‫جــــامعة فرحات عباس‪ -‬سطيف ‪1‬‬

‫كميـة العمـوم االقتصادية والعموم التجارية وعمـوم التسيير‬

‫قسـم العمـوم التجـارية‬

‫التخصص‪ :‬محـاسبة‪ .‬مـالية وتدقيق‬

‫أطروحة‬
‫مقدمة ضمن متطمبات الحصول عمى شيـادة دكتوراه (الطور الثالث) في العموم التجــــارية‬
‫الموضوع‪:‬‬
‫دراسة مقارنة بين '' ‪ ''ENAMC‬و ' ''‬

‫تىحيذ حساباث انًيزانيت وفقا نهنظاو انًحاسبي انًاني‬

‫ويذي تىافقها يع انًعايير انًحاسبيت انذونيت ‪ -‬دراست‬
‫حانت يجًع صيذال‬
‫إشراف‪:‬‬ ‫إعـداد الطالبة‪:‬‬
‫ا ألس تاذ ادلكتور‪ :‬تيجاين ابلريق‬ ‫زينب بوغازي‬
‫اترخي املناقشة‪ 81 :‬ماي ‪7182‬‬
‫أعضـاء لجنـة المنـاقشة‪:‬‬
‫رئيسا‬ ‫جامعة سطيف ‪1‬‬ ‫أستاذ‬ ‫عكي علواين عومر‬ ‫األستاذ الدكتور‬
‫جامعة سطيف ‪ 1‬مشرفا كمقررا‬ ‫أستاذ‬ ‫بالرقي تيجاين‬ ‫األستاذ الدكتور‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة عنابة‬ ‫أستاذ‬ ‫ىواـ ‪ٚ‬تعة‬ ‫األستاذ الدكتور‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة أـ البواقي‬ ‫أستاذ ‪٤‬تاضر قسم أ‬ ‫زعيبط نور الدين‬ ‫الدكتور‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة ا‪١‬تسيلة‬ ‫أستاذ ‪٤‬تاضر قسم أ‬ ‫ك‪٢‬تي بوعالـ‬ ‫الدكتور‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة سطيف ‪1‬‬ ‫أستاذ‬ ‫ملياين حكيم‬ ‫األستاذ الدكتور‬

‫السنىة الجامعية ‪2017-1016‬‬

 ‫يـقول ال ـعـمـاد األصفياني في بعض ما كتبو‪:‬‬

‫ير ىــذا ل ـكان أَحـْـسن‪ ،‬ول ــو‬ ‫ِ‬ ‫ِ‬ ‫ِ ِ‬ ‫" إني َرأَيــت أَنَـو ال يـَكـتب‬
‫إنسان كتاباً فـي يـَومـو إال قـَـال فــي غـَـده لــو غ ـُِّ َ‬ ‫ٌ‬
‫أَجـ َـمـل‪ ،‬وىــذا من‬
‫ك ىــذا لــكان ْ‬ ‫ضــل‪ ،‬ول ــو ت ـُرِ َ‬
‫زِيــد ىــذا لــكان يُ ْستَـ ْـح َسن‪ ،‬ولــو قـُـدِّمَ ى ــذا لــكان أَفـْ َ‬
‫العــبَرِ‪ ،‬وىــو دل ـيــلٌ عـلى استيــالء الــنُقْــص ع ــلى ُج ـمْـلَ ِـة الـبَشَرِ‪."...‬‬ ‫أَع ـظَـ ِم ِ‬
‫ْ‬
 ‫إى ـ ــداء‬
‫انحًد هلل حًدا كثٍسا‬

‫ٌا زب ال تدعًُ أصاب تانغسوز إذا َجحت و ال تانٍأض إذا فشهت‬

‫و ذكسًَ دائًا أٌ انفشم هى انتجازب انتً تسثق انُجاح‪...‬‬

‫ٌا زب إذا أعطٍتًُ َجاحا ال تفقدًَ تىاضعً‪،‬‬

‫وإذا أعطٍتًُ تىاضعا ال تفقدًَ اعتصاشي تكسايتً واجعهًُ يٍ انرٌٍ‬

‫إذا أعطىا شكسوا و إذا أوذوا فٍك صثسوا و إذا أذَثىا استغفسوا‬

‫و إذا تقهثت تهى األٌاو اعتثسوا‬

‫آيٍٍ ٌا زب انعانًٍٍ‪.‬‬

‫أهدي ثًسج جهدي إنى‪:‬‬

‫واندي انكسًٌٍٍ حفظهًا هللا تسعاٌته واطال فً عًسهًا؛‬

‫األستاذج واألو وانصدٌقح انغانٍح األستاذج زقاد سهًٍح؛‬

‫إخىتً وأخىاتً؛ شوجً انعصٌص وكم عائهته؛‬

‫كم أفساد عائهتً انكسًٌح فسدا فسدا؛‬

‫كم أصدقائً وشيالء اندزاسح؛‬

‫كم يٍ ٌعسفًُ يٍ قسٌة أو يٍ تعٍد‪.‬‬

‫وصهى انههى عهى سٍدَا يحًد صهى هللا عهٍه وسهى وعهى أنه وصحثه أجًعٍٍ ويٍ‬
‫تثعهى إنى ٌىو اندٌٍ‪.‬‬
 ‫ش ــكر وتــقدير‬
‫‪°°°°°‬‬
‫الحمد هلل عمى فضمو واحسانو‪ ،‬أسبغ عمينا نعمو ظاىرة وباطنة‪ ،‬فمو الحمد‬
‫والشكر والثناء الحسن‪ ،‬والصالة والسالم عمى سيدنا ونبينا محمد وعمى آلو‬
‫وصحبو وسمم‬
‫أتقدم بالشكر الجزيل والثناء العظيم لكل من ساعد في إنجاح ىذه الرسالة‬
‫وأخص بالذكر‪:‬‬
‫أستاذي ومشرفي الفاضل الدكتور‪ /‬تيجاني بالرقي عمى قبولو اإلشراف عمى‬
‫ىذا البحث ومتابعتو لو منذ الخطوات األولى وعمى ما منحنى من صدر واسع‬
‫ونصح وارشاد‪ ،‬ساعد عمى إخراج ىذا العمل بيذه الصورة‬
‫أسأل اهلل أن يجزيو عني خير الجزاء‪.‬‬

‫كما وأتقدم بالشكر الجزيل لألساتذة األفاضل أعضاء لجنة المناقشة‬

‫عمى تفضميم بقبول مناقشة ىذا البحث واثرائو بالنصائح والتوجييات التي تساعد‬
‫في إخراجو بأفضل صورة‪ ،‬واهلل أسأل أن يجزل ليم الثواب ويجعل عمميم ىذا في‬
‫ميزان حسناتيم‪.‬‬
‫المقدمة‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫المقدمة‬
‫شهد العاَف خالؿ العقد األخَت من القرف ا‪١‬تاضي تطورات كبَتة يف ‪٥‬تتلف ا‪١‬تيادين من ضمنها ا‪ٞ‬تانب‬
‫احملاسيب كلقد تزامن ىذا مع تزايدﴽ ملحوظا لظاىرة اندماج األعماؿ كنشوء اجملموعات نتيجة لظهور العو‪١‬تة‬
‫كتطور كاتساع نطاؽ نشاط الشركات متعددة ا‪ٞ‬تنسيات‪ ،‬كنظرﴽ الختالؼ ا‪١‬تمارسات احملاسبية دكليا كأ‪٫‬تية‬
‫مشاكل احملاسبة عن االندماج كتوحيد البيانات ا‪١‬تالية كاالختالفات الكبَتة يف ا‪١‬تمارسات السائدة يف ىذا‬
‫اجملاؿ‪ ،‬اىتمت ‪ٞ‬تنة معايَت احملاسبة الدكلية سابقا كا‪١‬تتمثلة يف ‪٣‬تلس معايَت احملاسبة حاليا هبذا النوع من‬
‫ا‪١‬تمارسات من خالؿ إصد ار عدة معايَت هتدؼ يف ‪٣‬تملها إُف ٖتديد التقنيات كالسياسات الواجب إتباعها‬
‫عند دمج ا‪ٟ‬تسابات كإعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كا‪١‬تعلومات الواجب اإلفصاح عنها يف ىذا اجملاؿ‪ ،‬كلعل من‬
‫بُت تلك ا‪١‬تعايَت ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف السابع كالعشركف "القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كا‪١‬تنفصلة"‪.‬‬
‫أف ا‪ٞ‬تزائر َف تكن ٔتنأل عن ىذه التطورات‪ ،‬خاصة وأنها تسعى إُف مواكبة االقتصاد العا‪١‬تي كجذب‬
‫االستثمارات األجنبية منذ تبنيها االقتصاد الرأ‪ٝ‬تاِف يف هناية ‪ٙ‬تانيات القرف ا‪١‬تاضي‪٦ ،‬تا توجب عليها أف تتفاعل‬
‫مع البيئة الدكلية بالقياـ بالعديد من اإلصالحات‪ .‬حيث مست ىاتو اإلصالحات العديد من ا‪ٞ‬توانب‪ ،‬من‬
‫بينها إصالح النظاـ احملاسيب ك ىذا ما ‪ٙ‬تثل يف ادخاؿ النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف حيز التطبيق بداية من سنة ‪2010‬‬
‫ك‪٧‬تم عنو من تغَتات مست جوانب عديدة منها عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية للمجمعات االقتصادية‪ .‬ذلك‬
‫أف التطور الذم يشهده العاَف يف شىت اجملاالت دفع ا‪ٞ‬تزائر إُف القياـ ٔتجموعة من اإلصالحات يف ‪٣‬تاِف‬
‫احملاسبة كا‪١‬تراجعة كذلك باالعتماد على ا‪١‬تعايَت الدكلية‪ ،‬كلقد مست ىذه اإلصالحات ‪٥‬تتلف ا‪١‬تؤسسات كمن‬
‫ضمنها ‪٣‬تمعات الشركات كاليت تقوـ بإعداد قوائم مالية موحدة تعرب عن أدائها ككضعها ا‪١‬تاِف باعتبارىا كحدة‬
‫كاحدة‪ ،‬كمن ىنا أصبح من الضركرم تقدًن معلومات شاملة للمالؾ ك‪٥‬تتلف ا‪١‬تستخدمُت للبيانات احملاسبية‪.‬‬
‫كٔتا أف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة تعترب ا‪١‬تصدر الرئيسِت إف َف يكن الوحيد للعديد من ا‪١‬تستخدمُت لتقدًن‬
‫معلومات ‪٤‬تاسبية كمية للعديد من األطراؼ‪ ،‬فإف فهم ىذه القوائم كمعرفة قواعد توحيدىا اليت ٖتكم إعداد‬
‫البيانات كالتقارير من قبل ا‪١‬تستخدمُت أصبح أمرا ضركريا‪ .‬إذ من ا‪١‬تتوقع أال يكوف ىناؾ ٖتليل مفيد للقوائم‬
‫ا‪١‬تالية بدكف فهم كاؼ للمعايَت كالطرؽ احملاسبية ا‪١‬تتبناة يف إعداد ىذه القوائم‪ .‬كتتميز عملية التجميع احملاسيب‬
‫بأهنا تقنية ضركرية لكل الشركات القابضة كا‪١‬تدرجة يف البورصة هبدؼ تقوية اقتصاد البلد‪ ،‬كذلك من خالؿ‬
‫تقسيم عملياهتا إُف قطاعات‪ ،‬حسب العمليات الصناعية ا‪١‬تختلفة أك تقسيم عملياهتا إُف مناطق جغرافية‬
‫حسب أماكن ‪٦‬تارسة أنشطتها‪ ،‬كهتدؼ ا‪ٟ‬تسابات اجملمعة للشركات بتقدًن صورة كاملة للحسابات الدكرية‪،‬‬
‫حيث توضح الذمة ا‪١‬تالية‪ ،‬ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬تالية كالنتائج‪.‬‬
‫انطالقا ‪٦‬تا سبق‪ ،‬كفيما ٮتص ا‪ٞ‬تزائر فقد تطرؽ ا‪١‬تشرع ا‪ٞ‬تزائرم إُف إجبارية إعداد ا‪ٟ‬تسابات اجملمعة‬
‫منذ هناية التسعينات‪ ،‬العدد ‪ 87‬من ا‪ٞ‬تريدة الر‪ٝ‬تية ا‪١‬توافق ؿ ‪ 8‬ديسمرب ‪ 1999‬كالعدد ‪ 91‬ا‪١‬توافق ؿ ‪22‬‬
‫ديسمرب من نفس السنة‪ ،‬حيث تضمن األكؿ ٖتديد كيفيات إعداد كٕتميع حسابات اجملمع كاآلخر تضمن‬

‫أ‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫توافق ا‪١‬تخطط الوطٍت للمحاسبة مع نشاط الشركات القابضة كٕتميع حسابات اجملمع‪ .‬كتنبع الرغبة القوية‬
‫للتوحيد الذم جاء بو النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف من ا‪ٟ‬تاجة الشديدة ‪١‬تقارنة البيانات ا‪١‬تالية على مستول التقارير‬
‫الداخلية أك ا‪٠‬تارجية أك على مستول الشركة أك القطاع أك ا‪١‬تستول الوطٍت أك على ا‪١‬تستول الدكِف كذلك‬
‫لتسهيل إجراء التوقعات كاٗتاذ القرارات ا‪١‬تالية‪ .‬ككذا بدعول ٖتقيق التنمية كالكفاءة االقتصادية كمن مث الشرعية‬
‫العتقادىا أف الدكؿ اليت تعتمد ‪ IFRS‬تكوف تقاريرىا يف أعلى مستول من الشفافية كالقابلية للمقارنة تكوف‬
‫أكثر شرعية كبالتاِف تتيح ‪٢‬تا فرص أكرب ‪ٞ‬تذب ا‪١‬تزيد من االستثمارات‪ ،‬كزيادة الفائض ا‪١‬تاِف‪ ،‬كٖتقيق أعلى‬
‫معدالت النمو االقتصادم‪ ،‬كبغية م َسايرة التطورات االقتصادية العا‪١‬تية كالتغَتات ا‪ٟ‬تاصلة يف ا‪١‬تعايَت احملاسبية‬
‫الدكلية؛ تسعى معظم الدكؿ إُف ٖتقيق التوحيد احملاسيب العا‪١‬تي عن طريق تبٍت حكوماهتا إلصالحات مالية‬
‫ك‪٤‬تاسبية‪ ،‬كتوحيد التوحيد احملاسيب للمجمعات االقتصادية‪.‬‬

‫انطالقا ‪٦‬تا سبق‪ ،‬فإنو ٯتكن طرح اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫ىل تتوافق عملية توحيد حسابات الميزانية وفقا للنظام المحاسبي المالي مع المعايير‬
‫المحاسبية الدولية؟‬
‫كتزداد أ‪٫‬تية ىذا السؤاؿ إذا عرفنا أف عملية اإلصالح احملاسيب اليت عرفتها ا‪ٞ‬تزائر كاليت تبثق عنها النظاـ‬
‫احملاسيب ا‪١‬تاِف ىو مفه وـ يرتبط ٔتدل قدرة األطراؼ الفاعلة يف إدارة التغيَت على كضع اسًتاتيجية لتحقيق‬
‫األىداؼ ا‪١‬ترجوة من اإلصالح‪ ،‬أم ‪٧‬تاح كفعالية اإلصالح‪ ،‬ذلك أن الحسابات المدمجة للمجمعات‬
‫االقتصادية تتسم بالغموض والعموم‪ ،‬األمر الذي زاد من تعميق التساؤل عن كيفية اعداد ميزانيات‬
‫موحدة بتبني المعايير الدولية للتقارير المالية أو تلتزم بما ىو موجود من التشريعات القانونية؟‬

‫كلإلحاطة با‪ٞ‬توانب ا‪١‬تختلفة لإلشكالية ا‪١‬تدركسة فقد ارتأينا ٕتزئة اإلشكالية الرئيسية إُف األسئلة الفرعية‬
‫التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬ما مدل أ‪٫‬تية إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة بالنسبة للمجمعات ككيف يتم إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة‬
‫كفق النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كما أىم ا‪١‬تشاكل التقنية كاالجراءات ا‪١‬تتعلقة بعملية اإلدماج ؟‬
‫ب‪ .‬ىل يستجيب النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ‪١‬تتطلبات التوحيد احملاسيب للميزانية ا‪١‬توحدة‪ ،‬ككيف ٯتكن‬
‫االستفادة من معايَت البالغ ا‪١‬تالية الدكلية ا‪١‬ترتبطة باجملمعات االقتصادية؟‬
‫ج‪ .‬ىل التوحيد احملاسيب لعناصر ا‪١‬تيزانية كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية ٗتتلف بشكل كبَت عن توحيدىا‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف؟‬
‫د‪ .‬ىل ‪٬‬تد ‪٣‬تمع صيداؿ صعوبات يف عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية حسب مقتضيات النظاـ احملاسيب‬
‫ا‪١‬تاِف كما اثر ذلك على التشريعات القانونية ا‪ٞ‬تزائرية؟‬

‫ب‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫‪ .1‬الفرضيات‬
‫إف التساؤالت ا‪١‬تطركحة أعاله أسفرت عن الفرضيات التالية‪:‬‬
‫الفرضية األولى‪ :‬إعداد الحسابات الموحدة وفقا للمعايير المحاسبية الدولية يعطي صورة صادقة ووافية‬
‫عن الوضعية المالية للمجموعة‬
‫الفرضية الثانية‪ :‬ال يواكب النظام المحاسبي المالي في معالجتو لعناصر الميزانية في ظل توحيد‬
‫الحسابات الميزانية مع توجهات المعايير المحاسبية الدولية‬
‫الفرضية الثالثة‪ :‬تواجو المجمعات االقتصادية في الجزائر صعوبات في توحيد حسابات الميزانية وفقا‬
‫لمتطلبات معايير المحاسبية الدولية‬

‫‪ .2‬أىمية الدراسة‬
‫تكمن أ‪٫‬تية ىذه الدراسة يف كونو يعاًف إحدل ا‪١‬تشاكل احملاسبية كىي كيفية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كمدل توافقها مع ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪ ،‬كقد جاءت ىذه الدراسة لتوضيح أ‪٫‬تية‬
‫عرض القوائم ا‪١‬تالية كفق معايَت احملاسبية ا‪١‬تالية كاليت ٘تكن مستخدميها من إٗتاذ القرارات ا‪١‬تالئمة من أجل‬
‫إعطاء صورة صادقة عن ا‪١‬تنشأة ‪ ،‬كٯتكن أف ندرج األ‪٫‬تية يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪٤ ‬تاكلة الفهم كالتعمق أكثر يف كيفية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية مع ا‪١‬تتطلبات ا‪ٞ‬تديدة للمعايَت االبالغ ا‪١‬تالية‬
‫الدكلية كأحدث التعديالت اليت طرأت عليها (‪)IFRS10 ;11,12‬؛‬
‫‪ ‬بياف أكجو التقارب كاالختالؼ يف عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية بُت النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كا‪١‬تعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية‪ ،‬كبياف إمكانية االستفادة من التوافق مع ا‪١‬تعايَت الدكلية لتوحيد لغة التقارير ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬ابراز كٖتليل التباين يف احملاسبة عن اندماج األعماؿ‪ ،‬الناجم عن استخداـ مصطلحات دكف غَتىا يف كل‬
‫نظاـ‪٦ ،‬تا يصعب فهم ىذه االسًتشادات كمقارنتها‪ ،‬مثل فارؽ االقتناء بدؿ الشهرة‪ ،‬فوائد األقلية بدؿ‬
‫حقوؽ غَت مسيطر عليها‪ ،‬فًتة القياس بدؿ فًتة التخصيص‪،‬طريقة االقتناء بدؿ طريقة الشراء‪...‬إٍف‪.‬‬

‫‪ .3‬أىداف الدراسة‬
‫باإلضافة لإلجابة على التساؤؿ األساسي يف إشكالية البحث‪ ،‬كاختبار صحة الفركض ا‪١‬تتبناة؛ فإف ىذه‬
‫الدراسة هتدؼ إُف‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة ا‪١‬تشاكل ا‪٠‬تاصة بعملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كىذا كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كا‪١‬تعايَت احملاسبية‬
‫الدكلية؛‬
‫‪ ‬ال وقوؼ على بعض ا‪ٟ‬تسابات اليت كانت غَت مفسرة من قبل ا‪١‬تخطط احملاسيب ا‪١‬تاِف خاصة فيما يتعلق‬
‫بالعناصر ا‪١‬تعنوية كحقوؽ االقلية يف اجملموعة؛‬

‫ج‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫‪ ‬إبراز األ‪٫‬تية اليت أعطاىا النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف لتقنية توحيد كإدماج حسابات اجملموعة من الناحية‬
‫العملية يف ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تعنية بالدراسة؛‬
‫‪ٖ ‬تليل انعكاسات التحوؿ إُف معايَت التقارير ا‪١‬تالية الدكلية على توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية للمجمعات‬
‫االقتصادية يف بيئة االعماؿ ا‪ٞ‬تزائرية‪.‬‬

‫‪ .4‬تحديد إطار الدراسة‬

‫تتناكلت ىذه الدراسة كيفية إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة‪ ،‬كقد اعتمدنا على النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف يف‬
‫ا‪ٞ‬تزائر‪ ،‬كعلى نصوص ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ا‪١‬تعتمدة من قبل اإلٖتاد األكركيب حىت شهر جانفي ‪2009‬‬
‫(‪ )IAS 27, 28, 31‬ككذلك نصوص معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف الدكلية ا‪ٟ‬تديثة (‪، )IFRS 10,11,12‬‬
‫أما الدراسة التطبيقة‪ ،‬فقد اخًتنا أف يكوف ‪٣‬تمع صيداؿ با‪ٞ‬تزائر العاصمة ‪٤‬تل الدراسة من خالؿ القوائم‬
‫ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة لسنة ‪.2015-2014‬‬

‫‪ .5‬مبررات اختيار الدراسة وصعوباتها‬

‫مت اختيار ىذا ا‪١‬توضوع نظرا ‪ٟ‬تساسية العالقة بُت توحيد ا‪ٟ‬تسابات حسب النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‬
‫كا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية كندرة الدراسات ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة ‪٢‬تذا ا‪١‬توضوع " توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كفقا للنظاـ احملاسيب‬
‫ا‪١‬تاِف كمدل توافقها مع ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية"‪ ،‬كحداثة ا‪١‬توضوع‪ ،‬ناىيك عن الرغبة الذاتية يف التخصص يف‬
‫‪٣‬تاؿ احملاسبة‪.‬‬
‫تكمن صعوبة إجراء الدراسة ا‪١‬تيدانية نظرا لعدة أسباب منها قلة تطبيقات النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف من قبل‬
‫اجملمعات ا‪١‬تؤسسات االقتصادية ‪ٟ‬تداثة تطبيقو‪ ،‬كيف حالة كجود ىذه ا‪١‬تؤسسات ىناؾ صعوبة يف ا‪ٟ‬تصوؿ على‬
‫يد ا‪١‬تساعدة من قبل ا‪١‬تسؤكلُت يف ىذا ا‪١‬توضوع‪ ،‬صعوبة قراءة كٖتليل القوائم ا‪١‬تالية ‪١‬تؤسسة صيداؿ األـ‪ ،‬نظرا‬
‫لكوف ا‪١‬تالحق ا‪١‬تقدمة من ىذه األخَتة ال تتوفر على كل ا‪١‬تعلومات اليت فرضها النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ .‬إف ىذه‬
‫الصعوبات‪ ،‬كإف كانت شاقة أحيانا‪ ،‬فقد كانت ِف الدافع األساسي ‪١‬تواصلة البحث‪ ،‬بل اعتربىا جزءا منو‪.‬‬

‫‪ .6‬منهجية الدراسة وأدواتها‬

‫رغبة يف بلوغ تطلعات البحث‪ ،‬يتم االستعانة با‪١‬تناىج ا‪١‬تستعملة يف الدراسات االقتصادية كاحملاسبية‪،‬‬
‫حيث يتم االعتماد على ا‪١‬تنهج التارٮتي عند التطرؽ إُف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف أك ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪،‬‬
‫كا‪١‬تنهج الوصفي عند ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية لعناصر ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة ككذا ا‪١‬تنهج ا‪١‬تقارف كالتحليلي عند إجراء مقارنة‬
‫بُت ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاس بية حسب النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪ ،‬كسيلجأ إُف ا‪١‬تناىج األخرل إذا‬
‫اقتضت الضركرة ذلك‪.‬‬

‫د‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫اتبعنا يف ىذا البحث منهج دراسة الحالة ‪١‬تعا‪ٞ‬تة اإلشكالية ا‪١‬تطركحة لنتعرؼ من خاللو على كيفية‬
‫إعداد القوائم ا‪١‬تالية كاإلجراءات العملية كالصعوبات اليت ترافقها كاليت ال ٯتكن معرفتها إال عند ا‪١‬تمارسة‪ ،‬كقد‬
‫مكننا ىذا ا‪١‬تنهج من التعرؼ على كضعية مؤسسة اقتصادية كاحدة بشيء من التفصيل‪ ،‬كقد كقع اختيارنا على‬
‫مؤسسة صيداؿ األـ نظرا إلمكانية استخداـ قوائمها ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪ .‬كقبل ذلك استخدمنا ا‪١‬تنهج الوصفي‬
‫التحليلي يف ا‪ٞ‬تانب النظرم للموضوع‪.‬‬
‫أما األدكات ا‪١‬تستخدمة يف البحث فهي النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كنصوص ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‬
‫ا‪١‬ترتبطة باجملمعات ‪ ،‬باإلضافة إُف الكتب ا‪١‬تتخصصة يف احملاسبة بالغة العربية كالفرنسية كاإل‪٧‬تليزية كبعض‬
‫الرسائل كاألطركحات اليت ‪٢‬تا عالقة ٔتوضوع البحث‪ ،‬مع مطالعة بعض مواقع االنًتنت ا‪١‬تتخصصة‪ ،‬كاالطالع‬
‫على كثائق ا‪١‬تؤسسة ‪٤‬تل الدراسة كإجراء مقابالت مع ا‪١‬تسؤكلُت‪ ،‬ككلما يتطلبو ا‪١‬توضوع من أدكات تساىم يف‬
‫إخراجو على أحسن كجو‪.‬‬

‫‪ .7‬الدراسات السابقة ونتائجها‬

‫سيتم توظيف دراسات تتوافق مع ْتثنا يف توجهها العاـ كيف معا‪ٞ‬تة لبعض جوانب مشكلتو‪ ،‬كنشَت إُف‬
‫أنو كيف حدكد اطالعنا على ما أجرم من ْتوث جامعية على مستول بعض كليات الوطن كعلى القلة ا‪١‬تراجع‬
‫ا‪١‬تتناكلة ‪١‬توضوع توحيد ميزانيات للقوائم ا‪١‬تالية كفق النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ ،‬لكن ىذا َف ٯتنع من كجود دراسات‬
‫سابقة قريبة ‪٢‬تا كمن بُت ىذه الدراسات ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬دراسة (معتصم محمد الدباس‪ )2012 ،‬بعنوان‪ :‬أثر االندماج على أداء الشركات وأرباحها‪.‬‬
‫منشورة يف ‪٣‬تلة ا‪ٞ‬تامعة اإلسالمية للدراسات االقتصادية كاإلدارية‪ ،‬اجمللد العشركف‪ ،‬العدد الثاين‪ ،‬ص‬
‫‪ – 511‬ص ‪ 544‬يونيو ‪.2012‬‬
‫تناكؿ الباحث يف ىذه الدراسة ماىية االندماج‪ ،‬إجراءات كمراحل االندماج‪ ،‬التحليل ا‪١‬تاِف ‪ٟ‬تالة‬
‫االندماج يف شركة ‪٣‬تمع الضليل الصناعي العقارم‪ .‬كتوصل الباحث من خالؿ ىذه الورقة البحثية إُف النتائج‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ال يوجد عالقة ذات داللة إحصائية بُت اندماج شركة ‪٣‬تمع الضليل الصناعي العقارم ك األداء ا‪١‬تاِف‬
‫للشركات كا‪١‬تتمثل يف نسب السيولة كالرْتية؛‬
‫‪ ‬ال يوجد عالقة ذات داللة إحصائية الندماج شركة ‪٣‬تمع الضليل الصناعي العقارم كنسب السيولة‬
‫ا‪١‬تتمثلة يف نسبة التداكؿ‪ ،‬نسبة السيولة السريعة‪ ،‬نسبة النقدية‪ ،‬نسبة صايف رأس ا‪١‬تاؿ العامل؛‬
‫‪ ‬ال يوجد عالقة ذات داللة إحصائية الندماج شركة ‪٣‬تمع الضليل الصناعي العقارم كنسب الرْتية‬
‫ا‪١‬تتمثلة يف نسبة العائد على األصوؿ ‪،‬نسبة العائد على حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬نسبة العائد على رأس ا‪١‬تاؿ‬

‫ه‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫ا‪١‬تستثمر ‪،‬نسبة ‪٣‬تمل الربح إُف صايف ا‪١‬تبيعات‪ ،‬نسبة صايف الربح إُف صايف ا‪١‬تبيعات‪ ،‬نسبة مصاريف‬
‫التشغيل إُف صايف ا‪١‬تبيعات‪.‬‬

‫‪ ‬دراسة (مختار مسامح‪ )2011 ،‬بعنوان‪ :‬توحيد أنظمة مراقبة حسابات الشركات التجارية في‬
‫دول اتحاد المغرب العربي‪ ،‬ما بين الضرورة االقتصادية والتجارية وخصوصيات التشريعات‬
‫الوطنية والمحلية‪ .‬رسالة دكتوراه قدمت يف كلية العلوـ االقتصادية كالتجارية كعلوـ التسيَت ّتامعة ا‪ٟ‬تاج ‪٠‬تضر‬
‫باتنة‪.‬‬
‫قسم الباحث ا‪١‬توضوع إُف جزئُت تناكؿ يف ا‪ٞ‬تزء األكؿ النظرية احملاسبية كا‪١‬تعايَت احملاسبية كمت تقسيم ىذا‬
‫ا‪ٞ‬تزء إُف ثالثة فصوؿ تطرؽ إُف تطور النظرية احملاسبية‪ ،‬ا‪١‬تفاىيم‪ ،‬ا‪١‬تبادئ كا‪١‬تعايَت يف الفصل األكؿ‪ ،‬القوائم‬
‫ا‪١‬تالية‪ ،‬أىدافها‪ ،‬مكوناهتا كمستخدميها يف الفصل الثاين‪ ،‬احملاسبة الدكلية كا‪١‬تعايَت احملاسبية كالتدقيقية الدكلية يف‬
‫الفصل الثالث‪.‬‬
‫أما ا‪ٞ‬تزء الثاين فتطرؽ فيو إُف التوافق احملاسيب الدكِف كالتوحيد احملاسيب ا‪١‬تغاريب حيث قسمو إُف ثالثة‬
‫فصوؿ تناكؿ التوافق احملاسيب الدكِف كٕتارب بعض التجمعات االقتصادية يف الفصل الرابع‪ ،‬خصوصيات العمل‬
‫احملاسيب كالتدقيقي ا‪١‬تغاريب يف الفصل ا‪٠‬تامس‪ ،‬كيف الفصل السادس تطرؽ إُف التوحيد احملاسيب ا‪١‬تغاريب‪ ،‬الواقع‬
‫كاآلفاؽ‪.‬‬
‫كقد توصل الباحث إُف النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬فتح ‪٣‬تاؿ جديد من ‪٣‬تاالت البحث العلمي يف احملاسبة كالتدقيق أال كىو التوحيد احملاسيب ا‪١‬تغاريب؛‬
‫‪ ‬رصد كتتبع اإلضافات النظرية يف ‪٣‬تاؿ احملاسبة كالتدقيق خاصة فيما تعلق با‪١‬تداخل ا‪ٟ‬تديثة لتفسَت‬
‫األحداث أال ك‪٫‬تا ا‪١‬تدخل النفعي كا‪١‬تدخل السلوكي؛‬
‫‪ ‬اقًتاح ‪٪‬توذج ‪٤‬تاسيب مغاريب موحد‪ ،‬كحىت إف َف يكن كامال كهنائيا ٯتكن أف نعتربه خطوة أكُف يف عمل‬
‫صعب كشاؽ‪ ،‬لكنو ضركرم لتدعيم الوحدة ا‪١‬تغاربية‪.‬‬

‫‪ ‬دراسة (رشيد عريوة‪ )2010،‬بعنوان‪ :‬أساليب وطرق اندماج الشركات دراسة مالية ومحاسبية‪.‬‬
‫مذكرة ماجستَت يف علوـ التسيَت ٗتصص ‪٤‬تاسبة قدمة يف جامعة ا‪ٟ‬تاج ‪٠‬تضر بباتنة‪.‬‬
‫تناكلت ىذه الدراسة ماىية االندماج بُت الشركات كقياس ا‪ٞ‬تدكل منو يف الفصل األكؿ‪ ،‬طرؽ تقوًن‬
‫الشركات بالنسبة للفصل الثاين‪ ،‬كطرؽ احملاسبة عن االندماج كا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية كالضريبية فيما ٮتص الفصل‬
‫الثالث‪.‬‬
‫كتوصلت الدراسة إُف النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ٗ ‬تتلف أساليب االندماج من شركة إُف أخرل حسب ا‪٢‬تدؼ من االندماج ؛‬

‫و‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫‪ ‬الشركات الداخلة يف عملية االندماج ‪٬‬تب أف ٗتضع لعملية تقوًن كىذا من طرؼ خرباء التقوًن؛‬
‫العمليات ا‪ٞ‬تبائية اليت تتولد أثناء االندماج ‪٬‬تب حساهبا بدقة‪ ،‬ألهنا تكوف ٔتثابة التزامات ‪٤‬تتملة تدفعها‬
‫الشركة الدا‪٣‬تة يف ميعاد استحقاقها‪.‬‬

‫‪ ‬دراسة (مقدمي أحمد‪ )2006 ،‬بعنوان‪ :‬النظام المحاسبي المالي والجبائي لمجمع‬
‫الشركات دراسة حالة مجمع صيدال‪ .‬رسالة ماجستَت يف العلوـ االقتصادية فرع التحليل االقتصادم‬
‫يف جامعة ا‪ٞ‬تزائر‪.‬‬
‫حاكؿ الباحث اإلجابة عن اإلشكالية التالية‪ :‬ما مدل تطبيق النظاـ احملاسيب كا‪ٞ‬تبائي ا‪٠‬تاص ٔتجمع‬
‫الشركات؟ كقسم ىذه اإلشكالية إُف بعض األسئلة الفرعية نذكر منها‪ :‬ما ىو مفهوـ ‪٣‬تمع الشركات‪ ،‬كما ىي‬
‫مكوناتو؟؛ ما ىو النظاـ ا‪٠‬تاص ٔتجمع الشركات من الناحية احملاسبية؟؛ ما ىو النظاـ ا‪ٞ‬تبائي جملمع الشركات‬
‫يف ا‪ٞ‬تزائر كيف الدكؿ األخرل كخاصة منها الدكؿ اجملاكرة ‪٢‬تا؟‪.‬‬
‫كقسم الباحث ىذه الدراسة إُف أربعة فصوؿ تناكؿ عموميات حوؿ ‪٣‬تمع الشركات يف الفصل‬
‫التمهيدم؛ النظاـ احملاسيب جملمع الشركات يف الفصل األكؿ؛ النظاـ ا‪ٞ‬تبائي جملمع الشركات يف الفصل الثاين؛‬
‫كيف الفصل األخَت حاكؿ ٕتسيد ىذه الدراسة على الواقع بدراستو ‪ٟ‬تالة النظاـ احملاسيب كا‪ٞ‬تبائي جملمع صيداؿ‪.‬‬
‫كتوصل الباحث إُف النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إف ا‪٠‬تاصية األساسية اليت ٘تيز ‪٣‬تمع الشركات تتمثل يف ٘تتع كل الشركات ا‪١‬تكونة للمجمع بشخصية‬
‫معنوية خاصة هبا من الناحية القانونية‪ ،‬أما من الناحية ا‪١‬تيدانية فشركات اجملمع تشكل فيما بينها‬
‫كحدة اقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬إف النظاـ احملاسيب قد أخذ بعُت االعتبار ىذه الوحدة االقتصادية‪ ،‬بتبنيو لطريقة ‪٤‬تاسبية خاصة‬
‫ٔتجمع الشركات‪ ،‬تعرؼ بتقنية التجميع‪ ،‬مًت‪ٚ‬تة الوحدة االقتصادية اليت ٘تثلها ‪٣‬تموعة من الشركات‬
‫عن طريق كثائق ‪٤‬تاسبية موحدة‪.‬‬
‫‪ ‬أما فيما يتعلق با‪ٞ‬تانب ا‪ٞ‬تبائي‪ ،‬فإف ‪٣‬تمع الشركات ٭تظى ٔتعاملة خاصة‪ ،‬إذ أصبحت الشركة‬
‫ا‪١‬تسيطرة على الشركات األخرل ىي ا‪١‬تكلفة الوحيدة أماـ اإلدارة ا‪ٞ‬تبائية‪.‬‬

‫‪ ‬دراسة (مداني بن بلغيث‪ )2004 ،‬بعنوان‪ :‬أىمية إصالح النظام المحاسبي‬

‫للمؤسسات في ظل أعمال التوحيد الدولية؛ رسالة دكتوراه قدمت يف كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ‬
‫التسيَت ّتامعة ا‪ٞ‬تزائر يف سبتمرب ‪.‬‬

‫ز‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫حاكؿ الباحث اإلجابة على اإلشكالية التالية‪ :‬ما مدل أ‪٫‬تية إصالح النظاـ احملاسيب للمؤسسات يف‬
‫ظل أعماؿ التوحيد كالتوافق احملاسبيُت الدكليُت؟ كما ىي السبل الكفيلة بتفعيلو ‪١‬تالئمة الواقع االقتصادم‬
‫ا‪ٞ‬تديد للجزائر؟‬
‫تناكؿ الباحث ىذا ا‪١‬توضوع يف ‪ٜ‬تسة فصوؿ ‪ :‬الفصل التمهيدم سياؽ التطور التارٮتي للمحاسبة‪ ،‬أما‬
‫الفصل الثاين فتطرؽ إُف ‪٤‬تددات كضوابط النموذج احملاسيب‪ ،‬كفيما ٮتص الفصل الثالث فتحدث عن التوافق‬
‫احملاسيب كالتطبيقات الدكلية حملاسبة ا‪١‬تؤسسة‪ ،‬كيف الفصل الرابع قاـ بدراسة التجربة ا‪ٞ‬تزائرية يف ميداف التوحيد‬
‫احملاسيب‪ ،‬أما الفصل ا‪٠‬تامس حاكؿ فيو الباحث تقييم بعض خصوصيات الواقع االقتصادم كما ‪٬‬ترم يف حقل‬
‫احملاسبة يف ا‪ٞ‬تزائر مستعمال يف ذلك استبياف‪.‬‬
‫كتوصل الباحث إُف النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اسًتاتيجية التوحيد اليت كانت تعتمد يف ظل ا‪١‬تخطط احملاسيب الوطٍت أصبح ال يتالئم مع الظركؼ‬
‫االجتماعية كاالقتصادية ا‪ٞ‬تديدة يف ا‪ٞ‬تزائر؛‬
‫‪ ‬إصالح النظاـ احملاسيب أصبح أمر ضركرم لضماف مواكبة التحوالت اليت تعرفها ا‪ٞ‬تزائر على الصعيد‬
‫االقتصادم؛‬
‫‪ ‬تبٍت ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية كليا قد ال ٮتدـ عملية التوحيد احملاسيب يف ا‪ٞ‬تزائر نظرا ‪٠‬تصوصيات‬
‫االقتصاد ا‪ٞ‬تزائرم‪ ،‬كا‪ٟ‬تل األمثل حسب الباحث يتمثل يف تكييف ىذه ا‪١‬تعايَت مع كاقع ا‪ٞ‬تزائر‪.‬‬

‫‪ .‬موقف الدراسة من الدراسات السابقة‬

‫تتميز دراستنا من الدراسات السابقة الذكر‪ ،‬أهنا تطرح تساؤؿ رئيسي حوؿ مصدر توحيد حسابات‬
‫ا‪١‬تيزانية كفقا ‪١‬تتطلبات النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كما مدل توافقها مع معايَت الدكلية لالقرار ا‪١‬تاِف ا‪٠‬تاصة باجملمعات‬
‫كاليت تزامن مع صدكر ‪ ،SCF‬كيعترب ىذا ا‪١‬توضوع حديث نسبيا كىذا نظرا ‪ٟ‬تداثة تبٍت ا‪ٞ‬تزائر للمعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية يف شكل نظاـ ‪٤‬تاسيب با‪١‬تقارنة مع الدكؿ األخرل اليت طبقت ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية قبل‬
‫ا‪ٞ‬تزائر‪.‬‬

‫‪ .8‬ىيكل وخطة البحث‬

‫تبعا لألىداؼ ا‪١‬تتوخاة من البحث‪ ،‬ك‪١‬تعا‪ٞ‬تة اإلشكالية كالتساؤالت الفرعية‪ ،‬فقد قسمنا ْتثنا إُف ثالثة‬
‫فصوؿ نظرية كفصل اخر تطبيقي‪ ،‬مع مقدمة كتعقبها خا٘تة تضمنت تلخيص عاـ‪ ،‬كعرض للنتائج اليت توصلنا‬
‫اليها‪.‬‬
‫الفصل األول "االطار النظري والحسابات الموحدة للمجموعة"‪ ،‬حاكلنا من خاللو التطرؽ إُف‬ ‫‪‬‬
‫التكتالت االقتصادية الدكلية كأ‪٫‬تية إعداد حسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬عموميات حوؿ التجميع كا‪ٟ‬تدكد احملاسبية‬

‫ح‬
 ‫المقـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـة‬

‫اليت ٖتكمو كٖتديد معدؿ الرقابة كنسبة ا‪١‬تصلحة‪ٟ ،‬تصر القواعد احملاسبية الضركرية إلعدادىا طبقا للمعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية كالنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ا‪ٞ‬تزائرم‪.‬‬
‫الفصل الثاني "إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية الموحدة"‪ ،‬خصصنا ىذا الفصل لدراسة‬ ‫‪‬‬
‫القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة‪ ،‬كما ٘تت مناقشة طبيعة القوائم اا‪١‬تالية الطرؽ كاإلجراءات التطبيقية إلعداد القوائم‬
‫ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة كأىم ا‪١‬تعايَت احملاسبية كا‪١‬تتعلقة بإدماج ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تاِف للقوائم ا‪١‬تالية‪ ،‬كأخَتا ‪.‬‬
‫‪ ‬الفصل الثالث‪ ":‬التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق متطلبات المعايير‬
‫االقرار المالية الحديثة"‪ ،‬خصص جلو الىم الطرؽ كاإلجراءات التطبيقية إلعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة إبتداء‬
‫من ٖتديد طرؽ اإلدماج احملاسيب إُف ا‪١‬تعا‪ٞ‬تات احملاسبية اليت ‪٬‬تب إجراؤىا على ‪٥‬تتلف القوائم ا‪١‬تالية‬
‫للمؤسسات ا‪١‬تكونة للمجمع‪ ،‬كىذا باالستناد إُف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ذات العالقة خاصة ا‪ٟ‬تديثة منها‪،‬‬
‫مثل ‪"ifrs 10‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة" كا‪١‬تعيار‪ ifrs 12‬ا‪١‬تتعلق باالفصاح عن ا‪١‬تصاٌف يف ا‪١‬تنشآت األخرل‪..‬‬

‫‪ ‬الفصل الرابع" آليات وكيفية توحيد حسابات الميزانية للقوائم المالية على واقع مؤسسة صيدال األم"‪،‬‬
‫نتناكؿ يف ىذا الفصل ا‪ٞ‬تانب ال تطبيقي للدراسة بعرض ٕتربة ا‪ٞ‬تزائر يف اٗتاذ قرار اإلصالح احملاسيب بتبٍت‬
‫إسًتاتيجية تقارب ‪٨‬تو ا‪١‬تعايَت الدكلية للتقارير ا‪١‬تالية حيث مت التعريف با‪١‬تؤسسة ‪٤‬تل الدراسة‪ ،‬كتوحيد قوائمها‬
‫ا‪١‬تالية خالؿ الفًتة ‪( 2015 -2014‬باستخداـ األدكات كاألساليب اليت مت التطرؽ إليها يف ا‪ٞ‬تانب‬
‫ا‪١‬تدركسة النظرم)‪ .‬كللقياـ بذلك قمنا ّتمع البيانات من مصادر متعددة‪٘ ،‬تثلت أساسا يف ا‪١‬تقابالت‬
‫كا‪١‬تالحظات ا‪١‬تباشرة ك‪ٚ‬تع كثائق أرشيفية متنوعة كٖتليلها‪.‬‬

‫ط‬
 ‫ا ل ف ص ل ا أل و ل‬

‫ا إل ط ا ر ا ل ن ظ ري ل م ح س ا ب ا ت‬
‫ا ل م وح د ة‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫تمييد‬
‫أدل التوسع االقتصادم كزيادة ا‪١‬تنافسة كتطور الشركات كطنيا إُف جعل بعض الشركات تتكتل فيما‬
‫بينها ‪١‬تواجهة الصراعات كتسهيل عملية تدفق السلع كا‪٠‬تدمات كرؤكس األمواؿ‪ .‬كترتبط ىذه التكتالت فيما‬
‫بينها اقتصاديا قصد ٖتقيق منافع اقتصادية كاسًتاتيجية‪.‬‬

‫كتسمح عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات من كصف حالة كالعمليات اليت قامت هبا ‪٣‬تموعة الشركات‪ ،‬من أجل‬
‫توفَت معلومات صادقة كمفيدة‪٘ ،‬تكن مستخدميها من االستفادة منها يف اٗتاذ قرارات مالئمة كصادقة‪.‬‬
‫كسنتناكؿ يف ىذا الفصل النقاط األساسية األتية‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬التكتالت االقتصادية؛‬
‫المبحث الثاني‪ :‬اجملمعات مقاربة فكرية كمنهجية؛‬
‫المبحث الثالث‪ :‬ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ؛‬
‫المبحث الرابع‪ :‬عرض للقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المبحث األول‪ :‬التكتالت االقتصادية‬

‫يعيش العاَف اليوـ متغَتات عديدة تستوجب من الدكؿ النامية النظر مرة أخرل يف مسارىا التنموم‪،‬‬
‫حيث أصبح من ا‪١‬تستحيل أف ٖتقق دكلة ما متطلباهتا التنموية ّتهد منفرد دكف أف تلجأ إُف غَتىا من الدكؿ‬
‫لتبادؿ كتقاسم ا‪١‬تنافع ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬كما أف ىذه ا‪١‬تتغَتات العا‪١‬تية ا‪١‬تتالحقة ال ٗتلو من بعض ا‪١‬تخاطر كا‪١‬تخاكؼ‬
‫‪1‬‬
‫كال تستطيع الدكلة ٔتفردىا ٖتمل تلك ا‪١‬تخاطر‪ ،‬بل إف ا‪١‬تخاطر تقل كلما كاف التعاكف ىو السائد بُت الدكؿ‪.‬‬
‫كمن ىذا ا‪١‬تنطلق سوؼ نتطرؽ لكل من‪ :‬نشأة التكتالت االقتصادية‪ ،‬مفهومها‪ ،‬خصائصها كأىدافها‪ ،‬كيف‬
‫األخَت ا‪١‬تراحل اليت ٯتر هبا التكتل االقتصادم‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نشأة التكتالت االقتصادية‬

‫تعكس التكتالت االقتصادية درجة عالية من كثافة االعتماد ا‪١‬تتبادؿ كتقسيم العمل اإلقليمي يف‬
‫‪٤‬تاكالت االستثمار كالتجارة كهبذا ا‪١‬تعٌت ٯتكن النظر للتكتالت على أهنا عو‪١‬تة جزئية تقوـ يف إطار العو‪١‬تة‬
‫الشاملة‪ ،‬اذ أف العو‪١‬تة ٘تثل يف نظر كثَت من الكتاب ا‪١‬تعاصرين اندماج أسواؽ ا‪١‬تاؿ يف حقوؿ التجارة‬
‫كاالستثمارات ا‪١‬تباشرة كانتقاؿ األمواؿ كالقول العاملة كالثقافة ضمن إطار من حرية األسواؽ كتاليا خضوع‬
‫العاَف لقول السوؽ العا‪١‬تية‪٦ ،‬تا يؤدم إُف اخًتاؽ ا‪ٟ‬تدكد القومية كإُف اال‪٨‬تسار الكبَت يف سيادة الدكلة‪ ،‬ك٘تثل‬
‫الشركات متعددة ا‪ٞ‬تنسيات العنصر األساسي يف ىذه الظاىرة‪ .‬فيذكر أف ىناؾ أربع عمليات أساسية للعو‪١‬تة‬
‫‪2‬‬
‫ىي‪ :‬ا‪١‬تنافسة بُت القول العظمى‪ ،‬االبتكار التكنولوجي‪ ،‬انتشار عو‪١‬تة االنتاج‪ ،‬التبادؿ كالتحديث‪.‬‬
‫كدخلت دكؿ العاَف القرف ا‪ٟ‬تادم كالعشركف بأ‪٪‬تاط كمناىج كسياسات اقتصادية ذات مصطلحات‬
‫كٖتليالت كآليات ٗتتلف عن تلك ا‪١‬تتعارؼ عليها حىت عقد التسعينات من القرف ا‪١‬تاضي‪ .‬مصطلحات ذات‬
‫دالالت تناك‪٢‬تا العديد من الباحثُت كا‪١‬تتخصصُت كتبلور عنها مفاىيم تتوافق كاأل‪٪‬تاط ا‪١‬تستجدة على الساحات‬
‫االقليمية كالدكلية‪ .‬عو‪١‬تة‪ ،‬خصخصة‪ ،‬أسواؽ ناشئة‪ٖ ،‬ترر اقتصادم‪ ،‬معلوماتية‪ ،‬شبكات اتصاؿ‪ ...‬كما إُف‬
‫ذلك‪ ،‬الئحة طويلة من ا‪١‬تسميات طرحت خالؿ عقد التسعينات‪ ،‬كدخلت بدكرىا القاموس االقتصادم للقرف‬
‫‪3‬‬
‫ا‪ٟ‬تادم كالعشركف‪.‬‬
‫ترجع فكرة التكتالت االقتصادية إُف أكثر من مائة عاـ فقد نشأ أك تكتل من ىذا النوع يف الواليات‬
‫األ‪١‬تانية‪ ،‬مث أعقبتها تكتالت أخرل مثل تكتل ا‪١‬تستعمرات اال‪٧‬تليزية مع الدكلة األـ اليت عرفت باسم سياسة‬

‫‪1‬‬
‫‪www.enamaroc.com/t541-topic le 18/07/2014 à 23 :39‬‬ ‫(ظاهرة التكتالت االقتصادٌة)‬
‫‪2‬‬
‫خالد راغب الخطٌب‪ ،‬التدقٌق على االستثمار فً الشركات متعددة الجنسٌات فً ضوء معاٌٌر التدقٌق الدولٌة‪ ،‬ط‪ ،1‬دار البداٌة‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪،2002 ،‬ص ‪.174‬‬
‫‪3‬‬
‫نهاد خلٌل دمشقٌة‪ ،‬التكامل الصناعً السوري‪ -‬اللبنانً اإلمكانٌات والفرص‪ ،‬ط‪ ،1‬مركز دراسات الوحدة العربٌة‪ ،‬بٌروت‪ ،2002 ،‬ص‬
‫‪.17‬‬

‫‪3‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫التفضيل اإلمرباطورم‪ ،‬ككذلك تكتل فرنسا كمستعمراهتا كغَت ذلك من التكتالت األخرل إال أف خصائص‬
‫ىذه التكتالت القدٯتة كانت تتسم بسياسة ربط ا‪١‬تستعمرات بالدكلة ا‪ٟ‬تاكمة ك‪٤‬تاكلة استغالؿ موارد ىذه‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تستعمرات كذلك لتحقيق الرخاء للدكلة األـ‪.‬‬
‫فظاىرة التكتالت االقتصادية ليست بظاىرة جديدة إال أف ظهورىا كتجربة اقتصادية كانت بعد ا‪ٟ‬ترب العا‪١‬تية‬
‫الثانية اٗتذهتا ‪٣‬تموعة من الدكؿ سواء كانت نامية أك متقدمة‪ ،‬رأ‪ٝ‬تالية أك اشًتاكية‪ ،‬كىذا ‪١‬تواجهة ‪٥‬تتلف‬
‫التحوالت اليت شهدىا العاَف يف تلك الفًتة فظهرت ىذه التكتالت كنتيجة للقيود يف العالقات الدكلية‬
‫‪2‬‬
‫ككمحاكلة جزئية لتحرير التجارة بُت عدد من الدكؿ‪.‬‬
‫فظهرت التكتالت االقتصادية يف صورة مشركعات فردية قدمتها أمريكا للدكؿ األكركبية كدكؿ الشرؽ‬
‫األكسط‪ ،‬مثل مشركع مرشاؿ‪ ،‬الذم يهدؼ إُف تقدًن ا‪١‬تساعدات االقتصادية ا‪١‬تصحوبة بشركط سياسية‬
‫كعسكرية‪ ،‬كقد كانت شعوب قارة أكركبا أك من ساىم يف نشأة ىذه التكتالت كذلك ْتكم ما تعرضت إليو‬
‫ىذه الشعوب من أزمات اقتصادية نتيجة للحرب العا‪١‬تية الثانية‪ ،‬فذاقت كيالت ا‪٢‬تزٯتة كأصبحت دكؿ ىذه‬
‫الشعوب منهارة اقتصاديا كعاجزة عن النمو فأدركت أنو البد من تكتلها كمن ‪ٚ‬تيع النواحي إلعادة بناء‬
‫اقتصادياهتا كمواجهة السيطرة ا‪١‬تفركضة من طرؼ الواليات ا‪١‬تتحدة األمريكية كاالٖتاد السوفيايت‪ ،‬كمواكبة‬
‫‪3‬‬
‫‪٥‬تتلف التطورات الكبَتة يف العلم كالتكنولوجيا‪.‬‬
‫من ىنا تكتلت دكؿ أكركبا الغربية يف شكل شوؽ مشًتكة سنة ‪ ،1957‬ككانت ىذه األخَتة صورة‬
‫مثلى للعديد من االقتصاديُت كالسياسيُت الذين اعتربكىا ‪٪‬توذجا ٭تتذل بو بُت ‪٣‬تموعات دكلية أخرل‪ ،‬مث‬
‫انتقلت ظاىرة التكتالت إُف ‪٣‬تموعة أخرل من الدكؿ‪ ،‬فنشأت منطقة التجارة ا‪ٟ‬ترة ألمريكا الالتينية‪ ،‬كالسوؽ‬
‫ا‪١‬تشًتكة لدكؿ أمريكا الوسطى‪ ،‬كعمدت دكؿ أكركبا الشرقية على إنشاء منظمة "الكوميكوف" أما يف ا‪١‬تنطقة‬
‫العربية مث إنشاء السوؽ العربية ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬كما نشأت أيضا اتفاقات إقليمية يف ا‪١‬تنظمة اإلفريقية كا‪١‬تنطقة‬
‫‪4‬‬
‫اآلسيوية‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ماىية التكتالت االقتصادية‬
‫سيتم التطرؽ من خالؿ ىذ ا ا‪١‬تطلب إُف مفهوـ التكتالت االقتصادية كأىم التكتالت االقتصادية‬
‫اإلقليمية يف العاَف‬

‫‪1‬‬
‫(تعرٌف التكتالت االقتصادٌة وشروط االندماج ‪www.djelfa.info/vb/showthread.php?t=132389 le 18/07/2014 a 23:40‬‬
‫والتكتل)‬
‫‪2‬‬
‫(ماجد اسماعٌل‪ ،‬التكتالت االقتصادٌة ودورها فً التجارة ‪www.tahasoft.com/books/296.doc le 18/07/2014 a 23:56‬‬
‫الدولٌة)‬
‫‪ 3‬تعرٌف التكتالت االقتصادٌة وشروط االندماج والتكتل‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬
‫‪ 4‬ماجد اسماعٌل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.2‬‬

‫‪4‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم التكتل االقتصادي‬

‫أصبح التكامل االقتصادم الدكِف السمة ا‪١‬تميزة لالقتصاد الدكِف يف العصر ا‪ٟ‬تديث‪ ،‬فاندماج‬
‫أسواؽ ا‪١‬تاؿ يف حقوؿ التجارة كاالستثمارات ا‪١‬تباشرة كانتقاؿ األمواؿ كالقول العاملة كالثقافة ضمن إطار من‬
‫حرية األسواؽ كتاليا خضوع العاَف لقول السوؽ العا‪١‬تية‪ ،‬كلها عوامل سا‪٫‬تت يف اخًتاؽ ا‪ٟ‬تدكد االوطنية كإُف‬
‫اال‪٨‬تسار الكبَت يف سيادة الدكلة‪ ،‬ك٘تثل الشركات متعددة ا‪ٞ‬تنسيات العنصر األساسي يف ىذه الظاىرة‪ .‬كلقد‬
‫سا‪٫‬تت يف ذلك أربع عمليات أساسية للعو‪١‬تة‪ :‬ا‪١‬تنافسة بُت القول العظمى‪ ،‬االبتكار‪ ،‬التكنولوجيا‪ ،‬انتشار‬
‫عو‪١‬تة االنتاج‪ ،‬كاشتدت كتَتة "الًتكز االقتصادم"اشتدادان ملحوظان يف القرف العشرين كأصبحت الطابع الرئيسي‬
‫للنظاـ االقتصادم الرأ‪ٝ‬تاِف سواء كاف ذلك على صعيد الوحدات اإلقليمية أـ على صعيد بركز نزعة التمركز‬
‫‪1‬‬
‫االقتصادم على مستول الفعاليات االقتصادية الرأ‪ٝ‬تالية العا‪١‬تية‪..‬‬
‫كيف ىذا الشأف يعترب سيموف رايش العو‪١‬تة ٔتثابة ملتقى لسلسلة من الظواىر االقتصادية ا‪١‬تتصلة يف‬
‫جوىرىا‪ ،‬كتشمل ىذه الظواىر ٖترير األسواؽ كرفع القيود عنها‪ ،‬كخصخصة األصوؿ‪ ،‬كتراجع كظائف الدكلة‬
‫كخاصة ما يتعلق بالرفاىية االجتماعية كانتشار التقنية‪ ،‬كتوزيع اإلنتاج التصنيعي عرب ا‪ٟ‬تدكد (من خالؿ‬
‫االستثمار األجنيب ا‪١‬تباشر)‪ ،‬كتكامل أسواؽ رأس ا‪١‬تاؿ‪ .2‬كيعتربىا ٔتثابة ملتقى لسلسلة من الظواىر االقتصادية‬
‫ا‪١‬تتص لة يف جوىرىا‪ ،‬كتشمل ىذه الظاىرة ٖترير األسواؽ كرفع القيود عنها‪ ،‬كخصخصة األصوؿ‪ ،‬كتراجع‬
‫كظائف الدكلة كخاصة ما يتعلق بالرفاىية االجتماعية كانتشار التقنية‪ ،‬كتوزيع االنتاج التصنيعي عرب ا‪ٟ‬تدكد (من‬
‫‪3‬‬
‫خالؿ االستثمار األجنيب ا‪١‬تباشر)‪ ،‬كتكامل أسواؽ رأس ا‪١‬تاؿ‪.‬‬
‫ى ناؾ اختالؼ كبَت بُت االقتصاديُت حوؿ ٖتديد مصطلح التكتل (التكامل) االقتصادم فالبعض منهم‬
‫استعمل مصطلح االندماج كالبعض اآلخر استعمل مصطلح التعاكف كآخركف استعملوا مصطلح التكتل‪.‬‬
‫كيرجع ىذا االختالؼ بوجو عاـ إُف التباين يف كجهة نظر ىؤالء االقتصاديُت حوؿ التكامل ا‪١‬تقًتح بُت‬
‫‪٣‬تموعة من الدكؿ‪ ،‬ىل ىو يف شكل اتفاقيات ثنائية أك تعاكف بُت دكلتُت أك يف شكل تكامل إقليمي بُت‬
‫‪4‬‬
‫‪٣‬تموعة من الدكؿ من أجل إنشاء كتلة اقتصادية‪.‬‬
‫إف كلمة تكامل من الناحية اللغوية تعٍت التكميل كالتماـ‪ ،‬كيربز ا‪١‬تفهوـ يف القواميس اللغوية اال‪٧‬تليزية يف‬
‫‪5‬‬
‫ا‪١‬تعاين التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪174‬‬

‫‪2 2‬‬
‫إكرام عبد الرحٌم‪ ،‬التحدٌات المستقبلٌة للتكتل االقتصادي العربً " العولمة والتكتالت االقتصادٌة اإلقلٌمٌة البدٌلة"‪ ،‬عربٌة للطباعة‬
‫والنشر‪ ،‬ط‪ ،2002 ،1‬القاهرة‪ ،‬ص‪.119‬‬
‫‪ 3‬إكرام عبد الرحٌم مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.119‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Data.over-blog-kiwi.com/0/85/70/…/ob_d5F2dd_.doc le 19/07/2014 a 00:22‬‬ ‫(التكامل االقتصادي)‬
‫‪5‬‬
‫صبٌحة بخوش‪ ،‬اتحاد المغرب العربً بٌن دوافع التكامل االقتصادي والمعوقات السٌاسٌة ‪ ،2007-1989‬الطبعة األولى‪ ،‬الحامد‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫األردن‪ ،2011 ،‬ص ‪.39‬‬

‫‪5‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬توحيد أك ٕتميع األجزاء يف الكل؛‬

‫‪٬ ‬تمع أك يكمل لتكوين مل أك كحدة أكرب؛‬
‫‪ ‬عملية ربط األجزاء ا‪١‬تنفصلة كٕتميعها كإضافة بعضها إُف البعض اآلخر لتكوين كل متكامل‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريفو على أنو‪٣ :‬تموعة الًتتيبات اليت هتدؼ إُف تعزيز حالة التكامل االقتصادم بُت‬
‫‪٣‬تموعة من الدكؿ من خالؿ ٖترير التبادؿ التجارم كتنسيق السياسات ا‪١‬تالية كالنقدية‪ ،‬كٖتقيق نوع من ا‪ٟ‬تماية‬
‫‪١‬تنتجاهتا الوطنية ٕتاه العاَف ا‪٠‬تارجي‪ ،‬بفرض تعريفة موحدة كالتفاكض كعضو كاحد على االتفاقيات التجارية‬
‫العا‪١‬تية‪ ،‬من أجل ٗتفيض تكلفة التنمية ع رب ٗتفيض تكاليف االستَتاد كٖتقيق االستغالؿ األمثل للموارد‬
‫ا‪١‬تتاحة‪ ،‬كٖتسُت ا‪١‬تناخ االستثمارم بتوسيع دائرة السوؽ كتوحيد أك تقارب الرسوـ كا‪ٟ‬توافز ا‪٠‬تاصة باالستثمار‬
‫‪1‬‬
‫كتنسيق السياسات االقتصادية ا‪١‬تختلفة‪ ،‬كا‪١‬تساعدة على مواجهة ا‪١‬تشكالت كاألزمات االقتصادية‪.‬‬
‫كيعرؼ كذلك إُف أنو‪ :‬ىو ‪٣‬تموعة إجراءات اقتصادية كاجتماعية يتم ٔتوجبها إزالة ‪ٚ‬تيع ا‪ٟ‬تواجز بُت الوحدات‬
‫ا‪١‬تختلفة كتؤدم إُف ٖتقيق تكافؤ الفرص أما ‪ٚ‬تيع عناصر اإلنتاج ليس فقط على ا‪١‬تستول الدكِف كإ‪٪‬تا على‬
‫‪2‬‬
‫ا‪١‬تستول القومي أيضا‪.‬‬
‫من خالؿ ما سبق نستنتج أف التكتل (التكامل) االقتصادم يعٍت القضاء التدر‪٬‬تي على ا‪ٟ‬تواجز بُت عدد من‬
‫الدكؿ كصوال إُف إقامة فضاء اقتصادم متجانس يعود بالفائدة على كل األطراؼ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أىداف التكتل‬

‫يعترب التكتل (التكامل) أحيانا ىدفا يف ذاتو‪ ،‬إال أف الغالب ىو اعتباره أداة ترفد ا‪ٞ‬تهود ا‪١‬تبذكلة لتحقيق‬
‫أ ىداؼ ‪٣‬تتمعة ذات طبيعة مشًتكة بُت الدكؿ أعضاء اإلقليم‪ ،‬فهو يستمد أىدافو كصيغو منها كٯتكن تلخيص‬
‫‪3‬‬
‫أىداؼ التكتل (التكامل) يف اآليت‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تقيق الوحدة السياسية؛‬
‫‪ ‬إشاعة السلم بُت الدكؿ؛‬
‫‪ٖ ‬تقيق األمن كاالستقرار بُت الدكؿ األعضاء؛‬
‫‪ ‬إقامة آليات لتسوية ا‪١‬تنازعات اليت تتعرض ‪٢‬تا دكؿ تنتمي إُف اإلقليم؛‬
‫‪ٖ ‬تقيق االزدىار االقتصادم؛‬
‫‪ ‬رفع مستول ا‪١‬تعيشة؛‬

‫‪1‬‬
‫(فالح خلف الربٌعً‪ ،‬التكتالت ‪www.ahewar.org/debat/show.art.asp?aid=137574 le 19/07/2014 a 00:37‬‬
‫االقتصادٌة فً الدول المتقدمة والنامٌة)‬
‫‪ 2‬عماد اللٌثً‪ ،‬بعد نصف قرن‪ :‬التكامل االقتصادي العربً‪ ،‬دار النهضة العربٌة‪ ،‬القاهرة‪ ،2003 ،‬ص‪.18‬‬
‫‪3‬‬
‫محمد محمود اإلمام‪ ،‬تجارب التكامل العالمٌة ومغزاها للتكامل العربً‪ ،‬ط‪ ،1‬مركز دراسات الوحدة العربٌة‪ ،‬لبنان‪ ،‬دٌسمبر ‪ ،2004‬ص‬
‫‪.572-570‬‬

‫‪6‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ٖ ‬تقيق التوظيف الكامل كٖتسُت ظركؼ العمل للعاملُت يف دكؿ اإلقليم؛‬
‫‪ ‬تنمية ا‪١‬توارد البشرية بصورة مشًتكة خاصة يف الدكؿ النامية كصغَتة ا‪ٟ‬تجم؛‬
‫‪ ‬تطوير ا‪١‬توارد الطبيعية ا‪١‬تشًتكة كمصادر الطاقة بُت الدكؿ األعضاء؛‬
‫‪ ‬االستخداـ األمثل للموارد ا‪١‬تتاحة على ‪٨‬تو أفضل ‪٦‬تا يتيسر لكل دكلة منفردة؛‬
‫‪ ‬معا‪ٞ‬تة القضايا االجتماعية اليت تعوؽ التنمية يف بعض الدكؿ؛‬
‫‪ ‬مواجهة ا‪١‬تشاكل ذات الطبيعة ا‪١‬تشًتكة كيف مقدمتها قضايا البيئة كالتلوث؛‬
‫‪ ‬دعم العالقات السياسية كاالقتصادية ا‪٠‬تارجية باكتساب القدرة على التفاكض الدكِف؛‬
‫‪ ‬التعامل مع قضايا العو‪١‬تة‪ ،‬سواء التعاكف اإلقليمي من أجل مواجهة آثارىا‪ ،‬أك بتعزيز قدرات الدكؿ‬
‫األعضاء على التعامل مع آلياهتا‪ ،‬كخاصة القدرات التكنولوجية‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬أىم التكتالت االقتصادية االقليمية في العالم‬

‫يوضح ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف أـ التكتالت االقتصادية يف العاَف اليوـ‪.‬‬
‫الجدول رقم ‪ :01‬أىم التكتالت االقتصادية االقليمية في العالم‬
‫أىدافو‬ ‫عدد‬ ‫سنة التأسيس‬ ‫الرمز‬ ‫تسمية التكتل‬
‫األعضاء‬
‫يف ‪ 27‬دكلة إزالة الرسوـ ا‪ٞ‬تمركية‪ ،‬توحيد السياسات‬ ‫التوقيع‬ ‫‪Ae‬‬ ‫االٖتاد األكركيب‬
‫حي ‪ 2007‬التجارية الزراعية التنقل التقريب بُت‬ ‫‪/03/25‬‬
‫التشريعات اإلقليمية للدكؿ األعضاء‬ ‫‪ 1957‬التنفيذ‬
‫كصوال إُف اندماج اقتصادم‪.‬‬ ‫‪1958‬‬
‫خفض الرسوـ ا‪ٞ‬تمركية؛‬ ‫التوقيع ‪03 1992‬‬ ‫‪Alena‬‬ ‫أمريكا‬ ‫اٖتاد‬
‫حرية تنقل السلع كا‪٠‬تدمات‪.‬‬ ‫التنفيذ ‪1994‬‬ ‫أك‬ ‫الشمالية للتجارة‬
‫‪Cefla‬‬ ‫ا‪ٟ‬ترة‬
‫حرية تنقل البضائع كا‪٠‬تدمات؛‬ ‫‪05‬‬ ‫السوؽ ا‪١‬تشًتكة ‪1991 Mercosur‬‬
‫التفاىم على تعريفة ‪ٚ‬تركية يف التعامل‬ ‫قارة‬ ‫‪ٞ‬تنوب‬
‫ا‪٠‬تارجي؛‬ ‫أمريكا الالتينية‬
‫العمل على ٖتقيق انسجاـ يف التشريعات‬
‫بُت دكلو‪.‬‬
‫حرية تنقل ا‪١‬تواد ا‪١‬تصنعة كالوصوؿ إُف‬ ‫‪07‬‬ ‫‪1992‬‬ ‫‪Aela‬‬ ‫أكركبا‬ ‫اٖتاد‬
‫فضاء ٕتارم مفتوح‪.‬‬ ‫أك‬ ‫الوسطى للتجارة‬
‫‪Cefla‬‬ ‫ا‪ٟ‬ترة‬
‫أننشئ ‪١‬تواجهة اجملموعة االقتصادية كبعد‬ ‫‪04‬‬ ‫‪1960‬‬ ‫‪Acel‬‬ ‫االٖتاد األكركيب‬
‫انسحاب العديد من دكلو أصبح ‪٤‬تصورا‬ ‫أك‬ ‫للتبادؿ ا‪ٟ‬تر‬
‫يف أربعة دكؿ تتعامل فيما بينها ا‪ٟ‬ترية يف‬ ‫‪Efla‬‬
‫تبادؿ السلع‪.‬‬
‫اتفاؽ سياسي كاقتصادم ماف موجها‬ ‫‪10‬‬ ‫‪1967‬‬ ‫‪Asean‬‬ ‫اٖتاد أمم جنوب‬
‫سابقا ضد ا‪١‬تد الشيوعي مث تطويره يف‬ ‫شرؽ أسيا‬
‫‪ 1992‬إُف منطقة التبادؿ ا‪ٟ‬تر‬

‫‪7‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫رفع مستول التبادؿ بُت دكلو كالتنسيق‬ ‫‪21‬‬ ‫‪1989‬‬ ‫‪Apec‬‬ ‫منطقة التعاكف‬
‫يف ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تيادين سواء كانت اقتصادية أك‬ ‫االقتصادم‬
‫أمنية (يضم دكؿ متقدمة كدكؿ متخلفة)؛‬ ‫لدكؿ احمليط‬
‫حرية تنقل السلع‪.‬‬
‫هتدؼ إُف التعاكف كٖتقيق التنمية لدكلو‬ ‫‪15‬‬ ‫‪1975‬‬ ‫‪Cedeao‬‬ ‫اجملموعة‬
‫االقتصادية‬
‫للتنمية لدكؿ‬
‫افريقيا الغربية‬
‫العمل على ٖتقيق تكامل اقتصادم‬ ‫‪12‬‬ ‫‪1991‬‬ ‫‪Cei‬‬ ‫‪٣‬تموعة الدكؿ‬
‫كالتنسيق األمٍت بُت دكلو‪.‬‬ ‫ا‪١‬تستقلة‬
‫العمل على ٖتقيق اندماج اقتصادم‬ ‫‪04‬‬ ‫‪1997‬‬ ‫‪Can‬‬ ‫أمم‬ ‫‪٣‬تموعة‬
‫األنديز‬
‫العمل على ٖتقيق تكامل اقتصادم‬ ‫‪08‬‬ ‫‪1994‬‬ ‫‪Uemoa‬‬ ‫االٖتاد‬
‫كاستغالؿ كل اإلمكانيات يف إطار سوؽ‬ ‫االقتصادم‬
‫مفتوحة كتنافسية‪.‬‬ ‫كالنقدم لغرب‬
‫إفريقيا‬
‫تضيق ا‪٢‬توة بُت شعوب اجملموعة كالتأكيد‬ ‫‪ 1994‬كالتنفيذ ‪07‬‬ ‫‪Cemac‬‬ ‫اجملموعة‬
‫على التضامن؛‬ ‫‪1999‬‬ ‫االقتصادية‬
‫ترقية األسواؽ الوطنية بإزالة ا‪١‬توانع بُت‬ ‫كالنقدية ألفريقيا‬
‫الدكؿ يف التجارة البينية كالتنسيق يف برامج‬ ‫الوسطى‬
‫التنمية‪.‬‬
‫حرية تنقل السلع الزراعية كالصناعية‬ ‫‪05‬‬ ‫‪1969‬‬ ‫‪Sacu‬‬ ‫االٖتاد ا‪ٞ‬تمركي‬
‫كاالستثمارات كترقية حقوؽ ا‪١‬تلكية الفردية‬ ‫إلفريقيا ا‪ٞ‬تنوبية‬
‫العمل على ٖتقيق هنضة اقتصادية يف دكؿ‬ ‫‪14‬‬ ‫‪1992‬‬ ‫‪Sadc‬‬ ‫‪٣‬تموعة جنوب‬
‫اجملموعة‪.‬‬ ‫إفريقيا للتنمية‬
‫حرية تنقل األشخاص كالسلع كرؤكس‬ ‫‪05‬‬ ‫‪/02/17‬‬ ‫‪Uma‬‬ ‫اٖتاد ا‪١‬تغرب‬
‫األمواؿ؛‬ ‫‪1989‬‬ ‫العريب‬
‫التنسيق األمٍت؛‬
‫تبقي التجارة البينية ضعيفة ال تتجاكز‬
‫‪. 3‬‬
‫العمل على إزالة القيود على حرية تنقل‬ ‫‪06‬‬ ‫‪1981/05/15‬‬ ‫‪Ccg‬‬ ‫التعاكف‬ ‫‪٣‬تلس‬
‫السلع؛‬ ‫ا‪٠‬تليجي‬
‫كضع عملة موحدة كتطوير التعاكف كصوال‬
‫إُف سوؽ مشًتكة؛‬
‫التنسيق األمٍت‪.‬‬
‫رفع مستول التبادؿ التجارم ما بُت دكلو‬ ‫‪05‬‬ ‫‪1960‬‬ ‫‪Meca‬‬ ‫السوؽ ا‪١‬تشًتكة‬
‫يف إطار منطقة التبادؿ ا‪ٟ‬تر؛‬ ‫ألمريكا الوسطى‬
‫إقامة صناعات بُت دكلة بعيدة عن‬
‫ا‪ٟ‬تواجز ا‪ٞ‬تمركية‪.‬‬
‫فضاء للتعاكف كالتبادؿ ا‪ٟ‬تر بُت الدكؿ‬ ‫‪03 1992‬‬ ‫التوقيع‬ ‫‪Eee‬‬ ‫اجملاؿ‬
‫الثالث خارج االٖتاد كاالٖتاد األكركيب‪.‬‬ ‫التنفيذ ‪1994‬‬ ‫االقتصادم‬
‫األكركيب‬
‫تشمل معظم الدكؿ ا‪١‬تتقدمة ‪ +‬كوريا‬ ‫‪02‬‬ ‫‪1961‬‬ ‫‪Ocde‬‬ ‫منظمة التعاكف‬

‫‪8‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ا‪ٞ‬تنوبية‪ ،‬هتتم ا‪١‬تنظمة بتقدًن احصاءات‬ ‫كالتنمية‬

‫كدراسات اقتصادية كتوصيات ٗتص‬ ‫االقتصادية‬
‫السياسات االقتصادية للدكؿ األعضاء‪.‬‬
‫‪Source : montada.echoroukonline.com/showthread.php ?t=256136 le 19/07/2014 a 01:35.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أف ىناؾ العديد من التكتالت اليت نشأت منذ سنة ‪ 1957‬إُف غاية ‪ 1999‬كما ٯتكن‬
‫استنتاج أف األىداؼ األساسية ‪١‬تعظم التكتالت ىي‪:‬‬
‫‪ٗ ‬تفيض الرسوـ ا‪ٞ‬تمركية؛‬
‫‪ ‬حرية تنقل السلع كا‪٠‬تدمات؛‬
‫‪ ‬التنسيق األمٍت بُت الدكؿ‪.‬‬
‫‪ ‬التنسيق الضرييب‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬خصائص وأىداف التكتالت االقتصادية‬
‫٘تيز التكتالت أك التكامل االقتصادم ٔتجموعة من ا‪٠‬تصائص كاألىداؼ كىي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬خصائص التكتالت االقتصادية‬

‫‪1‬‬
‫تتصف التكتالت االقتصادية بعدة خصائص ٯتكن إ‪ٚ‬تا‪٢‬تا فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تتصف التكتالت االقتصادية ْتجومها الضخمة من حيث مواردىا كإنتاجها‪ ،‬كاتساع أسواقها‬
‫االستهالكية كاالنتاجية‪ ،‬كتنوع ىياكلها االقتصادية كمواردىا ككثافة حجم سكاهنا؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تنافسة ا‪ٟ‬ترة بُت الدكؿ ا‪١‬تتكتلة يف ا‪١‬تنطقة التكاملية ك‪٢‬تا سياسة ٕتارية موحدة ٕتاه الدكؿ األخرل‬
‫خارج نطاؽ التكتل؛‬
‫‪ ‬حرية تنقل السلع كا‪٠‬تدمات كاألشخاص كرؤكس األمواؿ كاالستثمار بُت الدكؿ ا‪١‬تتكتلة؛‬
‫‪ ‬توفَت مزايا كمكاسب تعجز الدكلة منفردة عن ٖتقيقها؛‬
‫‪ ‬االستفادة من رؤكس األمواؿ كاأليدم العاملة ا‪١‬تاىرة كاالستغالؿ األمثل للموارد ا‪١‬تتاحة يف ا‪١‬تنطقة‬
‫التكاملية؛‬
‫‪ ‬قوهتا يف التفاكض على ا‪١‬تستول الدكِف ىذا للدفاع عن مصا‪ٟ‬تها ضد التكتالت االقتصادية األخرل‪،‬‬
‫كمن مث تكوف الدكؿ اليت تنتمي إُف التكتل يف موقع أفضل من ناحية ا‪١‬تساكمة أك التفاكض مهما كاف‬
‫شكلو؛‬
‫‪ ‬ارتفاع نسبة التجارة البينية من ‪٣‬تمل ٕتارهتا ا‪٠‬تارجية كىذا ما ‪٬‬تعلها ٗتفض من التبعية االقتصادية‪ ،‬أك‬
‫تكوف ‪٢‬تا درجة عالية من االستقاللية االقتصادية بالنسبة للدكؿ ا‪٠‬تارجة عن ا‪١‬تنطقة التكاملية ىذا ما‬
‫يؤدم إُف االرتباط بُت الدكؿ ا‪١‬تتكتلة من خالؿ تشابك اقتصادياهتا كأسواقها؛‬

‫‪ 1‬ماجد اسماعٌل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.4‬‬

‫‪9‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ٖ ‬تقيق ‪٪‬ت و اقتصادم مستمر كنتيجة لثآثار الديناميكية ا‪١‬تتعلقة ْتجم السوؽ كٖتسُت مناخ االستثمار‬
‫كزيادة ا‪١‬تنافسة النإتة عن فتح األسواؽ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أىداف التكتل االقتصادي‬

‫‪1‬‬
‫تكمن األىداؼ اليت يسعى إُف ٖتقيقها التكتل االقتصادم يف اآليت‪:‬‬
‫‪ ‬الحصول على مزايا اإلنتاج الكبير‪ :‬كىذا بتوسيع حجم السوؽ كتوجيو االستثمارات توجيها‬
‫اقتصاديا سليما‪ ،‬كالعمل على إزالة العوائق اليت ٖتوؿ دكف ٖتقيق ىذا ا‪٢‬تدؼ؛‬
‫‪ ‬تقسيم العمل التكنيكي والوظيفي‪ :‬كىذا من أجل االستفادة من ا‪١‬تهارات كاأليدم العاملة بصورة‬
‫أفضل كعلى نطاؽ كاسع؛‬
‫‪ ‬تسهيل التنمية االقتصادية‪ :‬من خالؿ خلق فرص جديدة تنهض باإلنتاج كاالستثمار كالدخل‬
‫كالتشغيل؛‬
‫‪ ‬رفع مستوى الرفاىية‪ :‬من خالؿ ٘تكُت ا‪١‬تستهلكُت من ا‪ٟ‬تصوؿ على السلع بأقل األسعار ا‪١‬تمكنة؛‬
‫‪ ‬تخفيض أثر الصدمات الخارجية‪ :‬من خالؿ زيادة مستول التنويع اإلنتاجي يف الدكؿ األعضاء يف‬
‫التكتل‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬دوافع والمراحل التي يمر بها التكتل االقتصادي‬
‫تكمن دكافع كمراحل اليت ٯتر هبا التكتل االقتصادم يف اآليت‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬دوافع التكتل االقتصادي‬

‫يتطلب التكتل االقتصادم توفر ‪٣‬تموعة من الدكافع اليت تلعب دكرا يف إقداـ ‪٣‬تموعة من الدكؿ على‬
‫‪2‬‬
‫عملية التكتل‪:‬‬
‫‪ ‬كجود ركابط تارٮتية قوية بُت شعوب دكؿ اجملموعة كالقرب ا‪ٞ‬تغرايف كالتشابو أك التقارب ا‪ٟ‬تضارم؛‬
‫‪ ‬كجود الدافع السياسي فهو يلعب دكرا مهما يف قياـ التكتالت اإلقليمية‪ ،‬فمن بُت دكافع قياـ‬
‫اجملموعة األكركبية ا‪١‬تشًتكة الدافع السياسي؛‬

‫‪ ‬الرغبة يف التصنيع خاصة بالنسبة للدكؿ النامية حيث أثبتت الدراسات أف فرص ‪٧‬تاح عملية التصنيع‬
‫يف ىذه الدكؿ تكاد تكوف منعدمة يف حالة اعتماد كل كاحدة منها على سوقها الداخلية لتصريف‬
‫ا‪١‬تنتجات الصناعية‪.‬‬

‫‪ 1‬فالح خلف الربٌعً‪ ،‬مرجع سابق‪.‬‬

‫‪ 2‬صبٌحة بخوش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.58-57‬‬

‫‪01‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪1‬‬
‫كىناؾ دكافع أخرل نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬زيادة حدة ا‪١‬تنافسة بُت ا‪١‬تؤسسات يف األسواؽ العا‪١‬تية؛‬
‫‪ ‬تباين إمكانا ت الدكؿ من حيث امتالؾ الثركات الطبيعية كالبشرية ‪٦‬تا يؤدم إُف ‪٤‬تاكلة تكامل‬
‫مؤسسات بُت دكلة كأخرل هبدؼ تقليص النفقات كالتكاليف؛‬
‫‪ ‬فرض السيطرة كالتحكم يف األسواؽ ا‪٠‬تارجية كمقارنة ا‪١‬تنافسُت بشكل فعاؿ؛‬
‫‪ ‬القيود كالعوائق اليت تفرضها منظمة التجارة العا‪١‬تية يف التواصل بُت ا‪١‬تؤسسات من عدة دكؿ؛‬
‫‪ ‬إدراؾ ا‪١‬تستثمرين أصحاب رؤكس األمواؿ الضخمة ٔتزايا ا‪١‬تشركعات الكبَتة أم تكتل ا‪١‬تشركعات‬
‫الصغَتة كعوائدىا اليت تكوف أضعاؼ ا‪١‬تشركعات الصغَتة؛‬
‫‪ ‬تكرار األزمات االقتصادية منذ ‪ 1868‬كحىت ‪.2008‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬المراحل التي يمر بها التكتل االقتصادي‬

‫من أجل الوصوؿ إُف مرحلة االندماج (كتعترب أعلى مرحلة) ‪٬‬تب ا‪١‬تركر ٓتمسة مراحل حددىا باالس كما‬
‫‪2‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬مرحلة التبادل الحر‬
‫خالؿ ىذه ا‪١‬ترحلة تلغي الرسوـ ا‪ٞ‬تمركية كالقيود الكمية على السلع بُت الدكؿ األعضاء ا‪١‬تشاركة مع احتفاظ‬
‫بقيودىا ا‪ٞ‬تمركية إزاء الدكؿ غَت األعضاء‪ ،‬كىذه ا‪١‬ترحلة تسبقها مرحلة األفضليات ا‪ٞ‬تمركية اليت تشكل‬
‫ا‪١‬تستول األكؿ الندماج األسواؽ ْتيث تلجأ الدكؿ ا‪١‬تتعاكنة إُف ٗتفيض تعريفاهتا ا‪ٞ‬تمركية يف عالقاهتا التجارية‬
‫البينية‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة االتحاد الجمركي‬
‫تأيت ىذه ا‪١‬ترحلة يف كقت يتم فيو ٕتاكز درجة التبادؿ ا‪ٟ‬تر ذات الطبيعة الداخلية ْتيث يتم إجراء "خارجي" أك‬
‫"‪٤‬تيطي" يتجلى يف أف األقطار يف طريق االندماج ٘تر من مرحلة التبادؿ ا‪ٟ‬تر إُف كضع تعريفة ‪ٚ‬تركية موحدة‬
‫إزاء باقي دكؿ العاَف‪.‬‬
‫‪ .3‬مرحلة السوق المشتركة‬
‫ىذه ا‪١‬ترحلة تستهدؼ ٕتاكز الطبيعة التجارية للمرحلتُت األكُف كالثانية‪ ،‬كىكذا فحرية االنتقاؿ اليت ٘تت يف ظل‬
‫االٖتاد ا‪ٞ‬تمركي لن تطبق ىنا على البضائع فقط بل كذلك على عوامل اإلنتاج‪ ،‬ىذا االنتقاؿ التاـ للعوامل‬
‫مضاؼ إُف انتقاؿ البضائع يف إطار االٖتاد ا‪ٞ‬تمركي سيعطي السوؽ ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬كىي كحدة ‪ٚ‬تركية يتم فيها‬
‫ٖترير حركة عناصر اإلنتاج؛‬

‫‪1‬‬
‫(التكتالت االقتصادٌة وظهور الشركات ‪www.hrm-group.net/vb/showthread.php?t=69911 le 19/07/2014 a 02:34‬‬
‫العالمٌة)‬
‫‪ 2‬صبٌحة بخوش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.63-62‬‬

‫‪00‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .4‬مرحلة الوحدة االقتصادية‬

‫ىنا تزكؿ القيود ا‪ٞ‬تمركية كتبدأ عملية انتقاؿ البضائع كعوامل اإلنتاج إضافة إُف ٖتقيق درجة من توحيد كتنسيق‬
‫السياسات االقتصادية الوطنية كذلك للقضاء على التمييز الذم يرجع إُف االختالؼ يف تلك السياسات ْتيث‬
‫تشكل مرحلة متقدمة من اندماج األس واؽ‪ ،‬كتتحقق الوحدة االقتصادية عندما يتم توحيد نقدم بُت الدكؿ‬
‫األعضاء‪ ،‬أم عندما تستعمل ىذه األقطار عملة كاحدة تتقاسم مسؤكلية تسيَتىا‪.‬‬
‫‪ .5‬مرحلة االندماج التام‬
‫كتعترب أعلى ا‪١‬تراحل‪ ،‬إذ أنو إضافة إُف التحرير الكامل ‪ٟ‬تركات السلع كعوامل االنتاج بُت األقطار األطراؼ‬
‫ت تضمن ىذه ا‪١‬ترحلة كذلك توحيد السياسات االقتصادية كا‪١‬تالية كالنقدية كالضريبية كاالجتماعية بُت الدكؿ‬
‫ا‪١‬تند‪٣‬تة‪ ،‬كما تتضمن كذلك إقامة سلطة فوؽ كطنية تكوف قراراهتا ملزمة لكل الدكؿ األعضاء‪.‬‬
‫كيعترب االتحاد االقتصادي صورة أرقى من صور التكتل (التكامل) االقتصادم عن السوؽ ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬حيث‬
‫يتضمن كافة أكجو السوؽ ا‪١‬تشًتكة كما يتضمن أيضا توحيد ا‪١‬تؤسسات االقتصادية كتنسيق السياسات‬
‫‪1‬‬
‫االقتصادية كا‪١‬تالية كاالجتماعية فيما بُت كل الدكؿ األعضاء‪.‬‬

‫‪ 1‬عماد اللٌثً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.28-27‬‬

‫‪02‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المجمعات مقاربة فكرية ومنهجية‬

‫عرفت ظاىرة التجمع الصناعي تطورا كانتشارا كبَت يف ‪٥‬تتلف دكؿ العاَف كىذا نظرا للتطور التكنولوجي‪.‬‬
‫كبسبب أ‪٫‬تية ىذه الظاىرة عا‪ٞ‬تنا ا‪١‬توضوع من ‪٥‬تتلف جوانبو حيث سنحاكؿ من خالؿ ىذا ا‪١‬تبحث التطرؽ‬
‫‪١‬تفهوـ اجملمع‪ ،‬ا‪٠‬تصائص العامة للمجموعة إ‪٬‬تابياهتا‪ ،‬دكافع إنشاء اجملموعة كبنيتها‪ ،‬أشكاؿ ا‪١‬تسا‪٫‬تات داخل‬
‫اجملموعة كا‪١‬تزايا الضريبية ا‪١‬تمنوحة ‪٢‬تا‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفهوم المجموعة‬
‫بصفة عامة ٯتكن تعريف اجملموعة كالتاِف‪:‬‬
‫"اجملمع ىو اجملموعة ا‪١‬تكونة من الشركات ا‪١‬ترتبطة فيما بينها ماليا كاقتصاديا‪ ،‬التابعة لشركة توفر التوجيو‬
‫‪1‬‬
‫كالرقابة‪".‬‬
‫كما ٯتكن تعريف اجملمع على أنو‪٣" :‬تموعة تضم العديد من الشركات‪ ،‬لكل كاحدة منها شخصيتها القانونية‬
‫مرتبطة فيما بينها‪ .‬كتكوف ٖتت سيطرة الشركة األـ كاليت ٘تارس رقابة على اجملموعة كتعترب ىذه األخَتة صانعة‬
‫‪2‬‬
‫القرار‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كاجملمع ىو ‪٣‬تموعة من الشركات اليت‪:‬‬
‫‪ ‬لكل كاحدة منها شخصية قانونية مستقلة (كياهنا القانوين ا‪١‬تستقل)؛‬
‫‪ ‬تابعة لوحدة توجيو‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريف اجملموعة من الناحية االقتصادية‪ ،‬القانونية‪ ،‬احملاسبية‪ ،‬ا‪ٞ‬تبائية على النحو التاِف‪:‬‬
‫‪ .1‬من الناحية االقتصادية‬
‫اجملمع ىو اجملموعة ا‪١‬تكونة من عدة شركات مستقلة قانونيا‪ ،‬خاضعة لسيطرة نفس مركز صنع القرار‬
‫‪4‬‬
‫كالذم يسمى الشركة األـ‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريفها على أهنا‪٣ :‬تموعة من الشركات لكل كاحدة كياهنا القانوين ا‪٠‬تاص هبا‪ٗ ،‬تضع ٖتت‬
‫سيطرة الشركة األـ‪ .‬كتعترب ىذه األخَتة مركز لصنع القرار‪ .‬كتساىم ّتزء كبَت كمعترب يف كل شركة من شركات‬
‫‪5‬‬
‫اجملموعة كىذا ما ٯتكنها من إجراء رقابة فعالة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Khafrabi Med Zine, Comptabilité des Société, 3eme Edition, Berti, Alger, 2002, P103.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Georges Depallens, Jean- Pierre Jabard, Gestion Financiere de l'entreprise, 10eme Edition, Sirey, Paris,‬‬
‫‪1990, P513.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, Comptabilité et audit, Foucher, France, 2008, P168.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité & Audit, Berti, Alger,‬‬
‫‪2013, P182.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, Nathan, Paris, 2008, P220.‬‬

‫‪03‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .2‬من الناحية القانونية‬

‫حسب المادة ‪ 796‬من القانون التجاري لسنة ‪٬ 12007‬توز لشخصُت معنويُت أك أكثر أف‬
‫يؤسسوا فيما بينهم كتابيا‪ ،‬كلفًتة ‪٤‬تدكدة ٕتمعا لتطبيق الوسائل ا‪١‬تالءمة لتسهيل النشاط االقتصادم ألعضائها‬
‫أك تطويره كٖتسُت نتائج ىذا النشاط كتنميتو‪.‬‬
‫وتنص المادة ‪ 797‬من نفس القانون‪ :‬٭تدد عقد التجمعات تنظيم التجمع مع مراعاة أحكاـ ىذا القانوف‪.‬‬
‫كيتم إعداده كتابيا كينشر حسب الكيفيات احملددة عن طريق التنظيم‪.‬‬
‫كيتضمن ال سيما البيانات اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬اسم التجمع؛‬
‫اسم الشركة أك موضعها كالشكل القانوين كعنواف ا‪١‬تقر أك ا‪١‬تركز الرئيسي للشركة‪ ،‬كإذا اقتضى‬ ‫‪‬‬
‫األمر رقم تسجيل كل عضو من التجمع يف السجل التجارم؛‬
‫ا‪١‬تدة اليت أنشئ ألجلها التجمع؛‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬موضوع التجمع؛‬
‫‪ ‬عنواف مقر التجمع‪.‬‬
‫كما تنص المادة ‪ 798‬من نفس القانون‪٬ :‬تب أف ينص عقد التجمع كذلك على ما يأيت‪:‬‬
‫‪ ‬شركط قبوؿ األعضاء ا‪ٞ‬تدد كعز‪٢‬تم؛‬
‫‪ ‬صالحية ‪ٚ‬تعية أعضاء التجمع؛‬
‫‪ ‬كيفيات مراقبة التسيَت؛‬
‫‪ ‬كيفيات ا‪ٟ‬تل كالتصفية‪.‬‬
‫أما المادة ‪ 799‬مكرر فتنص على أن ‪ :‬التجمع يتمتع بالشخصية ا‪١‬تعنوية كباألىلية التامة ابتداء من تاريخ‬
‫تسجيلو يف السجل التجارم‪ .‬ك٭تدد العقد ا‪٠‬تاضع لإلشهار القانوين‪ ،‬شركط التجمع كموضوعو‪.‬‬

‫‪ .3‬من الناحية المحاسبية‬

‫حسب ا‪١‬تادة ‪ 1.132‬من ا‪ٞ‬تريدة الر‪ٝ‬تية العدد ‪ 19‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 25‬مارس ‪ 2009‬نصت على أنو‪:‬‬
‫"هتدؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تد‪٣‬تة إُف تقدًن ا‪١‬تمتلكات كالوضعية ا‪١‬تالية كالنتيجة ا‪٠‬تاصة ٔتجموعة الكيانات كما لو‬
‫تعلق األمر بكياف كاحد"‪.‬كما نصت ا‪١‬تادة ‪ 1.132‬من نفس ا‪١‬تصدر‪ " :‬كل كياف لو مقره أك نشاطو الرئيسي‬
‫يف اإلقليم الوطٍت كيراقب كياف أك عدة كيانات‪ ،‬يعد كينشر كل سنة الكشوؼ ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة للمجموع ا‪١‬تتألف‬
‫من ‪ٚ‬تيع تلك البيانات"‪.‬‬

‫‪ 1‬القانون التجاري‪ ،‬المرسوم التشرٌعً رقم ‪ 08-93‬المؤرخ فً ‪ 25‬أفرٌل ‪.1993‬‬

‫‪04‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .4‬من الناحية الجبائية‬

‫كفقا للمادة ‪ 138‬مكرر من قانوف الضرائب ا‪١‬تباشرة كالرسوـ ا‪١‬تماثلة لسنة ‪ 2012‬فالتجمع ىو‪ " :‬كل‬
‫كياف اقتصادم مكوف من شركتُت أك أكثر ذات أسهم مستقلة قانونيا‪ ،‬تدعى الواحدة منها الشركة األم‬
‫ٖتكم األخرل ا‪١‬تسماة األعضاء ٖتت تبعيتها بامتالكها ا‪١‬تباشر ل ػ ػ ػ ‪ %90‬أك أكثر من رأس ا‪١‬تاؿ االجتماعي‪،‬‬
‫كالذم ال يكوف رأس ا‪١‬تاؿ ‪٦‬تالكا كليا أك جزئيا من طرؼ ىذه الشركات أك نسبة ‪ %90‬أك أكثر من طرؼ‬
‫شركة أخرل ٯتكنها أخذ طابع الشركة األـ‪٦ .1‬تا يرحظ أف ىذا التعريف يشًتط يف اجملمعات للشركات‬
‫ا‪ٞ‬تزائرية‪ ،‬أف تكوف شركات ذات أسهم حيث ٯتتلك رأ‪ٝ‬تا‪٢‬تا من قبل الشركة األـ على األقل بنسبة ‪%90‬‬
‫بطريقة مباشرة فهي بذلك تعتبر شركات فرعية وليس شركات مساىمة‪ ،‬كما ال يجب أن تملك شركة‬
‫أخرى ىذه الشركات بصفتها شركة أم‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق ٯتكن استخالص أف اجملموعة ىي‪:‬‬
‫‪٣ ‬تموعة مرتبطة فيما بينها ماليا كاقتصاديا‪ ،‬تابعة لشركة توفر التوجيو كالرقابة كاليت تسمى الشركة األـ‪،‬‬
‫كتعترب ىذه األخَتة مركز لصنع القرار؛‬
‫‪ ‬لكل شركة من اجملموعة شخصيتها القانونية ا‪١‬تستقلة؛‬
‫‪ ‬هتدؼ إُف تقدًن ا‪١‬تمتلكات كالوضعية ا‪١‬تالية كالنتيجة ا‪٠‬تاصة ٔتجموعة الشركات (الكيانات) كما لو‬
‫تعلق األمر بكياف كاحد؛‬
‫‪ ‬كل كياف لو مقره أك نشاطو الرئيسي يف االقليم الوطٍت؛‬
‫‪ ‬يعد كينشر كل سنة الكشوؼ ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة للمجموع ا‪١‬تتألف من ‪ٚ‬تيع تلك البيانات‪.‬‬
‫كتبدك أ‪٫‬تية االندماج يف‪:‬‬
‫‪ ‬توفَت رؤكس األمواؿ؛‬
‫‪ ‬توحيد االدارات كالتفكَت يؤدم إُف توفَت ا‪ٞ‬تهود كتوحيدىا؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تد من ا‪١‬تنافسة؛‬
‫‪ ‬فتح أسواؽ جديدة؛‬
‫‪ ‬توفَت األيدم العاملة ا‪١‬تاىرة يؤدم إُف جودة اإلنتاج كخفض النفقات؛‬
‫‪ ‬يعترب االندماج سبيال للخالص من االفالس؛‬
‫‪ ‬تقوية اقتصاد الدكلة كزيادة رؤكس األمواؿ اليت تؤدم إُف احملافظة على األسواؽ الداخلية كا‪٠‬تارجية‬
‫للدكلة كفتح أسواؽ جديدة‪.‬‬

‫)‪(1‬‬
‫‪Recueil des circulaires fiscales de l’année1997, Article 138 bis de CIDTA, institué par l’article 14 de la‬‬
‫‪loi de finance pour 1997.1‬‬

‫‪05‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫من خالؿ كل التعاريف السابقة‪ ،‬ٯتكن استخالص تعريف شامل جملمع الشركات حيث‪ :‬يعرؼ ‪٣‬تمع‬
‫الشركات على أنو ‪٣‬تموعة من الشركات التابعة ماليا كاقتصاديا لشركة مسيطرة تدعى الشركة األـ‪ ،‬ىذه األخَتة‬
‫تضمن إدارة كمراقبة ىذه اجملموعة من الشركات كذلك بطريقة قانونية‪ ،‬حيث امتالكها لرأ‪ٝ‬تاؿ االجتماعي ‪٢‬تذه‬
‫الشركات التابعة بنسبة تًتاكح بُت ‪ %50‬ك ‪ %95‬على األقل بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة ٯتنحها ا‪ٟ‬تق يف‬
‫‪٦‬تارسة الرقابة عليها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الخصائص العامة للمجموعة وإيجابياتها‬

‫تتميز اجملموعة ٔتجموعة من ا‪٠‬تصائص كاإل‪٬‬تابيات نذكر منها‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الخصائص العامة للمجموعة‬

‫‪1‬‬
‫تكمن ا‪٠‬تصائص العامة للمجموعة يف‪:‬‬
‫‪ ‬تتميز اجملموعة باالستقاللية القانونية للشركات ا‪١‬تكونة ‪٢‬تا‪ ،‬كيعترب مبدأ االستقالؿ القانوين عامل من‬
‫عوامل مركنة ىياكل اجملموعة اليت تسهل تنفيذ االسًتاتيجيات ا‪١‬تختلفة كاليت ا‪٢‬تدؼ منها‪ :‬الًتكيز‪،‬‬
‫التنويع‪ ،‬أك إعادة تنظيم أنشطة اجملموعة؛‬
‫‪ ‬ا‪٠‬تاصية الثانية ىي كجود كحد ة منشؤىا الشركة األـ كاليت تنتمي (خاضعة ‪٢‬تا) ‪٢‬تا شركات اجملموعة‬
‫األخرل‪ ،‬كجود سلطة اٗتاذ القرار ٯتكن أف تكوف مصدر صراع (توتر) بُت الشركة اليت ٘تارس سلطة‬
‫كالشركات اليت ٗتضع لتلك السلطة‪ .‬كلذلك ‪٬‬تب تنظيم تلك السلطة‪ .‬كينقسم ىذا التنظيم إُف‬
‫جانبُت ‪٫‬تا‪ :‬تعيُت جاؿ االختصاص بُت الشركة األـ كالشركات األخرل‪ ،‬كالتنظيم الرقايب من قبل‬
‫الشركة األـ إتاه الشركات األخرل؛‬
‫‪ٖ ‬تديد ‪٣‬تاالت االختصاص كاألداء بُت الشركة األـ كالشركات األخرل ٯتكن تركيز سلطة اٗتاذ القرار‬
‫داخل الشركة األـ أك ال مركزية السلطة كا‪١‬تسؤكليات داخل الشركات األخرل؛‬
‫‪ ‬بغض النظر عن تعريف ‪٣‬تاالت االختصاص‪ ،‬الشركة األـ ‪٬‬تب أف تنظم اختبارات ليس فقط للحكم‬
‫على نتائج الشركات التابعة‪ ،‬كلكن أيضا لضماف مطابقة القرارات ا‪١‬تتخذة من قبل الشركات التابعة‬
‫مع االسًتاتيجية العامة احملددة من قبل الشركة األـ للمجموعة بأكملها كىذا عند كجود الالمركزية‬
‫بالنسبة للمجاالت؛‬
‫‪ ‬ا‪٠‬تاصية األخَتة ىو أف كحدة القرار ‪٬‬تب أف هتدؼ يف ا‪١‬تقاـ األكؿ إُف تنفيذ اسًتاتيجية التنمية‬
‫‪ٞ‬تميع شركات اجملموعة‪ .‬أداء (قدرات) اجملموعة تعتمد إُف حد كبَت على انضماـ الشركات التابعة‬
‫بالنسبة لألىداؼ االسًتاتيجية ا‪١‬تشًتكة ككذا اندماجها يف عملية اٗتاذ القرار كا‪١‬تعلومات‪ ،‬فمن ىذا‬

‫‪1‬‬
‫‪Georges Depallens, op cit, P514-515.‬‬

‫‪06‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ا‪١‬تنطلق ٯتكن القوؿ بأف شركات اجملموعة ال ينبغي أف تكوف خاضعة لوحدة رقابة كلكن ‪٬‬تب أف‬
‫تشارؾ يف ثقافة مشًتكة‪.‬‬
‫كمن خالؿ ا‪٠‬تصائص العامة اليت ٘تيز اجملموعة‪٧ ،‬تد أهنا من ا‪١‬تفركض أف تتوفر فيها‪ :‬االستقاللية‬
‫القانونية للشركات ا‪١‬تكونة ‪٢‬تا‪ ،‬كما أهنا تكوف خاضعة أك منتمية للشركة األـ اليت تتخذ القرار‪ .‬كىنا ٯتكن أف‬
‫تكوف ىذه السلطة مركزية أك ال مركزية كىذا ‪١‬تطابقة القرارات ا‪١‬تتخذة من قبل الشركات التابعة مع االسًتاتيجية‬
‫العامة احملددة من قبل الشركة األـ للمجموعة بأكملها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬إيجابيات إنشاء المجموعة‬

‫‪1‬‬
‫تكمن إ‪٬‬تابيات إنشاء اجملموعة يف اآليت‪:‬‬
‫‪ ‬ضماف تطور النشاط على الصعيد العا‪١‬تي؛‬
‫‪ ‬ضماف تقسيم ا‪١‬تخاطر؛‬
‫‪ ‬ضماف عملية االقتناء كالتنازؿ عن بعض األنشطة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كىناؾ إ‪٬‬تابيات أخرل نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬تسهيل التحالف بُت ا‪١‬تؤسسات؛‬
‫‪ ‬الرقابة ا‪١‬ت ثلى لرؤكس األمواؿ‪ :‬تسمح قواعد األغلبية يف اٗتاذ القرارات ٔتمارسة كامل السلطة بدكف امتالؾ‬
‫كل األسهم؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تراقبة بأقل تكلفة‪ :‬رغم التوظيف القليل لألمواؿ ٯتكن مراقبة الشركات الفرعية بصفة غَت مباشرة عن‬
‫طريق امتالؾ الشركات اليت ٖتت سيطرهتا‪.‬‬
‫من خالؿ اال‪٬‬تابيات ا‪١‬ت وضحة فيما سبق نالحظ أف تكوين اجملموعة ىو بذاتو ا‪٬‬تابية كىذا نظرا لتوفر ىذا‬
‫األخَتة على مزايا عديدة مقارنة بالشركات الفردية نذكر منها‪ :‬االمتيازات الضريبية‪ ،‬تطوير النشاط دكليا‪،‬‬
‫تقسيم ا‪١‬تخاطر بُت شركات اجملموعة‪ ،‬رقابة رؤكس األمواؿ‪...‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬دوافع انشاء المجموعة وبنيتها‬
‫تكمن دكافع أنشاء كل ‪٣‬تموعة كبنيتها يف اآليت‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬دوافع إنشاء المجموعة‬

‫‪3‬‬
‫من دكافع إنشاء اجملموعة نذكر اآليت‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, Analyse Financière des Comptes Consolidés Normes IFRS , 2eme Edition,‬‬
‫‪DUNOD, Paris, 2009, P8 :12.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Jaques Richard et al, Analyse Financière et Gestion des Groupes , Economica, Paris, 2000, P15.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, op cit, P12-13.‬‬

‫‪07‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .1‬استراتيجية التركيز‬
‫لوحظ تقريبا يف ‪ٚ‬تيع القطاعات الصناعية كا‪٠‬تدمية‪ ،‬اسًتاتيجية الًتكيز كالذم ينتج منو العديد من ا‪١‬تزايا نذكر‬
‫منها‪:‬‬
‫‪ ‬إمكانية اإلنتاج بأقل تكلفة على نطاؽ كاسع؛‬
‫‪ ‬الرفع يف ا‪١‬تيزانيات ا‪١‬تخصصة للبحث كالتطوير كاإلشهار؛‬
‫‪ ‬القدرة على التفاكض مع الزبائن كا‪١‬توردين؛‬
‫‪ ‬تسهيل الدخوؿ إُف األسواؽ ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫‪ .2‬استراتيجية التوسع على الصعيد الدولي‬
‫ٯتكن جملمع شركات كطٍت (‪٤‬تلي) أف يتوسع على الصعيد العا‪١‬تي من خالؿ إنشاء أك ا‪ٟ‬تصوؿ على‬
‫شركات تابعة يف ا‪٠‬تارج كاليت ٘تارس نفس النشاط كتسمح ىذه االسًتاتيجية بالتوسع كالتطور على الصعيد‬
‫العا‪١‬تي‪.‬‬
‫‪ .3‬استراتيجية التكامل‬
‫٭تدث التكامل العمودم عندما يرغب ‪٣‬تمع الشركات بالسيطرة على ‪٥‬تتلف األنشطة لقطاع اقتصادم‬
‫معُت‪ .‬تالشت ىذه االسًتاتيجية بسبب ا‪١‬تنافسة فيستحيل على ا‪١‬تؤسسة أف تكوف ذات كفاءة يف كل مرحلة‬
‫من مراحل اإلنتاج باإلضافة إُف أنو ليس بالضركرة أف توفر ا‪١‬تؤسسة كسائل لتمويل االستثمارات الالزمة يف كل‬
‫مرحلة من مراحل اإلنتاج فا‪١‬تؤسسات ٘تيل إُف عكس ىذه االسًتاتيجية أال كىي الًتكيز على ما يعتربكنو‬
‫أعما‪٢‬تم األساسية‪.‬‬
‫‪ .4‬استراتيجية التكتل‬
‫التكتل ىو ٕتمع الشركات لكن يشرط أف ال تشًتؾ ىذه الكيانات على نفس النشاط فيما بينها‪ .‬ظهر‬
‫ىذا النوع من التكتالت يف األسواؽ ا‪١‬تالية كىذا يف الستينيات‪ .‬كمع مركر الزمن تالشت ىذه الفكرة كنقصت‬
‫ىذه التكتالت كمن بُت أكربىم كاليت ال تزاؿ إُف اآلف‪ General Electric :‬اليت تتواجد بأمريكا‪.‬‬
‫ٯتكن تلخيص أىم دكافع انشاء اجملموعة يف‪ :‬اسًتاتيجية الًتكيز أم الًتكيز على أكرب ا‪١‬تنتجات‬
‫كا‪٠‬تدمات أ‪٫‬تية‪ ،‬النشاط البيعي كاإلنتاجي‪ ،‬األسواؽ ا‪١‬تستهدفة‪ ،‬نقاط قوة اجملموعة كضعفها‪ ،‬معرفة ماذا تريد‬
‫كما ال تريد‪ ،...‬باإلضافة إُف اسًتاتيجية التوسع الدكِف كىذا من خالؿ حصوؿ على مؤسسات تابعة من‬
‫خارج الوطن سواء كانت ٘تارس نفس النشاط أك ال كٯتكن التوسع الدكِف من التوسع على الصعيد الوطٍت‬
‫كالدكِف‪ ،‬توحيد السياسات التجارية‪ ،‬تنقل ا‪١‬تنتجات كالوصوؿ إُف فضاء ٕتارم مفتوح‪ ،...‬كما ٯتكن إضافة‬
‫اسًتاتيجية التكامل كىذه االسًتاتيجية تالشت نظرا للمنافسة كتظهر ىذه االسًتاتيجية عندما ٖتاكؿ ‪٣‬تموعة‬
‫الشركات السيطرة على ‪٣‬تموعة من نشاطات قطاع صناعي معُت‪ ،‬كأخَتا اسًتاتيجية التكتل كتالشت كذلك‬
‫ىذا االسًتاتيجية‪ ،‬كا‪٢‬تدؼ من تطبيقها ىو ٕتميع شركات لكن ٗتتلف كل كاحدة منها يف نشاطها‪.‬‬

‫‪08‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫الفرع الثاني‪ :‬البنية واالرتباط القانوني للمجموعة‬

‫كل شركة ٘تلك شخصية ‪٦‬تيزة‪ ،‬تدير أنشطتها بصفة عامة ٖتت إشراؼ ك‪/‬أك سيطرة كاحدة منها‪،‬‬
‫كتكوف السيطرة تابعة إُف حد كبَت على ا‪ٟ‬تصة يف رأس ا‪١‬تاؿ للشركة التابعة أك حقوؽ ا‪١‬تلكية كىنا ‪٬‬تب التمييز‬
‫بُت‪ :‬اجملموعة كاليت ىي عبارة عن كياف اقتصادم كا‪١‬تؤسسات اليت تكوهنا (تكوف اجملموعة)‪ .‬كٯتكن تصنيفها‬
‫‪1‬‬
‫إُف‪:‬‬
‫‪ .1‬الشركة األم‬
‫‪2‬‬
‫ٯتكن التحدث عن الشركة األـ عندما يكوف الكياف يف ا‪ٟ‬تاالت التالية‪:‬‬
‫‪٘ ‬تتلك شركة أك ‪٣‬تموعة من الشركات التابعة؛‬
‫‪٘ ‬تارس رقابة على مشركع مشًتؾ؛‬
‫‪٘ ‬تتلك حصص يف شركات زميلة (مؤسسات مشاركة)‪.‬‬
‫كىي الشركة اليت تقوـ ٔتراقبة عدة شركات فرعية أخرل‪.‬‬
‫‪ .2‬الشركة التابعة‬
‫ىي عبارة عن شركة تسيطر عليها شركة أخرل (تعرؼ بالشركة القابضة أك الشركة األـ)‪.‬‬
‫كتعرؼ الشركة القابضة كفق ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف ‪ 27‬على أهنا‪ :‬عبارة عن شركة ٘تتلك شركة تابعة أك أكثر‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كتعرؼ الشركة التابعة على أهنا‪ :‬شركة مراقبة من طرؼ شركة أخرل تسمى الشركة األـ‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫كىي الكيانات اليت من خال‪٢‬تا ٘تارس الشركة األـ رقابة‪.‬‬
‫كتعرؼ الرقابة على أهنا‪ :‬القدرة على التحكم يف السياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية للمؤسسة من أجل ا‪ٟ‬تصوؿ على‬
‫‪5‬‬
‫منافع من أنشطتها‪.‬‬
‫‪ .3‬المشروع المشترك‬
‫‪6‬‬
‫كىو اتفاؽ تعاقدم يقوـ ٔتوجبو طرفاف أك أكثر ٔتمارسة نشاط اقتصادم خاضع لرقابة كسيطرة مشًتكة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Benaibouche Mohand Cid, Comptabilité des sociétés, Tome 2, 2 eme Edition, Office des publications‬‬
‫‪universitaires, Alger, 2009, P80.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Anne le Manh, Catherine Maillet, Le Meilleur des Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, 4 eme‬‬
‫‪Edition, Foucher, Paris, 2010, P158.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Catherine Maillet-Baudriet, Anne le Manh, Les Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, 5eme‬‬
‫‪Edition, Foucher, France, 2007, P250.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Anne le Manh, Catherine Maillet, Le Meilleur des Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, op cit,‬‬
‫‪P158.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Ibid.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Ibid.‬‬

‫‪09‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .4‬المؤسسات المشاركة‬
‫ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تشاركة ىي مؤسسة ٘تارس فيها ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تد‪٣‬تة نفوذا ملحوظا‪ ،‬كىي ليست ٔتؤسسة فرعية‬
‫‪1‬‬
‫كال ٔتؤسسة أنشأت يف إطار عمليات ٘تت بصورة مشًتكة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كالنفوذ ا‪١‬تلحوظ يفًتض كجوده يف ا‪ٟ‬تاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تيازة ا‪١‬تباشرة أك غَت ا‪١‬تباشرة ؿ ‪ %20‬أك أكثر من حقوؽ التصويت؛‬
‫‪ ‬التمثيل يف األجهزة ا‪١‬تسَتة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تشاركة يف عملية إعداد السياسات االسًتاتيجية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعامالت التجارية ذات األ‪٫‬تية البالغة‪ ،‬كتبادؿ إعالمي تقٍت أساسي أك تبادؿ إطارات كمسَتين‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق توضح‪ ،‬لنا أف ا‪ٟ‬تاالت ا‪١‬تمكنة لبنية اجملموعة ىي ‪ :‬شركة أـ أك شركة قابضة باإلضافة إُف‬
‫شركات تابعة‪ ،‬ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ كا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشاركة ك‪ٝ‬تكن توضيح الفرؽ بينهم يف اآليت‪ :‬الشركة األـ ىي‬
‫الشركة ا‪١‬تراقبة للمشركع ا‪١‬تشًتؾ كا‪١‬تالكة للشركات التابعة ك٘تلك حصص يف ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشاركة‪ ،‬أما الشركات‬
‫التابعة فهي تكوف ٖتت سيطرة الشركة األـ أك الشركة القابضة‪ ،‬ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ىو اتفاؽ بُت كيانُت ‪١‬تمارسة‬
‫نشاط معُت كتكوف الرقابة مشًتكة بينهم‪ ،‬أما ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشاركة تتكوف يف حالة حيازة ‪ 20‬فما فوؽ‬
‫‪ٟ‬تقوؽ التصويت‪.‬‬
‫كالشكل ا‪١‬تواِف يوضح ا‪ٟ‬تاالت ا‪١‬تمكنة لتجمع الشركات‪.‬‬
‫شكل ‪ :01‬الحاالت الممكنة لمجمع الشركات‬

‫‪Source : F.Makhlouf, Comptabilité des sociétés Selon le nouveau SCF, Page Bleues,‬‬
‫‪Algérie, 2011, P248.‬‬

‫‪ 1‬لخضر عالوي‪ ،‬نظام المحاسبة المالٌة‪ ،Page Bleues ،‬الجزائر‪ ،2011 ،‬ص ‪.123‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المطلب الرابع‪ :‬أشكال المساىمات داخل المجموعة‬

‫ىناؾ أنواع عديدة من ا‪١‬تسا‪٫‬تات داخل اجملموعة ككذا يفرض عليها مزايا ضريبية سيتم تلخيصها يف األيت‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬االعتراف بالمجموعة‬

‫قد ٗتتلف تشكيلة اجملموعة من فًتة إُف أخرل كفقا لالسًتاتيجية ا‪١‬تعتمدة (ا‪١‬تنتهجة) من قبل الشركة‬
‫األـ‪ ،‬كحىت كإف كانت االسًتاتيجية ىي العنصر الرئيسي يف البداية إال أف العالقة ا‪١‬تالية تصبح أكثر أ‪٫‬تية‬
‫عندما يتم ىيكلة الشركات يف اجملموعة‪٦ .‬تا دفع بعض الكتاب لتعريف اجملموعة على أهنا نظاـ ىرمي من‬
‫العالقات ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫با‪١‬تقارنة مع بعض الدكؿ‪ ،‬ففرنسا تأخرت يف إنشاء اجملمعات فكاف أكؿ ظهور ‪٢‬تا سنة ‪ ،1966‬أما‬
‫الواليات ا‪١‬تتحدة األمريكية ظهرت فيها التجمعات ألكؿ مرة سنة ‪ ،1898‬أما أ‪١‬تانيا فكاف سنة ‪ 1923‬بعد‬
‫التضخم الكب َت الذم حدث كمت نشر قوانُت التجمع ألكؿ مرة سنة ‪ 1905‬يف إ‪٧‬تلًتا كسنة ‪ 1930‬يف أ‪١‬تانيا‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫كيف سنة ‪ 1983‬أصدرت فرنسا ألكؿ مرة تعريف قانوين للمجموعة كظهرت ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أشكال المساىمات داخل المجموعة‬

‫ٯتكن أف ‪٪‬تيز ‪ٜ‬تسة أشكاؿ رئيسية من ا‪١‬تسا‪٫‬تات داخل اجملموعة‬
‫‪ .1‬المساىمة المباشرة‬
‫تكوف ا‪١‬تسا‪٫‬تة مباشرة يف حالة امتالؾ الشركة األـ بطريقة مباشرة أسهم شركة معينة‪ .‬كمنو فنسبة حقوؽ‬
‫‪2‬‬
‫التصويت تكوف مساكية لنسبة حقوؽ التصويت ا‪١‬تمتلكة بصفة مباشرة من الشركة األـ‪.‬‬
‫شكل ‪ :02‬المساىمة المباشرة‬

‫& ‪Source :Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P183.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, op cit, P220-221.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, op cit, P29.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .2‬المساىمة غير المباشرة‬

‫تكوف ا‪١‬تسا‪٫‬تة غَت مباشرة عندما تراقب الشركة األـ أك ٘تارس تأثَت ملموس على شركة كىذا من خالؿ‬
‫‪1‬‬
‫كسيط أال كىو الشركة التابعة (الشركة الفرعية) كاليت ٘تتلك فيها الشركة األـ أكثر من ‪ %50‬من رأ‪ٝ‬تا‪٢‬تا‪.‬‬
‫كالشكل ا‪١‬تواِف يوضخ ذلك‪:‬‬
‫شكل ‪ :03‬المساىمة غير المباشرة‬

‫& ‪Source :Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P183.‬‬
‫مالحظة‪ :‬يشًتط أف تكوف ا‪١‬تسا‪٫‬تة ا‪١‬تباشرة أكرب من ‪ %50‬لكي ٯتكن للشركة ‪٦ M‬تارسة رقابة أك تأثَت على‬
‫الشركة ‪.F2‬‬
‫‪ .3‬المساىمة المتعددة (مباشرة وغير مباشرة)‬
‫كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة تكوف مسا‪٫‬تة الشركة األـ متعددة أم تساىم يف الشركة ‪ F1‬ك ‪( F2‬مسا‪٫‬تة مباشرة)‬
‫كٯتكن أف تساىم ‪ F1‬يف ‪ F2‬كهبذا تكوف الشركة األـ قد سا‪٫‬تت بطريقة مباشرة يف ‪ F1‬كبطريقة غَت مباشرة‬
‫يف ‪.F2‬‬
‫شكل ‪ :04‬مساىمة متعددة‬
‫‪M‬‬

‫‪F1‬‬ ‫‪F2‬‬
‫& ‪Source :Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P183.‬‬
‫مالحظة‪ :‬لكي تتمكن الشركة ‪ M‬من مراقبة بطريقة غَت مباشرة للشركة ‪٬ F2‬تب أف تكوف مسا‪٫‬تتها يف ‪F1‬‬
‫أكرب من ‪.%50‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, op cit, P29.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .4‬المساىمة المتبادلة‬
‫يف ىذه ا‪ٟ‬تالة ‪٧‬تد أف الشركة ‪٘ M‬تلك أسهم يف الشركة ‪ F1‬كىذه األخَتة ٘تلك أسهم يف الشركة ‪M‬‬
‫كبالتاِف فهناؾ تبادؿ يف ا‪١‬تسا‪٫‬تات‪.‬‬
‫شكل ‪ :05‬مساىمة متبادلة‬

‫‪M‬‬ ‫‪1F‬‬
‫& ‪Source :Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P184.‬‬
‫‪ .5‬المساىمة الدائرية‬
‫كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة الشركة ‪٘ M‬تتلك أسهم يف الشركة ‪ F1‬كىذه الشركة بدكرىا ٘تتلك أسهم يف الشركة‬
‫‪ F2‬يف حُت ىذه األخَتة أيضا ٘تتلك أسهم يف الشركة ‪.M‬‬
‫شكل ‪ :06‬مساىمة دائرية‬

‫‪M‬‬

‫‪F1‬‬ ‫‪F2‬‬
‫& ‪Source :Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P184.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق نالحظ‪ ،‬أف ىناؾ ‪ٜ‬تسة أشكاؿ للمسا‪٫‬تات داخل اجملموعة‪ ،‬ا‪١‬تسا‪٫‬تة ا‪١‬تباشرة كىي‬
‫امتالؾ شركة ألسهم أخرل بطريقة مباشرة كىنا نالحظ أف حقوؽ التصويت تساكم حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬أما‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة غَت ا‪١‬تباشرة ٖتدث عندما تكوف الشركة التابعة كسيط بُت الشركة األـ كالشركة األخرل لكن يشًتط‬
‫امتالؾ الشركة األـ ‪ 50‬أك أكثر من رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة التابعة (اليت تكوف ا‪١‬تسا‪٫‬تة فيها مباشرة)‪ ،‬باإلضافة إُف‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة ا‪١‬تتعددة (‪٥‬تتلطة أم مباشرة كغَت مباشرة) كتكوف مسا‪٫‬تة الشركة األـ ىنا مباشرة كغَت مباشرة‪ ،‬كٯتكن‬
‫إضافة ا‪١‬تسا‪٫‬تة ا‪١‬تتبادلة أم تكوف شركة ٘تلك أسهم يف شركة أخرل كىذه األخَتة ٘تلك أسهم يف الشركة‬
‫األكُف‪ ،‬كأخَتا ا‪١‬تسا‪٫‬تة الدائري ة حيث يكوف شكل ا‪١‬تسا‪٫‬تة دائرم أم الشركة األكُف تساىم يف الشركة الثانية‬
‫كالثانية تساىم يف اليت تليها ‪.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المبحث الثالث‪ :‬الحسابات الموحدة‬

‫إف ظهور اجملموعة أدت إُف توحيد حساباهتا حيث ظهرت ىذه األخَتة ألكؿ مرة يف الواليات ا‪١‬تتحدة‬
‫األمريكية سنة ‪ 1892‬كتعترب ىذه العملية ضركرية بالنسبة لكل الشركات القابضة ا‪١‬تدرجة يف البورصة كىذا‬
‫من أجل إعطاء صورة صادقة كمعربة عن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬لمحة تاريخية عن الحسابات الموحدة‬
‫تعترب عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات حديثة النشأة حيث ظهرت ألكؿ مرة يف الواليات ا‪١‬تتحدة األمريكية‬
‫‪1‬‬
‫كفيما يلي تطور توحيد ا‪ٟ‬تسابات يف بعض الدكؿ‪:‬‬
‫‪ .1‬الواليات المتحدة األمريكية‬
‫سنة ‪ :1892‬نشر ألكؿ مرة ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة (‪٣‬تموعة ‪)National Lead‬؛‬
‫‪ :1905‬ا‪١‬تؤ٘تر الدكِف حوؿ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحد؛‬
‫‪ :1910‬ظهور القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف التقارير السنوية؛‬
‫‪ :1934‬إلزاـ نشر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف التقارير السنوية؛‬
‫‪ :1959‬معايَت حوؿ القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة (بياف للبحوث احملاسبية ‪)ARB 51‬؛‬
‫‪ :1971‬معايَت حوؿ كيفية التطبيق (مبادئ ‪٣‬تلس احملاسبة ‪.)APB 18‬‬
‫‪ .2‬بريطانيا‬
‫سنة ‪ :1922‬نشر أكؿ مرة القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ :1944‬صدكر أكؿ معيار للحسابات ا‪١‬توحدة ‪SSAP 14‬؛‬
‫‪ :1948‬أصدرت إلزامية نشر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬ألمانيا‬
‫سنة ‪ :1965‬إلزاـ شركات األمواؿ بتوحيد حساباهتا (نشر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة)؛‬
‫‪ :1969‬إلزاـ الشركات ذات ا‪١‬تسؤكليات احملدكدة بتوحيد حساباهتا‪.‬‬
‫‪ .4‬فرنسا‬
‫سنة ‪ :1966‬نشر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ألكؿ مرة؛‬
‫‪ :1968‬صدكر أكؿ معيار للحسابات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ :1978‬تقرير ‪١‬تشركع اجمللس الوطٍت للمحاسبة حوؿ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ : 1985‬نشر القانوف ا‪٠‬تاص بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات (إلزامية نشر ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة بالنسبة للمجموعات غَت‬
‫ا‪١‬تدرجة يف البورصة)؛‬

‫‪1‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Pratique des comptes consolidés, 5 eme Edition, Dunod, 2008, Paris, P1-2.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ :1998‬بالغ (أمر) رقم ‪ 10.98‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪17‬ديسمرب ‪ 1998‬حوؿ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة؛‬

‫‪ :1999‬القانوف ‪ 02.99‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 29‬أفريل ‪.1999‬‬
‫‪ .5‬أوروبا‬
‫سنة ‪ :1983‬تبٍت التعليمة السابعة حوؿ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ : 2002‬تبٍت مرجعية ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية بالنسبة للشركات ا‪١‬تدرجة يف البورصة بشرط أف يتم تطبيقها يف‬
‫جانفي ‪ 2005‬كا‪١‬تعايَت ا‪٠‬تاصة بعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات ىي‪ :‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم‪،21 ،14 ،01( :‬‬
‫‪ )31 ،28 ،27‬كمعيار التقارير ا‪١‬تالية رقم (‪.)03 ،01‬‬
‫كفيما ٮتص الجزائر فقد نشر قرار ‪ 9‬أكتوبر ‪ 1999‬الذم ٭تدد كيفية إعداد كنشر ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق ٯت كن اعتبار أمريكا الرائدة (أكؿ دكلة) يف تطبيق كتبٍت عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات حيث نشرت ألكؿ‬
‫مرة ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة سنة ‪ 1892‬كاصبحت الزامية سنة ‪ ،1922‬مث بريطانيا سنة ‪ 1922‬كاليت ألزمت‬
‫الشركات سنة ‪ 1948‬بنشر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كتعترب أكؿ دكلة يف أركبا اليت طبقة ىذه العملية لتليها كل‬
‫من فرنسا كأ‪١‬تانيا سنة ‪ 1965‬ك ‪ 1966‬على التواِف كيف سنة ‪ 1983‬صدرت التعليمة األكركبية السابعة‬
‫ا‪٠‬تاصة با‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ .‬أما ا‪ٞ‬تزائر فكانت من الدكؿ اليت تأخرت يف اصدارىا كتطبيقها ‪٢‬تذه العملية‬
‫كصدر القانوف ا‪٠‬تاص هبا سنة ‪ 1999‬الذم ألزـ الشركات ا‪ٞ‬تزائرية اليت تدخل يف إطار التوحيد بنشر قوائمها‬
‫ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ماىية الحسابات الموحدة‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف الحسابات الموحدة‬

‫ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ىي ‪٣‬تموعة من الطرؽ اليت ٘تكن من التنسيق بُت ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية الشاملة‬
‫‪1‬‬
‫للمجموعة مع ‪٥‬تتلف كياناهتا (فركعها)‪.‬‬
‫توحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪٢‬تا مفهوـ خاص ْتيث أهنا تسمح للمجموعة بتقدًن قوائم للمسا‪٫‬تُت صادقة كمعربة‬
‫‪2‬‬
‫عن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية كىذا باستنادىا لبيانات مالية متكاملة‪.‬‬
‫كتوحيد ا‪ٟ‬تسابات ىو‪ :‬توفَت للمعلومات حوؿ الوضعية أك ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬تالية كاالقتصادية للكيانات التابعة‬
‫للشركة األـ باإلضافة للشركات اليت تسيطر عليها أك اليت ٘تارس عليها تأثَت ملموس بغض النظر عن الشخصية‬
‫‪3‬‬
‫القانونية لكل ىذه الشركات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Eric tort, L’essentiel de la Consolidation des Comptes, Gualino, Paris, 2011, P13.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Stphane Mercier, La consolidation, 3eme Edition, Edipro, Belgique, 2013, P09.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Khafrabi Med Zine, op cit, P105.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫كفقا لنص ا‪ٞ‬تريدة الر‪ٝ‬تية رقم ‪ 19‬الصادرة يف ‪ 25‬مارس ‪ :2009‬هتدؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تد‪٣‬تة إُف تقدًن‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تمتلكات كالوضعية ا‪١‬تالية كالنتيجة ا‪٠‬تاصة ٔتجموعة الكيانات كما لو تعلق األمر بكياف كحيد‪.‬‬
‫كتسمح عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات بوصف حالة كالعمليات اليت قامت هبا ‪٣‬تموعة الشركات‪ ،‬كىذا لتوفَت‬
‫معلومات صادقة معربة عن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية كىذا من خالؿ نشر قوائم اجملمع تكوف مطابقة لتلك اليت نشرت‬
‫‪2‬‬
‫من قبل الشركات نفسها كما لو أهنا كانت شركة كاحدة‪.‬‬
‫كتوحيد ا‪ٟ‬تسابات ىو القياـ بإعداد حسابات كاحدة جملموعة لكي تعرب عن الواقع االقتصادم كهتدؼ‬
‫ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة إُف تقدًن األصوؿ‪ ،‬الوضعية ا‪١‬تالية‪ ،‬نتيجة الشركات‪ ،‬ا‪١‬تدرجة يف اجملموعة كما لو كانت‬
‫‪3‬‬
‫شركة كاحدة كالسبب كراء ذلك ىو‪:‬‬
‫‪ ‬يعكس نشاط الشركة كالشركات التابعة؛‬
‫‪ ‬تقدًن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية للشركة؛‬
‫‪ ‬إعطاء الصورة االقتصادية ا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة؛‬
‫‪ ‬توفَت أداة تسيَت للكياف االقتصادم‪.‬‬
‫كمن خالؿ التعاريف السابقة ٯتكن استنتاج التعريف ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫توحيد ا‪ٟ‬تسابات ىي تقنية ‪٤‬تاسبية يتم االعتماد فيها على ‪٣‬تموعة من الطرؽ احملاسبية كاليت تسمح‬
‫بالتنسيق بُت ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية للمجموعة كاليت بدكرىا تقدـ يف شكل قوائم مالية صادقة كمعربة عن الوضعية‬
‫ا‪١‬تالية كاالقتصادية ا‪ٟ‬تقيقية كالنتيجة ا‪٠‬تاصة ٔتجموعة الكيانات كما لو تعلق األمر بكياف كحيد كىذا بغض‬
‫النظر عن الشخصية القانونية لكل كياف‪.‬‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر فً ‪ 25‬مارس ‪ ،2009‬الجزائر‪ ،‬ص ‪.15‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Khafrabi Med Zine, op cit, P105.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Evelyne Gurfein, Consolidation IAS/IFRS et conversion monétaire, Eyrolles, Paris, 2007, P XV‬‬

‫‪26‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫الفرع الثاني‪ :‬األشكال المتعارف عليها لالندماج‬

‫شكل رقم ‪ :07‬أنواع االندماج‬

‫أشكاؿ اإلندماج‬

‫الناحية القانونية‬ ‫الناحية االقتصادية‬

‫السيطرة‬ ‫االٖتاد‬ ‫االندماج‬ ‫االندماج ا‪١‬تختلط‬ ‫االندماج الرأسي‬ ‫االندماج األفقي‬

‫المصدر‪ :‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬احملاسبة ا‪١‬تتقدمة‪ ،‬ط ‪ ،1‬دار كائل للنشر‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪، 2009 ،‬‬
‫ص‪.19‬‬
‫‪1‬‬
‫كٯتكن توضيح عناصر االندماج من الناحية االقتصادية يف اآليت‪:‬‬
‫االندماج األفقي‪ :‬يتحقق ىذا النوع من االندماج عندما يتشابو نشاط الشركة الدا‪٣‬تة مع نشاط الشركة‬
‫ا‪١‬تند‪٣‬تة كذلك كأف تندمج معا شركتاف متخصصتاف يف صناعة السيارات‪.‬‬
‫االندماج الرأسي‪ :‬كيتحقق ىذا النوع عندما يكوف نشاط الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة مكمال لنشاط الشركة الدا‪٣‬تة‪ ،‬كأف‬
‫تقوـ شركة بتصنيع إطارات السيارات مثال باالندماج مع شركة أخرل متخصصة بزراعة ا‪١‬تطاط الذم تصنع منو‬
‫إطارات السيارات‪.‬‬
‫االندماج المختلط‪ :‬كيتم ىذا النوع من االندماج بُت الشركات اليت تتباين كتتنوع أنشطتها كأف تقوـ شركة‬
‫بتصنيع السيارات باالندماج مع شركة أخرل ‪٥‬تتصة يف تصنيع األجهزة الكهربائية‪.‬‬
‫المخاطر‪ :‬ىي عدـ التأكد بشأف التدفقات النقدية ا‪١‬تستقبلية كٯتكن القوؿ بصفة عامة بأف ا‪١‬تنشأة تفضل‬
‫‪2‬‬
‫التدفقات النقدية ا‪١‬تؤكدة على التدفقات النقدية غَت ا‪١‬تؤكدة‪ ،‬كذلك يف حالة تساكم قيمة ىذه التدفقات‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريف ا‪١‬تخاطرة على أهنا‪ :‬إف ا‪١‬تخاطرة ألصل من األصوؿ ٯتكن تعريفها بدرجة االختالفات‬
‫ا‪١‬تتوقعة يف العائد من ذلك األصل‪ ،‬فا‪١‬تخاطرة ترتبط ارتباطا كثيقا بالتغيَت يف العائد (يف التدفقات) ككلما زاد‬
‫‪3‬‬
‫التغَت يف التدفقات ا‪١‬تتوقعة يف استثمار معُت زادت ‪٥‬تاطرة االستثمار‪.‬‬

‫‪ 1‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬المحاسبة المتقدمة‪ ،‬ط ‪ ،1‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص‪.20‬‬
‫‪ 2‬منٌر إبراهٌم هندي‪ ،‬اإلدارة المالٌة مدخل تحلٌلً معاصر‪ ،‬ط‪ ،4‬مركز الدلتا للطباعة‪ ،‬االسكندرٌة‪ ،1999 ،‬ص‪.13‬‬
‫‪3‬‬
‫سٌد الهواري‪ ،‬اإلدارة المالٌة منهج اتخاذ قرارات‪ :‬ط‪ ،6‬مكتبة عٌن الشمس والمكتبات الكبرى بمصر والعالم العربً‪ ،‬مصر‪،1996 ،‬‬
‫ص‪.97-96‬‬

‫‪27‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المطلب الثالث‪ :‬اإلطار القانوني لتوحيد الحسابات‬

‫نشرت ا‪ٞ‬تزائر يف ‪ 9‬أكتوبر ‪ 1999‬قرار ٭تدد كيفية إعداد كنشر ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ .‬كيف سنة ‪1996‬‬
‫فرض القانوف التجارم على ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تدرجة يف البورصة تقدًن القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة (توحيد حسابات‬
‫الشركات الداخلة يف اجملموعة)‪.‬‬
‫‪ .1‬القانون التجاري (األمر رقم ‪ 27.96‬الصادر في ‪ 9‬ديسمبر ‪)1996‬‬
‫مت تعديل القانوف التجارم سنة ‪ 1996‬الذم أكجب عرض كنشر ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة بالنسبة لبعض‬
‫ا‪١‬تؤسسات التجارية كا‪١‬تؤسسات الوطنية (العمومية) كىذا يف كل من ا‪١‬تادة ‪ 731 ،730 ،729‬من نفس‬
‫األمر (‪ )27.96‬ككفقا للمادة ‪ 732‬من القانوف التجارم‪.‬‬
‫كتنص ا‪١‬تادة ‪731‬من القانوف التجارم انو ‪٬‬تب على ا‪١‬تؤسسات التجارية إعداد كنشر كل سنة بناء‬
‫على طلب من ‪٣‬تلس اإلدارة أك ا‪١‬تديرين حسب ا‪ٟ‬تالة‪ ،‬قوائم موحدة‪ ،‬ككذا تقرير للنشر ا‪٠‬تاص باجملمع‪،‬‬
‫كأف القوائم ا‪١‬توحدة ‪٬‬تب أف تعطي صورة صادقة للكياف‪ ،‬ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬تالية كنتيجة ‪ٚ‬تيع الشركات الداخلة يف‬
‫‪1‬‬
‫اجملموعة‪.‬‬
‫‪ .2‬القرارات الوزارية الصادرة في ‪ 9‬أكتوبر ‪1999‬‬
‫كحسب ىذا القرار فهو ٭تدد القواعد كاإلجراءات (الطرؽ) ا‪١‬تتعلقة بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات كاليت ‪٬‬تب‬
‫تطبيقها من قبل الشركات التجارية كا‪١‬تؤسسات العمومية اليت ٗتضع ‪١‬تتطلبات إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫كمت تطبيق األحكاـ الواردة يف ىذه األكامر ابتداءا من ‪ 1‬جانفي ‪ 2000‬كما جاءت أحكاـ تكميلية‬
‫‪2‬‬
‫للقرارات الوزارية الصادرة يف ‪ 9‬أكتوبر ‪ 1999‬بشأف قواعد اندماج الشركات داخل القطاع العاـ‪.‬‬
‫‪ .3‬التعليمة األوروبية السابعة‬
‫التعليمة السابعة الصادرة يف ‪ 13‬جواف ‪ 1983‬ىي القاعدة األساسية لإلطار القانوين كالتنظيمي‬
‫‪3‬‬
‫لتوحيد ا‪ٟ‬تسابات على ا‪١‬تستول األكركيب ك‪٧‬تد يف ىذه التعليمة تعريف اجملمع من الناحية األفقية كالعمودية‪.‬‬

‫‪ .4‬المعايير المحاسبية الدولية‬

‫كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية فقد اشًتطت تقدًن حسابات موحدة بالنسبة للمؤسسات الداخلة يف‬
‫إطار عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات (التجمع)‪.‬‬
‫كبالنسبة للمجمعات ا‪ٞ‬تزائرية‪ ،‬فتم تطبيق القوانُت ابتداء من ‪ 2010‬كالذم اقتضى ذلك تقدًن قوائم‬
‫‪ 2009‬كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية كىذا إلجراء ا‪١‬تقارنة بُت الدكرتُت‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P185.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P186.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, op cit, P221.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ك‪٦‬تا سبق نالحظ أف التعليمة األكركبية السابعة الصادرة سنة ‪ 1983‬اليت تعترب ٔتثابة اإلطار القانوين‬
‫كالتنظيمي لعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات يف أكركبا‪ ،‬كدكليا أصدرت ‪ٞ‬تنة ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪٣‬تموعة من ا‪١‬تعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية ا‪١‬تتعلقة بعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات نذكر منها كل من ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪،27 ،22‬‬
‫‪ 31 ،28‬كبعد اصالح ‪ٞ‬تنة ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية كإعادة ىيكلتها سنة ‪ 2001‬لتصبح ‪٣‬تلس ا‪١‬تعايَت‬
‫احملاسبة الدكِف مت اصدار معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬ا‪٠‬تاص هبذه العملية‪ ،‬كفيما ٮتص ا‪ٞ‬تزائر فتم اصدرا‬
‫كل من األمر رقم ‪ 27-96‬الصادر يف ‪ 9‬ديسمرب ‪ 1996‬الذم ألزـ الشركات ا‪١‬تد‪٣‬تة يف البورصة بتقدًن‬
‫قوائمها ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ليليها القرار الوزارم الصادر يف ‪ 9‬أكتوبر ‪ 1999‬الذم حدد قواعد كإجراءات ا‪١‬تتعلقة‬
‫بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات كاليت فرضها على كل الشركات اليت تكوف اجملموعة‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬األنواع المختلفة للرقابة‬

‫ٯتكن أف ‪٪‬تيز ‪ 3‬أنواع للرقابة كتكمن يف‪:‬‬
‫‪ .1‬الرقابة الشاملة (السيطرة المنفردة)‬
‫‪1‬‬
‫كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬يفًتض كجود سيطرة إذا كانت‪:‬‬
‫الشركة القابضة ٘تتلك بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة (من خالؿ شركات تابعة) أكثر من نصف عدد‬
‫األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف الشركة التابعة كيستثٌت من ذلك بعض ا‪ٟ‬تاالت اليت يثبت فيها بوضوح أف‬
‫تلك ا‪١‬تلكية ال تؤدم إُف السيطرة‪ ،‬كتتوافر السيطرة أيضا إذا كانت الشركة القابضة ٘تتلك النصف أك أقل من‬
‫نصف عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف شركة ما إذا توافر ‪٢‬تا أم ‪٦‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬السيطرة على أكثر من نصف عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت نتيجة اتفاؽ مع ا‪١‬تستثمرين‬
‫اآلخرين؛‬
‫‪ ‬القدرة على التحكم يف السياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية للشركة بسبب قانوين أك بناء على اتفاؽ؛‬
‫‪ ‬القدرة على تعيُت أك فصل أغلبية أعضاء ‪٣‬تلس اإلدارة أك ما يعاد‪٢‬تا من سلطة إدارية؛‬
‫‪ ‬القدرة على ا‪ٟ‬تصوؿ على غالبية األصوات يف اجتماعات ‪٣‬تلس اإلدارة أك ما يعاد‪٢‬تا من سلطة‬
‫إدارية‪.‬‬
‫٘تثل أسهم الرقابة الذاتية ىنا جزء من رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة ا‪١‬تسيطرة على اجملموعة (أك اجملموعة الفرعية)‬ ‫‪‬‬
‫‪٦‬تلوؾ من طرؼ شركة أخرل ٘تارس عليها الشركة ا‪١‬تسيطرة رقابة كاملة‪.‬‬
‫الرقابة المشتركة‪ :‬ىي ا‪١‬تشاركة التعاقدية ا‪١‬تتفق عليها للرقابة على النشاط االقتصادم‪ ،2‬كىي تعٍت‬
‫‪3‬‬
‫القدرة على التحكم يف السياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية لألنشطة االقتصادية كذلك للحصوؿ على منافع منها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.27‬‬
‫‪ 2‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.31‬‬
‫‪3‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.31‬‬

‫‪29‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫كىي اقتساـ الرقابة بُت عدة شركات أك اجملموعات لشركة كاحدة مستغلة) الشركة ا‪١‬تغلقة(‪ ،‬حيث أف القرارات‬
‫التشغيلية كا‪١‬تالية للشركة ا‪١‬تستغلة تكوف باتفاؽ بُت كل ا‪١‬تارقبُت‪ ،‬ك‪٬‬تب توفر العناصر التالية لوجود رقابة‬
‫مشًتكة ‪:1‬‬
‫‪ -‬عدد ‪٤‬تدكد من الشركاء أك ا‪١‬تسا‪٫‬تُت يشاركوف كلهم يف اٗتاذ القرارات‪ ،‬كتتم اإلشارة ىنا إُف أف‬
‫العدد احملدكد من الشركاء َف يعرفو كَف ٭تدده القانوف التجا رم ا‪ٞ‬تزائرم؛‬
‫‪ -‬حسب ا‪١‬تعيار اإلبالغ ا‪١‬تاِف الدكِف ‪٬ IFRS12‬تب أف يكوف ىناؾ اتفاؽ تعاقدم كتايب للتفرقة بُت‬
‫الشركات اليت ٗتضع لسيطرة مشًتكة كالشركات اليت ٯتارس عليها نفوذ ىاـ‪ .‬كأف ينص على تعيُت مدير‬
‫للمشركع بشرط العمل كفقا للسياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية ا‪١‬تتفق عليها‪.2‬‬
‫‪3‬‬
‫المشروع المشترك‪ :‬ىو ترتيب تعاقدم بُت طرفُت أك أكثر ‪١‬تباشرة نشاط اقتصادم خاضع للرقابة ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬
‫تنقسم ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة حسب ا‪١‬تعيار اإلبالغ ا‪١‬تاِف الدكِف رقم ‪ 12‬ك ‪ 28‬إُف ثالثة أنواع كىي‪:‬‬
‫‪ -‬العمليات الخاضعة للسيطرة المشتركة؛‬
‫‪ -‬األصول الخاضعة للسيطرة المشتركة؛‬
‫‪ -‬الوحدات الخاضعة للسيطرة المشتركة‪.‬‬

‫‪ .2‬التأثير الملموس (تأثير فعال)‬

‫إذا استحوذ ا‪١‬تستثمر بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة من خالؿ شركات تابعة على ‪ %20‬أك أكثر من‬
‫حقوؽ التصويت يف الشركة ا‪١‬تستثمر فيها‪ ،‬فإنو يفًتض أف يكوف للمستثمر تأثَت فعاؿ‪ ،‬إال إذا توافرت دالئل‬
‫كاضحة ٗتالف ذلك‪ .‬كبالعكس فإنو إذا استحوذ ا‪١‬تستثمر بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة من خالؿ شركات‬
‫تابعة على أقل من ‪ % 20‬من حقوؽ التصويت يف الشركة ا‪١‬تستثمر فيها‪ ،‬فإنو يفًتض أال يكوف للمستثمر‬
‫تأثَت فعاؿ‪ ،‬إال إذا توافرت دالئل كاضحة تثبت عكس ذلك‪ .‬كال ٯتنع امتالؾ مستثمر آخر على نسبة كبَتة أك‬
‫‪4‬‬
‫حىت على غالبية حقوؽ ا‪١‬تلكية الشركة ا‪١‬تستثمر فيها أف يكوف للمستثمر تأثَت فعاؿ‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫كٯتكن التحقق من كجود تأثَت فعاؿ للمستثمر بطريقة أك أكثر ‪٦‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التمثيل يف ‪٣‬تلس اإلدارة أك أم جهة إدارية مكافئة يف الشركة ا‪١‬تستثمر فيها؛‬
‫‪ ‬تبادؿ ا‪٠‬تربات اإلدارية بُت ا‪١‬تستثمر كالشركة ا‪١‬تستثمر فيها؛‬
‫‪ ‬تقدًن ا‪١‬تستثمر ‪١‬تعلومات فنية ىامة للشركة ا‪١‬تستثمر فيها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫محمد أبو نصار‪ ،‬جمعة حميدات‪ ،‬يعايير انًحاسبت واإلبالغ انًاني‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ، 1990 ،‬ص‪7‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IFRS 12 — Disclosure of Interests in Other Entities, https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs12.‬‬
‫‪3‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.31‬‬
‫‪ 4‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.28‬‬
‫‪5‬‬
‫المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.28‬‬

‫‪31‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪٦‬تا سبق يتضح لنا اف ىناؾ ثالثة أنواع للرقابة‪ ،‬األكُف ىي الرقابة الشاملة كيفًتض كجودىا يف حالة ما إذا‬
‫كانت الشركة القابضة مسيطرة على أكثر من ‪ 50‬من أسهم الشركة التابعة اليت ‪٢‬تا حقوؽ التصويت سواء‬
‫بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة‪ ،‬أما الرقابة ا‪١‬تشًتكة فتكوف يف حالة ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬كأخَتا التأثَت ا‪١‬تلموس‬
‫كتكوف ىذه الرقابة يف حالة ما إذا استحوذ ا‪١‬تستثمر على ‪ 20‬فما فوؽ من أسهم الشركة التابعة اليت ‪٢‬تا‬
‫حقوؽ التصويت كىذا بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة‪.‬‬
‫أما ا‪١‬تادتُت ‪ 729‬ك ‪ 730‬فهما تنصاف على مفهوـ الرقابة كٖتديد الشركة اليت تقوـ با‪١‬تراقبة‪ ،‬حيث‬
‫نعد شركة مراقلبة لشركة أخرل ‪،‬حسب القانوف التجارم ا‪ٞ‬تزائرم يف ا‪ٟ‬تاالت التالية‪:1‬‬
‫‪ ‬عندما ٘تلك شركة يف شركة أخرل بصفة مباشرة أك غَت مباشرة جزء من راس ما‪٢‬تا ٭توؿ ‪٢‬تا‬
‫أغلب األصوات يف ا‪ٞ‬تمعيات العامة ‪٢‬تذه الشركة ؛‬
‫‪ ‬عندما ٘تلك شركة يف شركة أخرل بصفة مباشرة أك غَت مباشرة ‪ % 40‬فأكثر من حقوؽ‬
‫التصويت كال ٯتلك أم شريك أخر أكرب من مسا‪٫‬تاهتا‪.‬‬

‫‪1‬مبروك حسٌن‪ ،‬القانون التجاري الجزائري‪ ،‬النصوص التطبٌقٌة واالجتهاد القضائً والنصوص الممتدة‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪،2008 ،‬‬
‫ص ‪.104‬‬

‫‪30‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫جدول رقم ‪ :02‬مصطلح الرقابة حسب القانون التجاري الجزائري‬

‫المساىمات غير المباشرة‪(:‬المادة تعترب أم مسا‪٫‬تة حىت كلو كانت أقل من ‪ٖ %10‬توزىا شركة‬
‫مراقبة بأهنا ‪٤‬تازة بصفة غَت مباشرة من طرؼ الشركة اليت تراقبها‬ ‫‪ 732‬من ق‪.‬ت‪.‬ج)‬
‫(مراقبة)‪.‬‬
‫الحد من المساىمات المتبادلة ال ٯتكن لشركة مسا‪٫‬تة أف ٘تلك أسهمها يف شركة أخرل إذا كانت‬
‫المباشرة‪(:‬المادة ‪ 731‬من ق‪.‬ت‪.‬ج) ىذه األخَتة ٘تلك مباشرة جزاء من رأس ما‪٢‬تا يزيد عن ‪. %10‬‬
‫الحد من مساىمات الرقابة الذاتية‪ :‬عندما تراقب شركة مسا‪٫‬تة شركة أخرل بصفة غَت مباشرة‪ ،‬ال ‪٬‬توز‬
‫(المادة ‪ 732‬مكرر من ق‪.‬ت‪.‬ج) ‪٢‬تذه األخَتة امتالؾ أكثر من ‪ %50‬من رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة األكُف‪.‬‬
‫إعالم الشركاء‪(:‬المادة ‪ 732‬مكرر‪ 0‬عندما تأخذ شركة خالؿ سنة مالية مسا‪٫‬تة يف شركة يوجد مقرىا‬
‫االجتماعي با‪ٞ‬تزائر‪ ،‬أك ٖتصلت على أكثر من نصف رأ‪ٝ‬تاؿ ىذه‬ ‫من ق‪.‬ت‪.‬ج)‬
‫الشركة‪ ،‬يذكر ذلك يف التقرير الذم يقدـ للشركاء كا‪١‬تتعلق بالعمليات‬
‫اليت يتم إجراءىا خالؿ السنة ا‪١‬تالية‪ ،‬كعند االقتضاء يف تقرير ‪٤‬تافظي‬
‫ا‪ٟ‬تسابات يشَت ‪٣‬تلس اإلدارة أك ‪٣‬تلس ا‪١‬تديركف أك ا‪١‬تسَتكف يف تقريره‬
‫على نشاط الشركات التابعة حسب ‪٣‬تاؿ النشاط كما يظهر النتائج‬
‫احملصل عليها‪.‬‬
‫مراقب حسابات المجموعة‪( :‬المادة يقوـ ‪٤‬تافظاف للحسابات على األقل ٔتراقبة حسابات الشركة‬
‫القابضة‪.‬‬ ‫‪732‬مكرر من ق‪.‬ت‪.‬ج)‬
‫حسب النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ ،‬فإف الرقابة ٘تارس فقط عندما تكوف للمؤسسة السلطة على أكثر‬
‫من ‪ %50‬من حقوؽ التصويت سواء باإلمتالؾ عن طريق مباشر أك غَت مباشر أك إكتساهبا ٔتوجب‬
‫قانوف أك عقد‪ .1‬كيبقى ىذا النزاع قائم فيما ٮتص مستول درجة مصادر أك حقوؽ التصويت يف انتظار‬
‫إجراء تعديالت على القانوف التجارم ليتوافق مع النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ .2‬كيبقى ىذا االختالؼ القانوين‬
‫كاضح يف انتظار التعديل للتوضيح أكثر كللتوفيق بُت القانوف التجارم ا‪ٞ‬تزائرم كالنظاـ ا‪١‬تاِف احملاسيب‬
‫كمتطلبات االفصاح ا‪ٟ‬تديثة كفق معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف الدكلية‪.‬‬

‫‪ 1‬المادة ‪ 5-132‬من النظام المحاسبً المالً ‪.2007‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ABDESSELAM Medjoubi, « SCF »,édition N.Benguellil,Sétif Alger 2010,p154.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫المبحث الرابع‪ :‬عرض للقوائم المالية الموحدة‬

‫القوائم ا‪١‬تالية تكوف نتيجة إجراء معا‪ٞ‬تة العديد من ا‪١‬تعلومات ألعماؿ التبسيط كالتلخيص كا‪٢‬تيكلة‬
‫كتشمل ىذه القوائم ا‪١‬تالية كل من‪ :‬ا‪١‬تيزانية‪ ،‬جدكؿ حساب النتائج‪ ،‬جدكؿ سيولة ا‪٠‬تزينة‪ ،‬بياف التغيَت يف‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة كا‪١‬تالحق‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفاىيم عامة حول عناصر الميزانية‬
‫تعرؼ ا‪١‬تيزانية بأهنا ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬ترتب كا‪١‬تقوـ لعناصر الذمة ا‪١‬تالية للمؤسسة بتاريخ معُت كخالؿ فًتة من‬
‫‪1‬‬
‫الزمن عادة سنة‪ ،‬حيث ينقسم ىذا ا‪ٞ‬تدكؿ إُف قسمُت‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪ٞ‬تانب األيسر ك٭تتوم على مصدر أك منشأ األمواؿ كيسمى با‪٠‬تصوـ؛‬
‫‪ ‬ا‪ٞ‬تانب األٯتن كيشمل العناصر اليت مت اقتناؤىا اعتمادا على األمواؿ ا‪١‬توجودة لدل ا‪١‬تؤسسة كيسمى‬
‫باألصوؿ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كتقدـ ا‪١‬تيزانية كصفا ألصوؿ ا‪١‬تؤسسة يف زمن (كقت) معُت‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم األصول‬

‫إف األصوؿ تلك ا‪١‬توارد الواقعة ٖتت سيطرة ا‪١‬ترسسة تنظر منها منافع اقتصادية ‪٤‬تتملة ٖتصلت‬
‫عليها أك ٖتكمت فيها‪ ،‬منشأة اقتصادية معينة كنتيجة منطقية ‪١‬تعامالت أك أحداث سابقة‪ 3.‬أك ىي تلك‪:‬‬
‫"األصوؿ ىي ا‪١‬توجودات كتتمثل يف ا‪١‬تمتلكات ا‪١‬تادية كا‪١‬تعنوية للمؤسسة مثل ا‪١‬تباين كا‪١‬تعدات كالسيارات‬
‫كالبضاعة كالنقديات كاحملل التجارم‪،...‬كاألصوؿ تظهر كيفية استخداـ ا‪١‬تؤسسة لألمواؿ اليت حصلت عليها‬
‫من الشركاء أك ا‪١‬تسا‪٫‬تُت أك من الغَت لذا فإف األصوؿ تعرؼ أيضا باالستعماالت ألهنا تبُت كيف استعملت‬
‫‪4‬‬
‫ا‪١‬تؤسسة األمواؿ اليت حصلت عليها"‪.‬‬
‫كتتميز األصوؿ ٔتجموعة من ا‪٠‬تصائص أ‪٫‬تها‪:‬‬
‫‪ ‬األصوؿ ىي موارد اقتصادية خاضعة لسيطرة ا‪١‬تنشأة؛‬
‫‪ ‬إمكانية توليد األصل منافع اقتصادية للمنشأة؛‬
‫‪ ‬تغليب ا‪١‬تظهر االقتصادم على ا‪١‬تظهر القانوين كمن األمثلة اإل‪٬‬تار التمويلي؛‬
‫‪ ‬كجود ربط بُت ا‪١‬تصركؼ كاألصل (إمكانية قياس تكلفة األصل ٔتوثوقية)‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫زغٌب ملٌكة‪ ،‬بوتشقٌر مٌلود‪ ،‬التسٌٌر المالً حسب البرنامج الرسمً الجدٌد‪ ،‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬دٌوان المطبوعات الجامعٌة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪ ،2011‬ص ‪.12‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪eme‬‬
‫‪Yves Lequin, Comptabilité de l’entreprise, 2 Edition, Dalloz-Sirey, France, 1992, P7.‬‬
‫‪3‬‬
‫عبد الوهاب نصر علً‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة وفقا لمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة‪ ،‬ج ‪ ،1‬الدار الجامعٌة كلٌة التجارة‪ ،‬االسكندرٌة‪-2003 ،‬‬
‫‪ ،2004‬ص ‪.59‬‬
‫‪ 4‬عطٌة عبد الرحمان‪ ،‬المحاسبة العامة وفق النظام المحاسبً المالً‪ ،‬دار النشر جٌطلً‪ ،2009 ،‬ص ‪.11‬‬

‫‪33‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫كتنقسم األصوؿ إُف أصوؿ طويلة األجل كأصوؿ متداكلة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬األصول طويلة األجل‬
‫تشمل األصوؿ طويلة األجل كل من األصوؿ ا‪١‬تعنوية كا‪١‬تادية كاألصوؿ ا‪١‬تالية‪ .‬كتعرؼ على أهنا‪:‬‬
‫"قيمة ا‪١‬توجودات ا‪١‬توجهة لالستخداـ لفًتة طويلة من طرؼ ا‪١‬تؤسسة"‪ 1.‬أك ىي تلك "األصوؿ ا‪١‬تخصصة‬
‫لالستعماؿ بصورة مستمرة ‪ٟ‬تاجات نشاطات الكياف‪ ،‬مثل التثبيتات العينية كا‪١‬تعنوية أك تتم حيازهتا لغايات‬
‫التوظيف على ا‪١‬تدل البعيد أك اليت ال ينوم الكياف إ‪٧‬تازىا يف غضوف األشهر اإلثٌت عشر اليت تلي تاريخ قفل‬
‫‪2‬‬
‫السنة ا‪١‬تالية"‪.‬‬

‫‪ .1‬األصول المعنوية‬
‫‪3‬‬
‫تعرؼ األصوؿ ا‪١‬تعنوية على أهنا‪" :‬أصل غَت نقدم‪ ،‬ليس لو جوىر مادم"‪.‬‬
‫كما ٯتكن القوؿ أف األصوؿ ا‪١‬تعنوية ىي‪" :‬أصل غَت نقدم قابل للتحديد‪ ،‬ليس لو جوىر مادم‬
‫كيكوف الغرض من االحتفاظ بو است خدامو يف إنتاج أك تزكيد البضائع أك ا‪٠‬تدمات أك لتأجَته لثآخرين أك‬
‫‪4‬‬
‫ألغراض إدارية"‪.‬‬
‫‪ .2‬األصول المادية‬
‫تعرؼ األصوؿ ا‪١‬تادية طويلة األجل على أهنا‪" :‬األصوؿ اليت ٭توزىا كياف من أجل اإلنتاج كمن تقدًن‬
‫السلع أك ا‪٠‬تدمات كالتأجَت أك االستعماؿ لألغراض اإلدارية كاليت تعتزـ استعما‪٢‬تا ألكثر من سنة مالية‬
‫كاحدة"‪ 5.‬كتتميز بأهنا‪" :‬ا‪١‬توجودات ا‪١‬تادية اليت ٘تتلكها ا‪١‬تؤسسة بقصد استخدامها يف إنتاج السلع كا‪٠‬تدمات‬
‫‪6‬‬
‫أك بقصد تأجَتىا للغَت‪ ،‬أك ألغراض إدارية"‪.‬‬
‫‪ .3‬األصول المالية‬
‫يعرفها النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف على أهنا‪" :‬دين مستحق ‪٬‬تب أف يتم سداده يف أجل سنة أك سند أك قيمة‬
‫‪٦‬تاثلة قرر الكياف االحتفاظ هبا ألكثر من سنة مالية كاحدة"‪ 7.‬أك ىي‪" :‬سند مسا‪٫‬تة ٭تتفظ هبا ألكثر من‬
‫سنة ٯتكن أف ٖتقق عوائد كخسائر لألجل الطويل كيتم تقييمها على أساس القيمة العادلة أك التكلفة التارٮتية‬
‫‪8‬‬
‫ا‪٠‬تاصة با‪ٟ‬تسابات الفردية للمؤسسة"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪François Bonnet, la nouvelle comptabilité financière des PME aux normes IFRS, imestra édition,‬‬
‫‪France, 2005,P18.‬‬
‫‪ 2‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.81‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Eric Dumalanède, Comptabilité Générale, Berti Edition, Alger, 2009, P144.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Ali Tazdait ,Maitrise du Système Comptable Financier, Edition ACG,2009, P203.‬‬
‫‪5‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.86‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Jacqueline langot, Comptabilité anglo-saxonne (normes US-GAAP et rapprochements avec les‬‬
‫‪IAS/IFRS, Economica, Paris, 2006, P133.‬‬
‫‪7‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.86‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Anne le Manh, Catherine Maillet, Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, Foucher, France, 2008,‬‬
‫‪P64.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ثانيا‪ :‬األصول المتداولة‬

‫‪1‬‬
‫كىي األصوؿ ا‪١‬ترتبطة بدكرة االستغالؿ حيث تدخل يف إطارىا ‪ٜ‬تسة (‪ )5‬أنواع من األصوؿ‪:‬‬
‫‪ ‬النقدية (البنك كالصندكؽ)؛‬
‫‪ ‬الزبائن؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخزكنات؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تسابات الدائنة؛‬
‫‪ ‬األمواؿ ا‪١‬توظفة كا‪ٟ‬تسابات ا‪ٞ‬تارية األخرل‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريفها على أهنا ‪":‬األصوؿ اليت يرتقب الكياف إمكانية إ‪٧‬تازه أك بيعو أك استهالكو يف إطار‬
‫دائرة لالستغالؿ العادم‪ ،‬أك تتم حيازهتا أساسا لغايات إجراء ا‪١‬تعامالت أك ‪١‬تدة قصَتة يرتقب الكياف إ‪٧‬تازىا‬
‫يف غضوف األشهر االثٍت عشر اليت تلي تاريخ إقفاؿ سنتو ا‪١‬تالية‪ ،‬أك ٘تثل أمواؿ ا‪٠‬تزينة اليت ال ٮتضع استعما‪٢‬تا‬
‫‪2‬‬
‫للقيود‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كيبوب أصل على أنو أصل متداكؿ يف ا‪ٟ‬تاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يكوف من ا‪١‬تتوقع ٖتقيق قيمتو أك يكوف ‪٤‬تتفظا بو بغرض البيع أك االستخداـ خالؿ دكرة‬
‫التشغيل ا‪١‬تعتادة للمنشأة؛‬
‫‪ ‬عندما ٭تتفظ بو أساس لغرض االٕتار أك لفًتة قصَتة األجل كيتوقع ٖتقيق قيمتو خالؿ اثٌت عشر‬
‫شهرا من تاريخ ا‪١‬تيزانية؛‬
‫‪ ‬إذا كاف األصل نقدم أك ما شاهبو كال توجد قيود على استخدامو‪.‬‬
‫كمنو فاألصوؿ ىي ا‪١‬توجودات اليت تتمثل يف ا‪١‬تمتلكات ا‪١‬تادية كا‪١‬تعنوية ككذا األصوؿ ا‪١‬ترتبطة بدكرة‬
‫االستغالؿ خاضعة لسيطرة ا‪١‬تنشأة كاليت ٖتصلت عليها أك ٖتكمت فيها نتيجة ألحداث سابقة كما أهنا ٯتكن‬
‫أف تولد منافع اقتصادية مستقبلية ٯتكن ٖتديد تكلفتها ٔتوثوقية مع العلم أنو ال يشًتط أف يكوف ‪٢‬تا ا‪١‬تظهر‬
‫القانوين‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعريف الخصوم‬

‫كفق ا‪١‬تادة ‪ 22‬من (ف ـ ـ) " تتكوف ا‪٠‬تصوـ من االلتزامات الراىنة للكياف النإتة عن أحداث ماضية‬
‫‪4‬‬
‫كاليت يتمثل انقضاؤىا بالنسبة للكياف يف خركج موارد ‪٦‬تثلة ‪١‬تنافع اقتصادية"‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعريف الخصم الجاري‬

‫‪1‬‬
‫‪Jacqueline langot, op cit, P133.‬‬
‫‪2‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.81‬‬
‫‪ 3‬أمٌن السٌد أحمد لطفً‪ ،‬نظرٌة المحاسبة‪ ،‬ج‪ ،2‬الدار الجامعٌة‪ ،‬اإلسكندرٌة‪ ،‬مصر‪ ،2007 ،‬ص ‪.108‬‬
‫‪ 4‬عطٌة عبد الرحمان ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.12‬‬

‫‪35‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪1‬‬
‫نقوؿ عن خصم أنو جار إذا توفرت فيو أحد الشركط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬البد أف يدفع خالؿ دكرة االستغالؿ العادية للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬مت ا‪ٟ‬تصوؿ عليو أساسا هبدؼ ا‪١‬تتاجرة؛‬
‫‪ ‬البد أف يدفع خالؿ ‪ 12‬شهرا ا‪١‬توالية لتاريخ اإلقفاؿ؛‬
‫‪ ‬ال ٘تلك ا‪١‬تؤسسة حقا غَت مشركط يسمح ‪٢‬تا تأجيل دفع ا‪٠‬تصم ألجل ال يقل عن ‪ 12‬شهرا ا‪١‬توالية‬
‫لتاريخ اإلقفاؿ‪ ،‬كٯتكن أف يتضمن مبلغ األصل أك مبلغ ا‪٠‬تصم‪ ،‬مبلغُت أحد‪٫‬تا ألقل من سنة كاألخر‬
‫ألكثر من سنة‪ ،‬يف ىذه ا‪ٟ‬تالة البد من معلومة حوؿ ا‪١‬تبلغ ألكثر من سنة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تعريف الخصم غير الجاري‬
‫كىي ا‪٠‬تصوـ غَت ا‪١‬ترتبطة بدكرة االستغالؿ كاليت ال ينوم الكياف تسويتها خالؿ دكرة االستغالؿ كىي‬
‫‪2‬‬
‫تشمل ‪ٚ‬تيع عناصر ا‪٠‬تصوـ اليت ٘تثل خصوـ متداكلة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تعريف رأس المال‬
‫ٯتثل رأس ا‪١‬تاؿ كاالحتياطات كما ٯتاثلها ا‪١‬تبالغ ا‪١‬تقدمة لتأسيس لشركة سواء من ا‪١‬تستغل الفردم أك عن‬
‫طريق ا‪١‬تسا‪٫‬تة إضافة إُف ا‪ٞ‬تزء الذم اكتسبتو نتيجة ‪٦‬تارستها لنشاطها ( نتيجة الدكرات ا‪١‬تالية‪ ،‬فوارؽ إعادة‬
‫التقييم)‪ 3.‬كيعرؼ بأنو‪ " :‬األمواؿ اليت كضعها الشركاء ٖتت تصرؼ ا‪١‬تؤسسة لدل تكوينها أك بعد ذلك‬
‫كيظهر رأس ا‪١‬تاؿ ضمن األمواؿ ا‪٠‬تاصة يف جانب ا‪٠‬تصوـ يف ا‪١‬تيزانية مع العلم أف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ال‬
‫‪4‬‬
‫يعتربه خصوـ"‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬ماىية القوائم المالية‪ ،‬النظام المحاسبي المالي والمعايير المحاسبية الدولية‬

‫الفرع األول‪ :‬ماىية القوائم المالية‬

‫سوؼ نتطرؽ يف ىذا الفرع إُف كل من الغرض من القوائم ا‪١‬تالية‪ ،‬تعريف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‬
‫كمتطلبات إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ٔتوجب ا‪١‬تعيار الدكِف للتقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 10‬كأخَتا كيفية إعدادىا‪.‬‬
‫أوال‪ :‬الغرض من القوائم المالية‬
‫ٯتثل ا‪٢‬تدؼ من القوائم ا‪١‬تالية ذات الغرض العاـ ىو توفَت بيانات مالية عن ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف للمنشأة كعن‬
‫نتيجة أعما‪٢‬تا كالتدفق النقدم لديها‪ْ ،‬تيث تكوف البيانات اليت ٖتتويها القوائم ا‪١‬تالية مفيدة يف اٗتاذ القرارات‬
‫االقتصادية لقاعدة عريضة من مستخدمي القوائم ا‪١‬تالية‪ .‬كهتدؼ القوائم ا‪١‬تالية إُف توفَت معلومات حوؿ نتيجة‬

‫‪ 1‬محمد بوتٌن‪ ،‬المحاسبة المالٌة ومعاٌٌر المحاسبة الدولٌة‪ ،Page Bleues ،‬الجزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪.70‬‬
‫‪2‬‬
‫‪M. Benrejdal, Du Plan Comptable National au Système Comptable Financier, Dar el Hanaa, Alger, 2009,‬‬
‫‪P39.‬‬
‫‪ 3‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪207‬‬
‫‪ 4‬عطٌة عبد الرحمان ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.12‬‬

‫‪36‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫أداء ا‪١‬تنشأة كمركزىا ا‪١‬تاِف كتدفقاهتا النقدية ْتيث تكوف مالءمة ‪١‬تختلف فئات مستخدمي تلك القوائم الٗتاذ‬
‫‪1‬‬
‫القرارات االقتصادية الرشيدة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تعريف القوائم المالية الموحدة حسب معيار التقارير المالية الدولي رقم ‪ifrs 01‬‬
‫يعرؼ معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 10‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة على أهنا‪" :‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة‬
‫باجملموعة حيث األصوؿ‪ ،‬ا‪٠‬تصوـ‪ ،‬األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪ ،‬اإليرادات‪ ،‬ا‪١‬تصاريف كتدفقات ا‪٠‬تزينة ا‪٠‬تاصة بالشركة‬
‫األـ كالشركات التابعة يتم عرضها كما لو أهنا خاصة بكياف اقتصادم كحيد‪ 2.‬كعدد معيار التقارير ا‪١‬تالية‬
‫‪3‬‬
‫الدكِف رقم ‪ "10‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة" ثالثة شروط يجب أن تتحقق لممارسة السيطرة على الكياف‪:‬‬
‫‪ ‬امتالؾ السيطرة على الكياف؛‬
‫‪ ‬امتالؾ حق يف عوائد متغَتة؛‬
‫‪ ‬القدرة على التأثَت على تلك العوائد كىذا نظرا ‪١‬تمارسة السيطرة‪.‬‬
‫من تعرؼ السابف كشركطو‪ ،‬نالحظ ٖتوؿ التعريف من الًتكيز على حقوؽ التصويت إُف الًتكيز‬
‫على السلطة كاإليرادات‪ ،4‬مضيفا إُف ذلك الًتكيز على عنصر القدرة ا‪ٟ‬تالية على التوجيو ؛ حيث تتكوف‬
‫السلطة اليت ٯتلكها ا‪١‬تستثمر من ا‪ٟ‬تقوؽ القائمة كا‪١‬توضوعية للتأثَت على غالبية األنشطة ذات الصلة ‪ ،‬ىذه‬
‫العناصر اذا اقًتنت بالعوائد ا‪١‬تتغَتة ‪ Variable Returns‬حسب أداء ا‪١‬تستثمر كالقدرة على التأثَت‬
‫على العوائد ‪٨ ،‬تصل على ا‪١‬تفهوـ الكامل للسيطرة حسب تعريف ا‪١‬تعيار الدكِف ‪.5IFRS 10‬‬
‫ثالثا‪ :‬متطلبات اعداد القوائم المالية الموحدة بموجب المعيار الدولي‪IFRS 01‬‬
‫‪6‬‬
‫يتطلب ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪" 10‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة" ما يلي‪:‬‬
‫أ‪٬ .‬تب على الشركة األـ عرض قوائم مالية موحدة كاستخداـ طريقة ا‪ٟ‬تيازة (التملك)‪ ،‬لكن كفق ا‪١‬تعيار‬
‫الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ ،IFRS 3‬فإف تكاليف السيطرة كعموالت الشراء ال تعترب جزء‬
‫من تكلفة شراء الشركة التابعة؛‬

‫‪1‬‬
‫جمعة حمٌدات‪ ،‬حسام خداش‪ ،‬مراجعة ابراهٌم النخالة‪ ،‬المحاسبة‪ ،‬الورقة الثانٌة‪ ،‬المجمع الدولً العربً للمحاسبٌن القانونٌن‪،2013 ،‬‬
‫عمان‪ ،‬ص ‪.28‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Cherif -jacques allali, Consolidation des Comptes « Règlementation Française et Norme IFRS » DUNOD,‬‬
‫‪PARIS, 2015 -2016, P8.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Cherif -jacques allali, op Cit, P11.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪The IFRS Foundation, IFRS 11: Joint Arrangements, § 7,‬‬
‫‪http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2013/ifrs11.p df, 07/02/2017‬‬
‫‪5‬جفال خالد‪ " ،‬تأثٌر اتجاهات وظٌفة اإلعالم المحاسبً وفقا ً للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة على قواعد وأسالٌب القٌاس المحاسبً للبٌانات المالٌة‬
‫‪ -‬دراسة مقارنة بٌن ‪ FRS‬و ‪ « SCF‬رسالة دكتوره غٌر منشورة‪ ،‬كلٌة العلوم االقتصادٌة جامعة سطٌف‪ ،2015 ،1‬ص‪.185 :‬‬
‫‪ 6‬جمعة حمٌدات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.428-427‬‬

‫‪37‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ب‪ .‬يتطلب ا‪١‬تعيار استخداـ أسس ‪٤‬تاسبية متماثلة للعمليات ا‪١‬تتشاهبة كاألحداث ا‪١‬تتماثلة اليت ٖتدث‬
‫لدل الشركات اليت سيتم إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪٢‬تا؛‬
‫ج‪ .‬تعفى الشركة األـ من إعداد قوائم مالية موحدة يف حالة تطبيق الشركط التالية ‪٣‬تتمعة‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت الشركة األـ ىي نفسها شركة تابعة ‪٦‬تلوكة بالكامل‪ ،‬أك ‪٦‬تلوكة جزئيا لشركة أخرل ككافق‬
‫بقية ا‪١‬تالكُت للشركة (األقلية) على عدـ إعداد قوائم مالية موحدة؛‬
‫‪ ‬إذا كانت أدكات الدين أك أدكات حقوؽ ا‪١‬تلكية للشركة األـ غَت متداكلة يف سوؽ عاـ (بورصة)‬
‫سواء كاف السوؽ ‪٤‬تلي أك خارجي؛‬
‫‪ ‬إذا َف تقم الشركة األـ بإيداع أك ليست قيد عملية إيداع لبياناهتا ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة لدل ىيئة أكراؽ‬
‫مالية أك أم ىيئة تنظيمية؛‬
‫‪ ‬إذا كانت الشركة األـ النهائية أك أم من الشركات القابضة الوسيطة تعد قوائم مالية موحدة تتفق‬
‫كمتطلبات ا‪١‬تعايَت الدكلية‪.‬‬
‫د‪ .‬فقداف سيطرة الشركة األـ على الشركة التابعة بسبب تغيَت يف نسبة ٘تلك الشركة األـ بالشركة التابعة‬
‫‪ ،‬أك بسبب خضوع الشركة التابعة لسيطرة حكومة أك ‪٤‬تكمة أك كصي أك جهة تنظيمية (جهة رقابية‬
‫حكومية) أك اتفاقية تعاقدية يتم عند ذلك معا‪ٞ‬تة فقداف السيطرة كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عدـ إدراج أصوؿ كالتزامات الشركة التابعة يف ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة ا‪١‬تعدة بعد فقداف السيطرة؛‬
‫‪ ‬االعًتاؼ بقيمة االستثمارات يف الشركة التابعة يف ا‪١‬تيزانية بالقيمة العادلة عند فقداف السيطرة‬
‫كمعا‪ٞ‬تة أية مبالغ مستحقة للشركة التابعة أك عليها عند فقداف السيطرة كفق ما تتطلبو ا‪١‬تعايَت‬
‫الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ذات العالقة؛‬
‫‪ ‬االعًتاؼ بأية أرباح أك خسائر مرتبطة بفقداف السيطرة على الشركة التابعة إذا كانت تعزل ىذه‬
‫األرباح كا‪٠‬تسائر ألحداث تتعلق ٔتا قبل فقداف السيطرة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬كيف تعد القوائم المالية الموحدة‬

‫يف البداية البد اإلشارة إُف أف مبادئ احملاسبة الدكلية تتطلب إلعداد قوائم مالية موحدة جملموعة أف‬
‫تستخدـ كل من الشركة القابضة كالشركات التابعة ‪٢‬تا سياسات مالية موحدة للعمليات كاألحداث ا‪١‬تتشاهبة‬
‫ٔتعٌت إذا كانت الشركة القابضة ت تبع القيمة العادلة يف تقييم بند ا‪١‬تمتلكات كا‪١‬تصانع كا‪١‬تعدات على حُت تتبع‬
‫‪1‬‬
‫الشركة التابعة طريقة التكلفة فإف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة تتطلب اتباع سياسات موحدة إلعدادىا‪.‬‬
‫إضافة إُف ما سبق‪ ،‬فإف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يتطلب إلعدادىا أف تكوف الفًتة ا‪١‬تالية للمجموعة تنتهي‬
‫بنفس التاريخ‪ٔ .‬تعٌت إذا كاف تاريخ إعداد القوائم ا‪١‬تالية للشركة التابعة ٮتتلف عن تاريخ الشركة القابضة فيجب‬

‫‪ 1‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.83-82‬‬

‫‪38‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫على الشركة التابعة تقدًن قوائم مالية إضافية بتاريخ القوائم ا‪١‬تالية للشركة القابضة ألغراض التوحيد شريطة أال‬
‫‪1‬‬
‫تزيد فًتة االختالؼ عن ثالثة شهور‪.‬‬
‫على الرغم من أ‪٫‬تية إعداد قائمة الدخل (جدكؿ حساب النتيجة) موحدة كقائمة ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف‬
‫ا‪١‬توحدة (ا‪١‬تيزانية) للمجموعة كلكن يثور التساؤؿ التاِف‪ :‬ما ىي القوائم ا‪١‬تالية اِف ٯتكن أف تعدىا اجملموعة‬
‫بتاريخ التملك خاصة كأف الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة َف ٘تارس أم نشاط هبذا التاريخ؛ مث كيف ٯتكن أف تعد قوائم مالية‬
‫موحدة جملموعة ترتبط معا برباط اقتصادم ال برباط قانوين؛ نظرا ألف الشركات ا‪١‬تند‪٣‬تة َف تزاكؿ أم نشاط‬
‫بتاريخ التملك فإف قائمة ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف للمجموعة ىي القائمة الوحيدة اليت ٯتكن إعدادىا هبذا التاريخ‪ .‬كإعداد‬
‫‪2‬‬
‫ىذه القائمة تتبع ا‪٠‬تطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬أف تقوـ كل شركة من شركات اجملموعة بإعداد قائمتها ا‪١‬تستقلة (بأصو‪٢‬تا كمطلوباهتا) بتاريخ التملك؛‬
‫‪ ‬تفريع بيانات القوائم ا‪١‬تالية للشركتُت يف ‪٪‬توذج يستخدـ ‪٢‬تذه الغاية يطلق عليو كرقة عمل؛‬
‫‪ ‬استبعاد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تزدكجة (ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتقابلة) من القوائم ا‪١‬تالية للمجموعة ٔتعٌت يتم‪:‬‬
‫‪ ‬استبعاد بند االستثمارات يف الشركة التابعة من جانب أصوؿ الشركة القابضة؛‬
‫‪ ‬مقابل حقوؽ ا‪١‬تسا‪٫‬تُت من قائمة ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف للشركة التابعة‪ ،‬أما كيفية استبعاد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتقابلة‬
‫فيتم بواسطة قيود تسوية كاستبعاد تسجل يف أكراؽ العمل خارج دفاتر الشركة القابضة‪.‬‬
‫‪ ‬تسوية كاظهار الفركؽ بُت القيم الدفًتية كالقيم العادلة ألصوؿ كالتزامات الشركة التابعة ْتيث تظهر‬
‫تلك األصوؿ كااللتزامات يف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة بقيمتها العادلة؛‬
‫‪ ‬إذا َف ٘تتلك الشركة القابضة كامل صايف أصوؿ الشركة التابعة فهذا يعٍت أف ىناؾ فئتُت تشًتكاف يف‬
‫امتالؾ الشركة التابعة ‪٫‬تا‪ :‬الشركة القابضة كأقلية ا‪١‬تسا‪٫‬تُت كبالتاِف البد من إظهار حقوؽ األقلية؛‬
‫‪ ‬مث تقوـ ّتمع العناصر ا‪١‬تتشاهبة من أصوؿ كمطلوبات الشركتُت ا‪١‬تند‪٣‬تتُت‪ ،‬كٔتا يفيد أف ناتج القوائم‬
‫ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة سوؼ ٮتتلف عن ناتج ‪ٚ‬تع القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تستقلة للشركات ا‪١‬تد‪٣‬تة بسبب ما مت‬
‫استبعاده‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬ماىية النظام المحاسبي المالي‬

‫سوؼ نتطرؽ يف ىذا الفرع إُف مفهوـ النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ ،‬القوانُت ا‪١‬تتعلقة بو‪ ،‬من حيث بنيتو‬
‫كأىدافو‪.‬‬

‫‪ 1‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.83‬‬

‫‪ 2‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪84-83‬‬

‫‪39‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫أوال‪ :‬مفهوم النظام المحاسبي المالي‬

‫احملاسبة ا‪١‬تالية نظاـ يهدؼ إُف تنظيم ا‪١‬تعلومات حيث يسمح بتخزين ا‪١‬تعطيات القاعدية كالعددية عن‬
‫طريق تصنيفها‪ ،‬تقييمها كتسجيلها كيهدؼ أيضا إُف عرض كشوؼ مالية تعكس الصورة الصادقة عن الوضعية‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تالية ك‪٦‬تتلكات ا‪١‬تؤسسة ككضعية خزينتها يف هناية السنة ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬قراءة قانونية للنظام المحاسبي المالي‬
‫يف أكاخر القرف ‪ ،2007‬صدر قانوف رقم ‪ 11/07‬ا‪١‬تؤرخ بتاريخ ‪ 25‬نوفمرب ‪ ،2007‬ا‪١‬تتضمن النظاـ‬
‫احملاسيب ا‪١‬تاِف الذم عوض التشريع السابق ا‪١‬تعركؼ باسم ا‪١‬تخطط احملاسيب الوطٍت‪.‬‬
‫كبعد ذلك كٔتقتضى األمر ‪ 02/08‬ا‪١‬تؤرخ يف جويلية ‪ 2008‬كا‪١‬تتضمن قانوف ا‪١‬تالية التكميلي لسنة‬
‫‪ 2008‬أجل دخوؿ ىذا النظاـ حيز التنفيذ إُف غاية جانفي ‪.2010‬‬
‫كصدر أيضا ا‪١‬ترسوـ التنفيذم رقم ‪ 158/08‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 26‬مام ‪ 2008‬ا‪١‬تتضمن تطبيق أحكاـ القانوف‬
‫‪.11/07‬‬
‫بإضافة إُف ا‪١‬ترسوـ التنفيذم رقم ‪ 110/09‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 7‬أفريل ‪ 2009‬كالذم ٭تدد شركط ككيفيات‬
‫مسك احملاسبة بواسطة اإلعالـ اآلِف‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬بنية النظام المحاسبي المالي‬
‫‪2‬‬
‫٭تتوم النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف على ‪٣ 7‬تموعات أساسية كىي‪:‬‬
‫‪ ‬اجملموعة األكُف‪ :‬حسابات األمواؿ ا‪٠‬تاصة؛‬
‫‪ ‬اجملموعة الثانية‪ :‬حسابات القيم الثابتة؛‬
‫‪ ‬اجملموعة الثالثة‪ :‬حسابات ا‪١‬تخزكنات؛‬
‫‪ ‬اجملموعة الرابعة‪ :‬حسابات الغَت؛‬
‫‪ ‬اجملموعة ا‪٠‬تامسة‪ :‬ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬اجملموعة السادسة‪ :‬حسابات األعباء؛‬
‫‪ ‬اجملموعة السابعة‪ :‬حسابات‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬أىداف النظام المحاسبي المالي‬

‫تكمن أىداؼ النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إ‪٬‬تاد حلوؿ ‪٤‬تاسبية لعمليات َف يعا‪ٞ‬تها ا‪١‬تخطط احملاسيب الوطٍت؛‬

‫‪ 1‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.12‬‬

‫‪ 2‬شعٌب شنوف‪ ،‬محاسبة المؤسسة طبقا للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬ج‪ ،1‬مكتبة الشركة الجزائرٌة‪ ،‬بودواو‪ ،2008 ،‬ص ‪.28-27‬‬

‫‪41‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬تبٍت تطور ا‪١‬تعايَت كالتقنيات احملاسبية قصد تقريب ‪٦‬تارساتنا احملاسبية من ا‪١‬تمارسات الدكلية ا‪١‬تصادؽ‬
‫عليها من قبل أغلبية الدكؿ؛‬
‫‪٘ ‬تكُت عملية تقييم ا‪١‬تمتلكات على سعر السوؽ؛‬
‫‪ ‬االستفادة من مزايا ىذا النظاـ خاصة من ناحية تسيَت ا‪١‬تعامالت ا‪١‬تالية كاحملاسبية كا‪١‬تعا‪ٞ‬تات ا‪١‬تختلفة؛‬
‫‪ ‬العمل على ٖتقيق العقالنية من خالؿ الوصوؿ إُف الشفافية يف عرض ا‪١‬تعلومات؛‬
‫‪ ‬تعزيز مكانة كثقة ا‪ٞ‬تزائر لدل ا‪١‬تنظمات ا‪١‬تالية كالتجارية العا‪١‬تية؛‬
‫‪ ‬يسمح بتسجيل بطريقة موثوؽ هبا كشاملة ‪٣‬تموع تعامالت ا‪١‬تؤسسة ٔتا يسمح بإعداد التصاريح‬
‫ا‪ٞ‬تبائية ٔتوضوعية كمصداقية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬ماىية المعايير المحاسبية الدولية‬

‫بدأ التفكَت يف إعداد معايَت على مستول دكِف منذ سنة ‪ 1904‬عندما انعقد ا‪١‬تؤ٘تر األكؿ للمحاسبُت‬
‫يف مدينة لكن إعداد كتطبيق ىذه ا‪١‬تعايَت على ا‪١‬تستول الدكِف َف يتم إال عندما مت إنشاء ‪ٞ‬تنة معايَت احملاسبة‬
‫الدكلية سنة ‪.1973‬‬

‫أوال‪ :‬أسباب ورىانات تطبيق المعايير المحاسبية الدولية‬

‫إف السبب الرئيسي لتطبيق ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية يتمثل يف تطوير األسواؽ ا‪١‬تالية العا‪١‬تية كتداخلها‬
‫كتبعيتها ‪٦‬تا أدل إُف ضركرة توحيد القواعد احملاسبية على ا‪١‬تستول الدكِف‪ ،‬كا‪٢‬تدؼ من ذلك يعود يف األساس‬
‫‪1‬‬
‫إُف إمكانية‪:‬‬
‫‪ ‬الرفع أكثر فأكثر من الشفافية كالقابلية للمقارنة للقوائم ا‪١‬تالية اليت تعدىا ا‪١‬تؤسسات‪ ،‬خاصة تلك‬
‫ا‪١‬تقيمة يف البورصة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تقارنة على مستول ا‪١‬تؤسسة كما بُت ا‪١‬تؤسسات عرب ‪٥‬تتلف الدكؿ؛‬
‫‪ ‬تسهيل تقييم ا‪١‬تؤسسات عرب ‪٥‬تتلف البورصات؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تصوؿ على ثقة ا‪١‬تستثمرين كإرجاعها؛‬
‫‪ ‬تقدًن مرجعية ‪٤‬تاسبية عالية ا‪ٞ‬تودة لدكؿ تفتقر إليها؛‬
‫‪ ‬إهنا ثركة‪ ،‬تتعدل يف ا‪ٟ‬تقيقة ا‪ٞ‬تانب احملاسيب‪ ،‬بدأت منذ القرف ا‪١‬تاضي كمازالت متواصلة إلرساء لغة‬
‫مالية عا‪١‬تية كاحدة تطبق يف إعداد كنشر القوائم ا‪١‬تالية للمؤسسات أينما كانت كحينما كانت‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬خصائص المعايير المحاسبية الدولية‬
‫ٯتكن إ‪٬‬تاز خصائص ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية فيما يلي‪:‬‬

‫‪ 1‬محمد بوتٌن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.44‬‬

‫‪40‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬تتميز بإطار مرجعي مستند من ‪٪‬توذج التوحيد احملاسيب األ‪٧‬تلوسكسوين‪ ،‬كمعدة من طرؼ ا‪١‬تمارسُت‬
‫‪١‬تهنة احملاسبة؛‬
‫‪ ‬إعداد ا‪١‬تعايَت يتم باالعتماد على مقارنة تعكس الواقع االقتصادم للعمليات بتغليب جوىر العملية‬
‫على شكلها القانوين؛‬
‫‪ ‬تفضيل مصلحة ا‪١‬تستثمرين كا‪١‬تسا‪٫‬تُت كالدائنُت يف ا‪١‬تؤسسة؛‬
‫‪ ‬تتم معا‪ٞ‬تة العمليات احملاسبية من خالؿ مبادئ ‪٤‬تاسبية متطابقة‪ ،‬أم كفق إلطار تصورم؛‬
‫‪ ‬توحيد شامل للقواعد احملاسبية كعناصر القوائم ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬إدخاؿ مفهوـ القيمة العادلة للتمكُت من التقدير ا‪ٞ‬تيد للوضعية ا‪ٟ‬تقيقية للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬إدخاؿ مفهوـ االستحداث أك القيمة ا‪ٟ‬تالية هبدؼ معرفة أثر عنصر الزمن على عملية تقييم األصوؿ‬
‫كا‪٠‬تصوـ؛‬
‫‪ ‬التطبيق بأثر رجعي للتوحيد احملاسيب‪ ،‬أم كما لو كانت معايَت مطبقة من قبل؛‬
‫‪ ‬األخذ بعُت االعتبار قياس ا‪٠‬تسارة كالتناقص يف قيمة األصوؿ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مجلس معايير المحاسبة الدولية والهيئات المتفرعة عنو‬
‫‪ .1‬لجنة معايير المحاسبة الدولية‬
‫تأسست ‪ٞ‬تنة معايَت احملاسبة الدكلية ‪ IASC‬عاـ ‪ 1973‬إثر اتفاؽ بُت ا‪ٞ‬تمعيات كا‪١‬تعاىد ا‪١‬تهنية‬
‫الرائدة يف ىذا اجملاؿ يف الدكؿ العشرة يف العاَف(اسًتاليا ‪،‬كندا ‪،‬فرنسا ‪،‬أ‪١‬تانيا ‪،‬الياباف ‪،‬ا‪١‬تكسيك ‪،‬ىولندا‬
‫‪،‬بريطانيا‪ ،‬ايرلندا ‪،‬الواليات ا‪١‬تتحدة األمريكية) باقًتاح من ‪.Henry Benson‬ككاف ا‪٢‬تدؼ من ذلك أف تقوـ‬
‫اللجنة بإعداد كتفسَت ا‪١‬تعايَت احملاسبية كأف تدعم قبو‪٢‬تا كالتقيد هبا كتعزيز العالقة بينها كبُت االٖتاد الدكِف‬
‫للمحاسبُت ‪.IFAC‬كىي ا‪٢‬تيئة ذات ا‪١‬تسؤكلية كاألىلية اليت تصدر با‪ٝ‬تها بيانات يف أصوؿ احملاسبة الدكلية‪.‬‬
‫فعند نشأة ‪ٞ‬تنة ا‪١‬تعايَت احملاسبة الدكلية كاف ىدفها إعداد كنشر معايَت ‪٤‬تاسبية دكلية مقبولة يف ‪٥‬تتلف‬
‫دكؿ العاَف‪.‬‬
‫كيف سنة ‪ 1975‬مت نشر ا‪١‬تعيار األكؿ ا‪٠‬تاص باإلفصاح عن الطرؽ احملاسبية كا‪١‬تعيار الثاين ا‪٠‬تاص بتقييم‬
‫كعرض للمخزكف كفقا لطريقة التكلفة التارٮتية‪.‬‬
‫كيتم إصدار القوانُت طبقا للضركرة كا‪ٟ‬تاجة كقد قامت ىذه اللجنة بإصدار ‪ 41‬معيارا ‪٤‬تاسبيا دكليا‪.‬‬
‫كتكمن أىداؼ ىذه اللجنة يف‪:‬‬
‫‪ ‬كضع كإعداد معايَت ‪٤‬تاسبية دكلية موحدة ‪٠‬تدمة الصاٌف العاـ ذات نوعية جيدة كقابلة للفهم‬
‫كالتطبيق؛‬
‫‪ٖ ‬تسُت استخداـ كتطبيق ىذه ا‪١‬تعايَت؛‬
‫‪ٖ ‬تقيق التقارب بُت ا‪١‬تعايَت احملاسبية الوطنية كا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪1‬‬
‫كتدعوا عوامل عدة للحاجة للمعايَت احملاسبية الدكلية منها‪:‬‬
‫‪ ‬المقارنة‪ :‬يعتمد صنع القرارات على ا‪١‬تفاضلة بُت البدائل اليت تقتضي كجود معلومات معدة ٔتوجب‬
‫أسس موحدة‪ ،‬كإذا كاف ىدؼ احملاسبة الرئيس تقدًن معلومات مفيدة يف عملية صنع القرارات‪ ،‬فإف‬
‫ا‪١‬تعايَت تسهل ىذه ا‪١‬تقارنة بتوحيد أسس إعداد تلك ا‪١‬تعلومات؛‬
‫‪ ‬كلفة معالجة المعلومات‪ :‬فعندما تعد ىذه ا‪١‬تعلومات كفقا لطرؽ ‪٤‬تاسبية متنوعة يضطر متخذ القرار‬
‫إُف اتباع طريقة لتوحيد أسس إعدادىا‪٦ ،‬تا ٭تملو كلفة ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة اليت ٯتكن توفَتىا إذا ما كانت‬
‫ا‪١‬تعلومات معدة على أسس موحدة؛‬
‫‪ ‬انسيابية االستثمار بين البلدان‪ :‬ا‪١‬تستثمر ْتاجة إُف إجراء ا‪١‬تقارنات بُت النشاطات اليت ٯتكنهم‬
‫االستثمار فيها يف ‪٥‬تتلف البلداف‪ ،‬كىذا ما توفره ا‪١‬تعايَت احملاسبية ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫‪ .2‬اصالح لجنة المعايير المحاسبية الدولية‬
‫يف عاـ ‪ 2001‬مت إعادة ىيكلة ‪ٞ‬تنة معايَت احملاسبة الدكلية كالنظاـ األساسي ‪٢‬تا كمت تسمية ‪٣‬تلس‬
‫معاي َت احملاسبة الدكلية الذم اعترب بدأ من نفس السنة ىو ا‪١‬تسؤكؿ عن إصدار معايَت احملاسبة الدكلية بدال من‬
‫‪ٞ‬تنة معايَت احملاسبة الدكلية حيث تبٌت ىذا اجمللس ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تعايَت الصادرة عن ىذه ‪ٞ‬تنة ‪ .‬كأصبحت ا‪١‬تعايَت‬
‫الصادرة عن ىذا اجمللس تسمى ٔتعايَت التقارير ا‪١‬تالية ‪ IFRS‬بدال من ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪.IAS‬‬
‫فمصطلح ‪ IFRS‬أكسع كأمشل كتتضمن يف مضموهنا كال من ا‪ٞ‬تانب ا‪١‬تاِف كاحملاسيب‪ .‬كألف ىدؼ ا‪٢‬تيئة‬
‫األـ ‪ IASB‬أساسا ىو ا‪١‬تعلومة ا‪١‬تالية كليست ا‪١‬تعلومة احملاسبية‪ .‬ابتداءا من ‪ 2001‬أصبح اجمللس ‪ IASB‬ىيئة‬
‫حرة‪ ،‬مستقلة‪ ،‬غَت حكومية‪ ،‬ال يهدؼ إُف الربح‪ ،‬يسهر على ٖتضَت كتبٍت كنشر ا‪١‬تعايَت‪ ،‬تعديلها كإلغائها‬
‫أحيانا‪ .‬كما اٗتذ قرار ْتيث كل معيار ألغي ؿ يستعمل رقمو كا‪ٝ‬تو من جديد ككل معيار جديد ظهر ابتداءا‬
‫‪2‬‬
‫من ‪ 2001‬يظهر باسم ‪ IFRS‬رقم‪....‬‬
‫‪3‬‬
‫يتبع اجمللس إُف ا‪٢‬تيئة التأسيسية األـ ‪ IASCF‬كيتكوف ىذا اجمللس من ا‪٢‬تيئات التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬اللجنة التنفيذية‪ :‬مهمتو ايفاد خربتو التقنية كإعداد معايَت كتبنيها؛‬
‫ب‪ .‬مجلس الرقابة‪ :‬يتكوف من إدارتُت ٖتت اسم ‪ Trustes‬دكره يتمثل يف تعيُت أعضاء اجمللس‬
‫‪ ،IASB‬إعداد ا‪١‬توازنة ك‪ٚ‬تع األمواؿ (اإلعانات كا‪١‬تساعدات) كإثراء القانوف التأسيسي للمجلس؛‬
‫ت‪ .‬لجنة الشرح والتفسير‪ :‬كىي ‪ٞ‬تنة تسهر على نشر كتفسَت معايَت اجمللس ا‪١‬توجودة‪ ،‬يلي ذلك تقدًن‬
‫اقًتاحات تقنية جوؿ مسائل دقيقة‪ ،‬انتظار لعرض معيار هنائي مناسب؛‬

‫‪ 1‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.187‬‬

‫‪ 2‬محمد بوتٌن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.45‬‬
‫‪ 3‬محمد بوتٌن‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.46-45‬‬

‫‪43‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ث‪ .‬لجنة استشارية للمعايير‪ :‬يتمثل دكر ىذه اللجنة يف تفعيل مشاركة األطراؼ ا‪١‬تهتمة با‪١‬تعلومة ا‪١‬تالية‬
‫الد كلية من ىيئات كطنية‪ ،‬جهوية كأفراد ذكم االختصاص‪ ،‬يف تقدًن ارشادات حوؿ الغَت للمجلس‬
‫أك جمللس الرقابة؛‬
‫كجمللس معايَت احملاسبة الدكلية مهاـ كتكمن يف اآليت‪:‬‬
‫‪ ‬اصدار كتطوير معايَت ‪٤‬تاسبية عا‪١‬تية موحدة ذات نوعية راقية تساعد القوائم ا‪١‬تالية على إنتاج‬
‫معلومات شفافة كقابلة للمقارنة؛‬
‫‪ ‬العمل على ضماف حسن استخداـ ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية؛‬
‫‪ ‬القياـ باتصاالت مكثفة مع ا‪٢‬تيئات احملاسبية الوطنية ا‪١‬تكلفة بإعداد ا‪١‬تعايَت احملاسبية من أجل تقليص‬
‫فجوة االختالؼ احملاسيب الدكِف‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬مسار إعداد المعايير المحاسبية الدولية‬
‫هتتم عملية إعداد ا‪١‬تعايَت احملاسبية عادة ْتل ا‪١‬تشاكل اليت يتم طرحها من قبل اجمللس أك أعضاء ا‪٢‬تيئة أك‬
‫‪1‬‬
‫ا‪٢‬تيئات اليت تربطها عالقات معها‪ ،‬كيتبع عملية إعداد ا‪١‬تعايَت احملاسبية ا‪١‬تسار التاِف‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد طبيعة ا‪١‬تشكل الذم يتطلب إعداد معيار‪ ،‬مث يتم تشكيل فوج عمل يًتأسو عضو من اجمللس‬
‫كيضم ‪٦‬تثلي ىيئات توحد لثالثة دكؿ على األقل؛‬
‫‪ ‬بعد أف يستعرض ‪٥‬تتلف ا‪١‬تسائل ا‪١‬ترتبطة با‪١‬تشكل ا‪١‬تطركح‪ ،‬يقوـ فوج من العمل باستعراض أىم‬
‫ا‪ٟ‬تلوؿ اليت تعتمدىا ىيئات التوحيد الوطنية‪ ،‬مث يقوـ بإسقاطها على اإلطار التصورم ‪ ، IASC‬كمن‬
‫مث يعرض على اجمللس أىم النقاط اليت سوؼ يتناك‪٢‬تا؛‬
‫‪ ‬بعد تلقي فوج العمل ردا على اقًتاحاتو من اجمللس‪ ،‬يقوـ بإعداد كنشر مشركع أكِف (إعالف معيارم)‬
‫للمعيار ا‪١‬تقًتح‪ ،‬يتضمن ‪٥‬تتلف ا‪ٟ‬تلوؿ ا‪١‬تقًتحة كالتربيرات ا‪١‬ترفقة ‪٢‬تا‪ ،‬بعد موافقة اجمللس يتم توزيع‬
‫ا‪١‬تشركع بشكل كاسع إلثرائو مث ا‪ٟ‬تصوؿ على الردكد خالؿ فًتة ستة أشهر عادة؛‬
‫‪ ‬بعد تلقي الردكد‪ ،‬يقوـ فوج عمل بتحرير الوثيقة النهائية اليت تتضمن إعالف ا‪١‬تبادئ‪ ،‬كيعرضها على‬
‫اجمللس للمصادقة؛‬
‫‪ ‬بعد مصادقة اجمللس يقوـ فوج العمل بإعداد مشركع معيار يف شكل مذكرة إيضاح‪ ،‬يتم نشرىا إلثراء‬
‫كتلقي الردكد عليها (خالؿ فًتة ش هر) بعد أف يكوف قد صادؽ عليها اجمللس بأغلبية ثلثي (‪)3/2‬‬
‫األعضاء؛‬

‫‪ 1‬مدانً بن بلغٌث‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.134‬‬

‫‪44‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬بعد تلقي كدراسة الردكد كما تتضمنو من اقًتاحات‪ ،‬يقوـ فوج العمل بإعداد مشركع هنائي للمعيار‪،‬‬
‫كبعد عرضو على اجمللس يعتمد ىذا ا‪١‬تعيار إذا حظي ٔتوافقة ثالثة أرباع (‪ )4/3‬أعضاء اجمللس على‬
‫األقل‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬القوائم المالية الموحدة وفقا للمعايير المحاسبية الدولية‬

‫بالنسبة لعرض ك‪٤‬تتول القوائم ا‪١‬تالية أم كاف (قوائم مالية موحدة أك غَتىا) فتم التطرؽ إليها يف ا‪١‬تعيار‬
‫احملاسيب الدكِف رقم ‪" 1‬عرض البيانات المالية"‪ .‬فهذا ا‪١‬تعيار ال يفرض ‪٪‬توذج أك شكل معُت للقوائم ا‪١‬تالية‬
‫فهي توضح فقط طبيعة ا‪١‬تعلومات الواجب إدراجها يف ىذه القوائم‪ .‬كالقوائم ا‪١‬تالية حسب ىذا ا‪١‬تعيار ىي‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تيزانية (ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف)؛‬
‫‪ ‬حساب النتيجة (قائمة الدخل)؛‬
‫‪ ‬جدكؿ التدفقات النقدية (مدرج يف ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكؿ رقم ‪)7‬؛‬
‫‪ ‬بياف لتغَتات يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تالحق (السياسات احملاسبية كاإليضاحات) كا‪١‬تعيار ا‪ٟ‬تاسيب الدكِف رقم ‪" 14‬التقارير عن‬
‫القطاعات" الذم مت إلغاءه كحل ‪٤‬تلو معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪" 8‬التقارير ا‪١‬تالية للقطاعات"‬
‫يلزـ عرض معلومات عن القطاعات يف ا‪١‬تلحق ا‪١‬توحد‪.‬‬
‫أوال‪ :‬عرض الميزانية الموحدة حسب المعايير المحاسبية الدولية‬
‫‪1‬‬
‫‪٬‬تب توفر العناصر التالية يف ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة‪:‬‬
‫‪ ‬التثبيتات ا‪١‬تادية؛‬
‫‪ ‬االستثمارات العقارية‪ ،‬تثبيتات معنوية؛‬
‫‪ ‬إ‪ٚ‬تاِف األصوؿ ا‪١‬تراد بيعها؛‬
‫‪ ‬التثبيتات ا‪١‬تالية باستثناء‪:‬‬
‫• االستثمارات اليت ٘تت ‪٤‬تاسبتها باستخداـ أسلوب حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫• الذمم التجارية ا‪١‬تدينة كالذمم ا‪١‬تدينة األخرل؛‬
‫• النقد كالنقد ا‪١‬تعادؿ‪.‬‬
‫‪ ‬األصوؿ البيولوجية (بالنسبة للكيانات القطاع الفالحي)؛‬
‫‪ ‬االستثمارات اليت ٘تت ‪٤‬تاسبتها باستخداـ أسلوب حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخزكنات؛‬
‫‪ ‬الذمم التجارية ا‪١‬تدينة كالذمم ا‪١‬تدينة األخرل؛‬

‫‪ 1‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.01‬‬

‫‪45‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬النقد كالنقد ا‪١‬تعادؿ؛‬

‫‪ ‬الذمم التجارية الدائنة كالذمم الدائنة األخرل؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخصصات؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تطلوبات كا‪١‬توجودات الضريبية؛‬
‫‪ ‬ا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تدرجة يف ‪٣‬تموع األصوؿ ا‪١‬توجهة للبيع؛‬
‫‪ ‬حقوؽ األقلية؛‬
‫‪ ‬رأس ا‪١‬تاؿ الصادر كاالحتياطات‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬عرض جدول حساب النتيجة حسب المعايير المحاسبية الدولية‬

‫يف أغلب األحياف يتم عرض حساب النتيجة يف جدكؿ كيتم عرض ىذا األخَت‪ ،‬إما حسب‬
‫الطبيعة أك حسب الوظيفة‪ ،‬ففي حالة عرضو حسب الوظيفة ‪٬‬تب اإلفصاح عن معلومات إضافية يف ا‪١‬تالحق‬
‫‪1‬‬
‫من بينها‪:‬‬
‫‪ ‬مصاريف ا‪١‬تستخدمُت؛‬
‫‪٥ ‬تصصات االىتالؾ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪٬‬تب أف تشمل قائمة الدخل كحد أدىن البنود اليت تعرض ا‪١‬تبالغ التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإليراد؛‬
‫‪ ‬نتائج األنشطة التشغيلية؛‬
‫‪ ‬تكاليف التمويل؛‬
‫‪ ‬حصة الشركات الزميلة كا‪١‬تشاريع ا‪١‬تشًتكة يف األرباح كا‪٠‬تسائر اليت ٘تت ‪٤‬تاسبتها باستخداـ طريقة‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تصركؼ الضرييب؛‬
‫‪ ‬الربح أك ا‪٠‬تسارة من األنشطة العادية؛‬
‫‪ ‬البنود غَت العادية؛‬
‫‪ ‬حصة األقلية؛‬
‫‪ ‬صايف الربح أك ا‪٠‬تسارة للفًتة‪.‬‬
‫َف ينص ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف األكؿ على كجوب إتباع شكل معُت يف عرض قائمة الدخل‪ْ ،‬تيث‬
‫ترؾ ا‪ٟ‬ترية للمؤسسة على إمكانية استعماؿ إحدل الطريقتُت التاليتُت‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, op cit, P 376 .‬‬
‫‪ 2‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.01‬‬

‫‪46‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .1‬قائمة الدخل حسب الطبيعة‪ :‬يف ىذا األسلوب يتم ٕتميع ا‪١‬تصاريف يف ىذا ا‪ٞ‬تدكؿ حسب‬
‫طبيعتها مثل ا‪١‬تشًتيات‪ ،‬أعباء ا‪١‬تستخدمُت‪ ...‬كال يتم إعادة توزيعها على الوظائف يف ا‪١‬تؤسسة‪ ،‬كىذا‬
‫األسلوب سهل التطبيق يف ا‪١‬تؤسسات الصغَتة‪.‬‬
‫‪ .2‬قائمة الدخل حسب الوظيفة‪ :‬كىنا تصنف ا‪١‬تصاريف حسب كظيفتها كجزء من تكلفة ا‪١‬تبيعات أك‬
‫التوزيع أك اإلدارة‪ ،‬كىذا العرض يقدـ ‪١‬تستخدمي القوائم ا‪١‬تالية معلومات تفصيلية أكثر من األسلوب‬
‫األكؿ‪ ،‬إال أف عملية توزيع ا‪١‬تصاريف حسب الوظيفة قد تكوف صعبة أك تقع ٖتت التحيز ألهنا تتم‬
‫حسب التقدير الشخصي ‪١‬تعد القوائم ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫كا‪ٞ‬تدكلُت ا‪١‬تواليُت يوضحاف عرض جدكؿ حساب النتيجة حسب الطبيعة كحسب الوظيفة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬عرض جدول التدفقات النقدية الموحد‬

‫جدكؿ التدفقات النقدية ا‪١‬توحد يوضح حركة النقدية كالذم يفسر من خالؿ االنتقاؿ من ا‪١‬تيزانية‬
‫االفتتاحية إُف ا‪١‬تيزانية ا‪٠‬تتامية‪ ،‬كمنو فجدكؿ التدفقات النقدية يظهر التغَتات النقدية كالنقدية ا‪١‬تعادلة خالؿ‬
‫ال دكرة‪ ,‬ىذا التغَت يف النقدية كالنقدية ا‪١‬تعادلة يساكم الفرؽ بُت النقدية كالنقدية ا‪١‬تعادلة الواردة يف ا‪١‬تيزانية‬
‫‪1‬‬
‫ا‪٠‬تتامية كالنقدية كالنقدية ا‪١‬تعادلة الواردة يف ا‪١‬تيزانية االفتتاحية‪.‬‬
‫كالنقدية ا‪١‬تعادلة ىي‪ :‬االستثمارات قصَتة األجل ذات السيولة العالية مثل الودائع‪....،‬‬
‫كيتم عرض ىذه القائمة كفق طريقتُت طريقة مباشرة أك طريقة غَت مباشرة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P346.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .1‬العناصر المكونة لقائمة التدفقات النقدية المعدة بموجب الطريقة المباشرة‬

‫شكل ‪ :08‬عناصر قائمة التدفقات النقدية بالطريقة المباشرة‬
‫النقدية احملصلة من العمالء‬
‫صايف التدفق النقدم من عمليات التشغيل‬
‫يضاؼ‬
‫صايف التدفق النقدم من عمليات االستثمار‬
‫يضاؼ‬
‫النقد احملصل من إصدار أسهم السندات‬
‫صايف التدفق النقدم من عمليات التمويل‬
‫يساكم‬
‫ا‪١‬تبيعات‬
‫‪-‬النقدية ا‪١‬تدفوع للعمالء‬
‫‪-‬مصركفات التشغيل النقدية‬
‫النقد احملصل من بيع ا‪١‬توجودات‬
‫‪-‬النقد ا‪١‬تدفوع لشراء ا‪١‬توجودات‬
‫‪+‬النقد احملصل من أ د مصرفية‬
‫‪-‬النقد ا‪١‬تدفوع إلطفاء السندات‬
‫‪-‬النقد ا‪١‬تدفوع عن توزيعات أرباح نقدية‬

‫صايف التدفق النقدم خالؿ العاـ‬

‫يضاؼ‬
‫رصيد النقدية بداية العاـ‬

‫يساكم‬

‫رصيد النقدية هناية العاـ‬

‫‪Source :http://www.kantakji.com/fiqh/files/accountancy/d467.pdf‬‬
‫ا‪ٝ‬تاعيل ا‪ٝ‬تاعيل‪ ،‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف السابع قوائم التدفقات النقدية‪ ،‬دكرة ا‪١‬تعايَت الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية‪،‬‬
‫دمشق‪ ،‬سوريا‪ ،2009 ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪48‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ .2‬العناصر المكونة لقائمة التدفقات النقدية المعدة بموجب الطريقة غير المباشرة‬
‫شكل ‪ :09‬عناصر قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة‬
‫صافي الربح وفقا ألساس االستحقاق‬
‫يطرح‬ ‫يضاؼ‬
‫مكاسب بيع األصوؿ الرأ‪ٝ‬تالية‬ ‫يضاؼ‬

‫صايف ربح التشغيل النقدم قبل التغَتات‬

‫النقدية يف بنود رأس ا‪١‬تاؿ العامل‬

‫يطرح‬
‫يضاؼ‬
‫الزيادة يف األصوؿ ا‪١‬تتداكلة‬ ‫النقص يف األصوؿ ا‪١‬تتداكلة‬

‫النقص يف ا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تتداكلة‬ ‫الزيادة يف ا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تتداكلة‬

‫صايف التدفق النقدم من عمليات التشغيل‬

‫يضاؼ‬

‫صايف التدفق النقدم من عمليات االستثمار‬

‫يضاؼ‬

‫صايف التدفق النقدم من عمليات التمويلية‬

‫‪ +‬رصيد النقدية أكؿ مدة‬ ‫صايف التدفق النقدم خالؿ العاـ‬

‫= رصيد النقدية آخر مدة‬
‫‪Source :http://www.kantakji.com/fiqh/files/accountancy/d467.pdf‬‬
‫ا‪ٝ‬تاعيل ا‪ٝ‬تاعيل‪ ،‬المعيار المحاسبي الدولي السابع قوائم التدفقات النقدية‪ ،‬دكرة ا‪١‬تعايَت الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية‪،‬‬
‫دمشق‪ ،‬سوريا‪ ،2009 ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪49‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫رابعا‪ :‬عرض بيان التغيرات في األموال الخاصة‬

‫بياف التغَتات يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحد (ٔتا يف ذلك حقوؽ األقلية) يًتجم معلومات حوؿ الزيادة أك‬
‫‪1‬‬
‫اال‪٩‬تفاض (النفصاف) األصل الصايف أك ثركة ا‪١‬تؤسسة ك٭تتوم ىذا البياف على‪:‬‬
‫‪ ‬النتيجة الصافية للمجموعة خالؿ الدكرة؛‬
‫‪ ‬كل بند من بنود ا‪١‬تنتجات كاألعباء‪ ،‬األرباح أك ا‪٠‬تسائر مسجلة مباشرة يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬أ‪ٚ‬تاِف ا‪١‬تنتجات كاألعباء للمجموعة كحقوؽ األقلية؛‬
‫‪ ‬تأثَت تغيَت الطرؽ احملاسبية‪ ،‬التقديرات‪ ،‬كالتصحيحات‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬المالحق‬
‫ا‪١‬تلحق ىو قائمة من القوائم ا‪١‬تالية كىي عبارة عن كثيقة تلخيصيو يعرض فيها ‪٥‬تتلف ا‪١‬تعلومات‬
‫كالتعليقات كالشركحات كالتصحيحات كىذا من أجل توضيح حملتول القوائم ا‪١‬تالية‪ .‬كا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم‬
‫‪ 1‬يوضح ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تقدًن معلومات حوؿ ا‪١‬تؤسسة‪ ،‬القوائم ا‪١‬تالية‪ ،‬الطرؽ احملاسبية ا‪١‬تختارة؛‬
‫‪ ‬توفَت معلومات إضافية اليت َف يتم عرضها يف القوائم ا‪١‬تالية‪ ،‬كاليت تعترب ضركرية؛‬
‫‪ ‬معلومات ذات الطابع القانوين اليت تزيد من مصداقية القوائم ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬معلومات خاصة با‪١‬تؤسسة ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬الفرعية‪ ،‬الشركة‪ ،‬كتوضيح كل ا‪١‬تعلومات اليت ٘تت بُت ا‪١‬تؤسسة‬
‫كىذه األطراؼ‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬القوائم المالية الموحدة وفقا للنظام المحاسبي المالي‬
‫كفقا للمادة ‪ 1.210‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ ،‬تشمل القوائم ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة بالكيانات غَت الصغَتة على‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تيزانية؛‬
‫‪ ‬حساب النتائج؛‬
‫‪ ‬جدكؿ سيولة ا‪٠‬تزينة؛‬
‫‪ ‬جدكؿ تغَت األمواؿ ا‪٠‬تاصة؛‬
‫‪ ‬ملحق يبُت القواعد كالطرؽ احملاسبية ا‪١‬تستعملة‪ ،‬كيوفر معلومات مكملة للميزانية ك‪ٟ‬تساب النتائج‪.‬‬
‫أوال‪ :‬عرض الميزانية الموحدة حسب النظام المحاسبي المالي‬
‫يف ا‪١‬تادة ‪ 1.220‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف يوضح البنود األساسية اليت ‪٬‬تب أف تتوفر يف ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة كىي‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تسا‪٫‬تات ا‪١‬تدرجة يف ا‪ٟ‬تسابات حسب طريقة ا‪١‬تعادلة؛‬
‫‪ ‬الفوائد ذات األقلية؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P356.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫‪ ‬يربز عرض األصوؿ كا‪٠‬تصوـ يف ا‪١‬تيزانية التمييز بُت عناصر جارية كغَت جارية؛ (ـ ‪)2.220‬‬
‫‪ ‬معلومات أخرل تظهر يف ا‪١‬تيزانية أك يف ا‪١‬تلحق؛ (ـ ‪)3.220‬‬
‫‪ ‬كصف طبيعة كموضوع كل احتياط من االحتياطات؛‬
‫‪ ‬حصة ألكثر من سنة للحسابات الدائنة كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تدينة؛‬
‫‪ ‬مبالغ للدفع كاالستالـ؛‬
‫‪ ‬الشركة األـ؛‬
‫‪ ‬الفركع؛‬
‫‪ ‬الكيانات ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف اجملمع؛‬
‫‪ ‬جهات أخرل مرتبطة (مسا‪٫‬تُت‪ ،‬مسَتين‪)...‬؛‬
‫‪ ‬يف إطار شركات رؤكس األمواؿ‪ ،‬كمن أجل كل فئة أسهم؛‬
‫‪ ‬عدد األسهم ا‪١‬ترخصة‪ ،‬الصادرة‪ ،‬غَت ‪٤‬تررة كليا؛‬
‫‪ ‬القيمة اال‪ٝ‬تية لألسهم أك الفعلية إذا َف تكن لألسهم قيمة ا‪ٝ‬تية؛‬
‫‪ ‬تطور عدد األسهم بُت بداية كهناية السنة ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬عدد األسهم اليت ٯتلكها الكياف‪ ،‬فركعو كالكيانات ا‪١‬تشاركة؛‬
‫‪ ‬األسهم يف شكل احتياطات لإلصدار يف إطار خيارات أك عقود البيع؛‬
‫‪ ‬حقوؽ كامتيازات كٗتفيضات ‪٤‬تتملة متعلقة باألسهم‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬عرض جدول حساب النتائج الموحد وفقا للنظام المحاسبي المالي‬
‫حسب ا‪١‬تادة ‪ 1.230‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فحساب النتائج ىو بياف ملخص لألعباء كا‪١‬تنتوجات‬
‫ا‪١‬تنجزة من الكياف خالؿ السنة ا‪١‬تالية كال يأخذ يف ا‪ٟ‬تساب تاريخ ا‪ٟ‬تصوؿ أك تاريخ السحب كيربز بالتمييز‬
‫النتيجة الصافية للسنة ا‪١‬تالية الربح‪/‬الكسب أك ا‪٠‬تسارة‪.‬‬
‫ك‪٬‬تب توفر ا‪١‬تعلومات التالية يف حساب النتائج ا‪١‬تد‪٣‬تة‪:‬‬
‫‪ ‬حصة ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشاركة كا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشًتكة ا‪١‬تد‪٣‬تة حسب طريقة ا‪١‬تعادلة يف النتيجة الصافية؛‬
‫‪ ‬حصة الفوائد ذات األقلية يف النتيجة الصافية؛‬
‫أما ا‪١‬تعلومات الدنيا األخرل ا‪١‬تقدمة إما يف حساب النتائج‪ ،‬كإما يف ا‪١‬تلحق ا‪١‬تكمل ‪ٟ‬تساب النتائج(ـ‬
‫‪ )3.230‬ىي األتية‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تليل منتجات األنشطة العادية؛‬
‫‪ ‬مبلغ ا‪ٟ‬تصص يف األسهم مصوتا عليها أك مقًتحة كالنتيجة الصافية لكل سهم بالنسبة إُف شركات‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫ثالثا‪ :‬عرض جدول سيولة الخزينة الموحد وفقا النظام المحاسبي المالي‬
‫حسب ا‪١‬تادة ‪ 1.240‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فا‪٢‬تدؼ من جدكؿ سيولة ا‪٠‬تزينة ىو إعطاء‬
‫مستعملي الكشوؼ ا‪١‬تالية أساسا لتقييم مدل قدرة الكياف على توليد األمواؿ كنظائرىا ككذلك ا‪١‬تعلومات‬
‫بشأف استخداـ ىذه السيولة ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫كي قدـ جدكؿ سيولة ا‪٠‬تزينة مداخيل ك‪٥‬تارج ا‪١‬توجودات ا‪١‬تالية ا‪ٟ‬تاصلة أثناء السنة ا‪١‬تالية حسب منشئها‬
‫(مصدرىا) (ـ ‪:)2.240‬‬
‫‪ ‬التدفقات اليت تولدىا األنشطة العملياتية (األنشطة اليت تتولد عنها منتوجات كغَتىا من األنشطة غَت‬
‫ا‪١‬ترتبطة ال باالستثمار كال بالتمويل)؛‬
‫‪ ‬التدفقا ت ا‪١‬تالية اليت تولدىا أنشطة االستثمار (عمليات سحب أمواؿ عن اقتناء كٖتصيل ألمواؿ عن‬
‫بيع أصوؿ طويلة األجل)؛‬
‫‪ ‬التدفقات الناشئة عن أنشطة التمويل (أنشطة تكوين نتيجتها تغيَت حجم كبنية األمواؿ ا‪٠‬تاصة أك‬
‫القركض)؛‬
‫‪ ‬تدفقات أمواؿ متأتية من فوائد كحصص أسهم‪ ،‬تقدـ كال على حدة كترتب بصورة دائمة من سنة‬
‫مالية إُف سنة مالية أخرل يف األنشطة العملياتية لالستثمار أك التمويل‪.‬‬
‫كتقدـ تدفقات األمواؿ النإتة عن األنشطة العملياتية‪ ،‬إما بطريقة مباشرة أك بطريقة غَت مباشرة كالطريقة‬
‫ا‪١‬تباشرة ىي ا‪١‬توصي هبا (ـ ‪.)3.240‬‬
‫رابعا‪ :‬عرض جدول تغيير األموال الخاصة وفقا للنظام المحاسبي المالي‬
‫يشكل جدكؿ تغيَت األمواؿ ا‪٠‬تاصة ٖتليال للحركات اليت أثرت يف كل فصل من الفصوؿ اليت تتشكل‬
‫منها رؤكس األمواؿ ا‪٠‬تاصة للكياف خالؿ السنة ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫كحسب ا‪١‬تادة ‪ 1.250‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فا‪١‬تعلومات الدنيا ا‪١‬تطلوب تقدٯتها يف ىذا ا‪ٞ‬تدكؿ‬
‫ٗتص ا‪ٟ‬تركات ا‪١‬ترتبطة ٔتا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬النتيجة الصافية للسنة ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬تغيَتات الطريقة احملاسبية كتصحيحات األخطاء ا‪١‬تسجل تأثَتىا مباشرة كرؤكس أمواؿ؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تتوجات كاألعباء األخرل ا‪١‬تسجلة مباشرة يف رؤكس األمواؿ ا‪٠‬تاصة ضمن إطار تصحيح أخطاء‬
‫ىامة؛‬
‫‪‬عمليات الر‪ٝ‬تلة (االرتفاع‪ ،‬اال‪٩‬تفاض‪ ،‬التسديد‪)...‬؛‬
‫‪ ‬توزيع النتيجة كالتخصيصات ا‪١‬تقررة خالؿ السنة ا‪١‬تالية‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫خامسا‪ :‬عرض ملحق الكشوف المالية وفقا للنظام المحاسبي المالي‬

‫كفقا للمادة ‪ 1.260‬من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فيشمل ملحق الكشوؼ ا‪١‬تالية على معلومات ٗتص‬
‫النقاط اآلتية مىت كانت ىذه ا‪١‬تعلومات تكتسي طابعا ىاما أك كانت مفيدة لفهم العمليات الواردة يف‬
‫الكشوؼ ا‪١‬تالية‪:‬‬
‫‪ ‬القواعد كالطرؽ احملاسبية ا‪١‬تعتمدة ‪١‬تسك احملاسبة كإعداد الكشوؼ ا‪١‬تالية (مطابقة للمعايَت موضحة‬
‫ككل ‪٥‬تالفة ‪٢‬تا مفسرة كمربرة)؛‬
‫‪ ‬مكمالت اإلعالـ الضركرية ‪ٟ‬تسن فهم ا‪١‬تيزانية كحساب النتائج‪ ،‬كجدكؿ سيولة ا‪٠‬تزينة كجدكؿ تغيَت‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعلومات اليت ٗتص الكيانات ا‪١‬تشاركة‪ ،‬كا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬كالفركع أك الشركة األـ ككذلك‬
‫ا‪١‬تعامالت اليت تتم عند االقتضاء مع ىذه الكيانات أك مسَتيها‪ :‬طبيعة العالقات‪٪ ،‬تط ا‪١‬تعاملة‪،‬‬
‫حجم كمبلغ ا‪١‬تعامالت‪ ،‬سياسة ٖتديد األسعار اليت ٗتص ىذه ا‪١‬تعامالت؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعلومات ذات الطابع العاـ أك اليت تعٍت بعض العمليات ا‪٠‬تاصة الضركرية للحصوؿ على صورة كفية‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫اإلطار النظري للحسابات الموحدة‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل األول‬

‫خالصة الفصل‬
‫من خالؿ دراستنا ‪٢‬تذا الفصل‪ ،‬الذم تناكلنا فيو اإلطار النظرم للمجموعة كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬تطرقنا‬
‫إُف عموميات حوؿ اجملموعة‪ ،‬ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة كأساليبها كيف األخَت عرض للقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كفقا‬
‫للمعايَت احملاسبية الدكلية كالنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ .‬كلقد اتضح لنا أف ا‪ٞ‬تزائر تأخرت يف خوضها غمار ىذه‬
‫التجربة (توحيد ا‪ٟ‬تسابات) مقارنة بالواليات ا‪١‬تتحدة األمريكية كالدكؿ األكركبية كبعض الدكؿ االخرل‪ .‬حيث‬
‫فرضت ألكؿ مرة يف القانوف التجارم الصادر سنة ‪ 1996‬على ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬تدرجة يف البورصة تقدًن قوائم‬
‫مالية موحدة‪ ،‬كنشرت سنة ‪ 1999‬قرار ٭تدد كيفية إعداد كنشر ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ .‬كيف سنة ‪ 2010‬مت‬
‫تطبيق بعض أحكاـ النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف الذم يفرص على اجملمعات تقدًن قوائم مالية موحدة كفقا ‪١‬تا تنص‬
‫عليها ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪.‬‬
‫كيف مايلي نوجز أىم ما مت التوصل إليو يف ىذا الشأف‪:‬‬
‫‪ -‬إف لكل تكامل اقتصادم آثاران إ‪٬‬تابيان على الدكؿ ا‪١‬تنضوية يف إطاره كأف ىذه اآلثار ٯتكن أف‬
‫تكوف متفاكتة ْتسب طبيعة كل تكتل من جهة كْتسب ظركؼ كل دكلة داخل التكتل من‬
‫جهة أخرل‪ ،‬كأف قياـ أم تكتل يسعى إُف ٖتقيق أىداؼ معينة كينطوم على أ‪٫‬تية كبَتة؛‬
‫‪ -‬إعتمدت ا‪ٞ‬تزائر النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف الذم كيستلهم معظم مقوماتو من ا‪١‬تعايَت الدكلية‬
‫للمحاسبة كبذل ك فإف قواعد إعداد كعرض القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة ا‪١‬تعدة من قبل ا‪١‬تؤسسات‬
‫اإلقتصادية سوؼ تتخذ مسارا آخر ٮتتلف كليا عما كاف مطبقا من قبل؛‬
‫‪ -‬أف القوائم ا‪١‬تالية الفردية للمؤسسة األـ ا‪١‬تعدة حىت اآلف على أساس النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف تعجز‬
‫عن إعطاء صورة حقيقية للوضع اإلقتصادم كا‪١‬تاِف للمجمع‪ ،‬كأف القوائم ا‪١‬تالية للشركات‬
‫التابعة ( أك الفركع)‪ ،‬إذا ما أخذت كل كاحدة على حده ‪ ،‬ال ٯتكن أف تعرب ىي األخرل عن‬
‫الوحدة اإلقتصادية للمجمع‪ ،‬إال اذا اصبحث مد‪٣‬تة‪ ،‬حيث ٯتكن االستفادة من ‪٣‬تموعة من‬
‫ا‪١‬تزايا ا‪ٞ‬تبائية ك االقتصادية‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫إ ج را ء ا ت ع م م ي ة ت وح ي د‬
‫ح س ا ب ا ت ا ل م ي زا ن ي ة‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫تمييد‬
‫تعترب الشركة األـ الوحيدة القادرة على توجيو ا‪١‬تمارسات التجارية للشركة التابعة ألهنا تسيطر‬
‫على التصويت فيها من خالؿ امتالكها ‪١‬تا يكفي من األسهم‪ ،‬كيشًتط على ىذه الشركة إعداد البيانات ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة كاليت تتضمن توحيدا لكافة الشركات اليت تسيطر عليها باستثناء بعض الشركات اليت يتم استبعادىا من‬
‫نطاؽ التوحيد حسبما تضمنو بعض معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف ا‪ٟ‬تديثة‪ ،‬كيتم توحيد ىذه البيانات ا‪٠‬تاصة بالشركة‬
‫األـ أك القابضة كالشركات التابعة عن طريق ٕتميع بنودىا ا‪١‬تتشاهبة من أصوؿ طويلة األجل كا‪١‬تتداكلة‪ ،‬ا‪٠‬تصوـ‪،‬‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية (ا‪٠‬تاصة با‪١‬تيزانية)‪ ،‬كا‪١‬تصاريف كااليرادات (خاصة ّتدكؿ حساب النتيجة)‪ ،‬لتصبح ىذه‬
‫اجملموعة ٔتثابة كياف كاحد‪ ،‬كالذم ٯتكن من توفَت معلومات صادقة كمعربة عن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة‬
‫كاليت تسمح لكل مستخدميها من اٗتاذ القرارات ا‪١‬تناسبة‪.‬‬

‫كسيتم الطرؽ يف ىذا افصل إُف النقاط التالية‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬عرض ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ا‪١‬تتعلقة بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫المبحث الثاني‪ :‬أساليب توحيد ا‪ٟ‬تسابات ؛‬
‫المبحث الثالث‪ :‬تقنيات عملية التوحيد؛‬
‫المبحث الرابع‪ :‬فارؽ االدماج األكؿ‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المبحث األول‪ :‬عرض المعايير المحاسبية الدولية المتعلقة بتوحيد الحسابات‬

‫سيتم التطرؽ يف ىذا ا‪١‬تبحث إُف تعريف بعض ا‪١‬تصلحات كالتطرؽ إُف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ا‪١‬تتعلقة‬
‫بعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات كىي‪ :‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 31 ،28 ،27‬كدراسة مقارنة بُت ا‪١‬تعيار احملاسيب‬
‫الدكِف رقم ‪ 22‬مع معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬لسنة ‪ 2004‬كمعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬ا‪١‬تعدؿ‬
‫لسنة ‪.2008‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف بعض المصطلحات‬

‫‪ ‬توحيد الحسابات‪ :‬ا‪٢‬تدؼ من توحيد ا‪ٟ‬تسابات ىو توفَت معلومات ذات معٌت حوؿ الوضعية ا‪١‬تالية‬
‫كاالقتصادية للكياف ا‪١‬تكوف من قبل الشركة (ٯتكن القوؿ شركة أـ)‪ ،‬كا‪١‬تؤسسات اليت تراقبها (ٖتت‬
‫‪1‬‬
‫رقابتها) أك ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬مع انفصاؿ الشخصية القانونية لكل مؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬االندماج‪ :‬ىو اٖتاد منشأتُت أك أكثر يف إ‪٬‬تاد مصلحة مشًتكة تربط بُت ىذه ا‪١‬تنشآت كذلك لغرض‬
‫‪2‬‬
‫خلق كحدة اقتصادية أكرب تتمتع ٔتزايا العمل يف نطاؽ أكثر انتشارا‪.‬‬
‫‪ ‬االتحاد‪ :‬ىو شكال آخر من أشكاؿ االندماج تنتهي ٔتوجبو الشخصية ا‪١‬تعنوية ‪ٞ‬تميع الشركات‬
‫‪3‬‬
‫ا‪١‬تند‪٣‬تة لتنشأ بدال منها شركة جديدة بشخصية معنوية جديدة‪.‬‬
‫‪ ‬التملك أو السيطرة أو الشراء‪ٔ :‬توجب ىذا الشكل من أشكاؿ االندماج تقوـ الشركة الدا‪٣‬تة بشراء‬
‫حصة تعادؿ أكثر من ‪ 50‬من صايف أصوؿ الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة‪ ،‬ليطلق حينئذ على الشركة ا‪١‬تتملكة أك‬
‫الدا‪٣‬تة مصطلح شركة قابضة أك الشركة األـ‪ ،‬يف حُت يطلق على الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة مصطلح شركة تابعة‪.‬‬
‫لكن الشخصية ا‪١‬تعنوية ل كل من الشركة الدا‪٣‬تة كالشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة تستمر على حا‪٢‬تا كيطلق على‬
‫‪4‬‬
‫ا‪١‬تشركع االقتصادم الذم ‪٬‬تمعهما معا بعد االندماج مصطلح ‪٣‬تموعة‪.‬‬
‫‪ ‬المشروع المشترك‪ :‬ىو ترتيب تعاقدم بُت طرفُت أك أكثر ‪١‬تباشرة نشاط اقتصادم خاضع للرقابة‬
‫‪5‬‬
‫ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Corre, La Consolidation des Bilan « les comptes de groupes », 3eme Edition, Dunod, Paris, 1982,‬‬
‫‪P14.‬‬
‫‪ 2‬وائل عودة العكشة وآخرون‪ ،‬محاسبة الشركات "أشخاص وأموال"‪ ،‬ط ‪ ،7‬دار المسٌرة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2012 ،‬ص ‪.333‬‬
‫‪ 3‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.69‬‬
‫‪ 4‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Bernard Raffournier, Les Normes Comptables Internationales, 4 eme Edition, Economica, France, 2010,‬‬
‫‪P299.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬الميزانية‪ :‬ىي القائمة أك كشف أك تقرير يلخص أصوؿ كخصوـ الوحدة احملاسبية يف ‪ٟ‬تظة زمنية عادة‬
‫‪1‬‬
‫ما تكوف هناية الفًتة ا‪١‬تالية ‪٢‬تا ك٭تقق إعداد قائمة ا‪١‬تيزانية العديد من ا‪١‬تزايا منها‪:‬‬
‫‪ ‬الوقوؼ على ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬تالية للوحدة احملاسبية يف ‪ٟ‬تظة زمنية معينة؛‬
‫‪ ‬توفَت معلومات مفيدة إلعطاء صورة صادقة عادلة عن مدل قوة ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف للمنشأة؛‬
‫‪ ‬التعرؼ على ا‪٢‬تيكل التمويلي ( مصادر األمواؿ) الالزمة لتمويل االستخدامات؛‬
‫‪ ‬االستفادة منها ألغراض التحليل ا‪١‬تاِف كاٗتاذ القرارات لكافة األطراؼ ا‪١‬تستفيدة سواء كانت‬
‫داخلية كاإلدارة كالعاملُت أك خارجية كا‪١‬تستثمرين كا‪١‬تقرضُت كا‪١‬تدينوف كالدائنوف كغَتىم‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريف ا‪١‬تيزانية على أهنا‪ " :‬جدكؿ يصف بشكل منفصل عناصر األصوؿ كخصوـ الكياف‬
‫‪2‬‬
‫كاليت يتم تقييمهم بشكل منفصل‪.‬‬
‫‪ ‬األصول‪ :‬ىي مورد للعمل ا‪ٞ‬تارم‪ ،‬كبصورة أكضح األصل ىو مصدر اقتصادم يقاس ٔتوضوعية‬
‫‪3‬‬
‫كينتج عن عملية مالية مسبقة‪ ،‬كالذم سيولد للشركة ربح اقتصادم يف ا‪١‬تستقبل‪.‬‬
‫‪ ‬االلتزامات‪ :‬ىو مديونية على ا‪١‬تشركع كبصورة أكضح ىو تعهد ا‪١‬تشركع ناتج عن عملية مالية سابقة‬
‫‪4‬‬
‫كيتطلب دفعها ٔتوارد اقتصادية يف كقت ‪٤‬تدد يف ا‪١‬تستقبل‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ ‬حقوق الملكية‪ :‬ىو ا‪ٟ‬تق ا‪١‬تتبقي على أصوؿ منشأة معينة بعد طرح التزاماهتا‪.‬‬
‫‪ ‬الخسائر‪ :‬ىي ا‪٩‬تفاض يف حقوؽ ا‪١‬تلكية أك صايف األصوؿ نتيجة النقص يف اإليرادات عن‬
‫‪6‬‬
‫ا‪١‬تصركفات بكافة أنواعها (اإليرادية أك الرأ‪ٝ‬تالية)‪.‬‬
‫‪ ‬األرباح أو المكاسب‪ :‬ىي الزيادة يف حقوؽ ا‪١‬تلكية أك صايف األصوؿ نتيجة الزيادة يف اإليرادات عن‬
‫‪7‬‬
‫ا‪١‬تصركفات بكافة أنواعها (اإليرادية أك الرأ‪ٝ‬تالية)‪.‬‬
‫‪ ‬التعديل‪ :‬ىو مرحلة من مراحل عملية التوحيد كاليت تعمل على استبداؿ طرؽ التقييم ا‪١‬تطبقة يف‬
‫‪8‬‬
‫ا‪ٟ‬تسابات الفردية بالطرؽ اليت ‪٬‬تب استخدامها يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للمجموعة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫عبد الناصر سٌد دروٌش‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة "التسوٌات الجردٌة واإلفصاح المحاسبً"‪ ،‬ج‪ ،2‬ط ‪ ،1‬دار صفاء للنشر والتوزٌع‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪ ،2010 ،‬ص ‪.321‬‬
‫‪2‬‬ ‫‪eme‬‬
‫‪Béatrice et Francis Grandguillot, Analyse Financière, 7‬‬ ‫‪Edition, Gualino, Paris, 2010/2011, P27.‬‬
‫‪ ،Godwin Alderman 3‬ترجمة نضال محمود الرمجً‪ ،‬المحاسبة المالٌة‪ ،‬ط‪ ،1‬دار الفكر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2013 ،‬ص ‪.16‬‬
‫‪ 4‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪ 5‬عبد الناصر محمد سٌد دروٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.26‬‬
‫‪ 6‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪ 7‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫‪Monique Henrard, Marie-José Hein, Marie-Hélène Aguilar, Dictionnaire RF 2001 « comptable, Groupe‬‬
‫‪Revue Fiduciaire, Paris, 2000, P1250.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬المعايير المحاسبية الدولية الخاصة بالبيانات المالية الموحدة‬

‫الفرع األول‪ :‬المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪27‬‬
‫يطبق ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ "27‬البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كاحملاسبة عن االستثمارات يف‬
‫الشركات التابعة" عند إعداد كعرض البيانات ا‪١‬تالية جملموعة ا‪١‬تنشآت ا‪٠‬تاضعة لسيطرة شركة قابضة‪ ،‬كما‬
‫يطبق يف احملاسبة على االستثمارات يف الشركات القابضة ألغراض إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة بالشركة‬
‫القابضة‪ 1.‬لكن ما يالحظ‪ ،‬أف ىذا ا‪١‬تعيار ال يوفر أم إرشادات حوؿ العالقة بُت ا‪١‬تالك كالوكيل‪ .‬كيف بعض‬
‫األحياف قد ٭تتفظ الوكالء ْتقوؽ تصويت نيابة عن ا‪١‬تالك ‪٦‬تا ٮتلق بعض الغموض عند تطبيق معايَت حقوؽ‬
‫التصويت لتأسيس السيطرة‪ .‬أما معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم (‪ )10‬الذم حل ‪٤‬تلو فقد تضمن إرشادات‬
‫حوؿ العالقات بُت ا‪١‬تالك كالوكيل‪ .‬كتوضح الفقرة (‪ ) 18‬أف الوكيل ال يصبح ْتكم ا‪١‬تالك كإف مارس القوة‬
‫ا‪١‬تمنوحة لو من قبل ا‪١‬تالك‪ ،‬ألف القوة ا‪١‬تمنوحة للوكيل مقيدة كليست لديو القدرة للسيطرة على أغلب‬
‫األنشطة ذات الصلة با‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها‪.‬‬
‫‪ ‬عرض البيانات المالية الموحدة‬
‫يلزـ ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬أم شركة قابضة إعداد بيانات مالية موحدة‪ ،‬إال يف حالة‬
‫ما إذا كانت الشركة القابضة ‪٦‬تلوكة بالكامل أك اليت تكا د تكوف ‪٦‬تلوكة بالكامل لشركة قابضة أخرل‪ ،‬فإهنا‬
‫غَت ملزمة بإعداد بيانات مالية موحدة بشرط ا‪ٟ‬تصوؿ على موافقة مالكي حقوؽ األقلية‪ 2.‬كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة‬
‫‪٬‬تب على تلك الشركة اإلفصاح عن أسباب عدـ إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة مع توضيح أسس احملاسبة‬
‫عن الشركات التابعة ضمن بياناهتا ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة‪ .‬كما ‪٬‬تب أف تفصح أيضا عن اسم كمكاف تسجيل الشركة‬
‫‪3‬‬
‫القابضة اليت تتبعها كاليت تقوـ بإعداد بيانات مالية موحدة‪.‬‬
‫‪ ‬نطاق البيانات المالية الموحدة‬
‫تتضمن البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة توحيدا لكافة الشركات اليت تسيطر عليها الشركة القابضة باستثناء‬
‫‪4‬‬
‫تلك الشركات التابعة اليت مت استبعادىا لألسباب اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬إذا كانت سيطرة الشركة القابضة على الشركة التابعة مؤقتة بسبب أف شراء الشركة التابعة قد‬
‫مت فقط بغرض إعادة بيعها يف ا‪١‬تستقبل القريب؛‬
‫‪ ‬إذا كانت الشركة التابعة تعمل يف ظل قيود صارمة طويلة األجل ْتيث يؤدم ذلك إُف‬
‫ضعف قدرهتا على ٖتويل األمواؿ إُف الشركة القابضة إُف حد كبَت كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة ‪٬‬تب‬

‫‪1‬‬
‫‪Stéphan Brun, les Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, Gualino Editeur, Paris, 2006, P158.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪ 3‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.27‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Stéphan Brun, Op cit, P159.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫احملاسبة على الشركات التابعة باعتبارىا استثمارات طبقا ‪١‬تا جاء با‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف‬
‫التاسع كالثالثوف (األدكات ا‪١‬تالية‪ :‬االعًتاؼ كالقياس)‪.‬‬
‫كيفًتض كج ود سيطرة إذا كانت الشركة القابضة ٘تلك بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة (من خالؿ‬
‫شركات تابعة) أكثر من نصف عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف الشركة التابعة‪ ،‬كيستثٌت من ذلك بعض‬
‫ا‪ٟ‬تاالت اليت يثبت فيها بوضوح أف تلك ا‪١‬تلكية ال تؤدم إُف السيطرة‪ ،‬كتتوافر السيطرة أيضا إذا كانت الشركة‬
‫القابضة ٘تتلك النصف أك أقل من نصف عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف شركة ما إذا توافر ‪٢‬تا أم ‪٦‬تا‬
‫‪1‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬السيطرة على أكثر من نصف عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت نتيجة اتفاؽ مع ا‪١‬تسَتين‬
‫اآلخرين؛‬
‫‪ ‬القدرة على التحكم يف السياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية للشركة بسبب قانوين أك بناء على‬
‫التحكم يف السياسات ا‪١‬تالية كالتشغيلية للشركة بسبب قانوين أك بناء على اتفاؽ؛‬
‫‪ ‬القدرة على تعيُت أك فصل أغلبية أعضاء ‪٣‬تلس اإلدارة أك ما يعادلو من سلطة إدارية؛‬
‫‪ ‬القدرة على ا‪ٟ‬تصوؿ على غالبية األصوات يف اجتماعات ‪٣‬تلس اإلدارة أك ما يعادلو من‬
‫سلطة إدارية‪.‬‬

‫‪ ‬إجراءات التوحيد‬
‫ك‪٬‬تب أف تعد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة باستخداـ سياسات ‪٤‬تاسبية موحدة للعمليات كاألحداث‬
‫ا‪١‬تتشاهبة‪ .‬كيف حالة عدـ إمكانية استخداـ سياسات ‪٤‬تاسبية موحدة يف إعداد تلك البيانات فإنو ‪٬‬تب‬
‫االفصاح عن ىذه ا‪ٟ‬تقيقة مع توضيح إ جزاء بنود البيانات ا‪١‬توحدة اليت مت بشأهنا تطبيق سياسات ‪٤‬تاسبية‬
‫‪٥‬تتلفة‪٬ .‬تب عرض حقوؽ األقلية بقائمة ا‪١‬تيزانية (ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف) ا‪١‬توحدة بشكل منفصل عن ا‪٠‬تصوـ كحقوؽ‬
‫‪2‬‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تُت للشركة القابضة‪ .‬كما ‪٬‬تب عرض أنصبة (حقوؽ) األقلية يف ربح اجملموعة بشكل منفصل‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق ‪٧‬تد أنو صدر ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 3‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة سنة ‪ 1976‬كنظرا لتطور‬
‫ا‪٢‬تياكل عوض ىذا با‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬سنة ‪ 1989‬باإلضافة إُف ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪28‬‬
‫ك ‪ .31‬ككاف ىدؼ ىذا ا‪١‬تعيار ىو كصف كا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية يف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬تد‪٣‬تة للكيانات الفرعية‬
‫كا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة كالكيانات ا‪١‬تشاركة‪.‬‬

‫‪ 1‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.27‬‬

‫‪ 2‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.27‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬معيار التقارير المالية الدولي رقم ‪IFRS 10‬‬

‫‪ ‬نطاق معيار التقارير المالية رقم ‪ " 10‬البيانات المالية الموحدة"‬
‫‪٬‬تب على ا‪١‬تنشأة اليت تكوف عبارة عن شركة أـ لعرض البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪.‬كينطبق ىذا ا‪١‬تعيار على‬
‫‪ٚ‬تيع ا‪١‬تنشآت باستثناء ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬ال يشًتط على الشركة األـ عرض بيانات مالية موحدة يف حاؿ استوفت ‪ٚ‬تيع الشركط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يف حاؿ كانت شركة تابعة ‪٦‬تلوكة بالكامل أك شركة تابعة ‪٦‬تلوكة بشكل جزئي ‪١‬تنشأة أخرل كمت‬
‫إطالع ‪ٚ‬تيع مالكيها اآلخرين‪ٔ ،‬تن فيهم األشخاص اللذين ال ٭تق ‪٢‬تم التصويت‪ ،‬على عدـ‬
‫قياـ الشركة األـ بعرض البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪ ،‬كقد أبدكا عدـ اعًتاضهم على ذلك؛‬
‫‪ ‬يف حاؿ عدـ تداكؿ أدكات الديوف أك أدكات حقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪٠‬تاصة هبا يف سوؽ عاـ (سوؽ‬
‫بورصة ‪٤‬تلي أك أجنيب أك سوؽ بيع مباشر ٔتا فيها األسواؽ احمللية كاإلقليمية)؛‬
‫‪ ‬يف حاؿ َف تودع‪ ،‬أك ليست بصدد إيداع‪ ،‬بياناهتا ا‪١‬تالية لدل ىيئة األكراؽ ا‪١‬تالية أك أم ىيئة‬
‫تنظيمية أخرل لغرض إصدار أم فئة من األدكات يف سوؽ عاـ؛‬
‫‪ ‬يف حاؿ قدمت الشركة األـ الرئيسية أك الوسيطة بيانات مالية موحدة متاحة الستخداـ‬
‫ا‪ٞ‬تمهور كتتوافق مع ا‪١‬تعايَت الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬خطط منافع ما بعد التوظيف كخطط منافع ا‪١‬توظفُت طويلة األجل اليت ينطبق عليها معيار احملاسبة‬
‫الدكِف ‪ "19‬منافع ا‪١‬توظفُت"‪.‬‬
‫ج‪ .‬ال تكوف ا‪١‬تنشأة االستثمارية ْتاجة لعرض البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪ ،‬إذا كاف يتوجب عليها‪ ،‬كفقا‬
‫للفقرة ‪ 31‬من ىذا ا‪١‬تعيار‪ ،‬قياس ‪ٚ‬تيع شركاهتا التابعة بالقيمة العادلة من خالؿ الربح أك ا‪٠‬تسارة‪.‬‬

‫‪ ‬إجراءات التوحيد‬
‫أما البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪:‬‬
‫أ‪ٕ .‬تمع بُت البنود ا‪١‬تشاهبة لألصوؿ كااللتزامات كحقوؽ ا‪١‬تلكية كالدخل كا‪١‬تصاريف كالتدفقات النقدية‬
‫للمنشأة األـ مع تلك البنود ا‪٠‬تاصة بشركاهتا التابعة‪.‬‬
‫ب‪ .‬توازف (تلغي)ا‪١‬تبلغ ا‪١‬تسجل الستثمار الشركة األـ يف كل من شركاهتا التابعة ككذلك حصتها من‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية يف كل من شركاهتا التابعة (يوضح ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ‪ 3‬كيفية ‪٤‬تاسبة‬
‫أم شهرة ذات صلة)‬
‫ج‪ .‬تلغي بالكامل ‪ٚ‬تيع األصوؿ كااللتزامات كحقوؽ ا‪١‬تلكية كالدخل كا‪١‬تصاريف كالتدفقات النقدية ضمن‬
‫اجملموعة كا‪١‬تتعلقة با‪١‬تعامالت بُت منشآت اجملموعة (يتم إلغاء ‪ٚ‬تيع األرباح أك ا‪٠‬تسائر النإتة من‬
‫ا‪١‬تعامالت ضمن اجملموعة بالكامل كاليت يتم االعًتاؼ هبا يف األصوؿ‪ ،‬كا‪١‬تخزكف كاألصوؿ الثابتة) ‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫كقد تشَت ا‪٠‬تسائر ضمن اجملموعة إُف كجود عجز يتطلب اعًتافا بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪.‬ينطبق‬
‫معيار احملاسبة الدكِف ‪ " 12‬ضرائب الدخل "على التغَتات ا‪١‬تؤقتة الظاىرة عقب إلغاء األرباح‬
‫كا‪٠‬تسائر النإتة من ا‪١‬تعامالت ضمن اجملموعة‪.‬‬

‫‪ ‬السياسات المحاسبية الموحدة‬

‫يف حاؿ استخدـ عضو من أعضاء اجملموعة سياسات ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة عما يتم تبنيو يف البيانات ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة للمعامالت كاألحداث ا‪١‬تشاهبة يف ا‪ٟ‬تاالت ا‪١‬تماثلة‪ ،‬يتم إجراء التعديالت ا‪١‬تناسبة على البيانات ا‪١‬تالية‬
‫لذلك العضو فيما يتعلق بإعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة لضماف توافقها مع السياسات احملاسبية للمجموعة‪.‬‬

‫‪ ‬القياس‬
‫تدمج ا‪١‬تنشأة دخل كمصاريف الشركة التابعة يف بياناهتا ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة بدء ان من تاريخ السيطرة عليها‬
‫‪ٟ‬تُت توقف تلك السيطرة على الشركة التابعة ‪.‬كيعتمد دخل كمصاريف الشركة التابعة على مبالغ األصوؿ‬
‫كااللتزامات ا‪١‬تعًتؼ هبا يف البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف تاريخ االستمالؾ ‪.‬على سبيل ا‪١‬تثاؿ‪ ،‬يعتمد مصركؼ‬
‫االستهالؾ ا‪١‬تعًتؼ بو يف البيانات ا‪١‬توحدة للدخل الشامل بعد تاريخ االستهالؾ على القيم العادلة لألصوؿ‬
‫القابلة لالستهالؾ ذات الصلة كا‪١‬تعًتؼ هبا يف البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف تاريخ االستمالؾ‪.‬‬

‫‪ ‬حقوق التصويت المحتملة‬

‫يف حاؿ كجود حقوؽ تصويت ‪٤‬تتملة أك مشتقات أخرل تتضمن حقوؽ تصويت ‪٤‬تتملة‪ ،‬يتم ٖتديد‬
‫نسبة األرباح كا‪٠‬تسائر كالتغَتات يف حقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪١‬تخصصة للمنشأة األـ كا‪ٟ‬تصص غَت ا‪١‬تسيطرة يف إعداد‬
‫البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة بناءن على حصص ا‪١‬تلكية القائمة دكف أف تعكس ا‪١‬تمارسة أك التحويل احملتمل ‪ٟ‬تقوؽ‬
‫التصويت احملتملة كا‪١‬تشتقات األخرل‪.‬‬
‫يف بعض ا‪ٟ‬تاالت‪٘ ،‬تتلك ا‪١‬تنشأة‪ ،‬جوىريان‪ ،‬حصة ملكية قائمة نتيجةن معاملة معينة ٘تنح ا‪١‬تنشأة حاليا‬
‫حق الوصوؿ إُف العوائد ا‪١‬تصاحبة ‪ٟ‬تصة ا‪١‬تلكية ‪.‬يف ىذه ا‪ٟ‬تالة‪ ،‬يتم ٖتديد النسبة ا‪١‬تخصصة للمنشأة األـ‬
‫كا‪ٟ‬تصص غَت ا‪١‬تسيطرة إلعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة عرب األخذ بعُت اعتبار ا‪١‬تمارسة النهائية ‪ٟ‬تقوؽ‬
‫التصويت احملتملة كا‪١‬تشتقات األخرل اليت ٘تنح ا‪١‬تنشأة حاليا حق الوصوؿ إُف العوائد‪.‬‬
‫ال ينطبق ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ‪ 9‬على ا‪ٟ‬تصص ا‪١‬توحدة يف الشركات التابعة‪ .‬عندما ٘تنح‬
‫األدكات اليت تشتمل على حقوؽ تصويت ‪٤‬تتملة‪ ،‬جوىريان‪ ،‬يف الوقت ا‪ٟ‬تاِف حق الوصوؿ إُف العوائد ا‪١‬تصاحبة‬
‫‪ٟ‬تصة ا‪١‬تلكية يف الشركة التابعة‪ ،‬حينها ال ٖتقق تلك األدكات متطلبات ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ‪. 9‬‬
‫يف ‪ٚ‬تيع ا‪ٟ‬تاالت األخرل‪ ،‬ينظر يف األدكات اليت تشتمل على حقوؽ تصويت ‪٤‬تتملة يف شركة تابعة ٔتا يتوافق‬
‫مع ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ‪.9‬‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تاريخ إعداد التقارير‬

‫‪٬‬تب أف يكوف تاريخ إعداد التقارير ىو نفس التاريخ بالنسبة للبيانات ا‪١‬تالية للمنشأة األـ كشركاهتا‬
‫التابعة ا‪١‬تستخدمة يف إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪.‬يف حاؿ اختلفت هناية فًتة إعداد التقارير للمنشأة األـ‬
‫عن تلك الفًتة لشركاهتا التابعة‪ ،‬تقوـ الشركة التابعة ‪-‬ألغراض التوحيد ‪-‬بإعداد معلومات مالية إضافية يف‬
‫نفس تاريخ البيانات ا‪١‬تالية للمنشأة األـ كذلك لتمكينها من توحيد ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية للشركة التابعة‪ ،‬إال إذا‬
‫تع ّذر تطبيق ذلك‪.‬‬
‫لكن يف حاؿ تع ّذر تطبيق ذلك‪٬ ،‬تب على الشركة األـ توحيد ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية للشركة التابعة‬
‫مستخدمةن بذلك أحدث ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية للشركة التابعة كاليت يتم تعديلها فيما ٮتص آثار ا‪١‬تعامالت‬
‫كاألحداث ا‪٢‬تامة اليت ٖتدث ما بُت تاريخ تلك البيانات ا‪١‬تالية كتاريخ البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪.‬يف ‪ٚ‬تيع‬
‫ا‪ٟ‬تاالت‪٬ ،‬تب أف ال يزيد االختالؼ بُت تاريخ البيانات ا‪١‬تالية للشركة التابعة كتاريخ البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‬
‫عن فًتة تزيد عن ‪ 3‬أشهر‪ ،‬ك‪٬‬تب أف يكوف طوؿ فًتات إعداد التقارير كأم اختالؼ بُت تواريخ البيانات‬
‫ا‪١‬تالية ىو نفسو من فًتة إُف أخرل‪.‬‬

‫‪ ‬فقدان السيطرة‬
‫تفقد الشركة األـ سيطرهتا على الشركة التابعة يف اثنُت أك أكثر من الًتتيبات (ا‪١‬تعامالت) ‪.‬غَت أنو‬
‫يف بعض األحياف‪ ،‬قد تشَت بعض ا‪ٟ‬تاالت إُف أنو ‪٬‬تب ‪٤‬تاسبة الًتتيبات ا‪١‬تتعددة على أهنا معاملة كاحدة ‪.‬‬
‫ك‪٬‬تب على الشركة األـ النظر يف ‪ٚ‬تيع بنود كشركط الًتتيبات كآثارىا االقتصادية‪ ،‬عند ٖتديد ما إف كاف ينبغي‬
‫اعتبارىا على أهنا معاملة كاحدة ‪.‬كيشَت كاحد أك أكثر ‪٦‬تا يلي إُف كجوب قياـ الشركة األـ ٔتحاسبة الًتتيبات‬
‫ا‪١‬تتعددة على أهنا معاملة كاحدة‪:‬‬
‫أ‪ .‬عند إبرامها يف الوقت نفسو‪ ،‬أك تلو األخرل‪.‬‬
‫ب‪ .‬عندما تش ّكل معاملة كاحدة مصممة لتحقيق أثر ٕتارم كلي‪.‬‬
‫ج‪ .‬عندما يعتمد حدكث ترتيب ما على حدكث ترتيب آخر كاحد على األقل‪.‬‬
‫د‪ .‬عندما ال يكوف ترتيب معُت ٔتجملو مربر اقتصاديا‪ ،‬لكنو يكوف مربر اقتصاديان عند النظر فيو إُف‬
‫جانب ترتيبات أخرل ‪.‬كمثاؿ على ذلك عندما يتم تسعَت التصرؼ باألسهم بسعر أقل من سعر‬
‫السوؽ كيتم التعويض عنو بتسعَت التصرؼ باألسهم الحقا بسعر أعلى من سعر السوؽ‪.‬‬
‫‪٬‬تب على الشركة األـ القياـ ٔتا يلي يف حاؿ فقدت سيطرهتا على الشركة التابعة‪:‬‬
‫أ‪ .‬إلغاء االعًتاؼ‪:‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ .1‬بأصوؿ (ٔتا يف ذلك أم شهرة) كالتزامات الشركة التابعة ٔتبالغها ا‪١‬تسجلة يف تاريخ فقداف‬
‫السيطرة؛‬
‫‪ .2‬با‪١‬تبلغ ا‪١‬تسجل ألم حصص غَت مسيطرة يف الشركة التابعة السابقة يف تاريخ فقداف السيطرة‬
‫(ٔتا يف ذلك أم من عناصر الدخل الشامل اآلخر ا‪١‬تنسوب ‪٢‬تا)‪.‬‬
‫ب‪ .‬االعًتاؼ‪:‬‬
‫‪ .1‬بالقيمة العادلة للعوض النقدم ا‪١‬تستلم‪ ،‬إف كجد‪ ،‬من ا‪١‬تعاملة أك ا‪ٟ‬تدث أك الظركؼ اليت أدت‬
‫إُف فقداف السيطرة؛‬
‫‪ .2‬يف حاؿ تضمنت ا‪١‬تعاملة أك ا‪ٟ‬تدث أك الظركؼ اليت أدت إُف فقداف السيطرة توزيع أسهم‬
‫الشركة التابعة على ا‪١‬تالكُت بصفتهم كذلك‪ ،‬بتلك التوزيعات؛‬
‫‪ .3‬بأم استثمار ‪٤‬تتفظ بو يف الشركة التابعة السابقة بقيمتو العادلة يف تاريخ فقداف السيطرة‪.‬‬
‫ج‪ .‬إعادة تصنيف ا‪١‬تبالغ ا‪١‬تعًتؼ هبا يف الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بالشركة التابعة إُف حساب‬
‫األرباح أك ا‪٠‬تسائر‪ ،‬أك نقلها مباشرة إُف األرباح ا‪١‬تستبقاة يف حاؿ اشًتطت ا‪١‬تعايَت األخرل ذلك‪.‬‬
‫د‪ .‬االعًتاؼ بأم فرؽ ناتج على أنو إما ربح أك خسارة منسوبة إُف الشركة األـ‪.‬‬
‫كيف حاؿ خسرت الشركة األـ سيطرهتا على الشركة التابعة‪٬ ،‬تب على الشركة األـ حساب ‪ٚ‬تيع‬
‫ا‪١‬تبالغ ا‪١‬تعًتؼ هبا سابقان يف دخل شامل آخر فيما يتعلق بتلك الشركة التابعة كذلك بناء على األسس ذاهتا‬
‫ا‪١‬تطلوب ٖتقيقها عندما تقوـ الشركة األـ بالتصرؼ مباشرة باألصوؿ أك االلتزامات ذات العالقة ‪.‬كبالتاِف يف‬
‫حاؿ أعيد تصنيف الربح أك ا‪٠‬تسارة ا‪١‬تعًتؼ هبا سابقان يف دخل شامل آخر إُف حساب األرباح أك ا‪٠‬تسائر‬
‫عند التصرؼ باألصوؿ أك االلتزامات ذات العالقة‪٬ ،‬تب على الشركة األـ إعادة تصنيف الربح أك ا‪٠‬تسارة من‬
‫حقوؽ ملكية إُف حساب األرباح أك ا‪٠‬تسائر (كتعديل إعادة التصنيف)‪ ،‬كذلك عند فقداف السيطرة على‬
‫الشركة التابعة ‪.‬يف حاؿ مت ٖتويل فائض إعادة التقييم ا‪١‬تعًتؼ بو سابقان يف دخل شامل آخر مباشرة إُف األرباح‬
‫ا‪١‬تستبقاة عند التصرؼ باألصوؿ‪٬ ،‬تب على الشركة األـ ٖتويل فائض إعادة التقييم مباشرة إُف األرباح‬
‫ا‪١‬تستبقاة عند فقداهنا السيطرة على الشركة التابعة‪.‬‬
‫‪ ‬سحب معايير دولية أخرى إلعداد التقارير المالية‬
‫٭تل ىذا ا‪١‬تعيار ‪٤‬تل ا‪١‬تتطلبات ا‪١‬تتعلقة بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف معيار احملاسبة الدكِف ‪ 27‬حسبما مت‬
‫تعديلو سنة ‪ .2008‬كلقد جاء ىذا ا‪١‬تعيار لتفسَت ‪ " SIC-12‬توحيد البيانات المالية – للمنشآت ذات‬
‫الغرض الخاص"‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪IAS 28‬‬

‫يطبق ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 28‬المحاسبة عن االستثمارات في الشركات الزميلة" عند احملاسبة‬
‫من جانب ا‪١‬تستثمر عن االستثمارات يف الشركات الزميلة كسيتم تقدًن ملخص ‪٢‬تذا ا‪١‬تعيار استنادا إُف ‪IAS‬‬
‫‪.28‬‬
‫‪ ‬البيانات المالية الموحدة‬
‫‪٬‬تب احملاسبة على االستثمار يف شركات زميلة بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة باستخداـ طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‬
‫إال إذا كاف شراء تلك االستثمارات كاالحتفاظ هبا قدًن يتم بنية التخلص منها يف ا‪١‬تستقبل القريب‪ ،‬كيف ىذه‬
‫ا‪ٟ‬تالة ‪٬‬تب استخداـ طريقة التكلفة‪.‬‬
‫كتستخدـ طريقة التكلفة للمحاسبة عن االستثمار يف شركة زميلة إذا كانت تلك الشركة ٘تارس‬
‫نشاطها يف ظل قيود مشددة كمستمرة ْتيث تعيق بشكل كاضح قدرهتا على ٖتويل أمواؿ للمستثمر‪ ،‬كما‬
‫تستخدـ طريقة التكلفة أيضا إذا كاف شراء االستثمار قد مت بنية التخلص منو يف األجل القريب‪.‬‬
‫‪٬‬تب على ا‪١‬تستثمر أف يتوقف عن استخداـ طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية ابتداء من‪:‬‬
‫‪ ‬تاريخ فقداف القدرة على التأثَت الفعاؿ على الشركة الزميلة رغم االحتفاظ باستثمارات كليا أك‬
‫جزئيا أك؛‬
‫‪ ‬التاريخ الذم يصبح فيو استخداـ حقوؽ ا‪١‬تلكية غَت مناسب بسبب ‪٦‬تارسة الشركة الزميلة‬
‫ألنشطتها يف ظل قيود طويلة األمد مشددة كمستمرة تعيق بشكل كاضح قدرهتا على ٖتويل‬
‫أمواؿ ا‪١‬تستثمر‪ .‬كتعترب القيمة الدفًتية لالستثمار يف ذلك التاريخ ‪٦‬تثلة لتكلفة االستثمار بعد‬
‫ذلك‪.‬‬

‫‪ ‬البيانات المالية الخاصة بالمستثمر‬

‫‪٬‬تب احملاسبة على االستثمارات يف شركة زميلة كاليت تدرج بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة با‪١‬تستثمر الذم‬
‫يقوـ بإعداد بيانات مالية موحدة كاليت َف يتم االحتفاظ هبا استثنائيا باعتبار أنو سيتم التخلص منها با‪١‬تستقبل‪،‬‬
‫كذلك طبقا ألم من البدائل التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تسجيلها حسب التكلفة؛‬
‫‪ ‬استخداـ طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫‪ ‬معا‪ٞ‬تتها ‪٤‬تاسبيا كأحد ا‪١‬توجودات ا‪١‬تعدة للبيع‪.‬‬
‫قد ال يقوـ ا‪١‬تستثمر يف شركات زميلة بإعداد بيانات مالية موحدة بسبب عدـ كجود شركات تابعة لو‪،‬‬
‫يف ىذه ا‪ٟ‬تالة فإنو من ا‪١‬تناسب قياـ ا‪١‬تستثمر بتقدًن معلومات عن االستثمارات يف الشركات الزميلة ‪٦‬تاثلة‬
‫للمعلومات اليت تقدمها ا‪١‬تنشآت اليت تقوـ بإصدار بيانات مالية موحدة‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تطبيق طريقة حقوق الملكية‬

‫يتم تطبيق طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية على االستثمارات يف شركة زميلة بدءا من التاريخ الذم ينطبق فيو‬
‫تعريف الشركة الزميلة على تلك الشركة‪ .‬كيتم معا‪ٞ‬تة أم فرؽ ينشأ يف تاريخ االمتالؾ (موجبا كاف أك سالبا)‬
‫بُت تكلفة االمتال ؾ كحصة ا‪١‬تستثمر يف القيمة العادلة لصايف موجودات الشركة الزميلة القابلة للتحديد طبقا ‪١‬تا‬
‫جاء با‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف الثاين كالعشركف " اندماج المشروعات" كيتم عمل التسويات الالزمة على حصة‬
‫ا‪١‬تستثمر يف األرباح كا‪٠‬تسائر احملققة بعد تاريخ االمتالؾ لتحقيق ا‪١‬تعا‪ٞ‬تات اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬اىتالؾ ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضعة لالىتالؾ على أساس قيمتها العادلة؛‬
‫‪ ‬إطفاء الشهرة اليت ىي عبارة عن الفرؽ بُت تكلفة االمتالؾ كحصة ا‪١‬تستثمر يف القيمة العادلة‬
‫لصايف ا‪١‬توجودات القابلة للتحديد؛‬
‫‪ ‬يف حالة استخداـ بيانات مالية ذات تواريخ ‪٥‬تتلفة فإنو ‪٬‬تب عمل بعض التسويات الالزمة‬
‫ألخذ آثار األحداث أك العمليات ا‪٢‬تامة اليت ٖتدث بُت ا‪١‬تستثمر كالشركة الزميلة خالؿ الفًتة‬
‫بُت تاريخ البيانات ا‪١‬تالية للشركة الزميلة كتاريخ البيانات ا‪١‬تالية للمستثمر؛‬
‫‪ ‬يف حالة كجود أسهم ‪٦‬تتازة ‪٣‬تمعة لألرباح ضمن مكونات حقوؽ ملكية الشركة الزميلة ‪٦‬تلوكة‬
‫ألطراؼ خارجية‪ ،‬فإنو على ا‪١‬تستثمر أف ٭تسب حصة من األرباح أك ا‪٠‬تسائر بعد تعديلها‬
‫بتوزيعات األرباح ‪ٟ‬تملة األسهم ا‪١‬تمتازة بغض النظر عما إذا كانت الشركة الزميلة قد أعلنت‬
‫عن توزيعات أرباح أـ ال‪.‬‬

‫‪ ‬خسائر انخفاض القيمة‬

‫إذا توفر مؤشر على أف االستثمارات للشركة التابعة ٯتكن أف تتعرض ‪٢‬تبوط للشركة التابعة أف تطبق‬
‫بشأنو نصوص ا‪١‬تعيار السادس كالثالثوف "االنخفاض في قيمة األصول" ألغراض ٖتديد القيمة ا‪ٟ‬تالية‬
‫لالستثمار‪ٕ ،‬ترم ا‪١‬تؤسسة التقديرات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حصتها من القيمة ا‪ٟ‬تالية للتدفقات النقدية ا‪١‬تستقبلية ا‪١‬تقدرة ا‪١‬تتوقع تدفقها من قبل ا‪١‬تنشأة‬
‫ا‪١‬تستثمر هبا متضمنا التدفقات النقدية من العمليات للمنشأة ا‪١‬تستثمر هبا باإلضافة إُف‬
‫العوائد من إزالة االستثمار هنائيا‪ ،‬أك ؛‬
‫‪ ‬القيمة ا‪ٟ‬تالية للتدفقات النقدية ا‪١‬تستقبلية ا‪١‬تقدرة كا‪١‬تتوقع أف تنتج من استالـ أرباح موزعة‬
‫من االستثمار كمن إزالتو هنائيا؛‬
‫‪ ‬كيف حالة حدكث ا‪٩‬تفاض (غَت مؤقت) يف قيمة االستثمار لشركة زميلة‪ ،‬فإنو يتم ٗتفيض‬
‫القيمة الدفًتية لالستثمار لالعًتاؼ ٔتقدار النقص‪ .‬كمن حيث أف معظم االستثمارات يف‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الشركات التابعة تعترب ذات أ‪٫‬تية بالنسبة للمستثمر كل على حدة‪ ،‬فإنو يتم ٖتديد القيمة‬
‫الدفًتية لالستثمار يف كل شركة تابعة على حدة‪.‬‬
‫كمنو فيطبق ىذا ا‪١‬تعيار عند احملاسبة من جانب ا‪١‬تستثمر عن االستثمارات يف الشركات الزميلة‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬معيار المحاسبية الدولية الخاصة بالمشروعات المشتركة‬
‫الفرع األول‪ :‬المعيار المحاسبي الدولي رقم ‪IAS 31‬‬
‫يطبق ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 31‬التقرير المالي عن الحصص في المشروعات المشتركة" عند‬
‫احملاسبة عن ا‪ٟ‬تقوؽ يف ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة كاالفصاح عن ا‪١‬توجودات كا‪١‬تطلوبات كا‪١‬تصركفات كاإليرادات يف‬
‫البيانات ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة با‪١‬تشاركُت كا‪١‬تستثمرين بغض النظر عن ا‪٢‬تياكل كاألشكاؿ اليت ٔتوجبها ٘تت أنشطة‬
‫ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫‪ ‬أشكال المشروعات المشتركة‬
‫تأخذ ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة أشكاؿ كىياكل ‪٥‬تتلفة‪ ،‬ك٭تدد ىذا ا‪١‬تعيار ثالثة أنواع عامة‪:‬‬
‫‪ ‬األنشطة ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة؛‬
‫‪ ‬الوحدات ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬
‫كاليت يشار إليها بصفة عامة كتعرؼ با‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة كتتصف كافة ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة با‪٠‬تصائص‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اثناف أك أكثر من القائمُت عن ا‪١‬تشركع يرتبطاف ٔتوجب ترتيب تعاقدم؛‬
‫‪ ‬ينشأ عن الًتتيب التعاقدم رقابة مشًتكة‪.‬‬

‫‪ ‬العمليات الخاضعة للرقابة المشتركة‬

‫تسػ ػػتلزـ عمليػ ػػات ا‪١‬تشػ ػػركعات ا‪١‬تشػ ػػًتكة اسػ ػػتخداـ موجػ ػػودات ك م ػ ػوارد أخػ ػػرل تابعػ ػػة للقػ ػػائمُت علػ ػػى‬
‫ا‪١‬تشركع‪ ،‬بدال من تأسيس منشأة أمواؿ أك أشخاص أك من غَتى ػا من األشكاؿ أك بدال من تأسػيس كيػاف مػاِف‬
‫منفصل عن القائمُت با‪١‬تشركع أنفسهم‪ .‬كيستخدـ كػل طػرؼ ‪٦‬تتلكاتػو كإنشػاءاتو كمعداتػو كمػا ٭تػتفظ ٔتخزكنػو‪.‬‬
‫كيتحمل كل منهم مصاريفو كالتزاماتو كيػدبر ٘تويلػو ا‪٠‬تػاص الػذم ٯتثػل تعهداتػو ا‪٠‬تاصػة‪ .‬كٯتكػن أف يقػوـ مػوظفي‬
‫كل من القائمُت با‪١‬تشركع بأنشطة ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشػًتؾ إُف جانػب أعمالػو ا‪١‬تشػاهبة‪ .‬كتػنص اتفاقيػة ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػًتؾ‬
‫عادة على األساليب اليت يوزع ٔتوجبها اإليراد الناتج من بيع سلع ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ كا‪١‬تصركفات العامة‪.‬‬
‫ككمث ػػاؿ عل ػػى العملي ػػات ا‪٠‬تاض ػػعة لرقاب ػػة مش ػػًتكة عن ػػدما ي ػػدمج ط ػػرفُت أك أكث ػػر عملي ػػاهتم كمػ ػواردىم‬
‫كخربهتم من أجل تصنيع كتسويق كتوزيع سلعة معينة مشًتكة مثل الطائرات‪ ،‬حيث يقوـ كػل طػرؼ ّتػزء ‪٥‬تتلػف‬

‫‪67‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫من عمليات التصنيع فكل مشارؾ يف ا‪١‬تشركع يتحمل تكاليفو كيأخذ حصتو من إيراد بيػع الطػائرة‪ ،‬ك٭تػدد ىػذا‬
‫ا‪ٟ‬تصة ٔتوجب االتفاؽ التعاقدم‪.‬‬
‫فيم ػػا يتعل ػػق ب ػػا‪ٟ‬تقوؽ يف العملي ػػات ا‪٠‬تاض ػػعة للرقاب ػػة ا‪١‬تش ػػًتكة‪ ،‬فيج ػػب عل ػػى ك ػػل م ػػن الق ػػائمُت با‪١‬تش ػػركع‬
‫االعًتاؼ يف بياناتو ا‪١‬تالية ا‪١‬تنفصلة كبالتاِف البيانات ا‪١‬تالية اجملمعة ٔتا يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬توجودات اليت تقع ٖتت رقابتهم كا‪١‬تطلوبات ا‪١‬تستحقة عليهم‪،‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تصػركفات الػػيت يتحملوهنػا كحصػػتهم مػن اإليػراد الػذم يتحقػػق مػن بيػػع السػلع أك ا‪٠‬تػػدمات يف‬
‫ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬

‫‪ ‬الموجودات الخاضعة للرقابة المشتركة‬

‫بعػػض ا‪١‬تشػ ػركعات ا‪١‬تش ػ ػًتكة تسػ ػتلزـ الرقابػػة ا‪١‬تش ػ ػًتكة كامتػ ػ ػالؾ مشػ ػًتؾ م ػن قبػػل القػػائمُت با‪١‬تشػػركع‬
‫لواح ػػد أك أكث ػر م ػػن ا‪١‬توج ػػودات ا‪١‬تقدم ػػة أك ال ػػيت مت حيازهت ػػا لغ ػػرض ا‪١‬تش ػركع ا‪١‬تش ػػًتؾ‪ ،‬كمت ٗتصيص ػػو ألغػ ػراض‬
‫ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػػًتؾ‪ .‬كتسػتخدـ ا‪١‬توجػػودات مػن أجػػل ٖتقيػق منػػافع للقػائمُت با‪١‬تشػػركع‪ ،‬إذ ٭تصػل كػػل مػنهم علػػى‬
‫حصتو من ‪٥‬ترجات ا‪١‬توجودات كيتحمل حصتو ا‪١‬تتفق عليو من ا‪١‬تصاريف‪.‬‬
‫تلك ا‪١‬تشػركعات ا‪١‬تشػًتكة ال تسػتلزـ تأسػيس منشػأة أمػواؿ أك أشػخاص أك منشػأة بػأم شػكل أخػر‪ ،‬أك‬
‫تستدعي تأسيس ىيكػل مػاِف منفصػل عػن القػائمُت با‪١‬تشػركع أنفسػهم‪ .‬إذ ٯتػارس كػل طػرؼ الرقابػة علػى ا‪١‬تنػافع‬
‫االقتصادية ا‪١‬تستقبلية من خالؿ حصتو من ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬
‫أمػػا فيمػػا يتعلػػق بػػا‪ٟ‬تقوؽ يف ا‪١‬توجػػودات ا‪٠‬تاضػػعة للرقابػػة ا‪١‬تشػػًتكة فيجػػب علػػى كػػل طػػرؼ مػػن األط ػراؼ‬
‫القائمة با‪١‬تشركع من االعًتاؼ يف بياناتو ا‪١‬تالية ا‪١‬تنفصلة أك فيما بعد يف البيانات ا‪١‬تالية اجملمعة ٔتا يلي ‪:‬‬
‫‪ ‬حصتو من ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة مبوبة حسب طبيعة ا‪١‬توجودات ‪.‬‬
‫‪ ‬أم التزاما ت استحقت عليو‪.‬‬
‫‪ ‬أم مطلوبػػات اسػػتحقت عليػػو بشػػكل مشػػًتؾ مػػع األط ػراؼ األخػػرل القائمػػة با‪١‬تشػػركع فيمػػا‬
‫يتعلق با‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ‪.‬‬
‫‪ ‬أم إيػراد مػػن بيػػع أك اسػػتخداـ حصػػتو مػػن ‪٥‬ترجػػات ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػػًتؾ إُف جانػػب حصػػتو مػن أم‬
‫مصركفات ٖتملها ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ‪،‬‬
‫‪ ‬أم مصركفات ٖتملها فيما يتعلق ْتقوقو يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫ٓتصوص ا‪ٟ‬تق ػػوؽ ف ػي ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضع ػة للرقابػ ػة ا‪١‬تشػ ػ ػًتكة يػدرج كػل طػرؼ مػن األطػراؼ القائمػة با‪١‬تشػركع يف‬
‫سجالتو احملاسبية كما يعًتؼ يف بياناتو ا‪١‬تالية ا‪١‬تنفصلة كالحقا يف البيانات ا‪١‬تالية اجملمعة ٔتا يلي ‪:‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬حصتو يف ا‪١‬توجودات ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة مبوبة حسب طبيعة ا‪١‬توجودات بدال من‬
‫تصنيفها كاستثمار‪ .‬فمثال حصتو يف خط أنابيب النفط ا‪٠‬تاضع للرقابة ا‪١‬تشًتكة يبوب‬
‫كمنشآت ك‪٦‬تتلكات كمعدات ‪.‬‬
‫‪ ‬أم مطلوبات مستحقة عليو‪ ،‬فمثال تلك اليت ٖتملها من ٘تويل حصتو يف ا‪١‬توجودات‪،‬‬
‫‪ ‬حصتو يف أم مطلوبات تعرض ‪٢‬تا بشكل مشًتؾ مع األطراؼ األخرل فيما يتعلق با‪١‬تشركع‬
‫ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫‪ ‬أم إيراد من بيع أك استخداـ حصتو من ‪٥‬ترجات ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ إُف جانب حصتو من أم‬
‫مصركفات ٖتملها ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ‪.‬‬
‫‪ ‬أم مصركفات ٖتملها فيما يتعلق ْتقوقو يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ‪ ،‬فمثال تلك ا‪١‬تتعلقة بتمويل‬
‫حقوقو يف ا‪١‬توجودات كبيع حصتو من ا‪١‬تخرجات‪.‬‬
‫كنظ ػرا لالع ػًتاؼ بػػا‪١‬توجودات كا‪١‬تطلوبػػات كا‪١‬تصػػركفات كاإلي ػرادات يف البيانػػات ا‪١‬تاليػػة ا‪١‬تنفصػػلة ا‪٠‬تاصػػة‬
‫بالقػػائم با‪١‬تشػػركع أك الحقػػا يف البيانػػات ا‪١‬تاليػػة اجملمعػػة فػال يشػػًتط أم تعػػديالت أك إجػراءات ٕتميػػع فيمػػا يتعلػػق‬
‫هبذه البنود عندما يقوـ بإعداد بيانات مالية موحدة‪.‬‬

‫‪ ‬الوحدات الخاضعة للرقابة المشتركة‬

‫الوحدة ا‪٠‬تاضػعة للرقابػة ا‪١‬تشػًتكة ىػي مشػركع مشػًتؾ يتضػمن تأسػيس أم ػ ػواؿ أك أشخ ػ ػاص أك غي ػ ػرىا‬
‫مػػن األشػ ػكاؿ‪ ،‬كيػ ػكوف لك ػل طػػرؼ مػػن األطػراؼ القائمػػة با‪١‬تشػػركع حقوقػػا فيهػػا‪ .‬كتعمػػل الوحػػدة بػػنفس طريقػػة‬
‫ا‪١‬تنشآت األخرل فيما عدا أف الًتتيب التعاقدم بُت األطراؼ يرتب السػيطرة ا‪١‬تشػًتكة علػى النشػاط االقتصػادم‬
‫للوحدة‪.‬‬
‫تسيطر الوحدة ا‪٠‬تاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة علػى موجػودات ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػًتؾ كتتحمػل ا‪١‬تطلوبػات كا‪١‬تصػاريف‬
‫كتكتسب اإليرادات‪ ،‬كٯتكنها الدخوؿ يف عقود با‪ٝ‬تها ا‪٠‬تاص كٕتمع التمويل ألغراض نشػاط ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػًتؾ‪.‬‬
‫كيسػػتحق كػػل طػػرؼ حصػػة يف نتػػائج الوحػػدة ا‪٠‬تاضػػعة للرقابػػة ا‪١‬تشػػًتكة‪ ،‬رغػػم أف بعػػض ىػػذه الوحػػدات تسػػتلزـ‬
‫ا‪١‬تشاركة يف ‪٥‬ترجات ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫تقوـ الوحدة ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة بإمساؾ سػجالت ‪٤‬تاسػبية كمػا تعػد كتعػرض بياناهتػا ا‪١‬تاليػة بػنفس طريقػة‬
‫ا‪١‬تنشآت األخرل حسب االشًتاطات احمللية كمعايَت احملاسبة الدكلية‪.‬‬
‫يساىم كل طرؼ مشارؾ عادة ٔتبالغ نقدية أك ٔتوارد أخرل للوحدة ا‪٠‬تاضػعة للسػيطرة ا‪١‬تشػًتكة‪ ،‬كتػدرج‬
‫ىذه ا‪١‬تسا‪٫‬تات يف السجالت احملاسبية ا‪٠‬تاصة بكل منهم كيعًتؼ هبػا يف البيانػات ا‪١‬تاليػة ا‪١‬تنفصػلة كاسػتثمار يف‬
‫الوحدة ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬البيانات المالية الموحدة للقائم بالمشروع‬

‫‪٬‬تب على القائم با‪١‬تشركع بياف حقوقو يف الوحدة ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة يف بياناتػو ا‪١‬تاليػة ا‪١‬توحػدة باسػتخداـ‬
‫إحدل طريقيت التجميع ا‪ٞ‬تزئي‪.‬‬
‫ل ػػذا م ػػن الض ػػركرم أف يعك ػػس بي ػػاف ا‪ٟ‬تق ػػوؽ يف الوح ػػدة ا‪٠‬تاض ػػعة للس ػػيطرة ا‪١‬تش ػػًتكة يف البيان ػػات ا‪١‬تالي ػػة‬
‫ا‪١‬توحدة ا‪ٞ‬توىر كا‪ٟ‬تقيقة االقتصػادية للًتتيبػات بػدال مػن شػكل كىيكػل ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػًتؾ‪ .‬ففػي الوحػدة ا‪٠‬تاضػعة‬
‫للسيطرة ا‪١‬تشًتكة يكوف للقائم با‪١‬تشركع السيطرة على حصتو يف ا‪١‬تنػافع االقتصػادية ا‪١‬تسػتقبلية مػن خػالؿ حصػتو‬
‫يف موجودات كمطلوبات ا‪١‬تشػركع ا‪١‬تشػًتؾ‪ .‬كتعكػس البيانػات ا‪١‬تاليػة ا‪١‬توحػدة للقػائم با‪١‬تشػركع ىػذا ا‪ٞ‬تػوىر كتلػك‬
‫ا‪ٟ‬تقيقػة االقتصػادية عنػدما يقػػرر عػن حقوقػو يف ا‪١‬توجػودات كا‪١‬تطلوبػػات كاإليػرادات كا‪١‬تصػركفات ا‪٠‬تاصػة بالوحػػدة‬
‫ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة باستخداـ إحدل طريقيت التجميع ا‪ٞ‬تزئي الوارد كصفها يف الفقرة ‪.28‬‬
‫يتمثل تطبيق التجميع التناسػيب يف أف ا‪١‬تيزانيػة اجملمعػة للقػائم با‪١‬تشػركع ٖتتػوم علػى حصػتو يف ا‪١‬توجػودات‬
‫الػػيت يسػػيطر عليهػػا بشػػكل مشػػًتؾ كا‪١‬تطلوبػػات الػػيت ىػػو مسػػؤكؿ عنهػػا بشػػكل مشػػًتؾ‪ .‬كتتضػػمن قائمػػة الػػدخل‬
‫اجملمع ػػة للمغ ػػامر حص ػػتو يف إي ػ ػرادات كمص ػػركفات الوح ػػدة ا‪٠‬تاض ػػعة للس ػػيطرة ا‪١‬تش ػػًتكة‪ .‬كتتش ػػابو الكث ػػَت م ػػن‬
‫اإلج ػراءات ا‪١‬تناسػػبة لتطبيػػق التجميػػع التناسػػيب مػػع إج ػراءات ٕتميػػع االسػػتثمارات يف الشػػركات التابعػػة ال ػواردة يف‬
‫ا‪١‬تعي ػػار احملاس ػػيب ال ػػدكِف الس ػػابع ك العش ػػركف كا‪٠‬ت ػػاص بالبيان ػػات ا‪١‬تالي ػػة ا‪١‬توح ػػدة كاحملاس ػػبة ع ػػن االس ػػتثمارات يف‬
‫الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪٬‬ت ػػب أف يظه ػػر الق ػػائم با‪١‬تش ػ ػركع حقوق ػػو يف الوح ػػدة ا‪٠‬تاض ػػعة للس ػػيطرة ا‪١‬تش ػػًتكة يف البيان ػػات ا‪١‬تالي ػػة‬
‫ا‪١‬توحدة باستخداـ طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‪.‬‬
‫يظهػ ػػر بعػ ػػض األط ػ ػراؼ القػ ػػائم با‪١‬تشػ ػػركع عػ ػػن حقػ ػػوقهم يف الوحػ ػػدات ا‪٠‬تاضػ ػػعة للسػ ػػيطرة ا‪١‬تش ػ ػػًتكة‬
‫باس ػػتخداـ طريق ػػة حق ػ ػوؽ ا‪١‬تلكي ػػة طبق ػػا للمعي ػػار احملاس ػػيب ال ػػدكِف الث ػػامن ك العش ػػركف كا‪٠‬ت ػػاص باحملاس ػػبة عػ ػػن‬
‫االسػػتثمارات يف الشػػركات الزميلػػة‪ .‬كيؤيػػد مسػػتخدمو طريقػػة حق ػوؽ ا‪١‬تلكيػػة علػػى أسػػاس إنػػو مػػن غػػَت ا‪١‬تناسػػب‬
‫دمػػج بنػػود خاضػػعة للسػػيطرة الكاملػػة مػػع بنػػود خاضػػعة لسػػيطرة مشػػًتكة‪ ،‬ككمػػا تلق ػ ػ ػى التأيي ػ ػ ػد أيضػػا مػ ػ ػن قػ ػ ػبل‬
‫أكلئػ ػك الذيػ ػ ػػن يعتق ػ ػ ػ ػدكف أف القػائ ػ ػمُت با‪١‬تشػػركع لػػديهم تػأثَت كبػػَت بػػدال مػػن سػػيطرة مشػػًتكة يف كحػػدة خاضػػعة‬
‫للسيطرة ا‪١‬تشًتكة ‪ .‬كال يوصي ىذا ا‪١‬تعيػار اسػتخداـ طريقػة حقػوؽ ا‪١‬تلكيػة ألف التجميػع التناسػيب يعكػس ا‪ٞ‬تػوىر‬
‫كا‪ٟ‬تقيقة االقتصادية ‪ٟ‬تقوؽ القائم با‪١‬تشركع يف الوحدة ا‪٠‬تاضعة للسػيطرة ا‪١‬تشػًتكة‪ ،‬كىػو سػيطرتو علػى حصػتو يف‬
‫ا‪١‬تنػػافع االقتصػػادية ا‪١‬تسػػتقبلية ‪ .‬كرغػػم ذلػػك فػػإف ىػػذا ا‪١‬تعيػػار يسػػمح باسػػتخداـ طريقػػة حقػػوؽ ا‪١‬تلكيػػة كمعا‪ٞ‬تػػة‬
‫بديلة مسموح هبا يف التقرير عن ا‪ٟ‬تقوؽ يف الوحدات ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة ‪.‬‬
‫‪٬‬تػب أف ٭تاسػػب القػائم با‪١‬تشػركع عػن ا‪ٟ‬تقػػوؽ التاليػة كمػػا لػو كانػت اسػتثمارات إمػػا حسػب تكلفتهػػا أك‬
‫ٔتا يتماشى مع ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف التاسع ك الثالثوف‪ ،‬األدكات ا‪١‬تالية‪ :‬االعًتاؼ كالقياس‪:‬‬

‫‪71‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬ا‪ٟ‬تقػػوؽ يف الوحػػدات ا‪٠‬تاضػػعة للسػػيطرة ا‪١‬تشػػًتكة كالػػيت مت حيازهتػػا أك ٘تلكهػػا بالكامػػل كذلػػك‬
‫هبدؼ التخلي عنها الحقا يف ا‪١‬تستقبل القريب‪.‬‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تقػػوؽ يف الوحػػدة ا‪٠‬تاضػػعة للس ػػيطرة ا‪١‬تشػػًتكة كال ػػيت تعمػػل ٖت ػػت قي ػػود قاسػػية طويلػػة األجػػل‬
‫ْتيث تضعف بشكل كبَت قدرهتا على ٖتويل األمواؿ إُف القائم با‪١‬تشركع ‪.‬‬
‫يعتػػرب اسػػتخداـ أم مػػن التجميػػع التناسػػيب أك طريقػػة حق ػوؽ ا‪١‬تلكيػػة غػػَت مناسػػب عنػػد حيػػازة أك ٘تلػػك‬
‫حقوؽ يف كحدة خاضعة للسيطرة ا‪١‬تشػًتكة بنيػة التخلػي عنهػا الحقػا يف ا‪١‬تسػتقبل القريػب كمػا أهنػا غػَت مناسػبة‬
‫عنػػدما تعمػػل الوحػػدة ا‪٠‬تاضػػعة للسػػيطرة ا‪١‬تشػػًتكة ٖتػػت قيػػود قاسػػية طويلػػة األجػػل ْتيػػث تضػػعف بشػػكل كبػػَت‬
‫قدرهتا علػى ٖتويػل األمػواؿ إُف ا‪١‬تغػامر‪ .‬كمػا ٭تاسػب القػائم با‪١‬تشػركع عػن حقوقػو يف الوحػدة ا‪٠‬تاضػعة للسػيطرة‬
‫ا‪١‬تشػػًتكة حسػػب ا‪١‬تعيػػار احملاسػػيب الػػدكِف السػػابع ك العشػػركف كا‪٠‬تػػاص بالبيانػػات ا‪١‬تاليػػة ا‪١‬توحػػدة كاحملاسػػبة عػػن‬
‫االسػػتثمارات يف الشػػركات التابعػػة مػػن التػػاريخ الػػذم تصػػبح فيػػو الوحػػدة ا‪٠‬تاضػػعة للسػػيطرة ا‪١‬تشػػًتكة شػػركة تابعػػة‬
‫لو‪.‬‬
‫ك‪٧‬تػػد أنػػو يف كثػػَت مػػن البلػػداف تعػػد بيانػػات مالي ػػة منفصػػلة للق ػػائم با‪١‬تش ػػركع مػػن أجػػل اسػػتيفاء الش ػػركط‬
‫القانوني ػػة كالش ػػركط األخ ػػرل‪ .‬تع ػػد تل ػػك البيان ػػات ا‪١‬تالي ػػة مػ ػن أج ػػل اس ػػتيفاء حاج ػػات متنوع ػػة كال ػػيت ت ػػؤدم إُف‬
‫‪٦‬تارسات ‪٥‬تتلفة يف البلداف ا‪١‬تختلفة‪ .‬كعليو فإف ىذا ا‪١‬تعيار ال يشَت إُف تفضيل ‪١‬تعا‪ٞ‬تة معينة‪.‬‬
‫ك‪٦‬تػػا سػػبق نالحػػظ أف ى ػذا ا‪١‬تعيػػار يطبػػق يف حالػػة احملاسػػبة عػػن ا‪ٟ‬تقػػوؽ يف ا‪١‬تشػػركعات ا‪١‬تشػػًتكة كاالفصػػاح‬
‫عػػن ا‪١‬توجػػودات كا‪١‬تطلوبػػات كا‪١‬تصػػركفات كاالي ػرادات يف البيانػػات ا‪١‬تاليػػة ا‪٠‬تاصػػة با‪١‬تشػػاركُت كا‪١‬تسػػتثمرين بغػػض‬
‫النظر عن ا‪٢‬تياكل كاألشكاؿ اليت ٔتوجبها ٘تت أنشطة ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫كٯتكػػن توضػػيح مػػن خػػالؿ ا‪ٞ‬تػػدكؿ ا‪١‬ت ػواِف ا‪٠‬تصػػائص الرئيسػػية لكػػل مػػن ا‪١‬تعيػػار احملاسػػيب الػػدكِف رقػػم ‪ 22‬ك‬
‫"اندماج ا‪١‬تشركعات" ككل من معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكلية رقم ‪ٕ" 3‬تميع األعماؿ" لسنة ‪ 2004‬ك‪.2008‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬معيار التقارير المالية الدولي رقم ‪IFRS11‬‬
‫‪ ‬المتطلبات العامة للمعيار رقم ‪" 11‬الترتيبات المشتركة"‬
‫ينبغي تطبيق ىذا ا‪١‬تعيار من قبل ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تنشآت اليت تشكل طرفا يف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ‪ .‬كالًتتيب ا‪١‬تشًتؾ‬
‫كيعرؼ ىذا ا‪١‬تعيار السيطرة ا‪١‬تشًتكة على أهنا‬
‫ىو الًتتيب الذم يتمتع فيو طرفاف أك أؾ ر بسيطرة مشًتكة ‪ّ .‬‬
‫ا‪١‬تشاركة يف السيطرة على ترتيب متفق عليها تعاقديا كتوجد فقط عندما تتطلب القرارات ا‪١‬تتعلقة باألنشطة‬
‫ذات الصلة) أم النشاطات اليت تؤثر بشكل كبَت على العوائد النإتة عن ىذا الًتتيب (موافقة باإل‪ٚ‬تاع من‬
‫قبل األطراؼ اليت تتشارؾ بالسيطرة‪ .‬مع العلم ان المعيار ‪ IFRS11‬٭تل ىذا ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد‬
‫التقارير ا‪١‬تالية ‪٤‬تل ا‪١‬تعايَت الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬معيار احملاسبة الدكلية ‪ " 31‬ا‪ٟ‬تصص يف ا‪١‬تشاريع ا‪١‬تشًتكة"؛‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تفسَت اللجنة الدائمة ‪ " 13‬الوحدات ٖتت السيطرة ا‪١‬تشًتكة ا‪١‬تسا‪٫‬تات غَت النقدية للمشاركُت يف‬
‫مشركع مشًتؾ"‪.‬‬
‫يصنف ىذا ا‪١‬تعيار الًتتيبات ا‪١‬تشًتكة إُف نوعُت عمليات كمشاريع مشًتكة ‪.‬العملية ا‪١‬تشًتكة‪ -‬ىي‬
‫ترتيب مشًتؾ يكوف فيو لألطراؼ اليت تتمتع بسيطرة مشًتكة على الًتتيب) أم ا‪١‬تشاركُت يف العملية ا‪١‬تشًتكة (‬
‫حقوؽ يف األصوؿ كتعهدات بااللتزامات ا‪١‬تتعلقة بالًتتيب ‪.‬كا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ىو ترتيب مشًتؾ يكوف فيو‬
‫لألطراؼ اليت تتمتع بسيطرة مشًتكة على الًتتيب) أم ا‪١‬تشاركُت يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ (حقوؽ يف صايف أصوؿ‬
‫ىذا الًتتيب‪.‬‬
‫ٖتدد ا‪١‬تنشأة نوع الًتتيبات ا‪١‬تشًتكة اليت تشارؾ فيها من خالؿ النظر يف حقوقها كالتزاماهتا كتقيم ا‪١‬تنشأة‬
‫حقوقها كالتزاماهتا من خالؿ النظر يف ا‪٢‬تيكل كالصيغة القانونية ‪٢‬تذا الًتتيب‪ ،‬الشركط التعاقدية ا‪١‬تتفق عليها من‬
‫قبل أطراؼ الًتتيب‪ ،‬كعند الضركرة‪ ،‬كا‪ٟ‬تقائق كالظركؼ األخرل‪.‬‬
‫يتطلب ىذا ا‪١‬تعيار من ا‪١‬تشارؾ يف مشركع مشًتؾ االعًتاؼ باألصوؿ كااللتزامات كقياسها كاالعًتاؼ‬
‫باإليرادات كالنفقات ذات الصلة ا‪١‬تتعلقة ْتصتو يف الًتتيب كفق ا للمعايَت الدكلية إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ا‪١‬تطبقة‬
‫على أصوؿ كالتزامات كإيرادات كنفقات معينة‪.‬‬
‫يتطلب ىذا ا‪١‬تعيار من ا‪١‬تشارؾ يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ االعًتاؼ باالستثمار ك‪٤‬تاسبتو باستخداـ طريقة‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية كفق ا ‪١‬تعيار احملاسبة الدكلية ‪ " 28‬االستثمارات يف الشركات الزميلة كا‪١‬تشاريع ا‪١‬تشًتكة"‪ ،‬ما َف‬
‫يتم إعفاء ا‪١‬تنشأة من تطبيق طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية كما ىو مبُت يف ىذا ا‪١‬تعيار‪.‬‬
‫‪ ‬الترتيبات المشتركة‬
‫الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ ىو ترتيب يكوف فيو لطرفُت أك أكثر سيطرة مشًتكة‪.‬‬
‫يتميز الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ با‪٠‬تصائص التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬تلتزـ األطراؼ ٔتوجب ترتيب تعاقدم‪.‬‬
‫ب‪ .‬ٯتنح الًتتيب التعاقدم طرفُت أك أكثر من تلك األطراؼ سيطرة مشًتكة على ىذا الًتتيب‪.‬‬
‫الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ ىو إما عملية مشًتكة أك مشركع مشًتؾ‪.‬‬
‫‪ ‬السيطرة المشتركة‬
‫السيطرة ا‪١‬تشًتكة ىي ا‪١‬تشاركة يف السيطرة على ترتيب متفق عليها تعاقديا كتوجد فقط عندما تتطلب‬
‫القرارات ا‪١‬تتعلقة باألنشطة ذات الصلة موافقة باإل‪ٚ‬تاع من قب األطراؼ اليت تتشارؾ بالسيطرة‪.‬‬
‫ينبغي على ا‪١‬تنشأة اليت تعرب طرفا يف الًتتيب تقييم ما إذا كانت الًتتيبات التعاقدية ٘تنح ‪ٚ‬تيع األطراؼ‪ ،‬أك‬
‫‪٣‬تموعة من األطراؼ‪ ،‬السيطرة على ىذا الًتتيب بشكل ‪ٚ‬تاعي ‪.‬كتسيطر ‪ٚ‬تيع األطراؼ‪ ،‬أك ‪٣‬تموعة من‬
‫األطراؼ‪ ،‬على الًتتيب بشكل ‪ٚ‬تاعي عند كجوب العمل سوم ا لتوجيو األنشطة اليت تؤثر بشكل ملحوظ‬
‫على عائدات الًتتيب) أم األنشطة ذات الصلة)‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬أنواع الترتيبات المشتركة‬

‫ينبغي على ا‪١‬تنشأة ٖتديد نوع الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ الذم تشارؾ فيو ‪.‬كيعتمد تصنيف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ على انو‬
‫عملية مشًتكة أك مشركع مشًتؾ على حقوؽ كالتزامات أطراؼ الًتتيب‪.‬‬
‫العملية ا‪١‬تشًتكة ىي ترتيب مشًتؾ ٘تتلك ٔتوجبو األطراؼ ذات السيطرة ا‪١‬تشًتكة على الًتتيب حقوقا يف‬
‫األصوؿ كتعهدات بااللتزامات ا‪١‬تتعلقة هبذا الًتتيب ‪.‬كتسمى ىذه األطراؼ با‪١‬تشاركُت يف العملية ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬
‫ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ىو ترتيب مشًتؾ ٘تتلك ٔتوجبو األطراؼ ذات السيطرة ا‪١‬تشًتكة على الًتتيب حقوقا يف صايف‬
‫أصوؿ الًتتيب ‪.‬كتسمى ىذه األطراؼ با‪١‬تشاركُت يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪.‬‬
‫الجدول رقم ‪ :03‬اىم التعديالت المستحدثة من طرف المعيار ‪IFRS11‬‬
‫انًعيار انذوني ‪33‬‬
‫أهم التعديالت المستحدثة من طرف ‪IFRS11‬‬ ‫إلعذاد انتقارير‬ ‫انًعيار انًحاسبي‬
‫انًانيت‬ ‫انذوني ‪13‬‬
‫بعد‬ ‫قبل‬
‫‪ -‬عدـ االعًتاؼ باالستثمار بطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‪.‬‬ ‫احملاسبية عمليات‬ ‫ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة‬
‫‪ -‬االعًتاؼ با‪١‬توجودات كا‪١‬تطلوبات النا‪ٚ‬تة عن‬ ‫للمنشآت ا‪٠‬تاضعة مشتركة‬
‫العمليات ا‪١‬تشًتكة اذا كانت قيمة صايف‬ ‫ا‪١‬تشًتكة‬ ‫للسيطرة‬
‫ا‪١‬توجودات تزيد عن القيمة الدفًتية ‪٢‬تا فإف ىذه‬ ‫حقوؽ‬ ‫باستخداـ‬
‫الزيادة يتم رحها من بند الشهرة‪ ،‬كيف حاؿ‬ ‫ا‪١‬تلكية‬
‫ٕتاكزىا قيمة الشهرة يطرح الباقي من بند‬
‫اإليرادات احملتجزة‪.‬‬
‫‪ -‬اذا كانت ا‪١‬توجودات الصافية ‪١‬تعًتؼ هبا اقل‬ ‫مشاريع مشتركة‬ ‫ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية‬
‫من قيمتها الدفًتية فاف الفرؽ يطرح من قيمة‬ ‫للمنشآت ا‪٠‬تاضعة‬
‫االرباح احملتجزة‬ ‫للسيطرة ا‪١‬تشًتكة‬
‫عدـ االعًتاؼ با‪١‬توجودات ( ٔتا فيها الشهرة اف‬ ‫‪-‬‬ ‫باستخداـ التوحيد‬
‫كجدت ) كا‪١‬تطلوبات االعًتاؼ باالستثمار‬ ‫النسيب‬
‫بطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية بالقيمة الدفًتية لصايف‬
‫األصوؿ الغَت ا‪١‬تعًتؼ هبا‪ .‬يتم ااجراء اختبار‬
‫‪٠‬تسارة القيمة اف كجدت كمن مث تعديل االباح‬
‫احملتجزة‪.‬‬
‫‪٦‬تا يالحظ من ا‪ٞ‬تدكؿ أعاله‪ ،‬أف ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية ‪11‬يصنف االتفاقيات ا‪١‬تشًتكة‬
‫ما بُت طرفُت اك أكثر من األطراؼ اصحاب السيطرة ا‪١‬تشًتكة إُف‪:‬‬

‫‪73‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬السيطرة المشتركة ‪:‬اتفاؽ اقتساـ السيطرة على االتفاقيات ك مشاركة األطراؼ ا‪١‬تشاركة ‪٤‬تدكدة‬
‫للتوصل إُف قرار باإل‪ٚ‬تاع‬
‫‪ ‬العمليات المشتركة ‪:‬حيث يكوف لألطراؼ ذات العالقة مطالبات على أصوؿ كااللتزامات العائدة‬
‫لالتفاقيات ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬
‫‪ ‬المشروع المشترك ‪:‬حيث يكوف لألطراؼ ا‪١‬تشاركة يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ حقوؽ على صايف أصوؿ‬
‫ا‪١‬تشركع‪.‬‬

‫انشكم رقى ‪ :31‬تقييى انسيطرة انًشتركت‬

‫ىل يمنح ىذا الترتيب التعاقدي جميع األطراف‪،‬‬ ‫ال‬ ‫خارج نطاؽ ا‪١‬تعيار‬
‫أو مجموع من األطراف‪ ،‬السيطرة على الترتيب‬ ‫‪11‬‬

‫بشكل ‪ٚ‬تاعي‪.‬‬
‫نعم‬

‫ىل تتطلب القرارات بشأن األنشطة ذات الصلة موافقة‬ ‫ال‬

‫خارج نطاؽ ا‪١‬تعيار‬
‫باإلجماع من جميع األطراف‪ ،‬أو مجموعة من األطراف‪،‬‬ ‫‪11‬‬
‫التي تسيطر على الترتيب بصورة جماعية‪.‬‬

‫نعم‬

‫الترتيب خاضع للسيطرة المشتركة‪:‬‬

‫فالترتيب إذا ترتيب مشترك‬

‫المصدر‪ :‬معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪.11‬‬

‫‪74‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :04‬تقييم شروط الترتيبات التعاقدية‬

‫المشروع المشترك‬ ‫العملية المشتركة‬ ‫البيان‬
‫ٯتنح الًتتيب التعاقدم لألطراؼ ترتيب‬ ‫ٯتنح الًتتيب التعاقدم لألطراؼ يف الًتتيب‬ ‫شروط الترتيبات‬
‫مشًتؾ حقوؽ ا يف صايف أصوؿ‬ ‫ا‪١‬تشًتؾ حقوقا يف األصوؿ كالتعهدات‬ ‫التعاقدية‬
‫الًتتيب) أم أف األداة ا‪١‬تنفصلة‪ ،‬كليس‬ ‫بااللتزامات ا‪١‬تتعلقة هبذا الًتتيب‪.‬‬
‫األطراؼ‪ ،‬ىي اليت ٘تتلك ا‪ٟ‬تقوؽ يف‬
‫األصوؿ كالتعهدات بااللتزامات‬
‫ا‪١‬تتعلقة بالًتتيب‪(.‬‬
‫٭تدد الًتتيب التعاقدم أف األطراؼ يف الًتتيب ٭تدد الًتتيب التعاقدم األصوؿ اليت‬ ‫الحقوق في‬
‫ا‪١‬تشًتؾ تتشارؾ يف ‪ٚ‬تيع ا‪ٟ‬تصص) على سبيل مت إدخا‪٢‬تا يف ىذا الًتتيب أك شراؤىا‬ ‫األصول‬
‫ا‪١‬تثاؿ ا‪ٟ‬تقوؽ أك سند ا‪١‬تلكية أك ا‪١‬تلكية (يف الحقا من قبل الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ كىي‬
‫األصوؿ ا‪١‬تتعلقة هبذا الًتتيب بنسبة معينة أصوؿ ىذا الًتتيب ال ٯتتلك األطراؼ‬
‫)على سبيل اَف اؿ بالتناسب مع حصة ملكية حصصا) أم ال ٯتلكوف حقوؽ أك‬
‫األطراؼ يف ىذا الًتتيب أك ٔتا يتناسب مع سند ملكية أك ملكية (يف أصوؿ ىذا‬
‫النشاط الذم يتم تنفيذه من خالؿ الًتتيب الًتتيب‪.‬‬
‫ا‪١‬تنسوب إليهم مباشرة)‪.‬‬
‫٭تدد الًتتيب التعاقدم أف األطراؼ يف الًتتيب ٭تدد الًتتيب التعاقدم أف الًتتيب‬ ‫التعهدات‬
‫ا‪١‬تشًتؾ يتشاركوف يف ‪ٚ‬تيع االلتزامات ا‪١‬تشًتؾ مسؤكؿ عن الديوف‬ ‫بااللتزامات‬
‫كالتعهدات كالتكاليف كالنفقات بنسبة معينة كااللتزامات ‪٢‬تذا الًتتيب‪.‬‬
‫)على سبيل ا‪١‬تثاؿ بالتناسب مع حصة ملكية ٭تدد الًتتيب التعاقدم أف األطراؼ‬
‫األطراؼ يف ىذا الًتتيب أك ٔتا يتناسب مع يف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ مسؤكلوف عن‬
‫النشاط الذم مت تنفيذه من خالؿ الًتتيب الًتتيب فقط ٔتقدار استثماراهتم ا‪١‬تعنية‬
‫يف الًتتيب أك ٔتقدار التزاماهتم‬ ‫ا‪١‬تنسوب إليهم مباشرة)‪.‬‬
‫با‪١‬تسا‪٫‬تة ألم رأس ا‪١‬تاؿ غَت مدفوع أك‬
‫إضايف ‪٢‬تذا الًتتيب‪ ،‬أك كليهما‪.‬‬
‫٭تدد الًتتيب التعاقدم أف األطراؼ يف الًتتيب ٭تدد الًتتيب التعاقدم أف دائنُت‬
‫ا‪١‬تشًتؾ مسؤكلوف عن ا‪١‬تطالبات الناشئة من الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ ال ٯتلكوف حق الرجوع‬
‫على أم طرؼ فيما يتعلق بديوف أك‬ ‫قبل الطرؼ الثالث‪.‬‬
‫التزامات الًتتيب‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫٭تدد الًتتيب التعاقدم ٗتصيص اإليرادات ٭تدد الًتتيب التعاقدم حصة كل‬ ‫اإليرادات أو‬
‫كالنفقات على أساس األداء النسيب لكل طرؼ طرؼ يف الربح أك ا‪٠‬تسارة ا‪١‬تتعلقة‬ ‫النفقات أو‬
‫يف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ ‪.‬على سبيل ا‪١‬تثاؿ‪ ،‬قد بأنشطة الًتتيب‪.‬‬ ‫األرباح أو‬
‫٭تدد الًتتيب التعاقدم ٗتصيص اإليرادات‬ ‫الخسائر‬
‫كالنفقات على أساس السعة اليت يستخدمها‬
‫كل طرؼ يف ا‪١‬تصنع الذم يتم تشغيلو بصورة‬
‫مشًتكة‪ ،‬كاليت ٗتتلف عن حصة ملكيتو يف‬
‫الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ ‪.‬كيف حاالت أخرل‪ ،‬قد يتفق‬
‫األطراؼ على ا‪١‬تشاركة يف الربح أك ا‪٠‬تسارة‬
‫ا‪١‬تتعلقة هبذا الًتتيب على أساس نسبة معينة ـ‬
‫ؿ حصة ملكية األطراؼ يف ىذا الًتتيب ‪.‬كال‬
‫ٯتنع ىذا الًتتيب من أف يكوف عملية مشًتكة‬
‫إذا كانت األطراؼ ٘تتلك حقوقا يف األصوؿ‬
‫كتعهدات بااللتزامات ا‪١‬تتعلقة يف ىذا الًتتيب‪.‬‬
‫يتوجب على األطراؼ يف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ غالبا توفَت ضمانات ألطراؼ ثالثة ٖتصل‪،‬‬ ‫الضمانات‬
‫على سبيل ا‪١‬تثاؿ‪ ،‬على خدمة من الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ أك توفر التمويل لو ‪.‬كتوفَت مثل ىذه‬
‫الضمانات‪ ،‬أك تعهد من األطراؼ بتوفَتىا‪ ،‬ال ٭تدد ْتد ذاتو‪ ،‬أف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ عبارة‬
‫عن عملية مشًتكة ‪.‬كالسمة اليت ٖتدد ما إذا كاف الًتتيب ا‪١‬تشًتؾ عبارة عن عملية‬
‫مشًتكة أك مشركع مشًتؾ كىو امتالؾ األطراؼ لتعهدات بااللتزامات ا‪١‬تتعلقة بالًتتيب‬
‫)كاليت رٔتا قدـ األطراؼ ضمانات ‪٢‬تا كرٔتا َف يقدموا)‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪.11‬‬
‫‪ ‬محاسبة عمليات شراء األصول من عملية مشتركة‬
‫بينما عندما تربـ ا‪١‬تنشأة معاملة مع عملية مشًتكة تكوف فيها مشاركا يف عملية مشًتكة‪ ،‬مثل شراء‬
‫األصوؿ‪ ،‬فينبغي عليها عدم االعتراف بحصتها من المكاسب والخسائر حىت يتم إعادة بيع تلك األصوؿ‬
‫إُف طرؼ الثالث‪ .‬لكن عندما تقدـ ىذه ا‪١‬تعاملة أدلة على ا‪٩‬تفاض صايف القيمة ا‪١‬تتحققة من األصوؿ اليت‬
‫سيتم شراؤىا أك خسارة ا‪٩‬تفاض قيمة تلك األصوؿ‪ ،‬فينبغي على ا‪١‬تشارؾ يف العملية ا‪١‬تشًتكة االعًتاؼ‬
‫ْتصتو من تلك ا‪٠‬تسائر‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬المشاريع المشتركة االنتقال من التوحيد التناسبي إلى طريقة حقوق الملكية‬

‫عند التغيَت من التوحيد التناسيب إُف طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬ينبغي على ا‪١‬تنشأة االعًتاؼ باستثماراهتا‬
‫يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ يف بداية الفًتة السابقة مباشرة ‪ .‬كينبغي قياس تلك االستثمارات األكلية باعتبارىا إ‪ٚ‬تاِف‬
‫القيمة ا‪١‬تسجلة لألصوؿ كااللتزامات اليت سبق للمنشأة توحيدىا بشكل تناسيب‪ٔ ،‬تا يف ذلك الشهرة النا‪ٚ‬تة عن‬
‫االستمالؾ ‪.‬إذا كانت الشهرة تنتمي سابقا إُف كحدة توليد نقد أكرب‪ ،‬أك ‪٣‬تموعة كحدات توليد نقد‪ ،‬فينبغي‬
‫على ا‪١‬تنشأة ٗتصيص الشهرة إُف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ على أساس القيم ا‪١‬تسجلة النسبية للمشركع ا‪١‬تشًتؾ ككحدة‬
‫توليد النقد أك ‪٣‬تموعة كحدات توليد النقد اليت تنتمي إليها الشهرة‪.‬‬
‫أما إذا أدل ٕتميع كافة األصوؿ كااللتزامات اليت مت توحيدىا سابقا بشكل تناسيب إُف صايف أصوؿ‬
‫سليب‪ ،‬فينبغي على ا‪١‬تنشأة تقييم ما إذا كاف لديها التزاـ قانوين أك نافع يتعلق بصايف األصوؿ السليب كإذا كاف‬
‫األمر كذلك‪ ،‬فينبغي على ا‪١‬تنشأة االعًتاؼ بااللتزاـ ا‪١‬تقابل ‪.‬كإذا استنتجت ا‪١‬تنشأة أنو ليس لديها التزاـ قانوين‬
‫أك نافع فيما يتعلق بصايف األصوؿ السليب‪ ،‬فينبغي عليها عدـ االعًتاؼ بااللتزاـ ا‪١‬تقابل كلكن ينبغي عليها‬
‫تعديل األرباح ا‪١‬تستبقاة إُف بداية الفًتة السابقة مباشرة ‪ .‬كينبغي على ا‪١‬تنشأة اإلفصاح عن ىذه ا‪ٟ‬تقيقة إُف‬
‫جانب مع حصتها الًتاكمية غَت ا‪١‬تعًتؼ هبا من خسائر مشركعها ا‪١‬تشًتؾ يف بداية الفًتة السابقة مباشرة كعند‬
‫تاريخ تطبيق ىذا ا‪١‬تعيار للمرة األكُف‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :04‬الخصائص الرئيسية لكل من ‪ IAS22‬و ‪ )2004( IFRS3‬و ‪IFRS 3‬‬
‫(‪)2008‬‬
‫ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 22‬لسنة ‪ 1998‬معيػػار التقػػارير ا‪١‬تاليػػة معيػػار التقػػارير ا‪١‬تاليػػة‬ ‫البياف‬
‫الػػدكِف رق ػػم ‪ 3‬لس ػػنة الػػدكِف رق ػػم ‪ 3‬لس ػػنة‬
‫‪2008‬‬ ‫‪2004‬‬
‫كػػل ٕتمعػػات األعمػػاؿ ينبغػػي عليهػػا تطبيػػق‬ ‫يتم تطبيق طريقتُت‪:‬‬ ‫األس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاليب‬
‫طريقة الشراء "االستحواذ"‬ ‫طريقة الشراء "االستحواذ"‬ ‫احملاسبية‬
‫طريقة ٕتميع الفوائد (الفوائد ا‪١‬تشًتكة)‬
‫‪٣‬تموع القيم العادلػة‪٣ ،‬تمػػوع القػػيم العادلػػة‬ ‫يتم االعًتاؼ بالتكلفة‪:‬‬ ‫تكلفػ ػ ػػة ٕتميػ ػ ػػع‬
‫مبل ػػغ النقدي ػػة أك النقدي ػػة ا‪١‬تعادل ػػة ا‪١‬تدفوع ػػة أك يف ت ػ ػ ػ ػ ػػاريخ التب ػ ػ ػ ػ ػػادؿ يف تػ ػ ػ ػػاريخ التبػ ػ ػ ػػادؿ‪،‬‬ ‫الشركات‬
‫القيمة العادلػة باإلضػافة إُف التكػاليف ا‪١‬تباشػرة األص ػ ػ ػ ػػوؿ ا‪١‬تقدم ػ ػ ػ ػػة‪ ،‬األص ػ ػ ػ ػػوؿ ا‪١‬تقدم ػ ػ ػ ػػة‪،‬‬
‫ا‪٠‬تص ػػوـ ا‪١‬تتكب ػػدة أك ا‪٠‬تص ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػوـ احململ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة‬ ‫ا‪١‬ترتبطة بعملية االمتالؾ‬
‫احململ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة كأدكات كأدكات حق ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػوؽ‬
‫حقػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػوؽ ا‪١‬تلكيػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة ا‪١‬تلكيػػة الصػػادرة عػػن‬
‫الصػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػادرة عػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػن ا‪١‬تسػػتحوذ‪ ،‬يف مقابػػل‬
‫ا‪١‬تسػػتحوذ‪ ،‬يف مقابػػل السيطرة على الشػركة‬
‫السيطرة على الشػركة ا‪١‬تس ػ ػ ػ ػػتحوذ عليه ػ ػ ػ ػػا‪،‬‬
‫ا‪١‬تس ػ ػ ػ ػػتحوذ عليه ػ ػ ػ ػػا‪ ،‬تك ػػاليف الش ػراء ي ػػتم‬
‫باإلضػ ػ ػػافة إُف ‪ٚ‬تيػ ػ ػػع االعػ ػًتاؼ هب ػػم عل ػػى‬
‫التكػ ػ ػ ػػاليف ا‪١‬تضػ ػ ػ ػػافة أهنم مصاريف‬
‫مباشرة للمجمع‬
‫يػػتم التقيػػيم األكِف لألصػػوؿ كا‪٠‬تصػػوـ القابلػػة‬ ‫ىناؾ طريقتُت للمعا‪ٞ‬تة‪:‬‬ ‫التقي ػ ػ ػ ػ ػػيم األكِف‬
‫للتحدي ػ ػػد عل ػ ػػى أس ػ ػػاس القيم ػ ػػة العادل ػ ػػة يف‬ ‫ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة ا‪١‬ترجعية‪:‬‬ ‫لألص ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػوؿ‬
‫القيمػ ػ ػ ػػة العادلػ ػ ػ ػػة يف تػ ػ ػ ػػاريخ عمليػ ػ ػ ػػة التبػ ػ ػ ػػادؿ تاريخ الشراء "االستحواذ"‪.‬‬ ‫كا‪٠‬تصػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػوـ‬
‫لألصػػوؿ كا‪٠‬تصػػوـ القابلػػة للتحديػػد كذلػػك يف‬ ‫القابل ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة‬
‫حػ ػػدكد حصػ ػػة الشػ ػػركة الدا‪٣‬تػ ػػة نتيجػ ػػة عمليػ ػػة‬ ‫للتحديد‬
‫التبػ ػ ػػادؿ كنسػ ػ ػػبة حقػ ػ ػػوؽ األقليػ ػ ػػة مػ ػ ػػن ا‪١‬تبلػ ػ ػػغ‬
‫ا‪١‬تسجل قبل التملك لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ القابلة‬
‫للتحديد للمنشأة التابعة‬
‫ا‪١‬تعا‪ٞ‬تػ ػ ػػات البديلػ ػ ػػة ا‪١‬تسػ ػ ػػموح هبػ ػ ػػا‪ :‬األصػ ػ ػػوؿ‬
‫كا‪٠‬تص ػ ػ ػ ػػوـ القابل ػ ػ ػ ػػة للتحدي ػ ػ ػ ػػد ي ػ ػ ػ ػػتم قياس ػ ػ ػ ػػها‬
‫كمعا‪ٞ‬تتها على أساس القيمة العادلة‪.‬‬
‫ال ي ػ ػػتم معا‪ٞ‬تته ػ ػػا بش ػ ػػكل منفص ػ ػػل مد‪٣‬ت ػ ػػة يف يتم معا‪ٞ‬تتها على أهنػا خصػوـ حقيقيػة كىػذا‬ ‫ا‪٠‬تصوـ احملتملة‬
‫يف حالػػة مػػا إذا كانػػت القيمػػة العادلػػة ٯتكػػن‬ ‫فارؽ االقتناء "شهرة احملل"‪.‬‬
‫تقييمها ٔتوثوقية‪.‬‬
‫يتم االعًتاؼ هبػا بشػكل منفصػل إذا كػاف مػن ي ػػتم االعػ ػًتاؼ هب ػػا اس ػػتنادا لقيمته ػػا العادل ػػة‬ ‫األص ػ ػ ػػوؿ غ ػ ػ ػػَت‬
‫ا‪١‬تمك ػػن أف تت ػػدفق من ػػافع اقتص ػػادية مس ػػتقبلية كىذا بػالرجوع إُف سػوؽ نشػط ك يفػًتض أف‬ ‫ا‪١‬تلموس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة‬
‫تت ػ ػ ػػدفق منه ػ ػ ػػا من ػ ػ ػػافع اقتص ػ ػ ػػادية مسػ ػ ػ ػتقبلية‬ ‫للكياف كالتقييم يكوف ٔتوثوقية‪.‬‬ ‫ا‪١‬تكتس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػبة يف‬

‫‪78‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫للكيػ ػػاف‪ .‬كالقيمػ ػػة العادلػ ػػة لألصػ ػػوؿ ا‪١‬تعنويػ ػػة‬ ‫ان ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػدماج‬
‫ا‪١‬تكتسػ ػ ػػبة يف ٕتمعػ ػ ػػات األعمػ ػ ػػاؿ ‪٬‬تػ ػ ػػب أف‬ ‫ا‪١‬تشػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػركعات‬
‫تقػ ػػيم ٔتوثوقي ػ ػػة لي ػ ػػتم االع ػ ػًتاؼ هبػ ػػا بش ػ ػػكل‬ ‫(ٕتمع ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػات‬
‫منفصل عن فارؽ االقتناء (شهرة احملل)‪.‬‬ ‫األعماؿ)‬
‫الزي ػ ػ ػ ػ ػػادة يف تكلف ػ ػ ػ ػ ػػة فػػارؽ االقتنػػاء ال يػػتم‬ ‫فػ ػ ػػارؽ االقتنػ ػ ػػاء الزي ػػادة ع ػػن تكلف ػػة االس ػػتحواذ "الشػ ػراء" ع ػػن‬
‫ٕتم ػ ػ ػ ػ ػ ػػع الش ػ ػ ػ ػ ػ ػػركات اىتالكػو كلكػن ‪٬‬تػػرل‬ ‫"شهرة احملل" حص ػ ػػة ال ػ ػػدامج يف القيم ػ ػػة العادل ػ ػػة لألصػ ػ ػػوؿ‬
‫"ٕتميػ ػ ػ ػػع األعمػ ػ ػ ػػاؿ" عليو اختبػار ا‪٩‬تفػاض‬ ‫كا‪٠‬تص ػ ػ ػػوـ ا‪١‬تمتلك ػ ػ ػػة القابل ػ ػ ػػة للتحدي ػ ػ ػػد ي ػ ػ ػػتم‬
‫ع ػ ػػن حص ػ ػػة ال ػ ػػدامج القيمة فقط‪.‬‬ ‫اىتالكها على مدل عمرىػا اإلنتػاجي كالػيت ال‬
‫يف القيمػ ػ ػ ػ ػػة العادلػ ػ ػ ػ ػػة‬ ‫يتم ٕتاكز فيها ‪ 20‬سنة‪.‬‬
‫لألص ػ ػ ػػوؿ كا‪٠‬تص ػ ػ ػػوـ‬
‫ا‪١‬تمتلك ػ ػ ػ ػ ػ ػػة القابل ػ ػ ػ ػ ػ ػػة‬
‫للتحدي ػ ػ ػ ػ ػ ػػد‪ .‬ف ػ ػ ػ ػ ػ ػػارؽ‬
‫االقتنػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاء ال يػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػتم‬
‫اىتالكػ ػػو كبػ ػػدال منػ ػػو‬
‫فعل ػ ػ ػ ػ ػ ػػى ا‪١‬تس ػ ػ ػ ػ ػ ػػتحوذ‬
‫القيػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاـ ب ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاختبار‬
‫ا‪٩‬تف ػػاض القيم ػػة م ػػرة‬
‫ك ػ ػ ػ ػ ػػل س ػ ػ ػ ػ ػػنة كفق ػ ػ ػ ػ ػػا‬
‫للمعيار رقم ‪38‬‬
‫إذا كان ػػت ا‪١‬ت ػػدة ‪٤‬ت ػػددة ي ػػتم اىتالكه ػػا عل ػػى‬ ‫م ػ ػ ػ ػ ػ ػػدة حي ػ ػ ػ ػ ػ ػػاة على األكثر ‪ 20‬سنة‬
‫ىػ ػػذه الفػ ػػًتة‪ ،‬كإذا كانػ ػػت غػ ػػَت ‪٤‬تػ ػػددة تقػ ػػوـ‬ ‫األص ػ ػ ػػوؿ غ ػ ػ ػػَت‬
‫باختبار ا‪٩‬تفاض القيمة‪.‬‬ ‫ا‪١‬تلموس ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػة‬
‫"ا‪١‬تعنوية"‬
‫‪Source : Revue Française, Comptabilité, N 475, Avril 2014, P40-41.‬‬
‫تأسيسا على ما سبق‪ ،‬فقد حاكلنا ٖتديد مفهوـ بعض ا‪١‬تصطلحات احملاسبية اليت تعترب ضركرية يف‬
‫ْتثنا كما جاء يو ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬الذم يعاًف البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كاحملاسبة عن االستثمارات‬
‫يف الشركات التابعة‪ ،‬حيث يتم استخداـ سياسات ‪٤‬تاسبية موحدة لألحداث كالعمليات ا‪١‬تتشاهبة عند إعداد‬
‫القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ك االفصاح عنها يف حالة كجود اختالؼ يف السياسات احملاسبية‪ .‬كيف ا‪١‬تقابل فقد ركزنا‬
‫على ما جاءت بو تطبيقات كاجراءات معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 10‬البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة الذم حل‬
‫‪٤‬تل ا‪١‬تعيار السابق‪.‬‬
‫أما للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 28‬الذم يتناكؿ احملاسبة عن االستثمارات يف الشركات الزميلة الذم‬
‫استخداـ طريق ة حقوؽ ا‪١‬تلكية عند إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪ ،‬أك استخداـ طريقة التكلفة يف حالة ما كاف‬
‫شراء االستثمارات كاالحتفاظ هبا قدٯتة كاليت تكوف نية التخلص منها يف ا‪١‬تستقبل‪ .‬كما نبينا أف على ا‪١‬تعيار‬
‫احملاسيب الدكِف رقم ‪ 31‬ا‪٠‬تاص بالتقرير ا‪١‬تاِف عن ا‪ٟ‬تصص يف ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة كاليت تربط بُت القائمُت‬

‫‪79‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫با‪١‬تشركع ٔتوجب ترتيب تعاقدم كالذم ينشأ عنها رقابة مشًتكة كالذم مت الغاؤه بتطبيق معيار التقارير ا‪١‬تالية‬
‫الدكِف رقم ‪ 11‬الذم ألغي طريقة التوحيد النسيب للمشاريع ا‪١‬تشًتكة لتحل ‪٤‬تلها طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‪.‬‬
‫ككما الحظنا أف مفهوـ السيطرة الذم اقًتف كثَتا با‪١‬تنافع االقتصادية قد طرأت عليها تغَتات ىامة‪،‬‬
‫فحسب ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف ‪ IFRS 10‬ال يتم إال باالعتماد على أساس كحيد كىو مفهوـ السيطرة؛ فكل‬
‫منشأة تقوـ بإعداد البيانات ا‪١‬تالية كتكوف ٖتت سيطرهتا منشأة كاحدة أك أكثر‪ ،‬فينبغي أف تقدـ البيانات ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة‪ ،‬كتعٍت السيطرة كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف ‪ IFRS 11‬تقاسم متفق عليها تعاقديا للسيطرة على‬
‫الًتتيب‪ ،‬كاليت كجدت فقط عندما تكوف القرارات بشأف األنشطة ذات الصلة تتطلب موافقة باإل‪ٚ‬تاع من‬
‫األطراؼ ا‪١‬تتقا‪ٝ‬تة للسيطرة‪ .1‬ويوضح الشكل التاِف التفاعل بُت ا‪١‬تعايَت ا‪٠‬تاصة بالتوحيد احملاسيب‪ ،‬كاالجراءات‬
‫ا‪١‬تتبعة يف كل حالة من حاالت السيطرة ا‪١‬تمكنة‪:‬‬
‫الشكل ‪ :11‬التفاعل بين المعايير الخاصة بالتوحيد المحاسبي‪ ،‬واالجراءات المتبعة في كل حالة من‬
‫حاالت السيطرة‬
‫سيطرة منفردة ؟‬
‫ال‬ ‫نعـ‬

‫سيطرة مشتركة ؟‬ ‫توحيد وفقا لػ ‪IFRS 10‬‬

‫ال‬ ‫نعـ‬
‫افصاحات وفقا لػ ‪IFRS 12‬‬
‫تأثير ىاـ؟‬ ‫تحديد نوع الترتيبات المشترؾ‬
‫وفقا لـ ‪IFRS 11‬‬
‫ال‬ ‫نعـ‬
‫مشروع مشترؾ‬ ‫عممية مشتركة‬

‫‪IFRS 9‬‬ ‫حساب االستثمار وفقا لػ ‪IAS 28‬‬ ‫حساب لألصوؿ والخصوـ‬
‫واإليرادات والمصروفات‬

‫افصاحات وفقا لػ ‪IFRS 12‬‬ ‫افصاحات وفقا لػ ‪IFRS 12‬‬

‫‪Source: International accounting standards board (IASB), Interaction between IFRS 10, 11, 12, and IAS 28,‬‬
‫‪http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Consolidation/Consol-‬‬
‫‪disclosure/Documents/InteractionbetweenIFRS101112.pdf, 05/02/2017.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪The IFRS Foundation, IFRS 11: Joint Arrangements, § 7,‬‬
‫‪http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/en/2013/ifrs11.pdf, 10/02/2017.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫من خالؿ الشكل اعاله‪ ،‬كتعطي يف ىذه الصدد معايَت احملاسبة الدكلية أ‪٫‬تية للحاالت اليت ‪٬‬تب أف يتم فيها‬
‫اإلفصاح عن ىذا النوع من احملاسبة‪ ،‬كتفرد ‪٢‬تا معايَت خاصة كا‪١‬تعيار " ‪ IAS 28‬احملاسبة عن االستثمارات يف‬
‫ا‪١‬تنشآت الزميلة"‪ ،‬كا‪١‬تعيار " ‪ IFRS 3‬اندماج االعماؿ"‪ ،‬كا‪١‬تعيار " ‪ IFRS 10‬البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة"‪ ،‬كا‪١‬تعيار‬
‫" ‪ IFRS 11‬الًتتيبات ا‪١‬تشًتكة"‪ ،‬كا‪١‬تعيار " ‪ IFRS 12‬اإلفصاح عن ا‪١‬تصاٌف يف ا‪١‬تنشآت األخرل"‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬أساليب توحيد الحسابات‬

‫يتحدد اختيار أسلوب توحيد حسابات أم ‪٣‬تمع شركات تبعا أل‪٫‬تية الرقابة كالتأثَت ا‪١‬تلموس ا‪١‬تطبق من‬
‫قبل الشركة األـ على الشركات ا‪١‬تعنية بالتوحيد‪ .‬كعموما فهناؾ ثالثة طرؽ أك أساليب لتوحيد ا‪ٟ‬تسابات كىي‬
‫"طريقة التوحيد الكلي"‪" ،‬طريقة التوحيد النسيب"‪" ،‬طريقة التكافؤ"‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬نسب الفائدة والرقابة‬
‫سيتم التطرؽ يف ىذا ا‪١‬تطلب إُف نسب الفائدة كنسب الرقابة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬ماىية نسب الفائدة‬

‫سيتم تناكؿ يف ىذا العنصر كل من مفهوـ نسب الفائدة‪ ،‬ا‪١‬تعلومات الضركرية ‪ٟ‬تساهبا كأخَتا مبدأ ا‪ٟ‬تساب‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم نسب الفائدة‬
‫نسب الفائدة ٘تثل حصة ا‪١‬تاؿ ا‪١‬تملوؾ من طرؼ الشركة األـ‪ ،‬يف الشركات التابعة كا‪١‬تشاركة‪ ،‬كٯتكن أف‬
‫‪1‬‬
‫تكوف نسبة الرقابة كالفائدة ‪٥‬تتلفة‪.‬‬
‫نسبة الفائدة تسمح بتحديد حصة حقوؽ األغلبية كحقوؽ األقلية مباشرة أك غَت مباشرة كخاصة يف‬
‫‪2‬‬
‫حالة التوحيد ا‪١‬تباشر‪.‬‬
‫‪ .2‬المعلومات الضرورية لحساب نسب الفائدة‬
‫‪3‬‬
‫‪٬‬تب توفر ا‪١‬تعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األسهم ا‪١‬تمثلة لرأس ا‪١‬تاؿ؛‬
‫‪ ‬مسا‪٫‬تي الشركة كاألسهم ا‪١‬تملوكة من قبلهم‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ حساب نسب الفائدة‬
‫نسبة الفائدة يتم حساهبا على أساس ‪٣‬تموع جداءات نسب رأس ا‪١‬تاؿ ا‪١‬تمتلك بطرقة مباشرة أك غَت‬
‫‪4‬‬
‫مباشرة من طرؼ الشركة األـ يف الشركات األخرل التابعة‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫ٯتكن استنتاج ثالث مراحل ‪ٟ‬تساب نسبة الفائدة‪:‬‬
‫‪ ‬تشخيص نوع العالقة اليت تربط كل من الشركة األـ كالشركات التابعة؛‬
‫‪ ‬حساب جداء نسبة ملكية رأس ا‪١‬تاؿ كل شركة من شركات الشبكة؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, 4 eme Edition, Dunod, Paris, 2012, P236.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Allen White, La Consolidation Directe, 4eme Edition, De boeck, Paris, 2003, P27.‬‬
‫‪4‬‬
‫زرموت خالد‪ ،‬إدماج الحسابات فً ظل تطبٌق النظام المحاسبً المالً الجدٌد فً الجزائر‪ ،‬مذكرة ماجستٌر غٌر منشورة‪ ،‬جامعة الجزائر‬
‫‪ ،2011 ،3‬ص ‪.81‬‬
‫‪ 5‬المصدر نفسه‪.‬‬

‫‪82‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تقوـ ْتساب ‪٣‬تموع ىذه ا‪ٞ‬تداءات لنحصل يف ألخَت على نسبة الفائدة‪.‬‬
‫‪ .4‬الزيادة في نسبة الفائدة‬
‫الزيادة يف نسبة الفائدة يف الشركة ا‪١‬توحدة "شركات اجملموعة" تؤدم إُف تقدير جيد ألصو‪٢‬تا كخصومها يف حالة‬
‫‪1‬‬
‫ما إذا كانت ىذه الشركة موحدة كليا‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬ماىية نسب الرقابة‬

‫سيتم تناكؿ يف ىذا العنصر كل من مفهوـ نسب الرقابة‪ ،‬أنواع الرقابة‪ ،‬ا‪١‬تعلومات الضركرية ‪ٟ‬تساهبا كأخَتا مبدأ‬
‫ا‪ٟ‬تساب‪.‬‬
‫‪ .1‬مفهوم نسب الرقابة‬
‫نسب الرقابة ٘تثل نسبة حقوؽ التصويت اليت ٯتكن أف تتحصل عليها الشركة األـ من الشركات التابعة‬
‫‪2‬‬
‫أك مشاركة كىذا بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة‪.‬‬
‫كما تعرؼ ا‪١‬تراقبة كما لو كانت سلطة توجيو السياسات ا‪١‬تالية العملياتية لكياف بغية ا‪ٟ‬تصوؿ على‬
‫‪3‬‬
‫منافع من أنشطتو‪ .‬كيفًتض كجود ا‪١‬تراقبة يف ا‪ٟ‬تاالت اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬االمتالؾ ا‪١‬تباشر أك غَت ا‪١‬تباشر من طرؼ كسيط الفركع ألغلبية حقوؽ التصويت يف كياف آخر؛‬
‫‪ ‬السلطة على أكثر من ‪ 50‬من حقوؽ التصويت ‪٤‬تصل عليها يف إطار اتفاؽ مع الشركاء اآلخرين‬
‫أك ا‪١‬تسا‪٫‬تُت؛‬
‫‪ ‬سلطة تعيُت أك إهناء مهاـ أغلبية مسَتم كياف آخر؛‬
‫‪ ‬س لطة ٖتديد السياسات ا‪١‬تالية العملياتية للكياف ٔتوجب القانوف األساسي أك ٔتوجب عقد‪.‬‬
‫كتسمح نسبة الرقابة بتحديد ما إذا كاف باإلمكاف إدخاؿ شركة يف نطاؽ التوحيد كالطريقة اليت ‪٬‬تب‬
‫‪4‬‬
‫تطبيقها‪.‬‬
‫‪ .2‬أنواع الرقابة‬
‫كىناؾ عدة أنواع للرقابة كا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف يوضح ذلك‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Cherif – Jacques Allali, Op Cit, P281.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Robert Obert, Comptabilité et audit, op cit, P236.‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬المادة ‪ ،5 – 132‬ص ‪.16‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Ibid.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :06‬األنواع المختلفة للرقابة‬

‫نوع الرقابة‬ ‫الشروط‬
‫رقابة قانونية‬ ‫أكثر من ‪ 50‬من حقوؽ التصويت‬
‫الرقابة ا‪١‬تمارسة بالفعل‬ ‫أكثر من ‪ 40‬من حقوؽ التصويت‬
‫تعيُت ‪١‬تدة سنتُت متتاليتُت ألغلبية أعضاء اإلدارة‬
‫الرقابة التعاقدية‬ ‫السيطرة ك‪٦‬تارسة تأثَت كىذا لوجود عقد أك توفر شركط‬
‫متفق عليها‬
‫تأثَت ملموس‬ ‫أكرب أك يساكم ‪ 20‬من حقوؽ التصويت‬
‫رقابة مشًتكة‬ ‫كجود اتفاؽ تعاقدم‬
‫خارج نطاؽ توحيد ا‪ٟ‬تسابات‬ ‫أقل من ‪ 20‬من حقوؽ التصويت‬
‫‪Source : Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Manuel Comptabilité ‬‬
‫‪Audit, Berti, Alger, 2013, P196.‬‬
‫‪ .3‬المعلومات الضرورية لحساب نسب الرقابة‬
‫‪1‬‬
‫‪٬‬تب توفر ا‪١‬تعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬األسهم ا‪١‬تمثلة لرأس ا‪١‬تاؿ؛‬
‫‪ ‬مسا‪٫‬تي الشركة كاألسهم ا‪١‬تملوكة من قبلهم‪.‬‬
‫‪ .4‬مبدأ حساب نسب الرقابة‬
‫‪2‬‬
‫‪ٟ‬تساب نسب الرقابة ‪٬‬تب‪:‬‬
‫‪ ‬يف األكؿ ‪٬‬تب ٘تثيل الرسم البياين للمجموعة‪ ،‬كيتم إدراج العالقة (الرقابة ا‪١‬تباشرة) ككذا نسبة الرقابة‬
‫احملسوبة؛‬
‫‪ ‬مث يتم فحص لكل شركة الرقابة ا‪١‬تمارسة بالفعل‪ ،‬ككذا انعداـ الرقابة‪ ،‬فنسبة الرقابة تكوف ‪٤‬تصورة بُت‬
‫‪ %100‬ك ‪ %0‬حسب ا‪ٟ‬تالة؛‬
‫‪ ‬كيف األخَت نبحث يف كل شركة على ‪٣‬تموع مسا‪٫‬تيها مراقبُت من قبل الشركة األـ باإلضافة إُف نسب‬
‫رقابتهم ا‪١‬تباشرة مث يتم مقارنة اجملموع احملصل مع نسبة ‪.%50‬‬
‫‪ ‬إذا كانت النسبة احملصل عليها أكرب من ‪ %50‬فالشركة ىي مراقبة؛‬
‫‪ ‬إذا كانت النسبة احملصل عليها أقل من ‪ %50‬فالشركة ىي غَت مراقبة؛‬
‫‪ ‬إذا كانت النسبة احملصل عليها تساكم ‪ %50‬فهنا يبقى لنا أف نرل ما إذا كانت ‪%50‬‬
‫ا‪١‬تتبقية ‪٦‬تلوكة بالكامل من قبل شركة أخرل ليست جزءا من اجملموعة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Allen White, op cit, P27.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫ٯتكن دراسة ىذه ا‪٠‬تطوات الثالثة باستخداـ ا‪١‬تثاؿ ا‪١‬تواِف‪:‬‬

‫الشكل رقم ‪ :12‬خطوات حساب نسب الرقابة‬

‫‪M‬‬
‫‪%80‬‬
‫‪%60‬‬ ‫‪%40‬‬

‫‪%10‬‬
‫‪S1‬‬ ‫‪S2‬‬ ‫‪S3‬‬

‫‪%30‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%20‬‬

‫‪S4‬‬
‫‪Source :Allen White, La Consolidation Directe, 4eme Edition, De boeck, Paris, 2003, P27.‬‬
‫‪ ‬الشركة ‪ M‬تراقِب ‪ S1‬بنسبة ‪ %80‬كمنو ‪ S1‬مراقَبة؛‬
‫‪ ‬الشركة ‪ M‬تراقِب ‪ S2‬بنسبة ‪ %60‬كمنو ‪ S2‬مراقَبة؛‬
‫‪ ‬الشركة ‪ M‬تراقِب ‪ S3‬بنسبة ‪ %40‬كمنو ‪ S3‬ليست مراقَبة؛‬
‫‪ ‬بالنسبة للشركة ‪ S4‬فكل من ‪ M‬ك ‪ S1‬ك ‪ S2‬كٗترج ‪ S3‬ألهنا ليست مراقبة من قبل ‪ M‬كمنو‬
‫فمجموع نسب الرقابة ىي ‪ %10‬لػ ػ ػ ‪ M‬ك ‪ %30‬من قبل ‪ S2‬ك ‪ %20‬من قبل ‪ S1‬كمنو‬
‫فاجملموع ىو ‪ %60‬كمنو فػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ‪ S4‬ىي مراقَبة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬التوحيد الكلي‬

‫كينتج عن تعريف الرقابة (السيطرة) الكاملة أف الشركة األـ تكوف ْتوزهتا (لديها) إ‪ٚ‬تاِف أصوؿ كخصوـ‬
‫الكياف كما لو كانت أصو‪٢‬تا كخصومها على الرغم من أف األقلية تساعد يف ٘تويل أصوؿ الشركات التابعة‬
‫‪1‬‬
‫(الفركع)‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫التوحيد الكلي يؤدم إُف ٖتقيق ا‪٠‬تطوات الثالثة ا‪١‬تتتالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إدماج يف حسابات الشركة األـ ِ‬
‫(ا‪١‬توحدة) إ‪ٚ‬تاِف قيم ا‪١‬تيزانية كجدكؿ حسابات النتيجة للشركة‬
‫الفرعية ‪( F‬بعد إجراء تعديالت ‪٤‬تتملة كاستبعاد العمليات الداخلية يف اجملموعة)؛‬
‫‪ .2‬توزيع األمواؿ ا‪٠‬تاصة كنتيجة الشركة الفرعية ا‪١‬تد‪٣‬تة كىذا بُت فوائد الشركة األـ ِ‬
‫(ا‪١‬توحدة) كفوائد‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تُت اآلخرين كالشركاء ‪( ،‬حقوؽ األقلية)؛‬
‫‪ .3‬حذف بياف الشركة الفرعية من ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للشركة األـ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, op cit, P51.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫عند إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يتم دمج البيانات ا‪١‬تالية للشركة القابضة كالشركات التابعة عن طريق‬
‫ٕتميع بنودىا ا‪١‬تتشاهبة من ا‪١‬توجودات‪ ،‬ا‪٠‬تصوـ‪ ،‬حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬اإليرادات كا‪١‬تصركفات‪ .‬كحىت تعكس تلك‬
‫‪1‬‬
‫البينات ا‪١‬تالية للمجموعة باعتبارىا شركة كاحدة‪ ،‬فإنو ‪٬‬تب اتباع ا‪٠‬تطوات اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬يتم استبعاد أرصدة حسابات االستثمار يف شركات تابعة مقابل حصة الشركة القابضة يف حقوؽ‬
‫ا‪١‬تلكية يف الشركات التابعة؛‬
‫‪ ‬يتم ٖتديد نصيب األقلية يف صايف أرباح الشركات التابعة عن الفًتة كيتم تعديل من ربح اجملموعة‬
‫للوصوؿ إُف صايف الربح ا‪٠‬تاص ‪١‬تالكي الشركة القابضة؛‬
‫‪ ‬يتم ٖتديد حقوؽ األقلية يف صايف موجودات الشركات التابعة كيتم عرضها بقائمة ا‪١‬تركز ا‪١‬تاِف‬
‫اجملمعة منفصلة عن ا‪٠‬تصوـ كحقوؽ ا‪١‬تلكية كتكوف حقوؽ األقلية يف صايف ا‪١‬توجودات ‪٦‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬قيمة حقوؽ األقلية يف تاريخ االندماج األصلي ‪٤‬تسوبة طبقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم‬
‫ثالثة؛‬
‫‪ ‬حصة األقلية يف التغَتات اليت ٘تت على حقوؽ ا‪١‬تلكية منذ اريخ االندماج‪.‬‬
‫التسجيل احملاسيب أك معا‪ٞ‬تة حصة الشركة األـ يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة للشركة التابعة يفرض حذؼ حصة الشركة‬
‫األـ الواردة يف ميزانية الشركة الفردية كيتم تسجيلها بتكلفة االستحواذ‪ ،‬كينتج عنها فارؽ يسمى "فارؽ‬
‫‪2‬‬
‫التوحيد" كالذم ينتج عن عنصرين‪:‬‬
‫‪ ‬فارؽ التوحيد األكؿ‪ :‬فارؽ التوحيد يف تاريخ االستحواذ على ا‪١‬تسا‪٫‬تة؛‬
‫‪ ‬حصة الشركة األـ يف تغَت األمواؿ ا‪٠‬تاصة للشركة التابعة من ذلك التاريخ‪.‬‬
‫‪ .4‬طريقة الحساب‬
‫األصوؿ ا‪١‬توحدة = أصوؿ الشركة األـ ‪ +‬أصوؿ الشركات التابعة؛‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة تصبح مساكية للصفر؛‬
‫بالنسبة للخصوـ‬
‫رأس ا‪١‬تاؿ ىو ا‪٠‬تاص بالشركة األـ؛‬
‫االحتياطات ا‪١‬توحدة = احتياطات الشركة األـ ‪ +‬األمواؿ ا‪٠‬تاصة للشركات التابعة مضركبة يف نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة؛‬
‫النتيجة ا‪١‬توحدة = نتيجة الشركة األـ ‪ +‬نتيجة الشركات التابعة مضركبة يف نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة؛‬
‫حقوؽ األقلية = ىي احتياطات األقلية ‪ +‬نتيجة األقلية‬
‫الديوف = ديوف الشركة األـ ‪ +‬ديوف الشركات التابعة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Hamadi Ben Amor, La Consolidation Des Bilans 2006, Edition Raouf Yaich, 1ere Edition, Tunisie, 2006,‬‬
‫‪P30.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Mohamed Neji Hergli, Maitriser La Consolidation des Comptes, 2007, P37.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬التوحيد النسبي‬

‫التجميع ا‪ٞ‬تزئي (النسيب) ىي طريقة للمحاسبة كاالفصاح كاليت ٔتوجبها تدمج حصة القائم با‪١‬تشركع لكل‬
‫ب ند من ا‪١‬توجودات كا‪١‬تطلوبات كاإليرادات كا‪١‬تصاريف للوحدة خاضعة للرقابة ا‪١‬تشًتكة مع تلك البنود ا‪١‬تشاهبة‬
‫‪1‬‬
‫يف البيانات ا‪١‬تالية للقائم با‪١‬تشركع أك أف يتم إظهارىا يف بنود منفصلة يف البيانات ا‪١‬تالية للقائم با‪١‬تشركع‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫يعترب ىذا األسلوب نادر‪ ،‬كيطبق يف حالة ا‪١‬تلكية ا‪١‬تشًتكة ‪١‬تشركع مشًتؾ من قبل ‪٣‬تموعتُت‪.‬‬
‫ا‪١‬تؤسسات اليت تكوف ٖتت الرقابة ا‪١‬تشًتكة يتم توحيدىم نسبيا كتسمح ىذه الطريقة باستبداؿ القيمة‬
‫احملاسبية للشركة الفرعية ّتزء فقط كالذم يتمثل يف فوائد الشركة األـ‪ .‬كيعتمد يف تطبيق ىذه الطريقة على أخذ‬
‫نسبة من أصوؿ كخصوـ الشركات ا‪١‬تد‪٣‬تة أين تعادؿ ىذه النسبة نسبة األسهم ا‪١‬تمتلكة من قبل الشركة األـ يف‬
‫تلك الشركات‪.‬‬
‫عادة يتم استخداـ طريقة التوحيد النسيب يف حالة تكوف السيطرة مشًتكة‪ ،‬كىي طريقة أقل استخداـ با‪١‬تقارنة‬
‫مع التوحيد الكلي‪ .‬كالتوحيد النسيب ىو حالة خاصة من التوحيد الكلي ككما يوحي ا‪١‬تصطلح أف الشركة‬
‫الفرعية ٘تتلك ا‪ٞ‬تزء ا‪١‬تتبقي من حصة الشركة األـ ( عند دمج حسابات الشركة التابعة يتم ٗتفيض النسبة‬
‫ا‪١‬تئوية للفائدة احملتفظ هبا من قبل الشركة األـ‬
‫‪4‬‬
‫تتوقف طريقة التوحيد النسيب على‪:‬‬
‫‪ ‬دمج يف حسابات الشركة األـ ا‪ٞ‬تزء ا‪١‬تمثل ‪ٟ‬تصتها يف حسابات الشركات الفرعية بعد إجراء‬
‫تعديالت؛‬
‫‪ ‬إلغاء ( حذؼ ) العمليات كا‪ٟ‬تسابات ما بُت ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬توحدة نسبيا كا‪١‬تؤسسات األخرل‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬التوحيد المتكافئ‬
‫طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية ىي طريقة للمحاسبة عن االستثمارات يتم ٔتوجبها يف البداية إثبات االستثمارات على‬
‫أساس التكلفة‪ ،‬مث يتم بعد ذلك تسويتها ٔتقدار نصيب الشركة ا‪١‬تستثمرة يف التغيَت يف صايف موجودات الشركة‬
‫ا‪١‬تستثمر فيها كالذم ٭تدث بعد تاريخ االمتالؾ‪ ،‬كما تتضمن قائمة الدخل نصيب ا‪١‬تستثمر يف نتائج أعماؿ‬
‫‪5‬‬
‫الشركة ا‪١‬تستثمر فيها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Mohamed Neji Hergli, O Cit, P41.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P210.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, Techniques de consolidation, 2eme édition, Economoca, Paris, 2006, P 96.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪IBID‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Mohamed Neji Hergli, O Cit, P46.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الفرع األول‪ :‬طريقة التوحيد المتكافئ‬

‫طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية ىي طريقة للمحاسبة عن االستثمارات يتم ٔتوجبها يف البداية اثبات االستثمارات‬
‫على أساس التكلفة‪ ،‬مث يتم بعد ذلك تسويتها ٔتقدار نصيب الشركة ا‪١‬تستثمرة يف التغيَت يف صايف موجودات‬
‫الشركة ا‪١‬تستثمر فيها كالذم ٭تدث بعد تاريخ االمتالؾ‪ ،‬كما تتضمن قائمة الدخل نصيب ا‪١‬تستثمر يف نتائج‬
‫‪1‬‬
‫أعماؿ الشركة ا‪١‬تستثمر فيها‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫الشركات ٖتت تأثَت ا‪١‬تلموس يتم توحيدىا حسب طريقة التكافؤ كيتم اتباع ا‪٠‬تطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يتم خصم العوائد احملاسبية النإتة عن أسهم الشركة التابعة (الفرعية) من مسا‪٫‬تة الشركة األـ كيتم‬
‫استبدا‪٢‬تا با‪ٟ‬تصة يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪ ،‬نتيجة الشركة الفرعية كاليت تعود للشركة األـ؛‬
‫‪ ‬يتم خصم القيمة احملاسبية (الدفًتية) ألسهم الشركة التابعة (الفرعية) من احتياطات الشركة األـ‪ ،‬مث‬
‫يتم إضافة ا‪ٟ‬تصة لألمواؿ ا‪٠‬تاصة‪ ،‬نتيجة الشركة الفرعية ا‪١‬تستبعدة‪ ،‬اليت تعود للشركة األـ؛‬
‫‪ ‬حصة ال نتيجة الصافية للشركة التابعة (الفرعية) العائدة للشركة األـ تضاؼ إُف نتيجتها الصافية يف‬
‫ا‪١‬تيزانية كجدكؿ حساب النتيجة‪.‬‬
‫تطبق طريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ للشركات اليت ٘تارس عليها الشركة األـ تأثَت ملموس‬
‫مبدأ التطبيق‬
‫التوحيد ا‪١‬تكافئ ىو استبداؿ مباشرة القيمة احملاسبية لألسهم ا‪١‬تمتلكة من قبل الشركة األـ ٔتا يعادؿ‬
‫حقوؽ مسا‪٫‬تات الشركة ا‪١‬توحدة ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬االندماج وفقا لطريقة توحيد المصالح‬

‫على العكس من طريقة الشراء‪ ،‬فإف االندماج كفقا لطريقة توحيد ا‪١‬تصاٌف ال ينتج عن عملية بيع كإ‪٪‬تا‬
‫‪5‬‬
‫يقوـ ‪ٛ‬تلة األسهم يف الشركات ا‪١‬تند‪٣‬تة بتجميع ا‪١‬توارد ا‪١‬تالية كاإلدارية لشركاهتم معا لتقوية مراكزىا ا‪١‬تالية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬اإلطار النظري الذي تقوم عليو ىذه الطريقة (المفاىيم األساسية)‪:‬‬
‫‪ ‬إف مالؾ الشركات ا‪١‬تند‪٣‬تة ىم ا‪١‬تالؾ ا‪ٞ‬تدد للشركات النإتة عن االندماج كلذلك تستمر ا‪ٟ‬تقوؽ‬
‫النسبية ‪١‬تسا‪٫‬تي الشركات ا‪١‬تكونة لالندماج دكف تغيَت‪6‬؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Mohames Neji Hergli, Op cit, P46.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, op cit, P257 .‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, op cit, P99.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪ 5‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.51‬‬
‫‪ 6‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.52‬‬

‫‪88‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تنقل األصوؿ كا‪١‬تطلوبات إُف الشركة ا‪ٞ‬تديدة تبعا لقيمتها الدفترية كليس طبقا لقيمتها العادلة كما‬
‫ىو عليو ا‪ٟ‬تاؿ يف طريقة الشراء ‪٦‬تا ينفي حدكث شهرة موجبة أك شهرة سالبة؛‬
‫‪ ‬بدؿ الضم أك التوحيد بُت الشركات ا‪١‬تتحدة يكوف بإصدار أسهم بالقيمة الدفًتية من الشركة الدا‪٣‬تة‬
‫إُف الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة؛‬
‫‪ ‬التكاليف ا‪١‬تباشرة كغَت ا‪١‬تباشرة ا‪١‬تتعلقة باالندماج ٖتمل ‪ٚ‬تيعا على حسابات النتيجة يف الفًتة اليت‬
‫٘تت فيها عملية االندماج ٔتا فيها تكاليف االصدار كتسجيل األسهم ا‪١‬تصدرة للشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة؛‬
‫‪ ‬تتمثل تكلفة االندماج اليت تسجل يف دفاتر الشركة الدا‪٣‬تة بصايف القيمة الدفًتية ألصوؿ الشركة‬
‫ا‪١‬تند‪٣‬تة أم ‪٣‬تموع حقوؽ ا‪١‬تسا‪٫‬تُت فيها الذم يتكوف من ‪٣‬تموع رأس ا‪١‬تاؿ ا‪١‬تدفوع (رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫األسهم العادية ‪ +‬عالكة اصدار األسهم) كأية أرباح ‪٤‬تتجزة؛‬
‫‪ ‬على العكس من طريقة الشراء فإف األرب اح اليت ٖتققها الشركة ا‪١‬تند‪٣‬تة من بداية الفًتة احملاسبية حىت‬
‫تاريخ االندماج ككذلك ما اديها من أرباح ‪٤‬تتجزة من ذلك التاريخ تنقل إُف الشركة الدا‪٣‬تة كذلك‬
‫بغض النظر عن التاريخ الذم يتم فيو االندماج؛‬
‫‪ ‬إف إ‪ٚ‬تاِف رأس ا‪١‬تاؿ ا‪١‬تدفوع للشركة الدا‪٣‬تة بعد عملية االندماج ‪٬‬تب أف ال يقل بأم حاؿ من‬
‫األحواؿ عن ‪٣‬تموع رأس ا‪١‬تاؿ ا‪١‬تدفوع للشركتُت معا بتاريخ االندماج؛‬
‫‪ ‬ال تتماشى ىذه الطريقة مع مبادئ احملاسبة الدكلية لعدـ انسجامها مع مبدأ التكلفة التارٮتية كبالتاِف‬
‫سهولة التالعب بأرقاـ األرباح‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الشروط الالزمة لتطبيق طريقة توحيد المصالح‬

‫لقد كضع ‪٣‬تلس ا‪١‬تبادئ احملاسبية ‪ 12‬شرطا ‪٬‬تب توفرىا لكي ٯتكن استخداـ طريقة توحيد ا‪١‬تصاٌف‬
‫‪1‬‬
‫يف احملاسبة عن االندماج ‪ ،‬كقد تبوب ىذه الشركط يف ثالثة ‪٣‬تموعات على النحو التاِف‪:‬‬
‫المجموعة األولى‪ :‬تتضمن شروط تتعلق بالشركات المكونة لالندماج‬
‫‪ ‬أف تكوف كل شركة داخلة يف عملية االندماج مستقلة بذاهتا كأف ال تكوف تابعة لشركة أخرل خالؿ‬
‫السنتُت السابقتُت لبدء خطة االندماج؛‬
‫‪ ‬أف تكوف الشركات ا‪١‬تكونة لالندماج مستقلة عن بعضها‪.‬‬
‫المجموعة الثانية‪ :‬تتضمن الشروط المتعلقة بطريقة ادماج حقوق الملكية‬
‫‪ ‬أف ينفذ االندماج يف عملية كاحدة أك يتم طبقا ‪٠‬تطة ‪٤‬تددة تنفذ خالؿ سنة من بدء ا‪٠‬تطة؛‬

‫‪ 1‬خلٌل عواد أبو حشٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.54-53‬‬

‫‪89‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬أف تصدر الشركة الدا‪٣‬تة أسهم عادية فقط يكوف ‪٢‬تا نفس ا‪ٟ‬تقوؽ ا‪١‬تتاحة ألسهمها العادية ا‪١‬تتداكلة‬
‫مقابل عدد جوىرم من األسهم العادية للشركة األخرل ْتيث تؤثر يف التصويت يف تاريخ ا٘تاـ خطة‬
‫االندماج؛‬
‫‪ ‬أف ال تقوـ أم شركة من الشركات ا‪١‬تكونة لالندماج بتغيَت ىيكل ا‪١‬تلكية ألسهمها العادية للتأثَت يف‬
‫االندماج سواء خالؿ السنتُت السابقتُت لبدء خطة االندماج أك بُت تارٮتي بدء إجراءات االندماج‬
‫كا٘تامو؛‬
‫‪ ‬إذا قامت احدل الشركات ا‪١‬تكونة لالندماج باسًتداد بعض اسهمها العادية فال ‪٬‬تب أف تكوف‬
‫ألغراض ا٘تاـ االندماج؛‬
‫‪ ‬أف تبقى نسبة حق ا‪١‬تلكية للمساىم العادم إُف حق ا‪١‬تلكية ‪١‬تسا‪٫‬تي الشركة الداخلة يف االندماج كما‬
‫ىي بعد مبادلة األسهم لتنفيذ االندماج؛‬
‫‪ ‬ال ‪٬‬تب ٕتديد األسهم العادية النإتة عن االندماج من حقها يف التصويت أك تنفيذ ‪ٛ‬تلة ىذه‬
‫األسهم عن ‪٦‬تارسة ىذا ا‪ٟ‬تق؛‬
‫‪ ‬أف يتم تنفيذ االندماج يف التاريخ احملدد يف ا‪٠‬تطة كأف ال تتضمن ا‪٠‬تطة شركطا تستهدؼ تأجيل‬
‫اصدار األكراؽ ا‪١‬تالية أك الوفاء بتكلفة الشراء بعد أجل‪.‬‬

‫المجموعة الثالثة‪ :‬تتضمن الشروط التي تحول دون صورية االندماج‬

‫‪ ‬ال توافق شركة االندماج على إلغاء أك استعادة كل أك جزء من األكراؽ ا‪١‬تالية ا‪١‬تصدرة ا‪١‬تتعلقة بإ٘تاـ‬
‫االندماج؛‬
‫‪ ‬ال ‪٬‬تب أف تدخل شركة االندماج يف أم ترتيبات مالية أخرل لصاٌف ا‪١‬تسا‪٫‬تُت القدامى للشركات‬
‫الداخلة يف االندماج مثل ذلك تعهد شركة االندماج بضماف قرض مضموف باألسهم ا‪١‬تصدرة يف‬
‫عملية االندماج كىو األمر الذم يؤدم يف جوىره إُف صورية عملية ا‪١‬تبادلة؛‬
‫‪ ‬ال ‪٬‬تب أف تسعى شركة االندماج أك ٗتطط للتخلص من جزء جوىرم من أصوؿ الشركات ا‪١‬تكونة‬
‫لالندماج خالؿ سنتُت بعد ا٘تاـ االندماج باستثناء عمليات التخلص العادية اليت تتم يف نطاؽ‬
‫النشاط العادم للشركة أك التخلص من التسهيالت ا‪١‬تزدكجة أك لزيادهتا عن الطاقة ا‪١‬تطلوبة‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫كا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف يلخص األنواع ا‪١‬تختلفة للتوحيد كطبيعة العالقة‪.‬‬

‫الجدول رقم ‪ :07‬األنواع المختلفة للتوحيد وطبيعة العالقة‬
‫المعايير‬ ‫طرق التوحيد‬ ‫الهدف من الحسابات‬ ‫التسمية‬ ‫طبيعة العالقة‬
‫الموحدة‬
‫ا‪١‬تعيار احملاسيب‬ ‫القدرة على التحكم كياف مراقب أك فرع‪ .‬أدرجت يف القوائم ا‪١‬تالية توحيد كلي‪.‬‬
‫الدكِف رقم ‪.27‬‬ ‫للمجموعة القيمة اإل‪ٚ‬تالية‬ ‫يف السياسات ا‪١‬تالية‬
‫للميزانية كجدكؿ حساب‬ ‫كالتشغيلية‪.‬‬
‫النتائج ا‪٠‬تاصة بالكياف‬
‫ا‪١‬توحد من أجل ا‪ٟ‬تصوؿ‬
‫على الرؤية (النظرة)‬
‫االقتصادية للمجموعة‪.‬‬
‫القدرة على التحكم مشركع مشًتؾ أك إظهارىا يف ا‪ٟ‬تسابات توحيد نسيب ا‪١‬تعيار احملاسيب‬
‫الدكِف رقم ‪.31‬‬ ‫يف السياسات ا‪١‬تالية كياف ٖتت رقابة ا‪١‬توحدة‪ ،‬تقسيم األنشطة‪( ،‬جزئي)‪.‬‬
‫النتائج‪ ،‬األصوؿ كا‪٠‬تصوـ‬ ‫كالتشغيلية معا مع مشًتكة‪.‬‬
‫للمشاريع ا‪١‬تشًتكة‪.‬‬ ‫عدد ‪٤‬تدكد من‬
‫أك‬ ‫الشركاء‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تُت‪.‬‬
‫القدرة على التأثَت كياف مشًتؾ أك تقييم سنويا ا‪١‬تسا‪٫‬تة كحصة توحيد ا‪١‬تتكافئ ا‪١‬تعيار احملاسيب‬
‫من الربح العائد للمجموعة‪( .‬طريقة حقوؽ الدكِف رقم ‪.28‬‬ ‫يف السياسات ا‪١‬تالية تأثَت ملموس‪.‬‬
‫ا‪١‬تلكية)‪.‬‬ ‫كالتشغيلية‪.‬‬
‫كياف غَت موحد تقييم ا‪١‬تسا‪٫‬تات ا‪١‬تالية كفقا خارج نطاؽ ا‪١‬تعيار احملاسيب‬ ‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة ا‪١‬تالية‪.‬‬
‫الدكِف رقم ‪.39‬‬ ‫نطاؽ لطريقة القيمة العادلة أك التوحيد‬ ‫(خارج‬
‫بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫التوحيد)‪.‬‬
‫‪Source : Bruno Bachy, Michel Sion, Analyse Financière des Comptes Consolidés Normes‬‬
‫‪IFRS, 2eme Edition, DUNOD, Paris, 2009, P49.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تقنيات عملية التوحيد‬

‫سيتم تناكؿ يف ىذا ا‪١‬تبحث تقنيات عملية التوحيد‪ ،‬كعلى العموـ ىناؾ أربعة تقنيات مطبقة على‬
‫الصعيد الدكِف كىي التوحيد حسب ا‪١‬تستويات‪ ،‬التوحيد ا‪١‬تباشر كغَت ا‪١‬تباشر ا‪١‬تطبق يف ا‪ٞ‬تزائر‪ ،‬التوحيد حسب‬
‫التدفقات كأخَتا التوحيد حسب األرصدة‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬توحيد الحسابات حسب المستويات‬
‫كتسمح ىذه التقنية من توحيد ‪٣‬تموعتُت‪ 1:‬كٯتكن دراسة ىذا ا‪١‬تطلب يف ا‪ٟ‬تالة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المجموعة األولى‪ :‬كتتكوف من الشركة ‪ S1‬كالشركة ‪ ،S2‬كاليت تلعب الشركة ‪ S1‬دكر الشركة األـ‬
‫مؤقتا إتاه الشركة ‪ S2‬كاليت تستحوذ عليها بنسبة أكرب من ‪ % 50‬مثال ‪ % 70‬كيتم تسمية ىذا‬
‫اجملمع ب ػ ػ ػ ػ ‪.S2 + S1‬‬
‫‪ ‬المجموعة الثانية‪ :‬كتتكوف من الشركة األـ كاجملمع ‪ S2 + S1‬كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة الشركة األـ مستحوذة‬
‫على اجملمع ‪ S2 + S1‬بنسبة تفوؽ ‪ % 50‬نفرض ‪.% 80‬‬
‫كتسمح ىذه الت قنية من إعداد ميزانية موحدة لكل ‪٣‬تموعة فرعية‪ ،‬كبالتاِف فهنا يصبح بإمكاف كل شركة رؤية‬
‫ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجموعة الفرعية الذم يليها كيف ا‪١‬تستول النهائي ‪٧‬تد ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجمع‪.‬‬
‫كبتطبيق ىذه التقنية كباستخداـ طريقة التوحيد الكلي ‪٧‬تد‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :08‬الميزانية الموحدة للمجموعة ‪S2 + S1‬‬
‫‪S2 + S1‬‬ ‫‪S2‬‬ ‫‪S1‬‬ ‫البيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مساىمة ‪S1/M‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪70‬‬ ‫مساىمة ‪S2/S1‬‬
‫‪630‬‬ ‫‪300‬‬ ‫‪330‬‬ ‫أصول أخرى‬
‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪200‬‬ ‫أموال خاصة‬
‫‪28‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫فرق التوحيد‬
‫‪50‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪50‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪42‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪310‬‬ ‫‪160‬‬ ‫‪150‬‬ ‫خصوم أخرى‬
‫‪Source :Allen White, La Consolidation Directe « Principe de Base », 4eme‬‬
‫‪Edition, Deboeck, Bruxelles, 2003, P47.‬‬
‫نسبة االستحواذ ىي ‪ % 70‬من األمواؿ ا‪٠‬تاصة لػ ػ ‪.S2‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Allen White, op cit, P47.‬‬

‫‪92‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫فرق التوحيد = ‪.28 = 70 – )40 + 100( % 70‬‬

‫‪ :70‬مسا‪٫‬تة ‪.S2/S1‬‬
‫‪ :40‬النتيجة‪.‬‬
‫‪ :100‬األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪.‬‬
‫‪ :% 70‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬
‫حقوق األقلية = ‪.42 = )40 + 100( % 30‬‬
‫الجدول رقم ‪ :09‬الميزانية الموحدة للمجمع‬
‫‪S2 + S1+M‬‬ ‫‪S2 + S1‬‬ ‫‪M‬‬ ‫البيان‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪90‬‬ ‫مساىمة ‪S1/M‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مساىمة ‪S2/S1‬‬
‫‪1340‬‬ ‫‪630‬‬ ‫‪710‬‬ ‫أصول أخرى‬
‫‪500‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪500‬‬ ‫أموال خاصة‬
‫‪132,4‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪-‬‬ ‫فرق التوحيد‬
‫‪100‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪100‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪97,6‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪-‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪510‬‬ ‫‪310‬‬ ‫‪200‬‬ ‫خصوم أخرى‬
‫‪Source :Allen White, op cit, P48.‬‬
‫نسبة االستحواذ ىي ‪% 80‬‬
‫فرؽ التوحيد = ‪132,4 = )28( % 80 + 90 – )50 + 200( % 80‬‬
‫(‪% 20 + 42 + )50 + 200( %97,6 = )28‬حقوؽ األقلية = ‪20‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬توحيد الحسابات المباشر‬
‫ىذه التقنية تتجنب خطوة توحيد اجملموعات الفرعية ( ا‪١‬تنتهجة كفقا لطريقة التوحيد حسب‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تستويات)‪ .‬فكل شركة يتم د‪٣‬تها مباشرة يف الشركة األـ‪.‬‬
‫يف حالة توحيد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تباشر فيجب أف تكوف مبالغ األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة‪ ،‬فارؽ التوحيد‬
‫كالتقييم (إف كجدت)‪ ،‬النتيجة‪ ،‬حقوؽ األقلية‪ ،‬حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬احملددة كفقا لتقنية التوحيد ا‪١‬تباشر نفسها لتلك‬
‫‪2‬‬
‫احملددة كفقا لتقنية التوحيد حسب ا‪١‬تستويات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Richard Effantin, Les Comptes de Groupe « technique de Consolidation approche Méthodologique,‬‬
‫‪L’Harmattan, Grenoble, France, 2010, P56.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, op cit, P282.‬‬

‫‪93‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫كتعترب ىذه التقنية أسرع من تقنية التوحيد حسب ا‪١‬تستويات كلكنها أكثر تعقيدا‪ ،‬فنسب الفائدة‬
‫اليت تسمح بتقييم األمواؿ ا‪٠‬تاصة كىي ملك للشركة األـ يف الشركة ا‪١‬تشًتكة‪ ،‬يف حُت أف نسب الفائدة اليت‬
‫تسمح بإقصاء (القضاء) األسهم ىي اليت ٖتوزه الشركة األـ يف الشركة القابضة لألسهم كلذلك ينبغي عدـ‬
‫‪1‬‬
‫ا‪٠‬تلط بُت ذلك‪.‬‬
‫كٯتكن تطبيق ىذه التقنية باستخداـ طريقة التوحيد الكلي يف دراسة ا‪ٟ‬تالة التالية‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫٘تتلك الشركة ‪ 60 M‬من رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة ‪ ، F1‬ك ‪ 30 F1‬من ‪ F2‬ك ‪٘ M‬تتلك ‪ 40‬من ‪.F2‬‬
‫الشكل رقم ‪ : 13‬العالقة التي تربط الشركة األم بالشركات األخرى‬
‫‪61‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪41‬‬

‫‪F1‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪F2‬‬

‫‪Source : Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, 4eme Epreuve, Nathan,‬‬
‫‪Paris, 2008, P280.‬‬
‫كا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف يوضح ميزانية ىذه الشركات‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :10‬ميزانية كل من الشركة ‪ M‬و ‪ F1‬و ‪F2‬‬
‫‪F2‬‬ ‫‪F1‬‬ ‫‪M‬‬ ‫البيان‬
‫‪1500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫أصوؿ طويلة األجل‬
‫‪-‬‬ ‫‪)2( 240‬‬ ‫‪)1( 680‬‬ ‫مسا‪٫‬تات‬
‫‪1000‬‬ ‫‪560‬‬ ‫‪1620‬‬ ‫أصوؿ متداكلة‬
‫‪2500‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪4300‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪800‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪700‬‬ ‫‪400‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪120‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪600‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪880‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫ديوف‬
‫‪2500‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪4300‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, op cit, P280‬‬
‫الخطوة األولى‪ :‬حساب نسب الفائدة‬

‫‪1‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, op cit, P280.‬‬

‫‪94‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :11‬حساب نسب الفائدة‬

‫حقوق األقلية‬ ‫المجمع‬ ‫الشركة‬
‫‪40‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪F1‬‬
‫‪42‬‬ ‫‪58 = ) 30 × 60( + 40‬‬ ‫‪F2‬‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, 4eme Epreuve, Nathan,‬‬
‫‪Paris, 2008, P282.‬‬
‫الخطوة الثانية‪ :‬التوحيد الكلي للشركة ‪F1‬‬
‫الجدول رقم ‪ :12‬التوحيد الكلي للشركة ‪F1‬‬
‫حقوق األقلية ‪40‬‬ ‫‪60 = F1‬‬ ‫حقوق ‪ M‬في‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪240‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪600‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪160‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪400‬‬ ‫االحتياطات‬
‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫المجموع األولي‬
‫‪-‬‬ ‫(‪a )360‬‬ ‫(‪)360‬‬ ‫سندات المساىمة‬
‫‪400‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪640‬‬ ‫المجموع الثانوي‬
‫‪80‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪200‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, 4eme Epreuve, Nathan,‬‬
‫‪Paris, 2008, P282.‬‬
‫‪360 = 60 × 600 =a‬‬
‫التسجيل المحاسبي‬
‫‪600‬‬ ‫رأ‪ٝ‬تاؿ ‪F1‬‬
‫‪400‬‬ ‫احتياطات ‪F1‬‬
‫‪360‬‬ ‫مسا‪٫‬تات ‪ F1‬يف ‪M‬‬
‫‪240‬‬ ‫احتياطات ‪M‬‬
‫‪400‬‬ ‫حقوؽ األقلية (من األمواؿ ا‪٠‬تاصة)‬
‫‪200‬‬ ‫نتيجة ‪F1‬‬
‫‪120‬‬ ‫نتيجة ‪M‬‬
‫‪80‬‬ ‫حقوؽ األقلية (من النتيجة)‬
‫الخطوة الثالثة‪ :‬دمج ‪ F2‬كليا في ‪M‬‬

‫‪95‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :13‬توحيد كلي لـ ـ ‪ F2‬في ‪M‬‬

‫حقوق األقلية ‪42‬‬ ‫‪58 = M‬‬ ‫حصة‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪336‬‬ ‫‪464‬‬ ‫‪800‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪294‬‬ ‫‪406‬‬ ‫‪700‬‬ ‫االحتياطات‬
‫‪630‬‬ ‫‪870‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫المجموع األولي‬
‫‪-‬‬ ‫(‪a )360‬‬ ‫(‪)320‬‬ ‫مساىمات ‪M‬‬
‫(‪d )96‬‬ ‫(‪c )144‬‬ ‫(‪b )240‬‬ ‫مساىمات ‪F1‬‬
‫‪534‬‬ ‫‪406‬‬ ‫‪940‬‬ ‫المجموع الثانوي‬
‫‪50,4‬‬ ‫‪69,6‬‬ ‫‪120‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, 4eme Epreuve, Nathan,‬‬
‫‪Paris, 2008, P283.‬‬
‫‪320 = 40 × 800 =a‬‬
‫‪240 = 30 × 800 =b‬‬
‫‪144 = 60 × 240 =c‬‬
‫‪96 = 60 × 240 = d‬‬
‫التسجيل المحاسبي‪:‬‬
‫‪800‬‬ ‫رأ‪ٝ‬تاؿ ‪F2‬‬
‫‪700‬‬ ‫احتياطات ‪F2‬‬
‫‪320‬‬ ‫مسا‪٫‬تات ‪ F2‬يف ‪M‬‬
‫‪240‬‬ ‫مسا‪٫‬تات ‪ F2‬يف ‪F1‬‬
‫‪406‬‬ ‫احتياطات ‪M‬‬
‫‪534‬‬ ‫حقوؽ األقلية (من األمواؿ ا‪٠‬تاصة)‬
‫‪120‬‬ ‫نتيجة ‪F2‬‬
‫‪69,6‬‬ ‫نتيجة ‪M‬‬
‫‪50,4‬‬ ‫حقوؽ األقلية (من النتيجة)‬
‫‪٣‬تموع االحتياطات اجملمعة = ‪1846 = 406 + 240 + 1200‬‬
‫‪٣‬تموع حقوؽ األقلية ( األمواؿ ا‪٠‬تاصة ) = ‪934 = 534 + 400‬‬
‫‪٣‬تموع النتيجة ا‪١‬توحدة = ‪789,6 = 69,6 + 120 + 600‬‬
‫‪٣‬تموع حقوؽ األقلية = ‪.130,4 = 50,4 + 80‬‬

‫‪96‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الفرؽ الوحيد الذم يظهر بُت التقنيتُت ىو يف قيمة فارؽ االقتناء كفوائد خارج اجملموعة يف حسابات رأس‬
‫ا‪١‬تاؿ‪ .‬ففي تقنية التوحيد حسب ا‪١‬تستويات ‪٣‬تموع فارؽ االقتناء للشركة التابعة يؤخذ لعُت االعتبار‪ ،‬يف حُت‬
‫‪1‬‬
‫أف تقنية التوحيد ا‪١‬تباشر فيظهر فقط ا‪ٟ‬تصة (ا‪ٞ‬تزء) األخَت للشركة األـ يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬توحيد الحسابات حسب األرصدة‬
‫‪2‬‬
‫تتوقف عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات على أساس األرصدة على‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تصوؿ على ميزاف ا‪١‬تراجعة بعد جرد حسابات الشركات الفردية أك القوائم ا‪١‬تالية للكيانات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬إمكانية ‪ٚ‬تعها كاستدعائها بنسبة ‪ 100‬يف حالة التوحيد الكلي أك نسبة ا‪١‬تلكية ا‪١‬تباشرة يف حالة‬
‫التوحيد النسيب يف يوميات قبل الدمج‪ ،‬أك يف يومية توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬تدكين يف نفس اليوميات التسجيالت احملاسبية للحسابات ا‪١‬توحدة بصورة صحيحة؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تد من ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للمجموعة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كنقاط ضعف ىذه التقنية ىي‪:‬‬
‫يف حالة كل دكرة جديدة لعملية الدمج يتم العودة إُف ا‪ٟ‬تسابات الفردية للكيانات ا‪١‬توحدة للدكرة (للسنة)‬
‫كليس ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للدكرة السابقة‪ ،‬ك‪٢‬تذا فهناؾ خطر حذؼ قيود أك تسجيالت ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‬
‫(حذؼ‪ ،‬تعديالت) ناتج عن دكرة سابقة كاليت قد تؤثر على الدكرة ا‪ٟ‬تالية للحسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬مثال‪ :‬فائض‬
‫قيمة التنازؿ عن أصوؿ ثابتة بُت شركات اجملموعة‪.‬‬
‫كلتجنب ىذا الضعف ‪٬‬تب إعداد جدكؿ تغيَت األمواؿ ا‪٠‬تاصة يوضح كيتحقق من صحة انتقاؿ األمواؿ‬
‫ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة من السنة ف‪ 1-‬لتلك ا‪١‬تتحصل عليها يف السنة ف فهو الضماف الوحيد إلعداد ميزانية موحدة‬
‫كفقا ‪٢‬تذه الطريقة بصورة صحيحة كصادقة‪.‬‬
‫عالكة على ذلك‪ ،‬يف ىذه التقنية يتم توحيد ا‪ٟ‬تسابات بعد إعداد ا‪ٟ‬تسابات الفردية للكياف فمن ا‪١‬تستحيل أف‬
‫يكوف باإلمكاف معرفة كضعية اجملمع خالؿ الدكرة‪ ،‬كتعترب نقطة ضعف كبَتة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫كلتوضيح كل ما سبق ندرج دراسة ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬توالية‪:‬‬
‫ا‪١‬تؤسسة ‪٘ A‬تتلك ‪ 70‬من رأ‪ٝ‬تاؿ ‪ ، B‬يتم توحيد ‪ A‬ك ‪ B‬بطريقة التوحيد الكلي‪.‬‬
‫كا‪ٟ‬تسابات الفردية (ا‪١‬تيزانية) لكل شركة ىي على النحو التاِف‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Messekdji Chafik, Techniques de Consolidation Des Comptes De Groupes, Houma, Alger, 2012, P76.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima, Paris, 2006, P48.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassale, op cit, P49.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassale, op cit, P 50- 53.‬‬

‫‪97‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :14‬الحسابات الفردية لكل شركة‬

‫‪ ( B‬يف ‪/12/31‬ف)‬ ‫‪ ( A‬يف ‪/12/31‬ف)‬
‫مبالغ‬ ‫خصوـ‬ ‫مبالغ‬ ‫أصوؿ‬ ‫مبالغ‬ ‫خصوـ‬ ‫مبالغ‬ ‫أصوؿ‬
‫‪2000‬‬ ‫‪ 3000‬رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪ 15000‬أصوؿ مادية‬ ‫أصوؿ مادية ‪ 20000‬رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪700‬‬ ‫‪ 300‬احتياطات‬ ‫‪٥ 3500‬تزكف‬ ‫مسا‪٫‬تات ‪ 1400 B‬احتياطات‬
‫‪100‬‬ ‫‪ 200‬النتيجة‬ ‫زبائن‬ ‫‪400‬‬ ‫النتيجة‬ ‫‪400‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬
‫‪600‬‬ ‫ديوف‬ ‫‪100‬‬ ‫ا‪١‬تتاحات‬ ‫‪3000‬‬ ‫ديوف‬ ‫‪600‬‬ ‫زبائن‬
‫‪200‬‬ ‫موردكف‬ ‫‪700‬‬ ‫موردكف‬ ‫‪200‬‬ ‫ا‪١‬تتاحات‬
‫‪3600‬‬ ‫‪3600‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫‪ 22600‬اجملموع‬ ‫اجملموع‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima,‬‬
‫‪Paris, 2006, P50.‬‬
‫توزيع رأسمال ‪B‬‬
‫الجدول رقم ‪ :15‬توزيع رأس المال‬
‫حقوق األقلية ‪30‬‬ ‫‪70‬‬ ‫المجموع‬
‫‪600‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪210‬‬ ‫‪490‬‬ ‫‪700‬‬ ‫االحتياطات‬
‫‪810‬‬ ‫‪1890‬‬ ‫‪2700‬‬ ‫المجموع‬
‫‪0‬‬ ‫(‪)1400‬‬ ‫(‪)1400‬‬ ‫حذف مساىمات ‪B‬‬
‫‪810‬‬ ‫‪490‬‬ ‫‪1300‬‬ ‫توزيع رأس المال‬
‫‪30‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪100‬‬ ‫نتيجة ‪B‬‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima,‬‬
‫‪Paris, 2006, P52.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫التسجيل المحاسبي‬
‫‪2000‬‬ ‫رأ‪ٝ‬تاؿ ‪B‬‬ ‫‪101‬‬
‫‪700‬‬ ‫احتياطات‬ ‫‪106‬‬
‫‪100‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪12‬‬
‫‪1400‬‬ ‫مسا‪٫‬تات ‪B‬‬ ‫‪261‬‬
‫‪490‬‬ ‫احتياطات موحدة‬ ‫‪1068‬‬
‫‪70‬‬ ‫نتيجة موحدة‬ ‫‪128‬‬
‫‪810‬‬ ‫حقوؽ األقلية (احتياطات)‬ ‫‪1481‬‬
‫‪30‬‬ ‫حقوؽ األقلية (نتيجة)‬ ‫‪1482‬‬
‫إعداد حسابات الشركة ‪A‬‬
‫‪3500‬‬ ‫احتياطات ‪A‬‬ ‫‪106‬‬
‫‪400‬‬ ‫نتيجة ‪A‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪3500‬‬ ‫احتياطات موحدة‬ ‫‪1068‬‬
‫‪400‬‬ ‫نتيجة موحدة‬ ‫‪128‬‬
‫كمنو ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للشركة تكوف على النحو التاِف‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :16‬الميزانية الموحدة للمجموعة‬
‫الخصوم‬ ‫األصول‬
‫المبالغ‬ ‫البيان‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪15000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪23000‬‬ ‫أصوؿ مادية‬
‫‪3990‬‬ ‫احتياطات‬ ‫‪700‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬
‫‪470‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪800‬‬ ‫زبائن‬
‫‪+ 810( = 840‬‬ ‫حقوؽ األقلية‬ ‫‪300‬‬ ‫متاحات‬
‫‪)30‬‬ ‫ديوف‬
‫‪3600‬‬ ‫موردكف‬
‫‪900‬‬
‫‪24800‬‬ ‫اجملموع‬ ‫‪24800‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima,‬‬
‫‪Paris, 2006, P53.‬‬

‫‪99‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المطلب الرابع‪ :‬توحيد الحسابات حسب التدفقات‬

‫تعترب ىذه التقنية حديثة نإتة عن منهجية التسجيل احملاسيب يف احملاسبة ا‪١‬تالية للمؤسسات الفردية كتتوقف‬
‫‪1‬‬
‫على مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬االنطالؽ من ميزاف مراجعة ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للدكرة (ف‪)1-‬؛‬
‫‪ٗ ‬تصيص النتيجة ا‪١‬توحدة ؿ (ف‪ )1-‬لالحتياطات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬تسجيل (تقييد) التدفقات ا‪١‬تركزية ا‪٠‬تاصة بالكيانات ا‪١‬تند‪٣‬تة على األقل مرة يف الشهر؛‬
‫‪ ‬تقييد التسجيالت ا‪٠‬تاصة بالتوحيد (توحيد ا‪ٟ‬تسابات)؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تصوؿ على ميزاف مراجعة موحد؛‬
‫‪ ‬تقليص من ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫كتعترب ىذه التقنية ٔتثابة نظاـ تسجيل يضمن سرية كمصداقية ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬كاليت تبسط التسجيالت‬
‫ا‪٠‬تاصة با‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة كتأخذ بعُت االعتبار فقط اآلثار النإتة عن السنة ا‪ٟ‬تالية كيتم االحتفاظ هبا يف‬
‫‪2‬‬
‫أرصدة ميزاف ا‪١‬تراجعة ا‪١‬توحد االفتتاحي‪.‬‬
‫كما أنو نظاـ معقد يتطلب تنظيم دائم لعملية توحيد حسابات اجملمع خالؿ الدكرة‪ ،‬باإلضافة إُف ضركرة‬
‫كجود توحيد حسابات لكل كياف يتكفل بتقدًن تقارير التدفقات الشهرية ذات كفاءة كفاعلية‪ ،‬كمنو عملية‬
‫توحيد ا‪ٟ‬تسابات‬
‫كفقا للتدفقات ال تستخدـ يف معظم ا‪ٟ‬تاالت كىذا رغم إ‪٬‬تابياهتا‪ 3.‬كبأخذ نفس معطيات دراسة ا‪ٟ‬تالة‬
‫السابقة ‪٧‬تد‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :17‬ميزان المراجعة الموحد لسنة (ن‪ )1-‬للمجمع‬
‫تفصيل عملية الحساب‬ ‫المجموع المدين المجموع الدائن‬ ‫رقم الحساب البيان‬
‫رأ‪ٝ‬تاؿ ‪A‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪101‬‬
‫احتياطات ‪ A‬كحصة ‪B‬‬ ‫‪3280‬‬ ‫احتياطات موحدة‬ ‫‪1068‬‬
‫نتيجة ‪ A‬كحصة ‪B‬‬ ‫‪710‬‬ ‫النتيجة ا‪١‬توحدة‬ ‫‪128‬‬
‫حصة حقوؽ األقلية‬ ‫‪720‬‬ ‫حقوؽ األقلية (احتياطات)‬ ‫‪1481‬‬
‫حصة حقوؽ األقلية‬ ‫‪90‬‬ ‫حقوؽ األقلية (نتيجة)‬ ‫‪1482‬‬
‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪2400‬‬ ‫ديوف‬ ‫‪16‬‬
‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪20800‬‬ ‫أصوؿ مادية‬ ‫‪21‬‬
‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬ ‫‪37‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassale, op cit, P49.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassale, op cit, P50.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪IBID.‬‬

‫‪011‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪400‬‬ ‫موردكف‬ ‫‪401‬‬

‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪700‬‬ ‫زبائن‬ ‫‪411‬‬
‫‪٣‬تموع كل من ‪ A‬ك ‪B‬‬ ‫‪300‬‬ ‫نقديات (خزينة)‬ ‫‪51‬‬
‫‪22600‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫المجموع‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima, Paris, 2006,‬‬
‫‪P51.‬‬
‫كالتدفقات ا‪١‬تركزية للكيانُت ىي‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :18‬التدفقات الخاصة بـ ـ ـ ‪ A‬و ‪B‬‬
‫االرتفاع الصافي‬ ‫االنخفاض الصافي‬ ‫التدفقات الخاصة ب ـ ـ ‪A‬‬
‫‪2000‬‬ ‫أصوؿ مادية‬
‫‪200‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬
‫‪100‬‬ ‫زبائن‬
‫‪500‬‬ ‫موردكف‬
‫‪1000‬‬ ‫ديوف‬
‫االرتفاع الصافي‬ ‫االنخفاض الصافي‬ ‫التدفقات الخاصة ب ـ ـ ‪B‬‬
‫‪200‬‬ ‫أصوؿ مادية‬
‫‪100‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬
‫‪200‬‬ ‫ديوف‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima, Paris, 2006,‬‬
‫‪P51.‬‬
‫‪ ‬تخصيص نتيجة (ن‪)1-‬‬
‫‪710‬‬ ‫نتيجة موحدة‬ ‫‪128‬‬
‫‪90‬‬ ‫حقوؽ األقلية (نتيجة)‬ ‫‪1482‬‬
‫‪710‬‬ ‫احتياطات موحدة‬ ‫‪1068‬‬
‫‪90‬‬ ‫حقوؽ األقلية (احتياطات)‬ ‫‪1481‬‬

‫‪010‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫‪ ‬تجميع التدفقات الخاصة بالكيانين في يومية توحيد الحسابات‬

‫‪2000‬‬ ‫أصوؿ طويلة األجل‬ ‫‪21‬‬
‫‪200‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬ ‫‪37‬‬
‫‪100‬‬ ‫زبائن‬ ‫‪41‬‬
‫‪1000‬‬ ‫ديوف ا‪١‬توردكف‬ ‫‪16‬‬
‫‪500‬‬ ‫دائنوف‬ ‫‪401‬‬
‫‪400‬‬ ‫نتيجة اجملموعة‬ ‫‪12‬‬
‫‪2100‬‬ ‫‪2100‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ ‬توزيع نتيجة ‪B‬‬
‫‪100‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪12‬‬
‫‪70‬‬ ‫‪٥ 128‬تزكف‬
‫‪30‬‬ ‫‪ 1482‬زبائن‬
‫‪100‬‬ ‫‪100‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ ‬إعداد ميزان المراجعة الموحد لسنة ن‬
‫الجدول رقم ‪ :19‬إعداد ميزان المراجعة الموحد‬
‫‪٣‬تموع دائن‬ ‫‪٣‬تموع مدين‬ ‫حركة دائن‬ ‫حركة مدين‬ ‫‪٣‬تموع دائن‬ ‫‪٣‬تموع مدين‬ ‫البياف‬ ‫رقم‬
‫ا‪ٟ‬تساب‬
‫‪15000‬‬ ‫‪15000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪101‬‬
‫‪3990‬‬ ‫‪710‬‬ ‫‪3280‬‬ ‫احتياطات موحدة‬ ‫‪1068‬‬
‫‪470‬‬ ‫‪470‬‬ ‫‪710‬‬ ‫‪710‬‬ ‫نتيجة موحدة‬ ‫‪128‬‬
‫‪810‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪720‬‬ ‫حقوؽ األقلية (احتياطات)‬ ‫‪1481‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪90‬‬ ‫حقوؽ األقلية (نتيجة)‬ ‫‪1482‬‬
‫‪3600‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫‪2400‬‬ ‫ديوف‬ ‫‪16‬‬
‫‪23000‬‬ ‫‪2200‬‬ ‫‪20800‬‬ ‫أصوؿ مادية‬ ‫‪21‬‬
‫‪700‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪800‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬ ‫‪37‬‬
‫‪900‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪400‬‬ ‫موردكف‬ ‫‪401‬‬
‫‪800‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪700‬‬ ‫زبائن‬ ‫‪411‬‬
‫‪300‬‬ ‫‪300‬‬ ‫خزينة‬ ‫‪51‬‬
‫‪24800‬‬ ‫‪24800‬‬ ‫‪3200‬‬ ‫‪3200‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫‪22600‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪Source :Dominique Mesplé-lassale, La Consolidation des Comptes, Maxima, Paris, 2006,‬‬
‫‪P51.‬‬

‫‪012‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫كمنو فا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجمع يف ‪/12/31‬ف تكوف على النحو التاِف‪:‬‬

‫الخصوم‬ ‫األصول‬
‫المبالغ‬ ‫البيان‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬
‫‪15000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪23000‬‬ ‫أصوؿ مادية‬
‫‪3990‬‬ ‫احتياطات‬ ‫‪700‬‬ ‫‪٥‬تزكف‬
‫‪470‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪800‬‬ ‫زبائن‬
‫‪+ 810( = 840‬‬ ‫حقوؽ األقلية‬ ‫‪300‬‬ ‫متاحات‬
‫‪)30‬‬ ‫ديوف‬
‫‪3600‬‬ ‫موردكف‬
‫‪900‬‬
‫‪24800‬‬ ‫اجملموع‬ ‫‪24800‬‬ ‫اجملموع‬
‫كفقا ‪١‬تا سبق ٯتكن استخالص أف طريقة التوحيد ا‪١‬تباشرة ىي أفضل طريقة رغم أهنا أكثر تعقيدا نظرا ‪١‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬توحيد اجملموعة كفقا لطريقة التوحيد حسب ا‪١‬تستويات يتم تطبيقها يف حالة كجود ‪٣‬تموعة فرعية فيتم‬
‫إعداد ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجموعة الفرعية كيف النهاية إعداد ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجموعة ككل؛‬
‫‪ ‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات حسب األرصدة ‪٢‬تا نقاط ضعف مقارنة بالطريقتُت السابقتُت فمن أىم نقاط‬
‫ضعفها ىي عند توحيد حسابات الدكرة ا‪ٞ‬تديدة يتم الرجوع للحسابات الفردية للكيانات ا‪١‬توحدة‬
‫باإلضافة إُف أنو ال ٯتكن معرفة كضعية اجملمع خالؿ الدكرة‪ ،‬كيتم إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة بعد إعداد‬
‫ا‪ٟ‬تسابات الفردية للكيانات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬التوحيد حسب التدفقات تعترب الطريقة األحدث كاألقل استخداما نظرا ألهنا تأخذ بعُت االعتبار‬
‫اآلثار النإتة عن السنة ا‪ٟ‬تالية فقط باإلضافة إُف أهنا تعترب نظاـ معقد يتطلب التنظيم الدائم لعملية‬
‫توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬أما طريقة التوحيد ا‪١‬تباشرة فتعترب الطريقة األكثر استخداما كاألسرع مقارنة بالطرؽ السابقة‪.‬‬

‫‪013‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫المبحث الرابع‪ :‬االختالفات البينية لف ـ ـ ـ ـ ـ ـارق اإلدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـاج األول حسب النظام المحاسبي‬
‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـالي و‪IFRS3‬‬

‫سنتطرؽ يف ىذا ا‪١‬تبحث لفارؽ االدماج األكؿ كىذا من خالؿ دراسة كل من فارؽ التقييم كفارؽ‬
‫االقتناء‪ .‬حيث نقدـ مفهوـ فارؽ االدماج األكؿ مث نوضح طريقة ٖتديد كل من فارؽ التقييم كفارؽ االقتناء‬
‫كيف األخَت ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية لفارؽ االقتناء‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم فارق اإلدماج األول‬

‫‪1‬‬
‫يتم ٖتديد فارؽ اإلدماج األكؿ ا‪١‬تثبت لدل دخوؿ كياف ما يف ‪٤‬تيط اإلدماج بالفرؽ بُت‪:‬‬
‫‪ ‬تكلفة اقتناء سندات الكياف ا‪١‬تعٍت كما تظهر يف األصل التابع للشركة ا‪١‬تالكة ‪٢‬تذه السندات؛‬
‫‪ ‬كا‪ٟ‬تصة غَت ا‪١‬تعاد تقييمها لرؤكس األمواؿ ا‪٠‬تاصة التابعة ‪٢‬تذا الكياف كاليت تعود إُف الشركة ا‪١‬تالكة ٔتا‬
‫يف ذلك حصة نتيجة السنة ا‪١‬تالية ا‪١‬تكتسبة عند تاريخ دخوؿ الكياف يف ‪٤‬تيط اإلدماج‪.‬‬
‫كيعرؼ فرؽ التوحيد األكؿ على أنو‪ " :‬الفرؽ ا‪١‬توجود بُت تكلفة شراء ا‪١‬تسا‪٫‬تة كا‪ٟ‬تصة اليت ٘تثلها ىذه ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬
‫يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة ٔتا يف ذلك النتيجة كىذا يكوف يف نفس التاريخ‪ ،‬كيتم حساب ىذا الفرؽ عند دخوؿ‬
‫‪2‬‬
‫الشركة يف ‪٣‬تاؿ التوحيد‪".‬‬
‫كيًتكب فارؽ اإلدماج األكؿ اإل‪٬‬تايب على العموـ من عنصرين اثنُت يكوناف موضوع معا‪ٞ‬تة ‪٤‬تاسبية‬
‫‪٥‬تتلفة يف إطار إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تد‪٣‬تة‪:‬‬
‫‪ ‬فارؽ التقييم؛‬
‫‪ ‬فارؽ االقتناء‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم فارق التقييم‬

‫فارؽ التقييم ىو الفرؽ بُت تكلفة دخوؿ األصل يف ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة كالقيمة احملاسبية لنفس العنصر يف‬
‫‪3‬‬
‫الشركة ا‪١‬تراقبة (اليت تسيطر عليها)‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريفو على أنو‪ " :‬فارؽ التقييم ٯتثل ا‪ٟ‬تصة اليت تعود للمجمع يف االحتياطات ا‪١‬تًتاكمة من‬
‫‪4‬‬
‫قبل الشركة التابعة من تاريخ التوحيد (كىذا من أجل االستحواذ أك اإلنشاء) ليتم تسجيلها يف حساب فرعي‪.‬‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،13-132‬ص ‪.17‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Robert Obert, Comptabilité approfondie et révision, Dunod, Paris, 2 eme Edition, 1998, P450.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Robert Obert, Fusion Consolidation en 25 Fiches, 3 eme Edition, Dunod, Paris, 2012, P136.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P290.‬‬

‫‪014‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫كما ٯتكن القوؿ‪ ،‬أف فارؽ التقييم يسجل يف حساب رصيد األرباح كا‪٠‬تسائر غَت ا‪١‬تقيدة يف‬
‫النتيجة‪ ،‬كالن إتة عن تقييم بعض عناصر ا‪١‬تيزانية بقيمتها العادلة كفقا لنظاـ التقييم ا‪١‬تعموؿ بو من خالؿ إدماج‬
‫ا‪١‬تؤسسات‪ 1.‬كعليو فإف فارؽ التقييم ىو عبارة عن الفرؽ بُت القيمة احملاسبية لبعض عناصر قابلة للتحديد يف‬
‫‪2‬‬
‫األصل‪ ،‬كالقيمة ا‪ٟ‬تقيقية لنفس ىذه العناصر يف تاريخ اقتناء السندات‪.‬‬
‫خالصة التعاريف‬
‫كمنو ٯتكن استنتاج من التعاريف السابقة مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬ينتج فارؽ التقييم إما من أصوؿ مالية غَت جارية مقيمة كفقا للقيمة العادلة أك استثمارات صافية من‬
‫شركات فرعية؛‬
‫‪ ‬يتم تسجيل ىذا الفارؽ يف حساب فرعي لألمواؿ ا‪٠‬تاصة كىو حػػ‪104/‬؛‬
‫‪ ‬فارؽ التقييم ىو الفرؽ بُت القيمة احملاسبية كالقيمة العادلة لألصل‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم فارق االقتناء‬

‫فارؽ االقتناء ىو الزيادة يف تكلفة االستحواذ على حصة ا‪١‬تستحوذ (ا‪١‬تشًتم) للقيم العادلة لألصوؿ‬
‫‪3‬‬
‫كا‪٠‬تصوـ احملددة ا‪١‬تقتناة يف تاريخ ا‪١‬تعادلة‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريفها عل ى أهنا‪ ":‬منافع اقتصادية مستقبلية ناشئة عن أصوؿ ال تستطيع ٖتديد ماىيتها‬
‫‪4‬‬
‫بصورة منفردة كال يتم اإلقرار هبا بصفة منفصلة‪.‬‬
‫ٯتثل فارؽ االقتناء (شهرة احملل) ا‪ٞ‬تزء االسًتاتيجي أك ا‪ٞ‬تزء غَت ا‪١‬ترئي للمجمع معناه إمكانية النمو‬
‫‪5‬‬
‫ا‪١‬تأموؿ (ا‪١‬تراد) الذم يعكس ا‪ٞ‬تزء غَت الكمي يف احملاسبة‪.‬‬
‫كىو الفرؽ بُت تكلفة اقتناء األسهم كالتقييم اإل‪ٚ‬تاِف (تقييم ‪٣‬تموع) األصوؿ كا‪٠‬تصوـ احملددة يف تاريخ‬
‫‪6‬‬
‫االستحواذ‪.‬‬
‫ىو كل فائض يف تكلفة االقتناء من حصة فائدة ا‪١‬تقتٍت ضمن القيمة ا‪ٟ‬تقيقية لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ‬
‫‪7‬‬
‫ا‪١‬تعرفة على أهنا مكتسبة عند تاريخ عملية التبادؿ‪.‬‬

‫‪ 1‬لخضر عالوي مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.213‬‬

‫‪ 2‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،13-132‬ص ‪.17‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Catherine Maillet- Baudriet, Anne le Manh, Les Normes Comptables Internationales IAS-IFRS, 5eme‬‬
‫‪Edition, Foucher, Vennes, 2007, P276.‬‬
‫‪4‬‬
‫هٌنً قان جرٌونٌج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬معاٌ ٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة دلٌل التطبٌق‪ ،‬الدار الدولٌة لالستثمارات الثقافٌة ش م م‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪ ،2006‬ص ‪.81‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P295.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, op cit, P331.‬‬
‫‪ 7‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.84‬‬

‫‪015‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫خالصة التعريف‬
‫من التعاريف السابقة ٯتكن استنتاج مايلي‪:‬‬
‫‪ ‬فارؽ االقتناء ىو عبارة عن ا‪ٞ‬تزء اإلضايف الذم يدفعو ا‪١‬تشًتم مقابل ا‪ٟ‬تصوؿ على منافع من‬
‫االستحواذ كالرقابة على الشركة؛‬
‫‪ ‬ٯتثل فارؽ االقتناء ا‪ٞ‬تزء االسًتاتيجي كغَت ا‪١‬ترئي ‪١‬تمتلكات الشركة؛‬
‫‪ ‬يف حالة عدـ إمكانية تقييم فارؽ اإلدماج األكؿ بُت ‪٥‬تتلف مكوناتو ٯتكن إدراجو ٔتبلغو الكامل يف‬
‫حساب فارؽ االقتناء‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة تحديد فارق التقييم حسب متطلبات ‪IFRS3‬‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬لسنة ‪٬ ،20041‬تب على ا‪١‬تستحوذ تقييم ‪٣‬تموع تكاليف‬
‫‪2‬‬
‫دمج الشركات (منشآت األعماؿ)‪:‬‬
‫‪ ‬القيمة العادلة‪ :‬يف تاريخ التبادؿ‪ ،‬األصوؿ ا‪١‬تمنوحة‪ ،‬ا‪٠‬تصوـ احملتملة أك احململة (ا‪١‬تتكبدة)‪ ،‬كأدكات‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪١‬تصدرة من قبل الشركة الدا‪٣‬تة يف مقابل السيطرة على الشركة ا‪١‬تستحوذ عليها؛‬
‫‪ ‬وأية تكاليف تساعد بطريقة مباشرة لدمج منشآت األعمال‪ :‬األتعاب ا‪١‬تقدمة للمحاسبُت‪،‬‬
‫ا‪١‬تستشارين القانونُت‪ ،‬ا‪١‬تقيميُت‪ ،‬االستشاريُت ألجل القياـ بإدماج شركات األعماؿ‪ ،‬التكاليف‬
‫اإلدارية العامة‪ٔ ،‬تا يف ذلك التكاليف التشغيلية لقسم االستحواذ‪ ،‬كالتكاليف اليت ال تدخل مباشرة يف‬
‫دمج منشآت األعماؿ خالؿ التقييد (التسجيل) احملاسيب ال تدرج يف تكلفة الدمج‪ :‬يتم االعًتاؼ هبا‬
‫كتقييدىا (تسجيلها) ‪٤‬تاسبيا كمصاريف ٖتملها (تكبدىا)‪.‬‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬ا‪١‬تعدؿ عاـ ‪ ،2008‬يتم تقييم السعر ا‪١‬تدفوع أك ا‪١‬تقابل احملوؿ‬
‫‪3‬‬
‫بالقيمة العادلة يف تاريخ االستحواذ كاليت تتوافق مع ‪٣‬تموع القيم العادلة‪:‬‬
‫‪ ‬األصوؿ ا‪١‬تنقولة؛‬
‫‪ ‬ا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تتكبدة من قبل ا‪١‬تستحوذ (ا‪١‬تشًتم) مقابل الشركة ا‪١‬تشًتاة للمالكُت السابقُت؛‬
‫‪ ‬حصص من رأس ا‪١‬تاؿ الصادر من قبل ا‪١‬تستحوذ‪.‬‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬ا‪١‬تعدؿ‪ ،‬يتم استبعاد بعض التكاليف اليت يتحملها ا‪١‬تشًتم لتحقيق‬
‫دمج منشآت األعماؿ مثل‪ :‬أتعاب الوسطاء‪ ،‬الرسوـ القانونية‪ ،‬أتعاب العناية‪ ،‬كاألتعاب ا‪١‬تهنية األخرل‪،‬‬
‫‪4‬‬
‫كاالستشارات يتم ٖتملها كنفقات (مصاريف) عند حدكثها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪In July 2008, the Deloitte IFRS Global Office has published Business Combinations and Changes in‬‬
‫‪Ownership Interests: A Guide to the Revised IFRS 3 and IAS 27.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P291.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪IBID.‬‬

‫‪016‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫تنسب فوارؽ التقييم إُف عناصر األصوؿ ا‪١‬تعنية القابلة للتحديد إُف غاية إرجاع ىذه األصوؿ إُف‬
‫قيمتها ا‪ٟ‬تقيقية احملددة يف تاريخ االقتناء‪ 1.‬كلتحديد القيمة العادلة لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ احملددة‪٬ ،‬تب على‬
‫‪2‬‬
‫ا‪١‬تستحوذ اللجوء إُف أساليب ‪٥‬تتلفة كبالًتتيب التاِف‪:‬‬
‫‪ ‬الرجوع إُف عملية ٯتكن مالحظتها يف سوؽ نشط كاليت يستطيع ا‪١‬تستحوذ الوصوؿ إليها فورا‪ ،‬كاليت‬
‫ٗتص أصل أك خصم مطابقة لليت ستقيم أك ستنشأ يف تاريخ االستحواذ؛‬
‫‪ ‬استخداـ األسعار ا‪١‬ترجعية للسوؽ يف تاريخ االقتناء‪ ،‬أك تاريخ قريب‪ ،‬لألصوؿ أك‪/‬ك ا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تماثلة‬
‫لتلك ا‪١‬تقيمة؛‬
‫‪ ‬استخداـ أساليب التقييم ا‪١‬تعموؿ هبا أك ذات صلة يف مثل ىذه الظركؼ إذا كانت ا‪١‬تعلومات الالزمة‬
‫متوفرة دكف تكاليف كغَت مفرطة؛‬
‫‪ ‬استخداـ تقنيات تقييم (تقدير) تعمل على أساس االفًتاضات (الفرضيات) اليت ٖتددىا الشركة‬
‫نفسها‪.‬‬
‫التسجيل المحاسبي لفارق التقييم‬
‫‪٬‬تب أف يتم تسجيل فارؽ التقييم يف كل بند من البنود ذات الصلة هبذا الفارؽ بُت القيمة احملاسبية‬
‫‪3‬‬
‫اجملمعة آلصل أك خصم كقيمتو الضريبية اليت تولد ضريبة مؤجلة قابلة لالىتالؾ‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة تحديد فارق االقتناء حسب متطلبات ‪IFRS3‬‬
‫فارؽ االقتناء ىو القيمة ا‪ٟ‬تالية للعوائد اإلضافية اليت ٯتكن للشركة كسبها كيف ىذه ا‪ٟ‬تالة كلتحديد‬
‫القيمة ا‪ٟ‬تالية ‪٢‬تذه العوائد اإلضافية ٯتاثل ٖتديد القيمة ا‪ٟ‬تالية للتدفقات النقدية ا‪١‬تستقبلية ا‪١‬ترتبطة باألصوؿ‬
‫األخرل كا‪١‬تشركعات كىناؾ من يعارض ىذا الرأم فهم يستندكف إُف أف األسعار اليت يتم دفعها يف عملية‬
‫االستحواذ أك الشراء ‪١‬تنشآت أخرل يتضح غالبا أهنا تعتمد على توقعات غَت كاقعية‪ ،‬كبالتاِف تؤدم إُف‬
‫‪4‬‬
‫عمليات ٗتفيض القيمة ا‪١‬تقدرة لفارؽ االقتناء (الشهرة)‪.‬‬
‫ك‪٬‬تب اإلشارة إُف كل من تاريخ االستحواذ كتكلفة االستحواذ‪:‬‬
‫تاريخ االستحواذ‪ :‬حسب معيار التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 3‬ىو التاريخ الذم ٭توؿ فيو ا‪١‬تستحوذ الرقابة على‬
‫‪5‬‬
‫األصوؿ الصافية (صايف األصوؿ) كنشاطات ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تستحوذ عليها‪.‬‬
‫تكلفة االستحواذ‪ :‬ىي ‪٣‬تموع القيم العادلة لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تستحوذ عليها ككذلك احملتملة ككذا أدكات‬
‫حقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪١‬تصدرة بواسطة الدامج مقابل السيطرة على ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تند‪٣‬تة يف تاريخ التبادؿ‪ ،‬كىي تشمل‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse, Comptabilité et audit op cit, P332.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P298.‬‬
‫‪ 4‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.87‬‬
‫‪5‬‬
‫‪C Maillet- Baudrier, A le Manh, Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, Berti, Alger, 2007, P172.‬‬

‫‪017‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫التكاليف ا‪١‬ترتبطة مباشرة بالعملية مثل (أتعاب مهنية) كلكنها ال تشمل تكاليف إصدار دين أك سهم (حقوؽ‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تلكية) لتسوية العملية‪.‬‬
‫ك‪٬‬تب التمييز بُت بُت األحكاـ الواردة يف معيار التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 3‬لسنة ‪ 2004‬كاألحكاـ الواردة يف نفس‬
‫‪2‬‬
‫ا‪١‬تعيار ا‪١‬تعدؿ‪:‬‬
‫‪ ‬معيار التقارير المالية الدولي رقم ‪ 3‬لسنة ‪2004‬‬
‫‪٬‬تب على ا‪١‬تستحوذ يف تاريخ االستحواذ‪:‬‬
‫‪ ‬االعًتاؼ بفارؽ االقتناء يف حالة دمج شركات األعماؿ كأصل؛‬
‫‪ ‬االعًتاؼ بفارؽ االقتناء مبدئيا بتكلفتو‪ ،‬كفارؽ االقتناء ىو الزيادة يف تكاليف الدمج عن فوائد حصة‬
‫ا‪١‬تستحوذ كصايف القيمة العادلة لألصوؿ الصافية كا‪٠‬تصوـ احملتملة للشركة الدا‪٣‬تة‪.‬‬
‫‪ ‬معيار التقارير المالية الدولي رقم ‪ 3‬لسنة ‪( 2008‬المعدل)‬
‫ٯتكن للمستحوذ تسجيل فارؽ االقتناء جزئيا أم صفقة بصفقة (مثلما ينص عليها معيار التقارير‬
‫ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬لسنة ‪ ،) 2004‬أك تسجيل كلي لفارؽ االقتناء‪.‬‬
‫كمن أجل ٖتديد فارؽ االقتناء الكلي (اإل‪ٚ‬تاِف) ‪٬‬تب على ا‪١‬تستحوذ تقييم الشركة ا‪١‬تستحوذ عليها يف‬
‫‪٣‬تملها بقيمتها العادلة كىذا يف تاريخ االستحواذ‪ .‬ا‬
‫كالقيمة العادلة للشركة ا‪١‬تستحوذة ىي قيمة الكياف اليت كفرت األساس لتقييم األسهم ا‪١‬تكتسبة أم‬
‫ا‪١‬تبلغ الذم دفع مقابل النسبة ا‪١‬تكتسبة (ا‪١‬تستحوذة)‪ ،‬كإذا كاف ىذا ا‪١‬تبلغ غَت مقيم بالقيمة العادلة لنسبة‬
‫الفوائد ا‪١‬تستحوذة‪ ،‬ٯتكن استخداـ طرؽ تقييم أخرل‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬المعالجة المحاسبية لفارق االقتناء‬

‫الفرع األول‪ :‬وفقا للمعايير المحاسبية الدولية‬

‫ٔتوجب معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكلية رقم ‪ ،IFRS3‬فإنو ‪٬‬تب ر‪ٝ‬تلة فارؽ االقتناء‪ ،‬أم اعتبارىا‬
‫أصل من األصوؿ‪ ،‬كإجراء اختبار ا‪٩‬تفاض القيمة ‪٢‬تا سنويا كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ ( 36‬ا‪٠‬تاص‬
‫با‪٩‬تفاض قيمة األصوؿ‪ ،‬كال ٮتضع فارؽ االقتناء لالىتالؾ‪ ،‬كأم ا‪٩‬تفاض يف قيمة فارؽ االقتناء يعترب مصركؼ‬
‫غَت نقدم‪ 3.‬ألف ا‪٩‬تفاض قيمة فارؽ االقتناء سوؼ يؤثر على صايف الدخل ا‪١‬تفصح عنو‪ ،‬فعندما يتم ٖتميل‬
‫فارؽ االقتناء كعبء على الدخل يف الفًتة ا‪ٟ‬تالية‪ ،‬فإف الدخل ا‪١‬تفصح عنو ا‪ٞ‬تارم سوؼ ينقص‪ ،‬كلكن‬
‫معدالت الدخل ا‪١‬تستقبلي ا‪١‬ت قرر سوؼ يزيد عندما يتم شطب فارؽ االقتناء أك جزء منو أك ال يوجد مزيد من‬
‫اال‪٩‬تفاض منو‪ ،‬كىذا األمر سوؼ يؤدم إُف ٗتفيض صايف األصوؿ كحقوؽ ا‪١‬تسا‪٫‬تُت من ناحية‪ ،‬كلكنو يؤدم‬

‫‪ 1‬هٌنً قان جرٌونٌج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪,81‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P295-296.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Bernard Rafournier, Les Normes Comptables Internationales IFRS, 4 eme Edition, Econimica, Paris, P480.‬‬

‫‪018‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫من ناحية أخرل إُف ٖتسُت بعض ا‪١‬تؤشرات مثل العائد على األصوؿ‪ ،‬معدالت دكراف األصوؿ‪ ،‬معدالت‬
‫‪1‬‬
‫دكراف حقوؽ ا‪١‬تلكية‪.‬‬
‫كٯتكن لفارؽ االقتناء أف يؤثر بشكل جوىرم على القابلية للمقارنة بُت القوائم ا‪١‬تالية للشركات نتيجة‬
‫استخداـ طرؽ ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة ‪١‬تعا‪ٞ‬تتها‪ ،‬كبذلك فإنو ينبغي على احمللل ا‪١‬تاِف استبعاد أم ٖتريف قد تولده‬
‫الشهرة‪ ،‬مثل االعًتاؼ هبا‪ ،‬اىتالكها‪ ،‬اال‪٩‬تفاض يف قيمتها‪ ،،‬كيتم ذلك بعمل تعديالت أك تسويات قبل‬
‫‪2‬‬
‫إجراء التحليل مثل‪:‬‬
‫‪ ‬حساب النسب ا‪١‬تالية باستخداـ بيانات ا‪١‬تيزانية مستبعدا منها الشهرة؛‬
‫‪ ‬مراجعة إتاىات التشغيل باستخداـ بيانات تستبعد استهالؾ الشهرة أك ا‪٩‬تفاض قيمتها؛‬
‫‪ ‬تقييم اندماجات األعماؿ ا‪١‬تستقبلية عن طريق األخذ يف ا‪ٟ‬تسباف سعر الشراء ا‪١‬تدفوع ا‪١‬تتعلق بصايف‬
‫األصوؿ كتوقعات األرباح ا‪١‬تستقبلية للشركة ا‪١‬تستحوذ عليها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬ووفقا للنظام المحاسبي المالي‬

‫تتم يف كل عملية جرد مقارنة مبلغ فارؽ االقتناء اإل‪٬‬تايب مع القيمة االقتصادية (أك القيمة النفعية)‬
‫للعناصر غَت ا‪١‬تادية اليت يشكلها ىذا الفارؽ كمن احملتمل إثبات أم خسارة يف قيمة فارؽ االقتناء عند‬
‫االقتضاء إلرجاع مبلغ ىذا الفارؽ إُف قيمتو االقتصادية‪ .‬كىذه ا‪٠‬تسارة يف القيمة ال تنعكس‪ .‬كيدرج يف‬
‫‪3‬‬
‫حساب أم فارؽ اقتناء سليب يف شكل منتوج تبعا لوظيفة أصلو‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يكوف عبارة عن نفقات مستقبلية منتظرة‪ ،‬يدرج يف ا‪ٟ‬تسابات يف شكل منتج عند تاريخ‬
‫حدكث تلك ا‪٠‬تسارة أك النفقات؛‬
‫‪ ‬عندما يكوف عبارة عن فارؽ بُت القيمة ا‪ٟ‬تقيقية لألصوؿ غَت النقدية ا‪١‬تكتسبة‪ ،‬كقيمة اقتنائها‪ ،‬فإنو‬
‫يدرج يف ا‪ٟ‬تسابات كمنتوجات على ا‪١‬تدة النفعية الباقية ‪٢‬تذه األصوؿ‪،‬‬
‫‪ ‬عندما ال ٯتكن إ‪ٟ‬تاقو ال بأعباء مستقبلية كال بأصوؿ غَت نقدية‪ ،‬فإنو مباشرة يدرج يف ا‪ٟ‬تسابات على‬
‫شكل منتوجات‪.‬‬
‫كا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف يوضح بعض االختالفات فارؽ االقتناء من كجهة نظر كل من معيار االقرار ا‪١‬تاِف الدكِف رقم‬
‫‪ 3‬ك الذم جاء يف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‬

‫‪1‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪ 2‬هٌنً قان جرٌونٌج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.89-88‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،16-132‬ص ‪.17‬‬

‫‪019‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الجدول رقم ‪ :20‬مقارنة بين النظام المحاسبي المالي والمعيار الدولي لالقرار المالي رقم ‪3‬‬
‫النظام المحاسبي المالي‬ ‫معيار التقارير المالية الدولية رقم ‪3‬‬ ‫البيان‬
‫منافع اقتصادية مستقبلية ناشئة عن أصوؿ ال فائض فارؽ االدماج الذم َف ٯتكن‬ ‫التعريف‬
‫تستطيع ٖتديد ما ىيتها بصورة منفردة كال يتم إ‪ٟ‬تاقو بعناصر األصل القابلة‬
‫للتحديد‪ ،‬كالذم ىو مدرج يف‬ ‫االقرار هبا بصفة منفصلة‪.‬‬
‫فصل خاص من األصوؿ‬
‫ال ‪٬‬ترل لو اختبار ا‪٩‬تفاض القيمة‬ ‫‪٬‬ترل ‪٢‬تا اختبار ا‪٩‬تفاض القيمة سنويا‪.‬‬ ‫خسارة القيمة‬
‫خاضع لالىتالؾ‬ ‫ال ٮتضع لالىتالؾ‬ ‫االىتالك‬
‫المصدر‪https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs3 :‬‬
‫‪ -‬انظر ‪ SCF‬ا‪١‬تواد ‪ ,16 ,14,15 :132‬ا‪ٞ‬تريدة الر‪ٝ‬تية‪ ،‬العدد ‪ ، 19‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 26‬جويلية ‪، 2008‬‬
‫ص‪.17 :‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬التسجيل المحاسبي‬

‫فارق االقتناء اإليجابي‬
‫٭تسب فارؽ االقتناء على الفارؽ بُت الزيادة يف تكلفة االقتناء مقيمة بالقيمة العادلة كإ‪ٚ‬تاِف االىتالؾ‬
‫كخسائر القيمة‪ .‬لكن بعد تعديل ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 38‬مت إلغاء االىتالكات كىذا يعٍت فارؽ االقتناء‬
‫أصبح أصل غَت قابل لالىتالؾ كيف ا‪١‬تقابل ‪٬‬تب إجراء اختبار ا‪٩‬تفاض القيمة عليو سنويا ككفقا للمعيار‬
‫‪1‬‬
‫احملاسيب الدكِف رقم ‪ 36‬ففي حالة ا‪٩‬تفاض قيمة فارؽ االقتناء ال ٯتكن اسًتجاع ىذه ا‪٠‬تسارة هنائيا‪.‬‬
‫فارق االقتناء السلبي‬
‫يف حالة ما تكوف تكلفة االقتناء أقل من ا‪ٟ‬تصة ا‪٠‬تاصة بأصوؿ كخصوـ ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تقتناة فيكوف ىناؾ‬
‫فارؽ اقتناء سليب كمعيار التقارير ا‪١‬تالية الدلية رقم ‪ 3‬ٯتنع تسجيل ىذا الفرؽ يف ا‪١‬تيزانية كالذم كاف يسمح بو‬
‫من قبل يف ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 22‬كيف حالة حدكث مثل ىذا الفارؽ فيجب إعادة تقييم األصوؿ‬
‫كا‪٠‬تصوـ من أجل التأكد من كجود م ثل ىذا الفرؽ كيف حالة كجود مثل ىذا الفارؽ ‪٬‬تب على الفور تسجيلو‬
‫‪2‬‬
‫يف حساب النتيجة‪.‬‬
‫الشهرة = سعر الشراء – صايف أصوؿ ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تند‪٣‬تة مقومة بالقيمة السوقية العادلة (األصوؿ كااللتزامات‬
‫كااللتزامات احملتملة ا‪ٞ‬تديدة ا‪١‬تقومة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬ىيٍت قاف جريوينج‪ ،‬تر‪ٚ‬تة طارؽ ‪ٛ‬تاد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.85‬‬

‫‪1‬‬
‫‪C Maillet- Baudrier, A le Manh, op cit, P174.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪C Maillet- Baudrier, A Le Manh, op cit, P175.‬‬

‫‪001‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫وفقا للنظام المحاسبي المالي‬

‫يسجل فارؽ االقتناء يف األصل غَت ا‪ٞ‬تارم للميزانية يف شكل بند منفصل ٯتثل زيادة لألصل إذا كاف‬
‫‪1‬‬
‫الفارؽ إ‪٬‬تابيا‪ ،‬كيف شكل ٗتفيض لألصل إذا كاف الفارؽ سلبيا‪.‬‬
‫كيتم إجراء اختبار دكرم لقيمة الشهرة يف تاريخ القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كيتم ٗتفيض قيمة الشهرة إذا‬
‫كانت ىناؾ داللة على أف قيمة الشهرة قد تدنت‪ ،‬كذلك يف حاؿ كانت القيمة القابلة لالسًتداد ا‪١‬تقدرة‬
‫لوحدة‪/‬لوحدات توليد النقد اليت تعود ‪٢‬تا الشهرة أقل من القيمة ا‪١‬تسجلة يف الدفاتر لوحدة‪/‬كحدات توليد النقد‬
‫كيتم تسجيل قيمة التدين يف جدكؿ النتائج ا‪١‬توحدة‪،‬‬
‫أما حسب معيار االبالغ ا‪١‬تاِف رقم ‪ IFRS3‬فيتم اثبات الشهرة بالتكلفة اليت ٘تثل الزيادة يف تكلفة‬
‫امتالؾ اك شراء االستثمار يف الشركة التابعة عن حصة الشركة يف القيمة العادلة لصايف موجودات تلك الشركة‬
‫بتاريخ االمتالؾ‪ ،‬يتم اثبات الشهرة ٗتفيض النإتة عن االستثمار يف شركات تابعة يف بند منفصل كموجودات‬
‫غَت ملموسة‪ ،‬كيتم الحق تكلفة الشهرة بأم تدين يف قيمة االستثمار‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق‪ ،‬نالحظ أف فارؽ االدماج األكؿ يف حالة دخوؿ كياف ما يف ‪٣‬تاؿ التوحيد كيتكوف فارؽ‬
‫االدماج األكؿ من فارؽ االقتناء كفارؽ التقييم‪ .‬ففارؽ التقييم ىو الفرؽ بُت القيمة احملاسبية لألصل كالقيمة‬
‫العادلة لنفس األصل‪ ،‬أما فارؽ االقتناء فهو ا‪ٞ‬تزء االضايف أك الزائد الذم يدفعو ا‪١‬تستحوذ على الكياف‪ ،‬مقابل‬
‫ا‪ٟ‬تصوؿ على منافع ك‪٦‬تارسة الرقابة على نفس الكياف‪ .‬زمنو ففارؽ االدماج األكؿ ىو عبارة عن الفرؽ بُت‬
‫تكلفة شراء ا‪١‬تسا‪٫‬تة مقابل ا‪ٟ‬تصة اليت ٘تثلها ىذه ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،15-132‬ص ‪.17‬‬

‫‪000‬‬
 ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثاني إجراءات عملية توحيد حسابات الميزانية‬

‫الخالصة الفصل‬
‫من خالؿ دراستنا ‪٢‬تذا الفصل الذم تناكلنا فيو إجراءات عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية‪ ،‬تطرقنا إُف‬
‫ا‪١‬تعا يَت احملاسبية الدكلية ا‪١‬تتعلقة بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات كمعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬من خالؿ عرضها‬
‫كا‪١‬تقارنة بينها‪ ،‬أساليب توحيد ا‪ٟ‬تسابات‪ ،‬تقنيات عملية التوحيد‪ ،‬كيف األخَت فارؽ االدماج األكؿ‪ .‬كما‬
‫كحاكلنا تسليط الضوء على توحيد ا‪ٟ‬تسابات من ا‪ٞ‬تانب الدكِف أم من خالؿ ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية اليت‬
‫تتطرؽ إُف ىذا العنصر بالتفصيل من خالؿ ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27،28،31‬كمعيار الدكِف االقرار‬
‫ا‪١‬تاِف رقم ‪ ، 3‬ككذا أساليب التوحيد اليت يتم ا‪٬‬تازىا يف التوحيد الكلي كىذا من خالؿ سيطرة الشركة األـ على‬
‫‪٦‬تتلكات الشركات التابعة كما لو كانت أصو‪٢‬تا كخصومها‪ ،‬التوحيد النسيب كيتعلق بالشركات اليت تكوف ٖتت‬
‫الرقابة ا‪١‬تشًتكة أما التوحيد ا‪١‬تتكافئ فهنا الشركات تكوف ٖتت تأثَت ملموس‪ .‬باإلضافة إُف تطرقنا لتقنيات‬
‫التوحيد ا‪١‬تطبقة على الصعيد الدكِف كخلصنا من خال‪٢‬تا إُف أف طريقة التوحيد ا‪١‬تباشرة ىي الطريقة األكثر‬
‫استخداما كاألسرع مقارنة بالطرؽ (التقنيات) األخرل رغم تعقدىا‪ .‬كيف مايلي نوجز أىم ما مت التوصل إليو يف‬
‫ىذا الشأف‪:‬‬
‫‪ -‬أسس ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪٪ 10‬توذج موحد للسيطرة ينطبق على ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تؤسسات ٔتا يف‬
‫ذلك الشركات ذات األغراض ا‪٠‬تاصة‪ .‬يستبدؿ ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 10‬األجزاء ا‪١‬توجودة‬
‫مسبقان يف معيار احملاسبة الدكِف رقم ‪ 27‬ا‪١‬تتعلق بالقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كا‪١‬تنفصلة اليت تتعامل مع القوائم ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة ك‪ٞ‬تنة تفسَتات ا‪١‬تعيار رقم ‪ 12‬ا‪١‬تتعلق بشركات ذات أغراض خاصة‪ .‬يغَت ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد‬
‫التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ٖ 10‬تديد السيطرة مثل قياـ ا‪١‬تستثمر بالسيطرة على ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تستثمر فيها عندما تكوف‬
‫معرضة أك لديها حقوؽ بعوائد متغَتة من خالؿ مشاركتها مع الشركة ا‪١‬تستثمر فيها كلديها القدرة على التأثَت‬
‫على العوائد من خالؿ صالحيتها على ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تستثمر هبا‪ .‬لتلبية تعريف السيطرة يف ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد‬
‫التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪10‬؛‬
‫‪ -‬يستبدؿ ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 11‬معيار احملاسبة الدكِف رقم ‪ 31‬ا‪١‬تتعلق بالشركات‬
‫ا‪٠‬تاضعة « با‪ٟ‬تصص يف ا‪١‬تشاريع ا‪١‬تشًتكة ك‪ٞ‬تنة تفسَت ا‪١‬تعايَت رقم ‪ 13‬ا‪١‬تتعلق للسيطرة ا‪١‬تشًتكة –‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تات غَت النقدية من قبل أصحاب ا‪١‬تشاريع‪ .‬يلغي ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 11‬خيار‬
‫بدال من ذلك‪ ،‬تتم ‪٤‬تاسبة‬ ‫حساب الشركات ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة باستخداـ التوحيد التناسيب‪ .‬ن‬
‫الشركات ا‪٠‬تاضعة للسيطرة ا‪١‬تشًتكة اليت استوفت تعريف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ ٔتوجب ا‪١‬تعيار الدكِف إلعداد‬
‫التقارير ا‪١‬تالية رقم ‪ 11‬باستخداـ طريقة ا‪ٟ‬تقوؽ‪.‬‬

‫‪002‬‬
 ‫ا ل ف ص ل ا ل ث ا ل ث‬

‫ا ل ت ع د ي ال ت و ا ل ع م م ي ا ت ا ل خ ا ص ة‬
‫ب ع م م ي ة ت وح ي د ح س ا ب ا ت‬
‫ا ل م ي زا ن ي ة و ف ؽ م ت ط م ب ا ت‬
‫ا ل م ع ا ي ي ر ا ال ق را ر ا ل م ا ل ي ة‬
‫الحديثة‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫تمييد‬
‫تتضمن القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كل من ا‪١‬تيزانية‪ ،‬جدكؿ حساب النتيجة‪ ،‬قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬قائمة‬
‫تغيَتات األمواؿ ا‪٠‬تاصة كا‪١‬تالحق‪ .‬كإلعداد ىذه القوائم ال يتم ‪ٚ‬تع عناصرىا فقط بل يتم استبعاد أك القياـ‬
‫بعمليات ما قبل التوحيد اليت يتم التطرؽ فيها إُف كل من التعديالت اإلجبارية‪ ،‬التعديالت االختيارية‬
‫كتعديالت ا لتقييم ككذلك القياـ بالتعديالت النإتة عن أكؿ عملية توحيد كإدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ‬
‫التوحيد‪ ،‬االستحواذ على شركة أجنبية‪ ،‬إدراج يف نطاؽ التوحيد شركة مت إنشاؤىا سابقا من قبل اجملموعة‪،‬‬
‫كاقتناء ‪٣‬تموعة فرعية مث القياـ بعمليات التوحيد من خالؿ حذؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتبادلة داخل اجملموعة‪ ،‬معا‪ٞ‬تة‬
‫فارؽ اإلدماج األكؿ‪ ،‬معا‪ٞ‬تة سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة كاقتساـ األمواؿ ا‪٠‬تاصة كأخَتا تغيَت يف نسب الفائدة ك‪٤‬تيط‬
‫التوحيد كما يتم التطرؽ إُف تدقيق كجباية ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬النظاـ الضرييب ا‪٠‬تاص باجملموعة‪ ،‬التحليل ا‪١‬تاِف‬
‫كالتفسَت للحسابات ا‪١‬توحدة كأخَتا اإلفصاح احملاسيب للحسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫كيتم إعداد ىذه القوائم لغرض تقدٯتها ‪ٟ‬تملة األسهم يف الشركة القابضة أك ا‪١‬تقرضوف كاألطراؼ‬
‫ا‪١‬تستفيدة األخرل‪ ،‬حيث أنو عندما تكتسب شركة أغلبية أسهم شركة أخرل كيتم االستحواذ عليها بطريقة‬
‫مباشرة أك غَت مباشرة ككل الشركات الداخلة يف إطار التوحيد تستمر بإعداد قوائمها بطريقة منفصلة ليتم‬
‫ٖتويل ىذه القوائم ا‪١‬تنفصلة للشركات إُف قوائم موحدة لتعكس الوضع ا‪١‬تاِف كنتيجة الشركة األـ (القابضة)‬
‫كالشركات التابعة‪.‬‬

‫كسيتم التطرؽ يف ىذا الفصل إُف العناصر التالية‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬التعديالت على الميزانية لعملية توحيد الحسابات؛‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تعديالت الميزانية الناتجة عن أول عملية توحيد؛‬
‫المبحث الثالث‪ :‬عمليات التوحيد؛‬
‫المبحث الثالث‪ :‬تدقيق وجباية الحسابات الموحدة للميزانية‪.‬‬

‫‪004‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫المبحث األول‪ :‬التعديالت على الميزانية لعملية توحيد الحسابات‬

‫‪٬‬تب إجراء بعض التعديالت للكيانات ا‪١‬توحدة (الشركة األـ‪ ،‬الشركات التابعة‪ ،‬ا‪١‬تشاريع ا‪١‬تشًتكة إف‬
‫كجدت) ‪ٞ‬تعلها متجانسة‪ .‬كإلجراء ىذا ‪٬‬تب إعداد ‪٥‬تطط ‪٤‬تاسيب للتوحيد (خطة توحيد) ٭تدد قواعد كطرؽ‬
‫التقييم كالتطبيق يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬ماىية التعديالت المحاسبية لعملية توحيد الحسابات‬

‫هتدؼ القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة لتوفَت ٘تثيل متجانس للمؤسسات الداخلة يف ‪٤‬تيط التوحيد‪ ،‬مع األخذ‬
‫‪1‬‬
‫بعُت االعتبار خصائص التوحيد كأىداؼ (أغراض) ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية للحسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫يتم تصنيفها إُف فئات ‪٥‬تتلفة كالتاِف‪:‬‬
‫‪ ‬تعديالت الموائمة‪ :‬كىي اليت تسمح بتجانس طرؽ التقييم ا‪١‬تطبقة يف ا‪ٟ‬تسابات الفردية؛‬
‫‪ ‬التعديالت المرتبطة بالتشريعات الضريبية‪ :‬يف ا‪ٟ‬تسابات الفردية ىناؾ بعض التسجيالت احملاسبية‬
‫يتم االعًتاؼ هبا على أهنا ‪٥‬تصصات ضريبية‪ ،‬تسمح بتقليص بصفة مؤقتة أك دائمة الضرائب فيجب‬
‫إلغاء ىذه التسجيالت ألهنا ال تتوافق مع الواقع االقتصادم؛‬
‫‪ ‬التعديالت المرتبطة بتطبيق طرق التقييم التفصيلية‪ :‬مت اقًتاح طرؽ التقييم يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‬
‫إلعطاء صورة صادقة (حقيقية) كلكن ال يتم تطبيق ىذه الطرؽ يف ا‪ٟ‬تسابات الفردية فهي تربر‬
‫التعديالت؛‬
‫‪ ‬التعديالت المرتبطة بتوحيد األصول والخصوم بالقيمة العادلة‪ :‬يف حالة تطبيق اجملموعة لطريقة‬
‫التوحيد الكلي لألسهم اليت مت حيازهتا لتربر سعر ىذه األسهم ‪٬‬تب أف تقيم األصوؿ كا‪٠‬تصوـ‬
‫بالقيمة العادلة كمن ىنا فالتعديالت تكوف إجبارية؛‬
‫‪ ‬التعديالت المرتبطة بالضرائب المؤجلة‪ :‬كفقا للقوانُت الفرنسية ال يتم تطبيق الضرائب ا‪١‬تؤجلة يف‬
‫ا‪ٟ‬تسابات الفردية‪ ،‬لكن يتم إجراء تعديالت إجبارية يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, P89.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, P90-91.‬‬

‫‪005‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .1‬مفهوم التعديل‬
‫التعديل ىو مرحلة من مراحل عملية التوحيد كاليت تعمل على استبداؿ طرؽ التقييم ا‪١‬تطبقة يف ا‪ٟ‬تسابات‬
‫‪1‬‬
‫الفردية بالطرؽ اليت ‪٬‬تب استخدامها يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للمجموعة‪.‬‬
‫‪ .2‬مبررات التعديل‬
‫٭تدد ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬أنو ‪٬‬تب أف تعد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة باستخداـ سياسات‬
‫‪٤‬تاسبية موحدة للعمليات كاألحداث ا‪١‬تتشاهبة كيف حالة عدـ إمكانية استخداـ سياسات ‪٤‬تاسبية موحدة يف‬
‫إعداد تلك البيانات فإنو ‪٬‬تب اإلفصاح عن ىذه ا‪ٟ‬تقيقة مع توضيح أجزاء بنود البيانات ا‪١‬توحدة اليت مت بشأهنا‬
‫‪2‬‬
‫تطبيق سياسات ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة‪.‬‬
‫كإذا كانت إحدل الشركات التابعة تستخدـ سياسات ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة عن تلك السياسات ا‪١‬تستخدمة‬
‫يف إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا ‪١‬توحدة بالنسبة للعمليات كاألحداث ا‪١‬تتشاهبة‪ ،‬فإنو غالبا ما يتم عمل تسويات‬
‫‪3‬‬
‫للبيانات ا‪١‬تالية لتلك الشركة ألغراض إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ التجانس في البيانات المالية الموحدة‬
‫‪4‬‬
‫كنستخلص من ىذا ا‪١‬تبدأ نتيجتُت رئيسيتُت‪:‬‬
‫‪ ‬يتم إغالق حسابات الشركات والشركة األم في نفس التاريخ‪٬ :‬تب إعداد البيانات ا‪١‬تالية للشركة‬
‫األـ كالشركات التابعة ‪٢‬تا ا‪١‬تستخدمة يف البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف نفس تاريخ اإلبالغ كيف حالة ما‬
‫إذا كانت البيانات ا‪١‬تالية للشركة التابعة ا‪١‬تستخدمة يف إعداد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪٥‬تتلفة عن تاريخ‬
‫اال بالغ للشركة األـ فهنا ‪٬‬تب إجراء بعض التعديالت مع األخذ بعُت االعتبار األحداث ا‪٢‬تامة اليت‬
‫كقعت من ىذا التاريخ إُف تاريخ البيانات ا‪١‬تالية للشركة األـ‪.‬‬
‫‪ ‬ينبغي إعداد البيانات المالية الموحدة باستخدام طرق محاسبية موحدة للمعامالت مماثلة‬
‫وغيرىا من األحداث في ظروف مماثلة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Monique Henrard, Marie-José Hein, Marie-Hèlène Aguilar, Op Cit, P1250.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IAS 27, Paragraphe 21.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪IAS 27, Paragraphe 22.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Messekadji Chafik, op cit, P42-43.‬‬

‫‪006‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬التعديالت اإلجبارية‬

‫هتدؼ ىذه التعديالت إُف ‪٣‬تانسة طرؽ التقييم كعرض ا‪ٟ‬تسابات قبل ٕتميعها كحذؼ العمليات اليت‬
‫ال تتم ‪٤‬تاسبتها كفقا ‪١‬تبدأ ‪٤‬تاسيب‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬ماىية تعديالت التجانس‬

‫سيتم تناكؿ يف ىذا العنصر مفهوـ التجانس‪ ،‬التجانس يف ظل ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم التجانس‬
‫ا‪٢‬تدؼ من توحيد ا‪ٟ‬تسابات ىو إعطاء صورة صادقة للممتلكات‪ ،‬الوضعية ا‪١‬تالية ككذا نتيجة اجملموعة‪.‬‬
‫كبسبب صعوبات ٖتديد نطاؽ التوحيد كإلعطاء الصورة ا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة من الناحية االقتصادية‬
‫كا‪١‬تالية فمن الضركرم ٕتميع ا‪١‬تعلومات ذات نفس القواعد كطرؽ التقييم ك‪/‬أك العرض كفيما ٮتص اجملموعة‪،‬‬
‫الطبيعة القانونية‪ ،‬نوع النشاط‪ ،‬ا‪١‬توقع ا‪ٞ‬تغرايف‪ ،‬ٯتكن كل شركة من تطبيق خيارات ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة من أجل‬
‫جعل القوائم ا‪١‬تالية مفهومة كذات صلة من الضركرم تصحيح ا‪ٟ‬تسابات ا‪٠‬تاصة بالشركات ا‪١‬توحدة‪ ،‬ىذه‬
‫التصحيحات يشار إليها عموما ب ػ ػ ػ "تعديالت التجانس"‪ .‬كىي جزء من عملية التوحيد كٗتصص ‪٢‬تا بعض‬
‫‪1‬‬
‫التسجيالت احملاسبية اليت ٖتدد األساسيات اليت تسمح األسباب الرئيسية لعدـ التجانس‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التجانس في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬
‫تلزـ ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ٕتانس حسابات الشركات التابعة‪ ،‬مهما كانت طريقة التوحيد‪،‬‬
‫ككذا ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬يوضح التفاصيل التالية فيما ٮتص حسابات الشركات التابعة اليت ىي‬
‫ٖتت السيطرة الكلية للشركة ا‪١‬توحدة (شركة التوحيد)‪٬" :‬تب إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة باستخداـ طرؽ‬
‫‪٤‬تاسبية موحدة للمعامالت ا‪١‬تماثلة كغَتىا من األحداث يف ظركؼ ‪٦‬تاثلة‪ .‬إذا َف يكن من ا‪١‬تمكن استخداـ‬
‫طرؽ ‪٤‬تاسبية موحدة إلعداد القوائم ا‪١‬تالية‪ .‬كىذا ‪٬‬تب أف يبُت يف بنود عناصر القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة أنو مت‬
‫تطبيق طرؽ ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة ‪ ،‬أما ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 31‬فيشَت إُف نفس القاعدة بعبارات ‪٦‬تاثلة‪ .‬كيف‬
‫األخَت ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 28‬يشَت إُف قاعدة ‪٦‬تاثلة للشركات التابعة كا‪٠‬تاضعة لتأثَت ملموس يف كثَت‬
‫من ا‪ٟ‬تاالت يتم إعداد القوائم ا‪١‬تالية للمستثمر باستخداـ ‪٣‬تموعة من السياسات احملاسبية ا‪١‬توحدة بالنسبة‬
‫للعمليات كاألحداث ا‪١‬تتماثلة يف الظركؼ ا‪١‬تتشاهبة‪ .‬كيف حالة استخداـ الشركة الزميلة لسياسات ‪٤‬تاسبية‬
‫ٗتتلف عن تلك ا‪١‬تستخدمة ٔتعرفة ا‪١‬تستثمر ‪١‬تعا‪ٞ‬تة العمليات كاألحداث ا‪١‬تتماثلة يف الظركؼ ا‪١‬تتشاهبة فإنو يتم‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, Op Cit, P135-136.‬‬

‫‪007‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫إجراء التسويات الالزمة ل لبيانات ا‪١‬تالية للشركة الزميلة عند استخدامها ٔتعرفة ا‪١‬تستثمر لتطبيق طريقة حقوؽ‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تلكية كإذا كاف إجراء مثل تلك التسويات غَت عملي فإنو يتم اإلفصاح عن ذلك بصفة عامة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تعديالت التجانس‬

‫التعديالت األكثر استخداما ىي ا‪٠‬تاصة بػ ػػ‪ :‬االىتالكات‪ ،‬ا‪١‬تؤكنات‪ ،‬ا‪١‬تخزكنات‪ٖ ،‬تويل الشركات‬
‫األجنبية كيتم تناك‪٢‬تا فيما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬االىتالكات والمؤونات‬
‫التفاكت يف سياسات االىتالؾ تنتج عادة من تطبيق قواعد ضريبية ‪٥‬تتلفة كىذا يؤدم إُف اختالفات ىامة يف‬
‫‪2‬‬
‫ٖتديد النتيجة‪ ،‬فمن الضركرم تعديل اىتالكات الشركات ا‪١‬توحدة كىذا بتطبيق نفس األسلوب‪.‬‬
‫أما مؤكنات األعباء فهي خصوـ يكوف استحقاقها أك مبلغها غَت مؤكد‪ ،‬كتدرج يف ا‪ٟ‬تسابات يف ا‪ٟ‬تاالت‬
‫‪3‬‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يكوف لكياف التزاـ راىن (قانوين أك ضمٍت) ناتج عن حادث مضى؛‬
‫‪ ‬عندما يكوف من احملتمل أف يكوف خركج موارد أمر ضركريا إلطفاء ىذا االلتزاـ؛‬
‫‪ ‬عندما ٯتكن القياـ بتقدير ىذا االلتزاـ تقديرا موثوقا منو‪.‬‬
‫أما الضريبة ا‪١‬تؤجلة فهي عبارة عن مبلغ ضريبة عن األرباح قابل للدفع (ضريبة مؤجلة خصوـ) أك قابل‬
‫للتحصيل (ضريبة مؤجلة أصوؿ) خالؿ سنوات مالية مستقبلية‪ .‬تسجل يف ا‪١‬تيزانية كيف حساب النتائج‬
‫‪4‬‬
‫كالضرائب ا‪١‬تؤجلة نكوف نا‪ٚ‬تة عن‪:‬‬
‫‪ ‬اختالؿ زمٍت بُت اإلثبات احملاسيب ‪١‬تنتوج ما أك عبء ما كأخذه يف ا‪ٟ‬تسباف النتيجة ا‪ٞ‬تبائية لسنة‬
‫مالسة الحقة يف مستقبل متوقع؛‬
‫‪ ‬عجز جبائي أك قركض ضريبية قابلة للتأجيل إذا كانت نسبتها إُف أرباح جبائية أك ضرائب مستقبلية‬
‫‪٤‬تتملة يف مستقبل منظور؛‬
‫‪ ‬ترتيبات‪ ،‬إقصاء‪ ،‬كإعادة معا‪ٞ‬تة ٘تت يف إطار إعداد كشوؼ مالية مد‪٣‬تة؛‬
‫كعند إقفاؿ سنة مالية‪ ،‬يدرج أصل أك خصم لضريبة مؤجلة يف ا‪ٟ‬تسابات بالنسبة إُف كل الفوارؽ الزمنية إذا‬
‫كانت ىذه الفوارؽ الزمنية ٭تتمل أف يًتتب عليها الحقا عبء أك منتوج ضرييب‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, Op Cit, P137.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Messekadji Chafik, op Cit, P43.‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،1-125‬ص ‪.14‬‬
‫‪ 4‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،2-134‬ص ‪.19-18‬‬

‫‪008‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كيف مستول تقدًن ا‪ٟ‬تسابات‪٘ ،‬تيز الضرائب ا‪١‬تؤجلة لألصوؿ عن ا‪ٟ‬تسابات الدائنة الضريبة ا‪ٞ‬تارية‪ ،‬كٯتيز ما‬
‫بُت الضرائب ا‪٠‬تصمية ا‪١‬تؤجلة عن ديوف الضريبة ا‪ٞ‬تارية‪.‬‬
‫ككفقا للمعيار الدكِف رقم ‪ 12‬فيعرؼ الضريبة ا‪١‬تؤجلة خصوـ على أهنا‪ " :‬التبعات الضريبية اليت ٯتكن أف‬
‫ٖتدث نتيجة الفركقات ا‪١‬تؤقتة ا‪٠‬تاضعة للضريبة‪ .‬أم أف االلتزاـ الضرييب ا‪١‬تؤجل ٯتثل زيادة يف الضرائب‬
‫ا‪١‬تستحقة يف السنوات القادمة كنتيجة لوجود فركقات ضريبية مؤقتة خاضعة للضريبة يف هناية السنة ا‪ٟ‬تالية"‪.‬‬
‫كالضريبة مؤجلة أصوؿ حسب نفس ا‪١‬تعيار ىي‪" :‬التبعات الضريبية ا‪١‬تؤجلة اليت تنسب إُف الفركؽ ا‪١‬تؤقتة القابلة‬
‫لالستقطاع‪ .‬أم أف األصل الضرييب ٯتثل الزيادة يف إمكانية إعادة التمويل يف السنوات القادمة كنتيجة لوجود‬
‫الفركؽ ا‪١‬تؤقتة القابلة لالستقطاع يف هناية السنة ا‪ٟ‬تالية‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ التعديل (التسوية)‬
‫‪1‬‬
‫يكوف مالئم يف يومية ما قبل التوحيد‪:‬‬
‫‪ ‬حساب االىتالكات كا‪١‬تؤكنات يكوف كفق دليل أك قواعد التوحيد يف اجملموعة؛‬
‫‪ ‬األخذ بعُت االعتبار فارؽ التقييم للعناصر ا‪١‬تعنية خالؿ هناية الدكرة كبدايتها؛‬
‫‪ٗ ‬تصيص ضريبة مؤجلة أصوؿ أك خصوـ كفقا ‪١‬تا ىو صحيح؛‬
‫‪ٗ ‬تصيص مبلغ االحتياطات ا‪١‬توحدة لتصحيح ضرييب ك‪ٟ‬تصة اجملموعة على أساس تعديل دكرة (ف‪-‬‬
‫‪)1‬؛‬
‫‪ ‬تصحيح مبلغ النتيجة ا‪١‬توحدة لتعديل ضرييب ك‪ٟ‬تصة اجملموعة على أساس تعديل ‪٥‬تصصات اىتالؾ‬
‫دكرة (ف)؛‬
‫‪ ‬تسجيل ا‪ٟ‬تصة العائدة ‪ٟ‬تقوؽ األقلية من أجل تعديل الضريبة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تقييم المخزونات‬
‫‪2‬‬
‫٘تثل ‪١‬تخزكنات أصوال‪:‬‬
‫‪ ‬ٯتتلكها الكياف كتكوف موجهة للبيع يف اطار االستغالؿ ا‪ٞ‬تارم؛‬
‫‪ ‬ىي قيد اإلنتاج بقصد ‪٦‬تاثل؛‬
‫‪ ‬ىي مواد أكلية أك لوازـ موجهة لالستهالؾ خالؿ عملية اإلنتاج أك تقدًن خدمات؛‬
‫‪ ‬تكوف ا‪١‬تخزكنات يف إطار عملية تقدًن خدمات ىي كلفة ا‪٠‬تدمات اليت َف يقم الكياف بعد‬
‫باحتساب ا‪١‬تنتوجات ا‪١‬تناسبة لو‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, La Consolidation Des Comptes Normes IFRS et Comparaison avec les‬‬
‫‪Principes Français actuels, MAXIMA, Paris, 2006, P131.‬‬
‫‪ 2‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،1-123‬ص ‪.12‬‬

‫‪009‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫يتم تقييم السلع ا‪١‬تتعاكضة عند خركجها من ا‪١‬تخزف أك عند ا‪ٞ‬ترد إما باعتبار السلعة األكُف يف الدخوؿ ىي‬
‫‪1‬‬
‫األكُف يف ا‪٠‬تركج )‪ (FIFO‬كإما ٔتتوسط كلفة شرائها أك إنتاجها ا‪١‬ترجحة‪.‬‬
‫ككفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 2‬بإضافة إُف الطريقتُت ا‪١‬تذكورتُت يف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف تسمح ٔتعا‪ٞ‬تة‬
‫بديلة كىي طريقة الوارد آخرا صادر أكال )‪.(LIFO‬‬
‫‪ ‬مبدأ التعديل‬
‫‪2‬‬
‫يكوف مالئم يف يومية ما قبل التوحيد‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم ا‪١‬تخزكف كفقا للطريقة ا‪١‬تتبعة من قبل اجملموعة؛‬
‫‪ ‬األخذ بعُت االعتبار فارؽ التقييم ا‪١‬تخزكنات األكلية كالنهائية؛‬
‫‪ٗ ‬تصيص ضريبة مؤجلة أصوؿ أك خصوـ كفقا ‪١‬تا ىو صحيح؛‬
‫‪ٗ ‬تصيص مبلغ االحتياطات ا‪١‬توحدة لتصحيح ضرييب ك‪ٟ‬تصة اجملموعة على أساس تعديل دكرة (ف‪-‬‬
‫‪)1‬؛‬
‫‪ ‬تصحيح مبلغ النتيجة ا‪١‬توحدة لتعديل ضرييب ك‪ٟ‬تصة اجملموعة على أساس تعديل ‪٥‬تصصات االىتالؾ‬
‫لدكرة ف؛‬
‫‪ ‬تسجيل ا‪ٟ‬تصة العائدة ‪ٟ‬تقوؽ األقلية من أجل تعديل الضريبة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬فوائد غير متتابعة لألصول الثابتة والمخزونات المنتجة من قبل المؤسسة‬
‫فوائد القركض على األصوؿ ا‪١‬تؤىلة )‪ (Actifs Eligibles‬ىي‪ :‬أصوؿ اليت ٖتتاج فًتة ٖتضَت أك‬
‫انشاء طويلة قبل أف تكوف قابلة لالستخداـ أك البيع‪ .‬كيتم االعًتاؼ هبا على أهنا مصركؼ أك تضمينها يف‬
‫‪3‬‬
‫تكلفة األصل‪ .‬كيتم ر‪ٝ‬تلة التكاليف كجزء من تكلفة األصل‪.‬‬
‫كٔتوجب ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة البديلة ا‪١‬تسموح هبا حسب الفقرة ‪ 12‬من معيار احملاسبة الدكِف رقم ‪ 23‬فإف تكاليف‬
‫االقًتاض اليت تنسب مباشرة المتالؾ أك إنشاء أك تصنيع أصل تدخل يف تكلفة ذلك األصل يتم ر‪ٝ‬تلتو يف‬
‫تكاليف االقًتاض كجزء من تكلفة األصل حينما ٭تتم ل أف ٖتقق ا‪١‬تنشأة منافع مستقبلية كأف التكلفة ٯتكن‬
‫قياسها بشكل موثوؽ بو بينما تعترب تكاليف االقًتاض األخرل كنفقات يف الفًتة اليت حدثت فيها‪.‬‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،6-123‬ص ‪.13‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P132.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P133.‬‬

‫‪021‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كىناؾ معا‪ٞ‬تتُت مسموحتُت يف ىذه ا‪ٟ‬تالة‪ :‬كمصاريف أك تكاليف استثمار فعلى سبيل ا‪١‬تثاؿ‪ ،‬لو اختارت‬
‫اجملموعة تفعيل تكاليف االقًتاض عند استيفاء الشركط‪ ،‬فهنا ‪٬‬تب القياـ بتعديل التجانس ا‪ٟ‬تسابات الفردية‬
‫‪1‬‬
‫لكل الشركات ا‪١‬توحدة اليت قامت بتسجيل ىذه التكاليف كمصاريف‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ التعديل‬
‫‪2‬‬
‫يكوف مالئم يف يومية ما قبل التوحيد‪:‬‬
‫‪ ‬إلغاء تكاليف الفوائد من حسابات النتيجة؛‬
‫‪ ‬تسجيل كعنصر من تكلفة األصل؛‬
‫‪ ‬اىتالؾ ىذا العنصر يف حالة ما إذا كاف من ضمن التكاليف الثابتة؛‬
‫‪ ‬توضيح تأثَت ىذه التصحيحات على الضرائب ا‪١‬تؤجلة؛‬
‫‪ ‬توضيح تأثَت ىذه التصحيحات الضريبية على النتيجة ا‪١‬توحدة‪ ،‬االحتياطات ا‪١‬توحدة كحقوؽ األقلية‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تعديالت ذات طابع ضريبي‬

‫يتم توحيد ا‪ٟ‬تسابات إلعطاء صورة عن الوضع االقتصادم كبالتاِف ينبغي إلغاء القيود احملاسبية ا‪١‬تبنية‬
‫على أساس ضرييب ألنو ليس ‪٢‬تا أساس اقتصادم كقد يؤدم إُف مؤكنات كاىتالكات استثنائية كيتم االعًتاؼ‬
‫بضرائب مؤجلة إ‪٬‬تابية أك سلبية (أم أصوؿ كخصوـ) كاليت تنتج من أف ا‪ٟ‬تسابات تأخذ بعُت االعتبار الضريبة‬
‫‪3‬‬
‫ا‪١‬تستحقة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫فمن ا‪١‬تناسب أك ‪٬‬تدر يف ىذه الظركؼ حذؼ‪:‬‬
‫‪٥ ‬تصصات االىتالؾ االستثنائي أك الطارئ؛‬
‫‪ ‬إعداد أك استئناؼ ا‪١‬تؤكنات النظامية؛‬
‫‪ ‬استئناؼ إعانات االستثمار يف النتيجة؛‬
‫‪ ‬التسجيل احملاسيب يف جدكؿ حساب النتيجة ألثر تغيَت الطرؽ احملاسبية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P134.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Richard Effantin, Op Cit, P59.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P135.‬‬

‫‪020‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫أوال‪ :‬المؤونات النظامية واالىتالك االستثنائي‬

‫معا‪ٞ‬تة االىتالكات كا‪١‬تؤكنات ذات الصفة ا‪ٞ‬تبائية‪ ،‬ال تتعلق با‪٩‬تفاض يف قيمة األصوؿ ا‪١‬تعنية (اىتالؾ‬
‫متناقص كاستثنائي‪ ،‬مؤكنات تقلب األسعار كمؤكنات زيادة األسعار‪ .)...‬كا‪٢‬تدؼ من ىذه ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة ىو تغيَت‬
‫‪1‬‬
‫النتيجة احملاسبية الصافية للمؤسسة ككذا القيمة احملاسبية الصافية لألصوؿ كما ىي موجودة يف ا‪١‬تيزانية‪.‬‬
‫‪ ‬حذف االىتالك االستثنائي‬
‫اف االىتالؾ ىو توزيع قيمة بند ا‪١‬تمتلكات كالتجهيزات كا‪١‬تعدات القابلة لالىتالؾ على العمر اإلنتاجي‬
‫لو على أساس منتظم‪ .‬ك‪٬‬تب أف تعكس طريقة االىتالؾ النمط الذم تستفيد ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تنافع االقتصادية لألصل‬
‫ك‪٬‬تب االعًتاؼ باالىتالؾ ا‪٠‬تاص بكل فًتة على أنو مصركؼ‪ .‬إال إذا كاف مدرجا ضمن القيمة ا‪١‬تدرجة‬
‫‪2‬‬
‫ألصل آخر‪.‬‬
‫كيعرؼ االىتالؾ االستثنائي على أنو‪ " :‬ىو االىتالؾ الذم يتعلق ْتصة االىتالكات الضريبية اليت تتجاكز‬
‫االىتالؾ االقتصادم كاثباتو يسمح باقتصاد ضرييب مؤقت (تقليص) إلغاء (حذؼ) االىتالؾ االستثنائي‬
‫‪3‬‬
‫يتوقف على مبدأ حذؼ ا‪١‬تؤكنات النظامية‪.‬‬
‫االىتالؾ االستثنائي كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية غَت ‪٦‬تكن كغَت متوقع فيجب حذفو كىذا ا‪ٟ‬تذؼ يولد فرؽ‬
‫‪4‬‬
‫مؤقت ما بُت القيمة احملاسبية لألصل كقيمتو الضريبية كىذا يؤدم إُف ٗتصيص ضريبة مؤجلة خصوـ‪.‬‬
‫‪ ‬حذف المؤونات النظامية‬
‫إذا مت حساب ا‪١‬تؤكنات على أساس ‪٥‬تتلف أك غَت متطابق للشركات ا‪١‬توحدة فهنا ‪٬‬تب القياـ‬
‫‪5‬‬
‫بتعديالت‪.‬‬
‫ا‪١‬تؤكنات اليت ال تتطابق مع الكياف الطبيعي للمؤكنات ‪٬‬تب حذفها من ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة (كفقا للمعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية) كعند حذفها يؤدم إُف فرؽ بُت القيمة احملاسبية للمؤكنة كقيمتها الضريبية كىذا يؤدم إُف‬
‫‪6‬‬
‫ٗتصيص ضريبة مؤجلة خصوـ‪.‬‬
‫‪ ‬مبدأ تعديل المؤونات النظامية‬
‫‪7‬‬
‫ينبغي القياـ باآليت‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Corre, Op Cit, P43.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Paragraphe (41) Normes Comptables Internationales, IAS-16.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, 106.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P136.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, 103.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P136.‬‬
‫‪7‬‬
‫‪IBID.‬‬

‫‪022‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬حذؼ ا‪١‬تؤكنات النظامية بقيمتها خالؿ هناية دكرة ف؛‬

‫‪ٗ ‬تصيص ضرائب مؤجلة خصوـ عند القياـ هبذا ا‪ٟ‬تذؼ؛‬
‫‪ ‬إظهار تأثر االحتياطات ا‪١‬توحدة من ا‪١‬تبلغ الضرييب كحصة اجملموعة الذم مت حذفو نتيجة ىذه‬
‫ا‪١‬تؤكنات؛‬
‫‪ ‬تصحيح النتيجة ا‪١‬توحدة ‪ٟ‬تصة اجملموعة من مقدار الضرييب للتغَت يف ا‪١‬تؤكنات خالؿ ف (تصحيح‬
‫ا‪١‬تخصصات أك االستئنافات احملتملة)؛‬
‫‪ ‬يرجع ‪ٟ‬تقوؽ األقلية حصتهم من مبلغ ا‪ٟ‬تذؼ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬إعانات االستثمار‬
‫ا‪١‬تنح ا‪٠‬تاصة با‪١‬توجودات ىي منح حكومية اليت يكوف شرطها الرئيسي ىو أف تقوـ ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تؤىلة بشراء‬
‫أك تصنيع أك ا‪ٟ‬تصوؿ على أصل طويل األجل يضاؼ إُف ذلك أنو قد يشًتط ٖتديد نوعية كموقع ا‪١‬توجودات‬
‫‪1‬‬
‫أك الفًتة الزمنية اليت ٯتكن خال‪٢‬تا ا‪ٟ‬تصوؿ على األصل أك حيازتو فيها‪.‬‬
‫كما ‪٬‬تب أف تعرض ا‪١‬تنح ا‪ٟ‬تكومية ا‪٠‬تاصة با‪١‬توجودات‪ ،‬كيشمل ذلك ا‪١‬تنح غَت ا‪١‬تالية ا‪١‬تقدرة بالقيمة‬
‫‪2‬‬
‫العادلة‪ ،‬يف ا‪١‬تيزانية إما كإيراد مؤجل أك بطرح ا‪١‬تنحة للوصوؿ إُف القيمة الدفًتية لألصل‪.‬‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف اإلعانات العمومية ىي عمليات ٖتويل موارد عمومية ‪٥‬تصصة لتعويض‬
‫التكاليف اليت ٖتملها أك سيتحملها ا‪١‬تستفيد من اإلعانة بفعل امتثالو لبعض الشركط ا‪١‬ترتبطة بأنشطة ماضيا أك‬
‫‪3‬‬
‫مستقبال‪.‬‬
‫كيتم تدرج اإلعانات يف ا‪ٟ‬تسابات كمنتوجات يف حساب النتائج يف سنة مالية أك عدة سنوات بنفس‬
‫كتَتة التكاليف اليت تلحق كاليت يفًتض فيها تعويضها كفيما ٮتص التثبيتات القابلة لالىتالؾ‪ ،‬تكوف الكلفة‬
‫ىي االىتالؾ‪ ،‬كىكذا فإف اإلعانات ا‪١‬ترتبطة باألصوؿ القابلة لالىتالؾ تدرج يف ا‪ٟ‬تسابات كمنتجات حسب‬
‫‪4‬‬
‫تناسب االىتالؾ احملتسب‪ .‬كيف عرض ا‪١‬تيزانية‪ ،‬تشكل االعانات ا‪١‬ترتبطة باألصوؿ منتوجات مؤجلة‪.‬‬
‫ال تدرج يف حسابات اإلعانات العمومية ٔتا يف ذلك اإلعانات النقدية ا‪١‬تقيمة بقيمتها ا‪ٟ‬تقيقية ضمن حساب‬
‫‪5‬‬
‫النتائج أك يف شكل أصل إال إذا توفر ضماف معقوؿ‪:‬‬
‫‪ ‬بأف الكياف ٯتتثل للشركط ا‪١‬تلحقة باإلعانات؛‬
‫‪ ‬كبأف اإلعانات سيتم استالمها‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Paragraphe (3) Normes Comptables Internationales, IAS-20.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Paragraphe (24) Normes Comptables Internationales, IAS-20.‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،1-124‬ص ‪.13‬‬
‫‪ 4‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،2-124‬ص ‪.13‬‬
‫‪ 5‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،4-124‬ص ‪.14‬‬

‫‪023‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫ثالثا‪ :‬التسجيل المحاسبي في جدول حساب النتيجة ألثر تغيير الطرق المحاسبية‬
‫يوضح ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 8‬معا‪ٞ‬تة مفصلة يف حالة حدكث تغيَت يف الطرؽ احملاسبية عند تغيَت‬
‫الطرؽ احملاسبية فهنا ‪٬‬تب تطبيقها بأثر رجعي‪ .‬أم ‪٬‬تب أف يدمج أك يفرض على ا‪١‬تبلغ الصايف للضريبة ا‪١‬تؤجلة‬
‫يف حساب مرحل من جديد‪ .‬كما أهنا تسمح يف حالة تعديل الناتج عن تغيَت الطرؽ احملاسبية صعبة التحديد‬
‫‪1‬‬
‫تسجيلها يف حساب النتيجة‪.‬‬
‫أما كفق للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فقد بُت ما يلي‪" :‬تدرج تأثَتات التغَتات (التقديرات) احملاسبية ا‪١‬تبنية‬
‫على معلومات جديدة أك على ٕتربة أفضل‪ ،‬كاليت تسمح با‪ٟ‬تصوؿ على إعالـ أفضل‪ ،‬يف النتيجة الصافية‬
‫للسنة ا‪١‬تالية ا‪١‬تستقبلية إذا كانت التغَتات تؤثر فيها أيضا‪ .‬كٗتص تغيَتات الطرؽ احملاسبية تعديالت ا‪١‬تبادئ‬
‫كاألسس كا التفاقيات كالقواعد كا‪١‬تمارسات ا‪٠‬تصوصية اليت يطبقها أم كياف إلعداد كتقدًن كشوفها ا‪١‬تالية‪ .‬كال‬
‫يعمد إُف تغيَت طريقة ‪٤‬تاسبية إال إذا كاف ىذا التغيَت مفركضا يف إطار تنظيم جديد أك كاف يسمح بنوع من‬
‫‪2‬‬
‫التحسُت يف عملية تقدًن الكشوؼ ا‪١‬تالية للكياف ا‪١‬تعٍت‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬التعديالت االختيارية‬
‫كهتتم ىذه التعديالت بتحويل حسابات الشركات األجنبية حيث عند القياـ بعمليات التوحيد ‪٬‬تب‬
‫اعتماد عملة كاحدة تعد مرجعية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ىذه التعديالت ٗتص‪:‬‬
‫‪ ‬مؤكنات خاصة بالتزامات التقاعد؛‬
‫‪ ‬طريقة تقدـ ا‪١‬تشاريع بدال من االنتهاء "االكتماؿ"؛‬
‫‪ ‬تسجيل اال‪٬‬تار التمويلي ألصوؿ "تسجيل األصوؿ ا‪١‬تؤجرة"؛‬
‫‪ ‬توزيع تكاليف كمنح سداد الدين على مدل فًتة الدين بدال من مدة االستثمارات؛‬
‫‪ ‬تسجيل "تقييد" يف حساب النتائج فارؽ ٖتويل العمالت؛‬
‫‪ ‬تفعيل بعض التكاليف‪ :‬نفقات التأسيس‪ ،‬كتكاليف التطوير؛‬
‫‪ ‬األخذ بعُت االعتبار فوائد القرض ضمن تكلفة إنتاج األصوؿ الثابتة ا‪١‬تنتجة من الشركة أك‬
‫ا‪١‬تخزكنات؛‬
‫‪ ‬تقييم ا‪١‬تخزكنات كفقا لطريقة ‪LIFO‬؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P139.‬‬
‫‪ 2‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Richard Effantin, Op Cit, P59.‬‬

‫‪024‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪1‬‬
‫التشريعات توضح طرؽ ‪٦‬تكنة أخرل اختيارية كيتم عرض ىذه الطرؽ يف ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :21‬الطرق األخرى الممكنة للتعديالت االختيارية‬
‫الشرح "التوضيح"‬ ‫الطريقة‬
‫التكلفة ٯتكن إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة بالعملة احمللية مع إمكانية الشراء يف هناية الدكرة‪.‬‬ ‫طريقة‬
‫كل العناصر األكلية ذات عملة ‪٥‬تتلفة ‪٬‬تب ٖتويلها للوحدة ا‪١‬توحدة‪ ،‬تأثَتات ىذه‬ ‫التارٮتية ا‪١‬تؤشرة‬
‫الطريقة "أم طريقة التقييم" تكوف على األصوؿ‪ ،‬ا‪٠‬تصوـ كاألمواؿ ا‪٠‬تاصة تظهر‬
‫بوضوح يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫األصوؿ الثابتة ا‪١‬تادية كا‪١‬تخزكنات ٯتكن أف تسجل بقيمتها االستبدالية يف هناية‬ ‫طريقة االستبداؿ‬
‫الدكرة‪.‬‬
‫ىذه الطريقة ال يسمح هبا يف قوانُت ‪٣‬تلس معايَت احملاسبة الدكلية‪.‬‬
‫األصوؿ ا‪١‬تتداكلة القابلة لالستبداؿ ٯتكن تقييمها بطريقة ‪" LIFO‬الداخل آخرا‪،‬‬ ‫طريقة ‪LIFO‬‬
‫خارج أكال" ٯتكن تطبيق ىذه الطريقة على بعض النشاطات كبعض ا‪١‬تناطق‬
‫ا‪ٞ‬تغرافية يتم توضيح كٖتديد شركط ٕتميع ىذه العناصر كمربراهتا يف ا‪١‬تالحق‬
‫كتسمح ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية هبذه الطريقة "ٯتكن ٖتديد تكلفة ا‪١‬تخزكف‬
‫باستخداـ طريقة ‪ LIFO‬حسب ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 2‬ا‪١‬تخزكف"‪.‬‬
‫إدراج النفقات ا‪١‬تالية فوائد األمواؿ ا‪١‬تفًتضة من أجل ٘تويل إنتاج ‪٥‬تزكف أك استثمار ٯتكن أف تكوف‬
‫ضمن تكلفة اإلنتاج متضمنة يف التكلفة يف حالة فًتة اإلنتاج كىذا االحتماؿ أيضا موجود يف ا‪١‬تعايَت‬
‫ا‪١‬تخزكف كاألصوؿ احملاسبية الدكلية يف ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 23‬تكاليف االقًتاض اليت ٯتكن‬
‫أف تنسب مباشرة المتالؾ كإنشاء أك تصنيع أصل مؤىل تر‪ٝ‬تل كجزء من تكلفة‬ ‫الثابتة‬
‫ذلك األصل ك‪٬‬تب ٖتديد قيمة تكاليف االقًتاض ا‪١‬تؤىلة للر‪ٝ‬تلة طبقا ‪١‬تا جاء هبذا‬
‫ا‪١‬تعيار‪.‬‬
‫إعادة تقييم األصوؿ إذا قامت الشركة بإعادة تقييم أصو‪٢‬تا يف حساباهتا الفردية فهنا ‪٬‬تب أخذ ىذا‬
‫الثابتة ا‪١‬تادية كا‪١‬تالية التقييم يف حسابات اجملموعة كىذا من خالؿ إجراء عملية إعادة تقييم ‪٦‬تاثلة‬
‫للشركات األخرل يف اجملموعة‪.‬‬
‫تسجيل يف حسابات ٯتكن تطبيق ىذه الطريقة يف حالة استيفاء الشركط الثالثة التالية‪:‬‬
‫‪ ‬مشاريع البحث ىي فردية؛‬ ‫تكاليف‬ ‫ا‪١‬تيزانية‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, op cit, P141-143.‬‬

‫‪025‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬كل مشركع لو فرصة النجاح تقنيا كٕتاريا؛‬ ‫البحث كالتطوير‬

‫‪ ‬ٯتكن ٖتديد تكلفة كل مشركع على حدل‪.‬‬
‫فإذا قارنا ‪ PCG‬مع ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪٧‬تدىا ٗتتلف فا‪١‬تعايَت احملاسبية‬
‫الدكلية "‪٬‬تب تسجيل التكاليف ا‪١‬تتعلقة بالبحث كمصركؼ يف جدكؿ حساب‬
‫النتيجة كتكاليف التطوير تقييد يف ا‪١‬تيزانية عند توفر الشركط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يعترب ىذا ا‪١‬تشركع ‪٦‬تكنا من الناحية التقنية؛‬
‫‪ ‬تعزـ الشركة استكماؿ ا‪١‬تشركع لالستغالؿ أك البيع؛‬
‫‪ ‬الشركة ‪٢‬تا القدرة على استغالؿ أك بيع ا‪١‬تشركع‪.‬‬
‫تسجيل يف جانب ىذه النفقات ىي يف العادة تكاليف‪ ،‬فيمكن تقييدىا يف ا‪١‬تيزانية كاىتالكها على‬
‫نفقات مدل ‪ٜ‬تسة سنوات‪ .‬ىذه ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة ىي غَت مسموحة يف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪.‬‬ ‫األصوؿ‬
‫التأسيس‬
‫بعض عند تلقي أمواؿ ٔتوجب عقد برنامج فال ٯتكن التنبؤ بإعادة ا‪١‬تاؿ للمقرض‪ ،‬كال‬ ‫‪٤‬تاسبة‬
‫ضمن مكافآت إلزامية يف حالة غياب أك عدـ كفاية األرباح‪ .‬فيمكن تسجيل ىذا يف‬ ‫السندات‬
‫ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة يف حساب األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪.‬‬ ‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة‬
‫أحكاـ خاصة ببعض األصوؿ اليت ٘تتلكها الشركات اليت ٗتضع لقواعد التقييم ا‪١‬تنصوص عليها بقوانُت‬
‫خاصة ٯتكن االحتفاظ هبا يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة بالقيمة النإتة عن تطبيق ىذه‬ ‫االستثمارات‬
‫القواعد‪.‬‬
‫‪Source : Jean Montier, Olivier Grassi, Techniques de Consolidation, 2eme Edition,‬‬
‫‪Economica, Paris, 2006, P141-143.‬‬
‫كيف األخَت‪٬ ،‬تب التأكيد على أف ا‪٠‬تيارات االقتصادية كاحملاسبية ‪٬‬تب أف تكوف منطقية كذات أ‪٫‬تية تنطلق‬
‫من معلومات مفيدة‪ ،‬باإلضافة إُف ذلك‪ ،‬فيجب تربير يف ا‪١‬تالحق عن األساليب ا‪١‬تعتمدة كتستخدـ‬
‫‪1‬‬
‫باستمرار‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬تعديالت التقييم‬

‫الفرع األول‪ :‬األصول الثابتة عدى األصول المالية‬

‫ىناؾ أربع معايَت ‪٤‬تاسبية دكلية تعاًف ىذا العنصر كىي‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ :16‬ا‪١‬تمتلكات كا‪١‬تباين كا‪١‬تعدات؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ :38‬األصوؿ غَت ا‪١‬تلموسة؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Jean Montier, Olivier Grassi, Op Cit, P143.‬‬

‫‪026‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ :40‬االستثمارات العقارية؛‬

‫‪ ‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ :36‬ا‪٩‬تفاض قيمة األصوؿ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كتعرؼ األصوؿ الثابتة على أهنا‪ :‬قيمة ا‪١‬توجودات ا‪١‬توجهة لالستخداـ لفًتة طويلة من طرؼ ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫كتتكوف األصوؿ الثابتة من أصوؿ مادية كمعنوية "غَت ملموسة" كمالية كتعرؼ األصوؿ ا‪١‬تادية كا‪١‬تعنوية كالتاِف‪:‬‬
‫األصول المعنوية‪ :‬ىي أصل غَت نقدم قابل للتحديد‪ ،‬ليس لو جوىر مادم كيكوف الغرض من االحتفاظ بو‬
‫‪2‬‬
‫استخدامو يف إنتاج أك تزكيد البضائع أك ا‪٠‬تدمات أك تأجَته لثآخرين أك ألغراض إدارية‪.‬‬
‫األصول المادية‪ :‬ىي ا‪١‬توجودات ا‪١‬تادية اليت ٘تتلكها ا‪١‬تؤسسة بقصد استخدامها يف إنتاج السلع كا‪٠‬تدمات أك‬
‫‪3‬‬
‫بقصد تأجَتىا للغَت‪ ،‬أك ألغراض إدارية‪.‬‬
‫االستثمارات العقارية‪ :‬ىي العقارات اليت يتم االستحواذ عليها بواسطة ا‪١‬تالك أك ا‪١‬تؤجر يف ظل إ‪٬‬تار ٘تويلي‬
‫لكسب إ‪٬‬تارات أك بغرض زيادة القيمة الرأ‪ٝ‬تالية أك كال‪٫‬تا أك أم استثمار عقارم يولد تدفقات نقدية تكوف‬
‫‪4‬‬
‫مستقلة بشكل كبَت عن األصوؿ األخرل ا‪١‬تستحوذ عليها بواسطة ا‪١‬تنشأة‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 38‬فلتكاليف اليت ال يسمح ا‪١‬تعيار باالعًتاؼ هبا كأصل ىي‪:‬‬
‫‪ ‬تكاليف البحث؛‬
‫‪ ‬تكاليف ما قبل االفتتاح اليت تنفق لبدء أعماؿ جديدة كتكاليف تشغيل ا‪١‬تصنع أم تلك ا‪١‬تنفقة قبا‬
‫انطالؽ اإلنتاج كالتشغيل الكامل؛‬
‫‪ ‬تكاليف التأسيس مثل التكاليف القانونية كالسكرتارية ا‪١‬تنفقة إلقامة كياف قانوين؛‬
‫‪ ‬تكاليف التدريب كالتكوين؛‬
‫‪ ‬تكاليف الدعاية كاالشهار؛‬
‫‪ ‬تكاليف إعادة الًتتيب ا‪١‬تكاين كا‪٢‬تيكلة كغَتىا اليت تدخل يف تنظيم األعماؿ كخطوط اإلنتاج‪.‬‬
‫أوال‪ :‬األصول المعنوية‬
‫كيتم االعًتاؼ بتكاليف البحث كالتطوير على النحو التاِف‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪François Bonnet, Op Cit, P18.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ali Tazdait, op cit, P203.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jacqueline Langot, Op Cit, P133.‬‬
‫‪ 4‬هٌنً قان‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.341‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Norme IAS 38, Paragraphe 69.‬‬

‫‪027‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .1‬تكاليف البحث‬
‫‪٬‬تب عدـ االعًتاؼ بأف أصل معنوم ناتج من البحث أك مرحلة البحث ‪١‬تشركع داخلي‪ ،‬ك‪٬‬تب االعًتاؼ‬
‫‪1‬‬
‫باإلنفاؽ على البحث أك على مرحلة البحث ‪١‬تشركع داخلي على أنو مصركؼ عندما يتم ٖتملو‪.‬‬
‫‪ .2‬تكاليف التطوير‬
‫‪٬‬تب االعًتاؼ باألصل ا‪١‬تعنوم الناشئ من تطوير أك من مرحلة التطوير ‪١‬تشركع داخلي فقط إذا ٘تكنت ا‪١‬تنشأة‬
‫‪2‬‬
‫من بياف ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬نيتو إلكماؿ األصل ا‪١‬تعنوم كاستعمالو أك بيعو؛‬
‫‪ ‬قدرهتا على استعماؿ أك بيع األصل؛‬
‫‪ ‬توفر ا‪١‬تصادر الفنية كا‪١‬تالية ا‪١‬تناسبة كا‪١‬تصادر األخرل إلكماؿ تطوير كاستعماؿ أك بيع األصل ا‪١‬تعنوم؛‬
‫‪ ‬قدرهتا على قياس اإلنفاؽ ا‪٠‬تاص باألصل ا‪١‬تعنوم أثناء تطويره بشكل موثوؽ بو‪.‬‬

‫األصوؿ ا‪١‬تمتلكة يف إطار دمج مؤسسات األعماؿ يتم معا‪ٞ‬تتها حسب معيار التقارير ا‪١‬تالية‬
‫الدكِف رقم (‪ )3‬ك‪٬‬تب أف يتم تقييدىا كأصل يف تاريخ الدمج كىذا يف حالة توفر شركط االعًتاؼ التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬أن يكون قابال للتحديد‪ 3:‬أم أف يكوف لو ذاتية منفصلة ككجود مستقل ملحوظ كتكلفة ٯتكن‬
‫نسبتها إليو كتظهر استقاللية األصل ا‪١‬تعنوم إذا استطاعت ا‪١‬تنشأة التصرؼ فيو ببيعو أك تأجَته أك‬
‫استبدالو دكف التصرؼ يف غَته من األصوؿ‪ ،‬أك إذا كاف نإتا عن حقوؽ تعاقدية أك قانونية كحقوؽ‬
‫ا‪١‬تلكية الفكرية كبراءات االخًتاع كاالمتيازات كغَتىا‪.‬‬
‫‪ .2‬أن يكون خاضعا لرقابة المنشأة وسيطرتها‪ 4:‬أم أف ٘تتلك ا‪١‬تؤسسة سلطة للحصوؿ على منافع‬
‫األصل ا‪١‬تعنوم يف أم كقت كسلطة ‪١‬تنع اآلخرين من الوصوؿ إُف ىذه ا‪١‬تنافع‪ .‬كتتمثل ىذه السلطة‬
‫عادة يف ا‪ٟ‬تقوؽ التعاقدية أك القانونية اليت ٖتصل عليها ا‪١‬تؤسسة ‪ٟ‬تماية األصل ا‪١‬تعنوم‪.‬‬
‫‪ .3‬أن يكون قادرا على توليد منافع اقتصادية مستقبلية‪ 5:‬أم أف تتأكد ا‪١‬تنشأة بأف األصل ا‪١‬تعنوم‬
‫سيحقق منافع اقتصادية مستقبلية كأف ىذه ا‪١‬تنافع سوؼ تعود للمنشأة صاحبة األصل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Norme IAS 38, Paragraphe 42.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Norme IAS 38, Paragraphe 45.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Robert Maeso, Comptabilité Financière approfondie, 6eme édition, DUNOD, Paris 2008,P 39-40.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Code IFRS Normes et Interprétation,3eme édition, Groupe Revue Fiduciaire, Paris , 2007, P 447.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Stéphan Brun, op cit , P235.‬‬

‫‪028‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .4‬أن يكون باإلمكان قياس تكلفتو بموثوقية‪ 1:‬أم أف تستطيع ا‪١‬تنشأة تقدير تكلفة األصل ا‪١‬تعنوم‬
‫بدرجة معقولة من الثقة كتتمثل تكلفة األصل ا‪١‬تعنوم الذم يتم ا‪ٟ‬تصوؿ عليو بشكل منفصل يف سعر‬
‫الشراء زائد أم تكلفة يتم ٖتملها مباشرة إلعداد األصل لالستعماؿ‪.‬‬
‫كمنو ففي إطار االندماج تكوف التكاليف تتمثل يف القيمة العادلة عند تاريخ ا‪ٟ‬تصوؿ عليها يف عملية االندماج‬
‫كإذا َف يكن من ا‪١‬تمكن إجراء قياس موثوؽ لتكلفة األصل ا‪١‬تعنوم حسب ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف (‪ )38‬الذم‬
‫‪2‬‬
‫يتم امتالكو يف إطار دمج مؤسسات فهنا ال يتم االعًتاؼ بو كأصل معنوم كلكنو يدخل ضمن شهرة احملل‪.‬‬
‫ففي حالة أف َف يكن ىناؾ سوؽ نشط ألصل فإف تكلفتو تعكس ا‪١‬تبلغ الذم كانت ا‪١‬تؤسسة ستدفعو يف‬
‫تاريخ االمتالؾ لألصل يف عملية ‪٤‬تايدة بُت أطراؼ مطلعة كراغبة‪ ،‬بناء على أفضل معلومات متوفرة‪ ،‬كعند‬
‫‪3‬‬
‫ٖتديد ىذا ا‪١‬تبلغ تأخذ ا‪١‬تؤسسة يف االعتبار نتيجة العمليات األخَتة لألصوؿ ا‪١‬تماثلة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫كتساكم تكلفة األصل ا‪١‬تعنوم‪:‬‬
‫تكلفة األصل ا‪١‬تعنوم = سعر الشراء ‪ +‬الرسوـ ا‪ٞ‬تمركية ‪ +‬ا‪١‬تصاريف ا‪١‬ترتبطة مباشرة لتهيئة األصل ‪١‬تكانو‪.‬‬
‫بعد االعًتاؼ ا‪١‬تبدئي باألصل ا‪١‬تعنوم ‪٬‬تب على ا‪١‬تنشأة أف ٗتتار بُت أسلوب ‪٪‬توذج التكلفة ك‪٪‬توذج إعادة‬
‫التقييم‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫تقيم األصوؿ ا‪١‬تعنوية بالقيمة السوقية كىذا عندما يكوف السوؽ نشط كىذه الطريقة تكوف صعبة التطبيق‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬األصول المادية‬
‫غالبا ما ٘تثل األصوؿ ا‪١‬تادية طويلة األجل نسبة كبَتة من إ‪ٚ‬تاِف أصوؿ ا‪١‬تنشأة ىذا باإلضافة إُف أف‬
‫عملية ٖتديد ما إذا كانت نفقة معينة ٘تثل أصال أك مصركفا يكوف ‪٢‬تا تأثَت كبَت على قائمة الدخل كيتم‬
‫‪6‬‬
‫االعًتاؼ بأم عناصر األصوؿ ا‪١‬تادية طويلة األجل كأصل عندما‪:‬‬
‫‪ ‬يكوف من احملتمل أف ٭تقق استخداـ العنصر منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة؛‬
‫‪ ‬ٯتكن للمنشأة قياس تكلفة اقتناء العنصر بدرجة عالية من الدقة كيتم االعًتاؼ ّتميع تكاليف‬
‫‪7‬‬
‫ا‪١‬تمتلكات كا‪١‬تنشآت كا‪١‬تعدات يف الوقت الذم يتم فيو ٖتملها كتشمل ىذه التكاليف ما يلي‪:‬‬

‫‪ 1‬خالد جمال الجعارات‪ ،‬معاٌٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة ‪ IAS 2007‬و ‪ ، IFRS‬مكتبة الجامعة‪ ،‬الشارقة‪ ،‬عمان‪ ،2008 ،‬ص ‪.374‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Christel Decock Good, Franck Donsne, Comptabilité Internationale : Les IAS/IFRS en pratique,‬‬
‫‪ECONOMICA, Paris, 2005, P79.‬‬
‫‪3‬شعٌب شنوف‪ ،‬محاسبة المؤسسة طبقا لمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة ‪،‬ج‪،2‬مكتبة الشركة الجزائرٌة‪،‬بوداود‪ ،2009،‬ص‪.140‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Christel Decock Good, Franck Dosne, op cit, P78.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Jean Michel Palou, Les Méthodes D’évaluation D’entreprise, 2eme Edition, Groupe Revue Fiduciaire, Belgique,‬‬
‫‪2008, P71‬‬
‫‪ 6‬أحمد نور‪ ،‬المحاسبة المالٌة (القٌاس و التقٌٌم و اإلفصاح المحاسبً وفقا لمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة و العربٌة و المصرٌة)‪،‬الدار الجامعٌة‪،‬‬
‫اإلسكندرٌة‪،2004-2003 ،‬ص‪.464‬‬
‫‪ 7‬خالد جمال الجعارات‪،‬مرجع سابق‪،‬ص ‪.359‬‬

‫‪029‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬التكاليف اليت يتم ٖتملها عند اقتناء األصل كىي التكاليف اليت تنفق يف سبيل ا‪ٟ‬تصوؿ على‬
‫األصل حىت يصبح جاىزا لالستخداـ‪ ،‬كيطلق عليها التكلفة التارٮتية؛‬
‫‪ ‬التكاليف اليت يتم ٖتملها الحقا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كتكمن خصائص األصوؿ ا‪١‬تادية طويلة األجل يف‪:‬‬
‫‪٢ ‬تا كجود مادم ملموس (حجم كشكل ‪٤‬تدد)؛‬
‫‪ ‬تستخدـ يف عمليات التشغيل؛‬
‫‪ ‬ليس للمنشأة نية لالٕتار هبا كبيعها‪.‬‬
‫كتتمثل تكلفة األصل ا‪١‬تادم طويل األجل حسب ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 16‬يف‪:‬‬
‫تكلفة األصل ا‪١‬تادم = ‪ٙ‬تن الشراء ‪ٚ +‬تيع ا‪١‬تصركفات الالزم ة حىت يصبح صاٌف لالستخداـ ‪ٚ +‬تيع‬
‫ا‪١‬تصركفات الرأ‪ٝ‬تالية اليت تنفق على األصل خالؿ فًتة حيازتو لدل ا‪١‬تنشأة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كتتكوف تكلفة ٘تلك األراضي من‪:‬‬
‫تكلفة األراضي = ‪ٙ‬تن الشراء ‪ +‬كل تكاليف التعاقد كالتسجيل كنقل ا‪١‬تلكية ‪ٚ +‬تيع تكاليف التمهيد‬
‫كاإلصالح كالتحسُت الالزمة ليصبح األصل صاٌف لالستخداـ ا‪١‬ترغوب ‪ +‬تكاليف ٖتسُت األراضي اليت تكوف‬
‫حيازهتا ‪٤‬تدكدة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬تقييم األصول الثابتة‬
‫كيتم تقييم األصوؿ الثابتة حسب ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية كالنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كالتاِف‪:‬‬
‫‪ .1‬تقييم األصول الثابتة حسب المعايير المحاسبية الدولية‬
‫يتم تقييم األصوؿ الثابتة حسب ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية بطريقتُت‪:‬‬
‫‪ ‬نموذج التكلفة‬
‫يتم تسجيل األصل بالتكلفة مطركح منها االىتالؾ ا‪١‬تًتاكم كخسائر اال‪٩‬تفاض ا‪١‬تًتاكمة‪ ،‬كيطلق على‬
‫‪3‬‬
‫القيمة النإتة عن ذلك بالقيمة الدفًتية لألصل‪.‬‬
‫كٯتكن تعريفها التكلفة التارٮتية على أهنا‪" :‬ىي سعر االستحواذ على أصل ما ناقصا ا‪٠‬تصومات كزائد ‪ٚ‬تيع‬
‫التكاليف الثانوية العادية الالزمة لوضع األصل يف حالة كموقع االستخداـ‪ ،‬كلذلك يالحظ أف سعر التسجيل‬
‫يف الدفاتر غالبا ما يكوف أعلى من سعر شراء األصل‪ ،‬كمن أمثلة التكاليف الثانوية الالزمة لوضع األصل يف‬
‫‪4‬‬
‫حالة االستخداـ‪ :‬الضرائب‪ ،‬مصاريف النقل‪ ،‬مصاريف الًتكيب‪ ،‬التأمُت"‪.‬‬

‫‪ 1‬رضوان حلوة حنان ‪،‬نزار فلٌح بلداوي‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة‪ ،‬مكتبة الجامعة الشارقة‪ ،‬عمان‪ ،2009 ،‬ص‪.255‬‬
‫‪ 2‬أحمد نور‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.471‬‬
‫‪ 3‬خالد جمال الجعارات‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.362‬‬
‫‪4‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬المحاسبة عن القٌمة العادلة‪ ،‬ط ‪، 1‬كلٌة التجارة جامعة عٌن شمس‪،‬مصر‪،2003،‬ص‪.18‬‬

‫‪031‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬نموذج إعادة التقييم‬

‫عندما تسمح القوانُت كاللوائح بذلك ٖتدد القيمة الدفًتية لألصل الثابت طويل األجل بعد القياس األكِف على‬
‫أساس قيمة إعادة التقييم اليت تعكس القيمة العادلة لألصل يف تاريخ إعادة التقييم مطركح منها ‪٣‬تمع االىتالؾ‬
‫‪1‬‬
‫الالحق ‪٢‬تذا التاريخ‪ ،‬ككذلك ا‪٠‬تسارة يف ا‪٩‬تفاض القيمة الالحقة‪.‬‬
‫كتعرؼ القيمة العادلة على أهنا ‪" :‬القيمة اليت ٯتكن مبادلة األصل هبا بُت أطراؼ راغبة كذكم معرفة ٔتوجب‬
‫‪2‬‬
‫عملية تبادؿ حقيقية‪ ،‬كتتحدد بالقيمة البيعية لألصل ناقصا تكاليف التخلص منو أك بيعو"‪.‬‬
‫‪ .2‬تقييم األصول الثابتة حسب النظام المحاسبي المالي‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فتكلفة األصل ىي عبارة عن تكاليف االقتناء ككضعها يف أماكنها‪ ،‬كالرسوـ‬
‫ا‪١‬تدفوعة كاألعباء ا‪١‬تباشرة األخرل‪ .‬كال تدرج ا‪١‬تصاريف العامة كا‪١‬تصاريف اإلدارية‪ ،‬كمصاريف االنطالؽ يف‬
‫‪3‬‬
‫النشاط بالتاِف تدرج ضمن ىذه التكاليف‪.‬‬
‫يتم إدراج أم تثبيت عيٍت يف ا‪ٟ‬تسابات عقب إدراجو األكؿ باعتباره أصال بتكلفتو منقوصا منها ‪٣‬تموع‬
‫االىتالكات ك‪٣‬تموع خسائر القيمة‪ .‬غَت أنو يرخص للكياف أف يدرج يف ا‪ٟ‬تسابات التثبيتات العينية ا‪١‬تنتسبة‬
‫‪4‬‬
‫إُف فئة أك عدة فئات من التثبيتات اليت ٭تددىا مسبقا على أساس مبلغها ا‪١‬تعاد تقييمو‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عمليات اإليجار التمويلي‬

‫عقد اإل‪٬‬تار التمويلي ىو عقد إ‪٬‬تار تًتتب عليو عملية ٖتويل شبو كلي للمخاطر كا‪١‬تنافع ا‪١‬تتعلقة‬
‫ٔتلكية األصل موضوع اإل‪٬‬تار إُف ا‪١‬تستأجر يكوف ىذا العقد مقركف بتحويل ا‪١‬تلكية عند انتهاء مدتو أك عدـ‬
‫‪5‬‬
‫ٖتويلها‪.‬‬
‫أوال‪ :‬وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪17‬‬
‫‪٬‬تب على ا‪١‬تستأجرين االعًتاؼ بعقود اإل‪٬‬تار التمويلي على أهنا موجودات كمطلوبات يف ميزانياهتم‬
‫ٔتقدار مبالغ مساكية عند بدء العقد للقيمة العادلة لألمالؾ ا‪١‬تستأجرة‪ ،‬أك إذا كانت أقل من ذلك ٔتقدار‬
‫القيمة العادلة للحد األدىن من دفعات اإل‪٬‬تار كعند حساب القيمة ا‪ٟ‬تالية للحد األدىن من دفعات اإل‪٬‬تار‬
‫كعند حساب القيمة ا‪ٟ‬تالية للحد األدىن من دفعات اإل‪٬‬تار يكوف عامل ا‪٠‬تصم ىو سعر الفائدة الضمٍت يف‬
‫عقد اإل‪٬‬تا ر إذا كاف من ا‪١‬تمكن ٖتديده عمليا‪ ،‬كإذا َف يكن ذلك ‪٦‬تكنا ‪٬‬تب استخداـ سعر االقًتاض‬
‫التفاضلي‪.‬‬

‫‪ 1‬أحمد نور‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.503‬‬

‫‪2‬خالد جمال الجعارات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.363‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،5-121‬ص ‪.8‬‬
‫‪ 4‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،20-121‬ص ‪.9‬‬
‫‪ 5‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.132‬‬

‫‪030‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫ثانيا‪ :‬وفقا للنظام المحاسبي المالي‬

‫يدرج يف ا‪ٟ‬تسابات كل أصل يكوف ‪٤‬تل عقد إ‪٬‬تار ٘تويلي يف تاريخ دخوؿ العقد حيز التنفيذ مع احًتاـ مبدأ‬
‫تغليب الواقع االقتصادم على ا‪ٞ‬تانب القانوين كتدرج اإل‪٬‬تارات خالؿ مدة العقد يف ا‪ٟ‬تسابات لدل ا‪١‬تؤجر‬
‫‪1‬‬
‫كما لدل ا‪١‬تستأجر كليهم بالتميز بُت‪:‬‬
‫‪ ‬الفوائد ا‪١‬تالية احملددة على أساس صيغة تًتجم نسبة مردكد ثابت لالستثمار الصايف؛‬
‫‪ ‬تسديد ا‪١‬تستحقات الرئيسية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬التسجيل المحاسبي‬
‫يدرج األصل ا‪١‬تستأجر يف حسابات أصوؿ ا‪١‬تيزانية بقيمتو ا‪ٟ‬تقيقية (العادلة) أك بالقيمة احملينة‬
‫للمدفوعات الدنيا ٔتقتضى اإل‪٬‬تار إذا كانت ىذه القيمة األخَتة أقل ‪ٙ‬تنا (كىذه ا‪١‬تدفوعات الدنيا تندرج فيها‬
‫القيمة احملينة إلعادة الشراء يف هناية اإل‪٬‬تار ىذا إذا كاف ىناؾ يقُت معقوؿ عند إبراـ العقد بأف خيار الشراء‬
‫يكوف مرفوعا) ٖتدد القيمة احملينة با‪١‬تعدؿ الضمٍت للعقد كإف َف يوجد فبمعدؿ فائدة االستدانة ا‪٢‬تامشية‬
‫للمستأجر‪ ،‬كيف مقابل ا‪٠‬تصوـ من ا‪١‬تيزانية بالتحديد من حسابات االقًتاضات كالديوف ا‪١‬تماثلة كيراعى كجود‬
‫‪2‬‬
‫مصاريف يف بداية العقد‪ ،‬ككيفية إدراجها يف تكلفة األصل‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬األدوات المالية‬

‫كتصنف األدكات ا‪١‬تالية إُف قسمُت األصوؿ ا‪١‬تالية طويلة األجل كاألداة ا‪١‬تالية‬
‫أوال‪ :‬األصول المالية طويلة األجل‬
‫يعرفها النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف على أهنا‪ :‬دين مستحق ‪٬‬تب أف يتم سداده يف أجل سنة أك سند أك قيمة ‪٦‬تاثلة‬
‫‪3‬‬
‫قرر الكياف االحتفاظ هبا ألكثر من سنة مالية كاحدة‪.‬‬

‫وفقا للمعايير المحاسبية الدولية‪ :‬سند مسا‪٫‬تة ٭تتفظ هبا ألكثر من سنة ٯتكن أف ٖتقق عوائد كخسائر‬
‫لألجل الطويل كيتم تقييمها على أساس القيمة العادلة أك التكلفة التارٮتية ا‪٠‬تاصة با‪ٟ‬تسابات الفردية‬
‫‪4‬‬
‫للمؤسسة‪.‬‬
‫‪٬‬تب على ا‪١‬تنشأة االعًتاؼ با‪١‬توجودات ا‪١‬تالية أك ا‪١‬تطلوبات ا‪١‬تالية يف ميزانيتها العمومية فقط عندما تصبح طرفا‬
‫‪5‬‬
‫يف األحكاـ التعاقدية لألداة‪.‬‬

‫‪ 1‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.133‬‬

‫‪ 2‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪ 3‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.86‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Anne le Manh, Catherine Maillet, Normes Comptables Internationales IAS/IFRS, Op Cit, P64.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Paragraphe (27) Normes Comptables Internationales, IAS-39.‬‬

‫‪032‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪1‬‬
‫فيما يلي بعض األمثلة عن االعًتاؼ با‪١‬توجودات ا‪١‬تالية‪:‬‬
‫‪ ‬يتم االعًتاؼ بالذمم ا‪١‬تدينة كالذمم الدائنة غَت ا‪١‬تشركطة عندما تصبح ا‪١‬تنشأة طرفا يف العقد‪ ،‬كنتيجة‬
‫لذلك ‪٢‬تا حق قانوين أك عليها التزاـ قانوين باستالـ أك دفع النقد؛‬
‫‪ ‬يتم االعًتاؼ با‪٠‬تيارات ا‪١‬تالية على أهنا موجودات أك مطلوبات عندما يصبح ا‪١‬تالك أك احملرر طرفا يف‬
‫العقد‪.‬‬
‫كيتم إلغاء االعًتاؼ باألصل ا‪١‬تاِف أك جزء منو عندما تفقد ا‪١‬تنشأة السيطرة على ا‪ٟ‬تقوؽ التعاقدية‬
‫‪2‬‬
‫للتدفقات النقدية اليت تتدفق من األصل من خالؿ البيع أك االنقضاء أك التنازؿ عن ىذه ا‪ٟ‬تقوؽ‪.‬‬
‫عند اقتناء أصل ماِف فيتم قياسو مبدئيا بالتكلفة كىي يف ىذه ا‪ٟ‬تالة القيمة العادلة متضمنة عمولة السماسرة‬
‫‪3‬‬
‫كالتكاليف القانونية كالضرائب غَت ا‪١‬تسًتجعة‪...‬‬
‫‪4‬‬
‫كإذا مت الشراء ٔتبلغ ‪٥‬تتلف عن القيمة العادلة فيتم االعًتاؼ بالفارؽ كربح أك خسارة عند الشراء‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪٬‬تب قياس األصوؿ ا‪١‬تالية كااللتزامات الحقا ٔتا يف ذلك ا‪١‬تشتقات ا‪١‬تالية بالقيمة العادلة‪ ،‬باستثناء‪:‬‬
‫‪ ‬القركض كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تدينة‪ ،‬االستثمارات ا‪١‬تقتناة ‪ٟ‬تُت االستحقاؽ‪ ،‬كااللتزامات ا‪١‬تالية غَت ا‪١‬تشتقة‪،‬‬
‫حيث ‪٬‬تب قياسها بالتكلفة ا‪١‬تطفأة باستخداـ أسلوب الفائدة الفعاؿ؛‬
‫‪ ‬االستثمارات يف أدكات حقوؽ ا‪١‬تلكية عند عدـ كجود أسلوب قياس موثوؽ بو للقيمة العادلة‬
‫كا‪١‬تشتقات ا‪١‬تصنفة كأدكات مالية فيجب قياسها بالتكلفة؛‬
‫‪ ‬األصوؿ كااللتزامات ا‪١‬تالية اليت مت تشخيصها كبند مت التحوط لو أك أداة ٖتوط ٗتضع للقياس ٔتوجب‬
‫متطلبات ‪٤‬تاسبة التحوط اليت تضمنها ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم (‪.)39‬‬
‫لقد أقر ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم (‪ )39‬التحوط للمخاطر اليت ٯتكن أف تواجهها ا‪١‬تنشأة بسبب التعامل مع‬
‫‪6‬‬
‫األدكات ا‪١‬تالية‪ ،‬كٯتكن تصنيف ا‪١‬تخاطر على النحو التاِف‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخاطر ا‪١‬تتعلقة بالتدفقات النقدية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخاطر ا‪١‬تتعلقة بالقيمة العادلة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخاطر ا‪١‬تتعلقة بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫كلتجنب ىذه ا‪١‬تخاطر أك التخفيف من حدهتا يتم التحوط ‪٢‬تا باستخداـ أساليب كتقنيات عديدة‪ ،‬منها بيع‬
‫كشراء العقود اآلجلة ككذلك عقود الفائدة ككذلك ا‪٠‬تيارات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Paragraphe (29) Normes Comptables Internationales, IAS-39.‬‬
‫‪ 2‬طارق عبد العال حماد‪،‬دلٌل المحاسب إلى تطبٌق معاٌٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة الحدٌثة‪،‬الدار الجامعٌة‪،‬االسكندرٌة‪،2006،‬ص‪.972‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Ali Tazdait, op cit, P298.‬‬
‫‪ 4‬خالد جمال الجعارات‪،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.283‬‬
‫‪ 5‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪ 6‬خالد جمال الجعارات‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.285‬‬

‫‪033‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪1‬‬
‫كٯتكن تلخيص القياس الالحق لألصوؿ ا‪١‬تالية يف ا‪١‬تيزانية على النحو التاِف‪:‬‬
‫جدول رقم‪ :22‬ملخص للقياس الالحق لألصول المالية‬
‫القياس بالتكلفة المستهلكة‬ ‫القياس بالقيمة العادلة‬
‫األصوؿ ا‪١‬تالية بغرض ا‪١‬تتاجرة شامال ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تشتقات‪ .‬أدكات حقوؽ ا‪١‬تلكية اليت ال ٯتكن قياس قيمتها‬
‫العادلة ٔتوثوقية‪.‬‬
‫االستثمارات احملتفظ هبا حىت تاريخ االستحقاؽ‪.‬‬ ‫األصوؿ ا‪١‬تالية ا‪١‬تتاحة للبيع‪.‬‬
‫األدكات غَت ا‪١‬تشتقة(شاملة األصوؿ ا‪١‬تالية) اليت القركض كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تدينة‪.‬‬
‫ٗتضع لتحوط القيمة العادلة باستخداـ ا‪١‬تشتقات‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬ىيٍت قاف جريونيخ‪ ،‬تر‪ٚ‬تة طارؽ ‪ٛ‬تاد‪ ،‬معايَت التقارير ا‪١‬تالية الدكلية دليل التطبيق‪ ،‬الدار الدكلية‬
‫لالستثمارات الثقافية ش‪.‬ـ‪.‬ـ‪ ،‬مصر ‪ ،2006‬ص ‪.324‬‬
‫ثانيا‪ :‬األداة المالية‬
‫‪2‬‬
‫ىي عقد ينشأ عنو كال من أصل ماِف ‪١‬تنشأة ما ك التزاـ ماِف أك أداة حقوؽ ا‪١‬تلكية ألخرل‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫أما االلتزاـ ا‪١‬تاِف فهو التزاـ تعاقدم بػ ػػ‪:‬‬
‫‪ ‬تسليم أصل ماِف (مثال دائن كأداة مشتقة) أك؛‬
‫‪ ‬تبادؿ أدكات مالية يف ظل شركط غَت مواتية للمنشأة (غَت إ‪٬‬تابية)‪.‬‬
‫كيوضح النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كيفية تقييم القركض كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تالية ‪" :‬يتم تقييم القركض كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تالية األخرل‬
‫يف األصل حسب تكلفتها اليت ىي القيمة ا‪ٟ‬تقيقية للمقابل الصايف ا‪١‬تستلم بعد طرح التكاليف التابعة‬
‫‪4‬‬
‫ا‪١‬تستحقة عند تنفيذىا‪.‬‬
‫‪ .1‬األوراق المالية على شكل األسهم‬
‫كتشمل ا‪ٟ‬تقوؽ ا‪١‬تملوكة من أسهم عادية ك‪٦‬تتازة كغَتىا من ا‪ٟ‬تقوؽ األخرل ا‪١‬ترتبطة ْتق امتالؾ األسهم سواء‬
‫‪5‬‬
‫كانت حق خيار بيع أك شراء‪.‬‬
‫‪ .2‬األوراق المالية على شكل سندات و ديون‬
‫تعرؼ األكراؽ ا‪١‬تالية ا‪١‬تتمثلة بسندات أك ديوف أخرل بأهنا أية أكراؽ مالية كاليت ٘تثل عالقة الدائنُت مع ا‪١‬تشركع‬
‫كتشمل ىذه األكراؽ الديوف على الشركات ا‪١‬تسا‪٫‬تة كالسندات القابلة للتحويل إُف أسهم كأذكنات ا‪٠‬تزينة‬
‫‪6‬‬
‫كالديوف على البلديات كاألسهم ا‪١‬تمتازة ٖتت الطلب للتسديد كغَتىا من أدكات الدين ا‪١‬تضمونة‪.‬‬

‫‪ 1‬هٌنً قان جرٌونٌخ‪ ،‬ترجمة طارق عبد العال‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.324‬‬
‫‪ 2‬هٌنً قان جرٌونٌخ‪ ،‬ترجمة طارق عبد العال‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.430‬‬
‫‪ 3‬المصدر نفسه‪.‬‬
‫‪ 4‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬م ‪ ،1-126‬ص ‪.14‬‬
‫‪5‬‬
‫طالل عبد الحسن الكسار‪،‬المحاسبة المتقدمة لالستثمار فً األسهم و السندات‪،‬مكتبة المجتمع العربً للنشر و التوزٌع‪،‬ط‪،1‬األردن‪، 2009،‬ص‪.15‬‬
‫‪6‬طالل عبد الحسن الكسار‪ ،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.15‬‬

‫‪034‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .3‬المشتقات المالية‬
‫ا‪١‬تشتق ىو أداة مالية أك عقد آخر‪ ،‬يستخدـ من أجل‪:‬‬
‫‪1‬‬

‫االستجابة لتغَتات القيمة النإتة عن تغَت أسعار فائدة أصلية أك تغَت أسعار صرؼ‪ ،‬أك أسعار سلع‪ ،‬أك تغَت‬
‫أسعار أكراؽ مالية كما إُف ذلك‪.‬‬
‫‪ .4‬أنواع المشتقات المالية‬
‫‪2‬‬
‫كتلخص األكراؽ ا‪١‬تالية يف‪:‬‬
‫‪ .1‬العقود اآلجلة‪ :‬كىي عقود ٖتتم على حاملها شراء أك بيع مقدار ‪٤‬تدد من العملة أك سلعة أخرل بسعر‬
‫‪٤‬تدد بتاريخ ‪٤‬تدد مستقبال يف سوؽ غَت نظامية كيكوف الغرض منها ٖتويل ا‪١‬تخاطر‪.‬‬
‫‪ .2‬المستقبليات‪ :‬كىي عقود ٖتتم على حاملها شراء أك بيع مقدار ‪٤‬تدد من العملة أك سلعة أخرل بسعر‬
‫‪٤‬تدد بتاريخ ‪٤‬تدد مستقبال يف سوؽ نظامية للتداكؿ كيكوف الغرض منها ٖتويل ا‪١‬تخاطر‪.‬‬
‫‪ .3‬الخيارات‪ :‬كىي عقود ٘تنح ا‪١‬تشًتم حق شراء أك بيع مقدار ‪٤‬تدد من العملة أك سلعة أخرل بتاريخ‬
‫‪٤‬تدد مستقبال ال كنها ال تلزمو بذلك يف سوؽ غَت نظامية أك نظامية للتداكؿ كيكوف الغرض منها‬
‫ٖتويل ا‪١‬تخاطر‪.‬‬
‫‪ .4‬العمليات المختلطة‪ :‬تضم األحكاـ ا‪١‬تختلطة ألم نوع من األنواع السابقة كتكوف يف سوؽ غَت‬
‫نظامية كيكوف الغرض منها ٖتويل ا‪١‬تخاطر‪.‬‬
‫والمخاطر‪ :‬ىي عدـ التأكد بشأف التدفقات النقدية ا‪١‬تستقبلية كٯتكن القوؿ بصفة عامة بأف ا‪١‬تنشأة تفضل‬
‫‪3‬‬
‫التدفقات النقدية ا‪١‬تؤكدة على التدفقات النقدية غَت ا‪١‬تؤكدة‪ ،‬كذلك يف حالة تساكم قيمة ىذه التدفقات‪.‬‬
‫كما ٯتكن تعريف ا‪١‬تخاطرة على أهنا‪ :‬إف ا‪١‬تخاطرة ألصل من األصوؿ ٯتكن تعريفها بدرجة االختالفات‬
‫ا‪١‬تتوقعة يف العائد من ذلك األصل‪ ،‬فا‪١‬تخاطرة ترتبط ارتباطا كثيقا بالتغيَت يف العائد (يف التدفقات) ككلما زاد‬
‫‪4‬‬
‫التغَت يف التدفقات ا‪١‬تتوقعة يف استثمار معُت زادت ‪٥‬تاطرة االستثمار‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬تحويل حسابات الشركات األجنبية‬

‫‪5‬‬
‫كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 21‬آثار التغَتات يف األسعار" يستخدـ بعض ا‪١‬تصطلحات كىي‪:‬‬

‫‪1‬هٌنً قان جرٌونٌخ‪،‬ترجمة طارق عبد العال‪،‬مرجع سابق‪،‬ص‪.322‬‬

‫رٌتشار شروٌدر وآخرون‪،‬تعرٌب خالد علً أحمد كاجٌك و إبراهٌم ولد محمد فال‪،‬نطرٌة المحاسبة‪،‬دار المرٌخ‬
‫‪2‬للنشر‪،‬القاهرة‪،2010،‬ص‪.422‬‬
‫‪ 3‬منٌر إبراهٌم هندي‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.13‬‬
‫‪ 4‬سٌد الهواري‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.97-96‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Paragraphe (7) Normes Comptables Internationales, IAS-21.‬‬

‫‪035‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬النشاط األجنبي‪ :‬ىي منشأة تابعة أك منشأة زميلة أك مشركع مشًتؾ أك فرع للمنشأة معدة التقرير‬
‫توجد نشاطاهتا أك تتم يف بلد غَت بلد ا‪١‬تنشأة معدة التقرير؛‬
‫‪ ‬المنشأة األجنبية‪ :‬ىي منشأة أجنبية نشاطاهتا ليست جزء مكمال لنشاطات ا‪١‬تنشأة معدة التقرير؛‬
‫‪ ‬عملة التقرير‪ :‬ىي العملة ا‪١‬تستخدمة يف عرض القوائم ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬العملة األجنبية‪ :‬ىي عملة عدا عملة التقرير للمنشأة؛‬
‫‪ ‬سعر الصرف‪ :‬ىو معدؿ التبادؿ بُت عملتُت؛‬
‫‪ ‬فرق سعر الصرف‪ :‬ىو الفرؽ الناتج عن االفصاح عن نفس عدد كحدات العملة األجنبية يف عملة‬
‫التقرير باستخداـ أسعار صرؼ ‪٥‬تتلفة؛‬
‫‪ ‬سعر اإلغالق‪ :‬ىو سعر الصرؼ الفورم بتاريخ ا‪١‬تيزانية؛‬
‫‪ ‬صافي االستثمار في منشأة أجنبية‪ :‬ىو حصة ا‪١‬تنشأة معدة التقرير يف صايف أصوؿ ا‪١‬تنشأة األجنبية‪.‬‬
‫ينتج فرؽ سعر الصرؼ عن التغيَت يف معدؿ الصرؼ بُت تاريخ العملية كتاريخ التسوية ألم بنود نقدية ناشئة‬
‫من عملية بالعملة األجنبية‪ .‬عندما ‪٬‬ترل سداد العملية خالؿ نفس الفًتة احملاسبية اليت حدثت فيها‪ ،‬فإنو‬
‫يعًتؼ بكامل فرؽ الصرؼ يف تلك الفًتة‪ .‬كلكن عندما يتم سداد العملية يف فًتة ‪٤‬تاسبية الحقة فإنو ‪٬‬ترل‬
‫ٖتديد فرؽ سعر الصرؼ ا‪١‬تعًتؼ بو يف كل فًتة تقع قبل فًتة التسوية ٔتوجب التغيَت يف أسعار الصرؼ خالؿ‬
‫‪1‬‬
‫تلك الفًتة‪.‬‬
‫ككذلك يتم تطبيق ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪" 29‬التقرير ا‪١‬تاِف يف االقتصاد التضخمي" على البيانات ا‪١‬تالية‬
‫األساسية ٔتا يف ذلك البيانات ا‪١‬ت الية ا‪١‬توحدة ألم منشأة تقدـ تقاريرىا بعملة اقتصاد ذك معدؿ تضخم‬
‫‪2‬‬
‫مرتفع‪.‬‬
‫ٖتدد اجملموعة العملة اليت تستخدـ يف إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة كيتم ٖتويل القوائم ا‪١‬تالية ‪٢‬تذه الكيانات إُف‬
‫العملة ا‪١‬تستخدمة من قبل الشركة األـ كيتم االنتقاؿ إُف عملة الشركة األـ باستخداـ طريقة سعر االقفاؿ كفقا‬
‫‪3‬‬
‫‪١‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتم ٖتويل األصوؿ كا‪٠‬تصوـ عدا األمواؿ ا‪٠‬تاصة لسعر االقفاؿ؛‬
‫‪٬ ‬تب ٖتويل (تر‪ٚ‬تة) بنود اإليرادات كالتكاليف الكياف األجنيب لسعر الصرؼ خالؿ تاريخ التحويل‬
‫(الصفقة) كيتم استخداـ متوسط سعر الصرؼ خالؿ الدكرة؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Paragraphe (16) Normes Comptables Internationales, IAS-21.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Paragraphe (1) Normes Comptables Internationales, IAS-29.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P224.‬‬

‫‪036‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ٚ ‬تيع فوارؽ (فركقات) الصرؼ النإتة ‪٬‬تب أف تسجل ضمن األمواؿ ا‪٠‬تاصة يف حسابات فارؽ‬
‫التحويل كىذا لصاٌف حقوؽ األغلبية كتدرج يف حقوؽ األقلية ا‪ٟ‬تصة العائدة ‪٢‬تم‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق اتضح لنا أف عمليات ما قبل التوحيد (التعديالت) تتم يف دفاتر الشركات الفرعية فبعد اقفاؿ‬
‫ا‪ٟ‬تسابات ا‪٠‬تاصة هبذه الشركات يتم القياـ بتعديالت عليها كذلك حسب تعليمات الشركة األـ أك الشركة‬
‫القابضة‪.‬‬
‫كمن أجل الوصوؿ إُف ٕتانس يف ا‪ٟ‬تسابات تلزـ الشركة األـ الشركات التابعة بالقياـ بتعديالت قد‬
‫تكوف ىذه التعديالت اجبارية كىذا من خالؿ تعديالت التجانس اليت تقوـ فيها بتعديل كل من االىتالكات‬
‫كا‪١‬تؤكنات‪ ،‬تقييم ا‪١‬تخزكنات‪ ،‬فوائد غَت متتابعة لألصوؿ الثابتة كا‪١‬تخزكنات ا‪١‬تنتجة من قبل ا‪١‬تؤسسة‪ ،‬بإضافة‬
‫إُف تعديالت ذات طابع ضرييب كتدخل فيها كل من ا‪١‬تؤكنات النظامية كاالىتالؾ االستثنائي‪ ،‬إعانات‬
‫االستثمار‪ ،‬التسجيل احملاسيب يف جدكؿ حساب النتيجة أل ثر تغيَت الطرؽ احملاسبية‪ ،‬باإلضافة إُف التعديالت‬
‫االختيارية كاليت توضح الطرؽ البديلة ا‪١‬تسموحة بإضافة إُف تعديالت التقييم اليت تتناكؿ يف ْتثنا ىذا ا‪ٞ‬تزء‬
‫ا‪٠‬تاص با‪١‬تيزانية فقط كتتمثل يف األصوؿ الثابتة‪ ،‬اال‪٬‬تار التمويلي‪ ،‬األدكات ا‪١‬تالية‪ٖ ،‬تويل حسابات الشركات‬
‫األجنبية‪.‬‬
‫كمن ىذا ‪٧‬تد أف تعديالت التجانس ىي ا‪١‬تفركضة (اإلجبارية) على كل مؤسسة تدخل يف نطاؽ‬
‫التوحيد ك‪٢‬تا ا‪ٟ‬ترية يف تطبيق التعديالت األخرل من عدمها‪.‬‬

‫‪037‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تعديالت الميزانية الناتجة عن أول عملية توحيد‬

‫‪٬‬تب إجراء بعض التعد يالت على القوائم ا‪١‬تالية عند أكؿ عملية توحيد كسيتم تناكؿ يف ىذا ا‪١‬تبحث‬
‫كل من إدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ التوحيد‪ ،‬االستحواذ على شركة أجنبية (الشركات متعددة‬
‫ا‪ٞ‬تنسيات)‪ ،‬إدراج يف نطاؽ التوحيد شركة مت انشاؤىا سابقا من قبل اجملموعة أخَتا اقتناء ‪٣‬تموعة فرعية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬إدخال شركات جديدة في نطاق التوحيد‬

‫إدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ التوحيد‪ ،‬كباألجدر شراء شركة من قبل أخرل‪ ،‬يتم معا‪ٞ‬تتها كفقا‬
‫‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬من أجل التحضَت للتكامل من خالؿ توحيد الشركة ا‪١‬تشًتاة‪٬ ،‬تب ٖتديد‬
‫قيمتها يف تاريخ ال شراء‪ .‬كا‪٢‬تدؼ من ىذا ىو معرفة إذا قامت الشركة ا‪١‬تستحوذة بدفع فقط مبلغ ا‪١‬توافقة‬
‫‪ٟ‬تقوقها يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة يف الشركة ا‪١‬تستحوذة أك إذا قامت بصرؼ أكثر أك أقل من قيمتها كيف ىذا ا‪ٞ‬تزء‬
‫‪1‬‬
‫سوؼ نرل كيفية حساب تلك القيمة يف تاريخ الشراء‪.‬‬
‫‪ .1‬طريقة الشراء‬
‫ىي طريقة تن ظر ألم اندماج أعماؿ على أف ىناؾ مشًتم ككياف آخر يتم االستحواذ عليو‪ ،‬كأف الشركة‬
‫الدا‪٣‬تة تشًتم صايف األصوؿ للمنشأة ا‪١‬تستحوذ عليها كتعًتؼ يف سجالهتا باألصوؿ كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تشًتاة ككذلك‬
‫أم التزامات ‪٤‬تتملة قد تنشأ‪ ،‬كيشمل ذلك البنود اليت َف يتم اإلقرار هبا مسبقا بواسطة الكياف ا‪١‬تستحوذ عليو‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كٯتكن تلخيص طريقة الشراء حسب معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ 3‬يف اآليت‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد تكلفة االستحواذ (أم القيمة ا‪١‬تدفوعة أك األسهم اليت يتم إصدارىا مقابل االندماج)؛‬
‫‪ٖ ‬تديد القيمة العادلة ألصوؿ الكياف ا‪١‬تستحوذ عليو؛‬
‫‪ٖ ‬تديد القيمة العادلة ‪٠‬تصوـ الكياف ا‪١‬تستحوذ عليو ككذلك االلتزامات احملتملة اليت ٯتكن قياسها‬
‫ٔتوثوقية؛‬
‫‪٬ ‬تب التأكد من تساكم صايف أصوؿ ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تند‪٣‬تة (ا‪١‬تستحوذ عليها) بالقيمة السوقية العادلة مع‬
‫الفرؽ بُت أصوؿ ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تند‪٣‬تة مقومة بالقيمة العادلة ك‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ كااللتزامات احملتملة مقومة‬
‫بالقيمة العادلة للمنشأة ا‪١‬تند‪٣‬تة؛‬
‫‪ ‬حساب الشهرة ا‪ٞ‬تديدة النإتة من الشراء؛‬
‫‪ ‬يتم ٕتميع القيم الدفًتية ألصوؿ كخصوـ الكياف الدامج مع القيم العادلة لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ‬
‫كااللتزامات احملتملة للكياف ا‪١‬تندمج؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Dominique Mesplé-lassalle, Op Cit, P163.‬‬
‫‪ 2‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.85-80‬‬

‫‪038‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬أم شهرة مكتسبة ‪٬‬تب االعًتاؼ هبا كأصل يف ميزانية الكياف اجملمع؛‬
‫‪٬ ‬تب أف ال ‪٬‬تمع صايف أصوؿ ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تكتسبة مع حقوؽ ملكية ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تكتسبة ألف ا‪١‬تنشأة‬
‫ا‪١‬تستحوذ عليها قد توقف نشاطها (بصورة منفصلة يف القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة) بعد االستحواذ‪ ،‬كلذلك‬
‫فإف صايف الثركة للمنشأة ا‪١‬تكتسبة سوؼ تستبعد (ك٭تل ‪٤‬تلها القيمة السوقية لألسهم ا‪١‬تصدرة‬
‫بواسطة الكياف ا‪١‬تدمج)‪.‬‬
‫‪ .2‬تاريخ االقتناء‬
‫ىو التاريخ الذم تقوـ فيو ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتنية فعليا با‪ٟ‬تصوؿ على السيطرة على ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتناة كعندما‬
‫يتحقق ذلك من خالؿ معاملة تبادؿ منفردة فإف تاريخ التبادؿ يتزامن مع تاريخ االقتناء إال أف عملية ٕتميع‬
‫األعماؿ قد تتضمن أكثر من معاملة تبادؿ‪ ،‬على سبيل ا‪١‬تثاؿ عندما يتم على مراحل يتم من خال‪٢‬تا شراء‬
‫‪1‬‬
‫األسهم بصفة متتابعة كعندما ٭تدث ىذا‪:‬‬
‫‪ ‬تكوف تكلفة عملية ٕتميع األعماؿ ىي إ‪ٚ‬تاِف تكلفة ا‪١‬تعامالت ا‪١‬تنفردة؛‬
‫‪ ‬يكوف تاريخ التبادؿ ىو تاريخ كل عملية تبادؿ (أم التاريخ الذم يتم فيو بكل استثمار منفرد يف‬
‫القوائم ا‪١‬تالية للمنشأة ا‪١‬تقتنية) حيث يكوف تاريخ االقتناء ىو التاريخ الذم يتم فيو حصوؿ ا‪١‬تنشأة‬
‫ا‪١‬تقتنية على السيطرة على ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتناة)‪.‬‬
‫‪ .3‬تكلفة االقتناء‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكلية رقم ‪ 3‬فتكلفة االقتناء ٘تثل‪:‬‬
‫قياس األصوؿ اليت يتم ا‪ٟ‬تصوؿ عليها أك االلتزامات اليت يتم ٖتملها من قبل ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتنية مقابل‬
‫السيطرة على ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتناة بالقيم العادلة يف تاريخ التبادؿ‪ ،‬كبالتاِف عند تأجيل تسوية تكلفة عملية ٕتميع‬
‫األعماؿ أك جزء منها ٖتدد القيمة العادلة للجزء ا‪١‬ت ؤجل ٓتصم ا‪١‬تبالغ الواجبة السداد مقابل القيم ا‪ٟ‬تالية يف‬
‫تاريخ التبادؿ مع األخذ يف االعتبار أية عالكة أك خصم ٭تتمل ٖتملها عند التسوية‪.‬‬
‫تتضمن تكلفة عملية ٕتميع األعماؿ االلتزامات اليت تتكبدىا أك ا‪١‬تتوقع أف تتكبدىا ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتنية‬
‫مقابل السيطرة على ا ‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتناة‪ ،‬كال يعد من قبل االلتزامات اليت تتحملها ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتنية مقابل السيطرة‬
‫على ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تقتناة ا‪٠‬تسائر ا‪١‬تستقبلية أك التكاليف ا‪١‬تتوقع تكبدىا نتيجة لتجميع األعماؿ كمن مث ال تدرج‬
‫كجزء من تكلفة ٕتميع األعماؿ‪.‬‬
‫كتتضمن عملية ٕتميع األعماؿ أية تكاليف تعزل مباشرة لعملية ٕتميع على سبيل ا‪١‬تثاؿ األتعاب ا‪١‬تهنية‬
‫اليت تدفع للمحاسبُت كا‪١‬تستشارين القانونيُت كمؤسسات التقييم كاالستشاريُت اآلخرين لتنفيذ التجميع‪ .‬كال‬
‫يدخل ضمن تكلفة ٕتميع األعماؿ التكاليف العمومية كاإلدارية ٔتا يف ذلك تكاليف كجود إدارة تتوُف عملية‬

‫‪ 1‬معٌار التقارٌر المالٌة الدولً رقم ‪ ،3‬الفقرة ‪.25‬‬

‫‪039‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫التجميع‪ ،‬كالتكاليف اليت ال ٯتكن أف تعزل مباشرة لعملية ٕتميع أعماؿ ‪٤‬تددة كتتم احملاسبة عنها ْتيث‬
‫يعًتؼ هبذه التكاليف كمصركفات عند تكبدىا‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬شراء (االستحواذ على) شركة أجنبية‬

‫ك‪٬‬تب تعريف يف ىذا اإلطار كل من الشركة األجنبية كالشركات متعددة ا‪ٞ‬تنسيات‪.‬‬
‫فالشركة األجنبية ىي‪ :‬الشركة اليت ٘تلك أك تدير بصورة مباشرة أك ٘تارس (بصورة غَت مباشرة) نشاطا استثماريا‬
‫سواء يف ‪٣‬تاؿ اإلنتاج أك التسويق أك ا‪٠‬تدمات خارج الدكلة األـ كذلك بغض النظر عن عدد ادكؿ ا‪١‬تضيفة اليت‬
‫‪1‬‬
‫تقع يف دائرهتا األنشطة ا‪١‬تذكورة‪.‬‬
‫أما الشركات ا‪١‬تتعددة ا‪ٞ‬تنسيات فهي‪ :‬ا‪١‬تنظمة اليت يزيد رقم أعما‪٢‬تا أك مبيعاهتا السنوية عن ‪100‬‬
‫‪2‬‬
‫مليوف دكالر‪ ،‬كاليت ٘تتلك تسهيالت أك فركعا انتاجية يف ست دكؿ أجنبية أك أكثر‪.‬‬
‫كعليو فاف مشكلة فارؽ التوحيد ىي اليت ستطرح لشركة أجنبية ككذا الشركة تعد حساباهتا بعملة‬
‫التوحيد‪ .‬كىنا ‪٬‬تب األخذ بعُت االعتبار سعر الصرؼ ا‪١‬تطبق (ا‪١‬تستخدـ) لتحويل األمواؿ ا‪٠‬تاصة يف كقت‬
‫دخوؿ الشركة يف نطاؽ التوحيد ككذلك ‪٬‬تب حذؼ بوضوح نتيجة الدكرة‪ ،‬كأخَتا مقابل قيمة األمواؿ ا‪٠‬تاصة‬
‫‪3‬‬
‫بعملة التوحيد تشكل قيمة تارٮتية لتوحيد حسابات الدكرات ا‪١‬تقبلة‪.‬‬

‫‪ ‬أنماط الشركات الدولية‬

‫‪4‬‬
‫يتم تصنيف أ‪٪‬تاط الشركات الدكلية كفقا ‪١‬تا يلي‪:‬‬
‫‪ ‬النمط المركزي وحيد الجنسية‪ :‬يف ظل ىذا النمط تكوف الشركة كحيدة ا‪ٞ‬تنسية يف ظل ىذا النمط‬
‫تكوف الشركة كحيدة ا‪ٞ‬تنسية‪ ،‬كلكنها ٘تتلك فركعا إنتاجية يف بعض الدكؿ أك األسواؽ األجنبية‪ .‬كيتم‬
‫اٗتاذ ‪ٚ‬تيع القرارات الرئيسية يف ا‪١‬تركز الرئيسي للشركة بالدكلة األـ؛‬
‫‪ ‬النمط الالمركزي‪ :‬با‪١‬تقارنة بالنمط األكؿ‪٧ ،‬تد أنو يف ظل ىذا النمط توجد درجة عالية من الالمركزية‬
‫يف اٗتاذ القرارات كحَتة التصرؼ يف كل فركع الشركة با‪٠‬تارج‪ ،‬كما أنو من احملتمل أف تقل درجة رقابة‬
‫الشركة األـ على فركعها يف األسواؽ األجنبية كما أف ىذا النمط تعدد فيو ا‪ٞ‬تنسيات ا‪١‬تالكة للشركة‪.‬‬

‫‪ 1‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.134‬‬

‫‪ 2‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.135‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Allen White, Dominique Godfroid, La Consolidation directe, DEBOECK, Belgique, 1994, P143.‬‬
‫‪ 4‬خالد راغب الخطٌب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.138 -136‬‬

‫‪041‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬النمط الجغرافي‪ :‬يتميز ىذا النمط من الشركات متعددة ا‪ٞ‬تنسيات بالتكامل كاالنتشار ا‪ٞ‬تغرايف يف‬
‫‪٦‬تارسة األنشطة كالعمليات على مستول العاَف‪ .‬كما تتميز الشركة بكرب ا‪ٟ‬تجم كتوافر ا‪١‬توارد ا‪١‬تادية‬
‫كالبشرية كالفنية‪.‬‬
‫‪ ‬الشركات متعددة الملكية‪ :‬كيظهر ىذا النوع من الشركات إذا تعددت جنسيات مالكها على‬
‫ا‪١‬تستول الدكِف‪ ،‬أك ‪٪‬تو إحدل الشركات الوطنية عن طريق اندماجها يف شركات أخرل دكلية أك‬
‫اندماجها مع بعض الشركات يف بعض الدكؿ ا‪١‬تضيفة‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬إدراج في نطاق التوحيد شركة تم انشاؤىا سابقا من قبل المجموعة‬
‫الشركة ا‪١‬تنشأة من قبل اجملموعة إما مباشرة من قبل الشركة األـ أك تدخل شركات أخرل من ضمن‬
‫اجملموعة‪ .‬ٯتكن أف ال تدخل ىذه الشركة ا‪١‬تنشأة يف نطاؽ التوحيد‪ .‬كاألسباب األكثر شيوعا ‪٢‬تذا االستبعاد‬
‫ىي العتبارات حجم الشركة كبعد تطور الوضع (أم بعد سنوات) يصبح باإلمكاف إدراجها يف نطاؽ التوحيد‪،‬‬
‫كيف ذلك الوقت يصبح االستثمار ا‪١‬تاِف للمسا‪٫‬تُت (مالكي األسهم) ال يتوافق مع ا‪ٟ‬تصة يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة‬
‫‪1‬‬
‫احملتفظ هبا كينتج عن ذلك فارؽ التوحيد‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كلتوضيح ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية ‪٢‬تذا العنصر ندرج دراسة ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬توالية‪:‬‬
‫نفرض أف الشركة األـ (ـ) قامت خالؿ دكرة (ف‪ )5-‬بإنشاء الشركة (س) كاليت تساىم فيها بنسبة‬
‫‪ 30‬من رأس ا‪١‬تاؿ ك ‪ 70‬من طرؼ شريك خارج اجملموعة كيف ‪/12/31‬ف مت تطبيق طريقة التوحيد‬
‫ا‪١‬تكافئ (طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية) كيف ىذا التاريخ كانت ميزانية كل من (ـ) ك (س) على النحو التاِف‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :23‬ميزانية كل من الشركة األم والشركة (س)‬
‫(س)‬ ‫(ـ)‬ ‫البياف‬
‫‪400‬‬ ‫أسهم ‪(/‬س)‬
‫‪2000‬‬ ‫‪3700‬‬ ‫أصوؿ متنوعة‬
‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪100‬‬ ‫فائض القيمة‬
‫‪500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪200‬‬ ‫‪400‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪300‬‬ ‫‪600‬‬ ‫خصوـ متنوعة‬
‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P172.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P172.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P172-174.‬‬

‫‪040‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كٕتدر اإلشارة إُف أف القيمة احملاسبية لألسهم احملتفظ هبا من قبل (ـ) ال تتوافق مع ‪ 30‬من رأس ا‪١‬تاؿ‪.‬‬
‫‪ ‬حساب فارق التوحيد في ‪/1/1‬ن‬
‫أسهم عند (ـ) = ‪400‬‬
‫‪450 = )500 + 1000( × 30‬‬
‫فارؽ التوحيد = (‪)50‬‬
‫كمنو فارؽ التوحيد سالب فيتم تسجيلو يف خصوـ الشركة (س)‪.‬‬
‫فائق القيمة= ‪ 100‬كمنو أسهم عند (ـ) تصبح = ‪300 = 100 – 400‬‬
‫كمنو فارؽ التوحيد يصبح ‪)150( = 450 – 300‬‬
‫(‪٘ )150‬تثل حصة اجملموعة يف احتياطات (س) أك النتيجة ا‪١‬تًتاكة غَت الظاىرة‪.‬‬
‫كمنو فتوحيد ا‪١‬تيزانية كفقا لطريقة التوحيد ا‪١‬تتكافئ يكوف على النحو التاِف‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :24‬توحيد الميزانية وفقا لطريقة التوحيد المكافئ‬
‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬
‫حسابات ‪٣‬تمعة‬ ‫(س)‬ ‫(س)‬ ‫(ـ)‬ ‫‪٣‬تموع (ـ)‪+‬‬ ‫البياف‬
‫(س)‬
‫‪510‬‬ ‫‪510‬‬ ‫أسهم (ـ)‬
‫(‪)300‬‬ ‫(‪)100‬‬ ‫‪400‬‬ ‫أسهم ‪( /‬س)‬
‫‪3700‬‬ ‫(‪)2000‬‬ ‫‪5700‬‬ ‫أصوؿ متنوعة‬
‫‪2000‬‬ ‫(‪)300‬‬ ‫(‪)700‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫(‪)100‬‬ ‫‪100‬‬ ‫فائض القيمة‬
‫‪1000‬‬ ‫(‪)150‬‬ ‫(‪)350‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪210‬‬ ‫‪210‬‬ ‫فارؽ التوحيد‬
‫‪400‬‬ ‫(‪)60‬‬ ‫(‪)140‬‬ ‫‪600‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪600‬‬ ‫(‪)300‬‬ ‫‪900‬‬ ‫خصوـ متنوعة‬
‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P173.‬‬
‫أسهم (م) = ‪( 150‬فارق توحيد الخاص باالحتياطات) ‪( 60 + 300 +‬الخاص بالنتيجة) = ‪510‬‬
‫(‪ :)1‬حذؼ فائض القيمة من (ـ)؛‬
‫(‪ :)2‬حذؼ حصة الشريك خارج اجملموعة من (س)؛‬
‫(‪ :) 3‬حذؼ األسهم كاألمواؿ ا‪٠‬تاصة من أجل ا‪ٟ‬تصوؿ على فارؽ التوحيد اإل‪ٚ‬تاِف أك حصة اجملموعة من‬
‫نتيجة (س)‪.‬‬

‫‪042‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كمنو رأس ا‪١‬تاؿ = ‪2000‬‬

‫االحتياطات = ‪1610‬‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة = ‪3610‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬اقتناء مجموعة فرعية‬
‫سيطرة أك رقابة الشركة األـ على اجملموعة الفرعية يسمح للمشًتم بالسيطرة على معظم الشركات‬
‫األخرل‪ ،‬الذم يعكس بوضوح الثمن ا‪١‬تدفوع‪ ،‬النهج ا‪١‬تتبع يف ىذه ا‪ٟ‬تالة يسمح بالًتكيز على اجملموعة الفرعية‬
‫ككل‪ .‬كليس بشكل فردم على كل شركة مكونة ‪٢‬تا‪ .‬كمن كتسمح ىذه الطريقة يف بعض ْتذؼ فارؽ‬
‫التوحيد اإل‪٬‬تايب كاليت من شأهنا التعويض‪ .‬كسنحاكؿ حذؼ فوائض القيم من حسابات كل الشركات الداخلة‬
‫يف اجملموعة الفرعية‪ ،‬كالذم يسمح لنا بتصحيح جزء من فارؽ التوحيد ا‪١‬تمكن‪ ،‬مث حساب ىذا األخَت يف‬
‫‪1‬‬
‫إطار ميزانية موحدة للمجموعة ا‪١‬تكتسبة‪.‬‬
‫كلتوضيح ما سبق ٯتكن إدراج دراسة ا‪ٟ‬تالة التالية‪:‬‬
‫قامت الشركة (ـ) بشراء ‪ 80‬من أسهم الشركة (س‪ )1‬يف تاريخ ‪/01/01‬ف كىذه األخَتة‬
‫٘تلك شركتُت‪ ،‬األكُف (س‪ )2‬بنسبة ‪ 30‬كالشركة (س‪ )3‬بنسبة ‪ 60‬بعد االستحواذ‪ ،‬الشركات األربعة‬
‫تشكل اجملموعة التالية‪:‬‬
‫الشكل رقم ‪ :14‬مساىمة الشركات األربعة‬

‫م‬

‫‪81‬‬

‫س‪0‬‬
‫‪31‬‬ ‫‪60‬‬
‫‪‬‬

‫س‪0‬‬ ‫س‪0‬‬

‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P156.‬‬

‫يف حسابات الشركة (ـ) اليت اعدت ألكؿ مرة حسابات موحدة يف ‪/12/31‬ف‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P156.‬‬

‫‪043‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كنفرض أف (س‪َ )1‬ف تعد حسابات موحدة‪ ،‬يتم توحيد (س‪ )1‬ك (س‪ )3‬يف (ـ) بطريقة التوحيد الكلي ك‬
‫‪1‬‬
‫(س‪ )2‬كفقا لطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ (طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية)‪.‬‬
‫يف ‪/12/31‬ف‪ ،‬حسابات الشركات األربعة موضحة كالتاِف‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :25‬حسابات الشركات األربعة‬
‫(س‪)3‬‬ ‫(س‪)2‬‬ ‫(س‪)1‬‬ ‫(ـ)‬ ‫البياف‬
‫‪2948‬‬ ‫أسهم (ـ)‪(/‬س‪)1‬‬
‫‪200‬‬ ‫أسهم (س‪(/)1‬س‪)2‬‬
‫‪1000‬‬ ‫أسهم (س‪(/)1‬س‪)3‬‬
‫‪2000‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪2052‬‬ ‫أصوؿ متنوعة‬
‫‪1000‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪500‬‬ ‫‪200‬‬ ‫(‪)500‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪200‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪500‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪300‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪1400‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫خصوـ متنوعة‬
‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P157.‬‬
‫كيف األخَت‪ ،‬مت تقييم أصوؿ ثابتة بأقل من قيمتها بػ ػ ػ ‪ 500‬دج عند (س‪ )1‬ك بػ ػ ػ ‪ 1000‬دج عند (س‪،)2‬‬
‫األصل الذم يف (س‪ )1‬ال يهتلك يف (س‪ )2‬يهتلك على ‪ 10‬سنوات‪ ،‬فارؽ التوحيد اال‪٬‬تايب يتم اىتالكو‬
‫على مدار ‪ 5‬سنوات‪.‬‬
‫‪ ‬فارق التوحيد‬
‫بعد القياـ بإعادة تقييم األصوؿ‪ ،‬يتم ٗتصيص فارؽ توحيد إ‪٬‬تايب ا‪١‬تتبقي الذم سيتم تفعيلو يف (ـ)‬
‫فقط‪.‬‬
‫‪ ‬األموال الخاصة الموحدة ل ـ (س‪ )1‬في ‪/01/01‬ن‬
‫(األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬تعدلة ل ػ (س‪ )1‬خارج النتيجة‪.‬‬
‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪2000‬‬
‫احتياطات = (‪)500‬‬
‫احتياطات موحدة = ‪500‬‬
‫اجملموع = ‪2000‬‬
‫‪ ‬فارق التوحيد الخاص ب ـ (س‪ )2‬خارج النتيجة‬

‫‪1‬‬
‫‪Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P 156-161.‬‬

‫‪044‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪1000‬‬

‫احتياطات = ‪200‬‬
‫احتياطات موحدة = ‪1000‬‬
‫اجملموع = ‪2200‬‬
‫حصة (س‪660 = )30( )1‬‬
‫أسهم ‪٦‬تتلكة من (س‪)200( = )1‬‬
‫اجملموع = ‪460‬‬
‫‪ ‬فارق التوحيد الخاص ب ـ (س‪ ،)3‬خارج النتيجة‬
‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪1000‬‬
‫احتياطات = ‪500‬‬
‫اجملموع = ‪1500‬‬
‫حصة (س‪900 = )60( )1‬‬
‫أسهم ‪٦‬تتلكة من (س‪)1000( = )1‬‬
‫اجملموع = (‪)100‬‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة لػ ػ (س‪ )1‬ترتفع ل ػ ‪2360‬‬
‫‪ ‬فارق توحيد (م) يحدد انطالقا من‪:‬‬
‫سعر شراء (س‪2948 = )1‬‬
‫حصة (ـ) يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة ل ػ (س‪1888 = 2360 × 80 = )1‬‬
‫اجملموع = ‪1060‬‬
‫كيتعلق ىذا بفارؽ التقييم إ‪٬‬تايب أكِف الذم يهتلك على ‪ 5‬سنوات يف ‪/12/31‬ف‪ ،‬القيمة‬
‫احملاسبية الصافية ‪٢‬تذا الفارؽ ىو ‪ 848‬ف ػ ػ (ـ) ٗتصص يف رْتها (نتيجتها) ‪٥‬تصص اىتالؾ قيمتو ‪.212‬‬
‫‪ ‬أصول متنوعة‬
‫أصوؿ (ـ) = ‪2052‬‬
‫أصوؿ (س‪2300 = 500 + 1800 = )1‬‬
‫أصوؿ (س‪ :)2‬طريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ = ‪0‬‬
‫أصوؿ (س‪2000 = )3‬‬
‫اجملموع = ‪6352‬‬
‫‪ ‬قيمة مساىمة (س‪(/)1‬س‪ )2‬طريقة التوحيد المكافئ‬

‫‪045‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪1000‬‬

‫احتياطات = ‪200‬‬
‫احتياطات موحدة= ‪1000‬‬
‫النتيجة األكُف = ‪100‬‬
‫اىتالكات = (‪)100‬‬
‫اجملموع = ‪2200‬‬
‫النسبة ىي ‪ 30‬أم ا‪١‬تسا‪٫‬تة تكوف = ‪660‬‬
‫‪ ‬رأس المال‬
‫الجدول رقم ‪ :26‬احتياطات الشركات األربعة‬
‫‪1000‬‬ ‫احتياطات‬
‫نتيجة‬ ‫(ـ)‬
‫‪500‬‬ ‫النتيجة األكُف‬
‫(‪)212‬‬ ‫اىتالكات فارؽ التوحيد‬
‫‪1288‬‬ ‫حصة اجملموعة‬
‫‪100‬‬ ‫النتيجة‬ ‫(س‪)1‬‬
‫‪80‬‬ ‫حصة اجملموعة (‪)80‬‬
‫نتيجة‬
‫‪100‬‬ ‫النتيجة األكُف‬ ‫(س‪)2‬‬
‫(‪)100‬‬ ‫اىتالكات االستثمار‬
‫‪0‬‬ ‫حصة اجملموعة (‪)24‬‬
‫‪200‬‬ ‫نتيجة أكلية‬ ‫(س‪)3‬‬
‫‪96‬‬ ‫حصة اجملموعة (‪)48‬‬
‫‪1464‬‬
‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P159.‬‬
‫‪ ‬حقوق الغير‬
‫جدول رقم ‪ :27‬حقوق الغير الخاصة بالشركات األربعة‬
‫‪2000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫(‪)500‬‬ ‫احتياطات‬ ‫(س‪)1‬‬
‫‪500‬‬ ‫احتياطات موحدة‬
‫‪100‬‬ ‫نتيجة أكلية‬
‫(‪)1200‬‬ ‫أسهم‬
‫‪900‬‬ ‫‪٣‬تموع‬
‫‪180‬‬ ‫حصة حقوؽ األقلية (‪)20‬‬
‫‪1000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫(س‪)2‬‬

‫‪046‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪200‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪1000‬‬ ‫احتياطات موحدة‬
‫‪100‬‬ ‫نتيجة أكلية‬
‫(‪)100‬‬ ‫اىتالكات‬
‫‪2200‬‬ ‫‪٣‬تموع‬
‫‪132‬‬ ‫حصة حقوؽ األقلية (‪)6‬‬
‫‪1000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪500‬‬ ‫احتياطات‬ ‫(س‪)3‬‬
‫‪200‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪1700‬‬ ‫‪٣‬تموع‬
‫‪884‬‬ ‫حصة حقوؽ األقلية (‪)52‬‬
‫‪1196‬‬
‫‪Source : Allen White, Dominique Godfroid, Op Cit, P160.‬‬
‫‪ ‬خصوم متنوعة‬
‫َف يتم إجراء كال تعديل على ىذه ا‪٠‬تصوـ كىنا نقوـ فقط بتجميع كل ا‪٠‬تصوـ (ـ)‪( ،‬س‪( ،)1‬س‪ )3‬كاليت‬
‫قيمتها ‪.3200‬‬
‫كمنو ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة يتم اعدادىا كالتاِف‪:‬‬
‫‪848‬‬ ‫فارؽ التوحيد (‪)+‬‬
‫‪660‬‬ ‫مسا‪٫‬تة كفقا لطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‬
‫‪6352‬‬ ‫أصوؿ متنوعة‬
‫‪7860‬‬ ‫‪٣‬تموع األصوؿ‬
‫‪2000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪1464‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪1196‬‬ ‫حقوؽ األقلية‬
‫‪3200‬‬ ‫خصوـ متنوعة‬
‫‪7860‬‬ ‫‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ‬

‫‪047‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫كاتضح لنا من خالؿ ىذا ا‪١‬تبحث الذم يتناكؿ تعديالت ا‪١‬تيزانية النإتة عن أكؿ عملية توحيد أف‬
‫ىناؾ أربع حاالت كىي‪ :‬إدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ التوحيد كتتم عن طريق الشراء ك٭تدد من خال‪٢‬تا‬
‫طريقة الشراء أم ٖتديد تكلفة االستحواذ‪ٖ ،‬تديد القيمة العادلة للمنشأة ا‪١‬تستحوذ عنها‪ ،‬باإلضافة إُف‬
‫االعًتاؼ بالشهرة النإتة عن ىذه العملية‪ ،‬ككذا ٖتديد تاريخ االقتناء (الشراء)‪ ،‬كىناؾ تعديالت أخرل‬
‫باالستحواذ على شركة أجنبية‪ ،‬إدراج يف نطاؽ التوحيد شركة مت انشاؤىا سابقا من قبل اجملموعة أم بعد توفر‬
‫الشركط الالزمة ‪٢‬تذه للشركة يصبح باإلمكاف إدخا‪٢‬تا يف نطاؽ التوحيد‪ ،‬كأخَتا اقتناء ‪٣‬تموعة فرعية أم تقوـ‬
‫الشركة األـ برقابة ‪٣‬تموعة فرعية تكوف ٖتت سيطرهتا‪.‬‬

‫‪048‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬عمليات التوحيد‬

‫بعد القياـ بعمليات ما قبل التوحيد (التعديالت) كإعادة تصنيف ا‪ٟ‬تسابات الفردية على مستول‬
‫الشركات التابعة أك الشركة األـ فتقوـ ىذه األخَتة بتنفيذ (القياـ) بعمليات التوحيد باتباع ا‪٠‬تطوات التالية‪:‬‬
‫حذؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتبادلة داخل اجملموعة‪ ،‬معا‪ٞ‬تة فارؽ اإلدماج األكؿ‪ ،‬معا‪ٞ‬تة سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة كاقتساـ‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪ ،‬تغيَت يف نسب الفائدة ك‪٤‬تيط التوحيد‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬حذف الحسابات المتبادلة داخل المجموعة‬
‫إف ا‪١‬تقصود بالعمليات ا‪١‬تتبادلة داخل اجملموعة تلك الصفقات ا‪١‬تالية اليت ٖتدث فيما بُت الشركة األـ‬
‫من جهة كشركة أك أكثر من شركاهتا التابعة من جهة أخرل كأف تقوـ الشركة األـ مثال ببيع بضاعة للشركة‬
‫التابعة أك أف ٭تدث العكس عندما تقوـ الشركة شراء بضاعة من شركاهتا التابعة كال تقتصر العمليات ا‪١‬تتبادلة‬
‫‪1‬‬
‫على شراء كبيع البضاعة فقط بل ٯتكن أف تشمل أيضا شراء كبيع األصوؿ الثابتة أك االقراض كاالقًتاض‪.‬‬
‫كحيث أف ا‪٢‬تدؼ األساسي من إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ىو إظهار رْتية اجملموعة كمركزىا ا‪١‬تاِف‬
‫كما لو كانت شركة كاحدة فهذا يقتضي إلغاء أثر العمليات ا‪١‬تتبادلة اليت ٖتدث فيما بُت شركات اجملموعة‬
‫على القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪ ،‬كذلك بطريقة ٕتعل النتائج اليت تظهرىا تلك القوائم ‪٤‬تصورة فقط باآلثار النإتة‬
‫من العمليات ا‪١‬تالية اليت ٖتدث بُت شركات اجملموعة باعتبارىا ‪ٚ‬تيعا كحدة اقتصادية كاحدة من جهة‬
‫كاألطراؼ ا‪٠‬تارجية من جهة أخرل‪ .‬كينجم عن عملية البيع ا‪١‬تتبادلة بُت شركات اجملموعة نشوء حسابات‬
‫متقابلة يتوجب استبعادىا عند إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كحساب ا‪١‬تبيعات يف دفاتر الشركة القابضة مثال‬
‫حساب ا‪١‬تشًتيات يف الشركة التابعة كيف إجراء قيود االستبعاد الالزمة أك التسوية إلعداد كرقة العمل ا‪٠‬تاصة‬
‫‪2‬‬
‫بالقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة فيتم االسًتشاد بالقواعد التالية‪:‬‬
‫‪ ‬يف حالة اتباع ا‪ٞ‬ترد الدكرم يكوف الطرؼ ا‪١‬تدين يف قيود االستبعاد ا‪١‬تبيعات‪ ،‬بينما يف الطرؼ الدائن‬
‫يف ىذا القيد ىو حساب ا‪١‬تشًتيات‪ ،‬أما يف حالة اتباع نظاـ ا‪ٞ‬ترد ا‪١‬تستمر فيكوف الطرؼ ا‪١‬تدين يف‬
‫بند االستبعاد ا‪١‬تبيعا ت بينما يكوف الطرؼ الدائن ىو تكلفة البضاعة ا‪١‬تباعة كتنطبق القاعدة أعاله‬
‫سواء كانت إتاه ا‪١‬تبيعات من أعلى إُف أسفل أك من أسفل إُف أعلى؛‬
‫‪٬ ‬تب استبعاد ا‪٠‬تسائر غَت احملققة اليت تضمنها ا‪١‬تخزكف من ا‪١‬تبيعات ا‪١‬تتبادلة عند إعداد القوائم ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة بذلك بغض النظر عن إتاه حركة ا‪١‬تبيعات؛‬

‫‪ 1‬طالل عبد الحسن الكسار‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.283‬‬

‫‪ 2‬طالل عبد الحسن الكسار‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.284-283‬‬

‫‪049‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬يتوقف أثر الربح غَت احملقق يف ا‪١‬تخزكف على القوائم ا‪١‬تالية للمجموعة على إتاه انسياب ا‪١‬تبيعات من‬
‫جهة كعلى نسبة ٘تلك الشركة األـ يف صايف أصوؿ التابعة من جهة أخرل؛‬
‫‪ ‬يف حالة كوف نسبة ٘تلك الشركة القابضة يف صايف أصوؿ التابعة أقل من ‪ 100‬ستنعكس آثار‬
‫الربح غَت احملقق يف ا‪١‬تخزكف على نصيب األقلية حىت لو كانت ا‪١‬تبيعات ا‪١‬تتبادلة من األسفل إُف‬
‫أعلى‪ ،‬لكن نصيب األقلية لن يتأثر بالربح غرب احملقق يف ا‪١‬تخزكف حىت لو كانت ا‪١‬تبيعات ا‪١‬تتبادلة من‬
‫أعلى إُف أسفل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كيف حالة التوحيد الكلي يتم حذؼ من ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪:‬‬
‫‪ ‬الزبائن‪ ،‬ا‪١‬توردكف‪٬ :‬تب حذؼ مبلغ الزبائن "الذمم ا‪١‬تدينة" كا‪١‬توردكف "الذمم الدائنة" ا‪١‬تتبادلة من‬
‫حسابات ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تشًتيات كا‪١‬تبيعات؛‬
‫‪ ‬القركض كاالقًتاضات؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخزكنات ا‪١‬تشًتاة كا‪١‬تباعة؛‬
‫‪ ‬االستثمارات ا‪١‬تشًتاة كا‪١‬تباعة؛‬
‫‪ ‬األرباح الداخلية؛‬
‫‪ ‬سندا ت ا‪٠‬تزينة‪ :‬يف حالة ‪٦‬تارسة بطريقة مباشرة أك غَت مباشرة السيطرة على أسهم أك حقوؽ‬
‫التصويت شركة من قبل شركة أك ‪٣‬تموعة من الشركات ىناؾ ٯتكننا التحدث عن السيطرة الذاتية كىنا‬
‫‪٬‬تب حذفها‪.‬‬
‫يف ىذه ا‪١‬ترحلة يتم ٕتميع العمليات‪ ،‬تقسيم األمواؿ ا‪٠‬تاصة بالكيانات ا‪١‬توحدة‪ ،‬حذؼ السندات‬
‫حيث يتم إجراء ىذه العمليات كفقا لإلجراءات ا‪٠‬تاصة بكل أسلوب (طريقة) توحيد سواء كاف التوحيد‬
‫‪2‬‬
‫الكلي أك التوحيد النسيب أك التوحيد ا‪١‬تكافئ‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬حذف العمليات (الحسابات) الداخلية الخاصة بالميزانية‬

‫عند إجراء التعديالت ا‪١‬تختلفة ا‪٠‬تاصة با‪١‬تيزانية تقوـ اجملموعة بتجميع حسابات ا‪١‬تيزانية عنصر بعنصر‬
‫كيتم أخذ بعُت االعتبار األسلوب ا‪١‬تستخدـ يف عملية التوحيد أم أسلوب التوحيد الكلي‪ ،‬ا‪ٞ‬تزئي (النسيب)‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫أك ا‪١‬تكافئ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P280-289.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Bruno Bachy, Michel Sion, Op Cit, P72.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Bernard Raffournier, Op Cit, P253.‬‬

‫‪051‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫أوال‪ :‬أسلوب التوحيد الكلي‬

‫يتم ٕتميع الشركة األـ مع الشركات الفرعية بنسبة ‪.%100‬‬
‫ثانيا‪ :‬أسلوب التوحيد النسبي (الجزئي)‬
‫كىنا يتم ٕتميع حسابات الشركة األـ كالشركات الفرعية تبعا لنسبة مسا‪٫‬تة الشركة األـ يف ىذه‬
‫الشركات‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬أسلوب التوحيد المكافئء‬
‫يتم إعفاء من التجميع الشركات اليت تساىم فيها الشركة األـ تبعا ألسلوب التوحيد ا‪١‬تتكافئ كىذا‬
‫نظرا ألف حسابات ىذه الشركات ال تدمج يف حسابات الشركة األـ كيتم تعويض مسا‪٫‬تة الظاىرة يف ميزانية‬
‫الشركة األـ ْتصة الشركة األـ من األمواؿ ا‪٠‬تاصة للشركة الفرعية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬حذف الحسابات الداخلية‬

‫من أجل إعطاء صورة صادقة عن كضعية حسابات اجملموعة ‪٬‬تب حذؼ العمليات الداخلية بُت‬
‫الشركات (ا‪١‬تؤسسات) اليت تدخل ضمن اجملموعة‪ .‬فهناؾ عمليات داخلية تؤثر على النتيجة كاالحتياطات‬
‫كىناؾ عمليات داخلية ال تؤثر على النتيجة كال على االحتياطات أم التوحيد الكلي أك النسيب أما أسلوب‬
‫التوحيد ا‪١‬تتكافئ فهو غَت معٌت ْتذؼ ا‪ٟ‬تسابات الداخلية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬المستحقات ‪ /‬الديون‬
‫ا‪ٟ‬تسابات ا‪٠‬تاصة با‪١‬تستحقات ‪ /‬الديوف تتضمن أيضا حسابات‪ :‬الزبائن‪/‬ا‪١‬توردكف‪ ،‬أكراؽ‬
‫القبض‪/‬أكراؽ الدفع‪ ،‬القركض‪/‬االقًتاضات‪ .‬كتتعلق عملية حذؼ ا‪ٟ‬تسابات الداخلية ل ػ ا‪١‬تستحقات‪/‬الديوف‬
‫‪1‬‬
‫با‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة كال تؤثر على النتيجة كىذا يعٍت أف ليس ‪٢‬تا أم تأثَت على الضرائب ا‪١‬تؤجلة‪.‬‬
‫كيتم حذؼ ىذه ا‪ٟ‬تسابات عل حسب الطريقة ا‪١‬تستخدمة‪:‬‬
‫‪ .1‬حالة التوحيد الكلي‪ /‬الكلي‪ :‬يتم حذؼ ا‪١‬تبلغ اإل‪ٚ‬تاِف؛‬
‫‪ .2‬حالة التوحيد النسبي‪/‬النسبي‪ :‬يتم حذؼ ا‪١‬تبلغ األقل قيمة للديوف أك ا‪١‬تستحقات كىذا يعٍت أف‬
‫عملية ا‪ٟ‬تذؼ قد تؤدم إُف حذؼ ا‪١‬تبلغ الكلي (اإل‪ٚ‬تاِف) للمستحقات أك الديوف لكن ال ٯتكن أف‬
‫‪2‬‬
‫يكوف ىذا ا‪١‬تبلغ بالقيمة السالبة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, Op Cit, P283.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, Op Cit, P284.‬‬

‫‪050‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫ثانيا‪ :‬حذف النتيجة (األرباح) الداخلية‬

‫‪٬‬تب أف يستبعد بالكامل األرصدة ا‪١‬تتبادلة ككذلك العمليات ا‪١‬تتبادلة للمجموعة كتشمل ا‪١‬تبيعات‪،‬‬
‫ا‪١‬تصركفات‪ ،‬كما ‪٬‬تب أف يستبعد بالكامل األرباح غَت احملققة النإتة عن العمليات ا‪١‬تتبادلة للمجموعة‬
‫كالداخلة ضمن القيمة الدفًتية للموجودات كا‪١‬تخزكف كا‪١‬توجودات الثابتة‪ ،‬كبالنسبة للخسائر غَت احملققة كالنإتة‬
‫عن العمليات ا‪١‬تتبادلة للمجموعة كاليت يتم خصمها من القيمة الدفًتية للموجودات فإنو يتم استبعادىا أيضا‬
‫إال يف حالة عدـ إمكانية اسًتداد التكلفة‪ ،‬كيتم معا‪ٞ‬تة اختالفات التوقيت النإتة عن استبعاد األرباح كا‪٠‬تسائر‬
‫غَت احملققة ا‪١‬تتعلقة بالعمليات ا‪١‬تتبادلة للمجموعة طبقا ‪١‬تا جاء با‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف الثاين عشر "احملاسبة‬
‫‪1‬‬
‫على ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫‪ .1‬حذف أرباح المخزونات‬
‫ا‪١‬تخزكنات ا‪١‬تدرجة يف أصوؿ مؤسسات اجملموعة ٯتكن أف تكوف نتيجة ‪١‬تبيعات مؤسسات (شركة) أخرل‬
‫ضمن اجملموعة كىذه األخَتة تكوف قد حققت ىامش ربح ناتج من ىذه ا‪١‬تبيعات‪ .‬فيجب حذؼ ىذا‬
‫‪2‬‬
‫ا‪٢‬تامش من ا‪١‬تخزكف النهائي ككذا من نتيجة ا‪١‬تؤسسة اليت قامت بالبيع‪.‬‬
‫فبمجرد حذؼ ىامش ا‪١‬تخزكف تصبح القيمة ا‪ٞ‬تبائية للمخزكف يف حسابات الشركة اليت قامت بالشراء أكرب‬
‫من قيمتها احملاسبية يف اجملموعة‪ .‬كينتج ضريبة مؤجلة أصوؿ ‪٤‬تددة على أساس الشركط ا‪ٞ‬تبائية (الضريبية)‬
‫‪3‬‬
‫ا‪١‬تطبقة على الشركة اليت قامت بالشراء‪.‬‬
‫‪ .2‬حذف أرباح التنازل عن األصول‬
‫‪٬‬تب إلغاء فائض القيمة النإتة عن التنازؿ الداخلية لألصوؿ يف اجملموعة باإلضافة إُف الزيادة يف االىتالكات‬
‫‪4‬‬
‫ا‪١‬تسجلة من قبل الشركة اليت قامت بالشراء‪.‬‬
‫‪ .3‬خسائر القيمة والمؤونات الداخلية‬
‫‪5‬‬
‫خسائر القيمة كا‪١‬تؤكنات الداخلية للمجموعة ا‪١‬توحدة ىم‪:‬‬
‫‪ ‬خسائر قيمة ا‪١‬تسا‪٫‬تات يف ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬خسائر قيم الذمم ا‪١‬تدينة على ا‪١‬تؤسسات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تؤكنات ا‪١‬تكونة من أجل ‪٥‬تاطر إضافية اليت تكبدىا يف شركات اجملموعة ا‪١‬توحدة‪.‬‬

‫‪ 1‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪.27‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, Op Cit, P287.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, op cit, P284.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Micheline Friédérich et al, Op Cit, P292.‬‬

‫‪052‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪٬‬تب حذؼ خسائر القيمة (ا‪١‬تخصصات) كا‪١‬تؤكنات الداخلية كىذا فقط يف حالة أهنا تكوف مكررة أم تؤخذ‬
‫بعُت االعتبار األمواؿ ا‪٠‬تاصة ا‪١‬توحدة‪ ،‬الوضع الذم يربر االعًتاؼ هبذه ا‪٠‬تسائر يف القيمة كا‪١‬تؤكنات‪.‬‬
‫كلتوضيح كل ما سبق ندرج حالةعن حاالت خاصة‪.‬‬
‫‪ ‬حالة خاصة بالمشتريات والمبيعات‬
‫يف ‪/12/31‬ف الذمم ا‪١‬تدينة سجلت يف حسابات الشركة (ـ) ٔتبلغ ‪ 13500‬كيقابلو نفس ا‪١‬تبلغ يف ساب‬
‫الذمم الدائنة للشركة (س)‪.‬‬
‫من أجل االنتقاؿ إُف ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة ‪٬‬تب إجراء القيد ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫‪13500‬‬ ‫موردك ا‪١‬تخزكنات كا‪٠‬تدمات‬ ‫‪401‬‬
‫‪13500‬‬ ‫زبائن‬ ‫‪411‬‬
‫كيف حالة تسجيل ا‪٩‬تفاض القيمة ‪٬‬تب حذفها كما يلي‪:‬‬
‫الشركة (ـ) سجلت ا‪٩‬تفاض يف قيمة الزبائن ٔتبلغ ‪ 5000‬ك ‪ 2000‬منها ٗتص دكرة (ف‪.)1-‬‬
‫‪5000‬‬ ‫ا‪٩‬تفاض قيمة الزبائن‬ ‫‪491‬‬
‫‪3000‬‬ ‫النتيجة‬ ‫‪120‬‬
‫‪2000‬‬ ‫االحتياطات‬ ‫‪106‬‬
‫ك‪٬‬تب تسجيل دين الضريبة ا‪١‬تؤجلة (أم ضريبة مؤجلة خصوـ) ‪٢‬تذا اال‪٩‬تفاض‪.‬‬
‫‪1000‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪129‬‬
‫‪750‬‬ ‫االحتياطات‬ ‫‪106‬‬
‫‪1750‬‬ ‫ضريبة مؤجلة خصوـ‬ ‫‪134‬‬
‫ك‪٬‬تب تسجيل مصاريف الضريبة ا‪١‬تؤجلة ا‪٠‬تاصة هبذه ا‪١‬تخصصات‬
‫‪1000‬‬ ‫مصاريف الضريبة ا‪١‬تؤجلة‬ ‫‪133‬‬
‫‪1000‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪12‬‬
‫‪ ‬حالة خاصة باالستثمارات المشتراة والمباعة‬
‫قامت الشركة (س) ببيع معدات صناعية يف تاريخ ‪/01/02‬ف للشركة األـ (ـ) ٔتبلغ ‪ ،88000‬مبلغ شراء‬
‫ىذه ا‪١‬تعدات ىو ‪ 100000‬كمت شراؤىا يف (ف‪ )2-‬كيهتلك خطيا على ‪ 10‬سنوات‪ ،‬القيمة ا‪١‬تتبقية ‪٢‬تذا‬
‫األصل معدكمة‪ ،‬قررت الشركة األـ اىتالكو على مدار ‪ 8‬سنوات‬
‫‪( 8000 = ))10000×2( – 100000( – 88000‬فائض قيمة الشركة (س))‬
‫كىنا ‪٬‬تب إلغاء الربح الداخلي ‪٢‬تذا التنازؿ‬

‫‪053‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪8000‬‬ ‫‪ 129‬نتيجة‬
‫‪12000‬‬ ‫‪ 215‬معدات صناعية (‪)80000 – 100000‬‬
‫‪20000‬‬ ‫خسائر القيمة‬ ‫‪2915‬‬
‫ك‪٬‬تب األخذ بعُت االعتبار الضريبة ا‪١‬تسددة من قبل‬
‫‪2000‬‬ ‫ضريبة مؤجلة أصوؿ (‪)0,25×8000‬‬ ‫‪133‬‬
‫‪2000‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪120‬‬
‫بالنسبة لالىتالكات‬
‫‪٬‬تب إلغاء االىتالؾ التكميلي‬
‫‪1000‬‬ ‫‪ 2815‬اىتالكات (‪)10/10000( –)8/88000‬‬
‫‪1000‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪120‬‬
‫ككذا ا‪ٞ‬تانب الضرييب (التأثَت الضرييب)‬
‫‪250‬‬ ‫نتيجة (‪)0,25 × 1000‬‬ ‫‪129‬‬
‫‪250‬‬ ‫ضريبة مؤجلة خصوـ‬ ‫‪134‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬معالجة فارق اإلدماج األول‬
‫ٯتكن أف يكوف مصدر فرؽ التوحيد األكؿ فوائض القيم ا‪١‬تتأخرة النإتة عن بعض عناصر ا‪١‬تيزانية‪ ،‬كيسمى ىذا‬
‫ا‪ٞ‬تزء فرؽ التوحيد األكؿ الذم ٯتكن ٗتصيصو لعناصر األصوؿ بفرؽ التقييم‪ ،‬أما ا‪ٞ‬تزء ا‪١‬تتبقي من فرؽ التوحيد‬
‫األكؿ بعد طرح فرؽ التقييم فيسمى بفارؽ االقتناء‪ .‬كيتضمن فرؽ االقتناء النسبة احملتواة يف السعر ا‪١‬تدفوع‬
‫مقابل االمتيازات اليت ٯتنحها التحكم يف رقابة الشركة‪ ،‬كالقضاء على شركة منافسة‪ ،‬تأمُت التموين أك‬
‫‪1‬‬
‫مصاريف التوزيع‪ٖ ،‬تسُت ظركؼ اإلنتاج‪ ،‬التوسع إُف ا‪٠‬تارج‪...‬‬
‫‪2‬‬
‫يسند فرؽ التقييم إُف العناصر ا‪١‬توافقة يف ا‪١‬تيزانية (يعاد تقييم االستثمارات كتعديل االىتالكات ا‪٠‬تاصة هبا)‪.‬‬
‫‪ ‬يظهر فرؽ االقتناء ا‪١‬توجب األصوؿ للميزانية ا‪١‬توحدة على مستول األصوؿ ا‪١‬تعنوية كحسب قانوف‬
‫التوحيد ‪٬‬تب أف يتم اىتالكو على فًتة تًتاكح ما بُت ‪ 5‬ك ‪ 20‬سنة؛‬
‫‪ ‬يظهر فرؽ اإلقتناء السالب يف جانب ا‪٠‬تصوـ للميزانية ا‪١‬توحدة كيكوف سالبا يف ا‪ٟ‬تاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬عندما يكوف فرؽ اإلدماج األكؿ سالبا‪ ،‬كال يوجد فرؽ التقييم؛‬
‫‪ ‬عندما يكوف كل من فرؽ التوحيد األكؿ كفرؽ التقييم سالبا؛‬

‫‪1‬‬
‫‪Claude et Gilles lavabre, COMPTABILITE DES SOCIETES FUSION CONSOLIDATION,‬‬ ‫‪Litec,‬‬
‫‪Paris,1998, P659.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Claude et Gilles lavabreop cit, P660-661.‬‬

‫‪054‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬التنبؤ با‪٠‬تسارة‪ ،‬نواقص القيم‪ ،‬سوء ا‪١‬تردكدية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬المعالجة المحاسبية لفارق التقييم‬

‫‪٬‬تب تسجيل فارؽ التقييم على مستول كل مركز ٮتصو ىذا الفارؽ ينتج ضريبة مؤجلة عن القيمة‬
‫احملاسبية ا‪١‬توحدة لألصل أك ا‪٠‬تصم كالقيمة الضريبية كىنا ‪٬‬تب معا‪ٞ‬تة االىتالكات ا‪١‬تتعلقة بو‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كلتوضيح ما سبق ندرج ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬توالية‪:‬‬
‫ميزانية الشركة (س) يف ‪/12/31‬ف‪1-‬‬
‫مبالغ‬ ‫خصوـ‬ ‫مبالغ‬ ‫أصوؿ‬
‫أمواؿ خاصة‬ ‫‪1700‬‬ ‫أصوؿ غَت متداكلة‬
‫‪2000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪800‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪200‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪700‬‬ ‫خصوـ غَت متداكلة‬
‫‪800‬‬ ‫خصوـ متداكلة‬ ‫‪1000‬‬ ‫أصوؿ متداكلة‬
‫‪2700‬‬ ‫اجملموع‬ ‫‪2700‬‬ ‫اجملموع‬
‫مت تقييم ميزانية (س) كما يلي‪:‬‬
‫العالمة التجارية قيمت بػ ػ ػ ‪ 1500000‬دج‬
‫ا‪٬‬تار بسيط بقيمة ‪ 140000‬دج‬
‫أصوؿ معنوية ‪ 800000‬دج (تكاليف تطوير االستثمارات)‬
‫أصوؿ مادية ‪ 500000‬دج‬
‫مؤكنة ا‪١‬تخاطر ‪ 400000‬دج‬
‫ضريبة مؤجلة ذات الصلة بفارؽ التقييم ‪ 635000‬دج‬
‫‪ ‬التسجيل احملاسيب لفارؽ التقييم يكوف على النحو التاِف‪:‬‬
‫‪800‬‬ ‫‪ 203‬تكاليف تطوير االستثمارات‬
‫‪1500‬‬ ‫‪ 205‬عالمة ٕتارية‬
‫‪140‬‬ ‫‪ 208‬ا‪٬‬تار بسيط (أصوؿ معنوية أخرل)‬
‫‪500‬‬ ‫‪ 211‬أراضي‬
‫‪1905‬‬ ‫احتياطات (س)‬ ‫‪106‬‬
‫‪635‬‬ ‫ضريبة مؤجلة خصوـ‬ ‫‪134‬‬
‫‪400‬‬ ‫مؤكنات ا‪١‬تخاطر‬ ‫‪156‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P294-295.‬‬

‫‪055‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫مبلغ االحتياطات ‪ 1905‬كيتعلق بالزيادة يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة لػ ػ (س) بعد إعادة التقييم‬
‫القيمة العادلة لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ = القيمة العادلة لألصوؿ – القيمة العادلة للخصوـ = ‪= 2535 – 5640‬‬
‫‪3105‬‬
‫كمنو االحتياطات = ‪( 1200 – 3105‬أمواؿ خاصة) = ‪1905‬‬
‫‪ ‬التسجيل احملاسيب لالىتالكات يف ‪/12/31‬ف‬
‫تكاليف التطوير يتم اىتالكها على ‪ 5‬سنوات‪ ،‬اال‪٬‬تارات يتم اىتالكها حىت هناية العقد ( مدة العقد تقدر بػ ػ‬
‫‪ 5‬سنوات)‪ ،‬العالمة التجارية هتتلك خالؿ ‪ 10‬سنوات‪.‬‬
‫‪254‬‬ ‫‪ 129‬نتيجة (س) (‪0,75 × )150 + 28 + 160‬‬
‫‪84‬‬ ‫‪ 133‬ضريبة مؤجلة أصوؿ (‪0,75 × )150 + 28 + 160‬‬
‫‪160‬‬ ‫اىتالؾ تكاليف التطوير ‪5/800‬‬ ‫‪2803‬‬
‫‪150‬‬ ‫اىتالؾ العالمة ‪10 / 1500‬‬ ‫‪2805‬‬
‫‪28‬‬ ‫اىتالؾ اال‪٬‬تار ‪5 / 140‬‬ ‫‪2808‬‬
‫‪338‬‬ ‫‪٥ 681‬تصصات اىتالؾ األصوؿ الثابتة‬
‫‪254‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪120‬‬
‫‪84‬‬ ‫نتائج الضريبة ا‪١‬تؤجلة‬ ‫‪1387‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬معالجة فارق االقتناء‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فارؽ االقتناء ىو كل فائض يف تكلفة االقتناء من حصة فائدة ا‪١‬تقتٍت ضمن القيمة‬
‫‪1‬‬
‫ا‪ٟ‬تقيقية لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬تعرفة على أهنا مكتسبة عند تاريخ عملية التبادؿ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫٘تيز فارؽ االقتناء ‪٣‬تموعة من ا‪٠‬تصائص‪:‬‬
‫‪ ‬أهنا أصل ثابت يرتبط بنشاط ا‪١‬تؤسسة ككل كليس بأصل معُت؛‬
‫‪ ‬أهنا تتكوف نتيجة عدة عناصر متداخلة يصعب الفصل بينها‪ ،‬أك قياس تأثَت كل عنصر منفردا‬
‫فيصعب ٖتديد أثر كل عنصر منفردا يف زيادة فارؽ االقتناء (الشهرة)؛‬
‫‪ ‬قد تتزايد قيمة الشهرة سنة بعد أخرل تبعا لزيادة األرباح غَت العادية‪ ،‬على عكس معظم األصوؿ‬
‫األخرل اليت تتناقص باالستعماؿ أك مضي ا‪١‬تدة كال تأثَت على لألرباح على قيمتها؛‬
‫‪ ‬تساىم الشهرة يف ٖتقيق األرباح عموما‪ ،‬غَت العادية للشركة بينما تساىم األصوؿ الثابتة األخرل يف‬
‫ٖتقيق األرباح عموما‪ ،‬فالشهرة توجد حيث كجدت األرباح غَت العادية؛‬

‫‪ 1‬الجرٌدة الرسمٌة‪ ،2009 ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.84‬‬

‫‪2‬‬
‫أحمد حلمً جمعة‪ ،‬عبد الناصر دروٌش‪ ،‬محاسبة الشركات وفقا ألحداث التعدٌالت فً المعاٌٌر الدولٌة إلعداد التقارٌر المالٌة والتشرٌعات‬
‫المحلٌة‪ ،‬ط‪ ،1‬درا الصفاء للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2010 ،‬ص ‪.92‬‬

‫‪056‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬يًتتب على بيع ا لشهرة انتقاؿ حقوؽ إضافية للمشًتم تساىم يف كجود ىذه الشهرة كالعالمات‬
‫التجارية كحقوؽ االخًتاع‪ ،‬ككذلك ا‪ٟ‬تق يف االستفادة من العقود كا‪١‬تزايا النإتة من حسن ا‪١‬توقع‬
‫كالسمعة الطيبة كالعالقات مع العمالء كا‪١‬تزايا األخرل للمنشأة‪ ،‬كذلك على عكس بيع األصوؿ‬
‫األخرل‪ ،‬حيث تنتقل ملكية األصل منفردا إُف ا‪١‬تشًتم‪.‬‬
‫ك‪٪‬تيز نوعُت من فارؽ االقتناء ا‪١‬توجب كالسالب‪.‬‬
‫‪ ‬فارق االقتناء الموجب‬
‫كيتم تسجيلها كفقا لطريقتُت‪:‬‬
‫الطريقة األولى‪:‬‬
‫××××‬ ‫فارؽ االقتناء‬ ‫‪207‬‬
‫××××‬ ‫احتياطات الشركة الفرعية‬ ‫‪106‬‬
‫الطريقة الثانية‪:‬‬
‫××××‬ ‫فارؽ االقتناء‬ ‫‪207‬‬
‫×××‬ ‫سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬ ‫‪161‬‬
‫×××‬ ‫فارؽ التقييم (حقوؽ األقلية)‬ ‫‪104‬‬
‫‪ ‬فارق االقتناء السالب‬
‫كيتم تسجيلو ‪٤‬تاسبيا‪:‬‬
‫××××‬ ‫سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬ ‫‪161‬‬
‫××××‬ ‫نتيجة اجملموعة‬ ‫‪12‬‬
‫‪ ‬تقييم فارق االقتناء‬
‫‪1‬‬
‫توجد طريقتُت لتقييم فارؽ االقتناء ‪٫‬تا‪:‬‬
‫‪ ‬الطريقة األولى‪:‬‬
‫تقوـ على أساس أف فارؽ االقتناء (الشهرة) ىي القيمة الرأ‪ٝ‬تالية لألرباح غَت العادية ا‪١‬تتوقع ٖتقيقها مستقبال‬
‫كاليت يتم التوصل إليها باتباع ا‪٠‬تطوات التالية‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد األرباح ا‪١‬تنتظر ٖتقيقها مستقبال‪ ،‬باالعتماد على متوسط األرباح الفعلية لعدد من السنوات‬
‫ا‪١‬تاضية‪ ،‬لتحديد إتاه األرباح مستقبال؛‬

‫‪ 1‬أحمد حلمً جمعة‪ ،‬عبد الناصر دروٌش‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.94-93‬‬

‫‪057‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ٖ ‬تديد األرباح العادية للشركة با‪١‬تعادلة التالية‪ :‬الربح العادم = القيمة العادلة لصايف األصوؿ ×‬
‫معدؿ الربح العادم؛‬
‫‪ٖ ‬تديد األرباح غَت العادية للشركة با‪١‬تعادلة التالية‪ :‬الربح غَت العادم األرباح ا‪١‬تنتظر ٖتقيقها‬
‫مستقبال ‪ -‬األرباح العادية؛‬
‫‪ٖ ‬تديد القيمة الرأ‪ٝ‬تالية لألرباح غَت العدية أك قيمة األصوؿ اليت ٖتقق األرباح غَت العادية (الشهرة)‬
‫= األرباح غَت العادية ‪ /‬معدؿ الربح غَت العادم‪.‬‬
‫‪ ‬الطريقة الثانية‬
‫تقوـ على أساس أف الشهرة ىي القيمة ا‪ٟ‬تالية لألرباح غَت العادية ا‪١‬تتوقعة يف ا‪١‬تستقبل على دفعات سنوية‬
‫بفائدة مركبة‪ ،‬كيتم التوصل إليها با‪٠‬تطوات التالية‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد األرباح غَت العادية ا‪١‬تنتظر ٖتقيقها مستقبال كاليت تساكم األرباح ا‪١‬تنتظر ٖتقيقها مستقبال –‬
‫األرباح العادية؛‬
‫‪ٖ ‬تديد عدد سنوات ٖتقيق ىذه األرباح غَت العادية (عدد الدفعات السنوية)؛‬
‫‪ٖ ‬تدي د معدؿ الفائدة ا‪١‬تطلوب استخدامو لتحديد القيمة ا‪ٟ‬تالية لدفعة تسوية بعد "ف" من‬
‫السنوات؛‬
‫‪ٖ ‬تديد الشهرة = األرباح غَت العادية × القيمة ا‪ٟ‬تالية للدفعة‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬معالجة سندات المساىمة واقتسام األموال الخاصة‬
‫كٯتكن التميز بُت الشركات ا‪١‬توحدة كفقا لطريقة التوحيد الكلي كالنسيب معا كالشركات ا‪١‬توحدة كفقا لطريقة‬
‫التوحيد ا‪١‬تكافئ‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الشركات الموحدة وفقا لطريقة التوحيد الكلي والنسبي‬

‫‪ .1‬المبدأ‬
‫ىذا االقتساـ يتم ما بُت األمواؿ ا‪٠‬تاصة باجملموعة كحقوؽ األقلية كيرافق ذلك حذؼ سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬
‫‪1‬‬
‫كيتم استخداـ نسب الفائدة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, Op Cit, P278.‬‬

‫‪058‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .2‬الطريقة‬
‫يف البداية يتم اقتساـ األمواؿ ا‪٠‬تاصة باستخداـ جدكؿ مث نقوـ بتسجيل قيود ا‪١‬تتعلقة هبذه العملية يف يومية‬
‫اجملموعة يف حالة توحيد كلي يتم نقل األمواؿ ا‪٠‬تاصة بنسبة ‪ 100‬أما حالة التوحيد النسيب فيتم ٖتويل‬
‫‪1‬‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة ٔتقدار ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫كلتوضيح طريقة ا‪ٟ‬تساب كا‪١‬تعا‪ٞ‬تة ندرج دراسة ا‪ٟ‬تالة ا‪١‬توالية‪:‬‬
‫٘تثل نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة مقدار ‪ 60‬من رأس ا‪١‬تاؿ مع افًتاض أف سندات (س) مت ا‪ٟ‬تصوؿ عليها‬
‫بالقيمة اال‪ٝ‬تية يف تاريخ إنشاء الشركة التابعة كٯتكن توضيح ميزانية الشركة األـ (ـ) كالشركة التابعة (س) يف‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :28‬ميزانية الشركتين (م) و (س)‬
‫مبالغ (س)‬ ‫مبالغ (ـ)‬ ‫مبالغ (س) خصوـ‬ ‫مبالغ (ـ)‬ ‫أصوؿ‬
‫‪600‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫استثمارات‬
‫‪400‬‬ ‫‪1200‬‬ ‫احتياطات‬ ‫‪680‬‬ ‫مسا‪٫‬تات‬
‫‪200‬‬ ‫‪600‬‬ ‫نتيجة‬ ‫‪800‬‬ ‫‪1620‬‬ ‫أصوؿ متداكلة‬
‫‪600‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫ديوف‬
‫‪1800‬‬ ‫‪4300‬‬ ‫اجملموع‬ ‫‪1800‬‬ ‫‪4300‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Op Cit, P278.‬‬
‫‪ ‬اقتسام األموال الخاصة‬
‫جدول رقم ‪ :29‬تحديد حقوق األقلية‬
‫حصة األقلية ‪40‬‬ ‫حصة اجملموعة يف (س) ‪60‬‬ ‫ا‪١‬تبلغ‬ ‫البياف‬
‫‪240‬‬ ‫‪360‬‬ ‫‪600‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪160‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪400‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪400‬‬ ‫‪600‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫اجملموع األكؿ‬
‫‪/‬‬ ‫(‪)360‬‬ ‫(‪)360‬‬ ‫‪ -‬سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬
‫‪400‬‬ ‫‪240‬‬ ‫‪640‬‬ ‫اجملموع الثاين‬
‫‪80‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪200‬‬ ‫نتيجة‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Op Cit, P278.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪IBID.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, Op Cit, P 278-279.‬‬

‫‪059‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬القيود المحاسبية لهذه العملية‬

‫‪600‬‬ ‫رأس ماؿ (س)‬
‫‪400‬‬ ‫احتياطات (س)‬
‫‪360‬‬ ‫سندات مسا‪٫‬تة (س) عند (ـ)‬
‫‪240‬‬ ‫احتياطات (ـ)‬
‫‪400‬‬ ‫حقوؽ األقلية يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة‬
‫‪200‬‬ ‫نتيجة (س)‬
‫‪120‬‬ ‫نتيجة (ـ)‬
‫‪80‬‬ ‫حقوؽ األقلية يف النتيجة‬

‫الفرع الثاني‪ :‬الشركات الموحدة وفقا لطريقة التوحيد المكافئ‬

‫كفقا لطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ (طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية) َف يتم أخذ بعُت االعتبار ا‪ٟ‬تسابات يف يومية‬
‫التوحيد (اجملموعة) فيتم معا‪ٞ‬تة السندات كٯتكن استخداـ جدكؿ توزيع األمواؿ ا‪٠‬تاصة كما ٯتكن عدـ‬
‫استعمالو‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫قامت الشركة (ـ) بشراء مقدار ‪ 160‬من سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة أم‬ ‫كلتوضيح ذلك ندرج ا‪١‬تثاؿ ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫ما يعادؿ ‪ 30‬من رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة (ق) فاألمواؿ ا‪٠‬تاصة ارتفعت إُف‪:‬‬
‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪ ،400‬االحتياطات = ‪ ،200‬النتيجة = ‪.100‬‬
‫‪ ‬اقتسام األموال الخاصة‬
‫جدول رقم ‪ :30‬تحديد حصة المجموعة‬
‫حصة اجملموعة حصة خارج اجملموعة‬ ‫ا‪١‬تبلغ‬ ‫البياف‬
‫‪280‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪400‬‬ ‫رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫‪140‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪200‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪420‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪600‬‬ ‫اجملموع األكؿ‬
‫‪/‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫(‪)160‬‬ ‫سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة‬
‫‪420‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪440‬‬ ‫اجملموع الثاين‬
‫‪70‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪100‬‬ ‫النتيجة‬
‫‪Source : Benoit Pigé et al, Op Cit, P279.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Benoit Pigé et al, Op Cit, P279.‬‬

‫‪061‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬القيود المحاسبية لهذه العملية‬

‫‪210‬‬ ‫سندات حقوؽ ا‪١‬تلكية‬
‫‪130‬‬ ‫سندات مسا‪٫‬تة‬
‫‪20‬‬ ‫احتياطات (ـ)‬
‫‪30‬‬ ‫نتيجة (ـ)‬
‫المطلب الرابع‪ :‬تغيير في نسب الفائدة ومحيط التوحيد‬
‫‪1‬‬
‫التغيَت يف نسب الفائدة قد ٖتدث نتيجة لػ ػػ‪:‬‬
‫‪ ‬اقتناء الشركة األـ ‪ٟ‬تصة إضافية من أسهم شركة داخلة يف إطار التوحيد؛‬
‫‪ ‬بيع بعض أسهم داخلة يف إطار التوحيد من قبل الشركة األـ كقد تكوف ىذه العملية داخلة كما قد‬
‫تكوف لطرؼ ثالث (خارجي)؛‬
‫‪ ‬الرفع يف رأ‪ٝ‬تاؿ شركة داخلة يف إطار التوحيد‪ ،‬غَت مكتتبة أك مكتتبة جزئيا من قبل الشركة األـ؛‬
‫نغَت يف نسب الفائدة اليت تتعلق بالزيادة أك ٗتفيض كاليت ٖتدث تغَتات يف نطاؽ (‪٤‬تيط) التوحيد‪.‬‬
‫‪ .1‬اقتناء (شراء) أسهم‬
‫اقتناء أسهم إضافية ألسهم خارجية عن اجملموعة يغَت نسبة الفائدة كقد يغَت كذلك نسبة الرقابة الشركة األـ‬
‫‪2‬‬
‫على الشركات ا‪١‬تقتناة ىناؾ ثالث حاالت نذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬شراء أسهم شركة تابعة (شركة موحدة كليا)؛‬
‫‪ ‬شراء أسهم كياف خاضع للسيطرة (رقابة) مشًتكة‪ ،‬الشراء يؤدم إُف تغيَت يف الرقابة كالكياف ا‪١‬تراقب‬
‫يصبح كياف مراقب كليا؛‬
‫‪ ‬شراء أسهم شركة زميلة (عملية الشراء تؤدم إُف تغيَت يف الرقابة كالشركة ا‪١‬تراقبة تصبح شركة تابعة‬
‫للشركة األـ)‪.‬‬
‫أ‪ .‬شراء أسهم شركة تابعة‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ ،3‬فارؽ التقييم كفارؽ االقتناء احملسوبة حديثا ال يتم أخذىم بعُت‬
‫االعتبار يف ىذه العملية (إال ا‪٩‬تفاض القيمة)‪ ،‬يف حالة شراء متعدد لألسهم كل عملية شراء ‪٬‬تب أف تعاًف‬
‫بشكل منفصل من قبل ا‪١‬تشًتم (ا‪١‬تستحوذ)‪ .‬كيف تاريخ كل عملية شراء ‪٬‬تب استخداـ تكلفة ا‪١‬تعامالت‬
‫كا‪١‬تعلومات حوؿ القيمة العادلة من أجل ٖتديد مبلغ فارؽ االقتناء ا‪١‬ترتبطة هبذه العملية‪ .‬نتائج ىذه القاعدة‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P308-309.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Robert Obert, Marie Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, Op Cit, P351.‬‬

‫‪060‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫تسمح ٔتقارنة خطوة ٓتطوة تكلفة ا‪١‬تسا‪٫‬تات الفردية مع حصة فائدة ا‪١‬تستحوذ يف القيم العادلة لألصوؿ‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫خصوـ ا‪١‬تؤسسة ا‪١‬تستحوذ عليها يف كل مرحلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬شراء أسهم كيان خاضع لرقابة مشتركة‬
‫كىنا تكوف نفس معا‪ٞ‬تة شراء أسهم الشركة التابعة‪.‬‬
‫ت‪ .‬شراء أسهم شركة زميلة‬
‫يف إطار شراء أسهم شركة زميلة‪ ،‬ىو عندما تقوـ الشركة ا‪١‬تستحوذة بالسيطرة فهنا ‪٬‬تب االعًتاؼ بالقيمة‬
‫‪2‬‬
‫العادلة‪.‬‬
‫‪ .2‬الزيادة في رأس المال‬
‫ىناؾ حالتُت لزيادة رأس ا‪١‬تاؿ‪ :‬زيادة رأس ماؿ يف شركة تابعة كزيادة رأس ماؿ يف كياف مشارؾ‪.‬‬
‫أ‪ .‬زيادة رأس المال في شركة تابعة‬
‫زيادة رأس ا‪١‬تاؿ يف شركة تابعة كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ ،3‬يف حالة الزيادة يف معدؿ الفائدة يف‬
‫شركة موحدة كفقا لطريقة التوحيد الكلي‪ ،‬القيمة احملاسبية ا‪١‬توحدة لألصوؿ كا‪٠‬تصوـ تبقى نفسها أم ال تتغَت‪،‬‬
‫دكف ٗتفيض يف فارؽ التقييم كفارؽ االقتناء (اليت حدثت يف تاريخ السيطرة)‪ .‬الفرؽ بيت تكلفة الشراء األسهم‬
‫كحصة صايف األصوؿ ا‪١‬توحدة‪ .‬كيتم تسجيل ىذه األسهم يف تاريخ الشراء كيف حساب األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪ .‬أما‬
‫كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف الزيادة يف معدؿ الفائدة ٯتثل استحواذ جزئي كيًتجم بتخصيص فارؽ االقتناء‬
‫‪3‬‬
‫كا‪١‬تعا‪ٞ‬تة (احملاسبة) تأثَت زيادة معدؿ الفائدة يف جدكؿ حساب النتيجة أك تغَتات االحتياطات غَت ا‪١‬تسموح‪.‬‬
‫ب‪ .‬زيادة رأس النال في الكيان المشارك‬
‫زيادة رأس ا‪١‬تاؿ يف كياف مشارؾ تًتجم بزيادة أك ٗتفيض يف معدؿ الفائدة‪ .‬فالقواعد ‪٦‬تاثلة لتلك اليت مت‬
‫‪4‬‬
‫دراستها يف حالة زيادة رأس ا‪١‬تاؿ يف الشركات التابعة‪.‬‬
‫‪ .3‬التنازل الخارجي عن األسهم المشتراة (المكتسبة)‬
‫يف حالة بيع أسهم شركة اليت تدخل ضمن التوحيد‪٬ ،‬تب ٘تييز نتيجة البيع كىذا من خالؿ القياـ بتعديالت‬
‫‪5‬‬
‫نتيجة العمليات السابقة للتوحيد (للمجموعة) كنتيجة البيع‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P309.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Robert Obert, Marie Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, Op Cit, P353.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P317.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P320.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Robert Obert, Marie Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, Op Cit, P356.‬‬

‫‪062‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .4‬التنازل عن األسهم داخليا‬

‫التنازؿ الداخلي يف اجملموعة ‪٬‬تب أف يتم حذفها (ٖتييدىا) يف التوحيد بنفس طريقة حذؼ أك التنازؿ عن‬
‫‪1‬‬
‫ا‪١‬تخزكنات كالتنازؿ عن االستثمارات‪.‬‬
‫‪ .5‬التنازل الخارجي لألسهم‬
‫يف تاريخ دخولو يف نطاؽ التوحيد‪ ،‬مسا‪٫‬تة جديدة ىي موضع حذؼ‪ ،‬يف مقابل ا‪ٟ‬تصة ا‪١‬تملوكة من قبل‬
‫اجملموعة يف األمواؿ ا‪٠‬تاصة للشركة ا‪١‬تملوكة‪ .‬كالفرؽ يولد فارؽ يف نطاؽ التوحيد ٭تذؼ من األصوؿ أك‬
‫‪2‬‬
‫ا‪٠‬تصوـ‪.‬‬
‫كفقا ‪١‬تا سبق اتضح لنا أف إلعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ‪٬‬تب القياـ بالتعديالت كاليت تسمى عمليات ما قبل‬
‫التوحيد مث تقوـ بعمليات التوحيد كىذا من خالؿ القياـ ْتذؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتبادلة داخل اجملموعة أم‬
‫الصفقات ا‪١‬تالية اليت ٖتدث ما بُت الشركة األـ مع شركاهتا التابعة كا‪٢‬تدؼ من ىذا ا‪ٟ‬تذؼ ىو إظهار رْتية‬
‫اجملموعة كمركزىا ا‪١‬تاِف‪ .‬كما لو كانت شركة كاحدة‪ ،‬العملية الثانية ىي معا‪ٞ‬تة سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة كاقتساـ األمواؿ‬
‫ا‪٠‬تاصة كيتم ىذا االقتساـ بُت األمواؿ ا‪٠‬تاصة باجملموعة كحقوؽ األقلية كينتج عن ذلك حذؼ سندات‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تة باستخداـ نسب الفائدة‪ .‬كأخَتا تغيَت يف نسب الفائدة ك‪٤‬تيط التوحيد كيتم تغيَت يف نسب الفائدة‬
‫عند الزيادة أك التخفيض لرأس ا‪١‬تاؿ اليت ٖتدث تغيَت يف ‪٤‬تيط (نطاؽ) التوحيد‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Robert Obert, Marie Pierre Mairesse, Comptabilité et audit, Op Cit, P357.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Allen White, Dominique Goffoid, Op Cit, P175.‬‬

‫‪063‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫المبحث الرابع‪ :‬تدقيق وجباية الحسابات الموحدة للميزانية‬

‫بعد القياـ بعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات بالقوائم ا‪١‬تالية تقوـ الشركة األـ بتدقيق حساباهتا كسيتم التطرؽ يف ىذا‬
‫ا‪١‬تبحث إُف تدقيق ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪ ،‬خلق نظاـ ضرييب للمجموعة‪ ،‬التحليل ا‪١‬تاِف كالتفسَت للحسابات‬
‫ا‪١‬توحدة كفقا لكل من ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27،28،31‬كمعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ ،3‬كأخَتا‬
‫االفصاح احملاسيب للحسابات ا‪١‬توحدة كفقا لنفس ا‪١‬تعايَت‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تدقيق الحسابات الموحدة‬
‫‪ ‬تعريف التدقيق‬
‫كفقا ‪١‬تعيار التدقيق الدكِف رقم ‪" 110‬معاين ا‪١‬تصطلحات" فا‪٢‬تدؼ من تدقيق البيانات ا‪١‬تالية ىو ٘تكُت ا‪١‬تدقق‬
‫من إبداء رأيو فيما إذا كانت البيانات ا‪١‬تالية قد أعدت‪ ،‬من كافة النواحي ا‪ٞ‬توىرية‪ ،‬كفقا إلطار تقارير مالية‬
‫‪٤‬تددة‪ ،‬كأف العبارات ا‪١‬تستعملة لبياف رأم ا‪١‬تدقق "تعرب بصورة حقيقية كعادلة أك ٘تثل بعدالة من كافة النواحي‬
‫ا‪ٞ‬توىرية" كىي مصطلحات متساكية‪ ،‬كينطبق نفس ا‪٢‬تدؼ على تدقيق بيانات مالية أك معلومات أخرل‬
‫‪1‬‬
‫أعدت طبق أسس مالئمة‪.‬‬
‫‪ ‬المدقق‬
‫ا‪١‬تدقق ىو الشخص الذم يتحمل ا‪١‬تسؤكلية النهائية عن مهمة التدقيق كيستعمل ىذا ا‪١‬تصطلح أيضا لإلشارة‬
‫إُف مؤسسة ال تدقيق فمصطلح ا‪١‬تدقق يستعمل خالؿ ا‪١‬تعايَت الدكلية للتدقيق عند كصف عملييت التدقيق‬
‫كا‪٠‬تدمات ذات العالقة اليت قد يتم القياـ هبا‪ ،‬كإف القصد من ىذه اإلشارة ليس التلميح بأف الشخص الذم‬
‫‪2‬‬
‫يقوـ بإ‪٧‬تاز ا‪٠‬تدمات ذات العالقة من الضركرم أف يكوف ىو مدقق البيانات ا‪١‬تالية للمنشأة‪.‬‬
‫‪ ‬العناصر األساسية في تقرير المدقق‬
‫‪3‬‬
‫يتضمن تقرير ا‪١‬تدقق العناصر األساسية اآلتية مدرجة حسب طريقة عرضها ا‪١‬تألوؼ‪:‬‬
‫‪ ‬عنواف التقرير؛‬
‫‪ ‬ا‪ٞ‬تهة اليت يوجو إليها التقرير؛‬
‫‪ ‬الفقرة االفتتاحية أك التمهيدية‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد البيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬تدققة؛‬
‫‪ ‬بياف مسؤكليات إدارة ا‪١‬تنشأة‪ ،‬كمسؤكليات ا‪١‬تدقق‪.‬‬

‫‪ 1‬معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ ،110‬معانً المصطلحات‪ ،‬ص‪.4‬‬

‫‪ 2‬معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ ،110‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.6‬‬
‫‪ 3‬معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ ،700‬تقرٌر المدقق حول البٌانات المالٌة‪ ،‬ص‪.3‬‬

‫‪064‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬فقرة النطاؽ (شرح لعملية التدقيق)‪.‬‬

‫‪ ‬اإلشارة إُف ا‪١‬تعايَت الدكلية للتدقيق أك ا‪١‬تعايَت الوطنية أك ا‪١‬تمارسات ا‪١‬تناسبة؛‬
‫‪ ‬كصف للعمل الذم قاـ ا‪١‬تدقق بإ‪٧‬تازه‪:‬‬
‫‪ ‬فقرة الرأم كٖتتوم على إبداء الرأم حوؿ البيانات ا‪١‬تالية؛‬
‫‪ ‬تاريخ التقرير؛‬
‫‪ ‬عنواف ا‪١‬تدقق؛‬
‫‪ ‬توقيع ا‪١‬تدقق‪.‬‬
‫كفقا للمادة ‪ 715‬مكرر ‪" 4‬ا‪١‬تعدلة" من القانوف التجارم‪:‬‬
‫تعُت ا‪ٞ‬تمعية العامة للمسا‪٫‬تُت مندكبا للحسابات أك أكثر ‪١‬تدة ثالث سنوات‪ٗ ،‬تتارىم من بُت ا‪١‬تهنيُت‬
‫ا‪١‬تسجلُت على جدكؿ ا‪١‬تصف ا‪١‬تهٍت‪.‬‬
‫كتتمثل مهمتهم الدائمة‪ ،‬باستثناء أم تدخل يف التسيَت‪ ،‬يف التحقيق يف الدفاتر كاألكراؽ ا‪١‬تالية للشركة كيف‬
‫مراقبة انتظاـ حسابات الشركة كصحتها‪ .‬كما يدققوف يف صحة ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تقدمة يف تقرير ‪٣‬تلس اإلدارة أك‬
‫‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين‪ ،‬حسب ا‪ٟ‬تالة‪ ،‬كيف الوثائق ا‪١‬ترسلة إُف ا‪١‬تسا‪٫‬تُت‪ ،‬حوؿ الوضعية ا‪١‬تالية للشركة كحساباهتا‪.‬‬
‫كيصدقوف على انتظاـ ا‪ٞ‬ترد كحسابات الشركة كا‪١‬توازنة‪ ،‬كصحة ذلك كيتحقق مندكبو ا‪ٟ‬تسابات إذا ما مت‬
‫احًتاـ مبدأ ا‪١‬تساكاة بُت ا‪١‬تسا‪٫‬تُت ك‪٬‬توز ‪٢‬تؤالء أف ‪٬‬تركا طيلة السنة التحقيقات أك الرقابات اليت يركهنا مناسبة‪.‬‬
‫كما ٯتكنهم استدعاء ا‪ٞ‬تمعية العامة لالنعقاد يف حالة االستعجاؿ‪ ،‬كإذا َف يتم تعيُت ا‪ٞ‬تمعية العامة مندكيب‬
‫ا‪ٟ‬تسابات‪ ،‬أك يف حالة كجود مانع أك رفض كاحد أك أكثر من مندكيب ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تعنيُت‪ ،‬يتم اللجوء إُف‬
‫تعينهم أك استبدا‪٢‬تم ٔتوجب أمر من رئيس احملكمة التابعة ‪١‬تقر الشركة بناء على طلب من ‪٣‬تلس اإلدارة أك‬
‫‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين‪ .‬كٯتكن أف يقدـ ىذا الطلب كل معٍت كيف الشركات اليت تلجأ علنيا لالدخار بواسطة السلطة‬
‫ا‪١‬تكلفة بتنظيم عمليات البورصة كمراقبتها‪.‬‬
‫كفقا للمادة ‪ 715‬مكرر ‪ 6‬ا‪١‬تعدلة من القانوف التجارم كما ك أف تطرؽ اليها‪ ،‬فإنو ال ‪٬‬توز أف يعُت‬
‫مندكبا للحسابات يف شركة ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪:‬‬
‫‪ ‬األقرباء كاألصهار لغاية ا لدرجة الرابعة‪ٔ ،‬تا يف ذلك القائمُت باإلدارة كأعضاء ‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين ك‪٣‬تلس‬
‫مراقبة الشركة؛‬
‫‪ ‬القائموف باإلدارة كأعضاء ‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين أك ‪٣‬تلس ا‪١‬تراقبة كأزكاج القائمُت باإلدارة كأعضاء ‪٣‬تلس‬
‫ا‪١‬تديرين أك ‪٣‬تلس ا‪١‬تراقبة للشركات اليت ٘تلك عشر (‪ )1/10‬رأ‪ٝ‬تاؿ الشركة أك إذا كانت ىذه الشركة‬
‫نفسها ٘تلك عشر (‪ )1/10‬رأ‪ٝ‬تاؿ ىذه الشركة؛‬

‫‪065‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬أزكاج األشخاص الذين يتحصلوف ْتكم نشاط دائم غَت نشاط مندكب ا‪ٟ‬تسابات على أجره أك‬
‫مرتبا‪ ،‬إما من القائمُت باإلدارة أك أعضاء ‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين أك من ‪٣‬تلس ا‪١‬تراقبة؛‬
‫‪ ‬األشخاص الذين منحتهم الشركة أجره ْتكم كظائف غَت كظائف مندكب ا‪ٟ‬تسابات يف أجل ‪ٜ‬تس‬
‫سنوات ابتداء من تاريخ إهناء كظائفهم؛‬
‫‪ ‬األشخاص الذين كانوا قائمُت باإلدارة أك أعضاء يف ‪٣‬تلس ا‪١‬تراقبة أك ‪٣‬تلس ا‪١‬تديرين‪ ،‬يف أجل ‪ٜ‬تس‬
‫سنوات ابتداء من تاريخ إهناء كظائفهم‪.‬‬
‫‪ ‬الهدف من جمع المعلومات في المجموعة‬
‫‪1‬‬
‫األىداؼ األساسية من ‪ٚ‬تع ا‪١‬تعلومات يف اجملموعة ىي‪:‬‬
‫‪ ‬تكوين ملف دائم لتوحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪١ ‬تعرفة األحداث أك الظركؼ ا‪١‬تهمة كاليت ‪٢‬تا تأثَت كبَت على ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬توجيو‪ٗ ،‬تطيط ‪١‬تهمة اختيار تقنيات الرقابة ا‪١‬تناسبة للمصادقة على ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫‪ ‬محتوى الملف الدائم‬
‫‪2‬‬
‫ا‪١‬تلف ا‪١‬تستخدـ يف تدقيق ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ىو نفسو ا‪١‬تستخدـ يف ا‪ٟ‬تسابات الفردية كيتكوف‪:‬‬
‫‪ٚ ‬تع ا‪١‬تعلومات العامة ذات ا‪٠‬تصائص متعددة السنوات؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تتعلقة ّتميع ا‪١‬تتدخلُت يف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة؛‬
‫‪ ‬تنظيم ا‪١‬تهمة؛‬
‫‪ ‬إعداد برنامج العمل؛‬
‫‪3‬‬
‫كٯتكن تصنيف ا‪١‬تعلومات اليت يستخدمها يف عدة فئات‪:‬‬
‫‪ .1‬المعلومات االقتصادية‬
‫ك‪٬‬تب توفر ا‪١‬تعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪٢‬تيكل التنظيمي للمجمع؛‬
‫‪ ‬ىيكلة اجملمع كالوزف النسيب للمؤسسات ا‪١‬تد‪٣‬تة؛‬
‫‪ ‬قطاعات النشاط للمؤسسات ا‪١‬تد‪٣‬تة؛‬
‫‪ ‬طبيعة كأ‪٫‬تية التدفقات الداخلة للمجموعة؛‬
‫‪ ‬مكانة اجملمع يف قطاع النشاط‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, P533.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, P534.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪François Colinet, Simon Paoli, Op Cit, P534-535.‬‬

‫‪066‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .2‬المعلومات المحاسبية‬
‫ك‪٬‬تب توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪١‬تخطط احملاسيب للمجمع؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة لعدة دكرات؛‬
‫‪ ‬دليل توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬مربرات بعض البنود‪.‬‬
‫‪ .3‬اإلجراءات‬
‫ك‪٬‬تب توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬دليل توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬قواعد التقييم ا‪١‬تختارة؛‬
‫‪ ‬القواعد احملددة يف توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬قواعد العرض؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تبادئ احملاسبية ا‪١‬تستخدمة يف اجملموعة؛‬
‫‪ ‬ا‪ٞ‬تدكؿ الزمٍت للعمليات‪.‬‬
‫‪ .4‬تنظيم المجموعة‬
‫ك‪٬‬تب توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ا‪٢‬تيكل التنظيمي ‪١‬تصلحة توحيد ا‪ٟ‬تسابات؛‬
‫‪ ‬خيار معا‪ٞ‬تة بيانات موحدة؛‬
‫‪ ‬نظاـ ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تستخدـ؛‬
‫‪ ‬العالقة مع مسؤكلو كل شركة موحدة‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة حسابات الشركات المدمجة‬
‫‪٬‬تب على مراجعي ا‪ٟ‬تسابات الشركة األـ التأكد من أف حسابات الشركة ا‪١‬توحدة منظمة‪ ،‬صادقة كتعكس‬
‫الصورة ا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة‪.‬‬
‫‪ ‬فهم مدقق العناصر‬
‫إذا خطط فريق عملية التدقيق اجملموعة لطلب مدقق عناصر من أجل العمل على ‪ٚ‬تع ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية حوؿ‬
‫‪1‬‬
‫عنصر معُت‪٬ ،‬تب أف ٭تص على فريق عملية تدقيق اجملموعة على فهم حوؿ النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ ،600‬المادة ‪.19‬‬

‫‪067‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬ما إذا كاف يفهم مدقق العناصر كسيلتزـ با‪١‬تتطلبات األخالقية ا‪١‬ترتبطة بتدقيق اجملموعة‪ ،‬كخاصة ما إذا‬
‫كاف مستقال؛‬
‫‪ ‬الكفاءة ا‪١‬تهنية ‪١‬تدقق العناصر؛‬
‫‪ ‬ما إذا سيكوف فريق عملية تدقيق اجملموعة قادرا على ا‪١‬تشاركة يف عمل مدقق العناصر إُف ا‪ٟ‬تد الالزـ‬
‫من أجل ا‪ٟ‬تصوؿ على أدلة تدقيق كافية كمناسبة؛‬
‫‪ ‬ما إذا كاف يعمل مدقق العناصر يف بيئة منظمة تراقب ا‪١‬تدققُت بشكل فعاؿ‪.‬‬
‫كمنو فالتدقيق ىو عملية منظمة كمنهجية ‪ٞ‬تمع كتقييم األدلة كالقرائن بشكل موضوعي اليت تتعلق بنتائج‬
‫األنشطة كاألحداث االقتصادية‪ ،‬كذلك لتحديد مدل التوافق كالتطبيق بُت ىذه النتائج كا‪١‬تعايَت ا‪١‬تقررة كتبليغ‬
‫األطراؼ ا‪١‬تعنية بنتائج التدقيق‪ ،‬كنتائج التدقيق تكوف‪:‬‬
‫‪ ‬القوائم ا‪١‬تالية كاحملاسبية الصحيحة كالصادقة؛‬
‫‪ ‬القوائم ا‪١‬تالية كاحملاسبية غَت الصحيحة؛‬
‫‪ ‬القوائم ا‪١‬تالية صحيحة لكن بتحفظ‪.‬‬
‫كتكمن أ‪٫‬تية التدقيق يف كونو كسيلة تسمح بإعطاء الثقة يف القوائم ا‪١‬تالية للمؤسسة لصاٌف مستعمليها كتصبح‬
‫نتائج التدقيق كسيلة تساعدىم يف اٗتاذ القرارات اليت يركهنا مناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬عملية التوحيد‬
‫‪1‬‬
‫تتم عملية التوحيد كما يلي‪:‬‬
‫٭تصل فريق عملية اجملموعة على فهم حوؿ أنظمة الرقابة ا‪١‬تمتدة على نطاؽ اجملموعة كعملية التوحيد‪ٔ ،‬تا‬
‫يف ذلك التعليمات الصادرة عن إدارة اجملموعة إُف العناصر‪.‬‬
‫ٮتترب فريق عملية اجملموعة‪ ،‬أك مدقق العنصر بناء على طلب فريق عملية اجملموعة‪ ،‬الفعالية التشغيلية ألنظمة‬
‫الرقابة على نطاؽ اجملموعة يف حاؿ كانت طبيعة كتوقيت كنطاؽ العمل الذم سيتم تأديتو فيما ٮتص عملية‬
‫التوحيد مستندة إُف توقع بأف أنظمة الرقابة على نطاؽ اجملموعة تعمل بفعالية‪ ،‬أك إذا َف تستطيع اإلجراءات‬
‫ا‪ٞ‬توىرية لوحدىا توفَت أدلة تدقيق كافية كمناسبة عند مستول التأكيد‪.‬‬
‫يضمم كيؤدم فريق عملية اجملموعة إجراءات تدقيق أخرل يف عملية التوحيد لالستجابة ‪١‬تخاطر األخطاء‬
‫ا‪ٞ‬توىرية ا‪١‬تقيمة يف البيانات ا‪١‬تالية للمجموعة اليت تنشأ من عملية التوحيد‪ .‬كمن شأف ىذه اإلجراءات أف‬
‫تتضمن تقييم ما إذا كانت مت تضمُت كافة العناصر يف البيانات ا‪١‬تالية للمجموعة‪.‬‬

‫‪ 1‬معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ ،600‬المادة ‪.37 :32‬‬

‫‪068‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫يتعُت على فريق عملية اجملموعة تقييم مدل مالئمة ككماؿ كدقة التعديالت كإعادة التصنيفات اليت‬
‫أجريت على التوحيد‪ ،‬كما إذا كانت ىناؾ أية عوامل ‪١‬تخاطر االحتياؿ أك مؤشرات على ٖتيز ‪٤‬تتمل من قبل‬
‫اإلدارة‪.‬‬
‫يف حاؿ عدـ إعداد ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية لعنصر معُت كفقا لنفس السياسات احملاسبية ا‪١‬تطبقة على البيانات ا‪١‬تالية‬
‫للمجموعة‪ ،‬يتعُت على فريق عملية اجملموعة تقييم ما إذا مت تعديل ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية ا‪١‬تتعلقة بذلك العنصر‬
‫بالشكل ا‪١‬تناسب ألىداؼ إعداد كعرض البيانات ا‪١‬تالية للمجموعة‪.‬‬
‫٭تدد فريق عملية اجملموعة ما إذا كانت ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تالية احملددة يف االتصاالت اليت ‪٬‬تريها مدقق العنصر ىي‬
‫نفس ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تد‪٣‬تة يف البيانات ا‪١‬تالية للمجموعة‪ .‬كيف حاؿ اشتملت البيانات ا‪١‬تالية للمجموعة على‬
‫بيانات مالية خاصة بعنصر معُت ٗتتلف هناية فًتة إعداد التقارير ا‪١‬تالية ا‪٠‬تاصة بو عن تلك ا‪٠‬تاصة باجملموعة‪،‬‬
‫يقيم فريق عملية اجملموعة ما إذا ٘تت إجراء تعديالت مناسبة على ىذه البيانات ا‪١‬تالية كفقا إلطار عمل إعداد‬
‫التقارير ا‪١‬تالية ا‪١‬تعموؿ بو‪.‬‬
‫‪٬‬تب إتباع سياسات ‪٤‬تاسبية موحدة عند إعداد القوائم ا‪١‬تالية اجملمعة بالنسبة للمعامالت ا‪١‬تتشاهبة‬
‫كاألحداث اليت تتم يف نفس الظركؼ ‪ ،‬كىف حالة ما إذا تعذر من الناحية العملية تطبيق سياسات ‪٤‬تاسبية‬
‫موحدة فيجب اإلفصاح عن ذلك مع إيضاح البنود ا‪١‬تدرجة يف تلك القوائم كاليت يطبق بشأهنا سياسات‬
‫‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة ‪ ،‬كقد يكوف من ا‪١‬تناسب يف حالة تطبيق إحدل شركات اجملموعة سياسة ‪٤‬تاسبية ‪٥‬تتلفة عن‬
‫باقي شركات اجملموعة أف يتم إجراء التسويات الالزمة للقوائم ا‪١‬تالية ‪٢‬تذه الشركة كذلك عند استخدامها يف‬
‫إعداد القوائم ا‪١‬تالية اجملمعة ‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬إنشاء نظام ضريبي خاص بالمجموعة‬
‫يف غياب االعًتاؼ القانوين ‪١‬تفهوـ اجملموعة‪ ،‬القانوف الضرييب كضع ‪٣‬تموعة من التدابَت مستقلة ٘تاما‬
‫عن قانوف الشركات‪ ،‬ىذه األنظمة ٖتتوم على استثناءات يف مبادئ فرض الضرائب على كل شركة‪ .‬النظاـ‬
‫األكؿ ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة كىذا من خالؿ اعفاء أرباح الشركات التابعة يف ظل ظركؼ معينة‬
‫كالذم يسمح ا‪ٟ‬تد من خطر االزدكاج الضرييب‪ .‬تواجو الشركات خطر تكلفة ضريبة أعلى يف حالة الشركات‬
‫الفردية على ع كس الشركات ا‪١‬توحدة حيث كضع ا‪١‬تشرع نظاـ ضرييب يطبق من قبل شركات اجملموعة كيتعلق‬
‫بنظاـ الربح العا‪١‬تي كالربح ا‪١‬توحد كاليت يتم ٔتوجبها فرض الضريبة على أرباح شركات اجملموعة سواء مت إنشاؤىا‬
‫‪1‬‬
‫يف بلد اإلقامة أك يف ا‪٠‬تارج‪.‬‬
‫يف ا‪ٞ‬تزائر اعتبارا من ‪ 1‬جانفي ‪ ،1997‬قانوف ا‪١‬تالية لسنة ‪ 1997‬خصص نظاـ ضرييب خاص‬
‫باجملموعة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Elisabeth Bertin, Christophe Godwski, Rédha Khelassi, Op Cit, P483-484.‬‬

‫‪069‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫ككفقا للمادة ‪ 729‬من القانوف التجارم‪ " :‬إذا كانت لشركة أكثر من ‪ 50‬من رأ‪ٝ‬تاؿ شركة أخرل تعد‬
‫االثنية تابعة لألكُف كىذه األخَتة تعد ٔتثابة الشركة األـ يف النظاـ الضرييب فالشركة التابعة ‪٢‬تا مفهوـ أكسع‬
‫ٯتكن لشركة أف يتم اعتبارىا تابعة يف حالة امتالكها ل ػ ػ ‪ 10‬على األقل من رأ‪ٝ‬تا‪٢‬تا كيفسر ضريبيا ىذا ا‪ٟ‬تد‬
‫من االمتالؾ باعتبار سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة استثمارات يف حالة ضمانو للشركة القابضة ا‪١‬تلكية الكاملة لػ ػ ‪10‬‬
‫‪1‬‬
‫على األقل لرأ‪ٝ‬تاؿ شركات أخرل‪.‬‬
‫‪ ‬شروط أىلية نظام الشركات المجمعة‬
‫‪2‬‬
‫ىناؾ ‪٣‬تموعة من الشركط اليت يستوجب توافرىا يف اجملموعة كإال فقد أىليتو ك ٯتكن تلخيصها يف اآليت‪:‬‬
‫‪ ‬أف تكوف الشركات األعضاء على شكل شركات ذات أسهم‪ ،‬ك عليو تستثٌت شركات رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫كشركات األشخاص؛‬
‫‪ ‬أف يكوف رأس ا‪١‬تاؿ االجتماعي للشركة العضو ‪٦‬تتلكا بصفة مباشرة ك ليس بواسطة شركات أخرل‬
‫بنسبة ‪ 90 %‬على األقل من طرؼ الشركة األـ؛‬
‫‪ ‬أف ال يكوف رأس ا‪١‬تاؿ االجتماعي للشركة األـ ‪٦‬تتلكا بصفة مباشرة بنسبة ‪ %90‬أك أكثر من طرؼ‬
‫شركة أخرل ٯتكنها أخذ طابع الشركة األـ؛‬
‫‪ ‬ال ‪٬‬تب ربط ا‪٢‬تدؼ الرئيسي للشركة ٔتجاؿ استغالؿ أك نقل أك ٖتويل أك تسويق احملركقات ك ا‪١‬تواد‬
‫ا‪١‬تشتقة؛‬
‫‪ ‬أف تكوف العالقات بُت الشركات ا‪١‬تسَتة كفقا ألحكاـ القانوف التجارم‪.‬‬
‫‪ ‬المزايا الضريبية الممنوحة لمجموعات الشركات‬
‫‪3‬‬
‫لتشجيع تشكيل ‪٣‬تمع الشركات‪ ،‬كضعت أحكاـ ضريبية يف ىذا اإلطار كنذكر منها‪:‬‬
‫‪ .1‬أرباح خاضعة لمعدالت ضريبية مخفضة‪ :‬إذا كانت نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة تقدر ب ػ ػ ػ ‪ 90‬من ا‪ٟ‬تصة‬
‫االجتماعية أك قيم عقارية أخرل للشركات األخرل يف نفس اجملموعة‪ ،‬فهنا ٗتضع األرباح لتخفيض‬
‫بنسبة ‪ 15‬من الضريبة على أرباح الشركات بشرط االستحواذ أك معدؿ ملكية رأس ا‪١‬تاؿ ىو‬
‫‪ 90‬ككذا لالستفادة من ا‪١‬تعدالت ا‪١‬تخفضة ‪٬‬تب‪:‬‬
‫‪ ‬االستحواذ على ‪  90‬من رأس ا‪١‬تاؿ؛‬
‫‪ ‬يشًتط على الشركة شراء األسهم خالؿ الدكرة أك تتعهد باالكتساب قبل هناية الدكرة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم االحتفاظ باألسهم ا‪١‬تكتسبة من قبل الشركة لفًتة ال تقل عن ‪ 5‬سنوات؛‬

‫‪ 1‬قانون الضرائب المباشرة‪ ،‬المادة ‪.3-172‬‬

‫‪ 2‬رسالة المدٌرٌة العامة للضرائب‪ ،‬العدد ‪ ،2009/39‬الجزائر‪،‬ص‪ .2‬الموقع‪ www.mfdgi.gov.dz :‬تارٌخ اإلطالع‪،2015/11/11 :‬‬
‫‪.20:39‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Benaibouche Mohand Cid, Op Cit, P85-86.‬‬

‫‪071‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ .2‬اإلعفاء من رسوم التسجيل لعقود تحويل الشركة‪ :‬يتم إعفاء رسوـ تسجيل عقود ٖتويل الشركة اليت‬
‫ستحوؿ إُف النظاـ الضرييب للمجمعات بشرط استكماؿ إجراءات التسجيل؛‬
‫‪ .3‬مزايا ضريبية أخرى‪ :‬كنذكر منها‪:‬‬
‫‪ ‬إعفاء األرباح‪ :‬األرباح ا‪١‬تقبوضة من قبل الشركات مقابل ا‪ٟ‬تصة يف رأس ا‪١‬تاؿ الشركات‬
‫األخرل لنفس اجملموعة‪ ،‬تعترب معفاة من الضريبة على أرباح الشركات؛‬
‫‪ ‬إعفاء فوائض قيم التنازل‪ :‬فوائض قيم التنازؿ احملصل عليها من خالؿ التبادؿ ما بُت‬
‫شركات اجملموعة معفاة من الضريبة على أرباح الشركات؛‬
‫‪ ‬إعفاء عقود التي تثبت تحويل الممتلكات‪ :‬يتم إعفاء رسوـ التسجيل اليت تثبت ٖتويل‬
‫ا‪١‬تمتلكات يف إطار النظاـ الضرييب للمجمعات (إجراءات التسجيل تبقى إجبارية)؛‬
‫‪ ‬خصومات‪ :‬٭تدد القانوف سقف للمصارؼ ا‪١‬تسموح هبا )‪ (charges limitées‬لكل مؤسسة‬
‫من مؤسسات اجملموعة‪ ،‬غَت أنو إذا استفادت مؤسسة من ا‪ٟ‬تد ا‪١‬تسموح بو من التخفيضات فهنا ال‬
‫ٯتكنها االستفادة من التخفيضات ا‪١‬تسموح هبا لغَتىا من مؤسسات اجملموعة؛‬
‫‪ ‬تخفيض (خصم) بنسبة ‪ 50‬على الرسم على النشاط المهني‪ :‬رقم األعماؿ ا‪٠‬تاضع للرسم‬
‫على النشاط ا‪١‬تهٍت للعمليات ما بُت شركات اجملموعة يستفيد من ٗتفيض قدره ‪( 50‬ىذا‬
‫التخفيض يتم ٕتميعو مع االستفادات من التخفيضات األخرل اليت ٯتنحها القانوف)‪.‬‬
‫ك‪٦‬تا سبق ‪٧‬تد أف ا‪١‬تزايا الضريبية ا‪١‬تمنوحة للمجموعة تتلخص يف‪ٗ :‬تفيض بنسبة ‪ 15‬من الضريبة على أرباح‬
‫الشركات كىذا يف حالة ما إذا كانت نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة ‪ ،90‬االعفاء من رسوـ التسجيل لعقود ٖتويل الشركة‬
‫ا‪١‬تنظمة للمجموعة‪ٗ ،‬تفيض نسبة ‪ 50‬للرسم على النشاط ا‪١‬تهٍت للعمليات اليت تكوف بُت شركات‬
‫اجملموعة‪ ،‬إعفاء من الضريبة لفوائض قيم التنازؿ الداخلية‪...‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬التحليل المالي والتفسير للحسابات الموحدة‬

‫الفرع األول‪ :‬وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪27‬‬

‫‪1‬‬
‫يكوف التحليل ا‪١‬تاِف كالتفسَت للحسابات ا‪١‬توحدة كفقا للمعيار احملاسيب ا‪١‬تاِف الدكِف رقم ‪ 27‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يتطلب ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪ 27‬أف يتم ٕتميع القوائم ا‪١‬تالية للشركة القابضة كالقوائم ا‪١‬تالية‬
‫‪50‬‬ ‫لشركاهتا التابعة معا‪ ،‬كيتم افًتاض كجود سيطرة من الشركة القابضة عندما ٘تلك ما يزيد عن‬
‫من األسهم العادية اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف الشركات التابعة ما َف تتوافر السيطرة بالرغم من ملكية‬
‫الشركة القابضة للحد األقصى لرصيد التصويت يف الشركة التابعة؛‬

‫‪1‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.103‬‬

‫‪070‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬تبدأ عملية التجميع با‪١‬تيزانيات كقوائم الدخل للشركة القابضة كالشركات التابعة كوحدات منفصلة‪،‬‬
‫كتعًتؼ القوائم ا‪١‬تالية للشركة القابضة بالشركة التابعة كما لو كانت أحد أصو‪٢‬تا كتسمى‬
‫"االستثمارات يف الشركات التابعة" كأم توزيعات أرباح مستلمة من الشركة سوؼ يعًتؼ هبا "كدخل‬
‫من الشركات التابعة"؛‬
‫‪ ‬بتجميع القوائم ا‪١‬تالية للشركة القابضة كالشركة التابعة‪ ،‬فإف القوائم ا‪١‬تالية اجملمعة سوؼ تعكس بصفة‬
‫كاملة النتائج ا‪١‬تالية كا‪١‬تراكز ا‪١‬تالية للشركة القابضة كالشركة التابعة‪ ،‬كمع ذلك فإف االندماج يطرح عدة‬
‫مشكالت‪:‬‬
‫‪ٖ ‬تديد القوائم ا‪١‬تالية ‪١‬تنشآت تعمل يف أنشطة ٕتارية ‪٥‬تتلفة ٘تاما كٖتليل العمليات كاالٕتاىات‬
‫ا‪٠‬تاصة بكل من الشركة القابضة كالشركة التابعة كيتم التغلب على ا‪١‬تشكلة إُف حد ما عن طريق‬
‫إعداد معلومات قطاعية؛‬
‫‪ ‬لن يكوف من السهولة ٖتديد القيود النظامية كقيود الدين على القوائم ا‪١‬تالية اجملمعة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪IAS 28‬‬

‫يكوف التحليل ا‪١‬تاِف كالتفس َت للحسابات ا‪١‬توحدة كفقا للمعيار احملاسيب ا‪١‬تاِف الدكِف رقم ‪ 28‬كما‬
‫‪1‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ٔ ‬توجب طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية فإنو يتم االعًتاؼ كاالثبات لالستثمارات يف شركة زميلة بصفة مبدئية‬
‫بسعر التكلفة كيف تاريخ الحق لالستحواذ فإف القيمة الدفًتية تتعدؿ سواء بالزيادة أك النقص لتعكس‬
‫حصة ا‪١‬تستثمر يف الربح أك ا‪٠‬تسارة يف ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها كيتم االعًتاؼ يف حصة ا‪١‬تستثمر يف‬
‫األرباح أك ا‪٠‬تسائر يف ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها يف حساب األرباح كا‪٠‬تسائر للمستثمر‪ ،‬كيتم ٗتفيض‬
‫القيمة الدفًتية لالستثمارات ٔتقدار التوزيعات احملصلة من ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها؛‬
‫‪ ‬التسويات يف القيم الدفًتية ا‪١‬تعدلة سوؼ تكوف ضركرية لتعكس التغَتات يف ا‪ٟ‬تصة النسبية للمنشأة‬
‫ا‪١‬تستثمرة يف ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها كاليت ال يتم االعًتاؼ هبا يف أرباح كخسائر ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمر فيها‪،‬‬
‫مثل التغَتات الناشئة من إعادة تقييم األصوؿ الثابتة (ا‪١‬تمتلكات كا‪١‬تعدات كالتجهيزات) ككذلك فركؽ‬
‫تر‪ٚ‬تة أسعار صرؼ العمالت األجنبية‪ ،‬كيتم االعًتاؼ كاإلثبات ‪ٟ‬تصة ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمرة يف ىذه‬
‫التغَتات مباشرة يف حقوؽ ا‪١‬تلكية للمنشأة ا‪١‬تستثمرة‪.‬‬

‫‪1‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.116-115‬‬

‫‪072‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫الفرع الثالث‪ :‬وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪IAS 31‬‬

‫‪1‬‬
‫يكوف التحليل ا‪١‬تاِف كالتفسَت للحسابات ا‪١‬توحدة كفقا للمعيار احملاسيب ا‪١‬تاِف الدكِف رقم ‪ 31‬كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ٯتكن للمنشآت أف تقوـ بتكوين مشركعات مشًتكة يف ا‪ٟ‬تاالت اليت ال ٘تتلك فيها أم منشأة نسبة‬
‫أكرب من ‪ 50‬من حقوؽ التصويت يف ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪ ،‬كىذا األمر يؤدم إُف ٘تكُت كل مشارؾ‬
‫يف اجملموعة ا‪١‬تشاركة من استخداـ طريقة ا‪١‬تلكية يف احملاسبة للمنشآت غَت اجملمعة‪ ،‬كذلك للتقرير عن‬
‫حصتو يف أنشطة ا‪١‬تشركع ا‪١‬تشًتؾ‪ ،‬كٯتكن أيضا استخداـ طريقة التوحيد التناسيب كال ٖتتاج كل كحدة‬
‫إُف استخداـ نفس الطريقة؛‬
‫‪ ‬إذا استخدمت ا‪١‬تنشآت ا‪١‬تشاركة طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية‪ ،‬فإف ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة سوؼ ٘تكن ا‪١‬تنشآت‬
‫من التقرير عن نسب ديوف إُف حقوؽ ا‪١‬تلكية منخفضة ككذلك نسب تغطية فوائد عالية‪ ،‬كذلك‬
‫بالرغم من أف ىذا لن يؤثر على العائد على حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫‪ ‬تؤثر تكوين ا‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة أيضا على التقرير على التدفقات النقدية من خالؿ كفالة ‪٣‬تموعة‬
‫الشركات‪ ،‬كعند استخداـ طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية للمحاسبة بالنسبة للمشركعات ا‪٠‬تاضعة للسيطرة‬
‫ا‪١‬تشًتكة فإنو يتم تبادؿ األمواؿ بُت الشركة القابضة كا‪١‬تشركعات ا‪٠‬تاضعة لسيطرة مشًتكة بالتقرير‬
‫عنها كدخل أك مصركؼ‪ ،‬بينما ‪٤‬تاسبة االندماج ألم تدفق نقدم تكوف داخلية ألم عضو يف‬
‫اجملموعة ا‪١‬تند‪٣‬تة أك اجملمعة كال يتم التقرير عنها بشكل منفصل‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬وفقا لمعيار التقارير المالية الدولي رقم ‪IFRS3‬‬

‫يكوف التحليل ا‪١‬تاِف كالتفسَت للحسابات ا‪١‬توحدة كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪ IFRS3‬كما‬
‫‪2‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬عندما ترغب منشأة (كياف ما) ا‪ٟ‬تصوؿ على سيطرة على صايف أصوؿ (أصوؿ – خصوـ) لكياف‬
‫آخر‪ ،‬فإف ىناؾ عددا من الطرؽ اليت ٯتكن ٔتوجبها ٖتقيق ىذه السيطرة من كجهة النظر القانونية‬
‫كىي االندماج‪ ،‬االٖتاد‪ ،‬كىكذا ‪ ...‬كٖتدث اندماجات األعماؿ بإحدل ىاتُت الطريقتُت‪:‬‬
‫‪ ‬يف حالة االستحواذ على صايف األصوؿ بعض أك كل األصوؿ كا‪٠‬تصوـ ‪١‬تنشأة ما يتم ا‪ٟ‬تصوؿ‬
‫عليها مباشرة بواسطة أخرل؛‬
‫‪ ‬مع االستحواذ على حقوؽ ا‪١‬تلكية لكياف ما (الشركة األـ أك القابضة) فإنو يستحوذ على‬
‫السيطرة من خالؿ شراء أكثر من ‪ 50‬من األسهم العادية اليت ‪٢‬تا حق التصويت يف منشأة‬

‫‪1‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.125‬‬
‫‪2‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.125‬‬

‫‪073‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫أك كياف آخر تسمى التابعة‪ ،‬كٯتكن لكل من ا‪١‬تنشأتُت االستمرار يف العمل ككيانات قانونية‬
‫مستقلة كتنتج قوائمها ا‪١‬تالية بصفة مستقلة أك ٯتكن ٕتميع قوائمها ا‪١‬تالية معا بطريقة ما‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬االفصاح المحاسبي للحسابات الموحدة‬

‫الفرع األول‪ :‬االفصاح المحاسبي وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪IAS 27‬‬
‫‪1‬‬
‫‪٬‬تب االفصاح عن ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬يرفق بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كشف أك بياف يوضح بو بعض ا‪١‬تعلومات ا‪١‬تتعلقػة بالشػركات التابعػة ذات‬
‫األ‪٫‬تي ػػة ٔت ػػا يف ذ ل ػػك االس ػػم‪ ،‬بل ػػد التس ػػجيل أك ‪٦‬تارس ػػة النش ػػاط‪ ،‬حص ػػة القابض ػػة يف حق ػػوؽ ا‪١‬تلكي ػػة‪،‬‬
‫كحصتها يف عدد األصوات إذا اختلفت عن حصتها يف حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬
‫‪ ‬اإلفصاح بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة عن األمور التالية يف حالة انطباقها‪:‬‬
‫‪ ‬أسباب عدـ توحيد البيانات ا‪١‬تالية ألم من الشركات التابعة؛‬
‫‪ ‬طبيعػػة عالقػػة الشػػركة القابضػػة مػػع الشػػركة التابعػػة الػػيت ال ٘تتلػػك الشػػركة القابضػػة أكثػػر مػػن نصػػف‬
‫عدد األسهم اليت ‪٢‬تا حق التصويت فيها بطريقة مباشرة أك غَت مباشػرة (مػن خػالؿ شػركات تابعػة‬
‫أخرل)؛‬
‫‪ ‬اسػػم أم منشػػأة ٘تتلػػك الشػػركة القابضػػة أكثػػر مػػن نصػػف األسػػهم الػػيت ‪٢‬تػػا حػػق التصػػويت فيه ػػا‬
‫بطريقػة مباشػػرة أك غػػَت مباشػػرة (خػػالؿ شػػركات تابعػػة أخػػرل) كلكػػن ال ٯتكػػن اعتبارىػػا شػػركة تابعػػة‬
‫بسبب عدـ السيطرة عليها؛‬
‫‪ ‬أثػػر ش ػراء أك بيػػع شػػركات تابعػػة علػػى الوضػػع ا‪١‬تػػاِف يف تػػاريخ إعػػداد البيانػػات ا‪١‬تاليػػة‪ ،‬ككػػذلك علػػى‬
‫نتائج األعماؿ عن الفًتة ا‪١‬تالية كأيضا على األرقاـ ا‪١‬تقارنة للفًتات السابقة‪.‬‬
‫‪٬ ‬تػػب اإلفصػػاح بالبيانػػات ا‪١‬تاليػػة ا‪٠‬تاصػػة بالشػػركة القابضػػة عػػن الطريقػػة احملاسػػبية ا‪١‬تسػػتخدمة يف احملاسػػبة‬
‫عن االستثمارات يف شركات تابعة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬االفصاح المحاسبي وفقا للمعيار المحاسبي الدولي رقم ‪28‬‬
‫‪2‬‬
‫‪٬‬تب االفصاح عن ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬القيم العادلة لالستثمارات يف ا‪١‬تنشآت الزميلة اليت مت اإلعالف عن عمليات تسعَتىا؛‬
‫‪ ‬معلومػػات ماليػػة ملخصػػة للشػػركات الزميلػػة كتتضػػمن مبػػالغ ‪٣‬تمعػػة عػػن‪ :‬األصػػوؿ‪ ،‬ا‪٠‬تصػػوـ‪ ،‬اإلي ػرادات‪،‬‬
‫الربح أك ا‪٠‬تسارة؛‬

‫‪ 1‬المعٌار المحاسبً الدولً رقم ‪ ،27‬الفقرة ‪.32‬‬

‫‪ 2‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.115-114‬‬

‫‪074‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬األسباب لالبتعادات عن االقًتاضات ا‪١‬تسبقة للتأثَت ا‪٢‬تاـ؛‬

‫‪ ‬تػػاريخ التقريػػر عػػن الق ػوائم ا‪١‬تاليػػة للمنشػػأة الزميلػػة‪ ،‬عنػػد اسػػتخداـ ىػػذه الق ػوائم ا‪١‬تاليػػة يف تطبيػػق طريقػػة‬
‫حقػػوؽ ا‪١‬تلكيػػة ككتػػاريخ للتقريػػر‪ ،‬أك لفػػًتة ٗتتلػػف عػػن ا‪١‬تنشػػأة ا‪١‬تسػػتثمرة‪ ،‬ككػػذلك السػػبب يف اسػػتخداـ‬
‫تاريخ تقرير ‪٥‬تتلف أك فًتة ‪٥‬تتلفة؛‬
‫‪ ‬طبيعة كمدل أم قيود ىامة (على سبيل ا‪١‬تثاؿ‪ :‬الناتج من ترتيب القركض أك ا‪١‬تتطلبات النظاميػة) علػى‬
‫قدرة ا‪١‬تنشأة الزميلة على ٖتويل األمػواؿ إُف ا‪١‬تنشػأة ا‪١‬تسػتثمرة سػواء يف شػكل توزيعػات أربػاح‪ ،‬أك إعػادة‬
‫سداد القركض أك السلفيات؛‬
‫‪ ‬ا‪ٟ‬تصة غَت ا‪١‬تعػًتؼ هبػا يف خسػائر ا‪١‬تنشػأة الزميلػة لكػل مػن الفػًتة كا‪١‬تبلػغ ا‪١‬تػًتاكم مػن فػًتات سػابقة‪ ،‬إذا‬
‫توقفت ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمرة عن االعًتاؼ ْتصتها يف خسائر ا‪١‬تنشأة الزميلة؛‬
‫‪ ‬حصػػة ا‪١‬تنشػػأة ا‪١‬تسػػتثمرة للػربح أك ا‪٠‬تسػػارة يف ا‪١‬تنشػػأة الزميلػػة كالقيمػػة الدفًتيػػة ا‪١‬تعدلػػة ‪٢‬تػػذه االسػػتثمارات‬
‫كالػػيت ‪٬‬تػػب االفصػػاح عنهػػا بشػػكل منفصػػل‪ ،‬كػػذلك يػػتم االفصػػاح بشػػكل منفصػػل عػػن حصػػة ا‪١‬تنشػػأة‬
‫ا‪١‬تستثمرة يف أم عمليات غَت مستثمرة ‪١‬تثل ا‪١‬تنشأة الزميلة كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬حص ػػتها يف االلتزام ػػات احملتمل ػػة ال ػػيت تنش ػػأ ألف ا‪١‬تنش ػػأة الزميل ػػة ٖتمل ػػت بص ػػفة مش ػػًتكة م ػػع‬
‫ا‪١‬تنشآت ا‪١‬تستثمرة األخرل؛‬
‫‪ ‬مثل ىذه ا‪٠‬تصوـ احملتملة اليت تنشأ ألف ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمرة عن كل أك جزء مػن ا‪٠‬تصػوـ ا‪١‬تتعلقػة‬
‫با‪١‬تنشأة الزميلة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫أما السياسات احملاسبية كفقا لنفس ا‪١‬تعيار ىي‪:‬‬
‫‪ ‬االفصاح عن الطريقة احملاسبية ا‪١‬تستخدمة ‪ٟ‬تساب‪ :‬ا‪١‬تنشآت الزميلة‪ ،‬الشهرة‪،‬‬
‫‪ ‬ينبغي أف تشمل قائمة الدخل كااليضاحات ا‪١‬تتممة للمنشأة ا‪١‬تستثمرة مايلي‪ :‬األرباح كا‪٠‬تسائر عن‬
‫الفًتة‪ ،‬بنود الفًتة السابقة؛‬
‫‪٬ ‬تب أف تتضمن ا‪١‬تيزانية كااليضاحات‪:‬‬
‫‪ ‬االستثمار يف شركات زميلة مبينة كبند منفصل يف الواجهة كتبويبها كبند غَت متداكؿ؛‬
‫‪ ‬قائمة ككصف مالئم للشركات الزميلة ا‪٢‬تامة‪ ،‬شامال‪ :‬االسم‪ ،‬طبيعة األعماؿ‪ ،‬نصبة حصة‬
‫ا‪١‬تلكية أك نسبة القوة التصويتية (إذا كانت ‪٥‬تتلفة عن حصة ا‪١‬تلكية)؛‬
‫‪ ‬إذا كانت الشركة ا‪١‬تستثمرة ال تقدـ قوائم مالية ‪٣‬تمعة كال تتبع حساب ا‪١‬تلكية لالستثمار‪،‬‬
‫فإنو ‪٬‬تب كصف اآلثار ا‪١‬تًتتبة عن تطبيق طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية؛‬

‫‪ 1‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.115‬‬

‫‪075‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫‪ ‬إذا َف يكن من ا‪١‬تمكن إجراء التسويات الالزمة عندما تستخدـ ا‪١‬تنشآت الزميلة لسياسات‬
‫‪٤‬تاسبية خالؼ تلك ا‪١‬تطبقة يف ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمرة‪ ،‬فإنو ‪٬‬تب التنويو عن تلك ا‪ٟ‬تقيقة؛‬
‫‪ ‬حصة ا‪١‬تنشأة ا‪١‬تستثمرة يف االلتزامات احملتملة أك التعهدات الرأ‪ٝ‬تالية يف ا‪١‬تنشأة الزميلة تعد‬
‫مسؤكلية قانونية ‪٤‬تتملة‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬االفصاح المحاسبي وفقا للمعيار التقارير المالية الدولي رقم ‪IFRS3‬‬
‫يتعُت على ا‪١‬تنشأة الدا‪٣‬تة االفصاح عن ا‪١‬تعلومات اليت ٘تكن ا‪١‬تستخدمُت لقوائمها ا‪١‬تالية من تقييم‬
‫طبيعة كاآلثار ا‪١‬ت الية لعملية االندماج كتأثَتاهتا خالؿ الفًتة كقبل التصريح بإصدار القوائم ا‪١‬تالية (كيتم االفصاح‬
‫‪1‬‬
‫بأرقاـ إ‪ٚ‬تالية للبنود غَت ا‪٢‬تامة)‪ ،‬كتشمل ىذه ا‪١‬تعلومات ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أ‪ٝ‬تاء ككصف للمنشآت أك األعماؿ الداخلة يف عملية االندماج؛‬
‫‪ ‬تاريخ االستحواذ؛‬
‫‪ ‬النسبة ا‪١‬تئوية ‪ٟ‬تقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪١‬تستحوذ عليها كاليت ‪٢‬تا حق التصويت؛‬
‫‪ ‬تكلفة االندماج ككصف ‪١‬تكونات ىذه التكلفة مثل عدد أسهم حقوؽ ا‪١‬تلكية ا‪١‬تصدرة أك القابلة‬
‫لإلصدار ككذا القيم العادلة ‪٢‬تذه األدكات باإلضافة إُف األساس ا‪١‬تستخدـ يف ٖتديد القيم العادلة؛‬
‫‪ ‬تفاصيل عن أم عمليات قررت ا‪١‬تنشأة القياـ هبا كنتيجة لعملية االندماج؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تبالغ ا‪١‬تعًتؼ هبا يف تاريخ االستحواذ مبوبة حسب كل فئة من فئات األصوؿ كااللتزامات‬
‫كااللتزامات احملتملة؛‬
‫‪ ‬كصف للعوامل اليت أسهمت يف كجود الشهرة؛‬
‫‪ ‬كصف لكل أصل غَت ملموس َف يتم االعًتاؼ بو منفصال عن الشهرة؛‬
‫‪ ‬مبلغ الربح أك ا‪٠‬تسارة للكياف ا‪١‬تستحوذ عليو حىت تاريخ االستحواذ مشموال يف الربح أك ا‪٠‬تسارة‬
‫للكياف الدامج ‪٢‬تذه الفًتة؛‬
‫‪ ‬ايرادات كأرباح كخسائر الكياف ا‪١‬توحد عن الفًتة كما لو أف تاريخ االستحواذ لكافة الكيانات الداخلة‬
‫يف االندماج قد مت سرياهنا خالؿ الفًتة ككانت البداية لتلك الفًتة؛‬
‫‪٬ ‬تب االفصاح عن ا‪١‬تعلومات اليت ٘تكن ا‪١‬تستخدمُت من تقييم آثار التعديالت ا‪١‬تتعلقة ٔتا قبل اندماج‬
‫األعماؿ؛‬
‫‪٬ ‬تب االفصاح عن كافة ا‪١‬تعلومات الضركرية لتقييم التغيَتات يف القيمة الدفًتية ا‪١‬تعدلة للشهرة خالؿ‬
‫تلك الفًتة‪.‬‬

‫‪ 1‬هٌنً قان جرٌوٌنج‪ ،‬ترجمة طارق حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.83‬‬

‫‪076‬‬
 ‫التعديالت والعمليات الخاصة بعملية توحيد حسابات الميزانية وفق‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الثـ ــال ـ ـ ــث‬
‫متطلبات المعايير االقرار المالية الحديثة‬

‫الخالصة الفصل‬

‫من خالؿ دراستنا ‪٢‬تذ ا الفصل الذم تناكؿ التعديالت كالعمليات ا‪٠‬تاصة بعملية توحيد حسابات‬
‫ا‪١‬تيزانية‪ ،‬تطرقنا إُف التعديالت على ا‪١‬تيزانية لعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات كالتعديالت على ا‪١‬تيزانية النإتة عن أكؿ‬
‫عملية توحيد بإضافة إُف عمليات التوحيد كأخَتا تدقيق كجباية ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للميزانية‪.‬‬
‫كاتضح لنا أف التعديالت تتم يف دفاتر الشركات الفرعية فبعد اقفاؿ ا‪ٟ‬تسابات ا‪٠‬تاصة هبذه‬
‫الشركات يتم القياـ بتعديالت عليها كذلك حسب تعليمات الشركة األـ أك الشركة القابضة كبالنسبة ألكؿ‬
‫عملية توحيد فهناؾ أربع حاالت ىي إما إدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ التوحيد عن طريق الشراء‪،‬‬
‫االستحواذ على شركة أجنبية‪ ،‬ادراج يف نطاؽ التوحيد شركة مت انشاؤىا سابقا من قبل اجملموعة أخَتا اقتناء‬
‫‪٣‬تموعة فرعية‪ .‬كيف مايلي نوجز أىم ما مت التوصل إليو يف ىذا الشأف‪:‬‬
‫‪ -‬كفقا للنصوص القانونية كالتشريعية ا‪ٞ‬تزائرية الواجبة التطبيق كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ىناؾ‬
‫ثالثة أساليب لتوحيد ا‪ٟ‬تسابات‪ :‬التوحيد الكلي‪ ،‬التوحيد النسيب‪ ،‬التوحيد ا‪١‬تكافئ (حقوؽ‬
‫ا‪١‬تلكية) كاليت تعترب نفسها كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية؛‬
‫‪ -‬إف إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة كفقا للمعايَت االدكلية لالقرار ا‪١‬تاِف(‪ )IFRS‬كاليت جاءت بتوافق‬
‫مع دخوؿ النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف حيز التطبيق سوؼ تسمح للمجمعات االقتصادية من إعطاء‬
‫صورة صادقة عن الوضعية ا‪١‬تالية كا‪ٟ‬تقيقية للمجموعة‪ ،‬كما تسهل عملية إجراء ا‪١‬تقارنة مع‬
‫‪٥‬تتلف ا‪١‬تؤسسات ككذا كضعية نفس اجملموعة خالؿ ‪٥‬تتلف الفًتات؛‬
‫‪ -‬نظرا أل‪٫‬تية عملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات خصص ا‪١‬تشرع ا‪ٞ‬تزائرم جزء من النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ‪٢‬تذا‬
‫العنصر كبا‪١‬تقارنة مع ما جاء يف ىذا النظاـ مع ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪٧‬تدىا ال تتطابق‬
‫بدرجة كبَتة يف كثَت من ا‪١‬تمارسات احملاسبية نظرا لتعارضها مع كثَت من النصوص التشريعية‬
‫اليت بقيت دكف مواكبة التطورات ا‪ٟ‬تديثة للمعايَت احملاسبية الدكلية اليت ٘تتاز بدرجة من‬
‫القبوؿ‪.‬‬

‫‪077‬‬
 ‫ا ل ف ص ل ا ل را ب ع‬

‫ت وح ي د ح س ا ب ا ت م ي زا ن ي ة‬
‫مجمع صيداؿ‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫تمهيد‬
‫قامت ا‪ٞ‬تزائر بتبٍت ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية كاليت اصبحت تسمى معايَت التقارير ا‪١‬تالية الدكلية من‬
‫خالؿ نظا ـ ‪٤‬تاسيب ماِف من ا‪١‬تفركض أنو يعمل على تلبية احتياجات ‪٥‬تتلف ا‪١‬تتعاملُت يف عدة ‪٣‬تاالت‬
‫(االفصاح‪ ،‬القياس احملاسيب‪ ،‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات‪ ،‬التقييم‪ ،)...‬كىذا من أجل توفَت معلومات ذات مصداقية‬
‫كشفافية‪.‬‬

‫كبعدما تطرقنا ‪١‬توضوع‪ :‬توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كمدل توافقها مع ا‪١‬تعايَت‬
‫احملاسبية الدكلية من ا‪ٞ‬تانب النظرم يف الفصوؿ السابقة مت ٗتصيص ىذا الفصل لتجسيد ا‪١‬توضوع على الواقع‬
‫العملي كقد كقع االختيار على ‪٣‬تمع صيداؿ – ا‪ٞ‬تزائر كىذا من أجل اإل‪١‬تاـ ّتميع عناصر ا‪١‬توضوع‪.‬‬
‫كمن ىنا جاء تقسيم ىذا الفصل إُف أربع مباحث كالتاِف‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬ماىية ‪٣‬تمع صيداؿ؛‬
‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة عناصر ميزانية الشركة األـ؛‬
‫المبحث الثالث‪ :‬التوحيد الكلي جملمع صيداؿ؛‬
‫المبحث الرابع‪ :‬التوحيد ا‪١‬تكافئ (حقوؽ ا‪١‬تلكية) جملمع صيداؿ‪.‬‬

‫‪079‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المبحث األول ‪:‬تعريف مجمع صيدال‬

‫صيداؿ شركة ذات أسهم برأ‪ٝ‬تاؿ قدره ‪ 2.500.000.000‬دينار جزائرم‪ % 80 .‬من رأ‪ٝ‬تاؿ‬
‫صيداؿ ملك للدكلة ك الػ ‪ % 20‬ا‪١‬تتبقية قد مت التنازؿ عنها يف سنة ‪ 1999‬عن طريق البورصة إُف ا‪١‬تستثمرين‬
‫من ا‪١‬تؤسسات كاألشخاص ‪.‬تكمن مهمة صيداؿ يف تطوير‪ ،‬إنتاج كتسويق ا‪١‬تواد الصيدالنية ا‪١‬توجهة‬
‫لالستهالؾ البشرم‪.‬‬
‫كيتمثل ا‪٢‬تدؼ االسًتاتيجي جملمع صيداؿ يف تعزيز مكانتو كرائد يف إنتاج األدكية ا‪ٞ‬تنيسة كا‪١‬تسا‪٫‬تة‪،‬‬
‫بشكل فعلي‪ ،‬يف ٕتسيد السياسة الوطنية للدكاء اليت كضعت من قبل السلطات العمومية‪.‬‬
‫إف صفة ا‪١‬تؤسسة العمومية ٗتوؿ جملمع صيداؿ مهمتُت أساسيتُت‪:‬‬
‫‪ ‬ضماف استقاللو ا‪١‬تاِف كاالستدامة يف ا‪ٟ‬تفاظ على توازنو ا‪١‬تاِف كضماف ٖتسُت القدرة التنافسية‬
‫‪١‬تنتجاتو‪ ،‬من أجل ٖتقيق أىداؼ ‪٪‬توه كتطوير موارده البشرية؛‬
‫‪ٖ ‬تقيق األىداؼ ا‪١‬تنوطة بو من قبل الدكلة‪ ،‬بصفتها ا‪١‬تساىم الرئيسي؛‬
‫‪ ‬ك يف إطار مهمتو األساسية‪ ،‬حدد ‪٣‬تمع صيداؿ خطوط العمل اليت ٘ت ّكنو من ضماف ‪٪‬توه كتعزيز‬
‫مكانتو الرائدة يف إنتاج األدكية ا‪ٞ‬تنيسة‪.‬‬
‫يف طليعة ىذه ا‪٠‬تطوط ‪،‬يظهر ‪٥‬تطط شامل كمتكامل للتنمية يرافق توسع اجملمع كالذم يتمركز حوؿ تثمُت‬
‫ا‪١‬توارد البشرية‪ٖ ،‬تسُت التنظيم كنظاـ ا‪١‬تعلومات‪ ،‬تعزيز ثقافة ا‪١‬تؤسسة كتنفيذ سياسة فعالة لالتصاؿ‪:‬‬
‫‪ ‬تعزيز القواعد األخالقية اليت هتدؼ إُف تسوية كتطهَت سوؽ األدكية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ا‪ٟ‬تد من الواردات؛‬
‫‪ ‬االنفتاح على األسواؽ ا‪٠‬تارجية؛‬
‫‪ ‬الزيادة من مستول رضا ا‪١‬تستهلك‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬نبذة تاريخية عن مجمع صيدال‬
‫أنشأت صيداؿ يف ‪ 1982‬عقب إعادة ىيكلة الصيدلية ا‪١‬تركزية ا‪ٞ‬تزائرية كقد استفادت يف ىذا‬
‫حوؿ إليها يف ‪ ،1988‬مركب‬ ‫اإلطار‪ ،‬من نقل مصانع ا‪ٟ‬تراش كالدار البيضاء كجسر قسنطينة‪ .‬كما ّ‬
‫"ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية'' للمدية الذم كاف على كشك االنتهاء من قبل الشركة الوطنية للصناعات الكيميائية)‪.‬‬
‫يف سنة ‪ 1989‬كتبعا لتنفيذ اإلصالحات االقتصادية‪ ،‬أصبحت صيداؿ مؤسسة عمومية اقتصادية تتميز‬
‫باستقاللية التسيَت‪ .‬لكن يف سنة ‪ ،1993‬مت إضفاء تعديالت على القانوف األساسي للشركة‪ ،‬حيث ‪ٝ‬تح ‪٢‬تا‬
‫با‪١‬تشاركة يف كل عملية صناعية أك ٕتارية ٯتكن أف تكوف ذات صلة مع موضوعها االجتماعي من خالؿ إنشاء‬
‫شركات جديدة أك فركع‪.‬‬

‫‪081‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫يف سنة ‪ ، 1997‬كضعت شركة صيداؿ ‪٥‬تطط إعادة ىيكلة أسفر على ٖتويلها إُف ‪٣‬تمع صناعي يضم ثالثة‬
‫فركع (فارماؿ‪ ،‬انتيبيوتيكاؿ كبيوتيك)‪ .‬كيف ‪ ،2009‬رفعت صيداؿ من حصتها يف رأ‪ٝ‬تاؿ سوميداؿ إُف حدكد‬
‫‪ .% 59‬كْتلوؿ سنة ‪ ،2010‬قامت بشراء ‪ % 20‬من رأ‪ٝ‬تاؿ شركة إيبَتاؿ كما رفعت من حصتها يف‬
‫رأ‪ٝ‬تاؿ شركة "تافكو" من ‪ % 38.75‬إُف ‪ .% 44.51‬كما رفعت صيداؿ حصتها يف رأ‪ٝ‬تاؿ ايبَتاؿ إُف‬
‫حدكد ‪.% 60‬يف سنة‪ ,2011‬كيف جانفي ‪،2014‬شرع ‪٣‬تمع صيداؿ يف إدماج فركعو اآليت ذكرىا عن‬
‫طريق االمتصاص‪ :‬أنتيبيوتيكاؿ‪ ،‬فارماؿ كبيوتيك‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمجمع صيدال‬
‫يف جانفي ‪ ،2014‬شرع ‪٣‬تمع صيداؿ يف إدماج فركعو اآليت ذكرىا عن طريق االمتصاص‪:‬‬
‫أنتيبيوتيكاؿ‪ ،‬فارماؿ كبيوتيك‪ .‬أدل ىذا القرار الذم ٘تت ا‪١‬توافقة عليو من قبل ىيئاتو اإلدارية إُف تنظيم جديد‬
‫يتمحور أساسا حوؿ‪:‬‬
‫المديرية العامة للمجمع‪:‬‬
‫ا‪٢‬تيكل اإلدارم الذم تنطوم عليو ا‪١‬تديريات ا‪١‬تركزية ‪:‬‬
‫‪ ‬مديرية التدقيق الداخلي؛‬
‫‪ ‬مديرية إدارة الربامج؛‬
‫‪ ‬مديرية االسًتاتيجية كالتنظيم؛‬
‫‪ ‬مديرية التسويق كا‪١‬تبيعات؛‬
‫‪ ‬مركز البحث كالتطوير؛‬
‫‪ ‬مركز التكافؤ ا‪ٟ‬تيوم؛‬
‫‪ ‬مديرية ا‪١‬تشًتيات؛‬
‫‪ ‬مديرية ضماف ا‪ٞ‬تودة؛‬
‫‪ ‬مديرية الشؤكف الصيدالنية؛‬
‫‪ ‬مديرية أنظمة اإلعالـ؛‬
‫‪ ‬مديرية ا‪١‬تالية كاحملاسبة؛‬
‫‪ ‬مديرية ا‪١‬تمتلكات كالوسائل العامة؛‬
‫‪ ‬مديرية االتصػ ػػاؿ؛‬
‫‪ ‬مديرية العمليات؛‬
‫‪ ‬مديرية التنمية الصناعية؛‬
‫‪ ‬مديرية ا‪١‬تستخدمُت؛‬

‫‪080‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ ‬مديرية التكوين؛‬
‫‪ ‬مديرية الشؤكف القانونية‪.‬‬
‫مصانع اإلنتاج‪٘ :‬تتلك صيداؿ ‪ 09‬مصانع لإلنتاج بسعة إ‪ٚ‬تالية قدرىا ‪ 200‬مليوف كحدة بيع‪:‬‬
‫مصنع المدية‪ :‬متخصص يف إنتاج ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية البينيسيلينية كغَت البينيسيلينية‪.‬‬
‫يتوفر على كحدتُت خاصتُت (بالًتكب ا‪ٞ‬تزئي) إلنتاج األدكية اليت يتم تناك‪٢‬تا عن طريق الفم كعن طريق ا‪ٟ‬تقن‪،‬‬
‫ككحدة إلنتاج االختصاصات الصيدالنية ككذا مبنيُت‪ :‬أحد‪٫‬تا ‪٥‬تصص للمنتجات البينيسيلينية‪ ،‬كاآلخر‬
‫للمنتجات غَت البينيسيلينية‪.‬‬
‫مصنع الدار البيضاء‪ :‬يقع يف ا‪١‬تنطقة الصناعية با‪ٞ‬تزائر العاصمة‪ ،‬كينتج ىذا ا‪١‬تصنع تشكيلة كاسعة من األدكية‬
‫يف ‪٥‬تتلف األشكاؿ (شراب‪٤ ،‬تلوؿ‪ ،‬مرىم كأقراص)‪.‬‬
‫مصنع جسر قسنطينة‪ :‬يضم قسمُت منفصلُت‪ :‬كاحد لصناعة األدكية على ‪٥‬تتلف األشكاؿ (التحاميل‪،‬‬
‫أمبوالت كأقراص)‪ ،‬كاآلخر مزكد بتكنولوجيا حديثة متخصصة يف إنتاج احملاليل ا‪١‬تكثفة (أكياس كزجاجات)‪.‬‬
‫٭تتوم ىذا ا‪١‬تصنع على ‪٥‬ترب مراقبة ا‪ٞ‬تودة‪.‬‬
‫مصنع الحراش‪ :‬يتكوف من ثالث كرشات إنتاج ‪ :‬شراب ك‪٤‬تاليل‪ ،‬مراىم كأقراص‪.‬‬
‫مصنع شرشال‪ :‬يتكوف من ثالث كرشات إلنتاج الشراب‪ ،‬األشكاؿ ا‪ٞ‬تافة (أقراص‪ ،‬كيس مسحوؽ‪،‬‬
‫كبسوالت)‬
‫مصنع قسنطينة‪ :‬يقع يف قسنطينة‪ ،‬يف ا‪١‬تنطقة الشرقية للبلد‪ ،‬يتوفر على كرشتُت ‪٥‬تتصتُت يف إنتاج الشراب‪.‬‬
‫مصنع قسنطينة خاص باألنسولين‪ :‬متخصص يف إنتاج األنسولُت البشرية من ثالثة أنواع ( السريع ‪,‬‬
‫القاعدم كا‪١‬تركب ‪،25‬على شكل قاركرات ) ‪.‬‬
‫مصنع عنابة‪ :‬متخصص يف تصنيع األشكاؿ الصلبة‪.‬‬
‫مصنع باتنة‪ :‬متخصص يف إنتاج التحاميل‪.‬‬
‫مراكز التوزيع‬
‫بتوفرىا على الوسائل اللوجستية القوية كاإلمكانات البشرية الشابة‪ ،‬ا‪ٟ‬تيوية كا‪١‬تتخصصة‪ ،‬فإف ىذه ا‪١‬تراكز‬
‫تضمن توزيع منتجات صيداؿ عرب كافة أ‪٨‬تاء الًتاب الوطٍت‪.‬‬
‫مركز التوزيع – كسط‬
‫تأسس عاـ ‪ ،1996‬كاف أكؿ مركز توزيع للمجمع‪ .‬كاف يهدؼ إُف تسويق كتوزيع كافة منتجات اجملمع‬
‫انطالقا من نقطة بيع كاحدة‪ .‬مكنت النتائج ا‪١‬تشجعة ا‪١‬تتحصل عليها‪ ،‬من إنشاء مركزين للتوزيع أحدىها بباتنة‬
‫كاآلخر بوىراف‪.‬‬

‫‪082‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫مركز توزيع ‪ -‬شرق‬

‫تأسس عاـ ‪ 1999‬بباتنة‪ ،‬يضمن ىذا ا‪١‬تركز تسويق منتجات صيداؿ يف ا‪١‬تنطقة الشرقية‪.‬‬
‫مركز التوزيع ‪ -‬غرب‬
‫تأسس عاـ ‪ 2000‬من أجل ضماف توزيع أفضل للمنتجات يف ا‪١‬تنطقة الغربية‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬الفروع والمساىمات الخاصة بمجمع صيدال‬
‫أوال‪ :‬فروع مجمع صيدال‬
‫‪ ‬سوميديال‪:‬‬
‫يقع يف ا‪١‬تنطقة الصناعية كاد السمار‪ ،‬سوميدياؿ ىو نتاج شراكة بُت ‪٣‬تمع صيداؿ (‪ ،) %59‬كاجملمع‬
‫الصيدالين األكركيب (‪ )% 36.45‬ك فيناليب (‪.)% 4.55‬‬
‫تتضمن كحدة االنتاج سوميدياؿ ثالثة أقساـ‪:‬‬
‫• قسم ‪٥‬تصص النتاج ا‪١‬تنتجات ا‪٢‬ترمونية‪،‬‬
‫• قسم لصناعة السوائل (شراب ك‪٤‬تاليل عن طريق الفم)‬
‫• قسم لصناعة أشكاؿ ا‪ٞ‬ترعات الصلبة (كبسوالت كأقراص)‪.‬‬
‫إيبيرال‪:‬‬
‫إيبَتاؿ ىي شركة ذات أسهم نابعة عن شراكة بُت القطاعُت العاـ ‪ /‬ا‪٠‬تاص بُت ‪٣‬تموعة صيداؿ (‪40‬‬
‫‪ ،)%‬جلفار (اإلمارات العربية ا‪١‬تتحدة) (‪ )% 40‬كفالش ا‪ٞ‬تزائر‪ ،‬ا‪١‬تتخصصة يف ا‪١‬تواد الغذائية (‪.)% 20‬‬
‫تكمن ا‪١‬تهاـ الرئيسية لػ إيبَتاؿ يف إنشاء كإستغالؿ مشركع صناعي إلنتاج ا‪١‬تنتجات الصيدالنية ا‪١‬توجهة‬
‫لالستخداـ يف الطب البشرم‪.‬‬
‫يهدؼ ا‪١‬تشركع الصناعي إيبَتاؿ إُف ٖتقيق ما يلي ‪:‬‬
‫• صناعة األدكية ا‪ٞ‬تنيسة (حقن كأشكاؿ جافة)‬
‫• تغليف األدكية (األشكاؿ الصلبة)‬
‫• توفَت خدمة التغليف كمراقبة ا‪ٞ‬تودة بناءا على طلب ا‪١‬تنتجُت احملليُت‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مساىمات مجمع صيدال‬
‫شركات صيدالنية حيز النشاط‪:‬‬
‫وينثروب فارما صيدال (‪:)WPS‬‬
‫تأسست عاـ ‪ 1999‬بُت ‪٣‬تموعة صيداؿ (‪ )% 30‬كشركة سانويف (‪ ) %70‬من أجل تصنيع كٕتهيز‬
‫كتسويق‪ ،‬يف ا‪ٞ‬تزائر‪ ،‬ا‪١‬تنتجات الصيدالنية ا‪١‬توجهة لالستخداـ البشرم‪ .‬إنطلقت كحدة االنتاج ‪،WPS‬‬
‫الكائنة با‪١‬تنطقة الصناعية كاد السمار‪ ،‬يف اإلنتاج يف ديسمرب ‪ .2000‬كتشغّل حاليا ‪ 103‬عامال حيث‬

‫‪083‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫حققت عاـ ‪ ،2012‬إنتاج ‪ 24.6‬مليوف كحدة لتبلغ قيمة مبيعاهتا ‪ 1.8‬مليار دينار‪.‬‬
‫فايزر صيدال مانوفكتورينغ (‪:)PSM‬‬
‫شركة مشًتكة‪ ،‬تأسست يف عاـ ‪ 1998‬بُت ‪٣‬تمع صيداؿ كشركة فايزر فارـ ا‪ٞ‬تزائر من أجل تصنيع‬
‫كتوظيب كتسويق ا‪١‬تنتجات الصيدالنية كالكيميائية‪.‬‬
‫تتواجد كحدة ‪ PSM‬يف ا‪١‬تنطقة الصناعية لواد السمار‪ ،‬إنطلقت يف اإلنتاج يف فيفرم ‪ 2003‬ك توظف حاليا‬
‫‪ 63‬عامال كقد حققت يف عاـ ‪ 2012‬إنتاجا ا قيمتو ‪ 10‬ماليُت كحدة ليبلغ رقم مبيعاهتا ‪ 3.7‬ملياردينار‪.‬‬
‫المشاريع الصيدالنية قيد االنجاز‬
‫صيداؿ – نورث افريكا ىولدينغ مانوفكتورينغ ‪( )FNI (SNM -‬مشركع قيد اال‪٧‬تاز)‬
‫‪ SNM‬ىو نتاج لشراكة ابرمت يف سبتمرب ‪ 2012‬بُت ‪٣‬تمع صيداؿ (‪ ،)% 49‬كالشركة الكويتية نورث‬
‫افريكا ىولدينغ مانوفكتورينغ (‪ )% 49‬كالصندكؽ الوطٍت لالستثمار (‪ )% 02‬من أجل إنشاء مركز‬
‫متخصص يف تنمية كتصنيع كتسويق األدكية ا‪١‬تضادة للسرطاف‪.‬‬
‫تافكو (شركة تاسيلي لألدكية) (مشركع قيد اال‪٧‬تاز)‬
‫ىي ‪ٙ‬ترة شراكة أبرمت عاـ ‪ 1999‬بُت ‪٣‬تمع صيداؿ (‪ ،)% 44.51‬اكدٯتا‪ ،‬سبيماكو ك جي يب أـ من‬
‫أجل تصنيع كتسويق كاستَتاد ا‪١‬تنتجات الصيدالنية (ا‪ٟ‬تقن كالسوائل كالقطرات)‪.‬‬
‫تقع كحدة اإلنتاج تافكو يف ا‪١‬تنطقة الصناعية بالركيبة‪ ،‬كمن ا‪١‬تتوقع دخو‪٢‬تا يف االنتاج يف عاـ ‪.2014‬‬
‫مساىمات األخرى‬
‫٭توز ‪٣‬تمع صيداؿ أيضا على مسا‪٫‬تات يف شركات أخرل‪:‬‬
‫ا‪ٞ‬تَتم كلَتينغ (شركة مالية) ‪% 6.67‬‬
‫نوفر (مؤسسة إنتاج الزجاج) ‪% 4.46‬‬
‫اكدٯتا (الشركة العربية للصناعات الدكائية كا‪١‬تستلزمات الطبية) ‪.% 0.38‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬سياسة الشراكة في مجمع صيدال‬
‫يطمح ‪٣‬تمع صيداؿ الذم يعترب فاعال أساسيا كأداة لتحقيق السياسة الوطنية للصحة العمومية‪ ،‬إُف‬
‫تعزيز مكانتو كرائد يف سوؽ الدكاء حىت يصبح مرجعا يف ‪٤‬تيط تنافسي منفتح على التكنولوجيات ا‪ٟ‬تديثة‬
‫كاالبتكارات كما يعمل من أجل ا‪ٟ‬تفاظ على صورتو ك ضماف دٯتومتو‬
‫تعترب ا‪ٞ‬تودة يف اسًتاتيجية ا‪١‬تؤسسة احملور األساسي الذم يربط بُت ‪ٚ‬تيع اإلجراءات اإلدارية لضماف مايلي‪:‬‬
‫طرح منتجات تتوافق كا‪١‬تتطلبات القانونية السيما من حيث السالمة كاألمن كالفعالية‪ .‬إرضاء ا‪١‬تستهلك‪.‬‬
‫كما اف متابعة أىداؼ اجملمع تتم مع ا‪١‬تراعاة ا‪١‬تستمرة للقيم ك ا‪١‬تكونات األساسية ‪١‬تسؤكليتو اجملتمعية ك ا‪١‬تتمثلة‬
‫يف‪:‬‬

‫‪084‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ ‬النزاىة؛‬
‫‪ ‬الشفافية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تصداقية؛‬
‫‪ ‬ا‪١‬تساءلة؛‬
‫‪ ‬التضامن االجتماعي؛‬
‫‪ ‬الشراكة‪.‬‬
‫كتكمن سياسة الشراكة ‪٣‬تمع صيداؿ يف‪:‬‬

‫تنمية الشراكة ‪ :‬محور استراتيجي‬

‫فيما ٮتص ‪٣‬تمع صيداؿ الذم يعمل حاليا على برنامج طموح للتوسع‪ ،‬فإف تنمية الشراكة ٘تثل‬
‫استخالصا للعرب من التحالفات السابقة‪ ،‬قمنا‬
‫ن‬ ‫‪٤‬تورا يتوافق مع احتياجاتو ‪،‬كاقع السوؽ ك كذا أىداؼ شركائو‪.‬‬
‫بتنقيح ا‪١‬تسعى من خالؿ إقامة عالقات شراكة جديدة مبنية على التكامل بُت الشركاء‪ ،‬ا‪١‬تردكدية كاستدامة‬
‫العمليات اليت ٘تت مباشرهتا‪.‬‬
‫يتواجد ‪٣‬تمع صيداؿ حاليا بصفة مساىم رئيسي أك باألغلبية يف شركة كاحدة (‪.)01‬‬
‫اإلنشاء‬ ‫طور‬ ‫يف‬ ‫ىي‬ ‫شركات‬ ‫(‪)03‬‬ ‫ثالث‬ ‫يف‬
‫كمساىم رئيسي أك باألغلبية‬
‫كمساىم بأقلية يف ثالثة (‪ )03‬شركات‪،‬‬
‫ا‪١‬تناقشات جارية حاليا مع شركاء آخرين إلنشاء شركتُت جديدتُت (‪ )02‬من اجل تغطية أقساـ عالجية‬
‫‪٥‬تتلفة‪.‬‬
‫إف الشراكات اليت أقامها اجملمع تكتسي أشكاؿ عديدة‪ :‬شراكة صناعية كٕتارية‪ ،‬منح امتياز الرخصة كإنشاء‬
‫شركات مشًتكة‪.‬‬
‫من بُت ا‪١‬تعايَت اليت ٖتدد كل شراكة‪٧ ،‬تد مصداقية الشركاء كالنزاىة يف االلتزامات ك كذا الثقة‬
‫ا‪١‬تتبادلة‪.‬‬
‫إف نوعية االتفاقات ا‪١‬تتعلقة ٔتشاريع األنسولُت كاألكراـ اليت أ‪٧‬تزت مؤخرا كسَت برا‪٣‬تها التنفيذية تشهد‪ ،‬إذا لزـ‬
‫األمر‪ ،‬بصحة ىذا ا‪١‬تسعى‪.‬‬

‫‪085‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة عناصر ميزانية الشركة األم‬

‫قبل إعداد ا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة للمجمع قامت الشركة بإعداد ميزانية موحدة للوحدات كىي‪ :‬مقر اجملموعة‬
‫(‪ ،)Siège du Groupe‬مركز توزيع كسط (‪ ،)UCC‬مركز توزيع غرب (‪ ،)UCO‬مركز توزيع شرؽ‬
‫(‪ ،)UCE‬مديرية العبور (‪ ،) Direction de transit‬موقع إنتاج دار البيضاء (‪ ،)DEB‬مقر إنتاج عنابة‬
‫(‪ ،)A‬مقر إنتاج قسنطينة (‪ ،)C‬مقر إنتاج ا‪ٟ‬تراش (‪ ،)H‬مقر إنتاج جسر قسنطينة (‪ ،)GC‬مقر إنتاج‬
‫شرشاؿ (‪ ،)CH‬ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية (‪.)Antibiotical‬‬
‫مع العلم أف الشركات التابعة جملمع صيداؿ ىي ‪ IBERAL‬بنسبة ‪ 60‬ك ‪ SOMEDIAL‬بػ ػ‬
‫‪ 59‬بتوحيد كلي ككل من ‪SAIDAL ،)44,51( TAPHCO ،)49( SAIDANORA‬‬
‫‪ ،)30( JORAS ،)30( WPS ،)30( PSM ،)35( SOLUPHARM‬كفقا لطريقة‬
‫التوحيد ا‪١‬تكافئ‪ .‬ك ‪،)2,34( ALGERIE CLERING ،)4,40( NOVER‬‬
‫‪ ،)0,41( ACDIMA‬خارج عن نطاؽ التوحيد‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬دراسة األصول الثابتة للميزانية الموحدة للوحدات‬

‫‪ .1‬فارق االقتناء‪:‬‬
‫يقدر بػ ػ ػ ‪ 58.268.550,00‬دج خاص ٔتقر اجملموعة‪ ،‬اىتالكو ‪ .0‬أم أف ىذا العنصر غَت قابل‬
‫لالىتالؾ كفقا لسياسات احملاسبية ‪٢‬تذه اجملموعة معٌت ىذا أف اجملموعة تطبق ا‪١‬تعيار الدكِف للتقارير ا‪١‬تالية رقم‬
‫(‪ )03‬ا‪١‬تعدؿ لسنة ‪ 2008‬كالذم ينص على أف فارؽ االقتناء ال يهتلك كلكن ‪٬‬ترل لو أك ٮتضع الختبار‬
‫ا‪٩‬تفاض القيمة سنويا على عكس النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف الذم يتم اىتالؾ فيو ىذا الفارؽ كال ‪٬‬ترل لو اختبار‬
‫ا‪٩‬تفاض القيمة‪.‬‬

‫‪086‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .2‬األصول المعنوية‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :31‬األصول المعنوية للوحدات التابعة لمجمع صيدال‬
‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫االىتالك‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪44,25‬‬ ‫‪72,89‬‬ ‫‪6.402.239,57‬‬ ‫‪55,75‬‬ ‫‪4,28‬‬ ‫‪8.066.684,40‬‬ ‫‪7,33‬‬ ‫‪14.468.923,97‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪1,19‬‬ ‫‪0,25‬‬ ‫‪21.680,29‬‬ ‫‪98,81‬‬ ‫‪0,95‬‬ ‫‪1.798.611,47‬‬ ‫‪0,92‬‬ ‫‪1.820.291,76‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪2,87‬‬ ‫‪5.411.653,40‬‬ ‫‪2,74‬‬ ‫‪5.411.653,43‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪14,48‬‬ ‫‪1,03‬‬ ‫‪90.119,25‬‬ ‫‪85,52‬‬ ‫‪0,28‬‬ ‫‪532.320,75‬‬ ‫‪0,31‬‬ ‫‪622.440,00‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪25,02‬‬ ‫‪3,78‬‬ ‫‪331.635,53‬‬ ‫‪74,98‬‬ ‫‪0,53‬‬ ‫‪993.795,47‬‬ ‫‪0,67‬‬ ‫‪1.325.431,00‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪28,16‬‬ ‫‪14,23‬‬ ‫‪1.250.316,23‬‬ ‫‪71,84‬‬ ‫‪1,69‬‬ ‫‪3.190.491,91‬‬ ‫‪2,25‬‬ ‫‪4.440.808,14‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪0,32‬‬ ‫‪602.822,83‬‬ ‫‪0,31‬‬ ‫‪602.822,83‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,41‬‬ ‫‪7,82‬‬ ‫‪687.607,96‬‬ ‫‪99,59‬‬ ‫‪89,08‬‬ ‫‪167.933.338,80‬‬ ‫‪85,47‬‬ ‫‪168.620.946,76‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪4345‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪8.783.598383‬‬ ‫‪95355‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪188.529.719303‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪197.313.317380‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫التعليق‪ :‬القيمة اإلجمالية‪ :‬نالحظ أف "‪ " ANT‬الذم ٯتثل كحدة ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية يستحوذ على أكرب‬
‫نسبة لألصوؿ ا‪١‬تعنوية بنسبة ‪ 85,47‬مث تليها مقر اجملموعة " ‪ " SG‬بنسبة ‪ 7,33‬لتليها باقي‬
‫الوحدات بنسبة منخفضة جدا‪ .‬كتعترب كحدة ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية ا‪١‬تستحوذة على أكرب نسبة ‪٢‬تذه األصوؿ ألهنا‬
‫كانت قبل القياـ بالتغَتات ا‪ٞ‬تذرية شركة تابعة كاآلف أصبحت كحدة‪.‬‬
‫‪ ‬االىتالك‪ :‬نالحظ أف معظم الوحدات اىتالؾ أصو‪٢‬تا ا‪١‬تعنوية ٕتاكز ‪ 70‬أم أف ليس ىناؾ ٕتديد‬
‫لألصوؿ اليت اىتلكت كأف قيمة ىذه األصوؿ يف ا‪٩‬تفاض مستمر‪.‬‬
‫‪ ‬الخالصة‪ :‬من ا‪ٞ‬تدكؿ السابق نالحظ أف ىذه الوحدات جل اصو‪٢‬تا ا‪١‬تعنوية قد مت اطفاؤىا ‪٦ ،‬تا يالحط‬
‫على نسبة االىتالؾ ا‪١‬ترتفعة كاليت تقابلها نسبة القيمة احملاسبية الصافية اليت بدأت يف االضمحالؿ‪.‬‬

‫‪087‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .3‬األصول المادية‬
‫أ‪ .‬المباني‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :32‬مباني الوحدات‬
‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫االىتالك‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪82,51‬‬ ‫‪67,13‬‬ ‫‪604303867,64‬‬ ‫‪17,49‬‬ ‫‪2,63‬‬ ‫‪128092897,67‬‬ ‫‪12,71‬‬ ‫‪732393765,31‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪7,25‬‬ ‫‪3,78‬‬ ‫‪34010053,67‬‬ ‫‪92,75‬‬ ‫‪8,95‬‬ ‫‪435016702,67‬‬ ‫‪8,14‬‬ ‫‪469026756,34‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪44,33‬‬ ‫‪12,12‬‬ ‫‪109075950,71‬‬ ‫‪55,67‬‬ ‫‪2,82‬‬ ‫‪136985679,18‬‬ ‫‪4,27‬‬ ‫‪246061629,89‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪13,36‬‬ ‫‪8,99‬‬ ‫‪80954447,58‬‬ ‫‪86,64‬‬ ‫‪10,80‬‬ ‫‪524871761,96‬‬ ‫‪10,52‬‬ ‫‪605826209,54‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪5,68‬‬ ‫‪3,78‬‬ ‫‪34030819,24‬‬ ‫‪94,32‬‬ ‫‪11,62‬‬ ‫‪564800542,32‬‬ ‫‪10,39‬‬ ‫‪598831361,56‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪20,49‬‬ ‫‪2,04‬‬ ‫‪18408622,19‬‬ ‫‪79,51‬‬ ‫‪1,47‬‬ ‫‪71432484,61‬‬ ‫‪1,56‬‬ ‫‪89841106,80‬‬ ‫‪CA‬‬
‫‪0,65‬‬ ‫‪2,16‬‬ ‫‪19463080,63‬‬ ‫‪99,35‬‬ ‫‪61,71‬‬ ‫‪2999724501,21‬‬ ‫‪52,41‬‬ ‫‪3019187581,84‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪15,63‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪900246841,60‬‬ ‫‪84,37‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪4860924569,00‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5761171411,00‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ كذلك أف "‪ " ANT‬الذم ٯتثل كحدة ا‪١‬تضادات ا‪ٟ‬تيوية يستحوذ على أكرب نسبة يف ا‪١‬تباين لتليها مقر‬
‫اجملموعة كبالرغم من أف "‪ٖ " ANT‬توز على أكرب نسبة للمباين لكن تقريبا ستهتلك كليا كستهتلك كليا يف‬
‫‪ٚ‬تيع الوحدات‪.‬‬
‫ب‪ .‬األراضي‬
‫جدول رقم ‪ :33‬أراضي الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪56,67‬‬ ‫‪1.843.998.409,87‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,53‬‬ ‫‪17.324.000,00‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪21,42‬‬ ‫‪696.807.300,00‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪16,44‬‬ ‫‪534.918.240,00‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,08‬‬ ‫‪3.5010.000,00‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪3,86‬‬ ‫‪125.595.404,00‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪3.253.653.353,00‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف » ‪ « SG‬٭توز على أكرب نسبة لألراضي ‪  56,67‬لتليها » ‪ « H‬ب ػ ػ ‪ 21,42‬مث‬
‫» ‪ « GC‬ب ػ ػ ‪ 16,44‬كالباقي بنسب منخفضة ال تتجاكز ‪.4‬‬

‫‪088‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫ت‪ .‬تثبيتات مادية أخرى‬

‫جدول رقم ‪ :34‬تثبيتات مادية أخرى للوحدات‬
‫‪‬ق‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬ق‬ ‫‪‬‬ ‫االىتالك‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫أ‬ ‫أ‬
‫‪19,91 8,96‬‬ ‫‪107.562.841,26‬‬ ‫‪80,09‬‬ ‫‪3,30‬‬ ‫‪432.572.775,34‬‬ ‫‪3,78‬‬ ‫‪540.135.616,60‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪15,56 1,72‬‬ ‫‪20.591.378,39‬‬ ‫‪84,44‬‬ ‫‪0,85‬‬ ‫‪111.736.591,07‬‬ ‫‪0,92‬‬ ‫‪132.327.969,46 UCC‬‬
‫‪27,23 1,87‬‬ ‫‪22.485.354,02‬‬ ‫‪72,77‬‬ ‫‪0,46‬‬ ‫‪60.085.928,58‬‬ ‫‪0,58‬‬ ‫‪82.571.282,60‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪21,45 1,16‬‬ ‫‪13.906.218,99‬‬ ‫‪78,55‬‬ ‫‪0 ,39‬‬ ‫‪50.923.656,07‬‬ ‫‪0,45‬‬ ‫‪64.829.875,06‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪11,48 13,22‬‬ ‫‪158.671.849,86‬‬ ‫‪88,52‬‬ ‫‪9,34‬‬ ‫‪1.223.082.178,14‬‬ ‫‪9,66‬‬ ‫‪1.381.754.028,00 DEB‬‬
‫‪23,19 4,65‬‬ ‫‪55.850.451,73‬‬ ‫‪76,80‬‬ ‫‪1,41‬‬ ‫‪184.930.980,04‬‬ ‫‪1,68‬‬ ‫‪240.781.431,77‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪15,13 16,54‬‬ ‫‪198.480.286,72‬‬ ‫‪84,87‬‬ ‫‪8,50‬‬ ‫‪1.113.503.300,35‬‬ ‫‪9,17‬‬ ‫‪131.198.3587,07‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪8,27 5,19‬‬ ‫‪62.327.891,64‬‬ ‫‪91,73‬‬ ‫‪5,28‬‬ ‫‪691.557.080,17‬‬ ‫‪5,27‬‬ ‫‪753.884.971,81‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪12,58 13,79‬‬ ‫‪16.543.8967,66‬‬ ‫‪87,42 8,77 1.149.289.828,07 9,19 1.314.728.795,73 GC‬‬
‫‪29,04 5,54‬‬ ‫‪66.425.119,21‬‬ ‫‪70,96 1,24‬‬ ‫‪162.307.982,64‬‬ ‫‪1,60‬‬ ‫‪228.733.101,85‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪3,98 27,35‬‬ ‫‪328.213.251,80‬‬ ‫‪96,02 60,46 7.920.263.229,99 57,68 8.248.476.481,79 ANT‬‬
‫‪8,39‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1.199.953.611,3 91,61‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪13.100.253.530‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪14.300.207.141‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أف "‪ٖ " ANT‬توز على أكرب نسبة يف التثبيتات ا‪١‬تادية األخرل ‪ 57,68‬مث باقي‬
‫الوحدات األخرل اليت ال تتجاكز نسبة كل كاحدة ‪ 10‬كىذه التثبيتات ىي تقريبا يف طور االىتالؾ الكلي‬
‫حيث ‪٧‬تد أف أصر نسبة لالىتالؾ ا‪١‬تًتاكم ىي ‪.70‬‬
‫ث‪ .‬األصول في شكل امتياز‬
‫جدول رقم ‪ :35‬األصول في شكل امتيازات للوحدات‬
‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫االىتالك‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪99,65‬‬ ‫‪88,39‬‬ ‫‪76.248.294,50‬‬ ‫‪0,35‬‬ ‫‪20,97‬‬ ‫‪265.673,50‬‬ ‫‪87,42‬‬ ‫‪76.513.968,00‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪90,91‬‬ ‫‪11,61‬‬ ‫‪10.013.046,76‬‬ ‫‪9,09‬‬ ‫‪79,03‬‬ ‫‪1.001.231,24‬‬ ‫‪12,58‬‬ ‫‪11.014.278,00‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪98,55‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪86.261.341,26‬‬ ‫‪1,45‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1.266.904,74‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪87.528.246,00‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف األصوؿ يف شكل امتيازات موجودة يف كحدتُت كالقيمة احملاسبية الصافية ‪٢‬تا مرتفعة أم أف ىذا‬
‫األصل اىتلك جزئيا فقط‪.‬‬

‫‪089‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫ج‪ .‬تثبيتات قيد االنجاز‬

‫جدول رقم ‪ :36‬األصول قيد االنجاز للوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪99,04‬‬ ‫‪2.304.706.870,20‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,19‬‬ ‫‪44.53.554,08‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,39‬‬ ‫‪9.064.514,60‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪0,03‬‬ ‫‪731.249,37‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,28‬‬ ‫‪6.493.995,82‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,11‬‬ ‫‪1.478.061,00‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪2.326.928.245,00‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أنو سيتم إ‪٧‬تاز تثبيتات » ‪ « SG‬يستحوذ على أكرب نسبة ‪ 99,04‬كال تتعدل‬
‫الواحد يف ا‪١‬تائة بالنسبة للوحدات األخرل يف ‪٣‬تملها‪.‬‬
‫‪ .4‬األصول المالية‬
‫أ‪ .‬مساىمات أخرى والديون ذات الصلة‬
‫فنجدىا فقط يف » ‪ « SG‬موقع اجملموعة ٔتبلغ إ‪ٚ‬تاِف ‪ 2.668.606.175‬مع تسجيل ا‪٩‬تفاض قيمة ٔتبلغ‬
‫‪ 53.136.586,28‬دج لتصبح قيمتها احملاسبية الصافية ‪.2.615.469.588,72‬‬
‫ب‪ .‬القروض واألصول المالية األخرى غير الجارية‬
‫جدول رقم ‪ :37‬القروض واألصول المالية األخرى غير الجارية للوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪0,13‬‬ ‫‪127.964,00‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪81,81‬‬ ‫‪83.332.354,78‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪14,87‬‬ ‫‪15.143.809,06‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪0,20‬‬ ‫‪208.620,91‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,28‬‬ ‫‪285.000,00‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪0,05‬‬ ‫‪50.000,00‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,21‬‬ ‫‪218.546,00‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,05‬‬ ‫‪46.500,00‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪2,40‬‬ ‫‪2.442.500,00‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪101.855.294,80‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أف » ‪٢ « UCC‬تا أكرب نسبة ‪ 81,81‬مث تليها » ‪ « DT‬بنسبة ‪ 14,87‬مث‬
‫باقي الوحدات اليت ال تتجاكز يف ‪٣‬تملها ‪.4‬‬

‫‪091‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫ت‪ .‬ضريبة مؤجلة أصول‬

‫جدول رقم ‪ :38‬ضريبة مؤجلة أصول للوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪11,17‬‬ ‫‪50.903.093,03‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪2,57‬‬ ‫‪11.709.047,40‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0,91‬‬ ‫‪4.170.101,73‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪1,29‬‬ ‫‪5.869.359,67‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪7,71‬‬ ‫‪35.132.665,85‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪1,14‬‬ ‫‪5.209.647,08‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪7,16‬‬ ‫‪3.263.5117,55‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪35,14‬‬ ‫‪160.113.559,70‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪12,94‬‬ ‫‪58.970.192,24‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,20‬‬ ‫‪5.450.985,68‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪18,75‬‬ ‫‪85.430.759,28‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪455.594.529,20‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أعلى نسبة للضريبة ا‪١‬تؤجلة أصوؿ ‪٧‬تدىا يف كحدة » ‪ « H‬بنسبة ‪ 35,14‬لتليها » ‪« ANT‬‬
‫بنسبة ‪ 18,75‬مث » ‪ « GC‬بػ ػ ‪ 12,94‬مث » ‪ « SG‬بػ ػ ‪ 11,17‬كالباقي ال تتعدل كل كحدة‬
‫منهم ‪.10‬‬
‫‪ .5‬تحليل األصول الثابتة لكل الوحدات‬
‫الوحدة‪ :‬دينار جزائري‬ ‫جدول رقم ‪ :39‬تحليل األصول الثابتة لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬‬ ‫االىتالك‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪69,66‬‬ ‫‪7.667.991.718,79‬‬ ‫‪3,42‬‬ ‫‪622.134.617,19‬‬ ‫‪28,38‬‬ ‫‪8.290.126.355,98‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪1,05‬‬ ‫‪115.654.460,86‬‬ ‫‪0,62‬‬ ‫‪113.535.202,54‬‬ ‫‪0,78‬‬ ‫‪229.189.663,40‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0,24‬‬ ‫‪26.655.455,75‬‬ ‫‪0,33‬‬ ‫‪60.085.928,58‬‬ ‫‪0,30‬‬ ‫‪86.741.384,33‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪0,18‬‬ ‫‪19.775.578,66‬‬ ‫‪0,28‬‬ ‫‪50.923.656,07‬‬ ‫‪0,24‬‬ ‫‪70.699.234,73‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪0,14‬‬ ‫‪15.143.809,06‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,05‬‬ ‫‪15.143.809,06‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪2,23‬‬ ‫‪245.347.190,29‬‬ ‫‪9,14‬‬ ‫‪1.663.510.534,21‬‬ ‫‪6,53‬‬ ‫‪1.908.857.724,50‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,69‬‬ ‫‪7.5616.818,90‬‬ ‫‪1,02‬‬ ‫‪186.464.532,03‬‬ ‫‪0,90‬‬ ‫‪262.081.350,93‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪3,18‬‬ ‫‪349.879.505,11‬‬ ‫‪6,87‬‬ ‫‪1.251.482.775,00‬‬ ‫‪5,48‬‬ ‫‪1.601.355.280,11‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪9,10‬‬ ‫‪1.002.234.764,52‬‬ ‫‪6,70‬‬ ‫‪1.219.619.334,04‬‬ ‫‪7,61‬‬ ‫‪2.221.854.098,56‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪7,27‬‬ ‫‪800.070.760,96‬‬ ‫‪9,42‬‬ ‫‪1.714.693.193,22‬‬ ‫‪8,61‬‬ ‫‪2.514.763.954,18‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,14‬‬ ‫‪125.341.227,08‬‬ ‫‪1,28‬‬ ‫‪233.740.467,25‬‬ ‫‪1,23‬‬ ‫‪359.081.694,33‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪5,12‬‬ ‫‪563.310.664,67‬‬ ‫‪60,91‬‬ ‫‪11.087.921.070,00‬‬ ‫‪39,89‬‬ ‫‪11.651.231.734,67‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪11.007.014.954,65‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪18.204.111.310,13‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪29.211.126.264,78‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬

‫‪090‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .6‬مقارنة األصول الثابتة في ‪ 2013/12/31‬مع ‪( 2014/12/31‬بالنسبة للميزانية الموحدة‬

‫للوحدات)‬
‫‪ ‬فارق االقتناء‪ :‬نفسو؛‬
‫‪ ‬األصول المعنوية‪ :‬ا‪٩‬تفضت كيرجع ذلك إُف تكوين ‪٥‬تصصات اىتالؾ ‪2014‬؛‬
‫‪ ‬األصول المادية‪:‬‬
‫‪ ‬األراضي‪ :‬قيمة األراضي ا‪٩‬تفضت كقد يرجع ذلك إُف تدىور يف قيمتها أك التنازؿ عن جزء أم‬
‫الفرؽ بُت ‪ 2013‬ك ‪2014‬؛‬
‫‪ ‬المباني‪ :‬ا‪٩‬تفضت قيمتها كيرجع ذلك إُف االىتالؾ؛‬
‫‪ ‬األصول المادية األخرى‪ :‬ا‪٩‬تفضت قيمتها بنسبة كبَتة ‪ 21,37‬كيرجع ذلك إُف تكوين‬
‫‪٥‬تصصات اىتالؾ ‪ 2014‬ك تدىور قيمة ىذه األصوؿ بعد إعادة التقييم؛‬
‫‪ ‬أصول في شكل امتيازات‪ :‬زيادة كبَتة يف قيمتها كيرجع ذلك لالستحواذ أك االقتناء؛‬
‫‪ ‬تثبيتات قيد االنجاز‪ :‬زيادة كبَتة يف قيمتها كيرجع ذلك إُف التقدـ يف ا‪٧‬تاز ا‪١‬تشركع؛‬
‫‪ ‬األصول المالية‪:‬‬
‫‪ ‬مساىمات أخرى‪ :‬زيادة طفيفة كيرجع ذلك إُف اسًتجاع جزء من خسائر ا‪٩‬تفاض قيمة ىذه‬
‫األصوؿ؛‬
‫‪ ‬القروض‪ :‬ا‪٩‬تفاض يف قيمتو كيرجع ذلك إُف التنازؿ عن جزء من ىذه األصوؿ؛‬
‫‪ ‬الضريبة مؤجلة أصول‪ :‬الزيادة يف قيمة ىذا العنصر كيرجع إُف إعادة تقييم األصوؿ الثابتة كينتج‬
‫عنها فارؽ التقييم الذم ىو بدكره خاضع لضريبة كىي ضريبة مؤجلة أصوؿ‪.‬‬
‫التعليق على النتائج المتحصل عليها‬
‫بالنسبة لفارؽ االقتناء فهو غَت قابل لالىتالؾ معٌت ىذا أف اجملموعة تطبق معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪3‬‬
‫ا‪١‬تعدؿ لسنة ‪.2008‬‬
‫أما األصوؿ ا‪١‬تعنوية ك األصوؿ ا‪١‬تادية فنالحظ أف ا‪١‬تؤسسة ال ٕتدد أصو‪٢‬تا كىذا نظرا الرتفاع نسبة االىتالؾ‬
‫كالذم يقابلو ا‪٩‬تفاض كبَت يف ا لقيمة احملاسبية الصافية ‪٢‬تذه األصوؿ عدا ا‪١‬تباين يف مقر اجملموعة الذم يعترب‬
‫جديد مقارنة بالوحدات األخرل كالذم ال يتجاكز نسبة اىتالكها ‪ 20‬من إ‪ٚ‬تاِف األصوؿ‪.‬‬

‫‪092‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المطلب الثاني‪ :‬دراسة األصول المتداولة للميزانية الموحدة للوحدات‬

‫‪ .1‬المخزون‬
‫الوحدة‪ :‬دينار جزائري‬ ‫جدول رقم ‪ :40‬تحليل المخزونات لكل الوحدات‬
‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫المؤونات‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪86,06‬‬ ‫‪0,37‬‬ ‫‪18793840,94‬‬ ‫‪13,94‬‬ ‫‪0,2‬‬ ‫‪3044368,34‬‬ ‫‪0,33‬‬ ‫‪21838209,28‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪10,35‬‬ ‫‪520159141,81‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪7,98‬‬ ‫‪520159141,81‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪99,14‬‬ ‫‪8,52‬‬ ‫‪428120972,66‬‬ ‫‪0,86‬‬ ‫‪0,25‬‬ ‫‪3720204,87‬‬ ‫‪6,63‬‬ ‫‪431841177,53‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪98,92‬‬ ‫‪6,61‬‬ ‫‪332146790,18‬‬ ‫‪1,08‬‬ ‫‪0,24‬‬ ‫‪3638088,55‬‬ ‫‪5,15‬‬ ‫‪335784878,73‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0,004‬‬ ‫‪203814,00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,003‬‬ ‫‪203814,00‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪79,02‬‬ ‫‪15,06‬‬ ‫‪757022106,14‬‬ ‫‪20,98‬‬ ‫‪13,47‬‬ ‫‪200966907,87‬‬ ‫‪15,16‬‬ ‫‪957989014,01‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪93,29‬‬ ‫‪2,87‬‬ ‫‪144075984,58‬‬ ‫‪6,71‬‬ ‫‪0,69‬‬ ‫‪10363500,33‬‬ ‫‪2,37‬‬ ‫‪154439484,91‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪91,31‬‬ ‫‪9,64‬‬ ‫‪484243404,31‬‬ ‫‪8,69‬‬ ‫‪3,09‬‬ ‫‪46110307,72‬‬ ‫‪8,14‬‬ ‫‪530353712,03‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪40,72‬‬ ‫‪10,34‬‬ ‫‪519878857,39‬‬ ‫‪59,28‬‬ ‫‪50,74‬‬ ‫‪756966626,68‬‬ ‫‪19,59‬‬ ‫‪1276845484,07‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪80,39‬‬ ‫‪13,31‬‬ ‫‪668904572,63‬‬ ‫‪19,61‬‬ ‫‪10,93‬‬ ‫‪163133366,71‬‬ ‫‪12,77‬‬ ‫‪832037939,34‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪61,85‬‬ ‫‪1,16‬‬ ‫‪58542029,58‬‬ ‫‪38,15‬‬ ‫‪2,42‬‬ ‫‪36114842,04‬‬ ‫‪1,45‬‬ ‫‪94656871,62‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪80,32‬‬ ‫‪21,75‬‬ ‫‪1093137316,33‬‬ ‫‪19,68‬‬ ‫‪17,96‬‬ ‫‪267886742,07‬‬ ‫‪20,88‬‬ ‫‪1361024058,40‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪77,11‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪5025228830,55‬‬ ‫‪22,89‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1491944955,18‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪6517173785,73‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أف‪:‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للقيمة اإلجمالية‪ :‬مسا‪٫‬تة » ‪ « ANT‬تستحوذ على أكرب نسبة للمخزكنات بنسبة‬
‫‪ 20,88‬لتليها » ‪ « H‬ب ػ ػ ‪ 19,59‬مث » ‪ « DEB‬بػ ػ ‪ 15,16‬مث » ‪ « GC‬ب ػ ػ‬
‫‪ 12,77‬مث باقي الوحدات بنسبة ال تفوؽ ‪ 10‬لكل كحدة؛‬
‫‪ ‬المؤونات والخسائر‪ :‬نالحظ أف ىناؾ مشكل يف ىذا العنصر فنسبة ىذا األخَت يف معظم الوحدات‬
‫كبَتة تفوؽ ‪ 15‬حيث نالحظ أهنا يف » ‪ « SG‬تقدر بػ ػ ‪ 13,9‬كيف‬
‫» ‪ « GC,ANT,DEB‬تفوؽ ‪ 19‬أما » ‪ « CH‬فهي ‪ 38,15‬كالنسبة اليت أثارت‬
‫اىتمامنا بدرجة كبَتة ىو » ‪ « H‬حيث تقدر بػ ػ ‪ 59,28‬كىي نسبة مرتفعة جدا ك‪٬‬تب أخذىا‬
‫بعُت االعتبار أم إ‪٬‬تاد حلوؿ لتخفيض ىذه النسبة يف الوحدات ا‪١‬تذكورة‪.‬‬

‫‪093‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .2‬الزبائن‬
‫الوحدة ‪ :‬دينار جزائري‬ ‫جدول رقم ‪ :41‬تحليل الزبائن لكل الوحدات‬
‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫قمص‬ ‫‪‬قأ‬ ‫‪‬‬ ‫المؤونات‬ ‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪98,37‬‬ ‫‪10,05 333129771,10 1,63 0,38‬‬ ‫‪5530044,63‬‬ ‫‪7,08 338659817,73‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪88,50‬‬ ‫‪40,66 1347191383,08 11,50 12,19‬‬ ‫‪175103587,54‬‬ ‫‪32,05 1522294970,62 UCC‬‬
‫‪60,14‬‬ ‫‪18,19 602585290,61 39,86 27,82‬‬ ‫‪399389773,13‬‬ ‫‪21,10 1001975063,74 UCO‬‬
‫‪63,17‬‬ ‫‪25,83 855701818,66 36,83 34,75‬‬ ‫‪498997114,49‬‬ ‫‪28,53 1354698933,15 UCE‬‬
‫‪39,59‬‬ ‫‪0,35‬‬ ‫‪11611609,91 60,41 1,23‬‬ ‫‪17720333,69‬‬ ‫‪0,62‬‬ ‫‪29331943,60 DEB‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0,13‬‬ ‫‪4373713,87‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,09‬‬ ‫‪4373713,87‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪1,40‬‬ ‫‪46318767,55‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,97‬‬ ‫‪46318767,55‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪91,40‬‬ ‫‪1,52‬‬ ‫‪50558395,39‬‬ ‫‪8,60 0,33‬‬ ‫‪4760740,50‬‬ ‫‪1,16‬‬ ‫‪55319135,89‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪0,06‬‬ ‫‪1871351,35‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,04‬‬ ‫‪1871351,35‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪15,17‬‬ ‫‪1,80‬‬ ‫‪59798670,31 84,83 23,28‬‬ ‫‪334301240,89‬‬ ‫‪8,30 394099911,20 ANT‬‬
‫‪69,77‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪3313141773,83 30,23‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪1435802834,87‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪4748944608,70‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫من ا‪ٞ‬تدكؿ نالحظ أف‪:‬‬
‫‪ ‬بالنسبة للقيمة اإلجمالية‪ :‬مسا‪٫‬تة » ‪ « UCC‬تستحوذ على أكرب نسبة للمخزكنات بنسبة‬
‫‪ 30,05‬لتليها » ‪ « UCE‬ب ػ ػ ‪ 28,53‬مث » ‪ « UCO‬بػ ػ ‪  21,10‬مث باقي الوحدات‬
‫بنسبة ال تفوؽ ‪ 10‬لكل كحدة؛‬
‫‪ ‬المؤونات والخسائر‪:‬‬
‫‪ ‬نالحظ أف كل من » ‪ « C,H,CH‬نسبة ا‪١‬تؤكنة فيها ىي ‪0‬؛‬
‫‪ ‬نالحظ كذلك أف ىناؾ نسب منخفضة تًتاكح بُت ‪ 1,63‬ك ‪ 8,60‬يف » ‪ « SG‬ك‬
‫»‪ «GC‬على التواِف؛‬
‫‪ ‬نالحظ نسب مرتفعة جدا يف كل من » ‪ « UCC‬بػ ػ ‪ « UCE » ،11,50‬بػ ػ‬
‫‪ « UCO » ،36,83‬ب ػ ػ ‪ 39,86‬كنسب تفوؽ ا‪١‬تعقوؿ يف كل من » ‪ « DEB‬بػ ػ‬
‫‪ 60,41‬ك » ‪ « ANT‬ب ػ ػ ‪ 84,83‬كىنا نالحظ أف ىناؾ مشكل يف ىذه الوحدات‬
‫من خالؿ ٖتصيل مستحقاهتم من عند الزبائن ك‪٬‬تب أخذىا بعُت االعتبار‪.‬‬

‫‪094‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .3‬المدينون اآلخرون‬
‫جدول رقم ‪ :42‬تحليل المدينون اآلخرون لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪95,87‬‬ ‫‪1.045.171.781,12‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,001‬‬ ‫‪110.000,00‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0,014‬‬ ‫‪157.000,00‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪0,32‬‬ ‫‪3.508.934,64‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪0,90‬‬ ‫‪9.779.867,40‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,0003‬‬ ‫‪3.025,00‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,14‬‬ ‫‪1.488.629,41‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪1,00‬‬ ‫‪10.916.193,17‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,62‬‬ ‫‪6.746.267,57‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,90‬‬ ‫‪9.826.699,86‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪2,52‬‬ ‫‪2.529.028,87‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪1090237427,04‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف أعلى نسبة للمدينوف اآلخركف ‪٧‬تدىا يف » ‪ « SG‬بنسبة ‪ 95,87‬أم قريبة من ‪100‬‬
‫معٌت ىذا أف باقي الوحدات يف إ‪ٚ‬تا‪٢‬تا تستحوذ على نسبة أقل من ‪.5‬‬
‫‪ .4‬الضرائب‬
‫جدول رقم ‪ :43‬تحليل الضرائب لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪23,63‬‬ ‫‪132.390.604,39‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,10‬‬ ‫‪582.334,00‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0,25‬‬ ‫‪1.425.009,20‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪5,35‬‬ ‫‪29.982.243,55‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,17‬‬ ‫‪953.592,73‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,02‬‬ ‫‪111.441,80‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪7,34‬‬ ‫‪41.150.232,70‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,10‬‬ ‫‪559.264,08‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪63,03‬‬ ‫‪353.170.386,65‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪560.325.109,10‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬

‫‪095‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫كبالرجوع إُف ميزانية الشركة » ‪٧ « ANT‬تدىا أهنا يف ىذا العنصر كونت مؤكنات‪/‬اىتالكات ٔتبلغ‬
‫‪ 345.347.828,24‬أم ما تعادؿ ‪ 97,78‬من القيمة اإل‪ٚ‬تالية لضرائب ىذه الوحدة كىذا غَت مربر‪.‬‬
‫‪ .5‬الخزينة‬
‫جدول رقم ‪ :44‬تحليل الخزينة لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪10,60‬‬ ‫‪557.491.510,09‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪67,66‬‬ ‫‪3.558.651.185,15‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪5,59‬‬ ‫‪239.991.016,03‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪9,60‬‬ ‫‪504.867.020,93‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪0,57‬‬ ‫‪29.988.489,14‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪1,07‬‬ ‫‪56.197.716,34‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,96‬‬ ‫‪50.307.731,80‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,08‬‬ ‫‪4.067.170,10‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪1,39‬‬ ‫‪73.259.428,16‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,11‬‬ ‫‪5.935.296,53‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,86‬‬ ‫‪45.083.541,90‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪1,51‬‬ ‫‪79.385.138,58‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪5.259.225.244375‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫كبالرجوع إُف ميزانية الشركة » ‪٧ « SG‬تدىا أهنا يف ىذا العنصر كونت مؤكنات‪/‬اىتالكات ٔتبلغ‬
‫‪ 76.896.881,94‬أم ما تعادؿ ‪ 13,79‬من القيمة اإل‪ٚ‬تالية ‪٠‬تزينة ىذه الوحدة كىذا غَت مربر‬
‫باإلضافة إُف كحدة » ‪ « UCO‬فا‪١‬تبلغ يقدر بػ ػ ‪ 6.378.686,13‬أم ما يعادؿ ‪ 7,66‬من القيمة‬
‫اإل‪ٚ‬تالية ‪٢‬تذا العنصر يف ىذه الوحدة‪.‬‬

‫‪096‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫التعليق على النتائج المتحصل عليها‬

‫بالنسبة للمخزكف نالحظ ارتفاع كبَت يف ا‪١‬تؤكنة ا‪١‬تكونة من قبل اجملموعة بالنسبة لبعض الوحدات كالذم‬
‫يربره مسؤكؿ احملاسبة للمجموعة على أهنا عبارة عن مواد أكلية كمنتجات تامة الصنع مت انتهاء مدة صالحيتها‪.‬‬
‫أما بالنسبة للزبائن فارتفاع ا‪١‬تؤكنة يربره على أهنا ديوف الزبائن كاليت َف يسددكىا بعد كقد مت توجيو قضيتهم‬
‫للمحكمة‪.‬‬
‫مالحظة‪ :‬بالنسبة للمؤكنة أك االىتالؾ ا‪١‬تكوف للخزينة فحسب تربيره من طرؼ مسؤكِف اجملمع‪ ،‬فهي ال تعترب‬
‫مؤكنة كال اىتالؾ فهي عبارة عن أمواؿ كضعت يف بنك ا‪٠‬تليفة كاليت ال ٯتكن حذفها ألنو َف يتم اسًتجاعها‪.‬‬

‫‪097‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المطلب الثالث‪ :‬دراسة األموال الخاصة للميزانية الموحدة للوحدات‬

‫‪ .1‬رأس المال‬
‫يقدر ب ػ ػ ػ ‪ 2.500.000.000,00‬دج مكوف من قبل مقر اجملموعة » ‪.« SG‬‬
‫‪ .2‬االحتياطات‬
‫مكونة فقط من قبل مقر اجملموعة » ‪ « SG‬كتقدر ب ػ ػ ‪ 11.269.513.985,78‬دج‪.‬‬
‫‪ .3‬النتيجة الصافية‬
‫جدول رقم ‪ :45‬تحليل النتيجة الصافية لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫)‪(77,61‬‬ ‫)‪(1.075.678.504,25‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪25,14‬‬ ‫‪348.395.086,67‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪18,13‬‬ ‫‪251.263.598,21‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪22,30‬‬ ‫‪309.013.500,85‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫)‪(2,93‬‬ ‫)‪(40.562.422,16‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪16,99‬‬ ‫‪235.452.509,14‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪8,55‬‬ ‫‪118.466.387,17‬‬ ‫‪A‬‬
‫)‪(26,69‬‬ ‫)‪(369.963.934,97‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪12,34‬‬ ‫‪171.105.117,79‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪52,45‬‬ ‫‪726.891.365,18‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,33‬‬ ‫‪18.445.684,98‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪50,01‬‬ ‫‪693.114.297,35‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪1.385.942.685,96‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف ىناؾ ‪ 3‬كحدات ٖتقق نتيجة سالبة معٌت ىذا أهنا ٗتفض من نتيجة ا‪١‬تؤسسة ككل كىي‬
‫» ‪ « C » ،« DT » ،« SG‬كما نالحظ أف ىناؾ كحدتُت ٖتقق نتيجة أقل من ‪ 10‬كىي‬
‫» ‪ « A » ،« CH‬كباقي الوحدات تفوؽ نسبة النتيجة فيها ‪ 20‬كتَػتَحقق أكرب نسبة يف كل من‬
‫» ‪ « GC‬ك » ‪ « ANT‬بنسبة ‪ 52,45‬ك ‪ 50,01‬على التواِف‪.‬‬
‫‪ .4‬فارق التقييم‬
‫‪٧‬تده فقط يف كحدة » ‪ « ANT‬بقيمة ‪ 211.470.328,71‬دج‪.‬‬

‫‪098‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .5‬مرحل من جديد‬
‫جدول رقم ‪ :46‬تحليل حساب مرحل من جديد لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪10,55‬‬ ‫‪63.641.365,73‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪22,78‬‬ ‫‪137.366.073,19‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫)‪(0,94‬‬ ‫)‪(5.690.244,02‬‬ ‫‪C‬‬
‫)‪(6,60‬‬ ‫)‪(39.797.077,53‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪60,64‬‬ ‫‪365.640.448,90‬‬ ‫‪GC‬‬
‫)‪(0,36‬‬ ‫)‪(2.158.672,68‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪13,92‬‬ ‫‪83.934.974,12‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪602936867,71‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف كل من » ‪ « CH » ، « H » ، « C‬رحلت مبالغ سالبة معٌت ىذا أهنا حققت يف السنة‬
‫السابقة نتيجة سالبة ٔتعدالت ‪ 0,36 ،6,60 ،0,94‬على التواِف‪ .‬أما باقي الوحدات فرحلت‬
‫مبالغ موجبة تتجاكز ‪ 10‬لتصل إُف أعلى نسبة يف » ‪ « GC‬بنسبة ‪.60,64‬‬

‫‪099‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المطلب الرابع‪ :‬دراسة الديون للميزانية الموحدة للوحدات‬

‫‪ .1‬القروض المالية‬
‫جدول رقم ‪ :47‬تحليل القروض المالية لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪75,42‬‬ ‫‪2.024.517.880,51‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪14,95‬‬ ‫‪401.269.750,00‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪2,60‬‬ ‫‪69.931.636,55‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪3,82‬‬ ‫‪102.643.731,19‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,61‬‬ ‫‪16.463.452,50‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪2,58‬‬ ‫‪69.355.112,21‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪2684181562,96‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫السؤاؿ ا‪١‬تطركح‪ :‬ىل ٯتكن للوحدات القياـ باقًتاضات مالية؟‬
‫نالحظ أف أكرب نسبة ‪٧‬تدىا يف » ‪ « SG‬بنسبة ‪  75,42‬لتليها » ‪ « DEB‬بػ ػ ػ ‪ 14,95‬مث باقي‬
‫الوحدات اليت ال ٕتاكز يف ‪٣‬تملها ‪.10‬‬
‫‪ .2‬ضريبة مؤجلة‬
‫جدول رقم ‪ :48‬تحليل الضريبة المؤجلة لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪12,47‬‬ ‫‪33388104,01‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪44,16‬‬ ‫‪118278205,10‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪42,26‬‬ ‫‪113176778,26‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,11‬‬ ‫‪2979918,58‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪276823005395‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫الضريبة ا‪١‬تؤجلة ‪٧‬تدىا فقط يف أربع كحدات حيث ‪٧‬تدىا مرتفعة يف كل من » ‪ « H‬ك » ‪ « GC‬بنسبة‬
‫‪ 44,16‬ك ‪ 42,26‬على التواِف مث » ‪ « DEB‬بػ ػ ‪ 12,47‬كأخَتا » ‪ « CH‬ب ػ ػ ‪.1,11‬‬

‫‪211‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .3‬المؤونات واإليرادات المعترف بها سلفا‬

‫جدول رقم ‪ :49‬تحليل النتيجة الصافية لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪13,11‬‬ ‫‪176.600.649,42‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪3,27‬‬ ‫‪44.019.729,27‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪1,21‬‬ ‫‪16.317.010,56‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪1,31‬‬ ‫‪17.592.365,84‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪10,03‬‬ ‫‪135.112.249,33‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪3,55‬‬ ‫‪47.819.122,81‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪9,45‬‬ ‫‪127.322.037,85‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪10,45‬‬ ‫‪140.779.228,12‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪17,94‬‬ ‫‪241.699.665,43‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪2,12‬‬ ‫‪28.524.844,00‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪27,58‬‬ ‫‪37.164.3967,47‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪1.347.430.880,10‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫ٯتكن تقسيم ا‪ٞ‬تدكؿ إُف قسمُت نسب متقارب فيما بينها كاليت ال تتجاكز كل كاحدة منها ‪ 10‬كالقسم‬
‫الثاين قيم متقاربة فيما بينها تفوؽ ‪ 10‬كال تتجاكز ‪.28‬‬

‫‪210‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .4‬الموردون‬
‫جدول رقم ‪ :50‬تحليل الموردون لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪43,79‬‬ ‫‪608.822.099,03‬‬
‫‪SG‬‬
‫‪15,19‬‬ ‫‪211.217.491,95‬‬
‫‪UCC‬‬
‫‪1,14‬‬ ‫‪15.903.171,93‬‬
‫‪UCO‬‬
‫)‪(0,61‬‬ ‫)‪(84.23.700,46‬‬
‫‪UCE‬‬
‫‪0,09‬‬ ‫‪1.317.412,28‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪7,77‬‬ ‫‪107.981.129,11‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪1,72‬‬ ‫‪23.951.748,34‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪2,57‬‬ ‫‪35.680.401,79‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪5,53‬‬ ‫‪76.945.037,53‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪12,35‬‬ ‫‪171.693.857,51‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪1,62‬‬ ‫‪22.512.645,88‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪8,82‬‬ ‫‪122.678.409,19‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪1390279704,08‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ أف أكرب نسبة للموردين ‪٧‬تدىا يف » ‪ « SG‬ب ػ ػ ‪ 43,79‬مث » ‪ « UCC‬بػ ػ ‪ 15,19‬لتليها‬
‫» ‪ « GC‬بػ ػ ‪ 12,35‬مث باقي الوحدات بنسب متقاربة ال تتجاكز ‪.10‬‬
‫كما نالحظ كجود قيمة سالبة ‪٢‬تذا العنصر يف كحدة » ‪ « UCE‬بنسبة (‪ )0,61‬من إ‪ٚ‬تاِف ا‪١‬توردين‪.‬‬

‫‪212‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .5‬الضرائب‬
‫جدول رقم ‪ :51‬تحليل الضرائب لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪94,88‬‬ ‫‪329.570.968,64‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,90‬‬ ‫‪3.123.768,00‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪0,59‬‬ ‫‪2.048.709,82‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪1,36‬‬ ‫‪4.739.014,13‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪0,86‬‬ ‫‪2.997.765,96‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,04‬‬ ‫‪153.603,00‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,46‬‬ ‫‪1.595.668,94‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪0,28‬‬ ‫‪977.967,13‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪0,36‬‬ ‫‪1264.455,90‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,25‬‬ ‫‪860.670,99‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪0,001‬‬ ‫‪3.788,00‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪347336380,51‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫‪٤‬تاسبيا ال ٯتكن للوحدات إعداد ا‪١‬تيزانية ا‪٠‬تاصة بكل كحدة كذلك ال ٯتكن حساب الضرائب لكل كحدة‬
‫فا‪١‬تؤسسة ككل ىي من ٖتسب الضرائب ا‪٠‬تاصة بالنشاط ككل كرغم ىذا سوؼ نعلق على النتائج حيث‬
‫نالحظ أف » ‪ « SG‬تستحوذ على أكرب نسبة أم ‪ 94,88‬معٌت ىذا أف باقي الوحدات يف ‪٣‬تملها‬
‫تساىم فقط بػ ػ ػ ‪.5,12‬‬

‫‪213‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .6‬ديون أخرى‬
‫جدول رقم ‪ :52‬تحليل الديون األخرى لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪78,45‬‬ ‫‪231.906.8921,49‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪5,06‬‬ ‫‪149.499.141,97‬‬ ‫‪UCC‬‬
‫‪2,96‬‬ ‫‪87.501.024,45‬‬ ‫‪UCO‬‬
‫‪2,98‬‬ ‫‪88.162.057,61‬‬ ‫‪UCE‬‬
‫‪0,12‬‬ ‫‪3.622.772,90‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪1,78‬‬ ‫‪52.781.940,87‬‬ ‫‪DEB‬‬
‫‪0,35‬‬ ‫‪10.394.981,01‬‬ ‫‪A‬‬
‫‪0,87‬‬ ‫‪25.805.236,20‬‬ ‫‪C‬‬
‫‪1,73‬‬ ‫‪51.124.486,30‬‬ ‫‪H‬‬
‫‪1,41‬‬ ‫‪41.650.735,15‬‬ ‫‪GC‬‬
‫‪0,19‬‬ ‫‪5.757.661,64‬‬ ‫‪CH‬‬
‫‪4,08‬‬ ‫‪120.739.548,60‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪2.956.108.508,19‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫بالنسبة للديوف األخرل كذلك نالحظ أف أكرب نسبة تستحوذ عليها » ‪ « SG‬ب ػ ػ ‪ 78,45‬لتليها باقي‬
‫الوحدات اليت ال تتجاكز يف ‪٣‬تملها ‪.22‬‬
‫‪ .7‬الخزينة السالبة‬
‫جدول رقم ‪ :53‬تحليل الديون األخرى لكل الوحدات‬
‫‪‬‬ ‫القيمة اإلجمالية‬ ‫البيان‬
‫‪90,37‬‬ ‫‪401.306.806,83‬‬ ‫‪SG‬‬
‫‪0,05‬‬ ‫‪229.875,02‬‬ ‫‪DT‬‬
‫‪9,58‬‬ ‫‪42.552.000,00‬‬ ‫‪ANT‬‬
‫‪100‬‬ ‫‪444.088.681,85‬‬ ‫‪‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫نالحظ يف ىذا العنصر كجود ثالثة كحدات حيث » ‪ « SG‬لوحده تقدر نسبتو بػ ػ ‪ 90,37‬كالوحدتُت‬
‫ا‪١‬تتبقيتُت ٖتوز على أقل من ‪.10‬‬

‫‪214‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المبحث الثالث‪ :‬التوحيد الكلي لمجمع صيدال‬

‫يتكوف ‪٣‬تمع صيداؿ من ‪ :‬الشركة األـ ‪ IBERAL ،‬بنسبة ‪  60‬ك ‪ SOMEDIAL‬بنسبة ‪ 59‬‬
‫كيتم توحيدىا كفقا لطريقة التوحيد الكلي باإلضافة إُف مؤسسات أخرل تدخل يف نطاؽ التوحيد كفقا لطريقة‬
‫التوحيد ا‪١‬تكافئ كأخرل خارجة عن نطاؽ التوحيد يتم التطرؽ إليها يف ا‪١‬تبحث التاِف كٯتكن إدراج مسا‪٫‬تات‬
‫‪٣‬تمع صيداؿ يف الشكل ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫الشكل رقم ‪ :13‬مساىمات مجمع صيدال‬

‫مجمع صيدال‬

‫توحيد مكافئ‬ ‫خارج عن نطاق التوحيد‬ ‫توحيد كلي‬

‫‪35,‬‬ ‫‪44,‬‬ ‫‪49,‬‬ ‫‪30,‬‬ ‫‪30,‬‬ ‫‪30,‬‬ ‫‪4,4‬‬ ‫‪2,3‬‬ ‫‪0,4‬‬ ‫‪59,‬‬ ‫‪60,‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪51‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬
‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬

‫‪SAI‬‬ ‫‪TA‬‬ ‫‪SAI‬‬ ‫‪PS‬‬ ‫‪WP‬‬ ‫‪JO‬‬ ‫‪NO‬‬ ‫‪AL‬‬ ‫‪AC‬‬ ‫‪SO‬‬ ‫‪IBE‬‬
‫‪DAl‬‬ ‫‪PH‬‬ ‫‪DA‬‬ ‫‪M‬‬ ‫‪S‬‬ ‫‪RA‬‬ ‫‪VE‬‬ ‫‪GE‬‬ ‫‪DI‬‬ ‫‪ME‬‬ ‫‪RA‬‬
‫‪SO‬‬ ‫‪CO‬‬ ‫‪NO‬‬ ‫‪S‬‬ ‫‪R‬‬ ‫‪RIE‬‬ ‫‪MA‬‬ ‫‪DI‬‬ ‫‪L‬‬
‫‪LU‬‬ ‫‪RA‬‬ ‫‪CLE‬‬ ‫‪AL‬‬
‫‪PH‬‬ ‫‪RIN‬‬
‫‪AR‬‬ ‫‪G‬‬
‫‪M‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬التعديالت على حسابات األصول‬
‫‪ .1‬المساىمات األخرى والديون ذات الصلة‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ ‪ 2.668.606.175,00‬دج‬
‫التعديل‪ :‬كيتم حساهبا على النحو التاِف‪:‬‬
‫‪ ‬مسا‪٫‬تة ‪ × SOMEDIAL‬رأس ا‪١‬تاؿ ‪  +‬مسا‪٫‬تة ‪ × IBERAL‬رأس ا‪١‬تاؿ‬

‫‪215‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫=‬ ‫‪552.760.000,00‬‬ ‫×‬ ‫‪60‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪2.171.800.000,00‬‬ ‫×‬ ‫‪59‬‬ ‫=‬

‫‪1.613.018.000,00‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 1.055.588.175,00 = 1.613.018.000,00 – 2.668.606.175,00‬دج‬
‫التعليق‪:‬‬
‫عند احتساب ا‪١‬تؤسسة لقيمة ا‪١‬تسا‪٫‬تة كجدت مبلغ يقدر ب ػ ػ ‪ 1.612.956.000,00‬دج أم ىناؾ‬
‫فارؽ بُت ما كجدتو الشركة األـ صيداؿ كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تعدة من قبلنا بقيمة ‪ 62.000,00‬دج‪.‬‬
‫كما نالحظ يف القوائم ا‪١‬تالية للمؤسسة أهنا كجدت فارؽ بقيمة ‪ 62.000,00‬دج ال تعرؼ مصدره‬
‫كىنا نالحظ أف ا‪١‬تؤسسة لو غَتت ىذا ا‪١‬تبلغ أم غَت التعديل ا‪١‬تقدـ من قبلها ‪١‬تا كقعت يف ىذا ا‪٠‬تلل‪ .‬ك‪٢‬تذا‬
‫سوؼ نقوـ بإعداد ميزانية موحدة كفقا ‪١‬تا توصلنا إليو من نتائج للتمكن من ا‪١‬تقارنة كٖتليل ىذه اإل‪٨‬ترافات‬
‫ا‪١‬توجودة يف القوائم‪.‬‬
‫‪ .2‬الزبائن‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة الزبائن ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة الزبائن ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة الزبائن ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ‬
‫‪IBERAL‬‬
‫=‬ ‫‪6.334.921,12‬‬ ‫‪+395.046.698,26+4.748.944.608,70‬‬ ‫=‬
‫‪5.150.326.228,08‬‬
‫التعديل‪:‬‬
‫= ‪ 14.076.886,93‬دج كٮتص العمليات ا‪١‬تتبادلة بُت الشركة األـ كالشركات التابعة ك‪٧‬تد ىذا ا‪١‬تبلغ يف‬
‫الزبائن كا‪١‬توردين ك‪٬‬تب حذؼ كل العمليات الداخلية‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 5.136.249.341,15 = 14.076.886,93 – 5.150.326.228,08‬دج‬
‫‪ .3‬المدينون اآلخرون‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة ا‪١‬تدينوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة ا‪١‬تدينوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة‬
‫ا‪١‬تدينوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪IBERAL‬‬

‫‪216‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫=‪= 2.912.132,06 +22.154.084,20+1.090.237.427,04‬‬

‫‪1.115.303.643,30‬‬
‫التعديل‪:‬‬
‫= ‪ 78.513.492,50‬دج كٮتص العمليات ا‪١‬تتبادلة بُت الشركة األـ كالشركات التابعة ك‪٧‬تد ىذا ا‪١‬تبلغ يف‬
‫ا‪١‬تدينوف اآلخركف كالدائنوف اآلخركف ك‪٬‬تب حذؼ كل العمليات الداخلية‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 1.036.790.150,80 = 78.513.492,50 – 1.115.303.643,30‬دج‬
‫المطلب الثاني‪ :‬التعديالت على حسابات الخصوم‬
‫‪ .1‬رأس المال االجتماعي‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة رأس ا‪١‬تاؿ ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة رأس ا‪١‬تاؿ ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة رأس ا‪١‬تاؿ‬
‫ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 5.224.560.000 = 555.760.000 +2.171.800.000+2.500.000.000‬دج‬
‫التعديل‪ :‬ك٭تسب كالتاِف‬
‫رأس ماؿ ‪ + SOMEDIAL‬رأس ماؿ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 2.724.560.000 = 555.760.000 + 2.171.800.000‬دج‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 2.500.000.000 = 2.724.560.000 – 5.224.560.000‬دج‬
‫كىو نفسو رأم ماؿ الشركة األـ‪.‬‬
‫‪ .2‬احتياطات موحدة‬
‫قبل التعديل‪ :‬كىو نفسو مبلغ االحتياطات ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ اليت تقدر ب ػ ػ ‪11.269.513.985,78‬‬
‫التعديل‪ :‬كٖتسب على النحو التاِف‪:‬‬
‫(‪-1‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )SOMEDIAL‬االحتياطات ‪-1( +‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪× )IBERAL‬‬
‫االحتياطات‬
‫= (‪9.139.484,80 = 22.291.426,35 × )0,59-1‬‬

‫‪217‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫نالحظ أف شركة ‪ IBERAL‬ال تكوف االحتياطات ال القانونية اليت ينص عليها القانوف كال‬
‫االحتياطات األخرل كىذا نظرا ألهنا حققت نتيجة سالبة على التواِف يف ‪ 2013/12/31‬كيف‬
‫‪ 2014/12/31‬معٌت ىذا أف االحتياطات ا‪١‬توحدة للشركة األـ يتم احتساهبا فقط على أساس الشركة األـ‬
‫ك‪.SOMEDIAL‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة ‪ +‬قيمة التعديل‬
‫= ‪11.282.665.927,33 = 9.139.484,80 + 11.269.513.985,78‬‬
‫‪ .3‬فارق التقييم‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة فارؽ التقييم ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة فارؽ التقييم ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة فارؽ التقييم‬
‫ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪.IBERAL‬‬
‫= ‪ 223.601.945,45 = 12.131.706,74+211.470.238,71‬دج‪.‬‬
‫ليس ىناؾ فارؽ تقيم بالنسبة ل ػ ػ ‪.IBERAL‬‬
‫التعديل‪ :‬ك٭تسب كالتاِف‬
‫(‪-1‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )SOMEDIAL‬فارؽ التقييم ‪-1( +‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )IBERAL‬فارؽ‬
‫التقييم‬
‫= (‪4.973.999,76 = 12.131.706,74 × ) 0,59-1‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 218.627.945,69 = 4.973.999,76 – 223.601.945,45‬دج‬
‫‪ .4‬النتيجة الصافية‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة النتيجة الصافية ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة النتيجة الصافية ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة‬
‫النتيجة الصافية ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪ . IBERAL‬يف حالة ما إذا كانت النتيجة الصافية موجبة أما إذا كانت سالبة فيتم‬
‫طرحها‪.‬‬
‫= ‪= 50.783.949,98 – 13.724.045,69 + 1.385.942.685,96‬‬
‫‪ 1.348.882.781,67‬دج‬
‫نتيجة ‪ IBERAL‬سالبة ك‪٢‬تذا يتم ٗتفيضها‪.‬‬

‫‪218‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫التعديل‪ :‬ك٭تسب كالتاِف‬

‫(‪-1‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )SOMEDIAL‬النتيجة الصافية ‪-1( +‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪× )IBERAL‬‬
‫النتيجة الصافية‪.‬‬
‫(‪= 50.783.949,98 × ) 0,60-1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫= (‪13.724.045,69 × ) 0,59-1‬‬
‫(‪ ) 14.686.721,26‬كمعٌت ىذا أف النتيجة الصافية سوؼ ترتفع ٔتقدار التعديل كىذا نظرا للحصوؿ على‬
‫تعديل سالب‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪1.363.569.502,93 = 14.686.721,26 + 1.348.882.781,67‬دج‪.‬‬
‫‪ .5‬مرحل من جديد‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة مرحل من جديد ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة مرحل من جديد ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة‬
‫مرحل من جديد ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪ .IBERAL‬يف حالة ما إذا كاف مرحل من جديد موجب أما إذا كاف سالب‬
‫فيتم طرحو‪.‬‬
‫=‬ ‫‪685.942.032,88‬‬ ‫–‬ ‫‪304.966.171,06‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪602.936.867,71‬‬ ‫=‬
‫‪ 221.961.005,89‬دج‬
‫مرحل من جديد ا‪٠‬تاص ب ػ ػ ‪ IBERAL‬سالب ك‪٢‬تذا يتم ٗتفيضها‪.‬‬
‫التعديل‪ :‬ك٭تسب كالتاِف‬
‫(‪-1‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )SOMEDIAL‬مرحل من جديد ‪-1( +‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪× )IBERAL‬‬
‫مرحل من جديد‪.‬‬
‫(‪= 685.942.032,88 × ) 0,60-1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫= (‪304.966.171,06 × ) 0,59-1‬‬
‫(‪ ) 149.340.683,02‬كمعٌت ىذا أف مرحل من جديد سوؼ يرتفع ٔتقدار التعديل كىذا نظرا للحصوؿ‬
‫على تعديل سالب‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪371.301.688,91 =149.340.683,02 + 221.961.005,89‬دج‪.‬‬
‫‪ .6‬حقوق األقلية‬

‫‪219‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫كيتم احتساهبا على النحو التاِف‪:‬‬

‫(‪-1‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪ × )SOMEDIAL‬األمواؿ ا‪٠‬تاصة ‪-1( +‬نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة يف ‪× )IBERAL‬‬
‫األمواؿ ا‪٠‬تاصة‪.‬‬
‫كٯتكن تلخيص طريقة ا‪ٟ‬تساب كالنتائج ا‪٠‬تاصة هبذا العنصر يف ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :54‬طريقة حساب حقوق األقلية‬
‫‪IBERAL‬‬ ‫‪SOMEDIAL‬‬
‫المجموع‬ ‫حقوق األقلية‬ ‫المبلغ‬ ‫حقوق األقلية‬ ‫المبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪40‬‬ ‫‪41‬‬
‫‪1 :111 :542 :000‬‬ ‫‪221 :104 :000‬‬ ‫‪552 :760 :000‬‬ ‫‪890 :438 :000‬‬ ‫‪2 :171 :800 :000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪9 :139 :484,80‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪9 :139 :484,80‬‬ ‫‪22 :291 :426,35‬‬ ‫احتياطات‬
‫‪4 :973 :999,76‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪4 :973 :999,76‬‬ ‫‪12 :131 :706,74‬‬ ‫فارق التقييم‬
‫)‪(14 :686 :721,26) (20 :313 :579,99‬‬ ‫‪5 :078 :949,98‬‬ ‫‪5 :626 :858,73‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪13 :724 :045,69‬‬
‫مرحل من جديد ‪(149 :340 :683,02) (274 :376 :813,15) 685 :942 :031,88 125 :036 :130,13 304 :966 :171,06‬‬
‫‪961628080,29‬‬ ‫)‪(75586393,14‬‬ ‫)‪(183965982,86‬‬ ‫‪1035214473,43‬‬ ‫‪2524913349,84‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫‪ .7‬الموردون‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬
‫قيمة ا‪١‬توردكف ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة ا‪١‬توردكف ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة ا‪١‬توردكف ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ‬
‫‪IBERAL‬‬
‫=‬ ‫‪78.608.373,25‬‬ ‫‪+5.623.705,54+1.390.279.704,08‬‬ ‫=‬
‫‪1.474.511.782,87‬‬
‫التعديل‪:‬‬
‫= ‪ 14.076.886,93‬دج كٮتص العمليات ا‪١‬تتبادلة بُت الشركة األـ كالشركات التابعة ك‪٧‬تد ىذا ا‪١‬تبلغ يف‬
‫الزبائن كا‪١‬توردين ك‪٬‬تب حذؼ كل العمليات الداخلية‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪:‬‬
‫القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة – قيمة التعديل‬
‫= ‪ 1.460.434.895,94 = 14.076.886,93 – 1.474.511.782,87‬دج‪.‬‬
‫‪ .8‬دائنون آخرون‬
‫قبل التعديل‪ :‬ا‪١‬تبلغ قبل التعديل كاف يقدر ب ػ ػ‬

‫‪201‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫قيمة الدائنوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ ‪ +‬قيمة الدائنوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة بػ ػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة‬
‫الدائنوف اآلخركف ا‪٠‬تاصة ب ػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫=‬ ‫‪149.841.769,21‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪28.326.003,73‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪2.956.108.508,19‬‬ ‫=‬
‫‪ 3.134.276.281,13‬دج‪.‬‬
‫التعديل‪:‬‬
‫= ‪ 78.513.492,50‬دج كىي ٗتص العمليات ا‪١‬تتبادلة بُت الشركة األـ كالشركات التابعة ك‪٧‬تد ىذا ا‪١‬تبلغ‬
‫يف ا‪١‬تدينوف اآلخركف كالدائنوف اآلخركف ك‪٬‬تب حذؼ كل العمليات الداخلية‪.‬‬
‫بعد التعديل‪ :‬كٖتسب كما يلي‪ :‬القيمة قبل التعديل ‪٢‬تذا العنصر ا‪٠‬تاص بالشركة األـ كالشركات التابعة –‬
‫قيمة التعديل = ‪ 3.055.762.788,63 = 78.513.492,50 –3.134.276.281,13‬دج‪.‬‬
‫كٯتكن تلخيص كل ما سبق يف ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف‬
‫جدول رقم ‪ :55‬المعالجة المحاسبية وفقا لطريقة التوحيد الكلي‬
‫التعديل‬
‫بعد التعديل‬ ‫قبل التعديل‬ ‫البيان‬
‫دائن‬ ‫مدين‬
‫المساىمات‬
‫‪1.055.588.175‬‬ ‫‪1.613.018.000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪2.668.606.175‬‬ ‫والديون‬ ‫األخرى‬
‫ذات الصلة‬
‫‪5.136.249.341,15‬‬ ‫‪14076886,93‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪5.150.326.228,08‬‬ ‫الزبائن‬
‫‪1.036.790.150,80‬‬ ‫‪78513492,50‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪1.115.303.643,30‬‬ ‫مدينون آخرون‬
‫‪2.500.000.000‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪2.724.560.000‬‬ ‫‪5.224.560.000‬‬ ‫رأس المال‬
‫‪11.282.665.927,33‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪9139.484,80‬‬ ‫‪11.291.805.412,13‬‬ ‫احتياطات موحدة‬
‫‪218.627.945,69‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪4.973.999,76‬‬ ‫‪223.601.945,45‬‬ ‫فارق التقييم‬
‫‪1.363.569.502,93‬‬ ‫‪14.686.721,26‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪134.888.2781,67‬‬ ‫النتيجة الصافية‬
‫‪371.301.688,91‬‬ ‫‪149.340.683,02‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪221.961.005,89‬‬ ‫مرحل من جديد‬
‫‪961.628.080,29‬‬ ‫‪961.628.080,29‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪/‬‬ ‫حقوق األقلية‬
‫‪1.460.434.895,94‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪14.076.886,93‬‬ ‫‪1.474.511.782,87‬‬ ‫الموردون‬
‫‪3.055.762.788,63‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪78.513.492,50‬‬ ‫‪3.134.276.281,13‬‬ ‫دائنون آخرون‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬

‫‪200‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المطلب الثالث‪ :‬توحيد عناصر األصول‬

‫سوؼ يتم ادراج فقط طريقة ا‪ٟ‬تساب فا‪١‬تيزانية ا‪١‬توحدة يتم تقدٯتها يف ا‪١‬تالحق مع األخذ بعُت االعتبار الفارؽ‬
‫الذم مت إ‪٬‬تاده‪.‬‬
‫‪ .1‬األصول الثابتة‬
‫أ‪ .‬فارق االقتناء‪ 58.268.550,00 :‬دج حيث يبقى دكف تغيَت؛‬

‫ب‪ .‬األصول المعنوية‪ :‬القيمة اال‪ٚ‬تالية لألصوؿ ا‪١‬تعنوية ا‪١‬توحدة = األصوؿ ا‪١‬تعنوية للشركة األـ ‪+‬‬
‫األصوؿ ا‪١‬تعنوية لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬األصوؿ ا‪١‬تعنوية لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 201.799.344,60 = 195.240,00 + 4.290.786,74 + 197.313.317,86‬دج‪.‬‬
‫االىتالؾ = اىتالؾ األصوؿ ا‪١‬تعنوية للشركة األـ ‪ +‬اىتالؾ األصوؿ ا‪١‬تعنوية لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬اىتالؾ‬
‫األصوؿ ا‪١‬تعنوية لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 189.768.823,00 = 195.238,00 + 1.043.865,97 + 188.526.719,03‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = القيمة اال‪ٚ‬تالية – االىتالؾ ا‪١‬تًتاكم‬
‫= ‪ 12.030.521,60 = 189.768.823,00 - 201.799.344,60‬دج‬
‫نالحظ أف األصوؿ ا‪١‬تعنوية ا‪٠‬تاصة باجملمع َف يتم ٕتديدىا كىذا نظرا الرتفاع قيمة االىتالؾ ا‪١‬تًتاكم‪.‬‬
‫ت‪ .‬األراضي‬
‫القيمة األراضي ا‪١‬توح دة = قيمة أراضي للشركة األـ ‪ +‬قيمة أراضي لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة أراضي لػ ػ‬
‫‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 4.514.492.953,87 = 1.260.839.600,00 + 3.253.653.353,87‬دج‬
‫بالنسبة لػ ػ ‪ IBERAL‬فهي ال تستحوذ على األراضي‪.‬‬
‫ث‪ .‬المباني‪:‬‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للمباين ا‪١‬توحدة = مباين للشركة األـ ‪ +‬مباين لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬مباين لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫=‬ ‫‪331.530.808,87‬‬ ‫‪+940.079.517,32‬‬ ‫‪+‬‬ ‫= ‪5.671.171.411,28‬‬
‫‪ 7.032.781.737,47‬دج‪.‬‬
‫االىتالؾ = اىتالؾ مباين الشركة األـ ‪ +‬اىتالؾ ا‪١‬تباين لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬اىتالؾ ا‪١‬تباين لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫‪=59.318.017,59‬‬ ‫‪+‬‬ ‫‪349.541.327,50‬‬ ‫‪+‬‬ ‫= ‪4.860.924.569,62‬‬
‫‪ 5.269.783.914,71‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = القيمة اال‪ٚ‬تالية – االىتالؾ ا‪١‬تًتاكم‬
‫= ‪1.762.997.822,76 = 5.269.783.914,71 - 7.032.781.737,47‬دج‬

‫‪202‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫من النتائج نالحظ أف اىتالؾ ا‪١‬تباين مرتفع جدا كىذا بسبب ارتفاع ىذا العنصر يف الشركة األـ حيث مت‬
‫االشارة إليو عندما قمنا بتوحيد الوحدات ا‪١‬تكونة للشركة األـ‪.‬‬
‫ج‪ .‬التثبيتات األخرى‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للتثبيتات األخرل ا‪١‬توحدة = التثبيتات األخرل للشركة األـ ‪ +‬التثبيتات األخرل لػ ػ‬
‫‪ + SOMEDIAL‬التثبيتات األخرل لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫=‬ ‫‪180.767.879,10‬‬ ‫‪+819.771.938,31‬‬ ‫‪+‬‬ ‫= ‪14.300.207.141,74‬‬
‫‪15.300.746.959,15‬دج‪.‬‬
‫االىتالؾ = اىتالؾ التثبيتات األخرل الشركة األـ ‪ +‬اىتالؾ التثبيتات األخرل لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬اىتالؾ‬
‫التثبيتات األخرل لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪=149.956.935,61 + 446.487.024,21 + 13.100.253.530,46‬‬
‫‪ 13.696.697.490,28‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = القيمة اال‪ٚ‬تالية – االىتالؾ ا‪١‬تًتاكم‬
‫= ‪1.604.049.468,87 =13.696.697.490,28 - 15.300.746.959,15‬دج‬
‫ح‪ .‬التثبيتات افي شكل امتياز‬
‫القيمة اإل‪ٚ‬تالية ‪٢‬تذا العنصر ىي نفسها تبقى دكف تغَت خاصة بالشركة األـ كتقدر ب ػ ػ ‪87.528.246,00‬‬
‫دج أما االىتالؾ فيقدر ب ػ ػ ‪1.266.904,74‬دج كمنو فالقيمة احملاسبية الصافية تقدر بػ ػ‬
‫‪86.261.341,26‬دج‪.‬‬
‫خ‪ .‬التثبيتات قيد اإلنجاز‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للتثبيتات قيد اإل‪٧‬تاز ا‪١‬توحدة = التثبيتات قيد اإل‪٧‬تاز للشركة األـ ‪ +‬التثبيتات قيد اإل‪٧‬تاز لػ ػ‬
‫‪ + SOMEDIAL‬التثبيتات قيد اإل‪٧‬تاز لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪= 173.805.065,61 + 2.174.078,00 + 2.326.928.245,07‬‬
‫‪ 2.502.907.388,68‬دج‬
‫د‪ .‬المساىمات األخرى والديون ذات الصلة‬
‫سوؼ يتم أخذ ا‪١‬تبلغ بعد التعديل احملسوب من قبلنا كىذا من أجل مقارنة ما توصلت إليو ا‪١‬تؤسسة مع ما‬
‫سنتوصل إليو ألف ىناؾ فارؽ ٔتقدار ‪ 62.000,00‬دج‪.‬‬
‫القيمة اإل‪ٚ‬تالية احملسوبة = ‪ 1055.588.175,00‬مأخوذة من جدكؿ التعديل‪.‬‬
‫االىتالؾ = ‪ 53.136.586,28‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪ 1.002.451.588,72‬دج‪.‬‬

‫‪203‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫ذ‪ .‬القروض واألصول المالية األخرى الثابتة (غير الجارية)‬

‫قيمة القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية = قيمة القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية للشركة‬
‫األـ ‪ +‬قيمة القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية لػ ػ ‪ + SOMEDIAL‬قيمة القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية‬
‫األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 103.321.318,61 = 1.466.023,86 + 101.855.294,75‬دج‬
‫قيمة القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية يف مؤسسة ‪ IBERAL‬معدكمة‪.‬‬
‫ر‪ .‬ضريبة مؤجلة أصول‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للضريبة ا‪١‬تؤجلة أصوؿ ا‪١‬توحدة = ضريبة ا‪١‬تؤجلة أصوؿ للشركة األـ ‪ +‬ضريبة ا‪١‬تؤجلة أصوؿ لػ ػ‬
‫‪ + SOMEDIAL‬ضريبة ا‪١‬تؤجلة أصوؿ لػ ػ ‪IBERAL‬‬
‫= ‪ 463.577.177.79 = 7.982.648,58 + 455.594.529,21‬دج‬
‫كمنو فمجموع األصوؿ الثابتة = ‪ 31.321.011.851.17‬دج‬
‫االىتالؾ اجملمع = ‪ 19.210.653.719,01‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪ 12.110.358.132,16‬دج‬
‫‪ .2‬األصول المتداولة‬
‫أ‪ .‬المخزون الجاري‪:‬‬
‫القيمة اإل‪ٚ‬تالية ا‪١‬توحدة للمخزكف = ‪+ 584.860.888,28 + 6.517.173.785,73‬‬
‫‪ 7.103.810.877,97 = 1.776.203,96‬دج‬
‫ا‪١‬تؤكنات = ‪ 1.496.894.530,00 = 4.949.581,82 + 1.491.944.955,18‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪= 1.496.894.530,00 - 7.103.810.877,97‬‬
‫‪ 5.606.916.340,97‬دج‪.‬‬
‫ب‪ .‬الزبائن‪:‬‬
‫القيمة اإل‪ٚ‬تالية ا‪١‬توحدة للزبائن = ‪ 5.136.249.341,15‬دج (بعد القياـ بالتعديل)‬
‫ا‪١‬تؤكنات = ‪ 1.687.454.939,36 = 251.652.104,49 + 1.435.802.834,87‬دج‬
‫‪= 1.687.454.939,36 -‬‬ ‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪5.136.249.341,15‬‬
‫‪3.448.794.401,79‬دج‪.‬‬
‫ت‪ .‬المدينون األخرون‬
‫القيمة اإل‪ٚ‬تالية ا‪١‬توحدة للمدينوف األخركف = ‪ 1.036.790.150,80‬دج (بعد القياـ بالتعديل)‬

‫‪204‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫ث‪ .‬الضرائب‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للضرائب = ‪= 31.196.124,87 + 9.868.604,50 + 560.325.109,10‬‬
‫‪ 601.389.838.47‬دج‬
‫ا‪١‬تؤكنات = ‪ 345.347.828,24‬دج‬
‫=‬ ‫‪345.347.828,24 -‬‬ ‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪601.389.838.47‬‬
‫‪256.042.010,23‬دج‪.‬‬
‫ج‪ .‬أصول متداولة أخرى‬
‫نفسها تبقى دكف تغيَت خاصة بالشركة األـ كتقدر ب ػ ػ ‪ 18.708.333,33‬دج‪.‬‬
‫ح‪ .‬االستثمارات واألصول المالية الجارية األخرى‬
‫نفسها تبقى دكف تغيَت خاصة بالشركة األـ كتقدر ب ػ ػ ‪ 3.018.559.989,19‬دج‪.‬‬
‫خ‪ .‬الخزينة‬
‫القيمة اال‪ٚ‬تالية للخزينة = ‪= 5.561.376,91 + 17.065.673,42 + 5.259.225.244,75‬‬
‫‪ 5.281.852.295,08‬دج‬
‫ا‪١‬تؤكنات = ‪ 83.275.568,07‬دج‬
‫=‬ ‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪83.275.568,07 - 5.281.852.295,08‬‬
‫‪5.198.576.727,01‬دج‪.‬‬
‫كمنو ‪٣‬تموع األصوؿ ا‪١‬تتداكلة (ا‪ٞ‬تارية) = ‪ 22.197.447.905,13‬دج‬
‫‪٣‬تموع ا‪١‬تؤكنات = ‪ 3.612.972.872,67‬دج‬
‫القيمة احملاسبية الصافية = ‪ 18.584.475.032,62‬دج‬
‫المطلب الرابع‪ :‬توحيد عناصر الخصوم‬
‫‪ .1‬األموال الخاصة‬
‫أ‪ .‬رأس المال‪ 2.500.000.000,00 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ب‪ .‬االحتياطات الموحدة‪ 11.282.665.927,33 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ت‪ .‬فارق التقييم‪ 218.627.945,69 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ث‪ .‬النتيجة الصافية‪ 1.363.569.502,93 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ج‪ .‬مرحل من جديد‪ 371.301.688,91 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ح‪ .‬حقوق األقلية‪ 961.628.080,29 :‬دج (من جدكؿ الذم يلخص حقوؽ األقلية)‪.‬‬
‫كمنو ‪٣‬تموع األمواؿ ا‪٠‬تاصة ‪ 16.697.793.145,14‬دج‬

‫‪205‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪ .2‬الخصوم طويلة األجل‬

‫أ‪ .‬القروض والديون المالية‬
‫مبلغ القركض = ‪= 540.573.361,47 + 158.408.770,93 + 2.684.181.562,96‬‬
‫‪ 3.383.163.695,36‬دج‬
‫ب‪ .‬الضرائب المؤجلة‬
‫نفسها تبقى دكف تغيَت خاصة بالشركة األـ كتقدر ب ػ ػ ‪267.823.005,95‬دج‪.‬‬
‫ت‪ .‬ديون أخرى غير جارية‬
‫نفسها تبقى دكف تغيَت خاصة بالشركة األـ كتقدر ب ػ ػ ‪3.456.705.764,33‬دج‪.‬‬
‫ث‪ .‬المؤونات واإليرادات المعترف بها سلفا‬
‫مبلغ ا‪١‬تؤكنات= ‪= 3.662.515,20 + 29.941.088,96 + 1.347.430.880,10‬‬
‫‪ 1.381.034.485,26‬دج‬
‫كمنو ‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ طويلة األجل = ‪ 8.488.726.950,90‬دج‬
‫‪ .3‬الخصوم قصيرة األجل‬
‫أ‪ .‬الموردين‪ 1.460.434.895,94 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ب‪ .‬الضرائب‪:‬‬
‫مبلغ الضرائب = ‪= 8.961.270,88 + 7.642.131,36 + 347.336.380,51‬‬
‫‪ 363.939.782,75‬دج‪.‬‬
‫ت‪ .‬ديون أخرى‪ 3.055.762.788,63 :‬دج (من التعديل)‪.‬‬
‫ث‪ .‬خزينة خصوم‪:‬‬
‫مبلغ ا‪٠‬تزينة خصوـ = ‪ 628.175.601,26 = 184.086.919,41 + 444.086.681,85‬دج‬
‫كمنو ‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ قصَتة األجل = ‪ 5.508.313.068,58‬دج‬
‫كيف األخَت ‪٧‬تد‪:‬‬
‫‪٣‬تموع األصوؿ = ‪ 53.518.459.756,30‬دج‬
‫االىتالكات كا‪١‬تؤكنات = ‪ 22.823.626.591,68‬دج‬
‫‪٣‬تموع األصوؿ الصافية = ‪ 30.694.833.164,62‬دج‬
‫ك‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ = ‪ 30.694.833.164,62‬دج‬
‫كبالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة فنجد أهنا سجلت‬

‫‪206‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫‪٣‬تموع األصوؿ الصافية بقيمة ‪ 30.694.895.164,62‬دج‬

‫ك‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ بقيمة ‪ 30.694.833.164,62‬دج‬
‫أم ليس ىناؾ توازف بُت قيمة األصوؿ كقيمة ا‪٠‬تصوـ‪ ،‬كبطرح ا‪٠‬تصوـ من األصوؿ ‪٧‬تد فارؽ يقدر بػ ػ‬
‫‪ 62.000,00‬دج ما يفسره الفرؽ يف قيمة ا‪١‬تسا‪٫‬تات األخرل كالديوف ذات الصلة كنعتقد ىذا أف القيم‬
‫احملسوبة من قبلنا تعترب األصح كاألدؽ‪.‬‬

‫‪207‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫المبحث الرابع‪ :‬التوحيد المكافئ (حقوق الملكية) لمجمع صيدال‬

‫‪ALGERIE‬‬ ‫كفقا لطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية (التوحيد ا‪١‬تكافئ) ال يتم إدخاؿ ‪ NOVER‬ك‬
‫‪ CLEARING‬ك ‪ ACDIMA‬يف نطاؽ التوحيد كىذا نظرا لنسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة اليت تقل عن ‪ 5‬رغم ىذا‬
‫‪٧‬تدىا قامت بإدخاؿ كل من ‪ NOVER‬ك ‪ ALGERIE CLEARING‬لكن بالنظر إُف كثائق‬
‫ا‪١‬تؤسسة ‪٧‬تدىا أيضا قامت بإخراج ‪ SAIDA SOLPHARM‬كاليت نسبتها ‪ 35‬كىذا نظرا ألهنا‬
‫خاضعة للتصفية ككذلك َف تدخل ‪ EDIC‬يف التوحيد كاليت مسا‪٫‬تتها تقدر بػ ػ ‪.100‬‬
‫المطلب األول‪ :‬فارق التقييم‬
‫يف البداية ٯتكن تلخيص مسا‪٫‬تات الشركات يف ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف‪:‬‬
‫الجدول رقم ‪ :56‬مساىمات الشركات التابعة والشركات األخرى‬
‫المساىمات‬ ‫الشركات التابعة‬
‫النسبة‬ ‫المبلغ‬ ‫عدد األسهم‬ ‫عدد األسهم المبلغ‬ ‫البيان‬
‫‪100‬‬ ‫‪5.000.000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪5.000.000‬‬ ‫‪500‬‬ ‫‪EDIC‬‬
‫‪60‬‬ ‫‪331.656.000‬‬ ‫‪33.166‬‬ ‫‪552.760.000‬‬ ‫‪55276‬‬ ‫‪IBERAL‬‬
‫‪59‬‬ ‫‪1.281.362.000‬‬ ‫‪12.814‬‬ ‫‪2.171.800.000‬‬ ‫‪21718‬‬ ‫‪SOMEDIAL‬‬
‫المساىمات‬ ‫الشركات األخرى‬
‫‪49‬‬ ‫‪24.500.000‬‬ ‫‪2.450‬‬ ‫‪50.000.000‬‬ ‫‪5.000‬‬ ‫‪SAIDANORA‬‬
‫‪44,51‬‬ ‫‪482.225.600‬‬ ‫‪73.515‬‬ ‫‪1.083.484.400 16.5165‬‬ ‫‪TAPHCO‬‬
‫‪35‬‬ ‫‪52.500.000‬‬ ‫‪5.250‬‬ ‫‪150.000.000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫‪SAIDAL‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪273.600.000‬‬ ‫‪2.736‬‬ ‫‪912.000.000‬‬ ‫‪9.120‬‬ ‫‪SOLUPHARM‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪127.860.000‬‬ ‫‪12.786‬‬ ‫‪426.200.000‬‬ ‫‪42.620‬‬ ‫‪PSM‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪27.000.000‬‬ ‫‪4.500‬‬ ‫‪90.000.000‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫‪WPS‬‬
‫‪4,40‬‬ ‫‪12.672.000‬‬ ‫‪12.672‬‬ ‫‪288.000.000 288.000‬‬ ‫‪JORAS‬‬
‫‪2,34375‬‬ ‫‪5.625.000‬‬ ‫‪5.625‬‬ ‫‪24.000.0000 240.000‬‬ ‫‪NOVER‬‬
‫‪0,41‬‬ ‫‪44.667.575‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪10.894.530.490 9.000‬‬ ‫‪ALGERIE‬‬
‫‪CLEARING‬‬
‫‪ACDIMA‬‬
‫‪1050650175‬‬ ‫‪14134214890‬‬ ‫اجملموع‬
‫‪2668668175‬‬ ‫‪16863774890‬‬ ‫اجملموع الكلي‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬

‫‪208‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫بالرجوع إُف ا‪ٞ‬تدكؿ اليت قدمتو لنا للمجمع صيداؿ حوؿ مسا‪٫‬تات الشركات التابعة كالشركات األخرل‬
‫‪٧‬تد بعض الفوارؽ مقارنة با‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تعد من قبلنا حيث ‪٧‬تد ىذا الفارؽ يف كل من مبلغ ‪َ ACDIMA‬ف يتم‬
‫ادراجو كالذم قيمتو تقدر ب ػ ػ ‪ 1,0894,530,490‬دج‪ ،‬معٌت ىذا أف اجملموع كاجملموع الكلي ليس الذم قدـ‬
‫يف ا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تعد من قبل الشركة بل ا‪١‬تصحح من قبلنا‪ ،‬بإضافة إُف أف عدد أسهم الشركة ‪ TAPGCO‬يف‬
‫ا‪١‬تسا‪٫‬تات تقدر بػ ػ‪73515‬سهم ٔتبلغ ‪ 482.225.600‬دج كليس ‪ 63510‬سهم ٔتبلغ ‪416,625,600‬‬
‫دج كىذا ألف النسبة ىي ‪ .44,51‬معٌت ىذا أف اجملموع كاجملموع الكلي للمسا‪٫‬تات يتغَت كالذم قدمناه‬
‫يف جدكلنا‪ .‬كيتم حساب فارؽ التقييم انطالقا من نتيجة كل شركة كا‪ٞ‬تدكؿ ا‪١‬تواِف يوضح كيفية حساب فارؽ‬
‫تقييم اجملمع صيداؿ‪.‬‬
‫الجدول رقم ‪ :57‬جدول يوضح طريقة حساب فارق التقييم‬
‫المبلغ‬ ‫نسبة‬ ‫النتيجة‬ ‫البيان‬
‫المساىمة‬
‫)‪(11.199.940,92‬‬ ‫‪44,51‬‬ ‫)‪(25.162.752‬‬ ‫‪TAPHCO‬‬
‫‪111.128.664,54‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪370.428.881,80‬‬ ‫‪PSM‬‬
‫‪31.037.322,70‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪103.457.742,33‬‬ ‫‪WPS‬‬
‫)‪(1.229.823,51‬‬ ‫‪49‬‬ ‫)‪(2.509.843,94‬‬ ‫‪SAIDANORA‬‬
‫)‪(8.871.222,16‬‬ ‫‪4,40‬‬ ‫)‪(201.618.685,39‬‬ ‫‪NOVER‬‬
‫‪(2.108.266,97) 2,34375 (89.952.723,94) ALGERIE CLEARING‬‬
‫)‪(4.574.683,38‬‬ ‫‪30‬‬ ‫)‪(15.248.944,61‬‬ ‫‪JORAS‬‬
‫‪114.182.050,29‬‬ ‫‪/‬‬ ‫‪139.393.674,25‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
‫كيتم حساب مبلغ الفارؽ بتقسيم النتيجة على نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬فارق التوحيد‬
‫يف البداية نوضح طريقة ا‪ٟ‬تساب كتتم كالتاِف‪:‬‬
‫حصة اجملموعة = األمواؿ ا‪٠‬تاصة × نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬
‫القيمة احملاسبية لألسهم = رأس ا‪١‬تاؿ × نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة‪.‬‬
‫فائض القيمة = حصة اجملموعة – القيمة احملاسبية لألسهم‪.‬‬
‫خسائر القيمة = القيمة المحاسبية لألسهم – حصة المجموعة‪.‬‬
‫كبعد تطبيق ىذه القوانُت نقوـ بتلخيص ما سبق يف جدكؿ يوضح النتائج ا‪١‬تتحصل عليها‪.‬‬

‫‪209‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الرابع‬

‫جدول رقم ‪ :58‬حساب فارق التوحيد‬

‫نواقص‬ ‫فوائض‬ ‫القيمة المحاسبية‬ ‫حصة‬ ‫نسبة‬ ‫رأس‬ ‫أسهم‬ ‫مجموع‬ ‫األموال الخاصة‬ ‫البيان‬
‫القيم‬ ‫القيمة‬ ‫لألسهم‬ ‫صيدال‬ ‫المساىمة‬ ‫المال‬ ‫صيدال‬ ‫األسهم‬ ‫في ‪2013/12/31‬‬
‫‪1.17.736.953,58‬‬ ‫‪482.225.600‬‬ ‫‪36.488.646,42‬‬ ‫‪44,51‬‬ ‫‪1.083.482.400‬‬ ‫‪73.515‬‬ ‫‪16.5165‬‬ ‫‪818.946.637,00‬‬ ‫‪TAPHCO‬‬
‫‪682.706.385,34‬‬ ‫‪273.600.000‬‬ ‫‪956.306.385,34‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪912.999.999‬‬ ‫‪2.736‬‬ ‫‪9.120‬‬ ‫‪3.187.687.951,13‬‬ ‫‪PSM‬‬
‫‪304.930.646,02‬‬ ‫‪127.860.000‬‬ ‫‪432.790.646,02‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪426.200.000‬‬ ‫‪12.786‬‬ ‫‪42.620‬‬ ‫‪1.442.635.486,74‬‬ ‫‪WPS‬‬
‫‪1.229.823,53‬‬ ‫‪24.500.000‬‬ ‫‪23.270.176,47‬‬ ‫‪49‬‬ ‫‪50.000.000‬‬ ‫‪2.450‬‬ ‫‪5.000‬‬ ‫‪47.490.156,06‬‬ ‫‪SNM‬‬
‫‪28.234.087,31‬‬ ‫‪27.000.000‬‬ ‫)‪(1.134.087,31‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪90.000.000‬‬ ‫‪4.500‬‬ ‫‪15.000‬‬ ‫)‪(3.780.291,04‬‬ ‫‪JORAS‬‬
‫‪55.466.011,68‬‬ ‫‪12.672.000‬‬ ‫‪68.138.011,68‬‬ ‫‪4,40‬‬ ‫‪288.000.000‬‬ ‫‪12.672‬‬ ‫‪288.000‬‬ ‫‪1.548.591.174,49‬‬ ‫‪NOVER‬‬
‫‪3.192.937,31‬‬ ‫‪5.62.5000‬‬ ‫‪2.432.062,69‬‬ ‫‪2,34‬‬ ‫‪240.000.000‬‬ ‫‪5.625‬‬ ‫‪240.000‬‬ ‫‪103.768.008,28‬‬ ‫‪ALG‬‬
‫‪CLEARING‬‬
‫‪150.293.801,73‬‬ ‫‪1.043.103.043,04‬‬ ‫‪953.482.600‬‬ ‫‪1846291841,31‬‬ ‫‪3.089.682.400‬‬ ‫‪7.145.339.122,66‬‬
‫‪892.809.241,31‬‬ ‫فارق التوحيد‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحثة بالرجوع إُف كثائق ا‪١‬تؤسسة‪.‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الراب ـ ـ ـ ـ ـ ــع‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المعالجة المحاسبية وفقا لطريقة حقوق الملكية‬

‫مساىمات أخرى والديون ذات الصلة = مسا‪٫‬تات أخرل كالديوف ذات الصلة ا‪٠‬تاصة بالشركة األـ (طريقة‬
‫التوحيد الكلي) ‪ +‬القيمة احملاسبة لألسهم (طريقة التوحيد حسب حقوؽ ا‪١‬تلكية)‪.‬‬
‫مساىمات أخرى والديون ذات الصلة = ‪953.482.600,00 + 1.055.588.175,00‬‬
‫مساىمات أخرى والديون ذات الصلة = ‪ 102.105.575‬عوض ‪102.167.575‬‬
‫كىذا بسبب ا‪٠‬تلل الذم كقعت فيو ا‪١‬تؤسسة يف أكؿ عملية توحيد كفقا لطريقة التوحيد الكلي فنالحظ أف ىذا ا‪٠‬تطأ‬
‫استمر إُف هناية التوحيد‪.‬‬
‫معاينة فارق التوحيد = النتيجة الصافية للتوحيد حسب حقوق الملكية ‪ +‬فارق التوحيد‬
‫ومنو فارق التوحيد = النتيجة الصافية للتوحيد حسب حقوق الملكية ‪ -‬معاينة فارق التوحيد‬
‫فارؽ التوحيد = ‪114.182.050,29 + 892.809.241,31‬‬
‫كمنو فارؽ التوحيد = ‪ 778.627.191,02‬دج‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬ميزانية المجموعة وفقا لطريقة حقوق الملكية‬
‫‪ .1‬األصول الثابتة‬
‫فارق االقتناء = ‪ 58.268.550,00‬دج‬
‫األصوؿ ا‪١‬تعنوية = ‪ ،201.799.344,60‬االىتالؾ= ‪ ،189.768.823‬ؽ ـ ص = ‪1.230.521,60‬‬
‫األراضي = ‪ 4.514.492.953,87‬دج‬
‫ا‪١‬تباين = ‪ ،7.032.781.737,47‬االىتالؾ = ‪ ،5.269.783.914,71‬ؽ ـ ص =‬
‫‪1.762.997.822.76‬‬
‫التثبيتات األخرل= ‪ ،15.300.746.959,15‬االىتالؾ = ‪ ،13.696.697.490,28‬ؽ ـ ص =‬
‫‪1.604.049.468,87‬‬
‫التثبيتات يف شكل امتياز = ‪ ،87.528.246,00‬االىتالؾ = ‪ ،1.266.904,74‬ؽ ـ ص =‬
‫‪86.261.341,26‬‬
‫قيد اال‪٧‬تاز = ‪2.502.907.388,68‬‬
‫أما فيما ٮتص ا‪١‬تسا‪٫‬تات حسب طريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية فيتم حساب ىذا ا‪١‬تبلغ إنطالقا من حصة صيداؿ يف‬
‫الشركات كالذم مت حسابو يف جدكؿ حساب فارؽ التوحيد كالذم يساكم ‪ 1.846.291.841,31‬دج لكن‬
‫نالحظ أف اجملموعة قامت بإدخاؿ ‪ NOVER‬ك ‪ ALGERIE CLEARING‬كاليت من ا‪١‬تفركض أهنا ال‬
‫تدخل يف نطاؽ التوحيد بسبب أف نسبة ا‪١‬تسا‪٫‬تة لكل كاحدة منها على التواِف ىي ‪ 4,40‬ك ‪ 2,34‬كىذه‬
‫النسبة ال ٘تكننا من إدخاؿ ىذه الشركات يف نطاؽ التوحيد كإذا قمنا بإخراجهم من نطاؽ التوحيد سيتم تغيَت‬
‫‪٣‬تموعة من العناصر كىي فارؽ التوحيد‪ ،‬كالقيمة احملاسبة لألسهم‪ ،‬فائض القيمة‪ ،‬خسائر القيمة كالنتيجة ‪.‬‬

‫‪220‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الراب ـ ـ ـ ـ ـ ــع‬

‫ا‪١‬تسا‪٫‬تات األخرل كالديوف ذات الصلة كىنا نفس ا‪١‬تشكل فهناؾ فارؽ ٔتقدار ‪ 62.000,00‬كىو ناتج عن‬
‫أكؿ عملية توحيد ك‪٢‬تذا سيتم أخذ ا‪١‬تبلغ احملسوب من قبلنا‪ .‬أم‪:‬‬
‫‪ 102.105.575,00 = 953.482.600,00 – 1.055.588.175,00‬عوض ‪102.167.575‬‬
‫االىتالؾ = ‪ ،43.136.586,28‬ؽ ـ ص = ‪ 48.968.988,72‬عوض ‪ 49.030.988,72‬دج‬
‫القركض كاألصوؿ ا‪١‬تالية األخرل غَت ا‪ٞ‬تارية = ‪103.321.318,61‬‬
‫ضريبة مؤجلة أصوؿ = ‪463.577.177,79‬‬
‫كمنو ‪٣‬تموع األصوؿ الثابتة = ‪32.213.821.092,48‬‬
‫‪٣‬تموع االىتالؾ = ‪19.210.653.719,01‬‬
‫‪٣‬تموع القيمة احملاسبية الصافية = ‪13.003.167.373,47‬‬
‫‪ .2‬األصول المتداولة‬
‫ىي نفسها بقت دكف تغيَت كمنو ‪٣‬تموع األصوؿ ا‪١‬تتداكلة = ‪22.197.447.905,13‬‬
‫‪٣‬تموع ا‪١‬تؤكنات = ‪3.612.972.872,67‬‬
‫‪٣‬تموع القيمة احملاسبية الصافية = ‪ 18.584.475.032,46‬دج‬
‫كمنو ‪٣‬تموع األصوؿ = ‪54.411.268.997,61‬‬
‫‪٣‬تموع االىتالكات كا‪١‬تؤكنات = ‪22.823.626.591,68‬‬
‫‪٣‬تموع القيمة احملاسبية الصافية = ‪31.587.642.405,93‬‬
‫‪ .3‬األموال الخاصة‬
‫رأس ا‪١‬تاؿ = ‪ 2.500.000.000,00‬دج‬
‫االحتياطات ا‪١‬توحدة = ‪11.282.665.927,33‬‬
‫فارؽ التقييم = ‪218.627.945,69‬‬
‫فارؽ التوحيد = ‪٤( 778.627.191,02‬تسوب من قبل الباحثة)‬
‫النتيجة الصافية = ‪ 1.477.751.553,21 = 114.182.050,29 + 1.363.569.502,93‬دج‬
‫مرحل من جديد = ‪ 371.301.688,91‬دج‬
‫حقوؽ األقلية = ‪ 961.628.080,29‬دج‬
‫كمنو ‪٣‬تموع األمواؿ ا‪٠‬تاصة = ‪17.590.602.386,45‬‬
‫‪ .4‬الديون‬
‫ا‪٠‬تصوـ طويلة األجل تبقى دكف تغيَت ٔتبلغ إ‪ٚ‬تاِف ‪8.488.726.950,90‬‬

‫‪222‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الراب ـ ـ ـ ـ ـ ــع‬

‫ا‪٠‬تصوـ قصَتة األجل تبقى كذلك دكف تغيَت ٔتبلغ ا‪ٚ‬تاِف ‪ 5.508.313.068.58‬دج‬
‫كمنو ‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ يصبح ‪ 31.587.642.405,93‬دج‬
‫أما ا‪١‬تؤسسة فوجدت ‪٣‬تموع األصوؿ الصافية ‪ 31.587.704.405,93‬دج‬
‫ك‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ ‪ 31.587.642.405,93‬دج‬

‫‪223‬‬
 ‫توحيد حسابات ميزانية مجمع صيدال‬ ‫الفصـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل الراب ـ ـ ـ ـ ـ ــع‬

‫خالصة الفصل‬
‫بناءن على ما مت التطرؽ إليو يف ىذا الفصل من دراسة توحيد حسابات ميزانية ‪٣‬تمع صيداؿ‪ ،‬اتضح لنا أف‬
‫اجملمع يطبق طريقة التوحيد الكلي كطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ (حقوؽ ا‪١‬تلكية)‪ ،‬كٔتقارنة ا‪ٞ‬تانب النظرم مع ا‪ٞ‬تانب‬
‫التطبيقي ٕتد تقارب يف حاالت كاختالفات يف حاالت أخرل‪ .‬فمن ضمن ىذه االختالفات ‪٧‬تد أف النظاـ احملاسيب‬
‫ا‪١‬تاِف يسمح بتطبيق كل من طريقة التوحيد الكلي كطريقة التوحيد النسيب كطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ (حقوؽ ا‪١‬تلكية)‪.‬‬
‫أما معايَت االبالغ ا‪١‬تالية الدكلية ا‪ٞ‬تديدة كمع التحديثات اليت طرأت عليها فقد ألغت طريقة التوحيد النسيب‪ ،‬كجاءت‬
‫بعدة طرؽ ‪٥‬تتلفة تبعا لنوعية السيطرة‪.‬‬
‫كما الحظنا من خالؿ دراستنا ا‪١‬تيدانية‪ ،‬أف ا‪١‬تؤسسة ‪٤‬تل الدراسة تواجو صعوبات كبَتة يف توحيد حساباهتا‬
‫كىذا نظرا لوجود فارؽ بُت ‪٣‬تموع األصوؿ الصافية ك‪٣‬تموع ا‪٠‬تصوـ كاليت من ا‪١‬تفركض أف تكوف متساكية‪ ،‬باإلضافة‬
‫إُف إدخا‪٢‬تم ‪١‬تؤسستُت يف نطاؽ التوحيد على الرغم من أهنما ال ٯتكن ادخا‪٢‬تما بسبب انقطاع الرقابة‪ .‬باإلضافة إُف‬
‫التفاكت الكبَت يف تكوين ا‪١‬تؤكنة اليت َف يتم تربيرىا‪ .‬كيف مايلي نوجز أىم ما مت التوصل إليو يف ىذا الشأف‪:‬‬
‫‪ ‬يعتمد النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف على أسلوب التكامل الشامل كطريقة ا‪١‬تعادلة عند إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تد‪٣‬تة‬
‫كذلك كفقا ‪١‬تا جاءت بو ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية قبل التحديث الذم أغلب ىذه ا‪١‬تعايَت‪ ،‬كى ػ ػ ػ ػ ػػذا ما‬
‫يعتمد بو فيو يف ‪٣‬تمع صيداؿ؛‬
‫‪ ‬إف عدـ ٖتيُت ك مراجعة النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف أدت إُف كجود فوارؽ بُت ىذا النظاـ كمعايَت احملاسبية‬
‫الدكلية كيعود ذلك أساسا إُف إصدار معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف ا‪ٞ‬تديدة ‪ IFRS‬كاليت َف ياخذ هبا لغياب‬
‫النصوص ا‪١‬تلزمة ‪٢‬تا؛‬
‫‪ ‬اف إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كتطبيق السياسات احملاسبية يتطلب من إدارة اجملمع القياـ بتقديرات‬
‫كاجتهادات تؤثر يف مبالغ ا‪١‬توجودات كا‪١‬تطلوبات كاالفصاح عن االلتزامات احملتملة‪ .‬كما اف ىذه‬
‫التقديرات كاالجتهادات تؤثر يف االيرادات كا‪١‬تصاريف كا‪١‬تخصصات؛‬
‫‪ ‬إف التقديرات ا‪١‬تذكورة مبنية بالضركرة على فرضيات كعوامل متعددة ‪٢‬تا درجات متفاكتة من التقدير‬
‫كعدـ التيقن كأف النتائج الفعلية قد ٗتتلف عن التقديرات كذلك نتيجة التغَتات النا‪ٚ‬تة عن أكضاع‬
‫كظركؼ تلك التقديرات يف ا‪١‬تستقبل؛‬

‫‪224‬‬
‫الخاتمة‬
 ‫الخاتمة‬

‫انخـــــــاتـًـــت‬
‫اعتمدت ا‪ٞ‬تزائر على غرار العديد من الدكؿ‪ ،‬اسًتاتيجية توحيد ‪٤‬تاسيب استندت ‪١‬تخطط ‪٤‬تاسيب صيغ يف ظل‬
‫مناخ سياسي كاقتصادم‪ ،‬طبعو التوجو االشًتاكي الذم تبنتو ا‪ٞ‬تزائر غداة استقال‪٢‬تا‪ .‬كعليو َف تستند ا‪١‬تمارسة احملاسبية‬
‫عند توحيدىا إُف أم إطار مرجعي‪ ،‬٭تدد بدقة كبشكل مسبق عملية التوحيد اليت ٖتكم ىذه ا‪١‬تمارسة يف ا‪١‬تؤسسات‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫كنتيجة ‪١‬تتطلبات العو‪١‬تة اليت تتمثل يف ضركرة إ‪٬‬تاد نقطة تالقي بُت ا‪١‬تعايَت ا‪١‬تعموؿ هبا ‪٤‬تليا يف إعداد التقارير‬
‫ا‪١‬تالية كبُت معايَت احملاسبة الدكلية‪ ،‬أصبح من اإللزاـ على ا‪١‬تؤسسات ا‪ٞ‬تزائرية مسايرة ىذا التطور يف ‪٣‬تاؿ احملاسبة‪،‬‬
‫حيث قامت ا‪ٞ‬تزائر منذ ٗتليها عن االقتصاد ا‪١‬توجو كتبنيها القتصاد السوؽ بعدة إصالحات يف شىت ا‪١‬تيادين‪ ،‬كمست‬
‫ىذه اإلصالحات جوانب عديدة من بينها إصالح النظاـ احملاسيب ا‪١‬تطبق منذ سنة ‪ 1976‬كالذم أصبح ال يتماشى‬
‫مع التطورات الراىنة‪ ،‬ىذا ما أبرز ا‪ٟ‬تاجة إُف إ‪٬‬تاد تقارب بُت ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية اليت ٖتظى بالقبوؿ العاـ‬
‫كا‪١‬تعايَت ا‪١‬تعموؿ هبا كطنيا‪ ،‬بغرض تقليل الفركقات يف طرؽ القياس كاإلفصاح كاالعًتاؼ‪ ،‬ككذا يف السياسات‬
‫كا‪١‬تبادئ‪ ،‬كأيضا طرؽ معا‪ٞ‬تة القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة‪.‬‬
‫كجاء النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف بإصالحات كمفاىيم كا‪١‬تبادئ احملاسبية‪ ،‬غَتت يف جوانب كثَتة ‪١‬تا كاف معموؿ هبا‬
‫سابقا يف ظل ا‪١‬تخطط احملاسيب الوطٍت‪ ،‬حيث سعت كربيات الشركات ك‪٣‬تمعات الشركات يف ا‪ٞ‬تزائر اُف توحيد‬
‫حساباهتا ا‪١‬تالية من خالؿ إعداد كعرض قوائم مالية موحدة‪ ،‬ا‪٢‬تدؼ منها إلعطاء صورة صادقة عن ‪٣‬تمع الشركات‬
‫كت توفَت إفصاح ‪٤‬تاسيب تاـ كشفاؼ يعرب عن كاقع نشاطات كل شركات اجملموعة كوحدة كتسهيل عملييت الرقابة‬
‫كاالتصاؿ على أنشطة الفركع مع االلتزاـ بتقدًن ا‪ٟ‬تسابات عن األنشطة يف كل فرع‪.‬‬

‫اختبار صحة الفرضيات‬

‫الفرضية األولى‪ :‬إعداد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية يعطي صورة صادقة ككفية عن الوضعية ا‪١‬تالية‬
‫للمجموعة‪ ،‬كتعترب ىذه الفرضية صحيحة ألف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية يف حد ذاهتا تتميز با‪١‬تركنة أم إمكانية تغيَتىا‬
‫حسب الظركؼ باإلضافة إُف أف ا‪٢‬تدؼ منها ىي التوافق احملاسيب بُت الدكؿ أم إزالة االختالفات كتعترب ‪٥‬ترجاىا‬
‫ذات مصداقية كتعرب عن الوضعية ا‪ٟ‬تقيقية‪ .‬إف إعداد بيانات مالية كفقان للمعايَت الدكلية للتقارير ا‪١‬تالية يتطلب‬
‫إستخداـ بعض التقديرات احملاسبية ا‪٢‬تامة‪ ،‬كيتطلب كذلك أف ٘تارس اإلدارة تقديرىا يف عملية تطبيق السياسات‬
‫احملاسبية للمجموعة‪ .‬اجملاالت اليت تتطلب درجة أعلى من التقدير أك التعقيد أك اجملاالت اليت تكوف فيها اإلفًتاضات‬
‫أك التقديرات مهمة للبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة مت اإلفصاح ‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪ :‬ال يتوافق النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف يف معا‪ٞ‬تتو لعناصر ا‪١‬تيزانية يف ظل توحيد ا‪ٟ‬تسابات مع ا‪١‬تعايَت‬
‫اإلبالغ ا‪١‬تاِف الدكلية‪ ،‬كبعد دراسة ا‪١‬توضوع اتضح لنا أف ا‪ٞ‬تزء الكبَت من ىذه الفرضية صحيح نسبيا نظرا‬
‫للتحديثات األخَتة ‪١‬تعايَت االبالغ ا‪١‬تاِف الدكلية كاليت ال تتماشى كالنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف؛‬

‫‪226‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫الفرضية الثالثة‪ :‬تواجو ا‪١‬تؤسسات ا‪ٞ‬تزائرية صعوبة يف توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كفق‬
‫متطلبات معايَت االقرار ا‪١‬تالية الدكلية‪ ،‬كتعترب ىذه الفرضية صحيحة بدرجة كبَتة كىذا من خالؿ الدراسة ا‪١‬تيدانية اليت‬
‫٘تت على مستول ‪٣‬تمع صيداؿ كاتضح لنا أف ىذه ا‪١‬تؤسسة تواجو صعوبات كبَتة يف عملية التوحيد كىذا نظرا لكرب‬
‫حجم ا‪١‬تؤسسة‪ ،‬تعدد الفركع‪ ،‬أخطاء يف القوائم ا‪١‬تالية‬

‫النتائج‬
‫من خالل الدراسة النظرية والميدانية لتوحيد حسابات الميزانية فقد تم استخالص النتائج التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬حدثت تطورات يف ا‪١‬تعايَت الدكلية منذ اعتماد خطة التحوؿ إُف ا‪١‬تعايَت الدكلية يف عاـ‪ ،2013‬حيث حلت‬
‫معايَت جديدة ‪٤‬تل معايَت قدٯتة‪ ،‬أك أضيفت معايَت جديدة‪ .‬كأخذان يف ا‪ٟ‬تسباف أف ا‪١‬تعايَت ا‪ٞ‬تديدة كٖتديثاهتا‬
‫إ‪٪‬تا صدرت لسد نقص يف ا‪١‬تعايَت القائمة أك إزالة لبس أك تعقيد فيها‪ ،‬كلقد جاءت ىذه التحديثات لتضيق‬
‫نطاؽ االختالفات إلعداد كعرض البيانات ا‪١‬تالية بطريقة اليت تضمن التوافق بُت ‪ٚ‬تيع الدكؿ؛‬
‫ب‪ .‬ليست ‪ٚ‬تيع ا‪١‬تعايَت كالتعديالت قابلة للتطبيق على القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة للمجموعة‪ ،‬فبالرغم من توجو‬
‫النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف اُف تبٍت بعض من ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪ ،‬إال أف كاقع تطبيقها َف يرؽ اُف ا‪١‬تستول‬
‫ا‪١‬تطلوب‪ ،‬نظرا لكوف االقتصاد ا‪ٞ‬تزائرم كا‪١‬تؤسسات االقتصادية غَت مهيئة بعد اُف مستول ىذه ا‪١‬تعايَت كال‬
‫تتوفر الظركؼ ا‪١‬تالئمة لتطبيقها؛‬
‫ج‪ .‬القيمة العادلة ىي القيمة اليت يتم ٔتوجبها تبادؿ موجودات ما أك سداد مطلوبات ما بُت أطراؼ راغبة يف‬
‫ذلك بشركط تعامل عادلة‪ .‬كحيث أنو يتم إعداد القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة للمجموعة كفقان ‪١‬تبدأ التكلفة‬
‫التارٮتية‪ ،‬فإنو ٯتكن أف تنتج فركقات بُت القيمة الدفًتية كالقيمة العادلة‪ ،‬حيث لوحظ أف القيمة العادلة‬
‫لألدكات ا‪١‬تالية ال ٗتتلف بصورة جوىرية عن قيمتها الدفًتية؛‬
‫د‪ .‬ليس ىناؾ توافق بُت طرؽ توحيد ا‪ٟ‬تسابات كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كا‪١‬تعايَت االبالغ ا‪١‬تاِف‪٦ ،‬تا يستدعي‬
‫ٖتديث خطة التحوؿ إُف ا‪١‬تعايَت الدكلية با‪١‬تستجدات اليت ٖتدث على ا‪١‬تعايَت الدكلية‪ ،‬سواء فيما يتعلق‬
‫بتحديث ا‪١‬تعايَت القائمة أك صدكر معايَت جديدة‪ ،‬كاعتماد تلك ا‪١‬تعايَت ا‪ٞ‬تديدة بدالن من ا‪١‬تعايَت ا‪١‬تلغاة حىت‬
‫كلو كاف تارٮتها الحقان لتاريخ تطبيق ا‪١‬تعايَت الدكلية يف ا‪ٞ‬تزائر؛‬
‫ه‪ .‬أف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف أكجد بعض ا‪ٟ‬تلوؿ يف كيفية اجراء عمليات توحيد ا‪ٟ‬تسابات ا‪٠‬تاصة باجملموعة من‬
‫خالؿ معا‪ٞ‬تة بعض ا‪١‬تشاكل اليت كنا نعاين منها يف ا‪١‬تخطط احملاسيب الوطٍت نذكر منها معا‪ٞ‬تة فارؽ التوحيد‪،‬‬
‫اإل‪٬‬تار التمويلي‪ ،‬الضريبة ا‪١‬تؤجلة‪ ،‬لكن من ناحية أخرل‪ ،‬فلقد ضيقت النصوص القانونية كفرضت على‬
‫‪٣‬تموعاهتا تطبيق النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف فقط‪ ،‬حيث أف ىذا األخَت َف ينص على الكثَت من ا‪١‬تراحل‬
‫كاالجراءات األساسية ا‪١‬تتعلقة يف توحيد حسابات اجملموعة‪ ،‬األمر الذم أكقع معدم القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة يف‬
‫ٖتدم كبَت‪ ،‬خاصة فيما يتعلق بإ‪٧‬تاز قوائم مقبولة باالستناد على إطار قانوين ضيق؛‬

‫‪227‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫و‪ .‬تقوـ اجملموعة بإعادة تقييم ما إذا كاف لديها سيطرة أـ ال على الشركة ا‪١‬تستثمر فيها إذا كانت ا‪ٟ‬تقائق‬
‫كالظركؼ تشَت بأف ىناؾ تغَتات على عنصر أك أكثر من عناصر السيطرة الثالث‪ .‬يبدأ توحيد الشركة التابعة‬
‫عندما ٖتصل اجملموعة على السيطرة على الشركة التابعة كيتم إيقاؼ التوحيد عندما تفقد اجملموعة السيطرة‬
‫على الشركة التابعة‪ .‬يتم تضمُت االصوؿ ك ا‪٠‬تصوـ كمصاريف كايرادات الشركة التابعة ا‪١‬تقتناة أك ا‪١‬تستبعدة‬
‫خالؿ السنة يف قائمة جدكؿ النتائج من تاريخ حصوؿ اجملموعة على السيطرة لغاية تاريخ إيقاؼ السيطرة‬
‫على الشركة التابعة‪ .‬كما يطبق اجملمع طريقة التوحيد الكلي بالنسبة لشركتُت كاليت نسبة السيطرة فيها للشركة‬
‫األـ ‪ 59‬بالنسبة لشركة سوميدياؿ ك ‪ 60‬بالنسبة ‪١‬تؤسسة إيبَتاؿ كاليت ىي ٖتت الرقابة الشاملة‪،‬‬
‫كطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ بالنسبة للشركات ا‪١‬تتبقية؛‬
‫ز‪ .‬الحظنا يف القوائم ا‪١‬تالية للمؤسسة المجم ـ ـ ـ ـع ىناؾ فارؽ بقيمة ‪ 62.000,00‬دج ال تعرؼ مصدره‪ ،‬ك‪٦‬تا‬
‫أف اجملمع لو غَتت ىذا ا‪١‬تبلغ أم غَت التعديل ا‪١‬تقدـ من قبلها يف عنصر ا‪١‬تسا‪٫‬تات األخرل كالديوف ذات‬
‫الصلة ‪١‬تا كقعت يف ىذا ا‪٠‬تلل‪ .‬كأف ‪٣‬تموع األصوؿ الصافية يف ا‪١‬تيزانية كا‪٠‬تصوـ ا‪١‬توحدة غَت متساكية بينهما‬
‫فارؽ يقدر ب ػ ػ ‪ 62.000‬دج كلقد مت استفسار عن ىذا التفاكت لكن َف ‪٨‬تصل على ام تفسَتات كاضحة؛‬
‫ح‪ .‬يستند ‪٣‬تمع الصيداؿ يف إعداده للقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ ،‬كيف حالة كجود أم إشكاؿ يتم‬
‫الرجوع إُف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية قبل التحديث االخَت‪ .‬كيطبق ‪٣‬تمع صيداؿ أسلوبُت للتوحيد فقط ‪٫‬تا‪:‬‬
‫أسلوب التوحيد الكلي ك أسلوب التوحيد ا‪١‬تكافئ‪ ،‬بينما طريقة التوحيد النسيب فهي غَت مطبقة يف اجملمع؛‬
‫ط‪ .‬قاـ اجملمع بادماج ضمن ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة مؤسستُت يف إطار التوحيد احملاسيب كاليت من ا‪١‬تفركض أهنا ال‬
‫تدخال ضمن نطاؽ التوحيد‪ ،‬ال من ا‪ٞ‬تانب ا‪ٞ‬تبائي أك حسب متطلبات ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية؛‬
‫ي‪ .‬قدـ ‪٣‬تمع صيداؿ يف ا‪١‬تيزانية على أف ا‪٠‬تزينة يتم اىتالكها‪/‬تكوين مؤكنة رغم أف ىذا غَت مربر كال يسمح بو‬
‫القانوف ا‪ٞ‬تبائي كغَت معًتؼ بو ال يف النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كال يف ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية؛‬
‫ك‪ .‬يالحظ أف ىناؾ تفاكت كبَت يف تكوين مؤكنة ا‪١‬تخزكنات كالزبائن غَت مربر‪ ،‬حيث نالحظ أهنا ٕتاكزت نسبة‬
‫‪ 88‬من الديوف ا‪١‬تشكوؾ فيها‪ ،‬كىذا يف حد ذاتو مبلغ كبَت جدا ‪٦‬تا يعٌت ىذا أف أكثر من ‪ 80‬من‬
‫الزبائن مشكوؾ فيهم كا‪١‬تخزكنات قد ال تسًتجع‪.‬‬

‫جدا كأف‬
‫خالصة القوؿ أف ىذه الدراسة من توحيد حسابات اجملموعة يالحظ أهنا تقنية معقدة ن‬
‫قياس القيمة العادلة(‪ )IFRS13‬يزيد من تعقيدىا يف ظل غياب سوقق نشط‪ ،‬كعليو فقد ٗتتلف متطلبات‬
‫اإلفصاح احملاسيب حسب اختالؼ أسلوب توحيد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتبع يف شركات اجملموعة‪ ،‬كتبُت لنا من خالؿ‬
‫ىذه الدراسة أف إجراءات كأساليب القياس احملاسيب كفق القيمة العادلة يؤثر بشكل إ‪٬‬تايب على جل‬
‫ا‪٠‬تصائص النوعية ‪ٞ‬تودة ا‪١‬تعلومة ا‪١‬تالية‪ ،‬األمر الذم ينعكس باإل‪٬‬تاب على اإلفصاح احملاسيب للقوائم ا‪١‬تالية‬
‫ا‪١‬توحدة‪ .‬كما بينا أف تقنية التوحيد تًتكز على العالقة كالتنظيم ا‪ٞ‬تيد ا‪١‬توجود داخل اجملموعة‪ ،‬ك٘تر بعدة‬

‫‪228‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫مراحل أساسية فيجب ٖتديد الشركات الداخلة يف ‪٤‬تيط التوحيد‪٦ ،‬تا يتطلب ٖتديد أسلوب التوحيد ا‪١‬تتبع يف‬
‫توحيد حسابات كل شركة من شركات اجملموعة‪ ،‬كالعمل على ‪ٚ‬تع ا‪١‬تعلومات ا‪٠‬تاصة بكل شركات اجملموعة‬
‫يف الوقت ا‪١‬تناسب‪ ،‬كالتأكد من صحتها كتطابقها يف حالة كجود عمليات متبادلة بُت شركات اجملموعة‪ ،‬مث‬
‫إلغاء ىذه األخَت كمعا‪ٞ‬تة كل العمليات الضركرية من أجل ا‪ٟ‬تصوؿ على نتائج تظهر شركات اجملموعة‬
‫كوحدة كاحدة‪ .‬كما ‪٬‬تب أف تستند اجملموعة ا‪١‬تدرجة يف البوصة حسب أغلب الدكؿ يف ذلك إُف القيمة‬
‫العادلة على مستول كل شركات اجملموعة‪ ،‬األمر الذم يصعب ٖتقيو كيزيد من تعقد اجراءات توحيد‬
‫ا‪ٟ‬تسابات‪.‬‬
‫كيف ا‪٠‬تتاـ‪٨ ،‬تث اجملمع على االستعانة بتطبيق معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف الدكلية ا‪ٞ‬تديدة حاؿ اعتمادىا من‬
‫قبل ا‪٢‬تيئات احملاسبية بدال من ا‪١‬تعايَت ا‪١‬تلغاة ‪٣‬تلس احملاسبة الدكلية‪ ،‬حيث يوفر ذلك على معدم القوائم ا‪١‬تالية‬
‫تكلفة التحوؿ مرة أخرل إُف ا‪١‬تعايَت ا‪ٞ‬تديدة عند حلوؿ تاريخ تطبيقها‪ ،‬مع االبقاء على تطبيق ا‪١‬تعايَت ا‪١‬تلغاة‬
‫كاليت ال تزاؿ سارية التطبيق‪.‬‬

‫آفاق الدراسة‬
‫من خالؿ الدراسة اليت قمنا هبا كاليت تدكر إشكاليتها مدل توافق عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كفقا‬
‫للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف مع ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪ ،‬أتضح لنا أنو ٯتكن ا‪١‬تواصلة يف نفس ا‪١‬توضوع لكن دراسة آثار‬
‫تطبيق القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف على األسواؽ ا‪١‬تالية العا‪١‬تية كىذه لدراسة الفركقات ككل ما يقتضي‬
‫لتعديل النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف‪ .‬كعلى ضوء الدراسة االتطبيقية اليت قد تتم يف ىذا ا‪١‬توضوع؛ دراسة مقارنة بُت ‪٣‬تموعة‬
‫من الدكؿ كما سيتم التوصل إليو من نتائج‪ ،‬فإنو يتم إاقًتاح ‪٣‬تموعة من ا‪١‬تواضيع ا‪١‬تتعلقة ٔتتغَتات الدراسة على‬
‫الباحثُت بغية التعمق أكثر يف جوانب ىذا ا‪١‬توضوع كتتمثل يف التاِف‪:‬‬
‫‪ -‬أ‪٫‬تية التوحيد احملاسيب للمجمعات كمتطلبات االفصاح احملاسيب حسب معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف الدكِف ‪ 12‬؛‬
‫‪ -‬أثر النظاـ ا‪ٞ‬تبائي على إجراءات تكوين اجملموعة كتوحيد حساباهتا حسب متطلبات معايَت االبالغ ا‪١‬تاِف‬
‫الدكلية‪ ،‬حالة ا‪ٞ‬تزائر؛‬
‫‪ -‬أثر ٗتصيص تكلفة الشراء كمعا‪ٞ‬تة الشهرة الناشئة عند التملك كا‪ٟ‬تقوؽ غَت ا‪١‬تسيطر عليها حسب متطلبات‬
‫معيار االبالغ ا‪١‬تاِف الدكِف رقم ‪.3‬‬

‫‪229‬‬
‫المـ ـ ـ ـ ـ ـ ـالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـق‬
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Siège du Groupe
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 14 468 923,97 8 066 684,40 6 402 239,57
Immobilisations corporelles
Terrains 1 843 998 409,87 1 843 998 409,87
Bâtiments 732 396 765,31 128 092 897,67 604 303 867,64
Autres immobilisations corporelles 540 135 616,60 432 572 775,34 107 562 841,26
Immobilisations en concession 76 513 968,00 265 673,50 76 248 294,50
Immobilisations en cours 2 304 706 870,20 2 304 706 870,20
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences -
entreprises associées
Autres participations et créances
rattachées 2 668 606 175,00 53 136 586,28 2 615 469 588,72
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers
non courants 127 964,00 127 964,00
Impôts différés actif 50 903 093,03 50 903 093,03
TOTAL ACTIFS NON
COURANTS 8 290 126 335,98 622 134 617,19 7 667 991 718,79

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 21 838 209,28 3 044 368,34 18 793 840,94
230
Créances et emplois assimilés
Clients 338 659 817,73 5 530 044,63 333 129 773,10
Autres débiteurs 1 045 171 781,12 1 045 171 781,12
Impôts 132 390 604,39 132 390 604,39
Autres actif courant 18 708 333,33 18 708 333,33
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs
financiers courants 3 018 559 989,19 3 018 559 989,19
Trésorerie 557 491 510,09 76 896 881,94 480 594 628,15
TOTAL ACTIFS COURANTS 5 132 820 245,13 85 471 294,91 5 047 348 950,22

13 422 946
TOTAL GENERAL ACTIF 581,11 707 605 912,10 12 715 340 669,01
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Siège du Groupe

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 500 000 000,00 0,00
Capital non appelé
11 269 513
Primes et réserves -(réserves consolidées) 985,78 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net -1 075 678 504,25 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 63 641 365,73 0,00
Liaison inter unités -9 358 729 268,50
TOTAL I 3 398 747 578,76 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 2 024 517 880,51 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33
Provisions et produits comptabilisés d'avance 176 600 649,42 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 5 657 824 294,26 0,00

232 PASSIFS COURANTS

Fournisseurs et comptes rattachés 608 822 099,03 0,00
Impôts 329 570 968,64 0,00
Autres dettes 2 319 068 921,49 0,00
Trésorerie passif 401 306 806,83 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 3 658 768 795,99 0,00

12 715 340
TOTAL GENERAL PASSIF 669,01 0,00
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
Centre de Distribution Centre -UCC-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 1 820 291,76 1 798 611,47 21 680,29
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 0,00 0,00 0,00
Autres immobilisations corporelles 132 327 969,46 111 736 591,07 20 591 378,39
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non courants 83 332 354,78 83 332 354,78
Impôts différés actif 11 709 047,40 11 709 047,40
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 229 189 663,40 113 535 202,54 115 654 460,86

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 520 159 141,81 0,00 520 159 141,81
233 Créances et emplois assimilés
1 522 294 1 347 191
Clients 970,62 175 103 587,54 383,08
Autres débiteurs 110 000,00 110 000,00
Impôts 582 334,00 582 334,00
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
3 558 651 3 558 651
Trésorerie 185,15 0,00 185,15
5 601 797 5 426 694
TOTAL ACTIFS COURANTS 631,58 175 103 587,54 044,04

5 830 987 5 542 348

TOTAL GENERAL ACTIF 294,98 288 638 790,08 504,90
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Centre de Distribution Centre- UCC-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 348 395 086,67 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 0,00 0,00
Liaison inter unités 4 786 093 287,04
TOTAL I 5 134 488 373,71 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 44 019 729,27 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 44 019 729,27 0,00

234 PASSIFS COURANTS

Fournisseurs et comptes rattachés 211 217 491,95 0,00
Impôts 3 123 768,00 0,00
Autres dettes 149 499 141,97 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 363 840 401,92 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 5 542 348 504,90 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Centre de Distribution Ouest -UCO-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 0,00 0,00 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 0,00 0,00 0,00
Autres immobilisations corporelles 82 571 282,60 60 085 928,58 22 485 354,02
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances
rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 0,00 0,00
Impôts différés actif 4 170 101,73 4 170 101,73
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 86 741 384,33 60 085 928,58 26 655 455,75

ACTIFS COURANTS
235 Stocks et encours 431 841 177,53 3 720 204,87 428 120 972,66
Créances et emplois assimilés
1 001 975
Clients 063,74 399 389 773,13 602 585 290,61
Autres débiteurs 157 000,00 157 000,00
Impôts 0,00 0,00
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 293 991 016,03 6 378 686,13 287 612 329,90
1 727 964 1 318 475
TOTAL ACTIFS COURANTS 257,30 409 488 664,13 593,17

1 814 705 1 345 131

TOTAL GENERAL ACTIF 641,63 469 574 592,71 048,92
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Centre de Distribution Ouest- UCO-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTE
S

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 251 263 598,21 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 0,00 0,00
Liaison inter unités 972 097 523,95 0,00
TOTAL I 1 223 361 122,16 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 16 317 020,56 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 16 317 020,56 0,00

PASSIFS COURANTS
236
Fournisseurs et comptes rattachés 15 903 171,93 0,00
Impôts 2 048 709,82 0,00
Autres dettes 87 501 024,45 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 105 452 906,20 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 345 131 048,92 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Centre de Distribution Est -UCE-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTE
S BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 0,00 0,00 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 0,00 0,00 0,00
Autres immobilisations corporelles 64 829 875,06 50 923 656,07 13 906 218,99
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 0,00 0,00
Impôts différés actif 5 869 359,67 5 869 359,67
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 70 699 234,73 50 923 656,07 19 775 578,66

ACTIFS COURANTS
237 Stocks et encours 335 784 878,73 3 638 088,55 332 146 790,18
Créances et emplois assimilés
1 354 698
Clients 933,15 498 997 114,49 855 701 818,66
Autres débiteurs 0,00 0,00
Impôts 0,00 0,00
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 504 867 020,93 0,00 504 867 020,93
2 195 350 1 692 715
TOTAL ACTIFS COURANTS 832,81 502 635 203,04 629,77

2 266 050 1 712 491

TOTAL GENERAL ACTIF 067,54 553 558 859,11 208,43
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Centre de Distribution Est- UCE-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 309 013 500,85 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 0,00 0,00
Liaison inter unités 1 301 407 970,46
TOTAL I 1 610 421 471,31 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 17 592 365,84 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 17 592 365,84 0,00

238 PASSIFS COURANTS

Fournisseurs et comptes rattachés -8 423 700,46 0,00
Impôts 4 739 014,13 0,00
Autres dettes 88 162 057,61 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 84 477 371,28 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 712 491 208,43 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Direction Transit
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTE
S BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 0,00 0,00 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 0,00 0,00 0,00
Autres immobilisations corporelles 0,00 0,00 0,00
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 15 143 809,06 15 143 809,06
Impôts différés actif 0,00 0,00
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 15 143 809,06 0,00 15 143 809,06

ACTIFS COURANTS
239 Stocks et encours 203 814,00 0,00 203 814,00
Créances et emplois assimilés
Clients 0,00 0,00 0,00
Autres débiteurs 3 508 934,64 3 508 934,64
Impôts 1 425 009,20 1 425 009,20
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 29 988 489,14 0,00 29 988 489,14
TOTAL ACTIFS COURANTS 35 126 246,98 0,00 35 126 246,98

TOTAL GENERAL ACTIF 50 270 056,04 0,00 50 270 056,04

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Direction Transit

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net -40 562 422,16 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 0,00 0,00
Liaison inter unités 85 662 418,00
TOTAL I 45 099 995,84 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 0,00 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 0,00 0,00

PASSIFS COURANTS
241 Fournisseurs et comptes rattachés 1 317 412,28 0,00
Impôts 0,00 0,00
Autres dettes 3 622 772,90 0,00
Trésorerie passif 229 875,02 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 5 170 060,20 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 50 270 056,04 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Dar El Beida -DEB-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 5 411 653,40 5 411 653,40 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 17 324 000,00 17 324 000,00
Bâtiments 469 026 756,34 435 016 702,67 34 010 053,67
1 381 754 1 223 082
Autres immobilisations corporelles 028,00 178,14 158 671 849,86
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non courants 208 620,91 208 620,91
Impôts différés actif 35 132 665,85 35 132 665,85
1 908 857 1 663 510
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 724,50 534,21 245 347 190,29

ACTIFS COURANTS
240 Stocks et encours 957 989 014,01 200 966 907,87 757 022 106,14
Créances et emplois assimilés
Clients 29 331 943,60 17 720 333,69 11 611 609,91
Autres débiteurs 9 779 867,40 9 779 867,40
Impôts 29 982 243,55 29 982 243,55
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 56 197 716,34 0,00 56 197 716,34
1 083 280
TOTAL ACTIFS COURANTS 784,90 218 687 241,56 864 593 543,34

2 992 138 1 882 197 1 109 940

TOTAL GENERAL ACTIF 509,40 775,77 733,63
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Dar El Beida

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 235 452 509,14 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 137 366 073,19 0,00
Liaison inter unités 3 591 212,02
TOTAL I 376 409 794,35 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 401 269 750,00 0,00
Impots (différés et provisionnés) 33 388 104,01
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 135 112 249,33 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 569 770 103,34 0,00

PASSIFS COURANTS
242 Fournisseurs et comptes rattachés 107 981 129,11 0,00
Impôts 2 997 765,96 0,00
Autres dettes 52 781 940,87 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 163 760 835,94 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 109 940 733,63 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Annaba

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTE
S BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 622 440,00 532 320,75 90 119,25
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 0,00 0,00 0,00
Autres immobilisations corporelles 240 781 431,77 184 930 980,04 55 850 451,73
Immobilisations en concession 11 014 278,00 1 001 231,24 10 013 046,76
Immobilisations en cours 4 453 554,08 4 453 554,08
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 0,00 0,00
Impôts différés actif 5 209 647,08 5 209 647,08
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 262 081 350,93 186 464 532,03 75 616 818,90

ACTIFS COURANTS
243 Stocks et encours 154 439 484,91 10 363 500,33 144 075 984,58
Créances et emplois assimilés
Clients 0,00 0,00 0,00
Autres débiteurs 3 025,00 3 025,00
Impôts 953 592,73 953 592,73
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 50 307 731,80 0,00 50 307 731,80
TOTAL ACTIFS COURANTS 205 703 834,44 10 363 500,33 195 340 334,11

TOTAL GENERAL ACTIF 467 785 185,37 196 828 032,36 270 957 153,01
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Annaba

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 118 466 387,17 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 0,00 0,00
Liaison inter unités 70 171 310,68
TOTAL I 188 637 697,85 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 47 819 122,81 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 47 819 122,81 0,00

PASSIFS COURANTS
244 Fournisseurs et comptes rattachés 23 951 748,34 0,00
Impôts 153 603,00 0,00
Autres dettes 10 394 981,01 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 34 500 332,35 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 270 957 153,01 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Constantine

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 1 325 431,00 993 795,47 331 635,53
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00 0,00
Bâtiments 246 061 629,89 136 985 679,18 109 075 950,71
1 311 983 1 113 503
Autres immobilisations corporelles 587,07 300,35 198 480 286,72
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 9 064 514,60 9 064 514,60
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances
rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 285 000,00 285 000,00
Impôts différés actif 32 635 117,55 32 635 117,55
1 601 355 1 251 482
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 280,11 775,00 349 872 505,11

245 ACTIFS COURANTS

Stocks et encours 530 353 712,03 46 110 307,72 484 243 404,31
Créances et emplois assimilés
Clients 4 374 713,87 0,00 4 374 713,87
Autres débiteurs 1 488 629,41 1 488 629,41
Impôts 111 441,80 111 441,80
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 4 067 170,10 0,00 4 067 170,10
TOTAL ACTIFS COURANTS 540 395 667,21 46 110 307,72 494 285 359,49

2 141 750 1 297 593

TOTAL GENERAL ACTIF 947,32 082,72 844 157 864,60
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Constantine

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTE
S

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net -369 963 934,97 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau -5 690 244,02 0,00
Liaison inter unités 1 029 408 698,81
TOTAL I 653 754 519,82 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 0,00 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 127 322 037,85 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 127 322 037,85 0,00

PASSIFS COURANTS
246
Fournisseurs et comptes rattachés 35 680 401,79 0,00
Impôts 1 595 668,94 0,00
Autres dettes 25 805 236,20 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 63 081 306,93 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 844 157 864,60 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production d'El Harrach

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 4 440 808,14 3 190 491,91 1 250 316,23
Immobilisations corporelles
Terrains 696 807 300,00 696 807 300,00
Bâtiments 605 826 209,54 524 871 761,96 80 954 447,58
Autres immobilisations corporelles 753 884 971,81 691 557 080,17 62 327 891,64
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 731 249,37 731 249,37
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences -
entreprises associées
Autres participations et créances
rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers
non courants 50 000,00 50 000,00
Impôts différés actif 160 113 559,70 160 113 559,70
TOTAL ACTIFS NON
COURANTS 2 221 854 098,56 1 219 619 334,04 1 002 234 764,52

247 ACTIFS COURANTS

Stocks et encours 1 276 845 484,07 756 966 626,68 519 878 857,39
Créances et emplois assimilés
Clients 46 318 767,55 0,00 46 318 767,55
Autres débiteurs 10 916 193,17 10 916 193,17
Impôts 41 150 232,70 41 150 232,70
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs
financiers courants 0,00 0,00
Trésorerie 73 259 428,16 0,00 73 259 428,16
TOTAL ACTIFS COURANTS 1 448 490 105,65 756 966 626,68 691 523 478,97

TOTAL GENERAL ACTIF 3 670 344 204,21 1 976 585 960,72 1 693 758 243,49
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production d'El Harrach

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTE
S

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 171 105 117,79 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau -39 797 077,53 0,00
Liaison inter unités 1 104 413 642,50
TOTAL I 1 235 721 682,76 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 69 931 636,55 0,00
Impots (différés et provisionnés) 118 278 205,10
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés
d'avance 140 779 228,12 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 328 989 069,77 0,00

248 PASSIFS COURANTS

Fournisseurs et comptes rattachés 76 945 037,53 0,00
Impôts 977 967,13 0,00
Autres dettes 51 124 486,30 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 129 047 490,96 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 693 758 243,49 0,00

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Gué de Constantine -GDC-

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 602 822,83 602 822,83 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 534 918 240,00 534 918 240,00
Bâtiments 598 831 361,56 564 800 542,32 34 030 819,24
Autres immobilisations corporelles 1 314 728 795,73 1 149 289 828,07 165 438 967,66
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 6 493 995,82 6 493 995,82
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences -
entreprises associées
Autres participations et créances
rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 218 546,00 218 546,00
Impôts différés actif 58 970 192,24 58 970 192,24
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 2 514 763 954,18 1 714 693 193,22 800 070 760,96

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 832 037 939,34 163 133 366,71 668 904 572,63
249
Créances et emplois assimilés
Clients 55 319 135,89 4 760 740,50 50 558 395,39
Autres débiteurs 6 746 267,57 6 746 267,57
Impôts 0,00 0,00
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 5 935 296,53 0,00 5 935 296,53
TOTAL ACTIFS COURANTS 900 038 639,33 167 894 107,21 732 144 532,12

1 532 215
TOTAL GENERAL ACTIF 3 414 802 593,51 1 882 587 300,43 293,08
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production Gué de Constantine

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 726 891 365,18 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 365 640 448,90 0,00
Liaison inter unités -232 445 744,44
TOTAL I 860 086 069,64 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 102 643 731,19 0,00
Impots (différés et provisionnés) 113 176 778,26
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 241 699 665,43 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 457 520 174,88 0,00

PASSIFS COURANTS
251 Fournisseurs et comptes rattachés 171 693 857,51 0,00
Impôts 1 264 455,90 0,00
Autres dettes 41 650 735,15 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 214 609 048,56 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 532 215 293,08 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Cherchell

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 0,00 0,00 0,00
Immobilisations corporelles
Terrains 35 010 000,00 35 010 000,00
Bâtiments 89 841 106,80 71 432 484,61 18 408 622,19
Autres immobilisations corporelles 228 733 101,85 162 307 982,64 66 425 119,21
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 0,00 0,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non courants 46 500,00 46 500,00
Impôts différés actif 5 450 985,68 5 450 985,68
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 359 081 694,33 233 740 467,25 125 341 227,08

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 94 656 871,62 36 114 842,04 58 542 029,58
250 Créances et emplois assimilés
Clients 1 871 351,35 0,00 1 871 351,35
Autres débiteurs 9 826 699,86 9 826 699,86
Impôts 559 264,08 559 264,08
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 45 083 541,90 0,00 45 083 541,90
TOTAL ACTIFS COURANTS 151 997 728,81 36 114 842,04 115 882 886,77

TOTAL GENERAL ACTIF 511 079 423,14 269 855 309,29 241 224 113,85
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Site de Production de Cherchell

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 18 445 684,98 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau -2 158 672,68 0,00
Liaison inter unités 147 837 907,96
TOTAL I 164 124 920,26 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 16 463 452,50 0,00
Impots (différés et provisionnés) 2 979 918,58
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 28 524 844,00 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 47 968 215,08 0,00

PASSIFS COURANTS
252 Fournisseurs et comptes rattachés 22 512 645,88 0,00
Impôts 860 670,99 0,00
Autres dettes 5 757 661,64 0,00
Trésorerie passif 0,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 29 130 978,51 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 241 224 113,85 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

Antibiotical
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 168 620 946,76 167 933 338,80 687 607,96
Immobilisations corporelles
Terrains 125 595 404,00 125 595 404,00
Bâtiments 3 019 187 581,84 2 999 724 501,21 19 463 080,63
Autres immobilisations corporelles 8 248 476 481,79 7 920 263 229,99 328 213 251,80
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 1 478 061,00 1 478 061,00
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises
associées
Autres participations et créances
rattachées 0,00 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non
courants 2 442 500,00 2 442 500,00
Impôts différés actif 85 430 759,28 85 430 759,28
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 11 651 231 734,67 11 087 921 070,00 563 310 664,67

ACTIFS COURANTS
253
Stocks et encours 1 361 024 058,40 267 886 742,07 1 093 137 316,33
Créances et emplois assimilés
Clients 394 099 911,20 334 301 240,89 59 798 670,31
Autres débiteurs 2 529 028,87 2 529 028,87
Impôts 353 170 386,65 345 347 828,24 7 822 558,41
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 0,00 0,00
Trésorerie 79 385 138,58 0,00 79 385 138,58
TOTAL ACTIFS COURANTS 2 190 208 523,70 947 535 811,20 1 242 672 712,50

TOTAL GENERAL ACTIF 13 841 440 258,37 12 035 456 881,20 1 805 983 377,17

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

Direction des Finances et Comptabilité

Antibiotical

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 0,00 0,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 0,00 0,00
Ecarts de réévaluation 211 470 238,71 0,00
Écart d'équivalence
Résultat Net 693 114 297,35 0,00
Autres capitaux propres -report à nouveau 83 934 974,12 0,00
Liaison inter unités 90 491 041,52
TOTAL I 1 079 010 551,70 0,00

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 69 355 112,21 0,00
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 371 643 967,47 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 440 999 079,68 0,00

PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 122 678 409,19 0,00
254 Impôts 3 788,00 0,00
Autres dettes 120 739 548,60 0,00
Trésorerie passif 42 552 000,00 0,00
TOTAL PASSIF COURANT III 285 973 745,79 0,00

TOTAL GENERAL PASSIF 1 805 983 377,17 0,00

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

BILAN SOCIETE MERE

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 197 313 317,86 188 529 719,03 8 783 598,83 9 848 122,98
Immobilisations corporelles
Terrains 3 253 653 353,87 0,00 3 253 653 353,87 3 264 660 153,87
Bâtiments 5 761 171 411,28 4 860 924 569,62 900 246 841,66 998 073 115,29
Autres immobilisations corporelles 14 300 207 141,74 13 100 253 530,46 1 199 953 611,28 1 526 153 143,36
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26 10 346 779,38
Immobilisations en cours 2 326 928 245,07 0,00 2 326 928 245,07 296 328 392,12
Immobilisations financières 0,00 0,00 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises
associées 0,00 0,00 0,00 0,00
Autres participations et créances rattachées 2 668 606 175,00 53 136 586,28 2 615 469 588,72 2 614 719 729,79
Autres titres immobilisés 0,00 0,00 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 101 855 294,75 0,00 101 855 294,75 105 836 075,44
Impôts différés actif 455 594 529,21 0,00 455 594 529,21 350 927 220,61

255
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

TOTAL ACTIFS NON COURANTS 29 211 126 264,78 18 204 111 310,13 11 007 014 954,65 9 235 161 282,84

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 6 517 173 785,73 1 491 944 955,18 5 025 228 830,55 4 988 435 615,54
Créances et emplois assimilés
Clients 4 748 944 608,70 1 435 802 834,87 3 313 141 773,83 3 633 300 229,08
Autres débiteurs 1 090 237 427,04 0,00 1 090 237 427,04 1 843 873 097,65
Impôts 560 325 109,10 345 347 828,24 214 977 280,86 75 172 080,16
Autres actif courant 18 708 333,33 0,00 18 708 333,33 12 500 000,00
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers
courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19 2 018 559 989,19
Trésorerie 5 259 225 244,75 83 275 568,07 5 175 949 676,68 5 306 223 998,59
TOTAL ACTIFS COURANTS 21 213 174 497,84 3 356 371 186,36 17 856 803 311,48 17 878 065 010,21

TOTAL GENERAL ACTIF 50 424 300 762,62 21 560 482 496,49 28 863 818 266,13 27 113 226 293,05

256
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

BILAN SOCIETE MERE

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 500 000 000,00 2 500 000 000,00
Capital non appelé 0,00
Primes et réserves -(réserves consolidées) 11 269 513 985,78 9 416 530 957,58
Ecarts de réévaluation 211 470 238,71 427 898 054,65
Écart d'équivalence 0,00
Résultat Net 1 385 942 685,96 2 471 034 871,53
Autres capitaux propres -report à nouveau 602 936 867,71 605 943 933,98
Liaison inter unités 0,00
TOTAL I 15 969 863 778,16 15 421 407 817,74

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 2 684 181 562,96 2 135 304 620,16
Impots (différés et provisionnés) 267 823 005,95 252 388 287,15
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33 493 645 268,24
Provisions et produits comptabilisés d'avance 1 347 430 880,10 1 315 249 288,87
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 7 756 141 213,34 4 196 587 464,42

PASSIFS COURANTS
257 Fournisseurs et comptes rattachés 1 390 279 704,08 841 374 857,07
Impôts 347 336 380,51 536 660 190,97
Autres dettes 2 956 108 508,19 5 694 678 096,76
Trésorerie passif 444 088 681,85 422 517 866,09
TOTAL PASSIF COURANT III 5 137 813 274,63 7 495 231 010,89

TOTAL GENERAL PASSIF 28 863 818 266,13 27 113 226 293,05

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
SOMEDIAL

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE DESIGNATIONS MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 4 290 786,74 1 043 865,97 3 246 920,77 3 663 203,48
Immobilisations corporelles
Terrains 1 260 839 600,00 1 260 839 600,00 1 260 839 600,00
Bâtiments 940 079 517,32 349 541 327,50 590 538 189,82 636 646 525,60
Autres immobilisations corporelles 819 771 938,31 446 487 024,21 373 284 914,10 421 175 886,34
Immobilisations en concession 0,00
Immobilisations en cours 2 174 078,00 2 174 078,00 0,00
Immobilisations financières 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 0,00
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00
Autres titres immobilisés 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 1 466 023,86 1 466 023,86 3 256 023,86
Impôts différés actif 7 982 648,58 7 982 648,58 6 954 012,01
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 3 036 604 592,81 797 072 217,68 2 239 532 375,13 2 332 535 251,29

258
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 584 860 888,28 4 949 581,82 579 911 306,46 543 823 976,43
Créances et emplois assimilés
Clients 395 046 698,26 251 652 104,49 143 394 593,77 202 931 341,88
Autres débiteurs 22 154 084,20 22 154 084,20 18 814 864,27
Impôts 9 868 604,50 9 868 604,50 11 768 547,00
Autres actif courant
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers courants - 0,00
Trésorerie 17 065 673,42 17 065 673,42 102 530 082,74
TOTAL ACTIFS COURANTS 1 028 995 948,66 256 601 686,31 772 394 262,35 879 868 812,32

TOTAL GENERAL ACTIF 4 065 600 541,47 1 053 673 903,99 3 011 926 637,48 3 212 404 063,61

259
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
IBERAL

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE DESIGNATIONS MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill)
Immobilisations incorporelles 195 240,00 195 238,00 2,00 14,00
Immobilisations corporelles
Terrains 0,00
Bâtiments 331 530 808,87 59 318 017,59 272 212 791,28 274 565 529,58
Autres immobilisations corporelles 180 767 879,10 149 956 935,61 30 810 943,49 55 846 079,77
Immobilisations en concession
Immobilisations en cours 173 805 065,61 173 805 065,61 173 805 065,61
Immobilisations financières
Titres mis en équivalences - entreprises associées
Autres participations et créances rattachées 0,00 0,00
Autres titres immobilisés
Prêts et autres actifs financiers non courants 0,00
Impôts différés actif 0,00 0,00 0,00
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 686 298 993,58 209 470 191,20 476 828 802,38 504 216 688,96

261
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 1 776 203,96 0,00 1 776 203,96 2 095 463,34
Créances et emplois assimilés 0,00
Clients 6 334 921,12 6 334 921,12 2 745 911,12
Autres débiteurs 2 912 132,06 2 912 132,06 2 946 572,98
Impôts 31 196 124,87 31 196 124,87 28 958 082,59
Autres actif courant 87 079,14 87 079,14
Disponibilités et assimilés
Placements et autres actifs financiers courants 0,00 0,00
Trésorerie 5 561 376,91 5 561 376,91 4 618 905,97
TOTAL ACTIFS COURANTS 47 867 838,06 0,00 47 867 838,06 41 364 936,00

TOTAL GENERAL ACTIF 734 166 831,64 209 470 191,20 524 696 640,44 545 581 624,96

260
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
SOMEDIAL

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE DESIGNATIONS 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 171 800 000,00 2 171 800 000,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées) 22 291 426,35 8 744 616,48
Ecarts de réévaluation 12 131 706,74 12 131 706,74
Écart d'équivalence 0,00
Résultat Net 13 724 045,69 19 046 809,87
Autres capitaux propres -report à nouveau 304 966 171,06 11 661 167,76
TOTAL I 2 524 913 349,84 2 223 384 300,85

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 158 408 770,93 216 818 125,13
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 29 941 088,96 26 100 420,45
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 188 349 859,89 242 918 545,58

PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 78 608 373,25 386 074 788,30
Impôts 7 642 131,36 10 723 166,23
262
Autres dettes 28 326 003,73 41 069 867,45
Trésorerie passif 184 086 919,41 308 233 395,20
TOTAL PASSIF COURANT III 298 663 427,75 746 101 217,18

TOTAL GENERAL PASSIF 3 011 926 637,48 3 212 404 063,61

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
IBERAL

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE DESIGNATIONS 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 552 760 000,00 552 760 000,00
Capital non appelé
Primes et réserves -(réserves consolidées)
Ecarts de réévaluation
Écart d'équivalence
Résultat Net -50 783 949,98 -196 503 810,56
Autres capitaux propres -report à nouveau -685 942 032,88 -489 438 222,32
TOTAL I -183 965 982,86 -133 182 032,88

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 540 573 361,47 558 924 216,07
Impots (différés et provisionnés)
Autres dettes non courantes
Provisions et produits comptabilisés d'avance 3 662 516,20 9 770 376,50
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 544 235 877,67 568 694 592,57

PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 5 623 705,54 8 445 686,92
Impôts 8 961 270,88 17 080 785,15
263
Autres dettes 149 841 769,21 83 277 317,97
Trésorerie passif 0,00 1 265 275,23
TOTAL PASSIF COURANT III 164 426 745,63 110 069 065,27

TOTAL GENERAL PASSIF 524 696 640,44 545 581 624,96

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
CONSOLIDATION GLOBALE

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N° 31/12/2014
DE DESIGNATIONS MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
COMPTES BRUTS PROVISIONS NETS

ACTIFS NON COURANTS

Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 201 799 344,60 189 768 823,00 12 030 521,60 13 511 340,46
Immobilisations corporelles 0,00 0,00 0,00
Terrains 4 514 492 953,87 0,00 4 514 492 953,87 4 525 499 753,87
Bâtiments 7 032 781 737,47 5 269 783 914,71 1 762 997 822,76 1 909 285 170,47
Autres immobilisations corporelles 15 300 746 959,15 13 696 697 490,28 1 604 049 468,87 2 003 175 109,47
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26 10 346 779,38
Immobilisations en cours 2 502 907 388,68 0,00 2 502 907 388,68 470 133 457,73
Immobilisations financières 0,00 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 0,00 0,00 0,00
Autres participations et créances rattachées 2 668 606 175,00 53 136 586,28 2 615 469 588,72 2 614 719 729,79
Autres titres immobilisés 0,00 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 103 321 318,61 0,00 103 321 318,61 109 092 099,30
Impôts différés actif 463 577 177,79 0,00 463 577 177,79 357 881 232,62
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 32 934 029 851,17 19 210 653 719,01 13 723 376 132,16 12 071 913 223,09

264
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 7 103 810 877,97 1 496 894 537,00 5 606 916 340,97 5 534 355 055,31
Créances et emplois assimilés 0,00 0,00 0,00
Clients 5 150 326 228,08 1 687 454 939,36 3 462 871 288,72 3 838 977 482,08
Autres débiteurs 1 115 303 643,30 0,00 1 115 303 643,30 1 865 634 534,90
Impôts 601 389 838,47 345 347 828,24 256 042 010,23 115 898 709,75
Autres actif courant 18 795 412,47 0,00 18 795 412,47 12 500 000,00
Disponibilités et assimilés 0,00 0,00 0,00
Placements et autres actifs financiers courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19 2 018 559 989,19
Trésorerie 5 281 852 295,08 83 275 568,07 5 198 576 727,01 5 413 372 987,30
TOTAL ACTIFS COURANTS 22 290 038 284,56 3 612 972 872,67 18 677 065 411,89 18 799 298 758,53

TOTAL GENERAL ACTIF 55 224 068 135,73 22 823 626 591,68 32 400 441 544,05 30 871 211 981,62

265
 ‫ال م ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
CONSOLIDATION GLOBALE

DATE DE CLOTURE : 31/12/2014

N°
DE DESIGNATIONS 31/12/2014 31/12/2013
COMPTES

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 5 224 560 000,00 5 224 560 000,00
Capital non appelé 0,00 0,00
Primes et réserves -(réserves consolidées) 11 291 805 412,13 9 425 275 574,06
Ecarts de réévaluation 223 601 945,45 440 029 761,39
Écart d'équivalence 0,00 0,00
Résultat Net 1 348 882 781,67 2 293 577 870,84
Autres capitaux propres -report à nouveau 221 961 005,89 128 166 879,42
TOTAL I 18 310 811 145,14 17 511 610 085,71

PASSIFS NON COURANTS

Emprunts et dettes financieres 3 383 163 695,36 2 911 046 961,36
Impots (différés et provisionnés) 267 823 005,95 252 388 287,15
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33 493 645 268,24
Provisions et produits comptabilisés d'avance 1 381 034 485,26 1 351 120 085,82
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 8 488 726 950,90 5 008 200 602,57

PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 1 474 511 782,87 1 235 895 332,29
Impôts 363 939 782,75 564 464 142,35
266
Autres dettes 3 134 276 281,13 5 819 025 282,18
Trésorerie passif 628 175 601,26 732 016 536,52
TOTAL PASSIF COURANT III 5 600 903 448,01 8 351 401 293,34

TOTAL GENERAL PASSIF 32 400 441 544,05 30 871 211 981,62

 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE

31/12/2014
ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
BRUTS PROVISIONS NETS
ACTIFS NON COURANTS
Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 201 799 344,60 189 768 823,00 12 030 521,60 13 511 340,46
Immobilisations corporelles 0,00 0,00
Terrains 4 514 492 953,87 0,00 4 514 492 953,87 4 525 499 753,87
Bâtiments 7 032 781 737,47 5 269 783 914,71 1 762 997 822,76 1 909 285 170,47
Autres immobilisations corporelles 15 300 746 959,15 13 696 697 490,28 1 604 049 468,87 2 003 175 109,47
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26 10 346 779,38
Immobilisations en cours 2 502 907 388,68 0,00 2 502 907 388,68 470 133 457,73
Immobilisations financières 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 0,00 0,00
Autres participations et créances rattachées 1 055 650 175,00 53 136 586,28 1 002 513 588,72 1 001 763 729,79
Autres titres immobilisés 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 103 321 318,61 0,00 103 321 318,61 109 092 099,30
Impôts différés actif 463 577 177,79 0,00 463 577 177,79 357 881 232,62
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 31 321 073 851,17 19 210 653 719,01 12 110 420 132,16 10 458 957 223,09
ACTIFS COURANTS
Stocks et encours 7 103 810 877,97 1 496 894 537,00 5 606 916 340,97 5 534 355 055,31
Créances et emplois assimilés 0,00 0,00
Clients 5 136 249 341,15 1 687 454 939,36 3 448 794 401,79 3 830 960 856,37

267
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

Autres débiteurs 1 036 790 150,80 0,00 1 036 790 150,80 1 865 186 534,90
Impôts 601 389 838,47 345 347 828,24 256 042 010,23 115 898 709,75
Autres actif courant 18 795 412,47 0,00 18 795 412,47 12 500 000,00
Disponibilités et assimilés 0,00 0,00 0,00
Placements et autres actifs financiers courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19 2 018 559 989,19
Trésorerie 5 281 852 295,08 83 275 568,07 5 198 576 727,01 5 413 372 987,30
TOTAL ACTIFS COURANTS 22 197 447 905,13 3 612 972 872,67 18 584 475 032,46 18 790 834 132,82

TOTAL GENERAL ACTIF 53 518 521 756,30 22 823 626 591,68 30 694 895 164,62 29 249 791 355,91

268
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et
Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE

PASSIF 31/12/2014 31/12/2013

CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 500 000 000,00 2 500 000 000,00
Capital non appelé 0,00
Primes et réserves -(réserves consolidées) 11 282 665 927,33 9 421 690 281,30
Ecarts de réévaluation 218 627 945,69 435 055 761,63
Écart d'équivalence 0,00
Résultat Net 1 363 569 502,93 2 364 370 203,02
Autres capitaux propres -report à nouveau 371 301 688,91 319 161 089,57
Intérêts minoritaires 961 628 080,29 858 376 750,19
TOTAL I 16 697 793 145,14 15 898 654 085,71
PASSIFS NON COURANTS
Emprunts et dettes financieres 3 383 163 695,36 2 911 046 961,36
Impots (différés et provisionnés) 267 823 005,95 252 388 287,15
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33 493 645 268,24
Provisions et produits comptabilisés d'avance 1 381 034 485,26 1 351 120 085,82
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 8 488 726 950,90 5 008 200 602,57
PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 1 460 434 895,94 1 227 878 706,58
Impôts 363 939 782,75 564 464 142,35
Autres dettes 3 055 762 788,63 5 818 577 282,18
Trésorerie passif 628 175 601,26 732 016 536,52
TOTAL PASSIF COURANT III 5 508 313 068,58 8 342 936 667,63
TOTAL GENERAL PASSIF 30 694 833 164,62 29 249 791 355,91

269
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité

INTEGRATION GLOBALE

CAPITAL SOCIAL PARTICIPATION DETENUE

DESIGNATIONS NOMBRE NOMBRE %
MONTANT MONTANT
D'ACTIONS D'ACTIONS
1 FILIALES
IBERAL 55 276 552 760 000,00 33 166 331 656 000,00 60,00%
SOMEDIAL 21 718 2 171 800 000,00 12 814 1 281 362 000,00 59,00%
TOTAL 2 724 560 000,00 1 613 018 000,00

MISE EN EQUIVALENCE

CAPITAL SOCIAL PARTICIPATION DETENUE

DESIGNATIONS NOMBRE NOMBRE %
MONTANT MONTANT
D'ACTIONS D'ACTIONS
2 AUTRES SOCIETES
SAIDANORA 5 000 50 000 000,00 2 450 24 500 000,00 49,00%
TAPHCO 165 165 1 083 484 400,00 73 510 482 225 600,00 44,51%
P.S.M 9 120 912 000 000,00 2 736 273 600 000,00 30,00%
W.P.S 42 620 426 200 000,00 12 786 127 860 000,00 30,00%
JORAS 15 000 90 000 000,00 4 500 27 000 000,00 30,00%
NOVER 288 000 288 000 000,00 12 672 12 672 000,00 4,40%
ALGERIE CLEARING 240 000 240 000 000,00 5 625 5 625 000,00 2,34%
TOTAL 3 089 684 400,00 953 482 600,00

271
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

PARTICIPATION NON INTEGREES AU PERIMETRE DE CONSOLIDATION

PARTICIPATION
CAPITAL SOCIAL DETENUE
DESIGNATIONS NOMBRE NOMBRE % OBS
MONTANT MONTANT
D'ACTIONS D'ACTIONS
ACDIMA 9 000 37 44 667 575,00 0,41% non transmis
TOTAL 0,00 44 667 575,00

PARTICIPATION NON INTEGREES AU PERIMETRE DE CONSOLIDATION

PARTICIPATION
CAPITAL SOCIAL DETENUE
DESIGNATIONS NOMBRE NOMBRE % OBS
MONTANT MONTANT
D'ACTIONS D'ACTIONS
EDIC 500 5 000 000,00 500 5 000 000,00 100,00%
SAIDAL SOLUPHARM 15 000 150 000 000,00 5 250 52 500 000,00 35,00% En liquidation
TOTAL 150 000 000,00 52 500 000,00

270
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE MISE EN EQUIVALENCE

31/12/2014
ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS 31/12/2013
BRUTS PROVISIONS NETS
ACTIFS NON COURANTS
Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 201 799 344,60 189 768 823,00 12 030 521,60 13 511 340,46
Immobilisations corporelles 0,00 0,00 0,00
Terrains 4 514 492 953,87 0,00 4 514 492 953,87 4 525 499 753,87
Bâtiments 7 032 781 737,47 5 269 783 914,71 1 762 997 822,76 1 909 285 170,47
Autres immobilisations corporelles 15 300 746 959,15 13 696 697 490,28 1 604 049 468,87 2 003 175 109,47
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26 10 346 779,38
Immobilisations en cours 2 502 907 388,68 0,00 2 502 907 388,68 470 133 457,73
Immobilisations financières 0,00 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 1 846 291 841,31 0,00 1 846 291 841,31 1 776 264 616,78
Autres participations et créances rattachées 102 167 575,00 53 136 586,28 49 030 988,72 75 281 129,79
Autres titres immobilisés 0,00 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 103 321 318,61 0,00 103 321 318,61 109 092 099,30
Impôts différés actif 463 577 177,79 0,00 463 577 177,79 357 881 232,62
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 32 213 883 092,48 19 210 653 719,01 13 003 229 373,47 11 308 739 239,87
ACTIFS COURANTS 0,00 0,00
Stocks et encours 7 103 810 877,97 1 496 894 537,00 5 606 916 340,97 5 534 355 055,31

272
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

Créances et emplois assimilés 0,00 0,00

Clients 5 136 249 341,15 1 687 454 939,36 3 448 794 401,79 3 830 960 856,37
Autres débiteurs 1 036 790 150,80 0,00 1 036 790 150,80 1 865 186 534,90
Impôts 601 389 838,47 345 347 828,24 256 042 010,23 115 898 709,75
Autres actif courant 18 795 412,47 0,00 18 795 412,47 12 500 000,00
Disponibilités et assimilés 0,00 0,00 0,00
Placements et autres actifs financiers courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19 2 018 559 989,19
Trésorerie 5 281 852 295,08 83 275 568,07 5 198 576 727,01 5 413 372 987,30
TOTAL ACTIFS COURANTS 22 197 447 905,13 3 612 972 872,67 18 584 475 032,46 18 790 834 132,82

TOTAL GENERAL ACTIF 54 411 330 997,61 22 823 626 591,68 31 587 704 405,93 30 099 573 372,69

273
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE MISE EN EQUIVALENCE
PASSIF 31/12/2014 31/12/2013
CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 500 000 000,00 2 500 000 000,00
Capital non appelé 0,00
Primes et réserves -(réserves consolidées) 11 282 665 927,33 9 421 690 281,30
Ecarts de réévaluation 218 627 945,69 435 055 761,63
Écart d'équivalence 778 627 191,02 556 004 893,04
Résultat Net 1 477 751 553,21 2 658 147 326,76
Autres capitaux propres -report à nouveau 371 301 688,91 319 161 089,57
Intérêts minoritaires 961 628 080,29 858 376 750,19
TOTAL I 17 590 602 386,45 16 748 436 102,49
PASSIFS NON COURANTS 0,00
Emprunts et dettes financieres 3 383 163 695,36 2 911 046 961,36
Impots (différés et provisionnés) 267 823 005,95 252 388 287,15
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33 493 645 268,24
Provisions et produits comptabilisés d'avance 1 381 034 485,26 1 351 120 085,82
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 8 488 726 950,90 5 008 200 602,57
PASSIFS COURANTS 0,00
Fournisseurs et comptes rattachés 1 460 434 895,94 1 227 878 706,58
Impôts 363 939 782,75 564 464 142,35
Autres dettes 3 055 762 788,63 5 818 577 282,18
Trésorerie passif 628 175 601,26 732 016 536,52
TOTAL PASSIF COURANT III 5 508 313 068,58 8 342 936 667,63
TOTAL GENERAL PASSIF 31 587 642 405,93 30 099 573 372,69

274
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA

Direction des Finances et Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE MISE EN EQUIVALENCE

31/12/2014
RETRAITEMENT2014
ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
BRUTS PROVISIONS NETS DEBIT CREDIT
ACTIFS NON COURANTS
Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 201 799 344,60 189 768 823,00 12 030 521,60
Immobilisations corporelles 0,00 0,00
Terrains 4 514 492 953,87 0,00 4 514 492 953,87
Bâtiments 7 032 781 737,47 5 269 783 914,71 1 762 997 822,76
Autres immobilisations corporelles 15 300 746 959,15 13 696 697 490,28 1 604 049 468,87
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26
Immobilisations en cours 2 502 907 388,68 0,00 2 502 907 388,68
Immobilisations financières 0,00 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 0,00 0,00 0,00 1 846 291 841,31
Autres participations et créances rattachées 1 055 588 175,00 53 136 586,28 1 002 451 588,72 953 482 600,00
Autres titres immobilisés 0,00 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 103 321 318,61 0,00 103 321 318,61
Impôts différés actif 463 577 177,79 0,00 463 577 177,79
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 31 321 011 851,17 19 210 653 719,01 12 110 358 132,16 1 846 291 841,31 953 482 600,00
ACTIFS COURANTS 0,00 0,00
Stocks et encours 7 103 810 877,97 1 496 894 537,00 5 606 916 340,97
Créances et emplois assimilés 0,00 0,00
Clients 5 136 249 341,15 1 687 454 939,36 3 448 794 401,79

275
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

Autres débiteurs 1 036 790 150,80 0,00 1 036 790 150,80

Impôts 601 389 838,47 345 347 828,24 256 042 010,23
Autres actif courant 18 795 412,47 0,00 18 795 412,47
Disponibilités et assimilés 0,00 0,00 0,00
Placements et autres actifs financiers courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19
Trésorerie 5 281 852 295,08 83 275 568,07 5 198 576 727,01
TOTAL ACTIFS COURANTS 22 197 447 905,13 3 612 972 872,67 18 584 475 032,46

TOTAL GENERAL ACTIF 53 518 459 756,30 22 823 626 591,68 30 694 833 164,62

276
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالحـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬

31/12/2014
ACTIF MONTANTS AMORTS OU MONTANTS
BRUTS PROVISIONS NETS
ACTIFS NON COURANTS
Écart d'acquisition (ou godwill) 58 268 550,00 0,00 58 268 550,00
Immobilisations incorporelles 201 799 344,60 189 768 823,00 12 030 521,60
Immobilisations corporelles 0,00 0,00
Terrains 4 514 492 953,87 0,00 4 514 492 953,87
Bâtiments 7 032 781 737,47 5 269 783 914,71 1 762 997 822,76
Autres immobilisations corporelles 15 300 746 959,15 13 696 697 490,28 1 604 049 468,87
Immobilisations en concession 87 528 246,00 1 266 904,74 86 261 341,26
Immobilisations en cours 2 502 907 388,68 0,00 2 502 907 388,68
Immobilisations financières 0,00 0,00 0,00
Titres mis en équivalences - entreprises associées 1 846 291 841,31 0,00 1 846 291 841,31
Autres participations et créances rattachées 102 105 575,00 53 136 586,28 48 968 988,72
Autres titres immobilisés 0,00 0,00 0,00
Prêts et autres actifs financiers non courants 103 321 318,61 0,00 103 321 318,61
Impôts différés actif 463 577 177,79 0,00 463 577 177,79
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 32 213 821 092,48 19 210 653 719,01 13 003 167 373,47
ACTIFS COURANTS 0,00 0,00
Stocks et encours 7 103 810 877,97 1 496 894 537,00 5 606 916 340,97
Créances et emplois assimilés 0,00 0,00
Clients 5 136 249 341,15 1 687 454 939,36 3 448 794 401,79
Autres débiteurs 1 036 790 150,80 0,00 1 036 790 150,80
Impôts 601 389 838,47 345 347 828,24 256 042 010,23
Autres actif courant 18 795 412,47 0,00 18 795 412,47
Disponibilités et assimilés 0,00 0,00 0,00
Placements et autres actifs financiers courants 3 018 559 989,19 0,00 3 018 559 989,19
Trésorerie 5 281 852 295,08 83 275 568,07 5 198 576 727,01
TOTAL ACTIFS COURANTS 22 197 447 905,13 3 612 972 872,67 18 584 475 032,46

277
 GROUPE INDUSTRIEL SAIDAL SPA
Direction des Finances et Comptabilité
DATE DE CLOTURE : 31/12/2014
BILAN GROUPE MISE EN EQUIVALENCE

RETRAITEMENT2014
PASSIF 31/12/2014 31/12/2014 31/12/2013
DEBIT CREDIT
CAPITAUX PROPRES
Capital émis 2 500 000 000,00 2 500 000 000,00 2 500 000 000,00
Capital non appelé 0,00 0,00
Primes et réserves -(réserves consolidées) 11 282 665 927,33 11 282 665 927,33 9 421 690 281,30
Ecarts de réévaluation 218 627 945,68 218 627 945,68 435 055 761,63
Écart d'équivalence 778 627 191,02 778 627 191,02 556 004 893,04
Résultat Net 1 363 569 502,93 114 182 050,29 1 477 751 553,22 2 658 147 326,76
Autres capitaux propres -report à nouveau 371 301 688,91 371 301 688,91 319 161 089,57
Intérêts minoritaires 961 628 080,29 961 628 080,29 858 376 750,19
16 748 436
TOTAL I 16 697 793 145,14 892 809 241,31 17 590 602 386,45 102,49
PASSIFS NON COURANTS 0,00
Emprunts et dettes financieres 3 383 163 695,36 3 383 163 695,36 2 911 046 961,36
Impots (différés et provisionnés) 267 823 005,95 267 823 005,95 252 388 287,15
Autres dettes non courantes 3 456 705 764,33 3 456 705 764,33 493 645 268,24
Provisions et produits comptabilisés
d'avance 1 381 034 485,26 1 381 034 485,26 1 351 120 085,82
TOTAL PASSIFS NON COURANTS II 8 488 726 950,90 8 488 726 950,90 5 008 200 602,57
PASSIFS COURANTS 0,00
Fournisseurs et comptes rattachés 1 460 434 895,94 1 460 434 895,94 1 227 878 706,58
Impôts 363 939 782,75 363 939 782,75 564 464 142,35
Autres dettes 3 055 762 788,63 3 055 762 788,63 5 818 577 282,18
Trésorerie passif 628 175 601,26 628 175 601,26 732 016 536,52

278
 TOTAL PASSIF COURANT III 5 508 313 068,58 5 508 313 068,58 8 342 936 667,63
30 099 573
TOTAL GENERAL PASSIF 30 694 833 164,62 31 587 642 405,93 372,69

279
‫المصادر والمراجع‬
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

‫المصادر والمراجع‬
‫الكتب بالغة العربية‬
‫‪ ،Godwin Alderman‬تر‪ٚ‬تة نضاؿ ‪٤‬تمود الر‪٣‬تي‪ ،‬المحاسبة المالية‪ ،‬ط‪ ،1‬دار الفكر‪ ،‬عماف‪،‬‬ ‫‪.1‬‬

‫األردف‪.2013 ،‬‬
‫أ‪ٛ‬تد حلمي ‪ٚ‬تعة‪ ،‬عبد الناصر دركيش‪ ،‬محاسبة الشركات وفقا ألحداث التعديالت في المعايير‬ ‫‪.2‬‬

‫الدولية إلعداد التقارير المالية والتشريعات المحلية‪ ،‬ط‪ ،1‬درا الصفاء للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪،‬‬
‫األردف‪.2010 ،‬‬
‫أ‪ٛ‬تد نور‪،‬المحاسبة المالية (القياس و التقييم و اإلفصاح المحاسبي وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‬ ‫‪.3‬‬

‫و العربية و المصرية)‪،‬الدار ا‪ٞ‬تامعية اإلسكندرية‪.2004-2003 ،‬‬

‫إكراـ عبد الرحيم‪ ،‬التحديات المستقبلية للتكتل االقتصادي العربي " العولمة والتكتالت‬ ‫‪.4‬‬

‫االقتصادية اإلقليمية البديلة"‪ ،‬عربية للطباعة كالنشر‪ ،‬ط‪ ،2002 ،1‬القاىرة‪.‬‬

‫أمُت السيد أ‪ٛ‬تد لطفي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬ج‪ ،2‬الدار ا‪ٞ‬تامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.2007 ،‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪ٚ‬تعة ‪ٛ‬تيدات‪ ،‬حساـ خداش‪ ،‬مراجعة ابراىيم النخالة‪ ،‬المحاسبة‪ ،‬الورقة الثانية‪ ،‬اجملمع الدكِف العريب‬ ‫‪.6‬‬

‫للمحاسبُت القانونُت‪ ،2013 ،‬عماف‪.‬‬

‫‪IFRSs‬و ‪، IASs‬مكتبة ا‪ٞ‬تامعة‬ ‫خالد ‪ٚ‬تاؿ ا‪ٞ‬تعارات‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية‬ ‫‪.7‬‬

‫الشارقة‪،‬عماف‪.2008،‬‬
‫‪ .8‬خالد راغب ا‪٠‬تطيب‪ ،‬التدقيق على االستثمار في الشركات متعددة الجنسيات في ضوء معايير‬
‫التدقيق الدولية‪ ،‬ط‪ ،1‬دار البداية‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪.2002 ،‬‬
‫‪ .9‬خليل عواد أبو حشيش‪ ،‬المحاسبة المتقدمة‪ ،‬ط‪ ،1‬دار كائل للنشر‪ ،‬عماف‪.2009 ،‬‬
‫‪ .10‬ريتشار شركيدر كآخركف‪،‬تعريب خالد علي أ‪ٛ‬تد كاجيك ك إبراىيم كلد ‪٤‬تمد فاؿ‪ ،‬نطرية المحاسبة‪،‬‬
‫دار ا‪١‬تريخ للنشر‪،‬القاىرة‪.2010،‬‬
‫‪ .11‬رضواف حلوة حناف ‪،‬نزار فليح بلداكم‪ ،‬مبادئ احملاسبة ا‪١‬تالية‪،‬مكتبة ا‪ٞ‬تامعة الشارقة عماف‪.2009 ،‬‬
‫‪ .12‬زغيب مليكة‪ ،‬بوتشقَت ميلود‪ ،‬التسيير المالي حسب البرنامج الرسمي الجديد‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديواف‬
‫ا‪١‬تطبوعات ا‪ٞ‬تامعية‪ ،‬ا‪ٞ‬تزائر‪.2011 ،‬‬
‫‪ .13‬سيد ا‪٢‬توارم‪ ،‬اإلدارة المالية منهج اتخاذ قرارات‪ ،‬ط‪ ،6‬مكتبة عُت الشمس كا‪١‬تكتبات الكربل ٔتصر‬
‫كالعاَف العريب‪ ،‬مصر‪.1996 ،‬‬
‫‪ .14‬شعيب شنوؼ‪ ،‬محاسبة المؤسسة طبقا للمعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬ج‪ ،1‬مكتبة الشركة ا‪ٞ‬تزائرية‪،‬‬
‫بودكاك‪.2008 ،‬‬

‫‪280‬‬
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

‫‪ .15‬شعيب شنوؼ‪ ،‬محاسبة المؤسسة طبقا لمعايير المحاسبة الدولية ‪،‬ج‪،2‬مكتبة الشركة‬
‫ا‪ٞ‬تزائرية‪،‬بوداكد‪.2009،‬‬
‫‪ .16‬صبيحة ٓتوش‪ ،‬اتحاد المغرب العربي بين دوافع التكامل االقتصادي والمعوقات السياسية‬
‫‪ ،2007-1989‬الطبعة األكُف‪ ،‬ا‪ٟ‬تامد‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪.2011 ،‬‬
‫‪ .17‬طارؽ عبد العاؿ ‪ٛ‬تاد‪ ،‬المحاسبة عن القيمة العادلة‪ ،‬ط ‪، 1‬كلية التجارة جامعة عُت‬
‫مشس‪،‬مصر‪.2003،‬‬
‫‪ .18‬طارؽ عبد العاؿ ‪ٛ‬تاد‪ ،‬دليل المحاسب إلى تطبيق معايير التقارير المالية الدولية الحديثة‪ ،‬الدار‬
‫ا‪ٞ‬تامعية‪،‬االسكندرية‪.2006،‬‬
‫‪ .19‬طالؿ عبد ا‪ٟ‬تسن الكسار‪ ،‬المحاسبة المتقدمة لالستثمار في األسهم والسندات وتطبيقها للمعايير‬
‫المحاسبية الحديثة والقابضة والتابعة‪ ،‬ط‪ ،1‬مكتبة اجملمع العريب‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪.2009 ،‬‬
‫‪ .20‬عبد الناصر سيد دركيش‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية "التسويات الجردية واإلفصاح المحاسبي"‪،‬‬
‫ج‪ ،2‬ط ‪ ،1‬دار صفاء للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪.2010 ،‬‬
‫‪ .21‬عبد الوىاب نصر علي‪ ،‬مبادئ المحاسبة المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية‪ ،‬ج ‪ ،1‬الدار‬
‫ا‪ٞ‬تامعية كلية التجارة‪ ،‬االسكندرية‪.2004-2003 ،‬‬
‫‪ .22‬عطية عبد الر‪ٛ‬تاف‪ ،‬المحاسبة العامة وفق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬دار النشر جيطلي‪.2009 ،‬‬
‫‪ .23‬عماد الليثي‪ ،‬بعد نصف قرن‪ :‬التكامل االقتصادي العربي‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬القاىرة‪.2003 ،‬‬
‫‪٠ .24‬تضر عالكم‪ ،‬نظام المحاسبة المالية‪ ،Page Bleues ،‬ا‪ٞ‬تزائر‪.2011 ،‬‬
‫‪ .25‬مربكؾ حسُت‪ ،‬القانون التجاري الجزائري‪ ،‬النصوص التطبيقية كاالجتهاد القضائي كالنصوص ا‪١‬تمتدة‪،‬‬
‫دار ىومة‪ ،‬ا‪ٞ‬تزائر‪.2008 ،‬‬
‫‪٤ .26‬تمد بوتُت‪ ،‬المحاسبة المالية ومعايير المحاسبة الدولية‪ ،Page Bleues ،‬ا‪ٞ‬تزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪٤ .27‬تمد ‪٤‬تمود اإلماـ‪ ،‬تجارب التكامل العالمية ومغزاىا للتكامل العربي‪ ،‬ط‪ ،1‬مركز دراسات الوحدة‬
‫العربية‪ ،‬لبناف‪ ،‬ديسمرب ‪.2004‬‬
‫‪ .28‬منَت إبراىيم ىندم‪ ،‬اإلدارة المالية مدخل تحليلي معاصر‪ ،‬ط‪ ،4‬مركز الدلتا للطباعة‪ ،‬االسكندرية‪،‬‬
‫‪.1999‬‬
‫‪ .29‬هناد خليل دمشقية‪ ،‬التكامل الصناعي السوري‪ -‬اللبناني اإلمكانيات والفرص‪ ،‬ط‪ ،1‬مركز دراسات‬
‫الوحدة العربية‪ ،‬بَتكت‪.2002 ،‬‬
‫‪ .30‬ىيٍت قاف جريونيج‪ ،‬تر‪ٚ‬تة طارؽ ‪ٛ‬تاد‪ ،‬معايير التقارير المالية الدولية دليل التطبيق‪ ،‬الدار الدكلية‬
‫لالستثمارات الثقافية ش ـ ـ‪ ،‬مصر‪.2006 ،‬‬

‫‪282‬‬
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

،‫ عماف‬،‫تسَتة‬١‫ دار ا‬،7 ‫ ط‬،"‫ محاسبة الشركات "أشخاص وأموال‬،‫ كائل عودة العكشة كآخركف‬.31
.2012 ،‫األردف‬

‫المراجع بالغة األجنبية‬

32. ABDESSELAM Medjoubi, « SCF »,édition N.Benguellil,Sétif Alger 2010.

33. Ali Garmilis, Comptabilité Financière, 2eme Edition, DUNOD,
Paris,2002.
34. Ali Tazdait ,Maitrise du Système Comptable Financier, Edition
ACG,2009.
35. AllenWhite, Dominique Goffoid, La Consolidation directe,
DEBOECK, Belgique, 1994.
36. Allen White, La Consolidation Directe, 4eme Edition, De boeck, Paris,
2003.
37. Anne le Manh, Catherine Maillet, Le Meilleur des Normes
Comptables Internationales IAS/IFRS, 4eme Edition, Foucher, Paris,
2010.
38. Anne le Manh, Catherine Maillet, Normes Comptables
Internationales IAS/IFRS, Foucher, France, 2008.
eme
39. Béatrice et Francis Grandguillot, Analyse Financière, 7 Edition,
Gualino, Paris, 2010/2011.
40. Benaibouche Mohand Cid, Comptabilité des sociétés, Tome 2, 2eme
Edition, Office des publications universitaires, Alger, 2009.
41. Benoit Pigé et al, Comptabilité et audit, Nathan, Paris, 2008.
42. Bernard Raffournier, Les Normes Comptables Internationales
(IFRS), 4eme Edition, Economica, France, 2010.
43. Bernard Rafournier, Les Normes Comptables Internationales IFRS,
4eme Edition, Econimica, Paris.
44. Bruno Bachy, Michel Sion, Analyse Financière des Comptes
Consolidés Normes IFRS, 2eme Edition, DUNOD, Paris, 2009.
45. Bruno Colmant et al, Comptabilité Financière Normes IAS/IFRS, Pearson
Education, 2008.

283
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

46. C Maillet- Baudrier, A le Manh, Normes Comptables Internationales

IAS/IFRS, Berti, Alger, 2007.
47. Catherine Maillet- Baudriet, Anne le Manh, Les Normes Comptables
Internationales IAS-IFRS, 5eme Edition, Foucher, Vennes, 2007.
48. Cherif -jacques allali, Consolidation des Comptes « Règlementation
Française et Norme IFRS » DUNOD, PARIS, 2015 -2016.
49. Christel Decock Good, Franck Donsne, Comptabilité Internationale :
Les IAS/IFRS en pratique, ECONOMICA, Paris, 2005.
50. Claude et Gilles lavabre, COMPTABILITE DES SOCIETES
FUSION CONSOLIDATION, Litec, Paris,1998, P659.
eme
51. Code IFRS Normes et Interprétation,3 édition, Groupe Revue
Fiduciaire, Paris , 2007.
La Consolidation Des Comptes Normes
52. Dominique Mesplé-lassalle,
IFRS et Comparaison avec les Principes Français actuels,
MAXIMA, Paris, 2006.
53. Elisabeth Bertin, Christophe Godowski, Rédha Khelassi, Manuel
Comptabilité & Audit, Berti, Alger, 2013.
54. Eric Dumalanède, Comptabilité Générale, Berti Edition, Alger, 2009.
55. Eric tort, L’essentiel de la Consolidation des Comptes, Gualino, Paris,
2011.
56. Evelyne Gurfein, Consolidation IAS/IFRS et conversion monétaire,
Eyrolles, Paris, 2007.
57. François Bonnet, La nouvelle Comptabilité Financière des PME aux
Normes IFRS, IMESTRA, France, 2005.
eme
58. François Colinet, Simon Paoli, Pratique des Comptes Consolidés, 5
edition, DUNOD, Paris, 2008.
59. Georges Depallens, Jean- Pierre Jabard, Gestion Financiere de
l'entreprise, 10eme Edition, Sirey, Paris, 1990.
60. Hamadi Ben Amor, La Consolidation Des Bilans 2006, Edition Raouf
Yaich, 1ere Edition, Tunisie, 2006.
61. H. Devasse, M. Parruite, A. Sadou, Manuel de Comptabilité, Berti
Edition, 2010.

284
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

Comptabilité Anglo-Saxonne (Normes US-

62. Jacqueline Langot,
GAAP et rapprochements avec les IAS/IFRS), ECONOMICA, Paris,
2006.
63. Jaques Richard et al, Analyse Financière et Gestion des Groupes,
Economica, Paris, 2000.
64. Jean Corre, La Consolidation des Bilan « les comptes de groupes »,
3eme Edition, Dunod, Paris, 1982.
65. Jean Michel Palou, Les Méthodes D’évaluation D’entreprise, 2eme
Edition, Groupe Revue Fiduciaire, Belgique, 2008.
66. Jean Montier, Olivier Grassi, Techniques de Consolidation, 2eme
Edition, ECONOMICA, Paris, 2006.
67. Karine Cerrada et al, Comptabilité et analyse des états Financiers,1ere
Edition De Boek, Belgique,2006.
68. Khafrabi Med Zine, Comptabilité des Société, 3eme Edition, Berti,
Alger, 2002.
69. M. Benrejdal, Du Plan Comptable National au Système Comptable
Financier, Dar el Hanaa, Alger, 2009.
70. Messekadji Chafik, Techniques de Consolidation des Comptes de
Groupes « Normes IAS/IFRS », Houma, Alger, 2012.
71. Micheline Friédérich et al, Comptabilité et audit, Foucher, France,
2008.
72. Mohamed Neji Hergli, Maitriser La Consolidation des Comptes,
2007.
73. Monique Henrard, Marie-José Hein, Marie-Hélène Aguilar,
Dictionnaire RF 2001 « comptable, Groupe Revue Fiduciaire, Paris,
2000.
74. Pascal Macioce , Jean Pierre Letare, Normes IFRS, 2eme Edition,
Ernest & Young, 2005.
75. Pierre Blin, Guillaume Blin, Comptabilité approfondie Evaluation des
Actifs, INTEC, France, 2009-2010.
76. Revue Française, Comptabilité, N 475, Avril 2014.

285
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

‫‪77. Richard Effantin,‬‬‫‪Les Comptes de Groupes « Techniques de‬‬

‫‪Consolidation approche Méthodologique, L’Harmattan , France,‬‬
‫‪2013.‬‬
‫‪78. Robert Maeso,‬‬ ‫‪Comptabilité Financière approfondie, 6eme édition,‬‬
‫‪DUNOD, Paris 2008.‬‬
‫‪79. Robert Obert,‬‬ ‫‪Comptabilité approfondie et révision, Dunod, Paris,‬‬
‫‪2eme Edition, 1998.‬‬
‫‪80. Robert Obert,‬‬ ‫‪Fusion Consolidation en 25 Fiches, 3eme Edition,‬‬
‫‪Dunod, Paris, 2012‬‬
‫‪81. Robert Obert, Marie-Pierre Mairesse,‬‬ ‫‪Comptabilité et audit, 4eme‬‬
‫‪Edition, Dunod, Paris, 2012.‬‬
‫‪82. Stéphan Brun,‬‬ ‫‪les Normes Comptables Internationales IAS/IFRS,‬‬
‫‪Gualino Editeur, Paris, 2006.‬‬
‫‪83. Stphane Mercier,‬‬ ‫‪La consolidation, 3eme Edition, Edipro, Belgique,‬‬
‫‪2013.‬‬
‫‪84. Yves Lequin,‬‬ ‫‪Comptabilité de l’entreprise, 2eme Edition, Dalloz-Sirey,‬‬
‫‪France, 1992.‬‬

‫المراجع األخرى‬
‫‪ .85‬شعيب شنوؼ‪ ،‬الممارسة المحاسبية في الشركات متعددة الجنسيات والتوحيد المحاسبي‬
‫العالمي‪ ،‬أطركحة دكتوراه‪ ،‬جامعة ا‪ٞ‬تزائر‪.2007-2006 ،‬‬
‫‪ .86‬جفاؿ خالد‪ " ،‬تأثَت إتاىات كظيفة اإلعالـ احملاسيب كفقان للمعايَت احملاسبية الدكلية على قواعد‬
‫كأساليب القياس احملاسيب للبيانات ا‪١‬تالية دراسة مقارنة بُت ‪ FRS‬ك ‪ SCF‬رسالة دكتوراه غَت منشورة‪،‬‬
‫كلية العلوـ االقتصادية‪ ،‬جامعة سطيف ‪.2015 ،1‬‬
‫‪ .87‬القانوف التجارم‪ ،‬المرسوم التشريعي رقم ‪ 08-93‬ا‪١‬تؤرخ يف ‪ 25‬أفريل ‪.1993‬‬
‫‪ .88‬مداين بن بلغيث‪ ،‬أىمية إصالح النظام المحاسبي للمؤسسات في ظل أعمال التوحيد الدولية –‬
‫بالتطبيق على حالة الجزائر‪ ،‬أطركحة دكتوراه‪ ،‬جامعة ا‪ٞ‬تزائر‪.2004 ،‬‬
‫‪ .89‬ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية‪.‬‬
‫‪ .90‬معايَت التقارير ا‪١‬تالية الدكلية‪.‬‬
‫‪ .91‬معايَت التدقيق الدكلية‪.‬‬
‫‪ .92‬ا‪ٞ‬تريدة الر‪ٝ‬تية‪ ،‬العدد ‪ ،19‬الصادر يف ‪ 25‬مارس ‪ ،2009‬ا‪ٞ‬تزائر‪.‬‬

‫‪286‬‬
 ‫المراج ــع المعتمدة‬

‫‪ .93‬قانوف الضرائب ا‪١‬تباشر‪.‬‬

‫‪ .94‬رسالة ا‪١‬تديرية العامة للضرائب‪ ،‬العدد ‪ ،2009/39‬ا‪ٞ‬تزائر‪،‬ص‪ .2‬ا‪١‬توقع‪ www.mfdgi.gov.dz :‬تاريخ‬
‫اإلطالع‪.20:39 ،2015/11/11 :‬‬
‫‪95. Revue Française, Comptabilité, N 475, Avril 2014, P40-41.‬‬
‫‪96. http://www.kantakji.com/fiqh/files/accountancy/d467.pdf‬‬
‫(ظاهرة التكتالت االقتصادٌة) ‪97. www.enamaroc.com/t541-topic le 18/07/2014 à 23 :39‬‬
‫(تعرٌف التكتالت ‪98. www.djelfa.info/vb/showthread.php?t=132389 le 18/07/2014 a 23:40‬‬
‫االقتصادٌة وشروط االندماج والتكتل)‬
‫(ماجد اسماعٌل‪ ،‬التكتالت االقتصادٌة ‪99. www.tahasoft.com/books/296.doc le 18/07/2014 a 23:56‬‬
‫ودورها فً التجارة الدولٌة)‬
‫(التكامل ‪100. Data.over-blog-kiwi.com/0/85/70/…/ob_d5F2dd_.doc le 19/07/2014 a 00:22‬‬
‫االقتصادي)‬
‫‪101. www.ahewar.org/debat/show.art.asp?aid=137574 le 19/07/2014 a 00:37‬‬ ‫(فالح خلف الربٌعً‪،‬‬
‫التكتالت االقتصادٌة فً الدول المتقدمة والنامٌة)‬
‫(التكتالت االقتصادٌة وظهور ‪102. www.hrm-group.net/vb/showthread.php?t=69911 le 19/07/2014 a 02:34‬‬
‫الشركات العالمٌة)‬

‫‪287‬‬
‫قـائمة األشكال والجداول‬
 ‫األشكــال و الج ــداول‬

‫قائمة األشكال‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫الرقم‬
‫‪20‬‬ ‫الحاالت الممكنة لمجمع الشركات‬ ‫‪01‬‬

‫‪21‬‬ ‫المساىمة المباشرة‬ ‫‪02‬‬

‫‪22‬‬ ‫المساىمة غير المباشرة‬ ‫‪03‬‬

‫‪22‬‬ ‫مساىمة متعددة‬ ‫‪04‬‬

‫‪23‬‬ ‫مساىمة متبادلة‬ ‫‪05‬‬

‫‪23‬‬ ‫مساىمة دائرية‬ ‫‪06‬‬

‫‪27‬‬ ‫أنواع االندماج‬ ‫‪07‬‬

‫‪48‬‬ ‫عناصر قائمة التدفقات النقدية بالطريقة المباشرة‬ ‫‪08‬‬

‫‪49‬‬ ‫عناصر قائمة التدفقات النقدية بالطريقة غير المباشرة‬ ‫‪09‬‬

‫‪74‬‬ ‫تقييم السيطرة المشتركة‬ ‫‪10‬‬

‫‪80‬‬ ‫التفاعل بين المعايير الخاصة بالتوحيد المحاسبي واإلجراءات المتبعة في حاالت السيطرة‬ ‫‪11‬‬

‫‪85‬‬ ‫خطوات حساب نسب الرقابة‬ ‫‪12‬‬

‫‪94‬‬ ‫العالقة التي تربط الشركة األم بالشركات األخرى‬ ‫‪13‬‬

‫‪143‬‬ ‫مساىمة الشركات األربعة‬ ‫‪14‬‬

‫‪205‬‬ ‫مساىمات مجمع صيدال‬ ‫‪15‬‬

‫‪289‬‬
 ‫األشكــال و الج ــداول‬

‫قائمة الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫الرقم‬
‫‪9–7‬‬ ‫أىم التكتالت االقتصادية االقليمية في العالم‬ ‫‪01‬‬

‫‪32‬‬ ‫مصطلح الرقابة حسب القانون التجاري‬ ‫‪02‬‬

‫‪73‬‬ ‫أىم التعديالت المستحدثة من طرف المعيار ‪IFRS 11‬‬ ‫‪03‬‬

‫‪76-75‬‬ ‫تقييم شروط الترتيبات التعاقدية‬ ‫‪04‬‬

‫‪79-78‬‬ ‫الخصائص الرئيسية لكل من ‪ IAS22‬و ‪ )2004( IFRS3‬و‬ ‫‪05‬‬

‫‪)2008( IFRS 3‬‬
‫‪84‬‬ ‫األنواع المختلفة للرقابة‬ ‫‪06‬‬

‫‪91‬‬ ‫األنواع المختلفة للتوحيد وطبيعة العالقة‬ ‫‪07‬‬

‫‪92‬‬ ‫الميزانية الموحدة للمجموعة ‪S2 + S1‬‬ ‫‪08‬‬

‫‪93‬‬ ‫الميزانية الموحدة للمجمع‬ ‫‪09‬‬

‫‪94‬‬ ‫ميزانية كل من الشركة ‪ M‬و ‪ F1‬و ‪F2‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪95‬‬ ‫حساب نسب الفائدة‬ ‫‪11‬‬

‫‪95‬‬ ‫التوحيد الكلي للشركة ‪F1‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪96‬‬ ‫توحيد كلي لـ ـ ‪ F2‬في ‪M‬‬ ‫‪13‬‬

‫‪98‬‬ ‫الحسابات الفردية لكل شركة‬ ‫‪14‬‬

‫‪98‬‬ ‫توزيع رأس المال‬ ‫‪15‬‬

‫‪99‬‬ ‫الميزانية الموحدة للمجموعة‬ ‫‪16‬‬

‫‪101-100‬‬ ‫ميزان المراجعة الموحد لسنة (ن‪ )1-‬للمجمع‬ ‫‪17‬‬

‫‪101‬‬ ‫التدفقات الخاصة بـ ـ ـ ‪ A‬و ‪B‬‬ ‫‪18‬‬

‫‪102‬‬ ‫إعداد ميزان المراجعة الموحد‬ ‫‪19‬‬

‫‪110‬‬ ‫مقارنة بين النظام المحاسبي المالي والمعيار الدولي لإلقرار المالي رقم ‪3‬‬ ‫‪20‬‬

‫‪126 – 125‬‬ ‫الطرق األخرى الممكنة للتعديالت االختيارية‬ ‫‪21‬‬

‫‪134‬‬ ‫ملخص للقياس الالحق لألصول المالية‬ ‫‪22‬‬

‫‪141‬‬ ‫ميزانية كل من الشركة األم والشركة (س)‬ ‫‪23‬‬

‫‪142‬‬ ‫توحيد الميزانية وفقا لطريقة التوحيد المكافئ‬ ‫‪24‬‬

‫‪144‬‬ ‫حسابات الشركات األربعة‬ ‫‪25‬‬

‫‪146‬‬ ‫احتياطات الشركات األربعة‬ ‫‪26‬‬

‫‪291‬‬
 ‫األشكــال و الج ــداول‬

‫‪147-146‬‬ ‫حقوق الغير الخاصة بالشركات األربعة‬ ‫‪27‬‬

‫‪159‬‬ ‫ميزانية الشركتين (م) و(س)‬ ‫‪28‬‬

‫‪159‬‬ ‫تحديد حقوق األقمية‬ ‫‪29‬‬

‫‪160‬‬ ‫تحديد حصة المجموعة‬ ‫‪30‬‬

‫‪187‬‬ ‫األصول المعنوية للوحدات‬ ‫‪31‬‬

‫‪188‬‬ ‫مباني الوحدات‬ ‫‪32‬‬

‫‪188‬‬ ‫أراضي الوحدات‬ ‫‪33‬‬

‫‪189‬‬ ‫تثبيتات مادية أخرى للوحدات‬ ‫‪34‬‬

‫‪189‬‬ ‫األصول في شكل امتيازات للوحدات‬ ‫‪35‬‬

‫‪190‬‬ ‫األصول قيد االنجاز للوحدات‬ ‫‪36‬‬

‫‪190‬‬ ‫القروض واألصول المالية األخرى غير الجارية للوحدات‬ ‫‪37‬‬

‫‪191‬‬ ‫ضريبة مؤجلة أصول للوحدات‬ ‫‪38‬‬

‫‪191‬‬ ‫تحليل األصول الثابتة لكل الوحدات‬ ‫‪39‬‬

‫‪193‬‬ ‫تحليل المخزونات لكل الوحدات‬ ‫‪40‬‬

‫‪194‬‬ ‫تحليل الزبائن لكل الوحدات‬ ‫‪41‬‬

‫‪195‬‬ ‫تحليل المدينون اآلخرون لكل الوحدات‬ ‫‪42‬‬

‫‪195‬‬ ‫تحليل الضرائب لكل الوحدات‬ ‫‪43‬‬

‫‪196‬‬ ‫تحليل الخزينة لكل الوحدات‬ ‫‪44‬‬

‫‪198‬‬ ‫تحليل النتيجة الصافية لكل الوحدات‬ ‫‪45‬‬

‫‪199‬‬ ‫تحليل حساب مرحل من جديد لكل الوحدات‬ ‫‪46‬‬

‫‪200‬‬ ‫تحليل القروض المالية لكل الوحدات‬ ‫‪47‬‬

‫‪200‬‬ ‫تحليل الضريبة المؤجلة لكل الوحدات‬ ‫‪48‬‬

‫‪201‬‬ ‫تحليل النتيجة الصافية لكل الوحدات‬ ‫‪49‬‬

‫‪202‬‬ ‫تحليل الموردون لكل الوحدات‬ ‫‪50‬‬

‫‪203‬‬ ‫تحليل الضرائب لكل الوحدات‬ ‫‪51‬‬

‫‪204‬‬ ‫تحليل الديون األخرى لكل الوحدات‬ ‫‪52‬‬

‫‪204‬‬ ‫تحليل الديون األخرى لكل الوحدات‬ ‫‪53‬‬

‫‪210‬‬ ‫طريقة حساب حقوق األقلية‬ ‫‪54‬‬

‫‪290‬‬
 ‫األشكــال و الج ــداول‬

‫‪211‬‬ ‫المعالجة المحاسبية وفقا لطريقة التوحيد الكمي‬ ‫‪55‬‬

‫‪218‬‬ ‫مساىمات الشركات التابعة والشركات األخرى‬ ‫‪56‬‬

‫‪219‬‬ ‫جدول يوضح طريقة حساب فارق التقييم‬ ‫‪57‬‬

‫‪220‬‬ ‫حساب فارق التوحيد‬ ‫‪58‬‬

‫‪292‬‬
‫فيرس المحتويات‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫فهرس المحتويات‬
‫ا‪١‬تقدمة ‪ ..................................................................................................‬أ‬
‫الفصل األكؿ‪ :‬اإلطارالنظرم كا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للمجموعة‪54-2.............................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث األكؿ‪ :‬التكتالت االقتصادية ‪3 ......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬نشأة التكتالت االقتصادية ‪3 ..............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ماىية التكتالت االقتصادية ‪4 ..............................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬مفهوـ التكتل االقتصادم ‪5 ...............................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬أىداؼ التكتل ‪6 .........................................................................‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬أىم التكتالت االقتصادية االقليمية يف العاَف ‪7 .............................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬خصائص كأىداؼ التكتالت االقتصادية ‪9 .................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬خصائص التكتالت االقتصادية ‪9 ..........................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬أىداؼ التكتل االقتصادم ‪10 ............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬دكافع كا‪١‬تراحل اليت ٯتر هبا التكتل االقتصادم‪10 .............................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬دكافع التكتل االقتصادم ‪10 ..............................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬ا‪١‬تراحل اليت ٯتر هبا التكتل االقتصادم ‪11 ...................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثاين‪ :‬اجملمعات مقاربة فكرية كمنهجية ‪13 ..........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬مفهوـ اجملموعة ‪13 .......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ا‪٠‬تصائص العامة للمجموعة إ‪٬‬تابياهتا ‪16 ...................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ا‪٠‬تصائص العامة للمجموعة ‪16 ...........................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬إ‪٬‬تابيات إنشاء اجملموعة ‪17 ...............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬دكافع انشاء اجملموعة كبنيتها ‪17 ..........................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬دكافع إنشاء اجملموعة ‪17 .................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬البنية كاالرتباط القانوين للمجموعة‪19 ......................................................‬‬

‫‪294‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬أشكاؿ ا‪١‬تسا‪٫‬تات داخل اجملموعة كا‪١‬تزايا الضريبية ا‪١‬تمنوحة ‪٢‬تا ‪21 ..............................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬االعًتاؼ باجملموعة ‪21 ...................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬أشكاؿ ا‪١‬تسا‪٫‬تات داخل اجملموعة ‪21 ......................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثالث‪ :‬ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة‪24 ......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬حملة تارٮتية عن ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ‪24 ......................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ماىية ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ‪25 ...............................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬تعريف ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ‪25 .............................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬األشكاؿ ا‪١‬تتعارؼ عليها لالندماج ‪27 .....................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬اإلطار القانوين لتوحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪28 ......................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬األنواع ا‪١‬تختلفة للرقابة ‪29 .................................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الرابع‪ :‬عرض للقوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪33 ..............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬مفاىيم عامة حوؿ عناصر ا‪١‬تيزانية ‪33 ......................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬مفهوـ األصوؿ‪33 .......................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬تعريف ا‪٠‬تصوـ ‪35 .......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ماىية القوائم ا‪١‬تالية‪ ،‬النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف كا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪36 ..........................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ماىية القوائم ا‪١‬تالية ‪36 ...................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬ماىية النظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ‪39 .............................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬ماىية ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ‪41 ..........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية ‪45 ......................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬القوائم ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة كفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ‪50 ...........................................‬‬
‫الفصل الثاين‪ :‬إجراءات عملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية‪112-56.............................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث األكؿ‪ :‬عرض ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ا‪١‬تتعلقة بتوحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪57 .....................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬تعريف بعض ا‪١‬تصطلحات ‪57 .............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ا‪١‬تعايَت احملاسبية الدكلية ا‪٠‬تاصة بالبيانات ا‪١‬تالية ا‪١‬توحدة ‪59 ....................................‬‬

‫‪295‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫الفرع األكؿ‪ :‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪59 ........................................................... 27‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪61............................................... IFRS10‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪65 .................................................. IAS 28‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬معيار احملاسبية الدكلية ا‪٠‬تاصة با‪١‬تشركعات ا‪١‬تشًتكة ‪67 .......................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ا‪١‬تعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪67..................................................... IAS 31‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬معيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪67 .............................................. IFRS 11‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثاين‪ :‬أساليب توحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪82 ................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬نسب الفائدة كالرقابة‪82 ..................................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ماىية نسب الفائدة ‪82 ..................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬ماىية نسب الرقابة ‪83 ...................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬التوحيد الكلي ‪85 ........................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬التوحيد النسيب ‪87 ......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬التوحيد ا‪١‬تتكافئ ‪87 ......................................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬طريقة التوحيد ا‪١‬تتكافئ ‪88 ...............................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬االندماج كفقا لطريقة توحيد ا‪١‬تصاٌف ‪88 ....................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثالث‪ :‬تقنيات عملية التوحيد ‪92 ..................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات حسب ا‪١‬تستويات ‪92 ....................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تباشر ‪93 ...............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات حسب األرصدة ‪97 .....................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬توحيد ا‪ٟ‬تسابات حسب التدفقات ‪100 ...................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الرابع‪ :‬االختالفات البينية لفػ ػ ػ ػ ػ ػػارؽ اإلدمػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاج األكؿ حسب النظاـ احملاسيب ا‪١‬تػ ػ ػ ػ ػ ػ ػ ػػاِف ك‪104 ... IFRS3‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬مفهوـ فارؽ اإلدماج األكؿ ‪104 ..........................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬مفهوـ فارؽ التقييم ‪104 .................................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬مفهوـ فارؽ االقتناء ‪105 .................................................................‬‬

‫‪296‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬طريقة ٖتديد فارؽ التقييم حسب متطلبات ‪106 .................................. IFRS3‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬طريقة ٖتديد فارؽ االقتناء حسب متطلبات ‪107 ................................ IFRS3‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية لفارؽ االقتناء ‪108 ........................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬كفقا للمعايَت احملاسبية الدكلية ‪108 ........................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬ككفقا للنظاـ احملاسيب ا‪١‬تاِف ‪109 ...........................................................‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬التسجيل احملاسيب‪110 ..................................................................‬‬
‫الفصل الثالث‪ :‬التعديالت كالعمليات ا‪٠‬تاصة بعملية توحيد حسابات ا‪١‬تيزانية كفق متطلبات معايَت االقرار ا‪١‬تالية‬
‫ا‪ٟ‬تديثة‪177-114......................................................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث األكؿ‪ :‬التعديالت على ا‪١‬تيزانية لعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪115 ..........................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬ماىية التعديالت احملاسبية لعملية توحيد ا‪ٟ‬تسابات ‪115 .....................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬التعديالت اإلجبارية ‪117 .................................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ماىية تعديالت التجانس ‪117 ...........................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬تعديالت التجانس ‪118 .................................................................‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬تعديالت ذات طابع ضرييب ‪121 ........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬التعديالت االختيارية ‪124 ...............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬تعديالت التقييم ‪126 ....................................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬األصوؿ الثابتة عدل األصوؿ ا‪١‬تالية ‪126 ..................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬عمليات اإل‪٬‬تار التمويلي ‪131 ............................................................‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬األدكات ا‪١‬تالية ‪132 ....................................................................‬‬
‫الفرع الرابع‪ٖ :‬تويل حسابات الشركات األجنبية‪135 ....................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثاين‪ :‬تعديالت ا‪١‬تيزانية النإتة عن أكؿ عملية توحيد ‪138 ............................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬إدخاؿ شركات جديدة يف نطاؽ التوحيد ‪138 ..............................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬شراء (االستحواذ على) شركة أجنبية ‪140 ..................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬إدراج يف نطاؽ التوحيد شركة مت انشاؤىا سابقا من قبل اجملموعة ‪141 ........................‬‬

‫‪297‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬اقتناء ‪٣‬تموعة فرعية ‪143 .................................................................‬‬

‫ا‪١‬تبحث الثالث‪ :‬عمليات التوحيد ‪149 .....................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬حذؼ ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬تتبادلة داخل اجملموعة ‪149 ..............................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬حذؼ العمليات (ا‪ٟ‬تسابات) الداخلية ا‪٠‬تاصة با‪١‬تيزانية ‪150 .................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬حذؼ ا‪ٟ‬تسابات الداخلية‪151 ...........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬معا‪ٞ‬تة فارؽ اإلدماج األكؿ ‪154 ...........................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية لفارؽ التقييم ‪155 .......................................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬معا‪ٞ‬تة فارؽ االقتناء ‪156 ................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬معا‪ٞ‬تة سندات ا‪١‬تسا‪٫‬تة كاقتساـ األمواؿ ا‪٠‬تاصة ‪158 .......................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬الشركات ا‪١‬توحدة كفقا لطريقة التوحيد الكلي كالنسيب ‪158 ...................................‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬الشركات ا‪١‬توحدة كفقا لطريقة التوحيد ا‪١‬تكافئ ‪160 .........................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬تغيَت يف نسب الفائدة ك‪٤‬تيط التوحيد ‪161 .................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الرابع‪ :‬تدقيق كجباية ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة للميزانية ‪164 ................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬تدقيق ا‪ٟ‬تسابات ا‪١‬توحدة ‪164 ............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬خلق نظاـ ضرييب للمجموعة ‪169 .........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬التحليل ا‪١‬تاِف كالتفسَت للحسابات ا‪١‬توحدة ‪171 ............................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪171 ................................................. 27‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪172 ......................................... IAS 28‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪173 .......................................... IAS 31‬‬
‫الفرع الرابع‪ :‬كفقا ‪١‬تعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪173 ........................................ IFRS3‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬االفصاح احملاسيب للحسابات ا‪١‬توحدة ‪174 ..................................................‬‬
‫الفرع األكؿ‪ :‬االفصاح احملاسيب كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪174 ........................... IAS 27‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬االفصاح احملاسيب كفقا للمعيار احملاسيب الدكِف رقم ‪174 ................................. 28‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬االفصاح احملاسيب كفقا للمعيار التقارير ا‪١‬تالية الدكِف رقم ‪176 .................... IFRS3‬‬

‫‪298‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫الفصل الرابع‪ :‬توحيد حسابات ‪٣‬تمع صيداؿ‪224-179....................................................‬‬

‫ا‪١‬تبحث األكؿ ‪:‬تعريف ‪٣‬تمع صيداؿ ‪180 ..................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬نبذة تارٮتية عن ‪٣‬تمع صيداؿ ‪180 ........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬ا‪٢‬تيكل التنظيمي جملمع صيداؿ‪181 ........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬الفركع كا‪١‬تسا‪٫‬تات ا‪٠‬تاصة ٔتجمع صيداؿ ‪183 ............................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬سياسة الشراكة يف ‪٣‬تمع صيداؿ ‪184 ......................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثاين‪ :‬دراسة عناصر ميزانية الشركة األـ ‪186 ........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬دراسة األصوؿ الثابتة للميزانية ا‪١‬توحدة للوحدات ‪186 .......................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬دراسة األصوؿ ا‪١‬تتداكلة للميزانية ا‪١‬توحدة للوحدات ‪193 ......................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬دراسة األمواؿ ا‪٠‬تاصة للميزانية ا‪١‬توحدة للوحدات ‪198 ......................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬دراسة الديوف للميزانية ا‪١‬توحدة للوحدات‪200 ...............................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الثالث‪ :‬التوحيد الكلي جملمع صيداؿ ‪205 ..........................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬التعديالت على حسابات األصوؿ ‪205 ...................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬التعديالت على حسابات ا‪٠‬تصوـ ‪207 ....................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬توحيد عناصر األصوؿ ‪212 .............................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬توحيد عناصر ا‪٠‬تصوـ ‪215 ...............................................................‬‬
‫ا‪١‬تبحث الرابع‪ :‬التوحيد ا‪١‬تكافئ (حقوؽ ا‪١‬تلكية) جملمع صيداؿ ‪218 ...........................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب األكؿ‪ :‬فارؽ التقييم ‪218 ........................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثاين‪ :‬فارؽ التوحيد ‪219 .......................................................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الثالث‪ :‬ا‪١‬تعا‪ٞ‬تة احملاسبية كفقا لطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية ‪221 ...........................................‬‬
‫ا‪١‬تطلب الرابع‪ :‬ميزانية اجملموعة كفقا لطريقة حقوؽ ا‪١‬تلكية ‪221 .............................................‬‬
‫ا‪٠‬ت ػ ػ ػػاتػم ػػة ‪226 ..........................................................................................‬‬
‫اختبار صحة الفرضيات ‪226 .............................................................................‬‬
‫النتائج ‪227 .............................................................................................‬‬

‫‪299‬‬
 ‫المــحتـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوي ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬

‫آفاؽ الدراسة ‪229 .......................................................................................‬‬

‫ا‪١‬تالحق ‪231 ............................................................................................‬‬
‫ا‪١‬تصادر كا‪١‬تراجع ‪281 ....................................................................................‬‬
‫قائمة األشكاؿ ‪289 .....................................................................................‬‬
‫قائمة ا‪ٞ‬تداكؿ ‪290 ......................................................................................‬‬

‫‪311‬‬
‫فيرس المختصرات‬
 ‫فيرس المختصرات‬

‫فيرس المختصرات‬
AAA AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION
AICPA AMERICAN INSTISUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS
FASB FINANCIAL ACCOUNTING STANDARD BOARD
IAS INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD
IASB INTERNATINAL ACCOUNTING STANDARD BOARD
IASC INTRNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTEE
IFAC INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTING
IFRS INTERNATIONAL FINACIAL REPORTING STANDARD
PCN PLAN COMPTABLE NATIONAL
SCF SYSTEME COMPTABLE FINANCIER
‫الملخص‬
 ‫الم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــلخ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــص‬

‫الممخـــــــــص‬
‫تتناوؿ ىذه الدراسة إشكالية مدى تحكـ المجمعات االقتصادية في الجزائر في أسس وقواعد إعداد‬
‫القوائـ المالية المدمجة وفؽ معايير االبالغ المالي الحديثة ومدى استجابة النظاـ المحاسبي المالي ليذه‬
‫ وألجؿ معرفة األثر‬،‫ لما تكتسبو ىذه القوائـ المدمجة مف أىمية في إعطاء الصورة الصادقة‬،‫التغيرات‬
.‫الميداني ليذه الدراسة قمنا بتطبيؽ أدوات وأساليب التحميؿ المالي عمى القوائـ المالية لمؤسسة صيداؿ األـ‬
‫وييدؼ ىذا الموضوع مف خالؿ المنيج الوصفي والتحميمي المتبع إلى محاولة التعرؼ عمى كيفية إعداد‬
‫القوائـ المالية المدمجة وأىـ المشاكؿ التي تواجو معدي ىذه القوائـ ومدى اإلحاطة بالمعايير االبالغ المالي‬
‫الحديثة المتعمقة بالتجميع وأثر ذلؾ عمى النظاـ المحاسبي المالي فيما يخص التجميع معمومات حوؿ‬
ً‫ وقد اظيرت الدراسة تحكـ مجمع صيداؿ في إنتاج قوائـ مالية مدمجة ف‬.‫األداء وتغيرات الوضعية المالية‬
.‫قىاعد انتجًٍع لكنيا لـ ترؽ الى مستوى ومتطابات واجراءات معايير االبالغ المالي الحديثة‬
‫ توحيد حسابات‬،‫ النظام المحاسبي المالي‬،IFRS ‫ معايير االبالغ المالي الدولية‬،‫ قوائم مالية مدمجة‬:‫الكممات الدالة‬
.‫الميزانية‬

résumé

La problématique de cette étude étant de définir et de suivre le cheminement

méthodologique des groupes économiques algériens dans l’élaboration des états financiers
consolides et ceci selon les principes et règles définis par les normes financières internationales
d’une part et d’approcher d’autre part l’adaptabilité du système comptable financier aux
différents changements imposes par les nouvelles régles et ainsi maitriser l’élaboration des états
financiers consolides et confirmer l'importance de ces derniers à travers l’information financière
dégagée et ainsi refléter en toute objectivité et transparence la situation du groupe en
l’occurrence le groupe –SAIDAL- choisi pour notre étude de cas.

Selon telle ou telle méthode de recherche scientifique suivi dans notre travail notre
objectif de definir la façon d’élaboration des états financiers consolides, de poser les problèmes
auxquels sont confrontés les analystes financiers et comptables et de dégager une plate forme
pour l’évaluation et la prise de décision dans le groupe.

Mots clés : Etats financiers consolidés, les normes internationales d'information financière
IFRS, système comptable financier, consolidation des comptes de bilan.
‫تـ ـ ـ ــم ب ـحــمد اهلل‬