KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU, MÜKELLEFLERİ, MUAFİYET VE İSTİSNALAR

KURUMLAR VERGİSİ İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

Kurumlar Vergisinin Gelir Vergisi ile Karşılaştırılması
Kurumlar Vergisinin Gelir Vergisi ile Karşılaştırılması
Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi
Gerçek kişilerin kazançlarını vergilendirir. Sermaye şirketleri ile KVK’da belirtilen bazı kurumların kazançlarını vergilendirir
GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan 7 gelir unsurunu vergilendirir. Her bir gelir unsuru GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan 7 gelir unsurunun bir veya birkaçından oluşan kurum
ilgili olduğu hükümlere göre ayrı vergilendirme ilkelerine tabidir. kazançları bir bütün olarak ticari kazançların vergilendirilmesi hükümlerine tabidir.
Sübjektif karakterli bir vergidir. Mükellefin özel durumlarını (evli, bekâr veya Objektif karakterli bir vergidir. Mükellefin özel durumlarını dikkate almaz.
çocuklu ya da engelli olup, olmamalarını) dikkate alır.
Artan oranlıdır. (%15, %20, %27, %35) Sabit (tek veya düz) oranlıdır. (%22)
KURUMLAR VERGİSİNİN KONUSU, MÜKELLEFLERİ VE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ
Kurumlar Vergisinin Konusu
Kurumlar vergisinin konusu, kurum kazançlarıdır. Kurum kazançları da GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan ve gelir vergisinin konusuna giren 7 gelir unsurundan oluşmaktadır.
Bu gelir unsurları;
●Ticari kazançlar,
●Zirai kazançlar,
●Serbest meslek kazançları,
●Ücretler,
●Gayrimenkul sermaye iratları,
●Menkul sermaye iratları,
●Diğer kazanç ve iratlardır.
Ancak kurumlar vergisi mükelleflerinin yukarıda sayılan gelir unsurlarından bir veya birkaçından elde ettikleri kazanç ve iratların toplamı bir bütün olarak kurum kazancı adı
altında GVK’daki ticari kazançların vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre tespit edilerek vergilendirilir.
Kurumlar Vergisinin Mükellefleri
Kurumlar vergisi, kurumlar vergisine tabi tam mükellef kurumların kazançları ile merkezi yabancı ülkede bulunan ancak Türkiye’de şube ve acente açan dar mükellef
kurumların bu şube ve acenteler aracılığıyla elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden alınır. Diğer taraftan döner sermayeler de elde ettikleri kazançlar yönünden kurumlar
vergisine tabidir. KVK’nın 2’nci maddesine göre, kurumlar vergisine tabi kurumlar şunlardır;
*Sermaye Şirketleri (anonim şirketler, limited şirketler, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, (SPK) düzenleme ve denetimine tabi fonlar)
*Kooperatifler
*İktisadi Kamu Kuruluşları,
*Dernek, Sendika, Cemaat ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler
*İş Ortaklıkları
Nitelikleri itibarıyla yukarıdakilere benzeyen yabancı kurumlar ve özel finans kurumları da kurumlar vergisi mükellefi kabul edilmektedir.
(TTK) hükümlerine göre kurulan sermaye şirketleri ile benzer nitelikler taşıyan yabancı kurumlar sermaye şirketi olarak kurumlar vergisine tabidir.
Özel finans kurumları, Bankacılık Kanunu uyarınca katılım bankası adını almıştır. Katılım bankalarının kanuna göre A.Ş. olarak kurulmaları ve BDDK.ndan faaliyet izni almaları
zorunludur. Öte yandan, tüzel kişiliğe sahip oldukları hâlde kollektif ve adi komandit şirketler gibi şahıs şirketleri ile (BK) göre kurulan adi şirketler KVK’da kurumlar vergisinin
mükellefleri arasında sayılmamıştır. Bu kurumlar GVK’da da gelir vergisinin mükellefleri arasında sayılmamıştır. Ancak söz konusu şirketler, ortakların şirketten elde ettikleri
kazançlar aracılığıyla gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Menkul kıymet yatırım fonları ile iş ortaklıklarının tüzel kişiliği olmadığı hâlde kurumlar vergisi mükellefidirler.
Kurumlar Vergisinde Mükellefiyet Şekilleri
Kurum kazancı KVK hükümleri açısından tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki farklı mükellefiyet esasına göre tespit edilir.
Tam mükellefiyet
Kurumlar vergisi mükellefi olarak KVK’da sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezinden birisi Türkiye’de bulunanlar tam mükellef olarak kabul edilir ve bu kurumlar gerek
Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kurum kazançlarının toplamı üzerinden kurumlar vergisine tabidirler. Kurumlar vergisi açısından bir kurumun mükellefiyet
türü kanuni veya iş merkezinin Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre tespit edilir. Kanuni merkez, kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya
sözleşmelerinde merkez olarak gösterilen yerdir. TTK ve Kooperatifler Kanunu’na (KK) göre sermaye şirketleri ile kooperatiflerin ana sözleşmelerinde kanuni merkezlerini
göstermeleri zorunludur. İş merkezi ise iş bakımından muamelelerin fiilen toplandığı ve idare edildiği yerdir. İş merkezi tanımı daha çok yabancı kurumlar için önem arzeder.
Yabancı kurumların kanuni merkezinin Türkiye dışında olmasına rağmen iş merkezinin Türkiye’de bulunması hâlinde bu kurumlar tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilir.
Dar mükellefiyet
Kurumlar vergisi mükellefi olarak KVK’da sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef olarak kabul edilir ve bu kurumlar
sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazançları üzerinden kurumlar vergisine tabidirler. Dar mükellefiyet esasında vergilendirme Türkiye’deki faaliyet ve kazançla sınırlı olup
kazanç tespiti de tam mükellefiyet esasından farklıdır. Dar mükellefiyete tabi kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır.
KURUMLAR VERGİSİNE TABİ OLMAYAN KAZANÇLAR
Kurumlar Vergisinde Muafiyetler
KVK’ya göre kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar şunlardır:
*Kamu idare ve kuruluşları tarafından tarım ve hayvancılığı, bilimi, fenni ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen kuruluşlar,
*Kamu idare ve kuruluşları tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi etmek amacıyla işletilen kuruluşlar,
*Kamu idare ve kuruluşları tarafından sosyal amaçlarla işletilen kuruluşlar,
*Kamu idare ve kuruluşları tarafından açılan sergiler, fuarlar ve panayırlar,
*Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler,
*Kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ile sosyal güvenlik kurumları,
*Yaptıkları iş veya hizmet karşılığında resim ve harç alan kamu kuruluşları
*Özelleştirme İdaresi Başkanlığı, Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü,
*Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askeri fabrika ve atölyeler,
*İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların oluşturdukları birlikler veya bunlara bağlı kuruluşlar tarafından işletilen işletmeler,
*Köyler veya köy birlikleri tarafından işletilen işletmeler,
*Spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetinde bulunan anonim şirketler,
*Kooperatifler,
*Kredi teminatı sağlamak üzere kurulmuş olan kurumlar,
*Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar,
*Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerine ait iktisadi işletmeler.
Diğer Kanunlarda Yer Alan Muafiyetler
KVK’nın 35’inci maddesinde diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu; kurumlar vergisi ile ilgili
muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak KVK’ya, GVK’ya ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve
uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu hüküm altına alınmış olup bu hüküm 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Diğer taraftan, KVK’nın geçici 1’inci
maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu Kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından
35’inci madde hükmü uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır. Buna göre, 31.12.2006 tarihi itibarıyla yürürlükte olan diğer kanunlardaki muafiyetler 5520 Sayılı KVK’nın
uygulanmasında da geçerli olacak, bu tarihten sonra yürürlüğe girecek diğer kanunlarda yer alan kurumlar vergisine ilişkin muafiyetler ise kurumlar vergisi bakımından geçersiz
sayılacaktır. 01.01.2007 tarihinden itibaren, kurumlar vergisi ile ilgili muafiyetlere ilişkin hükümler, ancak KVK’ya, GVK’ya veya VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda
değişiklik yapılmak suretiyle yapılacaktır.
İstisnalar; Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları gerek KVK’da gerekse diğer kanunlarda yer aldığı şekilde sırasıyla aşağıda açıklanacaktır.
KVK’da yer alan istisnalar
Yurt içi İştirak Kazançları İstisnası
KVK’da aynı kazancın iki ayrı kurumda vergilendirilmesini diğer bir ifadeyle çifte (mükerrer) vergilendirmeyi önlemek amacıyla yurt içi iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.
Bu istisnayla istisnaya konu olan kazançlar, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulması nedeniyle kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikal
eden diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir. Esasen iştirak kazançları istisnası, gerçek anlamda bir istisna değil, çifte
vergilendirmenin önlenmesini sağlayan bir düzenlemedir.
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “a” bendine göre kurumların;
*Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
*Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
*Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları kurumlar
vergisinden istisnadır.
Öte yandan diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları bu istisnadan yararlanamaz.
Bu bent hükmüne göre, yurt içi iştirak kazançları istisnasının uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir;
*İştirak edilen kurum mutlaka tam mükellefiyete tabi olması gerekir. Kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan (dar mükellef) bir kuruma iştirak edilmesi sonucu elde
edilen kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanılamaz. Öte yandan iştirak eden kurum tam veya dar mükellefiyete tabi olabilir.
*Tam mükellef (iştirak edilen) bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda vergilendirilmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya
kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış/düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olmasının, iştirak kazançları istisnasının uygulamasında önemi yoktur.
*İştirak eden kurumun kazancını, iştirak ettiği kurumun sermayesine katılması nedeniyle elde etmiş olması ve dolayısıyla iştirak kazancının ortaklık payının karşılığı olması
gerekir. Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk (iştirak edilen) kurumda vergilendirildiği için bu şekilde kâr payı elde
eden (iştirak eden) kurumlarda da çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da iştirak kazançları
istisnasından yararlanabilir. Ayrıca, kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri aracılığıyla elde etmiş oldukları
kâr payları da iştirak kazançları istisnasından yararlanabilir.
*İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi yoktur.
İştirak oranı ne olursa olsun tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam
mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da yoktur. Öte yandan, fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak
kazançları istisnası kapsamında değildir.
Fonlar ile yatırım ortaklıklarının türü ve niteliğine bakılmaksızın, katılma belgeleri ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı istisnasından yararlanamaz.
Beyan Edilecek Kurum Kazancı = Toplam Kurum Kazancı-İştirak Kazançları Beyan Edilecek Kurum Kazancı = 400.000 TL-100.000 TL
Beyan Edilecek Kurum Kazancı = 300.000 TL
Yurt dışı İştirak Kazançları İstisnası
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “b” bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançları, belirli şartların gerçekleşmesi hâlinde kurumlar vergisinden
istisna edilmiştir.
Yurt dışı iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için;
*İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,
*İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,
*İştirak eden kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,
*İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,
*İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dâhil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi
kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet
yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar
vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,
*İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekir.
Emisyon primi kazancı istisnası
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “ç” bendi ile anonim şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların, itibari değerinin
üzerinde bir bedelle elden çıkarılması hâlinde oluşan kazançlar (emisyon primi kazançları) kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bu istisna, anonim şirketlerin portföylerinde bulunan başka şirketlere ait hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançları kapsamaz.
Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “d” bendinde;
*Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
*Portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları/ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,
*Girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,
*Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,
*Emeklilik yatırım fonlarının kazançları,
*Konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları, söz konusu fon veya ortaklıkların Türkiye’de kurulmuş olmaları şartıyla kurumlar vergisinden istisna
edilmiştir. Ancak bu istisna uygulaması, adı geçen fon ve ortaklıkların söz konusu kazançları üzerinden kesinti yoluyla vergi alınmasını engellememektedir.
Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları Satış Kazançları İstisnası
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “e” bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların
%50’lik kısmı belirli şartlar altında kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Bankalara veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bankalara tanınan istisna
Bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya tmsf’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisna
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “f” bendinde, bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan
kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık
bankalara veya bu fona devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu
istisnadan yararlanacak olan kurumların, bankalara borçları nedeniyle (İİK) hükümleri uyarınca kanuni takibe alınmış olmaları veya TMSF’ye borçlu durumda olmaları gerekir.
Söz konusu istisnadan, banka borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bu kurumların, kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan
kefilleri veya bu kurumlar adına ipotek veren kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilirler. İstisnaya konu olan kıymetler ise taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve
intifa senetleri ile rüçhan haklarıdır. Öte yandan, istisnadan yararlanabilecek kazanç, söz konusu kıymetlerin borçlara karşılık olmak üzere, bankalara veya TMSF’ye satışından
veya diğer şekilde devrinden sağlanan hasılatın, bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden tutarla sınırlıdır. Bu istisna uygulamasında, bankalara veya TMSF’ye
borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrettikleri söz konusu aktif kıymetlerin en az iki yıl
elde bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da bulunmamaktadır. Ancak KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “e”
ve “f” bentlerinde yer alan istisnalardan birlikte yararlanılabilmesi mümkün değildir. Kurumlar, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları hâlinde tercihlerini
serbestçe belirleyebilirler.
Bankalara tanınan istisna uygulaması
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “f” bendinde, bankaların, kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettikleri taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve
intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu
kıymetlerin satışında da iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı olmadığı gibi kazancın belli bir süreyle özel bir fon hesabında tutulma şartı da yoktur. Bu tür iktisaplar
dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı konusunda ise KVK’nın 5’inci
maddesinin birinci fıkrasının “e” bendinde yapılan açıklamaların da dikkate alınması gerekir.
Yurt dışı şube kazançları istisnası
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “g” bendine göre, kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları, belirli
şartların gerçekleşmesi hâlinde kurumlar vergisinden istisnadır.
Yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilciler aracılığıyla elde edilen kurum kazançlarının;
*Doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükünü taşıması,
*Elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olması,
*İştirak edilen şirketin ana faaliyet konusunun, finansal kiralama dâhil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması/menkul kıymet yatırımı olması durumunda, bu
kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (%22) gelir/kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükünü taşıması
gerekir.
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “h” bendine göre, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç
hesaplarına aktarılan kazançlar herhangi bir şarta bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır. KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “g” bendinde, kurumların yurt
dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer
edilmiş olması ve en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması şartıyla vergiden istisna edilmiştir. Benzer şekilde, anılan fıkranın “h” bendi ile de
yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan
kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir iş yeri
olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkündür. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın;
kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak
değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün
değildir. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar
istisnadan yararlanabilir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması hâlinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimî temsilci aracılığıyla
yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilir.
Bu istisnadan yararlanabilmek için yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi şartı yoktur. Söz konusu
kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir. Öte yandan, yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel
sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit
edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi gerekir. Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara
intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankasının o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilir. T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunmayan
yabancı paralarda ise Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın VUK hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınır. Yurt dışı faaliyet sonucunda elde edilen kazançlar elde
edildiği dönem itibarıyla Türkiye’de ilgili olduğu geçici vergi matrahının tespitinde de dikkate alınabilir.
Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnası
KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “ı” bendi ile eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası;
*Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında yer alan okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve ortaöğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar ile,
*CB’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara/kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara 5 yıl süreyle uygulanır.
Söz konusu istisna, okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon
merkezlerinde yer alan büfe, kantin, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara bu istisna
uygulanmaz. Yemek ve konaklama hizmetlerinin okul bünyesinde verildiği ve bu hizmetlere ilişkin bedelin okul ücretine dâhil olduğu durumlarda, elde edilen kazanç herhangi bir
ayrıma tabi tutulmaksızın istisna uygulamasına konu edilir, yemek hizmetinin dışarıdan satın alınması istisna uygulanmasına engel değildir. Öte yandan, öğrencileri istedikleri
derslerde yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini
geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya liselere hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik
ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar bu istisnadan yararlanamaz. Ayrıca, CB’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara/kamu
yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar da söz konusu istisnadan yararlanamaz.
Risturn istisnası
“Risturn” kavramı genel olarak geri verme anlamını taşır. Kooperatiflerde kâr dağıtımı söz konusu olmadığından ortaklarla yapılan işlemlerden doğan gelir- gider farkının
ortaklara iadesine risturn denilmektedir. Risturn, tüketim kooperatiflerinde satılan mal karşılığında fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının, üretim ve satış
kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları arasındaki farkların ortaklara iade edilmesini ifade eder. Muafiyet şartlarını taşıyan kooperatifler kurumlar vergisinden
muaftır. Kurumlar vergisinden muaf olmayan veya muafiyetin şartlarını kaybeden kooperatiflerin kazancının tamamı kurumlar vergisine tabidir. Ancak, KVK bu tür
kooperatiflerin risturnlarını belirli şartların gerçekleşmesi hâlinde kurumlar vergisinden istisna etmiştir. KVK’nın 5’inci maddesinin birinci fıkrasının “i” bent hükmüne göre;
tüketim, üretim ve kredi kooperatiflerinin ortakları için hesapladıkları risturnlar belirli şartların gerçeklemesi hâlinde kurumlar vergisinden istisnadır. Kooperatif ortaklarının
yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak iade edilen kısımlar da kooperatifin türüne bakılmaksızın istisnadan yararlanabilir.
Ancak aşağıda belirtilen kooperatiflerin ortakları için;
Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine,
*Üretim kooperatiflerinde, ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların değerine,
*Kredi kooperatiflerinde, ortakların kullandıkları kredilere göre hesapladıkları risturnlar kurumlar vergisinden istisnadır.
Bu risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmaz. Risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi istisnanın uygulanmasına engel değildir.
Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna
hükmü uygulanmaz. Bunların genel kazançtan ayrılmasında, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine olan oranı esas alınır. Öte yandan, risturn istisnasından
yararlanabilmek için bunların ortaklara ödenmesi şart olmayıp hesaplanmış olması yeterlidir.
Risturn İstisnası Tutarının Tespiti
KVK’nın 5.m. 1. f. “i” bendinin ikinci paragrafında, “Bu risturnların ortaklara dağıtımı, kâr dağıtımı sayılmaz. Risturnun nakden veya aynı değerde mal ile ödenmesi istisnanın
uygulanmasına engel değildir.” 3. paragrafında ise “Ortaklardan başka kimselerle yapılan işlemlerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık statüsü dışında yapılan işlemlerden
doğan kazançlar hakkında risturnlara ilişkin istisna hükmü uygulanmaz.” hükmü yer alır.. Risturn istisnasının, yalnızca ortaklarla ortaklık statüsü kapsamında yapılan işlerden
kaynaklanan kazançlarla ilgili olması nedeniyle ortaklarla yapılan işlerden doğan kazançlarla ortaklardan başka kimselerle yapılan işlerden doğan kazançların birbirinden
ayrılması gerekir. Ayırma işleminde, ortaklarla yapılan iş hacminin genel iş hacmine oranı (Risturn İstisna Oranı) esas alınır. Burada öncelikle, ortaklarla ortaklık statüsüne göre
yapılan yıllık iş hacmi belirlenir; daha sonra bu tutar, ortaklık dışındaki kişilerle yapılan iş hacmi de dâhil olmak üzere kooperatifin yıllık genel iş hacmine oranlanır.
Risturn istisna tutarı aşağıdaki formüllerin yardımıyla bulunur.
Risturn İstisna Oranı = Ortaklarla Olan İş Hacmi / Genel İş Hacmi
Risturn İstisna Tutarı = Safi Kurum Kazancı X Risturn İstisna Oranı
Hesaplanan risturnların ortaklara dağıtılması hâlinde, dağıtılan bu kârlar ortaklar açısından kâr dağıtımı olarak değerlendirilmediğinden, kazanç ve kâr dağıtımı niteliğinde
sayılmayan bu tutarların kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması veya ortaklarca gelir vergisi beyannamesi ile beyanı da söz konusu olmaz.
Diğer Kanunlarda Yer Alan İstisnalar
KVK’nın 35’inci maddesinde, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu; kurumlar vergisi ile ilgili
muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak KVK’ya, GVK’ya ve VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği ve
uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu hüküm altına alınmış olup bu hüküm 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Diğer taraftan, KVK’nın geçici 1’inci
maddesinin dokuzuncu fıkrasında, “Bu kanunun yürürlüğünden önce kurumlar vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından
35’inci madde hükmü uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır. . 01.01.2007 tarihinden itibaren, kurumlar vergisi ile ilgili istisnalara ilişkin hükümler, ancak KVK’ya, GVK’ya veya
VUK’a hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle yapılacaktır. Bu çerçevede, 31.12.2006 tarihi itibarıyla yürürlükte olan diğer kanunlarda yer alan ve
özellik arz eden bazı istisna uygulamalarına ilişkin açıklamalar aşağıda yer almaktadır.
Uluslararası gemicilik kazançları istisnası
Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 5266 sayılı kanunun 3’üncü maddesiyle değişik 12’nci maddesinin
birinci fıkra hükmüne göre, 4490 sayılı kanunla oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden elde edilen kazançlar, faaliyetin gelir
vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dâhil) yapılması hâlinde gelir vergisinden, kurumlar vergisi mükelleflerince (dar mükellefler dâhil) yapılması hâlinde kurumlar
vergisinden; Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin devrinden elde edilecek kazançlar da gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır. Bu istisna, gerçek ve tüzel kişilerin
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıt ettirdikleri gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde ettikleri kazançları ile sınırlıdır.
Ayrıca, Türkiye’de inşa edilen gemi ve yatlardan söz konusu sicile kayıtlı olanların işletilip işletilmediğine bakılmaksızın devrinden elde edilen kazançlar da bu istisnadan
yararlanabilir. Ancak, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların otel veya restoran işletmeciliğinde (yüzer otel veya restoran) kullanılması durumunda bu
faaliyet gemi işletmeciliği faaliyeti sayılmadığı için elde edilen kazançların söz konusu istisnadan yararlanması mümkün değildir.
İstisnanın uygulanabilmesi için gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle istisna kazancın tespiti gerekir.
Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması hâlinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün
değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dâhil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan
indirilemeyecektir.
Sadece Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ile bu gemilerin devrinden doğan kazançlar, kurumlar
vergisinden istisna olduğundan, söz konusu faaliyetler nedeniyle doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirlerinin de kurumlar vergisinden istisna edilmesi
mümkündür. Öte yandan, anılan sicile kayıtlı gemilerle yapılan deniz taşımacılığı ile bu gemilerin devrine ilişkin faaliyetlerle ilişkili olmaksızın elde edilen kur farkı, vade farkı
gelirleri ile faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirler söz konusu istisnadan yararlanamaz.
Kurumların, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve bunların devrinden elde ettiği kazançların, kâr payı olarak dağıtılması hâlinde, kurum
kazancının tamamen veya kısmen gemi ve yatların işletmeciliğinden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın, gerçek kişi ortaklara dağıtılan kâr payları üzerinden GVK’nın
94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ncı bendinin “b” alt bendine göre vergi kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, tam mükellef kurumlar vergisi mükelleflerine dağıtılan
kâr payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacak, anılan kurumlarca elde edilen kâr payları iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır. Vergi kesintisi, kâr payı elde eden
gerçek kişilerin gelir vergisine mahsuben yapıldığından, istisna hükmünün yapılacak vergi kesintisine etkisi yoktur.
Yazılım ve Ar-Ge faaliyetleri kazanç istisnası
Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2.m.,“Yönetici şirketlerin bu kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31.12.2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden
müstesnadır.” Bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri ile ilgili ücretleri 31.12.2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesnadır.
Yönetici şirket, ücreti gelir vergisi istisnasından yararlanan kişilerin bölgede fiilen çalışıp çalışmadığını denetler. Bölgede fiilen çalışmayanlara istisna uygulandığının tespit
edilmesi hâlinde, ziyai uğratılan vergi ve buna ilişkin cezalardan yönetici şirket de ayrıca sorumludur. Bu madde hükümleri “TÜBİTAK- Marmara Araştırma Merkezi Teknoloji
Serbest Bölgesi yönetici şirketi, bu bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile bölgede çalışan araştırmacı, yazılımcı ve Ar-Ge personelinin bu görevleri
ile ilgili ücretleri bakımından da uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki madde hükmüne göre, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri
kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisnadır. İstisna uygulamasında, mükellefin tam veya dar
mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi olmasının bir önemi yoktur. Söz konusu bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri
faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi anılan istisnadan yararlanamaz. Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde
yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları hâlinde, bu ürünlerin
pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan
yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmez. Ancak, lisans, patent gibi gayrimaddi
haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar istisna kapsamındadır.
4691 sayılı kanunun geçici 2’nci maddesinde yer alan istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının
düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisnadır. Kanun uygulaması kapsamında istisna olan faaliyetlerin zararla sonuçlanması hâlinde, bu
zararların istisna kapsamında olmayan diğer faaliyetlere ilişkin kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı kanun kapsamı
dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile olağan dışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu kapsamda, nakitlerin
değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler istisna
kapsamında değildir. Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflere, istisnadan yararlanan Ar-Ge projelerine ilişkin olarak, TÜBİTAK ve benzeri
kurumlar tarafından ilgili mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumların bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımları, kurum kazancına
dâhil edilerek söz konusu istisnadan yararlandırılır. Yönetici şirketler dâhil olmak üzere teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren kurumların, bu bölgelerde elde
ettikleri kazançları dağıtmaları hâlinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6’ncı bendinin “b” alt
bendi ile KVK’nın 15’inci maddesinin ikinci fıkrası ve 30’uncu maddesinin üçüncü ve altıncı fıkraları uyarınca vergi kesintisi yapmaları gerekir.
Serbest bölgeler kazanç istisnası
Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan bu mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlar da Türkiye’nin AB’ye tam üyeliğinin
gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden istisnadır.
Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergilendirme rejimine tabi olacak mükellefler de
yararlanabilir. Ancak;
*Üretim dışı faaliyetlerden,
*Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,
*Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,
*Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değildir
İstisna uygulamasında, imal edilen ürünün yurt dışına ya da yurt içine satılmasının bir önemi yoktur.
SBK’nın geçici 3’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançların gelir
veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;
*Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,
*Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,
*İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata
başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri
gerekir. Serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükellefler, SBK’nın geçici 3’üncü maddesinin yürürlüğe girdiği 06.02.2004 tarihi itibarıyla faaliyet
ruhsatlarında öngörülen sürenin sonuna kadar kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilir.
Tarım ürünleri lisanslı depoculuk kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlarda istisna
GVK’nın geçici 76.m. “Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 31.12.2023 tarihine kadar
gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen bu kazançlar üzerinden 94. madde kapsamında tevkifat yapılmaz. Münhasıran bu kazançlar için gelir vergisi
mükelleflerince yıllık beyanname verilmez, bu kazançlar verilecek beyannamelere dâhil edilmez” hükmü yer almıştır. Söz konusu değişiklik ile tarım ürünleri ticaretini
kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında
düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 31.12.2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca istisna edilen bu kazançlar
üzerinden GVK’nın 94’üncü maddesi kapsamında gelir vergisi kesintisi yapılmaz.
KURUMLAR VERGİSİNDE MATRAHIN TESPİTİ
Kurumlar vergisi, kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanmaktadır. Tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde de GVK’daki ticari kazanç
hakkındaki hükümlerin uygulanması gerekir. Bilindiği üzere kurumlar, VUK hükümlerine göre her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi diğer tüzel kişiler birinci sınıf
tüccar sayılmaktadır. Birinci sınıf tüccarların kazançlarının bilanço esasına göre tespit edildiğinden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarının da bilanço esasına göre tespit
edilmesi gerekir. Ancak ticaret şirketi dışında kalan diğer kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan kurumlar, Hazine ve Maliye Bakanlığından izin alınması şartıyla işletme
hesabı esasına göre kazançlarını tespit edebilirler.
Safi kurum kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ayrıca GVK’nın 38, 40 ve 41’inci madde hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Ku- rumların
GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan yedi gelir unsurundan elde ettiği tüm kazançlar “kurum kazancı” adı altında birleştirilir ve kurumların ticari kazançları olarak kabul edilir. Bu
nedenle, kurum kazancını meydana getiren gelir unsurları ne olursa olsun, tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanması gerekir. KVK’nın
10’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde dönem kârından indirim konusu yapılabilecek unsurlar düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre, dönem kurum
kazancından, istisnalar uygulanmadan önce anılan maddede düzenlenen indirimlerin yapılması gerekir. GVK, KVK ve VUK’da düzenlenen söz konusu gider ve indirimlerin
uygulanmasından sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 5’inci maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar indirilir. Kurumlar
vergisine tabi kazançlardan kanunen indirimi kabul edilen giderler indirildikten sonra safi kurum kazancına ulaşılır. Safi kurum kazancına kontrol edilen yabancı kurum kazancı
ilave edildikten sonra bulunacak tutardan istisnalar ve indirimler düşüldükten sonra kurumlar vergisinin matrahına ulaşılır. Kurumlar vergisi matrahına kurumlar vergisi oranı
(%22) uygulandıktan sonra bulunacak hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek vergilerin indirilmesinden sonra ödenecek kurumlar vergisine ulaşılır.
TAM MÜKELLEFİYETE TABİ KURUMLARDA MATRAHININ TESPİTİ
Kurumlar Vergisinde Hesap Dönemi
KVK’nın 6’ncı maddesinin birinci fıkrasında, kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisinin hesaplanacağı belirtilmiştir.
Dolayısıyla kurumlar vergisinde, vergilendirme dönemi olarak hesap dönemi kavramı kullanılmaktadır. Gelir vergisinde vergilendirme dönemi olarak takvim yılı esası
kullanılmasına rağmen kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi olarak hesap dönemi esası kullanılmaktadır. Ancak bazı hâllerde kurumlar için bir yıldan daha kısa süreli
hesap dönemleri de belirlenebilmektedir. Bu durumda bir yıldan daha kısa süreli elde edilen kurum kazançları o yılın yıllık kurum kazancı olarak vergilendirilir. Hesap
dönemleri; normal, kıst ve özel hesap dönemi olmak üzere aşağıda kısaca açıklanmıştır.
Normal Hesap Dönemi: Takvim yılının ilk gününden (1 Ocak’ta) başlayıp son gününe (31 Aralık’a) kadar süren 12 aylık dönemdir. Normal hesap dönemi bir takvim yılıdır
(01.01.2019-31.12.2019). Tasfiye hâlindeki kurumlarda hesap dönemi olarak, tasfiyenin 12 aylık kısımları için normal tasfiye hesap dönemi kullanılır.
Kıst Hesap Dönemi: Kurumların yeni işe başlamaları veya işi bırakmaları hâlinde aynı takvim yılı içinde 12 aydan daha kısa süreli zaman aralığıdır. Kıst hesap dönemi, aynı
takvim yılında başlar ve yine aynı takvim yılında sona erer.
Özel Hesap Dönemi: Hesap dönemi esas itibarıyla takvim yılıdır. Ancak bazı durumlarda bu ana kuralın dışına çıkılarak, talep eden kurumlara Hazine ve Maliye Bakanlığı
tarafından on ikişer aylık dönemler hâlinde özel hesap dönemi belirlenebilmektedir. Özel hesap döneminin diğer hesap dönemlerinden en önemli farkı, bir takvim yılı içinde
başlayıp izleyen takvim yılı içinde sona ermesidir. Ancak özel hesap dönemi iki takvim yılına yayılsa da toplam süre tam 12 aylık süreyi kapsamaktadır. Örneğin, turizm
işletmeciliği yapan bir kurumun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvurarak kendisi için özel hesap döneminin belirlenmesini istemesi hâlinde bakanlık tarafından belirlenen
01.04.2019-31.03.2020 (12 aylık) dönemi özel hesap dönemi olacaktır.
Tarih Aralıkları Hesap Dönemleri
01.01.2019-31.12.2019------ Normal Hesap Dönemi
01.06.2019-31.05.2020------ Özel Hesap Dönemi
01.01.2019-25.03.2019
24.09.2019-31.12.2019 ----- Kıst Hesap Dönemleri
05.02.2019-20.10.2019
Kurum Kazancının Tespiti
Kurumlar vergisi, KVK’nın 6’ncı maddesine göre kurumların ilgili dönem safi kurum kazançları üzerinden hesaplanmaktadır. KVK’nın anılan maddesinde GVK’nın ticari kazanç
hakkındaki hükümlerine gönderme yapıldığından, tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde de GVK’daki ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanması gerekir.
Bilindiği üzere kurumlar, VUK hükümlerine göre her türlü ticaret şirketleri ile kurumlar vergisine tabi diğer tüzel kişiler birinci sınıf tüccar sayılmaktadır.
Birinci sınıf tüccarların kazançlarının bilanço esasına göre tespit edildiğinden kurumlar vergisi mükelleflerinin kazançlarının da bilanço esasına göre tespit edilmesi gerekir.
Ancak ticaret şirketi dışında kalan diğer kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan kurumlar, Hazine ve Maliye Bakanlığından izin alınması şartıyla işletme hesabı esasına
göre kazançlarını tespit edebilirler. Ticari kazançların tespitine ilişkin GVK’nın 38’inci maddesinde: ‘Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap
dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır.
Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce;
*İşletmeye ilave olunan değer bu farktan indirilir.
*İşletmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesinde VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. madde hükümlerine uyulur.” hükmüne yer verilmiştir.
Kurum kazancının tespitinde KVK’da yer alan hükümlerle birlikte ayrıca GVK’nın 38, 40 ve 41’inci madde hükümlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. KVK’nın 6’ncı
maddesine göre, kurumların GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan yedi gelir unsurundan elde ettiği tüm kazançlar “kurum kazancı” adı altında birleştirilir ve kurumların ticari
kazançları olarak kabul edilir. Bu nedenle kurum kazancını meydana getiren gelir unsurları ne olursa olsun, tamamına GVK’nın ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerinin
uygulanması gerekir. Öte yandan, zirai faaliyetle uğraşan kurumların safi kazancının belirlenmesinde esas alınacak hasılat ve giderlerin tespitinde GVK’nın hem ticari kazancın
tespitine ilişkin hükümlerin hem de 59’uncu maddesinin son fıkra hükmünün dikkate alınması gerekir.
KVK’nın 10’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde dönem kârından indirim konusu yapılabilecek unsurlar düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre, dönem
kurum kazancından, istisnalar uygulanmadan önce anılan maddede düzenlenen indirimlerin yapılması gerekir. GVK, KVK ve VUK’da düzenlenen söz konusu gider ve
indirimlerin uygulanmasından sonra kalan kazanç kısmından, KVK’nın 5’inci maddesinde sayılan istisnalar ve kurumların kendi kanunlarında yer alan diğer istisnalar indirilir.
Kurumlar vergisine tabi kazançlardan kanunen indirimi kabul edilen giderler indirildikten sonra safi kurum kazancına ulaşılır. Safi kurum kazancına kontrol edilen yabancı
kurum kazancı ilave edildikten sonra bulunacak tutardan istisnalar ve indirimler düşüldükten sonra kurumlar vergisinin matrahına ulaşılır. Kurumlar vergisi matrahına
kurumlar vergisi oranı (%22) uygulandıktan sonra bulunacak hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek vergilerin indirilmesinden sonra ödenecek kurumlar
vergisine ulaşılır.
Safi Kurum Kazancının Tespitinde İndirilebilecek Giderler
KVK’nın 6’ncı maddesinin ikinci fıkrasında safi kurum kazancının, GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit edileceği öngörülmüştür. Buna göre safi kurum
kazancının tespitinde hem GVK’nın 40’ıncı maddesinde yer alan ticari kazancın tespitine ilişkin giderler hem de KVK’nın 8’inci maddesinde sayılan giderler indirilebilecektir.
GVK’ya Göre İndirilebilecek Giderler
KVK’nın 6’ncı maddesinin ikinci fıkrasında, “Safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” hükmü gereğince, GVK’nın 40’ıncı
maddesinde sayılan ticari kazancın tespitinde gayrisafi hasılattan indirilecek giderlerin, safi kurum kazancının tespitinde de dikkate alınması gerekir. Ticari kazancın tespitinde
gayrisafi hasılattan indirilebilecek giderler GVK’nın 40’ıncı maddesinde 10 bent hâlinde sayılmıştır.
Bu giderler kitabın gelir vergisi kısmında ayrıntılı olarak açıklandığı için aşağıda sadece başlıklar itibarıyla sayılmıştır:
*Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler,
*Hizmetli ve işçilerin işyerinde veya iş yerinin eklentilerinde iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı, giyim giderleri,
*İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye, ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,
*İşle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri,
*Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dâhil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri,
*İşletme ile ilgili olmak şartıyla ödenen ayni vergi, resim ve harçlar,
*VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar,
*İşverenler tarafından SK’nın hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar,
*İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,
*Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda,temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin maliyet bedeli
KVK’ya Göre İndirilebilecek Giderler
Safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nın 40’ıncı maddesinde sayılan ticari kazancın tespitine ilişkin giderlere ilaveten KVK’nın 8. maddesinde sayılan giderler de indirilebilir.
KVK’ya göre indirilebilecek giderler aşağıda sayılmıştır:
*Menkul kıymet ihraç giderleri,
*Kuruluş ve örgütlenme giderleri,
*Genel kurul toplantıları için yapılan giderler ile birleşme, devir, bölünme, fesih ve tasfiye giderleri,
*SPBKŞ’lerde komandite ortağın kâr payı,
*Katılım bankalarınca katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları,
*Sigorta ve reasürans şirketleri tarafından ayrılan teknik karşılıklar,
*Kurum çalışanlarına ödenen kâr payı (temettü) ikramiyesi.
Diğer Kanunlara Göre Safi Kurum Kazancının Tespitinde İndirilebilecek Giderler
GVK ve KVK dışında diğer kanunlarda belirtilen bazı giderlerin safi kurum kazancının tespitinde indirimi mümkündür. Bu giderler aşağıda sayılmıştır:
*Vergi indirimine konu edilemeyen katma değer vergileri,
*Bazı taşıtlara ilişkin ödenen motorlu taşıtlar vergisi,
*İşsizlik sigortası primi,
*VUK’a göre noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergileri,
*5411 Sayılı Bankacılık Kanunu’na göre bankalarca tasarruf mevduatı sigorta fonuna ödenen sigorta primleri ile aynı kanuna göre ayrılan karşılıklar,
Yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesi Üzerinde Safi Kurum Kazancının Tespitinde Yapılacak İndirimler
KVK, yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde safi kurum kazancının tespitinde yapılacak indirimlerin kapsamı ve kurum kazancından indirim sırası 01.01.2006 tarihinden
itibaren geçerli olmak üzere 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yeniden düzenlemiştir. Bu KVK ile bazı zararların indiriminde miktar itibarıyla sınırlama getirilmiş,
diğer indirimlerde ise daha önceki uygulamadan farklı olarak öncelik sırası belirlenerek hangi harcamaların hangi sıra ile kurum kazancından indirileceği konusu açıklığa
kavuşturulmuştur. Aşağıda safi kurum kazancının tespiti sırasında yapılacak olan zarar indirimi ve diğer indirimler açıklanmıştır.
Zararlar
Geçmiş yıl zararlarının indirimi KVK’nın 9’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; kurumlar vergisi beyannamesinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan
fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmektedir. Ayrıca, devralınan kurumların devir
tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan
kıymetle orantılı zararların indirilmesi de mümkündür. Öte yandan Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla
nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların da Türkiye’deki kurum kazancından indirilmesi mümkündür. Zararların indirilmesi; kurumların kendilerine ait
geçmiş beş yıla ilişkin zararları, devir alınan veya bölünen kurumun zararları ile yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlar olmak üzere üç farklı şekilde yapılmaktadır.
Diğer indirimler
KVK’nın “Diğer İndirimler” başlıklı 10’uncu maddesinde, safi kurum kazancının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum
kazancından sırasıyla aşağıdaki indirimlerin yapılacağı hükme bağlanmıştır:
*Ar-Ge indirimi,
*Sponsorluk harcamaları,
*Bağış ve yardımlar.
Diğer indirimlerin uygulanmasına ilişkin olarak KVK’nın 10’uncu maddesinde söz konusu indirimlerin beyanname üzerinde gösterilmesi ve maddedeki sırasıyla uygulanması
şartı getirilmiştir. KVK’nın 10’uncu maddesinde düzenlenen diğer indirimler, kurum kazancının bulunması hâlinde beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilen ancak
kurum kazancının bulunmaması veya yetersiz olması nedeniyle sonraki yıllara devretmeyen indirimlerdir. Ancak sadece Ar-Ge indirimi bu kuralın istisnasını oluşturmakta,
dolayısıyla Ar-Ge indirimi kurum kazancının bulunmaması veya yetersiz olması hâlinde bile sonraki yıllara devir edilebilmektedir. Diğer bir ifadeyle Ar-Ge indirimi dışında kalan
sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar; kurum kazancının bulunması hâlinde beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilmekte, kurum kazancının bulunmaması veya
yetersiz olması durumunda ise bu indirimlerin sonraki yıllara devretmesi mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla bu indirimlerin zarar artırıcı bir özelliği bulunmamaktadır.
Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde; öncelikle, ticari bilanço kârına “kanunen kabul edilmeyen giderler ve önceki yıllarda ayrılan finansman fonu” ilave edildikten ve
“zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” düşüldükten sonra kalan tutardan, geçmiş yıl zararları indirilir ve bu indirimlerden sonra kalan tutar; “diğer indirimlerin”
sırayla düşülebileceği “kazanç” tutarı olmaktadır.
Ar-Ge indirimi
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “a” bendine göre, “Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik
araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %100’ü oranında hesaplanacak Ar-Ge indirimi” kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla
ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla indirilebilir. Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayri maddi haklara yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamalarının
tamamını aktifleştirmek zorundadırlar. Ancak gayri maddi haklara yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamalar doğrudan gider
olarak kaydedilir. İster aktifleştirilsin isterse doğrudan gider kaydedilsin, ilgili dönemde yapılan Ar-Ge harcamaları tutarının %100’ü oranında Ar-Ge indirimi ayrıca hesaplanır
ve indirim konusu yapılır. Öte yandan araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde
kullanılmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Matrahın yetersiz olması
nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan “Ar-Ge İndirimi” tutarı sonraki hesap dönemlerine devredilebilecektir. KVK’da, bu devrin kaç yıl süreyle yapılacağına
ilişkin bir düzenleme yapılmadığı için Ar-Ge indirimi tutarının tamamından faydalanılıncaya kadar bu hakkın kullanılabilmesi mümkündür.
Sponsorluk harcamaları
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “b” bendine göre, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile Türkiye Futbol Federasyonu
Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel
spor dalları için %50'si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla indirilebilir. Kurumlar
vergisi mükellefleri tarafından yapılan sponsorluk harcamaları, beyanname üzerinde indirilmesi gereken bir harcama türü olduğundan, önce harcamanın yapıldığı tarihte
muhasebe kayıtlarında gider olarak dikkate alınması gerekir. Daha sonra gider olarak dikkate alınan bu harcamalar kurum kazancının tespitinde diğer bir ifadeyle mali kârın
hesabında kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha ilave edilmeli ve mali kârın yeterli olması hâlinde beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek suretiyle kurum
kazancından indirim konusu yapılmalıdır. Kazancın bulunmaması hâlinde ya da kurum kazancının yetersiz olması durumunda, sponsorluk harcamalarının kurum kazancı kadar
indirimi yapılacak olup daha sonraki yıllara zarar olarak devretmesi mümkün olmayacaktır.
Bağış ve yardımlar
KVK’nın 10’uncu maddesi uyarınca yapılan bağış ve yardımların yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi belirli şartlara
bağlanmıştır. İndirime konu olan bağış ve yardımların bir kısmı beyan edilecek gelirin belli bir oranı ile sınırlandırılmışken, bir kısmı için ise herhangi bir sınırlama olmaksızın
tamamının beyan edilecek kurum kazancından indirilebilmesi imkânı sağlanmıştır.
İndirime konu olacak bağış ve yardımlar
Beyan edilecek kurum kazancının %5’i ile sınırlı olarak indirilebilecek bağış ve yardımlar
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “c” bendinde, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti
tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve
yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirilecek kurum kazancından indirilebilir.
Bu bent hükmüne göre aşağıdaki kurumlara makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımların toplamının, o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı, kurumlar vergisi
beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla ilgili dönem kazancından indirim konusu yapılabilir:
*Genel bütçeli kamu idareleri
*Özel bütçeli kamu idareleri
*İl özel idareleri
*Belediyeler
*Köyler
*Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar
*Kamu yararına çalışan dernekler,
*Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlar.
Bağış ve yardımın matrahtan indirimi o yıla ait kurum kazancının %5’i ile sınırlandırılmıştır. Ancak bağış ve yardımın kurumlar vergisi matrahından indirebilmesi için o yıla ait
kurum kazancının bulunması gerekir. Ticari bilanço kârından iştirak kazançları istisnası ile geçmiş yıl zararlarının toplamı düşüldükten sonra kalan tutarın %5’ine kadar olan
kısmı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirilecek kurum kazancından indirilebilir. Makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardım indirimi beyanname üzerinde ayrıca
gösterilmek suretiyle uygulandığından dolayı dönem içinde gider hesaplarına kaydedilen bağış ve yardımların tamamı kanunen kabul edilmeyen gider olarak ticari kâra eklenir,
bunların indirilebilecek tutarları ayrıca hesaplanarak yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili bölümüne yazılmak suretiyle indirim konusu yapılabilir.
Tamamı beyan edilecek gelirden indirilebilecek bağış ve yardımlar
Kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan eğitim ve sağlık amaçlı bağış ve yardımlar
KVK’nın 10.m. birinci fıkrasının “ç” bendine göre, genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere; bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak
(kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile
mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin inşası dolayısıyla
yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için anılan kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her
türlü nakdî ve ayni bağış ve yardımların tamamı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirilecek kurum kazancından indirilebilir.
Bu bent hükmüne göre;
*Genel bütçeli kamu idarelerine,*Özel bütçeli kamu idarelerine,*İl özel idarelerine,*Belediyelere,
Köylere bağışlanmak üzere yapılan ve yaptırılan okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare
amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesisler için o dönem içinde gerçekleşen
yapım harcamalarının tamamı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirilecek kurum kazancından indirilebilir.
Yukarıda sayılan kuruluşlar tarafından yine yukarıda sayılan tesislerin inşaasına yönelik bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile yukarıda sayılan mevcut
tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için söz konusu kuruluşlara yapılan her türlü nakdî veya ayni bağışların tamamı da yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile
bildirilecek kurum kazancından indirilebilir.
Cumhurbaşkanınca yardım kararı alınan doğal afetlerde, cumhurbaşkanlığı aracılığı ile yapılan bağışlar
KVK’nın 10.m. birinci fıkrasının “e” bent hükmüne göre, Cumhurbaşkanınca yardım kararı alınan doğal afetler dolayısıyla Başbakanlık aracılığıyla makbuz karşılığı yapılan ayni
ve nakdî bağışların tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.
Türkiye Kızılay Derneği ile Türkiye Yeşilay Cemiyetine yapılan bağış ve yardımlar
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “f” bent hükmüne göre, iktisadi işletmeleri dışında, Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı
yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.
Girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlar
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “g” bent hükmüne göre, VUK’nun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarların beyan edilen gelirin
%10'unu aşmayan kısmı kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebilir.
Bazı hizmet işletmeleri ile eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin bu faaliyetlerinden elde edilen kazancın %50’si
KVK’nın 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının “ğ” bent hükmüne göre, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de
verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti
alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan
kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum
kazancından indirilebilir. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet
alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili
bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Bağış ve yardımlara ilişkin ortak hükümler
Bağış ve yardımların yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde vergiye tabi kurum kazancından indirilebilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir.
*Bağış ve yardımların indirilebilmesi için yıllık beyanname ile beyan edilecek kurum kazancının olması gerekir. Herhangi bir nedenle indirim konusu yapılamayan bağış ve
yardımlar bir sonraki yıla devredilemez ve söz konusu yılın kurum kazancından indirim konusu yapılamaz.
*Bağış ve yardımların belirli kurum ve kuruluşlara yapılmış olması gerekir.
*Bağış ve yardımların makbuz karşılığında yapılmış olması gerekir.
*Bağış ve yardımın karşılıksız olması gerekir.
*Bağış ve yardımların nakden yapılmaması hâlinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın varsa maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, yoksa VUK
hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri indirime esas alınır. Bağış ve yardımın yabancı para cinsinden yapılması hâlinde, bağış ve yardımın yapıldığı
tarihteki T.C. Merkez Bankasının döviz alış kuru esas alınarak TL karşılığı hesaplanır.
Kurum Kazancının Tespitinde İndirilemeyecek Giderler
Kurum kazancının tespitinde hem GVK’nın 41.m.sayılan ticari kazancın tespitinde indirilemeyecek giderler hem de KVK’nın 11.m. sayılan indirilemeyecek giderler dikkate alınır.
GVK’ya göre indirilemeyecek giderler
Kurum kazancının tespitinde gayrisafi hasılattan indirilemeyecek giderler GVK’nın 41’inci maddesinde 9 bent hâlinde sayılmıştır. Bu maddede sayılan indirilmeyecek giderler
esas itibarıyla gelir vergisi mükellefleri için söz konusudur. Ancak kurumlar vergisi mükelleflerinden SPBKŞ’lerde komandite ortaklar için de söz konusu giderlerin indirimi
mümkün değildir. Bu giderlerin indirilememesinin nedeni ise, GVK’nın 41’inci maddesinin son fıkrasında SPBKŞ’lerde komandite ortaklarının teşebbüs sahibi olarak kabul
edilmesinden kaynaklanmaktadır. SPBKŞ’lerde komandite ortaklar yönünden aşağıda sayılan giderler, bu kurumların safi kazançlarının tespitinde gider olarak indirilemez.
Söz konusu giderler aşağıda başlıklar itibarıyla sayılmıştır.
*Teşebbüs sahibi (komandite ortak) ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler
*Teşebbüs sahibi (komandite ortak) ile eş ve küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar
*Teşebbüs sahibinin (komandite ortak) işletmeye koyduğu sermaye için yürütülen faizler
*Teşebbüs sahibi (komandite ortak) ile eş ve küçük çocuklarının işletmeden olan cari ve diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülen faizler
KVK’ya göre indirilemeyecek giderler
Safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nın 41’inci maddesinde sayılan kanunen kabul edilmeyen giderlere ilaveten KVK’nın 11’inci maddesinde sayılan kanunen kabul
edilmeyen giderler de dikkate alınacaktır. KVK’ya göre indirilemeyecek giderler aşağıda kısaca açıklanacaktır.
Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “a” bent hükmüne göre, öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilemez. Bilindiği üzere öz sermaye, işletmelerin sahip ve ortaklarının işletmeye koydukları sermaye ile işletme tarafından ortaya çıkarılan artı değer toplamı olup aktif
toplamı ile borçlar arasındaki fark ya da sermaye ile ihtiyatlar ve önceki yıllar kâr toplamını ifade etmektedir. TTK hükümlerine göre, sermaye şirketleri ile kooperatiflerin esas
itibarıyla ortaklarına öz sermaye payları üzerinden faiz ödemeleri mümkün değildir. Ancak bazı anonim şirketler ana sözleşmelerine, işletmenin faaliyetine başlamasına kadar
geçecek süre için tesisat hesabına geçirilmek üzere, pay sahiplerine belirli bir faiz ödenmesine dair hüküm koyabilir. Aynı şekilde sermaye artırımında da yeni pay sahiplerine,
belli bir süre faiz ödenmesi kabul edilebilir. TTK’ya göre ödenen söz konusu faizlerin ticari kârın hesaplanmasında gider olarak indirilmesine rağmen, mali kârın
hesaplanmasında gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Bu şekilde hesaplanan faizler KVK’da “hazırlık devresi faizi” olarak adlandırılmakta ancak bunlar ister kuruluş ve
örgütlenme gideri olarak isterse genel gider olarak safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Hangi isim altında olursa olsun sermaye üzerinden faiz
hesaplanması, ödenmesi ve bu faizlerin gider olarak indirilmesi bir tür örtülü (vergilendirilmemiş kazanç üzerinden) kâr dağıtımı sayılır. Dolayısıyla, kârın bu şekilde
dağıtılması yoluyla ortaya çıkan faiz tutarının kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler
Kurumlar faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için ihtiyaç duydukları sermayenin bir kısmını borçlanma yoluyla yabancı kaynaklardan da sağlayabilirler. Kurumlar, borç
verenlere ödedikleri faizleri, bir çeşit faiz olan vade farklarını ve kur farklarını, borçlanmaya ilişkin diğer masraflarını safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirebilirler.
Söz konusu borçlanmalar, üçüncü kişilerden yapılabileceği gibi bazen kurumun kendi ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden de yapılabilmektedir. Kurumlar aslında öz
sermayeye dâhil olması gereken fonları ortaklarından alınmış borç gibi göstererek bu borçlara tahakkuk ettirilen ya da ödenen faizleri gider olarak indirebilirler. Bu durumda
kurumlar vergisi matrahları da küçülmektedir. Bu gibi peçeleme işlemlerini önlemek amacıyla KVK’nın 11.m. birinci fıkrasının “b” bent hükmünde, uluslararası literatüre uygun
olarak daha açık ve daha objektif esaslar da dikkate alınarak yeniden düzenlenen örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin,
kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği yönünde düzenleme yapılmıştır. KVK Genel Tebliği’nde “örtülü sermaye” müessesesi ile ilgili yapılan açıklamalar
çerçevesinde konu aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacaktır.
Bir borcun örtülü sermaye sayılabilmesi için gerekli şartlar
KVK’nın 12’nci maddesinde yer alan “örtülü sermaye” müessesesi, uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler de dikkate alınarak yeniden düzenlenmiştir. Bu
düzenleme ile “örtülü sermaye” uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kriterler belirlenmiş ve örtülü
sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar maddeler hâlinde sayılmıştır. KVK’nın 12.M. birinci fıkrasına göre; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan
kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içindeki herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını
aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
Bu fıkra hükmüne göre, kurumların kullandığı borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
*Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilmesi,
*İşletmede kullanılması,
*Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşması şarttır.
Örtülü sermaye tutarının tespiti
Örtülü sermaye uygulamasında temin edilen borcun tamamının değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması sebebiyle bu kısma ilişkin faiz, kur
farkı ve benzeri giderler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Dolayısıyla, borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç
katını aşan kısmı örtülü sermaye sayıldığı için bu sınırı aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere vergi
matrahından indirilmesi mümkün değildir.
Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu
borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmaz. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar, örtülü sermayenin varlığının
tespitinde dikkate alınır; bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilir ve örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilir. Öte
yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş
ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkânı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak
amacıyla da verilebilmektedir. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır.
Ancak inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak
dikkate alınamaz.
Örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalar
KVK’nın 12.m. 6’ncı f.göre, ortaklar veya ortakla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar, kurumların iştiraklerinin,
ortaklarının ve ilişkili kişilerin bankalardan, finansman kuruluşlarından ve sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarda kısmen veya tamamen kullandırdığı
borçlanmalar, Bankacılık Kanunu’na göre bankalar tarafından yapılan borçlanmalar, kendi kanunlarına göre faaliyet gösteren finansal kiralama, finansman ve faktoring
şirketleri ile ipotek finansman şirketlerinin, bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak ve ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamının dışında
tutulmuştur.
Örtülü sermaye üzerinden yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarların kâr payı sayılması ve yapılacak düzeltme işlemleri
KVK’nın 12’nci maddesinin 7’nci fıkrasına göre, “Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi
kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı
veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü
sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan
kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” Bu fıkra hükmü ile örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzerleri, ilgili hesap döneminin
son günü itibarıyla dağıtılmış kazanç veya dar mükellefler tarafından ana merkeze aktarılmış tutar sayılarak kâr dağıtımı gelir vergisi kesintisi kapsamına alınmış ve örtülü
sermaye kullanan işletmede yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması şartı ile örtülü sermayeyi koyan mükellefler nezdinde düzeltme işlemi yapılmasına da imkân tanınmıştır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “c” bendinde, kurum kazancının tespitinde transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü olarak dağıtılan kazançların indirim konusu
yapılamayacağı hükme bağlanmış, 13’üncü maddesinde ise bu kapsama girecek örtülü kazanç dağıtımını içeren işlemler tanımlanmış ve değerleme koşulları belirlenmiştir.
Kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda,
kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.
Diğer bir ifadeyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için;
*Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alımı ya da satımının yapılmış olması,
*Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alımı ya da satımının yapılmış olması,
*Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alımı ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması,
*Bu mal veya hizmet alımı ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekir.
Dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alımı ya da satımı yapmış olmaları durumunda
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı söz konusu olmaz.
Her Ne Şekilde ve İsimle Olursa Olsun Ayrılan Yedek Akçeler
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “ç” bent hükmüne göre, her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilemez. Bilindiği üzere yedek akçeler; TTK’ya, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre, çeşitli adlarla zorunlu ya da ihtiyari
olarak, kurumların kârından ayrılan meblağlardır. 5411 Sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca bankaların ayırdıkları genel karşılıklar da bu niteliktedir. Ancak anılan kanuna göre
ayrılan özel karşılıklar, safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.
Hesaplanan Kurumlar Vergisi ile Her Türlü Para Cezaları, Vergi Cezaları, AATUHK Hükümlerine Göre Ödenen Cezalar, Gecikme Zamları ve Faizleri ile VUK Hükümlerine Göre
Ödenen Gecikme Faizleri
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “d” bendinde, KVK’ya göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, AATUHK hükümlerine göre ödenen cezalar,
gecikme zamları ve faizler ile VUK hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerinin safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca VUK
hükümlerine göre ödenen pişmanlık zammı ve AATUHK hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin olarak ödenen tecil faizleri de bu kapsamda olup safi kurum kazancının
tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Ancak kurumun telefon, elektrik, doğalgaz veya su faturalarının vadesinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen
gecikme zam veya faizleri, VUK ve AATUHK hükümlerine göre değil, özel hukuk hükümlerine göre işle ilgili olarak yapılan sözleşmeye dayanılarak ödendiği için safi kurum
kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir. Öte yandan, sosyal güvenlik primleri ve diğer alacakların SGK’ya geç ödenmesinden dolayı tahakkuk ettirilen gecikme zam ve
cezaları ise AATUHK hükümlerine göre tahsil edildiği için gider olarak indirilemez.
İhraç Edilen Menkul Kıymetlerin İtibari Değerlerinin Altında Satışından Doğan Zararlar ile Bu Menkul Kıymetlere İlişkin Olarak Ödenen Komisyonlar ve Benzeri Her Türlü
Giderler
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “e” bent hükmüne göre, “Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla,
menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler” safi kurum
kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Bu bent hükmüyle, menkul kıymet pazarlama komisyonlarının gider olarak indirilmesinde bir sınırlama getirilmiştir. Ayrıca, bu
bent hükmüyle menkul kıymetlerin, kanunların belirlediği sınırların dışında olmak üzere, itibari değerlerinin altında ihraç edilerek aradaki farkın gider kaydedilmesi
önlenmektedir.
İşletmenin Esas Faaliyet Konusu ile İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “f” bendinde, “Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile
uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları”nın safi kurum kazancının tespitinde gider olarak
indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre, ister kiralansın isterse işletmenin aktifinde kayıtlı olsun işletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili olmayan yat, kotra,
tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının her türlü bakım, onarım veya yakıt giderleri ile amortismanlarının safi kurum
kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Ancak işletmenin ana faaliyet konusunun uçak ve helikopter kiralama işi olması hâlinde işletmenin aktifinde
kayıtlı bu taşıtlara ilişkin her türlü bakım, onarım veya yakıt giderleri ile amortismanları safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.

Kurumun Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminatlar

KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “g” bent hükmüne göre, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi
zarar tazminatı giderleri safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Ancak işletmenin ticari faaliyetlerine ilişkin sözleşmelerde cezai şart olarak konulan
tazminatlar bu bent kapsamına girmediğinden, söz konusu sözleşmelere göre kurum tarafından ödenen tazminatlar safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.
Kurumun ve anılan bentte sayılan diğer kişilerin kusurlarından doğan tazminatların, işle ilgili olsa bile kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.
Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden veya Radyo ve Televizyon Yayınlarından Doğacak Maddi ve Manevi Zararlardan Dolayı Ödenen Tazminat Giderleri
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “h” bent hükmüne göre, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi
zararlardan dolayı ödenen tazminatlar safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez.
Her Türlü Alkol ve Alkollü İçkiler ile Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “ı” bent hükmüne göre, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %0’ı safi
kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Buna göre, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı safi
kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir. Ancak 5727 Sayılı Tütün Mamüllerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında
Kanun’un 5’inci maddesinin 11’inci bent hükmü gereğince, KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “ı” bent hükmünde belirtilen her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün
ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, 19.05.2008 tarihinden itibaren kurumlar vergisi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Ayrıca, her türlü
alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin tanıtımına yönelik spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin
üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan
ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan reklam harcamaları da safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez.
Kurumda Kullanılan Yabancı Kaynaklara İlişkin Yapılan Gider ve Maliyet Unsurları
KVK’nın 11’inci maddesinin birinci fıkrasının “i” bent hükmüne göre, “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında,
kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede
kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere
Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı” safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Belirlenecek oranı sektörler itibarıyla
farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.
Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri
GVK’nın 75’inci maddesinin birinci fıkrasının 3’üncü bent hükmünde, kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılmıştır. Bu
nedenle yönetim kurulu başkan ve üyelerine ödenen kâr payları, safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilememekte ve söz konusu kâr payları, kurumlar vergisi
düşüldükten sonraki kazanç üzerinden dağıtılmaktadır. Öte yandan, kurum çalışanlarına ödenen temettü ikramiyeleri GVK’nın 61.M. göre ücret sayıldığından bu ödemeler safi
kurum kazancının tespitinde ücret gideri olarak indirilebilmektedir. Ancak bu ikramiye tutarlarının hesap döneminin kapanmasından sonra tespit edilmesi nedeniyle
çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyelerinin, ilgili olduğu yılın kurum kazancının tespitinde gider
olarak indirilmesi işlemi beyanname üzerinden yapılabilmektedir.Ayrıca, çalışanlara performans değerlemelerine bağlı olarak ödenen prim ve ikramiyeler de gider olarak
indirilebilmektedir.
Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Giderler
KVK’nın 5’inci maddesinin son fıkrasında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin
giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, kurumlar
vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderler, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararda ise bu
zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamaz. Ancak kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar
vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.
Diğer Kanun Hükümlerine Göre Safi Kurum Kazancının Tespitinde İndirilemeyecek Giderler
Bazı taşıtlara ilişkin ödenen motorlu taşıtlar vergisi
MTVK’nın 14’üncü maddesine göre, aynı kanuna ekli I ve IV sayılı tarifelerde yer alan taşıtlara (otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtı, motosiklet, uçak ve helikopterlere) ilişkin
ödenen MTV’ler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez. Ancak kurumların ana faaliyet konusu bu tarifelerde yer alan taşıtlar ile ilgili nakliyecilik veya
kiralama işi olması hâlinde, aktifinde kayıtlı söz konusu taşıtlar için ödenen MTV’ler gider olarak indirilebilir. MTVK’ya ekli II sayılı tarifede yer alan minibüs, otobüs, kamyon,
kamyonet, çekici, panelvan ve benzeri taşıtlara ilişkin olarak ödenen MTV’ler, herhangi bir şarta bağlı olmaksızın safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilir.
Katma değer vergisi
KDVK’nın 58’inci maddesinde, “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV ile mükellefçe indirilebilecek KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahın tespitinde
gider olarak kabul edilmez.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, kurumlar vergisine tabi kurumların, vergiye tabi işlemleri üzerinden ister hesaplanan KDV isterse indirilecek
KDV safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez.
Bazı ilan ve reklam bedelleri
Radyo ve Televizyon Kanunu’nun 29’uncu maddesine göre, yurt dışından Türkiye’ye yönelik yayın yapan radyo ve televizyon kuruluşlarına verilen ilan ve reklam bedelleri safi
kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemez.
Özel iletişim vergisi ve şans oyunları vergisi
Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesinde düzenlenen özel iletişim vergisi ve aynı kanunun 40.M. düzenlenen şans oyunları vergisi safi kurum kazancının tespitinde
gider olarak indirilemez. Özel iletişim ve şans oyunları vergisinin mükellefi olmayan kurumlar vergisi mükellefleri, adlarına düzenlenen faturalarda yer alan özel iletişim ve şans
oyunları vergilerini,anılan kanun hükümleri gereğince safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indiremezler ve ayrıca hesaplanan kurumlar vergisindende mahsup edemez
SGK’ya fiilen ödenmemiş sosyal güvenlik primleri
Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88’inci maddesine göre; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiilen ödenmemiş sosyal güvenlik primlerini gider
olarak kaydetmeleri mümkün değildir. Bu hükme paralel bir düzenleme GVK’nın 40’ıncı maddesinin 2’nci bendinde yapılmıştır. Söz konusu bent hükmüne göre, işverenler
tarafından hizmet erbabı için sadece ödenmiş olan sosyal güvenlik primlerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği öngörüldüğü için bu primler ait olduğu
dönemde değil, ancak fiilen ödendiği tarihte gider olarak indirilebilir.
Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançları
KVK’nın 7.M. 2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere Türk vergi sistemine uluslararası vergicilik literatüründe olarak da bilinen, “Kontrol Edilen
Yabancı Kurumlar” adında yeni bir vergi güvenlik müessesesi getirilmiştir. Anılan madde hükmünde kontrol edilen yabancı kurumun tanımı yapılmış ve bu kapsama giren
kurumların kazancı da Türkiye’deki ilgili tam mükellefin kurum kazancına dâhil edilerek vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu müessese ile ticari ve sınai özellikte olmayan
yatırımlarını yurt dışında daha düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasında oluşan vergi adaletsizliğinin önlenmesi
amaçlanmıştır.
Kontrol edilen yabancı kurum kavramı
KVK’nın 7’nci maddesinde, Türkiye’de tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma
hakkının en az %50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştirakleri, “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” (KEYK) olarak kabul edilmiştir. Bu tür yabancı kurumların
belirli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapması hâlinde bu iştiraklerinden fiilen kâr payı dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından kâr payı dağıtılmış olduğu kabul
edilmekte ve bu suretle bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye’deki tam mükellef ortaklar nezdinde payları oranında kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Yurt dışı iştirakin
kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde, kontrol oranı olarak ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınır.
Yurt dışı iştirake ilişkin iştirak payının (sermaye, kâr payı veya oy kullanma hakkının) tamamının, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapanmasından önce herhangi bir tarihte
muvazaa olmaksızın elden çıkartılmış olması hâlinde, ilgili yurt dışı iştirak hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz. Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek
kişilerin kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları hâlinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri de yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup
olmadığının tespitinde dikkate alınır.
Yurt dışı iştirak kazançlarının türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için gerekli şartlar
KVK’nın 7’nci maddesinde öngörülen kontrol oranının sağlandığı yurtdışı iştiraklerin, KVK uygulamasında KEYK olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla kontrol edilen yurtdışı
iştiraklerin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için aşağıda sayılan şartların birlikte gerçekleşmesi gerekir:
*Yurt dışı iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması
*Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço kârı üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşıması
*Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının parasal tutarının 100.000 TL’yi aşması
Tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına dâhil edilecek kontrol edilen yabancı kurum kazancı
Kontrol edilen yabancı kurumların Türkiye’de vergiye tabi tutulacak kazancı, zarar mahsubu dâhil giderler düşüldükten sonraki, ancak istisnalar düşülmeden önceki, vergi
öncesi kurum kazançları olacaktır. Kontrol edilen yabancı kurumun geçmiş yıl zararları nedeniyle dağıtılabilir kârının olmaması hâlinde Türkiye’de vergilendirilecek bir kazanç
olmayacaktır. Yurt dışı iştirakten elde edilmiş sayılan kazancın hesaplanmasında, yurt dışı iştirakin ilgili hesap döneminin kapandığı tarihte sahip olunan iştirak oranı (sermaye,
kâr payı veya oy kullanma hakkı oranı) dikkate alınır. Kontrol edilen yabancı kurum kârının sermayeye eklenmesi hâlinde de söz konusu kazancın anılan madde hükümleri
çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir.
Tam mükellef kurumlar ile birlikte tam mükellef gerçek kişilerin de kontrol edilen yabancı kuruma ortak olmaları hâlinde, gerçek kişilerin elinde bulunan hisse senetleri ve
iştirak hisseleri yurt dışında kurulu şirketin kontrol edilen yabancı kurum olup olmadığının tespitinde dikkate alınır. Bununla birlikte; söz konusu gerçek kişilerin kontrol edilen
yabancı kurum üzerinden elde edecekleri kazançlar, bu madde kapsamında değerlendirilmez, sadece tam mükellef kurum tarafından elde edilen kazançlar bu madde
kapsamında kurumlar vergisine tabi tutulur. Kontrol edilen yabancı kurum şartlarının gerçekleşmesi hâlinde yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kâr, söz konusu
iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahlarına (ve geçici vergi dönemleri itibarıyla da geçici
vergi matrahlarına) hisseleri oranında dâhil edilir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülkede on iki ayı aşan bir hesap döneminin bulunması hâlinde, kazancın elde
edilme tarihinin belirlenmesinde yurt dışındaki şirketin hesap dönemi takvim yılı olarak dikkate alınır. Öte yandan, kontrol edilen yabancı kurumun zararlarının söz konusu
kuruma iştirak eden tam mükellef kurumların kazançlarının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.
Kontrol edilen yabancı kurumun yurt dışında ödediği vergilerin mahsubu
KVK’nın 33.m.göre, yurt dışındaki iştirakin bulunduğu ülkede ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de
ergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir
ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün
değildir.
Kontrol edilen yabancı kurumun kâr paylarını dağıtması hâlinde vergilendirme
Yurt dışı iştirakin kontrol edilen yabancı kurum kazancı kapsamında Türkiye’de vergilendirilmiş kazancının, yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması hâlinde elde
edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de vergilendirilmiş kısmı ayrıca vergilendirilmez. Ancak daha sonraki yıllarda, kontrol edilen yabancı kurumun Türkiye’de vergiye tabi
tutulmuş kazancından daha fazla kâr payı dağıtılması hâlinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulur.
TASFİYE, BİRLEŞME, DEVİR, TÜR DEĞİŞTİRME, BÖLÜNME HİSSE DEĞİŞİMİ HÂLLERİNDE MATRAHIN TESPİTİ VE GEÇİCİ VERGİ UYGULAMALARI VE YABANCI FON
KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ
TASFİYE VE TASFİYE HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Tasfiye Kavramı ve Niteliği
KVK’da tasfiyenin tanımı yapılmamış, sadece kurumların ana statülerinde tasfiyenin nasıl yapılacağı hakkında hükümler yer almıştır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin büyük bir
bölümünü oluşturan sermaye şirketlerinin tasfiyesine ilişkin esaslar TTK’da düzenlenmiştir. Bu kanuna göre, “Tüzel kişiliği haiz şirketlerin fesih ve infisahı üzerine, şirket
mevcutlarının, alacaklarının ve borçlarının tayin ve tespiti ile alacaklarının tahsil, mevcutların nakte tahvil edilerek, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre dağıtılmasını
temin eden muamelelere tasfiye denir.” Anılan kanunun 441’inci maddesine göre, ana sözleşme veya genel kurulca ayrıca tasfiye memuru tayin edilmedikçe tasfiye işlemleri
kurumun yönetim kurulu tarafından yürütülür. İflas hâlinde ise tasfiye, iflas masası yetkilisi tarafından yürütülür. Tasfiye hâlindeki kurumların tasfiye işlemleri, yetkili
organlarca görevlendirilen veya ana sözleşme ya da kanunla görevlendirilen tasfiye memurları tarafından gerçekleştirilir.
Tasfiye Dönemleri
Hangi nedenle olursa olsun tasfiye hâline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin
genel kurul kararının ilgili Ticaret Sicil Memurluğu tarafından tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının ilgili Ticaret Sicil Memurluğu tarafından tescil edildiği tarihte sona
erer. Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sona ermesi hâlinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiye hâline girdiği tarihte başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.
Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin
bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiyenin birden fazla takvim yılını kapsaması hâlinde; tasfiyenin başladığı tarihten aynı takvim yılı sonuna
kadar olan dönem başlangıç tasfiye dönemi, bu dönemden sonraki her takvim yılı normal tasfiye dönemi, tasfiyenin sona erdiği takvim yılının başından sona erdiği tarihe kadar
olan dönem son tasfiye dönemi olmaktadır.
Tasfiye Kârı ve Hesaplanması
Tasfiye hâlindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki
olumlu farktır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin kurumlar vergisi matrahını oluşturur. Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi
başındaki ve sonundaki bilançosunda gösterilen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin
son bilançosunda görülen servet değeridir.
Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dâhildir:
*Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları,
*Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı
*Tasfiye kârı hesaplanırken; ortaklar veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak/diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,
*Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar da
tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenir.
Öte yandan, işletme hesabı esasına tabi olan kurumların tasfiye kârı ise, tasfiye dönemi içinde elde edilen hasılat ile yapılan giderler arasındaki farktan tasfiye dönemi
başındaki mal mevcudunun değeri çıkarıldıktan sonra kalan kısımdır. Tasfiye sırasında hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan,devredilen veya kurum sahibine iade
olunan iktisadi kıymetlerin değerleri dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla KVK’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine
göre belirlenir. Ayrıca gerek bilanço gerekse işletme hesabı esasına tabi olan kurumların tasfiye kârının hesaplanması sırasında KVK’nın indirilecek giderler, zarar mahsubu,
diğer indirimler ve kabul edilmeyen indirimlerle ilgili madde hükümleri de dikkate alınır.
Özel kanunlarında tasfiye işlemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz
olmayanların mükellefiyeti, şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona erer. Bu tür işletmelerde tasfiye, mevcut iktisadi kıymetlerin ya satılmak ya da bağlı olduğu
kurum, dernek veya vakfa fatura edilerek işletmeden çekilmek suretiyle sonuçlandırılır. Bu kapsamda işi bırakan mükelleflerin ilgili döneme ait kurumlar vergisi beyannameleri
KVK’nın 14’üncü maddesinde belirtilen sürede verilmesi gerekir.

Tasfiye Beyannamelerinin Verilme Zamanları

Tasfiye beyannamesinin, tasfiyenin aynı takvim yılı içinde başlayıp sonuçlanması hâlinde, tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi
dairesine verilmesi gerekir. Tasfiyeye giriş tarihi ile tasfiyenin sonuçlanma tarihinin farklı takvim yıllarında gerçekleşmesi durumunda her bir tasfiye dönemine ilişkin tasfiye
beyannamesi, tasfiye memuru tarafından tasfiye döneminin kapandığı ayı izleyen 4.ayın 1. gününden son günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine
verilmesi gerekir. Tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine
verilmesi gerekir. Ayrıca verilecek olan tasfiye beyannamelerine, bilanço ve gelir tablosu ile tasfiye bilançosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir
listesinin de eklenmesi gerekir.
Tasfiye Kârı Üzerinden Hesaplanan Verginin Ödenme Zamanı
Tasfiye hâlinde, tasfiye edilen kurumlar adına tasfiye kârı üzerinden tarh olunan vergilerin, tasfiye beyannamesinin verilme süresi içinde ödenmesi gerekir. Tasfiyeye giriş tarihi
ile tasfiyenin sonuçlanma tarihinin farklı takvim yıllarında gerçekleşmesi durumunda, her bir tasfiye dönemine ilişkin tasfiye beyannamesi, tasfiye döneminin kapandığı ayı
izleyen dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verildiği için tarh olunan verginin de aynı süre içinde ödenmesi
gerekir. Tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi, tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verildiği için
tarh olunan verginin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. Tasfiye edilen kurumların KVK’ya göre tahakkuk etmiş olup henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergilerin de aynı süre
içinde ödenmesi gerekir.
Tasfiyenin Zararla Kapanması Hâlinde Düzeltme
Her bir tasfiye dönemi için tasfiye kârı veya zararı ayrı ayrı tespit edilir. Tasfiye dönemlerinin tümü ele alındığında nihai ve kesin kâr veya zarar tasfiyenin kapandığı dönemin
sonunda ortaya çıkmaktadır. Tasfiyenin zararla kapanması hâlinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler
mükellefe iade edilir. Nihai tasfiye sonucunda matrah beyan edilmesi hâlinde önceki tasfiye dönemlerinin düzeltilmesi söz konusu olmaz. Tasfiye işlemleri sürerken vergi
oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir.
Düzeltme işlemlerinin ancak son tasfiye döneminin zararla sonuçlanması hâlinde yapılması gerekir.
Tasfiyede Zaman Aşımı ve Tasfiyeden Vazgeçilmesi
Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi hâlinde tarh zaman aşımı tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yılın başından itibaren başlar. Ancak, bir yıldan fazla süren
tasfiyelerde tarh zaman aşımı, tasfiyenin tamamen sona erdiği dönemi izleyen yılın başından itibaren başlar. Tasfiyeden vazgeçilmesi hâlinde, kurum hakkında tasfiye
hükümleri uygulanmaz. Bu durumda tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı tasfiye döneminin başından itibaren geçerli olur; tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı
tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri de
tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.
Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu
KVK’nın 17.m.7. f. tasfiye memurlarının sorumluluğu düzenlenmiştir. Bu fıkra hükmüne göre tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine
göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için İİK’nın 207’.M.uygun bir karşılık ayırmadan aynı kanunun 206’ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara
ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde, bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.
Yukarıda belirtilen vergiler ile tasfiye işleminin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan
ortaklardan aranacağı gibi tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil
edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz. Tasfiye memurları, KVK’nın 17.M.gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, tasfiye sırasında
kendisine bir iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara rücu edebilirler. Ortakların aldığı bu değerlerin vergileri karşılamaya yetmemesi durumunda
ise İİK’nın 207’nci maddesine uygun oranlar dâhilinde aynı kanunun 206.M. dördüncü sırasında yazılı alacakları tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara da rücu
edilebilir.
Tasfiye İşlemlerinin İncelenmesi
KVK’nın 17.M. yedinci fıkrasına göre, tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler.
Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi
sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğu devam
eder. H a z i n e v e Maliye Bakanlığı; mükelleflerin hukuki statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerini dikkate almak suretiyle
tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırmamaya yetkilidir.
KVK’nın 17’nci maddesine eklenen dokuzuncu fıkrası uyarınca, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine
ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için
ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılır. Limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları
sermaye hisseleri oranında sorumlu olurlar. Tasfiye dönemi için tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tasfiye artığı tutarıyla sınırlıdır. Yapılan bu
düzenlemeye göre, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi
tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi
biri adına yapılabilir. Ayrıca yapılan düzenleme ile limited şirket ortakları, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları
sermaye hisseleri oranında sorumlu tutulmuştur. Ancak bu düzenlemeye göre tasfiye memurlarının sorumluluğu, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır. Öte yandan 5904
sayılı kanunun 7’nci maddesiyle KVK’ya eklenen geçici 6’ncı madde uyarınca, yukarıda ayrıntıları belirtilen KVK’nın 17’nci maddesinin dokuzuncu fıkrası hükümleri, bu geçici
maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz.
BİRLEŞME VE BİRLEŞME HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Birleşme Kavramı
Birleşme, bir veya birden fazla kurumun diğer bir kurumla tek bir hukuki varlık hâline gelmesidir. Diğer bir ifadeyle, birden fazla kurumun bir araya gelerek yeni bir kurum
oluşturması ve bunun neticesinde birleşen kurumların hukuki varlıklarının sona ermesine birleşme denilmektedir. Birleşme sonucunda, birleşen kurumun ortaklarına birleşilen
kurumun sermayesinden pay verilmektedir. TTK.146.m. “Birleşme; iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmaları, bir yahut daha
fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesi” olarak tanımlanmıştır. Bu tanıma göre; birleşme için ya iki ya da ikiden fazla sayıda şirket birleşerek yeni
bir şirket oluşturmalıdır ya da bir şirket başka bir şirkete bütün aktif ve pasifiyle katılarak infisah edip katıldığı şirketin içinde erimelidir. TTK’nın 146’ncı maddesinde yer verilen
birleşme tanımına göre devir bir birleşme türüdür.
TTK’da iki farklı birleşme şekli düzenlenmiş olup bunlar;
*Yeni şirket kurulması yoluyla birleşme,
*Devir yoluyla birleşmedir.
Yukarıda belirtilen birleşme şekillerinden birincisi, iki veya daha fazla şirketin bir araya gelerek yeni bir şirket kurmalarını, ikincisi ise bir veya daha fazla şirketin mevcut bir
şirkete katılmasını (devir) ifade etmektedir. TTK’ya göre birleşme ancak yeni şirket kurulması veya devralma şeklinde olmaktadır. TTK’da bir şirketin başka bir şirkete katılması
suretiyle meydana gelen birleşmeler, devir olarak kabul edilmekte buna karşılık iki veya daha fazla şirketin kendi varlıklarına son vererek yeni kurulan bir şirket bünyesinde bir
araya gelmeleri devir olarak adlandırılmamaktadır. KVK’da ise TTK’da olduğu şekilde birleşme ve devir ayrımı yapılmaksızın, her iki birleşme işlemi aynı hükme tabi tutulmuş ve
birleşmenin tasfiye hükmünde olduğu belirtilmiştir. Ancak TTK birleşmeyi tasfiyesiz infisah olarak kabul etmektedir. Diğer bir ifadeyle, TTK’da birleşme tek bir şekilde
düzenlenmesine rağmen KVK’da birleşme ve devir adı altında iki ayrı müessese olarak düzenlenmiştir.

Birleşme Kârı
Bir veya daha fazla kurumun diğer bir kurumla birleşmesi durumunda, birleşme nedeniyle birleşen (ortadan kalkan) kurumların birleşme kârı için tasfiye hükümleri geçerlidir.
Ancak birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Dolayısıyla, birleşme tarihine kadar ortadan kalkan kurumda ortaya çıkan faaliyet kârları ile birlikte
değer artışlarının da vergilendirilmesi gerekir. Buna göre birleşme kârı, birleşmede esas alınan servet değeri ile birleşme öncesi servet değeri arasındaki olumlu farktır. Birleşme
öncesi servet değeri, birleşme dolayısı ile ortadan kalkan kurumun birleşmeden önceki mali bilançosuna göre tespit edilen öz sermayesidir. Bu bilançoda, birleşilen kuruma
intikal edecek varlıkların, VUK’un iktisadi işletmelere dâhil kıymetlerin değerlenmesi ile ilgili hükümlerine göre değerlenmesi gerekir. Birleşme anındaki servet değeri (öz
sermaye) ise, birleşilen şirkete ait varlıkların tarafların karşılıklı iradeleri ile birleşme tarihi itibarıyla yeniden yapılan değerleme sonucunda belirlenen değeridir.
Birleşme kârı, birleşilen kuruma devredilen öz varlığa karşılık olarak infisah eden kurumun ortaklarına birleşilen kurum tarafından doğrudan doğruya veya kurum aracılığıyla
verilen birleşilen kurumun hisse senetlerinin, varsa ayın, nakit ve kurucu hisse senetlerinin VUK’da öngörülen değerleme ölçülerine göre tespit edilmiş değerleri ile birleşme
dönemi başındaki öz sermaye tutarı arasındaki farkı ifade eder.
Birleşme kârı;
*Birleşme nedeniyle infisah eden kurumda, birleşme olayının tamamlandığı tarihe kadar yapılan ticari veya sınai faaliyetlerden elde edilen kârlardan,
*Birleşilen şirketin aktif kıymetlerinin içerdiği gizli yedeklerin birleşme nedeniyle realize edilmesinden elde edilen kârlardan,
*Birleşilen şirketin muhasebe kayıtlarında görülmeyen ancak iktisadi bakımdan bir değer olduğu belirlenen şerefiyesinin realize edilmesinden elde edilen kârlardan
oluşmaktadır. Söz konusu kârlar, birleşme dönemi sonundaki servet değerinden, birleşme dönemi başındaki servet değerinin çıkarılması suretiyle saptanarak kurumlar
vergisine matrahını oluşturur. Birleşme kârının hesaplanması sırasında, ortadan kalkan kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin, transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre belirlenmesi gerekir. Vergili birleşme olarak da ifade edilebilen bu tür birleşmelerde, tasfiye kârının tespiti
hakkındaki hükümler, birleşme kârının tespitinde de geçerlidir. Şu kadar ki münfesih kurumun veya kurumların, ortaklarına ya da sahiplerine birleşilen kurum tarafından
doğrudan doğruya veya dolaylı olarak verilen değerler, kurumun tasfiyesi hâlinde ortaklara dağıtılan değerler yerine geçer.
Birleşme Kârının Beyan Edilmesi ve Verginin Ödenmesi
Birleşme kârının, şirket genel kurul/ortaklar kurulunun birleşme ile ilgili kararının T.S.Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren30 gün içinde ortadan kalkan (münfesih)
kurumun bağlı olduğu vergi dairesine birleşilen kurum tarafından birleşme beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. Birleşme kârı üzerinden tarh olunan vergiler de birleşme
beyannamesinin verilme süresi içinde ödenir.Ortadan kalkan kurumların KVK’ya göre tahakkuk etmiş olup,henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergileride aynı süre içinde ödenir.
Birleşme Hâlinde Birleşilen Kurumun Sorumluluğu
KVK’nın 18’inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre, tasfiye durumunda tasfiye memurlarına düşen sorumluluk ve ödevler, birleşme hâlinde birleşilen kuruma aittir.
Birleşilen kurumun sorumlulukları şöyle sıralanabilir;
*Birleşme kârının birleşilen kurum tarafından beyan edilmesi gerekir.
*Ortadan kalkan kurumun, birleşmenin gerçekleşmesinden önceki dönemlerle ilgili olup birleşmenin gerçekleştiği tarihten sonra verilmesi gereken beyannameleri, birleşilen
kurum tarafından verilmesi gerekir. Dolayısıyla, bu beyannamelerin zamanında verilmemesi hâlinde cezalardan birleşilen kurum sorumludur.
*Tahakkuk etmiş vergilerin ödenmesi ve itirazlı tarhiyatlar için karşılık ayrılmasından, vergilerin ödenmemesinden ve vergi alacağına bağlı zam ve cezalardan birleşilen kurum
sorumludur.
*Birleşme işlemlerinin incelenmesinin talep edilmesi yükümlülüğü de birleşilen kuruma aittir.
Öte yandan, birleşmenin gerçekleşmesinden önceki dönemleri ilgilendiren ve birleşmenin gerçekleşmesinden önce yerine getirilmesi gereken ödevlerin yerine
getirilmemesinden, ortadan kalkan kurumun o dönemdeki kanuni temsilcileri sorumludur. Kanuni temsilciler; tasfiye hükmünde olduğu gibi ödedikleri vergilerden dolayı,
şirketten pay alan ortaklara rücu edebilirler.
DEVİR VE DEVİR HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Devir
TTK’nın 146’ncı maddesinde devir, birleşmenin özel bir türü olarak tanımlanmıştır. Buna göre, devir yoluyla birleşme; bir veya birden fazla kurumun diğer mevcut bir kuruma
bütün aktif ve pasifi ile katılmasını ifade etmektedir. Devir sonucunda, devralan kurum hukuki varlığını devam ettirirken devralınan kurum(lar) ise ortadan kalkmaktadır. Her ne
kadar kavramsal olarak, devir kavramı ile birleşme kavramı birbirine benzer kavramlar olsa da aslında aralarında önemli bir farklılık vardır. Bu farklılık ise şöyle ifade edilebilir:
Devirde, bir veya birden fazla kurumun mevcut diğer bir kuruma bütün aktif ve pasifi ile katılması sonucu oluştuğu için yeni bir kurum oluşmamakta birleşmede ise, bir veya
birden fazla kurum bir araya gelerek yeni bir kurum oluşturmaktadır.
KVK’ya Göre Devir Sayılma Şartları ve Devirden Doğan
Kazançların Vergilendirilmemesi İçin Gereken Şartlar KVK’ya Göre Devir Sayılma Şartları
KVK’ya göre devir, KVK’da belirtilen şartların varlığı hâlinde ortaya çıkan özel bir birleşme şeklidir. KVK’da böyle bir ayrım yapılmasının nedeni devrin vergisiz birleşme
niteliğinden kaynaklanmaktadır. KVK’nın 19’uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül hâlinde devralma
suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olaraknitelendirilmektedir.
Buna göre, aşağıdaki şartlar dâhilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
*Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması
*Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün hâlinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi
Kurumların yukarıdaki şartlar dâhilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir. Bir kurumun kendisinde iştiraki bulunan veya iştirak ettiği başka bir kurumu kül hâlinde
devralması nedeniyle kurum bünyesinde yapacağı sermaye artışının söz konusu iştirak paylarına isabet eden tutarda daha az gerçekleşmesi KVK’nın 19’uncu maddesinin birinci
fıkrasında belirtilen şartların ihlali anlamına gelmez. İştirakler hesabında yer alan değerin, iştirak hisselerinin itibari değerine eşit olmaması hâlinde aradaki olumlu veya
olumsuz farkın kurumun vergiye tabi kazancının tespiti ile ilgilendirilmeksizin geçici hesaplarda izlenmesi mümkün olup bu geçici hesapların vergiye tabi kurum kazancının
tespiti ile ilişkilendirilmeksizin kurum kayıtlarında sona erdirilmesi de mümkündür.
KVK’ya Göre Devirden Doğan Kazançların Vergilendirilmemesi İçin Gereken Şartlar
KVK’nın 19’uncu maddesine uygun olarak yapılan devirlerde, devralınan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, devirden doğan kazançlar ise
vergilendirilmez. Bundan dolayı, devir kavramı yerine “vergisiz birleşme” kavramı da kullanılmaktadır. Devir ile birleşme arasında vergilendirme açısından temel farklılık; belirli
şartlar altında gerçekleşen devirlerde, devirden doğan kazançlar vergiye tabi tutulmazken; birleşmeden doğan kazançların vergiye tabi tutulmasıdır. Devir tarihi, devralınan
kurumun genel kurul veya ortaklar kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicili’nde tescil edildiği tarihtir.
Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulması hâlinde, devralınan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, devirden doğan kârlar ise hesaplanmaz
ve vergilendirilmez:
*Devralınan kurum ile devralan kurum, devir tarihine kadar olan kazancın vergilendirilebilmesine ilişkin kısa dönem kurumlar vergisi beyannamesini devir tarihi itibarıyla
hazırlamak ve müştereken imzalamak zorundadırlar.
*Devralınan kurum ile devralan kurum, devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde
yapılması hâlinde, devralınan kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları devralınan kuruma ait kurumlar vergisi
beyannamesini, devrin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde devralınan kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi gerekir.
*Devralan kurum, devralınan kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini devralınan kurumun birleşme sebebiyle
verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt etmesi gerekir. Mahallin en büyük mal memuru, bu konuda devralan kurumdan
ayrıca teminat isteyebilir. Verilecek beyannamelerin ekine söz konusu taahhütname ile devre ilişkin bilançonun ve gelir tablosunun bağlanması gerekir.
Öte yandan, geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak devir işlemleri nedeniyle kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi hâlinde, bu
dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmez. Devir nedeniyle ortadan kalkan kurumun, devir tarihine kadar ödediği geçici vergiler, devir dolayısıyla vergilenecek devir
öncesi kazanç üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Mahsup edilemeyen tutarın kalması hâlinde, bu tutar devralan kurumun kurumlar vergisinden
mahsup edilebilir.
Devir Beyannamesinin Verilmesi ve Verginin Ödenmesi
Devralınan kurumun hesap dönemi başından devrin gerçekleştiği tarihe kadar olan süreye ait kazancının vergilendirilebilmesi için devralınan kurumun genel kurul veya
ortaklar kurulunun devre ilişkin kararının, Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde, devralınan kurumun bağlı olduğu vergi dairesine devralan
kurum tarafından devir beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. Devir şartlarına uygun olarak yapılan devirlerde, devralınan kurum adına tahakkuk eden vergilerin, devir
beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar devralan kurum tarafından ödenmesi gerekir.
Öte yandan, devir işlemlerinin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması hâlinde,
devralınan kurumun önceki hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile devir işlemine ait devir beyannamesinin birlikte devrin gerçekleştiği tarihten itibaren otuz
gün içinde devralınan kurumun bağlı olduğu vergi dairesine devralan kurum tarafından devir beyannamesi ile beyan edilmesi ve önceki hesap dönemine ilişkin tahakkuk eden
vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.
TÜR DEĞİŞTİRME VE TÜR DEĞİŞTİRME HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Kurumların tür (şekil) değiştirmesi; kurumun bir hukuki şekilden diğer bir hukuki şekile dönüşmesi yani başka bir türde kurum olarak, o ortaklık türüne uygun statü ve unvanla
faaliyetine devam etmesidir. Tür değişikliği, mevcut statüleri daha kapsamlı girişimlere imkân vermeyen şirketlerin, sermayelerinin etkinliğini artırmak, kredi limitlerini
yükseltmek, kişisel sorumluluk sınırlarını daraltmak gibi nedenlerle başvurdukları bir hukuki şekil değişikliğidir. En geniş anlamda tür değiştirme; bir işletmenin bir hukuki
şekilden diğer bir hukuki şekle çevrilmesi, yani hukuki ve ekonomik ayniyet ve devamlılığını sürdürerek başka tipte bir ticaret şirketine uygun statü ve unvanla ortaya
çıkmasıdır. Tür değiştirmeye; (Y) Ltd. Şti.’nin (Y) A.Ş.’ye dönüşmesi örnek olarak verilebilir. KVK’nın 19’uncu maddesinin ikinci fıkrasında, “Kurumların yukarıdaki şartlar
dâhilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir.” denilmek suretiyle anılan maddede belirtilen devir hükümlerinin aynı şekilde tür değiştirmeler için de geçerli olduğu kabul
edilmiştir. Devir için KVK’da öngörülen hüküm ve şartların tür değiştirme için de geçerli olması nedeniyle burada tekrar olmaması için aynı hükümler açıklanmamıştır. Netice
itibarıyla KVK’da devir için gerekli olan şartların tür değiştirme hâlinde de aynen gerçekleşmesi durumunda tür değiştirmeden doğan kazançların vergilendirilmeyeceği
söylenebilir. Ancak tür değiştirme tarihine kadar olan süreye ilişkin türü değişen kurumun kazançlarının vergilendirileceği tabidir.
BÖLÜNME VE BÖLÜNME HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Bölünme; anonim, limited, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar şeklindeki sermaye şirketleri için söz konusudur. Dolayısıyla
sermaye şirketleri dışında kalan kurumların bölünmesi mümkün değildir. Bölünen sermaye şirketlerinin varlık ve borçlarının başka bir sermaye şirketine devredilmesi şeklinde
ortaya çıkan bölünme, tam bölünme ve kısmi bölünme olmak üzere ikiye ayrılır. Tam bölünmede, bölünen şirketin tüm mal varlığının başka bir şirkete devredilmesi nedeniyle
bölünen şirketin tüzel kişiliği sona ermekte; kısmi bölünmede ise, bölünen şirketin bazı kıymetlerinin başka bir şirkete devredilmesi nedeniyle bölünen şirketin tüzel kişiliği
devam etmektedir.Diğer bir ifadeyle, tam bölünmeye “infisahla sonuçlanan bölünme”, kısmi bölünmeye ise “infisahla sonuçlanmayan bölünme” denilebilir.
Tam Bölünme Kavramı, Tam Bölünme Hâlinde Vergilendirme ve Beyan
Tam bölünme kavramı
KVK’nın 19’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasının “a” bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve
borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devreden sermaye şirketinin
ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi, KVK’nın uygulanmasında tam bölünme olarak tanımlanmıştır. Bu bent hükmüne
göre, bölünen şirketin tüm mal varlığı iki veya daha fazla şirkete geçmekte ve bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin ortaklık paylarını iktisap etmektedir. Ayrıca,
bölünme işlemi sonucu devreden şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesine imkân verilmiştir.
Böylelikle hesapların kapatılması amacıyla yapılacak küçük miktarlardaki nakit ödemelerin, işlemin bölünme sayılmasını engellememesi sağlanmıştır. Bölünen şirketin tüm
varlıkları, kayıtlı değer üzerinden devralan şirketlere devredilir. Bu varlıkların, devralan şirket tarafından da kayıtlı değerleriyle kendi kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekir.
Bir bölünmenin tam bölünme sayılabilmesi için aşağıda sayılan şartların gerçekleşmesi gerekir:
*Bölünen ve devralan kurumların sermaye şirketi olması gerekir.
*Bölünen ve devralan sermaye şirketlerinin tam mükellef olması gerekir.
*Bölünen şirketin tasfiyesiz olarak infisah etmesi gerekir.
*Bölünen kurumun bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden devretmesi gerekir.
*Devir alan kurumların mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketi olması gerekir.
*Devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi gerekir.
Tam bölünme hâlinde vergilendirme ve beyan
KVK’nın 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının “a” bendine göre gerçekleştirilen tam bölünmelerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih kurumun
sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir.
Bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
*Şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicili’nde tescil edildiği tarih, bölünme tarihidir. Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlar;
*Bölünme tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,
*Bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması hâlinde, bölünen kurumun
önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları bölünen kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini bölünmenin Ticaret Sicili
Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verirler.
*Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilen sorumlu olacaklarını ve
diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt
ederler. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.
Bölünme beyannamesine, ayrıca bölünme bilançosu ve gelir tablosu, bölünme sözleşmesi ve bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların yeni sermaye yapısını gösteren
Ticaret Sicil Müdürlüğü yazısının birer örneği eklenir. Geçici vergi beyannamesinin verilme süresinden önce aynı döneme ilişkin olarak tam bölünme işlemleri nedeniyle
kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi hâlinde, bu dönem için ayrıca geçici vergi beyannamesi verilmez.
Kısmi Bölünme Kavramı, Kısmi Bölünme Hâlinde Vergilendirme ve Beyan
Kısmi bölünme kavramı
KVK’nın 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının ‘b’ bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki iş yeri ya da
daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet
işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme
olarak tanımlanmıştır. Bu düzenlemeye göre, iştirak hisselerinin kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak konulabilmesi için aktifte yer alan bu kıymetlerin en az iki tam
yıl süreyle elde tutulması şarttır.
Öte yandan, üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi
zorunludur. Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir.
Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi hâlinde, devredilen taşınmaz ve iştirak
hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.
Kısmi bölünme hâlinde vergilendirme
KVK’nın 19’uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kısmi bölünme sonucunda bölünen kurumların tüzel
kişilikleri devam ettiği için bölünme tarihine kadar olan kıst dönem için kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesine gerek yoktur.
Bundan dolayı, bölünen ve bölen kurumlar normal beyanname verme süresi içinde beyanlarını yapmak ve tahakkuk eden vergileri de beyannamenin verildiği ayın sonuna
kadar ödemek zorundadırlar. Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun
varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumludurlar.
HİSSE DEĞİŞİMİ KAVRAMI VE HİSSE DEĞİŞİMİ HÂLİNDE VERGİLENDİRME
Hisse Değişimi Kavramı
KVK’nın 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının “c” bendinde, tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse
çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisselerini vermesi,
hisse değişimi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, hisseleri devralınan şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak
ödenmesi, işlemin hisse değişimi sayılmasına engel değildir.
Bu hükme göre yapılan işlemin hisse değişimi olarak kabul edilebilmesi için aşağıda belirtilen şartların gerçekleşmesi gerekir:
*Devralan kurumun sermaye şirketi olması,
*İştirak hisseleri devredilen kurumun sermaye şirketi olması,
*Devralan kurumun tam mükellef olması,
*Devralan kurumun diğer şirketin hisselerini yönetim ve hisse senedi çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması,
*İştirak hisseleri devredilen kurumun ortaklarına devralan kurumun kendi sermayesini temsil eden iştirak hisselerinin verilmesi gerekir.
Hisse Değişimi Hâlinde Vergilendirme
KVK’nın 19’uncu maddesine göre gerçekleşen hisse değişimi işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Hisse değişimi sonucunda hisseleri değiştirilen
kurumların tüzel kişilikleri devam ettiğinden dolayı hisse değişimi tarihine kadar olan kıst dönem için kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesine gerek yoktur.
KURUMLARDA GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI
Bilindiği üzere kurumlar vergisi mükellefleri, bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazançları, izleyen yılın Nisan ayının 25’inci günü akşamına kadar yıllık kurumlar vergisi
beyannamesi ile bildirmekte ve söz konusu kurum kazançları üzerinden hesaplanan kurumlar vergisini aynı ayın sonuna kadar ödemektedirler. Buna göre devlet, kurumlar
vergisini kurum kazançlarının elde edildiği yıl değil, ancak izleyen yılın nisan ayında tahsil edebilmektedir. Dolayısıyla vergi gelirleri enflasyon oranının yüksek olduğu
dönemlerde belirli bir aşınmaya maruz kalabilmektedir. Vergi gelirlerinde enflasyondan kaynaklanan bu aşınmayı önlemeye yönelik bazı tedbirlerin alınması ihtiyacı
doğmuştur. Bu tedbirlerin en önemlilerini, kesinti yoluyla alınan vergiler ile geçici vergiler oluşturmaktadır.
Geçici Verginin Uygulama Esasları
Geçici vergiye tabi olanlar
KVK’nın 32’nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, kurumlar vergisi mükellefleri cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, GVK’da belirtilen
esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemek zorundadırlar. Ayrıca, Türkiye’de ticari ve zirai kazanç elde eden dar mükellefiyete tabi kurumlar
da geçici vergi ödemek zorundadır.
Buna göre geçici vergiye tabi olan kurumlar vergisi mükellefleri şunlardır:
*Anonim şirketler
*Limited şirketler
*Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler
*SPK’nın düzenleme ve denetimine tabi fonlar
*İktisadi kamu müesseseleri
*Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler
*İş ortaklıkları
*Kooperatifler
*Dar mükellefiyete tabi olup ticari veya zirai kazanç elde eden kurumlar
Geçici vergiye tabi olmayanlar
KVK’nın 32’nci maddesinin ikinci fıkrasına göre, geçici vergiye tabi olmayan kurumlar vergisi mükellefleri şunlardır:
*Sadece yıllara yayılan inşaat ve onarım işi yapan kurumlar
*Tasfiye hâlindeki kurumlar
*Türkiye’de ticari veya zirai kazanç dışında kalan kazanç ve iratlardan gelir elde eden dar mükellefiyete tabi olan kurumlar
*Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar
Geçici verginin dönemleri
Hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri için geçici verginin dönemleri olarak, bir hesap döneminin üçer aylık dönemleri olmak üzere 4 ayrı geçici vergi
dönemi söz konusudur. Aşağıdaki tabloda geçici vergi dönemleri gösterilmiştir.
Tablo 8.1. Geçici Vergi Dönemleri
Dönem Geçici Vergi Dönemleri
Birinci Dönem Ocak-Şubat-Mart
İkinci Dönem Nisan-Mayıs-Haziran
Üçüncü Dönem Temmuz-Ağustos-Eylül
Dördüncü Dönem Ekim-Kasım-Aralık
Özel hesap dönemine tabi olan kurumlar vergisi mükellefleri için geçici vergi dönemleri, özel hesap döneminin başlangıç tarihinden itibaren üçer aylık dönemler olacaktır. İşe
yeni başlamada, işe başlanılan tarihin içinde bulunduğu üç aylık dönemin sonuna kadar olan süre, işi bırakma veya tasfiye hâllerinde işin bırakıldığı veya tasfiyeye girildiği
tarihe kadar olan süre, hesap döneminin değişmesi hâlinde yeni hesap döneminin başladığı tarihe kadar olan süre ayrı bir geçici vergi dönemi sayılır.
Geçici vergiye esas kazancın tespiti
Geçici vergiye tabi olan kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergiye esas kazançlarını GVK’da yer alan ticari kazançların tespitine ilişkin esaslara göre belirlemek zorundadırlar.
Geçici vergi uygulamasında dönemsellik esasına uyulması gerekir. Örneğin; geçici vergi matrahının belirlenmesinde peşin ödenen bir yıllık kira bedelinin sadece beyan edilen
üç aylık geçici vergi dönemine isabet eden kısmı gider olarak dikkate alınır. Geçici vergiye esas kazançların tespitinde, VUK’un değerlemeye ilişkin hükümleri geçici vergi
döneminin kapandığı tarih itibarıyla uygulanır. Yabancı paralar ve yabancı para cinsinden olan borç ve alacaklar T.C. Merkez Bankası tarafından geçici vergi döneminin
kapandığı tarih itibarıyla ilan edilen döviz alış kurları ile değerlenir. Vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar değerleme günü kıymetine göre değerlenir. Bir dönem
reeskont yapılması ikinci dönem de yapılmasını gerektirmez. Ancak alacak senetleri reeskont yapılmışsa borç senetleri de yapılmak zorundadır. Yıllık olarak seçilen maliyet
tespit yönteminin geçici vergi uygulamasında da aynı olması gerekir. Amortismana tabi iktisadi kıymetler, yeniden değerlemeye tabi tutulabilirler ve yeniden değerlenmiş
bedeller üzerinden amortisman ayrılır. Yıllık olarak hesaplanan amortisman tutarının ilgili döneme isabet eden kısmı dikkate alınır. Yıllık olarak seçilen usul geçici vergi
döneminde de geçerlidir.
Geçici vergiye esas kazançların tespitinde kurumlar vergisi mükellefleri, yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri hâlinde yararlanabildikleri tüm indirim ve
istisnaları da dikkate alabilirler. İndirim ve istisnalardan yararlanma belli şartlara bağlı ise, bu şartların yerine getirilip getirilmediği, ilgili geçici vergi dönemlerinin son
günündeki durumlara göre belirlenir. İstisnadan yararlanma şartlarının kaybedilmesi hâlinde, bu durumun ortaya çıktığı tarihin içinde bulunduğu geçici vergi döneminden
itibaren istisna uygulanmaz. Geçici vergiye esas kazançların belirlenmesinde, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, mahsubu mümkün olan geçmiş yıl zararları da dikkate
alınabilir. Örneğin, 2019 takvim yılındaki ticari faaliyeti zararla sonuçlanan bir kurum, bu zararı 2020 yılının ilk üç ayı için hesaplanan geçici vergiye esas kazancından indirdikten
sonra kalan tutar üzerinden geçici vergi hesaplayacaktır. Geçici vergi dönemleri itibarıyla önceki dönemlerden indirilemeyen zararların tamamının indirilinceye kadar izleyen
geçici vergi dönemlerinde dikkate alınması gerekir.
Geçici verginin oranı
KVK’nın 32’nci maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefleri cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemek zorundadır. Söz konusu maddenin birinci fıkrasında
ise kurumlar vergisi oranının %22 olarak belirlenmesi nedeniyle kurumlar vergisi mükellefleri için geçici verginin oranı %22 olarak uygulanır.
Geçici vergiye esas kazancın beyanı
Kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi beyannamelerini üçer aylık hesap dönemlerini izleyen ikinci ayın 17’nci günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine vermek
zorundadırlar. Aşağıdaki tabloda geçici vergi dönemleri ve beyanname verme süreleri gösterilmiştir.
Tablo 8.2. Geçici Vergi Dönemleri ve Beyanname Verme Süreleri
Dönem Geçici Vergi Dönemleri Beyanname Verme Süreleri
Birinci Dönem Ocak-Şubat-Mart 17 Mayıs
İkinci Dönem Nisan-Mayıs-Haziran 17 Ağustos
Üçüncü Dönem Temmuz-Ağustos-Eylül 17 Kasım
Dördüncü Dönem Ekim-Kasım-Aralık 17 Şubat
Geçici vergi beyannamesi vermek zorunda olanlardan;
*Bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri gelir tablosunu,
*İşletme esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri ise işletme hesabı özetini geçici vergi beyannamelerine eklemeleri gerekir.
Geçici verginin ödenmesi
Kurumlar vergisi mükellefleri, üçer aylık hesap dönemlerini izleyen ikinci ayın 17’nci günü akşamına kadar beyan edilmesi gereken geçici vergiye tabi kazançlar üzerinden
hesaplanan geçici vergileri aynı ayın 17.günü akşamına kadar ödemek zorundadırlar. Aşağıdaki tabloda geçici vergi dönemleri ve beyanname verme ve vergi ödeme süreleri
gösterilmiştir.
Tablo 8.3. Geçici Vergi Dönemleri, Beyanname Verme ve Vergi Ödeme Süreleri
Dönem geçici Vergi Dönemleri Geçici Vergi Beyannamesinin Verilme ve Ödeme Süreleri
Birinci Dönem Ocak-Şubat-Mart 17 Mayıs
İkinci Dönem Nisan-Mayıs-Haziran 17 Ağustos
Üçüncü Dönem Temmuz-Ağustos-Eylül 17 Kasım
Dördüncü Dönem Ekim-Kasım-Aralık 17 Şubat
Hesaplanan geçici vergiden, eğer varsa önceki geçici vergi dönemlerinde o hesap dönemiyle ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili
olarak kesinti yoluyla ödenmiş vergiler mahsup edilir. Bu mahsuptan sonra kalan tutar, o vergi dönemi için ödenmesi gereken geçici vergi olacaktır. Geçici vergi uygulaması
yıllık bazda birikimli esasta kümülatif olarak yapılmaktadır. Dolayısıyla sonra gelen dönem önceki geçici vergi dönemlerini de içermekte ve onları da kapsamaktadır.
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergilerin Geçici Vergiye Mahsubu
Herhangi bir geçici vergi döneminde, geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak kesinti yoluyla ödenmiş vergiler, hesaplanan geçici vergi tutarından mahsup edilmekte,
mahsuptan sonra kalan tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi tutarı olmaktadır. Ancak mahsup edilebilecek vergiler, hesaplanan geçici vergi tutarından fazla ise bu
fazlalık izleyen geçici vergi dönemlerinde hesaplanacak geçici vergiden mahsup edilebilecektir. Kesinti yoluyla ödenmiş vergilerin geçici vergiden mahsup edilebilmesi için
kesilen vergilerin geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olması gerekmektedir. Örneğin, geçici verginin konusuna girmeyen GVK’nın 42’nci maddesinde belirtilen yıllara yayılan
inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlarla ilgili kesinti yoluyla ödenmiş vergilerin, geçici vergiye tabi olan diğer kazançlar üzerinden hesaplanan geçici vergiden
mahsubu yapılamaz.
Önceki Dönemlere İlişkin Ödenen Geçici Vergilerin Mahsubu
Herhangi bir geçici vergi döneminde, önceki geçici vergi dönemlerinde ödenmiş geçici vergiler, hesaplanan geçici vergi tutarından mahsup edilmekte, mahsuptan sonra kalan
tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi tutarı olmaktadır.
Geçici Verginin Eksik Beyan Edilmesi
GVK'nın mükerrer 120’nci maddesinin dördüncü fıkrasında, “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin
tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme
faizi ve ceza tahsil edilir.” hükmüne yer verilmiştir. Bu fıkra hükmünde yer alan “geçici verginin %10’u” ifadesi ile aslında “geçici vergi matrahının %10’u” kastedilmektedir.
Çünkü beyan (tarhiyata konu) edilen geçici vergi değil, geçici verginin matrahıdır.
Ayrıca geçici verginin eksik hesaplanması, bir vergi hatası sayılır ve bu durumun vergilendirme hatalarına ilişkin hükümler çerçevesinde düzeltilmesi gerekir. Dolayısıyla geçici
verginin %10’unu aşan değil, geçici vergi matrahının %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici
verginin tarh edilmesi gerekir. Nitekim 217 Seri No’lu GVK Genel Tebliği ile konuya ilişkin yapılan açıklamada, bu duruma açıklık getirilmiştir. Bu tebliğe göre, geçici vergi
matrahının %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi durumunda, %10'u aşan kısım üzerinden resen veya ikmalen tarhiyat yapılacak, tarh edilen ek vergi
için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. Öte yandan yapılan incelemeler sonucunda bulunan geçici vergi matrah farklarının %10'luk kısmı üzerinden herhangi bir
tarhiyat yapılmayacağı için bu durum mükellefe, geçici vergi açısından %10'luk eksik (yanılma payı) beyanda bulunma imkânı vermektedir.
Söz konusu %10’luk eksik beyan edilen geçici vergi kısmının nasıl hesaplanacağına ilişkin kanun hükmünde bir açıklık yoktur. Diğer bir ifadeyle, geçici verginin eksik beyan
edilen kısmının hesaplanmasında uygulanacak olan %10 oranının daha önce beyan edilmiş geçici vergi matrahına mı yoksa beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahına mı
uygulanması gerektiği konusunda kanun hükmünde bir belirleme yapılmamıştır. Ancak Maliye Bakanlığı 25 Seri No’lu GVK Sirküleri ile %10’luk yanılma payının beyan edilmesi
gereken geçici vergi matrahı üzerinden hesaplanması gerektiği şeklindeki açıklama ile bu konuya açıklık getirmiştir. Buna göre, öncelikle geçici verginin matrahının eksik beyan
edilen kısmı, beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahından daha önce beyan edilmiş geçici vergi matrahının çıkarılması suretiyle bulunur. Daha sonra beyan edilmesi
gereken geçici vergi matrahının %10’u hesaplanır.
Eğer bulunan bu eksik kısım beyan edilmesi gereken geçici vergi matrahının %10’unu aşarsa, aşan kısım üzerinden resen veya ikmalen tarhiyat yapılır.
Tarh edilen ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanır. Ancak geçici vergi matrahının eksik beyan edilen kısmı %10'u aşmıyorsa yapılacak herhangi bir işlem
yoktur. Geçici vergi beyannamelerinde matrah beyan etmeyen veya eksik matrah beyan eden kurumlar vergisi mükellefleri için beyan edilmesi gereken vergi matrahının
%10'u kadar bir yanılma payı söz konusu olacak, geçici vergi beyannamesi vermeyen kurumlar vergisi mükellefleri için ise yanılma payı uygulanmayacaktır.
Geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi hâlinde bu kısım için resen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Bu durumda
tarh edilecek ek vergi için vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır. Geçmiş dönemlere ilişkin mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergi için ise vergi aslı
yönünden tarhiyat yapılmayacak (yani geçici vergi aslı aranmaz) olup, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Diğer bir ifadeyle, geçici vergi matrahın eksik beyan
edildiği veya hiç beyan edilmediği durumlarda mahsup süresi geçmişse, mahsup süresi geçmiş geçici vergi tahsil edilmeyecek, verginin sadece normal vade tarihinden mahsup
edileceği tarihe kadar olan süre için gecikme faizi hesaplanacak ve vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Cari döneme ilişkin olarak geçici vergi matrahının %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi hâlinde ise bu kısım için hem resen veya ikmalen geçici vergi
tarhiyatı yapılır hem de tarh edilecek ek vergiye bağlı olarak vergi ziyaı cezası ve geçici verginin vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar olan süre için gecikme
faizi uygulanacaktır. Öte yandan, üçer aylık dönemler itibarıyla tahakkuk ettirilmiş, ancak ödenmemiş olan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar
vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup imkânı olmayan söz konusu geçici vergi
tutarları terkin edilir. Ancak terkin edilen geçici vergi tutarına, normal vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar olan süre için gecikme zammı uygulanır.
KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ BEYANI, KURUMLAR VERGİSİNİN TARHI VE ÖDENMESİ
TAM MÜKELLEFİYET ESASINDA MATRAHIN BEYANI, KURUMLAR VERGİSİNİN TARHI VE ÖDENMESİ
Kurumlar Vergisi Beyannamesi
Kurumlar vergisi, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Kurumlar, vergiye tabi kurum kazançlarının beyanı için kurumlar vergisi beyannamesi (yıllık
beyanname) vermek zorundadır. Kurumlar vergisi beyannamesi, kurumların bir hesap dönemine ait safi kurum kazançlarını ilgili vergi dairesine bildirmek için verilen bir
beyanname türüdür.
Kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olan kurumlar
Tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi işletmelerin her biri için bunların bağlı oldukları kamu tüzel
kişileri ile dernek veya vakıflar tarafından ayrı beyanname verilmesi gerekir. Bu nedenle, söz konusu kuruluşlara ait iktisadi işletmelerin her biri için ayrı kurumlar vergisi
mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekir.
İktisadi işletmelerin ortak yönetimi veya sermayesi olsa da;
*Faaliyetlerinin bağımsız ve farklı olması ve/veya
*Farklı iş yerlerinin bulunması hâlinde, ayrı ayrı mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekir.
Kooperatiflerin taşınmazlarını kiraya vermeleri ortak dışı işlem olarak kabul edileceğinden, kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmesi gerekir. Ancak söz konusu
kooperatiflerin başkaca gelir getirici faaliyetinin bulunmaması ve gelirlerinin sadece vergi kesintisine tabi tutulmuş taşınmaz kira gelirleri ile vergi kesintisine tabi tutulan
mevduat faizlerinden ibaret olması hâlinde, kurumlar vergisi beyannamesi (geçici vergi beyannameleri dâhil) vermelerine gerek yoktur.
Yapılan vergi kesintileri nihai vergilendirme olmaktadır. Kesintiye tabi tutulmuş taşınmaz kira gelirleri ile mevduat faizleri yanında diğer gelirleri de bulunan kooperatifler,
kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarından, taşınmaz kira gelirlerini ve mevduat faizlerini de bu beyannameye dâhil etmelidirler. Ancak, kira gelirleri ile
mevduat faizleri üzerinden KVK’nın 15’inci maddesi uyarınca kesinti yoluyla ödenmiş olan vergiler, hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme zamanı
Kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine
verilmesi gerekir. Buna göre kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin takvim yılı (Normal Hesap Dönemi) olması hâlinde, izleyen yılın nisan ayının birinci gününden
son günü akşamına kadar; kıst hesap dönemi veya özel hesap döneminin uygulanması hâlinde, bu dönemlerin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden son
günü akşamına kadar verilmesi gerekir.
Örneğin; özel hesap dönemi 01.04.2019-31.03.2020 olan bir kurum, kurumlar vergisi beyannamesini hesap döneminin kapandığı ay olan mart ayını takip eden dördüncü ay
olan temmuz ayının son günü akşamına kadar vermesi gerekir. Tasfiye ve birleşme hâllerinde, tasfiye edilen veya birleşen kurumlara ait beyannamelerin tasfiyenin sona erdiği
tarihi takip eden otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekir.
Zor durum veya mücbir sebeplerin oluşması hâlinde de kurumlar vergisi beyannamesi verme süresi uzayabilir. VUK’un 17’nci maddesinde belirtilen zor durumun bulunması
hâlinde, Hazine ve Maliye Bakanlığına başvurularak sürenin uzatılması istenebilir. Bu takdirde süre en fazla bir aya kadar uzayabilir.
VUK’un 13’üncü maddesinde belirtilen mücbir sebeplerin bulunması hâlinde ise, vergilendirme ödevlerinin yerine getirilmesi ile ilgili her türlü süre gibi beyanname verme
süresi de durmaktadır. Mücbir sebebin ortadan kalktığı tarihten itibaren süre kaldığı yerden tekrar işlemeye başlar. Sürenin zor durum veya mücbir sebep dolayısıyla uzaması
hâlinde vergi mükelleflerine ceza uygulanmaz.
Kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği yer
Kurumlar vergisi beyannamesinin mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekir. Bağlı olunan vergi dairesi, kurumun kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yerin vergi
dairesidir. Ayrıca, Hazine ve Maliye Bakanlığı mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairelerini, kanuni ve iş merkezlerine bakmaksızın belirlemeye yetkilidir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin şekli, içeriği ve ekleri
Kurumlar vergisi beyannamesinin şekli, içeriği ve ekleri Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir. Mükellefler beyanlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile yapmak ve bu
beyannamede yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır. Kurumlar, yıllık kurum kazançlarına ilişkin beyanlarını kurumlar vergisi beyannamesi ve aşağıda sayılan ekleri
aracılığıyla yapmak zorundadır.
Kurumlar vergisi beyannamesine eklenmesi gereken belgeler şunlardır:
●Ayrıntılı bilanço ve ayrıntılı gelir tablosu veya işletme hesabı özeti,
●YMM tasdik raporları,
●Kurumun kârlılığına ilişkin bilgi formu,
●Kâr dağıtım tablosu,
●Kesinti yoluyla ödenen vergilere ilişkin belgeler,
●Yabancı ülkelerde ödenen vergilere ilişkin belgeler,
●Geçici vergiye ait bildirim,
●Serbest Muhasebeci, Mali Müşavir ve YMM’lere yapılan ödemelere ait bildirim,
●Kurum ortaklarına ve yönetim kurulu üyelerine ilişkin bildirim,
●Ortakları arasında dar mükellef ortağı olan kurumların bu ortaklarının adları, unvanları ve ikametgâh adreslerine ait bildirim,
●Beyannamede tabloların yetersizliği nedeniyle düzenlenen liste ve diğer ekler.
Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme şekli
Kurumlar vergisi beyannamesi, vergi dairesine doğrudan kurum veya onun adına hareket edenler tarafından verilebileceği gibi posta ile veya VUK’ta belirlenen esaslara göre
elektronik (e-beyanname) ortamda da gönderilebilir.
Kurumlar vergisi beyannamesinin;
*Taahhütlü posta ile gönderilmesi hâlinde postaya verilme tarihi,
*Adi posta ile gönderilmesi hâlinde postanın vergi dairesine ulaşıp kayıtlarına girdiği tarih, beyannamenin vergi dairesine verilme tarihi olarak kabul edilir.
VUK’un mükerrer 257’nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanarak vergi beyannamelerinin ve bildirimlerinin elektronik ortamda gönderilmesi uygulaması ile
ilgili bazı düzenlemeler 340, 346, 357, 367 ve 373 Seri No’lu VUK Genel Tebliğlerinde yapılmıştır. Son olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ve yürürlüğe giren 376 Seri
No’lu VUK Genel Tebliği ile elektronik ortamda bildirim zorunluluğunun kapsamı genişletilmiş ve bu tebliğe göre; kurumlar vergisi mükelleflerine hiçbir hadle sınırlı olmaksızın
kurumlar vergisi, geçici vergi, muhtasar KDV ve ÖTV beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmiştir.
Kurumlar Vergisinin Tarhı
Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi
Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi ise özel hesap dönemleridir. Kesinti
suretiyle ödenen vergilerde, istihkak sahiplerince ayrıca yıllık beyanname verilmeyen hâllerde, vergi kesintisinin ilgili bulunduğu dönemler vergilendirme dönemi sayılır.

Kurumlar vergisi tarhiyatının yapılacağı vergi dairesi

Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir
işlemdir. Kurumlar vergisi, beyannamenin verildiği vergi dairesince tarh olunur.
Kurumlar vergisinin tarh zamanı
KVK’nın 16’ncı maddesinin beşinci fıkrasına göre kurumlar vergisi;
*Beyannamenin bağlı olunan vergi dairesine verildiği günde,
*Beyanname posta ile gönderilmişse, beyannamenin vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç gün içinde tarh edilir.
Ancak, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanarak yürürlüğe giren VUK Genel Tebliği’nde, hiçbir hadle sınırlı olmaksızın kurumlar vergisi beyannamesinin elektronik ortamda
gönderilmesi zorunluluğu getirildiği için artık bu beyannamenin vergiyi tarh edecek daireye elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi mümkün değildir. Kurumlar vergisi
beyannamesinin elektronik ortamda gönderilmesi hâlinde, e-beyannamenin vergiyi tarh edecek daireye iletildiği an vergi tarh edilir. Vergi dairesi tarafından tahakkuk fişi,
elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek/tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer.
Kurumlar vergisi tarhiyatının muhatabı
Kurumlar vergisi, esas itibarıyla vergi mükellefinin beyanı üzerine tarh edildiği için kurumlar vergisi tarhiyatının muhatabı vergi mükellefidir.
KVK’nın 16’ncı maddesinin dördüncü fıkrasına göre, kurumlar vergisi;
*KVK’ya göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına,
*İktisadi kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına,
*Fonlarda fonun kurucusu adına,
*İş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur.
Kurumlar vergisinin tarh işlemi
Kurumlar vergisinin oranı ve kurumlar vergisinin hesaplanması
Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %22 oranında alınır. Kurumlar vergisinin hesaplanması aşağıda gösterilmiştir.
Tablo 9.1. Kurumlar Vergisinin Hesaplanması
Safi Kurum Kazancı = Kurumlar Vergisine Tâbi Kazançlar - Kanunen İndirimi Kabul Edilen Giderler
Kurumlar Vergisinin Matrahı = Safi Kurum Kazancı + Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı- İstisnalar - İndirimler
Hesaplanan Kurumlar Vergisi = Kurumlar Vergisinin Matrahı X Kurumlar Vergisi Oranı (22)

Ödenecek kurumlar vergisinin bulunması

Kurumlar vergisi mükellefleri, kurumlar vergisi beyannamesi ile bildirdikleri kurum kazançları üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden, bu kazançlar nedeniyle daha önce
ödemiş oldukları vergileri mükerrer vergilendirme olmaması için mahsup etme imkânına sahiptirler. Mahsubu yapılan miktarın hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması
hâlinde, bu durum vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu üzerine fazla olan tutar kendisine iade olunur.
Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer. Ödenecek kurumlar vergisinin bulunabilmesi için hesaplanan kurumlar vergisinden, öncelikle yurt
dışında ödenen vergiler mahsup edilir. Daha sonra sırasıyla yurt içinde kesilen vergiler ve geçici vergiler mahsup edilir.
Kurumlar vergisinin ödenme zamanları
KVK’nın 21’inci M.nde, kurumlar vergisinin ödenme süreleri hem genel hükümler itibarıyla hem de tasfiye, birleşme, devir ve bölünme durumları için ayrı ayrı düzenlenmiştir.
Kurumlar vergisinin normal ödenme süresi
KVK’nın 14’üncü maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar
mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Kurumlar vergisinin de beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenmesi gerekir. Buna göre, beyannamenin verilmesi
gereken ayın sonuna kadar herhangi bir günde ödeme yapılabilir.
Tasfiye ve birleşme işlemlerinde kurumlar vergisinin ödenme süresi
Tasfiye ve birleşme hâllerinde, tasfiye edilen veya birleşen kurumlara ait beyannameler tasfiyenin sona erdiği tarihi takip eden otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi
dairesine verileceğinden bu beyannamelere göre tahakkuk eden vergilerin beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekir. Tasfiye edilen veya birleşen kurumların KVK’ya
göre tahakkuk etmiş olup henüz vadeleri gelmemiş bulunan vergilerinin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. Öte yandan, tasfiyesi devam eden kurumlarda, müstakil tasfiye
dönemlerine ait beyannamelerin hesap dönemini takip eden 4. ayın 1. gününden son günü akşamına kadar verileceğinden tahakkuk eden vergilerin de bu ayın sonuna kadar
ödenmesi gerekir.
Devir ve tam bölünme işlemlerinde kurumlar vergisinin ödenme süresi
KVK’nın 19 ve 20.M.göre gerçekleşen devir ve tam bölünmelerde, münfesih kurum adına kıst döneme (hesap dönemi başından devir veya bölünmenin gerçekleştiği tarihe
kadar geçen süreye) ilişkin tahakkuk eden vergilerin, devralan veya birleşilen kurumun devir veya bölünmenin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar devralan veya birleşilen kurumlar tarafından ödenmesi gerekir. Dolayısıyla bu kurumların, münfesih kurumlara ait vergileri de
kendi vergileri ile birlikte aynı sürede ödemeleri gerekir. Özel hesap dönemi tayin edilen kurumların ise kurumlar vergisi beyannamelerini verdikleri ayın sonuna kadar
münfesih kuruma ait tahakkuk eden vergileri ödemeleri gerekir.
Öte yandan, devir veya bölünme işlemlerinin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması
hâlinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile devir veya bölünme işlemine ilişkin beyannamesinin, devir veya bölünmenin
gerçekleştiği tarihi takip eden otuz gün içinde verilmesi ve önceki hesap dönemine ilişkin tahakkuk eden vergilerin de bu süre içinde ödenmesi, kıst döneme ilişkin tahakkuk
eden vergilerin ise devralan veya birleşilen kurumun devir veya bölünmenin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar
ödenmesi gerekir
Muhtasar Beyanname
Muhtasar beyanname, vergi kesintisi yapmak zorunda olan kurumlar tarafından kesilen vergilerin matrahları ile birlikte, toplu olarak vergi dairesine bildirilmesine ilişkin
verilen bir beyanname türüdür. Kurumlar, gelirlerin vergilendirilmesi açısından KVK’nın 15’inci ve GVK’nın 94’üncü maddelerinde vergi sorumlusu olarak sayılmıştır. Vergi
sorumlusu sayılan kurumlar, kanunda belirtilen ödemeleri hak sahiplerine yaparken vergi kesintisi uygulamak zorundadır. KVK’nın 15’inci maddesinde, birinci fıkrada sayılan
kişi, kurum ve kuruluşlarca, tam mükellefiyete tabi kurumlara yapılacak bazı ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 (Cumhurbaşkanı’nca
başka bir oran belirlenmediği sürece) oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.
Öte yandan, KVK’nın geçici 1’inci maddesinin;
*Birinci fıkrasında, bu kanuna göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca,
*İkinci fıkrasında ise GVK’nın geçici 67.m. göre vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu kanun uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmaz.
KVK’nın 15.m. çerçevesinde vergi kesintisine tabi tutulacak ödemelerden GVK’nın 94.m.uyarınca ayrıca vergi kesintisi yapılmaz bu madde kapsamında olan kazanç ve iratların
GVK’nın geçici 67.m. uyarınca vergi kesintisine tabi tutulması durumunda da anılan kazanç ve iratlar bu madde uyarınca kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulmaz.

KVK’ya Göre Vergi Kesintisi

Vergi kesintisi yapmakla sorumlu olanlar
Aşağıda sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar KVK’nın 15’inci maddesine göre vergi kesintisi yapmak zorundadır.
●Kamu idare ve kuruluşları
●İktisadi kamu kuruluşları
●Sair kurumlar
●Ticaret şirketleri
●İş ortaklıkları
●Dernek veya vakıflar
●Dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri
●Kooperatifler
●Yatırım fonu yönetenler
●Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı
●Zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler
Buna göre, yukarıda sayılan sorumlular tarafından KVK’nın 15’inci maddesinde sayılan ödemelerin (avans olarak ödenenler de dâhil olmak üzere) nakden veya hesaben
yapılması hâlinde, bu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak
sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Anılan madde uyarınca yapılacak vergi kesintisinin, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları
üzerinden yapılması gerekir. Ancak ödemenin net tutar üzerinden yapılması, diğer bir ifadeyle verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde vergi kesintisinin,
ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanması gerekir. Söz konusu maddede belirtilen ödemelerden yapılan vergi kesintisinin, kesinti
yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilmesi gerekir.
Vergi kesintisi oranı
KVK’nın 15’inci maddesinde; birinci fıkrada sayılan kişi, kurum ve kuruluşlarca, tam mükellefiyete tabi kurumlara yapılacak bazı ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin
kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Öte yandan, KVK’nın 15’inci maddesinin dördüncü fıkrası ile Cumhurbaşkanına bu
maddede belirtilen vergi kesintisi oranlarını, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye, kurumlar vergisi oranına (%22’ye) kadar yükseltmeye ve fon veya
ortaklık kazançlarından yapılacak kesinti için fon veya ortaklık türlerine göre ya da portföylerindeki varlıkların nitelik ve dağılımına göre farklılaştırma yetkisi verilmiştir.
Cumhurbaşkanı, KVK’nın 15’inci maddesinde kendisine verilen oran belirleme yetkisini farklı tarihlerde yayımladığı bazı kararlarla kullanmış ve en son olarak aynı maddedeki
tüm ödemeler için 03.02.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 12.01.2009 tarih ve 2009/14594 sayılı kararı ile kullanmıştır.
Vergi kesintilerine ilişkin muhtasar beyannamenin verilme yeri ve zamanı
KVK’nın 15’inci maddesinin beşinci fıkrasına göre, bu madde uyarınca vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı
oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadırlar. GVK’ya göre yapılan gelir vergisi kesintisine ilişkin usul ve esaslar, bu maddeye göre verilecek
muhtasar beyannameler hakkında da uygulanır.
GVK’nın 100’üncü maddesinde, genel bütçeye dâhil idare ve kuruluşların yaptıkları vergi kesintisi için muhtasar beyanname vermeyecekleri öngörülmüştür.
Bu kural, KVK uyarınca yapılacak vergi kesintileri için de geçerlidir. Yapılan kesintilerin GVK’da belirtilen süre içinde muhtasar beyanname ile beyanı gerekir. KVK’nın
15.maddesi uyarınca verilecek muhtasar beyanname de aynı süre içinde verilmesi gerekir. Ancak, kazançları kurumlar vergisinden istisna edilen fonların ve yatırım
ortaklıklarının kazançları üzerinden yapılacak kesinti, kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği döneme ait muhtasar beyanname ile beyan edilir. Bu kesinti için ayrıca
muhtasar beyanname verilmez.
GVK’nın 98’inci maddesinin birinci fıkrasında, kaynakta vergi kesintisi yapmak zorunda olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile
bunlardan kestikleri vergilerin matrahları ile birlikte toplu olarak ertesi ayın 26’ncı günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin vergi dairesine muhtasar
beyanname ile bildirmek zorunda oldukları öngörülmüştür. Ancak, muhtasar beyannamenin verilme zamanı bakımından iki özel durum söz konusudur. Birincisi, mevduat
faizlerine ilişkindir. GVK’nın 98’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay
uzatılır” hükmü yer almıştır. Buna göre, yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi, izleyen yılın Ocak ayının değil, Şubat ayının 26’ncı
günü akşamına kadar uzatılabilmektedir.
Muhtasar beyannamenin verilme zamanı bakımından ikinci özel durum ise, zirai ürün bedelleri üzerinden kaynakta kesinti yapanlar dışında on veya daha az sayıda hizmet
erbabı çalıştıranlar için söz konusudur. GVK’nın 98’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, “Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet
erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla
her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilirler” hükmü yer almıştır.
Bu hükme göre, zirai ürün bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapanların dışındaki vergi sorumlularının muhtasar beyannamenin verilme zamanına ilişkin bu özel durumdan
yararlanabilmeleri için, önceden bağlı bulundukları vergi dairelerine yazılı olarak bir dilekçe ile bildirerek 10 veya daha az sayıda hizmet erbabı çalıştırdıklarını ve muhtasar
beyannamelerini her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında olmak üzere üç ayda bir vereceklerini bildirmeleri gerekmektedir.
Diğer bir ifadeyle, bu özel durumdan yararlanan vergi sorumluları;
*Ekim-Kasım-Aralık aylarında yaptıkları vergi kesintilerini ertesi yılın Ocak ayının,
*Ocak-Şubat-Mart aylarında yaptıkları vergi kesintilerini Nisan ayının,
*Nisan-Mayıs-Haziran aylarında yaptıkları vergi kesintilerini Temmuz ayının,
*Temmuz-Ağustos-Eylül aylarında yaptıkları vergi kesintilerini Ekim ayının 26’ncı günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirebilirler.
Üçer aylık dönemler hâlinde muhtasar beyannamelerini vermekte iken, üçer aylık dönemlerde beyanname verilmesine ilişkin şartları üç aylık dönem içinde kaybeden işveren
ve vergi sorumluları, bu şartların kaybedildiği aydan itibaren (bu ay dâhil) kesintinin yapıldığı her ay için ilgili vergi dairesine muhtasar beyanname verecekler, varsa dönem
başındaki ay da dâhil olmak üzere, kesilen vergileri de bu beyannameyle beyan edeceklerdir.
Öte yandan, zirai ürün bedelleri üzerinden kaynakta vergi kesenler, çalıştırdıkları hizmet erbabı 10 veya 10 kişiden az da olsa muhtasar beyannamelerini her ay vermek
zorundadırlar. GVK’nın 94’üncü maddesinin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinin “b” alt bendi uyarınca kesilen gelir vergisi kesintileri kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi
(hesap döneminin kapandığı ayı takip eden 4’üncü ay) içerisinde beyan edilmek zorundadır.
Muhtasar beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergilerin ödenme süresi
KVK’nın 15’inci maddesi uyarınca yapılan vergi kesintilerinin, vergi kesenler tarafından, ister aylık isterse üç aylık muhtasar beyannamelerin verileceği ayın yirmi altıncı günü
akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairelerine ödenmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergi sorumluları kaynakta kesintiye tabi olan ödemeler üzerinden kestikleri
vergilerin tamamını bağlı bulundukları vergi dairelerine bir defada ödemek zorundadır.
Öte yandan, GVK’nın 94’üncü maddesine göre kesinti yapacaklardan on ve daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanların kestikleri vergilerin muhtasar
beyannamenin verilme tarihinden itibaren üç aya kadar ödenmesi konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. GVK’nın 119’uncu maddesinin ikinci fıkrasında,
“Hazine ve Maliye Bakanlığı, 94’üncü maddeye göre tevkifat yapacaklardan on ve daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlara ilişkin olarak
beyanname verme süresinden itibaren üç ayı geçmeyecek şekilde, ödeme zamanı belirlemeye yetkilidir” hükmü yer almıştır. Bu hükme göre KVK’nın 15’inci maddesine
uyarınca, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlardan on veya daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlara, kesilen vergilerin ödenmesinde Hazine ve
Maliye Bakanlığının uygun görmesi hâlinde, muhtasar beyannamenin verilme tarihinden itibaren üç aya kadar süre verilmesi şeklinde bir kolaylık söz konusudur.

DAR MÜKELLEFİYET ESASINDA MATRAHIN TESPİTİ VE BEYANI İLE KURUMLAR VERGİSİNİN TARHI VE ÖDENMESİ
KVK’nın 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasında, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumların, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden
vergilendirileceği belirtilmiştir. Kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, dar mükellefiyet esasına göre sadece Türkiye’de elde ettikleri
kazançları üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazanca ilişkin safi kurum
kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.
Bu kazançlar kurumlar vergisi uygulamasında ticari kazanç veya zirai kazanç olarak vergilendirilmektedir. Dar mükellef kurumların ticari veya zirai kazanç dışındaki kazanç ve
iratları için GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır.
Dar Mükellefiyette Matrahın Tespiti
Dar mükellef kurumlarda safi kurum kazancının tespiti
KVK’nın 3’üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre, dar mükellefiyette kurum kazancı aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşmaktadır:
*VUK göre uygun Türkiyede iş yeri olan/daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde/bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari
kazançlar
*Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar,
*Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları,
*Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar,
*Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları,
*Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.
(yeni) KVK’nın 3.M. 3.f., (eski) KVK’dan farklı olarak dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında “Türkiye’de elde edilen ücretler” sayılmadığı için
dar mükellefiyete tabi olan kurumların Türkiye’de elde ettikleri ücretler 01.01.2006 tarihinden itibaren kurumlar vergisinin dışında tutulmuştur.
KVK’nın 22.m. 1.f. göre, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar
için geçerli olan hükümler uygulanır. Dolayısıyla, dar mükellef kurumların elde ettiği kazançların tespiti de aynen tam mükellef kurumların elde ettiği kazançların tabi olduğu
vergilendirme hükümlerine göre yapılır. Tam mükellef kurum kazançlarının GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan 7 gelir unsurundan bir veya birkaçından oluşması hâlinde, safi
kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağından dar mükellef kurum kazançları da GVK’nın 2’nci maddesinde sayılan 7 gelir
unsurundan bir veya birkaçından oluşması hâlinde, safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanması gerekir.
Ancak, KVK’nın 22’nci maddesinin ikinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve
iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür.
KVK’ya göre dar mükellef kurum kazançlarının vergilendirilebilmesi için öncelikle safi kurum kazancının tespit edilmesi gerekir. Safi kurum kazancı, dar mükellef kurumların
hasılatlarından bu kanuna göre tam mükellef kurumların indirebilecekleri gider veya maliyet unsurları ile diğer indirimleri düşmeleri ve indirimi kabul edilmeyen giderleri
kurum kazancına ilave etmeleriyle bulunur.
Dar mükellef kurum kazancının tespitinde ayrıca indirilemeyecek giderler
KVK’nın 22’nci maddesinin üçüncü fıkrasında, dar mükellefiyette safi kurum kazancının tespitinde ayrıca indirilmeyecek giderler sayılmıştır.
Bu fıkra hükmüne göre, aşağıdaki giderlerin indirimi, dar mükellef kurumlar için kabul edilmemiştir:
*Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin Türkiye’deki dar mükellef kurumlar hesabına yaptıkları alım-satımlar için dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye dışındaki
şubelere verdiği faizler, komisyonlar ve benzerleri,
*Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan paylar.
Söz konusu genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak için ayrılan paylardan, Türkiye’deki kurumun kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olan ve emsallere
uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre ayrılan paylar ile Türkiye’deki kurumun denetimi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat
giderlerinin indirimi kabul edilir. Ancak söz konusu giderler, Türkiye’deki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak zorundadır. Ayrıca, bu giderlerin
Türkiye’deki kazanca isabet eden kısmının belirlenmesinde kullanılan dağıtım anahtarının emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde belirlenmesi gerekir. Emsallere uygunluk
ilkesi, KVK’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı maddesine uygun olarak belirlenir.
Dar mükellefiyette örtülü sermaye uygulaması
Dar mükellef kurumların işletmede kullandıkları borçlanmalar için örtülü sermaye hükümlerinin uygulanmasında, ortakla ilişkili kişinin tespiti açısından %10’luk sermaye payı
veya oy hakkı şartı aranmaz. Dolayısıyla, dar mükellef kurumların ortaklarından veya ortaklarının ilişkili olduğu kişilerden yaptıkları borçlanmalarda ortaklık yapısına ilişkin
herhangi bir oran dikkate alınmaksızın öz sermayenin üç katını aşan kısım örtülü sermaye sayılır.
Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Safi Kurum Kazancının Tespiti
Yabancı ulaştırma kurumlarında hasılatın tespiti
KVK’nın 23’üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre, dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının ticari ve arızî ticari kazançlarının
belirlenmesinde, Türkiye’de elde edilmiş sayılan hasılat;
*Türkiye sınırları içinde gerçekleşen kara taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dâhil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla
olursa olsun aldıkları tutarlardan,
*Türkiye’deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava
taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dâhil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun aldıkları tutarlardan,
*Türkiye dışındaki taşımacılık faaliyeti için diğer kurumlar hesabına Türkiye’de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri ile Türkiye’de yaptıkları navlun sözleşmeleri dolayısıyla
kendilerine verilen komisyonlar ve ücretlerden oluşmaktadır.
Yabancı ulaştırma kurumlarında safi kurum kazancının tespiti
Türkiye’de elde edilen hasılatın brüt tutarına kanunda belirtilen ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle bulunacak tutar, yabancı ulaştırma
kurumları için vergiye tabi kurum kazancı olmaktadır. KVK’nın 23’üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen ortalama emsal oranları, Türkiye’de daimi veya arızi olarak çalışan
bütün kurumlar için;
●Kara taşımacılığında %12,
●Deniz taşımacılığında %15,
●Hava taşımacılığında %5’tir
Dar Mükellefiyette Beyan Esası
KVK’nın 24.M. göre kurumlar vergisi, dar mükellef kurumun veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. Beyanname, ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını
içerir. Her mükellefin vergiye tabi kazancının tamamı için kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekir. Mükelleflerin şubeleri, ajanlıkları, alım-satım büro ve mağazaları,
imalathaneleri veya kendilerine bağlı diğer iş yerleri için bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa da ayrı beyanname verilmesi mümkün değildir. Öte yandan,
yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye’de elde ettikleri kazançların ticari kazanç niteliğinde olması hâlinde, bunlar da kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorundadır.
Dar Mükellefiyette Vergilendirme Dönemi ve Beyan
Dar Mükellefiyette Vergilendirme Dönemi
Yıllık beyan esasında vergilendirilen dar mükellef kurumların vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi
ise özel hesap dönemleridir. Kesinti suretiyle ödenen vergilerde, istihkak sahiplerince ayrıca yıllık veya özel beyanname verilmeyen hâllerde, vergi kesintisinin ilgili bulunduğu
dönemler vergilendirme dönemi sayılır. Dar mükellef kurumlarca, özel beyanname ile bildirilmesi gereken kazançların vergilendirilmesinde, vergilendirme dönemi yerine
kazancın elde edilme tarihi esas alınır.
Dar Mükellefiyette Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verileceği Yer
Dar mükellefiyette yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, dar mükellef kurumun;
*Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin,
*Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci bulunmaması hâlinde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verilmesi gerekir.
Dar Mükellefiyette Kurumlar Vergisi Beyannamesinin Verilme Zamanı
Kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine
verilmesi gerekir. Buna göre; kurumlar vergisi beyannamesinin, hesap döneminin takvim yılı olması hâlinde, 1-30 Nisan tarihleri arasında, özel hesap dönemi uygulanması
hâlinde ise bu dönemin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden son günü akşamına kadar verilmesi gerekir. Ayrıca, dar mükellef kurumlarda tarhiyatın
muhatabının Türkiye’yi terk etmesi hâlinde beyannamenin, dar mükellefin ülkeyi terk etmesinden önceki on beş gün içinde verilmesi gerekir.
Dar Mükellefiyette Kurumlar Vergisi Beyannamesinin İçeriği ve Ekleri
Dar mükellefiyete tabi olan kurumların vereceği kurumlar vergisi beyannamesinin şekli, içeriği ve ekleri Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir. Mükellefler beyanlarını
bu beyanname ile yapmak veya bu beyannamelerde yazılı bilgilere uygun olarak bildirmek zorundadır.
Dar Mükellefiyette Özel Beyan
Özel beyan; dar mükellefiyete tabi olan kurumların Türkiye’de elde ettiği gelirin telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri ayrimaddi hakların satışı, devir
ve temliki karşılığında alınan bedellerin dışında kalan ve GVK’da sayılan diğer kazanç ve iratlardan ibaret olması hâlinde bu kazançlarının KVK’nın 26’ncı maddesine göre özel
beyanname ile beyan edilmesidir.
Özel beyanname ile bildirilecek gelirler
Dar mükellef kurumların, vergiye tabi kazancının GVK’da yazılı telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki
karşılığında alınan bedeller hariç olmak üzere diğer kazanç ve iratlardan ibaret olması hâlinde bu kazançların; yabancı kurum veya Türkiye’de bunlar adına hareket eden
kimseler tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren on beş gün içinde, KVK’nın 27’nci maddesinde belirtilen vergi dairesine özel beyanname ile bildirilmesi gerekir.
Diğer kazanç ve iratların belirlenmesi konusunda GVK’nın ilgili hükümlerinin uygulanması gerekmekte olup diğer kazanç ve iratlara ilişkin hükümlerde yer alan vergilendirilme
konusunda getirilen kayıt, şart ve süreler ile istisnalar dar mükellef kurumlarca elde edilen diğer kazanç ve iratların belirlenmesinde dikkate alınmaz. Bunun tek istisnası,
Türkiye’ye bizzat getirilen nakdi ve ayni sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında kur farkı kazancına dair
hükümlerdir. Bu nedenle, GVK’da yer alan diğer kazanç ve iratların tespitinde kur farkı kazancı ile ilgili belirlemeler, dar mükellef kurumlar için de geçerlidir.
Özel beyannamenin verilme zamanı
Özel beyannamenin, yabancı kurumun kendisi/Türkiye’de bunlar adına hareket eden kimseler tarafından kazançların elde edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde verilmesi
gerekir.
Özel beyannamenin verilme yeri
KVK’nın 27’nci maddesinde özel beyan zamanı tayin olunan gelirler bakımından özel beyannamenin verileceği vergi daireleri ile ilgili belirlemeler yapılmıştır.
Dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen diğer kazanç ve iratların türüne göre kurumlar vergisi beyannamesinin (özel beyannamenin) verileceği vergi daireleri;
*Taşınmazların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarda taşınmazın bulunduğu,
*Taşınırların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarda mal ve hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı,
*Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi karşılığında elde edilen diğer kazanç ve iratlarda işletmenin bulunduğu,
*Arızi olarak ticari işlemlerin yapılmasından veya bu nitelikteki işlemlere aracılıktan elde edilen kazançlar ile arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde
edilen kazançlarda faaliyetin yapıldığı,
*Arızî olarak Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda yolcu veya yükün taşıta alındığı,
*Zarar yazılan değersiz alacaklarla karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dâhil olmak üzere terk edilen işlerle ilgili olarak sonradan elde edilen diğer kazanç ve iratlar ile
ticari, zirai/mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi/ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen diğer kazanç ve iratlarda ödemenin Türkiye’de
yapıldığı,
*Diğer hâllerde Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen yerin vergi dairesidir.
Dar Mükellefiyette Tarhiyatın Muhatabı, Tarh Zamanı ve Tarh Yeri
Dar mükellefiyette tarhiyatın muhatabı
KVK’nın 28’inci maddesinin birinci fıkrasına göre dar mükellefiyete tabi kurumların vergisi, bu kurumların;
*Türkiye’deki müdür ve temsilcileri,
*Müdür ve temsilcileri mevcut değilse, kazanç ve iratları yabancı kuruma sağlayanlar adına tarh olunur.
Dar mükellefiyette tarhiyatın zamanı ve yeri
KVK’nın 28’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre dar mükellefiyette kurumlar vergisi;
*Vergi dairesine beyannamenin verildiği günde,
*Beyanname posta ile gönderilmişse, vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç gün içinde beyannamenin verildiği veya gönderildiği vergi dairesince tarh olunur.
Dar mükellefiyette kurumlar vergisinin ödenme süresi
KVK’nın 29’uncu maddesine göre, dar mükellefiyette kurumlar vergisi;
●Yıllık beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar,
●Muhtasar beyanname ile bildirilenlerde beyannamenin verildiği ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar,
●Özel beyannameyle bildirilenlerde beyanname verme süresi içinde,
●Tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesi hâlinde, beyanname verme süresi içinde,
●Tasfiye veya birleşme hâllerinde verilecek beyannamelerde ise beyanname verme süresi içinde ödenmesi gerekir.
Dar Mükellefiyette Vergi Kesintisi
KVK’nın 30.m., dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan yapılacak vergi kesintisine ilişkin düzenlenmeler yer almıştır. Bu maddeye göre,
kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi aşamasında avanslar da dâhil olmak üzere gayrisafi tutar üzerinden vergi kesintisinin yapılması
gerekir. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade
etmektedir. Anılan madde uyarınca yapılacak vergi kesintisinin, kazanç ve iratların gayrisâfi tutarları üzerinden yapılması gerekir. Ancak ödemenin net tutar üzerinden
yapılması, diğer bir ifadeyle verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi hâlinde vergi kesintisinin, ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı
üzerinden hesaplanması gerekir. Söz konusu maddede belirtilen ödemelerden yapılan vergi kesintisinin, kesinti yapanların kayıt ve hesaplarında ayrıca gösterilmesi gerekir.
Vergi Kesintisi Yapmakla Sorumlu Olanlar
KVK’nın 30’uncu maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumların bu madde gereğince vergi kesintisine tabi kazançlarına ilişkin kesinti, bu kazanç ve iratları avanslar da
dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından yapılır.
Vergi Kesintisi Oranı
KVK’nın 30’uncu maddesinin birinci fıkrasına göre, dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak
üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır. Ancak aynı maddenin sekizinci fıkrası uyarınca,
Cumhurbaşkanı bu maddede belirtilen vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya maddenin
önceki fıkralarında belirtilen oranın bir katına (%30’a) kadar artırmaya yetkilidir.
Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Türkiye’de Bulunan İş Yeri veya Daimi Temsilci Vasıtasıyla Elde Edilen Kazanç ve İratlarda Vergi Kesintisi
KVK’nın 30’uncu maddesinin birinci fıkrasına göre, dar mükellefiyete tabi kurumlara GVK’da belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yayılan inşaat ve onarım
işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri ile anılan kurumların;
*Serbest meslek kazançları,
*Gayrimenkul sermaye iratları,
*GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2, 3 ve 4’üncü bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir.
KVK’nın 22’nci maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde
tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı öngörülmüştür. Anılan kanunun 15’inci maddesine göre; tam mükellef kurumların, birden fazla takvim yılına
yayılan inşaat ve onarım işleri ile ilgili hak edişlerinden, her nevi tahvil ve hazine bonosu faizleri ile TOKİ ve Öİ tarafından çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerinden,
mevduat faizlerinden, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarından, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr paylarından, repo
kazançlarından ve kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Bu nedenle, tam mükellef
kurumların vergi kesintisine tabi tutulan kazanç ve iratlarının, Türkiye’de bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar
tarafından da elde edilmesi hâlinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden KVK’nın 30’uncu maddesine göre her durumda vergi kesintisi yapılması gerekir. Öte yandan, dar
mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu iş yerleri veya daimi temsilcileri
vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira
ödemeleri hariç) ve menkul sermaye iratları (kâr payları ile kanunun 15’inci maddesinin birinci fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç) üzerinden
anılan kanunun 30’uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılmaz. Ancak, dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de bir iş yeri veya daimî temsilcisi bulunmadan veya
Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde ettikleri, serbest meslek kazançlarından,
gayrimenkul sermaye iratlarından ve kâr payları hariç menkul sermaye iratlarından kanunun 30’uncu maddesine göre vergi kesintisi yapılır. Vergi kesintisi yapma sorumluluğu
bulunanların dar mükelleflere nakden veya hesaben ödeme yapmaları sırasında, dar mükellefin Türkiye’de iş yerlerinin veya daimi temsilcilerinin bulunup bulunmadığının
bilinmemesi hâlinde anılan madde uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekir. Öte yandan; telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların
satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratların ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın sorumlularca kurumlar
vergisi kesintisi yapılması gerekir.
KVK’nın 24.Maddesi Kapsamında Yapılacak Vergi Kesintisine İlişkin Beyannameye Dâhil Edilmesi Zorunlu Kazançlar ile Beyannameye Dâhil Edilmesi İhtiyari Olan Kazançlar
KVK’nın 24’üncü maddesinde, dar mükellef kurumların yıllık beyanname vermesine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup aynı kanunun 26’ncı addesinde de dar mükellef
kurumların özel beyanname ile bildirecekleri gelirleri gösterilmiştir. KVK’nın 30’uncu maddesinin dokuzuncu fıkrası uyarınca, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere bu
maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için kanunun 24 veya 26’ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç
ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dâhil edilmesi ihtiyaridir. Ancak, GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 5, 7 ve 14’üncü bentlerinde
yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dâhil
edilmesi zorunludur. Aynı şekilde dar mükellefiyete tabi kurumların, hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılan birden fazla takvim yılına yayılan inşaat ve onarım
işlerinden elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan etmeleri gerekir.
Dar Mükellefiyette Muhtasar Beyannamenin Verilmesi ve Kesilen Vergilerin Ödenmesi
Dar mükellefiyette muhtasar beyannamenin verilme yeri
KVK’nın 30’uncu maddesine göre vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar
beyanname ile bildirmek zorundadırlar.
Dar mükellefiyette muhtasar beyannamenin verilme zamanı
Dar mükellefiyette muhtasar beyanname ile ilgili uygulamalarda GVK’da belirlenen usul ve esaslar geçerlidir. GVK’nın 98’inci maddesinin birinci fıkrasına göre, kaynakta vergi
kesintisi yapmak zorunda olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan kestikleri vergiler, matrahları ile birlikte toplu olarak
ertesi ayın 26’ncı günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek zorundadır.
Dar mükellefiyette kesilen vergilerin ödenme zamanı ;KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca yapılan vergi kesintileri, vergi kesenler tarafından, ister aylık isterse üç aylık
muhtasar beyannamelerin verileceği ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairelerine ödenmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, vergi sorumluları
kaynakta kesintiye tabi olan ödemeler üzerinden kestikleri vergilerin tamamını bağlı bulundukları vergi dairelerine bir defada ödemek zorundadır.