Otkrivanje Prijevara I Pogrešaka U Reviziji Financijskih Izvještaja Revizija Financijskih Institucija

Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Seminarski rad iz kolegija

REVIZIJA FINANCIJSKIH INSTITUCIJA
OTKRIVANJE PRIJEVARA I POGREAKA U REVIZIJI
FINANCIJSKIH IZVJETAJA
Studenti:
Boievi, Marina
Boievi, Nikolina
Mentor:
Doc.dr.sc. Ivo Mijo
Osijek, sijeanj 2014. godine
Sadraj
1.
Uvod ......................................................................................................................................... 1
2.
Pojam i znaajke revizije.......................................................................................................... 3

2.1. Povijesni razvoj revizije ........................................................................................................ 4
2.2. Vrste revizije ......................................................................................................................... 5
2.2.1. Eksterna (vanjska) revizija ............................................................................................. 7
2.2.2. Interna (unutarnja) revizija ............................................................................................. 7
2.2.3. Dravna revizija ............................................................................................................. 9
2.3.
Objekt i predmet revizije ................................................................................................. 11
2.3.1.
Objekt i predmet eksterne revizije............................................................................ 12
2.3.2.
Objekt i predmet interne revizije .............................................................................. 12
2.4.
Metode revizije ................................................................................................................ 13
2.4.1. Ope metode u reviziji ................................................................................................. 14

2.4.2. Specijalne metode u reviziji ......................................................................................... 15
2.4.3. Metoda analize u reviziji .............................................................................................. 17
3.
Openito o financijskim izvjeima ....................................................................................... 20

3.1.
Vrste financijskih izvjetaja............................................................................................. 21
3.1.1.
Bilanca ...................................................................................................................... 21
3.1.2.
Raun dobiti i gubitka .............................................................................................. 22
3.1.3.
Izvjetaj o novanom tijeku..................................................................................... 23
3.1.4.
Izvjetaj o promjenama glavnice .............................................................................. 23
3.1.5.
Biljeke uz financijska izvjea ................................................................................ 23
3.2.
Komponente financijskih izvjetaja................................................................................. 24
3.3.
Povezanost financijskih izvjetaja i revizije .................................................................... 24
3.4. Proces revizije financijskih izvjetaja ................................................................................. 25

4. Otkrivanje prijevara i pogreaka u reviziji financijskih izvjetaja ............................................. 26
4.1. Prijevare i pogreke i njihove karakteristike ...................................................................... 26
4.1.1. Vrste prijevara ............................................................................................................. 27
4.1.2. Prijevarno financijsko izvjetavanje............................................................................. 27
4.1.3. Protupravno prisvajanje imovine ................................................................................. 31
4.2.
Odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrenog prikazivanja kod prijevare ... 32
4.2.1. Revizijski postupci za procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog

prijevare .................................................................................................................................. 33
4.2.2. Mogui rizici u otkrivanju prijevara i pogreaka ......................................................... 35
4.3. Mjere za sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka .................................................... 37
4.4. Uloga revizora u sprjeavanju prijevara i pogreaka .......................................................... 39
5.
Empirijsko istraivanje obiljeja i vrsta prijevara i pogreaka u revizijskoj praksi ............... 40

5.1.
Definiranje metode i uzorka istraivanja ......................................................................... 40
5.2.
Rezultati istraivanja i analiza dobivenih rezultata ......................................................... 40
5.2.1. Vrste prijevara i pogreaka uoene u istraivanju ........................................................ 42

5.2.2. Metode za otkrivanje i mjere za sprjeavanje prijevara i pogreaka ........................... 43
5.2.3. Rizici za nastanak prijevare.......................................................................................... 45
5.2.4. Uloga internog revizora kod procjenjivanja prijevare .................................................. 46
5.2.5. Sudionici u pogrenom prikazivanju i prijevarama ..................................................... 47
5.2.6. Edukacija internih revizora .......................................................................................... 47
6.
Zakljuak ................................................................................................................................ 48
Literatura ........................................................................................................................................ 50
Prilozi ............................................................................................................................................. 52
1. Uvod
U svakom poslovnom subjektu i poslovanju provodi se neki nain revizija, kontrole,
pregledavanja, usklaivanja, analiza i uklanjanja pogreaka. Revizija je postupak kontrole koji se
provodio stoljeima prije Nove ere. I danas smo tako svjedoci sve eih prijevara koje su nam
vidljive u javnosti bez obzira da li se radi o privatnim ili javnim poduzeima. Prijevara nastaje s
razlogom da ostane sakrivana, to jest da se ne otkrije bilo da od strane nekih zaposlenika ili od
strane osobe koja obavlja reviziju u poduzeu, ali i od menadmenta koji u biti i upravlja
poduzeem, a koji moe i sam sudjelovati u prijevarama ili namjernom pogrenom prikazivanju
u financijskom izvjetavanju. Menadment ima najveu mogunost i mo izbjegavanja kontrola,
ali i utjecaja na zaposlenike to se obino odnosi na poticaje i pritiske za poinjenje ovog
kaznenog djela.
Ovaj seminarski rad odnosi se na otkrivanje prijevara i pogreaka u reviziji financijskih
izvjetaja. U ovom pristupnom radu obraditi e se pojam i znaajke same revizije, te eksterna ,
interna i dravna revizija. Objekt revizije se moe prikazati kao poslovanje poduzea, odnosno
on se odnosi na financijske izvjetaje poduzea, dok se predmet revizije odnosi na stupanj
usklaenosti poslovanja poduzea i financijskih izvjetaja prema unaprijed odreenim kriterijima.
Metode revizije uvjetovane su objektom i predmetom te kako bi revizorska izvjea bila
vjerodostojna, revizori se prilikom njihova sastavljanja koriste razliitim metodama prilikom
ispitivanja i provjere dokumentacije drutva. U temeljnim financijskim izvjetajima nalaze se sve
informacije o poslovanju poduzea, a na temelju kojih revizori obavljaju postupak revizije. Kada
se govori o prijevarama i pogrekama najee se spominje prijevarno financijsko izvjetavanje i
protupravno prisvajanje imovine. Revizor snosi odgovornost i odreuje postupke revizora za
otkrivanje pogrenog prikazivanja kod prijevare. Revizor ima odreenu ulogu u sprjeavanju
prijevara i pogreaka.
U zadnjem dijelu je provedeno empirijsko istraivanje koje se odnosilo na otkrivanje i ulogu
internog revizora u otkrivanju pogreaka i prijevara u reviziji financijskih izvjetaja.
Cilj rada je otkriti postoje li i koliko su uestale prijevare i pogreke u reviziji financijskih
izvjea kod osiguravajuih drutva na podruju Republike Hrvatske (RH).
Svrha provoenja anketnog upitnika je bila unapreenje kvalitete rada internih revizora u
reviziji financijskih izvjea osiguravajuih drutava.
Predmet rada je otkrivanje prijevara i pogreka u osiguravajuim drutvima na uzorku od 19
osiguravajuih drutva na podruju RH, te na koji se nain provodi revizija od strane internih
revizora osiguravajuih drutava.
U radu su postavljenje slijedee hipoteze:
H1= Revizori se tijekom provoenja revizije susreu sa revizijskim rizicima koji se odnose na
mogunost prijevare.
H2= Sve revizijske metode su jednako uinkovite u otkrivanju prijevara i pogreaka u
financijskim izvjetajima.
H3= Edukacija internih revizora poduzea utjee na otkrivanje prijevara i pogreaka.
Navede hipoteze e se kroz empirijsko istraivanje koje je provedeno potvrditi ili odbaciti.
Metode istraivanja koje su koritene prilikom pisanja rada su povijesna metoda, metoda
deskripcije i komparativna metoda te empirijska metoda na kojoj je nastalo i istraivanje na
podruju otkrivanja prijevara i pogreaka.
2. Pojam i znaajke revizije

Revizija se danas smatra jednim od najvanijih poslova kontrole poslovanja poduzea. Sam
pojam revizije je vieslojno strukturiran te je definiran na razne naine od raznih autora. Opu
definiciju revizije osmislilo je Udruenje amerikih
raunovoa (American Accounting
Association-AAA). Prema Udruenju amerikih raunovoa revizija se opisuje kao pokuaj

objektivne usporedbe izvrenih poslova ( ili evidencije o izvrenim poslovima ) sa specifinim
kriterijima uvaavajui (1) usuglaenost izmeu izvrenih poslova i kriterija, (2) oblikovanja
suda o stupnju usklaenosti
i (3) priopavanje nalaza
nadlenim osobama.1 Revizija se
razvijala kroz povijest, stoga i njezino podrijetlo rijei ima latinske korijene. Sama rije revizija
potjee od latinske rijei revidere to znai ponovno vidjeti i u skladu s tim revizija predstavlja
naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. U engleskom govornom podruju za
reviziju se upotrebljava pojam audit. I ova rije potjee od latinske rijei audiere to znai
uti, tj. sluati.2
U Republici Hrvatskoj revizija je definirana lankom 2 Zakona o reviziji Republike Hrvatske
(N.N. br. 90./92.,146./05.) gdje je prikazana sljedeim objanjenjem; Revizija je postupak
provjere i ocjene financijskih izvjetaja i konsolidiranih financijskih izvjetaja obveznika revizije
te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjetaja (u daljnjem
tekstu: financijski izvjetaji), na temelju kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i
objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova. Revizija obuhvaa i
druge poslove predviene Zakonom o trgovakim drutvima te posebnim propisima.3 S obzirom
na definiciju, revizija se u Republici Hrvatskoj moe podijeliti na tri vrste, eksternu (vanjsku),
internu (unutarnju) i dravnu reviziju. Kako bi se stekao bolji uvid u samu reviziju, nakon to je
objanjen sam pojam revizije, u nastavku ovog poglavlja bit e takoer objanjeni osnovni
pojmovi koji se veu uz reviziju kao to su njezina povijest razvoja, detaljan opis vrsta revizije,
njezin objekt i predmet revizije, te metode pomou kojih se revizija provodi.
Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str.12.
Tuek, B., ager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Drugo izmijenjeno i
dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. 47.

3
Zakon o reviziji Republike Hrvatske preuzet sa; http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji (6.122013.)
2.1. Povijesni razvoj revizije

Revizija je postupak kontrole koji se provodi stoljeima prije Nove ere. Njezini zaeci se
susreu oko 3.500 godine prije Krista u Babilonu I Egiptu. Iz nekih zapisa se vide zaeci revizije
u Grkoj 500 godine prije Krista, dok se u Europi godine 1130. pojavljuje prva revizija dravne
blagajne Engleske I kotske. Revizija se poela razvijati u Italiji u 12.stoljeu - u trgovakim
centrima. Vea poduzea su poela zapoljavati revizore. Suvremena eksterna revizija u Italiji
zapoinje svoj razvoj poetkom 15.stoljea i uobiajeno se povezuje uz imena Benedikta
Kotruljevia i Luce Pacciolija.4
Revizija se razvijala stoljeima te se polako pribliavala dananjici. U razvoju eksterne revizije
vrlo vanu ulogu ima i osnivanje nacionalnih Instituta ovlatenih revizora u SAD-u, Velikoj
Britaniji, Njemakoj te drugim zemljama. Razvoj interne revizije zapoinje krajem 19.stoljea u
SAD-u i Njemakoj. Vea poduzea osnivaju osobnu internu reviziju, a njezina uloga postaje
naglaenija nakon velike ekonomske krize (1929.-1933.) s potrebom za efikasnijim upravljanjem,
poslovanjem i razvojem poduzea. Za razvoj interne revizije znaajno je osnivanje nacionalnih
instituta internih revizora kao to je Ameriki institut osnovan 1941.godine, Njemaki institut
osnovan 1956. godine i sl.5 Nakon Drugog svjetskog rata revizija je u svim zemljama Istone
Europe bile pod integracijom dravnih organa, najee Ministarstva za financije. Postojanje
strune i nezavisne revizije u zemljama trinog gospodarstva predstavlja condition sine qua non
normalnog poslovanja i odluivanja. U naem se gospodarstvu revizija, kao jedna od osnovnih
podruja ekonomske znanosti6, a pravni okvir je reguliran Zakonom o reviziji (N.N. br.
90/92.,146/05., 144/12.). Mnogi autori uz povijest veu i same zadatke revizije koji se razlikuju
kod svake zemlje ovisno o vrsti revizije. Pod zadacima eksterne revizije, uglavnom, se
podrazumijeva ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvjea s ciljem spreavanja
prijevara i pogreaka u cilju zatite interesa vlasnika kapitala u odnosu na zadatke interne
revizije koji su usmjereni na ispitivanje efikasnosti i djelotvornosti poslovanja poduzea.7 Uz
zadatke revizije vee i sama uloga revizije, iji je prvenstveni cilj zatita interesa vlasnik kapitala
te stvaranje objektivnih informacija koje pomau u upravljanju. Reviziju ne provode sva trina
4
Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 2.
gospodarstva jer nemaju obvezu provoenja, ali svakako se moe rei da njezino provoenje
stvara bazu informacija koja pomae u upravljanju gospodarskim subjektima, ali i olakava
komunikaciju izmeu pojedenih odjela u poduzeima.
2.2. Vrste revizije

Revizija prema svojoj definiciji predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i
stanja, a moe se podijeliti na nekoliko vrsta. Tako na primjer Bogomil Cota klasificira vrste
revizije s obzirom na etiri kriterija i to s obzirom na:
1. mjesto organa koji obavlja reviziju ( interna i eksterna revizija)
2. subjekt koji provodi reviziju (pojedinana revizija i komisijska ili kompleksna revizija),
3. objekt koji se pregledava (knjigovodstvena revizija), gospodarska revizija (revizija
cjelokupnog poslovanja), financijska revizija, revizija osnivanja, revizija sanacije, zakljunog
rauna (godinja izvjea) i
4. obuhvat i vrijeme kada se revizija obavlja: prethodna revizija, zavrena revizija, revizija koja
se izvodi u odreenom razdoblju bez prekidanja, kontinuirana revizija, potpuna revizija,
djelomina revizija (npr. revizija bilance), uvid u poslovanje faza koja obino prethodi
reviziji, proceduralna revizija (revizija koja se zasniva na ispitivanju ve uspostavljenih
postupaka interne kontrole).8
Uz klasifikaciju koju istie Bogomil Cota,, postoji i openita klasifikacija vrsta revizije koje se
prema objektu ispitivanja, svrstavaju u tri skupine:
1. revizija financijskih izvjea,
2. revizija podudarnosti,
3. revizija poslovanja9
Kada se govori o navedenim vrstama revizije, moe se uoiti da razliiti autori na razliite naine
razvrstavaju vrste revizije prema mnogobrojnim
kriterijima, no ipak postoji nekoliko
najosnovnijih vrsta revizije koje je mogue grafiki prikazati (slika 1.), s namjerom da se stekne
jasniji uvidu kada se govori o vrstama revizije.
Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 18.
Slika 1. Temeljne vrste revizije
Izvor: Tuek, B., ager, L.: Revizija, drugo, izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica raunovoa i
financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 71.
Prema prikazanoj slici (slika 1.) moe se uoiti da se temeljne vrste revizije mogu razvrstati na tri
naina, a to su prema tijelima koja provode reviziju (interna i eksterna revizija), prema objektu
poslovanja (revizija poslovanja i revizija financijskih izvjetaja), te prema podruju ispitivanja
komercijalna i dravna revizija). S obzirom na prikazanu klasifikaciju vrsta revizije, u nastavku
e biti dano objanjenje u kojem e se obraditi najvanije vrste revizije, a to su eksterna, interna
i dravna revizija.
2.2.1. Eksterna (vanjska) revizija

Eksternu reviziju (vanjsku) reviziju provode neovisne i strune osobe, ovlateni revizori koji
nisu zaposlenici subjekta u kojemu se revizija obavlja. Kada se upotrebljava pojam revizija
najee se misli na obavljanje ovakve vrste revizije.Eksternom revizijom ispituje se objektivnost
i realnost financijskih izvjea. Namijenjena je prije svega vanjskim korisnicima.10 Osim to
eksterni revizori ne smiju biti zaposlenici poduzea, ne smiju biti ni u kakvoj vezi s poduzee u
kojem provode reviziju. Pod pojmom eksterna revizija podrazumijeva se revizija financijskih
izvjetaja, a uz ovakvu vrstu revizije eksterni revizori mogu pruati financijske i savjetodavne
usluge. Za ovu vrstu revizije izuzetno je vano postojanje instituta za reviziju ili raunovodstvo,
koji izmeu ostalog, donosi revizijske standarde i kodeks profesionalne etike revizora te izdaje
certifikate o revizijskim zvanjima.11 Eksterna revizija prije svega predstavlja neovisno
ispitivanje financijskih transakcija i izvjetaja te poslovanja subjekta u kojem se revizija provodi,
ukljuujui davanje miljenja od strane ovlatenog revizora na temelju revizorskog izvjea koje
je dostupno korisnicima poduzea i iroj javnosti koju zanima poslovanje promatranog drutva.
2.2.2. Interna (unutarnja) revizija
Dok se eksterna revizija odnosi na reviziju financijskih izvjetaja, interna revizija ima za zadatak
procjenjivanje, istraivanje, preispitivanje i analiziranje funkcija u poduzeu pomou kojih se
nastoji unaprijediti samo poslovanje poduzea te se ponekad smatra produenom rukom u
voenju posla. Vujevi12 navodi da je interna revizija sastavni dio unutranjeg nadzora koji
pripada unutarnjoj kontroli. Interna kontrola moe biti uinkovita samo ako se sustavno potvrdi.
Ona postaje prirodnijim dijelom svake funkcije; upravljake, izvrne i informacijske. Osnovna
joj je zadaa provjera jesu li operacije izvedene sukladno postavljenim ciljevima poslovanja,
normativima i standardima. Izvoenje kontrolnih operacija i pronalaenje uzroka eventualnih
odstupanja u tehnoloko-proizvodnom i tehnoloko-uslunom procesu, ona postaje ne samo
produena ruka, ve i sastavni dio menadmenta poduzea.13
10
Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 19.
11
12
13
Ibidem, str. 16.
Prema B.Crnkoviu14 interna revizija je nezavisna poslovna funkcija profitne i/ili neprofitne
organizacije javnog i/ili privatnog sektora koja istrauje, preispituje, analizira, procjenjuje i
pregledava funkcioniranje odreenog entiteta u cilju unapreenja ekonominosti, uinkovitosti i
djelotvornosti poslovanja. Osim to za njega interna revizija predstavlja glavni imbenik za
istraivanja i analiziranja u poduzeima bez obzira na njihovu profitnu orijentaciju, on je
svrstava u najvanije funkcije menadmenta na najvioj razini. Kada se govori o internoj reviziji
svakako je vano spomenuti i Revizorski odbor koje u nekim drutvima predstavlja i sami
menadment koji obavlja nadzornu funkciju u svrhu zatite dioniara, te provoenje kvalitete
obavljanja posla u drutvu.
Prema B. Soltani15 obveze i funkcije odbora razvile su se kao odgovor na promjene poslovnog
okruenja. Shodno tome istie primarne odgovornosti revizijskog odbora kao to su16:
Potenje financijskih izvjetaja poduzea
Neovisnosti, integriteta, kvalifikacija i djelovanja eksternih revizora
Uspjenosti funkcije interne revizije poduzea
Primjerenosti sustava internih kontrola poduzea
Usklaenosti sa zakonima i regulatornim zahtjevima te kodeksom ponaanja.
Prema navedenim kriterijima odgovornosti revizijskog odbora moe se donijeti zakljuak kako
revizorski odbor mora teiti ostvarenju vlastite neovisnosti i povezanosti s internom revizijom
poduzea te samim menadmentom poduzea. Kako se oekuje da revizijski odbor bude stalno
povezan s internom revizijom sukladno tome postoje i odreeni elementi odgovornosti
revizijskog odbora u samoj internoj kontroli17:
Pregledavanje internih financijskih kontrola poduzea u sustavu upravljanje rizicima.
Osiguravanje da menadment u potpunosti prihvati svoje odgovornosti u podruju

financijskog
izvjetavanja.
To ukljuuje
upravljanje
zaradama i pregledavanje
preporuka za korektivne akcije koje su dali interni i neovisni revizori.

14
Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb1997. str. 5.
15
Soltani, B.: Revizija, Meunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. 95.
16
Ibidem, str. 95.
17
Ibidem, str. 111.
Raspraviti s menadmentom poduzea nedostatke operativnih kontrola i pisanih tvrdnji

menadmenta u uinkovitosti sustava internih kontrola.
S obzirom na prethodno navedene definicije raznih autora, svakako je potrebno spomenuti

internu reviziju i njezinu ulogu u Republici Hrvatskoj. U Republici Hrvatskoj internu reviziju
definira najvie tijelo zadueno za financije, tj. Ministarstvo financija koji navodi da je unutarnja
revizija neovisna aktivnost koja procjenjuje sustave unutarnjih kontrola, daje neovisno i
objektivno struno miljenje i savjete za unaprjeenje poslovanja. Unutarnja revizija pomae
korisniku prorauna u ostvarivanju ciljeva primjenom sustavnog i disciplinarnog pristupa
vrednovanju i poboljanju djelotvornosti procesa upravljanja rizicima, kontrola i gospodarenja.
Cilj unutarnje revizije je pruanje razumne razine sigurnosti elnicima korisnika prorauna da je
provedba upravljakih i kontrolnih mehanizama odgovarajua, ekonomina i dosljedna u odnosu
na ope priznate standarde i nacionalno zakonodavstvo.18 Svakako je potrebno napomenuti da se
unutarnja revizija koristi za ispitivanje organiziranosti i razvoja te poboljanje djelotvornosti
funkcija u poslovnom subjektu u kojem se revizija provodi.
2.2.3. Dravna revizija
Uz eksternu i internu reviziju takoer je potrebno spomenuti i dravnu reviziju. Dravna revizija
obavlja reviziju poslovanja i financijskih izvjetaja u prvom redu korisnika proraunskih
sredstava (sredstava poreznih obveznika), poduzea u preteno dravnom vlasnitvu, jedinica
dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se
djelomice ili u cijelosti financiraju iz proraunskih sredstava, javnih poduzea, poduzea u
kojima jedinice lokalne i podrune (regionalne) samouprave imaju veinsko vlasnitvo, korisnike
sredstava Europske unije i drugih meunarodnih organizacija za financiranje javnih potreba.19
Prema Zakonu o dravnoj reviziji (N.N. br. 49/03.) pojam revizije je opisan l. 2 te se odnosi na:
(1) ispitivanje dokumenata, isprava, izvjea, sustava interne kontrole i interne revizije,
raunovodstvenih i financijskih postupaka te drugih evidencija radi utvrivanja da li financijski
18
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, preuzeto sa http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2

(8.12.2013.)
19
Vujevi, Kuzman ; Strahinja, Robert. Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka : Veleuilite, 2009., str. 222.
izvjetaji iskazuju istinit financijski poloaj i rezultate financijskih aktivnosti u skladu s

prihvaenim raunovodstvenim naelima i revizijskim standardima.
(2) Revizija je i postupak ispitivanja financijskih transakcija koje predstavljaju dravne izdatke u
smislu zakonskog koritenja sredstava.
(3) Revizija obuhvaa i davanje ocjene o djelotvornosti i ekonominosti obavljanja djelatnosti, te
davanje ocjene o uinkovitosti ostvarenja ciljeva iz stanovita programa.20
U Republici Hrvatskoj kada se govori o dravnoj reviziji osnovan je Dravni ured za reviziju koji
predstavlja vrhovnu instituciju za reviziju na zemljopisnom teritoriju Republike Hrvatske.
Dravni ured za reviziju je osnovan 1993. godine u skladu sa Zakonom o dravnoj reviziji (N.N.
br. 70/93), a sa svojim radom je zapoeo krajem 1994. godine. Dravni ured za reviziju ima svoje
vlastito ustrojstvo i nadlenost koje je definirano Zakonom o Dravnom uredu za reviziju (N.N.
br. 80/11.). Nadlenost Dravnog ureda za reviziju opisana je l. 6 navedenog zakona u kojem
se navodi da dravnoj reviziji podlijeu svi dravni prihodi i rashodi, financijski izvjetaji i
financijske transakcije jedinica dravnog sektora, jedinica lokalne i podrune(regionalne)
samouprave, pravnih osoba koje se financiraju iz prorauna, pravnih osoba kojima je osniva
Republika Hrvatska ili jedinica lokalne i podrune (regionalne) samouprave, drutava i drugih
pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i podrune (regionalne)
samouprave koje imaju veinsko vlasnitvo nad dionicama, odnosno udjelima te koritenje
sredstva Europske unije i drugih meunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih
potreba.21 Dravnu reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori koji ne smiju biti lanovi
nadzornog odbora ili drugih organa subjekta u kojem se obavlja dravna revizija.
Zakon o dravnoj reviziji, preuzet sa slubene stranice Narodnih novina; http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx

(12.12.2013.)
20
Zakon o Dravnom uredu za reviziju, preuzeto sa: http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-ureduza-reviziju (13.12.2013.)

21
10
2.3. Objekt i predmet revizije

Objekt revizije se moe prikazati kao poslovanje poduzea, odnosno on se odnosi na financijske
izvjetaje poduzea, dok se predmet revizije odnosi na stupanj usklaenosti poslovanja poduzea
i financijskih izvjetaja prema unaprijed odreenim kriterijima. Bolju povezanost objekta i
predmeta revizije moe se prikazati sljedeom slikom (slika 2.)
Slika 2. Objekt i predmet revizije
Izvor: ager, K., ager, L.: Analiza financijskih izvjetaja, Zagreb, Masmedia, 1999., str. 134.
Prema prikazanoj slici (slika 2.) moe se uoiti povezanost predmeta i objekta revizije. Odjel
revizije ima za cilj prvo se upoznati s poslovanjem poduzea i financijskim izvjeima kako bi
mogla poeti obavljati posao revizije. Nakon to se prihvati objekt revizije, nastupa usporedba
poslovanja poduzea i financijskih izvjetaja prema unaprijed dogovorenim kriterijima u skladu
sa zakonskom osnovom, kao to su revizorski standardi, raunovodstveni standardi i
raunovodstvena naela te kodeksom profesionalne etike. Temeljem utvrene usklaenosti
poslovanja poduzea i
financijskih izvjetaja, dobivene informacije se distribuiraju prema
zainteresiranim korisnicama kao to su vlasnici poduzea, ili udjela u poduzeu, partneri

poduzea, analitiari, menadment
te ostali partneri i suradnici drutva u kojem se provodi
revizija. S obzirom da se revizija najee moe podijeliti na eksternu i internu reviziju u

nastavku rada e biti dano njihovo objanjenje.
11
2.3.1. Objekt i predmet eksterne revizije

Eksternom revizijom ispituje se objektivnost i realnost financijskih izvjea te je namijenjena
vanjskim korisnicima. Kada se govori o njezinom objektu to su najee financijski izvjetaji
poduzea. Kriteriji na temelju kojih se prosuuje objektivnost i realnost financijskih izvjetaja
su raunovodstvena naela i standardi, zakonski propisi (misli se, prije svega, na Zakon o
raunovodstvu) te usvojene raunovodstvene politike klijenta kod kojeg se obavlja revizija
financijskih izvjetaja. Ako su financijski izvjetaji usklaeni s tim kriterijima tada revizor u
svom izvjeu moe istaknuti da su financijski izvjetaji realni i objektivni.22 S obzirom na
nain na koji se odreuje objektivnost i realnost financijskih izvjetaja, moe se rei da se
predmetom eksterne revizije smatra usklaenost s raunovodstvenim naelima i standardima na
temelju kojih se procjenjuju realnost i objektivnost financijskih izvjetaja.
2.3.2. Objekt i predmet interne revizije
Interna revizija ima za zadatak procjenjivanje, istraivanje, preispitivanje i analiziranje funkcija
u poduzeu pomou kojih se nastoji unaprijediti samo poslovanje poduzea te se ponekad smatra
produenom rukom u voenju posla, a dok se njezinim objektom smatra cjelokupno poslovanje
poduzea. Interni revizor sastavlja revizorsko izvjee koje se dostavlja nadlenom
menadmentu, a koje mogu koristiti i eksterni revizori kod obavljanja revizije financijskih
izvjetaja. Uobiajeno se istie da poduzea moraju poslovati sukladno ciljevima i politikama
poduzea, zakonskim propisima i ostalim pravilima
na razini promatranog poduzea (npr.
standardi kvalitete, standardni trokovi, poslovni planovi , interni pravilnici, odluke tijela drutva,
provedbeni akti). Postupak ispitivanja usklaenosti poslovanja poduzea na navedenim
kriterijima definiran je standardima interne revizije, kodeksom etike internih revizora, pravilima
odbora za reviziju i sl.23 Provedbom interne revizije u poduzeu, nastoji se dati slika poduzea
koja e dati uvid u poslovanje poduzea, odnosno dati informacije posluje li prema zadanim
planovima i zakonskim propisima, stoga se moe rei da se predmetom interne revizije smatra
usklaenost poslovanja poduzea s unaprijed definiranim ciljevima i zakonskim propisima.
22
23
Ibidem, str. 84.
12
2.4.
Metode revizije
Kako bi revizorska izvjea bila vjerodostojna, revizori se prilikom njihova sastavljanja koriste
razliitim metodama prilikom ispitivanja i provjere dokumentacije drutva. Metode revizije
uvjetovane su objektom i predmetom. Prema tome kada se govori o metodama revizije nuno je
metode revizije razmatrati u kontekstu meuovisnosti i to s jedne strane s teorijskim stajalitima
o revizije, a s druge strane s objektom i predmetom revizije. Vrlo loe za razvoj revizije bilo bi
zanemarivanje meuovisnosti metoda revizije s teorijom te objektom i predmetom revizije. 24 S
obzirom da
se gospodarstvo
i znanost sve vie razvija, tako se razvijaju razliite grane,
discipline i nove metode pomou kojih se dolazi do eljenih rezultata. Na isti nain odvija se i
razvoj revizije, njezinih zakonitosti i metoda. Revizorima se savjetuje da prate napredak grane u
kojoj djeluju kako ne bi zanemarili svoj profesionalni i osobni razvoj. Takoer mnogi autori u
reviziji navode da se revizija kao djelatnost ne smije svesti na praktinu djelatnost, ve se treba
pratiti njezin razvoj koji e se temeljiti na teoriji, znanosti i praksi.
Metode koje revizori koriste, odnose se na nain utvrivanja tj. istraivanja i ispitivanja
financijskih izvjetaja drutva koje se prouava kako bi se dobile objektivne i tone informacije
za korisnike revizorskog izvjea i javnosti. Postupci koji se koriste u reviziji povezani su sa
standardima
koji se primjenjuju u prilikom obavljanja revizije, a koji se temelje na
meunarodnim i nacionalnim donesenim zakonima. U reviziji postoji nekoliko vrsta metoda

provoenja procesa revizije, a najee se mogu podijeliti na ope metode, specijalne metode i
analitike postupke. Meutim u svojim se istraivanjima revizija prije svega, slui svojim
specifinim metodama koje su karakteristine upravo za reviziju i koje se nazivaju specijalnim
metodama revizije.
U ovu skupinu specijalnih metoda revizije ubrajaju se:
metode intenziteta ispitivanja,
metode smjera ispitivanja,
metode opsega i kontinuiteta ispitivanja, i
metode naina ispitivanja.
dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. 84
24
13
Osim toga, u posljednje vrijeme sve ee se istie da se revizija u svome ispitivanju treba
sluiti i analitikim metodama koje su, prije svega, utemeljene
u ralanjivanju i
usporeivanju.25 Analitiki postupci detaljno su objanjeni u Meunarodnim revizijskim

standardima (MRevS-i) koji se detaljno primjenjuju prilikom financijskog izvjetavanja. U
MRevS-u 520 Analitiki postupci (N.N. br. 28/07) dane su upute koje se primjenjuju kod
analitikih postupaka prilikom obavljanja posla revizije koje revizor moe koristiti u svim
fazama revizije. MRevS-om 520 definirani su analitiki postupci koji znae analizu znaajnih
pokazatelja i tendencija, ukljuujui i rezultate istraivanja u svezi s promjenama i odnosima koji
nisu dosljedni s ostalim znaajnim podacima ili koji odstupaju od odreenih predvienih iznosa.
(MRevS 520, toka 3).26 Prema navedenom standardu,
revizori mogu koristiti analitike
postupke kod planiranja revizije, kao dokazne postupke, i na kraju procesa revizije. Kako revizori
koriste sve kategorije metoda revizije prilikom obavljanja revizije (ope, specijalne i analitike),
u nastavku rada e biti detaljno prikazane.
2.4.1. Ope metode u reviziji
Ope metode odnose se na obavljanje revizije u razliitim disciplinama, a mogu se podijeliti na
induktivnu metodu, deduktivnu metodu te iskustvenu ili eksperimentalnu metodu.
Induktivna metoda dolazi od latinske rijei inducere to znai uvoditi. Ova metoda polazi od
ispitivanja pojedinanih sluajeva na osnovu kojih se donosi ocjena o pravilnosti i nepravilnosti
poslovanja poduzea, odnosno pomou pojedinanog sluaja dolazimo do opeg zakljuivanja.27
Kako bi se moglo doi do opeg zakljuka, prilikom uporabe ove metode u reviziji koriste se
razliiti pokazatelji i mjere, kao primjerice Altmanov model i Beaverov model koji se temelje na
financijskim omjerima. Deduktivna metoda dolazi od latinske rijei deducere to znai izvesti,
izvoditi, a polazi od ispitivanja ire cjeline poslovanja ili opih rezultata. Temeljem ispitivanja
opeg stanja dolazi se do spoznaje pojedinanih sluajeva u poslovanju poduzea. To znai da se
iz ireg konteksta, tj. iz cjeline ili iz neeg to je openito, izvode zakljuci o stanju pojedinanih
pojava. Za razliku od induktivne metode, deduktivnom metodom omoguava se da se temeljem
25
26
MRevS 520 Analitiki postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)
27
14
prouavanja opih rezultata osigura zakljuivanje o pojedinanim sluajevima.28 Kao to se kod

induktivne metode koriste razliiti pokazatelji, tako se kod deduktivne metode primjenjuje Du
Pontov sustav pokazatelja kojeg karakterizira glavni pokazatelj koji odreuje najvii cilj rada i
poslovanja poduzea, a pomoni pokazatelji detaljiziraju pojedina podruja poslovanja i odreuju
sadraj elemenata glavnog pokazatelja. Ovaj sustav pokazatelja karakterizira oblik piramide te se
primjenjuje za potrebe analize i planiranja. Ukoliko doe do promjene samo jednog elementa na
niim razinama piramide, sustav automatski izraunava promjenu nadreenih pokazatelja a
samim time dolazi do promjene glavnog pokazatelja. Iskustvena ili eksperimentalna metoda
dolazi od latinske rijei experimentum to znai pokus, a temelji se na prethodnim iskustvima i
obraanje pozornosti na one pojave kod kojih su u prethodnim periodima uoene nepravilnosti.
to je funkcija kontrole i revizije razvijenija, to e vie metoda biti primijenjeno. Prema tome
izbor i koritenje metoda ovisit e o potrebnom stupnju razvoja revizije.29 Eksperiment se
odnosi na postupak gdje se mijenja jedna
nezavisna varijabla u unaprijed odreenim, ve
poznatim uvjetima kako bi se izmjerio njezin utjecaj na poznatu pojavu, odnosno zavisnu
varijablu. Temeljem iskustva mogue je odrediti na koja se podruja potrebno usmjeriti vie od
drugih, kako bi se dolo do eljenih rezultata prilikom obavljanja posla revizije
i uoile
nepravilnosti kod financijskog izvjetavanja ukoliko postoje.

2.4.2. Specijalne metode u reviziji
Kao to je ve prethodno navedeno, specijalne metode revizije mogu se podijeliti u etiri skupine
koje se odnose na intenzitet, smjer, opseg i kontinuitet ispitivanja te naine ispitivanja, a svaka se
od njih klasificira na dodatne metode koje se koriste prilikom ispitivanja. Tako se u metodi koja
se odnosi na intenzitet ispitivanja ubraja formalna i materijalna metoda.
Prema I.Vujeviu30 formalnom metodom nastoji se ispitati jesu li financijska izvjea usklaena
sa zakonom odreenim propisima i standardima, naelima poslovanja i
naelima urednog
knjigovodstva koji se primjenjuju prilikom financijskog izvjetavanja. Podaci koji se dobiju na

temelju formalne analize koje se odnosi i na usklaenost izmeu analitikih i sintetikih
28
29
30
Ibidem, str 40.
15
evidencija nisu dovoljni kako bi se dolo do zakljuka, stoga se uz formalnu metodu, primjenjuje
i materijalna metoda. Materijalnom metodom nastoji se ispitati, jesu li stavke u financijskim
izvjetajima vjerodostojne i tone, te potkrijepljene odgovarajuom dokumentacijom koja
potvruje istinitost prikazanih stavki. Uvaajui prethodno navedene znaajke, moe se rei kako
je temeljni cilj materijalne metode ispitivanje realnosti procjene elemenata financijskih
izvjetaja.31 Uz formalnu i materijalnu metodu koje se donose na intenzitet ispitivanja, ne
smiju se zanemariti ostale metode, kao to su progresivna i retrogradna metoda koje su dio
metode smjera ispitivanja. Progresivna metoda dolazi od latinske rijei progressus to znai
napredovanje, razvoj, a u reviziji se primjenjuje na nain da se najprije kontroliraju poetne
operacije i tako redom do zavrnih. Cilj ove metode je da se utvrdi ispravnost ili neispravnost
konane radnje ili uinka kao i operaciju u kojoj se pogreke dogaaju kako bi se kasnijim
ugraivanjem dodatnih kontrolnih mehanizama takve greke u budunosti onemoguavale ili
svele na najmanju mjeru.32 Za razliku od progresivne metode, retrogradna metoda provodi se
obrnutim smjerom. Pojam dolazi od latinske rijei retro to znai nazad i gradus to znai korak,
a primjenjuje se kod revizije godinjih financijskih izvjetaja. ako se uoe odreene
nepravilnosti ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim izvjetajima,
konkretna knjienja, zatim temeljnice i na kraju se ispituju poslovne promjene koje su predmet
knjigovodstvene promjene33. Ovu metodu najee
primjenjuju interni revizori kako bi
ocijenili realnost i objektivnost poslovanja drutva u kojem djeluju.

Sljedea metoda jest metoda koje se odnosi na opseg i kontinuitet ispitivanja, a moe se podijeliti
na potpunu ili kontinuiranu metodu te na preskonu metodu ili metodu revizije putem razliitog
izbora poslovnih promjena. Potpuna ili kontinuirana metoda revizije ispituje sve poslovne
promjene u odreenom vremenskom razdoblju. Ova metoda rijetko se primjenjuje i to najee
kod malih poduzea. Preskona metoda ili metoda revizije putem razliitog izbora poslovnih
promjena svodi se na pitanje izbora odgovarajueg revizorskog uzorka. U suvremenim uvjetima
privreivanja posao revizije obavlja se na temelju revizijskog uzorka.34 U specijalne metode,
31
32
33
Ibidem, str. 41.
34
Ibidem, str 41.
16
osim prethodno navedenih metoda,
takoer pripadaju direktna metoda koja se odnosi na
ispitivanje svake promjene kako bi se donijela odluka o njezinoj vjerodostojnosti i tonosti

prilikom izvjetavanja, te indirektna metoda koja se odnosi na ispitivanje samo odreenog broja
poslovnih promjena na temelju uzorka.
S obzirom da kod specijalnih metoda postoje niz
postupaka koji se mogu primjenjivati prilikom izvoenja revizije, svakako je potrebno da se

promatraju kao cjelina, odnosno povezano i ovisno kao skup postupaka kod izvoenja revizije.
2.4.3. Metoda analize u reviziji
Uz ope i specijalne metode, svakako je potrebno spomenuti i metodu analize koja se moe
razvrstati na osnovne i ostale metode analize i na analitike postupke.
I.Vujevi35 u svom djelu Revizija navodi osnovne metode analize kao to su: metoda
ralanjivanja, metoda usporeivanja, metoda izolacije (eliminacije) i metoda korelacije, dok se u
ostale metode ubrajaju: metoda izraavanja relativnih brojeva, odstupanja, metoda ocjene
odnosnih vrijednosti, presijecanja bilance, metoda usporedbe postupaka te trenutanih zapaanja.
Osim osnovnih i ostalih metoda, u metodu analize pripadaju i analitiki postupci koji su ranije u
tekstu ve bili spomenuti, a koji su definirani Meunarodnim revizijskim standardom (MRevSom) 520 Analitiki postupci (N.N. br. 28/07). Ovaj Meunarodni revizijski standard sastoji se od
osamnaest
toaka koje detaljno opisuju analitike postupke u reviziji, od njihove svrhe,
planiranja, dokaznih postupka, ali i oslanjanja na analitike postupke prilikom revizije. Obiljeje i
svrha analitikih postupaka definirani su od toke 4 do toke 7 MRevS-a 520, dok su analitiki
postupci kod planiranja revizije definirani tokom 8 i 9 spomenutog revizijskog standarda. Kada
se govori o analitikim postupcima kao dokaznim postupcima, objanjeni su od toke 10 do 12, a
posebno je potrebno istaknuti toku 10 u kojoj se navodi da se revizorovo oslanjanje na
dokazne postupke radi smanjenja rizika neotkrivanja koji se odnosi na odreene tvrdnje u
financijskim izvjetajima, moe se postii testovima detalja, analitikim postupcima ili jednima i
drugima zajedno. Odluka o tome koji e se postupak ili postupci provesti za postizanje odreenih
revizijskih ciljeva temelji se na revizorovoj prosudbi o oekivanoj uinkovitosti i uspjenosti
postupaka koji su raspoloivi za sniavanje rizika neotkrivanja za odreene tvrdnje u
35
Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 41
17
financijskim izvjetajima.36 Osim to se analitiki postupci primjenjuju tijekom revizije, mogu

se primijeniti u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije, a definirani su tokom 13 MRevS-a
520 gdje se navodi da se primjenom analitikih postupaka u zavrnoj fazi dolazi do zakljuka o
tome jesu li financijski izvjetaji dosljedni njegovom poznavanju poslovanja. Kada se govori o
stupnju oslanjanja na analitike postupke (MRevS
520, toka 14-16) svoj temelj imaju u
oekivanju da su podaci meusobno povezani i stalni, a oslanjanje na rezultate ovisiti e o

revizoru i njegovoj procjeni rizika za utvrivanje meuzavisnosti podataka. Ukoliko se prilikom
primjene analitikih postupaka otkriju znaajne promjene, revizor mora istraiti neuobiajene
stavke koje je uoio (MRevS 520, toka 17-18). I. Vujevi37 navodi da se analitiki postupci ne
primjenjuju samo prilikom financijskog izvjetavanja, ve kao i sredstvo poznavanja poslovanja
poduzea te se temelje na postupcima ralanjivanja i usporeivanja meuzavisnosti izmeu
razliitih podataka. MRevS-i pridaju znaajnu panju primjeni analitikih postupaka u
planiranju revizije i u prikupljanju dokaza u svim fazama revizijskog procesa, kao i u
sveobuhvatnom pogledu na kraju revizijskog procesa. Primjeri koritenja analitikih postupaka
kao dokaznih tekstova najee ukljuuju:
usporeivanje i izraunavanje aproksimativnih oekivanih rezultata s ostvarenim

rezultatima
ralanjivanje pojedinih pozicija financijskih izvjetaja (tromjeseno, mjeseno)kako bi se

identificirali neoekivani rizici
usporedbe postojeih (tekuih rezultata s rezultatima prethodnih perioda
utvrivanje odgovarajuih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine segmente.38
Primjenom analitikih postupaka moe se doi do neuobiajenih informacija, koje mogu dovesti
do potencijalnih problema, a bit e prikazani na slijedeoj slici (slika 3.).
36
MRevS 520 Analitiki postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)
37
38
Ibidem, str. 46.
18
Slika 3. Potencijalni problemi koji se otkrivaju pomou analitikih postupaka
Izvor: Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 46.
Iz prikazane slike ( slika 3), mogu se vidjeti pojedini analitiki postupci i potencijalni problemi
za svaki od njih koji se mogu otkriti prilikom provedbe analitikog postupka. Tako se primjerice
problem pogrenog prikazivanja zaliha moe otkriti pomou usporedbe razine zaliha tekue
godine s prethodnim godinama te usporedbi trokova po jedinici proizvoda
u odnosu na
vrijednost prodaje. Pogreno prikazivanje prodaje ili potraivanja moe se otkriti analitikim
metodama koje se odnose na usporedbu koeficijenta obrta potraivanja tekue godine s
prethodnim godinama i usporedbom stope bruto profita promatranog poduzea s prosjekom
grupacije. Kako bi revizor prilikom obavljanja revizije otkrio da li je dolo do podcjenjivanja
zaliha, ili pogrenog prikazivanja trokova kamata moe koristiti analitiki postupak usporedbe
trokova kamata s prosjenim obvezama iskazanim u bilanci. Usporedbom trokova istraivanja i
razvoja mogue je otkriti problem koji se moe javiti kod pogrene klasifikacije i koritenja
trokova namijenjenih za istraivanje i razvoj.
19
3.
Openito o financijskim izvjeima
Financijski izvjetaji predstavljaju objekt revizije, a korisnicima daju uvid u financijsko i

ekonomsko stanje poduzea, te stoga mogu podijeli u nekoliko vrsta, a to su: bilanca, izvjetaj o
dobiti ili raun dobiti i gubitka, izvjetaj o novanim tijekovima,
izvjetaj o promjenama
glavnice te biljeke uz financijska izvjea. Prilikom revizije upravo su financijska izvjea

glavni izvor informacija za ocjenu cjelokupnog poslovanja poduzea i oni su temelj za budue
odluke u drutvu. Cilj je financijskih izvjetaja pruiti informaciju o financijskom poloaju,
uspjenosti i novanom toku poduzea koja je korisna irokom krugu korisnika u donoenju
ekonomskih odluka. Financijski izvjetaji kao konani proizvod financijskog raunovodstva,
postaju tako kontrolni instrumenti pomou kojih vlasnik moe ocijeniti menadera i njegovo
upravljanje poslovanjem poduzea.39 Financijski izvjetaji predstavljaju temelj poslovnog
odluivanja te prikazuju putem raznih analitikih metoda relevantnu sliku poduzea
menaderima, vlasnicima, i iroj javnosti. Da bi informacije
izvjetajima
sadrane u financijskim
bile upotrebljive, podrazumijeva se njihova kvaliteta, odnosno zahtijevaju se
odgovarajua kvalitativna obiljeja financijskih izvjetaja . To znai da informacije zapisane u

financijskim izvjetajima moraju biti relevantne, odnosno moraju imati vrijednost predvianja i
korekcije odvijajuih procesa te pravodobnosti. Informacije u financijskim izvjetajima trebaju uz
to biti dokazive, objektivne i realne.40 Iz financijskih izvjetaja mogue je stvoriti prolu,
sadanju i buduu viziju poduzea. Prema Meunarodnim raunovodstvenim standardima (MRSovima) financijski izvjetaji trebaju sadravati jasno i precizno objavljivanje svih znaajnih
raunovodstvenih politika koje su se primjenjivale, a iji je sadraj definiran tokom 8,
Meunarodnog raunovodstvenog standard 141 (MRS 1). Osim to je navedenim standardom
objanjen sadraj financijskih izvjetaja, tokom 11 navedeni su korisnici koji
se slue
informacijama iz financijskih izvjetaja, kao to su dioniari, vjerovnici (sadanji i budui) i

zaposleni u poduzeu, a uz njih se mogu jo navesti dobavljai, kupci, sindikati, financijski
analitiari, statistiare, ekonomisti, porezna i zakonodavna vlast. Ukoliko financijski izvjetaji ne
39
40
Tuek, B.: Revizija, instrument poslovnog odluivanja, TEB, Zagreb, 2001., str. 282.
Meunarodni raunovodstveni standard 1(MRS 1), preuzeto sa: http://zakon.poslovna.hr/public/mrs%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0-racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskimplanovima/13531/zakoni.aspx (18.12.2013.)

41
20
izvravaju svoj cilj i svrhu kojoj su namijenjeni, to moe korisnike izvjetaja dovesti do
nezadovoljstva, a na kraju i do samog gubitka klijenata (dobavljaa, kupaca, partnera) koji igraju
vanu ulogu u poslovanju poduzea.
3.1. Vrste financijskih izvjetaja

Temeljni financijski izvjetaji su dio svakog poduzea bez obzira na njegovu veliinu.
Financijska izvjea pruaju ekonomske i financijske informacije koje su se dogodile u prolosti,
a na temelju kojih se donose budue odluke. Stoga imaju velik utjecaj na poslovanje poduzea.
Financijski izvjetaji se mogu kategorizirati na
bilancu, raun dobiti i gubitka, izvjetaj o
novanom tijeku, izvjetaj o promjenama glavnice te biljeke uz financijska izvjea, a njihove

karakteristike e biti opisane u nastavku ove cjeline.
3.1.1. Bilanca
Bilanca predstavlja podlogu za financijsku analizu, analizu likvidnosti, zaduenosti, aktivnosti i
profitabilnosti te je glavni i najvaniji financijski izvjetaj koji slui za izvravanje posla revizije
pruajui formacije korisnicima izvjea. Prema Hrvatskom standardu financijskog izvjetavanja
1 (HSFI 1) bilanca je sustavni pregled imovine, obveza i kapitala na odreeni datum. Bilanca
predstavlja dokument u kojem je sadrana sva imovina poduzea financijski iskazana u njezinoj
aktivi, i sve obveze i kapital poduzea iskazani u njezinoj pasivi. Aktiva i pasiva bilance uvijek
moraju biti u ravnotei jer bilanca pokazuje stanje na odreeni dan. Kako bilanca uvijek mora
imati iskazane aktivu i pasivu, moe se sastaviti u jednom od dva oblika, i to42:
dvostrani pregled (po foliju) u kojem se lijeva strana naziva aktivna, a desna pasivna,
jednostrani pregled (po pagini) gdje je prvi (gornji) dio aktivan, a drugi (ispod aktive) dio
pasivan.
Informacije koje prua bilanca temelje se na osnovnoj bilannoj jednadbi, koje je ujedno i
raunovodstvena jednadba na kojoj se temelji dvojno knjigovodstvo, a uobiajeno se zapisuje
ovako: Imovina= obveze + kapital.43 Bitna karakteristika imovine jest postojanje odreenog
stupnja izvjesnosti da e se njezinom uporabom ostvariti budua ekonomska korist, a moe se
42
Oblici bilance preuzeti sa: http://limun.hr/main.aspx?id=10365 (18.12.2013.)
43
21
prema HSFI-u 1 podijeliti na kratkotrajnu i dugotrajnu imovinu. Najvanija karakteristika

kratkotrajne imovine jest da se postane likvidna u roku od 12 mjeseci, odnosno do jedne godine
od datuma bilance, a u nju pripadaju, zalihe, potraivanja, novac i novani ekvivalenti i
financijska imovina. to se tie dugotrajne imovine, predstavlja sredstva koja se trajno koriste za
potrebe poduzea i ija je unovivost dua od jedne godine. Dugotrajna imovina se moe
klasificirati na nematerijalnu imovinu, materijalnu imovinu, financijsku imovinu i potraivanja.
Kao to se imovina moe podijeliti s obzirom na vremenski period, tako se i obveze mogu
razvrstati na kratkorone i dugorone. Od kratkoronih obveza se oekuje da e se podmiriti
tijekom poslovnog ciklusa te dospijevaju na naplatu unutar 12 mjeseci, odnosno do godine dana
nakon datuma bilance. U kratkorone obveze ubrajaju se obveze po osnovi emitiranja
vrijednosnih papira, obveze prema dobavljaima, obveze po kratkoronim kreditima, obveze za
primljene depozite, obveze prema zaposlenima i slino. Za razliku od kratkoronih obveza,
dugorone obveze imaju rok dospijea plaanja dui od jedne godine, a najee dugorone
obveze su obveze po dugoronim kreditima, hipotekarni zajmovi, obveze po osnovi emitiranih
obveznica, te drugi dugoroni krediti i zajmovi.
3.1.2. Raun dobiti i gubitka
Kako se u bilanci iskazuje imovina te obveze i kapital u raunu dobiti i gubitka se iskazuje
vrijednost prihoda i rashoda te rezultata poslovanja poduzea tijekom jedne obraunske poslovne
godine i na taj nain pokazuje uspjenost poslovanja poduzea. Poslovanje poduzea uvjetuje
promjenu stanja njegove imovine i izvore imovine. Povezano s tim nastaju prihodi i rashodi
poduzea. Prihod je poveanje ekonomskih koristi tijekom obraunskog razdoblja u obliku
priljeva ili poveanja imovine i smanjenja obveza, to ima za posljedicu poveanje glavnice, osim
onog u svezi s uplatama od strane sudionika u glavnici. Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi
kroz obraunsko razdoblje u obliku odljeva ili iscrpljenja sredstava, ili stvaranja obveza, to za
posljedicu ima smanjenje glavnice, osim onog u svezi s raspodjelom glavnice sudionicima.
Prihodi i rashodi jesu obraunske kategorije koje se ne poklapaju s novanim tijekovima,
odnosno primicima i izdacima.44 Prihodi se mogu klasificirati na prihode od prodaje, ostale
prihode, financijske prihode i izvanredne prihode, dok se rashodi dijele na financijske rashode,
ostale rashode i izvanredne rashode. Kada se od prihoda oduzme vrijednost rashoda ostvarenih u
44
22
obraunskom razdoblju, dobije se financijski rezultat koji moe biti pozitivan ili negativan.
Pozitivan financijski rezultat nastaje ukoliko su ostvareni prihodi vei od ostvarenih rashoda i
naziva se dobit, dok se negativan financijski rezultat naziva gubitak i nastaje ukoliko su rashodi
vei od prihoda.
3.1.3. Izvjetaj o novanom tijeku
Izvjetaj o novanom tijeku se izrauje na osnovu promjene novca i novanih ekvivalenta u
odreenom razdoblju. Sastoji se o od tri skupine aktivnosti, a one su poslovna aktivnost,
investicijska aktivnost i financijska aktivnost. Sastavljanje izvjetaja o novanom tijeku
definirano je odredbama Meunarodnog raunovodstvenog standarda 7 (MRS 7) u kojem se
navodi da se mogu primijeniti dvije metode
kod njegova sastavljanja, a to su direktna i
indirektna metoda.
3.1.4. Izvjetaj o promjenama glavnice
Prema B. Tueku i L. ageru45 izvjetaj o promjenama glavnice prikazuje cjelovitu informaciju
iskazanu u financijskom izvjetaju raunu dobiti i gubitka. Takoer autori navode da se u bilanci
iskazuje uspjenost poslovanja poduzea s obzirom da sadri stavke neto dobiti ili gubitka
razdoblja koji su samo poetno i zavrno stanje kapitala te se ne navode promjena glavnice
tijekom obraunskog razdoblja i iz toga razloga je potrebno sastavljati izvjetaj o promjenama
glavnice kako bi se dobile informacije koje su bile posljedica izravnog poveanja ili smanjenja
kapitala kao to su isplate dividendi i sl.
3.1.5. Biljeke uz financijska izvjea
Biljeke nisu odreene formalno, a esto se prikazuju u obliku tablice i sadre sve informacije
koje nisu bile navedene u prethodnim izvjetajima. Predstavljaju dio financijskih izvjetaja iz
razloga to stavke u financijskim izvjeima same za sebe ne govore mnogo. Biljeke daju
obrazloenje informacije koje se nalaze u financijskim izvjetajima bilanci, raunu dobiti i
gubitka, izvjetaju o novanom tijeku i izvjetaju o promjenama glavnice, a korisnicima
financijskih izvjetaja pomau u razumijevanju izvjetaja.
45
23
3.2. Komponente financijskih izvjetaja

Kada se govori o komponentama financijskih izvjetaja koje se odnose na financijske uinke
transakcija i drugih dogaaja evidentiranih u izvjeima. Uinci u izvjeima podijeljeni su u
skupine prema svojim ekonomskim obiljejima te se nazivaju njihovim elementima. Tako se
mogu istaknuti elementi pojedinog izvjea koji su u izravnom odnosu s mjerenjem financijskog
poloaja. S obzirom da postoji nekoliko vrsta financijskih izvjetaja, svaki od njih ima svoju
skupinu ekonomskih obiljeja, a koji se nalaze u izravnom odnosu. Elementi koji su u izravnom
odnosu s mjerenjem financijskog poloaja u bilanci jesu : imovina, obveze i kapital. Elementi
koji su u izravnom odnosu s mjerenjem uspjenosti poslovanja poduzea u raunu dobiti i
gubitka jesu: prihodi i rashodi. Izvjetaj o novanom toku odraava elemente rauna dobiti i
gubitka i promjena elemenata bilance.46 Nakon utvrivanja elemenata financijskih izvjetaja,
revizor mora ispitati realnost i objektivnost financijskih izvjetaja za svaku skupinu poslovnih
dogaaja koja je zabiljeena u izvjeima i na temelju toga donijeti ocjenu o poslovanju
poduzea, i objektivnosti financijskih izvjetaja.
3.3. Povezanost financijskih izvjetaja i revizije

Financijski izvjetaji predstavljaju temelj za dobivanje informacija o poduzeu te ih mogu
koristiti korisnici unutar i izvan poduzea. Revizor, bilo interni ili eksterni, prilikom provoenja
revizije koristi financijska izvjea kao glavnu dokumentaciju pomou koje e sastaviti revizorski
izvjetaj. Revizija financijskih izvjetaja iznimno je sloen proces, pa se u njegovu oblikovanju
i realizaciji ne moe pristupiti rutinski i povrno. Uzmemo li u obzir pak injenicu da su postupci
revizije preteito standardizirani, opasnost od takva pristupa uvijek postoji. Revizijski standardi,
meutim, pruaju samo okvir, ali ne i gotova rjeenja za konkretnu provedbu revizije financijskih
izvjetaja u svakoj situaciji, ostavljajui tako irok prostor za ozbiljnije promiljanje i
profesionalnu prosudbu.47Kao to je ranije spomenuto, zadatak revizora jest da utvrdi
racionalnost i objektivnost financijskih izvjetaja, te pronae nepravilnosti u financijskom
izvjetavanju ukoliko su one prisutne, stoga se moe rei da je povezanost revizije sa
financijskim izvjeima jaka, jer su financijska izvjea temelj za stvaranje revizorovog
46
47
Ibidem, str. 149-150.
24
miljenja, dok se revizija se smatra instrumentom
za uspjeno donoenje odluka. Revizija
financijskih izvjetaja osigurava pouzdane informacije i poveava kvalitetu upravljanja

poduzeem te doprinosi poboljanju donoenja odluka.
3.4. Proces revizije financijskih izvjetaja

Proces revizije financijskih izvjetaja temelji se na primjeni Meunarodnih revizijskih standarda
(MRevS-a) sukladno Zakonu o reviziji. Postupak revizije sastoji se od nekoliko faza koje
obuhvaaju cijeli proces revizije financijskih izvjetaja. Izvravanje postupka revizije zapoinje
preuzimanjem obveze revizije te se nastavlja sa upoznavanjem poslovanja klijenta zajedno sa
planiranjem revizije. Nakon to se revizor upozna sa poslovanjem promatranog drutva, slijedi
upoznavanje i ocjena sustava internih kontrola i procjena revizijskih rizika. Najznaajnija faza
provedbe revizije jest pribavljanje dokaza, a nakon to se dokazi prikupe, slijedi kompletiranje
dokaza i formiranje radne dokumentacije. Postupak revizije zavrava formiranjem revizorovog
miljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja i sastavljanjem revizorskog izvjea.
Prilikom razmatranja ovih segmenata cjelokupnog procesa revizije treba imati u vidu da su neki
od tih segmenata prisutni u cijelom tijeku revizije. Primjerice, ne planira se samo na poetku
provedbe revizije, ve je planiranje neprekidan proces prisutan u cijelom tijeku revizije to znai
da se planovi ako je potrebno, mijenjaju i dopunjuju tijekom revizije. Isto tako prikupljanje
dokaza kao potpore revizorovu miljenju odvija se tijekom cjelokupnog postupka revizije.48
Osim planiranja i prikupljanja dokaza tijekom cijelog procesa revizije, revizor ima odgovornost
da komunicira s onima koji su zadueni za upravljanje poslovanjem,a sveobuhvatan okvir za
takvu komunikaciju donosi MRevS 260 Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su
zadueni za upravljanje.
dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. str. 155.
48
25
4. Otkrivanje prijevara i pogreaka u reviziji financijskih izvjetaja

Pogrean prikaz financijskih izvjetaja ne mora biti cilj prijevare. Financijska izvjea mogu biti
pogreno prikazana i sluajnom pogrekom. U ovom dijelu seminarskog rada obradit e se pojam
prijevare, pogreke te njihove karakteristike, prijevarno financijsko izvjeivanje uvjeti zbog
kojih nastaje pogreno prikazivanje kod prijevarnog financijskog izvjetavanja te protupravno
prisvajanje imovine i uvjeti koji se odnose na protupravno prisvajanje imovine. Obradit e se i
odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrenog prikazivanja kod prijevare te mjere za
sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka, ali i opisati uloga revizora u sprjeavanju
prijevara i pogreaka.
4.1. Prijevare i pogreke i njihove karakteristike

Kada se govori o pogrekama one se odnose na nenamjerno pogreno prikazivanje podataka u
financijskim izvjetajima, kao to je izostavljanje odreenog iznosa ili samo neobjavljivanje
podataka. Prema MRevS 240 (N.N. br. 28/07) Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih
izvjetaja razmotri prijevare i pogreke, a pogreke mogu biti:
pogreke pri prikupljanju ili obradi podataka na temelju kojih se izrauju financijski
izvjetaji
nepravilna raunovodstvena procjena proizala zbog propusta ili pogrenog tumaenja

injenica,
pogreno primjenjivanje raunovodstvenih naela koja se odnose na vrednovanje,

priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje49
Pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima moe biti i zbog prijevare. Prijevara se odnosi
na namjernu radnju kojom se stjee korist na nepravedan i nezakonit nain, kojom se stvara
nezakonita prednost varanjem, a ukljueni su zaposlenici , osobe iz menadmenta, nadzornog
odbora ili ak i neka trea stranka. Prijevara u koju su ukljueni jedan ili vie lanova
menadmenta ili nadzornog odbora naziva se prijevara menadmenta, a prijevara koja
ukljuuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva se prijevara zaposlenika. Prijevarom se
mogu uzrokovati znatne materijalno znaajne pogrene prikaze u financijskim izvjetajima, a to
49
MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri prijevare i pogreke (N.N. br.
28/07) preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)
26
je upravo ono na to se usmjerava i revizor. Revizor ima obavezu planiranja i provedbe revizije
kako bi stekao informaciju sadre li financijski izvjetaji pogrene prikaze bez obzira da li su
nastali pogrekom ili prijevarom.
4.1.1. Vrste prijevara
Pribavljanje imovine, novca ili usluga, izbjegavanje plaanja i pribavljanje osobne ili poslovne
prednosti su koristi koje se stjeu, ali i ine svrhu prijevara. MRevS 240 razlikuje pogreku od
prijevare te se stoga u njemu opisuju dvije vrste prijevara koje su bitne za revizora, a to su prikazi
koji nastaju zbog protupravnog prisvajanja imovine i pogrenog prikaza koji nastaje zbog
prijevarnog financijskog izvjetavanja. Dvije vrste namjernog pogrenog prikazivanja koje su
vane za revizorovo razmatranje prijevara;
pogreno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvjetavanja,
pogreno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.50
4.1.2. Prijevarno financijsko izvjetavanje

Kada se namjerno izostavi iznos ili ne objavi informacija ili neto namjerno prikae pogrenim u
financijskim izvjetajima koji se pripremaju na nain da obmane korisnika izvjetaja naziva se
prijevarno financijsko izvjetavanje. U prijevarnom financijskom izvjetavanju znai da
financijski izvjetaji nisu prezentirani u svim znaajnim odrednicama koja se odnose na
opeprihvaena raunovodstvena naela.
Prijevarno financijsko izvjetavanje moe ukljuivati sljedee:
Manipuliranje, falsificiranje (ukljuujui krivotvorenje) ili promjenu raunovodstvenih

zapisa i popratne dokumentacije na temelju kojih su pripremljeni financijski izvjetaji
Pogreno prikazivanje ili namjerno isputanje dogaaja, transakcija ili drugih znaajnih
informacija u financijskim izvjeima
Namjerna pogrena upotreba raunovodstvenih naela koja se tiu iznosa, klasificiranja te

naina prezentiranja ili objavljivanja51
50
51
27
Prema B.Soltani navodi se da se prijevara moe poiniti zaobilaenjem kontrola koje vri
menadment uz koritenje nekih tehnika kao to su knjienje nepostojeih stavki osobito pred
kraj raunovodstvenog razdoblja ili krajem poslovne godine kako bi se prikazali poslovni
rezultati koji utjeu na ostvarenje drugih ciljeva. Neke od tehnika su i ubrzavanje ili odgaanje
priznavanja u financijskim izvjetajima dogaaja i transakcija koje su nastale u izvjetajnom
razdoblju, ali i neprikladno podeavanje pretpostavki i promjenu prosudbi koje se koriste za
procjenu salda odnosno stanja rauna. Izmjena zapisa i uvjeta povezanih sa izvanrednim
transakcijama, ukljuivanje sloenih transakcija tako da pogreno prikazuju financijski poloaj ili
financijsku uspjenost poduzea takoer se svrstavaju u kontrole koje menadment nastoji
uspjeno zaobii kada se nastoji izvriti pogreno prikazivanje u financijskim izvjetajima.
Uvjeti zbog kojih nastaje pogreno prikazivanje kod prijevarnog financijskog izvjetavanja
Prijevara nastaje iz nekog razloga, obino je to kada menadment ili zaposlenici imaju priliku za
poiniti prijevaru ili poticaj i pritisak za izvrenje prijevare. Postoje i okolnosti za prijevaru kao
to je nepostojanje kontrola ili i sposobnost menadmenta da zaobiu kontrolu, a svime time se
prua prilika za prijevaru. Vano je napomenuti da su tada poinitelji sposobni i racionalizirati
prijevarni in. Svaka osoba ima svoj stav, osobine i skup etikih vrijednosti koje im doputaju da
svjesno poinje nepoten in, ali i oni poteni ponekad mogu poiniti prijevaru ako se na njih vri
pritisak. S nastankom prijevare prisutna su tri uvjeta:
a. Poticaj/pritisak: razlog zbog kojeg se poini prijevara.
b. Prilika: neuinkovite kontrole, zaobilaenje kontrola
c. Stav/racionalizacija:sposobnost opravdanja prijevare samom sebi.52
Uvaavajui prethodno navedena tri uvjeta moe se prikazati Trokut prijevare koji je vidljiv na
slijedeoj slici (slika 4.)
52
28
Slika 4. Trokut prijevare
Izvor: Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 1998., str. 198.
Poticaji/pritisak se odnose na financijsku stabilnost ili profitabilnost koja moe biti ugroena u
poslovnim uvjetima, a kao neki od imbenika zbog kojeg u prisutnosti tog uvjeta dolazi do
prijevare navode se:
Visok stupanj konkurencije ili samo zasienje trita, ali i visoka osjetljivost na brze
promjene u poslovnom svijetu u tehnologiji , nainima proizvodnje promjena kamatnih
stopa na koje poslovni subjekti nemaju utjecaja.
Negativan novani tijek iz poslovnih aktivnosti, a istovremeno se biljee zarade i porast

zarada je ono to e utjecati na poticaj za prijevaru, ali i uvoenje novih zakonskih i
raunovodstvenih zahtjeva.
Gubici iz poslovnih aktivnosti koji mogu utjecati na gubitak hipoteke ili ak prijeteeg
neprijateljskog preuzimanje poduzea, ali i gubici zbog kojih poslovni subjekt moe
zavriti u steaju.
Oekivanja investicijskih analitiara, kreditora, institucionalnih investitora i drugih vanjskim

stranaka koja se odnose na profitabilnost ili rast poduzea, kao to su i pretjerano optimistine
objave za javnost ili poruke u godinji izvjetajima, ali i potreba za dodatnim financiranjem
putem vlasnikih ili duniki vrijednosnih papira odnose se na pritisak menadmenta da se
udovolji oekivanjima treih stranaka.
29
Prilike za nastanak prijevarnog financijskog izvjetavanja mogu nastati zbog:
Velikih transakcija koje su povezane sa strankama, a ne nastaju iz uobiajenog tijeka

poslovanja te transakcija sa subjektima koji ne podlijeu obvezi revizije.
Prihodi, trokovi, imovina i obveze temelje na znaajnim procjenama koje ukljuuju

nesigurnosti, te su mnoge poslovne aktivnosti smjetene izvan okvira meunarodnih
granica u zakonodavstvima gdje je drugaije poslovno okruenje to se moe odnositi i na
poduzea ili njihove podrunice u mjestima koja su porezna utoita, a koji ukljuuju
bankovne raune.
Sposobnost dominiranja odreenim industrijskim sektorom to omoguuje subjektu da

odreuje rokove i uvjete dobavljaima i kupcima, a to u konanici moe rezultirati
neprikladnim transakcijama koje jednu od stranaka stavljaju u nezgodan poloaj.
Dominacija menadmenta od strane jedne osobe, neuinkovit nadzor upravnog ili revizijskog
odbora je rezultat neuinkovitog nadgledanja menadmenta. Nedovoljan nadzor, kontrola i
neuinkoviti informacijski i raunovodstveni sustavi te elementi interne kontrole su nedovoljni
kao rezultat u sprjeavanju prijevare.
Stavovi/racionalizacije odbora, menadmenta ili zaposlenika iz kojih nastaju imbenici rizika
koji im doputaju da poine prijevaru i opravdaju prijevarno financijsko izvjetavanje, ne moraju
biti vidljivi revizoru. Revizori mogu postati svjesni sljedeih informacija koje mogu ukazati na
imbenike rizika kao to je neuinkovita komunikacija, primjena, provedba vrijednosti poduzea
ili etikih standarda menadmenta, pretjerano sudjelovanje nefinancijskog menadmenta u izboru
raunovodstvenih naela, pretjerano zanimanje menadmenta za odravanje ili poveanje cijene
dionica te praksa menadmenta da udovolji oekivanjima analitiara, kreditora, ali i neuspjeh
menadmenta da pravovremeno ispravi poznate izvjetajne uvjete. este nesuglasice s postojeim
ili prethodnim revizorom, nerazumni zahtjevi upueni revizoru, formalna i neformalna
ogranienja koja ograniavaju pristup ljudima i informacijama su samo neki od pokazatelji koji
definiraju napetost u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg revizora.
30
4.1.3. Protupravno prisvajanje imovine

Zaposlenici esto sudjeluju u protupravnom prisvajanju imovine koja ukljuuje krau imovine
samog poslovnog subjekta ili poduzea, a odnosi se na relativno male i beznaajne iznose.
Naravno ne smije se izostaviti niti menadment koji takoer ini zaposlenike poslovnog subjekta
koji moe prisvojiti imovinu vee vrijednosti. Protupravno prisvajanje imovine moe
ukljuivati:
Pronevjere primitaka
Kraa fizike imovine ili intelektualnog vlasnitva
Prouzroiti da poduzee plati robu i usluge koje nije zaprimilo
Koritenje imovine poduzea u privatne svrhe 53
Kod pronevjere primitaka kao primjer moe se navesti protupravno prisvajanje uplata na raunu
potraivanja ili preusmjeravanja primitaka s rauna otpisanih potraivanja na osobni raun u
banci, dok se kraa odnosi na krau zaliha za privatne potrebe ili za prodaju, kraa ostataka za
preprodaju , ali i tajni dogovori s konkurencijom u kojima se konkurenciji otkrivaju tehnoloki
podaci u zamjenu za novac koji ini koristi koju ostvaruje osoba koja je poinila prijevaru,
odnosno protupravno prisvojila imovinu. Plaanje nepostojeim dobavljaima, iznosi koje
dobavlja plaa zaposleniku u nabavi poduzea u zamjenu za poveanja cijena, plaanje
nepostojeim radnicima nastoji se postii da poslovni subjekt plati robu koju nije ni zaprimilo, a
koritenje imovine poduzea za garanciju privatnih zajmova samo je jo jedan od naina
prijevare.
Uvjeti koji se odnose na protupravno prisvajanje imovine
imbenici rizika koji se odnose na pogrena prikazivanja nastala za protupravnog prisvajanja
imovine klasificiraju se prema tri uvjeta koja su najee prisutna, a to su kao i prethodno
navedeni poticaj ili pritisak, prilika te stav i racionalizacija. Profesionalni je skepticizam stav
koji ukljuuje preispitivanje i kritiku procjenu revizijskih dokaza. Rasprava izmeu lanova
revizijskog tima o podlonosti financijskih izvjetaja poduzea znaajnom pogrenom
prikazivanju zbog prijevare treba ukljuivati razmatranje poznatih vanjskih i unutarnjih
imbenika koji utjeu na poduzee, a mogu (a) stvoriti poticaj/pritisak da menadment i ostali
53
31
poine prijevaru, (b) pruiti priliku za izvrenje prijevare i (c) stvoriti kulturu ili okruenje koje
omoguava menadmentu da racionalizira izvrenje prijevare.54
Poticaj/pritisak se moe stvoriti na zaposlenike koji imaju pristup gotovini ili imovini koja je
osjetljiva na krau, a na to moe utjecati i neprijateljski odnos izmeu poduzea i zaposlenika
koji moe nastati zbog poznatog ili oekivanog buduih otkaza zaposlenika, buduih promjena u
naknadama, unapreenja, ili ostalog to nije trenutno u skladu sa oekivanjima.
Prilike za protupravno prisvajanje imovine poveavaju se kada postoje veliki iznosi raspoloive
gotovine, zalihe koje su male po svojoj vrijednosti, obveznice koje glase na donosioce, te fiksna
imovina koja je mala po veliini , ali utriva. Protupravno prisvajanje imovine se moe dogoditi i
zbog neadekvatnog odvajanja obveza, nadzora zaposlenika zaduenih za imovinu, sustava
autorizacije i odobrenja transakcija, ulaganjima, nedostatak potpunog i pravovremenog
usklaenja imovine.
Stavovi/racionalizacije odnose se na ignoriranje potrebe za nadgledanjem ili smanjenjem rizika
povezanog s prisvajanjem imovine, internih kontrola nad zaobilaenjem postojeih kontrola i
neispravljanje poznatih nedostataka, te ponaanje koje upuuje na nezadovoljstvo poduzeem, ali
i promjene u ponaanju ili nainu ivota mogu upuivati na protupravno prisvajanje imovine, a
svi oni ine stavove i racionalizacije protupravnog prisvajanja.
4.2.
Odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrenog prikazivanja kod

prijevare
Kako bi revizor stekao uvjerenje o tome postoji li znaajna pogrena prikazivanja u financijskim
izvjetajima bez obzira da li su uzrok prijevare ili pogreke, revizor ima odgovornost planiranja i
obavljanja revizije, ali ponekad ni detaljno planiranje ne moe otkriti pogreno prikazivanje koje
je nastalo zbog prijevare bez obzira da li je ona nastala zbog poticaja, pritiska, prilike ili stava
zaposlenika, odbora i menadmenta.
Koritenje prosudbe, testiranja te ogranienja internih
kontrola i injenica razlozi su zbog kojih revizor ne moe stei potpuno uvjerenje u tonost
podataka i revizijskih dokaza koje su dostupne samom revizoru. Ponekad postupci koje revizori
koriste pri otkrivanju pogreka ne moraju se prikazati uinkovitima i pri otkrivanju prijevara koje
su poinjene. Kao primjer prema B.Soltani se navodi da revizor nije i ne bi trebao biti strunjak u
54
32
utvrivanju vjerodostojnosti dokumenta, a revizija koja je provedena u skladu sa revizijskim

standardima rijetko promatra i vjerodostojnost dokumenata. Ono to se moe dogoditi jest da
revizor ne otkrije postojanje promjena u dokumentaciji koje su nastale putem dodatnog ugovora
koji od strane menadmenta ili tree stranke nije predoen.
Revizor treba zadrati stav profesionalnog skepticizma tijekom revizije, uvaavajui mogunost
postojanja znaajnog pogrenog prikazivanja zbog prijevare, bez obzira na revizorovo prolo
iskustvo vezano uz objekt o iskrenosti i potenju menadmenta i onih koji su zadueni za
upravljanje.55 Revizor tijekom revizije razmatra potencijalno zaobilaenje kontrola od strane
menadmenta, ali takoer revizor mora uzeti u obzir i injenicu da inae revizijski postupci koje
koristi kod otkrivanja pogreaka moda nee utjecati i na otkrivanje prijevare koja ja poinjena
zbog znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim izvjetajima. Profesionalni je
skepticizam stav koji ukljuuje preispitivanje i kritiku ocjenu revizijskih dokaza.56 Kada
revizor dobiva informacija koje su mu potrebne, on treba razmotriti i jesu li ti odgovori
prihvatljivi od strane osoba i menadmenta od kojih ih i dobiva, a sam profesionalni skepticizam
zahtjeva preispitivanje o revizijskim dokazima u kojima postoji mogunost da su informacije
pogreno prikazane zbog prijevare, zbog svega revizor treba dobiti pisanu izjavu menadmenta u
kojoj se potvruje da su revizoru dane procjene rizika od strane menadmenta o pogrenom
prikazivanju nastalih zbog pogreaka.
4.2.1. Revizijski postupci za procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog
prijevare
Ukljuujui interne kontrole poslovnog subjekta i njegovog okruenja tijekom procesa revizije
revizor treba provoditi postupke procjene rizika. Prilikom procjene rizika revizor provodi etiri
postupka. Prvi postupak se odnosi na ispitivanje menadmenta i osoba koje su zaduene za
upravljanje u poslovnom subjektu te treba dobiti njihova miljenja o riziku mogue prijevare.
Treba imati saznanja i tome ima li menadment informacije o bilo kakvim prijevarama, ili sumnja
na prijevaru, koje procese menadment koristi za utvrivanje rizika prijevare, sustavima kontrole
za mjerenje rizika, komunikaciji menadmenta, te prenosi li menadment zaposlenicima svoja
stajalita o poslovnoj praksi i etikom ponaanju. Ono to bi drugo revizor trebao razmatrati je
55
Soltani, B.: Revizija, Meunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. 542
56
Ibidem, str 542
33
prisutnost imbenika rizika prijevare s obzirom da je prijevara sakrivena i da je nije lako otkriti te
zbog toga bi revizor trebao identificirati dogaaje ili uvjete koji ukazuju na poticaje/pritiske zbog
koji je prijevara poinjenja, ali i prilike i stavove/racionalizaciju koji mogu opravdati prijevarne
postupke. Uvjeti se nazivaju imbenici rizika prijevare:
Potreba za ispunjavanje oekivanja treih stranaka za dodatnim financiranjem glavnice

moe stvoriti pritisak za izvrenje prijevare
Odobravanje znaajnih bonusa ako se ostvare nerealni profitni ciljevi stvara poticaj za
izvrenje prijevare
Neuinkovito okruenje kontrola moe stvoriti priliku za izvrenje prijevare.57
imbenici su esto prisutni u svim okolnostima u kojima nastaje prijevara, a njihova prisutnost
moe utjecati na revizorovu procjenu rizika kod znaajnog pogrenog prikazivanja u financijskim
izvjetajima. Rezultate analitikih postupaka provedenih u planiranju revizije je ono to bi revizor
trebao uzeti u obzir. Treba promotriti neobine i neoekivane odnose koji mogu usmjeravati na
rizik pogrenog prikazivanja koji je nastao zbog prijevare. Analitiki postupci mogu biti korisni
kod postojanja neobinih transakcija, pokazatelja i iznosa koja utjeu na financijske izvjetaje i
reviziju. Analitiki postupci ukljuuju postupke vezane uz raune prihoda kako bi se utvrdile
nepravilnosti i neoekivani odnosi kod rizika nastalog zbog prijevarnog prikazivanja financijskog
izvjetavanja. Rasprava izmeu angairanih lanova tima revizije mogla bi pruiti korisne
informacije za utvrivanje postojanja rizika. Utvrivanje rizika znaajnog pogrenog
prikazivanja zbog prijevare ukljuuje primjenu profesionalne prosudbe i ukljuuje razmatranje
svojstva rizika, ukljuujui:
Vrstu rizika koji moe postojati, tj. ukljuuje li prijevarno financijsko izvjetavanje ili
protupravno prisvajanje imovine
Znaajnost rizika, tj. je li dovoljno znaajan da moe rezultirati moguim znaajnim

pogrenim prikazivanjem financijskih izvjetaja
Vjerojatnost rizika, tj. je li vjerojatno da e rezultirati znaajnim pogrenim prikazivanjem

u financijskim izvjetajima
Prevladavanje rizika, tj. prevladava li potencijalni rizik u financijskim izvjetajima kao

cjelini ili se posebno odnosi na pojedinu tvrdnju, raun ili vrstu transakcije.58
57
34
4.2.2. Mogui rizici u otkrivanju prijevara i pogreaka

Kada se prijevara pokuava prekriti ona obuhvaa radnje kao to je namjerno isputanje knjienja
transakcija, krivotvorenja ili
namjerni pogreni prikazi koje je revizor dobio od strane
menadmenta u financijskim izvjetajima, a zlonamjerni sporazumi mogu dovesti do toga da

revizora navedu na to da misli da su izvjea vjerodostojna te da dokazi to potvruju, iako su oni
lani. Mogunost revizora da otkrije prijevaru ovisi o imbenicima kao to su sposobnost
poinitelja, uestalost i opseg prijevare, stupanj upletenosti zlonamjernih sporazuma, veliina
pronevjerenih iznosa, te sposobnosti osoba upletenih u prijevaru.59 Rizik neotkrivanja znaajnih
pogrenih prikaza koji nastaju kod prijevare vei je od rizika neotkrivanja znaajnih pogrenih
prikaza zbog pogreaka u financijskom izvjetavanju. Takoer rizik neotkrivanja je vei ako
dolazi od strane menadmenta, nego to je to kod prijevare od strane zaposlenika, a razlog tome
je to nadzorni odbor i menadment
imaju mogunost zaobilaenja uobiajenih
kontrola.
Revizor ne daje garanciju da e znaajna pogrena prikazivanja biti otkrivena ako se njegovo
miljenje temelji na uvjerenju bez obzira da li je u pitanju prijevara ili pogreka.
Naknadno otkrivanje znaajnog pogrenog prikaza nastalog prijevarom ili pogrekom, ne
ukazuje samo po sebi na:
a) propust da se steklo razumno uvjerenje,
b) manjkavo planiranje, provedba ili prosudba,
c) nedostatak strunosti i dune panje, ili
d) propust da se postupa sukladno MRevS-ima.
Da li je revizor proveo reviziju u skladu s MRevS-ima odreuje se primjerenou provedenih
revizijskih postupaka u danim okolnostima i primjerenou revizorova izvjea temeljenog na
rezultatima ovih postupaka. 60 Kada se planira revizija, treba donijeti i odluku o tome koliko je
poslovni subjekt koji se provjerava podloan znaajnim pogrenima prikazivanjima u
financijskim izvjetajima zbog pogreka i prijevara te treba konkretno uzeti u obzir ono gdje bi se
pogreke mogle pojaviti i na koji bi nain prijevara mogla biti poinjena. Takoer se mogu
58
59
60
Ibidem, http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)
35
donijeti neke odluke koji e lanovi revizijskog tima provoditi odreene upite ili revizijske
postupke, te kako e se uinci ovih upita i postupaka razmjenjivati. Vano je da revizor stekne
razumijevanje postavljenog raunovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog
subjekta. Pri kreiranju ovih sustava menadment donosi odluku temeljenu na podacima o prirodi i
opsegu postupaka kontrola koje ele uvesti, te o prirodi i opsegu rizika koji oni pretpostavljaju.
Revizor moe, na temelju ovih ispitivanja menadmenta, doznati da je menadment primjerice
svjesno prihvatio rizik proizaao iz pomanjkanja raspodjele dunosti. Informacije prikupljene
putem pitanja menadmentu takoer mogu koristiti pri utvrivanju imbenika rizika prijevare
koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvjetaji sadre znaajna
pogrena prikazivanja uzrokovana prijevarom. Revizijskim rizikom se naziva kada revizor izrazi
negativno miljenje kada se financijski izvjetaji pogreno prikazuju i prezentiraju, a proizlaze iz
prijevare i pogreke. Utvrena su tri sastavna dijela revizijskog rizika:
inherentni rizik,
kontrolni rizik i
rizik neotkrivanja.
Inherentni i kontrolni rizik se odnosi na znaajno pogreno prikazivanje prijevare i pogreaka u

poslovnom subjektu a ti rizici se procjenjuju od strane revizora koji obavlja reviziju financijskih
izvjetaja. Ono to se jo treba revizor razmotriti je postojanje imbenika rizika prijevare koji
upuuju na prijevarno financijsko izvjeivanje ili protupravno prisvajanje imovine. Postojanje
imbenika rizika prijevare moe utjecati na revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika.
Kada se govori o prijevari imbenici ne moraju upuivati na postojanje prijevare, ali su uvijek
prisutni kada je rije o poinjenoj prijevari kao to kod prijevare mogu nestati odreeni
dokumenti, glavna knjiga biti neusklaena ili analitiki postupci davati nelogine rezultate koji
upuuju na pogreno prikazivanje zbog prijevare. Revizor primjenjuje strunu prosudbu pri
razmatranju faktora rizika prijevare pojedinano ili u kombinaciji i ovisno o tome da li postoje
odreene kontrole koje smanjuju rizik. Sve ovisi o vlasnikoj strukturi poslovnog subjekta, o
djelatnosti, ali i veliini samog subjekta. Prisutnost imbenika rizika prijevare moe ukazati na to
da e revizor morati procijeniti kontrolni rizik kao visok za odreene tvrdnje u financijskim
izvjetajima. Rizik neotkrivanja se odnosi na postupke koji smanjuju prihvatljivo nisku razinu
rizika neotkrivanja pogrenih prikaza u financijskim izvjetajima u cjelini koji su proizali zbog
36
prijevare i pogreke, a procjenu rizika neotkrivanja donosi na temelju njegove procjene

inherentnog i kontrolnog rizika. to se tie imbenika ovisi o njihovoj vrsti o tome koliko su
znaajni za otkrivanje prijevara i pogrenog prikazivanja zbog zlonamjernih radnji.
4.3. Mjere za sprjeavanje i otkrivanje prijevara i pogreaka

Svi poslovni subjekti su podloni prijevari, bez obzira na njihovu djelatnost, na njihovu veliinu
poduzea u kojem posluju. Prema svjetskim statistikama navodi se da prijevare u poduzeima
mogu uzrokovati bez obzira na veliinu poduzea gubitke ak do 5% prihoda koji ostvaruju. Kroz
nadzor menadmenta poduzee treba osigurati uspostavljanje i odravanje interne kontrole, a
to je zapravo i njihova odgovornost jer je menadment zaduen za upravljanje. S obzirom da se
svjetska ekonomija nalazi u globalnoj financijskom krizi, subjekti su skloni lairati svoja
financijska izvjea o poslovanju, a samim time i prije mogu poiniti prijevaru. Ukoliko
menadment vri efikasnu kontrolu i nadzor kojim se prua pouzdanost, uinkovitost i efikasnost
samog poslovnog subjekta nad kojim ima nadzor, smanjit e se mogunost za prijevarno
financijsko izvjetavanje. Kako ne bi dolazilo do prijevara i pogreaka takoer je vano stvaranje
kulture i etikog ponaanja to se odnosi na obuku zaposlenika, na stvaranje pozitivnog radnog
okruenja i na disciplinu. Procjenjivanje protuprijevarnog procesa i kontrola te razvijanje
prikladnog nadzora samo su neke od mjera koje poduzea mogu uvesti da sprijee, odvrate i
otkriju prijevaru te se u nastavku navodi i ono to te mjere podrazumijevaju:
1) Stvaranje i odravanje kulture potenja i visoke etike:
Direktori poduzea odreuju signal s vrha za etiko ponaanje unutar organizacije
Stvaranje pozitivnog radnog okruenja
Zapoljavanje i promicanje odgovarajuih zaposlenika
Obuavanje
Potvrda: menadment mora jasno naglasiti da su svi zaposlenici duni pridravati se

kodeksa ponaanja poduzea
Disciplina: nain na koji subjekt reagira na sluajeve navodne prijevare ili sumnje u
prijevaru poslat e snanu poruku kroz subjekt, to e pomoi u smanjivanju broja
buduih sluajeva.
37
2) Procjenjivanje protuprijevarnog procesa i kontrola: organizacije bi trebale biti proaktivne u

smanjivanju prilika za prijevaru pomou: utvrivanja i mjerenja rizika prijevara, poduzimanja
koraka za smanjivanje utvrenih rizika, implementiranje i nadzor odgovarajuih preventivnih i
detektivnih internih kontrola te ostale mjere:
Utvrivanje i mjerenje rizika prijevare
Smanjenje rizika prijevare
Implementiranje i nadzor odgovarajuih internih kontrola
3) Razvijanje prikladnog nadzora:
Revizijski ili upravni odbor
Rmenadment
Rinterni revizori
Rneovisni revizori
Rovlateni ispitivai prijevara. 61
Mali poslovni subjekti i poduzea ee su skloniji prijevari jer ne ulau sredstva u mjere
sprjeavanja prijevara. Ponekad i financijski pritisak moe navesti zaposlenika da poiniti
prijevaru, a prema svjetskoj statistici prijevare se obino poine u odjelima prodaje, pruanja
usluga kupcima, nabave, te raunovodstva. Svaka prijevara se poini s namjerom da ostane
sakrivena, ali kako bi bilo to uinkovitije sprjeavanje prijevare vano je koristiti barem neke od
mjera koje se navode prema Soltaniju. U mjere pripadaju i upravni odbor, i revizijski
menadment, ali i neovisni revizori te je vano dobiti i potvrdu od menadmenta da su svi
zaposlenici duni pridravati se kodeksa ponaanja poduzea i etike poslovanja. to se tie
pogreaka one se odnose na nenamjeran pogrean prikaz podataka u financijskim izvjetajima
kao kada se izostavi
odreeni
iznos ili nastane pogreka u obradi podataka te samom
prikupljanju podataka, ali i prema raunovodstvenoj procjeni koja nije utemeljena zbog propusta
ili zbog toga to su injenice ve pogreno prikazane mjere koje poduzee koristi na uinkovit i
efikasan nain utjecati e i na samo otkrivanje pogreaka koje su nastale u poslovnom subjektu, a
prikazane su u financijskim izvjetajima poduzea.
61
Soltani, B.: Revizija, Meunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009., str. str.537
38
4.4. Uloga revizora u sprjeavanju prijevara i pogreaka

to se tie uloge samog revizora u sprjeavanju prijevara i pogreaka ona se odnosi na to da
revizor ne moe biti odgovoran za sprjeavanje prijevare i pogreke, nego ih moe samo otkriti
prilikom revizije financijskih izvjetaja. Preuzimanje obveze revizije, procjena znaajnosti i
rizika koji mogu nastati te prikupljanje revizijskih dokaza, formiranje miljenja o realnosti
financijskih izvjetaja i u konanici sastavljanje izvjea od strane revizora o obavljenoj reviziji
samo su neke od temeljnih obveza koje se provode u prilikom revizije financijskih izvjetaja. Oni
se definiraju MRevS 240 Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri
prijevare i pogreke, (N.N. br. 28/07, toka. 10 - 12,).
Prema B.Tuek i L.ager istiu se jo neke vrste revizorovog miljenja koja se donose ukoliko se
ne moe donijeti pozitivno miljenje o reviziji koja je provedena kao to su:
miljenje s rezervom,
suzdranost od miljenja
negativno miljenje.
Kada se ne moe izraziti pozitivno miljenje od strane revizora o obavljenoj reviziji koju je
proveo nad poslovanjem subjekta te kada je u nesuglasju s menadmentom ili ako mu se
ograniava djelovanje kako bi se provela revizija tada revizor izraava miljenje s rezervom.
Suzdranost od miljenja izraava se kada su ogranienja u revizorovu radu znaajna, te kada ne
moe prikupiti dovoljno podataka i dokaza, on tada nije ni u mogunosti izraziti miljenje o
reviziji financijskih dogaaja. Naravno takvo ograniavanje revizorova rada kod njega potie i
sumnju da se moda radi o moguoj prijevari koja je nastala. Kada postoji znaajan broj
neusklaenih materijalnih dokaza na temelju kojih revizor ne moe dati miljenje s rezervom, on
izraava negativno miljenje kako bi upozorio poslovni subjekt na pogreke u financijskom
izvjetavanju, ali i financijskim izvjetajima. Nakon to se isprave financijski izvjetaji
menadment je duan javnost obavijestiti o novim uvjetima koji su prilikom ispravka nastali, a
revizor nakon ispravka povlai prethodno izvjee i izdaje novo izvjee o obavljenoj reviziji na
temelju ispravljenim izvjetajima.
39
5. Empirijsko istraivanje obiljeja i vrsta prijevara i pogreaka u revizijskoj

praksi
Razlog zbog kojeg je izabrana ova tema jest to se sve ee pojavljuju i otkrivaju prijevare u
javnosti u privatnim i javnim poslovnim subjektima. S obzirom da je na revizoru zadatak da
otkrije nepravilnosti u radu poduzea, ovo istraivanje je provedeno s ciljem da se otkrije postoje
li i koliko su uestale prijevare i pogreke u reviziji financijskih izvjea u odabranom sektoru
osiguranja, a svrha istraivanja je bila unaprijeenje kvalitete rada internih revizora u reviziji
financijskih izvjea na nain da se dobije uvid u metode koje su uinkovite, da li se interni
revizori educiraju itd. U nastavku rada e biti prikazana analiza dobivenih rezultata na temelju
anketnog upitnika, nakon to se objasni definiranje metoda i uzorka koje su koritene pri
empirijskom istraivanju.
5.1.
Definiranje metode i uzorka istraivanja
Istraivanje koje je provedeno tijekom pisanja rada odnosilo se na uestalost pojavljivanja

prijevara i pogreaka u reviziji financijskih izvjea kod osiguravajuih drutava na podruju
Republike Hrvatske. Istraivanje je provedeno tijekom prosinca 2013./sijenja 2014. godine.
Uzorak osiguravajuih drutava za istraivanje je definiran prema popisu lanova Hrvatskog
ureda za osiguranje, te se okvir uzorka odnosio na 19 osiguravajuih drutava sa sjeditem u
Republici Hrvatskoj. Anonimni anketni upitnik se sastojao od 20 pitanja zatvorenog tipa, a da bi
se dobili potrebni odgovori koritena je metoda slanja anketnog upitnika putem e-mail-a na
javno dostupne e-mail adrese osiguravajuih drutava. Ova metoda je koritena iz razloga to je
jednostavna, nema trokova slanja, fleksibilna je i dostupna je svima. Nakon provedenog
istraivanja vraeno je 6 odgovora, to se smatra zadovoljavajuim za interpretaciju rezultata. Za
obradu podataka koristio se Microsoft Excel 2007.
5.2.
Rezultati istraivanja i analiza dobivenih rezultata
Empirijsko istraivanje je zapoelo opim pitanjima kao to su spol ispitanika, ivotna dob
internog revizora, struna sprema, te ukupni broj radnog staa na radnom mjestu internog
revizora. Tako je od ukupnog broja zaprimljenih odgovora osoba enskog spola bilo 67%, a
mukog spola 33% kao to prikazuje sljedei grafikon (Grafikon 1.).
40
Grafikon 1. Ispitanici prema spolu
Izvor: Empirijsko istraivanje autora
Na temelju prethodnog grafikona (Grafikon 1.) moe se zakljuiti da je enska populacija

zastupljenija u poslovima interne revizije u osiguravajuim drutvima to je za 34% vie od
muke populacije. Svi interni revizori koji su sudjelovali u istraivanju imaju do 10 godina
radnog iskustava na radnom mjestu interne revizije. Kako bi se utvrdilo na kojim se razinama
drutva obavlja interna revizija u osiguravajuim drutvima naim ispitanicima smo ponudili tri
odgovora koja su se odnosila na obavljanje revizije samo u matinom drutvu, u svakoj
podrunici(keri) drutva te u matinom drutvu i podrunicama, a ija se struktura moe vidjeti
na sljedeem grafikonu (grafikon 2.)
Grafikon 2. Razina drutva u kojem se obavlja revizija
41
Prema rezultatima, a kako je i vidljivo iz grafikona (grafikon 2.) 50% ispitanih osiguravajuih
drutva obavlja poslove revizije u matinom drutvu, dok 50% ispitanika obavlja poslove revizije
u matinom drutvu i podrunicama.
5.2.1. Vrste prijevara i pogreaka uoene u istraivanju
Vrste pogreaka sa kojima su se susretali ispitanici tijekom rada na radnom mjestu internog
revizora bile su:
pogreke u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvjetaja,
pogreno prikazivanje injenica kod izvjetavanja,
pogreke u primjeni raunovodstvenih naela (mjerenje priznavanje, klasificiranje,

objavljivanje, nain prezentiranja),
ostale pogreke.
U pitanju je bilo mogue oznaiti nekoliko viestrukih odgovora. 43% ispitanika susrelo se sa
pogrekama u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvjetaja, 14% sa
pogrenim prikazivanjem injenica kod izvjetavanja, i ostalih pogreaka, a 29% ispitanika se
susrelo i sa pogrekama u primjeni raunovodstvenih naela poput mjerenja priznavanja,
klasificiranja, objavljivanja i naina prezentiranja.
Vrste prijevara sa kojima su se interni revizori susreli u financijskom izvjetavanju bile su
manipuliranje, falsificiranje, krivotvorenje ili promjena u raunovodstvenim zapisima na to je
odgovorio samo jedan ispitanik, a pogrenim prikazivanjem ili namjernim isputanjem dogaaja
i transakcija nije se susreo niti jedan ispitanik kao ni sa namjernom pogrenom uporabom
raunovodstvenih naela, dok se sa ostalim vrstama prijevare susrelo tek dvoje ispitanika. Na ovo
pitanje je odgovorilo samo troje ispitanika od est osiguravajuih drutava koja su sudjelovala u
upitniku.
Kada se govori o prisutnosti uvjeta prilikom kojih nastaje prijevara, samo je jedna osoba sa
podruja interne revizije osiguravajueg drutva dalo potvrdan odgovor na pitanje o prisutnosti
uvjeta i to da se prijevara dogodila zbog prilike radi neuinkovite kontrole, dok preostalih 5
ispitanika na to pitanje nije dalo odgovor. Uvjeti zbog kojih nastaje prijevara, a koji su jo u
pitanju bili ponueni su poticaj/pritisak i sposobnost opravdavanja prijevare samome sebi.
42
Poznato je da prijevara nastaje zbog ili iz nekog razloga. Na pitanje zato je nastala prijevara,
odgovorilo je samo dvoje ispitanika koji su naveli da je bila prisutna dominacija menadmenta od
strane jedne osobe ili manje grupe ukljuujui i ostale imbenike koji utjeu na nastanak
prijevare. Odgovor na ovo je pitanje je bio viestruk, ali 4 ispitanika na njih nije dalo odgovor.
Mogui odgovori su jo bili: konkurencija/zasienje trita, gubici iz poslovnih aktivnosti
(steaj,neprijateljsko preuzimanje, hipoteka), neuinkoviti raunovodstveni i informacijski
sustavi, nesuglasice s postojeim ili prethodnim revizorima.
5.2.2. Metode za otkrivanje i mjere za sprjeavanje prijevara i pogreaka
Metode koje su koritene kod otkrivanja prijevara i pogreaka su pregledavanje, promatranje,
eksterne konfirmacije, ponovno izraunavanje, ponovno izvoenje, analitiki postupci, upiti. U
pitanju je bilo mogue oznaiti vie ponuenih odgovora. Odgovori su prikazani u slijedeem
grafikom prikazu (grafikon 3.)
Grafikon 3. Metode otkrivanja prijevara i pogreaka
Pregledavanje, promatranje, analitiki postupci, te upiti ine po 19% svih metoda koje se koriste
kod otkrivanja prijevara i pogreaka. Ponovno izraunavanje ini 8%, a eksterne konfirmacije
12% odgovora ispitanika, dok ponovno izvoenje ini 4% ispitanih.
43
U nastavku istraivanja koje je vezano uz metode, bilo je potrebno prema miljenju sudionika
ocjenom od 1-5 oznaiti
revizijske metode prema uinkovitosti. Ocjena 1 je oznaavala
najmanju uinkovitost, a ocjena 5 najveu uinkovitost. Ocjenom 5 je oznaena metoda

pregledavanja od strane ak 83% ispitanika, odnosno 5 od 6 ispitanih osoba, a slijedila ju je
metoda analitikih postupaka koja se nalazi na drugom mjestu prema uinkovitosti.
Tablica 1. Ocjena metoda prema uinkovitosti
Metode/Ocjena
Pregledavanje
Promatranje
Eksterne konfirmacije
Ponovno izraunavanje
Ponovno izvoenje
Analitiki postupci
Upiti
0
0
0
0
0
0
0
1
2
0
0
0
0
1
2
0
0
2
2
1
2
1
2
4
2
2
2
1
2
2
2
2
2
3
2
Ocjenom etiri najvie je puta
ocijenjena metoda eksterne konfirmacije kada se govori o
uinkovitosti, a nakon nje se uinkovitom metodom smatraju analitiki postupci koji su tri puta
ocjenjeni ocjenom najvee uinkovitosti, a slijede ih promatranje, ponovno izraunavanje,
ponovno izvoenje i koji su jednako ocijenjeni po uinkovitosti. Ocjenom tri su oznaene
metode pregledavanja, ponovnog izraunavanja, ponovnog izvoenja upita, a od strane jednog
sudionika i analitiki postupci. Ocjenom jedan koja je prikazivala najmanju uinkovitost nije
ocjenjena niti jedna od metoda to znai da svaku metodu koja je koristi prilikom otkrivanja
prijevara ili pogrenog revizora ispitanici smatraju na neki nain uinkovitom.
Nakon odabira metoda i ocjene njihove uinkovitosti, sljedee pitanje odnosilo se na mjere koje
se odnose na sprjeavanje prijevara i pogreaka. Tako se implementiranje i nadzor odgovarajuih
internih kontrola pronalo u mjerama koje bi svi ispitanici uveli kao mjeru za sprjeavanje i
otkrivanje prijevara i to u postotku od 46%, a slijedi je mjera stvaranja i odravanja kulture
potenja i visoke etike te mjera razvijanja prikladnog nadzora. Navedene mjere mogue je vidjeti
u narednom grafikonu (grafikon 4.)
44
Grafikon 4. Mjere za sprjeavanje i otkrivanje prijevara
Stvaranje i odravanje kulture potenja i visoke etike oznailo je 31% sudionika, a razvijanje
prikladnog nadzora ( revizijski odbor, menadment, neovisni revizori) 23% ispitanika. Uz to to
se mjera implementiranja i nadzora odgovarajuih internih kontrola istakla kao najbolja za
sprjeavanje prijevara, ispitanici smatraju da je jako vana povezanost interne revizije s
menadmentom drutva kako bi se sprijeile prijevare u financijskom izvjetavanju.
5.2.3. Rizici za nastanak prijevare
Rizici za nastanak prijevare uvijek e postojati, stoga se sljedeim pitanjem eljelo istraiti koji
rizik moe najvie utjecati na nastanak prijevare. Pitanje je postavljeno na nain da se ocjenom
od 1 do 5, prema miljenju revizora ocjene rizici za nastanak prijevare. Ocjena 1 oznaavala je
najmanji rizik za prijevaru, a ocjena 5 najvei rizik za prijevaru., a detaljne ocjene se mogu
vidjeti u navedenoj tablici (tablica 2.).
Tablica 2. Ocjena rizika za nastanak prijevare
Rizik prijevare/ocjena
Priznavanje i mjerenje prihoda
Priznavanje i mjerenje trokova/rashoda
Manipulacija imovinom
Manipulacija obvezama
Otuenje imovine
45
Ispitanici najveim rizikom za nastanak prijevare smatraju priznavanje i mjerenje trokova/

rashoda, gdje je troje sudionika odabralo taj rizik, odnosno 50% sudionika, a navedeni rizik
slijedi priznavanje i mjerenje prihoda. Ocjenom etiri, tj. manje vanosti, ali ipak velike
vjerojatnosti za nastanak prijevare ocijenjen je rizik priznavanja i mjerenja prihoda, a slijedi ga
priznavanje i mjerenje trokova te manipulacija imovinom, dok najmanjim rizikom za nastanak
prijevare jedna osoba smatra da je to otuenje imovine. Na temelju provedene analize se moe
zakljuiti da se svaki od pojedinih rizika nosi odreenu bojazan da e upravo on utjecati na
stvaranje prijevare, ali sve u svemu moe se rei da rizici uvijek postoje, bili oni mali ili veliki,
ipak postoji vjerojatnost da iskoristi uoena prilika.
5.2.4. Uloga internog revizora kod procjenjivanja prijevare
Interni revizor ima vanu ulogu u procjenjivanju prijevare jer provodi analizu cjelokupnog
poslovanja na temelju financijskih izvjetaja. Pitanje koje je bilo vezeno za ulogu internog
revizora kod procjenjivanja prijevare bilo je mogue oznaiti ocjenom od 1 do 5. Ocjena 1
oznaavala je najmanju vanost, a ocjena 5 najveu vanost.
Sljedea tablica (Tablica 3.)
prikazuje rezultate koji su dobiveni na temelju istraivanja koje je provedeno u osiguravajuim

drutvima na podruju Republike Hrvatske.
Tablica 3. Vanost uloge internog revizora prilikom procjenjivanja prijevare
Uloga internog revizora/ocjena
Objektivno raspolaganje informacijama
1
0
2
0
3
0
4
2
5
4
Kontrola korporativnih okvira za efikasno

upravljanje rizicima
Osiguranje postojanja odgovarajuih tijela koje e

razmatrati rizike na svim razinama
Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti

kontrole
Prema vanosti sa najveom ocjenom su oznaeni osiguranje postojanja odgovarajuih tijela koje
e efikasno razmatrati rizike na svim razinama i to od strane ak 83% ispitanika, a nakon toga
slijedi objektivno raspolaganje informacijama i kontrola korporativnih okvira za efikasno
upravljanje rizicima. Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti kontrole je takoer od strane
46
50% sudionika istraivanja ocjenjeno ocjenom najvee vanosti. Iz ovoga se moe zamijetiti da
svoje uloge interni revizori dre vanima odnosno da ih sve dre vanima skoro na istoj razini.
5.2.5. Sudionici u pogrenom prikazivanju i prijevarama
U prijevarama mogu sudjelovati menadment poduzea i zaposlenici u poduzeu. Prema
odgovorima ispitanika menadment sudjeluje esto u prijevarama i u udjelu od 50%, odnosno 3
ispitanika je potvrdilo taj odgovor dok je rijetko sudjelovanje menadmenta potvrdilo 33%
ispitanika, a nesudjelovanje menadmenta u prijevarama potvrdilo je 17% ispitanika.
Prema istraivanju zaposlenici esto sudjeluju u pogrenom prikazivanju i prijevarama to je
potvrdilo 67% ispitanika, rijetko sudjelovanje zaposlenika je potvrdilo 17%, a da zaposlenici ne
sudjeluju u prijevarama potvrdilo je takoer 17% sudionika istraivanja.
5.2.6. Edukacija internih revizora
Interni revizori se moraju neprestano educirati kako bi svoj posao obavljali na najbolji mogui
nain te mogli formirati realno i objektivno revizorsko miljenje na temelju financijskih
izvjetaja. Na pitanje koje se odnosilo na stupanj vanosti edukacije u sprjeavanju pogreaka i
prijevara, za petero internih revizora edukacija je jako vana, dok jedan sudionik edukaciju ne
smatra jako vanom. Takoer u sklopu edukacije bilo je postavljeno pitanje koje se odnosilo na
odlazak revizora na edukacije za dodatno usavravanje. Na temelju odgovora na edukacije za
dodatno usavravanje na podruju revizije ispitanici odlaze jednom u 6 mjeseci na to je potvrdan
odgovor dalo 83% ispitanika, dok 17% ispitanika odlazi samo jednom godinje na edukaciju.
47
6. Zakljuak
Revizija financijskih izvjetaja je danas neizostavan proces u poslovanju svakog poduzea. Ona
se odnosi na ispitivanje i ocjenjivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja poduzea
kako bi se dobile informacije za donoenja odluka u poduzeu prvenstveno namijenjene
menadmentu, a zatim i drugim korisnicima dobivenih informacija. Kroz cijeli rad su detaljno
opisane znaajke revizije kao to su: njezina povijest, vrste revizije, metode revizije, njezin
objekt i predmet, a takoer je dan pregled procesa revizije financijskih izvjetaja te su detaljno
opisane karakteristike prijevara i pogreaka koje se mogu otkriti prilikom izvedbe revizije.
Na poetku pisanja rada postavljene su tri hipoteze koje se odnose na revizijske rizike, revizijske
metode i edukaciju revizora. Prva hipoteza se odnosila na revizijske rizike s kojima se susreu
revizori u svom radu, a glasila je; Revizori se tijekom provoenja revizije susreu sa revizijskim
rizicima koji se odnose na mogunost prijevare. Nakon provedenog istraivanja na uzorku
osiguravajuih drutva, hipoteza se prihvaa s obzirom da se revizori susreu s nekoliko vrste
rizika kao to su priznavanje i mjerenje prihoda, priznavanje i mjerenje trokova, manipulacija
imovinom i obvezama, te otuenje imovine. Rizik priznavanja i mjerenje trokova od strane
ispitanika je ocijenjen sa najveim stupnjem rizika za nastanak prijevare, na temelju ega se
moe zakljuiti da su se ispitanici s navedenim rizikom susreli u svojoj praksi na radnom mjestu
internog revizora. Uz to je bitno istaknuti to da se ostali rizici ne smiju zanemariti, jer ukoliko
postoji rizik za prijevaru, vrlo je vjerojatno da e on biti iskoriten. Stoga se preporua da se
obrati panja na sve vrste rizika, u cilju sprjeavanja prijevarnih postupaka.
Sljedea, odnosno druga hipoteza se odnosila na revizijske metode, odnosno pretpostavku da su
sve metode jednako uinkovite kod otkrivanja prijevara i pogreaka, a glasila je; Sve revizijske
metode su jednako uinkovite u otkrivanju prijevara i pogreaka u financijskim izvjetajima.
Nakon provedenog istraivanja, ova hipoteza se odbija s objanjenjem da su revizorske metode
poput eksternih konfirmacija i analitikih postupaka uinkovitije od drugih metoda kao to su
pregledavanje, ponovno izraunavanja i izvoenje, promatranje te upiti. Na temelju ocjene
uinkovitosti moe se zakljuiti da iako nisu sve metode jednako uinkovite, ne treba ih se
zanemariti, jer svaka od njih na svoj nain moe doprinijeti otkrivanju prijevara i pogreaka te se
stoga preporuuje, ukoliko je mogue koritenje to je vie mogue revizijskih metoda.
48
Kada se govori o edukaciji revizora, svakako je bitno da se revizori educiraju to je mogue vie,
u skladu s time postavljena je trea hipoteza koje se odnosila na edukacije internih revizora, a
glasila je: Edukacija internih revizora poduzea utjee na otkrivanje prijevara i pogreaka.
Navedena hipoteza se prihvaa, jer nakon provedenog istraivanja revizori smatraju da je
edukacija izrazito vana kako bi se otkrile prijevare i pogreke u financijskim izvjetajima. S
obzirom da se edukacija smatra vanom od strane revizora u sklopu istraivanja je bilo
postavljeno i pitanje koje se odnosilo na odlazak na dodatno usavravanja, te je iz rezultata
mogue uoiti da revizori najee odlaze na edukacije svakih 6 mjeseci. Danas se sve vrti oko
drutva znanja, stoga se moe zakljuiti da se uestalo pohaanje edukacija za interne revizore
smatra dobrim te se preporuuje odlazak na edukacije koje se odnose na reviziju, kako internu,
tako i eksternu, najmanje dva puta godinje ukoliko uvjeti to dopuste.
Nakon provedenog istraivanja te prihvaanja i odbijanja hipoteza dolazi se do ukupnog
zakljuka rada, te se moe rei da je uloga revizora izrazito vana u otkrivanju i sprjeavanja
prijevara i pogreaka koje se mogu javiti u financijskom izvjetavanju. Revizori donose miljenje
o realnosti i objektivnosti cjelokupnog poduzea na temelju financijskih izvjetaja, a kako bi ono
bilo pozitivno, vano je imati objektivne i istinite informacije koje e initi sutinu njegova
miljenja. Takoer se moe zakljuiti da je suradnja sa menadmentom vana, ukljuujui i nain
provoenja internih kontrola koje su u nadlenosti menadmenta. Financijska izvjea se
formiraju na temelju obraunskog razdoblja, najee jedne godine, i u njima se prikazuje
cjelokupno poslovanje poduzea preko prihoda, rashoda, upravljanja imovinom, nastalih trokova
obveza i kapitala, te je stoga vano uzeti u obzir da prilikom voenja njihove evidencije mogu
nastati nenamjerne pogreke zbog neusklaenosti izmeu odjela, neznanja, ili ne poznavanja
raunovodstvenih naela. Na kraju se moe zakljuiti da je revizija neizostavan proces u
poslovanju, te se stoga treba provoditi na svakoj razini poduzea kako bi se sprijeile, namjerne
ili nenamjerne manipulacije u procesu stvaranja financijskih izvjetaja.
49
Literatura
Knjige:
1. Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek, 2010.
2. Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997.
3. Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente, Faber & Zgombi Plus,
Zagreb, 1998.
4. Soltani, B.: Revizija, Meunarodni pristup, Mate, Zagreb, 2009.
5. Tuek, B.: Revizija, instrument poslovnog odluivanja, TEB, Zagreb, 2001.
6. Tuek, B., ager, L.: Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika,
Drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007.
7. Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003.
8. Vujevi, K., Strahinja, R.: Planiranje, analiza, revizija, kontroling. Rijeka : Veleuilite,
2009.
9. ager, K., ager, L.: Analiza financijskih izvjetaja, Zagreb, Masmedia, 1999.
Zakoni:
1) Zakon o reviziji Republike Hrvatske preuzet sa; http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-oreviziji (6.122013.)
2) Zakon o Dravnoj reviziji, preuzet sa slubene stranice Narodnih novina; http://narodnenovine.nn.hr/default.aspx (12.12.2013.)
3) Zakon o Dravnom uredu za reviziju, preuzeto sa: http://www.zakon.hr/z/478/zakon-odr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju (13.12.2013.)
4) MRevS 520 Analitiki postupci, preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5668
(15.12.2013.)
5) Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja (HSFI), preuzeto sa: http://narodnenovine.nn.hr/clanci/sluzbeni/338481.html (18.12.2013.)
50
6) MRevS 240
Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvjetaja razmotri
prijevare i pogreke (N.N. br. 28/07) preuzeto sa:

http://www.propisi.hr/print.php?id=5659 (20.12.2013.)
7) MRevS 260 Izvjeivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zadueni za upravljanje
(N.N. br. 28/07) preuzeto sa: http://www.propisi.hr/print.php?id=5661 (20.12.2013.)
8) Meunarodni raunovodstveni standardi (MRS), preuzeto sa:
http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-planovima/13531/zakoni.aspx
(18.12.2013.)
Web stranice:
1. http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji (6.122013.)
2. http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2 (8.12.2013.)
3. http://www.revizija.hr/hr/ (12.12.2013.)
4. http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx (12.12.2013.)
5. http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-uredu-za-reviziju (13.12.2013.)
6. http://www.propisi.hr/print.php?id=5668 (15.12.2013.)
7. http://zakon.poslovna.hr/public/mrs-%E2%80%93-26-%C2%A0%C2%A0%C2%A0racunovodstvo-i-izvjescivanje-o-mirovinskim-planovima/13531/zakoni.aspx
(18.12.2013.)
8. http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/338481.html (18.12.2013.)
9. http://limun.hr/main.aspx?id=10365 (18.12.2013.)
51
Prilozi
Anketni upitnik
Uloga internog revizora u otkrivanju pogreaka i prijevara u reviziji financijskih izvjetaja
Ovaj anketni upitnik je dio istraivanja koje se provodi za potrebe pisanja seminarskog rada iz
kolegija Revizija financijskih institucija na Ekonomskom fakultetu u Osijeku. Cilja rada jest
otkriti postoje li i koliko su uestale prijevare i pogreke u reviziji financijskih izvjea kod
osiguravajuih drutva na podruju Republike Hrvatske. Svrha provoenja ovog anketnog
upitnika je unapreenje kvalitete rada internih revizora u reviziji financijskih izvjea
osiguravajuih drutava.
Anketa je anonimna, te je namijenjena osobama koje provode internu reviziju u vaem
osiguravajuem drutvu. Molimo Vas da na pitanja odgovorite samostalno, objektivno i iskreno
uvaavajui osobnu prosudbu. U upitniku je mogue je oznaiti vie ponuenih opcija.
1.Osoba koja obavlja internu reviziju prema spolu je:
M
2. ivotna dob internog revizora prema godinama je:

a) od 25-35
b) od 36-45
c) od 46-55
d) vie od 55 godina
3. Struna sprema:
a) VS
b) VSS
c) magistar struke
d) doktor struke
4. Ukupni broj godina radnog staa na radnom mjestu internog revizora:

a) do 10 godina
b) od 11-20 godina
c) od 21-30 godina
d) vie od 30 godina
5. Razina drutva u kojem se obavlja interna revizija:
a) samo u matinom drutvu
b) u svakoj podrunici(keri) drutva
c) u matinom drutvu i podrunicama
6. Jeste li se susreli s nekom od navedenih vrsta pogreaka u vaem radu:
a) pogreka u prikupljanju i obradi podataka kod sastavljanja financijskih izvjetaja
b) pogreno prikazivanje injenica kod izvjetavanja
c) pogreke u primjeni raunovodstvenih naela (mjerenje priznavanje, klasificiranje,
objavljivanje, nain prezentiranja)
d) drugo____________________________________________________
52
7. Jeste li se susreli s nekom od navedenih vrsta prijevara u financijskom izvjetavanju:

a) manipuliranje, falsificiranje, krivotvorenje ili promjena raunovodstvenih zapisa
b) pogreno prikazivanje ili namjerno isputanje dogaaja i transakcija
c) namjerna pogrena upotreba raunovodstvenih naela
d) drugo_____________________________________________________
8. Koji je od navedenih uvjeta bio prisutan prilikom nastanka prijevare:
a) poticaj/pritisak
b) prilika zbog neuinkovite kontrole
c) sposobnost opravdavanja prijevare samom sebi
9. Koji je od navedenih razloga najee bio prisutan kod nastanka prijevare:
a) konkurencija/zasienje trita
b) gubici iz poslovnih aktivnosti (steaj,neprijateljsko preuzimanje, hipoteka)
c) dominacija menadmenta od strane jedne osobe ili manje grupe
d) neuinkoviti raunovodstveni i informacijski sustavi
e) nesuglasice s postojeim ili prethodnim revizorima
f) drugo______________________________________________________
10. Jeste li se susreli s nekim od prijevara kod protupravnog prisvajanja imovine:
a) pronevjera primitaka
b) kraa fizike imovine/intelektualno vlasnitvo
c) plaanje robe i usluga koje nisu zaprimljene
d) koritenje imovine poduzea u privatne svrhe
e) drugo_____________________________________________________
11. Metode koje su koritene kod otkrivanja prijevara i pogreaka:
a) pregledavanje
b) promatranje c) eksterne konfirmacije
d) ponovno izraunavanje
e) ponovno izvoenje
f) analitiki postupci
g) upiti
12. Prema vaem miljenju ocjenom od 1-5 oznaite revizijske metode prema uinkovitosti.
Ocjena 1 oznaava najmanju uinkovitost, a ocjena 5 najveu uinkovitost.
Metode / Ocjena
1
2
3
4
5
Pregledavanje
Promatranje
Eksterne konfirmacije
Ponovno izraunavanje
Ponovno izvoenje
Analitiki postupci
Upiti
13. Prema vaem miljenju koje mjere poduzea treba uvesti za sprjeavanje i otkrivanje
prijevara:
a) stvaranje i odravanje kulture potenja i visoke etike
b) implementiranje i nadzor odgovarajuih internih kontrola
c) razvijanje prikladnog nadzora ( revizijski odbor, menadment, neovisni revizori)
53
d) drugo ______________________________________________________
14. Kolika je vana povezanost menadmenta drutva i internih revizora:
a) jako vana
b) vana
c) nije vana
15. Ocjenom od 1 do 5 oznaite vanost navedenih uloga internog revizora kod
procjenjivanja prijevare. Ocjena 1 oznaava najmanju vanost, a ocjena 5 najveu vanost.
Uloga internog revizora/ocjena
1
2
3
4
5
Objektivno raspolaganje informacijama
Kontrola korporativnih okvira za efikasno
upravljanje rizicima
Osiguranje postojanja odgovarajuih tijela koje
e razmatrati rizike na svim razinama
Osiguravanje neovisne procjene adekvatnosti
kontrole
16. Prema vaem miljenju ocjenom od 1 do 5 ocijenite rizike koji utjeu na nastanak
prijevare. Ocjena 1 oznaava najmanji rizik za prijevaru, a ocjena 5 najvei rizik za
prijevaru.
Rizik prijevare/ocjena
Priznavanje i mjerenje prihoda
Priznavanje i mjerenje trokova/rashoda
Manipulacija imovinom
Manipulacija obvezama
Otuenje imovine
17. U pogrenom prikazivanju i prijevarama menadment sudjeluje:

a) vrlo esto b)esto c) ponekad
d) rijetko
e) nikada
18. U pogrenom prikazivanju i prijevarama zaposlenici sudjeluju:
a) vrlo esto b)esto c) ponekad
d) rijetko
e) nikada
19. Prema vaem miljenju oznaite koliko je vana edukacija internih revizora u
sprjeavanju pogreaka i prijevara:
a) nevana
b) nije osobito vana
c) vana
d) iznimno vana
20. Koliko esto odlazite na edukacije za dodatno usavravanje openito na podruju
interne revizije:
a) jednom godinje
b) jednom u 6 mjeseci
c) jednom mjeseno
d) ne usavravam se
54

Otkrivanje Prijevara I Pogrešaka U Reviziji Financijskih Izvještaja Revizija Financijskih Institucija

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Otkrivanje Prijevara I Pogrešaka U Reviziji Financijskih Izvještaja Revizija Financijskih Institucija

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Seminarski rad iz kolegija

Osijek, sijeanj 2014. godine

Pojam i znaajke revizije.......................................................................................................... 3

Objekt i predmet revizije ................................................................................................. 11

Objekt i predmet eksterne revizije............................................................................ 12

Objekt i predmet interne revizije .............................................................................. 12

Metode revizije ................................................................................................................ 13

2.4.1. Ope metode u reviziji ................................................................................................. 14

Openito o financijskim izvjeima ....................................................................................... 20

Vrste financijskih izvjetaja............................................................................................. 21

Raun dobiti i gubitka .............................................................................................. 22

Izvjetaj o novanom tijeku..................................................................................... 23

Izvjetaj o promjenama glavnice .............................................................................. 23

Biljeke uz financijska izvjea ................................................................................ 23

Komponente financijskih izvjetaja................................................................................. 24

Povezanost financijskih izvjetaja i revizije .................................................................... 24

3.4. Proces revizije financijskih izvjetaja ................................................................................. 25

Odgovornost i postupci revizora za otkrivanje pogrenog prikazivanja kod prijevare ... 32

4.2.1. Revizijski postupci za procjenu rizika znaajnog pogrenog prikazivanja zbog

Empirijsko istraivanje obiljeja i vrsta prijevara i pogreaka u revizijskoj praksi ............... 40

Definiranje metode i uzorka istraivanja ......................................................................... 40

Rezultati istraivanja i analiza dobivenih rezultata ......................................................... 40

5.2.1. Vrste prijevara i pogreaka uoene u istraivanju ........................................................ 42

2. Pojam i znaajke revizije

raunovoa (American Accounting

Association-AAA). Prema Udruenju amerikih raunovoa revizija se opisuje kao pokuaj

i (3) priopavanje nalaza

nadlenim osobama.1 Revizija se

dopunjeno izdanje, Zagreb, 2007., str. 47.

Zakon o reviziji Republike Hrvatske preuzet sa; http://www.zakon.hr/z/417/Zakon-o-reviziji (6.122013.)

2.1. Povijesni razvoj revizije

Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 2.

Vujevi, I.: Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2003., str. 5.

2.2. Vrste revizije

kriterijima, no ipak postoji nekoliko

Slika 1. Temeljne vrste revizije

2.2.1. Eksterna (vanjska) revizija

Ibidem, str. 16.

Potenje financijskih izvjetaja poduzea

Neovisnosti, integriteta, kvalifikacija i djelovanja eksternih revizora

Uspjenosti funkcije interne revizije poduzea

Primjerenosti sustava internih kontrola poduzea

Usklaenosti sa zakonima i regulatornim zahtjevima te kodeksom ponaanja.

Pregledavanje internih financijskih kontrola poduzea u sustavu upravljanje rizicima.

Osiguravanje da menadment u potpunosti prihvati svoje odgovornosti u podruju

preporuka za korektivne akcije koje su dali interni i neovisni revizori.

Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb1997. str. 5.

Ibidem, str. 95.

Ibidem, str. 111.

Raspraviti s menadmentom poduzea nedostatke operativnih kontrola i pisanih tvrdnji

S obzirom na prethodno navedene definicije raznih autora, svakako je potrebno spomenuti

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, preuzeto sa http://www.mfin.hr/hr/unutarnja-revizija-1-2-3-2

izvjetaji iskazuju istinit financijski poloaj i rezultate financijskih aktivnosti u skladu s

Zakon o dravnoj reviziji, preuzet sa slubene stranice Narodnih novina; http://narodne-novine.nn.hr/default.aspx

Zakon o Dravnom uredu za reviziju, preuzeto sa: http://www.zakon.hr/z/478/zakon-o-dr%C5%BEavnom-ureduza-reviziju (13.12.2013.)

2.3. Objekt i predmet revizije

financijskih izvjetaja, dobivene informacije se distribuiraju prema

zainteresiranim korisnicama kao to su vlasnici poduzea, ili udjela u poduzeu, partneri

te ostali partneri i suradnici drutva u kojem se provodi

revizija. S obzirom da se revizija najee moe podijeliti na eksternu i internu reviziju u

2.3.1. Objekt i predmet eksterne revizije