‫ماستر العلوم اإلدارية والمالية– الفوج الخامس‪-‬‬

‫وحدة البحث والتكوين ‪ :‬المساطر الضريبية‬

‫طبيعة اللجان الضريبية‬

‫تحت إشراف الدكتورين ‪:‬‬ ‫من إعداد الطلبة ‪:‬‬

‫منير نكاوي‬ ‫إبراهيم ادم‬

‫و‬ ‫صابر بربور‬
‫خالد عبد الغني‬ ‫عثمان عزوزي‬
‫الطاهر الشوشي‬
‫عبد اإلاله قشقاش‬

‫السنةالجامعية‬

‫‪2020/2019‬‬
 ‫المقدمة‬
‫خول المشرع المغربي للملزمين إمكانية عرض نزاعاتهم على اإلدارة الضريبية‬
‫على لجان ضريبية مختصة‪ ،‬على اعتبار أن اإلدارة تتمتع بمركز أقوى من مركز‬
‫األفراد‪ ،‬مما يجعلها تتعسف في كثير من األحيان في مواجهتهم‪ .‬األمر الذي‬
‫يستوجب الحماية القانونية للطرف الضعيف في المنازعة الضريبية باللجوء إلى‬
‫لجان التحكيم الضريبي التي تمكنهم من فتح حوار ديمقراطي مع اإلدارة في إطار‬
‫مسطرة خاصة تتوخى إيجاد الحلول المناسبة لمختلف اإلشكاالت التي تطرح بين‬
‫طرفي العالقة الضريبية‪ ،‬وكذا لتخفيف العبء على القضاء اإلداري بحل هذا‬
‫النوع من المنازعات في المرحلة اللجانية‪ ،‬وهو معطى يجعل التشريع الضريبي‬
‫المغربي يخطو خطوة مهمة في مجال التنظيم المؤسساتي للنزاعات الضريبية‬
‫بإنشائه لهيئات مستقلة عن اإلدارة للنظر فيها كمرحلة أولى قبل اللجوء إلى‬
‫القضاء في حالة استمرار النزاع الضريبي‪.‬‬

‫وتعتبر المنازعات الضريبية أمام اللجان الضريبية في الدراسات الفقهية والمقارنة‬

‫وخاصة الفرنسية منها‪ ،‬مجموعة من األساليب القانونية التي بمقتضاها يتم فض‬
‫النزاعات‪ ،‬التي تنشأ عن تطبيق قانون الضريبة من طرف اإلدارة الضريبية على‬
‫الملزم‪ ،‬وهو توجيه يكرسه جانب أخر من هذا الفقه باعتبار أن المنازعة‬
‫الضريبية تعتبر عن خالف بين طرفين هما اإلدارة والخاضع للضريبة يدفع فيه‬
‫كل بموقف متعارض مع الطرف األخر أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار‬
‫حكم تنفيذي وملزم‪.‬ومما ال شك فيه أن المنازعة أمام اللجان ما هي إال مجموعة‬
‫من القواعد القانونية سواء الموضوعية أو الشكلية المقررة لتسوية الخالف بسبب‬
‫الضريبة إداريا وقضائيا الناشئة بين المكلف واإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫فمن األمور المتفق عليها أن اإلدارة الجبائية ال يتسنى لها تطبيق الضرائب تطبيقا‬
‫شامال إال إذا توفرت لديها الوسائل القانونية لمواجهة ما قد يلجأ إليه الملزمون من‬
‫تكتم على العناصر الخاضعة للضريبة أو إخفاء القيمة الحقيقية لوعائها‪ ،‬ولهذا‬
‫استقر الفقه والقضاء والتشريع على حق اإلدارة في ممارسة حق المراقبة‬
‫واإلطالع على البيانات التي صرح بها الملزم وعلى الوضعية الفعلية لألسس‬
‫الضريبية‪ ،‬وإذا تبين لها مما يستوجب تصحيح اإلقرارات قامت بالتصحيح‬
‫الضريبي أو بإعادة تقويم واألثمنة والقيم وتتجلى أهمية هذا الموضوع في كون‬
‫أن المنازعات الضريبية تهدف إلى تحقيق مجموعة من الغايات‪ ،‬كضمان حماية‬
‫حقوق المكلف وتحقيق مراقبة اإلدارة الضريبية‪ ،‬والتثبت من مدى شرعية‬
‫الضريبة ومدى شرعية وإجراءاتها‪ ،‬وضبط رد فعل المكلف تجاه الضريبة‪،‬‬
‫وإشراكه خاصة الذي فاتته الفرصة في العمليات الجبائية‪.‬‬

‫وباعتبار المنازعة الجبائية منازعة مطبوعة دائما بالمواجهة بين أطرافها أي بين‬
‫اإلدارة الضريبية صاحبة السيادة والسلطان في المادة الضريبية والملزم المجرد‬
‫من أي امتياز أو سلطة إال سلطة القانون‪ .‬فأمام هاته العالقة غير المتكافئة بين‬
‫طرفي العالقة الضريبة كان لزاما على المشرع البحث عن وسيلة التوازن‬
‫وتحقيقها بين اإلدارة الضريبية والملزم ومن أبرز الوسائل التي استعان بها‬
‫المشرع في هذا اإلطار تم التنصيص على جهاز مستقبل في صلب القوانين‬
‫السابقة وفي مدونة الضرائب حاليا‪ ،‬وهي ” اللجان الضريبية ” وذلك في سياق‬
‫محاولة صياغة إطار جديد للعالقة بين اإلدارة والملزم‬

‫و على ضوء ماتقدم يمكن طرح اإلشكالية التالية الطبيعة القانونية للجان‬
‫الضريبية و إجراءات الطعن في مقراراتها في ظل التحديات التي تواجهها‬

‫و لإلجابة على هذه اإلشكالية يلزم اإلجابة على مجموعة من األسئلة الفرعة‬
 ‫• ماهي الطبيعة القانونية للجان الضريبية ؟‬
‫• كيف يتم الطعن في مقرراتها؟‬
‫• ما اإلشكاالت التي تواجهها و ما هي سبل إصالحها؟‬

‫ولإلحاطة بهذه األسئلة المطروحة تبين لنا تناول هذا الموضوع وفق التصميم‬
‫التالي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬اإلطار القانوني للجان الضريبية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ : :‬إجراءات الطعن أمام اللجان الضريبية و أهم التحديات التي‬
‫تواجهها‬
 ‫المبحث األول‪ :‬الطبيعة القانونية للجان الضريبية‬

‫سيتم التحدث في هذا المبحث حول الطبيعة القانونية للجان الضريبية بصفتها جهة‬
‫خول لها النظر في المنازعات الضريبية سواء من الناحية الفقهية أو القضائية‬
‫(المطلب األول ) على أنه سيتم في المطلب الثاني تناول الطبيعة القانونية للجان‬
‫االستشارية (المطلب الثاني )‬

‫المطلب االول ‪ :‬الطبيعة القانونية للجان التحكيم‬

‫ان طبيعة لجان التحكيم العامة أثارت خالفا ونقاشات فقهية عديدة ليس في‬
‫التشريع المغربي فقط‪ ،‬بل حتى في التشريعات المقارنة‪ ،‬وذلك راجع بالخصوص‬
‫إلى احجام النصوص القانونية المختلفة عن تبيان طبيعتها بشكل صريح‪ ،‬هل هي‬
‫هيآت إدارية أم قضائية؟‬

‫الفرع األول ‪ :‬موقف الفقه من طبيعة اللجان التحكيم‬

‫لقد أثار موضوع طبيعة اللجان الضريبية نقاشا حادا أدى إلى ظهور أراء مختلفة‪،‬‬
‫اعتبرا بعض الفقه بحكم تركيبتها الثالثية المكونة من قاض رئيس لها وممثلين‬
‫للملزمين أنها ليست لجانا إدارية عكس ما كانت عليه قبل اإلصالح حيث كانت‬
‫امتدادا لإلدارة‪ ،‬فاإلدارة ال تملك األغلبية في هذه اللجان وإنما لها كباقي األعضاء‬
‫‪1‬‬
‫صوت تداولي‬

‫وذهب رأي إلى اعتبارها لجان التحكيم في المادة الضريبية من قبل المحاكم‬
‫اإلدارية ‪ ،‬ويستند هذا الرأي إلى أن اإلدارة الضريبية والمكلف يقف كالهما أمام‬
‫اللجنة للدفاع عن وجهة نظره‪ ،‬ويكون قرارها ملزم لكليهما في الحدود التي‬
‫قررها القانون‪ ،‬كما يستند هذا الجانب من الفقه إال أنه ليس لإلدارة الضريبية أن‬
‫تصدر إلى اللجنة أوامر أو تعليمات في شأن القيام بمهمتها‪ ،‬وإذا أرسلت إليها‬

‫عزيزة هنداز ‪ ” .‬المساطير الضريبية بين القانون والتطبيق ” دار أبي رقراق للطباعة والنشر‪ ،‬الرباط الطبعة األولى‪ 2011‬ص‪133/132 ،‬‬ ‫‪1‬‬
‫المنشورات أو التعليمات التي تصدرها فإنما يكون ذلك من سبيل اإلحاطة والعلم‬
‫‪2‬‬
‫لكي تستأنس اللجان بها عند اإلقتضاء‬

‫وذهب رأي أخر إلى اعتبارها لجان التحكيم في الميدان الضريبي لجانا إدارية‬
‫ذات صبغة قضائية وذلك لمجموعة من االعتبارات‪ :‬عدم توفر عنصر الحياد‪،‬‬
‫أنها غير مقيدة بالقواعد الشكلية في قانون المسطرة المدنية‪ ،‬أنها ال تتوفر سوى‬
‫على سلطة تحديد أسس الضريبية وأنها تتكون من موظفين إداريين ‪ ،‬وتعد‬
‫مقرراتها مقررات إدارية‪.‬‬

‫وذهب رأي إلى القول بأن الحكمة في إيجاد اللجان هي إتمام عمل مفتش‬
‫الضرائب المباشرة في تحديد أساس الضريبة‪ ،‬فعند قيام كل من المفتش واللجنة‬
‫بتحديد وعاء الضريبة فإنهما يقومان بعمل إداري‪ ،‬ويعتبر أن اإلبقاء على الطابع‬
‫اإلداري للجان التحكيم العامة يتالءم مع مصالح المكلف‪ ،‬ألنه يوفر له ضمانة‬
‫إضافية تتمثل في مستويين للتحكيم‪ ،‬وال يحرمه من الضمانة المتعلقة بحق‬
‫الخاضع للضريبة باللجوء إلى القضاء في أخر المطاف إلنصافه‪ ،‬وفي نفس‬
‫اإلتجاه ذهب رأي أخر من الفقه إلى إعتبار اللجان سواء المحلية أو الوطنية‬
‫المختصة بالضريبة على أرباح المهنية ليس لها طابع هيأة قضائية‪ ،‬وتتخد‬
‫قرارات ذات طابع إداري‪ ،‬وأن المشرع عندما أنشأها لم يكن يهدف إلى إنشاء‬
‫قضاء إداري ولكن ليعطي لدافعي الضريبة ضمانة إضافية لبحثها من طرف‬
‫‪3‬‬
‫هيئات إدارية‬

‫الراجح فقها هو أن الطبيعة القانونية للجان التحكيم العامة تندرج ضمن الهيئات‬
‫اإلدارية‪ ،‬وفي هذا يقول األستاذ ‪ lambert Thierry‬في كتابه «‬
‫‪ « etpratiques principes, fiscale Contrôle‬بأن "هذه المؤسسات ‪-‬‬
‫يعني لجان التحكيم‪ -‬ليست هيئات قضائية‪ ،‬وبالتالي فإناها غير مختصة بالبت في‬

‫‪ 2‬عزيزة هنداز‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪133 ،‬‬

‫‪ 3‬عزيزة هنداز‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪135 ،‬‬
‫المسائل القانونية"‪ ،‬نفس النهج سار عليه األستاذ ‪ Lumière La Pierre‬الذي‬
‫نفى الصفة القضائية على هذه اللجان واعتبرها على أنها جهاز وجد لمساعدة‬
‫اإلدارة ففي أعمال التقدير والتوفيق بين اإلدارة والمكلف لحل نزاعهما‪.‬‬

‫يتضح من خالل ما سبق أن اإلجماع حاصل في الفقه على اإلقرار بالطابع‬

‫اإلداري للجان الضريبية‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬موقف القضاء من طبيعة لجان التحكيم‬

‫لقد أتيحت الفرصة لمحكمة النقض لتحديد موقفه من الطبيعة القانونية للجان‬
‫الضريبية من خالل القرار الصادر عنه بتاريخ ‪ 12‬يوليوز ‪ 1962‬الذي جاء‪” :‬‬
‫وهكذا فعندما أنشأ المشرع هذه اللجان الضريبية لم يكن يهدف إلى إنشاء قضاء‬
‫إداري ألسس الضريبية ولكن فقط منح األشخاص المفروضة عليهم هذه الضريبة‬
‫ضمانة إضافية للبحث والتقدير من طرف هيئات إدارية متضمنة بسلطة اتخاذ‬
‫القرار في مسائل واقعية من شأنها المساهمة في تحديد أسس الضريبة‪ ،‬لدا‬
‫فالطعون المقدمة إلى اللجنة المركزية ضد قراراتها اللجان الضريبية المحلية‬
‫ليس لها طابع قضائي وبالتالي فإن الطعن بالنقض المقدم من طرف شركة (‪)x‬‬
‫ضد القرار الصادر عن اللجنة المذكورة غير مقبول”‪.4‬‬

‫وجاء في قرار صادر عن المجلس األعلى بتاريخ ‪ 29‬يناير ‪ 1969‬أن‪ ” :‬لجن‬

‫تقدير الضرائب سواء المحلية منها أو الوطنية ال يمكن اعتبارها هيئات قضائية‬
‫وأن لمقرراتها صبغة إدارية إدارية‪ ،‬وأن مقصود المشرع في إحداثها منحه‬
‫للملزمين بالضريبة المهنية ضمانات إضافية تتمثل في اختيار وتقدير نقط واقعية‬
‫من شأنها أن تساعد على تحديد أسس الضريبة من قبل هيئات إدارية ذات سلطات‬
‫تقريرية”‬

‫‪ 4‬قرار ‪ 246‬صادر بتاريخ ‪ 1962/07/12‬منشور بمرجع الدكتورة عزيزة هنداز‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.135 ،‬‬
‫فالقضاء يرجح الطبيعة اإلدارية للجان التحكيم على الطبيعة القضائية وهو ما أكده‬
‫مجلس الدولة الفرنسي في عدة قرارات منها القرار الصادر بتاريخ ‪ 21‬بتاريخ‬
‫‪ 1958‬الذي جاء فيه‪" :‬إن اللجنة المركزية للضرائب المباشرة‪ ،‬تعتبر هيئة‬
‫إدارية عهد إليها بالنظر كسلطة رئاسية في قرارات اللجان اإلقليمية‪ ،‬وليس لها‬
‫أي طابع قضائي‪ ،‬وأن الطعن عن طريق دعوى اإللغاء‪ ،‬إذن يبقى هو الممكن في‬
‫قراراتها"‪.‬‬

‫نفس اإلتجاه تبناه القضاء المغربي منذ سنة ‪ 1962‬بخصوص قرار المجلس‬
‫األعلى في قضية الشركة الدولية للمخازن الكبيرة (‪( SIGMA‬الذي جاء فيه‪:‬‬
‫"‪....‬يالحظ من مجموع النصوص التشريعية المطبقة ومراعاة لتكوينها أو للقواعد‬
‫الخاصة بتسييرها‪ ،‬ولطبيعة القرارات التي تتخذها‪ ،‬أن هذه اللجان ال تعتبر هيئات‬
‫قضائية‪.‬‬

‫وأن الطعون المقدمة إلى اللجنة المركزية ضد قرارات اللجان المحلية للضريبة‬
‫شبيهة بالطعون المقدمة إلى سلطة رئاسية‪ ،‬وحيث مما سبق‪ ،‬فإن اللجنة المركزية‬
‫للضريبة على األرباح المهنية ال تعتبر ذات طبيعة قضائية‪ ،‬وبالتالي فالطعن‬
‫بالنقض المقدم من قبل الشركة الدولية للمخازن الكبيرة (‪( SIGMA‬ضد قرارات‬
‫اللجنة المركزية غير مقبول"‪.‬وتواتر عمل القضاء اإلداري بشقيه المحاكم‬
‫اإلدارية والغرفة واإلدارية بالمجلس األعلى على اعتبار اللجان الضريبية لجانا‬
‫‪5‬‬
‫إدارية نافيا عنها أي صفة قضائية‬

‫أما القانون الفرنسي فقد حسم النقاش الذي يمكن أن يثار حول تحديد الطبيعة‬
‫القانونية للجان اإلقليمية‪ ،‬ألن هذه األخيرة تعتبر جهازا استشاريا فقط تبدي رأيها‬

‫حكم صادر عن المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 2000/126‬بتاريخ‪.2000/06/07 ،‬‬ ‫‪5‬‬

‫فيما يخص القضايا المعروضة عليها‪ ،‬والتي حددها المشرع الفرنسي وال تصدر‬
‫أحكاما من بشأنها إذ يعتبر دورها بالنسبة لألطراف المعنية دورا استشاريا فقط‪.‬‬

‫وهكذا يتضح من خالل هذه الفقرة أن اللجان الضريبية تعتبر لجانا إدارية وال‬
‫يمكن النظر إليها كأجهزة قضائية وذلك من خالل الجهة اإلدارية المخول لها‬
‫إحداثها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الجنة االستشارية للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف‬

‫في استعمال حق يخوله القانون‬

‫إذا كانت الطعون في الضريبة تتم بشكل عادي أمام لجان ضريبية عادية تتمثل‬
‫في اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة واللجان المحلية لتقدير‬
‫الضريبة ‪ ،‬فإن هناك طعون استثنائية في حاالت معينة ومحدودة تتم أمام لجنة‬
‫ضريبية غير عادية تسمى اللجنة االستشارية للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف‬
‫في استعمال حق يخوله القانون سنحاول تفصيل في عمل هذه اللجنة من خالل‬
‫بيان تأليف واختصاصات هذه اللجنة ثم إجراءات الطعن امام هذه اللجنة‬

‫الفرع األول ‪ :‬تأليف واختصاصات اللجنة االستشارية‬

‫لقد تم إحداث اللجنة اإلستشارية للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف في استعمال‬

‫حق يخوله القانون بمقتضى قانون المالية للسنة المالية ‪ ، 62017‬وهي لجنة دائمة‬
‫ذات طابع استشاري فقط ‪ ،‬تم التنصيص عليها بالمادة ‪ 226‬مكررة من المدونة‬
‫العامة للضرائب ‪ ،‬مهمتها النظر في الطعون المنصبة على التصحيحات المتعلقة‬
‫بأسس الضريبة التي تثير اإلدارة الضريبية بشأنها تعسفا في استعمال حق يخوله‬
‫القانون ‪.‬‬

‫‪ 6‬البند األول من المادة السادسة من قانون المالية رقم ‪ 16-73‬للسنة المالية ‪2017‬‬
‫وهي لجنة متساوية األعضاء تتألف من أعضاء يمثلون إدارة الضرائب وأعضاء‬
‫يمثلون ميدان األعمال ‪ ،‬يعينون كلهم بمقتضى نص تنظيمي سيحدد كذلك التنظيم‬
‫‪7‬‬
‫اإلداري للجنة وكيفية تسييرها‬

‫كما نبدي مالحظة هنا ان المشرع لم يحدد عدد اعضاء اللجنة ومن له صوت‬
‫فاصل بما انها متساوية االعضاء‪ .‬كما لم يشر كذلك من يقوم بمهام المقرر كما‬
‫هو الحال في اللجان الضريبية‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬االجراءات المسطرية امام اللجنة االستشارية‬

‫وبعكس طلبات الطعن أمام اللجان المحلية لتقديرالضريبة واللجنة الوطنية للنظر‬
‫في الطعون المتعلقة بالضريبة حيث توجه إليها هذه الطلبات عند الجواب عن‬
‫رسالة التبليغ التصحيحية الثانية ‪ ،‬فإن طلبات الطعن أمام اللجنة اإلستشارية‬
‫للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون توجه أثناء‬
‫الجواب عن رسالة التبليغ التصحيحية األولى المنصوص عليها سواء في الفقرة‬
‫األولى من المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب المتعلقة بالمسطرة العادية‬
‫لتصحيح الضرائب أوالفقرة األولى من المادة ‪ 221‬المتعلقة بالمسطرة السريعة‬
‫لتصحيح الضرائب وذلك بحسب الحاالت ‪.‬‬

‫وربما قصد المشرع المغربي من إثارة هذا النوع من الطعون وفي مرحلة متقدمة‬
‫من التبليغ أي عقب الجواب عن رسالة التبليغ األولى ‪ ،‬أنه قد تمت مالحظة‬
‫أواكتشاف تعسف في استعمال حق يخوله القانون وبالتالي يمكن الطعن فيه في‬
‫إبانه وفي حينه دونما حاجة لمواصلة مسطرة التبليغ أو إتمامها كما هي محددة في‬
‫القانون ‪.‬‬

‫‪ 7‬الفقرة األولى من المادة ‪ 226‬مكررة من المدونة العامة للضرائب التي تمت إضافتها بمقتضى البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية للسنة المالية‬
‫‪.2017‬‬
‫وتكون طلبات الطعن الموجهة للجنة اإلستشارية معززة بالوثائق المتعلقة‬
‫بإجراءات المسطرة التواجهية التي تمكن اللجنة من البث ‪ ،‬وتوجه إلى مفتش‬
‫الضرائب المختص داخل األجل المنصوص عليه في القانون ‪ ،‬ويجب على مفتش‬
‫الضرائب أن يحيلها مباشرة على اللجنة اإلستشارية في أجل أقصاه خمسة عشرة‬
‫(‪ )15‬يوما من تاريخ التوصل بها ‪ ،‬وذلك وفق اإلجراءات المنصوص عليها في‬
‫المادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب المتعلقة بالتبليغ‪.‬‬

‫ويعتبر هذا األجل جد قصير إذا ما قورن مع أجل اإلحالة على اللجان المحلية‬
‫لتقدير الضريبة واللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة حيث يتمتع‬
‫مفتش الضرائب بأجل أقصاه ثالثة (‪ )3‬أشهر ابتداء من تاريخ تبليغ اإلدارة‬
‫الضريبية بطعن الخاضع للضريبة ‪ ،‬وهذا الفرق الكبير في أجل اإلحالة على‬
‫اللجان يؤكد بما ال يدع مجاال للشك بأن المسطرة أمام اللجنة االستشارية تتطلب‬
‫نوعا من العجلة واإلستعجال بسبب ارتباطها بالتعسف في استعمال الحق‪.‬‬

‫ولذلك فإنه يجب على اللجنة اإلستشارية أن تدلي برأيها اإلستشاري وبكيفية‬
‫حصرية فقط حول التصحيحات المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله‬
‫ويضمنه القانون‪ ،‬داخل أجل ال يتعدى ثالثين (‪ )30‬يوما من تاريخ تسلم رسالة‬
‫اإلحالة الموجهة من طرف مفتش الضرائب إلى اللجنة ‪ ،‬وهذا الرأي اإلستشاري‬
‫يجب أن تبلغه إلى المفتش وإلى الخاضع للضريبة داخل أجل ثالثين (‪ )30‬يوما‬
‫من تاريخ اللجنة صدوره‬

‫ويمكن لمفتش الضرائب بعد تسلمه رأي اللجنة اإلستشارية بالكيفية الصحيحة ‪،‬‬
‫أن يواصل مسطرة تصحيح األساس الضريبي بكيفية سليمة ويبلغ الخاضع‬
‫للضريبة برسالة التبليغ الثانية المشار إليها سواء في الفقرة الثانية من المادة ‪220‬‬
‫أوفي الفقرة الثانية من المادة ‪ 221‬من المدونة العامة للضرائب بحسب الحاالت ‪،‬‬
‫داخل أجل الستين (‪ )60‬يوما الموالية لتاريخ تسلمه رأي اللجنة المذكورة ‪ ،‬وفقا‬
‫لإلجراءات الواردة بالمادة ‪ 219‬من المدونة العامة للضرائب‪.‬‬

‫لكن بحسب ما جاء في الفقرة الخامسة من المادة ‪ 213‬من المدونة العامة‬

‫للضرائب فإنه ال يمكن إثارة العمليات التي تشكل تعسفا في استعمال حق (‪)3‬‬
‫يخوله القانون في مواجهة اإلدارة الضريبية التي يمكنها استبعادها واعتماد‬
‫مضمونها الحقيقي في الحاالت التالية‪:‬‬

‫إذا كانت هذه العمليات تكتسي طابعا صوريا أو تهذف فقط لإلستفاذة من‬
‫اإلمتيازات الجبائية بشكل مخالف لألهذاف التي ترمي إليها المقتضيات التشريعية‬
‫الجاري بها العمل‪.‬‬

‫أو إذا كانت تهذف إلى التملص من الضريبة أو النقصان من مبلغها الذي كان من‬
‫المفروض تحمله بالنظر إلى الوضعية الحقيقية للخاضع للضريبة أو ألنشطته إذا‬
‫لم تكن هذه العمليات قد أنجزت‪.‬‬

‫وبالتالي فإن المشرع المغربي يكون قد حسم األمر وأعطى تعريفا دقيقا ومحكما‬
‫للعمليات التي تشكل تعسفا في استعمال حق يخوله القانون الضريبي للخاضعين‬
‫للضريبة ‪ ،‬فإذا كانت هذه العمليات تحمل طابعا أو صبغة صورية أو يكون‬
‫الهدف منها اإلستفاذة من بعض اإلمتيازات الضريبية أو التملص أو التهرب من‬
‫أداء الواجبات المفروضة بكافة الطرق والوسائل أو التحايل على المقتضيات‬
‫القانونية ذات الصلة فإنها التدخل في خانة العمليات التي تشكل تعسفا في استعمال‬
‫الحق‪.‬‬

‫وحيث أن حسن النية يكون هو األصل دائما‪ ،‬كما أن األصل في جميع التصرفات‬
‫أنها حقيقية ال صورية فيها ‪ ،‬فإنه من الصعب جدا أن نحدد العمليات التي تشكل‬
‫تعسفا في استعمال حق يخوله ويضمنه القانون في مواجهة اإلدارة الضريبية ‪،‬‬
‫وحصره في عمليات صورية أو عمليات يكون الهذف منها اإلستفاذة من‬
‫اإلمتيازات الضريبية عن غير وجه حق أو عمليات أو إخفاءات أو تحايالت على‬
‫أحكام القانون قد تؤدي إلى التملص من أداء الضرائب والرسوم والواجبات كال‬
‫أو بعضا‪.‬‬

‫وفي انتظار صدور النص التنظيمي كما هو مشار إلى ذلك بالفقرة األولى من‬
‫المادة ‪ 226‬مكررة من المدونة العامة للضرائب والذي سيحدد التنظيم اإلداري‬
‫للجنة اإلستشارية للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله‬
‫القانون وكيفيات تسييرها ‪ ،‬منذ إحداث هذه اللجنة بقانون المالية للسنة المالية‬
‫‪ ، 2017‬والبواعث واألهذاف التي جعلت المشرع المغربي يحدث هذا النوع من‬
‫اللجان الذي الزال لم ير النور بعد ‪ ،‬فإننا نتسائل عن القيمة المضافة التي‬
‫ستضيفها هذه اللجنة التي تتدخل فقط برأي استشاري وأثناء جريان مسطرة‬
‫تصحيح األساس الضريبي وفي حاالت معينة ومحدودة واردة في القانون ‪ ،‬وما‬
‫الفائدة من كثرة وتنوع اللجان الضريبية بعدما تم توحيدها بقانون المالية للسنة‬
‫المالية ‪ 2001‬وحصرها في صنفين اثنين هما اللجنة الوطنية للنظر في الطعون‬
‫المتعلقة بالضريبة واللجان المحلية لتقديرالضريبة بعدما تم حذف اللجنة الوطنية‬
‫للتقييم واللجان المحلية للتقييم واللجان اإلدارية اإلستشارية ؟ ولماذا تم الحديث‬
‫عن تركيبة هذه اللجنة الجديدة التي تتألف فقط من أعضاء يمثلون اإلدارة‬
‫الضريبية وأعضاء يمثلون ميدان األعمال دون الحديث عمن يرأس اللجنة وعدد‬
‫أعضائها ؟ وما هو اختصاصها المكاني بعدما تم حصر اختصاصها النوعي وهل‬
‫سيكون لها وجود على المستوى المحلي أو الجهوي؟‬

‫غير أنه مهما تشعبت التساؤالت فإن القيمين على اإلدارة الضريبية غالبا ما‬
‫يحاولون البحث وبشتى الطرق عن جميع الحلول والوسائل واآلليات التي تمكنهم‬
‫من تحقيق مداخيل مهمة للخزينة عن رضا وطواعية واقتناع ال جبرا والقهرا وال‬
‫تعسفا ‪ ،‬ويبقى الصلح في نظرهم من أفضل هذه اآلليات في فض وتسوية جميع‬
‫المنازعات الضريبية حيث أن اإلدارة تكون دائما هي السباقة إلى اقتراح الحلول‬
‫الحبية وهي من تسعى عن طواعية وتلقائية لتجنب المشاحنات والخالفات مع‬
‫الخاضعين للضريبة سواء كانوا حسني أو سيئي النية‪.‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬إجراءات الطعن أمام اللجان الضريبية و أهم‬
‫التحديات التي تواجهها‬
‫يعتبر الطعن أمام اللجان الضريبية إجراء إداري خاضع لشكليات مسطرية حددها‬
‫القانون الضريبي (المطلب األول ) و في المقابل فإن اللجان الضريبية تواجه‬
‫مما يستلزم خلق حلول‬ ‫مجموعة من التحديات يمكن أن تؤثر في سيرها‬
‫لتجاوزها (المطلب الثاني )‬

‫المطلب األول‪ :‬آجراءات الطعن امام اللجان الضريبية‬

‫خول المشرع المغربي للملزمين إمكانية عرض نزاعاتهم على اإلدارة الضريبية‬
‫على لجان ضريبية مختصة‪ ،‬على اعتبار أن اإلدارة تتمتع بمركز أقوى من مركز‬
‫األفراد‪ ،‬مما يجعلها تتعسف في كثير من األحيان في مواجهتهم ‪.‬األمر الذي‬
‫يستوجب الحماية القانونية للطرف الضعيف في المنازعة الضريبية باللجوء إلى‬
‫لجان التحكيم الضريبي التي تمكنهم من فتح حوار ديمقراطي مع اإلدارة في إطار‬
‫مسطرة خاصة تتوخى إيجاد الحلول المناسبة لمختلف اإلشكاالت التي تطرح بين‬
‫طرفي العالقة الضريبية‪ ،‬وكذا لتخفيف العبء على القضاء اإلداري بحل هذا‬
‫النوع من المنازعات في المرحلة االلجانية وعليه سنتناول اجراءات الطعن‬
‫المتبعة امام اللجنة المحلية في الفقرة االولى على ان نخص الفقرة الثانية‬
‫الجراءات الطعن امام اللجنة الوطنية‬

‫الفقرة األولى‪:‬اجراءات الطعن امام الجنة المحلية‬

‫حينما تنتهي المسطرة التواجهية بين االدارة والملزم يطلب هذا االخير االحتكام‬
‫الى اللجنة للبت في نقط الخالف العالقة داخل أجل ‪ 30‬يوما ابتداوا من تاريخ‬
‫تسليم رسالة التبليغ التانية‪ ،‬يتسلم المفتش الفاحص المطالبات المذكورة تم يسلمها‬
‫مصحوبة بإجراءاتالمسطرة التواجهية التي تمكن اللجنة من البت‪ 8‬و قد حدد‬
‫المشرع اجل اقصاه ‪ 4‬اشهر لتسليم المطالبات والوتائق من طرف اإلدارة للجنة‬
‫المحلية لتقدير الضريبة ‪،‬ابتداءا من تاريخ تبليغ االدارة بالطعن المقدم من طرف‬
‫الخاضع للضريبة امام اللجنة المحلية‬

‫و في حالة عدم احالة النزاع من طرف اإلدارة على اللجنة المحلية بعد تلقيها طلبا‬
‫من قبل الملزم داخله اجله القانوني فإن مسطرة تحديد االسس الضريبية‬
‫المصححة تكون الغية باعتبار ان االدارة خرقت النصوص القانونية التي‬ ‫‪9‬‬

‫تقتضي بضرورة احالة النزاع على اللجنة المحلية‪.‬‬

‫بعد ان يتسلم المفتش الطلب‪ ،‬يعد تقريرا مفصال يتكون من خانتين‪:‬خانة يستعرض‬
‫فيهاموقف االدارة واسباب قيامها بالتصحيحات سواء على المستوى القانوني او‬
‫الواقعي‪ ،‬وخانة تانية تضم ملخص يتضمن موقف المقاولة الطاعنة من خالل‬
‫اجوبتها على الرسالتين التبليغتين و ينجز هذا التقرير ‪ 5‬نسخ موقعة و يسلمها‬
‫للموظف الذي يتولى مهمة مقرر داخل اللجنة والذي يمكن ان يضيف معلرمات‬
‫من شانها التعريف بالمقاولة و نشاطها و شكلها القانوني‪ ،‬بعد ذلك تجتمع اللجنة‬
‫بمبادرة من رئيسها وفق البرنامج المسطر‪ .‬فتوجه االستدعاءات عن طريق مقرر‬
‫اللجنة الى كافة اعضائها وخاصة الملزم حتى تكون على علم باجتماعها العداد‬
‫دفاعه و تحضير وتائق محاسبية اوتبوتية اضافية تتعلق بموضوع النزاع‪ ،‬اما‬
‫المفتش فيستدعي شفويا من طرف مقررا اللجنة الذي يعمل معه في نفس‬
‫المصلحة و كذلك األمر بالنسبة لباقي أعضاء اللجنة المحلية‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪:‬المسطرة أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية‬

‫يتم تحريك مسطرة الطعن أمام اللجنة الوطنية بمقتضى عريضة مكتوبة‪ ،‬سواء‬
‫من طرف اإلدارة في شخص مدير الضرائب أو من طرف الخاضع للضريبة‪ ،‬و‬

‫المادة ‪ 220‬من مدونة الضرائب‬ ‫‪8‬‬

‫حكم المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 205- 98‬ملف رقم ‪98-63‬الصادر بتاريخ ‪.1998/12/9‬‬ ‫‪9‬‬
‫توجه العريضة إلى رئيس اللجنة الوطنية و ذلك داخل أجل ‪ 60‬يوم من تبليغ‬
‫مقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة إلى المعنيين باألمر‪ ،‬و يعتبر عدم تقديم‬
‫الطعن داخل األجل القانوني بمثابة قبول ضمني لألساس الضريبي المحدد من‬
‫طرف اللجنة المحلية‪ ،‬مع ما يترتب عن ذلك من آثار قانونية؛ و المالحظ هو أن‬
‫المشرع المغربي أعاد النظر في أجل الطعن‪ ،‬حيث كان هذا األخير أمام اللجنة‬
‫المركزية سابقا هو ‪ 20‬يوم‪ ،‬لكن أصبح كما قلنا أمام اللجنة الوطنية ‪ 60‬يوم وهو‬
‫ما سيشكل ضمانة مهمة منحها المشرع للخاضع للضريبة‪ ،‬خصوصا أن أجل ‪60‬‬
‫ي وم يسمح له بدراسة موقفه القانوني بتأن و تهيئ أوجه دفاعه‪ ،‬كما يمكنه ذلك من‬
‫هذا و‬ ‫تعليل عريضة الطعن التي يتقدم بها أمام اللجنة الوطنية بكيفية شاملة‬
‫‪10‬‬

‫يجب أن توجه العريضة في رسالة مضمونة مع اإلشعار بالتوصل‪ ،‬على أن‬

‫تتضمن هذه العريضة البيانات التالية تحت طائلة عدم قبولها من الناحية الشكلية ‪:‬‬

‫• موضوع الخالف بين الطرفين‬

‫• تقديم عرض بالحجج التي يعتمدها الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫لكن المالحظ هنا هو أن المشرع المغربي لم يتحدث عن حتمية هذه البيانات إلى‬
‫بالنسبة للخاضع للضريبة حسب ما تنص عليه المادة ‪ 220‬من المدونة العامة‬
‫للضرائب‪ ،‬و ال تي جاء فيها ما يلي “… تحدد عريضةالخاضعين للضريبة‬
‫موضوع الخالف و تتضمن عرضا للحجج المستند إليها‪“.‬‬

‫و قبل أن تنظر اللجنة الوطنية في موضوع الطعن تقوم بإجراءين مهمين ‪:‬‬

‫يتمثل األول في إعالم الطرف األخر داخل أجل ‪ 30‬يوم من تسلم الطعن‪ ،‬مع‬
‫تبليغه نسخة من العريضة المرفوعة إليها‪ ،‬وذلك قصد تمكينه من دراسة مضمون‬
‫هذه العريضة وتهيئ حججه ووسائل دفاعه‬

‫سفيان ادريوش ‪ ،‬رشيدة الصابري‪ ،‬تصحيح األساس الضريبي‪،‬دار القلم للطباعة و النشر و التوزيع ‪ 2002‬ص ‪.183‬‬ ‫‪10‬‬
‫أما اإلجراء الثاني‪ ،‬فيتمثل في أن تطلب اللجنة من اإلدارة تسليمها الملف‬
‫الضريبي المتعلق بالفترة محل النزاع‪ ،‬و ذلك داخل أجل شهر لتاريخ تسلم الطلب‬
‫المذكور و في حالة عدم تسليم اإلدارة الملف الضريبي إلى اللجنة الوطنية داخل‬
‫أجل ‪ 30‬يوم‪ ،‬فإن هذه اللجنة ال يمكن لها أن تتجاوز أسس فرض الضريبة‪ ،‬فإما‬
‫أن تأخذ باألسس التي حددتها اللجنة المحلية و إما باألسس التي تم اإلقرار بها أو‬
‫قبولها من طرف الملزم إذا تم الطعن داخل األجل القانوني‪. 11‬‬

‫بعد التحقيق في الملف‪ ،‬تجتمع اللجنة الفرعية للنظر في الطعن و لها في سبيل‬
‫ذلك أن تعقد ما شاء لها من الجلسات‪ ،‬و يمكنها أن تستمع إلى الطرفين على‬
‫انفراد أو هما معا إما بطلب منهما أو تلقائيا من طرف اللجنة المذكورة متى تبين‬
‫لها أن هذه المواجهة ضرورية‪ ،‬و هو ما يدعم الطابع التوجهي للمسطرة المتبعة‬
‫خالل هده المرحلة‬

‫ويحدد بإثنى عشر شهرا ( ‪ )12‬األجل األقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ‬
‫تقديم الطعن أمام اللجنة الوطنية و التاريخ المقرر المتخذ في شأنه‪ ،‬أما في حالة‬
‫عدم بث اللجنة الوطنية في الطعن المعروض عليها داخل األجل المحدد لذلك‬
‫قانونا ( ‪ 12‬شهر)‪ ،‬فإنه ال يجوز إدخال أي تصحيح على إقرار الخاضع‬
‫للضريبة أو على أساس فرض الضريبة المعتمد من لدن اإلدارة في حالة فرض‬
‫الضريبة بصورة تلقائية بسبب عدم اإلدالء باإلقرار‪ ،‬أما إذا وافق الخاضع‬
‫للضريبة جزئيا على األسس المبلغة من لدن إدارة الضرائب‪ ،‬يكون األساس‬
‫المعتمد هو األساس الناتج عن هده الموافقة‪.‬‬

‫نشير في األخير‪ ،‬إلى أن قرارات اللجنة الوطنية يجب أن تكون معللة و مفصلة‪،‬‬
‫كما يجب على القاضي الذي أشرف على سير اللجنة أن يبلغها إلى الطرفين في‬
‫رسالة مضمونة مع اإلشعار بالتوصل‪ ،‬و ذلك خالل الستة أشهر( ‪ ) 6‬الموالية‬

‫المادة ‪ 220‬من المدونة العامة للضرائب‬ ‫‪11‬‬

‫و تكون مقررات اللجنة الوطنية غير قابلة لالستئناف‪،‬‬ ‫‪12‬‬
‫لتاريخ صدور المقرر‬
‫لكن يمكن الطعن فيها من طرف الخاضع للضريبة أمام المحكمة اإلدارية‬
‫المختصة وفقا للشروط و اآلجال التي يتطلبها القانون‪ ،‬سواء بثت في مسائل‬
‫واقعية أو قانونية‪ ،‬أما اإلدارة الضريبية فال يمكنها الطعن في مقرر اللجنة‬
‫الوطنية إال إذا تبين لها أن اللجنة الوطنية المذكورة بثت بغير حق في مسائل‬
‫قانونية ‪.‬‬

‫المطلب الثاني ‪:‬مؤسسة اللجان الضريبية بين واقع االكراهات و أفاق‬

‫االصالح‬

‫يكتسي تواجد مؤسسة اللجان الضريبية في النظام الضريبي المغربي أهمية‬

‫كبرى ‪ ،‬بحيث تجسد البعد التشاركي في إدارة النزاع الضريبي من خالل إتاحة‬
‫الفرصة للملزم للتعبير عن رأيه في النزاع الضريبي المفروض عليه ‪ ،‬وبالتالي‬
‫إكساب المرحلة اإلدارية في حل هذا النزاع نوعا من الفعالية ‪ ،‬حتى ال تغدو‬
‫مجرد إجراءات شكلية ال غني للملزم في سلوكها قبل عرض النزاع على الجهة‬
‫المختصة ‪ ،‬عوعلى هذا األساس سيتم التطرق لالكراهات التي تعوق سير هذه‬
‫اللجان وتحد من وظيفتها في إيجاد حلول للنزاعات بين اإلدارة و الملزمين‬
‫(الفقرة األولى) وسبل االصالح ( الفقرة الثانية)‬

‫الفقرة األولى ‪ :‬االكراهات التي تعترض عمل اللجان الضريبية‬

‫تتعدد االكراهات التي تعيق عمل اللجان الضريبية لتساهم مجتمعة في تقزيم‬
‫دورها في نظام المنازعة الجبائية ويمكن تصنيف هذه اإلكراهات إلى نوعين ‪،‬‬
‫إكراهات ترتبط بالتنظيم القانوني للجان الضريبية ‪ ،‬وإكراهات ترتبط بالملزمين‬
‫والخاضعين للضريبة ‪ ،‬وهو ما يمكن تناوله من خالل ما يلي ‪:‬‬

‫أحميدوش مدني‪ ،‬الطعن أمام اللجنة ا لوطنية للطعون الضريبية‪ ،‬عدد خاص لمجلتي القسطاس و الزيتونة‪ ،‬مطبعة سلسبيل ‪ ،2010‬ص ‪121‬‬ ‫‪12‬‬
‫اإلكراهات المرتبطة بالتنظيم القانوني للجان الضريبية ‪ :‬إن الميزة األساسية التي‬
‫تتسم بها االكراهات ذات الطبيعة القانونية أنها عامة وشاملة لجميع اللجان ‪،‬‬
‫وبالرغم من أن هذه االكراهات قد تبدو في ظاهرها مجرد مسائل شكلية إال أنها‬
‫ذات تأثير جوهري وتم عمل اللجان في الصميم‬
‫والمالحظة األولى التي يثيرها التنظيم القانوني لهذه المؤسسة أن المشرع‬
‫المغربي لم يتخلص بعد من التعدد النوعي لهذه اللجان رغم أن األمر الذي يخلق‬
‫التباسا لدى الملزم في معرفة نوع اللجنة المعنية بنزاعة ‪ .‬باإلضافة إلى ذالك‬
‫فاختصاص هذه اللجان ما يزال يتسم بالقصور ‪ ،‬ولطالما انتقد الفقه حصر‬
‫اختصاصها في المسائل الواقعية إذ أن هذا التجزيء يبقى بدون جدوى‪ .13‬أما‬
‫المالحظة الثانية فتتعلق باستقالل هذه اللجان من عدمها إذ أنه بالرجوع إلى‬
‫المدونة العامة للضرائب نجد إن المشرع لم يحدد بالتدقيق الجهة التي تتبع لها هذه‬
‫اللجنة ‪ ،‬وبتالي فهي ال تتمتع باستقالل تام عن اإلدارة الضريبية ‪ ،‬فاللجنة المحلية‬
‫على سبيل المثال ورغم رئاستها من طرف قاض إال أن أهم وظائفها يضطلع بها‬
‫ممثل إدارة الضرائب من حيث االستدعاءات وتجهيز الملفات باإلضافة إلى تبليغ‬
‫المقرارات المتخدة ‪ ،‬أما اللجنة الوطنية فرغم تبعيتها لرئيس الحكومة إال إن‬
‫استقالليتها تبقى محل نظر ما دام أن رئيس الحكومة يعتبر في حكم سلطة رئاسية‬
‫على وزير المالية الذي تتبع له مديرية الضرائب ‪ ،‬وبتالي ال سبيل لضمان‬
‫استقالليتها عن األطراف إال بجعلها مؤسسة قائمة الذات با يعني ذالك من استقالل‬
‫مالي و معنوي و يجعل تعيين رؤسائها عن طريق ظهير مع إعطائها الفرصة في‬
‫استقطاب الكفاءات لتضطلع بمهام داخلها ‪ .‬أيضا من المظاهر تحكم اإلدارة‬
‫الضريبة في عمل اللجان الضريبية تدخل إدارة الضرائب في تنظيم الوضعية‬
‫الفردية لموظفين بحيث تتولى اختيار الموظفين اللذين يتم اقتراحهم على رئيس‬
‫الحكومة الذي يعينهم‬

‫ﺍﻟﻘﺎﻧﻮﻧ ﻲﻓ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺔ ﺍﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻐﺮﺏ ﺹ ‪65‬‬

‫ﻲ‬ ‫ﻋﺒﺪ ﺍﻟﺮﺣﻤﺎﻥ ﺇﻳﻠﻴﻼ ﻭﻣﺤﻤﺪ ﻣﺮﺯﺍﻕ ﺍﻟﻨﻈﺎﻡ‬ ‫‪13‬‬
‫أضف إلى ذلك إن مقتضيات المنظمة التعيين ممثلي الملزمة لم ينشر ال من بعيد‬
‫وال من قريب إلى شروط الكفاءة والتجربة فتغاضي المشرع عن هذا األمر من‬
‫شانه التأثير على جودة هذه الهيئة ويعزز من هيمنة موظف اإلدارة على عملها‬
‫بحكم اطالعه على كل جوانب الملف وفي نظرنا كان األولى التنصيص على‬
‫‪14‬‬
‫إمكانية حضور الملزم أشغال هذه اللجان بمعية وكيل يختاره بنفسه للدفاع عنه‬

‫وإلى جانب ضعف فعاليته في تمثيل الملزمين ‪ ،‬أسجل إن المشرع رغم أهمية‬
‫التنصيص على إمكانية االستعانة بخبير ضمن هذه اللجان إال أنه لم يفصل في‬
‫الكيفية التي يشتغل بها الخبير ‪ .‬كما إن الواقع العملي أبان على ضعف بل انعدام‬
‫اللجوء إلى الحبير رغم إن اللجان كثير ما تصادف مسائل تقنية محضة تتطلب‬
‫خبرة تقنية ‪ ،‬خاصة وأن اختصاصها ينحصر في المشاكل الواقعية دون القانونية‬

‫اإلكراهات المتعلقة بالملزمين ‪ :‬لعل من بين اإلكراهات التي تحد من فعالية نظام‬
‫الطعن أمام اللجان الضريبية تلك المتعلقة بالخاضعين للضريبة ‪ ،‬بحيث نجد أن‬
‫عدد الطعو ن المقدمة أمام اللجان الضريبية ضعيف إذا ما قورن بعدد الملزمين‬
‫الخاضعين ‪ ،‬والبحث في السبب الذي يقف وراء ذالك يقودنا إلى عاملين يرتبط‬
‫األول منهما بجهل الخاضعين للضريبة بالمقتضيات القانونية في حين يرتبط‬
‫العامل الثاني بالجانب السيكولوجي للملزم‬

‫أ‪ -‬جهل الملزمين بالمقتضيات القانونية ‪ :‬يلعب عامل الجهل دورا في محدودية‬
‫نظام الطعن أمام اللجان خاصة إذا استحضرنا أن فئة عريضة من المجتمع‬
‫المغربي ما تزال تعاني من مشكل األمية ‪ ،‬وإذا استحضرنا الطابع المعقد‬
‫للنصوص الجبائية فان اإلحاطة بمقتضياتها ال يكون متيسرا حتى للفئة التي تتوفر‬
‫على مستوى تعليمي متواضع‪. 15‬‬

‫‪ 14‬ﻣﺤﻤﺪ ﺳﻌﻴﺪ ﺑﻦ ﺍﻟﺤﺎﺝ "ﺩﻭﺭ ﺍﻟﻠﺠﺎﻥ ﺍﻟﻤﺤﻠﻴﺔ ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺍﻟﻀﻳﺒﺔ ﻲﻓ ﺣﻞ ‪،‬ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ" ‪،‬رسال لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه ﺟﺎﻣﻌﺔ ﻣﺤﻤﺪ ﺍﻟﺨﺎﻣﺲ ﻛﻠﻴﺔ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﺃﻛﺪﺍﻝ ﺍﻟﺴﻨﺔ الجامعية ‪ 2000-2003‬ص ‪.98‬‬
‫ﺮ‬
‫ﺍﻟﻤﺒﺎﺷﺓ ﺑﺎﻟﻤﻠﺰﻣﻴ ﻭﺍﻧﻌﻜﺎﺳﺎﺗﻬﺎ" ﺍﻃﺮﻭﺣﺔ ﻟﻨﻴﻞ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭﺍﻩ ﻲﻓ ﺍﻟﻘﺎﻧﻮﻥ ﺍﻟﻌﺎﻡ ﺟﺎﻣﻌﺔ‬ ‫‪ 15‬ﺟﻮﺍﺩ ﺍﻟﻌﺮﺴﻱ "ﻋﻼﻗﺔ ﺍﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﻀﺍﺋﺐ‬
‫ﻣﺤﻤﺪ ﺍﻟﺨﺎﻣﺲ ﻛﻠﻴﺔ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﺍﻛﺪﺍﻝ ‪،‬ﺍﻟﺮﺑﺎﻁ ﺍﻟﺴﻨﺔ ﺍﻟﺠﺎﻣﻌﻴة ‪ 2001-2000‬ص ‪.235‬‬
‫ب ) العوائق النفسية ‪ :‬تتجلى العوالق النفسية في إحساس الكثير من الخاضعين‬
‫للضريبة بالحرمان والظلم والمحسوبية ‪ ،‬حيث يستفيد بعض الخاضعين‬
‫المحظوظين من امتيازات جبائية ‪ ،‬في حين أن آخرين ال يتوفرون على فرصة‬
‫إلنصات إليهم وبالتالي الرد على شكواهم‪ ،16‬ثم إن الملزم ما يزال يعتبر اإلدارة‬
‫قوة ال يحكمها القانون وأن الحل الوحيد المناسب هو التحايل عليها والتوسط لديها‬
‫و اللجوء عليها ‪ ،‬وال زالت أغلبية الملزمين تجهل مبدأ فصل السلطات وتعتبر أن‬
‫مقاضاة المخزن أمام المخزن ‪ ،‬كما أن نسبة أخرى من الملزمين تجهل إمكانية‬
‫الطعن في مقررات اإلدارة الضريبي وهي وضعية يساهم فيها عدم قيام الجهات‬
‫المعنية بإعالم الملزمين بكافة حقوقهم والضمانات المخولة لهم في الميدان‬
‫الجبائي ‪ ،‬باإلضافة إلى تفشي األمية والالوعي الذي بات يطبع المجتمع ‪.‬‬

‫الفقرة الثانية ‪ :‬أفاق إصالح نظام الطعن أمام اللجان‬

‫إن الرقي بعمل اللجان الضريبية ال يتأتى إال بتبني تصور واضح إلصالح ينبني‬
‫على المقارية التشاركية مع تركيز اإلصالح على تركيبة هذه اللجان باإلضافة إلى‬
‫إعادة النظر في مساطر الطعن أمامها ‪.‬‬

‫إعادة النظر في تركيبة اللجان ‪ :‬إن إعادة النظر في بنية اللجان يتم عبر ضرورة‬
‫اشتراط توفر ممثلي الملزمين في اللجان الضريبية على نفس الشروط المتطلبة‬
‫في ممثلي اإلدارة من حيث اإللمام بالمجال الضريبي والقانوني ولتفادي مشکل‬
‫تغيب أعضاء هذه اللجان وجب إلزام أعضاء هذه اللجان بالحضور تحت طائلة‬
‫جزاءات معينة ‪ .‬أما ر ئاسة اللجان المحلية فيكون إسناد رئاستها لقضاء المحاكم‬
‫اإلدارية أكثر فائدة مادام أن اختصاص هذه المحكم يمتد للنزاعات الضريبية‪.17‬‬

‫‪ . 16‬ﺍﺑﺮﺍﻩﻴﻢ ﻣﻬﻢ‪"،‬ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﺑﺎﻟﻤﻐﺮﺏ ﻣﺤﺎﻭﻟﺔ ﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﺍﻟﺘﻮﺍﺯﻥ ﺑﻴ ﺍﻟﻤﻠﺰﻡ ﻭﺍﻻﺩﺍﺭﺓ ﺍﻟﻀﻳﺒﻴﺔ‪ ،‬ﺃﻃﺮﻭﺣﺔ ﻟﻨﻴﻞ‬
‫ﺍﻟﺘﺎﻧ ﻋﻴ ﺍﻟﺸﻖ ﺍﻟﺪﺍﺭ ﺍﻟﺒﻴﻀﺎء‪ ،‬ﺍﻟﺴﻨﺔ الجامعية‬
‫ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭﺍﻩ ﻲﻓ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﻭﺣﺪﺓ ﺍﻟﺒﺤﺖ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ ﺍﻟﻌﺎﻣﺔ ‪،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﺤﺴﻦ ﻲ‬
‫‪ 2005- 2000‬ص ‪270‬‬

‫ﺭﻭﺣ ‪،‬ﻣﺴﻄﺮﺓ ﺍﻟﻤﻨﺎﺯﻋﺎﺕ ﺍﻟﺠﺒﺎﺋﻴﺔ ﻲﻓ ﺍﻟﻤﺮﺣﻠﺔ ﻣﺎ ﻗﺒﻞ ﺍﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ ص ‪128‬‬

‫ﻲ‬ ‫ﺭﺷﻴﺪ‬ ‫‪17‬‬
‫وبالنظر إلى تشعب المادة الجبائية أصبح من الضروري تكوين القاضي اإلداري‬
‫تكوينا متينا في هذا المجال وذلك عبر تداريب ميدانية خاصة باإلدارة الضريبية‬
‫حتى ؛ عن كتب عن القضايا الجبائية وطبيعة العالقة بين الملزم واإلدارة ‪ ،‬أما‬
‫فيما يخص مؤسسة الخبير فان األمر يقتضي فتح المجال الفئات أخرى من شانها‬
‫تنوير اللجنة‪.‬‬
‫إعادة النظر في وضع هذه اللجان ‪ :‬للخروج من إشكالية استقاللية اللجان‬
‫الضريبية فانه من بين الحلول المقترحة ضرورة تعيين رئيس اللجنة الوطنية‬
‫بظهير األمر الذي من شانه ضمان استقالليتها ‪ ،‬أما من حيث قرب هذه اللجان‬
‫من الملزم فإذا كانت اللجان المحلية ال تطرح مشکال بهذا الخصوص فانه بالنسبة‬
‫للجنة الوطنية ما يزال المشكل مطروحا ‪ ،‬بحيث كان من األولى مالئمة‬
‫المقتضيات المنظمة لعمل هذه اللجنة مع توجه المغرب نحو تبني الجهوية وذالك‬
‫عبر خلق لجان جهوية ‪ ،‬فهذا التقريب من شأنه تمكين ممثلي الملزمين من‬
‫الحضور إلى أشغاله دون التذرع ببعد هذه اللجان عنهم‪ .‬بناء على ما سبق يمكن‬
‫القول بأن المشرع كان موفقا من حيث المبدأ حين عمل على توحيد عمل اللجان‬
‫المختصة في مجال المنازعات الضريبية ‪ ،‬بعدما كانت متشعبة ومتنوعة تشعب‬
‫وتنوع الضرائب والرسوم ‪ ،‬حيث تم توسيع اختصاص كل من اللجنة المحلية‬
‫لتقدير الضر يبة واللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة ‪ ،‬والذي‬
‫كان منحصرا في البداية في البث في المنازعات المتعلقة بالضريبة على الشركات‬
‫والضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة ‪ ،‬ليشمل بعد ذلك ضرائب‬
‫أخرى كضريبية التسجيل والضريبة على األرباح العقارية ؛ هذه األخيرة التي تم‬
‫إدماجها انطالقا من قانون المالية لسنة ‪ 2001‬ضمن الضريبة على الدخل صنف‬
‫الدخول واألرباح العقارية ‪ ،‬وهذا التوجه يعتبر إيجابيا جدا ألنه يندرج في إطار‬
‫فلسفة المشرع الرامية إلى تبسيط وتوحيد وعقلنة مساطر التصحيح والمراقبة‬
‫والطعون ‪ ،‬وجعلها منسجمة و متناسقة ومتناغمة ‪ ،‬بحثا عن الدقة والفعالية ‪ ،‬بغية‬
‫تلطيف أجواء الود والثقة مع الملزمين والخاضعين للضريبة ‪ ،‬وتخفيف العبء‬
‫على القضاء اإلداري ‪ ،‬وتصفية المنازعات البسيطة في مهدها وقطع الطريق أمام‬
‫الكيدية منها أو التافهة ومن تم أصبح الطعن في األساس الضريبي يتم أمام اللجنة‬
‫المحلية لتقدير الضريبة و أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة‬
‫بالضريبة وذلك حسب نوعية النزاع و قيمة النزاع ‪ ،‬غير أن الصعوبات‬
‫واإلكراهات أعاله ساهمت في الحد من دور هذه اللجان في تحقيق الدور الذي‬
‫وجدت من أجله ‪ ،‬مما يستلزم ضرورة تدخل المشرع لوضع حد لمختلف‬
‫الصعوبات واإلكراهات التي تحد من فعالية عمل هذه اللجان الضريبية سواء ما‬
‫يتعلق باختصاصتها و مهامها وتكوينها أو من حيث المساطر واآلجال المعمول‬
‫بها أمامها واستقالليتها القانونية ‪ .‬خالصة القول فإن إصالح نظام الطعن أمام‬
‫اللجان الضريبية يتطلب اعتماد مقاربة تشاركية يمنح فيها المالزم الفرصة لتقديم‬
‫تصوراته حول ما ينبغي أن يبنى عليه اإلصالح ‪ ،‬خاصة لما تجسده هذه اآللية‬
‫من بعد تشاركي في إدارة النزاع الضريبي‪.‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫إذا كانت المنازعات الجبائية هي المقياس الحقيقي لمصداقية أي نظام ضريبي‪،‬‬

‫فإن وجود أحكام ومقتضيات قانونية تحكم النزاع الضريبي في المغرب‪ ،‬يعتبر‬
‫أمرا ضروريا‪ ،‬وذلك لحماية حقوق الملزمين من األخطاء والهفوات التي تحصل‬
‫سواء أثناء تحديد المادة الضريبية الخاضعة للضريبة واحتسابه أو أثناء تحصيل‬
‫الضريبة عليها قانونا‪.‬‬

‫إن نجاعة أي إصالح للقانون الضريبي المغربي يستوجب خلق نوع من التوازن‬
‫في العالقة بين اإلدارة الضريبية والملزمين ولمحاولة الدفع بهذا التوازن إلى‬
‫األفضل ال بد من خلق أليات أكثر فعالية في تحقيق الحماية الالزمة للملزمين من‬
‫تعسف اإلدارة في فرض الضريبة من جهة وكذا حماية الخزينة العامة من تهرب‬
‫الملزمين من أداء الضريبة وتحقيق التوازن بينها من جهة أخرى‪.‬‬

‫حيث نود أن نشير إلى أنه بالرغم من الدور الكبير والمهم الذي تلعبه اللجان‬
‫الضريبية في تسوية النزاعات الجبائية‪ ،‬ذلك أن الغاية األساسية من إنشائها تهدف‬
‫جهة إلى حماية الملزم في حالة وقوع اإلدارة في أخطاء بمناسبة فرض أو‬
‫الضريبي‪ ،‬ومن جهة أخرى تخفيف العبء على القضاء‬ ‫تحديدها للوعاء‬
‫اإلداري‪ ،‬حيث تقوم بإجراء بعض التصحيحات في المسائل الواقعية التي تتعلق‬
‫بالضريبة وإصالح هفوات اإلدارة الضريبية‪ ،‬أو تأكيدها إذا كانت مبنية على‬
‫أسس صحيحة ومعقولة‪.‬‬
 ‫الكتب‬
‫• عزيزة هنداز ‪ ” .‬المساطير الضريبية بين القانون والتطبيق ” دار أبي رقراق‬
‫للطباعة والنشر‪ ،‬الرباط الطبعة األولى‪2011‬‬
‫• رشﻴﺪ روحي ‪،‬مﺴﻄﺮة الﻤﻨازعات الﺠﺒائﻴة في الﻤﺮحلة ما قﺒﻞ القﻀائﻴة‬
‫• عﺒﺪ الﺮحﻤان إيلﻴال ومﺤﻤﺪ مﺮزاق الﻨﻈام القانﻮني في الﻤﻨازعة الﺠﺒائﻴة بالﻤغﺮب‬
‫أحميدوش مدني‪ ،‬الطعن أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية‪ ،‬عدد خاص لمجلتي‬ ‫•‬
‫‪،‬‬ ‫القسطاس و الزيتونة‪ ،‬مطبعة سلسبيل ‪2010‬‬

‫الرسائل و األطروحات‬
‫• جﻮاد العﺴﺮي "عالقة ادارة الﺼﺮائﺐ الﻤﺒاشﺮة بالﻤلﺰمﻴﻦ وانعﻜاساتها" اﻃﺮوحة لﻨﻴﻞ‬
‫الﺪكﺘﻮراه في القانﻮن العام جامعة مﺤﻤﺪ الﺨامﺲ كلﻴة الﺤقﻮق اكﺪال ‪،‬الﺮباط الﺴﻨة‬
‫الﺠامعﻴة ‪2001-2000‬‬
‫• ابﺮاهﻴﻢ مهﻢ‪"،‬الﻤﻨازعات الﺠﺒائﻴة بالﻤغﺮب مﺤاولة لﺘﺤقﻴق الﺘﻮازن بﻴﻦ الﻤلﺰم‬
‫واالدارة الﻀﺮيﺒﻴة‪ ،‬أﻃﺮوحة لﻨﻴﻞ الﺪكﺘﻮراه في الﺤقﻮق وحﺪة الﺒﺤﺖ الﻤالﻴة العامة‬
‫‪،‬جامعة الﺤﺴﻦ الﺘاني عﻴﻦ الﺸق الﺪار الﺒﻴﻀاء‪ ،‬الﺴﻨة ‪2005-2000‬الﺠامعﻴة‬
‫• مﺤﻤﺪ سعﻴﺪ بﻦ الﺤاج "دور اللﺠان الﻤﺤلﻴة لﺘقﺪيﺮ الﻀﺮيﺒة في حﻞ ‪،‬الﻤﻨازعات الﺠﺒائﻴة" ‪،‬رسال‬
‫لنيل شهادة الدكتوراه جامعة مﺤﻤﺪ الﺨامﺲ كلﻴة الﺤقﻮق أكﺪال الﺴﻨة الجامعية ‪2004-2003‬‬

‫القوانين‬
‫• الفقرة األولى من المادة ‪ 226‬مكررة من المدونة العامة للضرائب التي تمت‬
‫‪.‬‬‫إضافتها بمقتضى البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية للسنة المالية ‪2017‬‬

‫القرارات القضائية‬
‫• قرار ‪ 246‬صادر بتاريخ ‪ 1962/07/12‬منشور بمرجع الدكتورة عزيزة هنداز‪،‬‬
‫مرجع سابق‬
‫• حكم صادر عن المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 2000/126‬بتاريخ‪2000/06/07 ،‬‬