2.3. Поняття витрат та їх класифікація.

Функція витрат

Забезпечення зростання прибутку потребує раціонального використання

ресурсів і зниження витрат. Витрати – це виражений в грошовому вимірі
розмір ресурсів, використаних в певною метою.
Метою витрат є будь-яка діяльність, для якої витрати вимірюються
окремо. Прикладом може бути продукція, ремонт цеху або інша діяльність.
Для управління витратами важлива класифікація витрат. Виділяють три
напрямки класифікації витрат, в основу якої закладений принцип: різні
витрати для різних цілей (рис.2.3).

Класифікація витрат

Напрямок
Оцінка запасів і визначення фінансового результату
Контроль виконання
Прийняття рішення
Контрольовані і неконтрольовані
Вичерпані та невичерпані Релевантні і нерелевантні

Витрати на продукцію і витрати періоду Постійні і змінні

Маржинальні і середні
Прямі та непрямі витрати
Дійсні і можливі
Основні і накладні

Рис.2.3. Класифікація витрат

Вичерпані та невичерпані витрати.Для визначення фінансового

результату необхідно розуміти різницю між вичерпаними витратами, що
минули, і невичерпаними витратами. Купівля товарів– це невичерпані
витрати, які принесуть користь в майбутньому. Якщо ми реалізували товари і
отримали дохід (у виді грошей або дебіторської заборгованості), то
собівартість - це вичерпані витрати.
Отже, вичерпані витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення
активів в процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.
Вичерпані витрати відображаються у звіті про фінансові результати.
 Невичерпані витрати – це збільшення зобов’язань або зменшення
активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу чи іншої вигоди
в майбутньому. Невичерпані витрати відображаються в активі балансу.
За відношенням до формування виробничої собівартості продукції
витрати поділяють на витрати на продукцію і витрати періоду.
Витрати на продукцію - це витрати, пов’язані, з виробництвом чи з
купівлею товарів для реалізації(матеріали, зарплата, амортизація станків –
виробництво; вартість витрат на купівлю товарів - торгівля).
Витрати періоду – це витрати, які не включаються до собівартості
запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були понесені.
Схема розподілу витрат на продукцію і витрат періоду подана на рис.2.4.

Звіт про прибуток

Доходи від реалізації

Собівартість реалізованої продукції

Валовий прибутокКоли товари реалізовані

Витрати
Операційні витрати
періоду
Операційний прибуток

Баланс
Поточні активи
Витрати
Запаси
на продукцію

Рис.2.4.. Розподіл витрат на продукцію і витрат періоду.

 Собівартість реалізованої продукції чи товарів визначається з
урахуванням
Запаси залишків
товарів на початок періоду запасів.(рис.2.5.)
Торгівельне
Собівартість підприємство
придбаних товарів Запаси товарів на кінець періоду

Продажі Собівартість реалізованих товарів Валовий дохід

Операційні витрати

Операцийний прибуток

Запаси готової продукції на початок періоду

Собівартість виробленої продукціїЗапаси готової продукції на кінець періоду

Промислове підприємство
Рис. 2.5. Алгоритм визначення собівартості реалізованих
товарів(продукції)
У сфері виробництва слід при визначенні собівартості готової продукції
враховувати зміну залишків незавершеного виробництва.
Залишок
Залишок
Собівартість незавершеного
Витрати на незавершеного
виробленої = виробництва + -
виробництво виробництва на
продукції на початок
кінець періоду
періоду
В залежності від характеру зв’язку витрати діляться на прямі і непрямі.
Прямі витрати - могуть бути віднесенні безпосередньо до певного
об’єкту витрат економічно можливим шляхом. Наприклад, основні витрати,
прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі
витрати.
Непрямі (накладні) – це витрати, які не можуть бути віднесенні до
певного об’єкту витрат економічно доцільним шляхом. До непрямих витрат
належать витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції, що
включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів.
Наприклад, пропорційно основній заробітній платі робітників чи прямим
витратам, тощо.
Маржинальні та середні витрати. Маржинальні витрати – це витрати
на виробництво (або реалізацію) додаткової одиниці продукції Наприклад,
загальні витрати на виробництво столу – 200 грн., а на виробництво двох
використано 390грн. Отже, маржинальні витрати - 190грн.
Середні витрати =390/2=195 грн. В залежності від ситуації менеджера
можуть цікавити маржинальні чи середні витрати.
Релевантні та нерелевантні витрати.
Релевантні (істотні) – це майбутні витрати, які можуть бути змінені
внаслідок прийнятого рішення, а нерелевантні – витрати, що не залежать від
прийняття рішення.
Наприклад. При купівлі автомобіля релевантними витратами є вартість
автомобілю, а нерелевантними – сплата податку.
При визначенні релевантних витрат потрібно врахувати безповоротні й
альтернативні витрати:
Безповоротні витрати тобто витрати минулих періодів, які не є
істотними для прийняття управлінських рішень.
Альтернативні витрати - це втрачена вигода, коли вибір одного
напрямку дій потребує відмовитися від альтернативного рішення. Вони
релевантні для прийняття рішень.
Наприклад. Підприємство розглядає альтернативу використання вільних
коштів: вкласти в банк на депозит чи купити комп’ютер і дати в оренду. В
цьому випадку релевантні витрати складають витрати подані на рис.2.6

ВАРІАНТ 1 ВАРІАНТ 2
Покласти гроші на депозит Придбати комп’ютер і надати в
оренду
Дійсні Плата за відкриття депозиту Вартість комп’ютера
витрати
+ + +
Можливі Втрата доходу від надання Втрата доходу від %
витрати комп’ютера в оренду
= = =
Релевантні Релевантні витрати для Релевантні витрати для варіанту
витрати варіанту 1 2

Рис.2.6. Приклад розрахунку релевантних витрат при прийнятті рішення

про викоритання вільних коштів.

З метою планування й контролю витрати поділяють на контрольовані та

неконтрольовані.
 Контрольовані витрати – це витрати, які може контролювати менеджер
підрозділу.
Неконтрольовані витрати – це витрати, що не можуть контролюватися
керівником підрозділу.
Релевантною є частина витрат і доходу, що змінюється при зміні обсягу
виробництва продукції.
Для визначення релевантної частини витрати поділяють на постійні (не
залежать від обсягу реалізації); змінні (змінюються пропорційно обсягу
реалізації); змішані (включають у себе постійну й змінну частини):
F=a0, V=a1Q, M=b1Q+b0
де F, V, M - постійні, змінні й змішані витрати на весь обсяг випуску
відповідно.
Аналіз формул показує, що залежність витрат від обсягу випуску
продукції є лінійною (рис.2.7).

Рис.2.7 Залежність витрат від обсягу Рис. 2.8. Залежність постійних і

випуску. змінних витрат на одиницю від
обсягу випуску.
Постійні, змінні й змішані витрати на одиницю продукції знаходять
розподілом відповідних витрат на обсяг випуску:
F= a0: Q, v=a1= const , m = b1 + b0: Q
Таким чином, змінні витрати на одиницю продукції є константою, а
постійні - гіперболічно залежать від обсягу випуску, тобто при зростанні
обсягу випуску постійні витрати на 1-цю продукції знижуються( рис.2.8).
Постійні витрати залишаються постійними величинами тільки протягом
короткострокового періоду, коли немає можливості збільшити або зменшити
виробничі потужності. Протягом тривалого періоду часу, якщо
впроваджуються нові потужності, постійні витрати змінюються
стрибкоподібно.
Керівник може управляти не тільки змінними витратами, але й
постійними. Постійні витрати не залежать від обсягу виробництва, але
можуть змінюватися під впливом інших факторів. Наприклад, витрати на
оренду приміщення є постійними щодо обсягу випуску, але залежать від
площі приміщення, витрати на страхування - від вартості майна. У зв'язку із
цим корисно проаналізувати всі фактори, від яких залежать витрати, щоб
визначити, від яких факторів залежать дані витрати і які параметри цієї
залежності (коефіцієнти пропорційності).
Вивчення поведінки витрат дозволяє здійснювати оцінку витрат і
побудувати їх функцію.
Оцінка витрат – це процес розрахунку поведінки витрат, тобто
встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами і різними факторами
на основі дослідження діяльності підприємства.
Функція витрат – це математичний опис взаємозв’язку витрат і їх
фактору. В спрощеному виді функція витрат може бути описана так:
Y=a+bx
Y – сукупні витрати,
a – загальні постійні витрати
b – змінні витрати на 1-цю
х – значення фактору
Функція витрат полегшує передбачення витрат, тобто прогнозування
майбутніх витрат.
Залежність витрат від обсягу випуску може бути як лінійної, так і
нелінійної. Для виявлення характеру й параметрів цієї залежності
використовуються спеціальні методи
• інженерний метод (на підставі технологічних схем);
• метод найменших квадратів;
• метод візуального контролю (оцінка коефіцієнта пропорційності “на
око”);
• метод найбільших і найменших значень.(Суть цього методу полягає у
вивченні витрат й обсягу виробництва за минулий період, виборі найбільш
високого й найбільш низьких рівнів виробництва й порівнянні змін у
витратах, що відбулися в результаті виробництва на цих двох рівнях.
Приклад. Нижче наведені дані про рівні виробництва й витрати за
період:
Показник Обсяг Загальні витрати,
виробництва,од грн
Мінімальний обсяг 10 000 20 000
виробництва 30 000 30 000
Максимальний обсяг
виробництва
Різниця 20 000 10 000
 Якщо змінні витрати на одиницю продукції постійні, а загальні
постійні витрати залишаються без змін, то ріст витрат відбудеться за рахунок
росту змінних витрат. Тому змінні витрати на одиницю продукції
розраховуються в такий спосіб:
Різниця у витратах________ = 10000 = 0,5 грн/ед -змінних витрат на одиницю
Різниця в обємі виробництва 20000
Тоді, постійні витрати будуть рівні
30 000 – 30 000 × 0,5 = 15 000 грн за період,
або 20 000 – 10 000 × 0,5 = 15 000 грн за період.
Формула прийме вигляд: у= 15 000 + 0,5х,
де у - загальні витрати
х – обсяг виробництва
Обмеження методу найбільших і найменших значень:
• Посилання на минулі дані припускають, що (1) продуктивність
єдиний фактор, що впливає на витрати й (2) минулі витрати визначають
майбутні витрати
• Використання тільки двох значень – найбільш і найменшого –
означає, що результати можуть бути перекрученими через випадкові варіації
цих значень.
2.4. Класифікація методів управлінського обліку витрат

В управлінському обліку можуть використовуватися різні методи обліку

витрат. Існуючі методи управлінського обліку витрат можна класифікувати за
різними ознаками:
1. За об’єктами обліку :
- облік за видами витрат,
- облік по елементам витрат,
- облік за центрами витрат.
2. За повнотою включення витрат до собівартості:
- облік за повною собівартістю(абсорбшин-костінг) - передбачає
включення до собівартості продукції всіх витрат підприємства,
непрямі витрати розподіляються пропорційно вибраній базі розподілу.
Калькуляція використовується для підготовки звіту про прибутки й
збитки для зовнішніх користувачів.
- облік за собівартістю по змінним витратам(директ-костінг) – на об’єкт
калькуляції відносяться лише витрати безпосередньо пов’язані з
даним об’єктом (змінні витрати), постійні витрати відносяться на
фінансовий результат періоду. Звіт про прибутки й збитки,
 підготовлений з використанням директкостінг застосовується для
внутрішньої звітності.
Порівняємо вплив калькуляції на величину прибутку в табл.2.3
Таблиця 2.3

Порівняння впливу калькуляції з повним розподілом витрат і

калькуляцією собівартості по змінних витратах на величину прибутку
Стан Вплив виду калькуляції на величину прибутку
виробництва
1 2
Виробництво Якщо вся вироблена продукція реалізується в кожному періоді, то
дорівнює операційний прибуток буде однаковий при використанні обох
продажу калькуляцій.

Виробництво Перевищення кількості виробленої продукції над кількістю

більше ніж реалізованої продукції веде до збільшення запасів. При
продажі використанні обліку за повною собівартістю, частина постійних
виробничих накладних витрат(ВНВ) включається до собівартості
одиниці продукції, що перебувають у запасах. При використанні
директ костінг всі постійні ВНВ відносять у витрати періоду. Тому
прибуток, отриманий по абзорпшен костинг буде вище прибутку,
розрахованого по директ костинг.

Продовження табл.2.3

1 2
Продажі більше Перевищення кількості реалізованої продукції над кількістю
ніж виробленої продукції веде до зменшення запасів. При
виробництво використанні абзорпшен костінг, частина постійних ВНВ
включених у собівартість одиниць у запасі переходять у витрати
як собівартість реалізованої продукції. При використанні директ
костінг всі постійні ВНВ були віднесені у витрати в тому періоді,
коли вони мали місце. Тому прибуток, отриманий по абзорпшен
костинг буде нижче прибутку, підрахованого по директ- костінг.
 Кожен з видів калькуляції має свої переваги.
Облік за собівартістю по змінним витратам:
• Забезпечує корисну інформацію для прийняття рішень.(Поділ витрат на
змінні і постійні дозволяє одержати інформацію для визначення асортиментів
продукції, для прийняття рішень, що стосується виробництва або закупівлі
компонента й т.д.)
• Нівелює плив зміни запасів на прибуток. ( При використанні директ-костинг
прибуток залежить від обсягу реалізації продукції, при використанні
абзорпшен-костинг на прибуток впливає як обсяг реалізації, так й
виробництво. Тому директ-костинг дозволяє уникнути маніпулювання
запасами й краще підходить для оцінки роботи менеджерів.)
Облік за повною собівартістю:
• Приділяє належну увагу постійним виробничим витратам. (МСФЗ
вимагають включення постійних виробничих витрат у вартість запасів.
Використання абзорпшен костинг для зовнішніх цілей дозволяє забезпечити
порівнянність фінансових показників з показниками інших компаній, що
складають свою звітність по МСФЗ.
• Дозволяє уникнути відображення у звітності надмірних збитків і
прибутків. (У сезонному бізнесі в період нарощування запасів при
використанні директ костінг .постійні виробничі витрати відносять у витрати
періоду. Тому в період збільшення запасів реєструють більші збитки, а в
період продажів товарів величезні прибутки. При використанні абзорпшен
костинг збитки й прибутку більш рівномірні.)
3. За інтерпретацією поняття витрат:
- облік за фактичною собівартістю - відображаються фактичні
витрати на виробництво і реалізацію продукції.
- облік за нормативною собівартістю - облік витрат на виробництво і
реалізацію продукції, що розраховані на основі поточних норм витрат
ресурсів.
- облік за плановою собівартістю – визначається перед початком
планового періоду на основі прогресивних норм витрат ресурсів та
цін на ресурси на момент складання плану. При розрахунку планової
собівартості допускаються обґрунтовані відхилення від нормативної.
Для вибору оптимального для застосування методу обліку витрат,
необхідно оцінити кожний з існуючих методів з погляду вирішення
конкретної задачі контролінгу.