Journal port Science Research

Available online www.jport.co

Volume 6, No:3 2023

A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure

1
Dhiaa Shamki, 2Muwafaq A. Hussein
1
College of Administration and Economics, Uruk University, Baghdad, Iraq
2
Auditing Professor for Postgraduate students, certified Public Accounting
dhia_shamkhi@uruk.edu.iq

Abstract This study reviews measures of external audit quality and failure cases through discussing
many studies which present them as cases, definitions, and failure reasons. The differences between both
cases of audit, as procedures, are theoretically tested by a set of requirements in a suggested designed
mechanism titled Audit Quality and Failure Measurement Mechanism (AQFMM) that based on 10
assumptions and includes 5 stages to measure audit. The conclusions of the study point out that the best way
to measure audit is by separating between both cases of audit quality and failure and finding their differences
and boundaries by the suggested mechanism.

10.36371/port.2023.3.4
Keywords: External Audit Quality, Audit Failure, a suggested Mechanism.

‫آلية مقترحة لقياس جودة وفشل التدقيق الخارجي‬

‫موفق عبد الحسين‬2 & ‫ضياء شمخي‬1

. ‫ العراق‬،‫ بغداد‬،‫ جامعة اوروك االهلية‬/‫كلية اإلدارة واالقتصاد‬/ ،‫ قسم المحاسبة‬1

.‫ محاسب قانوني ومراقب حسابات‬/ ‫استاذ التدقيق لطلبة الدراسات العليا‬2

:‫الخالصة‬
‫تعرض هذه الدراسة قياس جودة التدقيق الخارجي وفشله من خالل استعراض ومناقشة عدة دراسات مهمة قدمتهما كحاالت‬
‫ وقد تم اختبار الفروقات نظريا بين جودة التدقيق الخارجي وفشله كحالتين متضادتين اعتماداً على مجموعة‬.‫وتعاريف وأسباب‬
‫من المتطلبات التدقيقية بغية الوصول إلى اآللية التي اقترحها الباحثان وسميت بآلية قياس جودة وفشل التدقيق الخارجي‬
‫ بنيت هذه اآللية على عشرة فرضيات وتكونت من‬.Audit Quality and Failure Measurement Mechanism (AQFMM)
‫خمسة مراحل وصممت على أساس ما توصل إليه األدب التدقيقي وتهدف إلى بيان واقع الجودة والفشل في أعمال ونتائج التدقيق‬
‫ وتوصلت هذه الدراسة إلى أن استخدام هذه اآللية‬.‫الخارجي واختبار مدى التداخل بين حالتي الجودة والفشل وكيفية قياسهما‬
‫المقترحة هي أفضل طريقة لقياس نتائج التدقيق الخارجي من خالل الفصل بين حالتي جودة التدقيق وفشل التدقيق وإيجاد‬
.‫فروقات وحدود فاصلة بين الحالتين‬
.‫ آلية مقترحة‬،‫ فشل التدقيق‬،‫ جودة التدقيق‬: :‫الكلمات الدالة‬

211
Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal
port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫المقدمة‬
‫القوائم بصدق وعدالة عن واقع الفعاليات االقتصادية في‬ ‫منذ عقود والعالم يواجه تحديات متجددة تؤثر بشكل مباشر أو‬
‫الشركة ونتائجها‪.‬‬ ‫غير مباشر على جميع المهن والسيما التدقيق‪ .‬وتجعل من‬

‫تتمثل مشكلة البحث بعدم وجود آلية واضحة ومحددة للحكم‬ ‫الصعوبة تأكيد فيما إذا كانت نتائج التدقيق قد عبرت عن‬

‫على مدى جودة التدقيق أو فشله لغرض تحديد مسؤولية مراقب‬ ‫أنشطة الشركات رغم المعايير والمحددات والمتطلبات التي‬
‫الحسابات في عمليات التدقيق‪ .‬ويمكن استعراض عناصر‬ ‫يستلزمها عمل التدقيق‪ .‬فمهنة التدقيق ومخرجاتها سواء‬

‫مشكلة البحث من خالل طرح التساؤالت اآلتية‪:‬‬ ‫كانت داخل العراق أو خارجه‪ ،‬تتأثر كثيرا" بالمنافسة المحتدمة‬

‫‪ .1‬ما هي مالمح جودة أو فشل التدقيق من خالل األسس‬ ‫بين المدققين والمستوى األخالقي والعالقات والتعاون مع‬

‫واالعتبارات التي تقوم عليها؛ األسباب والنتائج؛ مدى‬ ‫الزبائن والتغير في قوانين الضريبة واإلستثمار وتأثر اإلقتصاد‬

‫المطابقة أو عدم المطابقة للمعايير والقوانين ذات العالقة؟‬ ‫المحلي بالمتغيرات السياسية والنقدية والمالية باإلضافة إلى‬
‫‪ .2‬كيف يمكن الحكم بصورة مؤكدة على نتائج التدقيق‬ ‫التغير في األسواق العالمية فضال عن التغييرات التكنولوجية‬

‫بالجودة أو الفشل؟‬ ‫التي تحدث في األعمال‪ .‬إن هذا التأثير يلقي بظالله على نتائج‬
‫أهداف البحث‬ ‫التدقيق ويكون سببا" في جودة التدقيق وفشله‪.‬‬

‫يسعى البحث إلى تحقيق األهداف اآلتية‪:‬‬ ‫إن فشل التدقيق ‪ 1‬قد يكون سبباً رئيساً في تغطية عيوب وفشل‬
‫‪ .1‬بيان مفهوم جودة التدقيق وفشله‪.‬‬ ‫إدارات الشركات‪ ،‬وبالتالي فإنه سوف يكون سبباً في تضليل‬

‫‪ .2‬اقتراح آلية ديناميكية لتمييز جودة التدقيق عن فشله‪.‬‬ ‫مستخدمي القوائم المالية المدققة‪ .‬إن حدوث حاالت فشل‬

‫‪ .3‬بيان كيفية الوصول بنتائج التدقيق إلى مرحلة الجودة من‬ ‫تدقيقي في إقتصاديات وأزمنة مختلفة من هذا العالم نتيجة‬
‫خالل اآللية المقترحة‪.‬‬ ‫التواطؤ مع مؤسسات تدقيقية كبرى أدت إلى إختالسات كبيرة‬

‫أهمية البحث‬ ‫جداً في شركات عالمية كما أدت إلى خسائر كبيرة للمتعاملين‬
‫يستمد البحث أهميته من أهمية إصالح مهنة التدقيق السيما في‬ ‫مع هذه الشركات‪ .‬إن ذلك يستلزم النظر لموضوع جودة التدقيق‬

‫ظل الدور الكبير الذي لعبته شركات التدقيق الكبرى في األزمة‬ ‫وفشله بجدية أكثر والعمل على تأطيره وتوصيفه بغية إيجاد‬

‫المالية العالمية في السنوات األخيرة‪ .‬كما يستمد البحث أهميته‬ ‫آلية تميز جودة التدقيق عن فشله وتشير بوضوح إلى الخطوات‬
‫من أهمية الفصل بين جودة التدقيق عن فشله من خالل اآللية‬ ‫التي يجب اتباعها للتفريق بين الحالتين وكيفية الحد من فشل‬

‫المقترحة في هذه الدراسة تمهيدا" لتحديد مسؤولية مراقب‬ ‫التدقيق وتقليص آثاره‪ .‬إن فصل جودة التدقيق عن فشله بعد‬
‫الحسابات عن فشل التدقيق بالشكل الذي يساعد في اإلرتقاء‬ ‫توصيف كل منهما وبيان مسبباتهما وتوضيح آثارهما يقدم‬
‫بمهنة التدقيق في ظل التحديات الراهنة‪ .‬إن اآللية المقترحة‬ ‫حافزا" للتوجه نحو الجودة في التدقيق وتضييق الفشل فيه‪.‬‬

‫يمكن أن تصلح لقياس العالقة بين المدقق والزبون وتطوير نوع‬ ‫مشكلة البحث‬
‫التعامل بينهما‪ .‬وهل يمكن أن تستخدم هذه اآللية لجميع‬ ‫يعد تدقيق القوائم المالية إطارا قانونيا يعتمد عليه من قبل‬

‫الشركات الملزمة بأعمال التدقيق الخارجي لقوائمها المالية‬ ‫األطراف ذوي العالقة (مستخدمي القوائم المالية) في بناء‬

‫بحسب القوانين والمعايير‪ ،‬وبالتالي فإن نجاح اآللية في فرز‬ ‫القرارات االستثمارية مع الشركة الذين يتوقعون أن تعبر هذه‬

‫‪212‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫بمزيد من الدقة‪ ،‬وبخالف ذلك‪ ،‬فإنها ستزيد من عدم القناعة‬ ‫جودة التدقيق عن فشله يحقق فائدة لجميع األطراف الداخلة‬
‫بالمعلومات المحاسبة المالية ([‪.)]1[ ;]2‬‬ ‫فيها‪.‬‬
‫فرضيات البحث‬
‫وحيث أن اإلدارة تعتبر المسؤولة عن إعداد وتقديم القوائم‬
‫إليجاد الحلول للمشكلة الموصوفة‪ ،‬سيعمد الباحثان الختبار‬
‫المالية على وفق المعايير المحاسبية المعتمدة وبحسب التغيرات‬
‫مصداقية الفرضيتين اآلتيتين‪:‬‬
‫الحاصلة‪ ،‬فإن المدقق الخارجي يعتبر مسؤوالً عن التعبير عن رأيه‬
‫إن اعتماد آلية لقياس جودة التدقيق أو فشله تساهم بشكل‬ ‫أ‪.‬‬
‫في القوائم المالية وإجراءات الرقابة الداخلية‪ .‬إن المطلوب قانوناً‬
‫كبير في الحكم على سالمة رأي مراقب الحسابات بشأن‬
‫من هذا المدقق هو إبداء رأيه حول مدى قدرة تقارير اإلدارة على‬
‫سالمة القوائم المالية‪.‬‬
‫تمثيل حالة الشركة المدقق أعمالها بدقة وعدالة [‪ .]1‬ويكون رأي‬
‫ب‪ .‬إن إعتماد آلية لقياس جودة التدقيق أو فشله تساهم بشكل‬
‫المدقق ضمن صيغ المعايير المتعلقة بالقوائم المالية ككل‪]3[ 2‬‬
‫كبير في تحديد مسؤولية مراقب الحسابات إتجاه األطراف‬
‫‪ .‬وتعتبر التغيرات في بيئة األعمال وأثرها على نتائج أعمال‬
‫المستفيدة من القوائم المالية‪.‬‬
‫الشركات هي واحدة من التغيرات التي تتطلب اداءً متميزاً في‬
‫أسلوب البحث‬
‫اعداد القوائم المالية وتدقيقها‪.‬‬
‫يعتمد البحث المنهج اإلستقرائي في إستعراض مشكلة البحث‬
‫وجدت النشرة التي أصدرها بنك التسويات الدولية بعنوان؛‬
‫وفرضياته من خالل إستعراض الكتب والدراسات والدوريات ذات‬
‫جودة التدقيق الخارجي واإلشراف المصرفي ان هذه التغيرات‬
‫العالقة بموضوع البحث المتوافرة في المكتبات المختلفة وشبكة‬
‫تتضمن؛ التوسع العالمي لشركات التدقيق الرئيسة؛ زيادة‬
‫المعلومات الدولية (اإلنترنيت) كما سيستخدم اإلسلوب نفسه‬
‫تعقيد المعايير المحاسبية واألدوات المالية؛ التحديات المرتبطة‬
‫في إعتماد مالمح اآللية المقترحة لقياس جودة التدقيق وفشله‬
‫بعمليات تقدير القيمة العادلة؛ وخطر فشل التدقيق الذي‬
‫المدخل النظري‬
‫يتضخم من خالل أزمات السوق [‪.]4‬‬
‫لتحقيق مدخل ذو عالقة بموضوع البحث‪ ،‬فإنه سيتم تناول بيئة‬
‫إن عدم نجاح إجراءات التدقيق وعدم كفاية مخرجاته التي‬
‫التدقيق‪ ،‬إجراءاته ونتائجه وأثر ذلك على تغيير المدقق ثم‬
‫ستكون جزءً من التقارير المالية المنشورة‪ ،‬هي أسباب لضعف‬
‫الدخول في حالتي التدقيق (الجودة والفشل) تمهيدا لتقديم‬
‫التعامل مع التغيرات في بيئة األعمال‪ .‬وهنا يحدث الخطر على‬
‫اآللية المقترحة‪.‬‬
‫الشركة عموماً وعلى التدقيق خصوصاً‪ .‬عندما تكون القوائم‬
‫بيئة التدقيق‬
‫المالية تحتوي على واحد أو أكثر من التشوهات التي تخالف‬

‫المعايير المحاسبية‪ ،‬في مثل هذه الحالة سيكون هناك احتماالً‬ ‫إن التغيرات السريعة في العالم أصبحت سمة تميز بيئة األعمال‬
‫كبيراً بان يصدر المدقق رأياً غير مناسبا[‪.]1‬‬ ‫اليوم‪ ،‬األمر الذي يقود إلى اختالف في قياس أداء الشركات والذي‬
‫يفترض أن تكون نتائج هذه القياسات متفقة مع احتياجات‬
‫إجراءات التدقيق ونتائجه‬
‫ومتطلبات المستثمرين والزبائن وبقية األطراف المتعاملة‬
‫ركز التدقيق في بداياته على اكتشاف االحتيال المتأتي من‬
‫معها‪ ،‬وأن من الضروري فهم التغيرات التي تحدث في األعمال‬
‫التوثيق المحاسبي‪ .‬بعد ذلك واستناداً للمعايير المحاسبية‪ ،‬ركز‬
‫وكيف تؤثر هذه التغيرات على األعمال والمحاسبة‪ .‬وطبقا لهذه‬
‫المدققون على التقديم الصادق للدخل عندما تطورت الشركات‬
‫التغيرات فإن نتائج أعمال الشركة يجب أن تعد في قوائم مالية‬
‫وبدأت تنشأ وكأنها تنظيمات أعمال عامة موجهة من الجمهور‬
‫‪213‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫العقدين [‪ .]8‬في كلتا الحالتين يتحمل األصيل دفع أجور وحوافز‬ ‫وإليهم ([‪ .)]5[ ;]6‬لهذا أصبح التشويه المادي في القوائم المالية‬
‫الوكيل على أن يؤدي الوكيل أعماله بأفضل ما يمكن‪ .‬أحد أهم‬ ‫المدققة من قبلهم هو موضع عنايتهم ومسعاهم لمنعه أو‬
‫المشاكل التي تشير إليها هذه النظرية هي عدم تناسق‬ ‫تقليله إلى أدنى درجة ممكنة‪.‬‬

‫المعلومات أو تباينها بين طرفي الصراع [‪.]9‬‬

‫يؤدي المدقق عمله استناداً لمعايير التدقيق ويحصل على تأكيد‬

‫وحيث أن المدير في صراعه مع المستثمرين (حملة األسهم)‬ ‫كاف بأن القوائم المالية أخذت ككل وهي خالية من التشويه‬
‫يستخدم ما يعرفه من معلومات عن شؤون الشركة لتعزيز‬ ‫سواء كان بسبب االحتيال او الخطأ‪ .‬وال يستطيع المدقق التأكيد‬

‫مصالحه‪ ،‬لذلك فهو يسعى لتجميل نتائج أدائه التي تظهر في‬ ‫المطلق بأن التشويه في القوائم المالية سيكتشف بسبب عوامل‬
‫القوائم المالية التي تعدها وتقدمها إدارة الشركة لألطراف ذات‬ ‫مثل؛ استخدام الحكم الشخصي أو االختبار أو القيود المالزمة‬

‫العالقة ([‪ .)]10[ :]11‬لهذا فهو ال يتوانى عن أن يمارس ضغوطا‬ ‫للرقابة الداخلية [‪.]7‬‬

‫مختلفة على المدقق بهدف إمالته إلظهار نتائج تدعم أداء‬

‫ال يتحمل المدقق مسؤولية االحتيال والخطأ بسبب أن المسؤولية‬
‫ومصالح اإلدارة‪.‬‬
‫األساسية في منع واكتشاف االحتيال والخطأ تبقى على من‬
‫عندما تكون نتائج التدقيق متوافقة مع متطلبات الزبون‬ ‫يحكم الشركة وعلى إدارتها [‪ .]7‬لكن تكرار األخطاء وإن كانت غير‬
‫(اإلدارة)‪ ،‬حينها سيحصل المدقق على دعم قوي الستمرار‬ ‫متعمدة ووجود االحتيال غير مكتشفاً من قبل المدقق أو عدم‬

‫التعامل معه‪ .‬الحقيقة أن القانون واألعراف المهنية تدعم‬ ‫محاولته منع حدوثها‪ ،‬يمكن اعتباره نوعاً من أنواع الفشل‬
‫المدققين في تدقيق ما يجده مستخدمي الخدمات المحاسبية‬ ‫التدقيقي‪ ،‬وإال فما هو دور المدقق مع استمرار وجود أخطاء‬

‫غير دقيقاً‪ ،‬فهم مطالبون بموجب القانون فقط بتقديم رأياً يعبر‬ ‫واحتيال في القوائم المالية التي قام بتدقيقها!‬
‫فيما إذا كانت التقارير المالية تعكس صورة عادلة وصحيحة عن‬
‫نتائج التدقيق وتغيير المدقق‬
‫نشاطات الشركة أم ال ([‪.)]10[ :]12‬‬
‫إن العالقة بين المدقق والزبون (إدارة الشركة) تقوم على مصالح‬
‫إن المدقق يواجه ضغوطاً اجتماعية مختلفة على نمط يؤثر في‬
‫ذاتية وموضوعية لكل منهما‪ ،‬وحيث أن هذه العالقة يسودها‬
‫اتخاذه للقرارات التدقيقية‪ ،‬إذ يتفاعل المدقق كثيراً مع زبائنه‪،‬‬
‫التناقض في األسباب والنتائج‪ ،‬فان هناك صراع في المصالح‬
‫وكنتيجة فإن الضغوط االجتماعية نحو االلتزام برغبات الزبون قد‬
‫يتولد من هذا التناقض بين المدقق وإدارة الشركة التي أوكلت‬
‫تكون أكثر إلحاحاً مما قد يواجهه المدقق من عقبات مستقبلية‬
‫إليه تدقيق قوائمها المالية‪ .‬هذا الصراع يتصل بصراع آخر سابق‬
‫محتملة‪ .‬وكمنافسة في مهنة المحاسبة‪ ،‬وفي بعض األحيان‬
‫له بين تلك اإلدارة وحملة أسهم الشركة‪ .‬كال الصراعين يقومان‬
‫يتهم المدققون بحساسيتهم اتجاه احتياجات زبائنهم دون‬
‫على أساس نظرية الوكيل‪ .‬تفترض هذه النظرية أن هناك صراعاً‬
‫االعتبارات األخرى في المجتمع ([‪.)]14[ ;]13‬‬
‫في المصالح بين طرفين أحدهما األصيل والثاني الوكيل‬

‫في االتجاه اآلخر‪ ،‬فإن المدقق قد يكون جزءً من فريق تدقيق‬ ‫مرتبطان بعقد يقوم بموجبه الموكل‪ /‬األصيل (المدير في حالة‬
‫وخاضع لثقافة تدقيقية قوية لها هوية واضحة وتركيز محترف‬ ‫التدقيق والمستثمر في حالة الشركة) بإيجار جهود الطرف‬

‫لنوعية التدقيق‪ .‬وتخضع أحكام التدقيق إلى عملية متقنة من‬ ‫الثاني الوكيل (المدقق الخارجي في حالة التدقيق والمدير في‬
‫المراجع التسلسلية التي تصمم لكشف وتصحيح األخطاء‬ ‫حالة الشركة) إلداء مهام لمصلحة األصيل ونيابة عنه‪ .‬كل طرف‬
‫الفردية واالنحياز الشخصي[‪. ]15‬‬ ‫من طرفي الصراع يسعى لتحقيق مصلحته الشخصية في كال‬

‫‪214‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫نتائج التدقيق تذهب إلى اإلدارة التي تقوم بدورها بتزويد حملة‬ ‫يرتب[‪ ]16‬عالقة المدقق بالمدير من جهة وعالقة المدير‬
‫األسهم بتقارير مدققة‪ .‬والشكل (‪ )1‬يرسم صورة توضيحية‬ ‫بالمستثمر من جهة أخرى بأنهما عالقتان منفصلتان غير‬
‫لهاتين العالقتين [‪.]16‬‬ ‫مترابطتان بسبب أن حلقة الربط بين العالقتين هو المدير‬

‫وليس هناك أي ترابط بين المدقق والمستثمر وهذا يعني أن‬

‫شكل (‪ )1‬طبيعة عالقة المدقق بالمدير وعالقة المدير بجملة األسهم‬

‫المصدر‪]16[ :‬‬

‫بتزويد المدقق بالمعلومات والقوائم المراد تدقيقها‪ .‬هذه الحالة‬ ‫ويرى [‪ ]16‬أن الحل هو في وجود مجلس اإلدارة المنتخب من حملة‬
‫تظهر غالبا في الوحدات اإلقتصادية الحكومية والشركات‬ ‫األسهم وال يضم أياً من المدراء‪ ،‬يقوم من خالل لجنة تدقيق‬
‫الكبيرة ([‪ .)]17[ ;]16‬حيث أن مثل هذه العالقة بين لجنة التدقيق‬ ‫مستقلة يشكلها المجلس بتكليف المدقق ودفع أجوره وحوافزه‬
‫والمدقق الداخلي من شأنها ضمان نزاهة إجراءات إعداد القوائم‬ ‫واستالم القوائم المالية المدققة من قبله‪ ،‬وبدوره يقوم هذا‬

‫المالية للشركة ([‪ .)]18[ ;]19‬والشكل (‪ )2‬يوضح هذه العالقات‬ ‫المجلس عن طريق لجنة التدقيق بتزويد حملة األسهم مباشرة‬

‫بوجود مجلس االدارة‪.‬‬ ‫بالمعلومات والتقارير المطلوبة‪ .‬وهنا ينحصر دور اإلدارة فقط‬

‫شكل (‪ )2‬طبيعة عالقة المدقق بالمدير وعالقة المدير بجملة األسهم بوجود لجنة التدقيق‬
‫المصدر‪]16[ :‬‬

‫مجالس إدارة وأن مثل هذه المعالجة لن تكون متاحة لجميع‬ ‫لكن الواقع يشير إلى أن ليست جميع الشركات كبيرة بحجومها‬
‫الشركات‪ .‬ولذلك فان الباحثان هنا يقترحان تصميم آلية‬ ‫ورؤوس أموالها‪ ،‬وأن هناك شركات متوسطة وصغيرة ليس فيها‬

‫‪215‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫األسهم والمدير والمدقق كما يوضحها الشكل (‪ .)3‬وهذا ما سيتم‬ ‫ديناميكية تكون سبباً لتركيز جودة التدقيق وتدعم مجلس‬
‫اإلشارة إليه تفصيلياً عند الحديث عن فرضيات اآللية ومراحلها‪.‬‬ ‫اإلدارة (في حالة وجوده) وتكون بديال عنه في حال عدم وجوده‪.‬‬
‫وسيكون وجود اآللية المقترحة في هذه الدراسة إلى جانب حملة‬

‫شكل (‪ )3‬العالقات بين حملة األسهم واإلدارة والمدقق بوجود اآللية المقترحة‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫إثبات صحة مالحظات وتفسيرات اإلدارة‪ ،‬االفتقاد إلى الممارسات‬
‫الشكوكية المحترفة على الصفقات غير العادية أو العمليات‬
‫الحديثة‪ ،‬عدم الدقة في تقدير وتقييم األخطار ويعتبر الخطر هنا‬
‫حتمياً إذا لم يستطع المدقق الحصول على فهم عام وعميق عن‬
‫عمل زبونه [‪.]5‬‬
‫وجدت بعض الدراسات أن هناك أسباباً محتملة لتغيير المدقق‪،‬‬
‫بعضها غير فنية (مثل تغيير اإلدارة وتخفيض األتعاب) أو قد‬
‫تكون فنية (مثل درجة التحفظ في تطبيق وتفسير المبادئ‬
‫المحاسبية‪ ،‬الخالف حول طرق العرض واإلفصاح في القوائم‬
‫المالية‪ ،‬الخالف حول نطاق عملية التدقيق‪ ،‬إصدار المدقق لتقرير‬

‫يذكرنا [‪ ]26‬بعمليات اختالسات مالية كبيرة حدثت في السنوات‬ ‫متحفظ)‪ .‬في حين أن باحثين آخرين صنفوا أسباب تغيير المدقق‬

‫األخيرة في شركات أميركية كبرى ‪ ،3‬وبغض النظر عن كمية‬ ‫إلى ثالثة أنواع هي؛ األسباب الخاصة بالشركة واألسباب الخاصة‬
‫وتأثير االختالس‪ ،‬فإنه يشير إلى أن وراء كل عملية اختالس مالي‬ ‫بتطبيق معايير التدقيق واألسباب الخاصة بمكتب التدقيق‬
‫حدثت تقف شركة تدقيق أميركية كبرى‪ .‬ويطرح تساؤالت مهمة‬ ‫([‪ .))]22[ ;]21[ ;]20‬من المرجح أن يؤدي معدل الدوران المرتفع‬

‫مثل؛ لماذا تشترك شركات التدقيق هذه بعمليات االختالس؟‬ ‫في مكتب التدقيق إلى إحباط العمالء ألنه يسلب المدقق الخبرة‬
‫ولماذا لم تكتشف من قبلها بمرور الوقت في حالة عدم‬ ‫والمعرفة‪ ،‬ويخلق "مدققين ليسوا على دراية بالعمالء [‪.]23‬‬
‫اشتراكها؟ ولماذا حصلت حاالت فشل التدقيق الكبرى في‬ ‫الفشل والجودة في التدقيق‬
‫شركات التدقيق الكبرى هذه؟ وليس هناك شك في أن فشل‬ ‫فشل التدقيق‬

‫التدقيق في كشف االختالسات المالية هو عجز جزئي أو كلي‬ ‫نتائج التدقيق وفشله ‪ .‬عرف فشل التدقيق بأنه قيام مراقب‬

‫يرتبط بالعملية التدقيقية[‪. ]26‬‬ ‫الحسابات بإعطاء رأي تدقيقي خاطئ عن قوائم مالية غير دقيقة‬
‫هذا ويرى الباحثان أن الفشل التدقيقي يمكن أن يكون؛ عدم‬ ‫بسبب عدم مطابقتها لمعايير التدقيق‪ .‬كثير من الدراسات‬

‫قدرة نتائج التدقيق على إظهار الموقف الصحيح لفشل األعمال‬ ‫ربطت حدوث فشل التدقيق بحاالت فشل الشركة كاإلفالس‪،‬‬

‫أو اإلدارة في القوائم المالية المدققة‪ ،‬بما يتطابق مع المعايير‬ ‫تكرار األخطاء واالحتيال‪ ،‬وغيرها من األحداث المماثلة ([‪;]25‬‬
‫التدقيقية والمهنية واألخالقية‪ ،‬بسبب ضعف القدرات أو‬ ‫[‪.)]24‬‬
‫اإلجراءات المتعلقة بالمدقق أو بالعمل التدقيقي‪.‬‬ ‫يشير [‪ ]5‬الى أن من بعض األسباب التي تقف وراء أخطاء حكم‬

‫المدقق هي؛ الفشل في الفهم الكافي لعمل الزبون‪ ،‬الفشل في‬

‫‪216‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫الجديد؛ والدوران المتكرر للمدقق؛ والمتكرر خالل السنوات األولى‬ ‫نقالً عن [‪ ،]26‬فقد أعتبر (‪ Shulan Dong )2004‬أن هناك ستّة‬
‫من عالقة المدقق بالزبون[‪. ]28‬‬ ‫أسباب أدّتْ إلى فشلِ التدقيق في شركات التدقيقِ األميركية‬
‫طبقاً لمعهد المحاسبين القانونيين في انكلترا وويلز ( ‪Institute‬‬ ‫تتعلق بالشركات نفسها‪ .‬األول هو االفتقاد إلى قوة النظامِ‬
‫‪of Chartered Accountants in England and Wales‬‬ ‫القانوني؛ الثاني هو أن دوران االقتصاد السوقي لم يكن قياسياً؛‬
‫)‪ )(ICAEW’s‬في إصداره المسمى؛ أساسيات جودة التدقيق‪-‬‬
‫الثالث كان ضعف استقاللية المدقق؛ الرابع هو افتقار شركة‬
‫التدقيق المستند إلى المبادئ الصادر عام (‪)2006‬؛ فإن حاالت‬
‫التدقيق ومراقب الحسابات إلى أخالقِ المهنة؛ في حين كان‬
‫الفشل في التدقيق تتجه الى التعلق بأخطاء الحكم؛ الفشل في‬
‫السبب الخامس هو أن المدقق ال يمتلك ما يكفي من احتراس‬
‫دعم المعايير األخالقية؛ غياب االحتراف الكامل أكثر من الفشل‬
‫حرفي ومخاوف مهنية؛ أما األخير فيعود إلى أن نظام العمل غير‬
‫في معايير التدقيق ‪]29[.‬‬
‫صارم [‪.]26‬‬
‫إن فشل التدقيق يحدث؛ عندما ال يطبق المدقق المبادئ‬
‫وكمثال‪ ،‬فقد أشار [‪ ]27‬أن أسباب فشل التدقيق في‬
‫المحاسبية المتعارف عليها وتسمى هذه الحالة بفشل المبادئ‪،‬‬
‫األميركية للتدقيق كانت بصورة‬ ‫شركة‪Arthur Andersen‬‬
‫وعندما يفشل المدقق في تعديل أو تأهيل تقرير التدقيق في‬
‫رئيسية؛ (‪ )1‬لم يطبق المدقق إجراءات التدقيق بصرامة؛ (‪)2‬‬
‫الظروف المالئمة وتسمى هذه الحالة بفشل تقرير التدقيق‪ .‬وفي‬
‫األحكام المهنية كانت خاطئة؛ (‪ )3‬استبدال تقرير التدقيق مع‬
‫كلتا الحالتين يظهر احتمال تضليل القوائم المالية‬
‫رأي مؤهل بتقرير اإلدارة؛ وأخيراً (‪ )4‬ضعف استقاللية المدقق[‪]27‬‬
‫لمستخدميها ([‪.)]31[ ;]30‬‬
‫‪.‬‬
‫وتلعب الرقابة الداخلية دوراً كبيراً في إسناد أو تضليل إجراءات‬
‫كما ينقل لنا [‪ ]26‬رأي (‪ Bingcang Lin )2000‬أيضا‪ ،‬الذي يعتقد‬
‫التدقيق الخارجي وبالتالي تشويه النتائج التدقيقية إجماال‪ .‬لهذا‬
‫أن الفشل التدقيقي يعود إلى؛ عدم اكتمال شخصية المدقق‬
‫فإن آثار ونتائج الرقابة الداخلية الضعيفة تصبح سبباً في‬
‫ومهنيته؛ االفتقار إلى الفهم الكافي لعمل اإلدارة؛ قصر إجراء‬
‫تضليل وفشل إجراءات التدقيق‪ .‬ويجد الباحثان أن نتائج الرقابة‬
‫التدقيق المناسب؛ مشاكل اإلدارة الداخلية في شركات التدقيق‪.‬‬
‫الداخلية الضعيفة قد تكون سبباً مهما يقود إلى تشويه إعداد‬
‫لكن بشكل أساسي يبقى السبب الكبير وراء فشل التدقيق في‬
‫التقارير المالية‪ ،‬وعدم كشف االحتيال الذي تكون اإلدارة طرفاً‬
‫كشف االختالسات المالية هو تعاون المدقق والشركة المدقق‬
‫فيه‪ ،‬ومن ثم إلى حدوث فشل التدقيق أو زيادته‪ ،‬أو على األقل‬
‫أعمالها‪ ،‬من خالل االفتقار إلى االستقاللية الكاملة؛ وعدم امتالك‬
‫تقود إلى عدم كفاية النتائج التدقيقية‪.‬‬
‫المدقق شكوكية مهنية كافية‪ .‬من وجهة نظر أخرى‪ ،‬إن األسباب‬
‫وعموماً فإن التدقيق الصحيح قد يساعد في تمييز الضعف في‬
‫الكامنة وراء فشل التدقيق في شركات المحاسبة االميركية‬
‫الرقابة الداخلية الذي يتعلق بإعداد التقارير المالية وإدارة‬
‫الكبرى هي؛ خلل النظام المحاسبي؛ خلل في النموذج التدقيقي؛‬
‫المخاطر ويعزز إجراءات قياسها‪ .‬والحقيقة أن المدقق الخارجي غير‬
‫عدم كفاية استقاللية المدقق؛ نقص االحترازات الكافية؛ نقص‬
‫مطالب بأداء مثل هذه اإلجراءات‪ ،‬بل مطالب ببيان عيوب الرقابة‬
‫المستوى العالي للتدقيق؛ مشاكل نموذج الرقابة؛ وأخيراً تدفق‬
‫الداخلية أثناء تدقيقه للقوائم المالية [‪.]4‬‬
‫نظام الحوافز [‪.]26‬‬
‫أدرج المجلس االمريكي العام لمراقبة المحاسبة ‪US Public‬‬
‫في دراسة حول جودة التدقيق في سوق التدقيق الكورية‪ ،‬وجد‬
‫‪ ))Company Accounting Oversight Board PCAOB‬في‬
‫أن فشل التدقيق في الشركات الكورية يكون؛ أقل احتماال مع‬
‫المعيار التدقيقي رقم ‪ 5‬لسنة ‪2007‬؛ أن على المدقق أن يختبر‬
‫االحتفاظ االلزامي بالمدقق ولكنه أكثر احتماال مع المدقق‬
‫تأثير تصميم الرقابة‪ ،‬وفيما إذا امتلك المراقبون السلطة والقدرة‬
‫‪217‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫فشل التدقيق والتقييم المهني والقضائي للتدقيق ليس من‬ ‫الضروريتين ألداء واجباتهم عملياً بما يلبي أهداف الشركة ويمنع‬
‫السهل إيجاد قياس كافي يعطي نتيجة محددة تبين فيما إذا‬ ‫فعلياً أو يكتشف األخطاء واالحتيال التي يمكن أن تؤدي إلى‬
‫كان هذا العمل التدقيقي فاشالً أم ال‪ .‬لهذا اعتمد الباحثان على‬ ‫تشويه مادي في القوائم المالية [‪.]32‬‬

‫عدة دراسات حاولت أن تقيس فشل التدقيق في أميركا وأوربا‬ ‫ومع هذا يحاول المدققون تقليل مسؤولياتهم‪ ،‬في الوقت الذي‬

‫ودول أخرى‪ .‬يستند قياس فشل التدقيق في أميركا على عدة‬ ‫ينشئ التحريف المتعمد للقوائم المالية من قيام موظف بتناسي‬
‫مصادر تتضمن؛ الدعاوى القانونية؛ فشل مؤسسات األعمال؛‬ ‫إدراج موجودات الشركة بشكل غير قانوني‪ ،‬واألكثر أهمية هو أن‬

‫وكذلك الفحص من خالل هيئة األوراق المالية األميركية‬ ‫تدعو اإلدارة إلى مثل هذا التصرف‪ ،‬واألكثر من ذلك أن تقوم هذه‬

‫))‪.]30[ (Securities and Exchange Commission (SEC‬‬ ‫األطراف بتحريف القوائم المالية ([‪.)]33[ ;]5‬‬

‫ولتقديم مثال عملي على حاالت فشل التدقيق التي تبوب‬ ‫استخدم (‪ Pincus )1990‬حالة اعتمدت تدقيقاً فعلياً بينت أن‬

‫استناداً للدعاوى القانونية المقامة ضد المدققين في المحاكم‬ ‫المدققين فشلوا في اكتشاف مخزون البضاعة الذي تمت‬
‫األميركية‪ ،‬فإن [‪ ]30‬استعرض الدعاوى في الدراسات المنشورة‬ ‫المبالغة في تقديره من قبل اإلدارة‪ ،‬بالرغم من وجود نماذج‬

‫في أميركا بهذا الشأن للفترة من ‪ 1960‬لغاية ‪ 2003‬وكانت‬ ‫تدقيقية معدة الكتشاف االحتيال [‪.]34‬‬
‫النتائج كما مبينة في الجدول‪. ]30[ )1( 4‬‬
‫جدول (‪ )1‬أرقام ومعدالت فشل التدقيق في أميركا‬

‫]‪[30‬‬ ‫]‪[35‬‬ ‫]‪[36‬‬ ‫الدراسة‬

‫‪1994 – 2003‬‬ ‫‪1960– 1995‬‬ ‫‪1982–1993‬‬ ‫الفترة‬

‫‪1490‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪165‬‬ ‫عدد الدعاوى‬

‫‪149‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪14‬‬ ‫دعوى لكل سنة‬

‫معدل فشل التدقيق‬

‫‪1.49%‬‬ ‫‪0.28%‬‬ ‫‪0.14%‬‬
‫لـ‪ 10000‬شركة سنويا"‬

‫المصدر‪]30[ :‬‬

‫‪ -4‬ال توجد أي حالة يتحمل فيها المدقق المسؤولية المباشرة عن‬ ‫أما في أوربا‪ ،‬فأن نماذج قياس فشل التدقيق فيها تختلف عما‬

‫فشل التدقيق‪ ،‬على الرغم من أنه جرت مقاضاتهم‪.‬‬ ‫في أميركا‪ .‬واستناداً إلى فحص ‪ 60‬مشروعاً رئيساً فاشالً في أوربا‬
‫‪ -5‬إن أوربا هي أقل تحفيزاً من أميركا في المعالجات المحاسبية‬ ‫خالل خمس وعشرين سنة سابقة تناولها مشروع بحث كلفت به‬

‫قصيرة األمد‪.‬‬ ‫لجنة االتصال األوربية سنة (‪ )2005‬سمي " تصنيف وتحليل فشل‬

‫إن من الخطأ افتراض أن فشل التدقيق يحصل بسبب حصول‬ ‫األعمال األوربية الرئيسة" والذي توصل إلى النتائج اآلتية [‪:]29‬‬
‫فشل في األعمال‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬أن معدل فشل التدقيق‬ ‫‪ 22 -1‬حالة بسبب احتيال المدراء‪ ،‬أو المستخدمين‪ ،‬والهيمنة‬

‫بسبب معدالت اإلفالس في أميركا واطئة جداً مقارنة بالمعدل‬ ‫الشخصية للمدراء‪ /‬المالكين‪.‬‬
‫الواطئ لفشل التدقيق بسبب الدعاوى القانونية [‪ .]30‬وطبقاً‬ ‫‪ -2‬بعض الحاالت تتعلق بفقدان استقاللية المدقق أو فقدان‬

‫لـ[‪ ، ]29‬الذي أشار إلى أن فشل التدقيق ربما ال يبين فيما إذا كانت‬ ‫جودة التدقيق‪.‬‬
‫الشركة المدققة هي ليست فاشلة‪ ،‬والحقيقة هي أن الشركة التي‬ ‫‪ 3 -3‬حاالت وجهت قانونياً ضد المدققين‪.‬‬

‫فشلت ال تعني بالضرورة إن تدقيق أعمالها كان فاشالً‪ ،‬وإن‬

‫‪218‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫األعلى من فشل التدقيق هو الحد األدنى من جودة التدقيق والتي‬ ‫البحث في تقارير أداء شركات التدقيق سوف لن يظهر بالضرورة‬
‫هي الدرجة التي تكون فيها مجموعة الخصائص األصلية قادرة‬ ‫فقر جودة التدقيق التي قد تلتقط من مثل هذه التقارير بالرغم‬
‫على إنجاز متطلبات التدقيق [‪ .]30‬ويرى الباحثان أن هناك‬ ‫من األمثلة القيمة المتعلقة بجودة التدقيق ([‪.)]29[ ;]37‬‬

‫تداخالً بين جودة وفشل التدقيق فيما إذا تم حسن‪/‬سوء تطبيق‬ ‫جودة التدقيق‬

‫المعايير المهنية واألخالقية واستخدام المؤهالت العلمية‬ ‫جودة التدقيق هي الحل ‪:‬يرى [‪ ]30‬أن جودة التدقيق يمكن أن‬
‫والشخصية للمدقق للوصول إلى جودة‪/‬فشل التدقيق كما‬ ‫تكون كمفهوم نظري هي استمرارية االنتقال من المستوى‬

‫يوضحها الشكل (‪ .)4‬فالجودة والفشل في التدقيق ال يلتقيان‬ ‫الواطئ جداً إلى المستوى العالي من الجودة‪ .‬ونقطة البداية‬

‫في إجراء تدقيقي واحد أو عمل تدقيقي واحد لشركة واحدة‪.‬‬ ‫الجيدة في التفكير هي أن تكون اإلجابة على سؤال؛ ماهي نسبة‬

‫فجودة التدقيق بتطبيق المعايير المهنية والتدقيقية‬ ‫فشل التدقيق؟ والتقارب األولي لجودة التدقيق هو التقاءه أو عدم‬

‫وباستخدام المؤهالت العلمية والشخصية للمدقق ستدفع‬ ‫التقائه بالحد األدنى من المتطلبات القانونية والمهنية‪ .‬إن جودة‬
‫بالفشل التدقيقي بعيداً‪ ،‬والعكس صحيح‪.‬‬ ‫التدقيق تتناسب عكسياً مع فشل التدقيق‪ ،‬بمعنى أن الحد‬

‫شكل (‪ )4‬تداخل جودة التدقيق مع فشله‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫للممارسات التدريبية؛ رسوخ خبرة المدقق؛ اكتشاف ومنع‬ ‫في إصدارها المعنون تعليمات جودة التدقيق لسنة ‪ 2004‬في‬

‫األخطاء واالحتيال؛ واإلحاطة بتشويه التقارير المالية؛ ويبقى‬ ‫لوكسمبورغ‪ ،‬رأت مجالس التدقيق العليا (‪ )SAIs‬والمحكمة‬
‫الجانب المهم هو مقارنة جودة التدقيق بفشل التدقيق ومعرفة‬ ‫األوربية للمدققين؛ إن جودة التدقيق تكتسب عبر عملية تمييز‬
‫عيوب ونواقص اإلجراءات والممارسات التدقيقية لتالفيها‪ .‬إن‬ ‫وإدارة النشاطات المطلوبة للوصول الى اهداف هذه المجالس‪.‬‬
‫الغرض الرئيس من معايير التدقيق هو أن يصبح المدقق قادراً‬ ‫وإن الجودة هنا هي درجة لمجموعة من الخصائص األصلية‬

‫على إجراء التدقيق‪ ،‬لكنها لن تكون بديالً عن التدريب الجيد‬ ‫لمتطلبات التدقيق‪ .‬هذه الخصائص تشمل على التوالي؛‬
‫للمدقق‪ ،‬أو لصيانة المعايير األخالقية‪ ،‬او لحسن االحتراف‬ ‫األهمية‪ ،‬الموثوقية‪ ،‬الموضوعية‪ ،‬النطاق‪ ،‬التوقيت‪ ،‬الوضوح‪،‬‬
‫المهني‪ .‬في الحقيقة إن جودة التدقيق اساساً هي ليست معايير‬ ‫الكفاءة‪ ،‬وأخيراً التأثير [‪.]3‬‬

‫التدقيق ولكنها جودة المدققين‪ ،‬وتدريبهم ومعاييرهم‬ ‫عرفت جودة التدقيق على أنها االحتمال الذي سيكتشف فيه‬

‫األخالقية [‪.]29‬‬ ‫المدقق الخرق في النظام المحاسبي للزبون ويقدم تقريراً عن هذا‬

‫إن جودة التدقيق كمهنة هي إعطاء رأي محترف مستقل مالئم‬ ‫الخرق ([‪ ،)]40[ ;]39[ ;]38‬في حين يرى آخرون أن مفهوم جودة‬
‫بشأن القوائم المالية التي تكون مدعومة بأحكام موضوعية‪.‬‬ ‫التدقيق لم يظهر مُعرفاً بصورة جلية في األدب التدقيقي [‪.]28‬‬

‫ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬فإن المدقق يجب أن يمتثل ليس فقط‬ ‫من الطبيعي أنه يمكن وصف جودة التدقيق بحسب عدة جوانب؛‬
‫لمتطلبات التدقيق ولكن للمتطلبات األخالقية لضمان السالمة‬ ‫كسالمة تطبيق المعايير؛ السلوك المهني المحترف واألداء‬
‫التدقيقي العالي؛ حسن المتطلبات األخالقية؛ استيفاء المدقق‬

‫‪219‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫يكتشفون التشويهات المادية من خالل تطبيق الحكم واإلجراء‬ ‫والموضوعية والقدرة المحترفة والعناية المستحقة والثقة‬
‫وسيتم إعداد تقرير بها [‪.]29‬‬ ‫والسلوك المحترف ([‪.)]41[ ;]4‬‬
‫يوضح [‪ ]42‬أن هناك تفسيران لالختالفات في نوعية التدقيق‬ ‫‪ 2 .2 .3‬جودة التدقيق والتقييم المهني والتقويم القضائي‬

‫هما سمعة المدقق أو مكتب التدقيق وقوة الصراع في سوق‬ ‫للتدقيق‬

‫الخدمات التدقيقية‪ ،‬وذلك بسبب إلزام الزبون (الشركة)‬ ‫أكد [‪ ]29‬أنه ربما يكون من الصعوبة تعريف جودة التدقيق‪ ،‬لكن‬
‫باستخدام مدقق معين شبه‪-‬إيجار‪ ،‬فسيكون هناك حافزاً لدى‬ ‫هناك طرق كمية ونوعية مختلفة لقياسه مثل قياس الجودة في‬

‫المدقق لتقليل جودة التدقيق مقابل االحتفاظ بالزبون‪ .‬وعلى‬ ‫المجاالت األخرى‪ .‬فالجودة يجب أن تقاس ويمكن أن تتحسن‪ .‬في‬

‫ضوء ذلك فقد اختبرا فرضياتهما األربع وتوصال إلى؛ (‪ )1‬إن جودة‬ ‫السابق كان المدقق يركز على القياس الكمي مثل عدد مرات‬

‫التدقيق تنخفض مع زيادة مدة المدقق الواحد لذات الزبون؛ (‪)2‬‬ ‫فشل التدقيق‪ ،‬أعداد وهويات األشخاص الذين يقرأون تقارير‬

‫إن جودة التدقيق تزداد مع عدد محدد من الزبائن‪ .‬حيث إن الزبون‬ ‫التدقيق و‪/‬أو أولئك الذين يقيمون دعاوى قانونية اعتماداً على‬
‫قادر على أن يمارس ضغطاً على المدقق النتهاك معايير المهنة‪،‬‬ ‫هذه التقارير‪ ،‬أعداد الشركات التي تجد التدقيق مفيداً وقامت‬

‫وإذا كان حجم الزبون كبيراً وذو مكانة مالية جيدة‪ ،‬فإنه سيمارس‬ ‫بمسح معلوماتها ميدانياً لتحديد األفضل من بين شركات‬
‫ضغطاً أكبر مع التهديد باستبدال المدقق‪ .‬ويعتقد أن إصدار‬ ‫التدقيق‪ .‬أما اليوم فيتم تشجيع المدقق للتركيز أكثر على القياس‬

‫نتائج أو أوراق عمل المدقق عبر طرف ثالث سيزيد من قدرة‬ ‫النوعي الذي يؤثر على سلوك المدققين ويكون متضمناً؛ جودة‬
‫المدقق على الصمود أمام ضغط الزبون؛ (‪ )3‬إن جودة التدقيق‬ ‫األحكام‪ ،‬التدريب‪ ،‬العرض الداخلي‪ ،‬التغذية العكسية من حملة‬

‫ترتبط عكسياً مع الحجم والكفاءة المالية للزبون؛ و(‪ )4‬إن جودة‬ ‫األسهم وهيئات التدقيق والعوامل األخرى التي تؤثر على جودة‬

‫التدقيق تتحسن إذا عرف المدقق أن النتائج ستعرض بواسطة‬ ‫المدققين [‪.]29‬‬
‫طرف ثالث [‪.]42‬‬ ‫في الجانب اآلخر‪ ،‬فإنه ليست هناك أداة لقياس جودة التدقيق‬

‫وفي تقويم جودة التدقيق‪ ،‬وجد أنه من المهم تخمين منافع‬ ‫حالياً‪ ،‬لكن هناك جهود حديثة لتقييم كيف يتم قياس جودة‬
‫وكلف التدقيق‪ .‬على سبيل المثال؛ عندما تكون معدالت فشل‬ ‫التدقيق‪ ،‬وأن أفضل قياس مناسب هو تعريف العناصر األساسية‬

‫التدقيق واطئة‪ ،‬وكانت أجور التدقيق عالية فباإلمكان حدوث‬ ‫وتدعى الموجهة (‪ )Drivers‬التي توجد أينما وجدت جودة‬

‫استثمارات كثيرةً جداً في الشركة بسبب جودة التدقيق التي‬ ‫التدقيق وتخمين طريقة أداء شركات التدقيق وفرق التدقيق‬
‫تؤدي لتحقيق المنافع‪ ،‬كذلك فإن انخفاض كلفة التدقيق ال‬ ‫الفردية نسبةً لهذه العناصر التي تتضمن؛ الثقافة داخل شركة‬

‫تعني بالضرورة أن جودة التدقيق هي واطئة ألن معدالت فشل‬ ‫التدقيق؛ المهارات والمواصفات الشخصية ألطراف وفريق‬
‫التدقيق قد تكون أيضاً واطئة كلياً [‪.]30‬‬ ‫التدقيق؛ تأثير إجراءات التدقيق؛ مصداقية وفائدة إعداد تقارير‬
‫في دراستهم التي أجريت في هونك كونك وشملت ‪ 9820‬شركة‬ ‫الجودة؛ بعض العوامل خارج سيطرة المدققين [‪.]4‬‬

‫للفترة ‪ 2003-2000‬يرى [‪ ]43‬أن معظم الدراسات السابقة في‬ ‫إن التطبيق الثابت للمعايير ضمن أو عبر سلطات قضائية هو أحد‬
‫مجال ارتباط جودة التدقيق بأجور التدقيق قد ركزت على أثر أجور‬ ‫القياسات لجودة ومعايير التدقيق والتي ال يفضل تطبيقها‬

‫الخدمات غير التدقيقية على تحفيز المدقق لتسوية جودة‬ ‫بسبب عدم إظهارها فروقات مهمة‪ .‬القياس اآلخر هو تقديم‬

‫التدقيق‪ .‬وقد توصلوا إلى أن أجور التدقيق غير(فوق) العادية هي‬ ‫المدقق رأياً تدقيقياً مناسباً في غياب فشل التدقيق‪ .‬وهذا ما‬
‫عامل مهم في حساب جودة التدقيق‪ .‬وأن حد تحفيز المدققين‬ ‫يؤكد حكم التدقيق‪ ،‬إذ أنه يبنى على افتراض ان المدققين سوف‬

‫‪220‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫عامل مهم في حساب أجور التدقيق الخارجي‪ .‬إذ كلما زاد الجهد‬ ‫لتسوية جودة التدقيق يعتمد على األجور المدفوعة فعلياً من‬
‫اإليجابي للرقابة الداخلية في الشركة‪ ،‬كلما كان ذلك سببا في‬ ‫قبل زبون معين وفيما إذا كانت أعلى أو أوطأ من توقعات‬
‫‪ .‬وكمثال على ذلك مساهمة‬ ‫‪5‬‬
‫تقليل أجور التدقيق الخارجي‬ ‫المدققين أنفسهم [‪.]43‬‬

‫التدقيق الداخلي بإكمال نسبة ‪ %26.57‬من القوائم المالية‬ ‫اختبر [‪ ]43‬الفرضية التي تشير إلى أن تصميم الحوافز وعالقتها‬

‫المدققة سيعمل على تقليل أجور التدقيق الخارجي بما يقارب‬ ‫بجودة التدقيق تختلف كلياً بين حالتين؛ عندما تكون أجور‬
‫‪ %18‬للعينة التي أُجري االختبار عليها ‪ . ]44[ 6‬كما ان هناك تأثير‬ ‫التدقيق أعلى من المستوى الطبيعي لألجور (األجور غير الطبيعية)‬

‫مهم وإيجابي ألجور التدقيق على األداء المالي للشركة [‪.]45‬‬ ‫تكون إيجابية؛ وعندما تكون األجور أقل من المستوى الطبيعي‬

‫وأخيرا" إن جودة التدقيق؛ تزداد مع زيادة مدة خدمة المدقق‬ ‫لألجور (األجور غير الطبيعية) تكون سلبية‪ .‬وقد أثبت هؤالء‬

‫لنفس الشركة المدقق أعمالها؛ تقل بزيادة مدة خدمة أحد‬ ‫الباحثون أنه؛ (‪ )1‬إذا استلم المدققون أكثر من المستوى الطبيعي‬

‫طرفي التدقيق (المدقق أو الزبون) مع تغير الطرف الثاني؛‬ ‫لألجور من عمالئهم‪ ،‬فإن ارتباط الجانب االقتصادي للمدقق‬
‫تتحسن بانتظام مدة خدمة المدقق؛ تتحسن باالحتفاظ اإللزامي‬ ‫بعميل غير عادي يخلق حافزاً لهذا المدقق لتسوية جودة‬

‫بالمدقق بعد تأكيد استقالليته [‪ . ]28‬كما ان هناك تأثير مهم‬ ‫التدقيق؛ (‪ )2‬إذا استلم المدققون أقل من المستوى الطبيعي‬
‫وإيجابي لمدة خدمة المدقق في تدقيق األعمال على األداء المالي‬ ‫لألجور‪ ،‬فان المدققين ليست لديهم حوافز (أو حوافزهم ضعيفة)‬

‫لنفس الشركة [‪ .]45‬وقد استخلص الباحثان وبحسب الدراسات‬ ‫لتسوية جودة التدقيق [‪.]43‬‬
‫السابقة أنه يمكن تأطير الفروقات المهمة بين جودة التدقيق‬ ‫يرى [‪]44‬أن الشركة تهتم وتراقب كلف التدقيق الخارجي‪ ،‬لذلك‬

‫وفشله كما في الجدول (‪.)2‬‬ ‫فهي تهتم بالحصول على أكبر منافع ممكنة من خالل رقابتها‬

‫الداخلية التي يمكن أن يكون جهدها في القوائم المالية المدققة‬

‫جدول (‪ )2‬أهم الفروقات بين فشل التدقيق وجودته‬
‫جودة التدقيق‬ ‫فشل التدقيق‬

‫مع تطبيق المدقق الصحيح لمعايير التدقيق‬ ‫مع تطبيق المدقق غير الصحيح لمعايير التدقيق‬

‫مع سلوك المدقق المهني المناسب‬ ‫مع سلوك المدقق المهني غير المناسب‬

‫مع وجود صفات ومهارات شخصية كافية للمدقق‬ ‫مع عدم كفاية الصفات والمهارات الشخصية للمدقق‬

‫تزداد مع االحتفاظ بنفس المدقق لفترة طويلة‬ ‫يزداد مع التغيير المستمر للمدققين‬

‫أكثر حدوثاً باستمرار‬ ‫أكثر حدوثاً خالل السنوات االولى‬

‫عالقة المدقق بالزبون‬ ‫من عالقة المدقق بالزبون‬

‫أكثر احتماال مع نفس المدققين‬ ‫أكثر احتماالً بحداثة التعاقد مع المدققين‬

‫(بوجود خبرة لديهم)‬ ‫(بوجود خبرة لديهم)‬

‫أكثر احتماالً مع المدققين الجدد‬

‫تزداد مع زيادة مدة خدمة المدقق‬
‫(بعدم وجود خبرة لديهم)‬

‫أكثر احتماالً بالمرونة في تغيير المدقق‬ ‫أقل احتماالً باالحتفاظ اإللزامي بالمدقق‬

‫إذا استلم المدققون أجوراً تتماشى أو‬ ‫إذا استلم المدققون أجوراً أقل أو أعلى‬

‫ضمن المستوى الطبيعي لألجور‬ ‫من المستوى الطبيعي لألجور‬

‫‪221‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫إذا كان عدد زبائن المدقق‬ ‫إذا كان عدد زبائن المدقق قليل ويخشى فقدانهم‬

‫ضمن الحالة الطبيعية‬ ‫أو إذا كان عددهم أكثر من الحالة الطبيعية‬

‫إذا كان المدقق ال يقدم لزبونه‬ ‫إذا كان المدقق يقدم لزبونه‬

‫أية خدمات أخرى غير الخدمات التدقيقية‬ ‫خدمات أخرى فضال عن الخدمات التدقيقية‬

‫إذا كانت اإلجراءات التأديبية والقوانين العامة غير واضحة‬

‫إذا كانت اإلجراءات التأديبية والقوانين العامة واضحة وصارمة‬
‫وغير صارمة‬

‫بوجود نظام رقابة داخلية فعال‬ ‫بوجود نظام رقابة داخلية ضعيف (أو غير فعال)‬

‫عندما تكون القوائم المالية المدققة توجه مستخدميها عند‬ ‫عندما تكون القوائم المالية المدققة تضلل مستخدميها‬

‫اتخاذهم قراراتهم‬ ‫عند اتخاذهم قراراتهم‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫لنتائج فعاليات الشركة من خالل القوائم المالية المدققة‪.‬‬ ‫وقد وجد الباحثان استناداً لما تم عرضه آنفاً‪ ،‬إن جودة التدقيق‬

‫والشكل (‪ )5‬يبين حركة مستوى التدقيق من أدنى مستوى‬ ‫هي أعلى مستويات األداء التدقيقي الذي يضمن غياب أو فشل‬
‫للفشل إلى أعلى مستوى للجودة‪ ،‬استناداً لما تم عرضه آنفا" في‬ ‫التدقيق‪ ،‬وتتضمن اداءً تدقيقياً صحيحاً استناداً للمعايير المهنية‬

‫هذه الدراسة‪.‬‬ ‫واألخالقية وعلى وفق مهارات المدقق إلظهار موقفاً حقيقياً‬

‫شكل (‪ )5‬حركة مستوى التدقيق من الفشل إلى الجودة‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫‪222‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫بحسب القوانين والمعايير‪ ،‬وبالتالي فإن نجاح اآللية في فرز‬ ‫وللتمييز بين حالتي جودة التدقيق وفشله‪ ،‬فإن الباحثـَين اقترحا‬
‫جودة التدقيق عن فشله يحقق فائدة لجميع األطراف الداخلة‬ ‫آليةً ديناميكيةً تقوم بعملية الفصل بين هاتين الحالتين من‬
‫فيها‪.‬‬ ‫خالل خمسة مراحل لبيان فيما إذا كان التدقيق فاشالً ام جيداً‪.‬‬

‫آلية قياس جودة التدقيق وفشله‬ ‫لماذا نستخدم اآللية المقترحة؟‬

‫أطلق الباحثان على هذه اآللية اسم آلية قياس جودة التدقيق‬ ‫إذا كانت جودة التدقيق هي الحل لمشاكل التدقيق‪ ،‬ذلك يقود‬
‫وفشله وتتكون من عشرة فرضيات وخمسة مراحل‪.‬‬ ‫إلى أن هناك حاجة لفهم؛ كيف يتم قياس جودة أو فشل‬

‫فرضيات آلية قياس جودة التدقيق وفشله ‪:‬هذه اآللية تستند‬ ‫التدقيق؟ كيف يحدد خط فاصل بين جودة التدقيق وفشله؟ وإذا‬

‫إلى عشرة فرضيات هي‪:‬‬ ‫حصل أحدهما‪ ،‬فما هو اتجاهه؟ وفي حالة فشل التدقيق‪ ،‬هل‬

‫‪ .1‬إجراءات التدقيق يجب أن تُختَبر استناداً لمجموعة من‬ ‫سيغير الزبون المدقق تعبيراً عن وجهة نظره الرافضة ألدائه‬

‫المتطلبات مثل؛ مطابقة المعايير؛ مهارات وأداء المدقق؛‬ ‫التدقيقي؟ في حالة توسيع الزبون رفضه من تغير المدقق إلى‬
‫السعي لكشف ومنع األخطاء واالحتيال؛ قدرة نظام الرقابة‬ ‫إقامة دعوى قضائية ضده لدى جهات مهنية أو قضائية‪ ،‬فماهي‬

‫الداخلية؛ فهم المستخدمين للقوائم المالية المدققة‬ ‫الوثائق واألدلة التي يستند عليها؟ في الجانب اآلخر‪ ،‬هل‬
‫(المرحلة األولى من اآللية)‪.‬‬ ‫يستطيع المدقق أن يتهم الزبون بأنه كان السبب وراء فشل‬

‫‪ .2‬نتائج إجراءات التدقيق تصل حتماً إلى فشل التدقيق أو‬ ‫التدقيق استناداً إلى ما لديه من وثائق وأدلة؟ ما هو دور الجهات‬
‫جودته اعتماداً على تفاعل تلك اإلجراءات مع المتطلبات‬ ‫المهنية كهيئة الضرائب وجمعية المدققين ‪ 7‬في تقييم فشل‬

‫أعاله (المرحلة الثانية من اآللية)‪.‬‬ ‫التدقيق أو جودته؟ ما هي أهم المالحظات التي تجمعت عن‬

‫‪ .3‬باالستمرار مع الفرضية السابقة وضمن المرحلة الثانية من‬ ‫المدقق وزبائنه لدى هذه الجهات المهنية؟ وفي حالة توسع‬
‫اآللية‪ ،‬فإن جودة التدقيق تقود إلى احتفاظ المدقق والزبون‬ ‫النزاع بين المدقق وزبونه هل سيكون قرار الجهة القضائية‬

‫ببعضهما لمرحلة قادمة بسبب النتائج اإليجابية التي تدل‬ ‫المختصة هو اإلجراء النهائي لتحديد فيما إذا كان التدقيق فاشالً‬
‫على نجاح األعمال والفائدة المتحققة من تعاملهما‬ ‫أم جيداً؟ لإلجابة على هذه األسئلة‪ ،‬فإن هناك حاجة إليجاد‬

‫(المرحلة الثالثة من اآللية)‪.‬‬ ‫طريقة لقياس جودة التدقيق وفشله‪ .‬هذه الدراسة تقدم آلية‬

‫‪ .4‬فشل التدقيق يعطل العالقة بين المدقق وزبونه ويقود‬ ‫لقياس التدقيق (الجودة والفشل) ابتداءً من اإلجراءات األولى‬
‫الزبون إلى تغيير المدقق في المرحلة الالحقة (المرحلة‬ ‫للتدقيق حتى حل االلتباس بين جودة التدقيق وفشله من خالل‬

‫الثالثة من اآللية)‪.‬‬ ‫قرار المحكمة المختصة‪ .‬هذه اآللية توظف األسئلة التي طرحت‬
‫‪ .5‬نتائج الفرضيات السابقة يجب أن توثق من قبل المدقق‬ ‫أعاله إليجاد خطوات أو مراحل تستخدم للفصل بين جودة‬
‫والزبون (المرحلة الثالثة من اآللية)‪. 8‬‬ ‫التدقيق وفشله ابتداءً من الخطوات التدقيقية األولى وانتهاءً‬

‫‪ .6‬يتم تجميع نتائج فشل التدقيق لدى الجهات المهنية مثل‬ ‫بالمراحل األخيرة منه لتحديده (جودة ًكان أم فشالً) ضمن أرشيف‬
‫دوائر الضريبة وجمعية المدققين‪ .‬ما يتعلق بدوائر الضريبة‬ ‫جميع األطراف ذات العالقة بهذه اآللية‪.‬‬

‫فتكون من خالل نتائج التحاسب الضريبي والمالحظات‬ ‫إن هذه اآللية تصلح لقياس العالقة بين المدقق والزبون ويمكن‬

‫المؤشرة عن القوائم المالية المقدمة ألغراض الضريبة عن‬ ‫أن تستخدم لجميع الشركات الصغيرة والمتوسطة والكبيرة‪ ،‬شرط‬
‫المدقق والشركة التي يتم تدقيق بياناتها من قبل دوائر‬ ‫أن تكون ملزمة بأعمال التدقيق الخارجي لقوائمها المالية‬

‫‪223‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫خاصة لدى دوائر الضريبة وجمعية المدققين والجهات‬ ‫الضريبة‪ .‬أما جمعية المدققين فيمكن أن يتجمع لديها‬
‫ذات العالقة به لتحديد طبيعة التعامل المستقبلي‬ ‫مالحظات عن المدققين وزبائنهم في حالة تقديم أحدهم‬
‫معه‪.‬‬ ‫شكوى ضد اآلخر‪ ،‬أو ورود مالحظات وشكاوى من أطراف أخرى‬

‫‪ .10‬أن تكون هذه اآللية حافزاً لتقليل حاالت فشل التدقيق‪.‬‬ ‫(المرحلة الرابعة من اآللية)‪.‬‬

‫مراحل آلية قياس فشل التدقيق وجودته‬ ‫‪ .7‬الخالف (أو النزاع) بين المدقق وزبونه قد ال يتوقف عند تغيير‬
‫المرحلة األولى ‪ /‬مرحلة إجراءات التدقيق ‪ :‬تبدأ هذه المرحلة‬ ‫المدقق‪ ،‬ال سيما إذا واجه الزبون خسائر مادية كبيرة أو فقد‬

‫عندما يبدأ المدقق إجراءات التدقيق من خالل عمليات االختبار‬ ‫شيئا من سمعته بسبب نتائج التدقيق‪ ،‬وكذلك إذا فقد‬

‫والفحص التي يجريها على كل ما يتعلق بإعداد وتقديم القوائم‬ ‫المدقق سمعته بين زبائنه وترتب على ذلك تكبده خسائر‬

‫المالية للزبون‪ ،‬وإعطاء الرأي فيما إذا كانت هذه القوائم تعكس‬ ‫مادية ومعنوية‪ ،‬فيلجأ إلى جهات قضائية (محكمة) لفض‬

‫الموقف الحقيقي لفعاليات الشركة أم ال‪ .‬إجراءات التدقيق يجب‬ ‫النزاع بينهما (المرحلة الخامسة من اآللية)‪.‬‬
‫أن تُختَبرْ باالستناد إلى مجموعة من المتطلبات المهنية‬ ‫‪ .8‬قرار الجهة القضائية هو الحد الفاصل بوجود قصور من أحد‬

‫واألخالقية والمهارات (تم اإلشارة إلى بعض منها في فرضية‬ ‫الطرفين وسيكون فيصال" في بيان فشل التدقيق أو جودته‪.‬‬
‫اآللية األولى)‪ .‬إن اختبار مدى توفر هذه المتطلبات يقود بالضرورة‬ ‫فضال عن أن هذا القرار سيكون كتغذية عكسية (‪)Feedback‬‬

‫إلى نتائج إيجابية أو سلبية اعتماداً على توجه إجراءات التدقيق‪.‬‬ ‫مفيدة للمدقق والزبون والجهات المهنية (المرحلة الخامسة‬
‫الجدول (‪ )3‬يوضح هذه المتطلبات‪.‬‬ ‫من اآللية)‪.‬‬

‫المرحلة الثانية ‪ /‬مرحلة نتائج التدقيق ‪:‬هذه المرحلة تتضمن‬ ‫‪ .9‬هناك حدود فاصلة في قياسات هذه اآللية ال يسمح‬

‫نتائج التدقيق من المرحلة السابقة‪ .‬هذه النتائج ستكون إما‬ ‫بتجاوزها‪ .‬فإذا ما ثبت بقرار قانوني أن هناك فشالً تدقيقاً‬
‫إيجابية أو سلبية‪ .‬النتائج اإليجابية هي جودة التدقيق التي تشير‬ ‫كما ورد في فرضية اآللية الثامنة أعاله‪ ،‬فإن هذا يعني أنه قد‬

‫إلى نجاح عالقة المدقق بالزبون‪ .‬هذه النتائج تقود الشركة (زبون‬ ‫تم تحديد حالة التدقيق ضمن هذه اآللية وأن على الجهات‬
‫المدقق) لالحتفاظ بالمدقق لفترة قادمة‪ ،‬وهذا يعني أن إجراءات‬ ‫المهنية أن تتعامل مع هذه الحاالت (وهذا ما تبغي اآللية‬

‫التدقيق ستبدأ من جديد مع بداية اآللية‪ .‬وتعني كذلك أنه‬ ‫تحقيقه) من خالل‪:‬‬

‫ليست هناك مالحظات سلبية أو دعاوى بين الطرفين وتشير إلى‬ ‫إجراء فحوصات ضريبية متنوعة وعديدة على القوائم‬ ‫•‬
‫قوة العالقة بينهما‪ .‬أما النتائج السلبية فهي فشل التدقيق‪.‬‬ ‫المالية المدققة من قبل مدقق أثبت فشله التدقيقي‬

‫وتعتبر هذه المرحلة هي اإلشارة األولى على أن هذه اآللية قادرة‬ ‫سابقاً وكذلك على القوائم المالية الخاصة بالشركات‬
‫على الفصل بين جودة التدقيق وفشله‪.‬‬ ‫التي ثبت تواطؤها أو تسببها في فشل التدقيق‪.‬‬
‫إدراج اسم المدقق أو زبونه (الذي يتكرر الفشل التدقيقي‬ ‫•‬

‫لديه) ممن ثبت تسببه في فشل التدقيق في قوائم‬

‫جدول (‪ )3‬متطلبات التدقيق ونتائجها المتوقعة‬
‫النتائج المتوقعة‬
‫المتطلبات‬
‫في حالة فشل التدقيق‬ ‫في حالة جودة التدقيق‬

‫معايير التدقيق‬ ‫غير مطبقة‬ ‫مطبقة‬

‫القواعد األخالقية‬ ‫غير مناسبة‬ ‫مناسبة‬

‫‪224‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫السلوك المهني‬ ‫غير تام‬ ‫تام‬

‫المواصفات والمهارات الشخصية‬ ‫غير مؤكدة‬ ‫مؤكدة‬

‫األداء التدقيقي‬ ‫غير جيد‬ ‫جيد‬

‫األخطاء غير المتعمدة‬ ‫غير معالجة‬ ‫معالجة‬

‫االحتيال المتعمد‬ ‫غير مكتشف‬ ‫مكتشف وممنوع‬

‫نظام الرقابة الداخلية‬ ‫غير فعال‬ ‫فعال‬

‫الكلف والمنافع‬ ‫غير مربحة‬ ‫مربحة‬

‫القوائم المالية المدققة‬ ‫غير دقيقة وعادلة‬ ‫دقيقة وعادلة‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫الذين لديهم الحق في اكتشاف ومنع األخطاء واالحتيال‬ ‫ليس بالضرورة أن يحدث فشل التدقيق مع فشل األعمال‪ ،‬ولكنه‬
‫لتعارضها مع مصالحهم‪.‬‬ ‫من المؤكد أنه يتحقق عندما ال يطبق المدقق واحدة او أكثر من‬

‫المتطلبات المشار إليها في الجدول (‪ .)3‬هذا يعني أن فشل‬

‫على كل حال‪ ،‬قد تكون األعمال الفاشلة سبباً لفشل التدقيق‪،‬‬
‫التدقيق يحصل عندما تكون؛ معايير التدقيق غير مطبقة؛‬
‫كذلك قد يكون فشل التدقيق سبباً لفشل األعمال أو على األقل‬
‫القواعد األخالقية غير مناسبة؛ السلوك المهني غير تام؛ الصفات‬
‫يقود إلى عدم كفاءة األعمال‪ ،‬بسبب أن إجراءات جودة التدقيق‬
‫والمهارات الشخصية غير مؤكدة؛ األداء التدقيقي غير جيد؛‬
‫(وليس فشله) يجب أن تقود إلى بيان الضعف في فعاليات‬
‫األخطاء غير المتعمدة غير معالجة؛ االحتيال غير مكتشف (بسبب‬
‫الشركة من خالل تقديم رأي دقيق عن إعداد القوائم المالية‪ .‬أما‬
‫قصور اإلجراءات التدقيقية أو تواطؤ المدقق مع اإلدارة)؛ نظام‬
‫النتائج السلبية أو فشل التدقيق فإنها ال تظهر الضعف أو الخلل‬
‫الرقابة الداخلية غير قادر (غير فعال)؛ الكلف متزايدة والمنافع‬
‫في فعاليات الشركة‪ .‬لكن تكرار الفشل أو تراكمه يقود إلى فشل‬
‫محدودة بسبب أن األجور المدفوعة للمدقق غير مجزية؛ وأخيراً‬
‫األعمال أو عدم كفاءتها‪ ،‬كما أن فشل التدقيق يعني فشل‬
‫القوائم المالية المدققة غير موجهة (مضللة)‪.‬‬
‫العالقة بين المدقق وزبونه ويقود الشركة (زبون المدقق) التي قد‬

‫تتعرض إلى خسائر في المال والسمعة إلى إيقاف تعاملها مع‬ ‫السؤال المهم الذي يُطرح في هذه المرحلة هو؛ في حالة تواطؤ‬

‫هذا المدقق وتغييره في الفترات الالحقة‪ .‬فشل التدقيق أيضاً‬ ‫المدقق مع اإلدارة كيف يمكن لألخطاء واالحتياالت أن تكتشف‬
‫يدفع المدقق شخصياً إليقاف تعامله مع الشركة (زبونه) لعدة‬ ‫عند إجراء التدقيق؟ ومن سيكتشف هذه االخطاء واالحتياالت؟‬

‫أسباب‪ ،‬أحدها هو أن الشركة (أو إدارتها) لم تكن متعاونة مع‬ ‫الحقيقة إن هذه اآللية يجب أن تطبق لعدة فترات مالية وليست‬

‫المدقق ولم تقدم له ما تتطلبه إجراءات التدقيق‪ ،‬األمر الذي أدى‬ ‫لفترة مالية واحدة‪ ،‬وهذا يعني أن األخطاء واالحتياالت التي لم‬

‫إلى فشل المدقق وقد يؤدي إلى خسارته مادياً أو خسارة سمعته‪.‬‬ ‫تكتشف في الفترة الحالية‪ ،‬ستكتشف في الفترات الالحقة‪.‬‬

‫إجماالً‪ ،‬النتائج السلبية (أو فشل التدقيق) تعني أن العالقة بين‬ ‫كيف؟ إن استمرار عدم اكتشاف األخطاء واالحتياالت سيقود‬
‫المدقق وزبونه سلبية وقد تشير إلى وجود مالحظات أو دعاوى‬ ‫الشركة إلى الفشل وبيان فشل التدقيق هذا في حالة عدم‬

‫قانونية من طرف ضد آخر‪ .‬وهنا يتأكد لدينا من دون غموض من‬ ‫اكتشافها من قبل الدوائر الضريبية أثناء الفحص الضريبي‬
‫إن حالتي التدقيق (الجودة والفشل) قد تم عزلهما عن بعض‬ ‫لتقدير الضريبة‪ .‬هذا باإلضافة إلى أن هناك أطراف مرتبطة‬
‫السيما أن الفشل اتجه إلى طريق مليء بالتناقض بين الطرفين‬ ‫بالشركة ابتداء من حملة األسهم (وغيرهم من الدائنين أو‬

‫الرئيسين في العالقة‪.‬‬ ‫المقرضين كالبنوك أو المؤسسات الحكومية كدائرة الضرائب)‬

‫‪225‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫التدقيق‪ .‬وفي بعض األحيان يكون النزاع عميقاً بين المدقق‬ ‫المرحلة الثالثة ‪ /‬مرحلة تغيير المدقق ‪:‬هذه المرحلة تتضمن‬
‫والزبون‪ ،‬لهذا فإن أحد طرفي النزاع قد يلجأ إلى اتهام اآلخر عند‬ ‫اآلثار المتوقعة لفشل التدقيق التي أُشير إليها في المرحلة‬
‫الجهات المهنية كدائرة الضريبة وجمعية المدققين‪ ،‬أو يشكوه‬ ‫السابقة‪ .‬إذا حصل فشل التدقيق‪ ،‬والذي قد يسبب للشركة‬

‫لدى جهات قضائية‪ .‬ستكون شكوى كل من الطرفين مبنية على‬ ‫خسائر مادية أو معنوية (كفقدان سمعتها لدى زبائنها)‪ ،‬فإن‬

‫المالحظات السلبية التي تكونت لديه ضد اآلخر‪ .‬وكما أن الزبون‬ ‫أحد الخيارات المتاحة أمام الشركة هو إيقاف التعامل مع المدقق‬
‫يعتمد على ما لديه من سجالت ووثائق تثبت ادعاءه‪ ،‬فإن‬ ‫وتغييره بمدقق آخر‪ .‬وهذا قد يسبب تأثيراً سلبياً على سمعة‬

‫المدقق يستند أيضا إلى ما لديه من وثائق ودالئل إلثبات شكواه‬ ‫المدقق (خسائر معنوية) مما يؤدي إلى خسارته بعض زبائنه‬

‫ضد الزبون‪ .‬لذلك تتطلب هذه اآللية توثيقاً للمعلومات من قبل‬ ‫(خسائر مادية)‪ .‬في حاالت معينة قد يلجأ المدقق ذاته إلى وقف‬

‫المدقق والشركة كما مثبت في الجدول (‪.)4‬‬ ‫التعامل مع الزبون لعدم تعاونه الكامل الذي كان سبباً في فشل‬

‫جدول (‪ )4‬توثيق معلومات الخالف ‪ /‬النزاع بين المدقق والزبون‬

‫سجالت الشركة‬ ‫المعلومات المستخلصة‬ ‫وثائق المدقق‬

‫أسم المدقق‬ ‫أسم المدقق‬ ‫أسم الشركة‬ ‫أسم الشركة‬

‫فترة التدقيق‬ ‫فترة التدقيق‬ ‫فترة التدقيق‬

‫أسباب تغيير المدقق‬ ‫أسباب تغيير المدقق‬ ‫أسباب تغيير المدقق‬

‫أسباب تقديم شكوى‬ ‫أسباب تقديم شكوى‬ ‫أسباب تقديم شكوى‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫قبل مراقب الحسابات‪ .‬فإن رفضت هذه القوائم من قبل الدائرة‬ ‫إن حالة تغيير المدقق يمكن تصنيفها ضمن حاالت فشل‬

‫الضريبية لعدم تمثيلها النشاط الحقيقي للشركة تعتبر فشال‬ ‫التدقيق استناداً لنتيجتها بغض النظر عن تعاون الشركة مع‬
‫تدقيقيا‪ .‬كما يعتبر مؤشرا" على الفشل التدقيقي‪ ،‬وجود شكوى‬ ‫المدقق‪ ،‬ألنها تشير إلى ضعف مؤهالت المدقق العلمية‬
‫ألحدهما ضد اآلخر عند جهة مهنية أو أكثر مثل دائرة الضرائب‬ ‫أوالشخصية أو عدم قدرته على تطبيق المعايير المهنية‪ .‬لهذا‬
‫أو جمعية المدققين بسبب تعرض أحدهما للضرر المادي‬ ‫يمكن اعتبار تغيير المدقق تأكيداً حاسماً على أن هذه اآللية وفي‬

‫والمعنوي بسبب نتائج التدقيق‪ .‬في بعض األحيان تتكون لدى‬ ‫مرحلتها الثالثة قد وضعت حداً فاصالً لفشل التدقيق أبعده كل‬
‫هذه الجهات معلومات أو شكاوى ضد المدقق أو الزبون تجمعت‬ ‫البعد عن الجودة ‪. 9‬‬
‫لديها من عدة طرق‪ .‬أهم المعلومات التي تجمعت لدى هذه‬ ‫المرحلة الرابعة ‪ /‬مرحلة التقييم المهني للتدقيق ‪:‬في هذه‬

‫الجهات مدرجة في الجدول (‪.)5‬‬ ‫المرحلة تحديداً ومن خالل الفحص الضريبي‪ ،‬يمكن أن يتم‬

‫تحديد مدى دقة وعدالة القوائم المالية للشركة والمدققة من‬

‫جدول (‪ )5‬أهم المعلومات المتجمعة بواسطة دائرة الضرائب وجمعية المدققين‬
‫دائرة الضرائب‬ ‫جمعية المدققين‬

‫• قوائم مالية مدققة مرفوضة‬ ‫• سوء سلوك المدقق‬

‫• شكاوى ضد المدقق أو الشركة (زبون المدقق)‬ ‫• شكاوى ضد المدقق‬

‫• مالحظات ضد المدقق أو الشركة (زبون المدقق)‬ ‫• مالحظات ضد المدقق‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬

‫‪226‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫الجهات المهنية المختصة (هيئة الضرائب وجمعية المدققين)‬ ‫إن المعلومات المتجمعة لدى الجهات المهنية مفيدة لتقويم‬
‫واعتبارها حاالت (أو مؤشرات) فشل بحسب النتيجة النهائية‪.‬‬ ‫إجراءات وأداء األطراف‪ .‬هذا التقويم سيتم استخدامه كمعلومات‬

‫‪:‬هذه‬ ‫المرحلة الخامسة ‪ /‬مرحلة التقييم القضائي للتدقيق‬ ‫فشل التدقيق ضد المدقق أو زبونه (الشركة) في فترات قادمة‪.‬‬

‫المرحلة هي المرحلة النهائية بعد المرحلة السابقة أو ترتبط‬ ‫ويمكن أن يشار في هذه المرحلة إلى أن الوصول إلى تفعيل هذه‬

‫مباشرة بالمرحلة الثالثة‪ ،‬عندما تكون الشكوى المقدمة من أحد‬ ‫االجراءات القانونية لطرف ضد آخر قد أعطى تفسيراً منطقياً لما‬

‫طرفي النزاع ضد اآلخر إلى جهة قضائية مباشرة (محكمة) من دون‬ ‫تهدف إليه هذه اآللية من وراء فرز جودة التدقيق عن فشله عبر‬

‫المرور بالمرحلة الرابعة (دائرة الضرائب وجمعية المدققين)‪ .‬يصل‬ ‫التوسع في اإلجراءات القانونية المضادة من طرف آلخر‪.‬‬

‫النزاع بين الطرفين إلى هذه المرحلة عندما يتعرض الزبون إلى‬ ‫وألغراض هذه اآللية‪ ،‬فإن كل شكوى قانونية لدى محاكم أو جهات‬

‫خسائر مالية كبيرة أو فقدان سمعة الشركة لدى زبائنها بسبب‬ ‫مهنية مختصة ضد المدقق هي تعبير صريح عن رفض المشتكي‬

‫إجراءات ونتائج التدقيق‪ .‬كذلك لفقدان المدقق لسمعته جراء سوء‬ ‫(الزبون) إلجراءات المدقق ونتائج عمله‪ ،‬وحيث أنها شكوى ضد‬

‫سلوك اإلدارة الذي أدى إلى فشل التدقيق‪ .‬في هذه الحالة تحتاج‬ ‫مستوى التدقيق فأنها تعني انحسار الجودة وتفشي الفشل‪ .‬وأن‬

‫الجهة القضائية (المحكمة) معلومات من جميع األطراف ذات‬ ‫كل شكوى قانونية من المدقق ضد زبونه بسبب تقصير األخير في‬

‫العالقة؛ بدءً من معلومات المدقق والزبون أنفسهم مدعومة‬ ‫إسناد ودعم عمل المدقق وإجراءاته األمر الذي أثر على نتائج‬

‫بمعلومات ومالحظات هيئة الضرائب وجمعية المدققين‪ .‬أخيراً‬ ‫التدقيق فجاءت غير مكتملة وعاجزة عن بلوغ درجة التعبير‬

‫تصدر المحكمة قرارها فيما إذا كان المدقق أو زبونه مذنباً أم ال‪ .‬وهذا‬ ‫الصادق عن فعاليات الشركة (الزبون)‪ .‬ويمكن تطبيق نفس القواعد‬

‫سيكون الخط الفاصل لتحديد فيما إذا كان التدقيق فاشالً أم ال‪.‬‬ ‫أعاله على كل شكاوى ومالحظات ونتائج فحص تولدت لدى‬

‫والشكل (‪ )6‬يوضح اآللية المقترحة بمراحلها‪.‬‬

‫شكل (‪ )6‬اآللية المقترحة لقياس جودة وفشل التدقيق‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثين‬
‫‪227‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫هنا يمكن أن نقول ان هذه اآللية قد اثبتت عبر مراحلها أنه تم‬ ‫هناك حدود فاصلة بين جودة التدقيق وفشله لإلشارة إلى‬
‫بالفعل الفرز الواضح بين جودة التدقيق وفشله من خالل النتائج‬ ‫كل منهما بوضوح ودون التباس‪.‬‬
‫التي تعرض لها المدقق وزبونه سواء إيجاباً بتكرار العمل معا‬ ‫‪ .4‬يمكن أن يساهم تطبيق اآللية المقترحة في هذه الدراسة‬

‫مجدداً‪ ،‬أو سلباً بانقطاع التعامل بينهما وتغيير المدقق وإقامة‬ ‫بشكل صحيح في قياس كل من جودة التدقيق وفشله عبر‬

‫الشكاوى والدعاوى القانونية ضد بعضهما والنتائج المترتبة‬ ‫التمييز بينهما وفق ما أشارت إليه فرضيات اآللية ومراحلها‪.‬‬
‫عنها‪ ،‬األمر الذي يؤكد أن استخدام اآللية لعزل فشل التدقيق‬ ‫التوصيات‬

‫الخارجي عن جودته يمكن أن يكون سبباً جوهرياً في حل مشكلة‬ ‫لما تقدم فإن الباحِثَين يوصيان بما يلي‪:‬‬

‫عدم وجود فواصل واضحة ومحددة يشار إليها وبها كإجراءات‬ ‫‪ .1‬حثُ الجهاتِ المهنيةِ المختصة كهيئةِ الضرائب وجمعيةِ‬

‫تستند إلى حاالت عملية مؤشرة باألرقام والنسب للتمييز بين‬ ‫المدققين على توثيقِ الحاالتِ التي تؤشَرْ لديهم عن‬

‫جودة التدقيق الخارجي وفشله‪ .‬وهذا يدعو الباحِثَين إلى قبول‬ ‫المدققين وتعامالتهم مع زبائنهم السيما ألسلبية منها‪.‬‬
‫فرضيتي البحث‪.‬‬ ‫‪ .2‬إيجادُ وسائلَ للتعامل مع المدققين ألذين أُشرت مالحظات‬

‫االستنتاجات‬ ‫سلبية ضد أعمالهم التدقيقية بغية الحد من تكرار األخطاء‬

‫استنتجت الدراسة ما يأتي‪:‬‬ ‫المقصودة وغير المقصودة‪.‬‬

‫‪ .1‬يعتبر فشال" تدقيقيا" يتحمل مسؤوليته المدقق إذا ما‬ ‫‪ .3‬تشريع قوانين تنظم طبيعة العالقة بين المدقق وزبائنه بما‬
‫تكررت األخطاء وإن كانت غير متعمدة وكذلك االحتيال‬ ‫يضمن عدم تعرض المدقق لضغوطات تؤثر على عمله او‬

‫المتعمد الذي يقود إلى التشويه الحاصل في القوائم المالية‬ ‫تسهل استغالله لطبيعة عمله‪.‬‬

‫بعد تدقيقها والذي يعجز المدقق في كشفه ومنعه‪.‬‬ ‫‪ .4‬تطبيق هذه اآللية لدى الجهات ذات العالقة بدءً بالمدقق‬
‫‪ .2‬إن المدقق هو إما متواطئ مع اإلدارة لمصلحة متبادلة‬ ‫والشركة الزبون فضالً عن األطراف األخرى التي هي مهمة‬

‫(متعاون معها)‪ ،‬أو غير متواطئ معها (غير متعاون بحسب‬ ‫في جميع فرضيات ومراحل اآللية المقترحة‪ ،‬اعتماداً على‬
‫رغبة اإلدارة)‪ .‬والتواطؤ يكون إما راغباً (متطوعا) للحصول‬ ‫المعلومات التي يتم تبويبها على وفق هذه اآللية وألتي‬

‫على مكاسب معنوية ومادية‪ ،‬أو مضطراً كي ال يفقد زبونه‪.‬‬ ‫ستكون األساس الذي يُبنى عليه قرار الفصل بين جودة‬

‫وفي جميع حاالت التعاون أو غير التعاون‪ ،‬فالمدقق يتعرض‬ ‫التدقيق وفشله‪.‬‬
‫لضغوط مختلفة بسبب التشوهات الحاصلة في القوائم‬ ‫‪ .5‬إجراء دراسات لتطبيق هذه اآللية في أكثر من مكان لقياس‬

‫المالية التي أعدتها اإلدارة‪.‬‬ ‫مدى تالئم النتائج‪.‬‬

‫‪ .3‬للحكم على جودة التدقيق أو فشله ولغرض تحديد مسؤولية‬
‫مراقب الحسابات في عمليات التدقيق‪ ،‬ينبغي أن تكون‬

‫الهوامش‬
‫‪ .1‬كلمة التدقيق أينما وردت لوحدها في هذه الدراسة تعني التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫‪ .2‬مجالس التدقيق العليا في وسط وشرق أوربا التي هي على العموم محاكم تدقيق أو مكاتب تدقيق‪.‬‬

‫‪ .3‬مثل شركات؛ ‪ ،World Com ،Health South ،Enron‬و ‪Tyco.‬‬

‫‪228‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 ‫‪Journal port Science Research‬‬
‫‪Available online www.jport.co‬‬
‫‪Volume 6, No:3 2023‬‬

‫‪ .4‬يتساءل الباحثان هل من الممكن إجراء مثل هذه اإلحصائية في العراق أو في أيةِ دولةٍ عربيةٍ مثال؟ الحقيقة أن ظروف العراق الحالية‬
‫تحول دون ذلك‪ ،‬ولكن من المؤكد أنه حتى في حالة تحسن هذه الظروف فإنه من الصعب استخالص معلومات قانونية مفيدة في‬
‫مثل هذا الجانب لعدة أسبا ب منها؛ عدم توفر التبويب المناسب لها في حالة وجودها وعدم لجوء األطراف ذات العالقة بالتدقيق‬

‫إلى المحاكم لتسوية مشاكلها مع بعض في نفس الوقت الذي تكون فيه هذه الحالة هي درجة متقدمة من الممارسات المهنية‬

‫في إثبات جودة التدقيق أو فشله قد نفتقر لممارستها كليا"‪.‬‬

‫‪ .5‬استخدم [‪ ]44‬ضمن نموذجه؛ تخمين المدقق الخارجي للنسبة المئوية لمساهمة التدقيق الداخلي في القوائم المالية‪ % 0( .‬تساوي‬

‫عدم انجاز التدقيق الداخلي ألي من متطلبات إكمال التدقيق الى ‪ % 100‬التي تساوي انجاز التدقيق الداخلي لجميع متطلبات إكمال‬

‫التدقيق) [‪.]44‬‬

‫‪ .6‬لبيان كيفية احتساب هذه االرقام والنسب يوضح [‪ ]44‬أن لوغاريتم (‪ )Log‬معدل أجور التدقيق هي ‪ ، $13.972‬وبطرح معامل‬

‫الموديل لمتغيرات الفائدة (‪ )0.007‬يكون الناتج ‪ ،$ 13.965‬وبأخذ عكس اللوغاريتم لهذا المقدار فيكون ‪ .$ 1.161241‬لذلك فإن‬
‫زيادة وحدة واحدة (مئوية) يقود الى تقليل األجور بمعدل ‪ .$ 8.128‬وإذا أراد الزبون أن يتحرك من ‪ % 0‬إلى المعدل الوسطي‬

‫للتوزيعات ‪ 26.57‬فإن األجور سوف تقل إلى ‪ )26.57*8.128( 215.961‬أي إنها تقل بنسبة ‪.]44[ % 18.47‬‬
‫‪ .7‬استخدم الباحثان تسميات عامة كدائرة الضرائب (لإلشارة إلى الهيئة العامة للضرائب في العراق) وجمعية المدققين (لإلشارة إلى‬

‫مجلس مهنة مراقبة وتدقيق الحسابات ونقابة المحاسبين والمدققين العراقيين) لكي يمكن استخدام وتطبيق االلية في أي بلد‬
‫دون وجود عوائق في تحديد الجهات الداخلة ضمنها‪.‬‬

‫‪ .8‬اإلجراءات التوثيقية التي تخص هذا الفرضية هي؛ أي وثائق تشير إلى مالحظات ورسائل متبادلة بين المدقق والزبون بشأن نتائج‬

‫ومالبسات تدقيق القوائم المالية محل االختالف أو النزاع وكل ما يدل أو يشير إلى ايقاف التعاقد بينهما‪.‬‬
‫‪ .9‬وقد تكون مؤهالت المدقق العلمية أوالشخصية كافية وقدرته على تطبيق المعايير المهنية وافية إال أنه ال يعمل وفق إمالءات‬

‫الزبون‪ .‬وفي مثل هذه الحالة ال يعد تغيير المدقق فشال تدقيقيا إذا انقطعت العالقة بينهما‪.‬‬

‫‪REFERENCES‬‬

‫‪[1] Xie, F., and Daniel, S. (2021). Analysis of Measures of Audit Failure, Journal of Forensic and Investigative‬‬
‫‪Accounting, 13(2) 397- 412 .‬‬
‫‪[2] Moll, J., and Yigitbasioglu, O. (2019). The role of internet-related technologies in shaping the work of‬‬
‫‪accountants: New directions for accounting research. British Accounting Review, 51(6).‬‬
‫‪https://doi.org/10.1016/j.bar.2019.04.002‬‬
‫‪[3] Supreme Audit Institutions (SAIs). (2004). "Guidelines on Audit Quality". 2004. Available at:‬‬
‫‪www.eurosai.org/docs/AQGuidelines.pdf‬‬
‫‪[4] Bank for International Settlements (BISs). (2008). "External audit quality and banking supervision". Press‬‬
‫‪and Communications CH-4002 Basel, Switzerland. Available at: http://www.bis.org/publ/bcbs146.pdf‬‬
‫‪[5] Sorin, A, Monica, A, and Raluca, S. (2008). Auditing–History and Perspective. Annals of the University of‬‬
‫‪Oradea, Economic Science Series 17 (3), 906-911 .‬‬
‫‪[6] Petraşcua, D., and Tieanub, A. (2014) The Role of Internal Audit in Fraud Prevention and Detection. 21st‬‬
‫‪International Economic Conference 2014, IECS 2014, 16-17 May 2014, Sibiu, Romania. Procedia‬‬
‫‪Economics and Finance 16, 489 – 497‬‬
‫‪[7] International Auditing and Assurance Standards Board. (2004). International Standard on Auditing 240‬‬
‫‪(Revised), "The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements" Available‬‬
‫‪at: http://www.wikieducator.org/images/c/cd/2004_ISA_240.pdf‬‬
‫‪229‬‬
‫‪Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal‬‬
‫‪port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4‬‬
 Journal port Science Research
Available online www.jport.co
Volume 6, No:3 2023

[8] Nazri, S. N., Smith, M., and Ismail, Z. (2012). "Factors Influencing Auditor Change: Evidence from
Malaysia". Asian Review of Accounting, 20(3), 222-240.
[9] Boučková, M. (2015) Management Accounting and Agency Theory. 16th Annual conference on Finance and
Acounting, ACFA Prague 2015, Procedia Economics and Finance, Vol. 25, 5-13.
[10] Roychowdhury, S., Shroff, N. and Verdi, R. S. (2020) The effects of financial reporting and
disclosure on corporate investment: A review, Journal of Accounting and Economics 68, 2–3. Available at:
https://doi.org/10.1016/0165-4101(85)90029-1
[11] Heitzman, S., Huang, M., (2019). Internal Information Quality and The Sensitivity Of Investment To Market Prices
And Accounting Profits. Contemporary Accounting Research 36(4) 1699-1723 Available at:
https://doi.org/10.1111/1911-3846.1246. http://ciber.business.uconn.edu/wp-
content/uploads/sites/967/2014/11/theeffectmandatoryauditfirmretention.pdf
[12] Asein, A. A. (2007). "Auditors’ Changing Responsibilities", The Nigerian Accountant. Lagos:
Institute of Chartered Accountants of Nigeria. Vol. 40 (3), 56-60.
[13] MacTavish, C. (2018), "Audit Negotiations: The Effect of Communicating National Office
Involvement and Auditor Approach on Negotiation Outcomes, Managerial Auditing Journal, Vol. 33 No.
8/9, 658-682. https://doi.org/10.1108/MAJ-02-2018-1794
[14] Svanberg, J., Öhman, P. and Neidermeyer, P.E. (2018), Client-identified auditor’s initial negotiation
tactics: a social-identity perspective, Managerial Auditing Journal, 33(6/7), 633-654.
https://doi.org/10.1108/MAJ-10-2016-1467
[15] Andiola, L. M., Downey, D. H. and Westermann, K. D. (2020) Examining Climate and Culture in
Audit Firms: Insights, Practice Implications, and Future Research Directions. AUDITING: A Journal of
Practice and Theory, 39 (4): 1–29. https://doi.org/10.2308/AJPT-19-107
[16] Nelson M. W. (2004). "A Review of Experimental and Archival Conflicts-of-Interest Research in
Auditing". Available at: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=511383
[17] Alabdullah, T. T. Y. and Ahmed, E. R. (2020) Audit Committee Impact on Corporate Profitability
in Oman Companies: An Auditing and Management Accounting Perspective, JURNAL Riset Akuntansi dan
Keuangan Indonesia, 5(2). 121- 128
[18] Alves, S. (2013).” The impact of audit committee existence and external audit on earnings
management: Evidence from Portugal”. Journal of Financial Reporting and Accounting, 11 (2), 143-165.
[19] Agyei-Mensah, B.K. (2019), The effect of audit committee effectiveness and audit quality on
corporate voluntary disclosure quality, African Journal of Economic and Management Studies, 10(1), 17-31.
https://doi.org/10.1108/AJEMS-04-2018-0102
[20] Daugherty, B. E., Dickins, D., Hatfield, R. C., et al. (2012). An Examination of Partner Perceptions
of Partner Rotation: Direct and Indirect Consequences to Audit Quality. AUDITING: A Journal of Practice
and Theory, 31(1), 97-114. doi:https://doi.org/10.2308/ajpt-10193
[21] ]Mohamed, D. M. and Habib, M. H. (2013). Auditor independence, audit quality and the mandatory
auditor rotation in Egypt. Education, Business and Society: Contemporary Middle Eastern Issues, 6(2), 116-
144. https://doi.org/10.1108/EBS-07-2012-0035
[22] Darmayanti, N., Africa, L. A., and Mildawati, T. (2021) The Effect of Audit Opinion, Financial
Distress, Audit Delay, Change of Management on Auditor Switching. International Journal of Economics
and Finance Studies, 13 (1),173-193. doi:10.34111/ijefs.202112230
[23] Persellin, J., J. Schmidt, S. Vandervelde, and M. Wilkins. 2019. Auditor perceptions of audit
workloads, audit quality, and job satisfaction. Accounting Horizons 33 (4): 95–117.
[24] Kabir, H., Su, L., and Rahman, A. (2016). Audit Failure of New Zealand Finance Companies–an
Exploratory Investigation. Pacific Accounting Review, 28(3), 279-305.
[25] Casterella, J. R., Jensen, K. L., and Knechel, W. R. (2007). Litigation Risk and Audit Firm
Characteristics. Available at: http://ssrn.com/abstract=989614

230
Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal
port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4
 Journal port Science Research
Available online www.jport.co
Volume 6, No:3 2023

[26] Zhao, S. Chen, L., and Ling. Hua. (2006). Study of American Audit Failure. Journal of Modern
Accounting and Auditing, 2(6), 64-70.
[27] Yan L. (2003). The Analysis of Audit Failure in America Waste Management Inc. Chinese Certified
Public Accountant. (9), 24-32.
[28] Bae, Gil, S. Rho, Joohwa, and Ro, Byung, T. (2006). "The Effect of Mandatory Audit Firm Retention
on Audit Quality: Evidence from the Korean Audit Market" published by Center for International Businesses
Education and Research. Available at: www.ssrn.com.
[29] Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW's). (2006), "Audit Quality
Fundamentals – Principles-based auditing standards". Audit and Assurance Faculty, Available at:
https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/technical/ethics/audit%20quality%20fundamentals%20pri
nciples%20based%20auditing%20standards.ashx
[30] Francis, J. R. (2004). "What do we know about audit quality?" The British Accounting Review.
36(4), 345-368.
[31] Fafatas, S. A. (2010). "Auditor conservatism following audit failures". Managerial Auditing Journal,
25(7), 639-658.
[32] Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). (2007). "Auditing Standard No. 5 “An
Audit of Internal Control Over Financial Reporting That is Integrated with an Audit of Financial Statements".
Available at: http://www.pcaobus.org/Rules/Rules_of_the_Board/Auditing_Standard_5.pdf
[33] Iliemena, R. and Okoye, E.I. (2019). Forensic Auditing as a Panacea to Bank Failure in Nigeria.
EPRA International Journal of Multidisciplinary Research. 5(2), 150-164.
[34] Pincus, K. V. (1990). "Auditor individual differences and fairness of presentation judgments".
Auditing: A Journal of Practice and Theory, 9, 150 - 166 .
[35] Palmrose, Z. (2000). "Empirical research in auditor litigation: considerations and data, studies in
accounting research" No. 33. American Accounting Association, Sarasota, FL. Studies in Accounting
Research, USA.
[36] Dechow, P., Sloan, R., and Sweeney, A. (1996). "Causes and consequences of earnings
manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC". Contemporary Accounting
Research, 13(1), 1-36
[37] Ogbodo, O.C.Y, Akabuogu, N.J (2018). Effect of audit quality on the financial performance of
selected banks in Nigeria. International Journal of Trend in Scientific Research and Development, 3 (1), 99-
112.
[38] Crucean, A. C. and Hategan, C. D. (2019), The Determinants Factors on Audit Quality: A Theoretical
Approach. Ovidius” University Annals, Economic Sciences Series, XIX(2), 702-710 .
[39] Heil, D. (2012). The influence of the Auditor on the Earnings Quality of their Clients. (Unpublished
Master’s Thesis). Department of Accounting, Auditing and Control, Erasmus University, Rotterdam.
[40] DeAngelo, L.E. (1981). "Auditor size and audit quality". Journal of Accounting and Economics 3,
183-199.
[41] Elewa, M. and El-Haddad, R. (2019). The effect of audit quality on firm performance: a panel data
approach. International Journal of Accounting and Financial Reporting, 9(1), 229-244.
[42] Deis, Jr. Donald R. and Giroux, Gary A. (1992). "Determinants of Audit Quality in the Public
Sector". The Accounting Review, 67(3), 462-479.
[43] Choi, J-H., Kim, J-B., Zang, Y. (2005). "The Association between Audit Quality and Abnormal
Audit Fees", Singapore Management University, Available at:
http://ink.library.smu.edu.sg/cgi/viewcontent.cgi?article=1084andcontext=soa_research
[44] Felix, Jr. william, L., Gramling. Audrey A. and Maletta Mario. (2001). "The contribution of internal
audit as a determinant of external audit fees and factors influencing this contribution". The Journal of
Accounting Research, 39(3), 513-534.

231
Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal
port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4
 Journal port Science Research
Available online www.jport.co
Volume 6, No:3 2023

[45] Iliemena, R., and Okolocha, Ch. (2019) Effect of audit quality on financial performance: Evidence
from a developing capital market. International Journal of Recent Research in Commerce Economics and
Management (IJRRCEM) 6(3), 191-198, Available at: www.paperpublications.org

232
Dhiaa Shamki, Muwafaq A. Hussein, 2023. A Suggested Mechanism to Measure External Audit Quality and Failure. Journal
port Science Research, 6(3), pp. 211-232. https://doi.org/10.36371/port.2023.3.4