‫جامعه األزهر‪ -‬غزة‬

‫كليه االقتصاد والعلوم اإلدارية‬

‫برنامج الدراسات العليا‬

‫دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات باستخدام مدخل‬

‫المراجعة المستمرة‬
‫(دراسة تطبيقية على شركات المساهمة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين)‬

‫‪The Role of External Auditor to Support Corporate Governance‬‬

‫‪Using Continuous Auditing Approach‬‬
‫)‪(Field study of Corporations Listed in the Palestine Exchange‬‬

‫إعداد الباحث‬
‫أيمن مجدي دبور‬

‫اشراف‬
‫الدكتور ‪ /‬مفيد خالد الشيخ علي‬
‫أستاذ المحاسبة المساعد‬
‫جامعة األزهر‪ -‬غزة‬

‫قدم هذا المقترح استكماال لمتطلبات الحصول على درجة الماجستير في المحاسبة من كلية االقتصاد والعلوم‬
‫اإلدارية – جامعة األزهر غزة‬
‫‪2019‬‬
 ‫بسم اهلل الرحمن الرحيم‬

‫ين أُوتُوا ا ْل ِع ْل َم‬

‫قال تعالى ‪َ ":‬ي ْرفَ ِع الل ُه ال ِذي َن آ َم ُنوا ِمن ُك ْم َوال ِذ َ‬

‫َد َر َجات"‬

‫المجادلة "‪"11‬‬

‫أ‬
 ‫االهداء‬

‫أهدي هذا العمل المتواضع إلى أبي الذي لم يبخل علي‬

‫يوماً بشيء‬

‫وإلى أمي التي ذودتني بالحنان والمحبة‬

‫أقول لهم‪ :‬أنتم وهبتموني الحياة واألمل والنشأة على شغف‬

‫االطالع والمعرفة‬

‫إلى زوجتي الغالية التي تحملت مشاق مسيرتي وما زالت‬

‫وإلى إخوتي وأسرتي جميعاً‬

‫ثم إلى كل من علمني حرف اً أصبح سنا برقه يضيء الطريق‬

‫أمامي‬

‫ب‬
 ‫شكر وتقدير‬
‫الحمد هلل رب العالمين ‪ ،‬والصالة والسالم على المبعوث رحمة للعالمين ‪ ،‬نبينا محمد صلى اهلل عليه وسلم وعلى‬
‫آله وصحبه أجمعين وبعد‪...‬‬
‫فإنني أشكر اهلل سبحانه وتعالى على توفيقه واعانته لي على اتمام هذا الجهد المتواضع ‪ ،‬والسير على درب‬
‫العلماء بخطى هادفة ‪ ،‬وهذا كله من فضله وكرمه ‪.‬‬
‫وعمال بقوله حبيبنا ومعلمنا رسول اهلل صلى اهلل عليه وسلم ‪ ":‬اليشكر اهلل من ال يشكر الناس" فإنني أتقدم‬
‫بجزيل الشكر إلى جامعة األزهر بغزة ممثلة برئيسيها وادارتها‪ ،‬وكذلك إلى عمادة الدراسات العليا وكلية االقتصاد‬
‫والعلوم اإلدارية والعاملين فيها على جهودهم الحثيثة في رعاية طلبة الدراسات العليا وتقديم كافة الخدمات‬
‫والتسهيالت الالزمة إلكمال دراستهم العليا‪.‬‬
‫كما وأتوجه بعميق الشكر واالمتنان إلى الدكتور ‪ /‬مفيد خالد الشيخ علي لتفضله باالشراف على هذه الدراسة ‪،‬‬
‫حيث سعدت بالتتلمذ على يديه ‪ ،‬ولقيت منه االهتمام والتشجيع‪ ،‬كما وأسأل اهلل تبارك وتعالى أن يجعل ذلك في‬
‫ميزان حسناته يوم القيامة‪.‬‬
‫والشكر موصول أيضا ألعضاء لجنة المناقشة الموقرين‪ ،‬ممثلين باألستاذ الدكتور ‪/‬جبر إبراهيم الداعور ‪،‬‬
‫والدكتورة ‪ /‬اعتدال محمد الحلو لتفضلهم بمناقشة هذه الرسالة واثرائها بمالحظاتهما القيمة والتوجيهات السديدة‪.‬‬
‫كما وأتقدم بجزيل الشكر والعرفان للدكتور نافذ بركات ؛ لما قدمه من عون ومساعدة في المعالجات اإلحصائية‪.‬‬
‫واليسعدني في هذه المقام إال أن أتقدم بشكري وعرفاني لألساتذة األفاضل ‪ ،‬وكذلك األخوة في مكاتب المراجعة‬
‫في قطاع غزة الذين قاموا مشكورين بتحكيم االستبانة‪.‬‬
‫وأتقدم بالشكر الجزيل للعاملين والمديرين التنفيذيين في شركات المساهمة الفلسطينية وكذلك المراجعين الخارجيين‬
‫العاملين في مكاتب المراجعة والمسؤولة عن تدقيق القوائم المالية لشركات المساهمة الفلسطينية على تعاونهم‬
‫معي في تعبئة االستبانة‪ ،‬وتقديم كافة المعلومات الالزمة لي ‪ ،‬وكل الشكر والعرفان لمن ساهم في إخراج هذا‬
‫البحث المتواضع‪ ،‬سائال المولى (عز وجل) أن يجعله في ميزان حسناتهم أجمعين‪.‬‬

‫ت‬
 ‫قائمة المحتويات‬

‫رقم‬ ‫الموضوع‬
‫الصفحة‬
‫أ‬ ‫آية قرآنية‬
‫ب‬ ‫اإلهداء‬
‫ت‬ ‫شكر وتقدير‬
‫ث‬ ‫قائمة المحتويات‬
‫ح‬ ‫قائمة الجداول‬
‫د‬ ‫قائمة المالحق‬
‫ذ‬ ‫ملخص الدراسة‬
‫ر‬ ‫ملخص الدراسة باللغة اإلنجليزية‬

‫رقم‬ ‫الفصل األول‬

‫الصفحة‬ ‫اإلطار العام للدراسة‬
‫‪2‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪3‬‬ ‫مشكلة الدراسة وأسئلتها‬
‫‪4‬‬ ‫فرضيات الدراسة‬
‫‪5‬‬ ‫أهداف الدراسة‬
‫‪5‬‬ ‫أهمية الدراسة‬
‫‪6‬‬ ‫نموذج الدراسة‬
‫‪6‬‬ ‫حدود الدراسة‬
‫‪7‬‬ ‫مصطلحات الدراسة‬
‫‪7‬‬ ‫الدراسات السابقة‬

‫رقم‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الصفحة‬ ‫المراجعة المستمرة‬
‫‪27‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪27‬‬ ‫مفهوم المراجعة المستمرة‬
‫‪29‬‬ ‫أوجه االختالف بين منهجية المرجعة المستمرة والمراجعة التقليدية‬

‫ث‬
 ‫‪30‬‬ ‫الطلب عى المراجعة المستمرة‬
‫‪31‬‬ ‫شروط تنفيذ المراجعة المستمرة‬
‫‪32‬‬ ‫نطاق ومجال المراجعة المستمرة‬
‫‪32‬‬ ‫مزايا وأهمية الم ارجعة المستمرة‬
‫‪33‬‬ ‫الخدمات التي تقدمها المراجعة المباشرة المستمرة‬
‫‪35‬‬ ‫معايير المراجعة المستمرة‬
‫‪38‬‬ ‫مراحل المراجعة المستمرة‬
‫‪41‬‬ ‫تقرير المراجعة المستمرة‬
‫‪41‬‬ ‫األساليب المستخدمة في عملية المراجعة المستمرة‬
‫‪44‬‬ ‫دور المراجع الخارجي في بيئة المراجعة المستمرة‬
‫‪47‬‬ ‫خالصة الفصل‬

‫رقم‬ ‫الفصل الثالث‬

‫الصفحة‬ ‫حوكمة الشركات‬
‫‪49‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪49‬‬ ‫مفهوم حوكمة الشركات‬
‫‪51‬‬ ‫نشأة وتطور الحوكمة‬
‫‪52‬‬ ‫أهمية حوكمة الشركات‬
‫‪53‬‬ ‫أهداف ومزايا حوكمة الشركات‬
‫‪54‬‬ ‫األطراف المعنية بتطبيق حوكمة الشركات‬
‫‪55‬‬ ‫محددات حوكمة الشركات‬
‫‪55‬‬ ‫خصائص حوكمة الشركات ومرتكزاتها‬
‫‪57‬‬ ‫مبادئ (معايير) حوكمة الشركات‬
‫‪60‬‬ ‫أبعاد حوكمة الشركات‬
‫‪61‬‬ ‫آليات حوكمة الشركات‬
‫‪64‬‬ ‫آليات دعم المراجعة الخارجية ودورها في تفعيل حوكمة الشركات‬
‫‪66‬‬ ‫حوكمة الشركات في شركات المساهمة العامة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫‪66‬‬ ‫المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫‪69‬‬ ‫خالصة الفصل‬

‫ج‬
 ‫رقم‬ ‫الفصل الرابع‬
‫الصفحة‬ ‫منهجية الدراسة واجراءاتها‬
‫‪72‬‬ ‫منهجية الدراسة‬
‫‪73‬‬ ‫طرق جمع البيانات‬
‫‪73‬‬ ‫مجتمع وعينة الدراسة‬
‫‪78‬‬ ‫أداة الدراسة‬
‫‪78‬‬ ‫صدق وثبات االستبانة‬
‫‪82‬‬ ‫المعالجات االحصائية‬

‫رقم‬ ‫الفصل الخامس‬

‫الصفحة‬ ‫تحليل البيانات واختبار فرضيات الدراسة ومناقشتها‬
‫‪86‬‬ ‫اختبار التوزيع الطبيعي‬
‫‪87‬‬ ‫تحليل فقرات وفرضيات الدراسة‬

‫رقم‬ ‫الفصل السادس‬

‫الصفحة‬ ‫النتائج والتوصيات‬
‫‪109‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪109‬‬ ‫النتائج‬
‫‪110‬‬ ‫التوصيات‬
‫‪111‬‬ ‫أبحاث مستقبلية مقترحة‬

‫‪112‬‬ ‫المراجع العلمية‬

‫‪119‬‬ ‫المالحق‬
‫قائمة الجداول‬
‫رقم‬ ‫اسم الجدول‬ ‫رقم‬
‫الصفحة‬ ‫الجدول‬
‫‪29‬‬ ‫أوجه االختالف بين منهجية المراجعة المستمرة والمراجعة التقليدية‬ ‫‪2.1‬‬

‫‪41‬‬ ‫أنواع تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة‬ ‫‪2.2‬‬

‫ح‬
 ‫‪51‬‬ ‫تطور حوكمة الشركات‬ ‫‪3.1‬‬

‫‪66‬‬ ‫المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة المدرجة في بورصة فلسطين‬ ‫‪3.2‬‬

‫‪74‬‬ ‫توزيع عينة الد ارسة حسب متغير التخصص العلمي‬ ‫‪4.1‬‬

‫‪75‬‬ ‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير المؤهل العلمي‬ ‫‪4.2‬‬

‫‪75‬‬ ‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير المنصب الوظيفي‬ ‫‪4.3‬‬

‫‪76‬‬ ‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬ ‫‪4.4‬‬

‫‪77‬‬ ‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير القطاع الوظيفي‬ ‫‪4.5‬‬

‫‪80‬‬ ‫الصدق الداخلي لفقرات القسم الثاني ‪ :‬حوكمة الشركات‬ ‫‪4.6‬‬

‫معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الد ارسة مع المعدل الكلي لفقرات ‪80‬‬ ‫‪4.7‬‬

‫االستبانة‬

‫معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكلي لفقرات ‪81‬‬ ‫‪4.8‬‬

‫االستبانة‬

‫‪82‬‬ ‫معامل الثبات ( طريقة والفا كرونباخ)‬ ‫‪4.9‬‬

‫‪83‬‬ ‫مقياس ليكرت الخماسي‬ ‫‪4.10‬‬

‫‪86‬‬ ‫اختبار التوزيع الطبيعي(‪)1-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬ ‫‪5.1‬‬

‫‪89‬‬ ‫تحليل فقرات المحور االول (حوكمة حقوق المساهمين)‬ ‫‪5.2‬‬

‫‪92‬‬ ‫تحليل فق ارت المحور الثاني (المساواة بين المساهمين)‬ ‫‪5.3‬‬

‫‪95‬‬ ‫تحليل فقارت المحور الثالث (تعزيز دور أصحاب المصالح)‬ ‫‪5.4‬‬

‫‪97‬‬ ‫تحليل فقرات المحور الرابع (االفصاح والشفافية)‬ ‫‪5.5‬‬

‫‪100‬‬ ‫تحليل فقرات المحور الخامس (حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة)‬ ‫‪5.6‬‬

‫‪102‬‬ ‫تحليل محاور حوكمة الشركات‬ ‫‪5.7‬‬

‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات ‪103‬‬ ‫‪5.8‬‬

‫خ‬
 ‫المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد‬
‫حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى التخصص العلمي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬

‫نتائج اختبار )‪ ( T‬للفرق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي ‪104‬‬ ‫‪5.9‬‬

‫عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫تعزى إلى المؤهل العلمي ‪  0.05‬‬

‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات ‪105‬‬ ‫‪5.10‬‬

‫المبحوثين حول في دور الم ارجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد‬
‫حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المنصب الوظيفي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬

‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات ‪106‬‬ ‫‪5.11‬‬

‫المرجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد‬

‫المبحوثين حول في دور ا‬
‫حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى سنوات الخبرة عند مستوى داللة‬
‫‪  0.05‬‬

‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات ‪107‬‬ ‫‪5.12‬‬

‫المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد‬
‫حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى القطاع الوظيفي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬

‫قائمة المالحق‬

‫رقم‬ ‫اسم الملحق‬ ‫رقم‬

‫الصفحة‬ ‫الملحق‬
‫‪117‬‬ ‫االستبانة الخاصة بعينة الدراسة من الشركات المدرجة والمراجعين الخارجيين‬ ‫‪1‬‬
‫‪124‬‬ ‫قائمة بأسماء المحكمين لالستبانة‬ ‫‪2‬‬

‫د‬
 ‫ملخص الدراسة‬
‫هدفت الدراسة إلى إب ارز الدور الذي يؤديه المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين باستخدام مدخل المراجعة المستمرة‪.‬‬
‫ولتحقيق هدف الدراسة تم استخدام المنهج الوصفي التحليلي من خالل ق ارءة الدراسات السابقة المتعلقة بمدخل‬
‫المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات‪ ،‬وللتحقق من فرضيات الدراسة تم تصميم استبانة كأساس للدراسة‬
‫الميدانية التي تم اجراؤها على عينة الد ارسة المتمثلة بالمراجعين الخارجيين المكلفين بأعمال المراجعة المستمرة‬
‫لشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين وكذلك المديرين التنفيذيين وموظفي االختصاص العاملين‬
‫في هذه الشركات‪ ،‬حيث كان حجم العينة ‪ 130‬مفردة‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إلى إبراز دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات وأهمية استخدام مدخل‬
‫المراجعة المستمرة لاليفاء بمتطلبات بيئة تكنولوجيا المعلومات المحاسبية الحديثة‪ ،‬وداللة ذلك على جودة تقارير‬
‫األعمال والمعلومات المالية المقدمة لألطراف ذات العالقة بشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة‬
‫فلسطين بالشكل الذي يسهم في اتخاذ الق اررات االدارية واالستثمارية الرشيدة وبالتالي تعزيز االقتصاد الوطني‬
‫وجلب المصالح والمنافع وتعزيز دور أصحاب المصالح وحماية حقوقهم‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمدخل المراجعة المستمرة كأحد متطلبات نظم المحاسبة االلكترونية الفورية‬
‫في ظل بيئة تكنولوجيا المعلومات الحديثة وتشجيع شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين على‬
‫ممارسة مهمة المراجعة المستمرة واعتمادها للمحافظة على مصداقية المعلومات المنشورة في التقارير المالية‬
‫االهتمام بالتأهيل العلمي والعملي للمراجع الخارجي في مجال‬ ‫للشركة ‪ ،‬وكذلك أوصت الدراسة بضرورة‬
‫المرجعة غير ورقية ‪ ،‬من أجل اإليفاء بالمتطلبات‬
‫تكنولوجيا المعلومات وبيئة األعمال االلكترونية حيث مسارات ا‬
‫المهنية الجديدة مثل خدمات الثقة في المواقع والنظم االلكترونية للشركة محل المراجعة‪.‬‬
‫وتكمن القيمة البحثية للدراسة من خالل أهمية المتغيرات التي تتناولها الد ارسة بالبحث والمتمثلة في مفهوم‬
‫المراجعة المستمرة كمتطلب حديث للمراجعة الخارجية في ظل بيئة األعمال االلكترونية وكأحد أهم آليات حوكمة‬
‫الشركات التي تعمل على تعزيز دور أصحاب المصالح وتعمل على حماية حقوقهم وحقوق حملة األسهم من‬
‫خالل مبدأ االفصاح والشفافية وتعزيز حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة؛ والوصول إلى قواعد الحكم الرشيد والحد‬
‫من التالعب والغش‪.‬‬

‫ذ‬
Abstract

The aim of the study is to highlight the role played by the External auditor in
supporting corportae governance rules by using a continuous auditing approach.
To achieve the objective of the study, the analytical descriptive approach was used by
reading previous studies related to the continuous auditing approach and corporate
governance rules.
To verify the hypotheses of the study, a questionnaire was designed as a basis for the
field study conducted on a sample of external auditors recruited for continuous
auditing works of public corporations listed on the Palestine Stock Exchange as well
as executives and competent staff working in these companies, where the sample was
130 units.
The study highlighted the role of the External Auditor in strengthening the corporate
governance rules and the importance of using a continuous auditing approach to meet
the requirements of modern IT accounting environment. This is an indication of the
quality of business reports and financial information provided to the relevant parties
of public shareholding corportaions listed on the Palestine Exchange in a way that
contributes to the logical administrative and investment decisions, thus strengthening
the national economy, achieving interests and benefits, enhancing the role of
stakeholders and protecting their rights
The study recommended the need to pay attention to the continuous auditing
approach as one of the requirements of the immediate electronic accounting systems
in the light of the modern information technology environment and encourage public
shareholding corporations listed on the Palestine Exchange to the external auditor in
the IT and e-business environment where audit trails are paperless, in order to meet
new professional requirements such as trust services in electronic systems sites Of the
company under review.
The researcher demonstrates the research value of the study through the importance
of the variables addressed in the study, which is the concept of continuous review as

‫ر‬
a modern requirement for external audit in the e-business environment and as one of
the most important mechanisms of corporate governance that enhance the role of
stakeholders and protect shareholders' rights through the principle of disclosure of
transparency and enhance the governance of the responsibilities of the Board of
director, access to good governance, reducing fraud and fraud.

‫ز‬
 ‫الفصل األول‬

‫اإلطار العام للدراسة‬

‫مقدمة‬ ‫❖‬

‫مشكلة الدراسة وأسئلتها‬ ‫❖‬

‫فروض الدراسة‬ ‫❖‬

‫أهداف الدراسة‬ ‫❖‬

‫أهمية الدراسة‬ ‫❖‬

‫نموذج الدراسة‬ ‫❖‬

‫حدود الدراسة‬ ‫❖‬

‫مصطلحات الدراسة‬ ‫❖‬

‫الدراسات السابقة‬ ‫❖‬

‫‪1‬‬
 ‫الفصل األول‬

‫اإلطار العام للدراسة‬

‫مقدمة‬
‫شهدت السنوات األخيرة طفرة في مجال تكنولوجيا المعلومات‪ ،‬وزيادة حجم المعلومات المطلوب معالجتها واعتماد‬
‫الكثير من الشركات لنظم تكنولوجية حديثة في نشر بياناتها المالية لتمكين المستخدمين وأصحاب المصالح من‬
‫الوصول بفاعلية لتلك البيانات‪ ،‬واستخدامها بشكل أمثل في اتخاذ الق اررات وما صاحبها من تطبيقات أكثر تعقيدا‬
‫في مجال النشر األلكتروني للبيانات والمعلومات المالية وغير المالية‪ ،‬مما شكل تحديا أمام المراجعة الخارجية‪،‬‬
‫حيث كان ال بد من استحداث أساليب جديدة للمراجعة والمراقبة على تلك المعلومات المتدفقة بشكل متواصل‬
‫ومستمر وأن تتغير طبيعة عمل المراجعة الخارجية وتوقيتها وأدلتها بما يتناسب مع التطور الحاصل في مجال‬
‫التكنولوجيا‪ ،‬ولهذا ظهرت ما تسمى المراجعة المستمرة (تدقيق األنظمة المحوسبة أو مراجعة الحاسوب) وقد شهد‬
‫هذا المجال تطورات مهمة وازداد اهتمام مهنة المراجعة به وتم اصدار المعايير المهنية المتعلقة بهذا المجال‬
‫(محمد‪.)2017،‬‬
‫وقد ساعد ظهور المراجعة المستمرة بمفهومها الحديث في الحصول على معلومات مالية موثوق بها تساعد في‬
‫اتخاذ الق اررات وتحفظ حقوق أصحاب المصالح في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫ونظ ار لتزايد االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات وذلك عقب انهيار العديد من كبرى شركات األعمال مثل (انرون )‬
‫و(وورد كوم) حيث تم االهتمام بوضع قواعد ومبادئ تحكم إدارة الشركة من خالل مجموعة من اآلليات والوسائل‬
‫واألدوات كمجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة‪ ،‬المراجعة الداخلية ‪ ،‬المراجعة الخارجية واألنظمة والقوانين التي تنظم‬
‫عمل تلك الشركات وبما يضمن التطبيق الفعال لمبادئ الحوكمة (ريمة‪.)2017،‬‬
‫ولقد توج هذا االهتمام من خالل قيام منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (‪ )OECD‬بإصدار مبادئ أو قواعد‬
‫حوكمة الشركات عام ‪ 1999‬وتم تعديلها عام ‪ ،2004‬والتي تتضمن المبادئ أو القواعد التالية‪ :‬ضمان وجود‬
‫أساس إلطار فعال لحوكمة الشركات ‪ ،‬حقوق المساهمين والوظائف الرئيسية لحقوق الملكية‪ ،‬المعاملة العادلة‬
‫للمساهمين‪ ،‬دور أصحاب المصالح في حوكمة الشركات‪،‬اإلفصاح والشفافية‪ ،‬ومسئوليات مجلس اإلدارة‬
‫(‪.)OECD,2004‬‬
‫ومن الجدير بالذكر أن علم المراجعة مرتبط ارتباط وثيق بالحوكمة حيث ال يمكن تطبيق مبادئ الحوكمة بفاعلية‬
‫بدون مهنة المراجعة‪ ،‬وذلك من خالل الدور الذي تلعبه في إضفاء الثقة على المعلومات التي تحتوي عليها‬
‫لقر ارت المناسبة‪.‬‬
‫القوائم المالية لمساعدة كافة األطراف ذات العالقة في الشركة على اتخاذ ا ا‬
‫وفي ضوء ما سبق إرتأي الباحث استكشاف دور المراجعة المستمرة من خالل تقرير المراجع الخارجي في تدعيم‬
‫قواعد حوكمة الشركات وذلك من أجل الوقوف على مزايا المراجعة المستمرة كداعم لحوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫‪ 1.1‬مشكلة الدراسة وأسئلتها‬
‫نظ ار للتغيرات الهائلة في بيئة األعمال للمنشآت االقتصادية والتجارية واالنتشار الواسع والسريع لتكنولوجيا‬
‫المعلومات والتجارة االلكترونية ‪،‬والتي تركت أثر جوهري وملموس على ممارسات األعمال والنظم االدارية‬
‫والمحاسبة الفورية ونتيجة الانفصال الملكية عن اإلدارة في شركات المساهمة ونشوء نظرية الوكالة المحاسبية‪،‬‬
‫األمر الذي انعكس على الخدمات التي يقدمها المراجع الخارجي‪ ،‬ولهذا ظهرت مشكلة عدم توافق أنظمة‬
‫المراجعة التقليدية مع التطور السريع في تكنولوجيا المعلومات المحاسبية وما تتطلبه قواعد حوكمة الشركات ‪،‬‬
‫وبناء عليه فقدت المعلومات المحاسبية عنصري المالءمة والموضوعية بالنسبة لمستخدميها‪.‬‬
‫وهذا ما أكدت عليه معظم أدبيات الدراسة مثل دراسة صونيا(‪،)2014‬دراسة سالم(‪،)2014‬دراسة مدور( ‪)2015‬‬
‫والتي بدورها أكدت على وجود فجوة فيما بين المعلومات التي تدلي بها إدارة هذه الشركات وبين أصحاب‬
‫المصالح والمستفيدين والمستثمرين‪.‬‬
‫ولتضييق هذه الفجوة تم التوجه لمدخل المراجعة المستمرة بمفهوها الجديد كأحد متطلبات بيئة األعمال الحديثة‬
‫وكآلية من آليات تدعيم قواعد حوكمة الشركات بكافة أشكالها وحفظ حقوق أصحاب المصالح‪.‬‬
‫وقد أكدت العديد من الدراسات السابقة مثل دراسة أصيل)‪ ،(2016‬دراسة العابدي)‪( 2016‬على أن مدخل‬
‫المراجعة المستمرة هو المدخل والوسيلة المالئمة للم ارجعة في بيئة األعمال الحديثة في ظل استخدام نظم‬
‫المحاسبة الفورية فهي حجر الزاوية للحوكمة الجيدة والمستمرة للشركات لما تعمله من توفير التأكيدات الالزمة‬
‫بشأن مصداقية المعلومات الواردة في تقارير األعمال فهي تساعد في تحقيق المساءلة والنزاهة وتحسين العمليات‬
‫في هذه الشركات حيث تعمل على غرس الثقة بين أصحاب المصالح والمدراء والمالكين‪ ،‬والحصول على‬
‫معلومات آنية وموثوق فيها وبشكل مستمر والتأكد من عدم تحريفها أو التالعب فيها‪.‬‬
‫وفي حالة فلسطين نجد أن هناك ضعف في ممارسة مهمة المراجعة المستمرة‪ ،‬ويعزو الباحث ذلك لحداثة البيئة‬
‫االقتصادية في فلسطين والتكلفة االقتصادية العالية لممارسة مهمة المارجعة المستمرة وضرورة توفر االمكانات‬
‫المهنية والعلمية في المراجع الخارجي وكذلك في بيئة المراجعة كتوفر البرامج والنظم المحاسبية االلكترونية‬
‫الحديثة‪ ،‬ولذلك فإنه من األهمية بمكان دراسة دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات المدرجة‬
‫في بورصة فلسطين باستخدام مدخل المراجعة المستمرة لما لها من عظيم األثر على تحقيق المنفعة االقتصادية‬
‫وتعظيم الربحية لهذه الشركات التي تعتبر العمود الفقري لالقتصاد الفلسطيني ‪ ،‬وذلك من خالل ضبط األداء‬
‫المالي واإلداري والحد من عمليات التالعب والغش‪.‬‬
‫بناء على ما تقدم‪ ،‬يمكن صياغة مشكلة الدراسة في التساؤل الرئيسي التالي‬
‫ما دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات باستخدام مدخل الم ارجعة المستمرة للشركات المدرجة‬
‫في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫وينبثق من التساؤل الرئيسي السابق التساؤالت الفرعية التالية‪-:‬‬

‫‪3‬‬
‫‪ .1‬ما دور المراجع الخارجي في تدعيم مبدأ حماية حقوق المساهمين باستخدام مدخل المراجعة المستمرة‬
‫للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫‪ .2‬ما دور المراجع الخارجي في تدعيم مبدأ المساواة بين المساهمين باستخدام مدخل المراجعة المستمرة‬
‫للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫‪ .3‬ما دور المراجع الخارجي في تدعيم مبدأ دور أصحاب المصالح باستخدام مدخل المراجعة المستمرة‬
‫للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫‪ .4‬ما دور المراجع الخارجي في تدعيم مبدأ اإلفصاح والشفافية باستخدام مدخل المراجعة المستمرة للشركات‬
‫المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫‪ .5‬ما دور المراجع الخارجي في تدعيم مبدأ حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة باستخدام مدخل المراجعة‬
‫المستمرة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ 1.2‬فرضيات الدراسة‬
‫تختبر فرضيات الدراسة دور تقرير الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة في تدعيم قواعد حوكمة‬
‫الشركات وذلك من خالل الفرضية الرئيسية التالية ‪-:‬‬

‫الفرضية الرئيسية األولى‬

‫تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم قواعد الحوكمة للشركات المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين‪.‬‬

‫حيث ينبثق من الفرضية الرئيسية الفرضيات الفرعية التالية ‪-:‬‬

‫الفرضيات الفرعية‬

‫‪ .1‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ حماية حقوق المساهمين(‬
‫الحفاظ على حقوق حملة األسهم ) للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ .2‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المارجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ المساواة بين المساهمين‬
‫(المعاملة العادلة لحملة األسهم ) للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ .3‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ تعزيز دور أصحاب‬
‫المصالح للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪ .4‬تقرير الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ اإلفصاح والشفافية‬
‫للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ .5‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ حوكمة مسؤوليات مجلس‬
‫اإلدارة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫الفرضية الرئيسية الثانية‬

‫ال توجد فروق ذات داللة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد‬
‫حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى للمتغيرات الديمغارفية التالية (التخصص العلمي‪ ،‬المؤهل‬
‫العلمي ‪ ،‬المنصب الوظيفي ‪ ،‬سنوات الخبرة‪ ،‬القطاع الوظيفي)‪.‬‬

‫‪ 1.3‬أهداف الدراسة‬
‫بناء على طبيعة مشكلة الدراسة ‪ ،‬فإن الدراسة هدفت بشكل عام إلى إبراز الدور الذي يؤديه المراجع الخارجي‬
‫في تدعيم قواعد الحوكمة باستخدام مدخل الم ارجعة المستمرة وينبثق من الهدف الرئيسي األهداف الفرعية التالية‬
‫‪ -1‬الوقوف على أهداف المراجعة المستمرة‬
‫‪ -2‬التعرف على مزايا المراجعة المستمرة‬
‫‪ -3‬التعرف على مفهوم حوكمة الشركات وأهميته للشركات‬
‫‪ -4‬توضيح دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات‪ ،‬من خالل المراجعة المستمرة ( مبدأ‬
‫حماية حقوق المساهمين ‪ ،‬مبدأ المساواة بين المساهمين‪ ،‬مبدأ تعزيز دور أصحاب المصالح‪ ،‬مبدأ‬
‫االفصاح والشفافية ‪ ،‬مبدأ حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة)‪.‬‬

‫‪ 1.4‬أهمية الدراسة‬
‫تنبع أهمية الدراسة من أهمية الموضوع الذي تتناوله ‪ ،‬حيث تعتبر المراجعة المستمرة من األدوات المهمة في‬
‫تقليل نسبة المخاطرة في شركات المساهمة المدرجة في بورصة فلسطين ‪ ،‬ومن ناحية أخرى تلعب المراجعة‬
‫الخارجية دو ار مؤث ار في تطور بيئة األعمال من خالل دور المراجع الخارجي كشخص مستقل في تقديم أري فني‬
‫ومحايد يعتمد عليه أطراف متعددة‪.‬‬
‫األهمية العلمية للدراسة‬
‫تأتي األهمية العلمية للدراسة بأنها تتمحور حول اإلثراء العلمي في مجال قواعد حوكمة الشركات ‪ ،‬والمراجعة‬
‫المستمرة ‪ ،‬وفتح المجال أمام الباحثين للبحث والدراسة المعمقة حيث تعتبر هذه الدراسة هي األولى التي تربط‬
‫بين المراجعة المستمرة وحوكمة الشركات في فلسطين‪.‬‬
‫‪5‬‬
 ‫األهمية العملية للدراسة‬
‫تأتي أهمية هذه الدراسة في المساهمة في وضع آليات مقترحة لتقليل الفجوة بين المالك واإلدارة من خالل‬
‫المراجعة المباشرة المستمرة والخروج بتوصيات للجهات المعنية في شركات المساهمة الفلسطينية المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين وكذلك لتضيق فجوة التوقعات بين المراجعين الخارجيين وأصحاب المصالح واألطراف ذات‬
‫العالقة وبالتالي تدعيم قواعد حوكمة تلك الشركات‪.‬‬
‫‪ 1.5‬نموذج الدراسة‬

‫عمل الباحث على دراسة دور المراجع الخارجي عن تقرير المراجعة المستمرة ‪ ( ،‬كمتغير مستقل) ومبادئ‬
‫حوكمة الشركات ( كمتغير تابع)‪ ،‬وقد تم دراسة خمس مبادئ من المبادئ الستة الصادرة عن منظمة التنمية‬
‫والتعاون االقتصادي ‪ OECD‬حيث تم استبعاد المبدأ األول ( وجود أساس فعال لحوكمة الشركات) باعتبار أن‬
‫تحقيق المبادئ األخرى وتفعيلها سيثبت ويحقق المبدأ األول والشكل رقم (‪ )1‬يوضح تصور مبدئي لمتغيرات‬
‫الدراسة وهي على النحو التالي‪-:‬‬

‫المتغير التابع‬ ‫المتغير المستقل‬

‫مبدأ حماية حقوق المساهمين ( الحفاظ على حقوق حملة األسهم)‬

‫مبدأ المساواة بين المساهمين ( المعاملة العادلة لحملة األسهم )‬

‫تقرير المراجع‬
‫مبدأ تعزيز دور أصحاب المصالح‬ ‫الخارجي عن‬
‫أعمال المراجعة‬
‫مبدأ اإلفصاح والشفافية‬
‫المستمرة‬
‫مبدأ تأكيد مسئوليات مجلس اإلدارة‬

‫‪ 1.6‬حدود الدراسة‬
‫‪ -‬الحدود المكانية‪ :‬شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫‪ -‬الحدود الزمانية ‪ :‬العام ‪ 2019‬م‬
‫‪ -‬الحدود الموضوعية ‪ :‬الم ارجعة المستمرة ودورها في تدعيم قواعد حوكمة الشركات‬
‫‪ -‬الحدود البشرية ‪ :‬تمثلت في عينة من المراجعين الخارجيين في مكاتب المراجعة‪ ،‬والمديرين التنفيذيين‬
‫وأصحاب اإلختصاص في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪ 1.7‬مصطلحات الدراسة‬
‫المراجعة المستمرة‪ :‬عملية منظمة تفضي إلى إبداء الرأي الفني تجاه مجال مراجعة معين من خالل تحديد‬
‫االستثناءات واصدار سلسلة من التقارير الفورية وذلك بعد فترة قصيرة من وقوع األحداث المرتبطة بمجال‬
‫المراجعة باستخدام برامج المراجعة المدمجة في أنظمة التشغيل الخاصة بالشركة محل المراجعة( فؤاد‪.)2016،‬‬

‫حوكمة الشركات‪ :‬مجموعة من األطر التنظيمية واالدارية والقانونية والمالية التي تنظم العالقة بين المستثمرين‬
‫والمساهمين داخل شركات المساهمة وتتضمن الهيكلية االدارية والقانوينة ومسارات األهداف الموضوعة من قبل‬
‫شركات المساهمة ونظم وأساليب الرقابة االدارية والمالية لتحقيق تلك األهداف بما يعزز ويحقق النزاهة والعدالة‬
‫بين جميع المساهمين وحملة األسهم ويحجم تضارب المصالح بين جميع األطراف ذات العالقة في شركات‬
‫المساهمة (توفيق‪.)2014،‬‬

‫‪ 1.8‬الدراسات السابقة‬
‫مرجعة األدب والدراسات السابقة هو احتوائها على مصدر غني بالمعلومات تفيد الباحث في د ارسته‬
‫تنبع أهمية ا‬
‫وتساعده على تجنب األخطاء من خالل اطالعه على تجارب اآلخرين‪.‬‬
‫ونتيجة لعدم وجود دراسات تتناول المتغيرين معا‪ ،‬فقد قسمت الدراسات السابقة إلي قسمين‪,‬القسم األول يتناول‬
‫لدرسات المتعلقة‬
‫الد ارسات المتعلقة بالمتغير المستقل (مدخل المراجعة المستمرة)‪ ،‬بينما يتناول القسم الثاني ا ا‬
‫بالمتغير التابع (حوكمة الشركات)‪.‬‬

‫‪ 1.8.1‬دراسات تناولت مدخل المراجعة المستمرة‬

‫بعنوان‪Feasibility and Economics of Continuous ":‬‬ ‫د ارسة (‪)Alles et al., 2002‬‬
‫"‪Assurance‬‬
‫هدفت الدراسة إلى مناقشة عدد من القضايا البحثية المتعلقة باستقاللية مراقب الحسابات عند أداء مدخل‬
‫المراجعة المستمرة‪ ،‬وتطوير خدمات التأكيد المستمر ‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج التحليلي للدراسات السابقة ذات الصلة بعملية المراجعة والتأكيد المستمر‪.‬‬
‫خلصت الدراسة إلى أن استقاللية المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة تنعكس إيجابا على جودة‬
‫وموضوعية التأكيد المهني والفني لعدالة المعلومات والبيانات المالية‪ ،‬وأنه يجب على المراجع الخارج أن يكون‬
‫مؤهال تأهيال علميا ومهنيا وقاد ار على استخدام تكنولوجيا المعلومات الحديثة وبرامج المراجعة اآللية ونظم دعم‬

‫‪7‬‬
‫القرار ولديه قدرة في تحليل النظم والتعامل مع شبكة االنترنت‪ .‬وتم وضع آليات للحصول على تكلفة أداء خدمة‬
‫المراجعة المستمرة وتحديد من سيتحمل التكلفة الثابتة المرتبطة بخدمة المراجعة المستمرة مثل تكلفة البرامج ‪،‬‬
‫والشبكات وتطوير البرامج المالئمة الحتياجات عميل المراجعة‪ ،‬وأن استقالل مراقب الحسابات يعتمد على‬
‫األنظمة االلكترونية في بيئة المراجعة المستمرة وتواجده أثناء تصميم النظام‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمفهوم المراجعة المستمرة وتطويره من خالل التأهيل العلمي والعملي‬
‫للمراجع الخارجي لمواكبة التطور في تكنولوجيا المعلومات واستحداث اآلليات والدعائم التي تعزز من استقاللية‬
‫المراجع الخارجي خالل عملية المراجعة في ظل نظم التشغيل اإللكتروني للبيانات‪.‬‬

‫دراسة (‪ )Warren,2004‬بعنوان‪" Continuous Auditing: implications of The Current :‬‬

‫"‪Technological, Regulatory and Corporate Environment‬‬
‫هدفت الدراسة إلى توضيح تأثير بيئة األعمال على عملية المراجعة المستمرة وأصحاب المصالح فيها‪.‬‬
‫خلصت الد ارسة إلى أن مدخل المراجعة المستمرة هو المدخل المالئم للمراجعة في البيئة الحالية‪ ،‬حيث أن قانون‬
‫‪ Sarbanes oxely‬وقواعد تداول األوراق المالية في بورصة األوراق المالية األمريكية (‪ )SEC‬ساعدت في‬
‫تحضير المراجعين الداخليين لتنفيذ المراجعة المستمرة فهو العامل المساعد األساس لالنتقال بعملية المراجعة إلى‬
‫عملية مستمرة ‪ ،‬وأن مراقب الحسابات يعتمد على أدلة اإلثبات التي يجمعها المراجع الداخلي وفقا لعملية‬
‫المراجعة المستمرة كدليل لدعم نتائج المراجعة‪.‬‬
‫مرجعة‬
‫وأن مراقبي الحسابات لم يقوموا باالستثمارات من أجل االنتقال من النموذج التقليدي إلى نموذج ال ا‬
‫المستمرة ‪ ،‬وكذلك عجز مراقبي الحسابات عن فرض تكاليف تطبيق نموذج المراجعة المستمرة على عمالئهم‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمفهوم المراجعة المستمرة في عملية المراجعة وتعزيز دور الرقابة الداخلية من‬
‫مرجع الداخلي خالل عملية المراجعة وفقا للمعايير المهنية الدولية للمراجعة‪.‬‬
‫خالل تطوير األداء المهني لل ا‬

‫دراسة(‪ )DU& Roohani,2007‬بعنوان ‪"Meeting challenges and Expectations of :‬‬

‫‪Continuous Auditing in the context of independent Audits of Financial‬‬
‫"‪Statements‬‬
‫هدفت الد ارسة إلى اقتراح نموذج للمراجعة المستمرة ينفذ في جميع النظم المحاسبية بشكل يحافظ على استقاللية‬
‫م ارقب الحسابات‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج والدراسة النظرية التحليلية للدراسات السابقة والنماذج المقترحة لتنفيذ الم ارجعة المستمرة‬
‫في ظل النظم المحاسبية المستخدمة‪.‬‬

‫‪8‬‬
‫وقد خلصت الدراسة أن هذا النموذج المقترح يمكن مراقب الحسابات من مراجعة القوائم المالية بشكل مستمر‬
‫حيث ينفصل نظام مراقب الحسابات عن نظام العميل ويمكن م ارقب الحسابات من التعامل مع أنظمة العميل‬
‫بكل حرية بغض النظر عن مشكلة توحيد البيانات‪.‬‬
‫وأن دورة المراجعة المستمرة البد أن تشتمل على العناصر اآلتية لتكون حقيقية بشكل مستمر‪:‬‬
‫_ توفير نموذج تقني ‪.technical model‬‬
‫_ تجنب التضارب مع نظم عمالء الم ارجعة‪.‬‬
‫_التواصل مع الجهات التنظيمية للتعرف على احتمالية تطبيق المراجعة المستمرة‪.‬‬
‫_ تعريف المعلومات المالية المطلوب مراجعتها باستم ارر‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة التطوير المستمر لمفهوم المراجعة المستمرة في ظل األنظمة المحوسبة للمعلومات‬
‫ودعم استقاللية المراجع الخارجي وتطوير أداؤه المهني وصقل المعرفة لديه بأنظمة التشغيل االلكتروني‪.‬‬

‫دراسة (‪ )Omoteso,et al.,2008‬بعنوان‪" An Investigation into The Application of :‬‬

‫"‪Continuous Online Auditing in the U.K.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على الخدمات التي تقدمها المراجعة المباشرة المستمرة في بيئة األعمال المحاسبية‬
‫الحديثة في بريطانيا وتأثيرها على أنظمة التقارير المالية من خالل اعتماد المراجعين الخارجيين على األنظمة‬
‫اإللكترونية الحديثة في تنفيذ مهام المراجعة المستمرة‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة على المنهج الوصفي التحليلي من خالل اعداد قائمة استبانة ومقابالت شخصية على مجتمع‬
‫الدراسة المكون من ‪ 96‬مؤسسة بريطانية تشمل (‪-other accounting firms-Big4 accounting Firms‬‬
‫‪ )Corporate organisations-public sector organisations‬حيث تم ارجاع ‪ 74‬استبانة‪ ،‬وتم عمل‪17‬‬
‫مقابلة شخصية للعاملين في مهنة التدقيق الخارجي والداخلي في هذه المؤسسات وذلك على مستوى المدراء‪.‬‬
‫وخلصت الد ارسة إلى أهمية خدمات المراجعة المستمرة في بيئة األعمال الحديثة حيث تشمل على خدمات‬
‫التوكيد والتصديق والمراجعة وذلك من خالل المراجعة المستمرة للبيانات واألنظمة واالج ارءات التحليلية الفورية‪.‬‬
‫وأهمية المراجعة المباشرة المستمرة في تقليل األخطاء ومنع التالعب والغش‪ ،‬وتقليل فجوة التوقعات لدى‬
‫المراجعين الخارجيين مما يعزز من مصداقية المعلومات المقدمة ومالئمتها بالنسبة للمستثمرين وأصحاب‬
‫المصلحة‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمدخل المراجعة المستمرة والعمل على استحداث التشريعات والمعايير‬
‫المهنية التي تنظم مهنة المراجعة خالل بيئة األعمال االلكترونية وتعزز من دور المراجع الخارجي في زيادة‬
‫الموثوقية والطمأنينة لدى أصحاب المصالح من خالل التأكيد المهني على مصداقية وموثوقية المعلومات‬
‫والتقارير المالية‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫د ارسة زيدان (‪ )2008‬بعنوان‪ " :‬دور استراتيجية تخفيض تكلفة المراجعة في الطلب على المراجعة المباشرة‬
‫المستمرة"‬
‫هدفت الدراسة إلى التأصيل العلمي لمفهوم الم ارجعة المستمرة والدافع من تطبيقها وأثر ذلك على تخفيض تكلفة‬
‫المراجعة والفوائد الممنوحة من تطبيق المراجعة المستمرة ألصحاب المصلحة في المنشأة والمنافع الخاصة‬
‫بتطبيق المراجعة المباشرة المستمرة لألط ارف ذات العالقة وذلك من خالل نشر التقارير المالية عبر االنترنت‪.‬‬
‫وقد استخدمت الدراسة المنهج االستق ارئي واستخدام قائمة اإلستبيان كأداة للحصول على البيانات المطلوبة‬
‫للبحث‪ ،‬وإلختبار الفروض حيث تمثل مجتمع الدراسة في مكاتب المراجعة العاملة في مدينة دمشق‪ ،‬واألكاديميين‬
‫من األعضاء التدريسية في جامعة دمشق‪ ،‬وطالب الدراسات العليا المتخصصون في جامعة دمشق‪ ،‬وتم اختيار‬
‫عينة عشوائية من الفئات المختلفة المكونة للدراسة‪ ،‬وقد بلغ حجم العينة ‪ 15‬مفردة‪.‬‬

‫وقد خلصت الدراسة إلى أن مدخل الم ارجعة المباشرة المستمرة يؤدي إلى زيادة جودة المعلومات المحاسبية‬
‫المنشورة من حيث توقيت الحصول على المعلومات‪ ,‬وذلك في ظل التشغيل اإللكتروني للبيانات وبالتالي تحقيق‬
‫مزايا تنافسية كبيرة للمنشأة وأن تطبيق المراجعة المباشرة المستمرة يحقق وفو ارت اقتصادية في تكاليف المراجعة‬
‫تجعل من غير الممكن االستمرار االقتصادي للمراجعة التقليدية‪ .‬لكن ذلك يستوجب تغيرات جوهرية في نظم‬
‫وبرامج التشغيل واألجهزة االلكترونية‪ ,‬وبيئة الرقابة‪ ,‬والسلوك اإلداري‪ ,‬باإلضافة إلى سلوك المراجع‪ ,‬وكذلك‬
‫طبيعة أدلة اإلثبات وأنواع واجراءات المراجعة وتوقيتها‪.‬‬

‫وأوصت الدراسة بضرورة مواكبة بيئة األعمال المعاصرة من خالل تعميق الثقافة بمفهوم المراجعة المستمرة لدى‬
‫طالب الجامعات من خالل تدعيم الجانب العلمي واألكاديمي المتعلق بهذا المفهوم ‪،‬وكذلك لدى المراجع من‬
‫خالل التأهيل العلمي والعملي وصقل معارفه بشبكة اإلنترنت‪.‬‬

‫دراسة نبيل ) ‪ )2012‬بعنوان‪ " :‬تحسين فعالية المراجعة المستمرة باستخدام خدمات الثقة"‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على المراجعة المستمرة ودورها في تعزيز مصداقية المعلومات المحاسبية‬
‫لمرجع الخارجي في تحسين فعالية مراجعة التقارير المالية المنشورة الكترونيا من خالل التأهيل‬
‫وتوضيح دور ا ا‬
‫العلمي والعملي للمراجع الخارجي طبقا لمبادئ ومعايير محددة‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج االستقرائي واالستنباطي في في تحقيق أهداف الدراسة واختبار الفروض واالعتماد‬
‫على قائمة االستبيان والمقابالت الشخصية في الدراسة الميدانية المطبقة على مجتمع الدراسة المتمثل في مكاتب‬
‫المراجعة العاملة في مصر والمديرين الماليين العاملين في الشركات التي تستخدم النظم االلكترونية‪ ،‬باالضافة‬
‫إلى أساتذة المحاسبة في الجامعات المصرية حيث تم اختيار عينة ممثلة لمجتمع الد ارسة مكونة ‪ 150‬مفردة‪،‬‬
‫تم استخدام ‪ 117‬استبانة للتحليل االحصائي‪.‬‬
‫‪10‬‬
 ‫وخلصت الدراسة إلى‬
‫‪ )1‬أن التطور في النظم المعلومات المحاسبية للمنشأة واالنتقال إلى المحاسبة الفورية يتطلب ضرورة‬
‫االهتمام والطلب على المراجعة المستمرة لتوفير التأكيد المستمر والتحقق من جودة وأمانة المعلومات‬
‫المنشورة في التقارير المالية االلكترونية‪.‬‬
‫‪ )2‬أهمية خدمات الثقة والتأكيد المستمر من قبل المراجع الخارجي على التقارير المالية المنشورة الكترونيا‬
‫مما يعزز من كفاءة ومصداقية وفعالية هذه المعلومات في ظل النظام المحاسبي االلكتروني مما‬
‫يضمن تحسين خاصية مالئمة المعلومات المحاسبية وامكانية االعتماد عليها التخاذ الق ار ارت في الوقت‬
‫المناسب‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة الجهات المهنية المسؤولة عن مهنة الم ارجعة في مصر بضرورة إعداد برامج تدريبية لتأهيل‬
‫المراجع علميا وعمليا لممارسة مهمة المراجعة المستمرة واستخدام خدمات الثقة واالستعانة بالبرامج الصادرة عن‬
‫االتحاد الدولي للمحاسبين‪،‬وكذلك اصدار معايير للمراجعة يسترشد بها المراجعون عند أدائهم لمهام المراجعة‬
‫المستمرة بحيث تواكب هذه المعايير التطورات واإلتجاهات الحديثة في مهنة المراجعة‪.‬‬

‫د ارسة الصياد (‪ )2012‬بعنوان‪ ":‬دور الم ارجع الخارجي في التأكيد على خدمات الثقة باستخدام مدخل‬
‫المراجعة المستمرة "‬
‫هدفت الدراسة إلى اقتراح تقرير للمراجع الخارجي عن أعمال التأكيد على خدمات الثقة باستخدام مدخل المراجعة‬
‫المستمرة من خالل توضيح مبادئى ومعايير خدمات الثقة وتوصيف دور مراقب الحسابات في التأكيد على‬
‫خدمات الثقة من خالل مدخل المارجعة المستمرة في ظل النظم االلكترونية‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج االستقرائي من خالل استقراء واستعراض الدراسات واألبحاث المتعلقة بموضوع الدراسة‬
‫لوضع خلفية علمية عن موضوع الدراسة والتي تساعد في صياغة الفروض تم االعتماد على قائمة االستبيان في‬
‫اختبار تلك الفروض من خالل الد ارسة الميدانية المطبقة على مجتمع الدراسة المتمثل في مكاتب الم ارجعة‬
‫العاملة في مصر وأصحاب المصالح من المسؤولين بالبورصة والمحللين الماليين بشركات السمسرة في األو ارق‬
‫المالية‪ ،‬باالضافة إلى أساتذة المحاسبة والمراجعة في الجامعات المصرية حيث تم اختيار عينة ممثلة لمجتمع‬
‫الدراسة مكونة ‪ 180‬مفردة‪ ،‬تم استخدام ‪ 150‬عينة للمعالجة اإلحصائية‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة إلى توضيح أهمية المراجعة المستمرة وخدمات الثقة في زيادة ادارك وفهم أصحاب المصالح‬
‫لألحداث التي تؤثر على الشركة من خالل المتابعة الفورية لكل العمليات أثناء تشغيل النظام الخاص بالمنشأة‬
‫وكذلك القيمة المضافة لسوق األوراق المالية من خالل التقارير الفورية وتأكيدات الثقة التي تقدمها المراجعة‬
‫المستمرة‪،‬وقبول النموذج المقترح لتقرير مراقب الحسابات عن أعمال المراجعة المستمرة وخدمات الثقة وفقا‬
‫للمبادئ والمعايير الصادرة عن ( ‪.)AICPA,CICA‬‬

‫‪11‬‬
‫وأوصت الدراسة الجهات المهنية المصرية بضرورة إصدار معيار ينظم عمليات المراجعة المستمرة وخدمات الثقة‬
‫وضرورة العمل على تطوير المناهج التعليمية للحصول على محاسب مؤهال بالقد الكافي لممارسة مهمة‬
‫المراجعة المستمرة وخدمات الثقة وذلك في ظل بيئة األعمال اإللكترونية‪.‬‬

‫دراسة سعيد (‪ )2014‬بعنوان‪ " :‬أثر تطبيق المراجعة المباشرة المستمرة في تخفيض تكلفة عملية الم ارجعة "‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى دراسة الدوافع من استخدام المراجعة المباشرة المستمرة وذلك في ظل التطو ارت في مجال‬
‫تكنولوجيا المعلومات وأثر تطبيق الم ارجعة المباشرة المستمرة على تخفيض التكلفة والمنافع التي يمكن الحصول‬
‫عليها من تطبيق المراجعة المستمرة لألطراف المستفيدة من نشر التقارير اإللكترونية الخاصة بالمنشأة على‬
‫اإلنترنت ‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج االستقرائي من خالل استق ارء واستعراض الدراسات واألبحاث المتعلقة بموضوع الدراسة‬
‫لوضع خلفية علمية عن موضوع الدراسة والتي تساعد في صياغة الفروض تم االعتماد على قائمة االستبيان في‬
‫اختبار تلك الفروض من خالل الدارسة الميدانية المطبقة على مجتمع الدراسة المتمثل في مكاتب المراجعة‬
‫العاملة في مدينة الخرطوم‪.‬‬
‫حيث خلصت الد ارسة إلى أن تطبيق المراجعة المستمرة له ارتباط وثيق باكتشاف األخطاء والتالعب ‪ ،‬وتقليل‬
‫الزمن الذي تستغرفه مما يؤدي إلى خفض تكاليف المراجعة‪ ،‬واثبات عدالة القوائم المالية واخ ارج تقارير ذات‬
‫جودة عالية تحوي معلومات يمكن االعتماد عليها في اتخاذ ق اررات رشيدة‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة التطوير المستمر لعملية المراجعة المستمرة من خالل مواكبة التطورات في بيئة‬
‫األعمال الحديثة والعمل على تنشيط وحدة المراجعة الداخلية وتحديث موقع الشركة اإللكتروني بصورة مستمرة‬
‫للتأكد من صحة المعلومات المنشورة فيه‪.‬‬

‫دراسة سالم (‪ )2014‬بعنوان ‪ ":‬دور المراجعة المستمرة في رفع كفاءة الفحص الضريبي في ظل برامج‬
‫الض ارئب الذكية"‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى اقتراح مدخل لتحسين كفاءة الفحص الضريبي باستخدام المراجعة المستمرة‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المزج بين المنهج االستقرائي والمنهج االستنباطي وذلك من خالل استقراء واستعراض‬
‫الدراسات واألبحاث المتعلقة بموضوع الدراسة لوضع خلفية علمية عن موضوع الدراسة و االعتماد على قائمة‬
‫االستبيان في اختبار فروض الدراسة من خالل الدراسة الميدانية المطبقة على مجتمع الدراسة المتمثل في‬
‫م ارجعي الحسابات الذين يمثلون الشركات التي تقوم بنشر تقريرها على االنترنت وكذلك اإلدارة الضريبية متمثلة‬
‫في مأموري الفحص الضريبي‪.‬‬
‫وخلصت الد ارسة إلى أهمية استخدام المراجعة المستمرة في إجارء الفحوصات الضريبية لضرائب المبيعات‬
‫والدخل من خالل أنظمة الكترونية ذكية تعرف باسم القواقع الذكية تقوم بتحديد االنحرافات واألخطاء عن القواعد‬
‫‪12‬‬
‫الضريبية العامة ‪ ،‬حيث تقوم هذه القواقع بتسجيلها وابالغ المراجع الخارجي وارسال رسائل فورية إلى ملف‬
‫الممول بمصلحة الضرائب ليتم عالجها أول بأول ‪ ،‬مما يؤدي إلى تخفيض العبء الضريبي على الممول‬
‫وزيادة أرباح المنشأة وزيادة الحصيلة الضريبية وبناء الثقة بين المجتمع الضريبي واإلدارة الضريبية وانخفاض‬
‫المنازعات الضريبية والتحول من الرقابة الالحقة إلى الرقابة المانعة‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة برفع الكفاءة المهنية لمأموري الضرائب وزيادة معرفتهم بأدوات وأساليب استخدام المراجعة‬
‫المستمرة في ظل تكنولوجيا المعلومات وذلك من خالل عقد الدروات التدريبية من أجل اإلرتقاء بعملية الحصر‬
‫والفحص الضريبي اإللكتروني‪.‬‬

‫دراسة فؤاد (‪ )2016‬بعنوان ‪ ":‬أثر تكافل نظم تخطيط موارد المنشأة "‪ "ERP‬ومدخل المراجعة المستمرة في‬
‫تحسين جودة تقارير األعمال المنشورة الكترونيا"‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على مفهوم نظم التخطيط ‪ ERP‬وأسباب استخدام هذه النظم وتحليها ‪ ،‬كما‬
‫وهدفت الدراسة إلى دراسة دواعي ومبررات الطلب على مدخل المراجة المستمرة في بيئة األعمال الكترونية‬
‫نظم تخطيط الموارد ‪ ERP‬ودورها في تحسين جودة التقارير المنشورة‬ ‫وكيفية تحقيق التكامل بينها وبين‬
‫الكترونيا‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة على المنهج االستقرائي في استقراء آراء الباحثين من الدراسات السابقة المرتبطة بموضوع‬
‫البحث من خالل معرفة نقاط االتفاق واالختالف فيما بينها ‪ ،‬وكذلك المنهج االستنباطي في الدراسة الميدانية‬
‫الختبار فروض الد ارسة وتحديد النتائج ذلك باستخدام قائمة االستقصاء (استبانة) حيث تمثل مجتمع وعينة في‬
‫‪ -‬المديرون الماليون والمحاسبون في بعض شركات المساهمة المقيدة بسوق األوراق المالية المصرية والتي‬
‫تطبق نظم تخطيط موارد المنشأة بحجم عينة (‪)38‬مفردة‪.‬‬
‫‪ -‬المراجعون العاملون في مكاتب المحاسبة والمراجعة المتخصصة في تقديم المراجعة المستمرة لمنشآت‬
‫األعمال التي تطبق نظم (‪ )ERP‬بحجم عينة (‪ )40‬مفردة‪.‬‬
‫‪ -‬أصحاب المصالح من مستخدمي تقارير األعمال االلكترونية المستفيدة من تحسين خصائص جودة‬
‫تقارير األعمال االلكترونية بحجم عينة (‪ )45‬مفردة‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة إلى أهمية استخدام نظم تخطيط موارد المنشأة ‪ ERP‬واالستفادة من منافعها وتكاملها مع‬
‫مدخل المراجعة المستمرة الذي يؤدي إلى تحسين جودة التقارير المنشورة الكترونيا‪.‬‬
‫وأكدت الدراسة على عدم اختالف م ارحل أداء المراجعة المستمرة عن م ارحل أداء المراجعة التقليدية ( مرحلة‬
‫قبول التكليف – مرحلة التخطيط – مرحلة تجميع وتقييم أدلة اإلثبات‪ -‬مرحلة اعداد تقرير الم ارجعة) ولكن‬
‫المراجعة المستمرة تختلف في أسلوب أداء اختبارات المراجعة وذلك في مرحلة تجميع وتقييم أدلة اإلثبات‪ ،‬وكذلك‬
‫النشر الفوري لتقرير المراجعة في مرحلة اعداد تقرير المراجعة‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة اصدار معايير مهنية تحكم أداء عملية المراجعة المستمرة بما يعزز من فعاليتها ‪،‬‬
‫وكذلك العمل على تطوير قدرات المراجعين في مجال تكنولوجيا المعلومات وذلك من أجل تحسين جودة تقارير‬
‫األعمال المنشورة الكترونيا ‪ ،‬وتوجيه منشآت األعمال بأهمية االعتماد على نظم تخطيط موارد المنشأة من أجل‬
‫الحصول على معلومات فورية ودقيقة تساهم في اتخاد الق اررات الرشيدة لدى أصحاب المصالح‪.‬‬

‫دراسة البدوي (‪ )2017‬بعنوان ‪ ":‬المراجعة المستمرة ودورها في تحسين جودة التقارير المالية اإللكترونية"‪.‬‬
‫هدفت الد ارسة إلى قياس أثر تطبيق المراجعة المستمرة على جودة التقارير المالية االلكترونية من حيث المالئمة‬
‫والموثوقية والقابلية للمقارنة‪.‬‬
‫وقد استخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي في دراسة أثر المراجعة السمتمرة على تحسين جودة التقارير‬
‫المالية ‪ ،‬وذلك من خالل استخدام استمارة اإلستبانة والمطبقة على مجتمع الدراسة المتمثل في المراجعين‬
‫الداخليين والعاملين في المصارف السودانية المدرجة بسوق الخرطوم لألوراق المالية والبالغ عددها (‪)24‬‬
‫مصرفا‪ ،‬حيث كانت عينة الدراسة عبارة عن (‪ )60‬استمارة تم توزيعها بطريقة عشوائية حيث كانت عدد‬
‫االستمارات الصالحة للتحليل االحصائي هي (‪ )60‬استمارة‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى توضيح وبيان أهمية المراجعة المستمرة بالنسبة للمصارف العاملة في السودان حيث‬
‫تهتم إدارة تلك المصارف بتطوير وسائل وأدوات نشر التقارير المالية اإللكترونية‪ ،‬من خالل التحديث الفوري‬
‫للبيانات والمعلومات وتقييم مستوى مالئمة تلك المعلومات المنشورة إلكترونيا من أجل استخدامها من قبل‬
‫أصحاب المصالحة في اتخاذ قرارات مالية واستثمارية رشيدة‪.‬‬
‫أوصت الدراسة المصارف السودانية المدرجة في سوق الخرطوم لألوراق المالية بضرورة االهتمام والتطوير‬
‫المستمر لعملية المراجعة المستمرة وزيادة موثوقية التقارير المنشورة الكترونيا واالهتمام بنشر معلومات مالية‬
‫خالية من األخطاء والتحيز المتعمد وذلك من أجل مساعدة المستخدمين وأصحاب المصالح في اتخاذ الق اررات‬
‫االستثمارية السليمة‪.‬‬

‫دراسة محمود (‪ )2018‬بعنوان‪ ":‬دور المراجعة المستمرة في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية"‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على العالقة بين تطبيق معايير المراجعة المستمرة والحد من ممارسات المحاسبة‬
‫اإلبداعية وذلك من خالل التأصيل العلمي لمفهوم المحاسبة اإلبداعية وممارساتها ومداخلها ‪ ،‬وكذلك التعرف‬
‫على أهمية الضوابط الرقابية لتطبيق المارجعة المستمرة‬
‫وقد استخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي في دراستها الميدانية المطبقة على بنك فيصل اإلسالمي في‬
‫السودان من خالل قائمة استقصاء(استبانة) الختبار فروض الدراسة وتحقيق الهدف من الد ارسة ‪ ،‬حيث يتكون‬
‫مجتمع الدراسة من جميع المهتمين بدور الم ارجعة المستمرة في الحد من ممارسات المحاسبة االبداعية أمثال ‪:‬‬
‫المحاسب – المراجع الداخلي ‪-‬رئيس قسم – مدير مالي – موظف استثمار‪ -‬موظف مخاطر‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫وقد تم اختيار عينة عشوائية من مجتمع الدراسة حيث تم توزيع عدد (‪ )100‬استبانة على عينة الدراسة وكان‬
‫عدد االستبانات الصالحة للتحليل االحصائي (‪ )100‬استبانة‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى بيان أهمية المراجعة المستمرة من خالل الفحص المستمر للنظم وزيادة نطاق الفحص‪،‬‬
‫حيث تهدف المراجعة المستمرة إلى تحليل وفحص البيانات المالية بصورة مستمرة ؛فالمراجعة المستمرة تساهم في‬
‫الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية في قائمة الدخل والمركز المالي قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬وتساعد في الحد‬
‫من التالعب في التقارير المالية المنشورة على موقع الشركة على شبكة االنترنت‪.‬‬
‫وأكدت الدراسة على أهمية بيئة الرقابة الداخلية للشركة وضرورة االهتمام بالمراجعين الداخليين وتأهيلهم علميا‬
‫وعمليا لزيادة قدرتهم على اكتشاف األخطاء والحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة تطبيق المصارف السودانية للم ارجعة المستمرة واهتمام مكاتب المراجعة بعملية التأهيل‬
‫المهني للمراجعين في مجال تكنولوجيا المعلومات‪ ،‬والتزام المراجعين بمعايير المراجعة المستمرة‪.‬‬

‫دراسة عبد اهلل (‪ )2018‬بعنوان‪":‬المراجعة المستمرة ودورها في الرقابة الداخلية وتحسين جودة المعلومات‬
‫المحاسبية"‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى د ارسة أثر تطبيق المراجعة المستمرة في تحسين فاعلية نظام الرقابة الداخلية وتحسين‬
‫مالئمة وموثوقية المعلومات المحاسبية في الجهاز المصرفي بالسودان‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسةعلى المنهج الوصفي التحليلي في بيان دور المراجعة المستمرة في الرقابة الداخلية وتحسين‬
‫نوعية المعلومات المحاسبية من خالل قائمة استقصاء ( استبانة) الختبار فروض الدراسة وتحقيق أهداف‬
‫الدراسة‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الد ارسة المؤسسات المصرفية العاملة بالسودان‪ ،‬وقد تم اختيار عينة عشوائية من‬
‫مجتمع الدراسة من خالل توزيع عدد (‪ )91‬استبانة‪ ،‬وتم استجابة (‪ )90‬مفردة ‪.‬‬
‫وقد خلصت الد ارسة إلى بيان أهمية المراجعة المستمرة ودورها الفعال في تحقيق فاعلية نظام الرقابة الداخلية في‬
‫المصارف العاملة بالسودان‪ ،‬واضفاء الثقة على المعلومات المحاسبية وتحسين مالئمة وموثوقية المعلومات‬
‫المحاسبية‪ ،‬حيث تحتوي تقارير المراجعة المستمرة على معلومات محاسبية فعالة صحيحة ومالئمة تتسم بالدقة‪.‬‬
‫وأوصت الدراسة بضرورة االهتمام بتطوير المراجعة المستمرة في المصارف السودانية وذلك من خالل تفعيل‬
‫نظام الرقابة الداخلية ومعالجة نقاط الضعف ‪ ،‬والعمل على تأهيل المراجعين علميا وعمليا‪ ،‬وعدم التدخل في‬
‫أعمال المراجعين وضمان استقالليتهم وذلك من أجل الحصور على معلومات محاسبية مالءمة وموثوقة تساعد‬
‫أصحاب المصالح والمديرين على اتخاذ الق اررات المالية واإلدارية المناسبة‪.‬‬

‫‪ 1.8.2‬دراسات تناولت حوكمة الشركات‬

‫دراسة (‪ )Cohen,el.Al; 2002‬بعنوان ‪Corporate Governance and the audit Process:‬‬

‫‪15‬‬
 ‫هدفت هذه الدراسة إلى دراسة أثر مبادئ حوكمة الشركات على عملية المراجعة في الواليات المتحدة األمريكية‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي من خالل عمل مقابالت شخصية للمراجعين الخارجيين المشرفين‬
‫على عملية المراجعة في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬حيث تم عمل ‪ 36‬مقابلة‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى عدة نتائج كان أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬تلعب حوكمة الشركات دو ار مهمة في عملية مراجعة الحسابات من وجهة نظر المراجعين حيث يعتمد‬
‫عليها المراجعين بدرجة كبيرة في مرحلة تخطيط عملية المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬يلعب مجلس اإلدارة دو ار مهما فهو يعتير حجر الزاوية للحوكمة الجيدة للشركات لمساهمته في حماية‬
‫حقوق المالك وأصحاب المصالح بالشركة حيث ينبثق عنه لجان المراجعة والم ارجعة الداخلية‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات وتفعيل أنظمة الرقابة الداخلية وتطوير عمل لجان‬
‫المراجعة المنبثقة عن مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫دراسة (‪ )Brown,2004‬بعنوان ‪Corporate Governance and firm performance :‬‬

‫هدفت هذه الدراسة إلى دراسة العالقة بين حوكمة الشركات وأدائها في الشركات األمريكية وذلك من خالل‬
‫‪51‬عامل محصلة مجموعة من مقاييس األداء تشتمل على ‪ 8‬فئات خاصة بحوكمة الشركات وهي الم ارجعة –‬
‫مجلس ِاإلدارة – حقوق الملكية ‪-‬المدير التنفيذي ‪-‬مدير التعليم‪-‬القانون الداخلي‪-‬الممارسات المتقدمة‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي من خالل دراسة العالقة بين مقاييس األداء الستة المعتمدة من معهد‬
‫جو لإلدارة وفئات الحوكمة الثمانية لعينة من ‪ 452‬شركة أمريكية‪.‬‬
‫وقد خلصت الد ارسة إلى ان تلك الشركات تتمتع بمستوى حوكمة أفضل نسبيا وأكبر ربحية وأكثر قيمة وتدفع‬
‫أمواال أكثر لحملة األسهم‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بتطبيق حوكمة الشركات لما لها من دور مهم في تحسين أداء الشركة‬
‫وبالتالي تعظيم الربحية ‪.‬‬

‫د ارسة أبو حمام )‪ )2009‬بعنوان " أثر تطبيق قواعد الحوكمة على اإلفصاح المحاسبي وجودة التقارير‬
‫المالية "دراسة ميدانية على الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألوراق المالية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على مدى العالقة المتداخلة بين قواعد الحوكمة وكل من اإلفصاح المحاسبي وجودة‬
‫التقارير المحاسبية للشركات المدرجة في بورصة فلسطين من خالل التعرف على مقومات مساهمة المساهمين‬
‫والمستثمرين ‪ ,‬مقومات المعاملة العادلة والمتساوية بين جميع المساهمين ‪ ,‬ومقومات تدعيم دور أصحاب‬
‫المصالح في ممارسة الرقابة على اإلدارة‪ ,‬مقومات تحدد مسئوليات مجالس اإلدارة‪.‬‬
‫وقد اعتمدت الدارسة المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬وذلك من خالل جمع البيانات من مصادرها األولية والثانوية‬
‫باستخدام قائمة استبانة ‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الدراسة أعضاء مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين في الشركات‬
‫‪16‬‬
‫المساهمة المدرجة في سوق فلسطين لألوراق المالية( بورصة فلسطين) والبالغ عددها آنذاك ‪ 31‬شركة من أصل‬
‫‪ 37‬وبذلك يضم مجتمع الدراسة ‪ 302‬مفردة‪ ،‬وتم اختيار عينة عشوائية من مجتمع الدراسة وبلغ حجمها ‪150‬‬
‫مفردة وكانت ‪ 121‬استبانة مرجعة وصالحة للتحليل اإلحصائي‪.‬‬
‫وقد توصلت الد ارسة إلى أن تطبيق قواعد الحوكمة ساهم في تعزيز دور اإلفصاح المحاسبي وجودت التقارير‬
‫المالية ‪ ,‬كما أن تطور ثقافة الحوكمة انعكس بشكل رئيس على تحسين موقع الشركات واستم ارريتها نحو بلوغ‬
‫أهدافها‪،‬وزيادة درجة اإلفصاح وجودة التقارير المالية للشركات المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة تعزيز الجهود ومتابعة المستجدات الخاصة بتطبيق قواعد ومبادئ حوكمة الشركات‬
‫الفلسطينية من أجل ضمان الحماية لحقوق المستثمرين والمعاملة العادلة للمساهمين وحملة األسهم وتعزيز الدور‬
‫الحوكمي ألصحاب المصالح في ممارسة الدور الرقابي على اإلدارة‪ ،‬وكذلك تعزيز مستوى االفصاح والشفافية‬
‫في التقارير والمعلومات المالية وضمان إتاحتها للمستثمرين وأصحاب المصلحة بما يساعد في اتخاذ الق اررات‬
‫االستثمارية الرشيدة‪.‬‬

‫دراسة محروس (‪ )2011‬بعنوان ‪ ":‬دور لجان المراجعة في تفعيل حوكمة الشركات"‬

‫هدفت الدراسة إلى التعرف على دور لجان الم ارجعة في تطبيق حوكمة الشركات من خالل استعراض األدبيات‬
‫السابقة في التأصيل لمفهوم حوكمة الشركات‪ ،‬وكذلك تحديد العناصر المطلوبة ألداء لجان المراجعة بفاعلية في‬
‫ظل حوكمة الشركات في المنشآت المصرية‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬وذلك من خالل جمع البيانات من مصادرها األولية والثانوية‬
‫باستخدام قائمة استبانة ‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الدراسة أعضاء مجالس اإلدارة وأعضاء لجان المراجعة ومديري‬
‫المراجعة الداخلية في الشركات المقيدة بالبورصة المصرية ‪ ،‬ومكاتب المحاسبة والمراجعة المصرية ‪ ،‬وكذلك‬
‫الباحثون األكاديميون والمهتمون بتطبيق حوكمة الشركات في البيئة وتم اختيار عينة عشوائية ممثلة لمجتمع‬
‫الد ارسة من خالل توزيع ‪ 300‬استبانة بطريقة شخصية أو من خالل البريد اإللكتروني المستردة ‪195‬‬
‫استبانةوبلغ عدد االستبانات الصالحة للتحليل اإلحصائي ‪ 168‬استبانة‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى‬
‫‪ )1‬بيان دور لجان المراجعة في تفعيل نظام حوكمة الشركات من خالل مجموعة من األنشطة المتعلقة إما‬
‫بالمراجعة الخارجية أو الرقابة الداخلية أو بوظيفة المراجعة الداخلية أو ما يتعلق بالتوافق مع متطلبات‬
‫أسواق المال أو ما يتعلق بنظام التقرير المالي‪.‬‬
‫‪ )2‬توضيح المقومات الواجب توافرها في لجان الم ارجعة من أجل الحصول على فاعلية نظام الحوكمة بما‬
‫يضمن تحقيق المعاملة العادلة للمساهمين وحماية حقوقهم وتحقق اإلفصاح والشفافية وحماية حقوق‬
‫أصحاب المصالح ومساعدة مجلس اإلدارة على الوفاء بمسؤولياته‪ ،‬وتتضمن هذه المقومات المقومات‬

‫‪17‬‬
‫المالية والمادية ‪ ،‬وتوافر األعضاء المؤهلين ووجود هيكلية تنظيمية للجان المراجعة تحدد الصالحيات‬
‫والمسؤوليات‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة التوعية ونشر ثقافة حوكمة الشركات في المنشآت والشركات المصرية وزيادة اهتمام‬
‫المشرعين بخلق بيئة تشريعية قوية ومالئمة لنظام حوكمة الشركات وزيادة االهتمام بتفعيل لجان المراجعة‬
‫المنبثقة عن مجلس اإلدارة كأحد آليات حوكمة الشركات من خالل تحديد المهام والصالحيات والمسؤوليات‬
‫الخاصة بها من أجل ضمان التطبيق الجيد للحوكمة داخل المنشآت والشركات‪.‬‬

‫دراسة ريمه )‪ )2012‬بعنوان‪ ":‬المراجعة كمدخل لجودة حوكمة الشركات" د ارسة حالة المؤسسة الوطنية‬
‫لألشغال في اآلبار‬
‫هدفت الدراسة إلى بيان دور المراجعة ( مجلس اإلدارة ممثال بلجان المراجعة – الم ارجعة الداخلية – الم ارجعة‬
‫الخارجية المستقلة) في تحقيق وتحسين جودة حوكمة الشركات وذلك باعتبار أن المراجعة هي أحد أبرز دعائم‬
‫تحقيق حوكمة الشركات‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة منهجية الدراسة الميدانية في دراسة حالة المؤسسة الوطنية لألشغال في اآلبار فيما يتعلق بسير‬
‫عمليات المراجعة في المؤسسة والتي تسمح بتحديد األخطار التي تواجه المؤسسة وبالتالي زيادة فاعلية الحوكمة‪،‬‬
‫وقامت الدراسة بالبحث والدراسة في‪:‬‬
‫‪ -‬سير عملية المراجعة الداخلية في مديرية المالية والمحاسبة وذلك من خالل فحص مرحلة تحضير‬
‫مخطط المراجعة السنوي ‪ ،‬ومرحلة تطبيق مهام المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬سير عملية المراجعة الخارجية‬
‫ومن ثم تم دراسة فاعلية المراجعة الداخلية ‪ ،‬وذلك من خالل استعراض الخدمات التي تقدمها المراجعة الداخلية‬
‫في حالة المؤسسة الوطنية لألشعال في اآلبار ‪ ،‬ود ارسة محددات جودة المراجعة الداخلية‪.‬‬
‫استعرض العناصر التي تؤثر في فاعلية‬
‫ير تم د ارسة فاعلية المراجعة الخارجية وذلك من خالل د ارسة و ا‬
‫وأخ ا‬
‫المراجعة الخارجية وهي أتعاب المراجع الخارجي ‪ ،‬واستم اررية المراجع( المدة التي يقضيها الم ارجع الخارجي في‬
‫م ارجعة أعمال الشركة)‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى إظهار دور المراجعة الخارجية في تطبيق حوكمة الشركات بما تتضمنه من مبادئ‬
‫وقواعد واجراءات تنظيمية وقانونية ومحاسبة ومالية ‪ ،‬من خالل تبني معايير المراجعة الدولية التي تعمل على‬
‫تحقيق درجة أكبر من الشفافية والوضوح في المعلومات والتقارير المالية وبما يلبي رغبة وحاجة أصحاب‬
‫المصالح المرتبطة بالشركة من خالل مجلس ادارة ولجان م ارجعة فعالة‪ ،‬وادارة للمراجعة الداخلية ‪ ،‬ومراجع‬
‫خارجي مستقل ومؤهل علميا وعمليا‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمفهوم الحوكمة وايجاد البيئة السياسية واالقتصادية لتطبيق مبادئ‬
‫الحوكمة ‪ ،‬وكذلك االهتمام بتفعيل الدور الرقابي والحوكمي في المؤسسات الجزائرية من خالل تفعيل دور‬
‫‪18‬‬
‫المراجعة الخارجية ‪ ،‬المراجعة الداخلية ‪ ،‬مجلس اإلدارة ‪ ،‬لجان المراجعة ‪ ،‬لما لهذه اآلليات من دور مهم في‬
‫قيام حوكمة جيدة‪.‬‬

‫دراسة صفية‪،‬سميرة )‪ )2015‬بعنوان‪ " :‬دور تدقيق الحسابات في تطبيق مبادئ حوكمة المؤسسات" د ارسة‬
‫ميدانية‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى تسليط الضوء على أهمية تفعيل مبادئ الحوكمة في المؤسسات ودور آلية تدقيق‬
‫الحسابات في تطبيق وتفعيل هذه المبادئ‪.‬‬
‫وقد اعتمدت الدراسة المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬وذلك من خالل جمع البيانات من مصادرها األولية والثانوية‬
‫باستخدام قائمة استبانة ‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الدراسة مجموعة من خبراء المحاسبة‪ ،‬محاسبين معتمدين‪ ،‬أساتذة‬
‫تخصص محاسبة ومراجعة حيث تم توزيع ‪ 95‬استبانة وبلغ عدد االستبانات الصالحة للتحليل اإلحصائي ‪68‬‬
‫استبانة‬
‫وقد خلصت هذه الدراسة إلى إب ارز أهمية تطبيق مبادئ حوكمة المؤسسات ودورها الفعال في تحقيق أهداف‬
‫المؤسسة واألطراف ذات العالقة ‪،‬كما وأوضحت الدراسة الدور المهم لتدقيق الحسابات في الربط بين هذه‬
‫األطراف بما يحقق مصلحتها ويحمي حقوقها ‪ ،‬وذلك من خالل تطبيق مجموعة من األساليب الرقابية على‬
‫كفاءة نظم الرقابة الداخلية وتطبيق مبادئ المساءلة والرقابة المحاسبية الفعالة ‪ ،‬وتعزيز مبدأ االفصاح والشفافية‬
‫باعتباره عنص ار جوهريا في تطبيق حوكمة المؤسسات‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة نشر الوعي بمبادئ الحوكمة من خالل سن التشريعات القانونية الملزمة للمؤسسات‬
‫الجزائرية بتطبيق تلك المبادئ واالهتمام بتدقيق الحسابات من خالل عقد الدورات التدريبية باعتبارها أحد الركائز‬
‫المهمة لتفعيل حوكمة المؤسسة‪.‬‬

‫دراسة (العابدي‪ ":)2016،‬حوكمة الشركات ودورها في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية" دراسة حالة شركة‬
‫أليانس للتأمينات الجزائرية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى بيان أهمية تطبيق مبادئ حوكمة الشركات وأثر ذلك على جودة المعلومات المحاسبية‬
‫المعروضة ومدى االعتماد عليها واالستفادة منها لتحقيق مصالح األطراف ذات العالقة بشكل يدعم االستثمار‪،‬‬
‫ويعزز من قدرة الشركة التنافسية بين الشركات‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة منهجية الدراسة الميدانية في دراسة حالة شركة أليانس للتأمينات الجزائرية وذلك من خالل‬
‫د ارسة واقع تطبيق حوكمة الشركات في شركة أليانس للتأمينات الجزائرية(ضمان وجود أسس من أجل إطار فعال‬
‫لحوكمة الشركات‪،‬حفظ حقوق المساهمين والوظائف الرئيسية للمالك‪،‬المعاملة العادلة للمساهمين‪،‬دور أصحاب‬
‫المصالح في حوكمة الشركات‪ ،‬االفصاح والشفافية‪،‬مسؤولية مجلس اإلدارة)‪.‬‬

‫‪19‬‬
‫وتم دراسة دور آليات الحوكمة في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية في شركة أليانس للتأمينات الج ازئرية ‪،‬‬
‫وذلك من خالل دراسة اآلليات الداخلية المتمثلة في المراجعة الداخلية – لجنة المراجعة‪ -‬مجلس اإلدارة‪-‬‬
‫االفصاح والشفافية‪-‬إدارة المخاطر‪ ،‬وكذلك دراسة اآلليات الخارجية المتمثلة في المجلس الوطني للتأمينات‪-‬‬
‫االتحاد الج ازئري للتأمين واعادة التأمين‪-‬لجنة االشراف على التأمينات‪ -‬الم ارجعة الخارجية‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إلى أن آليات الحوكمة المطبقة داخل شركة أليانس للتأمينات الجزائرية قد أسهمت في إنتاج‬
‫معلومات محاسبية مقبولة وتمثل بصدق العمليات حيث يمكن االعتماد عليها وهذا لتوفرها على الحيادية والتمثيل‬
‫الصادق‪.‬‬
‫وقد خلصت الد ارسة إلى إب ارز أهمية تطبيق حوكمة الشركات كمؤشر على كفاءة استغالل الشركة لمواردها‬
‫وأهمية تطبيق االفصاح والشفافية ودوره في حفظ حقوق المساهمين والمستثمرين ‪ ،‬وأهمية التكاملية في تطبيق‬
‫آليات حوكمة الشركات المتمثلة في مجلس اإلدارة ولجان المراجعة والمراجعة الخارجية والمراجعة الداخلية‬
‫ودورها في رفع مستوى الثقة والمصداقية في المعلومات المحاسبية‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بمفهوم الحوكمة والعمل على نشر الوعي الثقافي لدى المجتمع بأهمية‬
‫تطبيق الحوكمة وذلك من أجل محاربة الفساد وتعزيز االقتصاد وحماية الحقوق‪ ،‬وكذلك اصدار التشريعات‬
‫القانونية الملزمة للمؤسسات الجزائرية بتطبيق مبادئ الحوكمة‪.‬وضرورة تفعيل دور آليات الحوكمة مثل المراجعة‬
‫الخارجية والداخلية ودور مجلس اإلدارة ولجان المراجعة لما لها من دور مهم في تحقيق جودة المعلومات‬
‫المحاسبية المقدمة بما يضمن حماية حقوق المالك وأصحاب المصلحة ووضمان ممارسة الدور الرقابي على‬
‫اإلدارة التنفيذية‪.‬‬

‫دراسة ( أصيل ‪ " :)2016 ،‬المراجعة الخارجية كآلية لتفعيل مبادئ حوكمة الشركات في الجزائر"‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إلى التعرف على مبادئ حوكمة الشركات ودورها في تحقيق مصالح األطراف ذات العالقة ‪،‬‬
‫وابراز دور المراجعة الخارجية كأحد آليات الحوكمة في تحقيق مبادئ الحوكمة مما يساعد على تحسين أداء‬
‫الشركات‪.‬‬
‫درسة المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬وذلك من خالل جمع البيانات من مصادرها األولية والثانوية‬
‫وقد اعتمدت ال ا‬
‫باستخدام قائمة استبانة ‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الدراسة مجموعة من محاسبين معتمدين‪ ،‬م ارجعي الحسابات ‪،‬‬
‫والمسيرين لبعض الشركات واإلداريين حيث تم توزيع ‪ 45‬استبانة وبلغ عدد االستبانات الصالحة للتحليل‬
‫اإلحصائي ‪ 42‬استبانة‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى إبراز أهمية الحوكمة داخل الشركات ودورها في إضفاء الثقة على المعلومات المحاسبية‬
‫المعروضة من خالل تعزيز مبدأ االفصاح والشفافية ‪ ،‬ودور الم ارجعة الخارجية كأحد آليات الحوكمة الخارجية‬
‫وهي من اآلليات التي تحتاج إليها الشركات لوضع حد للنقائص الموجودة في محيطها وألهميتها في حصول‬
‫جميع األطراف ذات العالقة على مختلف المعلومات الخاصة بالشركة مما يساعد على الحد من التالعب والغش‬
‫‪20‬‬
‫‪ ،‬والتقليل من عدم تماثل المعلومات وبالتالي السماح لجميع األطراف الحصول على مختلف المعلومات المتعلقة‬
‫بالشركة‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة باالهتمام بحوكمة الشركات وسن القوانين الملزمة لتطبيقها‪ ،‬واالهتمام بمعايير المراجعة‬
‫الخارجية والعمل على تطويرها ودعم استقاللية المراجع الخارجي لما له من دور مهم في التطبيق الفعال‬
‫الحوكمة الشركات‪.‬‬

‫دراسة ( ريمة‪ ":)2017،‬دور المراجعة في ممارسة حوكمة الشركات‪ ،‬دراسة حالة المؤسسة الصناعية للعتاد‬
‫الصحي‪."EIMS‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على المفاهيم األساسية لوظيفة المراجعة المحاسبية ودورها في ممارسة الحوكمة‬
‫بالشركات ‪ ،‬باعتبار ذلك من األدوات القوية في دعم القطاع العام والخاص وجلب االستثما ارت األجنبية ‪،‬‬
‫وتحقيق النمو في االقتصاد المحلي‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة على المنهج الوصفي التحليلي من خالل استقراء األدبيات السابقة في موضوع المراجعة‬
‫المحاسبية وحوكمة الشركات ‪ ،‬وذلك من خالل القيام بدراسة ميدانية لدور الم ارجعة في ممارسة حوكمة الشركات‬
‫لحالة المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي ‪،EIMS‬وذلك فيما يتعلق بسير عمليات المراجعة في المؤسسة‬
‫باعتبارها من المؤسسات الوطنية التي تساهم في خزينة الدولة ‪ ،‬مما يوجب على مسيريي المؤسسة مراقبة‬
‫مختلف عملياتها‪.‬‬
‫تم دراسة حالة المؤسسة الوطنية من النواحي التالية‪:‬‬
‫‪ -‬سير عملية المراجعة الداخلية في مديرية المالية والمحاسبة وذلك من خالل فحص مرحلة تحضير‬
‫المرجعة المحاسبية‪.‬‬
‫مخطط المراجعة السنوي ‪ ،‬ومرحلة تطبيق مهام ا‬
‫‪ -‬سير عملية الم ارجعة الخارجية في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬التقرير النهائي للم ارجعة وواقع الحوكمة في المؤسسة‪.‬‬
‫حيث تمثلت الدراسة الميدانية من خالل المقابلة الشخصية والمباشرة مع رئيس مصلحة المحاسبة والمالية‬
‫ومسؤول الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وخلصت الدارسة إلى توضيح أهمية المراجعة المحاسبية في حالة المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي ومساهمتها‬
‫الفاعلة في ممارسة حوكمة الشركات بالمؤسسة وذلك من خالل التنسيق الفعال والت اربط بين مهنة التدقيق‬
‫الداخلي والتدقيق الخارجي‪ ،‬من أجل جعل وظيفة الم ارجعة المحاسبية من الوظائف الحيوية التي تضيف قيمة‬
‫للشركة وتحمي حقوق أصحاب المصالح والمساهمين بها ‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة نشر الوعي بمبادئ الحوكمة من خالل سن التشريعات القانونية الملزمة وتوفير‬
‫المناخ المناسب لتطبيقها واالهتمام بمفهوم المراجعة ودعم استقالليتها لتحقيق الدور المطلوب منها في تطبيق‬
‫الحوكمة واالرتقاء بمستوى المراجعة الدخلية ورفع أدائها ضمن المعايير الدولية للمراجعة الداخلية وذلك لما لها‬
‫‪21‬‬
‫من أهمية في تحقيق االفصاح والشفافية وبالتالي تدعيم الحوكمة في المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي ورفع‬
‫أدائها‪.‬‬

‫دراسة شهيد‪ ،‬العيسى‪ )2018(،‬بعنوان ‪ ":‬أثر حوكمة الشركات في جودة التقارير المالية "‪ ،‬دراسة تطبيقة‬
‫على هيئة األوراق واألسواق المالية السورية‪.‬‬
‫هدفت هذه الد ارسة إلى قياس أثر تطبيق قواعد حوكمة الشركات في جودة التقارير المالية المنشورة لعينة من‬
‫المصارف المدرجة في هيئة األوراق واألسواق المالية السورية ‪ ،‬وذلك من خالل قياس مستوى االلتزام بتطبيق‬
‫قواعد حوكمة الشركات ‪ ،‬واختبار مدى تمتع التقارير المنشورة للمصارف المدرجة في هيئة األوراق واألسواق‬
‫المالية السورية بالجودة وذلك من خالل قياس مدى ممارسة تلك المصارف إلدارة األرباح‪.‬‬
‫استخدمت الدراسة المنهج الوصفي من خالل استقراء األدبيات السابقة في موضوع حوكمة الشركات وادارة‬
‫األرباح وجودة التقارير المالية‪ ،‬حيث تمثل مجتمع الدراسة في الشركات المدرجة في هيئة األو ارق واألسواق‬
‫المالية السورية عدد(‪ )53‬شركة واعتمدت الدراسة على تحليل القوائم والتقارير المالية وتقارير الحوكمة المنشورة‬
‫على موقع هيئة األوراق واألسواق المالية السورية في الفترة من ‪ 2015-2009‬لعينة من المصارف عدد (‪)12‬‬
‫مصرفا‪ ،‬تتميز بالتزامها بنشر تقارير التزامها بمبادئ الحوكمة خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى أن نسبة تطبيق قواعد حوكمة الشركات بالنسبة للمصارف المدرجة في هيئة األوراق‬
‫واألسواق المالية السورية كانت مرتفعة ‪ ،‬بالمقارنة مع نسبة تطبيق تلك المصارف إلدارة األرباح في الفترة من‬
‫‪ ، 2015-2009‬وعليه فإن التقارير المالية المنشورة للمصارف تتمتع بالجودة ولكن بنسبة منخفضة‪ ،‬مما يدلل‬
‫على أهمية ممارسة حوكمة الشركات وأثرها على جودة التقارير المالية‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بتطبيق قواعد حوكمة الشركات في هيئة األوراق واألسواق المالية السورية‬
‫من خالل إصدار التشريعات والقوانين الملزمة للشركات للمساهمة في رفع مستوى جودة التقارير المالية المنشورة‬

‫دراسة أحمد‪ )2018(،‬بعنوان ‪ ":‬دور آليات حوكمة الشركات في تضييق فجوة التوقعات في المراجعة"‪ ،‬دراسة‬
‫ميدانية على عينة من مكاتب المراجعة الخارجية بوالية الخرطوم‪.‬‬
‫هدفت هذه الد ارسة إلى دراسة دور اآلليات المحاسبية لحوكمة الشركات في تضييق فجوة التوقعات في مهنة‬
‫المراجعة من أجل تخفيض خطر المعلومات واضفاء الثقة على المعلومات المحاسبية ألصحاب المصالح وادارة‬
‫الشركة ‪.‬‬
‫اعتمدت الدراسة على المنهج الوصفي التحليلي في استقراء األدبيات السابقة في موضوع الدراسة محل البحث‬
‫وذلك الختبار فروض الدراسة وتحقيق الهدف من الدراسة‪ ،‬باستخدام قائمة استقصاء(استبانة)‪،‬حيث تمثل مجتمع‬
‫الد ارسة في مكاتب المراجعة الخارجية في والية الخرطوم من محاسبين ومراجعيين داخليين وخارجيين وأعضاء‬

‫‪22‬‬
‫لجان مراجعة‪ ،‬وتم اختيار عينة عشوائية من مجتمع الدراسة ‪ ،‬حيث تم توزيع عدد (‪ )80‬استبانة وتم استرجاع‬
‫عدد (‪ )76‬استبانة كلها صالحة للتحليل اإلحصائي‪.‬‬
‫وقد خلصت الدراسة إلى بيان أهمية آليات حوكمة الشركات المتمثلة في (لجان المراجعة – المراجعة الداخلية‪-‬‬
‫المراجعة الخارجية) ودورها الجوهري في تضييق فجوة التوقعات في مهنة المراجعة لدى أصحاب المصالح‬
‫ومستخدمي المعلومات والتقارير المالية مما يبعث بالطمأنينة للمستثمرين ومتخذي الق اررات في الشركة للدور‬
‫الذي تلعبه آليات حوكمة الشركات في إضفاء الثقة على تلك المعلومات والتقارير المالية‪.‬‬
‫وقد أوصت الدراسة بضرورة االهتمام بتطبيق آليات الحوكمة لما لها من أهمية في تضييق فجوة التوقعات في‬
‫مهنة المراجعة وذلك من خالل تحديد سلطات ومسؤوليات لجان المراجعة المنبثقة عن مجلس اإلدارة ‪،‬واصدار‬
‫المعايير المهنية الخاصة بمهنة المراجعة الداخلية والخارجية وكذلك التأهيل العملي والعلمي لهم واطالعهم على‬
‫آخر المستجدات الخاصة بمهنة المراجعة‪.‬‬

‫‪ 1.9.3‬التعليق على الدارسات السابقة‬

‫في ضوء العرض السابق للدراسات السابقة يمكن للباحث تحديد جوانب االستفادة من الد ارسات السابقة في النقاط‬
‫التالية‪-:‬‬
‫‪ -1‬تحديد المفاهيم األساسية المتعلقة بالمراجعة المستمرة وحوكمة الشركات‬
‫‪ -2‬إعداد اإلطار النظري لمحوري الدراسة‬
‫‪ -3‬تقييم أداة الدراسة الرئيسية‬
‫‪ -4‬تحديد أساليب ضبط أداة الد ارسة من حيث الصدق والثبات‪.‬‬
‫‪ -5‬تحديد المنهج البحثي األنسب لتحقيق أهداف الدراسة‬
‫‪ -6‬تحديد األساليب اإلحصائية األكثر دقة وارتباطا بأهداف وفروض الد ارسة‪.‬‬
‫‪ -7‬االستفادة من نتائج تلك الد ارسات في عرض وصياغة نتائج الد ارسة الحالية‪.‬‬
‫حيث قام الباحث باستع ارض العديد من البحوث والدراسات التي تناولت محوري الدراسة ( المراجعة المستمرة‬
‫‪،‬حوكمة الشركات) ‪ ،‬ثم قام باستخالص الدراسات األكثر ارتباطا وتوزيعهاعلى محورين هما ‪-:‬‬
‫د ارسات تناولت حوكمة الشركات ‪ ،‬ودراسات تناولت المراجعة المستمرة ‪ ،‬وتمكن الباحث من حصر (‪ )24‬دراسة‬
‫مرتبطة بمتغيرات الدراسة‪ ،‬وكانت في حجمها دراسات حديثة بدأت من سنة ‪ 2002‬وحتى سنة ‪.2018‬‬
‫وتتمثل بنود التوافق واالختالف بين هذه الد ارسة والد ارسات السابقة فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ -1‬الهدف من الدراسة‬
‫تباينت أهداف تلك الدراسات حيث هدفت الد ارسات التي تناولت موضوع المراجعة المستمرة إلى بيان أهمية‬
‫المراجعة المستمرة ودورها في ظل بيئة األعمال االلكترونية مثل دراسة )‪ ، Warren (2004‬وكذلك أشارت‬

‫‪23‬‬
‫بعض الدراسات إلى بيان دور وأهمية المراجعة المستمرة في تخفيض تكلفة عملية الم ارجعة ودواعي الطلب‬
‫عليها مثل دراسة زيدان (‪ ، )2008‬ودارسة سعيد (‪،)2014‬وأشارت بعض الدراسات إلى دور المراجعة المستمرة‬
‫في تعزيز جودة ومصداقية المعلومات والتقارير المالية المنشورة الكترونيا مثل د ارسة نبيل (‪ )2012‬ودراسة فؤاد‬
‫(‪ )2016‬ودراسة البدوي (‪ )2017‬ودراسة عبداهلل (‪ ،)2018‬ودراسات أكدت على دور المراجعة المستمرة في‬
‫رفع كفاءة الفحص الضريبي مثل دراسة سالم(‪.)2014‬‬
‫أما الدراسات التي تناولت موضوع الحوكمة فكانت تهدف إلى إب ارز دور الحوكمة في تحقيق جودة المعلومات‬
‫المحاسبية والتقارير المالية من خالل االفصاح المحاسبي مثل د ارسة العابدي(‪ )2016‬ودراسة شهيد‪،‬‬
‫العيسى(‪ ،)2018‬وكذلك أشارت بعض الدراسات إلى دور المراجعة في تحقيق جودة الحوكمة مثل دراسة‬
‫ريمة(‪ )2017‬ودراسة أحمد(‪.)2018‬‬
‫وتأتي هذه الدراسة إلبراز دور المراجعة المستمرة بمفهوها الحديث في تدعيم قواعد حوكمة الشركات وذلك في‬
‫ظل أنظمة التشغيل االلكتروني للبيانات والمعلومات‪ ،‬وبالتالي تتفق أهداف هذه الدراسة مع األهداف الخاصة‬
‫بدراسة ريمه (‪ ،)2017‬ودراسة أحمد (‪ ،)2018‬وتتميز هذه الدراسة عن هاتين الدراستين باستخدامها لمدخل‬
‫المراجعة المستمرة لمفهوم حديث لمهنة المراجعة‪.‬‬

‫‪ -2‬مجتمع وعينة الدراسة‬

‫تتفق هذه الدراسة مع العديد من الدراسات السابقة في مجتمع الدراسة المتمثل في المراجعين العاملين في مكاتب‬
‫المراجعة‪،‬والمديرين التنفيذيين وأصحاب االختصاص في الشركات محل الدراسة مثل دراسة نبيل(‪،)2012‬‬
‫ودراسة الصياد (‪ )2012‬ودراسة فؤاد (‪ ،)2016‬ودراسة البدوي (‪ ،)2017‬ودراسة محمود (‪ )2018‬ودراسة‬
‫أصيل (‪ )2016‬وتتفق هذه الدراسة مع الدراسات السابقة حيث تم اختيار عينة عشوائية ممثلة لمجتمع الدراسة‬
‫مع ضرورة االشارة إلى استخدام بعض الدراسات ألسلوب الدراسة الميدانية ودارسة حالة شركة معينة مثل دراسة‬
‫ريمه(‪ ،)2012‬ودراسة العابدي (‪ ،)2016‬ودراسة ريمه (‪.)2017‬‬

‫‪ -3‬منهج الدراسة وأدوات جمع البيانات‬

‫اتفقت الدراسة الحالية مع الدارسات السابقة في منهجية الدراسة وأدوات جمع البيانات حيث استخدمت معظم‬
‫الدراسات السابقة كما الدراسة الحالية للمنهج الوصفي التحليلي ومن ثم استخدام أداة الدارسة (االستبانة) في‬
‫اختبار فروض الدراسة؛ باستثناء بعض الدراسات التي تناولت موضوع حوكمة الشركات حيث لم تستخدم أداة‬
‫الدراسة(االستبانة) مثل دراسة ريمة (‪ )2012‬والتي استخدمت الد ارسة الميدانية في دراسة حالة المؤسسة الوطنية‬
‫لألشغال في اآلبار‪ ،‬ودراسة العابدي (‪ )2016‬والتي استخدمت الدراسة الميدانية في دراسة حالة شركة أليانس‬
‫للتأمينات الجزائرية‪ ،‬ودراسة ريمة (‪ )2017‬والتي استخدمت الدراسة الميدانية واجراء المقابالت الشخصية‬

‫‪24‬‬
‫المباشرة في حالة المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي‪،‬وكذلك دراسة شهيد‪،‬العيسى(‪ )2018‬والتي استخدمت‬
‫الدراسة التحليلية للقوائم والتقارير المالية وتقارير الحوكمة المنشورة على موقع هيئة األوراق واألسواق السورية‪.‬‬

‫‪ -4‬البيئة الخاصة بالدراسة‬

‫تمثلت بيئة الدراسة الخاصة في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين بقطاعاتها المختلفة‬
‫( قطاع الخدمات – قطاع البنوك – قطاع المصارف‪ -‬قطاعة الصناعة – قطاع االسثمار)‪.‬‬

‫‪ -5‬ما يميز الدراسة الحالية عن الد ارسات السابقة‬

‫‪ -1‬تعد هذه الد ارسة األولى في حدود علم الباحث التي جمعت بين متغي ارت الدراسة( المراجعة المستمرة ‪،‬‬
‫حوكمة الشركات)‪.‬‬
‫‪ -2‬التوصل إلى صيغ وتوصيات لتطبيق المراجعة المستمرة وتدعيم معايير حوكمة الشركات من قبل‬
‫المراجع الخارجي‬
‫‪ -3‬وضع حلول مقترحة لكيفية تضييق الفجوة بين المالك واإلدارة‪.‬‬
‫‪ -4‬الكشف عن الدور الذي يلعبه مدخل المراجعة المستمرة في مواكبة التطور التكنولوجي السريع والذي ال‬
‫يتناسب مع أنظمة المراجعة التقليدية وحرصا على الحفاظ على نوعية البيانات والمعلومات المالية‬
‫والتأكيد على المالءمة والموضوعية‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫الم ارجعة المستمرة‬
‫مقدمة‬ ‫❖‬
‫مفهوم المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫أوجه االختالف بين منهجية المرجعة المستمرة والمراجعة التقليدية‬ ‫❖‬
‫الطلب عى المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫شروط تنفيذ الم ارجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫نطاق ومجال المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫مزايا وأهمية المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫الخدمات التي تقدمها المراجعة المباشرة المستمرة‬ ‫❖‬
‫معايير المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫مراحل المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫تقرير المراجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫األساليب المستخدمة في عملية المارجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫دور المراجع الخارجي في بيئة الم ارجعة المستمرة‬ ‫❖‬
‫خالصة الفصل‬ ‫❖‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫المراجعة المستمرة‬

‫مقدمة‬
‫أدى التطور في تكنولوجيا المعلومات إلى تزايد استخدام شبكات االنترنت ضمن عمليات التجارة االلكترونية‬
‫للمنشآت‪ ،‬حيث قامت تلك المنشآت باستخدام مواقعها االلكترونية لعمليات البيع والتجارة ‪ ،‬وقامت بالتقرير عن‬
‫بياناتها ومعامالتها المالية وغير المالية باستخدام نظم المعالجة المحاسبية الفورية من خالل أتمتة المعلومات‬
‫المحاسبية وتسهيل عرضها والوصول اليها‪،‬مما شكل تحديا أمام الم ارجعين الخارجيين وذلك لتطوير تقنيات ونظم‬
‫رقابة ذات صبغة تكنولوجية معاصرة لموائمة تلك المتطلبات الجديدة في بيئة اآلعمال الحديثة(الرشيدي‪.)2004،‬‬
‫ولهذا ظهرت المراجعة المستمرة لتوفر التأكيد والتحقق المستمر من جودة وأمانة المعلومات المعروضة في‬
‫التقارير المالية المنشورة(نبيل‪ ،)2012،‬فهي المدخل والوسيلة المالئمة لبيئة األعمال الحديثة والتي اختفت فيها‬
‫األدلة الورقية وحلت محلها األدلة االلكترونية‪ ،‬بحيث يقوم المراجع الخارجي باالستجابة السريعة للمعامالت‬
‫واألحداث من خالل اصدار تقارير المراجعة الفورية بعد فحص وتحليل المعلومات بشكل مستمر خالل وقت‬
‫قصير من وقوع األحداث المرتبطة بتلك المعلومات( نصر‪،‬السيد ‪. )2009‬‬
‫وتكمن أهمية المراجعة المستمرة في اختفاء أدلة االثبات الورقية واالتجاه إلستخدام األدلة االلكترونية( غير‬
‫الورقية)‪ ،‬واكتشاف وتصحيح األخطاء أول بأول واالنتقال بالمراجعة من المراجعة الالحقة إلى مرحلة المراجعة‬
‫السابقة (عبيد‪ ،‬شحاته‪. )2007،‬‬
‫ويالحظ بأن المعلومات االلكترونية الرقمية أكثر مرونة من الورقية من حيث سهولة الوصول إليها ونقلها‬
‫القر ارت التي تتميز بطابع الجودة وفي الوقت المناسب تعتمد على‬
‫وتخزينها وتنظيمها حيث أن عملية اتخاذ ا‬
‫جودة البيانات وتوفر المعلومات‪ ،‬حيث مكنت تكنولوجيا المعلومات المؤسسات والشركات من القيام بمعامالتها‬
‫بطريقة الكترونية‪ ،‬وكذلك إعداد البيانات المالية حيث أن الكثير من المعلومات المالية وأدلة التدقيق متوفرة فقط‬
‫بشكل الكتروني)‪.)Rezaee et al., 2001‬‬

‫‪ 2.1‬مفهوم المراجعة المستمرة‬

‫تعرضت الكثير من الدراسات واألبحاث لمفوم المراجعة المستمرة بالتعريف والتأصيل‪ ،‬فقد عرفها المجمع‬
‫األمريكي للمحاسبين القانونيين(‪ ،) AICPA‬والمجمع الكندي للمحاسبين القانونيين (‪ )CICA‬بالمنهجية التي‬
‫تمكن الم ارجع الخارجي من إعطاء تأكيد مكتوب لمجال مراجعة معين باستخدام تقارير المراجعة المستمرة وذلك‬
‫وقت حدوث التأكيد أو بعد وقت قصير من ظهور التأكيد المرتبط بمجال الم ارجعة (‪.)CICA, AICPA,1999‬‬

‫‪27‬‬
‫وفي هذا السياق فإن أحد المهام الرئيسية لمراجع الحسابات الخارجي خالل عملية الم ارجعة هو التأكد من جودة‬
‫البيانات والمعلومات من خالل معرفة عدد األخطاء فيها‪ ،‬فعملية المراجعة المستمرة للبيانات ستقلل بطبيعه الحال‬
‫من تلك األخطاء ( ‪.)Pathak;Chaouch;Sriram,2005‬‬
‫ويرى عبد الفتاح )‪ )2013‬بأن المراجعة المستمرة من العناصر المهمة في بيئة الرقابة اإلدارية المستخدمة من‬
‫قبل اإلدارة وذلك للتأكد من سالمة تصميم وتطبيق ومعالجة العمليات المالية وغير المالية في الشركة‪.‬‬
‫ويعرفها رويشد)‪ )2013‬بأنها إطار أو منهجية الكترونية منتظمة تعمل على خدمة متخذي الق اررات في الشركة‬
‫من خالل اضفاء الثقة المستمرة على البيانات والمعلومات المنشورة الكترونيا على موقع الشركة وممارسة التأكيد‬
‫المستمر على صحة تلك البيانات والمعلومات من خالل التقرير الفوري لمراقب الحسابات الخارجي في مدة‬
‫زمنية قصيرة وذلك باستخدام برامج وأدوات تكنولوجية حديثة في ظل نظام التشغيل المستمر والمعالجة الفورية‬
‫للبيانات المالية وغير المالية‪.‬‬
‫ويعرفها (سالم‪ ) 2014 ،‬بأنها ابداء رأي فني محايد مصحوب بختم التصديق المستمر على موقع الشركة‬
‫األلكتروني وذلك عن مدى صدق وسالمة المعلومات المالية للشركة في ظل نظام معلومات محاسبي فوري غير‬
‫ورقي من خالل تجميع أدلة اإلثبات االلكترونية للمراجعة‪.‬‬
‫فالمراجعة المستمرة هي عملية ممنهجة لجمع أدلة التدقيق األلكتروني المعقولة كأساس إلبداء الرأي على عدالة‬
‫القوائم والمعلومات المالية باستخدام نظم معالجة محاسبية الورقية ‪ -‬نظم المعالجة المحاسبية الفورية وبمعنى‬
‫آخر هي عبارة عن عملية جمع وتقييم األدلة التي من خاللها يتم تحديد مدى كفاءة وفعالية النظام المحاسبي‬
‫االلكتروني الفوري في حماية األصول‪ ،‬والحفاظ على سالمة البيانات‪ ،‬والقدرة على إنتاج المعلومات المالية‬
‫الموثوقة)‪.)Rezaee et al., 2001‬‬
‫المرجعة المستمرة هي عملية منظمة تفضي إلى إبداء الرأي الفني تجاه مجال مراجعة معين من خالل تحديد‬
‫ف ا‬
‫االستثناءات واصدار سلسلة من التقارير الفورية وذلك بعد فترة قصيرة من وقوع األحداث المرتبطة بمجال‬
‫المراجعة باستخدام برامج المراجعة المدمجة في نظام التشغيل الخاص بالعميل محل المراجعة (فؤاد‪.)2016 ،‬‬
‫وقد قام مجلس المعايير بالتفريق بين المراجعة المستمرة والم ارقبة المستمرة من خالل تعريف الم ارجعة المستمرة‬
‫على أنها المنهجية التي يستخدم من خاللها مراجع الحسابات التكنولوجيا في تنفيذ اج ارءات المراجعة واصدار‬
‫التأكيدات الالزمة بشكل مستمر( ‪.)ISACA Standard Board 2003‬‬
‫مرجعة المستمرة يمكن مالحظة مايلي (عبيد ‪ ،‬شحاته‪-:)2007،‬‬
‫ومن خالل التعاريف السابقة لل ا‬
‫‪ -‬المراجعة المستمرة هي مراجعة خارجية تصديقية ثالثية األطراق ( مراجع خارجي– عميل– أصحاب‬
‫المصالح)‬
‫‪ -‬المراجعة المستمرة هي عملية م ارجعة لها اجراءاتها الخاصة وتنتهي بإبداء رأي فني محايد مصحوب‬
‫بختم التصديق المستمر ينشر على موقع الشركة االلكتروني‬

‫‪28‬‬
‫‪ -‬تتفق المراجعة المستمرة مع المراجعة التقليدية في الهدف والمعايير ولكنها تختلف في اجراءات المراجعة‬
‫وتجميع أدلة االثبات الكافية البداء ال أري الفني المحايد‪.‬‬
‫‪ -‬مجال ونطاق المراجعة المستمرة الكتروني وأدلته غير ورقية حيث أن المعلومات المالية مجال الم ارجعة‬
‫هي معلومات محاسبية فورية غير ورقية تستخدم النتاج تقارير مالية تنشر الكترونيا‪.‬‬
‫من خالل استعراض التعريفات السابقة لمفهوم المراجعة المستمرة‪ ،‬يخلص الباحث إلى أن المراجعة‬
‫المستمرة هي عملية ممنهجة تنتهجها اإلدارة كعنصر رقابي للحصول على تأكيد مكتوب لمجال مراجعة‬
‫معين وللتأكد من السالمة في تطبيق ومعالجة العمليات المالية وغير المالية في الشركة وذلك من خالل‬
‫تجميع أدلة اإلثبات اإللكترونية البداء رأي المراجع الخارجي الفني والمحايد على صدق المعلومات المالية‪،‬‬
‫مما يسهم في إضفاء الثقة المستمرة على تلك المعلومات المنشورة الكترونيا بما يخدم متخذي الق اررت‬
‫وأصحاب المصالح في الشركة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬أوجه االختالف بين منهجية المراجعة المستمرة والمراجعة التقليدية‬

‫يمكن تلخيص االختالف بين منهجية المراجعة المستمرة والمراجعة التقليدية في البنود األربعة التالية‪-:‬‬

‫المراجعة التقليدية‬ ‫المراجعة المستمرة‬ ‫وجه االختالف‬

‫المراجعة يقتصر موضوع المراجعة على‬ ‫موضوع‬ ‫يشمل‬

‫موضوع المراجعة المعلومات المالية وغير المالية المعلومات المالية الواردة في الداتر‬
‫الهامة على موقع العميل والسجالت والقوائم المالية‬
‫االلكتروني‬
‫الزمني التأكيد على سالمة المعلومات التأكيد على سالمة المعلومات المالية‬ ‫اإلطار‬
‫بفحص المالية مرة سنويا – ربع سنوي وغير المالية يكون بشكل مستمر ‪،‬‬ ‫الخاص‬
‫مع انتهاء األحداث المرتبطة‬ ‫عملية‬ ‫وتقرير‬
‫بموضوع المراجعة ‪ ،‬أو بعد انتهائها‬ ‫المراجعة‬
‫وقت قصير‬
‫أدلة الكترونية‬ ‫أدلة ورقية‬ ‫أدلة اإلثبات‬

‫المراجعة أدوات وأساليب المراجعة اآللية مثل‬ ‫وأساليب‬ ‫أدوات‬ ‫طريقة الفحص‬
‫البرامج المدمجة وأسلوب البيانات‬ ‫التقليدية‬
‫االختبارية – أسلوب المحاكاة‬
‫المتوازية – وأسلوب االختبار‬
‫المتكامل‬
‫جدول رقم (‪: )1‬أوجه االختالف بين منهجية المراجعة المستمرة والم ارجعة التقليدية‬
‫المصدر‪(:‬رويشد ‪(2013،‬‬

‫‪29‬‬
‫من خالل استعراض االختالف بين المراجعة المستمرة والم ارجعة التقليدية ‪ ،‬يتضح للباحث بأن االختالفات‬
‫الجوهرية بين المنهجيتين تتلخص في عملية تجميع أدلة اإلثبات واألساليب واالج ارءت المستخدمة وكذلك في‬
‫توقيت عملية المراجعة‪ ،‬وعلى الرغم من ذلك فإن عملية المارجعة المستمرة والمراجعة التقليدية تتفق بأنها تفضي‬
‫إلى إبداء الرأي الفني والمحايد على عدالة وصدق المعلومات المالية الواردة في التقارير المنشورة من خالل‬
‫تطبيق معايير المارجعة المقبولة والمتعارف عليها ‪.GAAS‬‬

‫‪ 2.3‬الطلب على المراجعة المستمرة من منظور حوكمة الشركات‬

‫إن السبب في الطلب على الم ارجعة المستمرة وفقا للتقرير البحثي الذي أصدره المعهد األمريكي للمحاسبين‬
‫القانونيين ‪ AICPA‬والمعهد الكندي للمحاسبين الكنديين ‪ CICA‬في العام ‪ 1999‬يكمن في أنها تقوم بتوفير‬
‫معلومات مالئمة ‪ Relevant‬ذات توقيت مناسب ‪ Timely‬ويمكن االعتماد عليها ‪ Reliable‬ألغراض اتخاذ‬
‫القرارات‪.‬‬
‫ويمكن تلخيص أهم أسباب الطلب على المراجعة المستمرة فيما يلي‪-:‬‬
‫حاجة متخذ الق ارر إلى تخفيض خطر المعلومات‬ ‫‪-‬‬
‫لقد ازداد الطلب على الم ارجعة المستمرة من قبل متخذي القرار داخل بيئة االعمال‪ ،‬فالمراجعة المستمرة‬
‫تعطي المراجع الخارجي الفرصة لتحليل المعلومات في صورتها األولية وذلك عندما يتم انتاجها وليس‬
‫عندما يحدث الحدث وبالتالي تساعده على اكتشاف المشاكل بشكل أسرع‪ ،‬والعمل على ايقافها قبل أن‬
‫تتمدد والتقليل منها في المستقبل (نصر‪،‬السيد‪.)2009،‬‬
‫فالمراجعة المستمرة تعزز من كفاءة عملية المراجعة وتجعل المراجع الخارجي أو الداخلي يقف عند‬
‫مسؤولياته الرقابية بشكل مستمر مما يساعد على تقليل خطر المراجعة وكذلك تقليل خطر المعلومات‬
‫االلكترونية المنشورة واالعتماد عليها في اتخاذ القرارات(‪.)2008 Omoteso; Patel; Peter‬‬
‫‪ -‬حاجة أصحاب المصالح للرقابة المستمرة على االدارة‬
‫تولد الطلب على المراجعة المستمرة وايجاد طرق رقابة مستمرة بسبب الحاجة الماسة ألصحاب المصالح‬
‫في المؤسسات والشركات للرقابة بشكل مستمر على مجالس إدارات تلك المؤسسات‪ ،‬وكذلك بسبب‬
‫صعوبة اجتماع المساهمون أصحاب الجمعية العامة للمؤسسة بشكل سنوي حيث أن هؤالء المساهمون‬
‫أصحاب الجمعية العامة للمؤسسة أصبحوا دوليين نتيجة لربط البورصة المحلية باالقليمية والدولية‪،‬‬
‫عالوة على ذلك وجود نظم معلومات محاسبية فورية مما ولد الحاجة للرقابة المستمرة على المؤسسة من‬
‫خالل االفصاح الفوري مع تقرير المراجعة المستمرة على االنترنت‪ ،‬مما يساعد على ممارسة المساهمين‬
‫وأصحاب المصالح للحوكمة المستمرة على مجلس اإلدارة للمؤسسة( صونيا‪.)2013 ،‬‬

‫‪30‬‬
‫فالم ارجعة المستمرة تحقق قيمة مضافة مستمرة للمعلومات المحاسبية الفورية وهي أداة الرقابة الخارجية‬
‫المستمرة للمساهمين على مجالس اإلدارات لتلك الشركات(نور وآخرون ‪.)2007‬‬

‫‪ -‬االستجابة لآلثار المهنية الجوهرية لتكنولوجيا المعلومات‬

‫لقد أدى االعتماد على تكنولوجيا المعلومات في ظل بيئة التجارة االلكترونية إلى التحول من المراجعة‬
‫التقليدية إلى المراجعة المستمرة وظهور نظم المعالجة المحاسبية الفورية‪ ،‬وبالتالي تطوير مهنة المراجعة‬
‫الخارجية من خالل استخدام طرق مراجعة حديثة تسمح بايصال المعلومات المالية وغير المالية‬
‫وتأكيدات الثقة الفورية للمستخدمين وذلك بشكل الكتروني (صونيا ‪ ،)2013 ،‬مما أدى إلى زيادة الطلب‬
‫على المراجعة المستمرة لضمان استمرار تحقيق الكفاءة والفاعلية في أداء المنشأة‪ ،‬وكذلك ضمان‬
‫استمرار الميزة التنافسية للمنشأة في كافة مواقع العمل الخاصة بها(نبيل ‪.)2012،‬‬
‫لذلك تعتبر الم ارجعة المستمرة المدخل والوسيلة المالئمة الج ارءات المراجعة في بيئة األعمال المحاسبية‬
‫الحديثة ونظام التشغيل االلكتروني والمستندات االلكترونية (رويشد ‪.)2013‬‬
‫ويرى الباحث أهمية الطلب على مهنة المراجعة المستمرة ودورها الجوهري في تقديم خدمة قيمة لمتخذي‬
‫الق اررات في الشركة من خالل إضفاء الثقة والمصادقة على المعلومات والبيانات المالية وغير المالية‬
‫المنشورة‪.‬‬

‫‪ 2.4‬شروط تنفيذ الم ارجعة المستمرة‬

‫لخص رويشد (‪ )2013‬أهم الشروط الالزمة لتطبيق المراجعة المستمرة ولتحقيق األهداف المرجوة فيما يلي‪-:‬‬
‫‪ -‬يجب أن يتسم موضوع المراجعة بصفة االستم اررية بحيث يتم استخارج البيانات وتخزين ومعالجة‬
‫البيانات والتقرير عن المعلومات المرتبطة بموضوع المراجعة بصفة مستمرة وذلك لتجنب التأخير بين‬
‫حدوث الحدث المرتبط بموضوع المراجعة والتقرير عنه‪.‬‬
‫‪ -‬المعلومات محل المراجعة يجب أن تكون ناتجة من نظم الكترونية موثوقة ومأمونة ومتكاملة وقادرة على‬
‫تقديم متطلبات المراجعة للمراجع الخارجي بصفة فورية‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تتم عملية المراجعة المستمرة من خالل إج ارءات مراجعة ذات درجة عالية من اآللية لضمان‬
‫تجميع وتقييم أدلة المراجعة وتقديم التقارير الفورية الالزمة أو بعد فترة زمنية قصيرة من حدوث الحدث‬
‫المرتبط بمجال المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة الربط بين نظم المراجع ونظم العميل للحصول على المعلومات والبيانات بطريقة سريعة وآمنة‪.‬‬

‫‪31‬‬
‫‪ -‬يجب أن يكون تقرير الم ارجع الخارجي متاحا على شبكة المعلومات الخاصة بالعميل بصورة دقيقة‬
‫ومحمي من التغيير غير المصرح به بما يمكن للمستخدم من االطالع على المعلومات المتاحة بصورة‬
‫مستمرة وفي التوقيت المناسب‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن يتمتع المراجع الخارجي بالمؤهالت والخبرات المهنة والفنية الكافية التي تؤهله للقيام بأعمال‬
‫لمرجعة المستمرة في ظل البيئة االلكترونية‪.‬‬
‫ا ا‬

‫‪ 2.5‬نطاق ومجال المراجعة المستمرة‬

‫يشير نطاق المراجعة المستمرة إلى إجارءات المراجعة المستخدمة من قبل المراجعين الخارجيين لتجميع وتقييم‬
‫األدلة الفورية عن المعامالت االلكترونية الخاصة بالمنشأة وذلك في ظل النظم المحاسبية الفورية والتي تشمل‬
‫ب ارمج المراجعة العامة والخاصة‪ ،‬والوحدات المدمجة‪ ،‬وأسلوب االختبار المتكامل ومدى كفاءة هذا النظام على‬
‫ايصال معلومات فورية على االنترنت(الطحان‪.)2010 ،‬‬
‫ويقوم المراجع الخارجي بابداء رأيه الفني عن مجال المراجعة المستمرة سواء الخاص بالمعلومات المالية مثل‬
‫(ابداء ال أري حول التقارير المالية) أو المعلومات غير المالية مثل( الت ازم المنشأة بسياساتها المنشورة على شبكة‬
‫االنترنت ) وذلك بما يضمن مالئمة تلك المعلومات لمتخذي القرارات (فؤاد‪.)2016،‬‬

‫‪ 2.6‬م ازيا وأهمية المراجعة المستمرة‬

‫ميز الصياد(‪ )2012‬المراجعة المستمرة بما يلي‪-:‬‬
‫‪ -‬المراجعة المستمرة م ارجعة فورية مستمرة للنظم غير الورقية والتبادل االلكتروني للبيانات‪ ،‬فال وجود‬
‫للمراجعة اليدوية؛ حيث تختفي كافة مستندات المعامالت أو تكون مخزنة الكترونيا‪.‬‬
‫‪ -‬الم ارجعة المستمرة من أهم آليات الحوكمة الفورية للشركات‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح المراجعة المستمرة للمراجع الخارجي بأن يولي اهتمام بطبيعة عمل ونشاط المنشأة وفحص هيكل‬
‫الرقابة الداخلي للمنشأة‪ ،‬مما يعمل على زيادة جودة المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬المراجعة المستمرة هي أفضل المداخل لتنفيذ خدمات التأكيد على الثقة في موقع الشركة االلكتروني‪.‬‬
‫‪ -‬تسمح المراجعة المستمرة في تخفيض تكلفة أعمال المراجعة من خالل ‪:‬‬
‫• تمكين المراجع الخارجي من اختيار عينة كبيرة من معامالت الشركة في أقل وقت ممكن‪.‬‬
‫• تخفيض الوقت والتكلفة في اختبار المعامالت وأرصدة الحسابات‪.‬‬
‫لذا فإن تطبيق المراجعة المستمرة في بيئة األعمال الحديثة يؤدي إلى العديد من الم ازيا منها ما‬
‫يلي(‪-:)Singleton,Aaran,2005‬‬
‫‪ -‬تخفيض المخاطر‪ ،‬وزيادة فرص تقييم مخاطر الرقابة الداخلية لنظم المعلومات‬

‫‪32‬‬
 ‫‪ -‬الدخول المباشر وامكانية التتبع الزمني للمعلومات‪.‬‬
‫ويرى خليف(‪ )2003‬أنه من اآلثار المحتملة لتطبيق المراجعة المستمرة ما يلي‪-:‬‬
‫‪ -‬تطبيق المراجعة المستمرة يعمل على تحسين جودة عملية المراجعة ‪ ،‬وذلك من خالل اختبار المراجع‬
‫الخارجي لعينة كبيرة واستخدامه لعالمات االنذار داخل النظام المحاسبي وهي أداه رقابية هامة تؤثر‬
‫على المحتوى االخباري للتقارير المالية ‪ ،‬والقيام بالعديد من االجراءات لفحص وتحليل البيانات الكترونيا‬
‫وبصفة مستمرة‪.‬‬
‫‪ -‬تعمل المراجعة المستمرة على التحقق من االج ارءات الرقابية المصممة والمنفذة ‪ ،‬مما يؤدي إلى صحة‬
‫البيانات المدخلة وخلوها من األخطاء‪ ،‬والتوقيت المناسب لتشغيلها وصحة تحديثها وصيانة لها على‬
‫قاعدة البيانات‪ ،‬وسالمة الب ارمج المشغلة لها‪ ،‬وبالتالي االعتماد على تلك البيانات في اتخاذ العديد من‬
‫الق ار ارت‪.‬‬
‫‪ -‬تؤدي المراجعة المستمرة إلى تخفيض حجم االنحرافات واألخطاء والتالعب والغش في البيانات‪ ،‬وذلك‬
‫من خالل استخدام نظام االنذارات والمثبت في النظام المحاسبي االلكتروني والذي يشير إلى وقوع تلك‬
‫االنحرافات أو األخطاء الجوهرية وبالتالي يؤدي إلى الرقابة على عمليات التشغيل وعلى أمن وسالمة‬
‫البيانات الكترونيا‪.‬‬
‫مما سبق يتضح للباحث أهمية المراجعة المستمرة كمنهجية منظمة تعزز الدور الحوكمي الفوري والمستمر‬
‫للشركات من خالل عمليات التأكيد المستمر على صحة وصدق البيانات والمعلومات والتقارير المالية بما‬
‫يبعث بالطمأنينة والثقة للمالك وأصحاب المصلحة ويقلل من فجوة التوقعات لديهم‪.‬‬

‫‪ 2.7‬الخدمات التي تقدمها المراجعة المباشرة المستمرة‬

‫قام المجمع الكندي ومن بعده المجمع األمريكي بتشكيل لجنة ي أرسها ‪ Richard Wood‬لدراسة المراجعة‬
‫المستمرة ‪ ، CA‬وقد قدمت اللجنة تقريرها في ديسمبر‪ 1999‬حيث ناقش هذا التقرير طبيعة ومجال وأساسيات‬
‫المراجعة المستمرة والهدف منها‪ ،‬ومن ثم تعامل التقرير مع الم ارجعة المستمرة األكثر تعقيدا‪ ،‬ووصل التقرير إلى‬
‫مجموعة من االستنتاجات‪ ،‬حيث يقول التقرير‪ :‬ناقشت هذه الدراسة اإلطار المفاهميي للمراجعة المستمرة بشكل‬
‫عام ووصفا لبعض القضايا المهمة التي سيكون هناك حاجة لتحديدها عند تقديم خدمات مثل هذا النوع من‬
‫المراجعة‪ ،‬واذا كان يمكن التغلب على بعض العقبات المهمة المرتبطة بالمراجعة المستمرة‪ ،‬فإنه قد توجد أنواع‬
‫متعددة من المشاكل التابعة تتعلق بالقيمة الجوهرية التي يمكن أن يضيفها المراجع للمنشأة من خالل أدائه‬
‫للمراجعة المستمرة‪.‬‬
‫ويقدم التقرير أمثلة عن الخدمات المحتملة للم ارجعة المستمرة ‪ ،‬لخصها زيدان(‪ )2008‬في اآلتي‪-:‬‬
‫أ) في مجال التجارة اإللكترونية ‪:Electronic commerce‬‬

‫‪33‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن موثوقية وسالمة( نزاهة) ودفع صفقات التجارة اإللكترونية وذلك باإلتصال مع‬
‫خدمات ضمان صدق الويب ‪ Web‬المصدق عليها من قبل المجمعين األمريكي ‪ AICPA‬والكندي‬
‫‪ CICA‬للمحاسبين القانونيين‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن أساليب الرقابة على نظم التجارة اإللكترونية ‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن اإللتزام بتعهدات الدين ‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر يتعلق بمدى السرية على مواقع الويب ‪ Web‬التي تحتوي على تقارير عن المعلومات‬
‫القررات المهمة ‪.‬‬
‫المتعلقة باتخاذ ا‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن فعالية أساليب الرقابة على قواعد البيانات التي يمكن الوصول إليها من قبل أي فرد‬
‫للتجارة اإللكترونية واألغراض األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن وقت التسليم وجودة المنتجات المباعة‪.‬‬
‫استمررية المنشأة‪.‬‬
‫ا‬ ‫‪ -‬ضمان مستمر عن الوضع المتعلق ب‬
‫ب) في مجال المعلومات المالية التقليدية ‪:Traditional financial information‬‬
‫ضمان مستمر عن معلومات مالية معينة مثل مستويات المخزون ‪ ،‬أرصدة الحسابات المدينة ‪ ،‬عمر‬ ‫‪-‬‬
‫الحسابات الدائنة وقيمها ‪ ،‬والديون األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن قيم وحدة االعتماد المالي المتبادل ‪ ،‬تتضمن ضمان عن كفاءة الرقابة على النظام‬
‫الموحد ‪.Unit-holder System‬‬
‫‪ -‬مراجعة مستمرة للقوائم المالية‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن التقديرات واالحتياطيات‪.‬‬
‫ج) في مجال المعلومات التسويقية ‪:Marketing information‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن المعلومات التسويقية مثل مبيعات منتج جديد من قبل بائع برامج الحاسب اآللي‬
‫‪.Software Vendor‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر يتعلق بتصنيف وسائل اإلعالم ‪ ، Media Rating‬ومهاجمي مواقع الويب ‪، Web‬‬
‫وعمليات تنزيل ‪ Downloads‬العناوين والبيانات من على شبكة الويب‪.‬‬
‫د) أنواع أخرى من المعلومات ‪:‬‬
‫‪ -‬ضمان مستمر عن معدالت انبعاث التلوث‪.‬‬
‫ضمان مستمر عن أية مؤشرات أساسية عن أداء المنشأة والتي قد تستخدم الرسوم واألشكال‪.‬‬
‫مما سبق يتضح للباحث شمولية الخدمات التي تقدمها المراجعة المستمرة لكافة نشاطات وأعمال الشركات‬
‫وقدرتها على ضمان صدق المعلومات والبيانات المالية‪ ،‬بل تعدى ذلك إلى شموليتها لخدمات التجارة االلكترونية‬
‫بكافة أنواعها‪ ،‬وخدمات منح الثقة على مواقع الويب للشركة ‪ Web Trust‬والخدمات التسويقية والبيعية بكافة‬
‫تفصيالتها وخصوصياتها‪.‬‬
‫‪34‬‬
 ‫‪ 2.8‬معايير المراجعة المستمرة‬
‫‪ 2.8.1‬مفهوم معايير المارجعة‬
‫عرفت معايير المراجعة بأنها نموذج أداء ملزم يحدد القواعد العامة الواجب اتباعها عند تنفيذ عملية المراجعة‬
‫ويتم صياغتها عن طريق المنظمات المهنية ‪ ،‬وتعتبر من األداوات التي تقيس كفاءة المراجع( الشمري‪.)2008،‬‬
‫ويعرفها أرتيز‪ ،‬لوبيك (‪ )2000‬باالرشادات العامة التي تساعد المراجعين وتمكنهم من تنفيذ مسؤولياتهم المهنية‬
‫في أعمال المراجعة للقوائم المالية‪.‬‬

‫‪ 2.8.2‬أنواع معايير المارجعة المستمرة‬

‫تبقي معايير الم ارجعة المستمرة هي نفس معايير المراجعة التقليدية‪ ،‬وذلك وفقا لمبادئ ومعايير الم ارجعة المقبولة‬
‫والمتعارف عليها ‪ ،GAAS‬وذلك من أجل إبداء الرأي الفني والمحايد لمجال مراجعة معين‪ ،‬حيث تنقسم معايير‬
‫المراجعة المستمرة إلى األنواع التالية‪-:‬‬
‫‪ )1‬المعايير العامة‪ :‬وتتكون من ثالثة معايير ‪:‬‬

‫➢ معيار تأهيل وتدريب المارجع الخارجي‬

‫يعد هذا المعيار من المعايير المهمة لمهنة المراجعة المستمرة حيث يقع على عاتق المراجع الخارجي المسؤولية‬
‫في استيفاء متطلبات التدريب والتأهيل العلمي والعملي في المحاسبة والمراجعة والحصول على المعرفة الكافية‬
‫بكل التطورات الجديدة في المحاسبة والمراجعة‪ ،‬والتطبيق االلزامي ألي نشرات جديدة في ذلك المجال‬
‫(محمد‪.)2017،‬‬
‫ووفقا للمتطلبات السابقة لممارسة مهمة المراجعة المستمرة يجب على المراجع الخارجي مراعاة التالي (عيسى‪،‬‬
‫شحاته‪-:(2014 ،‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي المسؤول عن أعمال المراجعة المستمرة أن يكون قد سبق له الدراسة‬
‫والتدريب على استخدامات تكنولوجيا المعلومات في تطبيق مهنة المحاسبة والمراجعة الخارجية وتجميع‬
‫األدلة االلكترونية غير الورقية ومتابعة تطبيق آليات حوكمة الشركات بشكل فوري ومستمر‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة أن يجتاز برنامجا تدريبيا بشكل دوري في‬
‫مجال المراجعة في ظل نظم التشغيل االلكتروني وذلك كل عامان تحت إشراف جمعيات المحاسبة‬
‫المهنية والقانونية‪.‬‬

‫‪35‬‬
 ‫➢ معيار استقالل وحيادية المراجع الخارجي‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المهمة والمناسبة لمهنة المراجعة المستمرة مما يستوجب المحافظة على استقاللية‬
‫المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة كما هي في المراجعة التقليدية مع م ارعاة أن يغطي معيار‬
‫االستقاللية كل فريق المراجعة مثل ذوي الخبرة من المبرمجين للنظم المحاسبية والمتخصصين فنيا والذين‬
‫يضعون قواعد تلك النظم(محمد‪.)2017 ،‬‬
‫➢ معيار مسئولية الم ارجع الخارجي في بذل العناية المهنية الكافية‬
‫يجب أن يبذل الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة العناية المهنية في قبول التكليف بالم ارجعة‬
‫المستمرة وتخطيط وأداء أعمال هذه المراجعة واعداد وعرض تقريره ‪ ،‬كما في ظل المراجعة السنوية مع مراعاة‬
‫(عيسى‪ ،‬شحاته‪-:(2014 ،‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة أن يكون مسؤوال مسئولية أخالقية خاصة في‬
‫المحافظة على أسرار وسمعة عميله بشكل مسؤول ومستمر حيث سيكون من حقه الدخول باستمرار‬
‫على قواعد بيانات الشركة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي أن يكون مسئوال عن اكتشاف الغش االلكتروني‪ ،‬وعمليات الدخول غير‬
‫المصرح بها ‪ ،‬والتصرفات غير القانونية من جانب الشركة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة أن يكون مسؤوال كل ثالثة شهور عن تقييم‬
‫استمرر عمل الشركة محل المراجعة‪.‬‬
‫ا‬ ‫ما إذا كان هناك شك مبدئي في‬

‫‪ )2‬معايير العمل الميداني‪:‬‬

‫تنقسم معايير العمل الميداني إلى ثالثة معايير‪ ،‬حددها شحاته‪،‬علي (‪- :)2007‬‬
‫➢ معيار تخطيط أعمال المراجعة‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المهمة والمناسبة للتخطيط ألعمال المراجعة المستمرة بشكل أسهل وأيسر من‬
‫المراجعة التقليدية‪ ،‬حيث أن المساعدين لديهم خب ارت ومهارات مهنية خاصة وكافية في مجال نظم المعلومات‬
‫المحاسبية اآللية الفورية وذلك للمساعدة في تحديد االستثناءات الجوهرية في المعلومات المالية المعروضة‪.‬‬
‫➢ معيار تقييم مدى امكانية االعتماد على هيكل الرقابة الداخلية‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المهمة والمناسبة للتخطيط ألعمال المراجعة المستمرة كما هي بمفهومها في‬
‫المراجعة التقليدية مع مراعاة الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة مايلي‪:‬‬
‫‪ -‬يجب على الم ارجع الخارجي تحديد مدى وتوقيت وطبيعة االختبارات األساسية للمراجعة المستمرة من‬
‫خالل التقييم الفعال لهيكل الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫‪ -‬إن الرقابة الداخلية محل التقييم يجب أن تشتمل على الرقابة على أمن وسالمة المعلومات وموقع الشركة‬
‫على االنترنت وعدم اساءة استخدام تكنولوجيا المعلومات‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي االهتمام ببعض اختبارات الرقابة المهمة كالمالحظة واعادة األداء‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي أن يستعين برأي لجنة المراجعة في تقييم الرقابة الداخلية المستمرة ألهمية‬
‫دورها في دعم الرقابة الداخلية‪ ،‬وحوكمة مجلس اإلدارة على المستويات اإلدارية المختلفة داخل الشركة‬
‫محل المراجعة‪.‬‬

‫➢ معيار جمع وتقييم أدلة اإلثبات‬

‫يعد هذا المعيار من المعايير المهمة والمناسبة لجمع أدلة إثبات كافية ومالئمة ألعمال المراجعة المستمرة كما‬
‫هي بمفهومها في المراجعة السنوية مع مراعاة المراجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األدلة التي يجب على المراجع الخارجي جمعها عن أعمال المراجعة المستمرة هي أدلة الكترونية غير‬
‫ورقية‪.‬‬
‫‪ -‬األدلة التي يجب على المراجع الخارجي جمعها عن أعمال المراجعة المستمرة تتم من خالل اإلج ارءات‬
‫التحليلية واختبارات التفاصيل كما في المراجعة السنوية‪ ،‬إال أنها ستتم آليا من خالل البرامج الجاهزة‬
‫للمراجعة المستمرة‪.‬‬
‫‪ -‬األدلة التي يجب على المراجع الخارجي جمعها عن أعمال المراجعة المستمرة يجب أن تساعده في‬
‫إبداء الرأي في تحديد االستثناءات الجوهرية في المعلومات المالية بما يساعد المراجع الخارجي بمنح‬
‫ختم التأكيد المهني "تأكيد الثقة" على موقع الشركة على االنترنت‪.‬‬

‫‪ )3‬معايير تقرير الم ارجع الخارجي‬

‫وتبقى معايير الم ارجعة المتعارف عليها نفسها في حالة معايير تقرير المراجع الخارجي‪ ،‬بل وملزمة ألغراض‬
‫قبول وتخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة المستمرة‪ ،‬واعداد التقارير وتوصيل الرأي الفني المحايد بشأن مدى كفاءة‬
‫وفعالية وسالمة نظام معلومات المحاسبة الفورية المباشرة (عبيد‪ ،‬شحاته‪ ،)2007 ،‬لكن في ظل نظم التشغيل‬
‫االلكتروني والتجارة االلكترونية يجب على المراجع الخارجي تطوير اجراءات م ارجعة جديدة تتناسب مع النظام‬
‫االلكتروني الفوري حيث مسار المراجعة غير مرئي( الطحان‪.)2010،‬‬
‫ومن المعايير التي تناسب أعمال المراجعة المستمرة من معايير التقرير ما يلي( علي‪:)2009 ،‬‬
‫➢ معيار االشارة إلى مقياس صدق القوائم المالية‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة التأكيد المستمر على عدم وجود استثناءات‬
‫جوهرية في معامالت الشركة محل المراجعة أو أن يتم فحصها فو ار أو في وقت الحق‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة أن يشير إلى الت ازم االدارة بمعايير المحاسبة‬
‫وان لم يجمع األدلة الكافية والمالئمة بهذا الشأن وذلك عندما تكون المعلومات والتقارير المالية خالية‬
‫من التحريفات الجوهرية‪.‬‬
‫➢ معيار االشارة للظروف التي لم ي ارعي فيها الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المناسبة للمراجعة المستمرة بصورة مبدئية كما بمفهومه في المراجعة التقليدية ‪،‬‬
‫ولكن في المراجعة المستمرة يجب على المراجع الخارجي أن يشير في تقريره إلى المعامالت االستثناءات‬
‫الجوهرية‪ ،‬وما إذا كانت ناتجة عن عدم ثبات في تطبيق المعايير والسياسات المحاسبية الفورية‪.‬‬
‫➢ معيار افتراض كفاية االفصاح ما لم يشير المراجع إلى غير ذلك‪.‬‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المناسبة للمراجعة المستمرة‪ ،‬حيث أن القاعدة تقتضي أنه إذا استنتج الم ارجع‬
‫الخارجي عدم كفاية االفصاح المحاسبي الفوري المباشر‪ ،‬فيجب عليه أن يشير في تقريره الفوري إلى ذلك كحالة‬
‫من حاالت االستثناءات الجوهرية وذلك حسب حكمه المهني‪.‬‬
‫➢ معيار وحدة الرأي‬
‫يعد هذا المعيار من المعايير المناسبة للمراجعة المستمرة‪ ،‬حيث أن المراجع الخارجي لن يبدي أريا فنيا محايدا‬
‫على مثل هذه القوائم المالية‪ ،‬بل سيبدي رأيا محايدا على محتوى المعلومات المالية والتقارير المحاسبية الفورية‬
‫المباشرة المنتجة من نظام التشغيل االلكتروني للبيانات‪ ،‬وما إذا كان من حق الشركة الحصول على ختم‬
‫التصديق المستمر على موقعها على االنترنت(شحاته‪،‬علي‪.)2007،‬‬
‫مما سبق من عرض وتحليل لمعايير الم ارجعة المستمرة يتضح للباحث أهمية معايير المراجعة المستمرة والقيمة‬
‫المضافة التي تضفيها على تنمية قدرات المراجعيين الخارجيين وبالتالي تحسين جودة الم ارجعة المستمرة مع‬
‫ضرورة توفر مهارات تكنولوجية وبرمجية متخصصة لدى المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة وذلك‬
‫لمواكبة التطور المتسارع في مجال تكنولوجيا المعلومات وبما يخدم عملية المراجعة‪.‬‬

‫‪ 2.9‬م ارحل المراجعة المستمرة‬

‫أشار التقرير البحثي ‪ AICPA,CICA 1999‬عن وجود أربع مراحل أساسية لعملية المراجعة المستمرة وهي‪:‬‬
‫‪ 2.9.1‬أوالً ‪ :‬مرحلة قبول التكليف‬
‫اتفق كل ( فؤاد‪( ،)2016 ،‬الصياد‪ )CICA1999) ،)2012 ،‬على أن النظم اإللكترونية لن تؤثر على هدف‬
‫وجوهر هذه المرحلة وانما ستوثر على الكيفية التي تمكن المراجع من انجاز هذه المرحلة وذلك من خالل‪-:‬‬
‫‪ -‬التعرف على أهداف العميل من المراجعة‬

‫‪38‬‬
‫‪ -‬امكانية االعتماد على أنظمة العميل في عملية المراجعة ( أدلة االثبات – سهول الوصول للمعلومات‬
‫والتقارير‪ -‬الحصول على اجراءات الم ارجعة في الوقت المناسب)‪.‬‬
‫‪ -‬اختيار الطاقم المهني المؤهل الذي سيتولي تنفيذ مهمة المراجعة‪.‬‬

‫‪ 2.9.2‬ثانياً‪ :‬مرحلة تخطيط عملية المراجعة المستمرة‬

‫ستؤثر النظم االلكترونية على مرحلة تخطيط عملية المراجعة المستمرة حيث يتم فيها صياغة خطة عمل‬
‫المرجعة ومن أهم االجراءات التي يتبعها الم ارجع الخارجي في هذه المرحلة هي( فؤاد‪-: )2016 ،‬‬
‫ا‬
‫‪ -‬فهم طبيعة نشاط العميل محل الم ارجعة‬
‫‪ -‬معرفة كافية بنظام الرقابة الداخلية المطبقة في منشأة العميل محل المراجعة‬
‫‪ -‬تطبيق نموذج خطر المراجعة‬

‫‪ 2.9.3‬ثالثاً‪ :‬مرحلة تجميع وتقييم األدلة الكافية والمالئمة‬

‫تبدأ مرحلة تجميع وتقييم األدلة الكافية لعميلة الم ارجعة المستمرة من خالل تجميع المراجع الخارجي لألدلة‬
‫الكافية والمالئمة إلبداء رأيه الفني على سالمة المعلومات المعروضة ومن ثم المصادقة عليها‪ ،‬كما في المراجعة‬
‫التقليدية‪ ،‬ولكن في المراجعة المستمرة يقوم المراجع الخارجي بتجميع أدلة الكترونية تبرهن على سالمة النظام‬
‫االلكتروني الخاص بالعميل‪ ،‬وذلك من خالل برامج مدمجة في نظام العميل‪ ،‬مما يتيح للم ارجع الخارجي عمل‬
‫االختبارات التحليلية واألساسية وتحديد االستثناءات‪ ،‬والتي بدورها توفر للمراجع الخارجي معرفة دائمة بنظام‬
‫العميل باستخدام نظام الوكيل الرقمي ‪ ،(Singh and Best,2015( Digital Agent‬وهو عبارة عن تعليمات‬
‫وأوامر الكترونية يقوم المراجع الخارجي بوضعها في البرامج المدمجة في نظام العميل‪ ،‬بحيث تنوب عن المراجع‬
‫الخارجي في المراقبة المستمرة على عملية تدفق البيانات‪ ،‬حيث يقوم هذا النظام بارسال انذارات بالبريد‬
‫االلكتروني للعميل والمراجع الخارجي عن االختالفات في التسجيالت والقواعد المعروفة (سالم‪.)2014 ،‬‬
‫وفي هذه المرحلة يقوم المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة بتنفيذ نوعين رئيسيين من االختبارات‬
‫حددتها حورية (‪ )2017‬في اآلتي‪-:‬‬
‫‪ )1‬اختبار مدى اال لتزام‬
‫تهدف اختبارات مدى االلتزام الختبار مدى كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية لنظم المعلومات المحاسبية‬
‫االلكترونية للشركة محل المراجعة ومدى توافقها مع التقييم المبدئي لنظام الراقبة الداخلي في مرحلة التخطيط ‪،‬‬
‫حيث يستخدم المارجع الخارجي أسلوب المعاينة في إجراء اختبارات مدى االلت ازم‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫يحتوي نظام الرقابة الداخلي لنظم المعلومات المحاسبية على نوعين وهما الرقابة العامة وهي الخاصة بأنشطة‬
‫التشغيل االلكتروني وكذلك نظام الرقابة على التطبيقات وتشمل الرقابة على المدخالت وعمليات المعالجة‪،‬‬
‫والرقابة على المخرجات الخاصة بالنظام المحاسبي االلكتروني‪.‬‬
‫‪ )2‬االختبارات الجوهرية ( اجراءات تحليلية ‪ ،‬تفاصيل العمليات واألرصدة)‬
‫‪ -‬االجراءات التحليلية ‪:‬‬
‫يجب على الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة توسيع نطاق االج ارءات التحليلية باستخدام صيغ‬
‫الخرائط المتدفقة والرسومات البيانية في عرض نتائج تحليالته‬

‫‪ -‬اختبارات تفاصيل العمليات واألرصدة‬

‫تهدف هذه االختبارات إلى تحديد ما إذا كان هناك تحريفات جوهرية ألرصدة الحسابات وذلك من خالل التحقق‬
‫من أهداف الوجود والدقة واالكتمال والتصنيف والتوقيت والترحيل واالفصاح عن جميع العمليات المتعلقة‬
‫بالحسابات خالل نظم المعلومات المحاسبية االلكترونية للمنشأة محل المراجعة باستخدام عينات للمراجعة تبعا‬
‫ألسلوب االحتمال النسبي للحجم وبالتالي الحصول على أسباب التحريفات الخاصة بكل عينة مأخوذة ‪.‬‬

‫‪ 2.9.4‬رابعاً‪ :‬مرحلة التقرير عن نتائج أعمال المراجعة المستمرة‬

‫يقوم المراجع الخارجي باصدار تقريره عن أعمال المراجعة المستمرة على فترات قصيرة بعد حدوث الحدث ‪ ،‬قد‬
‫تكون يومية أو أسبوعية أو بشكل فوري‪ ،‬وقد ميز التقرير البحثي بين نوعين من أنواع تقارير المراجعة المستمرة‬
‫وهما األول التقارير المتاحة بشكل دائم ‪ Evergreen Reports‬وهي تقارير متاحة بشكل مستمر على الموقع‬
‫اإللكتروني للشركة‪ ،‬وتكون مؤرخة في نفس تاريخ دخول المستخدم‪ ،‬والتقارير المتاحة عند الطلب ‪Reports on‬‬
‫‪ ، Demand‬حيث يتم توفيرها عند طلبها من المستخدم‪ ،‬والبد من وجود أساليب رقابية مالئمة لمنع التغييرات‬
‫غير المصرح فيها على تقارير األعمال وكذلك تقرير المراجع الخارجي‪ ،‬ويجب أن تتضمن اجراءات المراجعة‬
‫المستمرة تقييم لمدى فعالية هذه األساليب الرقابية( فؤاد‪.(2016 ،‬‬
‫مما سبق من عرض وتحليل لم ارحل المراجعة‪ ،‬يتضح للباحث بأن م ارحل الم ارجعة المستمرة تتشابه مع م ارحل‬
‫المراجعة التقليدية في الشكل والمضمون‪ ،‬ولكنها تختلف في أن أدلة االثبات في المراجعة المستمرة أدلة ألكترونية‬
‫غير ورقية‪ ،‬مما يتطلب اختيار الطاقم المؤهل في مجال تكنولوجيا المعلومات لإليفاء بمتطلبات ممارسة مهمة‬
‫الم ارجعة المستمرة وابداء الرأي الفني والمحايد على صدق وجودة البيانات والمعلومات المالية بشكل مستمر‪.‬‬

‫‪ 2.10‬تقرير المراجعة المستمرة‬

‫‪40‬‬
‫يتصف تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة بسرعة اعداده فقد يكون اعداد التقرير تم بشكل‬
‫آني في نفس وقت وقوع الحدث المرتبط بمجال الم ارجعة أو تقري ار يوميا أو أسبوعيا‪ ،‬ويمكن للمراجع الخارجي‬
‫االختيار من بين بدائل الرأي التالية (الطحان ‪:)2010‬‬
‫جدول رقم (‪ )2‬أنواع تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة‬
‫نوع التقرير الخاص بالمراجع الخارجي‬ ‫الوصف‬ ‫‪#‬‬
‫عدم وجود استثناءات حيث أن المعلومات المالية إظهار ختم المراجعة المستمرة المستمر‬ ‫‪1‬‬
‫المفصح عنها وسجالت المعامالت المالية خالية على موقع الشركة االلكتروني وابداء رأيا‬
‫نظيفا‬ ‫من التحريفات الجوهرية‬
‫وجود استثناءات حيث أن المعلومات المالية عدم منح ختم المراجعة المستمرة للشركة‬ ‫‪2‬‬
‫المفصح عنها وسجالت المعامالت المالية بها محل المراجعة وابداء رأي متحفظ أو‬
‫معاكس حسب حكمه المهني وأسباب‬ ‫تحريفات جوهرية‬
‫وجوهرية التحريف‬
‫وجود استثناءات ناشئة عن وجود قيود مفروضة من عدم منح ختم المراجعة المستمرة للشركة‬ ‫‪3‬‬
‫قبل االدارة على عمل المراجع الخارجي أو فقد محل المراجعة واالمتناع عن ابداء ال أري‪.‬‬
‫استقالله‪.‬‬

‫ويالحظ الباحث التشابه بين تقرير المراجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة مع تقريره في المراجعة‬
‫التقليدية من خالل إبداء( أري نظيف – متحفظ‪ -‬معاكس – االمتناع عن إبداء الرأي)‪،‬ولكن االختالف بين تقرير‬
‫الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة وتقريره في المراجعة التقليدية هو في شكل التقرير حيث أن‬
‫تقرير المراجع الخارجي في الم ارجعة التقليدية يكون بشكل مكتوب‪ ،‬بخالفه في الم ارجعة المستمرة الذي يكون‬
‫بمنح ختم التصديق المستمر على موقع الشركة على االنترنت في حالة التقرير النظيف أو عدم منح ختم‬
‫التصديق المستمر في الحاالت األخرى‪.‬‬

‫‪ 2.11‬األساليب المستخدمة في عملية المراجعة المستمرة‬

‫‪ 2.11.1‬أوال‪ :‬أسلوب منهج البيانات االختبارية (الوهمية)‬
‫الهدف من هذا االختبار هو تحديد المراجع الخارجي ما إذا كانت ب ارمج الحاسوب االلكتروني لدى الشركة محل‬
‫المراجعة يمكنها أن تقوم بتشغيل العمليات المالية النظامية وغير النظامية‪ ،‬حيث يقوم المراجع الخارجي باختبار‬
‫البيانات في نظام الحاسوب االلكتروني‪ ،‬ويعتبر هذا االختبار مفيد ومهم لبيان مدى قدرة الشركات محل المراجعة‬
‫على تشغيل البيانات ومدى الرقابة المتوفرة بخصوص األخطاء والمخالفات (الموسوي‪.)2009،‬‬

‫‪41‬‬
‫ويواجه الم ارجع الخارجي صعوبات يجب عليه مراعاتها عند تطبيق منهج البيانات االختبارية وهي (أريتز‪،‬لويك‪،‬‬
‫‪-:)2000‬‬
‫‪ -‬يجب أن تحتوي البيانات االختبارية على كافة الحاالت المناسبة التي يرغب الم ارجع في اختباها بالتالي‬
‫ضرورة توفر مها ارت الكترونية لديه‪ ،‬أو االستعانة بخبير تشغيل الكتروني عند وضع البيانات الت سيتم‬
‫اختبارها‪.‬‬
‫‪ -‬يجب أن تتماثل البرامج التي يتم اختبارها عند استخدام المراجع للبيانات االختبارية‪ ،‬مع تلك التي يتم‬
‫استخدامها طوال العام بواسطة العميل‪ ،‬ولكن هذا المنهج يعد مكلفا ويمكن االستغناء عنه من خالل‬
‫متابعة إجراءات الرقابة الداخلية للتعديالت الخاصة ببرنامج الحاسوب االلكتروني‪.‬‬
‫‪ -‬يجب حذف البيانات االختبارية من سجالت العميل‪ ،‬إذا كان البرنامج الذي يتم اختباره هو الخاص‬
‫بتحديث ملف رئيسي حيث أنه من غير المعقول أن يتم ترك بيانات غير صحيحة بالملفات أو بقواعد‬
‫البيانات‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن من عيوب هذا األسلوب هو اقتصار دوره على اختبار مدى التزام أنظمة التشغيل الخاصة‬
‫بالشركة محل المراجعة بتنفيذ االجراءات الرقابية بحيث يتم اختبار أنظمة الشركة في فترة معينة وليس في كل‬
‫م ارحل عملية المراجعة‪.‬‬

‫‪ 2.11.2‬ثانيا‪ :‬أسلوب المحاكاة المتوازية‬

‫يقوم المراجع الخارجي في هذا األسلوب بادخال برنامج من تصميمه يحاكي جزء أو عدة أجزاء من نظام‬
‫المعلومات المحاسبي اإللكتروني للشركة محل المراجعة وذلك لتقييم قدرة نظام الشركة على معالجة أنواع مختلفة‬
‫من العمليات‪ ،‬حيث يمكن لهذا األسلوب تتبع العمليات المالية للشركة في مراحل تشغيلها‪ ،‬ويمكن من خالله‬
‫زيادة حجم عينة االختبار(حورية‪.)2017،‬‬
‫يتم استخدام أسلوب المحاكاة المتوازية لتسهيل إجراء االختبارات األساسية ألرصدة الحسابات لدى العميل‪ ،‬حيث‬
‫يوجد العديد من العوامل عند استخدام هذا األسلوب(أريتز‪،‬لويك‪-:)2000 ،‬‬
‫‪ )1‬التكلفة‪ :‬حيث تختلف التكلفة بناء على الجانب الذي سيتم إجارء محاكاة له في نظام العميل وكذلك‬
‫تختلف التكلفة حسب درة التعقيد الخاصة بالعمليات الحسابية لدى العميل وعلى كمية البيانات التي سيتم‬
‫تشغيلها‪.‬‬
‫‪ )2‬الشمول‪ :‬يمكن تصميم المحاكاة على عينة محددة من بيانات العميل‪.‬‬
‫‪ )3‬التركيز على االستثناء‪ :‬من مميزات المحاكاة التركيز على االستثناء أي على العناصر التي يظهر بها‬
‫الفروق من خالل محاكاة األرصدة مثال‪.‬‬
‫‪ )4‬تحديد الهدف‪ :‬يجب تحديد الهدف من االختبار وذلك من أجل الوصول إلى البيانات المطلوبة‪.‬‬
‫‪42‬‬
 ‫‪ )5‬تصميم التطبيق‪ :‬وذلك من خالل‬
‫‪ -‬وصف ملفات بيانات العميل المرغوب الوصول إليها وذلك من أجل سهولة استخراج البيانات منها‬
‫‪ -‬تقييم تقارير برامج المراجعة العامة للحاسوب لتحقيق أكبر فائدة‬
‫‪ -‬تقييم منهج منطقي الستخالص ومعالجة البيانات التي يتم التوصل إليها من فاتر العميل‬
‫‪ )6‬الترميز‪ :‬من خالل ترميز نتائج هذا التقييم في قائمة عمل باستخدام لغة مبسطة لبرنامج الم ارجعة ويتم‬
‫ادخالها إلى الحاسوب من خالل أوامر معينة لتحقيق األهداف المرجوة‪.‬‬
‫‪ )7‬االدخال باستخدام لوحة المفاتيح‪ :‬يتم ادخال قائمة العمل من خالل لوحة المفاتيح إلى الحاسوب مع كل‬
‫من البرامج العامة للحاسوب وملف بيانات العمالء‪.‬‬
‫ويرى سرور(‪ )2005‬بأن هذا األسلوب يسمح بمراجعة المستندات األصلية للعمليات التي يعاد تشغيلها أو‬
‫محاكاتها‪ ،‬ويعاب عليه أن يحتاج إلى خبرة ومهارة كافية من قبل الم ارجع لفهم نظام العميل‪ ،‬و أن يكون ملما‬
‫بلغات الحاسوب‪.‬‬
‫ويرى الباحث أهمية التأهيل العلمي والعملي للمراجع الخارجي للحصول على الكفاءة في تطبيق أسلوب المحاكاة‬
‫المتوازية وضرورة اتقان المراجع الخارجي لنظم التشغيل االلكتروني وايفائه بالمتطلبات المهنية الحديثة لمهنة‬
‫المراجعة المستمرة لمواكبة التطور المتسارع في تكنولجيا المعلومات وبيئة األعمال المحاسبية الحديثة‪.‬‬

‫‪ 2.11.3‬ثالثا‪ :‬أسلوب االختبار المتكامل‬

‫يعتبر أسلوب االختبار المتكامل امتدادا لمدخل البيانات االختبارية وفيه يقوم المراجع بإنشاء وحدة وهمية يمكن‬
‫أن تكون قسم أو زبون أو عامل أو مورد وهمي ‪ ...‬الخ حيث يقوم بإدماجها ضمن ملفات المنشأة وخالل العام‬
‫يقوم المراجع بإدخال عمليات افتراضية لتلك الوحدة الوهمية‪ ،‬ويتم تشغيلها مع عمليات المنشأة الفعلية وتتم‬
‫مراجعة الوحدة الوهمية على مدار العام وفي أوقات مختلفة ‪ ،‬وفي حالة أي انحراف عن النتائج المحددة مسبقا‬
‫يشير إلى وجود تالعب أو غش أو على األقل أخطاء في النظام الحاسوبي‪ .‬حيث يتميز هذا األسلوب بأن‬
‫عملية المراجعة تتم بشكل مستمر خالل الفترة المحاسبية وبنفس البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل العادية‬
‫وذلك بدء من البيانات األولي حتى النتائج النهائية‪ ،‬إال أنه يتطلب ضرورة توفير الخبرة الكافية لدى المراجع في‬
‫مجال الحواسيب‪ ،‬كما أن المشكلة األساسية فيه تتمثل في عملية فصل نتائج بيانات التشغيل االختباري عن‬
‫نتائج تشغيل البيانات الفعلية حيث يقوم المراجع بهذا الفصل من خالل إج ارء بعض القيود العكسية(‬
‫حسن‪.)2009،‬‬

‫‪43‬‬
‫ويرى الباحث أهمية أسلوب االختبار المتكامل باعتباره أفضل من أسلوب البيانات االختبارية ‪ ،‬حيث يتم اختبار‬
‫قدرة أنظمة الشركة محل المراجعة على تشغيل العمليات في كافة مراحلها‪ ،‬مع ضرورة مراعاة الفصل بين‬
‫البيانات الحقيقة للشركة والبيانات الوهمية الخاصة بعملية المراجعة المستمرة التي ينفذها المراجع الخارجي‪.‬‬

‫‪ 2.11.4‬رابعا‪ :‬أسلوب التتبع والمالحظة‬

‫يعتبر هذا األسلوب امتدادا ألسلوب االختبار المتكامل حيث يتم اختيار بيانات االختبار من ضمن البيانات‬
‫الفعلية للعمليات مع وضع عالمات مميزة لهذه البيانات وتتبع نتائج تشغيلها عند كل نقطة من البيانات الفعلية‬
‫وتتمثل البينة األساسية لهذا األسلوب في أنه يستخدم البيانات الفعلية للمنشأة من تجنب استخدام القيود العكسية‬
‫وبالتالي تجنب المشاكل التي قد تنجم عنها لدى فصلها‪ ،‬وتزداد كفاءة هذا األسلوب إذا تم تدعيمه ببعض‬
‫البيانات االختبارية الخاطئة أو غير العادية الختبار الحاالت الخاصة أثناء عمليات التشغيل‪ ،‬إال أن المشكلة‬
‫تنحصر في تحديد مجموعة البيانات التي يتم وضع العالمات المميزة لها كما أنه ال يوجد ضمان الختبار كل‬
‫البرامج التي يقوم عليها النظام الحاسوبي وحتى البرامج التي يتم اختبارها ال يوجد ضمان باختبار كل أج ازء هذه‬
‫البرامج بما في ذلك البرامج الفرعية للتحقق من قابليتها للتشغيل( حسن‪.)2009،‬‬

‫‪ 2.12‬دور المراجع الخارجي في بيئة المراجعة المستمرة‬

‫تقع مسؤولية بذل العناية المهنية الكافية على عاتق المراجع الخارجي في بيئة المراجعة المستمرة‪ ،‬حيث التشغيل‬
‫االلكتروني للبيانات يتم بصورة معقدة‪ ،‬وبطريقة غير مرئية‪ ،‬مما يجعل من الضروري أن يمتلك المراجع الخارجي‬
‫الكفاءة والتأهيل العلمي والعملي المطلوب للمراجعة في ظل تكنولوجيا المعلومات وتطبقات وبرامج المراجعة‬
‫المستمرة ( عبد المجيد‪) 2015 ،‬‬
‫واستنادا لهذه المسؤولية المهنية من قبل المراجع الخارجي يجب عليه أن يكون على اتصال دائم بقاعدة البيانات‬
‫الخاصة بالشركة محل الم ارجعة من خالل شبكة االنترنت أو من خالل الزيارات الدورية للمنشأة‪ ،‬واتباع‬
‫استراتيجية المراجعة الدورية أو استراتيجية المراجعة العددية ‪ ،‬التي تبدأ بعد عدد معين من المعامالت المحاسبية‬
‫( رضوان‪،‬وآخرون‪.)2010،‬‬
‫من خالل استعراض األدبيات السابقة يالحظ الباحث وجود نوعين من الخدمات التي يقدمها المراجع الخارجي‬
‫داخل بيئة المراجعة المستمرة وهي ‪:‬‬

‫‪44‬‬
 ‫‪ 2.12.1‬النوع األول‪ :‬خدمات استشارية " غير تصديقية"‬
‫خدمات ثنائية األطراف تدار بين المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة والشركة محل الم ارجعة‪ ،‬ال‬
‫تتطلب مصادقة مهنية من قبل الم ارجع الخارجي كاالستشارات اإلدارية واالستشا ارت الضريبية للمديرين‬
‫التنفيذيين(علي‪.)2001 ،‬‬

‫‪ 2.12.2‬النوع الثاني ‪ :‬خدمات تصديقية" خدمات التأكيد المهني"‬

‫خدمات ثالثية األط ارف تدار بين المراجع الخارجي " أحد األطراف" والشركة محل المراجعة " الطرف الثاني"‬
‫وهي المسؤولة عن اعداد التقارير والبيانات المالية وغير المالية ‪ ،‬وأصحاب المصلحة وذوي العالقة بالشركة‬
‫محل المراجعة " الطرف الثالث"(علي‪.)2001 ،‬‬
‫ويعتمد تحقيق الدور الفعال للم ارجع الخارجي داخل بيئة المراجعة المستمرة على‪:‬‬
‫‪ -‬مدى اعتماد المراجع الخارجي على أعمال المراجع الداخلي‬
‫تتطلب معايير التدقيق الدولية المقبولة أن يقوم المراجع الخارجي باالعتماد على أعمال المراجع الداخلي في‬
‫بيئة المراجعة المستمرة وذلك بعد (‪-:)Warren, Smith,2006,p4‬‬
‫‪ -‬فهم طبيعة ووظيفة مهنة المراجعة الداخلية المستمرة‬
‫‪ -‬تقييم كفاءة وموضوعية الم ارجعة الداخلية للشركة محل المراجعة‬
‫‪ -‬تقييم واختبار عمل الم ارجع الداخلي‬
‫‪ -‬توفير الثقة في النظم وتوفير الثقة في مواقع الويب (‪)AICPA/CICA,2006,p5‬‬
‫يجب على المراجع الخارجي أن يقوم بتوفير الثقة في نظم المعلومات المحاسبية االلكترونية للشركة محل‬
‫المراجعة وذلك من أجل خدمة األطراف ذات العالقة وأصحاب المصالح وإلضفاء الثقة في مواقع الشركة‬
‫محل المارجعة حيث يجب أن تتوافر مبادئ الثقة في تلك النظم وهي ‪:‬‬
‫‪ )1‬األمن ‪ :‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة التأكد من أن النظام التشغيلي‬
‫للمعلومات االلكترونية محمي من الدخول غير المصرح به‪.‬‬
‫‪ )2‬سالمة المعالجة‪ :‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة التأكد من أن نظام‬
‫المعالجة للبيانات والعمليات تتم بشكل كامل ‪ ،‬دقيق ‪ ،‬مصرح به ‪ ،‬وفي الوقت المحدد والمناسب‪.‬‬
‫‪ )3‬الخصوصية ‪ :‬يجب على المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة التأكد من أن النظام التشغيلي‬
‫للمعلومات االلكترونية يحافظ على خصوصية العمالء في جمع المعلومات واستخدامها واالفصاح عنها‬
‫طبقا لسياسة الخصوصية المتبعة داخل الشركة محل المراجعة وطبعا للمبادئ والمعايير المقبولة‪.‬‬

‫‪45‬‬
‫المرجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة التأكد من أن النظام التشغيلي‬
‫‪ )4‬االتاحة ‪ :‬يجب على ا‬
‫للمعلومات االلكترونية متاح للعمليات التشغيلية واالستخدام في المعامالت التجارية‪.‬‬
‫‪ )5‬السرية‪ :‬يجب على الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة التأكد من أن النظام التشغيلي‬
‫للمعلومات المحاسبية مصمم بشكل سري للمحافظة على بيانات العمالء‪.‬‬
‫من خالل ما تقدم من عرض ألهمية دور المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة في توفير الثقة‬
‫في نظم المعلومات المحاسبية ومواقع الويب الخاصة بالشركة محل المراجعة‪ ،‬ونظ ار لما يتمتع به الم ارجع‬
‫الخارجي من استقاللية ومعايير أخالق مهنية عالية‪ ،‬يرى الباحث أنه يتعين على المراجع الخارجي عن‬
‫أعمال المراجعة المستمرة أن يعمل على التطوير المستمر لمهاراته وامكاناته المهنية‪ ،‬لاليفاء بمتطلبات‬
‫توفير الثقة في هذه النظم بكفاءة وفاعلية عالية‪ ،‬وبما يخدم أصحاب المصلحة واألطراف ذات العالقة‬
‫بالشركة‪.‬‬
‫‪ -‬مدى االستعانة باالجراءات التحليلية في المراجعة المستمرة‬
‫يمكن للم ارجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة االستعانة باالجراءات التحليلة في كل م ارحل المراجعة‬
‫المستمرة بدء من مرحلة التخطيط ثم تنفيذ المراجعة وتجميع أدلة اإلثبات والتحقق ثم المرحلة النهائية والتقرير‪،‬‬
‫مستخدما تقنيات االجراءات التحليلية الموسعة وخاصة تقنية تحليل االنحدار أو تقنية الشبكات العصبية‬
‫االصناعية (‪.)Koskivaara,2007‬‬
‫حيث تتميز هذه االجراءت التحليلية بتقنياتها الحديثة بالعديد من المميزات حددتها سهام (‪ )2015‬في اآلتي‪-:‬‬
‫• اكتشاف األخطاء الجوهرية‬
‫• اكتشاف ممارسات التزوير التي تقوم بها اإلدارة‬
‫• دعم قرارات االستم اررية‬
‫• تقييم مخاطر الرقابة الداخلية‬
‫• تحديد مشاكل الذائقة المالية‬
‫مرحلة التخطيط‬
‫تستخدم االجراءات التحليلية لمساعدة الم ارجع الخارجي عن أعمال المارجعة المستمرة في تحديد طبيعة ومدى‬
‫وتوقيت إج ارءات المراجعة ‪ ،‬وتحديد األرصدة التي تحتاج إلى اهتمام خاص أثناء الم ارجعة والفحص‪.‬‬
‫مرحلة تنفيذ المراجعة والتحقق‬
‫تستخدم االجراءات التحليلية لمساعدة المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة في مراجعة بعض‬
‫العناصر الفردية للمعلومات المالية وأرصدة الحسابات وذلك للتحقق من الموضوعية‪.‬‬
‫المرحلة النهائية والتقرير‬
‫تستخدم االجراءات التحليلية لمساعدة الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة إلج ارء مراجعة شاملة‬
‫للمعلومات المحاسبية والقوائم المالية(رضوان‪ ،‬وآخرون‪.)2010‬‬
‫‪46‬‬
 ‫‪ 2.13‬خالصة الفصل‬
‫تم التعرف في هذا الفصل على مفهوم المراجعة المستمرة كعملية ممنهجة إلبداء المراجع الخارجي رأيه الفني‬
‫والمحايد على مجال مراجعة معين وبتكليف من اإلدارة‪ ،‬وذلك من أجل إضفاء الثقة على المعلومات والتقارير‬
‫المنشورة الكترونيا‪ ،‬وتم التفريق بين منهجية المراجعة المستمرة ومنهجية المراجعة التقليدية من خالل التفريق بين‬
‫عملية جمع أدلة اإلثبات وكذلك األساليب المستخدمة في كل منهجية‪ ،‬ثم تم التعرف على أسباب الطلب على‬
‫المراجعة المستمرة والتي يمكن تلخيصها في حاجة متخذي القرارت إلى تخفيض خطر المعلومات كاستجابة‬
‫مهنية لبيئة تكنولوجيا المعومات الحديثة حيث أدلة اإلثبات اإللكترونية ‪ ،‬وكذلك حاجة المالك وأصحاب‬
‫المصالح إلى الرقابة المستمرة على اإلدارة التنفيذية للشركة ‪ ،‬وتم التعرف أيضا في هذا الفصل على شروط تنفيذ‬
‫المراجعة المستمرة ونطاق عملها ومزاياها‪.‬‬
‫وقد ناقش هذا الفصل الخدمات التي تقدمها المراجعة المستمرة سواء في مجال التجارة اإللكترونية ومجال‬
‫المعلومات المالية وغير المالية‪ ،‬وتم التعرف على معايير المراجعة المستمرة وم ارحل المراجعة المستمرة ابتداء‬
‫بمرحلة قبول التكليف ومرحلة تخطيط عملية المراجعة ومرحلة تجميع أدلة اإلثبات وانتهاء بمرحلة تقرير‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫وأخي ار ناقش هذا الفصل أهم األساليب المستخدمة في عملية المراجعة المستمرة ودور المراجع الخارجي في بيئة‬
‫المراجعة المستمرة‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫حوكمة الشركات‬
‫❖ مقدمة‬
‫❖ مفهوم حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ نشأة وتطور الحوكمة‪.‬‬
‫❖ أهمية حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ أهداف وم ازيا حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ األطراف المعنية بتطبيق حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ محددات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ خصائص حوكمة الشركات ومرتكزاتها‪.‬‬
‫❖ مبادئ(معايير) حوكمة الشركات الصادرة عن منظمة التنمية والتعاون االقتصادي ‪OECD‬‬
‫❖ أبعاد حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ آليات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ آليات دعم المراجعة الخارجية ودورها في تفعيل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫❖ حوكمة الشركات في شركات المساهمة العامة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫❖ المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬
‫❖ خالصة الفصل‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫حوكمة الشركات‬
‫مقدمة‬
‫نظ ار للتزايد المستمر الذي يكتسبه مفهوم الحوكمة وذلك عقب االنهيا ارت المالية االخيرة التي فجرها الفساد‬
‫المالي واالداري في العديد من االقتصاديات القومية في دول شرق أسيا وأمريكا الالتينية وروسيا وكذلك االقتصاد‬
‫األمريكي فقد تعاظم االهتمام بمفهوم حوكمة الشركات (‪ )Corporate Governance‬والتي تناولته العديد من‬
‫المؤسسات الدولية بالدراسة والتحليل مثل منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (‪ )OECD‬التي أصدرت جملة من‬
‫االرشادات لتدعيم الحوكمة في الشركات العامة والخاصة ورفع كفاء سوق المال واستق ارر االقتصاد القومي‬
‫(قباجة‪ ،‬وآخرون‪.)2008 ،‬‬
‫ظهر مصطلح الحوكمة كنتيجة لما حدث من فساد وفضائح كبرى لتلك االقتصاديات وعدم االنضباط بالشفافية‬
‫على كافة‬ ‫والمسؤولية المهنية واألخالقية‪،‬حيث بدأ االهتمام باقرار التشريعات والقوانين المتلعقة بالحوكمة‬
‫المستويات الحكومية ‪ ،‬والتشريعية والجهات الرقابية وكذلك شركات األعمال وذلك لضبط عملها في االتجاه‬
‫الصحيح(السبيعي‪.)2012،‬‬
‫وحيث أن شركات المساهمة العامة تمثل السبيل األمثل للنهوض باالقتصاد القومي على الصعيد التجاري‬
‫والصناعي والخدماتي وغيره ‪،‬وذلك من خالل توجيه األموال إلى المكان المناسب والنشاط األمثل ولهذا السبب‬
‫كان ال بد من تطبيق قواعد حوكمة لتلك الشركات تحدد طبيعة العالقة بين المستثمر واإلدارة وتطفي مزيد من‬
‫األمان على شرعية المعامالت والتعامالت ودقة تحليل الظواهر التي تؤثر في فعالية األداء( موسى‪.)2010 ،‬‬
‫ومع تصاعد حدة األزمة المالية خالل العام ‪ 2008‬كان ال بد من تدخل الحكومات في النظام االقتصادي‬
‫العالمي وذلك من خالل استخدام نظم ومبادئ الحوكمة كأداة للرقابة المالية واالدارية على مستوى الشركات‬
‫العظمي وأسواق رأس المالي العالمي( حسانين ‪.)2009،‬‬
‫إن تطبيق نظام ومبادئ حوكمة الشركات يحقق الوضوح والشفافية في التقارير المالية التي تقدم ألصحاب‬
‫المصالح من المستثمرين وحملة األسهم والسندات وغيرهم وذلك من خالل المتابعة المثلى لنشاط الشركة واحكام‬
‫الرقابة المالية واالدارية على أنشطتها وتقييم أداء القائمين على ادارتها(راضي‪.)2011،‬‬

‫‪ 3.1‬مفهوم حوكمة الشركات‬

‫عرفها جزر (‪ )2013‬على أنها نظام شامل يحتوي على مجموعة من القرارات والسياسات المتكاملة والتي تساهم‬
‫في االستخدام األمثل للموارد المتاحة للشركة وذلك باستخدام مجموعة من مقاييس األداء واألساليب الرقابية‬
‫الفعالة التي تحقق مصالح جميع األطراف ذات العالقة بالشركة وتمنع أي تأثير سلبي لتلك األطراف على‬
‫أنشطة الشركة‪.‬‬
‫‪49‬‬
‫ويعرفها ال اروي (‪ )2014‬بأنها مجموعة من االج ارءات القانونية التكاملية التي تحدد طبيعة العالقة بين‬
‫المساهمين في شركات المساهمة بحيث تكفل تحقيق وتطبيق سبل االدارة المثلي في شركات المساهمة وتحقيق‬
‫العدالة والن ازهة بين جميع المساهمين في كافة المناحي االدارية‪.‬‬
‫ويعرفها توفيق (‪ )2014‬على أنها مجموعة من األطر التنظيمية واالدارية والقانونية والمالية التي تنظم العالقة‬
‫بين المستثمرين والمساهمين داخل شركات المساهمة وتتضمن الهيكلية االدارية والقانوينة ومسارات األهداف‬
‫الموضوعة من قبل شركات المساهمة ونظم وأساليب الرقابة االدارية والمالية لتحقيق تلك األهداف بما يعزز‬
‫ويحقق النزاهة والعدالة بين جميع المساهمين وحملة األسهم ويحجم تضارب المصالح بين جميع األطراف ذات‬
‫العالقة في شركات المساهمة‪.‬‬
‫وقد عرفت منظمة التعاون االقتصادي ‪ )2004( OECD‬في تقريرها أن حوكمة الشركات هي نظام شامل‬
‫المسارت واالستراتيجيات المتبعة لتحقيق تلك األهداف وذلك‬
‫ا‬ ‫ومتكامل داخل الشركة يعمل على تحديد األهداف و‬
‫من خالل مجموعة من المبادئ والقواعد المعروفة والتي تساعد في اتخاذ الق ار ارت داخل الشركة والتي تنظم‬
‫العالقة بين األطراف ذات العالقة في الشركة من مجلس االدارة واالدارة التنفيذية والمساهمين وبما يضمن‬
‫التوزيع العادل للحقوق والمسؤوليات بين كل هذه األطراف وذلك باتباع مجموعة فعالة من أنظمة الرقابة على‬
‫األداء‪.‬‬
‫ويمكن تلخيص تعريف الحوكمة في مقصدين هما آلية إدارة الشركة وكيفية مراقبتها حيث أن الحوكمة عبارة عن‬
‫مجموعة من القواعد والمبادئ التي تتبلور لتحقق عالقة متداخلة عادلة وفاعلة بين جميع األطراف ذات العالقة‬
‫في الشركة وهذه القواعد والمبادئ تحدد السلوك اإلداري واألخالقي لكافة مستويات اإلدارة داخل الشركة وكذلك‬
‫المساهمين وتضبط األداء المالي واإلداري من خالل مجموعة من نظم الرقابة على األداء(صحاح‪.)2013 ،‬‬
‫ويعرفها الشمري(‪ )2008‬بأنها النظام الذي يوجه ويراقب عمل شركات المساهمة فمفهوم حوكمة الشركات‬
‫يتمحور حول آليات وأساليب رقابية تحتوي على مجموعة من القواعد والمبادئ تحدد طبيعة العالقة بين األط ارف‬
‫المؤثرة في عمل شركات المساهمة من مجالس إدارة ومديرين ومساهمين بما يكفل حل كافة االشكاليات الناجمة‬
‫عن اختالف وتعارض االهتمامات واألولويات بين هذه األطراف‪.‬‬
‫ويعرفها خليل‪ ،‬ابارهيم (‪ )2013‬بأنها نظام يحدد ويرسم العالقة بين األطراف األساسية التي تؤثر وتتأثر بأداء‬
‫الشركة من خالل مجموعة فاعلة من المقاييس الرقابية واالجراءات والقواعد التي تستخدم في إدارة الشركة‬
‫واالشراف على وضع االستراتيجيات المحققة ألهداف الشركة وذلك بهدف تعزيز ثقة المستثمرين وتعزيز مبدأ‬
‫المساءلة والشفافية وتحقيق العدالة الربحية ووتعظيم الفائدة بين جميع المساهمين واألطراف المختلفة‪.‬‬
‫ويعرفها الماحي (‪ )2009‬بأنها التحري في صياغة وتنفيذ العالقات التعاقدية بين أصحاب المصالح داخل‬
‫الشركة بما يضمن المحافظة على حقوقهم القانونية والمالية وفقا لمعايير االفصاح والشفافية‪.‬‬

‫‪50‬‬
‫من خالل ما تقدم من عرض وتحليل لمفهوم حوكمة الشركات يتضح للباحث بأن حوكمة الشركات هي نظام‬
‫رقابي إداري يحتوي على مجموعة من المبادئ والقواعد التي تضبط العالقة بين جميع األطراف ذات العالقة‬
‫بالشركة وبما يحقق النزاهة والعدالة بين تلك األطراف‪،‬وذلك من خالل ضبط األداء اإلداري والمالي في الشركة‬
‫ضمن مجموعة محددة ومعروفة من اللوائح والنظم اإلدارية والمالية ومقاييس األداء واإلجراءات الرقابية‪.‬‬

‫‪ 3.2‬نشأة وتطور حوكمة الشركات‬

‫نشأ وتطور مفهوم حوكمة الشركات‪ ،‬وذلك بعد ظهور نظرية الوكالة عام ‪ 1932‬ومشكلة تعارض المصالح بين‬
‫المالك واإلدارة‪ ،‬وأدى توسع الشركات وظهور الشركات متعددة الجنسيات وزيادة العمليات التشغيلية والتعاقدية‬
‫للشركات وضعف نوعية المعلومات المقدمة لمتخذي الق اررت‪ ،‬أدى ذلك إلى كله االهتمام وتطور مفهوم حوكمة‬
‫الشركات من الناحية النظرية والعملية وذلك من قبل مجموعة من المؤسسات الدولية مثل تقرير كادبري‪،‬ومنظمة‬
‫التعاون االقتصادي والتنمية ‪ ،OECD‬ولجنة بازل‪ ،‬ويمكن تلخيص أهم التطورات على حوكمة الشركات الصادرة‬
‫عن تلك المؤسسات في الجدول اآلتي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)1‬تطور حوكمة الشركات‬

‫االصدار‬ ‫الجهة‬ ‫العام‬
‫صدور القواعد البريطانية لحوكمة الشركات من خالل تقرير ‪Sir‬‬ ‫‪Cadbury‬‬ ‫‪1992‬‬
‫‪ Adrian Cadbury‬وذلك في عام ‪ 1992‬حيث ألزم الشركات‬
‫باإلفصاح عن اإللتزامات بقواعد الحوكمة مع تقديم تفسير عن ما لم‬
‫يتم االلت ازم به(‪.)Cadbury,1992,p:16‬‬
‫صدور تقرير لجنة ‪ Greenbury‬الذي ركز على مكافأة أعضاء‬ ‫‪Greenbury‬‬ ‫‪1995‬‬
‫مجلس االدارة‪ ،‬والذي أوصى باالفصاح الكامل عن المدفوعات لإلدارة‬
‫من رواتب ومكافآت (‪.)Greenbury,1997,p:7‬‬
‫صدور تقرير ‪ Hample‬الذي اهتم بموضوع حوكمة الشركات وجاء‬ ‫‪Hample‬‬ ‫‪1998‬‬
‫ليعيد النظر في نظام حوكمة الشركات في المملكة المتحدة من خالل‬
‫شمول القانونين السابقين ‪ Greenbury&Cadbury‬في هذا‬
‫التقرير(‪.)Hample,1998,p:5‬‬
‫صدور مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ‪ OECD‬لحوكمة‬ ‫‪OECD‬‬ ‫‪1999‬‬
‫معيار دوليا‬
‫حجر االساس و ا‬
‫ا‬ ‫الشركات عام ‪ 1999‬والتي كانت‬
‫لواضعي السياسات والمستثمرين والشركات وأصحاب المصالح مع‬

‫‪51‬‬
 ‫الشركات في جميع أنحاء العالم (‪)OECD,2004,p:3‬‬
‫استجابة لألزمات التي حدثت في العديد من الشركات األمريكية صدر‬ ‫‪Sarbanes‬‬ ‫‪2002‬‬
‫قانون ‪ Sarbanes- Oxely Act‬بعد إقراره من الكونجرس األمريكي‬ ‫‪Oxley Act‬‬
‫كتشريع وتم فيه تحديد متطلبات جديدة لمهنة التدقيق بإضافة تطبيق‬
‫التقارير‬ ‫جودة‬ ‫معايير‬ ‫كأحد‬ ‫الشركات‬ ‫حكمة‬
‫المالية(‪.)Zhang,2007,p:74‬‬
‫اصدار نسخة ‪ 2004‬من معايير منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‬ ‫‪OECD‬‬ ‫‪2004‬‬
‫‪ OECD‬لحوكمة الشركات واشتملت على مراجعة النسخة السابقة‬
‫لمراعاة التطورات األخيرة والخبرات في دول المنظمة وخارجها‬
‫(‪.)OECD,2004,P:3‬‬
‫اصدار نسخة ‪ 2008‬من معاييرمنظمة التعاون االقتصادي والتنمية‬ ‫‪OECD‬‬ ‫‪2008‬‬
‫‪ OECD‬لحوكمة الشركات ‪ ،‬وتضمنت القواعد السابقة مدموجا بها‬
‫الخبرات العملية المشتركة التي تدعو جميع األطراف لالطالع‬
‫بمسؤولياتهم (‪.)OECD,2008,P:11‬‬
‫المصدر‪ (:‬المناصير‪)2013،‬‬

‫‪ 3.3‬أهمية حوكمة الشركات‬

‫تنبع أهمية حوكمة الشركات كونها الالعب األساسي في اقتصاديات الدول المتقدمة والنامية فهي حاضرة بقوة‬
‫في األسواق العالمية نتيجة لألزمات االقتصادية العالمية؛ وعالوة على ذلك فإن لها أهمية لدى اقتصاديات‬
‫الدول النامية نتيجة لضعف النظام القانوني والفساد االداري فيها‪ ،‬حيث تكتسب أهمية أخرى كونها مصد ار‬
‫للمعلومات لكل األطراف ذات العالقة في الشركة من خالل مبدأ االفصاح والشفافية والذي يعتبر من مبادئ‬
‫حوكمة الشركات بما يساعد على جذب االستثما ارت المحلية واألجنبية وخلق أسواق تنافسية تعود بالنفع على‬
‫اقتصاديات الدول وتشجع على االستثمار في المشاريع الضخمة وذلك كنتيجة للثقة في ادارات تلك الشركات‬
‫(الحيان‪.)2010،‬‬
‫وللحوكمة أهمية في شركات المساهمة حيث بدأ االهتمام بمفهومها بعد غياب الثقة في السوق المالي نتيجة‬
‫لالنهيارات المالية العالمية التي شهدتها كبرى الشركات العالمية وكان أبرزها شركة (‪ )ENRON‬حيث كانت‬
‫أسهمها في بداية عام ‪ 2001‬تباع بـ‪ 90‬دوالر للسهم الواحد ‪ ،‬وقد استخدمت الشركة ما يعرف بالوحدات ذات‬
‫األغ ارض الخاصة ‪ Special Purpose Entities‬مع أصولها الثابتة وذلك بهدف االحتماء من المخاطر من‬
‫‪52‬‬
‫خالل مجموعة من العمليات المالية األكثر تعقيدا ‪ ،‬و ترتب على ذلك انخفاض في قيمة تلك األصول وفي ظل‬
‫حاالت فشل التدقيق الخارجي‪ ،‬قامت الشركة باصدار مزيد من األسهم كتعويض لتلك الخسائر التي كانت مغيبة‬
‫من دفاترها وبعيدة عن المستثمرين من خالل استخدامها لتلك الوحدات بدرجة عالية من التعقيد والتطور‪ ،‬وفي‬
‫الربع الثالث من عام ‪ 2001‬أفصحت الشركة عن خسائر وتوالت تلك الخسائر ووصلت خسارتها إلى ‪600‬‬
‫مليون دوالر وأصبح سعر السهم الواحد ‪ 8‬دوالر‪ ،‬حيث تقدمت الشركة باجراءات االفالس في نهاية عام ‪2001‬‬
‫(الدوغجي‪.)2009،‬‬
‫ويلخص ميخائيل(‪ )2005‬أهمية الحوكمة فيما يلي ‪-:‬‬
‫‪ -1‬محاربة الفساد الداخلي في الشركات وعدم السماح بوجوده أو عودته مرة أخرى‪.‬‬
‫‪ -2‬تحقيق ضمان النزاهة واالستقامة الجيدة لكافة العاملين في الشركات بدءا من مجلس اإلدارة والمديرين‬
‫التنفيذيين وحتى أدنى العاملين فيها‪.‬‬
‫‪ -3‬محاربة االنحرافات وعدم السماح باستمرارها سواء كانت متعمدة أو غير متعمدة‪.‬‬
‫‪ -4‬تقليل األخطاء ألدنى قدر ممكن باستخدام النظم الرقابية على األداء وأساليب المراقبة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -5‬تحقيق أعلى قدر من الفعالية لمراقبي الحسابات الخارجيين والتأكد من كونهم على أعلى درجة من‬
‫االستقاللة وعدم الخضوع ألية ضغط من مجلس اإلدارة أو المديرين التنفيذيين‪.‬‬
‫وتنبع أهمية الحوكمة من خالل دورها في مجال االصالح المالي واالداري حيث تزيد من ثقة المسثمرين‬
‫وأصحاب المصلحة في القوائم المالية وتعمل على تنشيط االستثمار ودعم الجهاز المصرفي وتفعيل السوق‬
‫المالي (أحمد‪ ،‬محمد‪.)2012،‬‬
‫ويرى الباحث بأن أهمية حوكمة الشركات تنبع من دورها الفعال في إضفاء الثقة على المعلومات والبيانات‬
‫المالية وغير المالية لكل المتعاملين مع الشركة‪ ،‬وذلك كنتيجة النفصال الملكية عن اإلدارة وانفصال االدارة عن‬
‫المساهمين‪ ،‬وكذلك انفصال مسؤوليات مجلس اإلدارة عن المديرين التنفيذيين‪ ،‬وبالتالي فهناك حاجة ماسة لضبط‬
‫تلك العالقة بين أصحاب المصالح والمسؤولين وتحديد المسؤوليات والصالحيات بما يعود بالمنفعة االقتصادية‬
‫وتعظيم الربحية للشركة وتعزيز تطبيق قواعد الحكم الرشيد‪.‬‬

‫‪ 3.4‬أهداف ومزايا حوكمة الشركات‬

‫تسعى الحوكمة السليمة للشركات إلى تحقيق مجموعة من األهداف يمكن تلخيصها في النقاط التالية (قباجة‪،‬‬
‫وآخرون‪:)2008،‬‬
‫‪ -1‬ضبط عناصر الفساد المالي واإلداري من خالل تدعيم عنصر الشفافية في كافة معامالت وعمليات‬
‫الشركات وبالتالي خفض كلفة رأس المال وضمان استم اررية الشركات في أداء عملها‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫‪ -2‬رفع كفاءة األداء المالي واإلداري لدى إدارات تلك الشركات من خالل العمل على بناء استراتيجيات‬
‫سليمة‪.‬‬
‫األطرف ذات العالقة بتلك الشركات‪.‬‬
‫ا‬ ‫‪ -3‬المعاملة العادلة للمساهمين والعاملين والدائنين وجميع‬
‫تساعد في تحسين النمو اإلقتصادي للدولة وزيادة اإلنتاجية وتوفير فرص العمل‪.‬‬ ‫‪-4‬‬

‫ويعقب محمد (‪ )2014‬على أهداف ومزايا حوكمة الشركات بأنها تعمل على ‪-:‬‬
‫‪ -1‬تعمل حوكمة الشركات على ضبط األداء المالي واإلداري في الشركة من خالل تدعيم مبدأ اإلفصاح‬
‫والشفافية في كل معامالت وعمليات الشركة ومن خالل إج ارءات المحاسبة والمراجعة‪.‬‬
‫‪ -2‬تعمل حوكمة الشركات على زيادة الثقة من قبل أصحاب المصالح ومتخذي القرارت في الشركة بمهنة‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫‪ -3‬تعمل حوكمة الشركات على وضع معايير وقواعد الختبار مجلس إدارة ذو كفاءة ومهنية عالية‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن من أهم أهداف الحوكمة الجيدة هو المساءلة والرقابة الفعالة وضبط كل أشكال الفساد اإلداري‬
‫والمالي في الشركة‪ ،‬وتحقيق النزاهة والشفافية في كل أعمال الشركة‪ ،‬بما يضمن تحقيق المنفعة االقتصادية‬
‫وتلبية حقوق أصحاب المصالح والمساهمين والمستثمرين‪.‬‬

‫‪ 3.5‬األطراف المعنية بتطبيق حوكمة الشركات‬

‫هناك أربعة أطراف لها تأثير كبيرة على مفهوم التطبيق السليم لحوكمة الشركات وهي كالتالي( عبيد‪ ،‬شحاته‬
‫‪-:)2007،‬‬
‫‪ 3.5.1‬المساهمون‬
‫هم المستثمرون في رأس مال الشركة ‪ ،‬الذين يهدفون إلى تحقيق األرباح من خالل تعظيم قيمة الشركة‪ ،‬ومن‬
‫مهامهم تعيين مجلس إدارة للشركة يتولى حماية حقوقهم‪.‬‬
‫‪ 3.5.2‬مجلس اإلدارة‬
‫هيئة ممثلة للمساهمين وأصحاب المصالح في الشركة حيث يقع على عاتقهم رسم السياسات العامة للشركة‬
‫واختيار المديرين التنفيذيين‪.‬‬
‫‪ 3.5.3‬اإلدارة‬
‫الجهة المعينة من قبل مجلس اإلدارة وتشمل المديرين التنفيذيين والمسؤولين على األنشطة اليومية للشركة حيث‬
‫يقع على عاتقها اإلدارة الفعلية للشركة وتعظيم أرباح الشركة من خالل زيادة قيمتها األصولية‪ ،‬وتقوم برفع‬
‫تقاريرها إلى مجلس اإلدارة ومن مسؤولياتها االفصاح عن المعلومات المالية وغير المالية للمساهمين وأصحاب‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪ 3.5.4‬أصحاب المصالح‬
‫‪54‬‬
‫مجموعة من األطراف الذين لديهم عالقة بالشركة مثل الدائنون‪ ،‬العمال‪ ،‬الموظفون‪ ،‬المدينون‪ ،‬حيث يالحظ أن‬
‫هؤالء األطراف قد يكون لديهم مصالح متعارضة ومختلفة في بعض األحيان عن بعضهم البعض‪.‬‬
‫‪ 3.6‬محددات حوكمة الشركات‬
‫يتضمن التطبيق الجيد لحوكمة الشركات توافر مستوى من الجودة ضمن مجموعتين من المحددات الخارجية‬
‫والداخلية ( يوسف‪-:)2007،‬‬
‫‪ 3.6.1‬المحددات الخارجية‬
‫إن وجود هذه المحددات ضمن االطار العام لبيئة االستثمار في الشركات يعتبر ضامنا لتنفيذ القوانين‬
‫والتشريعات ومحققا للكفاءة االقتصادية في إدارة الشركة حيث تشتمل هذه المحددات على ‪:‬‬
‫‪ -‬القوانين والتشريعات المنظمة للنشاط االقتصادي والتي تعزز مبدأ التنافس وتمنع ممارسات االحتكار‬
‫واالفالس‪.‬‬
‫‪ -‬كفاءة أسواق المال وقدرة البنوك على توفير التمويل للمشروعات‪.‬‬
‫‪ -‬وجود المؤسسات ذاتية التنظيم مثل الجمعيات المهنية وشركات أسواق المال‪.‬‬
‫‪ -‬وجود مؤسسات المهن الحرة مثل مكاتب المحاماة والمراجعة ومؤسسات االستشارات المالية واالستثمارية‪.‬‬

‫‪ 3.6.2‬المحددات الداخلية‬
‫هي عبارة عن القواعد والتشريعات التي تحدد آلية العمل واتخاذ الق اررات داخل الشركة وتحدد العالقة بين‬
‫األطراف ذات المصلحة من هيئة عمومية ومجلس إدارة ومديرين تنفيذيين من خالل تحديد الصالحيات‬
‫والسلطات لكل جهة بحيث يؤدي تطبيقها إلى تقليل التعارض بين مصالح األطراف الثالثة وتوجيه الشركة إلى‬
‫تحقيق أهدافها (يوسف ‪.)2007،‬‬
‫فهي عبارة عن اجراءات مطبقة داخل الشركة تهدف إلى تحديد حقوق وأدوار ومسئوليات حملة األسهم ومجلس‬
‫اإلدارة والمديرين وأصحاب المصلحة كل منهم على التوالي‪.‬‬

‫‪ 3.7‬خصائص حوكمة الشركات ومرتكزاتها‬

‫‪ 3.7.1‬خصائص حوكمة الشركات‬
‫هناك خصائص مهمة لحوكمة الشركات الفعالة للشركات لخصها ريحاوي ( ‪ )2008‬في اآلتي‪-:‬‬
‫‪ )1‬الشفافية ‪Transparency‬‬
‫تتضمن الشفافية ترسيخ النزاهة والموضوعية في إجراءات إدارة الشركة واإلفصاح السليم وفي الوقت المناسب‬
‫عن الموضوعات المتعلقة بالشركة كالمركز المالي‪ ،‬واألداء‪ ،‬وحقوق الملكية‪ ،‬وحوكمة الشركات‪ ،‬حيث تضمن‬
‫هذه القاعدة توصيل المعلومات المحاسبية واإلفصاح المالي وغير المالي‪ ،‬وتكون هذه المعلومات صحيحة‬

‫‪55‬‬
‫وواضحة لكل األطراف ذات العالقة بالشركة بما يتيح المجال لها إلعداد تحليل مفيد حول عمليات الشركات أو‬
‫المؤسسة ‪ ،‬واألساسيات االقتصادية فيها‪.‬‬
‫‪ )2‬المساءلة ‪Accountability‬‬
‫قر ارتهم وأعمالهم‬
‫المحاسبة لكل الذين يتخذون الق اررات في الشركة أو الذين ينفذون األعمال‪ ،‬وذلك عن نتائج ا‬
‫تجاه الشركة والمساهمين وايجاد آلية لتحقيقها‪.‬‬
‫‪ )3‬المسؤولية ‪Responsibility‬‬
‫توفير هيكل تنظيمي واضح يحدد نقاط السلطة والمسؤولية ‪ ،‬ومحاسبة مجلس اإلدارة ومتخذي الق اررات عن‬
‫مسؤوليتهم تجاه الشركة والمساهمين‪ ،‬نظام رقابة داخلية فعال‪ ،‬وجود أنظمة وقوانين ولوائح تنظيمية تتم مراجعتها‬
‫بشكل دوري‪ ،‬وكذلك توفير نظام سلوك أخالقي ومهني فعال‪.‬‬
‫‪ )4‬الوضوح ‪Clarity‬‬
‫وضوح القوائم المالية واإلبالغ المالي‪ ،‬وحيث أن مسؤولية إعداد التقارير المالية من مسؤولية إدارة الشركة يجب‬
‫على مجلس إدارة الشركة اتخاذ الخطوات التي تضمن وضوح وشفافية وعدالة هذه القوائم واإليضاحات المتعلقة‬
‫بها‪ ،‬من خالل الفهم العام للقوائم المالية بمساعدة لجنة التدقيق‪.‬‬
‫‪ )5‬االستقاللية ‪Independency‬‬
‫هي اآللية التي تقلل أو تلغي تضارب المصالح‪ ،‬مثل الهيمنة من رئيس قوي للشركة أو مساهم كبير على‬
‫مجلس اإلدارة‪ ،‬وهذه اآللية تبدأ من كيفية تشكيل المجالس‪ ،‬وتعيين اللجان‪ ،‬إلى تعيين مراجع خارجي مستقل‬
‫كفء ومؤهل‪ ،‬يقوم بممارسة عمله بما تقتضيه العناية واألصول المهنية في عملية المراجعة‪ ،‬ويقدم تأكيدات‬
‫خارجية بأن القوائم المالية تمثل بصدق المركز المالي وأداء الشركة‪.‬‬
‫‪ )6‬لجنة التدقيق ‪Audit Committee‬‬
‫غالبا ما تكون من األعضاء المستقلين في مجلس اإلدارة تعمل على تفعيل حوكمة الشركة من خالل ممارسة‬
‫دورها الرقابي بالعمل على تعزيز فعالية وكفاءة المدققين الداخليين ومدققي الحسابات الخارجيين‪ .‬وتعمل على‬
‫ضمان استقالليتهم عن اإلدارة‪ ،‬وتقديم التقارير الخاصة بذلك ‪ ،‬ومتابعة تنفيذ هذه التقارير للتأكد من قيام إدارة‬
‫الشركة بتنفيذ التوصيات الواردة بهذه التقارير‪.‬‬
‫‪ )7‬العدالة ‪Justice‬‬
‫األطرف ذات المصالح التي ينشئها القانون وكذلك االفصاح عنها وضمان معاملة‬
‫ا‬ ‫االعتراف بحقوق كل‬
‫متساوية للمساهمين كافة بمن فيهم مساهمة األقلية والمساهمون األجانب واد ارج نصوص خاصة بحماية‬
‫مساهمي األقلية في النظام األساسي للشركة‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫مما سبق يتضح للباحث أهمية تلك الخصائص في تفعيل حوكمة الشركات لما تلعبه من دور أساسي في تعزيز‬
‫مبدأ االفصاح والشفافية والوضوح والعدالة في كل ما يتعلق بحقوق أصحاب المصحلة وتعظيم المنفعة لهم‪،‬‬
‫وكذلك تعزيز مبدأ المساءلة والمسؤولية وفق النظام واللوائح القانونية والتنظيمية‪.‬‬

‫‪ 3.7.2‬مرتكزات حوكمة الشركات(العابدي‪)2016،‬‬

‫‪ )1‬السلوك األخالقي‪ :‬ضمان االلتزام السلوكي من خالل‬
‫‪ -‬االلتزام باألخالق الحميدة‬
‫‪ -‬اإللتزام بقواعد السلوك المهني الرشيد‬
‫‪ -‬التوازن في تحقيق مصالح األطراف المرتبطة بالشركة‬
‫‪ -‬الشفافية عند تقييم المعلومات‬
‫‪ -‬القيام بالمسؤولية االجتماعية‬
‫‪ )2‬الرقابة والمساءلة‬
‫‪ -‬تفعيل إدارة أصحاب المصلحة في انجاح الشركة‬
‫‪ -‬أطراف رقابية عامة مثل هيئة سوق المال ‪ ،‬مصلحة الشركات ‪ ،‬البورصة‬
‫‪ -‬أط ارف رقابية مباشرة مثل المساهمون‪ ،‬مجلس اإلدارة‪ ،‬لجنة المراجعة‪ ،‬المراجعين الداخليين‪،‬‬
‫المراجعين الخارجيين‪.‬‬
‫‪ )3‬إدارة المخاطر‬
‫‪ -‬وضع نظام إدارة المخاطر‬
‫‪ -‬االفصاح وتوصيل المخاطر إلى المستخدمين وأصحاب المصلحة‪.‬‬

‫‪ 3.8‬مبادئ(معايير) حوكمة الشركات الصادرة عن منظمة التنمية والتعاون االقتصادي ‪OECD‬‬

‫طرف ذات العالقة بالشركة من خالل‬
‫تهدف مبادئ حوكمة الشركات إلى حماية مصالح المساهمين واأل ا‬
‫االفصاح والشفافية وتعزيز مبدأ المساءلة لمجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين مما ينعكس إيجابا على زيادة‬
‫االستثمارات في األسواق المالية (راضي‪.)2011،‬‬
‫ونظ ار للتزايد المستمر الذي اكتسبه مفهوم حوكمة الشركات فقد اهتمت به العديد من المؤسسات والمنظمات‬
‫الدولية ومنها منظمة التعاون االقتصادي والتنمية ‪ OECD‬وبنك التسويات البنكية ‪ BIS‬المتمثل في لجنة بازل‬
‫ومؤسسة التمويل الدولية التابعة للبنك الدولي‪ ،‬حيث وضعت لجنة بازل بعض االرشادات الخاصة بالحوكمة‬
‫لخصها كافي(‪ )2013‬في النقاط التالية ‪-:‬‬
‫‪ -1‬بناء استراتيجية تسهم في قياس نجاح الشركة ومدى مساهمة األفراد في ذلك‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫‪ -2‬تصميم هيكلية تنظيمية إدارية للشركة تحدد الصالحيات والمسؤوليات وم اركز اتخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ -3‬مراقبة آلية العمل وتدفق المعلومات داخل الشركة وخارجها بشكل يتوافق مع الصالحيات والسلطات‬
‫ويعزز آليات التعاون بين متخذي القرارات وأصحاب المصالح بصورة تقلل من مشاكل تضارب‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪ -4‬المحافظة على قوة الرقابة الداخلية واستقاللية الرقابة الخارجية‪.‬‬
‫‪ -5‬تصميم نظام التعيينات والحوافز المالية واإلدارية لإلدارة العليا والمديرين والموظفين‪.‬‬
‫ولقد قامت منظمة التعاون االقتصادي والتنمية بوضع مبادئ حوكمة الشركات في أبريل ‪ 1998‬بدعوى من‬
‫مجلس المنظمة لمساعدة الدول األعضاء وغير األعضاء في المنظمة من خالل مجموعة من االرشادات‬
‫االدارية والنظم القانونية لتدعيم إدارة الشركات وكفاء أسواق المال واستقرار االقتصاد وتمت الموافقة عليها في‬
‫عام ‪ 1999‬حيث كانت تتمحور حول الرقابة اإلدارية والمالية ومساءلة مجلس إدارة الشركة لضمان حقوق حملة‬
‫األسهم ‪ ،‬وتمت مراجعة تلك المبادئ على نطاق واسع من الخبرات داخل منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‬
‫وخارجها(الجازي‪.)2011،‬‬
‫ونظ ار لحدوث الكوارث المالية في أسواق رأس المال في السنوات التالية إلصدار المنظمة لهذه القواعد مما أدى‬
‫إلى تدنى ثقة المستثمرين في األسواق المالية‪ ،‬فقامت المنظمة باعادة صياغة لقواعد حوكمة الشركات للحد من‬
‫التالعب ورفع كفاءة األسواق المالية (النقودي‪.) 2012،‬‬
‫وتنقسم مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية إلى(‪-: )OECD,2004‬‬

‫‪ 3.8.1‬المبدأ األول‪ :‬ضمان وجود أساس فعال لحوكمة الشركات‬

‫ويتحقق هذا المبدأ من خالل‪-:‬‬
‫‪ -‬اتساق ممارسات حوكمة الشركات مع أحكام القانون واتصافها بالشفافية والقابلية للتنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬تقسيم المسؤوليات والفصل الواضح بين الصالحيات وفقا لنطاق االختصاص وتحقيق المنفعة ألصحاب‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪ -‬اتخاذ كافة االج ارءات الالزمة لتحقيق االفصاح والشفافية بطريقة متخصصة وموضوعية‪.‬‬

‫‪ 3.8.2‬المبدأ الثاني‪ :‬حقوق المساهمين والوظائف الرئيسية ألصحاب حقوق الملكية‬

‫حيث يتحقق هذا المبدأ من خالل‪-:‬‬
‫‪ -‬ضمان تسجيل حقوق الملكية للمساهمية نقل ملكية األسهم‪.‬‬
‫القررات‬
‫‪ -‬المشاركة في االجتماعات والتصويت في الجمعية العمومية والتغييرات على النظام األساسي و ا‬
‫المصيرية للشركة مثل االندماجات مع شركات أخرى أو بيع نسبة من أصول الشركة وكذلك والمشاركة‬
‫في انتخاب مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫‪ -‬الحصول على معلومات الشركة بصفة أساسية وبصورة منتظمة‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان حصولهم ومشاركتهم في األرباح‪.‬‬
‫‪ 3.8.3‬المبدأ الثالث‪ :‬المعاملة المتساوية للمساهمين‬
‫ويتحقق هذا المبدأ من خالل‪-:‬‬
‫‪ -‬المعاملة المتكافئة لكافة المساهمين ‪ ،‬وتعويضهم في حاالت التعدي على حقوقهم‪.‬‬
‫‪ -‬المساواة في حصول كافة المساهمين على المعلومات الخاصة بالشركة‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان المشاركة وكفالة الحق في التصويت للفئات المتكافئة بدون معيقات كالرسوم او الحضور‬
‫شخصيا‪.‬‬
‫المعاملة المتساوية ألحقية المساهمين بالمشاركة في االجتماعات بدون قيود أو عراقيل مصطنعة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ 3.8.4‬المبدأ ال اربع‪ :‬دور أصحاب المصالح في حوكمة الشركات‬
‫ويتحقق هذا المبدأ من خالل‪-:‬‬
‫‪ -‬تعزيز مبدأ التعاون بين أصحاب المصالح وادارة الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬مشاركة أصحاب المصالح في الرقابة على أداء الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬ضمان مشاركة أصحاب المصالح في ممارستهم لحوكمة الشركات وحصولهم على المعلومات الالزمة‬
‫والموثوقة عن الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬احترام وحماية حقوق أصحاب المصالح من خالل القانون واتاحة الفرصة لتعويضهم في حاالت التعدي‬
‫على حقوقهم‪.‬‬

‫‪ 3.8.5‬المبدأ الخامس‪ :‬االفصاح والشفافية‬

‫ويتحقق هذا المبدأ من خالل ‪-:‬‬
‫‪ -‬االفصاح الدقيق عن الموقف المالي للشركة من خالل تقرير مراقب الحسابات‪.‬‬
‫‪ -‬االفصاح عن أهداف الشرك وسياساتها المهنية واألخالقية‪.‬‬
‫‪ -‬االفصاح عن حقوق التصويت والمعلومات الخاصة بهيكلية ملكية الشركة وحقوق المساهمين‪.‬‬
‫‪ -‬االفصاح عن المعلومات المتعلقة بمجلس اإلدارة والمديرين وكذلك حوافز ومرتبات مجلس االدارة‬
‫والمديرين‪.‬‬
‫‪ -‬حصول المستثمرين عن معلومات تتعلق بالمخاطرة المتوقعة واالفصاح بفعالية عن ما اذا كان هناك‬
‫نظام مخاطرة أم ال‪.‬‬

‫‪ 3.8.6‬المبدأ السادس‪ :‬مسئوليات مجلس اإلدارة‬

‫ويتحقق هذا المبدأ من خالل ‪-:‬‬

‫‪59‬‬
 ‫‪ -‬متابعة مجلس االدارة لإلدارة التنفيذية ومساءلته من الشركة والمساهمين‪.‬‬
‫‪ -‬اتباع مجلس اإلدارة لسياسة الحكم الرشيد في اتخاذ الق اررات االست ارتيجية المبنية على المعلومات الكاملة‬
‫بعد بذل العناية المهنية الواجبة‪.‬‬
‫‪ -‬االلت ازم بالقوانين السارية وتحقيق مصالح األطراف‪.‬‬
‫‪ -‬المعاملة المتساوية لجميع المساهمين‪.‬‬
‫‪ 3.9‬أبعاد حوكمة الشركات‬
‫وللحوكمة في الشركات أبعاد مختلفة تنصهر في بوتقة واحدة مع الدعائم األساسية في كل شركة أو مؤسسة و ال‬
‫تنحصر في بعد واحد هو الربح أو الخسارة وانما هو ثالثي األبعاد حددها ريحاوي(‪ )2008‬بما يلي‪-:‬‬

‫‪ )1‬البعد االقتصادي أو االستثماري‬

‫والذي يتضمن السياسات االقتصادية على المستوى الكلي ‪ ،‬ودرجة المنافسة في السوق وتوفر‬
‫نظام المعلومات المالية والمعلومات غير المالية‪ .‬التي تساعد الشركة في الحصول على التمويل‬
‫وادارة المخاطر وتضمن تعظيم قيمة أسهم الشركة واستمرارها في األجل الطويل ويتضمن هذا البعد‬
‫ما يأتي‪-:‬‬
‫‪ o‬االفصاح المالي ويشمل التقارير السنوية‪ ،‬السياسات المحاسبية المتبعة‪ ،‬تقارير التدقيق الخارجي‬
‫ومقاييس اإلنجاز‪.‬‬
‫‪ o‬الرقابة الداخلية ويشمل التدقيق الداخلي‪ ،‬لجان التدقيق‪،‬إدارة المخاطر‪،‬الموازنة التقديرية‪،‬تدريب الموظفين‬
‫‪ )2‬البعد االجتماعي والقانوني‬
‫الذي يشير إلى طبيعة العالقة التعاقدية والتي تحدد حقوق وواجبات حملة األسهم وأصحاب‬
‫المصالح المختلفة من ناحية‪ ،‬والمديرين من ناحية أخرى‪ ،‬وتتمثل المسؤولية االجتماعية في حماية‬
‫حقوق األقلية وصغار المستثمرين وتحقيق التنمية االقتصادية ويتضمن هذا البعد ما يلي‪-:‬‬
‫‪ o‬الهيكل التنظيمي ويشمل تحديد الواجبات‪ ،‬وتوزيع المسؤوليات‪ ،‬وخطوط التفويض للسلطات‪ ،‬تعيين‬
‫اإلدارة العليا واإلدارة التنفيذية‪ ...‬الخ‪.‬‬
‫‪ o‬السلوك األخالقي ويشمل التحكم بقيم المؤسسة وأخالقياتها وبمستوى عال من السلوك المثالي فيها‬
‫والتقيد بقواعد السلوك المهني‪.‬‬
‫‪ )3‬البعد البيئي ‪ :‬وذلك من خالل العمل على حماية البيئة من أثر إنتاج السلعة أو بيعها أو تقديم الخدمة‪.‬‬
‫مما سبق من عرض ألبعاد حوكمة الشركات‪ ،‬يتبين للباحث أهمية أبعاد حوكمة الشركات لألطراف المعنية‬
‫بتطبيق حوكمة الشركات( مجلس اإلدارة– المساهمون– اإلدارة التنفيذية– أصحاب المصالح) وذلك من خالل‬

‫‪60‬‬
‫التفاعل فيما بينهم كل حسب صالحياته ومسؤولياته وذلك ضمن محددات معينة لضمان التطبيق الجيد لحوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ 3.10‬آليات حوكمة الشركات‬
‫تعرف آليات حوكمة الشركات على أنها مجموعة من الوسائل المصممة لتحقيق مصالح المساهمين والمنفذة‬
‫للرقابة على سلوك مجلس االدارة وتعزى أهميتها في قدرتها على تخفيض مشكلة الوكالة والموازنة بين مصالح‬
‫جميع األطراف من خالل تطبيق معايير االفصاح والشفافية في التقارير المالية المنشورة(راضي ‪.)2011،‬‬
‫وتعتبر آليات حوكمة الشركات بمثابة الدرع الواقي والحامي لحقوق المساهمين واألطراف ذات العالقة في الشركة‬
‫من خالل احكام الرقابة المالية واالدارية على أداء إدارة الشركة وكذلك مراقب الحسابات ويمكن تقسيمها إلى‬
‫آليات داخلية تتعلق بالمراجعة الداخلية ومدى الت ازمها بتطبيق معايير المحاسبة الدولية ودرجة استقاللية لجنة‬
‫المراجعة المنبثقة عن مجلس إدارة الشركة وأخرى آليات خارجية تضمن التزام الشركة بمبادئ حوكمة الشركات‬
‫مثل آليات المراجعة الخارجية ومدى تطبيقها لمعايير المراجعة الدولية والمحلية (عبيد‪،‬شحاته‪.)2007،‬‬
‫ويعرفها زين الدين‪ ،‬جابر (‪ )2012‬على انها مجموعة من االجراءات واألنشطة التي تتخذها ادارة الشركة‬
‫لتحقيق أهداف الشركة‪.‬‬
‫وقد أشارت الدراسات التاريخية للحوكمة إلى وجود العديد من اآلليات المستخدمة لمساعدة الشركات في تطبيق‬
‫الحوكمة ويمكن تصنيفها إلى آليات داخلية للحوكمة تطبق داخل الشركة وآليات خارجية تطبق خارج الشركة‪.‬‬

‫‪ 3.10.1‬أوالً‪ :‬اآلليات الداخلية لحوكمة الشركات‬

‫‪ )1‬مجلس االدارة‬
‫يعتبره الباحثون أحسن أداة لتعظيم قيمة الشركة من خالل مراقبة رأس المال المستثمر واستخدام صالحياته‬
‫القانونية واالدارية في الرقابة على اإلدارة العليا وتعيين الحوافز المناسبة لها ورسم السياسات واالستراتيجيات التي‬
‫تعظم المنفعة االقتصادية ألصحاب المصالح في الشركة (زين الدين‪ ،‬جابر‪.)2012،‬‬

‫دور مجلس اإلدارة في تفعيل حوكمة الشركات‬

‫يعتبر مجلس اإلدارة هو المسؤول عن وضع السياسات والمبادئ واألهداف واالجراءات التي تضمن تحقيق‬
‫الحوكمة الفعالة داخل الشركة من خالل االفصاح عن المعلومات الخاصة بالشركة‪ ،‬فمجلس اإلدارة الجيد‬
‫والفعال يضمن للمستثمرين وأصحاب المصلحة عدم ضياع أو إساءة استخدام رأس المال الخاص بالشركة‬
‫وبالتالي تحقيق المنفعة االقتصادية لهم وزيادة قيمة الشركة وأصولها (زين الدين‪ ،‬جابر‪.)2012،‬‬

‫‪ )2‬لجنة المراجعة " التدقيق"‬

‫‪61‬‬
‫اضفاء الثقة على التقارير والمعلومات المالية المفصح عنها من خالل التأكيد المستمر على االلتزام بمبادئ‬
‫حوكمة الشركات ودعم استقاللية مراجع الحسابات ( حمودة ‪.)2011،‬‬

‫دور لجنة المراجعة في تفعيل حوكمة الشركات‬

‫وتلعب لجنة المراجعة دو ار مهما في حوكمة الشركات كونها لجنة منبثقة عن مجلس اإلدارة – أعضاء غير‬
‫تنفيذيين‪ -‬وتمارس صالحيتها وفقا لألحكام المقررة من مجلس اإلدارة فهي جهة رقابية واشرافية على نظام الرقابة‬
‫الداخلي ومدى كفايته وقدرته على الكشف عن األخطاء وتقليل مخاطر الفساد المالي واإلداري‪ ،‬عالوة على‬
‫أهميتها في دعم استقالل الم ارجع الخارجي ومراجعة خطة المراجعة وتقرير المارجع الخارجي عن القوائم المالية‬
‫(ميخائيل ‪.)2005،‬‬
‫‪ )3‬الم ارجعة الداخلية " التدقيق الداخلي"‬
‫هيئة مستقلة لها احتكاك مباشر مع لجنة المراجعة المنبثقة عن مجلس االدارة ولها دور مهم في تطبيق وممارسة‬
‫الحوكمة الجيدة داخل الشركة من خالل األنشطة والتشريعات الخاصة بها والتي تقلل من مخاطر الفساد المالي‬
‫واإلداري وتزيد من ثقة أصحاب المصالح (ريمة‪.)2012،‬‬

‫دور المراجعة الداخلية في تفعيل حوكمة الشركات‬

‫مما ال شك فيه أن المراجعة الداخلية لها دور كبير في تفعيل حوكمة الشركات حيث أنها نشاط مستقل بشكل‬
‫كامل عن اإلدارة التنفيذية للشركة من حيث المهام المنوطة بها والخاصة باجراء عمليات التدقيق الداخلي‪،‬‬
‫وكذلك من حيث التبعية لمجلس اإلدارة ولجنة الم ارجعة المنبثقة عنه‪ ،‬ويتميز عملها بالموضوعية في تنفيذ أعمال‬
‫المراجعة الداخلية وذلك من خالل مجموعة من األشخاص المهنيين أصحاب الخبرة العالية من داخل المؤسسة‬
‫وخارجها بما يدعم جودة الخدمات المقدمة ويدعم موثوقية ومصداقية المعلومات المالية وغير المالية الصادرة‬
‫عن الشركة( عبد اللطيف‪.)2003،‬‬
‫من خالل ما تقدم من استعراض لآلليات الداخلية المطلوبة لتفعيل حوكمة الشركات يخلص الباحث إلى أهمية‬
‫دور مجلس اإلدارة كركيزة مهمة والعب رئيسي تنبثق عنه كل السياسات واالجراءت التي تضمن تفعيل الحوكمة‬
‫حيث ينبثق عنه لجان المراجعة والتي بدورها تقوم باالشراف على نظام الرقابة الداخلي‪ ،‬وعلى أعمال التدقيق‬
‫الخارجي من خالل اختيار المراجعين الخارجيين األكفاء‪ .‬وكذلك الم ارجعة الداخلية المفوضة من قبل لجان‬
‫المراجعة بأعمال المراجعة الداخلية والتي بدروها تنبثق عن مجلس اإلدارة‪ ،‬كل ذلك استرعي أهمية وضرورة تقع‬
‫على عاتق المالك والمساهمين في الشركة باختيار مجلس إدارة مؤهل مهنيا وعلميا لقيادة الشركة وتعظيم المنفعة‬
‫االقتصادية للمساهمين وأصحاب المصالح‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫‪ 3.10.2‬ثانيا‪ :‬األليات الخارجية لحوكمة الشركات‬
‫تتمثل آليات حوكمة الشركات الخارجية بالرقابات التي يمارسها أصحاب المصالح الخارجيين على الشركة‪،‬‬
‫والضغوط التي تمارسها المنظمات الدولية والمهنية المهتمة بهذا الموضوع ‪ ،‬حيث يشكل هذا المصدر أحد‬
‫المصادر الكبرى المولدة لضغط هائل من أجل تطبيق وتفعيل قواعد الحوكمة ومن األمثلة على هذه اآلليات ما‬
‫يأتي( مسعود‪-:)2015،‬‬
‫‪ )1‬منافسة سوق المنتجات وسوق العمل اإلداري‬
‫تعد منافسة سوق المنتجات وسوق العمل اإلداري من اآلليات المهمة لحوكمة الشركات ‪ ،‬وذلك ألنها إذا لم تتم‬
‫اإلدارة بواجباتها بالشكل الصحيح‪ ،‬فإنها سوف تفشل في منافسة الشركات التي تعمل في نفس حقل الصناعة ‪،‬‬
‫وبالتالي تتعرض لالفالس‪ ،‬فمناقشة سوق المنتجات تجذب سلوك اإلدارة وخاصة إذا كانت هناك سوق فعالة‬
‫للعمل اإلداري واإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ )2‬االندماجات واالكتساب‬
‫مما ال شك فيه أن االندماجات واالكتساب من األدوات التقليدية إلعادة الهيكلة في قطاع الشركات في أنحاء‬
‫العالم‪ ،‬ألن االكتساب آلية مهمة من آليات الحوكمة‪ ،‬وبدونه ال يمكن السيطرة بشكل فعال على سلوك اإلدارة‬
‫حيث يتم االستغناء عن خدمات اإلدارات ذات األداء المنخفض عندما تحصل عملية اإلكتتاب أو االندماج‪.‬‬
‫‪ )3‬التشريعات والقوانين‬
‫عادة ما تشكل وتؤثر هذا اآلليات على التفاعالت التي تجري بين الفاعلين الذين يشاركون بشكل مباشر في‬
‫عملية الحوكمة ‪ ،‬لقد أثرت بعض التشريعات على الفاعلين األساسيين في عملية الحوكمة‪ ،‬ليس فيما يتصل‬
‫بدورهم ووظيفتهم في هذه العملية‪ ،‬بل على كيفية تفاعلهم مع بعضهم‪.‬‬
‫‪ )4‬المراجعة الخارجية‬
‫يؤدي المراجع الخارجي دو ار مهما في المساعدة على تحسين نوعية الكشوفات والتقارير المالية المقدمة‬
‫لإلدارة ولذلك ينبغي عليه مناقشة لجنة الم ارجعة لتحديد نوعية تلك الكشوفات والتقارير‪ ،‬ومع تزايد التركيز‬
‫على دور مجالس اإلدارة وخاصة لجنة المراجعة والتي تتحرى األفضلية في اختيار المراجع الخارجي‪ ،‬فلجان‬
‫المراجعة النشيطة والمستقلة سوف تطلب تدقيقا ذا نوعية عالية وبالتالي اختيار المراجعين والمختصين في‬
‫حقل الصناعة التي تعمل بها المؤسسة‪.‬‬
‫من خالل ما سبق من استعراض لآلليات الخارجية لحوكمة الشركات‪ ،‬يتضح للباحث أهمية المراجعة الخارجية‬
‫كأحد اآلليات الخارجية المهمة لتفعيل حوكمة الشركات فهي تعتبر حجر الزاوية للحوكمة الجيدة للشركات لما‬
‫تضيفه التقارير الصادرة عن أعمال المراجعة الخارجية من ثقة وطمأنينة لكل األطراف ذات العالقة بالشركة ‪،‬‬
‫القررات الرشيدة‪.‬‬
‫كما وتساعد تلك التقارير مجلس اإلدارة على قيادة حكيمة للشركة من خالل اتخاذ ا‬
‫‪ 3.11‬آليات دعم المراجعة الخارجية ودورها في تفعيل حوكمة الشركات‬

‫‪63‬‬
‫تهدف اآلليات األساسية العملية لدعم دور المراجعة في حوكمة الشركات إلى ضرورة حرص المراجع الخارجي‬
‫على االرتقاء بجودة المراجعة وتفعيل المساءلة المهنية للمراجع وفيما يلي ملخص لتلك اآلليات(مطير‪-:)2011،‬‬
‫‪ )1‬اآلليات األكاديمية‬
‫يقع على عاتق األكاديميين من ذوي االهتمام بالمحاسبة والمراجعة عبء التطوير المستمر في برامج التعليم في‬
‫مرحلتي البكالوريوس والدراسات العليا وبرامج التعليم المستمر وذلك النتاج محاسب ومراجع مؤهل التأهيل الكافي‬
‫والمالئم وتوجيه البحوث لحل مشاكل الممارسة المهنية أو المشاركة في تخطيط وتنفيذ برامج التعليم المهني‬
‫المستمر ويمكن تحديد دور األكاديميين في تدعيم دور المراجعة في حوكمة الشركات في ثالث آليات أساسية‪:‬‬
‫‪ )1‬تطوير ب ارمج التعليم المحاسبي وتوجيه البحوث المحاسبية لحل مشاكل الحوكمة وبرامج التعليم المهني‬
‫المستمر‪.‬‬
‫لمرجعة ودورها في حوكمة الشركات مع التركيز على مناقشة واقعية‬
‫‪ )2‬ضرورة عقد المؤتمرات في مجال ا ا‬
‫لقضية دور المراجعة في اضفاء الثقة على االفصاح المحاسبي من جهة‪ ،‬وزيادة امكانية اعتماد‬
‫أصحاب المصلحة في الشركات على المعلومات المحاسبية التي يوصلها هذا االفصاح من ناحية أخرى‬
‫‪ ،‬كما يمكن أن تركز على دور معايير المراجعة ك مستويات لألداء المهني في ضمان جودة خدمة‬
‫المراجعة ومن ثم حماية مصالح أصحاب المصلحة‪.‬‬
‫‪ )3‬ضرورة تحقيق التكامل بين الجامعات في مجال الحوكمة‪ ،‬وذلك من خالل عقد ورض العمل المشتركة‬
‫بين الجامعات ألغراض تطوير مقررات المحاسبة والمراجعة من منظور حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ )2‬اآلليات التنظيمية المهنية‬

‫تعمل مهنة المحاسبة والمراجعة من خالل تنظيم مهني رسمي يحمي أعضائها وينمي قدراتهم العلميةوالعملية‬
‫باستم ارر ويصور االرشادات والضوابط المهنية الكفيلة باالرتقاء بالمستوى المهني وبمستوى أعضائها‪ ،‬وهذا الدور‬
‫يمثل تحديا جديا للجمعيات المهنية بحيث تحتاج أن تضع وتنفذ آليات ممكنة وعملية لدعم دور المراجعة‬
‫الخارجية ومن أهم هذه االليات‪:‬‬
‫‪ )1‬تطوير معايير المحاسبة المالية‬
‫يقع على عاتق الجمعيات المهنية إحداث تطوير مستمر في معايير المحاسبة المالية حتى يمكن للمراجع‬
‫الخارجي باستمرار حيازة مقياس مالئم لصدق القوائم المالية‪.‬‬
‫‪ )2‬تطوير معايير المراجعة‬
‫يجب أن يت ارفق مع تطوير معايير المحاسبة المالية حتمية تطوير مماثل في معايير المراجعة سواء المعايير‬
‫المتعارف عليها أو االرشادات المتخصصة‪.‬‬
‫‪ )3‬تفعيل نظام الرقابة على أعمال الزمالء‬

‫‪64‬‬
‫إن نظام فحص أعمال الزمالء آلية من آليات الرقابة المهنية على أعمال الزمالء لضمان االلتزام بمعايير‬
‫المراجعة في قبول التكليف وتخطيط وأداء أعمال المراجعة واعداد وعرض تقرير الم ارجعة‪.‬‬

‫‪ )4‬تفعيل برامج التعليم والتدريب المهنى المستمر‬

‫يمثل التعليم المهني المستمر جانبا هاما في معيار التأهيل العلمي والعملي للمراجع الخارجي بجانب التأهيل‬
‫والتدري فإن مواجهة المراجعة لظاهرة وتحديات حوكمة الشركات وتفعيل دور مهنة المراجعة في حوكمة الشركات‬
‫يتطلب من الجمعيات المهنية اتخاذ الالزم نحو تفعيل برامج التعليم والتدريب المهنى المستمر‪.‬‬
‫‪ )5‬تفعيل الدور الحوكمي لتقرير المراجع الخارجي‬
‫وذلك وفقا لمسودتي معياري ‪ 705-706‬الصادرين عن مجلس معايير المراجعة التابع لالتحاد الدولي‬
‫للمحاسبين المراجعين الدوليين ‪ IFAC‬في ‪.25/03/2005‬‬

‫‪ )3‬اآلليات العملية المهنية‬

‫تمثل الوسائل واألساليب والطرق والواجبات والمسئوليات الملقاة على عاتق الم ارجع الخارجي الممارس للمهنة‬
‫أليات مهنية عملية لها مساهمات ايجابية في دعم الدور الحوكمي االيجابي للمراجعة ‪ ،‬وال يمكن تحقيق هذا‬
‫المرجع الخارجي نفسه مقتنعا بأن دوره الحوكمي مرتبط باستعداده وقدرته على إثراء الممارسة‬
‫الدور ما لم يكن ا‬
‫المهنية العملية واثبات أن للمراجعة دور حوكمي ال غنى عنه ألصحاب المصلحة في الشركات ‪ ،‬ويمكن أن‬
‫يتحقق هذا الدور من خالل حرص المراجع الخارجي على االرتقاء بجودة المراجعة وتفعيل المساءلة المهنية‬
‫للمراجع الخارجي‪.‬‬
‫وقد حرصت معايير المراجعة الدولية الصادرة عن االتحاد الدولي للمحاسبين ‪ IFAC‬إلى رفع مستويات األداء‬
‫لمرجع المستقل بهذه المستويات ارتفاع جودة أدائه لمهنته‪.‬‬
‫المهنى للمراجع الخارجي ‪ ،‬بحيث يترتب على التزام ا ا‬
‫اللتزم بمعايير الجودة سواء كانت‬
‫وسينتج بالتأكيد عن تحقيق جودة عملية المراجعة آثا ار حوكمية ايجابية تبرر ا ا‬
‫آثارها على المراجعة الداخلية أو على أسواق رأس المال ‪ ،‬وذلك لرفع كفاءة وظيفة المراجعة الداخلية ولزيادة ثقة‬
‫مستخدمي القوائم المالية بصفة عامة والمتعاملين في سوق رأس المال بصفة خاصة في تقارير المراجع مما‬
‫ينعكس ايجابا على تدعيم الدور االيجابي لمراجعة الحسابات في حوكمة الشركات خاصة في ظل االتجاه نحو‬
‫عولمة أسواق رأس المال وعولمة النشاط االقتصادي ‪ ،‬وتزايد االهتمام بتنظيم الرقابة والمراجعة الداخلية‬
‫والخارجية‪.‬‬

‫مما تقدم من عرض لآلليات الخاصة بتدعيم المراجعة الخارجية ودورها في تفعيل حوكمة الشركات ‪ ،‬يرى‬
‫الباحث ضرورة التكامل والجمع بين اآلليات األكاديمية واآلليات التنظيمية المهنية واآلليات العملية المهنية في‬

‫‪65‬‬
‫فلسطين من خالل إصدار التشريعات القانونية وتظافر جهود أكاديميي الجامعات والجمعيات المهنية في سبيل‬
‫وبجودة المراجعة مما ينعكس ايجابا على تفعيل حوكمة الشركات في‬ ‫االرتقاء بمستوى الم ارجع الخارجي‬
‫فلسطين‪.‬‬
‫‪ 3.12‬حوكمة الشركات في شركات المساهمة العامة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫تنامى االهتمام خالل السنوات األخيرة في فلسطين بحوكمة الشركات وبدأ العمل المؤسسي في حوكمة الشركات‬
‫منذ تأسيس هيئة سوق رأي المال الفلسطينية وتشكيل اللجنة الوطنية للحوكمة في فلسطين‪ ،‬والتي تضم ممثلين‬
‫عن جهات رقابية واقتصادية وقانونية وأكاديمية متنوعة‪،‬ويرأسها رئيس مجلس إدارة هيئة سوق رأس المال‪ ،‬حيث‬
‫عملت اللجنة الوطنية لحوكمة الشركات على صياغة مدونة قواعد حوكمة الشركات مع مراعاة المبادئ المستقرة‬
‫في مجال حوكمة الشركات على الصعيدين االقليمي والدولي‪.‬‬
‫وتم اصدار مدونة قواعد حوكمة الشركات في فلسطين نهاية العام ‪ 2009‬بحيث أصبحت نافذة على الشركات‬
‫المساهمة العامة والمؤسسات المالية التي تنطوي تحت اشراف هيئة سوق رأس المال ونقابتها‪ ،‬وتعتبر هيئة سوق‬
‫رأس المال هي الجهة المخولة بمتابعة تنفيذ والتزام الشركات بالقواعد الواردة في المدونة‪ ،‬وفيما يخص القطاع‬
‫المصرفي أيضا‪.‬ومنذ اصدار مدونة حوكمة الشركات‪ ،‬عملت هيئة سوق رأس المال وبصفتها الجهة المسؤولة‬
‫عن تطبيق ما ورد في المدونة من قواعد بإيجاد البنية التحتية الالزمة لتطبيق قواعد الحوكمة وتعزيز حوكمة‬
‫الشركات المساهمة العامة( هيئة سوق رأس المال ‪.)2012،‬‬

‫‪ 3.13‬المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‬

‫يوضح الجدول التالي المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين لعامي‬
‫‪ 2012‬و‪ 2015‬وفقا لقواعد الحوكمة المحددة من قبل منظمة التنمية والتعاون االقتصادي ‪OECD‬‬

‫الرئيسية تحليل ألهم المالمح الرئيسية المدرجة‬ ‫المالمح‬ ‫ألهم‬ ‫الرئيسي تحليل‬ ‫العامل‬ ‫‪#‬‬
‫في بورصة فلسطين(‪)2015‬‬ ‫في بورصة فلسطين‬ ‫المساعد في تحقيق المدرجة‬
‫حوكمة (‪)2012‬‬ ‫مبادئ‬
‫الشركات‬
‫‪ 49‬شركة‬ ‫الشركات ‪ 47‬شركة‬ ‫عدد‬ ‫‪1‬‬
‫المدرجة في بورصة‬
‫فلسطين‬
‫‪ %41‬من اجمالي عددد الشركات ‪ %39‬من اجمالي عددد الشركات‬ ‫تركيبة‬ ‫‪2‬‬
‫مجلس اإلدارة‬

‫التنفيذية‬
‫واالدارة‬

‫المدرجة في بورصة فلسطين (‪ )19‬المدرجة في بورصة فلسطين (‪)19‬‬ ‫مجلس‬

‫شركة تجمع بين رئاسة أو عضوية شركة تجمع بين رئاسة أو عضوية‬ ‫اإلدارة‬
‫‪66‬‬
‫مجلس اإلدارة وبين المدير العام‪ ،‬مجلس اإلدارة وبين المدير العام‪ ،‬مما‬
‫مما يشكل تعارضا وتضاربا واضحا يشكل تعارضا وتضاربا واضحا مع‬
‫والمساءلة‬ ‫الرشيدة‬ ‫الحوكمة‬ ‫الرشيدة مبادئ‬ ‫الحوكمة‬ ‫مبادئ‬ ‫مع‬
‫والشفافية‪.‬‬ ‫والمساءلة والشفافية‪.‬‬

‫إجمالي عدد أعضاء مجالس إدارات إجمالي عدد أعضاء مجالس إدارات‬ ‫عضوية‬
‫الشركات المدرجة ‪ 426‬عضوا‪ ،‬الشركات المدرجة ‪ 434‬عضوا‪ ،‬حيث‬ ‫مجالس‬
‫أكثر من حيث أن ‪ )261(%80‬عضوا من أن ‪ )362(%83.4‬عضوا من أعضاء‬
‫أعضاء مجلس اإلدارة هم عضو في مجلس اإلدارة هم عضو في مجلس إدارة‬ ‫شركة‬
‫مجلس إدارة في شركة واحدة في شركة واحدة مدرجة‪)45(%10.3،‬‬ ‫مساهمة‬
‫من عضو من أعضاء مجلس اإلدارة هم‬ ‫عضو‬ ‫مدرجة‪)43(%13،‬‬ ‫عامة‬
‫أعضاء مجلس اإلدارة هم عضو في عضو في شركتين مدرجة ‪ ،‬في حين أن‬
‫شركتين مدرجة ‪ ،‬في حين أن ‪ )21(%4.8‬عضو في ثالث شركات‬
‫ثالث مدرجة و ‪ )6( %1.3‬أعضاء هم عضو‬ ‫في‬ ‫عضو‬ ‫‪)18(%5.5‬‬
‫شركات مدرجة و‪ 5‬أعضاء هم في أربع شركات مدرجة‪.‬‬
‫عضو في أربع شركات مدرجة‪.‬‬
‫‪ 21‬شركة من أصل ‪ 47‬لديها لجنة ‪ 30‬شركة من أصل ‪ 49‬لديها لجنة‬ ‫اللجان‬
‫تدقيق ولجنة مخاطر‪ ،‬في حين أن تدقيق ولجنة مخاطر‪ ،‬في حين أن ‪20‬‬ ‫المنبثقة‬
‫‪ 10‬شركات لديها لجنة حوكمة و‪ 2‬شركة لديها لجنة حوكمة و ‪ 11‬شركة‬ ‫عن‬
‫لديها لجنة مكافئات‪.‬‬ ‫شركة لديها لجنة مكافئات‪.‬‬ ‫مجلس‬
‫اإلدارة‬
‫اإلفصاح ‪ 30‬شركة من أصل ‪ 47‬تفصح عن ‪ 41‬شركة من أصل ‪ 49‬تفصح عن‬
‫المنافع الخاصة باإلدارة التنفيذية‪ ،‬المنافع الخاصة باإلدارة التنفيذية‪38 ،‬‬ ‫عن‬
‫‪ 17‬شركة من أصل ‪ 47‬تفصح عن شركة من أصل ‪ 49‬تفصح عن المنافع‬ ‫المنافع‬
‫المنافع والمكافآت الخاصة بمجلس والمكافآت الخاصة بمجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫الخاصة‬
‫اإلدارة‪.‬‬ ‫بمجلس‬
‫اإلدارة‬
‫واإلدارة‬
‫التنفيذية‬

‫‪67‬‬
‫الكتروني ‪ 35‬شركة من أصل ‪ 47‬شركة لديها ‪ 43‬شركة من أصل ‪ 49‬شركة لديها‬ ‫موقع‬ ‫‪3‬‬
‫موقع الكتروني‬ ‫موقع الكتروني‬ ‫فعال‬
‫‪ 4.23‬نقطة من ‪10‬نقاط فيما يتعلق ‪ 4.71‬نقطة من أصل ‪ 10‬نقاط فيما‬
‫للموقع يتعلق بالمحتوى المعلوماتي للموقع‬ ‫المعلوماتي‬ ‫بالمحتوى‬
‫االلكتروني لشركات المساهمة العامة االلكتروني لشركات المساهمة العامة‬
‫المدرجة باستخدام مؤشر مركب المدرجة باستخدام مؤشر مركب ومرجح‬
‫ومرجح باألوزان يقيس مدى كفاءة – باألوزان يقيس مدى كفاءة – فاعلية‪-‬‬
‫– حاكمية المؤسسة – التواصل مع‬ ‫المؤسسة‬ ‫حاكمية‬ ‫فاعلية‪-‬‬
‫األطراف األخرى‪.‬‬ ‫التواصل مع األطراف األخرى‪.‬‬
‫‪ 25‬شركة من أصل ‪ 47‬شركة ‪ 23‬شركة من أصل ‪ 49‬شركة مدرجة‬ ‫التدقيق الداخلي‬ ‫‪4‬‬
‫لديها وظيفة التدقيق الداخلي( نسبة‬ ‫مدرجة لديها وظيفة التدقيق الداخلي‬
‫ضعيفة جدا)‬
‫عن ‪ 37‬شركة من أصل ‪ 47‬شركة ‪ 33‬شركة من أصل ‪ 49‬شركة أفصحت‬ ‫اإلفصاح‬ ‫‪5‬‬
‫أفصحت عن عن أنشطتها حول عن عن أنشطتها حول المسؤولية‬ ‫المسؤولية‬
‫واألنشطة االجتماعية واألنشطة المتعلقة بخدمة‬ ‫االجتماعية‬ ‫المسؤولية‬ ‫االجتماعية‬
‫المتعلقة بخدمة البيئة والمجتمع البيئة والمجتمع المحلي‬
‫المحلي‬
‫‪ %32‬من اجمالي عدد المساهمين ‪ %10.79‬من اجمالي عدد المساهمين‬ ‫تركز الملكية‬ ‫‪6‬‬
‫يسيتطيعون الترشح لعضوية مجلس يسيتطيعون الترشح لعضوية مجلس‬
‫اإلدارة ‪ ،‬و ‪ %68‬من اجمالي عدد اإلدارة ‪ ،‬و ‪ %89.2‬من اجمالي عدد‬
‫الترشح المساهمين اليستطيعون الترشح لعضوية‬ ‫اليستطيعون‬ ‫المساهمين‬
‫لعضوية مجلس إدارات ‪ 45‬شركة مجلس إدارات ‪ 40‬شركة من أصل ‪49‬‬
‫من أصل ‪ 47‬شركة مدرجة في شركة مدرجة في بورصة فلسطين‪ ،‬وهذا‬
‫بورصة فلسطين‪ ،‬وهذا يظهر جليا يظهر جليا مدى تركز الملكية في‬
‫مدى تركز الملكية في نطاق العائلية بورصة فلسطين وضروة العمل على‬
‫حيث تستحوذ نسبة عالية من تخفيض الحد األدنى الواجب امتالكه من‬
‫العائالت واألقارب على عضوية عدد األسهم وذلك مقابل الترشح لعضوية‬
‫مجلس اإلدارة‪.‬‬ ‫مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫جدول رقم (‪ )2‬توضيح ألهم المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫المصدر(هيئة سوق رأس المال ‪)2015،‬‬

‫‪68‬‬
‫من خال ل ما تقدم من عرض للمالمح الرئيسية لحوكمة شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‬
‫في عام ‪ 2012‬وعام ‪ ،2015‬يالحظ الباحث‪-:‬‬
‫‪ -‬هناك نسبة عالية من اجمالي عدد الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تجمع بين رئاسة أو عضوية‬
‫مجلس اإلدارة وبين المدير العام‪ ،‬مما يشكل تعارضا واضحا في مبادئ الحوكمة التي تنص على‬
‫ضرورة الفصل بين منصب المدير العام وعضوية مجلس اإلدارة‪ ،‬وذلك من أجل ضمان الرقابة الفعالة‬
‫لمجلس اإلدارة على اإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬
‫‪ -‬هناك تقدم ملحوظ في عدد اللجان المنبثقة عن مجلس اإلدارة من العام ‪ 2012‬وحتى عام ‪ 2015‬ممثلة‬
‫بلجنة التدقيق ولجنة المكافآت ولجنة الحوكمة ولجنة المخاطر مما يعزز دور ومسؤولية مجلس اإلدارة‬
‫كأحد قواعد حوكمة الشركات في الرقابة الفعالة على اإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫‪ -‬تراجع في عدد الشركات التي لديها لجنة تدقيق داخلي أو مهمة تدقيق داخلي من قبل جهة خارجية وهذا‬
‫التراجع هو في الشركات كبيرة الحجم‪ ،‬حيث البد من العمل على زيادة حجم الشركات التي تتبني مهمة‬
‫التدقيق الداخلي كأحد الركائز والمحددات األساسية لنظام الحوكمة الفعالة‪.‬‬
‫‪ -‬تركز الملكية في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين في نسبة قليلة من إجمالي‬
‫المساهمين وبالتالي هناك نسبة قليلة يستطيعون الترشح لعضوية مجلس اإلدارة‪ ،‬فالبد من وجود‬
‫تشريعات قانونية لتخفيض الحد األدنى من امتالك األسهم مقابل الترشح لعضوية مجلس اإلدارة وذلك‬
‫من أجل ضمان عدم تركز الملكية في عدد قليل من المساهمين مما يعزز دور أصحاب المصالح‬
‫وبالتالي تعزيز مبادئ حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ 3.14‬خالصة الفصل‬
‫تم التعرف خالل هذا الفصل على مفهوم حوكمة الشركات‪ ،‬والتي تعتبر من المفاهيم المعاصرة والمهمة في بيئة‬
‫األعمال الدولية وذلك بعد انهيار كبرى االقتصاديات العالمية ‪ ،‬حيث تعرف حوكمة الشركات بأنها نظام رقابي‬
‫يحتوي على مجموعة من المبادئ والقواعد التي تضبط العالقة بين جميع األطراف وأصحاب المصالح بالشركة‬
‫بما يحقق النزالة والعدالة بين هذه األط ارف‪ ،‬وذلك من خالل ضبط األداء المالي واإلداري من خالل مجموعة‬
‫محددة ومعروفة من اللوائح والنظم اإلدارية والمالية ومقاييس األداء‪.‬‬
‫وتنبع أهمية حوكمة الشركات من خالل الدور الفعال الذي تلعبه في إضفاء الثقة على المعلومات والبيانات‬
‫المالية وغير المالية لكل المتعاملين مع الشركة من خالل ضبط العالقة بين أصحاب المصالح وبين اإلدارة‬
‫التنفيذية وتحديد المسؤوليات والصالحيات اإلدارية بما ينعكس ايجابا في تحقيق المنفعة االقتصادية وتعظيم‬
‫الربحية‪.‬‬

‫‪69‬‬
‫وقد ناقش هذا الفصل أهم األهداف التي تسعها الحوكمة الجيدة إلى تحقيقها والتي يمكن تلخيصها في تحقيق‬
‫المساءلة والرقابة الفعالة وضبط كل أشكال الفساد اإلداري والمالي في الشركة وتحقيق النزاهة والشفافية في كل‬
‫أعمال الشركة‪.‬‬
‫وتم التعرف في هذا الفصل إلى محددات العمل الداخلية والخارجية للحوكمة وتم مناقشة أهم القواعد واألسس‬
‫الخاصة بحوكمة الشركات والتي يمكن تلخيصها في المساءلة والشفافية والمسؤولية والوضوح واالستقاللية‪ ,,,‬الخ‪،‬‬
‫وتم التطرف ألهم القواعد والمبادئ الصادرة عن منظمة التنمية والتعاون االقتصادي ‪ OECD‬وهي ضمان‬
‫وجود أساسا فعال لحوكمة الشركات‪ ،‬حماية حقوق المساهمين‪ -‬المعاملة المتساوية للمساهمين – تعزيز دور‬
‫أصحاب المصالح‪ -‬االفصاح والشفافية – مسؤولية مجلس اإلدارة‪ ،‬ثم ناقش هذا الفصل أيضا اآلليات الداخلية‬
‫والخارجية لحوكمة الشركات ‪ ،‬ودور كل منها في تفعيل حوكمة الشركات‪ ،‬حيث تمثلت اآلليات الدخلية في‬
‫التعرف على دور مجلس اإلدارة – لجان المراجعة‪ -‬المراجعة الداخلية في تفعيل حوكمة الشركات‪ ،‬وتمثلت‬
‫اآلليات الخارجية في التعرف على دور منافسة سوق العمل اإلداري – االندماجات واالكتساب‪ -‬التشريعات‬
‫والقوانين – المراجعة الخارجية في تفعيل الحوكمة الجيدة للشركات‪.‬‬
‫وتم التعرف في هذا الفصل على أهم آليات دعم المراجعة الخارجية ودورها في تفعيل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫وأخي ار ناقش هذا الفصل حوكمة الشركات في فلسطين من حيث النشأة ودور هيئة سوق رأس المال في تفعيل‬
‫حوكمة الشركات في شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪ ،‬وتم التعرف على أهم المالمح‬
‫الرئيسية لحوكمة شركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين خالل العام ‪ 2015 ،2012‬حسب‬
‫إصدارات هيئة سوق رأس المال‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الرابع‬

‫منهجية الدراسة واجراءاتها‬

‫منهج ية الدراسة‬ ‫❖‬

‫مجتمع وعينة الدراسة‬ ‫❖‬
‫صدق وثبات اال ستبانة‬ ‫❖‬
‫المعالجات اإلحصائية‬ ‫❖‬

‫‪71‬‬
 ‫الفصل الرابع‬

‫منهجية الد ارسة واجراءاتها‬

‫مقدمة‬

‫يتناول هذا الفصل وصفا لمنهج الد ارسة ‪ ،‬واألفراد مجتمع الدراسة وعينتها ‪ ،‬وكذلك أداة الدراسة المستخدمة‬

‫وطرق إعدادها ‪ ،‬وصدقها وثباتها ‪ ،‬كما يتضمن هذا الفصل وصفا لإلجراءات التي قام بها الباحث في تقنين‬

‫أدوات الدراسة وتطبيقها ‪ ،‬وأخي ار المعالجات اإلحصائية التي اعتمد الباحث عليها في تحليل الدراسة‪.‬‬

‫‪ 4.1‬منهجية الد ارسة‬

‫يمكن اعتبار منهج البحث بأنه الطريقة التي يتتبع الباحث خطاها‪ ،‬ليصل في النهاية إلى نتائج تتعلق بالموضوع‬

‫محل الدراسة‪ ،‬وهو األسلوب المنظم المستخدم لحل مشكلة البحث‪ ،‬إضافة إلى أنه العلم الذي يعني بكيفية إجراء‬

‫البحوث العلمية‪.‬‬

‫وهناك عدة مناهج تستخدم في البحث العلمي حيث يستخدم كل منهج من هذه المناهج حسب الظاهرة التي يتم‬

‫دراستها وقد يتم استخدام أكثر من منهج لدراسة نفس الظاهرة ‪ ،‬وحيث أن الباحث يعرف مسبقا جوانب وأبعاد‬

‫الدرسة من خالل إطالعه على الدراسات السابقة المتعلقة بموضوع البحث‪ " ،‬دور المراجع‬
‫الظاهرة موضع ا‬

‫دراسة ميدانية على شركات‬ ‫الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات باستخدام مدخل المراجعة المستمرة وهي‬

‫"‪ ،‬والذي يتوافق مع المنهج الوصفي التحليلي الذي يهدف إلى توفير‬ ‫المساهمة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين‬

‫البيانات والحقائق عن المشكلة موضوع البحث لتفسيرها والوقوف على دالالتها‪ ،‬وحيث أن المنهج الوصفي‬

‫التحليلي يتم من خالل الرجوع للوثائق المختلفة كالكتب والصحف والمجالت وغيرها من المواد التي يثبت صدقها‬

‫بهدف تحليلها للوصول إلى أهداف البحث ‪ ،‬فإن الباحث سيعتمد على هذا المنهج للوصول إلى المعرفة الدقيقة‬

‫‪72‬‬
‫والتفصيلية حول مشكلة البحث‪ ،‬ولتحقيق تصور أفضل وأدق للظاهرة موضع الدراسة‪ ،‬كما أنه سيستخدم أسلوب‬

‫العينة العشوائية في اختياره لعينة الدراسة‪ ،‬وسيستخدم االستبانة في جمع البيانات األولية ‪.‬‬

‫‪ 4.2‬طرق جمع البيانات‬

‫اعتمد الباحث على نوعين من البيانات‬

‫‪ -1‬البيانات األولية‬

‫وذلك بالبحث في الجانب الميداني بتوزيع استبيانات لدراسة بعض مفردات البحث وحصر وتجميع‬

‫المعلومات الالزمة في موضوع البحث‪ ,‬ومن ثم تفريغها وتحليلها باستخدام برنامج ‪ SPSS‬اإلحصائي‬

‫)‪ (Statistical Package for Social Science‬واستخدام االختبارات اإلحصائية المناسبة بهدف‬

‫الوصول لدالالت ذات قيمة ومؤشرات تدعم موضوع الدراسة ‪.‬‬

‫‪ -2‬البيانات الثانوية‬

‫قام الباحث بم ارجعة الكتب والدوريات والمنشورات الخاصة والمتعلقة بالموضوع قيد الدراسة‪ ،‬والتي تتعلق بدراسة‬
‫دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات باستخدام مدخل المراجعة المستمرة ‪ ،‬وأية مراجع قد يرى‬
‫الباحث أنها تسهم في إثراء الد ارسة بشكل علمي‪ ،‬وينوي الباحث من خالل اللجوء للمصادر الثانوية في الدراسة‪،‬‬
‫التعرف على األسس و الطرق العلمية السليمة في كتابة الد ارسات‪ ،‬وكذلك أخذ تصور عام عن آخر المستجدات‬
‫التي حدثت و تحدث في مجال الدراسة‪.‬‬

‫‪ 4.3‬مجتمع وعينة الد ارسة‬

‫‪ -‬يتمثل مجتمع الدراسة األول في مراجعي الحسابات العاملين في مكاتب المراجعة التي تقوم بمراجعة‬

‫القوائم المالية لشركات المساهمة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين وهم ‪ 4‬شركات تدقيق (‬

‫ديلويت أند توتش وشركة ارنست ويونغ وشركة برايس وتر هاوس وشركة كي بي ام جي) باعتبار أن‬

‫‪73‬‬
‫هذه الشركات من الشركات األربعة عالميا‪ ،‬وهي تحتل نسبة عالية جدا في مراجعة القوائم المالية‬

‫لشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين ‪ ،‬حيث يتكون مجتمع الدراسة األول من ‪51‬‬

‫مراجع حسابات‪.‬‬

‫‪ -‬ويتمثل مجتمع الدراسة الثاني من المديرين التنفيذيين وموظفي االختصاص العاملين في شركات‬

‫المساهمة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين(‪ 49‬شركة مدرجة في بورصة فلسطين) وعددهم ‪215‬‬

‫من ذوي االختصاص‪.‬‬

‫وتم اختيار عينة طبقية عشوائية ممثلة لهذا المجتمع بفئاته المتعددة‪ ،‬حجمها ‪ 130‬مفردة بنسبة ‪ %49‬من‬
‫مجتمع الدراسة‪ ،‬وقد تم توزيع االستبانات الكترونيا على جميع عينة الدراسة ‪ ،‬وتم استرجاع ‪ 121‬استبانة‪،‬‬
‫وبعد تفحص االستبانات لم يتم استبعاد أي استبانة نظ ار لتحقق الشروط المطلوبة لإلجابة على االستبيان‪،‬‬
‫وبذلك يكون عدد االستبانات الخاضعة للدراسة ‪ 121‬استبانة‪.‬‬

‫والجداول التالية تبين خصائص وسمات عينة الدراسة كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬التخصص العلمي‬

‫الدرسة تخصصهم " محاسبة " ‪ ،‬و ‪ %8.3‬تخصصهم " علوم مالية‬
‫يبين جدول رقم (‪ )1‬أن ‪ %65.3‬من عينة ا‬

‫ومصرفية " ‪ ،‬و‪ % 22.3‬تخصصهم " إدارة أعمال " ‪ ،‬و‪ %4.1‬متخصصين تخصصات مختلفة‬

‫جدول رقم (‪)1‬‬

‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير التخصص العلمي‬
‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫التخصص العلمي‬

‫‪65.3‬‬ ‫‪79‬‬ ‫محاسبة‬

‫‪8.3‬‬ ‫‪10‬‬ ‫علوم مالية ومصرفية‬

‫‪22.3‬‬ ‫‪27‬‬ ‫إدارة أعمال‬

‫‪74‬‬
 ‫‪4.1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫أخرى(هندسة‪ -‬اقتصاد)‬

‫‪100.0‬‬ ‫‪121‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .2‬المؤهل العلمي‪:‬‬

‫يبين جدول رقم (‪ )2‬أن ‪ %81.8‬من عينة الد ارسة مؤهلهم العلمي " بكالوريوس " ‪ ،‬و ‪ %18.2‬مؤهلهم العلمي‬

‫" ماجستير "‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)2‬‬

‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير المؤهل العلمي‬
‫النسبة المئوية‬ ‫المؤهل العلمي التكرار‬

‫‪0.0‬‬ ‫‪0‬‬
‫دبلوم‬

‫‪81.8‬‬ ‫‪99‬‬ ‫بكالوريوس‬

‫‪18.2‬‬ ‫‪22‬‬ ‫ماجستير‬

‫‪0.0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫دكتوراة‬

‫‪100.0‬‬ ‫‪121‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .3‬المنصب الوظيفي ‪:‬‬

‫يبين جدول رقم (‪ )3‬أن ‪ %22.3‬من عينة الدراسة يعملون " مدير ‪ ،‬مساعد المدير ‪ ،‬نائب المدير " ‪ ،‬و‬

‫‪ " %24.8‬مراجع خارجي " ‪ ،‬و‪ " %7.4‬مراجع داخلي " ‪ ،‬و ‪ " %25.6‬مسؤول المالية‪ ،‬مسؤول التحصيل‪،‬‬

‫مسؤول الخزينة‪ ،‬مسؤول الموازنات والتحليل المالي " ‪ ،‬و ‪ " % 14.0‬رئيس قسم الحسابات " ‪ ،‬و ‪%5.8‬‬

‫يعملون في مناصب أخرى مختلفة‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫جدول رقم (‪)3‬‬
‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير المنصب الوظيفي‬
‫النسبة‬
‫التكرار‬ ‫المنصب الوظيفي‬
‫المئوية‬

‫‪22.3‬‬ ‫‪27‬‬ ‫مدير ‪ ،‬مساعد المدير ‪ ،‬نائب المدير‬

‫‪24.8‬‬ ‫‪30‬‬ ‫مراج خارجي‬

‫‪7.4‬‬ ‫‪9‬‬ ‫م ارجع داخلي‬

‫‪25.6‬‬ ‫‪31‬‬ ‫مسؤول المالية‪ ،‬مسؤول التحصيل‪ ،‬مسؤول الخزينة‪،‬مسؤول الموازنات والتحليل المالي‬

‫‪14.0‬‬ ‫‪17‬‬ ‫رئيس قسم الحسابات‬

‫أخرى( دائرة التسويق‪-‬االستثمارات والودائع‪-‬الذمم‪ -‬العمليات‪ -‬المبيعات‪-‬االئتمان‪-‬‬

‫‪5.8‬‬ ‫‪7‬‬
‫عالقات عامة)‬

‫‪100.0‬‬ ‫‪121‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .4‬سنوات الخبرة ‪:‬‬

‫يبين جدول رقم (‪ )4‬أن ‪ %5.8‬من عينة الد ارسة بلغت سنوات الخبرة لهم " أقل من ‪ 5‬سنوات " ‪ ،‬و ‪%19.0‬‬

‫تراوحت خبرتهم " من ‪ 10- 5‬سنوات " ‪ ،‬و ‪ %33.9‬تراوحت خبرتهم " من ‪ 15-10‬سنة " ‪ ،‬و ‪ %41.3‬بلغت‬

‫خبرتهم " أكثر من ‪ 15‬سنة " ‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)4‬‬

‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير سنوات الخبرة‬
‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫سنوات الخبرة‬

‫‪76‬‬
 ‫‪5.8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫‪19.0‬‬ ‫‪23‬‬ ‫من ‪ 10- 5‬سنوات‬

‫‪33.9‬‬ ‫‪41‬‬ ‫من ‪ 15-10‬سنة‬

‫‪41.3‬‬ ‫‪50‬‬ ‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬

‫‪100.0‬‬ ‫‪121‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ .5‬القطاع الوظيفي ‪:‬‬

‫يبين جدول رقم (‪ )5‬أن ‪ % 14.0‬من عينة الدراسة يعملون في " قطاع التأمين " ‪ ،‬و‪ % 23.1‬في " قطاع‬

‫البنوك " ‪ ،‬و ‪ % 47.1‬في " قطاع الخدمات " ‪ ،‬و ‪ %6.6‬في " قطاع الصناعة " ‪ ،‬و ‪ %9.1‬في " قطاع‬

‫االستثمار " ‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)5‬‬

‫توزيع عينة الدراسة حسب متغير القطاع الوظيفي‬
‫النسبة المئوية‬ ‫القطاع الوظيفي التكرار‬

‫‪14.0‬‬ ‫‪17‬‬ ‫قطاع التأمين‬

‫‪23.1‬‬ ‫‪28‬‬ ‫قطاع البنوك‬

‫‪47.1‬‬ ‫‪57‬‬ ‫قطاع الخدمات‬

‫‪6.6‬‬ ‫‪8‬‬ ‫قطاع الصناعة‬

‫‪9.1‬‬ ‫‪11‬‬ ‫قطاع االستثمار‬

‫‪100.0‬‬ ‫‪121‬‬ ‫المجموع‬

‫‪77‬‬
 ‫‪ 4.5‬أداة الد ارسة‬

‫وقد تم إعداد االستبانة على النحو التالي‪:‬‬

‫‪ -1‬إعداد استبانة أولية من اجل استخدامها في جمع البيانات والمعلومات‪.‬‬

‫‪ -2‬عرض االستبانة على المشرف من اجل اختبار مدى مالئمتها لجمع البيانات‪.‬‬
‫‪ -3‬تعديل االستبانة بشكل أولي حسب ما يراه المشرف‪.‬‬
‫‪ -4‬تم عرض االستبانة على مجموعة من المحكمين والذين قاموا بدورهم بتقديم النصح واإلرشاد وتعديل‬
‫وحذف ما يلزم‪.‬‬
‫‪ -5‬إجراء دراسة اختباريه ميدانية أولية لالستبانة والتعديل حسب ما يناسب‪.‬‬
‫توزيع االستبانة على جميع إفراد العينة لجمع البيانات الالزمة للدراسة ‪ ،‬ولقد تم تقسيم االستبيان الى جزئين‪:‬‬

‫‪ -‬الجزء األول ويشمل البيانات الشخصية والخبرة والمستوى الوظيفي ويتكون من ‪ 5‬فقرات‪.‬‬
‫‪ -‬الجزء الثاني ويشمل أبعاد حوكمة الشركات ويشتمل خمسة محاور كما يلي‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬حوكمة حقوق المساهمين ويتكون من ‪ 6‬فقرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المحور الثاني‪ :‬المساواة بين المساهمين ويتكون من ‪ 6‬فقرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المحور الثالث‪ :‬تعزيز دور أصحاب المصالح ويتكون من ‪ 6‬فقرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المحور الرابع‪ :‬االفصاح والشفافية ويتكون من ‪ 5‬فقرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫المحور الخامس‪ :‬حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة ويتكون من ‪ 5‬فقرات‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫وقد كانت اإلجابات على الفقرات من (‪)1-5‬درجات حيث الدرجة " ‪ "1‬تعني أقل موافقة و الدرجة "‪ "5‬تعني‬
‫أعلى موافقة‪.‬‬

‫‪ 4.6‬صدق وثبات االستبيان‬

‫صدق االستبانة يعني التأكد من أنها سوف تقيس ما أعدت لقياسه (العساف‪ ، )429 :1995 ،‬كما يقصد‬

‫فقرتها ومفرداتها‬
‫بالصدق " شمول االستبانة لكل العناصر التي يجب أن تدخل في التحليل من ناحية‪ ،‬ووضوح ا‬

‫من ناحية ثانية‪ ،‬بحيث تكون مفهومة لكل من يستخدمها"(عبيدات وآخرون ‪ ، )179 ،2001‬وقد قام الباحث‬

‫بالتأكد من صدق أداة الدراسة كما يلي‪:‬‬

‫‪78‬‬
 ‫‪ 4.6.1‬صدق فقرات االستبيان‬

‫فقرت االستبيان بطريقتين‪.‬‬

‫تم التأكد من صدق ا‬

‫‪ -1‬الصدق الظاهري لألداة‬

‫قام الباحث بعرض أداة الد ارسة في صورتها األولية على مجموعة من المحكمين تألفت من (‪ )8‬أعضاء من‬

‫أعضاء الهيئة التدريسية في كلية التجارة في جامعة االزهر والجامعة االسالمية وجامعة األقصى متخصصين‬

‫في المحاسبة واالدارة واإلحصاء ومتخصصين في المجال المهني للمراجعة‪ .‬ويوضح الملحق رقم (‪ )1‬أسماء‬

‫المحكمين الذين قاموا مشكورين بتحكيم أداة الدراسة‪ .‬وقد طلب الباحث من المحكمين من إبداء آرائهم في مدى‬

‫مالئمة العبارات لقياس ما وضعت ألجله‪ ،‬ومدى وضوح صياغة العبارات ومدى مناسبة كل عبارة للمحور الذي‬

‫ينتمي إليه‪.‬ومدى كفاية العبارات لتغطية كل محور من محاور متغي ارت الدراسة األساسية هذا باإلضافة إلى‬

‫اقت ارح ما يرونه ضروريا من تعديل صياغة العبارات أو حذفها‪ ،‬أو إضافة عبارات جديدة ألداة الدراسة‪ ،‬وكذلك‬

‫إبداء آرائهم فيما يتعلق بالبيانات األولية ( الخصائص الشخصية والوظيفية المطلوبة من المبحوثين)‪ ،‬إلى جانب‬

‫مقياس ليكارت المستخدم في االستبانة‪ .‬وتركزت توجيهات المحكمين على انتقاد طول االستبانة حيث كانت‬

‫تحتوي على بعض العبارات المتكررة‪ ،‬كما أن بعض المحكمين نصحوا بضرورة تقليص بعض العبارات من‬

‫بعض المحاور واضافة بعض العبارات إلى محاور أخرى‪.‬واستنادا إلى المالحظات والتوجيهات التي أبداها‬

‫المحكمون قام الباحث بإجراء التعديالت التي اتفق عليها معظم المحكين‪ ،‬حيث تم تعديل صياغة العبارات‬

‫وحذف أو إضافة البعض اآلخر منها‪.‬‬

‫‪ -2‬صدق االتساق الداخلي لفقرات االستبانة‬

‫مفردة‪ ،‬وذلك بحساب‬ ‫تم حساب االتساق الداخلي لفقرات االستبيان على مجتمع استطالعية حجمها ‪30‬‬

‫معامالت االرتباط بين كل فقرة والدرجة الكلية للمحور التابعة له وببين جدول رقم (‪ )6‬أن معامالت االرتباط‬

‫‪79‬‬
 ‫دالة عند مستوى داللة (‪،) 0.05‬حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة اقل من ‪ 0.05‬وقيمة ‪ r‬المحسوبة اكبر من‬

‫قيمة ‪ r‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،0.361‬وبذلك تعتبر فقرات االستبانة صادقة لما وضعت لقياسه‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)6‬‬

‫الصدق الداخلي لفقرات القسم الثاني ‪ :‬حوكمة الشركات‬

‫القيمة االحتمالية‬

‫القيمة االحتمالية‬

‫القيمة االحتمالية‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫معامل االرتباط‬

‫رقم الفقرة‬

‫معامل االرتباط‬

‫معامل االرتباط‬

‫رقم الفقرة‬
‫رقم الفقرة‬

‫معامل االرتباط‬

‫رقم الفقرة‬
‫معامل االرتباط‬
‫القيمة‬
‫االحتمالية‬

‫رقم الفقرة‬

‫حوكمة مسؤوليات مجلس‬ ‫تعزيز دور أصحاب‬ ‫حقوق‬ ‫حوكمة‬

‫االفصاح والشفافية‬ ‫المساواة بين المساهمين‬
‫اإلدارة‬ ‫المصالح‬ ‫المساهمين‬
‫‪.000‬‬ ‫**‪.745‬‬ ‫**‪.000 .631‬‬ ‫**‪.000 .615‬‬ ‫‪0.000 0.706‬‬ ‫**‪.000 .601‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪.000‬‬ ‫**‪.745‬‬ ‫**‪.000 .711‬‬ ‫‪.082 .323‬‬ ‫‪0.001 0.554‬‬ ‫**‪.004 .514‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪.000‬‬ ‫**‪.754‬‬ ‫**‪.000 .868‬‬ ‫*‪.038 .382‬‬ ‫‪0.000 0.829‬‬ ‫**‪.001 .594‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪.000‬‬ ‫**‪.664‬‬ ‫**‪.000 .831‬‬ ‫**‪.001 .587‬‬ ‫‪0.000 0.653‬‬ ‫**‪.002 .535‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪.000‬‬ ‫**‪.724‬‬ ‫**‪.002 .550‬‬ ‫**‪.000 .676‬‬ ‫‪0.000 0.730‬‬ ‫**‪.001 .587‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬

‫قيمة ‪ r‬الجدولية عند مستوى داللة ‪ 0.05‬ودرجة حرية‬

‫**‪.001 .591‬‬ ‫‪0.000 0.600‬‬ ‫**‪.003 .530‬‬
‫"‪ "28‬تساوي ‪0.361‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪6‬‬

‫• صدق اال تساق البنائي لمحاور الدراسة‬

‫مع المعدل الكلي لفقرات االستبانة‬ ‫معدل كل محور من محاور الدراسة‬ ‫جدول رقم (‪ )7‬يبين معامالت االرتباط بين‬

‫والذي يبين أن معامالت االرتباط المبينة دالة عند مستوى داللة ‪ ، 0.05‬حيث إن القيمة االحتمالية لكل فقرة اقل‬

‫من ‪ 0.05‬وقيمة ‪ r‬المحسوبة اكبر من قيمة ‪ r‬الجدولية والتي تساوي ‪.0.361‬‬

‫جدول رقم ( ‪)7‬‬

‫معامل االرتباط بين معدل كل محور من محاور الدراسة مع المعدل الكلي لفقرات االستبانة‬

‫معامل االرتباط القيمة االحتمالية‬ ‫عنوان المحور‬ ‫المحور‬

‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫**‬
‫‪.000‬‬ ‫‪.792‬‬
‫األول‬

‫‪80‬‬
 ‫‪.000‬‬ ‫**‪.764‬‬
‫المساواة بين المساهمين‬ ‫الثاني‬
‫‪.001‬‬ ‫**‪.584‬‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬ ‫الثالث‬
‫‪.000‬‬ ‫**‪.635‬‬
‫االفصاح والشفافية‬ ‫الرابع‬
‫‪.006‬‬ ‫**‪.493‬‬
‫الخامس حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬
‫قيمة ‪ r‬الجدولية عند مستوى داللة ‪ 0.05‬ودرجة حرية "‪ "28‬تساوي ‪0.361‬‬

‫‪ 4.6.2‬ثبات فقرات االستبانة ‪Reliability‬‬

‫أما ثبات أداة الدراسة فيعني التأكد من أن اإلجابة ستكون واحدة تقريبا لو تكرر تطبيقها على األشخاص ذاتهم‬

‫في أوقات (العساف‪ .)430 :1995 ،‬وقد أجرى الباحث خطوات الثبات على العينة االستطالعية نفسها‬

‫بطريقتين هما طريقة التجزئة النصفية ومعامل ألفا كرونباخ‪.‬‬

‫‪ -1‬طريقة التجزئة النصفية ‪Split-Half Coefficient‬‬

‫تم إيجاد معامل ارتباط بيرسون بين معدل األسئلة الفردية الرتبة ومعدل األسئلة الزوجية الرتبة لكل بعد وقد تم‬

‫براون للتصحيح ( ‪Spearman-Brown‬‬ ‫باستخدام معامل ارتباط سبيرمان‬ ‫تصحيح معامالت االرتباط‬

‫‪ )Eisinga,2012( )Coefficient‬حسب المعادلة التالية‪:‬‬

‫‪2‬ر‬
‫حيث ر معامل االرتباط وقد بين جدول رقم (‪ )8‬يبين أن هناك معامل ثبات كبير نسبيا‬ ‫معامل الثبات =‬
‫‪ +1‬ر‬
‫مما يطمئن الباحث على استخدام االستبانة بكل طمأنينة‪.‬‬ ‫‪0.878‬‬ ‫لفقرات االستبيان حيث بلغ‬

‫جدول رقم (‪)8‬‬

‫معامل الثبات ( طريقة التجزئة النصفية)‬
‫معامل‬
‫معامل‬
‫االرتباط‬ ‫عنوان المحور‬ ‫المحور‬
‫االرتباط‬
‫المصحح‬
‫األول‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪0.858‬‬ ‫‪0.751‬‬

‫الثاني‬
‫المساواة بين المساهمين‬
‫‪0.841‬‬ ‫‪0.726‬‬

‫الثالث‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬
‫‪0.821‬‬ ‫‪0.697‬‬

‫الرابع‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪0.897‬‬ ‫‪0.814‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الخامس حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬
‫‪0.872‬‬ ‫‪0.773‬‬

‫‪0.878‬‬ ‫‪0.783‬‬ ‫جميع الفقرات‬

‫‪ -2‬طريقة ألفا كرونباخ ‪:Cronbach's Alpha‬‬

‫استخدم الباحث طريقة ألفا كرونباخ (‪ )Ritter,2010‬لقياس ثبات االستبانة كطريقة ثانية لقياس الثبات وقد‬
‫مما يطمئن الباحث على استخدام االستبانة‬ ‫‪0.894‬‬ ‫يبين جدول رقم (‪ )9‬أن معامالت الثبات مرتفعة حيث بلغ‬
‫بكل طمأنينة‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)9‬‬

‫معامل الثبات ( طريقة والفا كرونباخ)‬
‫ألفا‬ ‫عدد الفقرات معامل‬
‫كرونباخ‬ ‫عنوان المحور‬ ‫المحور‬

‫‪6‬‬ ‫األول‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪0.867‬‬

‫‪6‬‬ ‫الثاني‬
‫المساواة بين المساهمين‬
‫‪0.859‬‬

‫‪6‬‬ ‫الثالث‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬
‫‪0.851‬‬

‫‪5‬‬ ‫الرابع‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪0.901‬‬

‫‪5‬‬
‫الخامس حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬
‫‪0.882‬‬

‫‪0.894‬‬ ‫‪28‬‬ ‫جميع الفق ارت‬

‫‪ 4.7‬المعالجات اإلحصائية‪:‬‬

‫لتحقيق أهداف الدراسة وتحليل البيانات التي تم تجميعها‪ ،‬فقد تم استخدام العديد من األساليب اإلحصائية‬

‫المناسبة باستخدام الحزم اإلحصائية للعلوم االجتماعية)‪Statistical Package for Social Science ( SPSS‬‬

‫وفيما يلي مجموعة من األساليب اإلحصائية المستخدمة في تحليل البيانات‪:‬‬

‫‪82‬‬
‫‪ -1‬تم ترميز وادخال البيانات إلى الحاسب اآللي‪ ،‬حسب مقياس ليكرت الخماسي ‪ ،‬ولتحديد طول فترة مقياس‬
‫ليكرت الخماسي ( الحدود الدنيا والعليا) المستخدم في محاور الدراسة‪ ،‬تم حساب المدى( ‪ ،)4=5-1‬ثم تقسيمه‬
‫على عدد فترات المقياس الخمسة للحصول على طول الفقرة أي (‪ ، )0.8=5÷4‬بعد ذلك تم إضافة هذه القيمة‬
‫إلى اقل قيمة في المقياس (وهي الواحد الصحيح) وذلك لتحديد الحد األعلى للفترة األولى وهكذا وجدول رقم‬
‫(‪ )10‬يوضح أطوال الفترات كما يلي‪:‬‬
‫جدول رقم(‪)10‬‬

‫مقياس ليكرت الخماسي‬

‫‪4.2-5‬‬ ‫‪3.4-4.2‬‬ ‫‪2.6-3.4‬‬ ‫‪1.8-2.6‬‬ ‫‪1-1.8‬‬ ‫الفترة(متوسط الفقرة)‬

‫موافق بشدة‬ ‫متوسطةبدرجة موافق‬

‫موافق‬ ‫غير موافق‬ ‫غير موافق بشدة‬ ‫التقدير‬

‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫الدرجة‬

‫‪%100-%84‬‬ ‫‪%84-%68‬‬ ‫‪%68-%52‬‬ ‫‪%52-%36‬‬ ‫‪%36-%20‬‬ ‫الوزن النسبي‬

‫‪ -2‬تم حساب التك ار ارت والنسب المئوية للتعرف على الصفات الشخصية لمفردات الدراسة وتحديد استجابات‬

‫أفرادها تجاه عبارات المحاور الرئيسية التي تتضمنها أداة الدراسة‬

‫الدرسة عن كل عبارة من‬

‫‪-3‬المتوسط الحسابي ‪ Mean‬وذلك لمعرفة مدى ارتفاع أو انخفاض استجابات أفراد ا‬

‫عبارات متغيرات الدراسة األساسية‪ ،‬مع العلم بأنه يفيد في ترتيب العبارات حسب أعلى متوسط حسابي ( كشك ‪،‬‬

‫‪.)89 ،1996‬‬

‫‪-4‬تم استخدام االنحراف المعياري )‪ (Standard Deviation‬للتعرف على مدى انحراف استجابات أفراد‬

‫الدرسة لكل عبارة من عبارات متغيرات الدراسة ولكل محور من المحاور الرئيسية عن متوسطها الحسابي‪،‬‬
‫ا‬

‫ويالحظ أن االنح ارف المعياري يوضح التشتت في استجابات أفراد الدراسة لكل عبارة من عبارات متغيرات‬

‫الدراسة إلى جانب المحاور الرئيسية‪ ،‬فكلما اقتربت قيمته من الصفر كلما تركزت االستجابات وانخفض تشتتها‬

‫بين المقياس ( إذا كان االنحراف المعياري واحد صحيحا فأعلى فيعني عدم تركز االستجابات وتشتتها)‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫‪ .5‬اختبار ألفا كرونباخ لمعرفة ثبات فقرات االستبانة‬

‫الدرسة‪.‬‬
‫‪ .6‬معامل ارتباط بيرسون لقياس صدق الفقرات والعالقات بين ابعاد ا‬

‫‪ .7‬معادلة سبيرمان براون للثبات‬

‫‪ .8‬اختبار كولومجروف‪-‬سمرنوف لمعرفة نوع البيانات هل تتبع التوزيع الطبيعي أم ال ( ‪1- Sample K-S‬‬

‫)(‪.)Daniel,1990‬‬

‫‪ .9‬اختبار ‪ t‬لمتوسط عينة واحدة ‪ One sample T test‬لمعرفة الفرق بين متوسط الفقرة والمتوسط الحيادي‬

‫"‪."3‬‬

‫اختبار “ ‪ “T‬للفرق للفرق بين عينتين مستقلتين‬ ‫‪.10‬‬

‫اختبار تحليل التباين األحادي ‪ )Good,2000( One Way ANOVA‬للفرق بين ثالث عينات مستقلة‬ ‫‪.11‬‬

‫فأكثر‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫الفصل الخامس‬

‫تحليل البيانات‬
‫واختبار فرضيات الدراسة ومناقشتها‬

‫❖ اختبار التوزيع الطبيعي‬

‫❖ تحليل فقرات وفرضيات الدراسة‬

‫‪85‬‬
 ‫الفصل الخامس‬

‫تحليل البيانات واختبار فرضيات الدراسة ومناقشتها‬

‫‪ 5.1‬اختبار التوزيع الطبيعي (اختبار كولمجروف‪ -‬سمرنوف )‪)(1- Sample K-S‬‬

‫سنعرض اختبار كولمجروف‪ -‬سمرنوف لمعرفة هل البيانات تتبع التوزيع الطبيعي أم ال وهو اختبار ضروري‬

‫في حالة اختبار الفرضيات الن معظم االختبارات المعلمية تشترط أن يكون توزيع البيانات طبيعيا‪ .‬ويوضح‬

‫الجدول رقم (‪ )11‬نتائج االختبار حيث أن القيمة االحتمالية لكل محور اكبر من ‪) sig.  0.05 ( 0.05‬‬

‫وهذا يدل على أن البيانات تتبع التوزيع الطبيعي ويجب استخدام االختبا ارت المعلميه‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)11‬‬

‫اختبار التوزيع الطبيعي(‪)1-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬

‫القيمة‬ ‫عدد الفقرات‬

‫قيمة ‪Z‬‬ ‫عنوان المحور‬ ‫المحور‬
‫االحتمالية‬

‫‪6‬‬ ‫األول‬
‫‪0.071‬‬ ‫‪0.085‬‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪6‬‬
‫‪0.092‬‬ ‫‪0.083‬‬
‫المساواة بين المساهمين‬ ‫الثاني‬

‫‪6‬‬ ‫الثالث‬
‫‪0.203‬‬ ‫‪1.069‬‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬
‫‪5‬‬ ‫الرابع‬
‫‪0.073‬‬ ‫‪0.085‬‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪5‬‬
‫‪0.244‬‬ ‫‪1.025‬‬
‫الخامس حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬
‫‪0.137‬‬ ‫‪0.971‬‬ ‫‪28‬‬ ‫جميع الفقرات‬

‫‪86‬‬
 ‫‪ 5.2‬تحليل فقرات و محاور الدراسة‬

‫تم استخدام اختبار ‪ T‬للعينة الواحدة ( ‪ )One Sample T test‬لتحليل فقرات االستبانة ‪ ،‬وتكون الفقرة ايجابية‬

‫بمعنى أن أفراد العينة يوافقون على محتواها إذا كانت قيمة ‪ t‬المحسوبة اكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي‬

‫اقل من ‪ 0.05‬والوزن النسبي اكبر من ‪ % 60‬والمتوسط الحسابي اكبر من المتوسط‬ ‫القيمة االحتمالية‬ ‫‪(1.98‬أو‬

‫المحايد "‪ ،) "3‬و غير ذلك تكون الفقرة غير ايجابية بمعنى أن أفراد العينة ال يوافقون على محتواها‪.‬‬

‫اختبار فرضيات الدراسة‬

‫الفرضية الرئيسي األولى‪ :‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم قواعد‬
‫الحوكمة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين"عند مستوى داللة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫‪-1.1‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ حماية حقوق المساهمين‬
‫( الحفاظ على حقوق حملة األسهم) في الشركات المدرجة في بورصة فلسطين" عند مستوى داللة (‪0,05‬‬
‫≤‪)α‬‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )12‬والذي يبين آراء أف ارد عينة الدراسة في‬

‫من األعلى موافقة الى األقل‬ ‫فقرات المحور االول (حوكمة حقوق المساهمين) مرتبة حسب الوزن النسبي‬

‫موافقة كما يلي‪:‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%98.84‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .1‬في الفقرة رقم " ‪"1‬‬

‫المرجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال ا‬

‫للمساهمين بأرباح الشركة " ‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%96.86‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .2‬في الفقرة رقم " ‪"2‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫للمساهمين بعمليات نقل وتحويل ملكية أسهم الشركة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%91.40‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .3‬في الفقرة رقم "‪" 3‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫للمساهمين عن الهياكل الرأسمالية في الشركة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%87.60‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .4‬في الفقرة رقم " ‪"4‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫للمساهمين بالتعديالت غير االعتيادية في الشركة مثل عمليات االندماج وبيع األصول ‪ ،‬والتصرفات غير‬

‫القانونية " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%87.44‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .5‬في الفقرة رقم " ‪"6‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫للمساهمين بالق ار ارت واالجراءات الخاصة بالتغيي ارت األساسية داخل الشركة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%85.12‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .6‬في الفقرة رقم "‪" 5‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة‬

‫للمساهمين بأي تعارض في المصالح بالنسبة لمجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية للشركة " ‪.‬‬

‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت المحور االول (حوكمة حقوق المساهمين) تساوي‬
‫‪ 4.56‬وهي أكبر من القيمة المتوسطة المحايدة "‪ ، "3‬واالنح ارف المعياري يساوي ‪ 0.25‬والوزن النسبي‬
‫يساوي ‪ %91.21‬وهي أكبر من الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪67.916‬‬
‫وهي أقل من‬ ‫وهي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪0.000‬‬
‫‪ 0.05‬مما يدل على ان تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ‬

‫‪88‬‬
‫حماية حقوق المساهمين ( الحفاظ على حقوق حملة األسهم) في الشركات المدرجة في بورصة فلسطين "‬
‫عند مستوى دال لة (‪.)α≤ 0,05‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى أن المراجعة المستمرة من قبل المراجع الخارجي تعمل على الكشف المبكر عن أي‬
‫إجراء قد يؤثر سلبا على حقوق حملة األسهم ‪ ،‬األمر الذي يدعم الحفاظ على حقوق حملة األسهم‪.‬‬

‫ويتضح للباحث أن الد ارسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الدراسات‪ ،‬والتي تم تناولها بالشرح‬

‫والتفصيل في الفصل األول من هذه الدراسة ‪ ،‬وبشكل خاص النتائج التي توصلت لها كال من دراسة‬

‫(األصيل‪ ، )2016،‬ودراسة (صفية ‪،‬سميرة ‪ ،)2015،‬ودراسة (ريمه ‪ ، )2012،‬حيث أجمعت هذه الدراسات‬

‫على أهمية المراجعة الخارجية كأحد أليات الحوكمة وأهميتها في حماية حقوق المساهمين وذلك من خالل‬

‫إظهار دور المراجع الخارجي كمحرك لمسار المراجعة الخارجية في تفعيل مبدأ حماية حقوق‬

‫المساهمين(الحفاظ على حقوق حملة األسهم)‪.‬‬

‫وتميزت نتائج هذه الدراسة عن نتائج الدراسات السابقة من خالل إظهار دور المراجعة المستمرة كأحد مداخل‬

‫المراجعة الخارجية الحديثة ودورها في تدعيم مبدأ حماية حقوق المساهمين (الحفاظ على حقوق حملة‬

‫األسهم) وذلك في ظل بيئة تكنولوجيا المعلومات الحديثة وكأحد متطلبات نظم المحاسبة االلكترونية الفورية‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)12‬‬

‫تحليل فقرات المحور االول (حوكمة حقوق المساهمين)‬
‫الوزن النسبي‬
‫الترتيب‬

‫االنحراف المعياري‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫قيمة ‪t‬‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫الفقرات‬ ‫م‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين بأرباح‬

‫‪1 0.000 91.129‬‬ ‫‪98.84 0.23 4.94‬‬ ‫‪1‬‬
‫الشركة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين بعمليات‬
‫‪2 0.000 52.320‬‬ ‫‪96.86 0.39 4.84‬‬ ‫‪2‬‬
‫نقل وتحويل ملكية أسهم الشركة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين عن‬
‫‪3 0.000 34.747‬‬ ‫‪91.40 0.50 4.57‬‬ ‫‪3‬‬
‫الهياكل الرأسمالية في الشركة‪.‬‬
‫‪4 0.000 29.167‬‬ ‫‪87.60 0.52 4.38‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين‬ ‫‪4‬‬
‫‪89‬‬
 ‫الوزن النسبي‬

‫االنحراف المعياري‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫الترتيب‬

‫قيمة ‪t‬‬
‫القيمة االحتمالية‬
‫الفقرات‬ ‫م‬

‫بالتعديالت غير االعتيادية في الشركة مثل عمليات االندماج وبيع‬

‫‪5 0.000 27.451‬‬
‫‪6 0.000 22.551‬‬
‫‪0.000‬‬
‫األصول ‪ ،‬والتصرفات غير القانونية‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين‬
‫‪87.44 0.55 4.37‬‬ ‫‪6‬‬
‫بالقرارات واالجراءات الخاصة بالتغييرات األساسية داخل الشركة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة للمساهمين بأي‬
‫‪85.12 0.61 4.26‬‬ ‫‪5‬‬
‫تعارض في المصالح بالنسبة لمجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬
‫‪67.916‬‬ ‫‪91.21 0.25 4.56‬‬ ‫جميع الفقرات‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫‪-1.2‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ المساواة بين‬
‫المساهمين(المعاملة العادلة لحملة األسهم) للشركات المدرجة في بورصة فلسطين" عند مستوى داللة‬
‫(‪.)α≤ 0,05‬‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )13‬والذي يبين آراء أفراد عينة الدراسة في‬

‫من األعلى موافقة الى األقل‬ ‫فقرات المحور الثاني (المساواة بين المساهمين) مرتبة حسب الوزن النسبي‬

‫موافقة كما يلي‪:‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%95.54‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .1‬في الفقرة رقم "‪" 1‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في اعتماد المساهمين‬

‫وأصحاب المصالح على المعلومات المالية وغير المالية الواردة في التقارير المالية للشركة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%95.21‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .2‬في الفقرة رقم "‪" 2‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال الم ارجعة المستمرة تساعد في زيادة المعرفة لكل‬

‫المساهمين بالمعلومات والبيانات الخاصة بكبار المساهمين وحقوق التصويت وملكية األسهم " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%92.23‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .3‬في الفقرة رقم " ‪"5‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في منع االنحرافات‬
‫‪90‬‬
‫داخل عمليات التشغيل ومنع العمليات االحتيالية وسرعة اكتشافها حال وقوعها بما يلبي رغبة جميع‬

‫المساهمين " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%91.90‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .4‬في الفقرة رقم " ‪"3‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في تخفيض خطر‬

‫المعلومات لكل المساهمين وأصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%91.24‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .5‬في الفقرة رقم " ‪"6‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في اكتشاف الغش ومنع‬

‫التغيير غير المصرح به على التقارير والمعلومات المالية بما يلبي رغبة جميع المساهمين " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%77.36‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .6‬في الفقرة رقم "‪" 4‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في الكشف المستمر‬

‫عن أي عمليات تداول لألسهم تستند إلى معلومات داخلية بما يلبي رغبة جميع المساهمين وأصحاب‬

‫المصالح " ‪.‬‬

‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فقرات المحور الثاني (المساواة بين المساهمين) تساوي‬
‫‪ 4.53‬وهي أكبر من القيمة المتوسطة المحايدة "‪ ، "3‬واال نحراف المعياري يساوي ‪ 0.26‬والوزن النسبي‬
‫وهي‬ ‫‪64.104‬‬ ‫يساوي ‪ %90.58‬وهي أكبر من الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي‬
‫أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪ 0.000‬وهي أقل من ‪0.05‬‬
‫مما يدل على ان تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ المساواة بين‬
‫المساهمين (المعاملة العادلة لحملة األسهم) للشركات المدرجة في بورصة فلسطين "عند مستوى داللة‬
‫(‪.)α≤ 0,05‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى أن المراجعة المستمرة تعمل على إضفاء الثقة للمعلومات المحاسبية والتقارير المالية‬
‫وعدم تماثل تلك المعلومات فهي تعمل على توفير المعلومات لجميع المساهمين في آن واحد وال يقتصر األمر‬
‫على فئة معينة لالطالع عليها‪.‬‬
‫‪91‬‬
 ‫ويتضح للباحث أن الدراسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الد ارسات‪ ،‬والتي تم تناولها بالشرح‬

‫والتفصيل في الفصل األول من هذه الدراسة ‪ ،‬وبشكل خاص النتائج التي توصلت لها كال من دراسة‬

‫(العابدي‪ ، )2016،‬ودراسة ( ريمه ‪ ،)2017،‬حيث أجمعت هذه الد ارسات على أهمية الترابط والتنسيق بين‬

‫آليات الحوكمة الداخلية المتمثلة في المراجعة الداخلية ولجان المراجع وآليات الحوكمة الخارجية والمتمثلة في‬

‫المراجعة الخارجية وأهمية ذلك تضييق فجوة التوقعات لدى المساهمين والمستثمرين ومتخذي القرارت بما‬

‫يعمل على تفعيل مبادئ حوكمة الشركات ويحمي حقوق أصحاب المصلحة والمساهمين ويحفظ حقوقهم ‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)13‬‬

‫تحليل فقرات المحور الثاني (المساواة بين المساهمين)‬
‫الترتيب‬

‫قيمة ‪t‬‬

‫الوزن النسبي‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫االن ا‬
‫حرف المعياري‬

‫الفقرات‬ ‫م‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في اعتماد المساهمين‬

‫‪1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪46.750‬‬ ‫‪95.54‬‬ ‫‪0.42‬‬ ‫‪4.78‬‬
‫وأصحاب المصالح على المعلومات المالية وغير‬ ‫‪1‬‬
‫المالية الواردة في التقارير المالية للشركة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬
‫‪2‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪45.173‬‬ ‫‪95.21‬‬ ‫‪0.43‬‬ ‫‪4.76‬‬
‫لكل المساهمين بالمعلومات والبيانات الخاصة بكبار‬ ‫‪2‬‬
‫المساهمين وحقوق التصويت وملكية األسهم‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في منع االنحرافات‬
‫‪3‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪36.221‬‬ ‫‪92.23‬‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫داخل عمليات التشغيل ومنع العمليات االحتيالية‬
‫وسرعة اكتشافها حال وقوعها بما يلبي رغبة جميع‬ ‫‪5‬‬
‫المساهمين‪.‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪35.595‬‬ ‫‪91.90‬‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في تخفيض خطر‬ ‫‪3‬‬
‫المعلومات لكل المساهمين وأصحاب المصالح‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في اكتشاف الغش‬
‫‪5‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪31.464‬‬ ‫‪91.24‬‬ ‫‪0.55‬‬ ‫‪4.56‬‬
‫ومنع التغيير غير المصرح به على التقارير‬ ‫‪6‬‬
‫والمعلومات المالية بما يلبي رغبة جميع المساهمين‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في الكشف المستمر‬
‫‪6‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪15.111‬‬ ‫‪77.36‬‬ ‫‪0.63‬‬ ‫‪3.87‬‬ ‫عن أي عمليات تداول لألسهم تستند إلى معلومات‬
‫داخلية بما يلبي رغبة جميع المساهمين وأصحاب‬ ‫‪4‬‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪64.104‬‬ ‫‪90.58‬‬ ‫‪0.26‬‬ ‫‪4.53‬‬
‫جميع الفقرات‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫‪92‬‬
‫‪-1.3‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ تعزيز دور أصحاب‬
‫المصالح للشركات المدرجة في بورصة فلسطين"عند مستوى داللة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )14‬والذي يبين آراء أف ارد عينة الدراسة في‬

‫من األعلى موافقة الى األقل‬ ‫فقرات المحور الثالث (تعزيز دور أصحاب المصالح)مرتبة حسب الوزن النسبي‬

‫موافقة كما يلي‪:‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%97.02‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .1‬في الفقرة رقم "‪" 1‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في تقليل الفجوات‬

‫المتوقعة لدى أصحاب المصالح في موثوقية المعلومات المالية المعروضة‪. ".‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%94.88‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .2‬في الفقرة رقم " ‪"2‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن جميع‬

‫المعلومات ذات األهمية النسبية لدى أصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%92.07‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .3‬في الفقرة رقم " ‪"3‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة موثوقية‬

‫التقارير المالية لدى أصحاب المصالح من خالل تتبع مسار المراجعة في مراحل التشغيل المختلفة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%89.42‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .4‬في الفقرة رقم " ‪"4‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساهم في تحقيق الجودة في‬

‫المعلومات المعروضة ألصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%83.31‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .5‬في الفقرة رقم " ‪"5‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تدعم استخدام حجم عينة‬

‫معقول خالل عملية المراجعة بما يلبي رغبة أصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫‪ .6‬في الفقرة رقم " ‪ "5‬بلغ الوزن النسبي “‪ "%81.32‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تدعم مراعاة األهمية النسبية‬

‫لكل حساب خالل عملية الم ارجعة بما يلبي رغبة أصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فقرات المحور الثالث (تعزيز دور أصحاب المصالح) تساوي‬
‫‪ 4.48‬وهي أكبر من القيمة المتوسطة المحايدة "‪ ، "3‬واالنحراف المعياري يساوي ‪ 0.28‬والوزن‬
‫النسبي يساوي ‪ %89.67‬وهي أكبر من الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي‬
‫‪ 57.427‬وهي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪0.000‬‬
‫وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على ان تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في‬
‫تدعيم مبدأ تعزيز دور أصحاب المصالح للشركات المدرجة في بورصة فلسطين "عند مستوى دال لة (‪0,05‬‬
‫≤‪.)α‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى أن المراجعة المستمرة تعمل على تقليل فجوة التوقعات بين أصحاب المصالح من‬
‫خال ل تعزيز مبدأ اإلفصاح عن المعلومات المهمة في الوقت المناسب وزيادة موثوقية تلك المعلومات‬
‫والبيانات‪.‬‬

‫ويتضح للباحث أن الدراسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الدراسات‪ ،‬والتي تم تناولها بالشرح‬

‫والتفصيل في الفصل األول من هذه الدراسة ‪ ،‬وبشكل خاص النتائج التي توصلت لها كال من ودراسة ( ريمه‬

‫‪ ،)2017،‬ودراسة (أحمد ‪ ، )2018،‬حيث أجمعت هذه الدراسات على أهمية المراجعة الخارجية كأحد أليات‬

‫الحوكمة وأهميتها في تفعيل مبادئ حوكمة الشركات ( تعزيز دور أصحاب المصالح ) وذلك من خالل إظهار‬

‫دور آليات الحوكمة الداخلية والخارجية في تعزيز دور أصحاب المصالح من خالل تضييق فجوة التوقعات‬

‫واضفاء الثقة على المعومات والتقارير المالية للشركة‪.‬‬

‫وتميزت نتائج هذه الدراسة عن نتائج الدراسات السابقة من خالل إظهار دور المراجعة المستمرة كأحد آليات‬

‫الحوكمة الفورية والمستمرة للمعلومات والتقارير المالية للشركة في تعزيز دور أصحاب المصالح‪.‬‬

‫‪94‬‬
 ‫جدول رقم (‪)14‬‬
‫تحليل فقرات المحور الثالث (تعزيز دور أصحاب المصالح)‬

‫قيمة ‪t‬‬
‫الترتيب‬

‫القيمة االحتمالية‬

‫الوزن النسبي‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫االنحراف المعياري‬
‫الفقرات‬ ‫م‬

‫‪1‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في تقليل الفجوات‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪56.988‬‬ ‫‪97.02‬‬ ‫‪0.36‬‬ ‫‪4.85‬‬
‫المتوقعة لدى أصحاب المصالح في موثوقية المعلومات‬ ‫‪1‬‬
‫المالية المعروضة‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪41.977‬‬ ‫‪94.88‬‬ ‫‪0.46‬‬ ‫‪4.74‬‬
‫جميع المعلومات ذات األهمية النسبية لدى أصحاب‬ ‫‪2‬‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة موثوقية‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪35.901‬‬ ‫‪92.07‬‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪4.60‬‬
‫التقارير المالية لدى أصحاب المصالح من خالل تتبع‬ ‫‪3‬‬
‫مسار المراجعة في مراحل التشغيل المختلفة‪.‬‬
‫‪4 0.000‬‬ ‫‪32.284‬‬ ‫‪89.42‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪4.47‬‬ ‫تساهم أعمال المراجعة المستمرة في تحقيق الجودة في‬ ‫‪4‬‬
‫المعلومات المعروضة ألصحاب المصالح ‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫تدعم أعمال المراجعة المستمرة استخدام حجم عينة‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪18.987‬‬ ‫‪83.31‬‬ ‫‪0.68‬‬ ‫‪4.17‬‬
‫معقول خالل عملية المراجعة بما يلبي رغبة أصحاب‬ ‫‪5‬‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪6‬‬ ‫تدعم أعمال المراجعة المستمرة مراعاة األهمية النسبية‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪18.645‬‬ ‫‪81.32‬‬ ‫‪0.63‬‬ ‫‪4.07‬‬
‫لكل حساب خالل عملية المراجعة بما يلبي رغبة‬ ‫‪6‬‬
‫أصحاب المصالح‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪57.427‬‬ ‫‪89.67‬‬ ‫‪0.28‬‬ ‫‪4.48‬‬
‫جميع الفقرات‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫‪-1.4‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ االفصاح والشفافية‬

‫للشركات المدرجة في بورصة فلسطين"عند مستوى دال لة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫أفرد عينة الدراسة في‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )15‬والذي يبين آراء ا‬

‫فقرات المحور الرابع (االفصاح والشفافية) مرتبة حسب الوزن النسبي من األعلى موافقة الى األقل موافقة كما‬

‫يلي‪:‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%98.02‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .1‬في الفقرة رقم "‪" 1‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن‬

‫مكافآت أعضاء مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين ومرتباتهم " ‪.‬‬

‫‪95‬‬
‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%94.38‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .2‬في الفقرة رقم " ‪"2‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن أي‬

‫مسائل مادية متصلة بالعاملين أو غيرهم من أصحاب المصالح " ‪.‬‬

‫‪ .3‬في الفقرة رقم "‪ " 3‬بلغ الوزن النسبي “‪ "%93.72‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن‬

‫الوضع المالي والتشغيلي للشركة " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%93.06‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .4‬في الفقرة رقم "‪" 4‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن‬

‫قررات الجوهرية المختلفة بالشركة " ‪.‬‬

‫ال ا‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%86.78‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .5‬في الفقرة رقم "‪" 5‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في االفصاح عن‬

‫المعلومات المرتبطة ببعض المخاطر المالية – البيئية – الصناعية المستقبلية " ‪.‬‬

‫‪4.66‬‬ ‫فقرت المحور الرابع (االفصاح والشفافية) تساوي‬

‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع ا‬

‫وهي أكبر من القيمة المتوسطة المحايدة "‪ ، "3‬واال نحراف المعياري يساوي ‪ 0.30‬والوزن النسبي‬

‫يساوي ‪ % 93.19‬وهي أكبر من الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪60.043‬‬

‫وهي أقل من‬ ‫وهي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪0.000‬‬

‫‪ 0.05‬مما يدل على ان تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ‬

‫االفصاح والشفافية للشركات المدرجة في بورصة فلسطين "عند مستوى داللة (‪.)α≤ 0,05‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى اعتماد األطراف ذات العالقة بالشركة ومستثمرين ومتخذي الق اررات على مهمة‬

‫المراجعة المستمرة ودورها في توفير المعلومات الخاصة باألداء المالي واإلداري للشركة وأي معلومات خاصة‬
‫‪96‬‬
 ‫بهيكلية وتركز الملكية وحقوق المساهمين في الشركة‪ ،‬وكذلك المعلومات الخاصة بالمكافآت والحوافز‬

‫للمديرين وأعضاء مجلس اإلدارة بما يعزز مبدأ اإلفصاح والشفافية‪.‬‬

‫مما سبق يتضح للباحث أن الدراسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الدراسات‪ ،‬وبشكل خاص‬

‫النتائج التي توصلت لها كال من دراسة (صفية‪ ،‬سميرة‪ ، )2015،‬ودراسة ( العابدي ‪ ،)2016،‬حيث أجمعت‬

‫هذه الدراسات على أهمية المراجعة الخارجية في تفعيل مبدأ االفصاح والشفافية باعتباره عنص ار جوهريا في‬

‫حوكمة الشركات‪.‬‬

‫وتميزت نتائج هذه الدراسة عن نتائج تلك الد ارسات السابقة من خالل إبراز دور تقرير المراجع الخارجي عن‬

‫أعمال المراجعة المستمرة في تعزيز مبدأ اإلفصاح والشفافية‪.‬‬

‫جدول رقم (‪)15‬‬

‫تحليل فقرات المحور الرابع (االفصاح والشفافية)‬
‫الترتيب‬

‫قيمة ‪t‬‬

‫االنحراف المعياري‬
‫القيمة االحتمالية‬

‫الوزن النسبي‬

‫المتوسط الحسابي‬

‫الفق ارت‬ ‫م‬

‫‪1‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪69.665‬‬ ‫‪98.02‬‬ ‫‪0.30‬‬ ‫‪4.90‬‬
‫مكافآت أعضاء مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين‬ ‫‪1‬‬
‫ومرتباتهم‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن أي‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪38.837‬‬ ‫‪94.38‬‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪4.72‬‬
‫مسائل مادية متصلة بالعاملين أو غيرهم من أصحاب‬ ‫‪2‬‬
‫المصالح‪.‬‬
‫‪3 0.000‬‬ ‫‪39.791‬‬ ‫‪93.72‬‬ ‫‪0.47‬‬ ‫‪4.69‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪3‬‬
‫الوضع المالي والتشغيلي للشركة‪.‬‬
‫‪4 0.000‬‬ ‫‪36.719‬‬ ‫‪93.06‬‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪4.65‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪4‬‬
‫القرارات الجوهرية المختلفة بالشركة‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪24.572‬‬ ‫‪86.78‬‬ ‫‪0.60‬‬ ‫‪4.34‬‬
‫المعلومات المرتبطة ببعض المخاطر المالية – البيئية‬ ‫‪5‬‬
‫– الصناعية المستقبلية‪.‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪60.043‬‬ ‫‪93.19‬‬ ‫‪0.30‬‬ ‫‪4.66‬‬
‫جميع الفق ارت‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫‪97‬‬
‫‪-1.5‬تقرير الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ حوكمة مسؤوليات مجلس‬

‫اإلدارة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين"عند مستوى داللة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )16‬والذي يبين آراء أفراد عينة الد ارسة في‬

‫من األعلى موافقة الى‬ ‫فقرات المحور الخامس (حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة) مرتبة حسب الوزن النسبي‬

‫األقل موافقة كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬في الفقرة رقم " ‪ "1‬بلغ الوزن النسبي “‪ "%96.86‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في حصول مجلس‬

‫اإلدارة على المعلومات الكافية ألداء مهامهم " ‪.‬‬

‫‪ .2‬في الفقرة رقم " ‪ "2‬بلغ الوزن النسبي “‪ "%95.04‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة تساعد في زيادة فاعلية‬

‫وموثوقية التقارير المالية المقدمة لمجلس اإلدارة ألداء مهامهم " ‪.‬‬

‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%92.56‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .3‬في الفقرة رقم " ‪"3‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة تساعد في تفعيل‬

‫الرقابة المستمرة على اإلدارة التنفيذية للشركة " ‪.‬‬

‫‪ .4‬في الفقرة رقم " ‪ "4‬بلغ الوزن النسبي “‪ "%90.41‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة كفاءة وفعالية‬

‫نظام الرقابة الداخلي للشركة بما يعزز دور مجلس اإلدارة " ‪.‬‬

‫‪98‬‬
‫بلغ الوزن النسبي “‪ "%88.76‬وهي أكبر من ‪ ،% 60‬و القيمة االحتمالية تساوي "‬ ‫‪ .5‬في الفقرة رقم " ‪"5‬‬

‫‪ "0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على إن " أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة تساعد على‬

‫اتخاذ ق اررات رشيدة باالعتماد على المعلومات المعروضة " ‪.‬‬

‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع فق ارت الخامس (حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة) تساوي‬

‫‪ 4.64‬وهي أكبر من القيمة المتوسطة المحايدة "‪ ، "3‬واالنحراف المعياري يساوي ‪ 0.33‬والوزن النسبي‬

‫يساوي ‪ %92.73‬وهي أكبر من الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪54.772‬‬

‫وهي أقل من‬ ‫وهي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪0.000‬‬

‫‪ 0.05‬مما يدل على ان تقرير الم ارجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم مبدأ حوكمة‬

‫مسؤوليات مجلس اإلدارة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين "عند مستوى داللة (‪.)α≤ 0,05‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى أهمية المراجعة المستمرة بالنسبة لمجلس اإلدارة الحكام الرقابة على اإلدارة التنفيذية‬

‫من جهة وضمان صحة وسالمة البيانات المالية من جهة أخرى‪ ،‬بما يعزز ويساعد على التطبيق السليم‬

‫لحوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫ويتضح للباحث أن الد ارسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الدراسات‪،‬وبشكل خاص النتائج‬

‫التي توصلت لها كال من دراسة (محروس‪ ،)2011،‬ودراسة ( أحمد ‪ ،)2018،‬حيث أجمعت هذه الدراسات‬

‫على أهمية الم ارجعة الخارجية كأحد أليات الحوكمة وأهميتها في تفعيل مبادئ حوكمة الشركات ( مبدأ‬

‫حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة )‪.‬‬

‫وتأتي هذه الدراسة إلبراز دور الم ارجع الخارجي كمحرك لمسار المراجعة المستمرة في تفعيل مبدأ حوكمة‬

‫مسؤوليات مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫‪99‬‬
 ‫جدول رقم (‪)16‬‬
‫تحليل فقرات المحور الخامس (حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة)‬

‫قيمة ‪t‬‬

‫الوزن النسبي‬
‫الترتيب‬

‫القيمة االحتمالية‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫االنح ارف المعياري‬
‫الفقرات‬ ‫م‬

‫‪1‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪55.490‬‬ ‫‪96.86‬‬ ‫‪0.37‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في حصول مجلس ‪4.84‬‬ ‫‪1‬‬
‫اإلدارة على المعلومات الكافية ألداء مهامهم‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة فاعلية‬
‫‪2‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪44.447‬‬ ‫‪95.04‬‬ ‫‪0.43‬‬ ‫‪4.75‬‬
‫وموثوقية التقارير المالية المقدمة لمجلس اإلدارة ألداء‬ ‫‪2‬‬
‫مهامهم‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪36.901‬‬ ‫‪92.56‬‬ ‫‪0.49‬‬ ‫‪4.63‬‬ ‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة في‬ ‫‪3‬‬
‫تفعيل الرقابة المستمرة على اإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة كفاءة‬
‫‪4‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪32.292‬‬ ‫‪90.41‬‬ ‫‪0.52‬‬ ‫‪4.52‬‬
‫وفعالية نظام الرقابة الداخلي للشركة بما يعزز دور‬ ‫‪4‬‬
‫مجلس اإلدارة‪.‬‬
‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة على‬
‫‪5‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪29.812‬‬ ‫‪88.76‬‬ ‫‪0.53‬‬ ‫‪4.44‬‬
‫اتخاذ قرارات رشيدة باالعتماد على المعلومات‬ ‫‪5‬‬
‫المعروضة‪.‬‬
‫‪0.000‬‬ ‫‪54.772‬‬ ‫‪92.73‬‬ ‫‪0.33‬‬ ‫‪4.64‬‬
‫جميع الفقرات‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫اختبار الفرضية الرئيسة األولى‪ :‬تقرير المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم‬

‫قواعد الحوكمة للشركات المدرجة في بورصة فلسطين"عند مستوى داللة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫تم استخدام اختبار ‪ t‬للعينة الواحدة والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )17‬والذي يبين آراء أفراد عينة الد ارسة في‬

‫محاور حوكمة الشركات مجتمعة مرتبة حسب الوزن النسبي من األعلى الى األقل كما يلي‪:‬‬

‫‪ (-‬االفصاح والشفافية) حيث بلغ الوزن النسبي ‪ %93.19‬وقد احتل المرتبة األولى‪.‬‬

‫‪ (-‬حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة) حيث بلغ الوزن النسبي ‪ %92.73‬وقد احتل المرتبة الثانية‪.‬‬

‫‪ (-‬حوكمة حقوق المساهمين) حيث بلغ الوزن النسبي ‪ %91.21‬وقد احتل المرتبة الثالثة‪.‬‬

‫‪ (-‬المساواة بين المساهمين) حيث بلغ الوزن النسبي ‪ %90.58‬وقد احتل المرتبة ال اربعة‪.‬‬

‫‪ (-‬تعزيز دور أصحاب المصالح) حيث بلغ الوزن النسبي ‪ %89.67‬وقد احتل المرتبة الخامسة‪.‬‬

‫‪100‬‬
‫وبصفة عامة يتبين أن المتوسط الحسابي لجميع محاور تساوي ‪ 4.57‬وهي أكبر من القيمة المتوسطة‬
‫المحايدة "‪ ، "3‬واالنحراف المعياري يساوي ‪ 0.19‬والوزن النسبي يساوي ‪ %91.37‬وهي أكبر من‬
‫الوزن النسبي المحايد " ‪ " %60‬وقيمة ‪ t‬المحسوبة تساوي ‪ 90.212‬وهي أكبر من قيمة ‪ t‬الجدولية‬
‫والتي تساوي ‪ ،1.98‬و القيمة االحتمالية تساوي ‪ 0.000‬وهي أقل من ‪ 0.05‬مما يدل على ان تقرير‬
‫المراجع الخارجي عن أعمال المراجعة المستمرة يساعد في تدعيم قواعد الحوكمة للشركات المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين"عند مستوى داللة (‪)α≤ 0,05‬‬

‫ويعزو الباحث ذلك إلى أهمية المراجعة المستمرة في إضفاء الثقة والمصداقية على المعلومات والتقارير‬

‫المالية المقدمة ألصحاب المصالح واإلدارة ضمن أعلى معايير النزاهة والشفافية بشكل يمنع الغش والتالعب‬

‫ويساعد على اتخاذ قرارت استثمارية وادارية رشيدة‪.‬‬

‫مما سبق يتضح للباحث أن الدراسة تتفق مع النتائج التي توصلت إليها العديد من الدراسات‪ ،‬والتي تم‬

‫تناولها بالشرح والتفصيل في الفصل األ ول من هذه الدراسة ‪ ،‬وبشكل خاص النتائج التي توصلت لها كال من‬

‫دراسة(صفية‪ ،‬سميرة‪ ، )2015،‬ودراسة ( العابدي ‪( )2016،‬األصيل‪، )2016،‬ودراسة (ريمه ‪، )2012،‬‬

‫ودراسة ( أحمد ‪ )2018،‬ودراسة ( ريمه ‪ ،)2017،‬حيث أجمعت هذه الدراسات على أهمية المراجعة‬

‫الخارجية كأحد أليات الحوكمة وأهميتها في تفعيل قواعد الحوكمة وذلك من خالل إظهار دور المراجع‬

‫الخارجي كمحرك لمسار المراجعة الخارجية في تفعيل قواعد الحوكمة‪.‬‬

‫وتميزت نتائج هذه الد ارسة عن نتائج الدراسات السابقة من خالل إظهار دور الم ارجعة المستمرة كأحد مداخل‬

‫المراجعة الخارجية الحديثة ودورها في تفعيل قواعد الحوكمة وذلك في ظل بيئة تكنولوجيا المعلومات الحديثة‬

‫وكأحد متطلبات نظم المحاسبة االلكترونية الفورية‪.‬‬

‫‪101‬‬
 ‫جدول رقم (‪)17‬‬
‫تحليل محاور حوكمة الشركات‬

‫قيمة ‪t‬‬
‫الترتيب‬

‫الوزن النسبي‬

‫االنحراف المعياري‬

‫المتوسط الحسابي‬
‫القيمة االحتمالية‬ ‫المحور‬ ‫م‬

‫‪1 0.000‬‬ ‫‪60.043‬‬ ‫‪93.19‬‬ ‫‪0.30‬‬ ‫‪4.66‬‬ ‫االفصاح والشفافية‬ ‫‪4‬‬

‫‪2 0.000‬‬ ‫‪54.772‬‬ ‫‪92.73‬‬ ‫‪0.33‬‬ ‫‪4.64‬‬ ‫حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬ ‫‪5‬‬

‫‪3 0.000‬‬ ‫‪67.916‬‬ ‫‪91.21‬‬ ‫‪0.25‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫حوكمة حقوق المساهمين‬ ‫‪1‬‬

‫‪4 0.000‬‬ ‫‪64.104‬‬ ‫‪90.58‬‬ ‫‪0.26‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫المساواة بين المساهمين‬ ‫‪2‬‬

‫‪5 0.000‬‬ ‫‪57.427‬‬ ‫‪89.67‬‬ ‫‪0.28‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬ ‫‪3‬‬

‫‪0.000‬‬ ‫‪90.212‬‬ ‫‪91.37‬‬ ‫‪0.19‬‬ ‫‪4.57‬‬

‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "120‬تساوي ‪1.98‬‬

‫الفرضية الرئيسة الثانية‪ :‬ال توجد فروق ذات دال لة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال‬

‫الديمغرفية التالية‬
‫ا‬ ‫المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى للمتغيرات‬

‫(التخصص العلمي‪ ،‬المؤهل العلمي ‪ ،‬المنصب الوظيفي ‪ ،‬سنوات الخبرة ‪ ،‬القطاع الوظيفي) عند مستوى داللة‬

‫‪  0.05‬‬

‫ويتفرع من هذه الفرضية الفرضيات الفرعية التالية ‪:‬‬

‫‪-2.1‬ال توجد فروق ذات دال لة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى التخصص العلمي عند مستوى داللة‬

‫‪  0.05‬‬

‫تم استخدام اختبار تحليل التباين األحادي الختبار الفروق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع‬

‫الخارجي عن تقرير أعمال الم ارجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى‬

‫التخصص العلمي عند مستوى داللة ‪   0.05‬والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )18‬والذي يبين أن قيمة ‪F‬‬

‫‪102‬‬
‫المحسوبة لجميع المحاور مجتمعة تساوي ‪ 0.413‬وهي اقل من قيمة ‪ F‬الجدولية والتي تساوي ‪ ، 2.68‬كما أن‬

‫القيمة االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪ 0.744‬وهي أكبر من ‪ 0.05‬مما يدل على عدم وجود فروق بين‬

‫متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال الم ارجعة المستمرة وقواعد حوكمة‬

‫الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى التخصص العلمي عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫جدول رقم (‪)18‬‬

‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن‬
‫تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى التخصص العلمي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬
‫المتوسط الحسابي لمتغير التخصص العلمي‬
‫القيمة‬ ‫قيمة‬
‫المحور‬
‫االحتمالية‬ ‫"‪" F‬‬ ‫أخرى‬ ‫علوم مالية ومصرفية إدارة أعمال‬ ‫محاسبة‬
‫(ن=‪)5‬‬ ‫(ن=‪)27‬‬ ‫(ن=‪)10‬‬ ‫(ن=‪)70‬‬
‫‪0.961 0.098‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪4.57‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.55‬‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪0.874 0.232‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.49‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫‪4.54‬‬
‫المساواة بين المساهمين‬
‫‪0.193 1.599‬‬ ‫‪4.50‬‬ ‫‪4.41‬‬ ‫‪4.37‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫أصحاب‬ ‫دور‬ ‫تعزيز‬
‫المصالح‬
‫‪0.676 0.510‬‬ ‫‪4.80‬‬ ‫‪4.62‬‬ ‫‪4.64‬‬ ‫‪4.67‬‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪0.642 0.561‬‬ ‫‪4.76‬‬ ‫‪4.68‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.62‬‬ ‫حوكمة مسؤوليات مجلس‬
‫اإلدارة‬
‫‪0.744 0.413‬‬ ‫‪4.63‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.58‬‬
‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ F‬الجدولية عند درجة حرية "‪ "117 ،3‬ومستوى داللة ‪ 0.05‬تساوي ‪2.68‬‬

‫‪-2.2‬ال توجد فروق ذات داللة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المؤهل العلمي عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫تم استخدام اختبار ”‪ “T‬للعينات المستقلة الختبار الفروق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور‬

‫المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين‬

‫تعزى إلى المؤهل العلمي عند مستوى داللة ‪   0.05‬والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )19‬والذي يبين أن قيمة‬

‫‪ T‬المحسوبة لجميع المحاور مجتمعة تساوي ‪ 1.004‬وهي اقل من قيمة ‪ T‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،1.98‬كما أن‬

‫وهي أكبر من ‪ 0.05‬مما يدل على عدم وجود فروق بين‬ ‫القيمة االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪0.317‬‬

‫‪103‬‬
‫متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة‬

‫الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المؤهل العلمي عند مستوى داللة ‪.   0.05‬‬

‫جدول رقم (‪)19‬‬

‫نتائج اختبار )‪ ( T‬للفرق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المؤهل العلمي ‪  0.05‬‬
‫المتوسط الحسابي لمتغير المؤهل العلمي‬
‫القيمة‬ ‫قيمة‬
‫المحور‬
‫االحتمالية‬ ‫( ماجستير(ن=‪" T" )22‬‬ ‫بكالوريوس‬
‫ن=‪)99‬‬
‫‪0.215‬‬ ‫‪-1.246 4.62‬‬ ‫‪4.55‬‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪0.570‬‬ ‫‪0.570 4.50‬‬ ‫‪4.54‬‬
‫المساواة بين المساهمين‬
‫‪0.600‬‬ ‫‪0.526 4.45‬‬ ‫‪4.49‬‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬
‫‪0.053‬‬ ‫‪-1.954 4.77‬‬ ‫‪4.63‬‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪0.152‬‬ ‫‪-1.441 4.73‬‬ ‫‪4.62‬‬
‫حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة‬
‫‪0.317‬‬ ‫‪-1.004 4.61‬‬ ‫‪4.56‬‬
‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند مستوى داللة " ‪ "0.05‬و درجة حرية " ‪ "119‬تساوي ‪1.98‬‬

‫‪-2.3‬ال توجد فروق ذات داللة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫عند مستوى داللة‬ ‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المنصب الوظيفي‬

‫‪  0.05‬‬

‫تم استخدام اختبار تحليل التباين األحادي الختبار الفروق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع‬
‫الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى‬
‫المنصب الوظيفي عند مستوى داللة ‪   0.05‬والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )20‬والذي يبين أن قيمة ‪F‬‬
‫المحسوبة لجميع المحاور مجتمعة تساوي ‪ 0.347‬وهي اقل من قيمة ‪ F‬الجدولية والتي تساوي ‪ ، 2.29‬كما أن‬
‫القيمة االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪ 0.883‬وهي أكبر من ‪ 0.05‬مما يدل على عدم وجود فروق بين‬
‫متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة‬
‫الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المنصب الوظيفي عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫‪104‬‬
 ‫جدول رقم (‪)20‬‬
‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن‬
‫تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى المنصب الوظيفي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬
‫المتوسط الحسابي لمتغير المنصب الوظيفي‬
‫قسم‬ ‫مسؤو رئيس‬ ‫المالية‪،‬‬ ‫مسؤول‬
‫القيمة‬ ‫قيمة‬ ‫مدير ‪ ،‬مساعد‬
‫أخرى‬ ‫مسؤول الحسابات‬ ‫التحصيل‪،‬‬ ‫م ارجع‬ ‫مراج خارجي‬ ‫المحور‬
‫االحتمالية‬ ‫"‪" F‬‬ ‫المدير ‪ ،‬نائب المدير‬
‫(ن= ‪)7‬‬ ‫داخلي(ن= ‪ )9‬الخزينة‪،‬مسؤول الموازنات (ن= ‪)17‬‬ ‫(ن=‪) 30‬‬
‫(ن=‪) 27‬‬
‫والتحليل المالي(ن= ‪)31‬‬
‫‪0.491‬‬ ‫‪0.889‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪4.57‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪4.58‬‬
‫حوكمة حقوق المساهمين‬
‫‪0.878‬‬ ‫‪0.355‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.50‬‬ ‫‪4.51‬‬
‫المساواة بين المساهمين‬
‫‪0.166‬‬ ‫‪1.599‬‬ ‫‪4.36‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪4.47‬‬ ‫‪4.69‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪4.42‬‬
‫تعزيز دور أصحاب المصالح‬
‫‪0.899‬‬ ‫‪0.322‬‬ ‫‪4.54‬‬ ‫‪4.66‬‬ ‫‪4.70‬‬ ‫‪4.62‬‬ ‫‪4.65‬‬ ‫‪4.67‬‬
‫االفصاح والشفافية‬
‫‪0.698‬‬ ‫‪0.602‬‬ ‫‪4.63‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫‪4.68‬‬ ‫‪4.49‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫مجلس‬ ‫مسؤوليات‬ ‫حوكمة‬
‫اإلدارة‬
‫‪0.883‬‬ ‫‪0.347‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫‪4.56‬‬
‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ F‬الجدولية عند درجة حرية "‪ "115 ،5‬ومستوى داللة ‪ 0.05‬تساوي ‪2.29‬‬

‫‪-2.4‬ال توجد فروق ذات داللة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى سنوات الخبرة عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫تم استخدام اختبار تحليل التباين األحادي الختبار الفروق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع‬
‫الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى‬
‫سنوات الخبرة عند مستوى داللة ‪   0.05‬والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )21‬والذي يبين أن قيمة ‪ F‬المحسوبة‬
‫لجميع المحاور مجتمعة تساوي ‪ 0.254‬وهي اقل من قيمة ‪ F‬الجدولية والتي تساوي ‪ ، 2.68‬كما أن القيمة‬
‫وهي أكبر من ‪ 0.05‬مما يدل على عدم وجود فروق بين‬ ‫االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪0.858‬‬
‫متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة‬
‫الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى سنوات الخبرة عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫‪105‬‬
 ‫جدول رقم (‪)21‬‬
‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن‬
‫تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى سنوات الخبرة عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬

‫المتوسط الحسابي لمتغير سنوات الخبرة‬

‫القيمة‬ ‫قيمة‬
‫المحور‬
‫االحتمالية‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات من ‪ 10- 5‬سنوات من ‪ 15-10‬سنة أكثر من ‪" F" 15‬‬
‫سنة‬
‫(ن = ‪)41‬‬ ‫(ن = ‪)23‬‬ ‫(ن = ‪)7‬‬
‫(ن = ‪)50‬‬
‫‪0.756‬‬ ‫‪0.396‬‬ ‫‪4.54‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.64‬‬ ‫حوكمة حقوق المساهمين‬

‫‪0.695‬‬ ‫‪0.483‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.57‬‬ ‫‪4.43‬‬ ‫المساواة بين المساهمين‬

‫‪0.995‬‬ ‫‪0.024‬‬ ‫‪4.49‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪4.47‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫أصحاب‬ ‫دور‬ ‫تعزيز‬

‫المصالح‬
‫‪0.848‬‬ ‫‪0.268‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪4.64‬‬ ‫‪4.70‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫االفصاح والشفافية‬

‫‪0.419‬‬ ‫‪0.950‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫‪4.66‬‬ ‫‪4.46‬‬ ‫حوكمة مسؤوليات مجلس‬

‫اإلدارة‬
‫‪0.858‬‬ ‫‪0.254‬‬ ‫‪4.57‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫‪4.52‬‬
‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ F‬الجدولية عند درجة حرية "‪ "117 ،3‬ومستوى داللة ‪ 0.05‬تساوي ‪2.68‬‬

‫‪-2.5‬ال توجد فروق ذات داللة إحصائية في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة‬
‫وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى القطاع الوظيفي عند مستوى داللة‬

‫‪  0.05‬‬

‫تم استخدام اختبار تحليل التباين األحادي الختبار الفروق بين متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع‬

‫الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى‬

‫‪   0.05‬والنتائج مبينة في جدول رقم (‪ )22‬والذي يبين أن قيمة ‪F‬‬ ‫القطاع الوظيفي عند مستوى داللة‬

‫المحسوبة لجميع المحاور مجتمعة تساوي ‪ 0.237‬وهي اقل من قيمة ‪ F‬الجدولية والتي تساوي ‪ ،2.45‬كما أن‬

‫وهي أكبر من ‪ 0.05‬مما يدل على عدم وجود فروق بين‬ ‫القيمة االحتمالية لجميع المحاور تساوي ‪0.917‬‬

‫متوسطات استجابات المبحوثين في دور المراجع الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة‬

‫الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى القطاع الوظيفي عند مستوى داللة ‪  0.05‬‬

‫‪106‬‬
 ‫جدول رقم (‪)22‬‬
‫نتائج تحليل التباين األحادي )‪ ( One Way ANOVA‬بين متوسطات استجابات المبحوثين حول في دور المراجع الخارجي عن‬
‫تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى إلى القطاع الوظيفي عند مستوى‬
‫داللة ‪  0.05‬‬
‫المتوسط الحسابي لمتغير القطاع الوظيفي‬
‫القيمة‬ ‫قيمة‬
‫المحور‬
‫االحتمالية‬ ‫قطاع الصناعة قطاع االستثمار "‪" F‬‬ ‫قطاع الخدمات‬ ‫قطاع التأمين قطاع البنوك‬
‫(ن=‪) 11‬‬ ‫(ن=‪) 8‬‬ ‫(ن=‪) 57‬‬ ‫(ن=‪( ) 17‬ن=‪) 28‬‬
‫‪0.960 0.156‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫حقوق‬ ‫حوكمة‬
‫المساهمين‬
‫‪0.705 0.542‬‬ ‫‪4.52‬‬ ‫‪4.65‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫بين‬ ‫المساواة‬
‫المساهمين‬
‫‪0.342 1.139‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪4.54‬‬ ‫‪4.53‬‬ ‫‪4.40‬‬ ‫‪4.43‬‬ ‫دور‬ ‫تعزيز‬
‫أصحاب المصالح‬
‫‪0.719 0.523‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪4.70‬‬ ‫‪4.65‬‬ ‫‪4.71‬‬ ‫‪4.59‬‬ ‫االفصاح‬
‫والشفافية‬
‫‪0.799 0.414‬‬ ‫‪4.67‬‬ ‫‪4.63‬‬ ‫‪4.60‬‬ ‫‪4.69‬‬ ‫‪4.65‬‬ ‫حوكمة مسؤوليات‬
‫مجلس اإلدارة‬
‫‪0.917 0.237‬‬ ‫‪4.57‬‬ ‫‪4.61‬‬ ‫‪4.56‬‬ ‫‪4.58‬‬ ‫‪4.54‬‬
‫جميع المحاور‬
‫قيمة ‪ F‬الجدولية عند درجة حرية "‪ "116 ،4‬ومستوى داللة ‪ 0.05‬تساوي ‪2.45‬‬

‫نخلص من اختبار الفرضية الرئيسية الثانية إلى أنه ال يوجد فروق ذات داللة احصائية في دور المراجع‬
‫الخارجي عن تقرير أعمال المراجعة المستمرة وقواعد حوكمة الشركات المدرجة في بورصة فلسطين تعزى‬
‫للمتغيرات الديمغرافية التالية التخصص العلمي‪ ،‬المؤهل العلمي ‪ ،‬المنصب الوظيفي ‪ ،‬سنوات الخبرة‪ ،‬القطاع‬
‫الوظيفي ‪ ،‬وربما يرجع ذلك إلى األهمية التي تتمتع بها المراجعة المستمرة لدى مختلف األطراف الداخلية‬
‫والخارجية في الشركة ‪ ،‬وكذلك أصحاب المصالح من خالل ما تمنحه المراجعة المستمرة من اضفاء الثقة الفورية‬
‫والمستمرة على المعلومات والتقارير المقدمة لألطراف ذات العالقة حيث أجمعت على أهمية المراجعة المستمرة‬
‫معظم الدراسات السابقة بغض النظر عن الخصائص الديمغ ارفية لعينة الد ارسة‪.‬‬

‫‪107‬‬
 ‫الفصل السادس‬

‫النتائج والتوصيات‬

‫مقدمة‬ ‫❖‬
‫النتائج‬ ‫❖‬
‫التوصيات‬ ‫❖‬
‫أيحاث مستقبلية مقترحة‬ ‫❖‬

‫‪108‬‬
 ‫الفصل السادس‬

‫النتائج والتوصيات‬

‫‪ 6.1‬مقدمة‬

‫هدفت هذه الدراسة إلى تحديد ودارسة والتعرف على دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد الحوكمة لشركات‬
‫المساهمة العامة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين باستخدام مدخل المراجعة المستمرة ؛ وذلك من خالل‬
‫التأصيل العلمي لمفهوم المراجعة في ظل أنظمة التشغيل االلكتروني للبيانات‪.‬‬

‫وبعد تحليل وتفسير واختبار الفرضيات خلصت الدراسة إلى مجموعة من النتائج وقدمت مجموعة من التوصيات‬
‫التي يمكن أن تساهم في زيادة الوعي بأهمية المراجعة المستمرة في ظل مكننة المعلومات المحاسبية‪.‬‬

‫‪ 6.2‬النتائج‬

‫تتمثل أهم النتائج التي تم التوصل إليها من خالل هذه الد ارسة إلى ما يلي ‪:‬‬

‫‪ .1‬في ضوء دراسة فرضيات الدراسة‪ ،‬وبعد مراجعة نتائج بعض الدراسات السابقة ذات الصلة ‪ ،‬نالحظ اتفاق‬
‫نتائج هذه الدراسة مع نتائج تلك الدراسات السابقة من خالل إبراز دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد‬
‫المرجعة المستمرة كأحد الطرق‬
‫ا‬ ‫حوكمة الشركات مع األخذ بعين االعتبار استخدام هذه الدراسة لمدخل‬
‫الحديثة في المراجعة الخارجية وذلك في ظل نظم التشغيل االلكتروني للبيانات‪.‬‬

‫‪ .2‬تساعد تقارير المراجع الخارجي عن أعمال الم ارجعة المستمرة في تدعيم مبدأ حماية حقوق المساهمين‬
‫( الحفاظ على حقوق حملة األسهم)‪ -‬المساواة بين المساهمين(المعاملة العادلة لحملة األسهم) – تعزيز دور‬
‫أصحاب المصالح‪ -‬االفصاح والشفافية‪ -‬حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة للشركات المساهمة العامة‬
‫المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ .3‬أهمية ممارسة الم ارجعة المستمرة في تحسين كفاءة نظام الرقابة الداخلية وتفعيل الرقابة المستمرة على اإلدارة‬
‫التنفيذية بشكل يمنع التالعب والغش في المعلومات والبيانات المالية وغير المالية‪.‬‬

‫‪109‬‬
‫‪ .4‬المراجعة المستمرة تدعم الخصائص األساسية للمعلومات المحاسبية من حيث المالءمة والموضوعية مما‬
‫يسهم في تخفيض خطر المعلومات بالنسبة للمساهمين والمالك في شركات المساهمة العامة المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ .5‬ممارسة مهمة المراجعة المستمرة يعمل على تقليل فجوة التوقعات في موثوقية التقارير المالية وتماثل‬
‫المعلومات لدى أصحاب المصالح‪ ،‬مما يعزز دورهم في الرقابة على أداء الشركة وضمان حماية حقوقهم‬
‫من خالل الممارسة الفعالة لحوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ .6‬يلعب مجلس اإلدارة دور مهما في تفعيل قواعد حوكمة الشركات من خالل اللجان المنبثقة عنه والتي تسهم‬
‫في تفعيل نظام الرقابة الداخلية والمراجعة الداخلية‪ ،‬وكذلك اختيار المراجعين الخارجيين األكفاء‪.‬‬

‫‪ .7‬تدعم أعمال المراجعة المستمرة جودة تقارير األعمال والمعلومات المالية المنشورة الكترونيا لشركات‬
‫المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪ 6.3‬التوصيات‬
‫تتمثل أهم التوصيات التي شملتها نتائج الدراسة وهي كالتالي‪:‬‬
‫‪ .1‬ضرورة االنتقال من المراجعة التقليدية للقوائم المالية في بيئة األعمال الحديثة إلى ممارسة مهمة‬
‫الم ارجعة المستمرة‪.‬‬
‫‪ .2‬تشجيع الشركات الفلسطينية على ممارسة مهمة المراجعة المستمرة في إطار نظرية الوكالة للمحافظة‬
‫على مصداقية المعلومات المنشورة في التقارير االلكترونية للشركة‪.‬‬
‫‪ .3‬العمل على زيادة موثوقية المعلومات المقدمة لألط ارف ذات العالقة بشركات المساهمة المدرجة في‬
‫بورصة فلسطين من خالل التطوير المستمر ألنظمة المراجعة المستمرة‪.‬‬
‫‪ .4‬التأهيل العلمي والعملي للمراجع الخارجي في مجال تكونولوجيا المعلومات للعمل بفاعلية في بيئة‬
‫األعمال االلكترونية ومسارات المراجعة غير الورقية وااليفاء بالمتطلبات المهنية الجديدة مثل خدمات‬
‫الثقة في المواقع والنظم االلكترونية للشركة محل المراجعة‪.‬‬
‫‪ .5‬زيادة االهتمام بالتقارير المالية الدورية الناتجة عن أعمال المراجعة المستمرة واستخدامها في اتخاذ‬
‫ق اررات مالية وادارية رشيدة‪.‬‬

‫‪110‬‬
‫‪ .6‬تشجيع الجامعات الفلسطينية على تعميق الثقافة وزيادة وعي الطالب في مرحلة البكالوريوس في كلية‬
‫االقتصاد والعلوم اإلدارية بأهمية الم ارجعة المستمرة كمفهوم حديث للم ارجعة بعيدا عن المراجعة التقليدية‬
‫وذلك من خالل التأصيل العلمي واألكاديمي للمراجعة في ظل أتمتة المعلومات المحاسبية‪.‬‬

‫‪ 6.4‬أبحاث مستقبلية مقترحة‬

‫‪ .1‬الم ارجعة المستمرة بين النظرية والتطبيق العملي (دراسة تطبيقية على القطاع المصرفي في فلسطين)‪.‬‬
‫‪ .2‬دور الم ارجعة المستمرة في تطوير األداء المالي لشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫المراجـــــع‬
‫أوال ‪ /‬المراجع العربية‬
‫‪ .1‬أبو حمام ‪ ،‬ماجد اسماعيل (‪" )2009‬أثر تطبيق قواعد الحوكمة على اإلفصاح المحاسبي وجودة التقارير المالية – دراسة‬
‫ميدانية على الشركات المدرجة في سوق فلسطين لألوراق المالية "قسم المحاسبة والتمويل ‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬الجامعة‬
‫اإلسالمية ‪ ،‬رسالة ماجستير‪.‬‬
‫‪ .2‬أحمد ‪ ،‬الصديق عبد ال ازكي‪":)2018(،‬دور آليات حوكمة الشركات في تضييق فجوة التوقعات في المراجعة"‪ ،‬دراسة‬
‫ميدانية على عينة من مكاتب المراجعة الخارجية بوالية الخرطوم ‪ ،‬رسالة ماجستير ‪ ،‬جامعة النيلين‪ ،‬السودان‪.‬‬
‫‪ .3‬أحمد ‪ ،‬جميل ‪ ،‬محمد ‪ ،‬سفير‪":)2012 (،‬تجليات حوكمة الشركات في االرتقاء بمستوى الشفافية واالفصاح"‪ ،‬المؤتمر‬
‫الوطني االول بعنوان حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واالداري" جامعة محمد خيضرة بسكرة – الجزائر‪.‬‬
‫‪ .4‬أصيل ‪ ،‬شراد (‪ " :)2016‬المراجعة الخارجية كآلية لتفعيل مبادئ حوكمة الشركات في الجزائر"‬
‫‪ .5‬توفيق‪ ،‬محب خلة (‪" )2014‬أهمية الحوكمة في تحجيم مشكلة تضارب المصالح" مجلة االقتصاد والمحاسبة – مصر ‪،‬‬
‫العدد ‪ 654‬ص ‪25:‬‬
‫‪ .6‬البدوي‪ ،‬صالح الدين الهادي محمد أحمد (‪":)2017‬المراجعة المستمرة ودورها في تحسين جودة التقارير المالية‬
‫اإللكترونية"‪،‬رسالة ماجستير منشورة ‪ ،‬جامعة النيلين‬
‫‪ .7‬الجازي ‪ ،‬عمر مشهور(‪ ": )2011‬حوكمة الشركات في األردن" مقال منشور على موقع المركز األردني لتسوية النزاعات‬
‫بتاريخ ‪.2011/4/2‬‬
‫‪ .8‬الحيان ‪ ،‬عبد اهلل مسفر ‪")2010( ،‬حوكمة الشركات " ‪ ،‬مجلة حقوق حلوان للد ارسات القانونية واالقتصادية‪ -‬مصر ‪،‬‬
‫العدد ‪ ،22‬ص ‪404-403:‬‬
‫‪ .9‬الدوغجي‪،‬على حسين‪ ")2009(،‬حوكمة الشركات وأهميتها في تفعيل ونازهة التقارير المالية"‬
‫‪ .10‬الراوي‪،‬مظفر جابر ‪")2014(،‬تطبيق معايير الحوكمة وأثرها القانوني في ضمان حقوق أقلية المساهمين في الشركات‬
‫المساهمة "‪ ،‬دفاتر السياسة والقانون‪ -‬الجزائر العدد ‪ 11‬ص ‪186:‬‬
‫المرجعة المباشرة المستمرة لدعم ق اررات المراجعين في‬
‫‪ .11‬الرشيدي‪ ،‬طارق عبد العظيم يوسف‪" ) 2004( ،‬تطوير أنظمة ا‬
‫درسة ميدانية‬
‫ضوء متطلبات البيئة االلكترونية المعاصرة – ا‬
‫‪ .12‬السبيعي‪ ،‬فالح بن فرج ‪" )2012(،‬تأثير أنماط القيادة اإلدارية على حوكمة الشركات" دراسة على قطاع شركات التأمين‬
‫في بمدينة الرياض ‪ ،‬بحث محكم ‪ ،‬المجلة المصرية للدراسات التجارية – مصر المجلد ‪ ، 36‬العدد ‪ 3‬ص ‪.191:‬‬
‫‪ .13‬الشمري‪ ،‬عيد بن حامد‪ " )2008(،‬حوكمة الشركات في المملكة العربية السعودية الواقع ‪ ...‬الطموح!" ورقة بحثية مقدمة‬
‫إلى المؤتمر العلمي األول بجامعة دمشق بعنوان "دور حوكمة الشركات في االصالح االقتصادي"‪.‬‬
‫‪ .14‬الصياد‪،‬على محمد علي‪" )2012(،‬دور المراجع الخارجي في التأكيد على خدمات الثقة باستخدام مدخل المراجعة‬
‫المستمرة"‬
‫‪ .15‬الطحان‪،‬إبراهيم محمد عبد الكريم (‪" )2010‬إطار مقترح لتطوير تقرير م ارقب الحسابات في ظل بيئة التجارة االلكترونية "‬
‫‪ ،‬رسالة ماجستير غير منشورة ‪ ،‬كلية التجارة – جامعة طنطا‪.‬‬
‫‪ .16‬العابدي ‪ ،‬دالل (‪ ":)2016‬حوكمة الشركات ودورها في تحقيق جودة المعلومات المحاسبية " دراسة حالة شركة أليانس‬
‫للتأمينات الجزائرية"‬
‫‪ .17‬العساف صالح حمد‪ .)1995(.‬المدخل إلى البحث في العلوم السلوكية في العلوم السلوكية‪ .‬الرياض‪ :‬مكتبة العبيكان‪.‬‬
‫‪112‬‬
‫‪ .18‬الفين أريتز‪ ,‬جيمس لويك‪ ,‬المراجعة مدخل متكامل‪ ,‬ترجمة د‪ .‬محمد مجمد عبد القادر الديسطى‪( ,‬الطبعة السابعة؛‬
‫الرياض‪ :‬دار المريخ‪.)2000 ,‬‬
‫‪ .19‬الماحي ‪ ،‬حسين ‪ " )2009( ،‬حوكمة الشركات وقاية من االفالس" ‪ ،‬المؤتمر العلمي السنوي الثالث عشر لكلية الحقوق‬
‫– جامعة المنصورة بعنوان( الجوانب القانونية واالقتصادية لألزمة المالية العالمية) – مصر ‪ ،‬ص ‪.275:‬‬
‫‪ .20‬المناصير‪،‬عمر عيسى ‪ " )2013(،‬أثر تطبيق قواعد حوكمة الشركات على أداء شركات الخدمات المساهمة العامة‬
‫األردنية" بحث ماجستير‪ ،‬الجامعة الهاشمية –األردن‬
‫‪ .21‬الموسوي‪ ،‬عباس نوار كحيط (‪ ")2009‬مدى كفاءة وفاعلية أساليب التدقيق الخارجي في ظل التشغيل االلكتروني لنظم‬
‫المعلومات المحاسبية"‪ ،‬مجلة الكوت للعلوم االقتصادية واالدارية ‪ ،‬العدد األول‪.‬‬
‫‪ .22‬النقودي‪ ،‬سوزي فاروق (‪ ")2012‬التطوير المقترح لمعايير المحاسبة للحد من ممارسات إدارة الربحية في ظل الدور‬
‫المحاسبي لحوكمة الشركات"‪.‬‬
‫‪ .23‬توفيق‪،‬محب خلة‪ ":)2014(،‬أهمية الحوكمة في تحجيم مشكلة تضارب المصالح"‪.‬‬
‫‪ .24‬جزر‪ ،‬هاني التابعي محمد ‪ ")2013( ،‬التأثيرات السلبية لفجوة االتصال آللية تنفيذ حوكمة الشركات على استقالل‬
‫المراجع الخارجي" دراسة نظرية وميدانية ‪ ،‬مجلة البحوث المالية والتجارية ( كلية التجارة جامعة بورسعيد )‪ -‬مصر العدد‬
‫‪ 1‬ص ‪.306 :‬‬
‫‪ .25‬حسانين‪ ،‬أحمد سعيد قطب ‪ "،)2009( ،‬التكامل بين اآلليات المحاسبية وغير المحاسبية لنظم الحوكمة وأثره على األداء‬
‫وخفض فجوة التوقعات عن القيمة العادلة للمنشأة " دراسة ميدانية على سوق األسهم السعودي"‪ ،‬بحث محكم ‪ ،‬مجلة كلية‬
‫التجارة للبحوث العلمية ‪ ،‬جامعة االسكندرية ‪ ،‬العدد رقم ‪ 1‬مجلد ‪ ، 46‬يناير ‪.2009‬‬
‫‪ .26‬حسن‪ ،‬عبد األمير ‪ ")2009(،‬عملية المراجعة المحاسبية في ظل مكننة المعلومات المحاسبية"‪،‬المجلة العراقية للعلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،21‬ص ‪.106-105‬‬
‫‪ .27‬حمودة ‪ ،‬محمد (‪ " : )2011‬دور آليات الحوكمة في محاربة الفساد المالي"‪.‬‬
‫‪ .28‬حورية‪ ،‬حاج بوررقة ‪ ،‬حياة‪،‬بن بريك (‪ ")2017‬المراجعة في ظل نظم المعلومات المحاسبية االلكترونية"‪ ،‬رسالة ماجستير‬
‫منشورة جامعة الجياللي بونعامة بخميس مليانة‪،‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ .29‬خليف‪ ،‬عيد محمود حميده‪" )2003(،‬أثر االفصاح االلكتروني للمعلومات المحاسبية على تقدير المخاطر المالزمة‬
‫لمراجعة القوائم المالية في ظل البيئة االلكترونية ‪ ،‬مجلة الدراسات والبحوث التجارية ‪ ،‬كلية التجارة ببنها ‪ ،‬جامعة‬
‫الزقازيق ‪ ،‬العدد األول‪.‬‬
‫‪ .30‬خليل‪ ،‬على محمود مصطفى ‪ ،‬إبراهيم ‪ ،‬منى مغربي محمد ‪ " )2013( ،‬تقييم مدى مالءمة التسلسل الهرمي لقياس‬
‫القيمة العادلة طبقا لمعيار التقرير المالي رقم(‪ )13‬في ضوء قواعد حوكمة الشركات "‪ ،‬مجلة التجارة والتمويل ( كلية‬
‫التجارة – جامعة طنطا)‪ ،‬العدد ‪ ، 3‬ص‪.488 :‬‬
‫‪ .31‬ارضي‪ ،‬محمد سامي ‪":)2011( ،‬موسوعة المراجعة المتقدمة " مراجعة استقصائية قضائية – مراجعة األداء البيئي –‬
‫مراجعة حوكمة الشركات –جودة المراجعة " الدار الجامعية ( مصر ) دار التعليم الجامعي‪.‬‬
‫‪ .32‬رضوان‪ ،‬عباس أحمد ‪ ،‬السجيني ‪ ،‬صبري عبد الحميد ‪ ،‬سماحه ‪ ،‬سميح المهدي ‪ " )2010 ( ،‬منهجية تطبيق المراجعة‬
‫المستمرة في ظل أنظمة المعالجة الفورية للبيانات المحاسبية"‬
‫‪ .33‬رويشد‪ ،‬محمد جمال ‪ ")2013 (،‬دواعي ومبررات الطلب على ممارسة مهمة المراجعة المستمرة وانعكاسها على استقاللية‬
‫مراقب الحسابات الخارجي"‪ -‬المجلة العلمية لالقتصاد والتجارة – مصر ‪.‬‬

‫‪113‬‬
‫‪ .34‬ريحاوي‪ ،‬مها‪ " )2008(،‬الشركات المساهمة ما بين الحوكمة والقوانين والتعليمات" مجلة جامعة دمشق للعلوم االقتصادية‬
‫والقانونية ‪ ،‬مجلد ‪ ، 24‬العدد األول ‪ ،‬دمشق ‪ ،‬سوريا‪.‬‬
‫‪ .35‬ريمه‪ ،‬تتبيرت ‪ ":)2017(،‬دور المراجعة في ممارسة حوكمة الشركات" دراسة حالة المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي‬
‫‪.EIMS‬‬
‫‪ .36‬ريمه ‪ ،‬هيدوب ليلى (‪": )2012‬المراجعة كمدخل لحوكمة الشركات – دراسة حالة المؤسسة الوطنية لألشغال في اآلبار"‬
‫بحث ماجستير منشور‪.‬‬
‫‪ .37‬زيدان ‪ ،‬رشا‪ ")2008(،‬دور استراتيجية تخفيض تكلفة الم ارجعة في الطلب على المراجعة المباشرة المستمرة" رسالة‬
‫ماجستير ‪ ،‬جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪.‬‬
‫‪ .38‬زين الدين ‪ ،‬بروش ‪ ،‬جابر ‪ ،‬دهيمي‪ ":)2012 (،‬دور آليات الحوكمة في الحد من الفساد المالي واإلداري" المؤتمر‬
‫الوطني االول بعنوان حوكمة الشركات كآلية للحد من الفساد المالي واالداري" جامعة محمد خيضرة بسكرة – الجزائر‪.‬‬
‫‪ .39‬سالم‪ ،‬طاهر علي علي ‪ ")2014( ،‬دور المراجعة المستمرة في رفع كفاءة الفحص الضريبي في ظل برامج الضرائب‬
‫الذكية ‪ ،‬المجلة العلمية للدراسات التجارية والبيئية – مصر مج ‪ 5‬ص ‪.195-147‬‬
‫‪ .40‬سرور‪ ،‬عاصم محمد أحمد ‪ )2005(،‬أدلة اإلثبات في ظل م ارجعة أنشطة التجارة االلكترونية ‪،‬دراسة تحليلية ميدانية ‪،‬‬
‫مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية ‪،‬جامعة اإلسكندرية ‪ ،‬العدد األول ‪ ،‬المجلد الثاني واألربعين ‪.‬‬
‫دراسة ماجستير –‬ ‫‪ .41‬سعيد‪ ،‬أحمد ‪ ": )2014(،‬أثر تطبيق المراجعة المباشرة المستمرة في تخفيض تكلفة المراجعة ‪،‬‬
‫جامعة الزعيم األزهري‪.‬‬
‫‪ .42‬سهام ‪ ،‬كردودي ‪ ")2015(،‬دور الم ارجعة التحليلة في تحسين أداء عملية التدقيق في ظل استخدام تكنولوجيا‬
‫المعلومات"‪ ،‬رسالة دكتوراة منشورة‪.‬‬
‫‪ .43‬شحاته‪ ،‬شحاته السيد ‪ ،‬على‪ ،‬عبد الوهاب نصر‪ ": )2007(،‬مراجعة الحسابات وحوكمة الشركات في بيئة األعمال‬
‫العربية والدولية المعاصرة"‪.‬‬
‫‪ .44‬شهيد‪ ،‬رزان ‪ ،‬العيسى ‪ ،‬ضحى ‪":)2018( ،‬أثر حوكمة الشركات في جودة التقارير المالية" ‪ ،‬دراسة تطبيقية على هيئة‬
‫األوراق واألسواق المالية السورية‬
‫‪ .45‬صحاح‪ ،‬عصمت أنور‪" )2013(،‬انعكاسات تطبيق حوكمة الشركات على الم ارجع الخارجي" ‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي –‬
‫مصر مجلد ‪ ،17‬ملحق ‪ ،‬ص ‪406 :‬‬
‫‪ .46‬صفية‪،‬مدور‪ ،‬سميرة‪ ،‬تواتي (‪ " :)2015‬دور تدقيق الحسابات في تطبيق مبادئ حوكمة المؤسسات"‪ -‬دراسة ميدانية‪.‬‬
‫‪ .47‬صونيا ‪ ،‬أبو زاهر‪ " )2013 (،‬المراجعة المستمرة لحوكمة المؤسسات في ظل التجارة االلكترونية ‪ ،‬المركز الجامعي ميلة‬
‫– الجزائر ‪ ،‬أبحاث اقتصادية وادارية العدد الرابع عشر‪.‬‬
‫‪ .48‬عبد الفتاح‪ ،‬محمد عبد الفتاح محمد ‪" )2013(،‬اطار مقترح لتحقيق فعالية المراجعة المستمرة للتقارير المالية المنشورة‬
‫الكترونيا" ‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي – مصر‪.‬‬
‫‪ .49‬عبد اللطيف‪ ،‬خليل محمد‪ ")2003(،‬دور المحاسب اإلداري في إطار حوكمة الشركات" مجلسة الدراسات والبحوث‬
‫التجارية‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة بنها ‪،‬مصر ‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬ص ‪.12‬‬
‫‪ .50‬عبداهلل ‪،‬وجدي الناجي الطيب‪":)2018(،‬المراجعة المستمرة ودورها في الرقابة الداخلية وتحسين جودة المعلومات‬
‫المحاسبية"‪ ،‬رسالة ماجستير منشورة ‪ ،‬جامعة النيلين‪ ،‬السودان‪.‬‬
‫‪ .51‬عبد المجيد‪ ،‬محمد‪ " )2015(،‬مسؤولية مراقب الحسابات عن اكتشاف األخطاء والغش في ظل تكنولوجيا المعلومات"‬
‫ورقة عمل‬
‫‪114‬‬
‫‪ .52‬عبيد ‪ ،‬حسن ‪ ،‬شحاته ‪ ،‬شحاته السيد‪" )2007(،‬المراجعة المتقدمة في بيئة األعمال المعاصرة‪ ،‬كلية التجارة ‪ ،‬جامعة‬
‫االسكندرية ‪ ،‬الدار الجامعية‪.‬‬
‫‪ .53‬عبيدات‪ ،‬ذوقان‪ ،‬وعدس‪ ،‬عبد الرحمن‪ ،‬وعبد الخالق‪ ،‬كايد(‪2001‬م) البحث العلمي‪ ،‬مفهومه‪ ،‬أدواته‪ ،‬وأساليبه‪ .‬عمان‪ :‬دار الفكر‪.‬‬
‫‪ .54‬على ‪ ،‬عبد الوهاب نصر (‪")2009‬مراجعة الحسابات في بيئة التجارة االلكترونية وانهيار أسواق المال ‪ ،‬موسوعة‬
‫المراجعة الخارجية" جامعة االسكندرية ‪ ،‬كلية التجارة‪.‬‬
‫‪ .55‬علي ‪،‬عبد الوهاب نصر‪")2001(،‬خدمات م ارقب الحسابات لسوق المال ‪ -‬المتطلبات المهنية ومشاكل الممارسة العملية‬
‫في ضوء معايير المراجعة المصرية والدولية واألمريكية‪ ،‬الجزء األول ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية ‪ ،‬مصر‪.‬‬
‫‪ .56‬عيسى‪،‬سمير كامل محمد ‪ ،‬د‪ .‬شحاته‪ ،‬شحاته السيد (‪ ")2014‬الرقابة والمراجعة في نظم المحاسبة اآللية"‪ ،‬جامعة‬
‫االسكندرية‪ ،‬كلية التجارة‪.‬‬
‫‪ .57‬فؤاد ‪ ،‬ريمون ميالد ‪ ")2016(،‬أثر تكامل نظم تخطيط موارد المنشأة ‪ ، ERP‬ومدخل المراجعة المستمرة في تحسين‬
‫جودة تقارير األعمال المنشورة الكترونيا"‪ ،‬مجلة الفكر المحاسبي ‪ ،‬مج ‪ ، 20‬عدد‪ ،2‬ص ‪.624-573‬‬
‫‪ .58‬قباجة ‪ ،‬عدنان ومهند ‪ ،‬الشقاقي ‪ ،‬حامد ‪ ،‬ابراهم ‪ " ،)2008(،‬تعزيز حوكمة الشركات في فلسطين ‪ ،‬معهد أبحاث‬
‫السياسات االقتصادية الفلسطيني (ماس)" ‪ ،‬فلسطين‪.‬‬
‫‪ .59‬كافي ‪ ،‬مصطفى يوسف‪":)2013(،‬األزمة المالية االقتصادية العالمية وحوكمة الشركات ‪ ،‬جذورها – أسبابها – تداعياتها‬
‫– آفاقها" مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع (عمان) األردن‪.‬‬
‫‪ .60‬كشك‪ ،‬محمد بهجت‪1996( .‬م)‪ .‬مبادئ اإلحصاء واستخداماتها في مجاالت الخدمة االجتماعية‪ .‬دار الطباعة الحرة‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.‬مصر‪.‬‬
‫‪ .61‬محروس‪،‬رمضان عارف رمضان ‪ ":)2011(،‬دور لجان المراجعة في تفعيل حوكمة الشركات"‪ -‬د ارسة تطبيقية على‬
‫المنشآت المقيدة في البورصة المصرية‪،‬رسالة ماجستير – جامعة جنوب الوادي‪.‬‬
‫‪ .62‬محمد‪ ،‬أبو بكر غالء ‪ ":)2017(،‬تطبيق معايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها في ظل مدخل الم ارجعة المستمرة‬
‫لتكنولوجيا المعلومات"‪ -‬مجلة العلوم البحثة والتطبيقية‪.‬‬
‫‪ .63‬محمد ‪ ،‬سحر محمود عبد اهلل ‪ ":)2014( ،‬دور اآلليات المحاسبية لحوكمة الشركات في تضييق فجوة التوقعات في‬
‫المراجعة"‪ -‬رسالة ماجستير ‪ ،‬جامعة النيلين ‪ ،‬الخرطوم‪.‬‬
‫‪ .64‬محمود ‪ ،‬مديحة إبراهيم حامد ‪ ":)2018(،‬دور المراجعة المستمرة في الحد من ممارسات المحاسبة اإلبداعية"‪،‬رسالة‬
‫ماجستير منشورة ‪ ،‬جامعة النيلين‪،‬السودان‪.‬‬
‫‪ .65‬مسعود ‪ ،‬زيان(‪ ")2015‬أثر المحاسبة اإلدارية في تطبيق حوكمة الشركات" ‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‬
‫بسكرة ‪ ،‬ص ‪37-36‬‬
‫‪ .66‬مطير ‪ ،‬رأفت‪ ": )2011( ،‬آليات تدعيم دور الم ارجعة الخارجية في حوكمة الشركات " الجامعة االسالمية‪.‬‬
‫‪ .67‬مدور‪ ،‬تتبيرت ‪ ":)2017(،‬دور المراجعة في ممارسة حوكمة الشركات"‪ ،‬دراسة حالة المؤسسة الصناعية للعتاد الصحي‪،‬‬
‫رسالة ماجستير منشورة‪ ،‬جامعة الجياللي بوناعمة ‪ ،‬الج ازئر‪.‬‬
‫‪ .68‬موسى‪ ،‬محمد‪" ، )2010(،‬حوكمة الشركات المقيدة بسوق األوراق المالية (ط‪ .)2.‬مصر ‪ :‬جامعة طنطا‪.‬‬
‫‪ .69‬ميخائيل ‪ ،‬أشرف حنا ‪")2005(،‬تدقيق الحسابات في إطار منظومة حوكمة الشركات"‪ ،‬بحوث وأوراق عمل المؤتمر‬
‫العربي األول حول التدقيق الداخلي في إطار حوكمة الشركات – القاهرة‪.‬‬
‫‪ .70‬نبيل ‪،‬غادة أحمد (‪ " )2012‬تحسين فعالية المراجعة المستمرة باستخدام خدمات الثقة"‪.‬‬

‫‪115‬‬
‫‪ .71‬نصر‪ ،‬عبد الوهاب‪ ،‬السيد‪ ،‬شحاته (‪ " )2009‬مراجعة الحسابات في بيئة التجارة األلكترونية ‪ ،‬االسكندرية ‪ ،‬الدار‬
‫الجامعة‪ ،‬الجزء الخامس‪.‬‬
‫‪ .72‬نور‪ ،‬أحمد محمد ‪ ،‬عبيد ‪ ،‬حسين أحمد ‪ ،‬شحاته ‪ ،‬شحاته السيد (‪ " )2007‬دراسات متقدمة في مراجعة الحسابات ‪،‬‬
‫الدار الجامعية ‪ ،‬االسكندرية ‪.‬‬
‫‪ .73‬هيئة سوق رأس المال(‪ ")2012‬المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين"‬
‫‪ .74‬هيئة سوق رأس المال(‪ ")2015‬المالمح الرئيسية لحوكمة الشركات المساهمة العامة المدرجة في بورصة فلسطين"‬
‫‪ .75‬يوسف ‪ ،‬محمد حسن (‪ ": )2007‬محددات الحوكمة ومعاييرها مع اشارة خاصة لنمط تطبيقها في مصر"‪.‬‬

‫‪116‬‬
 ‫ المراجع األجنبية‬/ ‫ثانيا‬

1. Adkins, W., (2003), "New Board Formats Outlined Commission Proposes

Major Performs in Corporate Governance and Auditing and Accounting
Practises", The Bbank Place, pp.50-78.
2. AICPA/CICA, 2006 “Trust Services Principles, Criteria and Illustrations for
Security, Availability, Processing Integrity, Confidentiality, and Privacy
(Including Web Trust and Sys Trust).
3. Alles, M. G., A. Kogan, and M. A. Vasarhelyi, (2002)" Feasibility and
Economics of Continuous Assurance”, Auditing: A Journal of Practice &
Theory, Vol. 21, Iss. 1, (March), p. 125-138.
4. Brown Lawernce. and Caylor, Marcus, (2004): “Corporate Governance and
Firm Performance”.
5. CICA/AICPA. Continuous auditing: research report. Canadian Institute of
Chartered Accountants; 1999, available on http:// www.cica.ca.
6. Cohen, J., et al., (2002):” Corporate Governance and the audit Process”
Contemporary Accounting Research, Vol 19 No. 4.
7. Daniel, Wayne W. (1990). "Kolmogorov–Smirnov one-sample test". Applied
Nonparametric Statistics (2nd ed.). Boston: PWS-Kent. pp. 319–330
8. Donald Warren, J& Murghy Smith, L,2006 “Continuous Auditing: An
Effective tool for Internal Auditors” Working Paper.
9. Du, H. and Roohani, S. (2007)."Meeting challenges and Expectations of
Continuous Auditing in the context of independent Audits of Financial
Statements", International Journal of Auditing, Vol. 11, pp.133-146
10.Eija Koskivaara, (2007)” Integrating Analytical Procedures into the
Continuous Auditing Environment” Journal of information systems and
technology management, Vol.3, No.3, pp.331-346.
11.Eisinga, R.; Te Grotenhuis, M.; Pelzer, B. (2012). "The reliability of a two-
item scale: Pearson, Cronbach or Spearman-Brown?". International Journal of
Public Health. 58 (4): 637–642.
12.Good, P. Permutation Tests: A Practical Guide to Resampling Methods for
Testing Hypotheses, 2nd ed. New York: Springer-Verlag, 2000
13.ISACA Standard Board, “Continuous Auditing: Is It a fantasy or a Reality?”
Information System Control Journal,2003, vol. 5, p 43-46.
14.Koskivaara, Eija, (2007):” Integrating Analytical Procedures into the
Continuous Auditing Environment” Journal of Information systems and
technology management, Vol.3, No.3, pp.331-346.
15.OECD, (2004)"Principle of Corporate Governance”, Organization for
Economic Co –Operation and Development Publications Service, Available at:
http//oecd.org.
16.Omoteso, kamil; Patel Ashok; Peter Scott, “An Investigation into The
Application of Continuous Online Auditing in the U.K., the international
117
 Journal of digital accounting research, Vol. 8, N.14,2008, app. 23-44
ISSN:1577-8517.2008
17.Pathak, Jagdish; Chaouch, Ben; Sriram, Ram. Minimizing cost of continuous
audit: counting and time dependent strategies. Journal of accounting and public
policy, v.24, n. 1, p.61-75, Jan./Feb. 2005
18.REZAEE, Zabihollah; ELAM, Rick; SHARBATOGHLIE, Ahmad.
Continuous auditing: the audit of the future. Managerial Auditing Journal, v.
16, n. 3, p. 150-8. 2001.
19.Ritter, N. (2010). Understanding a widely misunderstood statistic: Cronbach's
alpha. Paper presented at Southwestern Educational Research Association
(SERA) Conference 2010, New Orleans.
20.Singh, K. and Best, P., 2015” Design and implementation of continuous
monitoring and auditing in SAP enterprise resource planning, International
Journal of Auditing, 19, 307-317.
21.Singleton, T. & Aaran J., Auditing Headaches? Relive Them with CAR, The
Journal of corporate Accounting & Finance,2005, P. 17-27.
22.Warren, J.D., (2004)" Continuous Auditing: implications of The Current
Technological, Regulatory and Corporate Environment, a Dissertation for
Doctor of Philosophy in Accounting, Taxas A & M University.
23.Warren, Jr. and Smith, Murphy, (2006):" Continuous Auditing: An Effective
Tool for Internal Auditors”.

118
 ‫المالحق‬
‫ملحق رقم (‪)1‬‬
‫االستبانة الخاصة بعينة الدراسة من الشركات المدرجة والمراجعين الخارجيين‬

‫جامعه األزهر‪ -‬غزة‬

‫كليه االقتصاد والعلوم اإلدارية‬

‫برنامج الدراسات العليا‬

‫حفظكم اهلل ورعاكم‪،،،،،‬‬ ‫األخ الكريم‪ /‬األخت الكريمة‪،،،‬‬

‫الموضوع‪ /‬استبانة دراسة ماجستير‬

‫السالم عليكم ورحمة اهلل وبركاته‪،،،‬‬

‫بعد التحية ‪،،،‬‬

‫يقوم الباحث بإج ارء دراسة بعنوان‪:‬‬

‫"دور المراجع الخارجي في تدعيم قواعد حوكمة الشركات باستخدام مدخل المراجعة المستمرة"‬
‫( دراسة تطبيقية على شركات المساهمة الفلسطينية المدرجة في بورصة فلسطين)‬

‫وذلك استكماال لمتطلبات الحصول على درجه الماجستير تخصص محاسبة من جامعة األزهر –بغزة‪.‬‬

‫ونظ ار لما تتمتعون به من خبره واطالع من خالل موقعكم االدارى المتعلق بموضوع الدراسة ‪،‬فان الباحث يأمل من سيادتكم بق ارءة االستبانة‬
‫واإلجابة على هذه االستبانة بدقة وموضوعيه بوضع اشاره صح (√) في الخانة التي تمثل وجهه نظركم نحو كل عباره من العبارات الواردة‬
‫باالستبانة حتى يتمكن الباحث من الوصول إلى التقييم المناسب للموضوع محل الدراسة ‪ ،‬علما بأنه سيتم التعامل مع إجاباتكم بسرية تامة وأال‬
‫تستخدم إال ألغراض البحث العلمي فقط‪.‬‬

‫ولكم جزيل الشكر ‪،،،‬‬

‫الباحث‬

‫أيمن مجدي دبور‬

‫‪0599810263‬‬

‫‪119‬‬
 ‫المحور األول‪ :‬معلومات عامة‬

‫‪ .1‬التخصص العلمي‬
‫علوم مالية ومصرفية‬ ‫محاسبة‬

‫أخرى (يرجى تحديدها‪)......................‬‬ ‫إدارة أعمال‬

‫‪ .2‬المؤهل العلمي‪:‬‬
‫بكالوريوس‬ ‫دبلوم‬

‫دكتوراة‬ ‫ماجستير‬

‫‪ .3‬المنصب الوظيفي ‪:‬‬

‫مراج خارجي‬ ‫مدير‪،‬مساعد المدير‪ ،‬نائب المدير‬

‫مسؤول المالية‪ ،‬مسؤو التحصيل‪ ،‬مسؤول‬ ‫مراجع داخلي‬

‫الخزينة‪،‬مسؤول الموازنات والتحليل المالي‬

‫أخرى ( يرجى تحديدها‪).....................‬‬ ‫رئيس قسم الحسابات‬

‫‪ .4‬سنوات الخبرة ‪:‬‬

‫من ‪ 10- 5‬سنوات‬ ‫أقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬ ‫من ‪ 15-10‬سنة‬

‫‪ .5‬القطاع الوظيفي ‪:‬‬

‫قطاع البنوك‬ ‫قطاع التأمين‬

‫قطاع الصناعة‬ ‫قطاع الخدمات‬

‫قطاع االستثمار‬

‫‪120‬‬
 ‫المحور الثاني‪ ":‬حوكمة الشركات‬

‫الفقرة األولى ‪ ":‬حوكمة حقوق المساهمين"‪.‬‬

‫غير‬ ‫غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬

‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫بدرجة‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬ ‫متوسطة‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪1‬‬

‫للمساهمين بأرباح الشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪2‬‬

‫للمساهمين بعمليات نقل وتحويل ملكية أسهم‬
‫الشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪3‬‬

‫للمساهمين عن الهياكل الرأسمالية في الشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪4‬‬

‫للمساهمين بالتعديالت غير االعتيادية في الشركة‬
‫مثل عمليات االندماج وبيع األصول ‪ ،‬والتصرفات‬
‫غير القانونية‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪5‬‬

‫للمساهمين بأي تعارض في المصالح بالنسبة‬
‫لمجلس اإلدارة واإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المارجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪6‬‬

‫للمساهمين بالق اررات واالجراءات الخاصة بالتغييرات‬
‫األساسية داخل الشركة‪.‬‬

‫‪121‬‬
 ‫الفقرة الثانية ‪" :‬المساواة بين المساهمين "‪.‬‬

‫غير‬ ‫غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬

‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫بدرجة‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬ ‫متوسطة‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في اعتماد‬ ‫‪1‬‬

‫المساهمين وأصحاب المصالح على المعلومات‬
‫المالية وغيرالمالية الواردة في التقارير المالية للشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة المعرفة‬ ‫‪2‬‬

‫لكل المساهمين بالمعلومات والبيانات الخاصة بكبار‬
‫المساهمين وحقوق التصويت وملكية األسهم‪.‬‬

‫تساعد أعمال الم ارجعة المستمرة في تخفيض خطر‬ ‫‪3‬‬

‫المعلومات لكل المساهمين وأصحاب المصالح‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في الكشف‬ ‫‪4‬‬

‫المستمر عن أي عمليات تداول لألسهم تستند إلى‬
‫معلومات داخلية بما يلبي رغبة جميع المساهمين‬
‫وأصحاب المصالح‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في منع االنحرافات‬ ‫‪5‬‬

‫داخل عمليات التشغيل ومنع العمليات االحتيالية‬
‫وسرعة اكتشافها حال وقوعها بما يلبي رغبة جميع‬
‫المساهمين‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في اكتشاف الغش‬ ‫‪6‬‬

‫ومنع التغيير غير المصرح به على التقارير‬
‫والمعلومات المالية بما يلبي رغبة جميع المساهمين‪.‬‬

‫‪122‬‬
 ‫الفقرة الثالثة‪" :‬تعزيز دور أصحاب المصالح"‬

‫غير‬ ‫غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫العبارة‬

‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫بدرجة‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬ ‫متوسطة‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في تقليل الفجوات‬ ‫‪1‬‬

‫المتوقعة لدى أصحاب المصالح في موثوقية‬
‫المعلومات المالية المعروضة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪2‬‬

‫جميع المعلومات ذات األهمية النسبية لدى أصحاب‬
‫المصالح‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة موثوقية‬ ‫‪3‬‬

‫التقارير المالية لدى أصحاب المصالح من خالل‬
‫تتبع مسار المراجعة في مراحل التشغيل المختلفة‪.‬‬

‫تساهم أعمال المراجعة المستمرة في تحقيق الجودة‬ ‫‪4‬‬

‫في المعلومات المعروضة ألصحاب المصالح ‪.‬‬

‫تدعم أعمال المراجعة المستمرة استخدام حجم عينة‬ ‫‪5‬‬

‫معقول خالل عملية الم ارجعة بما يلبي رغبة‬
‫أصحاب المصالح‪.‬‬

‫تدعم أعمال الم ارجعة المستمرة م ارعاة األهمية‬ ‫‪6‬‬

‫النسبية لكل حساب خالل عملية المراجعة بما يلبي‬
‫رغبة أصحاب المصالح‬

‫‪123‬‬
 ‫الفقرة الرابعة‪" :‬االفصاح والشفافية‪".‬‬

‫غير‬ ‫غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬

‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫بدرجة‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬ ‫متوسطة‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪1‬‬

‫مكافآت أعضاء مجلس اإلدارة والمديرين التنفيذيين‬
‫ومرتباتهم‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪2‬‬

‫أي مسائل مادية متصلة بالعاملين أو غيرهم من‬
‫أصحاب المصالح‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪3‬‬

‫الوضع المالي والتشغيلي للشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪4‬‬

‫الق اررات الجوهرية المختلفة بالشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في االفصاح عن‬ ‫‪5‬‬

‫المعلومات المرتبطة ببعض المخاطر المالية –‬
‫البيئية – الصناعية المستقبلية‪.‬‬

‫‪124‬‬
 ‫الفقرة الخامسة ‪" :‬حوكمة مسؤوليات مجلس اإلدارة"‬

‫غير‬ ‫غير‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫الرقم العبارة‬

‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫بدرجة‬ ‫بشدة‬
‫بشدة‬ ‫متوسطة‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في حصول مجلس‬ ‫‪1‬‬

‫اإلدارة على المعلومات الكافية ألداء مهامهم‪.‬‬

‫تساعد أعمال الم ارجعة المستمرة في زيادة فاعلية‬ ‫‪2‬‬

‫وموثوقية التقارير المالية المقدمة لمجلس اإلدارة‬
‫ألداء مهامهم‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة في‬ ‫‪3‬‬

‫تفعيل الرقابة المستمرة على اإلدارة التنفيذية للشركة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة في زيادة كفاءة‬ ‫‪4‬‬

‫وفعالية نظام الرقابة الداخلي للشركة بما يعزز دور‬
‫مجلس اإلدارة‪.‬‬

‫تساعد أعمال المراجعة المستمرة مجلس اإلدارة على‬ ‫‪5‬‬

‫اتخاذ قرارات رشيدة باالعتماد على المعلومات‬
‫المعروضة‪.‬‬

‫‪125‬‬
 ‫ملحق رقم (‪)2‬‬
‫قائمة بأسماء المحكمين لالستبانة‬

‫أوال‪ :‬المحكمين األكاديميين‬

‫المنصب الوظيفي وجهة العمل‬ ‫اإلسم‬ ‫‪#‬‬

‫د‪ .‬جبر إبراهيم الداعور عضو هيئة تدريس – كلية االقتصاد والعلوم االدارية جامعة األزهر‬ ‫‪1‬‬

‫عضو هيئة تدريس – كلية االقتصاد والعلوم االدارية الجامعة االسالمية‬ ‫د‪ .‬سالم حلس‬ ‫‪2‬‬

‫عضو هيئة تدريس – كلية االقتصاد والعلوم االدارية جامعة األقصى‬ ‫د‪ .‬اسكندر نشوان‬ ‫‪3‬‬

‫عضو هيئة تدريس – كلية االقتصاد والعلوم االدارية جامعة األزهر‬ ‫د‪ .‬على أبو زيد‬ ‫‪4‬‬

‫عضو هيئة تدريس – كلية االقتصاد والعلوم االدارية الجامعة االسالمية‬ ‫د‪ .‬نافذ محمد بركات‬ ‫‪5‬‬

‫ثانيا ‪ :‬المحكمين من المراجعين الخارجيين والمهنيين المتخصصين‬

‫المنصب الوظيفي وجهة العمل‬ ‫اإلسم‬ ‫‪#‬‬

‫مدير تدقيق – شركة ارنست ويونغ‬ ‫حازم عليان‬ ‫‪1‬‬

‫مدير تدقيق – شركة سابا وشركاهم‬ ‫عزيز عزيز‬ ‫‪2‬‬

‫مدير دائرة التدقيق الداخلي – شركة الوساطة‬ ‫عبد الرحيم الشلح‬ ‫‪3‬‬
‫لألوراق المالية‬

‫‪126‬‬