‫وزارة التعليم العالي و البحث العلمي‬

‫جامعة البليدة‪2‬‬
‫علي لونيسي‬
‫كلية العلوم االقتصادية و العلوم التجارية و علوم التسيير‬

‫مطبوعة بعنوان‬
‫محاضرات و أعمال موجهة في الرقابة و المراجعة الداخلية‬
‫السنة الثالثة ‪ :‬ل‪.‬م‪.‬د‬
‫التخصص إدارة أعمال ومحاسبة ومالية‬

‫الدكتور درارني ناصر‬

‫السنة الجامعية ‪2015/2014‬‬

‫‪1‬‬
 ‫الفهرس‬
‫‪5‬‬ ‫الوحدة األولي ‪ :‬الرقابة والمراقبة‬
‫‪6‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬التطورالتاريخي للرقابة‬
‫ا‬ ‫ا وأهميته‬ ‫ا‪،‬تعريفه‬ ‫ة مفهومه‬ ‫اني ‪ :‬الرقاب‬ ‫المبحث الث‬
‫‪7‬‬
‫‪12‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬أنواع‪،‬مستويات ومراحل عملية الرقابة‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬عناصر‪،‬مجاالت وحاجات الرقابة ‪19‬‬
‫المبحث الخامس ‪ :‬أدوات وخطوات الرقابة ‪22‬‬
‫‪26‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬مراقبة ومحدودية الرقابة الداخلية‬
‫الوحدة الثانية ‪ :‬اإلطارالنظري لنظام الرقابة الداخلية ‪30‬‬
‫‪31‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬التطورالتاريخي للرقابة الداخلية‬
‫‪33‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬مراحل تطورمفهوم الرقابة الداخلية وتعريفها‬
‫‪37‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬أسباب االهتمام بنظام الرقابة الداخلية‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬أهداف نظام الرقابة الداخلية ‪38‬‬
‫‪40‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬خواص‪،‬مزايا وإجراءات نظام الرقابة الداخلية‬
‫المبحث السادس ‪ :‬أنواع الرقابة الداخلية وتصنيفاتها ‪42‬‬
‫‪44‬‬ ‫المبحث السابع ‪ :‬أركان ومقومات نظام الرقابة الداخلية‬
‫المبحث الثامن ‪ :‬مكونات وإجراءات نظام الرقابة الداخلي ة‬
‫‪48‬‬
‫ة‬ ‫ة الداخلي‬ ‫ام الرقاب‬ ‫ييم نظ‬ ‫رق تق‬ ‫اليب وط‬ ‫ة ‪ :‬أس‬ ‫دة الثالث‬ ‫الوح‬
‫‪56‬‬
‫‪57‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬خصائص نظام الرقابة الداخلية‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬الجهات المسئولةعن تقييم نظام الرقابة الداخلي ة‬
‫‪58‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪59‬‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬طرق فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪60‬‬
‫‪63‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬المراجعة الداخلية ودورها في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪65‬‬ ‫الوحدة الرابعة ‪ :‬اإلطارالنظري لهيكل نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة(‪)COSO‬‬
‫‪66‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬اإلطارالنظري العام لهيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫‪68‬‬ ‫المبحث الثاني ‪:‬خلفية تشكي للجنة (‪)COSO‬‬
‫‪69‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬المكونات األساسية لهيكل نظام الرقابة الداخلٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫‪72‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬فاعلية هيكل نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫‪76‬‬ ‫(‪)COSO‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬تقييٌم المخاطر وفق مفهوم لجنة‬
‫المبحث السادس ‪ :‬مقارنة بين لجنة (‪ )COSOI‬و (‪)COSOII‬‬
‫‪78‬‬
‫الوحدة الخامسة ‪ :‬اإلطارالعام للمراجعة الداخلية‬
‫‪81‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬تعريف المراجعة الداخلية وتطورها‬
‫‪82‬‬

‫‪2‬‬
 ‫المبحث الثاني ‪ :‬أهداف والخدمات التي تقدمها المراجعة الداخلية‬
‫‪89‬‬
‫‪92‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬العناصرالمشتركة في أداء المراجعة الداخلية‬
‫‪4‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬الضوابط األساسية للمراجعة الداخلية‬
‫‪9‬‬
‫المبحث الخامس ‪ :‬فاعلية وأنشطة المراجعة الداخلية ‪98‬‬
‫‪100‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬أنواع و وظائف المراجعة الداخلية‬
‫‪5‬‬ ‫المبحث السابع ‪ :‬عالقة المراجعة الداخلية مع الوظائف الرقابية األخري‬
‫‪10‬‬

‫‪112‬‬ ‫الوحدة السادسة ‪ :‬إدارة المراجعة الداخلية‬

‫‪113‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬الخواص الرئيسية إلدارة المراجعة الداخلية‬
‫المبحث الثاني ‪:‬اختصاصات ومسئوليات إدارة المراجعة الداخلية‬
‫‪113‬‬
‫‪115‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية‬
‫‪116‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬فعالية تقاريرإدارة المراجعة الداخلية‬
‫‪119‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬الهيكل العام لدليل إدارة المراجعة الداخلية‬
‫المبحث السادس ‪ :‬التحليل الوظيفي إلدارة المراجعة الداخلية ‪119‬‬
‫‪122‬‬ ‫المبحث السابع ‪ :‬معايير إدارة المراجعة الداخلية‬
‫‪128‬‬ ‫الوحدة السابعة ‪ :‬المراجعة الداخلية و الحوكمة‬
‫‪129‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬واقع حوكمة الشركات‬
‫‪132‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬الحاجة إلى الحوكمة‬
‫‪133‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬تعريف الحوكمة والهدف منها‬
‫‪135‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬محددات و ركائز الحوكمة‬
‫‪137‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬خصائص ومعايير حوكمة الشركات‬
‫‪140‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬الحوكمة والمراجعة الداخلية‬
‫‪147‬‬ ‫الوحدة الثامنة ‪ :‬لجان المراجعة‬
‫المبحث األول ‪ :‬التطورالتاريخي للجان المراجعة‬
‫‪148‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬أهمية ومفهوم لجان المراجعة‬
‫‪149‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬مقومات فعالية لجان المراجعة‬
‫‪152‬‬
‫‪156‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬اختصاصات والمهام األساسية للجان المراجعة‬
‫‪159‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬مسئوليات لجان المراجعة‬
‫‪160‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬خصائص الواجب توافرها في أعضاء لجنة المراجعة‬
‫المبحث السابع ‪ :‬دليل وميثاق لجنة المراجعة‪163‬‬
‫المبحث الثامن ‪ :‬لجان المراجعة والمراجعة الداخلية‬
‫‪164‬‬
‫المبحث التاسع ‪ :‬تقارير لجنة المراجعة‬
‫‪167‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪170‬‬ ‫الوحدة التاسعة ‪ :‬المراجعة الداخلية وإدارة المخاطر‬
‫‪170‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬مفهوم وأنواع الخطر‬
‫‪171‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬تعريف ومهام إدارة المخاطر‬
‫‪175‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬منهج عمل ومكونات إدارة المخاطر‬
‫‪179‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬مراحل إدارة المخاطر‬
‫‪180‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬معاييرإدارة المخاطر‬
‫‪180‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬المراجعة الداخلية وإدارة المخاطر‬
‫‪184‬‬ ‫الوحدة العاشرة ‪ :‬دراسة حاالت تطبيقية‬
‫المبحث األول ‪ :‬التوصيف الوظيفي ‪185‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬إجراءات نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪192‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬تصميم نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪196‬‬
‫‪199‬‬ ‫المبحث الرابع ‪ :‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪203‬‬ ‫المبحث الخامس ‪ :‬تقييم إجراءات نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪206‬‬ ‫المبحث السادس ‪ :‬المراجعة الداخلية‬
‫المقدمة‬

‫تعتبر المراجعة الداخلية والرقابة من العلوم االجتماعية والتي تت‪66‬أثر ب‪66‬التغيرات المحيط‪66‬ة‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ة‪،‬وه‪6‬‬ ‫‪6‬ة أو عالمي‪6‬‬ ‫‪6‬ية أو تقني‪6‬‬‫بالمجتمع‪ ،‬سواء كانت تغيرات فكرية أو ثقافية أو اجتماعية أو سياس‪6‬‬
‫التغيرات تؤثر بشكل ملحوظ علي منهجية المراجعة الداخلية والرقابة وأسسها ومعاييره‪66‬ا وأس‪66‬اليبها‬
‫‪6‬التطورات‬ ‫‪6‬ة ب‪6‬‬ ‫‪6‬ون علي علم ودراي‪6‬‬ ‫وإجراءاتها‪،‬ومن ثم يجب علي المراجع والمراقب الداخلي أن يك‪6‬‬
‫الحديثة في المجتمع ويواكبها‪،‬كما يجب من ناحية أخري أن يستفيد من تلك المتغيرات في تطوير أدائه‬
‫وتحسينه حتى يقدم خدمة ذات جودة وال سيما في ظل النظام العالمي الجديد واتفاقية التجارة الدولية‪.‬‬

‫‪6‬هيل‬‫‪6‬ركات وتس‪6‬‬ ‫‪6‬اعدة إدارة الش‪6‬‬‫تلعب وظيفة المراجعة الداخلية والرقابة دورا هاما في مس‪6‬‬
‫مهمتها في الرقابة ومتابعة األداء وفى قياس نجاحها في تحقيق األهداف الموضوعة‪ .‬و ظهرت الحاجة‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ور المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬د ظه‪6‬‬ ‫‪6‬رت بع‪6‬‬ ‫إلى المراجعة الداخلية مع تطور وتوسع األنشطة االقتصادية وقد ظه‪6‬‬
‫الخارجية بوقت طويل‪ ,‬كما أن اهتمام إدارة الشركات بضرورة التعرف على مدى كفاءة أداء العاملين‬
‫فيها ومدى تنفيذهم لسياستها وتوجيهاتها أدى كل ذلك إلى ظهور الحاجة إلى وج‪66‬ود محاس‪66‬ب داخلي‬
‫‪6‬ب‬ ‫‪6‬ذا المحاس‪6‬‬ ‫‪6‬ق على ه‪6‬‬ ‫يقوم بتقييم األنشطة الداخلية في الشركة وفحص األداء المحاسبي فيها ويطل‪6‬‬
‫بالمراجع الداخلي‪ .‬ويمثل المراجع الداخلي عين اإلدارة داخل الشركات حيث يقوم بفحص وتدقيق أداء‬
‫‪6‬ورا‬‫‪6‬ة تط‪6‬‬ ‫العاملين فيها إلى جانب تقييم كفاءة وفاعلية هذا األداء‪.‬وقد تطورت وظيفة المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ة عن تعق‪6‬‬ ‫‪6‬ة والناجم‪6‬‬ ‫‪6‬ركات المختلف‪6‬‬ ‫كبيرا في اآلونة األخيرة نظرا لطبيعة المشاكل التي تقابل الش‪6‬‬
‫العالقات والمعامالت التجارية واالقتصادية نتيجة للتوسع في حجم النشاط والتطور في أساليب العم‪66‬ل‬
‫وإدخال النظم التكنولوجية الحديثة وأدى ذلك التطور إلى الخروج بوظيفة المراجعة الداخلية من دورها‬
‫التقليدي الذي اقتصر في الماضي على التأكد من قيام العاملين بااللتزام بالتعليمات والل‪6‬وائح الرس‪6‬مية‬
‫للشركات‪ ،‬إلى تطبيق المفهوم الحديث المحايد والمشورة لرئيس ومجلس اإلدارة والمستويات اإلداري‪66‬ة‬
‫المختلفة فيما يتعلق بحماية أصول وممتلكات الشركات وتطور أوجه النشاط المختلفة بها ‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬تي تعق‪6‬‬ ‫ولقد ساعد البحث العلمي مع مجهودات التنظيمات المهنية المحاسبية والمؤتمرات ال‪6‬‬
‫‪6‬وله‬‫‪6‬ه أص‪6‬‬ ‫‪6‬ني ل‪6‬‬‫‪6‬ال مه‪6‬‬ ‫على المستوى الدولي والمحلى على تدعيم أركان المحاسبة والمراجعة كمج‪6‬‬
‫‪6‬ة من‬ ‫‪6‬بة مجموع‪6‬‬ ‫‪6‬ة للمحاس‪6‬‬‫المتعارف عليها فقد وضعت اللجان العلمية المنبثقة عن التنظيمات المهني‪6‬‬
‫خطوط العمل اإلرشادية في مجال المحاسبة وتعرف باألصول المحاسبية المتعارف عليها وفى مج‪66‬ال‬
‫‪6‬ديها‪ .‬ولم‬
‫المراجعة وتعرف بمعايير أو مستويات المراجعة بحيث يعمل المحاسبون والمراجعون في ه‪6‬‬
‫‪6‬احثين و‬‫‪6‬انب الب‪6‬‬
‫‪6‬افي من ج‪6‬‬ ‫تحظ المراجعة الداخلية رغم نمو أهميتها كأداة إدارية فعالة باالهتمام الك‪6‬‬
‫االكادميين في سبيل تدعيم أركانها كمجال مهني يجب أن تكون له قواعده ومعاييره المتعارف عليها‪.‬‬

‫الوحدة األولي ‪ :‬الرقابة و المراقبة‬

‫أدى التطور العلمي والنمو المتزايد في مجاالت النشاط االقتصادي االجتماعي السياسي إلى‬
‫كبر حجم الشركات وتشعب أعمالها ووظائفها وصعوبة إداراتها وتعدد مشاكلها‪ ،‬وزيادة المس‪66‬ؤوليات‬
‫‪6‬ة أم ‪ً6‬ر ا‬
‫الملقاة على عاتقها في تحقيق أهدافها‪ .‬ولتأخر نتائج المراجعة الخارجية‪ ،‬كانت الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫حتمًي ا تقتضيه اإلدارة العلمية الحديثة للمحافظة على الموارد المتاحة‪ ،‬حيث أن قوة أو ض‪66‬عف نظ‪66‬ام‬
‫الرقابة الداخلية يتوقف عليه توسيع نطاق المراجعة أو عدم توسيع هذا النطاق ‪.‬كما يتوقف على ه‪66‬ذا‬
‫النظام أيًض ا نوع المراجعة المناسب لحالة الشركة‪ .‬وكلما كبر حجم الشركة ازدادت الحاجة إلى توافر‬
‫نظام رقابة داخلية فعال والذي يجب أن يمارس على كل أوجه نشاطات الشركة إذ أن وجوده أص‪66‬بح‬
‫أمًر ا ضرورًيا وحتمًي ا لكل عملية من عمليات الشركة كالعمليات النقدية مثال والتي تحت‪66‬اج لمراجع‪66‬ة‬
‫بغرض اكتشاف أية اختالسات أو تالعب بها‪. 1‬‬

‫إن مضمون الرقابة هو متابعة تنفيذ الخطوات الالزمة لتحقيق أهداف الشركة والتأك‪66‬د من أن‬
‫الخطط تنفذ وفقا لما هو محدد من قبل‪ ،2‬ويعتمد في ذلك على المعايير التي تستخدم كعالقات الختبار‬
‫‪6‬تلزم‬
‫‪6‬ومة ‪ .‬وتس‪6‬‬‫‪6‬ة المرس‪6‬‬‫النتائج الفعلية والتأكد من انجاز األفراد القائمين بالتنفيذ الفعلي حسب الخط‪6‬‬
‫‪6‬ط‬‫الرقابة وضوح األهداف والخطط وتوافر وسائل االتصال الفعالة كأساس لحسن فهم األهداف والخط‪6‬‬
‫الرئيسية للشركة‪. 3‬‬

‫‪5‬‬
‫(‪ )1‬السوافيري وآخرون(‪ ،)2002‬االتجاهات الحديثة في الرقابة والمراجعة الداخلية ‪ ،‬دار النشر دار الجامعة الجديدة‪،‬‬
‫ص‪. 9‬‬
‫‪(2) Pearce John, Robinson Richard(1989), Management, First Edition, New York, Random‬‬
‫‪house-business division ,p 580 .‬‬
‫(‪ )3‬للحصول علي معلومات تفصيلية حول أهداف الرقابة ارجع إلي المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪6‬دة‬
‫‪6‬ة دار ج‪6‬‬ ‫عالقي مدني عبد القادر (‪ ، )2000‬اإلدارة دراسة تحليلية للوظائف و القرارات اإلدارية‪ ،‬دار النشر مكتب‪6‬‬
‫للنشر الطبعة التاسعة‪ ،‬جدة ‪ :‬السعودية ‪.‬‬
‫المبحث األول ‪:‬التطور التاريخي للرقابة‬

‫الرقابة اإلدارية واحدة من الوظائف الرئيسية األربعة التي تتكون منه‪66‬ا العملي‪66‬ة اإلداري‪66‬ة‬
‫‪6‬ة‬
‫والترتيب المعتاد لهذه الوظائف هو التخطيط‪،‬التنظيم‪،‬التوجيه‪،‬الرقابة‪،‬التجديد و القيادة‪ .‬إن كلمة الرقاب‪6‬‬
‫وموقعها في ترتيب وظائف اإلدارة داللة معينة وهي أن الوظيفة ليست منفصلة عن الوظ‪66‬ائف اإلدارة‬
‫األخرى‪ ،‬بل هي جزء يكتمل به األداء اإلداري في الشركات‪ .‬والرقابة كغيرها من الوظائف اإلداري‪66‬ة‬
‫‪6‬تى‬‫‪6‬ذلك ح‪6‬‬ ‫‪ً6‬ا ل‪6‬‬
‫ساهمت بدور رئيسي في تنظيم المجتمع ومؤسساته عبر مراحل التاريخ‪،‬وتطورت تبع‪6‬‬
‫أصبحت اليوم برأي علماء علم اإلدارة واالقتصاد‪،‬إن أي نظام إداري أو مالي ال تتوفر فيه رقابة فعالة‬
‫‪6‬رورية‬ ‫‪6‬اهرة ض‪6‬‬ ‫‪6‬ة ظ‪6‬‬‫ومنتظمة يعتبر نظاما يفتقر إلى مقومات وجوده‪،‬ويرى هؤالء العلماء أن الرقاب‪6‬‬
‫وطبيعية في منظمات األعمال‪،‬ألنها تمثل الضوابط لكل تصرف إداري يتعدى أثره إلى الغير ‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫ومن المعتاد أن نجد بعض األخطاء وبعض الجهود الضائعة واالحتكاك وما يترتب على ذلك‬
‫من انحرافات عن األهداف المقصودة‪،‬فقد يتضح مثال أن التخطيط غير كامل والتنظيم ينقصه اإلصالح‬
‫‪ ،‬والتشكيل الوظيفي غير سليم ‪.‬‬

‫لو لم تكن الخطط الموضوعة في منظمات األعمال بحاجة إلى تعديل والتنفيذ بدقة من خالل‬
‫تنظيم إداري متكامل ومتوازن بتوجيه من مدير كفؤ‪ ،‬لما كان هناك حاجة للرقابة‪ ،‬فكثيرا ما نالحظ أن‬
‫التنظيمات اإلدارية في الشركات ال تعمل دائما بصورة ميسرة‪ ،‬ولمساعدتها على بلوغ أهدافها نج‪66‬دها‬
‫بحاجة إلى تعديل لمواجهة الظروف المتغيرة التي تستجد في المستقبل‪ .‬وهنا تبرز الحاج‪66‬ة إلى ذل‪66‬ك‬
‫المدير الذي يأخذ في الحسبان التنبؤ بما ستكون عليه الحالة بعد حين‪،‬ولما كانت عملية اختيار الم‪66‬دير‬
‫الكفء يكتنفها بعض الغموض فإن مثل هذه القيادة اإلدارية غالبا ما تكون مثارا للجدل‪.‬‬
‫وبصورة عامة نالحظ أن طبيعة العمل الرقابي تهدف إلى القيام بالكش‪66‬ف عن االنحراف‪66‬ات‬
‫السلبية في العمل ثم القيام باإلجراءات التصحيحية الالزمة لضمان تحقيق األهداف‪ . 2‬يمكن النظر إلى‬
‫العالقة بين التخطيط والرقابة بأنها عالقة مباشرة وثيقة ومتبادلة بمعنى أن التخطيط يعتمد على نت‪66‬ائج‬

‫‪6‬‬
‫العملية الرقابية ‪ ،‬وبالتالي فإن التخطيط يمد الرقابة بمعايير األداء ‪ ،‬والرقابة تمد التخطيط بالمعلومات‬
‫الكافية عن سير تنفيذ الخطة وحجم اإلنجاز الذي تحقق(أنظر الشكل رقم (‪. ) )1،1‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )1،1‬طبيعة العمل الرقابة‬

‫التخطيط‬ ‫اإلجراءات التصحيحية‬

‫الالزمة لضمان تحقيق‬

‫الوظائف اإلدارية‬ ‫التنظيم‬
‫األهداف‬
‫التوجيه‬

‫الرقابة‬ ‫الكشف عن االنحرافات‬

‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫(‪)1‬عباس علي (‪ ، )2009‬أساسيات علم اإلدارة ‪ ،‬دار النشر دار الميسرة للنشر و التوزيع و الطباعة ‪،‬عمان‪ :‬األردن‬
‫ص ‪.180‬‬
‫(‪.Schoderbek, Peter, and others(1991), Management, Second Edition, London, p 533 )2‬‬
‫المبحث الثاني ‪:‬الرقابة مفهومها‪،‬تعريفها وأهميتها‬
‫‪ 1-‬مفهوم الرقابة ‪:‬‬

‫لغويا الرقابة في اللغة تعني الحفاظ على الشيء وحراسته‪ ،‬والرقابة اسم مصدره رقب‪ ،‬وراقب مراقبة‬
‫‪6‬ك إلى‬‫‪6‬ع ذل‪6‬‬
‫بمعنى حفظه وحرس بينما اصطالحًا تعددت اتجاهات الباحثين حول مفهوم الرقابة ويرج‪6‬‬
‫تعدد المجاالت والتخصصات التي تدخل فيها ومن تعريفات الرقابة ‪:‬‬

‫‪6‬ا‬ ‫الرقابة هي عملية متابعة وضبط األنشطة التنظيمية بطريقة تسهل تحقيق األهداف ‪ 1‬التنظيمي‪6‬‬
‫‪6‬ة ‪ .‬كم‪6‬‬
‫تعرف ب الرقابة هي عملية تقييم وتصحيح االنحرافات عن المعايير الموضوعة ‪. 2‬‬

‫يتضح من التعاريف السابقة أن الرقابة ال تخرج عن كونها نشاط إداري تقييمي يه‪66‬دف إلى‬
‫اإلدارةمن أجل تحقيق‬ ‫التأكد من تحقيق األهداف‪ ،‬وأن الموارد المادية والبشرية يتم استخدامها بكفاءةمجلس‬
‫وفاعلية‬
‫األهداف الموضوعة‪ ،‬وأن االنحرافات المكتشفة يتم تحليلها وتصحيحها ومعرفة أسبابها‪ ،‬وتعمل أيض‪ً66‬ا‬
‫‪6‬ل‬ ‫‪6‬ابقًا من أج‪6‬‬
‫‪6‬وعة س‪6‬‬ ‫على التأكد من أن األداء الفعلي متطابق مع االستراتيجيات والسياسات الموض‪6‬‬
‫اإلدارة العليا‬ ‫التنظيمية‪.‬الداخلية‬
‫تحقيق األهداف المراجعة‬

‫يمكن النظر إلى العالقة بين التخطيط والرقابة بأنها عالقة مباشرة وثيقة ومتبادلة بمعنى أن‬
‫التخطيط يعتمد على نتائج العملية الرقابية ‪ ،‬وبالتالي فإن التخطيط يمد الرقابة بمعايير األداء ‪ ،‬والرقابة‬
‫اإلدارة‪.‬الوسطى‬
‫‪3‬‬
‫تمد التخطيط بالمعلومات الكافية عن سير تنفيذ الخطة وحجم اإلنجاز الذي تحقق‬

‫‪ 2-‬تعريف الرقابة ‪:‬‬

‫اإلدارة التنفيذية‬

‫‪7‬‬
‫‪6‬ق‬‫‪6‬ط وتحقي‪6‬‬‫‪6‬ذ الخط‪6‬‬‫يمكن تعريف الرقابة بأنها عملية منتظمة يتأكد من خاللها المدراء من مدى تنفي‪6‬‬
‫‪6‬ف ‪ ),Robert J. Mockler(4‬األج‪6‬‬
‫‪6‬زاء‬ ‫األهداف وباستخدام طرق فعالة وذات كفاءة عالية‪.‬ويص‪6‬‬
‫الضرورية في العملية الرقابية فيقول أن الرقابة اإلدارية هي عبارة عن جهد منظم لتحدي‪66‬د مق‪66‬اييس‬
‫لألداء لتحقيق األهداف المخططة‪.‬‬

‫ويمكن القول أن كلمة الرقابة قد ترعرعت جذورها مع العالم (‪)Frederick W. Taylor‬‬

‫عند تبنيه لفكرة اإلدارة العلمية في بداية القرن العشرين حيث كانت مهملة لم تكن مفهومة ‪.‬‬

‫ويمكننا القول أن الرقابة هي عملية التأكد من أن ما تم التخطيط له هو ما تم تنفيذه وكشف‬

‫‪(1) Pearce and Robinson(1989), Management, First Edition, New York, Random house-‬‬
‫‪business division, p580.‬‬
‫(‪.Schoderbek and others (1991) , Management, Second Edition, London, p533 )2‬‬
‫(‪ )3‬ناجي سيد عبده (‪ ، )1982‬الرقابة علي األداء من الناحية العلمية و العملية‪ ،‬الطبعة الثانية القاهرة ‪ :‬مصر‪ ،‬ص‬
‫‪. 71‬‬
‫(‪ )4‬عبد الفتاح محمد الصحن وفتحي رزق السوافيري(‪ ،)2004‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬
‫‪:‬مصر ‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫االنحرافات وتصحيحها إن وجدت للوصول إلى األهداف المحددة مسبقًا‪ ،‬وبهذا التعريف يمكن‬
‫استنتاج النقاط التالية‪: 1‬‬
‫‪‬ال بد من وجود أهداف مخطط لها‪.‬‬
‫‪‬هناك أداًء ا مخططًا له‪.‬‬
‫‪‬هناك أداء سيتحقق عند التنفيذ‪.‬‬
‫‪‬تقيم األدائيين‪.‬‬
‫‪‬كشف االنحرافات‪.‬‬
‫‪‬تصحيح االنحرافات بالسرعة المناسبة ‪.‬‬
‫‪‬التأكد من أن األهداف تحققت‪.‬‬
‫و الشكل رقم ‪2( ، )1‬يوضح ثالثة أمور أساسية لعملية الرقابة كما يلي ‪:‬‬
‫الشكل رقم‪ : 2( ،)1‬عمليات الرقابة‬

‫العملية األولي‬ ‫‪.‬التأكد من إنجاز األهداف وفقا للخطة الموضوعة‬

‫العملية الثانية‬ ‫التحقق من صحة التصرفات اإلدارية أثناء التنفيذ‪.‬‬

‫‪‬‬
‫العملية الثالثة‬ ‫التحقق من مشروعية األعمال اإلدارية التي تمت أثناء‬
‫‪.‬التنفيذ‬
‫المصدر‪:‬إعداد من طرف الباحث ‪.‬‬
‫‪ 3-‬أهمية الرقابة ‪:‬‬
‫‪6‬ط‬
‫‪6‬داف والخط‪6‬‬ ‫تعتبر الرقابة الوظيفة الرئيسية الرابعة لإلدارة ومن خاللها يمكن تحقيق األه‪6‬‬
‫‪6‬د‬
‫االقتصادية باإلضافة إلى وظائف اإلدارة األخرى وتعتبر التخطيط والرقابة وظيفتين متالزمتين تعتم‪6‬‬
‫‪8‬‬
‫تلعب دورًا مهمًا في مساعدة المدراء من خالل خمس‪66‬ة‬ ‫‪2‬‬
‫كل منهما على األخرى ولذلك فإن الرقابة‬
‫تحديات وهي ‪:‬‬
‫التغلب على المشكالت والمصاعب في حاالت عدم التأكد ‪3-1 :‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ذها وتحقيقه‪6‬‬‫إن األشياء قد ال تتماشى عادة مع الخطط الموضوعية أو أهداف الشركة التي سيتم تنفي‪6‬‬
‫مستقبًال ألن هناك الكثير من العوامل البيئية التي قد تحدث تغييرات مستمرة‪ ،‬ومن هنا نش‪66‬أت كلم‪66‬ة‬
‫غموض أو حاالت عدم التأكد مثل حالة الطلب على المنتج التكنولوجي‪ ،‬مدى وفرة المادة الخام‪ ،‬ولذلك‬
‫ومن خالل تطور نظام رقابي فعال قد يمكن اإلدارة من متابعة أنشطتها وتمنحها الس رعة في كش ف‬
‫وتصحيح االنحرافات وتحقيق األهداف ‪.‬‬
‫‪ 32-‬كشف األشياء غير المنتظمة ‪:‬‬
‫فأهمية الرقابة تتمثل في كشف األشياء غير المنتظمة أو التي تتصف بالشذوذ والغير مرغوب فيها في‬

‫(‪ )1‬التميمي هادي (‪ ، )2004‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية‪،‬دار النشر دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‬
‫‪،‬ص‪. 81‬‬
‫‪6‬ر و‬
‫‪6‬راء للنش‪6‬‬ ‫(‪ )2‬عساف عبد المعطي (‪، )1993‬مبادئ اإلدارة المفاهيم و االتجاهات الحديثة‪،‬دار النشر ‪،‬دار زه‪6‬‬
‫التوزيع عمان األردن ‪،‬ص‪. 279-280‬‬
‫(‪ )3‬من اجل تفاصيل أكثر حول أهمية الرقابة استخدم المرجع اآلتي ‪:‬‬
‫منصور علي محمد (‪ ، )1999‬مبادئ اإلدارة أسس و مفاهيم ‪،‬دار النشر مجموعة النيل العربي للنشر القاهرة ‪ :‬مصر‬
‫ص‪.246-247‬‬
‫الشركة مثل عيوب المنتجات‪ ،‬ارتفاع التكاليف‪،‬ارتفاع معدل دوران العمل‪ ،‬وبذلك فإن الكشف المبكر‬
‫‪6‬كالت أو‬ ‫‪6‬د من المش‪6‬‬ ‫‪6‬د ويح‪6‬‬ ‫‪6‬ال والجه‪6‬‬ ‫‪6‬وقت والم‪6‬‬ ‫لألشياء الغير عادية في الغالب قد يوفر للشركة ال‪6‬‬
‫المصاعب الصغيرة والتي قد تصبح أكثر تعقيدًا الحقًا‪.‬‬
‫‪ -33‬تحديد الفرص ‪:‬‬
‫وتتمثل أهمية الرقابة في التركيز أو اإلشارة إلى المواقف أو العمليات التي تؤدى بصورة جيدة وغ‪66‬ير‬
‫‪6‬االت‬‫‪6‬ركة االتص‪6‬‬ ‫‪6‬ة‪ ،‬فش‪6‬‬ ‫‪6‬تقبلية محتمل‪6‬‬‫متوقعة والتي من شأنها أن تنبه وتوجه اإلدارة إلى فرص مس‪6‬‬
‫‪6‬اتف‬ ‫‪6‬ير على اله‪6‬‬‫‪6‬ارير حجم الطلب الكب‪6‬‬ ‫الفلسطينية على سبيل المثال كانت تعلم جيدًا ومن خالل التق‪6‬‬
‫الخلوي ساعدها في وضع استراتيجيات تجارية وتسويقية ناجحة لكل فروعها بل تعدته لتحدد طبيع‪66‬ة‬
‫األجهزة المرغوب شراءها ومكان شراءها وحتى كيفية عرضه وكيفية إقناع العميل بحيازته‪.‬‬
‫‪:‬‬ ‫‪ 4-3‬إدارة المواقف الصعبة‬
‫‪6‬تخدام‬‫‪6‬د من اس‪6‬‬ ‫‪6‬الي ال ب‪6‬‬‫قد ينمو ويتسع حجم الشركة أو ترتبط بمشاريع عمليات كبيرة ومعقدة وبالت‪6‬‬
‫العملية الرقابية لتعزيز عملية التنسيق‪،‬كذلك فإن العمل في ظل القواعد الدولية غالبًا ما يؤدي إلى زيادة‬
‫درجة التعقيد أو الصعوبات التي تواجهها اإلدارة مما يدعو إلى ضرورة وجود نظام رقابي جيد ‪.‬‬
‫‪ 5-3‬ال مركزية السلطة ‪:‬‬
‫إن وجود نظام رقابي جيد يعزز ويشجع المدراء على اتخاذ قرارات بتفويض الس‪66‬لطات للمس‪66‬تويات‬
‫اإلدارية الدنيا وهذا يعني أن الرقابة تساعد اإلدارة في تجاوز المحددات والقدرات اإلنسانية‪،‬كما أنه‪66‬ا‬
‫تساعد في عملية التنظيم من خالل الحصول على المصادر المادية والبشرية وتوجيهها نح‪66‬و تحقي‪66‬ق‬
‫الهدف ‪.‬‬
‫‪6‬ييم‬
‫‪6‬ة التق‪6‬‬‫‪6‬دافها من خالل عملي‪6‬‬‫وأخيرًا تتمثل أهمية الرقابة إلى حد كبير في أغراضها وأه‪6‬‬
‫‪6‬ذلك‬‫‪6‬يز وب‪6‬‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬ل والتحف‪6‬‬
‫والمتابعة وتصحيح األداء فاألنظمة الرقابية تزود الشركة بقوة التوجيه والتكام‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة فعال‪6‬‬‫نستطيع القول أن الشركات التي تتمتع بإدارة جيدة هي تلك الشركات التي تمتلك أنظمة رقابي‪6‬‬
‫والتي من شأنها أن تعزز قدرتها على تنفيذ استراتيجياتها و الشكل رقم (‪ )1،3‬يلخص ذلك ‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)1،3‬أهمية الرقابة‬

‫‪9‬‬
 ‫تقديم حلول للمشكالت في حاالت عدم التأكد‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫كشف األشياء غير المنتظمة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تحديد الفرص و المخاطر‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫أهمية الرقابة‬
‫إدارة المواقف الصعبة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ال مركزية السلطة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المصدر‪:‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪6‬كل رقم (‪ ))1،4‬تتمث‪6‬‬
‫‪6‬ل في‬ ‫‪6‬ة (الش‪6‬‬
‫من خالل ما سبق نستنتج مجموعة من الخصائص للرقاب‪6‬‬
‫العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪‬الدقة ‪:‬‬
‫إن النظام الرقابي الذي يعتمد على بيانات ومعلومات غير دقيقة سينتج عنه قرارات إدارية رقابية غير‬
‫‪2‬‬

‫قادرة على مواجهة أو حل المشكالت المتعلقة بالعملية اإلنتاجية و حتى يكون النظام الرقابي دقيق يجب‬

‫(‪ )1‬عبدا هلل أمين(‪ ، )1998‬التدقيق واألمان والرقابة في ظل استخدام الحاسبات االلكترونية‪ ،‬اتحاد المصارف العربي‪66‬ة‬
‫لبنان ‪ ،‬ص ‪.43‬‬
‫‪(2) Pratique Boisselier(Novembre 2001), Contrôle de Gestion: Cours et Applications, 02éme‬‬
‫‪édition, Paris, p 04.‬‬
‫إن يعتمد على بيانات ومعلومات مثبتة وصحيحة ‪.‬‬
‫‪‬االقتصاد الوفرة ‪:‬‬
‫إذ أي نظام رقابي فعال يجب أن يكون اقتصاديًا بمعني أن يساوي النظام الرق‪66‬ابي تكلفت‪66‬ه فاله‪66‬دف‬
‫األساسي من وجوده هو ضبط العمليات والنشاطات المختلفة في الشركة للحد قدر اإلمكان من إه‪66‬دار‬
‫التكاليف فإذا كانت تكلفة النظام الرقابي المستخدم تفوق الفوائد المحققة منه فهذا قد يع‪66‬ني أن هن‪66‬اك‬
‫انحراف أدي إلى زيادة التكلفة عما هو مقرر وبالتالي أصبحت العملية الرقابية انحرافا بحد ذاتها ‪.‬‬
‫‪‬سهولة الفهم ‪:‬‬
‫إن أي نظام رقابي ال يكون واضحا ومفهوما فال قيمة له وقد يؤدي إلى الوقوع في األخط‪66‬اء كث‪66‬يرة‬
‫ويحبط الموظفين ومن ثم سيتم تجاهله فبعض النظم الرقابية وخاصة تلك التي تقوم على المع‪66‬ادالت‬
‫الرياضية وخرائط التعادل‪،‬التحاليل اإلحصائية والتفص‪6‬يلية ال يفهمه‪6‬ا الم‪6‬ديرون ال‪6‬ذين يجب عليهم‬
‫استخدامها بل يجب أن يستند على شرحًا وافيًا ومفصًال لكل أداة من أدواته‪. 1‬‬
‫‪ ‬يعكس طبيعة النشاط واحتياجاته ‪:‬‬
‫‪6‬طة في‬ ‫‪6‬ال واألنش‪6‬‬ ‫‪6‬ة األعم‪6‬‬ ‫‪6‬ع طبيع‪6‬‬ ‫‪6‬ال يجب أن يتالءم م‪6‬‬ ‫حتى يكون النشاط الرقابي المستخدم فع‪6‬‬
‫الشركة ‪،‬فالنظام الرقابي المستخدم في عملية تقييم أداء األفراد في الشركة يختلف عن ذلك المس‪66‬تخدم‬
‫في اإلدارة المالية كما وتختلف النظم الرقابية المستخدمة في إدارة تسويق عنها في إدارة المش‪66‬تريات‬
‫وبالرغم من أن هناك مجموعة من األساليب التي يمكن استخدامها وتطبيقها بصفة عامة في مجموع‪66‬ة‬
‫الميزانيات‪ ،‬نقطة التعادل‪،‬النسب المالية‪،‬إال إننا ال نستطيع االفتراض أن هناك أسلوب رقابي أمثل يمكن‬
‫‪6‬ركات‬ ‫‪6‬ه في الش‪6‬‬ ‫‪6‬يرة عن‪6‬‬ ‫‪6‬ركات الكب‪6‬‬ ‫استخدامه في كل مجال كما يختلف األسلوب المستخدم في الش‪6‬‬
‫الصغيرة‪.‬‬
‫‪‬المرونة ‪:‬‬
‫‪6‬ط‬‫‪6‬ه ليس فق‪6‬‬ ‫إن النظام الرقابي الجيد والفعال والقادر على االستمرار هو ذلك النظام الذي يمكن تعديل‪6‬‬
‫‪6‬از أي‬‫لمواجهة الخطط المتغيرة والظروف غير المتوقعة وإنما هو ذلك النظام الرقابي القادر على انته‪6‬‬
‫فرصة جديدة دون تغيير جذري في معالمه األساسية وبالتالي فإن القليل من الشركات التي تواجه بيئ‪6‬ة‬
‫مستقرة وال تحتاج إلى مرونة‪ 2‬وعلى سبيل المثال فإن الموازنة التقديرية تقوم مثًال على أساس التنب‪66‬ؤ‬

‫‪10‬‬
‫بمستوي معين من المبيعات وقد تحدث بعض المعوقات أو الظروف أو المتغيرات البيئية التي تح‪66‬ول‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ه إذا لم يكن مرن‪6‬‬‫دون تحقيق هذا المستوى من المبيعات الذي تم تقديره مما يفقد نظام الرقابة فعاليت‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬تعدا لمقابل‪6‬‬
‫‪6‬ون مس‪6‬‬ ‫بالقدر الذي تستخدم فيه أدوات أخري كما ينبغي أيضا لمدير اإلنتاج مثال أن يك‪6‬‬
‫حاالت الفشل الناشئة عن تعطل إحدى اآلالت أو غياب أحد العاملين الفنيين أو انقطاع التيار الكهربي ‪.‬‬
‫‪‬سرعة اإلبالغ عن االنحرافات‪:‬‬
‫‪6‬اف‬‫‪6‬ه اكتش‪6‬‬ ‫‪6‬ذي يمكن من خالل‪6‬‬ ‫وكما ذكرنا سابقًا إن النظام الرقابي المثالي هو ذلك النظام الرقابي ال‪6‬‬
‫االنحرافات قبل حدوثها مما يتطلب السرعة في اإلبالغ عنها والسرعة في توصيل المعلومات الالزمة‬
‫والمالئمة والدقيقة التي يحتاجها المدير لمعالجة االنحرافات وتصحيحها قبل تفاقمها والجدير ذك‪66‬ره أن‬
‫توصيل المعلومات الصحيحة يحتاج إلى نظم معلومات إدارية يتناسب مع طبيعة األنشطة ال‪66‬ذي يمكن‬
‫من خالله توفير المعلومات الكافية للمساعدة في اتخاذ القرارات الصحيحة‪. 3‬‬

‫(‪ )1‬حجاج خليل (‪، )2001‬محاضرات في إدارة األعمال‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬فلسطين‪،‬مكتبة القدس للطباعة والنشر‪،‬ص‬
‫‪.261‬‬
‫‪(2) Chandan (1987) , Chandan, J S, Management: theory & practice, First Edition, Delhi,‬‬
‫‪Vikas publishing house, p297.‬‬
‫(‪ )3‬العامري الصالح والغالي طاهر (‪، )2007‬اإلدارة واإلعمال ‪ ،‬دار النشر دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ :‬األردن ‪ ،‬ص‬
‫‪.245‬‬
‫‪‬التنبؤ بالمستقبل ‪:‬‬
‫يجب أن ال تقتصر النظم الرقابية المستخدمة على اكتشاف االنحرافات الحالية أو المتزامنة مع العملية‬
‫اإلنتاجية وإنما على المدير أن يسعى جاهدا للحصول على أساليب رقابية تمكنه من التنبؤ باالنحرافات‬
‫‪6‬يمة‬‫قبل وقوعها واتخاذ اإلجراءات التصحيحية التي من شأنها تفادي إهدار التكاليف التي قد تكون جس‪6‬‬
‫وعلى سبيل المثال ال يستطيع المدير أن يقف مكتوف األيدي حين يكتشف أن السيولة النقدية قد نف‪66‬ذت‬
‫من الشركة منذ شهرين سابقين ‪.‬‬
‫‪‬األعمال التصحيحية ‪:‬‬
‫إن أي نظام رقابي فعال هو ذلك النظام الذي ال يشير فقط إلى االنحرافات الجوهري‪66‬ة عن المع‪66‬ايير‬
‫الموضوعة ولكنه النظام الذي يوضح ويقترح مجموعة من الخطوات واألعمال أو اإلجراءات لتصحيح‬
‫‪6‬ط‬‫االنحرافات هذا يعني أن النظام الرقابي يجب أن يشير إلى المشكلة وحلولها وهذا يتطلب من المخط‪6‬‬
‫أن يضع مسبقًا مجموعة من اإلرشادات في الحاالت التي يتوقع أن تكون فيها انحرافات‪.‬‬
‫‪‬التركيز على اإلستراتيجية‪:‬‬
‫‪6‬ذا‬
‫إن النظام الرقابي ال يستطيع رقابة كل الخطوات واألنشطة و الممارسات واإلجراءات وإذا حدث ه‪6‬‬
‫‪6‬طة‬ ‫‪6‬تراتيجية واألنش‪6‬‬‫‪6‬اط اإلس‪6‬‬ ‫‪6‬ل والنق‪6‬‬‫فإن تكلفته قد ال تكون مبررة ولهذا يجب التركيز على العوام‪6‬‬
‫والعمليات واألحداث الحرجة والمعقدة والتي قد تؤدي وتهدد أمن وسالمة أصول وممتلكات الشركة‪.‬‬
‫‪‬استخدام جميع خطوات الرقابة ‪:‬‬
‫إن عملية الرقابة تتكون من مجموعة من الخطوات سواء في تحديد المعايير الرقابية تجمي‪66‬ع بيان‪66‬ات‬
‫ومعلومات عن األداء الفعلي‪ ،‬مقارنة األداء الفعلي بالمعايير ومن اتخاذ إجراءات تصحيحية وبالت‪66‬الي‬
‫فإن نقص في إحدى الخطوات السابقة قد يؤدي إلى عدم فعالية النظام الرقابي‪. 1‬‬
‫‪‬المشاركة ‪:‬‬
‫ينبغي ألي نظام رقابي فعال أن يكون مقبول لجميع األعضاء الموظفين في الشركة وحتى يكون هناك‬
‫قبول فالبد من مشاركة األعضاء في تصميم هذا النظام وخاصة عند وضع المعايير الرقابي‪66‬ة فكلم‪66‬ا‬

‫‪11‬‬
‫كانت هناك مشاركة كلما كان هناك قبوًال كلما كان هناك تعهدًا والتزامًا بالتنفيذ والمتابعة كلما أدى ذلك‬
‫إلى نجاح العملية الرقابية وتحقيق أهدافها ‪.‬‬
‫‪‬االتفاق مع التنظيم ‪:‬‬
‫فعالية النظام الرقابي ترتبط ارتباط وثيق بالتنظيم كونه األداة الرئيسية لتنس‪66‬يق األعم‪66‬ال وتوض‪66‬يح‬
‫العالقات وتحديد الواجبات والمسئوليات كما هو مركز توزيع المهام وتفويض السلطات لذلك ال يج‪6‬وز‬
‫أن يمارس الرقابة إال من كانت سلطته تسمح بذلك فالمدير في التنظيم الرسمي هو المركز التي تتركز‬
‫فيه وظيفة الرقابة على من يخضع له من فرد و أما التنظيم الغير رسمي فال يجوز له ممارسة الرقابة‬
‫وإال سيؤدي إلى اإلخالل واإلساءة بنظام العمل ‪.‬‬
‫‪‬الموضوعية ‪:‬‬
‫أي نظام رقابي فعال يجب أال يخضع لمحددات واعتبارات شخصية فعندما تكون األدوات واألساليب‬
‫الرقابية المستخدمة شخصية فإن شخصية المدير أو شخصية المرؤوس قد تؤثر على الحكم على األداء‬
‫وتجعله حكمًا غير سليم ولهذا يجب أن تتميز األنظمة الرقابية بالموضوعية‪،‬والمعايير الموضوعية ق‪66‬د‬
‫تكون معايير كمية مثل التكاليف أو ساعات العمل للوحدة أو تاريخ االنتهاء من العمل كما ق‪66‬د تك‪66‬ون‬
‫‪6‬راد‬‫‪6‬ة األف‪6‬‬
‫معايير نوعية مثل برامج أفضل تدريب أو تحقيق نوع محدد من التحسين في جودة ونوعي‪6‬‬
‫والمهم هنا أنه بغض النظر عن نوع المعيار الموضوعي يجب أن يكون المعيار قابًال للتحديد واالختيار‬
‫المراجعة‪.2‬‬

‫(‪ )1‬عبيد‪ ،‬يحي‪ ،‬وعبد الوهاب‪ ،‬إبراهيم (‪ ،)2001‬أصول المراجعة‪ ،‬دار النشر مكتبة الجالء‪ ،‬المنصورة ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص‬
‫‪. 199‬‬
‫(‪ )2‬التميمي هادي (‪ ، )2004‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.165‬‬
‫الشكل رقم ‪ 4( : ،)1‬خصائص الرقابة‬
‫الدقة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫التنبؤ بالمستقبل‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫االقتصاد الوفرة‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األعمال التصحيحية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫سهولة الفهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫التركيز على اإلستراتيجية‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫استخدام خطوات الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يعكس طبيعة النشاط‬ ‫‪-‬‬ ‫الرقابة‬
‫المشاركة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫واحتياجاته‪.‬‬
‫االتفاق مع التنظيم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المرونة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫الموضوعية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫سرعة اإلبالغ عن‬ ‫‪-‬‬
‫االنحرافات‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬أنواع ‪ ،‬مستويات و مراحل عملية الرقابة‬

‫‪ 1-‬أنواع الرقابة ‪:‬‬
‫بالنظر إلى أنشطة النظام اإلداري أو ما يسمى بالعملية اإلدارية فإننا نجدها تعتمد على ثالث‬
‫‪6‬دخالت إلى‬
‫‪6‬ل الم‪6‬‬‫‪6‬غيل وتنتهي بتحوي‪6‬‬ ‫مراحل رئيسية حيث تبدأ بتوفير المدخالت ومن ثم عملية التش‪6‬‬
‫‪6‬دة‬
‫‪6‬ة إلى ع‪6‬‬
‫‪6‬نيف الرقاب‪6‬‬
‫مخرجات وبالتالي فإن هذا النظام يحتاج إلى أنواع رقابة مختلفة‪ .‬ويمكن تص‪6‬‬
‫أشكال منها ‪:‬‬
‫التصنيف األول ‪ :‬أنواع الرقابة حسب التوقيت‪: 1‬‬ ‫‪1-1‬‬

‫‪12‬‬
 ‫‪‬الرقابة المسبقة ‪:‬‬
‫وهي عبارة عن مجموعة من األساليب واإلجراءات التي يستخدمها المدير في تحدي‪66‬د واكتش‪66‬اف أي‬
‫‪6‬اكل‬
‫‪6‬ة مش‪6‬‬ ‫‪6‬ور أي‪6‬‬‫عوامل قد تحد من نجاح العملية اإلدارية وبصورة مبكرة مما يؤدي إلى تجنب ظه‪6‬‬
‫ومراقبة أية تغييرات‪.‬فعلى المستوى التشغيلي فإن الرقابة المسبقة تتطلب من المدير تركيز جهوده نحو‬
‫اختيار المدخالت والسياسات واإلجراءات بعناية كاملة للحد قدر اإلمكان من أية مشاكل محتملة‪ .‬أم‪66‬ا‬
‫المستوى االستراتيجي فإن الرقابة المسبقة قد صممت لتنبيه وتحذير المدير من أية تغييرات بيئي‪66‬ة من‬
‫شأنها التأثير على تحقيق األهداف التنظيمية الطويلة األجل‪.‬‬
‫‪‬الرقابة المتزامنة ‪:‬‬
‫وهي عبارة عن مجموعة من األساليب واإلجراءات والترتيبات المستخدمة في الكشف عن االنحرافات‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬دى مطابقته‪6‬‬ ‫أثناء تنفيذ األنشطة خصوصًا أثناء عملية تحويل المدخالت إلى مخرجات والتأكد من م‪6‬‬
‫‪6‬اط‬‫‪6‬د من أن النش‪6‬‬‫للمعايير التنظيمية الموضوعة‪،‬والرقابة المتزامنة على المستوى التنفيذي تسعى للتأك‪6‬‬
‫الذي يتم ممارسته أثناء عملية التحويل يؤدي بدقة وموضوعية كما خطط له ولم يشير إلى أي انحراف‬
‫فالمشرف التنفيذي مثًال يقضي معظم وقته كل مساء في الحركة بين المحاسبين والزبون وقاعة الطعام‬
‫والمطبخ لمتابعة عملية تقديم الخدمات والتأكد من رضا الزبون‪.‬أما على المستوى االستراتيجي فتتمثل‬
‫الرقابة المتزامنة على النتائج الشهرية ومن ثم الفصلية وكذلك األحداث والمراحل الهامة للتعرف على‬
‫طبيعة التقدم التنظيمي والعمل على اتخاذ التعديالت الضرورية ‪.‬‬

‫(‪)1‬العامري الصالح والغالي طاهر (‪ ،)2007‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪230-231 .‬‬

‫‪‬الرقابة الالحقة ‪:‬‬
‫وهي مجموعة األساليب واإلجراءات والتعريفات التي تركز على مخرجات األنشطة التنظيمي‪66‬ة بع‪66‬د‬
‫‪6‬بيل‬
‫‪6‬ائي وعلى س‪6‬‬ ‫انتهاء عملية التشغيل واإلنتاج أي أن الرقابة الالحقة تركز جهودها على المنتج النه‪6‬‬
‫المثال تقوم شركة بتفتيش دقيق للحواسيب بعد تجميعها‪ .‬وتلعب الرقابة الالحقة على المستوى التشغيلي‬
‫ثالث أدوار رئيسية ‪:‬‬
‫• تزود المدير التنفيذي بالمعلومات التي يحتاجها وذلك لتقييم فعالية األنشطة التنظيمية التي تقع تحت‬
‫سيطرتهم ‪.‬‬
‫•تستخدم الرقابة الالحقة كأداة التقييم ومكافأة الموظفين ‪.‬‬
‫• تحذير وتنبيه المسئولين عن الحاجة إلدخال تعديالت على المدخالت أو العملية اإلنتاجية نفسها ‪.‬‬

‫أما على المستوى االستراتيجي فإن الرقابة الالحقة تزود اإلدارة العليا بالمعلومات التي تستخدم‬
‫في عملية تغيير وتعديل خطط الشركة المستقبلية ‪.‬‬

‫‪1-2‬التصنيف الثاني ‪ :‬أنواع الرقابة حسب أهدافها‪:‬‬

‫‪‬الرقابة اإليجابية ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ق األنظم‪6‬‬
‫وتهدف الرقابة اإليجابية إلى التأكد من أن األنشطة واإلجراءات والتصرفات تسير وف‪6‬‬
‫‪6‬ل‬
‫‪6‬ا يكف‪6‬‬
‫والقوانين واللوائح والتعليمات الخاصة بالشركة لتجنب الوقوع في المخالفات واألخطاء بم‪6‬‬
‫تحقيق األهداف‪.‬‬
‫‪‬الرقابة السلبية ‪:‬‬

‫‪13‬‬
‫وتهدف إلى اكتشاف االنحرافات واألخطاء بطريقة يقصد بها تصيد المسئولين عن تلك األخط‪66‬اء دون‬
‫توجيه انتباههم إلى أوجه القوة والضعف أثناء عملية التنسيق ودون تقديم االفتراضات والحلول لمعالجة‬
‫‪6‬وس‬ ‫‪6‬وف في نف‪6‬‬ ‫المشكلة القائمة وتالفي تكرار حدوثها وهذا النوع من الرقابة غير بناء ألنه يعني الخ‪6‬‬
‫أفراد التنظيم ‪.‬‬

‫‪6‬مان‬
‫والفرق بين الرقابة اإليجابية والرقابة السلبية هو أن الرقابة اإليجابية تهدف إلى ض‪6‬‬
‫حسن سير العمل وليس تصيد األخطاء كما تهدف الرقابة السلبية‪.‬‬
‫التصنيف الثالث ‪ :‬الرقابة حسب التخصص واألنشطة ‪:‬‬ ‫‪1-3‬‬
‫هناك عدة أنواع من الرقابة حسب النشاطات‪ 1‬يمكن تلخيصها ‪:‬‬
‫‪‬الرقابة على األعمال اإلدارية‪:‬‬
‫ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى حسن استخدام الموارد البشرية والمادية من خالل متابعة وتقييم جميع‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬تويات اإلداري‪6‬‬ ‫‪6‬مل المس‪6‬‬‫األنشطة اإلدارية المختلفة في المنظمة بما فيها الخدمات المقدمة وتمتد لتش‪6‬‬
‫المختلفة‪ ،‬الهيكل التنظيمي‪ ،‬طرق العمل شئون األفراد والنواحي المالية الفنية فهي تشمل مكاتب البريد‬
‫واألحوال المدنية والجامعات والمؤسسات الحكومية والوزارات والبلديات وجميع المرافق التابعة لها‪.‬‬
‫‪‬الرقابة المالية و المحاسبية على عمل الجهاز التنفيذي ‪:‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ة بع‪6‬‬ ‫‪6‬رفات المالي‪6‬‬ ‫ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى حماية األموال من خالل التأكد من حجة التص‪6‬‬
‫مراجعة المتحصل من اإليرادات والمتصرف من النفقات وأنها تمت وفق للقوانين والتعليمات والقواعد‬
‫العامة للميزانية‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد السالم أبو قحف(‪ ،)2002‬أساسات التنظيم واإلدارة‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مص‪66‬ر‬
‫ص‪.477-487‬‬
‫‪‬الرقابة الفنية ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة المختلف‪6‬‬‫‪6‬االت المهني‪6‬‬
‫‪6‬يين في المج‪6‬‬‫ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى التركيز على المشرفين الفن‪6‬‬
‫كاألعمال الهندسية والتصميم اإلنتاجية والفنية والقانونية وتقوم هيئات التفتيش الفني على مثل هذا النوع‬
‫من الرقابة ‪.‬‬
‫‪‬الرقابة على األنشطة الروتينية ‪:‬‬
‫ويتركز هذا النوع من الرقابة على مجموعة األعمال واألنشطة والمعامالت المتكررة وقد تكون يومية‬
‫وتتمثل هذه األنشطة في إجراءات أو أساليب أو مراحل العمل ومن أمثلتها إجازة الموظفين‪ ،‬مشتريات‬
‫األثاث‪ ،‬البريد الوارد والصادر‪ ،‬حفظ السجالت والوثائق ‪.‬‬

‫وتتمثل طرق الرقابة اإلدارية المستخدمة في إطار تلك اإلجراءات الروتينية من خالل الشكل‬
‫رقم(‪ )5 ،1‬على ما يلي‪:‬‬
‫الشكل رقم(‪ : )1،5‬طرق الرقابة اإلدارية‬

‫بيان الوقت الضائع‪ :‬يظهر عدد الساعات التي استغلتها اآللة‬

‫الواحدة كل يوم من أيام العمل ‪.‬‬

‫طرق الرقابة اإلدارية‬ ‫سجل العامل‪ :‬فالغرض منه التوصل إلي معرفة الوقت الذي‬
‫يستغرقه العامل في عمله‪.‬‬

‫‪14‬‬ ‫اإلجراءات الروتينية‬

 ‫خريطة التصميم‪ :‬فهي توضح طريقة سير العمل وفقا لتسلسل‬
‫العمليات و مراحلها‪.‬‬

‫خريطة العمل‪ :‬فهي توضح مركز العمليات من حيث ما هو‬

‫مطلوب عمله‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫التصنيف الرابع‪ :‬الرقابة االقتصادية على المشروعات العامة ‪:‬‬ ‫‪1-4‬‬

‫عادة ما يشمل المشروع على مجموعة من المراحل وغالبا ما تكون هذه المراح‪66‬ل بمثاب‪66‬ة‬
‫مجاالت تمارس فيها الرقابة اإلدارية بغرض التأكد من أن التصرفات واإلجراءات تسير وفقا لل‪66‬وائح‬
‫والقوانين واألنظمة بما يكفل تحقيق أهداف المشروع والتنبؤ باألخطاء واالنحرافات المحتملة‪. 1‬‬
‫التصنيف الخامس ‪ :‬الرقابة حسب كمية العمل ونوعيته‪:‬‬ ‫‪1-5‬‬
‫‪‬الرقابة حسب كمية العمل ‪:‬‬
‫ويركز هذا النوع من الرقابة على كمية العمل من حيث عدد الوحدات المنتجة ‪ ،‬عدد ساعات العم‪66‬ل‪،‬‬
‫‪6‬ان‬
‫‪6‬ادة أو النقص‪6‬‬ ‫‪6‬دى الزي‪6‬‬‫عدد اآلالت المستخدمة‪،‬عدد الوحدات المباعة كل ذلك يهدف إلى معرفة م‪6‬‬
‫والعمل على معالجة االنحرافات إن وجدت ‪.‬‬

‫(‪ )1‬ياغي محمد عبد الفتاح (‪، )1994‬مبادئ اإلدارة العامة‪ ،‬دار النشر مط‪X‬ابع الفردق‪X‬ة التجاري‪X‬ة الري‪X‬اض‪ :‬الس‪X‬عودية‪ ،‬ص‬
‫‪. .221‬‬
‫‪‬الرقابة حسب نوعية العمل ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ايير المطلوب‪6‬‬
‫‪6‬فات والمع‪6‬‬‫‪6‬لعة للمواص‪6‬‬
‫ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى التأكد من مدى مطابقة الس‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ون والحجم والتكلف‪6‬‬‫والمحددة مسبقًا أو تلك الخاصة بالرقابة على جودة السلعة من حيث الشكل والل‪6‬‬
‫والدقة والضمانة‪.‬‬
‫التصنيف السادس‪ :‬أنواع الرقابة حسب مصدرها ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪1-6‬‬
‫‪1-6-1‬الرقابة الخارجية ‪:‬‬
‫وفيها عدة أشكال‪:‬‬
‫‪‬رقابة الجمهور والصحافة ‪:‬‬
‫ويمارس هذا النوع من الرقابة من قبل المنظمات واألحزاب والنقابات والصحافة وجماعات الضغط ‪.‬‬
‫وقد تستخدم هذه المنظمات أساليب إيجابية تتمثل في مؤازرة ومناصرة وتأييد والتضامن مع المؤسسات‬
‫أو تستخدم أساليب سلبية تتمثل في المظاهرات والشكاوي وأعمال الشغب ‪.‬‬
‫‪‬رقابة السلطة التشريعية ‪:‬‬
‫ويمثلها أعضاء البرلمان أو المجلس التشريعي أو مجلس النواب ولجانه المنبثقة عنه سواء كانت دائمة‬
‫أو مؤقتة ويهدف هذا النوع من الرقابة إلى مناقشة ومتابعة القوانين والسياسات والتش‪66‬ريعات العام‪66‬ة‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬وظفي الهيئ‪6‬‬‫الخاصة سواء بمنظمات القطاع الخاص أو العام وحق السؤال واستجواب أعضاء وم‪6‬‬
‫والمؤسسات والوزارات الحكومية بما فيهم رئيس الدولة‪.‬‬
‫‪‬رقابة السلطة القضائية ‪:‬‬
‫وتمثلها بعض المحاكم اإلدارية المتخصصة والتي تهتم في الحكم على المخالفات والقضايا واالنحرافات‬
‫التي ترفع من قبل الجهات المعنية سواء كانت فرد أو شركة ‪.‬والجدير ذكره أن الرقابة الخارجية عادة‬

‫‪15‬‬
‫ما تتبع رئاسة الجهاز التنفيذي أو رئيس الدولة لمنحها سلطات ومكانة رسمية وشعبية قادرة على تذليل‬
‫العقبات من طريقها ‪.‬‬
‫‪‬رقابة النائب العام ‪:‬‬
‫وهو نوع آخر من الرقابة التشريعية على عمل الجهاز التنفيذي في الدولة وهو موظف يعين من قب‪66‬ل‬
‫المجلس التشريعي أو البرلمان في وظيفة قضائية عليا ويتمتع بسلطة البحث والتح‪66‬ري في أي عم‪66‬ل‬
‫إداري في األجهزة الحكومية ويتلقى الشكاوي و التظلمات من الم‪6‬وظفين الرس‪6‬ميين أو الجمه‪6‬ور أو‬
‫الصحافة أو وسائل اإلعالم وأعضاء البرلمان فيقوم بالبحث والتحري ومن ثم يق‪66‬دم ه‪66‬و ومعاوني‪66‬ه‬
‫توصياته لإلدارة المعنية ويقدم تقرير سنوي باألعمال التي قام بالتحقيق فيها وتوص‪66‬ياته في تحس‪66‬ين‬
‫وتطوير العمل اإلداري في األجهزة الحكومية‪.‬‬
‫‪ 2-6-1‬الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫ويتمثل هذا النوع من الرقابة فيما يلي ‪:‬‬
‫‪‬الرقابة الذاتية ‪:‬‬
‫ويقصد بها الرقابة التي تمارسها المنظمة بنفسها على عملياتها وأنشطتها كما يقصد بها مراقبة الموظف‬
‫على نفسه مراقبة ذاتية دون تدخل من أحد‪.‬‬
‫‪‬رقابة متخصصة ‪:‬‬
‫وتقوم عليها إدارة خاصة بالرقابة أو وحدة إدارية أو لجنة رقابية أو أشخاص من داخل الش‪66‬ركة ومن‬
‫األمثلة على مثل هذه األجهزة المتخصصة وحدة الحسابات ‪،‬وحدة شئون األفراد ‪ ،‬وحدة الرقابة المالية‪،‬‬
‫وحدة التفتيش العام ‪.‬‬

‫(‪ )1‬حجاج خليل (‪ ،)2001‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.257-259‬‬

‫‪‬رقابة رئاسية ‪:‬‬
‫وأساسها طبيعة التدرج الرئاسي ووظيفته والمستويات اإلدارية المختلفة بمعني أنها تمارس من قبل كل‬
‫‪6‬توى إداري‬ ‫‪6‬ة ولكن في مس‪6‬‬ ‫‪6‬ه اإلداري‪6‬‬
‫‪6‬ابع لوحدت‪6‬‬
‫‪6‬ف ت‪6‬‬ ‫موظف في مستوى إداري أعلى على موظ‪6‬‬
‫أدنى ‪.‬ويهدف هذا النوع من اإلدارة إلى التأكد من حسن سير العمل في الوحدات اإلدارية المختلفة كما‬
‫‪6‬انت‬‫‪6‬ادرة إن ك‪6‬‬ ‫انه مسئول عن التأكد من تعليماته وتوجيهاته وكذلك توجيهات وتعليمات رؤسائه الص‪6‬‬
‫منفذة بصورة مرضية ‪.‬‬
‫‪7-1‬أنواع رقابية أخرى ‪:‬‬
‫‪‬رقابة شاملة ‪ :‬ويتم ممارستها على جميع األعمال واألنشطة أو النتائج الكلية المكل‪66‬ف به‪66‬ا ف‪66‬رد أو‬
‫مجموعة من األفراد أو مؤسسة ‪.‬‬
‫‪‬رقابة جزئية ‪ :‬ويتم ممارستها على أنشطة معينة ومحدودة ‪.‬‬
‫‪‬رقابة مفاجئة ‪ :‬وتمارس على شكل جوالت تفتيشية مفاجئة ‪.‬‬
‫‪‬الرقابة الدورية ‪ :‬ويقصد بها اإلشراف الدوري على األنشطة المختلفة أو على النتائج باستخدام جوالت‬
‫تفتيشية ميدانية أو تقارير دورية سواء كانت يومية أو أسبوعية أو شهرية أو فصلية ‪.‬‬
‫‪2‬مستويات الرقابة ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة الرقاب‪6‬‬‫إن مسئولية وظيفة التخطيط تختلف باختالف المستويات اإلدارية ولذلك فإن مسئولية وظيف‪6‬‬
‫‪6‬ق‬‫تختلف باختالف المستوى وبالتالي فإن هناك ثالث مستويات رقابية تعمل على زيادة احتماالت تحقي‪6‬‬
‫الخطط والسياسات واألهداف المحددة وهي ‪:‬‬
‫‪ 1-2‬الرقابة اإلستراتيجية ‪:‬‬

‫‪16‬‬
‫‪6‬أثير‬‫‪6‬ا الت‪6‬‬
‫‪6‬تي يمكنه‪6‬‬ ‫‪6‬دًا وال‪6‬‬
‫وهذا النوع من الرقابة يتضمن مراقبة ومتابعة العوامل البيئية األكثر تعقي‪6‬‬
‫وبصورة كبيرة على مدى تطبيق الخطط اإلستراتيجية‪ ،‬كما ويتضمن تقييم جوهر أو فحوى اإلجراءات‬
‫التنظيمية اإلستراتيجية المتخذة والتأكيد على تنفيذ الخطط اإلستراتيجية كما خطط لها ‪ ،‬وتساهم الرقابة‬
‫‪6‬تراتيجية تتم‬‫‪6‬ة اإلس‪6‬‬ ‫اإلستراتيجية‪ 1‬في وضع خطط رقابية تكتيكية وتشغيلية ‪ ،‬والجدير ذكره أن الرقاب‪6‬‬
‫وبصورة أساسية من خالل مدراء اإلدارة العليا الذين يتمتعون بالخبرة وبالنظرة الشمولية لكل أنش‪66‬طة‬
‫وأقسام الشركة المختلفة ‪.‬‬
‫‪2-2‬الرقابة التكتيكية‪:‬‬
‫وهي نوع من أنواع الرقابة التي تقوم بها اإلدارة الوسطى والتي تركز على تقييم عملية التنفيذ للخطط‬
‫‪6‬دافها‬‫التكتيكية‪،‬متابعة النتائج الدورية المرافقة لعملية التنفيذ‪،‬متابعة مدى التقدم ومدى تحقيق األقسام أله‪6‬‬
‫وبرامجها وموازنتها و متابعة التقارير األسبوعية والشهرية للخطط‪ ،‬ويمكننا القول أن الرقابة التكتيكية‬
‫يمكنها المشاركة مع الرقابة اإلستراتيجية من خالل تقديم المعلومات المتعلقة بالقضايا اإلستراتيجية ‪.‬‬
‫‪ 3-2‬الرقابة التشغيلية ‪:‬‬
‫وهذا النوع من الرقابة يقوم به مديري المستويات اإلدارية الدنيا من خالل اإلشراف على تنفيذ الخطط‬
‫‪6‬داول‪،‬‬‫‪6‬داد الج‪6‬‬‫‪6‬د الطلب‪،‬إع‪6‬‬ ‫‪6‬حيحة عن‪6‬‬ ‫التشغيلية‪،‬متابعة النتائج اليومية لألنشطة‪،‬اتخاذ اإلجراءات الص‪6‬‬
‫الموازنات‪ ،‬القواعد‪ ،‬ومخرجات محددة عادة ما تكون مخصصة لألفراد ‪.‬والرقابة التشغيلية تقدم تغذية‬
‫‪6‬داف‬ ‫راجعة عما يجري في الشركة وعلى المدى القريب وللتعرف أيضًا على مدى تحقيق كل من األه‪6‬‬
‫القصيرة والطويلة األجل ‪.‬‬
‫‪ 3-‬مراحل عملية الرقابة‪:‬‬
‫تختلف األنظمة الرقابية نظرًا الختالف األهداف واألغراض والمواقف ولذلك ال يوجد نظام رقابي أمثل‬
‫يمكن استخدامه في جميع المجاالت و لكن يمكن القول أن مثل هذه األنظمة تتبع وبشكل عام مجموعة‬

‫(‪ )1‬العامري الصالح والغالي طاهر (‪ ،)2007‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.229‬‬

‫من الخطوات األساسية‪ 1‬تتمثل في العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪1-3‬وضع المعايير الرقابية ‪:‬‬
‫‪6‬ا‬
‫وتعتبر الخطوة األولى في العملية الرقابية والتي تم تحديدها مسبقًا في عملية التخطيط ‪ ،‬والمعايير هن‪6‬‬
‫‪6‬ذا‬
‫‪6‬ق له‪6‬‬ ‫‪6‬رد المراف‪6‬‬
‫توضح مجموعة المقاييس المستخدمة في تقييم األداء باإلضافة إلى تقييم سلوك الف‪6‬‬
‫األداء وعلى سبيل المثال فإن المعايير قد تستند إلى جودة المنتج أو إلى الفعالية ال‪66‬تي تم من خالله‪66‬ا‬
‫تقديم الخدمات ‪ ،‬والمعايير قد تعكس طبيعة األنشطة المحددة والضرورية لتحقيق أهداف المؤسسة مثل‬
‫القدوم إلى العمل في الوقت المحدد ‪،‬إتباع قوانين األمن والسالمة في العمل ‪ ،‬وقد تك‪66‬ون عب‪66‬ارة عن‬
‫مجموعة من اإلرشادات األخالقية التي تحكم طبيعة االستثمار التي تنوي اإلدارة القيام بها وعلى وجه‬
‫العموم فإن المعايير تخدم ثالث أغراض رئيسية متعلقة بسلوك وتصرفات الموظفين وهي‪: 2‬‬
‫‪ ‬تساعد الموظفين على فهم وإدراك ما تتوقعه اإلدارة منهم وتوضح لهم الكيفية التي سيتم من خاللها‬
‫تقييم أعمالهم مما يدفعهم إلى القيام بأعمالهم بفعالية وكفاءة ‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر قاعدة البحث والتحري والكشف عن الصعوبات والمعوقات الوظيفية المتعلقة ببعض القيود‬
‫الشخصية للموظف مثل نقص القدرات ‪ ،‬التدريب ‪ ،‬الخبرة أو أية قيود من شأنها أن تحد من تأدية‬
‫العامل لعمله على أفضل وجه وبالتالي فإن تحديد المعوقات الوظيفية أو ما يسمى بالعجز الوظيفي قد‬
‫يعزز دور اإلدارة في كشف االنحرافات وتصحيحها قبل أن تصبح هذه األخطاء أكثر خطورة ويتعذر‬
‫على اإلدارة معالجتها ‪.‬‬
‫‪ ‬تساعد على التخفيف من حدة التأثيرات الناتجة عن التعارض في األهداف بين الموظفين واإلدارة مم‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫يؤدي إلى زيادة معدل الحوادث‪ ،‬زيادة معدل السرقات‪ ،‬زيادة معدل الفاقد من الم‪6‬ادة الخ‪6‬ام ‪ ،‬زي‪6‬ادة‬
‫عطل اآلالت والمعدات ‪.‬‬
‫‪17‬‬
 ‫‪ 2-3‬قياس األداء ‪:‬‬
‫وتعتمد عملية قياس األداء على مدى صدق وصحة المعايير الموضوعة ومدى قابليتها لقياس النش‪66‬اط‬
‫المنوي فحصه والمعايير الرقابية وحدها ال تمكن من تقييم األداء وكشف االنحرافات في غياب مقاييس‬
‫األداء الفعلي والمطلوب هنا هو قياس درجة الكفاءة في إنجاز األعمال باستخدام معايير متنوعة تتناسب‬
‫مع الشيء المراد قياسه‪. 3‬‬
‫‪ 3-3‬مقارنة األداء بالمعايير‪:‬‬
‫وتتمثل هذه الخطوة بمقارنة األداء الفعلي بالمعايير الموضوعة حيث تعتمد هذه الخطوة وبدرجة كبيرة‬
‫‪3‬‬

‫على طبيعة المعلومات التي تم تجميعها من قبل المدير والتي تمكنه من تقييم األداء وحساب االنحرافات‬
‫والكشف عن نقاط القوة والضعف‪،‬ومن خالل هذا التقييم يتمكن المدير من تقديرما إذا كانت االنحرافات‬
‫ضمن الحدود المسموح بها أم أنها تحتاج إلى بعض التصحيح ؟ ففي حالة خروج األداء عن المعيار مع‬
‫بقاءه داخل الحدود المسموح بها فهذا يستوجب أيضًا تدخل المدير ألن هذا يعني أن هناك نقطة ضعف‬
‫قد ال ترقى لمستوى االنحراف ولكنها تعتبر ظاهرة تحتاج إلى دراسة وتتطلب من المدير تجهيز تقارير‬
‫خاصة بهذه الحالة‪،‬أما االنحراف فإنه يعني التدخل السريع لتصحيحه وتلعب اإلدارة باالستثناء في هذه‬
‫الخطوة مجاًال كبيرًا حيث تختصر الخطوات الرقابية للمدير‪.‬‬
‫‪ 4-3‬تصحيح االنحرافات‪:‬‬
‫يتمثل الهدف األساس لعملية الرقابة بتصحيح األخطاء واالنحرافات فمج‪66‬رد الكش‪66‬ف عن األخط‪66‬اء‬
‫واالنحرافات ال يعني شيئًا للشركة وال يفيدها إال إذا اقترن بخطوات تصحيحية تعيد العمل إلى مساره‬

‫(‪ )1‬القريوتي محمد (‪ ،)2004‬مبادئ اإلدارة‪ -‬النظريات العمليات الوظائف‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪،‬‬
‫عمان ‪ :‬األردن ‪ ،‬ص ‪.359‬‬
‫(‪ )2‬العامري الصالح والغالي طاهر (‪ ،)2007‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 227‬‬
‫(‪ )3‬النعیمي صالح (‪ ،)2008‬اإلدارة‪ ،‬دار النشر دار الیازوري العلمیة للنشر والتوزیع‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪،‬ص ‪.158‬‬
‫‪6‬تي نتج‬ ‫‪6‬ل ال‪6‬‬‫‪6‬باب والعوام‪6‬‬ ‫‪6‬ة األس‪6‬‬
‫الصحيح وفقًا لما كان مخططًا له والتصحيح يعني العمل على إزال‪6‬‬
‫االنحراف بتأثيرها‪ .‬وتعتبر االنحرافات السلبية ومعالجتها الموجبة هي الخطوة األساسية للعملية الرقابية‬
‫‪6‬االت‬‫‪ .‬أما بالنسبة لالنحرافات‪ 1‬فينبغي على المدير معالجتها بعد التعرف على أسبابها وفي بعض الح‪6‬‬
‫قد تكون االنحرافات الموجبة كبيرة ومتكررة وهذا يشير إلى أن المعيار الرقابي والذي سبق وصفه أقل‬
‫مما كان يجب أن يكون عليه حاله وحينئٍذ يتم التصحيح بتعديل المعيار الرقابي ومن هنا يمكن القول أن‬
‫تصحيح االنحراف أو تعديله عادة ما يتخذ ثالث أشكال و الشكل رقم (‪ )1،6‬يوضح ذلك ‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )1،6‬تصحيح االنحرافات‬
‫البقاء على الوضع الحالي‪.‬‬

‫اتخاذ اإلجراءات التصحيحية المناسبة‪.‬‬

‫تصحيح االنحرافات‬
‫تغيير المعايير‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫إن عملية الرقابة ال تعطي ثمارها من جراء المقاييس أو مقارنة اإلنت‪66‬اج الفعلي بالمق‪66‬اييس‬
‫الموضوعة بل من جراء اتخاذ القرارات الضرورية لتصويب األعمال الفعلية وإغالق الفج‪66‬وة بينه‪66‬ا‬
‫وبين المعايير المرغوبة وبالتالي فإن اإلجراء التصحيحي قد يتم من جراء استخدام الوسائل التالية ‪:‬‬
‫•تعديل ظروف العمل ‪:‬‬

‫‪18‬‬
‫كلما ازداد تغير الظروف كلما انحرفت النتائج الفعلية عن مسارها الطبيعي وتباعدت األهداف التي‬
‫تم تحقيقها عن األهداف المطلوبة في األصل ‪ ،‬ولهذا يجب العمل ما أمكن علي تعديل ظروف العمل‬
‫بما يتطابق واالفتراضات التي بنيت عليها الخطة‪.‬‬
‫• تحسين طرق اختيار العمال وطرق تدريبهم وتوجيههم ‪:‬‬
‫يمكن القول عامة أن العامل يقوم بواجبه تبعًا لقدرته الجسمية والفعلية وتناسبًا مع درجة الت‪66‬دريب‬
‫والتوجيه التي تلقاها ‪.‬‬
‫•تعديل الخطط عند الحاجة ‪:‬‬
‫وهنا يمكن القول أن الخطط ليست قانون يحذر تعديلها فهي نتيجة االجتهادات الشخصية وتفس‪66‬ير‬
‫‪6‬ا‬
‫العوامل البيئية وافتراض استمراريتها في المستقبل فهي عرضة لألخطاء وعلى المسئول مراقبته‪6‬‬
‫من الحين لآلخر‪.‬‬
‫•تحسين وسائل الحفز ‪:‬‬
‫إن وضع الخطط الجيدة أو إدخال تعديالت عليها عند الحاجة أو التدريب أو التوجيه واإلرش‪66‬اد ال‬
‫تؤدي إلى تحقيق األهداف المنشودة بل يجب أن تقوم اإلدارة باالهتمام والعناية بالعنصر اإلنس‪66‬اني‬
‫وحفزه لبذل أقصى جهوده في تحقيق تلك األهداف ‪.‬‬
‫•البحث عن األسباب ‪:‬‬
‫‪6‬حيحي من خالل‬ ‫‪6‬راء تص‪6‬‬ ‫‪6‬اذ أي إج‪6‬‬ ‫يجب على المسئول أن يفرق بين األسباب والظواهر قبل اتخ‪6‬‬
‫معالجة أسباب المرض الجذرية وليس العرضية ‪.‬‬

‫الهواري السيد (‪، )2002‬اإلدارة‪ :‬األصول واألسس العلمیة للقرن ‪، 21‬دار النشر مكتبة عین شمس‪ ،‬مصر‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ص ‪.323‬‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬عناصر‪ ،‬مجاالت وحاجات الرقابة‬
‫‪ 1-‬عناصر الرقابة ‪:‬‬
‫تمر الرقابة بستة مراحل أساسية تلعب المحاسبة و الوظائف اإلدارية بكل من هذه المراحل‬
‫‪1‬‬

‫دورا هاما و متكامال كما يوضح الشكل رقم (‪: )1،7‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )1،7‬مراحل الرقابة‬

‫مراحل الرقابة‬

‫التخطيط‬ ‫التنظيم‬ ‫التوجيه‬ ‫المراقبة‬ ‫التقييم‬ ‫التقرير‬

‫المصدر ‪ :‬عبد الفتاح الصحن و محمد السيد سرايا (‪ ، )1998‬الرقابة و المراجعة الداخلية علي المستوي الجزئي و الكلي‬
‫الدار الجامعية مصر الصفحة‪. 22‬‬
‫‪ 1-1‬التخطيط و التنبؤ‪:‬‬

‫‪19‬‬
 ‫‪6‬ان في‬
‫‪6‬تقبلية‪ ،‬وإذا ك‪6‬‬
‫‪6‬الظروف المس‪6‬‬
‫تقوم اإلدارة بوضع خطة البد لها من أن تقوم بدراسات للتنبؤ ب‪6‬‬
‫االستطاعة التنبؤ بكل دقة بالمستقبل فانه يكون من السهل جدا وضع الخطط‪ ،‬إذ ال يتعدى األمر إحصاء‬
‫الموارد المادية والبشرية المتوفرة‪ ،‬ثم وضع خطة معينة للوصول إلى الهدف المطلوب بأعلى درج‪66‬ة‬
‫من الكفاية مع التأكد التام بأن الخطة الموضوعة ستوصل حتما إلى الهدف‪ .‬و يمكن القول بصفة عامة‬
‫أن التنبؤ مهما كان دقيقا فانه البد أن ينطوي على نسبة من الخطأ ودرجة عدم التأكد‪. 2‬‬
‫‪ 2-1‬التنظيم‪:‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ذ األداء الفعلي ترتيب‪6‬‬
‫يعتبرالتنظيم العنصر األول من مراحل الرقابة‪ .‬فالتنظيم يهدف إلي ترتيب تنفي‪6‬‬
‫منطقيا منتظما‪ .‬يتطلب هذا الترتيب عنصرين كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬توضيح العالقات المختلفة بين العاملين في مختلف المستويات اإلدارية و التنفيذي‪66‬ة المتع‪66‬ددة داخ‪66‬ل‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬تنسيق هذه األعمال المترابطة بإدارات الشركات و أقسامها المختلفة‪.‬‬
‫و بذلك تحدد مسئولية كل شخص بقدر اختصاصه ووفقا لما يمنح من سلطة ‪ .‬و عند تحدي‪66‬د‬
‫‪3‬‬

‫اختصاصات و مسئوليات وسلطات الفرد يمكن تطبيق نظام محاسبة المسئولية في تنفيذ أنشطة الشركة‪.‬‬
‫و علي هذا فان محاسبة المسئولية تسهل قياس كفاءة األداء الفعلي و تتيح رقابة فعال‪66‬ة لألداء‪.‬و بن‪66‬اء‬
‫‪6‬ات ثم‬‫‪6‬د الواجب‪6‬‬‫‪6‬اعد في تحدي‪6‬‬ ‫علي وضع المعدالت التقديرية أمكن تطبيق محاسبة المسئولية التي تس‪6‬‬
‫المسئوليات و بالتالي منح السلطات الالزمة لألداء‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن وفتحي رزق السوافيري(‪ ، ) 2004‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪6‬ع‬
‫‪6‬ر والتوزي‪6‬‬
‫‪6‬ة للنش‪6‬‬
‫‪6‬ة الجامع‪6‬‬
‫‪6‬ر مؤسس‪6‬‬
‫(‪ )2‬الشنواني صالح(‪، )2000‬التنظيم واإلدارة في قطاع األعمال‪ ,‬دار النش‪6‬‬
‫اإلسكندرية‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪.81‬‬
‫(‪ )3‬الصحن محمد فريد و المصري سعيد محمد ( ‪ ، )1998‬إدارة األعمال‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية اإلسكندرية‪ :‬مصر‬
‫ص ‪.306‬‬
‫‪ 3-1‬التوجيه‪:‬‬
‫إن توجيه األفراد في أثناء أدائهم لمهامهم يساعد علي التنفيذ الفعلي للمهام طبقا لما خطط لها‪ .‬فالتوجيه‬
‫يتمثل في العناصر األربعة التالية ‪:‬‬
‫‪‬إرشاد العاملين في المستويات اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫‪‬توجيههم توجيها سلميا يؤدي إلي إخالء مسئولياتهم‪.‬‬
‫‪‬قيامهم بأداء واجباتهم المطلوبة بطريقة تحقق أحسن النتائج و بأقل التكاليف‪.‬‬
‫‪6‬بي‬‫‪6‬ام المحاس‪6‬‬ ‫‪6‬ييري و النظ‪6‬‬‫‪6‬بي التس‪6‬‬ ‫‪‬التوجيه المحاسبي مثل النظام المحاسبي المالي‪ ،‬النظام المحاس‪6‬‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫و يتطلب األمر التنسيق بين هذه المعلومات المستخلصة من العناصر األربعة للتوجيه ح‪66‬تى‬
‫يمنع التكرار و تزيد من التكامل و الترابط بينها‪.‬هذا التنسيق يتطلب التركيز علي سبعة عناصر كم‪66‬ا‬
‫يلي وفقا للشكل رقم (‪: )1،8‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )1،8‬عناصر التنسيق بين عناصر األربعة للتوجيه‬
‫عناصر‬
‫التنسيق‬

‫تصميم النظ‬
‫في لكل‬
‫المصممة‬
‫المناسبة العناية‬
‫بالمستندات‬ ‫العناية‬
‫الدفاتر‬ ‫المناسبةو‬
‫السجالت‬ ‫مستوي‬
‫المستندية‬ ‫المناسبة لكل‬
‫الدورة إعداد‬ ‫وضع‬ ‫التقارير‬
‫التقارير‬ ‫تصميم هذه‬
‫المعلوماتكلفي‬
‫تدفقالسليمة إلي‬
‫توصيل المعلومات‬
‫نظام ‪20‬‬
 ‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬
‫ويقصد بالتوجيه اإلداري المتالزم مع التوجيه المحاسبي إصدار التوجيهات والتعليم‪66‬ات إلي‬
‫العاملين بالشركة عند تنفيذ مختلف الوظائف اإلدارية ‪.1‬‬
‫‪ 4-1‬المراقبة‪:‬‬
‫بعد التنظيم و التوجيه تأتي المرحلة التالية و هي مراقبة األداء التي تهدف إلي التأكد من مدي كفاءة أي‬
‫إن التنفيذ يتم بما يحقق أهداف الشركة بأقل تكلفة و بأحسن كفاية و إنتاجية و ربحية ممكنة‪.‬‬
‫‪ 5-1‬التقييم‪:‬‬
‫بعد المراقبة لألداء الفعلي سواء كان مخططا أو غير مخطط فان مرحلة التقييم تلي المراقبة لغ‪66‬رض‬
‫التأكد من النتائج تمت طبقا لما أريد لها أن تتم ‪ .‬و يقوم نظام المعلومات التسييري و النظام المحاسبي و‬
‫‪6‬ة األداء‬
‫المالي بالدور األكبر في تقييم من حيث تحليل هذه النتائج و هي االنحرافات الناتجة عن مقارن‪6‬‬
‫مع المعدالت التقديرية الموضوعة في إطار الخطة العامة‪.‬‬

‫(‪ )1‬الصباح عبد الرحمان (‪، )1996‬مبادئ الرقابة اإلدارة المعايير التقييم التصحيح ‪ ،‬دار النشر دار زهران للنشر و‬
‫التوزيع ‪ ،‬عمان‪ :‬األردن ص ‪85.‬‬
‫ويتم تحليل االنحرافات علي أسس متعددة وفق ما يلي ‪:‬‬
‫علي أساس المسئولية من هو الشخص المسئول عن حدوث االنحرافات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫علي أساس سبب حدوث االنحرافات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫علي أساس تأثر المنتج ما هو المنتج أو المرحلة التي تم فيها االنحرافات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫علي أساس المكان أي أين حدث االنحراف في العملية اإلنتاجية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ 6-1‬التقرير‪:‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة المكمل‪6‬‬‫و هو وسيلة االتصال لتوصيل المعلومات من المصدر إلي المتلقي‪.‬و هي المرحلة الرقابي‪6‬‬
‫‪1‬‬

‫للمراحل السابقة فال بد من توصيل النتائج إلي المستويات اإلدارية المختلفة للتصحيح و اتخاذ الق‪66‬رار‬
‫المناسب في الوقت المناسب ‪ .‬و تشمل التقارير علي االنحرافات أو األخطاء دون األعمال الروتينية و‬
‫يتمشي هذا مع المفهوم اإلدارة باالستثناء‪ .‬و تكمن اإلدارة باالستثناء أن تتفرغ إدارة الشركة في رس‪66‬م‬
‫مختلف السياسات بدال من ضياع الوقت في االطالع علي األعمال الروتيني‪66‬ة أو نتيج‪66‬ة األداء الفعلي‬
‫مادام هذا األداء يتم طبقا لما أريد له أن يتم به‪.‬‬

‫‪ 2-‬مجاالت الرقابة ‪:‬‬

‫تتم الرقابة في المجاالت التالية ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ 1-2‬الرقابة في مجال المشتريات ‪:‬‬

‫حيث يتم مراقبة السجالت الخاصة بأسعار الشراء وانتظام عملية التوريد وكمي‪66‬ة المخ‪66‬زون وقيم‪66‬ة‬
‫المخزون وشروط الشراء ومواعيد االستالم والفحص الدقيق والعرض الظاهري ‪.‬‬
‫‪ 2-2‬الرقابة في مجال اإلنتاج ‪:‬‬
‫‪21‬‬
‫‪6‬ايير‬‫‪6‬فات والمع‪6‬‬ ‫‪6‬ة المواص‪6‬‬ ‫حيث يتم التأكد من مدي مطابقة المنتج سواء كان سلعة أو خدمة لمجموع‪6‬‬
‫الموضوعة من حيث وقت اإلنتاج وجودته وتكلفته وكميت‪6‬ه والتص‪6‬ميم والطاق‪6‬ة اإلنتاجي‪6‬ة الحالي‪6‬ة‬
‫والمستقبلية‪.‬‬
‫‪ 3-2‬الرقابة في مجال التسويق ‪:‬‬
‫ويتم فيها مراقبة حجم المبيعات وتكلفة المبيعات وحجم المبيعات المرتدة والشكاوي المتعلقة ب‪66‬العمالء‬
‫‪6‬بيع‬
‫‪6‬ال ال‪6‬‬ ‫باإلضافة إلى قياس اتجاهات المستهلكين ومدي رضاهم ومتابعة منافذ التسويق ومراقبة رج‪6‬‬
‫والتعرف على الظروف والعوامل الخارجية بالمنافسين والتطورات التكنولوجية واالقتصادية والسياسية‬
‫والثقافية ‪.‬‬
‫‪ 4-2‬الرقابة في مجال التمويل ‪:‬‬
‫‪6‬وال‬‫‪6‬ات واألح‪6‬‬ ‫‪6‬رادات والنفق‪6‬‬‫‪6‬ة اإلي‪6‬‬ ‫ويتطلب مراقبة عملية تدبير األموال ومصادرها وتكلفتها ومراقب‪6‬‬
‫واألصول والسيولة النقدية والمتحصالت النقدية كي تضمن سالمة المركز المالي للشركة وتعتبر النسب‬
‫المالية المعايير المالية التي يستخدمها التحليل المالي في عملية الرقابة المالية وتتمثل في النقاط التالية‬
‫علي سبيل المثال ‪:‬‬
‫‪ ‬نسبة السيولة ‪:‬‬
‫وتنقسم إلى ‪:‬‬
‫نسبة التداول = األصول المتداولة ‪/‬الخصوم المتداولة ‪.‬‬
‫نسبة التداول السريعة = األصول المتداولة – المخزون ‪/‬الخصوم المتداولة‬
‫‪.‬‬

‫(‪ )1‬عباس علي (‪، )1995‬الرقابة اإلدارية علي المال و األعمال في شركات المساهمة و المؤسسات المصرفية‪ ،‬الطبعة‬
‫األولي عمان‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫وتقيس هذه النسبة مقدرة الشركة على الوفاء بالتزاماتها المالية القصيرة األجل ‪.‬‬
‫‪ 5-2‬في مجال الموارد البشرية ‪:‬‬
‫‪6‬ار‬
‫يتطلب من المسئولين التأكد من طاقة اإلجراءات والسياسات المتعلقة بعملية جذب واستقطاب واختي‪6‬‬
‫‪6‬ة والنق‪6‬ل‬‫‪6‬ترفيع والترقي‪6‬‬
‫وتعيين العاملين وتقييم األداء ونظم األجور والحوافز والمكافآت وسياسات ال‪6‬‬
‫ومراعاة وضع الرجل المناسب في المكان المناسب‪.‬‬
‫‪ 3-‬حاجات الرقابة ‪:‬‬
‫إن أي شركة تكون حاجاتها للرقابة نسبية حيث أن تصنيف الشركات بين كبيرة ‪،‬متوس‪66‬طة و‬
‫صغيرة هو تصنيف ليس له مقياس ثابت‪ .‬وإنما المقياس األساسي الذي يمكن أن تقاس عليه حاج‪66‬ات‬
‫الشركات إلي الرقابة يتناول ثالث عناصر كما يلي‪:1‬‬
‫‪ 1-3‬انفصال الملكية‪ 2‬عن اإلدارة ‪:‬‬
‫ليس للمساهمين وسيلة مباشرة في إدارة الشركات و إنما وسيلتهم غير المباشرة هو في اختيار مجموعة‬
‫من المديرين المهنيين في إدارة أعمال الشركة و يظهر هذا جليا في الشركات المساهمة حيث أن هناك‬
‫مجلسا لإلدارة يدير الشركة ويساءل المساهمين هذا المجلس عن نت‪66‬ائج إدارت‪66‬ه متمثال في ربح رأس‬
‫المال الشركة الذي يعود عليهم بسبب مساهمتهم في الشركة‪.‬ولهذا يستعين أصحاب رأس المال بمراجع‬
‫‪6‬دق‬‫‪6‬ة و ص‪6‬‬ ‫‪6‬دي عدال‪6‬‬ ‫‪6‬د في م‪6‬‬‫خارجي للفحص و التحقيق في أنشطة الشركة و إبداء رأي فني محاي‪6‬‬
‫المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ 2-3‬الهيكل التنظيمي و الوظيفي للشركة ‪:‬‬
‫يتطلب األمر تحديد المهام و المسئوليات لكل وحدة تنظيمية في الشركة (فروع‪-‬أقسام‪-‬إدارات) ووجود‬
‫أدوات وإجراءات لرفع كفاءة استخدام موارد الشركة و حماية أصولها لدي مختلف الوحدات التنظيمية‬

‫‪22‬‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ف المعلوم‪6‬‬ ‫المسئولة عن حيازتها‪ .‬وحاجة مختلف اإلدارات الوظيفية داخل الشركة لمراجعة مختل‪6‬‬
‫دقيقة و موثوق فيها عن أداء هذه الوحدات‪.‬‬
‫‪ 3-3‬حاجات الجهات الحكومية ‪:‬‬
‫‪6‬طة‬‫‪6‬ة األنش‪6‬‬ ‫تحتاج مختلف الجهات الحكومية إلي معلومات دقيقة و صحيحة و دورية من اجل متابع‪6‬‬
‫المختلفة للشركات ومدي تأثيرها علي االقتصاد الوطني والتنمية المستدامة‪ .‬وهن‪66‬ا نج‪66‬د أن الرقاب‪66‬ة‬
‫‪6‬ركات إال أن‬ ‫‪6‬ا علي الش‪6‬‬‫‪6‬ا مالي‪6‬‬
‫ضرورية بالرغم من أن تكاليف إنشاء نظام متكامل للرقابة يمثل عبئ‪6‬‬
‫وجوده يعطي من المزايا أكثر مما يحققه من التكلفة‪.‬‬
‫المبحث الخامس ‪ :‬أدوات و خطوات الرقابة‬
‫‪6‬ائل واألدوات اختالف حجم‬ ‫‪6‬ذه الوس‪6‬‬ ‫تستخدم اإلدارة عددًا من الوسائل واألدوات وتختلف ه‪6‬‬
‫‪6‬ذه‬
‫وظروف المشروع وحاجاته‪ .‬باإلضافة إلى مالءمتها مع المعايير التي تم وضعها مسبقًا ومن أهم ه‪6‬‬
‫األدوات المالحظة الشخصية‪،‬الموازنات التخطيطية ‪،‬التقارير والسجالت‪.‬البيانات اإلحصائية والرس‪66‬وم‬
‫البيانية باإلضافة إلى الخرائط الرقابية ‪.‬‬
‫‪ 1-‬أدوات الرقابة ‪:‬‬
‫‪1-1‬الرقابة بالمالحظة الشخصية‪:‬‬
‫هذه الوسيلة تتطلب ذهاب المدير مباشرة إلى موقع التنفيذ ليقوم بنفسه باالطالع على سير العمل ونتائج‬
‫التنفيذ وتقييم األداء والكشف عن االنحرافات بغرض تصحيحها‪،‬من المعروف أن المدير ال‪66‬ذي ين‪66‬أى‬
‫نفسه عن االطالع على سير العمل في موقعه فإنه يضع بذور االنحرافات‪ ،‬فق‪66‬د ال يفهم المرؤوس‪66‬ين‬
‫ابتعاد رئيسهم وربما يفسرونه عدم اهتمام بالعمل‪.‬كما أن استخدام الطرق األخرى في الرقابة دون‬

‫(‪ )1‬حجاج خليل (‪ ،)2001‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.272‬‬

‫(‪ )2‬نصرعبد الوهاب وآخرون(‪ ،)2005-2006‬الرقابة والمراجعة الداخلية في بيئة تكنولوجيا المعلومات وعولم‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫أسواق المال )الواقع والمستقبل(‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬كلية التجارة ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪.53‬‬
‫اللجوء إلى المالحظة الشخصية إطالقًا يعني أن المدير ال يؤدي عمًال رقابيًا متكامًال ‪ .‬كما أن المغ‪66‬االة‬
‫في استخدام هذه الطريقة قد يؤدي إلى نتائج عكسية وذلك بسبب المضايقات التي ربما تسببها المالحظة‬
‫‪6‬ا أن‬‫‪6‬ة األداء‪.‬كم‪6‬‬ ‫الشخصية للمرؤوسين مما يدفعهم لتفسيرها على أنها عدم ثقة بهم وتقل بالتالي فعالي‪6‬‬
‫‪6‬اب‬ ‫‪6‬يل على حس‪6‬‬ ‫‪6‬دير في التفاص‪6‬‬ ‫االعتماد الكامل على المالحظة الشخصية يؤدي إلى إهدار وقت الم‪6‬‬
‫األعمال الهامة األخرى‪ .‬والمدير الذي يعتمد على المالحظة الشخصية اعتمادًا كليًا يحتم‪66‬ل أن يفق‪66‬د‬
‫النظرة الشاملة لألعمال من جراء اهتمامه بالتفاصيل الدقيقة‪ ،‬كما أن المدير يمكث في مكتبه واضعًا كل‬
‫وقته المخصص ألعمال الرقابة في قراءة وتحليل األداء ال يمكن أن يؤدي عمًال رقابيًا متكامًال ‪.‬‬
‫‪ 2-1‬الموازنات التقديرية‪: 1‬‬
‫‪6‬نة ولكي‬‫وهي خطة رقابية مالية رقمية توضح النتائج المستوفية لفترة زمنية مستقبلية عادة ما تكون س‪6‬‬
‫تعتبر الموازنة أداة من أدوات الرقابة ينبغي أن يراعى في إعدادها األس‪66‬س الس‪66‬ليمة والمتمثل‪66‬ة في‬
‫اشتراك معظم المعنيين بالنشاط وأن تعتبر عن الفترات الزمنية بدقة ويفضل أن يقسم إلى فترات زمنية‬
‫قد تكون نصف أو ربع سنويًا وتعتبر هذه الوسائل من أكثر الوسائل انتشارًا واستخدامًا في القط‪66‬اعين‬
‫العام والخاص ويمكن تقسيم الموازنة إلى األنواع التالية ‪:‬‬
‫‪‬موازنة المبيعات ‪:‬‬
‫وتعتبر حجر األساس في الموازنة التقديرية الشاملة ألن التخطيط للوصول إلى حجم معين من المبيعات‬
‫يساهم إسهامًا مباشرًا في تحديد الموازنات التقديرية األخرى كاإلنتاج ‪ ،‬التسويق ‪ ،‬التكاليف ‪ ،‬الصناعة‬
‫الغير مباشرة ‪ ،‬الميزانية النقدية … الخ ‪.‬‬
‫‪‬موازنة اإلنتاج ‪:‬‬

‫‪23‬‬
‫وفيها أيضًا يتم استخدام الوحدات المادية والوحدات النقدية وهي تضم مجموعة من الموازن‪66‬ات مث‪66‬ل‬
‫موازنة العمل المباشر ‪ ،‬سواء بالساعة‪ ،‬موازنة اآللة بالساعة ‪ ،‬وموازنة المادة الخام بالطن أو الكيلو‪،‬‬
‫موازنة المساحة باألقدام‪ ،‬ومن ثم موازنة اإلنتاج بالوحدات المنتجة والقيمة ‪.‬‬
‫‪‬موازنة الدخل والنفقات ‪:‬‬
‫‪6‬ة ومن‬ ‫وتعتمد هذه الموازنة اعتمادًا كليًا على موازنة المبيعات من خالل التنبؤ بحجم المبيعات المتوقع‪6‬‬
‫ثم التعرف على التكاليف التي تكبدتها الشركة من جراء بيع هذه الكمية ‪.‬‬
‫‪‬موازنة نفقات رأس المال ‪:‬‬
‫وتوضح هذه األداة كيفية إنفاق رأس المال بين المباني واألراضي واآلالت واألثاث والمخزون س‪66‬واء‬
‫كانت في األجل القصير أو الطويل‪.‬‬
‫‪‬الموازنات النقدية ‪:‬‬
‫‪6‬ط‬‫‪6‬افي للتخطي‪6‬‬ ‫‪6‬وقت الك‪6‬‬ ‫ومن خاللها يتم التنبؤ بحركة النقود لديها من مقبوضات ومدفوعات ألخذ ال‪6‬‬
‫‪6‬راض‬ ‫‪6‬ل أهم أغ‪6‬‬ ‫لتغطية أي عجز متوقع في النقد أو االستثمار الفائض منه بأعلى مردود ممكن ‪ .‬ولع‪6‬‬
‫الموازنة التقديرية هو تجنب المفاجآت في السيولة النقدية حيث يجب على الشركة أن تكون قادرة على‬
‫تأمين السيولة النقدية والالزمة لمواجهة االلتزامات والمصروفات التي ال تحتمل التأخير ‪.‬‬
‫‪ 3-1‬التقارير ‪:‬‬
‫ومن خاللها يتعرف المدير على مستوى الكفاءة في التنفيذ وبمقارنة هذا المستوى بالمعيار يحدد األداء‬
‫‪6‬تى‬‫المطلوب وتمكين المدير من تحديد االنحرافات ونقاط الضعف ويحبذ المديرون التقارير المكتوبة ح‪6‬‬
‫‪ً6‬ا‬
‫‪6‬ون دقيق‪6‬‬
‫‪6‬ر أن يك‪6‬‬ ‫بالنسبة للموضوعات التي سبق وأن تلقوا فيها تقارير شفهية ‪ .‬ويشترط في التقري‪6‬‬
‫وصادقًا والتقارير قد تكون تنفيذية أي توضح مسار العمل وقد تكون استشارية حيث تساعد المدير على‬
‫اتخاذ القرارات ومن أنواعها التقارير الدورية بعد انتهاء كل مرحلة من مراحل المشروع وقد‬

‫(‪ )1‬هادي التميمي (‪ ، )2004‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.83-84‬‬

‫تكون يومية ‪،‬أسبوعية‪ ،‬شهرية‪ ،‬فصلية‪ ،‬وتقارير الفحص‪ ،‬تقارير قي‪6‬اس كف‪6‬اءة الم‪6‬وظفين‪ ،‬تق‪6‬ارير‬
‫التوصية وهدفها األساسي المساعدة في حل بعض المشكالت من خالل عملية تحديد وتقييم البيان‪66‬ات‪،‬‬
‫‪6‬ارير‬‫‪6‬ركة‪ ،‬والتق‪6‬‬‫‪6‬ة في الش‪6‬‬‫والمذكرات وهي عبارة عن رسائل متبادلة بين األقسام والوحدات المختلف‪6‬‬
‫الخاصة وتركز على بنود مالية وغير مالية ويعتمد هذا النوع من التقارير على نماذج رقابية معينة ‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ 4-1‬البيانات اإلحصائية والرسوم البيانية‪: 2‬‬

‫‪6‬ق‬‫‪6‬ا يتعل‪6‬‬
‫‪6‬ل م‪6‬‬ ‫وتستخدم في النشاطات التي ال يتيسر تسجيل نتائجها أو توضيحها ماليًا أو محاسبيًا مث‪6‬‬
‫بالتطور التاريخي ‪ ،‬التنبؤات ‪ ،‬المقارنات على أساس السالسل الزمنية ‪ ،‬سير العمليات الجارية ‪ .‬وإذا‬
‫‪6‬ات بين‬ ‫‪6‬راء مقارن‪6‬‬
‫‪6‬ة حيث يمكن إج‪6‬‬ ‫عرضت تلك البيانات على هيئة أشكال أو خرائط أو رسوم بياني‪6‬‬
‫مختلف النتائج بالنظرة السريعة ‪.‬‬
‫‪ 5-1‬الخرائط الرقابية‪: 3‬‬
‫‪6‬ير على‬ ‫‪6‬ابي يس‪6‬‬‫‪6‬ل الرق‪6‬‬ ‫حيث كان لهنري جاتت الفضل في ابتكار الخرائط الرقابية التي ال زال العم‪6‬‬
‫أساسها في الكثير من النواحي ‪ ،‬ومن أهم هذه الخرائط سجل اآللة ‪ ،‬سجل العامل ‪ ،‬خريطة التصميم ‪،‬‬
‫خريطة تقدم العمل‪.‬‬
‫‪ 2-‬خطوات الرقابة‪:‬‬
‫على اعتبار أن الرقابة عملية مستمرة وليست وظيفة إدارية مستقلة ‪ ،‬فهي تلزم أثناء تنفي‪66‬ذ عملي‪66‬ات‬
‫‪6‬ه األداء‬
‫‪6‬رورية لتوجي‪6‬‬ ‫‪6‬ل هي ض‪6‬‬ ‫‪6‬تقلة ب‪6‬‬
‫التخطيط والتنظيم والتوجيه والتنسيق ‪ ،‬وال تمثل وظيفة مس‪6‬‬
‫واالطمئنان‬

‫‪24‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬اختالف طبيع‪6‬‬ ‫بأن األداء الفعلي يتم وفق المعايير المخططة ‪ ،‬لذلك فإن خطوات الرقابة ال تختلف ب‪6‬‬
‫‪6‬توى اإلداري ‪،‬‬ ‫‪6‬اختالف المس‪6‬‬ ‫‪6‬ف ب‪6‬‬ ‫النشاط الذي يمارسه الفرد أو تمارسه المنظمة ‪ ،‬كما أنها ال تختل‪6‬‬
‫وتنطوي عملية الرقابة على خطوات أساسية يمكن ذكرها باختصار على النحو األتي م‪66‬ع ملخص في‬
‫‪4‬‬
‫الشكل رقم (‪)1،9‬‬
‫‪‬تحديد معايير األداء‪:‬‬
‫تمثل عملية تحديد المعايير أول خطوة في عملية الرقابة ‪ ،‬وتعتمد هذه الخطوة في الواقع على عملي‪66‬ة‬
‫التخطيط ‪ ،‬فهي بمثابة وضع خطط أو معدالت لمستويات األداء المراد تحقيقها‪ ،‬وتختل‪66‬ف مس‪66‬تويات‬
‫المعايير باختالف المستويات التنظيمية‪ ،‬فهناك معايير أداء على مستوى اإلدارة العلي‪66‬ا ثم يلي ذل‪66‬ك‬
‫‪6‬ام ‪،‬‬
‫‪6‬توى األقس‪6‬‬ ‫مجموعة من معايير األداء الوظيفية‪ ،‬ثم يلي ذلك مجموعة من معايير األداء على مس‪6‬‬
‫وأخيرا هناك مجموعة من المعايير ألداء األفراد التنفيذيين‪.‬‬
‫‪‬قياس األداء الفعلي‪:‬‬
‫بعد تحديد معايير األداء‪ ،‬تأتي الخطوة الثانية وهي قياس العمل الفعلي الذي تم إنجازه‪ ،‬أي أداء األفراد‬
‫‪6‬وم‬‫‪6‬ا تق‪6‬‬‫‪6‬د م‪6‬‬‫لألعمال موضوع الرقابة ‪ ،‬وتبدو هذه الخطوة طبيعية ومنطقية ‪ ،‬ألن إدارة المنظمة عن‪6‬‬
‫بوضع األداء فإنها ملزمة على تتبع مدى تنفيذها هذه األعمال‪.‬‬
‫‪‬مقارنة األداء الفعلي بمعايير األداء‪:‬‬
‫بعد وضع المعايير و قياس األداء‪ ،‬يصبح من الضروري إجراء المقارنة بينه ما وتحديد الفروق وتتيح‬
‫هذه الخطو ة الحكم على مد ى دقة التنبؤات التي تحتويها الخطط ‪ ،‬وكذا الحكم على نجاح المنظمة في‬
‫تحقيق أهدافها ‪ ،‬والجدير بالذكر أن االنحرافات غالبا ما تقع ألنه من الصعب وجود تط‪66‬ابق ت‪66‬ام بين‬
‫المعايير ومستوى األداء الفعلي‪.‬‬

‫(‪ )1‬الصباح عبد الرحمان (‪ ،)1996‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 124‬‬

‫(‪ )2‬العالق بش‪LL‬ير (‪ ،)2008‬اإلدارة الحدیث‪LL‬ة نظریات ومف‪LL‬اهیم‪ ،‬دار النش‪LL‬ر دار الیازوري للنش‪LL‬ر والتوزیع ‪ ،‬ص‬
‫‪356‬‬
‫‪(3) Chandan (1987), Management: theory & practice, First Edition, Delhi, Vikas publishing‬‬
‫‪house.,p316.‬‬
‫(‪ )4‬الشنواني صالح(‪ ، )2000‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 204‬‬
‫‪‬التقييم والتعديل‪:‬‬
‫‪6‬و‬‫بناءا على نتيجة عملية المقارنة يتم تعديل األداء‪ ،‬وتأخذ هذه الخطوة غالبا مسارين؛ المسار األول ه‪6‬‬
‫‪6‬وعة أو‬ ‫‪6‬ايير الموض‪6‬‬‫‪6‬ل من المع‪6‬‬‫عدم وجود تعديل ‪ ،‬ويحدث ذلك في حالة إذا كان األداء الفعلي أفض‪6‬‬
‫‪6‬ان األداء‬
‫يساويه‪ ،‬أما المسار الثاني هو قيام اإلدارة باتخاذ اإلجراءات التصحيحية ‪ ،‬ويحدث ذلك إذا ك‪6‬‬
‫الفعلي أقل من المعايير الموضوعة بفرق جوهري‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)1،9‬خطوات الرقابة‬

‫‪25‬‬
 ‫خطوات الرقابة‬

‫مقارنة األداء الفعلي‬

‫التقييم والتعديل‬ ‫قياس األداء الفعلي‬ ‫تحديد معايير األداء‬
‫بمعايير األداء‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث السادس ‪ :‬مراقبة ومحدودية الرقابة الداخلية‬

‫‪ 1-‬تعريف و أهمية المراقبة‪:‬‬
‫‪ 1-1‬تعريف المراقبة‪:‬‬
‫تعرف المراقبة على أنها وظيفة إدارية تهدف إلى التأكد من سالمة العمليات المنفذة ومطابقتها للقواعد‬
‫واألصول والتعليمات الموضوعة من أجل كشف األخطاء وتصحيحها بما يمنع ظهورها في المستقبل‪. 1‬‬

‫معنا هذا التأكد من أن كل شيء يجري وفق البرنامج المعتمد‪ ،‬واألوامر الصادرة والمب‪66‬ادئ‬
‫المتفق عليها‪ ،‬وتعتبر الرقابة الوظيفية اإلدارية األخيرة من العملية اإلدارية‪ ،2‬وتكتمل ه‪66‬ذه األخ‪66‬يرة‬
‫بالتأكد من دقة تنفيذ الخطط عن طريق مقارنة األداء الفعلي بالمعايير الموضوعة وفي حالة اختالفهما‬
‫يتم اتخاذ اإلجراءات التصحيحية لمعالجة هذه االنحرافات‪.‬‬

‫(‪ )1‬فايز الزعبي(‪ ، )1991‬الرقابة اإلدارية في منشآت األعمال‪ ،‬دار النشر‪ ،‬دار الهالل‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن‪ ،‬ص‪10 .‬‬
‫(‪ )2‬جواد شوقي ناجي (‪ ، )1982‬إدارة األعمال منظور كلي ‪ ،‬دار النشر دار الحامد للنشر ‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن‪ ،‬ص‪. 385‬‬
‫‪6‬ابي‬
‫‪6‬ام الرق‪6‬‬
‫إن التوقيت الذي يتم فيه تنفيذ وظيفة المراقبة يعتبر عامال هاما في تصميم النظ‪6‬‬
‫‪6‬حة‬
‫الفعال‪ ،‬وبصفة عامة يمكن التمييز بين ثالثة أنواع من الرقابة من حيث توقيت حدوثها وهي موض‪6‬‬
‫في الشكل رقم(‪ )1،10‬كما يلي‪: 1‬‬

‫الشكل رقم(‪: )1،10‬أنواع من الرقابة من حيث توقيت حدوثها‬

‫‪26‬‬
 ‫الرقابة المتزامنة‬ ‫الرقابة البعدية‬ ‫الرقابة القبلية‬

‫تعني القيام برصد النتائج و‬

‫تقوم بتصحيح االنحرافات‬ ‫ومعناه تحديد المشكلة قبل‬
‫إبالغها بعد فترة طويلة نسبيا‬
‫عن المعايير‪.‬‬ ‫حدوثها‪.‬‬
‫من حدوثها‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪ 2-1‬أهمية المراقبة‪:‬‬
‫تستخدم المراقبة في أي شركة لتحقيق مجموعة من الفوائد التالية ‪:‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ ‬تحقيق نوع من النمطية أو التوافق ألداء العاملين كما هو الحال في دراسة الوقت والحركة وإع‪66‬داد‬
‫جداول العمل‪.‬‬
‫‪ ‬الحد من السرقات و االختالسات وضياع أموال الشركة و ممتلكاتها‪.‬‬
‫‪6‬ة في‬‫‪ ‬تحديد مقدار السلطة المفوضة للمسؤولين مع تحديد طبيعة أعمالهم والتي عادة ما تكون مكتوب‪6‬‬
‫سجالت الوصف الوظيفي لألعمال‪.‬‬
‫‪6‬ة‬ ‫‪ ‬قياس اإلنجاز أو مستوى األداء الفعلي كما هو الحال في استخدام التقارير لقياس التك‪6‬‬
‫‪6‬اليف الفعلي‪6‬‬
‫ومقارنتها بالتكاليف المعيارية‪.‬‬
‫‪‬القيام بتوجيه أداء األفراد وتحفيزهم‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن المنظمة قد حققت أهدافها العامة وفق ما تم التخطيط له‪.‬‬
‫‪‬تحديث إجراءات التغذية العكسية ‪.‬‬

‫‪2-‬مراقبة األنشطة الرقابية ‪:‬‬

‫وضع األنظمة الرقابية وتطويرها هو أحد مسئوليات اإلدارة المهمة ‪ .‬وتقوم اإلدارة بمراقب‪66‬ة‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة لمقابل‪6‬‬
‫أداء األنشطة الرقابية للتأكد من أنها تعمل وفق الغرض منها وأنه يتم تعديلها بطريقة مالئم‪6‬‬
‫التغير في الظروف‪.‬والمراقبة هي عملية تقويم جودة أداء الرقابة الداخلية بمرور الوقت ‪ .‬وهي تتضمن‬
‫‪6‬ك عن‬ ‫تقويم تصميم وتنفيذ األنشطة الرقابية أوال بأول واتخاذ أي إجراءات تصحيحية ‪ .‬ويتم تحقيق ذل‪6‬‬
‫طريق أنشطة مستمرة‪ ،‬أو إجراء تقويمات مستقلة أو عن طريق الجمع بين األسلوبين ‪ .‬وفي كثير من‬
‫‪6‬ة األداء‬
‫‪6‬اهمة في مراقب‪6‬‬ ‫الشركات يقوم المراجع الداخلي للشركة أو أفراد يقومون بنفس الوظيفة بالمس‪6‬‬
‫داخل الشركة‪ .‬وقد تشمل مراقبة األنشطة الرقابية استخدام معلومات من مصادر خارجية مثل شكاوى‬
‫العمالء وتعليقات الجهات الرقابية التي توضح وجود مشاكل أو تلقي الضوء على ن‪66‬واح تحت‪66‬اج إلى‬
‫تحسين‪.‬‬

‫(‪)1‬عبد الغفار حنفي‪ ،‬محمد فريد الصحن(‪ ،)1991‬إدارة األعمال ‪ ،‬دار النشر‪ ،‬الدار الجامعية بيروت ‪ ،‬ص‪. 437‬‬
‫(‪ )2‬فايز الزعبي(‪، )1991‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪. 10‬‬
‫و هكذا فان المراقبة تمثل احدي مكونات الرقابة الداخلية و تعني تقييم جودة أداء أنظمة الرقابة الداخلية‬
‫بمرور الوقت‪.‬‬
‫‪3-‬خطوات المراقبة ‪:‬‬
‫تشمل كل عملية رقابية على ثالث خطوات أساسية وضرورية وهي ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫‪‬وضع معايير األداء ‪:‬‬

‫‪27‬‬
‫تبنى الخطط على أساس تحقيق أهداف عامة رئيسية وأهداف فرعية موزعة على اإلدارات واألقس‪66‬ام‪،‬‬
‫وتوضع المعايير بغرض اتخاذها كأساس تقاس بالنسبة له النتائج الفعلية‪.‬‬
‫ومن الواجب أن تتوفر في المعايير مجموعة من الشروط أهمها ‪:‬‬
‫ال بد أن تحدد المعايير بدقة ثم تدون حتى ال يكون هناك تحريف من قبل األشخاص الذين يراقبون‬
‫أثناء أدائهم بواسطة هذه المعايير‪.‬‬
‫يجب أن يكون المعيار مرنا بما فيه الكفاية‪.‬فقد يكون المعيار المطبق هو أفضل المعايير عند وضعه‪،‬‬
‫إال أنه باالستعمال المتكرر قد يتم اكتشاف المعيار األفضل الذي يمكن إحالله محل المعايير المطبقة‪،‬‬
‫لهذا فان المرونة يجب أن تكون من شروط المعايير‪.‬‬
‫المعايير هي أداة لتحسين األداء لذا يجب أن يعاد النظر فيها دوريا بواسطة المستويات اإلدارية التي‬
‫يكون لها سلطة التنسيق بين المعايير الجديدة وإدماجها مع المعايير الموجودة فعال‪.‬‬
‫‪ ‬قياس األداء المحقق ومقارنته بالمعايير الموضوعة‪:‬‬
‫وهي مراجعة أو قياس األداء المحقق ومقارنته بالمعايير التي سبق وضعها‪.‬‬
‫‪‬تشخيص االنحرافات وتصحيحها‪:‬‬
‫تعتبر أهم خطوات المراقبة ألنه بدون اتخاذ اإلجراءات الصحيحة ال يمكن القول بأننا قمنا بالمراقبة‪.‬‬
‫تجرى عادة هذه المرحلة على مرحلتين فرعيتين ‪:‬‬
‫• مرحلة تشخيص االنحراف واإلعالن عنه وتحديد من له عالقة وصالحية في اتخاذ القرار التصحيحي‪.‬‬
‫• مرحلة عالج االنحراف بعد الكشف عن أسباب ذلك االنحراف وقد يمتد العالج إلى تعديل األهداف أو‬
‫تعديل األساليب ذاتها‪.‬‬
‫‪5-‬مستويات المراقبة ‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫ميز(‪ )Jean-Charles Bécour et Henri Bouquin 2008,‬بين ثالث مستويات للمراقبة وهي ‪:‬‬
‫‪ ‬التخطيط االستراتيجي‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة التسيير‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة التنفيذ‪.‬‬

‫تشكل المستويات الثالثة للمراقبة تنظيم متداخل ألن انتقال المعلومات تستبعد وجود الحواجز‬
‫بين هذه المستويات‪ .‬والشكل رقم (‪ )1،11‬يوضح ذلك كما يلي ‪:‬‬

‫‪(1) Philipe magani(1993), Les système de management, Edition d’organisation , Paris :‬‬
‫‪France , p32.‬‬
‫‪(2) Jean-Charles Bécour et Henri Bouquin(1997, Le contrôle de gestion, édition Puf 3e‬‬
‫‪Edition, Paris, P54.‬‬
‫الشكل رقم‪ 11( : ، )1‬تداخل المستويات الثالثة للمراقبة‬

‫عبارة عن المسارات‬
‫واألنظمة التي تسمح‬
‫للمسيرين بضمان تناسق‬
‫االختيارات اإلستراتيجية‬
‫مستقبال‪ ,‬حاضرا‬
‫وماضيا‪ ،‬مع األعمال‬
‫اليومية خصوصا مراقبة‬
‫‪28‬‬ ‫التنفيذ‪.‬‬
 ‫مراقبة التسيير‬
‫مجموعة المسارات‬
‫واألنظمة التي تسمح‬
‫لإلدارة بتحديد وتعديل‬
‫المراقبة التنفيذيةاالختيارات المرتبطة‬
‫بالمهام‪ ،‬المهن‪ ،‬ميادين‬
‫النشاط والعوامل‬
‫المراقبة‬
‫األساسية للنجاح‪.‬‬ ‫االستراتيجية‬

‫عبارة عن مسارات‬
‫أنظمة صممت‬
‫ممارستهم لسلطتهم حتى‬
‫تضمن للمسؤولين من‬
‫ممارست لسلطتهم‪.‬‬

‫‪Source : Jean-Charles Bécour et Bouquin Henri(1997), Le contrôle de gestion, édition Puf 3e‬‬
‫‪Edition, Paris, p 54.‬‬

‫‪6-‬محدودية الرقابة الداخلية ‪:‬‬

‫إن الرقابة الداخلية تزود بتأكيد معقول وليس مطلق لإلدارة بأن أهداف الشركة سوف تتحق‪66‬ق‪ .‬له‪66‬ذا‬
‫‪:‬‬ ‫السبب يتضمن محدوديات ‪1‬مالزمة في الرقابة الداخلية مثل‬
‫‪‬أخطاء حكمية ‪:‬‬
‫ربما تفشل اإلدارة والموظفون أحياًنا في اتخاذ القرارات الحكيمة أو أداء الممهم الروتينية نسبة لع‪66‬دم‬
‫اكتمال المعلومات ‪ ،‬أو ضيق الزمن أو أية ضغوط أخرى‪.‬‬
‫‪‬االنهيار ‪:‬‬
‫ربما ينجم انهيار نظم الرقابة عن فهم الموظفين الخاطئ للتعليمات أو ارتكاب أخطاء نتيجة لإلهمال‪،‬‬
‫‪2‬‬

‫وعدم التركيز واإلعياء ‪ ،‬التغيرات المؤقتة أو الدائمة في الموظفين أو في النظم أو اإلجراءات‪.‬‬

‫(‪ )1‬عمرو غنايم‪ ،‬علي الشرقاوي(‪، )1982‬تنظيم وإدارة األعمال ‪،‬دار النشر دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪ :‬لبنان ‪ ،‬ص‬
‫‪517 .‬‬
‫‪(2) Arena, and others (2006), Internal audit in Italian organizations: A multiple case‬‬
‫‪study ,Managerial Auditing Journal. Vol. (21) No. (3) , pp 275-292.‬‬
‫خالصة الوحدة األولي‬

‫‪29‬‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة األولي بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األه‪66‬داف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬اإللمام بمفهوم و تعريف كل من الرقابة و المراقبة والهدف منها ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف علي مختلف أنواع و مستويات عملية الرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬مراحل عملية الرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬عناصر و مجاالت الرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬أدوات و خطوات الرقابة ‪.‬‬

‫الوحدة الثانية ‪ :‬اإلطار النظري لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪30‬‬
‫إن مسئولية إعداد وتصميم نظام فعال للرقابة الداخلية تقع علي عاتق إدارة الشركة‪ ،‬وبقدر ما‬
‫‪6‬ون‬‫يكون هذا النظام يتسم بالقوة و الفعالية ‪ ،‬بعيدًا عن أي قصور أو ضعف فإن ذلك يعمل علي أن تك‪6‬‬
‫عملية المراجعة سهلة ويسيرة ‪ ،‬حيث أن االختبارات التي يقوم بها المراجع تكشف له بوضوح م‪66‬دى‬
‫متانة وقوة نظام الرقابة الداخلية وخلوه من الثغرات التي قد تؤدي إلي عدم توفير اإلجراءات الوقائي‪66‬ة‬
‫لحماية األصول من جهة‪،‬كما تؤدي إلى عدم دقة البيانات المحاسبية التي تعد بم وجبها القوائم المالي‪66‬ة‬
‫من جهة أخرى‪.‬لذلك فإن الرقابة الداخلية تمثل حجر الزاوية في وجود جهاز مناعي للشركة يعمل علي‬
‫حماية أصولها‪ ،‬وضمان دقة البيانات المحاسبية التي سوف تتضمنها القوائم المالية الختامية‪. 1‬‬

‫تَّم في السنوات األخيرة التركيز على الرقابة الداخلية ودورها في حوكمة الشركات المساهمة‬
‫العامة‪ ،‬ومن هذا المنطلق‪ ،‬ظهر دور لجان المراجعة واكتسب أهمية كبيرة‪ ،‬حيث شكلت ع‪66‬دة لج‪66‬ان‬
‫مهنية لدراسة دورالرقابة الداخلية ومنها دور لجان المراجعة ووضع التوصيات والمعايير ال‪66‬تي تحكم‬
‫‪6‬ة في‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫هذه األدوار‪،‬وجاء في معظم توصيات هذه اللجان تأكيد دور لجان المراجعة والمراجع‪6‬‬
‫تطبيق ومتابعة الرقابة الداخلية‪.‬تشكل الرقابة الداخلية عنصراﹰ هاماﹰ من عناصر حوكمة الشركات‪ ،‬بل‬
‫ويمكن القول بأنها العنصر األهم فيها‪ ،‬وقد تضاعفت أهميتها في السنوات األخيرة بعد تعُّر ض عدٍد من‬
‫الشركات الكبرى إلى االنهيار نتيجة تفشي الفساد وضعف الرقابة‪.‬‬

‫محمد بوتين(‪ ،)2003‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ، ،‬ديوان المطبوعات الجامعي‪66‬ة‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫الجزائر ‪ ،‬ص‪70 .‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬التطور التاريخي للرقابة الداخلية‬
‫‪6‬عب‬‫‪6‬ركات وتش‪6‬‬ ‫أدى التطور العلمي والنمو المتزايد في مجاالت النشاط االقتصادي إلى كبر حجم الش‪6‬‬
‫أعمالها ووظائفها وصعوبة إداراتها وتعدد مشاكلها ‪ ،‬وزيادة المسؤوليات الملقاة على عاتقها في تحقيق‬
‫‪31‬‬
‫أهدافها‪ .‬ولتأخر نتائج المراجعة الخارجية‪،‬كانت الرقابة الداخلية أمًر ا حتمًيا تقتض‪66‬يه اإلدارة العلمي‪66‬ة‬
‫‪6‬ه‬
‫‪6‬ف علي‪6‬‬ ‫‪6‬ة يتوق‪6‬‬‫الحديثة للمحافظة على الموارد المتاحة‪ ،‬حيث أن قوة أو ضعف نظام الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫توسيع نطاق المراجعة أو عدم توسيع هذا النطاق‪.‬كما يتوقف على هذا النظام أيًض ا ن‪66‬وع المراجع‪66‬ة‬
‫المناسب لحالة الشركة‪.‬وكلما كبر حجم المشروع ازدادت الحاجة إلى توافر نظام رقابة داخلية فعال و‬
‫الذي يجب أن يمارس على كل أوجه نشاطات المشروع إذ أن وجوده أصبح أمًر ا ضرورًيا وحتمًيا لكل‬
‫عملية من عمليات المشروع كالعمليات النقدية مثال والتي تحتاج لمراجع‪66‬ة بغ‪66‬رض اكتش‪66‬اف أي‪66‬ة‬
‫اختالسات أو تالعب بها‪.‬‬

‫ظهرت الرقابة الداخلية منذ حوالي ثالثين عاًم ا ‪ ،‬وبالتالي فهي تعتبر حديثة بالمقارنة بالرقابة‬
‫الخارجية ‪ ،‬وقد القت الرقابة الداخلية قبوال كبيًر ا في الدول المتقدمة ‪ ،‬واقتصرت الرقابة الداخلي‪66‬ة في‬
‫بادئ األمر على المراجعة المحاسبية للتأكد من صحة تسجيل العمليات المالية واكتشاف األخط‪66‬اء إن‬
‫وجدت‪ ،‬ولكن مع تطور الشركات أصبح من الضروري تطوير الرقابة الداخلية وتوسيع نطاقها بحيث‬
‫تستخدم كأداة لفحص وتقييم مدى فاعلية األساليب الرقابية ومد اإلدارة العليا بالمعلومات‪ ،‬وبهذا تصبح‬
‫الرقابة الداخلية أداة تبادل معلومات واتصال بين المستويات اإلدارية المختلفة واإلدارة العليا‪ ،‬وانعكس‬
‫‪6‬ز‬‫التطور السابق على شكل برنامج الرقابة‪ ،‬فقد كان البرنامج في السنوات األولى لظهور الرقابة يرتك‪6‬‬
‫على مراجعة العمليات المحاسبية والمالية ولكن بعد توسيع نطاق الرقابة أصبح برنامج الرقابة يتضمن‬
‫تقييم نواحي النشاط األخرى‪.‬و الشكل رقم (‪ )2،1‬يظهر أهم العوامل التي ساعدت على تطور الرقابة‬
‫الداخلية‪ 1‬وفقا لما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى وسائل الكتشاف األخطاء والغش ‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور الشركات ذات الفروع المنتشرة جغرافًيا ‪.‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى كشوف دورية دقيقة حسابًيا وموضوعًيا وكذا الدولة ‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور البنوك وشركات التأمين أدى إلى ظهور الحاجة الرقابة الداخلية لكي تق‪66‬وم بمراجع‪66‬ة‬
‫العمليات أول بأول ‪.‬‬
‫‪ ‬اتساع حجم الشركات االقتصادية وتطور شكلها القانوني‪.‬‬
‫‪ ‬مسؤولية اإلدارة في المحافظة على أصول المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬التطور في إجراءات المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور الوسائل اآللية والحسابات اإللكترونية‪.‬‬

‫(‪ )1‬جمعة أحمد حلمي(‪،)2005‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن ‪ ،‬ص‪99 .‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )2،1‬تطور الرقابة الداخلية‬

‫العوامل التي ساعدت على تطور الرقابة‬

‫الداخلية‬
‫‪32‬‬
 ‫وسائل الكتشاف األخطاء والغش ‪.‬‬

‫ظهور الشركات ذات الفروع المنتشرة‬

‫جغرافًيا‪.‬‬
‫الحاجة إلى كشوف دورية دقيقة حسابًيا‬
‫وموضوعًيا ‪.‬‬
‫ظهور البنوك المتعددة وشركات التأمين ‪.‬‬

‫الرقابة‬ ‫الرقابة‬
‫اتساع حجم المؤسسات االقتص‪66‬ادية وتط‪66‬ور‬
‫شكلها القانوني‪.‬‬ ‫الداخلية‬
‫‪.‬‬
‫مسؤولية اإلدارة في المحافظ‪66‬ة على أص‪66‬ول‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫التطور في إجراءات المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫ظهور الوسائل اآللية والحسابات اإللكترونية‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪6‬انت‬‫‪6‬ا ك‪6‬‬‫‪6‬ا‪ ،‬فحينم‪6‬‬ ‫إنه من الصعب الفصل بين تاريخ تطور الرقابة الداخلية وتطور مفهومه‪6‬‬
‫الشركة صغيرة الحجم كان من السهل ضبط الرقابة الداخلية‪ ،‬وبالتالي لم تكن حاجة ملحة إلى الرقاب‪66‬ة‬
‫الداخلية كون أصحاب الشركات يجمعون بين الملكية واإلدارة للشركة‪ ،1‬وقد نمت الحاجة إلى الرقاب‪66‬ة‬
‫‪6‬ركات‬ ‫‪6‬بر حجم الش‪6‬‬ ‫‪6‬ع ك‪6‬‬ ‫الداخلية بكبر حجم الشركات وتعقد نواحيها اإلدارية والمالية والتنظيمية‪.‬و م‪6‬‬
‫‪6‬افة إلى‬
‫‪6‬ركة‪ ،‬إض‪6‬‬ ‫اضطرت اإلدارة لتوزيع وتفويض السلطات إلى بعض اإلدارات الفرعية داخل الش‪6‬‬
‫التوسع الذي تعرفه الشركات المتعددة الجنسيات‪ ،‬هذا كله ساهم في زيادة االهتمام بالرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪6‬كندرية ‪:‬‬
‫‪6‬ة ‪ ،‬اإلس‪6‬‬ ‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن(‪ ،)1992‬مبادئ و أسس المراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة ش‪6‬‬
‫‪6‬باب الجامع‪6‬‬
‫مصر‪ ،‬ص‪. 122‬‬

‫‪33‬‬
‫و منه أصبحت الرقابة الداخلية ليست هامة ألغراض االحتفاظ بالسجالت المحاسبية والمالية‬
‫‪1‬‬
‫للشركة فقط وإنما جوهرية إلدارة الشركة ككل‪ .‬و قد تطور مفهوم الرقابة من مجرد ض‪66‬بط داخلي‬
‫يهدف إلى المحافظة على نقدية الشركة واألصول المادية األخرى بالش‪66‬ركة‪ ،‬والمحافظ‪66‬ة على دق‪66‬ة‬
‫الحسابات المختلفة إلى ضرورة وجود نظام فعال للرقابة الداخلية‪.‬‬

‫وقد أدى التوسع في استخدام الحسابات اآللية إلى زيادة االهتمام بالرقابة الداخلية التي تساعد‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬دف إلى وض‪6‬‬ ‫‪6‬ة ته‪6‬‬ ‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫على تجنب سرقة المعلومات المحاسبية‪ .‬إذن في البداية كانت الرقاب‪6‬‬
‫إجراءات وقواعد الرقابة على النقدية باعتبارها أكثر األصول قابلية للتداول وسرعة نقلها والتص‪66‬رف‬
‫بها‪،‬مما استدعى رقابتها بإجراءات تضبط حريتها مثل تحديد واجبات أمين الصندوق‪ .‬ثم انصب اهتمام‬
‫الرقابة الداخلية في المرحلة الالحقة حول مراقبة المخزونات وغيرها من األصول المتداول‪66‬ة‪ ،‬وذل‪66‬ك‬
‫بتدعيمها بإجراءات رقابية مطابقة ألرصدة األصول بالميزانية الختامية وانتقلت الرقابة الداخلية من بعد‬
‫‪6‬بين‬
‫‪6‬ه المحاس‪6‬‬‫‪6‬ق علي‪6‬‬ ‫‪6‬مل أطل‪6‬‬ ‫‪6‬وم أعم وأش‪6‬‬ ‫‪6‬زون إلى مفه‪6‬‬ ‫ذلك من مجرد الرقابة على النقدية والمخ‪6‬‬
‫والمراجعين)الضبط الداخلي( بغرض حماية أصول الشركات من االختالس والض‪66‬ياع‪ .‬ثم تج‪66‬اوزت‬
‫الرقابة المعنى الضيق والمتمثل في الرقابة على النقدية والمخزون وتقليص ف‪66‬رص الغش إلى مع‪66‬نى‬
‫‪6‬تزام‬
‫‪6‬ابية و االل‪6‬‬
‫‪6‬ة الحس‪6‬‬ ‫يتضمن التدخل في أوجه النشاط االقتصادية المختلفة عن طريق ضمان الدق‪6‬‬
‫بالسياسات اإلدارية الموضوعة‪ ،‬وكذا بيان االنحراف عن الخطة وتحديد أسباب هذه االنحرافات ‪.‬‬
‫‪2‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬مراحل تطور مفهوم الرقابة الداخلية و تعريفها‬

‫عندما نتحدث عن الرقابة الداخلية كمفهوم فإننا نجد عدة مفاهيم لها ‪ ،‬إال أن ه‪66‬ذه المف‪66‬اهيم‬
‫تشترك في مجملها وإن اختلفت نصوصها وصياغتها ‪ ،‬ولكن يجب التنبيه هنا هو أن نف‪66‬رق م‪66‬ا بين‬
‫مفهوم نظام الرقابة الداخلية ومفهوم الرقابة الداخلية نفسها‪.‬‬
‫‪ 1-‬مراحل تطور مفهوم الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫تطور تعريف الرقابة الداخلية تاريخيا ليساير التطور الكبير في النشاط االقتصادي والتجاري‬
‫وما رافقه من نمو في حجم الشركات واتساع نطاقها‪ ،‬ومواكبة التطور في علم اإلدارة‪.‬وبصورة عامة‬
‫يمكن تلخيص المراحل التي مر بها تعريف الرقابة الداخلية في العصر الحديث بأربعة مراح‪66‬ل‪ ،‬على‬
‫النحو التالي و الشكل رقم (‪ )2،2‬يلخص تلك المراحل‪: 3‬‬
‫‪‬المرحلة األولى‪:‬‬
‫وقد تضمنت المفهوم الضيق للرقابة الداخلية‪ ،‬والذي تتناسب مع طبيعة الشركات الفردية الصغيرة التي‬
‫سادت في حينه‪ ،‬ومن هنا اقتصر تعريف الرقابة الداخلية على الطرق والوسائل التي تتبناه‪66‬ا بقص‪66‬د‬
‫‪6‬دف‬ ‫‪6‬ركة به‪6‬‬ ‫‪6‬عها إدارة الش‪6‬‬‫‪6‬تي تض‪6‬‬ ‫حماية النقدية‪ ،‬ثم امتدت لتشمل باقي أصول الشركة والقواعد ال‪6‬‬
‫المحافظة على أمواله وتحقيق الدقة المحاسبية في تسجيل عمليات الشركة وسجالته ‪.‬‬
‫‪4‬‬

‫(‪ )1‬مصطفى عيسى خضير(‪ ،)1996‬المراجعة‪ :‬المفاهيم والمعايير واإلجراءات ‪ ،‬دار النشر مطابع جامعة الملك سعود‪،‬‬
‫الطبعة الثانية ‪،‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬ص ‪. 202‬‬
‫(‪ )2‬عبد الفتاح الصحن وآخرین(‪، )2008‬المراجعة التشغیلیة والرقابة الداخلیة ‪،‬الدار الجامعیة اإلسكندریة‪ :‬مصر‪،‬ص ‪. 9‬‬
‫(‪ )3‬من اجل معلومات أكثر حول الجوانب السلوكية لمفهوم الرقابة الداخلية يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫محمد سمير الصبان(‪، )2001‬نظرية المراجعة و آليات التطبيق‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية‪ ،‬ص ‪. 193-213‬‬
‫(‪ )4‬عبد اهلل احمد سويلم الحسبان (‪ )2009‬الرقابة الداخلية و التدقيق في بيئة تكنولوجيا المعلومات ‪ ،‬دار النشر ‪ ،‬دار‬
‫الراية للنشر و التوزيع ص ‪. 46‬‬
‫‪‬المرحلة الثانية‪:‬‬

‫‪34‬‬
‫وهي المرحلة التي شهدت نمو في حجم الشركات وزيادة أنشطتها وعملياتها واتساع نطاقها الجغرافي‪،‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬تي تتبناه‪6‬‬ ‫وهو ما اقتضى تطوير في مفهوم الرقابة الداخلية ليشمل مجموعة الوسائل واإلجراءات ال‪6‬‬
‫للشركة بقصد حماية أصولها من النقدية‪ ،‬والمحزون السلعي من السرقة واالختالس وسوء االس‪66‬تخدام‬
‫واإلهمال والتي عرفت في حينه باسم الضبط الداخلي‪،‬إضافة إلى الوسائل الكفيلة بضمان الدقة الحسابية‬
‫لما هو مقيد بالسجالت‪،‬واستعمال النظريات المحاس‪6‬بية وتطبيقه‪6‬ا للحص‪6‬ول على البيان‪6‬ات المالي‪6‬ة‬
‫‪6‬ام (‪،)1936‬‬ ‫‪6‬بين في الع‪6‬‬ ‫الصحيحة‪ ،‬ومن تعاريف هذه المرحلة ما صدر عن المعهد األمريكي للمحاس‪6‬‬
‫حيث عرف الرقابة الداخلية بأنها مجموعة اإلجراءات والطرق المستخدمة في الشركة من اجل الحفاظ‬
‫على النقدية واألصول األخرى‪ ،‬بجانب التأكد من الدقة الكتابية لعملية إمساك الدفاتر‪. 1‬‬
‫‪‬المرحلة الثالثة‪:‬‬
‫‪6‬وم‬‫‪6‬اء المفه‪6‬‬ ‫‪6‬دة إلرس‪6‬‬ ‫وقد تضمنت هذه المرحلة طفرة في مفهوم ونطاق الرقابة الداخلية شكلت القاع‪6‬‬
‫‪6‬مل‬‫‪6‬دافها لتش‪6‬‬ ‫الشامل للرقابة الداخلية‪ ،‬حيث تميزت باالهتمام بالجوانب التنظيمية واإلدارية واتساع أه‪6‬‬
‫‪6‬داف التقليدي‪66‬ة‬ ‫تحقيق كفائت استخدام الموارد المتاحة‪،‬واالرتقاء بالكفاية اإلنتاجي‪66‬ة إلى ج‪66‬انب األه‪6‬‬
‫‪6‬ذي‬ ‫‪6‬ر ال‪6‬‬ ‫بالمحافظة على أصول الشركة وضمان الدقة الحسابية للعمليات والسجالت‪ .‬وقد شكل التقري‪6‬‬
‫أصدره المعهد األمريكي للمحاسبين سنة (‪ 2)1949‬األساس لهذه المرحلة‪ ،‬حيث عرفت الرقابة الداخلية‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ركة لحماي‪6‬‬ ‫‪6‬ا الش‪6‬‬‫بأنها تنطوي على الخطة التنظيمية وجميع الطرق والمقاييس المتناسقة التي تتبناه‪6‬‬
‫‪6‬جيع‬‫‪6‬ة والتش‪6‬‬ ‫األصول‪ ،‬ومراجعة البيانات المحاسبية ودرجة االعتماد عليها واالرتقاء بالكفاءة اإلنتاجي‪6‬‬
‫على االلتزام بالسياسات اإلدارية المحددة مقدما ‪.‬‬
‫‪‬المرحلة الرابعة‪:‬‬
‫وتتضمن المفهوم الحديث للرقابة الداخلية وهو ما أطلق عليها منهج النظم في الرقابة الداخلية‪ ،‬ويعتق‪66‬د‬
‫أن العام (‪ )1953‬يمثل األساس لظهور هذا المنهج‪ ،‬والذي يقوم على ما يسمى ب‪66‬النظم اإلجمالي‪66‬ة آو‬
‫‪6‬ات واالرتباط‪6‬ات‬ ‫الكلية والتي تركز على العالقات واالرتباطات بين مجموعة النظم الفرعية‪ ،‬والعالق‪6‬‬
‫بين هذه النظم والنظام اإلجمالي‪ .‬ويرتكز مبدأ الرقابة الداخلية على الفكرة التي تقول أن ألداء أي نشاط‬
‫مسؤولية أساسية في تأدية مهامها الخاصة بطريقة معينة وبدرجة من الكفاءة تسمح له‪66‬ا باالس‪66‬تعمال‬
‫االقتصادي الفعال والمفيد‪.‬‬

‫و يلخص الشكل رقم (‪ )2،2‬تطور مفهوم الرقابة الداخلية كما يلي ‪:‬‬

‫(‪ )1‬خالد أمين عبد اهلل(‪ ،)1999‬علم تدقيق الحسابات‪ :‬الناحية النظرية‪ ،‬دار النشر دار وائل للنشر الطبعة األولى ‪،‬‬
‫عمان‪ :‬األردن‪،‬ص‪28-29‬‬
‫‪(2) Coopers et Lybrand(2000), La Nouvelle pratique du contrôle interne, Edition‬‬
‫‪d’organisation ,3éme tirage, Paris : France , page: 24.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)2،2‬تطور مفهوم الرقابة الداخلية‬

‫‪35‬‬
 ‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬
‫‪ 2-‬تعريف الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬انونيين الرقاب‪6‬‬
‫لقد عرفت لجنة طرائق التدقيق المنبثقة عن المعهد األمريكي للمحاسبين الق‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫الداخلية بأنها ‪ :‬تشمل الخطة التنظيمية ووسائل التنسيق و المقاييس المتبعة في المشروع بهدف حماي‪6‬‬
‫أصوله و ضبط و مراجعة البيانات المحاسبية و التأكد من دقتها و مدى االعتماد عليها و زيادة الكفاية‬
‫‪6‬ذا‬
‫‪6‬إن ه‪6‬‬ ‫اإلنتاجية و تشجيع العاملين على التمسك بالسياسات اإلدارية الموضوعة‪ ,‬ومن جهة أخرى ف‪6‬‬
‫التعريف يخدم عملية التدقيق الخارجي و جوانبها‪. 1‬‬

‫‪6‬ل‬‫‪6‬تخدام عوام‪6‬‬ ‫‪6‬د اس‪6‬‬‫فتعد الرقابة الداخلية خطة تنظيمية إدارية محاسبية للضبط الداخلي عن‪6‬‬
‫اإلنتاج المتاحة لدى الشركة وصوًال إلى اعلي معدالت ممكنة من الكفاية االنتاجيه‪ .‬وقد تعددت المفاهيم‬
‫للرقابة الداخلية منها لبعض العلماء والهيئات والمؤسسات التجارية ‪:‬‬
‫‪ ‬تعريف لجنة طرق التدقيق التابعة للمعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين ‪:‬‬
‫الخطة التنظيمية وجميع الطرق والمقاييس المتناسقة التي تتبناها الشركة لحماية األصول ومراجعة‬
‫البيانات المحاسبية والتأكد من دقتها ومدى االعتماد عليها وزيادة الكفاءة اإلنتاجية وتشجيع العاملين‬
‫على االلتزام بالسياسات اإلدارية المحددة مقدما‪. 2‬‬
‫‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪‬تعريف نشرة معايير المراجعة الدولية‬
‫خطة تنظيمية وكافة الطرق واألساليب التي تتبعها الشركة من اجل حماية أصولها‪ ،‬والتأكد من دقة‬
‫وإمكانية االعتماد على بياناتها المحاسبية‪ ،‬وتنمية الكفاءة التشغيلية وتشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية‪.‬‬
‫‪‬تعريف الجمعية األمريكية للمحاسبين عام (‪: ) 1926‬‬
‫هي اإلجراءات والطرق المستخدمة في المشروع من اجل الحفاظ على المقدرة النقدية واألصول‬
‫األخرى‪ ،‬بجانب التأكد من الدقة الكتابية كعملية إمساك الدفاتر ‪.‬‬

‫(‪ )1‬المجمع العربي للمحاسبين القانونيين (‪ ، )2001‬مفاهيم التدقيق المتقدمة‪ ،‬عمان الشمس‪.‬‬
‫(‪ )2‬المجمع العربي للمحاسبين القانونيين (‪ ، )2001‬مرجع سبق ذكره ‪.‬‬
‫(‪ )3‬محمد التهامي طواهر(‪ ،)2005‬المراجعة و التدقيق الحسابات ‪:‬اإلطار النظري و الممارسة التطبيقية‪،‬دار النشر‬
‫ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬الجزائر ‪ ،‬ص ‪. 85-84‬‬

‫‪36‬‬
 ‫‪ ‬تعريف معهد المحاسبين القانونيين بانجلترا‪:‬‬
‫يشير نظام الرقابة الداخلية إلى نظام يتضمن مجمع عمليات مراقبة مختلفة من مالية ومحاسبية وضعتها‬
‫اإلدارة لضمان حسن سير العمل في الشركة‪.‬‬

‫‪6‬ارة عن‬ ‫‪6‬عها اإلدارة وهي عب‪6‬‬ ‫‪6‬ة تض‪6‬‬ ‫ومما سبق يمكن القول أن ‪ :‬الرقابة الداخلية هي خط‪6‬‬
‫إجراءات وأساليب توضع لضمان سير العمل‪ ،‬ومن اجل حماية األصول‪ ،‬والمحافظة على القدرة النقدية‬
‫‪6‬اعدة‬‫‪6‬و مس‪6‬‬ ‫‪6‬ة ه‪6‬‬‫والمحاسبية وفق المعايير والنظم الصحيحة‪ .‬ويعتبر الغرض األساسي للرقابة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬اط‬‫‪6‬حيحة عن نش‪6‬‬ ‫‪6‬ارير الص‪6‬‬ ‫األداء على تأدية مسئولياتها بطريقة فعالة وذلك من خالل البيانات والتق‪6‬‬
‫الشركة بشكل عام‪.‬باإلضافة لإلجراءات فهم الرقابة الداخلية والعوامل التي أدت إلى االهتمام بالرقاب‪66‬ة‬
‫الداخلية‪.1‬‬

‫إن للرقابة الداخلية فوائد متعِّددة تتلخص فيما يلي‪:‬‬

‫• توفير التأكيد المعقول لتحقيق أهداف الشركة في تقديم تقارير مالية موثوقة عالية الجودة لآلخرين‪.‬‬
‫•االمتثال للتقارير واألنظمة المطَّبقة‪.‬‬
‫•تقليل المخاطر ووضع اإلجراءات الالزمة للحد من آثارها‪.‬‬
‫•تأكيد جودة األداء وكفاءته‪ ،‬وصحة ودقة العمليات المحاسبية‪.‬‬
‫• ترسيخ ثقافة االستقامة والشفافية‪.‬‬
‫ولتحقيق هذه الفوائد بكفاءة عالية‪ ،‬فإن الرقابة الداخلية يجب أن تشمل األنشطة التالية ‪:‬‬
‫• الرقابة لغرض اكتمال المعلومات‪.‬‬
‫• االمتثال للقوانين واألنظمة‪.‬‬
‫• تحقيق درجة عالية من الحماية لألصول والممتلكات‪.‬‬
‫• تحقيق الموثوقية المعقولة والمقبولة في البيانات المالية ودقة العمليات المحاسبية‪.‬‬
‫• التوزيع السليم للمهام والمسؤوليات بما يعكس الثقة في أداء الواجبات‪.‬‬
‫• الحد من مخاطر العمل بكافة أنواعها‪.‬‬

‫وقد حرصت كافة المعاه د والمؤسس ات واللج ان المهني ة على تأكي د دور الرقاب ة الداخلي ة في‬
‫الحصول على البيانات المالية الموثوقة والتي تعكس نس بة عالي ة من التأك د‪ ،‬حيث تعرف نشرة معايير‬
‫المراجعة رقم ‪ 01‬الرقابة الداخلية بمعناها الواسع كما يلي ‪:‬‬
‫الرقابة الداخلية هي العملية المصَّم مة والمنفذة من قبل أولئك المكلفين بالرقاب‪66‬ة واإلدارة والم‪66‬وظفين‬
‫اآلخرين لتوفير تأكيد معقول بشأن تحقيق أهداف الشركة فيما يتعلق بموثوقية تقديم التق‪66‬ارير المالي‪66‬ة‬
‫وفاعلية وكفاءة العمليات واالمتثال للقوانين واألنظمة المطَّبقة‪ ،‬ويتبع ذل‪66‬ك أن الرقاب‪66‬ة الداخلي‪66‬ة يتم‬
‫تصميمها وتنفيذها لتناول مخاطر العمل المحددة التي تهِّدد تحقيق هذه األهداف‪.2‬‬

‫وفي سياق هذا التعريف والذي أوجز وظائف وأهداف الرقاب ة الداخلي ة‪ ،‬فإنن ا نعتق د بأن ه يجب أن يت وفر‬
‫نظام دقيق للرقابة الداخلية يتميز بدقة التصميم وكفاءة استخدام األدوات‪ ،‬كما أننا نرى بأن مص ممي ه ذه‬
‫األنظمة يجب أن يتمتعوا بالكفاءة المهنية والتجربة العملية والخبرة الكافيتين‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫‪(1) IFAC, IFAC Hand Book, ISA (1997), Auditing in A Computer Information System, paper‬‬
‫‪presented at the International Federation Accounting, USA, p147.‬‬
‫(‪ )2‬مصطفي عيسي خضير(‪ ،)1996‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.194‬‬
‫مشاركة كافة الموظفين في المسؤولية عن تطبيق هذه األنظمة‪ .‬بطبيعة الحال‪ ،‬فإن نظام الرقابة‬
‫الداخلية يتكون من األنظمة اليدوية واألنظمة اآللية‪ ،‬ويعتمد اعتمادا أكبر على أي من هذين النظامين تبعا‬
‫‪37‬‬
‫‪1‬‬
‫للبيئة التي يتم العمل فيها وعلى حجم الشركة وتعقي دات عملياته ا‪ ،‬إال أن كاف ة أنظم ة الرقاب ة الداخلي ة‬
‫يجب أن تغطي ما يلي وفقأ للشكل رقم (‪: )2،3‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )2،3‬وظائف وأهداف الرقابة الداخلية‬
‫تفويض‬
‫الصالحيات‬ ‫فصل المهام‬
‫والمسؤوليات‬

‫وظائف وأهداف الرقابة‬

‫معالجة المعلومات‬ ‫الداخلية‬ ‫عناصر الرقابة‬
‫الداخلية‬

‫عمليات مراجعة‬
‫األداء‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬أسباب االهتمام بنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪2‬‬
‫ترجع أسباب اإلدراك المتزايد ألهمية الرقابة الداخلية واالهتمام به‪XX‬ا إلى ع‪XX‬دة عوام‪XX‬ل أهمه‪XX‬ا‬
‫‪:‬‬
‫‪ ‬كبر حجم الشركات وتعدد عملياتها واتساع نطاقها‪ ،‬جعل من الصعوبة بمكان تسيير أعمال الشركة من‬
‫خالل االتصال الشخصي المباشر‪ ،‬وقد فرض ذلك االعتماد على وسائل وأساليب هي من ص‪66‬ميم نظم‬
‫الرقابة الداخلية مثل التقارير اإلدارية‪ ،‬والموازنات‪ ،‬والكشوف التحليلية واإلحصائية‪ ،‬وتقسيم العم‪66‬ل‪،‬‬
‫وغيرها‪.‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ة األدنى‪ ،‬جع‪6‬‬‫‪6‬تويات اإلداري‪6‬‬‫‪‬اضطرار اإلدارة العليا إلى تفويض السلطات والمسؤوليات إلى المس‪6‬‬
‫‪6‬ال‬‫‪6‬ة أعم‪6‬‬‫‪6‬ا من متابع‪6‬‬
‫‪6‬تي تمكن اإلدارة العلي‪6‬‬ ‫‪6‬ائل ال‪6‬‬‫الحاجة ملحة إلى ضرورة تطوير األدوات الوس‪6‬‬
‫المرؤوسين ويطمئنها على التزام إدارات الشركة بالسياسات و التعليمات الموضوعة ‪ ،‬و حسن استغالل‬
‫السلطات الممنوحة‪.‬من هنا جاء االهتمام بوضع نظم للرقابة الداخلية تمكن اإلدارة من تحقيق أه‪66‬دافها‬
‫الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬حاجة اإلدارة إلى بيانات دورية دقيقة تمكنها من إدارة الشركة إدارة رشيدة‪ .‬وقد فرض ذلك ض‪66‬رورة‬
‫وجود نظم رقابة داخلية سليمة توفر درجة عالية من الثقة في التقارير والتحليالت التي تعدها اإلدارات‬
‫المختلفة‪.‬‬
‫(‪ )1‬أمين السيد احمد لطفي(‪، )2008‬التطورات الحديثة في المراجعة‪،‬الدار الجامعية اإلسكندرية ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 282‬‬
‫(‪ )2‬خالد أمين عبد هللا (‪، )2000‬علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية‪ ،‬دار النشر دار األوائل للطباعة و النشر ‪ ،‬الطبعة‬
‫األولي ‪،‬عمان ‪ :‬األردن ‪ ،‬ص ‪. 166‬‬
‫‪6‬رقة‬
‫‪6‬ركة من الس‪6‬‬ ‫‪6‬ول الش‪6‬‬ ‫‪6‬وال وأص‪6‬‬ ‫‪‬حاجة إدارة الشركة إلى الوفاء بالتزاماتها نحو حماية صيانة أم‪6‬‬
‫‪6‬تي‬‫‪6‬ودة ال‪6‬‬
‫واالختالس والسرقة والتلف واإلهمال‪.‬وقد وجدت اإلدارة في الرقابة الداخلية الوسيلة المنش‪6‬‬
‫تمكنها من ذلك‪.‬‬

‫‪38‬‬
‫‪ ‬حاجة الجهات ا لحكومية و الخارجية إلى بيانات دورية صحيحة ودقيقة‪ ،‬وخطورة القرارات التي تبني‬
‫عليه ا‪ ،‬خصوصا ما يتعلق بالتخطيط القومي ومسئولية اإلدارة عنها‪ ،‬جعل الحاج‪66‬ة إلى نظم س‪66‬ليمة‬
‫للرقابة الداخلية‪ 1‬إلنتاج هذه البيانات أمر حتميا ‪.‬‬
‫‪ ‬تطور إجراءات المراجعة الخارجية‪،‬واضطرار مراقبي الحسابات والمراجعين إزاء كبر حجم الشركات‬
‫وتضخم عملياتها المحاسبية إلى التحول من المراجعة التفصيلية إلى المراجعة اإلختبارية علي أس‪66‬اس‬
‫العينات‪ ،‬ويوفر النظام الجيد للرقابة الداخلية أساسا لذلك‪.‬‬
‫‪ ‬تباين الصفات الشخصية للعاملين‪ ،‬مع تضخم أعدادهم‪ ،‬كل ذلك تطلب توفر نظام للرقابة الداخلية يحمي‬
‫الوحدة من نزوات وضعف العاملين ‪.‬‬
‫‪6‬د أدوات‬
‫‪6‬ا أح‪6‬‬ ‫‪6‬ة باعتباره‪6‬‬ ‫‪‬النظرة االقتصادية التي اقتضت من اإلدارة االهتمام بأنظمة الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫ترشيد استخدام الموارد المتاحة‪ ،‬كما أنها أحد المؤشرات الرئيسية التي يعتمد عليها مراقبي الحس‪66‬ابات‬
‫الخارجيين في تحديد أتعاب المراجع والحرص على تقل يل هذه التكاليف إلى أقل حد ممكن‪.‬‬
‫‪ ‬إن المراجعة الالحقة ال يمكن أن تحل محل الضوابط السليمة عند معالجة العمليات منذ البداية‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬أهداف نظام الرقابة الداخلية‬

‫تهدف الرقابة الداخلية بالدرجة األولى إلى خدمة اإلدارة في تحقيق أغراضها‪ ،‬فعن طري‪66‬ق‬
‫الرقابة الداخلية تتم مراجعة جميع العمليات المالية في الشركة وذلك لغرض مساعدة اإلدارة العلي‪66‬ا في‬
‫التوصل إلى أقصى كفاية إنتاجية ممكنة و يهدف نظام الرقابة الداخلية إلى تحقيق اآلتي مع ملخص في‬
‫الشكل رقم (‪: )2،4‬‬
‫‪ -1‬التحكم في الشركة ‪:‬‬
‫إن التحكم في الشركة يكون من خالل التحكم في إنتاجية عناصر اإلنتـاج داخلهـا و في نفقاتهـا و‬
‫تكاليفها و عوائدها و في مختلف السياسات التي وضعت بغية تحقيق ما ترمي إليه ال شركة‪ ،‬ولن يكون‬
‫ذلك إال من خالل إرساء جملة من األنظمة الفرعية المساعدة على تحقيق أهداف الشركة و المس‪66‬اعدة‬
‫على خلق رقابة على مختلف العناصر المراد التحكم فيها‪.‬‬
‫‪ -2‬حماية أصول الشركة ‪:‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة ندرك بأن أهم أهداف نظام الرقابة الداخلية هو حماية أصول الش‪66‬ركة من‬
‫خالل فرض حماية مادية وحماية محاسبية لجمي‪6‬ع عناص‪6‬ر األص‪6‬ول (االس‪6‬تثمارات‪،‬المخزون‪6‬ان‪،‬‬
‫‪6‬ة ألمن‬
‫‪6‬راءات الداعم‪6‬‬ ‫الحقوق)‪،‬من خالل اعتماد طرق محاسبية واضحة وسليمة‪ ،‬وكذا جملة من اإلج‪6‬‬
‫وحسن استعمال هذه األصول‪.2‬‬

‫(‪ )1‬الصحن‪ ،‬عبد الفتاح و الصبان‪ ،‬محمد والفيومي (‪،)2004‬المراجعة مدخل فلسفي تطبيقي ‪،‬الدار الجامعية‪ :‬مصر ‪،‬ص‬
‫‪.207‬‬
‫‪(2)Jacques renard(1987) , théorie et pratique de l’audit interne, édition d’organisation , paris :‬‬
‫‪France , p 104.‬‬
‫‪ -3‬ضمان نوعية المعلومات‪:‬‬
‫بغية ضمان نوعية جيدة للمعلومات ينبغي اختبار دقة و درجة االعتماد على البيانات المحاسبية في ظل‬
‫نظام معلوماتي يعالج البيانات من أجل الوصول إلى نتائج تتمثل في المعلومات‪ ،‬بيد أن تجه‪66‬يز ه‪66‬ذه‬
‫البيانات يتم عبر نظام المعلومات المحاسبية الذي يتصف بالخصائص التالية‪: 1‬‬
‫‪ ‬تسجيل العمليات من المصدر و في أقرب وقت ممكن‪.‬‬
‫‪ ‬إدخال العمليات التي سجلت إلى البرنامج اآللي و التأكد من البيانات المتعلقة بها‪.‬‬
‫‪ ‬تبويب البيانات على حسب صنفها و خصائصها في كل مرحلة من مراحل المعالجة‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫‪6‬ات‬
‫‪6‬ديم المعلوم‪6‬‬
‫احترام المبادئ المحاسبية المتفق عليها و القواعد الداخلية للشركة من أجل تق‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫توزيع المعلومات على األطراف الطالبة لها‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫إال أنه أصبح من الواجب إسقاط البعد االستراتيجي لنظام الرقابة الداخلية على المعالجة اآللية‬
‫للبيانات المرتبطة باألحداث االقتصادية التي تقوم بها الشركة‪ ،‬وذلك إلضفاء المصداقية على مخرجات‬
‫المعالجة‪.‬‬
‫‪ -4‬تشجيع العمل بكفاءة‪:‬‬
‫إن إرساء نظام للرقابة الداخلية في الشركة يمكـن من ضمان االستعمال األمث‪66‬ل و الكفء لم‪66‬وارد‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ها عن‪6‬‬ ‫‪6‬اليف بتخفيض‪6‬‬ ‫الشركة‪ ،‬ومن تحقيق فعالية في نشاطها من خالل السعي على التحكم في التك‪6‬‬
‫حدودها الدنيا ‪.‬‬
‫‪ -5‬تشجيع االلتزام بالسياسات اإلدارية‪:‬‬
‫إن التنفيذ الجيد للسياسات اإلدارية المرسومة من قبل اإلدارة يقتضي امتثال و تطبيق أوام‪66‬ر الجه‪66‬ة‬
‫المديرة‪ .‬من أجل التطبيق األمثل لألمر‪ ،‬ينبغي أن تتوفر فيه الشروط اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن يبلغ إلى الموجه إليه‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يكون واضحا‪.‬‬
‫‪ ‬يجب توافر وسائل التنفيذ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب إبالغ الجهات اآلمرة بالتنفيذ‪.‬‬

‫إن العمل على تشجيع مختلف مستويات العمال على االلتزام بالسياس‪66‬ات في الش‪66‬ركة‪ ،2‬من‬
‫شأنه أن يكفل تحقيق األهداف المرسومة بأكبر نجاعة و فعالية‪.3‬ويتولى مسئولية تحقيق هذه األه‪66‬داف‬
‫نظامين فرعيين لنظام الرقابة الداخلية و هما‪ :‬نظام الرقابة الداخلية المحاسبية الذي يتحم‪66‬ل مس‪66‬ئولية‬
‫تحقيق الهدفين األولين‪ ،‬و نظام الرقابة التسييرية الذي يتحمل مسئولية تحقيق األهداف األخري ‪.‬‬

‫(‪)1‬الصحن‪ ،‬عبد الفتاح و الصبان‪ ،‬محمد والفيومي (‪ ،)2004‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 204‬‬
‫(‪)2‬عبد اهلل خالد أمين(‪ ،)2000‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 34‬‬
‫(‪ )3‬نصر‪ ،‬عبد الوهاب‪ ،‬وآخرون(‪ ،)2005-2006‬الرقابة والمراجعة الداخلية في بيئة تكنولوجيا المعلومات وعولم‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫أسواق المال )الواقع والمستقبل(‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬كلية التجارة‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 47‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )2،4‬أهداف نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪40‬‬
 ‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬
‫المبحث الخامس ‪ :‬خواص‪،‬مزايا وإ جراءات نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪1-‬الخواص الرئيسية إلدارة نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫لكي تعمل إدارة الرقابة الداخلية بنجاح ينبغي أن تتمتع بالخواص ‪ 1‬اآلتية ‪:‬‬
‫‪ ‬تعمل إدارة ا لرقابة الداخلية في استقالل تام عن باقي اإلدارات وهذا االستقالل الوظيفي هو أحد أركان‬
‫قوتها ‪.‬‬
‫‪‬تعمل إدارة الرقابة الداخلية بناء على سلطات صريحة ‪ ،‬وينحصر عم‪66‬ل إدارة ا لرقاب‪66‬ة في عملي‪66‬ة‬
‫المراجعة الداخلية فقط ‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر الرقابة الداخلية جزء من المراقبة الداخلية أي أنها تعمل بجوار الضبط الداخلي ولذلك يجب عدم‬
‫الخلط بينهما‪ ،‬فالرقابة الداخلية تتم بعد إتمام العمليات أما الضبط فيتم بطريقة تلقائية أي مع العملية‪.‬‬
‫‪ ‬إدارة الرقابة الداخلية تقوم على التأكد من تنفيذ السياسات اإلدارية وليس مهمتها وضع هذه السياسات‪.‬‬
‫‪ ‬ال تتدخل إدارة الرقابة الداخلية في شئون الموظفين وينبغي أن يكون هناك عالقة تعاونية بين إدارة‬
‫الرقابة والموظفين ‪ ،‬ويجب على المراجع أن يساعدهم على أداء مهمتهم ويتعرف على الصعوبات التي‬
‫تواجههم‪،‬كما يجب على المراجع أال يتدخل في توقيع الجزاءات على الموظفين ‪.‬‬
‫‪‬يجب أن يكون موظفي إدارة الرقابة الداخلية على درجة من التأهيل المه‪66‬ني وم‪66‬دربين في أعم‪66‬ال‬
‫المحاسبة والمراجعة واإلدارة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬بكري علي حجاج ( ‪ ، )2005‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل الرقابة االقتصادية في منظمات‪،‬دار النشر األعمال‬
‫المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة األزهر‪ ،‬العدد ‪، 30‬ص ‪. 105‬‬
‫‪2-‬مزايا الرقابة الداخلية‪: 1‬‬

‫‪41‬‬
‫‪6‬اطاته‬‫‪6‬واحي نش‪6‬‬ ‫‪6‬ل ن‪6‬‬ ‫‪6‬رف على ك‪6‬‬ ‫‪‬إن المراجع الداخلي متواجد دائًم ا في الشركة ومن ثم يستطيع التع‪6‬‬
‫وإجراءاته‪.‬‬
‫‪ ‬إن الرقابة الداخلية مستمرة على مدار العام ألنها تقوم بمراجعة شاملة لكافة العمليات ‪.‬‬
‫‪‬تعمل على قياس وتقييم فاعلية السيطرة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم المراجع بالتركيز على النقاط المهمة من وجهة نظر العاملين والتي تؤدى إلى تحسين األداء ‪.‬‬
‫‪‬معرفة العاملين بنتائج الرقابة بطريقة غير مباشرة ‪.‬‬
‫‪‬اكتشاف األخطاء من خالل عمل المراجع الداخلي‪.‬‬
‫‪3-‬إجراءات عمل الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫‪6‬ر‬‫تتضمن أعمال الرقابة كل من تخطيط عملية المراجعة ‪ ،‬وفحص وتقييم المعلومات والتقري‪6‬‬
‫عن النتائج ومتابعة التوصيات‪،‬وعند التخطيط لعملية الرقابة يجب االهتمام بوضع األه‪66‬داف ونط‪66‬اق‬
‫العمل والحصول على معلومات كافية لتكوين خلفية عن األنشطة التي تتم مراجعتها‪ ،‬وكتاب‪6‬ة برن‪6‬امج‬
‫الرقابة وأخيًر ا الحصول على موافقة من المشرف على قسم الرقابة الداخلية على خطة أعمال المراجعة‬
‫‪.‬ويتضمن فحص وتقييم المعلومات ضرورة قيام المراجع بتجميعها وتحليلها وتفسيرها‪ ،‬ولكي تتم عملية‬
‫الفحص والتقييم على المراجع‪ 2‬إتباع األتي ‪:‬‬
‫‪ ‬تجميع المعلومات حول موضوع المراجعة وذلك باستخدام إجراءات الرقابة التحليلية والتي تشتمل على‬
‫مقارنات بين الفترة الحالية وال فترات السابقة ‪ ،‬ودراسة العالقات بين المعلومات المالية وغير المالية‪،‬‬
‫ودراسة العالقات بين عناصر المعلومات ومقارنة المعلومات بمعلومات مماثلة في نفس الصناعة ‪.‬‬
‫‪6‬ات على‬ ‫‪6‬ك المعلوم‪6‬‬ ‫‪ ‬يجب أن تكون المعلومات كافية ويمكن االعتماد عليها ‪ ،‬أي أنه يجب أن تستند تل‪6‬‬
‫‪6‬داف‬ ‫‪6‬ع أه‪6‬‬ ‫‪6‬ى م‪6‬‬ ‫حقائق كافية بحيث يمكن للشخص المؤهل أن يصل إلى نفس النتائج ويجب أن تتمش‪6‬‬
‫الرقابة ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب اختيار إجراءات الرقابة بما فيها اختبارات المراجعة وأساليب المعاينة اإلحصائية المستخدمة ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب توفير اإلشراف الكافي على عملية تجميع المعلومات بما يوفر تأكدنا من الحفاظ على موضوعية‬
‫المراجع والتأكد من تحقيق األهداف ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب إعداد أوراق العمل لتوثيق عملية الرقابة وذلك عن طريق الم دقق ‪ ،‬مع مراجعة األوراق مع‬
‫المشرف على قسم الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬ويجب على المراجع بعد انتهائه من عملية المراجعة إعداد تقرير يتضمن نتائج الفحص و التقييم ويجب‬
‫على المراجع أن يناقش النتائج والتوصيات مع المستوى اإلداري المناسب ويجب أن يتض‪66‬من أيًض ا‬
‫توصيات المراجع بشأن التحسينات الممكنة ووجه نظر الجهة محل المراجعة في النتائج والتوصيات ‪،‬‬
‫وبعد إصدار التقرير يجب على المدقق متابعة ما تم فيه وذلك للتأكد من أنه قدتم اتخ‪66‬اذ اإلج‪66‬راءات‬
‫المناسبة للتعامل مع نتائج الرقابة‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن ‪ ،‬فتحي رزق السوافيري(‪، )2004‬الرقابة و المراجعة الداخلية‪،‬دار النشر الدار الجامعية ‪:‬‬
‫مصر ‪ ،‬ص ‪ 13‬بتصرف من الباحث ‪.‬‬
‫(‪ )2‬أمين السيد أحمد لطفي(‪ ، )2006‬المراجعة بين النظرية و التطبيق‪،،‬دار النشر الدار الجامعية‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 410‬‬
‫المبحث السادس ‪ :‬أنواع الرقابة الداخلية وتصنيفاتها‬
‫‪1-‬أنواع الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫يقسم نظام الرقابة الداخلية إلى ثالث أقسام كما يلي ‪:‬‬
‫‪1-1‬الرقابة المحاسبية ‪:‬‬
‫و هي رقابة مانعة في طبيعتها‪ ،‬حيث أنها مجموعة إجراءات و مقاييس الرقابة و األمن التي يمكن أن‬
‫‪6‬رفت‬‫‪6‬د ع‪6‬‬‫تحول دون حدوث األخطاء في البيانات و األخطاء في اإلجراءات المحاسبية و اللوائح‪ .2‬لق‪6‬‬
‫‪42‬‬
‫لجنة معايير التدقيق الرقابة الداخلية المحاسبية بأنها الخطة التنظيمية و ما يرتبط بها من إج‪66‬راءات و‬
‫‪6‬جالت‬‫‪6‬تخدمة في الس‪6‬‬ ‫‪6‬بية المس‪6‬‬‫‪6‬ات المحاس‪6‬‬‫أساليب تهدف إلى حماية األصول و التأكد من دقة البيان‪6‬‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫نالحظ من هذا التعريف أن الرقابة المحاسبية تتكون من اإلجراءات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإلجراءات العامة للرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬إجراءات الرقابة على التطبيقات‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ا تمكن من حماي‪6‬‬ ‫‪6‬ك كونه‪6‬‬ ‫‪6‬ة و ذل‪6‬‬ ‫نجد أن الرقابة الداخلية المحاسبية يمكن أن تسمى الرقابة الوقائي‪6‬‬
‫‪6‬دى‬‫‪6‬داقيتها و م‪6‬‬ ‫‪6‬ابات و مص‪6‬‬ ‫األصول و الموارد من سوء االستخدام و كذلك التحقق من صحة الحس‪6‬‬
‫إمكانية االعتماد عليها من قبل األطراف المعنية‪ .‬لذلك يتم تصميم نظام الرقابة المحاسبية لتوفير التأكد‬
‫من‪:‬‬
‫تنفيذ العمليات عن طريق تصريح عام من اإلدارة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪6‬بية‬
‫‪6‬ادئ المحاس‪6‬‬ ‫أن تسجل العمليات كما يجب و ذلك لتسهيل إعداد القوائم المالية وفق‪6‬ا للمب‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫المتعارف عليها و كذلك لتسهيل المساءلة المحاسبية عند األصول‪.‬‬
‫أن ال يسمح بحيازة األصول إال بتصريح من اإلدارة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬أن تتم عملية مطابقة األصول الموجودة مع سجالت هذه األصول خالل فترات مالية محددة و‬
‫يجب اتخاذ اإلجراءات الالزمة عند عدم المطابقة‪.‬‬

‫‪6‬ة‬‫‪6‬داف الرقاب‪6‬‬‫‪6‬اني من أه‪6‬‬‫‪6‬دفين األول والث‪6‬‬ ‫فالرقابة المحاسبية تختص بالعمل على تحقيق اله‪6‬‬
‫الداخلية‪ ،‬أي حماية أصول الشركة من السرقة والتالعب وسوء االستخدام‪ ،‬وض‪66‬مان دق‪66‬ة البيان‪66‬ات‬
‫‪6‬الي‬
‫‪6‬دوثها وبالت‪6‬‬‫‪6‬ة ح‪6‬‬ ‫المحاسبية من خالل الحد من وقوع عمليات الغش واألخطاء واكتشافها في حال‪6‬‬
‫تصحيحها‪ .‬ولكي يحقق نظام الرقابة الداخلية هذين الهدفين يجب اتخاذ اإلجراءات الرقابية التي تضمن‬
‫التأكد من أن ‪:‬‬
‫‪ ‬تنفيذ العمليات يتم وفقا للقرارات اإلدارية أي التأكد من التصريح بالعملية‪.‬‬
‫‪ ‬العمليات التي تسجل بالدفاتر عمليات حقيقية قد حدثت بالفعل ولها ما يؤيدها من المستندات (وهو م‪66‬ا‬
‫يعرف بالوجود)‪.‬‬
‫‪‬الع مليات المسجلة بالدفاتر هي كل العمليات التي حدثت‪ ،‬أي التأكد من أن كل العمليات التي حدثت ق‪66‬د‬
‫تم تسجيلها (االكتمال أو الشمولية)‪.‬‬
‫‪ ‬القيم التي تسجل بها العمليات هي القيم الصحيحة (صحة التقييم)‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ارف عليه‪6‬‬ ‫‪ ‬العمليات تسجل بالدفاتر بطريقة تسمح بإعداد القوائم المالية وفقا للمبادئ المحاسبية المتع‪6‬‬
‫(صحة العرض واإلفصاح)‪.‬‬
‫(‪ )1‬كمال الدين مصطفى الدهراوي(‪ ،)2001‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.235-239‬‬
‫‪(2) Bernard collasse(2000), en cyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit,‬‬
‫‪economica, paris, p 872.‬‬
‫‪‬اقتناء األصول والتصرف فيها يتم وفقا العتماد اإلدارة( التأكد من التصريح بالعملية)‪.‬‬
‫‪6‬ود‬
‫‪6‬د من الوج‪6‬‬ ‫‪6‬ركة (أي التأك‪6‬‬ ‫‪6‬ازة الش‪6‬‬‫‪‬األصول المسجلة بالدفاتر هي األصول الموجودة فعال في حي‪6‬‬
‫والملكية)‪.‬‬
‫‪ 2-1‬الرقابة اإلدارية ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ون متعلق‪6‬‬‫‪6‬تي تك‪6‬‬ ‫تتضمن الرقابة اإلدارية السياسات و الخطط التنظيمية و السجالت و ال‪6‬‬
‫‪1‬‬

‫باتخاذ القرارات المتعلقة بتنفيذ العمليات المالية‪ .‬و تهدف هذه األساليب إلى زيادة الكفاءة التش‪66‬غيلية و‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة اإلداري‪6‬‬
‫تنمية روح االلتزام بتطبيق السياسات و التعليمات و اإلجراءات اإلدارية بالشركة‪ .‬فالرقاب‪6‬‬
‫‪43‬‬
‫تختص بتحقيق الهدفين الثالث والرابع من أهداف الرقابة الداخلية أي تنمية الكفاية اإلنتاجية وتش‪66‬جيع‬
‫االلتزام بالسياسات اإلدارية المحددة من اإلدارة العليا‪.‬‬

‫وعلي ذلك فإن الرقابة اإلدارية تشمل الخطة التنظيمية للشركة وكافة الطرق والوسائل ال‪66‬تي‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬بيق السياس‪6‬‬‫‪6‬ذ وتط‪6‬‬‫‪6‬مان تنفي‪6‬‬‫‪6‬ة وض‪6‬‬ ‫يستخدمها هذا المشروع بقصد ضمان تنمية الكفاية اإلنتاجي‪6‬‬
‫‪6‬ر‪.‬‬
‫‪6‬ير مباش‪6‬‬‫واإلجراءات التي وضعتها إدارة الشركة وترتبط هذه الرقابة بالسجالت المالية إرتباطا غ‪6‬‬
‫وتوجد وسائل عديدة يمكن للشركة أن تحقق من خاللها الرقابة اإلدارية من أهمها ‪:‬‬
‫‪ ‬الموازنات التخطيطية ‪ -‬التكاليف المعيارية ‪ -‬الرسوم البيانية ‪ -‬التقارير الدورية ‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة الوقت والحركة ‪ -‬البرامج التدريبية للعاملين ‪ -‬المقارنة بأفضل أداء آخر‪.‬‬

‫وبصفة عامة تعتبر اإلجراءات المتعلقة بالرقابة المحاسبية أكثر أجزاء نظام الرقابة الداخلية‬
‫مالئمة لمراجعة القوائم المالية‪ .‬أما السياسات واإلجراءات المتعلقة بالرقابة اإلدارية فإنها تعتبر مالئمة‬
‫للمراجعة فقط في حالة استخدامها بواسطة المراجع لتنفيذ بعض إجراءات المراجعة‪ .‬مثال ذلك استخدام‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ات لك‪6‬‬ ‫المراجع لعدد مندوبي المبيعات لتحليل مدى معقولية المبيعات عن طريق حساب قيمة المبيع‪6‬‬
‫مندوب مبيعات‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 3-1‬الضبط الداخلي ‪:‬‬
‫ويقصد به تنظيم خطوات العمل وتحديد المسئوليات بين العاملين في الش‪66‬ركة بحيث يكل‪66‬ف‬
‫شخصان أو أكثر للقيام بأية عملية بحيث يراجع ويراقب كل شخص عمل اآلخر وذلك بهدف المحافظة‬
‫على أصول الشركة وموجوداتها واكتشاف الغش واألخطاء‪. 3‬‬

‫‪6‬بعة‬
‫‪6‬ود س‪6‬‬ ‫يٌم كن تصور نظام الرقابة الداخلية من خالل الشكل رقم (‪ )2،5‬أين يوض‪6‬‬
‫‪6‬ع وج‪6‬‬
‫جوانب للرقابة الداخلية بالمفهوم الواسع للرقابة الداخلية كما يلي ‪:‬‬

‫(‪ ) 1‬من اجل معلومات أكثر حول الرقابة اإلدارية علي أساس المستويات اإلدارية يمكن استخدام المرجع اآلتي ‪:‬‬
‫ماهر احمد (‪، )2004-2005‬اإلدارة المبادئ و المهارات ‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية القاهرة ‪ :‬مصر ص ‪. 587-588‬‬
‫(‪ )2‬التهامي طواهر و مسعود صديقي (‪، )2003‬المراجعة و تدقيق الحسابات اإلطار النظري و الممارسات التطبيقية‬
‫دار النشر ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬ص ‪. 168‬‬
‫(‪ )3‬من اجل معلومات أكثر حول عالقة الضبط الداخلي بالمستخدمین يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫يوسف محمد جربوع (‪ ،)2000‬مراجعة الحسابات بین النظریة و التطبيق ‪ ،‬دار النشر مؤسس‪XX‬ة ال‪XX‬وراق للنش‪XX‬ر و التوزب‪XX‬ع‬
‫عمان‪ :‬األردن ‪،‬ص‪. 123‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )2،5‬أجزاء نظام الرقابة الداخلية‬

‫نظام الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية‬ ‫الرقابة الداخلية‬ ‫الضبط‬ ‫المراجعة الداخلية‬ ‫مراقبة التسيير‬

‫الداخلي‬
‫المحاسبية‬ ‫اإلدارية‬
‫‪44‬‬
 ‫حوكمة الشركات‬ ‫لجان المراجعة‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث السابع ‪ :‬أركان و مقومات نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪1-‬أركان الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يلخص الشكل رقم (‪ )2،6‬أركان نظام الرقابة الداخلية المتمثلة في العناصر اآلتية‪: 1‬‬
‫‪ ‬وجود هيكل تنظيمي إداري واضح‪ .‬و البد من توافر اآللية التنظيمية لكي تحقق الرقابة‬
‫ثمارها‪.‬‬
‫‪ ‬وجود نظام محاسبي حكومي سليم‪.‬‬
‫‪ ‬إجراءات الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬قياس األداء‪.‬‬
‫‪ ‬إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬توافر الكفاءات الالزمة من الموظفين بالشركة‪.‬‬

‫(‪ )1‬عثمان عبد الرزاق محمد (‪ ، )1999‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية ‪ ،‬دار النشر دار الكتاب للطباعة الطبعة‬
‫الثانية‪ ،‬الموصل‪ :‬العراق ‪،‬ص ‪. 35‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )2،6‬أركان نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪45‬‬
 ‫األداء‪.‬‬
‫‪.‬الداخلية‬
‫إجراءات الرقابة قياس‬
‫إدارة المراجعة ‪.‬الداخلية‬ ‫وجود نظام ‪.‬محاسبي سليم‬

‫توافر الكفاءات الالزمة‬ ‫وجود هيكل تنظيمي‬

‫من ‪.‬الموظفين بالشركة‬ ‫إداري واضح‪.‬‬

‫أركان نظام الرقابة‬

‫‪.‬الداخلية‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪2-‬المقومات األساسية لنظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪6‬وة و‬‫‪6‬دة تعكس ق‪6‬‬ ‫تعتبر مقومات نظام الرقابة الداخلية كاألعمدة داخل المبنى فقوة هذه األعم‪6‬‬
‫فعالية هذا النظام و العكس صحيح‪ .‬ويمكن تبويب هذه المقومات التي الغني عنها ألي نظام رقابي جيد‬
‫في مجموعتين كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مقومات إدارية‪.‬‬
‫‪ ‬مقومات محاسبية‪.‬‬
‫‪ 2–1‬المقومات اإلدارية‪:‬‬
‫‪‬خطة تنظيمية سليمة ‪:‬‬
‫تضع الشركات كبير الحجم خطة تنظيمية تحدد اإلدارات واألقسام التي تضمنها واختصاصات كل منها‬
‫والمسئوليات التي يتحملها كل موظف بها‪ ،‬وكذلك العالقات التبادلية بين هذه اإلدارات واألقسام والفروع‬
‫(إذا كان للشركة عدة فروع )‪ .‬ومما ال شك فيه أنة ال يوجد خطة تنظيمية مثلي يجب أن تتبعه‪66‬ا ك‪66‬ل‬
‫‪6‬ود‬‫شركة ‪ ،‬فشكل هذه الخطة يتوقف علي عدة عوامل واعتبارات مثل طبيعة النشاط والحجم ومدي وج‪6‬‬
‫فروع في عدة مناطق جغرافية …إلخ‪.‬‬
‫‪‬مجموعة من العاملين األكفاء الموثوق فيهم‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬ة‬‫يعتبر هذا العنصر من أهم مقومات الرقابة الداخلية‪ ،‬فوجد مجموعة من العاملين األكفاء ذوي الثق‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬وائم مالي‪6‬‬
‫واألمناء مع ضوابط رقابية ضعيفة سيؤدي حتما إلي عدم حدوث اختالسات وإلي إعداد ق‪6‬‬
‫سليمة‪ ،‬أما إذا كان العاملون غير أمناء ويعملون في ظل ضوابط رقابية قوية‪ ،‬فإنهم قد يتحايلون عليها‬
‫رغم ذلك‪ .‬وعلي ذلك يجب علي إدارة الشركة التحري عن شاغلي الوظائف ال‪66‬تي تتطلب ق‪66‬درا من‬
‫األمانة والسمعة الطيبة حتى يمكن الوقوف علي سيرتهم الشخصية وسمعتهم‪.‬‬

‫(‪ )1‬محمد عبد السالم البيومي(‪ ،)2003‬المحاسبة و المراجعة‪ ،‬منشأة المعارف‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪.176‬‬

‫‪‬معايير سليمة لألداء ‪:‬‬

‫‪46‬‬
‫‪6‬ام‬
‫‪6‬اك نظ‪6‬‬ ‫يعتبر وجود هذه المعايير ضروريا لنظام الرقابة الجيد‪ .‬وبجانب المعايير يجب أن يكون هن‪6‬‬
‫لمراقبة األداء يهدف إلي التأكد من إتباع اإلجراءات والقواعد التي وضعتها اإلدارة ألداء المس‪66‬تويات‬
‫اإلدارية المختلفة‪.‬‬
‫‪‬الفصل بين الوظائف ‪:‬‬
‫هناك عدة وظائف متعارضة بمعني أن أداء شخص واحد لها يتيح له فرصة تغطي‪66‬ة أي تالعب بحيث‬
‫يكون اكتشافه صعبا أن لم يكن مستحيال وكذلك صعوبة اكتشاف األخطاء التي ترتكب دون قصد ومثال‬
‫ذلك وظيفة حيازة األصول ووظيفة التسجيل المحاسبي‪ .‬وحتى يكون نظام الرقابة الداخلية سليما ‪ ،‬يجب‬
‫الفصل بين هذه الوظائف بمعني أال تسند كل وظيفتين متعارضتين إلي شخص واحد‪ ،‬بل ت‪66‬وزع علي‬
‫شخصين‪.‬‬
‫•التنظيم الداخلي لألقسام ‪ :‬ويفيد التنظيم الداخلي في تسهيل عملية اإلشراف وتقليل فرص التواطؤ بين‬
‫العاملين لتغطية التالعب‪ .‬كما يفيد في تسهيل عملية تداول المستندات وأوراق العمل بين الع‪66‬املين في‬
‫األقسام المختلفة للشركة‪.‬‬
‫•تغيير واجب للعاملين ‪ :‬إن قيام موظف واحد بأداء نفس العمل لمدة طويلة قد يضعه في مركز يسمح‬
‫له بالتستر علي أي تالعب يكون قد وقع منه لذلك يفضل إجراء حركة تنقالت دورية بين الع‪66‬املين ‪,‬‬
‫ويفيد هذا التغيير في قيام الموظف الجديد باكتشاف أي تالعب كان الموظف القديم يتستر علية ‪.‬‬
‫•عطل العاملين ‪ :‬من اإلجراءات التنظيمية المتعارف عليها في مجال الرقابة الداخلية قي‪66‬ام الم‪66‬وظفين‬
‫بأجازتهم السنوية مرة واحدة حتى يمكن إحالل موظف آخر مكان الموظف الذي قام باألجازة‪ .‬ويفي‪66‬د‬
‫هذا اإلحالل في أن عمل الموظف الذي قام باألجازة‪ ،‬سيخضع لمراجعة الشخص الذي سيقوم بالعم‪66‬ل‬
‫في فترة األجازة مما يمكنه من اكتشاف أي تالعب يكون الموظف األول تستر عليه‪.‬‬
‫•التأمين ضد المخاطر ‪:‬يعتبر التأمين ضد المخاطر من الوسائل التي تعوض عن الخسائر التي قد تلحق‬
‫‪6‬ة علي‬ ‫بها نتيجة وقوع الخطر المؤمن ضده ‪ .‬وهناك أنواع متعددة للتأمينات أبرزها ضد خيانة األمان‪6‬‬
‫الموظفين الذين يعهد باالحتفاظ بالنقدية أو البضاعة ‪ ،‬والتأمين ضد السرقة والحريق علي األصول ‪.‬‬
‫والتأمين ضد فقد األرباح نتيجة الظروف غير العادية‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة والرقاب‪6‬‬ ‫‪6‬ة الحدي‪6‬‬‫‪6‬رة الرقاب‪6‬‬
‫‪6‬بيق فك‪6‬‬ ‫•نظام للترخيص بالعمليات ‪:‬أهم ما يراعي في هذا النظام تط‪6‬‬
‫‪6‬دير‬‫‪6‬ل م‪6‬‬ ‫المزدوجة‪ .‬الرقابة الحدية هي تحديد سلطة المديرين في اعتماد العمليات‪ ،‬بمعني أن يحدد لك‪6‬‬
‫‪6‬وم علي أداء نفس‬ ‫‪6‬ة فتق‪6‬‬‫الحد األقصى لقيمة العملية التي تدخل في نطاق سلطاته‪ .‬أما الرقابة المزدوج‪6‬‬
‫‪6‬ك‬ ‫‪6‬ة علي ذل‪6‬‬ ‫العمل بواسطة شخصين بحيث ال يصلح أو ال يستطيع أحدهما القيام به بمفرده‪ .‬واألمثل‪6‬‬
‫‪6‬ة إال‬
‫‪6‬ين مختلفين بحيث ال يمكن فتح الخزين‪6‬‬ ‫‪6‬ا شخص‪6‬‬ ‫كثيرة لعل أشهر ها فتح الخزائن بمفتاحين بهم‪6‬‬
‫بوجود هذين الشخصين معا‪.‬‬
‫‪‬وجود إدارة أو قسم للمراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫يميل األفراد بمرور الزمن إلي نسيان اإلجراءات المرسومة أو يصبحوا أقل تماسكا بتطبيقها مما يؤدي‬
‫إلي أن النظام المطبق يكون مختلفا عن نظام الرقابة الذي وضعته اإلدارة إال إذا وجد من يمنعهم من‬
‫ذلك ‪ .‬يضاف إلي ذلك أن هناك احتماال لوقوع أخطاء دون قصد أو اختالسات رغم جودة نظام الرقابة‬
‫الداخلية ‪.‬‬
‫‪‬وسائل لحماية األصول من السرقة والحريق ‪:‬‬
‫وذلك مثل حفظ النقدية في خزائن يصعب فتحها‪ ،‬وحفظ البضاعة في مخازن بها وسائل حماية‪.‬‬

‫‪ 3-2‬المقومات المحاسبية‪:‬‬

‫‪47‬‬
‫تتمثل هذه المقومات في وجود نظام محاسبي سليم يكفل المحاسبة عن كافة أنش‪6‬طة الش‪6‬ركة‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬بي أح‪6‬‬ ‫‪6‬ام المحاس‪6‬‬ ‫وإعداد قوائمها المالية وتحقيق الرقابة علي العمليات المختلفة ‪ .‬وحتى يكون النظ‪6‬‬
‫المقومات األساسية لنظام سليم للرقابة الداخلية‪ ،‬فإنه يجب أن يتضمن ما يلي ‪:‬‬
‫‪‬مجموعة متكاملة من المستندات والدفاتر ‪:‬‬
‫تعتبر المستندات والدفاتر أحد العناصر التي يتكون منها النظام المحاسبي ألي ش‪66‬ركة ‪.‬وب‪66‬الرغم من‬
‫اختالفها من شركة ألخري من ناحية عددها وأشكالها‪،‬إال أن هناك معايير متع‪66‬ارف عليه‪66‬ا يجب أن‬
‫تراعي عند تصميمها أهمها ما يلي ‪:‬‬
‫• ضرورة الوفاء بالمتطلبات القانونية من حيث إمساك دفتر يومية ودفتر جرد علي األقل ‪ ،‬ثم يمسك من‬
‫الدفاتر األخرى ما تقتضيه طبيعة نشاط الشركة وحجمها‪.‬‬
‫• ضرورة أن يخدم المستند أو الدفتر غرضا محددا ‪ ،‬فمثال من الخطأ أن يمسك بنك تجاري دفتر يومية‬
‫للمبيعات ‪ .‬وإذا كانت مبيعات المنشأة تتم كلها نقدا وال يوجد بيع باألجل ‪ ،‬فمن غير المعقول أن يمسك‬
‫دفتر يومية للمبيعات اآلجلة ‪ .‬وفي حالة شركة تقوم بخدمة نقل الركاب علي خطوط منتظم‪66‬ة ‪ ،‬من‬
‫غير المتصور أن يكون لديها فواتير بيع ‪.‬‬
‫‪6‬ة علي‬‫‪6‬هيل الرقاب‪6‬‬‫• ضرورة ترقيم المستندات وصفحات الدفاتر قبل استعمالها ترقيما مسلسال وذلك لتس‪6‬‬
‫المستندات المفقودة وكوسيلة إلمكان التوصل إلي المستندات عن‪66‬د الحاج‪66‬ة إليه‪66‬ا (وقت المراجع‪66‬ة‬
‫‪6‬تي‬‫‪6‬ات ال‪6‬‬‫مثال )‪.‬ويحقق هذا المعيار بال شك هدف الرقابة الداخلية الخاص بضمان تسجيل كافة العملي‪6‬‬
‫حدثت فعال بالدفاتر ‪.‬‬
‫• ضرورة التسجيل وقت حدوث العملية أو بعد ذلك بوقت قصير حيث أن وجود فجوه زمنية بين تاريخ‬
‫‪6‬وع‬‫‪6‬ة وق‪6‬‬ ‫‪6‬د فرص‪6‬‬ ‫‪6‬داقيتها ويزي‪6‬‬
‫‪6‬يرة مص‪6‬‬‫‪6‬ذه األخ‪6‬‬‫‪6‬د ه‪6‬‬ ‫حدوث العملية وتاريخ تسجيلها بالدفاتر يفق‪6‬‬
‫األخطاء ‪.‬ويحقق هذا المعيار يالشك هدف الرقابة الداخلية الخاص بضمان تسجيل العمليات بال‪66‬دفاتر‬
‫في الوقت المناسب ‪.‬‬
‫• يراعي في تصميم المستندات كافة استخداماتها المحتملة ‪ .‬فمثال فاتورة البيع المصممة جي‪66‬دا يمكن أن‬
‫تكون أساسا للتسجيل في يومية المبيعات ‪ ،‬وكترخيص بشحن البض‪66‬اعة ‪ ،‬وك‪66‬دليل علي العم‪66‬والت‬
‫المستحقة لمندوبي البيع ‪ ،‬وكأساس إلعداد اإلحصائيات عن تطور المبيعات وتحليله‪66‬ا علي العمالء و‬
‫مناطق التوزيع ومندوبي البيع ‪ ،‬ويهدف هذا المعيار إلي تقليل عدد المستندات المستخدمة ‪ ،‬فال نضطر‬
‫إلي إعداد نماذج أخري تعطي التحليالت المطلوبة بل نكتفي بالمستند األص‪66‬لي ‪.‬وعلي ذل‪66‬ك يتطلب‬
‫األمر إعداد عدة صور من المستند(صورة لكل استخدام) ويفضل أن تكون الصور بألوان مختلفة حتى‬
‫يمكن توزيعها علي المختصين بسهولة ‪.‬‬
‫• يراعي في تصميم المستندات والدفاتر الوضوح والبساطة بحيث تكون سهلة الفهم لكل من يستخدمها أو‬
‫يطلع عليها وبحيث تعطي البيانات المطلوبة بدقة وسرعة ‪.‬‬
‫‪‬دليل محاسبي ‪:‬‬
‫الدليل المحاسبي‪ 1‬هو خطة لتبويب الحسابات تبين الحسابات الرئيسية والحسابات الفرعية التي تندرج‬
‫‪6‬لح‬‫‪6‬بي يص‪6‬‬ ‫تحتها مع إعطاء شرح لكل حساب وطبيعة العمليات التي تسجل بة‪ .‬وال يوجد دليل محاس‪6‬‬
‫لكافة الشركات بل يختلف الدليل حسب طبيعة نشاطها‪ ، .‬وال ب ‪LL L‬د من مراع ‪LL L‬اة األتي عن ‪LL L‬د إع ‪LL L‬داد ال ‪LL L‬دليل‬
‫المحاسبي‪:‬‬

‫(‪ )1‬عبد الفتاح محمد الصحن‪ ،‬فتحي رزق السوافري(‪ ، )2004‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 190‬‬

‫‪48‬‬
 ‫• أن يعكس الدليل المحاسبي بما يشمله من حسابات نتائج أعمال الشركات ومركزها المالي‪.‬‬
‫• البد من توفر حسابات مراقبة إجمالية هدفها ضبط الحسابات الفرعية بدفاتر األستاذ‪.‬‬
‫‪‬دليل إجراءات ‪:‬‬
‫‪6‬تي تتم‬
‫‪6‬راءات ال‪6‬‬ ‫يجب أن يوجد دليل مكتوبا لإلجراءات يوضح الدورات المستندية لكل عملية واإلج‪6‬‬
‫وفقا لها ‪.‬‬
‫‪‬استخدام الوسائل اآللية ‪:‬‬
‫استخدام الوسائل اآللية يؤدى إلى انجاز األعمال المحاسبية بدقة وبمعدل أخطاء اقل ويرف‪66‬ع كف‪66‬اءة‬
‫العمل المحاسبي‪.‬‬
‫‪‬المطابقات الدورية‪:‬‬
‫مثل المطابقات التي تتم على كشوف حسابات البنوك ‪.‬‬
‫‪‬الجرد الفعلي لألصول‪:‬‬
‫إن نتائج الجرد الفعلي يتم مقارنتها باألرصدة الحسابية التي تشملها السجالت المحاسبية‪ ،‬إنما يوض‪66‬ح‬
‫نتائج عمليات الرقابة على تلك األصول‪.‬‬

‫المبحث الثامن‪ :‬مكونات و إجراءات نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪1-‬مكونات نظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يتكون نظام الرقابة الداخلية من خمسة مكونات كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬البيئة الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم تحديد المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬اإلجراءات واألنشطة الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة وتحديث اإلجراءات واألنشطة الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬المعلومات واإليصال‪.‬‬
‫‪ ‬المراقبة‪.‬‬
‫‪ 1-1‬البيئة الرقابية ‪:‬‬
‫تشتمل البيئة الرقابية علي العناصر التالية‪: 1‬‬
‫‪ 1-1-1‬طرق الرقابة المتعلقة باإلشراف والمتابعة ‪:‬‬
‫ُيعتبر وجود قسم للمراجعة الداخلية‪ ،‬واستخدام نظم الموازنات التخطيطية‪ ،‬ونظم محاس‪66‬بة المس‪66‬ئولية‬
‫ونظم تقارير األداء من أهم طرق اإلشراف والمتابعة التي يمكن استخدامها كأساليب رقابية‪ .‬وط‪66‬رق‬
‫الرقابة المتعلقة باإلشراف والمتابعة‪ ،‬تتطلب تفحص ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬اإلجراءات المتبعة في إعداد الموازنات التخطيطية‪ ،‬ونظام محاسبة المسئولية‪.‬‬
‫‪ ‬الطرق المتبعة لمقارنة األداء الفعلي مع األداء المخطط‪.‬‬
‫‪ ‬معالجة اإلدارة لالنحرافات عن األداء المتوقع‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬راءات الرقابي‪6‬‬‫‪ ‬السياسات واإلجراءات التي تتبعها اإلدارة إلصالح النظام المحاسبي ‪ ،‬واإلج‪6‬‬
‫لكي تتماشى مع التغيرات البيئية‪.‬‬
‫‪ 2-1-1‬الهيكل التنظيمي ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬وح وجالء‪ -‬دعام‪6‬‬ ‫‪6‬ركة بوض‪6‬‬ ‫ُيعتبر الهيكل التنظيمي‪ -‬الذي يحدد السلطات والمسئوليات داخل الش‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬دة مهم‪6‬‬ ‫أساسية من دعامات الرقابة الداخلية‪ .‬فالهيكل التنظيمي الذي يحدد المسئوليات‪ ,‬يك ‪ِّ6‬و ن قاع‪6‬‬
‫للمساءلة عن نتائج األعمال‪ ،‬وبالتالي يزيد من فعالية الرقابة‪.‬‬

‫(‪ )1‬أمين السيد أحمد لطفي(‪ ،)2006‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪386-385 .‬‬
‫‪ 3-1-1‬طـرق االتصال ‪:‬‬
‫‪49‬‬
‫البد إلدارة المؤسسة أن تستخدم أساليب اتصال فعالة تساعد في التحديد الواضح للسلطات والمسئوليات‬
‫في الشركة‪.‬‬
‫‪ 4-1-1‬األسلوب الفلسفي والعملي المتبع بواسطة اإلدارة ‪:‬‬
‫نظرة اإلدارة إلى الرقابة وموقفها منها تؤثر تأثيًر ا كبيًر ا على فعالية نظام الرقابة الداخلية‪ .‬فلكي تكون‬
‫هناك رقابة فعالة‪ ،‬البـد إلدارة المؤسسة أن تدعم نظام الرقابة الداخلية المطبـق‪ ،‬وأن تجعل دعمه‪66‬ا‬
‫لذلك النظام معلومًا لدى جميع العاملين في المؤسسة‪ .‬هذا من ناحية‪ ،‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬ينعكس أسلوب‬
‫اإلدارة الداعم للسلوك األخالقي في العمل (من خالل النموذج األخالقي في عمل اإلدارة نفسها كقدوة)‬
‫على جميع العاملين بالمنشأة‪ ،‬من حيث تقليل احتمال ارتكاب المخالفات المتعمدة‪.‬‬
‫‪ 5-1-1‬لجان المراجعة ‪:‬‬
‫يشكل مجلس اإلدارة لجنة المراجعة من أعضاء مجلس اإلدارة غير التنفيذيين‪ ،‬على أن يكون غالبي‪66‬ة‬
‫أعضاء اللجنة من األعضاء المستقلين‪ ،‬وأّال يقل عدد أعضائها عن ثالثة‪ ،‬كما يجب أن يك‪66‬ون من بين‬
‫أعضائها أحد الخبراء في الشئون المالية والمحاسبية‪ ،‬ويجوز تعيين عضو أو أكثر من خارج الش‪66‬ركة‬
‫في حالة عدم توافر العدد الكافي من أعضاء مجلس اإلدارة غير التنفيذيين‪.‬تلتزم الشركة أن توفر للجنة‬
‫المراجعة الموارد الكافية ألداء واجباتها‪ ،‬بما في ذلك التصريح لها باالستعانة بالخبراء كلما كان ذل‪66‬ك‬
‫ضروريًا‪.‬تتولى لجنة المراجعة المهام والواجبات التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم نظام الرقابة الداخلية والتحقق من كفايته‪.1‬‬
‫‪ ‬وضع وتطبيق سياسة التعاقد مع المحاسب القانوني‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة ومراقبة استقاللية المحاسب القانوني (المراجع الخارجي)‪ ،‬ومدى موضوعيته‪ ،‬ومناقشته‬
‫حول طبيعة ونطاق عملية المراجعة ومدى فعاليتها وفقًا لمعايير المراجعة المعتمدة‪.‬‬
‫‪ ‬تلعب دور وسيط بين المديرين التنفيذيين ومجلس اإلدارة من جهة والمراجع الخارجي‬
‫(المحاسب القانوني) من جهة أخرى‪.‬‬
‫‪ 6-1-1‬السياسات واإلجراءات المتعلقة بالعاملين ‪:‬‬
‫إن وجود قسم مركزي فعال إلدارة شئون األفراد (العاملين بالشركة) يزيد كثيًر ا من فعالية الرقابة عن‬
‫طريق وضع الرجل المناسب في المكان المناسب (الوظيفة التي تناسب مؤهالته وقدراته)‪ ،‬وعن طريق‬
‫التدريب يمكن تنمية هذه القدرات‪.‬‬
‫‪ 7-1-1‬المؤثرات الخارجية‪:‬‬
‫هناك مؤثرات بيئية من خارج الشركة تؤثر على فعالية الرقابة الداخلية بالشركة‪ ،‬فالشركة الخاض‪66‬عة‬
‫‪6‬ركات‪،‬وأيًض ا‬ ‫‪6‬ام الش‪6‬‬‫‪6‬ها نظ‪6‬‬ ‫لنظام الشركات أكثر حرصًا على تنفيذ المتطلبات الرقابية التي يفرض‪6‬‬
‫الشركات المسجلة بأسواق المال‪ ,‬فهي أيًض ا تحرص على تنفيذ المتطلبات الرقابية التي تضعها أسواق‬
‫المال‪.‬‬
‫‪ 8-1-1‬األمانة والقيم األخالقية التي يتصف بها العاملون ‪:‬‬
‫وجود مجموعة من العاملين األكفاء‪ ،‬والموثوق بهم‪ ،‬والذين يتمتعون بقدر ك‪66‬اف من األمان‪66‬ة والقيم‬
‫‪6‬ة والقيم‬
‫‪6‬ديهم األمان‪6‬‬
‫‪6‬املون ليس ل‪6‬‬ ‫األخالقية يعتبر من أهم عناصر نظام الرقابة الداخلية‪ .‬فإذا كان الع‪6‬‬
‫األخالقية‪ ،‬فسوف يمكنهم التواطؤ لتخطي أي إجراءات رقابية قد تضعها الش‪66‬ركة ‪.‬ل‪66‬ذلك يجب على‬
‫الشركة أن تضع لنفسها سياسة محددة الختيار العاملين بها‪ ،‬بحيث تقلل احتماالت وج‪66‬ود ع‪66‬املين ال‬
‫تتوافر فيهم صفات الكفاءة واألمانة والقيم األخالقية المتعارف عليها‪.‬‬

‫‪(1) Committee of Sponsoring Organizations of the Tredway Commission (COSO September‬‬

‫‪1992) , Internal Control Integrated Framework: Framework , ( New Jersy) COSO , pp 22-23 .‬‬
‫و الشكل رقم(‪ )2،7‬يلخص مكونات البيئة الرقابية في أربعة عناصر أساسية كما يلي‪:‬‬
‫‪50‬‬
 ‫الشكل رقم(‪ : )2،7‬البيئة الرقابية‬

‫الهيكل التنظيمي‬

‫لجنة المراجعة‬ ‫مكونات البيئة‬ ‫المراجعة الداخلية‬

‫الرقابية‬

‫سياسات التوظيف‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪ 2-1‬تقييم تحديد المخاطر ‪:‬‬

‫يقصد بتحديد المخاطر هنا هو تقدير احتمال أن تتضمن القوائم المالية أخطاء مهمة (مخاطر التقري‪66‬ر‬
‫المالي) مسئولية المحاسب القانوني فهناك اهتمامًا مشتركًا لكل من اإلدارة والمحاسب القانوني‪ .‬وتنش‪66‬أ‬
‫المخاطر أو تتغير بسبب عدة ظروف‪ 1‬منها‪:‬‬
‫‪ ‬عاملين جدد لديهم تركيز مختلف عن فهم الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تغيرات جوهرية أو سريعة تحدث في نظام المعلومات‪.‬‬
‫‪ ‬نمو جوهري وسريع لألعمال‪.‬‬
‫‪ ‬إدخال تكنولوجيا جديدة في عملية اإلنتاج أو نظم المعلومات‪.‬‬
‫‪ ‬التوسع أو الحصول على أعمال في بيئة أجنبية‪.‬‬
‫‪ ‬اختيار مبادئ محاسبية جديدة أو التغيير في المبادئ المحاسبية الموضوعة‪.‬‬
‫‪ 3-1‬اإلجراءات واألنشطة الرقابية ‪:‬‬
‫اإلجراءات واألنشطة الرقابية هي السياسات واإلجراءات التي تساعد في التأكد من أن تعليمات اإلدارة‬
‫‪6‬طة‬‫‪6‬ركة‪ .‬واألنش‪6‬‬ ‫‪6‬داف الش‪6‬‬‫تم تنفيذها‪ .‬وهي إجراءات يتم اتخاذها لمقابلة المخاطر المتعلقة بتحقيق أه‪6‬‬
‫الرقابية لها أهداف عديدة‪ ،‬ويتم تطبيقها عند مستويات تنظيمية ووظيفية متعددة‪ ،‬وبصفة خاصة‪ ،‬ف‪66‬إن‬
‫اإلجراءات واألنشطة الرقابية المتعلقة بالسياسات المالية‪ ،‬هي اإلجراءات واألنشطة التي تتعلق ب‪66‬أمور‬
‫عديدة‪ ،‬أهمها ما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬عبد اهلل احمد سويلم الحسبان (‪، )2009‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 50‬‬
‫‪ ‬فحص أداء الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬معالجة البيانات‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫‪ ‬اإلجراءات الرقابية التي تعتمد على الوجود الفعلي‪.‬‬
‫‪ ‬الفصل بين المسئوليات والتحديد الواضح للسلطات‪.‬‬
‫تتمثل أنشطة الرقابة في السياسات واإلجراءات التي تساعد على التأكد من القيام بالتصرفات‬
‫الضرورية للتعرف على األخطار عند تحقيق أهداف الشركة ‪ ،‬ويمكن تصنيفها إلى‪:‬‬
‫‪‬الفصل بين الواجبات‪:‬‬
‫فهنا يجب أن يهتم المراجع ب‪:‬‬
‫• الفصل بين حيازة األصول والمحاسبة عنها‪.‬‬
‫• الفصل بين الترخيص بالعمليات المالية عن حيازة ما يرتبط بها من أصول‪.‬‬
‫• الفصل بين مسؤولية التشغيل ومسؤولية إمساك الدفاتر‪.‬‬
‫• الفصل بين الواجبات في إطار التشغيل اإللكتروني للبيانات‪.‬‬
‫‪‬الترخيص المالئم للعمليات المالية واألنشطة‪:‬‬
‫وهو ما يساعد على رقابة جيدة‪.‬‬
‫‪‬الوثائق والسجالت المالئمة‪:‬‬
‫تعبر المستندات والسجالت عن أشياء مادية يتم من خاللها تسجيل وتلخيص العمليات المالية وتش‪66‬مل‬
‫عناصر متعددة مثل فواتير البيع‪،‬طلبات الشراء‪،‬الدفاتر المساعدة‪،‬يومية المبيعات‪.‬‬
‫‪‬الرقابة المادية على األصول والدفاتر‪:‬‬
‫‪6‬ة مثال‬
‫تشمل هذه الرقابة على حماية األصول و الدفاتر‪ ،‬وأهم المقاييس لذلك هو استخدام الرقابة الفعلي‪6‬‬
‫استخدام مستودع لحماية المخزون ضد االختالس‪.‬‬
‫‪‬الضبط المستقل لألداء‪:‬‬
‫ويتمثل هذا العنصر في تنفيذ فحصي مستمر وفعال على العناصر األربعة السابقة‪ ،‬والذي يطلق علي‪66‬ه‬
‫بالضبط المستقل أو التحقق الفعلي‪.‬‬
‫‪ 4-1‬متابعة وتحديث اإلجراءات واألنشطة الرقابية‪:‬‬
‫المراقبة هي عملية تقويم جودة أداء الرقابة الداخلية بمرور الوقت‪ ،‬وهي تتضمن تصميم وتنفيذ وتقويم‬
‫وتحديث اإلجراءات واألنشطة الرقابية أوًال بأول‪ ،‬واتخاذ أي إجراءات تصحيحية ضرورية ومراقب‪66‬ة‬
‫اإلدارة ألداء األنشطة الرقابية‪.‬‬
‫‪ 5-1‬المعلومات واالتصال ‪:‬‬
‫يتكون نظام المعلومات المتعلق بالتقارير المالية بما في ذلك النظام المحاسبي من الط‪66‬رق المحاس‪66‬بية‬
‫الخاصة بمعالجة (تسجيل وتبويب وتلخيص والتقرير) عن عمليات الشركة‪ .‬وتؤثر نوعية المعلوم‪66‬ات‬
‫التي يولدها النظام على قدرة اإلدارة في اتخاذ قرارات مالئمة للرقابة على أنشطة الشركة ‪ ،‬وإلع‪66‬داد‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة المتعلق‪6‬‬
‫تقارير مالية موثوق بها‪ .‬ويتضمن االتصال توفير وسيلة لفهم لألدوار والمسئوليات الفردي‪6‬‬
‫بالرقابة الداخلية على التقارير المالية‪.‬‬
‫‪6-1‬المراقبة‪:‬‬
‫و تعتبر عملية المراقبة ‪1‬هي المكون األخير من الرقابة الداخلية وهي عبارة عن العملي‪L‬ة ال‪L‬تي تس‪L‬تخدمها‬
‫المؤسسة لتقييم جدوى الرقابة الداخلية خالل فترات زمنية‪.‬‬

‫أما الجدول رقم (‪ )2،1‬يلخص مكونات الرقابة الداخلية الخمسة ابتداء"ا من بيئة الرقابة و‬
‫انتهاءا بالمتابعة‪.‬‬
‫الجدول رقم (‪: )2،1‬ملخص مكونات الرقابة الداخلية‬

‫تقدير المخاطر‬ ‫األنشطة الرقابية‬ ‫المعلومات واالتصال‬ ‫مراقبة األنشطة‬

‫الرقابية‬
‫‪52‬‬ ‫البيئة‬ ‫الرقابية‬
 ‫والمتابعة‪.‬‬
‫اآلتي‪:‬الحكومية‪.‬‬
‫إلشراف‬
‫الوحدة‬
‫وأصولمن‬
‫المحاسبي‬
‫بموارد‪-1‬طرق‬
‫النظام‬
‫يلي ‪:‬‬
‫المخاطر‬
‫ذلك‬
‫في بما‬
‫تتعلق‬
‫تحديد‬
‫التي بما‬
‫المالية‬
‫واإلجراءات‪-1‬‬
‫بأهداف التقارير‬
‫السياسات‬
‫المتعلق‬
‫يتكون نظام المعلومات هي‬ ‫وتتكون من ‪:‬‬
‫الوحدة الحكومية‪.‬‬
‫التنظيمي‪.‬‬
‫الهيكلوأصول‬
‫المتعلقة‪-‬بموارد‬
‫‪2‬‬ ‫‪ -2‬تحليل المخاطر‬ ‫فحص األداء‪.‬‬
‫المستخدمة‪.‬‬
‫المحاسبية ‪-1‬‬
‫‪-‬الطرقالرقابية‪.‬‬
‫األنشطة‬
‫‪-1‬تقويم تصميم وتنفيذ ‪1‬‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫االتصال‪.‬‬
‫طرقالوحدة‬
‫بموارد‬
‫‪-2‬معالجة المعلومات‪ -3 .‬أساليب إدارة المخاطر‪-3‬‬ ‫السجالت‪.‬‬
‫تصحيحية‪.‬‬
‫‪ -2‬اتخاذ أي إجراءات ‪-2‬‬
‫‪-‬األسلوب الفلسفي والعملي لإلدارة‪.‬‬
‫الوجود الفعلي‪.‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪ -3‬التقرير عن العمليات‪-. 3‬اإلجراءات الرقابية التي تعتمد على التحقق‬
‫‪ -5‬لجنة المراجعة‬ ‫وخصومها‪.‬‬‫الواجبات‪.‬‬
‫وأصولها‬‫الوحدة بين‬
‫موارد الفصل‬
‫‪-4‬مسئولية المحاسبة ‪-4‬‬
‫‪-6‬السياسات واإلجراءات المتعلقة العا‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫(‪ )1‬عبد اهلل احمد سويلم الحسبان (‪ ، )2009‬مرجع سابق ‪،‬ص‪. 52‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ة ألنه‪6‬‬ ‫يالحظ من خالل الجدول السابق أن هناك تالحم وصلة بين مكّو نات الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬طة‬‫‪6‬ع األنش‪6‬‬ ‫‪6‬ة يتالحم م‪6‬‬ ‫تكّو ن نظامًا كامًال يستجيب ديناميكيا لألحوال المتغيرة‪ ،‬فنظام الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫التشغيلية للجهة‪ ،‬وتكون الرقابة الداخلية في أقصى درجات الفاعلية إذا كانت ضمن البنية التحتية للجهة‬
‫وتمثل جزءا من تكوين جوهر اإلدارة‪ .‬فالرقابة المبنية داخليا تدعم الجودة والمبادرة وتتجنب التكاليف‬
‫غير الضرورية وتساعد على االستجابة السريعة لألحوال المتغيرة ‪.‬إن مكّو نات الرقابة الداخلية هي ما‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ة من مجموع‪6‬‬ ‫‪6‬ل مجموع‪6‬‬ ‫تحتاج إليه الجهة لتحقيق األهداف‪ ،‬فجميع مكّو نات الرقابة لها صلة بك‪6‬‬
‫‪6‬ول (إن‬ ‫‪6‬ل إلى ق‪6‬‬ ‫‪6‬ة للتوص‪6‬‬ ‫األهداف ‪ ،‬لذا يجب أن تكون هذه المكّو نات جميعها موجودة وتعمل بفاعلي‪6‬‬
‫الرقابة الداخلية على العمليات فاعلة) ‪.‬فالرقابة الداخلية تساعد الجهة في تحقيق أهدافها الخاصة باألداء‬
‫‪6‬من أن‬ ‫وأن تحد أو تمنع ضياع الموارد‪ ،‬وكذلك تساعد في ضمان وجود تقارير مالية موثوق بها وتض‪6‬‬
‫الجهة تلتزم بالقوانين والتعليمات وتجنب إلحاق الضرر بسمعتها وما يؤثر على ذلك من نتائج ‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫‪6‬د وأن‬‫‪6‬ا تري‪6‬‬‫باختصار الرقابة الداخلية تساعد الجهات اإلدارية المختلفة على أن تحقق م‪6‬‬
‫تتجنب العقبات ومفاجآت الطريق‪.‬وتنطبق المكّو نات الخمسة على نظام الرقابة الداخلية بأكمله‪ ،‬فعند‬
‫‪6‬ايير‬
‫‪6‬ع المع‪6‬‬‫‪6‬تيفاء جمي‪6‬‬ ‫النظر في أي مجموعة مثل الرقابة الداخلية على التقارير المالية فيجب اس‪6‬‬
‫الخمسة من أجل تقرير أن الرقابة الداخلية على التقارير فاعلة ‪.‬‬

‫‪2-‬إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫إجراءات الرقابة الداخلية هي عبارة عن السياسات واإلجراءات التي تعتمد عليها اإلدارة إلى‬
‫جانب بيئة الرقابة والنظام المحاسبي في الوصول إلى تحقيق أهداف الشركة‪ .‬إن إج‪66‬راءات الرقاب‪66‬ة‬
‫الداخلية تختلف من شركة ألخرى وذلك تبعا لطبيعة وحجم النشاط‪ ،‬فما يصلح لشركة معين‪66‬ة ال يمكن‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ة إلى مجموع‪6‬‬ ‫تطبيقه بالضرورة على الشركة األخرى‪ .‬و يمكن تصنيف إجراءات الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬جالت‬ ‫‪6‬تندات وس‪6‬‬ ‫‪6‬تخدام مس‪6‬‬ ‫وهي تحديد السلطات والمسؤوليات فصل المهام والوجبات‪ ،‬تصميم واس‪6‬‬
‫للمساعدة على التسجيل الصحيح للمعامالت واألحداث‪ ،‬وإجراءات حماية األصول والسجالت‪.‬‬

‫كما أن إجراءات الرقابة الداخلية تتمثل في الفصل بين الوظائف وخاصة بين وظيفة التسجيل‬
‫‪6‬ول‪،‬‬‫‪6‬ة األص‪6‬‬ ‫في الدفاتر والتصريح بها‪ ،‬كما توجد ضرورة ماسة لوجود إجراءات رقابية مادية لحماي‪6‬‬
‫ومن إجراءات الرقابة نجد إجراءات تتعلق باالعتماد السليم للعمليات واإلجراءات الخاصة بالفصل بين‬
‫المهام حيث يجب الفصل بين عملية التسجيل وعملية االعتماد و اقتناء األصول‪ .‬وحسب التقرير رقم (‬
‫‪ )55‬لسنة (‪ )1988‬الصادر من مجمع المحاسبين القانونين األمريكيين فإن تقدير مراجع الحسابات‬
‫لخطر الرقابة الداخلية هو عبارة عن تقييم مدى فعالية سياسات وإجراءات هيك‪66‬ل الرقاب‪66‬ة الداخلي‪66‬ة‬
‫للشركة في منع واكتشاف االنحرافات الجوهرية التي قد توجد في القوائم المالية‪.‬‬
‫و يمكن تقسيم هذه اإلجراءات‪ 1‬إلي ثالث عناصر أساسية كما يلي ‪:‬‬
‫‪‬إجراءات تنظيمية و إدارية‪:‬‬

‫(‪ )1‬خالد أمين عبد اهلل(‪،)2000‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.166-167‬‬

‫تتلخص هذه اإلجراءات في النقاط التالية ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫تحديد االختصاصات تقسيم العمل توزيع المسؤوليات‪.2‬‬

‫إعطاء كافة التعليمات إجراء مفاجئ لحركة تنقالت بين العاملين‪.‬‬
‫‪‬إجراءات تخص العمل المحاسبي ‪:‬‬
‫وتكمن هذه اإلجراءات في النقاط التالية ‪:‬‬
‫•التسجيل الفوري لكافة العمليات ‪.‬‬
‫•التأكد من صحة المستندات ‪.‬‬
‫•إجراء المطابقات الدورية‪.‬‬
‫•الفصل بين المهام و المسؤوليات في قسم المحاسبة ‪.‬‬
‫‪‬إجراءات عامة ‪:‬‬
‫ونميز بين هذه اإلجراءات ما يلي ‪:‬‬
‫• التأمين على ممتلكات المؤسسة ضد جميع األخطار التي قد تتعرض لها حسب طبيعتها من ح‪66‬رق أو‬
‫اختالس‪.‬‬
‫•وضع نظام سليم لمراقبة البريد الوارد و الصادر‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫• استخدام وسائل الرقابة المزدوجة فيما يتعلق بالعمليات الهامة في الشركة كتوقيع الشيكات والتصرف‬
‫في النقدية …الخ‪.‬‬

‫‪(1)Lionel Collins, et gerard valine, audit et contrôle interne, op.cit, p 45.‬‬

‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول المبادئ لتطبيق نظام الرقابة الداخلية من طرف لجنة بازل استخدم المرجع التالي ‪:‬‬
‫محمد سمير أحمد(‪ ،)2009‬الجودة الشاملة و تحقيق الرقابة في البنوك التجارية‪ ،‬دار النشر دار المسيرة‪،‬عمان‪ ،‬الطبعة‬
‫األولى‪.‬‬

‫خالصة الوحدة الثانية‬

‫من خالل دراسة محتويات الوحدة الثانية بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف كما‬
‫يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مراحل تطور مفهوم و تعريفها الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬أسباب االهتمام بنظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬أنواع وتصنيفات الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬أركان و مقومات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مكونات وإجراءات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الوحدة الثالثة ‪ :‬أساليب و طرق تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪6‬ؤولياتها‬
‫‪6‬ا أن من مس‪6‬‬ ‫‪6‬ة‪ ،‬كم‪6‬‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬‫يقع على عاتق إدارة الشركة إقامة نظام سليم للرقاب‪6‬‬
‫المحافظة على هذا النظام والتأكد من سالمة تطبيقه كما أن هناك التزاما قانونيا يقع على عاتق الشركة‬
‫‪6‬ود‬‫‪6‬ور وج‪6‬‬ ‫‪6‬اهمة‪ ،‬وليس من المتص‪6‬‬ ‫بإمساك حسابات منتظمة وبصفة خاصة في حالة الشركات المس‪6‬‬
‫حسابات منتظمة بدون وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪.‬أدى ظهور الشركات المس‪66‬اهمة والش‪66‬ركات‬
‫‪6‬ادة‬
‫القابضة ذات الفروع المنتشرة في مختلف أنحاء القارات في العقد الثاني من القرن الماضي إلى زي‪6‬‬
‫‪6‬ركات‬ ‫االهتمام بنظام الرقابة الداخلية وذلك من اجل وضع حماية كافية على أصول وممتلكات هذه الش‪6‬‬
‫‪6‬تخدامها في‬ ‫‪6‬ة الس‪6‬‬
‫‪6‬ة الدقيق‪6‬‬‫لمنع السرقة واالختالس والعبث‪ ،‬ومن أجل الحصول على البيانات المالي‪6‬‬
‫‪6‬ور‬ ‫‪6‬ا أدى التط‪6‬‬‫عمليات التخطيط واتخاذ القرارات حيث انفصلت الملكية عن إدارة هذه الشركات ‪.‬كم‪6‬‬
‫المستمر للرقابة الداخلية إلى زيادة اعتماد مراجع الحسابات الخارجي عليها‪ ،‬إن نتائج تقييم المراج‪66‬ع‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ل ه‪6‬‬ ‫لنظام الرقابة تؤثر على طبيعة إجراءات المراجعة المطلوب استخدامها‪ ،‬والمدى المطلوب لمث‪6‬‬
‫اإلجراءات أي أن نتيجة فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية تحدد مدى ونطاق الفحص الذي يقوم ب‪66‬ه‬
‫مراجع الحسابات‪.‬‬
‫‪6‬ك‬ ‫‪6‬د من أن تل‪6‬‬‫‪6‬وعية ‪ ،‬والتأك‪6‬‬
‫‪1‬‬
‫ويتطلب تقييم نظام الرقابة الداخلية معرفة اإلجراءات والطرق الموض‪6‬‬
‫اإلجراءات والطرق تستخدم كما هو مخطط فالمراجع يجب أن يحدد‪:‬‬
‫‪‬مدى مالئمة نظام الضبط الداخلي‪.‬‬
‫‪‬ما إذا كان النظام يتم تشغيله وفقا لما هو مخطط له‪.‬‬

‫‪6‬ة تعكس‬ ‫‪6‬ة بطريق‪6‬‬

‫كما يجب على المراجع الخارجي التأكد من أن الحسابات والسجالت منتظم‪6‬‬
‫أداء نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كما يجب أن توضح التقارير المقدمة لإلدارة كيفية تشغيل واستخدام أساليب‬
‫الرقابة المختلفة‪ ،‬ومن ناحية أخرى فإنه من الضروري أن يخضع نظام الرقابة للفحص المستمر لتحديد‬
‫مدى مالءمته في ظل ظروف التشغيل المنفذ‪ ،‬والتحقق من أنه يعمل وفقا لما هو مخطط أم ال‪ ،‬ويكون‬
‫‪6‬ابقة‪،‬‬
‫‪6‬ارات الس‪6‬‬‫هذا الفحص الخارجي بفحص العناصر المختلفة لنظام الرقابة ويتأكد من توافر االعتب‪6‬‬
‫‪56‬‬
‫‪6‬دى‬‫‪6‬ه إلى الم‪6‬‬‫ومن أن أساليب الرقابة تعمل بكفاءة ألن ذلك سيوفر لديه‪ ،‬المبرر لتحديد حجم اختبارات‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫المالئم في ضوء ذلك وقد استقر الرأي بين المعاهد والهيئات المهنية الرائدة في العالم على أن الرقاب‪6‬‬
‫الداخلية المحاسبية خاصة للشركات المسجلة في بورصة األوراق المالية مع تزويد تلك الهيئات بتقرير‬
‫مفصل عن أي عجز أو قصور في هذا النظام‪.‬‬

‫(‪ )1‬أمين السيد أحمد لطفي(‪ ، )2006‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 411‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬خصائص نظام الرقابة الداخلية‬

‫يتصف أي نظام سليم للرقابة الداخلية بالخصائص األساسية‪ 1‬و أي إخالل بإحداها يؤدي إلى‬
‫عدم فاعلية النظام و هي‪:‬‬
‫‪1-‬الخطة التنظيمية ‪:‬‬
‫‪6‬لطة و‬‫‪6‬حة للس‪6‬‬‫‪6‬دود واض‪6‬‬‫يجب أن تكون مبسطة و مرنة أي قابلة للتعديل و التطوير باستمرار مع ح‪6‬‬
‫المسؤولية و االستقالل التنظيمي لوظائف التشغيل و يحتفظ باألصول و يحاسب عليها و ذلك بتقس‪66‬يم‬
‫الواجبات بحيث يمكن جعل السجالت الموجودة خارج أي إدارة‪ ،‬و هي وسيلة للرقابة على ما يج‪66‬ري‬
‫في هذه اإلدارة‪ ،‬و يجب أن يكون عمل جميع اإلدارات منسقا ليؤدي إلى تدقق منتظم للعمل مع تحقيق‬
‫كفاية عالية له و يجب أن تسير تفويض السلطة لتباشر هذه المسؤولية و تحدد بشكل واضح في خرائط‬
‫تنظيمية و تجنب تعارض االختصاصات‪.‬‬
‫‪2-‬تحديد االختصاصات و المسؤوليات‪:‬‬
‫فصل السجل عن األصل أي بالمحافظة على األصل لشخص و عادة هي اإلدارة المسؤولة عن ذلك و‬
‫يعهد بالسجالت لشخص أخر فيكون السجل خارج اإلدارة التي تتولى الحفاظ على األصل الن الشخص‬
‫المسؤول عن المحافظة تكون لديه الفرصة في استخدامه استخداما شخصيا‪ ،‬و ح‪66‬تى يمكن محاس‪66‬بته‬
‫يجب أن يحتفظ شخص أخر بسجل عن قيمة و كميات األصل الذي بعهدة األول مثل المخزون السلعي‬
‫إذا تركت مسؤولية الحفاظ عليه إلى نفس الشخص المسؤول عن تسجله في سجالت المخازن يص‪66‬بح‬
‫بإمكانه تغطية أي عجز يحدث ألي سبب بأمر صرف بقيده في سجل المخازن حتى يتفق الجرد الفعلي‬
‫‪6‬ه و‬‫‪6‬اق عمل‪6‬‬‫‪6‬روع يعلم نط‪6‬‬‫مع الرصيد الدفتري و يجب تحديد المسؤولية أي أن كل شخص في المش‪6‬‬
‫مسؤول عنه و عليه أن يراعي الدقة في تنفيذه ألنه على يقين بأن أي خطأ في عمله ينسب إليه مباشرة‬
‫و لن يستطيع أن يلقيه على غيره و تنقسم المسؤولية إلى‪:‬‬
‫‪ ‬مسؤولية المحافظة على األصل و الممتلكات و السجالت ‪.‬‬
‫‪ ‬مسؤولية أداء العمل المكلف به الشخص المعين ‪.‬‬
‫‪3-‬هيئة من العاملين على مستوى عال من الكفاية ‪:‬‬

‫‪57‬‬
‫‪6‬ين في أداء‬‫‪6‬دربين و الحريص‪6‬‬ ‫‪6‬املين الم‪6‬‬‫ال يمكن أن نحصل على نظام جيد للرقابة الداخلية بدون الع‪6‬‬
‫أعمالهم والتزامهم بسياسات و تعليمات إدارة الشركة و عدم النقص في هيئة العاملين الن ذلك يس‪66‬بب‬
‫صعوبة تقويم العمل بشكل يمكن من تحقيق الضبط الداخلي‪.‬‬
‫‪4-‬إيجاد إجراءات تسجيلية على األصول و الخصوم و الدخل و المصروفات ‪:‬‬
‫‪‬حماية مادية لألصول ‪:‬‬
‫وهي المحافظة على األصول من العوامل الجوية أو من السرقة المادية لها أو الحريق فيجب اتخاذ كافة‬
‫االحتياطات الفنية الالزمة الستبعاد تأثير العوامل الجوية على األصول كإعداد المخازن في شكل مالئم‬
‫‪6‬رقة ‪ ،‬و‬‫و حماية المواد من التفاعل الذاتي و كذلك اللجوء إلى التأمين على الممتلكات ضد أخطار الس‪6‬‬
‫خيانة األمانة و األخطار‪ ،‬هذه هي الحماية المادية لألصول ‪.‬‬
‫‪‬إيجاد ما يثبت القيام بالعمل‪:‬‬
‫‪6‬ذكرة‬‫‪6‬ر م‪6‬‬ ‫‪6‬ا أو الختم أو بتحري‪6‬‬
‫هو أنه يجب أن يظهر التسجيل على المستند أو العملية بالتوقيع عليه‪6‬‬
‫كإثبات بان العمل قد أنجز في حدود مسؤولية الذي قام به‪.‬‬

‫(‪ )1‬الصحن عبد الفتاح و آخرون(‪، )2008/2007‬المراجعة التشغيلية والرقابة الداخلية‪،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص‪.‬‬
‫‪169‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معومات أكثر حول الخصائص األساسية لنظام سليم للرقابة الداخلية استخدم المرجع التالي‪:‬‬
‫سالمة‪ ،‬مصطفى صالح(‪، )2010‬مفاهيم حديثة في الرقابة الداخلية والمالية‪ ،‬دار النشر دار البداية ناشرون وموزعون‬
‫عمان‪ :‬األردن ‪ ،‬ص ‪ 19‬ص ‪. 105‬‬
‫‪‬مراجعة ما تم من عمل‪:‬‬
‫هو التأكد من دقة العمل الذي تم انجازه أو التأكد من أن الشخص قد قبل مسؤولية العمل الذي أتمه عن‬
‫طريق توقيعه عليه ألن ذلك له أهمية من جهة نظر الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬الدقة الحسابية‪:‬‬
‫لها وسائل عديدة منها القيد المزدوج في حد ذاته و إجراءات‪XX‬ه و اس‪XX‬تعمال دف‪XX‬اتر األس‪XX‬تاذ المس‪XX‬اعدة و دف‪XX‬اتر‬
‫القيد األولي والحس‪XX‬ابات اإلجمالية كله‪XX‬ا تس‪XX‬اعد على تحق‪XX‬ق الدق‪XX‬ة الحس‪XX‬ابية للس‪XX‬جالت و ك‪XX‬ذلك اآلالت‬
‫المحاسبية واستخدامها يساعد على منع و تقليل األخطاء الحسابية ‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬الجهات المسئولة عن تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫هناك عدة جهات مسئولة عن تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ 1‬يمكن حصرها في ستة عناصر كما يلي ‪:‬‬
‫‪1-‬اإلدارة ‪:‬‬
‫فالمدير هو المسؤول األول في الجهة وبصفة نهائية عن الرقابة الداخلية كما لو كان مالكا له‪ ،‬ويتحمل‬
‫مسؤولية ملكية النظام ‪ ،‬وإحدى أهم النواحي للوفاء بهذه المسؤولية ضمان وجود بيئة رقابية ايجابية ‪،‬‬
‫فهو أكثر شخص يضع النغمة القيادية التي تؤثر على األمانة واألخالق والعوامل األخ‪66‬رى المتعلق‪66‬ة‬
‫بايجابية البيئة الرقابية ‪ ،‬وتشمل مسؤوليات المدير التأكد من أن جميع مكونات الرقابة الداخلية موجودة‬
‫في مكانها الصحيح عن طريق اآلتي ‪:‬‬
‫‪ ‬يضع المدير األهداف على مستوى الجهة بكاملها والسياسات العريضة ‪ ،‬وهو يتخذ قرارات فيما يتعلق‬
‫بالهيكل التنظيمي للجهة ومحتويات السياسات الرئيسية وكيفية توصيلها ونوع نظم التخطيط والتق‪66‬ارير‬
‫التي تستخدمها ‪.‬‬
‫‪ ‬عقد اجتماعات مع المسؤولين بصفة دورية لفحص مسؤولياتهم بما في ذلك كيفية إدارتهم ألعم‪66‬الهم ‪،‬‬
‫فكل مدير يحاسب أمام من يليه في المستوى األعلى من اإلدارة عن الجزء الخاص به من نظام الرقابة‬
‫الداخلية بحيث يكون المدير األول مسؤوال ويحاسب عن أعماله أمام رئيسه ‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫‪2-‬المراجعون الداخليون ‪:‬‬
‫يلعب المراجعون الداخليون دورا مهما في تقويم فاعلية الرقابة الداخلية ‪ ،‬حيث يقومون بفحص كفاي‪66‬ة‬
‫نظام الرقابة الداخلية ونوعية األداء وتقويم النظام وفاعليته‪ ،2‬ويقوم المراجع الداخلي باآلتي ‪:‬‬
‫‪ ‬فحص أمانة المعلومات المالية والتشغيلية ودرجة الثقة بها والوسائل المستخدمة لتحديد هذه المعلومات‬
‫وقياسها وتبويبها والتقرير عنها ‪.‬‬
‫‪ ‬فحص النظم التي أنشئت لضمان االلتزام بالسياسات والخطط واإلجراءات والقوانين والتعليمات وتقرير‬
‫ما إذا كانت الجهة ملتزمة بهذه األمور‪.‬‬
‫‪‬فحص الوسائل المصممة للمحافظة على األصول والتحقق من وجودها عند اللزوم‪.‬‬
‫‪‬تقدير االقتصاد والكفاءة التي استخدمت بها الموارد ‪.‬‬
‫‪ ‬فحص العمليات والبرامج لمعرفة ما إذا كانت النتائج تتسق مع األهداف ‪ ،‬وما إذا كانت العملي‪66‬ات أو‬
‫البرامج تنفذ كما هو مخطط لها ‪.‬‬

‫(‪Institut Français d'Audit et Contrôle Interne(Mai 2006), Le dispositif du contrôle interne , )1‬‬
‫‪.www.IFACI.fr‬‬
‫(‪ )2‬المراجعة الداخلية تشكل بؤرة النظام الرقابي كما أشار إلي ذلك المرجع التالي‪:‬‬
‫السقاالسيد احمد(‪، )1997‬المراجعة الداخلية‪ :‬الجوانب المالية والتشغيلية‪،‬إصدارات الجمعية السعودية للمحاسبة السعودية‬
‫ص‪. 28‬‬
‫‪3-‬الموظفون ‪:‬‬
‫تعتبر الرقابة الداخلية من مسؤولية كل فرد يعمل بالشركة‪ ،‬ففي أغلب األحيان ينتج الموظفون معلومات‬
‫تستخدم في نظام الرقابة الداخلية‪،‬وبالتالي يجب أن يكونوا مسؤولين عن إبالغ مس‪66‬توى تنظيمي أعلى‬
‫بالمشاكل في التشغيل ‪.‬‬
‫‪4-‬الجهات التشريعية والرقابية ‪:‬‬
‫فهي تؤثر بطريقتين ‪ :‬إنشاء قواعد لتكون الدافع إلى ضمان أن نظم الرقابة الداخلية تفي بالحد األدنى‬
‫‪6‬تخدم‬
‫‪6‬ات تس‪6‬‬ ‫من المتطلبات القانونية والرقابية ‪ ،‬وكذلك عن طريق فحص الجهة وبالتالي توفر معلوم‪6‬‬
‫بواسطة نظام الرقابة الداخلية وتوفر توصيات وتوجيهات إلى الجهة فيما يتعلق بالتحسينات المطلوب‪66‬ة‬
‫في النظام ‪.‬‬
‫‪5-‬وسائل اإلعالم ‪:‬‬
‫فمالحظات وسائل اإلعالم تزيد من فاعلية الرقابة الداخلية عن طريق رأيهم المستقل والموضوعي ‪.‬‬
‫‪6-‬المتعاملون مع الجهة ‪:‬‬
‫مثل العمالء والموردين فهم مصدر مهم للمعلومات المستخدمة في القيام باألنشطة الرقابية ‪ ،‬مثال على‬
‫ذلك ‪:‬‬
‫‪‬قيام أحد المتعاملين بإبالغ الجهة بعدم الوفاء بمتطلباته من الخدمة ‪.‬‬
‫‪‬قيام مورد بإخطار اإلدارة عن قيام أحد الموظفين بطلب الحصول على رشوة‪.‬‬

‫‪6‬ق‬
‫‪6‬ة في تحقي‪6‬‬
‫‪6‬دا للجه‪6‬‬
‫‪6‬ة ج‪6‬‬ ‫فهذه الظروف توفر معلومات قد تكون في بعض األحيان مهم‪6‬‬
‫أهدافها ‪،‬ويجب أن تكون لدى الجهة آليات لتلقي مثل هذه المعلومات واتخاذ اإلجراء المناسب وال‪66‬ذي‬
‫يشمل تقصي مصدر المشكلة وأسبابها وإصالحها‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪59‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ييم أنظم‪6‬‬
‫عند الحديث عن طرق تقييم أنظمة الرقابة الداخلية ‪ ،‬يجب ضرورة دراسة و تق‪6‬‬
‫الرقابة الداخلية المعمول بها داخل الشركة و ذلك كأساس يمكن االعتماد عليه لتحديد نطاق االختب‪66‬ار‬
‫إجراءات المراجعة‪ .‬يمكن أن يقوم مراجع الحسابات بدراسة وفحص نظام الرقابة الداخلية في الشركة‬
‫محل الفحص من خالل الخطوات التالية‪: 1‬‬
‫‪1-1‬الخطوة األولى ‪ :‬فهم هيكل نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪6‬بي و‬‫‪6‬ام المحاس‪6‬‬
‫يجب على مراجع الحسابات أن يحقق المعرفة الكافية عن نظام الرقابة الداخلية )النظ‪6‬‬
‫أساليب الرقابة( وذلك عن طريق استفسار من أشخاص في المستويات المختلفة داخل الشركة ‪ ،‬وكذلك‬
‫الرجوع إلى المستندات التي توصف نظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬و الوظائف للحصول على فهم كاف لهيكل‬
‫نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يستطيع مراجع الحسابات استخدام العديد من أساليب مثل ق‪66‬وائم االستقص‪66‬اء ‪،‬‬
‫خرائط و التدفق و غيرها ‪.‬‬

‫(‪ )1‬غس‪XX‬ان فالح المطارن‪XX‬ة (‪،)2009‬تدقيق الحسابات المعاصرة‪،‬دار المس‪XX‬يرة للنش‪XX‬ر و التوزي‪XX‬ع و الطباع‪XX‬ة الطبع‪XX‬ة‬
‫الثانية ‪،‬عمان ‪:‬األردن‪ ،‬ص ‪. 214-215‬‬
‫‪2-1‬الخطوة الثانية ‪ :‬تحديد مخاطر الرقابة‪:‬‬
‫الخطوة الثانية لعملية تقييم الرقابة الداخلية هي تحديد مخ‪XX‬اطر الرقاب‪XX‬ة و يمكن لمراج‪XX‬ع الحس‪XX‬ابات أن يق‪XX‬وم‬
‫بذلك عن طريق مواطن الضعف و القوة و يجب تسجيلها و توثيقها وضمنها ألوراق المراجعة‪ ،‬كذلك يجب‬
‫أن توثق مواطن الضعف و القوة فيما يسمى بأوراق مراجعة الجس‪XX‬ر‪ ،‬س‪XX‬ميت النظ‪XX‬ام ب‪XX‬اإلجراءات الالحق‪XX‬ة‬
‫للمراجعة ‪،‬وقد نص المعيار (‪ )400‬من معايير المراجعة على أنه عند تط‪X‬وير عملية المراجع‪X‬ة الش‪X‬املة ‪،‬‬
‫على المراجع تقدير المخاطر الالزمة على مستوى البيانات المالية ‪.‬‬
‫‪ 3-1‬الخطوة الثالثة‪ :‬اختبارات االلتزام‪:‬‬
‫‪6‬ركة أن تحث‬‫‪6‬ة ‪ ،‬ويجب على إدارة الش‪6‬‬‫‪6‬اليب الرقاب‪6‬‬
‫تهدف هذه الخطوة اختبارات التحقق من أن أس‪6‬‬
‫الموظفين على االلتزام اإلجراءات و األساليب من طريق تدريبهم وأداء المهام المخصصة لكل واح‪66‬د‬
‫منهم‪ ،‬لكي يكون على علم بمسؤولياته وما هو مطلوب منه ‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬طرق فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪1‬‬
‫يتطلب التقييم السليم لنظام الرقابة الداخلية بالضرورة أن يقوم مراجع الحسابات الخ‪66‬ارجي‬
‫‪6‬رغم من أن معظم‬ ‫‪6‬غيله الفعلي‪ ،‬وعلى ال‪6‬‬
‫‪6‬اء تش‪6‬‬ ‫المستقل بدراسة ومراجعة منتظمة ومالئمة للنظام أثن‪6‬‬
‫المعلومات المتعلقة بالرقابة الداخلية سيتم الحصول عليها عن طريق طرح األس‪66‬ئلة والحص‪66‬ول على‬
‫أجوبة عليها أو عن طريق المشاهدة‪ ،‬إال أنه من المرغوب فيه توفير تقرير مكتوب للمراجعة والفحص‬
‫المنفذ بالنسبة للرقابة الداخلية وللنتائج التي تم التوصل إليها من عملية المراجعة‪ ،‬ويكون هذا التقري‪66‬ر‬
‫مرشدا له قيمته خالل المراجعة‪ ،‬كما يكون له أهمية كبيرة بعد انتهاء عملية المراجعة وذل‪66‬ك ك‪66‬دليل‬
‫مستندي للعيوب المكتشفة في نظام الرقابة الداخلية‪. 2‬‬

‫‪60‬‬
 ‫وتكون دراسة وفحص نظام الرقابة الداخلية في شكل أسلوب من األساليب التالية ‪:‬‬

‫‪1-‬الدراسة التقريرية أو الوصفية للرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪6‬ه‬
‫‪6‬ة‪.‬ويوج‪6‬‬ ‫يقوم المراجع أو مساعده بتجهيز قائمة تحتوي على عناوين األنظمة الفرعية للرقابة الداخلي‪6‬‬
‫بعض األسئلة إلى الموظفين المسؤولين عن أداة كل عملية توضح خط سير العمليات واإلجراءات التي‬
‫تمر بها والمستندات التي تعد من أجلها والدفاتر التي تسجل بها‪ ،‬وقد يقوم المراجع أو مساعده بتسجيل‬
‫اإلجابات أو قد يترك لموظفي الشركة أداء هذه المهمة‪ ،‬بعد ذلك يقوم بترتيب اإلجابات بحيث تظه‪66‬ر‬
‫‪6‬ه بعض‬ ‫‪6‬رات أو ينقص‪6‬‬ ‫‪6‬من ثغ‪6‬‬ ‫خط سير العملية من بدايتها إلى نهايتها ويحدد ما إذا كان النظام يتض‪6‬‬
‫الضوابط الرقابية‪.‬ويتميز هذا األسلوب بالسهولة والبساطة حيث يمكن ترك األسئلة للموظفين ليقوم‪66‬وا‬
‫بكتابة الشرح المطلوب‪.‬ولكن يعاب عليه صعوبة تتبع الشرح المطول في وصف اإلجراءات وبالت‪66‬الي‬
‫صعوبة التعرف على مواطن الضعف في النظام‪ ،‬كما يمكن أن يح‪66‬دث س‪66‬هو عن بعض العناص‪66‬ر‬
‫الرقابية الهامة‪.‬لذلك يصلح هذا األسلوب للتطبيق في المنشآت الصغيرة والمتوسطة الحجم حيث نظ‪66‬ام‬
‫الرقابة بسيط ومحدود ويسهل تتبع اإلجراءات وحيث الشرح غير مطول‪.‬‬

‫‪6‬ا‬
‫‪،‬دراسات متقدمة في مراجعة الحسابات وتكنولوجي‪6‬‬ ‫(‪ )1‬عبد الوهاب نصر علي وشحاته السيد شحاته(‪)2003‬‬
‫المعلومات دار النشر الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪. 84-85‬‬
‫(‪ )2‬القاضي ‪،‬حسين و دحدوح ‪،‬حسين(‪،)1999‬أساسيات التدقيق‪،‬مؤسسة الوراق ‪،‬عمان ‪:‬األردن ‪ ،‬ص‪. 202‬‬
‫‪2-‬خرائط التدفق‪:‬‬
‫يمكن تصوير نظام الرقابة الداخلية ألي عملية من عمليات الشركة في شكل خريطة تدفق (معبرا عنه‬
‫‪1‬‬

‫‪6‬د‬
‫‪6‬ذي أم‪6‬‬ ‫‪6‬در ال‪6‬‬‫على شكل رموز أو رسومات) تبين اإلدارات واألقسام المختصة بأداء العملية (المص‪6‬‬
‫‪6‬ا‪،‬‬
‫‪6‬تي تثبت به‪6‬‬ ‫‪6‬دفاتر ال‪6‬‬
‫‪6‬وة وال‪6‬‬ ‫‪6‬ل خط‪6‬‬ ‫المستند والجهة التي يرسل إليها) والمستندات التي تعد في ك‪6‬‬
‫واإلجراءات التي تتبع لمعالجتها وإتمامها (أي العمليات التشغيلية التي تتم عليها) ويمكن أن يضاف إلى‬
‫الخريطة رموز توضح الوظائف المعارضة والترخيص بالعملية واعتمادها‪ .‬وتتميز هذه الخرائط بأنها‬
‫تعطى لمعدها ولقارئها فكرة سريعة عن نظام الرقابة وتمكنه بسهولة من الحكم على مدى جودته‪ ،‬وهي‬
‫بذلك تتفوق على الوصف التفصيلي المكتوب للنظام وأيضا على قائمة االستبيان ‪.‬ويع‪66‬اب على ه‪66‬ذه‬
‫الطريقة أن أعدادها يتطلب وقت طويال‪ ،‬كما أنها قد تكون صعبة الفهم إذا تضمنت تفاص‪66‬يل كث‪66‬يرة‪،‬‬
‫فضال عن أنها ال تبين اإلجراءات االستثنائية والتي قد تعتبر ذا أهمية كبيرة لتقويم نظام الرقابة الداخلية‬
‫ويجب مراعاة ما يلي عند إعداد هذه الخرائط ‪:‬‬
‫‪ ‬يجب استعمال الكتابة بجانب الرموز والرسوم لتكون الخريطة أسهل في الفهم‪.‬‬
‫‪ ‬إذا لم تكن الخرائط واضحة تماما يمكن إضافة معلومات في أسفها لزيادة اإليضاح‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يوضح بالخريطة مصدر كل مستند (اإلدارة أو القسم الذي أعده) والجهة التي يرسل إليها‪.‬‬
‫‪3-‬قائمة االستبيان‪:‬‬
‫‪6‬ركة‪،‬‬ ‫‪6‬ل الش‪6‬‬ ‫‪6‬اط داخ‪6‬‬ ‫تتطلب هذه الوسيلة تصميم مجموعة من االستفسارات تتناول جميع نواحي النش‪6‬‬
‫وتوزع على العاملين لتلقي الردود عليها ثم تحليل تلك اإلجابات للوقوف على مدى كفاية نظام الرقاب‪6‬ة‬
‫‪6‬زء‬ ‫الداخلية المطبقة داخل الشركة ومن األفضل أن تقسم قائمة األسئلة إلى عدة أجزاء يخصص كل ج‪6‬‬
‫‪6‬ائل‬‫‪6‬ثر الوس‪6‬‬ ‫‪6‬يلة من أك‪6‬‬‫‪6‬ذه الوس‪6‬‬ ‫منها لمجموعة من األسئلة تتعلق بإحدى مجاالت النشاط‪ .‬وتعتبر ه‪6‬‬
‫استخداما بين مراجعي الحسابات لما تحققه من مزايا عديدة أهمها ‪:‬‬
‫‪ ‬إمكانية تخطية جميع المجاالت التي تهم مراجع الحسابات عن طريق تصميم مجموعة من األسئلة لكل‬
‫مجال‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬دء في عملي‪6‬‬ ‫‪ ‬إمكانية استخدام مبدأ التنميط في إعداد القوائم‪ ،‬مما يجعل من الممكن استخدامها قبل الب‪6‬‬
‫المراجعة بفترة كافية‪.‬‬
‫‪ ‬يلقى استخدام قائمة االستبيان قبوال عاما من العمالء بدال من أسلوب االستفسارات وإلقاء األسئلة والذي‬
‫قد يعني أنهم محل استجواب أو مساءلة أو أن المراجع يسعى لإليقاع بهم‪.‬‬
‫‪6‬تي‬‫‪6‬ة ال‪6‬‬
‫‪6‬وط العام‪6‬‬‫ومع ذلك يعاب على قائمة االستبيان النموذجية أنها قد تحتوي على الخط‪6‬‬
‫تنطبق على جميع الشركات ذات النشاط المتشابه وبالتالي ال تراعي الظروف الخاصة بالشركة‪ ،‬كم‪66‬ا‬
‫أنها قد تستوفي بشكل آلي دون اهتمام‪ .‬وبالرغم من هذه العيوب‪ ،‬فال زال استخدامها يلقى قبوال عام‪66‬ا‬
‫في كل مكان‪.‬وتحتوي قوائم استبيان الرقابة الداخلية علي أربعة أهداف كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬التحقق من النظام المحاسبي و نظم الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم نظام الرقابة المسجل ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف علي نقاط القوة في نظم الرقابة الداخلية التي سوف يعتمد عليها المراجع‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد األماكن التي بها نقاط ضعف‪ 2‬ويتم التقرير عنها في خطاب اإلدارة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬الغانم‪ ،‬عبد اهلل‪ ، )2005(،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬جمعية المحاسبين القانونيين السعودية‪ ،‬لسعودية مذكرة(‪ ، )3‬ص‪7 .‬‬
‫(‪ )3‬الصبان‪ ،‬محمد سمير‪،‬وآخرون(‪ ،)1996‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 139‬‬

‫‪4-‬طريقة الملخص الكتابي‪:‬‬

‫‪6‬ائل‬
‫‪6‬راءات والوس‪6‬‬ ‫‪6‬يل اإلج‪6‬‬ ‫في ظل هذه الطريقة يقوم المراجع بإعداد ملخص كتابي يحدد فيه بالتفص‪6‬‬
‫الواجب توافرها في النظام السليم للرقابة الداخلية‪ ،‬بغية االسترشاد به في تقييم نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المؤسسة موضوع المراجعة‪.‬‬

‫في األخير نشير إلى الخطوات الواجب إتباعها بغية تقييم نظام الرقاب‪66‬ة الداخلي‪66‬ة للش‪66‬ركة‬
‫موضوع المراجعة كما يوضحه الشكل رقم (‪: )3،1‬‬

‫الشكل رقم (‪: )3،1‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪62‬‬
‫الخطوة الثانية اختبار االلتزام‬ ‫الخطوة األولي الفحص‬
‫باإلجراءات والسياسة‪.‬‬ ‫المبدئي‪.‬‬

‫تقييم‬ ‫خطوات‬

‫الرقابة الداخلية‬ ‫نظام‬

‫الخطوة الثالثة االختبارات‬

‫الخطوة الرابعة إعداد تقرير‪.‬‬
‫األساسية‪.‬‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪ 5-‬فحص النظام المحاسبي‪:‬‬

‫و هو أن يقوم المدقق بفحص السجالت و أسماء منشئيها و كذلك المستندات و ال‪66‬دورة المس‪66‬تندية ثم‬
‫يحكم على متانة النظام‪ ،‬إال أن هذه الطريقة تركز على الظروف الخاصة بكل مشروع ‪ .‬الهدف من أي‬
‫وسيلة هو تحقيق الهدف و هو الحكم على درجة كفاية و متانة النظام الداخلي للرقابة و بإمكان المراجع‬
‫أن يجمع بين وسيلتين أو أكثر في سبيل تحقيق الهدف على أن تكون الوسيلة شاملة‪.‬‬

‫المبحث الخامس ‪ :‬المراجعة الداخلية ودورها في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫إن وظيفة المراجعة الداخلية في الهيكل التنظيمي ألي شركة يتطلب منها إتباع آليات عم‪66‬ل‬
‫واضحة واالعتماد على منهجية سليمة و الحرص على دقة النتائج المتوصل إليه‪66‬ا‪ ،‬و بالت‪66‬الي يمكن‬
‫توضيح دور المراجعة الداخلية في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫تقوم الشركات بتطبيق نظم الرقابة الداخلية لضمان االلتزام بأغراض وأهداف اإلدارة‪ ،‬عندما‬
‫يتم تقييم نظم الرقابة فان هدف المراجع الداخلي يتمثل في تحديد ما إذا كانت أنشطة الرقابة كافية‪ ،‬أي‬
‫‪6‬ك‬‫‪6‬ييم تل‪6‬‬
‫أن تلك النظم الرقابية تعتبر مقنعة في ضوء األهداف التي من اجلها تم تصميمها‪ ،‬ويعتبر تق‪6‬‬
‫النظم الرقابية أحد أنشطة المراجعة التشغيلية الجوهرية حيث أن المراجع الداخلي يعتبر من إجراءات‬

‫‪63‬‬
‫الرقابة التنظيمية المصممة لقياس وتقييم فعالية نظم الرقابة الداخلية‪ ،‬وبالتالي فإن للمراجع الداخلي عند‬
‫تقييم الرقابة الداخلية له دور في ‪:‬‬
‫‪1-‬االلتزام‪:‬‬
‫‪6‬ان‬
‫‪6‬ذلك ف‪6‬‬‫ال تعتبر نظم الرقابة الداخلية ذات مغزى إال إذا تم االلتزام بتطبيقها طبقا لما هو مخطط ول‪6‬‬
‫الهدف من التدقيق التشغيلي يتمثل في تحديد ما إذا كانت سياسات وبرامج سياسات ٕوإجراءات الرقاب‪66‬ة‬
‫المقررة تعمل بشكل فعال‪.‬‬
‫‪2-‬حماية األصول‪:‬‬
‫لتحديد ما إذا كانت األصول قد تم المحاسبة عنها بشك لصحيح وتم حمايتها بشكل مالئم من الخسائر‪،‬‬
‫‪6‬تي تم‬
‫والمدقق الداخلي يهتم بصفة رئيسية باختبار فعالية نظم الرقابة المحاسبية والمالية أو التشغيلية ال‪6‬‬
‫تصميمها للمحاسبة عن األصول وحمايتها‪.‬‬
‫‪3-‬التحقق‪:‬‬
‫‪6‬ارير‬‫يمكن أن يتم تصميم المراجعة التشغيلية للتحقق من دقة ومصداقية البيانات المستخدمة في التق‪6‬‬
‫الداخلية المعدة لإلدارة وكما هو الحال بالنسبة لعمليات فحص االلتزام فان تركيز عمليات التحق‪66‬ق لن‬
‫تكون بالضرورة استجابة لنتائج البيانات غير الدقيقة أو غير القابلة لالعتماد عليها وٕإنما هي باألحرى‬
‫على تتأسس على تعزيز الدقة وٕإمكانية االعتماد‪.‬‬
‫‪4-‬تقييم األداء‪:‬‬
‫بغض النظر عن الرقابة التنظيمية على الفعالية التشغيلية فان المراجعين الداخليين كثيرا ما يطلب منهم‬
‫بتقييم أداء العاملين‪.‬‬
‫‪5-‬التوصيات بالتحسينات‪:‬‬
‫يجب أن يتم تصميم كل من أنشطة المراجعة الداخلية التشغيلية للمراجع الداخلي إلب‪6‬داء مقترح‪6‬ات‬
‫للتحسينات وعندما يكون هناك ظرف يجب التقرير عنه نتيجة الكتشاف خطا أو غش أو تصرف غير‬
‫قانوني فان أثاره يجب أن يتم تصحيحها ويتعين تقديم توصيات لتحسين عملية المحاسبة عنها‪.‬‬

‫خالصة الوحدة الثالثة‬

‫من خالل دراسة محتويات الوحدة الثالثة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف كما‬
‫يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬خصائص نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬كافة الجهات المسئولة عن تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬طرق فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة الداخلية ودورها في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الوحدة الرابعة ‪ :‬اإلطار النظري لهيكل نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة (‪)COSO‬‬

‫ونظرًا ألهمية الرقابة الداخلية فقد أبدت عدة جهات مهنية دولية اهتمامًا كبيرًا بأنظمة الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬وأصدرت عدة نشرات وتقارير من أجل تعريف وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬ومن أهم تل‪6‬ك‬
‫التقارير ما يلي ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬تقرير لجنة المنظمات الراعية للجنة تريدواي والمعنون "الرقابة الداخلية‪ -‬إطار متكامل"‬
‫صدر هذا التقرير والذي يطلق عليه اختصارا (‪ )COSOI‬في العام (‪ ، )1992‬وال‪66‬ذي يع‪66‬د من أهم‬
‫‪6‬ام‬‫‪6‬ادة االهتم‪6‬‬ ‫اإلصدارات التي تناولت أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬وساهم بتطور قواعدها ومفاهيمها وزي‪6‬‬
‫‪6‬رًا‬‫في اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية وأصدرت تقري‪6‬‬ ‫بها‪ ،‬وفي عام ‪ 2004‬توسعت(‪)COSOI‬‬
‫‪6‬ام‬‫والذي أبقي فيه على مفهوم نظ‪6‬‬ ‫بعنوان "إدارة مخاطر المشروع – إطار متكامل" (‪)COSOII‬‬
‫الرقابة الداخلية (‪ COSOI‬وتوسع في مفهوم إدارة المخاطر‪ ،‬حيث اعتبر أن نظام الرقابة الداخلية‬
‫الفعال جزء من إدارة مخاطر الشركة‪. 2‬‬
‫‪ ‬نشرة معهد المحاسبين القانونيين األمريكي رقم(‪ )55‬المعدلة بالنشرة رقم (‪ )78‬والمعنونة مراعاة‬
‫هيكل الرقابة الداخلية في مراجعة قوائم مالية‬

‫‪65‬‬
 ‫وتم في هذه النشرة تبني تعريف ووصف الرقابة الداخلية الذي ورد في تقرير (‪. )COSO‬‬
‫‪‬معيار المراجعة الدولية رقم (‪)ISA, 315‬‬
‫والذي صدر في أكتوبر (‪ )2003‬والمعنون ب فهم الشركة وبيئتها وتقييم أخطار األخطاء المادية ‪.‬‬
‫وتبني هذا المعيار مقومات نظام الرقابة الداخلية التي وردت ضمن تقرير(‪. )COSO‬‬

‫(‪ )1‬خ ‪LL‬رواط عص ‪LL‬ام ال ‪LL‬دین ( ديس ‪LL‬مبر (‪ ،2009‬إطار مقترح لتقییم خطر المراجعة ‪،‬دار النش ‪LL‬ر مجل ‪LL‬ة الس ‪LL‬اتل‪ ،‬جامع ‪LL‬ة‬
‫السابع من أكتوبر‪ ،‬لیبیا‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬ص ‪. 247‬‬
‫‪(2) Annie Bressac(2005), Transition from COSO I to COSO II, IAS Conference, November‬‬
‫‪25th 2005, webpage, p 12.‬‬
‫المبحث األول‪ :‬اإلطار النظري العام لهيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫‪ 1-‬تعريف هيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫‪6‬انونيٌن (‬
‫‪6‬بيٌن الق‪6‬‬ ‫وعرفتها اللجنة الراعيٌة للمنظمات (‪ )COSO‬المنبثقة عن المعهد األم‪6‬‬
‫‪6‬ريٌك ي للمحاس‪6‬‬
‫‪ : )AICPA‬بأنه اإلجراءات المطبقة من قبل مجلس اإلدارة واإلدارة ومن تحت مسؤولياتهم من اجل‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة حماي‪6‬‬ ‫توفيٌر ضمانة معقولة بان األهداف الرقابية علي العناصر التالية متحققة‪ ,‬دقة التقارير المالي‪6‬‬
‫كافة الموجودات االلتزام بكافة السياسات و الكفاية اإلنتاجية‪. 1‬‬

‫و من خالل التعريف السابق يستنتج مجموعة من األهداف لنظام الرقابة الداخليٌة نوجزها في‬
‫ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬حماية كافة موجودات الشركة من التلف واالختالس والتالعب والضيٌاع و اإلسراف‪.‬‬
‫‪6‬ات أو‬‫‪6‬ركة من أي انحراف‪6‬‬ ‫‪ ‬حماية كافة السجالت والدفاتر والحسابات المحاسبية و المالية للش‪6‬‬
‫أخطاء متعمدة أو غير متعمدة‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيٌق الكفاءة اإلنتاجية في كافة المستويات ‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق االلتزام بالقوانيٌن واللوائح والسيٌاسات والتعليٌم ات الموضوعة من قبل اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من الحصول على بيٌانات محاسبيٌة دقيٌقة يٌم كن االعتماد عليٌه ا في اتخاذ مختلف القرارات التسييرية ‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫ومن هذا المفهوم يتضح أن نظام الرقابة الداخلية يصمم وينفذ من قب‪66‬ل اإلدارة والع‪66‬املين‪،‬‬
‫وتهدف الشركة من خالله إلى تحقيق أهداف معينة‪ ،‬تساعد الشركة في تطوير أدائها‪ ،‬ويمكن الوق‪66‬وف‬
‫على مجموعة من النقاط أبرزها كما يوضحه الشكل رقم (‪: )4،1‬‬
‫ٌة‬
‫الشكل رقم (‪ : )4،1‬أهداف نظام الرقابة الداخلي وفق لجنة (‪)COSO‬‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪(1) Commette of Sponsoring Organization of the Treadway Commission(1992) ,Internal‬‬

‫‪Control Integrated Framwar K, AICPA , pp 9-12.‬‬
‫‪2-‬القواعد الرئيٌس ية لمفهوم هيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق مفهوم لجنة(‪: )COSO‬‬
‫‪ ‬نظام الرقابة الداخلية عبارة عن مجموعة من العمليات ‪.‬‬
‫‪ ‬يتأثر نظام الرقابة الداخلية بالموارد البشرية ‪.‬‬
‫‪ ‬يزود نظام الرقابة الداخلية مجلس اإلدارة واإلدارة العليا بضمانات مقبولة ‪.‬‬
‫‪3-‬عناصر تقرير هيكل نظام الرقابة الداخلٌة وفق لجنة ‪)COSO( :‬‬
‫يتضمن التقرير الصادر عن لجنة عام (‪ )COSOI 1992‬تصورات شاملة لمفهوم الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ر (‬
‫‪6‬ا لتقري‪6‬‬‫‪6‬ة وفق‪6‬‬ ‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫وتقويم الرقابة الداخلية‪ .‬ويمكن تحديد النقاط األساسية اآلتية لفهم الرقاب‪6‬‬
‫‪: )COSOI‬‬
‫‪ ‬تعريف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬أهداف نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مفاهيم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مكونات و معايير نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬حدود نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ 4-‬الرقابة المرنة و الرقابة الصلبة ‪:‬‬
‫هناك العديد من الرقابة المرنة التي قدمتها (‪ )COSO‬تتضمن هذه األمثلة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تمسك العاملين بكفاءة التشغيل‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫‪ ‬سيادة القيم األخالقية في أرجاء التنظيم‪.‬‬
‫‪ ‬المشاركة في نفس المبادئ والقيم األخالقية‪.‬‬
‫‪ ‬وجود القيادة القوية‪.‬‬
‫‪ ‬التمتع بمستوى عالي من التنبؤات‪.‬‬
‫‪ ‬تبادل الرأي والعمل بعقول مفتوحة‪.‬‬
‫هناك العديد من الرقابة الصلبة التي قدمتها (‪ ) COSO‬تتضمن هذه األمثلة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬السياسات واإلجراءات المرسومة للتشغيل والرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬الهيكل التنظيمي‪.‬‬
‫‪ ‬نظام الترخيص باألعمال واعتمادها‪.‬‬
‫‪ ‬المطابقات والمقارنات والتسويات‪.‬‬
‫‪ ‬فحص ومراجعة المدخالت والمخرجات‪.‬‬
‫‪ ‬التفتيش والجرد‪.‬‬
‫‪ 5-‬التقويم الذاتي للرقابة ‪:‬‬
‫يتم التقويم الذاتي على مستوى الوحدة وتتم على مستوى األنشطة‪ .‬فالتقويم على مس‪66‬توى األنش‪66‬طة‬
‫تتواله اإلدارات التشغيلية حيث تراجع أداؤها بصفة مستمرة‪،‬آما تشارك فيه أقسام المراجعة الداخلي‪66‬ة‪.‬‬
‫يرتبط التقويم الذاتي باألنشطة المرنة والصلبة على مستوى الشركة وعلى مستوى األنشطة‪ .‬إن التقويم‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬ا ولجن‪6‬‬ ‫‪6‬ه اإلدارة العلي‪6‬‬‫على مستوى الوحدة هو مراجعة ذاتية للنظام ككل وتشارك في‪6‬‬
‫‪6‬ويم‪ .‬و‬ ‫والمراجع الداخلي‪ .‬أوضحت (‪ )COSO‬أن مكونات الرقابة تختلف أهميتها بحسب مستوى التق‪6‬‬
‫استنادا إلى األسس السابقة يمكن أن يتبع مقوم الرقابة الخطوات اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد هدف التقويم على مستوى الوحدة أم على مستوى األنشطة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد المكونات الهامة األساسية لكل نوع من التقويم‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد المبادئ التي تحكم كل عنصر من عناصر كل مكون من مكونات الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬خلفية تشكيل لجنة (‪)COSO‬‬

‫‪6‬ح في‬‫‪6‬ور واض‪6‬‬ ‫‪6‬ور قص‪6‬‬ ‫في عام (‪ )1985‬و ا ٕثر فشل عدد من الشركات األمريكية الكبرى و ظه‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة األوراق المالي‪6‬‬
‫‪6‬ريكي وهيئ‪6‬‬
‫‪6‬ونجرس األم‪6‬‬ ‫مراجعة حسابات بعض هذه الشركات‪ ،‬قام كل من الك‪6‬‬
‫األمريكية بتمويل حملة إصالحات لقانون الممارسات األجنبية الفاسدة (‪ )1977‬وتم تش‪66‬كيل "اللجن‪66‬ة‬
‫الوطنية للتعامل مع التقارير المالية االحتيالية وهي لجنة شكلت برعاية مشتركة من جمعيات ومعاه‪66‬د‬
‫المحاسبة المهنية الرئيسة الخمسة في الواليات المتحدة وتشمل كل من‪: 1‬‬

‫المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين المعتمدين‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫)‪The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA‬‬
‫‪ ‬جمعية المحاسبين األمريكيين‪.‬‬
‫)‪American Accounting Association (AAA‬‬
‫‪ ‬معهد المدراء الماليين‪.‬‬
‫)‪Financial Executives International (FEI‬‬
‫‪ ‬معهد المراجعين الداخليين‪.‬‬
‫)‪The Institute of Internal Auditors (IIA‬‬

‫‪68‬‬
 ‫معهد المحاسبين اإلداريين‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫)‪Institute of Management Accountants (IMA‬‬

‫وقد قامت لجنة تريدواي بدراسة نظم تقارير المعلومات المالية خالل الف‪66‬ترة من أكت‪66‬وبر (‬
‫‪6‬وبر (‪)1987‬‬ ‫‪6‬يات في أكت‪6‬‬ ‫‪6‬ائج والتوص‪6‬‬ ‫‪6‬را عن النت‪6‬‬‫‪ )1985‬إلى سبتمبر (‪ )1987‬وأصدرت تقري‪6‬‬
‫بعنوان تقرير اللجنة الوطنية إلعداد التقارير المالية االحتيالية ونتيجة تقرير اللجنة األولي تم تش‪66‬كيل‬
‫لجنة (‪ )COSO‬المنظمات الراعية وتم تكليف شركة (‪ ) Coopers & Lybrand‬بكتابة تقرير حول‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬وان الرقاب‪6‬‬
‫‪6‬ارير بعن‪6‬‬
‫وضع إطار متكامل للرقابة الداخلية‪ ،‬وفي سبتمبر (‪)1992‬تم إصدار أربعة تق‪6‬‬
‫الداخلية ‪ -‬إطار متكامل وهي كالتالي ‪: 2‬‬
‫‪‬التقرير األول بعنوان الملخص التنفيذي (‪ )Executive Summary‬وهو عبارة عن لمحة عامة رفيعة‬
‫المستوى إلطار الرقابة الداخلية‪ ،‬وموجه بشكل خاص لإلدارات العليا‪ ،‬والمشرعين‪.‬‬
‫‪‬التقرير الثاني بعنوان اإلطار (‪ )Framework‬وفيه يتم تعريف الرقابة الداخلية‪،‬ويصف المكونات‬
‫األساسية لها‪ ،‬ويعرض معايير يمكن لإلدارة من خاللها أن تقييم أنظمتها الرقابية‪.‬‬
‫‪ ‬التقرير الثالث بعنوان التقرير إلى الجهات الخارجية ) ‪Reporting to External (Parties‬‬
‫‪6‬ة‬
‫وهو عبارة عن وثيقة تكميلية لتوفير التوجيه لتلك المنظمات التي تنشر تقريرها علنًا عن نظام الرقاب‪6‬‬
‫الداخلية لديها‪.‬‬
‫‪ )Evaluation‬وفيه يتم توفير أساليب عملية تساعد في تق‪6‬‬
‫‪6‬ييم‬ ‫‪‬التقرير الرابع أدوات التقييم (‪Tools‬‬
‫أنظمة الرقابة الداخلية‪. 3‬‬

‫‪(1) Agbegule Adebayo, Jokipii Annukka (2009) , strategy, control activities, monitoring and‬‬
‫‪effectiveness, Managerial Accounting Journal, Vol. 24. No.6, p23.‬‬
‫(‪.Arens, Alvin, and Loebbeck, James(2003), Auditing: An Integrated Approach, p378 )2‬‬
‫مرجع سابق‪ ،‬ص (‪)2006‬علي وشحاتة (‪.67، )3‬‬
‫وكان الهدفين الرئيسيين لتقرير لجنة (‪ 1)COSO‬هما ‪:‬‬
‫إنشاء تعريف عام للرقابة الداخلية والذي يخدم العديد من األطراف‪.‬‬ ‫•‬
‫تقديم معيار تستطيع من خالله الشركات تقييم نظمها الرقابية‪ ،‬وتحديد الكيفية التي يمكن به‪66‬ا‬ ‫•‬
‫تحسين هذه النظم‪.‬‬

‫‪6‬ك‬‫‪6‬ل أولئ‪6‬‬ ‫عرفت لجنة (‪ )COSO‬نظام الرقابة الداخلية بأنها ‪ :‬عملية متأثرة باإلدارة وبك‪6‬‬
‫المعنيين بإدارة الشركة‪ ،‬ويتم تصميمها من أجل الحصول على تأكيد مناسب بأن األهداف التالية قد تم‬
‫‪2‬‬
‫تحقيقها‪:‬‬
‫• كفاءة وفاعلية العمليات التشغيلية‪.‬‬
‫• مصداقية البيانات المالية‪.‬‬
‫• االلتزام بالسياسات والقوانين واألنظمة‪.‬‬

‫‪69‬‬
‫ومن هذا المفهوم يتضح أن نظام الرقابة الداخلية يصمم وينفذ من قب‪66‬ل اإلدارة والع‪66‬املين‪،‬‬
‫وتهدف المنظمة من خالله إلى تحقيق أهداف معينة‪ ،‬تساعد الشركة في تطوير أدائها‪ ،3‬ويمكن الوقوف‬
‫على مجموعة من النقاط أبرزها ما يلي‪:‬‬
‫• الرقابة الداخلیة هي جزء ال یتجزأ من عملیات الشركة ‪.‬‬
‫الرقابة الداخلیة نظام یضعه وینفذه اإلنسان‪.‬‬ ‫•‬
‫تعطي الرقابة الداخلیة تأكیدا معقوال ولیس مطلقا ‪.‬‬ ‫•‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬المكونات األساسية لهيكل نظام الرقابة الداخلٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬
‫سنعرض كل مكونات هيٌك ل نظام الرقابة الداخليٌة وفقا لنموذج (‪ )COSO‬والذي يتكون من خمس‪66‬ة‬
‫مكونات أساسية تتداخل مع بعضها البعض كإطار فعال لوصف وتحليل نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وذل‪66‬ك‬
‫من أجل توفير تأكيد مناسب على تحقيق أهداف الشركة وهي موضحة بالشكل رقم‪ ،،2(،)4‬وفيما يلي‬
‫تحليًال لهذه العناصر‪: 4‬‬
‫‪ ‬بٌيئة الرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬تقديٌر المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬أنشطة الرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬المعلومات واالتصال‪.‬‬
‫‪ ‬المراقبة ‪.‬‬
‫و يمكن تلخيص هذه العناصر في الشكل رقم (‪ )4،2‬كما يلي ‪:‬‬

‫‪(1) http://www.COSO.org/IC-Integrated ) (Framework-summary.htm.‬‬

‫(‪ )2‬الذنيبات علي (‪ ، )2010‬تدقيق الحسابات في ضوء معايير التدقيق الدولية واألنظمة والقوانين المحلية‪ :‬نظرية‬
‫وتطبيق‪ ،‬الطبعة الثالثة‪،‬دار النشر دار وائل للنشر والتوزيع ‪ ،‬عمان ‪:‬األردن ‪ ،‬ص ‪. 173‬‬
‫(‪.Arens et al.,(2003) ,Op-Cit, p273 )3‬‬
‫(‪ )4‬للحصول علي معلومات تفصيلية حول مكونات هيكل نظام الرقابة الداخلية ارجع إلي المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Thamas P.Dinapli State Comptroller,office of the New York State Comptroller, (2010),‬‬
‫‪.Management,s Responsibility for Internal Controls, New York‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )4،2‬المكونا ت األساسية لهيكل نظام الرقابة الداخلٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬

‫بيئة الرقابة‬

‫المكونات األساسية لنظام الرقابة الداخليٌة‬

‫‪70‬‬

‫تقدير المخاطر‬ ‫أنشطة الرقابة‬ ‫المعلومات‬ ‫المراقبة‬

 ‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬
‫‪ 1-‬بيئة الرقابة ‪:‬‬
‫تشمل كل التصرفات و السياسات و اإلجراءات التي تعكس الصورة العامة لإلدارة العليا بخص‪66‬وص‬
‫الرقابة و أهميتها داخل الشركة‪ .‬و يتبين مما يلي عناصر بيئة الرقابة‪: 1‬‬
‫‪ ‬النزاهة الشخصية و المهنية و القيم األخالقية اإلدارة و الموظفين و تشمل المواقف الداعم‪66‬ة‬
‫لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬الكفاءة و اإلنتاجية العالية‪.‬‬
‫‪ ‬اتجاهات فلسفة و أسلوب اإلدارة العليا التشغيلي‪.‬‬
‫الهيكل التنظيمي و الوظيفي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬سياسات الموارد البشرية‪.‬‬
‫‪ 2-‬تقدير المخاطر ‪:‬‬
‫تقوم اإلدارة العليا بتقييم كافة المخاطر المستقبلية كجزء من تصميم نظام الرقابة الداخلة وتشغيله لتقليل‬
‫األخطاء و المخالفات المتوقعة‪ . 2‬لقد حددت لجنة (‪ )COSO‬النقاط اآلتية كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬تجزئة األهداف على مستوى األنشطة‪.‬‬
‫‪6‬داف‬ ‫‪6‬ق األه‪6‬‬ ‫‪ ‬تحليل األنشطة التشغيلية والمالية واألنشطة األخرى التي تقوم􀁼بها الشركة لتحقي‪6‬‬
‫الفرعية‪.‬‬
‫‪ ‬تصور ما قد يطرأ عليها من أحداث تؤدى إلى نقص القيمة􀁼وتحديد تكرار حدوث هذه‬
‫األحداث‪.‬‬
‫‪ ‬تقدير احتماالت المخاطر وتقدير آلثر هذه المخاطر على أهداف الوحدة‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ا من آثاره‪6‬‬ ‫‪ ‬تصور اآلليات واألنشطة التي تقلل من فرص حدوث هذه المخاطر‪ ،‬وتقلل أيض‪6‬‬
‫على أهداف الوحدة‪.‬‬

‫(‪.Arens, & Loebbeke( 2000) , Op-Cit , p383 )1‬‬

‫(‪ )2‬حلمي احمد (‪ ، )2010‬مرجع سابق ‪،‬ص‪83 .‬‬
‫و تشمل هذه عملية تقديٌر المخاطر أربعة مراحل كما يلي‪:‬‬
‫• التعرف علي المخاطر‪.‬‬
‫• تقييم المخاطر من حيث أهميتها احتمال تكرارها‪.‬‬
‫• تقييم مدي ميل الشركة للوقوع في المخاطر‪.‬‬
‫• تطوير حلول لمواجهة المخاطر ‪.‬‬

‫‪ 3-‬أنشطة الرقابة ‪:‬‬

‫ٌا‬
‫وتمثل أيضا إجراءات الرقابة السي سات و اإلجراءات التي تحددها اإلدارة لتحقيق أهدا ف الشركة‪ .‬و‬
‫تنطوي هذه األنشطة على إجراءات تفصيلية يتم تنفيذها في سياق العمليات التش‪66‬غيلية للس‪66‬يطرة على‬

‫‪71‬‬
‫المخاطر والحفاظ عليها عند الحدود المقبولة‪ .‬لقد حددت لجنة (‪ )COSO‬الخصائص اآلتية لألنش‪66‬طة‬
‫‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫الرقابية‬
‫‪ ‬أنها إجراءات تساعد في تأكيد تنفيذ توجيهات اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬أنها تمثل األفعال التي تتخذ للتعامل مع المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬أنها إجراءات تضمن تشغيل المعلومات بصورة سليمة وصحيحة‪.‬‬

‫تتضمن األنشطة الرقابية وفقا لمفهوم لجنة (‪ )COSO‬علي تسعة عناصر كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الترخيص باألعمال واعتمادها‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات فحص األداء‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات المطابقات والتسويات‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات التحقيق‪.‬‬
‫‪ ‬الفصل بين المهام و المسؤوليات الوظيفية‪.‬‬
‫‪ ‬عملية اإلشراف علي الموارد البشرية ‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة علي استخدامات األصول و السجالت و الدفاتر المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة العمليات التشغيلية و مختلف األنشطة‪.‬‬
‫‪ ‬تسوية أرصدة الحسابات ‪.‬‬
‫‪ 4-‬المعلومات واالتصال ‪:‬‬
‫مجموع الطرق و األدوات التي تشكل مجموع األنظمة الفرعية المالية المحاسبية و التسويقية التي تقوم‬
‫‪6‬ؤوليات‪ .‬ومن‬ ‫‪6‬ف المس‪6‬‬ ‫بتجميع و تبويب و تحليل كافة المعلومات داخل الشركة من اجل تحديد مختل‪6‬‬
‫اجل التعامل مع نظام المعلومات واالتصال ‪ 2‬يتطلب أربعة عناصر كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف على االحتياجات من المعلومات لالستخدام الخارجي أو لالستخدامات الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد توقيت ودورية الحصول على المعلومات‪.‬‬
‫‪6‬ة أو‬
‫‪6‬ات مالي‪6‬‬‫‪ ‬تصميم نظام المعلومات بصورة تسمح بإنتاج هذه المعلومات سواء كانت معلوم‪6‬‬
‫غير مالية أو معلومات عن االلتزام‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد شكل تقارير المعلومات التي يجب توصيلها‪.‬‬

‫(‪.Arens, & Loebbeke( 2000) , Op-Cit, p295-385 )1‬‬

‫(‪.Arens, & Loebbeke( 2000) , Op-Cit , p389 )2‬‬
‫‪ 5-‬المراقبة ‪:‬‬
‫تتعلق المراقبة بالتقديٌر المستمر لجودة أداء الرقابة الداخلية‪ ،‬تقوم به اإلدارة لتحد يد مدى تنفيذ الرقابة‪.‬‬
‫المراقبة هي عملية تقدير فاعلية أداء األنشطة وجودتها في التعامل مع األنواع المحتملة من المخاطر‪.‬‬
‫تم إنجاز عملية المراقبة عن طريق المتابعة المستمرة أو التقويم المستقل أو الجمع بينهما‪ .‬يجب أن يتبع‬
‫‪6‬دائل‬
‫عملية المراقبة تقرير يوضح أي تجاوزات أو قصور في أنشطة وإجراءات الرقابة‪،‬كما يوضح الب‪6‬‬
‫المناسبة للقرار‪. 1‬‬

‫يتضح مما سبق أن تكامل نظام الرقابة الداخلية وفق مفهوم لجنة (‪ )COSO‬يؤدي إلى توفير‬
‫إجراءات رقابة فاعلة على الجوانب المحاسبية واإلدارية في الشركة‪ ،‬ويحقق إجراءات الضبط الداخلي‬
‫التي تعمل على ضمان تحقيق أهداف الشركة بكفاءة‪ .‬وبالتالي فإن عملية الرقابة الداخلية ال تهدف إلي‬
‫اصطيد األخطاء والتشهير بها ‪ ،‬و إنٕ ما هي عملية فحص واختبار وتقييم للتأكد من سالمة اإلجراءات‬

‫‪72‬‬
‫‪6‬رف على‬‫‪6‬ال‪ ،‬ثم التع‪6‬‬
‫‪6‬ذ اإلعم‪6‬‬ ‫‪6‬ليم في تنفي‪6‬‬‫وتوجيهها‪ ،‬وما إذا كان هناك أي انحراف عن المسار الس‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ة عنه‪6‬‬
‫األسباب ومناقشتها‪ ،‬وإعطاء الرأي الفني المتخصص والمحايد بشأنها‪ ،‬وتقديم التقارير الالزم‪6‬‬
‫لإلدارة حتى تتمكن من اتخاذ اإلجراءات التصحيحية والرفع من كفاءة األداء‪ ،‬واالطمئنان إلى مستوي‬
‫المخاطر وحسن تنفيذ المهام بشكل فاعل داخل الشركة‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬فاعلية هيكل نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة (‪)COSO‬‬

‫يٌنبغي أن يٌر تقي دور نظام الرقابة الداخلية في الشركات إلى توجيٌه العمليٌات نحو النجاح من‬
‫‪6‬ل‬ ‫‪6‬ات لال دارة بك‪6‬‬
‫‪6‬يٌر المعلوم‪6‬‬
‫‪6‬غيلية‪ ،‬وتوف‪6‬‬
‫خالل فحص وتقويم النشاطات المالية و اإلدارية والتش‪6‬‬
‫مستوٌياتها في تنفيٌذ إستراتجيتها بشكل صحيٌح وكذلك تفعيٌل دور الرقابة الداخليٌة في االطالع على هذه‬
‫اإلستراتيجية ومنحه إمكانية مراجعة تنفيٌذ ها أو مدى تحقيٌق األهداف المرجوة منها‪ ،‬وك‪66‬ذلك تحدي‪ٌ66‬د‬
‫المخاطر التي تواجه الوحدة ومتابعة كيٌفيٌة عالجها‪.‬‬

‫لكي يٌك ون نظام الرقابة الداخلية ذا فاعلية في تحقيق أهدافه‪ ,‬البد من توافر مجموعة مكونات‬
‫‪6‬ا في‬
‫‪6‬رق إليه‪6‬‬‫أساسية لتحقٌيق هذه الفاعلية‪ .‬إذ حددت لجنة (‪ )COSO‬خمسة مكونات والتي تم التط‪6‬‬
‫عرض المكونات األساسية‪ ،‬وأالن سيٌتم التطرق إلى كيٌفية تحسيٌن كل مكون من هذه المكونات الخمسة‬
‫والشكل رقم (‪ )4،3‬يٌبين اإلطار المتكامل للرقابة الداخلية وفق نموذج لجنة (‪: )COSO‬‬

‫(‪.Arens, & Loebbeke( 2000) , Op-Cit, p388 )1‬‬

‫الشكل رقم(‪: )4،3‬اإلطار العام لهيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة (‪)COSO‬‬

‫‪73‬‬
 ‫تقييم المخاطر‬ ‫أنشطة الرقابة‬ ‫المعلومات‬ ‫المراقبة‬
‫واالتصال‬

‫المصدر‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪1-‬فاعليٌة بيئة الرقابة الداخليٌة ‪:‬‬
‫هناك عدة عوامل تساعد بإنجاح بيئة الرقابة ‪ 1‬والتي يمكن أن تستخدم كمؤشرات للحكم على جودة بيئة‬
‫الرقابة تتكون هذه العوامل من ‪:‬‬
‫‪1-1‬العوامل الداخليٌة ‪:‬‬
‫‪‬عوامل لها صلة مباشرة باإلدارة نفسها و تتمثل في عاملين كما يلي ‪:‬‬
‫• العامل األول‪ :‬االستقامة والقيٌم األخالقية لإلدارة والموظفيٌن ‪.‬‬
‫‪2‬‬

‫• العامل الثاني‪ :‬فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل ‪.‬‬

‫‪‬عوامل لها صلة بتنظيٌم الشركة ذاتها و تتمثل في خمسة عوامل كما يلي ‪:‬‬
‫• العامل األول‪ :‬الهيٌك ل التنظيٌم ي الذي يعد نقطة البدء لتحقيق الرقابة اإلدارية و المحاس‪6‬‬
‫‪6‬بية‬
‫الفعالة‪.‬‬
‫ٌة‬
‫• العامل الثاني‪ :‬التحديٌد الواضح لخطوط السلطة والمسؤولي من شأنه زيادة فاعلية الرقاب‪66‬ة‬
‫على الوظائف‪.‬‬
‫• العامل الثالث ‪ :‬السيٌاسات والممارسات المتعلقة بالموارد البشريٌة ‪.‬‬
‫• العامل الرابع ‪ :‬االلتزام بمقومات الكفاءة العلمٌية والعمليٌة ‪.‬‬
‫• العامل الخامس‪ :‬حوكمة الشركات وأهميتها في تفعيٌل نظام الرقابة الداخلٌية‪.‬‬

‫(‪ )1‬الصحن وآخرون (‪ ، )2008‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪. 24‬‬

‫(‪ )2‬للحصول علي معلومات تفصيلية حول االستقامة والقيٌم األخالقية لإلدارة ارجع إلي المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Whittingtong&Delaney(2006), Principles of Auditing and Other Assurance Services, John‬‬
‫‪.Wiley and Sons Inc, (16th ed.), pp 139-232‬‬
‫‪2-1‬العوامل الخارجية ‪:‬‬
‫‪ ‬القوانيٌن والتشرٌيعات والمعاييٌر األخالقية‪.‬‬
‫‪ ‬متطلبات التنظيٌم الحكومي وما ينعكس منها بشكل مباشر أو غير مباشر على الرقاب‪66‬ة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪74‬‬
 ‫‪ 2-‬تقييٌم المخاطر‪:‬‬
‫إن عملية تقييٌم المخاطر واالستجابة لها تتم على عدة مراحل وفقا لما يلي ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ ‬وجود وحدات خاصة بإدارة المخاطر ضمن الهيكل التنظيمي ‪.‬‬

‫‪ ‬تحديٌد المخاطر ودراستها و تحليلها ‪.‬‬
‫‪ ‬تحليٌل وتقسيٌم المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم احتمال حدوث المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬وضع اآلليات المتعلقة بتحديد المخاطر الداخلية و الخارجية‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد المخاطر األساسية لكل هدف أساسي علي مستوى مراكز وحدات العمل ‪.‬‬
‫‪ ‬االستجابة للمخاطر أو تطويٌر حلول المواجهة للمخاطر‪.‬‬
‫‪3-‬أنشطة الرقابة ‪:‬‬
‫تتضمن ٌ األنشطة الرقابية التي ثالث فئات كما يلي ‪:‬‬
‫‪2‬‬

‫‪‬األنشطة الوقائيٌة ‪ :‬ضمن هذه الفئة األنشطة التاليٌة ‪:‬‬

‫• إجراءات التفويٌض والموافقات )التصريٌح المالئم للعمليٌات الماليٌة واألنشطة( ‪.‬‬
‫• تصميٌم واستخدام مستندات كافيٌة ‪.‬‬
‫• حماٌية الموجودات‪ ,‬السجالت‪ ,‬المعلومات‪.‬‬
‫• الفصل المالئم بيٌن المهام الوظيٌفيٌة )اليٌدوي ‪ ,‬االلكتروني ( ‪.‬‬
‫ٌة‬ ‫ٌة‬
‫• اإلشراف )توزيٌع المهام‪ ,‬الموافقة‪ ,‬اإلرشاد والتدريب (‬
‫‪‬األنشطة الكاشفة‪ :‬وتندرج ضمن هذه الفئة األنشطة التاليٌة ‪:‬‬
‫• التحقق‪- :‬الجرد الفعلًي ‪- ,‬المطابقة‪- ,‬المراجعة المستقلة‪ - ,‬مراجعات تحليلٌية‪.‬‬
‫• تقاريٌر األداء المالئمة‪.‬‬
‫• مقارنة البٌيانات الداخلٌية مع مصادر خارجيٌة ‪.‬‬
‫• فحص المستندات والعمليٌات الماليٌة والتشغيلية ‪.‬‬
‫• دوران الموظفيٌن ‪.‬‬
‫‪‬األنشطة التصحيٌح يٌة ‪ :‬اإلجراءات التي تعمل على حل المشاكل المكتشفة )المراقبة(‪.‬‬

‫‪4-‬المعلومات واالتصاالت‪:‬‬
‫نظام المعلومات و االتصاالت ضروريان ومطلوبان على كافة المستوٌيات داخل الشركة حتى يٌتوافر‬
‫لهما رقابة داخليٌة فعالة وتتمكن من تحقيق أهدافها ‪:‬‬

‫مرجع سابق ‪ ،‬ص (‪ 2002‬السوافیري وآخرون ((‪. 20، )1‬‬

‫‪.‬‬ ‫(‪ )2‬خرواط (‪ ،) 2009‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪249‬‬
‫لكي يٌك ون نظام الرقابة الداخلٌية فعاال يجب أن يٌك ون لدى الشركة معلومات مالئمة وموثوق‪66‬ة‬ ‫‪‬‬
‫سواء الماليٌة أو غير الماليٌة في ٌم ا ٌيعلق باألحداث الداخلٌية وكذلك الخارجيٌة ‪.‬‬
‫‪6‬ا‬ ‫‪6‬ل هيٌك له‪6‬‬
‫‪6‬ا وأجزائه‪6‬‬ ‫إن التبليغ الفعال يٌج ب إن يراجع عبر الشركة نزوال وصعودا ويٌتخل‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫بالكامل‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫‪ ‬هناك حاجة لوجود وسابل اتصال مالئمة مع الجهات الخارجيٌة والعمالء والمجهزيٌن والجهات‬
‫الحكوميٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬إيجاد آليات للحصول علي المعلومات الخاصة بالبيئة الداخلية والخارجية‪.‬‬
‫‪ ‬وضع آليات لتزويد اإلدارة و المدراء و الموظفين بالمعومات الالزمة لهم مناجل تسهيل اتخاذ‬
‫القرارات المختلفة في الوقت المناسب ‪.‬‬
‫‪ ‬وضع خطة إستراتجية لتطوير أنظمة المعلومات‪.‬‬
‫‪ ‬توفير وسائل اتصال حديثة داخل الشركة‬
‫‪5-‬المراقبة ‪:‬‬
‫‪6‬ا‬ ‫ٌق‬ ‫ٌة‬
‫ويٌر تبط هذا المكون باالستمراري وي وم بمراقبة مكونات الرقابة الداخلية ومتابعتها و التأكد من أنه‪6‬‬
‫‪1‬‬

‫تعمل بشكل مالئم ب ‪:‬‬

‫‪ ‬يٌر تبط مكون المراقبة باالستمرارية و ٌقوم بمراقبة مكونات الرقابة الداخليٌة ومتابعتها والتأك‪66‬د‬
‫من إنها تعمل بشكل مالئم‪.‬‬
‫‪ ‬إن من أهم أنشطة المراجع الداخلي فحص وتقييٌم مدى مالئمة وكفاءٌة وفاعليٌة نظ‪66‬ام الرقاب‪66‬ة‬
‫الداخليٌة في الشركة وجودة األداء في تنفيٌذ المسؤوليٌات المحددة فيٌه ا‪.‬‬
‫‪ ‬إذ ما تم اعتماد أهداف المراجعة المتمثلة بتقويٌم نظام الرقابة الداخلية ونشاط الشركة التشغيلي‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة‪ ,‬مراجع‪6‬‬ ‫‪6‬ة المالي‪6‬‬‫وتقويٌم األداء فانه باإلمكان تحديٌد مجاالت المراجعة كما يلي‪ :‬المراجع‪6‬‬
‫االلتزام‪ ,‬مراجعة تشغيلية‪.‬‬
‫‪ 6-‬مجلس اإلدارة العليا و لجنة المراجعة ‪:‬‬
‫‪ ‬كفاءة و فعالية كل من مجلس اإلدارة العليا و لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬وجود لجان مراجعة منبثقة عن مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬استقاللية كل من مجلس اإلدارة العليا و لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬التفاعل الفعال مع كل من المراجع الداخلي و المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪ ‬دورية عقد االجتماعات‪.‬‬
‫‪ ‬وجود آليات سريعة لتزويد مجلس اإلدارة العليا بالمعلومات ذات المخاطر الكبيرة ‪.‬‬
‫‪ ‬عملية التعامل مع قرارات مجلس اإلدارة العليا و آلية متابعتها‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة استخدام الموارد المتاحة بكفاءة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييٌم البيئة الداخليٌة والخارجٌية وتحديٌد نقاط القوة والضعف‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة نظام الرقابة الداخليٌة وتقييٌم ه‪.‬‬
‫دعم حوكمة الشركات‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬داخلي و المراج‪6‬‬ ‫‪ ‬تعمل لجنة المراجعة كحلقة وصل بيٌن مجلس اإلدارة وكل من المراجع ال‪6‬‬
‫الخارجيً‪.‬‬

‫(‪ )1‬الذنيبات علي (‪ ،)2010‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 180‬‬

‫‪ 7-‬المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫‪6‬اهمة في‬
‫‪6‬التقييٌم والمس‪6‬‬
‫‪6‬وم ب‪6‬‬‫ويٌؤكد معهد المدققييٌن التداخليٌن انه البد لوظيٌفة المراجعة الداخلية أن تق‪6‬‬
‫تحسيٌن إدارة المخاطر والرقابة الداخليٌة والحوكمة من خالل األنشطة االستشاريٌة واألنشطة التأكيدي‪66‬ة‬
‫والتي تتمثل في التالي ً‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫األنشطة التأكيدية‪ :‬وهو تقييٌم عمليٌات الوحدة وإبداء الرأي إلى اإلدارة العليٌا حول ‪:‬‬
‫‪ ‬مدى مصداقيٌة وتكامل البيٌانات و القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ ‬مدى االلتزام بالسيٌاسات والخطط واإلجراءات الموضوعة‬
‫‪ ‬حمايٌة موجودات الوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬االستخدام الفعال للموارد المتاحة‪.‬‬
‫األنشطة االستشاريٌة ‪ :‬وذلك من خالل تقديٌم االقتراحات من اجل تحس ٌن تلتك اإلجراءات وتطويٌر ها‬
‫في الوحدة وبالتالي إيصالها إلى درجة عاليٌة من الكفاءة والفعاليٌة ‪.‬‬

‫‪ 8-‬الحوكمة‪:‬‬
‫تسعى حوكمة الشركات إلي تحقيق ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬تعظيٌم أداء مستوٌيات الشركات ومراجعة األداء المالي للشركة وحسن استعمال أموال الش‪66‬ركة‬
‫وتقلٌيل المخاطر إلى الحد األدنى‪.‬‬
‫‪ ‬وضع األنظمة الكفٌيلة بتجنب الغش وتضارب المصالح والتصرفات غ‪66‬ير المقبول‪66‬ة مالي‪ٌ66‬ا‬
‫وإداريا وأخالقيا ‪.‬‬
‫‪ ‬وضع القواعد واإلجراءات المتعلقة بسيٌر العمل داخل الشركة والتي تضمن تحقٌيق أهدافها‪.‬‬

‫المبحث الخامس‪ :‬تقييٌم المخاطر وفق مفهوم لجنة (‪)COSO‬‬

‫إن عمليٌة تقييٌم المخاطر يتم من خاللها التعرف على المخاطر وتحليٌلها وقيٌاسها وترتيٌب هذه المخاطر‬
‫وفق األولوٌيات لٌيم التعامل معها حسب أهمٌيها وال سيٌم ا وان المخاطر تتزايٌد وتتغير ألس‪6‬باب عدي‪ٌ6‬دة‬
‫‪6‬كل‬‫‪6‬ؤثر بش‪6‬‬ ‫وبذلك تكون المكونات الراعيٌة اإلحداث والظروف الخارجية والداخليٌة التي قد تحدث وت‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ة بم‪6‬‬‫عكس على قدرة الشركة على إصدار وتسجيٌل ومعالجة وإعداد التقاريٌر حول المعلومات المالي‪6‬‬
‫يتفق مع إثباتات اإلدارة والتي هي كما يلي‪: 1‬‬
‫‪ ‬تحديٌد المخاطر ودراستها وتحليٌلها‪.‬‬
‫‪ ‬وضع اآلليٌات المتعلقة بتحديٌد المخاطر المتأتية من مصادر داخليٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬وضع اآلليٌات المتعلقة بتحديٌد المخاطر المتأتية من مصادر خارجية‪.‬‬
‫‪ ‬تحديٌد المخاطر الرئيٌسيٌة لكل هدف رئيسي على مستوى مراكز العمل ‪.‬‬
‫‪ ‬تقيٌيم احتمال حدوث الخطر‪.‬‬
‫‪ ‬وجود وحدات خاصة بإدارة المخاطر ضمن الهيٌك ل التنظيمي أو ما يٌم ثله‪66‬ا من وح‪66‬دات أو‬
‫أقسام أو مشاركة بين إدارة الشركة وأقسام الرقابة الداخليٌة واألقسام الماليٌة وأقس‪66‬ام أخ‪66‬رى‬
‫حسب أهميتها وتأثيرها في صنع القرار وتقييم المخاطر‪.‬‬

‫(‪ )1‬السعدي و أديب شندي قاسم (‪ ،)2009‬االستثمار في األوراق المالية بين النظرية و التطبيق ‪ ،‬ص ‪. 102-108‬‬
‫‪6‬ركة‬‫‪6‬ا الش‪6‬‬ ‫و الشكل رقم (‪ )4،4‬يبين المخاطر الداخليٌة والخارجية التي تؤثر وتت‪6‬‬
‫‪6‬أثر به‪6‬‬
‫باعتبارها جزء من البيئة ‪:‬‬
‫ٌة‬
‫الشكل رقم (‪ : )4،4‬المخاطر الداخلي والخارجية‬

‫أنواع المخاطر‬

‫‪77‬‬
 ‫المخاطر الخارجية‬ ‫المخاطر الداخلية‬

‫‪ ‬تغيٌر ات في البيئة الخارجيٌة ‪،‬االقتص‪66‬ادية‬

‫الشركة‬ ‫الموظفون الجدد‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫والسيٌاسيٌة واالجتماعية‪.‬‬ ‫أنظمة محاسبية جديٌدة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬نظم المعلومات التكنولوجيٌة الجديٌدة ‪.‬‬ ‫أخطاء اإلهمال والتقصيٌر ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬النمو السريع في حجم الشركات المنافسة ‪.‬‬ ‫اعتماد التكنولوجيٌا الجديٌدة‬ ‫‪‬‬
‫إصدارات تشريٌع ية وقانونيٌة‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬التكنولوجيٌا الجديٌدة‪.‬‬
‫‪ ‬المنتجات المنافسة أو تحسن في‬ ‫جديٌدة ‪.‬‬
‫تقديٌم الخدمات من قبل المنافسيٌن ‪.‬‬ ‫إقامة الدورات التطويريٌة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪6‬عار‬‫‪6‬ات أس‪6‬‬ ‫‪6‬عة)تقلب‪6‬‬ ‫‪‬عمليٌات أجنبيٌة موس‪6‬‬ ‫التخصٌص ات المالية الالزمة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫صرف العمالت األجنبيٌة (‪.‬‬ ‫المواد األولية الالزمة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الموجودات الثابتة المخزنة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث السادس ‪ :‬مقارنة بين لجنة (‪ )COSOI‬و (‪)COSOII‬‬

‫عّر ف تقرير (‪ )COSO‬الرقابة الداخلية ووصف مكوناته وقدم المعايير التي يمكن تقييم النظم‬
‫الرقابية على أساسها‪ .‬وقد عرض التقرير إرشادا للتقرير العام عن الرقابة الداخلية‪ ،‬كما قدم المواد التي‬
‫يمكن إن يستخدمها كل من اإلدارة والمراجعين وغيرهم من أجل تقييم نظام الرقابة الداخلي‪66‬ة‪ .‬وك‪66‬ان‬
‫الهدفين الرئيسيين للتقرير هما‪:‬‬
‫‪ ‬إنشاء تعريف عام للرقابة الداخلية والذي يخدم العديد من اإلطراف‪.‬‬
‫‪ ‬تقديم معيار والذي على أساسه تستطيع المنظمات تقييم نظمه‪6‬ا الرقابي‪6‬ة‪ ،‬وتحدي‪6‬د‬
‫الكيفية التي يمكن بها تحسين هذه النظم‪.‬‬

‫وقد عّر ف تقرير (‪ )COSO‬الرقابة الداخلية على أنها‪ 1‬عملية تتأثر من قبل أعض‪66‬اء مجلس إدارة‬
‫الشركة‪ ،‬واإلدارة‪ ،‬وغيرهم من المستخدمين‪ ،‬مصممة لتزويد تأكيد معقول بالنسبة لتحقيق أه‪66‬داف في‬
‫المجاالت التالية ‪:‬‬

‫‪78‬‬
 ‫كفاءة وفاعلية العمليات التشغيلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫موثوقية اإلبالغ المالي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫االلتزام بالقوانين والتشريعات المطبقة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫والجدول رقم (‪ )4،1‬التالي يبين المقارنة بين لجنة ( ‪ )COSOI‬و (‪ )COSOII‬من جهة و من جهة‬
‫أخري مع لجنة (‪. )COBIT‬‬

‫(‪ )1‬حلمي احمد (‪ ، )2010‬التدقيٌق المستند على المخاطر‪ ،‬دار النشر مملكة المعرفة للدراسات واستشارات والتطوير‬
‫عمان ‪ :‬األردن‪،‬ص‪. 74‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )4،1‬مقارنة بين لجنة (‪ )COSOI‬و (‪)COSOII‬‬

‫‪COSOII‬‬ ‫‪COBIT‬‬ ‫‪COSOI‬‬ ‫الموضوع‬

‫مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫المراجعون الداخليون‪.‬‬ ‫اإلدارة‪.‬‬ ‫أصحاب العالقة‬

‫األساسيين‬
‫مجموعة من العمليات‪ ،‬مجموعة من العمليات‪ ،‬التي‬ ‫عملية‪.‬‬ ‫اعتبار الرقابة‬
‫تستخدم في التحكم في مخاطر‬ ‫والنظم الفرعية‬ ‫الداخلية على‬
‫الشركة‪.‬‬ ‫والموارد البشرية‪.‬‬ ‫أنها ‪:‬‬
‫تقييم كل المخاطر‪.‬‬ ‫عمليات تشغيلية كفئة‬ ‫عمليات تشغيلية كفئة‬ ‫أهداف الرقابة‬
‫اإلجابة عن تلك المخاطر‪.‬‬ ‫وفاعلة‪ ،‬وإبالغ مالي‬ ‫وفاعلة‪ ،‬وإبالغ مالي‬ ‫الداخلية مؤسسيًا‬
‫وضع مختلف االستراتيجيات‬ ‫موثوق به‪ ،‬وااللتزام‬ ‫موثوق به‪ ،‬وااللتِز ام‬
‫بالقوانين والتشريعات‪ .‬للتحكم في تلك المخاطر‪.‬‬ ‫بالقوانين والتشريعات‪.‬‬
‫تحديد مستوي محدد للخطر‪.‬‬
‫تحديد الحوادث المحتملة‬
‫الداخلية و الخارجية‪.‬‬

‫‪79‬‬
 ‫المحيط الداخلي‪.‬‬ ‫المجال ‪ :‬التخطيط‪،‬‬ ‫المكونات ‪ :‬الرقابة‪،‬‬ ‫المكونات أو‬
‫تحديد األهداف‪.‬‬ ‫والتنظيم‪ ،‬واالمتالك‬ ‫والبيئة‪ ،‬والمخاطر‪،‬‬ ‫المجال‬
‫تحديد األحداث المحتملة‪.‬‬ ‫والتطبيقات‪ ،‬والتسليم‬ ‫اإلدارة‪ ،‬واألنشطة‪،‬‬
‫والمساندة‪ ،‬والمراقبة‪ .‬تقييم المخاطر‪.‬‬ ‫المعلومات‬
‫اإلجابة عن المخاطر‪.‬‬ ‫واالتصاالت‪،‬‬
‫األنشطة الرقابية‪.‬‬ ‫والمراقبة‪.‬‬
‫المعلومات واالتصاالت‪.‬‬
‫المراقبة‪.‬‬
‫تكنولوجيا المعلومات‪ .‬الشركة و محيطها الخارجي‬ ‫الشركة بشكل كامل‪.‬‬ ‫التركيز‬
‫بشكل كامل‪.‬‬
‫المسؤولية لنظام الرقابة مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫اإلدارة‪.‬‬ ‫فاعلية الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬ ‫الداخلية المقيمة‬
‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من المراجع ‪.‬‬

‫خالصة الوحدة الرابعة‬

‫من خالل دراسة محتويات الوحدة الرابعة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬إلطار النظري العام لهيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة (‪. )COSO‬‬
‫‪ ‬خلفيات تشكيل لجنة (‪. )COSO‬‬
‫‪ ‬المكونات األساسية لهيكل نظام الرقابة الداخليٌة وفق لجنة‪)COSO( .‬‬
‫‪ ‬فاعلية هيكل نظام الرقابة الداخلية وفق لجنة ‪)COSO( .‬‬
‫‪ ‬تقييٌم المخاطر وفق مفهوم لجنة ‪)COSO( .‬‬
‫‪ ‬مقارنة بين نقاط االختالف و التشابه وفق لجنة (‪ )COSOI‬و (‪. )COSOII‬‬

‫‪80‬‬
 ‫الوحدة الخامسة ‪ :‬اإلطار العام للمراجعة الداخلية‬

‫أدى التطور العلمي والنمو المتزايد في مجاالت النشاط اإلقتصادى إلى كبر حجم الش‪66‬ركات‬
‫وتشعب أعمالها ووظائفها وصعوبة إداراتها وتعدد مشاكله ‪ ،‬وقد ساير ذلك تطور في مفهوم وأه‪66‬داف‬
‫أدوات وأساليب المراجعة الداخلية للتأكد من فاعلية أي نظام للرقابة الداخلية وكلما كبر حجم الش‪66‬ركة‬
‫ازدادت الحاجة إلى توافر نظام للمراجعة الداخلية فعال والتي يجب أن تمارس على كل أوجه نشاطات‬
‫‪6‬يير العملي و‬‫‪6‬ات التس‪6‬‬
‫‪6‬ة من عملي‪6‬‬ ‫‪6‬ل عملي‪6‬‬‫‪ً6‬ا لك‪6‬‬
‫الشركة إذ أن وجودها أصبح أمرًا ضروريًا وحتمي‪6‬‬
‫‪1‬‬
‫االستراتيجي للشركات كالمراجعة التسييرية التسويقية الموارد البشرية اإلنتاج التجارية … الخ‪.‬‬

‫المراجعة الداخلية وظيفة رقابية تمارس في الشركات المختلفة منذ قرون مضت‪ . 2‬وهي تنبع‬
‫من الوظيفة الرقابية إلدارة الشركة وتتأثر بأهدافها‪ ،‬وتتطور مع تطورها‪ .‬ولقد نشأ الطلب على‬
‫المراجعة الداخلية نتيجة الحاجة لوجود وسيلة تحقق مستقلة تساعد في الحد من عمليات الغش‬
‫واالحتيال واألخطاء‪ ،‬واكتشافها فور وقوعها‪.‬ونتيجة للزيادة في حاالت فشل وإفالس الشركات في‬
‫الواليات المتحدة في األربعينات من هذا القرن‪ ،‬فقد بدأ االتجاه نحو ضرورة االعتراف بالمراجعة‬
‫الداخلية كمهنة تكون لها مقوماتها التي تمكنها من تحقيق الغرض منها‪ .‬ونتيجة لهذا االتجاه‪ ،‬تم إنشاء‬
‫معهد المراجعين الداخليين في الواليات المتحدة في عام (‪ ،3)1941‬وذلك بغرض تطوير أعمال‬
‫المراجعة الداخلية‪ .‬وأدى إنشاء فروع عديدة لهذا المعهد في عدد كبير من الدول‪ ،‬إلى تطور مهنة‬
‫المراجعة الداخلية وتوفير مقوماتها من حيث وجود معايير مهنية لممارستها‪ ،‬وقواعد للسلوك المهني‬
‫يجب االلتزام بها‪ ،‬والتعليم والتطوير المستمر لممارسي المهنة‪ ،‬وتحديد ضوابط ممارسة المهنة‪.‬‬

‫فالمراجعة الداخلية عبارة عن نشاط تقويمي واستشاري موضوعي ومستقل يصمم بغ‪66‬رض‬
‫إضافة قيمة وتحسين عمليات الشركة‪ .‬وهي تساعد الشركة في تحقيق أهدافها بتوفير مدخل منتظم لتقييم‬
‫وتحسين فاعلية إدارة المخاطر‪ ،‬والرقابة‪ ،‬والعمليات التي ينطوي عليه‪66‬ا األداء الرق‪66‬ابي للش‪66‬ركة‪.4‬‬
‫ويتضح من هذا التعريف أن المراجعة الداخلية أصبحت ركنًا أساسيًا في األداء الرقابي في أي ش‪66‬ركة‬
‫‪81‬‬
‫وتعني بالدرجة األولى بتقييم وتحسين فاعلية إدارة المخاطر بالشركة‪ ،‬وتوفير تأكيد بشأن كفاية وفاعلية‬
‫اإلجراءات واألساليب الرقابية المستخدمة وااللتزام بها‪ .‬ولذلك فإن الجهود التي تقوم به‪66‬ا المراجع‪66‬ة‬
‫‪6‬ك مجلس‬ ‫‪6‬ا في ذل‪6‬‬‫‪6‬ركة بم‪6‬‬ ‫الداخلية تعتبر عنصرًا هامًا‪ 5‬يفيد كل من له عالقة باألداء الرقابي في الش‪6‬‬
‫اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة‪ ،‬اإلدارة التنفيذية‪ ،‬المراجعين الخارجيين‪ ،‬وغيرهم من الجهات الخارجية‪.‬‬

‫(‪ )1‬كمال الدين مصطفى الدهراوي و محمد السيد سرايا(‪ ، )2001‬المحاسبة و المراجعة‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية‬
‫اإلسكندرية مصر‪ ،‬ص‪. 161‬‬
‫(‪ )2‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين(يوليو ‪ ،)2004‬مشروع معايير المراجعة الداخلية و قواعد السلوك المهني‪،‬دار‬
‫النشر مكتبة الملك فهد الوطنية‪ ،‬النشرة اإللكترونية‪ ،‬الرياض‪ :‬السعودية ‪ ،‬ص ‪. 5‬‬
‫(‪ )3‬فتحي رزق السوافيري و آخرون(‪ ،)2002‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪. 65‬‬
‫(‪ )4‬العمرات احمد صالح (‪ ، )1990‬المراجعة الداخلية اإلطار النظري و المحتوى السلوكي دار النشر عمان األردن‪،‬‬
‫ص ‪. 12‬‬
‫‪(5) Rezaee Zabihollah ( 1996) , Improving the quality of internal audit functions through total‬‬
‫‪quality management , edition : Managerial Auditing Journal, Vol. (11) No. (1), pp30 -34.‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬تعريف المراجعة الداخلية وتطورها‬

‫‪ 1-‬التطور التاريخي للمراجعة الداخلية‪:‬‬

‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة بالمقارن‪6‬‬
‫‪6‬بر حديث‪6‬‬ ‫‪6‬الي فهي تعت‪6‬‬ ‫ظهرت المراجعة الداخلية منذ حوالي ثالثين عامًا‪،‬وبالت‪6‬‬
‫بالمراجعة الخارجية ‪ ،‬وقد القت المراجعة الداخلية قبوًال كبيرًا في الدول المتقدمة‪،‬واقتصرت المراجعة‬
‫‪6‬اف‬‫‪6‬ة واكتش‪6‬‬ ‫الداخلية فى بادئ األمر على المراجعة المحاسبية للتأكد من صحة تسجيل العمليات المالي‪6‬‬
‫األخطاء إن وجدت‪ ،‬ولكن مع تطور الشركات أصبح من الضروري تطوير المراجعة الداخلية وتوسيع‬
‫نطاقها بحيث تستخدم كأداة لفحص وتقييم مدى فاعلية األساليب الرقابية ومد اإلدارة العليا بالمعلومات‪،‬‬
‫وبهذا تصبح المراجعة الداخلية أداة تبادل معلومات واتصال بين المستويات اإلدارية المختلفة واإلدارة‬
‫العليا ‪ ،‬وانعكس التطور السابق على شكل برنامج المراجعة ‪ ،‬فقد كان البرنامج في الس‪66‬نوات األولى‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬اق المراجع‪6‬‬‫لظهور المراجعة يرتكز على مراجعة العمليات المحاسبية والمالية ولكن بعد توسيع نط‪6‬‬
‫أصبح برنامج المراجعة يتضمن تقييم نواحي النشاط األخرى (األداء‪-‬التقييم)‪.1‬‬
‫في عام (‪ )1947‬أصدر مجمع المراجعين الداخليين أولى توصياته عن مسئوليات المراجع‬
‫الداخلي وعرف المراجعة الداخلية في هذه التوصية بأنها النشاط التقييمي المستقل ال‪66‬ذي يتم داخ‪66‬ل‬
‫الشركة بقصد مراجعة العمليات كأساس لتقديم خدمات وقائية وبناءة لإلدارة ‪ ،‬وبالتالي فإنها ن‪66‬وع من‬
‫أنواع الرقابة تمارس وظيفتها عن طريق قياس وتقييم فعالية غيرها من أدوات الرقاب‪66‬ة وتهتم أساس‪66‬ا‬
‫بالجوانب المالية والمحاسبية للعمليات‪. 2‬‬
‫وفي عام (‪ )1957‬أصدر مجمع المراجعين الداخليين بأمريكا قائمة أخ‪66‬رى بمس‪66‬ؤوليات‬
‫‪6‬دم‬
‫‪6‬ركة تخ‪6‬‬ ‫‪6‬ل الش‪6‬‬ ‫المراجع الداخلي ورد بها أن المراجعة الداخلية هي إدارة للحكم والتقييم تعمل داخ‪6‬‬
‫اإلدارة في مجال الرقابة عن طريق فحص واختبار مد ى كفاية األساليب المحاسبية والمالية والتشغيلية‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ئوليات الرقابي‪6‬‬ ‫‪6‬اءة المس‪6‬‬
‫‪6‬ة وكف‪6‬‬ ‫األخرى في هذا الم جال فهي رقابة إدارية مهمتها تقييم مدى فاعلي‪6‬‬
‫األخرى‪.‬‬
‫وفي عام (‪ )1971‬قام المجمع بتعديل توصياته مرة أخرى وشملت هذه التوصيات تعريف‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬د‬
‫جديًدا للمراجعة الداخلية حيث عرفها بأنها نشاط تقييمي مستقل داخل الشركة لمراجعة عملياتها بقص‪6‬‬

‫‪82‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ييم فعالي‪6‬‬
‫تقديم الخدمات إلى اإلدارة وهي جزء من نظام الرقابة اإلدارية تعمل عن طريق قياس وتق‪6‬‬
‫نظم الرقابة األخرى‪. 3‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬تقلة داخ‪6‬‬‫بينما في عام (‪ )1981‬عرف المجمع المراجعة الداخلية بأنها وظيفة تقييم مس‪6‬‬
‫الشركة لفحص وتقييم أنشطة الشركة كخدمة للشركة‪ ،‬وهي نظام رقابي يعمل عن طريق فحص و تقييم‬
‫كفاية وفعالية نظم الرقابة‪4‬األخرى‪.‬‬

‫‪(1) Jean marie et autres(1991), pratique de l’audit opérationnel, Edition : les éditions‬‬
‫‪d’organisation , P 25.‬‬
‫(‪ )2‬عبد الاله و محمد الرملي ديسمبر(‪ ، )1994‬إطار مقترح لمعايير المراجعة الداخلية في ظل تطورتكنولوجي‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫المعلومات دار النشر مجلة البحوث التجارية المعاصرة‪ ،‬المجلد الثامن‪ ،‬العدد الثاني ‪ ،‬ص ‪. 252‬‬
‫(‪ )3‬محمد السيد سرايا (‪ ،)2007‬أصول وقواعد المراجعة و التدقيق الشامل اإلطار النظري المعايير و القواعد‪،‬‬
‫مشاكل التطبيق العملي‪ ،‬المكتبة الجامعية الحديثة‪ ،‬مصر‪ ،‬ص‪12 .‬‬
‫(‪ )4‬من اجل معلومات حول المراجعة الداخلية في الجزائر انظر إلي الجريدة الرسمية ‪:‬‬
‫الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية(‪ 01/88 )1988‬العدد ‪ 2‬بتاريخ ‪1988/01/12‬‬
‫أما في عام (‪ )1994‬أصدر المجمع أحدث تعريف للمراجعة الداخلية وعرفها بأنها‪ :‬وظيفة‬
‫تقييم مستقلة داخل الشركة لفحص وتقييم أنشطتها كخدمة للشركة ‪ .‬وهي تهدف إلى مساعدة جميع أفراد‬
‫الشركة بما في ذلك اإلدارة والعاملين في القيام بمسؤولياتهم بشكل فعال وذلك عن طري‪66‬ق تزوي‪66‬دهم‬
‫بتحليالت وتقييمات وتوصيات استشارية ومعلومات تخص األنشطة الخاضعة للفحص‪.‬‬

‫ونتيجة للضغوط المتزايدة على إدارة المراجعة الداخلية من مديري الشركات لمطالبتهم بمدى‬
‫‪6‬ع‬
‫‪6‬ار الواق‪6‬‬‫واسع من الخدمات ولتزايد منافسة مكاتب المحاسبة والمراجعة وغيرهم وأخ‪ً6‬ذ ا في االعتب‪6‬‬
‫العملي المرتبط بإدخال مفهوم الجودة الشاملة مع األيزو فقد ألقى ذل‪6‬ك أعب‪6‬اء إض‪6‬افية على المهن‪6‬ة‬
‫وضرورة القيام بتطوير أدائها‪ ،‬فأصدر معهد المراجعة الداخلية بانجلترا وويل‪66‬ز في (‪ )1999‬ج‪66‬وان‬
‫تعريًفا جديًدا للمراجعة الداخلية جاء فيه ‪:‬‬
‫المراجعة الداخلية هي نشاط توكيدي واستشاري مستقل وموضوعي مصمم إلض‪66‬افة قيم‪66‬ة‬
‫‪6‬وير‬
‫إلثراء وتطوير عمليات اإلدارة وذلك بمساعدتها النجاز أهدافها بطريقة منهجية منظمة لتقييم وتط‪6‬‬
‫فعالية إدارة مخاطرها وضوابطها والسيطرة على العمليات‪.‬‬

‫‪6‬االت‬‫وقد شهدت السنوات األخيرة ظهور العديد من حاالت فشل الشركات خصوصًا تلك الح‪6‬‬
‫التي انهارت فيها شركات عمالقة‪ .‬كما شهدت السنوات األخيرة أيضًا تغييرًا في أنماط الملكية‪ ،‬نتيج‪66‬ة‬
‫‪6‬ة‬‫تحول الملكية من مستثمر فرد إلى شركات مساهمة‪ ،‬ونتج عن ذلك‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬تركيز ملكي‪6‬‬
‫األسهم في يد عدد قليل من المستثمرين الذين أصبح لهم تأثير فعال على مجلس اإلدارة‪ .‬وبدأ ه‪66‬ؤالء‬
‫المستثمرون ينادون بضرورة التغيير في إدارة الشركة واإلجراءات واألساليب الرقابية التي تستخدمها‬
‫الشركة بما يحقق حماية مصالحهم‪ .‬وأدت هذه التطورات في بيئة العمل إلى ظه‪6‬ور الحاج‪6‬ة لت‪6‬دخل‬
‫الجهات الرقابية والتشريعية لضمان حماية حقوق المستثمرين في الشركات المختلفة‪ .‬ولعل من أب‪66‬رز‬
‫مظاهر التغير في البيئة النظامية على المستوى الدولي ما يلي‪:‬‬
‫‪‬صدور تقرير لجنة تريداوي(‪ )Treadway‬في عام )‪ ( 1987‬والذي وضع العديد من التوصيات للحد‬
‫من الغش في القوائم المالية‪ .‬ولتحسين الرقابة واألداء الرقابي في المنشآت‪ ،‬وينادي التقرير بض‪66‬رورة‬
‫تحسين األداء اإلداري‪ ،‬ووجود لجان مراجعة مستقلة وفاعلة‪ ،‬وإشراف دقيق للجان المراجعة للتأكد من‬
‫استقاللية كل من المراجع الخارجي والمراجعين الداخليين‪.‬‬
‫‪6‬ق‬‫‪‬صدور تقرير اللجنة المنبثقة عن الجمعية الوطنية لمديري الشركات في عام )‪ ( 2000‬والذي يتعل‪6‬‬
‫بلجان المراجعة‪ ،‬وتضمن إرشادات عملية لعمل لجان المراجعة بما يحقق التحسين في األداء الرق‪66‬ابي‬

‫‪83‬‬
‫في شركات المساهمة‪ .‬ولقد تبنت هيئة الرقابة واإلشراف على أس‪66‬واق الم‪66‬ال بالوالي‪66‬ات المتح‪66‬دة‬
‫التوصيات التي قدمتها هذه اللجنة وتم العمل بها منذ عام ‪.2000‬‬
‫‪‬قيام معهد المراجعين الداخليين األمريكي بتاريخ )‪ ( 18/10/2001‬بإعادة صياغة معايير المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية بحيث يبين الدور الذي تقوم به المراجعة الداخلية وفق المفهوم المطور‪.‬‬
‫‪‬صدور عدد من التوصيات لمعهد المراجعين الداخليين في أبريل)‪ ،( 2002‬والتي قدمت إلى س‪66‬وق‬
‫األوراق المالية بنيويورك والتي تضمنت ضرورة االلتزام بمبادئ األداء الرقابي‪ ،‬واإلفصاح عن تقييم‬
‫مجلس اإلدارة لفاعلية نظام الرقابة الداخلية في الشركة‪ ،‬وضرورة إنشاء‪ ،‬واإلبقاء على‪ ،‬وظيفة مستقلة‬
‫للمراجعة الداخلية على أن توفر لها الموارد الكافية واألفراد المؤهلين‪.‬‬
‫‪‬صدور قانون ساربانيس‪-‬أوكسلي(‪ ) SOX‬عن الكونجرس األمريكي في متصف عام)‪ ( 2002‬نتيجة‬
‫حاالت االنهيار في الشركات العمالقة والذي وضع عددًا من القواعد التي يجب أن تلتزم بها ش‪66‬ركات‬
‫المساهمة من حيث ضرورة إنشاء لجان المراجعة في جميع الشركات المساهمة والتأكيد على استقاللية‬
‫هذه اللجان عن اإلدارة التنفيذية وإلزام إدارة كل شركة بإصدار تقرير ضمن التقرير الس‪66‬نوي يؤك‪66‬د‬
‫مسئولية مجلس اإلدارة عن وجود نظام للرقابة الداخلية‪ ،‬وتنفيذه بفاعلية‪.‬‬
‫‪‬في عام)‪( 2003‬قام معهد المراجعين الداخليين بإعداد إطارًا للممارسات المهنية حدد بموجبه المقومات‬
‫الرئيسة لبناء وإدارة المراجعة الداخلية وتنفيذ عمليات المراجعة‪ .‬ويتكون اإلطار من ‪:‬‬
‫•معايير المراجعة الداخلية وقواعد السلوك المهني وهذه المعايير ملزمة لجميع المنتمين إلى مهن‪66‬ة‬
‫المراجعة الداخلية‪ .‬إذا تم تبني هذه المعايير من قبل الجهة التي ينتمون إليها‪.‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ا معه‪6‬‬ ‫‪6‬تي تبناه‪6‬‬‫‪6‬ات ال‪6‬‬ ‫• إرشادات الممارسات المهنية وتمثل هذه اإلرشادات أفضل الممارس‪6‬‬
‫المراجعين الداخليين لتطبيق معايير المراجعة الداخلية وقد حث معهد المراجعين ال‪66‬داخليين على‬
‫االلتزام بهذه اإلرشادات‪.‬‬

‫‪6‬ورت في ثالث‬‫‪6‬ة تط‪6‬‬ ‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬

‫وبناء علي هذا المفهوم فقد شهد نطاق عمل مهنة المراجع‪6‬‬
‫‪6‬دة‬
‫‪6‬اطق الجدي‪6‬‬
‫‪6‬ذه المن‪6‬‬
‫مناطق جديدة باإلضافة إلي المنطقة األساسية وهي تأكيد الرقابة واإلذعان وه‪6‬‬
‫موضحة في الشكل رقم (‪ )5،1‬كما يلي ‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )5،1‬نطاق عمل مهنة المراجعة الداخلية وفق قانون ساربانيس‪-‬أوكسلي‬

‫المنطقة‬
‫األولي‪ :‬تقييم‬
‫المخاطر‪.‬‬
‫المنطقة الثانية‪ :‬االستشارات‪.‬‬

‫المنطقة الثالثة‪ :‬الحوكمة‪.‬‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫و بعد إصدار اإلطار الشامل للممارسة المهنية الجديد فقد اكتسبت مهنة المراجعة الداخلية‬
‫شروط المهنة الكاملة كما أصبح لها هيكل متكامل للمعرفة المتخصصة‪ 1‬يشمل ‪:‬‬

‫‪84‬‬
 ‫‪‬اختبار المراجع الداخلي المعتمد )‪.Certified Internal Auditor (CIA‬‬
‫‪ ‬منهج علمي رسمي كامل مثل حد أدنى من التعليم الرسمي‪.‬‬
‫‪ ‬معايير تحدد العضوية الكاملة في معهد المراجعة الداخلية تشمل‪:‬‬
‫• اجتياز امتحان المراجع الداخلي المعتمد‪.‬‬
‫• متطلبات للخبرة العلمية والعملية‪.‬‬

‫(‪ )1‬الوردات‪ ،‬خلف عبداللة (‪ ،)2006‬التدقيق الداخلي‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع عمان‪ :‬األردن ‪ ،‬ص ‪. 28‬‬
‫‪ ‬مجموعة المعايير‪ ،‬والميثاق أخالقي واألدلة والتفسيرات والنشرات‪.‬‬
‫‪ ‬رخصة مهنية معترف بها مثل (‪ )CIA‬في أمريكا أو ((‪ MIIA‬في بريطانيا‪.‬‬
‫‪ ‬اعتراف من جانب المراجعون الداخليون بمهنتهم كالتزام اجتماعي‪.‬‬
‫‪ ‬اهتمام عام بالعمل الذي يؤديه ممارسو المهنة من قبل الحكومات والمنظمات وغير الهادفة‬
‫للربح والجامعات والمؤسسات التعليمية والجمعيات المهنية‪.‬‬

‫‪6‬اعدة في‬‫‪6‬داخليين للمس‪6‬‬‫المواد واألدوات المساعدة التي أصدرها أو تبناها معهد المراجعين ال‪6‬‬
‫تنفيذ األعمال‪ ،‬والتي لم ترد ضمن معايير وإرشادات المراجعة الداخلية‪ ،‬بما في ذلك ما صدر من كتب‬
‫ودراسات ومؤتمرات وندوات ذات صلة بمهنة المراجعة الداخلية‪ .‬ومن العوامل ال‪66‬تي س‪66‬اعدت على‬
‫تطور المراجعة الداخلية‪ 1‬بصفة عامة يمكن تلخيصها في النقاط اآلتية ‪:‬‬
‫‪ ‬الحاجة إلى وسائل الكتشاف األخطاء والغش‪.‬‬
‫ظهور الشركات ذات الفروع المنتشرة جغرافيًا ‪.‬‬
‫الحاجة إلى كشوف دورية دقيقة حسابيًا وموضوعيًا ‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور البنوك وشركات التأمين أدى إلى ظهور الحاجة للمرجعة الداخلية لكي تقوم بمراجعة‬
‫العمليات أول بأول‪.‬‬
‫‪ 2-‬تعريف المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫المراجعة الداخلية هي إحدى الوسائل الفعالة للرقابة الداخلية ويمكن تعريفها بأنها مجموع‪66‬ة‬
‫من أوجه النشاط تنشئها اإلدارة للقيام بخدمتها في تحقيق التعليمات بشكل مستمر لضمان دقة البيان‪66‬ات‬
‫المحاسبية واالقتصادية‪ ،‬وفى التأكد من كفاية االحتياطيات المتخذة لحماية أصول الشركة ‪ ،‬وفى التحقق‬
‫‪6‬ط‬‫‪6‬ك الخط‪6‬‬ ‫من إتباع السياسات والخطط واإلجراءات اإلدارية المرسومة وأخيرا في قياس صالحية تل‪6‬‬
‫والسياسات وجميع وسائل المراقبة األخرى في أداء أغراضها واقتراح التحسينات الالزم إدخالها عليها‬
‫وذلك لتحقيق كافة أهدافها المرجوة في المستقبل‪.‬و تعتبر المراجعة الداخلية من أهم الوسائل والط‪66‬رق‬
‫‪2‬‬
‫التي تستخدمها اإلدارة لغرض التحقق من فاعلية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وأدى االعتراف بالمراجعة الداخلية كمهنة إلى إنشاء معهد المراجعين الداخلين في الوالي‪66‬ات‬
‫المتحدة عام‪ ، )1941( 3‬وقام هذا المعهد بوضع المعايير الالزم االلتزام بها عند ممارسة مهنة‬
‫‪6‬اريخي‬ ‫‪6‬ور الت‪6‬‬‫المراجعة‪ .‬لذلك تعددت التعريفات التي تناولت المراجعة الداخلية وتدرجت حسب التط‪6‬‬
‫الذي لحق بهذه الوظيفة ولقد قدمت عدة تعريفات لهذه الوظيفة في محاولة لتتبع التغييرات التي طرأت‬
‫عليها إلى أن استقرت التعريفات على التعريف الذي أصدره معهد المراجعين الداخليين عام (‪، )1999‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬د مراجع‪6‬‬ ‫حيث عرفها المعهد في البداية بأنها ‪ :‬النشاط التقييمي المحايد الذي يتم داخل الشركة بقص‪6‬‬
‫العمليات المحاسبية والمالية كأساس لتقديم الخدمات الوقائية لإلدارة ‪.‬‬

‫‪85‬‬
‫وتوالت بعد ذلك التعريفات الصادرة عن معهد المراجعين الداخليين حيث توص ‪LL‬ل المعه‪X‬د على‬
‫تحديث التعريف كلما اقتضت التط‪XX‬ورات المهنية وتل‪XX‬ك ال‪XX‬تي تط‪XX‬رأ على المش‪XX‬روعات والش‪XX‬ركات كم‪XX‬ا‬
‫اجتهد الكثير من الكتاب والباحثين في وضع تعريف للمراجعة الداخلية‬

‫(‪ )1‬يوسف محمود جربوع (‪ ،)2008‬مراجعة الحسابات بين النظري‪XX‬ة والتط‪XX‬بيق‪ ،‬الطبع‪XX‬ة األولى‪ ،‬مؤسس‪XX‬ة ال‪XX‬وراق للنش‪XX‬ر‬
‫والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،‬ص ‪. 128‬‬
‫(‪ )2‬جمعة حلمي(‪ ، )2000‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪،‬دار النشر دار الصفاء الطبعة األولي‪،‬عم‪66‬ان ‪ :‬األردن‬
‫‪،‬ص ‪.61‬‬
‫(‪ )3‬فتحي رزق السوافيري و احمد عبد اهلل المالك محمد (‪، )2002-2003‬دراسات في الرقابة و المراجعة الداخلية ‪،‬‬
‫دار النشر الدار الجامعية اإلسكندرية‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪. 81‬‬
‫فقد عرفه‪XX‬ا) الص‪XX‬بان وآخ‪XX‬رون‪ 1996(1 ،‬بأنه‪XX‬ا وظيف‪XX‬ة تقييميه مس‪XX‬تقلة تنش‪XX‬أ داخ‪XX‬ل التنظيم‬
‫المعين بغرض فحص وتقييم األنشطة التي يقوم بها هذا التنظيم ومن الواض‪XX‬ح أن ه‪XX‬ذا التعري‪XX‬ف يش‪XX‬ير‬
‫إلى شمول المراجعة الداخلية لجميع األنش‪XX‬طة داخ‪XX‬ل الش‪XX‬ركة وبالت‪XX‬الي ال يقتص‪XX‬ر على النش‪XX‬اط الم‪XX‬الي‬
‫والمحاسبي كما يشير إلى استقاللية المراجعة الداخلية عن الوظائف األخرى في المشروع وأنها وظيف‪XX‬ة‬
‫تقييمية‪.‬‬
‫كما عرفها ) عبد اهلل‪ 2 2000 (،‬ص (‪ )246‬بأنها مجموعة من أنظمة أو أوجه نشاط‬
‫مستقل داخل المشروع تنشئه اإلدارة للقيام بخدمتها في تحقيق العمليات والقيود بشكل مستمر لض‪66‬مان‬
‫دقة البيانات المحاسبية واإلحصائية والتأكد من كفاية قيمة االحتياطات المتخذة لحماية أصول وممتلكات‬
‫الشركة وفي التأكد من إتباع موظفي الشركة للسياسات والخطط واإلجراءات اإلدارية المرسومة لهم‪،‬‬
‫وفي قياس صالحية تلك الخطط والسياسات وجميع وسائل الرقابة األخرى في أداء أغراضها واقتراح‬
‫التحسينات الواجب إدخالها عليها‪ ،‬وذلك حتى يصل المشروع إلى درجة الكفاية اإلنتاجية القصوى ‪.‬‬

‫قدم تعريف خاص به (‪ )IIA‬أما بالنسبة للمنظمات المهنية فمعهد المراجعين الداخليين والذي‬
‫يلقى اعترافًا أكبر من قبل الممتهنين والمستفيدين من وظيفة المراجعة الداخلية ‪ ،‬حيث عرف المراجعة‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ين عملي‪6‬‬‫‪6‬ة وتحس‪6‬‬ ‫الداخلية بأنها نشاط تأميني واستشاري مستقل وموضوعي مصمم إلضافة القيم‪6‬‬
‫المنظمة عبر مساعدتها في تحقيق أهدافها بواسطة إكساب المنظمة آلية ‪ IIA) ،.(2004‬منظمة ومنهج‬
‫‪6‬ادر عن أهم‬‫‪6‬ف الص‪6‬‬ ‫‪6‬ذا التعري‪6‬‬‫‪6‬ير ه‪6‬‬ ‫انضباطي لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر والرقابة‪ .‬ويش‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬دثت في وظيف‪6‬‬ ‫المنظمات المتخصصة بالمراجعة الداخلية إلى التطورات المهمة التي ح‪6‬‬
‫‪6‬ذي‬‫‪6‬دور ال‪6‬‬‫الداخلية من حيث النطاق والمسئوليات المنوطة بهذه الوظيفة وكذلك من حيث األهمية وال‪6‬‬
‫‪6‬اط‬‫‪6‬ة كنش‪6‬‬‫تلعبه في تحسين كفاءة وفاعلية االستثمارات المالية‪ ،‬كما ويؤكد على دور المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬ين‬
‫استشاري وتأمين موضوعي ويوضح بما ال لبس فيه دور المراجعة الداخلية في زيادة القيمة وتحس‪6‬‬
‫األداء بالنسبة للعمليات الخاصة بالمنشأة ويعكس الدور الذي يتبناه معهد المراجعين الداخليين في إدارة‬
‫المخاطر وتقييم نظام الرقابة الداخلية ودعم االستثمارات المالية‪.3‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة تابع‪6‬‬‫‪6‬ة داخلي‪6‬‬‫كذلك المجمع العربي للمحاسبين فقد عرف المراجعة الداخلية بأنها وظيف‪6‬‬
‫إلدارة الشركة لتعبر عن نشاط داخلي مستقل إلقامة الرقابة اإلدارية بما فيها المحاسبية لتق‪66‬ييم م‪66‬دى‬

‫‪86‬‬
‫تمشي النظام مع ما تتطلبه اإلدارة أو للعمل على حسن استخدام الموارد بما يحقق الكفاي‪66‬ة اإلنتاجي‪66‬ة‬
‫‪4‬‬
‫القصوى‪.‬‬

‫وقد قام البعض بتعريف المراجعة الداخلية على أنها مجموعة من أوجه النشاط المستقلة داخل‬
‫الشركة تنشئها اإلدارة للقيام بخدمتها في تحقيق العمليات والقيود بشكل مستمر لضمان دق‪66‬ة البيان‪66‬ات‬
‫المحاسبية واإلحصائية وفى التأكد من كفاية االحتياطيات المتخذة لحماية أصول وأموال الش‪66‬ركة وفى‬
‫التحقق من إتباع موظفي الشركة للسياسات والخطط واإلجراءات اإلدارية المرسومة لهم ‪ ،‬وأخيرًا في‬
‫قياس صالحية تلك الخطط والسياسات وجميع وسائل المراقبة األخرى في أداء أغراضها واقتراح‬

‫(‪ )1‬الصبان وآخرون(‪، )1996‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.31‬‬

‫(‪ )2‬عبد اهلل (‪ ، )2000‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 246‬‬
‫(‪)3‬عطاء اهلل محمود شوقي(‪ ، )1994‬دراسات متقدمة في المراجعة‪ ،‬مكتب الشباب‪،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة األول‪ ،‬مصر‪ ،‬ص‬
‫‪. 202‬‬
‫(‪ )4‬المجمع العربي للمحاسبين أ(‪ ،)2001‬مفاهيم التدقيق المتقدمة دار النشر المجمع العربي للمحاسبين عمان‪ :‬األردن‪،‬‬
‫ص ‪. 22‬‬
‫‪6‬د‬
‫التحسينات الالزم إدخالها عليها وذلك حتى يصل المشروع إلى درجة الكفاية اإلنتاجية القصوى‪. 1‬وق‪6‬‬
‫عرف مجمع المحاسبين األمريكيين المراجعة في ع‪6‬ام) ‪ ( 1947‬على أنه‪6‬ا أداة تعم‪6‬ل عن طري‪6‬ق‬
‫‪6‬ع‬
‫‪6‬ام مجم‪6‬‬ ‫مراجعة العمليات المحاسبية والمالية والعمليات التشغيلية األخرى‪ .‬أما في عام )‪ ( 1957‬ق‪6‬‬
‫المحاسبين بتعريف المراجعة على أنها أداة للحكم والتقييم تعمل من داخل المشروع تخ‪66‬دم اإلدارة فى‬
‫مجال الرقابة عن طريق فحص واختبار مدى كفاية األساليب المحاسبية والمالية والتشغيلية األخرى في‬
‫‪6‬راجعين‬‫‪6‬ع الم‪6‬‬‫هذا المجال‪ .‬ومن أكثر التعاريف المقبولة والمتعارف عليها هو آخر تعريف قدمه مجم‪6‬‬
‫والمحاسبين الداخليين بالواليات المتحدة األمريكية وهى نشاط تقييمي مستقل خالل تنظيم معين يه‪66‬دف‬
‫إلى مراجعة العمليات المحاسبية والمالية وغيرها وذلك كأساس لخدمة اإلدارة‪.‬‬

‫ويالحظ من جميع التعريفات السابقة ‪2‬أن وظيفة المراجعة الداخلية هي اعم وأشمل من مجرد‬
‫‪6‬ات‬‫المراجعة المالية والمحاسبية وإنما تمتد لتشمل المجاالت اإلدارية والتشغيلية كتقييم الخطط والسياس‪6‬‬
‫واإلجراءات واقتراح السبل المناسبة لتطويرها وتقييم االلتزام بها من جانب الموظفين وحسن استغالل‬
‫الموارد والكفاءة‪ ،‬كما يالحظ بأنها نشاط مستقل داخل الشركة وأنها موجودة أساسًا لخدمة اإلدارة كونها‬
‫نظام شامل للرقابة يشرف ويقيم ويدعم نظم الرقابة المختلفة ويراقب عليها‪ ،‬وبالتالي فوجود مراجع‪66‬ة‬
‫داخلية في المشروع يشكل ضمانة وركيزة أساسية لكفاءة وفعالية نظم الرقابة األخرى‪ .‬وال يعتق‪66‬د أن‬
‫هنالك اختالفات حقيقية بين التعاريف السابقة إال فيما يتعلق بتطوير األهداف حسب التط‪66‬ور الزم‪66‬ني‬
‫حيث أصبح ينظر للمراجعة الداخلية بوصفها عنصرا من عناصر نظام المعلومات ومعظم االختالفات‬
‫بين هذه التعريفات تكاد أن تكون اختالفات في الصياغة اللفظية أو في درج‪66‬ة التفص‪66‬يل‪ .‬ومن خالل‬
‫استعراض التعريفات السابقة يمكن أن نالحظ التطورات واالتجاهات الحديثة للمراجع‪66‬ة الداخلي‪66‬ة في‬
‫‪3‬‬
‫األتي(المجمع العربي للمحاسبين‪: 2001 (،‬‬

‫‪87‬‬
 ‫نشاط داخلي مستقل في الشركة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أداة رقابية بغرض انتقاد وتقييم جميع الرقابات األخرى داخل األقسام التي تكونها اإلدارة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫وظيفية استشارية أكثر منها وظيفية تنفيذية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يمتد نشاطها إلى جميع الرقابات اإلدارية‪ ،‬بما فيها الرقابة المحاسبية‪ ،‬والضبط الداخلي‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تعمل على تقييم الرقابة المحاسبية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المراجع الداخلي ال يجب أن يقوم بأي عمل من أعمال التنفيذ أو يشترك في أداء عمل س‪66‬وف‬ ‫‪‬‬
‫يقوم بمراجعته‪.‬‬
‫وعند قيام معهد المراجعين الداخليين (‪ )IIA‬عام (‪ )2004‬بتقييم دور المراجعة الداخلية في‬
‫(‪ )Sox‬األمريكي (قسم ‪، )404 ,302‬عرف المراجعة الداخلية تعريفا حديثا بأنها تأكيد‬ ‫قانون‬

‫‪(1) Lionel collins et géranrd.valin(1997), audit et contrôle internes, principes objectifs et‬‬
‫‪pratique, édition dalloz, paris , p80-81.‬‬
‫(‪ )2‬أمين السيد احمد لطفي (‪ ، )1997‬االتجاهات الحديثة في المراجعة و الرقاب‪6‬ة على الحس‪6‬ابات‪،‬دار النش‪6‬ر دار‬
‫النهضة العربية‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 155‬‬
‫(‪ )3‬عشماوي‪ ،‬محمد عبد الفتاح(‪ ،)2005‬نموذج مقترح لتفعيل قواعد حوكمة الشركات في إط‪66‬ار المع‪66‬ايير الدولي‪66‬ة‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ركات‪ ،‬جمهوري‪6‬‬ ‫للمراجعة الداخلية‪ ،‬بحث مقدم إلي المؤتمر العربي األول حول التدقيق الداخلي في إطار حوكمة الش‪6‬‬
‫مصر العربية‪ ،‬ص ‪. 12‬‬

‫موضوعي مستقل ونشاط استشاري صممت إلضافة قيمة وتحسين عمليات الشركة ‪ .‬كما أنها تساعد‬
‫الشركة علي انجاز أهدافها من خالل تقديم مدخل منظم ومنضبط لتقويم وتحسين فعالية إدارة‬
‫المخاطر ‪ ،‬والرقابة ‪ ،‬وعمليات الحوكمة‪ .‬وتمثلت عناصر التعريف الحديث للمراجعة الداخلية فيما يلي(‬
‫‪. ,IIA( 2004‬‬
‫‪‬نشاط مستقل ‪:‬‬
‫ال يعتبر االستقالل من المفاهيم المستحدثة في مجال المراجعة الداخلية‪ ،‬غير أن المستحدث هو اتس‪66‬اع‬
‫‪6‬داقية‬
‫‪6‬فاء المص‪6‬‬‫نطاق هذا المفهوم ليتضمن استقالل النشاط إلى جانب االستقالل التنظيمي‪ ،‬وذلك إلض‪6‬‬
‫على المراجع الداخلي‪ ،‬والفاعلية على أنشطة المراجعة الداخلية (‪ )SOCPA,2004‬ويعني االستقالل‬
‫إفساح المجال أمام المراجع الداخلي ألداء واجباته المهنية بحرية تامة‪ ،‬وبعيدا عن أية ضغوط في تحديد‬
‫نطاق المراجعة‪ ،‬أو منهجياتها وكذلك االحتفاظ باالستقالل التنظيمي‪ ،‬بما يمكن‪66‬ه من إتم‪66‬ام عملي‪66‬ات‬
‫‪6‬تراك في‬‫‪6‬ة وتجنب االش‪6‬‬‫‪6‬ة تام‪6‬‬‫الفحص والتقرير عن النتائج وتوصيلها إلى المستويات المناسبة بحري‪6‬‬
‫فحص أو التأكيد على أنشطة قد يكون شارك فيه‪)IIA, 2004( .،‬‬
‫‪2‬‬
‫‪:‬‬ ‫‪‬تأكيد موضوعي‬
‫والمقصود بالنشاط التأكيدي هو الفحص الموضوعي لألدلة بغرض توفير تقويم مستقل إلدارة المخاطر‬
‫والرقابة‪ ،‬وعملية إدارة التحكم المؤسسي) الحوكمة( لشركة‪ .‬مثل العمليات المالية‪،‬هي موق‪66‬ف ذه‪66‬ني‬
‫واألداء‪ ،‬وااللتزام بالسياسات واللوائح داخل الشركة‪ ،‬وأمن النظام ‪ .‬والموضوعية غير متحيز يس‪66‬مح‬
‫للمراجع الداخلي بأن يقوم بعمله بحيث يكون مقتنعا بما قام به‪ ،‬وبأنه لم يقدم أي تنازالت جوهرية تؤثر‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ور المتعلق‪6‬‬‫‪6‬ه على األم‪6‬‬‫على جودة العمل ‪ .‬وتتطلب الموضوعية أال يخضع المراجع الداخلي حكم‪6‬‬
‫بالمراجعة ألحكام اآلخرين ((‪. IIA, 2004‬‬
‫‪‬ذو طبيعة استشارية‪:‬‬
‫هي عبارة عن الخدمات االستشارية التي تتعلق بالشركة‪ ،‬وتتحدد طبيعة ونطا ق هذه الخدمات باالتفاق مع‬
‫الشركة بما يضيف قيمة للشركة ويدعم عملية التحكم المؤسسي و إدارة المخاطر وعملية الرقابة بدون أي‬
‫مسئولية إدارية للمراجعون الداخليون‪ ،‬مثال ذلك النصيحة ‪ ،‬المشورة‪ ،‬والتدريب ((‪. IIA, 2004‬‬

‫‪88‬‬
 ‫‪‬إضافة قيمة‪:‬‬
‫‪6‬غيلية أو‬
‫‪6‬ات التش‪6‬‬
‫‪6‬ينات في العملي‪6‬‬
‫‪6‬ر ص التحس‪6‬‬ ‫هو تحسين الفرص لتحقيق أهداف الشركة وتحديد ف‪6‬‬
‫تخفيض درجة التعرض للمخاطر عن طريق القيا م بخدمات التأكيد والخدمات االستشارية ‪ .‬وبمع‪66‬نى‬
‫آخر ما يمكن أن تقدمه المراجعة الداخلية من منافع لجميع األط‪66‬راف الم‪66‬رتبطين بنش‪66‬اط المنش‪66‬أة‬
‫والمتأثرين به بما يضمن بقاؤها واستمراها ((‪. IIA, 2004‬‬
‫‪‬إدارة المخاطر‪:‬‬
‫‪6‬ق‬ ‫‪6‬لبي على تحقي‪6‬‬‫‪6‬أثير س‪6‬‬‫‪6‬ه ت‪6‬‬‫والمقصود بالمخاطر هو مدى إمكان وقوع حدث ما يمكن أن يكون ل‪6‬‬
‫‪6‬ه ( (‪IIA,‬‬‫‪6‬ال حدوث‪6‬‬‫‪6‬ة احتم‪6‬‬‫‪6‬ه ودرج‪6‬‬ ‫األهداف‪ ،‬ويتم قياس الخطر بتوقع النتائج المترتبة على وقوع‪6‬‬
‫‪. 2004‬‬
‫‪‬إدارة التحكم المؤسسي) الحوكمة( ‪:‬‬
‫هي سلسلة من اإلجراءات المستخدمة بوساطة ممثلي أصحاب المصالح لتوفير اإلشراف على المخاطر‬
‫وإدارتها ومراقبتها والتأكد من كفاية الضوابط الرقابية والمساهمة المباشرة في إنجاز أهداف الش‪66‬ركة‬
‫لغرض تحقيق فعالية الوكالة (‪( . IIA,2004‬‬

‫‪(1) (IIA,2004).‬‬
‫‪6‬ة‪،‬‬
‫الرقابة والمراجعة الداخلية الحديثة‪ ،‬الدار الجامعي‪6‬‬ ‫‪،)2005‬‬ ‫(‪ )2‬عبد الوهاب نصر‪ ،‬شحاتة السيد شحاتة(‪/2006‬‬
‫اإلسكندرية ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص‪. 502‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬أهداف و الخدمات التي تقدمها المراجعة الداخلية‬

‫‪1-‬أهداف المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫من التعاريف السابقة نجد أن المراجعة الداخلية تهدف إلى تحقيق ما يلي ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ ‬التحقق من مدى االلتزام بسياسات وإجراءات الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪6‬ييم نظم‬ ‫‪ ‬فحص وتقييم مدي مالئمة تطبيق الرقابة المحاسبية والمالية والتشغيلية عن طري‪6‬‬
‫‪6‬ق تق‪6‬‬
‫الرقابة المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من مدى كفاءة وفاعلية األداء داخل إدارات وأقسام الشركة‪.‬‬
‫‪6‬ة ذات‬‫‪6‬وانين واألنظم‪6‬‬
‫‪6‬راءات والق‪6‬‬ ‫‪ ‬التحقق من مدى التزام العاملين بالسياسات والخطط واإلج‪6‬‬
‫التأثير الهام على أعمال الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مدى مالئمة إجراءات المحاسبة عن األصول ومدى كفاي‪66‬ة الحماي‪66‬ة واألم‪66‬ان لتل‪66‬ك‬
‫األصول‪.‬‬
‫‪6‬اس‬ ‫‪ ‬التحقق من مدى مصداقية وسالمة المعلومات وفحص الوسائل المستخدمة في تحدي‪6‬‬
‫‪6‬د وقي‪6‬‬
‫وتبويب وتقرير مثل هذه المعلومات‪.‬‬
‫‪6‬ايير‬
‫‪6‬ات عن المع‪6‬‬ ‫‪6‬ر عن االنحراف‪6‬‬ ‫‪ ‬تقييم مدى كفاية واقتصادية استخدام موارد الشركة والتقري‪6‬‬
‫العلمية ‪ -‬إن وجدت ‪ -‬وتحليل وتوصيل ذلك إلى المسئولين عن اتخاذ القرارات التصحيحية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم نوعية وجودة األداء في تنفيذ المسئوليات المحددة‪.‬‬
‫‪ ‬التوصية بالتحسينات التشغيلية‪.‬‬
‫ولتحقيق هذه األهداف فعلى المراجع الداخلي أن يقوم بما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة وتقييم مدى كفاءة وفاعلية وسائل الرقابة الداخلية داخل الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من حماية ممتلكات وأصول المشروع والمحاسبة عنها‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم األداء على مستوى مراكز المسئولية في الشركة‪.‬‬

‫‪89‬‬
 ‫ويمكن تقسيم أهداف المراجعة الداخلية إلى هدفين أساسيين كما يلي ‪:‬‬
‫‪ 1-1‬أهداف الحماية ‪:‬‬
‫ويشمل هذا الهدف المحافظة على سالمة األمور التالية‪ :‬أصول الشركة بمختلف أنواعها‪ ,‬النظم‬
‫واإلجراءات المالية والمحاسبية ‪,‬السياسات والخطط المعتمدة في الشركة‪ ,‬السجالت والمستندات‬
‫والملفات العادية واآللية المعتمدة في المشروع‪ ,‬نظام الضبط الداخلي…‪.‬الخ‪ .‬يعني مفهوم الحماية‬
‫مراجعة األحداث والوقائع الماضية للتحقق من األتي ‪:‬‬
‫دقة وتطبيق الرقابة المحاسبية‪ ،‬ومدى إمكانية االعتماد على البيانات المحاسبية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أن أصول الشركة قد تم المحاسبة عنها‪ ،‬وإنها محاطة بالحماية الكافية من السرقة واإلهمال‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اختبار الرقابة الداخلية خاصة فيما يتعلق بالفصل بين وظيفة االحتفاظ‪ ،‬ووظيفة التنفيذ ‪،‬‬ ‫‪‬‬
‫ووظيفة المحاسبة‪.‬‬
‫تقييم الضبط الداخلي من حيث تقسيم األعمال بما يحقق تسلسل تنفيذ العمليات‪ ،‬بحيث يراجع كل‬ ‫‪‬‬
‫موظف عمليات الموظف الذي قبله‪ ،‬وبما ال يؤدي إلى تكرار األعمال ‪.‬‬

‫(‪ )1‬الصحن ‪،‬عبد الفتاح وكامل ‪،‬سمير(‪،)2001‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪،‬دار الجامعة الجديدة ‪ ،‬مصر‪ ،‬ص ‪. 220‬‬

‫‪ 2-1 :‬أهداف التطوير ‪:‬‬

‫يتمثل هذا الهدف في وظيفة المراجعة التي تعد وظيفة عالجية وإرشادية تتناول فحص ومراجعة وتتبع‬
‫‪6‬ات إلى اإلدارة‬‫وتحديد وتحليل النتائج اإليجابية والسلبية ووضع الحلول لها ورفعها بتوصيات ومقترح‪6‬‬
‫فضًال عن توفير وتزويد هذه اإلدارة بالبيانات والمعلومات الخاصة بهذه النتائج التي تشمل جميع أوجه‬
‫نشاط المشروع‪ .‬ويعد الهدف اإلنشائي امتداد لمراجعة األحداث المالية‪ ،‬لذا فان مفهوم الهدف اإلنشائي‬
‫يتضمن التأكد من أن كل جزء من نشاط خريطة الشركة موضع مراقبة‪ .‬ولذلك فإن تحقيق هذا الهدف‬
‫‪6‬ة وليس من خالل‬ ‫‪6‬ة التنظيمي‪6‬‬‫‪6‬ة من خالل الخريط‪6‬‬ ‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫يكون من خالل تأسيس برنامج للمراجع‪6‬‬
‫‪6‬ة وليس‬ ‫‪6‬ة ممثال لإلدارة العام‪6‬‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وبناء على ذلك فإن المراجع الداخلي يعد في هذه الحال‪6‬‬
‫ممثال لإلدارة المالية‪ ،‬وذلك ألنه يقيم مدى تقارب أهداف المنظمة الفرعية مع األهداف التي وض‪66‬عتها‬
‫اإلدارة العليا لها أو مدى تمشي النظام مع ما تتطلبه اإلدارة‪.‬‬

‫وقد زاد دورهم بقدر ملحوظ في العقدين األخيرين‪ .‬ويرجع ذلك بصفة أساسية إلى زيادة حجم‬
‫‪6‬ا إذا‬
‫ودرجة التعقيد للعديد من الشركات‪ .‬وفي ظل المراجعة المالية يتحمل المراجعون مسئولية تقييم م‪6‬‬
‫كانت أساليب الرقابة الداخلية بالشركة التي يعملون بها قد تم تصميمها وتنفيذها على نحو فعال وما إذا‬
‫كانت القوائم المالية تتسم بالعدالة‪ ،‬حيث يمضي المراجعون الداخليون كافة الوقت الذي يعمل‪66‬ون في‪66‬ه‬
‫داخل شركة واحدة‪ ،‬وبالتالي فإن معرفتهم عن التشغيل وأساليب الرقابة الداخلية بالشركة تزيد بكث‪66‬ير‬
‫عن معرفة المراجعين الخارجين(‪ Arens, Loebbeck , 2002, p1032 (.‬لذلك هنالك عدة أهداف‬
‫‪1‬‬
‫أخرى للمراجعة الداخلية يمكن تلخيصها في العناصر اآلتية‪:‬‬

‫‪90‬‬
‫‪‬متابعة تنفيذ الخطط والسياسات المرسومة وتقييمها‪ :‬وذلك من أجل اكتشاف نقاط الضعف أو النقص‬
‫في النظم أو اإلجراءات المستعملة بقصد التعديل والتحسين الالزمين‪ ،‬وعلى س‪66‬بيل المث‪66‬ال يجب أن‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ل بالنقدي‪6‬‬
‫‪6‬ة التعام‪6‬‬‫تتعدى المراجعة الداخلية رؤية وضع األشخاص األمناء على الخزينة إلى مراقب‪6‬‬
‫‪6‬داخلي إطالع إدارة‬ ‫‪6‬ع ال‪6‬‬
‫واإلجراءات المتبعة في القبض والصرف‪ .‬وفي جميع الحاالت‪ ،‬على المراج‪6‬‬
‫المشروع على مدى مسايرة التطبيق العملي للخطط والسياسات المرسومة لتحقيق األهداف المرجوة‪.‬‬
‫‪6‬اط‬‫‪6‬ذا النش‪6‬‬‫‪‬التحقق من قيم األصول ومطابقتها مع الدفاتر‪ :‬وذلك من أجل حماية أموال الشركة‪ ،‬وه‪6‬‬
‫الوقائي يتطلب ضرورة إحكام الرقابة على العمليات النقدية وعمليات المخازن‪ ،‬وضرورة التأك‪66‬د من‬
‫وجود التأمين الالزم وبالقيمة الكافية‪ ،‬وتفادي الخسائر الناشئة عن اإلهمال أو عدم الكفاية‪ ،‬ومن األمثلة‬
‫على ذلك خسائر التخزين غير السليم للمواد أو البضائع مما يعرضها للتل‪66‬ف‪ ،‬و ت‪66‬داول الم‪66‬واد في‬
‫المصنع دون أخذ االحتياطات الالزمة للمحافظة عليها من االختالس وسوء االستعمال وعدم مراع‪66‬اة‬
‫االستفادة من الخصم المكتسب بالرغم من توفر النقدية‪.‬‬
‫‪‬التحقق من ص‪XX‬حة ودق‪XX‬ة البيان‪XX‬ات وتحليله‪XX‬ا‪ :‬ويتطلب ه‪XX‬ذا األم‪XX‬ر من المراج‪XX‬ع ال‪XX‬داخلي القيام بعملية‬
‫مراجعة مستمرة مستنديًا وحسابيًا وما شابه‪ ،‬للتحقق من صحة البيانات واألرق‪XX‬ام ومالءمته‪XX‬ا لألغ‪XX‬راض‬
‫التي ستستخدم فيها‪ ،‬كذلك على المراجع ال‪X‬داخلي أن يق‪X‬وم بتحليل تل‪X‬ك البيان‪X‬ات بالرب‪X‬ط والمقارن‪X‬ة وم‪X‬ا‬
‫شابه الستنتاج عالقات معينة بين تلك البيانات يمكن االستفادة منها في توجيه المشروع‪.‬‬
‫(‪ )1‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين(‪ ،)2004‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 47‬‬
‫(‪ )2‬من اجل تفاصيل أكثر حول أهداف أخرى للمراجعة الداخلية يمكن استخدام المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Hand book of international auditing( 2004) , Auditing in a computer information systems‬‬
‫‪Environment “ IFAC, ISA no.401 , Ethics pronouncements , p.3-5.‬‬
‫‪‬رفع الكفاءة عن طريق التدريب‪ :‬الشك في أن إدارة المراجعة الداخلية بحكم إلمامها التام بجميع أوج‪XX‬ه‬
‫نشاط المشروع وعملياته‪XX‬ا‪ ،‬أق‪XX‬در من غيره‪XX‬ا من ال‪XX‬دوائر واألقس‪XX‬ام على المس‪XX‬اهمة الفعال‪XX‬ة في ال‪XX‬برامج‬
‫التدريبية من حيث اقتراح الالزم منها‪ ،‬وربم‪X‬ا ص‪X‬ياغة بعض م‪X‬واده‪ .‬ك‪X‬ذلك ف‪X‬إن المراج‪X‬ع ال‪X‬داخلي ه‪X‬و‬
‫الشخص الذي يعمل على توحيد التفس‪XX‬يرات والتط‪XX‬بيق لجميع اإلج‪XX‬راءات المرس‪XX‬ومة بواس‪XX‬طة اإلدارة‪،‬‬
‫وعليه مراعاة مدى تمشي الموظفين مع روح تلك السياسات وعدم اإلخالل به‪XX‬ا في أي مرحل‪XX‬ة‪.‬ويتض‪XX‬ح‬
‫مما سبق أن أهداف المراجعة أشبه م‪XX‬ا تك‪XX‬ون بالخ‪XX‬دمات الوقائية ألنه‪XX‬ا تحمي أم‪XX‬وال المش‪XX‬روع وتحمي‬
‫الخطط اإلدارية من االنحراف‪ .‬كذلك هي إنشائية ألنها تضمن دق‪XX‬ة البيان‪XX‬ات المس‪XX‬تعملة من قب‪XX‬ل اإلدارة‬
‫في توجيه السياس‪XX‬ة العام‪XX‬ة للش‪XX‬ركة‪ ،‬وألنه‪XX‬ا ت‪XX‬دخل التحس‪XX‬ينات والتع‪XX‬ديالت الالزم‪XX‬ة على اإلج‪XX‬راءات‬
‫اإلدارية والرقابية ولتتمشى والتطورات الحديثة‪ .‬وأن المراجعة الداخلية نشأت تلبية الحتياج‪XX‬ات اإلدارة‬
‫العليا في الشركة‪ ،‬حيث تقوم هذه اإلدارة بتحديد المهام التي تحتاجه‪XX‬ا من المراج‪XX‬ع ال‪XX‬داخلي للقيام به‪XX‬ا‪،‬‬
‫وبالتالي فإن وظائف المراجع الداخلي ستتحدد بناءًا على األهداف التي تسعى اإلدارة العليا لتحقيقها‪.‬‬
‫‪ 2-‬الخدمات التي تقدمها المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫تقدم المراجعة الداخلية بحكم كونها وظيفة داخلية من الوظ ائف الرئيس ية في الش ركة والتابع ة‬
‫لإلدارة العليا فيها‪ ,‬تقدم العديد من الخدمات‪ 1‬داخل الشركة من أهمها ما يلي كما يوضحه الش كل رقم (‪5،‬‬
‫‪: )2‬‬
‫‪‬خدمات وقائية‪:‬‬

‫‪91‬‬
 ‫وهي عبارة عن مجموعة من اإلجراءات التي يضعها المراجع الداخلي في الشركة لتحقق الحماية‬
‫الكاملة لألصول والممتلكات من السرقة أو االختالس أو اإلسراف وحماية السياسات المختلفة في الشركة‬
‫(اإلدارية‪ /‬اإلنتاجية‪ /‬المالية‪ )...‬من تحريفها أو تغييرها دون مبرر‪.‬‬
‫‪‬خدمات تقييميه‪:‬‬
‫تتمثل في األساليب واإلجراءات التي يستخدمها المراجع الداخلي في مجال قياس وتقييم مدى فاعلية نظم‬
‫وإجراءات الرقابة الداخلية المطبقة في الشركة‪ ,‬وقد يستخدم المراجع الداخلي نفس األدوات التي‬
‫يستخدمها المراجع الخارجي بالتعاون معًا لما في ذلك من تيسير لمهمة كل منهما‪.‬‬
‫‪‬خدمات إنشائية‪:‬‬
‫تتمثل في مساعدة المراجع الداخلي إلدارة الشركة بتوفير البيانات المالئمة في مجال تحسين األنظمة‬
‫الموضوعية داخل الشركة سواء كانت هذه األنظمة إدارية أو مالية أو فنية‪.‬‬
‫‪‬خدمات عالجية‪:‬‬
‫تتمثل في اإلجراءات واألساليب التي يستخدمها المراجع الداخلي في مجال تصحيح أي أخطاء قد اكتشفها‬
‫أو التوصيات التي يتضمنها تقرير مراجعته والخاصة بإصالح أي أخطاء أو عالج أوجه القصور في‬
‫مختلف نظم المشروع‪.‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول مهام و وظائف المراجعة الداخلية يمكن استخدام المرجع التالي ‪:‬‬
‫الصحن ‪،‬عبد الفتاح وكامل ‪،‬سمير(‪ ، )2001‬مرجع سبق ذكره ‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )5،2‬خدمات المراجعة الداخلية‬

‫‪92‬‬
 ‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬
‫وال شك فيه أن مختلف هذه الخدمات التي يقدمها المراجع الداخلي أو يساهم فيها تتم بس‪66‬بب‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫• وجود المراجع الداخلي طوال الوقت داخل الشركة ومعايشته للمشاكل الداخلية في الشركة‪.‬‬
‫• عمل المراجع الداخلي يتم بصورة منتظمة على مدار العام وبصورة شاملة لكافة العمليات‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬العناصر المشتركة في أداء المراجعة الداخلية‬

‫إن أداء وتنفيذ المراجعة الداخلية وتحقيقها ألهدافها ووظائفها وخدماتها يرتبط ارتباط ًا مباش رًا بمجموع ة‬
‫من العناصر‪ 1‬أو األركان تتلخص في الشكل رقم (‪ )5،3‬اآلتي ‪:‬‬
‫‪1-‬الفحص و المراجعة ‪:‬‬
‫يعتبر الفحص عنصرًا وركنًا أساس يًا من أرك ان المراجع ة الداخلي ة وال ذي ي دور ح ول التأك د من م دى‬
‫صحة العمليات المالية والمحاسبية‪ 2‬من حيث‪:‬‬
‫‪‬الدقة في تسجيل هذه العمليات دفتريًا‪.‬‬
‫‪‬التوجيه المحاسبي للعمليات المالية والتحديد السليم لطرفي العملية المدين والدائن‪.‬‬
‫‪‬مدى صحة وقانونية المستندات الدالة على ح دوث العملي ات المالي ة باعتباره ا من الق رائن الرئيس ية في‬
‫المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )1‬بدران سناء محمد (‪ ،)1994‬تحليل العائد والتكلفة للمراجعة الداخلية ‪ -‬دراسة تطبيقية ‪ ،‬دار النشرالمجلة المصرية‬
‫للدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة ‪ ،‬ص‪. 5‬‬
‫‪6‬ة‪،‬‬
‫‪6‬دار الجامعي‪6‬‬
‫‪6‬ر ال‪6‬‬‫‪6‬ة ‪،‬دار النش‪6‬‬ ‫(‪ )2‬محمد السيد سرايا و عبد الفتاح الصحن (‪،)2002‬الرقابة والمراجع‪6‬‬
‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫اإلسكندرية ‪ :‬مصر ‪،‬ص‪. 188‬‬
‫إن عنصر التحق ق كم ا أن ه من عناص ر المراجع ة الداخلي ة فه و من عناص ر التحق ق أيض ًا في‬
‫المراجعة الخارجية مع األخذ في االعتبار أن المراجع ة الداخلي ة تتب ع أس لوب المراجع ة الكامل ة لجمي ع‬
‫العمليات أما المراجعة الخارجية فيتبع فيها أسلوب المراجعة بالعينات ‪.‬‬
‫‪2-‬التحليل ‪:‬‬
‫يتمثل هذا العنصر في عملية الفحص االنتقادي للسياسات اإلدارية وإجراءات الرقابة الداخلية والس جالت‬
‫والتقارير لتحديد نقاط الضعف فيها‪ .‬ويستخدم المراجع الداخلي العديد من األساليب لتنفيذ عملية التحليل‪,‬‬
‫منها أدوات التحليل المالي والمقارنات وإيجاد العالقات المختلفة بين عناصر القوائم المالية في الشركة‪,‬‬
‫وتحليل النتائج على مستوى األقسام وتحليلها على مستوى الشركة لعدد من السنوات إلى غير ذلك من‬
‫األساليب‪.‬‬
‫‪3-‬االلتزام ‪:‬‬
‫‪6‬تزام‬
‫‪6‬دى ال‪6‬‬ ‫‪6‬د من م‪6‬‬ ‫‪6‬بيل التأك‪6‬‬
‫يتمثل هذا العنصر في اإلجراءات التي يضعها المراجع الداخلي في س‪6‬‬
‫‪6‬وعة‬ ‫‪ً6‬ا للنظم الموض‪6‬‬ ‫‪6‬ات وفق‪6‬‬‫‪6‬ذ العملي‪6‬‬
‫العاملين في الشركة بالسياسات اإلدارية المرسومة وأداء وتنفي‪6‬‬
‫والقرارات المتخذة في هذا المجال‪ ,‬لتنفيذ هذا العنصر من عناصر المراجعة الداخلية فإنه يحق للمراجع‬
‫أن يستعين عند الحاجة ببعض القانونيين في الشركة لدرايتهم الكاملة بالجوانب القانوني‪66‬ة والحكم على‬
‫مدى االلتزام بها‪.‬‬
‫‪4-‬التقييم ‪:‬‬
‫ويتمثل هذا العنصر في تحديد نتيجة العناصر السابقة على أساس أن دور المراجع الداخلي يتركز في هذا‬
‫العنصر حول تقييم ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مدى كفاءة السياسات اإلدارية المختلفة واإلجراءات المتبعة‪.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫‪‬مدى فاعلية هذه السياسات واإلجراءات في تحقيق األهداف‪.‬‬
‫‪‬يكون هذا التقييم بهدف‪.‬‬
‫ًال‬
‫‪‬ترشيد استخدام الموارد مستقب ‪.‬‬
‫‪‬تطوير وتحسين مستوى األداء في الشركة‪.‬‬
‫‪5-‬التقرير‪:‬‬
‫يعتبر التقرير العنصر األخير من عناص ر المراجع ة الداخلي ة باعتب اره األداء الرئيس ية ال تي يع بر فيه ا‬
‫المراجع عن اآلتي ‪:‬‬
‫‪‬المشاكل التي واجهها وأسبابها‪.‬‬
‫‪‬نقاط الضعف في السياسات واإلجراءات‪.‬‬
‫‪‬التوصيات المناسبة لعالج نقاط الضعف وحل أي مشاكل‪.‬‬
‫‪‬النتائج النهائية التي توصل إليها نتيجة المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫ويرفع هذا التقرير إلى اإلدارة العليا التي يتبعها المراجعة الداخلية لتنفيذ ما جاء بالتقرير من توصيات‬
‫وآراء ومالحظات وتحفظات‪. 2‬‬

‫‪(1)Fester.R.D(1986), The External Auditors Use of Internal Auditors Staff, The Internal‬‬
‫‪Auditor , p19.‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول مهام المراجعة الداخلية يمكن استخدام المرجع التالي ‪:‬‬
‫طلبة علي(‪ ،)1997‬بحوث في المراجعة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬بدون ناشر‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر ‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )5،3‬عناصر أداء المراجعة الداخلية‬

‫‪94‬‬
 ‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬الضوابط األساسية للمراجعة الداخلية‬

‫تعتمد معظم اإلدارات حاليا على وظيفة المرجعة الداخلية في تعزيز نظم الرقابة لديها‪ ،‬حيث‬
‫أن وظيفة المراجعة الداخلية بمفهومها الحديث أصبحت تمارس أنشطتها في مختلف أجزاء التنظيم دون‬
‫استثناء‪ ،‬و تراجع كافة العمليات اإلدارية و المالية و التشغيلية ‪ ،1‬و لكي تؤدي المراجعة الداخلية دورها‬
‫بصورة سليمة و بفاعلية كبيرة يجب أن تحظى بمجموعة من الخصائص التي يجب توافره‪66‬ا‪ ،‬و تمس‬
‫‪6‬ل تنظيم‬
‫‪6‬ه تحت ض‪6‬‬ ‫‪6‬ؤدي مهام‪6‬‬ ‫هذه الخصائص قسم المراجعة الداخلية في حد ذاته بحيث يجب أن ي‪6‬‬
‫محكم‪ ،‬كما تمس هذه الخصائص أيضا الكيفية التي يوجد بها قسم المراجع‪66‬ة الداخلي‪66‬ة داخ‪66‬ل تنظيم‬
‫‪6‬ة و‬
‫‪6‬ل نزاه‪6‬‬ ‫‪6‬ه بك‪6‬‬‫‪6‬ة ألداء مهام‪6‬‬
‫الشركة ككل بحيث يجب أن يتصف بما يؤهل قسم المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫موضوعية و جدية‪.‬و يتوقف فاعلية المراجعة الداخلية على مجموعة من المقومات من أهمها ‪:‬‬
‫‪ -1‬تنظيم المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫‪6‬ل‬
‫‪6‬ة التأهي‪6‬‬
‫يتكون قسم المراجعة الداخلية عادة من عدد قليل نسبيا من المراجعين ذوي المهارات العالي‪6‬‬
‫والخبرة و ذلك بالمقارنة مع معظم األقسام األخرى و قد يقتصر األمر في بعض التنظيمات على وجود‬
‫مراجع داخلي واحد‪ ،‬كما أنه قد يتسع قسم المراجعة الداخلية في تنظيمات أخرى ليتضمن عدد كبير من‬
‫المراجعين يعملون هم وحدهم تحت تنظيم كبير محكم بخالف المصالح األخرى‪.‬و على هذا األس‪66‬اس‬
‫يتحدد شكل و حجم المراجعة الداخلية في الشركة إلى معيارين أساسيين هما ‪:‬‬

‫ص‪20 .‬‬ ‫(‪ )1‬عطا اهلل محمود شوقي(‪ ،)1994‬دراسات متقدمة في المراجعة‪،‬دار النشر مكتب الشباب‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر‪،‬‬
‫‪1-1‬حجم الشركة ‪:‬‬

‫‪95‬‬
‫‪6‬ذا‬
‫‪6‬ركة‪ ،‬فال يمكن في ه‪6‬‬ ‫‪6‬دة في الش‪6‬‬
‫يعد حجم الشركة محددا أساسيا لطبيعة المراجعة الداخلية المعتم‪6‬‬
‫المجال أن نصمم هيكل للمراجعة الداخلية موحدا بين الشركات المحلية‪ ،‬الوطنية أو الدولية‪ ،‬ف‪66‬اختالف‬
‫‪6‬طة‬‫شكل و حجم الشركة يحتم إيجاد شكل محدد للمراجعة الداخلية‪ ،‬فمثال الشركات الصغيرة و المتوس‪6‬‬
‫ال تحتاج إلى قسم للمراجعة الداخلية بحجم قسم مماثل في شركة ذات حجم كبير‪ ،‬فهذا يقودنا إلى حالة‬
‫‪6‬افع على التنظيم اإلداري‬‫عدم الرشاد و الزيادة في تكاليف عملية الرقابة بالمقارنة على ما تدره من من‪6‬‬
‫ككل‪.‬‬

‫‪6‬راجعين‬
‫و ينطوي الهيكل التنظيمي لقسم المراجعة الداخلية عادة على ثالث مستويات من الم‪6‬‬
‫ممارسي المهنة و ذلك كما هو مبين في الشكل رقم (‪ )5،5‬كما يلي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5،5‬المستويات التنظيمية لدائرة المراجعة الداخلية‬

‫المشرف‬

‫مراجعون مبتدئون‬

‫المديرون‬

‫مراجعون أول‬

‫المشر‬
‫المصدر إعداد من طرف الباحث ‪.‬باالعتماد علي المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Source: Benoit Pige(2004), Audit et contrôle interne, , editions EMS, 2eme édition ,Paris :‬‬
‫‪France , P 72.‬‬

‫‪96‬‬
‫يتحمل المشرف على قسم المراجعة كل المستويات العامة للقس‪66‬م‪ ،‬و ه‪66‬و يق‪66‬وم بإعط‪66‬اء‬
‫التوجيهات العامة للقسم‪ ،‬كما يقوم بالتخطيط و وضع سياسات و إجراءات المراجعة‪ ،‬و إدارة العاملين‬
‫معه بالقسم‪ ،‬و التنسيق مع المراجعين الخارجيين و وضع برنامج و النماذج المختلفة للتحقق من جودة‬
‫المراجعة‪.‬‬

‫‪ 2-1‬مركزية و ال مركزية المراجعة‪:‬‬

‫إن كبر و حجم الشركات واتساعها جغرافيا يحتم وجود هياكل قادرة نسبيا لتسيير األنشطة في مناطقها‬
‫بغية ممارسة الرقابة على هذه الهياكل‪ ،‬يجود ثالث أنواع من المراجعة الداخلية وفقا لهذا الوضع هما ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫• مراجعة داخلية مركزية‪ :‬تكون باعتماد مديرية واحدة للشركة الكبيرة لتقوم ببرمجة الزيارات المختلف‪6‬‬
‫الميدانية لفروع هذه الشركة‪.‬‬
‫‪6‬اط‬‫• مراجعة داخلية ال مركزية‪ :‬في ظل هذا النوع هياكل المراجعة الداخلية على مستوى كل منطقة نش‪6‬‬
‫أي يكون على مستوى كل فرع أو تكتل جغرافي معين للشركة قسم للمراجعة‪.‬‬
‫• مراجعة داخلية مختلطة‪ :‬في هذا النوع من المراجعة الداخلية يتم المزج بين النوعين األولين المراجعة‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬توى المديري‪6‬‬‫‪6‬ة على مس‪6‬‬ ‫الداخلية المركزية و الالمركزية بحيث يتم إرساء مديرية للمراجعة الداخلي‪6‬‬
‫العامة للشركة و جعل فروع لها على مستوى كل منطقة نشط‪.‬‬
‫‪ 2-‬موقع المراجعة الداخلية في الهيكل التنظيمي ‪:‬‬

‫إن وظيفة المراجعة الداخلية في الشركة تتناول المجال التقييمي في الشركة و كذلك الوقائي ألص‪66‬ول‬
‫‪6‬ع و‬ ‫‪6‬ا يتس‪6‬‬
‫‪6‬ا أن مجاله‪6‬‬ ‫الشركة ثم النواحي اإلنشائية بتقديم االقتراحات التحسينية ألنظمة الشركة‪ ،‬كم‪6‬‬
‫يجعلها أداة رقابية للمستويات العليا للشركة ‪ ،‬فالمراجع الداخلي يقوم بعمله من واقع مهامه الوظيف‪66‬ة و‬
‫مسئولياته أمام اإلدارة العليا‪ ،‬فهو يقيم عمل الغير و لكن ال يواجه الغير في العمل فهو ال يتمتع برئاسة‬
‫مباشرة لهيئة الموظفين الذين يراجع عملهم‪ ، 1‬فالمراجع الداخلي مستقل في تنفيذ مهام وظيفته وال يملك‬
‫‪6‬ات و‬ ‫‪6‬ع السياس‪6‬‬‫‪6‬ي م‪6‬‬ ‫‪6‬د من التماش‪6‬‬ ‫‪6‬و يتأك‪6‬‬ ‫السلطة على إعطاء األوامر بصفة مباشرة للموظفين‪ ،‬فه‪6‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ه من فحص ال يبع‪6‬‬ ‫اإلجراءات و السجالت و فحصه بغرض مسؤولية المخطئ‪ ،‬حيث أن ما يقوم ب‪6‬‬
‫المسؤولية عن األفراد الذين قاموا بالعمل‪ .‬إن أداء المراجع الداخلي لمهامه ال يمكن أن نتصور اكتمالها‬
‫إال في ظل تمتعه باستقاللية تامة عن باقي الوظائف إذ تعد استقاللية المراجع الداخلي أح‪66‬د المع‪66‬ايير‬
‫الهامة للمراجعة‪ ،‬و يعتبر هذا المعيار ضروريا لكفاءة تنفيذ برنامج المراجعة و لكن كيف يتسنى تحقيق‬
‫هذا االستقالل للمراجع الداخلي وهو موظف بالشركة يقوم بتقديم خدماته لإلدارة العليا‪ ،‬ففي ظل العالقة‬
‫الوظيفية للمراجع الداخلي ال يمكن أن يتحقق االستقالل الكامل و من ثم يتحول األمر إلى تحقيق ن‪66‬وع‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬ركة و الوض‪6‬‬ ‫من االستقالل في الوضع التنظيمي للمراجع الداخلي بالنسبة لإلدارات و األقسام بالش‪6‬‬
‫األمثل هو أن يتبع المراجع الداخلي تنظيم اإلدارة العليا للشركة ومن مقتضيات االس‪66‬تقالل أن يك‪66‬ون‬
‫‪6‬ل‬‫المراجع الداخلي بعيدا عن وضع السياسة و اإلجراءات و إعداد السجالت أو االرتباطات أو أي عم‪6‬‬
‫تنفيذي آخر يكون من الطبيعي أن يتولى مراجعته و تقييمه فيما بعد و في ظل هذا الوضع يقدم تقاريره‬
‫لمجلس اإلدارة أو معالجة المراجعة المنبثقة من مجلس اإلدارة‪.1‬‬

‫و من خالل هذا يمكن القول أن المراجع الداخلي مستقل‪ 1‬في عمله من ناحيتين ‪:‬‬

‫‪1‬‬

‫‪(1) The Instite of Internal Auditors‬‬ ‫‪(1994),Statement‬‬ ‫‪of‬‬ ‫‪Internal‬‬ ‫‪Auditors‬‬

‫‪Responsibilities,IIA,New York ,p3.‬‬
‫‪97‬‬
‫‪ ‬مكانه في التنظيم الوظيفي و ارتباط عمله بالمستويات العليا حيث أن تعضيد اإلدارة له يحقق االستقالل‬
‫في عمله و تحقيق ما يوكل إليه من عمل‪ ،‬فرئيس إدارة المراجعة مسؤول أم‪66‬ام المس‪66‬تويات العلي‪66‬ا‬
‫لإلدارة‪ ،‬نظرا ألن ما سيكشفه عمله أثناء تأديته له هو اهتمامات مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬إن المراجع الداخلي يقوم بوظيفته من حيث الفحص و التقييم و مراقبة التنفيذ لجميع أنشطة المؤسسة و‬
‫لهذا ال يجب أن يعهد إليه بأي مهام تسجيلية أو تنفيذية‪.‬‬

‫‪6‬ون‬‫‪6‬ام و أن تك‪6‬‬ ‫‪6‬كل ت‪6‬‬‫من خالل هذا يجب أن تراعى استقاللية دائرة المراجعة الداخلية‪ 1‬بش‪6‬‬
‫مربوطة بشكل مباشر مع اإلدارة العليا الذي من مسؤولياتها متابعة أمور المؤسسة و إصدار التعليمات‬
‫و وضع الضوابط و األنظمة ‪ -‬إصدار القرارات اإلستراتيجية ‪ -‬قد تكون مرتبطة مع المدير الع‪66‬ام و‬
‫لكن ألجل ضمان تنفيذ التوصيات فمجلس اإلدارة هو من يجب االرتباط معه‪ .2‬و يمكن أن يظهر لن‪66‬ا‬
‫موقع قسم أو دائرة المراجع الداخلي من خالل الشكل رقم (‪ )5،6‬كما يلي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5،6‬موقع المراجعة الداخلية داخل الهيكل التنظيمي‬

‫مجلس‬
‫اإلدارة‬
‫المراجعة الداخلية‬
‫اإلدارة العليا‬

‫اإلدارة‬
‫الوسطى‬

‫اإلدارة‬
‫المصدر إعداد من طرف الباحث ‪.‬‬
‫التنفيذية‬

‫يظهر هذا الشكل رقم (‪ )5،6‬ارتباط خلية المراجعة الداخلية مباشرة بمجلس اإلدارة‪ ،‬أ ما إذا‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬ع لخلي‪6‬‬‫أخذنا بعين االعتبار مركزية المراجعة الداخلية فإننا سوف نقف على ثالثة مواق‪6‬‬
‫الداخلية داخل تنظيم الشركة ‪.‬‬
‫‪3-‬الكفاءة المهنية للعاملين بقسم المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫حيث يلزم أن يكونوا مؤهلين علميًا وعمليًا‪ ،‬وحصلوا على الدورات التدريبية المستمرة لتنمية كفاءاتهم‪.‬‬
‫‪4-‬التخطيط الجيد ألعمال المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫ال يجب أن يكون عمل التدقيق الداخلي ارتجاليا أو عشوائيًا بل مخططًا ومبرمجًا في صورة برن‪66‬امج‬
‫أسبوعي أو شهري ليساعد في عملية المراجعة ‪.‬‬

‫‪6‬ة‬
‫‪6‬دار الجامعي‪6‬‬ ‫‪6‬ر ال‪6‬‬‫‪6‬ة دار النش‪6‬‬ ‫(‪ )1‬محمد السيد سرايا و عبد الفتاح الصحن (‪،)1998‬الرقابة و المراجع‪6‬‬
‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص‪194.‬‬
‫(‪ )2‬عماد الحانوتي (‪ ، )2002‬أهمية التدقيق الداخلي في الحد من الغش‪ ،‬دار النشر المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‬
‫نشرة الكترونية ‪ ،‬ص ‪. 2‬‬

‫‪98‬‬
 ‫‪5-‬وجود معايير ٕوإرشادات لعملية المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫هناك ضرورة مهنية لوجود إرشادات للمراجعة الداخلية وكذلك برامج للعمل ونظم الخ‪66‬برة‪ ،‬وذل‪66‬ك‬
‫لتطوير العمل إلى األحسن‪ ،‬ويتولى هذا األمر منظمات المراجعة المهنية‪.‬‬
‫‪6-‬شمولية المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫ويقصد بذلك أن ال يقتصر دور المراجعة الداخلية على مراجعة بعض العمليات وترك البعض اآلخر‪،‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬مل كاف‪6‬‬
‫أو ينتظر حتى تأتي شكوى ويطلب جمع حقائق عن موضوع تلك الشكوى‪ ،‬بل يجب أن تش‪6‬‬
‫المعامالت واألحداث في الشركة ‪.‬‬
‫‪7-‬دعم اإلدارة العليا لقسم المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫يجب دعم قسم المراجعة الداخلية باإلمكانيات المادية والبشرية واألخذ باإلرشادات والنصائح التي تقدمه‬
‫وذلك لتطوير العمل إلى األحسن‪.‬‬
‫‪8-‬العالقات الحسنة الطيبة مع العاملين بالشركة‪:‬‬
‫ال يجب أن ينظر إلى المراجع الداخلي على أنه رجل شرطة أو مخبر ولكن يعامل على أن‪66‬ه موج‪66‬ه‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬احات واإلجاب‪6‬‬
‫ومرشد يسعى لتصويب األخطاء‪ ،‬وعلى هذا المفهوم تتم عملية الحصول على اإليض‪6‬‬
‫على االستفسارات ومناقشة المالحظات وتصويب األخطاء‪.‬‬
‫‪9-‬التعاون الفعال الصادق مع المراجع الخارجي‪:‬‬
‫باعتبار أن األهداف والمقاصد واحدة وكالهما يكمل اآلخر وبالتالي يجب أن يمد المراجع الداخلي‬
‫المراجع الخارجي بمعلومات عن نظم الضبط الداخلي وخطط وبرامج المراجعة والمسائل التي تحتاج‬
‫إلى مزيد من المراجعة والفحص‪.‬‬
‫‪10-‬استخدام وسائل المراجعة المتقدمة‪:‬‬
‫يجب على المراجع الداخلي استخدام وسائل التقنية الحديثة مثل نظم الحاسبات‪ ،‬ونظم المعلومات‬
‫المتكاملة‪ ،‬ونظم الخبرة‪ ،‬ونظم دعم القرارات‪ ،‬ونظم الهيكلة أو إعادة الهندسة لتساعد على رفع جودة‬
‫عملية المراجعة ‪.‬‬
‫المبحث الخامس ‪ :‬فاعلية وأنشطة المراجعة الداخلية‬

‫أصبحت وظيفة المراجعة الداخلية من الوظائف المهمة ألغراض الرقابة والمساءلة المحاسبية‬
‫‪6‬ة من‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬ ‫‪.‬وبالتالي أصبح من الضروري التعرف على العوامل المحددة لفاعلية وظيفة المراجع‪6‬‬
‫ناحية ‪،‬واستعراض األنشطة الفنية المستخدمة في تنفيذ عملية المراجعة الداخلية بفعالي‪66‬ة في المج‪66‬ال‬
‫المالي والمحاسبي والمجال التشغيلي من ناحية أخرى‪.‬ويستهدف ذلك دعم دور المراجعة الداخلي‪66‬ة في‬
‫خدمة أغراض الرقابة والمساءلة المحاسبية‪.‬ويقصد بفاعلية وظيفة المراجعة الداخلي‪66‬ة مق‪66‬درتها على‬
‫تحقيق األهداف المنوطة بها وتعتمد فعالية وظيفة المراجعة الداخلية على العوامل األربعة التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬استقالل المراجع الداخلي‪.1‬‬
‫‪ ‬تفويض السلطة للمراجع الداخلي‪. 2‬‬
‫‪ ‬تحديد أهداف واضحة للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬توفير الموارد الالزمة لوظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫‪99‬‬
‫‪(1) Mutchler Robert (2004), Sarbanes-Oxley and the New Internal Audit Roles, edition : John‬‬
‫‪Wiley and Sons, P 236.‬‬
‫(‪ )2‬فخرا ومحمود عبد الملك‪ ،‬ومحمود‪ ،‬سمير عبد المغني (‪ ،)1996‬مدى كفاية معيار المراجعة‪‬الدولي رقم (‪ )10‬في‬
‫توفير اإلرشادات الالزمة للمراجع الخارجي لتقييم أعمال المراجعة الداخلية‪ ،‬دار النشر مجل‪66‬ة الدراس‪66‬ات والبح‪66‬وث‬
‫التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة الزقازيق السنة السادسة عشرة‪ ،‬العدد األول‪ ،‬ص‪406 .‬‬

‫وسنقوم بتقديم شرح موجز عن هذه العوامل ‪:‬‬

‫يحتاج دور وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات المختلفة إلى توصيف رسمي في الدستور‬
‫الخاص بوظيفة المراجعة الداخلية‪ ،‬متضمنًا تحديد أهدافها ونطاقها‪.‬كما يجب تحديد الترتيبات التي تكفل‬
‫االستقالل للمراجع الداخلي ‪،‬وكذلك تحديد مسئولياته وواجباته‪.‬وإقرار دستور أو ميثاق وظيفة المراجعة‬
‫الداخلية يعزز مصدر السلطة المفوضة للمراجع الداخلي‪ .1‬ويجب توفير الم‪66‬وارد المطلوب‪66‬ة للوف‪66‬اء‬
‫باألهداف ‪".‬يجب أن تقوم اإلدارة بتحديد أهداف واضحة لوظيفة المراجعة الداخلية عند إنشائها مع أخذ‬
‫المخاطر المفترضة بعين االعتبار‪.‬وسوف تحدد هذه األهداف نطاق وظيفة المراجعة الداخلي‪66‬ة ال‪66‬ذي‬
‫ينبغي تحديده في دستور وظيفة المراجعة الداخلية"‪ .‬وينبغي أن تتطابق أهداف المراجعة الداخلية م‪66‬ع‬
‫‪6‬داف‬‫‪6‬ات واأله‪6‬‬ ‫‪6‬از السياس‪6‬‬ ‫‪6‬و انج‪6‬‬
‫‪6‬اعي اإلدارة نح‪6‬‬ ‫أهداف الشركة وأغراضها‪،‬وأن تبدو تدعيما لمس‪6‬‬
‫المرسومة ‪،‬وبالتالي فان أهداف وظيفة المراجعة الداخلية تتضمن السعي نحو الضمان أو التأكي‪66‬د ألي‬
‫مما يلي من خالل الشكل رقم (‪: )5،7‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)5،7‬أهداف وظيفة المراجعة الداخلية‬

‫االقتصاد والكفاية‬
‫والفعالية لعمليات‬
‫الشركة‪.‬‬

‫سالمة نظم الرقابة‬

‫دقة السجالت‪.‬‬
‫وفعاليتها‪.‬‬

‫منع الضياع وتقليل‬

‫االلتزام باإلجراءات‬
‫ارتكاب أألخطاء‬
‫الرقابية‪.‬‬
‫والمخالفات‪.‬‬

‫االلتزام بسياسات‬
‫الشركة وأهدافها‪.‬‬

‫المصدر إعداد من طرف الباحث ‪.‬‬

‫‪100‬‬
‫(‪ )1‬الهواري‪ ،‬محمد نصر ومحمد‪ ،‬احمد سلطان (‪ ، )1987‬أساسيات المراجعة ‪ :‬دراسة لألص‪66‬ول العلمي‪66‬ة والعملي‪66‬ة‬
‫واإلجراءات التنظيمية لمراجعة الحسابات في الوحدات االقتصادية دار النشر مكتبة غريب‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر ‪،‬ص ‪. 32‬‬

‫‪6‬ع‬‫‪6‬اس الوض‪6‬‬ ‫‪6‬ام على أس‪6‬‬‫‪6‬تقالل ت‪6‬‬‫واستقالل المراجع الداخلي يتطلب أن يتمتع المراجع باس‪6‬‬
‫التنظيمي‪،1‬وعلى أساس الموضوعية التي تمكنه من األداء السليم لواجباته ‪،‬وكي تخدم المراجعة الداخلية‬
‫‪6‬تقالل‬‫‪6‬وعية‪.‬واس‪6‬‬ ‫هدف البناء‪،‬ينبغي أن تكون أحكامها غير متحيزة‪،‬ويتحقق ذلك فقط من خالل الموض‪6‬‬
‫وظيفة المراجعة الداخلية يعني حرية تخطيط وتنفيذ العمل و االتصال بأعلى مستويات اإلدارة والتحرر‬
‫‪6‬اء إدارة‬‫‪6‬ع أعض‪6‬‬ ‫‪6‬ات لجمي‪6‬‬‫من كل مسئوليات التشغيل وحرية قرار التعيين والعزل والحوافز والمكافئ‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية‪ .‬وكذلك يجب أن يتمتع المراجع الداخلي بالنزاهة وأي افتراض بتعارض المص‪66‬الح‬
‫يقلل من مصداقية النتائج والتوصيات التي تقدمها‪ ،‬وأيضًا االعتقاد السليم في نتائج العمل الذي يقومون‬
‫به‪.‬ولكي يكون المراجع الداخلي مستقًال يجب أن تتوافر فيه الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يجب أن ترتفع المكانة التنظيمية للمراجع الداخلي وأن يتبع اإلدارة العليا‪،‬وأن يتحرر من أي‪66‬ة رقاب‪66‬ة‬
‫إشرافية‪،‬أو من أي تأثير من اإلدارة في أي مجال يخضع للمراجعة‪.‬‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬ك وض‪6‬‬ ‫‪ ‬يجب أن يحظى المراجع الداخلي بالتأييد الكامل من اإلدارة في كل القطاعات‪ .‬ويتضمن ذل‪6‬‬
‫دستور وظيفة المراجعة الداخلية الذي يتضمن تحديدًا واضحاً ورسميًا ألهداف وظيفة المراجعة الداخلية‬
‫وسلطاتها ومسئولياتها والوضع التنظيمي للمراجع الداخلي‪ ،‬ونطاق وظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ام أو لجن‪6‬‬ ‫‪6‬دير الع‪6‬‬‫‪6‬اص الم‪6‬‬ ‫‪‬يجب أن يكون تعيين رئيس إدارة المراجعة الداخلية وعزلة من اختص‪6‬‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يتمتع المراجع الداخلي باالستقالل الذهني‪،‬وأن يكون قادرًا على صنع األحكام وإبداء ال‪66‬رأي‬
‫دون تحيز‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يتحرر المراجعون الداخليون من التأثيرات غير الضرورية التي يمكن أن تؤثر جوهريًا على‬
‫نطاق عملهم و األحكام أو األداء التي يتم إصدارها في تقرير المراجعة‪.‬‬

‫وخالصة القول أن أهم استقالل المراجع يرتبط بالموضوعية التي يتمتع بها وتجنب تعارض‬
‫المصالح والوضع التنظيمي للمراجع الداخلي‪.‬‬

‫المبحث السادس ‪ :‬أنواع و وظائف المراجعة الداخلية‬

‫تطبق المراجعة الداخلية في العديد من المجاالت التي لها تأثير على العملي‪66‬ة التس‪66‬ييرية في‬
‫‪6‬داخلي إلى‬‫‪6‬ع ال‪6‬‬‫‪6‬ا المراج‪6‬‬‫الشركة‪ ،‬وتتمثل تطبيقات المراجعة الداخلية من حيث األعمال التي يزاوله‪6‬‬
‫األنواع التالية وهي ملخصة في الشكل رقم (‪ )5،8‬كما يلي‪:‬‬

‫‪101‬‬
‫(‪ )1‬محمد نصر الهواري و محمد توفيق محمد (‪، )1998‬أصول المراجعة و الرقابة الداخلية التأصيل العلمي و الممارس‪XX‬ة‬
‫العلمية دار النشر مكتبة الشباب القاهرة ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 118‬‬
‫‪ 1-‬أنواع المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫قد يظن الكثيرون أن المراجعة الداخلية هي المراجعة المالية فقط ‪ ،‬ولكن دور ومهام المراجعة الداخلية‬
‫أوسع من ذلك بكثير حيث تشمل (على سبيل المثال ال الحصر) علي‪: 1‬‬
‫‪1-1‬المراجعة الداخلية المالية‪:‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ا لتحدي‪6‬‬ ‫ت عرف المراجعة المالية بأنها الفحص المنظم للقوائم المالية والسجالت والعمليات المتعلقة به‪6‬‬
‫مدى تطبيق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والسياسات اإلدارية وأية متطلب‪66‬ات أخ‪66‬رى‪.‬وتعت‪66‬بر‬
‫‪6‬داث‬‫‪6‬بية لألح‪6‬‬ ‫‪6‬ود المحاس‪6‬‬ ‫المراجعة المالية المجال التقليدي للمراجعة الداخلية والذي يتضمن تتبع القي‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬المتها وموافقته‪6‬‬ ‫‪6‬ق من س‪6‬‬ ‫االقتصادية التي تحصل داخل الشركة وتدقيقها حسابيا ومستنديا ثم التحق‪6‬‬
‫لألنظمة والتعليمات المتبعة والقوانين والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها وذل‪66‬ك إلظه‪66‬ار البيان‪66‬ات‬
‫بصورة واقعية ويتناول التدقيق المالي أيضا التحقق من وجود األصول وتوافر الحماية المناسبة لها من‬
‫الضياع أو سوء االستعمال أو االختالس وكذلك فحص وتقويم درجة متانة الرقابة المحاسبية الداخلي‪66‬ة‬
‫وكفايتها ومدى االعتماد على البيانات المحاسبية المولدة داخل الشركة والتي يعتمد عليه‪66‬ا في اتخ‪66‬اذ‬
‫القرارات‪.‬‬
‫‪2-1‬الرقابة المحاسبية‪:‬‬
‫و تشتمل على خطة التنظيم و الوسائل و اإلجراءات التي تهتم بصفة أساسية بالمحافظة على أص‪66‬ول‬
‫الشركة و مدى االعتماد على البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر و السجالت المحاسبية و يتحقق ذلك‬
‫عن طريق تصميم نظام فعال ألنظمة الضبط الداخلي و توفير جهاز كفء للقيام بعملي‪66‬ات المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪ 3-1‬المراجعة الداخلية التشغيلية ‪:‬‬
‫وهو مراجعة شاملة للوظائف المختلفة داخل الشركة للتأكد منة كفاءة وفاعلية ومالئمة هذه الوظ‪66‬ائف‬
‫‪6‬ق‬ ‫من خالل تحليل الهيكل التنظيمي وتقييم مدى كفاءة األساليب األخرى المتبعة للحكم على مدى تحقي‪6‬‬
‫أهداف الشركة من خالل هذه الوظائف‪.2‬‬
‫‪ 4-1‬مراجعة االلتزام ‪:‬‬
‫وهى المراجعة المتعلقة بالتأكد من أن اللوائح واألنظمة واإلجراءات المختلفة قد تم تطبيقها ‪ ،‬ويعتم‪66‬د‬
‫هذا النوع من المراجعة على معرفة تفاصيل اإلجراءات واألنظمة المراد فحصه‪.‬‬
‫‪ 5-1‬تقييم إدارة المخاطر ‪:‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬و أح‪6‬‬ ‫‪6‬ة ه‪6‬‬‫‪6‬ودة أو المحتمل‪6‬‬‫المخاطر هي كل ما يهدد ويعيق تحقيق األهداف‪،‬وتقييم المخاطر الموج‪6‬‬
‫التوجهات الحديثة لمهنة المراجعة الداخلية من حيث المشاركة و التواجد قبل حصول الح‪66‬دث األم‪66‬ر‬
‫الذي يمكن صانعي القرارات والتنفيذيين من استباق األحداث واتخاذ القرارات المناسبة لصالح إداراتهم‬
‫والجهة التي يعملون لديها‪.‬‬

‫‪102‬‬
 ‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول مجاالت أخري للمراجعة الداخلية يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Serge Bellut (2008) , S’auditer pour progresser , édition : Ellipses paris : France, pp 123-149‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول أهمية المراجعة التشغيلية يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫منصور حامد محمود‪ ،‬ثناء عطية فراج(‪ ، )1994‬المراجع‪X‬ة اإلداري‪X‬ة وتق‪X‬ييم األداء‪ ،‬جامع‪X‬ة الق‪X‬اهرة‪،‬دار النش‪X‬ر المطبع‪X‬ة‬
‫المفتوحة‪ ،‬مصر‪ ،‬ص‪8 -9 .‬‬
‫‪6-1‬مجاالت أخري للمراجعة الداخلية‪: 1‬‬
‫‪‬المراجعة الجبائية‪:‬‬
‫مراجعة تقوم بها مصلحة الضرائب إذ أنها تعمل على مراجعة السجالت المحاسبية للمؤسسة وما يظهر‬
‫عليها من معلومات وتستند في ذلك إلى التشريعات الجبائية المختلفة‪. .‬‬
‫‪‬مراجعة اإلعالم اآللي‪:‬‬
‫مراجعة اإلعالم اآللي ومستويات الخدمات التي تستفيد منها المؤسسة‪ ،‬قيم مراجعة البرامج التس‪66‬ييرية‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬‫‪6‬ة للمراجع‪6‬‬ ‫المستخدمة والبرامج الخبيرة‪ ،‬وبرامج دعم القرار‪ .‬وهناك خمسة أنواع مختلف‪6‬‬
‫بواسطة مراجعة اإلعالم اآللي وهي‪ :‬التطبيق – التطوير – عمليات الحاسوب – اإلدارة – التكنولوجيا‪.‬‬
‫‪‬مراجعة الجودة‪:‬‬
‫‪6‬ار‬‫‪6‬ا لمعي‪6‬‬‫مراجعة الجودة‪ 2‬هو شخص مؤهل يعمل على مراجعة نظام ا لجودة في المؤسسة وهذا وفق‪6‬‬
‫مراجعة الجود ة ‪ ،))ISO 10011‬ويعمل على مراجعة إدارة الجودة وضمان الجودة وهذا وفقا لمعيار‬
‫تسيير الجود ة ‪ ،))ISO 9000‬إن الهدف من هذا الفحص هو التحقق من أن العمليات المنجزة داخل‬
‫المؤسسة تمت وفقا لمعايير معينة من الجودة أم ال‪.‬‬
‫‪‬المراجعة البيئية‪:‬‬
‫قام معهد المراجعين الداخليين بتعريف المراجعة البيئية على أنها جزء متكامل من نظام اإلدارة البيئية‬
‫من خاللها وبواسطتها تحدد إدارة الشركة ما إذا كانت نظم الرقابة البيئية بها كافية ومالئمة وتض‪66‬من‬
‫االلتزام بالمتطلبات القانونية والتشريعية باإلضافة إلى متطلبات السياسة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬المراجعة اإلستراتيجية‪:‬‬
‫مراجعة التغيرات التي يجب إدخالها فيها قصد مواجهة المحيط المعقد والمسيطر والغامض‪ ،‬رغبة في‬
‫التطور أو البقاء على األقل‪. 3‬‬
‫‪‬المراجعة االجتماعية‪:‬‬
‫ويمكن اإلشارة إلى أن المراجعة الداخلية –بشكلها الحالي‪ -‬تقوم بجميع األنواع السابقة فهي عبارة عن‬
‫أداة للرقابة الداخلية الشاملة لجميع األقسام والعمليات بالشركة‪ ،‬فهي تغطي العديد من النواحي مثل‬
‫المراجعة المالية‪ ،‬مراجعة الجودة‪ ،‬القيام بالمراجعة البيئية…الخ‪ ،‬إضافة إلى تقديم االستشارات‬
‫والتوجيهات وكذا متابعة مدى التزام الشركة بتطبيقها لحوكمة الشركات‪ .‬وهذا ما يلخصه الشكل رقم (‬
‫‪ )5،8‬كما يلي ‪:‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول مجاالت أخري للمراجعة الداخلية يمكن االستعانة بالمراجع التالية ‪:‬‬
‫محمد سمير الصبان(‪ ، )2001‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 403-431‬‬
‫‪103‬‬
 ‫‪Jean-Charles Bécour et Henri Bouquin (2008), Audit Opérationnel : Entrepreneuriat,‬‬
‫‪Gouvernance et Performance , édition : 3é édition Economica , paris : France , pp12-40.‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول مراجعة الجودة يمكن االستعانة بالمرجع التالية ‪:‬‬
‫‪Christophe Villalonga(2007),L’audit qualité interne , édition Dunod 2 é édition paris , France,‬‬
‫‪pp1-32 .‬‬
‫(‪ )3‬من اجل معلومات أكثر حول المراجعة اإلستراتيجية يمكن االستعانة بالمرجع التالية ‪:‬‬
‫‪Guy Barnou(1990), L’audit Marketing : Analyse des risques marketing et démarches‬‬
‫‪d’audit , édition : McGraw paris : France, pp17-26.‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )5،8‬أنواع المراجعة الداخلية‬

‫أنواع المراجعة الداخلية‬

‫التقسيم التقليدي‬ ‫التقسيم الجديد‬

‫جانب محاسبي و مالي‪.‬‬ ‫عدة جوانب ‪ :‬تسييرية‬

‫اجتماعية سياسية‬
‫اقتصادية صحية… الخ‬

‫المراجعة التسييرية‬
‫المراجعة المالية‬
‫المراجعة الجبائية‬
‫و المراجعة المحاسبية‪.‬‬ ‫المراجعة البنكية‬

‫المراجعة االجتماعية‬

‫‪104‬‬
 ‫المصدر إعداد من طرف الباحث ‪.‬‬

‫‪ 2-‬وظائف المراجعة الداخلية ‪:‬‬

‫‪ 1-2‬معهد المراجعين الداخليين بأمريكا (‪: )IIA-USA‬‬
‫يرى معهد المراجعين الداخليين بأمريكا أن المراجع الداخلي أصبح يمثل ال‪66‬ذراع األيمن لإلدارة ليس‬
‫‪6‬ده‬
‫‪6‬د ح‪6‬‬ ‫‪6‬اطر عن‪6‬‬ ‫فقط لمجرد قيامه بالتأكد من أن سياساتها وإجراءاتها تنفذ بفعالية و أن مستوى المخ‪6‬‬
‫األدنى وتحت السيطرة‪ ،‬بل أيضا نتيجة للتدخل االيجابي للمراجع في تدعيم وظيفة إدارة الش‪66‬ركة من‬
‫خالل قيامه بدوره االستشاري لإلدارة وإعداد وتدريب مديري المستقبل وإمداد لجنة المراجعين ومجلس‬
‫اإلدارة بالتقارير الرقابية واإليضاحات المطلوبة منه ‪،‬وذلك يمكن تحديد المهام اليومية للمراجع الداخلي‬
‫بما يلي‪: 1‬‬
‫‪ ‬إثبات مصداقية المعلومات ووجود التغذية العكسية المستمرة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة األصول الملموسة وغير الملموسة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬تحليل العمليات‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم وتوجيه الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة مدى االلتزام بالقواعد والقوانين والقيم األخالقية‪.‬‬
‫‪ 2-2‬معهد المراجعين الداخلية في انجلترا(‪: )IIA-UK‬‬
‫بينما يرى معهد المراجعين الداخلية في انجلترا (‪ )IIA-UK‬أن دور المراجع ال‪66‬داخلي يتمث‪66‬ل في‬
‫‪2‬‬

‫اآلتي ‪:‬‬
‫‪ ‬تقديم تأكيد معقول لإلدارة التنفيذية ومجلس اإلدارة عن مد ى مالئمة وفعالية إطار الرقاب‪66‬ة الداخلي‪66‬ة‬
‫المطبق في إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪6‬تي‬ ‫‪6‬االت ال‪6‬‬ ‫‪6‬ة المج‪6‬‬‫‪ ‬بذل العناية المهنية لتدعيم وتحسين إدارة المخاطر وإطار الرقابة الداخلية في كاف‪6‬‬
‫تتضمن ما يلي ‪:‬‬
‫• حماية األصول‪.‬‬
‫• مصداقية ونزاهة معلومات الشركة ‪.‬‬
‫• مدى االلتزام بالقوانين‪.‬‬
‫• عملية تحليل المخاطر‪.‬‬
‫• بيئة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪6‬ر وإدارة‬ ‫‪6‬ة نش‪6‬‬‫‪6‬يا في عملي‪6‬‬ ‫ومما سبق يتبين أن وظائف المراجعة الداخلية تلعب دورا رئيس‪6‬‬
‫‪6‬ار أن‬ ‫‪6‬زو على اعتب‪6‬‬ ‫‪6‬لة على االي‪6‬‬‫‪6‬ناعية الحاص‪6‬‬ ‫وتنفيذ مدخل إدارة الجودة الشاملة في الشركات الص‪6‬‬
‫‪6‬ودة‬ ‫‪6‬دخل إدارة الج‪6‬‬ ‫المراجعة الداخلية تهتم بفحص وتقييم مدى االلتزام بالسياسات واإلجراءات وان م‪6‬‬
‫الشاملة ذاته يتطلب سياسات وإجراءات من شأنها تسهيل عملية تخصيص الموارد للوصول إلى أهداف‬
‫‪3‬‬
‫الجودة الشاملة حيث أن المراجعة الداخلية تشكل العامل الرئيسي لتطبيق فلسفة إدارة الجودة الشاملة‪.‬‬

‫‪105‬‬
 ‫(‪ )1‬جمعه‪ ،‬احمد حلمي(‪ ،)2005‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ ،95‬بتصرف من الباحث ‪.‬‬
‫(‪ )2‬الصحن عبد الفتاح وكامل‪،‬سمير(‪،)2001‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬مصر‪،‬ص ‪ 220‬بتصرف‬
‫من الباحث ‪.‬‬
‫المبحث السابع ‪ :‬عالقة المراجعة الداخلية مع الوظائف الرقابية األخري‬

‫‪ 1-‬العالقة بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية ‪:‬‬

‫تحتاج اإلدارة العليا للشركة إلى وجود كل من المراجع الداخلي والمراج‪66‬ع الخ‪66‬ارجي‪،1‬وال‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬اره يمث‪6‬‬‫تعارض بين وجود االثنين ودائمًا ما يتم التنسيق بينهما‪ ،‬إذ أن لكل منهما دور يؤديه‪ ،‬باعتب‪6‬‬
‫‪6‬ل بين‬‫‪6‬لوب أداء العم‪6‬‬ ‫‪6‬ابه في أس‪6‬‬‫إحدى حلقات نظام الرقابة الداخلية بوجه عام‪ ،‬وعلى الرغم من التش‪6‬‬
‫االثنين ‪ .‬فإن المراجع الداخلي يخدم اإلدارة العليا للشركة بالدرجة األولى‪ ،‬و يسعى إلى زيادة الكف‪66‬اءة‬
‫والفعالية باإلضافة إلى طمأنتها إلى درجة االلتزام بالسياسات واللوائح المق‪6‬ررة ودرج‪6‬ة الوث‪6‬وق في‬
‫البيانات والتقارير المالية التي يتم الحصول عليها من اإلدارات والمستويات الوظيفية المختلفة‪ ،‬وم‪66‬دى‬
‫إمكانية االعتماد عليها عند اتخاذ القرارات‪ ،‬في حين يسعى المراجع الخ‪66‬ارجي بالدرج‪66‬ة األولى إلى‬
‫خدمة المالك و الجهات الخارجية والتقرير برأيه عن مدى سالمة المركز الم‪66‬الي والق‪66‬وائم المالي‪66‬ة‬
‫للشركة‪ ،‬وتعتمد الجهات الخارجية على تقرير المراجع الخارجي (مراجع الحسابات) كأحد العناص‪66‬ر‬
‫في اتخاذ قراراتها في التعامل مع الشركة‪ .‬ولمساعدة مستخدمي النظام على فهم دور المراجع الداخلي‬
‫نورد فيما يلي أوجه االختالف بين دور كل من المراجع الداخلي والمراجع الخارجي ‪:‬‬

‫يمكن تحليل العالقة بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية إلى جزأين‪ ،‬األول نوضح فيه‬
‫النقاط التي تختلف فيها المراجعة الداخلية مع الخارجية والجزء الثاني نو ضح فيه مدى التكام‪66‬ل بين‬
‫الطرفين‪.‬‬

‫‪106‬‬
 ‫المجمع العربي للمحاسبين أ(‪ ،)2001‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 228‬‬
‫‪1-1‬أوجه االختالف بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية ‪:‬‬
‫المراجع الخارجي‬
‫مهني مستقل عن الشركة‪.‬‬
‫مسئول أمام مالك الشركة‬
‫والجهات الخارجية‪.‬‬
‫يتم تحديدها طبقًا ألحكام القوانين ‪/‬‬
‫المعايير المحاسبية ومعايير‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫معاونة األطراف الخارجية للشركة‬
‫باإلضافة إلى مالك الشركة في‬
‫التحقق من سالمة المعلومات التي‬
‫تحتويها القوائم المالية للشركة‪.‬‬
‫مراجعة مالية‪.‬‬
‫يتم اختبار الرقابة الداخلية لتحديد‬
‫نطاق المراجعة وحجم العينة‬
‫المختارة ودرجة االعتماد على‬
‫نظام الرقابة الداخلية إلبداء الرأي‬
‫على المعلومات الواردة بالقوائم‬
‫المالية‪.‬‬
‫تتم مراجعة الشركة عادة مرة أو‬
‫مرتين في العام ومراجعات‬
‫محدودة خالل العام‪.‬‬
‫التركيز على صحة تسجيل‬
‫البيانات التاريخية‪.‬‬
‫يوزع على مستخدمي القوائم‬
‫‪107‬‬
‫(‪)1‬‬
‫يمكن تلخيص أهم نقاط االختالف بين النوعين فيما يأتي ‪:‬‬
‫المراجع الداخلي‬ ‫أوجه االختالف‬
‫موظف يتبع رئيس مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫التعيين‬
‫مسئول أمام رئيس مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫المسئولية اإلدارية‪.‬‬
‫يتم تحديدها طبقًا ألحكام القوانين ‪/‬‬ ‫أهداف المراجعة‪.‬‬
‫المعايير المحاسبية ومعايير‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫معاونة مجلس اإلدارة ورئيس‬ ‫الجهات المستفيدة‪.‬‬
‫مجلس إدارة الشركة عن طريق‬
‫التقارير والتحليالت والتقييم‬
‫والرقابة على أنشطة الشركة‬
‫ومختلف منتجاته ‪.‬‬
‫مراجعة مالية وإدارية وتشغيلية‬ ‫نطاق المراجعة‪.‬‬
‫ومراجعة كفاءة ونظم إدارة‬
‫المخاطر‪.‬‬
‫يتم اختبار وتقييم نظام الرقابة‬ ‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫الداخلية للتأكد من أن القواعد‬
‫واللوائح والنظم المالية والرقابية‬
‫واإلدارية والتشغيلية وسياسات‬
‫الشركة يتم تطبيقها بطريقة‬
‫سليمة‪.‬‬
‫يتم مراجعة أنشطة الشركة‬ ‫توقيت عملية المراجعة‪.‬‬
‫المختلفة بطريقة مستمرة على‬
‫مدار العام وفقًا لخطة تعتمدها لجنة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫التركيز على الكفاءة والفعالية لما‬ ‫الغرض من المراجعة‪.‬‬
‫تم في الماضي وتقييم األداء في‬
‫المستقبل‪.‬‬
‫يوجه بصفة أساسية للجنة‬ ‫توزيع التقرير‪.‬‬
 ‫المالية‪.‬‬ ‫المراجعة تمهيدًا لرفعه لمجلس‪.‬‬

‫يقتصر النشاط على األهداف‬ ‫تغطية كافة األنشطة كما يتم‬ ‫نطاق عمل المراجعة‪.‬‬
‫التي تؤثر مباشرة على عدالة‬ ‫قياس كفاءة وفعالية ‪ ،‬مدى‬
‫وشفافية اإلفصاح في عرض‬ ‫االستفادة من الموارد المتاحة‬
‫القوائم المالية‪.‬‬ ‫بالشركة(مالية وغير مالية)‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باالعتماد علي المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪.Hamini allel (2002) , l’audit comptable et financier, edition : berte, 1édition, p 43‬‬

‫‪ 2-1‬أوجه التشابه بين المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية ‪:‬‬

‫تتمثل أوجه التشابه بين المراجع الداخلي والخارجي فيما يلي‪: 1‬‬
‫‪ ‬كل من المراجع الداخلي والمراجع الخارجي يهتم بالمراجعة المالية للعمليات التي تقوم بها الشركة‪.‬‬
‫‪6‬اء على‬‫‪ ‬محاولة كل منهما على منع التالعب بأمالك الشركة والتقليل من حاالت الغش ومحاولة القض‪6‬‬
‫األخطاء‪.‬‬
‫‪‬يهدف إلى وجود نظام فعال للرقابة الداخلية في الشركة‪.‬‬
‫رغم االختالف بين المراجعة الداخلية و المراجعة الخارجية إال أن الشركة بحاجة ماسة إلى‬
‫كالهما فهما متكاملتان حيث تعتمد الثانية إلى حد كبير على األولى‪ ،‬كما تتحدد مدى سهولة أو‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة الخارجي‪6‬‬ ‫صعوبة تطبيق المراجعة الخارجية بمدى جودة أو عدم جودة الرقابة الداخلية و المراجع‪6‬‬
‫مكملة للمراجعة الداخلية نظرا الستقاللية و موضوعية المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪2-‬العالقة بين المراجعة الداخلية والرقابة الداخلية ‪:‬‬
‫يمكن حصر اهتمام المراجع الداخلي بعملية الرقابة الداخلية في النقاط التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬تتكون الوظيفة اإلدارية من مجموعة من الوظائف الفرعية هي التخطيط والتنظيم والتوجيه والرقاب‪66‬ة‪،‬‬
‫وتعتبر وظيفة الرقابة للمدير والتي يشاركه بفعالية في إنجاز المراجع الداخلي ضمانا ألداء الوظ‪66‬ائف‬
‫الفرعية األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬قيام المراجع الداخلي بمختلف تطبيقات المراجعة) مراجعة العمليات‪ ،‬األداء‪ ،‬االلتزام بالسياس‪66‬ات‪…(،‬‬
‫يكون لغرض تحقيق األهداف المسطرة من طرف اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬قيام المراجع الداخلي بتزويد اإلدارة بالمعلومات الرقابية خاصة أن هذا األخير يمتاز باالس‪66‬تقاللية عن‬
‫األنشطة التشغيلية داخل الشركة فالمراجع الداخلي يتأكد من تطابق األداء الفعلي مع األداء المخط‪66‬ط‪،‬‬
‫وهذا ما يؤكد على اعتماد إدارة المؤسسة على المراجعة الداخلية لتحقيق األداء عمل المراجع الداخلي‬
‫داخل الشركة يجعله قريب من السجالت المالية‪ ،‬وعلى دراية كاملة نسبيا بالمشاكل التي تسمى الشركة‬
‫‪ ،‬هذا األمر الذي يدفعه إلى التعرف على األنشطة التشغيلية المرتبطة بهذه السجالت وإتمام عملي‪66‬ات‬
‫الرقابة‪.‬‬

‫نستنتج من كل ما تطرقنا إليه في العالقة بين الرقابة والمراجعة الداخلية‪ 2‬أن هذه األخيرة ما‬
‫هي إّال أداة من أدوات الرقابة الداخلية يكون الغرض منها التأكد من دقة وفاعلية األنظمة واإلجراءات‬
‫المّتبعة‪ ،‬ورفع التقارير إلى اإلدارة عن نقاط الضعف واالنحرافات‪ ،‬أيضا تهدف المراجعة الداخلية إلى‬

‫‪108‬‬
‫‪6‬ط في‬ ‫‪6‬راءات و خط‪6‬‬ ‫‪6‬ام و إج‪6‬‬ ‫قياس مدى كفاية أنظمة الرقابة الداخلية‪ .‬الرقابة الداخلية عبارة عن نظ‪6‬‬
‫‪6‬طة‬‫‪6‬ع أنش‪6‬‬ ‫‪6‬مل جمي‪6‬‬‫‪6‬وانين‪ ،‬فهي تش‪6‬‬ ‫الشركة تسمح لها بمزاولة نشاطها على أحسن وجه و احترام الق‪6‬‬
‫المؤسسة بما في ذلك إدارة المراجعة الداخلية التي تعتبر كجزء من النظام‪ ،‬فحين أن المراجعة الداخلية‬
‫‪6‬بيق‬‫‪6‬دى تط‪6‬‬ ‫‪6‬د من م‪6‬‬ ‫هي وظيفة مستقلة داخل الشركة‪ .‬وعليه فإن المراجعة الداخلية تسعى إلى التأك‪6‬‬
‫‪6‬ة من‬‫‪6‬ة مؤهل‪6‬‬ ‫‪6‬ا هيئ‪6‬‬
‫‪6‬ة تؤديه‪6‬‬‫االلتزامات واإلجراءات الرقابية داخل الشركة أي أنها عبارة عن وظيف‪6‬‬
‫الموظفين وتناول الفحص االنتقائي المنتظم والتقييم المستمر للمخطط والسياسات واإلجراءات ووسائل‬
‫‪6‬ط‬‫‪6‬ذه الخط‪6‬‬ ‫‪6‬تزام به‪6‬‬
‫‪6‬دى االل‪6‬‬‫‪6‬ق من م‪6‬‬ ‫الرقابة الداخلية وأداء اإلدارات واألقسام المختلفة بهدف التحق‪6‬‬
‫واإلجراءات ووسائل الرقابة ومدى كفاءة وفعالية هذه الخطط والسياسات ‪.‬‬
‫‪3‬‬

‫(‪ )1‬محمد الفيومي‪ ،‬عوض لبيب(‪ ،)1998‬أصول المراجعة‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪،‬ص ‪. 55‬‬
‫(‪ )2‬عبد الفتاح محمد الصحن وفتحي رزق السوافيرى(‪،)2004‬مرجع سابق‪،‬ص ‪. 199-206‬‬
‫(‪ )3‬الصبان‪ ،‬محمد وهالل‪ ،‬عيد(‪ ،)1998‬األسس العلمية والعملية لمراجعة الحسابات‪،‬دار النشر الدار الجامعية ‪ :‬مصر‬
‫‪ ،‬ص ‪. 21‬‬
‫‪6‬ركة‬ ‫فالمراجعة الداخلية أداة اإلدارة وعينها في قياس فاعلية الوسائل الرقابية المطبقة في الش‪6‬‬
‫ووظيفتها األساسية هي الفحص والتقرير المستمر للنظم اإلدارية‪ ،‬و من سياسات وإجراءات وتس‪66‬جيل‬
‫لألحداث وسالمة ما تنتجه من بيانات من خالل التحقق من أن أهم المعلومات المعروضة على اإلدارة‬
‫والمستخدمة لغرض الرقابة في المؤسسة دقيقة وكافية للغرض منها‪.‬إذا تعتبر المراجعة الداخلية ج‪66‬زءًا‬
‫من نظام الرقابة الداخلية ككل فمن غير الممكن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية بدون وج‪66‬ود نظ‪66‬ام‬
‫للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪3-‬المراجعة الداخلية و مراقبة التسيير ‪:‬‬
‫‪6‬ا‬‫تعتبر هاتين الوظيفتين متكاملتين حيث أن كل واحدة منها تكمل األخرى‪ ،‬فتعرف مراقبة التسيير بأنه‪6‬‬
‫الطريقة التي بواسطتها يتأكد المسيرون من أن الموارد التي تم الحصول عليها مستعملة بفعالية لتحقيق‬
‫أهداف المؤسسة‪ .‬وتتلخص أوجه التشابه بين المراجعة الداخلية و مراقبة التسيير فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬كال الوظيفتان تمارسان بصفة دائمة في الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬كال الوظيفتين مستقلتين و تحت مسؤولية اإلدارة العامة مباشرة‪.‬‬
‫يوضح الجدول رقم (‪ )5،2‬االختالف بينهما وفقا للعناصر اآلتية ‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ : )5،2‬أوجه االختالف بين المراجعة الداخلية و مراقبة التسيير‬
‫مراقبة التسيير‬ ‫المراجعة الداخلية‬
‫وسيلة لمتابعة وظائف المراجعة‪.‬‬ ‫وسيلة لتقييم كافة أنشطة الشركة بما فيها مراقبة‬
‫التسيير‪.‬‬
‫تعتمد على تقنيات مثل ‪ :‬المحاسبة التحليلية‬ ‫تخص كافة أنشطة الشركة‪.‬‬
‫والموازنات التقديرية‪ ،‬وتسمح بإنشاء لوحة‬
‫القيادة‪.‬‬
‫إعداد و تصميم نظام المعلومات‪.‬‬ ‫التأكد من مدي مصداقية وصحة كافة‬
‫المعلومات‪.‬‬
‫تسمح باستخراج االنحرافات وتحليلها و شرحها‬ ‫تقوم باكتشاف والحد من التالعب والغش‬
‫بهدف قيام المسئولين باتخاذ اإلجراءات‬ ‫واألخطاء و تقديم النصح و اإلرشاد لإلدارة‬
‫التصحيحية الالزمة‪.‬‬ ‫العليا‪.‬‬
‫المراجع الداخلي يقدم لإلدارة العامة تقارير دورية مراقب التسيير يستقبل كل المعلومات الضرورية‬
‫ويطلب التفسيرات المناسبة لها من جهة و من‬ ‫مفصل عن كافة وظائف المؤسسة‪.‬‬
‫جهة أخري يقوم بإعداد مختلف أنظمة‬

‫‪109‬‬
 ‫المعلومات ‪.‬‬
‫تكون بعد تنفيذ مختلف العمليات‬ ‫تكون قيل و أثناء و بعد تنفيذ مختلف العمليات‬
‫لديها عدة عالقات و ظيفية مباشرة و غير‬ ‫لديها عدة عالقات و ظيفية مباشرة و غير‬
‫مباشرة داخلية مثل اإلدارة العليا السيرين‬ ‫مباشرة داخلية و خارجية مثل نظام الرقابة‬
‫المدراء التنفيذيين‪.‬‬ ‫الداخلية المراجع الخارجي دليل الحوكمة‪.‬‬
‫المصدر ‪ :‬إعداد و تصور من الباحث باالعتماد على المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Etienne berbier(1996), l’audit interne, édition d’organisation, paris : France , p24‬‬
‫إضافة إلى ذلك فإن المراجعة الداخلية تقوم بمراجعة وظيفة مراقبة التسيير‪ ،‬بينم‪66‬ا مراقب‪66‬ة‬
‫التسيير تقوم على تحليل موازنة أقسام المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ 4-‬المراجعة الداخلية و مجلس اإلدارة العليا ‪:‬‬
‫تعتبر العالقة بين وظيفة المراجعة الداخلية من جهة ومجلس اإلدارة واإلدارة العليا من جهة أخ‪66‬رى‬
‫‪1‬‬

‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ل وظيف‪6‬‬ ‫عبارة عن عالقة تأثير وتأثر حيث كلما عمل مجلس اإلدارة على توفير البيئة المناسبة لعم‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية وهذا من خالل ‪:‬‬
‫‪ ‬إنشاء لجنة المراجعة وتفعيل دورها‪.‬‬
‫‪ ‬االختيار المناسب لفريق عمل المراجعة الداخلية‪ ،‬وهذا فيما يخص الخبرات والمهارات الالزمة‬
‫مع القيام بتدريب دوري لهم‪.‬‬
‫‪ ‬تدعيم استقاللية وظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫كما يجب على اإلدارة العليا توفير كل الوسائل والتسهيالت الالزمة عند قيام وظيفة المراجعة‬
‫‪6‬ارت‬ ‫‪6‬ا حيث أش‪6‬‬ ‫الداخلية بمهامها‪ ،‬وبالمقابل تقوم المراجعة الداخلية بدعم مجلس اإلدارة واإلدارة العلي‪6‬‬
‫المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية في المعيار رقم (‪ )2060‬التقري‪66‬ر لمجلس اإلدارة‬
‫واإلدارة العليا على مدير المراجعة الداخلية أن يقدم تقارير منتظمة لمجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذي‪66‬ة‬
‫عن األهداف‪ ،‬صالحيات ومسؤوليات نشاط المراجعة الداخلية‪ ،‬وكذا االنج‪66‬ازات المتعلق‪66‬ة بالخط‪66‬ة‬
‫الموضوعة‪ .‬كما يجب أن يشمل التقرير مواقع المخاطرة الهامة‪ ،‬مواضيع الرقابة بما فيه‪66‬ا مخ‪66‬اطر‬
‫‪6‬ل مجلس اإلدارة واإلدارة‬ ‫‪6‬ا أوُ تطلب من قب‪6‬‬ ‫‪6‬ور تحتاجه‪6‬‬ ‫‪6‬ة أم‪6‬‬ ‫الغش واألمور الخاصة بالحوكمة وأي‪6‬‬
‫‪6‬اء‬
‫‪6‬ا في الوف‪6‬‬ ‫‪6‬ون لمجلس اإلدارة واإلدارة العلي‪6‬‬ ‫‪6‬ديم الع‪6‬‬
‫العليا‪.‬كما يمكن لوظيفة المراجعة الداخلية تق‪6‬‬
‫بمسؤولياتهم في حوكمة الشركات‪ ،‬وهذا فيما يخص ‪:‬‬
‫‪ ‬مساعدة مجلس اإلدارة في التقييم الذاتي للحوكمة‪.‬‬
‫‪ ‬البحث على فرص أفضل لتحقيق االلتزام بغرض تخفيض التكلفة على المدى الطويل‪.‬‬
‫‪ ‬فحص قواعد وآداب السلوك األخالقي بالمؤسسة للتحقق من مدى كفايتها لتحقيق الهدف منها‬
‫ومن أنها قد بِّلغت للعاملين‪.‬‬
‫‪ ‬تنفيذ المراجعة السنوية بالعناية الالزمة وإعداد تقرير بالنتائج‪.‬‬
‫‪ ‬مراعاة اإلفصاح والشفافية عند إعداد وتنفيذ خطة المراجعة السنوية‪.‬‬

‫‪110‬‬
 ‫(‪ )1‬احمد صالح العمرات (‪ ، )1990‬المراجعة الداخلية اإلطار النظري و المحتوي السلوكي‪ ،‬دار النشر دار البش‪6‬‬
‫‪6‬ير‬
‫للنشر و التوزيع عمان األردن ‪ ،‬ص‪ ، 96‬تصر من طرف الباحث ‪.‬‬
‫(‪ )2‬أمین السید أحمد لطفي(‪ ،)2007‬التطورات الحديثة في المراجعة ‪،‬الدار الجامعية‪،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر ‪،‬ص ‪. 150‬‬

‫‪ 5-‬المراجعة الداخلية و لجنة المراجعة ‪:‬‬

‫‪6‬ف على‬ ‫‪6‬تخدمين يتوق‪6‬‬‫إن البحث عن إطار متكامل يضمن بث الثقة في المعلومات المالية المقدمة للمس‪6‬‬
‫‪6‬ة‪،‬‬
‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫درجة التكامل بين المراجعة الخارجية والداخلية وعلى درجة االنسجام والتوافق مع لجن‪6‬‬
‫فكلما اهتمت هذه األخيرة بالمراجعة الداخلية ‪ ،‬وهذا من خالل ‪:‬‬
‫‪ ‬توفير البيئة المالئمة ألداء أنشطتها المتعلقة بالحوكمة) تقدير المخاطر(‪ ،‬تقييم إجراءات الرقابة‬
‫‪ ‬الداخلية‪ ،‬تفعيل وتعزيز العالقة بين أطراف حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬التأهيل البشري والتدعيم المادي لوظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تدعيم استقالل المراجع الداخلي‪.‬‬
‫‪ ‬تفعيل التنسيق بين المراجع الداخلي والخارجي‪.‬‬

‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ذا فيم‪6‬‬‫‪6‬ة وه‪6‬‬ ‫باإلضافة فانه على لجنة المراجعة العمل بشكل تعاوني مع المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫ما يلي ‪:‬‬ ‫يخص‬
‫فحص برنامج المراجعة الداخلية والموافقة عليه‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫توجيه خطة المراجعة الداخلية بما يخدم األهداف الكلية للمراجعة في الشركة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫يجب علي لجنة المراجعة أن تصادق وتقوم بالمراجعة الدورية لوثيق‪66‬ة المراجع‪66‬ة الداخلي‪66‬ة‬ ‫‪‬‬
‫وتوثيق الموافقات اإلدارية التي تبين أهداف وصالحيات المراجعة الداخلية ومسئولياته للتأك‪66‬د‬
‫من قيام المراجعين الداخليين بتنفيذ مسئولياتهم‪.‬‬
‫يجب علي لجنة المراجعة أن تقوم بالمراجعة السنوية لغايات وأهداف دائرة المراجعة الداخلية‬ ‫‪‬‬
‫وجداول المراجعة‪ ،‬وخطط التوظيف والموازنة المالية‪.‬‬
‫يجب علي مدير المراجعة الداخلية إعالم لجنة المراجعة بنتائج المراجعة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫على مدير المراجعة الداخلية أن يحضر اجتماعات لجنة المراجعة واالجتماع الخاص مع لجنة‬ ‫‪‬‬
‫المراجعة مرة واحدة على األقل سنويا‪.‬‬

‫كما أن المراجعة الداخلية بدورها تقوم بتوفير آلية رقابية للجنة المراجعة وهذا من خالل رفع‬
‫تقاريرها إلى لجنة المراجعة وأن تقوم المراجعة الداخلية بمد لجنة المراجعة بالمعلومات المالئمة وهذا‬
‫فيما يخص إدارة المخاطر‪ ،‬كفاية نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬مدى كفاية فعالية أنشطة الشركة وكل ما يدخل‬
‫ضمن صالحياتها ‪.1‬‬

‫‪111‬‬
 ‫خالصة الوحدة الخامسة‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة الخامسة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬تعريف وتطور المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬أهداف و الخدمات التي تقدمها المراجعة الداخلية لعدة أطراف داخلية و خارجية ‪.‬‬
‫‪ ‬أداء عملية المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬الضوابط األساسية لنجاح وظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫أنواع و وظائف المراجعة الداخلية لبعض الهيئات المهنية الدولية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫عالقة المراجعة الداخلية مع الوظائف الرقابية األخري داخل أو خارج الشركة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪112‬‬
 ‫الوحدة السادسة ‪ :‬إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫‪6‬ام‬
‫‪6‬ان النظ‪6‬‬ ‫‪6‬إذا ك‪6‬‬
‫إن وجود نظام للرقابة الداخلية بدون إدارة للمراجعة الداخلية ليس كافيا ف‪6‬‬
‫‪6‬الج‬
‫‪6‬بيب المع‪6‬‬ ‫‪6‬ة الط‪6‬‬‫‪6‬ة هي بمثاب‪6‬‬ ‫المحاسبي هو قلب نظام الرقابة الداخلية فإن إدارة المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬ذا‬
‫للنظام ‪ .‬هناك نظرية تقول ‪ :‬إن هدف الرقابة هو أن نجعل األخطاء تساوي صفر ‪ ،‬ولكي نحقق ه‪6‬‬
‫الهدف البد من تقييم وبشكل مستمر مدى كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية وهذا يتم عن طريق إدارة‬
‫‪6‬إدارة‬
‫‪6‬مى ب‪6‬‬ ‫‪6‬ركات إدارة تس‪6‬‬ ‫‪6‬ا أن في بعض الش‪6‬‬ ‫المراجعة الداخلية‪ .‬هناك نقطة البد من اإلشارة إليه‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية تابعة لإلدارة المالية وقد أطلق عليها بعض الباحثين أسم إدارة المراجعة الداخلية كما‬
‫يعتقد البعض أنها فعال هي إدارة المراجعة الداخلية وهذا خطأ إذ أن إدارة المراجعة ترتب‪66‬ط مهامه‪66‬ا‬
‫‪6‬اإلدارة‬
‫‪6‬ط ب‪6‬‬ ‫بعملية تنفيذ العمليات المالية وإدارة المراجعة الداخلية مستقلة عن عملية التنفيذ و ال ترتب‪6‬‬
‫المالية بل تابعة للمستويات العليا في الوحدة كما أن من عوامل تحقيق نظام سليم للمراجعة الداخلية هو‬
‫عدم قيامها بأي عمل يتعلق بالعمليات التي تقوم بمراجعتها ‪.‬و توافر الكفاءات الالزمة للموظفين داخل‬
‫الشركات وهذا يتطلب تصنيف الوظائف وتحديد المؤهالت العلمية والعملية التي يجب توافرها في من‬
‫يشغلها مع ضرورة تنفيذ البرامج التدريبية الدورية ومراجعة عمل الموظفين من وقت ألخر مع توافر‬
‫نظام للحوافز يساهم في مكافأة المميزين والمجتهدين ‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫المبحث األول ‪ :‬الخواص الرئيسية إلدارة المراجعة الداخلية‬

‫لكي تعمل إدارة المراجعة الداخلية بنجاح ينبغي أن تتمتع بالخواص اآلتية ‪:‬‬
‫‪6‬د‬‫‪6‬و أح‪6‬‬ ‫‪ ‬تعمل إدارة المراجعة الداخلية في استقالل تام عن باقي اإلدارات وهذا االستقالل الوظيفي ه‪6‬‬
‫أركان قوتها‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة في عملي‪6‬‬ ‫‪‬تعمل إدارة المراجعة الداخلية بناء على سلطات صريحة‪ ،‬وينحصر عمل إدارة المراجع‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية فقط‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر المراجعة الداخلية جزء من المراقبة الداخلية أي أنها تعمل بجوار الضبط الداخلي ول‪66‬ذلك يجب‬
‫عدم الخلط بينهما‪ ،‬فالمراجعة الداخلية تتم بعد إتمام العمليات أما الضبط فيتم بطريقة تلقائي‪66‬ة أي م‪66‬ع‬
‫العملية ‪.‬‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ع ه‪6‬‬ ‫‪6‬ا وض‪6‬‬ ‫‪6‬ة وليس مهمته‪6‬‬ ‫‪‬إدارة المراجعة الداخلية تقوم على التأكد من تنفيذ السياس‪6‬‬
‫‪6‬ات اإلداري‪6‬‬
‫السياسات‪.‬‬
‫‪ ‬ال تتدخل إدارة المراجعة الداخلية في شئون الموظفين وينبغي أن يكون هناك عالقة تعاوني‪6‬‬
‫‪6‬ة بين إدارة‬
‫المراجعة والموظفين‪ ،‬ويجب على المراجع أن يساعدهم على أداء مهمتهم ويتعرف على الص‪66‬عوبات‬
‫التي تواجههم‪ ،‬كما يجب على المراجع أال يتدخل في توقيع الجزاءات على الموظفين ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يكون موظفي إدارة المراجعة الداخلية على درجة من التأهيل المهني وم‪66‬دربين في أعم‪66‬ال‬
‫المحاسبة والمراجعة واإلدارة‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬اختصاصات ومسئوليات إدارة المراجعة الداخلية‬

‫عند وجود إدارة للمراجعة الداخلية في الشركة قد تفوض اإلدارة جزءا من وظائفها اإلشرافية‬
‫لهذه اإلدارة وخاصة فيما يتعلق بفحص الرقابة الداخلية‪ ،‬وهذه الوظيفة للمراجعة الداخلية تمثل ج‪66‬زءا‬
‫مستقال من الرقابة الداخلية ينفذ بمعرفة موظفين متخصصين داخل الشركة بهدف تحديد ما إذا ك‪66‬انت‬
‫‪6‬ئوليات‬
‫نواحي الرقابة الداخلية األخرى مصممة وتنفذ كما يجب ‪ .‬ويساعد في تحديد اختصاصات ومس‪6‬‬
‫إدارة المراجعة الداخلية مناقشة مهام المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫‪1-‬اختصاصات إدارة المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫‪6‬ديم‬
‫‪6‬ة‪ ،‬وتق‪6‬‬
‫‪6‬ير الفني‪6‬‬
‫تقوم إدارة المراجعة الداخلية بعمل تقييم مستقل لكافة أنشطة الشركة غ‪6‬‬
‫التوصيات لتحسين أدائها في الوقت المناسب وفى الموضوعات التي يتم تحديدها بمعرف‪66‬ة الس‪66‬لطات‬
‫المختصة‪ .‬وتقدم المراجعة الداخلية تقاريرها مباشرة إلى رئيس الشركة ويدعم التقرير عن طريق القسم‬
‫المالي‪ ،‬ويمكن تلخيص مهام المراجعة الداخلية‪ 2‬في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة أنشطة مشتريات‪.‬‬

‫‪114‬‬
 ‫مراجعة أنشطة التخطيط ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مراجعة أساليب قياس مختلف التكاليف‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مراجعة أنشطة المخازن‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫مراجعة أنشطة التسويق‪ ،‬والمبيعات‪ ،‬والتصدير‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫األنشطة المالية‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫أنشطة الشئون اإلدارية‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫أنشطة إدارة‪ /‬وحدة الحركة‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫أنشطة الجودة ‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫أنشطة الصيانة‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫أنشطة نظم المعلومات بالشركة‪.‬‬ ‫مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫لكي تقوم إدارة المراجعة الداخلية بعملها المنوط به ينبغي أن يكون موظفيها مؤهلين مهني‪ً66‬ا‬
‫ومدربين في أعمال المحاسبة والمراجعة واإلدارة و فقا للشروط الواجب توافرها‪ 1‬كما يلي ‪:‬‬
‫• التأهيل العلمي والعملي المناسب ألفراد المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬يق م‪6‬‬‫• تخطيط تنفيذ برامج المراجعة الداخلية بكفاءة وفاعلية واستمرارية خالل العام وبالتنس‪6‬‬
‫دورة نشاط الشركة حتى ال تؤدي إلى تعطيل أعمال الشركة ‪.‬‬
‫‪6‬تي‬‫‪6‬ات ال‪6‬‬‫• تقارير المراجعين الداخليين يجب أن تكون واضحة وحاسمة واالنتقادات والمالحظ‪6‬‬
‫‪6‬انب اإلدارة‬
‫‪6‬ورًا من ج‪6‬‬ ‫تحتوي عليها هذه التقارير يجب أن يعقبها اتخاذ اإلجراءات الالزمة ف‪6‬‬
‫لتصحيح األوضاع ‪.‬‬
‫‪6‬ة ) ويجب أن‬ ‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬ا ( لجن‪6‬‬‫• تقارير المراجعين الداخلين يجب أن ترفع إلى اإلدارة العلي‪6‬‬
‫تحظى هذه التقارير عمومًا بتأييد اإلدارة ‪.‬‬
‫• أن يؤدي المراجع الداخلي مسئوليته بما يتمشى مع المعايير المهنية وقواعد الس‪66‬لوك المه‪66‬ني‬
‫المتعارف عليه فإذا توافرت هذه الشروط فإن المراجع الخارجي يستطيع عندئذ فقط االعتم‪66‬اد‬
‫على نظام المراجعة الداخلية في تقليل نطاق الفحص الذي يقوم به ‪.‬‬

‫‪ 2-‬مسئوليات إدارة المراجعة الداخلية ‪:‬‬

‫‪6‬ديم‬
‫‪6‬ة‪ ،‬وتق‪6‬‬ ‫‪6‬ير الفني‪6‬‬
‫تقوم إدارة المراجعة الداخلية بعمل تقييم مستقل لكافة أنشطة الشركة غ‪6‬‬
‫التوصيات لتحسين أدائها في الوقت المناسب وفى الموضوعات التي يتم تحديدها بمعرف‪66‬ة الس‪66‬لطات‬
‫المختصة‪ .‬وتقدم المراجعة الداخلية تقاريرها مباشرة إلى رئيس المنشأة ويدعم التقرير عن طريق القسم‬
‫المالي‪ ،‬ولكي تقوم هذه اإلدارة بمسئولياتها يجب توافر ما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬تنظيم إدارة المراجعة الداخلية وتحديد الهيكل ا لتنظيمي لها وتحديد المسئوليات الوظيفية للعاملين بإدارة‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬وضع األسس التي يتم بمقتضاها إعداد برامج المراجعة السنوية والشهرية‪.‬‬
‫‪ ‬وضع القواعد المنظمة لنوعية وكيفية استخدام نماذج وأوراق المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬وضع النظم التي يتم في ضوئها إجراء االختبارات ألنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬بهدف التعرف على أوجه القوة والضعف بها حتى يمكن اتخاذ اإلجراءات التصحيحية ‪.‬‬
‫‪6‬ه‬‫‪ ‬تقويم أنظمة الرقابة الداخلية بما في ذلك النظام المحاسبي للتحقق من سالمتها ومالئمتها وتحديد أوج‪6‬‬
‫القصور فيها إن وجدت واقتراح الوسائل واإلجراءات الالزمة لعالجها بما يكفل حماية أموال األمان‪66‬ة‬
‫وممتلكاتها من االختالس أو الضياع أو التالعب ونحو ذلك ‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ق من كفايته‪6‬‬ ‫‪6‬ة والتحق‪6‬‬
‫‪6‬راءات المالي‪6‬‬ ‫‪6‬ات واإلج‪6‬‬ ‫‪ ‬التأكد من التزام األمانة باألنظمة واللوائح والتعليم‪6‬‬
‫ومالئمتها‪.‬‬

‫‪115‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ؤوليات وفص‪6‬‬ ‫‪6‬لطات والمس‪6‬‬‫‪6‬وح الس‪6‬‬ ‫‪6‬ة من حيث وض‪6‬‬ ‫‪ ‬تقويم مدى كفاية الخطة التنظيمي‪6‬‬
‫‪6‬ة لألمان‪6‬‬
‫االختصاصات المتعارضة وغير ذلك من الجوانب التنظيمية‪.‬‬
‫‪ ‬تقويم مستوى انجاز األمانة ألهدافها الموضوعة وتحليل أسباب االختالف إن وجد‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مواطن سوء استخدام األمانة لمواردها المادية والبشرية وتقديم ما يمكن الجه‪66‬ة من معالجته‪66‬ا‬
‫وتالفيها مستقبال‪.‬‬

‫‪ ‬فحص المستندات الخاصة بالمصروفات واإليرادات بعد إتمامها للتأكد من كونها صحيحة ونظاميه‪.‬‬
‫‪ ‬فحص السجالت المحاسبية للتأكد من انتظام القيود وصحتها وسالمة التوجيه المحاسبي‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة العقود واالتفاقيات المبرمة التي تكون الجهة طرفا فيها للتأكد من مدى التقيد بها‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬د تم وفق‪6‬‬‫‪6‬رد ق‪6‬‬‫‪ ‬مراجعة أعمال الصناديق وفحص دفاترها وسجالتها ومستنداتها والتحقق من أن الج‪6‬‬
‫للقواعد واإلجراءات المقررة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة أعمال المستودعات وفحص دفاترها وسجالتها ومستنداتها والتحقق من أن الج‪66‬رد والتق‪66‬ويم‬
‫وأساليب التخزين قد تمت وفقا للقواعد واإلجراءات المقررة‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬دى موافقته‪6‬‬‫‪6‬ا وم‪6‬‬‫‪6‬د من دقته‪6‬‬‫‪ ‬مراجعة التقارير المالية والحسابات الختامية التي تعدها األمانة والتأك‪6‬‬
‫لألنظمة واللوائح والتعليمات والسياسات التي تطبقها األمانة‪.‬‬
‫‪ ‬تقديم المشورة عند بحث مشروع الموازنة التقديرية لألمانة‪.‬‬
‫‪ ‬قيام اإلدارة باألعمال التي تكلفها بها اإلدارة العليا التابعة لها وذلك في مجال اختصاصات المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية‪.‬‬

‫‪6‬اعدها األيمن إذ‬

‫ومما سبق يتضح أن إدارة المراجعة الداخلية تعمل لصالح اإلدارة وتعتبر س‪6‬‬
‫عن طريقها تطمئن اإلدارة على أن كل شخص يقوم بالعمل المناط به وفي حدود مسئولياته‪ ,‬األوام‪66‬ر‬
‫المعطاة له كما تقوم المراجعة الداخلية أيضًا بالتنسيق بين اإلدارات المختلفة ‪ ,‬وذلك بحكم اتصالها بكل‬
‫إدارة من إدارات الشركة‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية‬

‫‪6‬تقالل‬‫يجب أن تعمل إدارة المراجعة الداخلية في استقالل تام عن باقي اإلدارات ‪ ،‬هذا ‪‬االس‪6‬‬
‫الوظيفي هو أحد أركان قوتها ومصدر كفايتها‪ ،‬وعلى ذلك فإن إدارة المراجعة الداخلية مسئولة مباشرة‬
‫أمام اإلدارة العليا مما يكفل تطبيق توصيات إدارة المراجعة الداخلية بس‪66‬رعة‪ .‬يجب أن تعم‪66‬ل إدارة‬
‫المراجعة الداخلية بناء على سلطات صريحة‪ ،‬وتكون جميع ‪‬اإلدارات على علم بحقوقها وسلطاتها في‬
‫مراجعة جميع العمليات والدفاتر دون أن تتقيد في ذلك ب‪66‬روتين معين‪ .‬وال يجب أن يس‪66‬ند إلى إدارة‬
‫المراجعة الداخلية أعمال تدخل أصال في اختصاصات إدارات ‪‬أخرى وذلك حتى ال يجمع المراج‪66‬ع‬
‫‪6‬إدارة‬
‫‪6‬ف ب‪6‬‬ ‫‪6‬ل أي موظ‪6‬‬ ‫‪6‬ا أن يح‪6‬‬ ‫الداخلي بين األداء والمراجعة في نفس الوقت‪ .‬ولذلك ال ينبغي أيض‪6‬‬
‫‪6‬ة‪ .‬و‬‫‪6‬فة مؤقت‪6‬‬‫‪6‬ك بص‪6‬‬ ‫المراجعة الداخلية محل أي موظف ‪‬غائب تابع إلدارة أخرى حتى ولو كان ذل‪6‬‬
‫الشكل رقم (‪ )6،1‬يلخص المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫‪6‬تقالل‬
‫‪6‬ذا االس‪6‬‬ ‫‪6‬اقي اإلدارات ‪ ،‬ه‪6‬‬ ‫‪6‬ام عن ب‪6‬‬ ‫‪ ‬يجب أن تعمل إدارة المراجعة الداخلية في استقالل ت‪6‬‬
‫‪6‬ئولة‬
‫‪6‬ة مس‪6‬‬ ‫الوظيفي هو أحد أركان قوتها ومصدر كفايتها‪ ،‬وعلى ذلك فإن إدارة المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫مباشرة أمام اإلدارة العليا مما يكفل تطبيق توصيات إدارة المراجعة الداخلية بسرعة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن تعمل إدارة المراجعة الداخلية بناء على سلطات صريحة‪ ،‬وتكون جميع اإلدارات على علم‬
‫بحقوقها وسلطاتها في مراجعة جميع العمليات والدفاتر دون أن تتقيد في ذلك بروتين معين‪.‬‬

‫‪116‬‬
‫‪ ‬وال يجب أن يسند إلى إدارة المراجعة الداخلية أعمال تدخل أصال في اختصاصات إدارات أخرى‬
‫وذلك حتى ال يجمع المراجع الداخلي بين األداء والمراجعة في نفس الوقت‪.‬‬
‫‪ ‬ولذلك ال ينبغي أيضا أن يحل أي موظف بإدارة المراجعة الداخلية محل أي موظف غائب تابع إلدارة‬
‫أخرى حتى ولو كان ذلك بصفة مؤقتة‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )6،1‬المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية‬

‫االستقالل الوظيفي‬ ‫سلطات صريحة‬ ‫اختصاصات‬ ‫ثبات موظفي‬

‫إدارة المراجعة‬
‫إدارة المراجعة‬
‫الداخلية‬
‫الداخلية‬

‫أيضا أن ال يحل‬ ‫أن يسند إلى إدارة‬ ‫تكون جميع اإلدارات‬ ‫أن تعمل إدارة‬
‫على علم بحقوقها‬
‫أي موظف بإدارة‬ ‫المراجعة الداخلية‬ ‫وسلطاتها في مراجعة‬
‫المراجعة الداخلية‬
‫المراجعة الداخلية‬ ‫أعمال تدخل‬ ‫جميع العمليات‪.‬‬ ‫في استقالل تام‬
‫محل أي موظف‬ ‫أصال في‬ ‫عن باقي‬
‫غائب تابع إلدارة‬ ‫اختصاصات‬ ‫اإلدارات‪.‬‬
‫أخرى‪.‬‬ ‫إدارات أخرى‪.‬‬

‫المصدر ‪ :‬إعداد و تصور من الباحث‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬فعالية تقارير إدارة المراجعة الداخلية‬

‫‪6‬ك‬
‫‪6‬ا تل‪6‬‬‫تنبع أهمية تقارير المراجعة الداخلية‪ 1‬من كونها تخدم العديد من األطراف التي تهمه‪6‬‬
‫التقارير داخل و خارج الشركة‪ ،‬وفيما يلي توضيح للجهات التي تخدمها تقارير المراجعة الداخلية ‪:‬‬

‫‪ 1-‬الجهات المستفيدة من تقارير المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫‪1-1‬المراجع الداخلي‪:‬‬
‫‪ ‬يعمل تقرير المراجعة الداخلية على توصيل الغرض والنطاق ونتائج عمل المراجعة وكوسيلة اتص‪66‬ال‬
‫فعالة مع اإلدارة ‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫‪‬يعتبر التقرير دليل أساسي على ما قام به المراجع الداخلي من أعمال خالل تنفي‪6‬‬
‫‪6‬ذ عملي‪6‬‬
‫الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬يعمل التقرير على إبداء رأي المراجع الداخلي نحو التحسينات المطلوبة الهادفة‪.‬‬
‫‪‬يفصح التقرير عن المنتج النهائي لعملية المراجعة الداخلية لذلك ينبغي خضوعه للفحص والمراجعة من‬
‫حيث محتواه وتنظيمه ونوعه‪.‬‬

‫‪117‬‬
 ‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول خصائص التي تؤثر في تصميم التقارير يمكن استخدام المرجع التالي ‪:‬‬
‫ثناء علي القباني(‪ ، )2006‬المراجعة الداخلية في ظل التشغيل االلكتروني‪ ،‬الدار الجامعية ‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 112-111‬‬
‫‪‬يعتبر أحد الوسائل التعليمية والتدريبية ألعضاء فريق المراجعة الداخلية فاالطالع على محتوياته وكيفية‬
‫صياغته يعمل على زيادة واكتساب مهارات المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪‬يعتبر التقرير في حد ذاته أداة لمتابعة عملية المراجعة الداخلية ودليال على أداء العمل‪.‬‬
‫‪2-1‬اإلدارة التشغيلية ‪:‬‬
‫‪ ‬يعتبر تقرير المراجعة الداخلية بمثابة أداة لتقييم األداء التشغيلي‪ ،‬كما يعتبر نافذة للمد يرين التش‪66‬غيليين‬
‫‪6‬و‬‫‪6‬ا نح‪6‬‬‫لإلفصاح عن آرائهم وأعمالهم‪ ،‬ويحفز العاملين لدى اإلدارات التشغيلية‪ ،‬ويحف‪6‬ز اإلدارة العلي‪6‬‬
‫الموضوعات التي ال يجرؤ المديرين على طرحها لتخوفهم من اللوائح والروتين السائد‪.‬‬
‫‪‬يمثل التقرير فحص مستقل يتناول األنشطة الرقابية‪.‬‬
‫‪‬يؤدي التقرير دوًر ا بارًز ا في تحفيز العاملين لدى اإلدارات التشغيلية‪.‬‬
‫‪ ‬يحفز ويثير أفراد اإلدارة العليا نحو الموضوعات التي تخص اإلدارة ا لتشغيلية والتي قد ال يجرؤ‬
‫المديرون على طرحها لتخوفهم من اللوائح والروتين السائد‪.‬‬
‫‪ ‬يعتبر التقرير بمثابة نافذة للمديرين التشغيليين لإلفصاح عن أرائهم وأعمالهم‪.‬‬
‫‪‬يعتبر التقرير أداة لتقييم األداء ‪.‬‬
‫‪3-1‬اإلدارة العليا ‪:‬‬
‫كون العميل الرئيسي للمراجعة الداخلية هو اإلدارة العليا يجعل المراجع الداخلي يس‪66‬عى إلى دعمه‪66‬ا‬
‫وتفهم احتياجاتها والجوانب التي ينبغي التركيز عليها لضمان تحقيق األهداف‪ ،‬وب‪66‬ذلك ف‪66‬إن وج‪66‬ود‬
‫المراجعة الداخلية يؤدي إلى خدمة احتياجات اإلدارة العليا‪ ،‬ومن ثم فإن التقارير التي تصدرها تخاطب‬
‫‪6‬ورتها‬‫‪6‬ع مش‪6‬‬ ‫‪6‬ا‪ ،‬فهي تض‪6‬‬ ‫هذه اإلدارة بشكل أساسي‪ ،‬لتعرض المشكلة التي تم اكتشافها وسبل عالجه‪6‬‬
‫وتوصياتها أمام اإلدارة العليا التي قد تأخذ بها وقد ال تفعل‪.‬‬
‫‪ ‬يوفر تقرير المراجعة الداخلية معلومات تفصيلية عن العمليات وأوجه الرقابة التي ال تحتويها تقارير‬
‫أخرى والتي تعتبر مفيدة لإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ ‬يخدم التقرير اإلدارة العليا من حيث كونه يحتوي على معلومات متميزة‪.‬‬
‫‪ ‬وسيلة أخبار اإلدارة العليا بنتائج المراجعة الداخلية عن األنشطة وعن األشخاص محل المراجعة‪.‬‬
‫‪‬يساعد على تنفيذ ما خططت له اإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪6‬اح‬‫‪ ‬يعمل على زيادة فاعلية عملية الرقابة فالمراجعة الداخلية جزء من نظام الرقابة الداخلية هدفها إيض‪6‬‬
‫نقاط الضعف واألخطاء ‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ان أي‪6‬‬‫‪6‬وائح وبي‪6‬‬‫‪‬يعتبر تقرير المراجعة الداخلية وسيلة لطمأنة اإلدارة العليا على تطبيق القواعد والل‪6‬‬
‫تجاوزات فيها ‪.‬‬

‫‪4-1‬المراجع الخارجي ‪:‬‬

‫يمثل تقرير المراجعة الداخلية مصدرً ا للمعلومات التي يحتاج إليها المراجع الخارجي إللقاء الض‪66‬وء‬
‫‪6‬اكل‬
‫‪6‬اطق المش‪6‬‬‫على أداء اإلدارة العليا‪ ،‬كما أن تقرير المراجعة الداخلية يوضح للمراجع الخارجي من‪6‬‬

‫‪118‬‬
‫داخل الشركة ‪ .‬ولكي يكون تقرير المراجع الداخلي ذو فائدة وأهمية للمراجع الخ‪66‬ارجي‪ ،‬ويس‪66‬تطيع‬
‫االعتماد عليه‪ ،‬فإنه البد من أن تتميز المراجعة الداخلية بما يلي ‪:‬‬
‫‪‬أن تتبع أعلى مستوى إداري في الهيكل التنظيمي‪ ،‬وأن تكون متحررة من أية مسؤولية تش‪6‬‬
‫‪6‬غيلية‪ ،‬وال‬
‫توجد أية قيود أو عوائق تضعها اإلدارة أمامها خاصة فيما يتعلق بعالقتها وحرية اتصالها بشكل كامل‬
‫مع المراجع الخارجي‪ ،‬وذلك حتى يتمتع تقريرها بالموضوعية‪.‬‬
‫‪ ‬اتساع طبيعة ومدى المهام التي تكلف بها‪ ،‬واستجابة اإلدارة لتوصياتها ووجود األدلة المعززة لذلك‪.‬‬
‫‪‬أن يتم إنجازها من قبل أشخاص لديهم التدريب الفني والتأهيل المهني المناسب‪.‬‬
‫‪‬بذل العناية المهنية الالزمة‪ ،‬والتي يمكن التأكد منها من خالل أوراق عمل المراجع‪.‬‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬تى يتمكن المراج‪6‬‬ ‫‪6‬ا ح‪6‬‬ ‫وبذلك يمكن القول أن النقاط السابقة تمثل األمور الواجب توافره‪6‬‬
‫الخارجي من االعتماد على عمل المراجع الداخلي‪ ،‬وإن خالف ذلك يعني أن المراجعة الداخلي‪6‬ة تفق‪6‬د‬
‫قيمتها بفقدها لبعض أو لكل تلك النقاط‪ ،‬حيث يفقد تقريرها قيمته‪ ،‬ويصبح ع‪66‬ديم الج‪66‬دوى وال يمكن‬
‫االستناد عليه ال من قبل المراجع الخارجي وال غيره من الجهات‪ ،‬وبالتالي يمكن اعتبار عدم توافر هذه‬
‫النقاط من المعوقات التي تعيق عمل المراجعة الداخلية وتحد من فاعليتها ‪. 1‬‬
‫‪:‬‬
‫‪5-1‬أطراف أخرى‬ ‫‪2‬‬

‫‪‬يقدم تقرير المراجع الداخلي خدمة إلى أطراف أخرى خالًفا لما سبق ذكره‪،‬فق‪66‬د يحت‪66‬اج إلي‪66‬ه بعض‬
‫الهيئات والمصالح الحكومية عند طلبها بعض البيانات عن أداء المؤسسة‪.‬‬
‫‪‬حيث أنه يشمل الكثير من المعلومات التي قد تفيد في حاالت النزاع بين الجهاز اإلداري وأية أطراف‬
‫أخرى‪.‬‬
‫‪‬وقد تكون المشاكل التي توصل إليها ناتجة عن تعامال ت بين موظفي المنشأة والعمالء أو الجمه‪66‬ور‪،‬‬
‫‪6‬ة‬
‫وفي هذه الحالة فإنه يمكن لرأي المراجع أن يكون الفيصل في النزاع لما يستند عليه من أدلة ملموس‪6‬‬
‫وموثقة تؤيد رأيه‪ ،‬وهو ما يظهر مدى أهمية الدور الذي يلعبه تقرير المراجع الداخلي في النزاعات‪.‬‬
‫‪2-‬مواصفات إصدار التقارير‪:‬‬
‫لقد حددت مواصفات إصدار التقرير بالعناصر التالية ‪:‬‬
‫‪‬يجب إعداد تقرير المراجعة كتابًيا وموقًع ا ورفعه إلى اإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ ‬يتعين مناقشة النتائج والتوصيات مع المستويات اإلدارية المعنية قبل إصدار التقرير النهائي ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن تتصف التقارير التي يصدرها المراجع الداخلي بالموضوعية والوضوح وأن تكون بناء ه‪66‬و‬
‫وقتيه‪.‬‬

‫‪(1)Jacques‬‬ ‫‪Renard (1987), Théorie et pratique de l’audit interne , édition d’organisation , paris‬‬
‫‪, p 69.‬‬
‫(‪ ) 2‬من اجل معلومات أكثر حول مهام ووظائف أخري للمراجع الداخلي يمكن استخدام المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Brody, R. G And Lowe, D. J (2000) , The New Role Of The Internal Auditor: Implications‬‬
‫‪For Internal Auditor Objectivity International Journal Of Auditing Vol 4, Issue 2, P169-176.‬‬
‫‪ ‬يجب أن توضح التقارير الغرض والنطاق والنتائج وكذلك رأي المراجع بشكل واضح ودقيق‪.‬‬
‫‪6‬ل‬
‫‪6‬ية بالعم‪6‬‬
‫‪6‬وب والتوص‪6‬‬‫‪6‬تقبلية واألداء المطل‪6‬‬ ‫‪‬يجب أن تتضمن التقارير توصيات بالتحس‪6‬‬
‫‪6‬ينات المس‪6‬‬
‫التصحيحي الالزم ‪.‬‬
‫مم‪LL‬ا تق‪LL‬دم يمكن الق‪LL‬ول أن العم‪LL‬ل الجي‪LL‬د ال يكتم‪LL‬ل إال في تقري‪LL‬ر يص‪LL‬ل إلى الجه‪LL‬ات المس‪LL‬ئولة في‬
‫الوقت المناسب ويحمل مواصفات معينة تخدم الجهات المستفيدة ‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫المبحث الخامس‪ :‬الهيكل العام لدليل إدارة المراجعة الداخلية‬

‫تتجلي أهداف دليل المراجعة الداخلية في النقاط التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬وضع سياسات ومعايير لتخطيط عمليات المراجعة وتنفيذها وكتابة التقارير‪ ،‬بحيث تتفق مع المع‪66‬ايير‬
‫العالمية لمعهد المراجعين الداخليين‪.‬‬
‫‪‬وضع إجراءات محددة تضمن التزام المراجعين الداخليين بالمعايير المهنية‪.‬‬
‫‪‬تشكيل السياسات اإلدارية والتنظيمية بوحدة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬التحديد الواضح للمسؤوليات والسلطات داخل وحدة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬تحقيق التناسق بين أنشطة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تلخيص وتوحيد أساليب المراجعة الداخلية في الوحدة وتوفير التعليمات الخاصة بالمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬مساعدة فرق المراجعة في أداء مهامهم‪.‬‬
‫‪‬تنظيم عملية التدريب داخل وحدة المراجعة‪.‬‬
‫يتم تطوير وإصدار الدليل ليتم استخدامه فقط من قبل وحدة المراجعة الداخلية بالجهة‪ .‬كما يتم‬
‫توزيع الدليل على موظفي المراجعة الداخلية لالستخدام الداخلي فقط‪ .‬لذا فإن إعطاء الدليل ألش‪66‬خاص‬
‫من خارج وحدة المراجعة الداخلية يعتبر عمًال ممنوعًا ما لم يتم إصدار موافقة خطية من قبل المسؤول‬
‫األول بالجهة‪.‬‬
‫و يجب أن يشتمل الدليل على سبع عناصر كما يلي ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫معلومات عـامة‪.‬‬ ‫•‬

‫معلومات عن الشركة‬ ‫•‬
‫معلومات عن وحدة المراجعة الداخلية ‪.‬‬ ‫•‬
‫إدارة وحدة المراجعة‪.‬‬ ‫•‬
‫التقويم الداخلي لوحدة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫•‬
‫المراجعة المستمرة ‪.‬‬ ‫•‬
‫تقارير إدارة وحدة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫•‬

‫المبحث السادس ‪:‬التحليل الوظيفي إلدارة المراجعة الداخلية‬

‫‪1-‬مدير المراجعة الداخلية‪:‬‬
‫‪6‬ئول األول عن‬ ‫إن مدير المراجعة الداخلية يعتبر هو حلقة الوصل بين المراجعة واإلدارة العليا‪ ،‬والمس‪6‬‬
‫إدارة المراجعة الداخلية‪ .‬ولكي يقوم بتمثيل دوره هذا‪ ،‬فإنه يتوجب عليه أن يض‪66‬طلع بمجموع‪66‬ة من‬
‫االختصاصات و المسئوليات والتي تم توضيحها بالمعيار الخامس من معايير األداء المهني للمراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية‪ ،‬والتي من ضمنها تنسيق العمل مع المراجع الخارجي‪ ،‬بما يضمن تغطية أشمل لنطاق عم‪66‬ل‬
‫‪6‬رفين‪،‬‬ ‫‪6‬ل على الط‪6‬‬‫المراجعة الداخلية ‪ ،‬والتقليل بقدر اإلمكان من ازدواجية الجهود‪ ،‬بحيث يوزع العم‪6‬‬
‫وهذا يضمن تحقيق األهداف المثالية والمرجوة من عملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ 2-‬مسئوليات مشرف المراجعة‪:‬‬
‫‪6‬راف على‬ ‫‪6‬ه اإلش‪6‬‬
‫مشرف المراجعة ) رئيس قسم( هو شخص موظف بإدارة المراجعة الداخلية‪ ،‬مهمت‪6‬‬
‫أنشطة المراجعة الرئيسية‪ ،‬وتنسيق أعمال المراجعة مع المراجعين الداخليين‪ ،‬ولذلك ف‪66‬إن مس‪66‬ئولياته‬
‫تتمثل في اآلتي‪:1‬‬
‫‪ ‬المسئولية عن أداء المراجعين وتوجيههم وتدريبهم‪.‬‬
‫‪ ‬وضع وتطبيق وتحديث برامج المراجعة لكل مهمة مراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد أن أعمال المراجعة قد تمت بموضوعية واستقاللية تامة من قبل المراجعين‪.‬‬

‫‪120‬‬
‫‪6‬ر‬ ‫‪ ‬متابعة توصيات إدارة المراجعة الداخلية إلى أن يتم االنتهاء من تنفيذها كاملة وكتاب‪6‬‬
‫‪6‬ة تقري‪6‬‬
‫دور يحول ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من أن أعمال المراجعة تمت استناد ا لمعايير المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة ملفات أوراق العمل في جميع مراحل المراجعة‪ ،‬والتأكد من أن ملفات المراجعة ق‪66‬د‬
‫أنجزت باالستناد إلى سياسات وإجراءات المراجعة الداخلية الواردة في الدليل‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة مسودة تقرير الم راجعة‪ ،‬ومناقشته مع مدير المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬القيام بالزيارات التفقدية الميدانية لمختلف مواقع المؤسسة‪ ،‬وإعداد التقارير عنها‪.‬‬
‫‪ ‬أية مسئوليات‪ 2‬أخرى يكلفها من قبل مدير المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ 3-‬المراجع‪:‬‬
‫‪ ‬تنفيذ مهمات المراجعة طبقا لبرنامج المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم بالتحضير لتقرير المراجعة الداخلية وهذا بتجميع االستنتاجات والتوصيات ومناقشتها م‪6‬‬
‫‪6‬ع‬
‫المشرف المراجعة بالنسبة للمهمات ذات الطبيعة الخاص‪6‬ة والمس‪6‬توى األعلى من الص‪6‬عوبة‬
‫‪6‬ر من‬‫‪6‬راف مباش‪6‬‬ ‫‪6‬ات تحت إش‪6‬‬ ‫فيصبح دور المراجع مساعدا رئيسيا في تنفيذ مثل هذه المهم‪6‬‬
‫مشرف المراجعة‪.‬‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬ل ووض‪6‬‬ ‫‪6‬لوب العم‪6‬‬ ‫‪ ‬القيام بأعمال المسح األولي للنشاط الخاضع للمراجعة لفهم وتحديد أس‪6‬‬
‫التوصيات المتعلقة باحتياجات المتعلقة بالمراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة المستندات والقيود والوثائق والسجالت الالزمة للقيام بأعمال المراجعة كما هو مخطط‬
‫له‪.‬‬
‫‪ ‬التنسيق مع منسق إدارة الجهة الخاضعة للمراجعة بخصوص الحصول على الوثائق وتحدي‪66‬د‬
‫االحتياجات الالزمة لتنفيذ المهمة‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم مدى فعالية وكفاءة نظام الرقابة الداخلية على النشاط الخاضع للمراجعة‪.‬‬

‫(‪ )1‬أمجد منذر الصابر(‪ ،)2002‬محددات العشر لممارسة مهنة التدقيق الداخلي‪ ،‬مجلة المدقق العدد ‪، 51‬ص‪. 20‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول المسؤوليات و السلطات استخدم المرجع التالي ‪:‬‬
‫فتحي رزق السوافيري و آخرون (‪،)2002‬الرقابة و المراجعة الداخلية‪،‬دار النشر دار الجامعية الجديدة‪ ،‬مص‪66‬ر‪ ،‬ص‬
‫‪. 100‬‬
‫‪4-‬السكرتير‪:‬‬
‫‪‬عبارة عن حلقة وصل بين مدير المراجعة الداخلية التنفيذي والمراجعين وكذا مع كاف‪66‬ة ال‪66‬دوائر في‬
‫المؤسسة وبين المراجعين بعضهم ببعض‪.‬‬
‫‪‬ترتيب االجتماعات ومعرفة تواجد المراجعين في الميدان وتسهيل االتصال بهم كما تقوم بكتابة محاضر‬
‫االجتماعات وتوثيق برامج تدريب الموظفين‪.‬‬
‫‪ ‬االحتفاظ بالملفات موثقة بشكل يسهل معه الرجوع للوثيقة بسهولة ‪ ،‬كما تقوم باالحتفاظ بسجل تحركات‬
‫الموظفين‪.‬‬
‫‪‬تقوم بجميع أعمال طباعة المراسالت وتقارير المراجعة الصادرة عن قسم المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪121‬‬
 ‫‪‬أية أعمال أخرى يكلف بها من قبل مدير المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫و الشكل رقم (‪ )6،2‬يلخص الهيكل التنظيمي إلدارة المراجعة الداخلية كما يلي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )6،2‬الهيكل التنظيمي إلدارة المراجعة الداخلية‬

‫م‬
‫د‬
‫ي‬
‫ر‬
‫م‬
‫س‬ ‫ا‬
‫ئ‬ ‫ل‬
‫و‬ ‫م‬
‫ل‬ ‫ر‬
‫ي‬ ‫ا‬
‫ا‬ ‫ج‬
‫ت‬ ‫ع‬
‫ة‬
‫م‬
‫ش‬ ‫ا‬
‫ر‬ ‫ل‬
‫ف‬ ‫د‬
‫ا‬
‫ل‬ ‫ا‬
‫ا‬ ‫خ‬
‫م‬
‫ل‬ ‫ل‬
‫ر‬
‫ا‬ ‫م‬ ‫ي‬
‫ا‬
‫ل‬ ‫ر‬ ‫ة‬
‫ج‬
‫س‬ ‫ا‬
‫ع‬
‫ك‬ ‫ج‬
‫ر‬ ‫ع‬
‫ت‬ ‫ة‬
‫ي‬
‫ر‬

‫المصدر‪ :‬إعداد و تصور من الباحث ‪.‬‬

‫(‪)1‬من اجل معلومات أكثر حول التحليل الوظيفي إلدارة المراجعة الداخلية استخدم المرجع التالي ‪:‬‬
‫‪William, Jetel (2004). Implementation chief audit executives navigate, section 404, edition :‬‬
‫‪Auditing Journal Vol. 19, no 9, pp 1140-1147.‬‬
‫المبحث السابع ‪ :‬معايير إدارة المراجعة الداخلية‬
‫‪6‬ة في‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫أصدر معهد المدققين الداخليين في الواليات المتحدة األمريكية معايير المراجع‪6‬‬
‫عام (‪ ،)1978‬وتضمنت مقدمة تلك المعايير قائمة بمسئوليات المراجع الداخلي باإلضافة إلى التعريف‬
‫بمهنة التدقيق الداخلي والتعريف بأهمية هذه المعايير‪ .‬وتم تقسيم هذه المعايير إلى خمسة أقسام رئيسية‬
‫تغطي الجوانب المختلفة للمراجعة الداخلية ‪.1‬‬

‫ترتبط المهنة في أي نشاط بوضعه ومصداقيته‪ ،‬ولقد تطورت نظرة المجتمع االقتصادي لمهنة‬
‫المراجعة الداخلية بدرجة كبيرة في السنوات األخيرة‪ .‬وذلك يرجع أساسًا إلى الجهود التي يبذلها‬
‫ممارسو المهنة ومعهد المراجعين الداخليين للحفاظ على معايير عالية المستوى للمهنة والتأكيد على‬
‫وضع المراجعة الداخلية كوظيفة إدارية رئيسية تساهم بدرجة كبيرة في إنجاح عمليات المنشآت‬

‫‪122‬‬
 ‫وتحقيق أهدافها‪.‬ولقد تحمل معهد المراجعين في الواليات المتحدة عبء زيادة مستوى الممارسة العامة‬
‫لمهنة المراجعة الداخلية‪.‬وفي نفس الوقت ‪ ،‬فان الشركات المختلفة تتطلب مستوى عالي من المهنية من‬
‫أقسام المراجعة الداخلية التابعة لها ‪،‬وهذا يتطلب ضرورة أن يكون ممارسو المهنة في تلك األقسام‬
‫يتمتعون بمعايير شخصية عالية للسلوك واألداء حتى يتمكنوا من مقابلة ما هو متوقع من المهنة ككل‬
‫ومن المنشآت التي يعملون فيها ‪.‬‬

‫‪6‬ة من‬ ‫‪6‬ذه المهن‪6‬‬‫ال تزال الجهود تبذل لتطوير مهنة المراجعة الداخلية من قبل القائمين على ه‪6‬‬
‫جهات رسمية وغير رسمية‪ ،‬ولقد أصدرت معايير الراجعة الداخلية س‪66‬نة (‪ )1978‬من قب‪66‬ل معه‪66‬د‬
‫المراجعين الداخليين بالواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬حيث تم تقسيم معايير المراجعة الداخلية إلى خمس‪66‬ة‬
‫أقسام تغطي الجوانب المختلفة للمراجعة الداخلية في أي تنظيم وتتمثل تلك األقس‪66‬ام في االس‪66‬تقاللية‪،‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬د المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬اول معه‪6‬‬ ‫العناية المهنية‪ ،‬نطاق العمل‪ ،‬أدوات أعمال المراجعة وإدارة قسم المراجعة ح‪6‬‬
‫الداخلي األمريكي تأصيل المراجعة الداخلية كجزء من محاوالته لتحقيق االعتراف بمهن‪66‬ة المراج‪66‬ع‬
‫الداخلي والعمل على رفع شأنها‪ ،‬و في عام (‪ )1993‬تم إصدار خمسة معايير للمراجعة الداخلية‬
‫(‪)Arens, Loebbeck, 2002, p 1034‬‬

‫‪1-‬إطار عام لمعايير المراجعة الداخلية ‪:‬‬

‫تتم أنشطة المراجعة الداخلية في بيئات ثقافية و قانونية و اقتصادية متباينة و يتم تنفيذها داخل‬
‫شركات تتباين أهدافها وأحجامها و هياكلها التنظيمية‪ ،‬و من خالل أشخاص مختلفين‪،‬و كل تلك الفروق‬
‫‪6‬روري‬ ‫‪6‬ذا فمن الض‪6‬‬ ‫واالختالفات قد تؤثر على ممارسة أنشطة التدقيق الداخلي في البيئات المختلفة‪ ،‬ل‪6‬‬
‫‪6‬راجعين‬‫‪6‬ل الم‪6‬‬‫إخضاع معايير التدقيق الداخلي إلى عملية تقويم و تطوير مستمرة لتسهيل و ضبط عم‪6‬‬
‫الداخليين في ظل هذه المعايير‪ .‬و كجزء من استجابة األزمات المالية العالمية و الو المستجدات ال‪66‬تي‬
‫حصلت في االقتصاد العالمي لحوكمة الشركات كعالج لها هو تطوير دور التدقيق الداخلي و الوظائف‬
‫التي يؤديها‪،‬و يتم تسهيل تحقيق هذا األمر من خالل تطوير معايير التدقيق الداخلي في ضوء متطلبات‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة لمواكب‪6‬‬‫حوكمة الشركات‪،‬و تنفيذًا لهذا األمر أصدر معهد المدققين الداخليين (‪ )IIA‬معايير حديث‪6‬‬
‫المستجدات االقتصادية إذ أصدرت معايير المراجعة الحديثة‪ 1‬من خالل الش‪66‬كلين رقم (‪ )6،3‬و(‪)6،4‬‬
‫كما يلي ‪:‬‬

‫‪. 96‬‬ ‫(‪ )1‬جمعة ‪،‬احمد حلمي(‪،)2005‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع عمان‪ :‬األردن‪،‬ص‬

‫الشكل رقم (‪ : )6،3‬معايير المراجعة الداخلية المعايير العامة‬

‫رقم المعيار‬ ‫المعايير العامة‬

‫‪1000‬‬ ‫الغرض و السلطة و المسئولية‬

‫‪1100‬‬ ‫الموضوعية‬

‫‪1200‬‬ ‫الكفاءة و العناية المهنية‬

‫‪1300‬‬ ‫جودة الضمان و برامج التحسين‬

‫‪123‬‬
 ‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث اعتمادا علي المرجع‬

‫الشكل رقم (‪ : )6،4‬معايير المراجعة الداخلية معايير األداء‬

‫رقم المعيار‬ ‫معايير األداء‬

‫‪2000‬‬ ‫أنشطة المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫المعيار‬
‫‪2100‬‬ ‫طبيعة العمل‪.‬‬
‫المعيار‬
‫‪2200‬‬ ‫تخطيط المهمة ‪.‬‬

‫‪2300‬‬ ‫أداء المهمة‪.‬‬

‫‪2400‬‬ ‫نتائج االتصال‪.‬‬

‫‪2500‬‬ ‫برامج المراقبة‪.‬‬

‫‪2600‬‬ ‫قبول اإلدارة للمخاطر ‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث ‪.‬‬

‫‪ 2-‬دليل أخالقيات مهنة المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫‪124‬‬
‫يستخدم المراجعون الداخليون داخل الشركات ليقوموا بتنفيذ إج‪66‬راءات المراجع‪66‬ة لخدم‪66‬ة‬
‫اإلدارة‪ ،‬ويمكن أن تضم إدارة المراجعة الداخلية في بعض الشركات الكبرى مئات من األفراد ال‪66‬ذين‬
‫يرفعون التقارير مباشرة إلى الرئيس وباقي األفراد الرئيسين في اإلدارة أو إلى لجنة المراجعة المشكلة‬
‫من قبل مجلس اإلدارة ‪ .‬و مسئولية المراجع الداخلي تتميز بالتنوع الشديد‪ ،‬كما تتوقف على الش‪66‬ركة‬
‫التي يعملون بها‪ .‬ففي بعض الشركات يوجد في إدارة المراجعة الداخلية مراجع أو أثنين فق‪66‬ط يعمالن‬
‫على القيام بعملية المراجعة‪ .‬وفي بعض الشركات األخرى‪ ،‬يمكن أن يوجد العديد من الم‪66‬راجعين في‬
‫إدارة المراجعة الداخلية يقومون بأداء مهام متنوعة يقع بعضها خارج دائرة المحاسبة ‪ .‬ويق‪66‬وم بعض‬
‫المراجعون الداخليون بتنفيذ المراجعة التشغيلية أو قد تتوافر لديهم خبرة في تق‪66‬ييم النظم االلكتروني‪66‬ة‬
‫‪1‬‬
‫‪6‬ة‬ ‫‪.‬وحتى يؤدي المراجع الداخلي عمله على نحو فعال‪ ،‬يجب أن يكون مستقًال عن الوظ‪6‬‬
‫‪6‬ائف التنفيذي‪6‬‬
‫داخل الشركة التي يعمل فيها‪ .‬ولكنه ال يستطيع أن يكون محايدًا عن الوحدة االقتصادية مادام تربط‪66‬ه‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬رارات المتعلق‪6‬‬‫‪6‬اذ الق‪6‬‬
‫‪6‬د في اتخ‪6‬‬‫بها عالقة عمل‪ .‬ويمد المراجع الداخلي اإلدارة بمعلومات هامة تفي‪6‬‬
‫بالتشغيل الفعال للعمل‪ .‬وهذا هو االختالف بين المراجعين الداخلين ومنشآت المحاسبة العامة المصرح‬
‫لها‬
‫(‪ )Arens, Loebbeck, 2002, p 1034‬لذلك يشير المعيار رقم ‪ 240‬من معايير المراجعة الداخلية‬
‫بأنه يجب على المراجع اإلذعان القواعد السلوكية المهنية التالية ‪ IIA :‬لقواعد السلوك المهني ولذلك‬
‫‪1‬‬
‫ففي تموز ‪ 1988‬أصدر )المجمع العربي للمحاسبين‪، 2001 ،‬ص( ‪235‬‬
‫‪‬الغاية‪:‬‬
‫‪6‬دمهم‪ ،‬إذ يجب‬ ‫عالقة مميزة للمهنة وقبول أعضائها للمسؤولية حفاظًا على مصا لح أولئك الذين تخ‪6‬‬
‫‪6‬لوك‬‫على أعضاء معهد المراجعين الداخليين‪ ،‬والمراجعين الداخليين االحتفاظ بمستويات عالية من الس‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫لكي القانونين يقوموا بتنفيذ مسؤولياتهم بفاعلية‪ ،‬أن معهد المراجعين الداخليين يتبنى الرموز األخالقي‪6‬‬
‫ألعضائه وللقانونين ‪.‬‬
‫‪‬التطبيق‪:‬‬
‫ينطبق السلوك األخالقي على جميع األعضاء وعلى المراجعين القانونين األعضاء في المعهد‪ ،‬يتولى‬
‫‪6‬ا وراء‬ ‫‪6‬ة على وفيم‪6‬‬‫‪6‬يطرة الذاتي‪6‬‬
‫األعضاء بعد القبول‪ ،‬واألعضاء والمراجعين القانونين االلتزام بالس‪6‬‬
‫المتطلبات القانونية واألنظمة‪.‬‬
‫‪ 4-‬المعايير السلوكية للمراجعة الداخلية‪:‬‬
‫إن قيام المراجع الداخلي بااللتزام بالمعاير السلوكية في أداء عمله من وجهة نظر الباحث يحقق الكفاءة‬
‫والفعالية في تحقيق أهداف الشركة ‪ .‬وهذه المعايير هي ‪:‬‬
‫‪6‬اتهم‬
‫‪6‬اد في أداء واجب‪6‬‬ ‫‪6‬وعية‪ ،‬واالجته‪6‬‬‫‪6‬ة‪ ،‬والموض‪6‬‬ ‫‪6‬داخليون األمان‪6‬‬‫‪‬يمارس األعضاء والمراجعون ال‪6‬‬
‫ومسؤوليتهم ‪.‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول أوجه لالستقاللية تتعلق بالمراجع الداخلي يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫فخرا‪ ،‬محمود عبد الملك‪ ،‬ومحمود‪ ،‬سمير عبد المغني(‪ ، )1996‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪. 406‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون عليهم إظهار الوالء في كافة األمور المتعلقة بشؤون منظمتهم أو ألي‬
‫‪6‬وا‬
‫‪6‬داخليون أن يكون‪6‬‬
‫‪6‬ون ال‪6‬‬‫‪6‬اء أو المراجع‪6‬‬‫جهة يقدمون لها خدمة‪ ،‬وعلى أية حال فال يجوز لألعض‪6‬‬
‫وبمعرفتهم طرفًا ألي نشاط غير قانوني وغير الئق ‪.‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون غير مسموح لهم وبمعرفتهم المشاركة في أفعال أو أنشطة تكون سيئة‬
‫لمهنة المراجعة الداخلية أو لمنظمتهم ‪.‬‬

‫‪125‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون يمتنعون من دخول أي نشاط قد يكون متعارض مع مصلحة منظمتهم‪،‬‬
‫أو التي قد تسئ لمقدرتهم على تنفيذ واجب اتهم ومسؤولياتهم بموضوعية وتجرد‪.‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون عليهم عدم قبول أي شئ ذا قيمة من موظف‪ ،‬عميل‪ ،‬زبون‪ ،‬م‪66‬ورد‪،‬‬
‫أو على عالقة تجارية مع منظمتهم‪.‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون يتعهدون بعمل تلك الخدمات التي يتوقعون إنجازها بكفاءة مهنية ‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬تخدمة في الممارس‪6‬‬ ‫‪6‬ايير المس‪6‬‬ ‫‪‬األعضاء والمراجعون الداخليون يتبنون وسائل مناسبة لإلذعان للمع‪6‬‬
‫المهنية للمراجعة المهنية ‪.‬‬
‫‪6‬امهم‬
‫‪6‬اء قي‪6‬‬ ‫‪6‬لة أثن‪6‬‬
‫‪6‬ات المحص‪6‬‬ ‫‪‬األعضاء والمراجعون الداخليون يتحلون بالحكمة في استخدام المعلوم‪6‬‬
‫بواجباتهم‪ ،‬وعليهم عدم استخدام معلومات سرية ألي ربح شخصي‪ ،‬وال بأي صيغة كانت وال‪66‬تي ق‪66‬د‬
‫تكون مخالفة للقانون أو لرفاه منظمتهم ‪.‬‬
‫‪ ‬األعضاء والمراجعون الداخليون عند اإلبالغ عن نتائج أعمالهم عليهم كشف جميع الحق‪66‬ائق المادي‪66‬ة‬
‫المعروفة لديهم والتي إن لم يكشف عنها إما أن تؤدي لتسوية التقرير العائد للعملية الخاضعة للمراجعة‪،‬‬
‫أو تخفي ممارسات غير قانونية ‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ادة فعالي‪6‬‬
‫‪6‬اءتهم ‪ ،‬وزي‪6‬‬ ‫‪‬األعضاء والمراجعون الداخليون عليهم الكفاح المستثمر من أجل تحسين كف‪6‬‬
‫وجودة خدماتهم ‪.‬‬
‫‪‬األعضاء والمراجعون الداخليون أثناء ممارستهم مهنتهم عليهم بالتزامهم الحفاظ على مستويات عالي‪66‬ة‬
‫لمعايير الكفاءة واألخالق والنزاهة التي ينشرها المعهد‪ ،‬وعلى األعضاء االلتزام ب‪66‬القوانين الداخلي‪66‬ة‬
‫والفرعية ودعم أهداف المعهد ‪.‬‬
‫‪6‬ان‬‫‪6‬ل األرك‪6‬‬ ‫‪6‬ة‪ ،‬تمث‪6‬‬‫ومن خالل ما سبق فإن قواعد السلوك المهني ومعايير الممارسة المهني‪6‬‬
‫‪6‬راجعين‬ ‫‪6‬انوني للم‪6‬‬‫‪6‬زام ق‪6‬‬‫‪6‬ود إل‪6‬‬ ‫األساسية التي تستند إليها مهنة المراجعة الداخلية‪ .‬لذلك البد من وج‪6‬‬
‫‪6‬د‬‫الداخليين بااللتزام بقواعد السلوك المهني ألنها تمثل ركنًا جوهريًا مهمًا في المراجعة الداخلية ‪ ،‬والب‪6‬‬
‫‪1‬‬
‫من وجود جهة تشرف وتنظم وتطور هذه المعايير‪.‬‬

‫‪(1)Charles. F (sep. Oct 1992) , L’application des normes et des standards d’audit interne,‬‬
‫‪Revue française d’audit Interne, n° 111, p 15.‬‬

‫‪ 5-‬شرح مختصر لمعايير المراجعة الداخلية ‪:‬‬

‫وهي معايير األداء المهني للتدقيق الداخلي الصادرة عن معهد المدققين الداخليين(‪ )IIA‬سنة((‪،2001‬‬
‫والمقّس مة على مجموعتين‪ ،‬معايير الصفات ومعايير األداء‪ ،‬وهي بمثابة أدّلة يسترشد به‪66‬ا في عم‪66‬ل‬
‫التدقيق الداخلي‪ ،‬وبيان كيفية أداءه‪ ،‬وأساس في تقييمه‪ .‬وقد تم تحديث هذه المعايير مرارا‪ ،‬لتس‪66‬تجيب‬
‫أكثر لبعض المتطلبات وتواكب المستجدات في عالم األعمال‪ ،‬و كان آخرها التحديث الذي تم نهاية سنة‬
‫‪)IIA, 2008(.2008‬و فيما يلي ملخص لهذه المعايير(‪ )Arens, Loebbeck, 2002, p1034‬وذلك‬
‫على النحو التالي‪:‬‬
‫‪:‬‬ ‫‪‬معايير السمات‬

‫‪126‬‬
‫‪6‬ة‪،‬‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫والتي تتناول معايير السمات وخصائص الشركات واألفراد الذين يؤدون أنشطة المراجع‪6‬‬
‫‪6‬وعية‪،‬‬‫وشملت على األهداف والصالحيات والمسؤوليات وثيقة المراجعة الداخلية‪ ،‬االستقاللية والموض‪6‬‬
‫البراعة وبذل العناية المهنية والرقابة النوعية وبرامج التحسين‪.‬‬
‫‪‬معايير األداء‪:‬‬
‫‪6‬ا أداء‬
‫‪6‬اس به‪6‬‬ ‫وهي تصف طبيعة أنشطة المراجعة الداخلية‪ ،‬وتضع المقاييس النوعية التي يمكن أن يق‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية وشملت على إدارة نشاط المراجعة الداخلية الخطة السنوية) طبيعة العمل‪ ،‬تخطي‪66‬ط‬
‫للمهمة‪ ،‬تنفيذ المهمة‪ ،‬إيصال النتائج‪ ،‬مراقبة ورصد مراحل االنجاز وقبول إدارة المخاطر)‪ .‬وتنطب‪66‬ق‬
‫‪6‬ذ‬
‫كل من معايير الصفات ومعايير األداء على خدمات المراجعة الداخلية بشكل عام‪ ،‬بينما معايير التنفي‪6‬‬
‫فتتولى تطبيق معايير الصفات ومعايير األداء على أنواع وحاالت محددة مث‪66‬ل اختب‪66‬ارات اإلذع‪66‬ان‬
‫وفحص الغش والتدليس والتقييم الذاتي للرقابة‪.‬‬

‫خالصة الوحدة السادسة‬

‫‪6‬داف‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة السادسة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األه‪6‬‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫الخواص الرئيسية إلدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫استيعاب مفهوم وأهداف المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫شرح واستيعاب اختصاصات ومسئوليات إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫المقومات األساسية إلدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫فعالية تقارير إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تنظيم إدارة المراجعة الداخلية وتحديد الهيكل التنظيمي لها‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫التحليل الوظيفي إلدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪127‬‬
 ‫معايير إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫الوحدة السابعة ‪ :‬المراجعة الداخلية و الحوكمة‬

‫لقد زادت أهمية دور وظيفة المراجعة الداخلية مع المتطلبات الجديدة التي ب‪66‬دأت تفرض‪66‬ها‬
‫قوانين بعض الدول ومنها قانون الشركات األمريكي (‪The Sarbanes-Oxley Act،(2002 1‬حيث‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬نوية ورب‪6‬‬ ‫‪6‬ارير الس‪6‬‬‫ألزم اإلدارة بالتحقق من فعالية إجراءات وآليات الرقابة على اإلفصاح في التق‪6‬‬
‫السنوية‪ ،‬وألزم اإلدارة بتوثيق وتقييم والتقرير عن فعالية الرقابة الداخلية على التقارير المالية‪ ،‬وأل‪66‬زم‬
‫المراجع الخارجي بتقييم وإبداء الرأي بشأن اإلجراءات التي تتبعها اإلدارة في تقييم الرقابة الداخلي‪66‬ة‪،‬‬
‫وألزم القانون أيًض ا أن تقوم لجنة المراجعة بإعداد برنامج إنذار للتقرير عن المشاكل المحاسبية المالية‬
‫المحتملة‪ ،‬كما ألزمها أيًض ا باإلفصاح عن مدى االلتزام بالقواعد األخالقية‪ ،2‬وعلي‪66‬ه فق‪66‬د أدت ه‪66‬ذه‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ة ه‪6‬‬ ‫‪6‬رض مقابل‪6‬‬ ‫المتطلبات الجديدة إلي توسيع دور وظيفة المراجعة الداخلية في دعم الشركات لغ‪6‬‬
‫‪3‬‬
‫المتطلبات اإللزامية‪.‬‬

‫‪128‬‬
‫(‪ )1‬نعيم دهمش وظاهر شاهر القشي(‪، )2004‬الحاكمية المؤسسية بعد مرور عامين على تحديثه‪ ،‬دار النشر المجلة العربية‬
‫لإلدارة ‪ ،‬عمان األردن المجلد ‪ ، 23‬العدد ‪ ،4‬ص ‪. 01‬‬
‫(‪ )2‬ظاهر ش‪LL‬اهر القش‪LL‬ي(‪ ، )2005‬انهي‪LL‬ار بعض الش‪LL‬ركات العالمي‪LL‬ة وأثره‪LL‬ا في بيئ‪LL‬ة المحاس‪LL‬بة‪ ،‬دار النشر المجلة العربية‬
‫لإلدارة عمان األردن المجلد ‪ ، 25‬العدد ‪ ،2‬ص ‪. 13‬‬
‫(‪ )3‬من اجل معلومات أكثر حول أحدث التقارير التي صدرت على مستوى الدول انظر إلي المرجع التالي ‪:‬‬
‫المطيري‪ ،‬عبيد سعد (‪ ، )2003‬تطبيق اإلجراءات الحاكمة للشركات في المملكة العربية السعودية"‪،‬المجلة العربي‪66‬ة‬
‫للعلوم اإلدارية‪ ،‬جامعة الكويت‪ ،‬مجلد ‪ 10‬عدد ‪ ، 3‬ص ‪. 14‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬واقع حوكمة الشركات‬

‫‪129‬‬
‫لقد نال موضوع حوكمة الشركات إهتمامات الكثير من الباحثين في الفكر المحاسبي و المالي‬
‫و الهيئات المهنية المحلية و الدولية و معظم الشركات الكبيرة مم‪66‬ا أدي إلي إص‪66‬دار مجموع‪66‬ة من‬
‫المبادئ والقواعد من بينها مجموعة المبادئ التي أقرتها منظمة التعاون االقتصادي والتنمي‪66‬ة تحدي‪66‬د‬
‫‪6‬وم‬‫نطاقه وإرساء قواعده‪ .‬وكغيره من المفاهيم المتداولة في العلوم االجتماعية‪ ،‬فإنه يصعب تحديد مفه‪6‬‬
‫قاطع لحوكمة الشركات في ذات الوقت الذي يسهل وضعه بعده خصائص ‪ 1‬كما يلي‪:‬‬
‫‪‬تعزيز أداء الشركات وتعظيم قيمتها السوقية‪.‬‬
‫‪‬المساءلة المحاسبية إلدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬تأكيد التفاعل بين األنظمة الداخلية والخارجية المنظمة ألعمال الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬التوازن في العالقات التعاقدية التي تربط بين إدارة الشركة واألطراف األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬الوصول إلى أفضل ممارسة للسلطة في الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬توفير الضمانات التي تكفل الحد من الفساد المالي واإلداري‪.‬‬
‫‪ ‬حماية أموال المستثمرين والمقرضين من المخاطر التشغيلية والمالية‪.‬‬
‫‪ ‬تجنب مظاهر سوء إقتناء واستخدام المواد اإلنتاجية التي تتمتع بالندرة النسبية‪.‬‬
‫‪ ‬تفعيل مسئوليات كل من مجلس اإلدارة اإلشرافي ومجلس اإلدارة التنفيذي‪.‬‬
‫‪ ‬تغيير الدور التقليدي للمراجعة الداخلية وإحداث نقلة في أنشطتها من مجرد الحماية والدقة والكفاءة‬
‫وااللتزام إلى المشاركة في التنبؤ بسلوك األداء المستقبلي للشركات‪.‬‬
‫‪ ‬توزيع الحقوق والمسئوليات على مختلف األطراف المشاركة في المنظمة بما في ذلك مجلس‬
‫اإلدارة اإلشرافي ومجلس اإلدارة التنفيذي والمساهمين وأصحاب المصالح األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬تجنب مساوئ وعيوب كل من هياكل الملكية المركزة وهياكل الملكية المشتتة‪.‬‬

‫هذا وتعكس خصائص حوكمة الشركات السابقة دوافع حاجة الشركات إلى ضرورة تط‪66‬بيق‬
‫هذا التوجه‪ ،‬ولعل أهم هذه الدوافع ‪ 2‬ما يلي‪:‬‬
‫‪‬الفصل بين الملكية واإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬الفصل بين مسئوليات كل من مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين ‪.‬‬
‫‪‬زيادة القيمة االقتصادية للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬الحاجة إلى تماثل المعلومات المالية وغير المالية‪.‬‬
‫‪‬مساءلة كل من مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين‪.‬‬
‫‪‬الحاجة إلى معالجة الخلل في الهياكل المالية‪.‬‬
‫‪‬التوجه نحو إدارة المخاطر المالية والتشغيلية‪.‬‬
‫‪‬الحاجة إلى اإلفصاح المحاسبي العادل‪.‬‬
‫‪‬التوجه نحو إرساء قواعد للشفافية المالية‪.‬‬
‫‪‬توسيع دائرة مراقبة األداء التشغيلي واالستراتيجي‪.‬‬
‫‪‬الحد من تعرض المنظمات لحالتي التعثر والفشل المالي‪.‬‬

‫‪(1) OECD(2004) , Principles and Annotations on Corporate Governance Arabic translation,‬‬

‫‪130‬‬
‫‪.P 1 of 36‬‬
‫(‪ )2‬س ‪LL‬مير كام ‪LL‬ل محم ‪LL‬د عيس ‪LL‬ى(‪،)2008‬العوام ‪LL‬ل المح ‪LL‬ددة لج ‪LL‬ودة وظيف ‪LL‬ة المراجع ‪LL‬ة الداخلي ‪LL‬ة في تحس ‪LL‬ين ج ‪LL‬ودة حوكم ‪LL‬ة‬
‫الش‪LL‬ركات م‪LL‬ع دراس‪LL‬ة تطبيقي‪LL‬ة ‪،‬مجل‪LL‬ة كلي‪LL‬ة التج‪LL‬ارة للبح‪LL‬وث العلمي‪LL‬ة جامع‪LL‬ة اإلس‪L‬كندرية ‪ :‬مص‪LL‬ر‪ ،‬الع‪LL‬دد رقم ‪ 1‬مجلد ‪،45‬‬
‫ص‪9 .‬‬
‫ولقد فرضت الدوافع السابقة ضرورة تبنى مجموعة من المعايير واإلرشادات والقواعد الدولية‬
‫التي تضمن تقييم ممارسة سلطة إدارة الشركة وفقًا لمجموعة المبادئ الدولية الحاكمة التالي‪66‬ة مرك‪66‬ز‬
‫المشروعات الدولية الخاصة كما يوضحها‪ 1‬الشكل رقم (‪ )7،1‬كما يلي ‪:‬‬
‫‪‬االنضباط والذي يتحقق من خالل ‪:‬‬
‫بيانات واضحة للجمهور‪.‬‬ ‫•‬
‫وجود الحافز لدى اإلدارة تجاه تحقيق سعر أعلى للسهم‪.‬‬ ‫•‬
‫االلتزام باألعمال الرئيسية المجددة بوضوح‪.‬‬ ‫•‬
‫التقدير السليم لحقوق الملكية‪.‬‬ ‫•‬
‫التقدير السليم لتكلفة رأس المال‪.‬‬ ‫•‬
‫استخدام الديون في مشروعات هادفة‪.‬‬ ‫•‬
‫إقرار نتيجة الحوكمة في التقرير السنوي‪.‬‬ ‫•‬
‫‪‬الشفافية والتي تتحقق من خالل ‪:‬‬
‫اإلفصاح عن األهداف المالية بدقة‪.‬‬ ‫•‬
‫نشر التقرير السنوي في موعده‪.‬‬ ‫•‬
‫نشر التقارير المالية البينية في الوقت المناسب‪.‬‬ ‫•‬
‫عدم تسريب المعلومات قبل اإلعالن عنها‪.‬‬ ‫•‬
‫اإلفصاح العادل عن النتائج الختامية‪.‬‬ ‫•‬
‫تطبيق معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬ ‫•‬
‫تطبيق معايير المراجعة الدولية‪.‬‬ ‫•‬
‫اإلفصاح الفوري عن المعلومات السوقية الحساسة‪.‬‬ ‫•‬
‫توفير إمكانية وصول المستثمرين إلى اإلدارة العليا‪.‬‬ ‫•‬
‫تحديث المعلومات على شبكة اإلنترنت‪.‬‬ ‫•‬
‫‪‬االستقالل والذي يتحقق من خالل ‪:‬‬
‫• المعاملة العادلة للمساهمين من قبل مجلس اإلدارة واإلدارة العليا‪.‬‬
‫• وجود رئيس مجلس إدارة مستقل عن اإلدارة العليا‪.‬‬
‫• وجود مجلس إدارة إشرافي مستقل عن مجلس اإلدارة التنفيذي‪.‬‬
‫• وجود لجنة مراجعة يرأسها عضو مجلس إدارة مستقل‪.‬‬
‫• وجود لجنة لتحديد المرتبات والمكافآت يرأسها عضو مجلس إدارة مستقل‪.‬‬
‫• وجود مراجعيين خارجيين غير مرتبطين بالشركة‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫عدم وجود ممثلين لبنوك أو لكبار الدائنين في مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫•‬
‫المحاسبة عن المسئولية والتي تتحقق من خالل‪:‬‬ ‫•‬
‫عدم قيام مجلس اإلدارة اإلشرافي بدور تنفيذي‪.‬‬ ‫•‬
‫وجود أعضاء لمجلس اإلدارة مستقلين ومن غير الموظفين‪.‬‬ ‫•‬
‫وجود أجانب في مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫•‬
‫االجتماعات الكاملة والدورية لمجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫•‬
‫قدرة أعضاء مجلس اإلدارة على القيام بالمراجعة الفعالة‪.‬‬ ‫•‬
‫وجود لجنة مراجعة ترشح المراجع الخارجي وتراقب أعماله‪.‬‬ ‫•‬
‫‪6‬ال‬
‫‪6‬رف على أعم‪6‬‬
‫‪6‬داخليين وتش‪6‬‬ ‫وجود لجنة مراجعة تراجع تقارير المراجعين ال‪6‬‬ ‫•‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫(‪ )1‬طارق عبد العال حماد(‪ ، )2005‬حوكمة الشركات المفاهيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،‬تطبيقات الحوكمة في المصارف‬
‫دار النشر الدر الجامعية‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 23‬‬
‫‪ ‬المساءلة والتي تتحقق من خالل‪:‬‬
‫• ممارسة العمل بعناية ومسئولية والترفع عن المصالح الشخصية‪.‬‬
‫• التصرف بشكل فعال ضد األفراد الذين يتجاوزون حدودهم‪.‬‬
‫• التحقيق الفوري حال إساءة اإلدارة العليا‪.‬‬
‫• وضع آليات تسمح بعقاب الموظفين التنفيذيين وأعضاء لجنة اإلدارة‪.‬‬
‫• شفافية وعدالة التعامل في األسهم من قبل أعضاء مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪‬العدالة والتي تتحقق من خالل‪:‬‬
‫• المعاملة العادلة لمساهمي األقلية من قبل المساهمين أصحاب األغلبية‪.‬‬
‫• حق كافة حملة األسهم في الدعوة إلى االجتماعات العامة‪.‬‬
‫• سهولة طرق اإلدالء باألصوات‪.‬‬
‫• إيداع األسهم بشكل عادى لجميع المساهمين‪.‬‬
‫• إعطاء األولوية للعالقات مع المستثمرين‪.‬‬
‫• المكافآت العادلة ألعضاء مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫• حماية حقوق المساهمين‪.‬‬
‫• إعطاء المساهمين حق االعتراض عند إساءة حقوقهم‪.‬‬
‫• المشاركة في تعيين المديرين وأيضًا في اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫‪‬الوعي االجتماعي الذي يتحقق من خالل ‪:‬‬
‫• وجود سياسة واضحة تؤكد التمسك بالسلوك األخالقي‪.‬‬
‫• عدم تشغيل األحداث‪.‬‬
‫• وجود سياسة توظيف واضحة وعادلة‪.‬‬
‫• وجود سياسة واضحة عن المسئولية البيئية‪.‬‬
‫مما سبق يتضح بأن حوكمة الشركات تحمل في طياتها جملة من العوامل منها م‪66‬ا ه‪66‬و ذو‬
‫طابع تشريعي كااللتزام بالقوانين و العمل على حماية ممتلكات الش‪66‬ركة‪،‬اس‪66‬تقاللية مجلس اإلدارة و‬
‫اللجان المختلفة‪ . 1‬و منها ما هو ذو طابع أخالقي كاالنضباط الذاتي‪،‬المسؤولية أمام األطراف المختلفة‪،‬‬
‫و منع المتاجرة و التالعب بالمعلومات المحاسبية و المالية داخل و خارج الشركة‪.‬إن االلتزام بكل هذه‬
‫المبادئ و المقومات في إدارة الشركات‪ ،‬خاصة إذا ما تعلق األمر بشركات المساهمة‪ ،‬سيؤدي حتم‪66‬ا‬
‫‪6‬اقي‬‫‪6‬تثمرين و ب‪6‬‬‫لتطوير األداء و تحقيق العدالة و الشفافية و محاربة الفساد بما يضمن زيادة ثقة المس‪6‬‬
‫المتعاملين االقتصاديين بالشركة‪ .‬ألن هذا من شأنه أن ينعكس إيجابا على أسهمها في س‪66‬وق األوراق‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪132‬‬
‫إن التعمق في هذه المبادئ و المقومات‪،2‬التي من شأنها ضمان التطبيق السليم للحوكمة‪ ،‬يبرز‬
‫العالقة بين فعالية التطبيق و المعلومات المحاسبي‪ .‬فهذه األخيرة هي التي تسمح بممارسة الرقابة على‬
‫األداء‪ ،‬و تحقيق التواصل بين مختلف األطراف ذات العالقة بالشركة هذا من جهة‪ .‬و من جهة أخرى‬
‫‪3‬‬
‫يبدو واضحا أن الجزء األكبرمن هذه المبادئ و المقومات (اإلفصاح‪،‬المراجعة ولجان المراجعة‪...‬الخ)‬
‫ال يمكن تجسيده و العمل به في أرض الواقع ما لم تتوفر المعلومة المحاسبية الالزمة‪ ،‬و بدرج‪66‬ة من‬
‫الجودة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬عيسى سمير كامل محمد (‪ ،)2008‬مرجع سابق ‪.‬‬

‫‪(2) Organisation For Economic Co-Operation And Development(2004), Op-Cit , p 29.‬‬
‫(‪ )3‬للحصول علي معلومات تفصيلية ارجع إلي الموقع التالي ‪:‬‬
‫‪www.soxlaw.com‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬الحاجة إلى الحوكمة‬

‫ظهرت الحاجة إلى الحوكمة خالل العقود القليلة الماضية نتيجة‪ 1‬لما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬االنهيارات االقتصادية واألزمات المالية التي شهدتها عدد من دول شرق آسيا وأمريكا الالتينية وروسيا‬
‫في عقد التسعينات من القرن العشرين‪.‬‬
‫‪‬االنهيارات المالية والمحاسبية في االقتصاد األمريكي خالل السنوات األخيرة مما جع‪66‬ل الك‪66‬ونغرس‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ه لجن‪6‬‬
‫‪6‬د وافقت على تطبيق‪6‬‬ ‫‪6‬انون (‪ )Sarbanes-Oxley‬في )‪(30/7/2002‬وق‪6‬‬ ‫األمريكي يصدر ق‪6‬‬
‫البورصة في )‪ (27/8/2002‬وقد تضمن هذا القانون مقومات الحوكمة في الواليات المتحدة وأهمها ‪:‬‬
‫‪2‬‬

‫• مساءلة عناصر إدارة الشركة عما ترتكبه من مخالفات‪.‬‬

‫• استقالل لجان المراجعة بكامل أعضائها‪.‬‬
‫• تعزيز استقالل المراجع الداخلي ‪.‬‬
‫• تعزيز دور مجلس اإلشراف المحاسبي على الشركات المساهمة‪.‬‬
‫‪ ‬تحول العديد من دول العالم من االقتصاد الموجه إلى اقتصاد السوق الذي يعتمد على القطاع الخ‪66‬اص‬
‫‪6‬تي‬
‫‪6‬اهمة ال‪6‬‬‫‪6‬ركات المسس‪6‬‬‫لتحقيق معدالت نمو مرتفعة ومتواصلة وبشكل خاص من خالل تكوين الش‪6‬‬
‫تطرح أسهمها على االكتتاب العام للنهوض بمشروعات التنمية الكبيرة التي تحتاج إلى رؤوس أم‪66‬وال‬
‫ضخمة‪ .‬ويتطلب ذلك تعميق انفصال الملكية عن اإلدارة ومعالجة ضعف الرقابة على تصرفات اإلدارة‬
‫التنفيذية‪.‬‬
‫‪ ‬تحرير األسواق المالية وتزايد انتقال رؤوس األموال عبر الحدود بشكل كب‪66‬ير وبحث الش‪66‬ركات عن‬
‫مصادر للتمويل بأقل تكلفة‪.‬‬

‫كنتيجة لكل هذه التطورات زاد االهتمام بحوكمة الشركات‪ ،‬و قد تجلى هذا من خالل مطالبة‬
‫العديد من المنظمات و الهيئات الدولية بضرورة تطبيقه إلدارة الشركات منها لجن‪66‬ة (‪ )Cadbury‬و‬
‫التي شكلت عام (‪ )1992‬في بريطانيا‪ ،‬و كانت المهمة التي أسندت لها هي وض‪66‬ع إط‪66‬ار لحوكم‪66‬ة‬
‫الشركات و ذلك تحت تسمية (‪ . 3)Cadbury Best Practice‬و منظمة التعاون االقتصادي و التنمية‬
‫و التي قامت في عام ‪ 1999‬بوضع مبادئ حوكمة الشركات‪ .‬كما قامت لجنة الشريط األزرق (‪Blue‬‬
‫‪ ،)Ribbon Committee‬في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬سنة (‪ )1999‬بتقديم مقترحات بخصوص‬
‫مبادئ و مقومات حوكمة الشركات و آليات التطبيق‪ .‬و في البرازيل تم إنشاء المعهد البرازيلي لحوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬و كذلك الحال بالنسبة لتركيا و ذلك سنة (‪ .)2002‬مما تقدم يبرز بشكل جلي الدافع لالهتمام‬
‫بحوكمة الشركات للحد من الممارسات المحاسبية غير الشرعية و ذات اآلثار السلبية على األداء العام‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة بعملي‪6‬‬ ‫‪6‬بي أو العالق‪6‬‬
‫للشركة ككل‪ .‬وسواء تم تناول الموضوع من حيث العالقة باإلفصاح المحاس‪6‬‬

‫‪133‬‬
‫المراجعة و المراجعين‪ ،‬أو تم التعرض النعكاسات الحوكمة على قرار المس‪66‬تثمرين و بالت‪66‬الي على‬
‫‪6‬ة‬
‫أسواق األوراق المالية‪ ،‬فان كل هذه األطروحات يجب أن تصل إلى ربط العالقة بين تطبيق الحوكم‪6‬‬
‫و درجة تأثيرها في مستوى جودة المعلومات المحاسبية‪.‬‬

‫(‪ )1‬محم ‪LL L‬د مص ‪LL L‬طفى س ‪LL L‬ليمان(‪ ، )2006‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري‪ ،‬دار النشر ال ‪LL L‬دار الجامعي ‪LL L‬ة‬
‫‪،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص‪31-32.‬‬
‫‪(2) Moller (2004), Sarbanes-Oxley and the New Internal Audit Roles , edition : John Wiley‬‬
‫‪and Sons , p 13.‬‬
‫‪(3) Report of the committee on the Financial Aspects of Corporate Governance (1 december‬‬
‫‪1992), The Financial Aspects Of Corporate Governance, London: Burgess Science Press, p 4.‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬تعريف الحوكمة والهدف منها‬
‫‪ 1-‬تعريف الحوكمة ‪:‬‬
‫ال يوجد هناك اتفاق عام على مفهوم أو تعريف واحد للحوكمة أو حوكمة الشركات‪ ،‬بل هناك‬
‫‪6‬زت‬‫‪6‬د رك‪6‬‬‫مفاهيم متعددة تعدد توجهات و تخصص من تناولوا هذا الموضوع بالدراسة و البحث‪ .‬و ق‪6‬‬
‫‪6‬اهمين و‬
‫‪6‬دخل المس‪6‬‬‫الدراسات السابقة‪ ،‬و لفترة طويلة‪ ،‬على مدخلين تقليديين لتناول هذا الموضوع‪ ،‬م‪6‬‬
‫الذي يهتم بضمان حقوق المساهمين و العمل على تعظيمها و المتمثلة أساسا في الربحي‪66‬ة‪ .‬و م‪66‬دخل‬
‫األطراف ذات العالقة بالشركة (مديرين‪ ،‬عمالء‪ ،‬عمال‪ ،‬دائنين‪ )...‬و ال‪6‬ذي يهتم بض‪6‬مان و تحقي‪6‬ق‬
‫مصالح هؤالء‪ .‬غير أن التوجه في الوقت الحالي هو نحو مداخل حديثة لحوكمة الشركات ترتكز على‬
‫المعارف و الكفاءات‪.‬‬
‫‪6‬طلح(‪CORPORATE‬‬ ‫‪6‬تي راجت للمص‪6‬‬ ‫‪6‬رة ال‪6‬‬ ‫‪6‬ة المختص‪6‬‬‫يعد مصطلح الحوكمة هو الترجم‪6‬‬
‫‪ ،)GOVERNANCE‬أما الترجمة العلمية لهذا المصطلح‪ ،‬والتي اتفق عليها‪ ،‬فهي‪ " :‬أسلوب ممارس‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫سلطات اإلدارة الرشيدة‪." 1‬وقد تعددت التعريفات المقدمة لهذا المصطلح‪ ،‬بحيث يدل كل مصطلح عن‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة لحوكم‪6‬‬‫‪6‬ات المتنوع‪6‬‬
‫‪6‬ير من التعريف‪6‬‬ ‫وجهة النظر التي يتبناها مقدم هذا التعريف‪ .‬كما ظهرت كث‪6‬‬
‫الشركات من أهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪6‬ه إدارة‬‫فتعرف مؤسسة التمويل الدولية (‪ )IFC‬الحوكمة بأنها‪" :‬هي النظام الذي يتم من خالل‪6‬‬
‫الشركات والتحكم في أعمالها‪ ." 2‬كما تعرفها منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (‪ )OECD‬بأنها ‪" :‬‬
‫‪3‬‬

‫مجموعة من العالقات فيما بين القائمين على إدارة الشركة ومجلس اإلدارة وحملة األسهم وغيرهم من‬
‫المساهمين "‪.‬‬
‫وهناك من يعرفها بأنها‪" :‬مجموع "قواعد اللعبة" التي تستخدم إلدارة الش‪66‬ركة من ال‪66‬داخل‪،‬‬
‫ولقيام مجلس اإلدارة باإلشراف عليها لحماية المصالح والحقوق المالية للمساهمين‪ ." 4‬وبمعنى أخر‪،‬‬
‫فإن الحوكمة تعني النظام‪ ،‬أي وجود نظم تحكم العالقات بين األطراف األساسية التي تؤثر في األداء‪،‬‬
‫كما تشمل مقومات تقوية الشركة على المدى البعيد وتحديد المسئول والمسئولية‪.‬‬

‫من التعاريف السابقة يتضح أن حوكمة الشركات أصبحت من أهم المواضيع المطروحة على‬
‫صعيد اقتصاديات دول العالم‪ ,‬فهي تشكل عنصرًا هامًا لتعزيز النجاح واإلصالح االقتصادي والتنظيمي‬
‫‪6‬بحت‬ ‫‪6‬ا أص‪6‬‬ ‫‪6‬ديدة‪ .‬كم‪6‬‬
‫‪6‬ة الش‪6‬‬‫في ظل العولمة وانفتاح اقتصاديات الدول على بعضها البعض والمنافس‪6‬‬
‫الحوكمة وسيلة لتعزيز الثقة في اقتصاد أي دولة ودليل على وجود سياسات عادلة وش‪66‬فافة وقواع‪66‬د‬
‫لحماية المستثمرين والمتعاملين‪ ,‬ومؤشرًا على المستوى الذي وصلت إليه إدارات الشركات في االلتزام‬
‫المهني لقواعد حسن اإلدارة والشفافية والمحاسبة ووجود إجراءات للحد من الفساد‪ ,‬وبالت‪66‬الي زي‪66‬ادة‬
‫جاذبية االقتصاد لالستثمارات المحلية والخارجية وقدرته التنافسية‪. 5‬‬

‫‪134‬‬
 ‫(‪ )1‬نرمين أبو العطا(‪ ،)2003‬حوكمة الشركات سبيل التقدم مع إلقاء الضوء على التجربة المصرية‪ ،‬إصدارات مركز‬
‫المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬غرفة التجارة األمريكية‪ ،‬واشنطن ص ‪. 1‬‬
‫‪(2) Alamgir, M(May 7-8, 2007), Corporate Governance: A Risk Perspective, paper presented‬‬
‫‪to: Corporate Governance and Reform: Paving the Way to Financial Stability and‬‬
‫‪Development, a Conference organized by the Egyptian Banking Institute, Cairo, p03.‬‬
‫(‪ )3‬خلف عبد اهلل الوردات(سبتمبر‪، )2005‬االتجاهات الحديثة في التدقيق الداخلي‪ ،‬المؤتمر العربي األول حول التدقيق‬
‫الداخلي في ‪ ،‬إطار حوكمه الشركات القاهره مركز المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬ص‪9 .‬‬
‫(‪)4‬ك ‪LL‬اثرين كوتش ‪LL‬ا هلبلين ‪LL‬غ وآخ ‪LL‬رون‪ ،‬ترجم ‪LL‬ه س ‪LL‬مير ك ‪LL‬ريم(‪، )2003‬حوكمة الشركات في القرن الواحد والعشرين‪،‬دار‬
‫النشر مركز المشروعات الدولية الخاصة الطبعة‪ ،‬واشنطن ‪ ،‬ص‪2 .‬‬
‫(‪ )5‬عدنان بن حيدر بن درويش(‪، )2007‬حوكمة الشركات و دور مجلس اإلدارة‪ ،‬دار النشر إتحاد المصارف العربي‪.‬‬
‫‪ 2-‬أهداف الحوكمة ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ود القليل‪6‬‬
‫‪6‬ئة خالل العق‪6‬‬ ‫وقد ظهرت الحاجة إلى الحوكمة في العديد من االقتصاديات المتقدمة والناش‪6‬‬
‫الماضية‪ ،‬خاصة في أعقاب االنهيارات االقتصادية واألزمات المالية التي شهدتها عدد من دول ش‪66‬رق‬
‫‪6‬اد‬
‫‪6‬هده االقتص‪6‬‬ ‫‪6‬ا ش‪6‬‬ ‫‪6‬ذلك م‪6‬‬ ‫آسيا وأمريكا الالتينية وروسيا في عقد التسعينات من القرن العشرين‪،‬وك‪6‬‬
‫األمريكي مؤخرا من انهيارات مالية ومحاسبية خالل عام (‪ . )2002‬وتزايدت أهمية الحوكمة نتيج‪66‬ة‬
‫التجاه كثير من دول العالم إلى التحول إلى النظم االقتصادية الرأسمالية التي يعتمد فيها بدرجة كب‪66‬يرة‬
‫على الشركات الخاصة لتحقيق معدالت مرتفعة ومتواصلة من النمو االقتصادي‪ . 1‬وقد أدى اتساع حجم‬
‫‪6‬ادر‬‫‪6‬ركات في البحث عن مص‪6‬‬ ‫‪6‬ك الش‪6‬‬ ‫تلك المشروعات إلى انفصال الملكية عن اإلدارة‪ ،‬وشرعت تل‪6‬‬
‫للتمويل أقل تكلفة من المصادر المصرفية‪ ،‬فاتجهت إلى أسواق المال‪ .‬وساعد على ذلك ما شهده العالم‬
‫من تحرير لألسواق المالية‪ ،‬فتزايدت انتقاالت رؤؤس األموال عبر الحدود بشكل غير مسبوق‪ ،‬ودف‪66‬ع‬
‫‪6‬ديرين‪،‬‬ ‫اتساع حجم الشركات وانفصال الملكية عن اإلدارة إلى ضعف آليات الرقابة على تصرفات الم‪6‬‬
‫‪6‬ر‬‫‪6‬يا في أواخ‪6‬‬ ‫‪6‬رق آس‪6‬‬ ‫‪6‬وب ش‪6‬‬ ‫وإلى وقوع كثير من الشركات في أزمات مالية‪ .‬ومن أبرزها دول جن‪6‬‬
‫التسعينات‪ ،‬ثم توالت بعد ذلك األزمات‪ ،‬ولعل من أبرزها أزمة شركتي أنرون وورلد كوم في الواليات‬
‫المتحدة في عام (‪ )2001‬وقد دفع ذلك العالم لالهتمام بالحوكمة ‪.‬‬
‫‪6‬اءلة إدارة‬
‫‪6‬ق مس‪6‬‬ ‫‪6‬ة‪،‬ومنح ح‪6‬‬ ‫وعلى ذلك‪ ،‬تهدف قواعد وضوابط الحوكمة إلى تحقيق الشفافية والعدال‪6‬‬
‫‪6‬ال‪،‬‬‫الشركة‪ ،‬وبالتالي تحقيق الحماية للمساهمين وحملة الوثائق جميعا‪ ،‬مع مراعاة مصالح العمل والعم‪6‬‬
‫والحد من استغالل السلطة في غير المصلحة العامة‪ ،‬بما يؤدى إلى تنمية االستثمار وتش‪66‬جيع تدفق‪66‬ه‪،‬‬
‫وتنمية المدخرات‪ ،‬وتعظيم الربحية‪ ،‬وإتاحة فرص عمل جديدة‪ .‬كما أن هذه القواعد تؤكد على أهمي‪66‬ة‬
‫االلتزام بأحكام القانون‪،‬والعمل على ضمان مراجعة األداء المالي‪ ،‬ووج‪6‬ود هياك‪6‬ل إداري‪6‬ة تمكن من‬
‫محاسبة اإلدارة أمام المساهمين‪ ،‬مع تكوين لجنة مراجعة من غير أعضاء مجلس اإلدارة التنفيذية تكون‬
‫لها مهام واختصاصات وصالحيات عديدة لتحقيق رقابة مستقلة على التنفيذ‪.‬‬
‫تكمن أهمية حوكمة الشركات‪ 2‬في جوانب متعددة لعل من أهمها‪:‬‬
‫‪ 1-2‬الحوكمة على مستوى االقتصاد الوطني‪:‬‬
‫أهداف الحوكمة على مستوى االقتصاد الوطني‪:‬‬
‫‪‬زيادة الثقة في االقتصاد القومي‪.‬‬
‫‪ ‬تعميق دور سوق المال وزيادة قدرته على تعبئة المدخرات ورفع معدالت االستثمار‪.‬‬
‫‪‬الحفاظ على حقوق األقلية صغار المساهمين‪.‬‬
‫‪‬نمو القطاع الخاص ودعم قدراته التنافسية‪.‬‬
‫‪‬خلق فرص عمل جديدة ‪.‬‬
‫‪‬تحقيق معدالت النمو المطلوبة‪.‬‬
‫‪ 2-2‬الحوكمة على مستوى الشركة‪:‬‬

‫‪135‬‬
 ‫أما أهداف الحوكمة على مستوى الشركة فهي كما يلي ‪:‬‬
‫‪‬تحقيق الشفافية واإلفصاح والعدالة‪.‬‬
‫‪‬منح حق مساءلة إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪‬تحقيق الحماية للمساهمين‪.‬‬
‫‪‬مراعاة مصالح العمل والعمال‪.‬‬
‫‪‬الحد من استغالل السلطة في غير المصلحة العامة‪.‬‬
‫(‪ )1‬مركز المشروعات الدولية الخاصة(‪ ، )2008‬نصائح إرشادية لتحقيق اإلصالح‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪. 3‬‬
‫(‪ )2‬أمين السيد أحمد لطفي(‪ ، )2000-2001‬أساليب المراجعة لمراقبي الحسابات والمحاسبين القانونيين‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫القاهر ة ‪ :‬مصر ‪،‬ص ‪. 709-708‬‬
‫‪‬تعظيم الربحية‪.‬‬
‫‪‬االلتزام بأحكام القانون‪.‬‬
‫‪‬العمل على ضمان مراجعة األداء المالي‪.‬‬
‫‪‬وجود هياكل إدارية تمكن من محاسبة اإلدارة أمام المساهمين‪.‬‬
‫‪ ‬تكوين لجنة مراجعة من غير أعضاء مجلس اإلدارة التنفيذيين تكون لها مهام واختصاص‪66‬ات عدي‪66‬دة‬
‫لتحقيق رقابة مستقلة على التنفيذ‪.‬‬
‫‪3-2‬المستثمرون وحملة األسهم‪: 1‬‬
‫تهدف حوكمة الشركات إلى حماية االستثمارات من التعرض للخسارة بسبب سوء استخدام السلطة في‬
‫غير مصلحة المستثمرين وترمي أيضًا إلى تعظيم عوائد االس‪66‬تثمار وحق‪66‬وق المس‪66‬اهمين والقيم‪66‬ة‬
‫االستثمارية عالوة على الحد من حاالت تضارب المصالح؛ إذ إن التزام الشركة تطبيق معايير الحوكمة‬
‫ُيفّع ل دور المساهمين في المشاركة في اتخاذ القرارات الرئيسة المتعلقة بإدارة الشركة ومعرفة كل م‪66‬ا‬
‫يرتبط باستثماراتهم‪.‬‬
‫‪2 . 4‬أصحاب المصالح اآلخرين‪:‬‬
‫تسعى الحوكمة إلى بناء عالقة وثيقة وقوية بين إدارة الشركة و العاملين به‪66‬ا ومورديه‪66‬ا ودائينيه‪66‬ا‬
‫وغيرهم‪ ،‬فالحوكمة الرشيدة تعزز مستوى ثقة جميع المتعاملين لإلسهام في رفع مستوى أداء الش‪66‬ركة‬
‫وتحقيق أهدافها اإلستراتيجية‪.‬‬

‫المبحث الرابع‪ :‬محددات و ركائز الحوكمة‬

‫‪6‬وافر‬
‫‪6‬دى ت‪6‬‬ ‫‪6‬ف على م‪6‬‬ ‫هناك اتفاق على أن التطبيق الجيد لحوكمة الشركات من عدمه يتوق‪6‬‬
‫ومستوى جودة مجموعتين من المحددات‪ :‬المحددات الخارجية وتلك الداخلية (أنظر ش‪66‬كل رقم(‪)7،1‬‬
‫أدناه)‪ .‬ونعرض فيما يلي لهاتين المجموعتين من المحددات بشيء من التفصيل‪ 2‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ 1-‬محددات الحوكمة‪:‬‬
‫‪ 1-1-‬المحددات الخارجية‪:‬‬
‫وتشير إلى المناخ العام لالستثمار في الدولة‪ ،‬والذي يشمل على سبيل المثال ‪ :‬القوانين المنظمة للنشاط‬
‫االقتصادي ( مثل قوانين سوق المال والشركات وتنظيم المنافسة ومنع الممارسات االحتكارية واإلفالس‬
‫)‪ ،‬وكفاءة القطاع المالي (البنوك وسوق المال) في توفير التمويل الالزم للشركات‪ ،‬ودرج‪66‬ة تنافس‪66‬ية‬
‫أسواق السلع وعناصر اإلنتاج‪ ،‬وكفاءة األجهزة والهيئات الرقابية (هيئة سوق المال والبورص‪66‬ة) في‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬من عم‪6‬‬ ‫‪6‬تي تض‪6‬‬ ‫‪6‬ة التنظيم ال‪6‬‬‫إحكام الرقابة على الشركات‪ ،‬وذلك فضال عن بعض المؤسسات ذاتي‪6‬‬
‫األسواق بكفاءة (ومنها على سبيل المثال الجمعيات المهنية التي تضع ميثاق شرف للعاملين في السوق‪،‬‬

‫‪136‬‬
‫مثل المراجعين والمحاسبين والمحامين والشركات العاملة في سوق األوراق المالية وغيرها)‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى الشركات الخاصة للمهن الحرة مثل مكاتب المحاماة والمراجعة والتصنيف االئتماني واالستشارات‬
‫المالية واالستثمارية‪ .‬وترجع أهمية المحددات الخارجية إلى أن وجودها يضمن تنفيذ القوانين والقواعد‬
‫التي تضمن حسن إدارة الشركة‪ ،‬والتي تقلل من التعارض بين العائد االجتماعي والعائد الخاص‪.‬‬

‫(‪ )1‬مركز المشروعات الدولية الخاصة(‪ ، )2008‬مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية في مجال حوكمة الشركات‪،‬‬
‫القاهرة‪ :‬مصر‪ ،‬ص‪. 5-6‬‬
‫(‪ )2‬أشرف حنا ميخائيل(سبتمبر‪ ،)2005‬تدقيق الحسابات وأطرافه في إطار منظومة حوكمة الشركات‪ ،‬المؤتمر العربي‬
‫األول حول التدقيق الداخلي في إطار حوكمه الشركات مركز المشروعات الدولية الخاصة القاهرة‪ :‬مصر‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬
‫ص ‪. 05‬‬
‫‪ 2-1-‬المحددات الداخلية‪:‬‬
‫‪6‬ركة بين‬‫‪6‬ل الش‪6‬‬‫‪6‬لطات داخ‪6‬‬ ‫وتشير إلى القواعد واألسس التي تحدد كيفية اتخاذ القرارات وتوزيع الس‪6‬‬
‫الجمعية العامة ومجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين‪ ،‬والتي يؤدى توافرها من ناحية وتطبيقها من ناحية‬
‫أخرى إلى تقليل التعارض بين مصالح هذه األطراف الثالثة و الشكل رقم (‪ )7،1‬يوضح ذلك ‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)7،1‬المحددات الخارجية والداخلية للحوكمة‬

‫المحددات الداخلية‬ ‫المحددات الخارجية‬

‫المساهمون‬ ‫خاصة‬ ‫تنظيمية‬

‫أصحاب المصالح‬ ‫‪:‬معايير‬

‫مجلس اإلدارة‬ ‫‪ ‬المحاسبة‬

‫‪ ‬المراجعة‬
‫‪ ‬أخرى‬
‫القوانين والقواعد‬
‫يرفع تقرير إلى‬ ‫يعين ويراقب‬ ‫‪:‬القطاع المالي‬
‫‪ ‬قروض‬
‫‪*:‬مؤسسات خاصة‬ ‫‪ ‬مساهمة في‬
‫رأس المال‬
‫اإلدارة‬ ‫‪ ‬محاسبون ومراجعون‬ ‫‪:‬األسواق‬
‫‪ ‬محامون‬
‫تقوم‬
‫‪ ‬تصنيف ائتماني‬ ‫‪ ‬تنافسية األسواق‬
‫‪ ‬بنوك استثمار‬ ‫‪ ‬استثمار أجنبي‬
‫‪ ‬استشارات‬ ‫مباشر‬
‫‪ ‬تحليل مالي‬ ‫‪ ‬الرقابة على‬
‫الوظائف الرئيسية‬ ‫الشركات‬

‫المؤسسات الخاصة تشير إلى عناصر القطاع الخاص‪ ،‬وكيانات االدارة الذاتية‪ ،‬ووسائل االعالم‪ ،‬والمجتمع المدني‪ .‬وتلك *‬
‫‪.‬الجهات التي تقلل من عدم توافر المعلومات‪ ،‬وترفع من درجة مراقبة الشركات‪ ،‬وتلقي الضوء على السلوك االنتهازي لإلدارة‬

‫‪Source : Iskander, M. and N. Chamlou. (2002). Corporate Governance: A Framework for‬‬

‫‪Implementation. P: 122, Fig. 6.1. Published in: Globalization and Firm Competitiveness in the‬‬
‫‪Middle East and North Africa Region, edited by: S. Fawzy. Washington: World Bank.‬‬

‫‪137‬‬
‫وتؤدى الحوكمة في النهاية إلى زيادة الثقة في االقتصاد القومي‪ ،‬وتعميق دور سوق الم‪66‬ال‪،‬‬
‫‪6‬غار‬
‫‪6‬ة أو ص‪6‬‬ ‫وزيادة قدرته على تعبئة المدخرات ورفع معدالت االستثمار‪ ،‬والحفاظ على حقوق األقلي‪6‬‬
‫‪6‬ية‪،‬‬
‫‪6‬ه التنافس‪6‬‬‫‪6‬اص ودعم قدرات‪6‬‬‫المستثمرين‪ .‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬تشجع الحوكمة على نمو القطاع الخ‪6‬‬
‫وتساعد المشروعات في الحصول على التمويل وتوليد األرباح‪ ،‬وأخيرا خلق فرص عمل ‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ 2-‬ركائز الحوكمة ‪:‬‬

‫ترتكز حوكمة الشركات على ثالث ركائز هي‪:‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ ‬السلوك األخالقي‪ :‬أي ضمان اإللتزام السلوكي من خالل اإللتزام باألخالقيات وقواعد السلوك المه‪66‬ني‬
‫الرشيد والتوازن في تحقيق مصالح كافة األطراف المرتبطة بالشركة والشفافية عند عرض المعلومات‬
‫المالية‪.‬‬
‫‪6‬اد –‬
‫‪6‬ال‪ -‬وزارة االقتص‪6‬‬‫‪‬تفعيل أدوار أصحاب المصلحة مثل الهيئات اإلشرافية العامة "هيئة سوق الم‪6‬‬
‫سوق األوراق المالية – البنك المركزي" واألطراف المباشرة لإلشراف والرقابة "المس‪66‬اهمون‪-‬مجلس‬
‫اإلدارة‪ -‬لجنة المراجعة –المراجعون الداخليون‪-‬المراجعون الخارجيون" واألطراف األخرى المرتبطة‬
‫بالشركة "الموردون – العمالء – المستهلكون – المودعون – المقرضون"‪.‬‬
‫‪ ‬إدارة المخاطر من خالل وضع النظام إلدارة المخاطر‪ ,‬واإلفصاح وتوصيل المخاطر إلى المستخدمين‬
‫وأصحاب المصلحة‪.‬‬

‫المبحث الخامس ‪ :‬خصائص و معايير حوكمة الشركات‬

‫نظرا لالهتمام المتزايد بمفهوم الحوكمة‪ ،‬فقد حرصت عديد من المؤسسات على دراسة ه‪66‬ذا‬
‫المفهوم وتحليله ووضع معايير محددة لتطبيقه‪ .‬ومن هذه المؤسسات‪ :‬منظم‪66‬ة التع‪66‬اون االقتص‪66‬ادي‬
‫‪6‬ة‬‫والتنمية‪ ،‬وبنك التسويات الدولية (‪ )BIS‬ممثال في لجنة بازل (‪ ،)Basel Committee‬ومؤسس‪6‬‬
‫التمويل الدولية التابعة للبنك الدولي‪.‬‬
‫‪ 1-‬خصائص حوكمة الشركات ‪:‬‬
‫يتضمن مصطلح حوكمة الشركات الخصائص‪ 3‬التالية (الشكل رقم (‪ )7،2‬يوضح ذلك) كم‪66‬ا‬
‫يلي ‪:‬‬
‫‪‬اإلنضباط‪ :‬أي إتباع السلوك األخالقي المناسب والصحيح‪.‬‬
‫‪‬الشفافية‪ :‬أي تقديم صورة حقيقية لكل ما يحدث‪.‬‬
‫‪‬اإلستقاللية‪ :‬أي ال توجد تأثيرات وضغوط غير الزمة للعمل‪.‬‬
‫‪ ‬المساءلة‪ :‬أي إمكان تقييم وتقدير أعمال مجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫‪‬المسؤولية‪:‬أي وجود مسؤولية أمام جميع األطراف ذوي المصلحة في الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬العدالة‪ :‬أي يجب احترام حقوق مختلف المجموعات أصحاب المصلحة في الشركة‪.‬‬
‫‪‬المسؤولية االجتماعية‪ :‬أي النظر إلى الشركة كمواطن جيد‪.‬‬

‫‪138‬‬
‫(‪)1‬حسين مصطفى هاللي(‪،)2007‬من اجل إستراتيجية وطنية للحوكمة من منظور إدارة الدولة والمجتم ع والحكم الرش‪XX‬يد‪،‬‬
‫بحوث وأوراق عمل مؤتمر متطلبات حوكمة الشركات وأسواق المال العربية‪ ،‬المنظم‪X‬ة العربية للتنمية اإلداري‪X‬ة‪ ،‬مص‪X‬ر ‪،‬‬
‫ص ‪. 89‬‬
‫(‪ )2‬طارق عبد العال(‪ ،)2005‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 47‬‬
‫‪(3) The Institute Of Internal Auditors(10 June 2005), Practical Considerations Regarding‬‬
‫‪Internal Auditing Expressing an Opinion on Internal Control, USA , P 03.‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )7،2‬خصائص حوكمة الشركات‬

‫المسؤول‬
‫الشفافية‬
‫ية‬

‫المساءل‬ ‫حوكمة‬ ‫اإلستقال‬

‫ة‬ ‫الشركات‬ ‫لية‬

‫المسؤولية‬
‫العدالة‬ ‫االجتماعية‬
‫اإلنضبا‬
‫ط‬
‫المصدر إعداد من طرف الباحث‬

‫‪ 2-‬معايير حوكمة الشركات‪:‬‬

‫‪6‬تي‬
‫‪6‬ايير ال‪6‬‬ ‫في الواقع‪ ،‬نجد أنه كما اختلفت التعريفات المعطاة لمفهوم الحوكمة‪ ،‬فقد اختلفت كذلك المع‪6‬‬
‫تحكم عملية الحوكمة‪ ،‬وذلك من منظور وجهة النظر التي حكمت كل جهة تضع مفهوما لهذه المعايير‪،‬‬
‫وذلك على النحو التالي ‪:‬‬

‫‪139‬‬
 ‫‪1-2‬معايير منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ‪:‬‬
‫‪6‬ام (‬
‫‪6‬ة‪ 1‬في ع‪6‬‬
‫يتم تطبيق الحوكمة وفق خمسة معايير توصلت إليها منظمة التعاون االقتصادي والتنمي‪6‬‬
‫‪ ،)1999‬علما بأنها قد أصدرت تعديال لها في عام (‪ )2004‬وتتمثل في‪:‬‬

‫‪(1) OECD(2004) , Op-Cit, Page 1 of 36.‬‬

‫‪‬ضمان وجود أساس إلطار فعال لحوكمة الشركات‪ :‬يجب أن يتضمن إطار حوكمة الش‪66‬ركات كال من‬
‫‪6‬وح‬ ‫‪6‬يغ بوض‪6‬‬ ‫تعزيز شفافية األسواق وكفاءتها‪ ،‬كما يجب أن يكون متناسقا مع أحكام القانون‪ ،‬وأن يص‪6‬‬
‫تقسيم المسئوليات فيما بين السلطات اإلشرافية والتنظيمية والتنفيذية المختلفة‪.‬‬
‫‪‬حفظ حقوق جميع المساهمين‪ :‬وتشمل نقل ملكية األسهم‪ ،‬واختي‪66‬ار مجلس اإلدارة‪ ،‬والحص‪66‬ول على‬
‫عائد في األرباح‪ ،‬ومراجعة القوائم المالية‪ ،‬وحق المساهمين‪ 1‬في المش‪66‬اركة الفعال‪66‬ة في اجتماع‪66‬ات‬
‫الجمعية العامة ‪.‬‬
‫‪‬المعاملة المتساوية بين جميع المساهمين‪ :‬وتعنى المساواة بين حملة األسهم داخل كل فئة‪ ،‬وحقهم في‬
‫الدفاع عن حقوقهم القانونية‪ ،‬والتصويت في الجمعية العامة على القرارات األساسية‪ ،‬وكذلك حم‪66‬ايتهم‬
‫من أي عمليات استحواذ أو دمج مشكوك فيها‪ ،‬أو من االتجار في المعلومات الداخلية‪ ،‬وكذلك حقهم في‬
‫االطالع على كافة المعامالت مع أعضاء مجلس اإلدارة أو المديرين التنفيذيين‪. 2‬‬
‫‪ ‬دور أصحاب المصالح في أساليب ممارسة سلطات اإلدارة بالشركة ‪ :‬وتشمل احترام حقوقهم القانونية‪،‬‬
‫‪6‬ركة‪،‬‬ ‫‪6‬ة على الش‪6‬‬ ‫‪6‬ة في الرقاب‪6‬‬ ‫والتعويض عن أي انتهاك لتلك الحقوق‪ ،‬وكذلك آليات مشاركتهم الفعال‪6‬‬
‫وحصولهم على المعلومات المطلوبة‪ .‬ويقصد بأصحاب المصالح البنوك والعاملين وحمل‪66‬ة الس‪66‬ندات‬
‫والموردين والعمالء‪.‬‬
‫‪‬اإلفصاح والشفافية‪ :‬وتتناول اإلفصاح عن المعلومات الهامة ودور مراقب الحسابات‪ ،‬واإلفص‪66‬اح عن‬
‫ملكية النسبة العظمى من األسهم‪ ،‬واإلفصاح المتعلق بأعضاء مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين‪ .‬ويتم‬
‫‪6‬وقت‬ ‫‪6‬الح في ال‪6‬‬ ‫اإلفصاح عن كل تلك المعلومات بطريقة عادلة بين جميع المساهمين وأصحاب المص‪6‬‬
‫المناسب ودون تأخير‪.‬‬
‫‪‬مسئوليات مجلس اإلدارة‪ :‬وتشمل هيكل مجلس اإلدارة وواجباته القانونية‪ ،‬وكيفية اختي‪66‬ار أعض‪66‬ائه‬
‫ومهامه األساسية‪ ،‬ودوره في اإلشراف على اإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫‪ 2-2‬معايير لجنة بازل للرقابة المصرفية العالمية ‪:‬‬
‫وضعت لجنة بازل في العام )‪ (1999‬إرشادات خاصة بالحوكمة في المؤسسات المصرفية والمالي‪66‬ة‪،‬‬
‫وهي تركز على النقاط التالية ‪:‬‬
‫‪6‬تي‬‫‪6‬دة والنظم ال‪6‬‬ ‫‪‬قيم الشركة ومواثيق الشرف للتصرفات السليمة وغيرها من المعايير للتصرفات الجي‪6‬‬
‫يتحقق باستخدامها تطبيق هذه المعايير‪.‬‬
‫‪ ‬إستراتيجية للشركة معدة جيدا‪ ،‬والتي بموجبها يمكن قياس نجاحها الكلي ومساهمة األفراد في ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬التوزيع السليم للمسئوليات ومراكز اتخاذ القرار متضمنا تسلسال وظيفيا للموافقات المطلوبة من األفراد‬
‫للمجلس‪.‬‬
‫‪ ‬وضع آلية للتعاون الفعال بين مجلس اإلدارة ومراجعي الحسابات واإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪6‬اطر عن‬ ‫‪‬توافر نظام ضبط داخلي قوي يتضمن مهام التدقيق الداخلي والخارجي وإدارة مس‪6‬‬
‫‪6‬تقلة للمخ‪6‬‬
‫خطوط العمل مع مراعاة تناسب السلطات مع المسئوليات‪.‬‬
‫‪6‬ات‬‫‪ ‬مراقبة خاصة لمراكز المخاطر في المواقع التي يتصاعد فيها تضارب المصالح‪ ،‬بما في ذلك عالق‪6‬‬
‫العمل مع المقترضين المرتبطين بالمصرف وكبار المساهمين واإلدارة العليا‪ ،‬أو متخ‪66‬ذي الق‪66‬رارات‬
‫الرئيسية في الشركة‪.‬‬

‫‪140‬‬
‫‪6‬ديرين أو‬ ‫‪ ‬الحوافز المالية واإلدارية لإلدارة العليا التي تحقق العمل بطريقة سليمة‪ ،‬وأيضا بالنس‪6‬‬
‫‪6‬بة للم‪6‬‬
‫الموظفين سواء كانت في شكل تعويضات أو ترقيات أو عناصر أخرى‪.‬‬
‫‪‬مراجعة المعلومات بشكل مناسب داخليا أو إلى الخارج‪.‬‬

‫(‪ )1‬كاثرين كوتشا هلبلينغ وآخرون(‪،)2003‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪. 12‬‬

‫(‪ )2‬مركز المشروعات الدولية الخاصة(‪، )2008‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 08‬‬
‫‪ 3-2‬معايير مؤسسة التمويل الدولية ‪:‬‬
‫وضعت مؤسسة التمويل الدولية التابعة للبنك الدولي في عام ) ‪ (2003‬موجهات وقواعد ومعايير عامة‬
‫تراها أساسية لدعم الحوكمة في المؤسسات على تنوعها‪ ،‬سواء كانت مالية أو غير مالية‪ ،‬وذل‪66‬ك على‬
‫مستويات أربعة كالتالي‪: 1‬‬
‫‪‬الممارسات المقبولة للحكم الجيد‪.‬‬
‫‪‬خطوات إضافية لضمان الحكم الجيد الجديد‪.‬‬
‫‪‬إسهامات أساسية لتحسين الحكم الجيد محليا‪.‬‬
‫‪‬القيادة الرشيدة ‪.‬‬
‫‪ 4-2‬معايير قانون ساربينز أوكسلي) ( ‪:Sarbanes-Oxley SOX‬‬
‫هو قانون أمريكي يوجب على الشركات أن تضمن وتعتمد المعلومات المالية من خالل أنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ .‬حسب هذا القانون فإنه سيتم تحميل الرئيس التنفيذي (‪ )CEO‬ومدير القطاع الم‪66‬الي‬
‫(‪ )CFO‬مسؤولية شخصية عن إعالن بيانات مالية خاطئة ‪ .‬وقد جاء هذا الق‪66‬انون إث‪66‬ر ت‪66‬داعيات‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬رة م‪6‬‬ ‫‪6‬ة مباش‪6‬‬‫المخالفات المالية الجسيمة التي أدت إلى انهيار شركتي) إنرون ووورلد كوم ( عالق‪6‬‬
‫حوكمة الشركات‪.‬‬
‫هناك عالقة مباشرة بين ساربينز اوكسلي (‪ )SOX‬والتحكم المؤسسي أو ما يس‪66‬مى أيض‪66‬ا‬
‫بحوكمة الشركات؛ حيث أن وظيفة ومسؤولية اإلدارة العليا سيكون من ضمنها توكيد صالحية وسالمة‬
‫القوائم المالية للشركات المساهمة العامة بالواليات المتحدة‪ .‬وقد مرر الكونغرس األمريكي هذا القانون‬
‫ليتم تحميل الرئيس التنفيذي (‪ )CEO‬ومدير القطاع المالي (‪ )CFO‬المسؤولية في حال وجود فس‪66‬اد‬
‫‪6‬ة أو‬
‫‪6‬دم المعرف‪6‬‬‫بالمعلومات أو القوائم المالية‪ .‬سابقا كان ال يتم تحميلهما أي مسؤولية بحال إدعائهم ع‪6‬‬
‫‪6‬رئيس‬ ‫‪6‬ات على ال‪6‬‬ ‫‪6‬رض الغرام‪6‬‬ ‫العلم بالمخالفات والفساد‪ .‬هذا القانون سيعطي القوة للزج بالسجن وف‪6‬‬
‫التنفيذي ومدير القطاع المالي أو ما يكافئهما بالمناصب والمستويات اإلدارية العليا إذا وجد أنهم مذنبين‬
‫وقاموا بالتوقيع على قوائم بها فساد وتالعب هام نسبيا‪. 2‬‬

‫المبحث السادس‪ :‬الحوكمة و المراجعة الداخلية‬

‫‪ 1-‬مفهوم المراجعة الداخلية في تفعيل الحوكمة‪:‬‬
‫‪6‬ديم‬
‫تعرض عدد من المجامع العلمية والمنظمات المهنية إلي تطور مفهوم المراجعة الداخلية بغرض تق‪6‬‬
‫‪3‬‬
‫صورة جديدة للمهنة وبيان أثرها على تفعيل ودعم حوكمة الشركات ‪ ،‬وكان أبرز مظاهر هذا التطور‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫ًط‬
‫‪‬اعتبار إدارة المراجعة الداخلية نشا ا مستقال عن اإلدارة التنفيذية ‪.‬‬
‫‪‬أنها نشاط موضوعي يقوم بتنفيذ أعمال المراجعة الداخلية من خالل أش‪66‬خاص مهن‪66‬يين ذوي خ‪66‬برة‬
‫ومهارة عالية سواء من داخل أو خارج الشركات‪.‬‬

‫‪141‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬دمات التأكي‪6‬‬
‫‪6‬انب خ‪6‬‬ ‫‪‬توسيع نطاق إدارة المراجعة الداخلية ليشتمل على الخدمات االستشارية إلي ج‪6‬‬
‫‪6‬دعم‬
‫والفحص والتقييم وفي هذا تأكيد صريح وموجه لخدمة العمالء حيث تتخطى المهام التقليدية مما ي‪6‬‬
‫دورها في مجال تقييم المخاطر ودعم نظام الحوكمة‪.‬‬

‫(‪ )1‬البنك األهلي المصري(‪ ،)2003‬أسلوب ممارسة سلطات اإلدارة الرشيدة في الشركات‪ ،‬النشرة االقتصادية‪ ،‬العدد‬
‫الثاني‪ ،‬العدد ‪ ، 55‬القاهرة‪ :‬مصر ‪ ،‬ص ‪. 11‬‬
‫(‪ )2‬أمين السيد احمد لطفي (‪،)1997‬التطورات الحديثة في المراجعة ‪ ،‬ص ‪. 723-724‬‬
‫(‪ )3‬سمير كامل محمد عيسى(جانفي‪ ، ) 2008‬العوامل المحددة لجودة وظيفة المراجعة الداخلية في تحسين جودة حوكمة‬
‫الشركات مع دراسة تطبيقية‪ ،‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬العدد رقم ‪ ،1‬المجل‪66‬د‬
‫رقم ‪ ،45‬ص ‪. 3‬‬
‫‪ ‬تطور إستراتيجية المراجعة الداخلية بحيث تستهدف إضافة قيمة إلي الشركة وتحسين عملياتها‪ ،‬وبذلك‬
‫فإن المفهوم الجديد يؤكد على اإلسهام الجوهري للمراجعة الداخلية في تحقيق أهداف الشركة الكلية‪.‬‬
‫‪‬التأكيد على اعتبار عناصر نظام الرقابة الداخلية هي المدخل الالزم لمساعدة منظمات األعم‪66‬ال على‬
‫توفير نظام جديد ومقبول لحوكمة المصارف ولذلك أصبح الزًم ا على المراجع الداخلي مباشرة مه‪66‬ام‬
‫ومسئوليات جديدة في مجاالت عديدة تشمل إدارة المخاطر والرقابة ونظام الحوكمة‪.‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ة من أج‪6‬‬ ‫‪6‬وعي لألدل‪6‬‬ ‫‪6‬ييم الموض‪6‬‬ ‫‪‬التزام المراجع الداخلي بتأدية خدمات التأكيد التي تركز على التق‪6‬‬
‫الخروج برأي فني مستقل حول األعمال المهنية‪.‬‬
‫‪ ‬إرساء مجموعة من المبادئ األساسية التي تعبر عن الصورة التي ينبغي أن تكون عليها ممارسة مهنة‬
‫المراجعة الداخلية‪ ،‬ووضع إطار عام لتحسين أداء أنشطتها بغرض تحسين ج‪66‬ودة المهن‪66‬ة وتعزي‪66‬ز‬
‫عملياتها‪.‬‬
‫لذلك وفي ضوء االعتبارات السابقة فإن المراجعة الداخلية هي إحدى اآلليات الهامة والالزمة‬
‫لحوكمة الشركات كما أنها في الوقت ذاته عنصًرا هاًم ا من عناصر الرقاب‪XX‬ة الداخلية‪ ،‬وهي عب‪XX‬ارة عن‬
‫نشاط مستقل يتم داخل الشركة بهدف مساعدة اإلدارة في التحقق من تنفيذ السياسات اإلدارية التي تكف‪XX‬ل‬
‫حماي‪XX‬ة لألص‪XX‬ول وض‪XX‬مان دق‪XX‬ة البيان‪XX‬ات ال‪XX‬تي تتض‪XX‬منها ال‪XX‬دفاتر والس‪XX‬جالت المحاس‪XX‬بية‪ ،‬ه‪XX‬ذا وتكتس‪XX‬ب‬
‫المراجعة الداخلية مصداقيتها كمهنة من ثقة الجهات المستفيدة منها في ج‪X‬ودة أداء الم‪X‬راجعين ال‪X‬داخليين‬
‫الذين ينتمون لها‪ ،‬وفي التأكيد الموضوعي الذي توفره بش‪XX‬أن إدارة المخ‪XX‬اطر‪ ،‬والرقاب‪XX‬ة‪ ،‬والحوكم‪XX‬ة في‬
‫المنظمات المختلفة‪ .‬مم‪X‬ا س‪X‬بق يتض‪X‬ح م‪X‬دى ت‪X‬أثر وت‪X‬أثير المراجع‪X‬ة الداخلية في الحوكم‪X‬ة حيث أن من‬
‫متطلبات وجود الحوكمة في الشركة‪ ،‬يجب وجود إدارة للمراجعة الداخلية تقوم بمراجع العمليات داخ‪XX‬ل‬
‫الشركة والتأكد من مدى مالءمتها لقواعد ومبادئ الحوكمة ‪.1‬‬
‫‪ 2-‬أثر تطور أخالقيات مهنة المراجعة الداخلية في تفعيل الحوكمة ‪:‬‬

‫تناولت األدبيات المحاسبية تفعيل مبادئ الحوكمة وذلك بأن تطور الميث‪6‬اق األخالقي للمهن‪6‬ة‬
‫يساهم في دعم أساسيات الحوكمة ويولد بيئة مناسبة تدعم دور الحوكمة كما يتضح‪ 2‬مما يلي‪:‬‬
‫‪‬إن وظيفة المراجعة الداخلية في الشركات عادة ما تستخدم أطراًفا أخرى تمارس دوًر ا هاًم ا في عملي‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫الحوكمة مثل مجلس اإلدارة ولجنة المراجعة والمراجع الخارجي‪ ،‬باإلضافة إلى ذل‪66‬ك ف‪66‬إن وظيف‪66‬ة‬
‫‪6‬ل‪ :‬اإلدارة‬‫‪6‬ارف مث‪6‬‬ ‫‪6‬ة المص‪6‬‬‫‪6‬عون لحوكم‪6‬‬ ‫المراجعة الداخلية تخدم وتضيف قيمة لهؤالء الذين يخض‪6‬‬
‫والوحدات التنظيمية الفردية‪ ،‬وإدارة العمليات‪ ،‬ونتيجة لذلك فإن وظيفة المراجعة الداخلية عادة ما تخدم‬
‫المسئولين عن الحوكمة بالمصارف والخاضعين لها‪.‬‬
‫‪142‬‬
‫‪‬إن العديد من األنشطة التي تؤديها وظيفة المراجعة الداخلية تصبح جزُء ا من هيكل الرقاب‪66‬ة الخ‪66‬اص‬
‫بالمصرف‪.‬‬
‫‪‬إن وظيفة المراجعة الداخلية يمكن أن تتم من داخل المصرف أو يتم االعتماد على مص‪XX‬در خ‪XX‬ارجي في‬
‫أدائها من خالل شركات المراجعة‪ .‬وتشير التوجه‪XX‬ات المعاص‪XX‬رة في ه‪XX‬ذا الص‪XX‬دد إلى اتج‪XX‬اه معظم دول‬
‫العلم نحو االعتماد على المصدر الخارجي في أداء وظيفة المراجعة الداخلية للتغلب على ما ق‪XX‬د يحتم‪XX‬ل‬
‫من نقص في الخبرات والكفاءات والمهارات الالزمة‪.‬‬
‫‪‬إن توسيع نطاق وظيفة المراجعة الداخلية لتقديم خدمات استش‪X‬ارية باإلض‪X‬افة إلى دور تل‪X‬ك الوظيف‪X‬ة في‬
‫تزويد اإلدارة بتقارير على كفاية أدوات الرقابة الداخلية هي من األمور التي ينظر إليه‪XX‬ا البعض ببعض‬
‫الشك‪ .‬حيث إن تقديم المراج‪X‬ع ال‪X‬داخلي للخدم‪X‬ة االستش‪X‬ارية ق‪XX‬د يمث‪X‬ل خط‪ًX‬را على قيم‪X‬ة تل‪X‬ك الوظيف‪X‬ة‪،‬‬
‫كوظيفة مستقلة تستهدف التحقق من فعالية عملية حوكمة المصارف‪ ،‬وذلك قد ال يختل‪XX‬ف عم‪XX‬ا يث‪XX‬ار عن‬
‫المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪6‬ركات‬
‫‪6‬ة في ش‪6‬‬ ‫‪6‬ة ميداني‪6‬‬
‫‪6‬ركات‪-‬دراس‪6‬‬ ‫(‪ )1‬سامي مجدي محمد(‪ ،)2007‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل حوكمة الش‪6‬‬
‫التأمين‪،‬دار النشر جامعة طنطا‪ ،‬ص ‪. 10‬‬
‫(‪ )2‬محمد أمال إبراهيم(‪ ،)2005‬دور المراجعة الداخلية في دعم فاعلية حوكمة الشركات‪ ،‬دار النشر مجلة الدراس‪66‬ات‬
‫والبحوث التجارية‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬جامعة بنها ‪ ،‬ص ‪. 353‬‬
‫أثر تطور معايير المراجعة الداخلية في تفعيل الحوكمة ‪:‬‬ ‫‪3-‬‬

‫بعد صدور معايير المراجعة الداخلية الدولية الجديدة في عام (‪ )2003‬بدأ الفكر المحاسبي في‬
‫التوجه نحو تغيير الدور التقليدي للمراجعة الداخلية بحيث تصبح أنشطتها المستجدة ذات قيمة اقتصادية‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬الي التأكي‪6‬‬
‫‪6‬ه في مج‪6‬‬ ‫وفى ذات الوقت إضافة مهارات جديدة للمراجع الداخلي تؤدي إلى تحسين أدائ‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ات المهني‪6‬‬
‫‪6‬ة والمنظم‪6‬‬ ‫واالستشارات‪ ،‬وال شك في أن هذه المحاوالت الجادة من قبل المجامع العلمي‪6‬‬
‫المتصلة بأعمال المراجعة الداخلية تؤدي إلى دعم الحوكمة‪ ،‬ويمكن التدليل‪ 1‬على ذلك بأعمال المراجعة‬
‫الداخلية والمحاور األساسية ‪ 2‬لها والتي تتلخص في اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬أنها نشاط مستقل عن اإلدارة التنفيذية للمنظمة نتيجة لتبعيته إلى مجلس اإلدارة داخ‪66‬ل دائ‪66‬رة لجن‪66‬ة‬
‫‪6‬ذا المجلس وأيًض ا على المالك عن‪6‬‬
‫‪6‬د‬ ‫‪6‬اريره على ه‪6‬‬ ‫المراجعة المنبثقة عنه‪ ،‬كما أنه يقوم بعرض تق‪6‬‬
‫الضرورة‪.‬‬
‫‪‬أنها نشاط موضوعي يقوم بتنفيذ أعمال المراجعة الداخلية من خالل أشخاص مهنيين ذو خبرة ومهارة‬
‫عالية سواء من داخل أو خارج المنظمة لدعم وإرساء قواعد الشفافية‪.‬‬
‫‪‬االلتزام من قبل المراجعين الداخليين بتطبيق معايير المراجعة الداخلية الدولية أك‪66‬ثر من االعتب‪66‬ارات‬
‫التنظيمية والقانونية المتبعة بالمنظمة‪.‬‬
‫‪6‬د والفحص‬ ‫‪6‬دمات التأكي‪6‬‬‫‪6‬انب خ‪6‬‬ ‫‪‬توسيع نطاق المراجعة الداخلية ليشتمل على الخدمات االستشارية بج‪6‬‬
‫والتقييم‪ ،‬وفى هذا تخطي للمهام التقليدية ودخول دائرة إدارة وتق‪6‬ييم المخ‪6‬اطر ودعم نظ‪6‬ام حوكم‪6‬ة‬
‫المصارف‪.‬‬
‫‪‬التزام المراجع الداخلي بتأدية خدمات التأكيد التي تركز على التقييم الموضوعي لألدلة من أج‪66‬ل رأي‬
‫فني مستقل‪.‬‬
‫‪‬إرساء مجموعة من المبادئ األساسية التي تعبر عن الصورة التي ينبغي أن تكون عليها ممارسة مهنة‬
‫المراجعة الداخلية ووضع إطار عام لتحسين أداء أنشطتها في ضوء مجموعة من األسس الق‪6‬ادرة على‬
‫قياس هذا األداء بحيث تؤدي في نهاية المطاف إلى تحسين وتعزيز عمليات الحوكمة بالمصرف وتفعيل‬
‫مبادئها‪.‬‬
‫‪143‬‬
‫‪‬وجود إستراتيجية للمراجعة الداخلية تستهدف إضافة قيمة للمنظمة وتحسين عملياتها أكثر من إض‪66‬افة‬
‫القيمة لإلدارة التنفيذية بالمنظمة‪.‬‬
‫‪‬التأكيد على أن اعتبار عناصر نظام الرقابة الداخلية هي المدخل الالزم لمساعدة منظمات األعمال على‬
‫‪6‬ام‬
‫‪6‬رة مه‪6‬‬ ‫توفير نظام جيد ومقبول للحوكمة‪ ،‬وبناءا عليه فقد أصبح الزًم ا على المراجع الداخلي مباش‪6‬‬
‫ومسئوليات جديدة في مجاالت إدارة المخاطر والرقابة ونظام الحوكمة‪.‬‬
‫‪6‬ة‬ ‫‪‬تطبيق دليل أخالقيات المراجعة على كل األطراف والوحدات التي تزود بخدمات المراجع‪6‬‬
‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬
‫وذلك لدعم الثقافة األخالقية لمهنة المراجعة الداخلية عالمًيا‪.‬‬
‫‪‬توسيع دائرة وظيفة المراجعة الداخلية لتغطي المسئولين عن نظام الحوكمة‪ ،‬كما تغطي الخاضعين لهذا‬
‫النظام‪.‬‬

‫حوكمة الشركات ودور أعضاء مجلس اإلدارة والمدريين التنفيذيين‪،‬دار النش‪66‬ر‬ ‫(‪ )1‬محمد مصطفى سليمان(‪،)2008‬‬
‫الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬مصر‪،‬ص ‪. 150-151‬‬
‫(‪ )2‬مها محمود رمزي ريحاوي(‪ ،)2008‬الشركات المساهمة ما بين الحوكمة والقوانين والتعليمات (حالة دراسية‬
‫للشركات المساهمة العامة العمانية )‪ ،‬دار النشر مجلة دمشق للعلوم االقتصادية والقانونية‪ ،‬العدد ‪ ، 24‬العدد األول‪ ،‬ص‬
‫‪. 99‬‬

‫‪‬المراجعة الدولية لمبادئ الحوكمة المتصلة بضمان وجود أساس فعال لحوكمة المص‪66‬ارف‪ ،‬وبحماي‪66‬ة‬
‫‪6‬فافية‬
‫‪6‬الح‪ ،‬وبالش‪6‬‬
‫‪6‬حاب المص‪6‬‬
‫‪6‬دور أص‪6‬‬ ‫حقوق المساهمين‪ ،‬وبالمعاملة المتكافئة لجميع المساهمين‪ ،‬وب‪6‬‬
‫واإلفصاح المالي وبمسئوليات مجلس اإلدارة‪ ،‬وذلك لتوفير قناعة مهنية مقبولة حول مدى توافر ه‪66‬ذه‬
‫القواعد الحاكمة للمصرف وتحديد نقاط الضعف في نظم وهياكل كل مصرف بفعل تدني عناصر ك‪66‬ل‬
‫مبدأ من هذه المبادئ‪.‬‬

‫‪6‬ار‬
‫‪6‬ه المعي‪6‬‬
‫‪6‬ار إلي‪6‬‬
‫وبذلك يتضح دور معايير المراجعة الداخلية في تفعيل الحوكمة والذي أش‪6‬‬
‫الدولي أيًض ا من خالل وضع التوصيات المناسبة لتحسين عمليات الحوكمة إلنجاز األهداف التالي‪66‬ة(‬
‫‪1‬‬

‫‪)IIA, 2008‬‬
‫• ‪‬تدعيم األخالقيات المناسبة والقيم داخل الشركة ‪.‬‬
‫‪‬تأكيد وإدارة األداء التنظيمي الفعال والمسائلة‪.‬‬ ‫•‬
‫تفعيل توص‪XX‬يل المعلوم‪XX‬ات الهام‪XX‬ة عن المخ‪XX‬اطر والرقاب‪XX‬ة للمس‪XX‬تويات اإلداري‪XX‬ة المناس‪XX‬بة داخ‪XX‬ل‬ ‫•‬
‫الشركة‪.‬‬
‫‪‬المس‪XXX‬اعدة في تحس‪XXX‬ين التفاع‪XXX‬ل بين مجلس اإلدارة واإلدارة العليا‪ ،‬والم‪XXX‬راجعين ال‪XXX‬داخليين‬ ‫•‬
‫والخارجيين‪.‬‬

‫‪6‬دي‬‫ومن ذلك كله يتضح الدور الهام لوظيفة المراجعة الداخلية‪ ،‬واتساع نطاقها ودورها التقلي‪6‬‬
‫إلى المراجعة اإلدارية التي تركز على إضافة قيمة للشركة متمثلة في إدارة المخاط ر وتطبيق م‪66‬دخل‬
‫المراجعة على أساس الخطر ومراجعة مدى االلتزام بمبادئ الحوكمة من قبل الشركة‪. 1‬كما أن المعيار‬

‫‪144‬‬
‫الدولي رقم ‪ 2110‬الحوكمة يشير إلى أنه على نشاط المراجعة الداخلية المساهمة في تطوير عمليات‬
‫الحوكمة بواسطة تقييم وتحسين هذه العملية من خالل ‪:‬‬
‫•وضع القيم واألهداف واإلعالن عنها‪.‬‬
‫•ضمان فعالية إدارة أداء الشركة والتأكد من المساءلة‪.‬‬
‫•إيصال المعلومات حول الرقابة والخطر للجهات المعنية في المؤسسة‪.‬‬
‫• ربط النشاطات وضمان إيصال المعلومات فيما بين أطراف حوكمة الشركات والمتمثل‪66‬ة في مجلس‬
‫اإلدارة لجنة المراجعة‪ ،‬المراجعة الداخلية والخارجية واإلدارة العامة‪.‬‬
‫كما تضمن المعيار الخدمات التأكيدية واالستشارية التالية ‪:‬‬
‫•‪ A1 2110‬يجب على نشاط المراجعة الداخلية تقييم‪ ،‬تصميم‪ ،‬تنفيذ وتفعيل قيم الشركة المرتبطة‬
‫باألهداف‪ ،‬البرامج والنشاطات‪.‬‬
‫•‪ A2 1220‬يجب على نشاط المراجعة الداخلية تقدير ما إذا كانت إدارة تكنولوجيا المعلومات التابعة‬
‫للمؤسسة تدعم وتؤيد استراتيجيات واألهداف المؤسسة‪.‬‬
‫•‪ A3 1220‬يجب أن تتماشى أهداف المهمة االستشارية مع القيم واألهداف الشاملة للشركة ‪.‬‬
‫•‪ C3 2110‬يجب أن تكون أهداف المهمة االستشارية منسجمة مع القيم واألهداف الكلية للشركة ‪.‬‬

‫(‪.)IIA, 2008( )1‬‬

‫‪ 4-‬تحديد مهام ومسئوليات إدارة المراجعة الداخلية في تفعيل الحوكمة‪:‬‬

‫‪6‬ة‬
‫لما كانت المحاسبة والمراجعة ترتبط على المستوى المهني أو المستوى التنظيري بالحوكم‪6‬‬
‫باعتبارها من أكثر المجاالت العلمية والمهنية تأثيًر ا وتأثًر ا بها‪ ،‬فال يمكن لمبادئ وإجراءات الحوكم‪66‬ة‬
‫أن تطبق بفاعلية وتؤتي ثمارها بدون دعم مهنة المحاسبة والمراجعة‪ ،‬كما تعتبر مب‪66‬ادئ وإج‪66‬راءات‬
‫الحوكمة ذات أهمية كبيرة في مجال تطوير مهنة المحاسبة والمراجعة‪ .‬أن المراجعة الداخلي‪66‬ة ت‪66‬أتي‬
‫كمحور أساسي للحوكمة لتجسد الفعالية المنشودة‪ ،‬وذلك في إطار تفعيل دور أصحاب المصالح لضمان‬
‫فعالية الحوكمة‪ ،‬فيتعين على المنظمات من أجل الحصول على قوائم مالي‪66‬ة على درج‪66‬ة عالي‪66‬ة من‬
‫الشفافية واإلفصاح وتتسم بالمصداقية من قبل أصحاب المصالح أن تقوم بتفعي‪66‬ل عملي‪66‬ة المراجع‪66‬ة‬
‫‪6‬ني‬‫‪6‬ود التنظيم اإلداري والمه‪6‬‬‫الداخلية‪ ،1‬ولضمان تنفيذ هذه األعمال في منظومة الحوكمة البد من وج‪6‬‬
‫‪6‬ذي‬‫‪6‬ر ال‪6‬‬ ‫المتكامل ويشتمل على مجلس اإلدارة والمراجعين الخارجيين وإدارة المراجعة الداخلية‪ ،‬األم‪6‬‬
‫فرض على اإلدارة مراعاة‪ 2‬ما يلي‪:‬‬
‫‪‬أن يكون لدى الشركة نظام محكم للمراجعة الداخلية وأن يتعاون في وضع ه مج‪66‬ل س اإلدارة م‪66‬ع‬
‫مديري المصرف‪ ،‬وأن يتولى تنفيذ هذا النظام إدارة المراجعة الداخلية‪ .‬يتولى إدارة المراجعة الداخلية‬
‫مسئول متفرغ بالمصرف ويكون من القيادات اإلدارية بها ويتبع مباشرة العضو المنتدب‪ ،‬كما يكون له‬
‫االتصال مباشرة والتشاور مع رئيس مجلس اإلدارة ويقوم بحضور جميع اجتماعات لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪‬يكون تعيين وتجديد وعزل مدير إدارة المراجعة الداخلية وتحديد معاملته المالية بق‪66‬رار من العض‪66‬و‬
‫المنتدب‪ ،‬على شرط موافقة لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن تكون لمدير المراجعة الداخلية الصالحيات الالزمة التي تمكنه من القيام بعمل‪66‬ه على أكم‪66‬ل‬
‫وجه‪.‬‬

‫‪145‬‬
‫‪6‬ة عن‬ ‫‪‬يقدم مدير إدارة المراجعة الداخلية تقريرا ربع سنوي إلى مجل س اإلدارة وإلى لجن‪6‬‬
‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ا بقواع‪6‬‬‫‪6‬دى التزامه‪6‬‬
‫‪6‬ذلك عن م‪6‬‬ ‫مدى التزام الشركة بأحكام القانون والقواعد المنظمة لنشاطها وك‪6‬‬
‫الحوكمة‪.‬‬
‫‪6‬رار‬ ‫‪‬يصدر بتحديد أهداف ومهام وصالحيات إدارة المراجعة الداخلية وأسماء مديرها ومن يع‪6‬‬
‫‪6‬اونوه ق‪6‬‬
‫واضح ومفصل ومكتوب من مجلس إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪6‬ركة‬‫‪6‬اطر في الش‪6‬‬‫‪6‬راءات إدارة المخ‪6‬‬‫‪‬تهدف المراجعة الداخلية إلى وضع نظم لتقييم وسائل ونظم وإج‪6‬‬
‫ولتطبيق قواعد الحوكمة بها على نحو سليم‪.‬‬
‫‪ ‬يتم وضع نظم وإجراءات المراجعة الداخلية بناء على تصور ودراسة للمخاطر التي تواجه المصرف‪،‬‬
‫‪6‬ركة وأن يتم‬‫‪6‬ديري الش‪6‬‬‫على أن يستعان في ذلك بآراء وتقارير مجلس اإلدارة ومراقبي الحسابات وم‪6‬‬
‫تحديث متابعة وتقييم تلك المخاطر بشكل دوري‪.‬‬

‫يتضح مما تقدم أن إدارة المراجعة الداخلية هي إدارة أو فريق من المستشارين أو الممارس‪XX‬ين‬
‫يقدمون خدمات مستقلة وموض‪XX‬وعية للمراجع‪XX‬ة الداخلية أو خ‪XX‬دمات استش‪XX‬ارية إلدارة المؤسس‪XX‬ة تص‪XX‬مم‬
‫بغرض إضافة قيمة وتحسين عملياته‪XX‬ا‪ ،‬كم‪XX‬ا وتس‪XX‬اعد خ‪XX‬دمات المراجع‪XX‬ة الداخلية المؤسس‪XX‬ة في تحقيق‬
‫أهدافها بتوفير مدخل منظم ومنطقي لتقييم وتحسين فعالية عمليات إدارة المخ‪XX‬اطر والعمليات الرقابية‪،‬‬
‫ومتابعة تطبيق مبادئ الحوكمة‪ ،‬كما إنها مسئولة عن تحقيق أهداف الرقابة الداخلية ال‪XX‬تي تش‪XX‬مل رقاب‪XX‬ة‬
‫كفاية وفاعلية العمليات وسالمة التقارير المالية‪.‬‬

‫‪(1) Hermanson and Rittenberg (2003), Larry CH.2, INTERNAL AUDIT AND‬‬
‫‪ORGANIZATIONAL GOVERNANCE , p 32.‬‬
‫(‪.www.ir.egytrans.com12\11\2008 )2‬‬
‫‪ 5-‬دعم استقاللية المراجعة الداخلية في تفعيل مبادئ الحوكمة ‪:‬‬

‫‪6‬اص‬ ‫‪6‬ا خ‪6‬‬ ‫‪6‬ية أوله‪6‬‬‫‪6‬ايير رئيس‪6‬‬

‫‪6‬ة مع‪6‬‬‫تضمنت معايير األداء المهني للمراجعة الداخلية خمس‪6‬‬
‫باالستقاللية والذي ينص على أنه يجب أن يتوفر للمراجع الداخلي االستقالل عن األنشطة التي يت‪66‬ولى‬
‫مراجعتها‪ ،‬ويعتبر المراجع الداخلي مستقال عندما يقوم بأداء عمله بحرية وموض‪66‬وعية‪ ،‬واالس‪66‬تقالل‬
‫‪6‬تقالل من خالل‬ ‫‪6‬ذا االس‪6‬‬‫‪6‬ق ه‪6‬‬‫يساعد المراجع الداخلي على إصدار أحكام نزيهة وغير متحيزة ويتحق‪6‬‬
‫معيارين فرعيين‪ 1‬هما ‪:‬‬
‫‪‬االستقالل التنظيمي‪ :‬يجب أن يكون إلدارة المراجعة الداخلية وضع داخل الشركة للقي‪66‬ام بواجباته‪66‬ا‬
‫والقيام بوظيفتها‪.‬‬
‫‪‬االستقالل الموضوعي‪ :‬يجب على المراجع الداخلي أن يكون موضوعًيا عند أدائ‪XX‬ه ألعم‪XX‬ال المراجع‪XX‬ة‪،‬‬
‫وال يمكن ذلك إال إذا تم منحه الصالحيات الالزمة للمراجعة سواء ك‪XX‬انت تتعل‪XX‬ق بالس‪XX‬جالت أو ب‪XX‬األفراد‬
‫أو الممتلكات‪.‬‬
‫ولكي يكون المراجع الداخلي مستقال يجب أن تتوافر فيه الشروط التالية ‪:‬‬

‫‪146‬‬
‫‪‬رفع المكانة التنظيمية للمراجع الداخلي بأن يتبع اإلدارة العليا‪ ،‬وأن يتحرر من أية رقابة إشرافية‪ ،‬أومن‬
‫أي تأثير من اإلدارة في أي مجال يخضع للمراجعة‪.‬‬
‫‪‬أن يحظى المراجع الداخلي بالتأييد الكامل من اإلدارة في ك‪XX‬ل القطاع‪XX‬ات ويتض‪XX‬من ذل‪XX‬ك وض‪XX‬ع دس‪XX‬تور‬
‫وظيف‪X‬ة المراجع‪X‬ة الداخلية ال‪X‬ذي يتض‪X‬من تحدي‪ًX‬دا واض‪ًX‬حا ورس‪X‬مًيا أله‪X‬داف وظيف‪X‬ة المراجع‪X‬ة الداخلية‬
‫وسلطاتها ومسئولياتها والوضع التنظيمي للمراجع الداخلي‪ ،‬ونطاق وظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪‬أن يكون تعيين رئيس إدارة المراجعة الداخلية وعزله من اختصاص المدير العام أو لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪‬أن يتمتع المراجع الداخلي باالستقالل الذهني‪ ،‬وأن يكون ق‪XX‬ادًرا على ص‪XX‬نع األحك‪XX‬ام وإب‪XX‬داء ال‪XX‬رأي دون‬
‫تحيز‪.‬‬
‫‪‬أن يتحرر المراجعون الداخليين من التأثيرات غير الضرورية التي يمكن أن ت‪XX‬ؤثر جوهرًي ا على نط‪XX‬اق‬
‫عملهم و األحكام أو األداء التي يتم إصدارها في تقرير المراجعة‪.‬‬

‫(‪ )1‬البدري مسعود عبد الحفيظ (‪ ،)2005‬المعايير التي تحكم أداء المراجعة الداخلية في الشركات الص‪66‬ناعية بمدين‪66‬ة‬
‫بنغازي‪ ،‬مجلة دراسات في االقتصاد والتجار ة‪ ،‬مجلد جامعة قاريونس‪ ،‬ليبيا ‪، 22-23‬ص ‪. 193‬‬
‫خالصة الوحدة السابعة‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة السابعة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬واقع حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬أسباب الحاجة إلى حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬تعريف والهدف من حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬محددات و ركائز حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ ‬خصائص و معايير حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪147‬‬
 ‫حوكمة الشركات و المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫الوحدة الثامنة ‪ :‬لجان المراجعة‬

‫عند الحديث عن المراجعة الداخلية و تطوره للعمل كأحد وسائل الدعم و اإلس‪66‬ناد لحوكم‪66‬ة‬
‫الشركات عندها ينبغي التطرق إلى لجان المراجعة التي تلعب دورًا هامًا في حوكمة الشركات‪ ،‬و يمكن‬
‫تصوير لجنة المراجعة على إنها ‪ :‬لجنة منبثقة من مجلس اإلدارة ‪ ،‬تتكون من عدد ال يقل عن ثالث‪66‬ة‬
‫من األعضاء غير التنفيذيين من مجلس اإلدارة و يفضل أن تكون لديهم خبرات مالي‪6‬ة و محاس‪6‬بية أو‬
‫على األقل البعض منهم ‪ ،‬و تعد لجنة المراجعة من ركائز حوكمة الشركات‪ .‬و هناك أراء عديدة تربط‬
‫نجاح حوكمة الشركات بنجاح لجان المراجعة في أداء عملها بشكل سليم في الشركات ‪ ،‬و إن أي فشل‬

‫‪148‬‬
‫سواء في دور أو عضوية أو كفاءة أو التزام لجنة المراجعة يؤدي إلى أحداث فجوة في تطبيق حوكمة‬
‫الشركات و صعوبة الحصول على نتائج سليمة عند تطبيقه‪.‬‬

‫إن إنشاء لجان المراجعة‪ 1‬في الشركات أدى إلى العديد من المنافع لقسم المراجعة‬
‫داخل الشركة و بخاصة المراجعة الداخلية ‪ ،‬فلجنة المراجعة تقوم باختي‪66‬ار رئيس قس‪66‬م المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية و توفير احتياجات هذا القسم و االجتماع المستمر مع القائمين بالمراجع الداخلي لحل المشاكل‬
‫التي قد تنشأ بين المراجعين الداخليين و مجلس اإلدارة أو اإلدارة بكل مستوياتها ‪ ،‬و في هذا الص‪66‬دد‬
‫أكدت بحوث علمية وجود عالقة تكاملية بين لجان المراجعة و المراجع‪6‬ة الداخلي‪6‬ة ‪ ،‬و التأكي‪6‬د على‬
‫أهمية لجان المراجعة في زيادة فاعلية المراجعة الداخلية من خالل زيادة فاعلية المراجعين الداخليين و‬
‫تدعيم استقالليتهم ‪ ،‬و من ناحية أخرى فإن وجود لجان المراجعة سوف يمكن المراجعين الداخليين‪ 2‬من‬
‫زيادة تفاعلهم مع المراجعة الخارجية باعتبار إن أحد مسؤوليات لجنة المراجعة هو التنسيق و زي‪66‬ادة‬
‫‪6‬اء‬‫‪6‬رفين بالوف‪6‬‬‫‪6‬اعد كال الط‪6‬‬ ‫االتصال بين المراجع الخارجي و المراجعيين الداخليين بالشكل الذي يس‪6‬‬
‫بالتزاماته و مسؤولياته و زيادة أمكانية االعتماد على المعلومات و التقارير المالية و التي ينتجها النظام‬
‫المحاسبي في الشركة‪ . 3‬و بذلك فإن لجان المراجعة تكون حلقة الوصل بين المراجعة الداخلية و‬
‫مجلس اإلدارة و المراجعة الخارجية ‪.‬‬

‫يتلخص عمل لجان المراجعة في‪:‬‬ ‫و‬

‫األشراف الفعال على عملية أعداد التقارير المالية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫أظهار هذه التقارير بجودة و كفاية عالية ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫العمل على حماية حقوق حملة األسهم و أصحاب المصلحة اآلخرين ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪(1)Chahill E. (2006), Audit Committee and Internal Audit Effectiveness in Amultional Banks:‬‬
‫‪A Case Study, edition : Journal of Banking Requlation, London, Vol. 7, Iss. 1,p 111.‬‬
‫(‪ )2‬مركز المشروعات الدولية الخاصة(‪ ،)2003‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪212 .‬‬
‫(‪ )3‬سليمان محمد مصطفى(‪ ،)2006‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪. 144‬‬
‫المبحث األول ‪ :‬التطور التاريخي للجان المراجعة‬

‫‪6‬اء‬‫‪6‬دوث األخط‪6‬‬ ‫‪6‬ع ح‪6‬‬ ‫إن أي نظام رقابي قوى يحتوى على ضوابط ونظم رقابية "مانعة" لمن‪6‬‬
‫‪6‬دث‬ ‫‪6‬ا ح‪6‬‬ ‫‪6‬رار م‪6‬‬ ‫وأخرى "كاشفة إلظهار ما حدث من أخطاء من أجل إصالحها ‪ ،‬ولذلك فإنه لمنع تك‪6‬‬
‫لشركتي إنرون وورلد كوم البد من التركيز على الضوابط المانعة وأن نبدأ من القمة أال وهى حوكمة‬
‫اإلدارة‪ .‬لذلك فإن من أهم الضوابط التي يجب وضعها هي ما تتعلق بلجنة المراجعة والتي تعتبر جزءًا‬
‫هامًا من حوكمة اإلدارة‪ 1.‬كان أول إعالن لها في(‪ )1967‬من قبل المجمع األمريكي للمحاسبين‪ 2‬القانو‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة لجن‪6‬‬‫‪6‬ة‪ ،‬وتكمن أهمي‪6‬‬‫‪6‬ه الفرعي‪6‬‬ ‫نيين‪ .‬وتنبثق لجنة المراجعة من مجلس اإلدارة وتعتبر إحدى لجان‪6‬‬

‫‪149‬‬
‫المراجعة في أنها أحد الضوابط األساسية "المانعة" لحدوث مثل ما حدث لشركتي إنرون وورل‪6‬د ك‪6‬وم‬
‫وذلك عن طريق كونها حلقة وصل بين مجلس اإلدارة من ناحي‪66‬ة وم‪66‬راقب الحس‪66‬ابات الخ‪66‬ارجي‬
‫والمراجعة الداخلية من ناحية أخرى‪.‬‬

‫وترجع نشأة لجان المراجعة إلى عام (‪ )1940‬نتيجة قيام العدي‪66‬د من إدارات الش‪66‬ركات‬
‫بعمليات غش وتالعب من أجل التأثير على نتائج األعمال‪ ،‬حيث قامت هيئة سوق المال باقتراح تشكيل‬
‫لجان المراجعة عام (‪ SEC )1940‬األمريكية كما أوصت في عام (‪ )1972‬بأهمية تشكيل لجان‬
‫‪6‬وق‬ ‫‪6‬ة س‪6‬‬ ‫المراجعة من األعضاء غير التنفيذيين في شركات المساهمة‪ ،‬وفي عام ‪ 1974‬أصدرت هيئ‪6‬‬
‫المال األمريكية نشرتها رقم (‪ )165‬التي تطلب فيها ضرورة اإلفصاح في البيانات المالي‪6‬ة الختامي‪6‬ة‬
‫‪6‬ام (‪)1978‬‬ ‫‪6‬ة ع‪6‬‬ ‫‪6‬البت الهيئ‪6‬‬
‫‪6‬ا ط‪6‬‬
‫عن وجود لجنة مراجعة في الشركات المدرجة وكيفية تشكيلها‪ ,‬كم‪6‬‬
‫الشركات بتحديد عدد االجتماعات التي تعقدها اللجنة سنوًيا مع توضيح الوظائف والمهمات التي تؤديها‬
‫اللجنة‪ ،‬ويعد أول تشريع ملزم في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬عندما طلبت بورصة عام ( ‪ )1977‬من‬
‫‪6‬يس‬ ‫الشركات ‪ NYSE‬نيويورك لألوراق المالية المساهمة العامة المدرجة في بورصة نيويورك تأس‪6‬‬
‫لجان مراجعة ليكون شرًط ا لإلدراج في البورصة لعام (‪، )1978‬حيث أكد رئيس البورصة في تصريح‬
‫‪6‬ارير‬‫‪6‬داقية التق‪6‬‬
‫‪6‬ادة مص‪6‬‬ ‫له أن لجان المراجعة الفعالة تستطيع العمل على تحسين التقارير المالية وزي‪6‬‬
‫الصادرة عن الشركات المساهمة‪.‬‬

‫‪6‬انون(‪Sarbanes-‬‬ ‫‪6‬ريكي على ق‪6‬‬ ‫‪6‬ونغرس األم‪6‬‬ ‫وفي يوليو من العام (‪ ، )2002‬صادق الك‪6‬‬
‫‪ )Oxley‬وذلك بعد انهيار عدد من الشركات األمريكية العمالقة‪ ،‬حيث أكد القانون على أهمية مراعاة‬
‫حوكمة الشركات من حيث انتهاج آليات دورية وسريعة لتوفير اإلفصاح والشفافية في القوائم المالي‪66‬ة‪،‬‬
‫‪6‬دقق‬‫‪6‬تقاللية لم‪6‬‬‫‪6‬ر االس‪6‬‬ ‫‪6‬ل عنص‪6‬‬ ‫باإلضافة إلى اإللزام بتشكيل لجان مراجعة من أعضاء مستقلين تكف‪6‬‬
‫الحسابات الخارجي‪،‬وتدعيم فعالية التدقيق الداخلي ‪.‬‬

‫(‪ )1‬عوض بن سالمة ال‪L‬رحيلي(‪، )2008‬لج‪L‬ان المراجع‪L‬ة كأح‪L‬د دع‪L‬ائم حوكم‪L‬ة الش‪L‬ركات‪ :‬حال‪L‬ة الس‪L‬عودية دار النش‪L‬ر مجل‪L‬ة‬
‫جامعة الملك عبدالعزيز‪-‬االقتصاد واإلدارة‪ ،‬السعودية المجلد ‪ ، 22‬العدد ‪ ،1‬ص‪194 .‬‬
‫(‪ )2‬محمد محمود عبد المجيد وجورج دانيال غالي(‪ ،)2003‬دراسات متقدمة للمراجعة‪ :‬األسس العملي‪LL‬ة والتط‪L‬بيق العملي‬
‫دار النشر دار البيان لطباعة والنشر‪ ،‬مصر‪ ،‬ص ‪. 338-339‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬أهمية و مفهوم لجان المراجعة‬

‫تطورت نظرة المجتمع االقتصادي لوظائف لجان المراجعة ودوره بدرجة كبيرة في السنوات األخيرة‪،‬‬
‫وقد أس همت عوامل كثيرة في ظهور الحاجة إلى لجنة المراجعة داخل الشركات‪ ،‬و من هذه العوامل‬
‫ما هو مهني‪ ،‬ومنها ما هو أكاديمي‪ ،‬لذا سنتناول في هذه الفقرة العوامل التي أدت إلى زيادة االهتم‪66‬ام‬
‫بموضوع لجان المراجعة ‪ ،‬واتجاه معظم الشركات نحو تشكيل تلك اللجان من أعض‪66‬اء مجلس اإلدارة‬
‫غير التنفيذيين‪ ،‬فضال عن التطرق إلى مفهومها‪ ،‬ونطاق عملها ومهامها‪.‬‬

‫‪150‬‬
 ‫‪ 1-‬االهتمام بلجان المراجعة‪:‬‬
‫لقد ساعدت عوامل متعددة في زيادة االهتمام بموضوع لجان المراجعة لعل أهمها ما يأتي‪:‬‬
‫‪3‬‬

‫‪ ‬تزايد حاالت اإلخفاق المالي للعديد من الشركات‪ ،‬وتزايد حاالت الغش والتالعب بها وزيادة رغبة هذه‬
‫الشركات في تدعيم عملية الرقابة على أنشطتها‪ ،‬والتأكد من سالمة تطبيق المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫‪6‬ا‬
‫‪6‬ا ومركزه‪6‬‬ ‫‪ ‬زيادة الضغوط من جانب مستخدمي التقارير المالية على الشركات إلظهار نتيجة أعماله‪6‬‬
‫‪6‬ذين‬‫‪6‬ذيين وال‪6‬‬ ‫‪6‬ير التنفي‪6‬‬
‫المالي بصورة عادلة وسليمة‪ .‬وخاصة أن اللجنة التي تتكون من األعضاء غ‪6‬‬
‫يملكون المهارات المالية والمحاسبية ولديهم الوقت الكافي‪ ،‬تعد في مك‪66‬ان أفض‪66‬ل من مجلس اإلدارة‬
‫بكامل أعضائه من ناحية اإلشراف على عملية إعداد التقارير المالية‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ال المحافظ‪6‬‬ ‫‪ ‬التناقض الموجود بين مراجعي الحسابات الخارجيين وبين إدارة الشركة خاصة في مج‪6‬‬
‫على استقالل مراجع الحسابات إلبداء الرأي في عدالة التوائم المالية‪ ،‬ومن ثم فإنه وجود لجنة المراجعة‬
‫في أي شركة يمثل حماية للمساهمين ويضم ن تحقيق استقالل مراجع الحسابات ‪.‬‬
‫‪6‬ا في‬
‫‪6‬اد عليه‪6‬‬ ‫‪ ‬الحاجة المتزايدة إلى تحسين الثقة والجودة في التقارير المالية بهدف زيادة درجة االعتم‪6‬‬
‫اتخاذ القرارات المناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬حاجة أصحاب المصلحة في الشركة إلى آلية إدارية تسهم في ضبط ورقابة أداء اإلدارة كوكي‪66‬ل عنهم‬
‫خاصة بشأن األمور المالية والرقابية‪.‬‬
‫‪‬مواعيد تقديم التقارير المالية‪ ،‬والتي تتطلب في بعض الدول ضرورة النش‪66‬ر الفعلي لتق‪66‬ارير مالي‪66‬ة‬
‫‪6‬راك‬‫مرحلية إلى جانب التقارير السنوية‪ ،‬وهو ما يستلزم قدًر ا كبيًر ا من الوقت والجهد ‪ ،‬وقد يكون إش‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫أعضاء مجلس اإلدارة كفئة في هذه العملية التي تستغرق وقًتا طويال‪ ،‬أمًر ا ال يتسم بالكفاءة من ناحي‪6‬‬
‫تخصيص موارد مجلس اإلدارة ‪.‬‬

‫(‪ )3‬علي وشحاته(‪ ، )2007‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪. 314‬‬

‫‪ ‬الخالفات التي تحدث بين مصالح أعضاء مجلس اإلدارة و مصلحة جودة التقارير المالي‪66‬ة بش‪66‬كل ال‬
‫يكون مالئما لتدخل أعضاء مجلس اإلدارة التنفيذيين في عملية إعداد التقارير المالية‪ ،‬ومن هنا ت‪66‬برز‬
‫أهمية وجود أعضاء غير تنفيذيين داخل لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪‬قد يؤدي أحياًن ا عدم التجانس ما بين أعضاء مجلس اإلدارة وضخامة عددهم إلى ع‪66‬دم التناس‪66‬ب في‬
‫تناول العملية الشاقة المليئة بالتفاصيل والخاصة باستعراض مراجعة القوائم المالية للشركة‪.‬‬

‫‪ 2-‬مفهوم لجان المراجعة‪:‬‬

‫ال يوجد مفهوم موحد للجان المراجعة نظًر ا ألن مهامها ومسؤولياتها ودورها قد تختل‪66‬ف من‬
‫شركة إلى أخرى‪ ،‬ومن دولة إلى أخرى‪ ،‬إال أنه يمكننا استعراض بعض المفاهيم على النحو اآلتي‪:‬‬
‫هي لجنة يتم تعيين أعضائها عن طريق الشركة من األعضاء غير التنفيذيين بمجلس اإلدارة‪ ،1‬وتع‪66‬د‬
‫‪6‬ات‬
‫‪6‬ع عملي‪6‬‬‫‪6‬ابي على جمي‪6‬‬ ‫‪6‬ا دور رق‪6‬‬ ‫قناة اتصال بين مجلس اإلدارة والمراجع الخارجي للشركة وله‪6‬‬
‫الشركة‪.‬‬

‫‪151‬‬
‫وعرفها حماد بأنها لجنة تتكون من عدد من أعضاء مجلس اإلدارة غير التنفي‪66‬ذيين‪ ،‬وذل‪66‬ك‬
‫‪6‬اهمين عن‬ ‫‪6‬ع المس‪6‬‬ ‫‪6‬ر م‪6‬‬ ‫لتقديم رؤية عن مدى تحقيق حوكمة الشركات‪،‬ويجب أن يكون لها خط مباش‪6‬‬
‫‪6‬راد‬‫‪6‬ل اإلدارة من أف‪6‬‬ ‫طريق تقرير منفصل عن التقرير السنوي‪ ،‬و تسعى اللجنة كذلك إلى ضمان تأهي‪6‬‬
‫مؤهلين و ذوي خبرة لضمان قدرتهم على إدارة المخاطر بفعالية وأوجه رقابة س‪66‬ليمة في المنظم‪66‬ة‪،‬‬
‫‪6‬يص‬ ‫والبد أن يكون أعضاء اللجنة من األفراد األكفاء ذوي الخبرة لضمان قدرتهم على االلتزام بتخص‪6‬‬
‫وقت كاٍف وجهد لمهمة الرقابة و المراجعة والمساءلة و متابعة مدى االلتزام بالقيم األخالقية وترتيبات‬
‫‪2‬‬
‫الحوكمة‪.‬‬
‫وعرفت بأنها إحدى اللجان الرئيسة لمجلس اإلدارة ‪ ،‬يمكن أن تدعم موضوعية و مص‪66‬داقية‬
‫‪6‬دعم‬ ‫إعداد التقارير المالية‪ ،‬كما يمكن أن تساعد المد يرين التنفيذيين في الوفاء بمسؤولياتهم‪ ،‬كما أنها ت‪6‬‬
‫وتقوي دور المد يرين غير التنفيذيين ‪ ،‬و تدعم استقاللية المراجعين وتحسن من أعمال المراجعة فضال‬
‫عن ذلك تساعد في إيجاد نوع من الرقابة من قبل المساهمين على اإلدارة ‪ ،‬ويمكن اعتبارها أداة مفيدة‬
‫‪3‬‬
‫ومعاونة لمجلس اإلدارة في مراقبة أداء الشركة وتسيير نشاطها‪.‬‬

‫‪6‬ة‬ ‫سليمان محمد مصطفى(‪ ،)2006‬حوكمة الشركات ومعالجة الفساد المالي واإلداري‪،‬دار النشر ال‪6‬‬
‫‪6‬دار الجامعي‪6‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫اإلسكندرية‪،‬مصر ‪،‬ص ‪. 143‬‬
‫(‪ )2‬طارق عبد العال(‪ ، )2005‬حوكمة الشركات المفاهيم – المبادئ – التجارب– تطبيقات الحوكمة في المصارف‪ ،‬دار‬
‫النشر الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية مصر ‪ ،‬ص ‪. 201‬‬
‫‪6‬ركات‬ ‫(‪ )3‬السقا السيد أحمد‪ ،‬أبو الخير مدثر طه(‪ ،)2002‬إطار مقترح لقياس وتطوير فعالية لجان المراجع‪6‬‬
‫‪6‬ة في الش‪6‬‬
‫المساهمة السعودية‪ ،‬مشاكل معاصرة في المراجعة‪ ،‬طنطار‪ ،‬ص ‪. 197‬‬
‫‪6‬ام‬
‫‪6‬ة والمه‪6‬‬
‫‪6‬وية اللجن‪6‬‬‫من التعاريف السابقة يمكننا القول إن هذه التعاريف ركزت على عض‪6‬‬
‫‪6‬تنتج‬
‫‪6‬ذا نس‪6‬‬
‫‪6‬ركات ‪ .‬ومن ه‪6‬‬ ‫‪6‬ة في الش‪6‬‬ ‫الملقاة على عاتقها‪ ،‬ودورها في تحسين وجودة العملية الرقابي‪6‬‬
‫خصائص لجنة المراجعة على النحو اآلتي‪:‬‬
‫‪‬لجنة مكونة من عدد من أعضاء مجلس اإلدارة غير التنفيذيين ‪.‬‬
‫‪1‬‬

‫‪‬يتوافر لدى أعضائها معارف وخبرة جيدة في مجال المراجعة والمحاسبة والمالية‪.‬‬
‫‪ ‬تتجلى مهامها بمراجعة عمليات إعداد التقارير المالية وفحص عمليات المراجعة الداخلية والخارجية‪،‬‬
‫ومراجعة االلتزام بالقواعد األخالقية وترتيبات الحوكمة‪.‬‬
‫‪‬وهي أداة مفيدة في مراقبة أداء الشركة وتيسير نشاطها‪.‬‬
‫‪‬هي أداة رقابية بيد المساهمين على اإلدارة ‪.‬‬
‫‪6‬دمها إلى‬
‫‪6‬تي يمكن أن تق‪6‬‬
‫وتتجلى أهمية لجان المراجعة من خالل المنافع المتوقعة منها‪ ،‬وال‪6‬‬
‫جميع األطراف‪،‬مثل مجلس إدارة الشركة والمراجع الخارجي والداخلي والمساهمين وأصحاب المصالح‬
‫‪ .‬ويمكن توضيح هذه المنافع المتوقعة من لجنة المراجعة لكل طرف من األطراف الس‪66‬ابقة من خالل‬
‫الشكل رقم (‪ )8،1‬يوضح أهمية إنشاء لجنة المراجعة كاآلتي‪:‬‬

‫‪152‬‬
 ‫الشكل رقم (‪ : )8،1‬أهمية إنشاء لجنة المراجعة‬

‫مجلس اإلدارة‬ ‫المراجع الخارجي‬ ‫اإلطراف الخارجية‬

‫مساعدة األعضاء‬ ‫‪-‬‬ ‫تدعيم االستقاللية‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫زيادة الشفافية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التنفيذيين‪.‬‬ ‫تحديد اإلتعاب‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫االل‪66‬تزام ب‪66‬دليل‬ ‫‪-‬‬
‫االتصال الجيد و‬ ‫‪-‬‬ ‫حل كافة المشاكل‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حوكمة الشركة‪.‬‬
‫الفعال بين مختلف‬ ‫مراجعة التقارير‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الوفاء بمتطلب‪66‬ات‬ ‫‪-‬‬
‫الجهات الداخلية و‬ ‫‪-‬‬ ‫البورصة‪.‬‬
‫الخارجية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫زي‪666‬ادة ثق‪666‬ة‬ ‫‪-‬‬
‫تحسين اتخاذ‬ ‫‪-‬‬ ‫األطراف الداخلية‬
‫القرارات المختلفة‪.‬‬ ‫و الخارجية ‪.‬‬
‫أهمية إنشاء لجنة المراجعة‬
‫زي‪66‬ادة درج‪66‬ة‬ ‫‪-‬‬
‫االطمئنان ‪.‬‬
‫المراجع الداخلي‬

‫توفير كافة الموارد‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫تفعيل دور إدارة‬ ‫‪-‬‬
‫المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫زيادة االستقاللية ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫(‪ )1‬سليمان محمد مصطفى(‪ ،)2006‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 143‬‬
‫المبحث الثالث ‪ :‬مقومات فعالية لجان المراجعة‬
‫اهتمت واتفقت العديد من المنظمات والهيئات العلمية والمهنية وبورصات األوراق المالية في‬
‫العديد من بلدان العالم على ضرورة تحديد القواعد الناظمة لتشكيل لجان المراجعة والمقومات الواجب‬
‫‪6‬ين‬‫توافرها بالشكل الذي يؤدي إلى تعظيم فعالية لجان المراجعة ومنفعتها لكي تسهم إيجابًي ا في تحس‪6‬‬
‫الدور اإلشرافي والرقابي في الشركات‪ .‬ويمكن بلورة هذه المقومات على النحو اآلتي‪:‬‬
‫‪ 1-‬استقالل أعضاء لجان المراجعة‪: 1‬‬
‫لقد استقرت أراء معظم الكتاب على ضرورة أن تقتصر عضوية لجان المراجعة على األعضاء غ‪66‬ير‬
‫التنفيذيين ذوي القدرة على ممارسة التقدير والحكم بشكل مستقل عن اإلدارة‪ ،‬إذ أن مقدرة أعضاء لجنة‬
‫المراجعة على تقييم موضوعية كل من جودة اإلفصاح في القوائم المالية‪ ،‬ومدى مناسبة ومالءمة نظام‬
‫الرقابة الداخلية في الشركات‪ ،‬تتأثر بدرجة االستقاللية المتوافرة في هؤالء األعضاء كما أنها أقرب إلى‬
‫الموضوعية عند تحليل النتائج المالية وتقييم األداء اإلداري وأداء الشركة ‪ .‬كما أنه لتحقيق االس‪66‬تقالل‬
‫الكافي ينبغي عدم قيام أعضاء لجنة المراجعة بأي عمل من أعمال اإلدارة التنفيذية‪،‬هذا وقد وض‪66‬عت‬
‫إحدى اللجان األمريكية تعريًفا محدوًدا لالستقالل بالنسبة لألعضاء الذين ينضمون إلى لجان المراجعة‬
‫حيث أوضحت أن أعضاء لجنة المراجعة يتم اعتبارها مستقلين ‪ ،‬إذا لم تكن ل‪66‬ديهم أي عالق‪66‬ة بينهم‬

‫‪153‬‬
‫وبين أإدارة الشركة من شأنها التأثير عليهم في أداء واجباتهم‪ ،‬وتم وضع مجموعة من األمثل‪66‬ة له‪66‬ذه‬
‫العالقة ‪2‬منها ما يأتي‪:‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون من موظفي الشركة أو إحدى الشركات التابعة لها‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يحصل على أي مكافأة مالية من الشركة أو إحدى الشركات التابعة لها‪ ،‬بخالف المكافأة‬
‫التي يحصل عليها مقابل الخدمة في مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون أحد أقاربه موظًفا تنفيذًيا داخل الشركة أو إحدى الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون مديريا تنفيذًي ا في إحدى الشركات التي لها عالقات تجارية مع الشركة أو إح‪66‬دى‬
‫الشركات التابعة لها‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون له مصلحة مباشرة أو غير مباشرة في األعمال والعقود التي تتم لحساب الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون له مصلحة مباشرة مع المدراء التنفيذيين في الشركة و أن ال يكون قريًبا ألي منهم‬
‫حتى الدرجة الثانية ‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون له مصلحة مالية مباشرة مع زوجات المد يرين التنفيذيين في الشركة و أن ال يكون‬
‫قريًبا ألي منهن حتى الدرجة الثانية ‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون له عالقة شخصية ذات شأن مع المديرين التنفيذيين في الشركة‪.‬‬
‫‪6‬ال عن‬ ‫‪ ‬أال يشارك في عضوية لجنة المراجعة ألكثر من شركة واحدة تمارس ذات النشاط فض‪6‬‬
‫ذلك أال يكون من أعضاء مجلس اإلدارة التنفيذيين في الشركة أو المنشآت التي تسيطر عليه ا‬
‫ولو على سبيل االستشارة ‪ ،‬وأن ال يجمع إلى جانب عضويته في لجنة المراجعة عض‪66‬وية أي‬
‫لجنة أخرى منبثقة عن مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫‪(1)Mcmullen , D . A and Raghunandan , K: Enhancing(Spring 1996 ) , Audit Committee‬‬

‫‪Effectiveness , edition : Journal Of Accountancy , pp 79-99.‬‬
‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول عضوية لجان الراجعة يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Blue Ribbon Committee (BRC-1999), Report and Recsnmend - ations of the Blue Ribbon‬‬
‫‪Committee On inprouing the Effectiveness of Cor Porate Audit Committee , NewYorki new‬‬
‫‪Yorkstock Exchange aud Natronal Association of Securities Dealers ,.‬‬
‫‪ 2-‬التحديد الواضح لحقوق اللجنة وواجباتها‪:‬‬
‫يجب أن يتم تحديد حقوق اللجنة وواجباتها بصورة واضحة وتفصيلية لكي يمكن لها أن تقوم بأعمالها‬
‫‪1‬‬

‫بفعالية مرتفعة‪ ،‬ولكي ال يحدث تعارض أو تداخل بين عمل اللجنة وأعمال األجهزة التنفيذية بالش‪66‬ركة‬
‫‪6‬ركة‬ ‫‪6‬ل الش‪6‬‬‫بحيث يكون لها الحق في اتخاذ القرارات المتعلقة بالثواب والعقاب لألطراف األخرى داخ‪6‬‬
‫وحق الحصول على أي معلومات تحتاجها في عملية اإلشراف والتقييم للسياسات المتبعة في أن لجن‪66‬ة‬
‫المراجعة يجب أن يكون لها الشركة‪ ،‬وبهذا الخصوص توصي لجنة حق في مناقشة أي مواضيع تراها‬
‫مهمة ‪ ،‬وحق االستعانة بمن تراه مناسًب ا من األطراف الخارجية ذات الخبرة والمعارف بالمشاكل الفنية‬
‫‪6‬ة‪،‬‬‫التي تواجهها اللجنة وخاصة في األمور القانونية التي يمكن أن تؤثر في عملية إعداد التقارير المالي‪6‬‬
‫و في سالمة اإلفصاح عن المعلومات الواردة بها ومقابل هذه الحقوق يجب على أعضاء اللجنة حضور‬
‫اجتماعات اللجنة والمشاركة الفعالة في أعمالها والمحافظة على أسرار الشركة‪ ،‬وعدم القيام بأي أعمال‬
‫التنفيذية في الشركة والمحافظة على النزاهة والصدق والموضوعية ‪ ،‬وعدم قبول أشياء ذات قيمة من‬
‫الشركة بشكل مباشر أو غير مباشر أو يدخل في أي نشاط قد يكون متعارًض ا مع مصلحة الش‪66‬ركة أو‬
‫يضر بها ‪.‬‬
‫‪ 3-‬الخبرة والمعرفة لدى أعضاء اللجنة‪:‬‬

‫‪154‬‬
‫من األمور المتفق عليها أن يتمتع أعضاء اللجنة بالخبرة والمعرفة والمهارة بمقدار يمكنهم من متابع‪66‬ة‬
‫أنظمة الرقابة الداخلية وتقييمها ومدى االلتزام بإجراءات هذه النظم‪ .‬باإلض‪66‬افة إلى الق‪66‬درة على فهم‬
‫األمور المحاسبية والمراجعة واإلدارة المالية ‪ ،‬وأن يكونوا على دراية كافية بإعداد التق‪66‬ارير المالي‪66‬ة‬
‫وبطبيعة نشاط الشركة أو المجال التي تعمل فيه ‪ .‬إذ إ ن تعقد األدوات المالية الحالية وتعق‪66‬د هياك‪66‬ل‬
‫رأس مال الشركات‪ ،‬وظهور صناعات جديدة والتطبيق الخالق للمعايير المحاسبية‪ ،‬كلها مًع ا توض‪66‬ح‬
‫أهمية وجود أعضاء مجلس اإلدارة المؤهلين فقط للعمل في لجنة المراجعة‪ .‬وأن الخبرة لدى أعض‪66‬اء‬
‫اللجنة تعد أحد األركان المهمة نظًر ا ألن العديد من المشاكل المحاسبية التي ينبغي على لجنة المراجعة‬
‫حلها تعتمد على الحكم الشخصي‪،‬والذي مما ال شك فيه يتأثر بمستوى الخبرة المتوافر لدى العضو في‬
‫مجال المحاسبة والمراجعة ‪ .‬وفي الواليات المتحدة األمريكية حدد قانون بعض المتطلب‪66‬ات ال‪66‬واجب‬
‫توافرها في عضو لجنة المراجعة (‪ )Sarbanes- Oxley‬منها على سبيل‪ 1‬المثال‪:‬‬
‫‪ ‬أن يكون مراجعا خارجًيا أو محاسًبا سابقا أو حاصال على شهادة علمية في مجال المحاسبة‬
‫والمراجعة ‪.‬‬
‫‪ ‬لديه دراية كاملة بالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها ‪.‬‬
‫‪ ‬لديه خبرة في إجراءات عملية المراجعة التي يقوم بها المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪ ‬لديه دراية بطبيعة المسؤوليات الملقاة على لجنة المراجعة‪.‬‬

‫‪6‬بة‬
‫‪6‬ال المحاس‪6‬‬
‫‪6‬ة في مج‪6‬‬ ‫كما أظهرت الدراسات أن وجود الخبرة لدى أعضاء لجنة المراجع‪6‬‬
‫والمراجعة له تأثير مباشر في جودة نظام الرقابة الداخلية ‪ ،‬وعملية إعداد التقارير المالية وفي ج‪66‬ودة‬
‫وسالمة اإلفصاح عن المعلومات في التقارير بالشكل الذي يؤد ي إلى زيادة الثقة لدى المستفيد ين من‬
‫هذه التقارير وفي المملكة العربية السعودية يشترط فيمن يعين عضًو ا باللجنة أن يكون لدي‪66‬ه تأهي‪66‬ل‬
‫علمي مالئم ‪ ،‬وإلمام بالجوانب المالية والمحاسبية و بطبيعة أعمال الشركة ‪ ،‬ويتعين أن يك‪66‬ون أح‪66‬د‬
‫أعضاء اللجنة حاصال على تأهيل كاٍف وذلك كما يأتي‪:‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول حقوق اللجنة وواجباتها يمكن االستعانة بالمرجع التالي ‪:‬‬
‫‪Cadbury , sir Adrian (1992), Report of the Committee on the Financical As pects of Corporate‬‬
‫‪Governdnce , London .‬‬
‫‪ ‬درجة الدكتوراه في المحاسبة أو ما يعادلها وخبرة عملية في مجال المحاسبة والمراجعة ال تقل عن‬
‫سنتين‪.‬‬
‫‪ ‬درجة الماجستير في المحاسبة أو ما يعادلها‪ ،‬و خبرة عملية في مجال المحاسبة والمراجعة التقل عن‬
‫خمس سنوات‪ ،‬تخفض إلى ثالث سنوات إذا حصل على زمالة الهيئة أو تأهيل مهني مماثل‪.‬‬
‫‪ ‬درجة الليسانس في المحاسبة أو ما يعادلها وخبرة في مجال المحاسبة و المراجعة ال تقل عن سبع‬
‫سنوات‪ ،‬تخفض إلى خمس سنوات إذا حصل على زمالة الهيئة أو تأهيل مهني مماثل‪.‬‬
‫‪ 4-‬عدد أعضاء اللجنة‪:‬‬
‫‪6‬ك وفًق ا لحجم مجلس‬ ‫‪6‬رى ‪ ،‬وذل‪6‬‬ ‫يختلف عدد أعضاء اللجنة من شركة إلى أخرى ومن دولة إلى أخ‪6‬‬
‫‪6‬ون‬‫اإلدارة وحجم الشركة وطبيعة نشاطها‪ .‬لكن وبغض النظر عن حجم الشركة ونشاطها ينبغي أن يك‪6‬‬
‫عدد األعضاء كافًي ا لتحقيق مزيج من الخبرات والقدرات التي تمكن اللجنة من القيام بالمه‪66‬ام الملق‪66‬اة‬
‫عليها وتحقيق أهدافها‪ ،‬مع األخذ بالحسبان عدم زيادة هذا العدد بصورة قد تحد من اتخ‪66‬اذ الق‪66‬رارات‬
‫بصورة سريعة وفعالة‪،‬وعد م تخفيضه بصورة تحد من أداء اللجنة ألعمالها بكفاءة وفعالية ‪ .‬وقد لوحظ‬
‫‪6‬بعة‬‫‪6‬ة إلى س‪6‬‬ ‫‪6‬ة وخمس‪6‬‬ ‫من خالل الدراسات أن العدد األمثل ألعضاء لجنة المراجعة يتراوح بين ثالث‪6‬‬
‫أعضاء ؛ وذلك لضمان استقاللية اللجنة ‪ ،‬كما هو الحال في الواليات المتحدة األمريكي‪66‬ة وبريطاني‪66‬ا‬

‫‪155‬‬
‫واستراليا ومص ر والسعودية ‪ ،‬وإن التشكيل الجيد للجان المراجعة يجب أن يجمع بين الخبرة ومناوبة‬
‫العضوية لضمان استمرار عنصر الخبرة وتحديث وجهات النظر واآلراء ‪.‬‬
‫‪ 5-‬عدد اجتماعات اللجنة خالل السنة المالية‪:‬‬
‫يعد عدد المرات التي تجتمع فيها لجنة المراجعة خالل العام من األمور التي ت‪6‬ؤثر في فعالي‪6‬ة لجن‪6‬ة‬
‫المراجعة‪ ،‬إذ يعد ذلك مقياسا مهًم ا على مقدرة اللجنة على القيام بمهامها وممارس‪66‬ة دوره‪66‬ا بش‪66‬كل‬
‫إيجابي‪ .‬وعدد المرات هذا يرتبط بحجم مسؤوليات اللجنة وبطبيعة الظروف التي تعيشها الشركة ‪ .‬في‬
‫‪6‬دد‬‫‪6‬أ ن الع‪6‬‬
‫وهذا العدد تقرره اللجنة نفسها حسب ما تعتقد العدد المناسب‪ ،‬فقد أوصى تقرير بريطانيا ب‪6‬‬
‫المناسب يجب أن ال يقل عن ثالث مرات في العام بينما أوصت لجنة في الواليات المتحدة بأن يكون‬
‫االجتماع على أساس ر بع سنوي حدد دليل ومعايير حوكمة الشركات عدد مرات االجتم‪66‬اع بحيث ال‬
‫‪6‬ارجي ورئيس‬ ‫‪6‬ع الخ‪6‬‬ ‫يقل عن مرة كل ثالثة أشهر‪ .‬مع اإلشارة إلى ضرورة حضور كل من ا لمراج‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية لهذه االجتماعات ؛ لكي يمكن مناقشته ما في المشاكل التي يواجهها كل منهما فيم‪66‬ا‬
‫يتعلق بإجراءات المراجعة‪ ،‬واألخطاء التي تم اكتشافها‪ ،‬وعالقاتهما بإدارة الشركة‪. 3‬‬

‫(‪ )1‬مركز المشروعات الدولية الخاصة ترجمة سمير كريم (‪ ،)2003‬دليل إلرساء أسس حوكمة الشركات في القرن‬
‫الحادي والعشرين‪ ،‬غرفة التجارة األمريكية واشنطن ‪،‬ص ‪. 211‬‬
‫(‪ )2‬السقا السيد أحمد‪ ،‬أبو الخير مدثر طه(‪ ،)2002‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪. 207‬‬
‫(‪ )3‬سليمان ‪ ،‬محمد مصطفى(‪ ،)2006‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 104‬‬
‫‪ 6-‬اإلفصاح عن لجنة المراجعة‪:‬‬
‫في الوقت الحالي تتطلب شروط العديد من البورصات العالمية وكذلك التقارير الصادرة عن المنظمات‬
‫المهنية والعلمية‪ ،‬أن يتم اإلفصاح عن تكوين لجان المراجعة بالشركات وعضويتها ومهامه‪66‬ا‪ .‬وه‪66‬ذا‬
‫اإلفصاح ‪1‬يتضمن اإلفصاح عن عقد اللجنة الذي يوضح مسؤوليات اللجنة وواجباتها‪ ،‬وطبيعة العالق‪66‬ة‬
‫بينهما وبين كل من إدارة الشركة والمراجع الداخلي والخارجي‪ ،‬وينبغي أن يكون موثوًقا به من مجلس‬
‫اإلدارة‪ ،‬واإلفصاح عن نتائج أعمالها من خالل إصدار تقرير سنوي يتم نشره ضمن التقارير السنوية‪.‬‬
‫بحيث يتضمن األنشطة التي قامت بها لجنة المراجعة خالل العام ‪ .‬وإن نشر تقرير لجنة المراجعة مع‬
‫‪6‬ل من‬ ‫‪6‬ذ ك‪6‬‬ ‫التقارير السنوية يمكن أن يسهم في تحسين نزاهة التقارير ؛ألنه يوفر تأكيدً ا عن مدى تنفي‪6‬‬
‫المراجعين الداخليين والخارجيين لمسؤولياتهما المتعلقة بعملية التقرير المالي ‪ .‬هذا وقد تضمن التقرير‬
‫الذي أصدره المجمع األمريكي للمحاسبين القانونيين في عام (‪ )1993‬اقتراحات مهمة لزي‪66‬ادة ثق‪66‬ة‬
‫الجمهور في التقارير المالية‪ ،‬ومن هذه االقتراحات ضرورة إلزام الشركات المسجلة أسهمها لدى هيئة‬
‫تداول األوراق المالية‪ ،‬بأن تشمل تقاريرها السنوية تقريرا من لجنة المراجعة يصف مسؤولياتها وكيفية‬
‫تنفيذها‪ ،‬والذي يعد بمنزلة إخطار للمساهمين بأن اللجنة قد نفذت مسؤولياتها بطريقة مناسبة ‪ .‬وللح‪66‬د‬
‫من القلق بخصوص إمكانية تعرض أعضاء لجان المراجعة للمسؤولية القانونية نتيجة نشر تلك التقارير‬
‫يوصي المجمع بعدم استخدام تقارير لجان المراجعة‪ 2‬كأساس للتقاضي وأن يتضمن هذا التقرير ما يأتي‬
‫‪:‬‬

‫‪156‬‬
 ‫‪‬مراجعة التقارير المالية السنوية ‪.‬‬
‫‪ ‬التشاور بينها وبين كل من إدارة الشركة والمراجع الخارجي بخصوص عملية إعداد القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ ‬تسلمت من المراجع الخارجي تأكيدات بأنه التزم بجميع معايير المراجعة المقبولة عموما‪ ،‬وذلك عند‬
‫أدائه لعملية المراجعة ‪.‬‬
‫‪‬التأكيد أن القوائم المالية التي تقوم الشركة بنشرها تتضمن جميع المعلوم‪6‬ات المتاح‪6‬ة ل‪6‬ديهم و أ ن‬
‫الشركة ال تقوم بإخفاء أي معلومات ‪.‬‬
‫‪‬التأكد أن القوائم المالية تم إعدادها وفًق ا للسياسات المحاسبية المناسبة لطبيعة نشاط الشركة‪.‬‬

‫المبحث الربع ‪ :‬اختصاصات و المهام األساسية للجان المراجعة‬

‫‪ 1-‬تكوين لجنة المراجعة واختصاصاتها ‪:‬‬
‫‪ 1-1‬مبررات تكوين لجنة المراجعة ‪:‬‬
‫‪6‬دوث‬ ‫‪6‬ع ح‪6‬‬ ‫‪‬ضمان وجود نظام رقابي قوى يقوم على مجموعة من الضوابط والنظم الرقابية‪‬مانعة لمن‪6‬‬
‫األخطاء وأخرى كاشفة إلظهار ما قد يحدث من أخطاء من أجل إصالحها‪.‬‬
‫‪‬البد من التركيز على الضوابط المانعة و التي تبدأ من القمة أال وهى حوكمة اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر لجنة المراجعة من أهم الضوابط التي يجب وضعها و التي تعتبر جزءًا هامًا من حوكمة اإلدارة‬
‫‪.‬‬
‫‪6‬ركات‬‫‪6‬ة في الش‪6‬‬‫‪6‬ان المراجع‪6‬‬ ‫(‪ )1‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين(‪ ،)2003‬مشروع القواعد المنظمة لعم‪6‬‬
‫‪6‬ل لج‪6‬‬
‫المساهمة ‪ ،‬ص ‪. 11‬‬
‫‪(2) American Institute of Centified Pubic Accountants (AICPA) , In the Public Interest Issues‬‬
‫‪Confrontiog the Accounting Profession , Report of the Public Oversight Boavd of the SEC‬‬
‫‪Practice of the AI CPA , New York , P 51-52 .‬‬
‫‪6‬راف على‬ ‫‪ ‬ضخامة األعباء اإلدارية الملقاة على عاتق مجلس اإلدارة وتنوع المسئوليات المتعلقة باإلش‪6‬‬
‫الشركة‪.‬‬
‫‪‬مواعيد تقديم التقارير المالية‪ ،‬والتي تستلزم قدرًا كبيرًا من الوقت والجهد‪.‬‬
‫‪‬طبيعة الخالفات المحتملة والتي قد ُتثار بين مصالح اإلدارة ومصلحة جودة التقارير‪‬المالية والتي ق‪66‬د‬
‫تجعل من المالئم تدخل أعضاء مجلس اإلدارة في عملية إعداد التقارير ‪ .‬وبدًال من ذلك‪ ،‬يقتصر األمر‬
‫على أعضاء مجلس اإلدارة المستقلين والمؤهلين في ذات الوقت للعمل في هذا المجال‪.‬‬
‫‪ 2-1‬تكوين لجنة المراجعة‪:‬‬
‫تتكون لجنة المراجعة من ثالثة أعضاء على األقل وال تزيد عن ستة أعضاء من أعضاء مجلس اإلدارة‬
‫غير التنفيذيين ممن لهم دراية بالقوائم المالية ويفضل أن يك‪66‬ون رئيس اللجن‪66‬ة من ذوى الخ‪66‬برة في‬
‫المحاسبة أو التمويل‪ .‬ويجب أن تتوافر في أعضاء اللجنة االستقاللية طبقا لقواعد إس‪66‬تقاللية مش‪66‬ابهة‬
‫لقواعد إستقاللية مراجع الحسابات الخارجي‪. 1‬‬
‫‪ 3-1‬إخطار البورصة بهيكل لجنة المراجعة‪:‬‬
‫يتعين على مجلس إدارة الشركة إخطار البورصة بما يلى فيما يتعلق بلجنة المراجعة إذا كانت الشركة‬
‫مقيد لها أوراق مالية بجداول البورصة ‪:‬‬
‫‪ ‬مهام لجنة المراجعة طبقا لقرار مجلس إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬أسماء أعضاء لجنة المراجعة ورئيسها‪ ،‬ونسبة مساهماتهم‪ ،‬وعناوين المراسلة الخاص‪66‬ة بهم‪،‬‬
‫وأرقام التليفونات المباشرة لهم‪.‬‬
‫‪ ‬أية تغيرات قد تحدث على تشكيل أعضاء اللجنة وذلك فور اتخاذ قرار التغيير وقب‪66‬ل بداي‪66‬ة‬
‫جلسة تداول اليوم التالي‪ ،‬على أن يتضمن أسباب التغيير‪.‬‬
‫على أن يتم إخطار البورصة بهذه البيانات طبقا للنماذج ا لمخصصة لذلك في التوقيتات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬عند القيد ألول مرة بخطاب موجه إلى السيد ‪ /‬مدير إدارة قيد الشركات بالبورصة‪.‬‬
‫‪157‬‬
‫عند حدوث أية تغييرات فى لجنة المراجعة أو توصياتها ومقترحاتها السابق تقديمها إلى إدارة‬ ‫‪‬‬
‫اإلفصاح بالبورصة يتم إرسالها البيانات بخطاب موجه باسم السيد‪ /‬مدير إدارة اإلفصاح‪.‬‬

‫‪ 4-1‬مسئولية لجنة المراجعة تجاه المراجعة الداخلية‪:‬‬

‫بالتعاون مع المسئولين باإلدارة العليا ومدير المراجعة الداخلية بالشركة يتم ‪‬مراجعة ما يلي‬
‫فيما يختص بنشاط المراجعة الداخلية‪: 2‬‬
‫‪ ‬الئحة األحكام المنظمة للمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬أنشطة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬خطط المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم العاملين بالمراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم الهيكل التنظيمي للمراجعة الداخلية‪.‬‬

‫(‪ )1‬أشرف حنا ميخائيل ميخائيل(‪ ،)2005‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 15‬‬

‫(‪ )2‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين(‪، )2004‬مشروع معايير المراجعة الداخلية وقواعد السلوك المهني‪ ،‬الرياض‬
‫السعودية‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من عدم وجود أي معوقات غير مبررة تحد من وتعوق أعمال إدارة المراجعة الداخلية‬
‫بالشركة‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ايير المراجع‪6‬‬‫‪6‬ع مع‪6‬‬ ‫‪ ‬تقييم كفاءة وفعالية وظيفة المراجعة الداخلية بالشركة‪ ،‬ومدى اتفاقها م‪6‬‬
‫الداخلية الدولية‪.‬‬
‫‪6‬وجب‬ ‫‪ ‬عقد اجتماعات منفردة بصفة دورية مع مدير المراجعة الداخلية لمناقشة األمور التي يت‪6‬‬
‫أن يتم مناقشتها وذلك إذا طلب أي منهما ذلك‪.‬‬
‫‪ 5-1‬مسئولية لجنة المراجعة تجاه نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من فعالية نظم الرقابة الداخلية ‪ 2‬بالشركة بما فيها من الرقابة على نظم المعلوم‪66‬ات عن‬
‫طريق تقارير إدارة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫‪6‬داخليين‬‫‪6‬راجعين ال‪6‬‬ ‫‪6‬ال الم‪6‬‬
‫‪6‬اق أعم‪6‬‬ ‫‪6‬ا لنط‪6‬‬‫‪6‬اإلدارة العلي‪6‬‬‫‪ ‬الفهم الجيد بالتعاون مع المسئولين ب‪6‬‬
‫والخارجيين فيما يتعلق بمراجعة نظام الرقابة الداخلية على التقارير المالية‪ ،‬وإعداد التق‪66‬ارير‬
‫على المالحظات الهامة والمؤثرة والتوصيات بخصوصها‪.‬‬
‫‪ ‬فحص ومراجعة السياسات المحاسبية المطبقة في الشركة والتغييرات الناتجة عن تطبيق معايير‬
‫محاسبية جديدة‪.‬‬
‫‪ ‬فحص ومراجعة وظيفة المراجعة الداخلية وإجراءاتها وخططها وتقارير نتائج أعمالها‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ة المختلف‪6‬‬‫‪ ‬فحص ومراجعة المعلومات المالية واإلدارية الدورية التي تقدم للمستويات اإلداري‪6‬‬
‫ونظم إعدادها وتوقيت عرضها‪.‬‬
‫‪ ‬فحص اإلجراءات التي تتبع في إعداد ومراجعة ما يلي ‪:‬‬
‫•القوائم المالية الدورية والسنوية والقوائم المالية المجمعة‪.‬‬
‫•نشرات الطرح العام والخاص لألوراق المالية‪.‬‬
‫•الموازنات التقديرية ومن بينها قوائم التدفقات النقدية والدخل التقديرية‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من سالمة إجراءات االستالم والحفظ والتعامل مع الشكاوى الخاصة بالرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪158‬‬
 ‫‪ 6-1‬مسئولية لجنة المراجعة تجاه المراجعة الخارجية‪:‬‬
‫‪ ‬معاونة مجلس اإلدارة في تقييم مؤهالت وكفاءة أداء واستقاللية المراجع الخارجي‪ ،‬واق‪66‬تراح‬
‫‪6‬اد‬
‫‪6‬ر في اعتم‪6‬‬ ‫تعيينه‪ ،‬وتحديد أتعابه‪ ،‬تمهيدًا للعرض على الجمعية العامة العادية للشركة للنظ‪6‬‬
‫ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم نطاق األعمال وأسلوب العمل الخاص بمهام المراجع الخارجي‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم أوجه التعاون بين المراجع الداخلي والخارجي لخدمة أعمال المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬التنسيق بين مهام المراجعة الداخلية والمراجعة الخارجية لتحقيق التكامل في الجهود المبذولة‪.‬‬
‫‪ ‬مناقشة مراجع الحسابات الخارجي في كافة األمور التي قد تؤثر على استقالله‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة أي مشاكل تواجه مراجع الحسابات الخارجي أثناء المراجعة بما في ذلك أية قيود على‬
‫نطاق المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬مناقشة مراجع الحسابات الخارجي بخصوص مشروع تقريره على القوائم المالية وأية تحفظات‬
‫قد تكون واردة بها وكذا مناقشته بالنسبة لمالحظاته الواردة بخطاب اإلدارة عن نظم الرقاب‪66‬ة‬
‫والضبط الداخلي ومتابعة تنفيذ توصياته‪.‬‬
‫‪ ‬التحقق من استجابة إدارة الشركة لمالحظات وتوصيات مراجع الحسابات الخارجي ‪ ،‬وهيئ‪66‬ة‬
‫سوق المال‪.‬‬

‫(‪ )1‬بدران سناء محمد (‪ ، )1994‬تحليل العائد والتكلفة للمراجعة الداخلية – دراسة تطبيقية دار النشر المجلة المصرية‬
‫للدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة ‪ ،‬ص ‪. 13‬‬
‫‪(2) Jack , A , (1995)Audit Committees: A Gide for non-Executive Dire ctors , (London: the‬‬
‫‪Institute of Chartered Accountants in England and Wales, p 14.‬‬
‫‪6‬ع‬
‫‪6‬ادة من المراج‪6‬‬‫‪6‬ول على إف‪6‬‬ ‫‪‬تقييم وتعزيز والتثبت من استقاللية المراجع الخارجي من خالل الحص‪6‬‬
‫الخارجي توضح العالقة بين المراجع الخارجي والشركة‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم لجنة المراجعة بصفة دورية بعمل اجتماع منفرد مع المراجعين الخارجيين لمناقشة األمور ال‪66‬تي‬
‫يتوجب أن يتم مناقشتها على هذا النحو وذلك إذا طلب أي منهما ذلك‪.‬‬

‫‪ 2-‬المهام األساسية للجان المراجعة‪:‬‬

‫إن قيام لجنة المراجعة بمهامها ال يعني توسيع مجال مس‪66‬ؤوليات مجلس اإلدارة أو زي‪66‬ادة‬
‫‪1‬‬

‫‪6‬اءة‬‫‪6‬ه بكف‪6‬‬‫‪6‬اعدة مجلس اإلدارة على أداء مهام‪6‬‬ ‫األعباء الملقاة على عاتقه‪ ،‬بل تنحصر مهامها في مس‪6‬‬
‫وفاعلية ‪ ،‬وعلى الوفاء بمسؤولياته وتنفيذ مهامه األساسية وخاصة في مجال النظم المحاسبية‪،‬وإع‪66‬داد‬
‫التقارير المالية‪ ،‬ودعم أنظمة الرقابة الداخلية ‪ ،‬ودعم استقاللية المراجعين الداخليين والخارجيين ‪.‬وإن‬
‫مهام اللجنة قد تختلف من دولة إلى أخرى‪ ،‬وقد تتنوع على أساس نوع ودرجة تعتقد وحجم اإلعم‪66‬ال‪.‬‬
‫‪6‬ار‬‫‪6‬ذ في االعتب‪6‬‬ ‫‪6‬د أن ت أخ‪6‬‬ ‫وتجدر اإلشارة إلى أن لجنة المراجعة عند قيامها بممارسة مهام ها ال ب‪6‬‬
‫نوعين من المخاطر وهما‪:‬‬
‫‪ ‬مخاطر بيئة الرقابة الداخلية والتي تتضمن الظروف واألحداث التي تؤثر في اإلدارة والرقابة اإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬مخاطر بيئة الرقابة الخارجية والتي تتضمن ظروف الصناعة والتشريعات والقوانين وبيئة األعم‪66‬ال‪،‬‬
‫واتجاه جهات الرقابة الرسمية مثل البنك المركزي وهيئة سوق المال نحو حوكمة الشركات‪.‬‬

‫و يعد التحديد الدقيق لمهام لجنة المراجعة من األم‪6‬ور المفي‪6‬دة لك‪6‬ل من أعض‪6‬اء اللجن‪6‬ة‬
‫واألطراف األخرى إذ يؤدي ذلك إلى زيادة الوعي لدى أعضاء اللجنة بخصوص طبيعة مهامهم‪ ،‬وفي‬
‫الوقت نفسه إبراز هذه المهام إلى األطراف األخرى التي تتعامل معها اللجنة كمجلس اإلدارة والمراجع‬
‫‪6‬تقر‬
‫الخارجي والداخلي بالشكل الذي يؤدي إلى عدم تداخل هذه المهام بين األطراف المختلفة ‪ .‬وقد اس‪6‬‬

‫‪159‬‬
‫‪6‬ة‬
‫رأي معظم الكتاب وأسفرت الممارسة العملية ع ن أن المهام الرئيسة للجنة المراجعة تكمن في أربع‪6‬‬
‫مجاالت أساسية‪ ،‬كما يوضحها الشكل رقم (‪ )8،2‬كما يلي ‪:‬‬

‫(‪ )1‬دحدوح‪ ،‬حسين (‪ ، )2008‬دور لجنة المراجعة في تحسين كفاية نظم الرقابة الداخلية وفعاليتها في الشركات‪ ،‬مجلة‬
‫جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانونية‪ ،‬المجلد ‪ ، 34‬العدد األول‪ ،‬ص ص‪. 249-283‬‬
‫الشكل رقم(‪ : )8،2‬المهام األساسية للجان المراجعة‬

‫‪160‬‬
 ‫إعداد التقارير المالية وفحصها‪:‬‬
‫دعم وظيفة المراجعة الخارجية‪.‬‬ ‫وإنما هي وظيفة إشرافية رقابية‪.‬‬

‫األساسية‬ ‫المهام‬

‫المراجعة‬ ‫للجان‬

‫دراسة نظم الرقابة الداخلية‬

‫دعم وظيفة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫وتقييمها‪.‬‬

‫المبحث الخامس‪ :‬مسئولية لجان المراجعة‬

‫تتمثل المسئولية األساسية للجنة المراجعة في التأكد من حماية حقوق المساهمين‪ ،‬وتفعيل نظام‬
‫الرقابة الداخلية‪ ، 1‬لذلك فإن عليها أن تعمل باستقاللية تامة عن اإلدارة التنفيذية ‪ ،‬ومع ذلك ال يقلل هذا‬
‫بأي حال من األحوال من المسئوليات الجماعية ألعضاء مجلس اإلدارة من التأكد أن الش‪66‬ركة ت‪66‬دار‬
‫‪6‬وص ‪ ،‬أن‬ ‫‪6‬ه الخص‪6‬‬ ‫بأمانة وبطريقة موضوعية منضبطة تمكنها من تحقيق أهدافها ‪ .‬وينبغي على وج‪6‬‬
‫تبادر اإلدارة التنفيذية إلى تقديم المعلومات المالئمة للجنة المراجعة قبل طلبها منها أو تنتظر حتى تقوم‬
‫اللجنة بالسؤال عنها ‪ .‬وبينما الوظائف األساسية للجنة المراجعة هي ذات طبيعة رقابية وتقييم ومراجعة‬
‫‪ ،‬إال أن دورها ذو المستوى الفوقي قد يضطرها إلى تكليف اإلدارة التنفيذية أو غيرها بالقيام بمهمة أو‬
‫عمل معين أو بتوفير معلومات أكثر تفصيًال ‪.‬‬

‫(‪ )1‬االتحاد الدولي للمحاسبين(‪ ،)2005‬إصدارات المعايير الدولية لممارسة أعمال التدقيق والتأكيد وأخالقيات المهنة‪،‬‬
‫ص ‪. 361‬‬

‫تتمثل أهم مجاالت المسئوليات النمطية للجنة المراجعة‪ 1‬فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مراجعة البيانات المالية وأية إفصاح رسمي عن األداء المالي للشركة قبل نشرها ‪.‬‬

‫‪161‬‬
‫‪ ‬مراجعة أنظمة الرقابة المالية الداخلية للشركة وأنظمة الرقابة وإدارة المخاطر في حالة عدم قيام مجلس‬
‫اإلدارة بكامل أعضائه أو لجنة خاصة للمخاطر بهذه العمل ‪.‬‬
‫‪‬مراجعة مدى فعالية المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة مدى فعالية إجراءات المراجعة التي يقوم بها مراقبي الحسابات ومدى استقالليتهم وموضوعية‬
‫أحكامهم المهنية ‪.‬‬
‫‪ ‬المصادقة على شروط وأتعاب مراقبي الحسابات والتقدم بالتوصيات المناسبة لتعيينهم أو استبدالهم ‪.‬‬
‫‪‬وضع سياسة بالنسبة للمهمات االستشارية التي قد تسند لمراقبي الحسابات ‪.‬‬
‫‪‬مراجعة الترتيبات التي يستطيع الموظفون بموجبها رفع آرائهم بشأن األم‪66‬ور المقلق‪66‬ة ح‪66‬ول بعض‬
‫اإلجراءات أو التصرفات غير السليمة ‪.‬‬
‫‪‬دعم حوكمة الشركات‪. 2‬‬
‫‪‬إدارة المخاطر في الشركات‪.‬‬

‫المبحث السادس‪ :‬خصائص الواجب توافرها في أعضاء لجنة المراجعة‬

‫‪ 1-‬خصائص الفاعلية ‪:‬‬
‫يرى الباحث أن خصائص الفاعلية التي يلزم توافرها في كل عضو من أعضاء لجنة المراجعة ‪ ،‬ال تخرج عن‬
‫إطار معايير السلوك المهني التالية والتي يلزم توافرها في المراجع الداخلي ‪:‬‬
‫‪1-1‬النزاهة ‪:‬‬
‫‪‬أن يؤدي وظائفه وواجباته بأمانة ومسئولية ‪ ،‬وأن يبذل قصارى جهده في إنجازها على أكمل وجه‪.‬‬
‫‪‬أن يعمل على متابعة القوانين واللوائح المرتبطة بنشاط الشركة واإلفصاح في تقاريره حسبما تقتض‪66‬يه‬
‫القوانين ولوائح مجلس اإلدارة المعمول بها ‪.‬‬
‫‪‬أن ال يعمد إلى أن يكون طرفًا في أي أنشطة غير مشروعة ‪ ،‬أو يمارس أعماًال غير مقبولة بالنس‪66‬بة‬
‫لمكانته أو الشركة التي يعمل بها ‪.‬‬
‫‪‬أن يحترم ويساهم في األهداف المشروعة واألخالقية للشركة ‪.‬‬

‫‪ 2-1‬الموضوعية ‪:‬‬
‫‪ ‬أن ال يشارك في أي نشاط وأن يتجنب أية عالقة قد تؤثر أو ينظر إليها على أنها تؤثر في تقديم رأي‪ً66‬ا‬
‫محايدًا ‪ .‬ويشمل ذلك تلك النشاطات أو العالقات التي تتعارض مع مصالح الشركة ‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يقبل أي شيء قد يؤثر سلبًا أو ينظر إليه على أنه يؤثر سلبًا في إصدار تقرير عادل ومحايد في‬
‫أي مشكلة تعرض على اللجنة ‪.‬‬
‫‪ ‬أن يفصح في تقاريره عن كافة الحقائق الهامة التي يتوصل إليها ويعلم بها‪،‬والتي يترتب على إغف‪66‬ال‬
‫ذكرها تحريف الحقائق الواردة في القوائم والتقارير المالية الشركة ‪.‬‬

‫(‪ )1‬أشرف حنا ميخائيل ميخائيل(‪ ،)2005‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪10-14.‬‬

‫‪(2) Irvin , N . Gleim (2004), CIA veview , Part 1, Internal Audit Role In Governance , Risk ,‬‬
‫‪Control , by Gleimpublication Inc, p 23.‬‬

‫‪ 3-1‬السرية‪:‬‬

‫‪162‬‬
‫‪ ‬أن يكون حصيفًا وحذرًا في استخدام وحماية المعلومات التي يطلع عليها أثناء تأديته لواجباته كعضو‬
‫في لجنة المراجعة ‪.‬‬
‫‪ ‬أن ال يستغل المعلومات التي تتوافر لديه في تحقيق أية مصالح شخصية‪ ،‬وال يستخدمها بأية طريقة‬
‫تتعارض مع القوانين واألهداف المشروعة واألخالقية للشركة ‪.‬‬
‫‪ 4-1‬الكفاءة ‪:‬‬
‫‪ ‬أن يقتصر في أداء مهامه على تلك األنشطة التي يكون لديه فيها الدراية والمهارة والخبرة الكافية بم‪66‬ا‬
‫يمكنه من إنجازها على أكمل وجه ‪.‬‬
‫‪ ‬أن يؤدي المهام المتعلقة بالرقابة الداخلية وفقًا لمعايير الخاصة بتخفيض مخاطر الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪‬أن يعمل بشكل مستمر على تحسين وتطوير الدور الرقابي الذي تقوم به اللجنة وال‪66‬تي يعت‪66‬بر أح‪66‬د‬
‫أعضائها ‪ ،‬وأن يعمل على تحسين فعالية وجودة خدماته ‪.‬‬

‫‪ 2-‬العوامل التي تحد من فاعلية‪ 1‬لجان المراجعة ‪:‬‬

‫‪1-2‬ع‪PPPPPPPPPPPPP‬دم التفهم الكام‪PPPPPPPPPPPPP‬ل ل‪PPPPPPPPPPPPP‬دور اللجن‪PPPPPPPPPPPPP‬ة ومهامه‪PPPPPPPPPPPPP‬ا وأس‪PPPPPPPPPPPPP‬لوب تنفي‪PPPPPPPPPPPPP‬ذها ‪:‬‬
‫‪6‬ئوليات‬ ‫‪6‬ام ومس‪6‬‬ ‫فقد تبين أن أعضاء لجنة المراجعة لدى العديد من الشركات ليس لديه إلمام كاف بمه‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫وصالحيات لجنة المراجعة في تطبيق الحوكمة‪،‬في حين أن الركيزة األساسية لنجاح لجن‪6‬‬
‫وفاعلية عمليها هي التفهم الكامل للدور الموكل إليها ومحاور عملها‪ ،‬والمناطق الهامة ال‪66‬تي يجب أن‬
‫يشملها نطاق عملها‪،‬إضافة إلى آليات تنفيذ هذا الدور‪ ،‬فجدير بالذكر أنه حتى يتسنى للجنة المراجع‪66‬ة‬
‫القيام بدورها بشكل فعال‪ ،‬فيما يتعلق بالمجاالت األربعة الرئيسية التي تم اإلشارة إليها‪ ،‬يجب أن تحدد‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬من ه‪6‬‬ ‫‪6‬اص‪ ،‬وتتض‪6‬‬ ‫‪6‬ام خ‪6‬‬ ‫اللجنة أولويات عمليها‪،‬والمناطق الهامة التي يجب أن تحظى منها باهتم‪6‬‬
‫المناطق‪ ،‬إدارة المخاطر‪،‬الرقابة الداخلية‪،‬التقديرات المحاسبية ‪ ،‬فاعلية المراجعة الداخلية ‪ ،‬فاعلية دور‬
‫مراقب الحسابات‪،‬خطر حدوث حاالت الغش والتالعب وخالفه‪،‬ويستلزم األمر من لجنة المراجعة تحديد‬
‫‪6‬ة ‪.‬‬
‫آلي‪66‬ات التنفي‪66‬ذ المالئم‪66‬ة‪،‬وأس‪66‬لوب العم‪66‬ل المناس‪66‬ب لك‪66‬ل من ه‪66‬ذه المن‪66‬اطق الهام‪6‬‬
‫ة‪:‬‬ ‫اء اللجن‬ ‫اءة أعض‬ ‫‪2-2‬نقص كف‬
‫‪6‬ار‬‫كثيرًا ما يتم اختيار أعضاء لجان المراجعة ورؤسائها من الشخصيات المعروفة بالمجتمع دون اعتب‪6‬‬
‫لمدى تمتعهم بالخبرات والكفاءات التي تؤهلهم للقيام بهذا العمل ‪ .‬في حين أن فاعلية لجنة المراجع‪66‬ة‬
‫تبدأ من اختيار أعضائها ورئيسها‪،‬حيث يجب عند اختيار األعضاء توافر شروط الثقافة المالية والرقابية‬
‫‪6‬ا يجب أن‬ ‫‪6‬ة‪،‬كم‪6‬‬ ‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬ ‫واإللمام بإدارة المخاطر‪ ،‬واإلستقاللية‪،‬بجانب تفهم كامل إلطار عمل لجن‪6‬‬
‫يتوافر من رئيس اللجنة بجانب الشروط السابقة الكفاءة العالية والشخصية القيادية ‪.‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول العناصر المحددة لفعالية لجان المراجعة يمكن استخدام المراجع التالية‪:‬‬
‫‪Wolnizer, p.W(1995),Are Audit Committee Red Herrings ,Abacus,Vol.31,No.1,pp 45-66.‬‬
‫‪Tomas ,G. and Noland ,and Dave ,L.and Nichols , and Dalele.Flesher (2004),Audit‬‬
‫‪Committee Effectiveness in the Banking Industry, edition : Management Accounting‬‬
‫‪Quarterly, Vol,5,No3.‬‬
‫ة‪:‬‬ ‫ات اللجن‬ ‫د إلجتماع‬ ‫داد الجي‬ ‫دم اإلع‬ ‫ع‬ ‫‪3-2‬‬
‫تتم اجتماعات لجنة المراجعة في كثير من األحيان في مواعيد غير منتظمة ودون وجود أعمال واضح‬

‫‪163‬‬
‫إلجتماع اللجنة يتم إعداده في ضوء خطة وبرنامج عمل اللجنة المتفق عليهما مسبقًا ‪ ،‬في حين أنه من‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ذكرات المتعلق‪6‬‬‫‪6‬ات والم‪6‬‬ ‫‪6‬ال البيان‪6‬‬
‫الضروري أن تتم اجتماعات اللجنة في مواعيد منتظمة ‪ ،‬وإرس‪6‬‬
‫بالموضوعات المدرجة بجدول اإلجتماع إلى أعضاء اللجنة قبل اإلجتماع بوقت كاف بما يتيح لعض‪66‬و‬
‫اللجنة دراساتها وتدوين مالحظاته بشأنها‪.‬‬
‫ة‪:‬‬ ‫بة للجن‬ ‫ات المناس‬ ‫ير اإلمكاني‬ ‫دم توف‬ ‫‪4-2‬ع‬
‫كثيرًا ما ال يعطي مجلس اإلدارة للجنة المراجعة الوقت الكافي واإلمكانيات الالزمة (بما في ذلك إمكان‬
‫اإلستعانة بمن تراه الزمًا من الخبرات) لتنفيذ عملها بشكل جيد ‪.‬ولعل هذا يرجع بصفة أساسية لع‪66‬دم‬
‫تفهم مجلس اإلدارة بالقدر الكافي بدور وأهمية لجنة المراجعة في تطبيق الحوكمة ‪ .‬ل‪66‬ذلك ال ب‪66‬د من‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ركات وكاف‪6‬‬ ‫‪6‬الس إدارات الش‪6‬‬ ‫‪6‬دى مج‪6‬‬ ‫العمل على ترسيخ مفهوم الحوكمة وأهمية لجنة المراجعة ل‪6‬‬
‫مستويات اإلدارة بها ‪ ،‬بما يكفل توفير اإلمكانيات والبيانات الالزمة للجنة المراجعة لتمكينها من قيامها‬
‫بأعماله‪66666666‬ا بالش‪66666666‬كل والمس‪66666666‬توى المطل‪66666666‬وب‪.‬‬
‫‪ 5-2‬االتصال غير الفعال بين لجنة المراجعة وبين باقي اللجان ومجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية ‪:‬‬
‫‪6‬ركة ‪ ،‬دون أن‬ ‫‪6‬ة بالش‪6‬‬‫في العديد من الشركات تعمل لجنة المراجعة بمعزل عن باقي األطراف المعني‪6‬‬
‫يكون هناك تواصل بينها وبين مجلس اإلدارة واللجان األخرى التابعة له ‪ ،‬واإلدارة التنفيذية بالش‪66‬ركة‬
‫‪6‬ول‬‫‪6‬ة يتطلب الحص‪6‬‬ ‫خاصة اإلدارة المالية وإدارة المراجعة الداخلية ‪ ،‬في حين إن عمل لجنة المراجع‪6‬‬
‫على معلومات وبيانات عديدة من مختلف اإلدارات بالشركة ومناقشة العديد من التقارير والتوصيات ‪.‬‬
‫ولن يتسنى ذلك في غياب تواصل قوي بين اللجنة واإلدارات المشار إليها ‪ ،‬األمر الذي يؤثر بالت‪66‬الي‬
‫على م‪6666‬دى فاعلي‪6666‬ة وج‪6666‬ود التق‪6666‬ارير ال‪6666‬تي تص‪6666‬درها اللجن‪6666‬ة ‪.‬‬
‫ة‪:‬‬ ‫ة المراجع‬ ‫ال لجن‬ ‫ييم أعم‬ ‫ة لتق‬ ‫ود آلي‬ ‫دم وج‬ ‫ع‬ ‫‪6-2‬‬
‫لم يتبين في العديد من الشركات وجود آلية معينة تهدف إلى تقييم ومراجعة أداء لج‪66‬ان المراجع‪66‬ة أو‬
‫مجالس اإلدارة التي تتبعها تلك اللجان ‪ ،‬في ضوء المسئوليات المكلفة بها وبرنامج العمل الموض‪66‬وعة‬
‫لها ‪ .‬ومن األهمية بمكان أن يتم تقييم أداء لجنة المراجعة بصورة دورية وبشمل ه‪66‬ذا التق‪66‬ييم رئيس‬
‫اللجنة وكل عضو من أعضائها ثم تقييم أداء اللجنة ككل وذلك حتى يمكن التعرف على أوجه القصور‬
‫‪6‬ائها أن‬
‫‪6‬ة وأعض‪6‬‬ ‫‪6‬د ولكن يجب على رئيس اللجن‪6‬‬ ‫وعالجها في حينه ‪ .‬وال يتوقف األمر عند هذا الح‪6‬‬
‫يلتزموا بصفة مستمرة بتحديث معلوماتهم بالنسبة للمتغيرات التي تحيط بأنشطة الرقاب‪66‬ة والمراجع‪66‬ة‬
‫وتق‪666‬ييم المخ‪666‬اطر وقواع‪666‬د وترتيب‪666‬ات إع‪666‬داد وع‪666‬رض البيان‪666‬ات المالي‪666‬ة ‪.‬‬
‫‪ 7-2‬ع دم التنس يق م ع م راقب الحس ابات الخ ارجي واالس تفادة من خبرات ه ‪:‬‬
‫‪6‬ة في‬‫من الجدير بالذكر أن مراقب الحسابات الخارجي هو شخص مستقل ومحايد وذو خبرة متخصص‪6‬‬
‫مجال المحاسبة والمراجعة والرقابة الداخلية ‪ ،‬إال أن لجان المراجعة في العديد من الشركات ال تعم‪66‬ل‬
‫‪6‬اق‬‫على االستفادة من خبرة وأعمال مراقب الحسابات في أدائها لمهامها ‪ ،‬وذلك على الرغم من أن نط‪6‬‬
‫عمل مراقب الحسابات له عالقة مباشرة بالعديد من أعمال ومسئوليات لجنة المراجعة خاص‪66‬ة فيم‪66‬ا‬
‫‪6‬راقب‬‫يتعلق بالبيانات ‪ ،‬كذلك فإن العديد من لجان المراجعة ال تتناول في أعمالها دراسة نطاق عمل م‪6‬‬
‫الحسابات فيما يعده من خطة وبرنامج للمراجعة ‪ ،‬وال تناقش بجدية كافية المالحظات والتوصيات التي‬
‫ترد في خطاب اإلدارة الذي يعده مراقب الحسابات ‪ ،‬أو تقريره على القوائم المالية للشركة ‪.‬‬

‫المبحث السابع‪ :‬دليل وميثاق لجنة المراجعة‬

‫‪164‬‬
 ‫‪ 1-‬دليل لجنة المراجعة ‪:‬‬
‫إن وجود نظام رقابة داخلية فعال‪ ،‬هو أحد المسؤوليات الرئيس‪66‬ة المناط‪66‬ة بمجلس اإلدارة‪،‬‬
‫وتتمثل المهمة األساسية للجنة المراجعة في التحقق من كفاية نظام الرقابة الداخلية وتنفي‪66‬ذه بفاعلي‪66‬ة‪،‬‬
‫وتقديم أي توصيات لمجلس اإلدارة من شأنها تفعيل النظام وتطويره بما يحقق أغراض الشركة ويحمي‬
‫مصالح المساهمين والمستثمرين بكفاءة عالية وتكلفة معقولة ألجل هذا يتم إعداد ھذا الدليل في ضوء‬
‫أفضل الممارسات الدولية للجان المراجعة بالشركات و وفقا لتسعة‪ 1‬عناصر كما يلي ‪:‬‬

‫‪ 1-1‬مهام لجنة المراجعة ‪:‬‬

‫‪6‬ة‬‫‪6‬ؤولياته المتعلق‪6‬‬
‫‪6‬ذ مس‪6‬‬ ‫‪6‬اعدة مجلس اإلدارة في تنفي‪6‬‬ ‫تتضمن المسئولية األساسية للجنة المراجعة مس‪6‬‬
‫بسياسات الشركة المالية والمحاسبية‪ ،‬وإجراءات الرقابة الداخلية‪ ،‬ودقة التق‪66‬ارير المالي‪66‬ة ومن ه‪66‬ذا‬
‫المنطلق هناك مهام رئيسية وردت في الئحة لجنة المراجعة‪ 1‬وهى‪:‬‬
‫‪ ‬اإلشراف على إدارة المراجعة الداخلية في الشركة‪ ،‬من أجل التحقق من مدى فعاليتها في تنفيذ األعمال‬
‫والمهام التي حددها مجلس اإلدارة و تقديم المشورة في حالة تعيين أو إنهاء خدمات المراجع‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة تقارير المراجعة الداخلية ومتابعة تنفيذ اإلجراءات التصحيحية للمالحظات الواردة فيها‪.‬‬
‫‪‬دراسة نظام الرقابة الداخلية ووضع تقرير مكتوب عن رأيها وتوصياتها في شأنها‪.‬‬
‫‪‬التوصية لمجلس اإلدارة بتعين المحاسبين القانونيين وفصلهم وتحديد أتعابهم ويراعى عن‪66‬د التوص‪66‬ية‬
‫بالتعيين التأكد من استقالليتهم‪.‬‬
‫‪‬دراسة خطة المراجعة مع المحاسب القانوني وإبداء ملحوظاتها عليها‪.‬‬
‫‪‬متابعة أعمال المحاسبين القانونيين‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة ملحوظات المحاسبين القانونيين على القوائم المالية ومتابعة ما تم بشأنها‪.‬‬
‫‪‬تكون حلقة الوصل بين المحاسب القانوني ومجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة القوائم المالية األولية والسنوية قبل عرضها على مجلس اإلدارة وإبداء الرأي والتوصية بشأنها‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة السياسات المحاسبية المتبعة وإبداء الرأي والتوصية لمجلس اإلدارة في شأنها‪.‬‬
‫‪‬االطالع على التقارير الدورية التي تتسلمها من المراجعة الداخلية والتي تسلط األضواء على نت‪66‬ائج‬
‫وتوصيات المراجعة الهامة‪.‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر حول إعداد دليل لجنة الراجعة يمكن استخدام الراجع التالية‪:‬‬
‫‪DeZoort, F.T. Hermanson, D.R. Archambeault, D.S and Reed. S.A, (2002),Audit Committee‬‬
‫‪Effectiveness: A Synthesis of Empirical Committee Literature, edition : Journal of‬‬
‫‪Accounting Literature, Vol, 21. pp 38-75.‬‬
‫‪Read, W.J. and Raghunandan, K(2001) ,The State of Audit Committee, edition : Journal of‬‬
‫‪Accountancy,Vol,191, Issue.5, pp 57-60.‬‬
‫‪(2) Dorothy, A. M. (1996). audit committee performance: an investigation of consequences‬‬
‫‪associated with audit committee. Journal of Practice and Theory , Vol. 15,No.1 (spring); PP‬‬
‫‪87 –103.‬‬

‫‪ ‬التحقق من استقاللية المراجعين الداخليين ودراسة خطة عمل إدارة المراجعة الداخلية في الشركة ‪.‬‬
‫‪‬دعوة المراجع الداخلي لحضور اجتماعات لجنة المراجعة مرة واحدة على األقل سنويًا لمناقشة خط‪6‬‬
‫‪6‬ط‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪‬دراسة طلبات الترشيح لوظيفة المراجع العام في الشركة‪.‬‬

‫‪165‬‬
‫‪ ‬استخدام المراجعة الداخلية كمصدر للمعلومات للجنة المراجعة في حاالت الغش التالعبات االختالسات‬
‫المهمة وغير العادية‪.‬‬
‫‪‬االطالع على أهم المالحظات التي تصدرها المراجعة الداخلية وموقف تنفيذ التوصيات الخاصة به‪66‬ا‬
‫ورفع تقرير لمجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪‬التحقق من كفاية تصميم األنشطة الرقابية في الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من عدم مخالفة الشركة لألنظمة والقوانين السارية في الوطن ‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم اللجنة بدراسة السياسات المحاسبية التي تتبناها الشركة قبل اعتمادها وأي تغيير في هذه السياسات‬
‫وتقديم ما تراه اللجنة من مقترحات بشأنها‪.‬‬
‫‪‬مراجعة التقرير السنوي قبل نشره والتأكد من أن المعلومات مفهومة‪.‬‬
‫‪‬مناقشة اإلدارة والمحاسب القانوني عن األداء المالي للشركة‪.‬‬
‫‪‬سؤال اإلدارة والمراجع العام والمحاسب القانوني عن أهم األخطار وتأثيرها‪.‬‬
‫‪‬مراجعة التقارير والمسائل المحاسبية الهامة‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪ ‬مناقشة المراجعة الداخلية والخارجية عن أي اختالسات أو تصرفات غير قانونية أو نقص في الرقاب‪6‬‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم نظام الرقابة الداخلية بما في ذلك النظام المحاسبي من الناحيتين النظرية و الميدانية ‪.‬‬
‫‪‬إجراء االختبارات على عينة مختارة من العمليات المالية للشركة‪.‬‬
‫‪‬االتصال بمديني ودائني الشركة أو غيرهم‪.‬‬
‫‪2-1‬ضوابط وأسلوب عمل لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ 3-1‬واجبات أعضاء اللجنة ‪.‬‬
‫‪ 4-1‬األتعاب ‪.‬‬
‫‪ 5-1‬اختصاصات رئيس اللجنة ونائبه وأمين اللجنة ‪.‬‬
‫‪ 6-1‬اجتماعات اللجنة ‪.‬‬
‫‪ 7-1‬توثيق محاضر اللجنة‬
‫‪ 8-1‬خطة عمل اللجنة والتقارير التي تصدر عنها ‪.‬‬
‫‪ 9-1‬الصالحيات‪.‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر تفصيال حول دليل لجنة المراجعة استخدم المراجع التالية ‪:‬‬
‫‪.Bishop, W., (April 2000), Committee Internal Auditor‬‬
‫‪ 2-‬ميثاق لجنة المراجعة ‪:‬‬
‫من أساسيات مهمة لجنة المراجعة هي مساعدة مجلس اإلدارة في اإلشراف على وظ‪66‬ائف المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية والخارجية‪ .‬ومجلس إدارة الشركة هو من يقوم بتحديد مه‪6‬ام لجن‪6‬ة المراجع‪6‬ة وس‪6‬لطاتها ‪،‬‬
‫وبالتالي فإن المسئولية النهائية والمطلقة في اتخاذ القرارات وتنفيذها هي من ضمن اختصاصات مجلس‬
‫إدارة الشركة بالكامل‪ .‬ويتشكل ميثاق لجنة المراجعة‪ 1‬من تسعة عناصر كما يلي ‪:‬‬

‫‪166‬‬
‫مهام اللجنة ‪-‬صالحيات اللجنة ‪-‬تشكيل لجنة المراجعة والمؤهالت المطلوبة‪-‬اجتماعات اللجنة‬ ‫‪‬‬
‫‪.‬‬
‫الغرض‪-‬نطاق الواجبات والمسؤوليات‪-‬عمليات صنع القرار‪-‬مسئولية إعداد التقارير‪-‬مراجعة‬ ‫‪‬‬
‫الميثاق‪.‬‬

‫المبحث الثامن ‪ :‬لجان المراجعة و المراجعة الداخلية‬

‫تقوم الكثير من الشركات بإنشاء ما يطلق عليه لجنة المراجعة و تتكون لجنة المراجع‪66‬ة من‬
‫‪6‬م‬
‫‪6‬تقالل قس‪6‬‬‫‪6‬ؤدي إلى اس‪6‬‬ ‫أعضاء مجلس اإلدارة بهدف اإلشراف على وظيفة المراجعة الداخلية مما ي‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫المراجعة الداخلية عن اإلدارة‪ .‬فكلما زادت العالقة بين لجنة المراجعة و قسم المراجعة الداخلية كلم‪6‬‬
‫‪6‬ات و‬‫زاد احتمال توفر االستقاللية والموضوعية في الفحص والتقييم‪ ،‬و ال بد من اعتماد جميع السياس‪6‬‬
‫‪6‬كل رقم (‪)8،3‬‬ ‫‪6‬ة‪ .‬و الش‪6‬‬ ‫المعايير واإلجراءات الخاصة بالمراجعة الداخلية عن طريق لجنة المراجع‪6‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫التالي يوضح العالقة بين المراجعة الداخلية و المستويات اإلدارية المختلفة بالشركة‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر تفصيال حول دليل ميثاق لجنة المراجعة استخدم المراجع التالية ‪:‬‬
‫‪Abbott, L.J., Parker,S. and Peters, G.F(2002),Audit Committee Characteristics and Financial‬‬
‫‪Misstatement, A Study of the Efficacy of Certain Blue Ribbon Committee Recommendations.‬‬
‫‪Available: http://www.ssrn.com.‬‬
‫‪Al-Mudhaki, J. and Joshi, P. L(2004), The Role and Functions of Audit Committees in the‬‬
‫‪Indian Corporate Governance, Empirical Findings, edition : International Journal of Auditing,‬‬
‫‪Vol,8, Issue, 1, pp.33-47.‬‬
‫‪Andrew, R. Goddard and Carol, Masters(2000), Audit Committee, Cadbury Code and Audit‬‬
‫‪Fees: An Empirical Analysis of UK Companies, Managerial Auditing Journal, Vol. 15, No.7,‬‬
‫‪pp : 358-371.‬‬
‫(‪ )2‬الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين (‪ ، )2004‬مشروع معايير المراجعة الداخلية وقواعد السلوك المهني‪،‬‬
‫الرياض‪ :‬السعودية‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ : )8،3‬لجان المراجعة و المراجعة الداخلية‬

‫لجنة المراجعة‬ ‫مجلس اإلدارة‬

‫‪167‬‬
 ‫المراجعة‬
‫الداخلية‬

‫اإلدارة العليا‬

‫اإلدارة الوسطى‬

‫اإلدارة التشغيلية‬

‫المصدر‪ :‬خالد أمين عبد اهلل(‪ ،)1998‬التدقيق والرقابة في البنوك‪ ،‬معهد الدراسات المصرفية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ، ،‬ص ‪.‬‬
‫‪148‬‬

‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ا على خلي‪6‬‬ ‫‪6‬رفة إداري‪6‬‬ ‫و من هذا الشكل رقم (‪ )8،3‬يتضح أن لجنة المراجعة هي المش‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية ولكون أعضاء لجنة المراجعة ليس لديهم الوقت الكافي نظرا للمسؤوليات األخ‪66‬رى‬
‫المرتبطة بهم خارج الشركة ‪ ،‬و نظرا لصعوبة إشرافهم على عملية المراجعة الداخلية فإنها من الناحية‬
‫العملية تكون تحت المسائلة اإلدارية لإلدارة العليا‪.‬‬

‫و يتحقق للجنة المراجعة من خالل إدارة المراجعة الداخلية‪ 1‬ما يلي‪:‬‬

‫‪‬مساعدة لجنة المراجعة في التحقق من أن الئحة لجنة المراجعة تغطى كافة مهام وأنشطة اللجنة وأنه‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫مناسبة لتغطية كافة مسئوليات اللجنة وذلك من خالل مراجعة الالئحة على األقل مرة سنويًا‪.‬‬

‫‪168‬‬
‫‪‬تقوم سكرتارية لجنة المراجعة بإمساك أجندة تخطيط أعمال اجتماعات اللجنة و ال‪66‬تي تحت‪66‬وى على‬
‫األنشطة التفصيلية للجنة‪.‬‬
‫‪ ‬مراجعة أنشطة كافة اإلدارات والوحدات التنظيمية بالشركة على فترات مناسبة للتحقق مما إذا ك‪66‬انت‬
‫هذه اإلدارات والوحدات تنهض بواجباتها بشكل فعال من ناحية التخطيط والمتابعة والتنسيق والرقاب‪66‬ة‬
‫طبقاً لسياسات اإلدارة العليا وتعليماتها وبما يحقق أهداف الشركة وبأعلى مستوى أداء‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من إن نتائج المراجعة الداخلية التي يقوم بها المراجعون الداخليون واآلراء التي يتوصلون إليه‪6‬‬
‫‪6‬ا‬
‫والتوصيات التي يبدونها قد تم رفعها بشكل مباشر وفوري إلى لجنة المراجعة و إلى مديري اإلدارات ‪/‬‬
‫الوحدات التنفيذية المختلفة بعد عرض المالحظات على اإلدارات التنفيذية وإرفاق ردودها بتقرير إدارة‬
‫المراجعة الداخلية للتأكد من أنه قد تم اتخاذ اإلجراءات المناسبة حيالها‪ ،‬ويتحقق ذلك من خالل تقارير‬
‫إدارة المراجعة الداخلية وردود اإلدارات التنفيذية المختلفة التي تم مراجعة أنشطتها على هذه التقارير‪.‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ات المراجع‪6‬‬ ‫‪6‬منته مالحظ‪6‬‬‫‪‬تقييم مدى فعالية أي خطة أو إجراء تم اتخاذه لتصحيح وضع معين تض‪6‬‬
‫‪6‬ك‬ ‫الداخلية بتقاريره ا السابقة في تحقيق النتائج المرجوة من إبداء المالحظة بشكل مرضي‪ ،‬ويتحقق ذل‪6‬‬
‫‪6‬دير‬‫‪6‬زل م‪6‬‬ ‫من خالل قيام إدارة المراجعة الداخلية بمتابعة دور لجنة المراجعة فى تعيين‪ ،‬وتجديد‪ ،‬وع‪6‬‬
‫المراجعة الداخلية يشترط موافقة لجنة المراجعة على تعيين وتجديد وعزل مدير المراجعة الداخلية‪،‬‬
‫ويتم ذلك بقرار من رئيس مجلس إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬دور لجنة المراجعة فى تعيين‪ ،‬وتجديد‪ ،‬واقتراح أتعاب مراجع الحسابات الخارجي أو تغييره تقوم لجنة‬
‫المراجعة بالتوصية بتعيين‪ ،‬وتجديد تعيين‪ ،‬واقتراح أتعاب مراجع الحسابات الخارجي أو تغييره‪.‬‬

‫المبحث التاسع ‪ :‬تقارير لجنة المراجعة‬

‫‪ ‬تقوم لجنة المراجعة بصفة دورية بالتقرير لمجلس اإلدارة عن كافة أعمال وأنشطة لجن‪66‬ة المراجع‪66‬ة‬
‫ونتائجها‪ ،‬والتوصيات المتعلقة بها‪.‬‬
‫‪6‬ة‬ ‫‪6‬ة المراجع‪6‬‬‫‪6‬ات لجن‪6‬‬‫‪‬تقوم لجنة المراجعة بتقديم تقرير سنوي للمساهمين عن مسئوليات ومهام وواجب‪6‬‬
‫‪6‬ا‬‫‪6‬ا فيه‪6‬‬
‫وكيفية القيام بأعمالها وأي بيانات أو معلومات أخرى تنص عليها اللوائح والقوانين الملزمة بم‪6‬‬
‫التقرير عن الخدمات األخرى غير المتعلقة بالمراجعة (الخدمات االستشارية‪ ،‬الضريبية‪...،‬الخ)‪.‬‬
‫‪ ‬ترفق اللجنة تقريرها مع التقرير السنوي للشركة لهيئة سوق المال‪ ،‬ويجب أن يذكر التقري‪66‬ر م‪66‬ا إذا‬
‫كانت لجنة المراجعة قامت باألعمال اآلتية ‪:‬‬
‫• مراجعة ومناقشة القوائم المالية الخاصة بالشركة القابضة والمقدمة من إدارة الشركة‪.‬‬
‫• مناقشة المراجع الخارجي في المسائل التي تتطلب توصيلها إلى لجن‪66‬ة المراجع‪66‬ة وفق‪ً66‬ا‬
‫لمعايير المراجعة المقبولة‪.‬‬

‫‪(1)Irvin , N . Gleim(2004), Internal Audit Role In Governance , Risk , Control , by‬‬

‫‪Gleimpublication Inc , CIA veview , Part 1 , p 23 .‬‬
‫• مناقشة المراجع الخارجي بشأن استقالليته والتعرف على المسائل التي تؤثر على استقالليته في رأيه‪.‬‬
‫‪6‬د تمت‬‫‪6‬نوي ق‪6‬‬‫‪6‬ر الس‪6‬‬ ‫•التقرير لمجلس اإلدارة بأن القوائم المالية التي تم مراجعتها والواردة في التقري‪6‬‬
‫مناقشتها مع اإلدارة والمراجع الخارجي ‪.‬‬

‫‪169‬‬
‫‪6‬ا‬‫‪6‬منة مقترحاته‪6‬‬ ‫‪6‬رة متض‪6‬‬ ‫‪6‬ركة مباش‪6‬‬ ‫‪6‬هرية إلى مجلس إدارة الش‪6‬‬‫‪6‬ا الش‪6‬‬‫‪‬تقدم لجنة المراجعة تقاريره‪6‬‬
‫وتوصياتها ‪ ،‬ولمجلس اإلدارة تكليف اللجنة بأية أعمال يراها في صالح الش‪66‬ركة‪ ،‬وعلى مجلس إدارة‬
‫الشركة والمسئولين عنها االستجابة لتوصيات اللجنة خالل خمسة عشر يومًا من تاريخ اإلخطار بها‪.‬‬
‫‪‬يتعين على لجنة المراجعة مناقشة تقارير المراجعة‪ 1‬المرفوعة لها من إدارة المراجعة الداخلية تمهي‪66‬دًا‬
‫لرفعها لمجلس اإلدارة التخاذ القرارات التنفيذية المناسبة مما يكفل تطبيق التوصيات الواردة في تقارير‬
‫المراجعة الداخلية‪ ،1‬والتي تم الموافقة عليها ‪.‬‬

‫‪170‬‬
‫(‪.Bishop, W., (April 2000), Committee Internal Auditor , pp 50-51 )1‬‬
‫خالصة الوحدة الثامنة‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة الثامنة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬التطور التاريخي للجان المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬خصائص الواجب توافرها في أعضاء لجنة المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬استيعاب مبررات تكوين لجنة المراجعة وتحديد اختصاصاتها‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على اختصاصات ومسئوليات لجنة المراجعة تجاه األطراف المختلفة‪.‬‬
‫‪ ‬أهمية اجتماعات لجنة المراجعة وتقاريرها‪.‬‬
‫‪ ‬أهمية و مفهوم لجان المراجعة‪.‬‬
‫‪ ‬دليل و ميثاق لجنة المراجعة‪.‬‬

‫‪171‬‬
 ‫الوحدة التاسعة‪ :‬المراجعة الداخلية و إدارة المخاطر‬

‫يلعب المراجع الداخلي دور مهم في إدارة المخاطر المصرفية‪ ،‬فالمراجعة الداخلية توفر بحكم‬
‫تعريفها ضمانات مستقلة وموضوعية تهدف إلى إضافة قيمة وتحسين عمليات الش‪66‬ركات‪،‬فبن‪66‬اء على‬
‫‪6‬ائر‬
‫‪6‬اء والخس‪6‬‬‫‪6‬ة األخط‪6‬‬ ‫متطلبات لجنة بازل(‪ 1)Basell‬والتي تقضي بضرورة بناء قاعدة بيانات بكاف‪6‬‬
‫التشغيلية التي تحدث في البنك بهدف تحليلها والحد من تكرار حدوثها مستقبال وذلك بتقييم ورفع كفاءة‬
‫‪6‬رورة‬‫‪6‬ركة ض‪6‬‬ ‫اإلجراءات الرقابية المطبقة بالشركات‪،‬األمر الذي يتوجب على كافة الجهات داخل الش‪6‬‬
‫إبالغ إدارة المخاطر باألخطاء والخسائر التي تحدث والمعالجات التي تم تبنيها‪.‬‬
‫وعلى هذا األساس هناك عدة عوامل رئيسية ينبغي أن تؤخذ بعين االعتبار عند تحديد دور المراجع‪66‬ة‬
‫الداخلية في إدارة المخاطر منها ‪:‬‬
‫‪ ‬تجنب أي نشاط يهدد استقاللية وموضوعية المراجع الداخلي‪.‬‬
‫‪ ‬القيام باألنشطة التي تساهم في تحسين نظام إدارة المخاطر والرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ولقد أشار معهد المدققين الداخليين إلى األدوار التي ينبغي على المدقق الداخلي القيام بها‪ ،‬كما‬
‫أشار إلى األدوار التي يجب عليه تجنبها في مراحل عملية إدارة المخاطر‪ .‬من جهة أخري لقد تحولت‬
‫المراجعة الداخلية من كونها أداة للرقابة الداخلية لتصبح أوسع وأشمل من هذا المفهوم التقليدي‪ ،‬فلم تعد‬
‫قاصرة فقط على المراجعة المنتظمة لكفاية وفعالية نظام الرقابة الداخلية وإنما امتد دورها ليشمل أيضا‬
‫التعريف بالمخاطر التي تتعرض لها الشركة وتقديم االستشارات الالزمة لمجلس اإلدارة‪ ،‬اإلدارة العليا‪،‬‬
‫لجنة المراجعة والمراجع الخارجي في هذا الخصوص‪.‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬مفهوم و أنواع الخطر‬

‫‪ 1-‬تعريف الخطر‪:‬‬
‫يعرف الخطر بأنه حدث محتمل الوقوع تتعرض له منظمة األعمال مما يعرض المنظمة إلى خس‪66‬ائر‬
‫غير محسوبة وغير متوقعة‪ ،2‬وهذا يعني أن المنظمة سوف تتعرض إلى آث‪66‬ار س‪66‬لبية تقل‪66‬ق اإلدارة‬
‫وأجهزة الرقابة والمراجعة الداخلية فيما يتعلق بتحقيق أهداف الشركة‪ .‬وتأسيًس ا على ما تقدم ولل‪66‬دور‬
‫الهام الذي يجب أن تضطلع به أجهزة الرقابة والمراجعة الداخلية‪ ،‬أكد معهد المدققين األم‪66‬ريكي على‬
‫تضمين أهداف المراجعة ضوابط عامة لتنفيذ النشاطات‪ ،‬باإلضافة إلى قدرة وفاعلية ه‪66‬ذه النظم على‬
‫‪6‬دوثها‬‫‪6‬ة ح‪6‬‬‫إنجاز المهام المناطة بها لتحقيق أهداف الشركة عن طريق تحليل المخاطر وتقدير احتمالي‪6‬‬
‫واألخذ بعين االعتبار كيفية معالجة الخطر‪.‬‬
‫‪ 2-‬أنواع المخاطر ‪:‬‬

‫‪172‬‬
 ‫‪‬المخاطر النظامية‪:‬‬
‫وهي المخاطر العامة التي تسري على االستثمار في السوق‪ ،‬وتنشأ عن البيئة وتتعلق بالنشاط‬
‫االقتصادي وبالنظام المالي العام‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪:‬‬

‫(‪ )1‬من اجل معلومات أكثر يمكن الرجوع إلي المرجع التالي‪:‬‬
‫محمود عبد العزيز محمود(‪ ،)1999‬معدل كفاية رأس المال وفقا اإلتفاقية بازل‪ ،‬مصر‪ :‬معهد الدراسات المصرفية‪.‬‬
‫(‪ )2‬طارق عبد العال حماد(‪ ، )2007‬إدارة المخاطر‪ :‬أفراد ‪ -‬إدارات ‪ -‬شركات ‪ -‬بنوك ‪ ،‬دار النشر ‪ ،‬اإلسكندرية‪:‬‬
‫الدار الجامعية‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪. 22‬‬
‫‪6‬ودات‬‫‪6‬ة للموج‪6‬‬ ‫‪6‬ة الحقيقي‪6‬‬
‫‪6‬اض القيم‪6‬‬ ‫‪6‬اطر إلى انخف‪6‬‬ ‫•مخاطر التضخم والكساد‪ :‬حيث تؤدي هذه المخ‪6‬‬
‫واألصول االستثمارية بسبب انخفاض قوتها الشرائية‪.‬‬
‫•مخاطر تغير أسعار الفائدة‪ :‬وهي المخاطر التي تكمن في التغيرات المحتملة ألسعار الفائدة ارتفاع‪66‬ا‬
‫وانخفاضا وبالتالي فان اختيار األدوات االستثمارية تتأثر بهذه التغيرات‪.‬‬
‫•مخاطر أسعار الصرف‪ :‬وهي المخاطر التي تنشأ نتيجة التقلبات أو التغيرات العكسية المحتمل‪66‬ة في‬
‫أسعار صرف العمالت أو في المراكز المحتفظ بها من تلك العمالت‪.‬‬
‫•المخاطر السياسية والمالية واالقتصادية‪ :‬وهي المخاطر المرتبطة باألوض‪66‬اع السياس‪66‬ية والمالي‪66‬ة‬
‫واالقتصادية واالجتماعية السائدة في البلد الذي تزاول المؤسسة نشاطها فيه‪.‬‬
‫‪‬المخاطر غير النظامية‪:‬‬
‫‪6‬ؤثر‬‫وهي المخاطر التي تنشأ عن طبيعة ونوع االستثمار‪ ،‬فهي تأتي نتيجة التعامالت االستثمارية فقد ت‪6‬‬
‫على مستثمر معين دون غيره‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪: 1‬‬
‫‪6‬وال‬‫مخاطر التمويل‪ :‬ترتبط بنوعية التمويل‪ ،‬وعلى العموم إن زيادة نسبة األموال المقترضة إلى األم‪6‬‬
‫المستثمرة يعني أن المؤسسة تتحمل مخاطر دفع كلفة نقدية زيادة عن التكاليف األخرى‪.‬‬
‫‪6‬ذمم‬
‫‪6‬ادة ال‪6‬‬‫‪6‬زداد بزي‪6‬‬‫مخاطر االئتمان‪ :‬هي المخاطر الناجمة عن التوسع في منح االئتمان التجاري وي‪6‬‬
‫الممنوحة إلى العمالء‪.‬‬
‫مخاطر السيولة‪ :‬وتتمثل في قدرة المؤسسة على تحويل عناصر الموج‪66‬ودات المتداول‪66‬ة إلى س‪66‬يولة‬
‫لتسديد االلتزامات المترتبة عليه‪.‬‬
‫مخاطر التشغيل‪ :‬وهي تلك المخاطر الناجمة عن ارتفاع مصاريف التشغيل عن مع‪66‬دالت المتوقع‪66‬ة‪،‬‬
‫ويؤثر ذلك التغير على صافي الدخل‪.‬‬
‫مخاطر رأس المال أو سداد االلتزامات‪ :‬وتعني عدم القدرة على الوفاء بااللتزام‪66‬ات عن‪66‬دما تنخفض‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ط به‪6‬‬ ‫‪6‬ات‪ ،‬وترتب‪6‬‬ ‫القيمة السوقية ألصول المؤسسة إلى مستوى أقل من القيمة السوقية لهذه االلتزام‪6‬‬
‫‪6‬زة‬‫‪6‬اح المحتج‪6‬‬ ‫‪6‬ة واألرب‪6‬‬‫المخاطر جودة األصول ومخاطر التشغيل والسيولة ومقدار األرباح الموزع‪6‬‬
‫والمخاطر الخارجية‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬تعريف و مهام إدارة المخاطر‬

‫‪ 1-‬تعريف إدارة المخاطر‪:‬‬
‫‪6‬دأت في‬ ‫‪6‬د ب‪6‬‬
‫‪6‬اطر ق‪6‬‬ ‫رغم أن نشاطات األعمال تتعرض للمخاطر‪ ،‬فان الدراسات الرسمية إلدارة المخ‪6‬‬
‫أواخر النصف الثاني من القرن العشرين ‪ ،‬أما إدارة المخاطر فقد عرفت من طرف معهد إدارة(‪)IRM‬‬
‫المخاطر على أنها‪ :‬الجزء األساسي في اإلدارة اإلستراتيجية ألي مؤسسة‪ .‬فهي اإلجراءات التي تتبعها‬
‫المؤسسات بشكل منظم لمواجهة األخطار المصاحبة ألنشطتها‪ ،‬بهدف تحقيق المزايا المستدامة‬
‫من كل نشاط ومن محفظة كل نشاط‪. 2‬‬

‫‪173‬‬
 ‫(‪ )1‬دريد كامل آل شبيب(‪، )2007‬مقدمة في اإلدارة المالية المعاصرة ‪ ،‬دار النشر دار المسيرة الطبعة األولى‪ ،‬عمان‬
‫‪:‬األردن ‪،‬ص ‪.164‬‬
‫‪6‬ر‬
‫‪6‬ة للنش‪6‬‬ ‫(‪ )2‬حماد و طارق عبد العال (‪ ،)2007‬إدارة المخاطر أفراد‪ -‬إدارات‪ -‬شركات‪ -‬بنوك‪ ،‬ال‪6‬‬
‫‪6‬دار الجامعي‪6‬‬
‫والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪ ،‬ص ‪. 51‬‬
‫يمكن تعريف إدارة المخاطر على أنها عبارة عن منهج أو مدخل علمي للتعامل مع المخاطر‬
‫البحتة عن طريق توقع الخسائر العارضة المحتملة وتصميم وتنفيذ إجراءات من شأنها أن تقلل إمكانية‬
‫حدوث الخسارة أو األثر المالي للخسائر التي تقع إلي الحد األدنى ‪ ،1‬لذلك فإن من واجب لجن‪66‬ة إدارة‬
‫‪6‬ارين‬‫‪6‬ة وبعض المستش‪6‬‬ ‫المخاطر أن يكون أعضائها من ضمن أعضاء مجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذي‪6‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ا تحدي‪6‬‬ ‫‪6‬ترتب عليه‪6‬‬ ‫الخارجيين‪ ،‬وتكون مهامها محددة ومكتوبة ومعتمدة من قبل مجلس اإلدارة‪ ،‬وي‪6‬‬
‫‪6‬ان‪،‬‬‫‪6‬اطر االئتم‪6‬‬‫‪6‬مل مخ‪6‬‬ ‫وإدراك كافة أنواع المخاطر المختلفة التي قد يتعرض لها المصرف‪ ،‬بما يش‪6‬‬
‫ومخاطر السوق ومخاطر السيولة‪ ،‬والمخاطر التشغيلية‪ ،‬ومخاطر الدول‪ ،‬ومخ‪66‬اطر الس‪66‬معة‪ ،‬وأي‪66‬ة‬
‫مخاطر أخرى‪.‬‬
‫وق‪LL L‬د أوض‪LL L‬ح معي‪LL L‬ار إدارة المخ‪LL L‬اطر رقم (‪ ، )2120‬وال‪LL L‬ذي ينص علي أن نش‪LL L‬اط المراجع‪LL L‬ة‬
‫الداخلي‪LL‬ة يجب أن يس‪LL‬اعد الش‪LL‬ركة على تحدي‪LL‬د وتق‪LL‬ييم المخ‪LL‬اطر الهام‪LL‬ة ال‪LL‬تي تتع‪LL‬رض له‪LL‬ا‪ ،‬وأن يساهم في‬
‫تحسين إدارة المخاطرة ونظم السيطرة عليها كما يجب أن يتم من قبل المراجعة الداخلية تقييم لعمليات‬
‫الحوكمة بالمصرف‪ ،‬ونظم المعلومات‪)IIA, 2008, P 10(.‬‬
‫‪6‬ل إلى أن إدارة‬‫‪6‬ار المتكام‪6‬‬‫‪6‬ير اإلط‪6‬‬ ‫بينما إدارة مخاطر الجهات التي ترعاها (‪ )COSO‬يش‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬اظ على القيم‪6‬‬ ‫‪6‬ة أو الحف‪6‬‬ ‫‪6‬ق القيم‪6‬‬‫مخاطر الجهات تتعامل مع المخاطر والفرص التي تؤثر على خل‪6‬‬
‫وٌتعرف على النحو التالي ‪ " :‬إدارة مخاطر الجهات هي عملية تتم من ج‪66‬انب مجلس إدارة الجه‪66‬ة ‪،‬‬
‫واإلدارة وغيرهم من الموظفين ‪ ،‬وتطبق في بيئة إستراتيجية داخل الجهة ‪ ،‬بهدف تحدي‪66‬د األح‪66‬داث‬
‫المحتملة التي قد تؤثر على الجهة وإدارة المخاطر لتكون في إطار مقدار المخاطر التي يمكن أن تقبل‬
‫الجهة تحملها لتقديم ضمانات معقولة فيما يتعلق بتحقيق أهداف الجهة (نموذج ‪ COSO‬إلدارة مخاطر‬
‫الجهات ‪.)2004‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬اطر والمراجع‪6‬‬ ‫‪6‬ة إدارة المخ‪6‬‬‫‪6‬ة بين لجن‪6‬‬ ‫هذا وقد ذكرت أحدى الدراسات في مجال العالق‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة الوقائي‪6‬‬
‫‪6‬وم من خالل المراجع‪6‬‬ ‫الداخلية وأهمية كل وظيفة لألخرى‪ ،‬حيث أن المراجعة الداخلية تق‪6‬‬
‫المسبقة والتحليلية بتحديد األسباب والعوامل التي من الممكن أن تؤدي إلي حدوث المخاطر أو بعضها‬
‫‪6‬ل‬‫مستقبال ‪ ،‬باإلضافة إلى فحص وتقييم فاعلية وكفاءة أنظمة الرقابة الداخلية والضوابط األخرى والعم‪6‬‬
‫على تحسينها وتطويرها من أجل تدارك األسباب والعوامل التي تؤدي لوقوع هذه المخاطر ومعالجتها‬
‫‪6‬دها‬‫‪6‬اعدة اإلدارة وتزوي‪6‬‬ ‫‪6‬وم بمس‪6‬‬ ‫بصورة سليمة قبل وقوعها‪ ،‬كما يجب على المراجعة الداخلية أن تق‪6‬‬
‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬ع ه‪6‬‬ ‫‪6‬تي تتوق‪6‬‬‫بالمعلومات عن مختلف األنشطة التي تقوم بها الشركة وبصورة خاصة المجاالت ال‪6‬‬
‫‪6‬ورة تق‪6‬ارير دوري‪6‬ة‬ ‫المراجعة حدوث مخاطر فيها بصورة مسبقة‪ ،‬مع تقديم النصح والمش‪6‬ورة بص‪6‬‬
‫ومتابعة هذه التقارير معها‪ .‬وقد أشار إلى ذلك أيًض ا اتحاد المراجعة الداخلية بالمملكة المتحدة وايرلندا‬
‫في نشرته ‪ ،‬الصادرة عنه حول دور المراجع الداخلي في إدارة المخاطر‪ ،‬وأوضح ما يلي‪: 2‬‬
‫‪ ‬أن يتم تركيز عمل المراجع الداخلي على األخطار الهامة‪ ،‬التي تم تحديدها بواس‪66‬طة اإلدارة‪،‬‬
‫ومراجعة عمليات إدارة المخاطر داخل الشركة‪.‬‬

‫‪174‬‬
 ‫تقديم الدعم والمشاركة في عمليات إدارة المخاطر‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫منح الثقة للجنة إدارة المخاطر‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تقييم وتحسين فاعلية السيطرة على المصرف‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫التقرير عن الخطر مباشرة إلى مجلس اإلدارة‪ ،‬ولجنة المراجعة‪ ،‬ولجنة إدارة الخطر‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫(‪ )1‬بكري و علي حاج(‪ ،)2005‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل الرقابة االقتصادية في منظمات األعمال‪ ،‬المجلة‬
‫العلمية لكلية التجارة بنين جامعة األزهر ‪ :‬مصر‪ ،‬ص‪127 .‬‬
‫(‪ )2‬خليل و عبد اللطيف محمد(‪ ،)2003‬نموذج مقترح إلدارة وتقييم أداء وظيفة المراجعة الداخلية في ضوء توجهاتها‬
‫المعاصرة‪ -‬بالتطبيق على البنوك التجارية‪ ،‬مجلة البحوث التجارية كلية التجارة جامعة الزق‪66‬ازيق‪ ،‬المجل‪66‬د الخ‪66‬امس‬
‫والعشرون العددان األول والثاني ‪ ،‬ص ‪. 413‬‬

‫ويعرض الشكل رقم (‪ )9،1‬العالقة ما بينهم ‪:‬‬

‫إدارة المخاطر هي أسلوب منتظم لتحديد‪ ،‬قياس‪ ،‬مراقبة وإدارة مخاطر األعمال لدى الشركة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ل وبع‪6‬‬
‫‪6‬اطر قب‪6‬‬‫‪6‬ة المخ‪6‬‬‫الرقابة الداخلية تتأّلف من اآلليات التي تستخدمها الشركة في مراقب‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫العمليات‪.‬‬
‫المراجعة الداخلية هي تقييم منتظم لعمليات الشركة وتقاريرها المالية‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)9،1‬العالقة ما بين إدارة المخاطر والرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية‬

‫المراجعة الداخلية‬

‫إدارة المخاطر‬

‫المصدر ‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪ 2-‬مهام إدارة المخاطر‪:‬‬
‫‪6‬دراء‬
‫‪6‬دور على الم‪6‬‬‫‪6‬ذا ال‪6‬‬
‫يعتبر مجلس اإلدارة المسؤول بصفة أساسية عن إدارة المخاطر وتحميل ه‪6‬‬
‫اآلخرين لتسيير المخاطر كل حسب نشاطه‪ ،‬كما يمكن أن تكون وظيفة مستقلة في الشركة متمثل‪66‬ة في‬

‫‪175‬‬
‫‪6‬ؤهالت‬‫‪6‬ون م‪6‬‬ ‫قسم إدارة المخاطر والتي يترأسها مدير المخاطر باإلضافة إلى مساعدين في ذلك يملك‪6‬‬
‫ومهارات خاصة ويمكن إبراز مهام إدارة المخاطر فيما يلي‪: 1‬‬
‫‪ ‬وضع سياسة وإستراتيجية إدارة المخاطر مع إعداد سياسة وهيكل للمخاطر داخليا لوحدات العمل‬
‫والعمل على إنشاء بيئة مالئمة‪.‬‬
‫‪ ‬التعاون على المستوى االستراتيجي والتشغيلي فيما يخص إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬بناء الوعي الثقافي داخل الشركة‪ ،‬ويشمل التعليم المالئم مع التنسيق مع مختلف الوظائف فيما‬
‫يخص إدارة المخاطر مع تطوير عمليات مواجهة الخطر‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد التقارير عن المخاطر وتقديمها لمجلس اإلدارة وأصحاب المصالح‪.‬‬
‫‪ ‬اكتشاف المخاطر الخاصة بكل نشاط اقتصادي‪.‬‬

‫(‪ )1‬خلف عبد اهلل الوردات(‪ ، )2005‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق وفقا لمعايير التدقيق الدولية‪ ،‬دار النشر‬
‫مركز المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬القاهرة‪ :‬مصر ‪ ،‬ص‪. 205‬‬
‫تحليل كل خطر من األخطار التي تم اكتشافها ومعرفة طبيعته ومسبباته وعالقته باألخطار‬ ‫‪‬‬
‫األخرى‪.‬‬
‫قياس درجة الخطورة واحتمال حدوث الحادث وتقدير حجم الخسارة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اختيار أنسب وسيلة إلدارة كل من األخطار الموجودة لدى الفرد أو الشركة حسب درجات األمان‬ ‫‪‬‬
‫والتكلفة الالزمة‪.‬‬
‫إن إدارة المخاطر هي عملية ديناميكية‪ ،‬حيث تقوم الشركة بالتقييم الدوري لفعالية سياس‪66‬اتها‬
‫‪6‬أن‬‫‪6‬ييم ب‪6‬‬
‫‪6‬بّين من خالل التق‪6‬‬
‫‪6‬تى إذا ت‪6‬‬ ‫وإجراءاتها في ضبط المخاطر وُتجري التعديالت الالزمة‪ .‬وح‪6‬‬
‫المؤسسة تقوم بضبط المخاطر بشكل مالئم‪ ،‬فإن عملية إدارة المخاطر ال تنتهي؛ فهي تس‪66‬تمّر بتق‪66‬ييم‬
‫‪ً6‬ا‬
‫‪6‬مل أيض‪6‬‬ ‫‪6‬ل‪ ،‬تش‪6‬‬
‫‪6‬ب‪ ،‬ب‪6‬‬‫دوري متواصل‪ .‬و عملية تقييم متتالية ال تختبر فعالية عمليات الضبط فحس‪6‬‬
‫مراجعة لعمليات الضبط الداخلي التي تم اختبارها سابقًا‪.‬‬

‫إن تطوير بنية تحتية ونظام إلدخال عملية إدارة المخاطر ضمن ثقافة الشركة يضمن قي‪66‬ام‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة تغذي‪6‬‬ ‫جميع الموظفين بالتركيز على تحديد وتوّقع المخاطر المحتملة‪ .‬وتتضّم ن هذه العملي‪6‬‬
‫‪6‬ة "حلق‪6‬‬
‫‪6‬ولهم على‬ ‫‪6‬د من حص‪6‬‬ ‫‪6‬ركة للتأك‪6‬‬‫‪6‬ا في الش‪6‬‬
‫مرتّدة" متواصلة من وإلى مجلس اإلدارة و اإلدارة العلي‪6‬‬
‫المعلومات التي يحتاجونها‪ ،‬وللتأكيد من أن المعلومات دقيقة وأنها متالزمة مع معايير المخاطر المحّددة‬
‫من قبل الشركة‪ .‬إن الشكل رقم (‪ )9،2‬يشرح الدورة المتواصلة لحلقة التغذية العكسية في عملية إدارة‬
‫المخاطر‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)9،2‬حلقة التغذية العكسية في عملية إدارة المخاطر‬

‫‪176‬‬
 ‫‪1-‬تحديد المخاطر و‬
‫تقييمها و ترتيبها حسب‬
‫االولوية‬

‫‪6-‬تعديل السياسات‬ ‫‪2-‬تطوير استراتيجيات‬

‫واالجراءات‬ ‫لقياس المخاطر‬

‫تصميم سياسات و‬
‫اختبار درجة الفعالية‬
‫وتقييم النتائج ‪5-‬‬ ‫اجراءات لتجنب‬
‫المخاطر‪3-‬‬

‫‪4-‬تطبيق و تعيين‬
‫المسؤوليات‬

‫المصدر‪ :‬إعداد من طرف الباحث‪.‬‬

‫‪6‬ة‬‫‪6‬إن اإلدارة الفعال‪6‬‬

‫‪6‬اطر‪ .‬ف‪6‬‬
‫إن الرقابة الداخلية هو عنصر متداخل ضمن عملية إدارة المخ‪6‬‬
‫للمخاطر تتضّم ن ضبطًا داخليًا(رقابة داخلية) من الخطوة الثالثة إلى الخطوة الخامسة في حلقة التغذي‪66‬ة‬
‫العكسية ‪ ،‬آما هو محّدد باألحرف البارزة‪ .‬إن نظام الرقابة الداخلية الفعال يربط إدارة المخاطر بعملية‬
‫تصميم‪ ،‬تطبيق واختبار السياسات واإلجراءات العملياتية‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬منهج عمل و مكونات إدارة المخاطر‬

‫‪ 1-‬منهج عمل إدارة المخاطر‪:‬‬

‫إدارة المخاطر عبارة عن عملية منطقية ومنهجية تطبق أساليب وإجراءات وهذا فيما يخص ‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫‪‬إنشاء نطاق إدارة المخاطر‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد‪ ،‬التعرف‪ ،‬التحليل‪ ،‬التقييم والمعالجة للمخاطر المرتبطة بأي نشاط‪ ،‬عملية‪ ،‬وظيف‪66‬ة‪ ،‬مش‪66‬روع‪،‬‬
‫منتج‪ ،‬خدمة‪ ،‬أصل داخل الشركة ‪.‬‬
‫‪‬المتابعة والمراجعة إلدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬االتصال والتشاور في جميع مراحل عملية إدارة المخاطر مع التسجيل واإلبالغ –التقارير‪ -‬على النحو‬
‫المناسب‪.‬‬

‫‪177‬‬
‫‪(1)International Organization for Standardization(2008), Risk management- Principles and‬‬
‫‪.guidelines on implementation, Switzerland, p 07‬‬
‫‪ 2-‬مكونات إدارة المخاطر‪:‬‬
‫تتألف إدارة المخاطر من ثمانية عناصر مترابطة ‪ .‬وهي مستمده من الطريقة التي تدير فيها‬
‫‪1‬‬

‫اإلدارة أعمالها وتتكامل مع العملية اإلدارية والمكونات‪ 2‬يوضحها الشكل رقم (‪ )9،3‬كما يلي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )9،3‬مكونات إدارة المخاطر‬

‫‪178‬‬
 ‫البيئة الداخلية ‪.‬‬

‫وضع األهداف ‪.‬‬

‫تحديد األحداث المتوقعة ‪.‬‬

‫تقدير المخاطر ‪.‬‬

‫االستجابة للمخاطر ‪.‬‬

‫األنشطة الرقابية ‪.‬‬

‫المعلومات واالتصاالت ‪.‬‬

‫رقابة األداء ‪.‬‬

‫المصدر ‪ :‬إعداد من طرف الباحث‬

‫إن تطبيق عناصر إدارة مخاطر‪ ،‬ينبغي أن تنظر الجهة إلى كامل نطاق أنشطتها في جمي‪66‬ع‬
‫مستويات الشركة‪ .‬كما ينبغي أن تدرس اإلدارة المبادرات والمشاريع الجديدة باستخدام إطار عمل إدارة‬
‫مخاطر الجهات‪ .‬أيضا اإلدارة مطالبة بعمل محفظة مالية للنظر في األخطار‪ .‬وفي الواقع سوف تحتاج‬
‫جميع مستويات اإلدارة إلى النظر في األحداث التي قد تؤثر على مجاالت أنشطتهم ورفعها إلى اإلدارة‬
‫العليا‪ .‬ويجوز أن يتسم هذا التقييم بالنوعية أو الكميه‪ .‬وينبغي لإلدارة العليا استخدام هذه التقييمات على‬
‫كل المستويات والمجاالت التجارية للجهة لوضع تقييم مستوى الجهة بالنسبة إلجمالي محفظة مخ‪66‬اطر‬
‫الشركة‪.‬‬

‫(‪.International Organization for Standardization(2008), op-cit , pp8-12)1‬‬

‫(‪ )2‬من اجل معلومات أكثر حول عناصر إدارة مخاطر يمكن استخدام المراجع التالية ‪:‬‬
‫‪.INTISAI GOV 9130(2007) , www.issai.org‬‬
‫)‪.Risk Management Standard (ARMIC, IRM & ALARM, 2002‬‬

‫‪1-2‬بيئة إدارة المخاطر ‪:‬‬

‫‪‬تشمل بيئة إدارة المخاطر على أسلوب الشركة‪ ،‬ويؤثر على اإلحساس بالخطر لدى كافة األشخاص فيها‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ع الترتيب‪6‬‬
‫‪6‬تي تض‪6‬‬‫‪6‬ة ال‪6‬‬‫ويعتبر األساس لكافة العناصر األخرى الخاصة بإدارة المخاطر في الجه‪6‬‬
‫والضوابط ‪ .‬وتتضمن عناصر البيئة الداخلية فلسفة إدارة المخاطر في الجهة ومدى قابلي‪66‬ة تعرض‪66‬ها‬
‫للمخاطر‪ ،‬وإشراف مجلس اإلدارة‪ ،‬واالستقامة والقيم األخالقية‪ ،‬ومدى كفاءة الموظفين‪ ،‬والطريقة التي‬

‫‪179‬‬
‫تحدد بواسطتها الجهة الصالحيات والمسئوليات وكذلك التنظيم وتطوير مستوى الموظفين فيها‪.‬إن فلسفة‬
‫إدارة المخاطر في الجهة هي عبارة عن سلوك و ثقة مشتركة تصوران طريقة تعام‪66‬ل الجه‪66‬ة م‪66‬ع‬
‫المخاطر في كل عمل تمارسه بدءًا من وضع اإلستراتيجية ووصوًال إلى أنشطة العمل اليومية‪ .‬ففلسفة‬
‫إدارة المخاطر تؤثر على الثقافة و نمط التشغيل بما فيها طريقة تحديد وتوضيح المخ‪66‬اطر‪ ،‬ونوعي‪66‬ة‬
‫‪6‬ة في‬‫‪6‬اطر في الجه‪6‬‬ ‫‪6‬فة إلدارة المخ‪6‬‬‫المخاطر المقبولة وطريقة إدارتها‪ .‬ويجب أن يتم إحتواء أي فلس‪6‬‬
‫البيانات الخاصة بسياستها ‪ ،‬وفي التواصل الكتابي والشفهي مع األطراف المستفيدة‪ ،‬والم‪66‬وظفين وفي‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬فة من قب‪6‬‬ ‫‪6‬ود الفلس‪6‬‬
‫عمليات اتخاذ القرارات‪ .‬بصرف النظر عن طرق التواصل‪ ،‬يعتبر تعزيز وج‪6‬‬
‫‪6‬راءات‬ ‫‪6‬ل ومن خالل اإلج‪6‬‬ ‫اإلدارة العليا أمرًا بالغ األهمية‪ ،‬ليس من خالل سياسات التواصل فحسب ب‪6‬‬
‫اليومية أيضًا‪.‬‬
‫‪ 2-2‬وضع األهداف ‪:‬‬
‫على الرغم من تنوع األهداف في الجهات‪ ،‬إال إن هناك فئات معينة منها من الممكن أن يتم تطبيقه‪66‬ا‪.‬‬
‫إن كافة األهداف تقع ضمن واحدة أو أكثر من النقاط التالية‪:‬‬
‫• أهداف العمليات التشغيلية‪ -‬وتتعلق هذه األهداف بفعالية وكفاءة العمليات التشغيلية في الجهة‪ ،‬بم‪66‬ا‬
‫فيها أهداف األداء وحماية الموارد من الضياع‪ .‬وعندما يتم استخدامها مع إعداد التقارير العامة من‬
‫‪6‬دوث أو‬ ‫‪6‬ع ح‪6‬‬ ‫‪6‬ع من‪6‬‬ ‫الممكن استخدام تعريف شامل لـ "حماية الموارد و‪/‬أو األصول" ‪ :‬التعامل م‪6‬‬
‫التحري عن إساءة استخدام األموال العامة وتصحيحها وتعديلها‪ .‬تحتاج أهداف عمليات التشغيل ألن‬
‫تعكس البيئة المحددة التي تعمل ضمنها الجهة‪ .‬وتعتبر أهداف عمليات التشغيل النقط‪66‬ة األساس‪66‬ية‬
‫‪6‬دًا من الممكن أن‬‫‪6‬تيعابها جي‪6‬‬ ‫لتوجيه الموارد المخصصة فإن عدم وضوح هذه األهداف أو عدم اس‪6‬‬
‫يتسبب بسوء توجيهها‪.‬‬
‫‪6‬وي‬ ‫‪6‬د تحت‪6‬‬ ‫• أهداف إعداد التقارير‪ -‬وتتعلق هذه األهداف بعملية إعداد التقارير الموثوق بها والتي ق‪6‬‬
‫على كل من البيانات المالية والبيانات الغير مالية‪ .‬على الرغم من إن أهداف إعداد التق‪66‬ارير ق‪66‬د‬
‫تتعلق أيضًا بالمعلومات التي تم إعدادها ألطراف خارجية‪ ،‬إال إن الهدف األساسي إلعداد التق‪66‬ارير‬
‫الموثوق بها هو تزويد اإلدارة بمعلومات دقيقة وكاملة تتناسب مع الهدف المقصود منه‪66‬ا‪ .‬حيث أن‬
‫عدم توفر المعلومات الدقيقة والكاملة يجعل اتخاذ القرار السليم من قبل اإلدارة أمرًا صعبًا‪.‬‬
‫‪6‬ق‬‫• أهداف اإلذعان‪ -‬وتتعلق هذه األهداف بالتقيد وااللتزام بالضوابط والقوانين ذات الصلة‪ .‬وقد تتعل‪6‬‬
‫المتطلبات باألسواق‪ ،‬والبيئة ورعاية الموظفين‪...‬إلخ‪ .‬كما قد تحتاج بعض الجه‪66‬ات إلى االل‪66‬تزام‬
‫والتقيد بأهداف اإلذعان الدولي‪.‬‬
‫‪ 3-2‬تحديد األحداث المتوقعة ‪:‬‬
‫تحدد اإلدارة األحداث المحتملة التي يمكن في حالة حدوثها أن تؤثر على الجهة‪ .‬حيث تحتاج األحداث‬
‫إلى تصنيف‪ ،‬من حيث مدى توفيرها للفرص أو هل من الممكن أن يكون لها تأثير ضدي على ق‪66‬درة‬
‫الجهة على تنفيذ اإلستراتيجية بنجاح وتحقيق األهداف (المخاطر المتحكم فيها )‪ .‬عند تحديد األح‪66‬داث‬
‫تأخذ اإلدارة باإلعتبار عوامل داخلية وخارجية مختلفة قد تؤدي إلى وجود المخاطر والفرص‪ ،‬وذل‪66‬ك‬
‫في سياق المجال الشامل للجهة‪.‬‬

‫‪ 4-2‬تقدير المخاطر ‪:‬‬

‫إن عملية تقييم المخاطر تمكن الجهة من األخذ في اإلعتبار مدى تأثير األحداث المحتملة على عملي‪66‬ة‬
‫تحقيق األهداف‪ .‬ويجب على اإلدارة تقييم األحداث من منظورين ‪-‬التأثير واإلحتمالية‪-‬باستخدام تقنيات‬
‫نوعية وكمية مجتمعة‪ .‬ويمكن تقييم التأثيرات اإليجابية والسلبية لألحداث إما بصورة فردية أو حس‪66‬ب‬
‫‪6‬ين‬‫‪6‬اطر على كال األساس‪6‬‬ ‫‪6‬ييم المخ‪6‬‬ ‫الفئة وذلك من حيث تأثيرها على الجهة بأكملها‪ .‬ويجب أن يتم تق‪6‬‬
‫األصولي والمتبقيات أو المخلفات‪ .‬على الرغم من إستخدام العبارة "تقييم المخاطر" في بعض األحي‪66‬ان‬

‫‪180‬‬
‫مرتبطة مع نشاط يحصل لمرة واحدة ‪ ،‬إال إنه عندما يتعلق األمر بإدارة مخاطر الجهة‪ ،‬فإن عنص‪66‬ر‬
‫تقييم المخاطر يعتبر تفاعل مستمر ومتكرر ألحداث تحصل في الجهة‪ .‬إن الهدف من تقييم المخاطر هو‬
‫تحديد أي األحداث التي لها أهمية خاصة لينصب عليها انتباه اإلدارة و تركز عليها‪.‬‬
‫‪5-2‬االستجابة للمخاطر ‪:‬‬
‫‪6‬تي يتم‬‫‪6‬رق ال‪6‬‬ ‫‪6‬ر‪ .‬من الط‪6‬‬ ‫‪6‬ذا الخط‪6‬‬‫‪‬بعد تقييم المخاطر ذات الصلة تحدد اإلدارة طريقة استجابتها له‪6‬‬
‫استخدامها لتوجيه المخاطر المحددة‪ ،‬تحويل المخاطر‪ ،‬ومعالجة المخاطر‪ ،‬وإجراءات اإلنهاء وتحم‪66‬ل‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬د لك‪6‬‬ ‫‪6‬اليف والفوائ‪6‬‬‫المخاطر‪ .‬وعند اتخاذ اإلدارة لردها تقيم تأثير اإلحتمالية واألثر إلى جانب التك‪6‬‬
‫إستجابة قد تتخذه بهدف اختيار الرد أو اإلستجابة التي تجعل الخطر المتبقي ضمن الحدود المرغ‪66‬وب‬
‫بها من تحمل مخاطر‪ .‬كما يجب على اإلدارة تحديد أية فرص متاحة مع األخذ في اإلعتب‪66‬ار نظ‪66‬رة‬
‫الجهة الشاملة ونظرة الحقيبة المالية‪.‬‬
‫‪6-2‬األنشطة الرقابية ‪:‬‬
‫األنشطة الرقابية هي السياسات واإلجراءات التي تساعد على ضمان تنفيذ استجابات إدارة المخ‪66‬اطر‪.‬‬
‫تحدث األنشطة الرقابية في جميع أنحاء المنظمة‪ ،‬وعلى جميع المستويات وفي جميع الوظائف‪ .‬يتضمن‬
‫الدليل اإلرشادي لمعايير الرقابة الداخلية للقطاع العام معلومات تفصيلية عن وضع رقابات فعالة‪ ،‬بينما‬
‫‪6‬ار إدارة‬‫‪6‬ة في إط‪6‬‬ ‫‪6‬ات الداخلي‪6‬‬‫هذه اإلضافات غير المقصود منها أن تفعل شيئا أكثر من وضع الرقاب‪6‬‬
‫‪6‬تي‬‫مخاطر الجهات‪.‬تنظر إدارة مخاطر الجهات إلى األنشطة الرقابية على إنها جزء هام من العملية ال‪6‬‬
‫تسعى فيها الجهة إلى تحقيق أهداف تجارية‪ .‬وال تؤدى األنشطة التجارية لذاتها فق‪66‬ط‪ ،‬أو ألن‪66‬ه يتحتم‬
‫عليك "أن تفعل الشيء الصحيح" ‪ ،‬وإنما هي بمثابة آليات إلدارة تحقيق أهداف العمل‪.‬‬
‫‪7-2‬المعلومات واالتصاالت ‪:‬‬
‫هناك اختالف كبير بين متطلبات جودة البيانات المستخدمة لدعم أهداف الرقابة الداخلي‪66‬ة ومتطلب‪66‬ات‬
‫جودة البيانات المستخدمة لدعم إدارة مخاطر الجهات‪ .‬وبالرغم من أن الدليل اإلرشادي لمعايير الرقابة‬
‫الداخلية للقطاع العام يتضمن معلومات مفصلة عن متطلبات المعلومات واالتصاالت ‪ ،‬إال أنه ال يقصد‬
‫من هذه اإلضافة شيئا أكثر من وضع هذه الشروط في سياق إدارة مخاطر الجهات‪.‬‬
‫‪8-2‬رقابة األداء ‪:‬‬
‫‪6‬ك عن‬ ‫‪6‬ق ذل‪6‬‬ ‫‪6‬زمن‪ .‬ويمكن تحقي‪6‬‬ ‫ينبغي مراقبة إدارة مخاطر الجهات لتقييم أداء عناصرها على مر ال‪6‬‬
‫طريق المراقبة المستمرة لألنشطة والتقييمات المنفصلة أو مزيج من االثنين‪ .‬تستدعي أوجه القص‪66‬ور‬
‫في نظام إدارة مخاطر الجهات ضرورة اإلبالغ عنها إلى مس‪66‬توى اإلدارة المناس‪66‬ب باإلض‪66‬افة إلى‬
‫‪6‬ين أداء‬‫‪6‬دف تحس‪6‬‬ ‫‪6‬ا أو مجلس اإلدارة به‪6‬‬‫اإلبالغ عن األمور الجدية وتقديم تقارير عنها لإلدارة العلي‪6‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ف على أهمي‪6‬‬ ‫‪6‬ذا يتوق‪6‬‬‫‪6‬رار‪ ،‬وه‪6‬‬ ‫الجهة‪ .‬تختلف عملية تقييم فعالية إدارة المخاطر في النطاق والتك‪6‬‬
‫مجموعات المخاطر وأهمية االستجابة للمخاطر والرقابات ذات الصلة في إدارة تلك المخاطر‪ .‬عن‪66‬دما‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ة ك‪6‬‬ ‫‪6‬ام لمعالج‪6‬‬ ‫تتخذ اإلدارة القرار إلجراء تقييم شامل إلطار إدارة المخاطر‪ ،‬ينبغي توجيه االهتم‪6‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ة مث‪6‬‬ ‫‪6‬ة المنتظم‪6‬‬ ‫جوانب هذه العملية بما فيها تحديد اإلستراتيجية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تشكل األنشطة اإلداري‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬زءًا من مراقب‪6‬‬ ‫‪6‬غيلية ج‪6‬‬‫تحديث سجالت إدارة المخاطر و"فحص سالمة" اإلجراءات التنظيمية والتش‪6‬‬
‫عملية إدارة المخاطر‪.‬‬

‫المبحث الرابع ‪ :‬مراحل إدارة المخاطر‬

‫‪ 1-‬إنشاء نطاق إدارة المخاطر ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬اء سياس‪6‬‬ ‫هي عبارة عن المحددات واالعتبارات الداخلية والخارجية التي تؤخذ بعين االعتبار في بن‪6‬‬
‫إدارة المخاطر وتتمثل في‪: 1‬‬
‫‪‬االعتبارات الداخلية ‪ :‬عبارة عن البيئة الداخلية للمؤسسة والتي عن طريقها تسعى لتحقيق أهدافها‪.‬‬

‫‪181‬‬
‫‪‬االعتبارات الخارجية ‪ :‬ومن أمثلتها القوانين واألنظمة‪ ،‬الثقافة السائدة في البلد والنظ‪66‬ام االقتص‪66‬ادي‬
‫المعمول به‪..‬الخ‪.‬‬
‫‪ 2-‬فحص المخاطر ‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف على المخاطر ‪:‬‬
‫على الشركة التعرف على مصادر المخاطر ومناطقه واآلثار المترتبة عنه‪ ،‬الهدف من ه‪LL‬ذه الخط‪LL‬وة ه‪LL‬و‬
‫تولي‪LL‬د قائم‪LL‬ة ش‪LL‬املة للمخ‪LL‬اطر ال‪LL‬تي ق‪LL‬د ت‪LL‬ؤدي إلى تحس‪LL‬ين‪ ،‬من‪LL‬ع‪ ،‬تخفيض أو ح‪LL‬تى إزال‪LL‬ة ه‪LL‬دف أو أه‪LL‬داف‬
‫المؤسس‪LL‬ة من التحقي‪LL‬ق ومن أدوات التع‪LL‬رف على المخ‪LL‬اطر نج‪LL‬د الس‪LL‬جالت الداخلي‪LL‬ة‪ ،‬استقص‪LL‬اءات تحلي‪LL‬ل‬
‫المخ ‪LL L L‬اطر‪ ،‬خرائ ‪LL L L‬ط ت ‪LL L L‬دفق العملي ‪LL L L‬ات‪ ،‬تحلي ‪LL L L‬ل الق ‪LL L L‬وائم المالي ‪LL L L‬ة‪ ،‬عملي ‪LL L L‬ات معاين ‪LL L L‬ة الش ‪LL L L‬ركة‪ ،‬المقابل ‪LL L L‬ة‬
‫الشخص ‪LL‬ية ‪..‬الخ‪ ،‬ويمكن له ‪LL‬ذه األدوات مقترن ‪LL‬ة بالخي ‪LL‬ال اإلب ‪LL‬داعي والفهم ال ‪LL‬وافي لعملي ‪LL‬ات المؤسس ‪LL‬ة أن‬
‫يساعد في ضمان عدم تجاهل المخاطر الهامة‪.‬‬
‫‪‬تحليل المخاطر ‪:‬‬
‫‪6‬ك‬‫‪6‬دوث تل‪6‬‬ ‫بعد أن يتم التعرف على المخاطر‪ ،‬يجب أن يتم قياس الحجم المحتمل للخسارة واحتمال ح‪6‬‬
‫الخسارة ثم ترتيب أولويات إلى مخاطر حرجة‪ ،‬هامة وغير هامة‪.‬‬
‫‪‬تقييم المخاطر ‪:‬‬
‫عندما يتم االنتهاء من عملية تحليل المخاطر‪ ،‬فانه من الضروري إجراء مقارنة بين تقدير المخ‪66‬اطر‬
‫ومقاييس المخاطر التي تم إعدادها من طرف الشركة‪ ،‬مقاييس المخاطر قد تتضمن العوائد والتك‪66‬اليف‬
‫ذات العالقة‪ ،‬والمتطلبات القانونية والعوامل االجتماعية واالقتصادية والبيئية‪ ،‬واهتمام‪66‬ات أص‪66‬حاب‬
‫المصالح…الخ‪ ،‬لذلك يستخدم تقييم المخاطر التخاذ قرارات اتجاه المخاطر ذات أهمية بالنسبة للشركة‪،‬‬
‫وفيما إذا كانت المخاطر يجب قبولها ومعالجتها‪.‬‬
‫‪ 3-‬معالجة المخاطر ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬اطرة‪ ،‬فهي المرحل‪6‬‬ ‫تتمثل هذه الخطوة في دراسة التقنيات التي ينبغي استخدامها للتعامل مع كل مخ‪6‬‬
‫‪6‬اظ‬‫‪6‬ي‪،‬الخفض‪،‬االحتف‪6‬‬ ‫‪6‬د التحاش‪6‬‬ ‫التي يحدد فيها اتخاذ قرار بشأن المخاطر‪ ،‬ومن بين هذه التقنيات نج‪6‬‬
‫والتحويل‪ ،‬وعند محاولة تقرير ماهية التقنيات الواجب استخدامها للتعامل مع مخاطرة معينة‪ ،‬ت‪66‬درس‬
‫حجم الخسارة المحتملة ومدى احتمال حدوثها والموارد التي ستكون متاحة لتعويض الخس‪66‬ارة ح‪66‬ال‬
‫حدوثها عند استعمال تقنية ما‪ ،‬أي إجراء تقييم للعوائد والتكاليف المرتبطة بكل منهج ثم‪-‬على أس‪66‬اس‬
‫أفضل المعلومات المتاحة واالسترشاد بسياسة إدارة المخاطر بالشركة‪-‬يتم اتخاذ القرار‪.‬‬

‫(‪.International Organization for Standardization (2008), Op-Cit , p9 )1‬‬

‫المبحث الخامس ‪ :‬معايير إدارة المخاطر‬
‫‪ 1-‬معيار رقم‪: A1 2120‬‬
‫على نشاط المراجعة الداخلية تقييم التعرض للمخاطر المتعلقة بحوكمة المؤسسات‪،‬عمليات التي تقوم بها‬
‫المؤسسة ونظم المعلومات وهذا بتقييم ‪: 1‬‬
‫‪‬موثوقية وسالمة المعلومات المالية والتشغيلية‪.‬‬
‫‪‬فعالية وكفاءة العمليات‪.‬‬
‫‪‬حماية األصول‪.‬‬
‫‪‬االمتثال للقوانين‪ ،‬األنظمة والعقود‪.‬‬
‫‪ 2-‬معيار رقم‪: A2 2120‬‬
‫‪182‬‬
‫على نشاط المراجعة الداخلية تقييم احتماالت حدوث االحتي‪6‬ال والغش‪ ،‬وكيفي‪6‬ة إدارة الش‪6‬ركة له‪6‬ذه‬
‫المخاطر‪.‬‬
‫‪ 3-‬معيار رقم‪: C1 2120‬‬
‫أثناء أداء المهمة االستشارية‪ ،‬على المراجعين الداخليين اإلبالغ عن المخاطر بما يتفق م‪66‬ع أه‪66‬داف‬
‫المهمة‪ ،‬كما يجب االنتباه إلى المخاطر الكبيرة‪.‬‬
‫‪ 4-‬معيار رقم ‪: C2 2120‬‬
‫على المراجعين الداخليين إدراج المعارف التي اكتسبوها حول إدارة المخاطر خالل قيامهم بالعمليات‬
‫االستشارية في تقييم إجراءات إدارة المخاطر الخاصة بالشركة ‪.‬‬
‫‪ 5-‬معيار رقم‪: C3 2120‬‬
‫‪6‬ا‪ ،‬عليهم‬
‫‪6‬ين إجراءاته‪6‬‬‫‪6‬اطر أو تحس‪6‬‬‫عند قيام المراجعين الداخليين بمساعدة اإلدارة في إدارتها للمخ‪6‬‬
‫رفض أي مسؤولية أمام اإلدارة فيما يخص إدارة المخاطر‪.‬‬

‫المبحث السادس ‪ :‬المراجعة الداخلية و إدارة المخاطر‬

‫رغم أن المتابعة والمراجعة عبارة عن عملية متواصلة يتم أداؤها دون انقطاع – كما ذكرنا سابقا‪ -‬إال‬
‫أن برنامج إدارة المخاطر ينبغي إخضاعه لمراجعة من طرف المراجع الداخلي‪ ،‬والتي تتم عبر مراحل‬
‫معينة من أجل تحقيق أهداف معينة‪.‬‬
‫‪ 1-‬تعريف مراجعة إدارة المخاطر ‪:‬‬
‫هي عبارة عن مراجعة تفصيلية ومنظمة لبرنامج إدارة المخاطر مصممة لتقرير ما إذا كانت أه‪66‬داف‬
‫البرنامج مالئمة الحتياجات الشركة ‪ ،‬وما إذا كانت التدابير المصممة لتحقيق تلك األهداف مناسبة وما‬
‫إذا كانت التدابير قد تم تنفيذها بشكل سليم‪.‬‬

‫‪(1) The Institute Of Internal Auditors(2005),International Standards For Professional Practice‬‬

‫‪Of Internal Auditing, USA , p 09.‬‬
‫‪ 2-‬مراحل مراجعة إدارة المخاطر‪:‬‬
‫سواء تم تقييم ومراجعة برنامج إدارة المخاطر من طرف إدارة المراجعة الداخلية أو بواسطة مراج‪66‬ع‬
‫خارجي فان العملية تشمل بوجه عام الخطوات‪ 1‬التالية ‪:‬‬
‫‪‬مراجعة أهداف وسياسات إدارة المخاطر‪:‬‬
‫‪6‬داف‬‫‪6‬ة أه‪6‬‬‫‪6‬ركة ومعرف‪6‬‬ ‫‪6‬ا الش‪6‬‬‫تتمثل الخطوة األولى في مراجعة سياسات إدارة المخاطر التي تنتهجه‪6‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ان تحلي‪6‬‬
‫‪6‬ة ف‪6‬‬‫‪6‬مية مكتوب‪6‬‬‫‪6‬اطر رس‪6‬‬ ‫البرنامج‪ ،‬وحتى عندما ال يكون لدى الشركة سياسة إدارة المخ‪6‬‬
‫اإلجراءات ونمط الحماية يمكن أن يشير إلى وجود سياسة قائمة فعال‪ .‬وبعدما يتم التعرف على أهداف‬
‫البرنامج يتم تقيمها لتقرير مدى مناسبتها للشركة ويشمل هذا التقييم عموما مراجعة لم‪66‬وارد الش‪66‬ركة‬
‫المالية وقدرتها على تحمل الخسائر المعرضة لها‪ ،‬والهدف هنا هو تقرير ما إذا كانت أهداف البرنامج‬
‫‪6‬اطر‬‫‪6‬داف إدارة المخ‪6‬‬
‫متماشية مع موارد الشركة المالية وقدرتها على تحمل الخسارة وعندما تكون أه‪6‬‬
‫معيبة وقاصرة يتم صياغة أهداف جديدة وعرضها على اإلدارة للموافقة عليه‪66‬ا‪ ،‬وفي حال‪66‬ة وج‪66‬ود‬
‫‪6‬ير‬
‫‪6‬داف أو تغي‪6‬‬‫‪6‬ير األه‪6‬‬‫تناقض أو تعارض بين التطبيق والسياسة ينبغي التوافق بين االثنين‪ ،‬إما بتغي‪6‬‬
‫أسلوب الشركة في التعامل مع مخاطرها‪ ،‬وفي تلك األحوال التي تكون فيها األهداف غ‪66‬ير واض‪66‬حة‬

‫‪183‬‬
‫ينبغي تقديم توصية بأن تصوغ الشركة فلسفتها فيما يتصل بإدارة المخاطر عن طريق تب‪66‬ني سياس‪66‬ة‬
‫إدارة مخاطر رسمية‪.‬‬
‫‪‬تعريف وتقييم للخسارة المحتملة ‪:‬‬
‫بعد االنتهاء من تحديد وتقييم األهداف تكون الخطوة التالية هي التعرف على تعرضات الشركة الحالية‪،‬‬
‫والتقنيات المستخدمة في التعرف على المخاطر في مراجعة إدارة المخ‪66‬اطر هي في جوهره‪66‬ا نفس‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ل بمثاب‪6‬‬ ‫‪6‬اطر وهي تعم‪6‬‬ ‫التقنيات المستخدمة في مرحلة التعرف على المخاطر من عملية إدارة المخ‪6‬‬
‫عملية مراجعة إلجراءات التعرف التي طبقت في الماضي‪ ،‬وفي حالة إغفال وتجاهل تعرضات رئيسية‬
‫ينبغي على المراجع الداخلي أن يتعرف على المقاييس الممكن استخدامها للتصدي لها بأنسب البدائل أما‬
‫في حالة عدم كفاية التصدي لتعرض تم التعرف عليه سابقا ينبغي التوصية بالتدابير التصحيحية‪.‬‬
‫‪‬تقييم قرارات التعامل مع كل تعرض‪:‬‬
‫بعد أن يتم التعرف على المخاطر التي تواجه الشركة وقياسها يدرس المراجع الداخلي المداخل المختلفة‬
‫الممكن استخدامها للتعامل مع كل مخاطرة وينبغي أن تشمل هذه الخطوة مراجعة تعامل الشركة م‪66‬ع‬
‫المخاطر كاستخدام‪ ،‬تفادي‪ ،‬تقليل المخاطر‪ ،‬كما ينبغي أن تدرس أيضا ما إذا كان أي من‬
‫المخاطر المحتفظ بها يجب أن تحول أو يحتفظ بها‪.‬‬
‫‪‬تقييم تنفيذ تقنيات معالجة المخاطر المختارة‪:‬‬
‫‪6‬رار تم‬‫الخطوة التالية هي تقييم القرارات الماضية حول كيفية التصدي لكل تعرض والتحقق من أن الق‪6‬‬
‫‪6‬ل‬‫‪6‬ارة وتموي‪6‬‬ ‫‪6‬دابير التحكم في الخس‪6‬‬‫تنفيذه على أكمل وجه‪ ،‬كما تشمل هذه الخطوة مراجعة كل من ت‪6‬‬
‫الخسارة‪ .‬كما أن المعايير الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية قد نص‪6‬ت في ه‪6‬ذا الص‪6‬دد في‬
‫‪6‬ة إدارة‬‫‪6‬ييم فعالي‪6‬‬ ‫المعيار رقم (‪ )2120‬إدارة المخاطر على ما يلي على نشاط المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫‪6‬ة تق‪6‬‬
‫المخاطر وكذا المساهمة في تطوير إجراءات إدارة المخاطر‪.‬‬

‫(‪ )1‬حماد‪ ،‬طارق عبد العال (‪ ،)2005‬حوكمة الشركات المفاهيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،‬تطبيقات الحوكمة في المصارف ‪،‬‬
‫دار النشر الدر الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،‬ص‪120 .‬‬
‫‪ ‬التقرير والتوصية بإدخال تغيرات لتحسين البرنامج ‪:‬‬
‫عادة ما يتم إعطاء مراجعة إدارة المخاطر الصبغة الرسمية وهذا في صورة تقري‪66‬ر مكت‪66‬وب ي‪66‬بين‬
‫بالتفصيل نتائج التحليل ويطرح توصيات بإجراء تغيرات وتعديالت لتحسين برنامج إدارة المخ‪66‬اطر‪،‬‬
‫ويرسل التقرير إلى اإلدارة العليا ومجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة وكذا المساهمين وأصحاب المصالح‬
‫عند الضرورة‪.‬‬
‫‪ 3-‬أثر مراجعة إدارة المخاطر على حوكمة الشركات ‪:‬‬
‫تقوم المراجعة الداخلية بإضافة قيمة للشركة والعمل على تحقيق أهدافها من خالل تقديم تأكيد معق‪66‬ول‬
‫‪6‬ال إدارة‬
‫‪6‬دمها في مج‪6‬‬ ‫‪6‬تي تق‪6‬‬
‫‪6‬ينات ال‪6‬‬‫‪6‬ذا من خالل التحس‪6‬‬‫على أن مخاطر المؤسسة تدار بفاعلية وك‪6‬‬
‫‪6‬ة إلى‬‫‪6‬ة المالي‪6‬‬
‫المخاطر ‪ ،‬فوظيفة المراجعة الداخلية قد اتسع نطاقها من دورها التقليدي وهو المراجع‪6‬‬
‫المراجعة اإلدارية ثم إلى التركيز على إضافة قيمة للمؤسسة متمثلة في مراجعة إدارة المخاطر وتطبيق‬
‫‪6‬رى‬ ‫‪6‬راف األخ‪6‬‬ ‫‪6‬اهمين واألط‪6‬‬‫مدخل المراجعة على أساس المخاطر ‪ ،‬وهذا ما يؤدي إلى طمأنة المس‪6‬‬
‫‪6‬وم‬
‫صاحبة المصلحة على أن المخاطر التي تواجه مصالحهم مفهومة من جانب ممثليهم وأن اإلدارة تق‪6‬‬
‫بالتصدي لها بشكل منهجي منظم‪. 1‬‬
‫‪ 4-‬مهام المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر‪:‬‬
‫عند مشاركة المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر يؤخذ في االعتبار العناصر التالية ‪:‬‬
‫‪184‬‬
 ‫‪‬عدم تأثر االستقاللية والموضوعية ‪.‬‬
‫‪‬مدى الفائدة و التطوير لنظام إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪‬هام المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر‬
‫‪ ‬إعطاء تأكيدات على عمليات إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬إعطاء تأكيدات بأن المخاطر قومت بدقة ‪.‬‬
‫‪ ‬تقويم عمليات إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تقويم رفع التقارير بالمخاطر العالية الدرجة ‪.‬‬
‫‪ ‬فحص إدارة المخاطر العالية الدرجة ‪.‬‬
‫‪ ‬المساعدة في تحديد وتقويم إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تدريب اإلدارة في االستجابة للمخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تنسيق عمليات إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬إصدار تقارير موحدة للمخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬الحفاظ على اإلطار العام للمخاطر وتطويره ‪.‬‬
‫‪ ‬دعم تكوين نظام إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تطوير إستراتيجية إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫بينما المهام التي ال يجب على المراجعة الداخلية القيام بها تتمثل في العناصر اآلتية ‪:‬‬
‫‪ ‬تحديد المستوى المقبول للمخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬فرض عمليات إدارة المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تأكيدات لإلدارة عن المخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد االستجابة للمخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬تطبيق استجابة المخاطر نيابة عن اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ ‬المسؤولية عن إدارة المخاطر ‪.‬‬

‫(‪ )1‬حماد طارق عبد العال (‪ ،)2005‬مرجع سبق ذكره ‪،‬ص ‪. 342‬‬
‫خالصة الوحدة التاسعة‬
‫من خالل دراسة محتويات الوحدة التاسعة بإمكان الطالب أن يتمكن من تحقيق مجموعة من األهداف‬
‫كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مفهوم و أنواع الخطر‪.‬‬
‫‪ ‬تعريف و مهام إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬منهج عمل و مكونات إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬مراحل إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬معايير إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪ ‬المراجعة الداخلية و إدارة المخاطر‪.‬‬

‫‪185‬‬
 ‫الوحدة العاشرة ‪ :‬دراسة حاالت تطبيقية‬
‫(أعمال موجهة)‬

‫‪186‬‬
 ‫المبحث األول ‪ :‬التوصيف الوظيفي‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،1‬دراسة حاالت توصيف المهام والمسؤوليات داخل إطار نظام الرقابة‬
‫الداخلية‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫اعتمادا علي مجموعة من المراجع و الدروس النظرية سوف نقوم بإعداد بطاقات التوصيف ال‪66‬وظيفي‬
‫لبعض الوظائف كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬مدير عام‪.‬‬
‫‪ ‬مدير مالي‪.‬‬
‫‪ ‬محاسب الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬مسئول حسابات‪.‬‬
‫‪ ‬مدير مشتريات‪.‬‬
‫‪ ‬المراجع الداخلي‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬إعداد بطاقات التوصيف الوظيفي اعتمادا علي النقاط اآلتية ‪ :‬مهام الوظيف‪66‬ة ‪ -‬الق‪66‬درات‬
‫والمهارات الشخصية ?‬

‫‪187‬‬
 ‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫‪‬مدير عام ‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‪.‬‬

‫القسم‪ :‬اإلدارة التنفيذية‬ ‫الدائرة‪ :‬اإلدارة‬ ‫اإلدارة‪ :‬العليا‬

‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪‬قدرات ومهارات قيادية عالية‪.‬‬
‫‪‬قوة الشخصية‪.‬‬
‫‪‬تحمل ضغط العمل‪.‬‬
‫‪‬مهارات عالية في االتصال وفن التفاوض‪.‬‬
‫‪‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬

‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة ال تقل عن ‪ 8‬سنوات في مواقع إدارية عليا‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪ ‬يراجع بشكل دوري إجراءات العمل التي يتبعها مدراء األقسام‪ ،‬ويتأكد بأنها مطابقة للمعايير المعتمدة‬
‫في الشركة ويوصي بالتحسينات الالزمة‪.‬‬
‫‪‬يضع أهداف الشركة ويحدد طرق وإجراءات تحقيق مثل هذه األهداف‪.‬‬
‫‪‬يطور ويوصي بخطًة متكاملًة لرفع حصَة الشركة في السوق وزيادة الربحي ‪.‬‬
‫َة‬
‫‪‬يقّيم نتائج التشغيل ويراجع اإلستراتيجيات بشكل دوري منتظم‪.‬‬
‫‪‬يقترح أي إضافة أو حذف أو بيع ألي من األصول الثابتة في الشركة‪.‬‬
‫‪‬يراجع تقييمات أداء الموظفين‪ ،‬ويقترَح زياداَت الراتِب ‪ ،‬والترقيات‪.‬‬
‫‪6‬الحيات مجلس‬ ‫‪6‬ع ص‪6‬‬ ‫‪6‬ارض م‪6‬‬ ‫‪‬يعتمد كل تعديالت الجرد في نهاية السنة إذا لزم ذلك‪ ،‬بشكل ال يتع‪6‬‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬يعتمد مصاريف الشركة من مشتريات ونفقات‪ ،‬بشكل ال يتعارض مع صالحيات مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫‪‬يراجع حساباِت الذمم المدينة بشكل دوري‪.‬‬
‫‪‬يراجع ويعتمد البيانات والتحاليل المالية للشركة والتفسيراِت المطلوبِة‪.‬‬
‫‪‬يضمن توضيح المسؤوليات والُس لطات لكل المستويات اإلشرافية ضمن الشركة‪.‬‬
‫‪‬يقّيم أداء كل المدراء ويسعى لتحسين مهاراتهم‪.‬‬
‫‪188‬‬
 ‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬
‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬

‫‪‬مدير مالي‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‪.‬‬

‫القسم‪ :‬المالية‬ ‫الدائرة‪:‬المالية‬ ‫اإلدارة‪:‬الشئون المالية‬

‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪ ‬مهارات عالية في االتصال وفن التفاوض واإلقناع‪.‬‬
‫‪ ‬مهارات إدارية وتنظيمية عالية‪.‬‬
‫‪ ‬قوة الشخصية‪.‬‬
‫‪ ‬تحمل ضغط العمل‪.‬‬
‫‪ ‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬

‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة ال تقل عن ‪ 10‬سنوات في اإلدارة المالية في مؤسسات كبيرة‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪‬إقرار الموازنات الخاصة بكل قسم من أقسام الشركة‪.‬‬
‫‪‬تامين األموال الالزمة لدفع رواتب الموظفين في نهاية كل شهر‪.‬‬
‫‪‬تامين األموال الالزمة للمشاريع الجديدة والتوسعات التي تتطلبها المشاريع‪.‬‬
‫‪‬إقرار صرف الرواتب والسلف والتوقيع على كشف الرواتب‪.‬‬
‫‪‬إقرار صرف العالوات والمكافئات واإلجازات والتعويضات والحوافز‪.‬‬
‫‪‬إصدار الشيكات وإقرار الدفعات للموردين وتوقيته‪.‬ا‬
‫‪ ‬الرقابة على الكشوفات البنكية وكافة األمور المتعلقة بالمعلومات البنكية وإصدار الشيكات‪.‬‬
‫‪‬الرقابة على أداء المحاسبين في الشركة‪.‬‬
‫‪‬الرقابة المالية على التدفقات النقدية الالزمة للمشاريع‪.‬‬

‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬

‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬

‫‪189‬‬
 ‫‪‬محاسب الشركة‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‪.‬‬
‫القسم‪ :‬المحاسبة‬ ‫الدائرة‪ :‬المالية‬ ‫اإلدارة‪ :‬المالية‬

‫القدرات والمهارات المهنية‪:‬‬

‫‪‬معرفة تامة بالمبادئ المحاسبية‪.‬‬

‫‪‬معرفة تامة بإعداد الموازنات والميزانيات‪.‬‬
‫‪‬معرفة جيدة باستخدام البرامج المحاسبية المتداولة في البلد المعني‪.‬‬
‫‪‬القدرة على إعداد التقارير المحاسبية واإلدارية‪.‬‬
‫‪‬معرفة جيدة بمهارات اللغة االنجليزية‪.‬‬
‫‪‬معرفة تامة بالقوانين المحاسبية والضريبية المتبعة في البلد المعني‪.‬‬

‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪‬القدرة على تحمل ضغط العمل‪.‬‬
‫‪‬مهارات شخصية وإدارية عالية‪.‬‬
‫‪‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬
‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة عملية ال تقل عن ‪ 5‬سنوات في شركة كبرى‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪‬متابعة البنوك والمعامالت البنكية‪.‬‬

‫‪‬محاسبة الموردين والوكالء‪.‬‬
‫‪‬متابعة أمور الرواتب والسلف‪.‬‬
‫‪‬ضبط ومتابعة الصندوق واستصدار الشيكات ومسك الدفاتر‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة شؤون الضريبية‪ ،‬بأقسامها المختلفة ( ضريبة القيمة المضافة‪ ،‬ضريبة الدخل)‪.‬‬
‫‪ ‬تزويد إدارة الشركة بكافة المعلومات الالزمة على شكل تقارير محاسبية أو قوائم مالية‪.‬‬
‫‪‬بيان الوضع المالي للشركة في تاريخ معين يعرض على شكل ميزانية عمومية‪.‬‬
‫‪‬تحديد الربح والخسارة‪.‬‬
‫‪‬تبويب وتصنيف العمليات المالية في حسابات مستقلة‪.‬‬
‫‪‬تسجيل العمليات المالية من واقع المستندات المؤيدة لها‪.‬‬

‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬

‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬
‫‪190‬‬
 ‫‪‬مسئول الحسابات‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‬

‫القسم‪ :‬المحاسبة‬ ‫الدائرة‪:‬المالية‬ ‫اإلدارة‪:‬الشئون المالية‬

‫القدرات والمهارات المهنية‪:‬‬

‫‪‬قدرات عالية في استخدام البرامج المحاسبية مثل ( الشامل‪ ،‬التخزين)‪.‬‬

‫‪‬مهارة عالية في استخدام) (‪ MS Office‬وخاصة اإلكسل في المحاسبة‪.‬‬
‫‪‬معرفة جيدة باللغة االنجليزية ويفضل العبرية أيضًا‪.‬‬
‫‪‬إلمام كامل بالعمليات الحسابية‪.‬‬

‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪‬القدرة على تحمل ضغط العمل‪.‬‬

‫‪‬مهارات شخصية وإدارية عالية‪.‬‬
‫‪‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬

‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة ال تقل عن خمس سنوات في نفس المجال‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪ ‬توثيق وشرح الفروقات المستخدمة في الموازنات وكيفية احتساب األرقام والنتائج‪.‬‬

‫‪‬تطبيق األنظمة واللوائح اإلدارية للمؤسسة والحفاظ على سرية العمل‪.‬‬
‫‪ ‬توجيه ومراقبة كافة األنشطة المحاسبية والمالية وأنشطة رفع التقارير الخاصة بالشركة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من إجراء التسويات وتحليل حسابات الميزانية العمومية بوقت زمني محدد‪.‬‬
‫‪‬إعداد كافة تقارير ونماذج الخزينة وفقا لسياسات وإجراءات الخزينة‪.‬‬
‫‪ ‬عمل سجل خاص للمعوقات المهمة التي تطرأ من خالل العمل وطرق حلها‪.‬‬
‫‪ ‬إصدار التوجيهات بشأن تطوير وتطبيق أنظمة الرقابة المالئمة وذلك لحماية موجودات الش‪66‬ركة‬
‫ومراقبة عملياته بفاعلية‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة جميع الحركات المحاسبية وحركات البنوك واألرصدة وإرسالها إلى المدير المالي وم‪66‬دير‬
‫الشركة يوميا‪.‬‬
‫‪‬متابعة الديون والتحصيالت وعقود الموردين والمستثمرين‪.‬‬
‫‪‬المتابعة والتنسيق واالشتراك في عمليات الجرد وإعداد قوائم الفروقات الناتجة عن ذلك‪.‬‬
‫‪‬متابعة الشؤون الضريبية للشركة مع الدوائر المختصة‪.‬‬
‫‪‬مراجعة التقارير المستخرجة من النظام والتأكد من صحتها ودقتها‪.‬‬
‫‪191‬‬ ‫‪‬اإلشراف على أعمال المحاسبين وأمين صندوق الشركة واعتمادها‪.‬‬
‫‪6‬ة عن‬‫‪‬تنسيق وتسهيل عمل المدققين الداخليين والخارجين وإعطاءهم المعلومات والتفاصيل الالزم‪6‬‬
‫الحسابات واألنظمة المستخدمة‪.‬‬
‫‪‬تولي مسؤولية االلتزام بالمتطلبات المحاسبية الخاصة بالشركة‪.‬‬
 ‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬
‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬

‫‪‬مدير مشتريات ‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‪.‬‬

‫القسم‪:‬التموين‬ ‫الدائرة‪:‬المالية‬ ‫اإلدارة‪:‬الشئون المالية‬

‫القدرات والمهارات المهنية‪:‬‬

‫‪‬قدرات عالية في التخطيط‪.‬‬

‫‪‬قدرات عالية في اللغة االنجليزية والعبرية‪.‬‬
‫‪‬قدرات عالية في التفاوض‪.‬‬
‫‪ ‬قدرات في صياغة العقود والمراسالت التجارية و إبرام الصفقات التجارية‪.‬‬
‫‪‬مهارات جيدة في استخدام) (‪ Ms Office‬واستخدام االنترنت‪.‬‬
‫‪‬قدرات عالية في إعداد التقارير‪.‬‬
‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪ ‬قوة الشخصية‪.‬‬
‫‪ ‬مهارات عالية في اإلتصال‪.‬‬
‫‪ ‬تحمل ضغط العمل‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانية التنقل بين المناطق أو السفر للخارج‪.‬‬
‫‪ ‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬

‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة ال تقل عن خمس سنوات في نفس المجال‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪ ‬بناء وتطوير قسم المشتريات ووضع خطط الشراء ورسم السياسات واإلجراءات‪.‬‬
‫‪192‬‬ ‫‪‬تقديم احتياجات كل قسم من المواد األولية ووضع الموازنة المالئمة‪.‬‬
‫‪‬بناء وتطوير خطة سنوية لالحتياجات من المواد األولية الالزمة‪.‬‬
‫‪‬بناء وتطوير عالقات متينة من الموردين والحفاظ عليها‪.‬‬
‫‪ ‬البحث الدائم عن موردين جدد للمواد األولية المستخدمة في التصنيع أو التشغيل‪.‬‬
 ‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬
‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬

‫‪‬المراجع الداخلي‪ :‬بطاقة وصف وظيفي‪.‬‬

‫القسم‪ :‬المراجع الداخلي‬ ‫الدائرة‪ :‬المدير العام‬ ‫اإلدارة‪ :‬اإلدارة العامة‬

‫القدرات والمهارات المهنية‪:‬‬

‫‪‬دورات في األساليب الحديثة في المراجع‪.‬‬

‫‪‬المراجعة في ظل األنظمة المالية اآللية‪.‬‬
‫‪‬دورات في األساليب الحديثة في التحليل المالي‪.‬‬
‫‪‬المهارات العالية في فن المراجعة‪.‬‬
‫‪193‬‬
‫‪‬مهارات جيدة في استخدام) (‪ Ms Office‬واستخدام االنترنت‪.‬‬
‫‪‬قدرات عالية في إعداد التقارير‪.‬‬
 ‫القدرات والمهارات الشخصية ‪:‬‬

‫‪ ‬قوة الشخصية‪.‬‬
‫‪ ‬مهارات عالية في اإلتصال‪.‬‬
‫‪ ‬تحمل ضغط العمل‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانية التنقل بين المناطق أو السفر للخارج‪.‬‬
‫‪ ‬قوة المالحظة و التحليل‪.‬‬
‫‪‬القدرة على حل المشاكل‬
‫‪ ‬القدرة على أعداد الخطط والبرامج النظامية‪.‬‬

‫الخبرات العملية ‪:‬‬

‫خبرة ال تقل عن سبعة سنوات في نفس المجال‪.‬‬

‫مهام الوظيفة ‪:‬‬

‫‪‬إعداد خطة مراجعة قبل بداية العام بشهر على األقل وعلى أن تعتمد من قبل اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من سالمة تنفيذ إجراءات الرقابة الداخلية لكافة أقسام المؤسسة‪.‬‬
‫‪‬متابعة تنفيذ كافة قرارات مجلس اإلدارة والتأكد من تنفيذها‪.‬‬
‫‪ ‬اخذ نسخ من تقارير اإلدارات الدورية لمتابعتها وتصحيح االنحرافات إن وجدات‪.‬‬
‫‪ .‬التأكد بعد المراجعة من عدم وجود أخطاء في العمليات التي تم إدخالها وترحيلها سواء أكانت‬
‫ذو تأثير هام أم ال إلى الحسابات المالية بالمؤسسة والرفع للمدير العام باألخطاء إن وجدت‬
‫‪ ‬رفع تقرير للمدير العام للمؤسسة ولإلدارة العليا بكافة المالحظات التي ظهرت أثناء عملية‬
‫المراجعة وعلى أن يراعى ما يلي‪:‬‬
‫أن يكون التقرير دقيق الكتابة بحيث ال يحمل أكثر من معنى‪.‬‬
‫أن تكون التوصيات قابلة للتطبيق‬
‫‪ ‬إجراء التعديل على قيد اليومية العامة الموجود به الخطأ والمطلوب تعديله وعلى أن يوضح الخطأ‬
‫كتابيًا فوق القيد نفسه والتعديل المطلوب على البيانات أيضًا ويعتمد التعديل المطلوب من كل من ‪:‬‬
‫‪194‬‬
‫رئيس الحسابات‪.‬‬
‫المدير المالي‪.‬‬
‫المراجع الداخلي‪.‬‬
 ‫التاريخ‪....................:‬‬ ‫توقيع اإلدارة ‪:‬‬
‫التاريخ‪..................:‬‬ ‫توقيع الموظف ‪:‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬إجراءات نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،1‬إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫إليك إجراءات نظام الرقابة الداخلية للشركة (‪ )FDSGCOMT12‬بتاريخ ‪ 31 /2014/12‬كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬يقوم السيد جمال رئيس المخازن بإعداد محضر االستالم من اجل تحرير سند إدخ‪66‬ال البض‪66‬ائع في‬
‫مخازن الشركة‪ .‬و في نهاية الدورة يطلب منه القيام بالجرد المادي لمخازن الشركة و يساعده في ذلك‬
‫كل من المحاسب و المراجع الداخلي يقوم السيد طارق رئيس مراقبة التسيير بإعداد تقارير يص‪66‬ف‬
‫فيه فحصه و تقييمه لكافة أنشطة الشركة ‪.‬‬
‫‪‬يقوم السيد أيوب رئيس مصلحة المراجعة الداخلية بإعداد و تصميم نظام المعلوم‪66‬ات المحاس‪66‬بي و‬
‫المالي ‪.‬‬
‫‪ ‬يتم جمع طلبيات زبائن الشركة لدي المصلحة التجارية السيد و ليد الذي يسجلها علي جداول إحصائية‬
‫و يقوم بإصدار أوامر التوريد المختلفة للشركة‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم السيد جمال أمين الخزينة بإيداع و سحب النقدية بصفة دورية و يقوم بإعداد مذكرة التسوية م‪66‬ع‬
‫البنك و استنادا إلي وصل اإليداع و التسليم و مذكرة التسوية مع البنك يقوم بالتسجيل المحاسبي ‪.‬‬
‫‪‬يقوم السيد وسيم مسئول في مصلحة األجور بما يلي ‪:‬‬
‫حساب كشف األجور‪ -‬دفه أجور العمال – يوافق علي تشغيل العمال – يتم فتح سجل لرواتب أج‪66‬ور‬
‫العمال – فحص تفاصيل الرواتب و األجور ‪.‬‬
‫‪ ‬طلب بنك الشركة بمراجعة القوائم المالية فقام فريق قسم المحاسبة بهذه المهمة الن لديه فريق ممت‪66‬از‬
‫في إعداد و بصورة صادقة و شرعية للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪195‬‬
‫‪6‬لمها إلدارة‬
‫‪6‬ة ثم يس‪6‬‬ ‫‪6‬ة الخزين‪6‬‬ ‫‪6‬ف حرك‪6‬‬ ‫‪6‬ر كش‪6‬‬ ‫‪‬في نهاية اليوم يقوم أمين الخزينة السيد حاتم بتحري‪6‬‬
‫الحسابات ‪ .‬كما يقوم أمين الخزينة بتحرير حافظة شيكات إلرسالها إلي البنك للتحصيل‪.‬‬
‫‪ ‬يقوم السيد المحاسب بإعداد التقرير الفني المحايد حول القوائم المالية في نهاية الدورة المالية ‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم سكرتيرة المدير العام بإرسال البريد الداخل مباشرة إلي الجهات المعنية داخل الشركة‪.‬‬
‫‪ ‬يستلم المدير العام لهذه الشركة نسخة من إشعار اإليداع و يقوم بانتظام بإجراء المطابقة لحساب البنك‪.‬‬
‫‪‬يقوم السيد جالل مسئول حسابات الزبائن بحماية نقدية المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحصيل مقبوضات الشركة أوراق تجارية عند تاريخ استحقاقها‪.‬‬
‫‪‬يتم إيداع مقبوضات المؤسسة عند نهاية األسبوع‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد نقاط القوة و الضعف وتقديم توصيات حول نقاط الضعف?‬

‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫من اجل تسهيل الفهم وتبسيط الحل سوف نستخدم الجداول من اجل اإلجابة عن األسئلة كما‬
‫يلي ‪:‬‬

‫تنبيه !‬
‫‪6‬ل‬
‫يجب علي الطالب االعتماد علي مجموعة من الدالئل من اجل تحديد اإلجابات الصحيحة و التي تتمث‪6‬‬
‫في ‪:‬‬
‫‪ ‬دليل إجراءات نظام الرقابة الداخلية للمهام الوظائف و المسؤوليات المختلفة داخل الشركة‪.‬‬
‫‪‬دليل الدورة المستندية لكل وظائف الشركة المباشرة و غير المباشرة الداخلية و الخارجية ‪.‬‬
‫‪‬دليل توصيف المهام و المسؤوليات لكل وظيفة داخل الشركة‪.‬‬
‫‪‬دليل تحديد المهام و المسؤوليات المتداخلة لكل وظائف الشركة ‪.‬‬

‫‪ 1-‬تحديد نقاط القوة و الضعف وتقديم التوصيات‪:‬‬

‫اإلجراءات التحسينية‬ ‫درجة الخطر‬ ‫نقاط الضعف‬ ‫نقاط‬ ‫وصف إجراءات‬

‫القوة‬ ‫نظام الرقابة الداخلية‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين وظيفة‬ ‫يقوم السيد جمال‬
‫حماية المخزونات (رئيس‬ ‫حماية المخزونات و‬ ‫رئيس المخازن…‬
‫المخازن) و مسؤولية إعداد‬ ‫وظيفة إعداد‬ ‫الخ‪.‬‬
‫محضر االستالم (مصلحة‬ ‫محضر االستالم ‪.‬‬
‫الفحص و االستالم ) ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬ ‫‪6‬ة كبيرة جدا‪.‬‬
‫‪6‬ع بين وظيف‪6‬‬ ‫جم‪6‬‬ ‫و في نهاية‬
‫حماية المخزونات (رئيس‬ ‫حماية المخزونات و‬ ‫الدورة…الخ‪.‬‬
‫المخازن) و مسؤولية إعداد‬ ‫وظيفة الرقابة ‪.‬‬
‫محضر الجرد (تكون لجنة‬
‫خاصة لذلك من داخل أو‬

‫‪196‬‬
 ‫خارج الشركة حسب أهداف‬
‫عملية الجرد) ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬ ‫جم‪66‬ع بين ع‪66‬دة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫يقوم السيد طارق‬
‫رئيس مراقبة التسيير و‬ ‫وظائف‪.‬‬ ‫رئيس مراقبة‬
‫مسؤولية رئيس مصلحة‬ ‫التسيير…الخ‪.‬‬
‫المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬ ‫جم‪66‬ع بين ع‪66‬دة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫يقوم السيد أيوب‬
‫رئيس مصلحة المراجعة‬ ‫وظائف‪.‬‬ ‫رئيس مصلحة‬
‫الداخلية(فحص و تقييمه لكافة‬ ‫المراجعة الداخلية…‬
‫أنشطة الشركة) و مسؤولية‬ ‫الخ‪.‬‬
‫رئيس مراقبة التسيير(إعداد و‬
‫تصميم نظام المعلومات) ‪.‬‬
‫يفضل جمع طلبيات زبائن‬ ‫ال توجد إشارة إلي كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع طلبيات‬
‫علي أساس مقاييس مثل‪:‬‬ ‫وجود معايير جمع‬ ‫زبائن…الخ‪.‬‬
‫قدرة الزبائن علي التسديد‬ ‫الطليات‪.‬‬
‫زبائن ممتازين عاديين مؤقتين‬
‫…الخ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬ ‫جم‪66‬ع بين ع‪66‬دة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫يقوم السيد جمال‬
‫حماية النقدية (أمين الخزينة)‬ ‫وظائف‪.‬‬ ‫أمين الخزينة بإيداع‬
‫و مسؤولية إيداع و سحب‬ ‫و سحب النقدية…‬
‫النقدية بصفة دورية و إعداد‬ ‫الخ‪.‬‬
‫مذكرة التسوية(توكل لعدد من‬
‫الموظفين) و مسؤولية‬
‫التسجيل المحاسبي (المحاسب‬
‫)‪.‬‬

‫ضرورة الفصل بين‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫يقوم السيد وسيم‬
‫مسؤولية اإلعداد الرقابة‬ ‫مسئول في مصلحة‬
‫و التنفيذ و الدفع‪.‬‬ ‫األجور…الخ‪.‬‬
‫ليس من مهام المحاسب‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫طلب بنك الشركة‬
‫بل من مهام المراجع‬ ‫بمراجعة القوائم‬
‫الخارجي ‪.‬‬ ‫المالية…الخ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫في نهاية اليوم يقوم‬
‫مسؤولية متابعة حركة‬ ‫أمين الخزينة…الخ‬
‫الخزينة و تحرير حافظة‬
‫الشيكات ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫يقوم السيد‬
‫مسؤولية المحاسب‬ ‫المحاسب…الخ‪.‬‬
‫(التسجيل المحاسبي) و‬

‫‪197‬‬
 ‫مسؤولية المراجع‬
‫الخارجي (إبداء رأي فني‬
‫محايد) ‪.‬‬
‫ضرورة مسك سجل‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫تقوم سكرتيرة المدير‬
‫للبريد الداخل قبل‬ ‫العام بإرسال…الخ‪.‬‬
‫توزيعه‪.‬‬
‫إجراء جيد‬ ‫يستلم المدير الع‪66‬ام‬
‫و فعال‪.‬‬ ‫لهذه الشركة…الخ‬
‫ضرورة الفصل بين‬ ‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫جمع بين عدة وظائف‪.‬‬ ‫يقوم السيد جالل‬
‫مسؤولية المحاسب‬ ‫مسئول حسابات…‬
‫(التسجيل المحاسبي) و‬ ‫الخ‪.‬‬
‫مسؤولية حماية النقدية‬
‫(أمين الخزينة) ‪.‬‬
‫ضرورة تحصيل‬ ‫مخاطر في نظام الرقاب‪66‬ة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫يتم تحصيل‬
‫مقبوضات األوراق‬ ‫الداخلية‪.‬‬ ‫مقبوضات الشركة…‬
‫التجارية علي أساس مبدأ‬ ‫الخ‪.‬‬
‫السيولة أي احتياجات‬
‫الخزينة ‪.‬‬
‫ضرورة إيداع‬ ‫مخاطر في نظام الرقاب‪66‬ة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫يتم إيداع مقبوضات‬
‫المقبوضات دوريا و ليس‬ ‫الداخلية‪.‬‬ ‫المؤسسة…الخ‪.‬‬
‫في نهاية األسبوع لتجنب‬
‫عمليات التالعب و‬
‫االختالس‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬تصميم نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،1‬تصميم هيكل تنظيمي لنظام الرقابة الداخلية لمؤسسة رياضية ملعب‪.‬‬

‫طلب منك مدير ملعب ما بإعداد و تصميم نظام رقابة داخلية فعال من اجل ضبط إيرادات‬
‫الملعب ?‪.‬‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬
‫‪6‬وارد‬
‫‪6‬ل في الم‪6‬‬
‫‪6‬تي تتمث‪6‬‬
‫من اجل تبسيط الحل سوف نركز فقط علي اإليرادات األساسية للملعب وال‪6‬‬
‫األربعة كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬إيرادات تذاكر المباريات‪.‬‬
‫‪‬إيرادات تذاكر موقف السيارات‪.‬‬
‫‪‬إيرادات تذاكر المشروبات‪.‬‬

‫‪198‬‬
 ‫‪ ‬إيرادات اإلشهار و اإلعالنات‪.‬‬
‫‪‬‬
‫تنبيه !‬
‫‪6‬ل‬
‫‪6‬ات الهيك‪6‬‬
‫‪6‬ة مقوم‪6‬‬
‫‪6‬ة خاص‪6‬‬
‫يجب علي الطالب التركيز علي مقومات نظام الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫التنظيمي و الوظيفي للمهام و االختصاصات‪.‬‬

‫يتم تحقيق أهداف ضبط إيرادات الملعب بواسطة مجموعة من اإلجراءات و هي كما يلي‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬الفصل بين المسؤوليات ‪:‬‬

‫و يتم عن طريق وضع مخطط تنظيمي للملعب يحقق األهداف المرجوة والشكل رقم (‪ )10،1‬يوضح‬
‫ذلك كما يلي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ : )10،1‬الهيكل التنظيمي المقترح للملعب‬

‫مدير الملعب‬

‫المراجع الداخلي‬

‫أمين خزينة رئيسي‬ ‫المحاسب‬

‫‪199‬‬
 ‫أمين خزينة فرعي‬ ‫أمين خزينة فرعي‬ ‫أمين خزينة فرعي‬ ‫أمين خزينة فرعي‬
‫مكلف بتذاكر‬ ‫مكلف بموقف‬ ‫مكلف بإيرادات‬ ‫مكلف باإلشهار و‬
‫‪.‬المباريات‬ ‫‪.‬السيارات‬ ‫‪.‬المشروبات‬ ‫‪.‬اإلعالنات‬

‫مجموعة من العمال‬ ‫مجموعة من العمال‬ ‫مجموعة من العمال‬ ‫مجموعة من‬

‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬العمال‬

‫مهامهم تحصيل‬ ‫مهامهم تحصيل‬ ‫مهامهم تحصيل كافة‬ ‫مهامهم تحصيل‬

‫‪.‬كافة اإليرادات‬ ‫‪.‬كافة اإليرادات‬ ‫‪.‬اإليرادات‬ ‫‪.‬كافة اإليرادات‬

‫المصدر‪ :‬إعداد و تصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫بعد تصميم الهيكل التنظيمي للمهام و المسؤوليات يتم بعدها الفصل بينها كما يلي ‪:‬‬
‫‪‬مسؤولية عملية االعتماد و التصريح ‪:‬‬
‫يقوم مدير الملعب بإعطاء تصريح بجمع كافة إيرادات الملعب قبل بداية مباراة مبرمجة مسبقا‪.‬‬
‫‪‬مسؤولية عملية تحصيل اإليرادات‪:‬توكل إلي مجموعة من الموظفين مرخص لهم بعملية التحصيل‪.‬‬
‫‪ ‬مسؤولية عملية االحتفاظ بالنقدية‪ :‬توكل إلي أمين خزينة رئيسي‪.‬‬
‫‪‬مسؤولية عملية التسجيل المحاسبي‪ :‬توكل إلي المحاسب ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬إجراءات خاصة بالتحصيل والحماية والتسجيل ‪:‬‬
‫‪ ‬إجراءات الحماية تتم عن طريق التامين علي النقود إجراء جرد مفاجئ بواسطة لجنة خاص‪66‬ة‬
‫لتغيير المسؤوليات ‪.‬‬
‫‪ ‬إجراءات التحصيل والتصريح و التسجيل‪.‬‬
‫• عملية التصريح و االعتماد من طرف المدير‪.‬‬
‫• عملية التحصيل من طرف الموظفين‪.‬‬
‫• عملية التسجيل من طرف المحاسب‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬المراجعة الداخلية ‪:‬‬
‫بقوم المراجع الداخلي بمتابعة تطابق اإليرادات المقدمة المحاسبة عن التتبع الرقمي للتذاكر المباع‪66‬ة و‬
‫الباقية و أيضا التسلسل الرقمي للمستندات االستالم و التسليم التأكد من اإلمضاءات الخاصة بالمستندات‬
‫‪6‬ع‬‫‪6‬ة جم‪6‬‬ ‫من طرف األشخاص المخول لهم التأكد من وجود تصريح الموكل لألشخاص المكلفين بعملي‪6‬‬
‫المقبوضات إجراء المطابقة بين يومية المقبوضات‪.‬‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،2‬دراسة حالة متطلبات نظام الرقابة الداخلية في المستشفيات‬

‫‪200‬‬
 ‫يوضح الشكل رقم (‪ )10،2‬متطلبات نظام الرقابة الداخلية في المستشفيات ‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)10،2‬متطلبات نظام الرقابة الداخلية في المستشفيات‬

‫متطلبات‬
‫نظام‬
‫الرقابة‬
‫الداخلية‬
‫نظام إدارة‬ ‫قوانين‬
‫المستشفيات‪.‬‬ ‫تشريعات‬
‫ومعايير إدارة‬
‫المستشفيات‪.‬‬

‫الطرق و األدوات‬ ‫المراجعة التسييرية‬ ‫موارد بشرية قادرة‬

‫المحاسبية في إدارة‬ ‫علي القيام بالرقابة‬
‫المستشفيات‪.‬‬ ‫الدورية علي األنظمة‬
‫اإلدارية ‪.‬‬

‫المصدر ‪:‬إعداد وتصور من طرف الباحث‪.‬‬

‫تهدف هذه المتطلبات في المستشفيات إلى قياس وتسجيل وتحليل ما تقوم به المستشفيات من‬
‫أحداث وعمليات محاسبية ماليه و إدارية ‪ ,‬وتوفير معلومات ماليه ومحاسبيه في شكل تقارير وق‪66‬وائم‬
‫ماليه تفصح عن نتائج النشاط والمركز المالي‪.‬‬
‫المبحث الرابع ‪ :‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،1‬دراسة حالة حول مكونات نظام الرقابة الداخلية و االلتزام بالقوانين و‬
‫التشريعات المطبقة‪.‬‬

‫ترغب شركة الخطوط الجوية الجزائرية شراء طائرات جديدة عن طريق عقد تجاري و ترغب الشركة‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ا لتحدي‪6‬‬‫في نشر كافة شروط و إجراءات هذا العقد و سوف يتم تحليل تلك المناقص‪66‬ات و مقارنته‪6‬‬
‫المناقصة األفضل سعرا ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد متطلبات االلتزام بالقوانين و التشريعات المطبق‪6‬ة وفق‪6‬ا لمكون‪6‬ات نظ‪6‬ام الرقاب‪6‬ة‬
‫الداخلية ?‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫تنبيه !‬
‫‪6‬ل‬
‫‪6‬ات الهيك‪6‬‬
‫‪6‬ة مقوم‪6‬‬
‫‪6‬ة خاص‪6‬‬
‫يجب علي الطالب التركيز علي مقومات نظام الرقابة الداخلي‪6‬‬
‫التنظيمي(تحديد المهام و االختصاصات و الفصل بينها)‪.‬‬

‫‪201‬‬
 ‫الجدول رقم (‪ : )10،2‬مكونات نظام الرقابة الداخلية و االلتزام بالقوانين و التشريعات المطبقة‪.‬‬

‫البيئة الرقابية‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫الرقابة علي‬ ‫المعلومات و‬ ‫المراقبة‬

‫األنشطة‬ ‫االتصال‬

‫فريق يتولي‬ ‫اختيار المناقصة‬ ‫من اجل تقليل‬ ‫إجراءات نشر‬ ‫تقوم إدارة‬
‫تنفيذ هذه‬ ‫غير الصحيحة‬ ‫تلك المخاطر‬ ‫شروط‬ ‫المراجعة‬
‫المعاملة من‬ ‫بما يؤدي إلي‬ ‫يحب احترام كافة‬ ‫المناقصات‪.‬‬ ‫الداخلية بمراجعة‬
‫موظفين ذوي‬ ‫إنشاء عقد جديد‪.‬‬ ‫القوانين و‬ ‫وتقييم‬ ‫كافة ملفات‬
‫‪ .‬كفاءة عالية‬ ‫التشريعات‬ ‫المناقصات و‬ ‫‪ .‬المناقصات‬
‫استخدام معلومة‬ ‫اإلعالن عن‬
‫المطبقة في‬
‫األسعار من‬ ‫متابعة كافة‬
‫المناقصات و‬ ‫‪.‬المناقصة الفائزة‬
‫طرف فريق‬ ‫الشكاوي الوارد‬
‫العقود التجارية‪.‬‬
‫المناقصة‪.‬‬ ‫يتعين توثيق‬ ‫بشان كافة ملفات‬
‫أسباب قبول أو‬ ‫‪.‬المناقصات‬
‫رفض‬
‫المناقصات عند‬
‫‪.‬تقييمها‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،2‬حول مكونات نظام الرقابة الداخلية )متطلبات محاسبة المسؤول(‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪6‬بري‬
‫قامت دوائر مختلفة مسئولة عن إرشاد الشاحنات الكبيرة و فحص نوعية النقل المستخدم( النقل ال‪6‬‬
‫الطرق السريعة الجسور األنفاق النقل البحري السفن النقل بواسطة السكك الحديدة) قامت بإنشاء قس‪66‬م‬
‫يكون مسئولة عن إدارة سالمة النقل البري ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد متطلبات محاسبة المسئولين وفقا لمكونات نظام الرقابة الداخلية ?‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )10،3‬مكونات نظام الرقابة الداخلية و متطلبات محاسبة المسئولين‬

‫البيئة الرقابية‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫الرقابة علي‬ ‫المعلومات و‬ ‫المراقبة‬

‫األنشطة‬ ‫االتصال‬

‫‪202‬‬
 ‫مدير عام الدائرة‬ ‫حوادث السير‬ ‫استخدام مرشدين‬ ‫معلومات حول‬ ‫متابعة كافة‬
‫المختلفة ‪.‬‬ ‫ذوي كفاءة عالية‪.‬‬ ‫الحوادث‬ ‫الحوادث مقارنتها‬
‫‪.‬‬
‫المختلقة‪.‬‬ ‫مع نتائج تحليل‬
‫مدير تشغيل‬ ‫استخدام‬ ‫إنشاء قنوات‬ ‫الذي أجرته الدول‬
‫تكنولوجيا‬ ‫االتصال الحديثة‬ ‫أخري‪.‬‬
‫‪.‬لكل دائرة‬
‫االتصاالت في‬ ‫لتقديم المعومات‬
‫مختلف النقل‪.‬‬ ‫الضرورية حول‬
‫أحوال الطقس‪.‬‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،3‬حول مكونات نظام الرقابة الداخلية متطلبات محاسبة المسؤول‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫قام مدير الرياضة الجامعية بوضع مجموعة من األهداف من بينها زيادة مزاولة الرياضة الجامعية بنس‪XX‬بة‬
‫(‪)60%‬في السنوات المقبلة ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد متطلبات محاسبة المسئولين وفقا لمكونات نظام الرقابة الداخلية ?‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )10،4‬مكونات نظام الرقابة الداخلية و متطلبات محاسبة المسئولين‬

‫البيئة الرقابية‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫الرقابة علي‬ ‫المعلومات و‬ ‫المراقبة‬
‫األنشطة‬ ‫االتصال‬

‫الثقة الكاملة من‬ ‫عدم تحديد‬ ‫يمكن تقليل من‬ ‫تسليم كافة‬ ‫التحقق من كفاية‬
‫طرف اللجنة‬ ‫األهداف يؤدي‬ ‫هذه المخاطر‬ ‫التقارير في‬ ‫التقرير و مدي‬
‫التنفيذية في‬ ‫إلي عدم تحقيقها‬ ‫عن طريق إيجاد‬ ‫الوقت المحدد و‬ ‫صحة و دقة‬
‫المدير المعين‬ ‫نماذج جيدة‬ ‫المناسب ووفقا‬ ‫المعلومات‬
‫و بالتالي إلي‬
‫نتيجة سمعته‬ ‫لإلبالغ عن كافة‬ ‫المقدمة في‬
‫وجود معلومات‬ ‫‪.‬لنماذج اإلبالغ‬
‫الطيبة‪.‬‬
‫ذات جودة‬ ‫المعلومات ‪.‬‬ ‫‪.‬التقرير‬
‫ضعيفة جدا ‪.‬‬

‫‪203‬‬
‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،4‬حول مكونات نظام الرقابة الداخلية و الرقابة عن تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪.‬‬
‫‪6‬ركات‬‫‪6‬دي الش‪6‬‬ ‫‪6‬دي اح‪6‬‬ ‫يوجد عدد كبير من المعلومات و البيانات المهمة جدا في أجهزة الحواسيب ل‪6‬‬
‫ونظرا إلغفال أهمية الضوابط الرقابية في مجال تكنولوجيا فقد تبين وجود مظاهر قصور عدي‪66‬دة في‬
‫الرقابة علي تكنولوجيا المعلومات ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد متطلبات الرقابة عن تكنولوجيا المعلومات وفقا لمكونات نظام الرقابة الداخلية ?‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ : )10،5‬مكونات نظام الرقابة الداخلية و متطلبات الرقابة عن تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫البيئة الرقابية‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫الرقابة علي‬ ‫المعلومات و‬ ‫المراقبة‬
‫األنشطة‬ ‫االتصال‬

‫توفير تدريب‬ ‫تحديد عدد‬ ‫تطبق ضوابط‬ ‫يجب تطوير‬ ‫مراجعة‬

‫مالئم للموارد‬ ‫األشخاص‬ ‫رقابية لدخول‬ ‫سياسات‬ ‫تكنولوجيا‬
‫البشرية في مجال‬ ‫المسموح لهم‬ ‫مناطق جد‬ ‫التوصيف‬ ‫المعلومات و‬
‫تكنولوجيا‬ ‫االطالع علي‬ ‫حساسة داخل‬ ‫الوظيفي بما‬ ‫القيام بتدريبات‬
‫المعلومات‪.‬‬ ‫المعلومات‬ ‫الشركة مثل‬ ‫يعزز الفصل بين‬ ‫لمحاكات‬
‫تلعب سياسات‬ ‫االلكترونية‪.‬‬ ‫كلمة السر‬ ‫المهام و‬ ‫لألوضاع‬
‫الموارد البشرية‬ ‫تطوير برامج‬ ‫بطاقات ممغنطة‪.‬‬ ‫المسؤوليات‪.‬‬ ‫الكارثية‬
‫دورا أساسيا في‬ ‫حاسوبية لحماية‬ ‫استخدام برامج‬ ‫المحتملة‪.‬‬
‫توفير بيئة رقابية‬ ‫المعلومات‪.‬‬ ‫الحماية لتامين‬
‫تتناسب و‬ ‫حماية الشبكة ‪.‬‬ ‫حركة الشبكة‪.‬‬
‫تكنولوجيا‬ ‫معالجة الخدمة‬
‫المعلومات‪.‬‬ ‫المستمرة ‪.‬‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،5‬حول مكونات نظام الرقابة الداخلية و التنمية االقتصادية ‪.‬‬

‫ترغب الحكومة الجزائرية في تطوير قطاع الزارعة ورفع مستوي المعيشي في المناطق الصحراوية‬
‫وذلك عن طريق الدعم المالي إلنشاء أنظمة الري وحفر أبار المياه ‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد متطلبات الرقابة عن التنمية االقتصادية وفقا لمكونات نظام الرقابة الداخلية ?‬
‫الحل النموذجي ‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ : )10،6‬مكونات نظام الرقابة الداخلية و متطلبات الرقابة عن التنمية االقتصادية‪.‬‬
‫البيئة الرقابية‬ ‫تقييم المخاطر‬ ‫الرقابة علي‬ ‫المعلومات و‬ ‫المراقبة‬
‫األنشطة‬ ‫االتصال‬

‫التأكد من وجود‬ ‫الحصول علي‬ ‫مراجعة شروط‬ ‫تقارير تبين‬ ‫مقارنة أعمال‬
‫المناطق المناسب‬ ‫الدعم المالي و‬ ‫استحقاق المنح‬ ‫بالتفصيل عملية‬ ‫المستفيدين من‬
‫من اجل تطبيق‬ ‫عدم إنفاقه في‬ ‫المالية‪.‬‬ ‫الحفر تكاليفها و‬ ‫المنح المالية‬
‫سياسات الدعم‬ ‫المشاريع‬ ‫التحقق ميدانية‬ ‫المناطق‬ ‫لنفس المشاريع‬
‫‪204‬‬ ‫في دول أخري‪.‬‬
‫المالي‪.‬‬ ‫المخصصة لذلك‪.‬‬ ‫من مدي التقدم‬ ‫المزروعة ‪.‬‬
‫إيجاد العنصر‬ ‫في تحقيق‬ ‫طلب نسخ عن‬ ‫متابعة و دراسة‬
‫البشري المؤهل‬ ‫المشاريع‪.‬‬ ‫كافة المستندات‬ ‫و تحليل عائدات‬
 ‫المبحث الخامس ‪ :‬تقييم إجراءات نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة رقم (‪ : )10،1‬تقييم إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫بعد تقييم إجراءات نظام الرقابة الداخلية لشركة ما فيما يخص بعض الوظائف التالية ‪:‬‬
‫•الهيكل التنظيمي و نظام لمعلومات المحاسبي ‪.‬‬
‫•فحص دورة االستثمارات‪.‬‬
‫•فحص الوظيفة المالية و المحاسبية ‪.‬‬
‫•فحص الوظيفة الموارد البشرية و الوسائل العامة‪.‬‬
‫لقد تم استخالص مجموعة من المالحظات حول إجراءات نظام الرقابة الداخلية لهذه الشركة كما يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬غياب بطاقات العمل التي تحدد المهام و المسئوليات لكل موظف‪.‬‬
‫‪‬عدم الفصل بين مهام أمين الخزينة و المحاسب‪.‬‬
‫‪ ‬عدم استحداث بعض السجالت و الدفاتر المحاسبية مثل دفتر الجرد‪.‬‬

‫‪205‬‬
 ‫‪‬قيام فريق واحد للجرد المادي لالستثمارات ‪.‬‬
‫‪‬سجل االستثمارات الذي يجب إن يكون ممسوك من طرف الموارد العامة غير موجود‪.‬‬
‫‪ ‬هناك أخطاء في حساب أقساط اإلهالك بعض االستثمارات‪.‬‬
‫‪‬عدم استحداث معلومات بطاقات االستثمارات‪.‬‬
‫‪ ‬هناك فرق بين بطاقات المخازن و ملف الحاسوب اآللي و هذا بسبب عطب في الحاسوب اآللي ح‪66‬تى‬
‫هذا التاريخ‪.‬‬
‫‪ ‬هناك بعض فواتير الماء الكهرباء التلفون لم تسجل محاسبيا رغم و جود عملية الدفع ‪.‬‬
‫‪‬عدم وجود الترقيم المسبق لسندات االستالم‪.‬‬
‫‪ ‬وجود كافة المستندات المستخدمة في قسم المخازن‪.‬‬
‫‪‬عدم وجود مالحظة شيكات ملغاة‪.‬‬
‫‪‬غياب بطاقات التحميل المحاسبي‪.‬‬
‫‪‬عدم وجود سجل حساب البنك‪.‬‬
‫‪‬عدم وجود شهادة الستحداث كافة معلومات الضمان االجتماعي‪.‬‬
‫المطلوب ‪ :‬تحديد نقاط القوة و الضعف وتقديم توصيات حول نقاط الضعف?‬

‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫من اجل تسهيل الفهم وتبسيط الحل سوف نستخدم الجداول من اجل اإلجابة عن األسئلة كما يلي ‪:‬‬

‫تنبيه !‬
‫يجب علي الطالب االعتماد علي مجموعة من الدالئل من اجل تحديد اإلجابات الصحيحة و التي تتمثل‬
‫في ‪:‬‬
‫‪ ‬دليل إجراءات نظام الرقابة الداخلية للمهام الوظائف و المسؤوليات المختلفة داخل الشركة‪.‬‬
‫‪‬دليل الدورة المستندية لكل وظائف الشركة المباشرة و غير المباشرة الداخلية و الخارجية ‪.‬‬
‫‪‬دليل توصيف المهام و المسؤوليات لكل وظيفة داخل الشركة‪.‬‬
‫‪‬دليل تحديد المهام و المسؤوليات المتداخلة لكل وظائف الشركة ‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)10،1‬تحديد نقاط القوة و الضعف وتقديم التوصيات‬

‫اإلجراءات التحسينية‬ ‫درجة الخطر‬
‫ضرورة إعداد بطاقات العمل‬
‫ألنها مهمة في فصل المهام و‬
‫المسؤوليات ‪.‬‬
‫ضرورة الفصل بين مسؤولية‬
‫حماية النقدية (أمين الخزينة)‬
‫و مسؤولية التسجيل المحاسبي‬
‫(المحاسب) ‪.‬‬
‫ضرورة تحديث معلومات‬
‫الدفاتر والسجالت من اجل‬
‫تسهيل عملية الرقابة و‬
‫نقاط الضعف‬ ‫نقاط‬ ‫وصف إجراءات‬
‫القوة‬ ‫نظام الرقابة الداخلية‬
‫كبيرة جدا‪.‬‬ ‫مخاطر في نظام‬ ‫غياب بطاقات…الخ‪.‬‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪6‬ة كبيرة جدا‪.‬‬ ‫‪6‬ع بين وظيف‪6‬‬ ‫جم‪6‬‬ ‫عدم الفصل بين…الخ‪.‬‬
‫حماي‪66‬ة النقدي‪66‬ة و‬
‫وظيف‪66‬ة التس‪66‬جيل‬
‫المحاسبي‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‪.‬‬ ‫عدم استحداث بعض‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫السجالت …الخ‪.‬‬

‫‪206‬‬
 ‫المتابعة ‪.‬‬
‫ضرورة تكوين عدة لجان من‬
‫اجل نتائج أفضل‪.‬‬
‫ضرورة مسك سجل‬
‫االستثمارات ألنه مهم جدا‬
‫للدفاتر والسجالت المحاسبية‬
‫و المالية ‪.‬‬
‫ضرورة الحذر عند حساب‬
‫أقساط االهالكات قدر‬
‫اإلمكان‪.‬‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ديث معلوم‪6‬‬ ‫ضرورة تح‪6‬‬
‫االستثمارات من اجل تسهيل‬
‫عملية الرقابة و المتابعة ‪.‬‬
‫ضرورة االستعانة بأحدث‬
‫تكنولوجيا الحاسوب و أيضا‬
‫اليد العاملة ذات الكفاءات‬
‫العالية في تكنولوجيا‬
‫الحاسوب‪.‬‬
‫ضرورة تسجيل كل العمليات‬
‫‪.‬‬
‫ضرورة ترقيم المستندات من‬
‫اجل تسهيل عملية الرقاب‪66‬ة و‬
‫المتابعة و تقييم األداء ‪.‬‬
‫إجراء جيد و‬
‫ضرورة وجود مالحظة‬
‫شيكات ملغاة من اجل تجنب‬
‫استخدامه مرة ثانية‪.‬‬
‫ضرورة وجودها ألنها المقوم‬
‫األساسي للتسجيل المحاسبي‬
‫الفعال‪.‬‬
‫ضرورة وجود سجالت‬
‫لحساب البنك من اجل متابعة‬
‫حركة الخزينة ‪.‬‬
‫ضرورة وجود شهادة‬
‫استحداث معلومات العمال‬
‫فيما يخص الضمان‬
‫‪207‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫قيام فريق واحد‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫للجرد… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫سجل االستثمارات‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫الذي يجب… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫هناك أخطاء في‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫حساب أقساط… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫عدم استحداث‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫معلومات… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫هناك فرق بين بطاقات‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫المخازن … الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫‪6‬ير‬‫‪6‬اك بعض فوات‪6‬‬ ‫هن‪6‬‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫الماء الكهرباء التلفون‬
‫…الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫عدم وج‪66‬ود ال‪66‬ترقيم‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫المسبق… الخ‪.‬‬
‫‪-‬‬ ‫وجود كافة المستندات‬
‫فعال‬ ‫المستخدمة… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫عدم وجود مالحظة‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫شيكات … الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫غياب بطاقات التحميل‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫… الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫عدم وجود س‪66‬جل …‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫الخ‪.‬‬
‫مخاطر في نظ‪66‬ام كبيرة جدا‬ ‫عدم وجود شهادة‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫الستحداث كافة …‬
‫الخ‪.‬‬
 ‫االجتماعي و ذلك لتجنب‬
‫غرامات في المستقبل‪.‬‬

‫المبحث السادس ‪ :‬المراجعة الداخلية‬

‫دراسة حالة رقم (‪ :)01،1‬المراجعة الداخلية لقسم المشتريــات‪.‬‬

‫‪.‬‬
‫اعتمادا علي مجموعة من المراجع و الدروس النظرية و التربصات خالل السنة الجامعية طلب من‪66‬ك‬
‫مدير الشركة إعداد خطوات ميدانية من اجل إعداد دليل المراجعة الداخلية لقسم المشتريات وفقا للنقاط‬
‫التالية ‪:‬‬
‫‪ ‬دليل إجراءات قسم المشتريات ‪.‬‬
‫‪ ‬دليل خطوات اإلجراء‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة نظام الرقابة الداخلية للمشتريات‪.‬‬
‫‪ ‬دليل مهام المراجع الداخلي بعد الشراء ‪.‬‬
‫‪ ‬دليل مهام المراجع الداخلي بعد التوريد و االستالم‪.‬‬
‫‪208‬‬
 ‫الحل النموذجي ‪:‬‬

‫تنبيه !‬
‫‪ ‬اإلجراءات هي وسائل تسهل من عملية الشراء‪.‬‬
‫‪ ‬يعتبر اإلجراء بمثابة خطوة من خطوات الشراء‪.‬‬
‫‪ ‬البيانات والمعلومات التي يجب أن يتضمنها اإلجراء يجب أن توضح وبص‪66‬ورة مباش‪66‬رة‬
‫ماهية اإلجراء والغاية منه‪.‬‬
‫تحدد الحاجة والمواصفات من قبل الجهة الطالبة بينما تقوم إدارة الشراء بتحديد طريقة الشراء‬ ‫‪‬‬
‫والتفاوض مع الموردين وإصدار أمر الشراء ‪،‬وفحص واستالم المواد ومراجع‪66‬ة الفوات‪66‬ير‬
‫وحفظ السجالت والوثائق‪.‬‬
‫‪ ‬لكل إجراء نموذج معين يتضمن على مجموعة بيانات تراعي المبادئ اإلجراءات الجيدة ‪.‬‬
‫‪ ‬من أهم مبادئ اإلجراءات الجيدة نذكر ما يلي ‪:‬‬
‫• العمل على تحديد هدف الشراء وبصورة مباشرة‪.‬‬
‫• البساطة والوضوح‪.‬‬
‫• تحديد المسؤولية من تنفيذ اإلجراء‪.‬‬
‫• المرونة‪.‬‬
‫• تحقيق الوفورات‪.‬‬

‫‪‬دليل إجراءات قسم المشتريات ‪:‬‬

‫‪6‬ذه‬
‫‪6‬تريات ‪،‬وه‪6‬‬
‫يقوم كل إجراء من إجراءات الشراء بتغطية خطوة أو مرحلة من مراحل عملية المش‪6‬‬
‫اإلجراءات هي ‪:‬‬
‫‪ 1‬ـ تحديد االحتياجات‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ )10،2‬نموذجًا لطلب الحصول على المواد الذي يتم بموجبه مقابله احتياج‪66‬ات الجه‪66‬ات‬
‫المستخدمة للمواد‪.‬‬

‫الجدول رقم(‪ : )10،2‬طلب الحصول على مواد أولية‪.‬‬

‫رقم الطلب‬ ‫‪.....‬إدارة‪......‬‬

‫التاريخ‬ ‫‪......‬قسم‪....‬‬

‫مالحظات‬ ‫الكمية‬ ‫مواصفات المادة‬ ‫رقم المادة‬ ‫اسم المادة‬

‫‪209‬‬
 ‫‪.......‬اسم وتوقيع الطالب للمادة‬

‫المراجع‪.‬‬ ‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من‬

‫‪ 2‬ـ توصيف المواد‪:‬‬

‫ينبغي من الجهات الطالبة أن تقوم بتوصيف دقيق وواضح لألنواع واألصناف المطلوبة من المواد‪.‬‬
‫‪ 3‬ـ تجديد طريقة الشراء‪:‬‬
‫تحدي‪LL L‬د الطريق‪LL L‬ة المناس‪LL L‬بة للش‪LL L‬راء (المناقص‪LL L‬ة‪-‬الط‪LL L‬رق العام‪LL L‬ة االتص‪LL L‬ال ب‪LL L‬الموردين‪-‬الطلب منهم تق‪LL L‬ديم‬
‫عروض لدراستها والمفاضلة بينها‪-‬الشراء اإللكتروني‪ -‬توقيع عقود إمداد طويلة األجل مع الموردين)‬
‫‪ 4‬ـ التفاوض على مصادر الشراء‪:‬‬
‫والتفاوض معه على السعر والمواصفات (الجودة) وشروط الدفع والتسليم والشحن والنقل‪ .‬و الج‪66‬دول‬
‫رقم(‪ )10،3‬يمثل نموذجًا لطلب الحصول على طلب عروض‪.‬‬
‫الجدول رقم(‪ : )10،3‬نموذج طلب عروض‪.‬‬

‫تاريخ التسليم المطلوب‬ ‫‪...‬إلى شركة‪....‬‬

‫أخر موعد لتقديم العروض‬ ‫‪....‬رقم الطلب‪...‬‬
‫‪.....‬مكان التسليم المرغوب‬
‫مالحظات‬ ‫صافي السعر‬ ‫الخصم‬ ‫السعر‬ ‫الكمية‬ ‫الوحدة‬ ‫المادة‬

‫‪.....‬اسم وتوقيع مدير الشراء‬

‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من المراجع‪.‬‬

‫‪ 5‬ـ إصدار أمر ر الشراء ‪:‬‬

‫‪6‬ة‪،‬‬
‫‪6‬ة التجاري‪6‬‬
‫أهم هذه البيانات التي يجب أن يتضمنها أمر الشراء‪ :‬الكمية‪ ،‬المواصفات‪ ،‬السعر‪ ،‬العالق‪6‬‬
‫شروط الشراء‪...‬الخ‪ .‬ويبين الشكل التالي شكل رقم (‪ )10،4‬نموذجًا ممكنًا ألمر الشراء كما يلي ‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ : )10،4‬نموذج أمر الشراء‪.‬‬

‫‪210‬‬
 ‫أمر شراء مادة‬ ‫‪....‬شركة‪.....‬‬
‫‪ :‬التاريخ‬ ‫‪:‬المورد‬
‫‪ :‬الرقم‬ ‫‪:‬الشحن بواسطة‬
‫‪ :‬طالب الشراء‬ ‫‪:‬التسليم‬
‫‪:‬شروط البيع‬
‫السعر‬ ‫المواصفات‬ ‫الكمية‬

‫المراجع‪.‬‬ ‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من‬

‫‪ 6‬ـ مراجعة الفواتير‪:‬‬

‫‪6‬اعة‬
‫‪6‬ل البض‪6‬‬
‫‪6‬حن ونق‪6‬‬‫إعداد الفاتورة بدقة ووضوح تحاشيًا للنـزاعات المحتملة في المستقبل حول ش‪6‬‬
‫وتسوية حساباتها وما شابه ذلك‪ .‬و الجدول رقم(‪ )10،5‬يمثل نموذجًا مبسطًا للفاتورة‪.‬‬
‫الجدول رقم(‪: )10،5‬نموذج مبسط للفاتورة‪.‬‬
‫رقم السجل‪:‬‬ ‫تاريخ‪:‬‬ ‫طلب شراء رقم‪:‬‬
‫رقم قائمة المواد‪:‬‬ ‫رقم الفاتورة‪:‬‬
‫مصادق على شروط الدفع‪:‬‬ ‫تاريخ‪:‬‬ ‫رقم وصل البيع‪:‬‬
‫مصادق على السعر‪:‬‬ ‫رقم البائع‪:‬‬ ‫رقم العقد‪:‬‬
‫الحسابات الصحيحة‪:‬‬ ‫مباعة إلى‪:‬‬
‫رقم فاتورة الشحن‪:‬‬ ‫شحنت إلى‪:‬‬
‫الكمية‪:‬‬ ‫تاريخ الشحن‪:‬‬
‫تاريخ االستالم‪:‬‬ ‫تم الشحن بواسطة‪:‬‬

‫المالحظات‬ ‫أسلوب البيع والشحن‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫السعر‬ ‫المواصفات‬ ‫الكمية‬

‫االسم والتوقيع‪.....‬‬
‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من المراجع‪.‬‬

‫‪211‬‬
 ‫‪ 7‬ـ فحص واستالم المواد‪:‬‬
‫وإذا أشارت نتائج الفحوص بقبول البضاعة فيتم تحرير وثيقة تتضمن المعلومات التالية ‪ :‬اسم‬
‫المورد ‪،‬الكمية المستلمة‪ ،‬الكمية المرفوضة‪ ،‬الكمية المقبولة مبدئيًا‪ ،‬ومن ثم توجيه المواد المستلمة‬
‫والمقبولة إلى المخازن‪ .‬ويبين الجدول رقم‪ )6، )10‬نموذجًا لوثيقة استالم المواد‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )10،6‬نموذج استالم‬

‫مواد‪.‬‬
‫وثيقة استالم رقم‪......‬‬ ‫شركة‪.....‬‬
‫نسخة المحاسبة(‪. )1‬‬
‫نسبة االستالم(‪. )2‬‬
‫نسبة المخازن(‪. )3‬‬
‫نسبة الشراء (‪. )4‬‬
‫تاريخ‪:‬‬ ‫تم استالم‪:‬‬
‫تم االستالم من قبل‪:‬‬ ‫شحنت المواد من قبل‪:‬‬
‫تم الشحن عن طريق‪:‬‬ ‫وسيلة الشحن‪:‬‬
‫عدد العلب‪:‬‬ ‫عدد الوحدات المشحونة (صناديق)عدد الحزم ‪:‬‬
‫الوزن‪:‬‬
‫الوزن من الشاحن‪:‬‬
‫رقم وثيقة الشحن‪:‬‬
‫رقم الفاتورة‪:‬‬
‫االسم والتوقيع والختم‬
‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من المراجع‪.‬‬

‫‪ 8‬ـ مسك السجالت وحفظها‪:‬‬

‫ويتضمن هذا اإلجراء مسك السجالت والوثائق والملفات التي تعود لعملية المشتريات وفقا لما‬
‫يلي ‪:‬‬
‫‪‬دراسة نظام الرقابة الداخلية للمشتريات ‪:‬‬
‫تبدأ عملية فهم ودراسة نظام الرقابة الداخلية للمشتريات من التعرف على طبيعة الحسابات والمستندات‬
‫التي ترتبط بدورة المشتريات كما يلي ‪:‬‬
‫‪6‬دائرة‬‫‪6‬دائرة ل‪6‬‬
‫‪6‬م أو ال‪6‬‬
‫‪6‬دم من القس‪6‬‬
‫‪6‬ة ويق‪6‬‬ ‫• طلب الشراء ‪ :‬وهو طلب فيه تفاصيل البضاعة المطلوب‪6‬‬
‫المشتريات ‪.‬‬

‫‪212‬‬
‫‪6‬ول على‬ ‫‪6‬اعة أو الحص‪6‬‬ ‫‪6‬راء بض‪6‬‬ ‫• أمر الشراء ‪ :‬وهو خطاب موجه من دائرة المشتريات للبائع لش‪6‬‬
‫خدمات وفيه تفاصيل الطلب ‪.‬‬
‫‪6‬ات‬‫‪6‬ائع من حيث الكمي‪6‬‬ ‫‪6‬تلمة من الب‪6‬‬‫‪6‬اعة المس‪6‬‬ ‫‪6‬يل البض‪6‬‬ ‫• تقرير االستالم ‪ :‬وهو تقرير يبين تفاص‪6‬‬
‫واألصناف والحالة للبضاعة المستلمة‪.‬‬
‫‪6‬حونة‬‫‪6‬ات المش‪6‬‬ ‫‪6‬ناف والكمي‪6‬‬ ‫‪6‬بين األص‪6‬‬ ‫•فاتورة البائع (فاتورة الشراء) ‪ :‬وهي تستلم من البائع وت‪6‬‬
‫واألسعار والقيمة المطلوبة وشروط الدفع وتاريخه‬
‫•مستند الصرف ‪ :‬ويبين القيمة المدفوعة وتاريخ الدفع والجهة المدفوع لها ومنه يتم التسجيل بش‪66‬كل‬
‫رسمي‪.‬‬
‫•حزمة مستند الصرف كاملة ‪ :‬وهي مجموعة من المستندات التي تتعلق بطلب الشراء وأمر الشراء‬
‫وتقرير االستالم وفاتورة البائع ومستند الصرف‪.‬‬
‫•ملف الموردين الرئيس ‪ :‬ويحوي بيانات الموردين الرئيسيين الذين تم الموافقة على التزود بالبضائع‬
‫والخدمات منهم‪.‬‬
‫•ملف أوامر الشراء المفتوحة‪ :‬وهو ملف يتعلق بأوامر الشراء لبضائع مشتراة والتي لم تصل بعد‪.‬‬
‫•ملف االستالم ‪ :‬ويحتوي على بيانات استالم البضاعة بالكميات‪.‬‬
‫•ملف عمليات الشراء ‪ :‬وهو ملف يتعلق ببيانات عن مستندات الصرف المقبولة والتي تخص مشتريات‬
‫مستلمة‪.‬‬
‫•الملفات المعلقة ‪ :‬وهو ملف يتعلق بالعمليات التي لم تعالج بسبب رفضها من قبل الرقابة الحاسوبية‬
‫المطبقة ‪.‬‬
‫‪‬دليل خطوات اإلجراء ‪:‬‬
‫يشير الجدول رقم إلي مختلف خطوات اإلجراء كما يلي‪:‬‬
‫الجدول رقم‪ : 7(،)10‬دليل خطوات اإلجراء‪.‬‬
‫الموظف المسؤول النموذج المستخدم‬ ‫عدد اإلجراءات خطوات اإلجراء‬
‫يدوي ‪ -‬آلي‬ ‫إعداد جدول زمني للمراجع‪66‬ة على مدير وحدة‬ ‫‪1‬‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫المشتريات‪.‬‬
‫يدوي ‪ -‬آلي‬ ‫‪6‬إجراء مدير وحدة‬ ‫‪6‬ع المختص ب‪6‬‬ ‫تكليف المراج‪6‬‬ ‫‪2‬‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫المراجعة على المشتريات‪.‬‬
‫يدوي‬ ‫‪6‬اريخ مدير وحدة‬ ‫إخطار مدير الشؤون المالية بت‪6‬‬ ‫‪3‬‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫بدء مهمة المراجعة‪.‬‬
‫القيام بالمراجعة على المشتريات وفقًا المراجع المختص‪ .‬يدوي‬ ‫‪4‬‬
‫للقوانين والنظم المعمول بها‪.‬‬
‫المراجع المختص‪ .‬يدوي ‪ -‬آلي‬ ‫إعداد تقرير متضمنًا النتائج‬ ‫‪5‬‬
‫والتوصيات بشأن المراجعة على‬
‫المشتريات ورفعه إلى مدير وحدة‬
‫المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫يدوي‬ ‫‪6‬ؤون مدير وحدة‬ ‫‪6‬دير الش‪6‬‬‫‪6‬اب إلى م‪6‬‬ ‫إرسال كت‪6‬‬ ‫‪6‬‬
‫المالية بشأن المالحظات والتوصيات المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫المتعلقة بالمراجعة على المشتريات‪.‬‬
‫يدوي ‪ -‬آلي‬ ‫‪6‬ارير والكتب مكتب مدير وحدة‬ ‫حفظ سجل خاص بالتق‪6‬‬ ‫‪7‬‬
‫‪6‬ؤون المراجعة الداخلية‪.‬‬ ‫‪6‬ة على الش‪6‬‬ ‫المتعلقة بالمراجع‪6‬‬
‫المالية‪.‬‬
‫مدير وحدة‬ ‫متابعة تنفيذ التوصيات‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫المراجعة الداخلية‪.‬‬

‫‪213‬‬
 ‫المراجع‪.‬‬ ‫المصدر ‪ :‬إعداد وتصور من طرف الباحث باالعتماد علي مجموعة من‬

‫‪‬دليل مهام المراجع الداخلي بعد الشراء ‪:‬‬

‫• التحقق من سالمة إجراءات عمليات الشراء و أنها تتم وفقا للتشريعات و القواعد المالية‪.‬‬
‫• مراجعة مستندات المناقصات (االعتماد والتصريح – االلتزام و اإلعالن)‪.‬‬
‫•التحقق من مدي كتابة بيانات أوامر الشراء‪.‬‬
‫• مراجعة إجراءات التعاقد للتحقق من سالمتها و التركيز علي العقود المبرمة في نهاية السنة‪.‬‬
‫• التأكد من وجود أسماء الموردين و مدي كفاية هذا السجل و تحديثه‪.‬‬
‫• التحقق من التزام الجهات المتعاقد معها علي تقديم التأمينات و الكفاالت كضمانات مالية‪.‬‬
‫• التأكد من مناسبة األسعار و مقارنة بعضها من المتكرر شرائه بأخر األسعار المشتري بها‪.‬‬
‫• حصر و دراسة طلبات الشراء غير المنفذة بأوامر الشراء و متابعة مبرراتها‪.‬‬
‫•التحقق من أن جميع احتياجات الشركة و شرائها مستندا إلي طلب‪XX‬ات أوام‪XX‬ر ش‪XX‬راء ص‪XX‬ادرة من الس‪XX‬لطة‬
‫المخولة المختصة ‪.‬‬
‫• طلب كشف بعمليات الشراء التي تمت خالل السنة فيما يخص مشتريات من شركات محددة ‪.‬‬
‫‪‬دليل مهام المراجع الداخلي بعد التوريد و االستالم ‪:‬‬
‫•التحقق من أن عملية الشراء واالستالم قد تمت في مواعيدها المحددة‪.‬‬
‫• التحقق من لجنة االستالم قد عملت علي فحص واستالم المواد المشتراة بعد مقارنتها مواصفات المواد‬
‫المطلوبة ‪.‬‬
‫• التحقق من إدخال المواد المستلمة إلي المخازن بموجب سندات استالم ‪.‬‬
‫•التحقق من ترحيل سندات االستالم إلي سجالت المستخدمة وفق النظام المطبق‪.‬‬
‫• إعداد كشف من الموجودات الثابتة المواد و األصناف الموردة من واقع سجالتها المالية و الحس‪66‬ابية‬
‫‪6‬الحيتها‬‫‪6‬ا و ص‪6‬‬ ‫‪6‬رق خزنه‪6‬‬ ‫‪6‬ا و ط‪6‬‬ ‫‪6‬ق من وجوده‪6‬‬ ‫المختصة و معاينتها في مواقعها و مخازنها للتحق‪6‬‬
‫واستخدامها لإلغراض الموردة ألجلها‪.‬‬
‫• التحقق من حاالت صرف أي موجودات ثابتة لالستخدام وأن الجهة التي صرفت تلك األص‪66‬ناف ق‪66‬د‬
‫أظهرت اسم الشخص المصروف له الصنف كعهدة رسمية و أن يكون ذلك مثبتا في مستندات رسمية ‪.‬‬
‫‪6‬دتها‬
‫‪6‬ع أرص‪6‬‬ ‫‪6‬ا الفعلي م‪6‬‬ ‫• إجراء الجرد الفعلي لبعض األصناف التي تم شرائها و توريدها و مقارنته‪6‬‬
‫الظاهرة ببطاقات صنفها وسجالتها ووفقا لطبيعة النظام المعمول به‪.‬‬

‫‪214‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫بعد دراسة محتويات المادة بإمكان الطالب اإلمام بكافة المعلومات النظرية و التطبيقية فيم‪66‬ا‬
‫يخص المحاور الرئيسية التالية ‪:‬‬
‫‪6‬ة‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬ ‫‪‬التفرقة التامة بين المصطلحات التالية ‪ :‬الرقابة‪ -‬المراقبة‪-‬الرقابة الداخلية‪ -‬نظ‪6‬‬
‫‪6‬ام الرقاب‪6‬‬
‫إجراءات الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪‬التفرقة التامة بين المصطلحات التالية ‪ :‬المراجع الداخلي‪ -‬المراجع الخارجي‪ -‬والوظ‪66‬ائف اإلداري‪66‬ة‬
‫االخري داخل الشركة‪ -‬لجنة المراجعة‪ -‬إدارة المخاطر‪.‬‬
‫‪‬التحكم التام في تقييم و تصميم أنطمة الرقابة الداخلية داخل الشركات‪.‬‬
‫‪‬إعداد و تصميم دليل المراجعة الداخلية لجنة المراجعة الحوكمة داخل الشركات ‪.‬‬

‫‪215‬‬
 ‫المراجع ‪:‬‬
‫‪ 1ً-‬الكتب و الدوريات باللغة العربية‪:‬‬
‫أمين السيد احمد لطفي (‪ ، )1997‬االتجاهات الحديثة في المراجعة و الرقابة على الحسابات‪،‬دار النشر‬
‫دار النهضة العربية‪ ،‬القاهرة‪:‬مصر ‪.‬‬
‫أرينز ‪ ،‬إلفين ‪ ،‬وجيمس لوبك (‪ ، )2005 -2002‬المراجعة – مدخل متكامل ‪ ،‬ترجمة‪ :‬محمد محمد‬
‫عبد القادر‪ ،‬دار المريخ للنشر‪.‬‬
‫احمد حلمي جمعة (‪، )2008‬تطور معايير التدقیق والتأكيد الدولية وقواعد وأخالقيات المهن‪66‬ة ‪،‬دار‬
‫الصفاء للنشر و التوزيع‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن‪.‬‬
‫أمين السيد احمد لطفي (‪، )2008‬التطورات الحديثة في المراجعة‪،‬الدار الجامعية اإلسكندرية ‪،‬مصر‪.‬‬
‫أمجد منذر الصابر(‪ ،)2002‬محددات العشر لممارسة مهنة التدقيق الداخلي‪ ،‬مجلة المدقق العدد ‪51 .‬‬
‫الصبان وآخرون‪ ،‬محمد سمير و جمعة‪ ،‬إسماعيل إبراهيم والسوافيري‪ ،‬فتحي رزق (‪، )1996‬الرقابة‬
‫والمراجعة الداخلية مدخل نظري تطبيقي‪ ،‬الدار الجامعية للطباعة والنش‪6‬ر والتوزي‪6‬ع‪ ،‬اإلس‪6‬كندرية ‪:‬‬
‫مصر‪.‬‬
‫أمين السيد أحمد لطفي (‪، )2000-2001‬أساليب المراجعة لمراقبي الحسابات والمحاسبين القانونيين‪،‬‬
‫الدار الجامعية‪ ،‬القاهرة‪ :‬مصر‪.‬‬
‫أشرف حنا ميخائيل(سبتمبر‪ ،)2005‬تدقيق الحسابات وأطرافه في إطار منظومة حوكم‪66‬ة الش‪66‬ركات‪،‬‬
‫المؤتمر العربي األول حول التدقيق الداخلى فى إطار حوكمه الشركات‪ ،‬دارالنشر مركز المش‪66‬روعات‬
‫الدولية الخاصة القاهرة ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫القبطان السيد (‪ ، )2006‬قواعد المراجعة في أعمال البنوك – شرح وافي لعمليات المصارف وأساليب‬
‫مراجعتها‪ ،‬دار النصر للطباعة والنشر‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫الدهراوي كمال الدين ومحمد السيد (‪، )2001‬دراسات متقدمة في "المحاسبة والمراجعة الدار الجامعية‪.‬‬
‫مصر ‪.‬‬
‫الصحن عبد الفتاح محمد و آخرون(‪ ،)2008‬المراجعة التشغيلية و الرقابة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫مصر‪.‬‬
‫‪6‬دار‬‫‪6‬ة‪،‬ال‪6‬‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬‫‪6‬ة و المراجع‪6‬‬ ‫الصحن عبد الفتاح محمد‪ ،‬فتحي رزق السوافيري(‪ ،)2004‬الرقاب‪6‬‬
‫الجامعية‪،‬مصر ‪.‬‬
‫التميمي هادي (‪، )2006‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية ‪ ،‬دار وائل للنشر ‪ ،‬عمان ‪،‬‬
‫الطبعة الثالثة ‪ :‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬زء‬ ‫‪6‬دقيق ‪ ،‬الج‪6‬‬‫‪6‬ة والت‪6‬‬ ‫اآللوسي‪ ،‬المحاسب القانوني حازم هاشم (‪ ، )2003‬الطريق إلى علم المراجع‪6‬‬
‫األول‪ ,‬المراجعة نظريًا‪ ,‬الجامعة المفتوحة‪ ,‬طرابلس‪ ,‬بنغازي‪ :‬ليبيا‪.‬‬
‫‪216‬‬
‫الخطيب ‪ ,‬خالد زغبي و الرفاعي ‪ ,‬خليل محمود (‪، )1998‬األصول العلمية و العملية لتدقيق الحسابات‬
‫‪ ,‬دار المستقبل للنشر و التوزيع ‪ ,‬عمان ‪ :‬األردن‪.‬‬
‫المطارنة ‪ ,‬غسان فالح (‪، )2006‬تدقيق الحسابات المعاصرة ‪-‬الناحية النظرية‪ -‬الطبعة األولى ‪ ,‬دار‬
‫المسيرة للنشر و التوزيع و الطباعة ‪ ,‬عمان ‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫القباني‪ ,‬ثناء علي (‪، )2005‬الرقابة المحاسبية الداخلية في النظامين اليدوي و االلكتروني‪,‬الدار الجامعية‬
‫‪ ,‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫المجمع العربي للمحاسبين القانويين (‪، )2001‬مفاهيم التدقيق المتقدمة عمان ‪ :‬األردن ‪ :‬الشمس ‪.‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬دقيق والتأكي‪6‬‬ ‫‪6‬ال الت‪6‬‬
‫‪6‬ة أعم‪6‬‬ ‫االتحاد الدولي للمحاسبين(‪ ،)2005‬إصدارات المعايير الدولية لممارس‪6‬‬
‫وأخالقيات المهنة ‪.‬‬
‫الصحن عبد الفتاح محمد ‪ ،‬محمد سمير الصبان ‪ ،‬شريفة علي حسن(‪ ،)2004‬أسس المراجعة األسس‬
‫العلمية و العملية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫الصحن عبد الفتاح محمد ‪ ،‬محمد السيد سرايا(‪ ،)2004‬الرقابة و المراجعة الداخلية على المس‪66‬توى‬
‫الجزئي و الكلي ‪ ،‬قسم المحاسبة والمراجعة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫‪6‬ري و‬ ‫‪6‬ار النظ‪6‬‬ ‫‪6‬ابات اإلط‪6‬‬ ‫‪6‬دقيق الحس‪6‬‬‫التهامي طواهر و مسعود صديقي (‪، )2003‬المراجعة و ت‪6‬‬
‫الممارسات التطبيقية دار النشر ديوان المطبوعات الجامعية ‪.‬‬
‫الصبان‪ ،‬محمد سمير؛ سليمان‪ ،‬محمد مصطفى )‪،(2005‬األسس العلمية والعملية لمراجعة الحس‪66‬ابات‪،‬‬
‫دار النشر الدار الجامعية ‪،‬طبعة أولى‪.‬‬
‫العمرات احمد صالح (‪، )1990‬المراجعة الداخلية اإلطار النظري و المحتوى الس‪66‬لوكي دار النش‪66‬ر‬
‫عمان‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫الصحن ‪،‬عبد الفتاح وكامل ‪،‬سمير(‪،)2001‬الرقابة والمراجعة الداخلية‪،‬دار الجامعة الجديدة ‪/‬مصر‪.‬‬
‫المغربي عبد الحميد عبد الفتاح (‪، )2001‬األصول العلمية إلدارة األعمال‪ ،‬دار النشر المكتبة العصرية‬
‫المنصورة مصر‪.‬‬
‫‪6‬دار‬
‫‪6‬بيقي ‪،‬ال‪6‬‬‫الصحن‪،‬عبد الفتاح و الصبان‪ ،‬محمد والفيومي‪،‬محمد(‪،)2004‬المراجعة مدخل فلسفي تط‪6‬‬
‫الجامعية مصر ‪.‬‬
‫القاضي ‪،‬حسين و دحدوح (‪،)1999‬أساسيات التدقيق‪ ،‬دار النشر مؤسسة الوراق عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫الغانم‪ ،‬عبد اهلل (‪، )2005‬التدقيق الداخلي‪ ،‬جمعية المحاسبين القانونيين السعودية‪/‬السعودية مذكرة(‪. )3‬‬
‫السقا‪،‬السيد احمد(‪، )1997‬المراجعة الداخلية‪ :‬الجوانب المالية والتشغيلية‪،‬إصدارات الجمعية الس‪66‬عودية‬
‫للمحاسبة السعودية‪.‬‬
‫‪6‬ر‬‫‪6‬ة للنش‪6‬‬‫‪6‬ة الجامع‪6‬‬‫الشنواني صالح(‪، )2000‬التنظيم واإلدارة في قطاع األعمال‪ ,‬دار النشر مؤسس‪6‬‬
‫والتوزيع اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية (‪ 01/88 )1988‬العدد ‪ 2‬بتاريخ ‪.1988/01/12‬‬
‫التميمي ‪،‬هادي (‪،)2004‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية والعملية ‪،‬دار وائل للنشر ‪/‬األردن ‪.‬‬
‫الهواري‪ ،‬محمد نصر‪ ،‬ومحمد‪ ،‬احمد سلطان(‪، )1987‬أساسيات المراجعة ‪ :‬دراسة لألصول العلمية‬
‫والعملية واإلجراءات التنظيمية لمراجعة الحسابات في الوحدات االقتصادية ‪ ،‬دار النشر مكتبة غريب‪،‬‬
‫القاهرة‪ :‬مصر ‪.‬‬
‫‪6‬ان‪:‬‬‫‪6‬بين‪،‬عم‪6‬‬ ‫المجمع العربي للمحاسبين ب(‪ ،)2001‬المبادئ األساسية للتدقيق‪ ،‬المجمع العربي للمحاس‪6‬‬
‫األردن‪.‬‬
‫المجمع العربي للمحاسبين أ(‪ ،)2001‬مفاهيم التدقيق المتقدمة‪ ،‬المجمع العربي للمحاسبين‪،‬عمان‪ :‬األردن‬
‫‪.‬‬

‫‪217‬‬
‫‪6‬ة‪،‬دار‬‫الجزار محمد محمد (‪، )1987‬المراقبة الداخلية أسلوب تحقيق الرقابة الوقائية وتنمية الكفاي‪6‬‬
‫النشر‪ ،‬الناشر مكتبة عين شمس‪ ،‬القاهرة ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين(جوان ‪ ،)2004‬مشروع معايير المراجعة الداخلية و قواعد السلوك‬
‫المهني‪ ،‬مكتبة الملك فهد الوطنية‪ ،‬النشرة اإللكترونية‪ ،‬الرياض‪ :‬السعودية‪.‬‬
‫القاضي ‪،‬حسين و دحدوح ‪،‬حسين(‪،)1999‬أساسيات التدقيق‪،‬مؤسسة‪ ،‬الوراق عمان ‪:‬األردن‪.‬‬
‫العالق بشير (‪ ،)2008‬اإلدارة الحديثة نظريات ومفاهيم‪ ،‬دار النشر دار اليازوري للنشر والتوزي‪66‬ع ‪،‬‬
‫عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫العامري الصالح والغالي طاهر (‪ ،)2007‬اإلدارة واإلعمال‪ ،‬دار النشر دار وائل للنش‪66‬ر‪،‬عم‪66‬ان‪:‬‬
‫األردن‪.‬‬
‫القريوتي محمد (‪ ،)2004‬مبادئ اإلدارة ‪ -‬النظريات العمليات الوظائف‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزي‪66‬ع‪،‬‬
‫الطبعة الثانية‪،‬عمان ‪:‬األردن‪.‬‬
‫النعيمي صالح (‪ ،)2008‬اإلدارة‪ ،‬دار النشر دار اليازوري العلمية للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪.‬‬
‫الهواري السيد (‪ ، )2002‬االدارة ‪ :‬األصول واألسس العلمية للقرن ‪، 21‬دار النشر مكتبة عين‬
‫الشمس‪ :‬مصر‪.‬‬
‫الشنواني صالح(‪، )2000‬التنظيم واإلدارة في قطاع األعمال‪ ,‬دار النشر مؤسس‪66‬ة الجامع‪66‬ة للنش‪66‬ر‬
‫والتوزيع اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫الصباح عبد الرحمان (‪، )1996‬مبادئ الرقابة اإلدارة المعايير التقييم التصحيح ‪ ،‬دار النش‪66‬ر دار‬
‫زهران للنشر و التوزيع ‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‬
‫بوتين محمد (‪ ،)2003‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ، ،‬دي‪66‬وان المطبوع‪66‬ات‬
‫الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫بوتين محمد(‪ ، )2005‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬ديوان‬
‫المطبوعات الجامعية ‪ ،‬الجزائر ‪.‬‬
‫‪6‬ات‪،‬دار‬‫بكري علي حجاج ( ‪، )2005‬دور المراجعة الداخلية في تفعيل الرقابة االقتصادية في منظم‪6‬‬
‫النشر األعمال المجلة العلمية لكلية التجارة – جامعة األزهر‪ ،‬العدد ‪.30‬‬
‫‪6‬ر‬‫‪6‬ة دار النش‪6‬‬‫بدران سناء محمد (‪ ، )1994‬تحليل العائد والتكلفة للمراجعة الداخلية – دراسة تطبيقي‪6‬‬
‫المجلة المصرية للدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬جامعة المنصورة‪.‬‬
‫جمعة احمد حلمي(‪،)2005‬المدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬دار الصفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.‬‬
‫جمعة احمد حلمي(‪ ، )2000‬المدخل الحديث لتدقيق الحسابات‪ ،‬دار الصفاء‪،‬عمان ‪ :‬األردن‪.‬‬
‫حمود خضير(‪ ،)2005‬إدارة الجودة الشاملة ‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫حامد طلبة محمد أبو هيبة(‪ ،)2011‬أصول المراجعة‪ ،‬دار النشر زمزم ناشرون و الموزعون الطبع‪66‬ة‬
‫األولى ‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫حماد طارق عبد العال (‪، )2007‬إدارة المخاطر أفراد‪ -‬إدارات‪ -‬شركات‪ -‬بنوك‪،‬دار النشر‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫حماد‪ ،‬طارق عبد العال (‪، )2005‬حوكمة الشركات المفاهيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،‬تطبيقات الحوكم‪66‬ة‬
‫في المصارف ‪ ،‬الدر الجامعية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫‪6‬ون‪،‬‬ ‫حامد طلبة محمد أبو هيبة (‪ ، )2011‬أصول المراجعة‪ ،‬دار النشر زمزم ناشرون و الموزع‪6‬‬
‫الطبعة األولى ‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن‪.‬‬
‫حجازي‪ ,‬وجدى حامد (‪، )2010‬أصول المراجعة الداخلية مدخل عملي تطبيقي‪ ,‬دار التعليم الجامعي‪.,‬‬
‫عبدربه‪ ,‬رائد‪ ,‬المراجعة الداخلية‪ .‬الجنادرية للنشر والتوزيع‪.‬‬

‫‪218‬‬
‫خالد الخطيب‪،‬خليل الرفاعي (‪،)2009‬علم تدقيق الحسابات النظري والعلمي‪،‬دار المس‪66‬تقبل للنش‪66‬ر و‬
‫التوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان‪:‬األردن‪.‬‬
‫خالد أمين عبد اهلل (‪، )2000‬علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية ‪ ،‬دار النشر دار األوائل للطباعة‬
‫و النشر‪ ،‬الطبعة األولي‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬داخلي‬‫خلف عبد اهلل الوردات(‪ ،)2006‬التدقيق الداخلي بين النظرية والتطبيق وفقا لمعايير التدقيق ال‪6‬‬
‫الدولية‪ ،‬الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان ‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫جواد شوقي ناجي (‪ ، )1982‬إدارة األعمال منظور كلي‪ ،‬دار النشر دار الحامد للنشر‪،‬عمان‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫خرواط عصام الدين ( ديسمبر (‪،2009‬إطار مقترح لتقییم خطر المراجعة ‪،‬دار النشر مجلة الساتل‪،‬‬
‫جامعة السابع من أكتوبر ‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬ليبيا‪.‬‬
‫حسين مصطفى هاللي (‪،)2007‬من اجل إستراتيجية وطنية للحوكمة من منظور إدارة الدولة والمجتمع‬
‫والحكم الرشيد ‪ ،‬بحوث وأوراق عمل مؤتمر متطلبات حوكمة الشركات وأسواق المال العربية‪ ،‬المنظمة‬
‫العربية للتنمية اإلدارية‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫خالد أمين عبد اهلل (‪ ،)1999‬علم تدقيق الحسابات‪ :‬الناحية النظرية‪ ،‬دار النشر دار وائل للنشر الطبعة‬
‫األولى ‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫خلف عبد اهلل الوردات (سبتمبر‪، )2005‬االتجاهات الحديثة في التدقيق الداخلي‪ ،‬المؤتمر العربي األول‬
‫‪6‬ة‪،‬‬
‫‪6‬ة الخاص‪6‬‬ ‫‪6‬روعات الدولي‪6‬‬ ‫حول التدقيق الداخلي في إطار حوكمه الشركات‪ ،‬دار النشر مركز المش‪6‬‬
‫القاهرة‪.‬‬
‫‪6‬ة في‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬‫خليل و عبد اللطيف محمد (‪ ،)2003‬نموذج مقترح إلدارة وتقييم أداء وظيفة المراجع‪6‬‬
‫ضوء توجهاتها المعاصرة‪-‬بالتطبيق على البنوك التجارية‪ ،‬مجلة البحوث التجارية كلية التجارة جامعة‬
‫الزقازيق‪ ،‬المجلد الخامس والعشرون العددان األول والثاني‪.‬‬
‫دحدوح‪ ،‬حسين (‪ ، )2008‬دور لجنة المراجعة في تحسين كفاية نظم الرقابة الداخلية وفعاليتها في‬
‫الشركات‪ ،‬مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية و القانونية‪ ،‬المجلد ‪ ، 34‬العدد األول‪.‬‬
‫دريد كامل آل شبيب (‪، )2007‬مقدمة في اإلدارة المالية المعاصرة ‪ ،‬دار النشر دار المسيرة الطبعة‬
‫األولى‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬ع الطبع‪6‬‬ ‫زاهر عبد الرحيم عاطف (‪،)2009‬الرقابة على األعمال اإلدارية‪،‬دار الراية للنشر والتوزي‪6‬‬
‫األولى‪،‬عمان ‪:‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬دار‬
‫‪6‬كندرية‪ :‬ال‪6‬‬‫‪6‬الي واإلداري‪ ،‬اإلس‪6‬‬ ‫سليمان محمد (‪ ، )2006‬حوكمة الشركات ومعالجة الفس‪6‬‬
‫‪6‬اد الم‪6‬‬
‫الجامعية‪،‬‬
‫سعد محيى محمد (‪، )2008‬عولمة االقتصاد في الميزان – اإليجابيات والسلبيات‪ ،‬دار المكتب الجامعي‬
‫للنشر‪ :‬مصر‪.‬‬
‫شريف علي (‪، )2004-2005‬اإلدارة المعاصرة ‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية‪ :‬اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫عثمان عبد الرزاق محمد ( ‪ ، )1988‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية ‪ ,‬مديرية دار الكتب للطباعة‬
‫والنشر ‪ ,‬جامعة الموصل ‪ :‬العراق ‪.‬‬
‫طارق عبد العال حماد(‪ ، )2005‬حوكمة الشركات المفاهيم‪ ،‬المبادئ‪ ،‬التجارب‪ ،‬تطبيقات الحوكمة في‬
‫المصارف دار النشر الدر الجامعية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫ظاهر شاهر القشي(‪ ، )2005‬انهيار بعض الشركات العالمية وأثرها في بيئة المحاس‪66‬بة‪ ،‬دار النش‪66‬ر‬
‫المجلة العربية لإلدارة عمان األردن المجلد ‪ ، 25‬العدد‪2 .‬‬
‫علي‪ ،‬عبد الوهاب وشحاته‪ ،‬شحاته (‪ ،)2007‬مراجعة الحسابات وحوكمة الشركات في بيئة األعم‪66‬ال‬
‫العربية والدولية المعاصرة‪ ،‬اإلسكندرية الدار الجامعية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫عبد الفتاح الصحن و محمد السيد سرايا (‪، )1998‬الرقابة و المراجعة الداخلية علي المستوي الجزئي‬
‫و الكلي الدار الجامعية ‪ :‬مصر ‪.‬‬
‫‪219‬‬
‫عثمان عبد الرزاق محمد (‪، )1999‬أصول التدقيق و الرقابة الداخلية ‪ ،‬دار النشر دار الكتاب للطباعة‬
‫الطبعة الثانية الموصل ‪:‬العراق ‪.‬‬
‫عبد الوهاب نصر‪ ،‬شحاتة السيد شحاتة (‪ ،)2005 /2006‬الرقابة والمراجعة الداخلية الحديثة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر ‪.‬‬
‫عبد الفتاح محمد الصحن (‪ ،)1992‬مبادئ و أسس المراجعة علما وعمال‪ ،‬مؤسسة شباب الجامع‪6‬‬
‫‪6‬ة ‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫‪6‬ة‬
‫‪6‬اهرة‪ ،‬الطبع‪6‬‬ ‫عطاء اهلل محمود شوقي (‪ ، )1994‬دراسات متقدمة في المراجعة‪ ،‬مكتب الشباب‪،‬الق‪6‬‬
‫األول مصر ‪.‬‬
‫‪6‬اد‬
‫‪6‬ة‪ ،‬اتح‪6‬‬ ‫‪6‬بات االلكتروني‪6‬‬‫‪6‬تخدام الحاس‪6‬‬ ‫‪6‬ل اس‪6‬‬ ‫عبدا هلل‪،‬أمين (‪،)1998‬التدقيق واألمان والرقابة في ظ‪6‬‬
‫المصارف العربية‪ ،‬لبنان‪.‬‬
‫عبدالاله و محمد الرملي ديسمبر(‪ ، )1994‬إطار مقترح لمعايير المراجعة الداخلية في ظل تطور‬
‫تكنولوجيا المعلومات دار النشر مجلة البحوث التجارية المعاصرة‪ ،‬المجلد الثامن‪ ،‬العدد الثاني ‪.‬‬
‫عبد اهلل‪ ،‬خالد أمين (‪، )2000‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬الناحية النظرية والعملية‪،‬دار النشر الطبعة األولى‬
‫دار وائل للنشر ‪،‬عمان‪ :‬األردن ‪.‬‬
‫‪6‬اد‬
‫‪6‬ر إتح‪6‬‬ ‫‪6‬ركات و دور مجلس اإلدارة دار النش‪6‬‬ ‫عدنان بن حيدر بن درويش (‪، )2007‬حوكمة الش‪6‬‬
‫المصارف العربية‪.‬‬
‫عباس علي (‪ ، )2009‬أساسيات علم اإلدارة ‪ ،‬دار النشر دار الميسرة للنشر و التوزيع و الطباعة‬
‫عمان ‪:‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬دار‬‫‪6‬ة‪ ،‬ال‪6‬‬‫‪6‬ة الداخلي‪6‬‬‫‪6‬ة والمراجع‪6‬‬ ‫عبد الفتاح محمد الصحن وفتحي رزق السوافيري (‪ ،)2004‬الرقاب‪6‬‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫عالقي مدني عبد القادر (‪، )2000‬اإلدارة دراسة تحليلية للوظائف و القرارات اإلدارية‪ ،‬دار النشر‬
‫مكتبة دار جدة للنشر الطبعة التاسعة‪ ،‬جدة السعودية ‪.‬‬
‫غسان فالح المطارنة (‪، )2009‬تدقيق الحسابات المعاصرة‪،‬دار المسيرة للنشر و التوزيع و الطباعة‬
‫الطبعة الثانية ‪،‬عمان‪:‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬دة‪،‬‬
‫‪6‬ة الجدي‪6‬‬‫‪6‬ة‪ ،‬دار الجامعي‪6‬‬ ‫فتحي رزق السوافيري و آخرون (‪ ،)2002‬الرقابة و المراجعة الداخلي‪6‬‬
‫اإلسكندرية ‪:‬مصر ‪.‬‬
‫كمال الدين مصطفى الدهراوي (‪،)2001‬المحاسبة و المراجعة‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية ‪ ،‬اإلسكندرية‬
‫‪:‬مصر‪.‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬رن الواح‪6‬‬ ‫كاثرين كوتشا هلبلينغ وآخرون‪ ،‬ترجمه سمير كريم (‪، )2003‬حوكمة الشركات في الق‪6‬‬
‫والعشرين‪،‬دار النشر مركز المشروعات الدولية الخاصة الطبعة‪،‬واشنطن‪.‬‬
‫محمد سمير الصبان (‪ ، )2001‬نظرية المراجعة و آليات التطبيق‪ ،‬دار النشر‪،‬الدار الجامعية مصر‪.‬‬
‫ماهر احمد (‪، )2004-2005‬اإلدارة المبادئ و المهارات‪ ،‬دار النشر الدار الجامعية القاهرة ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫محمد التهامي طواهر (‪ ،)2005‬المراجعة و التدقيق الحسابات ‪:‬اإلطار النظري و الممارسة التطبيقية‪،‬‬
‫دار النشر ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫محمد سمير أحمد (‪ ،)2009‬الجودة الشاملة و تحقيق الرقابة في البنوك التجارية‪،‬دار المسيرة‪،‬عمان‪:‬‬
‫األردن الطبعة األولى ‪.‬‬
‫محمد عبد السالم البيومي (‪ ،)2003‬المحاسبة و المراجعة‪ ،‬منشأة المعارف‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬مصر‬
‫‪6‬ايير و‬‫‪6‬ري المع‪6‬‬ ‫محمد السيد سرايا (‪ ،)2007‬أصول وقواعد المراجعة و التدقيق الشامل اإلطار النظ‪6‬‬
‫القواعد‪ ،‬مشاكل التطبيق العملي‪ ،‬المكتبة الجامعية الحديثة‪ ،‬مصر‪.‬‬

‫‪220‬‬
‫منصور حامد محمود‪ ،‬ثناء عطية فراج (‪ ، )1994‬المراجعة اإلدارية وتقييم األداء‪ ،‬جامعة الق‪66‬اهرة‪،‬‬
‫المطبعة المفتوحة‪ ،‬مصر ‪.‬‬
‫محمد الفيومي‪ ،‬عوض لبيب (‪ ،)1998‬أصول المراجعة‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪:‬مصر‪.‬‬
‫محمد التهامي طواهر و مسعود صديقي (‪،)2003‬المراجعة و تدقيق الحسابات‪ ،‬دار النش‪66‬ر دي‪66‬وان‬
‫المطبوعات الجامعية الجزائر ‪.‬‬
‫مركز المشروعات الدولية الخاصة (‪ ،)2003‬مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية في مج‪66‬ال‬
‫حوكمة الشركات‪.‬‬
‫منصور علي محمد (‪، )1999‬مبادئ اإلدارة أسس و مفاهيم ‪،‬دار النشر مجموعة النيل العربي للنشر‬
‫القاهرة ‪ :‬مصر‪.‬‬
‫مركز المشروعات الدولية الخاصة (‪، )2008‬مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية في مج‪66‬ال‬
‫حوكمة الشركات‪ ،‬القاهرة‪ :‬مصر‪.‬‬
‫محمد أمال إبراهيم (‪ ،)2005‬دور المراجعة الداخلية في دعم فاعلية حوكمة الشركات‪ ،‬دار النشر مجلة‬
‫الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬جامعة بنها‪.‬‬
‫‪6‬اء مجلس اإلدارة والم‪6‬دريين‬ ‫محمد مصطفى س‪6‬ليمان (‪ ،)2008‬حوكم‪6‬ة الش‪6‬ركات ودور أعض‪6‬‬
‫التنفيذيين‪،‬دار النشر الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫مها محمود رمزي ريحاوي (‪ ،)2008‬الشركات المساهمة ما بين الحوكمة والقوانين والتعليمات ( حالة‬
‫دراسية للشركات المساهمة العامة العمانية)‪ ،‬دار النشر مجلة دمشق للعلوم االقتص‪66‬ادية والقانوني‪66‬ة‪،‬‬
‫العدد ‪ ، 24‬العدد األول‪.‬‬
‫محمد محمود عبد المجيد وجورج دانيال غالي(‪ ،)2003‬دراسات متقدمة للمراجعة‪ :‬األس‪66‬س العملي‪66‬ة‬
‫والتطبيق العملي دار النشر دار البيان لطباعة والنشر‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫مركز المشروعات الدولية الخاصة ترجمة سمير كريم (‪ ،)2003‬دليل إلرساء أسس حوكمة الشركات‬
‫في القرن الحادي والعشرين‪ ،‬غرفة التجارة األمريكية‪ ،‬واشنطن‪.‬‬
‫‪6‬د‬
‫‪6‬ر‪ :‬معه‪6‬‬ ‫‪6‬ازل‪ ،‬مص‪6‬‬ ‫‪6‬ة ب‪6‬‬‫محمود عبد العزيز محمود (‪ ،)1999‬معدل كفاية رأس المال وفقا اإلتفاقي‪6‬‬
‫الدراسات المصرفية‪.‬‬
‫مصطفى عيسى خضير(‪ ،)1996‬المراجعة‪ :‬المفاهيم والمعايير واإلجراءات ‪ ،‬دار النشر مطابع جامعة‬
‫الملك سعود‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪.‬‬
‫‪6‬ه‪ ،‬دار‬‫نعيم دهمش وظاهر شاهر القشي(‪، )2004‬الحاكمية المؤسسية بعد مرور عامين على تحديث‪6‬‬
‫النشر المجلة العربية لإلدارة ‪ ،‬عمان ‪:‬األردن المجلد ‪ ، 23‬العدد‪4 .‬‬
‫نصر‪ ،‬عبد الوهاب‪ ،‬واخرون (‪ ،)2005-2006‬الرقابة والمراجع‪6‬ة الداخلي‪6‬ة في بيئ‪6‬ة تكنولوجي‪6‬ا‬
‫المعلومات وعولمة أسواق المال )الواقع والمستقبل(‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬كلية التجارة‪ :‬مصر ‪.‬‬
‫نرمين أبو العطا (‪ ،)2003‬حوكمة الشركات سبيل التقدم مع إلقاء الضوء على التجربة المص‪66‬رية‪،‬‬
‫إصدارات مركز المشروعات الدولية الخاصة‪ ،‬غرفة التجارة األمريكية‪ ،‬واشنطن‪.‬‬
‫هادي التميمي (‪ ، )2004‬مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‪ ،‬دار وائل للنشر و التوزيع‪،‬‬
‫الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫يوسف محمود جربوع (‪ ،)2008‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬مؤسس‪6‬‬
‫‪6‬ة‬
‫الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫‪6‬اني‬‫‪6‬زء الث‪6‬‬‫‪6‬ة‪ ،‬الج‪6‬‬ ‫طارق عبد العال(‪ ، )2006‬موسوعة معايير المراجعة‪ ،‬دار النشر الدار الجامعي‪6‬‬
‫اإلسكندرية‪ :‬مصر‪.‬‬
‫فايز الزعبي(‪، )1991‬الرقابة اإلدارية في منشآت األعمال‪,‬دار النشر ‪ ,‬دار الهالل‪ ,‬عمان‪ :‬األردن‪.‬‬
‫طلبة علي(‪ ،)1997‬بحوث في المراجعة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬بدون ناشر‪ ،‬مصر‪ :‬القاهرة‪.‬‬

‫‪221‬‬
‫ة‬66‫ر دار الجامعي‬66‫دار النش‬،‫ة‬66‫الرقابة و المراجعة الداخلي‬،)2002( ‫فتحي رزق السوافيري و آخرون‬
.‫ مصر‬،‫الجديدة‬
: ‫ الطبعة الثانية القاهرة‬،‫ الرقابة علي األداء من الناحية العلمية و العملية‬، )1982( ‫ناجي سيد عبده‬
.‫مصر‬
‫ع‬6‫ر و التوزي‬6‫ دار وائل للنش‬،‫ مدخل إلى التدقيق من الناحية النظرية و العلمية‬،)2004(‫هادي التميمي‬
.‫ األردن‬:‫عمان‬،‫الطبعة الثانية‬
‫ة‬66‫ر مؤسس‬66‫ دار النش‬، ‫بيق‬66‫ مراجعة الحسابات بين النظرية و التط‬،)2000( ‫يوسف محمد جربوع‬
.‫ األردن‬:‫ عمان‬،‫الوراق للنشر و التوزبع‬
:‫اض‬6 6‫ة الري‬6 6‫دار النشر مطابع الفردقة التجاري‬، ‫) مبادئ اإلدارة العامة‬1994( ‫ياغي محمد عبد الفتاح‬
.‫السعودية‬
: ‫المراجع باللغة األجنبية‬
: ‫اللغة االنجليزية‬
Abbott, L.J., Parker,S. and Peters, G.F(2002),Audit Committee Characteristics
and Financial Misstatement, A Study of the Efficacy of Certain Blue Ribbon
Committee Recommendations. Available: http://www.ssrn.com.
Annie Bressac(2005), Transition from COSO I to COSO II, IAS Conference,
November 25th 2005, webpage.
Arena, and others (2006), Internal audit in Italian organizations: A multiple case
study " Managerial Auditing Journal. Vol. (21) No. (3).
Al-Mudhaki, J. and Joshi, P. L(2004), The Role and Functions of Audit
Committees in the Indian Corporate Governance, Empirical Findings, edition :
International Journal of Auditing, Vol,8, Issue, 1, pp.33-47.
Andrew, R. Goddard and Carol, Masters(2000), Audit Committee, Cadbury
Code and Audit Fees: An Empirical Analysis of UK Companies, Managerial
Auditing Journal, Vol. 15, No.7, pp: 358-371.
American Institute of Centified Pubic Accountants (AICPA) , In the Public
Interest Issues Confrontiog the Accounting Profession , Report of the Public
Oversight Boavd of the SEC Practice of the AI CPA , New York.
Anderson(2003) , Assurance and Consulting Services , p79-129, 2003.
Agbegule Adebayo, Jokipii Annukka (2009), strategy, control activities,
monitoring and effectiveness, Managerial Accounting Journal, Vol. 24. No.6.
Alamgir, M(May 7– 8, 2007), Corporate Governance: A Risk Perspective, paper
presented to: Corporate Governance and Reform: Paving the Way to Financial
Stability and Development, a Conference organized by the Egyptian Banking
Institute, Cairo.
Basle Committee on Banking Supervision (September 1998), Framework for
Internal Control Systems in Banking Organizations .
Blue Ribbon Committee (BRC). (1999). Report and recommendations of the
Blue Ribbon Committee on improving the effectiveness of corporate audit
committee. New York.
Brody, R. G And Lowe, D. J (2000) ,The New Role Of The Internal Auditor:

222
Implications For Internal Auditor Objectivity , edition : International Journal Of
Auditing Vol 4, Issue 2, P169-176.
Bishop, W., (April 2000), Committee. Internal Auditor.
Cadbury Report (1992), Report of the Committee on the Financial Aspects of
Corporate Governance, Gee & Co, London.
Cahill, Edward (2006), Audit committee and internal audit effectiveness in
amultinational bank subsidiary:acase study, ediiton : Journal of banking
regulation vol 7 p160-179.
Collier, P.A, (1993) , Audit Committees in Major UK Companies, Managerial
Auditing Journal, Bradford: Vol, 8, Issue.3, pp 25-30.
Chorafas, N. Dimitris(2008) ,Risk Accounting and Risk Management for
Accountants, CIMA Publishing, UK.
Committee of Sponsoring Organizations of the Tredway Commission (COSO
September , 1992) , Internal Control Integrated Framework: Framework , (New
Jersy) COSO.
Chandan (1987), Chandan, J S, Management: theory & practice, First Edition,
Delhi, Vikas publishing house.
Commette of Sponsoring Organization of the Treadway
Commission(.1992) ,Internal Control Integrated Framwar K, AICPA.
Chen, Yi Meng and Moroney, Robyn and Houghton, Keith (2005), Audit
committee composition and the use of on industry specialist audit firm, ediiton :
accounting and finance, 45 , p217- 239.
Dorothy, A. M. (1996). audit committee performance: an investigation of
consequences associated with audit committee. Journal of Practice and Theory ,
Vol. 15,No.1 (spring); PP 87 -103.
DeZoort, F.T. Hermanson, D.R. Archambeault, D.S and Reed. S.A,
(2002),Audit Committee Effectiveness: A Synthesis of Empirical Committee
Literature, edition : Journal of Accounting Literature, Vol, 21. pp: 38-75.
For Economic Co-Operation And Development(2004), OECD Principles of
Corporate Governance, Paris : France .
Fester.R.D(1986), The External Auditors Use of Internal Auditors Staff, The
Internal Auditor .
Iskander, M. and N. Chamlou. (2002), Corporate Governance : A Framework
for Implementation. PP: 119-137, Published in: Globalization and Firm
Competitiveness in the Middle East and North Africa Region, edited by: S.
Fawzy. Washington: World Bank.
IFC(2007), Promoting Corporate Governance for Sustainable Development ,
http://www .gcgf.org.
Institute of Internal Auditors( IIA, 2004), Code of Ethics and Standards for
The Professional Practice of Internal Auditing , available at :
http://www.theiia.org/
Institute of Internal Auditors (IIA,1995), Reporting of Internal Control,
London, p:6

223
Institute Of Risk Management (2002), A Risk Management Standards»,
Londan: Airmic Publishing, P2.
IFAC, IFAC Hand Book, ISA (1997) , Auditing in A Computer Information
System, paper presented at the International Federation Accounting, USA, p147.
Irvin , N. Gleim(2004), Internal Audit Role In Governance , Risk , Control , by
Gleimpublication Inc , CIA veview , Part 1.
Institute Of Internal Auditors(10June 2005), Practical Considerations Regarding
Internal Auditing Expressing an Opinion on Internal Control, USA.
International Organization for Standardization(2008), Risk management –
Principles and guidelines on implementation, Switzerland.
Jack , A , (1995)Audit Committees: A Gide for non-Executive Directors ,
(London: the Institute of Chartered Accountants in England and Wales.
Hayes , R . & , Schilder , A , & Dassen , R , Wallage , P(1999): Principles of
Auditing: An International Perspective . M Graw hill , London.
Hermanson, Dana and Rittenberg(20003) , Larry CH.2 , Internal Audit And
Organizational Governance.
Lee, Ho Young and Mande, Vivek and Ortman, Richard (2004), The effect of
audit committee and board of director in dependence on auditor resignation,
edition : auditing a journal of practice and theory vol 23 no 2 , p131 –146.
Mangena, Musa and Pike, Richard (2005), The effect of audit committee
shareholding financial expertise and size on interim financial disclosures ,
edition : Accounting and business research vol 35 no 4 p327-349.
Moller(2004), Sarbanes-Oxley and the New Internal Audit Roles , edition : John
Wiley and Sons.
Mcmullen , D . A and Raghunandan , K: Enhancing(Spring 1996 ) , Audit
Committee Effectiveness , edition : Journal Of Accountancy.
Pearce, John, II& Robinson, Richard(1989), Management, ediiton : McGraw,
Hill publishing company, New York, USA.
Risk Management Standard (ARMIC, IRM & ALARM, 2002).
Roth, James (1999), Control Model Implementation- Best Practices, The
institute of internal auditors.
Report of the committee on the Financial Aspects of Corporate Governance (1
december 1992), The Financial Aspects Of Corporate Governance, London:
Burgess Science Press.
Read, W.J. and Raghunandan, K (2001) ,The State of Audit Committee, edition :
Journal of Accountancy,Vol,191, Issue.5, pp.57-60.
Rezaee Zabihollah (1996) , Improving the quality of internal audit functions
through total quality management , edition : Managerial Auditing Journal, Vol.
(11) No. (1) .
Sarbanes , Oxley : The sarbanes–Oxley Act . of 2002 , Us Congress ,
Washington, DC: www.riahome.com / new law / ful text . pdf .
.Schoderbek, Peter, and others(1991), Management, Second Edition, London

224
Tomas ,G. and Noland ,and Dave ,L.and Nichols , and Dalele.Flesher
(2004),Audit Committee Effectiveness in the Banking Industry, edition :
Management Accounting Quarterly, Vol,5,No3.
Thamas P.Dinapli State Comptroller,office of the New York State Comptroller,
(2010), Management,s Responsibility for Internal Controls, New York.
Vermeer, Thomas and Raghunandan, k and Forgione, Dana (1 march 2006). The
composition of nonprofit audit committee. Accounting Horizons vol 20 no ,
pp75-90.
Wen TAN , Hong LIU (2009), The embedded financial governance system
based on COSO framework-A new method of integration, Journal of Modern
Accounting and Auditing, Nov., Vol.5, No.1 USA.
Wolnizer, p.W (1995),Are Audit Committee Red Herrings,
Abacus,Vol.31,No.1,pp.45-66.
William, Jetel (2004). Implementation chief audit executives navigate, section
404, edition : Auditing Journal Vol. 19, no 9, pp 1140-1147.
Whittingtong&Delaney(2006), Principles of Auditing and Other Assurance
Services", John Wiley and Sons Inc, (16th ed.).
: ‫اللغة الفرنسية‬
Alazard Claude, Sépari Sabine (2001), Contrôle de gestion, 5e Edition, Paris :
France , Dunod.
Bernard collasse (2000), encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et
audit, economica, paris.
Boix Daniel, Feminier Bernard (2004), Le tableau de bord facile, 2e Edition,
Paris, Edition d’organisation.
Bouin Xavier, Simon François- Xavier (2000), Les nouveaux visages du
contrôle de gestion, Paris : France , Dunod.
Christophe Villalonga (2007) , L’audit qualité interne , édition Dunod 2 é
édition paris : France.
Charles. F (sep. Oct 1992) , L’application des normes et des standards d’audit
interne, Revue française d’audit Interne, n° 111.
Coopers et Lybrand (2000): La Nouvelle pratique du contrôle interne, Edition
d’organisatio, ,3éme tirage, Paris : France.
Fernandez Alain (2002), Les nouveaux tableaux de bord de décideurs, 2e
Edition, Paris, Edition d’organisation.
Institut Français d'Audit et Contrôle Interne (Mai 2006), Le dispositif du
contrôle interne , www.IFACI.fr.
Jean-Charles Bécour et Henri Bouquin (2008), Audit Opérationnel :
Entrepreneuriat , Gouvernance et Performance , édition : 3é édition Economica ,
paris : France.
Jacques Renard (1987), Théorie et pratique de l’audit interne, édition
d’organisation , paris : France , p69.
Jean marie et autres (1991), pratique de l’audit opérationnel, les éditions
d’organisation .
225
Gervais Michel (2000), Contrôle de gestion , 7e Edition , Paris, Economica,
Guy Barnou (1990), L’audit Marketing : Analyse des risques marketing et
démarches d’audit , édition : McGraw paris : France.
Hamini .A (2001), l’audit comptable et financier, Alger, Berti édition.
Loning Helene (2003), Le contrôle de gestion, Paris, Dunod.
Philipe magani (1993), Les système de management, Edition d’organisation,
Paris : France.
Pratique Boisselier (Novembre 2001), Contrôle de Gestion: Court et
Applications, 02éme édition, Paris.
Serge Bellut (2008) , S’auditer pour progresser , édition : Ellipses paris France.
Teller Robert (1999), Le contrôle de gestion : pour un pilotage intégrant
stratégie et finance, Paris : France , management société.

226