‫جامعة يحيى فارس بالمدية‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم علوم التسيير‬

‫الموضوع‪:‬‬
‫دور المحاسبة العمومية في تنفيذ الميزانية‬
‫جامعة المدية نموذجا‬
‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماستر في علوم التسيير‪ ،‬تخصص تسيير عمومي‬

‫بين‪:‬‬
‫إعداد الطالب‬
‫إشراف األستاذة‪:‬‬
‫‪ -‬ط‪//‬ولد عبد الصدوق حناشي‬
‫‪-‬د‪ /‬حيولة إيمان‬
‫لجنة المناقشة‬ ‫‪-‬ط‪/‬بلخيرات سبيع‬
‫مشرفا‬ ‫جامعة املدية‬ ‫‪ -‬حيولة اميان‬

‫عضوا ممتحنا‬ ‫جامعة املدية‬ ‫‪ -‬بعيليش شهرية‬

‫عضوا ممتحنا‬ ‫جامعة املدية‬ ‫‪ -‬موساوي وردة‬

‫الجامعية ‪/2019‬‬
‫عرفان‬
‫‪2020‬‬ ‫شكر و‬ ‫السنة‬
 ‫شكر و عرف ان‬

‫"كن عالما ‪ ..‬ف إن لم تستطع فكن متعلما ‪،‬ف إن لم تستطع ف أحب العلماء ‪،‬ف إن لم‬
‫تبغضهم" ‪.‬‬ ‫تستطع ف ال‬
‫بعد رحلة بحث و جهد و اجتهاد تكللت بإنجاز هذا البحث‪ ،‬نحمد اهلل عز وجل‬
‫من بها علينا فهو العلي القدير ‪ ،‬كما ال يسعنا إال أن نخص‬
‫على نعمه التي َن‬
‫بأسمى عبارات الشكر و التقدير لألستاذ المشرف‪:‬‬
‫"حيولة إيمان " ما قدمته من جهد و نصح و معرفة طيلة انجاز هذا البحث‬
‫كما أتقدم بالشكر الجزيل لكل من أسهم في تقديم يد العون إلنجاز هذا البحث و إلى‬
‫كل وقف إلى جانبنا ‪ ، ،‬ف لوال وجودهم لما أحسسنا بمتعة العمل و حالوة البحث‬
‫‪،‬و لما وصلنا إلى ما وصلنا إليه ف لهم منا كل الشكر‪.‬‬
 ‫اإلهداء‬
‫بسم ااهلل الرحمن الرحيم‬
‫( ق الوا سبحانك ال علم لنا إال ما علمتنا إنك أنت العليم الحكيم ) سورة البقرة( ‪)32‬‬
‫صدق اهلل العظيم‬
‫إلهي ال يطيب الليل إال بشكرك وال يطيب النهار إلى بطاعتك ‪ ..‬وال تطيب‬
‫اللحظات إال بذكرك ‪ ..‬وال تطيب اآلخرة إال بعفوك ‪ ..‬وال تطيب الجنة إال برؤيتك‬
‫"اهلل جل جالله"‪.‬‬
‫إلى من كلله اهلل بالهيبة والوق ار ‪ ..‬إلى من علمني العطاء بدون انتظار ‪ ..‬إلى‬
‫من أحمل أسمه بكل افتخار ‪ ..‬أرجو من اهلل أن يمد في عمرك لترى ماراً قد حان‬
‫قطافها بعد طول انتظار وستبقى كلماتك نجوم أهتدي بها اليوم وفي الغد وإلى‬
‫األبد‪:‬‬
‫والدي العزيز‬
‫إلى مالكي في الحياة ‪ ..‬إلى معنى الحب وإلى معنى الحنان والتف اني ‪ ..‬إلى بسمة‬
‫الحياة وسر الوجود إلى من كان دعائها سر نجاحي وحنانها بلسم جراحي إلى أغلى‬
‫الحبايب‪:‬‬
‫أمي الحبيبة‬
‫إلى أجزاء ذاتي و حبات وجداني و معق ل أماني أخواتي و إخواني إلى كل األهل‬
‫واألصدق اء و الزمالء‪.‬‬
‫إلى كل من سعتهم ذاكرتي و لم تسعهم مذكرتي‪.‬‬
‫إلى كل هؤالء أهدي عملي هذا‪.‬‬
‫أمين‬
 ‫اإلهداء‬
‫اللهم إذا أعطيتني نجاحا ف ال تفقدني تواضعا‬
‫أهدي مرة جهدي إلى من تكبد عناء رعايتي و سهر الليالي على‬
‫راحتي وعلمتني المثابرة في الحياة وعدم الفشل " أمي العزيزة" وإلى‬
‫من منحني الشجاعة "أبي العزيز" وكل عائلتي وأساتذتي الكرام‪.‬‬
‫إلى كل زمالئي في العمل حيث ساندوني وشجعوني على المثابرة‬
‫ومواصلة الطريق نحو النجاح ‪.‬‬

‫"اللهم اجعلني من الذين إذا أعطوا شكروا و إذا أوذوا صبروا وإذا‬
‫أذنبوا استغفروا‬
‫حناشي‬
 ‫م ستخمص‪:‬‬
‫تناولنا في الدراسة موضوع المحاسبة العمومية ودورىا في تسيير وتنفيذ الميزانية للمؤسسات‬
‫العمومية ذات الطابع اإلداري ‪ ،‬حيث أصبح جانب النفقات مشكمة تواجو الدولة في ظل التطورات‬
‫الحالية ‪ ،‬مع ازدياد الحاجات العامة التي أدت إلى التأثير عمى الموازنة العامة ‪ ،‬وال ننسى‬
‫الدورالميم لممحاسبة العمومية في تسيير المال العام والمحافظة عميو ‪ ،‬فنجد أنو يتميز بوجود‬
‫قوانين تحكمو وتضبط و نقصد بيذا قانون ‪ 21-90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫إن النفقات و اإليرادات العمومية ال يمكن تنفيذىا في وقت قصير و دون تقدير مسبق االنحرافات‬
‫لمتمكن من تنظيم ميكانيزمات توزيعيا بأربع مرحمة االعداد ‪،‬مرحمة الترخيص و مرحمة التنفيذ و‬
‫المراقبة‪ ,‬فاجراءات تنفيذ عمميات النفقات العمومية و االيرادات العامة البد ان تنتيي بدفع ديون‬
‫االجيزة العمومية و تحصيل حقوقيا تجاه الغير ضمن ترخيصات المسموح بيا في القانون المالي‬
‫السنوي او التكميمي او المعدل‪.‬‬
‫يتطمب إعداد وتنفيذ الميزانية القيام بعمميات مالية في أي مؤسسة ذات طابع اداري من طرف‬
‫شخصين مؤىمين ويتعمق األمر بكل من اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي المذان يراقبان‬
‫بعضيما البعض في إعداد وتنفيذ الميزانية‪ ،‬حيث كرس ليما قانون المحاسبة العمومية‪21- 90‬‬
‫مبدأ فصل السمطات بينيما عن طريق تقسيم مياميما من أجل تحقيق الغرض المنشود في حماية‬
‫األموال العمومية إضافة إلى الرقابة المفروضة عمييم أثناء تنفيذييما لميزانية الدولة‪.‬‬

‫انكهمات انمفتاحية ‪ :‬الميزانية ‪ ،‬تنفيذ الميزانية ‪ ،‬نفقات ‪ ،‬إيرادات ‪ ،‬المحاسب العمومي ‪,‬االمر‬
‫بالصرف‪.‬‬
Extract :in the study we dealt with the issue of public accounting and
its role in managing and implementing the budget for public
institutions of an administrative nature, as the expenditure aspect has
become a problem facing the state in light of the current
developments, with the increase in public needs that led to the impact
on the general budget, and we do not forget the important role of
public accounting in the management of public money And preserving
it, we find that it is distinguished by the existence of laws that govern
and control it, and by this we mean Law 90-21 relating to public
accounting.

The public expenditures and revenues cannot be implemented in a short

time and without a prior assessment of the deviations in order to be able to
organize the mechanisms of their distribution in four stages of preparation,
the licensing phase and the implementation and control phase, so the
procedures for implementing public expenditures and public revenues must
end with the payment of debts of public agencies and collection Its rights
towards third parties within the licenses permitted in the annual,
supplementary or amended financial law.

The preparation and implementation of the budget requires carrying out

financial operations in any institution of an administrative nature by two
qualified persons, and it concerns both the one who orders the exchange
and the public accountant who monitor each other in the preparation and
implementation of the budget, as the Public Accounting Law 90-21
devoted to them the principle of separation of powers between them by
dividing Their duties in order to achieve the desired purpose in protecting
public funds in addition to the control imposed on them during their
.implementation of the state budget.

Client: Budget, budget execution, expenditures, revenues, public

.accountant, ordering disbursement.
‫الـــفــيــرس‬
 ‫فيرس المحتويات‬
‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬
‫الشكر والعرفان‬
‫اإلىداء‬
‫الم ستخمص (بالعربية واإلنجميزية)‬

‫‪8‬‬ ‫الفيرس‬

‫‪8‬‬ ‫فيرس الجداول واألشكال‬

‫أ‬ ‫مقدمة‬
‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬
‫‪02‬‬ ‫تمييد الفصل األول‬
‫‪03‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬مدخل إلى المحاسبة العمومية‬
‫‪03‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬مفيوم المحاسبة العمومية‬
‫‪07‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬أىداف المحاسبة العمومية‬
‫‪09‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬خصائص المحاسبة العمومية‬
‫‪11‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬مبادئ و قواعد المحاسبة العمومية و مجال تطبيقيا‬
‫‪11‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬مبادئ المحاسبة العمومية‬
‫‪12‬‬ ‫المطمب الثاني ‪ :‬قواعد المحاسبة العمومية‬
‫‪13‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬مجال تطبيق المحاسبة العمومية‬
‫‪14‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬أعوان المحاسبة العمومية‬
‫‪15‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬اآلمر بالصرف‬
‫‪19‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬المحاسب العمومي‬
‫‪28‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬مبدأ الفصل بين ميام األمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫‪32‬‬ ‫خالصة الفصل األول‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬
‫‪34‬‬ ‫تمييد الفصل الثاني‬
‫‪35‬‬ ‫المبحث األول ‪ :‬عموميات حول الميزانية العمومية‬
‫‪35‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬نشأة ومفيوم الميزانية العمومية‬
‫‪39‬‬ ‫المطمب الثاني ‪ :‬مبادئ الميزانية‬
‫‪42‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬أنواع الميزانية العامة‬
‫‪44‬‬ ‫المبحث الثاني ‪ :‬تقسيمات وآثار ودورة حياة الميزانية‬
‫‪44‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬تقسيمات الميزانية العامة‬
‫‪49‬‬ ‫المطمب الثاني ‪ :‬دورة حياة الميزانية‬
‫‪52‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬أىمية وأىداف الميزانية العامة‬
‫‪56‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬آثر المحاسبة العمومية عمى تنفيذ الميزانية‬
‫‪56‬‬ ‫المطمب األول ‪ :‬تنفيذ عمميات النفقات‬
‫‪65‬‬ ‫المطمب الثاني ‪ :‬تنفيذ عمميات اإليرادات العمومية‬
‫‪69‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬الرقابة عمى تنفيذ الميزانية العامة‬
‫‪73‬‬ ‫خالصة الفصل الثاني‬
‫‪75‬‬ ‫خاتمة‬
‫‪79‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫فيرس الجداول‬
‫واألشكال‬
 ‫قائمة االشكال‬

‫الصفحة‬ ‫اسم الشكل‬ ‫الرقم‬ ‫الفصل‬

‫‪16‬‬ ‫أصناف المحاسبة العمومية في الجزائر‬

‫‪01‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪28‬‬ ‫خصائص الميزانية العمومية‬ ‫‪02‬‬ ‫‪2‬‬

‫مقدمة‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫يشيد عالمنا اليوم تحوال في حياة وفمسفة الدول والتوجو نحو التوسع في التطبيق‬
‫الديمقراطي لنظم اإلدارة العمومية إلدارة تحديات التنمية الوطنية والمحمية ‪ ،‬ما‬
‫فرضت حتمية التغيير على الدول القيام بمجموعة من التغييرات واإلصبلحات عمى‬
‫مختمف األصعدة والمستويات السيما في مجال المالية العامة‪ ،‬فبرزت صورة تطوير‬
‫المحاسبة العمومية كأداة لترشيد وعقمنو تسيير األموال العمومية وكذا إعطاء صورة‬
‫واضحة ومتكاممة لنشاط الدول‪.‬‬

‫حيث تعتبر المحاسبة العمومية نظام خاصا لممعمومات المحاسبية يحكم النشاط‬
‫‪،‬وترتبط المحاسبة‬ ‫المالي لوحدات القطاع ذات طابع اإلداري أو غير الربحي‬
‫العمومية ارتباطا وثيقا مع النصوص التشريعية ذات الطابع المالي ‪،‬ففي الجزائر نجد‬
‫أنو خصيا المشرع الجزائري بإطار قانوني خاص ومستقل بداية من القانون ‪21/90‬‬
‫‪،‬الذي يسعى إلى آليات تحصيل اإليرادات وتنظيم‬ ‫المتعمق بالمحاسبة العمومية‬
‫مراحل تسديد النفقات العمومية ‪،‬في ظل احترام تبويب الميزانية العامة لمدولة عن‬
‫‪،‬وفرض رقابة‬ ‫طريق أعوانيا والمتمثمين في األمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫مستمرة عمييم وتحديد صبلحياتيم ومسؤوليتيم عند تنفيذ المعامبلت المالية لوحدات‬
‫القطاع العام ‪،‬لضمان مشروعية تنفيذ الميزانية ومطابقتيا ألنظمة والقوانين المعمول‬
‫بيا ‪،‬وحماية المال العام من اختبلسات والتبديد إضافة إلى تحقيق االقتصاد والرشادة‬
‫في استعمال الموارد العمومية ‪،‬وبالتالي فإننا نرى البد من تبني نظام محاسبي سميم‬
‫يسمح بسرعة تقديم البيانات المالية الدقيقة ‪،‬وفي الوقت المناسب لمسئولين من أجل‬
‫‪.‬‬ ‫اتخاذ ق اررات االقتصادية المناسبة وتوظيفيا ألغراض المساءلة‬

‫أ‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫‪/‬اإلشكالية ‪:‬‬

‫عمى ضوء ما تقدم تبرز لنا اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫فيما يمثل دور المحاسبة العمومية في تنفيذ الميزانية عمى مستوى المؤسسات‬
‫ذات الطابع اإلداري؟‬

‫ولئلحاطة بيذه اإلشكالية نطرح األسئمة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ماىية المحاسبة العمومية ؟‬

‫‪ ‬من ىم أعوان المحاسبة العمومية وفيما تتمثل صبلحياتيم ؟‬
‫‪ ‬ماىية الميزانية العمومية ؟ وكيف يتم إعدادىا‪ ،‬تنفيذىا والرقابة عمييا ؟‬

‫‪/2‬الفرضيات‪:‬‬

‫تطمبت دراستنا لمموضوع طرح الفرضيات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬إن المحاسبة العمومية عبارة عن قوانين وأنظمة معمول بيا ‪،‬ىدفيا توثيق‬
‫العمميات المالية التي تقوم بيا الدولة من تحصيل اإليرادات ودفع النفقات؛‬
‫‪-‬إن إعداد وتنفيذ الميزانية يتم من طرف شخصين معنويين متكامبلن لكنيما‬
‫مستقبلن في المسؤولية؛‬
‫‪-‬إن الرقابة المطبقة عمى الميزانيات العمومية كثيرة ومتنوعة‪ ،‬وىذا من أجل محاربة‬
‫االختبلس والتبديد لممال العام مما يؤدي إلى ترشيد اإلنفاق الحكومي‪.‬‬

‫‪/3‬أىمية الموضوع‪:‬‬
‫تظير أىمية موضوع الدراسة من األىمية الكبيرة التي تولييا جل دول العالم‬
‫لتسيير ميزانياتيا السنوية ‪،‬وضمان توزيعيا عمى المؤسسات التابعة ليا بشكل متوازن‬
‫من أجل القيام باإلنفاق العام الذي يعود بالنفع العام ‪،‬والجزائر عمى غرار باقي‬

‫ب‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫الدول أعطت أىمية كبرى لممحاسبة العمومية باعتبارىا تمثل أىم حمقة في النظام‬
‫المال لمدولة ‪،‬وذلك لتغطية مختمف نفقاتيا ومتطمباتيا في سياق الكفاءة من طرف‬
‫األعوان المكمفين بيا والتسيير الرشيد ‪،‬ومحاربة كل أشكال الفساد المالي و اإلداري‬
‫ونخص بذكر أن دور المحاسبة العمومية في تحصيل اإليرادات ودفع النفقات‬
‫وترشيدىا في القطاع العام ‪،‬حيث أكدت الحكومة عمى ضرورة اإلدارة الرشيدة لمموارد‬
‫في ظل سياسة ترشيد النفقات التي تنتجيا‪.‬‬

‫‪/4‬أىداف الدراسة‪:‬‬

‫باإلضافة إلى اإلجابة عمى اإلشكالية المطروحة تيدف ىذه الدراسة إلى‪:‬‬

‫ب‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫‪-‬بيان أىمية واقع المحاسبة العمومية في الجزائر ‪،‬إضافة إلى القوانين واألنظمة التي‬
‫تحكميا؛‬
‫‪-‬التعرف عمى األعوان المكمفين بإعداد وتنفيذ الميزانية والرقابة عمييا؛‬
‫‪-‬ترشيد النفقات من خبلل سن القوانين وتحديد المسؤوليات وتفعيل عممية الرقابة؛‬
‫‪-‬محاولة معرفة كيفية إعداد وتنفيذ الميزانية ‪ ،‬والرقابة عمييا لبعض المؤسسات‬
‫العمومية في الجزائر‪.‬‬

‫‪/5‬أسباب اختيار الموضوع‪:‬‬

‫تمثمت أىم األسباب التي دفعتنا الختيار ىذا الموضوع فيما يمي‪:‬‬
‫‪-‬االرتباط الوثيق لمموضوع بمجال تخصصنا (تسيير عمومي)؛‬
‫‪-‬أىمية الموضوع من حيث الطرح وخاصة بعد التحيين في القوانين واألنظمة التي‬
‫لسن ‪2017‬؛‬
‫تحكمو وخاصة قانون المالية ة‬
‫‪-‬إثراء مكتبة الكمية بالمراجع ولو بشكل بسيط حول ىذا الموضوع لزمبلئنا الطمبة‬
‫االىتمام المتزايد بيذا الموضوع في ظل ما تعانيو الدول من عجز دائم في ميزانياتيا‬
‫في اآلونة األخيرة؛‬
‫‪-‬الميول والرغبة الشخصية في تناول ىذا الموضوع‪.‬‬

‫‪/6‬المنيج المتبع‪:‬‬
‫بالنظر إلى طبيعة الموضوع محل الدراسة‪ ،‬ومن أجل اإلجابة عمى اإلشكالية‬
‫المطروحة‪ ،‬واثبات الفرضيات المتبناة‪ ،‬قمنا باستعمال المنيج الوصفي فيما يتعمق‬
‫بالمفاىيم العامة التي شكمت مدخبل لمدراسة والمتعمقة بالمحاسبة العمومية من خبلل‬
‫أىميتيا ‪،‬خصائصيا ‪،‬ومقارنتيا مع المحاسبة المالية ‪،‬وعرض لكيفية إعداد وتنفيذ‬
‫الميزانية والرقابة عمييا بإسقاطيا عمى بعض المؤسسات العمومية في الجزائر‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫‪/7‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫خبلل عممية البحث و جمع المراجع وجدنا بعض المواضيع التي ليا عبلقة‬
‫موضوع ىذه الدراسة وىي كما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬شبلل زىير‪،‬أفاق إصبلح نظام المحاسبة العم ومية في الجزائر بتنفيذ العمميات‬
‫المالية لمدولة ‪،‬أطروحة دكتوراه شعبة العموم االقتصادية وعموم التسيير‪،‬تخصص‬
‫تسيير المنظمات ‪،‬الموسم الجامعي ‪ .2014/2013‬تناول في ىذه الدراسة مفاىيم‬
‫حول المحاسبة العامة و اآلمر بالصرف‬
‫ليتيم عبد الغني‪ "،‬إجراءات تنفيذ ميزانية عمومية و المكمفون بيا" ‪،‬مذكرة تخرج بقسم‬
‫المالية ‪،‬مدرسة الوطنية إلدارة ‪،‬الجزائر ‪،‬الموسم الجامعي ‪ 1999-1998‬تناولت‬
‫الدراسة المرحمة اإلدارية لتنفيذ النفقات (مرحمة االلتزام و تصفية و االمر بالدفع و‬
‫الدفع)‬

‫‪-‬إجراءات تنفيذ الميزانية في المؤسسات العمومية دراسة حالة المؤسسة العمومية‬

‫اإلستشفائية لوالية مستغانم عدة بن عطية عمر‪ 2017/2016‬تناول حول الرقابة‬
‫عمى تنفيذ الميزانية‬

‫‪ /8‬محتويات الدراسة‪:‬‬
‫لئلجابة عن إشكالية ىذه الدراسة ومختمف األسئمة المطروحة سابقا واختبا ار‬
‫لتحقيق أىدافيا وايضاح أىميتيا‪ ،‬اقتضت الضرورة تناول‬ ‫لمفرضيات ووصوال‬
‫الموضوع في فصمين كل فصل بو ثبلث مباحث تسبقيم مقدمة وتمييم خاتمة‪.‬‬
‫تتضمن ممخصا شامبل لمبحث وأىم النتائج المتوصل إلييا وكذا التوصيات إلى‬
‫جانب اآلفاق المستقبمية لمدراسة‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مقــــــــــــــــــــــــــــــــــدمة‬

‫وسيتناول الفصل األول المسمى باإلطار النظري لممحاسبة العمومية ‪،‬تناولنا في‬
‫الفصل األول ثبلث مباحث في المبحث األول مفيوم المحاسبة العمومية والمبحث‬
‫الثاني أىداف المحاسبة العمومية ‪،‬والمبحث الثالث خصائص المحاسبة العمومية‬
‫‪،‬أما الفصل الثاني فتطرقنا في المبحث األول إلى عموميات حول الميزانية العامة‬
‫والمبحث الثاني إلى تقسيمات ودورة حياة الميزانية ‪،‬وأىميتيا وأىدافيا والمبحث الثالث‬
‫إلى آثار المحاسبة العمومية عمى تنفيذ الميزانية‪.‬‬

‫د‬
 ‫األول‬ ‫الفصل‬
‫الـــفــصل األول‬

‫اإلطار النظري لممحاسبة‬

‫العمومية‬
‫‪1‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫تمييد‪:‬‬
‫تطور مفيوم المحاسبة العمومية ليتبلءم مع التطور الحاصل في دور الدولة ووظائفيا في‬
‫الحياة االقتصادية ‪،‬وما ترتب عمييا من ازدياد في حجم النفقات وتنوع مجاالتيا ‪،‬إضافة إلى‬
‫تطور حجم اإليرادات وتنوع مصادرىا وانعكاس ذلك عمى نوعية وجودة اإلببلغ المالي الحكومي‬
‫بحيث أصبحت المحاسبة العمومية أداة ميمة لمراقبة وتقييم أداء وحدات القطاع العام في تسيير‬
‫المال العام ‪،‬حيث تعد مصد ار ميما لمبيانات البلزمة ألغراض التخطيط واتخاذ القرار‪.‬‬
‫وفي ىذا اإلطار ‪،‬تعتبر المحاسبة العمومية أحد فروع المحاسبة المتخصصة في مجال‬
‫تسجيل وقياس نشاط وحدات القطاع العام التي ال تيدف لتحقيق الربح ‪ ،‬حيث أن خصائص‬
‫تداول المال العام فرضت العمل عمى تأسيس إطار نظري مستقل لتكييف الممارسات وأسس‬
‫القياس المحاسبي ‪،‬مع مميزات نشاط الوحدات الحكومية بيدف الرفع من جودة اإلببلغ المالي‬
‫الحكومي وتحقيق الشفافية واإلفصاح الكامل والدقيق عن نتائج تنفيذ الميزانية العامة لمدولة ‪،‬عن‬
‫طريق إصدار معايير محاسبية تيدف إلى توحيد الممارسات المحاسبية عمى المستوى الدولي‬
‫واالستفادة من مزايا المحاسبة في القطاع الخاص وتكييفيا قدر المستطاع مع خصائص نشاط‬
‫وحدات القطاع العام لتطوير نظام محاسبي فعال يرتقى لتمبية حاجيات مختمف فئات مستخدمي‬
‫القوائم المالية الحكومية ‪ ،‬من خبلل ما سبق سنتناول في ىذا الفصل اإلطار النظري لممحاسبة‬
‫العمومية وفق ثبلثة مباحث كاآلتي‪:‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬مدخل إلى المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬مبادئ و قواعد المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬أعوان المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل إلى المحاسبة العمومية‬

‫تعد المحاسبة العمومية فرعا من فروع المحاسبة ليا أساس نظري تعتمد عميو‪ ،‬بحيث‬
‫تحكميا مجموعة من القوانين والنصوص التشريعية والتقنية‪ ،‬والتي تسعى من خبلليا إلى تسيير‬
‫األموال العمومية والرقابة عمييا‪ ،‬وليذا فيي تتميز بمجموعة مبادئ و إجراءات‪ ،‬وليا مجال‬
‫استخدام يتمثل في الوحدات اإلدارية لمدولة ومختمف أجيزتيا‪ ،‬وسنحاول في ىذا المبحث‬
‫توضيح ماىية المحاسبة العمومية من خبلل التطرق إلى مفيوميا في المطمب األول‪ ،‬أىداف‬
‫المحاسبة العمومية في المطمب الثاني وخصائص المحاسبة العمومية في المطمب الثالث‪.‬‬

‫المطمب األول ‪ :‬مفيوم المحاسبة العمومية‬

‫ارتبط نشوء المحاسبة العمومية بعاممين أساسين تمثل في تطور مفيوم المحاسبة و نشأة‬
‫الدولة التي تقتض ي قياميا بتقديم الخدمات العامة لممواطنين و الحصول عمى الموارد البلزمة‬
‫لتمويل ىذه الخدمات‪،‬مما أدى إلى إيجاد وسيمة تستطيع الدولة من خبلليا تنظيم الموارد‬
‫والنفقات العامة و المراقبة عمى المال العام و كانت ىذه الوسيمة ىي المحاسبة العمومي‪.‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬نشأة المحاسبة العمومية‬

‫مر نظام المحاسبة العمومية بمراحل مختلفة أثناء االستعمار وبعد االستقبلل إلى غاية‬
‫إيجاد قانون يحدد اإلطار القانوني لنظام المحاسبة العمومية وشم لت هذه الم راحل ما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ /‬مرحهة االحتالل‪:‬‬

‫كان نظام المحاسبة العمومية في الجزائر خاضعا لنظام الفرنسي‪ ،‬حيث استمر العم ل‬
‫بمعظم النصوص التشريعية والتنظيمية‪ ،‬التي كانت تحكم نظام المحاسبة العمومية في فرنسا‬
‫بصفة عامة السيما المرسوم اإلمبراطوري المؤرخ في ‪ 31‬ماي ‪ ، 1862‬المتضم ن المحاسبة‬
‫العمومية‪ .‬باإلضافة إلى المرسوم رقم ‪ 1413 - 50‬المؤرخ في ‪ 13‬نوفمبر ‪ 1950‬والمتعلق‬
‫بالنظام المالي لمجازئر المستعمرة‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫ثاويا‪ /‬مرحهة بعد االستقالل‪:‬‬

‫قامت الجزائر في ىذه المرحةل بالعم ل على اصد ار مجموعة م ن النصوص ألتنظيمية التي‬
‫عوضت النصوص الفرنسية المطبقة في مختلف الجوانب م ن مجال المحاسبة العمومية وعم لت‬
‫ه مع الواقع الج ازئري‪ ،‬ولعل أىم نص تنظيمي يمكن ذكره في هذا السياق هو‬
‫على تكييفا‬
‫المرسوم رقم ‪ 259-65‬المؤرخ في ‪ 14‬أكتوبر ‪ 1965‬والم حدد اللتزامات ومسؤوليات‬
‫المحاسبين المنتمين إلى القطاع العام‪ ،‬بما فيىم أولئك الذين لم تكن لىم صفة محاسب عمومي‬
‫هوم نظام المحاسبة العمومية‪.1‬‬
‫بمف‬
‫ومذكرت‬
‫ا‬ ‫باإلضافة إلى القواعد التقنية المتمثةل في مجموعة التعليمات‪ ،‬أو ا لمناشير‬
‫ه‬
‫التنظي المحاسبي‪ ،‬وم ن أهم ا‬
‫م‬ ‫المصلحة التي تصدرها المديرية العامة للمحاسبة في إطار‬
‫التعليمة العامة لسنة ‪ 1967‬التي تعرف حسابات الخزينة وتحدد كيفية استعمالها‪ ،‬التعليمة رقم‬
‫‪ 16‬المؤرخة في‪ 1968/10/ 12‬المتعمقة بمجموعة حسابات الخزينة‪.‬‬

‫ثانثا‪/‬مرحهة إنغاء انقواويه انفروسية وإصدار أحكاو تشريعية‪:‬‬

‫ت إبطال كل النصوص والقوانين واألنظمة العائدة للحقبة االستعمارية الفرنسية في‪ 05‬جويلية‬
‫م‬
‫‪، 1973‬تطبيقا ألحكام األمر رقم ‪ 29-73‬المؤرخ في ‪ 05‬جويمية ‪ 1975‬وأصدرت أحكام‬
‫تشريعية متعمقة بالمحاسبة العمومية‪ ،‬وال سيما تلك الواردة في القانون المعدل والمتم م والمتعلق‬
‫بقوانين المالية رقم ‪ 17-84‬المؤرخ في ‪ 07‬جويلية ‪ ، 1984‬كما تميزت ىذه المرحةل بوجود ما‬
‫بالفغ القانوني لنظام المحاسبة العمومية‪ ،‬أي عد وجود نص تشريعي أو تنظيمي يكون‬
‫ار‬ ‫يسمى‬
‫بمثابة اإلطار العام للمحاسبة العمومية‪ ،‬والجامع لمبادئوا وقواعدها‪ ،‬والمرجع األول واألساسي‬
‫ه‪.‬‬
‫لا‬

‫رابعا‪ /‬مرحهة إصدار قاوون وظاو انمحاسبة انعمومية‪:‬‬

‫ه ويحدد‬
‫تعد هذه المرحةل بداية ظىور اإلطار القانوني الذي يحك المحاسبة العمومية وينظم ا‬
‫مجال ونطاق تطبيقىا بإصدار القانون رق‪ 21-90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬باإلضافة إلى‬

‫المجي دراز‪، ،‬مبادئ المالية العامة ‪،‬الدار الجامعية ‪،‬االسكندرية‪ ،1988 ،‬ص‪133‬‬
‫د‬ ‫‪1‬حامد ع د‬
‫ب‬

‫‪4‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫سي التنفيذية المتعلقة بأشخاص المحاسبة العمومية المتمثةل فيما يمي ‪-:‬المرسوم التنفيذي‬
‫المر م‬
‫ا‬
‫رقم‪311-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬والمتعلق بتعيين واعتماد المحاسبيين العموميين‪.1‬‬
‫‪-‬المرسوم التنفيذي رقم‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر‪ ، 1991‬والمحدد إلجراءات المحاسبة‬
‫ه ومحتواها‪.‬‬
‫ه اآلمرون بالصرف والمحاسبون العموميون و كيفياتا‬
‫التي يمسك ا‬
‫‪-‬المرسوم التنفيذي رقم‪314-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬والمتعلق بتسخير اآلمرين‬
‫بالصرف للمحاسبيين العموميين‪.‬‬
‫في هذه المرحةل سمحت بظهور القيد المزدوج للعمليات المحاسبية للدولة‪ ،‬بصدور التعليمة‬
‫رقم‪ 078‬في ‪ 17‬أوت ‪ 1991‬م ن اجل تسيير دورة العم ليات المحاسبية والرقابة على المال‬
‫العام‪ ،‬حيث أن كل عم لية تضم حساب دائن وحساب مدين‪ ،‬كما حددت نطاق المحاسبين‬
‫جرء تقصيرىم في أداء‬
‫العموميين واآلمرين بالصرف ومسئولياتي ونطاق عم لي والعقوبات ا‬
‫عم ليم‪. 2‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬تعريف المحاسبة العمومية‬

‫لقد تم تعريف المحاسبة العمومية بعدة تعريفات يمكن ذكر منيا ما يمي‪:‬‬
‫المحاسبة العمومية ىي" المجال المحاسبي المتخصص بعممية تقدير وقياس وتسجيل تبويب‬
‫العمميات المالية ‪،‬في وحدات الجياز الحكومي ‪،‬ثم إنتاج المعمومات التي تفيد في اتخاذ‬
‫القرار‪،‬وتوصيميا إلى الجيات ذوات العبلقة وفق التشريعات الرسمية والمبادئ الخاصة بذلك"‪.3‬‬
‫عرفت ىيئة األمم المتحدة المحاسبة العمومية بأنيا" المحاسبة التي تختص بقياس‬
‫وقد ّ‬
‫ومعالجة وتوصيل ومراقبة وتأكيد صحة المتحصبلت والنفقات والنشاطات المرتبطة في القطاع‬
‫العام‪.4‬‬

‫‪1‬‬
‫حامد عبد المجيد دراز‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.133‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ministère de finance, nomenclature des comptes du trésor, direction général de trésore, 1992, p: 09.‬‬
‫إسماعيل حسين احمرو ‪ ،‬المحاسبة الحكومية من التقميد الى الحداثة ‪،‬دار الميسرة ‪،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪، 2003،‬ص ‪.35‬‬
‫‪3‬‬

‫‪4‬صبلح الدين عبد المنعم مبارك ‪،‬المحاسبة العمومية مدخل معاصر ‪،‬دار المطبوعات ‪،‬اإلسكندرية ‪، 2008 ،‬ص‪.05‬‬

‫‪5‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫كما يمكن تعريف المحاسبة العمومية بأنيا" فرع من فروع المحاسبة يشمل المبادئ والقواعد‬
‫التي تبحث في مجال تحميل وتسجيل وتبويب عمميات تحصيل الموارد الحكومية وصرفيا واعداد‬
‫التقارير والقوائم المالية التي تمثل ىذه األنشطة وتظير نتائجيا ‪."1‬‬
‫وفي تعريف آخر لممحاسبة العمومية أنيا" نوع من المحاسبة المالية تطبقو الوحدات اإلدارية‬
‫الحكومية جميعيا بيدف تحقيق الرقابة عمى نشاط ىذه الوحدات والتقرير عن االستخدامات‬
‫والموارد ‪،‬مع خدمة أغراض التخطيط ووضع الموازنة العامة لمدولة‪.2‬‬
‫كما تعرف المحاسبة العمومية أيضا بأنيا" مجموعة من القواعد واإلجراءات الخاصة بتنفيذ‬
‫الم يزانية العامة لمدولة ‪،‬وىذه األخيرة تخرج من زاوية كونيا اعتمادات ينبغي صرفيا في‬
‫األغراض المخصصة كما أنيا من زاوية أخرى تمثل إي إيرادات ينبغي تحصيميا ‪،‬وتخضع كبل‬
‫من إجراءات الصرف والتحصيل لقوانين وتشريعات قائمة تفسرىا وتوضحيا مجموعة من القواعد‬
‫الصادرة ألجيزة الصرف والتحصيل والتي تحدد كيفية القيد في السجبلت المحاسبية المعمول بيا‬
‫في جميع الوحدات الحكومية‪.3‬‬
‫وفي تعريف آخر تعتبر المحاسبة العمومية بأنيا" مجموعة القواعد التي تنظم وتقنن مدخبلت‬
‫ومخرجات األموال العمومية‪.‬‬
‫وبالتالي يمكن تقديم ثبلثة مفاىيم لممحاسبة العمومية‪:‬‬
‫‪-‬المفيوم التقني ‪ :‬ويقصد بو مجموعة المبادئ التقنية التي تستعمل من أجل القيد المحاسبي‬
‫لمعمميات المالية لمدولة في السجبلت المحاسبية لممحاسبة العمومية وطرق تنفيذىا ومراقبتيا‪.‬‬

‫‪-‬المفيوم اإلداري ‪ :‬وىو عبارة عن مجموعة القواعد التي تنظيم تسيير وتقسيم اإلدارة المالية‬
‫لمدولة وتوزيع الميام عمى مستوى شبكة المحاسب العمومي‪.‬‬

‫‪1‬حسام أبو العمي الحجاوي‪ ،‬األصول العممية والعممية في المحاسبة الحكومية‪ ،‬دار الحامد‪ ،‬عمان‪ ، 2004 ،‬ص‪. 18‬‬
‫ليمى فتح اهلل ‪،‬إبراىيم حماد محمد ‪ ،‬الموازنات والمحاسبة الحكومية ‪ ،‬مطابع الدار اليندسية ‪ ،‬مصر‪ ، 1999 ،‬ص‪. 171‬‬
‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫محمذ انعسيس أبى رمان‪ ،‬وظرية انمحاسبة انحكومية‪ ،‬مكخبت األوجهى انمصريت ‪ ، 1982 ،‬ص‪.08‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫‪-‬المفيوم القانوني‪ :‬وىو مجموعة القيود القانونية التي تعين ميام والتزامات ومسؤولية كل من‬
‫المحاسب العمومي واآلمر بالصرف في تنفيذ العمميات المالية لمدولة‪"1‬‬
‫كما تعرف المحاسبة العمومية كذلك بأنيا تعبر عن" القواعد التي تمتزم بيا الجيات اإلدارية‬
‫في تنفيذ الموازنة العامة لمدولة ‪،‬وتأشيراتيا وتسجيل وتبويب العمميات المالية التي تجرييا وقواعد‬
‫الرقابة المالية قبل الصرف ونظم الضبط الداخمي ‪،‬واظيار وتحميل النتائج التي تعبر عنيا‬
‫المراكز المالية والحسابات الختامية ليذه الجيات ‪".2‬‬
‫وقد ورد في دليل المحاسبة العمومية الصادر عن األمم المتحدة بأنيا تعتبر"أداة لممديرين‬
‫الحكوميين ألغراض الرقابة عمى اإليرادات والنفقات الخاصة بالو ازرات والمؤسسات الحكومية‬
‫‪،‬وأغراض االحتفاظ بالمستندات الخاصة بالعمميات المالية وبالموجودات المختمفة ‪،‬وتصنيف‬
‫البرمج الحكومية بكفاءة‪.3‬‬
‫البيانات الستخداميا ألغراض الرقابة وتنفيذ ا‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أىداف المحاسبة العمومية‪:‬‬

‫بما أن المحاسبة العمومية نظام تسيير واعبلم ومراقبة فيي تحقق أىدافيا نذكر منيا ‪:4‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬حماية األموال العمومية‬
‫إن حماية األموال العمومية تمثل ىدفا رئيسيا بل غاية جوىرية بالنسبة لنظام المحاسبة‬
‫العمومية فيذا النظام ومنذ بداية تشكمو خبلل القرن الثالث عشر ( في فرنسا خاصة( ‪ ،‬قد ارتكز‬
‫عمى مفيوم األموال العامة ‪ ،‬وبالتالي فإن مبرر وجوده واستم ارره عمى الرغم من تعقده وثقمو‬
‫بالنسبة لمبعض ظل مرتبطا باستجابتو إلى الحرص عمى حماية ىذه األموال من كل ما يمكن أن‬
‫تتعرض لو من أشكال التبلعب والغش االختبلس التبذير‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪J .C.Martinet et P. Dimalta, Droit budgétaire, LITC, Paris, 1999, p : 775.‬‬
‫‪2‬‬
‫محمذ عادل إنهامي وانسيذ أحمذ انسقا‪ ،‬انمحاسبة انحكومية وانمحاسبة االقتصادية انقومية مدخم معاصر‪ ،‬كهيت انخجارة جامعت طىطا ‪،‬مصر‪-2005 ،‬‬
‫‪ ،2006‬ص‪.24‬‬
‫‪3‬‬
‫رأفج سالمت محمىد‪ ،‬انمحاسبة انحكومية‪ ،‬دار انمسيرة نهىشر وانخىزيع‪ ،‬عمان‪ ، 2011 ،‬ص ‪.14‬‬
‫‪4‬‬
‫مسعى محمد ‪،‬المحاسبة العمومية ‪ ،‬انمحاسبة انعمومية ‪ ،‬دار انهذي نهطباعت وانىشر وانخىزيع‪ ،‬انطبعت انثاويت‪ ،‬عيه مهيهت‪ ،‬انجسائر‪،‬ص ‪.14‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬ضمان ترخيص واحترام ترخيصات الميزانية‬

‫من الواضح أن ميزانية الييئات العمومية تعد وثيقة أساسية في تقدير إيرادات ونفقات ىذه‬
‫الييئات لمسنة المالية ‪ ،‬وترخص ليا عمى التوالي بتحصيميا وصرفيا وذلك طبقا لمقوانين‬
‫واألنظمة سارية المفعول ‪،‬واذا كانت المسائل المتعمقة بكيفيات واجراءات تحضير الميزانية‬
‫وتقديميا لييئة المداولة المعنية لمتصويت والمصادقة عمييا تدخل ضمن المجال الواسع لممال‬
‫العام ‪،‬إذن فإن الدور الحاسم لممحاسبة العمومية ينص عمى تنفيذ ومراقبة العمميات المتصمة‬
‫بذلك اإلجراء ليذا التنفيذ في إطار التقنيات المحاسبية المعمول بيا‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬حسن تسيير الييئات العمومية‬

‫إذا كان اليدفان السابقان يعدان ضمن أىداف التقميدية لممحاسبة العمومية ‪ ،‬فإن اىتماماتيا‬
‫اآلن بقضايا تسيير الييئات العمومية من أجل تحسين أدائيا يعتبر ىدفا أساسيا تسعى لتحقيقو‬
‫من خبلل التطور الذي بدأت تشيده ‪،‬والسيما في المستوى التقني وذلك باقترابيا شيئا فشيئا من‬
‫المحاسبة الخاصة ومحاولة االعتماد البعض عمى أساليبيا وتقنياتيا وان المحاسبة العمومية‬
‫تسمح بما يمي‪:1‬‬
‫‪ -‬معرفة المركز المالي لمييئات العمومية ؛‬
‫ودي الخدمات؛‬
‫‪ -‬حساب كمف األسعار ومرد ة‬
‫‪ -‬تحديد النتائج السنوية ؛‬
‫‪ -‬دمج العمميات المالية ونتائج المحاسبة الوطنية ‪.‬‬
‫الفرع الرابع ‪ :‬تحقيق الرشادة في اإلنفاق‬
‫إذا كانت الرشادة في اإلنفاق ىدف في التحقيق الصرف بأقل تكمفة ممكنة فقد وجب من‬
‫باب أولى مراعاتيا في تسيير الييئات العمومية وتقييد مسيري ىذه الييئات بيا كمبدأ جوىري‬

‫‪1‬‬
‫طاىر رزوق ‪،‬تأدية النفقات العامة ‪،‬كتب مفيدة في المحاسبة العمومية ‪،‬سنة ‪، 2011‬ص‪.12‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫في استعمال األموال التي وضعت تحت تصرفيم ومنو فإن تفادي تبذير اإليرادات في النفقات‬
‫باىظة الثمن أو مصروفات زائدة أو غير معتبرة في الميزانية جعميا تغطى النفقات تغطية كاممة‬
‫ويعد ىذا ىدفا رئيسيا بالنسبة لممحاسبة العمومية‪.‬‬

‫الفرع الخامس ‪ :‬توفير المعمومات الالزمة ألغراض الرقابة‬

‫وىي الرقابة عمة الموارد االقتصادية المخصصة لموحدات الحكومية والمحافظة عمى ىذه‬
‫الموارد ‪،‬وذلك باستخدام المعمومات واألدوات التي يوفرىا النظام المحاسبي من خبلل الدليل‬
‫المحاسبي ‪،‬وكذا الموائح المالية التي تحدد الضوابط المختمفة لمتصرف في الموارد واإلجراءات‬
‫البلزمة ونظام الرقابة الداخمية و المراجعة الداخمية ‪،‬ويطمق عمى ىذا النوع من الرقابة المالية‪.‬‬
‫حيث توفير المعمومات البلزمة التخاذ الق اررات إذ تعد ىذه المعمومة في شكل تقارير دورية أو‬
‫ألغراض محدودة وتقيد ىذه المعمومات في مجاالت التالية‪:‬‬
‫أ( المقارنة بين التكاليف واإليرادات لمعام الحالي باألعوام السابقة ومع ما يتوقع مستقببل؛‬
‫ب( تحديد حجم الموارد البلزمة لتحقيق السياسات المرجوة؛‬
‫ت) تقييم عمميات التحصيل لئليرادات واقتراح أساليب وطرق لزيادة فعمية عممية التحصيل‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪ :‬خصائص المحاسبة العمومية‬

‫تتميز المحاسبة العمومية بمجموعة من الخصائص التي نوجزىا في التالي ‪: 1‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬المحاسبة العمومية إطار محاسبي مميز‬
‫المحاسبة بصفة عامة ىي نظام معمومات و إطار تنظيمي الذي يسمح بتسجيل معطيات‬
‫رقمية لممؤسسة أصول وخصوم و نتيجة الدورة ووضعية المؤسسة واتجاه الغير وكذا كيفية‬
‫تكوين التكاليف واألسعار ‪،‬كما إن المحاسبة تقميديا كانت تطمق عمييا محاسبة الصندوق حيث‬
‫كانت موجية باتجاه المراقبة المجددة لمنفقات والوقاية من التيرب وتحويل األموال وسرقتيا‬

‫‪1‬‬
‫حسين الصغير ‪ ،‬دروس في المالية العامة و المحاسبة العمومية ‪ ،‬دار المحمدية العامة ‪،‬الجزائر ‪، 2001 ،‬ص ‪.111‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫وتبديد المال العام أما النظرة الحالية لممحاسبة العمومية فيي تتعدى ىذا المفيوم التقميدي وتتجو‬
‫نحو تقريب محاسبة الدولة والييئات التابعة ليا من المخطط المحاسبي الوطني ‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬المحاسبة العمومية ىي فرع متخصص‬
‫تحتل المحاسبة العمومية مكانة ىامة في القانون المالي الجزائري ‪،‬حيث أن استقبللية قا نون‬
‫إذ أن تضاف لقواعد خاصة بيا في تسيير العبلقات‬ ‫المحاسبة العمومية أصبح حقيقة جمية‬
‫الداخمية لمييئات وتعتبر ىذه القواعد منظمة ومرقمة لمعمميات المالية لدى اليياكل و مؤسسات‬
‫الدولة‪.1‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬المحاسبة العمومية مزيج من القواعد القانونية والقواعد التقنية‬

‫أوال‪/‬القواعد القانونية‪:‬‬
‫يعتبر القانون ‪ 21/90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬والمتعمق بالمحاسبة العمومية والمراسيم‬
‫التنفيذية الخاصة بتطبيقو ‪،‬وىو المصدر األساسي لمقواعد القانونية لممحاسبة العمومية في‬
‫‪2‬‬
‫‪،‬كما وجدت عدة أحكام تشريعية بالمحاسبة‬ ‫الجزائر ويسمى عادة بقانون المحاسبة العمومية‬
‫العمومية والتي تتمثل في الدستور ‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬القواعد التقنية‪:‬‬
‫كما أن ىناك قواعد تقنية خاصة بالمحاسبة العمومية وخاصة فيما يتعلق بالعم ليات المالية‬
‫للييئات العمومية في تحديد كيفيات وطرق تسجيل هذه العم ليات وعرض البيانات والحسابات‬
‫الخاصة بها‪ ،‬وتكون هذه القواعد التقنية في أغلب األحيان محددة في مجموعة م ن التعليمات‬
‫ل خاصة في وزارة المالية‪.3‬‬
‫والتوجيهات الصادرة م ن الجهة المختصة والمتمثة‬

‫‪1‬‬
‫قندوسي عوالي ‪ ،‬دور المحاسبة العمومية في تسيير المؤسسات التربوية ‪،‬مذكرة ماستر ‪،‬جامعة مستغانم ‪،‬الجزائر ‪،‬الموسم الجامعي ‪2017-2016‬‬
‫‪،‬ص‪.07‬‬
‫‪2‬‬
‫القانون ‪ 21-90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية الجريدة الرسمية رقم ‪ 35‬الصادرة بتاريخ ‪.1990/08/15‬‬
‫‪3‬مسعى محمد ‪،‬المحاسبة العمومية ‪ ،‬المحاسبة العمومية‪ ،‬دار اليدى لمطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عين مميمة‪ ،‬الجزائر‪،‬ص ‪.11‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬مبادئ و قواعد المحاسبة العمومية و مجال تطبيقيا‬

‫إن التسيير المالي لييئات و اإلدارات العمومية يخضع لمعايير خصوصية التي تنشأ من‬
‫خبلل نظام المتبع والنصوص القانونية والممارسة الميدانية ‪،‬ويبقى وضع ىذه المبادئ حيز‬
‫التطبيق شرطا أساسيا لكل مرحمة من المراحل التي تخص مجال تطبيق المحاسبة العمومية‬
‫‪،‬ومن الضروري عرض ىذه المبادئ والقواعد و مجال تطبيق ىذه المحاسبة‪.‬‬

‫المطمب األول ‪ :‬مبادئ المحاسبة العمومية‬

‫تقوم المحاسبة العمومية عمى عدة مبادئ من أىميا ما يمي‪:‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬مبدأ الفصل بين اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫يقصد بو أنو ال يمكن لآلمر بالصرف القيام بالميام المنوطة بالمحاسب العمومي بمعنى أن‬
‫يكون اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي شخصان متميزين ‪،‬يراقب الثاني منيما العمميات التي‬
‫يقوم بيا األول ‪،‬وينتج عن ىذا المبدأ انو ال يجوز أن يخضع المحاسب العمومي لسمطة اآلمر‬
‫بالصرف الوظيفية‪.‬‬
‫وتنص قوانين المحاسبة العمومية عمى أنو تتنافى وظيفة المحاسب العمومي مع وظيفة اآلمر‬
‫بالصرف وذلك حسب المادة ‪ 55‬من القانون ‪ "21/90‬تتنافي وظيفة اآلمر بالصرف مع وظيفة‬
‫المحاسب العمومي "‪.1‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬مبدأ عدم تخصيص اإليرادات لمنفقات‬
‫بمعنى خمط جميع النفقات واإليرادات التي تم تحصيميا لحساب الدولة في مجموعة واحدة‬
‫بحيث تمول كل النفقات العامة دون تمييز ‪ ،‬إال في بعض الحاالت والتي نصت عمييا المادة‬
‫‪08‬من القانون رقم ‪ " 17-84‬ال يمكن أي إيراد لتغطية نفقة خاصة تستعمل موارد الدولة‬
‫لتغطية نفقات الميزانية العامة لمدولة ببل تمييز "غير انو يمكن أن ينص قانون المالية صراحة‬

‫‪1‬‬
‫بمعروسي أحمد اليتجاني ‪ ،‬قانون المحاسبة العمومية ‪،‬دار ىومة لمطباعة والنشر والتوزيع ‪،‬الطبعة األولى ‪،‬الجزائر ‪ ، 2011،‬ص‪. 4‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫عمى تخصيص الموارد لتغطية بعض النفقات ‪،‬وتكتسي ىذه العمميات حسب الحاالت األشكال‬
‫التالية ‪ :‬الميزانيات الممحقة ‪،‬الحسابات الخاصة لمخزينة ‪،‬اإلجراءات الحسابية الخاصة ضمن‬
‫الميزانية العامة التي تسري عمى األموال المخصصة لممساىمات أو استعادة اإلعتمادات" ‪.1‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬المسؤولية الشخصية والمالية لممحاسب العمومي‬

‫المحاسب العمومي مسؤول مسؤولية شخصية ومالية عمى العمميات الموكمة لو وعن كل‬
‫خطأ يرتكبو ‪،‬أثناء تنفيذه لمختمف العمميات المالية وىذا حسب نص المواد (‪ )46-41‬من قانون‬
‫‪ 29-90‬حيث نصت المادة ‪ " : 41‬تطبق مسؤولية المحاسب العمومي الشخصية والمالية عمى‬
‫جميع عمميات القسم الذي يديره منذ تاريخ تنصيبو فيو إلى تاريخ انتياء ميامو ‪،‬غير أنو ال‬
‫يمكن إقحام ىذا المسؤولية بسبب تسيير أسبلفو إال في العمميات التي يتكفل بيا بعد التحقيق‬
‫دون تحفظ أو اعتراض عند تسميم المصمحة الذي يتم وفق كيفيات تحدد عن طريق التنظيم" ‪.2‬‬

‫المطمب الثاني ‪ :‬قواعد المحاسبة العمومية‬

‫تتمثل م راجع قواعد المحاسبة العمومية في النصوص التشريعية والتنظيمية والتي يكون‬
‫مصدرىا الدستور ‪،‬القوانين ‪،‬األوامر ‪،‬الم راسيم واالجتياد القضائي ‪ ،‬حيث ترتكز المحاسبة‬
‫العمومية عمى المزج بين نوعين من القواعد ‪ ،‬قواعد قانونية وأخرى تقنية‪:‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬القواعد القانونية‬
‫تتشكل من النصوص التشريعية والنصوص التنظيمية التي يتم إصدارىا لتأطير التسيير‬
‫المالي لممرفق العمومي ‪ ،‬أىميا‪:3‬‬
‫‪ -‬القانون رقم ‪ 21-90‬الصادر في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬المتعمق بقانون المحاسبة العمومية؛‬
‫‪ -‬القانون رقم ‪ 17-84‬الصادر في ‪ 07‬جويمية ‪ 1984‬في بعض من بنوده؛‬

‫‪1‬‬
‫بمعروسي أحمد اليتجاني ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫الجريدة الرسمية العدد ‪ 35‬الصادرة بتاريخ ‪ 1990/08/15‬المادة ‪ 41‬من قانون ‪.21/90‬‬
‫‪3‬‬
‫العربي بوعمران محمد ‪،‬دروس في المحاسبة العمومية ‪،‬األوراق الزرقاء ‪،‬الجزائر‪ ، 2017 ،‬ص‪. 16‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫‪ -‬القانون المالي السنوي الذي ال يخمو من توجييات في ىذا الصدد‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬القواعد التقنية‪:‬‬
‫ىي تمك القواعد التي تيدف البيان أو وصف العمميات المالية لمييئات العمومية وعرض‬
‫الحسابات المتعمقة بيا ‪،‬وتكون في اغمب األحيان محددة في مجموعة من التعميمات الصادرة‬
‫من و ازرة المالية‪.1‬‬
‫تكون ىذه القواعد سجل تعديل دوريا حسب ما تقتضيو الضرورة ‪ ،‬أىميا ‪: 2‬‬
‫‪ -‬التعميمة ‪ W2,W1‬لمميزانية الوالية؛‬
‫‪ -‬التعميمة ‪ C2,C1‬لمميزانية البمدية؛‬
‫‪ -‬التعميمات الخاصة بقطاع الصحة؛‬
‫‪-‬التعميمات الخاصة بميزانيات المؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪ :‬مجال تطبيق المحاسبة العمومية‬

‫بصفة عامة يتم تطبيق نظام المحاسبة العمومية عمى الوحدات اإلدارية الحكومية غير‬
‫اليادفة لتحقيق الربح ‪،‬والتي تتداول المال العام من أجل تقديم خدمة عامة أو تحقيق منفعة‬
‫عامة ‪،‬بعض النظر عن مفيوم الربح أو الخسارة ‪،‬حيث تمول نشاطيا من اإلعتمادات المالية‬
‫المخصصة لتنفيذ الميزانية العامة لمدولة ‪،‬وعمى ىذا األساس فإن المحاسبة العمومية تطبق في‬
‫"وحدات الخدمات العامة ووحدات الجياز اإلداري لمدولة وىي وحدات تقدم خدماتيا لمجميور من‬
‫دون مقابل أو بمقابل رمزي ليس لو عبلقة بالتكمفة "‪. 3‬‬
‫بناء عمى ذلك يمكن االستنتاج أن كل ىيئة عمومية تستفيد من الميزانية العامة الدولة‬
‫تخضع بالضرورة ألسس وأحكام المحاسبة العمومية ‪ ،‬حيث" تطبق المحاسبة العمومية في‬

‫‪1‬‬
‫لوني نصيرة ‪،‬محاضرات في مقياس المحاسبة العمومية ‪ ،‬موجية لطمبة سنة ثانية ماستر حقوق ‪ ،‬البويرة ‪،‬الجزائر‪ ، 2013،‬ص‪. 4‬‬
‫‪2‬‬
‫سبق ‪،‬ص‪.16‬‬
‫العربي بوعمران محمد ‪،‬مرجع ا‬
‫‪3‬‬
‫عبد اهلل عبد السبلم أحمد و آخرون ‪،‬أساسيات المحاسبة الحكومية والمحميات ‪،‬مركز جامعة القاىرة لمتعميم المفتوح ‪،‬القاىرة ‪، 2000،‬ص ‪.2‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫وحدات الخدمات العامة ووحدات الجياز اإلداري لمدولة ‪،‬وىي وحدات تقدم خدمات لمجميور من‬
‫دون مقابل أو بمقابل رمزي ليس لو عبلقة بالتكمفة ‪،‬كما أنيا بصفة عامة تشتمل عمى الوحدات‬
‫اإلدارية التي تخضع لئلشراف الكامل من الجياز الحكومي من حيث تدبير األموال وتحديد‬
‫طرق إنفاقيا "‪.1‬‬
‫أما في الجزائر ‪،‬فقد حصر المشرع مجال تطبيق المحاسبة العمومية وفقا ألحكام المادة‬
‫األولى من القانون رقم ‪ 20-90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬والمتعمق بالمحاسبة العمومية‬
‫‪،‬والتي تنص عمى أن أسس وقواعد المحاسبة العمومية تطبق عمى تنفيذ الميزانيات اآلتية‪:‬‬
‫‪-‬الميزانيات والعمميات المالية الخاصة بالدولة؛‬
‫‪-‬الميزانيات والعمميات المالية الخاصة بالمجمس الدستوري ‪ ،‬المجمس الشعبي الوطني ‪،‬مجمس‬
‫األمة ومجمس المحاسبة؛‬
‫‪-‬العمميات المالية لمميزانية الممحقة؛‬
‫‪-‬العمميات المالية لمجماعات اإلقميمية (ميزانية الواليات والبمديات)؛‬
‫‪-‬المؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري‪.‬‬
‫وبناء عمى ذلك ‪،‬يمكن االستنتاج بأن مجال اختصاص المحاسبة العمومية يمتد ليشمل‬
‫مختمف وحدات القطاع العام التي تستفيد من ميزانية عمومية لتمويل نشاطيا بيدف تحقيق‬
‫خدمة عامة‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬أعوان المحاسبة العمومية‬

‫تسند ميمة تنفيذ العماليات المالية لمدولة إلى عدة أعوان يختص كل منيم إلى ميام‬
‫وسمطات محددة قانونا ‪،‬حيث يمكن التمييز بين أصناف أعوان المحاسبة العمومية والمتمثمين‬

‫‪1‬‬
‫لؤي وديان وزىير الحدوب ‪ ،‬المحاسبة الحكومية ‪،‬دار البداية ناشرون وموزعون ‪،‬عمان ‪ ،2010،‬ص ‪.35‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫في كل من األمر بالصرف ‪،‬المحاسب العمومي والمراقب المالي إضافة إلى مبدأ الفصل بين‬
‫األمر بالصرف والمحاسب العمومي‪.‬‬
‫وحسب ما جاء بو قانون ‪ 21/90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬والمتعمق بقانون المحاسبة‬
‫العمومية فإن األعوان المكمفون بتنفيذ العمميات المالية ىم اآلمرون بالصرف والمحاسبون‬
‫العموميون وعمى الرغم من الدور الفعال الذي يمعبو المراقب المالي في تنفيذ النفقات العمومية‬
‫إال أن القانون ‪ 21/90‬لم يمنحو صفة عون مكمف بالتنفيذ بل أدمجو في الباب الخاص بالرقابة‬
‫‪،‬وتدخل ىؤالء األعوان من عمميات تنفيذ النفقات العمومية يكون عمى مختمف مراحميا بشكل‬
‫منظم ومحدد قانونا وىذا من أجل إعطاء أكثر شفافية في تسيير األموال‪.‬‬

‫المطمب األول ‪ :‬اآلمر بالصرف‬

‫يعتبر اآلمر بالصرف مسير يعين عمى رأس ىيئة عمومية لو ميام إدارية وأخرى مالية في‬
‫إطار تنفيذ ميزانية الييئات العمومية المكمف بتسييرىا ‪،‬ويتناول ىذا المطمب دراسة وطبيعة نشاط‬
‫اآلمر بالصرف من منظور المحاسبة العمومية عن طريق عرض عدة عناصر المتمثمة في‬
‫تعريفو ‪،‬تصنيفو ميامو ومسؤولياتو‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬تعريف اآلمر بالصرف‬
‫اآلمر بالصرف ىو موظف يتصرف باسم ولفائدة الدولة ‪،‬يعين مسؤول عن تسيير مرفق‬
‫عام حيث يضطمع بميام مالية مكممة لنشاطو اإلداري ألنو المسؤول المكمف بتنفيذ ميزانية‬
‫المرفق العام الذي وغالبا ما يعرف اآلمر بالصرف في وحدات القطاع العام بصفة (المدير)‬
‫‪،‬ولكن ليس لكل مدير صفة اآلمر بالصرف ألنو يشترط أن يمتمك ىذا األخير صبلحيات مالية‬
‫تمكنو من تنفيذ الميزانية وبالتالي كل مسؤول ال يمتمك صبلحيات مالية ال يعتبر آمر بالصرف‬
‫‪،‬ألن ممارسة الصبلحيات المالية ىي التي تسمح لآلمر بالصرف تحديد مجال صرف المال‬
‫العام ‪ ،‬سواء من حيث طرق التعاقد مع المتعاممين االقتصاديين ‪،‬السعر ‪،‬الكمية ‪،‬أو نوع السمع‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫والخدمات التي يريد اقتنائيا وذلك في حدود اإلعتمادات المرخصة وفق أبواب الميزانية ‪،‬وفي‬
‫ظل احترام القوانين والتنظيمات المعمول بيا من خبلل الميام الموكمة لو ‪"،‬حيث يعتبر آمر‬
‫بالصرف كل عون معين قانونا لتنفيذ إجراءات االلتزام والتصفية واصدار سند األمر بالصرف أو‬
‫تحرير حواالت الدفع من جانب النفقات ‪،‬والقيام بإجراءات اإلثبات والتصفية واصدار سند األمر‬
‫بالتحصيل من جانب اإليرادات"‪. 1‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬تصنيف اآلمرين بالصرف‬
‫تم تحديد أصناف اآلمرين بالصرف وفق عدة قوانين وأحكام متعمقة بالمحاسبة العمومية‬
‫حيث يمكن التمييز بين األصناف التالية‪:2‬‬
‫أوال‪/‬اآلمر بالصرف الرئيسي‪:‬‬
‫تمنح صفة اآلمر بالصرف الرئيسي حصريا لمفئات الموالية‪:‬‬
‫الوطني ‪،‬مجمس األمة‬ ‫‪-‬المسؤولون المكمفون بتسيير المجمس الدستوري والمجمس التقني‬
‫‪،‬ومجمس المحاسبة؛‬
‫‪-‬الوزراء في حدود اإلعتمادات المفتوحة في ميزانية الدولة المخصصة لتسيير الو ازرة إضافة إلى‬
‫الحسابات الخاصة بالخزينة العمومية المرخصة في قانون المالية؛‬
‫‪-‬الوالي في حدود ميزانية الوالية؛‬
‫‪ -‬رؤساء البمديات الذين يتصرفون لحساب البمدية؛‬
‫‪-‬المسؤولون المعينون قانونا عمى رأس المؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري؛‬
‫‪-‬المسؤولون المعينون قانونا عمى مصالح الدولة المستفيدة من ميزانية ممحقة‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬اآلمر بالصرف الثانوي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 23‬من القانون رقم ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫شبلل زىير‪،‬أفاق إصالح نظام المحاسبة العومية في الجزائر بتنفيذ العمميات المالية لمدولة ‪ ،‬أطروحت دكخىراي ‪،‬حخصض حسيير انمىظماث ‪ ،‬كهيت‬
‫انعهىو االقخصاديت‪ ،‬انخجاريت وعهىو انخسييرجامعت أمحمذ بىقرة بىمرداش سىت ‪ 2014/2013‬ص ‪.105،106‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫يقوم اآلمرون بالصرف الرئيسيون بتعيين األمرين بالصرف الثانويين من أجل تسيير وتنفيذ‬
‫ميزانية وحدات الحكومية البلمركزية ‪،‬وبشكل أدق ىم المسؤولون عن اإلدارات الفرعية بصفتيم‬
‫رؤساء مصالح خاضعين لموصاية المركزية (مثل المدراء التنفيذيين عمى مستوى الواليات‬
‫كمديرية الصحة ‪،‬مديرية السكن واألشغال العمومية ‪ (...‬أو الموظف الذي تحصل من الوزير‬
‫باعتباره اآلمر بالصرف األول لميزانية الدولة عمى التفويض بالنيابة عنو لمقيام بتنفيذ بعض‬
‫العمميات المالية‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬اآلمر بالصرف الوحيد‪:‬‬
‫يعتبر الوالي آمر بالصرف رئيسيا ووحيدا في نفس الوقت بالنسبة لتنفيذ ميزانية الوالية‬
‫‪،‬إضافة إلى كونو المسؤول المباشر عن متابعة تنفيذ البرامج اإلقميمية البلمركزية لمتجييز‬
‫العمومي ‪،‬المقرر إنجازىا عمى مستوى الوالية وبتمويل نوائي من الميزانية العامة لمدولة‪.‬‬
‫رابعا‪/‬اآلمر بالصرف المفوض أو المستخمف‪:‬‬
‫يستطيع كل من اآلمر بالصرف الرئيسي والثانوي تعيين مستخمف من الموظفين العاممين‬
‫تحت سمطتيم المباشرة‪ ،‬في حالة غياب أو مانع بصفة مؤقتة من أجل ضمان استم اررية تسيير‬
‫المرفق العام أو بغرض تقسيم الميام ‪،‬وذلك عن طريق منحيم تفويض لمتوقيع بالنيابة يسمح ليم‬
‫بتنفيذ العمميات المالية ‪،‬وتجدر اإلشارة في ىذا بأن المستخمف الذي ال يمتمك صبلحيات مالية‬
‫بالتفويض ال يعتبر آم ار بالصرف‪.‬‬
‫الفرع الثالث ‪ :‬ميام اآلمر بالصرف‬
‫يعتبر اآلمر بالصرف المسؤول المباشر عن ضمان السير الحسن لوحدات القطاع العام عن‬
‫طريق تنفيذ ميزانية الييئة العمومية المكمف بتسييرىا ‪،‬حيث ييتم بتنفيذ المراحل اإلدارية‬
‫لمعمميات المالية المتمثمة في االلتزام والتصفية واألمر بالصرف من جانب النفقات ‪،‬واإلثبات‬
‫والتصفية من جانب اإليرادات ‪،‬إضافة إلى الميام اإلدارية المتعمقة بتسيير المرفق العام ‪،‬يقوم‬
‫اآلمر بالصرف بميام محاسبية متعمقة بمسك محاسبة إدارية ذات طابع إحصائي لئليرادات‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫والنفقات ‪،‬التي يقوم بيا خبلل السنة المالية والتي ال يترتب عنيا قيود محاسبية أو مسك‬
‫سجبلت محاسبية وفق القيد المزدوج ‪،‬ألن عمميات التسجيل المحاسبي ىي من اختصاص‬
‫المحاسب العمومي حصريا ‪،‬وفي ىذا اإلطار فإن اآلمر بالصرف ممزم نياية كل سنة بإعداد‬
‫الحساب المالي الذي يتضمن العناصر الموالية‪:1‬‬
‫أوال‪/‬محاسبة اإليرادات‪:‬‬
‫تتضمن محاسبة اآلمر بالصرف من جانب اإليرادات بيانات مالية في شكل جداول تظير‬
‫إجمالي أوامر تحصيل اإليرادات ‪،‬التي تم إصدارىا وكذلك التخفيضات أو اإللغاءات ‪ ،‬وقيمة‬
‫التحصيبلت‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬محاسبة االلتزامات‪:‬‬
‫تيدف ىذه المحاسبة إلى إظيار حجم نفقات التسيير والتجييز الممتزم بيا بالنسبة إلى‬
‫رخص البرامج و اعتمادات الدفع السنوية ‪،‬وبالتالي تسمح ىذه المحاسبة باإلفصاح عمى ما‬
‫يمي‪:2‬‬
‫‪-‬اإلعتمادات المفتوحة أو المفوضة حسب أبواب وبنود ميزانية التسيير؛‬
‫‪-‬تفويضات اإلعتمادات الممنوحة لآلمرين بالصرف الثانويين؛‬
‫‪ -‬إجمالي االلتزامات بالدفع لنفقات التسيير والتجييز التي تم القيام؛‬
‫‪ -‬مبمغ األرصدة المتاحة لنفقات التسيير والتجييز؛‬

‫ثالثا‪/‬محاسبة أوامر الصرف‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫شبلل زىير‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.107‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 24‬من المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬والمتعمق بتحديد إجراءات المحاسبة التي يمسكيا اآلمرون بالصرف‬
‫والمحاسبون العموميون ‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫يمسك اآلمر بالصرف محاسبة وفق القيد الوحيد والتي يجب أن تفصح عن العناصر‬
‫اآلتية‪:1‬‬
‫‪-‬اإلعتمادات المفتوحة أو المفوضة؛‬
‫‪-‬التفويضات باالعتمادات الممنوحة لآلمرين بالصرف الثانويين؛‬
‫‪-‬مبالغ األوامر بالصرف أو التحويبلت الصادرة؛‬
‫‪-‬اإلعتمادات المتاحة‪.‬‬

‫المطمب الثاني ‪:‬المحاسب العمومي‬

‫يقوم المحاسب العمومي بميام حساسة في مجال تنفيذ الميزانية ألنو يختص دون غيره‬
‫بمسؤولية حيازة وتداول المال العام ولئلحاطة بمختمف ىذه الجوانب ‪،‬سنتناول في ىذا المطمب‬
‫دراسة طبيعة ونشاط المحاسب العمومي من منظور المحاسبة العمومية عن طريق عرض عدة‬
‫عناصر المتمثمة في تعريفو ‪،‬تصنيفاتو ‪،‬ميامو و طبيعة مسؤولياتو‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬تعريف المحاسب العمومي‬
‫يعرف المشرع الجزائري المحاسب العمومي من خبلل تحديد الميام الموكمة لو والمتعمقة‬
‫بالمحاسبة العمومية حيث يعد محاسبا عموميا كل شخص يعين قانونا لمقيام بالعمميات التالية ‪:2‬‬
‫‪ -‬تحصيل اإليرادات ودفع النفقات؛‬
‫‪ -‬ضمان حراسة األموال أو السندات أو القيم أو األشياء أو المواد المكمف بيا وحفظيا؛‬
‫‪ -‬تداول األموال والسندات والقيم والممتمكات والعائدات والمواد؛‬
‫‪ -‬حركة حسابات الموجودات‪.‬‬
‫ومن خبلل تحميل ىذه الميام نبلحظ أن المحاسب العمومي يختص بتنفيذ المراحل‬
‫المحاسبية لمعمميات المالية في القطاع العمومي ‪،‬ألنو العون المكمف قانونا بقيد وصرف المال‬

‫‪1‬‬
‫سبق ‪،‬ص ‪.107‬‬
‫شبلل زىير ‪،‬مرجع ا‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 33‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫العام ليذا السبب فإن طريقة تعيين واعتماد المحاسب العمومي تكون من قبل الوزير المكمف‬
‫بالمالية ويخضعون أساسا لسمطتو ‪،‬كما يمكن اعتماد بعض المحاسبين العموميين من قبل‬
‫الوزير المكمف بالمالية وتحدد كيفيات تعيين بعض المحاسبين العموميين أو اعتمادىم عن‬
‫طريق التنظيم‪، 1‬في ظل اعتماد وتعيين المحاسبين العموميين تتطمب إجراءات خاصة ومحددة‬
‫قانونا وتشترط توفر مؤىبلت تتبلئم مع طبيعة الميام الموكمة لو وتكون حسب كل صنف من‬
‫أصناف المحاسبيين ‪،‬إضافة إلى ذلك يجب عمى المحاسب العمومي أن يقوم بتأدية القسم‬
‫الميني قبل توليو ممارسة الميام الموكمة إليو ومن أجل تنصيبو يجب أن يقدم الوثائق التالية ‪:2‬‬
‫‪ -‬نسخة من قرار التعيين؛‬
‫‪ -‬محضر تأدية القسم ؛‬
‫‪ -‬نسخة من عقد تأمين‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬تصنيف المحاسب العمومي‬
‫تصنيف المحاسبيين العموميين لو عبلقة مباشرة بالتقسيم اإلداري المالي لمدولة‪،‬حيث يمكن‬
‫التمييز بين األصناف التالية ‪:‬‬
‫أوال‪/‬المحاسب العمومي الرئيسي‪:‬‬
‫وىو المحاسب الذي يكون مكمفا بإجراء القيد النيائي في سجبلت المحاسبة لمعمميات المالية‬
‫لمدولة حيث يقوم بإعداد الحساب المالي الذي يخضع لمراقبة مجمس المحاسبة ‪،‬ويمكن تصنيف‬
‫المحاسبين العموميين الرئيسيين التابعين لمدولة إلى‪:3‬‬
‫أ‪/‬العون المحاسبي المركزي لمخزينة العمومية‪:ACCT‬‬
‫حيث يقوم بما يمي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 34‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المرسوم التنفيذي ‪ 91/311‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬متعمق بتعيين المحاسبين العموميين واعتمادىم‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 10‬من المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬والمتعمق بتحديد إجراءات المحاسبة التي يمسكيا اآلمرون بالصرف‬
‫والمحاسبون العموميون ‪.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫‪-‬تركيز حسابات المحاسبين الرئيسيين اآلخرين؛‬

‫‪-‬متابعة الحساب المفتوح باسم الخزينة العمومية عمى مستوى البنك المركزي؛‬
‫‪-‬تنفيذ العمميات الخاصة بالحسابين الخاصين بالخزينة التالية ‪ :‬حساب التسوية مع الحكومات‬
‫األجنبية وحساب القروض‪.‬‬
‫ب‪/‬أمين الخزينة المركزي‪ :‬وىو المسؤول عن تنفيذ الميزانية عمى المستوى المركزي خاصة‬
‫ميزانية الو ازرات فمو ميمة إنجاز عمميات الدفع الخاصة بنفقات التسيير والتجييز العمومي‬
‫لمدولة‪،‬كما يتولى تنفيذ بعض النفقات المتعمقة بحسابات التخصيص الخاص‪.‬‬
‫ت‪/‬أمين الخزينة الرئيسي‪ :‬يتكفل بعمميات الخزينة وكذا نفقات المؤسسات العمومية ذات طابع‬
‫اإلداري ‪،‬إذا فأمين الخزينة الرئيسي يتولى تنفيذ النفقات التي تدخل في إطار حسابات‬
‫التخصيص الخاص وحسابات التسبيقات باإلضافة إلى تكميفو بمعاشات المجاىدين ألنيا شبو‬
‫ديون عمى عاتق الدولة‪.‬‬
‫ث‪/‬أمين الخزينة الوالئي‪:‬‬
‫أمين خزينة الوالية يقوم بعدة ميام تتمثل في‪: 1‬‬
‫‪ -‬تركيز العمميات المالية التي يجرييا المحاسبين الثانويين التابعون لو؛‬
‫‪-‬تنفيذ عمميات اإليرادات والنفقات لميزانية الدولة عمى المستوى المحمي ‪،‬وينوب عن أمين‬
‫الخزينة الرئيسي فيما يتعمق بالحسابات الخاصة بالخزينة وتوزيع المعاشات عمى مستوى واليتو؛‬
‫‪-‬تنفيذ ميزانية الوالية والمؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري التي يسيرىا؛‬
‫‪-‬تداول األموال والقيم والسندات وحراستيا ‪،‬ويقوم بحركة حسابات أرصدة الخزينة والمحافظة‬
‫عمى األوراق الثبوتية الخاصة بالعمميات المالية التي يجرييا‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 10‬من المرسوم التنفيذي ‪ 129-91‬المؤرخ في ‪ 1991/03/24‬المتعمق بتنظيم المصالح الخارجية لمخزينة‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫ويعتبر أمين خزينة الوالية عصب شبكة المحاسبين حيث يمثل حمقة الوصل بين المحاسبين‬
‫الثانويين ‪،‬والرئيسيين ألنو يركز عمميات الحاسبين الثانويين ويرسميا إلى المحاسبين الرئيسين‬
‫اآلخرين‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬المحاسب الثانوي‪:‬‬
‫وىو كل محاسب يتولى تجميع محاسبة المحاسب الرئيسي ‪،‬حيث يقوم بتنفيذ العمميات‬
‫الخاصة باإليرادات والنفقات لفائدة المحاسب الرئيسي‪،‬الذي يقوم بدوره شيريا بتدقيق ودمج القيود‬
‫المحاسبية التي قام بيا المحاسب الثانوي الواقع في إقميم سمطتو المحاسبية ‪،‬وعميو يمتمك صفة‬
‫محاسب عمومي ثانوي لمدولة كل من‪:1‬‬
‫أ‪/‬قابض الضرائب‪ :‬يقوم بتحصيل اإليرادات ذات الطابع الجبائي ‪،‬كان سابقا ينفذ ميزانية البمدية‬
‫والمؤسسات الصحية أما حاليا فقد أوكمت ىذه الميمة إلى المحاسبين ثانويين آخرين‪.‬‬
‫ب‪/‬قابض أمالك الدولة‪ :‬أصبح بموجب المرسوم التنفيذي ‪ 42/03‬يسمى مفتش أمبلك لدولة‪.‬‬
‫ت‪ /‬قابض الجمارك‪ :‬وينقسم إلى ثبلث أصناف قابض جمارك من الصنف األول ‪،‬قابض‬
‫جمارك من الصنف الثاني قابض جمارك من الصنف الثالث‪.‬‬
‫ث‪/‬محافظ الرىون‪ :‬أصبح اآلن يسمى المحافظ العقاري‪.‬‬
‫ج‪/‬أمين خزينة البمدية‪ :‬يقوم بتنفيذ ميزانية البمدية ‪،‬كما ينفذ النفقات التي تدخل في إطار‬
‫المخطط البمدي لمتنمية ‪،‬تركيز العمميات المالية التي يجرييا المحاسبون الثانويون التابعون لو؛‬
‫ح‪/‬أمين خزينة المراكز اإلستشفائية الجامعية‪ CHV‬والمؤسسات الصحية المتخصصة أمناء‬
‫خزائن القطاع الصحي‪.‬‬
‫وتتجمع حسابات المحاسبين الثانويين لدى أمين الخزينة الوالئية ‪،‬مثمما يوضحو الشكل التالي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪، 32‬المرسوم التنفيذي‪ 313/91‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬والمتعمق بتحديد إجراءات المحاسبة التي يمسكيا اآلمرون بالصرف والمحاسبون‬
‫العموميون‪. .‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫الشكل (‪ )1‬أصناف المحاسبة العمومية في الجزائر‬

‫وزارة المالية المديرية العامة لممحاسبة العمومية‬

‫العون المحاسبي المركزي لمخزينة العمومية‬

‫الخزينة المركزية‬ ‫الخزينة الرئيسية‬ ‫الخزينة الوالئية‬

‫المحافظ‬ ‫الوكاالت‬ ‫أمين خزينة‬ ‫قابض أمالك‬ ‫قابض الجمارك‬ ‫قابض‬

‫العقاري‬ ‫المالية‬ ‫ما بين‬ ‫الدولة‬ ‫الضرائب‬
‫البمديات‬

‫المصدر‪ :‬شبلل زىير‪،‬أفاق إصالح نظام المحاسبة العومية في الجزائر بتنفيذ العمميات المالية لمدولة ‪ ،‬أطروحت‬
‫دكخىراي ‪،‬حخصض حسيير انمىظماث ‪ ،‬كهيت انعهىو االقخصاديت‪ ،‬انخجاريت وعهىو انخسييرجامعت أمحمذ بىقرة بىمرداش ‪،‬‬
‫سىت ‪، 2014/2013‬ص‪.103‬‬
‫وتتوزع مصالح المحاسبة العمومية في الجزائر كما يمي‪:‬‬
‫‪-‬مديرية عامة لممحاسبة تتكون من خمس مديريات فرعية ومفتشية واحدة؛‬
‫‪-‬الوكالة المركزية المحاسبية لمخزينة العمومية؛‬
‫‪ 13-‬م ديرية جيوية؛‬
‫‪-‬الخزينة المركزية؛‬
‫‪-‬الخزينة الرئيسية؛‬
‫‪ 48-‬خزينة والئية؛‬
‫‪ 643-‬خزينة بمدية‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬ميام المحاسب العمومي‬

‫يعتبر المحاسب العمومي عونا من أعوان الرقابة عمى تنفيذ العمميات المالية لمدولة ‪،‬ألنو‬
‫مكمف بتطبيق رقابة أثناء تنفيذ الميزانية‪،‬فيو مطالب بالتحقق من مشروعية ما يمي‪: 1‬‬
‫‪-‬مطابقة العممية مع القوانين واألنظمة المعمول؛‬
‫‪-‬صفة اآلمر بالصرف أو المفوض لو؛‬
‫‪ -‬شرعية عمميات تصفية النفقات؛‬
‫‪-‬توفر االعتمادات؛‬
‫‪ -‬إن الديون لم تسقط أجاليا أو محل معارضة؛‬
‫‪-‬تأشيرات عمميات المراقبة التي نصت عمييا القوانين و األنظمة المعمول؛‬
‫‪-‬الطابع اإلبرائي لمدفع؛‬
‫‪-‬الصحة القانونية لممكسب اإلبرائي‪.‬‬
‫يتدخل المحاسب العمومي في المرحمة األخيرة من تنفيذ الميزانية ‪،‬حيث يقوم بتنفيذ مرحمة‬
‫تحصيل اإليرادات وتسديد النفقات المرخصة في الميزانية ‪ ،‬ونتيجة لذلك يعتبر المحاسب‬
‫العمومي العون المكمف قانونا بحيازة وحراسة وتداول األموال والقيم العمومية ‪، 2‬إضافة إلى‬
‫الميام المرتبطة بإجراء القيود المحاسبية ومسك السجبلت المحاسبية القانونية لمعمميات التي يقوم‬
‫بتنفيذىا ‪،‬واعداد حساب التسيير سنويا وايداعو في اآلجال المحددة قانونا لدى مجمس المحاسبة‬
‫‪،‬والمحافظة عمى وثائق إثبات العمميات المالية والمستندات والسجبلت المحاسبية لجميع‬
‫العمميات التي يقوم وفي ىذا اإلطار ‪،‬يمكن التمييز بين الميام المحاسبية والميام المتعمقة‬
‫بمراقبة تنفيذ الميزانية ‪،‬ألن عممية تسديد النفقات أو تحصيل اإليرادات ال تعتبر عمميات‬
‫تحويبلت مالية بسيطة بل تخضع لشروط قانونية واجراءات تنظيمية يجب التحقق من توفيرىا‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 46‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 19‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫قبل تنفيذىا ‪ ،‬أما من جانب تنفيذ اإليرادات ‪،‬فإن المحاسب العمومي يتكفل تحت مسؤوليتو‬
‫الشخصية والمالية عن اتخاذ إجراءات التحصيل القانونية ابتدءا من تاريخ استبلم سندات األمر‬
‫بالتحصيل المحررة من طرف اآلمر بالصرف ‪،‬وذلك بعد أن يتحقق بأن ىذا األخير مرخص لو‬
‫قانونا بتحصيل اإليرادات‪.‬‬
‫وتجدر اإلشارة في ىذا بأن المحاسب العمومي مسؤول عن متابعة تطبيق إجراءات التحصيل‬
‫بالتراضي ثم استعمال األدوات القانونية لمتحصيل اإلجباري لئليرادات العمومية ‪،‬وال يعتبر‬
‫مسئوال عن األخطاء المرتكبة في تحديد الوعاء أو عند تصفية الحقوق التي يتولى تحصيميا‪.‬‬
‫وبناء عمى ما سبق ‪،‬فإن المحاسب العمومي يختص بمراقبة و تنفيذ عمميات تحصيل اإليرادات‬
‫وتنفيذ النفقات من حيث الشكل وليس من حيث المضمون ‪،‬عن طريق التحقق من مشروعية‬
‫العمميات المالية عمى الوثائق المحاسبية ومطابقتيا لمقوانين المعمول ‪،‬دون أن يتدخل في مجال‬
‫حسن تسيير المال العام الذي ىو من اختصاص اآلمر بالصرف‪.‬‬
‫الفرع الرابع ‪ :‬طبيعة مسؤولية المحاسب العمومي‬
‫يتميز المحاسب العمومي بمسؤولية ذات طابع خاص تتوافق مع طبيعة الميام المكمف ‪،‬‬
‫رغم أن المشرع قدم لو الحماية الكاممة أثناء ممارسة ميامو إال أنو يعتبر صمام األمان األخير‬
‫السبب ‪،‬توصف مسؤولية المحاسب العمومي بأنيا مسؤولية‬ ‫قبل صرف المال العام ليذا‬
‫شخصية ومالية ‪.1‬‬
‫والذي ينتج العام عنيا ضرورة تعويض الضرر الذي لحق بالخزينة العمومية من مالو‬
‫الخاص في حالة التأكد من ارتكابو لمعمميات التي قام بتنفيذىا ‪،‬حيث " يتعين عمى لمخالفات‬
‫صريحة لمقوانين والتنظيمات المعمول المحاسب العمومي أن يغطي بأموالو الخاصة أي عجز‬
‫مالي في الصندوق وكل نقص حسابي مستحق يتحممو "‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 41‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 53‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫وعمى ىذا األساس ‪،‬فإن ىذه األخيرة تعتبر مسؤولية موضوعية يتم إقرارىا بناء عمى واقع‬
‫وأحداث ممموسة يتم إثباتيا بوثائق محاسبية مرتبطة بالميام المكمف ‪،‬وتنتج عن عجز في‬
‫الصندوق أو التقصير في تحصيل اإليرادات أو دفع نفقة من دون وجو حق ألحقت ضر ار‬
‫إثباتيا عند تدقيق حساب التسيير من طرف مجمس‬ ‫بالخزينة العمومية ‪،‬أو مخالفات يتم‬
‫المحاسبة بصفتو ىيئة رقابة مالية الحقة ‪،‬ألن المحاسب العمومي يعتبر مسؤول شخصيا وماليا‬
‫عن مسك المحاسبة والمحافظة عمى وثائق إثبات العمميات و السجبلت المحاسبية‪.1‬‬
‫إضافة إلى ذلك ‪،‬يمكن أن تكون المسؤولية تضامنية بين المحاسبين العموميين والموظفين‬
‫الموضوعيين تحت أوامرىم ‪،‬ومن أجل تغطية المخاطر المرتبطة بطبيعة ميام ومسؤولية‬
‫المحاسب العمومي ‪،‬فإنو مطالب قانونا بتقديم عقد التأمين عن مخاطر مينة المحاسب العمومي‬
‫عند تنصيبو عمى رأس مصمحة عمومية‪" ،‬يتعين عمى المحاسب العمومي قبل مباشرة وظيفتو أن‬
‫يكتتب تأمينا عمى مسؤوليتو المالية "‪.2‬‬
‫ونظ ار لمطبيعة الخاصة لمسؤولية المحاسب العمومي ‪،‬فإنو ال يتم األخذ بمسؤوليتو إال عن‬
‫طريق وزير المالية أو مجمس المحاسبة‪، 3‬بواسطة تنفيذ إجراء وضع المحاسب في وضعية مدين‬
‫تجاه الخزينة العمومية من أجل في حساب خاص ‪،‬وذلك في حالة إدانتو بارتكاب مخالفات‬
‫صريحة لمتشريعات المعمول تسديد العجز في الصندوق أو تعويض الضرر الذي ألحق بالخزينة‬
‫العمومية دون أن يخل ذلك بالمتابعات الجزائية حسب درجة وطبيعة المخالفة المرتكبة ‪ ،‬ولكن‬
‫من أجل التخفيف من ضغط المسؤولية الشخصية والمالية عمى عاتق المحاسب العمومي أن‬
‫تخفف من الذي ارتكب خطأ مينيا وثبتت حسن نية وضع المشرع الجزائري إجراءات من شأن‬
‫مسؤوليتو الشخصية والمالية وذلك عن طريق طمب االستفادة من اإلجراءات الموالية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 45‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 54‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫المادة ‪ 46‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫أوال‪/‬إجراء اإلعفاء من المسؤولية‪:‬‬

‫يطمب المحاسب الموضوع في حالة مدين إعفائو من تسديد المبالغ المستحقة من وزير‬
‫المالية ‪،‬الذي يقدر قبول أو رفض اإلعفاء الكمي أو الجزئي لممبالغ المستحقة الدفع لمخزينة‬
‫العمومية‪ "،‬وفي حالة إثبات القوة القاىرة يرخص القانون لمجلس اإلعفاء الجزئي أو الكمي‬
‫لممحاسب الموضوع في حالة مدين"‪.1‬‬
‫ثانيا‪ /‬اإلجراء الرجائي‪:‬‬
‫يستطيع المحاسب العمومي الموضوع في حالة مدين تجاه الخزينة العمومية أن يقدم طمبا‬
‫ثانيا لوزير المالية إلعفائو من تسديد الدين ‪،‬وبعد استشارة لجنة المنازعات التي تقوم بالتحري‬
‫عن الوضعية المالية والمادية الفعمية لممحاسب من أجل تقدير إمكانية أو استحالة الدفع ‪،‬بناء‬
‫عمى ذلك يقرر وزير المالية اإلعفاء الكمي أو الجزئي لممبالغ المستحقة الدفع لمخزينة العمومية‬
‫يجب عمى كل محاسب عمومي أن يرفض االمتثال إلجراء التسخير إذا كان رفض دفع النفقة‬
‫مبر ار بأحد العناصر اآلتية عمى األقل‪:‬‬
‫‪-‬عدم توفر السيولة النقدية ما عدا بالنسبة لمدولة؛‬
‫‪-‬عدم توفر أموال الخزينة؛‬
‫‪-‬انعدام إثبات أداء الخدمة؛‬
‫‪-‬طابع النفقة غير اإلبرائي؛‬
‫‪-‬انعدام تأشيرة مراقبة النفقات الموظفة أو تأشيرة لجنة الصفقات المؤىمة إذا كان ذلك منصوصا‬
‫عميو في التنظيم المعمول بو‪.‬‬
‫عند تحميل األسباب المانعة الستعمال إجراء التسخير ‪،‬فإنو من المنطقي أن يرفض‬
‫المحاسب العمومي دفع النفقة عن طريق التسخير في حالة عدم توفر االعتمادات المالية ‪،‬ألنو‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 46‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫ال يممك التغطية المالية لمتسديد باستثناء النفقات التي تدفع باسم الدولة والتي يتم تسديدىا عن‬
‫طريق السحب عن المكشوف ‪،‬أما األسباب األخرى فإنيا تيدف إلى حماية المال العام‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪ :‬مبدأ الفصل بين ميام األمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫لعل أىم ما يميز المحاسبة العمومية عن المحاسبة المالية ىو انفرادىا بمبدأ التنافي بين‬
‫ميام اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬تعريف مبدأ الفصل بين ميام األمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫نصت المواد ‪ 57 ، 56 ، 55‬من القانون رقم ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية عمى‬
‫مبدأ التنافي والذي يقصد تقسيم الميام بين اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي بين ميام األمر‬
‫بالصرف والمحاسب العمومي ‪،‬مع استقبللية كل طرف عن اآلخر‪، 1‬ويتمثل اليدف من إقرار‬
‫المشرع ليذا المبدأ في ضمان حسن إدارة المال العام عبر التنفيذ الجيد لمميزانيات العمومية وىذا‬
‫من خبلل تقسيم الميام وتحقيق الرقابة المزدوجة‪.2‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬أىداف مبدأ الفصل بين ميام اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫أوال ‪/‬تقسيم الميام‬
‫بمرحل متكاممة إدارية وأخرى محاسبية‪ ،‬فالميام اإلدارية ىي من‬
‫تمر عممية تنفيذ الميزانية ا‬
‫اختصاص اآلمر بالصرف وتدرج في نطاق المبلئمة (السعر‪ ،‬الكمية‪ ،‬النوعية‪ ،‬وقت‬
‫اإلنفاق‪...،‬إلخ)‪ ،‬والتي تتطمب توفر مؤىبلت في التسيير وادارة وحدات القطاع العام لدى‬
‫اآلمرين بالصرف‪.‬‬
‫أما ميام المحاسب‪ ،‬فتقتصر عمى تنفيذ الجانب المحاسبي الذي يدرج ضمن نطاق التحقق‬
‫من مشروعية العمميات المالية ومطابقتيا لمقوانين والتنظيمات المعمول بيا‪ ،‬إضافة لكونو العون‬
‫المؤىل قانونا في مجال تداول وحيازة األموال والقيم العمومية‪ ،‬الميام التي تتطمب مؤىبلت‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 57، 56، 55‬لمقانون ‪ 90 - 21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد شاكر عصفور‪ ،‬أصول الموازنة العامة‪ ،‬مكتبة الصفحات الذىبية‪ ،‬الرياض‪ ، 1988 ،‬ص‪.112‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫وتكوين محاسبي متخصص ‪.‬وبالتالي‪ ،‬تطبيق ىذا المبدأ يسمح" بمراعاة االختصاص في توزيع‬
‫األعمال اإلدارية والمحاسبية‪.1‬‬
‫ثانيا‪/‬الرقابة‪:‬‬
‫يقوم اآلمر بالصرف بإعداد الحساب اإلداري" االلتزامات ‪،‬األمر بالصرف"‪ ،...‬ويقوم‬
‫المحاسب العمومي كذلك بإعداد حساب التسيير بتسجيل التدفقات النقدية الناتجة عن تنفيذ‬
‫أوامر اآلمر بالصرف‪ ،‬وبالتالي تسيل م ارقبة مجمس المحاسبة عن طريق مقارنة مدى تطابق‬
‫كل من الحسابين من أجل التحقق من صحة الحسابات و مشروعية عمميات تنفيذ الميزانية‪.‬‬
‫إن الفصل بين ميام اآلمر بالصرف و المحاسب العمومي تساىم في حماية األموال العمومية‬
‫عن طريق ازدواجية الم ارقبة بحيث يقوم كل عون بم ارقبة اآلخر لكي يكون الحساب اإلداري‬
‫مطابقا لحساب التسيير الخاص بالمحاسب العمومي‪.2‬‬
‫ثالثا‪ /‬وحدة الصندوق‪:‬‬
‫المحاسب العمومي ىو العون المؤىل قانونا لتسيير و تداول األموال و القيم العمومية ويتم‬
‫ذلك في إطار وحدة الصندوق‪ ،‬بحيث تودع األموال العمومية في صندوق واحد تحت م ارقبة‬
‫و ازرة المالية‪ ،‬و عميو فإن شبكة المحاسبين العموميين تخضع لرقابة وسمطة وزير المالية‪ ،‬أما‬
‫اآلمر بالصرف فيو يخضع لسمطات تنفيذية مختمفة‪.‬‬
‫وتتمثل النتيجة المباشرة لتطبيق مبدأ الفصل بين ميام اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي‬
‫في أن اآلمر بالصرف ال يممك حساب الصندوق وال يمكنو تداول األموال ‪،‬و القيم العمومية إال‬
‫في حاالت استثنائية بترخيص من و ازرة المالية عن طريق إنشاء الوكاالت المالية‪.‬‬
‫اربعا‪/‬مقاومة الغش‬
‫يتم حماية األموال العمومية عن طريق تقييد و تحديد اختصاص و صبلحيات كل من‬
‫اآلمر بالصرف و المحاسب العمومي‪ ،‬بحيث ال يستطيع أن يقوم اآلمر بالصرف بتسديد النفقات‬
‫ألنو ال يممك صبلحيات قانونية تمكنو من تداول األموال العمومية‪ ،‬وال يستطيع المحاسب‬
‫العمومي أن يقوم بالتحصيل أو الدفع دون استبلم األمر بتنفيذ ىذه العمميات من اآلمر‬

‫‪1‬‬
‫عصام بشور‪ ،‬المالية العامة والتشريع الضريبي‪ ،‬منشورات جامعة دمشق‪ ،‬سوريا‪ ، 1994 ،‬ص‪.30‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد براق‪ ،‬المحاسبة العمومية‪ ،‬مطبوعة موجية لطمبة السنة الرابعة تخصص محاسبة ‪،‬المدرسة العميا لمتجارة ‪ ، 2000،‬ص‪50:‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫بالصرف‪ ،‬و بالتالي يصعب ىذا المبدأ من اختبلس أو سرقة األموال العمومية‪ ،‬ألن من يحدد‬
‫مجال صرف األموال العمومية ليس ىو من يقوم بدفعيا‪.‬‬
‫الفرع الثالث ‪ :‬االستثناءات عمى مبدأ التنافي بين الميام‬
‫وىناك بعض االستثناءات في تطبيق مبدأ التنافي بين الميام حيث أقر المشرع بعض‬
‫الحاالت التي ال يتم فييا احترام ىذا المبدأ و ىي‪:‬‬
‫أوال‪ /‬عمى مستوى تنفيذ اإليرادات العامة‪:‬‬
‫يرخص لآلمر بالصرف استثناءا تحصيل اإليرادات عن طريق إنشاء صناديق تحصيل‬
‫اإليرادات بترخيص من المحاسب العمومي الذي يرخص لو بتحصيل اإليرادات الخاصة إذا‬
‫كانت طبيعة عمل اآلمر بالصرف تتطمب ذلك‪ ،‬و تكون مصالح اآلمر بالصرف القائمة عمى‬
‫تسيير ىذا الصندوق ممزمة بإيداع المبالغ المحصمة عن طريق الصندوق لدى المحاسب‬
‫العمومي‪ ،‬الذي يتحقق من صحة الحسابات و مشروعية العمميات‪ ،‬ثم يطالب اآلمر بالصرف‬
‫بإصدار سند األمر بالتحصيل إجمالي تصحيحي‪ ،‬من أجل القيد النيائي ليذه العمميات‪ ،‬و من‬
‫جية أخرى يرخص لممحاسب العمومي بتحصيل األموال التي تودع لديو من طرف المدين الذي‬
‫يسدد المبالغ المالية نقدا من تمقاء نفسو‪ ،‬دون توفر سند التحصيل لدى المحاسب في انتظار‬
‫إصدار سند األمر بالتحصيل التصحيحي من طرف اآلمر بالصرف‪.1‬‬
‫ثانيا‪/‬عمى مستوى النفقات العامة‪:‬‬
‫يرخص لآلمر بالصرف أن يقوم بنفسو بالدفع‪ ،‬كما ىو الحال في المدفوعات التي تتم عن‬
‫طريق صندوق التسبيقات‪ ،‬حيث يسمح األمر بالصرف عن طريق ىذا الصندوق أن يدفع بعض‬
‫النفقات ذات الطابع االستعجالي والنفقات المتكررة ذات المبالغ المنخفضة بحيث يرخص لو فتح‬
‫ىذا الصندوق عن طريق ترخيص مسبق مصادق عميو من طرف وزير المالية ووزير اإلدارة‬
‫المعنية بالصندوق‪ ،‬ويقوم المحاسب العمومي بم ارقبة العمميات المالية التي تمت بواسطة‬
‫صندوق التسبيقات‪ ،‬وتتمثل النفقات التي تشكل استثناءا ليذا المبدأ في ما يمي‪2‬׃‬

‫‪1‬‬
‫زىير شبلل ‪ ،‬نظام المحاسبة العمومية الجزائري الخاص بتنفيذ العمميات المالية لمدولة وأفاق إصالحو‪ ،‬مذكرة ماجستير غير منشورة ‪ ،‬كمية العموم‬
‫االقتصادية وعموم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،‬الموسم الجامعي ‪ ، 2002-2001‬ص‪.29‬‬
‫‪2‬‬
‫محمذ مسعي‪ ،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.22‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫أ ‪.‬النفقات التي تدفع دون أمر بالصرف مسبق ‪:‬‬

‫ونجد فييا كبل من‪:‬‬
‫‪-1‬المدفوعات التي تمت عن طريق صندوق التسبيقات؛‬
‫‪-2‬الدين األصمي والفوائد واجبة الدفع الخاصة بديون الدولة و أيضا خسائر الصرف عمى رأس‬
‫المال األصمي؛‬
‫‪-3‬النفقات ذات الطابع النيائي التي نفذت بعنوان عمميات التجييز العمومي التي استفادت من‬
‫تمويبلت خارجية‪.‬‬
‫ب ‪ .‬النفقات التي تدفع بدون األمر بالصرف ‪:‬‬
‫و تتمخص في‪:‬‬
‫‪ .1‬معاشات المجاىدين ومعاشات التقاعد المدفوعة من ميزانية الدولة؛‬
‫‪ .2‬المرتبات المدفوعة ألعضاء القيادة السياسية وأعضاء الحكومة؛‬
‫‪ .3‬المصاريف و األموال الخاصة‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل األول ‪ :‬اإلطار النظري لممحاسبة العمومية‬

‫خالصة‪:‬‬
‫يركز نظام المحاسبة العمومية كنظام معمومات عمى تسجيل واثبات العمميات المالية لمدولة‬
‫واعداد التقارير والقوائم المالية عن نتائج تنفيذ الميزانية العامة ‪،‬مع األخذ بعين االعتبار‬
‫خصائص نشاط وحدات القطاع العام غير اليادفة لتحقيق الربح وتحقيق الرقابة عمى صرف‬
‫المال العام ‪،‬حيث تعتمد األنظمة المحاسبية عمى أسس قياس محاسبية مختمفة لقيد العمميات‬
‫المالية واستخبلص النتائج‪.‬‬
‫إضافة إلى تبنيو قاعدة الفصل بين الوظائف اإلدارية والمحاسبية عند تنفيذ العمميات المالية‬
‫لمدولة عن طريق تقسيم الميام وتحديد مجال اختصاص مختمف أعوان المحاسبة العمومية‬
‫‪،‬بيدف تحديد المسؤوليات وتكثيف إجراءات الرقابة عمى صرف المال العام ‪،‬وخصص بالذكر‬
‫المحاسب العمومي الذي يعتبر أخر عقبة قبل صرف المال العام ‪،‬فقد خصو المشرع الجزائري‬
‫بمسؤولية مالية وشخصية خاصة دون غيره من أعوان المحاسبة العمومية ‪،‬فنجدىا تتمثل في‬
‫كونو ممزم بتعويض الضرر الذي لحق بالخزينة العمومية من مالو الخاص أو إجراء طمب‬
‫التسخير‪.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫الـــفــصل الثاني‬

‫اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫تمييد‪:‬‬
‫تتمتع المؤسسات العمومية في التنظيم اإلداري الجزائري بالشخصية المعنوية واالستقبلل‬
‫المالي‪،‬وعمى المؤسسات العمومية إعداد وتنفيذ ميزانياتيا السنوية ‪،‬ألنيا تعتبر الصورة العاكسة‬
‫لنشاط الجماعة و سياستيا المنتيجة باعتبارىا تظير في جانبيا أوجو اإلنفاق ىذا من جية‬
‫‪،‬ومن جية أخرى نجد أن المؤسسات العمومية في الجزائر منحيا التشريع باستقبللية المالية‬
‫وذلك ألنو خصص ليا ميزانية ترصد فييا جميع نفقاتيا ومواردىا وحتى تؤدي ىذه الميزانية‬
‫وظائفيا حسب ما ىو مخطط لو‪ ،‬فيي تحتاج إلى قدر كاف من الحيوية المالية والتي تعد أحد‬
‫المتطمبات الضرورية لتقوية وتدعيم دورىا وكذا محددا أساسيا في تحقيق أىدافيا‪.‬‬
‫ومن أجل التعمق أكثر في صمب الموضوع سنتناول في ىذا الفصل المباحث التالية‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث األول ‪ :‬عموميات حول الميزانية العمومية‪.‬‬

‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬تقسيمات و دورة حياة الميزانية وأىميتيا وأىدافيا‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثالث‪ :‬آثار المحاسبة العمومية عمى تنفيذ الميزانية‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫المبحث األول ‪ :‬عموميات حول الميزانية العمومية‬

‫إن ميزانية أي ىيئة عمومية كانت تعتبر بمثابة المرآة العاكسة ليا نظ ار ألىميتيا وذلك من‬
‫عدة جوانب ‪،‬من الجانب الضريبي و أيضا تقييميا لنفسيا " المركز المالي "و أي مؤسسة مجبرة‬
‫وممزمة بأن تكون ليا ميزانية خاصة بيا ‪،‬ليذا الغرض سنتطرق في المطمب األول إلى مفيوم‬
‫الميزانية و خصائصيا و في المطمب الثاني إلى أىمية الميزانية وعناصرىا وأنواعيا ‪،‬كما‬
‫سنتطرق إلى المطمب الثالث إلى قواعد ومبادئ الميزانية العمومية‪.‬‬

‫المطمب األول ‪ :‬نشأة ومفيوم الميزانية العمومية‬

‫اختمفت التعارف الخاصة بالميزانية العمومية ‪،‬سواء كان ىذا التعريف قد ورد في التشريعات‬
‫الدول األجنبية أو العربية و امتازت الميزانية العمومية بخصائص في مختمف النواحي السياسية‬
‫و االقتصادية‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬نشأة الميزانية العمومية‬
‫يرجع نشأة الميزانية العمومية في النظام الحديث إلى القرن السابع عشر عندما قامت في‬
‫انجمت ار ثورة سنة ‪1688‬م من خبلل إقرار مجمس العموم البريطاني ميزانية العمومية ‪،‬ثم انتشر‬
‫نظام الميزانية في بمدان العالم ومن بينيا فرنسا حيث اجتمعت الجمعية الوطنية الفرنسية في‬
‫سنة ‪ 1789‬م ‪،‬و قد كان اليدف من إقرار نظام الميزانية يرمي إلى فرض رقابة السمطة‬
‫التشريعية عمى الحكومة ‪،‬حيث قرر البرلمان ضرورة موافقة النواب إلى ما يفرض من ضرائب‬
‫ثم امتدت إلى ضرورة رقابة كيفية إلنفاق المال العام و ىكذا أخذت الميزانية شكميا النيائية‪،‬‬
‫وكانت الميزانية في الدول اإلسبلمية عبارة عن ما يتجمع عند الرسول صمى اهلل عميو وسمم من‬
‫الصدقات والزكاة ينفقيا عمى المصمحة العامة ‪،‬كما عرفت الجزائر الميزانية العمومية قبل‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫االحتبلل الفرنسي حيث كانت تضبط شؤونيا المالية حسب أحكام تشريعية اإلسبلمية ‪، 1‬من‬
‫حيث اإليرادات والنفقات وكانت تصك نقودىا وتنظم ميزانيتيا حسب األنماط المراعية في‬
‫األحكام الشريعة اإلسبلمية والذي كان يتكمف بيت المال ىو الخزناجي وىو بمثابة وزير المالية‬
‫في الوقت الحالي ‪،‬و بعد االحتبلل مباشرة أحدثت المحتل الفرنسي لجنة سميت لجنة الحكومة‬
‫و ألغيت وظيفة الخزناجي وألحقت أموال الدولة الجزائرية بأموال الدولة الفرنسية ‪،‬ورغم ىذا‬
‫العمل االستعماري بقي األمير عبد القادر يدير شؤون دولتو التي نظم أمواليا حسبما كان جاري‬
‫بو العمل قبل االحتبلل مع بعض اإلضافات التي اقتضتيا حالة الحرب التي كانت قائمة ضد‬
‫الوجود الفرنسي ‪،‬وكانت الميزانية العمومية من إيرادات التي تأتي من التبرعات و االشتراكات‬
‫وغيرىا و تنفق عمى شراء األسمحة و التموين الخاص بجيش التحرير الوطني واألجيزة التابعة‬
‫لمثورة‪.2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مفيوم الميزانية العمومية‬
‫تعددت التعاريف المتعمقة بموضوع الميزانية العمومية ‪،‬وتفاوتت من حيث شموليتيا وتكامميا‬
‫و يعود ذلك بالدرجة األولى إلى طبيعة النظرة التي ينظر من خبلليا الباحثون ومن ىذه‬
‫التعاريف نجد‪:‬‬
‫الميزانية ىي عبارة عن وثيقة أو مجموعة من الوثائق تبين ما ينتظر أن تحصمو الدولة من‬
‫أموال ‪،‬وما يجوز أن تنفقو إلشباع الحاجات العامة خال السنة المالية المقبمة كما تعتبر وثيقة‬
‫إجازة تسمح لآلمرين بالصرف و المحاسبيين بتسيير المصالح العمومية التي يشرفون عمييا‪.3‬‬

‫‪1‬‬
‫عمي زغدود ‪،‬المالية العامة ‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬الجزائر ‪، 2004،‬ص ‪.67‬‬
‫المرجع نفسو ‪،‬ص ‪.68‬‬
‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫حسين الصغير‪، ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.129‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫تتشكل الميزانية العامة لمدولة من اإليرادات و النفقات النيائية لمدولة المحددة سنويا بموجب‬
‫قانون المالية‪،‬و الموزعة وفق األحكام التشريعية و التنظيمية المعمول بيا‪.1‬‬
‫الميزانية ىي الوثيقة التي تقدر لمسنة المدنية مجموع اإليرادات والنفقات الخاصة بالتسيير‬
‫واالستثمار منيا نفقات التجييز العمومي والنفقات بالرأسمال و ترخص بيا‪" 2‬‬
‫الفرع الثالث ‪:‬خصائص الميزانية العمومية‬
‫لمميزانية العمومية عدة خصائص نذكر أىميا فيما يمي‪:3‬‬
‫أوال‪/‬الميزانية وثيقة محاسبية ‪ :‬حيث تخضع الميزانية لمشكميات التي يعرفيا نظم المحاسبة‬
‫العمومية عمى ىيئات عمومية ذات طابع إداري غير ربحي و التي تعتمد في مسك محاسبتيا‬
‫عمى تقسيم الميزانية إلى قسم خاص باإليرادات و اآلخر بالنفقات وكل جانب مقسم إلى فصول‪،‬‬
‫و كل فصل إلى أبواب و كل باب إلى مواد ثم بنود‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬الميزانية وثيقة تقديرية ‪:‬تبقى الميزانية وثيقة تقديرية‪ ،‬تمتاز بعدم اليقين‪ ،‬حتى ولو اعتمد‬
‫في إعدادىا عمى عناصر موضوعية ألنيا تحوي بيانات تقديرية عن فترة مقبمة ال تستوجب‬
‫التنفيذ حتى يتأكد من تحقيقيا و يرجع سبب ذلك إلى عدم التأكد‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬الميزانية وثيقة مساعدة التخاذ القرار ‪:‬تعتبر الميزانية قاعدة التخاذ القرار بالنسبة‬
‫لمسؤولي المؤسسات حيث يعتمد في اتخاذ ق ارراتيم بصفة أساسية عمى معطيات الميزانية‪ ،‬نظ ار‬
‫الطبيعة ومميزات المعمومات التي تتضمنيا والتي تسمح بالتعبير عن كل اإلمكانيات والموارد‬
‫بطريقة مبسطة و معبرة و سيمة التحميل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 06‬من القانون ‪ 17 /84‬المؤرخ في ‪ 07‬جويمية ‪ 1984‬المتعمق بقانون المالية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 3‬من القانون ‪ 21/ 90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫حسين الصغير ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.30‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫رابعا‪/‬الميزانية قاعدة لمراقبة األداء ‪:‬كما تم تعريف الميزانية سابقا فيي تعبر عن برنامج أو‬
‫خطة عمل لممؤسسة لفترة زمنية محددة و بالتالي تعتبر كأداة لمراقبة األداء من خبلل قياس‬
‫حجم و نسبة ما تم تحقيقو من البرامج المسطرة و المقارنة بين ما كان مقر ار و ما تم تحقيقو‬
‫فعبل‪.‬‬
‫خامسا‪/‬الميزانية برنامج عمل السنة المقبمة ‪:‬لقد استقر مفيوم الميزانية عمى أن مدتيا سنة‬
‫عمى كامل المشروعات الخاصة و العامة حدا طبيعيا إلعداد ميزانيتيا ‪،‬واحتساب نتائج أعماليا‬
‫و تحديد أرباحيا ‪،‬و تحديد فترة السنة كأنسب فترة في األحوال العادية و ىذا ال يعني أن تبدأ‬
‫السنة من ‪ 1‬جانفي فكل دولة تحدد بداية سنتيا المالية لما يتناسب مع ظروفيا السياسية‬
‫ومكانتيا اإلدارية و العممية‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ )02‬يبين خصائص الميزانية العمومية‬

‫خصائص انميزاوية انعمومية‬

‫انميساويت بروامج‬ ‫انميساويت وثيقت‬ ‫انميساويت‬ ‫انميساويت‬ ‫انميساويت‬

‫عمم انسىت‬ ‫مساعذة الحخار‬ ‫قاعذة‬ ‫وثيقت‬ ‫وثيقت‬
‫انمقبهت‬ ‫انقرار‬ ‫نمراقبت‬ ‫حقذيريت‬ ‫محاسبيت‬
‫األداء‬

‫المصدر ‪ :‬حسين الصغير‪ ،‬دروس في المالية والمحاسبة العمومية ‪،‬دار المحمدية ‪،‬الجزائر الطبعة‬
‫‪ ،19‬ص ‪.30‬‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫المطمب الثاني‪ :‬مبادئ الميزانية‬

‫تحصر مبادئ الميزانية في خمس مبادئ أساسية ىي) السنوية ‪،‬الشمولية ‪،‬تخصيص‬
‫اإلعتمادات العمومية ‪،‬توازن الميزانية ‪،‬مبدأ الوحدة) يمكن أن نوجز ىذه المبادئ فيما يمي ‪:1‬‬
‫الفرع األول ‪:‬مبدأ السنوية‬
‫يقصد بو إن تعد الميزانية لمدة زمنية تقدر بسنة اعتي تتممق بسنة مدنية بدايتيا من ‪01‬‬
‫جانفي إلى ‪ 31‬ديسمبر من نفس السنة يطمق عمييا السنة المالية و يعين ىذا المبدأ ضرورة‬
‫إعداد الميزانية لتغطية الفترة الزمنية مقدارىا سنة‪.‬‬
‫حيث ىنالك استثناءات ليذا المبدأ نوجزىا فيما يمي‪:‬‬
‫أوال‪/‬ترحيل باالعتمادات ‪:‬تقتضي ىذه التقنية إمكانية صبلحية إعادة تحديد باالعتمادات المالية‬
‫التي لم تستيمك لسنة الماضية‪ ،‬غير أن ىذه إمكانية تختمف باختبلف وضعية باالعتمادات‬
‫‪،‬فبالنسبة العتمادات التجييز تتم بطريقة آلية من أجل إتمام تنفيذ المشاريع (تكون سنة فما‬
‫فوق) أما فيما يخص اعتمادات التسيير فيي تحتاج إلى رخص تشريعية‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬أالثني عشر المؤقت ‪:‬في حالة ما إذا المعنية كان تاريخ المصادقة عمى قانون المالية لمسنة‬
‫ال يسمح عند بداية بتطبيق أحكامو السنة المالية المعتبرة أي تأخر في التصويت نظ ار لظروف‬
‫ما فإنو يواصل مؤقتا تنفيذ إيرادات ونفقات الميزانية العامة لمدولة حسب الشروط التالية‪:‬‬
‫‪-‬بالنسبة لئليرادات طبقا لمشروط والنسب وكيفيات التحصيل المعمول بيا تطبيقا لقانون المالية‬
‫السابق؛‬
‫‪-‬بالنسبة لنفقات التسيير في حدود ‪ 12/1‬من مبمغ باالعتمادات المفتوحة بالنسبة إلى السنة‬
‫المالية السابقة‪ ،‬وذلك شيريا ولمدة ‪ 3‬أشير؛‬

‫‪1‬‬
‫حسين الصغير ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪.38‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪ -‬بالنسبة العتمادات االستثمار وفي حدود ربع الحصة المالية المخصصة لكل قطاع ولكل‬
‫مسير كما تنتج عن اعتمادات الدفع المتعمق بالمخطط السنوي لمسنة المالية لسابقة؛‬
‫ثالثا‪/‬عمميات برامج التجييز العمومي ‪:‬تعد ىذه العمميات استثناءات ىاماً لمبدأ سنوية الميزانية‬
‫العامة في الجزائر‪ ،‬وبعض العمميات المالية وخصوصا االستثمارات العمومية ال يمكن نسبياً‬
‫منطقيا تبنييا وتنفيذىا في آجال قصير ال يتعدى مداىا السنة الواحدة وعميو يصبح أمر تجزئتيا‬
‫إلى شرائح تتبلءم والتطبيق الصارم لقاعدة السنوية قميل العقبلنية وخطير‪.1‬‬
‫رابعا‪/‬قوانين المالية التكميمية ‪ :‬ىي عبارة عن قوانين تسمك نفس المسار الذي يسمكو قانون‬
‫المالية األساسي وتأتي ىذه القوانين لتكمل أو تعدل أو تنشئ أو تمغي بنداً من بنود قانون‬
‫المالية األساسي‪.2‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مبدأ الوحدة‬
‫تعريف المبدأ يقصد بمبدأ الوحدة أن تدرج جميع نفقات الدولة وجميع إيراداتيا في وثيقة‬
‫واحدة حتى يسيل معرفة مركز المالي ‪،‬وحتى تتمكن أجيزة الرقابة المختمفة من مراقبة تصرفات‬
‫الدولة المالية ومطابقتيا لؤلىداف المحددة باالعتمادات الواردة في الموازنة كما وافقت عمييا‬
‫‪3‬‬
‫السمطة التشريعية‪.‬‬
‫حيث ىنالك استثناءات ليذا المبدأ نوجزىا فيما يمي‪:‬‬
‫أوال‪/‬الميزانية المستقمة ‪:‬‬
‫ىي الميزانيات الخاصة بالمرافق العامة التي تتمتع بالشخصية االعتبارية المستقمة ‪،‬حيث‬
‫من المعروف أن االستقبلل في الشخصية يميو منطقيا االستقبلل في الميزانية مما يعني نياية‬

‫‪1‬مفتاح فاطمة ‪،‬تحديث النظام الميزاني في الجزائر‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطمبات نيل شھادة م اجستير غير منشورة ‪,‬تخصص عموم المالية ‪،‬كمية العموم‬
‫االقتصادية والتجارية وعموم التسيير ‪ ،‬جامعة أبي بكر بمقايد تممسان ‪،‬الموسم الجامعي ‪، 2011-2010‬ص‪.67‬‬
‫‪2‬‬
‫المرجع نفسو ‪ ،‬ص‪. 69‬‬
‫‪3‬‬
‫محرزي محمد عباس ‪،‬اقتصاديات المالية العامة ‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬الطبعة الرابعة ‪ ،‬الجزائر‪، 2010،‬ص ‪.329‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫ميزانية خاصة بيا مستقمة عن ميزانية الدولة دون الحاجة‬ ‫المطاف أن تكون ليذه المرافق‬
‫إلعبلن صريح لذلك‪. 1‬‬
‫ثانيا‪/‬الحسابات الخاصة عمى الخزانة ‪:‬‬
‫ىي حسابات يفتح عمى قيود الخزينة العمومية وتتميز بكونيا تتحرك خارج إطار الميزانية‬
‫أي مثبل الحسابات المصرفة) البنكية )‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬الميزانيات الغير العادية ‪:‬‬
‫تمجأ الدولة إلى وضع مثل ىذه الميزانيات في ظروف استثنائية كأوقات الحروب وليذا يقال‬
‫أن الميزانية توضع ألغراض مؤقتة استثنائية ‪،‬و تتميز ىذه الميزانيات بكونيا تمول بإيرادات‬
‫استثنائية ‪،‬والسبب في فصميا عن الميزانية العامة ىو أن لو أدرجت إيراداتيا ونفقاتيا مع‬
‫الميزانية العمومية ألدى ذلك إلى عدم صح المقارنات التي يجري بيا المجمس النيابي ليراقب‬
‫مدى تطور الدولة المالي‪.‬‬
‫رابعا‪/‬الميزانيات الممحقة ‪:‬‬
‫ىي ميزانيات المرافق العامة تتمتع بموارد خاصة ىي ذات طابع اقتصادي‪ ،‬حيث يقتصر‬
‫نشاطيا أساسا في إنتاج السمع و الخدمات مقابل ثمن و تتمتع باستقبلل مالي ولكن لم تمنح‬
‫الشخصية االعتبارية ‪،‬من خبلل ذلك تعرض النفقات وايرادات ىذا المرفق خارج الميزانية العامة‬
‫تمحق بيا لذا سميت بميزانية ممحقة‪.‬‬
‫الفرع الثالث ‪ : :‬مبدأ العمومية‬
‫المقصود بو أن الميزانية يجب أن تكمن شاممة لكل اإليرادات و النفقات المتعمقة الدولة دون‬
‫أي زيادة أو نقصان يؤدي ىذا المبدأ إلى مبادئ فرعية ىي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫محرزي محمد عباس ‪،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.338‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫أوال‪/‬عدم تخصيص اإليرادات ‪:‬‬

‫ويقضي ىذا المبدأ أن ال يخصص أي إيرادات من إيرادات الدولة لتغطية نفقة معينة ‪،‬بل‬
‫تدخل كل اإليرادات إلى الخزينة العمومية د ن تخصيص ثم توزع بمد ذلك حسب احتياجات كل‬
‫يصمح‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬مبدأ تخصيص النفقات‪:‬‬
‫إذا كان مبدأ عدم التخصيص ىم الذي يحكم اإليرادات فإن النفقات يحكميا مبدأ‬
‫التخصيص ‪،‬أي أن االعتمادات المفتوحة في الميزانية يجب أن تخصص بدقة لكل نوع أوجو‬
‫اإلنفاق ‪،‬وذلك حتى ال تترك الفرصة لآلمرين بالصرف التصرف في الميزانية )حسب ىواىم)‬
‫‪،‬بذلك يصبح ىذا المبدأ لمنع اإلسراف من جية و تمكين الجيات المعنية بالرقاب من جية‬
‫ثانية‪.‬‬
‫الفرع الرابع ‪ :‬مبدأ توازن الميزانية ‪:‬‬
‫يقصد بالتوازن في الميزانية ىم تساوي اإليرادات مع النفقات إذا كانت الميزانية إيراداتيا‬
‫أكبر من نفقاتيا في ىذه الحالة الميزانية بيا فائض) إيرادات( ‪،‬إال أن العرض الذي جرى بو‬
‫قانون المالية يعتبرىا في حالة توازن خاص فإذا كان الفائض قميل ‪،‬أما إذا كان العكس ففي ىذه‬
‫الحالة يكمن ىناك فائض النفقات ىنا يكمن أمام حالة العجز ألنو في ىذه الحالة تضطر‬
‫الدولة إلى األخذ من االحتياطي أو االفتراض لسداد ىذا العجز‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪ :‬أنواع الميزانية العامة‬

‫باإلضافة إلى الميزانية العامة لمدولة أقر القانون ( ‪ )17/84‬المتعمق بقوانين المالية في‬
‫الجزائر بموجب المادة ‪ 43‬منو أنواع أخرى لمميزانيات العمومية و ىي ‪:1‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 43‬من القانون ‪ 17-84‬المؤرخ في ‪ 08‬شوال ‪ 1404‬الموافق ل ‪ 07‬جميمة ‪ 1984‬يتعمق بقانون المالية‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫الفرع األول ‪ :‬الميزانيات الممحقة‬

‫تتضمن الميزانيات الممحقة مجموع اإليرادات والنفقات بما فييا االعتمادات المخصصة‬
‫لبلستثمارات‪ ،‬و اليدف منيا ىو السماح لبعض الوحدات الحكومية بإدارة نفسيا بنفسيا نظ ار‬
‫لطبيعة نشاطيا العمومي الذي يقترب من النشاط التجاري كونو ينتج بعض الموارد أو يؤدي‬
‫بعض الخدمات المدفوعة الثمن ( حالة مؤسسة البريد والمواصبلت في الجزائر )‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬ميزانية المؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري‬
‫حسب المادة ‪ 46‬من القانون ( ‪ )17/84‬فإنو "تدفع لممؤسسات العمومية ذات الطابع‬
‫اإلداري إعانات التسيير المسجمة في الميزانية العامة لصالح ىذه المؤسسات" ‪.‬‬
‫وعميو فيذه المؤسسات ليا نفقات تسيير فقط وال تتوفر عمى نفقات التجييز و ليس ليا‬
‫إطار محاسبي معين‪ ،‬باستثناء المؤسسات التعميمية واالستشفائية ‪،‬التي تعتمد طرق خاصة‬
‫لمتسجيل المحاسبي عمى أساس القيد البسيط‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬ميزانية الجماعات المحمية‬
‫في التنظيم اإلداري الجزائري تتمتع الجماعات المحمية بالشخصية المعنوية واالستقبلل‬
‫المالي‪ ،‬وعمى السمطات المحمية إعداد وتنفيذ ميزانيتيا السنوية التي تختمف تماما عن ميزانية‬
‫الدولة ‪،‬إال أن ىذه الجماعات المحمية يجب أن تأخذ بعين االعتبار عند إعداد ميزانيتيا كل‬
‫التوجييات الحكومية إلدراج بعض النفقات الضرورية التي تراىا تتماشى والخطة التنموية‬
‫الشاممة لمببلد‪.‬‬
‫تتكون ميزانية الجماعات المحمية من ميزانية أولية‪ ,‬ميزانية إضافية و الحساب اإلداري كما‬
‫يمي‪:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫أوال‪/‬الميزانية األولية ‪:‬ىي وثيقة تقديرية لئليرادات المتوقعة والنفقات المتوقعة لمجماعات المحمية‬
‫خبلل سنة قادمة و يتم التصويت عمييا قبل ‪ 31‬أكتوبر من السنة التي تسبق سنة التنفيذ‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬الميزانية اإلضافية ‪ :‬تعتبر إجراء تكميميا وتصحيحيا لمميزانية األولية سواء بالزيادة أو‬
‫النقصان‪ ،‬ويتم التصويت عمييا قبل‪ 15‬جوان من سنة التنفيذ‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬الحساب اإلداري ‪ :‬بعد انتياء السنة المالية يكون من الضروري إعداد حصيمة العمميات‬
‫التي أنجزت بالفعل خبلل ىذه السنة‪ ،‬وألجل ذلك يتم إعداد الحساب اإلداري الذي ىو عبارة‬
‫عن بيان باإليرادات المحصمة فعبل‪ ،‬النفقات المصروفة فعبل ‪،‬يعد الحساب اإلداري قبل ‪31‬‬
‫مارس من السنة المالية الموالية لسنة التنفيذ‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تقسيمات وآثار و دورة حياة الميزانية‬

‫تمر الميزانية العمومية من بدء اإلعداد ليا حتى ظيورىا بعدة مراحل أساسية وىي مرحمة اإلعداد‬
‫والتحضير‪ ،‬ثم مرحمة االعتماد واإلجازة بعد أن تتم مناقشتيا والموافقة عمييا من قبل السمطة التشريعية‬
‫‪ ،‬وذلك بوضع تصور شامل و كامل لمجموع نشاطيا المستقبمي بيدف تحقيق األىداف‪.‬‬
‫سنتطرق في ىذا الفصل لتقسيمات الميزانية ثم نتناول أثار الميزانية وأخي ار نتكمم حول دورة حياة‬
‫الميزانية‪.‬‬

‫المطمب األول ‪ :‬تقسيمات الميزانية العامة‬

‫تتكون أي ميزانية من قسمين ىما األصول والخصوم ‪،‬فاألصول تمثل الموارد التي تستخدم‬
‫في تسديد أي التزامات مالية عمى الدولة بينما الخصوم تمثل مجموعة المستحقات المالية‬
‫المترتبة عمى الدولة ‪،‬حيث حدد الخبراء االقتصاديون مجموعة من المفاىيم المتعمقة بالميزانية‬
‫وىي اإليرادات والنفقات ولذلك يمكن إعطاء مفيوم ليما‪:‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫الفرع األول‪ :‬مفيوم اإليرادات العامة‬

‫تقوم الدولة بتحصيل إيراداتيا العامة من مختمف المصادر وىذا من أجل تغطية نفقاتيا‬
‫العامة‪.‬‬
‫األموال لتزويد‬ ‫أوال‪/‬مفيوم اإليراد العام ‪ :‬ىي الموارد العامة التي تحصل منيا الدولة عمى‬
‫خزينتيا بغرض إشباع حاجات العامة لممواطنين‪1‬؛‬
‫ثانيا‪/‬مصادره ‪ :‬تحصل الدولة عمى إيراداتيا العامة من مختمف المصادر أىميا أمبلك الدولة‬
‫(الدومين(‪ ،‬الضرائب والرسوم‪ ،‬القروض العامة‪:‬‬
‫أ‪/‬المصدر األول ‪ :‬الدومين )أمالك الدولة( يقصد بو األموال العقارية والمنقولة التي تممكيا‬
‫الدولة أو المؤسسات والييئات العامة ممكية عامة أو خاصة وينقسم عمى قسمين‪:‬‬
‫‪/1‬الدومين العام ) األمالك الوطنية العامة( ‪ :‬يقصد بالدومين العام األموال التي تممكيا الدولة‪،‬‬
‫وىي تخضع لمقانون العام كالموانئ والحدائق والطرق‪...‬إلخ‪.‬‬
‫‪/2‬الدومين الخاص ‪ :‬ويتناول جميع أمبلك الدولة وىيئاتيا ومؤسساتيا العامة التي تمتمكيا‬
‫ممكية خاصة وتقدم منافعيا وخدماتيا لمجميور بمقابل ‪ ،‬فالدومين الخاص تمتمكو الدولة كما‬
‫يممك األفراد أمبلكيم فممكيتيا لو ممكية خاصة وتخضع لمقانون الخاص وتتصرف بيا كما تشاء‬
‫بالبيع أو الرىن أو اإليجار‪.‬‬
‫و تشتمل األمبلك الوطنية الخاصة التابعة لمدولة و الوالية و البمدية عمى‪:‬‬
‫‪ -‬العقارات و المنقوالت المختمفة غير المصنفة في األمبلك الوطنية العمومية التي تممكيا‬
‫‪-‬الحقوق و القيم المنقولة التي اقتنتيا أو حققتيا الدولة و الجماعات المحمية في إطار القانون ‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫حسين الصغير‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪. 39‬‬
‫‪2‬‬
‫علي العربي و عبد المعطي عساف ‪،‬إدارة المالية العامة ‪ ،‬منشورات جامعة الكويت ‪،‬سنة ‪،1998‬ص ‪.69‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫ب‪/‬المصدر الثاني ‪ :‬الضرائب والرسوم‬

‫تعرف الضريبة عمى أنيا فريضة نقدية يدفعيا الفرد بشكل إجباري ونيائي إلى الدولة أو‬
‫أحد ىيئتيا العامة ‪،‬وذلك مساىمة منو في تحمل األعباء العامة ‪،‬دون أن تعود عميو بنفع خاص‬
‫‪،‬أما الرسم ىو مورد مالي تحصل عميو الدولة ممن يكون في حاجة إلى خدمة خاصة أي‬
‫اختيارية تنفرد الدولة بأدائيا كالرسوم القضائية ‪.1‬‬
‫ت‪/‬المصدر الثالث ‪ :‬القروض العامة ‪:‬يقصد بالقرض العام أن يقوم أحد أشخاص القانون العام‬
‫(دولة‪ ،‬والية‪ ،‬بمدية (‪....‬استدانة أمواال من الغير مع التعيد بردىا إليو وتنقسم إلى قرض داخمية‬
‫)وطنية( وخارجية ) أجنبية(‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬مفيوم النفقات العامة‬
‫أوال‪/‬النفقة العامة ‪ :‬نعرف النفقة العامة بأنيا مبمغ من النقود نقوم بإنفاقو شخص عام قصد‬
‫تحقيق نفع عام ‪) ،‬المقصود بالنفقة العامة كل األموال التي تصرفيا الدولة من أجل إشباع‬
‫الحاجات العامة لمدولة)‪.2‬‬
‫ومن خبلل التعريف السابق نستخمص عناصر النفقة العامة وىي ثبلث‪:‬‬
‫‪-‬الصفة النقدية؛‬
‫‪-‬صدورىا من ىيئة عامة؛‬
‫‪-‬تحقيق منفعة عامة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫محمد الصغير بعمي ‪،‬المالية العامة ‪،‬دار عموم النشر والتوزيع ‪،‬الجزائر ‪ ، 2003،‬ص ‪.05‬‬
‫‪2‬‬
‫حسين الصغير‪ ،‬مرجع لسابق‪ ،‬ص‪. 36‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫ثانيا‪/‬تقسيم النفقات العامة‪:‬‬

‫إن تقسيم النفقات العامة يعني دراستيا من حيث تركيبيا ومضمونيا وطبيعتيا ‪،‬ونجد أغمب‬
‫الباحثين أسيموا في التقسيمات النظرية ‪،‬في حين أن الدولة أخذت بالتقسيمات الوضعية كل‬
‫حسب ما يبلءم حاجاتيا وظروفيا ودرجة تطورىا اقتصاديا واجتماعيا‪.‬‬
‫أ‪/‬التقسيمات النظرية‪:‬‬
‫‪-‬من حيث دوريتيا‪:‬‬
‫‪ ‬نفقات عادية) مرتبات الموظفين‪ ،‬نفقات إدارية لتسيير اإلدارة (؛‬
‫‪ ‬نفقات غير عادية )نفقات االستثمارات الكبرى‪ ،‬نفقات الحروب(‪.‬‬
‫‪-‬من حيث غرضو‪:‬‬
‫‪ ‬نفقات إدارية) نفقات تسيير اإلدارات العامة لمدولة‪ ،‬نفقات الموظفين)؛‬
‫‪ ‬نفقات رأسمالية) نفقات التجييز واالستثمار(‪.‬‬
‫‪-‬من حيث طبيعتيا‪:‬‬
‫‪ ‬نفقات حقيقية) مقابل خدمة مثل أجور الموظفين)؛‬
‫‪ ‬نفقات ناقمة بناء ممحق لمعجزة) من خبلل الضرائب التي تفرض عمى األغنياء حيث‬
‫تساىم ىذه الضرائب (إيراد ( في بناء ممجأ‪.‬‬
‫‪-‬من حيث الييئات التي تقوم بو‪:‬‬
‫‪ ‬نفقات قومية) تصرف من ميزانية الدولة (؛‬
‫‪ ‬نفقات محمية)نفقات تقوم بيا الجماعات المحمية والية‪ ،‬بمدية(‪...‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫ب‪/‬التقسيمات الوضعية‪:‬‬
‫‪-‬تقسيمات إدارية ‪:‬أي تقوم الييئات اإلدارية بتقسيم النفقات العامة تبعا لمييئات اإلدارية‬
‫وبصرف النظر عن الوظائف التي تقوم بو ىذه الييئات‪.‬‬
‫‪-‬تقسيمات وظيفية ‪:‬أي تقسيم النفقات تبعا ألوجو النشاط الذي تقوم بو ىذه الييئات (تقسيميا‬
‫في إطار وظيفي)‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬تقسيم النفقات العامة في الجزائر‪:‬‬
‫يقسم المشرع الجزائري النفقات العمومية لمدولة إلى نفقات التسيير ونفقات التجييز) نفقات‬
‫االستثمار)‪: 1‬‬
‫‪-1‬نفقات التسيير ‪ :‬ىي عبارة عن النفقات التي تدفع من أجل سير المصالح العمومية‬
‫واإلدارية فيي نفقات ضرورية لسير أجيزة الدولة تتمثل ىذه النفقات في الغالب من نفقات‬
‫األجور والرواتب‪،‬نفقات صيانة المباني ‪،‬نفقات معدات المكتب نفقات التكاليف الممحقة‬
‫(الكيرباء ‪،‬الغاز(‪،‬تجمع نفقات التسيير في أربعة أبواب ىي‪:‬‬
‫‪-‬أعباء الدين العمومي و لنفقات المحسومة من اإليرادات؛‬
‫‪-‬تخصيصات السمطة العمومية؛‬
‫‪-‬نفقات خاصة بوسائل المصالح؛‬
‫‪-‬التدخبلت العمومية‪.‬‬
‫‪-2‬نفقات االستثمار والتجييز ‪:‬ىي عبارة عن تمك النفقات التي ليا طابع استثماري الذي يتولد‬
‫عنو زيادة في الناتج الوطني اإلجمالي وبالتالي زيادة ثروة الببلد ‪.‬وتتفرع ىذه النفقات إلى ثبلثة‬
‫أبواب‪:‬‬
‫‪-‬نفقات االستثمار في المنشآت القاعدية؛‬
‫‪-‬إعانات االستثمار الممنوحة من قبل الدولة ؛‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 23‬من القانون رقم ‪ 17-84‬المؤرخ في ‪ 7‬جويمية ‪ 1984‬المتعمق بقوانين المالية‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬النفقات األخرى بالرأسمال‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬دورة حياة الميزانية‬

‫يطمق مصطمح دورة الميزانية العامة عمى المراحل الزمنية المتعاقبة والمتداخمة التي تمر بيا‬
‫ميزانية الدولة تحقيق لممسؤوليات المشتركة بين السمطة التنفيذية ‪،‬والتشريعية فدورة الميزانية إلى‬
‫اتصافيا بخاصية االستم اررية والتداخل فيي تتصف أيضاً بوجود مراحل مميزة تتعاقب زمنيا‬
‫عام بعد عام ‪،‬ولقد أجمع عمماء ومفكري المالية العامة في دراستيم عمى اعتماد أربعة مراحل‬
‫لمميزانية وتتجمى ىذه المرحمة في ‪:‬مرحمة التحضير واإلعداد‪ ،‬مرحمة اعتماد‪ ،‬مرحمة التنفيذ‪،‬‬
‫مرحمة الرقابة عمى التنفيذ‪.‬‬
‫الفرع األولى‪ :‬المرحمة األولى مرحمة اإلعداد و تحضير الميزانية العامة‬
‫القاعدة العامة في المحاسبة العمومية إلعداد مشروع الميزانية ىي أن تقوم الدولة بتقدير‬
‫نفقاتيا أوال ثم تقوم بتقدير اإليرادات العامة لتمويل تمك نفقات ‪،‬وبالنسبة لمجزائر يبدأ إعداد‬
‫الميزانية العامة لمدولة في الثبلثي الثاني من كل سنة مالية ‪،‬ويتولى ذلك الوزير المكمف بالمالية‬
‫باعتباره المسؤول المباشر عن المديرية العامة لمميزانية المكمفة ‪،‬بميمة إعداد ميزانية الدولة‪.‬‬
‫وفي ىذا اإلطار تقدم ىذه المديرية طمبا إلى اآلمرين بالصرف في مختمف الو ازرات لتحديد‬
‫النفقات المتوقعة في قطاعيم لمسنة المالية المقبمة ‪،‬وتبعا لذلك تقوم مصمحة المكمفة بالميزانية‬
‫في كل و ازرة بتجميع اقتراحات المصالح التابعة لقطاعيا ‪،‬وتقديميا لوزير المعني لمموافقة عمييا‬
‫بعد ذلك تحول إلى مكمف بالرقابة عمى النفقات الممتزم بيا لمو ازرة المعنية إلبداء رأيو‬
‫‪،‬ومبلحظاتو ثم ترسل اقتراحات الوزراء مرفقة برأي المراقب عمى النفقات في دائرتيم الو ازرية‬
‫إلى المديرية العامة لمميزانية بو ازرة المالية‪.‬‬
‫ومن جية أخرى تقوم المديرية العامة لمميزانية بالطمب من المصالح المكمفة بالوعاء الضريبي‬
‫والتحصيل بتقديم توقعاتيا ‪،‬فيما يخص مبمغ اإليرادات التي سيتم تحصيميا لمسنة المالية المقبمة‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪،‬بعد ذلك تقوم و ازرة المالية بتجميع االقتراحات بالنفقات واإليرادات وترتيبيا وتجعميا منسجمة‬
‫مع تعميمات الرئاسية والحكومية ‪،‬وأىداف الخطة التنموية وىذا في وثيقة واحدة ىي مشروع‬
‫الميزانية العامة لمدولة التي تقدم لممناقشة في مجمس الحكومة ‪،‬ثم مجمس الوزراء لضبط‬
‫المشروع النيائي لمميزانية الذي سيقدم لمبرلمان لممناقشة والمصادقة عميو‪.1‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬المرحمة الثانية مناقشة واعتماد الميزانية العامة‬
‫بعد إعدادىا من طرف السمطة التنفيذية يتم إيداع مشروع قانون المالية لدى السمطة‬
‫التشريعية(المجمس الشعبي الوطني) بغرض اعتماده و ذلك وفق المراحل التالية‪:‬‬
‫أوال‪/‬المناقشة‪ :‬تتولى السمطة التشريعية(مجمس النواب أو مجمس التأسيسي) تعين لجان خاصة‬
‫لمنظر في مشروع الميزانية الدولة ‪،‬وتقوم ىذه المجان بتقديم المبلحظات أو االقتراحات‬
‫والتساؤالت وارساليا كتابيا إلى الو ازرة المعنية إلجابة عمييا ‪،‬واعطاء التوضيحات البلزمة في‬
‫الغرض وكل المصاريف جديدة يجب أن يكون مصحوبا باقتراح مورد مقابل أو تنقيص في بقية‬
‫المصاريف ‪ ،‬ويمكن إضافة فصل أو تنقيحو شريطة أن يكون يرمي إلى إلغاء مصروف من‬
‫‪ ،‬حيث تتولى السمطة‬ ‫مصاريف ‪،‬أو الحط من أو إحداث مورد من الموارد أو الزيادة فيو‬
‫التشريعية المناقشة و المصادقة عمى مشروع الميزانية الدولة في مستوى الجمسة العامة و التي‬
‫تتميز بعمنية اجتماعاتيا‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬التعديل‪ :‬تختمف سمطة البرلمان في تعديل قانون الميزانية من بمد إلى أخر ‪،‬ففي الجزائر‬
‫يمكن لمنواب والحكومة وأعضاء المجنة التقدم باقتراح تعديبلت مكتوبة أمام المجنة المختصة‬
‫ومناقشتيا مع الوزير المعني ‪، 2‬شريطة التقيد بأحكام المادة ‪ 121‬من الدستور التي تنص عمى‬
‫"ال يقبل أي قانون مضمونو أو نتيجة تخفيض الموارد العمومية أو زيادة النفقات العمومية ‪،‬إال‬

‫‪1‬عبد الحميد مرغيت ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.35‬‬

‫‪2‬‬
‫المادة ‪، 63‬القانون ‪، 16-89‬المؤرخ في ‪، 1989/12/11‬الجريدة الرسمية رقم ‪ 52‬الصادرة في ‪ ، 1989/12/11‬ص‪1417‬‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫إذا كان مرفقا بتدابير تستيدف الزيادة في إيرادات الدولة أو توفير مبالغ مالية في فصل من‬
‫‪1‬‬
‫ويمكن لمحكومة االعتراض عمى‬ ‫النفقات العمومية تساوي عمى األقل مبالغ المقترح إنفاقيا‬
‫التعديبلت المقدمة‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬التصويت‪ :‬التصويت ىو أخر مرحمة يمر بيا مشروع الميزانية و تتم عمى مستويين وفق‬
‫شروط معينة‪:‬‬
‫تتم عممية التصويت أوال عمى النصوص محل‬ ‫أ‪/‬عمى مستوى المجمس الشعبي الوطني‪:‬‬
‫التعديل ‪،‬وذلك مادة بمادة وبعد التصويت عمييا يعرض رئيس المجمس الشعبي الوطني المواد‬
‫التي بقيت كما وردت في المشروع دون تعديل عمى التصويت ويتم ذلك بصيغة إجمالية ‪.2‬‬
‫ب‪/‬عمى مستوى مجمس األمة‪ :‬بعد دراسة المشروع و التصويت عميو من طرف المجمس الشعبي‬
‫رئيس مجمس‬ ‫الوطني ‪،‬يحيل رئيس المجمس الشعبي الوطني النص المصوت عميو إلى‬
‫األمة في غضون ‪ 10‬أيام ‪،‬حيث يصادق مجمس األمة عمى النص في أجال أقصاىا ‪ 20‬يوما‬
‫بأغمبية من أعضائو ‪. 4/3‬‬
‫ت‪/‬حالة رفض مشروع قانون المالية‪ :‬القاعدة أن يتم المصادقة عمى مشروع قانون المالية في‬
‫نياية السنة احتراما لمبدأ السنوية ‪،‬أما في حالة عدم المصادقة عميو ألي سبب من األسباب‬
‫خبلل اجل أقصاه ‪ 75‬يوما من تاريخ إيداعو ‪،‬يصدر رئيس الجميورية مشروع قانون الميزانية‬
‫الذي قدمتو الحكومة بأمر لو قوة قانون ‪،‬وذلك وفقا لمادة ‪ 120‬من الدستور‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬التنفيذ والرقابة ‪:‬‬
‫مع صدور قانون المالية واستبلم الميزانية في إطار رسمي وقانوني يكون اآلمر بالصرف‬
‫والمحاسب العمومي مطالبين بتنفيذىا دون إجراء تعديل عمييا ‪،‬كما إن ىناك منظومة لمرقابة‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪، 65‬القانون ‪، 16-89‬المؤرخ في ‪، 1989/12/11‬الجريدة الرسمية رقم ‪ 52‬الصادرة في ‪ ، 1989/12/11‬ص‪. 1417‬‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 36‬من القانون ‪ 99-02‬المنظم لتنظيم المجمس الشعبي الوطني ومجمس األمة ‪،‬الجريدة الرسمية رقم ‪، 15‬مؤرخة في ‪ 5‬ديسمبر ‪.1999‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫عمييا جسدىا مبدأ الفصل بين ميام اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي ‪،‬إضافة إلى إرساء‬
‫مجموعة من الييئات الرقابية مثل المفتشية المالية والوظيف العمومي و مجمس المحاسبة‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪:‬أىمية وأىداف الميزانية العامة‪:‬‬

‫تكمن أىمية الميزانية العامة في كونيا وثيقة معتمدة من طرف الدولة ‪،‬حيث ليا أىمية‬
‫سياسية اقتصادية واجتماعية‪ ،‬كما أن الدولة تيدف من خبلل الميزانية إلى تحقيق مجموعة من‬
‫األىداف في مختمف المجاالت االقتصادية‪ ،‬االجتماعية‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬أىمية الميزانية العامة‬
‫من الناحية السياسية لمميزانية أىمية كبرى في ذات األنظمة السياسية والديمقراطية‪ ،‬ألن‬
‫إلزام السمطة التنفيذية بالتقدم كل عام إلى المجالس النيابية العتماد الميزانية ‪،‬من شأنو زيادة‬
‫النفقة بمالية الدولة‪ ،‬بالنظر إلى ما يؤدي إخضاع ىذه الميزانية لمرقابة الدقيقة والعمنية من‬
‫إبعادىا عن تحكم السمطة التنفيذية حيث تظير رقابتيا لمحكومة عن طريق تعديل اإلعتمادات‬
‫التي تطمبيا أو رفض المشروع الميزانية الذي يقدم إلييا‪.‬‬
‫أما من الناحيتين االقتصادية واالجتماعية لمميزانية أىمية بالغة والسيما مع اتساع نطاق‬
‫دور الدولة في الحياة االقتصادية واالجتماعية في الدول المعاصرة ‪،‬فعن طريق الميزانية‬
‫تستطيع الدولة أن تعدل في توزيع الدخل الوطني فيما بين الطبقات‪ ،‬وعمى األفراد عن طريق‬
‫الضرائب والنفقات العامة ‪،‬فمم تعد الميزانية العمل الذي تقدر بواسطتو اإليرادات والنفقات ويؤذن‬
‫بيا فحسب ‪،‬وانما أصبحت تيدف أيضا إلى تحقيق العمالة الكاممة وإلى تعبئة القوى االقتصادية‬
‫غير المستخدمة ‪،‬بغض النظر عن أسباب عدم االستخدام والمساىمة في زيادة الدخل الوطني‬
‫ورفع مستوى المعيشة‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫حسن عوض اهلل زينب ‪،‬مبادئ المالية العامة ‪،‬الفتح لمطباعة والنشر ‪،‬اإلسكندرية ‪ ، 2003،‬ص ص‪.261، 260‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫الفرع الثاني ‪:‬أىداف الميزانية العامة لمدولة‬

‫تتضمن الميزانية العامة السياسات والقوانين البلزمة لتحقيق األىداف العامة والمحددة لمدولة‬
‫لسنة مالية مقبمة ‪،‬ضمن مؤشرات خطة التنمية االقتصادية واالجتماعية وأىدافيا‪ ،‬وذلك ضمن‬
‫خطة محكمة ومترابطة ‪،‬تختمف أىداف الدولة الحتياجات المجتمع المتغيرة عبر الزمن ‪.‬البد من‬
‫أن تشير ىذا إلى أن أي دولة عظمت إمكانيات وحجم إيراداتيا فيي ال تستطيع تمبية جميع‬
‫الحاجات العامة لمواطنييا لذلك البد من اختيار أنشطة كل قدرة مالية حسب أولوياتيا وضمن‬
‫اإلمكانيات المتوفرة‪.‬‬
‫وفيما يمي شرح لكل ىدف من أىداف الميزانية‪:1‬‬
‫أوال‪/‬أىداف اقتصادية‪ :‬تتضمن الميزانية العامة لمدولة برامج لتحقيق األىداف االقتصادية مثل‬
‫توزيع موارد الدولة‪ ،‬والرقابة عمى المال العام وتوجيو االقتصاد الوطني‪.‬‬
‫‪/1‬توزيع موارد الدولة ‪:‬تبين الميزانية العامة لمدولة طريقة توزيع موارد الدولة وتخصيصيا عمى‬
‫األنشطة والخدمات العامة لممواطنين حسب أولويات ‪،‬والمناطق الجغرافية المختمفة لتنميتيا‬
‫وإمكانيات الدوائر الحكومية المختمفة والكفاءات المتوفرة في كل دائرة حكومية لتحقيق األىداف‬
‫العامة لمدولة‪.‬‬
‫‪/2‬أداة رقابية عمى المال العام ‪:‬تمكن الميزانية العامة الجيات الرقابية المختمفة والجيات ذات‬
‫العبلقة من الرقابة عمى تحصيل اإليرادات المقدرة ‪،‬واتفاق التخصصات المعتمدة عمى األىداف‬
‫المحددة ليا ضمن المدة والوصف المحددين ‪،‬والمسافة عن أية انحرافات في التنفيذ حماية لممال‬
‫العام‪.‬‬
‫‪/3‬توجيو االقتصاد الوطني ‪:‬تضمن الدولة الميزانية العامة سياستيا المقترحة البلزمة لتوجيو‬
‫االقتصاد الوطني ‪،‬ومن األمثمة عمى ىذه السياسات‪:‬‬
‫‪ -‬تحقيق نمو اقتصادي وزيادة معدل الناتج المحمي؛‬
‫‪ -‬تحقيق االستقرار المالي والنقدي؛·‬

‫‪1‬‬
‫الخطيب خالد شحادة ‪،‬الميايني محمد خالد ‪،‬المحاسبة الحكومية ‪،‬األردن ‪،‬دار وائل لمنشر ‪، 2008،‬ص ‪.273‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪ -‬زيادة معدالت االدخار واالستثمار؛‬

‫‪ -‬تخفيض عجز الميزانية العامة؛‬
‫‪ -‬توازن الحساب الجاري لميزان المدفوعات؛‬
‫‪ -‬تخفيض نسبة الدين العامة؛‬
‫‪ -‬تخفيض نسبة االستيبلك الكمي إلى الناتج المحمي لزيادة المدخرات المحمية؛‬
‫‪ -‬استقرار المستوى العام لؤلسعار؛‬
‫‪ -‬توجيو االستثمارات نحو قطاعات معينة ‪،‬بزيادة التخصيصات المعتمدة لئلنفاق عمى تسييل‬
‫أعمال تمك القطاعات ‪،‬واعفائوا كميا أو جزئيا من الضرائب والرسوم ولممدة التي تقتضييا‬
‫المصمحة العامة؛‬
‫‪ -‬الحد من البطالة وتشجيع االستثمار في المشاريع التي تحتاج إلى عمالة أكبر؛‬
‫‪ -‬تنشيط االقتصاد الوطني‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬تحقيق أىداف اجتماعية‪:‬‬
‫تشمل الميزانية العامة برامج لتحقيق األىداف االجتماعية‪ ،‬مثل معالجة ظاىرتي الفقر‬
‫والبطالة ‪،‬واعادة توزيع الدخل لصالح الطبقات الفقيرة‪ ،‬وبالتالي الحد من تفاوت الطبقات في‬
‫المجتمع ‪،‬وتشجيع العادات الجيدة والحد من العادات السيئة‪:1‬‬
‫‪/1‬معالجة ظاىرتي الفقر والبطالة ‪:‬تتضمن الميزانية العامة لمدولة سياسات تسعى إلى إقامة‬
‫مشاريع لتنمية المناطق الفقيرة في الدولة ‪،‬ورفع مستوى الخدمات االجتماعية واإلسكانية‪.‬‬
‫‪/2‬إعادة توزيع الدخل ‪:‬تتضمن الميزانية العامة سياسات تعمل عمى زيادة تمويل الطبقة الغنية‬
‫لخزينة الدولة العامة‪ ،‬وتقميل التفاوت بين طبقات المجتمع‪.‬‬
‫‪/3‬الحد من بعض العادات السيئة ‪:‬تسعى الدولة من خبلل تضمين الميزانية العامة سياسات‬
‫معينة إلى الحد من بعض العادات السيئة ‪،‬وفي ىذه السياسات زيادة الضرائب والرسوم عمى‬

‫‪1‬‬
‫الخطيب خالد شحادة ‪،‬الميايني محمد خالد ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص ص ‪.276-274‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫اإلنتاج والمتاجرة في مثل ىذه السمع ‪،‬والقيام بحمبلت إعبلنية تبين أخطار ىذه العادات عمى‬
‫المجتمع والمواطن‪.‬‬
‫‪/4‬تشجيع بعض العادات الحسنة ‪:‬تتضمن الميزانية العامة سياسات تشجع بعض العادات‬
‫الحسنة لتحقيق أىداف التنمية االجتماعية ‪،‬وذلك بتنظيم النسل حسب مصمحة المجتمع من‬
‫خبلل سياسات ضريبية ‪،‬أو من خبلل الوعي الصحي واعتمادات اإلنفاق العام المخصصة ليذه‬
‫الغاية‪.‬‬
‫‪/5‬تحقيق أىداف صحية ‪:‬تتضمن الميزانية العامة برامج ترفع من مستوى خدمات الرعاية‬
‫الصحية وتخفيض معدل وفيات األطفال ‪،‬والحد من اآلثار الجانبية الضارة لممبيدات واألسمدة‬
‫الزراعية‪.‬‬
‫‪/6‬تحقيق أىداف عممية ‪:‬تتضمن الميزانية العامة لمدولة سياسات تشجع البحث العممي‬
‫واستخدام التقنيات الحديثة ‪،‬بيدف النيوض بالمجتمع والحرص عمى استمرار تقدمو‪.‬‬
‫‪/7‬تحقيق أىداف بيئية ‪:‬تضمن الميزانية العامة لمدولة سياسات تحد من تموث البيئة‪ ،‬وتحافظ‬
‫عمى الرقعة الزراعية وتزيدىا وتواجو العجز المائي ندرة في المياه‪.‬‬
‫‪/8‬تحسين عممية التخطيط ‪:‬يعتمد إعداد الموازنات العامة المقبمة عمى دراسة نتائج تنفيذ‬
‫الموازنات العامة السابقة ‪،‬ضمن عوامل أخرى متعددة ‪.‬وتمكن الميزانية العامة من بيان مدى‬
‫دقة تقدير تحصيل اإليرادات وكفاءتيا ‪ ،‬كما تمكن الميزانية العامة من تحميل نفقات األنشطة‬
‫والخدمات العامة المنفذة ‪،‬وخبلصة القول أن بيانات الموازنات العامة السابقة‪ ،‬ودراسة مدى دقة‬
‫تقدير وكفاءة تحصيل اإليرادات وفعالية اإلنفاق العام تساعد في تحسين عممية التخطيط‪.‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬آثر المحاسبة العمومية عمى تنفيذ الميزانية‬

‫قانون المحاسبة العمومية يدرج النفقات العمومية في طبيعة العمميات المنفذة في إطار المحاسبة‬
‫العمومية تحت عنوان عمميات التنفيذ ‪،‬وتدخل كل عون ال يمكن أن يكون إال في حدود صبلحياتو‬
‫الخاصة وباحترام مسؤولياتو ‪،‬و تعدد ىذه العمميات في تنفيذ الميزانيات يجعل أنو من الضروري تنظيم‬
‫تمك اإلجراءات ‪،‬ذلك لمعرفة طريقة تنفيذ الميزانية من طرف اآلمر بالصرف وكذلك لتحديد صبلحيات‬
‫المحاسب العمومي ‪،‬وخاصة فيما يخص تنظيم المخزون المالي في الخزينة‪.‬‬

‫المطمب األول ‪:‬تنفيذ عمميات النفقات‬

‫إن تحقيق نفقة معينة يمر عمى أمرين من جية البد أن تنفذ ضمن احترام أحكام الميزانية‬
‫والقوانين والتنظيمات المعمول بيا ‪،‬وىو وجو " شرعية النفقة" ومن جية أخرى البد أن تنفذ‬
‫العممية بأقصى فعالية ومردودية ممكنة ‪،‬وىو وجو" مبلئمة النفقة" ولبموغ ىذا اليدف المزدوج‬
‫قسمنا إجراءات تنفيذ عممية النفقة العمومية إلى أربع مراحل ‪:‬االلتزام‪ ،‬التصفية ‪،‬اآلمر بالصرف‬
‫‪،‬والدفع ‪،‬حيث أن اآلمرين بالصرف مكمفون باإلجراءات الثبلث األولى أما إجراء الدفع فيقوم بو‬
‫المحاسبون العموميون ‪،‬وليذا عمدنا خبلل عرض إجراءات تنفيذ عممية النفقة العمومية إلى‬
‫تقسيم ىذه اإلجراءات إلى مرحمتين رئيسيتين ‪ :‬األولى إدارية من اختصاص اآلمرين بالصرف‬
‫والثانية محاسبية من اختصاص المحاسبين العموميين‪.‬‬
‫الفرع األول ‪:‬المرحمة اإلدارية في تنفيذ عمميات النفقات‬
‫بعد أن يتم التصويت عمى النفقات من قبل مجمس اإلدارة ‪،‬واعتمادىا من قبل الجية‬
‫الوصية ‪،‬فإن اآلمر بالصرف ىو الوحيد الذي لو سمطة اآلمر بالصرف بالتنفيذ ‪،‬وىذا في حدود‬
‫االعتمادات المقررة باإلمضاء عمى العقود واالتفاقيات ‪،‬ومختمف االلتزامات األخرى‪ ،‬وكذا ىو‬
‫الذي يقوم بعممية التصفية‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫وال يمكن تنفيذ أية نفقة إال بتوفير شرطين ىما‪:‬‬

‫‪-‬البد أن تنص الميزانية عمى النفقة موضوع اإلنجاز؛‬
‫‪-‬تكون مطابقة لمقوانين واألنظمة‪.‬‬
‫أوال‪/‬االلتزام بالنفقة‪ :‬ىو التصرف الذي بموجبو ينشأ لييئة عمومية أو يثبت عمييا التزام ينتج‬
‫‪ 19‬من‬ ‫عنو عبئ‪ ،‬ىذا العبء يجعل الييئة العمومية مدينة تنجر عنو نفقة ‪،1‬وعرفتو المادة‬
‫القانون ‪21-90‬عمى أنو" اإلجراء الذي يتم بموجبو إثبات نشوء الدين " و معناه أنو المستند‬
‫الذي يجعل اإلدارة مدينة ‪،‬والذي يترجم بالضرورة في التجسيد المحاسبي بخروج الموارد العامة‬
‫‪،‬وىو مستند يتضمن الواجب الذي يؤدي إلى اإلنفاق مثل توظيف موظفين في ىيئة عمومية أو‬
‫طمب شراء لوازم و غير ذلك ‪،‬ولكن ىذا المستند يجب أن يكون مأخوذا باالحترام الصارم لئلذن‬
‫الوارد في الميزانية‪.‬‬
‫ونميز نوعين من االلتزام ‪ :‬االلتزام القانوني وااللتزام المحاسبي‪.‬‬
‫‪/1‬االلتزام القانوني‪ :‬وىو كل تصرف أو عمل إداري صادر عن اآلمر بالصرف يتولى عنو‬
‫تعيد يؤدي إلى نشوء الدين‪ ،‬يجعميا مدينة لمغير‪،‬فبعض النفقات تنتج مباشرة عن تطبيق نص‬
‫قانوني أو مرسوم كالمعاشات المقدمة لمعجزة ‪،‬وىو إجراء لو عدة أشكال‪:2‬‬
‫‪-‬نفقات أخرى تنتج عن إجراء فردي لموظف مؤىل مثل سند طمب التوريد؛‬
‫‪-‬نفقات أخرى ناتجة عن نص قانوني واجراء فردي في آن واحد مثل نفقات المستخدمين؛‬
‫‪-‬بعض النفقات تنتج عن أفعال مستقمة عن إدارة الييئة مثل التعويضات الناتجة عن حاد‬
‫يتسبب فيو أحد األعوان حيث تنتج عنو مسؤولية الييئة العمومية المستخدمة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫فييم نعيجة ‪،‬نظام المحاسبة العمومية كأداة فعالة في تسيير و رقابة الجماعات المحمية ‪،‬مذكرة ماجستير غير منشورة ‪،‬كمية العموم االقتصادية‬
‫وعموم التسيير‪ ،‬جامعة البميدة ‪، 2‬الموسم الجامعي ‪، 2011-2010‬ص ‪.87‬‬
‫بيا " ‪ ،‬مذكرة تخرج بقسم المالية ‪،‬مدرسة الوطنية إلدارة ‪،‬الجزائر ‪،‬الموسم الجامعي‬ ‫ليتيم عبد الغني‪ "،‬إجراءات تنفيذ ميزانية عمومية و المكمفون‬
‫‪2‬‬

‫‪ ، 1999-1998‬ص‪.37‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪/2‬االلتزام المحاسبي‪ :‬ىو التصرف البلحق لبللتزام القانوني ويمثل التعبير العددي لو وترجمتو‬
‫إلى محاسبة ‪،‬وىو يتمثل في تخصيص االعتمادات المالية من أجل إنجاز نفقة معينة ناتجة‬
‫عن االلتزام القانوني ‪،‬وىو يسمح لممراقب المالي بالتحقق من مدى تطابق النفقة مع االعتماد‬
‫المرخص بو وكذا شرعية النفقة‪.‬‬
‫والجدير بالذكر أن االلتزام بالنفقات ‪،‬سواء تعمقت بنفقات التسيير أو االستثمار يتطمب إعداد‬
‫بطاقة االلتزام من طرف اآلمر بالصرف تتكون من ثبلث نسخ ترسل نسختان لممراقب المالي‬
‫لمتأشير عمييا ‪،‬والنسخة الثالثة تبقى عند مصالح الييئة التي أعدت ىذه البطاقة وذلك من أجل‬
‫المتابعة وترفق ىذه البطاقة بالوثائق المثبتة (سند الطمب‪ ،‬فاتورة شكمية(‪ ،...‬بعد تقدير المؤسسة‬
‫لحاجياتيا من المواد والموازم يقوم اآلمر بالصرف بإعداد طمب الشراء لممواد الذي يتضمن‬
‫البيانات التالية‪:‬‬
‫‪-‬الرقم التسمسمي لمطمبية؛‬
‫‪-‬بيان تعريف المؤسسة؛‬
‫‪-‬بيان المورد؛‬
‫‪-‬بيان البضاعة) المواصفات‪ ،‬الكمية(؛‬
‫‪-‬تاريخ إصدار الطمبية؛‬
‫‪-‬مبمغ الطمبية؛‬
‫‪-‬توقيع اآلمر بالصرف؛‬
‫‪-‬التخصيص في الميزانية ‪.‬‬
‫وينبغي عمى اآلمر بالصرف قبل أن يوقع عمى الطمبية أن يتأكد من‪: 1‬‬

‫‪1‬‬
‫المواد (‪ 5‬و‪ 8‬و‪ )9‬من المرسوم التنفيذي رقم ‪ 92/414‬متعمق بالرقابة السابقة لمنفقات ‪،‬جريدة رسمية العدد ‪، 82‬بتاريخ ‪ 19‬جمادى األولى ‪1413‬ه‬
‫‪.1992/11/14‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬توفير االعتماد المالي البلزم؛‬

‫‪-‬حسن اختيار المورد؛‬
‫‪-‬التخصيص القانوني لمنفقة) وفق باب ‪،‬فصل ‪،‬فقرة ‪،‬بند (‪.‬‬
‫وبعد تسميم الطمبية لممورد الموافق عمييا يرجع نسخة من الطمبية مؤشر عمييا مع فاتورة شكمية‬
‫لآلمر بالصرف الذي يقوم بإعداد بطاقة االلتزام ترفق بنسخة من الطمبية أو الفاتورة الشكمية‬
‫وترسل لممراقب المالي ليؤشر عمييا ‪.‬بعد أن يتحقق من‪:1‬‬
‫‪-‬صفة اآلمر بالصرف؛‬
‫‪-‬مطابقة االلتزامات لمقوانين والتنظيمات المعمول بيا؛‬
‫‪-‬توفر االعتمادات أو المناصب المالية الكافية؛‬
‫‪-‬التخصيص القانوني لمنفقة‪.‬‬
‫‪-‬توافق ومطابقة المبمغ االلتزام مع العناصر المثبتة في بطاقة االلتزام‪.‬‬
‫وال يمكن لآلمر بالصرف أن يقوم بأي التزام إال تحت قيود‪:‬‬
‫‪-‬التأكد من مبمغ االعتماد المفتوح في الميزانية؛‬
‫‪-‬التأكد من أن النفقة مطابقة لمقوانين واألنظمة؛‬
‫‪-‬االلتزام بالوقت المحدد حيث آخر أجل لبللتزام ىو‪:‬‬
‫في قسم التسيير ‪ :‬حتى ‪ 31‬ديسمبر من السنة الحالية ‪.‬‬
‫في قسم التجييز واالستثمار ‪: 20‬فيفري من السنة الموالية ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪1413‬ه‬ ‫‪ 92/414‬متعمق بالرقابة السابقة لمنفقات ‪،‬جريدة رسمية العدد ‪، 82‬بتاريخ ‪ 19‬جمادى األولى‬ ‫المادة ‪ 9‬من المرسوم التفيذي‬
‫‪.1992/11/14‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫ثانيا‪/‬التصفية ‪ :‬حيث أنو خبلل ىذه المرحمة يتم تحرير بطاقة االلتزام وىي ‪ 3‬نسخ تصفية‬
‫النفقات "حسب المادة ‪ 20‬من القانون‪ 21- 90‬تسمح التصفية بالتحقيق عمى أساس الوثائق‬
‫الحسابية و تحديد المبمغ الصحيح لمنفقات العمومية‪." 1‬‬
‫أي أن التصفية ىي مراقبة الخدمة المؤداة ‪،‬والتحقق من صحة الوثائق المحاسبية‪ ،‬أو بعبارة‬
‫أخرى ىي عممية تحديد القيمة الصحيحة لمنفقة الممتزم بيا وىدفيا ىو التأكد من واقع وحقيقة‬
‫الدين فيي ال تنشئ الدين‪ ،‬بل تحدد القيمة النقدية لمدين الناشئ عند االلتزام ويتم ىذا التحديد‬
‫عمى أساس براىين قائمة‪.‬‬
‫والتصفية بدورىا يتم عمى مرحمتين‪:‬‬
‫‪/1‬إثبات الخدمة المقدمة‪ :‬ىذه الخطوة تستيدف إثبات نشوء الدين ‪،‬و يتعمق األمر بالتأكد من‬
‫أن المستفيد الذي يطالب بدينو قد التزم بكل الواجبات التي فرضت عميو ‪،‬إذ يرتبط ذلك بالنظر‬
‫فيما إذا كان المبدأ الخدمة المقدمة والذي لو أىمية معتبرة لدى المحاسبة العمومية قد طبق عمى‬
‫أكمل وجو‪.‬‬
‫‪/2‬التصفية في حد ذاتيا‪ :‬وتكتفي بتقديم القيمة الصحيحة لدين الييئة و التحقق فيما إذا كان‬
‫ىذا الدين مستحقا ‪،‬حيث يحدد المبمغ الصحيح لمنفقة عن طريق‪:‬‬
‫(التقدير الصحيح لمنفقة ‪ ،‬التحقق عمى أساس الوثائق المحاسبية من صحة النفقة)‪.‬‬
‫فيما يخص التحقق عمى أساس الوثائق المحاسبية فقط دون التأكد المادي من أن الخدمة قد‬
‫أنجزت ‪،‬والدليل عمى ذلك عبارة " خدمة مؤداة " والتي يوقع عمييا اآلمر بالصرف حيث يقوم‬
‫بعممية النصفية آلمر بالصرف أو عون تحت سمطتو‪.‬‬
‫إذ يتضمن الممف الخاضع لمتصفية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫مادة ‪ 20‬من القانون ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬الدليل عمى أن التزام الدولة أو الشخص العمومي التزام شرعي) نسخة من الطمب‪ ،‬العقد ‪،‬أو‬
‫قرار تعيين موظف‪...‬الخ؛‬
‫‪-‬الدليل عمى الدائن قام بالتزاماتو‪ :‬إثبات أداء الخدمة ‪،‬فالتوريدات مثبل‪ :‬ال يمكن أن تستورد إال‬
‫بعد التسميم؛‬
‫‪-‬الفواتير المفصمة لمدائنين‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬األمر بالدفع)الصرف) ‪ :‬حسب القانون" األمر بالصرف ىو اإلجراء الذي بموجبو يأمر‬
‫اآلمر بالصرف دفع النفقات العمومية‪"، 1‬فبعد االنتياء من مرحمتي االلتزام والتصفية تأتي مرحمة‬
‫األمر بالدفع ‪،‬وىي آخر إجراء في المرحمة اإلدارية وىي عبارة عن تحرير الحواالت ‪،‬ويقوم بيا‬
‫اآلمر بالصرف بعد أن يقوم بتسجيل المعمومات الخاصة بالفاتورة عمى‪:‬‬
‫‪-‬بطاقة متابعة النفقات؛‬
‫‪-‬بطاقة متابعة الموردين؛‬
‫‪-‬دفتر النفقات؛‬
‫ثم يقوم بإعداد حوالة الدفع" التي يجب أن تكون في حدود االعتمادات المالية المتوفرة‬
‫‪،‬مرفقة بالوثائق اإلثباتية ‪،‬و التي تحمل الدليل عمى حق الدائن" التي تحتوي عمى ما يمي‪:‬‬
‫‪-‬تحديد السنة المالية التي تنفذ خبلليا؛‬
‫‪-‬اإلشارة إلى رقم الفصل الفرعي والسند؛‬
‫‪-‬اإلشارة إلى الوثائق اإلثباتية المرفقة لمنفقة؛‬
‫‪-‬اإلشارة لشخصية الدائن المباشر؛‬
‫‪-‬اإلشارة لموضوع النفقة و تاريخ أداء الخدمة؛‬

‫‪1‬‬
‫مادة ‪ 21‬من القانون ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬تحديد مبمغ الحوالة باألرقام و بالحروف وكذا الرقم التسمسمي لمحوالة والتاريخ واإلمضاء؛‬
‫‪-‬تأشيرة المراقب المالي ‪.‬‬
‫ثم يرسميا بعد إعدادىا) الحوالة ( مع بطاقة االلتزام ‪،‬فاتورة أصمية إلى المحاسب العمومي‬
‫الستكمال المرحمة الموالية و المرحمة المحاسبية‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪ :‬المرحمة المحاسبية في تنفيذ عمميات النفقات العمومية‬
‫حيث تتمحور ىذه المرحمة عمى العمميات التالية‪:‬‬
‫أوال‪/‬الدفع ‪ :‬ىو اإلجراء الوحيد في المرحمة المحاسبية لتنفيذ عمميات النفقات وىو اإلجراء الذي‬
‫يتم بموجبو إبراء الدين العمومي وىو من اختصاص المحاسبين العموميين ويقوم ىؤالء قبل‬
‫قياميم بعممية الدفع بعدة إجراءات‪.1‬‬
‫وحسب المادة ‪ 22‬من القانون ‪ "21-90‬بعد الدفع اإلجراء الذي يتم بموجبو إبراء الدين‬
‫العمومي ‪،‬وكما قمنا قبل قياميم بعممية الدفع يقوم ىؤالء بعدة إجراءات ‪:‬‬
‫‪-‬ممارسة الرقابة عمى عمميات اآلمر بالصرف أو تحرير الحواالت ‪،‬وىذا لمتأكد من أن عممية‬
‫الدفع مطابقة فعبل لمنفقات الممتزم بيا والمصفاة والتي تم األم ر بصرفيا؛‬
‫‪-‬بعد ذلك عمى المحاسب العمومي أن يتأكد من أن األشخاص الذين يطمبون الدفع مخول ليم‬
‫قانونا لؤلمر بالصرف؛‬
‫‪-‬مطابقة العممية مع القوانين واألنظمة المعمول بيا؛‬
‫‪-‬صفة اآلمر بالصرف أو المفوض لو؛‬
‫‪-‬شرعية عممية تصفية النفقة؛‬

‫‪1‬‬
‫مادة ‪ 36‬من القانون ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬توفر االعتماد المالي؛‬

‫‪-‬أن الدين لم يسقط أجمو وأنو ليس محل معارضة؛‬
‫‪-‬الطابع االبرائي لمدفع؛‬
‫‪-‬الصحة القانونية لممكتسب االبرائي‪.‬‬
‫ثم ترسل حواالت الدفع إلى المحاسب العمومي بين اليوم األول اليوم العشرين من كل شير‬
‫‪،‬ويجب عمى ىذا األخير تحويميا في أجل أقصاه عشرة أيام من تاريخ استبلميا ويتم حسابيا‬
‫إبتداءا من شير إصدارىا‪.‬‬
‫وعندما يتحقق المحاسبون العموميين من أن إجراءات المرحمة اإلدارية لمنفقة المأمور‬
‫بصرفيا كانت شرعية وخاضعة لمقوانين والتنظيمات المعمول بيا ‪،‬يقوم بدفع مبمغ النفقة بشرط‬
‫أن يكون الدفع مبرئا لمدين ‪ ،‬وعندما يرى غير ذلك )ال تتحقق الشروط القانونية( بإمكان‬
‫المحاسب العمومي أن يرفض دفع النفقة إذا الحظ عدم تحقق شرط أو أكثر من الشروط‬
‫القانونية المذكورة سالفا ‪،‬وذلك بإعادة الحوالة والوثائق المرفقة بيا إلى اآلمر بالصرف مع‬
‫توضيح سبب الرفض ألنو مسؤول مسؤولية مالية وشخصية عمى العمميات الموكمة لو‪.1‬‬
‫يمكن لآلمر بالصرف أن يصدر تسخير وتقديمو إلى المحاسب العمومي مع حوالة الدفع‬
‫والوثائق المثبتة من جديد ‪،‬والذي يطمب من خبللو أن يقوم المحاسب العمومي بالدفع رغم عدم‬
‫ويتوجب عمى‬ ‫توافر شرط من الشروط المذكورة باستثناء الحاالت التي سنوردىا الحقا‪.2‬‬
‫المحاسب العمومي بعممية الدفع إشعار المصالح المعنية )الو ازرة المكمفة بالمالية( ‪،‬في أجل ‪15‬‬
‫يوم ابتداءا من تاريخ تسجيل حوالة الدفع عمى الدفاتر المحاسبية وبيذا تبرئ ذمتو من أي‬
‫مسؤولية عمى المخالفة التي قد تنجر عن عممية الدفع‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مادة ‪ 38‬من القانون ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫المواد(‪ 2‬و‪ 3‬و‪ )4‬من المرسوم ‪ 314-91‬المؤرخ في ‪ 1991-09-07‬المتعمق بإجراء تسخير األمر بالصرف‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫إذا رأى المحاسب العمومي عدم توفر الشروط الضرورية‪:1‬‬

‫*عدم توفر اإلعتمادات المالية ماعدا بالنسبة لمدولة؛‬
‫*عدم توفر أموال في الخزينة؛‬
‫*انعدام إثبات أداء الخدمة؛‬
‫*طابع النفقة اإليراد إبرائي؛‬
‫*انعدام تأشيرة المراقب المالي‪.‬‬
‫إذا قام المحاسب العمومي بعممية الدفع في ىذه الحاالت يعد مخالفا لمقانون ومسؤوال عن‬
‫ذلك ‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬طرق دفع النفقات العمومية‪ :‬يمكن أن تسوى النفقات العمومية ) إبراء‪ ،‬الديون العمومية (‬
‫بإحدى الطرق التالية ‪:‬‬
‫‪/1‬الدفع نقدا ‪:‬حيث يتقدم الدائن أو ممثمو القانوني إلى المحاسب العمومي الذي يطب من‬
‫الوصل الخاص بالدفع و يقوم بتسميمو مبمغ الوصل نقدا‪.‬‬
‫‪/2‬الدفع عن طريق سندات الخزينة ‪ :‬و تعتبر سندات الخزينة وسيمة تقترب من الدفع نقدا‬
‫حيث انو عند وصول األجل يتقدم الدائن إلى الخزينة ليحصل عمى مبمغ نقدا‪،‬كما يمكنه تحويل‬
‫حسابه البنكي أو بريدي ‪ ،‬وتعتبر ىذه الطريقة األكثر استعماال في مجال تسديد‬ ‫السند إلى‬
‫‪2‬‬
‫النفقات العمومية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مادة ‪ 48‬من القانون ‪ 21/90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫جميل فاطمة ‪ ،‬تسيير الميزانية العامة في المؤسسة العمومية لمصحة الجوارية ‪،‬مذكرة تخرج ماستر ‪،‬جامعة عبد الحميد بن باديس ‪،‬مستغانم ‪،‬الموسم‬
‫الجامعي ‪، 2018/2017‬ص‪.30‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫المطمب الثاني ‪ :‬تنفيذ عمميات اإليرادات العمومية‬

‫تنفيذ عمميات اإليرادات العمومية يعتمد عمى مبدأ الفصل بين اآلم رين بالصرف والمحاسبين‬
‫العموميين ‪،‬كما ىو الشأن لتنفيذ عمميات النفقات و إجراءات تنفيذ عمميات اإليرادات يمكن‬
‫تقسيميا إلى مرحمتين أساسيتين‪:‬‬
‫الفرع األول ‪:‬المرحمة اإلدارية في تنفيذ عمميات اإليرادات‬
‫تشمل اإلثبات والتصفية واألمر بالتحصيل ‪ ،‬وىي تمثل الجانب اإلداري الذي يقوم بو‬
‫المحاسب العمومي‪.‬‬
‫أوال‪/‬اإلثبات ‪ :‬تنص المادة ‪ 16‬من القانون‪21-90‬عمى أنو"‪ :‬يعد اإلثبات اإلجراء الذي يتم‬
‫بموجبو تكريس حق الدائن العمومي‪" .‬حيث يقوم اآلمر بالصرف بإثبات اإليرادات و إعطائيا‬
‫الصيغة الشرعية بإدراجيا ضمن بنود الميزانية وبيانيا‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬التصفية ‪ :‬ىي المرحمة التي تسمح بتحديد المبمغ الصحيح لمديون الواقعة عمى المدين‬
‫لفائدة الخزينة العمومية ‪،‬و تكون ىذه المرحمة متبوعة بمرحمة فرعية و ىي مرحمة إصدار األمر‬
‫بالتحصيل وىو سند اآلمر بالصرف يستدعي فيو المحصل ليحضر ما يحتوي عميو بيذا السند‬
‫من إيرادات‪. 1‬‬
‫كما تنص المادة ‪ 17‬من القانون‪ 21-90‬عمى أنو "‪ :‬تسمح تصفية اإليرادات تسديد المبمغ‬
‫الصحيح لمديون الواقعة عمى الدين لفائدة الدائن العمومي و األمر بتحصيميا" اعتمادا عمى‬
‫شرعية وطبيعة اإليراد ‪،‬يقوم بو اآلمر بالصرف بتحديد المبمغ الصحيح لئليراد الواجب دفعو من‬
‫طرف المدين لصالح المؤسسة وىذه المرحمة تتطمب من اآلمر بالصرف التحمي بالدقة في‬
‫تحديد المبالغ لتفادي أي إغفال أو خطأ في تحديد المبالغ خاصة إذا عممنا أنو‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫حسين الصغير ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص‪. 152‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪-‬ال يجوز التخمي عن الحقوق و الديون العمومية ‪ ،‬وعن كل تخفيض مجاني ليذه الديون إال‬
‫بمقتضى أحكام و قوانين المالية‪ ،‬أو قوانين تصدر في مجال الجباية و أمبلك الدولة؛‬
‫‪-‬أن كل المبالغ المحصمة والمسجمة ضمن إيرادات السنة المالية ال يمكن إرجاعيا واعادتيا إلى‬
‫أصحابيا؛‬
‫‪-‬إن لم تقم المؤسسة بعممية مطالبة المدين بدفع المبمغ المستحق عميو في المدة الزمنية المحددة‬
‫في المادة ‪ 316‬من القانون المدني فإنيا ستضيع حقيا في ىذا المبمغ‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪:‬المرحمة المحاسبية في تنفيذ عمميات اإليرادات‬
‫تشمل اإلجراء األخير وىو التحصيل الذي تمثل الجانب المحاسبي يقوم بو المحاسب‬
‫العمومي حسب المادة ‪ 33‬من قانون ‪ 21-90‬يعد محاسبا عموميا في مفيوم ىده األحكام ‪،‬‬
‫كل شخص يعين قانونا لمقيام بالعمميات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تحصيل اإليرادات ودفع النفقات؛‬
‫‪-‬ضمان حراسة األموال أو السندات أو القيم أو األشياء أو المواد المكمف بيا وحفظيا‪،‬‬
‫‪ -‬تداول األموال و السندات والقيم والممتمكات والعائدات والمواد؛‬
‫الموجودات‪.‬‬ ‫‪-‬حركة حسابات‬
‫أوال‪/‬التحصيل‪ :‬وىو آخر إجراء في تنفيذ عمميات اإليرادات حيث تنص المادة ‪ 18‬من القانون‬
‫‪" 21/90‬التحصيل اإلجراء الذي يتم بموجبو إبراء الديون العمومية"‪.‬‬
‫كما أنو يمثل الجانب المحاسبي الذي يقوم بو المحاسب العمومي والجدير بالذكر أن عممية‬
‫التحصيل تختمف باختبلف طبيعة اإليراد ‪،‬وقبل أن يتكفل المحاسب العمومي بسندات اإليرادات‬
‫التي يصدرىا اآلمر بالصرف عمييم أن يتحققوا أن ىؤالء مرخص ليم بموجب القوانين واألنظمة‬
‫في تحصيل اإليرادات‪.‬‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫وبعد إيفاء كل التزاماتيم يقومون بتحصيل إيرادات ضمن اآلجال المحددة ‪،‬ويمكن أن نميز‬
‫نوعين من التحصيل ‪:‬التحصيل الودي ‪،‬والتحصيل اإلجباري‪.‬‬
‫‪/1‬التحصيل الودي‪ :‬يصدر اآلمرون بالصرف أوامر اإليرادات المتعمقة بتحصيل الديون‬
‫الخارجة عن الضرائب ‪،‬وأمبلك الدولة في أجل أقصاه ثبلثين ) ‪ ( 30‬يوما من إثباتيا ويجب‬
‫أن تشتمل عمى أسس تصفيتيا والبيانات الضرورية لمتعرف عمى المدين واقتطاع الدين‪ ،‬حيث‬
‫ترسل أوامر اإليرادات إلى المحاسب العمومي المتواجد في محل إقامة المدين من أجل‬
‫التحصيل‪.‬‬
‫بإجرءات التكفل بسند األمر بالتحصيل في سجبلت المحاسبة‬
‫ا‬ ‫ويقوم المحاسب العمومي‬
‫المخصصة ليذا الغرض‪ ،‬ثم يقوم بإرسال اإلشعار بإصدار األمر باإليراد إلى المدين في أجل‬
‫أقصاه ثمانية )‪ ( 8‬أيام ابتداء من تاريخ التكفل بالسند‪ ،‬عن طريق رسالة مختوم عمييا مع‬
‫اإلشعار باالستبلم ممضي من طرف المدين‪.‬‬
‫وفي حالة عدم الدفع من طرف المدين في أجل ثبلثين ) ‪ ( 30‬يوما ابتداء من تاريخ إببلغ‬
‫اإلشعار بإصدار سند األمر بتحصيل اإليراد‪ ،‬يجب عمى المحاسب العمومي تذكير المدين‬
‫بإرسال إنذار بدفع الدين المستحق خبلل أجل عشرين ) ‪ ( 20‬يوما‪ ،‬وبعد انتياء ىذا األجل‬
‫يستطيع المحاسب المجوء إلى استعمال أدوات التحصيل اإلجباري‪.1‬‬
‫‪/2‬التحصيل اإلجباري‪ :‬وحسب المادة ‪ 16‬من المرسوم التنفيذي رقم ‪ 93-46‬المؤرخ في‬
‫‪ 1993/02/06‬يحدد آجال دفع النفقات وتحصيل اإليرادات والبيانات التنفيذية واجراءات قبول‬
‫القيم المنعدمة "تتمثل الوثيقة التي تجعل سند اآلمر بالتحصيل تنفيذيا‪ ،‬بأن توضع عمى نسخة‬
‫األمر باإليراد المصادق عمى مطابقتيا من طرف المحاسبين العموميين المختصين المعنيين‪،‬‬
‫التأشيرة التالية المتبوعة بإمضاء اآلمر بالصرف‪( ،‬يحدد ىذا اآلمر بالصرف مبمغا ليصبح بيانا‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 12 ، 11 ، 10 ، 9‬م رسوم تنفيذي رقم ‪ 46-93‬المؤرخ في ‪ 1993/02/06‬يحدد آجال دفع النفقات و تحصيل اإليرادات و البيانات التنفيذية‬
‫واجراءات قبول القيم المنعدمة ‪،‬ص‪.10‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫إلى المحاسب‬ ‫‪1‬‬

‫تنفيذيا)‪ ،‬ثم يرجع اآلمر بالصرف أوامر اإليرادات‪ .‬التي أصبحت تنفيذية‬
‫العمومي المعني باألمر في أجل أقصاه خمسة عشر يوم‪."2‬‬
‫كما يمكن التخمي عن التحصيل أو توقيفو في بعض الحاالت ‪،‬يمكن أن يتخمى المحاسبون‬
‫العموميون عن التحصيل أو يوقفونو‪.‬‬
‫أ‪/‬إلغاء السند‪ :‬يمغى سند التحصيل إذا تبين عدم تواجد دين الخاضع ‪،‬أي أن إصدار السند كان‬
‫خطأ ‪ ،‬واإللغاء ال يتم إال بطمب من المدين يرسل لآلمر بالصرف الذي أصدر ىذا السند ‪،‬واذا‬
‫أتضح أن طمبو مؤسس يعد اآلمر بالصرف شيادة اإللغاء يرسميا المحاسب العمومي) يمكن أن‬
‫يكون اإللغاء كميا‪-‬عفو شامل ‪-‬أو جزئيا– تخفيض جزئي لمدين‪(.3‬‬
‫ب‪/‬توقيف التحصيل‪ :‬يمكن لمخاضع أن يحصل عمى إعفاء لمجموع أو لجزء من دينو إذا‬
‫أحضر دليبل عمى أن موارده ال تسمح لو بتسوية المبمغ ‪،‬وىذا اإلجراء يترك حرية التقدير لآلمر‬
‫بالصرف المؤىل‪.4‬‬
‫ثانيا‪/‬طرق التسوية ‪:‬‬
‫يمكن لمخاضعين تسديد ديونيم اتجاه الخزينة بإحدى الطرق التالية‪:‬‬
‫‪-‬التحويل نقدا؛‬
‫‪ -‬تسميم صك بنكي أو بريدي أو عمى حساب األموال الخاصة؛‬
‫‪-‬تحويل الحساب مفتوح باسم المحاسب العمومي المكمف بالتحصيل؛‬
‫‪-‬في حاالت خاصة يمكن إيداع سندات تجارية أو سندات مضمونة أي بوسائل دفع ألجل ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 16‬م رسوم تنفيذي رقم ‪ 46-93‬مرجع سابق‬
‫‪2‬‬
‫المادة ‪ 17‬م رسوم تنفيذي رقم ‪ 46-93‬مرجع سابق‬
‫‪ - 3‬عدة بن عطية عمر مذكرة تخرج ماسترإجراءات تنفيذ الميزانية في المؤسسات العمومية دراسة حالة المؤسسة العمومية االستشفائية لوالية‬
‫مستغانم‪،2017/2016,‬ص ‪.50‬‬
‫‪4‬‬
‫المرجع نفسو ‪،‬ص ‪.50‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫وبعد إجراء عممية التسوية يتحصل الخاضع عمى وصل ‪ ،‬يكون كدليل عمى تسديده لدينو‬
‫اتجاه الخزينة العمومية) براءة الذمة‪(.‬‬
‫مما سبق ذكره يمكن القول بأن عمميات اإليرادات ال تكون إال بتواجد العونين المذكورين‬
‫المتكاممين في مياميما ‪،‬بحيث أن األول) اآلمر بالصرف ( مكمف باإلثبات والتصفية واألمر‬
‫بالتحصيل وىو ما يعرف بالمرحمة اإلدارية ‪،‬في حين أن الثاني المحاسب العمومي( ممزم بعممية‬
‫التحصيل ما يعرف بالمرحمة المحاسبية ‪،‬بحيث ال يجوز ألي منيما القيام بعمل أو ميام اآلخر‬
‫وفقا لمبدأ الفصل الذي تطرقنا إليو سابقا‪.‬‬
‫وأخي ار نستخمص أن‪: 1‬‬
‫‪-‬تنفيذ عمميات اإليرادات يكون وفق إجراءات محددة؛‬
‫‪-‬تنفيذ عمميات اإليرادات ال يكون إال بتواجد عونين مكمفين بذلك ىما اآلمر بالصرف‬
‫والمحاسب العمومي؛‬
‫‪-‬ضرورة الفصل بين ميام العونين؛‬
‫‪-‬العون األول مكمف بالمرحمة اإلدارية والتي تتضمن عمميات اإلثبات ‪،‬التصفية ‪،‬واألمر‬
‫بالتحصيل؛‬
‫‪-‬العون الثاني) المحاسب العمومي( مكمف بالمرحمة المحاسبية والتي تتضمن عممية التحصيل ‪.‬‬

‫المطمب الثالث ‪:‬الرقابة عمى تنفيذ الميزانية العامة‬

‫الرقابة عمى األموال العمومية تعني التفتيش والمبلحظات والمتابعة والتحقيق من االستعمال‬
‫الحسن لئلمكانيات البشرية والمادية والمالية ‪،‬وكذلك الوثائق والحسابات واحترام القوانين‬
‫والمراسيم والتعميمات الموضوعة كمقياس لعمل المسيرين ومعاقبة المخالفين ‪،‬وال تقف الرقابة‬

‫‪1‬‬
‫عدة بن عطية عمر ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.51‬‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫عند ىذا الحد بل تتعدى ذلك معنى ىذا أن اليدف منيا ليس تسميط العقوبة عمى المخالفين‬
‫والمخطئين بل تقديم النصائح لتفادي األخطاء مستقببل ‪،‬ويمكن استخبلص مفيوم الرقابة عمى‬
‫األموال العمومية عمى أنيا مبلحظة ‪،‬ومتابعة النفقات واإليرادات التي يقوم بصرفيا وتحصيميا‬
‫األشخاص الذين خول ليم القانون ذلك ‪،‬والتحقق من مدى مطابقتيا لمقواعد والمقاييس‬
‫الموضوعة لتنظيميا ‪،‬كأن يتأكد من االلتزام أو األمر بالصرف الخاص بنفقة معينة قد تم صرفو‬
‫أو االلتزام بو بصفة مطابقة لتنظيمات ‪،‬وقوانين المحاسبة العمومية فالمراقب يقيم المسؤولية‬
‫الممقاة عمى عاتق مرتكبي األخطاء فيطمب من الجيات المختصة إيقاع العقوبات البلزمة ‪ ،‬أو‬
‫يقوم ىو بذلك إن كان في سمطتو ويسير عمى عدم تكرار مثل ىذه األخطاء كما أن الرقابة‬
‫عمى األموال العمومية ىي في آن واحد رقابة عمى صرف النفقات وتحصيل اإليرادات‪.‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬خطوات الرقابة‬
‫تنطوي عممية الرقابة عمى الخطوات التالية‪:1‬‬
‫أوال‪/‬تحديد المعايير الرقابية ‪ :‬وتشير المعايير عمى المقاييس الموضوعية التي تستخدم لقياس‬
‫النتائج الفعمية في المنظمة ‪،‬وذلك بوضع معدالت معينة لؤلداء ‪،‬وتحتوي ىذه المعايير عمى‬
‫وحدات عمل محددة لقياس كمية العمل ‪،‬مستواه والزمن البلزم لؤلداء‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬قياس األداء ‪ :‬بعد تحديد المعايير الرقابية ‪،‬يجب قياس األداء الفعمي ثم مقارنتو بتمك‬
‫المعايير والمعدالت السابق وضعيا ‪،‬وىذه المطابقة تمكننا من معرفة أو اكتشاف مدى‬
‫االنحراف‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬تصحيح األخطاء أو االنحرافات التي تم اكتشافيا ‪ :‬وىي الخطوة التي تأتي في أعقاب‬
‫اكتشاف األخطاء ‪،‬أو االنحرافات ودراستيا وتحميميا لمعرفة أسبابيا والعوامل التي أدت إلييا ثم‬
‫تصحيح ىذه االنحرافات وبالتالي تتحقق الغاية من الرقابة وقد يتمثل ىذا التصحيح في إعادة‬
‫توزيع الميام ‪،‬أو توضيح الواجبات أو عن طريق االختبار األفضل لممرؤوسين أو تنظم برامج‬
‫تدريبية لمعاممين ‪،‬أو عن طريق أو توجيو العاممين وشرح العمل ليم‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫عدة بن عطية عمر ‪،‬مرجع سابق ‪،‬ص ‪.60‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬مبادئ الرقابة عمى األموال العمومية‬

‫إن نظام الرقابة عمى األموال العمومية يرتكز عمى عدة مبادئ تمثل أساسا بيا وركيزة ليذا‬
‫النظام ‪،‬ىي المبادئ الشرعية و النظامية و الفعالية و المر دودية‪:‬‬
‫أوال‪/‬مبدأ الشرعية ‪ :‬تنفيذ النفقات واإليرادات المرسومة في الميزانية يجب أن تكون باحترام‬
‫القواعد القانونية ‪،‬والمالية التي تحكم ذلك ‪ ،‬مبدأ شرعية عممية تحصيل اإليرادات و صرف‬
‫النفقات ال يمكن أن يتم إال بعد موافقة قانونية مسبقة ‪،‬وال يمكن تنفيذىا إال من طرف شخص‬
‫مؤىل قانونا‪.‬‬
‫‪/1‬عممية تحصيل اإليرادات و تنفيذ النفقات ‪:‬يجب أن تكون مجازة قانونا ‪،‬فكل تنفيذ لنفقة أو‬
‫تحصيل إليراد يجب أن تتوفر عمى إيجازه قانونية حيث تمثل شرط أساسي الزم ‪.‬‬
‫‪/2‬عممية تنفيذ الميزانية تكون من طرف أشخاص مؤىمين قانونا ‪ :‬فتنفيذ الميزانية ال يجب أن‬
‫يكون مجا از قانونيا فقط ‪،‬بل يجب أن يكمف بيا أشخاص مؤىمين مكمفين بتنفيذ العمميات المالية‬
‫‪،‬ىما اآلمر بالصرف والمحاسب العمومي‪.‬‬
‫ثانيا‪/‬مبدأ نظامية العمل المالي‪:‬‬
‫ويتحدد ىذا المبدأ عمى ‪:‬‬
‫‪/1‬نظامية عممية التسيير ‪ :‬يجب التحقق من مدى مطابقة التصرف المالي مع اإلجازة الميزانية‬
‫و القوانين و التنظيمات ‪،‬وموافقة العمميات المالية مع اإلجازة الميزانية ‪،‬إذن احترام ىذه اإلجازة‬
‫يعني احترام مبدأ السنوية والقانون ‪،‬حيث برز ينص عمى أن االعتمادات الضرورية لنفقات‬
‫التسيير يجب أن تبرر سنويا وبالمجاميع وال يعطي أي حق الستعماليا في السنة المقبمة و ال‬
‫يطيق ىذا المبدأ بصفة مطمقة فيناك استثناءات كما ىو الحال بالنسبة لنفقات التجييز التي‬
‫تتعدى عدة سنوات‪. 1‬‬
‫‪/ 2‬موافقة عممية اإلنفاق لمتشريعات و الموائح ‪ :‬عممية اإلنفاق يجب أن تكون موافقة لمقوانين‬
‫والموائح عند التنفيذ ‪،‬ومثال ذلك التعويضات األساسية و التكميمية لمموظفين‪....‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 06‬من القانون‪ 21- 90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫‪/3‬انتظام و صحة القيود المحاسبية ‪ :‬تنفيذ العمميات المالية تتطمب من األعوان المكمفين‬
‫مسك دفاتر محاسبية ‪،‬وىي تعتبر عممية قانونية فاآلمر بالصرف الذي ينفذ المرحمة اإلدارية‬
‫البد أن يمسك محاسبة لبللتزامات وأخرى لمحواالت المرصدة ‪،‬بينما المحاسب العمومي البد لو‬
‫أن يمسك محاسبة خاصة بدخول وخروج األموال و يجب أن تكون القيود المحاسبية مقدمة بكل‬
‫صدق و أمانة و تنظيم محكم‪.‬‬
‫ثالثا‪/‬مبدأ الفعالية والمردودية ‪:‬يقودنا ىذا المبدأ إلى التحقق من فعالية التسيير ثم مردودية‬
‫العمل اإلداري و بالتالي المرفق العام‪: 1‬‬
‫‪/1‬فعالية التسيير ‪:‬إن مفيوم الفعالية في المرفق العام ينصب عمى البحث عن أثر برنامج أو‬
‫سياسة معينة عمى المجتمع ‪،‬وذلك بمعرفة مدى تحقيقيا لؤلىداف المرجوة ‪،‬كما أن اإلدارة التي‬
‫تعمل عمى تحقيق أىداف معينة ال يجب أن تكتفي بالنتائج المحققة لكن أن تبحث ىل النتائج‬
‫مناسبة بالمقارنة مع الوسائل المستعممة ‪،‬وبالتالي مفيوم الفعالية في التسيير العمومي يتطمب‬
‫تحديد مفيوم التحكم في اإلدارة العمومية‪.‬‬
‫والكفاية تعني تحديد إذا ما كانت اإلدارة سيرت واستعممت الوسائل المادية والبشرية بطريقة‬
‫اقتصادية لتحقيق األىداف أم ال ‪،‬وبالتالي فالكفاية ىي مرادفة لئلنتاجية التي تسمح بقياس المر‬
‫دودية النيائية‪،‬ثم أن البحث عمى التوازن بين األىداف المسطرة والنتائج المتحصل عمييا صعبة‬
‫لمغاية خاصة عندما تكون الدرجة العامة صعبة التقييم ‪،‬وأنو من الصعب معرفة ما إذا كانت‬
‫النتائج المتوخ اة قد تحصمنا عمييا فعبل‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫المادة ‪ 25‬من القانون‪ 17-84‬المؤرخ في ‪ 7‬جويمية ‪ 1984‬المتعمق بقوانين المالية‪.‬‬
‫‪ 2‬إجراءات تنفيذ الميزانية في المؤسسات العمومية دراسة حالة المؤسسة العمومية االستشفائية لوالية مستغانم عدة بن عطية عمر مرجع سابق ‪,‬ص‪62:‬‬

‫‪72‬‬
 ‫الفصل الثاني ‪ :‬اإلطار النظري لمميزانية العامة‬

‫خالصة‪:‬‬
‫من خبلل دراسة ىذا الفصل تطرقنا إلى عموميات حول الميزانية العامة وخصائصيا وأىدافيا‬
‫وأعوان مكمفون بتنفيذىا‪.‬‬
‫كما تطرقنا أيضا إلى تعريف الميزانية العامة التي تمثل جدول تقديرات اإليرادات والنفقات‬
‫السنوية لسنة مالية مقبمة ‪،‬تحكميا قواعد تضبط شكميا ‪،‬تشمل ىذه الميزانية عدة وثائق مالية‬
‫التي تمثل أدوات تقديرية لئليرادات والنفقات ‪،‬تتمثل ىذه الوثائق في الميزانية األولية ‪،‬الميزانية‬
‫اإلضافية و الحساب اإلداري‪.‬‬
‫كما تطرقنا إلى مراحل تنفيذ عمميات الميزانية العامة وىي بالنسبة لئليرادات (اإلثبات‪ ،‬التصفية‪،‬‬
‫األمر بالتحصيل و التحصيل) ‪،‬أما بالنسبة لمنفقات (االلتزام بالنفقة ‪،‬التصفية ‪،‬األمر بالصرف و‬
‫الدفع)‪.‬‬

‫‪73‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الـــخاتمة العامة‬

‫‪74‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫خاتمة‬

‫" والذي‬ ‫من خبلل دراستنا لم وضوع مذكرتنا" دور المحاسبة العمومية في تنفيذ الميزانية‬
‫تعرضنا إلى مفاىيم أساسية حول الميزانية والمحاسبة العمومية واألعوان المكمفون بتنفيذىا‪،‬‬
‫وبنوع من التفصيل في محتوياتيا من اإليرادات و النفقات ‪،‬وكيفية تنفيذىا بمختمف مراحميا‬
‫ولضمان حسن تنفيذ العمميات طبقا لمقواعد القانونية و جدنا أن لمرقابة بجميع أنواعيا دور فعال‬
‫في ذلك‪.‬‬

‫‪ ‬اختبار صحة الفرضيات‪:‬‬

‫الفرضية األولى‪ :‬والتي تنص أن المحاسبة العمومية عبارة عن قوانين وأنظمة معمول‪ ،‬وبعد‬
‫دراستيا واختبارىا تم إثباتيا صحتيا ‪،‬الن المحاسبة العمومية تحكميا عدة قوانين ومراسيم والتي‬
‫يجب التقيد بيا في جانبي اإليرادات والنفقات مع وجود حمول لمشكبلت يمكن الوقوع فييا مثل‬
‫عدم تسديد المحاسب العمومي لمنفقات ‪،‬الذي يمجأ في حينو اآلمر بالصرف إلى التسخير ‪،‬فنجد‬
‫أىم قوانين المحاسبة العمومية في الجزائر ىو قانون ‪ 21- 90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪1990‬‬
‫والذي يمثل مرآة المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫الفرضية الثانية‪ :‬والتي تنص أن إعداد وتنفيذ الميزانية يتم من طرف شخصين معنويين‬
‫متكامبلن لكنيما مستقبلن في المسؤولية ‪،‬وبعد دراستيا واختبارىا ثم إثبات صحتيا ‪،‬فمن حيث‬
‫اإلعداد تكون من الميام المالية لؤلمر بالصرف والذي يسندىا لممحاسب العمومي كميام إدارية‪،‬‬
‫أما من ناحية التنفيذ فنجد أن األمر بالصرف مسئول عن المرحمة اإلدارية من جانب اإليرادات‬
‫والمتمثمة في اإلثبات والتصفية ‪،‬ومن جانب النفقات والمتمثمة في االلتزام ‪،‬التصفية ‪،‬اآلمر‬
‫بالدفع ‪،‬أما المحاسب العمومي فيو مسئول عن المرحمة المحاسبية والمتمثمة في تحصيل‬
‫اإليرادات ودفع النفقات ‪،‬إضافة إلى وجود المراقب المالي الذي يقوم بالمراقبة السابقة عمى‬
‫النفقات التي يعدىا اآلمر بالصرف ليتأكد من مدى شرعيتيا وتوفر االعتمادات الخاصة بيا‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الفرضية الثالثة‪ :‬والتي تنص عمى أن الرقابة المطبقة عمى الميزانيات العمومية كثيرة وىذا من‬
‫أجل محاربة االختبلس والتبديد لممال العام مما يؤدي إلى ترشيد اإلنفاق الحكومي ‪،‬وبعد‬
‫دراستيا واختبارىا تم إثبات صحتيا ‪،‬فنجد تنوع أشكال الرقابة فيناك رقابة سابقة فتكون عمى‬
‫نفقات فقط فتتمثل في كل من مراقبة وتأكد المحاسب العمومي من مشروعية النفقات التي قام‬
‫اآلمر بالصرف وفق القوانين والتنظيمات المعمول بيا ‪.‬‬

‫‪ ‬النتائج ‪:‬‬

‫و مما تناولناه توصمنا إلى االستنتاجات التالية نظ ار ألىميتيا‪:‬‬

‫‪-1‬يعتبر القانون المصدر األساسي الذي تستنبط منو قواعد إعدادىا واألعوان المكمفون بيا‬
‫واختصاصات كل منيم ‪،‬ومختمف الجوانب األخرى التي تساعد عمى تنظيم العمل في مجال‬
‫المالية العامة؛‬

‫‪-2‬الميزانية ىي المجال الوحيد الذي يمارس فيو األعوان المكمفون بتنفيذ العمميات المالية‬
‫المختمفة الموكمة ليم ‪،‬وفقا لمقواعد القانونية (خاصة قواعد المحاسبة العمومية ) دون تجاوز‬
‫محور االختصاصات الموضوعة ليم؛‬

‫‪-3‬يتكفل بتنفيذ عمميات الميزانية عونين متميزين ىما اآلمر بالصرف و المحاسب العمومي؛‬

‫‪-4‬يختص اآلمر بالصرف بالمرحمة اإلدارية في حين يتكفل المحاسب العمومي بالمرحمة‬
‫المحاسبية ‪،‬حيث أن مراحل تنفيذ النفقات العمومية ىي االلتزام‪ ،‬التصفية‪ ،‬اآلمر بالدفع (ميام‬
‫اآلمر بالصرف) ميمة المحاسب العمومي تتمثل في الدفع ‪،‬أما مراحل تنفيذ اإليرادات العمومية‬
‫فيي اإلثبات ‪،‬التصفية ‪،‬اآلمر بالتحصيل من صبلحيات اآلمر بالصرف أما التحصيل فيعود‬
‫لمحاسب العمومي؛‬

‫‪76‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫‪-5‬الفصل بين ميام العونين يسيل وبشكل كبير الحصول عمى نتائج دقيقة ويساعد عمى‬
‫ضمان الرقابة الفعالة عمى األموال العمومية ‪،‬حيث أن كل عون يراقب اآلخر قبل عممو‬
‫النيائي؛‬

‫‪ -6‬الميزانية ىي وسيمة من شأنيا مساعدة المستويات المختصة عمى الرقابة حول مدى تنفيذىا‬
‫بمختمف محتوياتيا(إيرادات‪ ،‬نفقات) ‪،‬وفق ما ىو مشروع حيث أنيا تبمور ما تم تنفيذه فعبل؛‬

‫‪ -7‬ال تنفذ أية نفقة دون التأشيرة المسبقة عمى بطاقة التزاميا من طرف المراقب المالي؛‬

‫‪ -8‬ترسل حوالة الدفع الخاصة بنفقة معينة من قبل اآلمر بالصرف إلى المحاسب العمومي‬
‫لدفعيا‪ ،‬لكن بعد تأكده الفعمي من شرعية ىذه النفقة؛‬

‫‪ -9‬يجب عمى اآلمر بالصرف الدراية التامة بالمبادئ والقوانين المحاسبية لموصول إلى مراقبة‬
‫تامة وناجعة حسب األىداف المخطط‪.‬‬

‫‪ ‬التوصيات‪:‬‬

‫وعمى ضوء النتائج السابقة نقترح ما يمي‪:‬‬

‫‪-‬العمل عمى تبني تحسينات جديدة فيما يتعمق بالمحاسبة العمومية وتطوير دورىا الرقابي؛‬

‫‪-‬التخفيف من اإلجراءات اإلدارية المعقدة والطويمة لتنفيذ العمميات ‪،‬والتي تفتح الباب أمام‬
‫صور أخرى من التبلعب بالمال العام و تبذيره؛‬

‫‪-‬ال بد من العمل عمى إرساء الرقابة القبمية والمتزامنة الموجودة في المحاسبة العمومية ‪،‬والعمل‬
‫‪،‬باعتبارىا رقابة وقائية تمنع الوقوع في األخطاء عمى دعم األشخاص المكمفين بھا‬
‫واالختبلسات؛‬

‫‪77‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫‪-‬وضع شروط نوعية الختيار الم ارقبين الماليين والمحاسبين العموميين ممن يتصفون بالكفاءة‬
‫والخبرة ‪،‬إضافة إلى شرط النزاىة الذي يعد من أىم الشروط‪.‬‬

‫‪ ‬آفاق الدراسة‪:‬‬

‫في الختام يمكن القول بأنو رغم ىذا الجيد المبذول إلتمام ىذه الدراسة ‪،‬أنو ال يعدو أن‬
‫يكون مقدمة لمن ييمو البحث ‪،‬والتعمق أكثر في موضوع دور المحاسبة العمومية عمى في‬
‫تنفيذ الميزانية ‪،‬وذلك نظ ار لكون ىذا الموضوع متشعبا واإللمام بو يحتاج إلى الكثير من الجيود‬
‫والدراسات‪ ،‬من أجل بسط مزيد من الشفافية والنزاىة عمى تسيير المال العام‪ .‬كما نتطمع أيضا‬
‫أن يون بحثنا ىذا نقطة بداية ال نقطة نياية‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫المراجع‪:‬‬

‫‪ ‬المراجع بالمغة العربية‪:‬‬

‫‪/1‬الكتب‪:‬‬

‫‪-1‬إسماعيل حسين احمرو ‪،‬المحاسبة الحكومية من التقميد إلى الحداثة ‪،‬دار الميسرة ‪،‬عمان‬
‫‪،‬األردن ‪.2003،‬‬

‫‪-2‬الخطيب خالد شحادة ‪،‬الميايني محمد خالد ‪،‬المحاسبة الحكومية‪ ،‬األردن‪ ،‬دار وائل لمنشر‪،‬‬
‫‪.2008‬‬

‫‪ -3‬العربي بوعمران محمد ‪،‬دروس في المحاسبة العمومية ‪،‬األوراق الزرقاء ‪،‬الجزائر‪.2017،‬‬

‫‪ -4‬بمعروسي أحمد اليتجاني ‪ ،‬قانون المحاسبة العمومية ‪،‬دار الىومة لمطباعة والنشر والتوزيع‬
‫‪،‬الطبعة األولى ‪،‬الجزائر ‪. 2011،‬‬

‫‪ -5‬حسين الصغير‪ ،‬دروس في المالية العامة والمحاسبة العمومية‪ ،‬دار المحمدية العامة‪،‬‬
‫الجزائر‪. 2001 ،‬‬

‫حسن عوض اهلل زينب ‪ ،‬مبادئ المالية العامة ‪ ،‬اإلسكندرية ‪،‬الفتح لمطباعة والنشر‪،‬‬ ‫‪-6‬‬
‫‪. 2003‬‬

‫‪ -7‬حسام أبو العمي الحجاوي ‪،‬األصول العممية والعممية في المحاسبة الحكومية‪ ،‬دار الحامد‪،‬‬
‫عمان‪.2004،‬‬

‫‪ -8‬أرفت سبلمة محمود‪ ،‬المحاسبة الحكومية‪ ،‬دار المسيرة لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪. 2011،‬‬
‫‪ -9‬صبلح الدين عبد المنعم مبارك ‪،‬المحاسبة العمومية مدخل معاصر‪،‬دار المطبوعات‬
‫‪،‬اإلسكندرية ‪.2008،‬‬

‫‪ -10‬طاىر رزوق ‪،‬تأدية النفقات العامة ‪،‬كتب مفيدة في المحاسبة العمومية ‪،‬سنة ‪.2011‬‬

‫‪ -11‬عصام بشور‪،‬المالية العامة والتشريع الضريبي ‪،‬منشورات جامعة دمشق ‪،‬سوريا‪.1994 ،‬‬

‫‪ -12‬عمي العربي وعبد المعطي عساف ‪،‬إدارة المالية العامة ‪،‬جامعة الكويت ‪،‬سنة ‪.1998‬‬

‫‪ -13‬عبد اهلل عبد السبلم أحمدو آخرون ‪،‬أساسيات المحاسبة الحكومية والمحميات ‪،‬مركز‬
‫جامعة القاىرة لمتعميم المفتوح ‪،‬القاىرة ‪.2000 ،‬‬

‫‪ -14‬عمي زغدود ‪،‬المالية العامة ‪،‬ديوان المطبوعات الجامعية ‪،‬الجزائر ‪.2004،‬‬

‫‪ -15‬ليمى فتح اهلل ‪،‬ابراىيم حماد محمد ‪،‬الموازنات والمحاسبة الحكومية ‪،‬مطابع الدار اليندسية‬
‫‪،‬مصر‪.1999،‬‬

‫‪ -16‬لؤي وديان وزىير الحدوب ‪،‬المحاسبة الحكومية ‪،‬دار البداية ناشرون وموزعون ‪،‬عمان‬
‫‪.2010،‬‬

‫‪ -17‬محمد العزيز أبو رمان ‪ ،‬نظرية المحاسبة الحكومية ‪ ،‬مكتبة األنجمو المصرية ‪. 1982،‬‬

‫‪ -18‬محمد شاكر عصفور‪ ،‬أصول الموازنة العامة‪ ،‬مكتبة الصفحات الذىبية‪ ،‬الرياض‪1988 ،‬‬
‫‪.‬‬

‫‪ -19‬مسعى محمد ‪،‬المحاسبة العمومية ‪ ،‬المحاسبة العمومية‪ ،‬دار اليدى لمطباعة والنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عين مميمة‪ ،‬الجزائر ‪. 2003،‬‬
 ‫‪ -20‬محمد الصغير بعمي ‪،‬المالية العامة ‪،‬دار عموم النشر والتوزيع ‪،‬الجزائر ‪.2003،‬‬

‫ي ‪ ،‬الطبعة‬
‫‪ -21‬محرزي محمد عباس‪,‬اقتصاديات المالية العامة‪ ,‬ديوان المطبوعات الجامع ة‬
‫الرابعة ‪.2010،‬‬

‫‪/2‬الرسائل و المذكرات الجامعية‪:‬‬

‫‪ -1‬شبلل زىير ‪،‬أفاق إصبلح نظام المحاسبة العم ومية في الجزائر بتنفيذ العمميات المالية‬
‫لمدولة ‪،‬أطروحة دكتوراه غير منشورة شعبة العموم االقتصادية وعموم التسيير ‪،‬تخصص تسيير‬
‫المنظمات ‪،‬الموسم الجامعي ‪.2014/2013‬‬

‫‪ -2‬فييم نعيجة ‪،‬نظام المحاسبة العمومية كأداة فعالة في تسيير ورقابة الجماعات المحمية‪، ،‬‬
‫مذكرة ماجستير غير منشورة ‪،‬كمية العموم االقتصادية وعموم التسيير‪،‬جامعة البميدة‪ ، 2‬الموسم‬
‫الجامعي ‪.2011-2010‬‬

‫‪ -3‬مفتاح فاطمة ‪،‬تحديث النظام الميزاني في الجزائر ‪،‬مذكرة مقدمة ضمن متطمبات نيل شيادة‬
‫ي تممسان ‪،‬الموسم الجامعي ‪.2011-2010‬‬
‫ماجستير غير منشورة ‪،‬جامعة أبي بكر بمقا د‬

‫‪ -4‬قندوسي عوالي ‪ ،‬دور المحاسبة العمومية في تسيير المؤسسات التربوية ‪ ،‬مذكرة ماستر‬
‫جامعة مستغانم ‪،‬الجزائر ‪،‬الموسم الجامعي ‪.2017-2016‬‬

‫‪ -5‬ليتيم عبد الغني‪ "،‬إجراءات تنفيذ ميزانية عمومية والمكمفون بيا" ‪،‬مذكرة تخرج بقسم المالية‬
‫‪،‬مدرسة الوطنية إلدارة ‪،‬الجزائر ‪،‬الموسم الجامعي ‪.1999-1998‬‬

‫‪-6‬عدة بن عطية عمر مذكرة تخرج ماستر إجراءات تنفيذ الميزانية في المؤسسات العمومية‬
‫دراسة حالة المؤسسة العمومية االستشفائية لوالية مستغانم‪2017/2016,‬‬
‫‪ -7‬محمد عادل إليامي والسيد أحمد السقا‪ ،‬المحاسبة الحكومية والمحاسبة االقتصادية القومية‬
‫مدخل معاصر‪ ،‬كمية التجارة جامعة طنطا مصر‪ ،‬الموسم الجامعي ‪.2006-2005‬‬

‫‪/3‬المحاضرات‪:‬‬

‫‪ -1‬لوني نصيرة ‪،‬محاضرات في مقياس المحاسبة العمومية ‪ ،‬موجية لطمبة سنة ثانية ماستر‬
‫حقوق ‪ ،‬البويرة ‪،‬الجزائر ‪. 2013،‬‬
‫براق‪ ،‬المحاسبة العمومية‪ ،‬مطبوعة موجية لطمبة السنة الرابعة تخصص‬ ‫‪ -2‬محمد‬
‫محاسبة‪،‬المدرسة العميا لمتجارة ‪. 2000،‬‬

‫‪/4‬القوانين‪:‬‬

‫‪ -1‬القانون ‪ 17 /84‬المؤرخ في ‪ 07‬جويمية ‪ 1984‬المتعمق بقانون المالية‪.‬‬

‫‪ -2‬القانون ‪ 21-90‬المتعمق بالمحاسبة العمومية الجريدة الرسمية رقم ‪ 35‬الصادرة بتاريخ‬

‫‪.1990/08/15‬‬

‫‪ -3‬القانون ‪ 99-02‬المنظم لتنظيم المجمس الشعبي الوطني ومجمس األمة ‪،‬الجريدة الرسمية‬
‫رقم ‪، 15‬مؤرخة في ‪ 5‬ديسمبر‪.1999‬‬

‫‪/5‬المراسيم التنفيذية‪:‬‬

‫‪ -1‬المرسوم التنفيذي ‪ 129/91‬المؤرخ في ‪ 1991/03/24‬المتعمق بتنظيم المصالح الخارجية‬

‫لمخزينة‪.‬‬
‫‪ -2‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬والمتعمق بتحديد إجراءات‬
‫المحاسبة التي يمسكيا اآلمرون بالصرف والمحاسبون العموميون‪.‬‬

‫‪-3‬المرسوم التنفيذي ‪ 91/311‬المؤرخ في ‪ 1991/09/07‬متعمق بتعيين المحاسبين العموميين‬

‫واعتمادىم‪.‬‬

‫‪ - 4‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 92 /414‬المؤرخ ‪ 1992/11/14‬في متعمق بالرقابة السابقة‬

‫لمنفقات ‪،‬جريدة رسمية العدد ‪، 82‬بتاريخ ‪ 19‬جمادى األولى ‪1413‬ه‪.‬‬

‫‪-5‬الم رسوم تنفيذي رقم ‪ 46-93‬المؤرخ في ‪ 1993/02/06‬يحدد آجال دفع النفقات وتحصيل‬
‫اإليرادات و البيانات التنفيذية و إجراءات قبول القيم المنعدمة ‪.‬‬

‫‪ ‬المراجع بالمغة الفرنسية‪:‬‬

‫‪1/ J .C. Martinet et P. Dimalta, Droit budgétaire, LITC, Paris, 1999.‬‬