‫مقدمة‬

‫عرفة الضريبة تطورا مهما عبر العصور سواء من حيث طبيعتها أو أهدافها أو األسس‬
‫التي تستند عليها‪.‬‬
‫فالضريبة في العصور الوسطى كانت مجرد وسيلة لتغطية نفقات أمراء اإلقطاع بعد ذلك‬
‫وفي ظل الدولة الحارسة ظهرت فكرة تنادي بضرورة ربط الضريبة بما تقدمه الدولة من‬
‫خدمات لألفراد‪ .‬وقد رفضت النظم الضريبية الحديثة هذه الفكرة ألنها ال تستند على أسس‬
‫علمية‪ ،‬فليس هناك أي تعادل بين المبالغ التي يؤديها الفرد كضريبة والخدمات العديدة التي‬
‫يحصل عليها من الدولة‪،‬‬
‫لقد كانت الضريبة محور الصراع الذي قام بين االستبداد والديمقراطية الشيء الذي تمخض‬
‫عنه ميالد السلطة التشريعية التي تمكنت من انتزاع االختصاص المالي من يد الملك‪ ،‬حيث‬
‫تأكد حق المجالس البرلمانية في االختصاص بسن التشريعات الخاصة بفرض الضرائب‪.‬‬
‫فال تفرض ضريبة وال تلغى وال تعدل إلى بموافقة السلطات التشريعية‪.‬‬
‫وبمرور الزمن وبتطور دور الدولة تطورت أهداف الضريبة فبعد أن كانت مجرد وسيلة‬
‫لجلب الموارد المالية الضرورية لتغطية نفقات الدولة الحارسة‪ .‬أصبحت في ظل الدولة‬
‫الحديثة وسيلة للتدخل في الحياة االقتصادية واالجتماعية عن طريق تحقيق مبدأ المساواة‬
‫بالضريبة وعن طريق النفقة الجبائية‪.‬‬
‫فظهرت سياسة النفقة الجبائية وهي حكم استثنائي يتخذه المشرع في المجال الجبائي من‬
‫أجر تحقيق مجموعة من األهداف االجتماعية واالقتصادية عن طريق تقديم تسهيالت‬
‫وإعفاءات جبائية لتشجيع نشاط اقتصادي معين أو لتخفيف عبئ ضريبي عن فئة اجتماعية‬
‫معينة‪.‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تعريف الضريبة‬
‫تعرف الضريبة بأنها فريضة مالية يدفعها الفرد جبرا إلى الدولة أو إحدى الهيئات العامة‬
‫المحلية‪ ،‬بصورة نهائية مساهمة منه في التكاليف واألعباء العامة دون أن يعود عليه نفع‬
‫خاص مقبل دفع الضريبة‪.‬‬
‫من خالل هذا التعريف يمكن تحديد خصائص الضريبة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬خصائص الضريبة‪:‬‬
‫‪ -1‬الضريبة فريضة مالية‪ :‬أي أنها استقطاع مالي من ثروة أو دخل األشخاص الطبيعيين‬
‫أو المعنويين‪.‬‬
‫وما يتم جبايته من األفراد يجب أن يأخذ صفة المال‪.‬‬
‫‪ -‬أن فرض الضريبة وجبايتها بالصورة النقدية ال يعني عدم إمكانية جبايتها بالصورة‬
‫العينية بل يمكن أن يحدث ذلك ولكن في الظروف االستثنائية (حالة الحروب)‪.‬‬
‫ويمتاز الشكل النقدي للضريبة عن الشكل العيني من عدة أوجه‪:‬‬
‫أ‪ :‬أن الجولة ستتحمل تكاليف باهظة قد تفوق قيمة ض إذا قامت بجمع المحصول مثال‬
‫وتخزينه (العرض للتلف)‪.‬‬
‫ب‪ :‬الضريبة العينية ال تحقق العدالة إذ تلزم األفراد بتقديم جزء من المحصول دون األخذ‬
‫في عين االعتبار الظروف الشخصية لكل فرد من حيث نفقة اإلنتاج الحقيقية التي يتكلفها‬
‫كل فرد إلنتاج محصول له‪.‬‬
‫ج‪ :‬عدم مالئمة الضريبة العينية لألنظمة المالية الحديثة‪.‬‬
‫‪1‬‬
 ‫‪ -2‬الضريبة تدفع جبرا‪ :‬تأخذ صفة اإلجبار في الضريبة الصبغة القانونية‪ .‬أي أن اإلجبار‬
‫يجد مصدره في القانون وليس في إرادة األفراد أو الدولة‪.‬‬
‫فالفرد يكون مجبرا على دفع الضريبة‪ ،‬ويكون للدولة في حالة امتناعه عن أدائها حق‬
‫اللجوء إلى التنفيذ الجبري للحصول على مقدار الضريبة‪.‬‬
‫والمتفق عليه أن سيادة الدولة ال تعني أنها تلتزم بضوابط معينة عند فرض الضريبة‬
‫وتحصيلها‪.‬‬
‫فالضريبة البد من تصدر بقانون وليس بناء على قانون‪ .‬ويعد ذلك من المبادئ الدستورية‬
‫العامة‪.‬‬
‫فال تفرض الضريبة وال تعدل وال تلغى إلى بموافقة السلطات التشريعية المختصة‪.‬‬
‫إن حق السلطة التشريعية في فرض الضريبة يقصد به عدم ترك السلطة التنفيذية دون رقابة‬
‫من طرف ممثلي الشعب‪ .‬فالضريبة تفرض على قاعدة عريضة من الشعب تأسيسا على‬
‫رابطة التضامن االجتماعي بينهم وبين الدولة التباعين لها‪.‬‬
‫‪ -3‬الضريبة تدفع بصورة نهائية‪ :‬أن األفراد يدفعون الضريبة بصورة نهائية أي أن الدولة‬
‫ال ت لتزم برد قيمتها أو بدفع أية فوائد عنها (تختلف بذلك عن القرض العام)‪.‬‬
‫‪ -4‬الضريبة تدفع بدون مقابل‪ :‬يقوم المكلف بدفع الضريبة دون أن يحصل على نفع خاص‬
‫يعود عليه وحده مقابل أدائها‪.‬‬
‫ويدفعها المكلف بمساهمة منه كعضو داخل المجتمع في تحمل األعباء والتكاليف العامة‪.‬‬
‫إن الفرد ينتفع بالخدمات التي تقدمها الدولة بواسطة مرافقها العامة المختلفة وهي تستخدم‬
‫حصيلة الضرائب وإيراداتها األخرى لتسيير هذه المرافق‪.‬‬
‫وبالتالي فإن الضريبة ال تدفع مقابل نفع خاص وتقديرها ال يتم بناء على مدى انتفاع الفرد‬
‫بالخدمات العامة ولكن يتم وفقا للمقدرة التكليفية للفرد ‪.‬‬
‫والدولة هي التي تحدد هذه المقدرة بعد مراعاتها لظروف الفرد الشخصية عند فرض‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬والضريبة تفرض على جميع األشخاص المقيمين في الدولة سواء أكانوا مواطنين أو‬
‫أجانب‪.‬‬
‫‪ -‬و الضريبة تمكن الدولة من تحقيق أهدافها‪:‬‬
‫‪ ..‬تعد الضريبة من أهم مصادر اإليرادات العامة وتمكن ا لدولة من تحقيق أهدافها‪.‬‬
‫‪..‬الهدف المالي ألنه يوفر للدولة الموارد التي تحتاجها لتغطية نفقاتها‪.‬‬
‫ثانيا‪" :‬تعريف الرسم"‪:‬‬
‫الرسم هو مبلغ نقدي يدفعه الفرد جبرا إلى الدولة أو إلى إحدى هيئاتها العامة‪ ،‬مقابل نفع‬
‫خاص يحصل عليه الفرد بجانب نفع عام يعود على المجتمع ككل‪.‬‬
‫يتميز الرسم بخصائص هامة هي‪:‬‬
‫‪ -1‬الصفة النقدية للرسم‪ :‬كان الرسم في القدم يحصل بصورة عينية وفقا لألوضاع‬
‫االقتصادية العامة ومع تطور مالية الدولة وبعد أن أصبحت النقود هي وسيلة التعامل‬
‫الرئيسية أصبح الدفع يتم بالنقود‪.‬‬
‫‪ -2‬صفة اإلجبار للرسم‪:‬‬
‫‪ -‬يدفع الرسم جبرا من جانب األفراد الذين يتقدمون بطلب الخدمة‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫يكون للفرد مطلق الحرية في طلب الخدمة من عدمه‪ ،‬فإذا طلبها فهو ملزم بدفع قيمة الرسم‬
‫المقدر عليها‪ .‬أما إذا امتنع عن طلبها فإنه ال يجبر على دفع أي رسم على اإلطالق‪.‬‬
‫‪ -‬عنصر الجبر هذا يتعلق بكون الدولة ال تستقل بوضع القواعد القانونية المتعلقة بالرسم‪.‬‬
‫وتلك القواعد لها صفة اإللزام‪.‬‬
‫‪ -‬يسمى اإلجبار هنا باإلجبار المعنوي الطي ينبع من إرادة الشخص واختياره‪.‬‬
‫‪ -3‬صفة المقابل للرسم‪ :‬يدفع الفرد الرسم مقابل الحصول على خدمة من الدولة أو هيئاتها‬
‫العامة‪.‬‬
‫‪ -4‬صفة النفع‪ :‬تمثل هذه الصفة في الرسم أهمية خاصة تميزه عن الضريبة‪.‬‬
‫فطالب الخدمة يسعى إلى تحقيق منفعة خاصة تتعلق به وحده دون أ ن يشاركه فيها شخص‬
‫آخر‪.‬‬
‫‪ -‬يشابه كل من الرسم والضريبة في عنصر اإلجبار إال أن الرسم يفرض مقابل خدمة معينة‬
‫يطلبها الفرد ويحصل منها على نفع خاص يشبع حاجاته مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬أما الضريبة فهي تفرض بدون مقابل مساهمة من الفرد في تغطية جانب من النفقات‬
‫العامة‪.‬‬
‫‪ -‬وبالتالي فإن تحديد مقدار الرسم يتم على أساس قيمة الخدمة التي يحصل عليها الفرد‪.‬‬
‫‪ -‬بينما تحديد مقدار الضريبة فيتم على أساس المقدرة التكليفية لدافع الضريبة‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬األساس القانوني للضريبة‪:‬‬
‫حاول فقهاء المالية تحديد األساس الذي يعطي الحق للدولة في فرض الضرائب والتزام‬
‫األفراد بدفعها‪.‬‬
‫ويمكن رد هذه المحاوالت إلى تيارين كبيرين ينتمي كل منهما لحقبة تاريخية معينة هما ‪:‬‬
‫‪ -1‬نظرية المنفعة والعقد االجتماعي‪.‬‬
‫‪ -2‬نظرية التضامن االجتماعي‪.‬‬
‫أوال‪ :‬نظرية المنفعة والعقد االجتماعي ‪:‬‬
‫سادت أفكار هذه النظرية خالل القرين ‪ 18‬و‪ 19‬فقد حاول الفقه التقليدي تأسيس حق الدولة‬
‫في فرض الضريبة على أساس فكرة المنفعة التي تعود على األفراد مقابل دفع الضريبة‬
‫وتتمثل في االنتفاع بخدمات المرافق العامة‪.‬‬
‫ويؤسس أنصار هذه النظرية فكرة المنفعة على ارتباط الفرد بعقد ضمني بينه وبين الدولة‬
‫يسمى بالعقد االجتماعي (‪ ،)Le contrat social‬أول دعاتها هو الفرنسي (حان جاك‬
‫روسو) في القرن ‪.18‬‬
‫ويتمثل هذا العقد في كون األفراد يتنازلون عن جزء من حرياتهم لحماية باقي أفراد‬
‫المجتمع‪.‬‬
‫وقد اختلف أنصار هذه النظرية في تحقدي طبيعة هذا العقد‪:‬‬
‫‪ -‬فاعتبره (آدام سميت) (عقد بيع الخدمات) فالدولة تبيع خدماتهما لألفراد مقابل التزامهم‬
‫بدفع ثمن هذه الخدمات في صورة ضرائب إال أن هذا الرأي يخالف الحقيقة فمن الصعب‬
‫تقدير قيمة المنفعة التي تعود على دافع الضريبة من خدمات الدولة باعتبار أن كثيرا من‬
‫الخدمات غير قابلة للتجزئة كاألمن والدفاع‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪ -‬وصور البعض اآلخر هذا العقد على أنه عقد شركة بحيث اعتبروا الدولة شركة إنتاج‬
‫كبيرة‪ ،‬الشركاء فيها أهم أفراد المجتمع حيث يقوم كل منهم بأداء عمل معين ويتحمل في‬
‫سبيل ذلك بنفقات خاص‪ .‬وإلى جانب ذلك يقوم مجلس إدارة الشركة أي الحكومة بنفقات‬
‫عامة تعود منفعتها على الجميع أي خدمات المرافق العامة‪.‬‬
‫‪ -‬أما (مونتسكيو) فذهب إلى أن هذا العقد هو (عقد تأمين) فاألفراد يدفعون الضريبة للدولة‬
‫كتأمين على الجزء الباقي من أموالهم واالنتفاع بها على أفضل السبل‪.‬‬
‫‪ -‬يمتاز هذا الطرح بالتزام األفراد بدفع مقدار من الضريبة يتناسب مع دخولهم‪.‬‬
‫أن نظرية العقد االجتماعي ال تتناسب مع العصر الحديث لذا ظهر تيار آخر أسس لنظرية‬
‫التضامن االجتماعي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬نظرية التضامن االجتماعي‪:‬‬
‫تقوم هذه النظرية على فكرة أساسية مؤداها أن األفراد يسلمون بضرورة وجود الدولة‬
‫كضرورة سياسية واجتماعية‪ ،‬تحقق مصالحهم وتشبع حاجاتهم‪ ،‬ومن ثم ينشأ بين األفراد‬
‫تضامن اجتماعي بموجبه يلتزم كل فرد بأداء الضريبة المفروضة عليه كل بحسب مقدرته‬
‫التكليفية‪ ،‬كي تتمكن الدول ة من القيام بوظائفها المتعددة وتوفير الخدمات العامة لكافة‬
‫المواطنين بال استثناء‪.‬‬
‫كما يمكن استفادة بعض األفراد من الخدمات العامة رغم عدم دفعهم للضرائب (أصحاب‬
‫الدخول المحدودة) وعدم انتفاع البعض اآلخر بهذه الخدمات رغم قيامهم بدفع الضريبة‬
‫كالمواطنين المقيمين بالخارج‪.‬‬
‫وتقترن نظرية التضامن االجتماعي بفكرة السيادة التي تمارسها الدولة على رعاياها‬
‫وإلزامهم بأ داء الضريبة‪ .‬وإلزام األجانب المقيمين في الدولة بالمساهمة في األعباء‬
‫والتكاليف العامة وأداء الضريبة المفروضة عليهم‪.‬‬
‫أن نظرية التضامن االجتماعي تمثل األساس القانوني الذي تستمد منه الدولة سلطتها في‬
‫فرض الضريبة على المقيمين على أرضها من وطنيين وأجانب‪.‬‬
‫المبحث الثالث‪ :‬القواعد العامة التي تحكم الضريبة‬
‫يقصد بالقواعد العامة التي تحكم الضريبة مجموعة القواعد والمبادئ التي يتعين على‬
‫المشرع المالي االسترشاد بها ومراعاتها عند تقرير النظام الضريبي في الدولة‪.‬‬
‫وهذه القواعد تعد بمثابة دستور عام ضمني تخضع له القاعدة القانونية الضريبية واحترام‬
‫الدولة لتلك القواعد أمر حتمي وال يحق لها الخروج عليها‪.‬‬
‫ويعتبر آدام سميت أول من نظم تلك القواعد التي قام عليها النظام الضريبي في النظرية‬
‫التقليدية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬قاعدة العدالة والمساواة ‪:‬‬
‫يرتكز مفهوم هذه القاعدة على التزام الدولة عند فرض الضريبة مراعاة تحقيق مبدأ العدالة‬
‫والمساواة في توزيع األعباء العامة‪.‬‬
‫عرفت هذه القاعدة تطورا كبيرا وفقا للتطور االقتصادي واالجتماعي‪.‬‬
‫يقول آدام سميت في كتابه (ثروة األمم) أنه يجب أن يساهم رعايا الدولة في النفقات‬
‫الحكومية وفقا لمقدرتهم النسبية أي بنسبة الدخل الذي يحصل عليه كل منهم في ظل الحماية‬
‫التي توفرها الدولة‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫أي إذا كان سعر الضريبة ‪ %10‬فإن دخل الفرد مهما كانت قيمته يتعرض لنفس االقتطاع‬
‫وهو نسبة ‪.%10‬‬
‫ثانيا‪ :‬قاعدة المردودية ‪:‬‬
‫ترتكز النظرية التقليدية على الضريبة كمورد أساسي‪ ،‬ولذا يجب أن تكون ذات مردودية‬
‫مرتفعة لتقضي على اللجوء على االقتراض واإلصدار النقدي‪.‬‬
‫وقد لجأت مختلف التشريعات الضريبية إلى التركيز على الضرائب ذات المردودية‬
‫المرتفع ة كالضرائب على االستهالك التي ال يمكن التهرب من أدائها‪.‬‬
‫إن الضريبة التصاعدية تحقق قدرا من العدالة والمساواة بني المكلفين بها باعتبار أن سعرها‬
‫المفروض على ذوي الدخول المحدودة يكون أقل من السعر المفروض على األكبر دخال‪.‬‬
‫وبذلك تتساوى التضحية التي يتحملها كل منهما‪.‬‬
‫كما أن الضريبة التصاعدية تحقق مبدأ إعادة توزيع الدخل بين األفراد من أجل تخفيف حدة‬
‫التفاوت بني دخول الفئات االجتماعية المختلفة‪.‬‬
‫وفي إطار العدالة والمساواة بين أفراد المجتمع هناك مبدأين هامين مبدأ عمومية الضريبة‬
‫العادية أي أن الضريبة تفرض على الدخول والثروات دون مراعاة الظروف الشخصية‬
‫للمكلف‪.‬‬
‫ومبدأ شخصية الضريبة وبمقتضى هذا المبدأ فإن التشريعات تأخذ بعين االعتبار عند فرض‬
‫الضريبة شخص المكلف وظروفه ومركزه المالي وحالته االجتماعية‪ .‬فال يتم فرض‬
‫الضريبة بالنظر فقط إلى المادة الخاضعة لها ولكن بالنظر على المقدرة التكليفية الحقيقية‬
‫للمكلف‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬قاعدة اليقين والمالءمة ‪:‬‬
‫‪ -‬قاعدة اليقين‪ :‬أي أن تكون الضريبة محددة بصورة واضحة دون أي غموض فالمكلف‬
‫يجب أن يعرف الضريبة الملزم بأدائها وسعرها وكافة األحكام القانونية المتعلقة بها‪.‬‬
‫‪ -‬قاعدة المالءمة في الدفع‪ :‬يقصد بها ضرورة تنظيم أحكام الضريبة بصورة تتالءم‬
‫وظروف المكلفين بها وتسهيل دفعها وخاصة ما يتعلق بميعاد التحصيل وطريقته‪.‬‬
‫وذلك لضمان عدم تعسف اإلدارة المالية في استعمال سلطتها فيما يتعلق بإجراءات الربط‬
‫والتحصيل‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬قاعدة االقتصاد في النفقات ‪:‬‬
‫ويقصد بها أن يتم التحصيل بأسهل الطرق التي ال تكلف اإلدارة المالية مبالغ كبيرة‪.‬‬
‫المبحث الرابع‪ :‬العلم ا لضريبي والفن الضريبي‬
‫أوال‪ :‬العلم الضريبي ‪:‬‬
‫يهتم علم الضريبة بنظرية الضريبة ويبين عناصرها ويوضح تقسيماتها وخصائص كل منها‬
‫ويعرف المفهوم النظام الضريبي‪.‬‬
‫كما يقوم بوضع الضريبة في اإلطار الذي تتداخل فيه مع الظواهر االقتصادية واالجتماعية‪.‬‬
‫كما يهدف الع لم الضريبي إلى تحليل الضريبة وبيان آثارها االقتصادية واالجتماعية وتبيان‬
‫كيفية استخدامها وتوجيهها نحو تحقيق أهداف المجتمع االقتصادية واالجتماعية والسياسية‪.‬‬
‫وتعتبر السياسة الضريبية جزءا من العلم الضريبي وتهتم السياسة الضريبية بتحليل وتقييم‬
‫النظام الضريبي وت عمل على اقتراح ما يجب أن يكون‪ ،‬والمطالبة بتعديل التشريع الضريبي‬
‫وفقا لتطور األحوال االقتصادية واالجتماعية والسياسية للمجتمع‪.‬‬
‫‪5‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬التنظيم الفني للضرائب ‪:‬‬
‫يقصد بالتنظيم الفني للضريبة تحديد كافة اإلجراءات المتعلقة بفرض الضريبة وتحصيلها‪.‬‬
‫فالفن الضريبي يتنا ول جانب التطبيق‪ .‬فيقوم بتحديد وعاء الضريبة وسعرها وطرق الربط‬
‫وإجراءات التحصيل‪.‬‬
‫ويبين الفن الضريبي األساليب المختلفة للوصول إلى المادة الخاضعة للضريبة وتقديرها‬
‫وتحديد أكثرها مردودية وفعالية في تحقيق أهداف المجتمع‪ ،‬وذلك بناء على المبادئ العامة‬
‫التي يضعها العلم الضريبي‪.‬‬
‫إن دراسة الضريبة وفهمها ال تتوافر إال من الوجهتين الفنية والعلمية‪ .‬فال بد من دراسة‬
‫النظرية وبحث األصول العلمية قبل التفكير في الناحية التطبيقية‪ .‬فالنظرية تمكن من اإللمام‬
‫بالواقع وتفسيره وكيفية التأثير عليه‪ .‬فالعلم ينشأ من الواقع واالستناد إليه‪.‬‬
‫المبحث الخامس‪ :‬العوامل المكونة للنظام الضريبي‬
‫نفي عبارة النظام الضريبي وجود مجموعة متناسقة من الضرائب تكون وحدة منطقية‬
‫ومنظمة‪.‬‬
‫وقد وصف (‪ ) Duverger‬النظام الضريبي وكأنه كتلة من النجوم تكون فيها كل ضريبة‬
‫نجمة‪.‬‬
‫والنظام الضريبي ثمرة لتطور تاريخي واجتماعي تدخل في تكوينه اعتبارات اقتصادية‬
‫وبسيكولوجية تجعل من إقامته مزيجا من إرادة المشرع وحتمية الظروف التي يقوم فيها‪.‬‬
‫وبالتالي فإن الظروف والعوامل االقتصادية واالجتماعية والسياسية السائدة تساهم في صنع‬
‫هذا النظام‪.‬‬
‫والنظام الضريبي بصفة عامة ما هو إال ثمرة للتطور التاريخي واالجتماعي‪ ،‬وتدخل في‬
‫تكوينه مجموعة من االعتبارات االقتصادية والبسيكولوجية‪ .‬وقد أجمع معظم علماء المالية‬
‫على أن وضع أي نظام ضريبي البد وأن يرتكز على دعائم اقتصادية واجتماعية وسياسية‬
‫معينة‪.‬‬
‫ففرض الضرائب مرتبط بالبنية االقتصادية واالجتماعية للمجتمع بل ما هو إال صورة‬
‫للتنظيم االقتصادي ولتوزيع القوى حسب طبيعة النظام السياسي وحسب درجة النمو‪.‬‬
‫أوال‪ :‬العوامل االقتصادية ‪:‬‬
‫توثر في وضع النظام الضريبي عدة عوامل اقتصادية أهمها‪ :‬طبيعة االقتصاد السائد‪ ،‬وحجم‬
‫الدخل القومي‪.‬‬
‫‪ -1‬طبيعة االقتصاد السائد‪ :‬يرتبط الهيكل الضريبي بطبيعة االقتصاد السائد‪ .‬ففي المجتمع‬
‫الصناعي حيث يرتفع مستوى الدخل وتتعدد مصادره وتنتشر الشركات فإن النظام الضريبي‬
‫غالبا ما يعتمد على ضرائب الدخل من العمل ومن رأس المال‪ ،‬ويهمش الضرائب غير‬
‫المباشرة خاصة الجمركية منها ذلك أن هذه المجتمعات تعتمد في اقتصادها على استيراد‬
‫المواد األولية والسلع تصف المصنعة وبالتالي تتفادى الزيادة في الرسوم الجمركية تفاديا‬
‫الرتفاع نفقات اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -2‬حجم الدخل القومي‪ :‬يلعب حجم الدخل القومي دورا مهما في تكوين النظام الضريبي‬
‫فكلما زاد حجم الدخل وتنوعت مصادره كلما ازدادت أهمية الضرائب المباشرة على‬
‫الدخول وتعددت أنواعها وكلما اتسع مجال تطبيق األسعار التصاعدية‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫أما إذا كان الدخول منخفضة متقاربة فالضريبة التي تطبق حينئذ تكون أقل تصاعدا ولهذا‬
‫لسبب نجد حصيلة إيرادات الضرائب على مجموع إيرادات الدولة أكثر ارتفاعا في البالد‬
‫المتقدمة عنها في البالد المتخلفة اقتصاديا‪.‬‬
‫إن ازدياد نسبة حصيلة الضرائب إلى الدخل الوطني في الدول المتقدمة اقتصاديا ال يعني أن‬
‫الضغط الضريبي وطأة منه في الدول النامية‪ .‬ولكن يرجع ذلك الرتفاع مستوى دخول‬
‫األفراد في تلك الدول إلى درجة أن االقتطاع الضريبي ال يؤثر كثيرا على مستوى معيشتهم‬
‫ورغبتهم في العمل واالدخار‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬العوامل االجتماعية ‪:‬‬
‫تبرز العالقة بني النظم الضريبية والعوامل االجتماعية على عدة مستويات أهمها‪:‬‬
‫مستوى األسرة‪ ،‬نظام اإلرث والوعي الضريبي‪.‬‬
‫‪ -1‬مستوى األسرة‪ :‬إذا كان حجم األسرة كبيرا فإن هذا يؤدي إلى تفتيت الثروة بعد وفاة‬
‫رب العائلة مما يؤثر على ضريبة التركات وعلى ضرائب الدخل التي تقل حصيلتها‪ .‬أما إذا‬
‫كان حجم األسرة محدودا فإن الثروة تتركز في أيدي قلة ويصبح من الممكن تطبيق‬
‫التصاعد الضريبي والحصول على موارد ضريبية أكبر نسبيا‪.‬‬
‫كما أن عمل المرأة يزيد من دخل األسرة وبالتالي يمكن زيادة أسعار الضرائب‪.‬‬
‫‪ -2‬نظام اإلرث‪ :‬المعروف أن اإلرث يتأثر بالمبادئ الدينية وبمختلف األعراف الجارية‪ ،‬فإذا‬
‫كان العرف ينص على أن تؤول الثروة لشخص واحد في األسرة كاالبن األكبر مثال فإن‬
‫ذلك يؤدي إلى تصاعد كبير في الضرائب‪ .‬أما إذا كان ينص على ضرورة تقسيم التركة‬
‫على الورثة جميعا فإن هذا يؤدي إلى تفتيت الثروة وبالتالي انخفاض أسعار الضريبة على‬
‫التركات والدخول‪.‬‬
‫‪ -3‬الوعي الضريبي ‪ :‬للوعي الضريبي قيمة كبيرة في ميدان الضرائب المباشرة‪ ،‬فكلما‬
‫نضج شعور األفراد بمسؤولياتهم تجاه المجتمع كلما أقبلوا على دفع الضرائب عن طيب‬
‫خاطر‪.‬‬
‫وهذا يحتاج إلى وجود عالقة ثقة وارتياح بني الدولة واألفراد‪ .‬فالسخط قد يؤثر على نفسية‬
‫الفرد عند دفعه للضريبة‪.‬‬
‫وهذا ما نالحظه في الدول النامية حيث أن العالقة المتوترة ما يبن جهاز الدولة والمواطنين‬
‫يؤدي على تركيز هذه األخيرة على الضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -4‬النمو الديموغرافي ‪ :‬يؤثر معدل الزيادة في السكان على النظام الضريبي‪ .‬فالوضع‬
‫مختلف ما بني الدول التي تعاني من اكتظاظ سكاني وتلك التي تشكو من تناقض عدد‬
‫سكانها فاألولى تحاول تضييق نطاق إعفاءاتها العائلية من أجل الدفع بالمكلفين إلى الحد من‬
‫النسل‪ .‬بي نما الثانية تقدم إعفاءات وتخفيضات ضريبية مهمة من أجل التشجيع على زيادة‬
‫النسل‪.‬‬
‫‪ -5‬القيم األخالقية ‪ :‬إن المجتمعات المتمسكة بالقيم األخالقية والمبادئ الدينية‪ .‬والتي تحارب‬
‫تعاطي الخمور وارتياد دور القمار والتعامل بالربا تكون حصيلة بعض الضرائب بها خفيفة‬
‫أو منعدمة كالضريبة على المشروبات الروحية والمراهنات وفوائد الديون‪.‬‬
‫أما المجتمعات التي ال تتمسك بأحكام الدين والقيم األخالقية فإن حصيلة الضرائب السابقة‬
‫تكون غزيرة وجد مرتفعة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬العوامل السياسية ‪:‬‬
‫‪7‬‬
 ‫بتأثر الهيكل الضريبي بعوامل سياسية داخلية وأخرى خارجية‪.‬‬
‫‪ -1‬العوامل السياسية الداخلية‪ :‬أهم هذه العوامل تتمثل في التكوين الطبقي للمجتمع ومدى‬
‫السلطة السياسية التي تتمتع بها كل طبقة‪.‬‬
‫فإذا كان نظام الحكم ارستقراطيا مثال والسلطة التشريعية يغلب عليها تمثيل مالك األرض‬
‫وأصحاب المهن الحرة كما هو الحال في الدول المختلفة‪ .‬فغن السياسة الضريبية تكون‬
‫محابية لمالك األراضي والمضاربين وأصحاب المهن الحرة‪ .‬بينما يقع الثقل الضريبي على‬
‫الطبقات الضعيفة اقتصاديا والتي تحصل على دخلها من عملها (وتتم هذه المحاباة عن‬
‫طريق إعفاء بعض أنواع اإليرادات وإعفاء االستغالل الزراعي)‪.‬‬
‫ويعني هذا صعوبة إخضاع بعض الفئات االجتماعية للضريبة نظرا لهيمنتها على اقتصاد‬
‫الدولة وعلى الحياة السياسية‪.‬‬
‫وبالتالي يكون النظام الضريبي متميزا بالخصائص التالية‪:‬‬
‫أ‪ -‬االعتماد وبشكل كبير على الضرائب غير المباشرة على االستهالك بينما تبقى الضرائب‬
‫على الدخل بمختلف أنواعها منخفضة‪.‬‬
‫ب‪ -‬محاباة أصحاب الثروة والمهن الحرة عن طريق اعتماد القيمة اإليجارية كأساس لفرض‬
‫الضريبة وتشريع اإلعفاءات التي تنقص من أهمية هاته الضرائب‪.‬‬
‫‪ -2‬العوامل السياسية الخارجية‪ :‬إن السيطرة األجنبية على سياسة الدولة واقتصادياتها توثر‬
‫بكيفية مباشرة في الهيكل الضريبي للدولة المستعمرة‪ .‬فالدول المتقدمة المسيطرة على‬
‫اقتصاديات العالم الثالث تهيئ الجو لرؤوس أموالها حتى ال يثقل كاهلها بالضرائب عند‬
‫استثمارها في الدولة النامية‪ .‬وبالتالي يأتي هيكل الضرائب في الدولة النامية ضعيفا فيقوم‬
‫النظام الضريبي على الضرائب العقارية وبعض الضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫وأخيرا يمكن القول بأن تخلص الهيكل الضريبي من العيوب مرهون بتخلص الدولة من‬
‫السيطرة الخارجية‪.‬‬
‫المبحث السادس‪ :‬معايير تصنيف األنظمة الضريبية‬
‫هناك عدة معايير يمكن اتباعها لتصنيف النظم الضريبية أهمها‪:‬‬
‫المعيار الوصفي والتحليلي ومعيار اجتماعي سياسي ومعيار اجتماعي اقتصادي‪.‬‬
‫أوال‪ :‬المعيار الوصفي التحليلي‪:‬‬
‫يعتمد على معايير ظاهرية وصفية بحيث يتم التمييز بين النظم الشديدة الوطأة الثقيلة العبء‪.‬‬
‫أو يتم التفرقة بينهما حسب شكل الضرائب السائد في كل منهما‪ .‬فيفرق ما بين الضرائب‬
‫التي تسودها الضرائب المباشرة وتلك التي تتميز بسيطرة الضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫وينتقد هذا االتجاه بأنه ذو طابع سطحي يغفل الدور الحقيقي للضريبة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬المعيار االجتماعي السياسي‪:‬‬
‫ويفرق هذا المعيار ما بين النظم ذات الحكومات المستبدة والنظم الديمقراطية ذات النظام‬
‫الحر (مونتسكيو)‪.‬‬
‫وهناك من يعتمد في تصنيفه للنظم الضريبية على أسلوب معاملة األغنياء ومن خاللها يتم‬
‫التمييز ما بين النظم الضريبية اليمينية والنظم الضريبية اليسارية‪.‬‬
‫وينتقد هذا المعيار في كونه يذهب نحو إبراز لعالقة ما بين النظم الضريبية والنظم‬
‫السياسية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬المعيار االجتماعي واالقتصادي‪:‬‬
‫‪8‬‬
 ‫يعتمد هذا المعيار على المبادئ االقتصادية واالجتماعية التي تحكم أنظمة مختلف الدول‪.‬‬
‫يرتكز على مدى اختالف النظم الضريبية في الدول الرأسمالية عنها في الدول األخرى‬
‫وعن طبيعة التنظيمات التي تتخذ قرارات االستثمار هل هي الدولة أم األفراد والمؤسسات‬
‫الخاصة‪.‬‬
‫يعني الربط بين مختلف البنيات االجتماعية واالقتصادية والنظام الضريبي‪.‬‬
‫وعليه فإن النظام الضريبي يتكون إما من الضريبة الموحدة أو الوحيدة‪ ،‬ونظام الضرائب‬
‫المتعددة الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫المبحث السابع‪ :‬وعاء الضريبة‬
‫ويقصد وعاء الضريبة المادة ال خاضعة للضريبة أو محلها وقد تكون هذه المادة أموال أو‬
‫أشخاصا‪.‬‬
‫أ‪ -‬اختيار المادة الخاضعة للضريبة‪ :‬أي موضوع أو محل ض وقد يكون الموضوع ماال أو‬
‫تصرفا أو نشاطا معينا أو حتى شخصا‪.‬‬
‫ويتم تقسيم الضريبة من حيث وعائها إلى ضرائب على األشخاص وضرائب على األموال‪.‬‬
‫أوال ثم ث انيا إلى نظام الضريبة الموحدة والضرائب المتعددة وثالثا إلى الضرائب المباشرة‬
‫والضرائب عير المباشرة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬ضريبة على األشخاص والضرائب على األموال‪:‬‬
‫‪ -1‬الضريبة على األشخاص ‪ :‬يقصد بها أن يكون اإلنسان ذاته محل الضريبة فتفرض على‬
‫األشخاص بحكم وجودهم في إقليم الدولة وبغض النظر عن امتالكهم للثروة‪.‬‬
‫وقد عرفت هذه الضريبة منذ القدم عرفها الرومان والعرب‪.‬‬
‫وكانت تسمى بضريبة الفردة أو ضريبة الرؤوس لكونها تفرض على الشخص باعتباره‬
‫(رأسا)‪.‬‬
‫وضريبة الرؤوس تأخذ شكلين‪ :‬ضريبة موحدة أو ضريبة مدرجة‪:‬‬
‫وقد انتشرت ضريبة الرؤوس الموحدة في المجتمعات القديمة لكونها كانت تتماشى مع‬
‫أحوالها االجتماعية واالقتصادية (سهولة التحصيل ـ بدائية اإلدارة المالية ـ تقارب دخول‬
‫األفراد‪ ،)...‬إذ كانت تفرض ض بسيطة موحدة على األفراد فيدفع كل فرد ذات المبلغ‬
‫وكانت الحصيلة بسيطة ألن سعرها كان منخفضا لكي يتمكن ذوي الدخول المحدودة من‬
‫دفعها‪.‬‬
‫مع تقدم المجتمع وظهور الفوارق االقتصادية واالجتماعية بين األفراد ودخولهم‪ .‬أصبح‬
‫االتجاه نحو ضريبة الرؤوس المدرجة‪ .‬حيث كان المجتمع يقسم إلى طبقات وفئات مختلفة‬
‫وفقا لمراكزهم االجتماعية واالقتصادية‪ .‬وكل طبقة ملزمة بدفع مبلغ محدد بالذات يختلف‬
‫عن الطبقات األخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬الضرائب على األموال‪ :‬لقد ساد االتجاه نحو اختيار األموال كأساس لفرض لضريبة‬
‫واألموال إما أن تكون رأس ماال أو دخال‪.‬‬
‫‪ -‬رأس المال‪ :‬هو مجموع ما يمتلكه األفراد من قيم في فترة زمنية معينة (أي الثروة) سواء‬
‫أخذت شكال عينيا كأرض أو عقار أو مبنى أو شكل سلع إنتاجية أو سلع استهالكية أو‬
‫أوراق مالية (أسهم أو سندات) أو مبلغ من النقود‪.‬‬
‫‪ -‬الدخل‪ :‬أما الدخل فهو كل ما يحصل عليه الفرد بصورة دورية منتظمة على نحو مستمر‬
‫من مصدر معين‪ .‬قد يتمثل في ملكيته لوسائل اإلنتاج أو في عمله أو كليهما معا‪.‬‬
‫‪9‬‬
 ‫ويأخذ الدخل صورة نقدية كقاعدة عامة وإن كان من الجائز الحصول على بعضه في‬
‫صورة عينية (حصول العامل مثال على جزء من أجره من السلع التي يقوم بإنتاجها)‪.‬‬
‫‪ -‬ويبقى السؤال أي هما أكثر تعبيرا عن المقدرة التكليفية لألشخاص رأس المال أو الدخل؟‬
‫شهد التاريخ المالي تطورا كبيرا في هذا الصدد فبعد أن ظلت الثروة لفترة زمنية طويلة هي‬
‫األساس األول لفرض الضريبة حتى بداية ق ‪ 19‬انتقل الوعاء من الثروة إلى الدخل الذي‬
‫أصبح يشكل األساس لفرض الضريبة وذلك لألسباب التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬التطور الذي لحق االقتصاد وتحوله من االقتصاد العيني إلى االقتصاد النقدي‪ ،‬مما أدى‬
‫إلى زيادة أهمية الثروة المنقولة ونظرا لصعوبة تقديرها فقد أصبح الدخل الناتج عنها محل‬
‫التقييم‪.‬‬
‫‪ -‬القيود التي فرضت على حق الملكية وحق االستغالل مما أدى إلى تناقض أهمية الثروة‬
‫العقارية‪.‬‬
‫‪ -‬أصبح العمل مقياسا للقيمة وبالتالي تزايدت أهمية الدخل الناتج عن العمل‪.‬‬
‫‪ -‬الدخل هو أكثر تعبيرا عن المقدرة التكليفية لألفراد‪ .‬فالدخل متجدد بصفة دورية‪ .‬ومن‬
‫المنطقي أن يخضع للضريبة من ذات الصفة‪.‬‬
‫‪ -‬أما رأس المال فيتميز عادة بأنه ثابت وغير متجدد وإن كان قابال للزيادة أو النقصان‪.‬‬
‫فراس المال هو في الواقع مصخر للدخل ومن ثم يتصف بالثبات واالستمرار‪ .‬وفرض‬
‫الضريبة عليه يهدد مصدره بالفناء‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬نظام الضريبة الوحيدة والضرائب المتعددة ‪:‬‬
‫إن األخذ بنظام الضريبة الموحدة أو المتعددة من األمور التي تتعلق بالنظام الضريبي في‬
‫الدولة ألنها تبحث دائما عن النظام الذي يحقق لها أكبر قدر من اإليرادات في نفس الوقت‬
‫تلتزم بالقواعد العامة للضريبة‪.‬‬
‫فعند القيام بالتنظيم الفني للضريبة تجرى المفاضلة بين االعتماد على نظام الضرائب‬
‫الموحدة أو األخذ بنظام يقوم على فرض عدة ضرائب‪.‬‬
‫‪ -1‬نظام الضريبة الوحيدة‪:‬‬
‫وقد عرف التطور المالي خالل القرنين ‪ 17‬و‪ 18‬نظام الضريبة الموحدة ودافع عنها‬
‫االقتصاديون في ذلك الوقت‪ .‬فالدولة كانت تفرض ضريبة رئيسية واحدة للحصول على ما‬
‫تحتاج إليه من موارد مالية‪.‬‬
‫* وترجع أصول هذا النظام إلى فكرة الضريبة األساسية التي نادى به "فوبان"‬
‫(‪ )VAUBAN‬سنة ‪ 1707‬الذي اقترح إلغاء الضرائب التي كانت قائمة وإحالل ضريبة‬
‫أساسية محلها أطلق عليها ضريبة العشور على األراضي والدخول المنقولة وقد اقترح أن‬
‫تفرض عينا بنسبة العشر على محصول األرض وبنسبة العشر أيضا على صافي األموال‬
‫األخرى غير األرض‪ .‬كالمنازل والمصانع وكذلك على دخل العمل‪ .‬كما أوصى بأن تفرض‬
‫ضرائب أخرى غ ير مباشرة جوار الضرائب األساسية مثل الضرائب الجمركية‪.‬‬
‫* أما (هنري جورج) فقد أتخذ من الريع العقاري وعاء للضريبة الوحيدة وبرر ذلك بأن‬
‫التقدم والتطور العمراني أدى على ارتفاع قيمة األرض وأن المالك يحصلون على الزيادة‬
‫في القيمة الناتجة عن أسباب اقتصادية واجتماعية ليس لهم دخل في تحقيقها مما يؤدي على‬
‫التفاوت الطبقي‪ .‬مما يستلزم تدخل الدولة بفرض ضريبة موحدة على الريع العقاري لتقليل‬
‫حدة التفاوت بين الدخول‪.‬‬
‫‪10‬‬
 ‫* أما في الفكر المالي الحديث فقد نادى أنصار الضريبة الوحيدة باألخذ بها على أساس‬
‫معيار الدخل العام الذي يحققه الفرد خالل السنة من مصادر متعددة لكونه أكثر تحقيقا لفكرة‬
‫العدالة والمقدرة التكليفية للفرد‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أنه نظام يتصف بالبساطة والوضوح وال يتطلب نفقات كثيرة في اإلدارة‬
‫والتحصيل فإدارة مالية وحدة تكفي‪.‬‬
‫إن االقتصار على ضريبة وحيدة مرتفعة السعر قد يجعل عبئها ثقيال مما يغري الممول على‬
‫محاولة التهرب منها ولو جزئيا‪.‬‬
‫إذا نجح المكلف في التهرب فقد أفلت نهائيا من تحمل األعباء العامة فيصبح نظام الضريبة‬
‫الوحيدة منافيا لمبدأ العدالة‪.‬‬
‫ولهذه األسباب يفضل أنصار الضرائب المتعددة هذا النظام‪.‬‬
‫‪ -2‬نظام الضرائب المتعددة‪:‬‬
‫يفرض هذا النظام على أساس تعدد األوعية الضريبية حيث تعدد الضرائب‪.‬‬
‫ويدافع أنصار هذا االتجاه على أن الضريبة الوحيدة ال تتوافق مع األوضاع االقتصادية‬
‫المعاصرة وتوسع ا"ألنشطة االقتصادية فهذه األوضاع تتطلب التوسع في فرض الضريبة‬
‫وتنوعه ا لكي تستوعب كافة الثروات والدخول واألنشطة التي يمارسها األفراد كما أن‬
‫الضرائب المتعددة لها مجموعة من المزايا أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬أنها توزع أعباء الضريبة بالنسبة للممول مما يقلل اإلحساس بها ومن ثم يقل الحافز على‬
‫التهرب منها مما يؤدي على وفرة الحصيلة‪.‬‬
‫‪ -‬يصعب على المكلف التهرب من المساهمة في تحمل األعباء العامة ألنه إذا أفلت من‬
‫ضريبة فإنه ال يستطيع تجنب الضرائب األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬أن أخطاء اإل دارة الضريبية في ظل نظام الضريبة الوحيدة لها آثار شديدة على الممول‬
‫بعكس الحال في نظام الضرائب المتعدد إذ أن األخطاء في ضريبة معينة يمكن تصحيحها‬
‫على مستوى ضريبة أخرى‪.‬‬
‫* إذا كانت مزايا الضرائب المتعددة تفوق مزايا الضريبة الوحيدة فهذا ال يعني المبالغة في‬
‫عدد الضرائب ألن كثرتها قد تكون له آثار سلبية على النشاط االقتصادي كما يؤدي إلى‬
‫تعقد النظام الضريبي‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬نظام الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة ‪:‬‬
‫يعد تقسيم الضرائب إلى مباشرة وغير مباشرة أهم تقسيمات الضرائب على اإلطالق‪ .‬فهناك‬
‫شبه إجماع على أن الضرائب المباشرة هي ضرائب على الدخل والثروة بينما الضرائب‬
‫غير المباشرة هي ضرائب على التداول واالستهالك واإلنفاق‪.‬‬
‫‪ -‬رغم هذا التقسيم فإنه ال يوجد مصدر دقيق وجامع للتمييز بين هذين النوعين من‬
‫الضرائب‪.‬‬
‫‪ -1‬معايير التمييز بين الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة‬
‫أ‪ -‬المعيار القانوني أو اإلداري‪:‬‬
‫يقوم على أساس عالقة اإلدارة المالية بالمكلف من حيث طريقة التحصيل‪:‬‬
‫‪ -‬فإذا كانت اإلدارة المالية تفرض الضريبة وتحصلها بناء على جداول وسجالت تدون فيها‬
‫أسماء المكلفين بها‪ .‬والتحصيل يتم كل سنة‪ .‬فالضريبة هنا مباشرة‪ ،‬ألن العالقة هنا مباشرة‬
‫بين اإلدارة المالية والمكلف دون أي وسيط‪.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫‪ -‬أما إذا كانت الضريبة تفرض دون أي عالقة مباشرة بين المكلف واإلدارة الضريبية بل‬
‫يتم فرضها وتحصيلها بمناسبة واقعة أو تصرف اقتصادي معين دون ما اعتبار للشخص‬
‫المكلف لعدم معرفة اإلدارة الضريبية له فالضريبة هنا ضريبة غير مباشرة‪.‬‬
‫‪ -‬إال أن هذا المعيار ليس سليما في الكثير من األحوال‪ :‬فهناك بعض أنواع الضرائب التي‬
‫يتم فرضها وتحصيلها بغير طريقة الجداول االسمية فضريبة إيرادات القيم المنقولة تفرض‬
‫على التوزيعات التي تتخذ صفة أرباح أو فوائد األسهم والسندات أي دون اتصال مباشر بين‬
‫اإلدارة والمكلف بغير طريق الجداول االسمية‪ .‬ومع ذلك فغنها تعتبر من الضرائب‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫كما أن المشرع يستطيع أن يغير من طريقة تحصيل الضريبة بكشوف اسمية أو بدون‬
‫كشوف مما يؤثر على وصف الضريبة لمجرد أن طريقة التحصيل قد تغيرت وفقا للمعيار‬
‫القانوني‪.‬‬
‫وبالتالي فهذا المعيار ال يعد معيارا منضبطا للتفرقة بين الضرائب المباشرة والضرائب غير‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬المعيار االقتصادي‪:‬‬
‫وفقا لهذا المعيار تعد الضريبة مباشرة إذا كان المكلف بها قانونا هو الذي يتحمل عبئها‬
‫الضريبي بصورة نهائية وال يمكنه التخلص منها أو نقل عبئها إلى شخص آخر تربط به‬
‫عالقة اقتصادية‪ .‬بينما تعتبر الضرائب غير المباشرة إذا كان المكلف القانوني يمكنه أن ينقل‬
‫عبئها إلى شخص آخر تربطه به عالقة اقتصادية ويسمى هذا األخير بالمكلف الفعلي‪.‬‬
‫يستند هذا المعيار على إمكانية نقل العبء الضريبي من عدمه من شخص المكلف إلى‬
‫شخص آخر‪.‬‬
‫ومن أمثلة هذه الضرائب الضريبة العامة على الدخل فهي ضريبة مباشرة ألن من يقوم‬
‫بدفعها هو ذات الشخص المكلف بها بموجب القانون‪ .‬بينما تعتبر الضرائب الجمركية‬
‫ضرائب غير مباشرة ألن المستورد يدفع الضريبة ثم ينقل عبأها إلى شخص المستهلك برفع‬
‫ثمن السلعة بمقدار الضريبية‪.‬‬
‫من النقد الموجه لهذا المعيار أن ظاهرة نقل العبء الضريبي تخضع للعديد من العوامل‬
‫االقتصادية واالجتماعية المتداخلة‪ .‬فكل الضرائب قد ينتقل عبأها وقد ال ينتقل‪.‬‬
‫قد يفضل المنتج في أوقات الكساد أن يتحملها دون نقلها إلى المستهلك بهدف بقاء سعرها‬
‫مناسبا للمستهلك‪.‬‬
‫لذا ال يمكن اعتماد هذا المعيار في التمييز بين الضرائب المباشرة والضرائب غير‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫ج‪ -‬معيار الثبات واالستقرار والمعيار الجبائي‪:‬‬
‫يقصد به مدى ثبات واستقرار المادة الخاضعة للضريبة‪ .‬فتكون مباشرة إذا كان محل‬
‫الضريبة يتميز بالثبات واالستقرار كالضريبة العقارية أو الضريبة العامة على اإليراد أي‬
‫على الثروة أو الدخل‪.‬‬
‫أما إذا كان محلها تصرفات عرضية متقطعة فإن الضريبة تكون غير مباشرة كاستيراد‬
‫واستهالك بعض السلع أو على التداول واإلنفاق‪.‬‬
‫ويعتبر أكثر المعايير دقة في التفرقة بين الضرائب المباشرة وغير المباشرة‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ -‬ومن االنتقادات الموجهة لهذا المعيار هو أن الضريبة على الشركات التي تعد في األصل‬
‫ضريبة مباشرة فإنها وفقا لهذا المعيار تتحول إلى ضريبة غير مباشرة إذ أنها تدفع بمناسبة‬
‫حدث عرضي وهو الوفاة وعلى واقعة عرضية هي انتقال الملكية بالميراث‪.‬‬
‫فالضرائب المباشرة هي التي تراعي الظروف الشخصية للمكلف أما الضرائب غير‬
‫المباشرة فهي التي ال يمكن معها مراعاة هذه الظروف‪.‬‬
‫‪ -‬واستند البعض اآلخر إلى أن الضرائب المباشرة هي التي تفرض على الدخل عند‬
‫الحصول عليه بينما الضرائب غير المباشرة هي التي تفرض على الدخل عند إنفاقه‪.‬‬
‫‪ -‬أن الفقه الضريبي لم يستقر على معيار محدد للتفرقة بين الضرائب المباشرة وغير‬
‫المباشرة‪ .‬واستقر على أنه من غير الالزم االعتماد على معيار نظري واحد للتمييز بين‬
‫هذين النوعين من الضرائب بل من الممكن اللجوء إلى معيار عملي يتلخص في اعتبار‬
‫الضرائب على الثروة والدخل ضرائب مباشرة واعتبار الضرائب على االستهالك والتداول‬
‫ضرائب غير مباشرة‪.‬‬
‫أما الضريبة على التركات فتعتبر ضريبة مباشرة ألن اإلدارة المالية تلجأ إلى تقدير المال‬
‫الخاضع للضريبة أي التركة تقديرا مباشرا‪.‬‬
‫‪ -2‬تقدير الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة‪:‬‬
‫إن كال من الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة تغبيرات وسيلتين متكاملتين لتتبع‬
‫عناصر الثروة من الدخل ورأس المال وكل النظم الضريبية تجمع بينهما وإن اختلفت نسب‬
‫الجمع من نظام إلى آخر وفقا لالعتبارات االقتصادية والسياسية واالجتماعية السائدة فيها‪.‬‬
‫*وسنحاول اإلشارة إلى مزايا وعيوب كل من الضرائب المباشرة والضرائب غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ -1‬ثبات الحصيلة‪ :‬الضرائب المباشرة تفرض على الثروات والدخول وهي عناصر تتميز‬
‫بالثبات واالستقرار وبالتالي فإن حصيلتها الضريبية تتميز هي األخرى بالثبات وال تتأثر‬
‫كثيرا بالتغييرات االقتصادية‪.‬‬
‫أي أن حصيلة هذا النوع من الضرائب على الدخول يتأثر ارتفاعا وانخفاضا بحسب‬
‫الظروف االقتصادية التي يتعرض لها االقتصاد من وقت آلخر‪.‬‬
‫أن الضرائب المباشرة تحتفظ على حد كبير بالثبات في الحصيلة فهي تحصل في مواعيد‬
‫ثابتة دورية ومنتظمة يجعلها تحتفظ بصفة الثبات النسبي‪.‬‬
‫‪ -‬أما الضرائب غير المباشرة فهي تفرض على االستهالك والتداول أي على تصرفات غير‬
‫ثابتة وغير مستقرة فهي تصرفات عرضية ومتقطعة قد يقوم بها األفراد أو ال يقومون بها‬
‫ومن ثم فإن حصيلته ال تتمتع بالثبات النسبي‪.‬‬
‫وبالتالي فإنه يمكن التقدير المسبق لحصيلة الضرائب المباشرة أكثر من الضرائب غير‬
‫المباشرة‪.‬‬
‫‪ -2‬مرونة الحصيلة‪ :‬ويقصد بها مدى إمكانية زيادة الحصيلة إذا احتاجت الدولة إلى أموال‬
‫إضافية في ظروف معينة‪.‬‬
‫وتعتبر الضرائب المباشرة أقل مرونة من الضرائب غير المباشرة‪ .‬وهذه الصفة تعتبر ميزة‬
‫في فترات االنكماش االقتصادي ألن حصيلتها الضريبية ال تنخفض كثيرا‪.‬‬
‫ان حصيلة الضرائب غير المباشرة تعتبر أكثر مرونة‪ .‬ففي فترات االنتعاش االقتصادي‬
‫حيث ترتفع األسعار فإن الحصيلة من الضرائب غير المباشرة ترتفع أيضا‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫أما في فترات الكساد االقتصادي حيث ينخفض مستو ى الدخل القومي والناتج القومي‪ .‬ومن‬
‫حجم المعامالت فإن حصيلة الضرائب غير المباشرة تنخفض أيضا‪.‬‬
‫إن الضرائب المباشرة وغير المباشرة تتكامالن مع بعضهما في فترات االنكماش واالنتعاش‬
‫واألزمات االقتصادية فحيث تقل حصيلة إحداهما تزيد حصيلة األخرى‪.‬‬
‫‪ -3‬االقتصاد في النفقات ‪ :‬كقاعدة عامة تتميز الضرائب المباشرة بقلة نفقات تحصيلها ألنها‬
‫تفرض على عناصر ثابتة ومعروفة وال تحتاج إلى عدد كبير من الموظفين لتقديرها كما ال‬
‫تحتاج إلى إجراءات معقدة لحصرها أو تصنيفها أو تحصيلها‪.‬‬
‫أما الضرائب غير المباشرة فإن نفقات تحصيلها تكون أكبر لكونها تفرض على اإلنفاق مما‬
‫يستلزم وجود عدد كبي رمن الموظفين‪ .‬واتباع إجراءات متعددة لمراقبة التصرفات التي‬
‫تفرض على أساسها الضريبة‪.‬‬
‫‪ -4‬المالءمة‪ :‬تتميز الضرائب المباشرة بأنها أكثر مالءمة من الضرائب غير المباشرة‬
‫ويرجع ذلك إلى كون اإلدارة المالية تعد كشوفات بأسماء المكلفين بها‪ .‬أي أنهم معروفون‬
‫وبالتالي يمكنها معرفة الظروف الشخصية لكل منهم‪ .‬وإمكانية إعفاء ذوي الدخول‬
‫المنخفضة وتخفيف العبء عنهم‪ .‬فتستخدم كأداة في يد الدولة من أجل إعادة توزيع الدخل‬
‫بين األفراد من أجل تخفيف حدة التفاوت بني الدخول‪ .‬كما يمكن تقسيط مبلغ الضريبة أو‬
‫تأجيل دفعها‪.‬‬
‫أما بالنسبة للضرائب غ م‪ .‬فشخص المكلف يكون مجهوال لإلدارة السالبة ويترتب عن ذلك‬
‫عدم تطبيق شيء من المالءمة بالنسبة للسعر‪.‬‬
‫فالضريبة التي يسددها الفرد ال تتناسب مع دخله وثروته‪.‬‬
‫‪ -5‬الوعي الضريبي ‪ :‬تتميز الضرائب المباشرة بأنها تشعر المكلفين بها بواجباتهم الضريبية‬
‫وكمساهمة منهم في تحميل األعباء العامة‪ .‬وبالتالي يصبح المكلف مهتما بالمشاكل العالمة‬
‫وبمراقبة تصرفات الدولة المالية‪ .‬مما يخلق لديه نوع من الوعي الضريبي‪.‬‬
‫وقد يكون لهذا الوعي جانب سلبي يتمثل في تذمر المكلف ومحاولته التخلص من عبء‬
‫الضريبة بالتهرب منها كليا أو جزئيا‪ .‬مما يؤدي إلى نقص الحصيلة‪.‬‬
‫أما بالنسبة للضرائب غ م فإن المكلف ال يشعر بها ألنها تدفع بواسطة المنتجين‬
‫والمستوردين ثم يقومون بنقل عبئها إلى المستهلك مباشرة الذي يقوم بدفعها كجزء من سعر‬
‫السلعة أو الخدمة‪.‬‬
‫‪ -6‬العدالة‪ :‬استنادا إلى كافة العناصر السابقة يمكن القول بأن ض م هي أكثر عدالة من ض‬
‫غ م فالضرائب م تفرض على الدخل أو رأس المالي وهي عناصر واضحة الداللة على‬
‫المقدرة التكليفية للمكلف‪ .‬فيمكن مراعاة الظروف الشخصية كاألعباء العائلية وتكاليف‬
‫الحصول على الدخل وطبيعة الدخل وحجمه وإمكانية تقرير إعفاء كامل أو جزئي له‪.‬‬
‫أما الضرائب غ م فشخص المكلف مجهول ومن ثم ال يمكن إدخال المقدرة التكليفية للمكلف‬
‫عند تقريريها في االعتبار‪.‬‬
‫لهذا يطلق على ض غ م بأنها الضرائب غير ديمقراطية وغير عادلة‪.‬‬
‫‪ -7‬النظام االقتصادي‪ :‬تناسب الضرائب المباشرة أنظمة الدول المتقدمة‪ .‬بينما ال تناسب‬
‫كثيرا البنيات االقتصادية للدول النامية‪ ،‬وذلك لعدة أسباب منها انتشار ظاهرة االستهالك‬
‫الذاتي وعدم إمساك دفاتر منتظمة يجعل من الصعب االعتماد على الضرائب المباشرة‬
‫للحصول على إيرادات منتظمة وثابتة‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫باإلضافة إلى ضعف الدخول مما يجعل اإلعفاءات التي تمنح للدخول المحدود كبيرة ومن ثم‬
‫تنخفض حصيلة الضرائب المباشرة في الدول النامية‪.‬‬
‫وإذا كانت الضرائب غير المباشرة أكثر تناسبا مع الدول النامية فإنها في الواقع تفرض على‬
‫السلع الضرورية لضمان زيادة الحصيلة الضريبية‪ .‬وهذا يمثل عبئا إضافيا على المكلفين‬
‫أصحاب الدخول المحدودة وبالتالي فهي ال تحقق العدالة المنشودة منها‪.‬‬
‫**** إنه ال يمكن القول بأفضلية نوع معين من الضرائب على اآلخر فلكل منهما عيوبه‬
‫ومزاياه ومن ثم فإن الجمع بينهما يعتبر أفضل السبل للحصول على اإليرادات الالزمة‬
‫لمواجهة تزايد النفقات العامة‪.‬‬
‫وقد تقسم الضرائب تبعا لموضوع الضريبة على أساس أن هناك ضرائب تفرض على دخل‬
‫ا لفرد مباشرة أو ضرائب تفرض على ثروته‪ ،‬وضرائب تفرض عندما يتصرف في هذا‬
‫الدخل ويقوم باستهالك‪.‬‬
‫المبحث الثامن‪ :‬الضرائب على الدخل وعلى رأس المال‬
‫أوال‪ -‬ماهية الدخل ‪:‬‬
‫الدخل هو مبلغ من النقود يأتي من مصدر ثابت بصفة دورية منتظمة‪.‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أنه يشمل ‪ 3‬عناصر أساسية هي‪ :‬النقدية ‪-‬الثبات‪ -‬الدورية‪.‬‬
‫‪ -‬يعرف بعض االقتصاديين الدخل بأنه الزيادة النقدية في قيمة السلع والخدمات التي‬
‫يستهلكها الشخص في خالل فترة زمنية معينة وعرفه البعض اآلخر بأنه مجموع نفقات‬
‫الشخص االستهالكية مضافا إليه أي تغيير في صافي ثروته في خالل فترة زمنية معينة‪.‬‬
‫إن الضرائب على الدخل تحتل أهمية كبيرة في األنظمة الضريبية الحديثة لكونها تستوعب‬
‫أوجه النشاط االقتصادي المختلفة‪.‬‬
‫إن الضريبة على الدخل تعد من أهم الوسائل التي تمكن من تحديد المقدرة التكليفية للفرد‪.‬‬
‫كما أنها تمثل مصدرا ثابتا ودائما لإليرادا ت العامة للدولة‪ ،‬كما يمكن استخدامها لتحقيق‬
‫العدالة االجتماعية‪.‬‬
‫**عناصر الدخل‪:‬‬
‫‪ -‬قيمة نقدية‪ :‬أي قيمة قابلة للتقدير النقدي فالدخل ال يقتصر على الدخول النقدية ولكن‬
‫يشمل المنفعة أو الخدمة التي يحصل عليها الفرد طالما يمكن تقديرها بالنقود‪ .‬مثال ذلك‬
‫المنفعة الت ي يحصل عليها مالك العقار من السكن فيه‪.‬‬
‫‪ -‬صفة الدورية ‪ :‬يقصد بهذه الصفة أن الشخص يحصل على دخله بصورة دورية منتظمة‬
‫كأجر العامل الذي يحصل عليه كل أسبوع أو كل شهر‪ .‬فصفة الدورية تستلزم وجود فترة‬
‫زمنية محددة‪.‬‬
‫وتشمل هذه الصفة المرتبات واإليراد الناتج عن الملكية العقارية أو من التجارة أو المهن‬
‫الحرة أو األرباح األسهم‪ ،‬فجميعها تعتبر من الدخول ألنها تحصل بصورة دورية ومنتظمة‪.‬‬
‫‪ -‬مصدر مستمر ‪ :‬البد أن يأتي الدخل من مصدر مستمر أو قابل لالستمرار النسبي‪ .‬وتالزم‬
‫هذه الصفة صفة الدورية‪ ،‬مثال ذلك األرض والعقار المبني والمشروع التجاري أو‬
‫الصناعي والعمل والوظيفة والمهن الحرة‪.‬‬
‫ويمكن تقييم الدخول وفقا لمصدرها إلى ‪ 3‬أنواع رئيسية‪:‬‬
‫أ‪ -‬رأس المال‪ :‬سواء كان قاريا أو منقوال وهذا النوع يتمتع بأكبر قدر من الثبات‬
‫واالستقرار‪.‬‬
‫‪15‬‬
 ‫ب‪ -‬العمل‪ :‬سواء أكان عمال ذهنيا أو يدويا يتصف بالدورية وإن كان ال يتمتع بنفس درجة‬
‫الثبات واالستقرار‪ .‬وذلك ألنه يتوقف على عدة عوامل تتمثل في قدرة الفرد نفسه على‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫ج‪ -‬رأس المال والعمل‪ :‬قد يكون الدخل ناتجا عن اشتراك كل من رأس المال والعمل كما‬
‫هو الحال بالنسبة لألرباح التجارية والصناعية‪ .‬وتتصف بدرجة متوسطة من االستمرار‪.‬‬
‫‪ -‬نظرية زيادة القيمة اإليجابية في ذمة المكلف‪ :‬وفقا لهذه النظرية يتحدد الدخل بمقدار‬
‫الزيادة اإليجابية التي تطرأ على ذمة الشخص الطبيعي أو المعنوي خالل فترة معينة من‬
‫الزمن‪ ،‬فكل ما يحصل عليه الفرد خالل فترة معينة من نقود أو منافع أو خدمات يمكن‬
‫تقويمها بالنقود يعتبر دخال سواء تم ذلك بصورة دورية منتظمة أو بصفة عرضية‪.‬‬
‫وتنتقد هذه النظرية في كونها وسعت من فكرة الدخل لدرجة التي يمكن فيها أن تشمل رأس‬
‫المال‪.‬‬
‫‪ -‬إن بعض التشريعات ال تنتقد بمفهوم محدد للدخل ولكنها قد تضيق أو توسع منه وفقا‬
‫لألغراض التي تهدف إلى تحقيقها‪.‬‬
‫‪ -‬ويثور التساؤل عن تحديد قيمة الدخل الخاضع للضريبة وهل هو الدخل اإلجمالي أو‬
‫الصافي‪.‬‬
‫‪ -‬الدخل اإلجمالي والدخل الصافي‪:‬‬
‫يقصد بالدخل اإلجمالي كافة القيم النقدية أو القابلة للتقدير النقدي التي يحصل عليها الشخص‬
‫نتيجة استغالله مصدرا من مصادر الثروة‪.‬‬
‫ويقصد بالدخل الصافي كافة القيم مخصوما منها المبالغ التي يستلزمها استغالل مصدر‬
‫الدخل لتحقيقه‪.‬‬
‫ويقصد بتكاليف الدخل كل ما ينفقه الشخص من أجل الحصول على دخله‪ .‬وهي تختلف‬
‫حسب طبيعة الدخل ونوعه‪.‬‬
‫وتحدد بنود تكاليف الدخل كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬نفقات االستغالل ‪ :‬تتمثل في ثمن المواد األولية وأجور العمال وإيجار العقارات التي‬
‫يشغلها المشروع أي كافة النفقات الالزمة لتسيير المشروع‪.‬‬
‫‪ -‬نفقات الصيانة‪ :‬كل النف قات المتعلقة باإلصالح أو استبدال األجزاء التالفة في اآلالت‬
‫والمباني والمعدات‪.‬‬
‫‪ -‬نفقات االستهالك ‪ :‬وهي المبالغ التي يقتطعها المشروع من أرباحه بصورة ثابتة كل فترة‬
‫زمنية معينة (سنة) كمقابل لما يطرأ على األحوال اإلنتاجية من تلف أو قدم‪.‬‬
‫ويتم استخدام هاته النفق ات إلحالل أصول ثابتة جديدة محل األصول القديمة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أنواع الضرائب على الدخل ‪:‬‬
‫تنقسم الضريبة على الدخل إلى ضرائب نوعية وضريبة عامة على الدخل‪.‬‬
‫‪ -1‬الضرائب النوعية على فروع الدخل‪ :‬تفرض على فروع الدخل المختلفة على أساس‬
‫مصدر كل دخل‪ .‬فتفرض الضريبة على الدخل الناتج من رأس المال العقاري ملكية‬
‫العقارات)‪ .‬أو الدخل الناتج عن رأس المال المنقول (ملكية األوراق المالية) أو الدخل الناتج‬
‫عن العمل (األجور والمرتبات المهن الحرة) أو الدخل الناتج عن العمل ورأس المال‬
‫(األرباح التجارية والصناعية)‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫‪ -2‬الضرائب المختلطة‪ :‬نظرا لمساواة الضرائب النوعية تم اعتماد أسلوب الضرائب‬
‫المختلطة على الدخول‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة تقسم الدخول حسب مصدرها‪ .‬ويفرض على كل دخل ضريبة نوعية ثم‬
‫تجمع تلك الدخول كلها وتفرض عليها ضريبة تكميلية‪ .‬ويعتبر هذا النظام غير كاف لتحقيق‬
‫أهداف العدالة االجتماعية واألهداف المالية مما دفع بجل الدول إلى تعويضه بنظام الضريبة‬
‫العامة على الدخل‪.‬‬
‫‪ -3‬الضريبة العامة على الدخل‪ :‬ويقصد بها الضريبة التي تفرض على مجموع الدخل‬
‫المتحقق للمكلف من مصادر متعددة‪ .‬فيتم النظر إلى الممول بصورة شاملة وإلى إجمالي‬
‫دخله المتحقق من أنشطته المختلفة ومصادر ملكيته المتعددة دون تمييز بينها‪ .‬وبالتالي‬
‫يمكن معرفة مقدرته التكليفية الحقيقية‪.‬‬
‫ويتميز هذا النظام بأنه أقدر على تحقيق فكرة العدالة الضريبية بين الممولين المتساوين في‬
‫المقدرة المالية بغض النظر عما إذا كان الدخل من مصادر مختلفة أو من مصادر واحدة‪.‬‬
‫كما يتميز بالبساطة وقلة النفقات نظرا لعدم تعدد عمليات الربط والتحصيل‪.‬‬
‫ويس تلزم هذا النظام درجة عالية من الوعي الضريبي لدى المكلفين ذلك أن فرض ضريبة‬
‫واحدة على الدخل يعني أن يكون عبؤها ثقيال عليهم مما يدفعهم إلى التهرب وإخفاء جزء‬
‫من دخلهم‪.‬‬
‫إن نظام الضريبة العامة على الدخل ال يعني االقتصار على ضريبة واحدة فقد تفرض أكثر‬
‫من ضريبة‪ .‬فيفرق مثال بين األشخاص المعنويين واألشخاص الطبيعيين‪ .‬فتفرض الضريبة‬
‫على الدخل على إيرادات األشخاص الطبيعيين‪ ،‬بينما تفرض الضريبة على الشركات على‬
‫إيرادات الشخص المعنوي‪.‬‬
‫وبصفة عامة ال تفرض الضريبة العامة على الدخل إال بعد خصم نفقات الحصول على هذا‬
‫الدخل‪.‬‬
‫فنفقات الدخل الناتج عن االستغالل الفالحي مثال تختلف عن نفقات الدخل الناتج عن المباني‬
‫والمضاربات العقارية‪ .‬ومن أهم النفقات التي يتم خصمها من الدخل اإلجمالي نفقات‬
‫الصيانة واالستغالل واالستهالك‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الضرائب على رأس المال‪:‬‬
‫تمثل الضرائب رأس المال النوع الثاني من الضرائب المباشرة‪.‬‬
‫أ‪ -‬تعريف رأس المال‪ :‬يعرف رأس المال "بأنه مجموع ما يمتلكه الشخص من أموال‬
‫عقارية أو منقولة في لحظة زمنية معينة سواء كانت منتجة للدخل أو غير منتجة "فتقدير‬
‫رأس المال يتم في فترة زمنية معينة‪.‬‬
‫* ويمكن التمييز بين عدة أنواع من رأس المال‪ :‬رؤوس األموال العقارية‪( :‬األراضي‬
‫والمنازل)‪..‬‬
‫* رؤوس األموال المنقولة (الديون واألوراق المالية كاألسهم والسندات والحقوق الذهنية)‪.‬‬
‫* كما يمكن التمييز ما بني رؤوس األموال المنتجة (العقارات المبنية) ورؤوس األموال غير‬
‫المنتجة (التحف‪ -‬المجوهرات واألراضي المعدة للبناء)‪.‬‬
‫ويشترط أن يكون وعاء الضريبة هو رأس المال أو الثروة ذاتها وليس الدخل الناتج عن‬
‫رأس المال‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫وتفضل المالية التقليدية نظام ضريبة الدخل على الضريبة على رأس المال ألن األول تتوفر‬
‫فيه عنصر الدورية والتجدد بينما في حالة رأس المال فهو ثابت وغير متجدد وإن كان قابل‬
‫للزيادة أو النقصان‪.‬‬
‫كما أن الضريبة عل ى رأس المال تهدد بالقضاء على أصول رأس المال بمرور الزمن‪.‬‬
‫أما المالية الحديثة فقد شجعت الضريبة على رأس المال وأولتها أهمية كبيرة نتيجة لتعددها‬
‫وتنوعها‪.‬‬
‫ب‪ -‬أنواع الضرائب على رأس المال‪:‬‬
‫‪ -1‬الضريبة على رأس المال التي تدفع من الدخل‪ :‬وعاء هذه الضريبة يكون رأس المال‬
‫ذاته بالرغم من أن دفعها يتم من الدخل الناتج منه ويتم تحديد رأس المال بموجب القانون‪.‬‬
‫وعادة ما يكون سعرها منخفضا حتى ال يؤثر على كيان رأس المال ذاته ولضمان دوريتها‬
‫وتجددها وعادة ما يكون سعرها ‪ %1‬أو ‪ %2‬من قيمة رأس المال‪.‬‬
‫*ومن مزاياها أيضا‪:‬‬
‫‪ -‬أنها أكثر عدالة من الضرائب على الدخل ألن ثروة الفرد موضوع الضريبة أفضل معيار‬
‫لوضعه االقتصادي‪.‬‬
‫‪ -‬أنها تسري على األموال المنتجة وغير المنتجة وبالتالي فهي وفيرة الحصيلة‪.‬‬
‫‪-‬تسمح بالتمييز بين دخل رأس المال ودخل العمل وذلك لتحمل رأس المال لضريبتين‬
‫إحداهما على رأس المال واألخرى على دخل رأس المال‪.‬‬
‫‪ -2‬الضرائب العرضية على رأس المال التي تقتطع جزءا منه‪ :‬هي الضرائب التي تقتطع‬
‫جزءا من رأس المال وتفتقد إلى عنصر التجدد والدورية أي تفرض مرة واحدة لمناسبة‬
‫معينة وتنقسم إلى ‪ 3‬أنواع‪:‬‬
‫أ‪ -‬الضريبة االستثنائية على رأس المال أو الضريبة غير العادية‪.‬‬
‫ب‪ -‬ض على زيادة القيمة‪.‬‬
‫ج‪ -‬ض على التركات‪.‬‬
‫أ‪ -‬الضريبة االستثنائية على رأس المال‪ :‬تفرض هذه الضريبة على رأس المال بصورة‬
‫استثنائية في حاالت الحروب واألزمات حيث تخطر الدولة لمواجهة زيادة النفقات فرض‬
‫ضريبة مرتفعة السعر على رؤوس األموال‪.‬‬
‫وتفرض بسعر مرتفع بحيث ال يمكن الوفاء بها من دخل رأس المال ولكن البد من اقتطاع‬
‫جزء منه‪.‬‬
‫وقد ساهم في إعا دة توزيع الدخل والحد من التفاوت بين الدخل‪.‬‬
‫‪ -‬إن نطاق تطبيق هذه الضريبة ضيق جدا ويرتبط بالظروف االستثنائية الطارئة ويرجع‬
‫ذلك على االنتقادات التي توجه إليها‪.‬‬
‫‪ -‬إن ارتفاع سعر الضريبة يدفع المكلفين بها إلى محاولة التخلص من عبئها عن طريق‬
‫إخفاء بعض عناصر الثروة‪.‬‬
‫‪ -‬إن فرض الضريبة االستثنائية على رأس المال قد يؤدي على أضرار بالغة باالقتصاد‬
‫القومي ألن جبايتها يتطلب التصرف في جزء من رأس المال أي على تجزيئية والحد من‬
‫قدرته على القيام بالعمليات اإلنتاجية‪.‬‬
‫ب‪ -‬الضريبة على زيادة القيمة ‪ :‬تفرض على أي زيادة تحدث في قيمة رأس المال سواء‬
‫كان عقارا أو منقوال‪ .‬وال يكون إرادة المالك دخل فيها مثال ذلك ارتفاع أسعار األراضي‬
‫‪18‬‬
 ‫بسبب النمو العمراني‪ .‬ومن ثم يكون من المنطقي حصول الدولة على جزء من هذه الزيادة‬
‫في شكل ضريبة‪.‬‬
‫وتساهم في الحد من التفاوت بين الدخول خاصة أن هذا التفاوت قد تم بغير إرادة المكلف أو‬
‫نشاطه‪.‬‬
‫‪ -‬وجهت انتقادات لهذه الضريبة تتمثل في صعوبة وضع حد للتفرقة بين الزيادة في القيمة‬
‫الناشئة عن تدخل المالك والزيادة الناشئة عن المجتمع‪ ،‬كما قد تكون زيادة طارئة مما يؤدي‬
‫إلى تناقض الزيادة بعد زوال السبب‪ .‬كما قد تكون زيادة ظاهرية وليست حقيقية نتيجة‬
‫تدهور قيمة النقود أو قوتها الشرائية‪.‬‬
‫ج‪ -‬الضريبة على التركات ‪ :‬تعتبر من ضرائب رأس المال ألن وعاءها تركة المتوفى‪،‬‬
‫وتفرض في لحظة زمنية معينة عند حدو ث واقعة الوفاة وانتقال التركة إلى الورثة‪.‬‬
‫وتؤسس هذه الضريبة على رابطة التضامن بين الفرد والمجتمع فالبد للدولة التي ساهمت‬
‫في تكوين هذه الثروة عن طريق الخدمات التي قدمتها للفرد‪ .‬أن تشاركه فيها واقسامها مع‬
‫ورثته عن طريق فرض ضريبة على التركات‪ .‬وهي تقلل من تركيز الثروات‬
‫وتخفيض حدة التفاوت وتنقسم ض على التركات إلى ‪ 3‬أنواع‪:‬‬
‫‪ -1‬الضريبة على مجموع التركة ‪ :‬تفرض على صافي عناصر التركة قبل توزيعها على‬
‫الورثة‪ .‬وتمكن من تطبيق مبدأ التصاعد الضريبي‪.‬‬
‫‪ -2‬الضريبة على نصيب كل وارث‪ :‬تفرض بعد توزيع األنصبة على الورثة‪.‬‬
‫‪ -3‬الضريبة المزدوجة على التركات ‪ :‬يميل بعض فقهاء المالية إلى الجمع بين الضريبتين‬
‫باعتبار أن الضريبة على مجموع التركة تمثل ما يجب أن يدفع للمجتمع على أساس فكرة‬
‫التضامن والضريبة على نصيب الوارث تالئم فكرة زيادة قوة الوارث االقتصادية‪.‬‬
‫ويتم حجز هذه المبالغ وتوري دها لإلدارة المالية قبل أن يحصل عليها العامل‪ .‬وتعرف‬
‫بالحجز من المنبع‪.‬‬
‫‪ -‬وتطبق بشأن تحديد وعاء الكثير من الضرائب كالضريبة على المرتبات واألجور‬
‫والضريبة على إيرادات القيم المنقولة‪ .‬وعلى فوائد الديون والودائع والتأمينات‪ .‬والضرائب‬
‫على دخل الملكية العقارية (العالقة ما بين المالك والمستأجر)‪.‬‬
‫‪ -‬التقدير بواسطة اإلدارة الضريبية‪:‬‬
‫يخول القانون لإلدارة الضريبية حق تقدير المادة الخاضعة للضريبة دون أن تتقيد بقرائن أو‬
‫مظاهر معينة ولذا سميت هاته الطريقة بالتقدير أو التفتيش اإلداري‪.‬‬
‫يكون لإلدارة حرية واسعة في االلتجاء إلى كافة األدلة لتحديد وعاء الضريبة‪.‬‬
‫من هذه األدلة‪ :‬مناقشة المكلف وفحص دفاتره‪.‬‬
‫وعادة ما تلجأ اإلدارة ض إلى طريقة التقدير المباشر إذا نخلف المكلف أو امتنع عن تقديم‬
‫إقرار ضريبي أو إذا كان اإلقرار غير مطابق للواقع أو ينطوي على خطأ أو غش‪.‬‬
‫وقد أعطى القانون للمكلف حق الطعن في صحة التقدير وفقا لقواعد الطعن المقررة ومن‬
‫حقه إثبات عدم تمكنه من تقديم اإلقرار لظروف طارئة أو لسبب قاهر‪.‬‬
‫المبحث التاسع‪ :‬الضرائب على اإلنفاق‬
‫الضرائب على اإلنفاق تعني الضرائب غير المباشرة ألنها تفرض على الدخل بمناسبة‬
‫إنفاقه‪ ،‬فهي تصيب الدخل بطريقة غير مباشرة‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫إن الضرائب غير المباشرة تحتل مكانة مهمة في األنظمة الضريبية لغزارة حصيلتها‬
‫ولسهولة جبايتها وتتفق مع الضرائب المباشرة في الهدف‪.‬‬
‫فتفرض الضرائب المباشرة على الدخل عند الحصول عليه بصورة مباشرة‪ .‬بينما تفرض‬
‫الضرائب غير المباشرة على الدخل عند استخدامه أو أنفاقه برفع أثمان السلع والخدمات‬
‫التي ينفق عليها أي أن االقتطاع يتم بصورة غير مباشرة‪.‬‬
‫وتقسم الضرائب غير المباشرة إلى‪:‬‬
‫‪ -1‬الضرائب على االستهالك‪.‬‬
‫‪ -2‬الضرائب على التداول‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الضرائب على االستهالك أو اإلنفاق‪:‬‬
‫تفرض بصدد واقعة االستهالك أو إنفاق الفرد لدخله وهي ضريبة متنوعة ومتعددة فهي‬
‫تفرض بمناسبة استعمال الفرد لدخله للحصول على السلع والخدمات التي يحتاج إليها وتعدد‬
‫ضرائب االستهالك يتوقف على مدى حاجة الدولة إلى المال‪ .‬باإلضافة إلى أهمية تحقيق‬
‫أغراض اقتصادية واجتماعية من فرض الضرائب على االستهالك‪.‬‬
‫وتقسم إلى الضرائ ب النوعية على اإلنفاق والضريبة العامة على اإلنفاق‪.‬‬
‫أ‪ -‬الضريبة النوعية على اإلنفاق‪ :‬يقصد بها تلك التي تفرض على استهالك أنواع معينة من‬
‫السلع والخدمات‪.‬‬
‫فالنظام الضريبي يقوم بتحديد أنواع السلع والخدمات التي يمكن فرض ضرائب االستهالك‬
‫عليها مع مراعاة اعتبارين‪.‬‬
‫األول‪ :‬هو االعتبار المالي الذي يقضي بفرض الضريبة على السلع كثيرة االستهالك ضمانا‬
‫لوفرة الحصيلة‪.‬‬
‫والثاني‪ :‬االعتبار االجتماعي وهو الذي يقضي بإعفاء السلع الضرورية التي تستهلكها‬
‫الطبقات محدودة الدخل‪.‬‬
‫(مثال ض النوعية على اإلنفاق‪ :‬ض على البترين‪ -‬السكر‪ ...‬دخول السينما والمالهي)‪.‬‬
‫‪ -‬وتتطلب هذه الضريبة اختيار السلعة الخاصة للضريبة حيث يلتزم المشرع بالتوفيق بين‬
‫اعتبار ي الحصيلة والعدالة‪ ،‬ولذلك يتم تقسيم السلع االستهالكية إلى ‪ 3‬أنواع‪:‬‬
‫‪ -1‬السلع الضرورية‪ :‬وهي السلع التي تستهلكها كافة طبقات المجتمع دون تمييز بينها وال‬
‫يستطيع أي شخص االستغناء عنها إلشباع حاجاته األساسية مثل المواد الغذائية واألدوية‪.‬‬
‫وهذا النوع من السلع بالرغم من كونه يتميز بعمومية االستهالك لكافة طبقات المجتمع إال‬
‫أن الطبقات ذات الدخل المحدود تخصص جزء كبير من دخلها للحصول عليه بل قد يصل‬
‫األمر على إنفاق الدخل بأكمله‪.‬‬
‫أما الطبقات الغنية فإنها تخصص جزء بسيط من دخلها للحصول على هذا النوع من السلع‪.‬‬
‫وهذا النوع من السلع يوفر حصيلة ضريبية مهمة للدولة‪ ،‬إال أنه يعد منافيا للعدالة الضريبية‬
‫ألنها تفرض على األفراد جميعا إال أن العبء الذي تتحمله الطبقات الفقيرة يكون ثقيال‬
‫عليها‪ .‬بينما الطبقات الغنية ال تكاد تشعر بهذا العبء‪.‬‬
‫‪ -2‬السلع الكمالية ‪ :‬ويقصد بها السلع التي ال تشبع حاجات أساسية لألفراد‪ .‬ويكون الغرض‬
‫من شرائها هو تحقيق الرفاهية‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫وتتميز هذه السلع بخصوصية استهالكها بمعنى أن فئات معينة من المجتمع هي التي تختص‬
‫باستهالكها‪ ،‬وهي الفئات ذات الدخل المرتفع‪( .‬من أمثلتها‪ ،‬السيارات‪ ،‬األجهزة الكهربائية‬
‫واإللكترونية‪.)...‬‬
‫والضريبة على السلع الكمالية تحقق مبدأ العدالة لكون الطبقات الغنية هي التي تتحمل عبئها‬
‫إال أن هذه الضرائب ال تحقق هدف الحصيلة نظرا لعدم غزارة حصيلتها ألن الكميات التي‬
‫تستهلك منها غير كبيرة‪.‬‬
‫*** إن معيار التفرقة بين السلع الضرورية والسلع الكمالية أمر نسبي وتختلف من نظام‬
‫آلخر ومن زمان آلخر فمثال األدوات الكهربائية التي تعتبر كمالية في الدول النامية ال تعد‬
‫كذلك في الدول المتقدمة‪.‬‬
‫‪ -3‬السلع الشائعة االستعمال‪ :‬وهي السلع عمومية االستهالك دون أن تكون ضرورية أو‬
‫كمالية أي أن فئة عريضة من المجتمع تستهلكها دون أن تصل إلى درجة السلع الضرورية‪،‬‬
‫مثل الشاي والسكر واللبن‪ ...‬ويمكن أن يطلق عليها سلع التعود‪.‬‬
‫وتتميز هذه السلع أيضا بعدم مرونة الطلب عليها‪ .‬فزيادة أسعارها بنسبة معينة ال يؤثر على‬
‫حجم الطلب عليها بنفس النسبة‪ ،‬وبالتالي فإن حجم اإليراد يميل على الثبات‪.‬‬
‫كما أنها ال تحقق مبدأ العدالة االجتماعي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أسلوب فرض الضريبة على اإلنفاق‪:‬‬
‫قد تفرض الضريبة على اإلنفاق إما على آخر مرحلة في االستهالك أي عند بيعها‬
‫للمستهلك مثل ضريبة الماله ي حيث تضاف قيمة الضريبة على سعر التذكرة‪ .‬فيدفع‬
‫المستهلك ثمن التذكرة متضمنا قيمة الضريبة‪.‬‬
‫وقد يتم تحصيل الضريبة في مرحلة سابقة على البيع ذلك خالل مرحلة إنتاج السلعة أو عند‬
‫عبورها لحدود الدولة‪.‬‬
‫‪ -1‬ضريبة اإلنتاج‪ :‬يقوم المشرع بتحديد المرحلة التي تحصل عندها الضريبة‪ ،‬فهي إما‬
‫ضريبة على مرحلة واحدة وإما ضريبة تراكمية على كافة المراحل وإما ضريبة على القيمة‬
‫المضافة‪.‬‬
‫‪-2‬الضريبة على مرحلة واحدة ‪ :‬تمر السلعة من حالتها األولية كمادة خام إلى أن يتم‬
‫استهالكها من طرف الممول بعدة مراحل إنتاجية وتوزيعية واستهالكية‪.‬‬
‫ويختار المشرع ضبط المادة الخاضعة للضريبة في مرحلة واحدة فقط من هذه المراحل إما‬
‫اإلنتاج أو التوزيع أو االستهالك‪.‬‬
‫‪ - 3‬الضريبة التراكمية على كافة المراحل‪:‬‬
‫يتم فرض الضريبة في كل مرحلة من مراحل توزيع السلعة‪ :‬تفرض على قيمة السلعة عند‬
‫تسليمها من طرف المصنع كمادة أولية ثم تفرض مرة أخرى وهي سلعة نصف مصنعة ثم‬
‫مرة أخرى عند إنتاجها ومرة أخيرة عند بيعها للمستهلك‪.‬‬
‫إن حجم وعاء هذه الضريبة يكبر ويتسع في كل مرة من مرات انتقال السلعة مما يستدعي‬
‫فرضها بسعر منخفض يتناسب مع عدد مرات االنتقال التي تفرض بمناسبتها الضريبة حتى‬
‫ال يكون عبئها شديدا على المستهلك (ضريبة على المنتجات والخدمات)‪.‬‬
‫‪ -3‬الضريبة على القيمة المضافة‪:‬‬

‫‪21‬‬
‫تشبه الضريبة التراكمية من حيث أن كل منهما تفرض على السلع والخدمات في كل مرحلة‬
‫من مراحل اإلنتاج والتوزيع واالستهالك كما تفرض الضريبتان بسعر موحد على جميع‬
‫مراحل اإلنتاج وتختلف حسب نوع السلعة أو الخدمة أو تبعا للمرحلة اإلنتاجية‪.‬‬
‫***إال أن الضريبة التراكمية تفرض على القيمة اإلجمالية للسلعة فيكل مرحلة في حين أن‬
‫الضريبة على القيمة المضافة تفرض الضريبة فقط على القيمة التي أضيفت للسلعة في ك‬
‫لمرحلة تمر منها هذه السلعة‪.‬‬
‫‪ -4‬الضرائب الجمركية ‪ :‬كانت تعد أهم الضرائب غير المباشرة على اإلطالق وذلك لوفرة‬
‫حصيلتها‪ ،‬وتفرض على عمليات االستيراد أي بمناسبة دخول سلع أجنبية إلى داخل حدود‬
‫الدولة كما تفرض على عمليات التصدير وذلك بمناسبة خروج السلع الوطنية خارج حدود‬
‫الدولة‪ ،‬فتنقسم إلى ضرائب االستيراد وضرائب التصدير‪.‬‬
‫‪ -‬وتهدف الضرائب الجمركية إلى تحقيق مجموعة من األهداف أولها الهدف المالي‪.‬‬
‫وقد تهدف إلى تحقيق أهداف اجتماعية وصحية معينة مثل فرض ضريبة على المشروبات‬
‫الكحولية‪.‬‬
‫‪ -‬الضريبة الجمركية تعكس األوضاع االقتصادية المختلفة للدولة وطبيعة بنياتها‬
‫االقتصادية‪ .‬وتشكل نسبة عالية من مجموع حصيلة الضرائب في البالد النامية نظرا‬
‫الرتفاع نسبة التجارة الخارجية لهذه البالد‪.‬‬
‫ثالثا ‪:‬اآلثار االقتصادية المباشرة للضرائب‪:‬‬
‫‪ -‬أثر الضريبة على االستهالك‪ :‬كلما كان سعر الضريبة مرتفعا كلما كان تأثيرها على‬
‫مقدار الدخل أكبر ويترتب على ذلك أن يتأثر مستوى استهالك الفرد من سلع وخدمات‬
‫(خاصة أصحاب الدخول المحدودة والمتوسطة)‪.‬‬
‫‪ -‬أثر الضريبة على االدخار ‪ :‬أن الضريبة تخفض من مدخرات األفراد وبالتالي التراكم‬
‫الرأسمالي ومن ثم إبطاء العملية االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬أثر الضريبة على اإلنتاج ‪ :‬تؤدي الضريبة إلى نقص االدخار وقلة رؤوس األموال مما‬
‫يؤدي إلى ضعف االستثمار‪.‬‬
‫الضريبة تؤدي إلى قلة الربح مما يضعف الطلب على االستثمار ثم اإلنتاج‪.‬‬
‫كما أن فرض الضريبة قد يؤدي إلى انتقال عناصر اإلنتاج إلى فروع اإلنتاج األقل عبئا من‬
‫الناحية الضريبية‪.‬‬
‫‪ -‬أثر الضريبة على التوزيع ‪ :‬إعادة توزيع الدخل لصالح الطبقات الفقيرة قد يكون لصالح‬
‫الطبقات الغنية (ض غ م)‪.‬‬
‫‪ -‬أثر الضريبة على األثمان ‪ :‬قد يؤدي االقتطاع الضريبي إلى اقتطاع جزء من دخول‬
‫األفراد فيقل طلبهم على السلع مما يؤدي إلى انخفاض أثمانها‪.‬‬
‫‪ ----‬إن أثر كل من الضرائب المباشرة وغير المباشرة ليس واحدا ولكل ضريبة تأثيرها‬
‫على ثمن السلعة أو الخدمة التي تفرض عليها وفقا لظروف فرضها‪.‬‬
‫المبحث العاشر‪ :‬أساليب تحديد وعاء الضريبة‬
‫إن االتجاه الحديث في المالية العامة هو االعتداد بالظروف الشخصية للمكلف عند فرض‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫وهذا يستدعي التفرقة بين الضريبة العينية والضريبة الشخصية‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫‪ -‬عينية الضريبة ‪ : La réalité de l’impôt‬الضريبة تفرض على الدخل بغض النظر‬
‫عن شخصية المكلف أو ظروفه العائلية واالجتماعية (مثال ض على ملكية األرض‬
‫الفالحية)‪.‬‬
‫ال تتطلب الضريبة العينية جهدا من أجل تحديدها كما ال تحتاج إلى إدارة عالية الكفاءة فهي‬
‫تتميز ببساطتها وسهولة تطبيقها‪.‬‬
‫تمتاز بغزارة حصيلتها فهي ال تقرر أي إعفاءات‪.‬‬
‫إال إن الضريبة العينية ال تتالءم مع مبدأ العدالة الضريبية الذي يستوجب مراعاة المقدرة‬
‫التكليفية للمكلف كما أنها غير مرنة ال يمكن إحداث تغيير في حصيلتها بسهولة‪.‬‬
‫‪ -‬شخصية الضريبة ‪ : La personnalité de l’impôt‬الضريبة التي تفرض على‬
‫الدخل تأخذ بعين االعتبار المركز الشخصي والظروف الشخصية المكلف‪.‬‬
‫أ‪ -‬المركز االجتماعي والعائلي للمكلف‪ :‬يستلزم ذلك إعفاء جزء من الدخل من فرض‬
‫الضريبة وهو الجزء المخصص إلشباع الحاجيات الضرورية للفرد‪.‬‬
‫ب‪ -‬مصدر الدخل ‪ :‬إن شخصية الضريبة تأخذ في اعتبارها مصدر دخل المكلف‪ .‬فالدخل‬
‫الناتج عن العمل يعامل معاملة مختلفة عن ذلك الناجم عن رأس المال‪.‬‬
‫ج‪ -‬المركز المالي ‪ :‬شخصية الضريبة تميز في المعاملة بين الدخول المختلفة من حيث‬
‫أحجامها وشرائحها بحيث تخضع كل منها لسعر خاص يرتفع كلما ازداد مقدار الدخل (ض‬
‫التصاعدية) ويقل بانخفاض الدخل‪.‬‬
‫‪ --‬تحديد وعاء الضريبة ‪ :‬يتوقف حجم الحصيلة الضريبية على طريقة تحديد الوعاء‬
‫الضريبي أو ت قدير قيمة الدخل الخاضع للضريبة‪ .‬وهناك طرق مختلفة لتقدير قيمة المادة‬
‫الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫‪ -1‬طريقة المظاهر الخارجية ‪ :‬تقوم على أساس أن اإلدارة المالية تعتمد في تحيدي وعاء‬
‫الضريبة على بعض المظاهر الخارجية التي تتعلق بالمكلف والتي يكون من السهل على‬
‫اإلدارة المالية تقديرها مثال ذلك تقدير دخل المكلف على أساس القيمة اإليجارية المنزلية أو‬
‫عدد العمال وغيرها من المظاهر الخارجية‪.‬‬
‫هذه الطريقة تتسم بالبساطة وقلة النفقات كما أنها ال ت لزم المكلف بتقديم أية مستندات‬
‫ولكنها ال تناسب المجتمعات الحديثة وال يمكن االستناد عليها في تقدير وعاء الضريبة فهناك‬
‫بعض الدخول التي ال يوجد لها أي مظاهر خارجية تدل عليها أو أن تكون المظاهر‬
‫الخارجية مخالفة للحقيقة‪ ،‬كما أنها ال تعتد بالظروف الشخصية للمكلف‪.‬‬
‫إن هذه الطريقة ال تطبق إال نادرا وبصورة تكميلية للتأكد من صحة التقدير‪.‬‬
‫‪ -2‬طريقة التقدير الجزافي‪ :‬ترتكز على أساس تحديد دخل المكلفين تحديدا جزافيا استنادا‬
‫على بعض القرائن مثل القيمة اإليجارية إذ تعد قرينة لتحديد دخل صاحب العقار‪ .‬ورفع‬
‫المبيعات تعد قرينة لمعرفة ربح التاجر وعدد ساعات عمل ا لطبيب تعد قرينة على دخله‪.‬‬
‫وقد تحدد اإلدارة المالية وعاء الضريبة بصورة جزافية باالستناد إلى قرائن معينة ينص‬
‫عليها المشرع‪.‬‬
‫ويقصر المشرع هذه الطريقة على المكلفين اللذين ال يملكون دفاتر حسابية منتظمة أو‬
‫يملكون دفاتر مخالفة للواقع‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫‪ -3‬طريقة التقدير المباشر‪ :‬تعتبر الطريقة األكثر انضباط ودقة‪ ،‬إذ تستند مباشرة إلى‬
‫معرفة المادة الخاضعة للضريبة وذلك بصورتين‪ :‬إما باإلقرار أو عن طريق التقدير‬
‫المباشر بواسطة اإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫أ‪ -‬اإلقرار‪ :‬يشمل شكلين‪ :‬إقرار المكلف وإقرار الغير‬
‫‪ -1‬إقرار المكلف‪ :La déclaration contrôlée :‬ويعني أن يقوم المكلف بنفسه بتقديم‬
‫إقرار في موعد يحدده القانون يتضمن عناصر ثروته ودخله أو المادة الخاضعة للضريبة‬
‫بصورة عامة‪ ،‬مع افتراض حسن النية وأمانة المكلف‪.‬‬
‫ولضمان صحة اإلقرار فإن اإلدارة تحتفظ لنفسها بالحق في رقابة اإلقرار وتعديله إذا بني‬
‫على غش أو خطأ‪.‬‬
‫تتميز هذه الطريقة بتحقيق العدالة الضريبية ألن ربط الضريبة يتناسب مع دخل المكلف‪.‬‬
‫كما يتم مراعاة الظروف الشخصية للمكلف واألعباء التي يتكفل بها‪ .‬باإلضافة على إمكانية‬
‫تطبيق مبدأ تصاعدية الضريبة فتزداد الحصيلة ض بنفس زيادة الدخول‪.‬‬
‫وهذه الطريقة تتطلب إدارة ضريبية على جانب كبير من الكفاءة والوعي ألحكام الرقابة‬
‫على المكلفين ومنعهم من التهرب من دفع الضريبة‪.‬‬
‫وهذه الطريقة تمثل أفضل الطرق لتقدير المادة الخاضعة للضريبة وقد تبثها العديد من‬
‫التشريعات الضريبية‪.‬‬
‫‪ -2‬إقرار الغير‪ : La déclaration par les tiers :‬بموجب هذه الطريقة يلتزم شخص‬
‫آخر غير المكلف بالضريبة بتقديم اإلقرار إلى اإلدارة الضريبية‪ ،‬ويشترط أن تكون هناك‬
‫عالقة قانونية تربط بين المكلف وشخص الغير مثال‪ :‬صاحب العمل الذي يقدم إقرارا إلى‬
‫اإلدارة المالية بالمبالغ المستحقة لديه للعامل عنده والخاضعة للضريبة على األجور‪.‬‬
‫‪ --‬سعر الضريبة‪ :‬يقصد بسعر الضريبة العالقة أو النسبة بين مبلغ الضريبة والمادة‬
‫الخاضعة لها‪ .‬فقد تكون الضريبة توزيعية أو قياسية وقد تكون الضريبة نسبية أو تصاعدية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الضريبة التوزيعية والضريبة القياسية‪:‬‬
‫أ‪ -‬الضريبة التوزيعية ‪ :‬يقصد بها تلك التي ال يحدد المشرع سعرها مقدما‪ .‬ولكنه يقوم بتحديد‬
‫حصيلتها اإلجمالية‪ ،‬وفي مرحلة تالية يقوم بتوزيع هذه الحصيلة على األفراد بحسب ما‬
‫يملكه كل فرد من المادة الخاضعة للضريبة وحينئذ يمكن معرفة سعر الضريبة‪.‬‬
‫كانت الضرائب القياسية منتشرة في الماضي لعدم حاجيتها إلدارة ضريبة على درجة عالية‬
‫من الكفاءة‪.‬‬
‫‪ -‬تمتاز الضرائب التوزيعية بقدرة الدولة على تقدير حصيلتها مقدما وتضمن تحقيقها فكل‬
‫مكلف يمارس نوعا من الرقابة على غيره مما يقلل من حاالت التهرب فإذا تهرب واحد‬
‫من سداد الضريبة تحملها الباقون‪.‬‬
‫** ويعاب عليها أنها ضريبة غير عادلة ألنها توزع على أساس نسبة معينة وثابتة من المادة‬
‫الخاضعة للضريبة وليس على أساس المقدرة التكليفية‪.‬‬
‫** كما تتمتع بعدم المرونة حيث يتم تحديد الحصيلة مسبقا فيكون من غير المتصور إدخال‬
‫تعديالت عليها بالزيادة أو النقصان لمسايرة التغيرات االقتصادية‪.‬‬
‫** كما تتمتع بعدم المرونة حيث يتم تحديد الحصيلة مسبقا فيكون من غير المتصور إدخال‬
‫تعديالت عليها بالزيادة أو النقصان لمسايرة التغيرات االقتصادية‪.‬‬
‫وقد عدلت الدول في العصر الحديث عن األخذ بالضرائب التوزيعية‪.‬‬
‫‪24‬‬
 ‫ب‪-‬الضرائب القياسية‪ :‬يقصد بالضريبة القياسية تلك التي يحدد المشرع سعرها مقدمان دون‬
‫أن يحدد حصيلتها اإلجمالية بصورة محدد‪ .‬تاركا ً أمر تحديدها للظروف االقتصادية‪.‬‬
‫ويتم تحديد الضريبة القياسية بفرض سعر معين يتناسب مع قيمة المادة الخاضعة للضريبة‬
‫إما في صورة نسبة مئوية على إجمالي وعاء الضريبة‪ .‬وإما في صورة مبلغ معين يتم‬
‫تحصيله عن كل وحدة من وحدات المادة الخاضعة للضريبة‪،‬‬
‫‪ -‬تمتاز الضريبة القياسية بأنها عادلة حيث يحدد العبء الضريبي على أساس المقدرة‬
‫التكليفية لكل مكلف بغض النظر عن محل إقامته كما أنها تراعي الظروف الشخصية‬
‫والعائلية للمكلف ومنحه إعفاء لألعباء العائلية‪.‬‬
‫‪ -‬كما ان الضريبة القياسية تتمتع بالمرونة إلى حد كبير فمن الممكن رفع سعر الضريبة أو‬
‫خفضه بحسب التغيرات والتط ورات االقتصادية التي قد تطرأ على دخول المكلفين وثرواتهم‬
‫أو سلوكياتهم االستهالكية واإلنفاقية‪.‬‬
‫والضريبة القياسية تعبير عن مدى كفاءة األجهزة الضريبية والمالية في الدولة والعاملين‬
‫فيها‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬الض ريبة النسبية والضريبة التصاعدية ‪:‬‬
‫من الشياع عمليا أن يأخذ المشرع إما بالضريبة النسبية أو الضريبة التصاعدية‪.‬‬
‫أ‪-‬الضريبة النسبية ‪ : Proportionnel‬ويقصد بها النسبة المئوية الثابتة التي تفرض على‬
‫المادة الخاضعة للضريبة وال تتغير بتغير قيمتها وخير مثال عليها الضريبة على األرباح‬
‫التجارية والصناعية والضريبة على إيرادات القيم المنقولة‪.‬‬
‫تفرض كل منها بسعر ثابت وال يتغير السعر بتغير قيمة المادة الخاضعة للضريبة‪ .‬وتزداد‬
‫الحصيلة بنفس نسبة الزيادة في المادة الخاضعة لها‪.‬‬
‫ب‪-‬الضريبة التصاعدية ‪ :‬وهي الضريبة التي تفرض بأسعار مختلفة باختالف قيمة المادة‬
‫الخاضعة للضر يبة بحيث يرتفع سعر الضريبة بارتفاع قيمة المادة الخاضعة لها و العكس‬
‫صحيح‪ .‬فالحصيلة الضريبية تزداد بنسبة اكبر من زيادة قيمة المادة‪.‬‬
‫فالمشرع يقسم وعاء الضريبة إلى عدة شرائح ويطبق على كل شريحة سعر خاص بها وفقا‬
‫لألسلوب الفني المتبع في تطبيق السعر التصاعدي‪.‬‬
‫بالنسبة للتشريعات الحديثة فإن الضريبة النسبية غير عادلة حيث أنها تتجاهل الظروف‬
‫الشخصية للمكلف بها فتمثل عبئا ثقيال على أصحاب الدخول البسيطة‪ .‬لذا اتجهت‬
‫التشريعات الضريبية الحديثة إلى األخذ بالضريبة التصاعدية وحصر الضريبة النسبية في‬
‫أضيق نطاق ممكن‪.‬‬
‫الضريبة التصاعدية تراعي مبدأ العدالة والظروف الشخصية لكل مكلف كما أنها وسيلة‬
‫فعالة لتقليل التفاوت بين دخول األفراد‪.‬‬
‫‪ --‬أساليب التصاعد الفنية ‪ :‬يمكن تحقيق التصاعد بأساليب مختلفة أهمها‪:‬‬
‫‪ -1‬التصاعد اإلجمالي‪( :‬بالطبقات)‪ :‬بمعنى أن يقسم المكلفين على طبقات وفقا لمستوى‬
‫د خولهم ويطبق على كل طبقة سعر ضريبة واحد يتزايد من طبقة ألخرى مثال ذلك‪:‬‬
‫إعفاء الدخل األدنى الضروري للمعيشة ‪ 1500‬درهم الطبقة األولى‬
‫الطبقة الثانية‬ ‫‪ %5‬على الدخل من ‪3000 ← 1501‬‬
‫الطبقة الثالثة‬ ‫‪ %10‬على الدخل من ‪5000 ← 3001‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الطبقة الرابعة‬ ‫‪10.000‬‬ ‫‪ %15‬على الدخل من ‪← 5001‬‬

‫‪-2‬التصاعد بالشرائح‪ :‬يقسم دخل المكلف إلى عدة شرائح أو أجزاء بحيث يفرض على كل‬
‫شريحة ضريبة بسعر معين ويرتفع السعر بارتفاع الشرائح إلى أعلى‪.‬‬
‫فال ينظر إلى الدخل اإلجمالي ولكن يقسم الدخل إلى شرائح كل شريحة تعامل معاملة‬
‫خاصة‪ ،‬وفي النهاية يخضع الدخل لعدة أسعار وفقا لما يحتويه من شرائح مثال ذلك‪:‬‬
‫الشريحة األولى‬ ‫إعفاء ‪ 1500‬درهم األولى من الدخل‬
‫الشريحة الثانية‬ ‫‪ %5‬من ‪3000 ← 1501‬‬
‫الشريحة الثالثة‬ ‫‪ %10‬من ‪5000 ← 3001‬‬
‫الشريحة الرابعة‬ ‫‪ %15‬من ‪10.000 ← 5001‬‬

‫فإذا كان دخل المكلف ‪ 5000‬درهم فإن الشريحة األولى ‪ 1500‬درهم تعفى من أداء‬
‫الضريبة وتخضع الشريحة الثانية أي من ‪ 3000 1501‬درهم لنسبة ‪ %5‬ومن ‪3001‬‬
‫إلى ‪ 5000‬تخضع لنسبة ‪ % 10‬وتجمع النسبة األولى مع الثانية وتشكل الضريبة المستحقة‬
‫على صاحب الدخل‪.‬‬
‫ويعتبر أسلوب التصاعد بالشرائح أكثر األساليب تطبيقا من الناحية العملية‪.‬‬
‫‪ -3‬التصاعد التنازلي ‪ :‬ويقصد به أن نبدأ بسعر ضريبة مرتفع مع تخفيضه بالنسبة للدخول‬
‫المنخفضة مثال أن تفرض الضريبة بسعر ‪ %15‬على الدخول التي ال تزيد على ‪10.000‬‬
‫درهم و‪ %10‬على الدخول التي ال تزيد على ‪ 5000‬درهم‪.‬‬
‫‪ -4‬التصاعد بتقرير اإلعفاء او الخصم من وعاء الضريبة‪ :‬ويقصد به أن يقوم المشرع‬
‫بفرض الضريبة بسعر محدد سواء بنسب مئوية أو سعر ثابت من مقدار المادة الخاضعة‬
‫للضريبة‪ ،‬ثم يقرر اإلعفاءات ألسباب معينة أهمها الحد األدنى الضروري للمعيشة بالنسبة‬
‫لجميع الطبقات فكلما زاد مقدار الدخل كلما قل حجم اإلعفاء بالنسبة إلجمالي الدخل وبالتالي‬
‫يزيد سعر الضريبة‪.‬‬
‫‪ --‬إجراءات ربط الضريبة وتحصيلها‪:‬‬
‫‪ -1‬ربط الضريبة ‪ :‬يقصد بربط الضريبة تحديد دين الضريبة أي تحديد المبلغ الذي يتعين‬
‫على المكلف دفعه‪.‬‬
‫وقبل تحديد مبلغ الضريبة يجب على اإلدارة الضريبية التحقق من كافة شروط فرض‬
‫الضريبة وتتمثل في تحقق الواقعة المنشئة الضريبة‪ ،‬حصر المادة الخاضعة للضريبة‬
‫وتحديد مقدارها وقيمتها والتحقق من اإلعفاءات والخصومات التي تخضع لها بعد ذلك يتم‬
‫تحديد سعر الضريبة على ما تبقى من المادة الخاضعة للضريبة‪ .‬وهنا فقط يتم ربط‬
‫الضريبة وتصبح واجبة التحصيل‪.‬‬
‫‪ -2‬تحصيل الضريبة‪ :‬تعني مجموع اإلجراءات والعمليات التي تؤدي إلى نقل دين لضريبة‬
‫من ذمة المكلف إلى الخزينة العامة‪.‬‬
‫وفي هذه المرحلة تصبح العالقة مباشرة بين اإلدارة الضريبية وشخص المكلف‪.‬‬
‫‪ --‬قواعد تحصيل الضريبة‪:‬‬

‫‪26‬‬
 ‫‪ -1‬الواقعة المنشئة للضريبة ‪ :‬وتعني التصرف الموجب لحصول الدولة على الضريبة من‬
‫المكلف بها كواقعة تحقيق الربح في نهاية كل سنة مالية (األرباح التجارية والصناعية) أو‬
‫حصول الفرد على المرتب أو األجر‪.‬‬
‫أما في الضرائب غير المباشرة فيعتبر إنتاج السلعة هو الواقعة المنشئة للضريبة على‬
‫اإلنتاج وانتقال السلعة من مرحلة إلى أخرى من مراحل إنتاجها أو تداولها هي الواقعة‬
‫المنشئة للضريبة على رقم األعمال‪ .‬أو اجتياز السلعة للحدود اإلقليمية هي الواقعة المنشئة‬
‫للضريبة على االستيراد والتصدير كما أن توثيق العقد المتعلق بنقل الملكية هو الواقعة‬
‫المنشئة للضريبة على انتقال الملكية (رسوم التسجيل)‪ .‬كما أن كتابة المحررات والعقود‬
‫القانونية هي الواقعة المنشئة لرسوم التنبر والدمغة‪.‬‬
‫ويمثل تحديد الواقعة المنشئة للضريبة أهمية كبيرة لتحديد شخص المكلف الذي ينشأ في‬
‫ذمته دين الضريبة‪ .‬كما يؤثر في تحديد سعر الضريبة وما إذا كان قد طرأ عليه تغير سواء‬
‫بالزيادة أو النقصان بعد تحقق الواقعة المنشئة للضريبة‪ .‬إذ أن المكلف يلتزم بدفع سعر‬
‫الضريبة وفقا لما هو قائم وقت تحقق الواقعة المنشئة لها‪.‬‬
‫‪ --‬طرق تحصيل الضريبة ‪:‬‬
‫‪ -‬االصل العام أن يلتزم المكلف بدفع الضريبة الى االدارة الضريبية من تلقاء نفسه ‪.‬و تعد‬
‫الطريقة االكثر شيوعا و تسمى بطريقة التوريد المباشر‪.‬‬
‫‪ -‬قد يتم دفع الضريبة بمعرفة شخص اخر غير المكلف بها و يعد دلك استثناء من االصل‬
‫العام‪ .‬و تسري بصورة عامة في الضرائب الغير المباشرة‪ .‬كما يلجئ اليها في الضرائب‬
‫على المراتب ر االجور و تسمى بالحجز عند المنع‪.‬‬
‫‪ -‬ان القانون يحدد معيار لتحصيل كل ضريبة مراعيا في دلك مصلحة الخزينة العامة من‬
‫جهة و مصلحة المكلفين من جهة أخرى من حيث المالءمة و امكانية تقسيط الضريبة فيمكن‬
‫تحصيلها في االشهر الثالثة االولى من السنة اما الضريبة على المرتبات و االجور فهي‬
‫تحصل بصورة شهرية و ضريبة االرباح والتجارية و الصناعية تدفع سنويا خالل االشهر‬
‫الثالثة الموالية النتهاء السنة الموالية للمكلف‪.‬‬
‫* اما بالنسبة للضرائب غير المباشرة فان حصيلتها توزع على مدار السنة‪.‬‬
‫‪ --‬ضمانات تحصيل الضريبة ‪ :‬كفل القانون للدولة العديد من الضمانات لتحصيل الضريبة ‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير حق امتياز دين الضريبة و حق التتبع للحصول على المبالغ المستحقة في وقتها‪.‬‬
‫‪ -‬حق اصدار امر بالحجز االداري على االموال ضد المكلفين اللدين يتأخرون عن سداد‬
‫دين الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير قاعدة الدفع بعدم االسترداد و هي قاعدة مقررة في التشريع الضريبي حيث يلتزم‬
‫المكلف بدفع دين الضريبة ثم الطعن في فرضها أو في مقدارها‪.‬‬
‫* كل االجراءات و الوسائل الخاصة بمكافحة التهرب الضريبي تعتبر ضمانات لتحصيل‬
‫الضريبة‪.‬‬

‫‪27‬‬