‫الجامعة اللبنانية‬

‫كلية ادارة األعمال والعلوم االقتصادية‬

‫الفرع الثالث‬

‫محاسبة تكاليف لدى شركة حلويات مكية‬

‫)‪(MACKIEH SWEETS‬‬

‫دراسة لنيل شهادة االجازة في تخصص المحاسبة والتدقيق‬

‫اعداد‪:‬‬
‫أحمد محمد الحاج حسين‬
‫سلينا قزحيا غلوب‬

‫تحت اشراف‪:‬‬
‫الدكتور جورج جوزيف الخوري (المشرف)‬
‫الدكتور منذر محمد علوان (الرديف)‬

‫العام الجامعي‪2021_2022 :‬‬

 ‫االهداء‬

‫الى من ساندننا وأمسكن بيدنا في دروب الحياة‪ ،‬وبذلن من فيض عطائهن لدعمنا وتوجيهنا‪..‬‬
‫الى معلماتنا االوائل‪ ..‬أمهاتنا الغاليات‪.‬‬

‫الى من كانوا وال يزالوا سندا وعونا لنا‬

‫ولمن ال نحصيهم فضال وتقديرا‪ ..‬آباؤنا األعزاء‪.‬‬

‫الى اخواننا وشركاءنا‪..‬‬

‫الى أصدقاؤنا ورفقاء دربنا ‪...‬‬
 ‫شكر وتقدير‬

‫الحمد والشكر هلل أوال وأخيرا‬

‫نتقدم بجزيل الشكر والتقدير الى األستاذ الدكتور المشرف "جورج جوزيف الخوري" لما أبداه من جهود‬
‫وتوجيهات وآراء سديدة ساهمت في إثراء بحثنا‪.‬‬

‫كما نتقدم بجزيل الشكر لألستاذ الدكتور الرديف "منذر محمد علوان"‬

‫ونتوجه بخالص الشكر الى شركة مكية لتزويدنا بالمعلومات الالزمة الستكمال بحثنا هذا‪.‬‬

‫ونشكر كل من كان له دور في مساعدتنا ودعمنا‪.‬‬

 ‫الفهرس‬

‫المقدمة العامة‪1………………………………………………….......……………....…..‬‬
‫اإلشكالية‪2........................................................................................................................‬‬
‫تقنيات البحث‪2...................................................................................................................‬‬
‫الفصل االول ‪ :‬المحاسبة التحليلية‪3.........................................................................................‬‬
‫مقدمة الفصل األول‪3...........................................................................................................‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬مدخل الى المحاسبة التحليلية‪3............................................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬نشأة المحاسبة التحليلية و مفهومها‪3...............................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬أهمية المحاسبة التحليلية ‪ ،‬أهدافها و وظائفها‪6..................................................................‬‬
‫ثالثا ‪ :‬أوجه التشابه و االختالف بين المحاسبة العامة و التحليلية‪9...................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬نظام التكاليف‪11............................................................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬تعريف نظام التكاليف‪11............................................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مقومات نظام التكاليف‪11...........................................................................................‬‬
‫ثالثا ‪ :‬نظم التكاليف التقليدية و الحديثة‪13................................................................................‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬مدخل الى مفهوم التكاليف و األعباء‪19.................................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬مفهوم التكاليف و تبويبها‪19........................................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مفهوم االعباء‪ ،‬طبيعتها و أصنافها ‪25...........................................................................‬‬
‫ثالثا‪ :‬التكاليف في مجال اتخاذ القرارات االدارية ‪28..................................................................‬‬
‫خالصة الفصل األول ‪29......................................................................................................‬‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬محاسبة التكاليف وصناعة الحلويات‪30................................................................‬‬

‫مقدمة الفصل الثاني ‪30.......................................................................................................‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬صناعة الحلويات‪ ،‬مستلزماتها و عوامل نجاحها ‪30..................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬مفهوم شركات الحلويات ‪30........................................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مستلزمات المحل وصنع الحلويات ‪30...........................................................................‬‬
‫ثالثا‪ :‬عوامل و نصائح لنجاح شركات الحلويات ‪32....................................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬محاسب التكاليف‪ ،‬مهامه و المهارات المطلوبة ‪33...................................................‬‬
‫أوال‪ :‬مهام محاسب التكاليف ‪33...........................................................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬المهارات المطلوبة لمحاسب التكاليف ‪33.........................................................................‬‬
‫ثالثا ‪ :‬متطلبات العمل في وظيفة محاسبة التكاليف ‪33.................................................................‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارات الشركة األخرى ‪34...................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة المشتريات ‪34......................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة المبيعات ‪34........................................................................‬‬
‫ثالثا ‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة التصنيع ‪35.........................................................................‬‬
‫رابعا ‪ :‬عالقة ادارة التكاليف باإلدارة المالية ‪36......................................................................‬‬
‫خالصة الفصل الثاني ‪36....................................................................................................‬‬

‫الفصل الثالث ‪ :‬نشاط و نظام شركة حلويات مكية ‪37...................................................................‬‬

‫مقدمة الفصل الثالث ‪37........................................................................................................‬‬
‫المبحث االول ‪ :‬نشأة الشركة و تأسيسها ‪37................................................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬منتجات الشركة‪ ،‬سياسة التصنيع وسير العمل فيها ‪38...............................................‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬الهيكل التنظيمي للشركة ‪40..............................................................................‬‬
‫‪1‬خالصة الفصل الثالث ‪44...................................................................................................‬‬

‫الفصل الرابع ‪ :‬تطبيق محاسبة التكاليف لدى شركة مكية ‪45..........................................................‬‬

‫مقدمة الفصل الرابع ‪45........................................................................................................‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬طريقة احتساب التكاليف ‪45..............................................................................‬‬
‫أوال ‪ :‬النظام المتبع ‪45......................................................................................................‬‬
‫ثانيا ‪ :‬معادالت احتساب التكاليف ‪46.....................................................................................‬‬
‫ثالثا ‪ :‬احتساب تكاليف بعض منتجات الشركة ‪46......................................................................‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬احتساب التكاليف وفقا للطريقة التقليدية ‪53.............................................................‬‬
‫االستنتاج والتوصيات‪54.......................................................................................................‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬تأثير ارتفاع سعر الصرف على حركة البيع في شركة مكية والحلول المتبعة‪55................‬‬
‫خالصة الفصل الرابع ‪60.....................................................................................................‬‬
‫الخالصة العامة ‪61.............................................................................................................‬‬
‫الئحة المصادر والمراجع باللغة العربية‪62................................................................................‬‬
‫الئحة المصادر والمراجع باللغة الفرنسية‪63..............................................................................‬‬
‫الئحة الجداول والرسوم البيانية‪64..........................................................................................‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫أدت الثورة الصناعية في القرن الثامن عشر الى تطور كبير في الصناعة والتجارة والى انفتاح األسواق‬
‫العالمية‪ ،‬ونتيجة التطور الهائل في التكنولوجيا والمعلومات شهدت االعمال تغيرات عديدة من حيث كبر‬
‫حجمها وتشابك عملياتها‪ ،‬أدى ذلك الى زيادة المنافسة المحلية والعالمية بين الشركات والعمل على تقديم‬
‫المنتجات والخدمات بأفضل جودة ممكنة وبأقل سعر ممكن‪ .‬لذلك كان ال بد من توفير المزيد من البيانات‬
‫التحليلية من أجل التحكم في عناصر التكاليف وخفضها ما استطاعت‪.‬‬

‫ولعجز المحاسبة المالية من تقديم معلومات ترتبط بالتكاليف بشكل دقيق‪ ،‬بدأت تظهر محاسبة التكاليف كفرع‬
‫من فروع علم المحاسبة‪ ،‬حيث عملت على تطبيق المبادئ والقواعد المحاسبية في تجميع وتسجيل وتحليل‬
‫البيانات الداخلية والكمية والنقدية لقياس تكلفة االنتاج واعداد القوائم المالية التي تساعد في تحديد األرباح‬
‫والخسائر المحققة في نهاية الفترة المالية‪.‬‬

‫مرت محاسبة التكاليف في السنوات األخيرة بتطورات جذرية ناتجة عن قصور النظم التقليدية في مواكبة‬
‫التطورات التي شهدتها الصناعات والعمليات التجارية والتشكيك بدقة نتائجها ما تسبب في ظهور نظم حديثة‬
‫للتكاليف تخدم إدارات المؤسسات والشركات وتساعدها في مهامها الرقابية والتخطيطية‪.‬‬

‫فالمحاسبة اليوم ال يقتصر دورها على توصيل المعلومات الى أصحاب المؤسسات والشركات فقط‪ ،‬بل‬
‫أصبحت تعني كل الذين على عالقة بهذه األخيرة كالمساهمين والمستثمرين والموردين‪ ،‬حتى العمالء‬
‫والمؤسسات الحكومية‪.‬‬

‫تكمن أهمية هذا البحث في التعرف على طرق احتساب التكاليف وابراز دور المحاسبة كنظام للمعلومات‬
‫تستند عليه االدارة لمعرفة النتائج المالية والقيام باتخاذ القرارات المناسبة خاصة في ظل األزمة المالية‬
‫واالقتصادية التي يمر بها البلد وانهيار العملة وفقدانها أكثر من تسعون بالمئة من قيمتها وارتفاع األسعار‬
‫بشكل جنوني‪ ،‬أصبح من الضروري على كل شركة القيام بالرقابة على تكاليفها للسيطرة عليها وخفضها‬
‫وتحقيق أكبر قدر ممكن من الربح لالستمرار والتمكن من مواجهة تبعات األزمة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫لتطبيق دراستنا هذه‪ ،‬لقد تم اختيارنا إلحدى الشركات الصناعية وهي شركة "حلويات مكية" لدراسة تكاليف‬
‫منتجاتها ولمعرفة مدى امكانية استفادتها من المزايا التي يوفرها نظام احتساب التكاليف كونه يساعد في‬
‫تحديد تكاليفها الثابتة والمتغيرة والسيطرة عليها‪ ،‬ويحدد ربحيتها‪.‬‬

‫اإلشكالية‪ :‬في ضوء هذا البحث سيتم االجابة عن األسئلة التالية‪:‬‬

‫• ما هو دور وأهمية محاسبة التكاليف في شركة حلويات مكية؟‬
‫• كيف يتم احتساب تكاليف المنتجات في هذه الشركة؟‬
‫• كيف أثر ارتفاع سعر الصرف على حركة البيع في الشركة‪ ،‬وما هي الحلول المتبعة؟‬

‫تقنيات البحث‪:‬‬

‫للوصول الى أهداف البحث ولإلجابة على االسئلة المطروحة‪ ،‬تم استخدام المنهج االستنباطي في الفصل‬
‫األول والثاني للتكلم عن محاسبة التكاليف وأهميتها‪ ،‬والمنهج االستقرائي في الفصل الثالث والرابع الحتساب‬
‫تكلفة بعض منتجاتها‪ ،‬كذلك سيتم استعمال تقنية المقابلة (البحث النوعي) مع مدير الشركة كونها أكثر مرونة‬
‫وتتيح فهم أعمق لألمور حيث يتم الحصول على معلومات واجابات مفصلة‪.‬‬

‫تقسيم البحث‪ :‬لإللمام بجوانب الموضوع قسم هذا البحث الى أربع فصول رئيسية‪:‬‬

‫الفصل األول‪ :‬المحاسبة التحليلية‬

‫الفصل الثاني‪ :‬محاسبة التكاليف وصناعة الحلويات‬

‫الفصل الثالث‪ :‬نشاط ونظام شركة حلويات مكية‬

‫الفصل الرابع‪ :‬تطبيق محاسبة التكاليف لدى شركة مكية‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬المحاسبة التحليلية‬

‫مقدمة الفصل األول ‪:‬‬

‫إن التطور الصناعي والتكنولوجي أدى الى تطور ملحوظ في محاسبة التكاليف وفي قواعدها وطرقها مما‬
‫أعطاها دورا بارزا في القطاع االقتصادي والصناعي والتجاري باعتبارها ركيزة أساسية إلنتاج البيانات‬
‫وتحليل المعلومات وايصالها لإلدارة وللوحدات االقتصادية المختلفة‪ ،‬بعد دراسة التكاليف وقياسها‪ ،‬وذلك‬
‫بهدف مساعدتهم في اتخاذ القرارات والقيام بالتخطيط السليم ‪...‬‬

‫يتناول الفصل الفصل في المبحث األول نشأة المحاسبة التحليلية ومفهومها‪ ،‬أهميتها وأهدافها ووظائفها‪،‬‬
‫باإلضافة الى ذكر اوجه التشابه واالختالف بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫كما يتناول في مبحثه الثاني نظام التكاليف من حيث مفهومه ومقوماته و أنواعه التقليدية و الحديثة‪ .‬وصوال‬
‫الى مفهوم التكاليف األعباء وتبويبهم‪ ،‬وذكر مفاهيم التكاليف في مجال اتخاذ القرارات االدارية في المبحث‬
‫الثالث‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل الى المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬نشأة المحاسبة التحليلية و مفهومها ‪:‬‬

‫شهد القرن الماضي تطورات مهمة في عدة مجاالت لعل أبرزها تطور الصناعات و االنتاج و التخطيط‬
‫والرقابة ‪ ،‬حيث انتقلت طريقة تصنيع الموارد األولية و تقديم الخدمات من طريقة يدوية الى طريقة آلية و‬
‫ذلك كنتيجة للثورة الصناعية التي بدأت في القرن الثامن عشر ‪.‬‬

‫مع تطور المحاسبة المالية التي بدأت بنظرية القيد الوحيد و وصولها الى نظرية القيد المزدوج عام ‪1494‬‬
‫على يد العالم االيطالي ‪ ، Luca Pacioli‬تطورت الوحدات االقتصادية من مؤسسات و مشاريع فردية الى‬
‫مشاريع مساهمة ‪ ،‬حيث اشتدت المنافسات و زادت حاجة األفراد و الشركات الى تحديد األسعار و خفضها‬
‫لجذب الزبائن ‪ ،‬و تشديد الرقابة على أساليب االنتاج و التكاليف لضمان استمراريتها و تحقيقها لألرباح ‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫وبسبب تقصير المحاسبة المالية من تقديم معلومات مالية مفصلة عن تكلفة األنشطة المختلفة لكل وحدة ‪،‬‬
‫ظهرت محاسبة التكاليف كأحد فروع علم المحاسبة ‪ ،‬فسمحت بقياس تكاليف المنتجات و تحديد أسعار البيع و‬
‫تكاليف االنتاج واالستخدام األمثل للموارد المتاحة والتمكن من كشف االنحرافات الحاصلة ‪ ،‬كما خدمت ادارة‬
‫المؤسسات في مجاالت الرقابة و التخطيط ‪.‬‬

‫على هذا الضوء‪ ،‬يمكن تقسيم فترة ظهورها الى‪:‬‬

‫‪ -1‬المحاسبة التحليلية القديمة (التقليدية) ‪:‬‬

‫كانت اغلبية المؤسسات ذات حجم صغير وذلك في منتصف القرن الثامن عشر حتى أواخر القرن التاسع‬
‫عشر‪ ،‬فاتبعت في سجالتها الحسابية نظام المحاسبة العامة و أساليبه لتسجيل كل العمليات عليه‪.‬‬

‫‪ -2‬المحاسبة التحليلية المعاصرة (الحديثة) ‪:‬‬

‫ظهرت بعد عام ‪ ، 1945‬فمع التغير في أساليب االنتاج و التطور الكبير في التكنولوجيا أصبحت المحاسبة‬
‫العامة عاجزة عن تلبية كافة متطلبات المؤسسة من بيانات و معلومات كمية ومالية دقيقة ‪ ،‬لذلك كان ال بد‬
‫من دراسة دقيقة للتكاليف بمختلف أنواعها ‪ :‬تكاليف تاريخية ‪ ،‬تقديرية ‪ ،‬ثابتة ‪ ،‬متغيرة وشبه متغيرة ‪...‬‬
‫لمعرفة تكلفة كل منتج و التمكن من تسعيره بشكل دقيق يضمن لها الربح و التوسع في اعمالها ‪.‬‬

‫➢ مفهومها ‪:‬‬
‫هناك عدة مسميات لهذا الفرع من المحاسبة ‪ ،‬نذكر منها ‪ :‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪،‬‬
‫المحاسبة الصناعية و أيضا محاسبة التسيير ‪ .‬هذا االختالف في المسميات أدى الى اختالف في‬
‫تعريف المحاسبة التحليلية و الى عدم وجود تعريف موحد ‪.‬‬
‫تعرف المحاسبة التحليلية كما عرفها معهد محاسبي التكاليف بلندن على أنها ‪ " :‬عملية المحاسبة على‬
‫التكلفة بدءا من نقطة حدوث النفقة أو االلتزام بها وصوال الى تحديد عالقتها النهائية بمراكز و‬
‫)‪(1‬‬
‫وحدات التكلفة "‬

‫كما تعرف بأنها ‪" :‬وسيلة لمراقبة التسيير تعتمد على عرض التكاليف و تصنيفها و تحملها على‬
‫)‪(2‬‬
‫األقسام االنتاجية ‪ ،‬وتسمى أحيانا بالمحاسبة الصناعية ‪،‬غالبا ما تستعمل في المجال الصناعي"‬

‫)‪ (1‬صالح عبد اله الرزق ‪،‬عطا هللا وراد الخليل ‪،‬محاسبة التكاليف الفعلية ‪ ،‬دار زهران ‪ ،‬األردن ‪ ،1999 ،‬ص‪7‬‬
‫)‪(2‬رحال علي ‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية ‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر ‪ ، 1999،‬ص‪1‬‬
‫‪4‬‬
 ‫نذكر بعض التعاريف األخرى ‪:‬‬
‫"نظام للمعلومات االساسية والضرورية الذي تعتمد عليه المؤسسة من أجل معرفة النتائج واتخاذ‬
‫) ‪(3‬‬
‫القرارات"‬

‫"تقنية تحليل األعباء والمنتجات بهدف تقييم السلع والمنتجات المباعة‪ ،‬وكذلك مراقبة الشروط‬
‫(‪)4‬‬
‫الداخلية لالستغالل"‬

‫" عبارة عن نظام معلومات محاسبي داخلي خاص بهيكل المؤسسة وبطبيعة محيطها ‪ ،‬الذي يسمح‬
‫)‪(5‬‬
‫للمدراء ب‪ :‬متابعة تطور التكاليف الوسطية و أسعار التكلفة ‪ ،‬اتخاذ مجموعة من قرارات التسيير"‬

‫" تقنية لتحديد التكاليف التي لها عالقة بنشاط المؤسسة ‪ ،‬بهدف تحديد تكاليف االنتاج و أسعار التكلفة‬
‫)‪(6‬‬
‫و مختلف النتائج التحليلية "‬

‫"أداة معالجة المعلومات المتحصل عليها من المحاسبة العامة باإلضافة الى مصادر أخرى وتحليلها‬
‫قصد الوصول الى نتائج يتخذ على أساسها المسير القرارات المتعلقة بالنشاط االستغاللي أو‬
‫)‪(7‬‬
‫االستثماري"‬

‫وتعرف أيضا على أنها " طريقة كمية تعمل على تجميع وتصنيف‪ ،‬تلخيص وتفسير المعلومات من‬
‫خالل وضع ثالث أهداف رئيسية هي‪ :‬أنشطة التخطيط والرقابة‪ ،‬اتخاذ القرارات غير العادية‪ ،‬تقييم‬
‫)‪(8‬‬
‫المنتج "‬

‫)‪ (3‬سعيد أوكيل ‪،‬فنيات المحاسبة التحليلية ‪ ،‬دار اآلفاق ‪ ،‬الجزائر ‪ ،1991 ،‬ص‪5‬‬
‫‪)4( A.Rappin et J Poly , Comptabilité Analytique d’exploitation , DUNOD, Paris, France, 1996‬‬
‫‪,p10‬‬
‫‪)5( Lazary, Comptabilité Analytique, El Dar El othmania, Algérie, 2007, p22‬‬
‫‪)6( Sahraoui Ali, comptabilité de gestion, Berti Edition, Alger, Algérie, 2002, p09‬‬
‫‪(7) Farid Makhlouf, Comptabilité Analytique, Edition pages bleues, Algérie, 2006, p08‬‬
‫‪(8) Hongren Méthode d’analyse des coûts, Edition du management, Paris, France, 2000, p18‬‬

‫‪5‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬أهمية المحاسبة التحليلية‪ ،‬أهدافها ووظائفها‪:‬‬

‫أهميتها ‪:‬‬
‫للمحاسبة التحليلية دور كبير في أي مؤسسة فهي وسيلة لترتيب وتنظيم البيانات المالية واالقتصادية‪،‬‬
‫كما ولها دور كبير في تحليل األرقام الواردة في القوائم المالية‪ ،‬باإلضافة الى دورها البارز في‬
‫التسيير‪.‬‬
‫اذا تكمن أهمية المحاسبة التحليلية في ‪:‬‬
‫• تحديد التكاليف‪ ،‬سعر التكلفة و سعر المبيع‬
‫• قياس تكلفة االنتاج ‪ ،‬عن طريق تتبع تكاليف المنتج أو الخدمة عبر المراحل المختلفة التي‬
‫يمران فيها ‪.‬‬
‫• ضبط و رقابة عناصر التكاليف ‪ ،‬حيث يتم العمل على تخفيضها و استعمالها بشكل مثالي ‪.‬‬
‫• تقديم وسائل تبرير التكلفة ‪ ،‬للمدراء أو لمراقبي األسعار وذلك عند زيادتها‪.‬‬
‫• دراسة المردودية ‪ ،‬فبمجرد تحديد التكاليف يصبح من السهل تحديد المردودية والربح‬
‫المحقق ‪.‬‬
‫• المساعدة في تحليل االنحرافات‪ ،‬عن طريق المقارنة بين الخطة و التنفيذ الفعلي ‪.‬‬
‫• المساعدة في تحقيق األهداف االقتصادية للدولة‪ ،‬فتحديد تكاليف االنتاج تساعد الدولة في‬
‫رسم سياساتها المالية والتجارية وتمكنها من توجيه االنتاج المحلي واالستثمار وتحديدها‬
‫لحجم االستيراد والتصدير‪.‬‬
‫أهدافها‪:‬‬
‫‪ -1‬تحديد تكلفة النشاط ‪:‬‬
‫من أهم أهدافها والسبب الرئيسي لنشوء محاسبة التكاليف ‪ ،‬حيث تحدد ‪:‬‬
‫• التكلفة الحقيقية لكل وحدة نشاط (وحدة االنتاج) من مواد التصنيع لتحديد سعر بيع الوحدة ‪.‬‬
‫• تكلفة كل عنصر من عوامل االنتاج (مواد‪ ،‬عمالة وخدمات)‬
‫• تكلفة كل وظيفة في المنشأة (انتاج ‪ ،‬تسويق وادارة و خدمات )‬

‫‪6‬‬
 ‫• تحديد تكلفة كل قسم في الشركة‪ ،‬باإلضافة الى تحديد تكلفة المنتج ككل لمعرفة سعر بيعه‬
‫ومعرفة نتيجته التحليلية (ربح أو خسارة)‪.‬‬
‫‪ -2‬ضبط و رقابة عناصر التكاليف ‪:‬‬
‫تهدف محاسبة التكاليف الى وضع عدة اجراءات تختص برقابة عناصر التكاليف‪ ،‬فتكلفة أي‬
‫منتج صناعي تتكون من مواد أولية مباشرة (مواد خام) وأجور مباشرة يضاف اليها التكاليف‬
‫الصناعية الغير مباشرة حيث يتم توزيعها على كل منتج أو قسم بحسب نسبة تحمله هذه التكاليف‪،‬‬
‫من خالل هذه اإلجراءات يتم تخفيف تبذير الوقت والمواد للوصول الى اقصى كفاءة ممكنة‬
‫وتحسين االنتاج بشكل عام‪ ،‬ما يساعدها على تحقيق أرباح أكثر وعلى مواجهة المنافسين‪.‬‬

‫‪ -3‬المساعدة في ترشيد القرارات االدارية ‪:‬‬

‫تهدف المحاسبة التحليلية الى تزويد االدارة بالبيانات التحليلية و الكمية المفصلة وذلك لمساعدتها‬
‫في مجاالت اتخاذ القرارات ‪ ،‬يمكن أن تكون هذه القرارات روتينية كشراء مواد أولية ‪،‬‬
‫تخطيطية كتقديم منتج جديد ‪ ،‬رقابية كصدور قرار تحسين في قسم معين بعد أن لوحظ فيه خلل‬
‫أو انحرافات في عناصر التكاليف‪...‬‬

‫" ومن القرارات التي يمكن لبيانات التكاليف أن تساعد في اتخاذها ما يلي‪:‬‬

‫• تحديد العالقة بين التكلفة‪-‬الحجم‪-‬الربح‬

‫• اتخاذ قرار بتوقيف خط انتاج معين أو االستمرار فيه‬
‫• شراء أو انتاج األجزاء المصنعة التي يحتاجها المنتج‬
‫• إحالل آلة جديدة بدال من القديمة‬
‫) ‪(9‬‬
‫• التوسع في خط انتاج قائم بدال من انشاء خط جديد البيع ألسواق محلية أو خارجية "‬

‫‪ -4‬مساعدة االدارة في التخطيط واعداد الموازنات التخطيطية‪:‬‬

‫تساعد المحاسبة التحليلية ادارة المؤسسة في عمليات التخطيط و التنبؤ عن طريق ما تقدمه من‬
‫بيانات كمية و نوعية تشتمل على التكاليف و األرباح وعلى جودة المنتجات و مدى اقبال الزبائن‬

‫) ‪ (9‬فالح سالمة المطارنة غسان‪ ،‬مقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل لنشر و التوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬االردن‪ ،2003 ،‬ص‪17‬‬
‫‪7‬‬
‫على الشراء ‪ ...‬فالتخطيط قد يكون على التكاليف حيث تدرس المؤسسة عناصر تكاليفها المباشرة‬
‫وغير المباشرة وتحاول تخفيضها قد المستطاع ‪ ،‬أو التخطيط في مجاالت االنفاق االستشاري‬
‫فتخطط إما أن تضيف منتج جديد الى خطوطها االنتاجية واما ان تكتفي بمنتجاتها الحالية ‪.‬‬
‫كذلك التخطيط في مجال األرباح ‪ ،‬كدراستها للمنتجات التي تدر ربحا أكثر من غيرها ‪ ،‬أو‬
‫امكانية قبولها عرض معين من المورد اذا كان يضمن لها ربحا معينا‪...‬‬

‫وظائفها ‪:‬‬

‫لوضع نظام تكاليف دقيق و فعال ‪ ،‬ترتكز المحاسبة التحليلية على مجموعة من الوظائف تبدأ من أول عملية‬
‫شراء أو تصنيع حتى الوصول الى منتج أو خدمة جاهزة و بيعها للزبائن ‪ .‬ووظائفها هي على النحو التالي ‪:‬‬

‫‪ -1‬الوظيفة التسجيلية ‪" :‬هي تختلف حسب الطريقة المعتمدة من قبل المؤسسة في عملية التسجيل ‪،‬‬
‫سواء كان أساسها دمجها في السجالت المحاسبية ككل أو مسك سجالت مستقلة بالمحاسبة التحليلية"‬

‫‪ -2‬الوظيفة التحليلية ‪" :‬تقوم بتحليل كل عنصر من عناصر تكاليف التكاليف ‪ ،‬وربطه بمراكز التكلفة‬
‫)‪(10‬‬
‫بهدف تحديد نصيب كل منتج من هذه العناصر "‬

‫‪ -3‬الوظيفة الرقابية ‪" :‬وذلك من خالل تحديد المعايير لكل عنصر من عناصر التكلفة ولكل مركز‪ ،‬لما‬
‫ينبغي أن تحتاجه الوحدة المنتجة و مقارنة هذه المعايير بما ينفق فعال ‪ ،‬وتحديد االنحرافات والتي إما‬
‫أن تكون مالئمة عندما تكون التكاليف الفعلية أقل من المعايير المحددة ‪ ،‬أو غير مالئمة عندما تكون‬
‫التكاليف الفعلية أكبر من المعايير المحددة ويجب أن تدرس أسباب هذه االنحرافات من أجل الحد‬
‫منه")‪. (11‬‬

‫)‪(10‬اسماعيل يحي التكريتي‪ ,‬محاسبة التكاليف من النظرية الى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2006،‬ص ‪-25‬‬
‫‪24‬‬
‫) (سليمة طبايبة‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية‪ ،‬مطبوعة غير منشورة‪ ،‬جامعة ‪ 08‬ماي ‪،1945‬قالمة‪ ،2015 ،‬ص‪39‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪8‬‬
 ‫‪ -4‬الوظيفة التفسيرية (االخبارية)‪" :‬بعد القيام بتسجيل كل التكاليف وتحليلها يجب على المحاسب‬
‫صياغة النتائج المتوصل إليها في شكل قوائم وتقارير توضع أمام االدارة حتى تتمكن من اتخاذ‬
‫)‪(12‬‬
‫القرارات الالزمة "‬

‫‪ -5‬الوظيفة التحفيزية‪ :‬تتحقق هذه الوظيفة بعد انجاز الوظائف السابقة الذكر ‪ ،‬حيث تمثل هذه الطريقة‬
‫عامل دفع ألقسام المؤسسة من أجل تنفيذ ما هو مخطط وعدم تجاوز المعايير المحددة في عملية‬
‫االنفاق ‪ ،‬ومن هنا سوف تحفز أقسام المؤسسة في استخدام مواردها بشكل كفء و اقتصادي ‪ ،‬وهذا‬
‫ما يساعد االدارة على تحقيق أهدافها ")‪.. (13‬‬

‫ثالثا‪ :‬أوجه التشابه و االختالف بين المحاسبة العامة والمحاسبة التحليلية ‪:‬‬

‫أوجه التشابه ‪:‬‬

‫✓ توفير بيانات متكاملة ‪ :‬تعتمد المحاسبة التحليلية على بيانات المحاسبة المالية التي تتضمن كميات و‬
‫أسعار المواد‪ ،‬أجور العمال وتكاليف الخدمات األخرى كالكهرباء و المياه و االيجار ‪ ...‬كذلك فإن‬
‫المحاسبة المالية تعتمد على نتائج المحاسبة التحليلية كونها مفصلة و محللة ‪.‬‬
‫✓ االهتمام بتحديد نتائج األعمال ‪ :‬كالهما يهتم في دراسة التكاليف الكلية المدفوعة وتحديد األرباح أو‬
‫الخسائر في نهاية فترة مالية معينة ‪.‬‬
‫✓ تطبيق قاعدة القيد المزدوج لتسجيل و اثبات العمليات المالية المختلفة ‪.‬‬
‫✓ استخدام بيانات من أجل الرقابة ‪ :‬الرقابة على تكاليف المشتريات و المبيعات وتكلفة المخزون أول‬
‫و آخر المدة ‪.‬‬

‫)‪(12‬يوسف بوكدرو‪ ،‬المحاسبة التحليلية االستشفائية كأداة لضبط وترشيد نفقات المؤسسات االستشفائية العمومية‪ ،‬مجلة‬
‫االقتصاد الجديد‪ ،‬العدد‪ ،14‬المجلد ‪ ،2016-01‬جامعة الجيالي بونعامة‪ ،‬خميس مليانة‪ ،‬الجزائر‪ ،2016 ،‬ص‪126‬‬
‫)‪(13‬اسماعيل يحي التكريتي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪25‬‬
‫‪9‬‬
 ‫جدول ‪ :1‬االختالف بين المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫المحاسبة التحليلية‬ ‫المحاسبة المالية‬

‫تجميع وتحليل عناصر التكاليف‬ ‫تسجيل العمليات المالية لتحديد نتيجة‬

‫بهدف التسعير ومساعدة االدارة في‬ ‫المنشأة في نهاية الفترة المالية‬ ‫من حيث‬
‫اتخاذ القرارات‬ ‫األهداف‬
‫االدارات ومراكز النشاط المعنية‬ ‫المنشأة ككل‬ ‫وحدة المحاسبة‬
‫الحاضر والمستقبل‬ ‫الماضي‬ ‫الزمن‬
‫الفترة التكاليفية‬ ‫الفترة المالية‬ ‫الفترة المحاسبية‬
‫كمية ونوعية‬ ‫بيانات مالية‬ ‫نوعية البيانات‬
‫بيانات تفصيلية‬ ‫بيانات اجمالية‬ ‫درجة التفصيل‬
‫اختيارية‬ ‫اجبارية‬ ‫الزامية التطبيق‬
‫حسب النشاط‬ ‫حسب طبيعتها (ديون‪ ،‬مصاريف)‬ ‫ترتيب األعباء‬
‫سرية وخاصة‬ ‫علنية للجميع‬ ‫سرية البيانات‬
‫استخدام البيانات الفعلية والتقديرية‬ ‫استخدام البيانات التاريخية (الفعلية)‬ ‫أساس اعداد‬
‫البيانات‬
‫اتباع معايير وقواعد خاصة تضعها‬ ‫اتباع معايير وقواعد الزامية‪،‬‬ ‫معايير اعداد‬
‫المنشأة‬ ‫منصوص ومتفق عليها‬ ‫التقارير‬

‫‪10‬‬
 ‫المبحث الثاني‪ :‬نظام احتساب التكاليف‬

‫تسعى دائما الشركات للبقاء في الصفوف األمامية ‪ ،‬ومع تعاظم المنافسات كان ال بد منها العمل على تخفيض‬
‫التكاليف و األسعار قدر المستطاع ‪ ،‬مع المحافظة على هامش ربح جيد يضمن استمراريتها و تقدمها ‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف نظام التكاليف وأهدافه‪:‬‬

‫يعرف نظام التكاليف على أنه مجموع األسس و االجراءات المتبعة والمتفق عليها من أجل اعداد المعالجات‬
‫المحاسبية ‪ ،‬حيث يتم جمع التكاليف و تبويبها و هو يختلف باختالف أنواع المشروعات ‪.‬‬

‫ويعرف هذا النظام بأنه "وسيلة منظمة لتسجيل و تحليل البيانات الخاصة بالمؤسسة طبقا ألسس و مبادئ‬
‫علمية ‪ ،‬وعرض هذه البيانات بطريقة منظمة و محددة وذلك لتحقيق أهداف التكاليف في تحديد تكلفة االنتاج‬
‫)‪(14‬‬
‫بغرض التسعير‪ ،‬التخطيط‪ ،‬الرقابة"‬

‫أهداف نظام التكاليف ‪:‬‬

‫• تحديد التكاليف الفعلية للمنتج بشكل دقيق‬

‫• المساعدة بشكل رئيسي في التسعير‬
‫• مساعدة اإلدارة في ترشيد القرارات االدارية‬
‫• تقديم التقارير التي تبين الهدر في المواد أو الوقت و تقديم الحلول المناسبة‬
‫• تخفيض التكاليف و زيادة هوامش الربح ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬مقومات نظام التكاليف ‪:‬‬

‫‪ -1‬دليل عناصر التكاليف ‪ :‬يشمل العناصر التي يتم انفاقها من أجل قيام المنشأة بأنشطتها و قد تم تيويب‬
‫عناصر التكاليف حسب نوعها ( وظيفتها) الى ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة المواد (المستلزمات) ‪ :‬وهي تكلفة المواد الخام الملموسة التي تدخل في عملية االنتاج كالمواد‬
‫األولية أو المساعدة ‪.‬‬

‫)‪(14‬محمد كمال عطية‪ ،‬نظم محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الجامعات المصرفية‪ ،‬مصر‪ ،1982 ،‬ص‪09‬‬

‫‪11‬‬
 ‫ب‪ -‬تكلفة األجور (العمالة) ‪ :‬وهي التكلفة التي تقابل الجهد البشري سواء قدمت بصوة عينية أو نقدية ‪،‬‬
‫تتضمن أجور العمال و المساعدين و المستخدمين في االدارة والتسويق ‪.‬‬
‫ت‪ -‬تكلفة الخدمات (تكاليف أخرى) ‪ :‬تكاليف ال تكون ضمن تكلفة المواد أو األجور‪ ،‬الغرض منها تقديم‬
‫خدمات داخلية كاإليجار أو خارجية كتكاليف النقل و الصيانة و االعالن وغالبا تكون مشتركة بين‬
‫عدة منتجات ‪.‬‬
‫‪ -2‬دليل مراكز التكاليف ‪ :‬يتم تقسيم نشاط المنشأة الى مراكز تكلفة تتفاعل فيها عناصر التكاليف وتختلف‬
‫مراكز التكاليف وتتنوع بحسب طبيعة و حجم المنشأة ‪ ،‬وتقسم الى ‪:‬‬
‫أ‪ -‬مراكز تكاليف االنتاج ‪ :‬هي مراكز تمثل الهدف األساسي من انشاء المؤسسة ألجل تحقيقه ‪.‬‬
‫ب‪ -‬مراكز تكاليف تسويق ‪ :‬مراكز تختص ببيع و ترويج الخدمات والمنتجات المصنعة ‪.‬‬
‫ت‪ -‬مراكز تكاليف االدارة و التمويل ‪ :‬تتولى القيام باألعمال االدارية و التمويلية و الرقابية داخل‬
‫المنشأة ‪.‬‬
‫ث‪ -‬مراكز تكاليف الخدمات العامة ‪ :‬تقوم بوظائف و خدمات عامة لمساعدة المراكز األخرى أي‬
‫مراكز االنتاج و التسويق و االدارة ‪ ،‬كالمخازن و النقل والعيادة الطبية التي تقدم خدماتها لكل‬
‫األجراء العاملين في المراكز األخرى المشار اليها ‪ ،‬يبقى دورها ثانوي في المنتج ‪.‬‬
‫ج‪ -‬مراكز العمليات الرأسمالية‪ :‬تقوم بإنتاج سلع أو شراء أو تركيب أصول ثابتة للمؤسسة كالمباني‬
‫والمعدات واآلالت‪ ،‬وهي ليست للمتاجرة والبيع‪.‬‬
‫‪ -3‬دليل وحدات التكلفة و النشاط ‪ :‬وحدة التكلفة هو المقياس الذي تحسب تكلفة المنتج على أساسه ‪ ،‬الغاية‬
‫من هذا الدليل هو حصر جميع المنتجات و التمكن من التعرف عليها و تمييزها بسهولة عن طريق‬
‫دليل رقمي لكل منتج عندما تتعدد المنتجات بأحجامها و أشكالها و ألوانها وأنواعها (المنتج ‪/ 1‬المنتج‬
‫‪ ، )2‬كما أن الدليل الرقمي يساعد على تحميل كل منتج بالتكاليف الخاصة فيه ‪.‬‬
‫‪ -4‬المجموعة المستندية‪ :‬يتم االستناد الى المستندات التي تؤيد حدوث تكلفة معينة إلثبات العمليات المالية‬
‫المرتبطة بالتكاليف‪ ،‬ومن أشكال تلك المستندات‪ :‬فاتورة شراء‪ ،‬فاتورة كهرباء‪ ،‬كشف أجور‪ ،‬اذن‬
‫صرف المواد ‪...‬‬
‫‪ -5‬المجموعة الدفترية ‪ :‬للمحاسبة بشكل عام و لنظام التكاليف بشكل خاص ‪ ،‬مجموعة من الدفاتر و‬
‫السجالت التحليلية حيث يتم تسجيل و تحليل عناصر التكاليف مثل ‪ :‬دفتر اليومية العامة ‪ ،‬دفتر يومية‬
‫الخزينة ‪ ،‬دفتر يومية المشتريات‪ ...‬فالدفاتر تعمل على ربط عناصر التكاليف بمراكز التكاليف ‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫ثالثا‪ :‬نظم التكاليف التقليدية والحديثة‪:‬‬
‫النظم التقليدية‪:‬‬

‫‪ -1‬نظام تكاليف األوامر االنتاجية‪:‬‬

‫يتم اتباع هذا النظام في الشركات ذات االنتاج المتنوع أو الغير نمطي فال يتم القياس على مجموعة‬
‫األوامر االنتاجية‪ ،‬بل تقاس التكاليف التي يتكبدها كل أمر انتاجي على حدى و لكل أمر انتاجي رقم‬
‫خاص فيه (أمر انتاجي ‪ /1‬أمر انتاجي ‪. )..2‬‬
‫يستخدم هذا النظام عند انتاج سلعا ذات مواصفات و معايير خاصة وفقا لرغبات العميل ( ما يسمى‬
‫بالطلبيات ) فمواصفات االنتاج تختلف من منتج آلخر باختالف تلك المواصفات كصناعة المالبس‬
‫الخاصة و األثاث و المقاوالت‪ ..‬فإذا أراد العميل بناء منزل سيتم جمع التكلفة المباشرة للبناء بشكل‬
‫خاص وفقا للمواصفات التي يحددها ‪ ،‬أما التكاليف غير المباشرة فتوزع عن طريق معدل تحميل‬
‫خاص بكل شركة ‪.‬‬
‫الشكل ‪ :1‬تدفق التكاليف في نظام األوامر االنتاجية‪:‬‬

‫مواد مباشرة‬

‫تكلفة‬ ‫انتاج تحت‬ ‫أجور مباشرة‬

‫انتاج تام‬
‫المبيعات‬ ‫التشغيل‬

‫تكاليف صناعية‬
‫غير مباشرى‬

‫تكاليف تسويقية‬

‫ان المستندات المطلوبة في نظام تكاليف األوامر االنتاجية لتحديد عناصر التكاليف هي‪:‬‬
‫أ‪ -‬اذن صرف المواد ‪ :‬يذكر فيه اسم المادة ‪ ،‬الكمية الالزمة ‪ ،‬سعر الوحدة و التكلفة ‪.‬‬
‫ب‪ -‬بطاعة عمل ‪ :‬تعتبر عن الساعات الفعلية التي قضاها األجراء للقيام بالعمل ‪ ،‬يذكر فيها ‪ :‬اسم‬
‫العامل ‪ ،‬الساعات الفعلية ‪ ،‬معدل اجر الساعة و اجمالي األجر‬
‫ت‪ -‬قائمة تكاليف األوامر ‪ :‬في هذه القائمة تجمع كل التكاليف التي تحملها األمر االنتاجي ‪.‬‬
‫‪13‬‬
 ‫‪ -2‬نظام تكاليف المراحل االنتاجية ‪:‬‬
‫هو النظام المتبع في الشركات و المصانع التي تنتج منتجات نمطية و متشابهة أي أنها تتصف بنفس‬
‫الصفات االنتاجية و بذلك تكون عناصر التكاليف (مواد و أجور وغيرها) متشابهة في كل األنشطة‬
‫وهو الحال في شركات المياه الغازية و العصائر ‪.‬‬
‫يطبق هذا النظام في الصناعات التي تتطلب مراحل متتابعة (ترتيب محدد) أو مستقلة (مراحل‬
‫منفصلة ال تتقيد بالترتيب) حيث يتم تحميل كل مرحلة بالتكاليف الخاصة بها ‪ ،‬و نقلها الى المرحلة‬
‫الالحقة ومن ثم جمعها ببعضها البعض حتى الوصول الى التكلفة الكلية للمنتج ‪.‬‬
‫من هذه الصناعات ‪ :‬صناعية السيارات و المالبس و صناعة البترول و االسمنت ‪...‬‬
‫شروط تطبيق نظام تكاليف المراحل ‪:‬‬
‫أ‪ " -‬وجود انتاج متصل ومستمر إلنتاج وحدات متجانسة مع الوحدات األخرى‬
‫ب‪ -‬قيام كل مرحلة أو قسم بعمليات صناعية متكررة و متماثلة‬
‫ت‪ -‬أن يكون االنتاج الذي تنفذه المنشأة انتاجا نمطيا في كل تشغيل مما يسهل معه توزيع و تحميل‬
‫تكاليف المرحلة على هذا االنتاج‬
‫ث‪ -‬مرور االنتاج على عدة مراحل انتاجية قبل تسليمها للمخزن كمنتجات تامة ")‪. (15‬‬

‫)‪(15‬بتصرف‪ ،‬د‪.‬صالح بسيوني عيد‪ ،‬د‪.‬عبد المنعم مليح عبد هللا‪ ،‬د‪.‬زايد سالم أبو شناف‪ ،‬د‪.‬عمار سعيد الزمر‪ ،‬نظم محاسبة‬
‫التكاليف‪ ،‬الطبعة االولى‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،2017 ،‬ص‪26‬‬
‫‪14‬‬
 ‫جدول ‪ :2‬الفرق بين نظام تكاليف األوامر ونظام تكاليف المراحل االنتاجية‪:‬‬

‫نظام المراحل‬ ‫نظام األوامر‬

‫انتاج نمطي‬ ‫انتاج غير نمطي‬ ‫طبيعة االنتاج‬
‫منتجات متجانسة و متشابهة‬ ‫منتجات غير متجانسة‬ ‫المنتجات‬
‫تكلفة المرحلة االنتاجية‬ ‫تكلفة األمر االنتاجي‬ ‫وحدة التكاليف‬
‫تكون غير مباشرة عند انتاج‬ ‫توزع على كل أمر انتاجي‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬
‫أكثر من منتج في خط انتاجي‬ ‫بشكل خاص‬
‫معين‬

‫نظام التكاليف الحديث‪:‬‬

‫نظام توزيع التكاليف على أساس األنشطة )‪:(ABC‬‬

‫بسبب تطور الصناعات و اجتياح اآلالت عمليات االنتاج ‪ ،‬تنوعت المنتجات و ازدادت تكاليفها الغير مباشرة‬
‫حيث أصبح من الضروري تحديد هذه التكاليف االضافية ‪ ،‬والن النظم التقليدية تعمل على توفير البيانات‬
‫المالية من أجل تقييم المخزون وأسعار الشراء والبيع و غيرها من العمليات المالية ‪ ،‬ولعجزها عن القيام‬
‫بدراسة دقيقة للتكاليف غير المباشرة ما يؤدي الى امكانية حدوث خسارة في بعض المنتجات وانخفاض‬
‫قدرتها التنافسية ‪ ،‬ظهرت الحاجة الى نظام يخصص مراكز تكلفة لكل نشاط ويوزع تكلفة المراكز هذه على‬
‫المنتجات ‪ ،‬وهذا ما يعبر عنه نظام التوزيع على أساس األنشطة )‪. (Activity Based Costing‬‬

‫اذا هو نظام حديث يعتمد على التخصيص حسب األنشطة وفقا لما تستهلكه األنشطة من موارد ‪ ،‬بدال من‬
‫التخصيص وفقا للمنتجات ‪.‬‬

‫وقد عرفته الجمعية الدولية للتصنيع المتقدم ‪(The Consortium For Advanced Manufacturing-‬‬
‫)‪ international‬على أنه طريقة للتعرف على عالقة السببية التي تستخدم في تحديد مسببات التكلفة ‪(Cost‬‬
‫)‪ Driver‬لألنشطة المستهلكة للتكاليف عن طريق قياس التكاليف و األداء لألنشطة المرتبطة بالعمليات و‬
‫موضوعات القياس التكاليفي )‪. (Cost object‬‬

‫❖ ال بد من التنبه الى أن نظام ‪ ABC‬يتم استعماله عند توزيع األعباء غير المباشرة فقط‪.‬‬
‫‪15‬‬
 ‫يمكن تقسيم األنشطة المؤدية لإلنتاج الى أربع مجموعات‪:‬‬

‫‪ -1‬أنشطة ترتبط بوحدة االنتاج ‪ :‬يتم ربط عناصر التكاليف بوحدة النشاط عند انتاج كل وحدة من‬
‫وحدات المنتج ‪.‬‬
‫‪ -2‬أنشطة ترتبط بالدفعة االنتاجية ‪ :‬أنشطة تتم لكل دفعة انتاجية بغض النظر عن عدد الوحدات المنتجة‬
‫كتكاليف تجهيز اآلالت و تكاليف نقل المواد ‪..‬‬
‫‪ -3‬أنشطة ترتبط بدعم المنتج ‪ :‬أنشطة خاصة بخط انتاجي معين ‪ ،‬فال تستفيد منه المنتجات أو الخدمات‬
‫األخرى كتكلفة تصميم المنتج أو تكلفة مواد خاصة به ‪.‬‬
‫‪ -4‬أنشطة مدعمة للعمليات المنشأة ككل‪ :‬وهي أنشطة عامة تعود بالنفع على المنشأة بكل أقسامها‬
‫ومراكزها كالنشاط المالي واالداري‪ ،‬فتقسم التكاليف على األنشطة بقدر استفادتها‪.‬‬

‫➢ مراحل تطبيق نظام تكاليف األنشطة ‪:‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬تحدد األنشطة المختلفة التي تقوم بها المنشأة (نشاط االشراف‪ /‬نشاط الصيانة ‪ /‬نشاط‬
‫تجهيز اآلالت ‪ /‬نشاط التقطيع ‪ /‬نشاط الرقابة على الجودة ‪ /‬نشاط االيجار‪)..‬‬

‫المرحلة الثانية ‪ :‬تحميل تكلفة عناصر التكاليف على األنشطة لتكوين ما يسمى بمجمع تكلفة لكل نشاط‬

‫المرحلة الثالثة ‪ :‬اختيار مسببات التكلفة أو (سائق التكلفة) وهو العامل الذي يترتب على وجوده حدوث‬
‫التكلفة (كعدد القطع المنتجة ‪ /‬عدد مرات تجهيز االلة‪ /‬عدد ساعات التشغيل ‪ /‬عدد مرات الفحص‪ )...‬فاذا‬
‫كان النشاط ناتجا عن حجم االنتاج فسيكون ‪:‬عدد القطع المنتجة ‪.‬‬

‫المرحلة الرابعة ‪ :‬تجميع كل التكاليف المتعلقة بنفس النشاط للحصول على تكلفة مراكز األنشطة ‪.‬‬

‫المرحلة الخامسة ‪ :‬حساب التكلفة الوحدوية ‪ ،‬عن طريق تقسيم مجموع تكاليف المركز على عدد‬
‫مفسرات التكلفة ‪.‬‬

‫المرحلة السادسة‪ :‬تحديد التكلفة الكلية للنشاط عن طريق حساب التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫الخاصة بالمنتج‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫جدول ‪ :3‬الفرق بين النظم التقليدية ونظام احتساب التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫النظام الحديث )‪(ABC‬‬ ‫النظم التقليدية في حساب التكاليف‬

‫يقدم معلومات تفصيلية لكل نشاط (أكثر دقة)‬ ‫تقدم معلومات كلية عن التكاليف لجميع األنشطة‬
‫(شامل)‬
‫التركيز على األنشطة واعتبارها مسبب للتكلفة‬ ‫يتم التركيز على المنتجات‬
‫يحتسب بالحاسبات المتقدمة وااللكترونية‬ ‫تحتسب يدويا‬

‫تتحدد التكاليف االجمالية للمنتج بتحديد معدل‬ ‫تتحدد تكلفة المنتج بقسمة مجموع التكاليف على‬
‫تحميل لكل نشاط ومن ثم تخصيص التكاليف‬ ‫كمية االنتاج‪.‬‬
‫االضافية لألنشطة على المنتجات وتحديد نصيب‬
‫الوحدة من التكلفة االضافية وصوال الى تجميع‬
‫تكلفة الوحدة لكل منتج‬

‫‪17‬‬
 ‫➢ مزايا نظام )‪: (ABC‬‬
‫✓ تحديد مسبب تكلفة مستقل لكل نشاط ‪ ،‬يضمن الموضوعية في احتساب التكلفة لكل منتج ‪.‬‬
‫✓ يقوم بتحليل عميق لكل األنشطة وربطها ببعض البعض ما يسهل على االدارة فهم العمليات و‬
‫مدى تكلفة كل نشاط‬
‫✓ تقديم بيانات أكثر صحة و دقة ‪.‬‬
‫✓ رقابة أكثر فاعلية ‪ ،‬وتحديد سريع لالنحرافات في خطوط االنتاج‬
‫✓ خفض التكاليف و االستعمال األمثل للموارد ما يعزز قدرتها التنافسية ‪.‬‬
‫✓ تسعير دقيق للمنتجات ‪.‬‬

‫➢ عيوب نظام )‪: (ABC‬‬

‫‪ -‬احتمالية عدم توفر البيانات الالزمة قبل تطبيق هذا النظام‬
‫‪ -‬صعوبة التطبيق واختيار مسببات التكلفة المناسبة‬
‫‪ -‬تكلفة مرتفعة اذ يتطلب جهدا أكثر‬
‫‪ -‬يتطلب وقت طويل لتقسيم المنشأة الى نشاطات مختلفة و من ثم حساب و تخصيص التكاليف لكل‬
‫وحدة انتاجية ‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫المبحث الثالث‪ :‬مدخل الى مفهوم التكاليف واألعباء‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬مفهوم التكاليف و تبويبها ‪:‬‬

‫ان تعدد أنشطة المنشأة و ضخامتها دفعت هذه األخيرة على معرفة جميع التكاليف الداخلية الخاصة بالمنتجات‬
‫أو الخدمات المقدمة و ذلك لتتمكن من تحديدها بشكل دقيق مما يسهل عليها وضع سياسات التسعير و‬
‫التخطيط ‪ ،‬كذلك اجراء الرقابة العامة على جميع عناصر التكاليف ‪.‬‬
‫غالبا يتم الخلط بين مصطلحات التكاليف و المصاريف و األعباء و اعتبارها مصطلح واحد يحمل ذات‬
‫المعنى وذلك لتقاربهم من بعضهم ‪.‬‬
‫االّ أنه يجب الفصل بينهم و معرفة المعنى الحقيقي لكل منهم ‪.‬‬

‫‪ -‬التكلفة ‪ :‬تضحية بموارد اقتصادية للحصول على سلعة أو خدمة معينة ‪.‬‬

‫‪ -‬النفقة ‪ :‬التضحية بموارد اقتصادية للحصول على منافع ‪.‬‬

‫‪ -‬المصروف ‪ :‬تكلفة تدفع للحصول على منفعة تستغل في الوقت الحالي و ال تقدم منافع في المستقبل)‪. (16‬‬

‫وغالبا ال يرتبط المصروف باإلنتاج وال يدخل في حساباته‪.‬‬

‫‪ -‬الخسارة ‪ :‬تضحية اجباريّة بموارد اقتصاديّة دون الحصول على أية منافع ‪.‬‬

‫)‪(16‬ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس و تمارين‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية العامة‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،1999 ،‬ص‪13‬‬
‫‪19‬‬
 ‫شكل ‪ :2‬العالقة بين التكلفة والنفقة والمصروف والخسارة‬

‫اذا لم‬ ‫اذا قابلتها‬

‫تقابلها‬ ‫النفقة‬ ‫منافع‬
‫منافع‬

‫خسارة‬ ‫تكلفة‬
‫اذا‬
‫اذا لم‬
‫استخدمت‬
‫تستخدم‬

‫أصل‬ ‫انتاج‬ ‫انتاج‬ ‫انتاج‬

‫تالف‬ ‫غيرمباع‬ ‫مباع‬

‫خسارة‬ ‫أصل‬ ‫مصروف‬

‫➢ تعريف التكلفة ‪:‬‬

‫إن التكلفة تعبر عن مقدار التضحية التي تتحملها المؤسسة للحصول على عنصر مادي أو غير‬
‫مادي‪ ،‬فالنفقة التي تدفعها الشركة إلنتاج سلع أو خدمات إذا قابلتها منافع تعتبر " تكلفة "‪.‬‬
‫‪ -‬تعرف التكلفة عادة بأنها "تضحية بمجموعة من الموارد االقتصادية النادرة‪ ،‬قابلة للقياس المالي‬
‫النقدي ألغراض المحاسبة المالية لتحقيق هدف معين أو غرض معين‪ ،‬و هو األمر الذي يعني أنه‬
‫بإنهاء الغرض أو الهدف ينتهي وجود التكلفة في حد ذاتها")‪. (17‬‬
‫‪ -‬كما تعرف بأنها "تضحية اختيارية بموارد مادية أو معنوية ذات قيمة اقتصادية بهدف تحقيق‬
‫غاية محددة أو الحصول على منفعة حاضرة أو مستقبلية ‪ ،‬و يجب أن ال تقل قيمة المنافع التي يتم‬
‫الحصول عليها عن التضحية" )‪.(18‬‬

‫)‪(17‬محمد سامي الرضين مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2003 ،‬ص‪18‬‬
‫)‪(18‬د‪.‬ابراهيم ميده‪ ،1996-1997 ،‬ص‪11‬‬
‫‪20‬‬
 ‫➢ تعريف سعر التكلفة ‪:‬‬
‫"سعر التكلفة هو مجموعة التكاليف التي يتحملها منتج معين أو خدمة مقدمة ابتداء من انطالق عملية‬
‫اعدادها الى غاية وصولها الى المرحلة النهائية و تحسب فيها تكاليف البيع")‪. (19‬‬
‫" يعبر سعر التكلفة على انتهاء عمليتي االنتاج و البيع للمنتج النهائي‪ ،‬حيث يضم كل المصارف من‬
‫شراء المادة األولية و المواد الضرورية األخرى الى حين اعداد المنتج و بيعه")‪. (20‬‬

‫➢ تبويبها‪:‬‬

‫شكل ‪ :3‬تبويب التكاليف‪:‬‬

‫تبويب عناصر التكاليف‬

‫لحظة‬ ‫حجم‬ ‫وحدة‬ ‫وظيفتها‬ ‫طبيعتها‬

‫حسابها‬ ‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬

‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬
‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬ ‫انتاج‬ ‫مواد‬
‫حقيقية‬ ‫متغيرة‬ ‫مباشرة‬
‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬
‫تكاليف ثابتة‬ ‫تكاليف‬ ‫تسويق‬
‫تكاليف‬ ‫أجور‬
‫غير‬
‫تقديرية‬ ‫مباشرة‬ ‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬
‫تكاليف شبه‬
‫ادارية‬ ‫أخرى‬
‫متغيرة‬
‫ومالية‬

‫)‪(19‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪14‬‬

‫)‪(20‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة و المحاسبة التحليلية‪ ،‬ص‪38‬‬
‫‪21‬‬
 ‫‪ -1‬حسب طبيعتها (نوعيتها)‪:‬‬
‫الهدف من هذا التبويب هو قياس عوامل االنتاج المتمثلة ( بالعمل والمواد و الخدمات) في تكلفة‬
‫المنتج النهائي و يتضمن ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة المواد ‪ :‬أي المواد التي تدخل في االنتاج ‪ ،‬التي يحتاجها المنتج لكي يصبح منتجا‬
‫نهائيا‪ ،‬هذه المواد منها ما يدخل بشكل مباشر في المنتج النهائي كالخشب في صناعة‬
‫الطاولة‪ ،‬و منها ال يدخل بشكل مباشر كالبراغي و الدهان ‪.‬‬
‫ب‪ -‬تكلفة العمل ‪ :‬كالرواتب واألجور النقدية أو العينية و تأمينات العمال قد تكون مرتبطة‬
‫مباشرة بالمنتج كأجر عامل دائم أو شيف وقد تكون غير مباشرة كأجور المدراء واالداريين‬
‫وعمال النظافة ‪.‬‬
‫ت‪ -‬تكلفة الخدمات األخرى‪ :‬هذه التكلفة غالبا ال ترى في المنتح النهائي وال يمكن لمسها على‬
‫عكس المواد واالجور و منها‪ :‬صيانة اآلالت و االهالك الكهرباء والمياه والتأمين و االعالن‬
‫وايجار المصنع‪.‬‬

‫‪ -2‬تبويب عناصر التكاليف حسب عالقها بوظائف المشروع ‪:‬‬

‫يهدف التبويب الوظيفي الى قياس التكاليف التي تحدث في كل وظيفة من وظائف المنشأة وهي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تكلفة انتاجية (صناعية)‪ :‬و عناصر تكلفتها هي ‪:‬‬

‫‪-‬المواد ‪ :‬مواد أولية رئيسية (خامات) ‪ /‬مواد أولية مساعدة ‪.‬‬

‫‪-‬األجور‪ :‬أجور عمال مرتبطون مباشرة باإلنتاج ‪ /‬أجور عمال غير مرتبطون مباشرة بالنتاج‪.‬‬

‫‪-‬المصروفات ‪ :‬كمصروفات الكهرباء و الصيانة و التأمين‪.‬‬

‫ب‪ -‬تكلفة تسويقية (توزيعية)‪ :‬هي التكلفة الالزمة إليصال وتوزيع المنتج الى المستهلك النهائي‬
‫باإلضافة الى تكاليف التسويق‪.‬‬
‫و تتألف عناصر تكاليف التسويق من ‪:‬‬
‫‪ -‬المواد ‪ :‬كمواد اللف و الحزم و التعبئة و التغليف و الوقود و المطبوعات االزمة للتسويق ‪.‬‬
‫‪ -‬األجور ‪ :‬كرواتب مدراء و موظفي قسم المبيعات و التسويق في الشركة ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫‪-‬المصروفات ‪ :‬كمصاريف االعالن و ترويج المنتجات و مصاريف توزيع المنتجات على‬
‫الزبائن ‪.‬‬
‫ت‪ -‬تكلفة التمويل و االدارة ‪ :‬إن ادارة الشركة تقوم بتقديم خدمات عا ّمة تعود بالنفع العام على‬
‫جميع األقسام ‪ .‬و تشمل هذه التكلفة ‪:‬‬
‫‪-‬المواد ‪ :‬مواد داخل الوظيفة االدارية كاألدوات المكتبية و القرطاسية و أدوات الطباعة ‪.‬‬
‫‪-‬األجور ‪ :‬أي أجور الموظفين االداريين و الحراس و عمال النظافة و الحراس ‪.‬‬
‫‪-‬المصروفات‪ :‬مصروفات حصلت في قسم االدارة كفواتير الهاتف والصيانة العامة وعمولة‬
‫البنك‪( .‬إن فوائد شراء بضاعة وآالت لإلنتاج تعد من المصروفات اإلدارية)‪.‬‬

‫‪ -3‬تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها بوحدة المنتج (أو النشاط)‪:‬‬

‫تقسم التكاليف وفقا لهذا التبويب الى ‪:‬‬
‫أ‪ -‬التكاليف المباشرة ‪ :‬و هي تكاليف تحمل مباشرة على المنتج و تقسم الى ‪:‬‬
‫المواد المباشرة‪ :‬كالخشب والقماش في عملية تصنيع المفروشات‪.‬‬
‫األجور المباشرة‪ :‬أجور عمال مرتبطين مباشرة بالمنتج (أجور العامل)‬
‫خدمات مباشرة‪ :‬كتكاليف التصميم الخاصة بمنتج معين‪.‬‬

‫ب‪ -‬التكاليف غير المباشرة ‪ :‬هي تكاليف ال تصرف لمصلحة منتج معيّن بل يدخل فيها عدّة منتجات‬
‫مما يصعب تحديدها و تخصيصها و هي ‪:‬‬

‫تكاليف انتاجية غير مباشرة ‪ :‬تكاليف صناعية عا ّمة كأجور المشرفين و أمناء المخازن و عمال النظافة‬

‫تكاليف تسويقية ‪ :‬أجور مندوبي البيع و االعالنات التي تتضمن عدّة منتجات و مواد التعبئة‬

‫تكاليف ادارية و تمويلية ‪ :‬كما و قلنا أن خدمات االدارة هي عامة و يستفيد منها كل أقسام الشركة ‪ .‬و من‬
‫التكاليف أجور المدير العام و الموظفين في االدارة و استهالكات المبنى العام ‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫‪ -4‬تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها بحجم النشاط ( حسب سلوك التكلفة ) ‪:‬‬

‫يهدف الى تحديد التكاليف بالنسبة لحجم االنتاج وهو مهم لمساهمته في تحديد سعر البيع لكل منتج‪.‬‬

‫المتغيرة ‪ :‬و هي التكاليف التي تتغير بتغير حجم االنتاج فتزيد بزيادته و تنخفض بانخفاضه ‪.‬‬
‫ّ‬ ‫أ‪-‬التكاليف‬

‫ب‪ -‬التكاليف الثابتة ‪ :‬و هي التكاليف التي ال تتغير بتغير حجم االنتاج بل تبقى ثابتة ‪ ،‬لكن نصيب الواحدة من‬
‫التكاليف الثابتة يتغير بتغير حجم االنتاج أو النشاط و التغير عكسي أي أنه كلما زاد حجم االنتاج انخفض‬
‫نصيب الوحدة من التكاليف‪.‬‬

‫المتغيرة ‪ ،‬فتتضمن جزء ثابت مستحق‬

‫ّ‬ ‫ج‪-‬التكاليف شبه المتغيرة ‪ :‬إنها مزيج من التكلفة الثابتة و التكلفة‬
‫الدفع ‪ ،‬و جزء ينشأ عند مباشرة النشاط أي أنه مرتبط بمستوى العمل االنتاجي الحاصل و يزيد و تنقص‬
‫بتغير النشاط‪.‬‬

‫إن معادلة التكلفة شبه المتغيرة = التكلفة الثابتة ‪ +‬التكلفة المتغيرة اإلجمالية‪.‬‬

‫‪ -5‬تبويب عناصر التكاليف حسب لحظة حسابها (الفترة الزمنيّة)‪:‬‬

‫تتحدد التكاليف اما حقيقية و اما تقديرية وفقا للحظة الزمنية التي قيمت فيها ‪:‬‬
‫أ‪-‬التكاليف الحقيقية‪ :‬فتسمى ايضا التكاليف التاريخية او المحاسبية وهذه التكاليف قد حصلت فعال وسجلت‬
‫في الدفاتر والقيود المحاسبية‪.‬‬

‫ب‪-‬التكاليف التقدير ّية ‪ ":‬و تسمى التكاليف المسبقة أو المعياريّة ‪ ،‬تقسم مسبقا حسب قواعد معينة و تهدف‬
‫أساسا الى السماح بالتعرف الى انحرافات التكاليف الحقيقية ‪ ،‬و التي تساعد بعد تحليلها في اتخاذ قرارات‬
‫التصحيح‪".‬‬
‫)‪(21‬‬

‫و تعرف أيضا ‪ " :‬التكاليف التي تتوقع االلتزام بها ‪ ،‬يجدها مسجلة في الموازنة و تتوافق مع تقدير المواد‬
‫التي يتوجب االلتزام بها من أجل الحصول على مشروع التكلفة المستهدف‪".‬‬
‫)‪(22‬‬

‫‪(21) Henri Cullmann, La Comptabilité Analytique, Edition Bouchene, Algérie, 1993, p32‬‬
‫‪(22) Huges Boisvert, et d’autres, La comptabilité de management, prise de décision de contrôle,‬‬
‫‪Québec, canada, Édition de renouveau pédagogique, 2004, p50‬‬
‫‪24‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬مفهوم األعباء‪ ،‬طبيعتها وأصنافها ‪:‬‬

‫➢ مفهوم األعباء ‪:‬‬

‫هي المبالغ المالية التي تقوم بتسديدها المؤسسة مقابل المواد والمنتجات والخدمات التي استهلكتها في‬
‫عملية االنتاج‪ ،‬أو بدون مقابل كدفع الضرائب والرسوم‪.‬‬
‫" هي كل استهالك تقوم به المؤسسة يخص السلع والخدمات والموجه الحتياجات االستغالل أو ألهداف‬
‫االنتاج والبيع لهذه السلع والخدمات من الناحية االقتصادية‪ ،‬تعتبر األعباء مكافأة للموارد المحققة‬
‫ألغراض االنتاج والبيع للسلع والخدمات‪ .‬ومهما تنوعت األعباء فهي كلها تدور حول محورين اساسيين‬
‫هما‪ :‬األعباء المباشرة وغير المباشرة من جهة‪ ،‬األعباء الثابتة والمتغيرة من جهة أخرى")‪(23‬‬

‫كما تعرف بأنها‪" :‬نفقات أو أسباب أخرى تؤدي الى نقص في األصول (نقص المخزونات‪ ،‬المدينون) و‬
‫ال يكون لها مقابل في ارتفاع الثروة (زيادة في األصول )‪".‬‬

‫➢ طبيعة األعباء التي تعالجها المحاسبة التحليلية ‪( :‬أنواعها)‪:‬‬

‫‪ -1‬األعباء المعتبرة (المحملة) ‪:‬‬

‫و هي األعباء العادية المشتركة بين المحاسبة التحليلية و المحاسبة العامة و تتقسم الى قسمين ‪:‬‬

‫أ‪ -‬أعباء محتواة في التكاليف بنفس المبلغ المحسوب في المحاسبة العا ّمة والتي تسجل في القسم ‪ 6‬من‬
‫نظام المحاسبي ومنها‪ :‬ح‪ 60/‬المشتريات المستهلكة ‪ -‬ح‪ 61/‬الخدمات الخارجية والخدمات الخارجية‬
‫األخرى ‪ -‬ح‪ 63/‬مصاريف المستخدمين ‪ -‬ح‪ 64/‬الضرائب والرسوم ‪-‬ح‪ 68/‬مخصصات االستهالكات‬
‫والمؤونات وخسائر القيمة‪...‬‬

‫ب‪ -‬أعباء محتواة في التكاليف بمبلغ يختلف عن المبلغ المسجل المحاسبة العامة ‪:‬‬
‫‪-‬األعباء الموزعة على عدة سنوات و المؤونات ‪:‬‬

‫‪(23) N. AFRAOUI, A. AMRANI, Méthodes d’analyse des couts, Tome 1, Édition du‬‬
‫‪management, Alger‬‬
‫‪25‬‬
 ‫قد تظهر فروقات في قيمة األعباء الموزعة على عدة سنوات أو في قيمة المؤونات نتيجة تسجيلها في‬
‫المحاسبة العامة ‪ ،‬اعتمادا على اجراءات قانونية أو جبائية أو وفق معايير اقتصادية محددة من طرف‬
‫المؤسسة (كحالة ارتفاع أسعار المواد األولية ‪ ،‬أو تقلبات أسعار الصرف أو حتى تكوين مؤونات للخسائر‬
‫المحتملة )‬
‫‪ -‬فرق اإلدماج على المواد‪:‬‬
‫عند القيام ببعض االجراءات التقديرية يتم استعمال تكلفة استبدالية و ذلك إلخراج المواد بقيم تختلف عن‬
‫المسجلة في المحاسبة العامة ‪.‬‬
‫‪-‬أعباء االستخدام ‪:‬‬
‫يطلق عليها "اإلهتالك التقني أو االهتالك االقتصادي" و هو توزيع قيمة األصل الثابت على الفترات‬
‫المالية التي يستفاد فيها من هذا األصل‪ ،‬أي على عدد سنوات العمر االنتاجي له ‪ ،‬و هذا يعني أن األعباء‬
‫يتم حسابها على أساس القيمة الحالية لالستثمار و ليس تاريخ اقتناءه (القيمة التاريخية) و على اساس مدة‬
‫حياته المحتملة‪ .‬هذا التنوع في االحتساب يؤدي الى تقييم االستثمار بشكل مختلف و بالتالي ظهور‬
‫فروقات إما موجبة و إما سالبة‪.‬‬
‫فإذا كان اإلهالك المحتسب في المحاسبة التحليلية أكبر من المحتسب في المحاسبة العامة‪ ،‬يعتبر الفرق‬
‫بين المحاسبتين أعباء‪ .‬أما إذا كان اإلهالك في المحاسبة التحليلية أصغر من المحاسبة المالية فيعتبر‬
‫الفرق أعباء غير معتبرة في المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪ -2‬أعباء غير معتبرة (غير مح ّملة) ‪:‬‬

‫هناك أعباء ال يعتد بها في المحاسبة التحليلية باعتبارها ال توافق النشاط األساسي للمؤسسة أو اذا كانت‬
‫تخص سنة مالية أخرى ‪ .‬ومنها ‪:‬‬
‫أ‪ -‬األعباء االستثنائية ‪ :‬كإطفاء المصاريف االعدادية ‪ .‬واالهتالكات االستثنائية الخاصة باألغراض‬
‫وشهرة المحل والمؤونات باختالف أنواعها‪.‬‬
‫ب‪-‬األعباء التي ال تتعلق مباشرة باالستغالل العادي‪ :‬أي ال عالقة لها مباشرة بنشاط المؤسسة وبالتالي ال‬
‫تساهم في انتاجيتها كتأمينات الحياة‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ -3‬األعباء االضافية‪:‬‬

‫كاستهالكات لسلع وخدمات والتي لم تحدد المحاسبة العامة طبيعتها الخاصة العتبارات قانونية أو جبائية‬
‫كمكافأة األموال الخاصة ‪ /‬مكافأة عمل االستغالل‪.‬‬

‫أصناف األعباء‪:‬‬

‫إن المحاسبة التحليلية تقوم بتصنيف األعباء حسب الهدف من انفاقها‪ ،‬على عكس المحاسبة المالية حيث‬
‫تصنفها حسب طبيعتها‪ .‬لذلك تصنف األعباء الى ‪:‬‬

‫أ‪-‬األعباء المباشرة ‪ :‬إنها أعباء تدخل مباشرة في االنتاج و يمكن تحميلها بالمنتج بسهولة كالمواد األولية و‬
‫أجور اليد العاملة و هي تدخل مباشرة في الصنف المستورد كسعر القطعة و تكلفة الجمارك و الضريبة ‪.‬‬

‫ب‪-‬األعباء غير المباشرة ‪ :‬هي أعباء تشترك في منتجين أو أكثر و ال يمكن تحميلها مباشرة كأتعاب‬
‫التخليص و رسوم المرفأ و الرسوم الجمركية التي تدفع على عدة أصناف ‪.‬‬

‫إن األعباء المباشرة وغير المباشرة تستخدم ويتم اتباعها بهدف الوصول‪/‬احتساب سعر التكلفة النهائي‪.‬‬

‫ت ‪-‬األعباء الثابتة ‪ :‬و هي األعباء التي تدفع حتى و لو لم تقم المؤسسة بأي نشاط و ال تتأثر بزيادة أو‬
‫انخفاض االنتاج ‪ .‬تتميز هذه األعباء بأنها تتناقص بزيادة االنتاج و العكس صحيح (عالقة عكسية)‪.‬‬

‫د‪-‬األعباء المتغيرة ‪ :‬أعباء مرتبطة بحجم االنتاج فتزيد بزيادته و تنخفض بانخفاضه (عالقة طريدة)‪ .‬تتميز‬
‫هذه األعباء بأنها تتغير مع حجم االنتاج واالستيراد ويمكن تحميلها بسهولة والتمكن من مراقبة تسديدها‪.‬‬

‫يتم تصنيف األعباء الى ثابتة ومتغيرة عند الحاجة الحتساب عتبة الربحية )‪(seuil de rentabilité‬‬
‫والحتساب هامش األمان )‪.(marge de sécurité‬‬

‫‪27‬‬
 ‫ثالثا ‪ :‬التكاليف في مجال اتخاذ القرارات ‪:‬‬
‫تختلف البيانات و المواصفات باختالف البدائل المتاحة ‪ ،‬ولتتمكن المؤسسة من اتخاذ قرارات ادارية منافسة ‪،‬‬
‫تحتاج الى بيانات نوعية و كمية كافية ‪ ،‬وبشكل عام تقوم أي مؤسسة باختيار البديل الذي يحقق لها أعلى ايراد‬
‫ممكن و بأقل التكاليف ‪.‬‬

‫لذلك سنذكر بعض مفاهيم التكاليف المناسبة التخاذ القرارات االدارية ‪:‬‬

‫‪ -1‬التكلفة المالئمة ‪:‬‬

‫هي تكلفة مرتبطة باتخاذ قرار معيّن و يشترط لتحقيقها شرطان ‪ ،‬األول هو اختالف مبلغ التكلفة بين البدائل‬
‫المتاحة و الثاني هو أنها تكلفة تنفق في المستقبل ‪ .‬ومن الطبيعي اختيار البديل الذي تكون تكلفته أقل‪.‬‬

‫‪ -2‬التكلفة التفاضلية‪:‬‬

‫هي الفرق بين تكلفتين بديلتين ‪ ،‬و تختلف من بديل آلخر و تتميز بأنها تكاليف مستقبليّة لم تحدث بعد ‪ ،‬و‬
‫تشمل كافة التكاليف (المتغيرة و الثابتة) التي يتأثر تحديدها بالبديل المناسب ‪ .‬أما التكاليف التي تكون متساوية‬
‫وغير مختلفة فإنها تعتبر غير تفاضلية وبالتالي غير مالئمة التخاذ القرار وال تحدث فارقا‪.‬‬

‫‪ -3‬تكلفة الفرصة البديلة ‪:‬‬

‫" أو الضائعة " و هي عبارة عن التضحية أو التنازل عن إنتاج ‪ /‬شراء سلعة مقابل سلعة أخرى ‪ .‬وبالتالي‬
‫هي المنافع التي سوف يتم فقدانها نتيجة اختيار بديل آخر‪.‬‬

‫‪ -4‬التكلفة الغارقة ‪ ( :‬تكاليف غير مالئمة)‬

‫هي تكاليف مدفوعة بالفعل أي أنه تم تحملها و ال يمكن استردادها‪ .‬و بالتالي ال تؤثر على أي قرار مستقبلي و‬
‫ال ينظر الى التكلفة التاريخية للتكاليف و األصول ‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫خالصة الفصل األول ‪:‬‬

‫لقد كان الفصل األول مدخال الى المحاسبة التحليلية حيث تعرفنا في المبحث األول على مفهومها على أنها‬
‫فرع من فروع المحاسبة تقوم بتجميع وتسجيل وتبويب وتحليل عناصر التكاليف‪ ،‬والتعرف على أهميتها‬
‫وأهدافها‪ .‬أما المبحث الثاني فقد تناول معظم التكاليف التقليدية و الحديثة وقد تبين أن نظام احتساب التكاليف‬
‫على األنشطة هو محاولة لتلبية متطلبات الشركة لتحديد التكاليف بشكل دقيق وأقرب ما يمكن للصحة ‪.‬‬

‫وصوال الى المبحث الثالث الذي عرف التكلفة على أنها تضحية بموارد للحصول على منفعة معينة وصنفها‬
‫وفقا لعدة تبويبات‪ ،‬واألعباء على أنها المبالغ التي تدفعها المؤسسة مقابل حصولها على سلع أو خدمات‪،‬‬
‫والتعرف على أنواعها المعتبرة وغير المعتبرة وعلى أصنافها المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬الثابتة والمتغيرة‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬محاسبة التكاليف وصناعة الحلويات‪:‬‬

‫مقدمة الفصل الثاني‪:‬‬

‫يعتبر مشروع صناعية الحلويات من المشاريع الصناعية الناجحة والمربحة‪ ،‬حيث أن منتجاته تطلب بشكل‬
‫يومي للضيافة واألفراح ولمختلف المناسبات األخرى‪ ،‬لكن نجاحه يتوقف على عدة عوامل أساسية يجب‬
‫تواجدها كدراسة مسبقة للمشروع واستشارة بعض الخبراء في هذا المجال‪ ،‬والى وجود رأس مال كافي للبدء‬
‫واالستمرار فيه باإلضافة الى توفر بعض المستلزمات واألدوات إلتمام عملية التصنيع بنجاح‪.‬‬

‫إن ميزانية هذه المشاريع تشتمل على تكلفة المعدات والمستلزمات والمواد‪ ،‬تضاف اليها تكلفة العمالة‬
‫والتكاليف الصناعية غير المباشرة‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬صناعة الحلويات‪ ،‬مستلزماتها وعوامل نحاجها‬

‫أوال ‪ :‬مفهوم شركات الحلويات‬

‫شركات الحلويات هي تلك التي تقوم بتصنيع أنواع مختلفة من الحلوى يدخل في تصنيعها السكر كمكون‬
‫أساسي ومصدر رئيسي للكربوهيدرات ‪.‬‬

‫يضاف اليها بعض المواد المكملة كالدقيق و البيض و الزيوت و المنكهات األخرى‪.‬‬

‫ومن منتجاتها ‪ :‬البسكويت‪ ،‬الكعك‪ ،‬الكيك‪ ،‬الحلويات العربية و الغربية وغيرها الكثير‪...‬‬

‫ثانيا ‪ :‬مستلزمات المحل وصنع الحلويات‬

‫مستلزمات المحل ‪:‬‬

‫لقيام الشركة بعملها بشكل صحيح و كامل ال بد من توفر بعض المستلزمات األساسية نذكر منها ‪:‬‬

‫‪ -‬ثالجات من الزجاج لحفظ و عرض المنتجات‬

‫‪ -‬طاولة من الرخام لتحضير الحلويات عليها‬

‫‪30‬‬
 ‫‪ -‬أرفف من الزجاج لعرض المنتجات التي ال تحتاج تبريد‬
‫‪ -‬ميزان دقيق لقياس األوزان‬
‫‪ -‬مكتب و حاسوب مخصصان لمحاسب الشركة‬
‫‪ -‬طاوالت و كراسي للزبائن‬
‫‪ -‬أدوات تنظيف‪ ،‬قفازات ومعقمات‬
‫‪ -‬ماكينة تغليف وعلب كرتون و شرائط ملونة‬
‫سكاكين و مالعق و صحون للتقديم وغيرها من األدوات‬ ‫‪-‬‬

‫مستلزمات صنع الحلويات‪:‬‬

‫إن عملية صنع الحلويات تحتاج للعديد من المستلزمات حتى تتمكن من الوصول الى منتج نهائي قابل للتقديم‬
‫و البيع ومنها ‪:‬‬

‫‪ -‬مواد أولية‪/‬أساسية كالسكر والبيض و الدقيق ‪...‬‬

‫‪ -‬ماكينة عجن من نوع جيد‬
‫‪ -‬فرن كبير‪ /‬متوسط‬
‫‪ -‬خفاق كهربائي لخلط المكونات‬
‫‪ -‬آلة للترقيق‬
‫‪ -‬قوالب ذات أشكال و أحجام مختلفة‬
‫‪ -‬أدوات مطبخية متنوعة‬

‫‪31‬‬
 ‫ثالثا ‪ :‬عوامل و نصائح لنجاح شركة الحلويات‬
‫عوامل النجاح ‪:‬‬
‫هناك عدة عوامل أساسية تمثل ركيزة أي مشروع يريد أن يحقق نجاحا وتوسعا في السوق ‪ ،‬ويتمكن من مواجهة‬
‫المنافسين الموجودين ‪ ،‬ولعل أبرزها ‪:‬‬
‫‪ -1‬عامل رأس المال‪:‬‬
‫يعد رأس المال أحد أهم العناصر لالنطالق واالستمرار في العمل‪ ،‬لذلك يجب أن يكون كافي للبدء‬
‫ولشراء المواد األولية واآلالت الضرورية لتشغيل االنتاج‪ ،‬كذلك لدفع الضرائب والرسوم ولمواجهة‬
‫أي طارئ غير متوقع يمكن أن يطرأ على الشركة‪.‬‬

‫‪ -2‬عامل التسويق ‪:‬‬

‫كي تتمكن الشركة من ايصال منتجاتها الى أكبر عدد ممكن من الزبائن‪ ،‬عليها أن تتبع خطط تسويقية‬
‫ناجحة وفعالة وعليه تقوم الشركة بالتسويق عبر مواقع التواصل االجتماعي من خالل انشاء صفحة‬
‫باسمها لترويج منتجاتها واعالنها للعروضات المقدمة وألي منتج جديد‪ .‬كذلك ال بد من االعتناء بواجهة‬
‫الشركة أو المحل و االهتمام بالديكور و االضاءة و التزيين الداخلي والخارجي لجذب الزبائن‬
‫‪ -3‬عامل اختيار المكان (الموقع) ‪:‬‬
‫يجب اختيار موقع مميز ‪ ،‬سهل الوصول وبالقرب من األماكن ذات الكثافة السكانية كوسط المدينة أو‬
‫المدارس و الجامعات ‪...‬‬

‫نصائح لنجاح الشركة ‪:‬‬

‫‪ -‬االهتمام بالنظافة العامة و نظافة األدوات المستخدمة‬

‫‪ -‬شراء مواد عالية الجودة لضمان المذاق الجيد‬
‫‪ -‬االختصاص في منتج معين للتميز بين المنافسين‬
‫‪ -‬التعرف على السلع االقل مبيعا لتحسينها و تطويرها‬
‫‪ -‬دراسة عامة ألسعار المنتجات في السوق للتمكن من التسعير بشكل تنافسي‬
‫‪ -‬االهتمام بعرض المنتجات وترتيبها داخل صاالت العرض‬

‫‪32‬‬
 ‫المبحث الثاني ‪ :‬محاسب التكاليف‪ ،‬مهامه و المهارات المطلوبة‬

‫أوال ‪ :‬مهام محاسب التكاليف ‪:‬‬

‫يترتب على وظيفة محاسب التكاليف عدة مهام و مسؤوليات وهي ‪:‬‬

‫‪ -‬القيام بحساب جميع عناصر تكاليف المنتجات‬

‫‪ -‬تحديد سعر التكلفة وسعر البيع لكل منتج‬
‫‪ -‬توقع التكاليف الشهرية والفصلية و السنوية‬
‫‪ -‬تحديد التكاليف الثابتة والمتغيرة‬
‫‪ -‬استخدام أنسب طرق التكاليف التي تؤدي الحتساب دقيق للتكلفة‬
‫‪ -‬تقدير وتحليل هوامش الربح للشركة‬
‫‪ -‬اعداد تقارير الموازنة لكل قسم وللشركة ككل‬

‫ثانيا ‪ :‬المهارات المطلوبة لمحاسب التكاليف ‪:‬‬

‫‪ -‬معرفة تامة بأساليب و طرق وقواعد المحاسبة العامة و محاسبة التكاليف‬

‫‪ -‬القدرة على جمع البيانات الخاصة بتكاليف المنتجات‬
‫‪ -‬القدرة على تحليل عناصر التكاليف‬
‫‪ -‬القدرة على دراسة و تتبع كل مراحل العملية الصناعية‬
‫‪ -‬جمع المنتجات و تصنيفها و تحديد مواصفاتها و متطلباتها‬
‫‪ -‬اعداد الميزانيات و الموازنات الخاصة بالشركة‬
‫‪ -‬اجادة استخدام البرامج االلكترونية و المحاسبية‬

‫ثالثا‪ :‬متطلبات العمل في وظيفة محاسبة التكاليف ‪:‬‬

‫‪ -‬الحصول على اجازة في تخصص المحاسبة أو المالية أو اختصاص ذو صلة‬

‫‪ -‬خبرة عملية في محاسبة التكاليف ‪ /‬اجادة استخدام البرامج الالزمة للمحاسبة‬
‫‪ -‬النزاهة واألمانة واالحتفاظ بالسرية المصرفية‬

‫‪33‬‬
 ‫المبحث الثالث ‪ :‬عالقة ادارة محاسبة التكاليف بإدارات الشركة األخرى‬

‫إن ادارات الشركة المختلفة تربطهم عالقات قوية و متنوعة حيث تتفاعل مع بعضها البعض وتأخذ المعلومات‬
‫الالزمة لسير عملها للوصول الى أفضل النتائج وتحقيق جميع أهداف الشركة المخطط لها ‪.‬‬

‫أوال‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة المشتريات‪:‬‬

‫‪ -1‬الدراسة المشتركة لمدى احتياج عملية التصنيع للمواد األولية‬

‫يتم تحديد مواد الخام الالزمة لعملية التصنيع بالتعاون مع ادارتي التكاليف و االنتاج ‪ ،‬ومن ثم على‬
‫محاسب التكاليف فوترة المشتريات و ترحيل قيود اليومية الى دفتر االستاذ ‪ .‬غالبا ما يقوم محاسب‬
‫التكاليف و أمين الصندوق في تحديد النقص في المخزون ‪.‬‬
‫‪ -2‬االختيار المشترك للموردين و التأكد من تطبيق سياسات عروض األسعار المعتمدة في الشركة ‪:‬‬
‫على محاسب التكاليف و المحاسب المالي اختيار الموردين األنسب و دراسة الفواتير و مقارنتها مع‬
‫المعايير التي تضعها ادارة الشركة المتعلقة باختيار األسعار المناسبة‪.‬‬
‫‪ -3‬الفحص المشترك لصحة المواد الخام و التأكد من تطبيق سياسات تصريف المخزون‪:‬‬
‫على محاسب التكاليف ومسؤولي قسم التصنيع التأكد دائما من جودة المواد و صحتها و تاريخ‬
‫انتهائها ‪ ،‬والتأكد من تطبيق سياسة السعر المرجح أو قاعدة من يدخل أوال يخرج أوال أو قاعدة يدخل‬
‫أخيرا يخرج أوال ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة المبيعات‬

‫إن ادارة المبيعات تقوم بترويج المنتجات الخاصة بالشركة لذلك يجب أن يكون هناك اتصال مباشر وعالقة‬
‫قوية بين ادارة التكاليف و ادارة المبيعات حيث يقوم محاسبة التكاليف بدراسة تفصيلية لألصناف و المنتجات‬
‫التي تحقق ربح والتي تحقق خسارة للشركة ‪.‬‬

‫تقوم ادارة المبيعات بإعالم ادارة التكاليف عن العدد (الكمية) المطلوب انتاجه بناء على طلب العمالء أو‬
‫توقعهم للطلب‪ ،‬وعليه يدرس محاسب التكاليف تكلفة كل منتج بناء على العدد المطلوب وتكلفته بعد التوزيع‪،‬‬
‫ففي حال كانت الكمية تسبب خسارة للمنشأة بعد التوزيع يطلب المحاسب من ادارة التصنيع عدم انتاج هذا‬

‫‪34‬‬
‫الصنف بتلك الكمية حيث أن هناك حد أدنى لإلنتاج ال يمكن النزول عنه وتشغيل اآلالت والعمال إلنتاج كمية‬
‫قليلة‪ ،‬ويعلم ادارة المبيعات واالدارة العامة بسبب الرفض‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬عالقة ادارة التكاليف بإدارة التصنيع‬

‫تعد عملية التصنيع من أهم العمليات التي تقوم بها الشركة فهي تمثل العملية التشغيلية في الشركة ‪ ،‬ومن أهم‬
‫اداراتها كونها ترتبط بشكل مباشر في ادارة التكاليف لألسباب التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬تزويد ادارة التصنيع إلدارة التكاليف بالكمية والعدد المطلوب انتاجه‪ ،‬حيث يحدد مديرو التصنيع‬
‫الكمية المطلوبة ويقوم محاسب التكاليف بتحديد التكلفة االجمالية عن طريق معادلة التكلفة = الكمية‬
‫* سعر التكلفة‬
‫‪ -2‬تزويدها بمراحل التصنيع التي يمر بها كل منتج ودراسة مدى توحدها بين األصناف‪:‬‬

‫يقوم محاسب تكاليف الشركة بمراقبة مراحل التصنيع من البداية حتى النهاية ليستطيع تحديد كل التكاليف‬
‫التي يتحملها المنتج لحين تصريفه و بيعه ‪ ،‬كذلك يدرس المحاسب مدى اشتراك التكلفة بين المنتجات‬
‫(مثال إن مرحلة تحضير و خلط العجين تشترك بين عدة منتجات متجانسة لذلك توزع التكلفة على هذه‬
‫المنتجات بحسب نصيب كل منها )‬

‫‪ -3‬تحدد ادارة التصنيع ساعات التشغيل الالزمة إلتمام العملية الصناعية‪:‬‬

‫يجب تحديد ساعات العمل الخاصة باآلالت والعمال وذلك ليتم تحديد معدل قياس التوزيع بناء على‬
‫عدد هذه الساعات في كل مرحلة‪.‬‬
‫‪ -4‬تحديد القدرة االنتاجية القصوى لآلالت و المعدات الموجودة في الشركة‪:‬‬
‫تقوم ادارة التصنيع و محاسب التكاليف و المسؤولين التقنيين في الشركة بتقدير القدرة االنتاجية‬
‫لآلالت الموجودة وذلك لتفاديها مشاكل فنية و تقنية كعجزها عن انهاء المنتجات قبل الوقت المحدد‬
‫(مثال يتم تقدير كم كيلو‪/‬قطعة يمكن لآللة أن تصنع) ‪.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫رابعا‪ :‬عالقة ادارة التكاليف باإلدارة المالية‬

‫مما ال شك فيه أن محاسبة التكاليف والمحاسبة المالية مرتبطان ارتباطا وثيقا ال يمكن فصلهما عن بعض‪،‬‬
‫فكما ذكر في الفصل األول أن المحاسبة المالية تقدم بيانات تخدم فيها محاسبة التكاليف كالمعلومات التي‬
‫تختص بعناصر التكاليف (مبالغ شراء مواد أولية‪ ،‬عمالة‪ )...‬باإلضافة الى معلومات أخرى تختص بالمخازن‬
‫والمبيعات‪.‬‬

‫والعكس صحيح ‪ ،‬فمحاسبة التكاليف تقدم التقارير التكاليفية المفصلة للمنتجات ‪ ،‬تستفيد منها المحاسبة المالية‪،‬‬
‫كتحديد تكلفة الوحدة االنتاجية و تكلفة االنتاج المباع وصوال لتحديد الربح الذي حققته الشركة ‪.‬‬

‫خالصة الفصل الثاني ‪:‬‬

‫يعد الفصل الثاني مدخل للتعرف على شركات صناعية الحلويات ومحاسبة التكاليف فيها‪ ،‬ففي المبحث األول‬
‫تعرفنا على أهم مستلزمات المحل و صناعة الحلويات حيث يجب توفير كل األدوات و المعدات‪ ،‬كما يجب‬
‫االهتمام بالمواد والنظافة والمذاق الجيد للتميز بين المنافسين‪ ،‬وذكر فيه عوامل النجاح الرئيسية لنجاح‬
‫مشروع الحلويات ‪.‬‬

‫أما في المبحث الثاني‪ ،‬كان االهتمام على محاسب التكاليف و مهامه و المهارات الالزمة لشغل وظيفة‬
‫محاسب التكاليف ‪.‬‬

‫وفي المبحث األخير‪ ،‬تعرفنا على عالقة ادارة محاسبة التكاليف بإدارة المشتريات‪ ،‬التصنيع‪ ،‬المبيعات‬
‫وباإلدارة المالية‪ ،‬حيث توصلنا الى أن محاسبة التكاليف جزء ال يتجزأ من الشركة‪ ،‬تتفاعل مع االدارات‬
‫األخرى لصحة ودقة المعلومات ولضمان استمراريتها ونحاجها‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬نشاط ونظام شركة حلويات مكية‬

‫مقدمة الفصل الثالث‪:‬‬

‫في الفصل الثالث سوف نتكلم عن شركة ”‪ “Machieh sweets‬التي ستبنى عليها دراستنا‪،‬‬
‫وذلك بعد زيارتنا للشركة و مقابلة مسؤولة الجودة و أخذ بعض المعلومات من المدير األستاذ‬
‫"مازن مكية" وذلك للتعرف على تاريخ نشأتها وتأسيسها والتعرف على الهيكل التنظيمي‬
‫الموجود فيها‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬النشأة والتأسيس‪:‬‬

‫تأسست شركة حلويات مكية سنة ‪ 2013‬في شمال لبنان ‪ -‬طرابلس ‪ -‬شارع الحرية‪ ،‬تحت ادارة‬
‫المدير العام األستاذ مازن مكية‪.‬‬

‫الشهرة التجارية لها هي حلويات مكية‪Machieh Sweets/‬‬

‫وهي الشركة الثالثة في لبنان الحاصلة على شهادة نظام ادارة الجودة ‪ISO 9000‬‬

‫تمارس نشاطها كشركة توصية بسيطة تتألف من أكثر من ‪ 3‬شركاء وتعرف شركة التوصية‬
‫وفقا للمادة ‪ 226‬من القانون التجاري بأنها تلك التي تقوم بأعمالها تحت عنوان تجاري تشمل‬
‫فئتين من الشركاء‪ :‬فئة الشركاء المفوضين الذين يحق لهم دون سواهم أن يقوموا بأعمالها‬
‫االدارية وهم مسؤولون بصفتهم الشخصيّة وبوجه التضامن عن ايفاء ديون الشركة‪ .‬والثانية فئة‬
‫الشركاء الموصين الذين يقدمون المال وال يلزم كل منهم إال بنسبة ما قدمه‪ .‬وال يحق للشريك‬
‫الموصي التدخل في اإلدارة‪ ،‬في حال تجاوز أحد الشركاء الموصين وتدخل يعتبر هذا الشريك‬
‫الموصي بحكم الشريك المفوض ويصبح مسؤوال بشكل تام بصفته الشخصية وبالتضامن مع‬
‫الشركاء المفوضين عن االلتزامات الناجمة عن تدخله وتكون مسؤوليته بقدر جسامة هذا‬
‫التدخل‪.‬وال تعتبر تدخال من الشركاء الموصين في اعمال االدارة‪ ،‬واألعمال التالية‪ :‬مراقبة‬
‫أعمال المدير‪ /‬اعطاء ارشادات للمدير‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫المبحث الثاني‪ :‬منتجات الشركة‪ ،‬سياسة التصنيع وسير العمل فيها‪:‬‬

‫إن الهدف من تأسيس الشركة هو تقديم أشهر الحلويات العربيّة واستخدام أجود النوعيات‬
‫والمواد‪.‬‬

‫تقدم أكثر من ‪ 66‬صنف تشمل حلويات بالقشطة (كنافة قشطة‪ ،‬حالوة الجبن‪ ،‬ورد الشام)‬
‫وحلويات مشكلة (بقالوة‪ ،‬اسطنبولية‪ ،‬مشكل كاجو‪ ،‬مشكل فستق) وأنواع مختلفة من المعمول‬
‫(معمول مد فستق‪ /‬جوز‪ /‬تمر) وأيضا الموالح كاللحم بعجين‪ ،‬دجاج بالعجين والكعك‬
‫والكرواسان والبريوش‪ ...‬والنمورة والصفوف والعوامات باإلضافة الى الحلويات الغربية‪...‬‬

‫وألن الجودة والنوعية وتحقيق رضى الزبائن من غاياتها األساسية وعناوينها العريضة‪ ،‬قامت‬
‫الشركة بإنتاج حلويات ومعجنات خالية من الغلوتين )‪ (Gluten Free‬وهو نوع من البروتين‬
‫نجده في بعض الحبوب كالقمح والشعير ويدخل في غالبية الحلويات‪ ،‬بسبب لفئات من‬
‫األشخاص مشاكل بالجهاز الهضمي أو حساسية مفرطة‪.‬‬

‫وتعتبر مكية المصنع الوحيد في لبنان الذي يصنع حلويات خالية من الغلوتين‪.‬‬

‫إن األصناف الخالية من الغلوتين تص ّنع عند الطلب‪ ،‬حيث تشترط الشركة الطلب أو التوصية‬
‫قبل يومين‪ ،‬كذلك فإن أقل كميّة للطلب هي ‪ 1‬كيلو‪ .‬ومن الحلويات الخالية‪ :‬كنافة قشطة‪ /‬كنافة‬
‫جبنة‪ /‬مفروكة‪ /‬مد قشطة‪ /‬حالوة الجبن‪ /‬بقالوة‪ /‬المعمول بأنواعه‪.‬‬

‫نتيجة األزمة الحالية التي يمر بها لبنان‪ ،‬إن سياسة التصنيع تعتمد على نوعين من المنتجات‪:‬‬
‫منتجات أساسية دائمة ومنتجات تحت الطلب‪ ،‬أي أن هناك منتجات أساسية تص ّنع وتوضع على‬
‫بسطة المحل وهي منتجات تطلب أكثر من غيرها وعمرها أطول كالبقالوة واللحم بعجين‪،‬‬
‫الكنافة ومعمول التمر والجوز والنمورة وغيرها‪.‬‬

‫‪38‬‬
 ‫أما المنتجات تحت الطلب فهي التي تسجل مبيعات أقل من غيرها ويكون عمرها قصير‬
‫كمعمول القشطة‪ ،‬وربات الفستق والقشطة‪...‬‬

‫تفتح الشركة أبوابها من الساعة السادسة صباحا حتى الساعة العاشرة مساء‪ .‬وتقسم فترة العمل‬
‫ساعة السادسة صباحا حتّى الساعة الثانية‬
‫على دوامين حيث يبدأ الدوام األول (النهاري) عند ال ّ‬
‫ظهرا‪ ،‬أما بالنسبة للدوام الثاني (الليلي) فيبدأ من الساعة الثانية حتّى ال ّ‬
‫ساعة العاشرة مساء أي‬
‫أن كل دوام هو ‪ 8‬ساعات‪.‬‬

‫ساعة الثانية‪ ،‬حيث يتم تصنيع‬

‫ساعة السادسة حتى ال ّ‬
‫بالنسبة للمصنع‪ ،‬فيبدأ العمل فيه عند ال ّ‬
‫وتحضير جميع األصناف المراد عرضها‪ ،‬وذلك عن طريق مسؤول االنتاج والطباخين‬
‫(المعلمين) والمساعد الذي يعاونه‪ ،‬تحت اشراف مدير االنتاج‪.‬‬

‫أما مسؤول الجودة فيتولى مراقبة سير العمل والتأكد من جودة االنتاج والمنتجات للتأكد من أنها‬
‫تتطابق مع المعايير والمواصفات المطلوبة‪ ،‬باإلضافة الى فحص المواد المستخدمة لضمان‬
‫الجودة والنوعيّة والسالمة العا ّمة‪.‬‬

‫بعد ذلك يتم عرض األصناف المصنعة في صالة البيع ويتم تجهيز طلبات الزبائن وتحضير‬
‫األصناف المراد توزيعها على السوبرماركت أو المحالت األخرى‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫المبحث الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي للشركة‬

‫يعرف الهيكل التنظيمي على أنه شكل وإطار يبين التسلسل االداري للشركة ومواقع الوظائف المختلفة‬
‫وارتباطها ببعضها البعض‪ ،‬فتظهر مسؤولية كل قسم‪ /‬وظيفة‪.‬‬

‫يختلف الهيكل التنظيمي باختالف حجم المؤسسة وذلك التباع كل منها استراتيجية محددة لإلنتاج والتوزيع‬
‫والختالف طبيعة العمليات والموارد واختالف حجم فريق العمل فيها كذلك يختلف باختالف ثقافة المؤسسة‪،‬‬
‫حيث أنها تظهر عبر القيم والسلوكيات فالشركات التي تؤمن بحرية اآلراء وتعددها والتجديد في أساليب‬
‫العمل‪ ،‬تذهب لرسم هيكل تنظيمي يغلب عليه طابع الالمركزية والسالسة في التعامل واتخاذ القرارات‪.‬‬

‫شكل (هرمي) ‪ :4‬الهيكل التنظيمي للشركة‬

‫مجلس ادارة‬

‫مدير اداري‬

‫مبيعات‬
‫الجودة‬ ‫انتاج‬ ‫موارد بشرية‬ ‫مشتريات‬ ‫ادارة مالية‬
‫وتسويق‬

‫مدير مبيعات و‬ ‫مدير موارد‬

‫مدير الجودة‬ ‫مدير انتاج‬ ‫بشرية‬ ‫مدير مشتريات‬ ‫مدير مالية‬
‫تسويق‬

‫مسؤول صالة‬ ‫مسؤول مناسبات‬ ‫مسؤول شؤون‬ ‫مسؤول صيانة‬

‫مراقب جودة‬ ‫مسؤول انتاج‬ ‫محاسب‬
‫وطلبات‬ ‫خارجية‬ ‫الموظفين‬ ‫ومشتريات‬

‫عامل بسطة‬ ‫عمال صالة‬ ‫عمال خدمة‬ ‫عامل‬ ‫أمين مستودع‬

‫‪40‬‬
 ‫المدير االداري للشركة‪:‬‬

‫هو المسؤول عن االدارة العامة وادارة كل أقسام الشركة لتسيير أمورها وحل المشاكل التي تواجهها‪.‬‬

‫يقوم المدير بتحديد األهداف العامة والمشاركة في وضع االستراتيجيات والخطط‪ ،‬كما يقوم بتقييم عمل‬
‫مسؤولين األقسام واإلشراف عليهم والرقابة على جميع عمليات الشراء واالنتاج والبيع وغيرها‪ ،‬والتنبه‬
‫للمخاطر القابلة للحصول لتجنبها أو االستعداد لها‪.‬‬

‫من األدوار الهامة للمدير هي مراقبة الوضع المالي للشركة ووضع الميزانية ومراقبة المصاريف والنفقات‬
‫واقالتهم‪.‬‬ ‫التي تتحملها‪ .‬كما يقوم بالموافقة على تعيين الموظفين‬

‫مدير المالية‪:‬‬

‫إن مدير المالية يشرف على أعمال المسؤولين والمحاسبين وأمناء مستودع المواد األولية فيقوم بمراقبة‬
‫العمليات المالية اليومية التي تتم داخل الشركة‪ ،‬ومن المهام الهامة التي يقوم بها‪:‬‬

‫• بتحليل البيانات المحاسبية وسجالتها (دفتر اليومية العام‪ /‬دفتر االستاذ العام) ودراسة التقارير المالية‬
‫المقدمة من مسؤول مالية الشركة‬
‫• التأكد من تطبيق المبادئ المحاسبية وفقا للمعايير المتفق عليها‬
‫• االشراف على عملية دفع الرواتب واألجور وكافة عمليات الدفع األخر‪.‬‬
‫• المشاركة في توظيف المرشحين في قسم المحاسبة‬
‫• تنظيم وتدقيق مستندات الصرف والقبض والقيود والحسابات واقفالها في نهاية كل شهر‪ /‬كل فترة‬
‫مالية‬
‫• كشف وتبليغ االدارة العامة عن أي خطأ أو خلل في األمور المالية‬
‫• اعداد وتنظيم عمليات الجرد السنوية‬

‫‪41‬‬
 ‫مدير المشتريات‪:‬‬

‫تعتمد الشركة على مسؤول المشتريات إلجراء وتنظيم عمليات شراء البضائع والمواد التي تحتاجها‪ .‬لذلك فإن‬
‫مهام مسؤول المشتريات هي على الشكل التالي‪:‬‬

‫• استالم طلبيات الشراء ودراستها بشكل تفصيلي واالشراف على تسليمها‬

‫• التأكد من كميات المواد والسلع التي تحتاجها الشركة‬
‫• االحتفاظ بفواتير الشراء وتقديمها لإلدارة العامة‬
‫• البحث عن أفضل الموردين ومزودي الخدمات واختيار من يقدم مواد بجودة عالية وبسعر تنافسي‪.‬‬
‫• التفاوض مع الموردين بشأن األسعار والعروض وشروط االستالم والتوصيل‬
‫• مقارنة القيم الحقيقية مع القيم المقدرة للمشتريات‪.‬‬

‫مدير الموارد البشرية‪:‬‬

‫إن إدارة الموارد البشرية بشكل جيد هي من المهام الضرورية وذلك ألن القوى العاملة تعد من أكثر الموارد‬
‫قيمة ومن أهم األصول في الشركة‪ .‬لذلك فإن التعامل مع الموظفين وتعزيز أداءهم ومعرفة متطلباتهم أمر‬
‫أساسي لضمان استمرارية ونجاح الشركة‪.‬‬

‫وعلى مدير الموارد البشرية أن يكون على علم بقوانين العمل وأن يمتلك الخبرة والمعرفة الكافيتان في هذا‬
‫المجال‪ .‬ومن مهامه‪:‬‬

‫• االشراف على عمل مسؤول شؤون الموظفين‬

‫• االشراف على عمليات التوظيف والتدريب ومقابلة المرشحين المتفق على تعيينهم (المؤهلين)‬
‫• الموافقة والتوقيع على اجازات الموظفين‬
‫• التعامل مع القضايا التي يعجز مسؤول شؤون الموظفين عن حلها‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫مدير االنتاج‪:‬‬

‫يعتبر قسم االنتاج من أهم األقسام بالنسبة للعمليات التشغيلية‪ ،‬فمدير االنتاج هو الذي يقوم بإدارة ومراقبة‬
‫عمليات التصنيع أي أنه يطبق السياسة التصنيعية التي ترسمها االدارة العامة‪ ،‬فهو مرتبط بها بشكل مباشر‬
‫الطالعه على الخطط التسويقية واالستراتيجيات العامة للشركة‪.‬‬

‫وهو يشرف على فريق االنتاج وتعيين الموظفين في هذا القسم وتدريبهم‪ .‬ويحدد المواد والموارد المالية‬
‫والبشرية التي يحتاجها القسم‪ .‬نذكر بعض المهام األخرى‪:‬‬

‫• التواصل مع مدير المشتريات إلعالمه بالمواد واألدوات الالزمة‬

‫• الحرص على تطبيق واحترام معايير الجودة السالمة‬
‫• مراقبة وتقدير التكاليف والعمل على خفضها‪.‬‬
‫• الرفع من مستوى االنتاج عن طريق ادارة الوقت والتنظيم وتطوير المهارات‬

‫يتولى مدير االنتاج مراقبة المشرف على أعمال النظافة حيث يقوم هذا األخير بمتابعة اجراءات النظافة‬
‫والتأكد من تطبيق معايير الصحة والسالمة وقيامه بالتفتيش الدوري لفحص نظافة المطبخ وصالة العرض‪.‬‬

‫مدير المبيعات والتسويق‪:‬‬

‫إن مهام البيع والتسويق تتطلب مهارات عديدة كالتفاوض مع الزبائن وخدمتهم بصدر رحب والتمتع بشخصية‬
‫قيادية لها القدرة على االشراف والتخطيط ووضع سياسات البيع والتوزيع‪ .‬وعليه يمكن ذكر المهام التي يقوم‬
‫بها وهي‪:‬‬

‫• االشراف على شحن وتوزيع الطلبات والتأكد من ايصالها‪.‬‬

‫• االشراف على عمليات المبيعات وادارة فريق قسم المبيعات لتحقيق األهداف المخطط لها‪.‬‬
‫• تنظيم أوقات توصيل الطلبات لتأمين حسن سير العمل‪.‬‬
‫• ادارة المواقع االلكترونية الخاصة بالشركة‬
‫• االشراف على عمليات التسويق واإلعالن‬
‫• اجراء الدراسات لفهم سوق العمل ومتطلباته‬
‫• دراسة سلوكيات المستهلكين واستهداف فئات جديدة‬
‫‪43‬‬
 ‫• التواصل مع الزبائن في حاالت االستفسار ولحل المشاكل‪.‬‬
‫• تقديم تقارير بشكل دوري لإلدارة تبين أنشطة المبيعات والتوزيع‬
‫• تسجيل جميع المشاكل التي تواجه عمليات البيع والعمل على حلها‪.‬‬

‫يشرف مدير المبيعات على أعمال مسؤول المناسبات الخارجية ومسؤول الصالة والطلبات‪ ،‬حيث يقوم‬
‫مسؤول الصالة بنقل القرارات واالجراءات التي تقررها االدارة الى الموظفين‪ ،‬واالشراف على سالمة‬
‫موجودات الصالة ومراقبة وتقييم أداء العاملين والعمل على تحسينه وتطويره‪.‬‬

‫كما يقوم باستقبال الزبائن المهمين للشركة ومتابعة مواعيد الفتح واإلغالق‪.‬‬

‫أما بالنسبة للطلبات‪ ،‬فيقوم بتلقي االتصاالت وتقديم المعلومات وتسجيل طلبات كل زبون وترتيبها بشكل‬
‫يضمن انجازها عند الوقت المحدد‪ .‬كما يقدم االقتراحات التي تخدم مصلحة الزبون لذلك عليه أن يكون على‬
‫علم بجميع منتجات الشركة وأسعارها‪ ،‬عالوة على ذلك يتلقى المدير شكاوى الزبائن ويعمل على حلها بأسرع‬
‫وقت ممكن‪.‬‬

‫خالصة الفصل الثالث‪:‬‬

‫تم التعرف في الفصل الثالث على شركة مكية من حيث نشأتها ونشاطها الرئيسي وعلى أنها شركة توصية‬
‫بسيطة‪ .‬ثم تعرفنا على منتجاتها وسياسة التصنيع وسير العمل والدوام الرسمي لها‪ ،‬وفي المبحث الثالث تم‬
‫رسم هيكلها التنظيمي الذي يوضح لنا تقسيمها اإلداري والوظيفي‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الرابع‪ :‬تطبيق محاسبة التكاليف لدى شركة مكية‬

‫مقدمة الفصل الرابع‪:‬‬

‫في هذا الفصل سوف نتعرف على األعباء المحتسبة في التكاليف وسوف يتم احتساب تكلفة الشراء واإلنتاج‬
‫وسعر التكلفة للوصول الى النتيجة التحليلية للشركة‪.‬‬

‫ومن ثم دراسة تأثير ارتقاع سعر صرف الدوالر على مبيعات الشركة‪ ،‬والتعرف على الحلول التي تتبعها‬
‫الشركة من أجل تخفيض نفقاتها وزيادة إيراداتها‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬طريقة احتساب التكاليف‬

‫أوال‪ :‬النظام المتبع‪:‬‬

‫الحتساب سعر التكلفة يجب احتساب جميع عناصر تكلفة الشراء واإلنتاج‪ ،‬يضاف اليها التكاليف الصناعية‬
‫غير المباشرة بعد توزيعها عن طريق استخدام نظام ‪ ABC‬الذي يقسم الشركة الى أنشطة وكل نشاط له‬
‫مسبب تكلفة ومعدل تحميل خاص به لتحميله على المنتجات كونه أكثر دقة عدل في التوزيع من النظام‬
‫التقليدي‪.‬‬

‫وفي الرسم التوضيحي أدناه سوف يتم توضيح المراحل المختلفة للوصول الى النتيجة التحليلية‪.‬‬

‫شكل ‪ :5‬مراحل الوصول الى النتيجة التحليلية‬

‫تحديد النتيجة‬ ‫احتساب سعر التكلفة‬ ‫احتساب تكلفة االنتاج‬ ‫احتساب تكلفة شراء‬
‫التحليلية لألصناف‬ ‫لألصناف المنتجة‬ ‫المواد األولية الداخلة‬
‫المنتجة والمباعة‬ ‫والمباعة‬ ‫لكل صنف من المنتجات‬ ‫في اإلنتاج‬

‫تكاليف صناعية‬
‫غير مباشرة‬

‫‪45‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬معادالت احتساب التكاليف‬

‫‪ )1‬كلفة الشراء= ثمن شراء المواد ‪ +‬أعباء الشراء المباشرة ‪ +‬أعباء الشراء غير المباشرة‬
‫‪ )2‬كلفة اإلنتاج= تكلفة اإلنتاج المباع ‪ +‬مصاريف انتاج مباشرة ‪ +‬أعباء انتاج مباشرة‬
‫‪ )3‬سعر التكلفة= تكلفة اإلنتاج المباع ‪ +‬أعباء التوزيع المباشرة ‪ +‬أعباء التوزيع غير المباشرة‬
‫‪ )4‬النتيجة التحليلية= مبلغ مبيعات المنتج – سعر تكلفة المنتج‬

‫ثالثا‪ :‬احتساب تكاليف بعض منتجات الشركة‬

‫سوف نقوم باحتساب تكاليف النمورة والمعمول مد (تمر) وفقا لمعدل انتاج شهري بناء على األرقام‬
‫والمعطيات التقديرية التي حصلنا عليها‪.‬‬

‫مع العلم أن سعر صرف الدوالر مقابل الليرة اللبنانية أثناء حساب التكلفة هو )‪. (1$ = 44000‬‬

‫‪ :1‬احتساب تكلفة النمورة‪:‬‬

‫تكلفة المواد األولية لصدر النمورة الذي يزن ‪ 3.7‬كغ‬

‫سعر الكمية المطلوبة‬ ‫سعر الكيلو‬ ‫الكمية‬ ‫المواد‬

‫‪0.6 $‬‬ ‫‪1.2 $‬‬ ‫‪0.5 kg‬‬ ‫سميد خشن‬

‫‪0.6 $‬‬ ‫‪1.2 $‬‬ ‫‪0.5 kg‬‬ ‫سميد ناعم‬
‫‪0.23 $‬‬ ‫‪4.6 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫جوز الهند‬
‫‪0.425 $‬‬ ‫‪3.4 $‬‬ ‫‪125 g‬‬ ‫ماء ورد‬
‫‪0.425 $‬‬ ‫‪3.4 $‬‬ ‫‪125 g‬‬ ‫ماء زهر‬
‫‪0.0325$‬‬ ‫‪0.13 $‬‬ ‫‪250 g‬‬ ‫ماء‬
‫‪1.1625 $‬‬ ‫‪23.25 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫سمنة حموي‬
‫‪0.0523 $‬‬ ‫‪1.046 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫قطر‬
‫‪0.035 $‬‬ ‫‪0.697$‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫حليب‬
‫‪1.56+1.16 $‬‬ ‫‪1.046+23.25$‬‬ ‫‪1.5 kg +50 g‬‬ ‫قطر‪ +‬سمنة حموي‬
‫‪0.465 $‬‬ ‫‪0.93 $‬‬ ‫‪500 g‬‬ ‫سكر‬
‫‪6.7473 $‬‬ ‫‪64.0205 $‬‬ ‫)‪3756 g (3.756 kg‬‬ ‫المجموع‬
‫]‪[296000L.L‬‬

‫‪46‬‬
 ‫تكلفة المواد األولية = ‪ $ 6.729‬وتصنع ‪ 9‬مرات شهريا‬
‫اذا تكلفة المواد األولية شهريا‪[2 665 000]= $ 60.57= 6.73*9 :‬‬

‫تكلفة أجور مباشرة شهريا‪:‬‬

‫إن متوسط راتب العاملين هو ‪ 14 000 000‬بدوام ‪ 26‬يوم في الشهر_ ‪ 8‬ساعات يوميا‬
‫‪14000000‬‬
‫= ‪ 67307.69‬ل‪.‬ل لكل ساعة‬ ‫الحتساب أجر الساعة‪:‬‬
‫‪26∗8‬‬

‫الساعات المطلوبة إلنجاز الصنف هي ساعة لكل طبخة (تحضير ‪ +‬طبخ) = ‪ 9‬ساعات شهريا‬
‫اذا تكلفة األجور المباشرة شهريا= ‪ 605769.23 =67307.69*9‬ل‪.‬ل‬

‫النشاط‬ ‫التكاليف الصناعية غير المباشرة‬

‫تشغيل اآلالت‬ ‫‪8 000 000‬‬ ‫كهرباء‪ ،‬غاز‪ ،‬ماء‬

‫تشغيل اآلالت‬ ‫‪10 000 000‬‬ ‫محروقات‬
‫االنتاج‬ ‫‪3 000 000‬‬ ‫مواد توضيب‬
‫تشغيل اآلالت‬ ‫‪4 000 000‬‬ ‫اهالك‬
‫تشغيل اآلالت‬ ‫‪3 000 000‬‬ ‫صيانة‬
‫العمل البشري‬ ‫‪75 000 000‬‬ ‫أجور غير مباشرة‬
‫العمل البشري‬ ‫‪5 000 000‬‬ ‫تسويق واعالن‬
‫اإلنتاج‬ ‫‪5 000 000‬‬ ‫تكاليف أخرى‬
‫‪-‬‬ ‫‪113 000 000‬‬ ‫المجموع‬

‫تقسم أنشطة الشركة الى ثالث أنشطة توزع عليها التكاليف غير المباشرة (الصناعية) بمعدالت تحميل وذلك‬
‫وفقا لمسبب التكلفة‪:‬‬
‫• اجمالي التكاليف الصناعية لنشاط اإلنتاج = ‪8 000 000‬‬
‫• اجمالي التكاليف الصناعية لنشاط تشغيل اآلالت = ‪25 000 000‬‬
‫• اجمالي التكاليف الصناعية لنشاط العمل البشري =‪80 000 000‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الحتساب معدل التحميل لكل نشاط‪:‬‬
‫مجموع التكاليف الصناعية غير المباشرة للنشاط ÷ مجموع مسبب التكلفة للنشاط‬

‫العمل البشري‬ ‫تشغيل اآلالت‬ ‫اإلنتاج‬ ‫النشاط‬

‫‪80 000 000‬‬ ‫‪25 000 000‬‬ ‫‪8 000 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪ 415‬ساعة‬ ‫‪ 360‬ساعة‬ ‫‪ 200‬صدر‬ ‫مسبب التكلفة‬
‫‪ 192 771.0843‬ل‪.‬ل‬ ‫‪ 69 444.444‬ل‪.‬ل‬ ‫‪ 40 000‬ل‪.‬ل‬ ‫معدل التحميل‬
‫لكل ساعة عمل‬ ‫لكل ساعة تشغيل‬ ‫لكل وحدة منتجة‬

‫نصيب المنتج (النمورة) من التكاليف الصناعية الغير مباشرة شهريا‪:‬‬

‫)‪=(9*40 000) + (9*69 444) + (9*192 771‬‬

‫‪( =2 719 939.755‬تكاليف غير مباشرة لإلنتاج الشهري للنمورة‪ 9 :‬وحدات)‬

‫‪( = 302 215.5283‬تكاليف غير مباشرة للوحدة)‬

‫اجمالي تكلفة اإلنتاج = تكلفة مواد مباشرة ‪ +‬تكلفة أجور مباشرة ‪ +‬تكلفة صناعية غير مباشرة‬
‫‪=2 665 000 + 605 769 + 2 719 939.755‬‬
‫‪ = 5 990 708.755‬ل‪.‬ل‬

‫تكلفة الوحدة = اجمالي التكلفة ÷ عدد الوحدات المنتجة (حجم اإلنتاج)‬

‫𝟗 ÷‪= 5 990 708.755‬‬
‫‪ = 665 634.3061‬ل‪.‬ل‬

‫‪48‬‬
 ‫اذا كانت تكلفة الصدر= ‪ 665634.3061‬ل‪.‬ل وهو يزن ‪ 3.756‬كغ‬

‫فإن تكلفة الكيلو = ‪ 177 218.9314‬ل‪.‬ل‬

‫سعر بيع الكيلو = ‪230 000‬‬

‫شهريا (‪ 9‬وحدات)‬ ‫بالوحدة (الصدر)‬

‫‪5 990 708.755‬‬ ‫‪665 634.3061‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪1 594 970.383‬‬ ‫‪177 218.9314‬‬ ‫تكلفة الكيلو‬

‫‪7 774 920‬‬ ‫‪863 880‬‬ ‫سعر البيع‬

‫‪ 1 784 211.245‬ل‪.‬ل‬ ‫‪ 198 245.6939‬ل‪.‬ل‬ ‫النتيجة التحليلية‪ :‬ربح‪+‬‬

‫)‪(7774920-5990708.755‬‬ ‫)‪(863880-665634.3061‬‬

‫‪177 218.9314‬‬ ‫تكلفة الكيلو‬

‫‪230 000‬‬ ‫سعر بيع الكيلو‬
‫‪52 781.0686 +‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪49‬‬
 ‫‪ :2‬احتساب تكلفة المعمول‪:‬‬

‫تكلفة المواد األولية لصدر معمول مد تمر الذي يزن ‪ 4.86‬كغ‬

‫سعر الكمية المطلوبة‬ ‫سعر الكيلو‬ ‫الكمية‬ ‫المواد‬

‫‪4.86 $‬‬ ‫‪2$‬‬ ‫‪2.43 kg‬‬ ‫تمر مطحون‬

‫‪1.44 $‬‬ ‫‪1.2 $‬‬ ‫‪1.2 kg‬‬ ‫سميد‬
‫‪1.46 $‬‬ ‫‪10.46 kg‬‬ ‫‪100 g‬‬ ‫سمنة غولدن‬
‫‪9.3 $‬‬ ‫‪23.25 $‬‬ ‫‪400 g‬‬ ‫سمنة حموي‬
‫‪0.093 $‬‬ ‫‪0.93 $‬‬ ‫‪100 g‬‬ ‫سكر‬
‫‪0.035 $‬‬ ‫‪0.697 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫حليب‬
‫‪0.023 $‬‬ ‫‪0.06 $‬‬ ‫‪20 g‬‬ ‫كربونة‬
‫‪0.23 $‬‬ ‫‪0.23 $‬‬ ‫‪10 g‬‬ ‫خميرة‬
‫‪0.058 $‬‬ ‫‪1.16 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫طحين‬
‫‪0.17 $‬‬ ‫‪3.4 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫ماء زهر‬
‫‪0.17 $‬‬ ‫‪3.4 $‬‬ ‫‪50 g‬‬ ‫ماء ورد‬
‫‪0.052 $‬‬ ‫‪0.13 $‬‬ ‫‪400 g‬‬ ‫ماء‬
‫‪17.891 $‬‬ ‫‪46.91 $‬‬ ‫)‪4 860 g (4.86 kg‬‬ ‫المجموع‬
‫]‪ [787 204‬ل‪.‬ل‬

‫‪50‬‬
 ‫تكلفة المواد األولية =‪ $ 17.891‬وتصنع ‪ 50‬مرة شهريا‬

‫اذا تكلفة المواد األولية شهريا‪ 39360.200= $ 894.55=50*17.891 :‬ل‪.‬ل‬

‫تكلفة أجور مباشرة شهريا‪:‬‬

‫تم احتساب أجر الساعة سابقا وهو ‪ 67307.69‬ل‪.‬ل‬

‫الدقائق المطلوبة إلنجاز الصنف هي ‪ 35‬دقيقة‬

‫تكلفة الدقائق المطلوبة = ‪ 39262.819‬ل‪.‬ل‬

‫اذا تكلفة األجور المباشرة شهريا= ‪ 1963140.958 = 50*39262.819‬ل‪.‬ل‬

‫وفقا للتكاليف الغير المباشرة ومعدالت التحميل التي تم احتسابها سابقا‪:‬‬

‫العمل البشري‬
‫تشغيل اآلالت‬ ‫اإلنتاج‬ ‫النشاط‬
‫‪80 000 000‬‬ ‫‪25 000 000‬‬ ‫‪8 000 000‬‬ ‫التكاليف‬
‫‪ 415‬ساعة‬ ‫‪ 360‬ساعة‬ ‫‪ 200‬صدر‬ ‫مسبب التكلفة‬
‫‪ 192 771.0843‬ل‪.‬ل‬ ‫‪ 69 444.444‬ل‪.‬ل‬ ‫‪ 40 000‬ل‪.‬ل‬
‫معدل التحميل‬
‫لكل ساعة عمل‬ ‫لكل ساعة تشغيل‬ ‫لكل وحدة منتجة‬

‫نصيب المنتج (معمول مد تمر) من التكاليف الصناعية الغير مباشرة شهريا‪:‬‬

‫)‪= (50*40 000) + (29.166*69 444.444) + (29.166*192 771‬‬

‫‪ = 9 647 778.098‬ل‪.‬ل (تكاليف غير مباشرة لإلنتاج الشهري للمعمول‪ 50 :‬وحدة)‬

‫‪ = 192 955.562‬ل‪.‬ل (تكاليف غير مباشرة للوحدة)‬

‫علما أن احتساب أجر الساعة هو (‪35‬دقيقة*‪ 60/50‬دقيقة)‬

‫‪51‬‬
‫اجمالي تكلفة اإلنتاج = تكلفة مواد مباشرة ‪ +‬تكلفة أجور مباشرة ‪ +‬تكلفة صناعية غير مباشرة‬
‫‪=39 360 200 + 1 963 140.958 + 9 647 778.098‬‬
‫‪ = 50 971 119.06‬ل‪.‬ل‬

‫تكلفة الوحدة = اجمالي التكلفة ÷ عدد الوحدات المنتجة (حجم اإلنتاج)‬

‫𝟎𝟓 ÷ ‪= 50 971 119.06‬‬
‫‪ = 1 019 422.381‬ل‪.‬ل‬

‫إذا كانت تكلفة الصدر =‪ 1 019 422.381‬ل‪.‬ل وهو يزن ‪ 4.86‬كغ‬

‫فإن تكلفة الكيلو = ‪ 209757.6916‬ل‪.‬ل‬

‫سعر بيع الكيلو = ‪500 000‬‬

‫شهريا (‪ 50‬وحدة)‬ ‫بالوحدة (الصدر)‬

‫‪50 971 119.06‬‬ ‫‪1 019 422.381‬‬ ‫تكلفة اإلنتاج‬

‫‪10 487 884.58‬‬ ‫‪209 757.6916‬‬ ‫تكلفة الكيلو‬

‫‪121 500 000‬‬ ‫‪2 430 000‬‬ ‫سعر البيع‬

‫‪70 528 880.94‬‬ ‫‪1 410 577.619‬‬ ‫النتيجة التحليلية‪ :‬ربح‪+‬‬

‫‪209 757.6916‬‬ ‫تكلفة الكيلو‬

‫‪500 000‬‬ ‫سعر بيع الكيلو‬
‫‪290 242.3084 +‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪52‬‬
 ‫المبحث الثاني‪ :‬احتساب التكاليف وفقا للطريقة التقليدية‬
‫لقدر ظلت الطريقة التقليدية الطريقة األمثل لعدة سنوات لتوزيع التكاليف الغير المباشرة وتحميلها على‬
‫المنتجات‪ ،‬اال انها واجهت العديد من المشاكل واتهمت بعدم الدقة والموضوعية وذلك ألنها ال تقوم بتوزيع‬
‫التكاليف وفقا لعدة معدالت تحميل (كما هو الحال في ‪ )ABC‬انما توزع على المنتجات بموجب محرك تكلفة‬
‫واحد ومعدل تحميل واحد‪ ،‬وهذا لمعدل يحتسب وفقا لعدد ساعات العمل المباشرة أو عدد ساعات التشغيل‬
‫واألكثر شيوعا هو عدد الوحدات المنتجة‪.‬‬

‫لتطبيق الطريقة التقليدية على الصنفين سوف يتم توزيع التكاليف بالنسبة لساعات التشغيل أي حسب عدد‬
‫ساعات تشغيل اآلالت‪.‬‬

‫يتم الحصول على معدل التحميل عن طريق المعادلة التالية‪:‬‬

‫معدل التحميل = اجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة ÷ اجمالي ساعات التشغيل‬

‫‪113 000 000‬‬ ‫مجموع التكاليف الغير مباشرة‬

‫‪360‬‬ ‫مجموع ساعات التشغيل‬
‫‪ 313 888.89‬لكل ساعة تشغيل‬ ‫معدل التحميل‬

‫الطريقة التقليدية‬ ‫الطريقة الحديثة‬ ‫ساعات التشغيل‬

‫)‪(ABC‬‬ ‫الالزمة لإلنتاج‬
‫‪313 888.89‬‬ ‫‪302 000‬‬ ‫ساعة‬ ‫النمورة (بالوحدة)‬
‫‪= 313 888.89*35/60‬‬ ‫‪192 955.56‬‬ ‫‪ 35‬دقيقة‬ ‫المعمول (بالوحدة)‬
‫‪= 183 101.85‬‬

‫‪53‬‬
 ‫االستنتاج والتوصيات‪:‬‬
‫في اعتماد الطريقة التقليدية لمنتج النمورة نجد أن هناك زيادة في التكلفة‪ ،‬هذا ما يدفع الشركة للتسعير بقيمة‬
‫أكبر من قيمته الحقيقية وبالتالي عدم تحقيق سعر تنافسي في السوق ما يؤدي الى انخفاض في حجم المبيعات‬
‫وإمكانية تسبب خسارة للشركة‪.‬‬

‫وفي اعتماد الطريقة التقليدية لمنتج المعمول نجد انخفاض في التكلفة‪ ،‬ما يدفع الشركة الى التسعير بأقل من‬
‫تكلفته الحقيقية وهذا يجعل الشركة عرضة للخسائر‪.‬‬

‫إذا ال بد من اتباع الطريقة الحديثة أي نظام توزيع التكاليف على أساس األنشطة كونه يتم تقسيم الشركة لعدة‬
‫نشاطات واعتماد أكثر من معدل تحميل لتوزيع أكثر دقة وعدل‪ ،‬باعتبار أن األنشطة هي مسبب للتكلفة بشكل‬
‫أساسي‪ ،‬حيث تتحدد تكلفة اإلنتاج الغير مباشرة بجمع تكاليف األنشطة التي تسببت بإنتاجه عن طريق عالقة‬
‫سببية بين تكلفة النشاط ووحدات اإلنتاج الخاصة به‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫المبحث الثالث‪ :‬تأثير ارتفاع سعر الصرف على حركة البيع في شركة مكية والحلول المتبعة‬

‫يعيش لبنان اليوم أزمة اقتصادية وصفها البنك الدولي بأنها األسوأ منذ عام ‪ 1850‬حيث وصل حجم الدين‬
‫العام ألكثر من ‪ %150‬من الناتج اإلجمالي‪.‬‬

‫وذلك عائد لعدة أسباب ليست وليدة اليوم إنما هي نتاج لتراكمات نظام سياسي ينتشر فيه الفساد‪ ،‬تنصب عليه‬
‫عقوبات اقتصادية ومالية وتغيب فيه التدابير السياسية الفعالة‪ ،‬ولنظام اقتصادي ضعيف غير منتج يغلب فيه‬
‫االستيراد على التصدير‪ ،‬يعتمد على االقتراض دون انجاز مشاريع لتسديد الديون‪ ،‬وال يؤمن اكتفاؤه الذاتي‪.‬‬

‫وجاءت ثورة تشرين األول من عام ‪ 2019‬لتسريع األزمة حيث ظهر تراجع القطاعات المختلفة ليأتي من‬
‫بعدها اقفال المؤسسات والشركات والمحال التجارية بسبب تفشي ‪ Covid-19‬في آب ‪ 2020‬ثم انفجار‬
‫بيروت في العام نفسه الذي تسبب بخسائر بشرية ومادية تقدر بمليارات الدوالرات‪ ...‬كل هذا أدى الى‬
‫اضعاف اقتصاد البلد بشكل سريع والى ازدياد حجم االنهيار وارتفاع سعر صرف الدوالر األميركي مقابل‬
‫االنخفاض المستمر لليرة اللبنانية بسبب النقص الحاصل في الدوالر وزيادة الطلب عليه‪ ،‬ما تسبب في ارتفاع‬
‫األسعار بشكل كبير وانخفاض اإلنتاج وكافة العمليات األخرى‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫لطالما ارتبطت الليرة اللبنانية في اقتصادها وتجارتها بالدوالر األميركي حيث كان سعر صرف العملتين‬
‫مستقرا وكان الدوالر يساوي ‪ 1515‬ليرة لبنانية‪ ،‬اال أنه في آخر سنتين أصبح السعر يتغير يوميا وحتى‬
‫بالساعات حيث تخطي ‪ 47500‬في شهر كانون الثاني من عام ‪.2022‬‬

‫فيما يلي رسم بياني يوضح تطور أسعار سعر صرف الدوالر أمام الليرة اللبنانية‪:‬‬

‫شكل ‪ :6‬تتطور سعر صرف الدوالر في ‪2022‬‬

‫اسعار صرف الدوالر مقابل الليرة اللبنانية خالل عام ‪2022‬‬

‫‪60000‬‬
‫‪50000‬‬
‫‪40000‬‬
‫‪30000‬‬
‫‪20000‬‬
‫‪10000‬‬
‫‪0‬‬
‫كانون‬ ‫كانون تشرين تشرين‬
‫تموز حزيران أيار نيسان اذار شباط‬ ‫اب‬ ‫أيلول‬
‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪ 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515 1515‬سعر الصرف الرسمي لليرة اللبنانية‬
‫سعر الصرف لدى منصة صيرفة‬ ‫‪38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000 38000‬‬
‫سعر الصرف لدى البنوك‬ ‫‪8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000‬‬
‫سعر الصرف في السوق السوداء‬ ‫‪21350 20575 23750 26650 36000 28100 30100 32750 38600 40000 41000 47750‬‬

‫سعر الصرف الرسمي لليرة اللبنانية‬ ‫سعر الصرف لدى منصة صيرفة‬
‫سعر الصرف لدى البنوك‬ ‫سعر الصرف في السوق السوداء‬

‫‪56‬‬
‫نظرا الرتفاع سعر الصرف الكبير والمستمر في السنتين األخيرتين‪ ،‬وبناء على معطيات الشركة التي تخص‬
‫كمية اإلنتاج سوف يتم ذكر بيانات عام ‪ 2019‬و‪ 2020‬التي تظهر أثر األزمة االقتصادية التي يمر بها لبنان‬
‫وانخفاض اإلنتاج الملحوظ وما يرافقه من ارتفاع لألسعار‪...‬‬

‫شكل ‪ :7‬حركة اإلنتاج لمنتج النمورة‬

‫انتاج النمورة لعام ‪2020- 2019‬‬

‫‪95‬‬
‫‪85‬‬
‫كمية االنتاج‪-‬كيلو‬

‫‪75‬‬
‫‪65‬‬
‫‪55‬‬
‫‪45‬‬
‫‪35‬‬
‫‪25‬‬
‫‪15‬‬
‫‪5‬‬
‫تشرين‬ ‫تشرين‬
‫كانون ‪2‬‬ ‫شباط‬ ‫اذار‬ ‫نيسان‬ ‫أيار‬ ‫تموز حزيران‬ ‫اب‬ ‫أيلول‬ ‫كانون ‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪Series1 2019‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪75‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪73‬‬
‫‪Series2 2020‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪34‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪90‬‬
‫‪Axis Title‬‬

‫‪Series1‬‬ ‫‪Series2‬‬

‫شكل ‪ :8‬حركة اإلنتاج لمنتج المعمول‬

‫انتاج المعمول لعام ‪2020-2019‬‬

‫‪90‬‬
‫‪80‬‬
‫كمية االنتاج‪-‬كيلو‬

‫‪70‬‬
‫‪60‬‬
‫‪50‬‬
‫‪40‬‬
‫‪30‬‬
‫‪20‬‬
‫‪10‬‬
‫تشرين‬ ‫تشرين‬
‫كانون ‪2‬‬ ‫شباط‬ ‫اذار‬ ‫نيسان‬ ‫أيار‬ ‫تموز حزيران‬ ‫اب‬ ‫أيلول‬ ‫كانون ‪1‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪Series1 2019‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪63‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪73‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪46‬‬
‫‪Series2 2022‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪39‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪37‬‬
‫‪Axis Title‬‬

‫‪Series1‬‬ ‫‪Series2‬‬

‫‪57‬‬
 ‫شهد اإلنتاج انخفاض ملحوظ منذ أولى أشهر ‪ 2019‬و ‪ 2020‬فالنمورة بدأت ب ‪ 59‬كيلو خالل شهر كانون‬
‫األول ووصلت الى ‪ 13‬في تموز‪ ،‬والمعمول بدأ ب ‪ 40‬كيلو ليصل الى ‪ 11‬في شهر تموز‪ ،‬وذلك عائد‬
‫لألزمة الصحية التي شهدها العالم أجمع وعالن حالة الطوارئ واغالق أغلب المؤسسات و الشركات ما أدى‬
‫الى شل حركة البيع والتجارة‪ ،‬كذلك األزمة المالية واالقتصادية التي شهدها لبنان بزيادة الطلب على الدوالر‬
‫وانخفاض قيمة الليرة اللبنانية ففي شهر تموز من عام‪ 2020‬المس الدوالر ‪ 24000‬ليرة لبنانية وهو ارتفاع‬
‫كبير جدا وغير مسبوق ما أدى الرتفاع في األسعار وإضعاف القدرة الشرائية للطبقة الوسطى والفقيرة‬
‫فانخفض اإلنتاج وأصبح هناك منتجات ال تصنع اال عند الطلب لتخفيف الهدر والخسائر‪...‬‬

‫اال أنه وبالرغم من ارتفاع سعر الصرف عادت الشركة لزيادة اإلنتاج في أخر أشهر السنة بسبب قدوم السياح‬
‫وبداية العطل والمناسبات كذلك لزيادة ميزانية السنة والدخول في سنة جديدة ‪...‬‬

‫الحلول المتبعة من قبل الشركة لمواجهة األزمة‪:‬‬

‫على صعيد النفقات‪:‬‬
‫إن عملية تخفيض النفقات التي تتكبدها الشركة تستلزم معرفة دقيقة لجميع أنواعها‪ ،‬كما يجب القيام بدراسة‬
‫تأثير هذا االنخفاض على نشاطها وأقسامها وعملياتها‪ .‬لهذا يمكن تقسيم الحلول وفقا للتكلفة الثابتة والتكلفة‬
‫المتغيرة‪.‬‬

‫بالنسبة للتكلفة الثابتة‪:‬‬

‫‪ )1‬لم تقم الشركة بتخفيض الرواتب واألجور بسبب الوضع المعيشي الذي يمر به البلد وذلك للمحافظة‬
‫على موظفيها ولضمان أهم أصل لديها‪ ،‬كما أنها لم تقم بزيادة اليد العاملة لديها‪.‬‬
‫فاتبعت نظام الدوام الجزئي بتقليل أيام العمل خاصة في فترة الحجر الصحي وانخفاض الليرة اللبنانية‬
‫مقابل الدوالر‪ ،‬أما اليوم فقد عادت الى دوامها األصلي‪.‬‬

‫‪ )2‬اتبعت تقليل ساعات العمل في اليوم لتخفيض نفقاتها وتكاليفها (كهرباء‪-‬محروقات‪-‬غاز‪ )...‬وذلك‬
‫النخفاض حجم المبيعات بشكل عام‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫بالنسبة للتكاليف المتغيرة‪:‬‬

‫‪ )1‬التقنين في صرف المحروقات‪:‬‬

‫بسبب االنخفاض الكبير لساعات التغذية الكهربائية من الدولة والرتفاع أسعار االشتراكات‪ ،‬لجأت‬
‫الشركة الى استخدام المولد الكبير فقط في فترات التصنيع واستخدام المولد الصغير في األوقات‬
‫األخرى من دوام عملها (لإلضاءة والتبريد‪)...‬‬
‫‪ )2‬ترشيد استهالك الغاز‬
‫نظرا لغالء أسعار الغاز المستمر تلجأ الشركة الى استخدام الكهرباء بشكل ترشيدي أثناء تشغيل‬
‫مولدها لتقليل استهالك الغاز قدر المستطاع‪.‬‬

‫‪ )3‬التعقيب عن الخصومات والعروض‪ ،‬حيث يتم البحث عن العروض لتقليل التكلفة‪.‬‬

‫‪ )4‬العمل على شراء مواد وآالت محلية لتخفيف األعباء ولعدم دفع رسوم جمركية وغيرها من األعباء‬
‫اإلضافية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬على صعيد اإليرادات‪:‬‬

‫‪ )1‬رفع األسعار‪:‬‬
‫بعد انخفاض قيمة الليرة اللبنانية مقابل الدوالر وارتفاع أسعار المواد األولية وكافة التكاليف‬
‫الصناعية األخرى‪ ،‬إضافة النخفاض حجم االستيراد وقلة توفر العديد من المواد‪ ،‬كان ال بد من‬
‫رفع األسعار كرد فعل لتعويض زيادة التكاليف ولضمان استمرارية نشاطها‪.‬‬

‫‪ )2‬التوجه نحو خط انتاجي جديد وهو انتاج الكروسان والبريوش و ‪Eclair-cake-sable-‬‬

‫…‪chocolate balls‬‬

‫‪59‬‬
 ‫‪ )3‬الدعايات واإلعالنات التسويقية‪:‬‬
‫بعد أن توقفت الشركة عن قيامها باإلعالنات‪ ،‬عادت الى رسم خططها التسويقية عن طريق‬
‫التسويق اإللكتروني والتواجد على مواقع التواصل االجتماعي لترويج منتجاتها ونشر كل ما هو‬
‫جديد‪.‬‬

‫‪ )4‬رفع أسعار خدمات التوصيل‬

‫تقوم الشركة بتقديم خدمة التوصيل لزبائنها بأسعار مدروسة وذلك بالنظر ألسعار البنزين والمازوت‬
‫المتزايدة‪.‬‬

‫خالصة الفصل الرابع‪:‬‬

‫بعد أن قمنا باحتساب تكلفة المواد األولية واألجور المباشرة واحتساب التكاليف الغير مباشرة باستخدام‬
‫الطريقة الحديثة التي تقوم على توزيع التكاليف على أساس النشاط للوصول الى تكلفة اإلنتاج والنتيجة‬
‫التحليلية الخاصة بكل منتج‪ ،‬وقيامنا باحتساب التكلفة الغير مباشرة باستخدام الطريقة التقليدية تبين أنه يجب‬
‫اتباع النظام الحديث ‪ ABC‬لما يقدمه من بيانات وتوزيع دقيق للتكاليف‪.‬‬

‫ومن ثم درسنا تطور أسعار الصرف المرتفعة وما يقابلها من انخفاض واضح لإلنتاج وتعرفنا على الحلول‬
‫والوسائل التي تتبعها الشركة من أجل تخفيض نفقاتها زيادة أعبائها لالستمرار والتصدي في وجه األزمة‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الخالصة العامة‪:‬‬
‫نتيجة قصور المحاسبة التحليلية بنظمها التقليدية عن توفير بيانات دقيقة عن تكاليف المنتجات والخدمات التي‬
‫تساعد اإلدارات ومتخذي القرارات في تحديد التكلفة الحقيقية والتسعير الصحيح ورقابة األداء وتحسين‬
‫اإلنتاج‪ ،‬ظهرت نظم حديثة تؤمن هذه المتطلبات عن طريق بياناتها التفصيلية والدقيقة‪.‬‬

‫وفي إطار بحثنا الذي تناول شركة مكية كحالة عملية إلظهار دور وأهمية تطبيق محاسبة التكاليف خاصة في‬
‫ظل األزمات المتتالية التي تشهدها البالد وما يرافقها من ارتفاع في التكاليف واألسعار‪ ،‬ولمعرفة كيف يتم‬
‫احتساب تكاليف المنتجات‪ ،‬تم تقسيم البحث الى أربعة فصول حيث تطرقنا في الفصل األول على نشأة‬
‫المحاسبة التحليلية والتعرف على أهميتها وأهدافها التي تتمثل بالتسجيل الصحيح لبيانات التكاليف والوصول‬
‫الى تكلفة المنتجات وتحديد سعر بيع تنافسي باإلضافة الى مساعدة اإلدارة في التخطيط والرقابة‪.‬‬

‫في الفصل الثاني تعرفنا على صناعة الحلويات وأبرز العوامل التي تؤمن لها النجاح واالستمرارية‪ .‬ومن ثم‬
‫الفصل الثالث حيث بدأنا بالدراسة التطبيقية للشركة وتعرفنا على نشأتها‪ ،‬منتجاتها وسياسة العمل فيها وهيكلها‬
‫التنظيمي الخاص بها‪.‬‬

‫وصوال الى الفصل الرابع لتطبيق محاسبة التكاليف على الشركة‪ ،‬وبعد المقارنة بين التكلفة الغير مباشرة التي‬
‫تتوصل الها أنظمة المحاسبة الحديثة والتي تتوصل اليها األنظمة التقليدية لمحاسبة التكاليف‪ ،‬تبين أن اعتماد‬
‫األسلوب التقليدي يقودها التخاذ قرارات غير دقيقة وحتى خاطئة نتيجة االنحراف في توزيع التكاليف ما‬
‫ينعكس سلبا على قرارات اإلنتاج والتسعير وغيرها‪...‬‬

‫لذلك يجب اتباع إحدى طرق األنظمة الحديثة كطريقة ‪ ABC‬لتوزيع التكاليف الغير مباشرة على أساس‬
‫األنشطة كونها تعتمد على أكثر من معيار ومعدل تحميل وكونها تقدم بيانات أكثر دقة‪ ،‬فإذا كانت األنشطة هي‬
‫التي تستهلك الموارد وتسبب نشوء التكلفة فإن تخفيض استهالك مسببات التكلفة يؤدي حتما الى تقليل‬
‫التكاليف وهذا يخدم اإلدارة لمراقبة التكاليف وقياس مدى مردودية كل نشاط وطبعا اتخاذ قرارات رشيدة‬
‫ومناسبة‪.‬‬

‫أخيرا‪ ،‬إن طرق محاسبة التكاليف كثيرة جمعها يهدف الى توفير بيانات لتحديد التكلفة النهائية ولخدمة‬
‫اإلدارة‪ .‬ويبقى السؤال الذي يطرح نفسه‪ :‬هل الطريقة التي تم اتباعها هي األنسب لتحديد التكاليف‪ ،‬أم أن‬
‫هناك طرق أخرى أكثر دقة وصحة في توزيع التكاليف؟‬

‫‪61‬‬
 ‫الئحة المصادر والمراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫)‪(1‬صالح عبد اله الرزق ‪،‬عطا هللا وراد الخليل ‪،‬محاسبة التكاليف الفعلية ‪ ،‬دار زهران ‪ ،‬األردن ‪،1999 ،‬‬
‫ص‪7‬‬
‫)‪(2‬رحال علي ‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية ‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر ‪ ، 1999،‬ص‪1‬‬
‫)‪ (3‬سعيد أوكيل ‪،‬فنيات المحاسبة التحليلية ‪ ،‬دار اآلفاق ‪ ،‬الجزائر ‪ ،1991 ،‬ص‪5‬‬

‫) ‪ (9‬فالح سالمة المطارنة غسان‪ ،‬مقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل لنشر و التوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬االردن‪،‬‬
‫‪ ،2003‬ص‪17‬‬
‫)‪(10‬اسماعيل يحي التكريتي‪ ,‬محاسبة التكاليف من النظرية الى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫األردن‪ ،2006،‬ص ‪24-25‬‬

‫)‪(11‬سليمة طبايبة‪ ،‬دروس في المحاسبة التحليلية‪ ،‬مطبوعة غير منشورة‪ ،‬جامعة ‪ 08‬ماي ‪،1945‬قالمة‪،‬‬
‫‪ ،2015‬ص‪39‬‬
‫)‪(12‬يوسف بوكدرو‪ ،‬المحاسبة التحليلية االستشفائية كأداة لضبط وترشيد نفقات المؤسسات االستشفائية‬
‫العمومية‪ ،‬مجلة االقتصاد الجديد‪ ،‬العدد‪ ،14‬المجلد ‪ ،2016-01‬جامعة الجيالي بونعامة‪ ،‬خميس مليانة‪،‬‬
‫الجزائر‪ ،2016 ،‬ص‪126‬‬
‫)‪ (13‬اسماعيل يحي التكريتي ‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪25‬‬

‫)‪(14‬محمد كمال عطية‪ ،‬نظم محاسبة التكاليف‪ ،‬دار الجامعات المصرفية‪ ،‬مصر‪ ،1982 ،‬ص‪09‬‬

‫)‪(15‬بتصرف‪ ،‬د‪ .‬صالح بسيوني عيد‪ ،‬د‪ .‬عبد المنعم مليح عبد هللا‪ ،‬د‪ .‬زايد سالم أبو شناف‪ ،‬د‪ .‬عمار سعيد‬
‫الزمر‪ ،‬نظم محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة االولى‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،2017 ،‬ص‪26‬‬

‫)‪(16‬ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دروس و تمارين‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار‬
‫المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص‪13‬‬

‫)‪(17‬محمد سامي الرضين مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2003 ،‬ص‪18‬‬
‫)‪(18‬د‪ .‬ابراهيم ميده‪ ،1996-1997 ،‬ص‪11‬‬

‫)‪(19‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪14‬‬

‫)‪(20‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة و المحاسبة التحليلية‪ ،‬ص‪38‬‬

‫‪62‬‬
 :‫الئحة المصادر والمراجع باللغة الفرنسية‬
)4(A. Rappin et J Poly, Comptabilité Analytique d’exploitation , DUNOD, Paris,

France, 1996,p10
)5( Lazary, Comptabilité Analytique, El Dar El othmania, Algérie, 2007, p22
)6( Sahraoui Ali, comptabilité de gestion, Berti Edition, Alger, Algérie, 2002, p09
(7) Farid Makhlouf, Comptabilité Analytique, Edition pages bleues, Algérie, 2006,
p08
(8) Hongren Méthode d’analyse des coûts, Edition du management, Paris, France,
2000, p18
(21) Henri Cullmann, La Comptabilité Analytique, Edition Bouchene, Algérie,
1993, p32
)22( Huges Boisvert, et d’autres, La comptabilité de management, prise de
décision de contrôle, Québec, canada, Édition de renouveau pédagogique, 2004,
p50
)23( N. AFRAOUI, A. AMRANI, Méthodes d’analyse des couts, Tome 1, Édition
du management, Alger

63
 ‫الئحة الجداول والرسوم البيانية‪:‬‬
‫جدول‪ :1‬االختالف بين المحاسبة المالية والتحليلية ‪10...................................................................‬‬
‫شكل ‪ :1‬تدفق التكاليف في نظام األوامر اإلنتاجية ‪13....................................................................‬‬
‫جدول ‪ :2‬الفرق بين نظام تكاليف األوامر ونظام تكاليف المراحل اإلنتاجية ‪15.....................................‬‬
‫جدول ‪ :3‬الفرق بين النظم التقليدية ونظام احتساب التكاليف على أساس األنشطة ‪17...............................‬‬
‫شكل ‪ :2‬العالقة بين التكلفة والنفقة والمصروف والخسارة ‪20..........................................................‬‬
‫شكل ‪ :3‬تبويب عناصر التكاليف ‪21........................................................................................‬‬
‫شكل ‪ :4‬الهيكل التنظيمي للشركة ‪40 .......................................................................................‬‬
‫شكل ‪ :5‬مراحل الوصول الى النتيجة التحليلية ‪45........................................................................‬‬
‫رسم بياني ‪ :1‬تطور سعر صرف الدوالر ‪56.....................................................................2022‬‬
‫رسم بياني ‪ :2‬حركة اإلنتاج لمنتج النمورة‪57.............................................................................‬‬
‫رسم بياني ‪ :3‬حركة اإلنتاج لمنتج المعمول ‪57...........................................................................‬‬

‫‪64‬‬