REVIZIJA
Ivo Mijoč,
Metoda uzoraka u reviziji
Revizija se, kao i druge discipline, u svom radu služi određenim
metodama. Upotreba određene metode ovisi o unaprijed postav-
ljenim ciljevima i željenom rezultatu, te o nizu drugih čimbenika
poput tehničke opremljenosti, kadrovskih uvjeta i organizacij-
skih mogućnosti poslovnog subjekta. U ovom radu prikazati
će se specifičnosti upotrebe metode uzoraka.
Povijesno gledajući, metoda uzoraka se u reviziji
primjenjuje od 1895. godine kada je u slučaju spora
dviju banaka u Londonu, sudac prihvatio testiranje na
temelju uzorka kao mogućnost dovoljnih dokaza u re-
vizijske svrhe.1
Revizija na temelju uzoraka uređena je MRevS-om
530 – Revizijsko uzorkovanje2. Prema MRevS-u 530,
revizijsko uzorkovanje predstavlja primjenu revizijskih
postupaka na manje od sto posto stavki iz klasa transak-
cija ili iz stanja računa tako da svaka jedinica uzorkova-
nja ima mogućnost biti odabrana. To omogućuje revizo-
ru pribavljanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza o nekim
obilježjima odabranih stavki kako bi formirao ili kako bi
to pomoglo formiranju zaključka u vezi s populacijom iz
koje je uzet uzorak. Dakle, zaključuje se kako se pojedi-
ni, slučajno odabrani, uzorci (jedinice uzorka) izabiru iz
veće skupine stavka na temelju čega se donosi zaključak o
cijelom skupu odnosno populaciji (statistička masa).
Metoda uzoraka ima prednosti, ali i određene ne-
dostatke. Prednosti se očituju u: smanjenju troškova u
odnosu na troškove, koji su vezani za cjelovit popis, što
je osobito izraženo kod velikih populacija, većoj brzini
prikupljanja podataka i dobivanja rezultata, većem do-
metu i fleksibilnosti u obliku različitih vrsta informa-
cija, koje se mogu dobiti, većoj pouzdanosti rezultata.
Najznačajniji nedostaci u primjeni metode uzoraka
jesu: uzorak ne daje podatak za svaku jedinicu osnov-
nog skupa, izbor uzorka daje rezultate koji sadrže greš-
ku uzorka te je potrebna specijalna obuka ljudi.3
1
Vitezić, N., Metoda uzoraka u revizijskom postupku, Revizija br.
2/96., HUR, Zagreb, str. 49. prema Cosserat, G., Auditing and
Investigations, ACCA Logman Group UK Ltd., 1989., str. 135.
2
Međunarodni revizijski standardi, www.revizorska-komora.hr
3
Tušek, B., Metoda uzoraka u reviziji financijskih izvještaja, br.
5177/2003., Informator, Zagreb, str. 5. prema Dumičić, K., Značaj
ispravnog korištenja teorije i metode uzoraka u praktičnom istraži-
vanju, Ekonomski analitičar, br. 5/91. TEB, Zagreb, str. 18.-19.
mr.sc.
Josipa Mijoč, univ.spec.oec.
Osijek
Metoda uzoraka u reviziji dobiva na značenju prili-
kom provjere salda (So) pojedinih računa koji sadrže
materijalno značajne stavke ili salda pojedinih računa
sačinjenih od većeg broja beznačajnih stavki čiji zbroj
predstavlja značajnu poziciju. U tom smislu, potrebni
koraci u provedbi strategije revizije prilikom korište-
nja metode uzorka su:
1. Planiranje:
mr.sc. Ivo Mijoč, Josipa Mijoč, univ.spec.oec. | Metoda uzoraka u reviziji
određivanje ciljeva testiranja revizije,
definiranje devijacija (odstupanja) od kontrolnih
politika i postupaka,
definiranje populacije,
definiranje jedinice uzorka,
određivanje veličine uzorka.
2. Izvedba:
slučajan odabir elemenata u uzorak,
izvođenje revizorskih postupaka.
3. Vrednovanje:
izračunavanje rezultata dobivenih obradom uzorka,
analiziranje pogrešaka,
donošenje konačnih zaključaka.4
Revizori koriste metodu uzoraka: (1) kada priroda
i značajnost stanja i transakcija ne zahtijeva 100%-tnu
reviziju, (2) kad donesu odluku o stanjima računa ili
transakciji i (3) kada s obzirom na vrijeme i troško-
ve ne bi bilo racionalno revidirati 100% populacije.5
109
U nastavku se opisuju navedeni koraci, neophodni u
provedbi revizije financijskih izvješća zasnovane na re-
vizijskoj metodi uzoraka sukladno novim odredbama
revidiranog MRevS-a 530 – Revizijsko uzorkovanje.
Financije, pravo i porezi | 5/11
4
Messier Jr., W.F., Revizija, priručnik za revizore i studente,
Faber&Zgombić Plus, 1998. str. 285.
5
Tušek, B., Metoda uzoraka u reviziji financijskih izvještaja, br.
5177/2003., Informator, Zagreb str. 5. prema Robertson, J.C.,
Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, str. 302.
UDK 657.2
 Revizija | Financije, pravo i porezi
1. Vrste revizijskog uzorka
Revizijsko uzorkovanje omogućuje revizoru pribavi-
ti i ocijeniti revizijske dokaze o nekim karakteristika-
ma odabranih stavki kako bi to pomoglo u formiranju
zaključka koji se odnosi na cijelu populaciju iz koje je
uzorak izveden. Revizijsko se uzorkovanje može primi-
jeniti korištenjem ili statističkih ili nestatističkih me-
toda uzorkovanja. Prilikom oblikovanja revizijskog
uzorka, revizorovo razmatranje uključuje specifičnu
svrhu koja se treba postići, kao i kombinaciju revizij-
skih postupaka za koju je najvjerojatnije da će postići
tu svrhu. Razmatranje vrste revizijskih dokaza koja se
traži, kao i potencijalnih devijacija i pogrešnih prikaza
i ostalih karakteristika povezanih s revizijskim dokazi-
Slika 1. Proces izabiranja uzorka
Izabiranje Izabiranje plana
Određivanje
primjerenog okvira uzorka (metode za
populacije
uzorka izbor uzorka)
Okvir uzorka je lista na kojoj su popisane sve jedinice
populacije tj. predstavlja oficijelni popis jedinica, iz ko-
jeg se izabiru jedinice u uzorak (npr. popis zaposlenih,
lista telefonskih pretplatnika). Način izbora mogućih k
uzoraka računaju se prema slijedećoj forumuli:
N!
k= N =
n n! (N-n)!
k – broj mogućih uzoraka
N – veličina populacije (osnovnog skupa)
n – veličina uzorka
! - faktorijel (npr. 5!=1*2*3*4*5=120)
110
gdje je vjerojatnost svake kombinacije da bude izabrana:
1
=f
N
n Osim toga, uzorci se mogu kreirati uz primjenu i bez
f – frakcija izbora
Frakcija (stopa) izbora izabranog uzorka pojašnja-
va odnos između veličine uzorka i veličine populacije
te se računa prema sljedećoj formuli:
f=
n Uzorci uz primjenu vjerojatnosti se kreiraju slijedom
N
ma, pomoći će revizoru u definiranju što tvori devijaci-
ju ili pogrešan prikaz i koju populaciju treba upotrijebi-
ti za uzorkovanje (MRevS 530, A4 i A5).
Korištenje uzoraka umjesto cjelokupne populacije
opravdano je iz financijskih i vremenskih razloga te se
metoda uzoraka primjenjuje u gotovo svim istraživa-
njima tržišta i javnog mnijenja, ekonomskim i revizij-
skim analizama. Uzorci mogu biti izabrani na slučajan
i namjeran (ne slučajan) način. Većina istraživanja
usmjerena je na kreiranje slučajnog uzorka gdje svaka
jedinica (element) populacije ima unaprijed poznatu
vjerojatnost (veću od nule) da bude izabran u uzorak
dok jedinice koje će biti dio namjernog uzorka izabire
istraživač. Koraci u procesu izabiranja uzorka prikazani
su slikom 1.
Određivanje Određivanje uzorka
potrebne veličine i prikupljanje
uzorka informacija
Jedinice u uzorak moguće je izabrati sa ili bez ponav-
ljanja. Uzorak u kojeg su izabrane jedinice sa ponavlja-
njem kreiran je na sljedeći način: Jedinica koja se izabire
u uzorak iz odabrane populacije vraća se u populaciju
prije sljedećeg izabranja jedinice u uzorak. Samim time,
prilikom svakog izbora jedinica u uzorak, populacija će
sadržavati uvijek jednak broj jedinica (N je konstanta) i
sve jedinice imaju podjednaku vjerojatnost sa budu iza-
brane. Uzorak u koji su jedinice izabrane bez ponavlja-
nja kreira se na slijedeći način: U odnosu na prethodni
način kreiranja uzorka veličina populacije se nakon iz-
bora svake jedinice u uzorak smanjuje za jedan te stoga
ista jedinica ima mogućnost samo jednom biti izabrana
u uzorak. Upravo ova vrsta izbora uzorka je najčešće pri-
likom kreiranja statističkih uzoraka.
primjene vjerojatnosti. Uzorci koji se izabiru bez pri-
mjene vjerojatnosti su oni kod kojih nije moguće odre-
diti vjerojatnost izbora jedinice u uzorak. Zaključci iz
ovih uzoraka često nisu pouzdani te su upitne repre-
zentativnosti. Dijele se na prigodne, namjerne i kvotne.

da svaka jedinica populacije ima poznatu vjerojatnost
odabira u uzorak. Na taj način prisutan je nepristran
(unbiased) izbor jedinica u uzorak te zadovoljavajuća
reprezentativnost uzorka u odnosu na karakteristike
odabrane populacije. Ovi uzorci dijele se na: (1) jed-
nostavan slučajan uzorak, (2) sistematičan uzorak, (3)
stratificiran slučajni uzorak i (4) uzorak skupina.
Prije provedbe strategije temeljene na korištenju me-
tode uzoraka potrebno je opisati vrste i oblike revizij-
skog uzorka. Revizijsko uzorkovanje može se zasnivati
na statističkom ili nestatističkom pristupu (uzorku).
Statistički revizijski uzorak je metoda koja odabire i
vrednuje uzorak izuzet iz populacije poradi donošenja
zaključka o populaciji u cjelini, uz profesionalne pro-
sudbe primjenjuje zakone vjerojatnosti te matema-
tičke metode i proračune.6 Statistički aspekt metode
uzoraka odnosi se na primjenu zakona vjerojatnosti u
svrhu izbora i procjene rezultata dobivenih na temelju
metode uzoraka dopuštajući tako revizoru da kvanti-
ficira rizik korištenjem uzorka u svrhu donošenja za-
ključka o populaciji.7 Zakon vjerojatnosti se ne može
matematički izračunati i primijeniti na uzorku koji
nije oblikovan metodom jednakih izgleda (random
selekcija).8 Svaki uzorak nosi određeni rizik vjerojat-
nosti odabira nereprezentativnog uzorka što se može
umanjiti upotrebom specifičnih statističkih formula.
S druge strane, u nestatističkom ili slučajnom (pro-
sudbenom) uzorku revizor ne kvantificira svoj rizik
već umjesto toga izdvaja one stavke za koje smatra da
osiguravaju najkorisnije informacije o određenoj či-
njenici, a zaključak izvodi na osnovi prosudbe pomo-
ću približnih veličina (aproksimacija), pravila i prak-
tično-iskustvenih mjerila.9 Za nestatistički uzorak,
revizor se odlučuje kada procijeni da rizici pogrešnog
zaključka i donošenja pogrešnog suda o nekoj poziciji
financijskog izvješća nisu preveliki pri čemu se oslanja
na empiriju.10 Dakle, kod nestatističkog uzorka revizor
6
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje,
Zagreb, 2007., str. 235.
7
Messier Jr., W.F., Revizija, priručnik za revizore i studente,
Faber&Zgombić Plus, 1998. str. 281.
8
Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Za-
greb, 1993., str. 91.
9
Vitezić, N., Revizija na temelju uzoraka, XXXIII. simpozij Raču-
novodstvo, revizija, financije u suvremenim gospodarskim uvjeti-
ma, HZRFD, Zagreb-Pula, 1998., str. 175.
10
Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Za-
greb, 1993., str. 91.
Financije, pravo i porezi | Revizija
koristi vlastitu prosudbu o promjenama i transakcija-
ma bez statističkih metoda i matematičkih izračuna.
U praksi se najčešće upotrebljava nestatistički uzo-
rak, jer ne zahtijeva veća financijska sredstva, podra-
zumijeva manje vrijeme pripreme i ne zahtijeva obuku
revizora za primjerenu provedbu tehnika utemeljenih
na obradi uzorka.
2. Planiranje uzorka
U najvažnije postupke pri planiranju uzorka ubrajaju
se: (1) određivanje ciljeva testiranja revizije, (2) stupanj
prihvatljivih devijacija (odstupanja) od kontrolnih po-
litika i postupaka, (3) definiranje populacije (statističke
mase), (4) jedinice uzorka i (5) veličina uzorka.
Revizijski ciljevi

Revizijski ciljevi izvode se na temelju usvojenih i
dostavljenih izjava uprave (managementa). U prethod-
mr.sc. Ivo Mijoč, Josipa Mijoč, univ.spec.oec. | Metoda uzoraka u reviziji
nom postupku, kada se provode testovi kontrole, revi-
zijski ciljevi postavljaju se na različitoj razini u odnosu
na završni postupak, kada se provode dokazni testovi i
postavljaju opći revizijski ciljevi (testiranja salda). Pri-
likom određivanja ciljeva testiranja potrebno je usugla-
siti težnje revizora prema revizijskoj metodi uzoraka
i postavljenih revizijskih ciljeva (općih i posebnih) u
prethodnom i završnom postupku. U prethodnom re-
vizijskom postupku primjenjuje se metoda uzoraka kod
testova suglasja kada se uz pomoć kontrolnih postupaka
(testovi kontrole) žele potvrditi jesu li potrebni postupci
korektno izvedeni i provjeriti odgovorne osobe. Najče-
šće se uzorci koriste u završnom postupku revizije kod
testova dokaza (valjanosti) koji predstavljaju izravno
testiranje svih stavaka fizičkog stanja zaliha sa zabilježe-
nim stanjem.11 Tablica 1 prikazuje odnos između općih
revizijskih ciljeva i posebnih revizijskih ciljeva.
JAVNA NABAVA 111
• električne energije • mobilne telefonije
• PTT usluga • usluga čišćenja
• uredskog materijala
Financije, pravo i porezi | 5/11
Iskoristite popust uplatom do 15.5.2011.
Vitezić, N., Revizija na temelju uzoraka, XXXIII. simpozij Raču-
11
novodstvo, revizija, financije u suvremenim gospodarskim uvjeti-
ma, HZRFD, Zagreb-Pula, 1998., str. 176.
 Revizija | Financije, pravo i porezi

Tablica 1. Odnos između revizijskih ciljeva i opće revizijskih ciljeva

Ciljevi Revizijski ciljevi Opći revizijski ciljevi
utvrditi jesu li se svi obrađeni poslovni događaji poslovni događaji koji su prikazani u računima su
Postojanost/Valjanost
stvarno dogodili valjani
utvrditi jesu li svi poslovni događaji evidentirani u
Potpunost računi sadrže sve postojeće poslovne događaje
razdobljima na koje se odnose
poslovni događaji koji se prikazani računima
Cutoff -
proknjiženi su u odgovarajućem razdoblju
poslovni događaji koji su prikazani računima,
Vlasništvo -
vlasništvo su komitenta
Mehanička/ Matematička utvrditi jesu li svi poslovni događaji matematički poslovni događaji ili iznosi računa točno su zbrojeni
točnost točno iskazani u poslovnim knjigama u dnevnicima i glavnoj knjizi
Procjena - poslovni događaji računa primjereno su procijenjeni
poslovni događaji koji su prikazani računima ili
utvrditi jesu li svi poslovni događaji ispravno klasificirani
Klasifikacija koji su u financijskim izvješćima klasificirani su
na odgovarajuće račune
na odgovarajući način
u financijskim izvještajima ili bilješkama objavljeno
Objavljivanje -
je sve što je bitno
utvrditi jesu li svi poslovni događaji pravovremeno
Pravodobnost -
evidentirani
utvrditi jesu li svi poslovni događaji ispravno uneseni
Prijenos i zbrajanje -
u dnevnike i pomoćne knjige

Izvor: Messier Jr., W. F., Revizija-priručnik za revi-
zore i studente, Faber&Zgombić Plus, 2000., str. 116.
i Tušek, B., Žager, L., Revizija, 2. izmijenjeno i dopu-
njeno izdanje, HZFRD, Zagreb, 2007., str. 158.-159.
prema Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing – An In-
tegrated Approach, Prentice Hall, New Yersey, 1997.,
str. 153.-154.
Stupanj prihvatljivih odstupanja

Određivanje stupnja prihvatljivih odstupanja proi-
zlazi kao posljedica nesigurnosti metode uzoraka. Nesi-
gurnost uzorka se ispituje testovima suglasja i dokaznim
(kontrolnim) testovima. Prema Meigsu, Whittingtonu,
Pany i Meigsu (1988:291) razina ili granica povjerenja
je postotak koji kazuje u kojem omjeru rezultati do-
biveni pomoću uzorka predstavljaju stvarna svojstva i
obilježja cjeline područja. Razinom povjerenja mjeri se
pouzdanost uzorka odnosno rizik da se stvarna obiljež-
ja područja kao cjeline nalaze izvan područja točnosti.
Pretpostavimo npr. da je utvrđena razina povjerenja
112
93% što znači da u 93% slučajeva rezultati dobiveni pri-
mjenom uzorka predstavljat će stvarna obilježja cijelog
područja, a 7% predstavljat će rizik da rezultati dobi-
veni pomoću uzorka ne predstavljaju stvarna obilježja
područja. Točnost je područje izvan onog ograničenog
+ i – limitom dobivenog primjenom uzorka. Razmak
između navedenih limita predstavlja stupanj učestalo-
sti pogreške koja je najvjerojatnije prisutna na cijelom
području. Stupanj učestalosti pogreške je 2,1%, a od-
stupanje od ±1% označit će da se stvarne greške na cije-
lom području nalaze između 1,1% do 3,1%.
Kod testova suglasja razlikuju se: (1) rizik nedo-
voljne pouzdanosti i (2) rizik prevelike pouzdanosti.
Rizik nedovoljne pouzdanosti potvrđuje smanjenu
pouzdanost internih kontrola u odnosu na planiranu
razinu pouzdanosti što se potvrđuje testom suglasja.
Rizik prevelike pouzdanosti precjenjuje sustav inter-
nih kontrola pri čemu test suglasja ne potvrđuje danu
razinu pouzdanosti.
Naime, kod testova kontrole postoje dva oblika ri-
zika uzorka: (1) previsok rizik procjene kontrolnog
rizika i (2) prenizak rizik procjene kontrolnog rizi-
ka. Prvi se odnosi na rizik kako će procjena odstu-
panja uzorka podržati procjenu kontrolnog rizika na
najvećoj razini, a da stvarno odstupanje u statističkoj
masi, što revizor ne zna, podnosi kontrolni rizik ispod
maksimuma. Primjerice, previsok rizik od procjene
kontrolnog rizika nastat će, ako revizor na nerepre-
zentativnom uzorku procijeni 5% odstupanja, a voljan
je tolerirati 3%, dok je stvarno odstupanje 2%, što on
ne zna. Suprotnog učinka je prenizak rizik procjene
kontrolnog rizika odnosno slučaj u kojem je revizor
procijenio 4% odstupanja, ali dopustit će 6% odstupa-
nja, a stvarno odstupanje je 7%.
Kod testova dokaza (valjanosti) mogu nastati dvije
vrste rizika: (1) rizik netočnog odbacivanja i (2) rizik
netočnog prihvaćanja. Rizik netočnog odbacivanja ide
u prilog zaključku kako je račun u bilanci neispravno
prikazan, iako on to stvarno nije, ali revizor to ne zna.
Suprotan učinak ima rizik netočnog prihvaćanja, jer ne-
točno prihvaćanje neispravnog računa može rezultirati

materijalnim pogreškama i neispravnim mišljenjem o
podacima iskazanim u financijskim izvještajima.12
Definiranje populacije

Populacija (statistička masa) prema, MRevS-u 530,
jest cjelokupni skup podataka iz kojeg se odabire uzo-
rak i o kojem revizor želi stvoriti zaključak. Primjerice,
sve stavke stanja računa ili klase transakcija čine popu-
laciju. Populacija može biti podijeljena u manje dijelo-
ve (strate) ili podpopulacije, gdje se svaki dio istražuje
zasebno. Izraz populacija uključuje i izraz sloj. Jedinica
uzorkovanja je pojedinačna stavka iz koje se formira
populacija, primjerice talon čekova, odobrenja u ban-
kovnim izvodima, izlazni računi, salda kupaca ili nov-
čana jedinica. Učinkovitost revizije može se poboljšati
podjelom populacije u diskretne podpopulacije, koje
imaju prepoznatljiva obilježja tzv. stratifikacija. Strati-
fikacija je proces podjele populacije u podpopulacije,
pri čemu je svaka od podpopulacija skupina jedinica
uzorka, koja imaju slična obilježja (često novčanu vri-
jednost). Cilj stratificiranja je smanjenje promjenjivost
stavki pojedinog sloja i na taj način omogućiti smanje-
nje veličine uzorka bez proporcionalnog povećanja ri-
zika uzorka. Podpopulacije treba pažljivo odabrati tako
da svaka jedinica uzorka može pripadati samo jednom
sloju (MRevS 530, str. 445.)13.
Primjerice, 20% jedinica u populaciji može pred-
stavljati 90% vrijednosti stanja računa. Revizor može
odlučiti pregledati uzorak tih stavki. Revizor ocjenjuje
rezultate tog uzorka i donosi zaključke za 90% vrijed-
nosti odvojeno od zaključaka za preostalih 10% (koje
može smatrati neznačajnim ili može dalje uzorkovati
ili primijeniti druge metode prikupljanja revizijskih
dokaza). Ukoliko su klasa transakcija ili stanje računa
bili podijeljeni u podpopulacije, pogrešan prikaz se
projicira za svaku podpopulaciju pojedinačno. Proji-
cirani pogrešni prikazi za svaku podpopulaciju tada
se kombiniraju kada se razmatra mogući učinak po-
grešnih prikazivanja na ukupno stanje računa ili uku-
pnu klasu transakcija.
U razmatranju karakteristika populacije iz koje će
se odabrati uzorak revizor, također, može primije-
niti izbor (odabir) ponderiranih veličina sukladno
MRevS-u 530. Nakon što su odabrane specifične vri-
jednosne stavke unutar populacije, primjerice, potra-
živanja od kupaca, revizor tada može ispitati pojedine
12
Ibidem, str. 177.-178.
13
Dodatak 1, MRevS-a 530
Financije, pravo i porezi | Revizija
stavke, primjerice, pojedinačna stanja kupaca koja
sadrže te vrijednosne stavke. Jedna od glavnih pred-
nosti ovakvog pristupa u određivanju jedinica uzor-
ka je to što su revizijski napori usmjereni na stavke
veće vrijednosti zato što one imaju veću mogućnost
biti odabrane u uzorku, a istodobno to može rezulti-
rati smanjivanjem veličine uzorka. Ovaj pristup može
se koristiti zajedno sa sustavnom metodom odabira
uzorka i koji je najefikasniji kada se stavke odabiru
prema ključu (MRevS 530, str. 446). U analizi otkri-
venih devijacija i pogrešnih prikaza, revizor može
ustanoviti da oni mogu imati zajednička obilježja, pri-
mjerice, tip transakcije, lokaciju, proizvodnu liniju ili
period vremena. U takvim okolnostima, revizor može
odlučiti identificirati sve jedinice populacije koje ima-
ju zajedničko obilježje te proširiti revizijske postupke
na te stavke. Naposljetku, takve devijacije i odstupanja
mogu bi namjerna i mogu upućivati na mogućnost da
je počinjena prijevara. (MRevS 530, A17).
mr.sc. Ivo Mijoč, Josipa Mijoč, univ.spec.oec. | Metoda uzoraka u reviziji
U novom MRevS-u u odnosu na stari MRevS-u 530
iz 2007. godine nigdje se točno ne navode karakteristike
populacije. Naime, revizoru je važno osigurati da je po-
pulacija iz koje uzima uzorak bude prikladna i potpuna.
Prikladnost populacije ima za cilj revizijskog postupka
razmatranje usmjeravanja testiranja. Primjerice, ako je
revizorov cilj testirati precijenjenost obveza iz poslova-
nja, populacija se treba definirati kao analitika obveza iz
poslovanja. S druge pak strane kada testira podcijenje-
nost obveza iz poslovanja, populacija neće biti analitika
obveza iz poslovanja, već naknadna plaćanja, neplaćeni
računi, izvješća dobavljača, izvješće o nesparenim prim-
kama, ili druge populacije koje pružaju revizijske dokaze
o podcijenjenosti obveza iz poslovanja. Potpuna popu-
lacija označava situaciju, primjerice, ako revizor namje-
rava odabrati dokumente o plaćanju, zaključak ne može
stvarati o svim dokumentima nekog razdoblja osim ako
nije uvjeren da su svi dokumenti pohranjeni. Slično, ako
revizor koristi uzorak da bi došao do zaključka o uspješ-
113
nosti kontrolnog postupka u razdoblju financijskog iz-
vještavanja, populacija iz koje uzima uzorak mora sadr-
žavati sve stavke u promatranom razdoblju. Drugačiji
Financije, pravo i porezi | 5/11
pristup je stratificiranje populacije i odabir uzorka na
temelju kojega se mogu dobiti zaključci o kontrolnom
postupku za, recimo, prvih deset mjeseci i provedba al-
ternativnih revizijskih postupaka ili odvojeni uzorak za
preostala dva mjeseca.
U razmatranju karakteristika populacije, za testove
kontrole, revizor radi procjenu očekivane stope devi-
 Revizija | Financije, pravo i porezi

jacija temeljenu na revizorovom razumijevanju rele- na revizorovom iskustvu iz prethodne godine i sličnim
vantnih kontrola ili na ispitivanju malog broja stavki iz podacima. Veličina područja iz kojeg se odabiru uzorci
populacije. Ta se procjena provodi u cilju oblikovanja pokazuje da li uzorak treba biti veći ili manji.14
revizijskog uzorka, kao i određivanja veličine uzorka. Tablica 2 prikazuje veličinu slučajnog uzorka uz
Primjerice, ako je očekivana stopa devijacije nepri- određenu razinu pouzdanosti i vjerojatnost nastupa
hvatljivo visoka, revizor će uobičajeno odlučiti da neće moguće greške sa unaprijed prikazanim veličinama
provoditi testove kontrola. Slično, za testove detalja, re- slučajnog uzorka.
vizor radi procjenu očekivanih pogrešnih prikazivanja
u populaciji. Ako su očekivana pogrešna prikazivanja Tablica 2. Veličine slučajnog uzorka prema željenim
velika, 100%-tno ispitivanje ili upotreba uzorka velike razinama pouzdanosti i greškama
veličine u tim se slučajevima smatra prikladnom kada uzrokovanja
se obavljaju testovi detalja. (MRevS 530, A7). Moguća Razina pouzdanosti
greška 50% 57% 80% 85% 90% 95% 99% 99,9%
Veličina uzorka

±1,0% 1140 3307 4096 5184 6766 9604 16590 19741
Prema MRevS-u 530 (A10-A11) prilikom utvrđivanja ±2,0% 285 827 1024 1692 1692 2401 4148 4936
veličine uzorka, revizor treba razmotriti je li rizik uzorko- ±3,0% 127 358 456 576 752 1068 1844 2194
vanja smanjen na prihvatljivo nisku razinu. Na veličinu ±4,0% 72 207 256 324 423 601 1037 1234
uzorka utječe razina rizika uzorkovanja, koju je revizor ±5,0% 46 133 164 208 271 385 664 790
±7,5% 21 59 73 93 121 171 296 351
voljan prihvatiti. Što je rizik, koji je revizor voljan prihva-
±10,0% 12 34 41 52 68 97 166 198
titi manji, uzorak treba biti veći. Veličina uzorka se može ±15,0% 6 15 19 24 31 43 74 88
odrediti primjenom statističkih formula ili profesional- ±20,0% 3 9 11 13 17 25 42 50
nom prosudbom koja je prilagođena okolnostima. Pre- ±50% 2 2 2 3 3 4 7 10
ma Kovačević, R., na veličinu uzorka djeluju četiri utje-
Izvor: Dutka, A., AMA Handbook for Customer
cajna faktora: (1) rizik da uzorak nije reprezentativan, (2)
Satisfaction, NTC Business Book, 1993., str. 103.
revizorova granica tolerancije, (3) očekivanja odstupanja
i (4) veličina područja. Naime, ako uzorak ne predstavlja Primjerice, kako bi se postigla 90%-tna razina po-
odraz obilježja cjeline područja dobiveni rezultati ne vri- uzdanosti te kako bi se rezultat dobiven mjerenjem
jede, zaključci će biti pogrešni, a rizik će biti veći. Granice uzorka populacije nalazio u intervalu od ±3% moguće
tolerancije revizor procjenjuje proučavajući područje ko- greške u populaciji potrebno je, čak, 752 člana slučaj-
risteći se vlastitim iskustvom i rezultatima dobivenim na nog uzorka. U statistici, najčešće, se koristi 95%-tna
uzorku. Procjenjuje se koliki je stupanj suglasja u odnosu razina pouzdanosti u intervalu ±5% moguće greške za
na postavljene zahtjeve prihvatljiv (2%, 5%, 10% ili više). što je potrebno osigurati uzorak veličine od, prihvat-
Ako je npr. stupanj odstupanja dobiven pomoću uzorka ljivih, 385 jedinica. Veličina uzorka izravno utječe na
5%, a revizor postavio granicu tolerancije 2% očito je da revizorovu odluku o primjeni testova kontrola i doka-
uzorak treba povećati. Očekivana odstupanja temelje se znih postupaka što prikazuje tablica 3.

Tablica 3. Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove kontrola

Učinak na
Čimbenik
114 veličinu
Što veće uvjerenje revizor namjerava pribaviti od operativne učinkovitosti kon-
trola, to će niža biti razina revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prika-
zivanja i bit će potrebna veća veličina uzorka. Kada revizorova procjena rizika
1. Povećanje razmjera u kojem re-
značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje operativne
vizorova procjena rizika uzima u Povećanje
učinkovitosti kontrola, od revizora se zahtijeva da obavi testove kontrola. Uz pret-
obzir relevantne kontrole
postavku da je sve ostalo jednako, što je u procjeni rizika veće oslanjanje revizora
na operativnu učinkovitost kontrola, to je veći obujam revizorovog testiranja kon-
trola (i zbog toga se veličina revizorova uzorka povećava).
2. Povećanje stope tolerantnih
Smanjenje Što je niža stopa tolerantnih odstupanja, to veća treba biti veličina uzoraka.
odstupanja

Opširnije o utvrđivanju veličine uzorka u djelu Kovačević, R., Revizi-

14

ja u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993., str. 98.-99.


Učinak na
Čimbenik
veličinu
3. Povećanje u očekivanoj stopi
odstupanja od populacije koju Povećanje
treba testirati
4. Povećanje razine uvjerenja za
koju revizor priželjkuje da stopa
tolerantnih devijacija nije veća Povećanje
od stvarne stope odstupanja u
populaciji
5. Povećanje broja jediničnih uzorka Neznatan
u populaciji učinak
Izvor: MrevS 530; Dodatak 2 (str. 447.- 448.)
Odabir uzorka

Kod definiranja i odabira uzorka važno je voditi
računa o reprezentativnosti uzorka. Reprezentativan
je onaj uzorak koji u najvećoj mjeri (ili u potpunosti)
odražava tj. sadrži karakteristike izabrane populacije.
Stoga je reprezentativan uzorak onaj koji predstav-
lja umanjenu sliku izabrane populacije što je, pak,
pretpostavka za izvođenje ispravnog zaključka. Vrlo
rijetko se postiže savršeno reprezentativan uzorak
odnosno uzorak koji obuhvaća cijelo područje (100%
populacije). Savršeni uzorak se ne koristi jer on, u biti,
više nije uzorak nego provjera svih pojedinačnih slu-
čajeva koju je nemoguće pregledati. Takva bi revizija
bila vrlo skupa i krajnje neefikasna.15 Stopostotno ispi-
tivanje može biti primjereno kada se populacija sastoji
od malog broja stavki visoke vrijednosti, kada postoji
signifikantni rizik, a ostale metode ne osiguravaju do-
statne i primjerene revizijske dokaze ili kada se izra-
čuni ili ostali postupci repetitivne prirode obavljaju
automatski pomoću informacijskog sustava što stopo-
stotno ispitivanje čini troškovno isplativim, primjeri-
ce kroz primjenu revizijskih tehnika potpomognutih
računalom (CAATs).16
Kod odabira uzorka mogu se koristiti slijedeće
metode:17
15
Kovačević, R., Kontrola i revizija poslovanja u OUR, Informator,
Zagreb, 1987., str. 91.
16
Više o tome vidi u MRevS-u 530 – Revizijsko uzorkovanje te članak
autora Danić, D., Mijoč, I., Mahaček, D., Računalom potpomognu-
te tehnike revizije, Ekonomski vjesnik 1 i 2 (2008), Ekonomski fakul-
tet u Osijeku, str. 55.- 66. (prethodno priopćenje, znanstveni rad).
17
MRevS 530, Dodatak 4, str. 451.
Financije, pravo i porezi | Revizija
Što je veća očekivana stopa odstupanje, treba biti veća veličina uzorka kako bi
revizor mogao stvoriti razumnu procjenu stvarne stope odstupanja. Čimbenici rel-
evantni za revizorovo razmatranje očekivane stope devijacije uključuju revizorovo
razumijevanje poslovanja (posebice postupka procjene rizika koje su poduzete
kako bi razumio interne kontrole), promjena u osoblju ili internim kontrolama,
rezultata revizijskih postupaka primijenjenih u prethodnim razdobljima, kao i
rezultata ostalih revizijskih postupaka. Visoke očekivane stope odstupanja kon-
trola obično opravdavaju malo, ili nikakvo, smanjenje procjene rizika značajnog
pogrešnog prikazivanja.
Što je veća razina uvjerenja koju priželjkuje revizor, prema kojemu su rezultati
temeljeni na uzorku zapravo samo indikator stvarnog odstupanja u populaciji, to
je potrebno imati veću veličinu uzorka.
Za velike populacije, stvarna veličina populacije ima malen, ako ikakav, utjecaj
na veličinu uzorka. Nasuprot tome, za male populacije, revizorovo uzorkovanje
često nije učinkovito u onoj mjeri kao što su to alternativne metode prikupljanja
dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.
1. Odabir prema ključu - podrazumijeva upotre-
bu tablice slučajnih brojeva (random tablice)18.
U prvom koraku utvrđuje se veza između brojki
u random tablici i stavaka iz populacije koje se
mr.sc. Ivo Mijoč, Josipa Mijoč, univ.spec.oec. | Metoda uzoraka u reviziji
vrednuju. Random tablica (nasumičan odabir) je
način odabira stavki za uključenje u uzorak. Kon-
cept slučajnog uzorka zahtijeva da osoba odabi-
rom uzorka neće utjecati ili izraziti pristranost u
odabiru uzorka, bilo svjesno ili nesvjesno. Dakle,
riječ je o nekoj vrsti nepristranog procesa odabi-
ra pri čemu je potrebno je dobiti istinski, slučajni,
uzorak. Premda problematika odabira reprezen-
tativnog uzorka gotovo nikada nije jednostavna.
2. Sustavni odabir19 - gdje se broj jedinica uzoraka
u populaciji dijeli s veličinom uzorka kako bi se
dobio interval uzorka, primjerice 50, a onda se
odredi početna točka uzorkovanja unutar prvih
50 te se dalje odabere svaka 50-ta jedinica uzor-
ka. Iako, se početna točka može odabrati slučaj-
no, vjerojatnije je kako će uzorak biti stvarno
slučajan, ako se određuje pomoću računalnog
programa, koji generira slučajne brojeve ili tabli-
ce slučajnih brojeva. Kada se primjenjuje sustav-
115
ni odabir revizor treba utvrditi da jedinice uzor-
ka nisu unutar populacije raspoređene na način
da se intervali uzoraka podudaraju s određenim
Financije, pravo i porezi | 5/11
režimom u populaciji. Pretpostavimo kako revi-
18
Prema Meigs, W. B., Whittington, R. O., Pany, K., J., Meigs, R.
F., Principles of Auditing, Eight Edition, Irwinm Homewwod,
Illinois, 1988., str. 286.
19
Primjer prema Prema Meigs, W. B., Whittington, R. O., Pany,
K., J., Meigs, R. F., Principles of Auditing, Eight Edition, Irwinm
Homewwod, Illinois, 1988., str. 288.-289.,
 Revizija | Financije, pravo i porezi
zor želi ispitati 200 naplaćenih čekova iz skupa
od 10 000 čekova. Ako koristi samo jednu počet-
nu točku, revizor će izabrati svaki 50-ti ček (10
000/200) u populaciji. Kao početnu točku revi-
zor će odabrati jednu od prvih 50 čekova. Ako je
random početna točka ček br. 37 tada će u obra-
du ući i ček br. 87., br. 137., br.187. itd.
3. Slučajan odabir - je onaj gdje revizor odabire uzo-
rak bez primjene ustrojene tehnike. Iako, se ne
koristi nikakvom ustrojenom tehnikom, revizor
će izbjeći pristranost ili predvidljivost (primjerice,
izbjegavanjem problema lociranja stavki ili stal-
nim prihvaćanjem ili izbjegavanjem prve ili zadnje
stavke na stranici) i time stvoriti podjednaku mo-
gućnost odabira za svaku stavku. Slučajni odabir
nije primjeren pri statističkom uzorkovanju.
4. Odabir blokova - uključuje odabiranje jednog
skupa ili više skupova uzastopnih stavki iz popu-
lacije. Ova se metoda obično ne može primijeniti
pri revizijskom uzorkovanju, jer su mnoge popu-
lacije strukturirane tako da se može očekivati da
uzastopne stavke imaju međusobno slična obi-
lježja, ali različita od ostalih stavki u populaciji.
Iako, u nekim slučajevima pregled blokova stav-
ki je prikladan revizijski postupak, rijetko će biti
primjerena metoda odabira uzorka kada revizor
želi dobiti valjane zaključke za čitavu populacije
na osnovi uzorka.
3. Izvedba (testiranje) uzorka
Nakon provedenog postupka utvrđivanja revizij-
skog uzorka može se provesti testiranje odabranog
uzorka. Međutim, prilikom testiranja određenog
uzorka mogu se pojaviti slijedeći problemi:20
1. stavke odabrane prema ključu ili sustavno mogu
biti iz poništenog ili nepotpisanog dokumenta,
2. stavka može ukazivati na neko neočekivano od-
116
stupanje od uobičajenoga, kao što je račun zali-
ha materijala povezan sa slijedećim, koji pripada
trećoj osobi ili
3. dio potreban za revizijsku bilancu može nestati.
Ukoliko je vjerojatnost odabira poništenog ili ne-
potpisanog dokumenta velika, revizor će uočenu
pogrešku ukloniti zamjenom s drugim, važećim, do-
Vitezić, N., Revizija na temelju uzoraka, XXXIII. simpozij Raču-
20
novodstvo, revizija, financije u suvremenim gospodarskim uvjeti-
ma, HZRFD, Zagreb-Pula, 1998., str. 184.
kumentom. Međutim, vjerojatnost nastupa ostalih
problema prilikom testiranja uzorka, također, može
uzrokovati određene probleme što može biti indikator
revizoru za nastalo odstupanje odnosno pogrešku.
Prilikom analiziranja otkrivenih pogrešaka revizor
može uočiti kako brojne pogreške imaju zajedničko
obilježje, primjerice, vrstu transakcije, mjesto, proi-
zvodnu liniju ili razdoblje. U takvim okolnostima re-
vizor može odlučiti da ustanovi sve stavke populacije
sa zajedničkim obilježjem i proširi revizijske postup-
ke na taj sloj populacije. Osim toga, takve pogreške
mogu biti namjerne i ukazivati na mogućnost prijeva-
re (MRevS 530, A 17.).
4. Vrednovanje rezultata
Vrednovanje rezultata se provodi kako bi se ana-
lizirale uočene greške (anomalije) otkrivene prilikom
testiranja uzorka, napravili planovi dobivenih rezul-
tata i usvojili određeni zaključci uzimajući u obzir
uočeni stupanj odstupanja. Naime, prema MRevS-u
530, u slučaju testova kontrola, neočekivano visoka
stopa devijacije uzorka može dovesti do povećanja
procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikaziva-
nja, osim ako nisu dobiveni daljnji revizijski dokazi
koji dokazuju početnu procjenu rizika. Za testove de-
talja, neočekivano visoki iznos pogrešnih prikaziva-
nja u uzorku može navesti revizora da vjeruje kako su
klasa transakcija ili stanje računa značajno pogrešno
prikazani, i to kada ne postoje daljnji revizijski dokazi
koji bi upućivali na suprotno (MRevS 530, A21). U
slučaju testova detalja, projicirani pogrešni prikazi i
anomalije su, ako postoje, revizorova najbolja procje-
na pogrešnih prikaza u populaciji. Kada projicirani
pogrešni prikazi uvećani za pogrešne prikaze teme-
ljem anomalije, ako postoje, premaše tolerantnu po-
grešku, uzorak ne pruža razumnu osnovu za zaključke
o populaciji koja se testira. Što su projicirani pogrešni
prikazi i anomalijski pogrešni prikazi bliži tolerantnoj
pogrešci, to je vjerojatnije da stvarni pogrešni prikazi
u populaciji mogu premašivati tolerantnu pogrešku.
Također, ukoliko su projicirani pogrešni prikazi veći
od revizorova očekivanja pogrešnih prikaza upo-
trijebljenih u određivanju veličine uzorka, revizor
može zaključiti da postoji neprihvatljivo visok rizik
uzorkovanja da stvarni pogrešni prikazi u populaciju
premašuju tolerantnu pogrešku. Uzimanje u obzir re-
zultata ostalih revizijskih postupaka pomaže revizoru

procijeniti rizik da stvarni pogrešni prikazi u popu-
laciji premašuju tolerantnu pogrešku te da se taj rizik
može smanjiti ako se pribave dodatni revizijski dokazi
(MRevS 530, A22).
Visina uočenih odstupanja može se predvidjeti
pomoću slijedećih statističkih metoda: metoda odstu-
panja – razlika između revidiranih i zabilježenih izno-
sa, metoda omjera – omjer revidiranih i zabilježenih
iznosa, metoda srednjih vrijednosti – vrijednost stati-
stičke mase, metoda razmjerne vjerojatnosti – vjero-
jatnost pogreške razmjerne veličini uzorka.21
Međutim, na rezultate uzorka može utjecati rizik
uzorkovanja. Stoga, kada je najbolja procjena pogreš-
ke blizu prihvatljive pogreške, revizor sagledava rizik
kako bi odabir nekog drugog uzorka rezultirao razli-
čitom najboljom procjenom, koja bi mogla biti veća
od prihvatljive pogreške. Pod prihvatljivom pogreš-
kom podrazumijeva se najveća pogreška u populaciji,
koju je revizor voljan prihvatiti. Ako procjena rezul-
tata uzorka ukazuje da procjenu obilježja populacije
treba mijenjati, revizor može:
1. zahtijevati od menadžmenta da istraži pogrešne
prikaze koji su otkriveni, kao i mogućnosti dalj-
njih pogrešnih prikaza te da napravi potrebna
prepravljanja; i
2. prilagoditi vrstu, vrijeme i obujam daljnjih anali-
tičkih postupaka kako bi se najbolje postiglo za-
htijevano uvjerenje. Primjerice, u slučaju testova
kontrola, revizor može proširiti veličinu uzorka,
testirati alternativnu kontrolu ili modificirati po-
vezane dokazne postupke.22
5. Zaključak
Osnovno polazište u ocjeni realnosti i objektivnosti
financijskih izvješća je dovoljan broj dokaza na teme-
lju kojih revizor može oblikovati mišljenje i donijeti
zaključak o revidiranom financijskom izvješću. Kako
bi revizor u vrlo kratkom roku uspio dobiti uvid u po-
slovanje poduzeća te slučajnim odabirom provjeriti
ispravnost i točnost pojedinih transakcija i pojava u
danom poduzeću revizoru, uvelike, može pomoći me-
toda uzoraka.
21
Opširnije o navedenim statističkim metodama u djelu Vitezić, N.,
Revizija na temelju uzoraka, XXXIII. simpozij Računovodstvo,
revizija, financije u suvremenim gospodarskim uvjetima, HZR-
FD, Zagreb-Pula, 1998., str. 184.-186.
22
MRevS 530, A23., str. 444.
Financije, pravo i porezi | Revizija
Literatura:
1. Benašić, Z., Kontrola, revizija i analiza poslovanja
radnih organizacija, Ekonomski fakultet u Osijeku,
EFOS, Knjiga 14, Osijek, 1972.
2. Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D., Osnove revizi-
je, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010.
3. Danić, D., Mijoč, I., Mahaček, D., Računalom pot-
pomognute tehnike revizije, Ekonomski vjesnik 1 i
2 (2008), Ekonomski fakultet u Osijeku, (prethod-
no priopćenje, znanstveni rad)
4. Dutka, A., AMA Handbook for Customer Satisfac-
tion, NTC Business Book, 1993.
5. Klaić, B., Rječnik stranih riječi, Nakladni zavod
Matice Hrvatske, Zagreb, 1987.
6. Kovačević, R., Kontrola i revizija poslovanja u
OUR, Informator, Zagreb, 1987.
7. Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu,
Informator, Zagreb, 1993.
mr.sc. Ivo Mijoč, Josipa Mijoč, univ.spec.oec. | Metoda uzoraka u reviziji
8. Krajčević, F., Analiza poslovanja poduzeća, Školska
knjiga, Zagreb, 1966.
9. Međunarodni revizijski standardi, prijevod s engle-
skog jezika, MrevS 530 – Revizijsko uzorkovanje
10. Meigs, W. B., Whittington, R. O., Pany, K., J.,
Meigs, R. F., Principles of Auditing, Eight Edition,
Irwinm Homewwod, Illinois, 1988.
11. Messier Jr., W. F., Revizija-priručnik za revizore i
studente, Faber&Zgombić Plus, 2000.
12. Tušek, B., Metoda uzoraka u reviziji financijskih
izvještaja, br. 5177/2003., Informator, Zagreb
13. Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika, Drugo izmije-
njeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007.
14. Vitezić, N., Metoda uzoraka u revizijskom po-
stupku, Revizija br. 2/96., HUR, Zagreb,
15. Vitezić, N., Revizija na temelju uzoraka, XXXI-
117
II. simpozij Računovodstvo, revizija, financije u
suvremenim gospodarskim uvjetima, HZRFD, Za-
greb-Pula, 1998.
Financije, pravo i porezi | 5/11
TEB-OV PRIRUČNIK SUSTAV JAVNE NABAVE - SJN
Iskoristite popust uplatom do 15.5.2011.