‫‪Sameer Ismael‬‬

‫سؤال‪ :‬ما الغرض او الهدف من دراسة تطور الفكر المحاسبي؟‬

‫ان معرفة الخلفية التاريخية لنشوء وتطور بعض المبادئ المحاسبية ضرورية لفهم وتقييم مستوى المعرفة الحالي الذي‬
‫وصلت اليه نظرية المحاسبة وتقدير العالقة بين النظرية والتطبيق‪.‬‬

‫مراحل تطور الفكر المحاسبي‪:‬‬

‫المحاسبية في العصر القديم والعصر الوسيط‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫اختراع القيد المزدوج في عصر النهضة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫تطور المحاسبة في المركانتيلية (الرأسمالية التجارية)‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫تطور المحاسبة في عصر ما بعد الثورة الصناعية‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫المحاسبة في العصر القديم والعصر الوسيط‪:‬‬

‫في العصر القديم نرى المحاسبة قديمة قدم اختراع الكتابة نفسها‪ ،‬وكانت مرادفة للعد والقياس‪ ،‬وتقتصر على كشوف‬
‫محاسبية كوسيلة لضبط خزائن وممتلكات الملوك والقياصرة والكهنة‪ .‬ففي االقتصاد االشوري اخترع الكهنة السومريين‬
‫نظاما ً سداسيا ً لألعداد يتفوق بشكل كبير على نظام االعداد الروماني‪ ،‬االمر الذي طور علم الحساب وجعل االثبات المحاسبي‬
‫ممكناً‪ ،‬وكانت البيانات تثبت على الواح من الفخار‪ .‬اما المحاسبة في مصر الفراعنة القديمة فكانت المحاسبة أكثر تطوراً‬
‫والنظام االقتصادي أكثر مركزية‪ ،‬وكانت البيانات تثبت على أوراق البردي‪ ،‬مع ذلك بقيت المحاسبة مقتصرة على نظام‬
‫متطور للمخازن وتبادل وثائقها‪ .‬اما في اقتصاد االغريق والرومان فال توجد اشكال متطورة للتسجيل المحاسبي فقد اكتفي‬
‫بإثبات ديون الحرفيين والتجار بشكل عرضي على الواح شمعية‪.‬‬
‫وفي العصر الوسيط في اوربا سار نظام اقطاعي يمثل بنيانا ً اقتصاديا ً زراعيا ً يحقق االكتفاء الذاتي‪ ،‬اقتصر االثبات المحاسبي‬
‫على سجالت من رقائق جلود الحيوانات‪ ،‬وقرب نهاية العصر الوسيط انتشرت طريقة اثبات اهم االحداث الشخصية‬
‫واالقتصادية في سجل واحد وفق التسلسل الزمني دون وجود أي نظام واضح للتسجيل‪.‬‬

‫اختراع القيد المزدوج في عصر النهضة‪:‬‬

‫لقد انتقل نظام األرقام العربية (النظام العشري) وظهر اول مرة في الهند ليحل محل النظام الروماني فقدم األساس لتطور‬
‫علم المحاسبة وباقي العلوم األخرى‪ ،‬كما ساعد انتقال صناعة الورق الى اوربا في خلق أرضية مالئمة لنشوء علم‬
‫المحاسبة‪ ،‬وقد وجدت شواهد مسك الدفاتر التجارية المنتظمة من قبل التجار االيطاليين‪ ،‬كما ان تطور الحسابات قد بدء في‬
‫القرن الثالث عشر بالحسابات الشخصية التي توضح العالقة بين الدائنية والمديونية للشركة وكان التاجر يهتم بتسجيل‬
‫عملياته مع الغير فقط‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫حول اول كتاب مرجعي في المحاسبة‪ :‬كتاب باسيولي‬

‫لم يكن كتاب باسيولي في المحاسبة بل هو كتاب في الحساب والجبر والهندسة‪ ،‬وقد عرض الكتاب االثبات‬ ‫‪.1‬‬
‫المحاسبي وفق نظام القيد المزدوج‪.‬‬
‫لم يخترع باسيولي القيد المزدوج فقد كان القيد المزدوج معروفا ً قبل نشره كتابـه بحـوالي قــرن ونصـف من‬ ‫‪.2‬‬
‫الزمان‪.‬‬
‫اعتمد باسيولي في كتابه المصطلح (منه – له) الذي مازال يستخدم حتى يومنا هذا‪ ،‬وشرح نظام القيد المزدوج بأن‬ ‫‪.3‬‬
‫جميع القيود ينبغي ان تثبت بالطريقة المزدوجة‪.‬‬
‫ان اول عمل يجب على التاجر القيام به عند بدء نشاطه التجاري هو بيان المركز المالي ويجب اثبات ذلك في دفتر‬ ‫‪.4‬‬
‫اليومية وفق القيم الجارية‪.‬‬
‫يجب مسك ثالثة دفاتر وهم دفتر يومية تذكيري (مسودة)‪ ،‬ودفتر اليومية ودفتر األستاذ‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫تحديد نتيجة النشاط من ربح او خسارة باالعتماد على أسلوب تحديد نتيجة كل صفقة على حدة‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫يجب ان تقفل الدفاتر المحاسبية كل سنة خاصة إذا كنت شريكا ً مع االخرين‪.‬‬ ‫‪.7‬‬

‫ونستنتج مما سبق النتائج التالية‪:‬‬

‫ان عناصر النظام المحاسبي الحديث وفق القيد المزدوج (سجالت‪ ،‬قيود يومية‪ ،‬وترحيل‪ ،‬وتحديد نتيجة الصفقات من‬ ‫‪.1‬‬
‫ربح او خسارة) كلها كانت معروفة لدى باسيولي‪.‬‬
‫لم يذكر باسيولي أسلوب الجرد الفعلي لمخزون اخر المدة لتحديد نتيجة النشاط من ربح او خسارة‪ ،‬حيث لم يكن‬ ‫‪.2‬‬
‫داع لظهوره‪ ،‬فالحياة االقتصادية كانت بسيطة وتعتمد المنشآت على الصفقات قصيرة االجل‪.‬‬‫هناك ً‬
‫لم يذكر باسيولي نتيجة التسويات الجردية من مقدمات ومستحقات للمصروفات وااليرادات‪ ،‬حيث لم تكن الظروف‬ ‫‪.3‬‬
‫المحيطة قد استدعت ظهور فرض االستمرارية وتحديد الدخل دوريا ً وفق مبدأ مقابلة اإليرادات بالمصروفات‪ ،‬فهذه‬
‫مفاهيم حديثة بدأت ظهرت مع ظهور الشركات المساهمة‪.‬‬

‫األسباب التي دعت الى انشاء اتحادات وجمعيات مهنية‪:‬‬

‫حماية ودعم المحاسبين خاصة تجاه الضغوط المادية والمعيشيةـ التي يمكن ان يمارسها مجلس اإلدارة في الشركات‬ ‫‪.1‬‬
‫التي يعمل لديها المحاسب‪.‬‬
‫تنمية المعرفة والثقافة المحاسبية لمواجهة المشاكل التي تقابل المحاسب في الحياة العملية وتساعده على تكوين‬ ‫‪.2‬‬
‫شخصية مستقلة عن أصحاب المشروع‪.‬‬
‫محاولة وضع مبادئ ومعايير محاسبية مقبولة عموما‪ً.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪2‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫اهم االتحادات المهنيةـ العلميةـ‬

‫أوال‪ .‬معهد المحاسبين القانونيين‪ :‬أسس هذا المعهد عام ‪ 1880‬في لندن‪ ،‬وصدرت عن المعهد توصيات حول مبادئ‬
‫المحاسبة أهمها‪:‬‬
‫توصية رقم (‪ )18‬باسم عرض الميزانية وحساب األرباح والخسائر‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫توصيات تتعلق بتأثير تغيرات القوة الشرائية للنقود على القوائمـ المحاسبية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫توصية رقم (‪ )22‬باسم معالجة المخزون السلعي والبضاعة تحت التشغيل في الحسابات المالية‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ولقد كان لهذه التوصيات الصادرة عن المعهد عدة سلبيات أهمها‪:‬‬

‫‪ .1‬ان التوصيات لم تكن الزامية وانما صدرت لتكون دليالً ألعضاء المعهد‪.‬‬
‫‪ .2‬لم تصدر التوصيات نتيجة بحث علمي معمق وانما كانت تأطيراً لإلجراءات السائدة في الحياة العملية‪.‬‬
‫‪ .3‬لم ال تؤد التوصيات الى تخفيض التنوع الكبير القائم في الطرق المحاسبية‪.‬‬

‫واستجابة لالنتقاد الحاصل من قبل الرأي العام تم تكوين لجنة معايير المحاسبة وكان الهدف الرئيسي من تكوين هذه اللجنة‬
‫هو تضييق مجاالت االختالف والتنوع في الممارسات المحاسبية‪ ،‬ولقد اعتمدت اللجنة الخطوات التالية إلصدار آرائها‪:‬‬
‫‪ .1‬تقديم مسودة عمل حول موضوع معين لتكون اساسا ً للمناقشة من المحاسبين والرأي العام وأصحاب المصلحة‪.‬‬
‫‪ .2‬مراعاة االستفسارات والتعليقات على مسودة العمل‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ .3‬اصدار بيان بالطريقة المحاسبية المعتمدة لتكون معيارا للموضوع المطروح‪.‬‬

‫كما تجدر اإلشارة الى ان الواليات المتحدة االمريكية قد كونت لجنة مماثلة باسم (لجنة معايير المحاسبة المالية) عام ‪1970‬‬
‫وفق نفس الشروط واالهداف‪.‬‬

‫ثانيا‪ .‬المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين‪ :‬أسس عام ‪ ،1887‬يتبع هذا المعهد لجنتان مخولتان بإصدار‬
‫بيانات تمثل موقفه وتعتمد من األعضاء كدليل إذا لم تتعارض مع تعليمات هيئة معايير المحاسبة المالية‬
‫وهاتان اللجنتان هما (اللجنة التنفيذية لمعايير المحاسبة ولجنة معايير التدقيق)‪.‬‬
‫لقد اعتمد المعهد ست قواعد محاسبية منها قاعدة تحقق االيراد بالبيع بعدم اظهار أرباح غير محققة‪ ،‬وقاعدة عدم جواز‬
‫إضافة أرباح الرأسمالية الى أرباح العمليات العادية للمشروع‪ .‬وتوجه االهتمام الى مبدأ الثبات في اتباع النسق بحيث قبل‬
‫المعهد الطريقة التي تختارها إدارة المشروع مثل اختيار أسلوب استهالك األصول الثابتة‪ ،‬واختيار أسلوب تسعير المخزون‬
‫السلعي‪ ،‬شرط ان تستمر إدارة المشروع في تطبيقها خالل الدورات المحاسبية المتعاقبة‪ ،‬وفي حالة اضطر المحاسب الى‬
‫التغيير ألسباب موضوعية معينة فأن هذا التغيير يتم وفق مبدأ اإلفصاح التام‪ ،‬مع بيان األثر الكمي لهذا التعديل على القوائم‬
‫المالية‪ .‬ومن اهم الدراسات التي صدرت عن المعهد‪:‬‬
‫الدراسة رقم (‪ )11‬التقرير المالي في الصناعات االستخراجيةـ عام ‪.1970‬‬ ‫‪.1‬‬
‫الدراسة رقم (‪ )12‬التقرير بالدوالر عن العمليات األجنبية للشركات االمريكية عام ‪.1972‬‬ ‫‪.2‬‬
‫الدراسة رقم (‪ )13‬األسس المحاسبية للمخزون السلعي عام ‪.1973‬‬ ‫‪.3‬‬
‫الدراسة رقم (‪ )14‬محاسبة نفقات البحث والتطوير عام ‪.1973‬‬ ‫‪.4‬‬
‫الدراسة رقم (‪ )15‬حقوق المساهمين عام ‪.1973‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪3‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫ثالثا‪ .‬الجمعية االمريكية للمحاسبة‪ :‬هي منظمة علمية تضم بالدرجة األولى أساتذة المحاسبة في الجامعات‪ ،‬وتتمتع دوريتها‬
‫الربع سنوية المسماة (مجلة المحاسبة) والتي تصدر منذ عام ‪ 1926‬مكانة علمية مرموقة فهي منبر علمي متخصص‬
‫لتبادل األفكار ونتائج البحث العلمي‪ ،‬لقد اعتمدت الجمعية في دراساتها األولى للمبادئ المحاسبية التي تحكم القوائمـ المالية‬
‫للشركات على المنهج االستقرائي ثم تحولت بالتدريج الى المنهج االستنباطي‪ .‬ومن اهم الدراسات التي صدرت عنها‪:‬‬
‫قائمة بالمبادئ المحاسبية التي تحكم القوائم المالية للشركات‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫مدخل الى معايير محاسبة الشركات‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫بحث في طبيعة المحاسبة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫بيان حول نظرية المحاسبة ومدى قبول هذه النظرية‪ ،‬دراسة مقدمة من لجنة معدة لهذا الغرض‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫بيان حول نظرية المحاسبة ومدى قبول هذه النظرية‪ ،‬دراسة مقدمة من لجنة المفاهيم والمعايير للتقارير المالية‬ ‫‪.5‬‬
‫الخارجية‪.‬‬

‫رابعا‪ .‬هيئة معايير المحاسبة المالية‪ :‬تأسست عام ‪ 1973‬وتتكون من خمس مجموعات ذات مصلحة فيها‬
‫أهمها (معهد المديرين الماليين‪ ،‬اتحاد المحللين الماليين‪ ،‬الجمعية االمريكية للمحاسبين‪ ،‬الجمعية الوطنية للمحاسبين)‪،‬‬
‫ان هيئة معايير المحاسبة المالية هي مؤسسة مستقلة تهتم بالمعايير المتعلقة بتسجيل المعلومات المهمة عن العمليات‬
‫واالحداث االقتصادية بشكل مفيد في التقارير المالية‪ .‬ومن اهم الدراسات التي صدرت عنها‪:‬‬
‫معايير المحاسبة المالية حيث أصدرت (‪ )121‬معياراً محاسبيا ً حول مشاكل وموضوعات محاسبية مختلفة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫مجموعة تفسيرات حيث أصدرت (‪ )21‬دراسة تفسيرية تمثل موقف الهيئة من بعض المعايير التي أصدرتها‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫مجموعة نشرات فنية حيث أصدرت (‪ )94‬نشرة فنية تمثل دراسات لمشكالت خاصة جداً تتعلق بتطبيق محدد‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫بيان حول مفاهيم المحاسبة المالية حيث أصدرت (‪ )6‬دراسات تمثل قاعدة هامة لتطوير نظرية المحاسبة‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫خامسا‪ .‬لجنة االستثمارات والبورصة‪ :‬تأسست عام ‪ 1934‬وهي مسؤولة عن مختلف القوانين المهتمة باالستثمارات وتبادل‬
‫األوراق المالية في البورصات وتتضمن تقديم تقارير مالية صادقة وواضحة من قبل الشركات المعنية واهم هذه القوانين‬
‫هي قانون االستثمارات‪ ،‬وقانون سوق األوراق المالية‪ ،‬وقانون شركات االستثمار‪ .‬ومن اهم التعليمات التي صدرت‬
‫عن اللجنة‪:‬‬
‫اللوائح التنفيذية التي تصف شكل ومضمون التقارير المقدمة اليها من الشركات المعنية‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫سلسلة المنشورات التي تمثل توجيهات حول مواضيع محاسبية‪ ،‬حيث أصدرت ما يقارب (‪ )200‬منشورا‪ً.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫قرارات اللجنة وتقاريرها الخاصة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫تقرير اللجنة السنوي‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫سادسا‪ .‬منظمات مهنية ودولية‪ :‬ان اهم المنظمات التي تستهدف وضع معايير دولية في مجال المحاسبة والتدقيق‬
‫هي التنظيمات الثالث التالية‪:‬‬
‫لجنة معايير المحاسبة الدولية‪ :‬تأسست سنة ‪ 1973‬في لندن‪ ،‬وتقوم بإصدار معايير للمحاسبة المالية تختص‬ ‫‪.1‬‬
‫بمشاكل معينة وذلك وفق اإلجراءات التي تتبعها هيئة معايير المحاسبة المالية االمريكية‪.‬‬
‫االتحاد الدولي للمحاسبين‪ :‬هو تنظيم تطوعي مستقل مركزه في نيويورك تأسس سنة ‪ ،1996‬يهتم بموضوع‬ ‫‪.2‬‬
‫التدقيق‪ ،‬وموضوع دستور المهنة‪ ،‬وموضوع التعليم المحاسبي‪.‬‬
‫المجموعة االقتصادية االوربية‪ :‬وهي تنظيم حكومي تأسست عام ‪ 1997‬بعضوية مجموعة من الدول وتقوم‬ ‫‪.3‬‬
‫المجموعة بإصدار تعليمات توجه الى الدول األعضاء‪ ،‬وتم اعتماد المفاهيم األساسية إلعداد هذه‬
‫المجموعة (فرض االستمرارية‪ ،‬الثبات في الممارسات المحاسبية‪ ،‬التقويم وفق قاعدة الحيطة والحذر‪ ،‬اعتماد أساس‬
‫االستحقاق لإليرادات والمصروفات)‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫سابعا‪ .‬منظمات مهنية أخرى‪ :‬ان اهم المنظمات التي قد ساهمت وتساهم بشكل فعال في نظرية المحاسبة هي‪:‬‬
‫هيئة معايير محاسبة التكاليف في الواليات المتحدة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫الجمعية الوطنية للمحاسبين في الواليات المتحدة‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫معهد المديرين الماليين في الواليات المتحدة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫المعهد الكندي للمحاسبين القانونيين‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫جمعية محاسبي اإلدارة في كندا‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫المعهد الفرنسي لخبراء الحسابات في باريس‪.‬‬ ‫‪.6‬‬

‫ثامنا‪ .‬منظمات مهنية عربية‬

‫المجمع العربي للمحاسبين القانونيين‪ :‬تأسس سنة ‪ ،1984‬مركزه في لندن‪ ،‬يعرف بأنه منظمة محاسبية ذات‬ ‫‪.1‬‬
‫شخصية اعتبارية عربية ودولية مستقلة‪ ،‬وقد أسس للعمل على رفع مستوى مهنة المحاسبة في العالم العربي‬
‫وتأهيل المحاسبين في البالد العربية وفق اعلى المستويات الفنية والسلوك المهني‪.‬‬
‫جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية عام ‪ 1946‬في مصر‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫الجمعية العربية للتكاليف عام ‪ 1072‬في مصر‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫االتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب في القاهرة‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫جمعية المحاسبين القانونيين عام ‪ 1958‬في سوريا‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫جمعية مدققي الحسابات القانونيين األردنيين عام ‪ 1988‬في األردن‪.‬‬ ‫‪.6‬‬

‫تقويم توصيات االتحادات المهنية للمحاسبين‬

‫االثار اإليجابية لهذه التوصيات‪:‬‬
‫تزود المحاسب بدليل من القواعد واإلجراءات المتعلقة بالمشاكل العلمية المثارة‪ ،‬بحيث مكنته من حل تلك المشاكل‬ ‫‪.1‬‬
‫وفق أسس وقواعد مقبولة عموماً‪.‬‬
‫تعد هذه التوصيات حماية للمحاسب فيستند اليها في مجتمع تتعد مصالحه وتتعارض‪ ،‬وتعد هذه التوصيات مرجعا ً‬ ‫‪.2‬‬
‫يعود اليها القضاء لدى حكمه على المحاسب او مراجع الحسابات‪.‬‬
‫تعد هذه التوصيات معززاً للقانون او ممهداً له‪ ،‬فعقب صدور أي قانون ذي إثر محاسبي على شكل ومضمون‬ ‫‪.3‬‬
‫التقارير المالية ُتكون ال َمجمعات لجانا ً مختصة تتناول القانون من وجهة النظر المحاسبية بالشرح والنقد مشيرة الى‬
‫جوانب القصور والمشاكل التي لم يتضمنها‪.‬‬

‫االثار السلبية لهذه التوصيات‪:‬‬

‫عدم االستناد الى دراسة منهجية تحدد أسس ومبادئ علم المحاسبة والتوصيات التي استنبطت منها‪ ،‬فكانت أي‬ ‫‪.1‬‬
‫توصية تنطلق من‪:‬‬
‫‪ .1‬تشخيص المشكلة المعطاة‪.‬‬
‫‪ .2‬مناقشة منطقية لهذه المشكلة‪.‬‬
‫‪ .3‬حل انتقائي يمثل توصية‪.‬‬
‫ان اصدار هذه التوصيات عن طريق لجان متعددة األشخاص يقلل من إمكانية االبداع‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫لم تتمكن هذه التوصيات من تقديم حلول منطقية او مقبولة لدى جميع الممارسين في المحاسبة بل كانت عرضة‬ ‫‪.3‬‬
‫إلعادة البحث والتعديل وإصدار توصية جديدة‪.‬‬
‫ان وجود هذه التوصيات قد قلل من إمكانية قيام بحوث أخرى تتناول المواضيع التي تثيرها هذه التوصيات‪.‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪5‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫ان الطابع االلزامي الذي اخذت هذه التوصيات تتجه اليه في العقود األخيرة هو العامل األهم في الحد من تطور الفكر‬ ‫‪.5‬‬
‫المحاسبي‪.‬‬
‫المحاسبة علم ام فن؟‬
‫الرأي األول‪ :‬يعتبرها بعض المحاسبين فنا ً‪ ،‬الن تطورها حسب اعتقادهم بفعل عوامل اقتصادية وقانونية وإدارية ال تمتلك‬
‫المحاسبة ازاءها اال ان تلبي حاجاتها‪ ،‬وما مبادئ المحاسبة اال تعميما ً للممارسة العملية السائدة في مرحلة من المراحل‪.‬‬
‫الرأي الثاني‪ :‬يعتبرها بعض المحاسبين فنا ً وعلماً‪ ،‬وهذا الموقف ال يحل المشكلة فأما ان تكون المحاسبة علم يتسم‬
‫بالموضوعية وله اصوله ومبادئه‪ ،‬واما تكون فن يعطيها المحاسب طابعه الذاتي‪.‬‬
‫الرأي الثالث‪ :‬تعتبر المحاسبة علم يتكون من مستويات متعددة من التجريدات والتعميمات‪ ،‬ويقدم تفسيراً وتنبؤاً وفق شروط‬
‫ومناهج البحث العلمي‪.‬‬
‫رغم اآلراء السابقة فأن المحاسبة اليوم علم مستقل له فروضه ومبادئه التي قلصت المجال الفني الذاتي‪.‬‬

‫سؤال‪ :‬ان تطور المحاسبة حتى نهاية القرن التاسع عشر قد أيد موقف اعتبارها فناً؟‬
‫الن المحاسبة في تطورها كانت انفعالية وليست فاعلة‪ ،‬االمر الذي جعل الحياة العملية وضروراتها هي التي تملي اإلجراءات‬
‫المحاسبية وتحدد اتجاه التطور‪ ،‬كما ايد ذلك ايضا ً هو تعريفها من قبل المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين على النحو‬
‫التالي (المحاسبة هي فن تسجيل وتبويب وتلخيص العمليات واالحداث‪.)...‬‬

‫مستويات المعرفة العلمية في المحاسبة‬

‫أوال‪ .‬مرحلة المالحظة والوصف والتحليل‪ :‬المحاسبة قديما ً معنية بإجراءات التطبيق العلمي دون االهتمام بمفاهيم محاسبية‬
‫محددة الداللة والتي تعد األساس في الجانب الوصفي من نظرية المحاسبة‪ ،‬حتى ان نظرية القيد المزدوج ال تعدو اكثر من‬
‫كونها نظرية رياضية باألساس‪ ،‬ولكن منذ ثالثينيات القرن العشرين جرت محاوالت جادة لتحديد المضامين والمفاهيم‬
‫والمصطلحات المحاسبية من قبل الجمعيات واالتحادات بهدف خلق لغة محاسبية لتكون اساسا ً لنقل األفكار‪ ،‬إضافة الى ذلك‬
‫اجراء الدراسات الميدانية لتشخيص الواقع وتحديد اإلجراءات المحاسبية المتبعة‪ ،‬كل هذه الجهود جعلت المحاسبة تنتقل الى‬
‫مرحلة علمية تالية ذات مستوى اعلى‪.‬‬

‫ثانيا‪ .‬مرحلة وضع الفروض والتفسير‪ :‬ان المنافسة الحادة بين المنشآت االقتصادية في عصر الثورة الصناعية وبالتالي‬
‫اإلطاحة بالعديد من المنافسين كان لها أثر فعال على المحاسبة من حيث التطبيق العملي والدراسات النظرية في نفس الوقت‪،‬‬
‫اما من الناحية النظرية فأن الفروض والمبادئ المحاسبية هي التي تكون الجانب التفسيري من النظرية المحاسبية‪ ،‬ووضعت‬
‫عدة نظريات في المحاسبة منها نظرية الملكية المشتركة ونظرية األموال المخصصة ونظرية الشخصية المعنوية‪ ،‬ولقد جرت‬
‫محاوالت عديدة لتطوير الدراسات النظرية لتكون فروض منطقية تصلح لتفسير الممارسة العملية‪ ،‬مثل فرض استمرار‬
‫المشروع وفرض ثبات وحدة القياس‪.‬‬

‫ثالثا‪ .‬مرحلة التنبؤ والتحقق من صحة الفروض‪ :‬ان المعلومات التي يقدمها المحاسب ُتعتمد اساسا ً ويتنبأ متخذو القرار بنا ًء‬
‫عليها إذ ال يمكن اتخاذ قرار معين دون تنبؤ‪ ،‬وعلى مستوى المستخدمين الداخليين والخارجيين للمعلومات المحاسبية‬
‫ازدادت أهمية التنبؤ‪ ،‬مثالً التنبؤ بالكلفة التي ستقع خالل دورة محاسبة مقبلة باالعتماد على نظام التكاليف المعيارية‪،‬‬
‫او التنبؤ باألرباح عن السنوات القادمة لجذب المستثمرين‪ ،‬كما تجدر اإلشارة ان هناك عدة مداخل لتكوين نظرية المحاسبة‬
‫والتحقق من صحة فروضها منها المدخل التنبؤي الذي يمتاز بأنه يسمح لنا تجريبيا ً بتقييم واختيار المقاييس المحاسبية‬
‫البديلة واختيار الفروض شريطة ان تكون قابلة للتحقق والقياس‪ ،‬ولقد انتج هذا المدخل الكثير من األبحاث المحاسبية‬
‫التجريبية منها‪:‬‬
‫بحث يهتم بإمكانية البيانات المحاسبية في تفسير االحداث االقتصادية والتنبؤ بها‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫بحث يهتم بإمكانية البيانات المحاسبية في تفسير ردود الفعل في السوق والتنبؤ بها‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫‪6‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫رابعا‪ .‬مرحلة وضع النظرية‪ :‬ان الهدف الرئيسي للنظرية المحاسبية هو تقديم أساس لتفسير االحداث والسلوك المحاسبي‬
‫ازاءها والتنبؤ بهما ضمن اطار نظري شامل لمجموعة الفروض والمبادئ المحاسبية‪ ،‬وعليه ان النظرية المحاسبية تمثل‬
‫رؤية منظمة للظواهر تقوم على تحديد العالقات من خالل متغيرات بهدف التفسير والتنبؤ بهذه الظواهر‪ ،‬وتطبيقا ً على نظرية‬
‫المحاسبة يجب االعتراف في البداية بعدم وجود نظرية محاسبية عامة او شاملة‪ ،‬بل كانت هناك نظريات صغيرة ومتنافسة‬
‫نتيجة استخدامـ مداخل مختلفة‪ ،‬ويمكن تصنيف النظريات المحاسبية وفق اختالفات المستخدم والوسيط‪.‬‬

‫سؤال‪ :‬يرفض كثير من كتاب المحاسبة التقليديين فكرة ان المحاسبة تقدم أي نوع من أنواع التنبؤ؟‬
‫ألنهم يعتبرون المحاسبة تعرض ملخصات مركزة ألحداث اقتصادية تاريخية جرت في الماضي‪ ،‬وان العرض المحاسبي وفق‬
‫هذا المفهوم ال يمت الى التنبؤ بأي صلة‪.‬‬

‫المحاسبة كعلم مستقل‬

‫ان المحاسبة قد كونت نظريات متعددة تشكل نظاما ً محاسبيا ً مستقالً يقدم تفسيرات علمية للظواهر واإلجراءات التي تهتم‬
‫بالمحاسبة‪ ،‬وأصبحت علما ً مستقالً له فروضه ومبادئه التي تملي على المحاسب سلوكا ً معينا ً سواء أعجب اإلدارة‬
‫ام لم يعجبها‪ ،‬كما استفادت المحاسبة بشكل كبير من علم الرياضيات واالحصاء والعلوم المعاصرة األخرى كنظرية‬
‫المعلومات‪ ،‬وقد ُعرفت المحاسبة من قبل الجمعية االمريكية للمحاسبة على انها (نظام للمعلومات يهتم بقياس وايصال‬
‫المعلومات االقتصادية حتى يستفيد منها متخذو القرارات)‪.‬‬

‫شروط تكوين نظرية محاسبية‬

‫يعرف هندركسن نظرية المحاسبة بانها مجموعة من المبادئ الواسعة التي تزود بإطار مرجعي عام يمكن من تقديم‬
‫الممارسات المحاسبية‪ ،‬وترشد الى تطوير ممارسات جديدة‪ .‬ويرى ماكدونالد بأن أي نظرية يجب ان تتوفر فيها ثالثة‬
‫عناصر وهي (‪ )1‬كتابة الظواهر بالعالمات‪ )2( ،‬المناورة او التركيب وفق قواعد‪ )3( ،‬التحويل بالعودة الى ظواهر عالم‬
‫الواقع‪ .‬وعليه يمكن تشكيل نظرية محاسبية إذا توفرت الشروط التالية‪:‬‬
‫وجود إطار مرجعي عام‪ ،‬كما يقترح هندركسن‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫وجود ثالثــة عناصـــر‪ ،‬كما يقترح ماكـــدونالد‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫المناهج العلمية لتكوين نظرية محاسبية‬

‫لقد ادى تباين اآلراء والمداخل وتباين تقييم الممارسات والبحوث المحاسبية الى تطبيق منهجين أساسيين هما‬
‫المنهج الوصفي والمنهج المعياري‪ ،‬وينتشر االعتقاد في الحياة المهنية بأن المحاسبة فن عملي وان تكوين نظرية المحاسبة‬
‫ما هو اال تجسيد وصفي لهذا الواقع العملي‪ ،‬وتسمى هذه النظرية المحاسبة الوصفية ‪ ،‬وهذا االتجاه في تجميع المعرفة يعتمد‬
‫بالدرجة األولى على المدخل االستقرائي متأثراً الى حد كبير بالمذهب الوصفي‪ ،‬ومن اهم الدراسات المحاسبية التي اعتمدت‬
‫المنهج المعياري هي‪:‬‬
‫المصادرات األساسية في المحاسبة‪ ،‬التي اعتمد فيها المدخل االستنباطي‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫محاولة لوضع مجموعة مبادئ محاسبية اجمالية للشركات‪ ،‬التي اعتمد فيها المدخل االستنباطي‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫بيان حول النظرية األساسية للمحاسبة‪ ،‬حيث اعتمد فيها معيار المنفعة ومعيار الموضوعية ومعيار التحقيق‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫كتاب نظرية وقياس دخل المنشأ‪ ،‬الذي يفرق بين الدخل المحاسبي والدخل االقتصادي‪.‬‬ ‫‪.4‬‬
‫المحاسبة والتقويمـ والسلوك االقتصادي‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫بيان حول نظرية المحاسبة ومدى قبول هذه النظرية‪.‬‬ ‫‪.6‬‬

‫‪7‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫سؤال‪ :‬تحاول المحاسبة المعيارية ان تحدد ما يجب ان يكون وليس ما هو كائن‪ ،‬أي ان تستنبط معايير للسلوك وحلول‬
‫نموذجية لإلجراءات المحاسبية؟‬
‫الن الممارسة الجارية او ما هو مطبق في الحياة العملية ال يمثل بالضرورة سلوكا ً صحيحا ً او حالً نموذجيا ً للمشكلة العملية‪،‬‬
‫كما قد تظهر مشاكل جديدة تتطلب حلول منطقية في البدء‪ ،‬ثم تختبر بعد ذلك في الحياة العملية‪.‬‬

‫سؤال‪ :‬ان تكوين نظرية محاسبية يتطلب المنهج الوصفي والمنهج المعياري معا ً (االستقرائي واالستنباطي)؟‬
‫الن المحاسبة علم اجتماعي يتأثر بآن واحد بالمعطيات التكنولوجية‪ ،‬فكل من المنهجين يكمالن بعضهما االخر‪ ،‬أي ان منهج‬
‫تكوين نظرية محاسبية يجب ان يكون منهجا ً مختلطا ً وصفيا ً ومعياريا ً معاً‪.‬‬

‫المدرسة التقليدية‪ :‬وهي المدرسة التي تعتمد البيانات التاريخية الفعلية اساسا ً في االثبات المحاسبي وتعتبرها بيانات‬
‫موضوعية صالحة لتحديد نتيجة الدورة والمركز المالي للمشروع‪.‬‬

‫مداخل تكوين نظرية محاسبيةـ‬

‫أوال‪ .‬مداخل غير نظرية‪:‬‬
‫المدخل البراجماتي‪ :‬يتسم هذا المدخل لتكوين نظرية محاسبية بأن الحلول واإلجراءات المحاسبية المقترحة يجب‬ ‫‪.1‬‬
‫ان تنسجم وتتطابق مع ممارسات علم الواقع وان تكون مفيدة‪ ،‬أي ان المعلومات بشكل عام يجب ان تكون مفيدة‬
‫لمتخذي القرارات‪.‬‬
‫المدخل السلطوي‪ :‬هو عبارة عن مدخل لتكوين نظرية محاسبية عن طريق االتحادات المهنية‪ ،‬ويسعى الى اصدار‬ ‫‪.2‬‬
‫حلول وإجراءات عملية مفيدة وقابلة للتحقيق مثل المدخل البراجماتي فال توجد حدود فاصلة بينهما‪ ،‬وينطلق من ان‬
‫نظرية المحاسبة واإلجراءات الناجمة عنها يجب ان تكون نافعة وان معيار المنفعة هو الذي يشكل هيكل ومضمون‬
‫القوائم المالية وبالتالي يمثل أداة الربط بين النظرية والواقع‪.‬‬
‫‪ .3‬مدخل نظرية الحسابات‪ :‬يرشد هذا المدخل اختيارات اإلجراءات والممارسات المحاسبية وذلك انطالقا ً من مفهوم‬
‫المحافظة على معادلة الميزانية ومعادلة الربح المحاسبي‪ ،‬ان هذه المعادالت التي تمت صياغتها في مدخل نظرية‬
‫الحسابات قد قادتا التطور المحاسبي نحو اتجاهين مختلفين‪ ،‬اتجاه يركز على الميزانية العامة‪ ،‬واتجاه يركز على‬
‫قائمة الدخل‪.‬‬
‫‪ ‬جميع مداخل هذه المجموعة تعاني من غياب األسس النظرية‪.‬‬

‫ثانيا‪ .‬مناهج نظرية شاملة‪:‬‬

‫المنهج االستقرائي‪ :‬يعنى هذا المنهج في تكوين النظرية بداية من دراسة وتحليل وفحص الحاالت الجزئية والظواهر‬ ‫‪.1‬‬
‫المشاهدة‪ ،‬ثم وضع الفروض التي تحل المشكلة وتفسر الظاهرة‪ ،‬ثم اختبار هذه الفروض تجريبياً‪ ،‬فأن ثبتت صحة‬
‫فرض ما أصبح هذا الفرض مبدئا ً او قانونا ً علمياُ‪ ،‬كما يستخدم هذا المدخل بشكل واسع في العلوم الطبيعية‪ ،‬ويسمح‬
‫المدخل االستقرائي بالتحقق من حقيقة القضايا والمسائل المطروحة عن طريق تحقيقها تجريبيا ً دون االعتماد على‬
‫قضايا او مسائل أخرى‪ ،‬كما تجدر اإلشارة الى ان الهدف األساسي الذي يحكم الدراسات االستقرائية هو تشخيص‬
‫الممارسات الجارية في محاولة لترشيدها وتطويرها وليس بهدف المحافظة عليها‪.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫المنهج االستنباطي‪ :‬ان جوهر هذا المدخل هو مقدمات مسلم بها‪ ،‬ثم استخراج نتائج من هذه المقدمات عن طريق‬ ‫‪.2‬‬
‫االستنباط المنطقي او ما يسمى بالقياس‪ ،‬وجدير بالذكر انه ال يوجد في هذه الطريقة دليل حسي ملموس على صدق‬
‫النتائج‪ ،‬وانما تكتسب النتائج صفة الصدق إذا توفر عامالن‪ )1( ،‬صحة المقدمات ومدى قبولها بصفة‬
‫عامة‪ )2( ،‬سالمة أسلوب القياس او االستنباط‪.‬‬
‫وبالتطبيق على المحاسبة نجد ان المدخل االستنباطي يبدأ بالمقدمات الكبرى والصغرى حول الوسط المحاسبي‬
‫ثم يشتق منها منطقيا ً مبادئ محاسبية تمثل دليالً او اساسا ً لتطوير اإلجراءات والممارسات المحاسبية‪ ،‬ان النظرية‬
‫المحاسبية المكونة وفق هذا المدخل عبارة عن تتابع او تسلسل من األهداف الى الفروض الى المبادئ واخيراً‬
‫الى اإلجراءات‪ .‬ويمكن اختبار النظريات االستنباطية من خالل الخطوات التالية‪:‬‬
‫اجراء المقارنة المنطقية لالستنتاجات مع بعضها البعض بهدف اختبار االتساق الداخلي في النسق‪.‬‬ ‫‪-1‬‬
‫البحث عن الصورة المنطقية للنظرية لتحديد طبيعتها‪ ،‬هل هي نظرية تجريبية ام علمية ام تمثل تحصيل حاصل‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫اجراء المقارنة مع نظريات أخرى لتحديد فيما إذا كانت ستقدم مساهمة علمية تجتاز مختلف االختبارات‪.‬‬ ‫‪-3‬‬
‫اختبار النظرية تجريبيا بواسطة االختبار التجريبي لتطبيق نتائجها المشتقة منها‪.‬‬ ‫‪-4‬‬

‫ان المدخل االستقرائي قوامه المالحظة والتجربة‪ ،‬والمدخل االستنباطي قوامه العقل والتفكير‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫سؤال‪ :‬من الناحية العملية يصعب تطبيق كل من المدخل االستقرائي والمدخل االستنباطي بشكل مستقل؟‬
‫وذلك الن كل من المدخلين يحتاج الى االخر ويكمله‪.‬‬

‫المنهج العلمي‪ :‬يبدأ هذا المدخل بالمقدمات الكبرى التي ُتشكل في اغلب األحوال عن طريق المحاكمة االستقرائية‬ ‫‪.3‬‬
‫استناداً الى الخبرة العلمية والمعرفة المسبقة باألحداث والممارسات المحاسبية الجارية‪ ،‬ويمثل هذا المدخل عمل‬
‫مشترك هجين بين المدخلين االستقرائي واالستنباطي‪ ،‬كما ان عملية البحث العلمي عملية مستمرة تتكون من ثالثة‬
‫عناصر أساسية وهي االستقراء واالستنباط والتجريب‪.‬‬

‫ثالثا‪ .‬مداخل نظرية متوسطة المدى‬

‫‪ .1‬المدخل االقتصادي‪ :‬ان فكرة المدخل االقتصادي لتكوين نظرية محاسبية هي جعل المحاسبة أداة تقف في خدمة‬
‫السياسة االقتصادية‪ ،‬ويؤكد هذا المدخل على ضرورة دراسة ومراقبة االثار االقتصادية لإلجراءات والممارسات‬
‫المحاسبية‪ ،‬ويستخدم المدخل معياران لالستخدام العام هما‪:‬‬
‫‪ .1‬ان السياسة المحاسبية يجب ان تتالءم مع الواقع االقتصادي‪.‬‬
‫‪ .2‬ان اختيار اإلجراءات المحاسبية يتعلق بآثارها االقتصادية‪.‬‬

‫المدخل االجتماعي‪ :‬ان فكرة المدخل االجتماعي لتكوين نظرية محاسبية هي وقوف السياسة المحاسبية في خدمة‬ ‫‪.2‬‬
‫السياسة االجتماعية‪ ،‬ويستند التأثير االجتماعي في هذا المدخل الى فرضية وجود اهداف اجتماعية تمثل قيما ً يسعى‬
‫المجتمع لتحقيقها‪ ،‬وبالتالي تعد معياراً لتكوين نظرية محاسبية ذات توجه اجتماعي‪.‬‬

‫لقد ساهم المدخالن االقتصادي واالجتماعي في ارساء قواعد فرع محاسبي جديد هو المحاسبة االقتصادية االجتماعية‬
‫والتي تعرف بأنها محاولة لتشجيع منشآت القطاع الخاص والعام على الوسط االجتماعي بقياس هذا األثر وتحويل‬
‫التكلفة االجتماعية الى تكلفة خاصة‪ ،‬واخيراً اإلفصاح عن هذا األثر في التقارير المالية المنشورة‪.‬‬

‫‪9‬‬
 ‫‪Sameer Ismael‬‬

‫‪ .3‬مداخل أخرى‬
‫‪ -1‬المدخل المختلط‪ :‬ويمثل مزيجا ً من مداخل نظرية وغير نظرية‪.‬‬
‫‪ -2‬المدخل األخالقي‪ :‬الذي يعتمد مفاهيم أخالقية مثل االستقامة والعدل واالنصاف وإعطاء الحق والحقيقة‪.‬ـ‬

‫لقد حددت لجنة إجراءات المراجعة التابعة الى المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين مقاييس مفهومـ االستقامة‬
‫عند تطبيقه على البيانات المحاسبية كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬االنسجام مع المبادئ المحاسبية المقبولة عموماً‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ -‬الثبات في اتباع النسق‪.‬‬
‫‪ -‬قابلية المقارنة‪.‬‬

‫المداخل الحديثة‬
‫مدخل االحداث‪ :‬يرى سورتر ان الغرض من المحاسبة في ظل مدخل االحداث هو تقديم معلومات عن‬ ‫‪.1‬‬
‫احداث اقتصادية تصلح لوضع نماذج لقرارات ممكنة‪ ،‬وان القوائم المالية يجب ان تتضمن أكثر ما يمكن‬
‫من التفصيل في االحداث االقتصادية وتالفي تجميعها وتلخيصها بقدر اإلمكان عن طريق عرض كل نوع‬
‫من االحداث الخاصة على حدة وبحسب تواريخ ورودها لتكون مادة خاما ً لمختلف المستخدمين‪،‬‬
‫ويقترح سورتر القواعد التالية وفق مبدأ االحداث‪:‬‬
‫‪ -1‬لبناء قامة المدخل‪ :‬كل حدث يجب ان يوصف بشكل يسهل التنبؤ بنفس الحدث في الدورة التالية بعد مراعاة‬
‫التغيرات الخارجية‪.‬‬
‫‪ -2‬لبناء الميزانية‪ :‬يجب ان تعد الميزانية بشكل يسمح بتعظيم إمكانية إعادة بناء االحداث التي ستجمع مع بعضها‪.‬‬

‫وقد ظل مدخل االحداث يعاني من عدة سلبيات تتمثل بعدم قابلية تطبيقه في الواقع العملي‪ ،‬أي ان هذا المدخل يعاني‬
‫من نقص شرط أساسي من شروط تكوين النظرية وهو قابلية االجراء والتحقيق‪ ،‬واهم السلبيات هي‪:‬‬
‫تجميع خضم كبير من المعلومات ينتج من محاولة تحديد ابعاد كل حدث‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫عدم وجود معيار الختيار االحداث الهامة او الحاسمة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫صعوبة قياس كل ابعاد وصفات الحدث‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مدرسة القيمة (مدرسة احتياجات المستخدم)‪ :‬تنطلق من معرفة احتياجات مستخدمي البيانات المحاسبية بشكل كافي‬
‫يسمح باستنباط نظرية محاسبية تنتج وبشكل مثالي معلومات تدخل في نماذج التخاذ القرارات‪ .‬ولقد اعتمد مدخل‬
‫القيمة وفق هذه المدرسة عام ‪ 1966‬من قبل الجمعية االمريكية للمحاسبة واقترن بموافقة اغلبية األعضاء‬
‫عدا سورتر الذي طالب بمدخل االحداث‪.‬‬

‫مداخل أخرى‬ ‫‪.2‬‬

‫‪ -1‬المدخل السلوكي‪ :‬يوجد في هذا المدخل اتجاهان لتكوين نظرية محاسبية‪ ،‬األول تتمركز اهتمامات بحوثه حول‬
‫أهمية توصيل المعلومات التخاذ القرارات‪ ،‬والثاني حول دراسة السلوك الفردي وسلوك المجموعات الذي ينجم‬
‫عن هذه المعلومات‪ ،‬ويعتبر المدخل السلوكي تطبيقا ً خاصا ً لعلم السلوك على المحاسبة‪.‬‬
‫المدخل التنبؤي‪ :‬نشأ من محاولة تقييم طرق القياس المحاسبي البديلة‪ ،‬كطرق قياس الدخل وتحديد مؤشر‬ ‫‪-2‬‬
‫يعتمد اساسا ً الختيار طريقة من الطرق البديلة‪ ،‬حيث يعتمد المدخل التنبؤي مؤشر (قابلية التنبؤ) اساسا ً‬
‫لالختيار‪.‬‬

‫‪10‬‬