬يعني حق المؤسسة في كل عناصر األصول والتزاميا بالنسبة لعناصر الخصوم؛‬
‫‪ ‬التقييم‪ :‬أي كل األرصدة المتعمقة بالعناصر تم تقييميا بشكل سميم؛‬
‫‪ ‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يعني كل العمميات تم تسجيميا محاسبيا بشكل سميم سنتناول في ىذا البند مراجعة‬
‫عناصر القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -1‬التحقق من األصول الثابتة‪ :‬تشمل ىذه النقطة عمى عناصر االستثمارات ( أراضي‪ ،‬تجييزات إنتاج‬
‫تجييزات اجتماعية)‪ ،‬إن ىذه العناصر تعتبر قميمة الحركة المحاسبية في المؤسسة كونيا تتميز بالدوام لعدة‬
‫سنوات داخميا عدا تسجيل اإلىتالكات السنوية المقابمة الستعماليا أو بعض التنازالت التي تخص جزء من‬
‫عناصرىا‪ .‬وانطالقا مما سبق يمكن أن نقول بأن التحقق من ىذه العناصر وفحص العمميات خالل الدورة‬
‫(‪)2‬‬
‫يعتبر بالنسبة لممراجع سيال مقارنة ببقية العناصر األخرى‪ ،‬فيقوم بالتحقق منيا عبر اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬الكمال‪ :‬يقوم المراجع في ىذا العنصر من التأكد من أن المعمومات المقدمة في القوائم المالية الختامية‬
‫وبالنسبة لكل عنصر تعكس الواقع الحقيقي لو‪ ،‬من خالل التحقق األرصدة األولية لكل عنصر كمعدات النقل‬
‫مثال والقيام بالمراجعة المستندية والحسابية لمتأكد من التسجيل كل اإلضافات الجديدة لمعنصر وحذف كل‬
‫التنازالت خالل الدورة مع تتبع خطوات المعالجة المحاسبية لمحصول عمى الحكم النيائي لممعمومات‬
‫المحاسبية المقدمة عمى العنصر موضوع المراجعة‪ ،‬كما ينبغي أن يتأكد من صحة حساب اإلىتالكات‬
‫المقابمة الستعمال العنصر وتسجيميا‪ ،‬ومدى تحميل كل عنصر لممصاريف المتعمقة بو وعدم تحميمو‬
‫لممصاريف األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬الوجود‪ :‬يقوم المراجع بالتحقق من األصول الثابتة التي ىي مسجمة في القوائم المالية الختامية‪ ،‬من أنيا‬
‫موجودة فعال ومستعممة بما ال يتنافى مع إىتالكيا‪ ،‬إذ يتم التأكد من ىذا الوجود من خالل مقارنة الجرد‬
‫الفعمي ليذه األصول بما ىو مسجل فعال في دفاتر وسجالت المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬الممكية‪ :‬يتحقق المراجع من ممكية المؤسسة لألصول الثابتة المسجمة في دفاتر وسجالت المؤسسة والتي‬
‫ىي ظاىرة في القوائم المالية‪ ،‬من خالل فواتير الشراء أو عقود تثبت ممكية المؤسسة لألصل موضوع‬

‫‪ )1‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.327،326:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.333-327:‬‬

‫‪64‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬التقييم‪ :‬يعمل المراجع عمى التحقق من صحة تقييم األصول الثابتة لممؤسسة‪ ،‬وذلك بالتأكد من صحة‬
‫التقييم األولي لألصول من خالل تسجيل ثمن شرائو زائد المصاريف التي تحممتيا المؤسسة لقاء الحصول‬
‫عميو‪ ،‬كما يتحقق من صحة حساب وتسجيل إىتالكو تبعا لمطريقة المحددة ( إىتالك ثابت‪ ،‬متزايد أو‬
‫متناقص)‪ ،‬ومراعاة الثبات في طرق االىتالك من سنة إلى أخرى وطرق التقييم لألصول الثابتة ( التقييم وفقا‬
‫لسعر السوق أو التكمفة التاريخية)‪.‬‬
‫‪ ‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يعمل المراجع عمى التحقق من أن المعالجة المحاسبية قد تمت وفقا لممبادئ‬
‫المحاسبية المقبولة قبوال عاما‪ ،‬وان كل الوثائق المدعمة ليذا التسجيل موجودة ومرفقة معو‪ ،‬كأن يسجل مثال‬
‫المحاسب الحصول عمى معدات المكتب انطالقا من الممف اآلتي‪:‬‬
‫وصل الطمبية‪ ،‬الفاتورة‪ ،‬وصل االستالم‪ ،‬وصل التسميم‪.‬‬
‫‪ -2‬تحقيق األصول الثابتة(غير الممموسة)‪ :‬يطمق عمى ىذه األصول تسمية األصول الوىمية أو المعنوية‬
‫أو األصول الثابتة غير الممموسة بالمقارنة مع األصول الثابتة الممموسة‪ ،‬ومن األمثمة عمييا شيرة المحل‪،‬‬
‫حقوق االختراع واالمتياز‪ ...‬وغيرىا‪ ،‬وتشترك ىذه األصول في مميزات أىميا أن قيمتيا الدفترية ال يقابميا‬
‫شيء ممموس ومن ىنا جاءت تسميتيا باألصول المعنوية‪ ،‬كما أن ىذه القيمة غير ثابتة بل عرضة لمتقمبات‬
‫المفاجئة الناتجة في اغمب الحاالت عن ظروف خارجية عن إرادة المشروع‪ ،‬يضاف إلى ذلك انو يفضل دائما‬
‫إظيارىا بأقل قيمة ممكنة خشية زوال قيمتيا فجأة لزوال أسباب وجودىا‪.‬‬
‫‪ ‬شهرة المحل‪ :‬شيرة المحل ىي مقدرة المنشأة عمى تحقيق أرباح مستقبمية تزيد عن األرباح العادية التي‬
‫تحققيا المنشأة المماثمة‪ ،‬وتنشأ ىذه الشيرة أو القدرة عمى تحقيق األرباح غير العادية نتيجة تظافر عوامل‬
‫عديدة منيا ما ىو شخصي كالسمعة الطيبة التي يتمتع بيا أصحاب المشروع أو الميارة والكفاية الفنية التي‬
‫يتمتع بيا القائمون عمى إدارة المشروع‪ ،‬ومنيا ما ىو اقتصادي كحسن الموقع أو جودة اإلنتاج أو غير ذلك‪.‬‬
‫وىذه الشيرة ال تنشأ بين لحظة وأخرى وانما تتكون عمى مضي الزمن‪ ،‬كما إنيا عرضة لمزوال في أي‬
‫وقت وخاصة إذا تغيرت الظروف أو العوامل التي أدت إلى خمقيا أو تكوينيا‪ ،‬وقد جرت العادة عمى عدم‬
‫إثبات الشيرة بالدفاتر إال إذا كان ىناك دليل مادي ممموس عمى جودة أو حدثت ظروف تستدعي ذلك‬
‫كانتقال الممكية أو حدوث تغيير فييا‪ ،‬ومن ىذه الظروف واإلجراءات التي يجب عمى مراجع الحسابات أن‬
‫(‪)1‬‬
‫يأخذىا بالحسبان‪.‬‬

‫‪ٌ )1‬وسف محمود جربوع‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.334،333:‬‬

‫‪65‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬براءة االختراع‪ :‬يقصد باالختراع االبتكار الجديد الذي لم يسبق نشره أو استعمالو أو منح براءة عنو‪ ،‬ويتم‬
‫تسجيل االختراع لدى و ازرة الصناعة والتجارة ليصبح ممموكا لممنشأة من الناحية القانونية‪ ،‬وتنحصر أىداف‬
‫مراجعة حق االختراع في التأكد من الممكية والوجود وصحة التقييم‪ ،‬أما إجراءات المراجعة فتنحصر في‬
‫(‪)1‬‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬مطابقة المبمغ الوارد بالميزانية مع رصيد الحساب في دفتر األستاذ العام؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى شيادة تسجيل براءة االختراع لمتأكد من الممكية لو‪ ،‬واذا كان المشروع قد حصل عمى حق‬
‫االختراع عن طريق الشراء فيجب االطالع عمى عقد التنازل من المخترع؛‬
‫‪ ‬التأكد من صحة التقييم عمى أساس ثمن الكمفة ناقصا االستيالك الالزم ويحسب االستيالك لحق االختراع‬
‫عمى أساس الفترة المحددة النتفاع بيذا الحق قانونيا‪ .‬ونتيجة الختالف العوامل التي قد تظير مستقبال وتؤثر‬
‫في قيمة حق االختراع يرى البعض ضرورة إتباع طريقة إعادة التقدير إلعطاء فكرة صحيحة عن قيمة‬
‫اال ختراع االستغاللية‪ ،‬أي إتباع طريقة االستيالك بإعادة التقدير عوضا عن طريقة االستيالك بحسب القسط‬
‫الثابت‪.‬‬
‫‪ ‬العالمات التجارية‪ :‬العالمة التجارية ىي األسماء المتخذة شكال ممي از واإلمضاءات والكممات والحروف‬
‫واألرقام والرسوم والرموز واألختام وغيرىا التي تستخدم في تمييز منتجات عمل صناعي أو استغالل زراعي‬
‫(‪)2‬‬
‫أو أية بضاعة يجري تسويقيا من قبل المنشأة‪ ،‬وتنحصر أىداف مراجعة العالمات التجارية فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن العالمة التجارية مسجمة قانونيا باسم المنشأة؛‬
‫‪ ‬التأكد من المبالغ التي اعتبرت مصروفا رأسماليا خاصة بيذا األصل؛‬
‫‪ ‬التأكد من صحة تقييم العالمة التجارية وحساب االستيالك الخاص بيا‪.‬‬
‫إجراءات مراجع الحسابات لتحقيق ىذه األىداف‪:‬‬
‫‪ ‬مطابقة رصيد الحسابات في دفتر األستاذ العام مع ما ىو ظاىر في الميزانية؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى مستندات ووثائق ممكية العالمة التجارية؛‬
‫‪ ‬دراسة صحة تقييم العالمة التجارية عمى أساس التكمفة بعد تنزيل االستيالك الالزم‪ ،‬وتشمل التكمفة ثمن‬
‫الشراء باإلضافة إلى رسوم التسجيل وأتعاب المحاماة وجميع المصاريف الخاصة بنقل الممكية األخرى؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى المستندات الخاصة بشراء العالمة التجارية وما يمحقيا من نفقات أخرى‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫التأكد من سالمة استيالك العالمة التجارية التي يسير عمييا المشروع؛‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.336،335:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.337،336:‬‬

‫‪66‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬االطالع عمى أخر إيصال تجديد لمتأكد من عدم سقوط العالمة التجارية‪ ،‬كما تعتبر مصروفات عقد‬
‫تجديد العالمة التجارية من المصروفات الرأسمالية السنوية التي يحمل بيا حساب أرباح وخسائر السنة‪.‬‬
‫‪ -3‬التحقق من المخزونات‪ :‬تشمل المخزونات عمى كل العناصر التي تمر عمى المخزن سواء التي تنتجيا‬
‫المؤسسة من منتجات تامة أو نصف مصنعة‪ ،‬أو التي وصمت إلى مرحمة معينة من اإلنتاج عند تاريخ إقفال‬
‫الدورة المحاسبية أو المشتريات المختمفة لممؤسسة بغية تموين إنتاجيا كالمواد األولية أو البضائع‪ ،‬لذا بات‬
‫من الواضح عمى المراجع بذل العناية المينية الالزمة لمتحقق من عناصر المخزون باعتبار الحركة الكثيرة‬
‫(‪)1‬‬
‫والمستمرة لعناصره من خالل اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬الكمال‪ :‬تظير القوائم المالية الختامية معمومات محاسبية حول مخزون آخر المدة لقرائيا‪ ،‬لذا يقوم‬
‫المراجع بالتحقق من أن ىذه المعمومات كانت نتيجة لمعالجة محاسبية سميمة مفادىا أن كل العمميات المتعمقة‬
‫بالمخزون تم تسجيميا محاسبيا ولم يحذف أو ينسى المحاسب أية عممية ليؤكد بعدىا صحة ىذه المعمومات‬
‫المستوحاة من النظام المولد ليا ومدى تمثيميا لحقيقة العنصر موضوع المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬الوجود‪ :‬يسعى المراجع إلى التأكد من أن المخزون موجود فعال عمى مستوى المخازن وذلك بالوقوف‬
‫عمى واقع عممية الجرد وتوجيييا وفق ما تنص عميو التشريعات المعمول بيا‪ ،‬كما يعمل عمى التأكد من أن‬
‫كل عنصر من عناصر المخزون يوافق التسجيل عمى القائمة النيائية لمعناصر المخزنة‪ ،‬وأن يقوم أشخاص‬
‫آخرين بعممية الجرد واعداد القائمة النيائية التي ينبغي تأشيرىا من طرف شخص مخول لو ذلك قانونا‪.‬‬
‫‪ ‬الممكية‪ :‬تعتبر عناصر المخزونات داخل المؤسسة ممكا ليا إلى غاية إثبات العكس‪ ،‬لذا يجب عمى‬
‫المراجع أن يتحقق من ممكية المؤسسة لمعناصر‪ ،‬انطالقا من مراجعة العمميات المختمفة والمتعمقة بالمخزون‪،‬‬
‫كما يجب أن يتأكد من ممكية المؤسسة لمعناصر المخزنة خارجيا‪.‬‬
‫‪ ‬التقييم‪ :‬ينبغي عمى المراجع التأكد من صحة التقييمات التي قامت بيا المؤسسة من خالل التحقق من‬
‫ثبات طرق التقييم المتعمقة بالمخزونات من سنة إلى أخرى‪ ،‬وتبني طريقة واحدة لتقييم المخرجات من‬
‫المخزونات كطريقة الداخل أوال خارج أوال مثال طريقة التكمفة الوسطية المرجحة‪.‬‬
‫‪ ‬التسجيل المحاسبي‪ :‬يسعى المراجع إلى التحقق من أن كل العمميات المتعمقة بالمخزونات تم تسجيميا‬
‫وفق ما تنص عميو المبادئ المحاسبية المتعارف عمييا والمقبولة قبوال عاما‪ ،‬وأن كل الوثائق المدعمة ليذا‬
‫التسجيل موجودة فعال ومرفقة معو‪.‬‬
‫‪ -5‬المدينون‪ :‬يمثل عنصر المدينين أىمية خاصة بالنسبة لمشركات التي تتبع سياسة البيع األجل أو البيع‬

‫‪ )1‬محمد التهامً طواهر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.331-333:‬‬

‫‪67‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بالتقسيط عمى أساس أنو يشمل عمى أرصدة الحسابات المدينة الناتجة من إتباع ىذه السياسة والتي تتمثل في‬
‫أرصدة العمالء الدائمون وأرصدة المدينة المؤقتين‪ ،‬ونظ ار ألىمية ىذا العنصر بالنسبة لألصول قصيرة األجل‬
‫من ناحية‪ ،‬وألنو يمثل ديون تستحق لمشركة عمى الغير من ناحية أخرى فإن األمر يقتضي أن يولي المراجع‬
‫(‪)1‬‬
‫جانبا من اىتمامو لفحص ومراجعة ىذا العنصر حفاظا عمى حقوق وأموال الشركة‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫ويتمثل دور المراجع في مجال مراجعة ومراجعة المدينين فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬عمى المراجع في بداية فحص وتقييم إجراءات الرقابة الداخمية عمى المدينون وتحديد مدى كفايتيا ومدى‬
‫مالءمتيا في تحقيق أىدافيا وخاصة حماية ىذه الحقوق والديون المستحقة عمى العمالء؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع مراجعة وتدقيق األطراف الداخمية والخارجية ذات العالقة بعمميات البيع وعناصر العمالء‬
‫والمدينون من خالل اختيار بعض أىم ىذه العمميات؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من فصل وظيفة إعداد الفواتير والتي يتوالىا احد الموظفين عن وظيفة االحتفاظ‬
‫بدفتر أستاذ العمالء والتي يتوالىا موظف أخر عن مسؤولية االحتفاظ بحسابات مراقبة العمالء والتي يتوالىا‬
‫موظف ثالث وىكذا؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من مطابقة العمميات المسجمة في فواتير البيع مع المسجل في كل من دفتر أستاذ‬
‫العمالء وحسابات المراقبة؛‬
‫‪ ‬ينبغي عمى المراجع دراسة وفحص وتحميل طبيعة الديون المستحقة عمى العمالء وبصفة خاصة الديون‬
‫المعدومة والمشكوك فييا وبحث طرق معالجتيا وأسبابيا ومدى مالءمة نسبة الديون المشكوك فييا التي‬
‫تحددىا الشركة؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص ومراجعة أرصدة العمالء والتحقق؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع في سبيل التحقق الفعال من أرصدة العمالء أن يستخدم المراجع نظام المصادقات الذي‬
‫سبق إن عرضنا لو عندما تناولنا أدلة اإلثبات في المراجعة؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص األرصدة الشاذة لمعمالء والتي تنتج من قيام العميل بسداد مبالغ مقدما لمشركة تحت‬
‫الحساب حتى يتم تسميمو البضاعة مما يترتب عمى ذلك ظيور رصيد حساب العميل دائنا‪.‬‬
‫‪ -6‬أوراق القبض‪ :‬تمثل أوراق القبض أحد عناصر األصول والتي تتعمق بديون مستحقة عمى العمالء ولكن‬
‫في شكل أوراق تجارية ( كمبياالت‪ ،‬وسندات أذنية)‪ ،‬وينبغي أيضا عمى المراجع وضعيا في برنامج فحصو‬
‫ومراجعتو واىتمامو وخاصة لو كانت تمثل ىذه األوراق مبالغ كبيرة يمزم مراجعتيا‪ ،‬ويتمثل دور المراجع في‬

‫‪ )1‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.247-243:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص ‪.250،247:‬‬

‫‪68‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬
‫(‪)1‬‬
‫مجال فحص ومراجعة أوراق القبض فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬عمى المراجع اختيار أوراق القبض صاحبة المبالغ الكبيرة نظ ار ألىميتيا كديون لمشركة في ذمة الغير‪.‬‬
‫عمى المراجع التحقق من بيانات األوراق التي تم اختيارىا خاصة ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬السحوب عميو المدين بالمبمغ وقبولو لمورقة؛‬
‫‪ ‬مبمغ الورقة وتاريخ االستحقاق؛‬
‫‪ ‬التحقق من أنيا تخص الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من أي تسديدات جزئية تكون قد سجمت عمى ظير الورقة؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن الشركة اتخذت إجراءات متابعة األوراق المرفوضة وتجديدىا؛‬
‫‪ ‬التحقق من إن ىذه األوراق إما تكون في عيدة احد الموظفين الدين ليس ليم عالقة بالتسجيل الدفتري أو‬
‫بالنقدية‪ ،‬أو تكون مودعة في البنك لحساب الشركة؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن الشركة تتخذ إجراءات متابعة تحصل ىذه األوراق وفقا لتواريخ استحقاقيا؛‬
‫‪ ‬التحقق من بعض األوراق التي تم تحويميا أو تظييرىا لحساب احد الدائنين ومدى صحة إجراءات عممية‬
‫التحويل أو التطيير؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من طريقة تكون مخصص قطع أوراق القبض مخصص خصم أوراق القبض أو‬
‫مخصص القطع والذي يمثل غالبا الفرق بين القيمة االسمية ليذه األوراق وقيمتيا الحالية ويتحقق المراجع من‬
‫أوراق في الميزانية أو ضمن بند المخصصات األخرى بخالف اإلىتالك في الجانب الدائن من الميزانية‪.‬‬
‫‪ -6‬إجراءات مراجعة كشف حساب البنك مع دفتر النقدية‪ :‬تقوم اغمب المنشاة بإيداع متحصالتيا النقدية في‬
‫حسابيا الجاري بالبنك‪ ،‬كما تتم معظم مدفوعاتيا بشيكات‪ ،‬فيما عدا المدفوعات الصغيرة التي تصرف من‬
‫السمفة المستديمة‪ ،‬ويرسل البنك في فترة دورية كشف حساب إلى المنشأة مبينا فيو حركة اإليداع والسحب عن‬
‫تمك الفترة المرسل عنيا كشف الحساب‪ ،‬ولما كان كشف الحساب يجب أن يتطابق مع دفتر النقدية التحميمي‪،‬‬
‫(‪)2‬‬
‫لذا يجب عمى المراجع تطبيق اإلجراءات التالية لمتأكد من صحة المقبوضات والمدفوعات وىي كاآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة اإليداعات من خالل مطابقة إشعارات اإلضافة الواردة من البنك مع قسائم المرسمة إليو‪ ،‬ثم‬
‫مراجعة مفرداتيا مع المقيد في دفتر النقدية؛‬
‫‪ ‬مطابقة إجمالي المبالغ المودعة في البنك مع إجمالي المقبوضات كما ىي مثبتة في دفتر النقدية عن‬
‫الفترة محل المراجعة؛‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.250،247:‬‬

‫‪ )2‬احمد حلمً جمعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.932-939:‬‬

‫‪69‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬مطابقة المبالغ المودعة والمسحوبة في كشف حساب البنك مع المبالغ المقيدة في دفتر النقدية‪ ،‬واذا وجد‬
‫اختالف بينيما يجب التحري عن أسبابو‪ ،‬فقد يكون نتيجة قيد البنك بعض المبالغ صافية بعد خصم‬
‫المصروفات والعمولة‪ ،‬مما يتطمب االطالع عمى قسائم اإليداع واشعارات اإلضافة لمعرفة المبالغ اإلجمالية‬
‫ومقدار المصروفات والعمولة؛‬
‫‪ ‬إذا وجدت مبالغ في كشف حساب البنك دون أن تكون مقيدة في دفتر النقدية مثل المصروفات‬
‫والعموالت فيجب إجراء التسوية الالزمة لقيدىا؛‬
‫‪ ‬مطابقة تواريخ إيداع النقدية الواردة يكشف حساب البند مع التواريخ الظاىرة في دفتر النقدية وكشف‬
‫حساب البنك حتى يتأكد الراجع من أن الصراف لم يحتفظ بالمقبوضات فترة التأخر‪ ،‬لتغطية عجز الخزينة أو‬
‫لكي يتبع وسيمة الغش المعروفة بتجزئة الدفعات؛‬
‫‪ ‬بالنسبة لممسحوبات فإنيا ال تظير بنفس التاريخ المسجل في الدفتر‪ ،‬ذلك ال البنك ال يقيدىا إال بعد سداد‬
‫الشيكات‪ ،‬وفي ىذه الحالة يجب عمى المراجع مطابقة أرقام الشيكات المسحوبة الواردة في كشف حساب‬
‫البنك ودفتر النقدية باالسترشاد بأرقام الشيكات؛‬
‫‪ ‬عند المطابقة بين المقبوضات والمدفوعات الواردة في كشف حساب البنك‪ ،‬ودفتر النقدية سيتضح ما‬
‫يمي‪:‬‬
‫‪ ‬أن ىناك مقبوضات حصمت وقيدت في دفتر النقدية‪ ،‬ولكنيا لم تودع في البنك وبالتالي ال تظير في‬
‫حساب البنك؛‬
‫‪ ‬أن ىناك مدفوعات بشيكات مثبتة في دفتر النقدية‪ ،‬ولكنيا غير واردة في كشف حساب البنك لعدم تقديم‬
‫المستفيدين الشيكات إلى البنك لصرف قيمتيا‪.‬‬
‫‪ -7‬الصندوق‪ :‬ينبغي عمى المراجع فحص وتقييم إجراءات الرقابة الخاصة بالنقدية لمتأكد من فاعميتيا‬
‫(‪)1‬‬
‫والتحقق من أن ىذه اإلجراءات تتضمن اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تقسيم العمل بين األفراد العاممين في قسم الخزينة؛‬
‫‪ ‬عدم إبقاء مبالغ نقدية كبيرة في الخزينة؛‬
‫‪ ‬الجرد المفاجئ لمحتويات الخزينة؛‬
‫‪ ‬استيفاء بيانات الشيكات؛‬
‫‪ ‬التأمين عمى موظفي قسم الخزينة أو عمى الخزائن نفسيا؛‬

‫‪ )1‬محمد السٌد ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.334،333:‬‬

‫‪70‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬المطابقة الدورية لرصيد البنك في كشف الحساب الوارد من البنك مع الرصيد الدفتري في حسابات‬
‫الشركة؛‬
‫‪ ‬ضرورة االعتماد قبل صرف أي مبمغ؛‬
‫‪ ‬مراجعة البيانات لممستندات قبل الصرف؛‬
‫‪ ‬سالمة إجراءات الصرف لمطرف المستحق؛‬
‫‪ ‬إجراءات التحقق من سالمة بيانات الشيكات الخاصة بعمميات الصرف؛‬
‫‪ ‬سالمة التسجيل الدفتري لعمميات السداد النقدي؛‬
‫‪ ‬إجراءات تحصيل النقدية في مقر الشركة في إحدى خزائنيا؛‬
‫‪ ‬إجراءات خاصة بمتحصالت عن طريق الحواالت البريدية؛‬
‫‪ ‬إجراءات خاصة بالمتحصالت عن طريق الوكالء أو المندوبين؛‬
‫‪ ‬متحصالت المركز الرئيسي من ىؤالء الوكالء أو المندوبين؛‬
‫‪ ‬المتحصالت الرئيسية من المبيعات النقدية؛‬
‫‪ ‬تحديد بنود الصرف المسموح بيا من صندوق المصروفات؛‬
‫‪ ‬الجرد المفاجئ لمصندوق‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬عناصر االلتزامات‬
‫تتمثل ىذه العناصر في قيمة االلتزامات والديون المستحقة عمى الشركة لمغير من األطراف الخارجية‪ ،‬أي‬
‫أن ىذه االلتزامات ىي بمثابة موارد وممتمكات وأصول بالنسبة لمغير ومن الطبيعي أن تحظى بالفحص‬
‫والمراجعة من قبل أصحاب الحقوق عمييا‪ ،‬ولكن ىذا ال يعنى التخمي عن مراجعتيا من قبل مراجع الشركة‬
‫(‪)1‬‬
‫التي تستحق عمييا ىذه الديون وترجع أىمية مراجعتيا إلى ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعتيا يزيد الثقة بصفة عامة في بيانات القوائم والتقارير المالية وخاصة الميزانية العمومية من قبل‬
‫مستخدمي ىذه القوائم؛‬
‫‪ ‬ليذه االلتزامات دور ىام في مجال التحميل المالي بيدف تقييم المركز المالي لمشركة مما يقدم العديد من‬
‫المؤشرات لمعديد من األطراف؛‬
‫‪ ‬مراجعتيا والتحقق منيا يساعد عمى االنتظام في سدادىا في مواعيد استحقاقيا وفي ذلك محافظ عمى‬
‫سمعة الشركة؛‬

‫‪ )1‬محمد السٌدسراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.369‬‬

‫‪71‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬مراجعتيا وفحصيا يوضح لمشركة الموقف منيا وتحديد الحد األقصى لبعض ىذه االلتزامات والتي ال‬
‫ينبغي تجاوزىا في حاالت معينة حفاظا عمى مصمحة وسمعة الشركة؛‬
‫‪ ‬فحصيا ومراجعتيا من قبل المراجع يبعث الطمأنينة في نفوس المسؤولين من اإلدارة والمالك من‬
‫المساىمين‪.‬‬
‫‪ -1‬عناصر حقوق الممكية‪ :‬تمثل عناصر حقوق الممكية أىمية خاصة بالنسبة لمعظم الشركات كما ىو‬
‫الحال‪ ،‬في شركات األشخاص وشركات األموال وغيرىا من الشركات التي تمثل ىذه العناصر نسبة كبيرة‬
‫(‪)1‬‬
‫فييا‪ ،‬ومن ناحية أخرى ترجع أىمية ىذه العناصر إلى اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬تمثل عناصر حقوق الممكية في أي منشأة أىمية كبيرة بالنسبة لممالك من األفراد أو الييئات أو‬
‫المؤسسات أو البنوك أو المساىمين فيي دائما تقع في دائرة اىتمام ىؤالء المالك باعتبار أنيا مصدر رئيسي‬
‫بالنسبة ليم ومن أىم االستثمارات بصفة عامة؛‬
‫‪ ‬تحظى عناصر حقوق الممكية باىتمام األطراف الخارجية التي تتعامل مع المنشأة كالبنوك أو المصارف‬
‫في حالة اإلقراض مثال أو الموردين كاإلدارة والعاممين بغية أمنياتيم بتحقيق أكبر قدر من األرباح مثال‬
‫كعنصر من ىذه العناصر مما يترتب عميو زيادة األرباح الموزعة؛‬
‫‪ ‬تحظى عناصر حقوق الممكية باالىتمام في مجال الدراسة العممية والبحوث وخاصة في مجاالت التحميل‬
‫المالي بأشكالو وأدواتو المختمفة األمر الذي قد يتوقف عميو اتخاذ العديد من القرارات المالئمة في مجال من‬
‫المجاالت‪ ،‬وليذه األىمية فال شك أن المراجع تقع عميو مسؤولية كبيرة في مراجعة وتدقيق ىذه العناصر‬
‫والتي سنتعرض ليا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬رأس المال‪ :‬يعتبر رأس المال في الشركة أو المنشأة العنصر الرئيسي األول واليام من العناصر حقوق‬
‫الممكية والذي يحتاج إلى عناية خاصة عند فحصو ومراجعتو وذلك بسبب نقص العمميات المختمفة التي‬
‫تحدث بالنسبة لرأس المال عمى مدار فترات طويمة األجل وتتمثل ىذه العمميات في الغالب في عمميات زيادة‬
‫أو تخفيض رأس المال أو في حاالت انضمام أو انفصال الشريك في الشركات األشخاص إلى غير ذلك من‬
‫العمميات التي يترتب عمييا تغيير رأس المال أو استيالك‪ ،‬ورغم أن ىذه العمميات محدودة ومعدودة عمى‬
‫(‪)2‬‬
‫مدار حياة المشروع إال أنيا يجب أن تحظي باىتمام المراجع لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ ‬في الغالب تمثل ىذه العمميات مبالغ كبيرة قد تصل أحيانا إلى نسبة كبيرة من رأس المال نفسو؛‬
‫‪ ‬تتم ىذه العمميات عمى فترات متباعدة غالبا مما يمزم عمى المراجع االىتمام بيا حتى ال تتعرض لمتالعب‬

‫‪ )1‬السٌد احمد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.496،495:‬‬

‫‪ )2‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ص‪.497،496:‬‬

‫‪72‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أو األخطاء أو النسيان؛‬

‫‪ ‬تؤثر ىذه العمميات تأثير ىاما وكبي ار أو مباش ار عمى كافة عناصر النشاط بصفة عامة في المنشأة؛‬
‫وينبغي عمى المراجع بالنسبة رأس المال األخذ في االعتبار ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من قيم رأس المال الظاىر في الميزانية والبيانات الخاصة بو من خالل التحقق من اإلفصاح‬
‫المحاسبي السميم لعنصر رأس المال؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن عمميات ترتب عمييا تغيير رأس المال زيادة أو نقصان قد تم تنفيذىا فعال وبطريقة‬
‫محاسبية مالئمة ومقبولة؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن أي عمميات خاصة برأس المال زيادة أو نقصا مثال قد تمت بعد اتخاذ اإلجراءات اإلدارية‬
‫والقانونية الالزمة لذلك من خالل السمطات المسؤولة داخميا في الشركة أو خارجيا عن طريق بعض األجيزة‬
‫أو المصالح الحكومية المختصة؛‬
‫‪ ‬زيادة الثقة في البيانات التي تفصح عنيا الميزانية بالنسبة لعناصر حقوق الممكية عامة وبالنسبة لرأس‬
‫المال خاصة من قبل األطراف ذات العالقة بالشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬االحتياطات‪ :‬الغرض األساسي من تكوين االحتياطات ىو تدعيم المركز المالي لممنشأة‪ ،‬لمواجية ما قد‬
‫تمر بو المنشأة من صعاب وأزمات أو ما قد تتعرض لو من خسائر عرضية أو طارئة في المستقبل القريب‬
‫أو البعيد‪ ،‬وقد تعمد المنشأة إلى تكوين االحتياطات ألغراض عديدة أخرى‪ ،‬مثل التمويل برامجيا اإلنشائية أو‬
‫لمقابمة التوسعات أو لسد قروض طويمة األجل بفوائدىا‪ ،‬أو لمقابمة الزيادات المتوقعة في القيمة االستبدالية‬
‫لموجوداتيا الثابتة‪ ،‬كما قد تمتزم المنشأة بتكوين احتياطات بناء عمى ما تحدده قوانين الدولية لتدعيم االقتصاد‬
‫(‪)1‬‬
‫القومي‪:‬‬
‫ويتم تكوين االحتياطات بحجز قيمتيا من الفائض القابل لمتوزيع‪ ،‬بمعنى إن تكوينيا يرتبط قطعا بوجود‬
‫فائض‪ ،‬وىذا يعكس المخصصات التي يتم تحميميا عمى اإليرادات قبل الوصول إلى الفائض القابل لمتوزيع‪،‬‬
‫وتتحمميا المنشأة حتى لو كانت لم تحقق أرباح‪ ،‬أو أنو سيترتب عمييا حدوث خسارة في نتائج األرباح‬
‫والخسائر‪ ،‬والتحقق من االحتياطات يتوقف عمى نوعية وطبيعة كل احتياطي عمى حدة‪ ،‬واألسباب التي تدعو‬
‫إلى تكوينو‪.‬‬
‫‪ ‬ينبغي التحقق من االحتياطات بالرجوع إلى ق اررات الجمعية العمومية التي اعتمدت القوائم الختامية وتوزيع‬
‫األرباح؛‬

‫‪ )1‬محمد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب خطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.927-926:‬‬

‫‪73‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬الرجوع إلى القوانين السارية والقانون النظامي لممنشأة‪ ،‬لمتأكد من صحة تكوين االحتياطات سواء كانت‬
‫االحتياطي قانوني أو احتياطي عام؛‬
‫‪ ‬الرجوع إلى عقود القروض‪ ،‬التي تتطمب تكوين احتياطي لسد قيمتيا مثل احتياطي السندات‪ ،‬وىذا يتطمب‬
‫تكوين احتياطي لرد قيمة السندات عن طريق حجز مبمغ ثابت من األرباح سنويا واستثمارىا خارج المنشأة‪،‬‬
‫ويمكن االعتماد عمى أكثر من وسيمة من وسائل اإلثبات إلتمام عممية التحقق‪.‬‬
‫‪ -3‬المخصصات‪ :‬تمثل ىذه المخصصات مبالغ تقديرية يتم تحمميا عمى حساب الدخل ( األرباح والخسائر)‬
‫لمقابمة انخفاض متوقع في القيم الدفترية لألصل أو لمقابمة خسائر أو التزامات مؤكدة الوقوع ولكن ال يمكن‬
‫تحديد قيمتيا بدقة وفي حالة زيادة قيمة المخصص المقدر عن الخسائر المتوقعة فإن ىذه الزيادة يتم‬
‫التصرف فييا‪ .‬وينبغي عمى المراجع بالنسبة لعنصر المخصصات المختمفة بخالف اإلىتالك اآلخذ في‬
‫(‪)1‬‬
‫االعتبار ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬ال ينبغي عمى المراجع تكوين أي مخصصات ال بناء عمى تكمف رسمي من إدارة الشركة بذلك ولكن‬
‫عميو أن يتحقق من مدى كفاية ىذه المخصصات عند تكوينيا لمقابمة األغراض التي تكونت من اجميا‪ ،‬وعند‬
‫اعتراض اإلدارة عمى مالحظاتو فعميو أن يشير إلى ذلك في تقريره‪.‬‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص ومراجعة كل نوع من أنواع المخصصات عمى حدة ومراجعة طريقة احتسابو ومدى‬
‫كفايتو؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من ثبات أساس وطريقة احتساب المخصص من سنة ألخرى حتى ال تكون نتيجة‬
‫القوائم المالية غير عادية وبمبررات يقبميا المراجع؛‬
‫‪ ‬عميو التحقق من عدم المغاالة في حساب المخصصات وعند اكتشاف ذلك فعميو أن يوصى بتحويل أي‬
‫زيادة إلى الحساب المالئم سواء كان حساب األرباح والخسائر إذا كانت تمت خالل نفس السنة المالية والى‬
‫االحتياطي العام إن كانت ىذه الزيادة من سنوات سابقة كما ذكرنا سابقا؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن المخصصات استخدمت في األغراض التي تكونت من اجميا وعند انتياء الغرض منيا‬
‫يمكن تحويل المخصص إلى الحساب المالئم كما ىو الحال في البند السابق أما إلى حساب األرباح‬
‫والخسائر والى حساب االحتياطي العام حسب الحالة؛‬
‫‪ ‬التحقق من طريقة اإلفصاح عن ىذه المخصصات في الميزانية العمومية لمشركة حيث يمكن إظيـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـار‬
‫المخصصات المرتبطة ببعض أنواع األصول مطروحة من ىذه األصول في الميزانية واألخـ ـ ـ ـرى مرتبطـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫‪ )1‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.353:‬‬

‫‪74‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بااللتزامات تظير في جانب االلتزامات في بند مستقل‪.‬‬

‫‪ -4‬األرباح‪ :‬تعتبر األرباح عنص ار ىاما من عناصر حقوق الممكية خاصة أن القاعدة بالنسبة ألي نشاط ىي‬
‫تحقيق األرباح كيدف رئيسي‪ ،‬األمر الذي يمقي عمى المراجع مسؤولية بذل المزيد من العناية المينية نحو‬
‫فحص ومراجعة وتدقيق كل ما يتعمق باألرباح من عناصر مختمفة خالل مراحل تكوينيا اعتبا ار من مرحمة‬
‫(‪)1‬‬
‫قياس وحتى مرحمة توزيع‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫وينبغي عمى المراجع في ىذه المرحمة أن يتحقق مما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬عميو فحص ومراجعة القوانين العامة عمى مستوى الدولة أو القوانين والنظم الداخمية الخاصة بالشركة‬
‫والتي تنظم عممية توزيع األرباح القابمة لمتوزيع؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من أنو في حالة وجود خسائر مرحمة من سنوات سابقة يمزم تغطية ىذه الخسائر‬
‫من األرباح القابمة لمتوزيع قبل توزيع أي أرباح عمى طرف من األطراف‪ ،‬حفاظا عمى مركز الشركة المالي؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص ومراجعة واالطالع عمى بعض كوبونات توزيع األرباح عمى المساىمين لمتأكد من‬
‫صحتيا وصدقيا ودقتيا؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق والتأكد من أن مصادر األرباح الموزعة واضحة ومحددة وال تتضمن أرباح غير‬
‫قابمة لمتوزيع مثل األرباح الرأسمالية ما لم تتوافر المبررات القوية والشروط القانونية التي تسمح بتوزيع جانب‬
‫منيا وأن يقتنع المراجع بذلك‪ ،‬واال فعميو التحفظ في تقريره نحو ىذا األمر؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من توزيعات األسيم الممتازة في حالة وجودىا وفقا لنوع ىذه األسيم وما إذا كانت‬
‫مجمعة لألرباح أو مشاركة في األرباح أو غير ذلك إلى جانب توزيعات األسيم العادية المتعارف عمييا؛‬
‫‪ ‬عميو التحقق من أن مقابل الكوبونات التي لم يتم صرفيا بعد ولم يطالب بيا أصحابيا قد تم فتح حساب‬
‫ليا في البنك لحين صرفيا ألصحابيا فيما بعد؛‬
‫‪ ‬عميو مراجعة وفحص أي أرباح تم تحويميا إلى رأس المال لزيادتو وقد تتم ىذه العممية في شكل أسيم‬
‫مجانية في شركات المساىمة وفي ىذه الحالة عمى المراجع التحقق من الق اررات الخاصة بيذا الشأن ومراجعة‬
‫أسيم رأس المال بعد الزيادة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬اال لتزامات طويمة األجل‪ :‬يجب أن تحظى ىذه االلتزامات طويمة األجل بعناية واىتمام المراجع‪ ،‬فقد‬
‫تمثل ىذه االلتزامات نسبة كبيرة تؤثر عمى المركز المالي لمشركة ومن ناحية أخرى فإن ىذه االلتزامات ىي‬
‫التي تستحق سدادىا عمى مدة طويمة األجل أكثر من السنة ( خمس سنوات فأكثر مثال) ونعرض فيما يمي‬

‫‪ )1‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.356:‬‬

‫‪ )2‬محمد السٌد ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.441-443:‬‬

‫‪75‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬
‫(‪)1‬‬
‫ألىم إجراءات مراجعتيا من خالل أىم عناصرىا‪.‬‬
‫‪ -1‬التحقق من القروض طويمة األجل‪ :‬تتمثل القروض طويمة األجل في تمك القروض التي يتم سداد قيمتيا‬
‫بعد أكثر من سنة أو دورة تشغيل‪ ،‬وعادة ما يطمق عمى ىذا النوع من القروض بالقرض طويل األجل‬
‫‪)2(.‬‬
‫المضمونة‬
‫يتحصل من المنشأة عمى تفصيمي بالقروض طويمة األجل المستحقة عمى المنشأة في تاريخ إعداد‬
‫الميزانية العمومية‪ ،‬ويجب أن يحتوى ىذا الكشف عمى معمومات تفصيمية عن مقدار القرض‪ ،‬طريقة سداده‬
‫تواريخ استحقاقو‪ ،‬معدل الفائدة‪ ،‬تواريخ استحقاق وسداد ىذه الفوائد‪ ،‬الجية المقرضة‪ ،‬األصول المقدمة كرىن‬
‫من المنشأة ضمانا لمقرض‪ ،‬اإلقساط المسددة من القرض حتى تاريخو‪ ،‬مصروف الفوائد عن السنة‪ ،‬ويتحقق‬
‫المراجع من صحة المعمومات المدرجة بالكشوف عمى النحو التالي‪:‬‬
‫‪ ‬مطابقة مجموعة الكشف مع الحسابات المتعمقة بالقروض بدفتر األستاذ العام؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى عقد القرض ومطابقة الشروط الواردة بو مع المعمومات المدرجة بالكشوف؛‬
‫‪ ‬مراجعة القروض المسددة خالل السنة وكذا الفوائد المدفوعة لحممة السندات وذلك بالرجوع إلى دفتر‬
‫المدفوعات النقدية؛‬
‫‪ ‬مراجعة مصروف الفوائد الخاص بالقروض عن الفترة‪ ،‬وكذا الفوائد المستحقة في نياية السنة ومطابقة‬
‫ذلك مع معمومات الكشف التفصيمي ىذا باإلضافة إلى مطابقة مع حساب مصروف الفوائد وحساب الفوائد‬
‫المستحقة بدفتر األستاذ؛‬
‫‪ ‬التحقق من رصيد القروض طويمة األجل بالميزانية العمومية في نياية السنة؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى قرار مجمس اإلدارة بشأن الموافقة عمى عقد القرض وما يحتوى من شروط والتأكد من أن‬
‫القرض في الحدود المقررة بالنظام األساسي لمشركة؛‬
‫‪ ‬التحقق من عدم وجود قروض طويمة األجل غير مسجمة في الدفاتر‪ ،‬وذلك بفحص المؤشرات الدالة عمى‬
‫ذلك مثل حساب الفوائد الخاص بالقروض‪ ،‬محاضر مجمس اإلدارة‪ ،‬كما ينبغي عمى المراجع أن يعطي مزيدا‬
‫من االىتمام لعمميات الحد الفاصل المتعمقة بالقروض التي قد تبين أي قروض وىمية أو أي قروض غير‬
‫مسجمة حتى تاريخ نياية السنة‪.‬‬
‫‪ -2‬التحقق من السندات طويمة األجل‪ :‬ىي السندات التي تقوم الشركات المساىمة بإصدارىا عند الحاجة‬
‫إلى تمويل أخر بخالف رأس مال األسيم الممموكة لمدة طويمة األجل‪ ،‬وعمى المراجع التحقق من العناصر‬

‫‪ )1‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.361:‬‬

‫‪ )2‬محمد سمٌر الصبان‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.450،447:‬‬

‫‪76‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬
‫(‪)1‬‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬االطالع عمى النظام الداخمي لمشركة لمعرفة األحكام الخاصة بإصدار السندات واستيالكيا؛‬
‫‪ ‬االطالع عمى محاضر جمسات مجمس اإلدارة والجمعية العمومية لممساىمين لمتأكد من صحة‬
‫اإلجراءات؛‬
‫‪ ‬التأكد من شروط اإلصدار إذ قد تصدر السندات بقيمتيا االسمية أو بعالوة إصدار أو بخصم إصدار‪،‬‬
‫كما ينص عمى أن يكون السداد بعالوة أو بخصم وتعتبر عالوة اإلصدار إيرادا رأسماليا يستخدم في استيالك‬
‫مصروفات إصدار السندات إما عمى مدة قصيرة أو بمقدار انتفاع السنة المالية بالقرض؛‬
‫‪ ‬التأكد من استيفاء الشروط القانونية الواردة في القوانين المرعية؛‬
‫‪ ‬مراجعة العمميات الخاصة باالكتتاب وسداد األقساط والفوائد باإلضافة إلى عمميات استيالك السندات‬
‫ومعالجة خصم عالوة اإلصدار مع القيود الواردة بالدفاتر والمستندات المؤيدة ليا واعتمادىا الخاص من‬
‫مجمس اإلدارة والجمعية العمومية؛‬
‫‪ ‬مراعاة شروط اإلصدار من حيث الفائدة ومواعيد سدادىا وأي نص خاص بتكوين احتياطات سداد‬
‫السندات واحتساب الفائدة المستحقة في نياية السنة المالية مع مراعاة حجز احتياطي برد السندات؛‬
‫‪ ‬مراعاة جواز إفادة الشركة من سعر فائدة سنداتيا المرتفع واستثمار جانب من أمواليا في سنداتيا نفسيا‪.‬‬
‫وعمى الراجع ىنا التأكد من عممية شراء السندات واضافة الفائدة إلى حساب إيراد فائدة السندات؛‬
‫‪ ‬التأكد من إظيار السندات كبند مستقل ضمن الخصوم طويمة األجل بجانب المطموبات بالميزانية العامة؛‬
‫‪ ‬التأكد من صحة االستيالك واجراءاتو وبصورة خاصة إعداد السندات واالطالع عمى المحضر الخاص‬
‫بذلك ومراجعة سداد قيمتيا ألصحابيا‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬االلتزامات قصيرة األجل‬
‫تمثل الديون المستحق سدادىا عمى فترة قصيرة األجل شيور أو سنة ونظ ار الن ىذه االلتزامات تؤثر‬
‫بطريقة مباشرة في مركز رأس المال العامل لمشركة عمى أساس عالقتيا باألصول قصيرة األجل‪ ،‬ولذلك يجب‬
‫أن تنال االىتمام الكافي من قبل المراجع لمراجعتيا وفحصيا من خالل اإلجراءات المالئمة لذلك ويمكن‬
‫إبرازىا فيما يمي‪:‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪ -1‬الموردين‪ :‬لمراجعة وفحص أرصدة الدائنين يمزم عمى المراجع القيام بما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬فحص ومراجعة حسابات الدائنين في دفتر األستاذ ومراجعة العممية الحسابية التي أدت إلـ ـ ـ ـ ـ ـى ىـ ـ ـ ـ ـ ـ ـذه‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.924:‬‬

‫‪ )2‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.365،364:‬‬

‫‪77‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫األرصدة؛‬
‫‪ ‬مخاطبة الدائنين أو بعضيم من أصحاب األرصدة الكبرى إلرسال مدى موافقتيم عمى صحة ىذه‬
‫األرصدة؛‬
‫‪ ‬التحقق من تواريخ استحقاق أرصدة الدائنين لتحديد ترتيب سداد ىذه األرصدة وحتى ال تتعرض الشركة‬
‫ألي جزاءات أو غرامات؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن عمميات الشراء ألجل جديد أدت إلى زيادة أرصدة الدائنين وفحص ومطابقة حساب‬
‫المشتريات مع حساب الدائنين ( الموردين) من خالل فواتير الشراء؛‬
‫‪ ‬التحقق من اإلفصاح عن األرصدة لمدائنين في الميزانية بعد التحقق من التوجيو المحاسبي لعمميات‬
‫الشراء األجل وسداد ىذه المشتريات وأي خصومات خاصة يسمح بيا الدائنين لمشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬أوراق الدفع‪ :‬ال تختمف أوراق الدفع كثي ار عن أرصدة الموردين فكالىما دين قصيرة األجل عمى المنشاة‬
‫نتيجة الحصول عمى سمع أو خدمات لم تسدد قيمتيا بعد‪ ،‬إال أن الدين في حالة وجود أوراق دفع يكون مثبت‬
‫بورقة تجارية فقط‪ ،‬وعند قيام مراقب الحسابات بالتحقق من رصيد أوراق الدفع عميو أن يتبع اإلجراءات‬
‫(‪)1‬‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الحصول عمى كشف تفصيمي بجمع أوراق الدفع التي تستحق السداد بعد تاريخ إعداد القوائم المالية‬
‫ومراجعة ىذا الكشف مع يومية أوراق الدفع‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة اإلخبارية ليومية أوراق الدفع ويكون ذلك عن طريق مراجعة مجاميع ىذه اليومية ومراجعة‬
‫الترحيالت من ىذه اليومية إلى حسابات الدائنين بدفتر أستاذ المشتريات مع مراجعة الترحيالت إلى األستاذ‬
‫العام في حسابي إجمالي الدائنين وحساب أوراق الدفع؛‬
‫‪ ‬أما بالنسبة ألوراق الدفع التي سددت خالل الفترة التي تعد عنيا القوائم المالية‪ ،‬فعمى المراجع أن يراجع‬
‫ىذا البند مستند يا عند مراجعة جانب المدفوعات في دفتر اليومية النقدية واالطالع عمى ىذه األوراق بما يفيد‬
‫إلغاءىا أو استبداليا عن طريق ختميا بما يفيد ذلك‪.‬‬
‫‪ -3‬األرصدة الدائنة األخرى‪ :‬يتم مراجعة ىذه العناصر بنفس األساس واإلجراءات التي يتم بيا مراجعة‬
‫وفحص عناصر األرصدة المدينة األخرى خاصة ما يتعمق بالمصروفات المستحقة واإليرادات المقدمة وتعتمد‬
‫(‪)2‬‬
‫ىذه اإلجراءات عمى العناصر الرئيسة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من مدى صحة ىذه األرصدة المستحقة أو المقدمة من خالل المستندات الخاصة بيا كالعقود‬

‫‪ )1‬خالد أمٌن عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.927،926:‬‬

‫‪ )2‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.366:‬‬

‫‪78‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫لتحديد ما يخص السنة المالية من ىذه المصروفات أو اإليرادات؛‬

‫‪ ‬التحقق من المصروفات التي سددت فعال واإليرادات المحصمة فعال خالل السنة عمى أساس أن الفرق‬
‫في حالة زيادة المصروفات الخاصة بالسنة عن ما دفع تظير المصروفات المستحقة وفي حالة زيادة‬
‫اإليرادات المحصمة عن إيرادات السنة فتظير بذلك اإليرادات المقدمة؛‬
‫‪ ‬التحقق من حسابات ىذه المصروفات واإليرادات في دفتر األستاذ والتوجيو المحاسبي الخاص بيا ومدى‬
‫صحة عممياتيا الحسابية؛‬
‫‪ ‬التحقق من اإلفصاح عن ىذه العناصر في الميزانية في جانب االلتزامات ضمن عنصر أرصدة دائنة‬
‫أخرى وتظير قيمتيا الصحيحة‪ ،‬تحت بند مصروفات مستحقة وايرادات مقدمة‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬إجراءات مراجعة جدول حسابات النتائج‬
‫سنتناول في ىذا المطمب إجراءات مراجعة جدول حسابات النتائج‪ ،‬وذلك من خالل مراجعة عناصر‬
‫المصروفات واإليرادات‪.‬‬
‫أوال‪ :‬عناصر المصروفات‬
‫‪ -1‬عمميات الشراء‪ :‬يعتمد المراجع في مجال قيامو بفحص ومراجعة العمميات المرتبطة بعناصر النشاط في‬
‫الشركة من عمميات الشراء أو بيع عمى نتيجة قيامو بتقييم نظام النشاط في الشركة من عمميات شراء أو بيع‬
‫عمى نتيجة قيامو بتقييم نظام واجراءات الرقابة الداخمية ليذه العمميات لتحديد مدى ونطاق ىذا الفحص‬
‫وطبيعة االختيارات الواجب القيام بيا إلنجاز عممو في ىذا المجال‪ ،‬إلى جانب قيامو باستخدام أدوات‬
‫وأساليب المراجعة المالئمة لمثل ىذه العمميات التي تمثل العناصر الرئيسية لنشاط الشركة‪ ،‬ومن ىذه‬
‫األساليب المراجعة المستندية والمراجعة الحسابية والمراجعة الفنية إلى غير ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة المستندية لعمميات الشراء‪ :‬حيث ينبغي عمى المراجع أن يقوم بالمراجعة المستندية ليذه‬
‫العمميات معتمدا في ذلك عمى المستندات اليامة ذات العالقة بيذه العمميات والمستند الرئيسي لعمميات الشراء‬
‫(‪)1‬‬
‫يتمثل في فاتورة الشراء حيث يمزم عميو التحقق مما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من أن الفاتورة رسمية وسميمة وغير مزورة وأنيا باسم الشركة موضوع المراجعة وانيا توضح‬
‫البيانات التفصيمية لمبضاعة المشترات من حيث الكمية والقيمة والتاريخ؛‬
‫‪ ‬التحقق من مطابقة ىذه الفاتورة مع بيانات أوامر الشراء ومع أذون االستالم ومع أي مستندات ذات عالقة‬
‫بعمميات الشراء؛‬

‫‪ )1‬محمد السٌد ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.373،372:‬‬

‫‪79‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬التحقق من أن البيانات التي تتضمنيا فاتورة الشراء ىي التي تم تسجيميا دفتريا من خالل التوجيو‬
‫المحاسبي السميم وخاصة في دفتر يومية المشتريات مع التركيز عمى مشتريات األيام األخيرة من السنة؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع بعد فحص ومراجعة المستندات ذات العالقة بعمميات الشراء أن يستخدم عالمات معينة‬
‫عمى ىذه المستندات لمداللة عمى أنيا روجعت من خالل عالمات المراجعة التي يستخدميا؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص ومراجعة المستندات الخاصة بالمردودات من حيث فواتير الخصم الواردة من‬
‫الموردين وكذلك أذ ونات رد البضاعة لمتأكد من خروج البضاعة‪ ،‬والمطابقة مع ما تم تسجيمو في ىذا المجال‬
‫في دفتر يومية المشتريات‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة الحسابية والدفترية لعمميات الشراء‪ :‬وفي ىذا المجال ينبغي عمى المراجع القيام بما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬فحص مدى دقة وصحة العمميات الحسابية باختيار ومراجعة البعض منيا لمتحقق من ذلك؛‬
‫‪ ‬محاولة استخدام حسابات مراقبة إجمالية لكشف أي أخطاء أو فروق بينيا وبين الحسابات الفرعية‬
‫لمموردين؛‬
‫‪ ‬فحص ومراجعة عممية الترحيل من دفاتر القيد األولى (اليومية) إلى حسابات األستاذ حيث يمكن اختيار‬
‫أىم ىذه الحسابات من وجية نظر المراجع؛‬
‫‪ ‬مراجعة األرصدة االفتتاحية لحسابات األستاذ ومطابقتيا بنتائج المصادقات الواردة من الموردين؛‬
‫‪ ‬مراجعة األرصدة الدائنة لمموردين وتحديد إمكانية سدادىا؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن مردودات المشتريات قد تم تسجيميا دفتريا بطريقة سميمة‪.‬‬
‫‪ -2‬الرواتب واألجور (العمال)‪ :‬تمثل الرواتب أو المرتبات المبالغ التي يتقاضاىا العاممين في الشركة في‬
‫مختمف المستويات اإلدارية كما أنيا تمثل عنص ار من أىم العناصر التي تحمل عمى حساب األرباح‬
‫والخسائر والمؤثرة في تحديد نتيجة النشاط من ربح أو خسارة‪ ،‬ومن ناحية أخرى تمثل ىذه المرتبات عنص ار‬
‫ىاما من عناصر المصروفات لكبر حجميا وثباتيا نسبيا ودوريتيا شيريا‪ ،‬ومن ىنا تأتى أىمية مراجعة‬
‫(‪)1‬‬
‫وتدقيقيا من قبل الم ارجع‪ ،‬ولدى يتركز دوره في ىذا المجال فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬القيام بالمراجعة المستندية والحسابية لألجور‪ :‬حيث يمزم عمى المراجع أن يقوم بإنجاز المراجعة‬
‫المستندية ألىم المستندات ذات العالقة باألجور وكذلك المراجعة الحسابية والدفترية لكل ما يتعمق بيذه‬
‫األجور ومن بين ذلك ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة وفحص قوائم األجور والتحقق من األسماء وفئات األجر والمستحق منو؛‬
‫‪ ‬مراجعة كشوف الحضور واالنصراف؛‬

‫‪ )1‬المرجع نفسه ‪ ،‬ص ص‪.376،375:‬‬

‫‪80‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬مراجعة بيانات بطاقات تسجيل العمل أو اإلنتاج وفقا لمنظام المتبع في صرف األجور؛‬
‫‪ ‬مراجعة قيمة الشيك الذي تم تحريره بقيمة األجور الصافية التي تم صرفيا لمعمال؛‬
‫‪ ‬مراجعة والتحقق من توقيعات العمال عند صرف مستحقاتيم؛‬
‫‪ ‬إجراءات بعض االختبارات لمتحقق من مدى صحة األجور المستحقة لبعض العمال بالقيام ببعض‬
‫العمميات الحسابية المطموبة لذلك؛‬
‫‪ ‬التحقق من مدى دقة وصحة المعالجة المحاسبية والدفترية لألجور من خالل القيود والحسابات المختمفة‬
‫أو بعضيا وفقا لما يراه ويقتنع بو المراجع؛‬
‫‪ ‬التحقق من التوجيو المحاسبي لألجور باعتبارىا احد أىم عناصر تكاليف اإلنتاج والتأكد من أنيا حممت‬
‫عمى حسابات التكمفة المناسبة عن الفترة‪.‬‬
‫‪ -3‬المصروفات والمدفوعات النقدية األخرى‪ :‬ينبغي عمى المراجع بالنسبة لممصروفات والمدفوعات النقدية‬
‫األخرى أن يتحقق من مدى دقتيا وصحتيا من خالل أسموب المراجعة المستندية والمراجعة الحسابية والدفترية‬
‫باعتبار أن ذلك يعد أساس الفحص والمراجعة بالنسبة لمختمف عناصر النشاط سواء لممصروفات أو‬
‫(‪)1‬‬
‫المدفوعات أو اإليرادات النقدية عمى اختالف أنواعيا عمى أساس ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬المراجعة المستندية‪ :‬حيث يتطمب من المراجع فحص ومراجعة المستندات الخاصة بيذه المصروفات‬
‫باعتبارىا أدلة اإلثبات الرئيسية ليا وغالبية ىذه المستندات يتم إعدادىا خارج الشركة عن طريق الغير‪ ،‬كما‬
‫أن عميو التحقق من مدى سالمة وقانونية ىذه المستندات من حيث‪:‬‬
‫‪ ‬مدى سالمة وصحة البيانات التي تتضمنيا؛‬
‫‪ ‬مدى استيفاء التوقيعات المختمفة الخاصة بيا؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة الشكل العام ليا لكونيا من القرائن اليامة من المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة الحسابية والقانونية‪ :‬وتتطمب ىذه المراجعة قيام المراجع بالتحقق من اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬مدى سالمة وصحة األرقام والمبالغ الواردة في مستندات الصرف الخاصة بيذه العناصر ويمكنو اختيار‬
‫بعض العمميات الحسابية لمتحقق من ذلك؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة التوجو المحاسبي ليذه المصروفات عن طريق التحقق من قيود اليومية الخاصة بيا في دفاتر‬
‫اليومية وفحص طرفي القيد في كل حالة؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة األرصدة الخاصة بحسابات ىذه المصروفات في دفاتر األستاذ؛‬
‫‪ ‬التحقق من المبالغ المسددة في ىذه المصروفات والمدفوعات والخاصة بالسنة المالية بيدف تحميميا عمى‬

‫‪ )1‬محمد السٌد سراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.397-396:‬‬

‫‪81‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الحسابات الختامية ليذه السنة؛‬

‫‪ ‬التحقق من أن أرصدة ىذه المصروفات المقدمة أو المستحقة منيا تظير في الميزانية العمومية لمشركة‬
‫ضمن أرصدة مدينة أخرى أو أرصدة دائنة أخرى‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬عناصر اإليرادات‬
‫ينبغي عمى المراجع االىتمام بفحص ومراجعة كل العناصر المتعمقة‬ ‫‪ -1‬عمميات البيع( المبيعات)‪:‬‬
‫بعمميات البيع باعتبارىا أحد أ ىم عوامل تحقيق اإليرادات لمشركة لذلك يمزم أن يخصص ليا المراجع المزيد‬
‫من العناية المينية وبذل الجيد المالئم والالزم والكافي لمتحقق من ىذه العناصر‪ ،‬اذ يمزم عمى المراجع فحص‬
‫ومراجعة عممية البيع النقدي من خالل التحقق من إجراءات البيع وتحديد مدى سالمتيا رقابيا‪ ،‬فعميو ما‬
‫(‪)1‬‬
‫يمي‪:‬‬
‫التحقق من أن المبيعات النقدية لمبضاعة تتم من خالل تقسيم العمل عمى النحو التالي‪:‬‬
‫‪ ‬البائع‪ :‬ىو المسؤول عن البضاعة في ذمتو كعيدة ومسؤول عن إعداد فاتورة أو قسيمة البيع‪ ،‬مثال يتم‬
‫تسميم األصل لمعميل لمسداد وفاتورة ترفق مع البضاعة وأخرى تبقى في الدفتر لدى البائع‪.‬‬
‫‪ ‬الصراف (الخزينة)‪ :‬يستمم الثمن من العميل من خالل صورة الفاتورة حيث يقوم بختميا بما يفيد سداده‬
‫القيمة ثم يتوجو العميل إلى قسم تسميم البضاعة‪.‬‬
‫‪ ‬قسم تسميم البضاعة‪ :‬حيث يقوم المسؤول في ىذا القسم بمطابقة بيانات الفاتورة التي سددىا العميل‬
‫ببيانات الفاتورة المرفقة مع البضاعة ويقوم بتسميم البضاعة لمعميل ويحتفظ بالفاتورة لديو ألغراض المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من عيدة البائع ومديونيتو ومطابقة قسائم البيع بالمبالغ الموردة في الخزينة‬
‫ومالحظة تسمسميا؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع فحص ومراجعة فواتير وقسائم البيع ومطابقتيا مع كشوف تفريغ ىذه القسائم‪ ،‬ومراجعة‬
‫مجموعة ىذه الكشوف مع كشوف النقدية المعدة من قبل الصراف؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من أن مجموع كشوف النقدية تم تسجيميا في دفتر الصندوق العام؛‬
‫‪ ‬عمى المراجع التحقق من أن عمميات البيع النقدي تم تسجيميا في دفتر النقدية لممبيعات ومراجعة قيود‬
‫اليومية الخاصة بذلك‪.‬‬
‫‪ -2‬اإليرادات والمقبوضات النقدية األخرى‪ :‬قد تمثل ىذه اإليرادات والمقبوضات النقدية األخرى بخالف‬
‫اإليرادات الرئيسية المتمثمة في المبيعات نسبة كبيرة من إيرادات المنشاة‪ ،‬األمر الذي يزيد من أىمي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫‪ )1‬محمد السٌد ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.436،435:‬‬

‫‪82‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬
‫(‪)1‬‬
‫ومراجعتيا مستنديا وحسابيا عمى أساس ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬المراجعة المستندية‪ :‬حيث يتطمب من المراجع فحص ومراجعة وتدقيق المستندات الخاصة بيذه‬
‫اإليرادات والمقبوضات باعتبارىا أدلة اإلثبات األساسية ليا والتي يتم إعدادىا غالبا داخل المنشاة‪ ،‬ولذلك‬
‫ينبغي عمى المراجع منح عممية مراجعة ىذه المستندات لمزيد من االىتمام والعناية وقد يمجا إلى الحصول‬
‫عمى أدلة أخرى من طرف خارج المنشاة وعميو بصفة عامة التحقق من‪:‬‬
‫‪ ‬مدى سالمة نظام الرقابة الداخمية ليذه العناصر؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة وصحة البيانات التي تتضمنيا ىذه المستندات؛‬
‫‪ ‬مدى استيفاء التوقيعات المختمفة الخاصة بيا؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة الشكل العام ليا لكونيا من قرائن المراجعة؛‬
‫‪ ‬المراجعة الحسابية والدفترية‪ :‬تتطمب ىذه المراجعة القيام بالتحقق من اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬مدى سالمة ودقة األرقام الواردة في مستندات التحصيل الخاصة بيذه العناصر ويمكن لممراجع أن يقوم‬
‫باختبار بعض العمميات الحسابية لمتحقق من ذلك؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة التوجيو المحاسبي ليذه اإليرادات عن طريق التحقق من قيود اليومية الخاصة بيا في دفتر‬
‫اليومية والتحقق من طرفي القيد في كل حالة؛‬
‫‪ ‬مدى سالمة األرصدة الخاصة بحسابات ىذه اإليرادات في دفاتر األستاذ؛‬
‫‪ ‬التحقق من المبالغ المحصمة من ىذه اإليرادات والمقبوضات الخاصة بالسنة المالية بيدف تعميتيا عمى‬
‫اإليرادات في حساب األرباح والخسائر؛‬
‫‪ ‬التحقق من أن أرصدة ىذه اإليرادات المقدمة والمستحقة منيا تظير في الميزانية العمومية لمشركة ضمن‬
‫أرصدة مدينة اخرى أو أرصدة دائنة‪.‬‬

‫‪ )1‬محمد السٌد سٌراٌا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.323،320:‬‬

‫‪83‬‬
‫إجراءات المراجعة الخارجية كآلية لتحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة‬
‫إن الفصل بين تاريخ العممية وتسجيميا وتاريخ المراجعة من جية والفصل بين تاريخ المسجل ووجية نظره‬
‫يؤثران في الذمم والحقوق ويزيدان من أىمية ودور المراجعة الخارجية بيدف يمكن في التحقق من سالمة‬
‫القوائم المالية وذلك وفقا لمعايير ومبادئ المحاسبة المتعارف عمييا‪ ،‬خاصة وقد أصبح ىدف المعامالت‬
‫المالية ىو االستغالل االمثل لألموال والحفاظ عمييا في النشاطات االجتماعية وخمق الثروة مع الحفاظ عمى‬
‫مصالح مختمف االطراف ذات العالقة في كال الحالتين كالموردين والزبائن والمجتمع‪.....‬الخ‪.‬‬
‫مما يستمزم ابداء الرأي الفني والمحايد لممراجع الخارجي باعتباره متخصصا ونزييا متمثال في تقرير‪ ،‬مع‬
‫ضرورة ايصال ىذا االخير إلى مستخدمي المعمومات االمر الذي يترتب عنو تحقيق جودة القوائم المالية من‬
‫جية والمساعدة عمى اتخاذ الق اررات من جية أخرى‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫الفصل الثالث‬

‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في‬

‫تحسين جودة القوائم المالية‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫بعد استيفائنا لمجانب النظري من البحث‪ ،‬والذي تطرقنا من خاللو إلى الخمفية النظرية لموضوع‬
‫الدراسة ‪ ،‬يكون من المناسب تقديم دراسة ميدانية لمعالجة األفكار النظرية في الواقع العممي‪ ،‬حيث أن‬
‫عممية التنظير قد عرفت تطو ار كبي ار فإنو أصبح أكثر أىمية تطبيق األفكار النظرية في ميدان العمل‬
‫واإلستفادة منيا‪ ،‬لذلك فاليدف من الدراسة الميدانية التعرف عمى دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة‬
‫القوائم المالية‪ ،‬من خالل توجيو اإلستبيان نحو عينة الدراسة التي تتمثل في محافظي الحسابات والخبراء‬
‫المحاسبين‪.‬‬
‫وسنتطرق في ىذا الفصل إلى اإلطار التطبيقي لمدراسة الميدانية‪ ،‬من خالل المباحث التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المبحث األول‪ :‬اإلجراءات المنهجية لمدراسة الميدانية؛‬
‫‪ -‬المبحث الثاني‪ :‬تحميل بيانات ونتائج الدراسة؛‬
‫‪ -‬المبحث الثالث‪ :‬اختبار الفرضيات وتحميل الفروق‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلجراءات المنهجية لمدراسة الميدانية‬

‫سيتم إيضاح الجانب التنظيمي لمدراسة الميدانية‪ ،‬حيث يتم التطرق لتخطيط وتصميم أداة الدراسة‪ ،‬لننتقل‬
‫بعدىا إلبراز أساليب المعالجة اإلحصائية المستعممة في تحميل البيانات المجمعة وأخي ار إجراء اختبار‬
‫ألداة الدراسة لمتأكد من مدى صدقيا وثباتيا‪.‬‬
‫المطمب األول‪ :‬تخطيط وتصميم أداة الدراسة‬
‫سنتطرق إلى مجتمع وعينة الدراسة باإلضافة إلى نوع األداة التي استخدمت في جمع البيانات وكذا‬
‫المحاور التي تغطييا‪.‬‬
‫‪ -1‬مجتمع وعينة الدراسة‪:‬‬
‫‪ ‬مجتمع الدراسة‪:‬‬
‫يتكون مجتمع الدراسة من محافظي الحسابات والخبراء المحاسبيين‪ ،‬الذين يشكمون أصحاب مينة‬
‫المراجعة الخارجية في الجزائر‪ ،‬حيث تم إدخال الخبراء المحاسبيون كونيم يعدون بالضرورة محافظي‬
‫حسابات‪ ،‬ونظ ار لصغر حجم مجتمع الدراسة في والية جيجل تم المجوء إلى والية أخرى مجاورة (ميمة)‪،‬‬
‫حتى تكون ىذه الدراسة شاممة نوعا ما وذات مصداقية أكبر ويمكن الحكم من خالليا عمى موضوع‬
‫الدراسة‪.‬‬
‫‪ ‬عينة الدراسة‪:‬‬
‫لم يتم تحديد حجم العينة بشكل مسبق قبل توزيع اإلستبيان‪ ،‬حيث قمنا بتوزيع (‪ )38‬إستمارة لكن لم‬
‫يتم استرجاع سوى (‪ )30‬منيا‪ ،‬وبذالك تشكمت عينة الدراسة من (‪ )30‬محافظ حسابات وخبير محاسبي‪،‬‬
‫والجدول الموالي يوضح االستبيانات الموزعة عمى مجتمع الدراسة‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :)01-3‬االستبانات الموزعة والمسترجعة من عينة الدراسة‬

‫النسبة‬ ‫التوزيع التكراري‬ ‫االستبانة‬

‫‪%78.94‬‬ ‫‪30‬‬ ‫اإلستبانات المسترجعة‬

‫‪%21.06‬‬ ‫‪8‬‬ ‫اإلستبانات غير المسترجعة‬

‫‪%011‬‬ ‫‪38‬‬ ‫اإلستبانات الكمية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -2‬أداة الدراسة‪:‬‬
‫بغرض إكمال ما تم التطرق إليو في الجانب النظري واإللمام بجوانب الموضوع من الناحية العممية ثم‬
‫االستعانة باالستبانة (أنظر الممحق رقم ‪ )1‬كأداة من أدوات جمع البيانات وىذا ألىمية ىذه األخيرة كونيا‬
‫تعتبر أداة مضبوطة ومنظمة لجمع بيانات الدراسة من خالل صياغة نموذج من األسئمة موجية ألفراد‬
‫عينة الدراسة‪ ،‬وقد تم تقسيم اإلستبيان إلى قسمين‪:‬‬
‫‪ ‬القسم األول‪ :‬يتكون من البيانات الشخصية لعينة الدراسة ويشمل الجنس‪ ،‬العمر‪ ،‬الوظيفة الخبرة‬
‫المينية والمؤىل العممي‪.‬‬
‫‪ ‬القسم الثاني‪ :‬يتناول توجيات أفراد عينة الدراسة‪ ،‬وتم تقسيمو لثالثة محاور كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬المحور األول‪ :‬يناقش اإلطار النظري لمراجعة الخارجي ويتكون من اربعة فروع و(‪ )23‬فقرة‪.‬‬
‫‪ -‬المحور الثاني‪ :‬يناقش اإلطار النظري لمقوائم المالية ويتكون من فرع واحد و(‪ )13‬فقرات‪.‬‬
‫وقد صمم اإلستبيان وفقا لمقياس ليكارت (‪ )LIKERT‬الخماسي والموزع درجاتو كما يمي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)02-3‬توزيع درجات عبارات المحاور لمقياس ليكارت الخماسي‪:‬‬

‫غير موافق بشدة‬ ‫غير موافق‬ ‫محايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق بشدة‬

‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب‪.‬‬

‫وقد تم اإلعتماد في إعداد اإلستبيان عمى الشكل المغمق‪ ،‬الذي يعتمد عمى طرح عبارات ليا إجابات‬
‫محددة‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬أساليب المعالجة اإلحصائية‬
‫لتحقيق أىداف الدراسة وتحميل البيانات المجمعة تم إستخدام برنامج الحزم اإلحصائية لمعموم‬
‫االجتماعية (‪ ،)STATISTICAL PACKAGE FOR SOCIAL SCIENCES‬والذي يرمز لو‬
‫اختصا ار (‪ ،)SPSS‬وىو برنامج يحتوي عمى مجموعة كبيرة من اإلختبارات اإلحصائية التي تندرج ضمن‬
‫اإلحصاء الوصفي مثل التك اررات‪ ،‬المتوسطات واالنحرافات المعيارية ‪...‬إلخ‪ ،‬وضمن اإلحصاء‬
‫االستداللي مثل معامالت االرتباط‪ ،‬التباين األحادي ‪...‬إلخ‪ .‬وفي إطار الدراسة كمنا باستخدام األساليب‬
‫(التقنيات) التالية‪:‬‬
‫‪-1‬المدى‪ :‬قمنا بحساب المدى بين أكبر وأصغر قيمة لدرجات مقياس ليكارت الخماسي(‪ ،)4=1-5‬حيث‬

‫‪88‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمثل ‪ 5‬عدد الفئات‪ ،‬ويحسب طول الفئة عمى النحو التالي‪:‬‬

‫طول الفئة = المدى‪/‬عدد الفئات‬
‫= ‪5/4‬‬
‫= ‪0.8‬‬
‫وىكذا يصبح التوزيع كما في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)03-3‬جدول التوزيع لسمم ليكارت‬
‫[‪]5-482‬‬ ‫[‪[482-3841‬‬ ‫[‪[3841-286‬‬ ‫[‪[286-0881‬‬ ‫[‪[0881-0‬‬ ‫الفئة‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الدرجة‬

‫عالية جدا‬ ‫عالية‬ ‫متوسطة‬ ‫منخفضة‬ ‫منخفضة جدا‬ ‫درجة الموافقة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب‪.‬‬

‫‪ -2‬النسب المئوية والتك اررات والمتوسط الحسابي‪ :‬يستخدم ىذا األمر بشكل أساسي ألغراض معرفة‬
‫تكرار فئات متغير ما ويتم االستفادة منيا في وصف عينة الدراسة‪.‬‬
‫‪ -3‬ألفا كرونباخ )‪ :(Crambach’Alpha‬لمعرفة ثبات فقرات االستبانة‪.‬‬
‫‪ -4‬اإلنحراف المعياري‪ :‬يعتبر من أكثر مقاييس التشتت أىمية ألنو مفيوم جبري محدد بدقة ومن أقواىا‬

‫حساسية وأثرىا شيوعا‪ ،‬والفكرة األساسية لو ىي أنو بدال من إىمال اإلشارات الجبرية‪ ،‬وعند حساب‬
‫اإلنحراف المتوسط نحاول التخمص من تمك اإلشارات بطريقة أكثر صالحية‪ ،‬وذلك بتربيع اإلنحرافات‬
‫ويحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫∑‬ ‫(‬ ‫)̅‬

‫√‬

‫‪ -5‬معامل ارتباط بيرسون )‪ :(Pearson Correlation Coeffient‬لقياس درجة االرتباط يقوم ىذا‬

‫االختبار عمى دراسة العالقة بين متغيرين‪ ،‬وقد تم استخدامو لحساب االتساق الداخمي والصدق البنائي‬

‫لالستبانة‪ ،‬وتم استخدامو كذلك في حساب نماذج االنحدار‪.‬‬

‫‪ -6‬اختبار (‪ )T‬في حالة عينة واحدة)‪ :(T-Test‬لمعرفة ما إذا كان متوسط درجة االستجابة قد وصل‬

‫إلى الدرجة المتوسطة وىي ‪ 3‬أم زادت أو قمت عن ذلك‪ ،‬وقد تم استخدام ىذا االختبـ ـار لمتـ ـأكد م ـ ـ ـ ـ ـن داللة‬

‫‪89‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المتوسط لكل فقرة من فقرات االستبانة‪.‬‬

‫‪ -7‬اختبار تحميل التباين األحادي‪-‬ذو االتجاه الواحد ‪One Way Analysis of A NOVA‬‬
‫)‪ :(variance‬لمعرفة ما إذا كانت ىناك فروق ذات داللة إحصائية بين مجموعات البيانات‪.‬‬
‫‪ -8‬اختبار )‪ T(T-Test‬لمعينة المستقمة‪ :‬لمعرفة الفروق في حالة األسئمة التي تحتوي عمى خيارين‬
‫اإلجابة‪.‬‬
‫‪ -9‬إختبار التوزيع الطبيعي‪ :‬لمعرفة نوع البيانات ىل تتبع توزيع طبيعي أو ال‪.‬‬
‫المطمب الثالث‪ :‬إختبار أداة الدراسة‬
‫سيتم دراسة الصدق الظاىري والبنائي ألداة الدراسة (اإلستبيان)‪ ،‬وكذا دراسة ثباتيا وىذا عمى النحو‬
‫التالي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬صدق أداة الدراسة (اإلستبيان)‬
‫يقصد بصدق أداة الدراسة " شمول اإلستمارة لكل العناصر التي يجب أن تدخل في التحميل من ناحية‪،‬‬
‫ووضوح فقراتيا ومفرداتيا من ناحية ثانية‪ ،‬بحيث تكون مفيومة لكل من يستخدميا "‪ ،‬وقد تم التأكد من‬
‫صدق أداة الدراسة من خالل الصدق الظاىري والبنائي‪.‬‬
‫‪ -1‬الصدق الظاهري لألداة (صدق المحكمين)‬
‫تم عرض اإلستبيان عمى مجموعة من المحكمين تألفت من (‪ )05‬أعضاء من أعضاء الييئة‬
‫التدريسية في كمية العموم اإلقتصادية والتجارية وعموم التسيير بجامعة محمد الصديق بن يحيى بجيجل‬
‫(أنظر الممحق رقم ‪ )2‬وقد تم إجراء التصحيحات والتعديالت الالزمة بناءا عمى مقترحاتيم عند التصميم‬
‫النيائي لإلستبيان‪.‬‬
‫‪ -2‬الصدق الداخمي لفقرات اإلستبانة‬
‫بعد التأكد من الصدق الظاىري ألىداف الدراسة‪ ،‬تم توزيع اإلستبيان عمى عينة الدراسة البالغة (‪،)38‬‬
‫وقد قامنا بحساب االتساق الداخمي لالستبانة وذلك من خالل حساب معامالت االرتباط (أنظر الممحق‬
‫رقم ‪ )3‬بين كل فقرة والدرجة الكمية لممحور التابع لو كالتالي‪:‬‬
‫‪ -1‬الصدق الداخمي لفقرات المحور األول‪ :‬اإلطار النظري لممراجعة الخارجية‬
‫أ‪ -‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع األول (قبول المهمة وتخطيط عممية المراجعة)‬
‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فقرة من فقرات الفرع األول والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬
‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬

‫‪90‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)04-3‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع األول‬

‫مستوى‬ ‫معامل‬
‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫الداللة‬ ‫اإلرتباط‬

‫‪0.004‬‬ ‫‪0.505‬‬ ‫يقوم المارجع الخارجي بالتعرف عمى نطاق عممية المراجعة‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بتخصيص مساعدين واإلشراف عمييم كي‬ ‫‪10‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.799‬‬
‫ينجزو مياميم في الوقت المناسب‪.‬‬
‫يقوم المارجع الخارجي بفحص النظام المحاسبي واإلطالع عمى‬
‫‪0.057‬‬ ‫‪0.351‬‬ ‫‪10‬‬
‫نتائج األعمال السابقة‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بزيارات ميدانية لمختمف فروع وأقسام‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.637‬‬ ‫‪10‬‬
‫الشركة‪.‬‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.670‬‬ ‫يطمع المراجع الخارجي عمى الوثائق الخارجية لمشركة‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أن أغمب القيم االحتمالية أقل من مستوى الداللة ‪ ،0.05‬كما أن معامالت االرتباط‬
‫بين درجة كل فقرة والدرجة الكمية لجميع فقرات الفرع األول ىي قيم موجبة مما يدل أن فقرات الفرع‬
‫صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬
‫ب‪ -‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثاني (تقييم نظام الرقابة الداخمية)‪:‬‬
‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فقرة من فقرات الفرع الثاني والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬
‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)05-3‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثاني‬
‫مستوى‬ ‫معامل‬
‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫الداللة‬ ‫اإلرتباط‬

‫‪0.146‬‬ ‫‪0.272‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بفيم مقومات نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪0.029‬‬ ‫‪0.399‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بتحديد مخاطر الرقابة‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪0.002‬‬ ‫‪0.545‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي باختبارات اإللتزام‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪0.001‬‬ ‫‪0.559‬‬ ‫المراجع الخارجي يستخدم أسموب القائمة التذكيرية‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪91‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المراجع الخارجي يستخدمون طريقة المذكرة الوصفية في تقييم نظام‬

‫‪0.049‬‬ ‫‪0.362‬‬ ‫‪10‬‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.664‬‬ ‫المراجع الخارجي يستخدم أسموب فحص النظام المحاسبي‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫المراجع الخارجي يستخدم قائمة اإلستبيان في تقييم نظام الرقابة‬

‫‪0.001‬‬ ‫‪0.587‬‬ ‫‪10‬‬
‫الداخمية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫نالحظ من الجدول أن أغمب القيم االحتمالية أقل من مستوى الداللة ‪ 0.05‬كما أن معامالت االرتباط‬
‫بين درجة كل فقرة والدرجة الكمية لجميع فقرات الفرع الثاني ىي قيم موجبة مما يدل أن فقرات الفرع‬
‫صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬
‫جـ‪ -‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثالث (جمع أدلة اإلثبات)‪:‬‬
‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فقرة من فقرات الفرع الثالث والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬
‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)06-3‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثالث‬
‫مستوى‬ ‫معامل‬
‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫الداللة‬ ‫اإلرتباط‬

‫‪ 10‬يقوم المراجع الخارجي بجمع األدلة من خارج الشركة لمحكم عمى‬

‫‪0.060‬‬ ‫‪0.348‬‬
‫صحة أرصدة الحسابات‪.‬‬

‫‪0.109‬‬ ‫‪0.298‬‬ ‫‪ 10‬يمجأ المراجع الخارج إلى طمب استفسارات من أطراف أخرى‪.‬‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.670‬‬ ‫‪ 10‬يستند المراجع الخارجي عمى دقة نظام الرقابة الداخمية كدليل لإلثبات‪.‬‬

‫‪0.001‬‬ ‫‪0.561‬‬ ‫‪ 10‬يقوم المراجع الخارجي بالجرد الفعمي والمعاينة‪.‬‬

‫‪ 10‬يقوم المراجع الخارجي بالتحقق من مطابقة قيود اإلقفال لمسنة السابقة‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0 .611‬‬
‫مع القيود االفتتاحية لمسنة الحالية‪.‬‬

‫‪0.083‬‬ ‫‪0 .322‬‬ ‫‪ 10‬يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة المستندية‪.‬‬

‫‪0.031‬‬ ‫‪0.395‬‬ ‫‪ 10‬يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة الحسابية‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪92‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫نالحظ من الجدول أن أغمب القيم االحتمالية أقل من مستوى الداللة ‪ 0.05‬كما أن معامالت االرتباط‬

‫بين درجة كل فقرة والدرجة الكمية لجميع فقرات الفرع الثالث ىي قيم موجبة مما يدل أن فقرات الفرع‬

‫صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬

‫د‪ -‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الرابع (إعداد التقرير)‬

‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فقرة من فقرات الفرع الرابع والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬

‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)07-3‬الصدق الداخمي لفقرات الفرع الرابع‬

‫مستوى‬ ‫معامل‬
‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫الداللة‬ ‫اإلرتباط‬

‫تقرير المراجع الخارجي يتضمن ما إذا كانت القوائم المالية قد‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.752‬‬ ‫‪10‬‬
‫أعدت وفق المبادئ المحاسبية‪.‬‬

‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى ممحقات كافية وكامل إلعالم‬ ‫‪10‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0 .644‬‬
‫المستخدم‪.‬‬

‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى رأي حول القوائم المالية‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.734‬‬ ‫‪10‬‬
‫كوحدة واحدة‪.‬‬

‫تتضمن تقارير المراجع الخارجي شيادات حول مدى استم اررية‬

‫‪0.001‬‬ ‫‪0.578‬‬ ‫‪10‬‬
‫الشركة في تطبيق مبادئ المحاسبة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أن كل القيم االحتمالية أقل من مستوى الداللة ‪ 0.05‬كما أن معامالت االرتباط‬

‫بين درجة كل فقرة والدرجة الكمية لجميع فقرات الفرع الرابع ىي أغمبيا قيم موجبة مما يدل أن فقرات الفرع‬

‫صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬

‫‪ ‬الصدق الداخمي لجميع فروع المحور األول‪:‬‬

‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فرع من فروع المحور األول والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬

‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬

‫‪93‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)08-3‬معامل اإلرتباط بين معدل كل فرع من فروع المحور األول والمعدل الكمي لفقرات‬
‫المحور األول‬
‫مستوى الداللة‬ ‫معامل اإلرتباط بمعدل المحور األول‬ ‫الفروع‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.668‬‬ ‫الفرع األول (قبول الميمة وتخطيط عممية المراجعة)‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.736‬‬ ‫الفرع الثاني (تقييم نظام الرقابة الداخمية)‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.621‬‬ ‫الفرع الثالث (جمع ادلة اإلثبات)‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪0.591‬‬ ‫الفرع الرابع (إعداد التقرير)‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتضح من الجدول أعاله أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة ‪ 0.05‬حيث أن القيمة‬
‫االحتمالية لكل محور ىي أقل من ‪ ،0.05‬كما أن معامالت اإلرتباط بين متوسط كل فرع والمتوسط الكمي‬
‫لممحور ىي قيم موجبة مما يدل عمى أن الفروع صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬
‫‪ ‬الصدق الداخمي لفقرات المحور الثاني‪ :‬اإلطار النظري لمقوائم المالية‬
‫يوضح الجدول الموالي معامالت االرتباط بين كل فقرة من فقرات المحور الثاني والمعدل الكمي لفقراتو‪،‬‬
‫حيث تعبر القيم الموجودة عن معامل الصدق الداخمي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)09-3‬الصدق الداخمي لفقرات المحور الثاني‬

‫مستوى‬ ‫معامل‬
‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫الداللة‬ ‫اإلرتباط‬

‫تحرص المؤسسة عمى البساطة والوضوح في عرض معموماتيا‬

‫‪0.168‬‬ ‫‪0.259‬‬ ‫‪01‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫تراعي المؤسسة الوعي واإلدراك لدى مستخدمي المعمومات عند‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.695‬‬ ‫‪02‬‬
‫إفصاحيا عمى المعمومة المالية‪.‬‬
‫المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى تأثير في‬
‫‪0.002‬‬ ‫‪0.549‬‬ ‫‪03‬‬
‫الق اررات المستقبمية المالية‪.‬‬
‫يمكن االعتماد عمى المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة‬
‫‪0.009‬‬ ‫‪0.470‬‬ ‫‪04‬‬
‫كأساس لتنبؤ لممركز المالي واألداء المستقبمي ليا‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫األسموب الذي تعرض بو المؤسسة معموماتيا المالية قادر عمى‬

‫‪0.045‬‬ ‫‪0.369‬‬ ‫‪05‬‬
‫تغير الخاصية التنبؤية فييا‪.‬‬
‫المعمومات التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى تخفيض حالة عدم‬
‫‪0.124‬‬ ‫‪0.287‬‬ ‫‪06‬‬
‫التأكد أو زيادة درجة األكادة لدى متخذي القرار‬

‫المعمومات المعروضة من طرف المؤسسة خالية من التحيز‬

‫‪0.271‬‬ ‫‪0.208‬‬ ‫‪07‬‬
‫واألخطاء الفادحة‪.‬‬

‫تراعي المؤسسة مبدءا األىمية النسبية عند عرضيا لممعموماتيا‬

‫‪0.047‬‬ ‫‪0.366‬‬ ‫‪08‬‬
‫المالية‪.‬‬

‫توازن المؤسسة وعدم حذف أي معمومة تأثر عمى الق اررات‬

‫‪0.013‬‬ ‫‪0.450‬‬ ‫‪09‬‬
‫المستقبمية لممستخدمين عند عرضيا لمعموماتيا المالية‪.‬‬

‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة لفترة معينة قابمة لممقارنة‬

‫‪0.071‬‬ ‫‪0.334‬‬ ‫‪10‬‬
‫بالقوائم المالية لممؤسسة لفترات أخرى‪.‬‬

‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة قابمة لممقارنة لمقوائم المالية‬

‫‪0.158‬‬ ‫‪0.264‬‬ ‫‪11‬‬
‫لممنشاة األخرى‪.‬‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0 .609‬‬ ‫القوائم المالية لممؤسسة يتم إعدادىا وفقا لمفيمي الثبات واالتصال‪.‬‬ ‫‪12‬‬

‫تقوم المؤسسة باإلفصاح عن معمومات مقارنة تتعمق بالفترة‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.616‬‬ ‫‪13‬‬
‫الماضية التي تتضمنيا القوائم المالية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أن أغمب القيم االحتمالية أقل من مستوى الداللة ‪ 0.05‬كما أن معامالت االرتباط‬

‫بين درجة كل فقرة والدرجة الكمية لجميع فقرات المحور الثاني ىي قيم موجبة مما يدل أن فقرات المحور‬

‫صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬

‫‪ ‬الصدق الداخمي لجميع محاور الدراسة‪:‬‬

‫يعتبر الصدق الداخمي أحد مقاييس صدق األداة الذي يقيس مدى تحقق األىداف التي تريد األداة‬

‫الوصول إلييا‪ ،‬ويبين مدى ارتباط كل محور من محاور الدراسة بالدرجة الكمية لفقرات االستبانة والجدول‬

‫التالي بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكمي لفقرات االستبانة‪:‬‬

‫‪95‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)10-3‬معامل اإلرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكمي‬

‫لفقرات اإلستبانة‬

‫مستوى الداللة‬ ‫معامل اإلرتباط بالمعدل الكمي‬ ‫المحاور‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪0.927‬‬ ‫المحور األول‬

‫‪18111‬‬ ‫‪0.860‬‬ ‫المحور الثاني‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتضح من الجدول أعاله أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة ‪ 0.05‬حيث أن القيمة‬

‫االحتمالية لكل محور ىي أقل من ‪ ،0.05‬كما أن معامالت اإلرتباط بين كل محور والمعدل الكمي‬

‫لإلستبانة ىي قيم موجبة مما يدل عمى أن المحاور صادقة لما وضعت لقياسو‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬ثبات أداة الدراسة‬

‫يقصد بثبات االستبانة أن تعطي ىذه االستبانة نفس النتيجة لو تم إعادة توزيع االستبانة أكثر من مرة‬

‫تحت نفس الظروف والشروط‪ ،‬ولمتحقق من ثبات اإلستبيان تم قياس معامل "ألفا كرونباخ" (أنظر الممحق‬

‫رقم ‪ )4‬والذي يأخد قيم تتراوح ما بين الصفر والواحد الصحيح‪ ،‬حيث أنو كمما اقتربت قيمتو من الواحد‬

‫كان الثبات مرتفعا‪ ،‬وكمما اقترب من الصفر كان الثبات منخفضا‪ ،‬والنسبة المقبولة إحصائيا ىي ‪0.6‬‬

‫ويوضح الجدول الموالي معامالت الثبات‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)11-3‬معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات محاور أداة الدراسة‬

‫ثبات المحاور‬ ‫عدد العبارات‬ ‫محاور اإلستبيان‬

‫‪0.685‬‬ ‫‪23‬‬ ‫المحور األول‬

‫‪0.616‬‬ ‫‪13‬‬ ‫المحور الثاني‬

‫‪0.780‬‬ ‫‪36‬‬ ‫معدل الثبات العام‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أن معامالت الثبات الخاصة بكل المحاور تزيد عن النسبة المقبولة إحصائيا‬

‫والبالغة ‪ ،0.6‬وبيذا نكون قد تأكدنا من صدق وثبات االستبانة‪ ،‬وبالتالي قابمة لمدراسة والتحميل‪.‬‬

‫‪96‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تحميل بيانات ونتائج الدراسة‬

‫نرمي من خالل ىذا المبحث إلى التعرف عمى الخصائص الشخصية والوظيفية ألفراد عينة الدراسة‪،‬‬
‫واستعراض أبرز نتائج االستبانة والتي يتم الوصول إلييا من خالل تحميل فقراتيا‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬تحميل البيانات الشخصية لعينة الدراسة‬

‫يتضمن القسم األول من االستبيان بيانات موضوعية‪ ،‬نوعية وكمية متعمقة بالمتغيرات الشخصية‬
‫والوظيفة‪ ،‬وسيتم التطرق ليا وتحميميا‪( .‬أنظر الممحق رقم ‪)5‬‬
‫أوال‪ :‬الجنس‬
‫فيما يمي يتم عرض توزيع أفراد عينة الدراسة حسب الجنس مع توضيح النسب المئوية‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)12-3‬توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬

‫النسب المؤوية‬ ‫التكرار‬ ‫الجنس‬

‫‪%63.30‬‬ ‫‪19‬‬ ‫ذكر‬

‫‪%36.70‬‬ ‫‪11‬‬ ‫أنثى‬

‫‪%100‬‬ ‫‪30‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)01-3‬نسبة توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬

‫الجنس‬

‫‪36,7%‬‬

‫ذكر‬
‫‪63,3%‬‬
‫أنثى‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.EXCEL‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن ‪ %63831‬من عينة الدراسة جنسيم "ذكر" و‪ %36871‬من عينة الدراسة‬
‫جنسيم "أنثى" مما يشير أن أغمبة المستجيبين عمى اإلستبانة كميم من جنس ذكر‪.‬‬

‫‪97‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ :‬العمر‬
‫فيما يمي يتم عرض توزيع أفراد عينة الدراسة حسب فئات العمر مع توضيح النسب المئوية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)13-3‬توزيع أفراد العينة حسب فئات العمر‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫فئة العمر‬

‫‪%687‬‬ ‫‪12‬‬ ‫أقل من ‪ 35‬سنة‬

‫‪%0383‬‬ ‫‪14‬‬ ‫من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة‬

‫‪%3687‬‬ ‫‪00‬‬ ‫من ‪ 40‬إلى ‪ 45‬سنة‬

‫‪%4383‬‬ ‫‪03‬‬ ‫أكبر من ‪ 45‬سنة‬

‫‪%100‬‬ ‫‪31‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)02-3‬نسبة توزيع أفراد العينة حسب فئات العمر‬

‫العمر‬

‫‪6,70%‬‬
‫‪13,30%‬‬ ‫أقل من ‪ 35‬سنة‬
‫‪43,30%‬‬
‫من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة‬
‫‪36,70%‬‬ ‫من ‪ 40‬إلى ‪ 45‬سنة‬
‫أكبر من ‪ 45‬سنة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.EXCEL‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن أكبر فئة عمرية لمحافظي الحسابات والخبراء المحاسبين ىي التي تنتمي‬
‫إلى المجال من أكبر من ‪ 45‬سنة‪ ،‬بتكرار مقداره ‪ 03‬فردا وبنسبة مئوية ‪ %4383‬تمييا الفئة التي تنتمي‬
‫إلى المجال من ‪ 40‬إلى ‪ 45‬سنة بتكرار مقداره ‪ 00‬فردا ونسبة مئوية ‪ ،%3687‬ثم الفئة العمرية التي‬
‫تنتمي إلى المجال من من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة‪ ،‬بتكرار مقداره ‪ 14‬فردا ونسبة مئوية ‪ ،%0383‬آخر مرتبة‬
‫كانت لمفئة العمرية أكبر من أقل من ‪ 35‬سنة‪ ،‬بتكرار مقداره ‪ 12‬فردا ونسبة مئوية ‪% 687‬‬
‫ثانيا‪ :‬الوظيفة الحالية‬
‫فيما يمي يتم عرض توزيع أفراد عينة الدراسة حسب الوظيفة مع توضيح النسب المئوية‪:‬‬

‫‪98‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)14-3‬توزيع أفراد العينة حسب الوظيفة‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫الوظيفة‬
‫‪%83833‬‬ ‫‪25‬‬ ‫محافظ الحسابات‬
‫‪%06867‬‬ ‫‪15‬‬ ‫خبير محاسبي‬
‫‪%100‬‬ ‫‪31‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)03-3‬نسبة توزيع أفراد العينة حسب الوظيفة‬

‫الوظيفة‬
‫‪16,67%‬‬

‫محافظ الحسابات‬
‫‪%83,33‬‬ ‫خبير محاسبي‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.EXCEL‬‬

‫يتضح من الجدول أعاله أن أغمب أفراد العينة يتمثمون في محافظي الحسابات إذ بمغ عددىم ‪ 25‬فردا‬
‫بنسبة مئوية ‪ ،%83833‬ثم خبراء المحاسبة إذ بمغ عددىم ‪ 15‬أفراد بنسبة مئوية ‪.%06867‬‬

‫ثالثا‪ :‬المؤهل العممي‬

‫فيما يمي يتم عرض توزيع أفراد العينة حسب المؤىل العممي مع توضيح النسب المئوية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)15-3‬توزيع أفراد العينة حسب المؤهل العممي‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫المؤهل العممي‬

‫‪%20‬‬ ‫‪6‬‬ ‫شيادة مينية أخرى‬

‫‪%26.7‬‬ ‫‪08‬‬ ‫ليسانس‬

‫‪%36.7‬‬ ‫‪11‬‬ ‫ماجستير‬

‫‪%16.6‬‬ ‫‪05‬‬ ‫دكتوراه‬

‫‪%100‬‬ ‫‪36‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪99‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الشكل رقم (‪ :)04-3‬نسبة توزيع أفراد العينة حسب المؤهل العممي‬

‫المؤهل العلمي‬

‫‪20%‬‬ ‫‪16,6%‬‬ ‫دكتوراه‬

‫ماجستير‬
‫‪26,7%‬‬ ‫‪36,7%‬‬ ‫ليسانس‬
‫شهادة مهنية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.EXCEL‬‬

‫يتضح من الجدول أعاله أن أغمبية أفراد العينة حاصمين عمى شيادة ماجستير إذ بمغ عددىم ‪ 00‬فردا‬
‫فرد ونسبة‬
‫بنسبة‪ ،%3687‬يمييم في المرتبة الثانية الحاصمين عمى شيادة ليسانس إذ بمغ عددىم ‪ 08‬أ ا‬
‫فرد بنسبة ‪ ،%20‬وفي المرتبة‬
‫‪ ،%26.7‬ثم الحاصمين عمى شيادة مينية أخرى إذ بمغ عددىم ‪ 06‬أ ا‬
‫االخيرة الحاصمين عمى شيادة دكتوراه إذ بمغ عددىم ‪ 05‬فردا بنسبة ‪%16.6‬‬
‫رابعا‪ :‬الخبرة المهنية‬

‫وتشمل عمى توزيع أفراد عينة الدراسة حسب سنوات الخبرة المينية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)16-3‬توزيع أفراد عينة الدراسة حسب سنوات الخبرة المهنية‬

‫النسبة‬ ‫التكرار‬ ‫عدد سنوات الخبرة‬

‫‪%40‬‬ ‫‪12‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫‪%26,6‬‬ ‫‪08‬‬ ‫من ‪ 5‬إلى ‪ 10‬سنوات‬

‫‪%16.7‬‬ ‫‪05‬‬ ‫من ‪ 10‬إلى ‪ 15‬سنة‬

‫‪%16.7‬‬ ‫‪05‬‬ ‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬

‫‪%100‬‬ ‫‪30‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪100‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الشكل رقم (‪ :)55-3‬نسبة توزيع أفراد العينة حسب سنوات الخبرة المهنية‪.‬‬

‫الخبرة المهنية‬

‫‪16,7%‬‬
‫‪40%‬‬ ‫أكبر من ‪ 15‬سنة‬
‫‪16,7%‬‬ ‫من ‪ 10‬إلى ‪ 15‬سنة‬
‫من ‪ 5‬إلى ‪ 10‬سنوات‬
‫‪26,6%‬‬
‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.EXCEL‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن أغمب أفراد العينة لدييم خبرة مدتيا أقل من ‪ 05‬سنوات‪ ،‬بتكرار‪ 02‬فردا‬
‫بنسبة مئوية ‪ ،%41‬ثم نجد الفئة من‪ 5‬إلى‪ 01‬سنة بتكرار ‪ 8‬أفراد بنسبة مئوية ‪ ،%2686‬ثم نجد ‪15‬‬
‫أفراد من العينة لدييم خبرة مدتيا من ‪ 10‬إلى ‪ 15‬سنة وكذلك بنسبة لعدد سنوات الخبرة أكثر من ‪15‬‬
‫سنة أي ما نسبتو ‪ % 0687‬من أفراد العينة‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬تحميل نتائج الدراسة‬
‫أوال‪ :‬إختبار التوزيع الطبيعي (إختبار كولمجروف ‪ -‬سمرنوف "‪)"sample k-s‬‬
‫تشترط معظم االختبارات العممية أن يكون التوزيع طبيعيا لمبيانات وسنستعرض (اختبار كولمجروف–‬
‫سمرنوف) لمعرفة ىل البيانات تتبع توزيعا طبيعيا أم ال(أنظر الممحق رقم ‪ ،)6‬وىذا من خالل التوزيع‬
‫الطبيعي الخاص بعينة الدراسة‪ ،‬ويوضح الجدول الموالي نتائج اإلختبار‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)17-3‬إختبار التوزيع الطبيعي‬

‫القيمة اإلحتمالية‬ ‫قيمة ‪Z‬‬ ‫العنوان‬

‫‪18211‬‬ ‫‪18023‬‬ ‫جميع المحاور‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أن القيمة االحتمالية لمجموع محاور الدراسة تساوي ‪ ،0.200‬وىي أكبر من القيمة‬
‫المقدرة إحصائيا والتي تساوي ‪ ،0.05‬وىذا يدل عمى أن بيانات الدراسة تتبع توزيعا طبيعيا ويجب‬
‫استخدام االختبارات المعممية‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ :‬تحميل فقرات اإلستبانة‬

‫لتحميل البيانات تم استخدام اختبار ‪ ،T‬وىذا لمعرفة ما إذا كانت درجة الموافقة تزيد أو تنقص عن‬
‫الدرجة المتوسطة‪ ،‬حيث سنقوم بداية بتحديد المتوسط الحسابي لمفقرة‪ ،‬ثم قيمة ‪ t‬المحسوبة ومقارنتيا مع‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية‪ ،‬إذا كانت قيمة ‪ t‬المحسوبة أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والقيمة االحتمالية أصغر من ‪0.05‬‬
‫نقبل الفقرة‪ ،‬أما في حالة العكس فيذا يعني أن إجابات أفراد العينة تؤول نحو الرفض‪ .‬ويتم تحديد المجال‬
‫الذي ينتمي إليو المتوسط الحسابي لمعرفة درجة القبول أو الرفض‪ ،‬أما إذا كان المتوسط الحسابي ينتمي‬
‫إلى المجال المتوسط‪ ،‬فإن القرار النيائي يتم أخذه عمى أساس قيمة ‪ t‬المحسوبة والقيمة االحتمالية‪( .‬أنظر‬
‫الممحق رقم‪)7‬‬
‫‪ -1‬تحميل فقرات المحور األول‪ :‬اإليطار النظري لممراجعة الخارجية‬
‫أ‪ -‬تحميل فقرات الفرع األول‪ :‬قبول المهمة وتخطيط عممية المراجعة‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬والمتوسط الحسابي الخاصة بفقرات الفرع األول من المحور‬
‫األول من االستبانة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)18-3‬تحميل فقرات الفرع األول من المحور األول (قبول المهمة وتخطيط عممية‬
‫المراجعة)‬
‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫المتوسط‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫يقوم المراجع الخارجي بالتعرف عمى نطاق‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪7.763‬‬ ‫‪0.964‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪10‬‬
‫عممية المراجعة‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بتخصيص مساعدين‬
‫‪0.014‬‬ ‫‪2.628‬‬ ‫‪1.042‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫واإلشراف عمييم كي ينجزوا مياميم في الوقت‬ ‫‪12‬‬

‫المناسب‪.‬‬
‫النظام‬ ‫بفحص‬ ‫الخارجي‬ ‫المراجع‬ ‫يقوم‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪8.558‬‬ ‫‪0.747‬‬ ‫‪4.17‬‬ ‫المحاسبي واإلطالع عمى نتائج األعمال‬ ‫‪13‬‬

‫السابقة‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بزيارات ميدانية لمختمف‬
‫‪0.045‬‬ ‫‪2.091‬‬ ‫‪1.135‬‬ ‫‪3.43‬‬ ‫‪14‬‬
‫فروع وأقسام الشركة‪.‬‬

‫‪102‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫يطمع المراجع الخارجي عمى الوثائق الخارجية‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪4.038‬‬ ‫‪1.040‬‬ ‫‪3.77‬‬ ‫‪15‬‬
‫لمشركة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتضح من خالل الجدول أعاله أن‪:‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :51‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.37‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [5-4.2‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،7.763‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بالتعرف عمى نطاق عممية المراجعة‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :02‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.50‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.628‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.014‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بتخصيص مساعدين واإلشراف عمييم كي‬

‫ينجزوا مياميم في الوقت المناسب‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :53‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.17‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.40‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،8.558‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بفحص النظام المحاسبي واإلطالع عمى نتائج‬

‫األعمال السابقة‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :54‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.43‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.091‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.045‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بزيارات ميدانية لمختمف فروع وأقسام الشركة‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :55‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.77‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.038‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يطمع المراجع الخارجي عمى الوثائق الخارجية لمشركة‪.‬‬

‫ب‪ -‬تحميل فقرات الفرع الثاني‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‪:‬‬

‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬والمتوسط الحسابي الخاصة بفقرات الفرع الثاني من المحور‬

‫األول من االستبانة‪:‬‬

‫‪103‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)19-3‬تحميل فقرات الفرع الثاني من المحور األول (تقييم نظام الرقابة الداخمية)‬
‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫المتوسط‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫يقوم المراجع الخارجي بفيم مقومات نظام‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪58490‬‬ ‫‪18964‬‬ ‫‪3.97‬‬ ‫‪10‬‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫‪18110‬‬ ‫‪38525‬‬ ‫‪18932‬‬ ‫‪3861‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بتحديد مخاطر الرقابة‪.‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪18146‬‬ ‫‪28188‬‬ ‫‪08224‬‬ ‫‪3847‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي باختبارات اإللتزام‪.‬‬ ‫‪13‬‬

‫المراجع الخارجي يستخدم أسموب القائمة‬

‫‪18084‬‬ ‫‪08360‬‬ ‫‪08218‬‬ ‫‪3831‬‬ ‫‪14‬‬
‫التذكيرية‪.‬‬

‫المراجع الخارجي يستخدمون طريقة المذكرة‬

‫‪18120‬‬ ‫‪24443‬‬ ‫‪1890‬‬ ‫‪38431‬‬ ‫‪15‬‬
‫الوصفية في تقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫المراجع الخارجي يستخدمون أسموب فحص‬

‫‪18118‬‬ ‫‪28827‬‬ ‫‪08063‬‬ ‫‪3861‬‬ ‫‪16‬‬
‫النظام المحاسبي‪.‬‬
‫المراجع الخارجي يستخدمون قائمة اإلستبيان‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪48252‬‬ ‫‪08130‬‬ ‫‪3881‬‬ ‫‪17‬‬
‫في تقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫يتضح من خالل الجدول أعاله أن‪:‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :51‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.97‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،5.491‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بفيم مقومات نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :02‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي‪ ،3.60‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.525‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.001‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بتحديد مخاطر الرقابة‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :53‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي‪ ،3.47‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.088‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.046‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي باختبارات اإللتزام‪.‬‬

‫‪104‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الفقرة رقم ‪ :54‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.30‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [3.4-2.6‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،1.361‬وىي أصغر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية‬
‫تساوي ‪ ،0.184‬وىي أكبر من ‪ ،0.05‬أي المراجع الخارجي ال يستخدم أسموب القائمة التذكيرية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :55‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.430‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.443‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.021‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي المراجع الخارجي يستخدمون طريقة المذكرة الوصفية في تقييم نظام‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :56‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.60‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.827‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.008‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي المراجع الخارجي يستخدم أسموب فحص النظام المحاسبي‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :57‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.80‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.252‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.03‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي المراجع الخارجي يستخدم قائمة اإلستبيان في تقييم نظام الرقابة‬
‫الداخمية‪.‬‬
‫ج‪ -‬تحميل فقرات الفرع الثالث‪ :‬جمع أدلة اإلثبات‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬والمتوسط الحسابي الخاصة بفقرات الفرع الثالث من المحور‬
‫األول من االستبانة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)20-3‬تحميل فقرات الفرع الثالث من المحور األول (جمع أدلة اإلثبات)‬
‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫المتوسط‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫يقوم المراجع الخارجي بجمع األدلة من خارج‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪48252‬‬ ‫‪08130‬‬ ‫‪3881‬‬ ‫‪51‬‬
‫الشركة لمحكم عمى صحة أرصدة الحسابات‪.‬‬
‫يمجأ المراجع الخارج إلى طمب استفسارات من‬
‫‪0.046‬‬ ‫‪28183‬‬ ‫‪18964‬‬ ‫‪3837‬‬ ‫‪52‬‬
‫أطراف أخرى‪.‬‬
‫يستند المراجع الخارجي عمى دقة نظام الرقابة‬
‫‪0.009‬‬ ‫‪3.458‬‬ ‫‪0.898‬‬ ‫‪3.57‬‬ ‫‪53‬‬
‫الداخمية كدليل لإلثبات‪.‬‬

‫‪105‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪0.003‬‬ ‫‪3.195‬‬ ‫‪0.971‬‬ ‫‪3.57‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بالجرد الفعمي والمعاينة‪.‬‬ ‫‪54‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بالتحقق من مطابقة قيود‬

‫‪55‬‬
‫‪0.011‬‬ ‫‪2.715‬‬ ‫‪1.009‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫اإلقفال لمسنة السابقة مع القيود االفتتاحية لمسنة‬
‫الحالية‪.‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪4.631‬‬ ‫‪0.986‬‬ ‫‪3.83‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة المستندية‪.‬‬ ‫‪56‬‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪6.360‬‬ ‫‪0.890‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة الحسابية‪.‬‬ ‫‪57‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتضح من خالل الجدول أعاله أن‪:‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :51‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.80‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.252‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بجمع األدلة من خارج الشركة لمحكم عمى‬

‫صحة أرصدة الحسابات‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :02‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.37‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [3.40-2.6‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.083‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.046‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يمجأ المراجع الخارج إلى طمب استفسارات من أطراف أخرى‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :53‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.57‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.458‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.009‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يستند المراجع الخارجي عمى دقة نظام الرقابة الداخمية كدليل لإلثبات‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :54‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.57‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.195‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.003‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بالجرد الفعمي والمعاينة‪.‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :55‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي‪ ،3.50‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.715‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬

‫‪ ،0.011‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بالتحقق من مطابقة قيود اإلقفال لمسنة السابقة‬

‫مع القيود االفتتاحية لمسنة الحالية‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الفقرة رقم ‪ :56‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.83‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.631‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة المستندية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :57‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.03‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،6.360‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة الحسابية‪.‬‬
‫د‪ -‬تحميل فقرات الفرع الرابع‪ :‬إعداد التقرير‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬والمتوسط الحسابي الخاصة بفقرات الفرع الرابع من المحور‬
‫األول من االستبانة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)21-3‬تحميل فقرات الفرع الرابع من المحور األول (إعداد التقرير)‬

‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫المتوسط‬

‫قيمة ‪t‬‬ ‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫تقرير المراجع الخارجي يتضمن ما إذا كانت‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪5.573‬‬ ‫‪1.048‬‬ ‫‪4.07‬‬ ‫القوائم المالية قد أعدت وفق المبادئ‬ ‫‪10‬‬
‫المحاسبية‪.‬‬

‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى ممحقات‬

‫‪0.005‬‬ ‫‪3.041‬‬ ‫‪0.733‬‬ ‫‪3.41‬‬ ‫‪12‬‬
‫كافية وكامل إلعالم المستخدم‪.‬‬

‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى رأي حول‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪5.809‬‬ ‫‪0.691‬‬ ‫‪3.73‬‬ ‫‪13‬‬
‫القوائم المالية كوحدة واحدة‪.‬‬

‫تتضمن تقارير المراجع الخارجي شيادات حول‬

‫مدى استم اررية الشركة في تطبيق مبادئ‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪4.097‬‬ ‫‪0.980‬‬ ‫‪3.73‬‬ ‫‪14‬‬
‫المحاسبة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتضح من خالل الجدول أعاله أن‪:‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :51‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.07‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫‪107‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،5.573‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي تقرير المراجع الخارجي يتضمن ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت‬
‫وفق المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :02‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي‪ ،3.41‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.041‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.005‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى ممحقات كافية وكامل إلعالم‬
‫المستخدم‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :53‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.73‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،5.809‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى رأي حول القوائم المالية كوحدة‬
‫واحدة‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :54‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.73‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.097‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ 0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي تتضمن تقارير المراجع الخارجي شيادات حول مدى استم اررية الشركة‬
‫في تطبيق مبادئ المحاسبة‪.‬‬
‫‪ -2‬تحميل فقرات المحور الثاني‪ :‬مدى جودة القوائم المالية‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬والمتوسط الحسابي الخاصة بفقرات المحور الثاني من‬
‫االستبانة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)22-3‬تحميل فقرات المحور الثاني (مدى جودة القوائم المالية)‬
‫القيمة‬ ‫المتوسط اإلنحراف‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫الفقرة‬ ‫الرقم‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫تحرص المؤسسة عمى البساطة والوضوح في‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪6.186‬‬ ‫‪0.944‬‬ ‫‪4.07‬‬ ‫‪01‬‬
‫عرض معموماتيا المالية‪.‬‬
‫تراعي المؤسسة الوعي واإلدراك لدى مستخدمي‬
‫‪0.005‬‬ ‫‪3.254‬‬ ‫‪1.066‬‬ ‫‪3.63‬‬ ‫‪02‬‬
‫المعمومات عند إفصاحيا عمى المعمومة المالية‪.‬‬
‫المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة قادرة‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪5.174‬‬ ‫‪0.847‬‬ ‫‪3.80‬‬ ‫‪03‬‬
‫عمى تأثير في الق اررات المستقبمية المالية‪.‬‬

‫‪108‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫يمكن االعتماد عمى المعمومات المالية التي‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪4.805‬‬ ‫‪0.950‬‬ ‫‪3.83‬‬ ‫تعرضيا المؤسسة كأساس لتنبؤ لممركز المالي‬ ‫‪04‬‬
‫واألداء المستقبمي ليا‪.‬‬
‫األسموب الذي تعرض بو المؤسسة معموماتيا‬
‫‪0.014‬‬ ‫‪2.626‬‬ ‫‪0.973‬‬ ‫‪3.47‬‬ ‫المالية قادر عمى تغير الخاصية التنبؤية فييا‪.‬‬ ‫‪05‬‬

‫المعمومات التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى‬

‫تخفيض حالة عدم التأكد أو زيادة درجة األكادة‬
‫‪0.014‬‬ ‫‪2.628‬‬ ‫‪1.042‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫‪06‬‬
‫لدى متخذي القرار‬

‫المعمومات المعروضة من طرف المؤسسة‬

‫‪0.039‬‬ ‫‪2.164‬‬ ‫‪0.928‬‬ ‫‪3.37‬‬ ‫‪07‬‬
‫خالية من التحيز واألخطاء الفادحة‪.‬‬
‫تراعي المؤسسة مبدأ األىمية النسبية عند‬
‫‪0.001‬‬ ‫‪3.890‬‬ ‫‪1.126‬‬ ‫‪3.80‬‬ ‫‪08‬‬
‫عرضيا لممعموماتيا المالية‪.‬‬
‫توازن المؤسسة وعدم حذف أي معمومة تأثر‬
‫‪0.007‬‬ ‫‪2.919‬‬ ‫‪1.189‬‬ ‫‪3.63‬‬ ‫عمى الق اررات المستقبمية لممستخدمين عند‬ ‫‪09‬‬
‫عرضيا لمعموماتيا المالية‪.‬‬
‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة لفترة معينة‬
‫‪0.019‬‬ ‫‪2.474‬‬ ‫‪1.106‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫قابمة لممقارنة بالقوائم المالية لممؤسسة لفترات‬ ‫‪10‬‬
‫أخرى‪.‬‬
‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة قابمة‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪4.157‬‬ ‫‪1.230‬‬ ‫‪3.93‬‬ ‫‪11‬‬
‫لممقارنة لمقوائم المالية لممنشاة األخرى‪.‬‬
‫القوائم المالية لممؤسسة يتم إعدادىا وفقا‬
‫‪0.194‬‬ ‫‪1.329‬‬ ‫‪1.236‬‬ ‫‪3.30‬‬ ‫‪12‬‬
‫لمفيمي الثبات واالتصال‪.‬‬
‫تقوم المؤسسة باإلفصاح عن معمومات مقارنة‬
‫‪18111‬‬ ‫‪78465‬‬ ‫‪18789‬‬ ‫تتعمق بالفترة الماضية التي تتضمنيا القوائم ‪4837‬‬ ‫‪13‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪109‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫يتضح من خالل الجدول أعاله أن‪:‬‬

‫الفقرة رقم ‪ :51‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.07‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،6.186‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي تحرص المؤسسة عمى البساطة والوضوح في عرض معموماتيا‬
‫المالية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :02‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.63‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.254‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.005‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي تراعي المؤسسة الوعي واإلدراك لدى مستخدمي المعمومات عند‬
‫إفصاحيا عمى المعمومة المالية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :53‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.80‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،5.174‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى تأثير في الق اررات‬
‫المستقبمية المالية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :54‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.83‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.805‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي يمكن االعتماد عمى المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة كأساس‬
‫لتنبؤ لممركز المالي واألداء المستقبمي ليا‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :55‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.47‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.626‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.014‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي األسموب الذي تعرض بو المؤسسة معموماتيا المالية قادر عمى تغير‬
‫الخاصية التنبؤية فييا‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :56‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.50‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬

‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.628‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.014‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬المعمومات التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى تخفيض حالة عدم التأكد أو‬
‫زيادة درجة األكادة لذي متخذي القرار‪.‬‬

‫‪110‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الفقرة رقم ‪ :57‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.37‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [3.4-2.6‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.164‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.039‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي المعمومات المعروضة من طرف المؤسسة خالية من التحيز واألخطاء‬
‫الفادحة‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :58‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.80‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،3.890‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.001‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬تراعي المؤسسة مبدءا األىمية النسبية عند عرضيا لممعموماتيا المالية‪.‬‬
‫الفقرة رقم‪ :59‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.63‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.919‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.007‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي توازن المؤسسة وعدم حذف أي معمومة تأثر عمى الق اررات المستقبمية‬
‫لممستخدمين عند عرضيا لمعموماتيا المالية‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :15‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.50‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،2.475‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.019‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة لفترة معينة قابمة لممقارنة بالقوائم‬
‫المالية لممؤسسة لفترات أخرى‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :11‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.93‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،4.157‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬أي القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة قابمة لممقارنة لمقوائم المالية لممنشاة‬
‫األخرى‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :12‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،3.30‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [3.4-2.6‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،1.329‬وىي أصغر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية‬
‫تساوي ‪ ،0.194‬وىي أكبر من ‪ ،0.05‬أي القوائم المالية لممؤسسة ال يتم إعدادىا وفقا لمفيمي الثبات‬
‫واالتصال‪.‬‬
‫الفقرة رقم ‪ :13‬قيمة المتوسط الحسابي تساوي ‪ ،4.37‬وىي تنتمي إلى المجال [‪ [4.2-3.4‬وقيمة ‪t‬‬
‫المحسوبة تساوي ‪ ،7.465‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.04‬والقيمة االحتمالية تساوي‬
‫‪ ،0.000‬وىي أكبر من ‪ ،0.05‬أي تقوم المؤسسة باإلفصاح عن معمومات مقارنة تتعمق بالفترة الماضية‬
‫التي تتضمنيا القوائم المالية‪.‬‬

‫‪111‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المبحث الثالث‪ :‬اختبار الفرضيات وتحميل الفروق‬

‫من أجل إختبار الفرضيات نقوم باستعمال اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة (‪ ،)T_test‬ولربط اجابات االفراد‬
‫بخصائصيم الشخصية‪ ،‬قمنا باستخدام اختبار "تحميل التباين األحادي ‪One Way Analysis of A‬‬
‫‪8"NOVA‬‬
‫المطمب األول‪ :‬اختبار فرضيات الدراسة‬
‫نقوم باختبار الفرضيات باستعمال اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة (‪( )T_test‬أنظر الممحق رقم ‪ )8‬وىذا‬
‫باالعتماد عمى قاعدة القرار التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت قيمة ‪ t‬المحسوبة أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية نقبل الفرضية )‪ )H1‬وبالتالي الفرضية البديمة‬
‫( ‪ (H0‬مرفوضة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا كانت ‪ t‬المحسوبة أصغر من ‪ t‬الجدولية نرفض الفرضية )‪ )H1‬ونقبل الفرضية البديمة(‪.(H0‬‬
‫‪ ‬إذا كانت القيمة االحتمالية (‪ )sig‬الناتجة عن اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة أصغر من مستوى الداللة (‪)sig‬‬
‫المعتمد (‪ )0.05‬نقبل الفرضية )‪.) H1‬‬
‫‪ ‬إذا كانت القيمة االحتمالية (‪ )sig‬الناتج عن اختبار‪ T‬لمعينة أكبر من مستوى الداللة المعتمد (‪)0.05‬‬
‫نرفض الفرضية)‪.)H1‬‬
‫‪‬اختبار الفرضية األولى‪:‬‬
‫‪ :H0‬مراجعو الحسبات في العينة محل الدراسة غير ممتزمون باجراءات المراجعة المقبول قبوال عاما‪.‬‬
‫‪ :H1‬مراجعو الحسبات في العينة محل الدراسة ممتزمون باجراءات المراجعة المقبول قبوال عاما‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية األولى‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)23-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية األولى‬

‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية القيمة االحتمالية )‪(sig‬‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪10.944‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،10.944‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬

‫‪112‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫نقبل الفرضية ‪ ،H1‬أي أن‪ ":‬مراجعو الحسبات في العينة محل الدراسة ممتزمون باجراءات االمراجعة‬
‫المقبول قبوال عاما"‪.‬‬
‫ويمكن اختبارىا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬إختبار الفرضية الفرعية األولى‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون باجراء قبول‬
‫الميمة وتخطيط عممية المراجعة‪.‬‬
‫‪ :H0‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة غير ممتزمون باجراء قبول الميمة وتخطيط عممية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ : H1‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون باجراء قبول الميمة وتخطيط عممية المراجعة‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية الفرعية األولى‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)24-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية الفرعية األولى‬

‫القيمة االحتمالية‬
‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬
‫)‪(sig‬‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪7.724‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،7.724‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬
‫نقبل الفرضية‪ ،H1‬أي أن‪ " :‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون باجراء قبول الميمة‬
‫وتخطيط عممية المراجعة "‪.‬‬
‫‪ -‬إختبار الفرضية الفرعية الثانية‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بتقييم نظام‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ :H0‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ال يقومون بتقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ :H1‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بتقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية الفرعية الثانية‪:‬‬

‫‪113‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم (‪ :)25-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية الفرعية الثانية‬

‫القيمة االحتمالية‬
‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬
‫)‪(sig‬‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪6.159‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،6.159‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬
‫نقبل الفرضية‪ ،H1‬أي أن‪ ":‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بتقييم نظام الرقابة لداخمية"‪.‬‬
‫‪ -‬إختبار الفرضية الفرعية الثالثة‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بجمع أدلة االثبات‬
‫الكافية والمالئمة‪.‬‬
‫‪ :H0‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ال يقومون بجمع أدلة االثبات الكافية والمالئمة‪.‬‬
‫‪ :H1‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بجمع أدلة االثبات الكافية والمالئمة‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية الفرعية الثالثة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)26-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية الفرعية الثالثة‬

‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية القيمة االحتمالية )‪(sig‬‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪8.305‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،8.305‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬
‫نقبل الفرضية‪ ،H1‬أي أن‪ ":‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون بجمع أدلة االثبات الكافية‬
‫والمالئمة"‪.‬‬
‫‪ -‬إختبار الفرضية الفرعية الرابعة‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون باعداد التقارير‬
‫وفق المعايير المتعارف عمييا‪.‬‬

‫‪114‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ :H0‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة ال يقومون باعداد التقارير وفق المعايير المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ :H1‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون باعداد التقارير وفق المعايير المتعارف عمييا‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية الفرعية الرابعة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)27-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية الفرعية الرابعة‬

‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية القيمة االحتمالية )‪(sig‬‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪6.938‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،6.938‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬
‫نقبل الفرضية‪ ،H1‬أي أن‪ ":‬مراجعو الحسابات في العينة محل الدراسة يقومون باعداد التقارير وفق‬
‫المعايير المتعارف عمييا"‪.‬‬
‫‪ ‬اختبار الفرضية الثانية‪ :‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة‬
‫تمتاز بالجودة العالية‪.‬‬
‫‪ :H0‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة ال تمتاز بالجودة‬
‫العالية‪.‬‬
‫‪ :H1‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة تمتاز بالجودة العالية‪.‬‬
‫يوضح الجدول الموالي نتائج اختبار‪ T‬لمعينة الواحدة الختبار الفرضية الثانية‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)28-3‬نتائج اختبار ‪ T_test‬الختبار الفرضية الثانية‬

‫القرار‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية القيمة االحتمالية )‪(sig‬‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬ ‫الفرضية‬

‫قبول‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪2.04‬‬ ‫‪7.645‬‬ ‫‪H1‬‬

‫‪DF=29‬‬ ‫درجة المعنوية المعتمدة‪α= 0.05:‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫نالحظ من الجدول أعاله أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،7.645‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي‬
‫تساوي ‪ ،2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.000‬وىي أقل من ‪ ،0.05‬وتبعا لقاعدة القرار فإننا‬

‫‪115‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫نقبل الفرضية‪ ،H1‬أي‪ ":‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة تمتاز‬
‫بالجودة العالية"‪.‬‬
‫‪ ‬اختبار فرضيات األثر التي يتم اختبارها عن طريق نموذج اإلنحدار‬
‫يتم في ىذا الجزء اختبار الفرضيات التي تدرس األثر بين المتغيرات المستقمة والمتغير التابع والتي يتم‬
‫اختبارىا عن طريق نموذج االنحدار الخطي البسيط‪.‬‬
‫من المعروف إحصائيا أن الطرق المعممية تستمزم توفر بعض الشروط لذا قبل تطبيق تحميل االنحدار‬
‫الختبار فرضيات الدراسة يجب إجراء بعض االختبارات‪ ،‬وذلك من أجل ضمان مالئمة البيانات‬
‫الفتراضات تحميل االنحدار‪ ،‬وذلك عمى النحو التالي‪:‬‬
‫‪ -1‬اختبار التوزيع الطبيعي لمبيانات‪ :‬من أجل التحقق من فرضية التوزيع الطبيعي‪ ،‬تم المجوء إلى‬
‫اختبار كولمجروف_ سمرنوف‪ ،‬تمييدا الستخدام أسموب تحميل االنحدار باعتباره أحد األساليب‬
‫اإلحصائية المعممية في اختبار الفرضيات‪ ،‬وتشترط االختبارات المعممية أن يكون توزيع البيانات معمميا‪.‬‬
‫من خالل برنامج ‪ SPSS‬يمكن إجراء ىذا االختبار كما يتضح في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)29-0‬اختبار التوزيع الطبيعي لبيانات متغيرات الدراسة (‪)k.s‬‬

‫القيمة االحتمالية)‪(sig‬‬ ‫قيمة ‪Z‬‬ ‫المحاور‬

‫‪18297‬‬ ‫‪18959‬‬ ‫جميع محاور الدراسة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫الجدول يختبر الفرضيتين التاليتين‪:‬‬
‫‪ :H0‬البيانات ال تتوزع توزيعا طبيعيا‪.‬‬
‫‪ :H1‬البيانات تتوزع توزيعا طبيعيا‪.‬‬
‫يتضح من الجدول رقم (‪ )36-3‬أن مستوى المعنوية لكل المحاور أكبر من ‪ ،1815‬وبذلك يتم قبول‬
‫الفرضية ‪ ،H1‬وبالتالي إتباع البيانات لمتوزيع الطبيعي‪ ،‬وىذا يمكننا من استخدام االختبارات المعممية‪.‬‬
‫‪ -2‬اختبار المالئمة وخطية العالقات‪ :‬بعد التأكد من أن البيانات تتبع التوزيع الطبيعي‪ ،‬تم استخدام‬
‫أسموب التباين ‪ ANOVA‬لمتحقق من خطية العالقة بين المتغيرين المستقمين والمتغير التابع‪ ،‬أي ىناك‬
‫عالقة خطية بين المتغير التابع والمتغيرين المستقمين تفسرىا معادلة االنحدار جيدا‪ .‬ومن خالل برنامج‬
‫‪ SPSS‬تم الحصول عمى النتائج التالية والخاصة بالعالقات التي تعكس اختبار فرضيات الدراسة‪.‬‬

‫‪116‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الجدول رقم(‪ :)30-0‬نتائج تحميل التباين لالنحدار لمتأكد من صالحية النموذج الختبار‬
‫فرضيات الدراسة‬
‫مستوى‬ ‫قيمة(‪)F‬‬ ‫متوسط‬ ‫درجات‬ ‫مجموع‬ ‫المصدر‬ ‫المتغير‬ ‫المتغير‬
‫المعنوية‬ ‫المربعات‬ ‫الحرية‬ ‫المربعات‬ ‫المستقل‬ ‫التابع‬

‫‪28080‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪28080‬‬ ‫االنحدار‪SSR‬‬ ‫المراجعة‬ ‫جودة‬

‫‪18111‬‬ ‫‪068329‬‬
‫‪18034‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪38740‬‬ ‫البواقي ‪SSE‬‬ ‫الخارجية‬ ‫القوائم‬
‫المالية‬
‫‪29‬‬ ‫‪58922‬‬ ‫الكمي ‪SST‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باالعتماد عمى نتائج االستبانة‬

‫‪: H0‬خط االنحدار ال يالئم البيانات المعطاة‪.‬‬
‫‪ :H1‬خط االنحدار يالئم البيانات المعطاة‪.‬‬
‫يقدم الجدول رقم (‪ )37-3‬اختبا ار لمدى صالحية النموذج الختبار فرضيات الدراسة‪ ،‬وتبعا لكون‬
‫مستوى الداللة لقيمة ‪ F‬أقل ‪ ،1815‬ويدل عمى ذلك كون مستوى معنوية االختبار ‪ F‬أقل من مستوى‬
‫داللة الفرضية ‪ ،1815‬في كل العالقات‪ ،‬مما يجعمنا نرفض الفرضية الصفرية التي تنص عمى أن "خط‬
‫االنحدار ال يالئم البيانات المعطاة"‪ ،‬وىذا يظير خطية النماذج وكون خط االنحدار يالئم البيانات‪،‬‬
‫وبالتالي نمودج االنحدار معنوي‪ .‬وبيذا يكون فرض تحميل االنحدار والخاص بخطية العالقة بين‬
‫المتغيرات قد تحقق‪ ،‬وىذا يمكننا من االنتقال إلى اختبار الفرضيات‪.‬‬
‫‪ -3‬اختبار فرضيات األثر‪ :‬بعد التأكد من إمكانية تطبيق االختبارات المعممية وأسموب االنحدار‪,‬سيتم‬
‫اختبار فرضيات األثر كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬اختبار الفرضية األولى‪:‬‬
‫تنص الفرضية األولى عمى أن‪ :‬هناك تأثير ذو داللة إحصائية عند مستوى معنوية ‪α= 1010‬‬
‫اللتزام المراجعين بإجراءات المراجعة المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات‬
‫االقتصادية في العينة محل الدراسة‪ ،‬وسيتم اختبار ىذه الفرضية باستخدام أسموب االنحدار الخطي‬
‫البسيط لمعرفة تأثير المراجعين الخارجيين بإجراءات المراجعة المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية‬
‫المعدة في المؤسسات االقتصادية‪ ،‬ويمكن كتابة ىذه الفرضية عمى الشكل التالي‪:‬‬
‫‪ :H0‬ال يوجد تأثير ذو داللة إحصائية عند مستوى معنوية ‪ α= 1815‬اللتـ ـ ـ ـ ـزام المراجعيـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـن بإجـ ـ ـ ـ ـ ـراءات‬

‫‪117‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫المراجعة المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات االقتصادية في العينة محل‬
‫الدراسة‪.‬‬
‫‪ :H1‬ىناك تأثير ذو داللة إحصائية عند مستوى معنوية ‪ α= 1815‬اللتزام المراجعين بإجراءات المراجعة‬
‫المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة‪.‬‬
‫وقد كانت أىم نتائج تحميل االنحدار الخطي البسيط بين المتغير المستقل (المراجعة الخارجية)‪،‬‬
‫والمتغير التابع(جودة القوائم المالية) متضمنة في الجدول اآلتي‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)31-0‬نتائج تحميل االنحدار الختبار الفرضية الثالثة‬

‫‪18617‬‬ ‫معامل االرتباط ‪r‬‬

‫‪18368‬‬ ‫معامل التحديد ‪R2‬‬

‫عند معنوية ‪α = 1815‬‬ ‫مستوى المعنوية‪18111:‬‬ ‫قيمة (‪068329:)F‬‬

‫معامالت موحدة‬ ‫معامالت غير موحدة‬

‫)‪(t‬‬ ‫قيمة (‪)t‬‬ ‫المتغير‬
‫بيتا (‪)β‬‬ ‫‪SEb‬‬ ‫‪B‬‬

‫‪08110‬‬ ‫‪18723‬‬ ‫‪18724‬‬ ‫الثابت(‪)constant‬‬

‫‪18325‬‬ ‫‪18617‬‬
‫‪18111‬‬
‫‪48140‬‬ ‫‪18095‬‬ ‫‪18786‬‬ ‫المتغير المستقل‬

‫المصدر‪:‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪spss‬‬

‫يظير من الجدول رقم (‪)38-3‬أن القدرة التفسيرية لنموذج االنحدار والمتمثمة في معامل التحديد (‪)R2‬‬
‫قد بمغت قيمتو ‪ ،18368‬وىو يشير إلى مساىمة المتغير المستقل (المراجعة الخارجية) في سموك المتغير‬
‫التابع(جودة القوائم المالية) بنسبة ‪ %3688‬وأن باقي النسبة والمقدرة بنسبة‪ %6382‬من التأثير في المتغير‬
‫التابع ترجع إلى عوامل أخرى غير المراجعة الخارجية‪ .‬وبمغ معامل االرتباط(‪ )r‬القيمة ‪ ،18617‬مما يدل‬
‫عمى وجود عالقة موجبة بين المتغيرين‪ .‬كما تشير قيمة ‪ F‬التي ظيرت معنوية بمستوى ثقة ‪ %95‬إلى‬
‫مالئمة خط االنحدار لمعالقة بين المتغيرين‪.‬‬
‫في حين بمغت قيمة معممة الميل (معامل االنحدار) والتي تمثل معامل المتغير المستقل ‪ ،18786‬مما‬
‫يشير أيضا إلى العالقة اإليجابية بين المتغيرين اإلحصائيين‪ ،‬وقد ظير مستوى المعنوية ‪ ،18111‬وىو‬

‫‪118‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫أصغر من‪ ،1815‬مما يشير إلى معنوية معممة الميل‪ .‬أما بالنسبة إلى معممة التقاطع (الحد الثابت) فقد‬
‫بمغت ‪ ،18724‬بمستوى معنوية ‪ ،18325‬وىي أكبر من ‪ ،1815‬ما يشير إلى عدم معنويتيا إحصائيا‪.‬‬
‫وبذلك فإن ظيور معنوية معامل االنحدار يشير إلى أىمية ىذا المتغير في تفسير التباينات في التابع‪.‬‬
‫وبالتالي فإن ما سبق من التحميل لنتائج االختبار التي يعرضيا الجدول يؤدي بنا إلى قبول‬
‫الفرضية الثالثة التي تنص عمى أن‪ ":‬هناك تأثير ذو داللة إحصائية عند مستوى معنوية ‪α= 1010‬‬
‫اللتزام المراجعين بإجراءات امراجعة المقبولة قبوال عاما في جودة القوائم المالية المعدة في المؤسسات‬
‫االقتصادية في العينة محل الدراسة"‪.‬‬
‫المطمب الثاني‪ :‬تحميل الفروق بين المتوسطات‬
‫تم استخدام اختبار "تحميل التباين األحادي ‪( One Way Analysis of A NOVA‬أنظر الممحق‬
‫رقم ‪ ،)9‬الختبار الفروق في آراء عينة الدراسة حول " دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم‬
‫المالية" تعزى إلى العوامل الديمغرافية عند مستوى داللة ‪.α= 0.05‬‬
‫أوال‪ :‬اختبار الفروق بالنسبة لمتغير الجنس‬
‫بما أن السؤال يحتوي عمى اختيارين فقط سوف نقوم باختبار الفروق عن طريق استخدام اختبار ‪t‬‬
‫لمعينة المستقمة‪ ،‬فيو المناسب في ىذه الحالة‪.‬‬
‫يوضح الجدول رقم (‪ )32-3‬نتائج اختبار الفروق بين آراء المبحوثين بالنسبة لمتغير الجنس‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)32-3‬اختبار العينة المستقمة بالنسبة لمتغير الجنس‬
‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫الوسط‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫التكرار‬ ‫الجنس‬
‫االحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬

‫‪18370‬‬ ‫‪38644‬‬ ‫‪09‬‬ ‫ذكر‬

‫‪18547‬‬ ‫‪-18600‬‬ ‫جميع المحاور‬
‫‪18302‬‬ ‫‪38722‬‬ ‫‪00‬‬ ‫أنثى‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫من خالل الجدول يظير أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي‪ ،-0.611‬وىي أقل من قيمة ‪ t‬الجدولية‬
‫(‪ ،)2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.547‬وىي أكبر من ‪ ،0.05‬مما يدل عمى عدم وجود‬
‫فروق ذات داللة إحصائية في آراء أفراد العينة حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم‬
‫تعزى الوظيفة لممبحوثين‪.‬‬

‫‪119‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثانيا‪ :‬اختبار الفروق بالنسبة لمتغير العمر‬

‫يوضح الجدول رقم (‪ )33-3‬نتائج اختبار الفروق بين آراء المبحوثين بالنسبة لمتغير العمر‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)33-3‬تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير العمر‬
‫من ‪ 41‬سنة إلى ‪45‬‬
‫أكبر من ‪ 45‬سنة‬ ‫من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة‬ ‫أقل من ‪ 35‬سنة‬
‫سنة‬
‫البيان‬
‫متوسط‬ ‫متوسط‬ ‫متوسط‬ ‫متوسط‬
‫‪Sig‬‬ ‫‪sig‬‬ ‫‪Sig‬‬ ‫‪Sig‬‬
‫الفروق‬ ‫الفروق‬ ‫الفروق‬ ‫الفروق‬
‫أقل من ‪ 35‬سنة‬
‫من ‪ 35‬إلى ‪40‬‬
‫‪0.029‬‬ ‫‪0.55556‬‬
‫سنة‬
‫من ‪ 41‬سنة إلى‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪0.68128‬‬ ‫‪0.559‬‬ ‫‪0.12626‬‬
‫‪ 45‬سنة‬

‫‪0.681‬‬ ‫‪0.04726‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪0.63455‬‬ ‫‪0.711‬‬ ‫‪0.07900‬‬ ‫أكبر من ‪ 45‬سنة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪ -1‬يتضح من الجدول رقم(‪ )33-3‬ان ىناك اختالف معنوى في اجابات المبحوتين يعزى إلى عامل‬
‫العمر كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬بين مرحمة من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬ومرحمة أقل من‪ 35‬حيث بمغ مستوى الداللة ‪ 0.029‬وىو أقل من‬
‫‪.0.05‬‬
‫‪ ‬بين مرحمة من ‪ 41‬إلى ‪ 45‬سنة ومرحمة من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة حيث بمغ مستوى الداللة ‪ 0.000‬وىو‬
‫أقل من ‪.0.05‬‬
‫‪ ‬بين مرحمة أكبر من ‪ 45‬سنة ومرحمة من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة حيث بمغ مستوى الداللة ‪ 0.000‬وىو‬
‫أقل من ‪.0.05‬‬
‫‪ -2‬كما يتضح من خالل الجدول أن ىناك إختالف غير معنوى يعزي إلى عامل العمر كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬بين مرحمة من ‪ 41‬الى ‪ 45‬سنة ومرحمة أقل من ‪ 35‬حيث بمغ مستوى الداللة ‪ 0.559‬وىو أكبر من‬
‫‪.0.05‬‬
‫‪ ‬بين مرحمة أكبر من ‪ 41‬ومرحمة من ‪ 35‬إلى ‪ 40‬سنة حيث بمغ مستوى الداللة ‪ 0.681‬وىو أكبـ ـ ـ ـ ـر‬
‫من ‪.0.05‬‬

‫‪120‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ثالثا‪ :‬اختبار الفروق بالنسبة لمتغير الوظيفة‬

‫بما أن السؤال يحتوي عمى اختيارين فقط سوف نقوم باختبار الفروق عن طريق استخدام اختبار ‪t‬‬
‫لمعينة المستقمة‪ ،‬فيو المناسب في ىذه الحالة‪.‬‬
‫يوضح الجدول رقم (‪ )34-3‬نتائج اختبار الفروق بين آراء المبحوثين بالنسبة لمتغير الوظيفة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)34-3‬تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير الوظيفة‬
‫القيمة‬ ‫اإلنحراف‬ ‫الوسط‬
‫قيمة ‪t‬‬ ‫التكرار‬ ‫الوظيفة‬
‫االحتمالية‬ ‫المعياري‬ ‫الحسابي‬
‫محافظ‬
‫‪0.366‬‬ ‫‪6.633‬‬ ‫‪25‬‬
‫‪0.007‬‬ ‫‪-2.893‬‬ ‫حسابات‬ ‫جميع المحاور‬
‫‪0.084‬‬ ‫‪3.3872‬‬ ‫‪05‬‬ ‫خبير محاسبي‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬
‫من خالل الجدول يظير أن قيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ ،2.893‬وىي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية‬
‫(‪ ،)2.04‬كما أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.007‬وىي أصغر من ‪ ،0.05‬مما يدل عمى وجود فروق‬
‫ذات داللة إحصائية في آراء أفراد العينة حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬
‫تعزى الوظيفة لممبحوثين‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬اختبار الفروق بالنسبة لمتغير الخبرة المهنية‬
‫يوضح الجدول رقم (‪ )35-3‬نتائج اختبار الفروق بين آراء المبحوثين بالنسبة لمتغير الخبرة‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)35-3‬تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير الخبرة المهنية‬
‫القيمة‬ ‫متوسط‬ ‫مجموع‬ ‫مصدر‬
‫قيمة ‪F‬‬ ‫درجة الحرية‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المربعات‬ ‫المربعات‬ ‫التباين‬
‫داخل‬
‫‪0.054‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪0.162‬‬
‫المجموعات‬
‫بين‬ ‫جميع‬
‫‪0.740‬‬ ‫‪0.420‬‬ ‫‪0.128‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪3.333‬‬
‫المجموعات‬ ‫المحاور‬

‫‪/‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪3.494‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫‪121‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫من خالل الجدول نالحظ أن القيمة االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪ ،0.740‬وىي أكبر من ‪،0.05‬‬
‫مما يدل عمى عدم وجود فروق ذات داللة إحصائية في آراء أفراد العينة يعزى لمتغير الخبرة عند مستوى‬
‫داللة ‪.0.05‬‬
‫رابعا‪ :‬اختبار الفروق بالنسبة لمتغير المؤهل العممي‬
‫يوضح الجدول رقم (‪ )36-3‬نتائج اختبار الفروق بين آراء المبحوثين بالنسبة لمتغير العممي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)36-3‬تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير المؤهل العممي‬
‫القيمة‬ ‫متوسط‬ ‫مجموع‬ ‫مصدر‬
‫قيمة ‪F‬‬ ‫درجة الحرية‬
‫اإلحتمالية‬ ‫المربعات‬ ‫المربعات‬ ‫التباين‬

‫داخل‬
‫‪0.073‬‬ ‫‪03‬‬ ‫‪0.219‬‬
‫المجموعات‬
‫بين‬ ‫جميع‬
‫‪0.633‬‬ ‫‪0.580‬‬ ‫‪0.126‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪3.275‬‬
‫المجموعات‬ ‫المحاور‬

‫‪/‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪3.494‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالب باإلعتماد عمى نتائج ‪.spss‬‬

‫يتبين من خالل الجدول أن القيمة االحتمالية تساوي ‪ ،0.275‬وىي أكبرمن ‪ ،0.05‬وىذا يعني أن‬
‫المؤىل العممي ألفراد عينة الدراسة ال يشكل فروق ذات داللة إحصائية حول دور المراجعة الخارجية في‬
‫تحسين جودة القوائم المالية‪.‬‬

‫‪122‬‬
‫دراسة ميدانية حول دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫خالصة‪:‬‬
‫يعد ىذا الفصل تكميال لمفصمين السابقين من خالل التأكد من أن الجانب النظري يتم تطبيقو فعميا‬
‫ميدانيا‪ ،‬إذ قمنا في ىذا الفصل بتوزيع أداة الدراسة المتمثمة في اإلستبانة عمى عينة من حافظي الحسابات‬
‫والخبراء المحاسبين‪ ،‬وباستعمال البرنامج اإلحصائي ‪ ،spss‬وباستعمال مجموعة من األساليب اإلحصائية‬
‫تم تحميل نتائج الدراسة واختبار الفرضيات الموضوعة‪ ،‬حيث تم إثبات‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعوا الحسابات في العينة محل الدراسة ممتزمون بإج ارءات المراجعة المقبولة قبوال عاما؛‬
‫‪ ‬القوائم المالية المعدة من قبل المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة تمتاز بالجودة العالية؛‬
‫‪ ‬ىناك تأثير ذو داللة احصائية عند مستوى داللة ‪0α=0.05‬‬

‫‪123‬‬
‫خاتمة‬
 ‫خـــــــاتمة‬

‫لقد كانت ىذه الدراسة محاولة لمتوفيق بين اإلطار النظري الذي يضبط عمم مراجعة الحسابات ويحدد‬
‫مجمل متغيراتو التي تشيد تسارعا كبي ار في مجال الممارسة المينية‪ ،‬واإلطار العممي الذي أصبح جانبا‬
‫متكامال لتطبيق ىذا العمم عمميا‪ ،‬والذي يمكن القول بأنو أصبح متكامال بذاتو‪ ،‬حيث تشرف عميو مجموعة‬
‫من الييآت المينية التي تحدد أسسو‪ ،‬وتسعى إلى اعتماده كوسيمة تعامل موحدة في المجال المحاسبي‬
‫والمالي‪ ،‬وفي ظل السعي وراء الوصول إلى قوائم مالية تتصف بالمصداقية والتعبير العادل والمالئم عمى‬
‫وضعية المنشأة بمختمف أنواعيا‪.‬‬
‫وقد تم تدعيم ىذه الدراسة النظرية بدراسة تطبيقية أجريت عمى عينة من محافظي الحسابات والخبراء‬
‫المحاسبين وذلك بتوزيع استمارات عمييم‪ .‬وبعد الدراسة تم التوصل إلى مجموعة من النتائج والخروج‬
‫بمجموعة من االقتراحات والتوصيات‪ ،‬دون أن ننسى وضع بعض األفاق البحثية التي تكمل الموضوع‬
‫المدروس‪.‬‬
‫أوال‪ :‬نتائج الدراسة‬
‫‪-1‬النتائج النظرية‬
‫‪ ‬عرفت المراجعة الخارجية تطو ار تاريخيا صاحب التطورات والتغيرات االقتصادية؛‬
‫‪ ‬تيدف المراجعة الخارجية إلى إبداء الرأي حول عدالة القوائم المالية وتمثيميا لممركز المالي الحقيقي‬
‫لممؤسسة محل المراجعة؛‬
‫‪ ‬يقوم المدقق عند أدائو لميامو بإتباع منيجية منتظمة وفق مسار محدد لمعمل؛‬
‫‪ ‬تحكم عمل مراجع الحسابات مجموعة من المحددات النظرية ( الفروض‪ ،‬المبادئ‪ ،‬المعايير‪ ،‬الحقوق‪،‬‬
‫الواجبات‪ ،‬المسؤوليات)التي تساعده في ضبط الممارسة المينية؛‬
‫‪ ‬نظ ار ألىمية القوائم المالية لمختمف األطراف المستفيدة منيا وجب وجود شخص محايد مستقل‬
‫وخارجي يعمل عمى طمأنة ىذه األطراف من خالل تقريره الذي يبين مدي عدالة ىذه القوائم المالية‬
‫واحتراميا لممبادئ المحاسبية المتعارف عمييا؛‬
‫‪ ‬تعتبر القوائم المالية ممخص لموضعية المالية لممؤسسة وسيمة اتصال بينما مختمف األطراف ذات‬
‫المصمحة بالمؤسسة؛‬
‫‪ ‬يتم إعداد القوائم المالية بناء عمى مبادئ وفروض لتحقيق أىداف تختمف باختالف المستفيدين؛‬
‫‪ ‬تحتوى القوائم المالية عمى معمومات مالية قد تكون جيدة وقد تكون غير ذلك عمما أن ىدف ىذه‬
‫الجودة يقاس باالعتماد عمى معايير متعارف عمييا؛‬

‫‪125‬‬
 ‫خـــــــاتمة‬

‫‪ ‬إن معايير قياس جودة المعمومات تختمف من حيث التصنيف باختالف الجيات التي أصدرتيا لكنيا‬
‫عمى اختالف تصنيفيا فإنيا ال تختمف من حيث المضمون؛‬
‫‪ ‬إن الوصول إلى تقديم معمومات ذات جودة عالية في القوائم المالية لممؤسسة يتطمب توفير مجموعة‬
‫من المتطمبات؛‬
‫‪ ‬تساىم المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية من خالل اإلجراءات التي يتبعيا عند‬
‫مراجعة ىذه القوائم‪.‬‬
‫‪ -2‬النتائج التطبيقية‬
‫‪ ‬يطمع المراجع الخارجي عمى الوثائق الخارجية لمشركة؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بالتعرف عمى نطاق عممية المراجعة؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بفحص النظام المحاسبي واالطالع عمى نتائج األعمال السابقة؛‬
‫وبالتالي نثبت صحة الفرضية الفرعية األولى التي تنص عمى‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل‬
‫الدراسة ممتزمون بإجراء قبول الميمة وتخطيط عممية المراجعة؛‬
‫‪ ‬المراجع الخارجي يستخدم قائمة االستبيان في تقييم نظام الرقابة الداخمية؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بتحديد مخاطر الرقابة؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بفيم مقومات نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫وبالتالي نثبت صحة الفرضية الفرعية الثانية التي تنص عمى‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل‬
‫الدراسة يقومون بتقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بجمع األدلة من خارج الشركة لمحكم عمى صحة أرصدة الحسابات؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة المستندية؛‬
‫‪ ‬يقوم المراجع الخارجي بالم ارجعة الحسابية؛‬
‫وبالتالي نثبت صحة الفرضية الفرعية الثالثة التي تنص عمى‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل‬
‫الدراسة يقومون بجمع أدلة اإلثبات الكافية والمالئمة‪.‬‬
‫‪ ‬تقرير المراجع الخارجي يتضمن ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفق المبادئ المحاسبية؛‬
‫‪ ‬يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى رأي حول القوائم المالية كوحدة واحدة؛‬
‫‪ ‬تتضمن تقارير المراجع الخارجي شيادات حول مدى استم اررية الشركة في تطبيق مبادئ المحاسبة‪.‬‬

‫‪126‬‬
 ‫خـــــــاتمة‬

‫وبالتالي نثبت صحة الفرضية الفرعية الرابعة التي تنص عمى‪ :‬مراجعو الحسابات في العينة محل‬
‫الدراسة يقومون بإعداد التقارير وفق المعايير المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ ‬تحرص المؤسسة عمى البساطة والوضوح في عرض معموماتيا المالية؛‬
‫‪ ‬تقوم المؤسسة باإلفصاح عن معمومات مقارنة تتعمق بالفترة الماضية التي تتضمنيا القوائم المالية؛‬
‫‪ ‬القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة قابمة لممقارنة لمقوائم المالية لممنشاة األخرى؛‬
‫‪ ‬تراعي المؤسسة مبدأ األىمية النسبية عند عرضيا لمعموماتيا المالية؛‬
‫‪ ‬يمكن االعتماد عمى المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة كأساس لمتنبؤ لممركز المالي واألداء‬
‫المستقبمي ليا؛‬
‫وبالتالي نثبت صحة الفرضية الرئيسية الثانية التي تنص عمى‪ :‬القوائم المالية المعدة من قبل‬
‫المؤسسات االقتصادية في العينة محل الدراسة تمتاز بالجودة العالية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬االقتراحات‬
‫‪ ‬إعالم جميع األطراف الميتمة بعممية المراجعة الخارجية بأىمية جودة القوائم المالية وجعميا المعيار‬
‫المناسب عند اختيار مراجع الحسابات؛‬
‫‪ ‬وضع نظام جيد لمرقابة الداخمية؛‬
‫‪ ‬عمى مسيري المؤسسات متابعة إرشادات وتوصيات المراجع الخارجي وذلك من خالل وضع برامج‬
‫مالئمة واإلشراف عمى تنفيذىا؛‬
‫‪ ‬إعداد سجل يحتوي جميع حاالت المخالفات واألخطاء التي واجيتيا المؤسسة في السنوات السابقة‪،‬‬
‫وكيف تم التصرف فييا؛‬
‫‪ ‬ضرورة بذل مراجع الحسابات لممزيد من العناية المينية أثناء تقييم أدلة اإلثبات؛‬
‫‪ ‬ضرورة طمب من المراجع فحص ومراجعة وتدقيق المستندات الخاصة باإليرادات والمقبوضات‬
‫باعتبارىا أدلة اإلثبات األساسية؛‬
‫‪ ‬ضرورة التحقق من اإليرادات والنفقات الخاصة بالسنة المالية‪.‬‬

‫‪127‬‬
‫ق ائمة المراجع‬
 ‫قائمػػػػػػػػة المراجػػػػػػػػع‬

‫أوال‪ :‬الكتب‬
‫‪ -1‬اشتيوي إدريس عبد السالم‪ ،‬المراجعة معايير واجراءات‪ ،‬الطبعة الخامسة‪ ،‬منشورات جامعة قاريونس‪،‬‬
‫ليبيا‪.2008 ،‬‬
‫‪ -2‬آل شبيب دريد كامل‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المالية المعاصرة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار المسيرة لمنشر‬
‫والتوزيع والطباعة‪.2009 ،‬‬
‫‪ -3‬األلوسي حازم ىاشم‪ ،‬الطريؽ إلى عمـ المراجعة والتدقيؽ‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الجامعة‬
‫المفتوحة لمنشر‪ ،‬ليبيا‪.2003 ،‬‬
‫‪ -4‬بدوى محمد عباس‪ ،‬المحاسبة وتحميؿ القوائـ المالية‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2002‬‬
‫‪ -5‬البسيونى رضا إسماعيل‪ ،‬اإلدارة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬طيبة لمنشر والتوزيع‪ ،‬القاىرة‪ ،2008 ،‬ص‬
‫ص‪.134،135:‬‬
‫‪ -6‬بوتين محمد‪ ،‬المراجعة ومراقبة الحسابات مف النظرية إلى التطبيؽ‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪،‬‬
‫الجزائر‪.2003،‬‬
‫‪ -7‬توماس وليم‪ ،‬ىناي أمرسون‪ ،‬ترجمة احمد حامد حجاج‪ ،‬كمال الدين سعيد‪ ،‬المراجعة بيف النظرية‬
‫والتطبيؽ‪ ،‬دار المريح لمنشر‪ ،‬جامعة الممك سعود‪ ،‬الرياض السعودية‪.1997 ،‬‬
‫‪ -8‬جربوع يوسف محمود‪ ،‬مراجعة الحسابات –بيف النظرية والتطبيؽ‪ ،-‬الوراق لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ -9‬الجعارات خالد جمال‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬إثراء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.‬‬
‫‪ -10‬جمعة أحمد حممي‪ ،‬المدخؿ إلى التدقيؽ الحديث‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.2005 ،‬‬
‫‪ -11‬جمعة أحمد حممي‪ ،‬المدخؿ إلى التدقيؽ والتأكيد الحديث اإلطار الدولي‪ -‬أدلة ونتائج التدقيؽ‪،-‬‬
‫الطبعة األولى‪ ،‬دار صفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ -12‬حماد طارق عبد العال‪ ،‬التقارير المالية‪ -‬أسس اإلعداد والعرض والتحاليؿ‪ -‬وفقا إلحداث‬
‫والتعديالت في معايير المحاسبة الدولية واألمريكية والبريطانية والعربية والمصرية‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.2001 ،‬‬
‫‪ -13‬حماد طارق عبد العال‪ ،‬موسوعة معايير المحاسبة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2006 ،‬‬
‫‪ -14‬حماد طارق عبد العالي‪ ،‬التقارير المالية‪ ،‬الدار الجامعية لطبعة‪ ،‬األردن‪.2005 ،‬‬
‫‪ -15‬حنان رضوان حموة‪ ،‬الحارس أسامة‪ ،‬أبو جاموس فوز الدين‪ ،‬أسس المحاسبة المالية‪ ،‬لطبعة‬
‫االولى‪ ،‬دار الحامد لمنشر والتوزيع‪ ،‬االردن‪.2004 ،‬‬

‫‪129‬‬
 ‫قائمػػػػػػػػة المراجػػػػػػػػع‬

‫‪ -16‬حنان رضوان حموة‪ ،‬تطور الفكر المحاسبي – مدخؿ نظرية المحاسبة‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار‬
‫الثقافة لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ -17‬خنفر مؤيد راضي‪ ،‬المطارنة غساف فالح‪ ،‬تحميؿ القوائـ المالية –مدخؿ نظري وتطبيقي‪ ،-‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬دار المسيرة لمنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ -18‬الدليمي خميل وآخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الثقافة لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‬
‫األردن‪.2005 ،‬‬
‫‪ -19‬الدىراوى كمال الدين‪ ،‬تحميؿ القوائـ المالية ألغراض االستثمار‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.2006 ،‬‬
‫‪ -20‬الدوري مؤيد عبد الرحمن‪ ،‬أبو زناد نورالدين أديب‪ ،‬التحميؿ المالي باستخداـ الحاسوب‪ ،‬الطبعة‬
‫الثانية‪ ،‬دار وائل لمنشر‪ ،‬عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ -21‬الرماحي نواف محمد عباس‪ ،‬مراجعة المعامالت المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار صفا لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ -22‬الرمحي عبد الكريم عمي‪ ،‬تدقيؽ الحسابات في المشروعات التجارية والصناعية‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫عمان‪.2002 ،‬‬
‫‪ -23‬سرايا محمد السيد‪ ،‬أصوؿ وقواعد المراجعة والتدقيؽ الشامؿ‪-‬اإلطار النظري‪-‬المعايير والقواعد‪-‬‬
‫مشاكؿ التطبيؽ العممي‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ -24‬سواد زاىرة عاطف‪ ،‬مراجعة الحسابات والتدقيؽ‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الراية لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪. 2009،‬‬
‫‪ -25‬شحادة محمد الياللي‪ ،‬عبد الرزاق‪ ،‬محاسبة المؤسسات المالية‪ -‬البنوؾ التجارية وشركات‬
‫التاميف‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المناىج لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ -26‬الشيرازي عباس ميدي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬دار السراسل لمطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الكويت‪1990 ،‬‬
‫ص‪.235:‬‬
‫‪ -27‬الصبان محمد سمير‪ ،‬سميمان محمد مصطفى‪ ،‬األسس العممية والعممية لمراجعة الحسابات‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2005-2004 ،‬‬
‫‪ -28‬الصبان محمد سمير‪ ،‬نظرية المراجعة وآليات التطبيؽ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2003/2002‬‬
‫‪ -29‬الصبان محمد سمير‪ ،‬ىالل عبد اهلل عبد العظيم‪ ،‬األسس العممية والعممية لمراجعة الحسابات‪،‬‬
‫الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2000 ،‬‬
‫‪ -30‬الصحن عبد الفتاح محمد‪ ،‬راشد رجب السيد‪ ،‬درويش محمود ناجي‪ ،‬أصوؿ المراجعة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.1999 ،‬‬

‫‪130‬‬
 ‫قائمػػػػػػػػة المراجػػػػػػػػع‬

‫‪ -31‬الصحن عبد الفتاح‪ ،‬وأخرون‪ ،‬أسس المراجعة – األسس العممية والعممية‪ ،-‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.‬‬
‫‪ -32‬الصيرفي محمد‪ ،‬أصوؿ التنظيـ واإلدارة لممدير المبدع‪ ،‬طبعة األولى‪ ،‬مؤسسة حورس لمنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2006 ،‬‬
‫‪ -33‬الطائي محمد عبد حسين آل فرج‪ ،‬المدخؿ إلى نظـ المعمومات اإلدارية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‬
‫لمنشر‪ ،‬عمان‪.2005 ،‬‬
‫‪ -34‬طواىر محمد التيامي‪ ،‬صديقي مسعود‪ ،‬المراجعة وتدقيؽ الحسابات‪ -‬اإلطار النظري والممارسة‬
‫التطبيقية‪ ،-‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.2005 ،‬‬
‫‪ -35‬عبد اهلل خالد أمين‪ ،‬التدقيؽ والرقابة في البنوؾ‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل لمطباعة والنشر‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.1998‬‬
‫‪ -36‬عبد اهلل خالد أمين‪ ،‬عمـ تدقيؽ الحسابات‪-‬الناحية النظرية والعممية‪ ،-‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‬
‫لمطباعة والنشر‪ ،‬عمان‪.2000 ،‬‬
‫عبد اهلل خالد أمين‪ ،‬عمـ تدقيؽ الحسابات‪-‬الناحية النظرية‪ ،-‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائل لمنشر‪37- ،‬‬
‫عمان‪.2004 ،‬‬
‫‪ -38‬عقل مفمح محمد‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2008‬‬
‫‪ -39‬عمي عباس‪ ،‬اإلدارة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬إثراء لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2008 ،‬‬
‫‪ -40‬عمي عبد الوىاب نصر‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬الجزء األول‪،‬‬
‫الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2004/2003،‬‬
‫‪ -41‬العمرات احمد صالح‪ ،‬المراجعة الداخمية‪ -‬اإلطار النظري والمحتوى السموكي‪ ،-‬دار النشر‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪.1990 ،‬‬
‫‪ -42‬العناتي رضوان‪ ،‬وأخرون‪ ،‬مبادئ المحاسبة وتطبيقاتيا‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‬
‫لمنشر‪.2011 ،‬‬
‫‪ -43‬الفتاح حنفي عبد‪ ،‬القياس والتقويـ في المحاسبة المالية‪ ،‬دار الكتاب الحديث‪ ،‬القاىرة‪.2008 ،‬‬
‫‪ -44‬القاضي حسين‪ ،‬حمبوني سوسن‪ ،‬مبادئ المحاسبة‪ ،‬دار الزىران لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.1998 ،‬‬
‫‪ -45‬القاضي حسين‪ ،‬حمدان مأمون‪ ،‬المحاسبة الدولية ومعاييرىا‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الثقافة لمنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2008 ،‬‬
‫‪ -46‬القاضي حسين‪ ،‬دحدوح حسين‪ ،‬أساسيات التدقيؽ في ظؿ المعايير األمريكية والدولية‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪.1999 ،‬‬

‫‪131‬‬
 ‫قائمػػػػػػػػة المراجػػػػػػػػع‬

‫‪ -47‬كراجو عبد الحميم‪ ،‬وأخرن‪ ،‬اإلدارة والتحميؿ المالي ‪ -‬أسس‪ ،‬مفاىيـ‪ ،‬تطبيقات‪ ،-‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫دار صفاء لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ -48‬المطيف ناصر نور الدين عبد‪ ،‬أساسيات المحاسبة المالية‪ ،‬الدار الجامعية لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2006 ،‬‬
‫‪ -49‬المطيف ناصر نور الدين عبد‪ ،‬المعرفة المحاسبية لغير التجارييف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -50‬المطارنة غسان فالح‪ ،‬تدقيؽ الحسابات المعاصر‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار المسيرة لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.2006 ،‬‬
‫‪ -51‬النقيب كمال عبد العزيز‪ ،‬المدخؿ المعاصر إلى عمـ المحاسبة المالية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار وائل‬
‫لمنشر‪ ،‬عمان‪.2004 ،‬‬
‫‪ -52‬نور احمد محمود‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الدار الجامعية لمنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -53‬نور عبد الناصر إبراىيم وآخرون‪ ،‬أصوؿ المحاسبة المالية‪ ،‬طبعة الثالثة‪ ،‬دار المسيرة لمنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2005 ،‬‬
‫‪ -54‬ويجانت دونالد كيوس جيري‪ ،‬ترجمة حجاج احمد حامد‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬دار المريخ لمنشر‪،‬‬
‫مصر‪ ،1990 ،‬ص‪.228:‬‬

‫ثانيا‪ :‬الممتقيات والمجالت‬

‫‪ -55‬احمد مخموف‪ ،‬دور معايير اإلبالغ المالي في توحيد النظاـ المحاسبي العالمي وايجاد لغة‬
‫محاسبية مشتركة‪ ،‬مداخمة مقدمة ضمف فعاليات الممتقى الدولي حوؿ اإلطار ألمفاىيمي لمنظاـ‬
‫المحاسبي المالي في ظؿ المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬جامعة سعد دحمب البميدة‪15-13 ،‬‬
‫اكتوبر‪.2009‬‬
‫‪ -56‬صبايحي نوال‪ ،‬أثر اإلفصاح وفؽ معايير المحاسبة الدولية عمى جودة المعمومة المحاسبية‪،‬‬
‫مداخمة مقدمة ضمف فعاليات الممتقى الدولي الثالث حوؿ‪ :‬آليات تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي‬
‫الجزائري ومطابقتو مع معايير المحاسبة الدولية وتأثيره عمى جودة المعمومات المحاسبية‪ ،‬المنعقدة‬
‫جامعة الوادي‪ ،‬يومي ‪ 18-17‬نوفمبر ‪.2013‬‬
‫‪ -57‬ىوام جمعة‪ ،‬دور حوكمة الشركات في تحقيؽ جودة المعمومات المحاسبية‪ ،‬مداخمة مقدمة ضمف‬
‫فعالية الممتقى الوطني الحوكمة المحاسبية لممؤسسة ( واقع‪ ،‬رىنات وأفاؽ)‪ ،‬المنعقدة بجامعة العربي بن‬
‫مييدي أم البواقي‪ ،‬المنعقد يومي ‪ 11،12‬جانفي ‪ ،2011‬ص‪.25:‬‬

‫‪132‬‬
 ‫قائمػػػػػػػػة المراجػػػػػػػػع‬

‫ثالثا‪ :‬المذكرات‬
‫‪ -58‬ديممى عمر‪ ،‬اثر المراجعة الخارجية عمى مصداقية المعمومات المحاسبية بالمؤسسة االقتصادية‪،‬‬
‫رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪ ،‬الجزائر‪.2009-2008 ،‬‬
‫‪ -59‬ركيمة سعاد ‪ ،‬مذكرة ماستر مدى قدرة مراجع الحسابات عمى اكتشاؼ األخطاء والغش في القوائـ‬
‫المالية باستخداـ مؤشرات التحميؿ المالي‪ ،‬جامعة جيجل‪.2014-2013 ،‬‬
‫‪ -60‬زالسي رياض‪ ،‬إسيامات حوكمة المؤسسات في تحقيؽ جودة المعمومات المحاسبية رسالة‬
‫ماجستير‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقمة‪.2012/2011 ،‬‬
‫‪ -61‬مداحى عثمان‪ ،‬دور المعمومات المحاسبية في اتخاذ الق اررات االقتصادية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة‬
‫الجزائر‪،2009-2008 ،‬ص‪.62،63:‬‬
‫‪ -62‬ميمود عزوز‪ ،‬دور المراجعة في تقييـ أداء نظاـ الرقابة الداخمية لممؤسسة االقتصادية رسالة‬
‫ماجستيػر‪ ،‬جامعة سكيكدة‪.2007-2006 ،‬‬
‫رابعا‪ :‬المواقع اإللكترونية‬
‫‪ ،http://www.minshawi.comotherdrzyadh.htm‬يوم ‪ 10‬نوفمبر ‪17:20 ،2014‬‬
‫‪ ،http://www.prepository.sustech.edu/handle/123456789/8853‬يوم ‪ 17‬نوفمبر‬
‫‪.13:41 ،2014‬‬

‫‪133‬‬
‫ق ائم ة األشك ال‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫الرقم‬

‫‪79‬‬ ‫نسبة توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬ ‫‪10-03‬‬

‫‪79‬‬ ‫نسبة توزيع أفراد العينة حسب فئات العمر‬ ‫‪10-03‬‬

‫‪77‬‬ ‫نسبة توزيع أفراد العينة حسب الوظيفة‬ ‫‪13-03‬‬

‫‪011‬‬ ‫نسبة توزيع أفراد العينة حسب المؤهل العلمي‬ ‫‪10-03‬‬

‫‪010‬‬ ‫نسبة توزيع أفراد العينة حسب سنوات الخبرة المهنية‬ ‫‪05-03‬‬
‫ق ائم ة ال ج داول‬
 ‫قائمة الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬
‫‪87‬‬ ‫اإلستبانات الموزعة والمسترجعة من عينة الدراسة‬ ‫‪01-3‬‬
‫‪88‬‬ ‫توزيع درجات عبارات المحاور لمقياس ليكارت الخماسي‬ ‫‪02-3‬‬
‫‪89‬‬ ‫جدول التوزيع لسمم ليكارت‬ ‫‪32-2‬‬
‫‪91‬‬ ‫الصدق الداخمي لفقرات الفرع األول‬ ‫‪33-2‬‬
‫‪91‬‬ ‫الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثاني‬ ‫‪34-2‬‬
‫‪92‬‬ ‫الصدق الداخمي لفقرات الفرع الثالث‬ ‫‪35-2‬‬
‫‪93‬‬ ‫الصدق الداخمي لفقرات الفرع الرابع‬ ‫‪36-2‬‬

‫معامل االرتباط بين معدل كل فرع من فروع المحور األول والمعدل الكمي‬
‫‪94‬‬ ‫‪37-2‬‬
‫لفقرات المحور األول‬
‫‪94‬‬ ‫الصدق الداخمي لفقرات المحور الثاني‬ ‫‪38-2‬‬

‫معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل‬

‫‪96‬‬ ‫‪03-2‬‬
‫الكمي لفقرات االستبانة‬
‫‪96‬‬ ‫معامل ألفاكروباخ لقياس ثبات محاور الدراسة‬ ‫‪00-2‬‬
‫‪97‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب الجنس‬ ‫‪01-2‬‬
‫‪98‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب العمر‬ ‫‪02-2‬‬
‫‪99‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب الوظيفة‬ ‫‪03-2‬‬
‫‪99‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب المؤهل العممي‬ ‫‪04-2‬‬
‫‪100‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب سنوات الخبرة المهنية‬ ‫‪05-2‬‬
‫‪101‬‬ ‫اختبار التوزيع الطبيعي‬ ‫‪06-2‬‬
‫‪102‬‬ ‫تحميل فقرات الفرع األول من المحور األول‬ ‫‪07-2‬‬
‫‪104‬‬ ‫تحميل فقرات الفرع الثاني من المحور األول‬ ‫‪08-2‬‬
‫‪105‬‬ ‫تحميل فقرات الفرع الثالث من المحور األول‬ ‫‪13-2‬‬
‫‪107‬‬ ‫تحميل فقرات الفرع الرابع من المحور األول‬ ‫‪10-2‬‬
‫‪108‬‬ ‫تحميل فقرات المحور الثاني‬ ‫‪11-2‬‬
‫‪112‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية األولى‬ ‫‪12-2‬‬
‫‪113‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية الفرعية األولى‬ ‫‪13-2‬‬
‫‪114‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية الفرعية الثانية‬ ‫‪14-2‬‬
‫‪114‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية الفرعية الثالثة‬ ‫‪15-2‬‬
‫‪115‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية الفرعية الرابعة‬ ‫‪16-2‬‬
‫‪115‬‬ ‫نتائج اختبار ‪ T-test‬الختبار الفرضية الثانية‬ ‫‪17-2‬‬
‫‪116‬‬ ‫اختبار التوزيع الطبيعي لبيانات متغيرات الدراسة‬ ‫‪18-2‬‬

‫نتائج تحميل التباين لالنحدار لمتأكد من صالحية النموذج الختبار‬

‫‪117‬‬ ‫‪23-2‬‬
‫فرضيات الدراسة‬
‫‪118‬‬ ‫نتائج تحميل االنحدار الختبار الفرضية الثالثة‬ ‫‪20-2‬‬
‫‪119‬‬ ‫تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير الجنس‬ ‫‪21-2‬‬
‫‪120‬‬ ‫تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير العمر‬ ‫‪22-2‬‬
‫‪121‬‬ ‫تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير الوظيفة‬ ‫‪23-2‬‬
‫‪121‬‬ ‫تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير الخبرة المهنية‬ ‫‪24-2‬‬
‫‪122‬‬ ‫تحميل التباين األحادي بالنسبة لمتغير المؤهل العممي‬ ‫‪25-2‬‬
‫ق ائمة المالحق‬
‫الملحق رقم ‪10‬‬
 ‫وزارة التعميم العالي والبحث العممي‬

‫جامعة الصديق بن يحي‪ -‬جيجل‪-‬‬

‫كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير‬

‫قسم‪ :‬عموم التسيير‬

‫السنة‪ :‬الثانية ماستر‬

‫تخصص‪ :‬محاسبة وادارة مالية‬

‫إستبيان البحث‬

‫السادة‪ :‬خبراء المحاسبة ومحافظي الحسابات‬

‫تحية طيبة وبعد‪...‬‬

‫في إطار تحضير مذكرة ماستر حول موضوع "دور المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية"‪،‬‬

‫نرجو منكم التكرم باإلجابة عمى أسئمة ىذا االستبيان بدقة‪،‬عمما أن صحة نتائج ىذا االستبيان تعتمد بدرجة‬

‫كبيرة عمى صحة إجابتكم‪ ،‬مع العمم أن المعمومات التي نحصل عمييا لن تستخدم إال ألغراض البحث‬

‫العممي فقط‪.‬‬

‫وتفضموا بقبول فائق الشكر والتقدير‪...‬‬

‫الطالب‪ :‬بودياب مراد‬

 ‫نرجو منكم اإلجابة بوضع عالمة(‪)x‬في الخانة المناسبة‪.‬‬

‫القسم األول‪ :‬معمومات عامة‪.‬‬

‫أنثى‬ ‫ذكر‬ ‫‪ -1‬الجنس‪:‬‬

‫من ‪ 53‬إلى ‪ 04‬سنة‬ ‫أقل من‪ 53‬سنة‬ ‫‪ -2‬العمر‪:‬‬

‫أكبر من ‪ 03‬سنة‬ ‫من‪ 04‬إلى ‪ 03‬سنة‬

‫خبير محاسب‬ ‫محافظ حسابات‬ ‫‪ -3‬الوظيفة‪:‬‬

‫من ‪ 3‬إلى ‪ 44‬سنوات‬ ‫أقل من ‪ 3‬سنوات‬ ‫‪ -4‬الخبرة المهنية‪:‬‬

‫أكثر من ‪ 43‬سنة‬ ‫من ‪ 44‬إلى ‪ 43‬سنة‬

‫ماجستير‬ ‫ليسانس‬ ‫‪ -5‬المؤهل العممي‪:‬‬

‫شيادة مينية‬ ‫دكتوراه‬

 ‫القسم الثاني‪ :‬محاور االستبيان‬
‫المحور األول‪ :‬اإلطار النظري لممراجعة الخارجية‬

‫غيرم‬
‫غير‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬
‫وافق‬ ‫موافق محايد‬ ‫الرقم‬
‫موافق‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬
‫أوالً‪ -‬قبول المهمة وتخطيط عممية المراجعة‪.‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بالتعرف عمى نطاق عممية‬

‫‪44‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بتخصيص مساعدين واإلشراف‬ ‫‪40‬‬
‫عمييم كي ينجزو مياميم في الوقت المناسب‪.‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بفحص النظام المحاسبي واالطالع‬

‫‪45‬‬
‫عمى نتائج األعمال السابقة‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بزيارات ميدانية لمختمف فروع‬
‫‪40‬‬
‫وأقسام الشركة‪.‬‬
‫يطمع المراجع الخارجي عمى الوثائق الخارجية لمشركة‪.‬‬ ‫‪43‬‬

‫ثانياً‪ -‬تقييم نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بفيم مقومات نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬ ‫‪44‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بتحديد مخاطر الرقابة‪.‬‬ ‫‪40‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي باختبارات االلتزام‪.‬‬ ‫‪45‬‬

‫المراجع الخارجي يستخدم أسموب القائمة التذكيرية‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫المراجع الخارجي يستخدم طريقة المذكرة الوصفية في تقييم‬
‫‪43‬‬
‫نظام الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫المراجع الخارجي يستخدم أسموب فحص النظام المحاسبي‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫المراجع الخارجي يستخدم قائمة االستبيان في تقييم نظام‬
‫‪40‬‬
‫الرقابة الداخمية‪.‬‬
‫ثالثاً‪ -‬جمع أدلة اإلثبات‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بجمع األدلة من خارج الشركة لمحكم‬
‫‪44‬‬
‫عمى صحة أرصدة الحسابات‪.‬‬
‫يمجأ المراجع الخارجي إلى طمب استفسارات من أطراف‬
‫‪40‬‬
‫أخرى‪.‬‬
‫يستند المراجع الخارجي عمى دقة نظام الرقابة الداخمية‬
‫‪45‬‬
‫كدليل لإلثبات‪.‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بالجرد الفعمي والمعاينة‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫يقوم المراجع الخارجي بالتحقق من مطابقة قيود اإلقفال‬ ‫‪43‬‬
‫لمسنة السابقة مع القيود االفتتاحية لمسنة الحالية‪.‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة المستندية‪.‬‬ ‫‪40‬‬

‫يقوم المراجع الخارجي بالمراجعة الحسابية‪.‬‬ ‫‪40‬‬

‫رابعاً‪ -‬إعداد التقرير‪.‬‬

‫تقرير المراجع الخارجي يتضمن ما إذا كانت القوائم المالية‬

‫‪44‬‬
‫قد أعدت وفق المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى ممحقات كافية وكامل‬
‫‪40‬‬
‫إلعالم المستخدم‪.‬‬
‫يحتوي تقرير المراجع الخارجي عمى رأي حول القوائم‬
‫‪45‬‬
‫المالية كوحدة واحدة‪.‬‬
‫تتضمن تقارير المراجع الخارجي شيادات حول مدى‬
‫‪40‬‬
‫استم اررية الشركة في تطبيق مبادئ المحاسبة‪.‬‬
 ‫المحور الثاني‪ :‬مدى جودة القوائم المالية‬
‫غير‬
‫غير‬ ‫موافق‬
‫موافق‬ ‫العبارة‬
‫بشدة موافق محايد موافق‬ ‫الرقم‬
‫بشدة‬
‫تحرص المؤسسة عمى البساطة و الوضوح في عرض‬
‫‪01‬‬
‫معموماتيا المالية‪.‬‬
‫تراعي المؤسسة الوعي واإلدراك لدى مستخدمي‬
‫‪02‬‬
‫المعمومات عند إفصاحيا عمى المعمومة المالية‪.‬‬
‫المعمومات المالية التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى‬
‫‪03‬‬
‫تأثير في الق اررات المستقبمية المالية‪.‬‬
‫يمكن االعتماد عمى المعمومات المالية التي تعرضيا‬
‫المؤسسة كأساس لتنبؤ لممركز المالي واألداء المستقبمي‬ ‫‪04‬‬
‫ليا‪.‬‬
‫األسموب الذي تعرض بو المؤسسة معموماتيا المالية‬
‫‪05‬‬
‫قادر عمى تغير الخاصية التنبؤية فييا‪.‬‬
‫المعمومات التي تعرضيا المؤسسة قادرة عمى تخفيض‬
‫حالة عدم التأكد أو زيادة درجة األكادة لذي متخذي‬ ‫‪06‬‬
‫القرار‪.‬‬
‫المعمومات المعروضة من طرف المؤسسة خالية من‬
‫‪07‬‬
‫التحيز و األخطاء الفادحة‪.‬‬

‫تراعي المؤسسة مبدأ األىمية النسبية عند عرضيا‬

‫‪08‬‬
‫لممعموماتيا المالية‪.‬‬

‫توازن المؤسسة وعدم حذف أي معمومة تأثر عمى‬

‫الق اررات المستقبمية لممستخدمين عند عرضيا لمعموماتيا‬ ‫‪09‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة لفترة معينة قابمة‬
‫‪10‬‬
‫لممقارنة بالقوائم المالية لممؤسسة لفترات أخرى‪.‬‬
 ‫القوائم المالية التي تقدميا المؤسسة قابمة لممقارنة لمقوائم‬
‫‪11‬‬
‫المالية لممنشاة األخرى‪.‬‬
‫القوائم المالية لممؤسسة يتم إعدادىا وفقا لمفيومي الثبات‬
‫‪12‬‬
‫واالتصال‪.‬‬
‫تقوم المؤسسة باإلفصاح عن معمومات مقارنة تتعمق‬
‫‪13‬‬
‫بالفترة الماضية التي تتضمنيا القوائم المالية‪.‬‬

‫لكم مني جزيل الشكر‬

‫الملحق رقم ‪03‬‬
 ‫الصدق الداخلي لفقرات الفرع األول‬

Corrélations
A11 A12 A13 A14 A15 totala1
**
Corrélation de Pearson 1 ,154 ,056 ,165 ,157 ,505
A11 Sig. (bilatérale) ,415 ,769 ,384 ,407 ,004
N 30 30 30 30 30 30
** * **
Corrélation de Pearson ,154 1 ,199 ,510 ,461 ,799
A12 Sig. (bilatérale) ,415 ,291 ,004 ,010 ,000
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson ,056 ,199 1 -,129 ,185 ,351
A13 Sig. (bilatérale) ,769 ,291 ,497 ,328 ,057
N 30 30 30 30 30 30
** **
Corrélation de Pearson ,165 ,510 -,129 1 ,176 ,637
A14 Sig. (bilatérale) ,384 ,004 ,497 ,352 ,000
N 30 30 30 30 30 30
* **
Corrélation de Pearson ,157 ,461 ,185 ,176 1 ,670
A15 Sig. (bilatérale) ,407 ,010 ,328 ,352 ,000
N 30 30 30 30 30 30
** ** ** **
Corrélation de Pearson ,505 ,799 ,351 ,637 ,670 1
totala1 Sig. (bilatérale) ,004 ,000 ,057 ,000 ,000
N 30 30 30 30 30 30
**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).
 ‫الصدق الداخلي لفقرات الفرع الثاني‬

Corrélations

A21 A22 A23 A24 A25 A26 A27 totala2

Corrélation de Pearson 1 -,169 ,130 ,187 -,021 -,043 -,111 ,272

A21 Sig. (bilatérale) ,373 ,492 ,324 ,913 ,821 ,559 ,146
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson -,169 1 ,079 ,233 -,221 ,102 ,416 ,399
A22 Sig. (bilatérale) ,373 ,680 ,216 ,241 ,592 ,022 ,029
N 30 30 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,130 ,079 1 ,205 -,089 ,160 ,241 ,545
A23 Sig. (bilatérale) ,492 ,680 ,277 ,640 ,399 ,200 ,002
N 30 30 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,187 ,233 ,205 1 ,003 ,187 -,006 ,559
A24 Sig. (bilatérale) ,324 ,216 ,277 ,988 ,323 ,977 ,001
N 30 30 30 30 30 30 30 30
** *
Corrélation de Pearson -,021 -,221 -,089 ,003 1 ,464 ,158 ,362
A25 Sig. (bilatérale) ,913 ,241 ,640 ,988 ,010 ,403 ,049
N 30 30 30 30 30 30 30 30
** * **
Corrélation de Pearson -,043 ,102 ,160 ,187 ,464 1 ,363 ,664
A26 Sig. (bilatérale) ,821 ,592 ,399 ,323 ,010 ,049 ,000
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* * **
Corrélation de Pearson -,111 ,416 ,241 -,006 ,158 ,363 1 ,587
A27 Sig. (bilatérale) ,559 ,022 ,200 ,977 ,403 ,049 ,001
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* ** ** * ** **
Corrélation de Pearson ,272 ,399 ,545 ,559 ,362 ,664 ,587 1
totala
Sig. (bilatérale) ,146 ,029 ,002 ,001 ,049 ,000 ,001
2
N 30 30 30 30 30 30 30 30
*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).

 ‫الصدق الداخلي لفقرات الفرع الثالث‬

Corrélations

A31 A32 A33 A34 A35 A36 A37 totala3

Corrélation de Pearson 1 ,146 -,097 ,152 ,033 -,068 -,143 ,348

A31 Sig. (bilatérale) ,442 ,610 ,424 ,862 ,721 ,451 ,060

N 30 30 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson ,146 1 ,230 ,065 ,089 -,333 -,256 ,298
A32 Sig. (bilatérale) ,442 ,222 ,733 ,641 ,073 ,172 ,109
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* * **
Corrélation de Pearson -,097 ,230 1 ,212 ,438 ,032 ,407 ,670
A33 Sig. (bilatérale) ,610 ,222 ,260 ,015 ,865 ,026 ,000
N 30 30 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,152 ,065 ,212 1 ,264 ,030 ,057 ,561
A34 Sig. (bilatérale) ,424 ,733 ,260 ,159 ,875 ,764 ,001
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* **
Corrélation de Pearson ,033 ,089 ,438 ,264 1 ,087 ,019 ,611
A35 Sig. (bilatérale) ,862 ,641 ,015 ,159 ,649 ,920 ,000
N 30 30 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson -,068 -,333 ,032 ,030 ,087 1 ,282 ,322
A36 Sig. (bilatérale) ,721 ,073 ,865 ,875 ,649 ,131 ,083
N 30 30 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson -,143 -,256 ,407 ,057 ,019 ,282 1 ,395
A37 Sig. (bilatérale) ,451 ,172 ,026 ,764 ,920 ,131 ,031
N 30 30 30 30 30 30 30 30
** ** ** *
Corrélation de Pearson ,348 ,298 ,670 ,561 ,611 ,322 ,395 1
totala
Sig. (bilatérale) ,060 ,109 ,000 ,001 ,000 ,083 ,031
3
N 30 30 30 30 30 30 30 30

*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
 ‫الصدق الداخلي لفقرات الفرع الرابع‬

Corrélations

A41 A42 A43 A44 totala4

* **
Corrélation de Pearson 1 ,419 ,311 ,186 ,752

A41 Sig. (bilatérale) ,024 ,095 ,326 ,000

N 30 29 30 30 30
* ** **
Corrélation de Pearson ,419 1 ,558 -,054 ,644
A42 Sig. (bilatérale) ,024 ,002 ,779 ,000
N 29 29 29 29 29
** **
Corrélation de Pearson ,311 ,558 1 ,298 ,734
A43 Sig. (bilatérale) ,095 ,002 ,109 ,000
N 30 29 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,186 -,054 ,298 1 ,578
A44 Sig. (bilatérale) ,326 ,779 ,109 ,001
N 30 29 30 30 30
** ** ** **
Corrélation de Pearson ,752 ,644 ,734 ,578 1

totala4 Sig. (bilatérale) ,000 ,000 ,000 ,001

N 30 29 30 30 30

*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
 ‫معامل اإلرتباط بين معدل كل فرع من فروع المحور األول والمعدل الكمي لفقرات المحور األول‬

Corrélations

totala1 totala2 totala3 totala4 totalA

**
Corrélation de Pearson 1 ,356 ,207 ,165 ,668

totala1 Sig. (bilatérale) ,054 ,274 ,384 ,000

N 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,356 1 ,159 ,269 ,736
totala2 Sig. (bilatérale) ,054 ,401 ,150 ,000
N 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,207 ,159 1 ,303 ,621
totala3 Sig. (bilatérale) ,274 ,401 ,104 ,000
N 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,165 ,269 ,303 1 ,591
totala4 Sig. (bilatérale) ,384 ,150 ,104 ,001
N 30 30 30 30 30
** ** ** **
Corrélation de Pearson ,668 ,736 ,621 ,591 1

totalA Sig. (bilatérale) ,000 ,000 ,000 ,001

N 30 30 30 30 30

**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).

 ‫الصدق الداخلي لفقرات المحور الثاني‬
Corrélations

B1 B2 B3 B4 B5 B6
*
Corrélation de Pearson 1 ,368 ,060 ,090 -,073 -,175

B1 Sig. (bilatérale) ,046 ,751 ,637 ,703 ,355

N 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson ,368 1 ,145 ,346 ,370 -,109
B2 Sig. (bilatérale) ,046 ,444 ,061 ,044 ,568
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,060 ,145 1 ,472 ,033 ,313
B3 Sig. (bilatérale) ,751 ,444 ,009 ,861 ,093
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,090 ,346 ,472 1 ,162 ,192
B4 Sig. (bilatérale) ,637 ,061 ,009 ,393 ,311
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson -,073 ,370 ,033 ,162 1 ,136
B5 Sig. (bilatérale) ,703 ,044 ,861 ,393 ,474
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson -,175 -,109 ,313 ,192 ,136 1
B6 Sig. (bilatérale) ,355 ,568 ,093 ,311 ,474
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson -,344 ,071 ,009 ,072 ,033 ,374
B7 Sig. (bilatérale) ,063 ,710 ,963 ,706 ,862 ,042
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson -,279 -,092 ,173 ,000 ,214 ,411
B8 Sig. (bilatérale) ,136 ,629 ,359 1,000 ,256 ,024
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson ,115 ,462 ,164 ,066 ,004 -,153
B9 Sig. (bilatérale) ,546 ,010 ,385 ,728 ,983 ,419
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson ,033 ,073 ,074 -,049 ,000 -,015
B10 Sig. (bilatérale) ,863 ,701 ,699 ,796 1,000 ,937
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson ,271 -,046 ,185 ,138 -,261 -,054
B11 Sig. (bilatérale) ,147 ,811 ,327 ,468 ,163 ,778
N 30 30 30 30 30 30
 Corrélations

B7 B8 B9 B10 B11 B12

*
Corrélation de Pearson -,344 -,279 ,115 ,033 ,271 ,455

B1 Sig. (bilatérale) ,063 ,136 ,546 ,863 ,147 ,012

N 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson ,071 -,092 ,462 ,073 -,046 ,793
B2 Sig. (bilatérale) ,710 ,629 ,010 ,701 ,811 ,000
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,009 ,173 ,164 ,074 ,185 ,125
B3 Sig. (bilatérale) ,963 ,359 ,385 ,699 ,327 ,510
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,072 ,000 ,066 -,049 ,138 ,132
B4 Sig. (bilatérale) ,706 1,000 ,728 ,796 ,468 ,486
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson ,033 ,214 ,004 ,000 -,261 ,166
B5 Sig. (bilatérale) ,862 ,256 ,983 1,000 ,163 ,380
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson ,374 ,411 -,153 -,015 -,054 -,201
B6 Sig. (bilatérale) ,042 ,024 ,419 ,937 ,778 ,287
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson 1 ,402 -,030 -,353 -,008 ,081
B7 Sig. (bilatérale) ,027 ,874 ,056 ,966 ,670
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson ,402 1 ,046 ,221 ,015 -,178
B8 Sig. (bilatérale) ,027 ,808 ,240 ,938 ,346
N 30 30 30 30 30 30
*
Corrélation de Pearson -,030 ,046 1 ,197 -,230 ,359
B9 Sig. (bilatérale) ,874 ,808 ,298 ,222 ,051
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson -,353 ,221 ,197 1 ,253 ,013
B10 Sig. (bilatérale) ,056 ,240 ,298 ,177 ,947
N 30 30 30 30 30 30
Corrélation de Pearson -,008 ,015 -,230 ,253 1 ,059
B11 Sig. (bilatérale) ,966 ,938 ,222 ,177 ,757
N 30 30 30 30 30 30
 Corrélations

B13 totalB
*
Corrélation de Pearson -,115 ,259

B1 Sig. (bilatérale) ,546 ,168

N 30 30
*
Corrélation de Pearson ,382 ,695
B2 Sig. (bilatérale) ,037 ,000
N 30 30
Corrélation de Pearson ,418 ,549
B3 Sig. (bilatérale) ,022 ,002
N 30 30
Corrélation de Pearson ,148 ,470
B4 Sig. (bilatérale) ,436 ,009
N 30 30
*
Corrélation de Pearson ,324 ,369
B5 Sig. (bilatérale) ,081 ,045
N 30 30
Corrélation de Pearson ,042 ,287
B6 Sig. (bilatérale) ,827 ,124
N 30 30
Corrélation de Pearson -,064 ,208
B7 Sig. (bilatérale) ,739 ,271
N 30 30
Corrélation de Pearson ,108 ,366
B8 Sig. (bilatérale) ,569 ,047
N 30 30
*
Corrélation de Pearson ,343 ,450
B9 Sig. (bilatérale) ,064 ,013
N 30 30
Corrélation de Pearson ,223 ,334
B10 Sig. (bilatérale) ,236 ,071
N 30 30
Corrélation de Pearson ,041 ,264
B11 Sig. (bilatérale) ,830 ,158
N 30 30
 Corrélations

B1 B2 B3 B4 B5 B6
*
Corrélation de Pearson ,455 ,793 ,125 ,132 ,166 -,201

B12 Sig. (bilatérale) ,012 ,000 ,510 ,486 ,380 ,287

N 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson -,115 ,382 ,418 ,148 ,324 ,042
B13 Sig. (bilatérale) ,546 ,037 ,022 ,436 ,081 ,827
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,259 ,695 ,549 ,470 ,369 ,287
totalB Sig. (bilatérale) ,168 ,000 ,002 ,009 ,045 ,124
N 30 30 30 30 30 30

Corrélations

B7 B8 B9 B10 B11 B12

*
Corrélation de Pearson ,081 -,178 ,359 ,013 ,059 1

B12 Sig. (bilatérale) ,670 ,346 ,051 ,947 ,757

N 30 30 30 30 30 30
* *
Corrélation de Pearson -,064 ,108 ,343 ,223 ,041 ,415
B13 Sig. (bilatérale) ,739 ,569 ,064 ,236 ,830 ,022
N 30 30 30 30 30 30
**
Corrélation de Pearson ,208 ,366 ,450 ,334 ,264 ,609
totalB Sig. (bilatérale) ,271 ,047 ,013 ,071 ,158 ,000
N 30 30 30 30 30 30

Corrélations

B13 totalB
*
Corrélation de Pearson ,415 ,609

B12 Sig. (bilatérale) ,022 ,000

N 30 30
*
Corrélation de Pearson 1 ,616
B13 Sig. (bilatérale) ,000
N 30 30
Corrélation de Pearson ,616 1
totalB Sig. (bilatérale) ,000
N 30 30

*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).

**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
‫الملحق رقم ‪04‬‬
‫معامل ألفا كرونباخ لقياس ثبات محاور أداة الدراسة‬

‫المحور األول‬

Statistiques de fiabilité

Alpha de Cronbach Nombre d'éléments

,685 23

‫المحور الثاني‬

Statistiques de fiabilité

Alpha de Cronbach Nombre d'éléments

,616 13

‫معدل الثبات العام‬

Statistiques de fiabilité

Alpha de Cronbach Nombre d'éléments

,780 36
‫الملحق رقم ‪05‬‬
 ‫تحليل البيانات الشخصية لعينة الدراسة‬

‫الجنس‬
v1

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé

‫ذكر‬ 19 63,3 63,3 63,3

Valide ‫أنثى‬ 11 36,7 36,7 100,0

Total 30 100,0 100,0

‫العمر‬
v2

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé

‫ سنة‬35 ‫أقل من‬ 2 6,7 6,7 6,7

‫ سنة‬40 ‫ ألى‬35 ‫من‬ 4 13,3 13,3 20,0

Valide ‫ سنة‬45 ‫ ألى‬41 ‫من‬ 11 36,7 36,7 56,7

‫ سنة‬45 ‫أكبر من‬ 13 43,3 43,3 100,0

Total 30 100,0 100,0

‫الوظيفة‬
v3

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé

‫محافظ حسابات‬ 25 83,3 83,3 83,3

Valide ‫خبير محاسب‬ 5 16,7 16,7 100,0

Total 30 100,0 100,0

 ‫الخبرة‬
v4

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé

‫ سنوات‬5 ‫أقل من‬ 12 40,0 40,0 40,0

‫ سنوات‬10 ‫ إلى‬5 ‫من‬ 8 26,7 26,7 66,7

Valide ‫ سنة‬15 ‫ إلى‬11 ‫من‬ 5 16,7 16,7 83,3

‫ سنة‬15 ‫أكبر من‬ 5 16,7 16,7 100,0

Total 30 100,0 100,0

‫المؤهل العلمي‬
v5

Effectifs Pourcentage Pourcentage Pourcentage

valide cumulé

‫ليسانس‬ 8 26,7 26,7 26,7

‫ماجستير‬ 11 36,7 36,7 63,3

Valide ‫دكتوراه‬ 5 16,7 16,7 80,0

‫مهنية شهادة‬ 6 20,0 20,0 100,0

Total 30 100,0 100,0

‫الملحق رقم ‪06‬‬
 ‫إختبار التوزيع الطبيعي‬

Tests de normalité

a
Kolmogorov-Smirnov Shapiro-Wilk

Statistique Ddl Signification Statistique ddl Signification

*
totalg ,123 30 ,200 ,959 30 ,297

*. Il s'agit d'une borne inférieure de la signification réelle.

a. Correction de signification de Lilliefors

‫الملحق رقم ‪07‬‬
 ‫إختبار فقرات الفرع األول‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

A11 30 4,37 ,964 ,176

A12 30 3,50 1,042 ,190
A13 30 4,17 ,747 ,136
A14 30 3,43 1,135 ,207
A15 30 3,77 1,040 ,190
totala1 30 3,8467 ,60042 ,10962

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

A11 7,763 29 ,000 1,367 1,01 1,73

A12 2,628 29 ,014 ,500 ,11 ,89
A13 8,558 29 ,000 1,167 ,89 1,45
A14 2,091 29 ,045 ,433 ,01 ,86
A15 4,038 29 ,000 ,767 ,38 1,16
totala1 7,724 29 ,000 ,84667 ,6225 1,0709
 ‫إختبار فقرات الفرع الثاني‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

A21 30 3,97 ,964 ,176

A22 30 3,60 ,932 ,170
A23 30 3,47 1,224 ,224
A24 30 3,30 1,208 ,221
A25 30 3,43 ,971 ,177
A26 30 3,60 1,163 ,212
A27 30 3,80 1,031 ,188
totala2 30 3,5952 ,52934 ,09664

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

A21 5,491 29 ,000 ,967 ,61 1,33

A22 3,525 29 ,001 ,600 ,25 ,95
A23 2,088 29 ,046 ,467 ,01 ,92
A24 1,361 29 ,184 ,300 -,15 ,75
A25 2,443 29 ,021 ,433 ,07 ,80
A26 2,827 29 ,008 ,600 ,17 1,03
A27 4,252 29 ,000 ,800 ,42 1,18
totala2 6,159 29 ,000 ,59524 ,3976 ,7929
 ‫إختبار فقرات الفرع الثالث‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

A31 30 3,80 1,031 ,188

A32 30 3,37 ,964 ,176
A33 30 3,57 ,898 ,164
A34 30 3,57 ,971 ,177
A35 30 3,50 1,009 ,184
A36 30 3,83 ,986 ,180
A37 30 4,03 ,890 ,162
totala3 30 3,6667 ,43965 ,08027
Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

A31 4,252 29 ,000 ,800 ,42 1,18

A32 2,083 29 ,046 ,367 ,01 ,73
A33 3,458 29 ,002 ,567 ,23 ,90
A34 3,195 29 ,003 ,567 ,20 ,93
A35 2,715 29 ,011 ,500 ,12 ,88
A36 4,631 29 ,000 ,833 ,47 1,20
A37 6,360 29 ,000 1,033 ,70 1,37
totala3 8,305 29 ,000 ,66667 ,5025 ,8308
 ‫إختبار فقرات الفرع الرابع‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

A41 30 4,07 1,048 ,191

A42 29 3,41 ,733 ,136
A43 30 3,73 ,691 ,126
A44 30 3,73 ,980 ,179
totala4 30 3,7361 ,58111 ,10609

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

A41 5,573 29 ,000 1,067 ,68 1,46

A42 3,041 28 ,005 ,414 ,14 ,69
A43 5,809 29 ,000 ,733 ,48 ,99
A44 4,097 29 ,000 ,733 ,37 1,10
totala4 6,938 29 ,000 ,73611 ,5191 ,9531
 ‫إختبار فقرات المحور الثاني‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

B1 30 4,07 ,944 ,172

B2 30 3,63 1,066 ,195
B3 30 3,80 ,847 ,155
B4 30 3,83 ,950 ,173
B5 30 3,47 ,973 ,178
B6 30 3,50 1,042 ,190
B7 30 3,37 ,928 ,169
B8 30 3,80 1,126 ,206
B9 30 3,63 1,189 ,217
B10 30 3,50 1,106 ,202
B11 30 3,93 1,230 ,225
B12 30 3,30 1,236 ,226
B13 30 3,37 1,189 ,217
totalB 30 3,6308 ,45189 ,08250

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

B1 6,186 29 ,000 1,067 ,71 1,42

B2 3,254 29 ,003 ,633 ,24 1,03
B3 5,174 29 ,000 ,800 ,48 1,12
B4 4,805 29 ,000 ,833 ,48 1,19
B5 2,626 29 ,014 ,467 ,10 ,83
B6 2,628 29 ,014 ,500 ,11 ,89
B7 2,164 29 ,039 ,367 ,02 ,71
B8 3,890 29 ,001 ,800 ,38 1,22
B9 2,919 29 ,007 ,633 ,19 1,08
B10 2,475 29 ,019 ,500 ,09 ,91
B11 4,157 29 ,000 ,933 ,47 1,39
B12 1,329 29 ,194 ,300 -,16 ,76
B13 1,690 29 ,102 ,367 -,08 ,81
totalB 7,645 29 ,000 ,63077 ,4620 ,7995
‫الملحق رقم ‪08‬‬
 ‫إختبار الفرضيات الفرعية‬
Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

totala1 30 3,8467 ,60042 ,10962

totala2 30 3,5952 ,52934 ,09664

totala3 30 3,6667 ,43965 ,08027

totala4 30 3,7361 ,58111 ,10609

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

totala1 7,724 29 ,000 ,84667 ,6225 1,0709

totala2 6,159 29 ,000 ,59524 ,3976 ,7929
totala3 8,305 29 ,000 ,66667 ,5025 ,8308
totala4 6,938 29 ,000 ,73611 ,5191 ,9531

‫إختبار الفرضية الرئيسية األولى والثانية‬

Statistiques sur échantillon unique

N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

totalA 30 3,6968 ,34875 ,06367

totalB 30 3,6308 ,45189 ,08250

Test sur échantillon unique

Valeur du test = 3

t ddl Sig. (bilatérale) Différence Intervalle de confiance 95% de la

moyenne différence

Inférieure Supérieure

totalA 10,944 29 ,000 ,69684 ,5666 ,8271

totalB 7,645 29 ,000 ,63077 ,4620 ,7995
 ‫اختبار فرضيات األثر التي يتم اختبارها عن طريق نموذج اإلنحدار‬

Récapitulatif des modèles

Modèle R R-deux R-deux ajusté Erreur standard

de l'estimation
a
1 ,607 ,368 ,346 ,36550

a. Valeurs prédites : (constantes), totalA

a
ANOVA

Modèle Somme des ddl Moyenne des D Sig.

carrés carrés
b
Régression 2,181 1 2,181 16,329 ,000

1 Résidu 3,741 28 ,134

Total 5,922 29

a. Variable dépendante : totalB

b. Valeurs prédites : (constantes), totalA

a
Coefficients

Modèle Coefficients non standardisés Coefficients t Sig.

standardisés

A Erreur standard Bêta

(Constante) ,724 ,723 1,001 ,325

1
totalA ,786 ,195 ,607 4,041 ,000

a. Variable dépendante : totalB

‫الملحق رقم ‪09‬‬
 ‫إختبار الفروق بالنسبة لمتغير الجنس‬

Statistiques de groupe

‫الجنس‬ N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

‫ذكر‬ 19 3,6447 ,37109 ,08513

totalg
‫انثى‬ 11 3,7222 ,31205 ,09409
Test d'échantillons indépendants

Test de Levene sur l'égalité des Test-t pour égalité des

variances moyennes

F Sig. t ddl

Hypothèse de variances
,677 ,418 -,583 28
égales
totalg
Hypothèse de variances
-,611 24,102
inégales

Test d'échantillons indépendants

Test-t pour égalité des moyennes

Sig. (bilatérale) Différence Différence Intervalle de

moyenne écart-type confiance 95%
de la différence

Inférieure

Hypothèse de variances
,565 -,07753 ,13304 -,35004
égales
totalg
Hypothèse de variances
,547 -,07753 ,12689 -,33935
inégales

Test d'échantillons indépendants

Test-t pour égalité des moyennes

Intervalle de confiance 95% de la

différence

Supérieure

Hypothèse de variances égales ,19499

totalg
Hypothèse de variances inégales ,18430
 ‫إختبار الفروق بالنسبة لمتغير العمر‬

Comparaisons multiples
Variable dépendante: totalg
LSD

(I) v2 (J) v2 Différence de Erreur standard Signification Intervalle de confiance à

moyennes (I-J) 95%

Borne Borne
inférieure supérieure
*
‫ من‬35 ‫ ألى‬40 ‫سنة‬ ,55556 ,24047 ,029 ,0613 1,0498

‫ من أقل‬35 ‫سنة‬ ‫ من‬41 ‫ ألى‬45 ‫سنة‬ -,12626 ,21345 ,559 -,5650 ,3125

‫ من أكبر‬45 ‫سنة‬ -,07900 ,21090 ,711 -,5125 ,3545

*
‫ من أقل‬35 ‫سنة‬ -,55556 ,24047 ,029 -1,0498 -,0613
*
‫ من‬35 ‫ ألى‬40 ‫ من سنة‬41 ‫ ألى‬45 ‫سنة‬ -,68182 ,16212 ,000 -1,0151 -,3486
*
‫ من أكبر‬45 ‫سنة‬ -,63455 ,15876 ,000 -,9609 -,3082
‫ من أقل‬35 ‫سنة‬ ,12626 ,21345 ,559 -,3125 ,5650
*
‫ من‬41 ‫ ألى‬45 ‫ من سنة‬35 ‫ ألى‬40 ‫سنة‬ ,68182 ,16212 ,000 ,3486 1,0151
‫ من أكبر‬45 ‫سنة‬ ,04726 ,11375 ,681 -,1866 ,2811
‫ من أقل‬35 ‫سنة‬ ,07900 ,21090 ,711 -,3545 ,5125
*
‫ من أكبر‬45 ‫سنة‬ ‫ من‬35 ‫ ألى‬40 ‫سنة‬ ,63455 ,15876 ,000 ,3082 ,9609

‫ من‬41 ‫ ألى‬45 ‫سنة‬ -,04726 ,11375 ,681 -,2811 ,1866

*. La différence moyenne est significative au niveau 0.05.

‫إختبار الفروق بالنسبة لمتغير الوظيفة‬

Statistiques de groupe

v3 N Moyenne Ecart-type Erreur standard

moyenne

‫حسابات محافظ‬ 25 3,6333 ,36676 ,07335

totalg
‫محاسب خبير‬ 5 3,8721 ,08448 ,03778
Test d'échantillons indépendants

Test de Levene sur l'égalité des Test-t pour égalité des

variances moyennes

F Sig. t ddl

Hypothèse de variances
4,973 ,034 -1,429 28
égales
totalg
Hypothèse de variances
-2,893 27,016
inégales
 Test d'échantillons indépendants

Test-t pour égalité des moyennes

Sig. (bilatérale) Différence Différence Intervalle de

moyenne écart-type confiance 95%
de la différence

Inférieure

Hypothèse de variances
,164 -,23873 ,16708 -,58098
égales
totalg
Hypothèse de variances
,007 -,23873 ,08251 -,40802
inégales
Test d'échantillons indépendants

Test-t pour égalité des moyennes

Intervalle de confiance 95% de la
différence

Supérieure

Hypothèse de variances égales ,10352

totalg
Hypothèse de variances inégales -,06944

‫إختبار القروق بالنسبة لمتغير الخبرة المهنية‬

ANOVA à 1 facteur
totalg

Somme des ddl Moyenne des F Signification

carrés carrés

Inter-groupes ,162 3 ,054 ,420 ,740

Intra-groupes 3,333 26 ,128
Total 3,494 29

‫إختبار الفروق بالنسبة لمتغير المؤهل العلمي‬

ANOVA à 1 facteur
totalg

Somme des ddl Moyenne des F Signification

carrés carrés

Inter-groupes ,219 3 ,073 ,580 ,633

Intra-groupes 3,275 26 ,126
Total 3,494 29
‫الملخص‬
 :‫الممخص‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى معرفة مدى مساهمة المراجعة الخارجية في تحسين جودة القوائم المالية في‬
.‫المؤسسات االقتصادية عمى مستوى واليتي جيجل وميمة‬
‫لقد تم التطرق في الجانب النظري من هذه الدراسة إلى اإلطار الفكري لممراجعة الخارجية من خالل‬
‫مفهومها ومبادئها ومعاييرها باإلضافة إلى إطارها العممي من خالل مسار تنفيذ عمل مراجع الحسابات‬
‫وقد تم التوصل إلى أن المراجعة الخارجية عمل انتقادي جوهره استقاللية وحياد موضوعية المراجعة‬
‫ فما تم التوصل إلى أن الحكم عمى جودة القوائم‬-‫ بعد مناقشة اإلطار النظري لمقوائم المالية‬- ‫الخارجية‬
‫ لعل أهمها المراجعة‬،‫المالية تتم بناء عمى مجموعة من المعايير وهذه الجودة تحتاج إلى توفير متطمبات‬
.‫الخارجية من خالل إجراءات تدقيق القوائم المالية‬
‫في الجانب التطبيقي من الدراسة تم توزيع استبيان عمى مجموعة من مراجعي الحسابات ممثمين في‬
‫مح افظي الحسابات والخبراء المحاسبين عمى مستوى واليتي جيجل وميمة وقد تم التوصل إلى إثبات جميع‬
،‫الفرضيات التي من أهمها أن التزام هؤالء المراجعين بإجراءات المراجعة الخارجية المقبولة قبوال عاما‬
.‫التي تساهم أسهاما كبي ار في تحسين جودة القوائم المالية‬
.‫ المؤسسة االقتصادية‬،‫ القوائم المالية‬،‫ المراجعة الخارجية‬،‫ المراجعة‬: ‫الكممات المفتاحية‬
Résumé

La présente étude a eu pour objectif de connaître l'ampleur de la contribution d'audit externe à

l'amélioration de la qualité des états financiers dans les entreprises économiques au niveau des
wilayas de Jijel et de Mila.

Notre démarche méthodologique est scindée en deux étapes : d’abord un volet théorique où nous
avons essayé de dresser le cadre conceptuel de l'audit externe afin de cerner ses principaux
concepts, principes et normes tout en traitant son aspect pratique à travers le processus de travail de
l'auditeur. Suivi d’un volet pratique à travers une enquête par questionnaire auprès d’un échantillon
d’auditeurs (commissaires aux comptes et experts comptables) au niveau des wilayas de Jijel et de
Mila.

A l’issue de notre travail nous avons conclu sur le plan théorique que l'audit externe est une
démarche critique, dont l’essence est l'indépendance et l'impartialité – et que pour juger de la
qualité des états financiers il faut un ensemble de critères et cette qualité dépend de certaines
exigences dont la plus importante reste leur vérification par un auditeur externe. Tandis que sur plan
pratique nous avons pu vérifier les hypothèses de notre recherche, notamment que les auditeurs
externes se conforment aux procédures généralement admises d’audit externe et qui contribuent
significativement à l’amélioration de la qualité des états financiers au niveau de l’entreprise.

Mots clés : Audit, audit externe, états financiers, entreprise économique.