‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‪ -‬مستغانم‪-‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم العلوم التجارية‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬

‫التخصص ‪ :‬تخصص تدقيق محاسبي ومراقبةالتسيير‬ ‫الشعبة ‪ :‬املالية و املحاسبة‬

‫عنوان املذكرة‬

‫املحاسبة التحليلية كأداة ملراقبة التسيير‬

‫دراسة حالة مجمع ‪GAO‬مستغانم‬

‫تحت إشراف ألاستاذ‪:‬‬ ‫من إعداد الطالب‪:‬‬

‫‪ -‬د‪ /‬بوروبة الحاج‬ ‫‪ -‬بن عداد ياسين‬

‫اللجنة املناقشة‪:‬‬
‫رئيسا‬ ‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ محاضر‪-‬ب‬ ‫د‪ /‬براهيمي عمر‬
‫مشرفا ومقررا‬ ‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ محاضر‪-‬ب‬ ‫د‪ /‬بوروبة الحاج‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ محاضر‪-‬ب‬ ‫أ‪ /‬بن شني يوسف‬

‫‪6102/6102‬‬
 ‫االهداء‬

‫الحمد هلل رب العالمين والصالة على خاتم األنبياء والمرسلين سيدنا محمد عليه الصالة والسالم‬

‫أهدي هذا العمل إلى‪:‬‬

‫من ربتني وأنارت دربي وأعانتني بالصلوات والدعوات إلى أغلى إنسان في هذا الوجود أمي‬
‫الحبيبة‬

‫والى من عمل بكد في سبيلي وعلمني معنى الكف اح وأوصلني إلى ما أنا عليه أبي الكريم أدامه‬
‫اهلل لي‬

‫إلى كل أفراد عائلتي الكريمة‬

‫والى جميع تدقيق محاسبي و مراقبة التسيير دفعة ‪1027/1026‬‬

‫كما ال أنسى جميع أصدق ائي وأحبائي دون استثناء‪.‬‬

 ‫الشــــكر‬

‫الحمد هلل الذي أنار لنا درب العلم والمعرفة وأعاننا على أداء هذا الواجب ووفقنا إلى انجاز هذا‬
‫العمل‪.‬‬

‫نتوجه بجزيل الشكر واالمتنان إلى من ساعدنا في إتمام هذا العمل وفي تذليل ما وجهناه من‬
‫صعوبات‬

‫ونخص بالذكر‪:‬‬

‫األستاذ بوروبة حاج محمد لقبوله اإلشراف على هذا العمل‪ ،‬الذي لم يبخل علينا بتوجيهاته ونصائحه‬
‫القيمة التي كانت عونا لنا في إتمام هذا البحث‬

‫و كل أساتذتي و من ساعدني في هذا العمل‬

‫املقدمة العامة‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫املقدمة العامة‪:‬‬

‫مسايرة الركب التكنولوجي يقاس عادة بمدى نسبة التطور الذي وصلت إليه الدول في املجاالت الاقتصادية‬
‫والسياسية والاجتماعية وتظهر ألاهمية البالغة للمجال الاقتصادي على غرار املجاالت ألاخرى وذلك نظرا‬
‫لحيويته وفعاليته والنتائج البارزة التي يحققها ‪.‬إذ أن هذا املجال ال يقتصر على جهة مختصة أو مؤسسة معينة‬
‫بل ألامر يشمل جميع املؤسسات الاقتصادية مهما كان هدفها إنتاجي أو تجاري أو خدماتي‪ ،‬فإنه باملقابل تعمل‬
‫املؤسسات بشتى الوسائل على التحكم في التكاليف إال أن هذه العملية صعبة ومعقدة خاصة في املؤسسات‬
‫الكبرى نتيجة لعدة عوامل كالتبادالت التي تتم بين أقسامها و ورشاتها والتداخل بين املسؤوليات والوظائف‬
‫وبذلك فإننا بحاجة إلى وسيلة ملراقبة جميع النشاطات من استهالك وإنتاج وصيانة وتوزيع‪.‬‬

‫من بين أهم هذه الوسائل نجد املحاسبة التحليلية التي تؤدي دورا فعاال في الحياة العملية للمؤسسة كوسيلة‬
‫للمراقبة من جهة وأداة للتسيير وللتخطيط من جهة أخرى‪.‬‬

‫نظرا للظروف الاقتصادية والسياسية التي عرفتها الجزائر أدت إلى إعادة الاعتبار القتصاد السوق إذ أصبحت‬
‫املؤسسة الجزائرية تواجه محيطا منفتحا على ألاسواق الخارجية واملنافسة الشديدة ‪.‬لذلك على املؤسسة‬
‫الجزائرية التكيف مع املستجدات والتحكم في محيطها الداخلي خاصة التكاليف التي يمكن التحكم فيها من‬
‫خالل التحكم في املحاسبة التحليلية وهكذا يتضح إن للمحاسبة التحليلية دورا في اتخاذ القرار ومراقبة التسيير‪.‬‬

‫ومما ذكرناه سابقا يمكن طرح إلاشكالية التالية‪:‬‬

‫إلى أي مدى يمكن للمحاسبة التحليلية املساهمة في مراقبة التسيير داخل املؤسسة؟‬

‫ومن خالل هذه إلاشكالية نطرح مجموعة من التساؤالت التي سنجيب عنها من خالل بحثنا‪:‬‬

‫‪ ‬ما هي املحاسبة التحليلية وما هي أهدافها؟‬

‫‪ ‬كيف يمكن حساب التكاليف وسعر التكلفة؟‬
‫‪ ‬ماهي محاسبة املخزونات و ماهي سياساتها ؟‬

‫لإلجابة على التساؤالت السابقة نضع مجموعة من الفرضيات‪:‬‬

‫تطبيق املحاسبة التحليلية ضرورة ملحة في املؤسسة باعتبارها وسيلة للمراقبة و أداة التخاذ القرار‪.‬‬

‫تعتبر املحاسبة التحليلية وسيلة ذات أهمية في التحكم في التكاليف‪.‬‬

‫أسباب اختيار املوضوع ‪:‬من أهم ألاسباب التي أدت بنا إلى اختيار هذا املوضوع ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬اهتمام شخص ي للبحث في هذا املوضوع ملا له من أهمية بالغة‪.‬‬

‫‪ ‬تخلي جل املؤسسات عن استعمال املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫‪ ‬الن تقنية املحاسبة التحليلية تعتبر من أهم التقنيات التي تعطينا صورة واضحة ودقيقة عن املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬السبب الرئيس ي هو عدم استغاللها أحسن استغالل في املؤسسات ‪.‬‬

‫أهداف البحث‪:‬‬

‫‪ ‬إيجاد الحلول ملعظم املشاكل التي تعاني منها معظم املؤسسات الوطنية‪.‬‬
‫‪ ‬الاطالع على الطرق الجديدة في ميدان املحاسبة التحليلية والكشف عن الهدف منها في تحسين التسيير‬
‫واتخاذ القرار‪.‬‬
‫‪ ‬إظهار أهمية املحاسبة التحليلية كنظام يسمح للمسيرين بكشف نقاط الضعف ونقاط القوى‬
‫ويساعدهم على اتخاذ القرار ومراقبة التسيير وليس مجرد طريقة لحساب التكاليف‪.‬‬

‫املنهج املستخدم‪:‬‬

‫اعتمدنا في دراستنا على املنهج الوصفي لسرد أصول املحاسبة التحليلية منذ ظهورها إلى أن توصلت إلى أحدث‬
‫الطرق املكتشفة في هذا املجال و للتعريف بمفهوم املحاسبة التحليلية كنظام وأداة تساعد املسيرين على مراقبة‬
‫التسيير‪.‬‬

‫تقسيم البحث وتبويبه‪:‬‬

‫الفصل ألاول ‪:‬تناولنا فيه الحديث عن واملحاسبة التحليلية ودراسة مختلف التكاليف وسعر التكلفة و‬

‫كما تطرقنا الى محاسبة املخزونات ‪.‬‬

‫الفصل الثاني ‪:‬تحدثنا فيه عن موضوع مراقبة التسيير وعن أهمية تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة‬

‫ملراقبة التسيير‪.‬‬

‫الفصل الثالث ‪ :‬تطرقنا فيه إلى دراسة ميدانية ملؤسسة )‪ORAVIO (GAW‬وهران وكيفية تطبيقها للمحاسبة‬
‫التحليلية‪.‬‬

‫صعوبات البحث ‪:‬هناك صعوبات حالت دون إكمال هذا العمل في أكمل وجه نذكر منها ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬قلة املراجع التي تعالج هذا املوضوع من الناحية النظرية‪ ،‬فاغلب الكتب املوجودة في املكتبات الوطنية‬
‫والجامعية تتضمن تقنيات الحساب فقط‪.‬‬
‫‪ ‬ندرة ألاطروحات والرسائل الجامعية املتخصصة في هذا املجال في الجزائر‪.‬‬
‫‪ ‬ندرة املؤسسات التي تعتمد على أنظمة املحاسبة التحليلية مما لم يسمح لنا بالتطرق للجانب التطبيقي‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصل ألاول‬

‫مدخل الى املحاسبة التحليلية‬

‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫املقدمة ‪:‬‬

‫تعتبر املحاسبة العامة أحد التقنيات املستعملة في املؤسسة كونها تقوم بتقديم صورة شاملة للنتائج‬
‫املحققة مع التفرقة بين السلع وألاعباء ألاخرى حسب نوعيتها لكن رغم أهميتها فاملعلومات املحتواة فيها‬
‫ليست كافية لتحليل النشاط مما أدى بظهور نقص دفع باملسيرين بالبحث عن وسيلة أو تقنية أخرى توضح‬
‫الاستغالل ألامثل فجاءت املحاسبة التحليلية لتدارك هذا النقص باعتبارها أداة فعالة في تفسير النشاط‬
‫وعناصره خصوصا وأن التسيير الاقتصادي واملالي يفرض على املؤسسة دراسة محيطها الاقتصادي ومعرفة‬
‫التقدم التكنولوجي ألنه يترتب على هذا التطور أهداف وعالقات جديدة للمحاسبة التحليلية تجعل لها ميزة‬
‫تختلف عن املحاسبات ألاخرى‪.‬‬

‫وسنتناول في هذا الفصل إبراز املفاهيم العامة حول املحاسبة التحليلية وكذا دراسة التكاليف وسعر‬
‫التكلفة أي يهدف إلى استعراض إلاطار الفكري للمحاسبة التحليلية وبيان هذا إلاطار في صورة مبسطة‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫املبحث ألاول ‪:‬نظرة عامة حول املحاسبة التحليلية‬

‫املطلب ألاول‪ :‬تعريف املحاسبة التحليلية و شروط تطبيقها‬

‫‪ -1‬تعريف املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫لقد عرفت املحاسبة التحليلية تسميات عدة قبل أن تستقر على اسمها الحالي‪ ،‬فقد عرفت بمحاسبة‬
‫التكاليف‬

‫لكون مهمتها كانت تقتصر على إلانتاج املادي فقط‪ ،‬دون الخدمات و لكن بعد ظهور الحاجة إلى أداة فعالة‬

‫للتسيير ظهرت باسم جديد املحاسبة التحليلية لالستغالل‪ ،‬و تبين أثر ذلك بعض التعاريف ‪:‬‬

‫* املحاسبة التحليلية هي تقنية معالجة املعلومات املتحصل عليها من املحاسبة العامة باإلضافة إلى املصادر‬
‫ألاخرى و تحليلها من أجل الوصول إلى نتائج يتخذ على ضوئها مسيرو املؤسسات قرارات متعلقة بنشاطها‪ ،‬و‬
‫تسمح بدراسة و مراقبة املردودية ‪ ،‬و تحديد فاعلية وتنظيم املؤسسة‪ ،‬كما أنﻬا تسمح بمراقبة املسؤوليات سواء‬
‫على مستوى التنفيذ أو على مستوى إلادارة ‪.1‬‬

‫*محاسبة التكاليف تمثل مجموع املفاهيم و املبادئ و الطرق و إلاجراءات التي تتخذ في سبيل إنتاج املعلومات‬
‫الالزمة للتخطيط و رقابة نشاطات الوحدات الاقتصادية و قياس وتقييم أداء هذه الوحدات‪.2‬‬

‫*حسب الدكتور صالح الرزق و الدكتور عطاء هللا " محاسبة التكاليف هي أداة عملية لتحقيق أهداف و‬
‫غايات محددة‪ ،‬و أهميتها أنﻬا تعتبر نظاما منهجيا متكامال قادرا على إنتاج نوع محدد من املعلومات ألاساسية‬
‫الالزمة للقيام بوظائفها املتمثلة في التخطيط و الوقاية ورسم السياسات و اتخاذ القرارات‪.3‬‬

‫معناها الواسع‪ :‬تتضمن إعداد البيانات إلاحصائية و تطبيق الرقابة على التكاليف وتحديد ربحية ألانشطة‬
‫سواء كانت املنفذة أو املخططة‪ ،‬و ينظر على أنﻬا توظيف مبادئ و طرق وأساليب التكاليف لخدمة وممارسة‬
‫الرقابة على التكاليف و تحديد الربحية‪ ،‬و تتضمن عملية املعلومات املستمدة من ذلك التخاذ القرارات‬
‫إلادارية‪.‬‬

‫عموما أيا كانت التعاريف و مهما تنوعت فإنﻬا غالبا ما تؤكد‪:‬‬

‫املحاسبة التحليلية علم تحكمه مجموعة من النظريات و املبادئ و ألاساليب و النظم وإلاجراءات‬
‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬لهذا العلم موضوع محدد يبحث فيه و يحظى بمتابعته‪ ،‬و تتمثل في عناصر إلانفاق أو التكاليف‪.‬‬

‫‪- 1‬ناصر دادي عدون ‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير ‪ ،‬المحاسبة التحليلية ج‪ ،1‬دار المحمدية العامة‪ ،‬ص ‪.08‬‬
‫‪ -‬سعيد عبد المقصود دبيان‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف ‪،‬ص ‪.24‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ 3‬صالح الرزق ‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪ ،‬دار الزهران ‪ ،‬عمان‪ ،‬ط ‪ ،1998‬ص‪،80‬‬

‫‪6‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫ج‪ -‬أنﻬا وسيلة لتحقيق أهداف و غايات محددة‪.‬‬

‫د‪ -‬تؤدي مجموعة من الوظائف التي تؤدي إلى إنجاز ألاهداف على نحو أمثل‪.‬‬

‫التعريف الشامل‪ :‬املحاسبة التحليلية هي عبارة عن مجموعة من املبادئ و املفاهيم والطرق و ألاساليب و‬
‫النظريات التي تبحث في متابعة عناصر إلانفاق في أي مشروع بغرض قياس تكلفة النشاط و الرقابة عليها‬
‫وترشيد قرارات إلادارة بشأنﻬا‪ ،‬و يكون ذلك من خالل القيام بعملية تسجيل و تبويب و تحليل و تفسير ملغزى‬
‫ألاحداث التكاليفية للمشروع ككل واملعبر عنها في صورة وحدات نقدي‪.4‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬املقارنة بين نظام املحاسبة املالية و نظام املحاسبة التحليلية‬

‫إن ظهور محاسبة التكاليف نجم عن عجز املحاسبة العامة عن القيام بوظائفها في املشروعات الصناعية‬
‫بنفس الكفاءة التي تقوم بها من قبل املشروعات التجارية‪ ،‬فظهورها إنما جاء لتلبية الطلب املتزايد على‬
‫املعلومات املذكورة و التي لم تكن املحاسبة املالية قادرة على تقديمها‪.‬‬

‫و يمكن تلخيص أوجه الاختالف بين املحاسبتين في النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬تهتم املحاسبة العامة باملعامالت املالية التي تربط املشروع بالغير في حين تهتم محاسبة التكاليف بحركة‬

‫ألاصول و الاستخدامات داخل املشروع نفسه‪.‬‬

‫‪ -2‬تهتم املحاسبة العامة بالبيانات التاريخية و الفعلية في حين تهتم محاسبة التكاليف بالبيانات الفعلية مع‬

‫املعيارية و التقديرية‪.‬‬

‫‪ -3‬تهتم املحاسبة العامة بنتيجة أعمال املشروع ككل متكامل في تصوريها لقائمة نتائج ألاعمال(الحسابات‬
‫الختامية)و قائمة الحساب املالي في نﻬاية الفترة املحاسبية املتعارف عليها‪ ،‬أما املحاسبة التحليلية فإنﻬا تولي‬
‫اهتمامها بوحدة املنتوج (سلعة كانت أو خدمة) وتصور لهذا الغرض قائمة التكاليف كي تحدد تكلفة الوحدة من‬
‫املنتوجات التامة و غير املباعة و تكلفة املنتجات تحت التشغيل املتبقية آخر الفترة‪.‬‬

‫‪ -4‬يعتبر اهتمام املحاسبة العامة أوسع من اهتمام محاسبة التكاليف من حيث طبيعة البيانات التي يتعامل‬

‫معها كل منهما‪.‬‬

‫‪ -5‬تهتم املحاسبة املالية بالبيانات النقدية من خالل عرضها النتائج ككل بالقيمة‪ ،‬أما بيانات املحاسبة‬
‫التحليلية فتتعدى ذلك و تشمل أيضا البيانات الكمية التي تتطلبها املوازنات التخطيطية التي تعد بالقيمة‬
‫والكمية معا‪.‬‬

‫‪ 4‬محمدي عمارة ‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية ‪ ،‬القاهرة ‪ ،‬ط ‪ ،1992‬ص ‪52‬‬

‫‪7‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -6‬تعتبر املحاسبة العامة أداة لخدمة املستثمر أو صاحب رأس املال أساسا باإلضافة للدائنين واملقترضين‪ ،‬في‬
‫حين تعتبر محاسبة التكاليف أداة لخدمة إلادارة باملشروع‪.‬‬

‫‪ -7‬تهتم املحاسبة العامة باملوضوعية و إمكانية التحقق من سالمتها و دقتها أما محاسبة التكاليف فإنﻬا‬

‫تتسم باملرونة و السرعة و املالئمة لعملية اتخاذ القرار‪.‬‬

‫‪-8‬تتصف املعلومات املحاسبية العامة بالشمولية‪ ،‬في حين تتصف بيانات املحاسبة التحليلية بش يء من‬
‫التفصيل‪ ،‬فهي على عكس املحاسبة العامة التي ال تجيب على بعض ألاسئلة مثل‪:‬‬

‫‪-‬ما هي الخدمات أو املنتجات التي ساهمت في النتيجة؟‬

‫‪-‬ما هي املنتجات أو الخدمات التي ساهمت في رفع أو تخفيض النتيجة؟‬

‫‪-‬ما هي مراكز العمل التي تستغل بفاعلية‪ ،‬و ما هي املراكز الرئيسية ذات املردودية ؟‬

‫‪ -9‬املدة الزمنية املستخدمة في املحاسبة التحليلية كمقياس للتحليل هي شهر عادة أو فصل إال في حاالت‬
‫خاصة أين تستعمل سنة‪ ،‬أما املحاسبة العامة فتهتم بشأن املؤسسة‪ ،‬خالل السنة املالية‪ ،‬ألنﻬا التهتم إال‬
‫بتبيان و تصوير الوضعية املالية للمنشأة و العمل على تسهيل العمليات املتعلقة بحركة ممتلكاتها طوال فترة‬
‫الاستغالل‪.‬‬

‫‪ -10‬الحسابات املستخدمة في املحاسبة العامة يكون مصدرها املخطط املحاسبي الوطني و املستخدمين‬
‫الرئيسيين لحساباتهم هم أصحاب املشاريع(دائنون‪ ،‬مقرضون والعاملون باملشروع) و عادة ما تأتي املحاسبة‬
‫العامة باملعلومات من خارج املؤسسة التي تسمح لها بتقسيم التكاليف حسب طبيعتها من جهة و إخراج نتيجة‬
‫الاستغالل من جهة أخرى بينما مصدر املحاسبة التحليلية هو من داخل املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -11‬تهتم املحاسبة العامة بتبويب العمليات املالية و تسجيلها ثم تبين الوضعية املالية في نﻬاية الفترة‪ ،‬بينما‬

‫تهدف املحاسبة التحليلية إلى قياس النتائج الفعلية و فرض الرقابة الفعالة على عناصر التكاليف لكل منتوج أو‬

‫قسم أو أي نشاط في املؤسسة‪ ،‬سواء كانت هذه ألاخيرة تجارية‪ ،‬صناعية أو خدماتية‪.‬‬

‫‪-12‬هدف املحاسبة العامة تحديد نتائج السنة املالية‪ ،‬سواء كانت ربحا أو خسارة‪ ،‬وكذلك تحديد ميزانية‬
‫املؤسسة‪ ،‬في حين ينحصر اهتمام املحاسبة التحليلية في استخراج تكلفة إلانتاج لكل منتوج على حدة‪ .‬و رغم‬
‫ذلك فإن ما ذكرناه ال يعني إطالقا أن هناك انفصاال تاما بين املحاسبة التحليلية واملحاسبة العامة بل نؤكد أن‬
‫كليهما يعمل في ظل نظام معلومات متكامل داخل املشروع فرغم وجود أوجه الاختالف فهناك أيضا أوجه التشابه‬
‫بين املحاسبتين‪ ،‬حيث يعتمد كل منهما على آلاخر في العديد من ألامور نذكر من بينها ما يلي‪:‬‬

‫‪-1‬كالهما يعتمد نظرية القيد املزدوج‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪-2‬تحديد فترة زمنية للقياس في كليهما‪.‬‬

‫‪-3‬تستخدم بيانات املحاسبة التحليلية كوسيلة للرقابة و الضبط و التأكد من صحة البيانات املستقاة‬

‫من املحاسبة العامة‪.‬‬

‫‪-4‬تتضمن الحسابات الختامية و قائمة املركز املالي التي يعدها املحاسب املالي مجموعة من البيانات‬
‫والتكاليف التي يعدها محاسب التكاليف و هي‪:‬‬

‫أ ‪-‬تكلفة املنتجات التامة املباعة و الباقية في املخازن في آخر الفترة‪.‬‬

‫ب ‪-‬تكلفة الوحدات الغير تامة الصنع في آخر فترة‪.‬‬

‫ت ‪-‬تكلفة املخزون السلعي من املواد ألاولية‪.‬‬

‫‪ -5‬تعتبر البيانات التي تقدمها املحاسبة التحليلية بصفة تحليلية عن أداء ألاقسام جزءا من الكل الذي‬
‫تقدمه املحاسبة العامة‪.‬‬

‫‪ -6‬يحتاج محاسب التكاليف إلى بعض البيانات التي يوفرها له املحاسب املالي عند قياس تكاليف إلانتاج و‬
‫املبيعات‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫و يمكن تلخيص أوجه الاختالف و التشابه بين املحاسبتين في الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم ‪1.1‬مقارنة بين املحاسبة التحليلية و املحاسبة العامة‪.‬‬

‫املحاسبة التحليلية‬ ‫املحاسبة العامة‬ ‫أساس املقارنة‬

‫اختيارية‪.‬‬ ‫إلزامية‬ ‫وجهة القانون‪.‬‬

‫أقل من سنة‪.‬‬ ‫سنة‪.‬‬ ‫الدورة املحاسبية‪.‬‬

‫الحاضر و املستقبل‪.‬‬ ‫املاض ي‪.‬‬ ‫آلافاق‪.‬‬

‫تحليلية‪.‬‬ ‫إجمالية‪.‬‬ ‫نظرة املؤسسة‪.‬‬

‫داخلية و خارجية‪.‬‬ ‫داخلية‪.‬‬ ‫الوثائق ألاساسية‪.‬‬

‫اقتصادية‪.‬‬ ‫مالية‪.‬‬ ‫ألاهداف‪.‬‬

‫دقيقة‪ ،‬سريعة‪ ،‬متطورة‪.‬‬ ‫محددة ‪.‬‬ ‫طبيعة املعلومات‪.‬‬

‫من نوع داخلي و خارجي حسب الطبيعة‪.‬‬ ‫من نوع خارجي‪.‬‬ ‫طبيعة التدفقات‪.‬‬

‫مركز العمل الوظيفة‪ ،‬حسب الاتجاه‪.‬‬ ‫حسب الطبيعة‪.‬‬ ‫تقييم ألاعباء‪.‬‬

‫قيمة املتغير‪ ،‬مدة الحيازة حسب الطبيعة الاقتصادية‪.‬‬ ‫تكلفة الاقتناء‪ ،‬مدة الحيازة حسب‬ ‫أساس حساب الاهتالكات‪.‬‬

‫حسب كل نوع منتوج‪.‬‬ ‫الطبيعة الجبائية‪.‬‬ ‫طبيعة النتائج‪.‬‬

‫إجمالية‪.‬‬

‫املصدر‪:‬بوشاش ي بوعالم‪ ،‬املنير في املحاسبة التحليلية‪ ،‬ص‪16‬‬

‫الشكل ‪ : 1.1‬العالقة بين املحاسبة التحليلية و املحاسبة العامة‪.‬‬

‫ت الشراء‬

‫سعر التكلفة في‬ ‫ت الانتاج‬

‫أعباء غير معتبرة‬ ‫اعباء املحاسبة‬
‫املحاسبة التحليلية‬ ‫ت التوزيع‬ ‫العامة‬

‫‪ .‬املصدر‪:‬بوشاش ي بوعالم‪ ،‬املنير في املحاسبة التحليلية‪ ،‬ص‪. 17‬‬

‫‪01‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫املطلب الثالث‪ :‬وظائف و أهداف املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫بعد التطرق إلى نشأة و تعريف املحاسبة التحليلية و تحديد عالقتها باملحاسبة العامة‪ ،‬ومن اجل إعطاء‬
‫رؤية شاملة حول املحاسبة التحليلية توجب التطرق إلى أهدافها و وظائفها في املؤسسة من خالل هذا املبحث‪.‬‬

‫‪-1‬وظائف املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫ترتكز املحاسبة التحليلية على مجموعة من الوظائف حتى تقوم بأداء دورها الفعال في املؤسسة الاقتصادية‪،‬‬
‫كما أنها تعد مجموعة من الوظائف التي بتحققها تساعد على تحقيق أقص ى ربح ممكن وضمان الاستمرارية في‬
‫السوق‪ ،‬وتتمثل الوظائف في‪:5‬‬

‫‪ ‬الوظيفة التسجيلية ‪:‬هي تختلف حسب الطريقة املعتمدة من قبل املؤسسة في عملية التسجيل‪ ،‬سواء‬
‫كان أساس دمجها في السجالت املحاسبية ككل أو مسك سجالت مستقلة باملحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفة التحليلية ‪:‬تقوم بتحليل كل عنصر من عناصر التكاليف‪ ،‬وربطه بمراكز التكلفة بهدف تحديد‬
‫نصيب كل منتج من هذه العناصر‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفة الرقابية ‪:‬وذلك من خالل تحديد املعايير لكل عنصر من عناصر التكلفة ولكل مركز تكلفة‪ ،‬ملا‬
‫ينبغي أن تحتاجه الوحدة املنتجة ومقارنة هذه املعايير بما ينفق فعال‪ ،‬وتحديد الانحرافات والتي إما أن تكون‬
‫مالئمة عندما تكون التكاليف الفعلية أقل من املعايير املحددة‪ ،‬أو غير مالئمة عندما تكون التكاليف الفعلية‬
‫أكبر من املعايير املحددة ويجب أن تدرس أسباب هذه الانحرافات من أجل الحد منها‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفة التحفيزية ‪:‬تتحقق هذه الوظيفة بعد إنجاز الوظائف السابقة وهي تمثل عامل دفع ألقسام‬
‫املؤسسة من أجل تنفيذ ما هو مخطط وعدم تجاوز املعايير املحددة في عملية إلانفاق‪ ،‬ونتيجة لذلك ستتحفز‬
‫أقسام املؤسسة في استخدام مواردها الاقتصادية بشكل كفء‪ ،‬وهذا سيساعد إدارة املؤسسة على تحقيق‬
‫أهدافها املرسومة‪.‬‬

‫‪-2‬أهداف املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫إن للمحاسبة التحليلية عدة أهداف بإعتبارها محاسبة موجهة لتسير املنظمات‪ ،‬وتساعد أصحاب‬

‫‪:‬القرار في إتخاذ القرار املناسب‪ ،‬وتتمثل أهدافها فيما يلي‪.6‬‬

‫قياس تكاليف ألاداء ‪:‬الهدف الرئيس ي ملحاسبة التكاليف هو تسجيل وتبويب وتحليل وتلخيص البيانات‬ ‫‪‬‬
‫املتعلقة بعناصر التكاليف من أجل إثبات تكلفة كل عنصر مما يؤدي للوصول إلى ألاهداف التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد تكلفة كل عنصر؛‬
‫‪ ‬تحديد التكاليف داخل كل مركز تكلفة؛‬
‫‪ ‬تحديد التكلفة إلاجمالية لتحديد أسعار بيع املنتجات؛‬
‫‪5‬‬
‫‪.‬إسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ، 2006 ،‬ص‪: 25/ 24‬‬
‫‪6‬‬
‫‪. -‬محمد شفيق حسين طنيب‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار المستقبل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ، 1998 ،‬ص‪: 26‬‬

‫‪00‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تحديد قيمة املخزون باستعمال الجرد الدائم للمخزونات‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬قياس تكلفة إلانتاج‪ :‬تهدف إلى متابعة أعباء املنتج عبر املراحل املختلفة لنشاط املؤسسة‪ ،‬وتخصيص‬
‫مختلف ألاعباء لكل منتج حسب ما تم استهالكه من مواد واستغراقه من وقت‪ ،‬وكذلك مدى استفادته من‬
‫الخدمات واللوازم املشتركة التي ساهمت في عملية إلانتاج‪ ،‬لتحديد سعر البيع وتقييم املخزون السلعي‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة على عناصر التكلفة ‪:‬وذلك لتحقيق الكفاية والاستخدام ألامثل لعناصر إلانتاج‪ ،‬وتتم من خالل‬
‫املستندات‪ ،‬وذلك ملقارنة النتائج الفعلية باملخططة‪ ،‬لتصحيح الانحرافات واتخاذ إلاجراءات املناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬إتخاذ القرارات ‪:‬يجب أن تعتمد إلادارة قرارا من أفضل البدائل املتاحة لديها‪ ،‬والذي يحقق أهداف‬
‫املؤسسة‪ ،‬ومن بين القرارات التي تساعد املحاسبة التحليلية في اتخاذها‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد العالقة بين التكلفة‪ ،‬الحجم‪ ،‬الربح؛‬
‫‪ ‬اتخاذ القرار بتوقيف خط إنتاجي معين أو الاستمرار فيه؛‬
‫‪ ‬شراء أو إنتاج ألاجزاء املصنعة التي يحتاجها املنتوج ؛‬
‫‪ ‬تغيير آلاالت؛‬
‫‪ ‬توسيع النشاط؛‬
‫‪ ‬إعداد الكشوف املالية‪ :‬تهدف املحاسبة التحليلية إلى جمع البيانات وتحديد تكلفة كل وحدة من وحدات‬
‫إلانتاج لتحديد تكلفة السلع املصنعة والبضائع املباعة‪ ،‬وتستخدم بيانات التكاليف في إعطاء صورة صادقة عن‬
‫وضعية املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬تقدير املردودية ‪:‬تدرس املردودية على مستويات مختلفة‪ ،‬وكذلك على ضوء النتائج املحاسبية تتخذ‬
‫القرارات املناسبة سواء ‪:‬زيادة إلانتاج أو تخفيضه‪ ،‬أو التوقف تماما عنه‪.‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬استعماالت ومكانة املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪-1‬استعماالت املحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫للمحاسبة التحليلية استعماالت واسعة جدا نظرا لكونﻬا مجموعة من الطرق التي تقوم بتحليل التكاليف‬
‫املرتبطة بالكميات و الوحدات التي تتعامل بها املؤسسات إلانتاجية و الخدمية و التجارية كما أنﻬا تستعمل‬
‫للتخطيط و قياس التوقعات املستقبلية و الرقابة و اتخاذ القرار‪.‬‬

‫تستعمل املحاسبة التحليلية لوضع نظام التكاليف دقيق الذي يبدأ عند وصول البضاعة التامة الصنع إلى‬
‫مستودعاتها حتى بيعها و تسليمها للزبائن‪ ،‬و كثيرا ما يكون وضع هذا النظام مهما و مفيدا كالفائدة املتحصل‬
‫عليها من النظام‪.‬‬

‫إن محاسبة التكاليف تستعمل في املؤسسات الكبيرة و الصغيرة إلدارة املشاريع واختيار أفضلها التي يعود‬
‫بالفائدة العظيمة للمؤسسة و أن أي نقطة تصرف على إدارة التكاليف تعكس ربحا على املشروع نظرا لتقديمها‬
‫ملعلومات هامة صحيحة و مفيدة للمشروع‪.‬‬

‫‪01‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمكننا املحاسبة التحليلية من التوصل إلى أجزاء إلانتاج بشكل تفصيلي و ذلك من ناحية الكمية‬
‫والقيمةمحللة إياها تحليال دقيقا‪.‬‬

‫تتطلب املحاسبة أثناء العمل بها النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬أن توضع املواد في املخازن و توفر شروط تخزينها و إسنادات تسيير املخزن ألمين املخزن‪.‬‬
‫‪ -2‬وجود وثائق محاسبية تسجل فيها كافة حركة املواد بانتظام‪.‬‬
‫‪ -3‬مراقبة اليد العاملة اعتمادا على التنقيط اليومي و توزيعها على مختلف املنتجات والطلبات‪.‬‬
‫‪ -4‬إنفاق ألاعباء بدقة إلى العمليات إلانتاجية و العمل على تخفيضها قدر إلامكان‪ ،‬إضافة إلى إلزامية توفير‬
‫مجموعة من املعلومات خاصة املتعلقة بخروج و دخول السلع واملنتجات التامة‪ ،‬و من كل مراحل عملياتها‬
‫إلانتاجية وتوزيع ألاجور‪ ،‬و كذا اليد العاملة وساعات عمل آلالة‪ ،‬و ال يأتي هذا كله إال في ظل تنظيم علمي يالئم‬
‫هيكلة املؤسسة أو نشاطاتها ما لم تصلنا كل املعلومات التي تخص املؤسسة‪ ،‬و للسير الجيد للمحاسبة التحليلية‬
‫ال بد من تنفيذ دقيق للمحاسبة العامة حيث يصعب تسيير املحاسبة التحليلية بصفة جيدة ما لم تكن‬
‫املحاسبة العامة ألنﻬا املمون ألاساس ي لها باملعلومات‪ ،‬إذ للوصول إلى تحقيق أهداف املحاسبة التحليلية مثل‬
‫حساب سعر التكلفة و مراقبة التكاليف للمنتجات و اتخاذ القرارات ال بد من الاستعانة باملعطيات التي تمدها‬
‫لها املحاسبة العامة و التي تمل املصدر ألاساس ي ملعلوماتها وأساس هذا النظام التحليلي‪.‬‬

‫كما أن النتائج املتحصل عليها في هذا النظام تعتمد كلية على أهمية تلك املعلومات ألنه رغم املحاسبة العامة‬
‫القانونية و الجنائية واملالية فإنﻬا تعتبر أداة لتسيير املؤسسة و تبقى عملية إتقان العمل و هذا كما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬تطبيق تقنياتها بطريقة فعالة خاصة عند تقسيم الاستثمارات للتمكن من امتالكها‪.‬‬

‫‪ -‬تسيير مخزونات املؤسسة بالجرد املحاسبي املالئم لتلك املخزونات‪.‬‬

‫‪ -‬التسجيل الحقيقي و الفعلي لكل ألاعباء و املنتجات سواء املادية أو املالية للتمكن من حساب أسعار‬
‫التكلفة و تحديد النتيجة و كل هذا يدل على تكامل املحاسبة العامة مع املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪ -2‬مكانة املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫إن املحاسبة العامة تقدم و بصورة عامة نتائج املؤسسة مع التفرقة بين السلع و ألاعباء حسب نوعيتها‪،‬لكن‬
‫املعلومات املحتواة فيها رغم أهميتها و ضرورتها ‪ ،‬فهي ليست كافية ملعرفة و تفهم و تحليل عامل النشاط الذي‬
‫تقوم به املؤسسة و هذا ألسباب متعددة منها‪:‬‬

‫‪ -1‬إن املحاسبة العامة شكلية و يفرض عليها قواعد تقييم و تسجيل محدد و ذلك وفقا للمخطط املحاسبي‬
‫الوطني‪.‬‬
‫‪ -2‬تتعامل مع املعلومات و البيانات في إطار تاريخي ألامر الذي يجعل نتائجها تنقصها الدقة و الحيوية‪.‬‬
‫‪ -3‬ألاسباب القانونية و الضريبة تبعد عن الواقع الاقتصادي في تحديد ألاسعار مثال الربحية حسب ألانواع و‬
‫ألارقام‪.‬‬
‫‪01‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -4‬تتعامل مع البيانات في صورة مالية فقط بينما هناك جوانب بينما هناك جوانب جد مهمة كالكمية مثال‪،‬‬
‫و التي تؤثر بصورة مباشرة على النتائج الفعلية إذ وجود هذه النقائص في املحاسبة العامة أدى باملسؤولين‬
‫واملسيرين ألاوائل إلى البحث عن الوسيلة أو النظام لتحليل و إيضاح شروط الاستغالل الداخلية للمؤسسة‪ ،‬و‬
‫لقد تمثلت هذه الوسيلة و النظام للمعلومات في املحاسبة التحليلية ‪.‬فاملقارنة مع املحاسبة العامة تمثل‬
‫املحاسبة التحليلية نظاما للمعلومات ألاساسية و الضرورية ال يمكن إال الاستعانة به ضمن النظام العام‬
‫للمعلومات الذي تعتمد على املؤسسات من أجل اتخاذ القرارات و تحليل النتائج‪.‬‬

‫املبحث الثاني‪:‬التكاليف و سعر التكلفة‪.‬‬

‫تهتم املحاسبة التحليلية بقياس التكلفة طبقا للغرض الذي تستهدفه إلادارة من قياسها ويقتض ي ذلك‬
‫بالضرورة أن التكلفة التي يتم قياسها يلزم أن تتالءم و تتزامن مع الغرض املستهدف من ذلك القياس‪ ،‬هذا‬
‫ويختلف مضمون و مفهوم التكلفة ليس فقط باختالف الغرض ولكن أيضا باختالف الخلفية العلمية للقائم‬
‫بعملية القياس أو بتحديد املفهوم‪ ،‬و التكلفة تعتبر لفظة تنطوي على العديد من املعاني التي تختلف باختالف‬
‫العديد من الاعتبارات‪.‬‬

‫املطلب ألاول ‪:‬مفهوم ومكونات التكاليف وسعر التكلفة‪:‬‬

‫‪ -1‬مفهوم التكاليف وسعر التكلفة ‪:‬‬

‫تتحمل املؤسسة عدة تكاليف في جميع مراحل العملية إلانتاجية‪ ،‬والهدف ألاساس ي من حساب مختلف‬
‫التكاليف هو الوصول إلى سعر التكلفة وبالتالي تحديد النتيجة التحليلية‪ ،‬وذلك بعد تحديد أعباء كل مرحلة من‬
‫مراحل نشاط املؤسسة ومن أجل التحكم بالتكاليف‪.‬‬

‫*التكاليف‪:‬‬

‫تحمل التكاليف معاني عديدة إال أنها تعبر من منظور املحاسبة املالية عن مقدار التضحية التي تتكبدها‬
‫املؤسسة في سبيل الحصول على عنصر ذا قيمة اقتصادية‪ ،‬وهذا العنصر قد يكون على شكل مادي ملموس‬
‫(مواد‪ ،‬آالت‪ ،‬بضاعة‪ ،) ....،‬أو على شكل غير ملموس) أجور‪ ،‬إضاءة‪ ،‬إيجار‪ (،...‬ويمكن قياس التضحية بمقدار‬
‫النقص الحاصل في ألاصول‪ ،‬كان يتم الحصول على العنصر الاقتصادي نقدا أو باالستغناء عن بعض ممتلكات‬
‫املنشأة أو بتقديم خدمات للمنشأة املالكة لهذا العنصر‪ ،‬كما يمكن قياس التضحية وتحديدها بمقدار الزيادة في‬
‫التزامات املنشأة إذا كان الحصول على العنصر الاقتصادي على الحساب‪. 7‬‬

‫كما تعد قيمة اقتصادية ألية تضحية اختيارية سواء مادية أو معنوية والتي يمكن قياسها بالعملة‬
‫النقدية التي تبذل في سبيل الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية‪ ،‬وهي نفقات متعلقة باالنتاج والتي‬

‫‪7‬‬
‫خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪:‬قياس وتحليل‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ، 2005 ،‬ص‪: 34‬‬

‫‪01‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬
‫‪8‬‬
‫تقابل مع إلايرادات في الفترة التي يباع فيها هذا املنتوج‪.‬‬

‫وتعرف التكلفة أيضا بأنها تضحية بمجموعة من املوارد الاقتصادية النادرة‪ ،‬قابلة للقياس املالي النقدي‬
‫ألغراض املحاسبة املالية لتحقيق هدف معين أو غرض معين‪ ،‬وهو ألامر الذي يعني أنه بإنتفاء الغرض أو الهدف‬
‫ينتفي وجود التكلفة في حد ذاتها‪.9‬‬

‫*املصاريف‪:‬‬

‫هي عملية خروج حقيقي لقيم جاهزة مباشرة أو بعبارة أخرى خروج النقود‪ ،‬واملصروف يقابله إليراد الذي‬
‫يعتبر تحصيل على النقود‪ ،‬ومن الوهلة ألاولى يتبادر إلى الذهن أنه بإمكان املؤسسة الحصول على نتائجها بالفرق‬
‫بين املصاريف وإلايرادات السائلة‪ ،‬إال أن هذا ليس ممكنا إال في حاالت مدة طويلة من حياة املؤسسة أو على‬
‫املدى الطويل نظرا ألن املصاريف وإلايرادات ال تتزامن مع النشاط إلاستغاللي للمؤسسة‪ ،‬أي هناك تحمل‬
‫مصاريف نظرية قبل أو بعد دفعها نقدا أو العكس بنسبة لإليرادات‪.‬‬

‫*ألاعباء‪:10‬‬

‫يتقابل العبء مع الناتج اللذان يعمالن على تحديد نتيجة الدورة ومن بين ألاعباء ‪:‬إستهالك البضائع واملواد‬
‫واللوازم ومخصصات إلاهتالك‪...‬إلخ‪ ،‬ففي حين نجد أن املصاريف تتميز بالصفة املادية وهي سهلة الحساب‬
‫وتحديد الزمن الذي تصرف فيه‪ ،‬فإن ألاعباء لها الصفة غير املادية أو بصفة أخرى فهي تجريدية وقابلة للتقييم‪.‬‬

‫إذن فإن العبء هو نظام لتقسيم املصاريف على الفترات والناتج عن أن حساب النتيجة يتم على أساس‬
‫الدورة وليس على أساس العمليات أو مدة حياة املؤسسة‪ ،‬فهناك إذن فرق في تاريخ تحقيق املصاريف وتاريخ‬
‫تسجيل أو تحمل ألاعباء‪ ،‬ويفيدنا التا ريخ ألاول في تحديد مستوى الخزينة بينما ال يتعلق بنتيجة الدورة عكس‬
‫تسجيل لألعباء إذ تحدد النتيجة على أساس تاريخ تسجيل ألاعباء (نظريا) وليس على أساس صرفها‪ ،‬حيث هذه‬
‫العملية قد تكون قبل أو بعد تسجيل ألاعباء بينما تحمل للدورة التي تسجل فيها) ألاعباء(‪.‬‬

‫*سعر التكلفة ‪:11‬‬

‫هي مجموع التكاليف التي يتكلفها منتوج معين أو خدمة مقدمة ابتداء من انطالق عمليات إعدادها إلى مرحلة‬
‫وصولها إلى املرحلة النهائية أو مجموعة من املنتجات املادية أو مجموعة خدمات في املرحلة بيعها‪ ،‬وتعد سعر‬
‫التكلفة للمنتج أو الخدمة هو عبارة عن مجموع التكاليف التي تم صرفها من أجل هذا املنتج أو الخدمة حتى‬
‫أصبح تاما وقابال للبيع‪ ،‬كما يعبر عن إنتهاء عمليتي إلانتاج والبيع للمنتوج النهائي‪ ،‬حيث يضم كل املصاريف من‬
‫شراء املادة ألاولية واملواد الضرورية ألاخرى إلى حين إعداد املنتوج وبيعه‪ ،‬وتختلف مكونات سعر التكلفة من‬

‫‪8‬‬
‫محمد سامي راضي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ، 2003 ،‬ص‪: 1‬‬
‫‪9‬‬
‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير ‪:‬المحاسبة التحليلية – دروس وتمارين‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ، 1999 ،‬ص‪:‬‬
‫‪.13‬‬
‫‪10‬‬
‫‪3‬ناصر دادي عدون محاسبة تحليلية‪ ،‬سلسلة تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ، 2000 ،‬ص ‪: 08‬‬
‫‪11‬‬
‫بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ، 2005 ،‬ص‪32:‬‬

‫‪05‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫املؤسسة الصناعية إلى املؤسسة التجارية‪ ،‬وهذا بسبب اختالف وظائف كل منها‪ ،‬فسعر التكلفة في املؤسسات‬
‫الصناعية يضم ‪:‬تكلفة شراء املواد املستعملة‪ ،‬تكلفة إلانتاج للوحدات املباعة ومصاريف التوزيع‪ ،‬أما في‬
‫املؤسسات التجارية فسعر التكلفة يتكون من ‪:‬تكلفة شراء الوحدات املباعة‪،‬مصاريف التوزيع‪.‬‬

‫‪ -2‬مكونات التكاليف وسعر التكلفة‪:‬‬

‫تحتاج املحاسبة التحليلية لدراسة مختلف عناصر التكاليف خالل الفترة املحاسبية‪ ،‬ويجب إظهار مختلف‬
‫ألاعباء املكونة لها وهي تختلف عن أعباء املحاسبة املالية‪ ،‬وعليه يمكن التمييز بين ثالث مكونات للتكاليف سعر‬
‫التكلفة وهي ‪:‬‬

‫* ألاعباء املعتبرة‪:12‬‬

‫وهي ألاعباء املشتركة بين املحاسبة التحليلية واملالية‪ ،‬وتنقسم بدورها إلى‪:‬‬

‫‪ ‬أعباء مسجلة في التكاليف بنفس املبلغ املحسوب في املحاسبة العامة‪ :‬ويتعلق ألامر هنا بتلك ألاعباء‬
‫املتعلقة بالنشاط العادي للمؤسسة مثل مصاريف اليد العاملة ‪...‬الخ؛‬
‫‪ ‬أعباء مسجلة في التكاليف بمبلغ يختلف عن املبلغ املسجل في املحاسبة العامة‪ :‬أي تسجل بقيم أكبر أو‬
‫أصغر من قيم هذه ألاخيرة‪ ،‬وتتضمن ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فرق إلادماج على املواد ‪:‬للتمكن من إتخاذ القرارات التقديرية وألهداف إقتصادية‪ ،‬يمكن للمسير أن‬
‫يستعمل تكلفة إستبدالية‪ ،‬بمعنى إستعمال طريقة ملخرجات املواد تختلف عن تلك املستعملة في املحاسبة‬
‫العامة‪ ،‬مما يؤدي حتما إلى ظهور فروق في قيمة هذه املواد‪.‬‬
‫‪ ‬أعباء إلاستخدام‪ :‬وتسمى أيضا باإلهتالك التقني أو إلاهتالك إلاقتصادي‪ ،‬التي تعوض مخصصات‬
‫إلاهتالكات املسجلة في املحاسبة العامة ويتم حسابها على أساس القيمة الحالية لالستثمار وليس القيمة‬
‫التاريخية‪،‬وكذلك على أساس مدة حياته املحتملة‪ ،‬فمجرد إستعمال‬

‫طريقتين مختلفتين في تقييم إلاستثمارات‪ ،‬تظهر فروقات إما أن تكون موجبة أو سالبة مقارنة باملحاسبة‬
‫التحليلية‪ ،‬فإذا كان قسط إلاهتالك املحسوب على أساس طريقة املحاسبة التحليلية أكبر من ذلك الذي تم‬
‫حسابه بطريقة املحاسبة العامة‪ ،‬فسوف تدمج قيمة كلية يعتبر الفرق بين املحاسبتين كأعباء إضافية‪ ،‬أما إذا‬
‫كان القسط أصغر فإن الفرق بين املحاسبتين سيمثل أعباء غير معتبرة في املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪ ‬ألاعباء املوزعة على عدة سنوات واملؤونات ‪ :‬قد تظهر فروقات في قيمة ألاعباء املوزعة على عدة سنوات أو‬
‫في قيمة املؤونات نتيجة تسجيلها في املحاسبة العامة‪ ،‬إعتمادا على إجراءات قانونية أو جبائية أو وفق معايير‬
‫إقتصادية محددة من طرف املؤسسة‪،‬كحالة ارتفاع أسعار املواد ألاولية‪ ،‬أو تقلبات أسعار الصرف أو حتى‬
‫تكوين مؤونات للخسائر املحتملة‪.‬‬

‫‪12‬‬
‫‪J. Trahand, B. Morad et E. Charles, Comptabilité de gestion: coût, activité, répartition, Edition Presses‬‬
‫‪universitaires de Grenoble, France, 2000, P.12.‬‬

‫‪06‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫* ألاعباء غير املعتبرة‪:‬‬

‫إذا كانت أغلبية ألاعباء املسجلة في املحاسبة العامة تدمج في حساب التكاليف‪ ،‬فالبعض منها على العكس ال‬
‫يؤخذ بعين إلاعتبار في املحاسبة التحليلية‪ ،‬وتسمى هذه ألاخيرة باألعباء غير القابلة للتحميل‪ ،‬ويتعلق ألامر أساسا‬
‫بالحاالت التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ألاعباء إلاستثنائية ‪:‬مثل‪ :‬إطفاء املصاريف إلاعدادية‪ ،‬إلاهتالكات إلاستثنائية الخاصة باألراض ي وشهرة‬
‫املحل‪ ،‬املؤونات بكل أنواعها‪.‬‬
‫‪ ‬ألاعباء التي ال تتعلق مباشرة باإلستغالل العادي ‪:‬وهي أعباء ليس لها عالقة مباشرة بنشاط املؤسسة‪،‬‬
‫ويمكن إعتبارها كإستهالكات وأعباء لم تساهم في إنتاجية املؤسسة مثل‪:‬أقساط التأمين على الحياة لصاحب‬
‫العمل‪.‬‬

‫* العناصر إلاضافية‪:13‬‬

‫هي عبارة عن أعباء وهمية‪ ،‬غير مسجلة في املحاسبة العامة‪ ،‬وتدمج في التكاليف على مستوى املحاسبة‬
‫التحليلية بغرض إعطائها مضمون اقتصادي جد مناسب‪ ،‬يسمح بإقامة مقارنة بين املؤسسات‪،‬مهما كان شكلها‬
‫القانوني‪ ،‬ومهما كانت إستراتيجيتها التمويلية ‪ ،‬وتصنف هذه ألاعباء إلى صنفين‪:‬‬

‫‪ ‬مبلغ الفائدة املحسوبة على رأس املال الخاص ‪ :‬عند إستخدام املؤسسات للديون املقدمة من طرف دائنيها‬
‫فهي تدفع عنها فوائد وتحسب وتسجل ضمن أعباء املحاسبة املالية‪ ،‬ولكن عندما تقوم بإستعمال رأس مالها‬
‫الخاص ال تقوم بتسديد مستحقات‪ ،‬وبالتالي ال تكون مسجلة ضمن أعباء املحاسبة‪ ،‬لذلك يتم إضافة أعباء‬
‫تتمثل في مكافأة ألاموال الخاصة تتناسب مع معدل الفائدة املعمول به من طرف البنوك‪ ،‬ويجب أن يأخذ بعين‬
‫إلاعتبار هذا العنصر عند حساب التكاليف‪.‬‬

‫‪ ‬أجرة عمل املستغل (صاحب املشروع) ‪ :‬يقوم عادة صاحب املشروع باإلدارة ويتقاض ى مقابال يتمثل في‬
‫نتيجة املؤسسة‪ ،‬وبهذا فإن أجره أو مقابل عمله ال يمثل عبئا في املحاسبة العامة‪ ،‬باملقابل في املؤسسات التي‬
‫يديرها مسيرون يتقاضون أجورا تحسب ضمن أعباء املحاسبة العامة‪ ،‬لذلك فلكي نحصل على سعر التكلفة ذو‬
‫معنى ولكي نستطيع مقارنته أيضا مع سعر التكلفة لنفس املنتج في مؤسسة خاصة أو في مؤسسة يديرها‬
‫مسيرون‪ ،‬يجب ألاخذ بعين إلاعتبار أجرة صاحب املؤسسة‪.‬‬

‫يمكن التعبير عن املعالجات املحاسبية املختلفة والتي تسمح باإلنتقال من أعباء املحاسبة العامة إلى أعباء‬
‫املحاسبة التحليلية بالعالقة التالية‪:‬‬

‫أعباء املحاسبة التحليلية = أعباء املحاسبة العامة ‪ +‬العناصر إلاضافية – ألاعباء غير معتبرة‬

‫‪13‬‬
‫ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪. 23.22:‬‬

‫‪07‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬العوامل املؤثرة في إعداد دليل عناصر التكاليف‪:‬‬

‫يقوم املحاسب بإعداد دليل لعناصر التكاليف التي تتحملها املؤسسة‪ ،‬وهناك عدة عوامل تؤثر في العملية‪،‬‬
‫ومن أهمها ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬قيمة عنصر التكلفة وأهميته النسبية‪ :‬كلما زادت قيمة عنصر التكلفة زادت أهميته النسبية بالنسبة لباقي‬
‫عناصر التكاليف ألاخرى‪ ،‬لذا وجب على املؤسسة تحليل عنصر التكلفة بدقة‪.‬‬

‫‪ -‬تكرار حدوث عنصر التكلفة‪ :‬تهتم املؤسسة بعناصر التكاليف التي يتكرر حدوثها وإذا كانت مبالغها كبيرة‪،‬‬
‫فتعمل على وضع حساب مستقل‪.‬‬

‫‪ -‬مدى سهولة حصر عنصر التكلفة وربطه بدليل حسابات‪ :‬يعتمد محاسب املؤسسة على دليل حسابات‬
‫والذي يجعله يتفادى فتح حسابات جديدة‪ ،‬ويكتشف الحقا صعوبة حصر عناصر التكاليف الخاصة بها ‪.‬‬

‫‪ -‬تكرار حاجة إلادارة إلى البيانات‪ :‬ال يعد املحاسب بيانات ال تحتاجها املؤسسة بصفة دورية ومنتظمة‪،‬‬
‫بعكس البيانات التي تطلبها إلادارة بشكل دوري فيقوم بالتوسع فيها والتفصيل في إعداد دليل لها‪ ،‬ويترتب على‬
‫ذلك عدم إرتفاع تكلفة إعداد دليل لتصنيف التكاليف‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬تصنيف التكاليف‪:‬‬

‫حسب ما جاء في تعريف التكاليف فإن هذه ألاخيرة هي كل ما ينفق من أجل عملية إنتاجية معينة ولهذا فإننا‬
‫نجد عدة تصنيفات للتكاليف هي كالتالي‪:‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب الهيكل التنظيمي‪: 14‬نميز بين‪:‬‬

‫ألعباء الهيكلية ‪:‬تنتج عن تسيير مختلف أنشطة املؤسسة (املستخدمين‪ ،‬الوسائل العامة‪) ....،‬‬ ‫‪‬‬
‫ألاعباء العملية ‪:‬وهي تنتج عن إستخدام موارد املؤسسة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب حجم النشاط‪: 15‬وينقسم إلى‪:‬‬

‫‪ ‬تكاليف ثابتة‪ :‬وهي تلك التي ال تتأثر بتغير حجم إلانتاج‪ ،‬فال تزيد بزيادته وال تنقص بنقصانه بل تظل ثابتة‬
‫بصرف النظر عن تقلبات حجم النشاط‪ ،‬ويرجع ذلك إلى إرتباط التكاليف الثابتة بعامل الزمن‪ ،‬والثبات‬
‫املقصود هنا هو في إجمالي التكاليف حيث إن نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير من فترة ألخرى في ظل‬
‫طاقة معينة وخالل ألاجل القصير‪ ،‬أما في ألاجل الطويل فإن جميع عناصر التكاليف تعتبر متغيرة حيث ال يوجد‬
‫إال حجم نشاط واحد؛‬
‫‪14‬‬
‫‪P. Lasséque, Gestion de l’entreprise et comptabilité, 00éme édition, Dalloz, Paris, 1996, p : 26.‬‬
‫‪15‬‬
‫محمود محمود السجاعي‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنظمات الصناعية والصحية ‪:‬تحليل ‪-‬قياس ‪-‬رقابة‪ ،‬المكتبة المصرية‪ ،‬مصر‪ ، 2008 ،‬ص‪108-‬‬
‫‪124:‬‬

‫‪08‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تكاليف متغيرة‪ :‬تتمثل في العناصر التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط فتزيد بزيادته وتنقص‬
‫بنقصانه‪ ،‬وليس شرطا أن تكون نسبة الزيادة في عنصر التكلفة متسا وية مع نسبة الزيادة في حجم النشاط‪،‬‬
‫فاملهم هو أن يكون عنصر التكلفة حساسا تجاه تقلبات أحجام النشاط‪ ،‬فإذا زاد حجم النشاط وترتب على ذلك‬
‫زيادة في بعض عناصر التكاليف‪ ،‬فإن التكاليف إلاضافية تعتبر تكلفة حدية موجبة‪ ،‬أما إذا إنخفض حجم‬
‫النشاط ترتب على ذلك تكلفة حدية سالبة‪،‬والتغير املقصود هو في إجمالي التكاليف‪ ،‬فعناصر التكاليف التي‬
‫تتغير بنفس درجة التغير في حجم النشاط زيادة ونقصا يطلق عليها مرنة مرونة كاملة‪ ،‬أما التي ال تتغير بنفس‬
‫الدرجة يطلق عليها عناصر تكاليف مرنة مرونة جزئية‪.‬‬
‫‪ ‬تكاليف شبه ثابتة وشبه متغيرة‪ :‬تشمل عناصر التكاليف التي ال تعتبر ثابتة كلها وال متغيرة كلها ‪ ،‬فإذا‬
‫كان عنصر التكلفة يميل إلى التغير فإنه يعتبر شبه متغير‪ ،‬والعكس إذا كان الجزء الثابت يزيد عن الجزء املتغير‬
‫تعتبر شبه ثابتة‪ ،‬فيجب إضافة الجزء املتغير إلى التكاليف املتغيرة والجزء الثابت إلى التكاليف الثابتة‪.‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب وحدة النشاط‪: 16‬وتنقسم إلى‪:‬‬

‫‪ ‬التكاليف املباشرة‪ :‬هي تلك التي تخصص دون حساب وسيط لحساب تكلفة منتوج معين‪ ،‬وعادة تكون‬
‫مكونة من ‪:‬املواد ألاولية واللوازم التي تستعمل في إنتاج املنتوج‪ ،‬اليد العاملة املباشرة؛‬
‫‪ ‬التكاليف غير املباشرة‪ :‬وهي تلك التي تعذر تحميلها مباشرة على املنتوج‪ ،‬وتعد تكاليف مشتركة وال تنفق‬
‫خصيصا من أجل وحدة نشاط معين ولكن من أجل النشاط ككل لذا تحتاج إلى توزيع أولي‪ ،‬الذي يتم بطريقة‬
‫شبه عشوائية حيث يعتمد على طريقة إختيار مفاتيحة التوزيع‪ ،‬ويجدر بالذكر أنه في آلاونة ألاخيرة أصبح وزن‬
‫ألاعباء غير مباشرة أكبر من املباشرة نظرا لتعقد تقنيات إلانتاج املستعملة‪ ،‬وإلى نمو حجم املؤسسات‪.‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب وظائف املؤسسة‪: 17‬ويترتب عنها‪:‬‬

‫‪ ‬تكاليف الوظيفة إلانتاجية‪ :‬وتتكون من جميع العناصر التي تتحملها املؤسسة في سبيل قيامها بالعمليات‬
‫إلانتاجية‪ ،‬ويأتي تحملها بدورها على وحدات إلانتاج النهائي‪ ،‬وتشمل ‪:‬تكلفة املواد واللوازم‪ ،‬تكلفة ألاجور وتكلفة‬
‫املصروفات؛‬
‫‪ ‬تكاليف الوظيفة التسويقية‪ :‬تتكون من املواد التسويقية التي تتحملها املؤسسة في سبيل تخزين املنتجات‬
‫التامة وإلاعالن عنها وبيعها‪ ،‬إضافة إلى بحوث التسويق الالزمة لتصريف املنتجات‪ ،‬وتتمثل في ‪:‬تكلفة املواد‬
‫املستخدمة في التعبئة والتغليف‪ ،‬تكلفة ألاجور النقدية ملوظفي البيع والتوزيع ‪ ،‬ووكالء البيع‪ ،‬إضافة إلى ذلك‬
‫فواتير الكهرباء والهاتف واملاء الخاصة بأقسام البيع والتوزيع؛‬
‫‪ ‬تكاليف الوظيفة إلادارية‪ :‬تتضمن كافة التكاليف املرتبطة بالخدمات إلادارية والتمويلية في املؤسسة‪،‬‬
‫وتشمل ألاجور واملصاريف إلادارية‪ ،‬وألادوات والتجهيزات املكتبية املستخدمة في إلادارة‪ ،‬أجور املوظفيين‬
‫إلاداريين‪ ،‬ومختلف املصاريف التي تنفق في إلادارة العامة كمصاريف إلاستقبال وأتعاب املحاسبيين‪.‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب الفترة املحاسبية‪: 18‬تتضمن ما يلي‪:‬‬

‫‪16‬‬
‫‪J. Orsoni, Comptabilité Analytique, Edition Vuibert, Paris, 1987, p : 27.‬‬
‫‪17‬‬
‫أحمد نور‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ، 1999 ،‬ص‪: 3‬‬

‫‪09‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تكاليف إدارية‪ :‬تستفيد منها الفترة املحاسبية التي أنفقت فيها‪ ،‬وال يوجد لها منافع مستقبلية‪ ،‬وترصد هذه‬
‫التكاليف في جدول حسابات النتائج؛‬
‫‪ ‬تكاليف رأسمالية ‪:‬وهي تلك التي تستفيد منها عدة دورات مالية مستقبلية‪،‬وتصنف كأصل وتحول إلى‬
‫جدول حساب النتائج عند إستهالكها‪.‬‬

‫* تصنيف التكاليف حسب إلاشراف واملسؤولية‪: 19‬تتمثل في‪:‬‬

‫‪ ‬تكاليف خاضعة للرقابة والتحكم ‪:‬تشتمل على عناصر التكاليف التي يمكن تغييرها بصورة فعالة بواسطة‬
‫املسؤول املباشر خالل ألاجل القصير‪ ،‬ويزداد التحكم فيها كلما إنخفض املستوى إلاداري‪ ،‬وتعد من املفاهيم‬
‫الهامة لإلدارة في مجال التخطيط والرقابة وتقويم كفاية ألاداء؛‬
‫‪ ‬تكاليف غير خاضعة للتحكم‪ :‬تخضع لرقابة مسؤول في مستوى إداري أعلى‪ ،‬لذا ينبغي أن يرتبط مركز‬
‫املسؤولية بشخص معين يمكن محاسبته‪ ،‬ومن أمثلتها ‪:‬املواد وألاجور غيراملباشرة‪ ،‬التكاليف الخاصة بالخدمات‬
‫التي تؤديها أقسام ألقسام معينة‪ ،‬مصاريف إلايجار ومرتب مدير املصنع‪ ،‬وإهتالك املباني‪ ،‬التأمين‪.‬‬

‫وفي ضوء تصنيف التكاليف حسب إلاشراف واملسؤولية نستنتج آلاتي‪:‬‬

‫‪ ‬إن التكاليف غير القابلة للرقابة عند مستوى إدا ري معين تكون قابلة للرقابة عند مستوى إداري أعلى‪،‬‬
‫بمعنى كلما إرتفعنا في الهيكل التنظيمي إزدادت الكلف الخاضعة للرقابة وكلما إنخفضنا في الهيكل التنظيمي قلت‬
‫الكلف الخاضعة للرقابة ؛‬
‫‪ ‬إن التكاليف غير القابلة للرقابة في ألاجل القصير تكون قابلة للرقابة في ألاجل الطويل‪ ،‬فاإلندثار مثال‬
‫يكون أكثر قابلية للرقابة في ألاجل الطويل عنة في القصير‪ ،‬إذ أنه في ألاجل الطويل يمكن اتخاذ قرارات إدارية‬
‫خاصة بشراء آلاالت جديدة‪.‬‬

‫املطلب الرابع ‪ :‬نظم التكاليف‪:‬‬

‫توجد أنظمة متعددة لتتبع التكاليف وأسعار التكلفة ملنتوج معين أو نشاط‪ ،‬أو طلبية ما‪ ،‬وترتكز في الغالب‬
‫على ما يلي‪:20‬‬

‫‪‬حساب قيمة املواد واللوازم املستهلكة خالل عملية تشغيل‪ :‬تعتمد على كمية املواد واللوازم‬

‫املستهلكة فعال أثناء ممارسة التحويل خالل العملية إلانتاجية أو أداء الخدمة من طرف املؤسسة أو الوحدة‬
‫إلانتاجية املعنية بالحصول على املنتوج املستهدف‪ ،‬ويتم تثمين هذه الكمية إعتمادا على طريقة التسعيير‬
‫املطبقة‪.‬‬

‫‪18‬‬
‫فوزي غرايبية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬منشورات مكتبة النهضة اإلسالمية‪ ،‬األردن‪ ، 1979 ،‬ص‪: 01‬‬
‫‪19‬‬
‫‪3‬علي قاسم حسن العبيدي‪ ،‬أهمية تخفيض التكاليف التسويقية والتحكم فيها لمنظمات األعمال ‪:‬الدراسة التطبيقية في شركة زين لالتصاالت‬
‫المجلد‪ ، 8‬العدد‪ ، 4‬مجلة جامعة كربالء العلمية‪ ،‬العراق‪ ، 2010 ،‬ص‪133 :‬‬
‫‪20‬‬
‫بالتصرف ‪:‬أحمد طرطار‪ ،‬الترشيد اإلقتصادي للطاقات اإلنتاجية في المؤسسة‪ ،‬ديون المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ص ص‪.104-102:‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬تحديد القيمة وفق العمل املستغرق أثناء عملية التشغيل‪ :‬تثمين الجهد البشري املبذول للحصول على‬
‫املنتوج أو الخدمة‪ ،‬وهذا إنطالقا من عدد العمال ضمن كل منصب وذلك من خالل ألاجور املدفوعة‪ ،‬ويتم‬
‫حساب هذه ألاخيرة على اساس مقدار ساعات العمل الفعلية وإلاضافية املستغرقة في العملية إلانتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد قيمة مساهمة عناصر التشغيل املادية ‪ :‬وفقا لإلهتالكات وإضافة إلى كل املصاريف ألاخرى التي قد‬
‫تواكب عمليات ألاداء بصفة ال مباشرة من قريب أو من بعيد‪.‬‬
‫‪ ‬توزيع التكاليف تبعا ملراكز ألانشطة املتعددة‪ :‬وذلك عبر الورشات ومكاتب الدراسات أو عبر املصالح‬
‫التجارية كأقسام الشراء والبيع والتوزيع‪ ،‬أو عبر املصالح العامة كاإلدارة واملالية واملحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد أسلوب أو طريقة لحساب التكاليف وسعر التكلفة‪ :‬توجد طرق عديدة وذلك حسب البيانات‬
‫املتوفرة عن ألاداء والخبرة املتوفرة عبر الزمن‪ ،‬على أن تقارن نتائج الحساب مع البيانات املعيارية بهدف دراسة‬
‫وتحليل الفروق الناتجة عن ذلك قصد التحكم في التكاليف وعناصرها بكفاءة وفعالية‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪:‬محاسبة املخزونات‬
‫املطلب ألاول ‪:‬تعريف وأهمية املخزونات‬
‫يجب أن ترتب وتراقب املخزونات وفق معايير واضحة ودقيقة‪ ،‬حيث يتم تسجيل كل العمليات املتعلقة‬
‫بمدخالت ومخرجات املخزن بالكميات والقيم وهذا ما يسمى" حركة املخزون"‪ ،‬لذا وجب على املؤسسة حساب‬
‫تكلفة مخزونات وتحميلها على مختلف التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬
‫‪.1‬تعريف املخزونات‪:‬‬
‫يقصد باملخزونات جميع العناصر املادية التي تشتريها الشركة أو املؤسسة إلانتاجية وتقوم باإلحتفاظ في‬
‫املخازن وذلك بغرض إستعمالها املباشر أو غير املباشر في الصنع أو في البيع إلى الغير‪ ،‬كما يمثل املخزون عادة‬
‫أهم املفردات التي تظهر في امليزانية العمومية وقائمة الدخل‪ ،‬ويؤدي عدم تحديد قيمة املخزون بدقة إلى التأثير‬
‫في كل من امليزانية العمومية والحسابات الختامية إذ أن زيادة املخزون أو نقصه يؤدي إلى زيادة أو نقص الربح‬
‫املحاسبي الذي يظهر في الحسابات الختامية‪.21‬‬
‫كما يعرف املخزون على أنه ‪:‬البضاعة التي تملكها املنشأة في آخر الفترة املالية سواء كانت موجودة في‬
‫مخازنها أو خارج هذه املخازن‪ ،‬وتختلف نوعية مفردات هذه البضاعة بحسب طبيعة نشاط املنشأة‪ ،‬ويختلف‬
‫املخزون السلعي وفقا لنشاط املؤسسة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مؤسسة تجارية ‪:‬يكون نشاطها شراء بضاعة جاهزة إلعادة بيعها فيكون البضاعة الجاهزة هي التي تمثل‬
‫املخزون السلعي؛‬
‫‪ -‬مؤسسة صناعية ‪:‬عبارة عن مواد ومستلزمات‪ ،‬منتجات نصف مصنعة وتامة‪.‬‬
‫ويعتبر املخزون السلعي ليس فقط ما يوجد في مخازن املنشأة فقط وإنما أيضا البضاعة خارج‬
‫‪:‬املخازن‪ ،‬وتتمثل فيما يلي‪. 22‬‬
‫‪ -‬بضاعة مرسلة إلى الوكالء لغرض البيع بالعمولة ولم يتم بيعها حتى الفترة املالية؛‬

‫‪21‬‬
‫يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات المتقدمة وفقا لمعايير المراجعة الدولية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة الطالب الجامعي‪ ،‬فلسطين‪،‬‬
‫‪ ،. 2002‬ص‪.333:‬‬
‫عبد اإلله جعفر‪ ،‬المحاسبة المالية مبادئ القياس واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬مكتبة الفالح للنشر‪ ،‬األردن‪ ، 2003 ،‬ص‪. 497:‬‬ ‫‪22‬‬

‫‪10‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬بضاعة مشتراة وما زالت في الطريق أي لم تدخل مخازن املنشأة بعد؛‬

‫‪ -‬بضاعة مرسلة إلى بعض العمالء تحت نظام البيع أو الرد ولم تبلغ املنشأة بعد‪ ،‬ما إذا كان العميل قد قبل‬
‫شراء البضاعة من عدمه‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫كما توكل لوظيفة التخزين بأنها الوظيفة التي توكل إليها املهام التالية ‪.‬‬
‫إستقبال املواد الخام وألاجزاء والقطع وألادوات وألاجهزة وألاصناف ألاخرى وإضافتها إلى عهدة املخازن؛‬ ‫‪-‬‬
‫حفظ وتخزين ألاصناف املختلفة واملحافظة عليها؛‬ ‫‪-‬‬
‫تزويد ألاقسام املستهلكة أو املستخدمة باألصناف الالزمة؛‬ ‫‪-‬‬
‫تدنية التقادم الفني لألصناف‪ ،‬وحفظ فائض إلانتاج بطريقة مناسبة لحين التصرف فيها؛‬ ‫‪-‬‬
‫الكشف عن أي ركود أوتراكم في املخزون أو أي اختالف أو إستهالك غير عادي وذلك من خالل أنظمة‬ ‫‪-‬‬
‫الرقابة على املخزون؛‬
‫ضمان الحفظ الجيد للمخزون بحيث تتم عمليات املناولة وصرف وإستقبال املخزون بطريقة مناسبة؛‬ ‫‪-‬‬
‫املساعدة في التحقق من أرصدة املخزون بحيث تحصل على املعلومات التي تدعم عملية إتخاذ قرار‬ ‫‪-‬‬
‫الشراء في الوقت املناسب‪.‬‬

‫‪.2‬أهمية املخزونات ‪:‬‬

‫تكتس ي املخزونات أهمية كبرى في املؤسسات‪ ،‬كون وظيفة التخزين في املؤسسة مرتبطة بجميع ألانشطة‪،‬‬
‫حيث تقوم بعملية إلاحتفاظ باملوجودات لفترة من الزمن واملحافظة عليها بحالتها‪ ،‬أو إحداث تغيير عليها نظرا‬
‫لتعرضها لظروف طبيعية‪ ،‬ومن خالل وظيفة التخزين تقوم املؤسسة بتوفير إحتياجاتها وفقا ملا هو متوفر لديها‬
‫في املخازن‪ ،‬وتتمثل أهمية املخزون في‪.24‬‬

‫ضمان سير عمل املؤسسة وعدم التعرض ملخاطر النفاذ‪ ،‬وفي نفس الوقت عدم زيادته إلى درجة أن‬ ‫‪‬‬
‫يتحول إلى مخزون راكد ألن ذلك يؤدي إلى تجميد رؤوس ألاموال‪ ،‬كما يمكن أن يتعرض إلى الفقد والتلف‬
‫والتقادم وإرتفاع التكاليف الناتجة عن إلاحتفاظ بهذا املخزون الزائد؛‬
‫يساهم في تحقيق تكامل بين مختلف أنشطة املؤسسة كإدارة املشتريات وإلانتاج والتسويق؛‬ ‫‪‬‬
‫إمكانية تفادي حجم املبيعات وارتفاع معدالت الطلب عن معدالتها املتوسطة وبالتالي تفادي عدم‬ ‫‪‬‬
‫الوفاء بمتطلبات العمالء؛‬
‫إلاستفادة من وفورات إلانتاج الكبير حيث يمكن للمؤسسة من العمل بكامل طاقاتها الانتاجية ؛‬ ‫‪‬‬
‫إمكانية تفادي طول فترات التوريد وإمكانية تقلب ألاسعار وخاصة بالنسبة للسلع املوسمية؛‬ ‫‪‬‬
‫إمكانية تفادي حجم املبيعات وارتفاع معدالت الطلب عن معدالتها املتوسطة وبالتالي تفادي عدم‬ ‫‪‬‬
‫الوفاء بمتطلبات العمالء؛‬

‫‪23‬‬
‫عبد الغفار حنفي‪ ،‬إدارة المواد واإلمداد‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ، 1998 ،‬ص‪. 203:‬‬
‫‪24‬‬
‫يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات المتقدمة وفقا لمعايير المراجعة الدولية‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مكتبة الطالب الجامعي‪ ،‬فلسطين‪،‬‬
‫‪ ،. 2002‬ص‪.333:‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫ضمان وكسب ثقة العمالء‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬أنواع وترتيب املخزونات‬

‫‪. 1‬أنواع املخزونات‪:‬‬

‫هناك عدة أنواع من املخزون‪ ،‬نجملها في آلاتي‪:25‬‬

‫املخزون من املواد ألاولية ‪ :‬املواد ألاولية تخضع للتغير في مكوناتها بواسطة عمليات صناعية أثناء دمجها‬ ‫‪-‬‬
‫في السلع النهائية؛‬
‫‪ -‬املخزون تحت التشغيل‪ :‬وهو ذلك املخزون الذي ينتج من طبيعة العملية الصناعية ويتمثل في املفردات‬
‫غير الكاملة والتي مازالت في مرحلة التصنيع‪ ،‬وبالتالي فإنه يتكون من كافة الخامات وألاجزاء التي يتم الاحتفاظ‬
‫بها بين العمليات الصناعية؛‬
‫‪ -‬املخزون من املنتجات التامة‪ :‬يعمل على تخفيض التوازن بين طلبات العمالء والطاقة إلانتاجية للمنظمة‪،‬‬
‫وهو يتكون من املنتجات التامة الصنع داخل النظام إلانتاجي أو من منتجات تم شراؤها بقصد إعادة بيعها‪ ،‬أي‬
‫أنه يتكون من ‪:‬ألاجزاء املصنعة‪ ،‬ألاجزاء املشتراة؛‬
‫املعدات وقطع الغيار‪ :‬يتضمن املاكينات والتركيبات باإلضافة إلى قطع الغيار الالزمة لها؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬املخزون من ألاجزاء ‪:‬ويشمل هذا املخزون ‪:‬ألادوات اليدوية وأجزاء املعدات‪ ،‬النفايات والفضالت‪ ،‬مواد‬
‫التغليف؛‬
‫‪ -‬مخزون لدى غير‪ :‬مجموعة املنتجات والوسائل التي خرجت مؤقتا من املخازن لترجع إليها بغرض‬
‫إستعمالها مرة أخرى‪ ،‬وقد يقصد بها أيضا تلك املواد والسلع التي في طريقها إلى مخازن املؤسسة ‪.‬‬

‫‪ .2‬ترتيب املخزونات‪:‬‬

‫يصنف املخزون وفقا لترتيب منهجي لعدد من املفردات املرتبة وفقا لخطة محددة أو تسلسل معين‪،‬وعلى‬
‫وجه التحديد فإن التصنيف يمكن أن يمثل نظاما لترتيب عناصر املخزون وفقا لطبيعتها أو خصائصها املميزة‪،‬‬
‫وبعبارة أخرى يمكن للتصنيف أن ينطوي على ترتيب املفردات ووضعها في مجموعات على أساس تشابهها ‪ ،‬أي‬
‫وضع كل عنصر في فئة خاصة به حيث تسهل معرفته وتمييزه عن غيره بسهولة‪ ،‬وتعد املؤسسة لكل صنف بيانا‬
‫كامال ودقيقا‪ ،‬وعند كل زاوية ترتب مختلف ألاصناف املتجانسة ‪ ،26‬وهناك عدد من الطرق لتصنيف وتقسيم‬
‫أنواع املواد نذكر من بينها‪:‬‬

‫‪25‬‬
‫محمد العدناني‪ ،‬المدخل في المحاسبة المالية – أصولها‪ ،‬مبادئها‪ ،‬تطبيقها‪ ،‬منشورات الجامعة المفتوحة‪ ،‬طرابلس‪ ، 1991 ،‬ص‪. 15:‬‬
‫‪26‬‬
‫‪Pierre Zermati, Fabrice Mocellin, pratique de la gestion des stocks, Dunod, paris, 2005, p : 82.‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫التصنيف حسب أنواع املخزون ‪:‬‬

‫يقوم على تصنيف املواد و ألاجزاء إلى مجموعات مختلفة تبعا لطبيعتها وفائدتها ومن ذلك أمثلة مجموعة‬
‫مواد الخام و هي املواد و أجزاء تدخل في العملية الصناعية و تحويلها إلى منتوج نهائي ‪ ،‬ويسهل هذا التصنيف‬
‫الوصول إلى املواد ومعرفة طبيعتها‪ ،‬كما يساهم في التعرف على القيم الحقيقية للجرد فنلجأ إلى معرفة الرصيد‬
‫عن طريق بطاقة املخزون التي توضح الوارد والصادر من املخزون ومن ثم حساب الرصيد فهذه الطريقة سهلة‬
‫التطبيق ولكن الصعوبة تكمن في الاعتناء باملواد إذا كانت في مكان واحد إذ ال يمكن التفرقة بينه‪.‬‬

‫التصنيف وفق ‪: ABC‬‬

‫يعتبر التصنيف حسب هذه الطريقة وسيلة تحليل فعالة لضمان السير الجيد للمخزون‪ ،‬حيث تعمل على‬
‫تصنيف املواد حسب أهميتها ومساهمتها في النتائج النهائية للمؤسسة وسرعة دوران املواد‪ ،‬حيث تقوم بترتيب‬
‫املواد ترتيبا تنازليا حسب قيمة إلاستخدام السنوي ويمكن التفريق بين املواد إلاستراتيجية الذي يسبب فقدانها‬
‫إنقطاع عملية إلانتاج واملواد غير إلاستراتيجية التي ال تستهلك بكثرة لكنها من حيث القيمة ذات أهمية‪ ،‬وجوهر‬
‫الدراسة يتمثل في عزل املواد إلاستراتيجية التي تستدعي رقابة فعالة عن املواد التي تستدعي في رقابة أقل‪،‬‬
‫وتتمثل فئات التصنيف في ‪: 27‬‬

‫فئة ‪ :A‬هي املواد ألاقل إستعماال من حيث الكمية ومن حيث القيم لها أهمية كبيرة فضياعها وتلفها‬ ‫‪‬‬
‫يكلف الكثير‪ ،‬وهي تمثل ‪ 10 %‬من كمية املواد تقابلها ‪ 75 %‬من قيمة إلاستخدام السنوي؛‬
‫فئة ‪ :B‬هي املواد متوسطة إلاستعمال وال تتطلب اهتمام مركز وليست مكلفة كثيرا‪ ،‬تمثل ‪ %25‬من كمية‬ ‫‪‬‬
‫املواد تقابلها ‪ 20 %‬من قيمة إلاستخدام السنوي‪.‬‬
‫فئة ‪ :C‬هي املواد ألاكثر إستعماال وذات معدل دوران مرتفع وغير مكلفة‪ ،‬ويتم شرائها بكميات كبيرة تمثل‬ ‫‪‬‬
‫‪65 %‬من كمية املواد تقابلها ‪ 5 %‬من قيمة إلاستخدام السنوي‪.‬‬

‫التصنيف وفق طريقة ‪:80/20‬‬

‫تشبه طريقة ‪ 80/20‬تقريبا الطريقة السابقة إلى أن التصنيف وفق هذه الطريقة يعرف مجموعتين‬
‫أساسيتين هم‪:‬‬

‫املجموعة ألاولى‪ :‬هي عبارة عن ‪ 20 %‬من املواد املتواجدة باملخزن والتي تمثل ‪ 80 %‬من ا إلاستخدامات‬ ‫‪‬‬
‫بالقيمة؛‬
‫املجموعة الثانية ‪:‬عبارة عن ‪ 80 %‬من املواد املتواجدة باملخزن والتي تمثل ‪ 20 %‬من إلاستخدامات‬ ‫‪‬‬
‫بالقيمة؛‬

‫التصنيف حسب معدل دوران املادة‪:‬‬

‫‪27‬‬
‫شريف‪ ،‬علي الشرقاوي‪ ،‬إدارة الشراء والتخزين‪ ،‬دار النهضة العربية للطباعة والنشر‪ ،‬بيروت‪ ، 1983 ،‬ص‪. 274 :‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫يتم التصنيف في هذه الحالة وفق معدل تكرار طلبها‪ ،‬أي حسب سرعة دوران املادة حيث يمكن تقسيمها‬
‫إلى أربع أنواع حسب توازنها وتتمثل فيما يلي ‪: 28‬‬

‫مواد سريعة الدوران (متكررة)‪ :‬تتمثل في املواد الرئيسية واملستهلكة بكثرة بهذا فهي تمثل املواد‬ ‫‪‬‬
‫الضرورية لتموين عملية إلانتاج لهذا فإن مستوى تخزينها يكون عالي أي معدل الشراء والتخزين متكرر‪ ،‬نظرا‬
‫لتكرار معدالت شراء هذه ألاصناف خالل السنة‪ ،‬ومعدالت سحبها من املخازن‪ ،‬فالقائم على تسيير املخزونات هو‬
‫الذي يعد النماذج الخاصة‪ ،‬بطلب التموين ويرسلها إلى مصلحة الشراء بموجب املعلومات التي لديه من‬
‫السجالت وعلى حسب تقديراته الخاصة؛‬
‫مواد عادية الدوران‪ :‬معدل دوران هذه ألاخيرة عادي خالل العام‪ ،‬وهي ألاصناف التي يكون معدل دورانها‬ ‫‪‬‬
‫عاديا خالل السنة‪ ،‬ويتم تحديد طلبات شرائها من قبل القائم على تسيير املخزونات بإعتبارها من ألامور العادية‪،‬‬
‫والتي ال تشكل في حد ذاتها خطورة إستراتيجية على إلانتاج داخل املؤسسة؛‬
‫مواد خاصة‪ :‬وهي املواد التي يتكرر طلبها حسب إلادارة التي تحتاج إليها‪ ،‬حيث تبدأ إجراءات الطلب من‬ ‫‪‬‬
‫إلادارات التي تحتاج إلى هذه ألاصناف‪ ،‬وإرسالها إلى املشتريات لتنفيذ الطلبية؛‬
‫مواد بطيئة الحركة‪ :‬تكون نسبة تخزينها أقل‪ ،‬وقد تطلب حسب الحاجة‪ ،‬ويتم تحديدها بعد أن يقوم‬ ‫‪‬‬
‫القائم على تسيير املخزونات بمراجعة املخازن في فترات دورية‪ ،‬وتحديد ألاصناف التي ال تتحرك‪ ،‬أو تتحرك‬
‫بمعدالت بطيئة جدا والتي يتم تحديد أسبابها‪ ،‬ومن ثم يقرر حذف هذا الصنف من سجالت املخازن ومن قوائم‬
‫املخزون‪.‬‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬سياسات التخزين و التسيير العقالني للمخزون‬

‫‪1‬سياسات التخزين‪:‬‬

‫يمكننا أن نميز بين ثالث أنواع رئيسية‪:29‬‬

‫*سياسة أحجام املخزون الثابتة‪:‬‬

‫يشير هذا النوع إلى املخزون الذي يتم تداوله بأحجام ثابتة‪ ،‬وهي أحجام قد تقل عما تتطلبه الاحتياجات‬
‫الفعلية للمؤسسة‪ ،‬فمثال من الطبيعي أن يتم شراء املواد ألاولية بكميات كبيرة‪ ،‬حتى تتمتع املؤسسة بخصم‬
‫الكمية أو للمحافظة على تكاليف الشحن والنقل عند حدها ألادنى أو لتخفيض نفقات ألاعمال املكتبية الخاصة‬
‫بإصدار أوامر الشراء‪ ،‬وهناك أسباب أخرى من بينها ‪:‬طول فترة إلانتاج والحاجة إلى إستخدام معدات تستدعي‬
‫نفقات إلعدادها ولذلك يتم تخزين املواد بكميات وإلاحتفاظ لتعزيز املخزون في أماكن التخزين؛‬

‫* سياسة إلاحتفاظ باملخزون ملواجهة التقلبات‪:‬‬

‫‪28‬‬
‫محمد ناصر‪ ،‬طارق الخير‪ ،‬إدارة اإلمداد والتخزين‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪ ، 2006 ،‬ص‪. 356:‬‬
‫‪29‬‬
‫علي الشرقاوي‪ ،‬المشتريات وإدارة المواد والمخازن‪ ،‬منشورات دار النهضة العربية للطباعة والنشر‪ ،‬لبنان‪ ، 1996 ،‬ص‪.324:‬‬

‫‪15‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫تعد هذه السياسة ملواجهة التقلبات غير املنتظرة في طلبات الزبائن واملستهلكين فمثال نجد أن محالت ألاقسام‬
‫والتصريف تحتفظ بمخزون للبضاعة وذلك لتزويد الزبائن بإحتياجاتهم عند الطلب‪ ،‬حتى ولو كان معدل‬
‫إلاستهالك سوف يشير إلى تقلبات غير منتظرة ومن ناحية أخرى نجد التنبؤات تشير إلى ما يجب أن تحتفظ به‬
‫املؤسسة من كميات البضائع في مخازنها حتى تتمكن من مقابلة طلبات الزبائن واملستهلكين عند الضرورة لذلك‪،‬‬
‫وتظهر التقلبات القصيرة ألاجل في إعداد الطلبات للمؤسسة وأهمية إلاحتفاظ بمخزون البضاعة من ألاجزاء‬
‫والقطع حتى تتوفر للعملية إلانتاجية مرونة أكثر في مواجهة الطلبات وألاوامر املتعلقة بالشراء‪ ،‬ومخزون‬
‫التقلبات يوجد كذلك لتزويد املؤسسة بالكميات املتفاوتة في شكل بضائع نصف مصنعة وكذا إليجاد التوازن‬
‫بين وظائف املؤسسة؛‬

‫* سياسة مخزون ألامان‪:‬‬

‫يتحكم في مستوى املخزون الكثير من املتغيرات أهمها معدالت إلاستهالك وفترة إنتظار وصول الطلبية‬
‫الجديدة‪ ،‬واملعالجة البسيطة ملشاكل املخزون تفترض دائما هذه املتغيرات في الواقع غير ثابتة‪ ،‬ومن الصعب‬
‫التنبؤ باإلتجاهات التي تأخذها فمعظمها متقلب ويصعب تفسير‪ ،‬وعندما ينقلب معدل إلاستهالك أو تطول فترة‬
‫إلانتظار مثال فإن املؤسسة تتعرض ملخاطر نفاذ املخزون‪ ،‬وكنتيجة لذلك تفقد املؤسسة بعض مبيعاتها‪ ،‬أو‬
‫تواجه صعوبة إنتاجية ولهذا السبب تظهر الحاجة إلى إلاحتفاظ بمخزون ألامان‪ ،‬وعليه يمكننا القول بأن‬
‫مخزون ألامان هو ذلك الهامش الذي من خالله تستطيع املؤسسة مواصلة نشاطها في ظروف غير عادية لتلبية‬
‫طلبات زبائنها للحفاظ على سمعتها من جهة وتفاديا للعجز في إلانتاج من جهة أخرى‪.‬‬

‫‪ .2‬التسيير العقالني للمخزونات‪:‬‬

‫تقوم املؤسسات بتسيير مخزوناتها وفق مجموعة من ألاعمال املرتبة والضرورية إلعداد وتنفيذ برامج‬
‫التموين‪ ،‬وهي بذلك تقوم بتجنب إلانقطاعات املترتبة عن نفاذ املخزون من جهة‪ ،‬وإلاحتفاظ بمخزون زائد من‬
‫جهة ثانية‪ ،‬ويسمح التسيير العقالني للمخزون بما يلي‪: 30‬‬

‫تحديد الحجم إلاقتصادي للطلبية‪ ،‬وعدد الطلبيات خالل السنة؛‬ ‫‪-‬‬

‫تحديد وقت الشراء والكمية املشتراة؛‬ ‫‪-‬‬
‫تحديد مخزون ألامان‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫كما يمكن للمؤسسة أن تقوم بتسيير مخزونها من قبل إدارة تهتم بذلك‪ ،‬ومن بين مهامها ما يلي‪:‬‬

‫وضع رموز لتسيير عناصر املخزون‪ ،‬وإعداد دليل باألرقام واملواصفات وألاحجام للعناصر املكونة‬ ‫‪‬‬
‫للمخزون‪ ،‬وذلك للتمييز بين املواد املتشابهة ومعرفة مكانها ‪ ،‬ويسهل عملية تسعير املواد وعمليات الجرد؛‬

‫‪30‬‬
‫بالتصرف وإعتمادا على‪:‬‬
‫‪ -‬علي الشرقاوي‪ ،‬المشتريات وإدارة المواد والمخازن‪ ،‬ص‪. 299:‬‬
‫‪ -‬محمد عبد الفتاح حافظ‪ ،‬اإلدارة اإللكترونية للمواد‪ ،‬دار الكتاب القانوني‪ ،‬مصر‪ ، 2008 ،‬ص‪. 415:‬‬
‫‪ -‬بشير عباس العالق‪ ،‬محمد عبد الفتاح الصيرفي‪ ،‬إدارة المخازن‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ، 2006 ،‬ص‪.256 :‬‬

‫‪16‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫إستالم املواد ألاولية وبقية وحدات املخزون‪ ،‬وكذا فحصها للتحقق من جودتها؛‬ ‫‪‬‬
‫تسليم الطلبيات سواء للورشات إلتمام العمليات إلانتاجية‪ ،‬أو للعمالء؛‬ ‫‪‬‬
‫تسجيل مختلف العمليات بالنسبة للمخزون في املستندات أول بأول‪ ،‬ويتم تحديد خصائص ألاصناف‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تكلفة املخزون وأسس تحديدها‪:‬‬

‫يوضع املخزون بشتى تصنيفاته في حسابات املؤسسة‪ ،‬وقيمته تحدد من خالل املقدار املبذول في سبيل‬
‫الحصول أو إقتناء املدخالت من ‪:‬بضائع‪ ،‬مواد ولوازم واملنتجات‪ ،‬وتتكون تكلفة املخزون من عدة عناصر مثل ‪:‬‬
‫سعر الشراء ومصاريف الشحن والنقل‪ ،‬التأمين على املشتريات‪ .....،‬إلخ‪ ،‬وتحدد تكلفة املخزون وفق ألاسس‬
‫التالية ‪.31‬‬

‫يخضع تحديد التكاليف الضرورية إلى ألاحكام الشخصية‪ ،‬لذا وجب إستخدام مفاهيم أساسية متعارف‬ ‫‪‬‬
‫عليها‪ ،‬كتقسيم التكاليف إلى‪:‬‬
‫طبيعية ‪:‬والتي تنشأ في الظروف العادية‪ ،‬مثل ‪:‬تكلفة نقل املشتريات‪ ،‬مصاريف الشحن والتأمين‪ ،‬وهذه‬ ‫‪‬‬
‫التكاليف يمكن تحميلها إلى املخزون؛‬
‫غير طبيعية ‪:‬تنشأ عن ظروف غير عادية‪ ،‬مثل ‪:‬ألاعطال‪ ،‬التلف الزائد في املواد‪ ،‬وال يمكن تحميلها‬ ‫‪‬‬
‫لتكلفة املخزون كونها ال تنطوي على إنتاج؛‬
‫إمكانية التحويل ‪:‬إن التكاليف غير العادية ليست تكاليف مدخالت حقيقية‪ ،‬ولكنها خسائر غير عادية‬ ‫‪‬‬
‫تعامل كأعباء للفترة الجارية وال تحول إلى تكلفة املخزون؛‬
‫يتم إستبعاد التكاليف إلادارية والعامة كليا من تكلفة املخزون‪ ،‬لذا كانت قيم الكلفة الكلية مقبولة لكنها‬ ‫‪‬‬
‫قد تعطي بيانات غير دقيقة خاصة عند تعدد املخزونات وتنوعها‪ ،‬هذا إلاشكال أدى إلى ظهور طريقة التكلفة‬
‫املستوعبة وطريقة التكاليف املباشرة‪ ،‬وهذه ألاخيرة أصبحت تتضمن التكاليف إلاضافية املتغيرة‪.‬‬

‫تعتبر مصروفات الفترة تلك املصاريف التي ال تعتبر تكاليف مخزون وال يمكن رسملتها‪ ،‬وفي ظل الظروف‬ ‫‪‬‬
‫العادية ال تعتبر مصاريف البيع واملصاريف إلادارية والعامة ذات إرتباط مباشر بإقتناء أو إنجاز السلع ومن ثم‬
‫فانها ال تعتبر جزء من املخزون‪.‬‬

‫أنظمة جرد املخزون‪:‬‬

‫يتم من خالل عملية جرد املخزون معرفة كمية املواد من حيث العدد والوزن‪ ،‬أو القياس لكل صنف من‬
‫أصناف املخزون في نهاية الفترة املالية‪ ،‬وذلك بهدف الوصول إلى مجمل الربح الفعلي وتحديد املركز املالي‬
‫للمؤسسة‪ ،‬وتتم عملية التحقق من وجود املخزون لغرض التأكد من أن قيمة املخزون املدرجة في امليزانية تمثل‬

‫‪31‬‬
‫إلدون هندريكسون‪ ،‬النظرية المحاسبية‪ ،‬ترجمة ‪:‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬مصر‪ ، 2005 ،‬ص ‪519:‬ص‪. 520‬‬

‫‪17‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫حقيقة ما تملكه املؤسسة‪ ،‬ولقد جرى العرف على ضرورة القيام بجرد املخزون مرة واحدة على ألاقل في نهاية‬
‫السنة ‪ ،32‬وتكمن أهمية الجرد فيما يلي‪:‬‬

‫إجراء املطابقة بين ألارصدة الفعلية والدفترية في املخزون؛‬ ‫‪-‬‬

‫التأكد من دقة السجالت وألارصدة؛‬ ‫‪-‬‬
‫إكتشاف محاوالت التالعب والغش‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وهناك نوعين من الجرد‪ ،‬سندرجهما فيما يلي‪. 33‬‬

‫الجرد املحاسبي ‪:‬يتم أثناء السنة بواسطة الدفاتر املحاسبية‪ ،‬ويتبلور من خالل نظامين لتسجيل‬ ‫‪‬‬
‫عمليات املخزون وبالتالي إحتساب كمية وتكلفة املخزون‪ ،‬وهما ‪:‬‬
‫الجرد املستمر ‪:‬يتم حساب الرصيد الجاري والتكلفة بعد كل عملية شراء أو بيع أو خروج من املخازن‬ ‫‪‬‬
‫من أجل إلاستهالك‪ ،‬ويتم حساب تكلفة البضاعة واملنتجات املباعة في نهاية الفترة املحاسبية بحساب التكلفة‬
‫من الوحدات املباعة؛‬
‫الجرد الدوري ‪:‬يتم حصر املخزون عدديا على فترات دورية‪ ،‬ويستخدم في املؤسسات التي لها تشكيلة‬ ‫‪‬‬
‫كبيرة من السلع إضافة إلى تميز سلعها بأسعار منخفضة‪.‬‬

‫الجرد املادي ‪:‬عند كل سنة تقوم املؤسسة أن تقوم بجرد مادي للمخزون عند نهاية كل سنة ‪ ،‬فمهما‬ ‫‪‬‬
‫كانت إجراءات تسجيل ومتابعة املخزون فإن خطر الخسارة وارد دائما‪ ،‬وعند إجراء الجرد املادي للمخزون تقارن‬
‫النتائج املحصل عليها مع الجرد املحاسبي وتستخلص الفوارق‪ ،‬وتصحح الدفاتر املحاسبية لتتفق مع الكميات‬
‫املوجودة فعليا‪ ،‬وتستخدم هذه الكميات من املخزون في إعداد القوائم والتقارير السنوية‪.‬‬

‫املطلب الرابع ‪ :‬طرق تقييم املخزونات‪:‬‬

‫إن تحديد التكلفة يستخدم في تحليل أداء العمليات من أجل مقابلة إلايرادات والتكاليف لتحديد نتيجة‬
‫املؤسسة وفي تحديد تكلفة املخزون في نهاية السنة‪،‬وتمثل املخزونات بمختلف أنواعها إستثمارا هاما يؤدي دوار‬
‫حيويا في املؤسسة وتظهر في امليزانية وجدول حسابات النتائج ‪.‬‬

‫يجب إختيار الطريقة املالئمة لتقويمه بسعره الحقيقي‪ ،‬علما أنه يتم تسجيل تكلفة املواد الواردة للمخازن‬
‫في السجالت والدفاتر بالتكلفة إلاجمالية الفعلية للمواد‪ ،‬فاملدخالت من البضائع واملواد واللوازم تقيم بتكلفة‬
‫الشراء‪ ،‬بما تتضمنه من سعر الشراء واملصاريف ألاخرى املتعلقة به‪ ،‬كمصاريف النقل والتأمين‪ ،‬والرسوم‬
‫الجمركية ومصاريف التخليص بالنسبة للواردات الخارجية‪ ،‬باإلضافة إلى مصاريف الشراء ألاخرى مثل عمولة‬
‫وكالء الشراء ومصاريف إلاستشارات وغيرها‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫جعفر عبد اإلله‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.5:‬‬
‫‪33‬‬
‫بالتصرف ‪:‬دونالد كيسو ‪-‬جيري ويجانت‪ ،‬المحاسبة المتوسطة‪ ،‬تعريب ‪:‬أحمد حامد حجاج‪ ،‬دار المريخ‪ ،‬السعودية‪ ، 2005 ،‬ص ‪.366:‬‬

‫‪18‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫هناك عدة طرق لتقييم املخزون‪ ،‬وهي تتمثل في‪:‬‬

‫تقييم إلادخاالت ‪:‬يمكن أن نميز بغرض التوضيح بين ثالثة أنواع من إلادخاالت‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬إلادخاالت املشتراة ‪:‬تسجل وفقا لتكلفة الشراء‪ ،‬وتضم العناصر التالية ‪:‬ثمن الشراء‪ ،‬نفقات الشراء‬
‫املباشرة وغير مباشرة؛‬
‫‪ ‬إدخاالت املنتجات التامة ‪:‬تقيم عادة بتكلفة إنتاجها؛‬
‫‪ ‬املردودات ‪:‬تقيم بنفس قيمتها عند إلاخراج‪.‬‬
‫تقييم إلاخراجات ‪:‬يحتاج إلى معالجة خاصة وذلك ألسباب الرئيسية التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫تختلف قيم املشتريات حسب املوردين وألاسواق‪ ،‬أوقات التموين ووسائل النقل‪ .....‬الخ؛‬ ‫‪‬‬
‫قيمة املشتريات املطبقة عند إلاخراج هي نفسها عند دخولها للمخازن‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫لذا تعتمد املؤسسات في تقييم مخرجاتها على إحدى الطرق التالية‪:‬‬

‫*طريقة التكلفة الفعلية أو طريقة التمييز املحدد‪:‬‬

‫يمكن تحديد التكاليف للمنتجات من قبل املؤسسة سواء كانت مشتراة أو منتجة‪ ،‬فوجب عليها تقييم‬
‫املتبقي من هذه املنتجات في نهاية الفترة بتكلفته الفعلية املحددة‪ ،‬وتكون هذه الطريقة مناسبة في حالة قلة عدد‬
‫مكونات املخزون‪ ،‬ويصعب تطبيقها في حال املنشآت التجارية الغذائية أو املالبس الجاهزة أو ألاحذية‪ ،‬وهي ال‬
‫تصلح في املؤسسات التي يتكون مخزونها السلعي من عدد كبير من العناصر التي تكون أسعارها رخيصة نسبيا‪،‬‬
‫والتي يتم شراؤها في أوقات عديدة على مدار العام وبأسعار متباينة لذلك فإن ‪:‬تكلفة إستخدام هذه القاعدة‬
‫تفوق املزايا التي تعود على املؤسسة من تطبيقها ‪.‬‬

‫وبالرغم من جاذبية هذه الطريقة إال أنه قد يكون من الصعب تطبيقها في الحياة العملية لصعوبة تمييز‬
‫املخزون السلعي املنصرف‪ ،‬إرتباطا بطريقة التخزين والصرف وبالتالي يصعب تحديد تكلفة البضاعة املتاحة‬
‫للبيع وتكلفة مخزون آخر الفترة ومن ثم تكلفة البضاعة املباعة ‪.34‬‬

‫طريقة نفاذ املخزون‪:‬‬

‫تعتمد هذه الطريقة على إبعاد املخزونات الداخلة بنفس القيمة التي تدخل بها وتخرج بها أيضا ‪ ،‬أي دون‬
‫الخلط ( نظريا ) بين القيم والكميات للمخزونات التي تدخل إلى املخزون وتتفرع هذه الطريقة إلى نوعين‪:‬‬

‫*ما دخل أوال خرج أوال (‪: )FIFO‬‬

‫تعتبر الطريقة أن املؤسسة تستعمل املواد التي تخرج من املخزن بنفس الترتيب الذي دخلت به‪ ،‬أي أن‬
‫املواد ألاولية التي دخلت أوال تخرج أوال‪ ،‬ثم تتابع الخروج حسب ألاقدم في الدخول إلى أن نصل إلى إخراج‬
‫إلادخاالت ألاخيرة‪ ،‬ويمكن إستخدام هذه الطريقة في مثل املواد ذات التأثيرات الزمنية السريعة ‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫خيرت ضيف‪ ،‬خيرت‪ ،‬أحمد عبد العال‪ ،‬المدخل في المحاسبة المالية‪ ،‬دار النهضة العربية للنشر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪ ، 1980 ،‬ص‪.166:‬‬

‫‪19‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫ونستخدم السعر ألاقدم لحساب تكلفة املواد املستعملة في إلانتاج فيتأثر بذلك سعر التكلفة للمنتوجات‬
‫عكسيا مع تغيرات أسعار املواد املستعملة‪ ،‬فيرتفع سعر التكلفة عند إنخفاض أسعار املواد ألاولية في السوق‬
‫باملقارنة مع ألاسعار املواد املوجودة في املخازن‪ ،‬وينخفض بإرتفاعها‪ ،‬كما أن هذه الطريقة تؤثر في امليزانية‪ ،‬إذ‬
‫يتحدد مخزون آخر مدة بأحدث سعر أو تكلفة للمواد أو املنتوجات املتبقية في الطريقة تؤثر في امليزانية‪ ،‬إذ‬
‫يتحدد مخزون آخر مدة بأحدث سعر أو تكلفة للمواد أو املنتوجات املتبقية في املخزن في آخر الفترة‪ ،‬فإذا‬
‫إرتفعت ألاسعار ترتفع قيمة هذا املخ ز ون وبالتالي التأثير يكون إيجابيا على النتيجة‪ ،‬أما العكس يكون بالعكس‪.‬‬

‫ومن أهم مزايا هذه الطريقة ما يلي ‪: 35‬‬

‫يكون التدفق املادي للمخزون بشكل منطقي ومعقول؛‬ ‫‪‬‬

‫يتحرك املخزون في شكل يدل على رقابة فعال‪ ،‬فاملواد ألاقدم تصرف أوال حتى ال تفسد أو تصبح قديمة؛‬ ‫‪‬‬
‫تكون تكاليف املخزون آخر املدة أحدث تكاليف ومن ثم فهي قريبة من القيمة السوقية؛‬ ‫‪‬‬
‫يتماش ى تدفق التكلفة مع التدفق املادي للمخزون‪ ،‬وهذا التدفق ال يخضع لرغبة املستهلكين أو املديرين؛‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تقدم الطريقة أساسا ثابتا لتحديد تكلفة البضاعة وتكلفة املخزون السلعي آخر املدة مما يمكن من إجراء‬
‫املقارنات بين نتائج السنوات املتتالية؛‬
‫‪ ‬يفضل استخدامها في حالة ميل ألاسعار لالنخفاض مما يحقق وفرا ضريبيا‪ ،‬ألن بضاعة آخر املدة ستقيم‬
‫بأقل ألاسعار وبالتالي انخفاض مجمل الربح؛‬
‫‪ ‬تقييم املخزون بأحدث ألاسعار وذلك ألغراض الحسابات الختامية وامليزانية العمومية ‪،‬وهذا التقييم‬
‫للمخزون يجعل قيمته تقترب من أسعار إلاحالل الجارية في تاريخ إعداد امليزانية وسوف يكون أكثر قربا من سعر‬
‫إلاحالل كلما زاد معدل دوران املخزون شريطة عدم حدوث تغيرات كثيرة في ألاسعار بين آخر عملية شراء وبين‬
‫تاريخ إعداد امليزانية بنهاية السنة املالية‪.‬‬

‫وبالرغم من تعدد مزايا إستعمال هذه الطريقة من قبل املؤسسات‪ ،‬إال إنه توجد عدة عيوب تتمثل ‪:36‬‬

‫‪ ‬عدم إلاهتمام بقاعدة املقابلة لتحديد الدخل حيث ستتم املقابلة بين التكاليف التاريخية مع إلايرادات‬
‫الجارية؛‬
‫‪ ‬عدم الفصل بين ألارباح والخسائر العادية للمنشأة وبين ألارباح والخسائر الناتجة عن التغيرات في‬
‫ألاسعار؛‬
‫‪ ‬ال يفضل إستخدامها في حالة ميل ألاسعار لالرتفاع ألنه سيؤدي إلى زيادة صورية في ألارباح ومجمل الربح و‬
‫بالتالي الضرائب‪.‬‬

‫*طريقة ما دخل آخرا خرج أوال )‪: (LIFO‬‬

‫‪35‬‬
‫خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪:‬قياس وتحليل‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬ص‪. 97 :‬‬
‫‪36‬‬
‫فائق شقير‪ ،‬عاطف األخرس‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬سمير حمودة‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬دار الميسرة للنشر والتوزيع‬
‫‪.‬والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ، 2000 ،‬ص ‪.76 :‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫حسب هذه الطريقة فإن املخزونات تخرج وفق ترتيب عكس ي من دخولها‪ ،‬أي ألاحدث دخوال هو الذي يخرج‬
‫أوال إلى أن نصل إلى ألاول دخوال‪ ،‬ومنه ينتج أن سعر التكلفة يحسب بتكلفة املواد التي إشترت حديثا واملخزون‬
‫النهائي يبقي بتكلفة املواد التي تحصلت عليها املؤسسة أوال‪.‬‬
‫وهذا يعني أن هذه الطريقة تقوم على فكرة تسعير املواد املستعملة وفق أحدث املشتريات وبالتالي الكميات‬
‫الخارجة من املخازن حسب أحدث سعر شراء للمواد املوجودة في املخازن لحظة خروجها‪ ،‬وهكذا فإن رصيد‬
‫املواد الباقية يحسب وفق أقدم ألاسعار‪.‬‬
‫وتتميز طريقة ما دخل آخرا خرج أوال‪ ،‬بما يلي‪:37‬‬
‫ينتج عن إستخدامها خفض ألارباح في فترات إرتفاع ألاسعار بسبب تقييم بضاعة آخر املدة بأسعار‬ ‫‪‬‬
‫منخفضة وبالتالي تخفيض مقدار الضرائب على املنشأة؛‬
‫تعد من أفضل الطرق املستخدمة في تسعير املخزون ألن قياس الدخل البد أن يعتمد على ألاسعار‬ ‫‪‬‬
‫السائدة في السوق إلرتباطها بأحدث أسعار مشتريات البضاعة لغرض قياس الدخل؛‬
‫سهولة إجراء املقابلة بين التكاليف الجارية وإلايرادات الجارية؛‬ ‫‪‬‬
‫تؤدي إلى استخراج رقم واقعي لألرباح العادية ذلك ألنها تقارن الدخل الحديث بالتكاليف‬ ‫‪‬‬
‫الحديثةلإلنتاج؛‬
‫تتماش ى مع مبدأ الحيطة والحذر في حالة إرتفاع ألاسعار ألن املخزون يكون مقوم بأقدم ألاسعار؛‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تعمل في حالة تقلب ألاسعار على تحقيق توازن في أرباح الفترة بحيث ال يحدث تقلبات كثيرة في نتائج‬
‫ألاعمال نتيجة لتقلبات ألاسعار وتستبعد ألارباح والخسائر الصورية الناتجة من تقلب ألاسعار‪.‬‬

‫ومن عيوب إستخدام طريقة ما دخل آخرا خرج أوال‪ ،‬ما يلي ‪: 38‬‬

‫كلما زادت التغيرات في مستويات ألاسعار صعودا وهبوطا كلما بعد رقم املخزون عن التكلفة الجارية؛‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬تقييم املخزون بأقدم ألاسعار يجعل رصيد املخزون في قائمة املركز املالي ال يعبر عن التكلفة الحقيقية في‬
‫تاريخ إعداد القائمة؛‬
‫تعمل على زيادة ألارباح في حالة انخفاض ألاسعار؛‬ ‫‪‬‬
‫ال تتماش ى مع التدفق املادي لصرف املواد‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ومن هنا يمكن إعتبار الطريقتين لنفاذ املخزون لهما نفس الهدف وهو إلاحتفاظ باملخزون آلخر الشهر‬
‫بأقل تكلفة وتحميل أكثر تكلفة على إلانتاج‪ ،‬ففي حالة تغيرات سعر املواد املحصل عليها أو التي تدخل إلى‬
‫املخزون نحو إلارتفاع‪ ،‬فمن ألاحسن أن نستعمل طريقة ما دخل آخر خرج أوال‪ ،‬وتستعمل الطريقة ألاخرى في‬
‫حالة تغير ألاسعار نحو إلانخفاض‪ ،‬لكي نحصل دائما على مخزون آخر مدة بقيمة أقل‪،‬وفي نفس الوقت سعر‬
‫التكلفة يكون أقرب إلى ألاسعار الحقيقية املوجودة في السوق‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫‪2‬باإلعتماد على‪:‬‬
‫‪. -‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪. 97 :‬‬
‫‪. -‬فائق شقير‪ ،‬عاطف األخرس‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬سمير حمودة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.77:‬‬
‫‪38‬‬
‫جعفر عبد اإلله‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪. 513:‬‬

‫‪10‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫*طريقة التكلفة الوسطية املرجحة‪:‬‬

‫تأخذ هذه الطريقة بعين إلاعتبار قيمة إلادخاالت وكمياتها وذلك بضرب كل تكلفة الوحدة لكل إدخال في‬
‫تاريخ معين في عدد الوحدات التي دخلت في هذا التاريخ‪ ،‬ومجموع هذه القيمة تقسم وترجح بالكميات‪ ،‬وفي هذه‬
‫الطريقة ثالثة أنواع‪:‬‬

‫التكلفة الوسطية املرجحة بعد كل دخول بما في ذلك مخزون أول املدة ‪ :‬وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫مخزون اول مدة كل الادخاالت بالقيمة‬

‫= ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و‬
‫بالكمية‬ ‫مخزون اول مدة كل الادخاالت‬

‫التكلفة الوسطية املرجحة ملجموع إلادخاالت ‪:‬وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫تكلفة الادخاالت‬
‫كمية الادخاالت‬
‫ت‪.‬و‪.‬م ‪.‬و=‬

‫التكلفة الوسطية املرجحة ملجموع إلادخاالت ‪ +‬مخزون أول مدة ‪:‬وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكلفة مخزون اول مدة تكلفة ادخاالت الفترة‬
‫ت‪.‬و‪.‬م‪.‬و=‬
‫كمية مخزون أول مدة كمية ادخاالت الفترة‬

‫وتتمثل مزايا طريقة التكلفة الوسطية املرجحة‪ ،‬فيما يأتي‪: 39‬‬

‫عند حساب املخزون بهذه الطريقة تظهر قيم ألارباح بصورة معقولة بعيدة عن املغاالة؛‬ ‫‪‬‬
‫تسمح لكل سعر أن يؤثر على قيمة املخزون السلعي آخر املدة وعلى تكلفة البضاعة املباعة؛‬ ‫‪‬‬
‫تظهر بضاعة آخر املدة في امليزانية بقيمة معقولة؛‬ ‫‪‬‬
‫تحد من أثر تقلبات ألاسعار‪ ،‬حيث تكون أسعار شراء البضاعة متقلبة صعودا وهبوطا؛ ذ‬ ‫‪‬‬
‫طريقة سهلة التطبيق‪ ،‬خاصة في حالة املواد املتكونة من وحدات كثيرة وذات تكلفة بسيطة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫لكن ال يتم تطبيق هذه الطريقة على املؤسسات التي تمتلك كميات كبيرة من املخزون السلعي لصعوبة تحديد‬
‫أسعار السلع املباعة والسلع الباقية آخر املدة‪.40‬‬
‫‪39‬‬
‫محمد مطر‪ ،‬المحاسبة المالية مشاكل القياس واإلفصاح والتحليل‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬دار حنين‪ ،‬األردن‪ ، 2000 ،‬ص‪. 127 :‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫* قاعدة التكلفة أو السوق أيهما أقل‪:‬‬

‫يتم تقييم مخزون آخر املدة بالتكلفة أو السوق أيهما أقل‪ ،‬وفق الحاالت التالية‪:41‬‬

‫إذا كانت تكلفة البضاعة أقل فيتم تقييمها حسب التكلفة وال يؤخذ بالحسبان أي زيادة حصلت في‬ ‫‪-‬‬
‫القيمة السوقية أو البيعية املحققة للبضاعة؛‬

‫أما إذا كانت القيمة السوقية هي ألاقل فيؤخذ بها دون سعر التكلفة ويخصص حساب بالفرق يطلق‬ ‫‪-‬‬
‫عليه حساب مخصص هبوط أسعار مخزون آخر املدة‪ ،‬أي انها ال تأخذ بعين إلاعتبار ألارباح املتوقعة عندما‬
‫تقل التكلفة عن سعر الس وق‪ ،‬إنما تأخذ الخسائر بعين إلاعتبار عند زيادة سعر التكلفة عن سعر السوق وهذا‬
‫يتماش ى مع مبدأ الحيطة و الحذر‪.‬‬

‫ولكن عندما تتأكد املؤسسة أن سعر السوق لن يقل عن سعر التكلفة فلن تلجأ إلى إتباع قاعدة‬ ‫‪-‬‬
‫التكلفة أو السوق أيهما أقل‪ ،‬ولكن هذا إفتراض نظري ألن هناك حاالت سيتم فيها إنخفاض القيمة السوقية عن‬
‫التكلفة‪ ،‬وعندها على املؤسسة مرعاة ما يلي‪:‬‬

‫يتم حساب التكلفة بإحدى الطرق الخاصة بحساب مخزون نهاية الفترة مع الثبات على الطريقة؛‬ ‫‪-‬‬

‫يطبق عرف الحيطة والحذر؛‬ ‫‪-‬‬

‫سعر السوق كقاعدة هو سعر إحالل املخزون أو سعر إستبداله‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وهناك ثالث قواعد يتم بموجبها القياس على أساس التكلفة أو السوق أيهما أقل وهي ‪:42‬‬ ‫‪-‬‬

‫قياس املخزون على أساس ا العناصر ‪:‬يتم مقارنة تكلفة الوحدة من كل مفردة بسعر سوق الوحدة‬ ‫‪‬‬
‫ويتم تقييم املخزون بالسعر ألاقل؛‬
‫قياس املخزون على أساس مجموعات رئيسية ‪:‬في هذه الحالة يتم تقسيم العناصر إلى مجموعات‬ ‫‪‬‬
‫ويتم مقارنتها بسعر السوق ويؤخذ باألقل ويتم تحديد قيمة مخزون نهاية الفترة بحاصل جمع قيم املخزون من‬
‫املجموعات التي تم إعتمادها؛‬
‫قياس املخزون على أساس إجمالي املخزون ‪:‬وهنا يتم قياس املخزون السلعي على أساس مقارنة إجمالي‬ ‫‪‬‬
‫املخزون السلعي لكال السعرين التكلفة أو السوق ويتم إختيار أقلهما‪.‬‬
‫*التكلفة النموذجية (املعيارية)‪:‬‬

‫‪40‬‬
‫وليد الحيالي‪ ،‬بدر علوان‪ ،‬المحاسبة المالية في القياس واإلنحراف واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ، 2000 ،‬ص‪.240:‬‬
‫‪41‬‬
‫‪1‬جعفر عبد اإلله‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪. 501:‬‬
‫‪42‬‬
‫وليد الحيالي‪ ،‬بدر علوان‪ ،‬المحاسبة المالية في القياس واإلنح راف واإلفصاح المحاسبي‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2000‬ص‪.251.‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫يعتمد عليها في محاسبة التكاليف بإستعمال برامج تقديرية معدة مسبقا حسب الظروف املتوقعة‬
‫إقتصاديا وماليا ومن ضمن العناصر املحددة في هذه التقديرات تكلفة الوحدة للمواد املستعملة في إلانتاج وبعد‬
‫تنفيذ البرامج تقوم املؤسسة بتحديد التكاليف الحقيقية‪ ،‬وبعد ذلك تحسب الفر وقات بينها وبين التكاليف‬
‫املعيارية أو النظرية وتحدد إثر ذلك ألاسباب واملسؤوليات عنها‪.‬‬
‫* طريقة سعر التعويض‪:‬‬

‫تعتمد هذه الطريقة على حساب تكلفة املواد املستعملة والتي تؤخر من املخزن ليس على أساس قيمتها‬
‫الحقيقية بل على أساس القيمة التي تتكلفها عملية تعويض هذه املخزونات املستهلكة‪ ،‬وبعبارة أخرى بالتكلفة‬
‫السوقية لنفس الكمية والنوع من املواد في تاريخ إستعمالها حتى تكون تكلفة إلانتاج فعلية وتتطابق مع مستويات‬
‫ألاسعار في السوق‪.‬‬
‫وهناك من يعتبر هذه الطريقة أحسن طريقة موضوعية يجب إستعمالها في تقيم إخراجات املخزونات بما‬
‫لها من تأثر على ألارباح‪ ،‬وبإستعمالها فإن ألارباح املحصل عليها تكون إقتصاديا حقيقية إال أنه يمكن املالحظة‬
‫بأن املواد قد تتأثر وخاصة في املؤسسات التي تخضع للمنافسة في إنتاج منتوج معين بالزمن وتتغير نوعيتها سلبيا‬
‫أو إيجابيا‪ ،‬وبالتالي ال تنفصل تكلفتها عن حالتها عند إستعمالها‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫مدخل الى المحاسبة التحليلية‬ ‫الفصل األول‬

‫خاتمة الفصل ‪:‬‬

‫من خالل فصل املؤسسة من مدخل النظم اتضح ما ألهمية النظام داخل املؤسسة و ما هي أهم ألانظمة داخلها‬
‫لنخلص إلي نظام املعلومات املحاسبي و أهميته و مدخالت هذا النظام و مخرجاته و التغذية العكيسة فيه‬
‫باعتبار نظام فرعي من النظام الكلي ليتم التركيز على نظام الكلية العامة و نظام املحاسبة التحليلية هذا ألاخير‬
‫الذي يتطلب جملة من العوامل عند تصميم هذا النظام حتى يكون مالئما لطبيعة نشاط املؤسسة و حجمها و‬
‫ظروفها الخاصة ا و من أهم الظروف و الاعتبارات التي تأخذ في الحسبان عند تصميم هذا النظام العوامل‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪-‬تحديد طبيعة العملية إلانتاجية املراد قياس تكلفتها‪..‬‬
‫‪-‬ألاهداف املطلوبة من نظام التكاليف‪.‬‬
‫‪-‬الفترة التي تطلب فيها معلومات التكاليف‪.‬‬
‫‪-‬أنواع املنتجات أو الخدمات املراد قياس تكلفتها‪.‬‬
‫‪-‬نظرة إلادارة و مفهومها لنظام املعلومات‪.‬‬
‫و لوضع نظام للمحاسبة التحليلية يتم وفق مرحلة تحضيرية يتم فيها تحديد ألاهداف و التعرف علي إمكانيات‬
‫املؤسسة إلي جانب تحديد الطرق املتبعة و املمكن تطبيقها ‪ ،‬و املرحلة الثانية و هي مرحلة الانطالق التي يتم فيها‬
‫بعث النظام حيث يتطلب تكوين ألافراد و إشراكهم في العمل ثم التأكد من صالحية هذا النظام من خالل اختيار‬
‫املعلومات التي يقدمها قصد إحداث التغيرات الالزمة و تعميم عمل النظام في حالة التأكد من مدى فعاليته و‬
‫صالحيته‪.‬‬
‫و على هذا ألاساس نجد نظام املحاسبية التحليلية ذو أهمية كبيرة بالنسبة للمسير علي وجه الخصوص و‬
‫املؤسسة بصفة عامة ‪.‬وهذا حتى يتم اتخاذ القرار السليم و الفعال انطالقا من التحكم في عناصر التكاليف‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪:‬‬
‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املقدمة ‪:‬‬

‫إن حساب التكاليف و سعر التكلفة للمنتوجات املادية أو الخدمات في املؤسسة يمكن أن يتم بعد طرق‪:‬‬
‫طريقة التكلفة الحقيقية ‪ ،‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة ‪ ،‬طريقة التكاليف للمتغيرة ‪ ،‬طريقة‬
‫التكاليف النموذجية و الهامشية أو ما يمكن تسميتها تقنيات املحاسبة التحليلية التي تسمح للمسير أن‬
‫يتخذها كأداة ملراقبة التسيير و وسيلة الكتشاف الحقائق التي لها صلة بالقرارات إلادارية و هذا إلعداد تقارير‬
‫مختلفة و إجراء املقارنة التي تعبر أداء املؤسسة التي تستند عليها املستويات إلادارية في اتخاذ قراراتها لترشيد‬
‫هذا ألاداء و ضمان استخدام الطاقات إلانتاجية املوفرة نحو ألافضل مما يؤدي إلى توفير أحسن إلجراءات‬
‫تسييرية محاسبية و ألاساليب إلادارية املتعارف عليها ‪.‬‬

‫و سنتناول في هذا الفصل ماهية مراقبة التسيير و ماهية تقنيات املحاسبة التحليلية و ما مدى مساهمتها في‬
‫مراقبة التسيير‪.‬‬

‫‪73‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املبحث ألاول ‪ :‬عموميات حول ماراببة السيير‬

‫املطلب ألاول‪ :‬عموميات حول السيير‬

‫عرف التسيير تطورا مع تطور املؤسسات الاقتصادية وظهور سلسلة الاختراعات حيث انتقل التسيير من‬

‫مفهوم النظام املغلق املتعلق باملوارد والعوامل الداخلية للمؤسسة إلى النظام املفتوح املبني على تأقلم‬
‫املؤسسةمع عناصر املحيط والبيئة‬

‫‪ -1‬مفهوم السيير ‪:‬‬

‫التعاريف الاول‪ :‬يعتبر التسيير طريقة عقالنية للتنسيق بين املوارد البشرية واملادية واملالية قصد تحقيق‬
‫‪1‬‬
‫ألاهداف املسطرة‪ (،‬وتتم هذه الطريقة حسب سيرورة التخطيط‪ ،‬التنظيم‪ ،‬إلادارة والرقابة للعمليات )‪.‬‬

‫التعاريف الثاني‪ :‬تعرفه املوسوعة الاجتماعية أنه العملية التي يمكننا بواسطتها تنفيذ غرض معين وإلاشراف‬
‫عليه كما يعرف التسيير أيضا بأنه الناتج املشترك ألنواع ودرجات مختلفة من الجهد إلانساني الذي يبذل في‬
‫هذه العملية ومرة أخرى فإن تجمع هؤالء ألاشخاص الذين يبذلون ً‬
‫معا هذا الجهد في أي منشأة يعرف بإدارة‬
‫‪2‬‬
‫املنشأة ‪.‬‬

‫التعاريف الثالث‪ :‬عرفه تايلوربأنه علم مبني على قوانين وقواعد وأصول علمية قابلة للتطبيق ‪.‬فقال بأن‬
‫التسيير فن الحصول على أقص ى النتائج من مختلف النشاطات إلانسانية بأقص ى جهد حتى يمكن تحقيق‬
‫‪3‬‬
‫أقص ى رواج وسعادة لكل من صاحب العمل والعاملين مع تقديم أفضل خدمة للمجتمع ‪.‬‬

‫التعاريف الارابع‪ :‬تعرف إلادارة على أنها عملية التخطيط‪ ،‬اتخاذ القرار‪ ،‬التنظيم‪ ،‬القيادة‪ ،‬التحفيز‪،‬‬
‫والرقابةالتي تمارس قصد حصول املنظمة على املوارد البشرية واملادية واملالية واملعلوماتية‪ ،‬مزجها وتوحيدها‬
‫وتحويها إلى مخرجات بكفاءة لغرض تحقيق أهدافها والتكيف مع بيئتها ‪.4‬‬

‫‪-2‬املبادئ العامة للسيير ‪:‬‬

‫يرتكز التسيير على أربعة مبادئ اساسية هي التخطيط‪ ،‬التنظيم‪ ،‬التنسيق‪ ،‬الرقابة‬

‫‪ 1‬عبد الرزاق بن حبيب‪ .‬اقتصاد املؤسسة‪ .‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ .‬الجزائر‪ . 0222 .‬ص ‪.121‬‬

‫‪ .2‬جميل أحمد توفيق‪ .‬إدارة ألاعمال‪ .‬دار الجامعات املصرية‪ .‬مصر‪ . 1792 .‬ص‪7 .‬‬
‫‪3‬‬
‫جميل أحمد توفيق‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪01‬‬
‫‪ 4‬خليل الشماع‪ .‬مبادئ إلادارة‪ .‬دار املسيرة للنشر والتوزيع‪ .‬عمان‪ . 0222 .‬ص‪12 .‬‬

‫‪73‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪5‬‬
‫الفارع ألاول‪ :‬التخطيط‬

‫أوال‪ :‬مفهوم التخطيط‬

‫التخطيط من أكثر املصطلحات استعماال في وقتنا الحالي‪ ،‬وهو من مميزات العصر‪ ،‬فالتخطيط عبارة عن‬
‫التكهن باملستقل وإلاعداد له واتخاذ العدة ملواجهته‪ ،‬والتخطيط عملية نقوم بها لتسيير الحقائق التي‬
‫يتضمنها موقف من املواقف‪ ،‬وتحديد العمل الذي يتخذ على ضوء هذه الحقائق مع تفصيل الخطوات التي‬
‫تتبع في إطار املهام املوكلة ملنشأة من املنشآت لتحقيق ألاهداف املرسومة ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية التخطيط‬

‫التخطيط يشكل ألاساس الذي تقوم عليه كل ألاعمال املستقبلية لإلدارة‪ ،‬فال شك أن املدير يعرف كل ألامور‬
‫آلاتية‪ :‬ما هي الخطوات التي يجب اتخاذها لتحقيق النتائج املرغوبة؟ ما هي ألاهداف التي تحدد؟ وما هي‬
‫النتائج التي يجب الوصول إليها فاملدير يكون متأكد لحد كبير من تحقيق الكثير ملنشأته يساعد التخطيط على‬
‫*التغلب على عدم التأكد والتغيير‪ :‬إن املستقبل بما يحتويه من عدم تأكد وتغيير يجعل التخطيط ضرورة من‬
‫أهم الضروريات ‪.‬‬
‫ً‬
‫*تركيز الانتباه على ألاغراض‪ :‬نظرا ألن التخطيط يوجه كله نحو تحقيق أهداف املنشأة فمجرد القيام‬
‫بالتخطيط يؤدي إلى تركيز الانتباه على هذه ألاهداف‪.‬‬

‫*اكتساب التشغيل الاقتصادي‪ :‬يعمل التخطيط على تخفيض التكاليف بسبب اهتمامه الكبير بالتشغيل‬
‫الكفء والتناسق في العمليات التي يمكن رؤيتها بوضوح عند مستوى إلانتاج ‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫الفارع الثاني‪ :‬التنظيم‬

‫أوال‪ :‬مفهوم التنظيم‬

‫حسب هنري فايول فان التنظيم هو إمداد املنشأة بكل ما يساعدها على تأدية وظيفتها‪ :‬من املواد ألاولية‪،‬‬

‫رأس املال‪ ،‬ألافراد‪ ،‬وتستلزم وظيفة التنظيم من املدير إقامة العالقات بين ألافراد بعضهم ببعض وبين‬
‫ألاشياء بعضها ببعض‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬فوائد التنظيم‬

‫العملية التنظيمية ستجعل تحقيق غاية املنظمة املحددة سابقا في عملية التخطيط أمرا ممكنا ‪.‬باإلضافة إلى‬

‫ذلك‪ ،‬فهي تضيف مزايا أخرى‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫محمد الطيب العلوي‪ .‬التربية واإلدارة بالمدارس الجامعية‪.‬دار النشر قسنطينة‪ .‬سنة ‪ . 0331‬ص ‪31‬‬
‫‪6‬‬
‫جميل أحمد توفيق‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪00‬‬

‫‪73‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫*توضيح بيئة العمل ‪:‬كل شخص يجب أن يعلم ماذا يفعل ‪.‬فاملهام واملسؤوليات املكلف بها كل فرد‪ ،‬ا وإلدارة‪،‬‬
‫والتقسيم التنظيمي العام يجب أن يكون واضحا ‪.‬ونوعية وحدود السلطات يجب أن تكون محددة‬

‫*تنسيق بيئة العمل ‪:‬الفوض ى يجب أن تكون في أدنى مستوياتها كما يجب العمل على إزالة العقبات والروابط‬
‫بين وحدات العمل املختلفة يجب أن تنمى وتطور ‪.‬كما أن التوجيهات بخصوص التفاعلبين املوظفين يجب أن‬
‫ّ‬
‫تعرف‪.‬‬

‫*الهيكل الرسمي التخاذ القرارات ‪:‬العالقات الرسمية بين الرئيس واملرؤوس يجب أن تطور من خالل الهيكل‬
‫التنظيمي ‪.‬هذا سيتيح انتقال ألاوامر بشكل مرتب عبر مستويات اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫الفارع الثالث‪ :‬التنييق‬

‫أوال مفهوم التنسيق‬

‫هو الجانب املشرف للتنظيم الحسن وهو ما جعل البعض من إلاداريين ال يفرقون بين التنظيم والتنسيق وال‬
‫ً‬
‫يضعون حاجزا بينهما ملا لهما من ألاهمية املوحدة ومنه فالتنسيق هو كالعملية التي يمكن للرئيس‬
‫بواسطتهاوضع ترتيب ينظم الجهد الجماعي ملرؤوسيه وضمان وحدة العمل في سبيل الوصول إلى ألاهداف‬
‫املشتركة‬

‫ثانيا‪ :‬أسس التنسيق‬

‫إن مهمة التنسيق دقيقة لذا البد من اتباع عدة خطوات‪:‬‬

‫‪ ‬توضيح ألاهداف من العمل الذي يقوم به كل موظف‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد نوع العمل لكل موظف‪.‬‬
‫‪ ‬توضيح الصالحيات لدى كل فرد ‪.‬‬
‫‪ ‬تسهيل الاتصاالت بين العناصر ذات املهام املتقاربة ‪.‬‬
‫‪ ‬إيجاد جو عام من التعاون والاحترام ‪.‬‬
‫‪ ‬توعية املوظفين بدور كل واحد منهم ومسؤولياته في العمل املنوط به ‪.‬‬
‫‪ ‬التغلب على التناقضات وآلاراء الفردية وتحويلها من عناصر تنفيذية إلى عناصر تكامل‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة التنظيم من حين إلى حين‪ ،‬حيث يصبح التنسيق من أصعب ألامور لو أختل التنظيم في‬
‫إدارة من إلادارات‪ ،‬فكم من جهود تبعثرت وكم من أموال تبعثرت وكم من أموال أنفقت بدون‬
‫طائلة؟ كل ذلك من جراء فقدان التنسيق بين إلادارات‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫محمد الطيب العلوي‪ .‬مرجع سابق‪ .‬ص ‪30‬‬

‫‪01‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفارع الارابع‪ :‬الاربابة‬

‫التخطيط‪ ،‬والتنظيم‪ ،‬والتنسيق يجب أن يتابعوا للحفاظ على الكفاءة والفعالية‪ ،‬لذلك فالرقابة آخر‬ ‫ّ‬
‫ّ‬
‫املعنية بالفعل بمتابعة كل من هذه الوظائف لتقييم أداء املنظمة‬ ‫الوظائف ألاربعة للعملية التسييرية وهي‬
‫تجاه تحقيق أهدافها وفي املبحث الثاني من هذا الفصل سنتطرق للوظيفة الرقابية بالتفصيل الكامل‬

‫‪ -1‬أهداف السيير ‪:‬‬

‫إن التسيير إذا ما كان جيد سرعان ما يقتنع العاملون بصالحيته ويتكيفون ألوضاعه‪ ،‬أما إذا كان غير جيد‬
‫فيجب تعديله حتى يتكيف مع قدرة وكفاءة العاملين فيه‪ ،‬وفي كل الحاالت يجب أن يكون التسيير مرنا‪ ،‬بحيث‬
‫يتكيف مع أي تغير يطرأ في الظروف التي تعمل فيها املؤسسة‪ ،‬سواء كانت ظروف داخلية فيها أو ظروف‬
‫خارجية متعلقة باملؤسسات ألاخرى املنافسة‪.‬‬

‫ومن أهداف التسيير النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تقسيم العمل وذلك بإسناد عمل معين لكل فرد وحتى يحصر و يركز اهتمامه في أدائه لعمله‪.‬‬
‫‪ ‬وضع أسس نمطية ألداء كل عامل‪ ،‬وذلك يعفي العاملين من عبء تحديد هذه إلاجراءات في كل مرة‬
‫يزاولون فيها أي نشاط‪.‬‬
‫‪ ‬ييهئ ألاسلوب الذي يتم به إرسال واستقبال القرارات من قمة الهرم التنظيمي إلى قاعدته‪.‬‬
‫‪ ‬يوضح نوع الاتصاالت الرسمية بين مختلف أجزاء املؤسسة‪ ،‬مما يسهل عملية تبادل املعلومات‬
‫التخاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ ‬ييهئ أسلوب من أهم أساليب التدريب املناسبة حيث يعمل مع إظهار مواهب ألافراد وكمية معلوماتهم‬
‫وقدراتهم مما يؤهلهم لشغل الوظائف في املستويات ألاعلى بالهيكل التنظيمي‪.‬‬
‫ويعتبر الهدف الرئيس ي ألي مؤسسة هو البقاء والنمو‪ ،‬وهذان العنصران ال يأتيان إال بالتسيير الحسن‬
‫للمؤسسة‪ ،‬هذا التسيير يشرف عليه مجموعة من ألافراد موزعين في شكل هياكل مختلفة تعمل على تنظيم‬
‫عملية تسيير املؤسسة وتوجيهها ملا يتالءم وظروفها وحاجياتها باإلضافة إلى حجمها ‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬مفهوم ماراببة السيير ‪.‬‬

‫سنتطرق في هذا املطلب إلى ماهية نظام مراقبة التسيير هذا بالنسبة للفرع ألاول‪ ،‬أما في الفرع الثاني‬
‫سنتناول أدوات نظام مراقبة التسيير‪.‬‬

‫‪00‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفارع ألاول ‪ :‬ماهية نظام ماراببة السيير‬

‫قبل التعرض ملفهوم مراقبة التسيير نالحظ أنها مركبة من مصطلحين "املراقبة" و"التسيير" لذا نود تعريف‬
‫كل مصطلح على حدى‪.‬‬

‫املاراببة ‪ :‬املراقبة هي إحدى عناصر وظائف العملية إلادارية وتهدف إلى مراقبة العمل وقياس ألاداء الفعلي‬
‫ومقارنته مع ما هو مخطط باستخدام معايير رقابية يقارن بها هذا ألاداء‪ ،‬وفي ضوء نتائج املقارنة يتم تحديد‬
‫إلانجازات إلايجابية التي يجب تعزيزها والانحرافات السلبية التي يجب تصحيحها وتجنبها مستقبال‪ ،‬وبالتالي‬
‫‪8‬‬
‫تحقيق ألاهداف املطلوبة‪.‬‬

‫السيير ‪ :‬يعرفها ‪" P.Bergeron‬تلك العملية التي من خاللها نخطط وندير ونراقب موارد املؤسسة من أجل‬
‫‪9‬‬
‫تحقيق ألاهداف املسطرة"‪.‬‬

‫‪ .1‬تعاريف نظام ماراببة السيير ‪:‬‬

‫‪ -‬يمكن إدراج تعاريف أشهر املهتمين بمراقبة التسيير حيث يعرفها ‪ P.Bergeron‬بأنها " تلك العملية التي تسمح‬
‫للمسيرين بتقييم أداءاتهم وبمقارنة نتائجهم مع املخططات وألاهداف املسطرة وباتخاذ إلاجراءات التصحيحية‬
‫‪10‬‬
‫ملعالجة الوضعيات غير مالئمة‪.‬‬

‫‪ -‬عرفها ‪" A. Khemakhem‬بأنها عملية يتم تنفيذها داخل كيان اقتصادي لضمان التنشيط والتحريك الفعال‬
‫‪11‬‬
‫والدائم للطاقات واملوارد املتاحة‪ ،‬لتحقيق الهدف من ذلك"‪.‬‬

‫من خالل التعريفين السابقين نجد أن مراقبة التسيير إذن هي ‪" :‬مسار دائم للضبط‪ ،‬يسعى إلى تجنيد كل‬
‫طاقات املؤسسة لالستخدام ألامثل للموارد وتصحيح ألاخطاء والانحرافات‪ ،‬وهي تسمح للمسؤولين والعاملين‬
‫بالتحكم في أدائهم التسييري من خالل املعلومات التي يوفرها لهم والذي يساعدهم على تحقيق ألاهداف‬
‫املسطرة بكفاءة وفعالية‪ ،‬وبصورة مالئمة ومنسجمة مع إلاستراتيجية املحددة‪ ،‬وبالتالي فهو نظام للتحكم في‬
‫‪12‬‬
‫التسيير ككل"‪.‬‬

‫‪ 8‬حسين حريم‪ ،‬مبادئ إلادارة الحديثة ‪ :‬النظاريات العمليات إلادارية‪ ،‬وظائف املنظمة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار الحامد للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ألاردن‪،‬‬
‫‪ ،0212‬ص ‪.120 :‬‬
‫‪ 9‬ناصر دادي عدون وآخرون‪ ،‬ماراببة السيير في املؤسية الابتصادية‪ ،‬دار املحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،0222 ،‬ص ‪.27 :‬‬
‫‪ 10‬عبد الرحمان هباج‪ ،‬أثار ماراببة السيير على الارفع من ميتوى ألاداء املالي ‪،‬مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات شهادة املاستر في علو م التسيير‪،‬‬
‫كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،‬الجزائر‪ ،0210 ،‬ص ‪.01 :‬‬
‫‪A.Khemakhem, La Dynamique du Contrôle de Gestion, Dunod, Paris, France, 1976, p : 16. 11‬‬

‫‪ 12‬ناصر دادي عدون‪ ،‬وآخرون‪ ،‬ماراببة السيير وألاداء في املؤسية الابتصادية‪ ،‬دار املحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،0212 ،‬ص ‪.24 :‬‬

‫‪01‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫كما يمكن أيضا تمثيل مفهوم نظام مراقبة التسيير كما يلي ‪:‬‬

‫الشكل ربم (‪ : )1.2‬مفهوم نظام ماراببة السيير‬

‫استراتيجية‬ ‫ألاهداف‬

‫املدى الطويل‬ ‫الوسائل‬

‫جميع الوظائف‬
‫مراقبة التسيير‬
‫متوسطة وقصيرة‬ ‫مدى التنفيذ‬

‫نظام املعلومات‬

‫قياس ماتم فعله‬ ‫املراقبة‬

‫المصدر ‪ :‬سليم عماد الدين‪ ،‬مراقبة التسيير في الجماعات المحلية‪ ،‬مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات شهادة املاجستري يف علوم التسيري‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬غري منشورة‪ ،‬جامعة بومرداس‪ ،‬اجلزائر‪ ،7002 ،‬ص ‪.72‬‬

‫‪ .2‬خصائص نظام ماراببة السيير ‪:‬‬

‫‪13‬‬
‫تتمثل خصائص نظام مراقبة التسيير فيما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬تعتبر عملية وليست عمال انفراديا منعزال؛‬

‫‪ ‬تعمل على حث وتحفيز ألاشخاص على تنفيذ املهام؛‬
‫‪ ‬تبين الغاية من العملية وهي تحقيق أهداف املنظمة؛‬
‫‪ ‬باإلضافة إلى ألاشخاص تستعين بمجموعة من ألادوات والتقنيات لتنفيذ العملية؛‬
‫‪ ‬ضمان الكفاءة والفعالية في استغالل موارد املؤسسة‪.‬‬
‫حيث يمكن توضيح العالقة بين الوسائل وألاهداف والنتائج في الشكل التالي ‪:‬‬

‫‪ 13‬نعيمة يحياوي‪ ،‬أدوات ماراببة السيير برن النظارية والتطبيق‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه في العلوم الاقتصادية‪ ،‬كلية العلوم‬
‫الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪ ،‬الجزائر‪ ،0227 ،‬ص ‪.07 :‬‬

‫‪07‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )2.2‬مثلث نظام مراقبة التسيير‬

‫األهداف‬

‫قياس املالئمة‬ ‫قياس الفعالية‬

‫الوسائل‬ ‫النتائج‬

‫قياس الكفاءة‬

‫المصدر ‪ :‬ناصر دادي عدون وآخرون‪ ،‬مراقبة التسيير واألداء في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.72 :‬‬

‫من خالل الشكل أعاله يمكن القول أن مراقب التسيير يعمل على إيجاد عالقة بين ثالثة عناصر لألداء هي ‪:‬‬
‫ألاهداف املنتظرة الوسائل والنتائج املحققة هذا ما يولد ثالثة معايير يرتكز عليها مراقب التسيير للتقييم وهي‬
‫‪14‬‬
‫الكفاءة‪ ،‬الفعالية واملالئمة‪.‬‬

‫‪ .3‬أهمية نظام ماراببة السيير ‪:‬‬

‫لقيت مراقبة التسيير اهتماما كبيرا من إدارات املنشآت الاقتصادية منذ أمد طويل وذلك لألسباب التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬الوقوف على املشكالت والعقبات التي تعترض انسياب العمل التنفيذي قصد تذليلها؛‬
‫‪ ‬التأكد من أن العمليات الفنية تؤدي وفقا لألصول املقررة ثم تقويم املعوج منها؛‬
‫‪ ‬الوصول إلى معلومات واقعية عن سير العمل من أجل ترشيد عملية اتخاذ القرارات وبخاصة ما‬
‫‪15‬‬
‫يختص منها بالسياسات العامة للعمل وبأهدافها‪.‬‬

‫‪ 14‬سعاد عقون‪ ،‬نظام ماراببة السيير ‪ :‬أدواتها وماراحل إبامته باملؤسية الابتصادية‪ ،‬مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات شهادة املاجستير في علوم‬
‫التسيير‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬الجزائر‪ ،0220 ،‬ص ‪.55 :‬‬
‫‪ 15‬محمد الصغير قريش ي‪ ،‬وابع ماراببة السيير في املؤسيات الصغر ة واملتوسطة في الجزائار‪ ،‬مجلة الباحث‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬العدد‪ ،0211 ،27‬ص‬
‫‪.144 :‬‬

‫‪00‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ .4‬أهداف نظام ماراببة السييير ‪:‬‬

‫‪16‬‬
‫من بين ألاهداف التي تسعى مراقبة التسيير إلى تحقيقها ‪:‬‬

‫‪ ‬تحليل الانحرافات التي تكون ناجمة بين النشاط الحقيقي والنشاط املعياري إبراز ألاسباب التي أدت‬
‫إلى هذه الانحرافات‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق الفعالية ونعني بها تحقيق ألاهداف التي وضعت مقارنة باملوارد املتاحة؛‬
‫‪ ‬الوقوف على نقاط الضعف التي تعاني منها املؤسسة لتصحيحها واستنتاج نقاط القوة للتركيز عليها؛‬
‫‪ ‬تحقيق الفاعلية يعتبر املبدأ ألاساس ي في النظرية النيوكالسيكية من الاستعمال العقالني والرشيد‬
‫ملوارد املؤسسة؛‬
‫‪ ‬تحقيق املالئمة أي التأكد من ألاهداف املسطرة تتمش ى مع الوسائل املتاحة‪.‬‬
‫حيث يمكن توضيح أهداف مراقبة التسيير في الشكل التالي ‪:‬‬

‫الشكل (‪ : )3.2‬أهداف نظام ماراببة السيير‬

‫أهداف عامة (شاملة)‬

‫تساعد املديرين واملسؤولني على اختاذ القرار‬

‫األهداف الجزئية‬

‫‪ -‬معاجلة املعلومات قبل اختاذ القرار‪.‬‬

‫‪ -‬ختطيط القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬تنظيم وتنسيق النشاطات‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبة النشاطات‪.‬‬
‫‪ -‬املراجعة‪.‬‬

‫المصدر ‪ :‬عبد الرمحان هباج‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪47 :‬‬

‫‪. 05 : 5/02/2014 à 18http://www.scribd.com/doc cite Consulté le 2 16‬‬

‫‪04‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفارع الثاني ‪ :‬أدوات نظام ماراببة السيير‬

‫نظرا لألهمية التي تتمتع بها مراقبة التسيير كان البد من التركيز على ألادوات التي تمارس بها عملية الرقابة‪،‬‬
‫يذكر املفكرون أشكاال مختلفة ألدوات مراقبة التسيير‪ ،‬بعضها بسيط وأساس ي في الرقابة‪ ،‬وبعضها أكثر‬
‫تعقيدا‪ ،‬وبعضها يكون أسلوبا رقابيا داخليا يستخدمه الجهاز التنفيذي للمؤسسة املعينة‪ ،‬وبعضها آلاخر‬
‫يكون أسلوبا رقابيا خارجيا تستخدمه هيئات مستقلة عن املؤسسة ‪,‬كما أن هذه ألادوات تقيس عددا من‬
‫املؤشرات التي تحكم على ألاداء الكلي للمؤسسة واملركز املالي ومدى تميزها عن منافسيها‪ ،‬بينما يركز البعض‬
‫آلاخر على قياس أداء جزء معين من ألاداء الكلي أو إلحدى الوظائف املختلفة في املؤسسة مثل إلانتاج أو‬
‫‪17‬‬
‫التسويق أو التموين أو ألافراد‪.‬‬

‫ويتم تصنيف أدوات مراقبة التسيير إلى صنفين تقليدية وحديثة ‪:‬‬

‫‪ .1‬ألادوات التقليدية ‪ :‬منها مايلي ‪:‬‬

‫‪ 1.1‬نظام املعلومات ‪ :‬هو عبارة عن مجموعة من العناصر املتداخلة واملتفاعلة مع بعضها البعض‪ ،‬والتي‬
‫تعمل على جمع البيانات واملعلومات‪ ،‬ومعالجتها‪ ،‬وتخزينها‪ ،‬وبثها‪ ،‬وتوزيعها لغرض صناعة القرارات‪ ،‬وتنسيق‬
‫وتأمين السيطرة على املؤسسة‪ ،‬إضافة إلى تحليل املشكالت‪ ،‬وتأمين املنظور املطلوب للموضوعات املعقدة‪،‬‬
‫ويشمل نظام املعلومات على بيانات ألاشخاص ألاساسيين‪ ،‬وألاماكن والنشاطات‪ ،‬وألامور ألاخرى التي تخص‬
‫‪18‬‬
‫املؤسسة والبيئة املحيطة بها‪.‬‬

‫تعرف املحاسبة العامة أو املحاسبة املالية على أنها نظام معلومات يعمل على تسجيل‬‫‪ 2.1‬املحاسبة العامة ‪ّ :‬‬
‫العمليات التي تحدث بين املؤسسة ومحيطها‪ ،‬من أجل تحديد وضعيتها وأدائها بشكل عام ‪.‬كما تعمل على تزويد‬
‫‪19‬‬
‫املساهمين واملتعاملين الخارجيين مع املؤسسة باملعلومات الضرورية‪.‬‬

‫‪ 3.1‬املحاسبة التحليلية ‪ :‬محاسبة التكاليف هي تجميع وتخصيص تحليل لبيانات تكلفة إلانتاج أو النشاط‬
‫لتوفير املعلومات الالزمة إلعداد التقارير الخارجية وللتخطيط الداخلي ولرقابة العمليات الجارية والتخاذ‬
‫‪20‬‬
‫القرارات الخاصة‪.‬‬

‫‪ 17‬محمد الصغير قريش ي‪ ،‬مارجع سابق‪ ،‬ص ‪.147 :‬‬

‫‪ 18‬خالد رجم‪ ،‬أثار نظام املعلومات املوارد البشارية على أداء العاملرن‪ ،‬مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات شهادة املاجستير في علوم التسيير‪ ،‬كلية‬
‫العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،‬الجزائر‪ ،0210 ،‬ص ‪.20 :‬‬
‫‪.51419 P. Biosselier, Contrôle de Gestion Cours et Applications, Ed Vuibert, Paris, France, 1999, p :‬‬

‫‪ 20‬هالل درحمون‪ ،‬املحاسبة التحليلية ‪ :‬نظام معلومات للسيير ومياعد على اتخاذ القارار في املؤسية الابتصادية‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه في العلوم الاقتصادية‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬الجزائر‪ ،0225 ،‬ص ‪:‬‬
‫‪.114‬‬

‫‪04‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ .0‬ألادوات الحديثة ‪ :‬منها مايلي ‪:‬‬

‫‪ 1.2‬التحليل املالي ‪ :‬هو العملية التي من خاللها يتم استنباط مؤشرات ونسب مئوية من البيانات املالية‬
‫‪21‬‬
‫واملحاسبية للمؤسسة بما يؤدي لتصحيح وزيادة الفعالية الاقتصادية لتلك املؤسسة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬املوازنة التقديارية ‪ :‬هي خطة مالية قصيرة املدى‪ ،‬تتضمن توزيعا للموارد مرتبطا باملسؤوليات املحددة‬
‫من أجل تحقيق ألاهداف التي تطمح إليها املؤسسة‪ ،‬ويجب أن تكون املوازنة مرفقة بمخطط عمل ( ‪Plan‬‬
‫‪22‬‬
‫‪ )d'action‬نوعي ويتضمن تواريخ إنجاز النشاطات‪.‬‬

‫‪ 3.2‬لوحة القيادة ‪ :‬يعرف ‪ C.Alazard, S. Sépari‬لوحة القيادة على أنها" مجموعة من املؤشرات املرتبة في‬
‫نظام خاضع ملتابعة فريق عمل أو مسؤول ما للمساعدة على اتخاذ القرارات والتنسيق والرقابة على عمليات‬
‫القسم املعني‪ ،‬كما تعتبر أداة اتصال تسمح ملراقبي التسيير بلفت انتباه املسؤول إلى النقاط ألاساسية في‬
‫‪23‬‬
‫إدارته بغرض تحسينها"‪.‬‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬التحميل العقالني للتكاليف الثابتة و التكاليف املتغر ة كأدوات ملاراببة السيير‬

‫املطلب ألاول‪ :‬طاريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬

‫‪24‬‬
‫أوال‪ :‬تعاريف الطاريقة‬

‫إن طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة هي طريقة لتحميل التكاليف الثابتة بطريقة منطقية وواقعية‬
‫وذلك عندما يتغير مستوى الفعالية حيث نجده مرتبط بفكرة ثبات التكلفة النهائية بالنسبة للوحدة املنتجة‪،‬‬
‫إذ أنه من غير املمكن أن نحمل إلانتاج بكل التكاليف الثابتة عندما يتغير مستوى النشاط أي مستوى‬
‫الفعالية‪ .‬وبالتالي فإن هذه الطريقة تقوم على تقسيم التكاليف إلى تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة وتقض ي هذه‬
‫الطريقة بتحميل الحجم املحقق فعال من النشاط بجزء من التكاليف الثابتة يعادل نسبة ما استغله هذا‬
‫الحجم املحقق أي أن حجم الانتاج املحقق يتحمل كل التكاليف إلانتاجية املتغيرة مضاف إليه جزء من‬
‫ّ‬
‫البيعية املتغيرة مضاف‬ ‫التكاليف الثابتة بقدر ما استغله هذا الجم من الطاقة إلانتاجية‪ ،‬ويتحمل التكاليف‬
‫ّ‬
‫البيعية القصوى أما التكاليف‬ ‫إليها جزء من التكاليف الثابتة البيعية بقدر ما استغله هذا الحجم من الطاقة‬
‫إلانتاجية الثابتة املتبقية ا ولتي تقابل الجزء الغير مستغل من الطاقة إلانتاجية القصوى فال تكون عبئا على‬

‫‪ 21‬نعيم نمر داوود‪ ،‬التحليل املالي ‪ :‬دراسة نظارية تطبيقية‪ ،‬الطبعة ألاولى‪ ،‬دار البداية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ألاردن‪ ،0210 ،‬ص ‪.12 :‬‬
‫‪France, Edition Nobert Guedj, Le Contrôle de Gestion pour Améliorer la Performance de L’entreprise, 3éme Edition, Paris, 22‬‬
‫‪d’organisation, 2000, p : 38.‬‬
‫‪23‬‬
‫‪Claude Alazard, Sabine Sépari, Contrôle de Gestion, 5éme Edition, Dunod, Paris, France, 2001, p : 591.‬‬

‫‪24‬بلغيت مداني‪ ،‬فعالية نظام معلومات املحاسبة في السيير واتخاذ القارار ‪.‬مذكارة لنيل شهادة ماجيتر ‪.‬جامعة الجزائار ‪ . 1991.‬ص ‪104‬‬

‫‪03‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫إلانتاج املحقق ويحمل إلى حساب ألارباح والخسائر‪ ،‬وباملثل يعامل الجزء املتبقي من التكاليف البيعية‬
‫الثابتة‪.‬‬

‫وتقوم على أساس تحميل الوحدات املنتجة بالقدر املالئم لها من التكاليف الثابتة‪ ،‬وفقا ملعامل التحميل الذي‬
‫يحدد كما يلي‪ :‬معامل التحميل = النشاط الحقيقي ‪ /‬النشاط العادي‬

‫ويكون سعر التكلفة وفقا لذلك مستقال عن حجم النشاط‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬مبدأ الطاريقة وكيفية تطبيقها‬

‫‪25‬‬
‫الفارع ألاول ‪:‬مبدأ الطاريقة‬

‫لحساب التكلفة تعتمد الطريقة على مبدأ التفريق بين التكاليف الثابتة والتكاليف املتغيرة‪ ،‬وهذا إليجاد النصيب‬
‫الذي تم استغالله من التكاليف الثابتة‪ ،‬لتحمل بعدها على املنتجات إضافة إلى التكاليف املتغيرة والجدوى منها‬
‫إلغاء تأثير تقلبات مستويات إلانتاج على تكلفة الوحدة عن طريق استخدام معامل التحميل العقالني والذي يعبر‬
‫عن مستوى الفعالية وقد ذكرنا ط ريقة حسابه سالفا ‪.‬ومن ثم حساب ألاعباء الثابتة عقالنيا‪ ،‬بضرب ألاعباء‬
‫الثابتة في معامل التحميل والناتج يتم جمعه مع ألاعباء املتغيرة‪ ،‬وتكون بالتالي تكلفة الوحدة الثابتة‪ ،‬نتيجة ربط‬
‫جميع ألاعباء بمستوى النشاط باستخدام مبدأ ألاعباء املستغلة ‪.‬ويختلف تحديد حجم النشاط العادي من مركز‬
‫آلخر ومن مؤسسة ألخرى‪ ،‬ويكون إما بساعات العمل أو الكميات املستهلكة‪ ،‬أو غيرها لتكون كوحدات لقياس‬
‫املستوى العادي‪ ،‬وليقارن فيما بعد بالطاقة املمكنة فعليا‪ ،‬حيث تأخذ هذه ألاخيرة في الحسبان الحوادث‬
‫والتوقعات التي تصادف النشاط إلانتاجي‪ ،‬قصد تحديد ما يعرف بمعامل التحميل‪ ،‬والذي من خالله يتعرف‬
‫املسؤولون على فروق التحميل التي قد تأخذ ثالث حاالت‪:‬‬

‫أوال ‪:‬معامل التحميل >‪⇐1‬النشاط الفعلي <النشاط العادي‬

‫هذا يعني أن املؤسسة فاقت قدراتها إلانتاجية العادية‪ ،‬وبالتالي فإن املؤسسة حملت أعباء ثابتة أكثر من ألاعباء‬
‫الثابتة الفعلية‪ ،‬وهذا يظهر فرق موجب‪ ،‬بمثل ربح للمؤسسة ألنه زيادة في مستوى الفعالية ⇐ الفرق يضاف إلى‬
‫النتيجة‪.‬‬

‫معامل التحميل =‪⇐ 1‬النشاط الحقيقي= النشاط العادي‬

‫‪25‬سفيان بن بلقاسم ‪.‬حيني لبيهي ‪.‬املحاسبة التحليلية ‪.‬منهج حياب سعار التكلفة ‪.‬دار ألافاق ‪.‬الجزائار ‪.‬ص ‪12‬‬

‫‪03‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫معناه أن التكاليف الثابتة الواجبة التحميل تم تحميلها فعليا وبصفة كلية‪ ،‬وعليه فإن الفارق يكون معدوما‪،‬‬
‫وتكون نتائج الطريقة مساوية لنتائج طريقة التكاليف الكلية في هذه الحالة‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬معامل التحميل < ‪ ⇐ 1‬النشاط الفعلي > النشاط العادي‬

‫هذا يعني أن املؤسسة لم تستعمل طاقتها بشكل عادي‪ ،‬وعليه فإن الفرق يعتبر كأعباء نقص النشاط أو الفعالية‬
‫⇐الفرق يطرح من النتيجة ألنه يمثل خسارة للمؤسسة‪ ،‬ألنها أنفقت أكثر مما كان يجب عليها نتيجة ضعف‬
‫النشاط‪.‬‬

‫ويتم حساب تكلفة املنتجات وفق هذه الطريقة كالتالي‪:‬‬

‫التكلفة ألاولية املباشرة = تكلفة املواد املباشرة ‪ +‬تكلفة ألاجور املباشرة ‪ +‬لوازم وخدمات مباشرة‬

‫تكلفة إلانتاج املحملة عقالنيا = التكلفة ألاولية املباشرة ‪ +‬أعباء إنتاجية متغيرة غير مباشرة ‪ +‬الجزء املستغل من‬
‫ألاعباء إلانتاجية الثابتة الغير مباشرة املحملة عقالنيا‪.‬‬

‫سعر التكلفة املحملة عقالنيا = تكلفة إلانتاج املباع ‪ +‬أعباء التوزيع املتغيرة ‪ +‬الجزء املستغل من أعباء التوزيع‬
‫الثابتة املحملة عقالنيا‪.‬‬

‫الفارع الثاني ‪:‬كيفية تطبيق الطاريقة‬

‫أوال ‪:‬تحميل ألاعباء الثابتة على ألابيام املتجانية‬

‫حسب هذه الطريقة نفصل ألاعباء غير مباشرة الثابتة واملتغيرة لكل قسم‪ ،‬وتخضع الثابتة للتحميل بواسطة‬
‫معامل التحميل الذي قد يكون وحيد في مجموع أقسام املؤسسة أو تختلف املعامالت بين ألاقسام وتستعمل‬
‫نفس املبادئ في توزيع الخدمات من أقسام مساعدة إلى ألاقسام ألاساسية في طريقة التكلفة الحقيقية‪.‬‬

‫‪-1‬توزيع الخدمات بمعامل التحميل الواحد‪:‬‬

‫في هذه الحالة يتم توزيع كل ألاعباء حسب طبيعتها إلى جزء ثابت وآلاخر متغير‪ ،‬فالجزء الثابت يضرب باملعامل‬
‫التحميل وبالتحديد املجموع املحمل أي) ألاعباء الثابتة املحملة ‪ +‬ألاعباء املتغيرة (يوزع على ألاقسام بنفس‬
‫طريقة التوزيع ألاولي في ألاقسام املتجانسة بطريقة التكاليف الحقيقية ثم يجري التوزيع الثانوي ونحسب تكلفة‬
‫وحدة العمل‪.‬‬

‫‪03‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ -2‬توزيع الخدمات بمعامالت تحميل مختلفة‪:‬‬

‫يجري التحميل في هذه الحالة بإتباع إحدى الطريقتين التاليتين‪:‬‬

‫*ازدواج حقول التوزيع داخل جدول واحد ‪:‬‬

‫يخصص حقالن لكل قسم ألاول للنفقات املتغيرة والثاني للنفقات الثابتة‪ ،‬حيث توزع النفقات وفقا للنسب أو‬
‫املفاتيح املعطاة‪ ،‬ثم يحدد جزء النفقات الثابتة املقابل ملستوى الفعالية في القسم ويضاف إلى حقل النفقات‬
‫املتغيرة التابع للقسم ‪.‬أما الفرق بين مبلغ النفقات الثابتة إلاجمالية واملبلغ املحصل حسب الفعالية فيسجل في‬
‫حقل فروقات التحميل حسب طبيعته ‪.‬ثم يتم إكمال التوزيعات كاملعتاد‪.‬‬

‫*فتح أو الاستعانة بجداول ملحقة ‪:‬‬

‫تستعمل هذه الطريقة عندما يكون عدد ألاقسام مرتفعا ويتعذر السير وفقا للطريقة السابقة بفتح جدولين أو‬
‫حلقتين لكل قسم في هذه الحالة يجرى استعمال جداول ملحقة بإتباع الخطوتين التاليتين ‪:‬تحديد الجزء من‬
‫النفقات الثابتة الواجب تحميله وبالنسبة لكل نوع من أنواع النفقات وذلك في جدول ملحق) ثانوي( بفتح جدول‬
‫لكل نوع من النفقات الثابتة ‪.‬ثم نقل ذلك الجزء إلى جدول التوزيع ألاساس ي‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬أهمية الطاريقة في السيير‬

‫لقد وصلت هذه الطريقة إلى حد ما إلى معالجة القصور الذي تميزت به طريقة التكاليف الكلية فيما يتعلق‬
‫باملعلومات التي تخص أثر تغير مستويات النشاط على أداء املؤسسة‪ ،‬لذلك هي تساهم من خالل أهميتها في‬
‫‪26‬‬
‫مراقبة تسيير املؤسسة من خالل‪:‬‬

‫‪ ‬مراقبة فعالية التسيير عن طريق تقييم ألاداء بناءا على مالحظة التغيرات التي تحدث في مستويات‬
‫النشاط من خالل الفروق التي تحققها معامالت التحميل العقالني التي تعتبر مؤشرات رقابة فعالة‪،‬‬
‫هذا ما يساعد في البحث عن أسباب الفروق‪ ،‬واتخاذ إجراءات تشغيل الطاقة الغير مستغلة وتحسينها‬
‫والعمل على تحديد عوامل زيادة الفعالية من أجل دراستها وتعميمها‪ ،‬كما تساعد على تقييم الفرص‬
‫الضائعة من جراء نقص النشاط والخسارة الناتجة عن ذلك‪ ،‬وفي الحالة املعاكسة فإن زيادة النشاط‬
‫يوفر لإلدارة معلومات يمكن استخدامها في التخطيط واتخاذ القرارات والرقابة على استغالل الطاقة‪،‬‬

‫‪ 26‬أحمد طوايبية‪ ،‬املحاسبة التحليلية كأداة للتخطيط وماراببة إلانتاج ‪.‬مذكارة لنيل شهادة املاجيتر في العلوم الابتصادية ‪.‬جامعة الجزائار‬
‫‪ ,2003/2002‬ص ‪104‬‬

‫‪41‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫وكذا إعداد املوازنات والعمل على تحسين دقة املعايير املتعلقة بالنشاط والطاقة إلانتاجية‪ ،‬واستخدام‬
‫ذلك في حساب التكاليف املتوقعة (التقديرية‪.(.‬‬
‫‪ ‬الثبات النسبي لتكلفة الوحدة في ظل مستويات النشاط املختلفة وهذا يساعد على سهولة تحديد سعر‬
‫البيع مع استقراره‪.‬‬
‫‪ ‬تعد أكثر واقعية في تناولها للتكاليف الثابتة وتحميلها بالقدر املالئم وتبرير الطاقة العاطلة ‪.‬ومع هذا فهي‬
‫التخلو من بعض العيوب‪.‬‬
‫‪ ‬عند انخفاض حجم الوحدات املباعة ترتفع أسعار تكلفتها جراء تحميل التكاليف‪ ،‬هذا ما يفقدها ميزتها‬
‫التنافسية‪.‬‬
‫‪ ‬صعوبة تحديد أحجام النشاطات العادية لتعدد املراحل إلانتاجية واختالف قدرات وسائل إلانتاج ‪.‬‬
‫‪ ‬صعوبة التمييز بين التكاليف الثابتة واملتغيرة‪ ،‬وخصوصا إذا تعلق ألامر بالتكاليف شبه املتغيرة‪ ،‬إضافة‬
‫إلى مشكل توزيع ألاعباء الغير مباشرة وفق أسس الطريقة‪.‬‬
‫‪ ‬إشكالية تقييم املخزونات النهائية‪ ،‬التي يجب أن تقيم بقيمتها الحقيقية وهذا ما غفلت عنه الطريقة ‪.‬‬

‫وبالتالي سيكون هناك مقدار بالزيادة في حالة معامل التحميل أكبر من الواحد ألنه يحتوي على تكاليف ثابتة أكثر‬
‫من نصيبها‪ ،‬وسيكون هناك مقدار بالنقصان في حالة معامل التحميل أقل من الواحد‪ ،‬وذلك إلهماله لجزء من‬
‫التكاليف الثابتة‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪:‬طاريقة التكاليف املتغر ة‬

‫‪27‬‬
‫أوال ‪:‬تعاريف الطاريقة‬

‫هي طريقة تعتمد أساسا على الفصل بين التكاليف الثابتة واملتغيرة وحساب سعر التكلفة فقط بالتكاليف‬
‫املتغيرة ألغراض التسيير‪ ،‬ويطرح إجمالي التكلفة املتغيرة من رقم ألاعمال فنحصل على هامش التكلفة املتغيرة‬
‫الذي يستعمل في اتخاذ القرارات الدورية في املؤسسة وبط رح التكاليف الثابتة إلاجمالية من هذا الهامش‬
‫نحصل على النتيجة‪.‬‬

‫وتعد هذه الطريقة مناسبة أكثر من الطريقة الكلية‪ ،‬وهذا من حيث فائدتها في التحليل‪ ،‬التسيير الاقتصادي‬
‫للمؤسسة‪ ،‬وكذا من حيث إيجاد املؤشرات املناسبة الستغاللها في ميدان التسيير عامة والتخطيط والرقابة على‬
‫وجه الخصوص‪.‬‬

‫‪27‬‬
‫‪1 P. lesseque « Gestion de l’intreprise et Comptabilité. »88éme Ed. dalloz. 1996.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫وألنها تفصل بين التكاليف الثابتة واملتغيرة‪ ،‬فهي تساهم في التحليل واتخاذ القرارات في املدى القصير فيما يخص‬
‫فترة النشاط ومراقبة فعالية التسيير عن طريق إمكانية متابعة مسلك التكاليف املتعلقة بحجم النشاط‬
‫ودراسته من كل الجوانب‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬مبدأ الطاريقة‬

‫إن أساس الطريقة هو الفصل بين التكاليف الثابتة واملتغيرة‪ ،‬واستخدام هذه ألاخيرة مباشرة كانت أم غير‬
‫مباشرة في التحليل وحساب الهامش على التكلفة املتغيرة الذي يساهم في إيجاد عتبة املردودية‪.‬‬

‫وينصب مضمون الطريقة في أن تحمل الوحدات املنتجة بنصيبها الكامل من ألاعباء املتغيرة بشقيها املباشرة‬
‫والغير مباشرة وهذا حسب مستويات إلانتاج‪ ،‬باعتبار انها تدخل في حساب مختلف التكاليف‪ ،‬وتستبعد في‬
‫املقابل ألاعباء الهيكلية ألنها تبقى ثابتة في املديين القصير واملتوسط رغم تغير حجم النشاط ‪.‬وبإيجاز فإن‬
‫خصائص طريقة التكاليف املتغيرة تتمثل فيما يلي‪: 28‬‬

‫‪ ‬اعتبار التكاليف املتغيرة من مكونات تكلفة إلانتاج‪ ،‬في حين ترتبط ألاعباء الثابتة بأعباء الفترة‬
‫املحاسبية ‪.‬‬
‫‪ ‬حساب الهامش على التكلفة املتغيرة لكل منتوج على حدى ‪.‬‬
‫‪ ‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بحجم إلانتاج سواء كانت ثابتة أو متغيرة ‪.‬‬
‫‪ ‬تحميل التكاليف الثابتة مباشرة على النتيجة باعتبارها ثابتة ‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة وجود رقم أعمال يغطي كل ألاعباء املتغيرة ومختلف التكاليف ويسمح بتحقيق هامش ربح لصالح‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫‪1 D.BOUSSARD,‬‬ ‫‪Comptabilité Analytique, 1995, p12.‬‬

‫‪41‬‬
‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ويمكن ترجمة سير الطريقة وفق الجدول التالي‪:‬‬

‫أ‪ -‬حالة مؤسية تجارية‪:‬‬

‫الشكل ‪ : 0.2‬جدول ا استغالل التفاضلي‬

‫‪%‬‬ ‫مجموع جزئي‬ ‫المبالغ‬ ‫البي ـ ـ ـ ــان‬

‫‪%011‬‬ ‫××‬ ‫رقم األعمال الصايف‬ ‫(‪)1‬‬
‫××‬ ‫××‬ ‫التكاليف املتغرية‬ ‫(‪)2‬‬
‫××‬ ‫* البضاعة املستهلكة‬
‫××‬ ‫* تكاليف متغرية أخرى‬
‫(××)‬ ‫* (‪ )-‬إيرادات خمتلفة أخرى‬
‫××‬ ‫××‬ ‫هامش التكلفة املتغرية أو الربح اإلمجايل‬ ‫(‪)3‬‬
‫(دج)‬
‫××‬ ‫××‬ ‫تكاليف ثابتة الصافية‬ ‫(‪)4‬‬
‫××‬ ‫* أعباء ثابتة‬
‫(××)‬ ‫* (‪ : )-‬إيرادات مالية‬
‫××‬ ‫××‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫(‪)5‬‬

‫من اعداد الطالب‬

‫‪47‬‬
‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ب‪ -‬حالة مؤسية صناعية‪:‬‬

‫شكل ‪ 2.2‬جدول ا استغالل التفاضلي‬

‫‪%‬‬ ‫مجموع جزئي‬ ‫المبالغ‬ ‫البي ـ ـ ـ ــان‬

‫××‬ ‫××‬ ‫رقم األعمال الصايف‬ ‫(‪)1‬‬
‫××‬ ‫××‬ ‫التكاليف املتغرية لإلنتاج املباع‬ ‫(‪)2‬‬
‫××‬ ‫* مواد أولية مستهلكة‬
‫××‬ ‫* مصاريف أخرى متغرية‬
‫(××)‬ ‫* (‪ )-‬إيرادات خمتلفة أخرى‬
‫××‬ ‫التكلفة املتغرية للفرتة‬ ‫(‪)3‬‬
‫××‬ ‫التكلفة املتغرية إلنتاج املخزون‬
‫××‬ ‫××‬ ‫اهلامش على تكلفة املتغرية لإلنتاج املباع‬ ‫(‪)4‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫××‬ ‫××‬ ‫* تكاليف ثابتة أخرى‬ ‫(‪)5‬‬
‫××‬ ‫* (‪ : )-‬إيرادات مالية‬
‫(××)‬
‫××‬ ‫××‬ ‫نتيجة االستغالل‬ ‫(‪)6‬‬

‫مالحظ ـ ــة‪:‬‬

‫اعتبرنا أن النواتج املالية ألجل طويل‪ ،‬لذلك فهي ثابتة تطرح من ألاعباء الثابتة‪.‬‬

‫إذن جدول الاستغالل التفاضلي بصفة عامة هو‪:‬‬

‫رع – مجموع التكاليف املتغيرة = ه‪/‬ت‪.‬م – مجموع التكاليف الثابتة = النتيجة‬

‫‪40‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫وهنا يظهر لنا جليا مدى أهمية رقم ألاعمال في املؤسسة باعتباره املعيار املستعمل لقياس مستوى النشاط‪،‬‬
‫الذي ينتج عنه هامش يسمح بامتصاص التكاليف الثابتة‪ ،‬ومن جهة أخرى يعتبر املسؤول عن تغطية النفقات‬
‫املتغيرة‪ ،‬والفائض يعتبر هامش تقاس به ربحية املؤسسة‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬أهمية الطاريقة واستعماالتها في السيير‬

‫‪29‬‬
‫الفارع ألاول ‪:‬أهمية طاريقة التكاليف املتغر ة‬

‫تظهر أهمية حساب التكاليف وتبويب عناصرها وفق طريقة التكاليف املتغيرة من خالل استخداماتها املختلفة‬
‫في مراقبة التسيير بحيث تسمح بدراسة مسلك التكاليف التي تعتبر في غاية ألاهمية بالنسبة لالتخاذ بعض‬
‫القرارات‪ ،‬خاصة تلك املتعلقة بتخطيط ألارباح أو ما يسمى بتحليل التعادل أو عتبة املردودية‪ ،‬حيث يتم وفقها‬
‫دراسة العالقة بين التكلفة‪ ،‬الحجم والربح الذي يمثل أساس عملية تخطيط ألارباح املستقبلية وتحديد آلاثار‬
‫املترتبة عن السياسات إلادارية البديلة ‪.‬ويفترض هذا التحليل أن املؤسسة تملك مجموعة من املوارد الاقتصادية‬
‫تستلزم نقص التكاليف الثابتة على ألاقل في الفترة القصيرة ‪.‬وفي هذا إلاطار تنحصر مشكلة املدير في هذه‬
‫الوحدات على اتخاذ القرارات التي تحقق أفضل استخدام ممكن لهذه املوارد الاقتصادية من ناحية مستويات‬
‫إلانتاج وتشكيلة املبيعات‪ ،‬لذلك يتم دراسة العالقة بين التكلفة والحجم وال ربح كأساس لتحديد إلانتاج ألامثل‬
‫لقسم من أقسام املؤسسة أو للمؤسسة ككل إذا تعددت منتجاتها أو خدماتها ‪.‬وكل هذه القرارات تتوفر على‬
‫متابعة تأثير التغيير في حجم إلانتاج على التغيرات في الدخل وفي التكاليف‪ .‬وعموما فإن إلانتاج يجب أن يرتفع أو‬
‫يتم تغير تشكيلة املبيعات إذا كانت الزيادة في الدخل ناتجة عن ارتفاع ةإلانتاج تزيد عن الزيادة املتوقعة في‬
‫التكاليف نتيجة لزيادة الحجم‪ ،‬وبناءا عليه يمكن القول أن هذا التحليل يركز على مسلك التكاليف وإلايرادات‬
‫بالنسبة ألحجام إلانتاج املختلفة‪ .‬تسمح التكاليف املتغيرة بمراقبة فعالية التسيير الداخلي للمؤسسة‪ ،‬حيث‬
‫تمكن من متابعة تطور التكاليف املتغيرة التي لها عالقة مباشرة بسياسة املؤسسة في املدى القصير ومقارنتها‬
‫باألرقام املثالية والسهر على تخفيض مبلغها‪.‬‬

‫وتستعمل كقاعدة لتحديد القرارات املستقبلية فيما يخص عناصر التكاليف املتغيرة والثابتة وكذا سعر البيع أو‬
‫هامش الربح الذي سيتحقق في عملية البيع سواء لكل منتوج على حدى أو للنشاط العام للمؤسسة ‪.‬أيضا دراسة‬
‫التكاليف وتحديد أثرها ودراسة مختلف التغيرات املتوقعة فيها وفي رقم ألاعمال بالرجوع إلى املعطيات الحالية‬
‫للسوق ولظروف املؤسسة وكل التنبؤات املتعلقة بالزيادة أو الانخفاض في أسعار البيع‪ ،‬الوحدات املباعة‪،‬‬
‫أسعار املواد ألاولية‪ ،‬وباقي املعطيات الاستراتيجية التي تأثر سلبا أو إيجابا على سلوك التكاليف أو نشاط‬

‫‪29‬بوعالم بوشاش ي ‪.‬املنير في املحاسبة العامة ‪.‬دار هومة‪. 1778‬الجزائر ‪.‬ص‪7‬‬

‫‪44‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املؤسسة ‪.‬وبالتالي نالحظ أن كل هذا يجعلها مالئمة حقيقة ملراقبة التسيير بصفة مفصلة ‪.‬أما فيما يخص‬
‫العيوب فنجد ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬ليس من السهل الفصل بين عناصر التكاليف الثابتة واملتغيرة نتيجة الربط بين عناصر التكاليف‬
‫وحجم إلانتاج واملبيعات‪ ،‬فإن هناك بعض التكاليف شبه املتغيرة وشبه الثابتة التي ال تعتبر ثابتة أو‬
‫متغيرة تماما بالنسبة لحجم النشاط‪ ،‬ولذلك يكون على املحاسب دراسة سلوك العنصر اتجاه النشاط‬
‫خالل فترة ط ويلة من الزمن‪ ،‬وحين يصل للترتيب املطلوب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي إلى اعادة‬
‫تبويبها من جديد‪ ،‬ولهذا فإنه حد فاصل بين التكاليف الثابتة واملتغيرة‪.‬‬
‫‪ ‬التشابه الكبير بين التكاليف الثابتة واملباشرة أدى إلى الخلط بين املفاهيم عند مستعملي الطريقة ‪.‬‬
‫‪ ‬ال تفيد هذه الطريقة عند اتخاذ القرارات املتعلقة بالتخطيط طويل ألاجل ‪.‬‬
‫‪ ‬تراجع نسبة ألاعباء املتغيرة لصالح ألاعباء الثابتة ‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة تقييم املخزونات ليست دقيقة‪ ،‬ألنها تدخل ضمن عملية التقييم ألعباء التكاليف الثابتة ‪.‬‬
‫‪ ‬هذه الطريقة ال تساعد إدارة املؤسسة في تسعير املنتجات في املدى الطويل‪ ،‬ألن اتخاذ التكلفة املتغيرة‬
‫كأساس في تحديد أسعار البيع على املدى الطويل يؤدي إلى عدم املحافظة على ألاصول املستثم رة في‬
‫املشروع‪.‬‬

‫الفارع الثاني ‪:‬استعماالت طاريقة التكاليف املتغر ة في السيير‬

‫تعد طريقة التكاليف من أكثر الطرق استعماال في املؤسسات الاقتصادية وفيما يلي أهم استعماالتها في التسيير‬
‫‪30‬‬
‫الحديث‪.‬‬

‫أوال ‪:‬تحليل النسيجة‬

‫إن الخلط في مفهوم هذه الطريقة يضاف إليه الخلط في استعمالها‪ ،‬حيث التكاليف املتغ يرة ليس هدفها حساب‬
‫النتيجة وإنما هي أداة تحليل الاستغالل‪ ،‬إذ ال يمكن أن نستعمل أي طريقة محاسبية تسمح بإهمال جزء معين‬
‫من التكاليف) التكاليف الثابتة(‪ ،‬أي يجب استعمال طريقة التكاليف إلاجمالية في حساب النتيجة‪ ،‬وفي حالة‬
‫التخفيض من سعر التكلفة ملنتوج معين الذي ينتج عن حالة الفرق) عند انخفاض الطلب( وذلك بالتخفيض أو‬
‫إلغاء التكاليف الثابتة ال تي يتحملها هذا املنتوج يكون تحميلها على املنتوجات ألاخرى ألاقل تأثرا بالسوق‪ ،‬أو‬
‫تحويلها مباشرة إلى النتيجة إذا فالتكلفة إلاجمالية هي الوسيلة الوحيدة للتسيير في مجال واسع أو مدى طويل‪.‬‬

‫‪30‬ناصر دادي عدون ‪.‬املحاسبة التحليلية وتقنيات مراقبة التسيير ‪.‬الجزء الثاني ‪.‬قسنطينة ‪ . 1988 .‬ص ‪119‬‬

‫‪44‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫لذا فاستعمال هذه الطريقة في حساب النتيجة هو مرور إلى حساب هامش التكلفة املتغيرة ونقطة التعادل‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬تيمح التكاليف املتغر ة بماراببة فعالية السيير الداخلي للمؤسية‬

‫حيث تمكن من متابعة التطورات التكاليف املتغيرة التي لها عالقة مباشرة بسياسة املؤسسة قصيرة ألاجل‪،‬‬
‫ومقارنتها باألرقام املثالية‪ ،‬والسهر على التخفيض من مبلغها‪ ،‬ومن جهة أخرى فهذه الطريقة توضح العالقة بين‬
‫حجم النشاط والتكاليف التي ال نجدها واضحة في التكاليف الكاملة أو إلاجمالية‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬التكاليف املتغر ة كطاريقة لتقييم املخزونات التي تشكل صعوبة أثناء حيابها‬

‫وهذه الطريقة تعطي ميزة لتقييم املخزونات بالتكلفة املتغيرة فقط ونحسب التكاليف الثابتة كتكاليف للدورة‬
‫أي تسهيال لتغطيتها‪ ،‬عكس إدخالها في قيم املخزون الذي قد يستغرق وقتا لتصريفه وتحقيق هذه التكاليف‪،‬‬
‫كما تمثل هذه الطريقة لتقييم املخزونات ضمانا ضد احتمال انخفاض أسعارها مستقبال‪ ،‬أي كلما كانت تكلفتها‬
‫أقل كان ربحها أكثر عند انخفاض أسعارها‪.‬‬

‫رابعا ‪:‬التكاليف املتغر ة كقاعدة لتحديد القارارات امليتقبلية‬

‫وذلك فيما يخص عناصر التكاليف املتغيرة والثابتة‪ ،‬وكذلك مستوى سعر البيع أو هامش الربح املحقق في‬
‫عملية البيع‪ ،‬وهذا بدراسة الشروط الاستغاللية املتوفرة في إطار املدة القصيرة وتحديد سياسات استغاللية وفق‬
‫أحسنها بالنسبة للمؤسسة ‪.‬وإذا كانت هناك عدة منتوجات فتدرس الشروط الاستغاللية املستقبلية لكل منها‬
‫على حدى ويتم تحديد أحسنها‪ ،‬وإذا لم تكن هناك إمكانية تحسين مردوديتها فيمكن التخلص من إنتاج ألاسوأ‬
‫ورفع انتاج ألاحسن‪ ،‬وذلك تبعا لشروط السوق‪ ،‬وفي حالة عدم وجود طلب على املنتوجات التي ترغب املؤسسة‬
‫الزيادة منها فاألحسن لها إنتاج أكبر حجم من املنتجات ذات ألاكبر ربحا أو ألاقل خسارة من املجموع‪.‬‬

‫خاميا ‪:‬تيمح التكاليف املتغر ة بتحديد عتبة املاردودية لكل منتوج على حدى‬

‫وهذا تعميما ملبدأ عتبة املردودية العامة للمؤسسة‪ ،‬حيث تصبح عتبة املردودية لكل منتوج أو لكل قسم أكثر‬
‫فائدة من عتبة املردودية إلاجمالية للمؤسسة‪ ،‬كما أن الفصل بين التكاليف املتغيرة والثابتة لسعر تكلفة الوحدة‬
‫يسهل عملية حساب حدود رقم ألاعمال نقطة الصفر التي تراعى في تسيير املؤسسة ‪.‬كما تسمح التكاليف املتغيرة‬
‫بحساب هامش ألامان ومعدل مؤشر ألامان للمؤسسة وبتطوير هذه الطريقة فقد استعملت عتبة املردودية في‬
‫استخراج ما يسمى عتبة النشاط وهذا بتوزيع مجموع تكاليف املؤسسة ليس إلى ثابتة ومتغيرة بل إلى‪:‬‬

‫‪ -1‬ثابتة هيكلية‪:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ذات املدى الطويل وهي التكاليف التي ال يمكن الاستغناء عنها ولو كانت املؤسسة متوقفة عن النشاط كمصاريف‬
‫إلايجار وأجور الحراس‪ ،‬الضرائب العقارية‪ ،‬فوائد القروض‪...‬إلخ‪.‬‬

‫‪-2‬ثابتة للنشاط‪:‬‬

‫وهي التكاليف التي تتحملها املؤسسة اثناء نشاطها وهي ليست متناسبة مع هذا ألاخير‪ ،‬مثل مصاريف التسيير‬
‫العام‪ ،‬إلاشهار‪ ،‬البريد واملواصالت‪ ،‬مصاريف املستخدمين الدائمين أثناء نشاط املؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3‬التكاليف املتغر ة‬

‫وهي التكاليف التي تتغير مع تغير حجم النشاط وتعتبر متناسبة معه مثل املواد ألاولية املستعملة في عملية‬
‫التحويل‪ ،‬مثل الرسوم على رقم ألاعمال‪ ،‬مصاريف املستخدمين املباشرين في عملية التحويل أو إلانتاج‪ ،‬وبعد‬
‫هذا التقسيم يكون التحليل كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬إذا أنتج رقم ألاعمال هامش على التكلفة املتغيرة أكبر من مجموع التكاليف الثابتة) ت النشاط ‪+‬‬
‫الهيكلية (فإن هناك ربحا وإذا كان يساويه فالربح سوف يكون معدوما‪.‬‬
‫‪ ‬أما عندما يكون هامش التكلفة املتغيرة أقل من التكاليف الثابتة إلاجمالية وأكبر من تكاليف النشاط‬
‫الثابتة فسوف تحقق املؤسسة خسارة ولن تكون بمقدار عدم تغطية التكاليف الهيكلية الثابتة‪ ،‬لذا‬
‫فإن استمرار نشاط املؤسسة أحسن من غلقها إذ تكون في هذه الحالة الخسارة تقدر بجزء من‬
‫التكاليف الثابتة الهيكلية‪.‬‬
‫‪ ‬أما إذا كان الهامش على التكلفة املتغيرة أقل من التكاليف الثابت للنشاط فيكون من ألاحسن اقتصاديا‬
‫توقيف نشاط املؤسسة‪ ،‬وتنتج من عالقة عتبة املردودية عتبة النشاط التي تساوي‪:‬‬
‫(التكاليف الثابتة للنشاط*‪ (/ ) 122‬نسبة الهامش إلاجمالي املئوية(‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬طاريقة التكاليف املعيارية كأداة ملاراببة السيير‬

‫املطلب ألاول ‪:‬مفهوم طاريقة التكاليف املعيارية‬

‫‪31‬‬
‫‪ -1‬تعاريف الطاريقة ‪:‬‬

‫التكاليف املعيارية هي املقدرة مسبقا‪ ،‬ذات ميزة معيارية تسمح بتقييم ألاداء داخل املؤسسة لفترة معينة‪ ،‬وقد‬
‫عرفها املعهد املحاسبي للتكاليف بلندن في نشرة املصطلحات الصادرة سنة ‪ 9111‬بأنها تكلفة يتم حسابها قبل‬

‫‪31‬أحمد حلمي جمعة ‪.‬عطا هللا خليل ‪.‬إبراهيم الطراونة ‪.‬محاسبة التكاليف املتقدمة ‪.‬دار الصفاء للنشر والتوزيع ‪.‬الطبعة ألاولى ‪.‬عمان ‪. 1999 .‬ص‪42‬‬

‫‪43‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫البدء في إلانتاج غلى أساس مواصفات لجميع العوامل التي تؤثر غلى التكلفة‪ ،‬ثم مقارنتها بالفعلية وتحليل‬
‫الانحرافات وفقا ملسبباتها‪.‬‬

‫ويقوم هذا النظام غلى أساس استخدام معايير لكل عنصر من عناصر التكاليف‪ ،‬ولذلك فهي تعبر عن الترجمة‬
‫املالية ملعدالت إلانتاج الهندسية‪ ،‬التي نشأت كفكرة مع ظهور حركة إلادارة العلمية لتخطيط العمليات إلانتاجية‬
‫والحكم على مدى الكفاية إلانتاجية للمعطيات الصناعية املنفذة‪ ،‬وبغرض تحقيق الهدفين السابقين يجب وجود‬
‫نضام جيد للرقابة‪ ،‬ملتابعة سير العمليات في املؤسسة والتأكد من استغالل املوارد املتاحة على أفضل وجه‪ ،‬وكذا‬
‫التحديد الواضح لالختصاصات واملسؤوليات في املستويات إلادارية املختلفة‪ ،‬ومن ثم وضع النظم والقواعد التي‬
‫تحكم إلاجراءات التنفيذية لكشف أي حوادث غير طبيعية أو انحرافات في مجال الرقابة‪،‬‬

‫)‪.‬التكاليف الثابتة للنشاط *‪/( 100‬نسبة الهامش إلاجمالي املئوية(‬

‫والتي قد ترجع إلى عوامل تدخل في حدود سلطات الشخص املسؤول الذي تفدم إليه البيانات‪ ،‬أو الانحرافات في‬
‫غير مجال الرقابة‪ ،‬والتي قد ترجع إلى عوامل خارجية عن حدود سلطات الشخص‪.‬‬

‫ولذلك يعرف الانحراف بأنه الفرق بين التكلفة املعيارية والفعلية‪ ،‬الذي قد يكون سالبا يؤدي النخفاض ألارباح أو‬
‫موجبا يؤدي إلى ارتفاعها ‪.‬وبناءا على ما سبق نستنتج أن التكاليف املعيارية تمثل أحد ألاساليب الرقابية على‬
‫التكاليف الفعلية وتتكون من‪:‬‬

‫الفارع ألاول ‪:‬املعيار‬

‫وهو مقياس أو معدل أو رقم يتم تحديده مقدما وفقا ملواصفات هندسية لتقدير كل من‪:‬‬

‫‪ ‬املواد الالزمة ملنتوج معين من حيث التحديد ألامثل للكمية واملعايير ‪.‬‬
‫‪ ‬العمالة الالزمة ملنتوج معين من حيث العدد ألامثل والخبرة ومعدل ألاجور ‪.‬‬
‫‪ ‬ألاعباء إلاضافية الالزمة ملنتوج معين لكي يصبح نموذجا ملا يجب أال تتعداه التكلفة الفعلية في ظل توفر‬
‫الظروف املناسبة التي تمكن من الوصول بمستوي ألاداء إلى درجة الجودة‪.‬‬

‫الفارع الثاني ‪:‬معاير ألاداء‬

‫تعبر عما يجب أن تكون عليه العالقة املفضلة بين خصائص املدخالت واملخرجات‪.‬‬

‫الفارع الثالث ‪:‬معاير التكلفة‬

‫‪43‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫هي التي تحدد مسبقا على أساس علمي لتم اعتمادها كنموذج ملا يجب أال تتجاوزه التكلفة الفعلية لتحقيق‬
‫الاستغالل ألامثل ملوارد املؤسسة‪.‬‬

‫الفارع الارابع ‪:‬التكلفة املعيارية‬

‫هي التكلفة التي يتم قياسها على أساس املعايير لحجم معين من إلانتاج أو إلانجاز الذي يمكن أن يكون وحدة‬
‫واحدة ‪.‬ولكي يتحقق املفهوم العلمي للتكاليف املعيارية يجب تصميم البطاقات التالية‪:‬‬

‫أوال ‪:‬بطابة معاير التكلفة‬

‫وتتكون من املواصفات املعيارية لعناصر التكاليف‪ ،‬الكمية املعيارية لعناصر التكاليف‪ ،‬السعر املعياري للوحدة ‪.‬‬
‫ويتم إعداد بطاقة لكل من معيار تكلفة املواد التي تدخل في املنتج‪ ،‬وبطاقة معيار لتكلفة العنصر البشري ومنها‬
‫يمكن إعداد بطاقة معيار تكلفة املواد املباشرة‪ ،‬بطاقة معيار تكلفة ألاجور املباشرة‪ ،‬وبطاقة معيار تكلفة‬
‫الخدمات الانتاجية غير مباشرة ‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬بطابة التكلفة املعيارية للمنتج‬

‫وتتضمن معايير التكلفة املتعلقة بوحدة املنتج أو مجموعة من املنتجات‪ ،‬وبالتالي يسجل في كل بطاقة من عناصر‬
‫معيار تكلفة املواد=معيار الكمية*معيار اليعار‬ ‫إلانتاج ما يلي‪:‬‬

‫وهكذا مع كل معايير العناصر ألاخرى‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫ويتم الحصول على معايير التكلفة من مصادر مختلفة وهي ‪:‬‬

‫‪-1‬املواد‪:‬‬

‫حيث يتم الحصول على التكلفة املعيارية لكل نوع من املواد ألاولية من‪:‬‬

‫‪ ‬دراسة ألاسعار الحالية ملشتريات املادة ألاولية وتعديلها حسب الظروف والتغيرات املتوقعة ‪.‬‬
‫‪ ‬تقدير كمية املواد ألاولية التي يتطلبا إنتاج كل وحدة من املنتوج التام ‪.‬‬
‫‪ ‬وعادة ما يساعد قسم املشتريات في الوصول إلى أسعار املواد‪ ،‬في حين يساعد املهندسون الصناعيون‬
‫والفنيون في الوصول إلى الكميات املعيارية املطلوبة إلنتاج وحدة تامة‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫كمال خليفة أبو زيد ‪.‬كمال الدين الدهراوي ‪.‬محاسبة التكاليف ألغراض التخطيط والرقابة ‪.‬مكتبة اإلشعاع الفنية ‪. 1111.‬ص‪144‬‬

‫‪41‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪-2‬ألاجور‪:‬‬

‫يتم تقدير عدد ساعات العمل املباشرة املطلوبة لكل وحدة منتجة من خالل مالحظة الوقت الذي يقضيه‬
‫العامل في إلانتاج ليقوم فيما بعد قسم املحاسبة بتحديد معدل ألاجر املتوقع خالل الفترة‪.‬‬

‫‪-3‬أعباء إلانتاج املتغر ة‪:‬‬

‫بتم تقدير معدل هذا العنصر عن طريق استخدام أسلوب الانحدار‪ ،‬وغالبا ما تستخدم ساعات العمل املباشر‬
‫كمتغير مستقل لكل قسم إنتاجي‪ ،‬ويتم تعديل معدل ألاعباء املتغيرة كل سنة بناءا على التغذية العكسية‬
‫املتوصل إليها من مديري ألاقسام إلانتاجية وتقديمها للمعنيين لتعديل املعدل سنويا‪.‬‬

‫‪-4‬أعباء إلانتاج الثابتة املقدرة‪:‬‬

‫يتم تقديرها حسب ما هو متوقع حدوثه في كل قسم إنتاجي‪ ،‬بما فيها تكلفة أقسام الخدمات املوزعة على أقسام‬
‫إلانتاج ‪.‬ولضمان عقالنية هذه املعايير يتم تقديرها وفق أسلوب العينات‪ ،‬ويتم تعديلها لتعكس التغيرات املتوقعة‬
‫والتغير في الظروف داخل ألاقسام إلانتاجية خالل السنة وأيضا عن ط ريق تحليل الانحرافات الناتجة عن‬
‫املقارنة بين التكاليف املعيارية والفعلية ليتم في ألاخير املوافقة عليها من طرف إلادارة العليا‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫املطلب الثاني ‪:‬أهمية الطاريقة‬

‫لقد أثبتت طريقة التكاليف املعيارية فعالية كبيرة في ميدان مراقبة تسيير املؤسسة وكل مراكزها وعلى اختالف‬
‫مستوياتها‪ ،‬من خالل مراقبة ألاداء وتقييمه‪ ،‬بعد تحليل النتائج الفعلية ومقارنتها باملعيارية وتحديد الانحرافات‬
‫وتشخيص ألاسباب‪ ،‬ثم اتخاذ إلاجراءات التصحيحية املناسبة التي تحول دون تكرارها مستقبال‪.‬‬

‫‪ ‬كما أنها توفر للمؤسسة أداة ملراقبة ألاعباء واملساعدة في تحديد مصادر الخلل أو حسن ألاداء‪ ،‬وهذا ما‬
‫يسهل اعتماد ونشر التعليمات التي تطور ألاداء وترفع من إلانتاجية وتؤدي بها إلى الرقي ملستويات أعلى‪.‬‬
‫‪ ‬تحسين شروط الاستغالل بناءا على تحليل الانحرافات وتحديد املسؤوليات ‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة إلادارة في التخطيط واتخاذ القرارات املتمثلة في ‪:‬‬
‫‪ o‬قرارات تسعير املنتجات ‪.‬‬
‫‪ o‬قرارات اختيار طرق الصنع ‪.‬‬

‫‪1 33‬نوال مارابطي ‪.‬أهمية نضام املحاسبة التحليلية كأداة في ماراببة السيير ‪.‬مذكارة تخارج ضمن متطلبات نيل شهادة املاجيتر ‪.‬بيم العلوم‬
‫التجارية ‪.‬جامعة الجزائار‪ . 2002/2002 .‬ص‪91‬‬

‫‪40‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ o‬قرارات توفير الطاقة إلانتاجية ‪.‬‬

‫‪ o‬قرارات التوسع في حجم إلانتاج ‪.‬‬
‫‪ o‬قرارات اختيار طرق البيع وأساليب إلاعالن‪.‬‬
‫‪ o‬تعتبر وسيلة فعالة لتحقيق هدف الرقابة على التكاليف ‪.‬‬
‫‪ o‬زيادة كفاءة إلانتاج‪ ،‬نتيجة املفاضلة املستمرة بين النتائج الفعلية واملقاييس املعيارية ‪.‬‬
‫‪ o‬إمداد إلادارة بتقارير دورية توضح الانحرافات الناتجة عن املعايير املحددة مقدما ‪.‬‬
‫‪ o‬توفر املعلومات التي تخدم إلادارة عن أسعار وكميات إلانتاج والطاقة إلانتاجية‪ ،‬وتكلفة الطاقة العاطلة‬
‫والتكاليف املتوقعة‪ ،‬وكذا معدالت التكاليف في الفترات املختلفة واتجاهاتها‪ ،‬مما يساعد إلادارة في‬
‫ترشيد قراراتها‪.‬‬

‫ومع هذا فهي ال تخلو من بعض النقائص نتيجة سوء استخدامها خاصة مع غياب املرونة والدقة في إعداد‬
‫املعايير املتعلقة بها‪ ،‬وفيما يلي بعض هذه النقائص‪:‬‬

‫‪ ‬قد تكون املعايير املوض وعة في مستوى كبير من املثالية‪ ،‬مما يجعل مستويات النتائج صعبة التحقيق‬
‫في أرض الواقع‪.‬‬
‫‪ ‬صعوبة تعديل النموذج املعياري املطبق في العمليات إلانتاجية في حال حدوث تغيرات في مستويات‬
‫التشغيل إال بعد نهاية الدورة‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانية تحريف قاعدة أسعار البيع ‪.‬‬
‫‪ ‬دفع املؤسسة في بعض ألاحيان إلى مراجعة معاييرها دون الحاجة إلى ذلك مما يرفع من التكاليف ‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملاراببة السيير‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫خالصة الفصل الثاني‪:‬‬

‫على ضوء ما سبق ذكره رأينا أن الرقابة على التكاليف تمثل جزء من أهداف مراقبة التسيير‪ ،‬حيث تسعى إلى‬
‫دراسة التكاليف وتتبع مسلكها وتشخيص مسبباتها وبذلك فهي تمثل ألاداة الفعالة ملراقبة الانحرافات وتحديد‬
‫أسبابها وتبني إلاجراءات التصحيحية‪ ،‬من خالل قرارات واعية ومالئمة في الوقت املناسب‪.‬‬

‫ومن هذا املنطلق فقد قمنا بعرض مختلف الطرق املوجودة في املحاسبة التحليلية لحساب التكاليف وسعر‬
‫التكلفة‪ ،‬وإبراز مساهمتها في مراقبة تسيير املؤسسة‪ ،‬إضافة إلى إبراز العيوب التي تنطوي على كل واحدة من هذه‬
‫الطرق‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫الفصل الثالث‬

‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬

‫‪63‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪64‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪65‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪66‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪67‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪68‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪69‬‬
‫دراسة حالة مجمع ‪ GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫‪70‬‬
‫دراسة حالة ملجمع ‪GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫املبحث الثاني ‪:‬تطبيق املحاسبة في املؤسسة‬

‫تطبق مؤسسة ‪ GAO‬املحاسبة التحليلية في جانب تحميل التكاليف حيث تستعمل طريقة التكاليف الكلية‬
‫لحساب التكلفة وسعر التكلفة وسنبين هذا من خالل أخذمنتج كمثال‪.‬‬

‫املطلب ألاول ‪:‬تحليل التكاليف في املؤسسة‬

‫من أجل تحديد التكاليف تستعمل املؤسسة التكاليف وسعر التكلفة أسلوب التكلفة الكلية‪ ،‬وفق طريقة‬
‫ألاقسام املتجانسة هذه الطريقة تستعمل بتحديد مفاتيح التوزيع أو ما يعرف بطبيعة وحدة القياس‪ ،‬بما أن‬
‫عدة أقسام تقوم بحساب سعر التكلفة الخاص بكل قسم‪.‬‬‫املؤسسة عبارة عن ّ‬

‫ومن أجل الوصول إلى سعر التكلفة الحقيقي الذي بواسطته يتم تحقيق ألاهداف آلانية واملستقبلية يلعب كل‬
‫قسم من ألاقسام داخل الوحدة دوره عن طريق ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬إتباع الطريق املحاسبية لتحديد وحساب التكاليف وسعر التكلفة‪.‬‬

‫‪ ‬إتباع وسيلة املراقبة في التسيير لتحديد املسؤوليات لكل قسم من أجل تصحيح ألاخطاء‪ ،‬وقد تم اختيار‬
‫هذه الوحدات على أساس هيكل الوحدة وكذا طبيعة كل قسم‪.‬‬

‫ونحن نعلم بأن الهدف ألاساس ي لطريقة ألاقسام املتجانسة كغيرها من الطرق هو تحديد وحساب التكاليف‬
‫وسعر التكلفة للمواد املنتجة ومنه وانطالقا من التنظيم الهيكلي للوحدة ومن وجهة للميكانيزمات املحاسبية قرر‬
‫مسؤولو الوحدة أن يتم تقسيم الفروع إلى‪:‬‬

‫‪ ‬أقسام رئيسية‪.‬‬
‫‪ ‬أقسام مساعدة) ثانوية‪(.‬‬

‫ومن خالل هذه الدراسة سنتطرق فيما يلي إلى كيفية تحديد سعر التكلفة الخاص باألواني املنزلية واملنتجات‬
‫الحمراء ثم سنتطرق إلى العالقة التي تربط هذه النتائج املحصلة مع متخذي القرارات ‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪:‬حساب سعر التكلفة ملجمع تربية الدواجن للغرب ‪GAO‬‬

‫نبين فيما يلي جدول ألاقسام الرئيسية واملساعدة للمؤسسة‬

‫‪:‬مثال ‪:‬حساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية لجانفي‪2016‬‬

‫حساب تكلفة إلانتاج التام والنتيجة التحليلية‬

‫‪07‬‬
‫دراسة حالة ملجمع ‪GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫حساب سعر التكلفة إلانتاج التام والنتيجة التحليلية‬

‫جدول ‪ :‬تكلفة إنتاج املنتوج التام‪)pati(.‬‬

‫املبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪67.84092‬‬ ‫تكلفة أغذية الدواجن‬
‫‪5166.24‬‬ ‫التعيير‬
‫‪1248.66‬‬ ‫التحضين‬
‫‪1358.02‬‬ ‫أمهات اللحوم‬

‫‪88.62044‬‬ ‫تكلفة إلانتاج الكلية‬

‫‪2.44.‬‬ ‫عدد الوحدات املنتجة‬
‫‪640.8‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة‬
‫جدول ‪ :15‬حساب سعر التكلفة‬

‫املبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪88.62404‬‬ ‫تكلفة إنتاج الوحدات املباع‬
‫‪2.44.*640.8‬‬
‫‪6.2808‬‬ ‫م التوزيع والتغليف‬

‫‪88964706‬‬ ‫سعر التكلفة‬

‫جدول ‪ :‬النتيجة التحليلية‪:‬‬

‫املبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪4872..072‬‬ ‫ثمن البيع‬
‫‪88964706‬‬ ‫(‪)-‬سعر التكلفة‬
‫‪82.429022‬‬ ‫النتيجة التحليلية إلاجمالية‬
‫‪2.44.‬‬ ‫عدد الوحدات املباعة‬
‫‪6.07.‬‬ ‫النتيجة التحليلية للوحدة‬

‫‪07‬‬
‫دراسة حالة ملجمع ‪GAO‬مستغانم‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫لقد قدمنا من خالل هذا الفصل ملحة تاريخية عن املؤسسة التي تم إنشاؤها ضمن مخطط البناء‬
‫والتشييد الذي شهدته البالد في سنوات السبعينات ‪.‬إضافة إلى شرح مخططها التنظيمي‪ .‬وتطرقنا أيضا إلى تجربة‬
‫املؤسسة في تطبيق املحاسبة التحليلية والتي يعد تطبيقها نسبيا ومقتصرا على جانب تحميل التكاليف لوضع‬
‫سعر بيع يغطي هذه التكاليف فقط وإهمال ألاهداف ألاخرى التي وجدت من أجلها املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪07‬‬
‫الخاتمة العامة‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الخاتمة العامة ‪:‬‬

‫إن رهانات العوملة وانضمام الجزائر ملنظمة التجارة العاملية وتفاعالت الشراكة مع الاتحاد ألاوروبي‪ ،‬التي تقض ي‬
‫بإنشاء منطقة للتبادل الحر بين ضفتي الحوض املتوسط‪ ،‬فرض إعادة تأهيل مؤسساتنا الوطنية حتى يكون في‬
‫وسعها رفع التحدي الذي أصبح واقعا ال مفر منه‪ ،‬وتتمون من مواجهة املنافسة الشرسة‪.‬‬

‫هذا مايعني أن منتجاتنا أصبحت مهددة ي هذه الفضاءات الجدكدة‪ ،‬أن لم ترفع من قدرتها التنافسية في السوق‬
‫الوطنية ‪ ،‬حيث تضعنا هذه الحقائق أمام التحديات التي تفرضها كل هذه املستجدات‪ ،‬بغية تطور الاقتصا‬
‫الوطني والذي ال يتم إال بمجموع مؤسساته باعتبارها ركيزة دفع عجلة التنمية الاقتصادكة ‪.‬كما أن النمو‬
‫الاقتصادي املنشود ال كتحقق إال بامتالك املعارف والتقنيات الحدكثة‪ ،‬والتي يجب أن تستغلها املؤسسة‬
‫لتطورها‪ ،‬ولعل املحاسبة التحليلية من أهمها لوونها من أنجع سبل التحكم فيالتكاليف وتحقيق الرشادة‬
‫الاقتصادية‪.‬‬

‫وإن غياب هذه ألاداة التسييرية كان ومازال من أهم أسباب املشاكل التي تتخبط فيها مؤسساتنا‪ ،‬والذي يؤدي إلى‬
‫ضعف الرقابة التي تعمل على تقويم ألاداء‪ ،‬ترجمة الانحرافات وكشف أسبابها ومن ثم تحديد املسؤوليات‬
‫والقيام باإلجراءات التصحيحية الالزمة‪.‬‬

‫ولقد كان الهدف من بحثنا هذا محاولة إلاملام بكل الجوانب املتعلقة بهذه ألاداة‪ ،‬وإبراز دورها وأهميتها‪ ،‬باعتبارها‬
‫نظام للمعلومات و مراقبة التسيير‪ ،‬وهذا من خالل كل الطرق التي تتميز بها‪ ،‬ذلك أنها تمثل أحد الدعائم التي‬
‫يعتمد عليها هذا النظام‪ ،‬عن طريق مخرجاتها التي تستخدم كمدخالت له للتقويم‪ ،‬القياس‪ ،‬التحليل وكذا‬
‫التصحيح‪.‬‬

‫ومن خالل الفصلين النظريين والفصل التطبيقي الذي أردنا أن يكونا إسقاطا على الواقع‪ ،‬لنتعرف على مدى‬
‫ارتباط املعارف النظرية باملعارف التطبيقية تمكنا من الوصول إلى مجموعة من النتائج املتعلقة باختبار‬
‫الفرضيات والتساؤالت املطروحة‪ ،‬إضافة إلى مجموعة من النتائج والتوصيات نذكر منها‪:‬‬

‫أ ‪.‬فيما يخص اختبار الفرضيات فقد أدت معالجة املوضوع إلى‪:‬‬

‫‪ ‬هي تعتبر أن مراقبة التسيير تقوم على مجموعة من الركائز والتي تعتبر املحاسبة التحليلية من أهمها ‪.‬‬
‫وهذا صحيح ألنها تعد مصدر توفير املعلومات الالزمة لكل ما يخص أسعار تكلفة املنتجات وهذا‬

‫‪74‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫سيساعد املسير على مقارنة النتائج وتحليلها واكتشاف الثغرات املوجودة ومعالجتها باتخاذ القرارات‬
‫املالئمة‪.‬‬
‫‪ ‬وأن اعتماد نظام املحاسبة التحليلية ليس هدفا للمؤسسة ي حد ذاته وإنما يتخذ كأساس الكتشاف‬
‫ألاخطاء وتحديد املسؤوليات‪ ،‬وهذا صحيح ألن املحاسبة التحليلية تقوم بمقارنة النتائج وما تحقق فعال‬
‫مع ما تم تقديره‪ ،‬وهذا ما يؤدي إلى اكتشاف ألاخطاء وقياس مصداقية املعايير واتخاذ إلاجراءات‬
‫التصحيحية الالزمة‪.‬‬
‫‪ ‬أما فيما يخص اعتبارأن املحاسبة التحليلية تسمح بمعرفة تكاليف املنتجات والعمل على اكسابها ميزة‬
‫تنافسية سواء من ناحية السعر أو الجودة‪ ،‬وهذا أكيا صحيح ومسلم به كون الهدف ألاساس ي لوجود‬
‫املحاسبة التحليلية هو عقلنة التكاليف وبالتالي رفع سعر املنتجات‪.‬‬

‫ب ‪.‬أما فيما يخص نتائج البحث فهي كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬لقد عرفت املحاسبة التحليلية منذ العصور القديمة وتطورت بتطور املجتمعات وحاجات ألافراد‬
‫ومعامالتهم املالية والتجارية‪ ،‬لتصبح علما له مبادئه وقواعده التي تحومه‪ ،‬ونتيجة لتعقد املعامالت‬
‫الاقتصادية انتقلت من الشمولية إلى التخصص ما أدي إلى ضهور مجموعة من املحاسبات املختلفة التي‬
‫تهتم كل واحدة منها بموضوع معين‪ ،‬ومنها املحاسبة التحليلية التي هي موضوع دراستنا‪ ،‬والتي وجدت‬
‫لتهتم بكل ما يتعلق بنشوء التكلفة‪ ،‬بدءا بحسابها فتحليلها ودراسة الانحرافات وتصحيحها باإلجراءات‬
‫التي تخدم مصالح وأهداف املؤسسة مستقبال‪.‬‬
‫‪ ‬كل هذه ألادوار التي تؤديها أهلتها لتكون من أهم أدوات مراقبة التسيير‪ ،‬ذلك أنه تمثل نظاما‬
‫للمعلومات‪ ،‬كما أن مراقبة التسيير تعتمد على مخرجات نضام املحاسبة التحليلية للعمل على تقييم‬
‫وتصحيح أداء املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬إن املحاسبة التحليلية نظام واجب الاعتماد وذلك من خالل نظام كتماش ى ونشاط املؤسسة تنظيمها‬
‫وحجمها‪ ،‬مع العلم أن هذا التصميم في حد ذاته مهمة صعبة‪.‬‬
‫‪ ‬إن أهمية املحاسبة التحليلية تظهر من خالل الطرق املوضوعة واملتعارف عليها لحساب التكاليف‬
‫وتحليلها‪ ،‬وكذا الامتيازات التي تقدمها لخدمة املسير ومتخذي القرار ‪ ،‬كما تتجلى أهميتها ي كونها أداة‬
‫ذات صلة وثيقة بمختلف الوظائف ألاخرى للمؤسسة من خالل استقبالها للبيانات وامدادها باملعلومات‬
‫التي يحتاجها املحيط الداخلي للمؤسسة بكل مستوياتهمما يسهل اتخاذ القرارات وممارسة املراقبة‬
‫باستمرار‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫ت ‪.‬كما سمحت لنا الدراسة التطبيقية الوصول إلى مجموعة من النتائج نلخصها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬ال تعتمد مؤسسة‪ ORAVIO‬على املحاسبة التحليلية ‪.‬‬

‫‪ ‬إن الهدف من املحاسبة التحليلية في املؤسسة موضوع الدراسة كان ملعرفة أسعار تكلفة املنتجات ليتم‬
‫فيما بعد تحديد سعر بيع يغطي تلك التكلفة وهذا يعني أن الهدف من وجود النظام كان لضمان‬
‫الربحية فقط دون الاهتمام باألهداف ألاخرى‪.‬‬

‫ث ‪.‬أما فيما يخص التوصيات التي نقترحها لنجاح املحاسبة التحليلية ي تحقيق أهداف املؤسسات فهي‪:‬‬

‫‪ ‬العمل على مواكبة املستجدات‪ ،‬وذلك بتبني املحاسبة التحليلية كأداة لتقييم ألاداء ومراقبة التسيير‬
‫وذلك بتوعية ألافراد وتحسيسهم بأهمية هذه ألاداة‪ ،‬حتى كوون التطبيق ي امليدان صحيح‪.‬‬
‫‪ ‬تفعيل دور ألافراد من خالل تحفيزهم ليس مادكا فحسب‪ ،‬بل معنوكا على وجه الخصوص ملا له من أثر‬
‫مباشر على أداء الافراد وكذا كسب ودهم واحترامهم من خالل الاهتمام بمشاكلهم والعمل على حلها‬
‫وبالتالي الانقياد للتعليمات وألاداء الجيد‪.‬‬
‫‪ ‬إن فعالية نظام مراقبة التسيير في املؤسسة‪ ،‬تتوقف على فعالية أدواته والتي تعتبر املحاسبة التحليلية‬
‫أهمها‪ ،‬لذا يجب أن تكون املعلومات التي توفرها دقيقة‪ ،‬سريعة‪ ،‬مالئمة وفي الوقت املناسب‪.‬‬
‫‪ ‬منح أولوية التسيير ألهل الاختصاص والاهتمام باإلطارات الجدد ومنحهم فرصة لتجسيد معارفهم‬
‫وتطويرها وذلك ضمن إعطاء نفس جديد ملؤسساتنا‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫قائمة املراجع‪:‬‬

‫العربية ‪:‬‬

‫جميل أحمد توفيق‪ .‬إدارة ألاعمال‪ .‬دار الجامعات املصرية‪ .‬مصر‪,0791 .‬‬

‫سلمى علي ‪،‬بحوث العمليات‪،‬املنظمة العربية للعلوم الادارية ‪1972,‬‬

‫سليمان قداح‪ "،‬محاسبة التكاليف النموذجية"‪ ،‬سورات‪1976،‬‬

‫فوزي غرايبية‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬منشورات مكتبة النهضة إلاسالمية‪ ،‬ألاردن‪1979 ،‬‬
‫خيرت ضيف‪ ،‬خيرت‪ ،‬أحمد عبد العال‪ ،‬املدخل في املحاسبة املالية‪ ،‬دار النهضة العربية للنشر‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪1980‬‬
‫علي الشرقاوي‪ ،‬إدارة الشراء والتخزين‪ ،‬دار النهضة العربية للطباعة والنشر‪ ،‬بيروت‪1983،‬‬

‫البدوي منصور‪،‬ألاساليب الكمية واتخاذ القرارات‪.‬الدار الجامعية للطباعة والنشروالتوزيع‪ ،‬الاسكندرية‪1987‬‬

‫‪.‬روسنيول وآخرون‪ " ،‬التكاليف وسعر التكلفة"‪ ،‬ترجمة سميرة حزورلي‪ ،‬املؤسسة الوطنية للكتاب‪1989،‬‬

‫أيوب نادية‪.‬نظرية القرارات الادارية‪.‬مطبعة طربين‪ .‬دمشق‪1989‬‬

‫اسماعيل السيد‪ .‬نظم املعلومات‪ .‬ناشر املكتب العربي الحديث‪.‬الاسكندرية‪.‬مصر‪. 1989‬‬

‫ايوب نادية ‪ ،‬نظريةالقرارات الادارية ‪،‬مطبعة طربيين ‪،‬دمشق ‪1989‬‬

‫محمد العدناني‪ ،‬املدخل في املحاسبة املالية – أصولها‪ ،‬مبادئها‪ ،‬تطبيقها‪ ،‬منشورات الجامعة املفتوحة‪،‬‬
‫طرابلس‪1991 ،‬‬

‫محمدي عمارة ‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية ‪ ،‬القاهرة ‪ ،‬ط ‪،1992‬‬

‫سويلم محمد‪.‬أساسيات الادارة ‪,‬كلية التجارة‪ .‬جامعةاملنصورة‪.‬مصر‪1992‬‬

‫علي الشرقاوي‪ ،‬املشتريات وإدارة املواد واملخازن‪ ،‬منشورات دار النهضة العربية للطباعة والنشر‪ ،‬لبنان‪1996 ،‬‬

‫صالح الزرق‪ ،‬عطا اله خليل بن وراد‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬إلاطار النظري والعملي‪ ،‬دار زهران‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪1997‬‬

‫عبد الغفار حنفي‪ ،‬إدارة املواد وإلامداد‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪1998 ،‬‬

‫صالح الرزق ‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪ ،‬دار الزهران ‪ ،‬عمان‪1998 ،‬‬

‫محمد شفيق حسين طنيب‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار املستقبل للنشر والتوزيع‪ ،‬ألاردن‪1998،‬‬
‫بلغيت مداني‪ ،‬فعالية نظام معلومات املحاسبة في التسيير واتخاذ القرار ‪.‬مذكرة لنيل شهادة ماجستير ‪.‬جامعة‬
‫الجزائر ‪0771.‬‬

‫بوعالم بوشاش ي ‪.‬املنير في املحاسبة العامة ‪.‬دار هومة‪. 0771‬الجزائر‬

‫عبد املقصود دبيان‪ " ،‬أساسيات محاسبة التكاليف"‪ ،‬دار أالفا‪ ،‬الجزائر‪1999 ،‬‬

‫أحمد بركات‪ "،‬محاضرات في املحاسبة التحليلية"‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية ‪1999،‬‬

‫أحمد نور‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪1999،‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير ‪:‬املحاسبة التحليلية – دروس وتمارين‪ ،‬الجزء ألاول‪ ،‬دار املحمدية‬
‫العامة‪ ،‬الجزائر‪1999،‬‬

‫فائق شقير‪ ،‬عاطف ألاخرس‪ ،‬عليان الشريف‪ ،‬سمير حمودة‪ ،‬مبادئ املحاسبة املالية‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬الطبعة‬
‫ألاولى‪ ،‬دار امليسرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬ألاردن ‪2000،‬‬

‫محمد مطر‪ ،‬املحاسبة املالية مشاكل القياس وإلافصاح والتحليل‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬دار حنين‪ ،‬ألاردن‪2000 ،‬‬

‫وليد الحيالي‪ ،‬بدر علوان‪ ،‬املحاسبة املالية في القياس وإلانحراف وإلافصاح املحاسبي‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪2000 ،‬‬

‫عبد الرزاق بن حبيب‪ .‬اقتصاد املؤسسة‪ .‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ .‬الجزائر‪0111 .‬‬

‫ناصر دادي عدون محاسبة تحليلية‪ ،‬سلسلة تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار املحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪2000 ،‬‬
‫رابح حمودي‪ " ،‬دروس و تطبيقات في املحاسبة التحليلية‪ ،‬سنة‪2000‬‬

‫عبد الحكيم كراجة‪" ،‬محاسبة التكاليف"‪ ،‬دار ألامر للنشر و التوزيع‪ ،‬الطبعة ألاولى ‪2001‬‬

‫عبد الناصر نور وعليان شريف‪ "،‬محاسبة التكاليف لصناعية"‪ ،‬الردن‪ ،‬دار املسيرة للنشر‪2002،‬‬

‫يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات املتقدمة وفقا ملعايير املراجعة الدولية‪ ،‬الطبعة ألاولى‪ ،‬مكتبة الطالب‬
‫الجامعي‪ ،‬فلسطين‪2002،‬‬
‫سعاد عقون‪ ،‬نظام مراقبة التسيير ‪ :‬أدواتها ومراحل إقامته باملؤسسة الاقتصادية‪ ،‬مذكرة مقدمة إلستكمال‬
‫متطلبات شهادة املاجستير في علوم التسيير‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة‬
‫الجزائر‪ ،‬الجزائر‪0110 ،‬‬

‫أحمد طوايبية‪ ،‬املحاسبة التحليلية كأداة للتخطيط ومراقبة إلانتاج ‪.‬مذكرة لنيل شهادة املاجستير في العلوم‬
‫الاقتصادية ‪.‬جامعة الجزائر ‪,0112/0110‬‬
 ‫خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪:‬قياس وتحليل‪ ،‬دار وائل للن محمد سامي راض ي‪ ،‬مبادئ محاسبة‬
‫التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪، 2003 ،‬‬
‫عبد إلاله جعفر‪ ،‬املحاسبة املالية مبادئ القياس وإلافصاح املحاسبي‪ ،‬مكتبة الفالح للنشر‪ ،‬ألاردن‪، 2003 ،‬‬

‫بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪2005 ،‬‬

‫إلدون هندريكسون‪ ،‬النظرية املحاسبية‪ ،‬ترجمة ‪:‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬املكتب الجامعي الحديث‪ ،‬مصر‪2005،‬‬

‫دونالد كيسو ‪-‬جيري ويجانت‪ ،‬املحاسبة املتوسطة‪ ،‬تعريب ‪:‬أحمد حامد حجاج‪ ،‬دار املريخ‪ ،‬السعودية‪2005،‬‬

‫نوال مرابطي ‪.‬أهمية نضام املحاسبة التحليلية كأداة في مراقبة التسيير ‪.‬مذكرة تخرج ضمن متطلبات نيل شهادة‬
‫املاجستير ‪.‬قسم العلوم التجارية ‪.‬جامعة الجزائر‪0112/0112 .‬‬
‫إسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬ألاردن‪2006،‬‬

‫محمد ناصر‪ ،‬طارق الخير‪ ،‬إدارة إلامداد والتخزين‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪2006 ،‬‬

‫بشير عباس العالق‪ ،‬محمد عبد الفتاح الصيرفي‪ ،‬إدارة املخازن‪ ،‬دار املناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪2006 ،‬‬

‫سليم عماد الدين‪ ،‬مراقبة التسيير في الجماعات املحلية‪ ،‬مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات شهادة املاجستير‬
‫في علوم التسيير‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة بومرداس‪ ،‬الجزائر‪.،0119 ،‬‬

‫محمد عبد الفتاح حافظ‪ ،‬إلادارة إلالكترونية للمواد‪ ،‬دار الكتاب القانوني‪ ،‬مصر‪2008 ،‬‬

‫نواف كنعان‪ ،‬القيادة إلادارية‪ ،‬ط ‪ ,1‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬ألاردن‪، ، 2009 ،‬‬

‫نعيمة يحياوي‪ ،‬أدوات مراقبة التسيير بين النظرية والتطبيق‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه في‬
‫العلوم الاقتصادية‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬غير منشورة جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪،‬‬
‫الجزائر‪0117 ،‬‬

‫حسين بلعجوز‪ ،‬املدخل لنظرية القرار‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪2010،‬‬

‫حسين حريم‪ ،‬مبادئ إلادارة الحديثة ‪ :‬النظريات العمليات إلادارية‪ ،‬وظائف املنظمة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار‬
‫الحامد للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ألاردن‪0101 ،‬‬

‫علي قاسم حسن العبيدي‪ ،‬أهمية تخفيض التكاليف التسويقية والتحكم فيها ملنظمات ألاعمال ‪:‬الدراسة‬
‫التطبيقية في شركة زين لالتصاالت املجلد‪ ، 8‬العدد‪ ، 4‬مجلة جامعة كربالء العلمية‪ ،‬العراق‪2010،‬‬
‫سكينة بن حمود‪ ،‬مدخل للتسيير والعمليات إلادارية‪ ،‬دار ألامة للطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الجزائر‪2012،‬‬
‫مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات‬، ‫ أثر مراقبة التسيير على الرفع من مستوى ألاداء املالي‬،‫عبد الرحمان هباج‬
‫ جامعة قاصدي‬،‫ غير منشورة‬،‫ كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‬،‫شهادة املاستر في علو م التسيير‬
،0100 ،‫ الجزائر‬،‫ ورقلة‬،‫مرباح‬

‫ مذكرة مقدمة إلستكمال متطلبات شهادة‬،‫ أثر نظام املعلومات املوارد البشرية على أداء العاملين‬،‫خالد رجم‬
،‫ جامعة قاصدي مرباح‬،‫ غير منشورة‬،‫ كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‬،‫املاجستير في علوم التسيير‬
0100 ،‫ الجزائر‬،‫ورقلة‬

،‫ عمان‬،‫ دار البداية للنشر والتوزيع‬،‫ الطبعة ألاولى‬،‫ دراسة نظرية تطبيقية‬: ‫ التحليل املالي‬،‫نعيم نمر داوود‬
0100 ،‫ألاردن‬

: ‫الفرنسية‬

Orsoni, Comptabilité Analytique, Edition Vuibert, Paris, 1987

D.BOUSSARD, Comptabilité Analytique, 1995

P. Lasséque, Gestion de l’entreprise et comptabilité, 11éme édition, Dalloz, Paris, 1996

P. Biosselier, Contrôle de Gestion Cours et Applications, Ed Vuibert, Paris, France, 1999

J. Trahand, B. Morad et E. Charles, Comptabilité de gestion: coût, activité, répartition, Edition

Pressesuniversitaires de Grenoble, France, 2000
Nobert Guedj, Le Contrôle de Gestion pour Améliorer la Performance de L’entreprise, 3éme Edition,
Paris, France, Edition d’organisation, 2000

Claude Alazard, Sabine Sépari, Contrôle de Gestion, 5éme Edition, Dunod, Paris, France, 2001

Pierre Zermati, Fabrice Mocellin, pratique de la gestion des stocks, Dunod, paris, 2005
 ‫فهرس املحتويات‬
‫إلاهداء‬
‫الشكر‬
‫قائمة الجداول و ألاشكال‬
‫‪2‬‬ ‫مقدم ــة عامة‬
‫الفصل ألاول‪ :‬مدخل الى املحاسبة التحليلية‬
‫‪5‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪6‬‬ ‫املبحث ألاول‪ :‬نظرة عامة حول املحاسبة التحليلية‬
‫‪6‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬تعريف املحاسبة التحليلية و شروط تطبيقها‬ ‫‪‬‬
‫‪9‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬املقارنة بين نظام املحاسبة التحليلية و نظام املحاسبة املالية‬ ‫‪‬‬
‫املطلب الثالت‪ :‬أهداف املحاسبة التحليلية و وظائفها‬ ‫‪‬‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب الرابع‪ :‬استعماالت و مكانة املحاسبة التحليلية‬ ‫‪‬‬
‫‪21‬‬ ‫املبحث الثاني ‪ :‬التكاليف و سعر التكلفة‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب ألاول ‪ :‬مفهوم و مكونات التكاليف وسعر التكلفة‬ ‫‪‬‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬عوامل املؤثرة في اعداد دليل عناصر التكاليف‬ ‫‪‬‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الثالث ‪ :‬تصنيف التكاليف‬ ‫‪‬‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب الرابع ‪ :‬نظم التكاليف‬ ‫‪‬‬
‫‪22‬‬ ‫املبحث الثالث ‪ :‬محاسبة املخزونات‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب ألاول ‪:‬تعريف و أهمية املخزونات‬ ‫‪‬‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب الثاني ‪ :‬انواع و ترتيب املخزونات‬ ‫‪‬‬
‫‪25‬‬ ‫املطلب الثالث ‪ :‬سياسة التخزين و التسيير العقالني للمخزون‬ ‫‪‬‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الرابع ‪ :‬طرق تقييم املخزونات‬ ‫‪‬‬
‫‪25‬‬ ‫الخاتمة‬
‫الفصـل الثاني‪ :‬تقنيات املحاسبة التحليلية كأداة ملراقبة التسيير‬
‫‪23‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪25‬‬ ‫املبحث ألاول ‪ :‬عموميات حول مراقبة التسيير‬
‫‪21‬‬ ‫‪ ‬املطلب ألاول ‪ :‬عموميات حول التسيير‬
‫‪12‬‬ ‫‪ ‬املطلب الثاني ‪ :‬مفهوم مراقبة التسيير‬
‫‪13‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬التحميل العقالني والتكاليف املتغيرة كأداة ملراقبة التسيير‬
‫‪13‬‬ ‫‪ ‬املطلب ألاول ‪ :‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬
 ‫‪52‬‬ ‫‪ ‬املطلب الثاني ‪ :‬طريقة التكاليف املتغيرة‬
‫‪51‬‬ ‫املبحث الثالث ‪ :‬التكاليف املعيارية كاداة ملراقبة التسيير‬
‫‪51‬‬ ‫‪ ‬املطلب ألاول ‪ :‬مفهوم طريقة التكاليف املعيارية‬
‫‪62‬‬ ‫‪ ‬املطلب الثاني ‪ :‬أهمية الطريقة‬
‫‪62‬‬ ‫الخاتمة‬
‫الفصل الثالث ‪ :‬دراسةحالة مجمع ‪GAO‬مستغانم‬
‫املبحث الاول‪ :‬عرض شامل ملجمع ‪GAO‬‬
‫‪61‬‬ ‫‪ ‬املطلب ألاول ‪ :‬التعريف بمجمع ‪GAO‬‬
‫‪66‬‬ ‫‪ ‬املطلب الثاني ‪:‬تقديم الهيكل التنظيمي ملجمع ‪GAO‬‬
‫‪ ‬املطلب الثالث ‪ :‬تقديم قسم املالية واملحاسبة باملجمع و مهامه‬
‫‪32‬‬ ‫املبحث الثاني ‪ :‬تطبيق ابمحاسبة التحليلية في املؤسسة‬
‫‪32‬‬ ‫‪ ‬املطلب ألاول ‪ :‬التكاليف في املؤسسة‬
‫‪21‬‬ ‫‪ ‬املطلب الثاني ‪ :‬حساب سعر التكلفة ملجمع تربية الدواجن للغرب ‪GAO‬‬
‫‪31‬‬ ‫الخاتم ــة العامة‬
‫‪33‬‬ ‫قائمة املراجع‬
 ‫قائمة الج ــداول‬

‫رقم‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫الصفحة‬
‫‪22‬‬ ‫املقارنة بين املحاسبة التحليلية و املحاسبة العامة‬ ‫(‪)2-2‬‬

‫قائمة ألاش ــكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنـ ــوان الشك ــل‬ ‫الرقم‬

‫‪22‬‬ ‫العالقة بين املحاسبة التحليلية و املحاسبة العامة‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪12‬‬ ‫مفهوم نظام مرقبة التسيير‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪11‬‬ ‫مثلث نظام مرقبة التسيير‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪15‬‬ ‫أهداف نظام مرقبة التسيير‬ ‫‪2.2‬‬
‫‪52‬‬ ‫جدول الاستغالل التفاضلي‬ ‫‪1.2‬‬
‫‪52‬‬ ‫جدول الاستغالل التفاضلي‬ ‫‪5.2‬‬
‫‪65‬‬ ‫التسيير املباشر و غير املباشر ملختلف الو حدات‬ ‫‪1‬‬
‫‪63‬‬ ‫الهيكل التنظيمي للمقر الاداري ل ‪GAO‬‬ ‫‪5‬‬
‫‪69‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لقسم املالية و املحاسبة ل ‪GAO‬‬ ‫‪6‬‬