ĐỀ CƯƠNG ÔN TẬP KẾ TOÁN CÔNG TY

Yêu cầu 1: Câu hỏi lý thuyết:

1. Trình bày đặc điểm của từng loại hình doanh nghiệp
2. Vì sao công ty cổ phần lại có lợi thế hơn các công ty khác?
3. Hãy cho biết quyền và nghĩa vụ của cổ đông ở công ty cổ phần. Những vấn đề trên ảnh hưởng
đến công tác kế toán như thế nào?
4. Nêu ưu nhược điểm của việc tài trợ thông qua trái phiếu và thông qua cổ phiếu.
5. Khái niệm cổ phiếu quỹ. Phương pháp kế toán.
6. Phân biệt cách phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hình thành quan hệ công
ty mẹ-công ty con và không hình thành quan hệ công ty mẹ-công ty con.
7. Tại sao khi lập BCĐKT hợp nhất, phải loại trừ phần vốn đầu tư vào công ty con và vốn đầu tư
của chủ sở hữu trên BCĐKT riêng của công ty con?
8. Lợi thế thương mại là gì? Khi nào phát sinh lợi thế thương mại? Nêu cách xử lý kế toán đối với
lợi thế thương mại và bất lợi thương mại.

Yêu cầu 2:
Tập đoàn Dasan tiến hành kế hoạch phát hành bổ sung 50.000.000 cổ phiếu với mệnh giá là
10.000 đồng, giá phát hành là 12.000 đồng với kế hoạch gọi vốn như sau:
-Đợt 1: người đặt mua phải kí quĩ vào tài khoản phong tỏa của công ty 3.000 đồng/cổ phiếu.
-Đợt 2: thanh toán lần đầu 4.000 đồng/cổ phiếu khi cổ phiếu phân phối cho các cổ đông
-Đợt 3: thanh toán nốt phần còn lại (5.000 đồng/cổ phiếu) khi Ban giám đốc yêu cầu.

Ngày 20/01/2018 kết thúc việc đặt mua cổ phần, công ty nhận được yêu cầu mua đủ 50.000.000
cổ phiếu dự kiến phát hành.

Ngày 15/02/2018 Ban giám đốc công ty quyết định phân phối cổ phiếu

Ngày 18/03/2018 các cổ đông đăng ký tiến hành thanh toán đầy đủ đợt 2

Ngày 19/04/2018 Công ty thông báo các cổ đông phải thanh toán nốt số tiền mua cổ phiếu còn
lại (5.000 đồng/ cổ phiếu). Ngày 22/05/2018 công ty thu được số tiền góp đợt 3 của 48.000.000
cổ phiếu là 240.000.000.000 đồng. Trên bảng kê góp vốn công ty cho thấy một số cổ đông sở hữu
tổng cộng 2.000.000 cổ phiếu vẫn chưa nộp tiền đợt 3.

Sau một số lần thông báo bằng văn bản cho các cổ đông về việc thanh toán tiền mua cổ phiếu
đợt 3, Hội đồng quản trị công ty xác định các cổ đông này đã bỏ góp. Ngày 01/06/2018 công ty
tiến hành thu hồi cổ phiếu của các cổ đông đã bỏ góp này.
Ngày 06/08/2018 Ban giám đốc công ty quyết định tái phát hành 100.000 cổ phiếu bị thu hồi
cho số cổ đông hiện có với giá 50.000 đồng/cổ phiếu, chi phí tái phát hành thanh toán qua ngân
hàng là 20.000.000 đồng được trừ vào số tiền đã góp của cổ đông X bỏ góp

Ngày 12/08/2018, công ty đã thu được toàn bộ số tiền bán 100.000 cổ phiếu tái phát hành trên.
Số tiền còn lại thu được từ cổ đông ghi tăng vào thu nhập khác.

Một số cổ đông yêu cầu công ty mua lại 500.000 cổ phiếu do không đồng ý với quyết định của
Đại hội đồng cổ đông trong việc mở rộng hoạt động kinh doanh của công ty. Ngày 5/9/2018,
công ty đồng ý mua lại 500.000 cổ phiếu này làm cổ phiếu quỹ với giá khớp lệnh trên thị trường
là 11.500 đồng/cổ phiếu.

Ngày 15/10/2018 Hội đồng quản trị công ty quyết định tái phát hành 500.000 cổ phiếu quỹ với
giá phát hành 12.000 đồng /cổ phiếu. Lệ phí giao dịch là 0,5% trên giá phát hành. Toàn bộ tiền cổ
phiếu đều được chuyển vào tài khoản ngân hàng sau khi trừ lệ phí giao dịch.

Ngày 29/11/2018, công ty thông qua Đại hội cổ đông bất thường quyết định mua lại 3.000.000
cổ phiếu để hủy bỏ vói giá thị trường là 13.000 đồng. Công ty đã thanh toán toàn bộ tiền mua cổ
phiếu bằng chuyển khoản qua ngân hàng.

Yêu cầu 3: Ngày 1/1/N Công ty cổ phần Thịnh Phát phát hành 10.000 trái phiếu kỳ hạn 5 năm
với mệnh giá 100.000 đồng và trả lãi hàng năm vào ngày 31/12.

Tình hình lãi suất trái phiếu và lãi suất thị trường rơi vào một trong ba trường hợp sau:
Trường hợp 1: Lãi suất trên trái phiếu là 10%/năm, lãi suất thị trường là 12%/năm
Trường hợp 2: Lãi suất trên trái phiếu là 14%/năm, lãi suất thị trường là 12%/năm
Trường hợp 3: Lãi suất trên trái phiếu là 10%/năm, lãi suất thị trường là 10%/năm

Với mỗi trường hợp, thực hiện các yêu cầu:

a. Tính giá phát hành trái phiếu và định khoản nghiệp vụ phát hành trái phiếu.
b. Lập bảng phân bổ chiết khấu trái phiếu theo phương pháp đường thẳng và phương pháp lãi
suất thực tế.
c. Định khoản nghiệp vụ trả lãi và ghi nhận chi phí tiền lãi hàng năm của công ty.
Yêu cầu 4:
Ngày 01/01/2018, công ty P mua toàn bộ cổ phiếu đang lưu hành của công ty S, sau nghiệp vụ
này S không còn tồn tại. Các phương tiện được công ty P dùng để thanh toán gồm:
 Phát hành 500.000 cổ phiếu, mệnh giá 10.000 đồng/cổ phiếu, giá phát hành là 12.000 đồng/cổ
phiếu, chi phí phát hành số cổ phiếu này là 100.000.000 đồng
 Thanh toán bằng chuyển khoản: 4.000.000.000 đồng
 Chi tiền mặt 50.000.000đồng thuê định giá+kiểm toán liên quan đến việc mua
Bảng cân đối kế toán của công ty S ngày 01/01/2018 như sau:

BẢNG CĐKT CỦA CÔNG TY S NGÀY 01/01/2018

A. TÀI SẢN Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch
I. Tài sản ngắn hạn 2.200.000.000 2.400.000.000 200.000.000
Tiền gửi ngân hàng 400.000.000 400.000.000 0
Khoản phải thu khách hàng ngắn hạn 500.000.000 500.000.000 0
Nguyên liệu vật liệu tồn kho 1.300.000.000 1.500.000.000 200.000.000
B. Tài sản dài hạn 5.800.000.000 10.000.000.000 4.200.000.000
Tài sản cố định vô hình 800.000.000 3.000.000.000 2.200.000.000
Tài sản cố định hữu hình 8.000.000.000 7.000.000.000 2.000.000.000
Tổng hao mòn Tài sản cố định (3.000.000.000) -
TÔNG TÀI SẢN 8.000.000.000 12.400.000.000 4.400.000.000
B. NGUỒN VỐN
I. Nợ phải trả 4.000.000.000 4.200.000.000 (200.000.000)
Phải trả cho người bán 1.000.000.000 1.050.000.000 (50.000.000)
Vay dài hạn 3.000.000.000 3.150.000.000 (150.000.000)
II. Vốn chủ sở hữu 4.000.000.000
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 3.000.000.000
Thặng dư vốn cổ phần 600.000.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 400.000.000
TỔNG CỘNG NGUỒN VỐN 8.000.000.000
GIÁ TRỊ TÀI SẢN THUẦN 4.000.000.000 8.200.000.000 4.200.000.000

Hãy định khoản các bút toán tại công ty P và tại công ty S vào ngày 01/01/2018.
Yêu cầu 5:
Ngày 31/12/2018, công ty P mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của công ty S. Phương tiện
thanh toán bao gồm:
Phát hành 300.000 cổ phiếu, mệnh giá là 10.000 đồng/cổ phiếu, giá phát hành 15.000 đồng/cổ
phiếu, chi phí phát hành 2.000 đồng/cổ phiếu.
Chuyển khoản thanh toán 2.450.000.000 đồng

Công ty S
CHỈ TIÊU Công ty P
Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý
A. TÀI SẢN
I. Tài sản ngắn hạn 24.000.000.000 3.200.000.000 3.500.000.000
Tiền gửi ngân hàng 6.000.000.000 1.100.000.000 1.100.000.000
Khoản phải thu khách hàng ngắn hạn 8.000.000.000 900.000.000 900.000.000
Hàng hóa tồn kho 10.000.000.000 1.200.000.000 1.500.000.000
B. Tài sản dài hạn 66.000.000.000 6.800.000.000 7.800.000.000
Tài sản cố định vô hình 20.000.000.000 800.000.000 1.300.000.000
Tài sản cố định hữu hình 80.000.000.000 9.000.000.000 9.500.000.000
Tổng hao mòn Tài sản cố định (34.000.000.000) (3.000.000.000) (3.000.000.000)
TÔNG TÀI SẢN 90.000.000.000 10.000.000.000 11.300.000.000
B. NGUỒN VỐN
I. Nợ phải trả 30.000.000.000 4.000.000.000 4.700.000.000
Phải trả cho người bán 12.000.000.000 2.500.000.000 2.900.000.000
Vay dài hạn 18.000.000.000 1.500.000.000 1.800.000.000
II. Vốn chủ sở hữu 60.000.000.000 6.000.000.000
Vốn đầu tư của chủ sở hữu 45.000.000.000 2.400.000.000
Thặng dư vốn cổ phần 10.000.000.000 800.000.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 5.000.000.000 2.800.000.000
TỔNG CỘNG NGUỒN VỐN 90.000.000.000 10.000.000.000
GIÁ TRỊ TÀI SẢN THUẦN 6.000.000.000 6.600.000.000

Thực hiện các bút toán cần thiết để ghi nhận khoản đầu tư và hợp nhất kinh doanh. Lập Bảng cân
đối kế toán hợp nhất.
Yêu cầu 1: Câu hỏi lý thuyết:

1. Trình bày đặc điểm của từng loại hình doanh nghiệp.

a. Đặc điểm doanh nghiệp tư nhân:

(Khái niệm: là doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ và tự chịu trách nhiệm hoàn vô hạn đối với
nợ phải trả của doanh nghiệp bằng toàn bộ tài sản của mình)
- Mang đặc tính trách nhiệm vô hạn
- Không được phát hành chứng khoán
- Chủ doanh nghiệp tư nhân là đại diện theo pháp luật
- Có quyền định đọat toàn bộ lợi nhuận sau thuế
- Mỗi cá nhân chỉ được quyền thành lập một doanh nghiệp tư nhân
- Trong quá trình hoạt động, chủ doanh nghiệp tư nhân có quyền tăng hoặc giảm vốn đầu tư của
mình vào hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. (Việc tăng hoặc giảm vốn đầu tư của chủ
doanh nghiệp phải được ghi chép đầy đủ vào sổ kế toán. Trường hợp giảm vốn đầu tư xuống
thấp hơn vốn đầu tư đã đăng ký thì chủ doanh nghiệp tư nhân chỉ được giảm vốn sau khi đã đăng
ký với cơ quan đăng ký kinh doanh.)
- Chủ doanh nghiệp tư nhân có quyền cho thuê toàn bộ doanh nghiệp của mình nhưng phải báo
cáo bằng văn bản kèm theo bản sao hợp đồng cho thuê có công chứng đến cơ quan đăng ký kinh
doanh, cơ quan thuế. (Trong thời hạn cho thuê, chủ doanh nghiệp tư nhân vẫn phải chịu trách
nhiệm trước pháp luật với tư cách là chủ sở hữu doanh nghiệp. Quyền và trách nhiệm của chủ sở
hữu và người thuê đối với hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được quy định trong hợp đồng
cho thuê.)
- Chủ doanh nghiệp tư nhân có quyền bán doanh nghiệp của mình cho người khác.(Sau khi bán
doanh nghiệp, chủ doanh nghiệp tư nhân vẫn phải chịu trách nhiệm về các khoản nợ và nghĩa vụ
tài sản khác mà doanh nghiệp chưa thực hiện, trừ trường hợp người mua, người bán và chủ nợ
của doanh nghiệp có thoả thuận khác.)

b. Đặc điểm công ty hợp danh:

(Khái niệm: Công ty hợp danh là doanh nghiệp, trong đó phải có ít nhất hai thành viên là chủ sở
hữu chung của công ty, cùng nhau kinh doanh dưới một tên chung (gọi là thành viên hợp danh);
ngoài các thành viên hợp danh có thể có thành viên góp vốn.)
- Thành viên hợp danh phải là cá nhân, chịu trách nhiệm bằng toàn bộ tài sản của mình về các
nghĩa vụ của công ty;
- Thành viên góp vốn chỉ chịu trách nhiệm về các khoản nợ của công ty trong phạm vi số vốn đã
góp vào công ty.
- Công ty hợp danh có tư cách pháp nhân kể từ ngày được cấp Giấy chứng nhận đăng ký kinh
doanh.
- Công ty hợp danh không được phát hành bất kỳ loại chứng khoán nào.
c. Đặc điểm công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH):
(Khái niệm: là công ty trong đó các thành viên góp vốn và chịu trách nhiệm về nợ phải trả của
công ty trong phạm vi số vốn góp, ở nước ta công ty TNHH gồm 2 loại: Công ty TNHH một
thành viên và Công ty TNHH hai thành viên trở lên.)

c1) Công ty TNHH Một thành viên có những đặc điểm sau:
- Một tổ chức hoặc một cá nhân làm chủ sở hữu
- Có tư cách pháp nhân kể từ ngày cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh
- Chủ sở hữu là một pháp nhân
- Trách nhiệm hữu hạn trong phạm vi vốn điều lệ của công ty (Luật DN)
- Không được phát hành cổ phần
- Không được rút một phần hay toàn bộ vốn điều lệ,
- Chỉ được quyền rút vốn bằng cách chuyển nhượng một phần hoặc toàn bộ số vốn điều lệ cho tổ
chức hoặc cá nhân khác;
- Không được rút lợi nhuận khi chưa thanh toán nợ đến hạn
- Có thể chuyển nhượng vốn cho tổ chức, cá nhân khác.
- Công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên không được giảm vốn điều lệ.
- Công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên tăng vốn điều lệ bằng việc chủ sở hữu công ty đầu
tư thêm hoặc huy động thêm vốn góp của người khác.

c2) Công ty TNHH Hai thành viên trở lên có những đặc điểm sau:
- Số lượng thành viên nhỏ hơn hoặc bằng 50
- Mỗi người chủ sở hữu chịu trách nhiệm về phần vốn đã cam kết góp
- Không được quyền phát hành cổ phiếu
- Có tư cách pháp nhân kể từ ngày được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh
- Chuyển nhượng vốn theo qui định của luật doanh nghiệp
- Thành viên có quyền yêu cầu công ty mua lại phần vốn góp của mình

d. Đặc điểm của công ty cổ phần:

(Khái niệm: là công ty đối vốn, trong đó vốn được chia thành nhiều phần bằng nhau, gọi là cổ
phần. Người mua cổ phần của công ty gọi là cổ đông)
- Số lượng cổ đông tối thiểu là 3, không qui định tối đa
- Trách nhiệm hữu hạn trong phạm vi số vốn đã góp
- Được quyền tự do chuyển nhượng (trừ trường hợp đặc biệt)
- Quyền phát hành chứng khoán
- Phân chia lợi ích
2. Vì sao công ty cổ phần lại có lợi thế hơn các công ty khác?
Công ty cổ phần có lợi thế hơn các công ty khác nhờ những đặc điểm sau:
- Chế độ trách nhiệm của Công ty cổ phần là trách nhiệm hữu hạn, các cổ đông chỉ chịu trách
nhiệm về nợ và các nghĩa vụ tài sản khác của công ty trong phạm vi vốn góp nên mức độ rủi do
của các cổ đông không cao;
- Cơ cấu vốn của Công ty cổ phần hết sức linh hoạt tạo điều kiện nhiều người cùng góp vốn vào
công ty;
- Khả năng huy động vốn của Công ty cổ phần rất cao thông qua việc phát hành cổ phiếu ra
công chúng, đây là đặc điểm riêng có của công ty cổ phần;
- Công ty cổ phần sẽ không bị ràng buộc quá nhiều trong những lĩnh vực kinh doanh, miễn
là công ty phải tuân thủ theo những quy định của pháp luật hiện hành.
- Việc chuyển nhượng vốn trong Công ty cổ phần là tương đối dễ dàng, do vậy phạm vi đối
tượng được tham gia công ty cổ phần là rất rộng, ngay cả các cán bộ công chức cũng có quyền
mua cổ phiếu của Công ty cổ phần.

3. Hãy cho biết quyền và nghĩa vụ của cổ đông ở công ty cổ phần. Những vấn đề trên ảnh
hưởng đến công tác kế toán như thế nào?
Quyền của cổ đông trong công ty:
- Quyền đối với tài sản và phân chia thu nhập của công ty nhưng ở vị trí sau cùng
- Quyền tham gia kiểm soát và điều khiển các công việc của công ty thông qua đại diện của họ là
hội đồng quản trị
- Quyền kiểm tra sổ sách kế toán
- Quyền ưu tiên mua cổ phần mới
Đối với cổ phiếu ưu đãi, ngoài các quyền trên còn được hưởng một số quỳên lợi sau:
- Ưu tiên về cổ tức và thanh toán khi thanh lý công ty
- Tích luỹ cổ tức
Nghĩa vụ của cổ đông trong công ty:
- Nghĩa vụ thanh toán đủ và đúng thời hạn số cổ phần cam kết mua.
- Không được rút vốn đã góp bằng cổ phần phổ thông ra khỏi công ty dưới mọi hình thức. Trừ
trường hợp được công ty hoặc người khác mua lại cổ phần.
- Tuân thủ Điều lệ và quy chế quản lý nội bộ của công ty.
- Chấp hành nghị quyết của Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng quản trị.
- Thực hiện các nghĩa vụ khác theo quy định của Luật Doanh nghiệp và Điều lệ công ty.
Ảnh hưởng đến công tác kế toán trong công ty cổ phần:
Do tính chất phức tạp trong quyền và nghĩa vụ của cổ đông cũng như các quyết định kinh doanh
và tài chính trong công ty cổ phần, công tác kế toán ở công ty cổ phần, ngoài những nội dung
truyền thống, còn có những nét đặc thù riêng trong quá trình thành lập, tăng, giảm vốn và phân
chia lợi nhuận.
4. Nêu ưu nhược điểm của việc tài trợ thông qua trái phiếu và thông qua cổ phiếu.
a. Tài trợ thông qua trái phiếu:
Ưu điểm:
- Lợi tức cố định, xác định trước và được trừ ra khỏi thu nhập chịu thuế (Hạch toán Nợ TK 635)
- Chi phí phát hành thấp
- Mức độ rủi ro thấp
- Không bị phân chia quyền kiểm soát khi huy động thêm vốn
- Doanh nghiệp có thể chủ động điều hành vốn linh hoạt
- Trái phiếu có thể chuyển đổi thành cổ phiếu trong một số điều kiện nhất định
Nhược điểm:
- Phải trả lợi tức cố định và đúng kỳ hạn
- Làm tăng hệ số nợ của doanh nghiệp
b. Tài trợ thông qua cổ phiếu:
Ưu điểm:
- Tăng vốn đầu tư dài hạn mà không phải trả phí sử dụng vốn và có thể không phân chia lợi
nhuận nếu lỗ hoặc lãi ít (tùy vào chính sách phân chia cổ tức)
- Không phải hoàn trả gốc theo kỳ hạn cố định.
- Tăng vốn chủ sở hữu làm hệ số nợ giảm
Nhược điểm:
- Phân chia quyền bỏ phiếu và kiểm soát công ty cho những cổ đông mới
- Chia sẻ quyền phân phối lợi nhuận cho cổ đông mới
- Lợi tức cổ phần không được trừ ra khỏi thu nhập chịu thuế (hạch toán Nợ TK 421/Có TK 11x)
5. Khái niệm cổ phiếu quỹ. Phương pháp kế toán.
Cổ phiếu quỹ: là cổ phiếu mua lại của chính công ty phát hành.
Phương pháp kế toán:
+ Khi mua lại cổ phiếu quỹ:
Nợ TK 419: giá mua lại
Có TK Tiền
+ Khi tái phát hành cổ phiếu:
Nợ TK Tiền/Phải thu cổ đông: giá tái phát hành
Nợ/ Có TK 4112
Có TK 419 - Cổ phiếu quỹ
+ Khi hủy bỏ cổ phiếu quỹ:
Nợ TK 4111: mệnh giá
Nợ /Có TK 4112
Có TK 419: giá mua
+ Khi sử dụng cổ phiếu quỹ để trả cổ tức, căn cứ vào giá thỏa thuận trả cổ tức và giá mua
lại trước đây để ghi sổ:
Nợ TK 421: ghi theo giá thỏa thuận
Nợ / Có TK 4112: chênh lệch
Có TK 419: ghi theo giá mua lại
6. Phân biệt cách phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh trong trường hợp hình thành quan hệ
công ty mẹ-công ty con và không hình thành quan hệ công ty mẹ-công ty con.
Hình thành quan hệ công ty mẹ - Không hình thành quan hệ
công ty con công ty mẹ - công ty con
Giá trị hợp lý của Ghi nhận theo giá trị hợp lý và xử lý khi - Doanh nghiệp được xác định
Tài sản, Nợ Phải lập BCTC hợp nhất của tập đoàn. là bên mua sẽ ghi nhận giá trị
trả và những khoản Ngoài ra, công ty mẹ hạch toán phần sở hợp lý của TS, NPT của bên bị
nợ tiềm tàng phải hữu của mình trong công ty con như mua tại ngày mua trên BCTC
gánh chịu một khoản đầu tư trên BCTC riêng riêng của mình.
Khoảng chênh lệch - Đối với lợi thế thương mại được phân bổ dần vào chi phí sản xuất kinh
(Lợi thế thương doanh của doanh nghiệp, thời gian tối đa không quá 10 năm.
mại hoặc Bất lợi - Đối với bất lợi thương mại, sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn
thương mại) chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả và những khoản nợ
tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh doanh thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ
tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
7. Tại sao khi lập BCĐKT hợp nhất, phải loại trừ phần vốn đầu tư vào công ty con và vốn đầu
tư của chủ sở hữu trên BCĐKT riêng của công ty con?
Vốn chủ sở hữu trước ngày mua của công ty con được loại trừ bởi vì Lợi nhuận thu được từ
khoản đầu tư chỉ có thể thu được sau khi khoản đầu tư được thực hiện. Chỉ những thay đổi sau
ngày mua của VCSH có thể thể hiện trên VCSH của tập đoàn. Nếu VCSH trước ngày mua không
được loại trừ, quá trình hợp cộng các chỉ tiêu sẽ thể hiện VCSH trước ngày mua trong VCSH của
tập đoàn. Tập đoàn không thể ghi nhận 1 khoản đầu tư vào chính nó là 1 Tài sản nên phải loại trừ
để tránh ghi trùng bút toán của Tài sản thuàn của công ty con tại ngày mua.
8. Lợi thế thương mại là gì? Khi nào phát sinh lợi thế thương mại? Nêu cách xử lý kế toán đối
với lợi thế thương mại và bất lợi thương mại.
Lợi thế thương mại (LTTM) là khoản chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở
hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của TS, NPT và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh
chịu.
LTTM phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả HĐKD hợp nhất theo phương pháp
đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm.
Xử lý kế toán đối với lợi thế thương mại:
Nợ TK Các tài khoản vốn chủ sở hữu (TK 4xx)
Nợ/Có TK 242 – Lợi thế thương mại (Nợ TK 242) hoặc Bất lợi thương mại (Có TK 242)
Có TK 221 – Đầu tư vào công ty con
Phân bổ lợi thế thương mại:
+ Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thế thương mại
phải phân bổ trong kỳ và ghi:
Nợ TK 642 (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có TK 242-Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ)
+ Trường hợp phân bổ lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ
trong kỳ này và số luỹ kế đã phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo và ghi nhận như sau:
Nợ TK 421 (Số Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ TK 642 (Số Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có TK 242-Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến cuối
kỳ)
+ Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, bút toán điều chỉnh sẽ như sau:
Nợ TK 421 (Lợi thế thương mại)
Có TK 242- Lợi thế thương mại (Lợi thế thương mại).
Xử lí kế toán đối với bất lợi thương mại: Sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn còn chênh lệch
giữa giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả và những khoản nợ tiềm tàng và giá phí hợp nhất kinh
doanh thì ghi nhận ngay vào lãi hoặc lỗ tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
Yêu cầu 2:
Ngày 20/01/2018 kết thúc việc đặt mua cổ phần, công ty nhận được yêu cầu mua đủ 50.000.000
cổ phiếu dự kiến phát hành.
Nợ TK 112 – PT 150.000.000.000 (50.000.000 x 3.000)
Có TK 1388 150.000.000.000 (50.000.000 x 3.000)

Ngày 15/02/2018 Ban giám đốc công ty quyết định phân phối cổ phiếu:
Phân phối cổ phiếu cho cổ đông (căn cứ vào mệnh giá và giá phát hành):
Nợ TK 1388 600.000.000.000 (50.000.000 x 12.000)
Có TK 4111 500.000.000.000 (50.000.000 x 10.000)
Có TK 4112 100.000.000.000 (50.000.000 x 2.000)
Giải tỏa tài khoản phong tỏa tại ngân hàng:
Nợ TK 112 150.000.000.000 (50.000.000 x 3.000)
Có TK 112 – PT 150.000.000.000 (50.000.000 x 3.000 )

Ngày 18/03/2018 các cổ đông đăng ký tiến hành thanh toán đầy đủ đợt 2:
Nợ TK 112 200.000.000.000 (50.000.000 x 4.000)
Có TK 1388 200.000.000.000 (50.000.000 x 4.000)

Ngày 19/04/2018 Công ty thông báo các cổ đông phải thanh toán nốt số tiền mua cổ phiếu còn
lại (5.000 đồng/ cổ phiếu). Ngày 22/05/2018 công ty thu được số tiền góp đợt 3 của 48.000.000
cổ phiếu là 240.000.000.000 đồng. Trên bảng kê góp vốn công ty cho thấy một số cổ đông sở hữu
tổng cộng 2.000.000 cổ phiếu vẫn chưa nộp tiền đợt 3.
Nợ TK 112 240.000.000.000 (48.000.000 x 5.000)
Có TK 1388 240.000.000.000 (48.000.000 x 5.000)

Sau một số lần thông báo bằng văn bản cho các cổ đông về việc thanh toán tiền mua cổ phiếu
đợt 3, Hội đồng quản trị công ty xác định các cổ đông này đã bỏ góp. Ngày 01/06/2018 công ty
tiến hành thu hồi cổ phiếu của các cổ đông đã bỏ góp này.
Nợ TK 4111 20.000.000.000 (2.000.000 x 10.000)
Nợ TK 4112 4.000.000.000 (2.000.000 x 2.000)
Có TK 1388 10.000.000.000 (2.000.000 x 5.000)
Có TK 411 14.000.000.000 (2.000.000 x 7.000)
Ngày 06/08/2018 Ban giám đốc công ty quyết định tái phát hành 100.000 cổ phiếu bị thu hồi
cho số cổ đông hiện có với giá 50.000 đồng/cổ phiếu, chi phí tái phát hành thanh toán qua ngân
hàng là 20.000.000 đồng được trừ vào số tiền đã góp của cổ đông X bỏ góp.
Tái phát hành cổ phiếu:
Nợ TK 1388 5.000.000.000 (100.000 x 50.000)
Có TK 4111 1.000.000.000 (100.000 x 10.000)
Có TK 4112 4.000.000.000 (100.000 x 40.000)
Chi phí tái phát hành:
Nợ TK 411 20.000.000
Có TK 112 20.000.000

Ngày 12/08/2018, công ty đã thu được toàn bộ số tiền bán 100.000 cổ phiếu tái phát hành trên.
Số tiền còn lại thu được từ cổ đông ghi tăng vào thu nhập khác.
Thu tiền từ bán cổ phiếu tái phát hành:
Nợ TK 112 5.000.000.000 (100.000 x 50.000)
Có TK 1388 5.000.000.000 (100.000 x 50.000)
Số tiền còn lại từ cổ đông bỏ góp ghi nhận vào thu nhập khác:
Nợ TK 411 13.980.000.000 (14.000.000.000-20.000.000)
Có TK 711 13.980.000.000 (14.000.000.000-20.000.000)

Một số cổ đông yêu cầu công ty mua lại 500.000 cổ phiếu do không đồng ý với quyết định của
Đại hội đồng cổ đông trong việc mở rộng kinh doanh. Ngày 5/9/2018, công ty đồng ý mua lại
500.000 cổ phiếu này làm cổ phiếu quỹ với giá khớp lệnh trên thị trường là 11.500 đồng/cổ
phiếu.
Nợ TK 419 5.750.000.000 (500.000 x 11.500)
Có TK 112 5.750.000.000 (500.000 x 11.500)

Ngày 15/10/2018 Hội đồng quản trị công ty quyết định tái phát hành 500.000 cổ phiếu quỹ với
giá phát hành 12.000 đồng /cổ phiếu. Lệ phí giao dịch là 0,5% trên giá phát hành. Toàn bộ tiền cổ
phiếu đều được chuyển vào tài khoản ngân hàng sau khi trừ lệ phí giao dịch.
Nợ TK 112 6.000.000.000 (500.000 x 12.000)
Có TK 419 5.750.000.000 (500.000 x 11.500)
Có TK 4112 250.000.000 (500.000 x 500)
Nợ TK 4112 30.000.000 (0,5% x 500.000 x 12.000)
Có TK 112 30.000.000 (0,5% x 500.000 x 12.000)

Ngày 29/11/2018, công ty thông qua Đại hội cổ đông quyết định mua lại 3.000.000 cổ phiếu để
hủy vói giá thị trường là 13.000 đồng. Công ty đã thanh toán tiền mua cổ phiếu bằng chuyển
khoản.
Nợ TK 4111 30.000.000.000 (3.000.000 x 10.000)
Nợ TK 4112 9.000.000.000 (3.000.000 x 3.000)
Có TK 112 39.000.000.000 (3.000.000 x 13.000)
 Yêu cầu 3:
Trường hợp 1: Lãi suất hợp đồng là 10%/năm, lãi suất thị trường là 12%/năm
Tiền trả lãi định kỳ = 10.000 x 100.000 x 10% = 100.000.000 (đồng)
Tổng mệnh giá trái phiếu = 10.000 x 100.000 = 1.000.000.000 (đồng)
Giá phát hành trái phiếu:
5
1 1.000.000 .000
100.000.000 x ∑ X + = 927.904.476 (đồng)
1 (1+ 12% ) ¿¿
Định khoản nghiệp vụ phát hành trái phiếu:
Nợ TK 112 927.904.476 (giá phát hành)
Nợ TK 34312 72.095.524 (chiết khấu trái phiếu)
Có TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)

Bảng phân bổ chiết khấu trái phiếu theo phương pháp đường thẳng:
Số dư nợ ròng Tiền lãi trả Số chiết khấu Số chiết khấu Số nợ ròng cuối
Kỳ Tiền lãi thời kỳ
đầu kỳ cho trái chủ được phân bổ chưa phân bổ kỳ
(4)=
(1) (2)=(3)+(4) (3)=MGx10% (5) (6)=(1)+(4)
72.095.524/5
1 927.904.476 114.419.104,8 100.000.000 14.419.104,8 57.676.419,2 942.323.581,8
2 942.323.581,8 114.419.104,8 100.000.000 14.419.104,8 43.257.314,4 956.742.686,6
3 956.742.686,6 114.419.104,8 100.000.000 14.419.104,8 28.838.209,6 971.161.790,4
4 971.161.790,4 114.419.104,8 100.000.000 14.419.104,8 14.419.104,8 985.580.895,2
5 985.580.895,2 114.419.104,8 100.000.000 14.419.104,8 0 1.000.000.000
 572.095.524 500.000.000 72.095.524

Bảng phân bổ chiết khấu trái phiếu theo phương pháp lãi suất thực tế:
Số dư nợ ròng Tiền lãi trả Số chiết khấu Số chiết khấu Số nợ ròng cuối
Kỳ Tiền lãi thời kỳ
đầu kỳ cho trái chủ được phân bổ chưa phân bổ kỳ
(1) (2)=(1)x12% (3)=MGx10% (4)=(2) – (3) (5) (6)=(1)+(4)
1 927.904.476 111.348.537,1 100.000.000 11.348.537,1 60.746.986,9 939.253.013,1
2 939.253.013,1 112.710.361,6 100.000.000 12.710.361,6 48.036.625,3 951.963.374,6
3 951.963.375,6 114.235.605,0 100.000.000 14.235.605,0 33.801.020,3 966.198.979,6
4 966.198.980,6 115.943.877,6 100.000.000 15.943.877,6 17.857.142,7 982.142.857,1
5 982.142.857,1 117.857.142,7 100.000.000 17.857.142,7 0 1.000.000.000
 572.095.524 500.000.000 72.095.524
Định khoản nghiệp vụ trả lãi và ghi nhận chi phí tiền lãi hàng năm của công ty:
Theo phương pháp đường thẳng:
Vào thời kỳ trả lãi (Ngày 31/12 năm N,N+1, N+2, N+3, N+4):
Nợ TK 635 114.419.104,8
Có TK 34312 14.419.104,8
Có TK 112 100.000.000

Theo phương pháp tiền lãi:

Ngày 31/12/N:
Nợ TK 635 111.348.537,1
Có TK 34312 11.348.537,1
Có TK 112 100.000.000
Ngày 31/12/N+1:
Nợ TK 635 112.710.361,6
Có TK 34312 12.710.361,6
Có TK 112 100.000.000
Ngày 31/12/N+2:
Nợ TK 635 114.235.605,0
Có TK 34312 14.235.605,0
Có TK 112 100.000.000
Ngày 31/12/N+3:
Nợ TK 635 115.943.877,6
Có TK 34312 15.943.877,6
Có TK 112 100.000.000
Ngày 31/12/N+4:
Nợ TK 635 117.857.142,7
Có TK 34312 17.857.142,7
Có TK 112 100.000.000

Thanh toán trái phiếu đến hạn:

Nợ TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)
Có TK 112 1.000.000.000
 Trường hợp 2: Lãi suất hợp đồng là 14%/năm, lãi suất thị trường là 12%/năm

Tiền trả lãi định kỳ = 10.000 x 100.000 x 14% = 140.000.000 (đồng)

Tổng mệnh giá trái phiếu = 10.000 x 100.000 = 1.000.000.000 (đồng)
Giá phát hành trái phiếu:
5
1 1.000.000 .000
140.000.000 x ∑ X + = 1.072.095.524 (đồng)
1 (1+ 12% ) ¿¿
Định khoản nghiệp vụ phát hành trái phiếu:
Nợ TK 112 1.072.095.524 (giá phát hành)
Có TK 34313 72.095.524 (phụ trội trái phiếu)
Có TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)

Bảng phân bổ chiết khấu trái phiếu theo phương pháp đường thẳng:
Số dư nợ ròng đầu Tiền lãi trả Phần phụ trội Phần phụ trội Số nợ ròng cuối
Kỳ Tiền lãi thời kỳ
kỳ cho trái chủ được phân bổ chưa phân bổ kỳ
(3)=MGx14 (4)=
(1) (2)=(3)-(4) (5) (6)=(1)-(4)
% 72.095.524/5
1 1.072.095.524 125.580.895,2 140.000.000 14.419.104,8 57.676.419,2 1.057.676.419,2
2 1.057.676.419,2 125.580.895,2 140.000.000 14.419.104,8 43.357.314,4 1.043.357.314,4
3 1.043.357.314,4 125.580.895,2 140.000.000 14.419.104,8 28.838.209,6 1.028.838.209,6
4 1.028.838.209,6 125.580.895,2 140.000.000 14.419.104,8 14.419.104,8 1,014.419.104,8
5 1,014.419.104,8 125.580.895,2 140.000.000 14.419.104,8 0 1.000.000.000
 627.904.476 700.000.000 72.095.524

Bảng phân bổ chiết khấu trái phiếu theo phương pháp lãi suất thực tế:
Số dư nợ ròng đầu Tiền lãi trả Phần phụ trội Phần phụ trội Số nợ ròng cuối
Kỳ Tiền lãi thời kỳ
kỳ cho trái chủ được phân bổ chưa phân bổ kỳ
(3)=MGx14
(1) (2)=(1)x12% (4)=(2) – (3) (5) (6)=(1)+(4)
%
1 1.072.095.524 128.651.462,9 140.000.000 11.348.537,1 60.746.986,9 1.060.746.986,9
2 1.060.746.986,9 127.289.638,4 140.000.000 12.710.361,6 48.036.625,3 1.048.036.625,3
3 1.048.036.625,3 125.764.395,0 140.000.000 14.235.605 33.801.020,3 1.033.801.020,3
4 1.033.801.020,3 124.056.122,4 140.000.000 15.943.877,6 17.857.142,7 1.017.857.142,7
5 1.017.857.142,7 122.142.857,3 140.000.000 17.857.142,7 0 1.000.000.000
 627.904.476 700.000.000 72.095.524
Định khoản nghiệp vụ trả lãi và ghi nhận chi phí tiền lãi hàng năm của công ty:
Theo phương pháp đường thẳng:
Ngày 31/12 năm N,N+1, N+2, N+3, N+4:
Nợ TK 635 125.580.895,2
Nợ TK 34313 14.419.104,8
Có TK 112 140.000.000

Theo phương pháp tiền lãi:

Ngày 31/12/N:
Nợ TK 635 128.651.462,9
Nợ TK 34313 11.348.537,1
Có TK 112 140.000.000
Ngày 31/12/N+1:
Nợ TK 635 127.289.638,4
Nợ TK 34313 12.710.361,6
Có TK 112 140.000.000
Ngày 31/12/N+2:
Nợ TK 635 125.764.395,0
Nợ TK 34313 14.235.605,0
Có TK 112 140.000.000
Ngày 31/12/N+3:
Nợ TK 635 124.056.122,4
Nợ TK 34313 15.943.877,6
Có TK 112 140.000.000
Ngày 31/12/N+4:
Nợ TK 635 122.142.857,3
Nợ TK 34313 17.857.142,7
Có TK 112 140.000.000

Thanh toán trái phiếu đến hạn:

Nợ TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)
Có TK 112 1.000.000.000
Trường hợp 3: Lãi suất hợp đồng = Lãi suất thị trường = 10%/năm

Tiền lãi danh nghĩa định kỳ = 10.000 x 100.000 x 10% = 100.000.000 (đồng)
Tổng mệnh giá trái phiếu = 10.000 x 100.000 = 1.000.000.000 (đồng)

Lãi suất ghi trên trái phiếu = Lãi suất thị trường
Giá phát hành trái phiếu = Tổng mệnh giá trái phiếu = 1.000.000.000 (đồng)

Định khoản nghiệp vụ phát hành trái phiếu:

Nợ TK 112 1.000.000.000 (giá phát hành)
Có TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)

Vì trong trường hợp này không phát sinh chiết khấu/phụ trội trái phiếu
 Không cần lập Bảng phân bổ chiết khấu/phụ trội trái phiếu

Định khoản nghiệp vụ trả lãi và ghi nhận chi phí tiền lãi hàng năm của công ty:
Theo phương pháp đường thẳng và theo phương pháp lãi suất thực tế đều định khoản giống nhau:

Ngày 31/12 năm N, N+1, N+2, N+3, N+4:

Nợ TK 635 100.000.000 (Lãi định kỳ)
Có TK 112 100.000.000

Thanh toán trái phiếu đến hạn:

Nợ TK 34311 1.000.000.000 (mệnh giá)
Có TK 112 1.000.000.000
Yêu cầu 4:
Giá thị trường của 500.000 cổ phiếu là:
12.000 x 500.000 = 6.000.000.000
Giá phí hợp nhất kinh doanh :
6.000.000.000 + 4.000.000.000 + 50.000.000 = 10.050.000.000
Giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty S = 8.200.000.000
Lợi thế thương mại = 10.050.000.000 - 8.200.000.000 = 1.850.000.000

Tại công ty P:
(a) Phát hành cổ phiếu, thanh toán bằng chuyển khoản, chi tiền mặt thuê định giá và kiểm toán
liên quan đến việc mua:
Nợ TK “TTVHN” 10.050.000.000
Có TK 4111 5.000.000.000 (500.000 x 10.000)
Có TK 4112 1.000.000.000 (500.000 x 2.000)
Có TK 112 4.000.000.000
Có TK 111 50.000.000
(b) Chi phí phát hành cổ phiếu:
Nợ TK 4112 100.000.000
Có TK 112 100.000.000
(c) Nhận tài sản về:
Nợ TK 112 400.000.000
Nợ TK 131 500.000.000
Nợ TK 156 1.500.000.000
Nợ TK 213 3.000.000.000
Nợ TK 211 7.000.000.000
Có TK “TTVHN” 12.400.000.000
(d) Ghi nhận nợ phải trả:
Nợ TK “TTVHN” 4.200.000.000
Có TK 331 1.050.000.000
Có TK 341 3.150.000.000
(e) Ghi nhận lợi thế thương mại:
Nợ TK 242 - LTTM 1.850.000.000
Có TK “TTVHN” 1.850.000.000
Tại công ty S:

(a) Bút toán đánh giá lại tài sản:

Nợ TK 152 200.000.000
Nợ TK 213 2.200.000.000
Nợ TK 214 3.000.000.000
Có TK 412 4.400.000.000
Có TK 211 1.000.000.000

(b) Bút toán đánh giá lại nợ phải trả:

Nợ TK 412 200.000.000
Có TK 331 50.000.000
Có TK 341 150.000.000

(c) Bút toán xóa sổ tài sản:

Nợ TK “TTVHN” 12.400.000.000
Có TK 112 400.000.000
Có TK 131 500.000.000
Có TK 152 1.500.000.000
Có TK 211 3.000.000.000
Có TK 213 7.000.000.000

(d) Bút toán xóa sổ nợ phải trả:

Nợ TK 331 1.050.000.000
Nợ TK 341 3.150.000.000
Có TK “TTVHN” 4.200.000.000

(e) Bút toán xóa sổ vốn chủ sở hữu:

Nợ TK 4111 3.000.000.000
Nợ TK 4112 600.000.000
Nợ TK 412 4.200.000.000
Nợ TK 421 400.000.000
Có TK “TTVHN” 8.200.000.000
Yêu cầu 5:
Bút toán ghi nhận khoản đầu tư:
Bút toán (1): Thanh toán bằng phát hành 300.000 cổ phiếu, mệnh giá là 10.000 đồng/cổ phiếu,
giá phát hành 15.000 đồng/cổ phiếu.
Nợ TK 221 4.500.000.000
Có TK 4111 3.000.000.000 (300.000 x 10.000)
Có TK 4112 1.500.000.000 (300.000 x 5.000)
Bút toán (2): Chi phí phát hành 300.000 cổ phiếu là 2.000 đồng/cổ phiếu.
Nợ TK 4112 600.000.000
Có TK 112 600.000.000 (300.000 x 2.000)
Bút toán (3): Chuyển khoản thanh toán 2.450.000.000 đồng
Nợ TK 221 2.450.000.000
Có TK 112 2.450.000.000
Tổng giá trị khoản đầu tư: 4.500.000.000 + 2.450.000.000 = 6.950.000.000 (đồng)
Bút toán hợp nhất
Bút toán (4): Đánh giá lại tài sản và nợ phải trả của công ty P theo đúng giá trị hợp lý:
a. Đánh giá lại tài sản:
Nợ TK 156 300.000.000
Nợ TK 211 500.000.000
Nợ TK 213 500.000.000
Có TK 412 1.300.000.000
b. Đánh giá lại nợ phải trả:
Nợ TK 412 700.000.000
Có TK 331 400.000.000
Có TK 341 300.000.000
Bút toán (5): Bù trừ giữa vốn đầu tư của công ty P với vốn chủ sở hữu của công ty S thuộc về P
(ứng với 80% vốn chủ sở hữu của công ty S)
Nợ TK 4111 1.920.000.000 (2.400.000.000 x 80%)
Nợ TK 4112 640.000.000 (800.000.000 x 80%)
Nợ TK 412 480.000.000 (600.000.000 x 80%)
Nợ TK 421 2.240.000.000 (2.800.000.000 x 80%)
Nợ TK 242 – LTTM 1.670.000.000 (chênh lệch)
Có TK 221 6.950.000.000 (Tổng giá trị khoản đầu tư)
Bút toán (6): Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số thâu tóm công ty S (ứng với 20% vốn chủ sở hữu
của công ty S)
Nợ TK 4111 480.000.000 (2.400.000.000 x 20%)
Nợ TK 4112 160.000.000 (800.000.000 x 20%)
Nợ TK 412 120.000.000 (600.000.000 x 20%)
Nợ TK 421 560.000.000 (2.800.000.000 x 20%)
Có TK “Lợi ích CĐTS” 1.320.000.000
 Bảng cân đối kế toán hợp nhất:
A. TÀI SẢN
I. Tài sản ngắn hạn
Tiền gửi ngân hàng
Khoản phải thu khách hàng
Hàng hóa tồn kho
B. Tài sản dài hạn
Tài sản cố định vô hình
Tài sản cố định hữu hình
Tổng hao mòn TSCĐ
Đầu tư vào công ty con S
C. Lợi thế thương mại
TÔNG TÀI SẢN
B. NGUỒN VỐN
I. Nợ phải trả
Phải trả cho người bán
Vay dài hạn
II. Vốn chủ sở hữu
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Thặng dư vốn cổ phần
Đánh giá chênh lệch tài sản
Lợi nhuận sau thuế chưa pp
Lợi ích cổ đông thiểu số
TỔNG NGUỒN VỐN
Công ty P Công ty S Bút toán điều chỉnh Số hợp nhất
Nợ Có
24.000.000.000 3.200.000.000 24.450.000.000
6.000.000.000 1.100.000.000 600.000.000 (2) 4.050.000.000
2.450.000.000 (3)
8.000.000.000 900.000.000 8.900.000.000
10.000.000.000 1.200.000.000 300.000.000 (4a) 11.500.000.000
66.000.000.000 6.800.000.000 75.470.000.000
20.000.000.000 800.000.000 500.000.000 (4a) 21.300.000.000
80.000.000.000 9.000.000.000 500.000.000 (4a) 89.500.000.000
(34.000.000.000) (3.000.000.000) (37.000.000.000)
- - 4.500.000.000 (1) 6.950.000.000 (5) -
2.450.000.000 (3)
- - 1.670.000.000 (5) 1.670.000.000
90.000.000.000 10.000.000.000 99.920.000.000
30.000.000.000 4.000.000.000 34.700.000.000
12.000.000.000 2.500.000.000 400.000.000 (4b) 14.900.000.000
18.000.000.000 1.500.000.000 300.000.000 (4b) 19.800.000.000
60.000.000.000 6.000.000.000 65.220.000.000
45.000.000.000 2.400.000.000 1.920.000.000 (5) 3.000.000.000 (1) 48.000.000.000
480.000.000 (6)
10.000.000.000 800.000.000 600.000.000 (2) 1.500.000.000 (1) 10.900.000.000
640.000.000 (5)
160.000.000 (6)
- - 700.000.000 (4b) 1.300.000.000 (4a) -
480.000.000 (5)
120.000.000 (6)
5.000.000.000 2.800.000.000 2.240.000.000 (5) 5.000.000.000
560.000.000 (6)
- - 1.320.000.000 (6) 1.320.000.000
90.000.000.000 10.000.000.000 99.920.000.000