NHÓM 1

Nội dung thuyết trình

Chương 2: Kế toán doanh thu
Theo IFRS, mô hình ghi nhận doanh thu bao gồm 5 bước

A. Bước 1 : Xác định hợp đồng với khách hàng

I. Hợp đồng

Hợp đồng là một thỏa thuận giữa hai hoặc nhiều bên tạo nên các quyền và
nghĩa vụ có hiệu lực thi hành

II. Điều kiện hợp đồng với khách hàng

- Các bên tham gia vào hợp đồng này đều chấp thuận bản hợp đồng (bằng văn bản,
lời nói hoặc các hình thức khác) và cam kết thực hiện các nghĩa vụ của mình đã
được ghi nhận trong hợp đồng

- Doanh nghiệp xác định được quyền của mỗi bên liên quan đến hàng hóa, dịch vụ
mua bán

- Doanh nghiệp xác định được các điều khoản thanh toán của các bên liên quan đến
hàng hóa, dịch vụ mua bán

- Hợp đồng phải có tính chất thương mại (rủi ro, thời gian hoặc giá trị của các dòng
tiền trong tương lai được dự kiến sẽ thay đổi do hệ quả của việc thực hiện hợp
đồng)

- Doanh nghiệp có khả năng cao thu hồi được khoản thanh toán từ khách hàng (dựa
vào ý định và khả năng thanh toán của khách hàng)

VD: DN bán máy cho khách hàng 1tr đô. Trong thời gian trước và gần đây, DN biết
KH chỉ thanh toán được 800k đô và vận hành dưới 90% công suất. Tuy nhiên DN
bán máy kèm theo cung cấp giấy công nghiệp trong khoảng 3 năm với giá trị giấy
CN là 5tr đô. Trong TH này, ghi nhận doanh thu ngay là 800k đô, DN chấp nhận hy
sinh 200k đô để đổi lấy 5tr đô trong tương lai. Còn theo VAS vẫn ghi nhận DT là
1tr đô và ghi dự phòng phải thu khó đòi là 200k đô.

Một hợp đồng sẽ không tồn tại nếu mỗi bên liên quan có thể đơn phương chấm dứt
hợp đồng khi hợp đồng chưa được thực hiện mà không phải đền bù cho các bên còn
lại.

Hợp đồng chưa được thực hiện khi : đơn vị chưa chuyển giao bất kỳ hàng hóa hoặc
dịch vụ đã cam kết nào cho khách hàng; và đơn vị chưa nhận được và chưa có
quyền thụ hưởng bất kỳ khoản thanh toán nào để đổi lại các hàng hóa hoặc dịch vụ
đã cam kết.
III.     Khoản thanh toán nhận được khi không có hợp đồng (trước hợp đồng
hoặc khi hợp đồng đã kết thúc)

Ghi nhận là doanh thu chỉ khi:

a) Doanh nghiệp không có các nghĩa vụ còn lại phải chuyển giao các hàng hóa
và dịch vụ cho khách hàng và giá trị không thể hoàn trả, hoặc

b) Hợp đồng đã kết thúc và khoản thanh toán nhận được không thể hoàn trả

Nếu không cần ghi nhận khoản tiền đó là nợ phải trả cho đến khi nghĩa vụ thực hiện
được đáp ứng 

VD : Ngày 5/9/2022 Minh dự định đi du lịch Đà Lạt với gia đình. Minh đã tham
khảo một số villa trên Đà Lạt và quyết định chọn Dalas Villa, tiền cọc phòng là
500.000. Đồng thời Minh cũng đặt vé máy bay của Vietnam Airlines từ Đà Nẵng
vào Đà Lạt với tổng giá vé là 7.000.000 vào ngày 27/8/2022. Tuy nhiên gần đến
hôm đi do thời tiết xấu, Minh quyết định dời ngày đi lại vào 10/9/2022. Trong
trường hợp này, khoản tiền cọc villa Minh sẽ không lấy lại được và người chủ có
thể ghi nhận doanh thu. Còn đối với vé máy bay, Vietnam Airlines ghi nhận như sau
khi Minh đặt vé : Nợ TK Tiền gửi NH, Có TK Nợ phải trả phát sinh từ hợp đồng.
Đến 5/9/2022 khi Minh không thực hiện chuyến bay, nếu :

- Vé máy bay là loại vé không hoàn trả thì bên Vietnam Airlines sẽ chuyển Nợ phải
trả phát sinh từ hợp đồng thành Doanh thu.

- Vé máy bay là loại vé cho phép hành khách chuyển đổi chuyến bay thì Vietnam
Airlines sẽ ghi nhận khoản tiền của Minh như 1 khoản nợ phải trả và Vietnam
Airlines có nghĩa vụ sắp xếp cho Minh 1 chuyến bay khác vào 10/9/2022, rồi mới
được chuyển khoản nợ phải trả đó vào doanh thu.

IV. Kết hợp các hợp đồng (xử lý về mặt kế toán)

Các hợp đồng được kết hợp nếu chúng được ký kết cùng một thời điểm (hoặc gần),
với cùng một khách hàng, nếu một trong những tiêu chí sau được thỏa mãn :

(i)            Các hợp đồng được thương lượng hợp nhất như một gói với
một mục tiêu thương mại duy nhất

(ii)          Giá trị của khoản thanh toán sẽ được chi trả trong một hợp
đồng phụ thuộc vào giá hoặc kết quả thực hiện của hợp đồng khác

(iii)        Những hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong các hợp đồng
(hoặc một số hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong mỗi hợp đồng)
là một nghĩa vụ thực hiện duy nhất

VD : Đinh Công Music bán 1 chiếc guitar điện cho anh Hải kèm theo các
phụ kiện đi kèm guitar điện bao gồm bao đàn, capo, dây đeo và bộ vệ sinh
đàn. Trường hợp này kế toán bên Đinh Công Music sẽ ghi nhận tất cả những
 hàng hóa này trong 1 hợp đồng nhu 1 nghĩa vụ thực hiện duy nhất (về mặt kế
toán ).

V. Sửa đổi (điều chỉnh) hợp đồng

1. Khái niệm

Theo IFRS 15 – đoạn 18: “Sửa đổi hợp đồng là việc thay đổi về phạm vi hoặc giá 
(hoặc cả hai) của hợp đồng đã được thông qua bởi các bên tham gia hợp đồng.”

Việc sửa đổi hợp đồng xảy ra khi các bên tham gia  thông qua sự thay đổi trong hợp
đồng  mà thay đổi đó hoặc tạo nên các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành mới,
hoặc làm thay đổi các quyền và nghĩa vụ có hiệu lực thi hành hiện có của các bên
tham gia hợp đồng. Việc sửa đổi hợp đồng có thể được thông qua dưới hình thức
văn bản, lời nói hoặc các hình thức được ngầm định theo các thông lệ kinh doanh.

Theo IFRS 15 – đoạn 19: Việc sửa đổi hợp đồng có thể xảy ra ngay cả khi các bên
tham gia hợp đồng còn  đang đàm phán về phạm vi hoặc giá  (hoặc cả hai) của việc
sửa đổi; hoặc các bên đã thông qua thay đổi về phạm vi của hợp đồng nhưng chưa
quyết định sự thay đổi tương ứng về giá .

Nếu các bên tham gia hợp đồng đã thông qua thay đổi về phạm vi của hợp đồng
nhưng chưa quyết định sự thay đổi tương ứng về giá  thì đơn vị phải ước tính sự
thay đổi về giá giao dịch phát sinh từ sửa đổi hợp đồng đó theo quy định về việc
ước tính khoản thanh toán biến đổi và về việc hạn chế giá trị các ước tính của khoản
thanh toán biến đổi .

Còn tại Việt Nam, khi thỏa mãn những điều kiện nhất định, việc sửa đổi hợp đồng
không dựa trên sự thỏa thuận của các bên mà do pháp luật quy định. Cụ thể, theo
Điều 420 Bộ luật Dân sự năm 2015, việc sửa đổi hợp đồng được thực hiện khi có
các điều kiện:

Hoàn cảnh thực hiện hợp đồng thay đổi;

Một bên bị ảnh hưởng đến lợi ích do hoàn cảnh thay đổi;

Các bên không thỏa thuận được về việc sửa đổi hợp đồng trong một thời hạn hợp lý.
Lúc này, việc sửa đổi hợp đồng không phụ thuộc vào sự thỏa thuận của các bên mà
một trong các bên có thể yêu cầu Tòa án sửa đổi hoặc chấm dứt hợp đồng để cân
bằng quyền và lợi ích hợp pháp của các bên. 

2. Chuẩn mực về sửa đổi (điều chỉnh) hợp đồng

Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là một hợp đồng riêng biệt nếu
tồn tại cả hai điều kiện sau:
a.      Phạm vi của hợp đồng mở rộng do tăng thêm hàng hóa và dịch vụ đã cam
kết, hoặc hàng hóa và dịch vụ tăng thêm là tách biệt. (Hàng hóa và dịch vụ tách biệt
phải thỏa mãn 2 tiêu chí ở đoạn 27).
Ví dụ: Theo hợp đồng, CT A cung cấp 5,000 ắc quy/tháng cho xưởng sản xuất
xe máy B. Xưởng B muốn CT A bán cho thêm 20,000 lốp xe/ tháng. 2 bên tiến
hành sửa đổi hợp đồng và kế toán như một hợp đồng riêng biệt.
b.   Giá của hợp đồng tăng thêm một khoản thanh toán mà khoản tăng thêm đó
phản ánh giá bán riêng lẻ của đơn vị đối với các hàng hóa hoặc dịch vụ  tăng thêm
đã cam kết và bất kỳ sự điều chỉnh phù hợp nào đối với giá  phản ánh các tình
huống của một hợp đồng cụ thể.
Đối với Việt Nam thì sử dụng hợp đồng phụ, theo quy định tại khoản 4 điều 402
Bộ luật Dân sự: Hợp đồng phụ là hợp đồng có hiệu lực phụ thuộc vào hợp đồng
chính
Ngoài ra còn sử dụng phụ lục hợp đồng. Nhưng Hợp đồng phụ và phụ lục hợp đồng
khác nhau.
3. Phương thức sửa đổi hợp đồng
Nếu việc sửa đổi hợp đồng không được kế toán như là một hợp đồng riêng biệt
theo quy định tại đoạn 20, đơn vị phải kế toán các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam
kết nhưng chưa được chuyển giao tại ngày sửa đổi hợp đồng (là các hàng hóa hoặc
dịch vụ còn lại đã cam kết ) theo một trong những phương thức thích hợp sau:
a. Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là chấm dứt hợp
đồng hiện tại và thiết lập một hợp đồng mới nếu như những hàng hóa
hoặc dịch vụ còn lại là tách biệt với các hàng hóa hoặc dịch vụ đã
được chuyển giao trước hoặc vào ngày sửa đổi hợp đồng.
Theo Luật dân sự năm 2015, một trong các trường hợp chấm dứt hợp đồng là “Hợp
đồng chấm dứt khi hoàn cảnh thay đổi cơ bản”. Trường hợp này cũng khá tương
đồng với phương thức thứ nhất.)

b. Đơn vị phải kế toán cho việc sửa đổi hợp đồng như là một phần của
hợp đồng hiện tại nếu như những hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là
không tách biệt và do đó cấu thành một phần của nghĩa vụ thực hiện
duy nhất mà đã được thực hiện một phần tại ngày sửa đổi hợp đồng.

c. Nếu hàng hóa hoặc dịch vụ còn lại là một sự kết hợp của phương
thức 1 và 2, thì đơn vị phải kế toán cho ảnh hưởng của việc sửa đổi
hợp đồng đối với các nghĩa vụ thực hiện chưa hoàn thành (bao gồm cả
các nghĩa vụ đã thực hiện nhưng mới hoàn thành một phần ) trong hợp
đồng đã sửa đổi theo cách thức nhất quán với mục tiêu của đoạn này.
Ví dụ: Ngày 1/1/2020 Công ty A ký hợp đồng cung cấp 60 tủ lạnh cho công ty B,
chia thành 3 đợt, mỗi đợt 20 chiếc với giá cố định 25 triệu đồng/ chiếc.
Sau 2 đợt đầu, ngày 30/6/2020 công ty B yêu cầu bổ sung thêm 30 tủ lạnh với giá
20 triệu đồng/ chiếc.
20 triệu đồng/ chiếc là SASP vào ngày 30/6/2020.
 Kế toán như một hợp đồng riêng biệt.

Doanh thu (triệu đồng)

Tháng 1- tháng 6/2020 40*25 = 1,000

Tháng 6 – tháng 12/2020

Hợp đồng A: 60*25 = 1,500
Hợp đồng B: 30*20 = 600
Tổng : 2,100

Nếu giá bán thấp nhất mà công ty A bán là 24 triệu đồng/ chiếc.
 Giá 20 triệu đồng/ chiếc là không hợp lý
 Giá 20 triệu đồng/ chiếc không phải là SASP
 30/6/2020 chấm dứt hợp đồng ban đầu, lập hợp đồng mới.

Doanh thu (triệu đồng)

Tháng 1- tháng 6/2020 40*25 = 1,000

Tháng 6 – Tháng 12/2020 40*25+20*22+30*22 =2,100

Đợt 3 và đợt 4 sử dụng đơn giá điều chỉnh

Số lượng Đơn giá Giá trị

(triệu đồng)

Đợt 3 20 25 500

Đợt 4 30 20 600

Tổng cộng 50 22 1,100

B. Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt trong hợp đồng (Pos)

- Khi bắt đầu hợp đồng, đơn vị nên đánh giá hàng hóa hoặc dịch vụ đã được chuyển
giao cho khách hàng, và xác định như một nghĩa vụ thực hiện: [IFRS 15.22] 

 Một hàng hóa hoặc dịch vụ (hoặc một gói hàng hóa hoặc dịch vụ) tách biệt;
hoặc
 Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt, về cơ bản giống nhau và có
cùng cách thức chuyển giao cho khách hàng
- Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt có cùng cách thức chuyển giao cho
khách hàng nếu thỏa mãn cả hai tiêu chí sau: [IFRS 15.23] 

 Mỗi hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong nhóm hàng hóa hoặc dịch vụ mà
đơn vị cam kết sẽ chuyển giao cho khách hàng phải là một nghĩa vụ thực
hiện được hoàn thành trong một khoảng thời gian
  Đơn vị phải sử dụng cùng một phương pháp để đo lường tiến độ hoàn thành 
nghĩa vụ thực hiện chuyển giao từng hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt trong
nhóm hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng
1. Tiêu chí phân biệt nghĩa vụ thực hiện trong hợp đồng
Có 2 tiêu chí:
a) Hàng hóa hoặc dịch vụ có khả năng được phân biệt[ IFRS 15.27]
 Khách hàng có thể hưởng lợi từ chính hàng hóa hoặc dịch vụ đó; hoặc kết
hợp với các nguồn lực sẵn có khác của khách hàng (nghĩa là hàng hóa hoặc
dịch vụ có khả năng tách biệt);
 Cam kết của đơn vị để chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng
có thể được xác định một cách riêng biệt với các cam kết khác trong hợp
đồng.
Ví dụ 1: Thẻ nhớ được bán riêng biệt để đặt vào trong điện thoại cảm ứng là khác
biệt khi khách hàng có thể có lợi từ thẻ nhớ cùng với các nguồn lực khác (điện thoại
khác) mà họ có sẵn.
=>  Mua một điện thoại cảm ứng + Thẻ nhớ => 2 POs riêng biệt
b) Có thể nhận diện được một cách tách biệt với các hàng hóa/ dịch vụ
khác trong hợp đồng
 Doanh nghiệp không sử dụng hàng hóa/ dịch vụ làm đầu vào cho sản xuất
hay kết hợp phân phối đầu ra
 Hàng hóa/ dịch vụ không làm thay đổi đáng kể hay hay tùy chỉnh hàng hóa/
dịch vụ khác
 Hàng hóa / dịch vụ không phụ thuộc nhiều vào các hàng hóa/ dịch vụ khác
trong hợp đồng
2. Nghĩa vụ thực hiện khác biệt (PO khác biệt)
Ví dụ 2: Các nghĩa vụ thực hiện là tách biệt
 Bán các sản phẩm do DN sản xuất
 Bán lại các hàng hóa mà DN đã mua về
 Cung cấp dịch vụ chờ để cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ hoặc chuẩn bị hàng
hóa hoặc dịch vụ sẵn sàng cho khách hàng sử dụng khi khách có nhu cầu
 Bán lại quyền được mua
 Việc thực hiện các nhiệm vụ theo thỏa thuận hợp đồng
 Cấp giấy phép và cấp quyền chọn mua thêm hàng hóa hoặc dịch vụ (khi các
quyền chọn này mang lại cho khách hàng một lợi ích đáng kể)
  Thay mặt khách hàng thực hiện Xây dựng, sản xuất, phát triển một tài sản,…

a) PO khác biệt + Tách nhỏ nghĩa vụ trong hợp đồng

Ví dụ 3: Có bao nhiêu PO trong trường hợp sau?

 Doanh nghiệp ký hợp đồng sản xuất, lắp đặt thiết bị và cung cấp dịch vụ bảo
trì trong thời gian 5 năm
 Việc lắp đặt đòi hỏi tích hợp nhiều bộ phận của thiết bị tại trụ sở khách hàng
để đảm bảo thiết bị hoạt động được
 Thiết bị không thể hoạt động được nếu không qua quá trình lắp đặt
 Doanh nghiệp cung cấp đồng thời thiết bị và dịch vụ lắp đặt
 Các doanh nghiệp khác cùng ngành có thể cung cấp dịch vụ lắp đặt cho thiết
bị này
 Dịch vụ bảo trì được cung cấp riêng rẽ

  Bước 1 – Có bản chất riêng Bước 2 – Tính riêng biệt được phản ánh
biệt? trong hợp đồng?

Thiết Thiết bị này không thể hoạt
bị động nếu không qua lắp đặt, tuy
nhiên dịch vụ lắp đặt sẵn có từ
các nhà cung cấp khác trên thị
trường => Riêng biệt
Thiết bị và dịch vụ lắp đặt có mối liên hệ
mật thiết do việc lắp đặt đòi hỏi tích hợp
nhiều bộ phận và thiết bị chỉ có thể dùng
được sau khi lắp đặt => Thiết bị không
riêng biệt do phải kết hợp với lắp đặt

Lắp Dịch vụ lắp đặt sẵn có từ các Như trên, thiết bị và dịch vụ lắp đặt khôn
đặt nhà cung cấp khác trên thị có tính chất riêng biệt trong hợp đồng này
trường => Riêng biệt

Bảo Dịch vụ bảo trì được coi là Dịch vụ bảo trì không có mối liên hệ với
trì riêng biệt do được bán, cung thiết bị và lắp đặt, không cần phải tích
cấp riêng và được sử dụng hợp hay kết hợp với các PO khác =>
riêng với thiết bị Riêng biệt

Kết luận: Hợp đồng có 2 Pos:

(1) Cung cấp thiết bị và dịch vụ lắp đặt

(2) Cung cấp dịch vụ bảo trì

 b) PO khác biệt + Kết hợp hợp đồng
Theo IFRS 15.17: Đơn vị phải kết hợp hai hay nhiều hơn các hợp đồng đã ký kết tại
cùng một thời điểm hoặc tại các thời điểm gần nhau, với cùng một khách hàng
(hoặc với các bên liên quan của khách hàng đó) và kế toán các hợp đồng này như là
một hợp đồng duy nhất nếu một hoặc các tiêu chí sau được thỏa mãn:
 Các hợp đồng được thương thảo như là một gói hợp đồng với cùng một mục
đích thương mại duy nhất;
 Giá trị của khoản thanh toán sẽ được chi trả trong một hợp đồng phụ thuộc
vào giá hoặc kết quả thực hiện của hợp đồng khác; hoặc
 Những hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong các hợp đồng (hoặc một số
hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết trong mỗi hợp đồng) là một nghĩa vụ thực
hiện duy nhất theo quy định tại các đoạn 22-30

Ví dụ 4:
•        Trong năm 2020, JavaCo ký một hợp đồng để cấp giấy phép phần mềm quản lý
danh sách khách hàng của mình cho khách hàng.
•        Ba ngày sau đó, trong một hợp đồng khác, JavaCo đồng ý cung cấp  các dịch vụ
tư vấn để tùy chỉnh đáng kể phần mềm được cấp phép bán  trước đây để vận hành
trong hệ thống thông tin của khách hàng.
•        Khách hàng không thể sử dụng phần mềm cho đến khi các dịch vụ  tùy chỉnh
hoàn tất.

Vậy JavaCo có cần kết hợp 2 hợp đồng trên thành 1 hợp đồng theo IFRS 15?

Trả lời:

Theo quy định của IFRS 15.17, hai hợp đồng này nên được kết hợp và hạch toán
như một hợp đồng vì:
1) Hai hợp đồng được ký vào cùng hoặc gần thời điểm với nhau  và với cùng 1 khách
hàng theo IFRS 15.17; và
2) Hàng hoá hoặc dịch vụ của hợp đồng tạo thành một nghĩa vụ thực hiện. Điều này là
do JavaCo đang cung cấp một dịch vụ rất quan trọng để kết hợp bản quyền và dịch
vụ tư vấn thành một  sản phẩm mà khách hàng cần. Thêm vào đó, phần mềm sẽ
được  tùy chỉnh đáng kể bởi các dịch vụ tư vấn.
3. Nghĩa vụ thực hiện không khác biệt (PO không riêng biệt)

 Nếu không khác biệt, một doanh nghiệp cần kết hợp các hàng hóa hoặc dịch
vụ đó với các hàng hóa hoặc  dịch vụ được cam kết khác cho đến khi họ xác
định một  gói của các hàng hóa hoặc dịch vụ khác biệt.

 Trong một số trường hợp, việc đó sẽ dẫn đến doanh nghiệp kế toán cho tất cả
các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết trong một hợp đồng như là một
nghĩa vụ  thực hiện đơn lẻ.
Ví dụ 5: Khách hàng mua 1 TOUR du lịch đến Phú Quốc.TOUR  gồm vé máy bay,
lưu trú khách sạn, ăn 3 bữa, vé tham quan thắng cảnh. Khách hàng tự chi trả chi phí
cá nhân khác.

Trả lời: Trường hợp này việc cung cấp các dịch vụ không thể  coi là các POs khác
biệt vì nghĩa vụ của doanh nghiệp là  trọn gói TOUR cho khách hàng bao gồm tất cả
các khoản  trên và thực tế các khoản trên là một phần không thể tách  rời của dịch
vụ du lịch trọn gói.
C. Bước 3: Xác định giá của giao dịch
Giá giao dịch là giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng
thông qua việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng,
không bao gồm các khoản thu hộ bên thứ ba. Khi thực hiện sự xác định này, đơn vị
sẽ xem xét các tập quán kinh doanh trong quá khứ. 
 Khi một hợp đồng chứa các yếu tố biến đổi về giá, đơn vị sẽ ước tính khoản
thanh toán biến đổi của hợp đồng. Khoản thanh toán biến đổi có thể phát
sinh, ví dụ, do chiết khấu, trợ giá, hoàn tiền, tín dụng, hỗ trợ giá, giá ưu đãi,
thưởng hiệu suất, khoản phạt hoặc các khoản tương tự khác. Khoản thanh
toán biến đổi cũng xuất hiện nếu quyền xác định giá biến đổi của đơn vị phụ
thuộc vào sự xuất hiện của sự kiện tương lai.  Đơn vị phải ước tính giá trị của
khoản thanh toán biến đổi bằng cách sử dụng một trong hai phương pháp
sau, tùy thuộc vào phương pháp nào mà đơn vị cho rằng sẽ dự báo tốt hơn
giá trị của khoản thanh toán mà đơn vị có quyền thụ hưởng:
(a)  Giá trị kỳ vọng:  Là tổng các giá trị bình quân gia quyền theo xác suất
của các giá trị có thể xảy ra của khoản thanh toán. Giá trị kỳ vọng cũng có
thể là một ước tính phù hợp của khoản thanh toán biến đổi nếu đơn vị có số
lượng lớn các hợp đồng có các đặc điểm tương tự.
(b)  Giá trị có khả năng xảy ra cao nhất: Là giá trị duy nhất có xác suất xảy ra
cao nhất trong số các giá trị có thể xảy ra của khoản thanh toán (nghĩa là kết
quả duy nhất có khả năng xảy ra cao nhất của hợp đồng). Giá trị có khả năng
xảy ra cao nhất có thể là một ước tính phù hợp của khoản thanh toán biến đổi
nếu hợp đồng chỉ có hai khả năng xảy ra (ví dụ, đơn vị có thể nhận được
hoặc không nhận được một khoản thưởng hiệu suất).
 Để xác định giá giao dịch, đơn vị phải điều chỉnh giá trị cam kết của khoản
thanh toán cho ảnh hưởng về giá trị thời gian của tiền tệ nếu thời hạn thanh
toán được thỏa thuận bởi các bên tham gia trong hợp đồng (một cách rõ ràng
hoặc ngầm định) mang lại cho khách hàng hoặc đơn vị lợi ích đáng kể từ
việc hỗ trợ tài chính cho việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách
hàng. Trong trường hợp đó, hợp đồng có bao gồm cấu phần tài chính đáng
kể. Cấu phần tài chính đáng kể có thể tồn tại bất kể là cam kết hỗ trợ tài
chính được nêu rõ trong hợp đồng hoặc được ngầm định bởi các điều khoản
thanh toán được thỏa thuận bởi các bên tham gia trong hợp đồng.
 Để xác định giá giao dịch cho các hợp đồng mà khách hàng cam kết thanh
toán dưới dạng không phải bằng tiền, đơn vị phải đo lường giá trị khoản
thanh toán phi tiền tệ (hoặc cam kết thanh toán phi tiền tệ) theo giá trị hợp lý.
;, đơn vị phải đo lường giá trị của khoản thanh toán một cách gián tiếp bằng
 cách tham chiếu giá bán riêng lẻ của các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết
với khách hàng (hoặc nhóm khách hàng) tương ứng với khoản thanh toán.
Giá trị hợp lý của khoản thanh toán phi tiền tệ có thể biến đổi do hình thức
của khoản thanh toán (ví dụ, sự thay đổi về giá của một cổ phiếu mà đơn vị
có quyền thụ hưởng từ khách hàng). 
 Khoản thanh toán phải trả cho khách hàng bao gồm các khoản tiền mà đơn vị
phải trả hoặc dự kiến phải trả cho khách hàng (hoặc cho các bên khác mua
hàng hóa hoặc dịch vụ của đơn vị từ khách hàng). Khoản thanh toán phải trả
cho khách hàng cũng bao gồm các khoản giảm giá tích điểm hoặc các khoản
khác (ví dụ, phiếu mua hàng hay phiếu giảm giá) có thể được sử dụng để cấn
trừ cho các khoản phải thu của đơn vị (hoặc của các bên khác mua hàng hóa
hoặc dịch vụ của đơn vị từ khách hàng). Đơn vị phải kế toán khoản thanh
toán phải trả cho khách hàng như là một khoản giảm trừ giá giao dịch và do
đó, phải giảm trừ doanh thu, trừ trường hợp khoản thanh toán cho khách
hàng là để trao đổi với một hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt mà khách hàng
chuyển giao cho đơn vị. Nếu khoản thanh toán phải trả cho khách hàng bao
gồm một khoản biến đổi, thì đơn vị phải ước tính giá giao dịch (bao gồm
việc đánh giá liệu giá trị ước tính của khoản thanh toán biến đổi có bị hạn
chế hay không).
Ví dụ:
Công ty A hoạt động trong lĩnh vực cung cấp máy tính để bàn (PC). Ngày
01/01/20X1, công ty A có ký hợp đồng mua bán với công ty B để cung cấp máy
tính với đơn giá 10 triệu đồng/cái trong thời hạn 01 năm, với số lượng máy tính dự
kiến khoảng 120 cái/năm. Công ty A có chính sách hỗ trợ thương mại cho khách
hàng như sau:
Nếu khách hàng mua với số lượng từ 150 cái/năm trở lên, thì toàn bộ số lượng máy
tính mua sẽ được tính với đơn giá 9,5 triệu đồng/cái
 
Công ty A có năm tài chính kết thúc ngày 31/12/20X1 và thực hiện chế độ báo cáo
hàng quý.
Trong quí 1 kết thúc tại ngày 31/03/20X1, khách hàng – công ty B đã mua 30
cái máy tính và công ty A ước tính khách hàng sẽ không mua vượt quá số lượng
150 cái máy tính/năm, do đó sẽ không nhận được khoản hỗ trợ trên.
Trong quí 2 kết thúc tại ngày 30/06/20X1, khách hàng đã mua thêm 50 cái
máy tính. Do đó, công ty A ước tính khách hàng sẽ mua vượt ngưỡng 150 cái máy
tính/năm và sẽ nhận được khoản hỗ trợ trên
 Đây là trường hợp giá giao dịch chứa yếu tố biến đổi giá
 Quí 1 kết thúc tại ngày 31/03/20X1, công ty A ghi nhận doanh thu như sau:
Vì cuối Quí 1 năm 20X1, với số lượng hiện tại khách hàng đã mua là 30 cái và công
ty A ước tính số lượng mua của khách hàng trong một năm không thể vượt quá
ngưỡng được hưởng hỗ trợ, nên công ty A ghi nhận doanh thu với đơn giá 10 triệu
đồng/máy tính:
Doanh thu Quí 1 = Số lượng đã bán Quí 1 x Đơn giá = 30 cái x 10 triệu đồng/cái =
300 triệu đồng
 Quí 2 kết thúc tại ngày 30/06/20X1, công ty A ghi nhận doanh thu như sau:
Vì Quí 2 năm 20X1, khách hàng đã mua thêm 50 cái máy tính (lũy kế đã mua 80
máy tính) và công ty A ước tính số lượng mua của khách hàng trong một năm sẽ
vượt quá ngưỡng được hỗ trợ, nên công ty A ghi nhận doanh thu với đơn giá 9,5
triệu đồng/máy tính cho toàn bộ số lượng máy tính khách hàng đã mua
 Cách 01: 
Doanh thu lũy kế đến 30/06/20X1 = Số lượng đã bán lũy kế x Đơn giá = 80 cái x
9,5 triệu đồng/cái = 760 triệu đồng.
Doanh thu Quí 1 năm 20X1: 300 triệu đồng, chúng ta đã ghi nhận và báo cáo tài
chính Quí 1 nên chúng ta không điều chỉnh.
Vậy, Doanh thu Quí 2 = Doanh thu lũy kế đến 30/06/20X1 – Doanh thu Quí 1 đã
ghi nhận = 760 – 300 = 460 triệu đồng
 Cách 02:
Doanh thu Quí 2 = số lượng bán Quí 2 x Đơn giá + Điều chỉnh doanh thu Quí 1 do
giá biến đổi (*) = 50 cái x 9,5 triệu đồng/cái – 15 triệu đồng = 460 triệu đồng
Trong đó (*): 
Điều chỉnh doanh thu Quí 1 do giá biến đổi = Số lượng bán Quí 1 x Chênh lệch đơn
giá 
= 30 cái x (9,5 triệu đồng/cái – 10 triệu đồng/cái) = – 15 triệu đồng

D. Bước 4: Phân bổ giá của giao dịch cho Pos

Mục tiêu khi phân bổ giá giao dịch là để đơn vị phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa
vụ thực hiện (hoặc hàng hóa hoặc dịch vụ tách biệt) một giá trị phản ánh khoản
thanh toán mà đơn vị dự kiến có quyền thụ hưởng thông qua việc chuyển giao tài
sản hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng.

1. Phân bổ giá giao dịch - giá bán độc lập (SASP) có thể quan sát trực tiếp

- DN phải phân bổ giá giao dịch cho mỗi nghĩa vụ thực hiện đã được
xác định trong hợp đồng trên cơ sở giá bán độc lập tương đối (Stand-
alone selling prices - SASP) tại thời điểm bắt đầu hợp đồng của hàng
hóa hoặc dịch vụ tách biệt liên quan đến mỗi nghĩa vụ thực hiện trong
hợp đồng và phân bổ giá giao dịch tương ứng với các giá bán độc lập
đó 
- Nếu bao gồm một khoản chiết khấu hoặc giá trị biến đổi, phân bổ
chúng theo tỷ lệ

Ví dụ: Marine bán thuyền và cung cấp các phương tiện neo đậu cho khách
hàng của mình. Marine bán những chiếc thuyền với giá 30.000 đô la mỗi
chiếc và cung cấp phương tiện neo đậu với giá 5.000 đô la mỗi năm. Marine
kết luận rằng hàng hóa và dịch vụ là khác biệt và coi chúng như những nghĩa
vụ thực hiện riêng biệt. Marine ký hợp đồng bán một chiếc thuyền và một
năm dịch vụ neo đậu cho một khách hàng với giá 32.500 đô la. Marine nên
phân bổ giá giao dịch $ 32,500 cho các nghĩa vụ thực hiện như thế nào?
 Marine nên phân bổ giá giao dịch $ 32.500 cho thuyền và các dịch vụ neo
đậu dựa trên giá bán độc lập tương đối của họ như sau:
Thuyền: $27.857 (32.500 USD x (30.000 USD / 35.000 USD))
Dịch vụ neo đậu: $ 4,643 ($ 32,500 x ($ 5,000 / $ 35,000))
Việc phân bổ dẫn đến khoản chiết khấu $ 2.500 được phân bổ tương ứng cho
hai nghĩa vụ thực hiện.

2. Phân bổ giá giao dịch - giá bán độc lập (SASP) không thể quan sát trực
tiếp
a. Phương pháp đánh giá thị trường có điều chỉnh – so sánh với SASP của
các đối thủ cạnh tranh (phương pháp bình quân gia quyền)
 Phương pháp đánh giá thị trường có điều chỉnh – Đơn vị có thể đánh giá thị
trường mà đơn vị bán hàng hóa hoặc dịch vụ và ước tính mức giá mà khách
hàng trong thị trường đó sẵn sàng chi trả cho các hàng hóa hoặc dịch vụ đó.
Phương pháp này cũng có thể bao gồm việc tham chiếu giá của các đối thủ
cạnh tranh của đơn vị đối với các loại hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự và
thực hiện các điều chỉnh cần thiết để phản ánh chi phí và lợi nhuận biên của
đơn vị.
b. Phương pháp chi phí dự kiến cộng lợi nhuận biên – cộng thêm lợi nhuận
biên vào chi phí của dịch vụ 
Đơn vị có thể dự tính chi phí cần thiết để đơn vị hoàn thành một nghĩa vụ
thực hiện và cộng thêm một mức lợi nhuận biên thích hợp cho hàng hóa hoặc
dịch vụ đó.
c. Phương pháp giá trị còn lại – tổng cộng giá giao dịch trừ đi SASP có thể
quan sát được của các hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết khác trong hợp
đồng
Phương pháp giá trị còn lại -  đơn vị có thể ước tính giá bán riêng lẻ bằng
cách tham chiếu đến tổng giá giao dịch trừ đi tổng các giá bán riêng lẻ có thể
quan sát được của các hàng hóa hoặc dịch vụ khác đã cam kết trong hợp
đồng. Tuy nhiên, đơn vị chỉ có thể sử dụng phương pháp giá trị còn lại để
ước tính giá bán riêng lẻ của một hàng hóa hoặc dịch vụ, theo quy định tại
đoạn 78 nếu thỏa mãn một trong các tiêu chí sau:
i. Đơn vị bán cùng một loại hàng hóa hoặc dịch vụ cho các khách hàng khác
nhau (tại cùng hoặc gần một thời điểm) với một khoảng giá rộng (nghĩa là
giá bán có thể thay đổi lớn bởi vì không có một giá bán riêng lẻ  tiêu biểu có
thể quan sát được từ các giao dịch trong quá khứ hoặc từ các bằng chứng có
thể quan sát được khác); hoặc
ii. Đơn vị chưa đưa ra giá cho hàng hóa hoặc dịch vụ đó và hàng hóa hoặc dịch
vụ đó chưa từng được bán riêng lẻ trước đó (nghĩa là giá bán là không chắc
chắn).

Tùy thuộc vào bản chất của nghĩa vụ thực hiện, nhà thầu có thể cần sử dụng kết hợp
các phương pháp nếu một số nghĩa vụ thực hiện nhất định có giá bán độc lập thay
đổi cao hoặc không chắc chắn. Nếu giá bán độc lập không thể quan sát được trực
tiếp cho bất kỳ nghĩa vụ thực hiện nào đã xác định, nhà thầu nên sử dụng các ước
tính.
Ví dụ sau minh họa cách ước tính giá bán độc lập bằng cách sử dụng từng
phương pháp trong ba cách tiếp cận được mô tả ở trên.

Ví dụ: Xác định SSP cho Hỗ trợ qua điện thoại

Nhà cung cấp Y bán hai mặt hàng: Sản phẩm A và hỗ trợ qua điện thoại. Sản phẩm
A là sản phẩm hữu hình được sử dụng trong một quá trình sản xuất. Hỗ trợ qua điện
thoại có sẵn trong một năm sau khi giao tất cả các sản phẩm.

Vào ngày 1 tháng 1, Nhà cung cấp Y thỏa thuận với Khách hàng U để cung cấp Sản
phẩm A vào ngày 1 tháng 2. Hỗ trợ qua điện thoại cũng bắt đầu vào ngày 1 tháng 2
và kéo dài trong một năm. Tổng số tiền xem xét thu xếp là $ 6,000, đến hạn giao
Sản phẩm A. Hỗ trợ qua điện thoại không có giá xác định và không được bán riêng
cho khách hàng. Giả sử rằng khách hàng không gia hạn hỗ trợ qua điện thoại sau
năm  đầu tiên (tức là không có doanh số hỗ trợ độc lập). Nhà cung cấp Y kết luận
rằng họ có đủ thông tin bán hàng lịch sử cho Sản phẩm A để hỗ trợ giá bán độc lập.
Hầu hết doanh số bán sản phẩm A cho khách hàng trong cùng khu vực với Khách
hàng U nằm trong khoảng từ 5.000 đô la đến 5.500 đô la. Nhà cung cấp Y quyết
định sử dụng giá thấp nhất trong phạm vi để thiết lập giá bán độc lập. Hỗ trợ qua
điện thoại không được bán độc lập và sẽ phải được ước tính.

Phương pháp Đánh giá Thị trường Điều chỉnh: Theo phương pháp Đánh giá Thị
trường đã Điều chỉnh, Nhà cung cấp Y tìm kiếm các đối thủ cạnh tranh bán các dịch
vụ hỗ trợ qua điện thoại tương tự trên cơ sở độc lập. Giả sử rằng Nhà cung cấp Y
tìm thấy hai đối thủ cạnh tranh đang bán các dịch vụ này trên cơ sở độc lập trong
khoảng giá từ 1.200 đến 1.500 đô la. Nhà cung cấp Y nên xem xét một số yếu tố để
xác định mức giá mà họ có thể tính phí cho những khách hàng tương tự: thị phần, tỷ
suất lợi nhuận kỳ vọng, phân khúc khách hàng / địa lý, kênh phân phối, v.v… Sau
khi xem xét các yếu tố này, Nhà cung cấp Y ước tính rằng họ có thể bán dịch vụ
điện thoại với giá 1.250 đô la cho những khách hàng có hồ sơ tương tự như Khách
hàng U. Giá bán độc lập ước tính sẽ là 1.250 đô la theo cách tiếp cận này.

Phương pháp chi phí dự kiến cộng lợi nhuận biên: Theo cách tiếp cận này, Nhà
cung cấp Y xác định tất cả các chi phí trực tiếp và gián tiếp liên quan đến việc cung
cấp hỗ trợ qua điện thoại. Các chi phí được xem xét bao gồm nhân viên được tuyển
dụng để cung cấp hỗ trợ, chi phí cung cấp đường dây điện thoại, điện thoại và thiết
bị máy tính cần thiết để cung cấp hỗ trợ. Sau khi xem xét tất cả các chi phí này, Nhà
cung cấp Y kết luận rằng hỗ trợ qua điện thoại sẽ có giá 900 đô la. Sau khi xác định
chi phí, Nhà cung cấp Y nên xác định mức lợi nhuận thích hợp mà thị trường sẽ sẵn
sàng trả bằng cách xem xét một số yếu tố, bao gồm giá bán trung bình trong ngành,
điều kiện thị trường, mục tiêu lợi nhuận, tỷ suất lợi nhuận đạt được trên các sản
phẩm tương tự, v.v. Sau khi xem xét các yếu tố này, Nhà cung cấp Y xác định lợi
nhuận thích hợp trong ngành sẽ là $ 500. Giá bán độc lập ước tính sẽ là 1.400 đô la
theo cách tiếp cận này.
Phương pháp giá trị còn lại: Trước tiên, công ty nên tối đa hóa các yếu tố đầu vào
có thể quan sát được để đưa ra ước tính như được minh họa trong phương pháp tiếp
cận đánh giá thị trường đã điều chỉnh và phương pháp tiếp cận chi phí dự kiến cộng
với lợi nhuận biên. Nếu không có phương pháp nào trong số này phù hợp, có thể sử
dụng phương pháp tiếp cận giá trị còn lại. Theo cách tiếp cận này, Nhà cung cấp Y
xác định giá bán độc lập của dịch vụ hỗ trợ qua điện thoại bằng cách giảm giá giao
dịch (6.000 đô la) bằng số giá bán độc lập có thể quan sát được hoặc trong trường
hợp này là Sản phẩm A (5.000 đô la). Số tiền còn lại (1.000 đô la) sẽ được coi là giá
bán độc lập của hỗ trợ qua điện thoại theo cách tiếp cận này. Sử dụng giá bán độc
lập được phát triển trong các ví dụ trên, bảng sau minh họa cách phân bổ giá giao
dịch theo từng phương pháp:

Phương Giá bán Giá bán Giá giao dịch được Giá giao dịch được
pháp độc lập độc lập phân bổ cho sản phân bổ cho bộ phận
Sản Hỗ trợ phẩm A hỗ trợ qua điện thoại
phẩm A qua điện
thoại
Phương $5,000 $1,250 (5,000/6,250)*6,000 = (1,250/6,250)*6,000 =
pháp đánh $4,800 $1,200
giá thị
trường có
điều chỉnh

Phương $5,000 $1,400 (5,000/6,400)*6,000 = (1,400/6,400)*6,000 =

pháp chi $4,688 $1,312
phí dự kiến
cộng lợi
nhuận biên
Phương $5,000 $1,000 $5,000 $1,000
pháp giá trị
còn lại
E. Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi POs được thỏa mãn
1. Điều kiện ghi nhận doanh thu theo IFRS 15
- Chuyển giao một hàng hóa hoặc dịch vụ được cam kết đến một khách hàng.
- Khách hàng thu được quyền kiểm soát đối với tài sản đó.
2. Khả năng khi nắm quyền kiểm soát
- Sử dụng và thu được phần lớn lợi ích còn lại từ các tài sản
- Ngăn ngừa những người khác sử dụng và thu được các lợi ích còn lại từ
một tài sản.
Đáp ứng PO:
• Trong một khoảng thời gian 
• Tại một thời điểm

*Nghĩa vụ thực hiện được đáp ứng tại một thời điểm:
- Doanh nghiệp có quyền hiện tại được thanh toán cho tài sản
- Khách hàng có quyền sở hữu hợp pháp đối với tài sản
- Doanh nghiệp đã chuyển giao trạng thái nắm giữ vật chất của tài sản
- Khách hàng có phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của tài
sản
- Khách hàng đã chấp nhận tài sản
*Nghĩa vụ thực hiện được hoàn thành trong một khoảng thời gian:
- Khách hàng đồng thời tiếp nhận và sử dụng lợi ích do việc thực hiện nghĩa
vụ của DN mang lại trong khi DN thực hiện nghĩa vụ . 
Ví dụ: Hợp đồng cung cấp dịch vụ bảo vệ toà nhà, dịch vụ vệ sinh tòa nhà,
dịch vụ Internet,...
- Việc thực hiện nghĩa vụ của DN tạo ra hoặc gia tăng giá trị một tài sản (ví
dụ: sản phẩm dở dang, dịch vụ sửa chữa nhà) mà khách hàng kiểm soát trong khi tài
sản đó được tạo ra hoặc gia tăng giá trị
- Việc thực hiện nghĩa vụ của DN không tạo ra một tài sản có mục đích sử
dụng khác đối với DN và DN có quyền hợp pháp được thanh toán cho công việc đã
hoàn thành đến thời điểm hiện tại
VD: Hình thức tích điểm của Vinmart là khi khách hàng có thẻ VinID hoặc
sử dụng ứng dụng VinID trên điện thoại, mỗi đơn hàng mua giá trị 100,000 đồng sẽ
được tích 1 điểm, tương ứng với giá trị 1,000 đồng trong các giao dịch tiếp theo tại
chuỗi siêu thị.Các khách hàng đã mua sản phẩm với trị giá là 1,000 tỉ và nhận được
số điểm tích lũy là 10 triệu điểm, tương đương 10 tỉ đồng.
Bước 4: Phân bổ giá trị giao dịch để thực hiện nghĩa vụ trong hợp đồng
Tổng giá trị của khoản hàng hóa mua bằng tiền và bằng điểm là 1000 + 10 =
1010 tỉ đồng. Khi đó, Vinmart sẽ phân bổ:
Doanh thu từ hàng mua bằng tiền: 1000 x 1000/1010 = 990.1 tỉ đồng
Doanh thu từ hàng mua bằng điểm: 1000 x 10/1010 = 9.9 tỉ đồng
Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ

Doanh thu của phần sản phẩm mua bằng tiền thông thường sẽ được ghi nhận
ngay khi hàng hóa được bán ra. Doanh thu từ điểm, giả sử tới cuối kì có 8 triệu
điểm đã được sử dụng trên tổng số 10 triệu điểm.
Doanh thu: 8/10 x 9.9 = 7.92 tỉ
Nghĩa vụ (Contract liability): 2/10 x 9.9 = 1.98 tỉ
Doanh thu được ghi nhận trong kì theo IRFS 15 là 990.1 + 7.92 = 998.02 tỉ
đồng, thay vì 1,000 tỉ đồng.