‫المحور الأول‪ :‬مدخل إلى محاسبة التسيير‬

‫أولا‪ :‬التعر يف والتطور التار يخي لمحاسبة التسيير‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية محاسبة التسيير‪ ،‬أهدافها ومقوماتها‬

‫ثالثا‪ :‬العلاقة بين محاسبة التسيير والمحاسبة المالية‬

‫رابعا‪ :‬مدخل إلى التكاليف (التمييز بين المفاهيم المختلفة كالمصروف والتكلفة والعبء وسعر التكلفة)‬

‫خامسا‪ :‬التصنيفات المختلفة للتكاليف‬

‫سادسا‪ :‬الطرق المعتمدة في محاسبة‬

‫أولا‪ :‬التعر يف والتطور التار يخي لمحاسبة التسيير‬

‫عرفت محاسبة التسيير على أنها جزء هام من نظام المعلومات‬
‫‪ -1‬تعر يف محاسبة التسيير‪ّ :‬‬
‫الإداري‪ ،‬وهي عملية تحديد‪ ،‬قياس‪ ،‬تحليل‪ ،‬تفسير وإيصال لمعلومات لتحقيق أهداف‬

‫المؤسسة‪ ،‬ومحاسبة التسيير هي جزء من العملية الإدار ية و يعتبر القائمون بها طرف إستراتيجي‬

‫عرفت أيضا على أنها عملية تزويد المسيرين والموظفين‬

‫هام في الفر يق الإداري للمؤسسة‪ .‬كما ّ‬
‫داخل المؤسسة بالمعلومات الملائمة‪ ،‬سواء كانت مالية أو غير مالية‪ ،‬وذلك لأجل اتخاذ‬

‫القرارات‪ ،‬تخصيص الموارد‪ ،‬تقييم ومكافأة الأداء‪.‬‬

‫‪ -2‬التطور التار يخي لمحاسبة التسيير‪:‬‬

‫أ‪ -‬نشأة محاسبة التسيير‪:‬‬

‫نشأت محاسبة التسيير نتيجة للحاجة الملحة التي يفرضها تطور النشاط الاقتصادي وتعدد أشكاله‪،‬‬

‫وكبر حجم المؤسسات الصناعية واتساع هيكلها التنظيمي وتشعبه‪ ،‬وصعوبة متايعة المسيرين لكل‬

‫الأحداث التي تقع في حي ّز المؤسسة‪ ،‬وعدم إمكانية المحاسبة المالية الوفاء باحتياجات المسيرين من‬

‫المعلومات التفصيلية التي تساعدهم على وضع الخطط ومراقبة تنفيذها‪ ،‬واتخاذ القرارات الإستراتيجية‬

‫فيما يتعلق بسياسات التسعير وتقييم الأداء من أجل تعزيز القدرة التنافسية للمؤسسة في السوق‪.‬‬

‫فبالرغم من الخدمات التي تقدمها المحاسبة المالية للمؤسسة من تقييم لذمتها المالية وتحديد النتيجة‬

‫الإجمالية لنشاطها‪ ،‬إلا أنها موجهة أكثر للأطراف الخارجية من(مساهمين‪ ،‬بنوك‪ ،‬زبائن‪ ،‬موردون‪،‬‬
‫إدارة جبائية‪ ،)...،‬وقاصرة عن معرفة طبيعة الأعباء وتركيبها ومسبباتها‪ ،‬وكذا مساهمة كل منتج‬

‫أو مركز مسؤولية في نتيجة السنة المالية‪ ،‬هذا ما توفره محاسبة التسيير كتدارك لنقائص المحاسبة المالية‬

‫وتلبية الاحتياجات الداخلية في تسيير المؤسسة‪ ،‬واعتبارها مصدر للمعلومات وحلقة وصل مهمة بين‬

‫مختلف مستو يات الإدارة‪.‬‬

‫ب‪ -‬مراحل تطور محاسبة التسيير‪:‬‬

‫لقد مرت محاسبة التكاليف بعدة مراحل منذ نشأتها‪ ،‬كما تحولت الأدوار التي أسندت إليها‬
‫من مجرد وسيلة لحساب التكاليف إلى أن أصبحت أداة للتسيير مساعدة على اتخاذ القرارات‬
‫وترشيدها وهو الأمر الذي جعل تسميتها تتحول من "محاسبة التكاليف" إلى ما يصطلح عليه "بمحاسبة‬
‫ن ذلك لا‬
‫التسيير"‪ ،‬ورغم اختلاف الطرق والأساليب التي تستعمل لتجسيدها في الميدان‪ ،‬إلا أ ّ‬
‫يعتبر من نقائص هذه المحاسبة وإنما تطويرا متماشيا مع تطور وتنوع النشاطات الاقتصادية‪.‬‬
‫وقد زاد الاهتمام أكثر بمحاسبة التسيير مع بداية القرن العشرين‪ ،‬خاصة مع التطور التكنولوجي‬
‫إلى جانب مطالبة رجال الأعمال بإ يجاد نظام تكاليفي يتناسب مع هذه المستجدات‪ ،‬ويمكن في‬
‫هذا الصدد عرض أهم مراحل تطور محاسبة التسيير بإ يجاز‪:‬‬
‫‪ ‬في سنة ‪ 8181‬صدور أول كتاب حول المبادئ الأولية لتحليل التكاليف ببر يطانيا‬

‫لمؤلفه(‪ ،)Hamilton Robert‬وفي سنة ‪ 8111‬شهدت ميلاد التكاليف الحدية التي كانت‬

‫من اجتهاد الباحث الألماني(‪ )Schamalenbach‬بحيث وضع اللبنة الأولى لنظر ية التكاليف‬

‫الثابتة؛‬

‫‪ ‬في سنة ‪ 8111 – 8191‬ومع الأزمة الاقتصادية العالمية‪ ،‬تم تحديد القواعد التي يجب أن تتبع‬

‫في حساب التكاليف وعلاقتها بأسعار البيع‪ ،‬وكانت الطر يقة المقترحة أثناء هذه الأزمة هي‬

‫طر يقة التكاليف الكلية(في أمريكا)‪ ،‬أما في فرنسا كان أول اقتراح هو تطبيق طر يقة الأقسام‬

‫المتجانسة(‪)Rimailho Emile‬؛‬
‫‪ ‬وبداية من سنة ‪ 8111‬تم الاهتمام لأول مرة بنظر ية التكاليف المتغيرة‪ ،‬واستخدامها في المجال‬

‫الإنتاجي والإداري‪ ،‬كما تضاعفت الاهتمامات بتطوير وسائل تحليل التكاليف لخدمة أهداف‬

‫التخطيط‪ ،‬الرقابة واتخاذ القرار؛‬

‫‪ ‬وخلال الثمانينيات ظهرت طرق جديدة في الولايات المتحدة الأمريكية واليابان‪ ،‬ثم انتشرت‬

‫في أوروبا وباقي دول العالم‪ ،‬كطر يقة محاسبة التكاليف على أساس الأنشطة(‪ ،)ABC‬طر يقة‬

‫التكلفة المستهدفة وغيرها من الأساليب الحديثة والتي تعتبر حلق بحث محاسبة التسيير‬

‫الإستراتيجية لما لها من بعد إستراتيجي وتنافسي تهتم بالبيئة الخارجية للمؤسسة ز يادة عن بيئتها‬

‫الداخلية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهمية محاسبة التسيير‪ ،‬أهدافها ومقوماتها‬

‫‪ -1‬أهمية محاسبة التسيير‪:‬‬

‫تظهر أهمية محاسبة التسيير في الآتي‪:‬‬

‫مساعدة المؤسسة في تحديد الأسعار وفي السياسات السعر ية السليمة للمنتجات المختلفة التي تقوم المؤسسة‬ ‫‪‬‬

‫بإنتاجها؛‬
‫توفير المعلومات الضرور ية للمؤسسة من أجل تمكينها من القيام بوظائفها المختلفة من تخطيط وتنظيم وتوجيه‬ ‫‪‬‬

‫ورقابة؛‬
‫توفير المعلومات الضرور ية لأغراض اتخاذ القرارات عن طر يق المفاضلة بين البدائل‪ ،‬وكذلك تقييم أداء‬ ‫‪‬‬

‫المؤسسة؛‬
‫توفير المعلومات الضرور ية لإعداد الموازنات التخطيطية والرقابة على عناصر التكاليف وترشيد استخدامها‬ ‫‪‬‬

‫واستغلال الطاقة الإنتاجية المتاحة من أجل تخفيض التكاليف وتحقيق ال كفاءة الإنتاجية وز يادة ر بحية‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2‬أهداف محاسبة التسيير‪:‬‬

‫تعمل محاسبة التسيير على تحقيق الأهداف التالية‪:‬‬

‫توفير المعلومات لاتخاذ القرارات والتخطيط‪ ،‬والمساهمة المسبقة في عمليات اتخاذ القرار والتخطيط كجزء‬ ‫‪‬‬

‫من فر يق الإدارة؛‬
‫مساعدة المسيرين في إدارة ومراقبة العمليات؛‬ ‫‪‬‬
 ‫تحفيز المسيرين والموظفين الآخرين على توجيه مجهوداتهم نحو تحقيق أهداف المؤسسة؛‬ ‫‪‬‬

‫قياس أداء الأنشطة‪ ،‬الوحدات الفرعية‪ ،‬المسيرين والموظفين الآخرين داخل المؤسسة؛‬ ‫‪‬‬

‫تقييم الوضعية التنافسية للمؤسسة والعمل مع مسيرين آخرين لضمان تنافسية المؤسسة في قطاعها في الأجل‬ ‫‪‬‬

‫الطو يل‪.‬‬

‫‪ -3‬مقومات محاسبة التسيير‪:‬‬

‫هناك عدة مقومات تتأس عليها محاسبة التسيير وتعتمد عليها حتى تؤدي وظائفها بكفاءة‬

‫وتساعد المسيرين على أداء مهامهم ووظائفهم الإدار ية في المؤسسة‪ ،‬وهي‪:‬‬

‫تحديد دفاتر وسندات سليمة‬ ‫أ‪-‬‬

‫ب‪ -‬تحديد أساس لقياس التكلفة‬

‫ت‪ -‬تحليل دليل التكاليف (دليل المراكز‪ ،‬دليل الوحدات‪ ،‬دليل العناصر)‬

‫ث‪ -‬تحديد فترة التكلفة‬

‫تقارير التكاليف (تقارير لقياس التكاليف الفعلية‪ ،‬تقارير رقابة‪ ،‬تقارير اتخاذ وترشيد‬ ‫ج‪-‬‬

‫القرارات)‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬العلاقة بين محاسبة التسيير والمحاسبة المالية‬

‫أ‪ -‬أوجه التشابه‪ :‬يمكن تلخيصها في الآتي‪:‬‬

‫كل من المحاسبة المالية ومحاسبة التسيير تعتمد على مصادر تسجيل واحدة من مستندات ووثائق‪ ،‬لذلك‬ ‫‪.1‬‬

‫فإن النتائج الفعلية بينهما تكون متطابقة؛‬

‫كل من المحاسبة المالية ومحاسبة التسيير تتعامل مع بيانات فعلية تار يخية عن نشاط المؤسسة مع ملاحظة‬ ‫‪.2‬‬

‫أن محاسبة التسيير تتجاوز البيانات الفعلية التار يخية في مجالات معينة لتتعامل مع تقديرات مستقبلية؛‬
‫تطبق كل من المحاسبة المالية ومحاسبة التسيير نظر ية القيد المزدوج عند إثبات العمليات؛‬ ‫‪.3‬‬
‫ب‪ -‬أوجه الاختلاف‪ :‬رغم وجود علاقة تكاملية بين محاسبة التسيير والمحاسبة المالية إلا أنه توجد بينهما‬

‫اختلافات يمكن تلخيصها من خلال إعداد الجدول التالي‪:‬‬

‫محاسبة التسيير‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫معيار المقارنة‬

‫اختيار ية‬ ‫إلزامية‬ ‫الوجهة القانونية‬
‫تحديد نتيجة السنة بشكل إجمالي تبحث عن النتيجة التفصيلية لكل منتج‬ ‫الهدف‬
‫مع إظهار مكونات هذه النتيجة‪.‬‬ ‫وتحديد المركز المالي بتاريخ معين‪.‬‬
‫الحاضر والمستقبل‬ ‫الماضي‬ ‫الآفاق المدروسة‬
‫غير محددة وعادة تكون شهر ية‪.‬‬ ‫عادة سنة مالية أو سداسي‪.‬‬ ‫المدة الزمنية للدورة المحاسبية‬
‫تفصيلية‬ ‫إجمالية‬ ‫النظرة للمؤسسة‬
‫اقتصادية‬ ‫مالية(ضريبية)‬ ‫طبيعة النتيجة‬
‫داخلي‬ ‫خارجي‬ ‫المصدر الرئيسي للوثائق‬
‫حسب وظائفها وتوجهها‬ ‫حسب طبيعتها‬ ‫تصنيف الأعباء‬
‫غير ملتزمة‬ ‫ملتزمة‬ ‫الالتزام بالمعايير المحاسبية‬
‫ليس ذلك‬ ‫موحدة‬ ‫تنميط المصطلحات‬
‫تحديد أسباب الربح أو الخسارة‬ ‫تحديد النتيجة ربح أو خسارة‬ ‫درجة التحليل‬
‫تستعمل من طرف عدة أطراف المستعمل الأساسي هو إدارة المؤسسة‬ ‫مستعملو المعلومات المالية‬
‫بمختلف مستو ياتها‬ ‫داخلية وخارجية‬
‫تخضع للنظام المحاسبي المالي الذي تستخدم معلومات المحاسبة المالية‬
‫يفرض التسجيل انطلاقا من بالإضافة إلى معلومات أخرى لا‬ ‫مصدر المعلومات‬
‫تأخذها المحاسبة المالية بعين الاعتبار‬ ‫المستندات القانونية‬
‫تهتم بالعمليات المالية التي تحدث بين تهتم بالعمليات المالية المتعلقة بالإدارات‬ ‫العلاقات المالية‬
‫والأقسام والمراكز داخل المؤسسة‬ ‫المؤسسة والغير(ع‪ :‬دائنية ومديونية)‬

‫رابعا‪ :‬مدخل إلى التكاليف‪:‬‬

‫‪ .8‬تعر يف التكلفة‪ :‬لقد تعدّدت معاني التكلفة بتعدد الاعتبارات والزوايا التي ينظر منها‪:‬‬
‫فمن وجهة النظر العامة‪ ،‬التكلفة تعب ّر عن القيمة النقدية التي تدفع في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة‬
‫ن تكلفة شيء معيّن في معناها العادي تعني الثمن المدفوع لشراء أو حيازة ذلك الشيء‪.‬‬
‫معي ّنة‪ ،‬أي أ ّ‬
‫أما من وجهة النظر الاقتصادية‪ ،‬فمعنى التكلفة يرتكز بصفة كبيرة على مفهوم تكلفة الفرصة البديلة‪،‬‬
‫فالتكلفة عند الاقتصاديين تتمثل في كل التضحيات المادية أو المعنو ية ذات القيمة الاقتصادية التي تدفع في سبيل‬
‫الحصول على إيراد حاضر أو مستقبلي كمقابل لتلك التضحيات أو تعو يضا عنها‪.‬‬
‫وأما من وجهة النظر المحاسبية‪ ،‬فالتكلفة هي قيمة الموارد التي يتم التضحية بها للحصول على سلعة أو تقديم‬
‫خدمة‪ ،‬و يتم قياس التضحية بالمبالغ النقدية التي يتم دفعها أو التعهد بدفعها مستقبلا عند المبادلة‪.‬‬
‫ينصب في" مقدار التضحية بالموارد" دون الإشارة إلى الحصول‬
‫ّ‬ ‫أما الاتجاه الحديث في تعر يف التكلفة فإنه‬
‫على المنفعة أو عدم الحصول عليها‪.‬‬
‫التكلفة والمصطلحات ذات الصلة‪:‬‬ ‫‪.9‬‬
‫أ‪ :‬المصروف‪ :‬يعر ّف المصروف بأن ّه" تضحية اختيار ية بموارد اقتصادية في الماضي والحاضر والمستقبل في سبيل‬
‫الحصول على منافع في الحاضر فقط‪.‬‬
‫ب‪ :‬الخسارة‪ :‬تعر ّف الخسارة بأنها "تضحية اختيار ية أو إجبار ية بموارد اقتصادية في الماضي والحاضر والمستقبل‬
‫دون الحصول على منفعة‪ ،‬مثل تكلفة المخزون التالف بسبب الإهمال في النقل أو التخزين‪ ،‬كذلك كل ما يترتب‬
‫عن السرقة والحر يق من آثار يعتبر أمثلة للتضحية الإجبار ية"‪.‬‬
‫ن التكاليف التي تحملتها المؤسسة من أجل الحصول على المنافع الاقتصادية إذا لم تستنفد في نشاطها‬
‫ج‪ :‬الأصل‪ :‬إ ّ‬
‫خلال الدورة المالية فإنّها تعتبر أصولا لديها‪ ،‬فالتكاليف غير المستنفدة والتي يمكن أن تعطي منافع مستقبلية تصنف‬
‫كأصول‪.‬‬
‫والشكل التالي يبيّن لنا بوضوح العلاقة بين التكلفة والأصل والمصروف والخسارة‪:‬‬

‫اقتناء السلع والخدمات يسب ّب‬

‫استنفدت خلال الفترة‬ ‫لم تستنفد حتى نهاية الفترة‬

‫لا يقابلها إيراد‬ ‫التكاليف‬
‫يقابلها إيراد‬
‫تكاليف‬ ‫أصـل‬

‫مستنفدة‬
‫خسارة‬ ‫مصروف‬

‫بالإضافة إلى المفاهيم السابقة يمكن التعرض إلى مجموعة من المفاهيم الأخرى القريبة من التكلفة كالنفقة‪،‬‬
‫العبء والقيمة‪:‬‬
‫د‪ :‬النفقة‪ :‬تعرف النفقة بأنّها تضحية اختيار ية بموارد اقتصادية في الماضي والحاضر والمستقبل في سبي ل الحصول‬
‫على أصول لم تصل بعد إلى مقر المؤسسة لذلك يكون توقيت الحصول على المنافع هو مدى زمني تقع حدوده في‬
‫المستقبل‪ ،‬مثل الدفعات المقدمة لشراء آلات ومعدات لم تصل بعد‪.‬‬
‫هـ‪ :‬العبء‪ :‬مفهوم العبء هو خاص بالمحاسبة أي أن ّه مصطلح يستعمل عادة في المحاسبة المالية‪ ،‬حيث نجد مثلا‬
‫أغلبية حسابات الصنف السادس من النظام المحاسبي المالي(‪ )SCF‬هي عبارة عن أعباء‪ ،‬أما المصار يف فلها‬
‫مدلول تسييري أي أنّها مستعملة خصّ يصا لأغراض التسيير‪.‬‬
‫و‪ :‬القيمة‪ :‬عموما تحمل القيمة في جوهرها مفهوما معنو يا يتعلق بتحديد ما يستحقه الشيء وذلك من حيث القدر‬
‫أو مدى الأهمية‪ ،‬فمنفعة الشيء أو قدرته الذاتية على الإشباع هي أساس قيمته‪ ،‬أما تكلفة شيء فليست مقياسا‬
‫دقيقا لقيمته لأنها قد تتساوى هذه الأخيرة مع التكلفة وقد تنقص عنها أو تزيد تبعا لمدى دقة توقع هذه القيم‪.‬‬
‫عرف سعر التكلفة بأن ّه مفهوم اقتصادي معب ّر عن حجم المصار يف المنفقة منذ بداية عملية‬ ‫ي‪ :‬سعر التكلفة‪ّ :‬‬
‫ل منت َج عدة تكاليف (تكلفة الشراء‪ ،‬تكلفة الإنتاج‪ ،‬تكلفة التوز يع) ول كن له‬
‫الشراء إلى نهاية عملية البيع‪ ،‬فلك ّ‬
‫ن تكلفة التوز يع‬‫عرف بأن ّه التكلفة النهائية لمنت َج معين في مرحلته الأخيرة‪ ،‬مع العلم أ ّ‬
‫سعر تكلفة واحد‪ .‬كما ّ‬
‫متضمن ّة فيه‪ .‬مجموع التكاليف التي تم صرفها من أجل هذا المنتج أو الخدمة حتى أصبح تاما وقابلا للبيع‪.‬‬
‫ن سعر التكلفة قد يسمى بسعر التكلفة الكامل أو التكلفة المستوعبة لأنه يشمل كل الأعباء‪ :‬الثابتة‪ ،‬المتغيرة‪،‬‬
‫إ ّ‬
‫المباشرة وغير المباشرة‪ ،‬كما تم ّ تغيير مصطلح "سعر التكلفة ‪ "Prix de revient‬من طرف مؤلفي المخطط المحاسبي‬
‫العام الفرنسي(‪ )PCG‬المراجع سنة ‪ 8119‬بمصطلح "التكلفة النهائية ‪ ،"Coût de revient‬حيث يؤكد كل من‬
‫ن مصطلح السعر يعني وجود معاملة تجار ية‪ ،‬وبالتالي يقترحان استعمال‬
‫‪ H.BOUQUIN etP.LAUZEL‬بأ ّ‬
‫مصطلح "التكلفة النهائية"‪.‬‬
‫مكونات سعر التكلفة‪ :‬تختلف مكونات سعر التكلفة باختلاف أنواع المؤسسات(خدمية‪ ،‬تجار ية‪،‬‬

‫صناعية)‪،‬وهذابسبب اختلاف وظائف كل منها بحيث‪:‬‬

‫في المؤسسات الخدمية‪ :‬و يتم حساب سعر التكلفة باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة الخدمة المقدمة ‪ +‬أعباء التوز يع)المباشرة وغير المباشرة(‬
‫في المؤسسات التجار ية‪ :‬و يتم حساب سعر التكلفة باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة المشتر يات المباعة ‪ +‬أعباء التوز يع )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫بحيث‪ :‬تكلفة المشتر يات المباعة = الكمية المباعة‪ x‬تكلفة الشراء الوحدو ية‬
‫تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصار يف الشراء )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫ثمن الشراء = الكمية المشتراة‪ x‬سعر الشراء الوحدوي‬
‫في المؤسسات الصناعية‪ :‬و يتم حساب سعر التكلفة باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة الإنتاج للمنتجات المباعة ‪ +‬أعباء التوز يع)المباشرة وغير المباشرة(‬
 ‫بحيث‪:‬‬
‫تكلفة الإنتاج المباع = عدد الوحدات المباعة‪ x‬تكلفة الإنتاج الوحدو ية‬
‫تكلفة الإنتاج = تكلفة شراء المواد المستعملة ‪ +‬مصار يف الإنتاج )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصار يف الشراء )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫ثمن الشراء = الكمية المشتراة‪x‬سعر الشراء الوحدوي‬
‫خامسا‪ :‬التصنيفات المختلفة للتكاليف‪:‬‬
‫‪ .1‬تصنيف التكاليف حسب طبيعتها وحسب الوظائف‪:‬‬
‫أ‪ :‬تصنيف التكاليف حسب طبيعتها‪ :‬لقد صن ّف النظام المحاسبي المالي الجزائري التكاليف حسب وظيفتها وكذلك‬
‫حسب طبيعتها بحيث خصّ ص لها المجموعة السادسة‪.‬‬
‫ب‪ :‬تصنيف التكاليف حسب الوظائف‪ :‬بصفة عامة تقوم المؤسسة الصناعية بثلاث وظائف أساسية هي‪ :‬الشراء‪،‬‬
‫الإنتاج والتوز يع‪ ،‬وعليه فإنه يتم تقسيم التكاليف إلى‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف الشراء‪ :‬وهي مجموعة المصار يف المتعلقة بشراء مواد ومستلزمات الإنتاج‪ ،‬وتحسب كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصار يف الشراء‬

‫‪ ‬تكاليف الإنتاج‪ :‬وهي تلك التكاليف المتعلقة بتحو يل المدخلات من مواد ومستلزمات بواسطة العمل على‬

‫منتجات معينة‪ ،‬وتتضمن تكاليف شراء المواد والمستلزمات وتكاليف اليد العاملة المتواجدة في مختلف‬

‫مراكز العمل ومختلف النفقات المتعلقة بهيكل التصنيع‪ ،‬وتحسب كما يلي‪:‬‬

‫تكلفة الإنتاج = تكلفة شراء المواد المستعملة ‪ +‬مصار يف الإنتاج‬

‫‪ ‬تكاليف التوز يع‪ :‬وهي مجموع المصار يف المتعلقة بتصر يف المنت َج النهائي وإيصاله إلى المستهلك‬

‫ويمكن تقسيمها إلى ثلاث مجموعات هي‪:‬‬

‫تكاليف تخزين المنت َج النهائي؛‬ ‫‪‬‬

‫التكاليف المتعلقة بعملية البيع والتوز يع كمصار يف دراسة السوق‪ ،‬الإشهار‪ ،‬الترقية؛‬ ‫‪‬‬

‫تكاليف خدمات ما بعد البيع‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ .2‬تصنيف التكاليف حسب علاقتها بالمنت َج وبمستوى النشاط‪:‬‬

‫أ‪ :‬تصنيف التكاليف حسب علاقتها بالمنت َج‪:‬‬

‫‪ ‬التكاليف المباشرة‪ :‬هي التكاليف التي تخصّ ص دون حساب وسيط لتكلفة منت َج أو نشاط معي ّن وعادة‬

‫ما تكون هذه التكاليف مكو ّنة من‪ :‬المواد واللوازم التي تدمج في المنت َج‪ ،‬اليد العاملة المباشرة‪.‬‬

‫‪ ‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬هي مجموعة التكاليف الأخرى التي ترتبط بعملية الإنتاج ككل وليس بغرض أو‬

‫وحدة تكلفة معي ّنة بذاتها إذ لا يمكن تتبعها اقتصاديا ولهذا يتم تحميل هذه التكاليف على المنتجات بالاعتماد‬

‫على أسس معي ّنة‪ ،‬إذن تعتبر التكاليف غير مباشرة إذا تعذر تحميلها مباشرة إلى المنت َجات أو إلى الطلبيات‬

‫لأنها أعباء مشتركة ل كثير من المنت َجات أو النشاطات وبالتالي فهي تحتاج إلى حساب مسبق يسهّل عملية‬

‫تحميلها باستخدام وحدات العمل‪.‬‬

‫ب‪ :‬تصنيف التكاليف حسب علاقتها بمستوى النشاط‪:‬‬

‫‪ ‬التكاليف الثابتة‪ :‬وهي عناصر التكاليف التي لا تتأثر في مجموعها بتغي ّر حجم النشاط ضمن المدى الملائم‪،‬‬

‫ن عناصر التكاليف الثابتة‬

‫بمعنى أن ّه إذا زاد حجم النشاط أو نقص أو حتى توقف تماما لفترة من الزمن فإ ّ‬

‫ستبقى كما هي دون تغيير‪ ،‬مثل اهتلاك الأصول الثابتة والإ يجار ورواتب الإدار يين الذين لا تستطيع‬

‫المؤسسة الاستغناء عنهم مهما تغي ّر حجم الإنتاج‪.‬‬

‫‪ ‬التكاليف المتغيرة‪ :‬وهي التكاليف التي تتغير بشكل نسبي مباشر مع تغيرات مستوى النشاط‪ ،‬مثل تغير‬

‫حجم الإنتاج‪ ،‬كما تعر ّف التكاليف المتغيرة بأنّها‪ ":‬تلك التكاليف التي تتغير في مجموعها مع تغيرات حجم‬

‫الإنتاج في حين يبقى نصيب الوحدة الواحدة من هذه التكاليف ثابتة مهما تغي ّر حجم الإنتاج"‪.‬‬

‫‪ ‬التكاليف المختلطة(شبه الثابتة‪ /‬المتغيرة)‪ :‬هي التكاليف التي تجمع بين صفتي التغير والثبات في آن واحد‪،‬‬

‫فهي تطابق تغير حجم الإنتاج ول كن ليس بنفس النسبة التي يتغير بها حجم الإنتاج‪ ،‬فإذا كان الجزء الأكبر‬

‫منها متغير يطلق عليها التكاليف شبه المتغيرة‪ ،‬أما إذا كان الجزء الأكبر من التكاليف ثابت يطلق عليه‬

‫التكاليف شبه الثابتة‪.‬‬

‫‪ .3‬تصنيف التكاليف حسب عامل الزمن ولأغراض اتخاذ القرارات الإدار ية‪:‬‬
‫أ‪ :‬تصنيف التكاليف حسب عامل الزمن‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف التار يخية (الفعلية)‪ :‬وهي التكاليف التي تمت فعلا في سبيل إنتاج السلع أو الخدمات وتعب ّر هذه‬

‫التكاليف عن وقائع حدثت فعلا لها ما يعز ّزها من مستندات وإثباتات لا مجال فيها للتنبؤ أو التقدير‬

‫الشخصي‪.‬‬

‫‪ ‬التكاليف النمطية (المعيار ية)‪ :‬هي تكاليف محدّدة مسبقا قبل بداية عملية الإنتاج‪ ،‬فهي تكلفة تحسب‬

‫مسبقا وتكون مرجعية تسمح بإظهار الانحرافات بين التكاليف الفعلية والتكاليف المتوقعة‪.‬‬
 ‫ب‪ :‬تصنيف التكاليف لأغراض اتخاذ القرارات الإدار ية‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف الملائمة‪ :‬هي التكاليف التي سوف تحدث عند اتخاذ القرار الإداري و يتم تجن ّب حدوثها بعدم‬

‫اتخاذه‪ .‬وتصن ّف التكاليف الملائمة بدورها إلى‪ :‬تكاليف يمكن تجنبها وتكاليف الفرصة البديلة‪.‬‬

‫‪ ‬التكاليف غير الملائمة(الغارقة)‪ :‬وهي التكاليف التي لا تتأثر بقرار معيّن ولا يمكن تجنبها بعدم اتخاذ هذا‬

‫القرار‪ ،‬و يطلق على هذا النوع من التكاليف بالتكاليف الغارقة‪ .‬فهذا النوع من التكاليف سبق التضحية‬

‫به ولا يمكنه التأثر بأيّ قرار مستقبلي‪.‬‬

‫مكونات التكاليف‪ :‬يمكن أن نمي ّز بين ثلاث مكونات للتكاليف وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬الأعباء المعتبرة‪ :‬وهي الأعباء المشتركة بين محاسبة التسيير والمحاسبة المالية وتنقسم إلى قسمين‪:‬‬
‫‪ -1-1‬أعباء محتواة في التكاليف بنفس المبلغ المحسوب في المحاسبة المالية‪ :‬ويتعل ّق الأمر بتلك الأعباء المتعل ّقة‬
‫بالنشاط العادي للمؤسسة مثل مصار يف اليد العاملة‪...‬إلخ‪.‬‬
‫ن هذه الاختلافات‬
‫‪ -2-1‬أعباء محتواة في التكاليف بمبلغ مختلف عن المبلغ المسجل في المحاسبة المالية‪ :‬حيث أ ّ‬
‫أو الفروق قد تكون موجبة أو سالبة‪ ،‬وهي ناتجة عن الأعباء المعو ّضة التي تدخل في محاسبة التسيير بقيمة أكبر‬
‫أو أصغر من المبالغ المقي ّدة لها في المحاسبة المالية‪ ،‬وتتضمن ما يلي‪:‬‬
‫الفروق على المواد المستهل كة (فرق الإدماج على المواد الأولية)؛‬ ‫‪‬‬

‫الفروق على مخصصات الاهتلاكات؛‬ ‫‪‬‬

‫الفروق الناتجة عن مخصصات المؤونات وخسائر القيمة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫ن تحميلها أو إدخالها في‬

‫‪ -2‬الأعباء غير المعتبرة (غير المحمّلة)‪:‬وهي مجموع العناصر التي يرى صاحب المؤسسة أ ّ‬
‫التكاليف وسعر التكلفة ليس له معنى‪ ،‬وتعتبر كأنها فوارق تحميل على أعباء أخرى‪ ،‬وهذه الأعباء قد تكون‬
‫استثنائية أو عادية وتحميلها يجر ّد التكاليف من معناها‪ .‬ويتعل ّق الأمر أساسا بالحالات التالية‪:‬‬
‫الأعباء غير العادية أو الاستثنائية(مثل‪ :‬ح ‪ 18/‬العناصر غير العادية – أعباء)؛‬ ‫‪‬‬

‫الأعباء التي لا تتعل ّق مباشرة بالاستغلال العادي(مثل‪ :‬الأعباء التي لا تتعلق بالفترة التي تحسب فيها‬ ‫‪‬‬

‫التكاليف‪ :‬ح ‪ 611/‬الأعباء المعاينة مسبقا)‪.‬‬

‫‪ -3‬الأعباء (العناصر) الإضافية‪ :‬هي عبارة عن أعباء نظر ية(وهمية) لم يتم تسجيلها في المحاسبة المالية ولم‬
‫تدخل ضمن تقييم عناصر الأصول في الميزانية‪ ،‬ل كنها تدمج في التكاليف على مستوى محاسبة التسيير من أجل‬
‫إعطائها مضمون اقتصادي مناسب يسمح بإقامة مقارنة بين المؤسسات‪ ،‬وتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫مبلغ الفائدة المحسوب على رأس المال الخاص‪ :‬تمثل تخفيضا للنتيجة وهي لا تظهر في أعباء المحاسبة المالية‪،‬‬ ‫‪‬‬

‫فرأس المال الخاص بالمؤسسة والمستثمر بها يجب أن يكون له عائد على الأقل يساوي عائد التوظيف في‬
‫السوق المالي؛‬
‫الدفع النظري لأعمال صاحب المؤسسة(مكافأة المستغل)‪ :‬في المؤسسات الفردية مكافأة المستغل لاتمثل‬ ‫‪‬‬

‫عبء مخفض ضريبيا و بالتالي فهو غير مسجل ضمن الأعباء‪ ،‬الأخذ بعين الاعتبار هذه المكافأة يسمح‬
‫بمقارنة التكاليف المتحصل عليها في مؤسسة فردية مع تلك الخاصة بالشركة التي يوجد للمسيرين فيها مكافأة‬
‫مسجلة ضمن الأعباء‪.‬‬
‫تعو يض الإ يجار(بدل الإ يجار)‪...،‬‬ ‫‪‬‬

‫يمكن التعبير عن المعالجات المحاسبية المختلفة والتي تسمح بالانتقال من أعباء المحاسبة المالية إلى أعباء محاسبة‬
‫التسيير بالعلاقة التالية‪:‬‬
‫أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة المالية ‪ +‬العناصرالإضافية ‪ −‬الأعباء غير المعتبرة‬

‫حساب مختلف التكاليف وسعر التكلفة والنتيجة‪:‬‬

‫‪ -1‬حساب تكلفة شراء المواد الأولية‪ :‬و يتم حسابها باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫تكلفة الشراء = ثمن الشراء ‪ +‬مصار يف الشراء )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫‪ -2‬حساب تكلفة الإنتاج‪ :‬و يتم حسابها باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫تكلفة الإنتاج = تكلفة شراء المواد المستعملة ‪ +‬مصار يف الإنتاج )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫‪ -3‬حساب سعر التكلفة‪ :‬و يتم حسابها باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫سعر التكلفة = تكلفة الإنتاج للمنتجات المباعة ‪ +‬أعباء التوز يع)المباشرة وغير المباشرة(‬
‫‪ -4‬حساب النتيجة التحليلية الإجمالية‪ :‬و يتم حسابها باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫النتيجة التحليلية الإجمالية = رقم الأعمال ‪ −‬سعر التكلفة‬

‫حيث‪:‬‬
‫رقم الأعمال = عدد الوحدات المباعة‪ x‬سعر البيع الوحدوي‬
‫‪ -5‬حساب النتيجة التحليلية الصافية‪ :‬و يتم حسابها باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫النتيجة التحليلية الصافية = النتيجة التحليلية الإجمالية ‪ +‬العناصرالإضافية ‪ −‬الأعباء غير المعتبرة‬
‫‪ -6‬حساب نتيجة المحاسبة المالية‪ :‬لتحديدها يجب اتباع الخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حساب رقم الأعمال‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫رقم الأعمال = رقم أعمال المنتج)‪ + (1‬رقم أعمال المنتج)‪ + (2‬رقم أعمال المنتج)‪… + (3‬‬
‫‪ ‬حساب الإنتاج المخز ّن‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫الإنتاج المخز ّن = تكلفة الإنتاج المصنع )الفترة( ‪ −‬تكلفة الإنتاج المباع‬
‫‪ ‬حساب المواد الأولية واللوازم المستهلـكة‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
 ‫المواد الأولية المستهل كة = تكلفة استعمالات )م‪ + (1‬تكلفة استعمالات )م‪ + (2‬تكلفة استعمالات )م‪… + (3‬‬
‫‪ ‬حساب أعباء المحاسبة المالية‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫من جهة لدينا‪:‬‬
‫أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة المالية ‪ +‬العناصرالإضافية ‪ −‬الأعباء غير المعتبرة‬
‫ومن جهة أخرى‪:‬‬
‫أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء الإنتاج )المباشرة وغير المباشرة( ‪ +‬أعباء التوز يع )المباشرة وغير المباشرة(‬
‫وبالتعو يض في العلاقة الأولى يمكننا تحديد أعباء المحاسبة المالية‪.‬‬
‫ولحساب نتيجة المحاسبة المالية نقوم بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬حساب مجموع المنتوجات‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫مجموع المنتوجات = رقم الأعمال ‪ +‬الإنتاج المخزن‬
‫‪ ‬حساب مجموع الأعباء‪ :‬و يتم حسابه باستعمال العلاقة التالية‪:‬‬
‫مجموع الأعباء = المواد الأولية واللوازم المستهل كة ‪ +‬أعباء المحاسبة المالية‬
‫ومنه‪:‬‬
‫نتيجة المحاسبة المالية = مجموع المنتوجات ‪ −‬مجموع الأعباء‬

‫مثال تطبيقي‪ :‬تنتج مؤسسة منتجين‪ A8‬و‪ A9‬باستخدام مادتين‪ M8‬و‪ M9‬وتحصلنا على المعلومات التالية لشهر‬
‫أفر يل‪: 9091‬‬
‫مشتر يات شهر أفر يل‪ 1000 :‬كغ من ‪ M8‬ب ‪ 81.1‬دج‪/‬كغ؛ ‪ 9100‬كغ من ‪ M9‬ب ‪ 96‬دج ‪/‬كغ‬
‫الإنتاج والاستعمالات‪:‬‬
‫لإنتاج ‪ 680‬وحدة من‪ A8‬تم استعمال ‪ 160‬كغ من ‪ M8‬و‪ 8910‬كغ من ‪M9‬‬
‫لإنتاج ‪ 610‬وحدة من‪ A9‬تم استعمال ‪ 8110‬كغ من ‪ M8‬و‪ 8000‬كغ من ‪M9‬‬
‫مصار يف الإنتاج المباشرة‪:‬‬
‫‪ 110‬ساعة يد عمل مباشرة ل ‪ A8‬و ‪ 9610‬ساعة يد عمل مباشرة ل ‪ A9‬ب ‪ 16‬للساعة الواحدة‬
‫أعباء أخرى ‪:‬‬
‫الشراء‪99000 :‬دج توزع كالتالي‪ 89000 :‬ل ‪ M8‬والباقي ل ‪M9‬‬
‫الإنتاج‪18191 :‬دج منها ‪11191‬دج خاصة ب ‪ A9‬والباقي ل ‪A8‬‬
‫التوز يع‪81610 :‬دج منها ‪ 1610‬ل ‪ A8‬والباقي ل ‪A9‬‬
‫المبيعات‪ 600:‬وحدة من‪ A8‬ب ‪ 190‬للوحدة؛ ‪ 610‬وحدة من‪ A9‬ب ‪ 110‬للوحدة‬
‫العمل المطلوب ‪:‬حساب ما يلي‪:‬‬
 ‫‪ -8‬تكلفة شراء المواد الأولية؛‬
‫‪ -9‬تكلفة إنتاج المنتجات خلال الفترة؛‬
‫‪ -1‬سعر التكلفة للمنتجات المباعة؛‬
‫‪ -6‬النتيجة التحليلية الصافية علما أنه تم الأخذ في الاعتبار أعباء غير محملة بمبلغ ‪88110‬دج وأعباء إضافية بمبلغ‬
‫‪8110‬دج؛‬
‫‪ -1‬نتيجة المحاسبة المالية‪.‬‬

‫سادسا‪ :‬الطرق المعتمدة في محاسبة التسيير‪:‬‬

‫‪ -1‬طر يقة التكلفة الكلية حسب الأقسام المتجانسة‬

‫‪ -2‬طر يقة التكلفة المتغيرة‬

‫‪ -3‬طر يقة التحميل العقلاني للتكاليف الثابتة‬

‫‪ -4‬طر يقة التكلفة المعيار ية والمحددة سلفا‬

‫‪ -5‬طر يقة التكلفة الهامشية‬

‫‪ -6‬طر يقة التكلفة القائمة على الأنشطة(‪)ABC‬‬

‫‪ -7‬طر يقة التكلفة المستهدفة‬

‫‪ -8‬طر يقة التكلفة المخفية‬