‫خرائط ذهنية لمواضيع مادة المراجعة‬

‫إعداد‪ :‬أ‪.‬عبدالعزيز الزيد‬

‫‪alzaidabdul@gmail.com‬‬

‫أبريل ‪ 2017 -‬م‬

 ‫مدخل المراجعة‬
‫وفق المعايير الدولية‬
‫المعتمدة للتطبيق‬
‫‪2‬‬
 ‫مقياس اللتزام‬ ‫الرقابة الداخلية تقلل‬ ‫عدم وجود تعارض بين‬
‫المراجع بمبادئ‬ ‫تحدد مواصفات‬ ‫احتمال األخطاء‬ ‫مصلحة المنشأة و مراجع‬
‫المراجعة‬ ‫المراجع الشخصية‬ ‫الحسابات في األجل‬
‫الطويل‬

‫امكانية التحقق من‬

‫القوائم المالية‬
‫أساس لتقييم‬
‫اآلخرين لعمل‬ ‫ال تتضمن القوائم المالية‬
‫المراجع‬ ‫مخالفات جوهرية فيما‬
‫يتعلق بالقوائم المالية‬
‫المسلمات‬

‫نظرية المراجعة‬
‫المعايير‬
‫استقالل المراجع‬
‫نظرية‬
‫هي المبادئ األساسية الواجب اتباعها عند القيام‬
‫بعملية المراجعة بغض النظر عن المنشأة ‪.‬‬
‫•‬
‫المراجعة‬
‫*المعايير الدولية للمحاسبة و المراجعة ‪:‬‬ ‫•‬
‫توفر للمراجع‬
‫أساسا ً لتقييم ذاته‬
‫‪ .1‬المعايير الدولية للتقارير المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬معايير المراجعة الدولية ‪.‬‬
‫األهداف‬
‫‪ .3‬المعايير الدولية للتقرير المالي ‪IFAC‬‬
‫توفير تأكيد‬
‫معقول حول خلو‬
‫القوائم المالية‬
‫من التحريفات‬
‫الجوهرية‬

‫تهدف المراجعة إلى تعزيز درجة ثقة المستخدمين المعنيين للقوائم المالية ‪.‬‬ ‫•‬
‫الخطأ الجوهري ‪ :‬كل خطأ مخالف للمعيار المحاسبي الدولي و مدى أثره ‪.‬‬ ‫•‬
‫األخطاء في السرقة كلها جوهرية ‪.‬‬ ‫•‬
‫• إجراءات المراجعة‪ ( :‬مرنة و يمكن فيها‬
‫االختيار ) و هي اإلجراءات التفصيلية التي‬ ‫إعداد تقرير عن‬
‫يقوم بها المراجع لتنفيذ متطلبات معايير‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫القوائم المالية و‬
‫توصيله إلى‬
‫‪3‬‬
‫المستخدمين‬
 ‫المفاهيم و المصلحات ذات العالقة بمجال المراجعة‬
‫تأكيد مطلق ( غير مطالب به المراجع‬ ‫عملية منظمة للتجميع و التقييم الموضوعي لألدلة‬
‫و مستحيل )‬ ‫المرتبطة بإقرارات عن أحداث و قرارات‬
‫اقتصادية لتحديد مدى التوافق بين هذه اإلقرارات‬
‫و المعيار المستخدم‬

‫تأكيد معقول ( أعلى مستوى يستطيع‬

‫تقديمه المراجع )‬ ‫مفهوم‬
‫مستويات تأكيدات‬ ‫المراجعة‬
‫المراجع‬
‫تأكيد محدود ( هو أقل من التأكيد‬
‫المعقول و يقدمه المراجع للتقارير‬
‫األولية الربع سنوية‬

‫مفاهيم و‬
‫مصطلحات‬ ‫إطار التقرير‬
‫هو التطبيق المالئم للتدريب و‬ ‫الحكم‬
‫المعرفة و الخبرة وفق معايير‬ ‫المهني‬ ‫المالي المعمول‬
‫المحاسبة و المراجعة و القواعد‬ ‫به‬
‫األخالقية التخاذ القرارات في‬
‫عملية المراجعة‬
‫هي معايير المحاسبة‬
‫أدلة المراجعة‬ ‫الدولية المعتمدة للتطبيق‬
‫مسؤوليات‬ ‫من قبل هيئة المحاسبين‬
‫تمكين‬ ‫اإلدارة‬
‫المراجع‬

‫العالقة‬
‫بين كمية‬
‫األدلة و‬
‫العالقة‬ ‫مخاطر‬
‫معلومات تستخدم للتوصل إلى‬ ‫بين كمية‬
‫إنشاء نظام‬ ‫النتائج ‪ ،‬و هذه األدلة من السجالت‬ ‫التحريف‬
‫إعداد قوائم مالية عادلة‬ ‫األدلة و‬
‫رقابة داخلي‬ ‫المحاسبية أو األدلة التي يجمعها‬ ‫الجوهري‬
‫طبقا ً إلطار التقرير‬ ‫جودتها‬
‫المالي المعمول به‬ ‫المراجع عن الشركة ‪ ،‬و ال بد أن‬
‫تكون هذه الدلة كافية و مناسبة‬
‫عكسية‬
‫طردية‬
‫‪4‬‬
 ‫المفاهيم و المصلحات ذات العالقة بمجال المراجعة‬
‫خطر التحريف الجوهري ‪:‬‬
‫االنتباه للظروف التي تستدعي إلى‬
‫الحاجة إلى إجراءات مراجعة إضافية‬ ‫‪ .1‬الخطر المالزم ‪ :‬و قابلية اإلقرار‬
‫االنتباه للتناقض بين األدلة‬ ‫عن معاملة أو رصيد أو حساب‬
‫لوجود تحريف جوهري ‪.‬‬
‫‪ .2‬خطر الرقابة ‪ :‬هو الخاطر الناتج‬
‫االنتباه لموثوقية المعلومات‬ ‫عن حدوث تحريف ال يمكن منعه أو‬
‫المقدمة‬ ‫اكتشافه من قبل الرقابة الداخلية ‪.‬‬

‫االنتباه الحتمالية وجود الغش‬

‫نزعة الشك المهني‬

‫خطر المراجعة‬ ‫خطر االكتشاف ‪:‬‬
‫تنشأ من طبيعة التقرير المالي‬
‫النطوائه على أحكام شخصية و‬ ‫هو الخطر الذي يتحكم فيه‬
‫تقديرات و قرارات غير موضوعية‬ ‫المراجع و هو الناتج عن‬
‫فشل إجراءات المراجعة ‪.‬‬

‫مفاهيم و‬ ‫المكلفين‬
‫بالحوكمة‬
‫توقيت التقرير المالي‬
‫و الموازنة بين التكلفة‬
‫القيود الالزمة‬ ‫مصطلحات‬
‫و العائد‬ ‫للمراجعة‬ ‫هم األشخاص أو الجهات‬
‫التي يقع على عاتقهم‬
‫مسؤولية اإلشراف على‬
‫التوجه االستراتيجي‬
‫للمنشأة ‪ ،‬و هم المسؤولين‬
‫الضمانات التي يقدمها‬ ‫متطلبات االلتزام‬ ‫عن تفعيل عمل المراجعة‬
‫تنشأ من طبيعة‬ ‫رأي المراجع على‬ ‫بمعايير المراجعة‬ ‫الداخلية و الخارجية‬
‫إجراءات المراجعة ‪،‬‬
‫الحتمال عدم توفر‬ ‫القوائم المالية‬
‫المعلومات و الغش و‬
‫محدودية الوقت و عدم‬
‫وجود السلطة القانونية‬
‫* يقتصر رأي المراجع على تقديم‬ ‫االلتزام‬
‫تأكيد معقول بخلو القوائم المالية من‬ ‫تنفيذ إجراءات‬ ‫بجميع‬
‫االلتزام بالمعيار‬ ‫معايير‬
‫التحريفات الجوهرية فقط ‪.‬‬ ‫مراجعة بديلة‬ ‫المطلوب و‬ ‫فهم‬
‫عند الحاجة‬ ‫لنصوص‬ ‫المراجعة‬
‫* لذا فالمراجع ال يصل إلى الحقيقة‬ ‫جميع المعايير‬
‫للخروج عن‬ ‫األخرى ذات‬ ‫المعايير‬
‫بل يصل إلى القناعة التي تمكنه من‬
‫متطلب أحد‬ ‫بكاملها‬
‫إبداء الرأي ‪.‬‬
‫المعايير‬
‫الصلة بالمراجعة‬
‫‪5‬‬

‫مراجعة القوائم المالية ‪:‬‬
‫المراجعة التشغيلية ‪:‬‬
‫و تهدف إلى التحقق من عدالة عرض‬
‫و تركز على فحص اإلجراءات‬ ‫القوائم المالية وفق المعايير المعتمدة‬
‫التشغيلية للمنشأة لقياس أدائها‬ ‫للمراجعة‬
‫المفاهيم و المصلحات ذات العالقة بمجال المراجعة‬
‫قد تتضمن مراجعة وحدات القطاع‬
‫العام مسؤوليات أوسع بسبب‬
‫ارتباط هذه الوحدات بمتطلبات‬
‫قانونية و نظامية خاصة‬

‫مراجعة االلتزام ‪:‬‬

‫يركز على التحقق من االلتزام‬
‫بإجراءات أو قواعد أو قوانين‬ ‫اعتبارات خاصة‬
‫سنتها سلطة عليا‬
‫أنواع المراجعة‬ ‫بعمليات المراجعة‬ ‫متطلبات أخالقية‬
‫في القطاع العام‬ ‫مرتبطة‬
‫باالستقالل‬
‫المراجع الخارجي ‪:‬‬
‫ينصب تركيزه بشكل أساسي على‬
‫مراجعة القوائم المالية المنشورة‬
‫للشركات ‪.‬‬ ‫متطلبات مراجعة‬ ‫تتوفر لدى المراجع‬
‫نزعة الشك المهني‬
‫مفاهيم و‬ ‫القوائم المالية‬
‫المراجع الداخلي ‪:‬‬ ‫أنواع‬
‫* ينصب تركيزه على مراجعة‬ ‫المراجعين‬ ‫مصطلحات‬
‫النواحي التشغيلية المتعلقة بتقييم‬ ‫ضرورة‬
‫كفاءة و فعالية التنظيم ‪.‬‬ ‫تجميع قدر‬
‫* يؤثر عمل المراجع الداخلي‬ ‫كاف و مالئم‬
‫على المراجع الخارجي ‪:‬‬ ‫مفهوم المنشآت‬ ‫من األدلة و‬
‫‪ .1‬طبيعة و مدى و توقيت‬ ‫القرائن‬
‫اإلجراءات ‪.‬‬ ‫األصغر‬
‫‪ .2‬استعانة المراجع الخارجي‬ ‫إقرارات اإلدارة و أهداف‬
‫بالداخلي في أداء بعض أعمال‬ ‫المراجعة‬
‫المراجعة‬
‫تركز‬
‫الملكية‬
‫معامالت‬ ‫في عدد‬
‫واضحة‬ ‫محدود‬
‫إقرارات العرض و اإلفصاح ‪:‬‬ ‫إقرارات بشأن‬ ‫و نظام‬ ‫من‬
‫إقرارات بخصوص‬ ‫المعامالت و األحداث ‪:‬‬ ‫خطوط انتاج‬ ‫بسيط‬ ‫األفراد‬
‫الحدوث و الحقوق و‬ ‫أرصدة الحسابات ‪:‬‬ ‫الحدوث ‪ -‬االكتمال‬
‫أدوات قليلة‬ ‫محدودة و عدد‬ ‫لحفظ‬
‫االلتزامات – االكتمال –‬ ‫للرقابة‬ ‫قليل من األفراد‬ ‫السجالت‬
‫الوجود – الحقوق و‬ ‫الدقة ‪ -‬الحد الفاصل‬
‫التصنيف و القابلية للفهم‬ ‫االلتزامات – االكتمال‬ ‫‪ -‬التصنيف ‪.‬‬
‫– التقويم و التخصيص‬ ‫‪6‬‬
 ‫تقييم أدلة‬ ‫اختيار‬
‫الحوكمة و‬ ‫فريق‬ ‫معلومات عن‬
‫فحص القوائم‬
‫المالية و‬ ‫األحداث‬ ‫المراجعة و‬ ‫العميل و أسباب‬
‫مكونات‬ ‫الالحقة‬ ‫استالم‬ ‫المراجعة‬
‫التقرير‬ ‫خطاب‬
‫االرتباط‬

‫تطبيق‬
‫إجراءات‬
‫مختصرة‬ ‫‪ .4‬تقييم كفاية األدلة و‬
‫للمراجعة‬ ‫القرائن و استكمال المراجعة‬ ‫تحديد‬
‫و إصدار التقرير‬ ‫‪.1‬قبول العميل‬

‫خطوات المراجعة‬
‫استقاللية‬
‫المراجع‬

‫خطوات‬ ‫رأي‬

‫المراجعة‬
‫بيان مختصر‬ ‫المراجع‬
‫للشركاء مع‬ ‫السابق‬
‫تقرير‬
‫المراجعة‬

‫فهم بيئة العمل و تقييم‬

‫‪ .3‬االختبارات و جمع األدلة‬ ‫‪ .2‬تخطيط عملية‬ ‫الرقابة الداخلية‬
‫و القرائن‬ ‫المراجعة‬

‫البحث عن‬ ‫اختبارات‬

‫التزامات غير‬ ‫الرقابة و‬ ‫تقدير‬
‫مسجلة‬ ‫اختبارات‬ ‫مخاطر‬
‫العمليات‬ ‫التحريفات‬
‫اعداد خطة‬ ‫الجوهرية‬
‫تحديد‬
‫و برامج‬ ‫األهمية‬
‫المراجعة‬ ‫النسبية‬
‫اإلجراءات التحليلية‬
‫اختبارات التفاصيل لألرصدة‬

‫‪7‬‬
 ‫أن ال يكون‬
‫أن ال يكون الممارس‬ ‫الممارس شريكا ً‬
‫مقترضا ً من المنشأة‬ ‫أو قريبا ً ألحد‬
‫أو أحد أعضاءها‬ ‫الشركاء إلى‬ ‫أن ال يكون الممارس‬
‫فيما عدا ‪ :‬قروض‬ ‫الدرجة الرابعة‬ ‫مقدما ً للجهة خدمات‬
‫المؤسسات المالية‬ ‫استشارية‬
‫الحكومية و القروض‬
‫المقدمة من المنشآت‬
‫المالية و المغطاة‬
‫بالكامل‬

‫قواعد و سلوك و آداب المهنة‬

‫األمانة و االستقامة‬ ‫أن ال يكون‬
‫الممارس يملك‬
‫أسهما ً ذات شأن‬

‫أن ال يكون الممارس‬

‫االستقالل‬ ‫ناظرا ً أو وصيا ً على‬
‫وقف له حصة في‬
‫الشركة‬
‫معايير المحاسبة‬
‫قواعد و‬
‫سلوك المهنة‬ ‫خدمات الزكاة و الضريبة‬

‫المعايير العامة‬ ‫االلتزام بالمعايير‬

‫الحصول على‬
‫معلومات كافية‬
‫و مالئمة‬
‫الكفاءة‬
‫المهنية‬

‫العناية المهنية الواجبة‬

‫التخطيط و اإلشراف‬ ‫‪8‬‬

 ‫على الممارس أن يرفق تقريره مع أي‬
‫قوائم مالية يقترن اسمه بها يوضح بجالء‬
‫نوع الخدمة التي قدمها و مدى مسؤوليته‬

‫قواعد و سلوك و آداب المهنة‬

‫السلوك الحسن‬
‫اقتران اسم العضو بالقوائم‬
‫المالية‬
‫يستفسر عن أسباب عدم‬
‫استمراره و يطلب االطالع‬
‫على أوراق عمله عن‬
‫الفترة السابقة‬
‫السرية‬
‫االتصال بالمراجع السابق‬
‫( بعد موافقة العميل )‬
‫قواعد و‬
‫سلوك المهنة‬
‫يلتزم االستفسار عن اإلجراءات‬ ‫أن تكون األتعاب متناسبة مع‬
‫التي ال يمكن تنفيذها بسبب انتهاء‬ ‫األتعاب‬ ‫الوقت و الجهد المبذول و أن‬
‫و قتها كالجرد‬ ‫تكون هذه األتعاب متفق عليها‬
‫سلفا ً و غير معلقة بشرط‬
‫الحصول على العمل‬
‫المهني‬ ‫المنافسة على األتعاب‬

‫يحظر على الممارس المنافسة‬

‫أال ينافس الممارس زمالءه‬ ‫بقبول أتعاب تقل بدرجة ملحوظة‬
‫ال يجوز للممارس الحصول على عمل مهني‬ ‫على األتعاب إال في حال تقديم‬ ‫عن اتعاب زميله دون سبب معقول‬
‫بطريقة كاذبة أو اإللحاح أو اإلكراه‬ ‫طلب الخدمة من العميل‬
‫‪9‬‬
 ‫االستعداد الدائم لتقديم حساب عن هذه‬
‫األموال لمن له حق المساءلة‬

‫قواعد و سلوك و آداب المهنة‬

‫استخدام هذه األموال في‬
‫األغراض المحددة فقط‬

‫أموال العمالء‬ ‫االحتفاظ بهذه األموال منفصلة‬

‫عن أمواله الشخصية و اموال‬
‫مزاولة األعمال األخرى‬ ‫مكتبه‬

‫قواعد و‬
‫اسم المكتب و نشاطه‬
‫ال بد أن تكون هذه األعمال‬
‫من األعمال المهنية المكملة‬ ‫سلوك المهنة‬
‫لطبيعة عمله‬

‫أن تكون هذه األعمال من النشاطات االقتصادية‬ ‫العموالت و أتعاب‬ ‫يحظر دفع عموالت‬
‫للحصول على العمالء أو‬
‫غير المهنية بشرط ‪:‬‬ ‫اإلحالة‬ ‫قبول الهدايا ذات الشأن‬
‫‪ .1‬أال يمارس إدارة هذه األعمال ‪.‬‬
‫‪ .2‬أن يفصح عن طبيعة نشاطه لعمالئه ‪.‬‬

‫تجوز أتعاب اإلحالة في حال اإلفصاح‬

‫عنها إلى العميل‬

‫‪10‬‬
 ‫الموضوعية‬
‫( عدم التحيز )‬
‫النزاهة‬

‫قواعد و سلوك و آداب المهنة‬

‫الكفاءة المهنية‬
‫( مهارة و علم )‬

‫المصلحة الشخصية‬
‫( سوا ًء المصلحة المباشرة مع العميل ‪ ،‬اعتماد أكثر من‬ ‫قواعد و سلوك المهنة‬
‫السلوك المهني‬
‫‪ %10‬من إيرادات المراجع على أتعاب هذا العميل ‪،‬‬ ‫الصادرة من مجلس‬ ‫( االلتزام بالقوانين و‬
‫األتعاب المشروطة ‪ ،‬تقييم خدمة قدمها زميله )‬
‫المعايير التابع لالتحاد‬ ‫المبادئ‬ ‫األنظمة )‬
‫الدولي للمحاسبين‬ ‫األساسية‬

‫تهديدات الفحص الذاتي‬

‫الخصوصية‬
‫( المحافظة على‬
‫التهديدات‬ ‫األسرار )‬
‫لهذه‬
‫تهديدات الدفاع أو التأييد‬ ‫المبادئ‬
‫( مثل تقديم استشارات مالية للعميل‬
‫لبيع أوراق مالية ‪ ،‬الدفاع عن العميل‬
‫في المحافل القانونية )‬
‫تهديدات اإلكراه‬

‫تهديدات االعتياد‬
‫‪11‬‬
 ‫قبول العمالء و استمرارية‬

‫معايير الرقابة النوعية لمكتب المحاسبة‬

‫العالقة معهم‬ ‫الهدف‬

‫معايير الرقابة‬
‫النوعية لمكاتب‬ ‫تهدف معايير الرقابة النوعية إلى ضمان‬
‫الفحص الداخلي الدوري‬ ‫المحاسبة‬ ‫التزام منسوبي المكتب بمعايير تضمن تقديم‬
‫الخدمات بنفس مستوى الجودة المطلوبة‬
‫( أن يكون الفحص شامالً لجميع‬
‫عناصر الرقابة النوعية )‬

‫االلتزام بأحكام نظام المحاسبين القانونين‬

‫و تشمل اآلتي‬ ‫االستقالل‬
‫( من ناحية االحتفاظ بأوراق المراجعة و العمل‬
‫لمدة ال تقل عن ‪ 10‬سنوات ‪ ،‬عند صعوبة‬
‫الحصول على المعلومات من المنشأة عليه أن‬
‫يثبت ذلك في تقرير و يعرضه على المختصين ‪،‬‬ ‫تخصيص المساعدين على العمليات‬
‫معاقبة كل صاحب مسؤولية عوق عمل المراجع‬ ‫( أن يكون منفذوا العمليات أشخاص‬
‫بغرامة من ‪ 5000 – 1000‬لاير ‪.‬‬ ‫لديهم قدر كاف من الخبرة و التدريب و‬
‫الكفاءة المالئمة )‬

‫اإلشراف‬
‫( أن يضع المكتب إجراءات توفر‬
‫للمكتب درجة معقولة من االقتناع‬
‫تقويم أداء الموظفين و ترقيتهم‬ ‫بأن العمل يتفق مع مستويات‬
‫الجودة)‬
‫المشورة‬
‫( أن تكون المشورة من أشخاص‬
‫لديهم المستوى المناسب من المعرفة‬
‫و الكفاءة و سداد الرأي )‬

‫‪12‬‬
‫التوظيف‬
‫التطوير المهني و التدريب لموظفي المكتب‬ ‫( نسبة السعوديين ال تقل عن‬
‫‪) %20‬‬
 ‫هو برنامج تنفذه الهيئة السعودية للمحاسبين‬
‫القانونيين على مكاتب المحاسبة بهدف التأكد‬

‫برنامج مراقبة جودة األداء المهني‬

‫من االلتزام بأحكام النظام و معايير‬
‫المحاسبة و المراجعة‬

‫اختبارات االلتزام ‪:‬‬

‫‪ .1‬اختبارات التزام موجهة إلى سياسات و إجراءات‬
‫الرقابة النوعية لمكتب المحاسبة و الغير مرتبطة‬
‫مباشرة بعمليات المراجعة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اختبارات التزام موجهة إلى سياسات و إجراءات‬ ‫التعريف‬
‫الرقابة النوعية لمكتب المحاسبة المرتبطة ارتباطا ً‬
‫مباشرا ً بعمليات المراجعة التي نفذها المكتب‬

‫برنامج مراقبة جودة األداء‬

‫اختبارات الفحص‬ ‫المهني‬

‫التزامات‬
‫الفاحص‬

‫اختبارات فحص العمليات ‪:‬‬

‫و يشمل فحص القوائم المالية و التقارير و‬
‫أوراق العمل و المناقشات مع أعضاء المكتب‬ ‫يلتزم بالسرية و االستقالل و بذل العناية‬
‫حجم العينة ‪:‬‬ ‫المهنية الالزمة و أن يكون الفاحص ‪:‬‬
‫يجب أن تشمل العينة ‪ %15‬على األقل‬ ‫المهنيين بشأن مدى اتساق القوائم المالية و‬
‫التقرير عنها مع األدلة و القرائن التي حصل‬ ‫من ذوي االختصاص بمهنة المحاسبة و‬
‫من إجمالي ساعات عمليات المراجعة‬ ‫المراجعة و لديه معرفة جارية بالخدمة‬
‫التي وقعها كل محاسب قانوني يعمل‬ ‫عليها المراجع‬
‫المهنية المقدمة و أن يكمل برنامجا ً‬
‫بالمكتب خالل الفترة الخاضعة للفحص‬ ‫تدريبيا ً الذي تنظمه الهيئة للفاحصين‬ ‫‪13‬‬
 ‫الجزاءات التي يتعرض لها المحاسب القانوني‬
‫الجزاءات التي يتعرض لها‬ ‫تشكيل لجنة‬
‫المحاسب القانوني‬ ‫الجزاءات‬

‫وكيل وزارة التجارة ‪ +‬مستشار قانوني‬

‫سعودي ‪ +‬أحد أعضاء مجلس إدارة الهيئة‬
‫السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫الجزاءات المعتمدة‬

‫السجن لمدة ال تزيد عن سنة واحدة مع ‪ /‬أو غرامة مالية تتراوح‬

‫بين ‪ 50,000‬إلى ‪ 200,000‬لاير ‪ ،‬مع نشر القرار على نفقة‬
‫المخالف ‪.‬‬
‫( و الحاالت التي تطبق فيها هذه العقوبة هي مزاولة المهنة بدون‬
‫ترخيص )‬

‫الشطب من سجل المحاسبين القانونيين ‪ ،‬مع نشر القرار على نفقة المخالف‬

‫اللوم و اإلنذار و اإليقاف عن ممارسة المهنة لمدة ال تزيد عن ستة أشهر‬

‫‪14‬‬
‫تخطيط عملية المراجعة‬

‫‪15‬‬
 ‫حاالت إصدار خطاب ارتباط جديد‬
‫للمراجعة المتكررة للمنشأة ‪:‬‬
‫التغيير الجذري في المنشأة من‬
‫حالة قبول إجراء تغيير في‬ ‫ناحية الكيانات التنظيمية أو‬
‫شروط ارتباط المراجعة ‪:‬‬
‫الملكية أو المتطلبات القانونية أو‬
‫في حال الحاجة إلى تغيير‬ ‫حجم أعمال المنشأة أو الشروط‬
‫االرتباط إلى فحص فإن هذا‬ ‫المعدلة على االرتباط أو أي‬
‫التغيير ذو صلة عندما يتوافق مع‬ ‫مؤشر على عدم فهم المنشأة‬
‫شروط االرتباط‬ ‫لهدف و نطاق المراجعة‬
‫األم في المكون ؟ مدى استقاللية‬
‫حالة كون مراجع الشركة األم‬
‫هو مراجع المكون ‪:‬‬
‫فالقرار الخاص بإرسال خطابات‬
‫تأكيد منفصلة تتأثر باآلتي ‪:‬‬
‫من عين المراجع ؟ هل سيتم‬
‫إصدار تقرير مراجعة مستقل‬ ‫تقييم المعلومات الداخلية و‬
‫للمكون ؟ نسبة مساهمة الشركة‬ ‫الخارجية عن بيئة العمل‬
‫إدارة المكون ؟ ما مدى‬

‫مرحلة قبول العمالء‬

‫المتطلبات القانونية المتعلقة‬
‫بتوقيتات المراجعة‬ ‫التحقق من صحة تعيينه‬
‫محاسبا ً قانونيا ً فيما يتعلق‬
‫باالستقالل و التأهيل‬
‫سياسات قبول‬ ‫المهني‬
‫حاالت مرتبطة بخطاب‬ ‫العمالء الجدد‬
‫االرتباط‬ ‫مرحلة‬ ‫االتصال بالمراجع‬
‫السابق‬

‫قبول‬ ‫إعداد مقترح االرتباط و‬ ‫تحديد مدى الحاجة للخبراء‬

‫العمالء‬ ‫ما يتضمنه من حدود‬

‫المسؤوليات‬
‫أو االعتماد على عمل‬
‫مراجع آخر‬

‫يقيم المراجع‬
‫شكل و محتوى خطاب ارتباط‬
‫االتفاق على شروط‬ ‫سياسات االستمرار مع‬ ‫القيود المفروضة‬
‫المراجعة‪:‬‬
‫االرتباط‬ ‫العمالء القدامى‬ ‫عليه من جانب‬
‫العميل في العام‬
‫تحديد نطاق المراجعة و التقارير‬
‫المطلوبة و ترتيبات خطة المراجعة و‬ ‫السابق‬
‫التزام اإلدارة بتقديم اإلفادات و القوائم‬
‫المالية و كذلك أتعاب المراجعة‬

‫يراعي المراجع‬
‫المنازعات‬
‫االتفاق على مسؤوليات اإلدارة ‪:‬‬ ‫إطار التقرير المالي المعمول به ‪:‬‬
‫‪ .1‬إطار ذات غرض عام ‪ ،‬مثل ‪ :‬معايير‬
‫مدى تأخر‬
‫مراعاة زيادة‬
‫خطر العميل‬ ‫مدى اقتناع‬ ‫القضائية بينه و‬ ‫‪16‬‬
‫‪ .1‬اعداد القوائم المالية العادلة ‪.‬‬ ‫العميل في‬ ‫مقارنة‬ ‫المراجع بنزاهة‬ ‫بين العميل‬
‫التقرير المالي المعترف بها ‪.‬‬ ‫سداد أتعاب‬
‫‪ .2‬إنشاء نظام رقابة داخلي كفء ‪.‬‬ ‫بالسنوات‬ ‫اإلدارة‬
‫‪ .2‬أطر التقارير المالي المنصوص عليها‬ ‫المراجعة‬
‫نظاما ً‬ ‫السابقة‬
 ‫تركيز الفحص على األمور المهمة‪:‬‬
‫‪ .1‬مجاالت الحكم المهني الحساسة ‪.‬‬ ‫مسؤوليات الشركاء تجاه‬
‫الجودة داخل المكتب‬
‫أال يقل اشراف الشريك عن ‪ %5‬من‬ ‫‪ .2‬المخاطر المهمة ‪.‬‬
‫عمليات المراجعة‬ ‫المتطلبات األخالقية‬
‫‪ .3‬ما يراه مهما ً بالنسبة لالرتباط ‪.‬‬

‫قبول و استمرار العالقة‬

‫مرحلة قبول العمالء‬

‫التزام كل مكتب مراجعة‬ ‫مع العمالء‬
‫بنظام رقابة الجودة على‬
‫فحص الشريك المسؤول عن‬ ‫االرتباطات‬
‫االرتباط للعمل المنفذ‬
‫الموارد البشرية‬

‫رقابة الجودة على‬ ‫المتابعة‬

‫ارتباطات‬ ‫أداء االرتباطات‬

‫المراجعة‬

‫اعتبارات تحديد فريق‬

‫االرتباط‬ ‫مسؤوليات الشريك عن جودة‬
‫عمليات المراجعة‬

‫صعوبة و تعقد عملية المراجعة ‪:‬‬ ‫كفاءة المراجعين المختارين ‪:‬‬

‫قدرة المراجع على المعرفة بالصناعة التي‬ ‫من ناحية الخبرة العملية بارتباطات‬ ‫تنفيذ العمل المتفق مع المعايير‬
‫يعمل بها العميل‬ ‫المراجعة المماثلة و فهم المعايير‬ ‫حقيقة أن الجودة‬ ‫المهنية ‪ ،‬و االلتزام بسياسات‬ ‫‪17‬‬
‫المهنية و المتطلبات القانونية و‬ ‫أمر أساس في‬ ‫المكتب و مراعاة قدرة فريق‬
‫المقدرة على الحكم المهني و فهم‬ ‫تنفيذ ارتباطات‬ ‫االرتباط على إثارة الشكوك و‬
‫إجراءات رقابة الجودة للمكتب‬ ‫المراجعة‬ ‫من ثم إصدار تقرير المراجعة‬
‫المناسب للظروف‬
 ‫المالحظة و الفحص‬
‫لألنشطة الرئيسة و‬
‫التقارير‬
‫االستفسارات من‬
‫اإلدارة و العاملين‬ ‫المساعدة بحسب الحال‬ ‫مساعدة المراجع في بذل العناية‬
‫بالمنشأة‬ ‫في تنسيق العمل الذي‬ ‫المهنية المناسبة‬
‫أنجزه مراجعو المكونات‬
‫و الخبرات‬

‫التخطيط لمراجعة القوائم المالية‬

‫االطالع على الملف‬
‫الدائم للمراجعة إذا كان‬ ‫مساعدة المراجع‬
‫العميل مستمراً‬
‫تسهيل‬ ‫أهداف التخطيط‬ ‫في التعرف على‬
‫المشاكل المحتملة‬
‫مصادر جمع‬
‫التوجيه و‬ ‫لمراجعة القوائم‬
‫االشراف‬
‫المعلومات لفهم‬ ‫ألعضاء‬ ‫المالية‬
‫المراجعة‬
‫الوحدة‬
‫مساعدة‬
‫فهم العوامل الخارجية‬ ‫المراجع في‬
‫المؤثرة على منشأة العميل‬ ‫المساعدة في اختيار‬ ‫إدارة و تنظيم‬
‫أعضاء فريق‬ ‫ارتباط‬
‫التخطيط لمراجعة‬ ‫المراجعة‬ ‫المراجعة‬

‫فهم الوحدة و بيئتها‬ ‫القوائم المالية‬ ‫اإلجراءات التحليلية‬

‫( االختبارات التحليلية تقلل‬
‫فهم طبيعة المنشأة من‬
‫( الداخلية و الخارجية )‬ ‫اختبارات الفحص )‬
‫الفهم العام لإلطار‬
‫القانوني و التنظيمي‬
‫حيث مصادر االيراد‬ ‫للمنشأة‬
‫و المنتجات و سياسات‬
‫التسعير‬
‫متطلبات التخطيط‬ ‫تحديد األهمية النسبية‬
‫خطط اإلدارة لتحقيق‬
‫( األعمال التحضيرية )‬
‫أهداف المنشأة‬

‫اختيار إدارة المنشأة‬

‫للسياسات المحاسبية‬ ‫األنشطة المبدئية لالرتباط‬ ‫أداء إجراءات أخرى لتقدير‬ ‫اشتراك الخبراء‬
‫الخطر‬

‫أهم األنشطة المبدئية ‪:‬‬ ‫يساعد تنفيذ هذه األنشطة في‬

‫‪ .1‬االستقالل للمراجع ‪.‬‬ ‫التعرف على و تقويم األحداث أو‬
‫الظروف التي قد تؤثر سلبا ً على‬
‫‪ .2‬نزاهة اإلدارة ‪.‬‬
‫‪ .3‬عدم وجود سوء تفاهم مع العميل‬
‫تخطيط و تنفيذ المراجعة‬ ‫‪18‬‬
 ‫توثيق االستراتيجية العامة‬ ‫النظم المعمول بها في المنشأة ‪:‬‬
‫للمراجعة ‪:‬‬ ‫‪ .1‬النظام المحاسبي ‪.‬‬
‫‪ .2‬نظام المراقبة الداخلي ‪.‬‬
‫هو سجل للقرارات الرئيسة‬ ‫‪ .3‬االستفسارات و الشهادات التي‬
‫الضرورية لتخطيط المراجعة‬ ‫تقدمها اإلدارة للمراجع ‪.‬‬

‫التخطيط لمراجعة القوائم المالية‬

‫االختبارات األساسية ‪:‬‬
‫‪ .1‬اختبارات االلتزام ‪.‬‬
‫‪ .2‬االختبارات التحليلية ‪.‬‬
‫‪ .3‬اختبارات التحقق ( من العمليات و‬
‫توثيق خطة المراجعة ‪:‬‬
‫التوثيق‬ ‫استراتيجية تخطيط‬ ‫األرصدة )‬
‫هو سجل لطبيعة و مدى و‬ ‫المراجعة‬
‫توقيت إجراءات المراجعة‬ ‫* تساعد هذه االستراتيجيات في توزيع الموارد‬
‫المخططة‬ ‫المتاحة و تخصيصها لمجاالت المراجعة و كيفية‬
‫و توقيت إدارة تلك الموارد ‪.‬‬

‫التخطيط لمراجعة‬
‫القوائم المالية‬
‫خطة المراجعة‬

‫التوجيه و اإلشراف‬
‫و الفحص‬
‫هي أكثر تفصيالً من الخطة االستراتيجية و تتضمن طبيعة‬
‫و توقيت و مدى إجراءات المراجعة‬

‫مراعاة قدرات و كفاءة‬

‫مراعاة المخاطر المقدرة‬
‫أعضاء فريق المراجعة‬ ‫مراعاة مجال المراجعة‬ ‫مراعاة حجم و تعقيد المنشأة‬
‫للتحريف الجوهري‬

‫‪19‬‬
 ‫يتضمن تحديد األهمية النسبية ممارسة‬
‫الحكم المهني ‪ ،‬و يتم تطبيق النسبة‬
‫يتم مراعاة هيكل ملكية المنشأة‬ ‫المئوية كأساس مرجعي‬

‫التخطيط لمراجعة القوائم المالية‬

‫يتم مراعاة طبيعة المنشأة‬ ‫يتم مراعاة‬
‫أسس تحديد مستوى‬ ‫عناصر القوائم‬
‫المالية‬
‫األهمية النسبية‬
‫خطوات تحديد‬
‫األهمية النسبية‬
‫يتم مراعاة البنود التي‬
‫يركز عليها مستخدمي‬
‫القوائم المالية‬
‫األهمية النسبية‬
‫تقويم أثر التحريفات غير‬
‫المصححة على القوائم‬
‫المالية‬
‫‪ .3‬تحديد العوامل النوعية المؤثرة‬ ‫‪ .1‬تحديد الحكم األولي عن‬
‫في األهمية النسبية ‪:‬‬ ‫األهمية النسبية ‪:‬‬
‫‪ -‬التحريفات المرتبطة بأمانة اإلدارة‬ ‫يعني القيمة القصوى من‬ ‫األهمية النسبية و خطر‬ ‫تحديد طبيعة و توقيت و‬
‫أكثر أهمية من األخطاء ‪.‬‬ ‫التحريف التي يعتقد المراجع أن‬ ‫مدى إجراءات المراجعة‬
‫وجودها بالقوائم المالية ال تؤثر‬ ‫المراجعة‬ ‫اإلضافية‬
‫‪ -‬التحريفات المرتبطة بالتزامات‬ ‫على قرارات المستخدمين‬
‫تعاقدية هي أكثر أهمية ‪.‬‬
‫‪ -‬التحريفات المؤثرة على اتجاهات‬
‫األرباح تعتبر جوهرية ‪.‬‬ ‫التعرف على مخاطر التحريف‬
‫الجوهري‬
‫‪ .2‬تحديد أسس تقييم األهمية‬
‫النسبية‪:‬‬
‫* (‪ )%10-5‬من صافي الربح‬
‫قبل الضريبة أو من مجموع‬
‫(األصول ‪ /‬الخصوم ) المتداولة ‪.‬‬
‫* (‪ )%2-0.5‬من إجمالي‬
‫األصول أو إجمالي اإليرادات ‪.‬‬
‫* (‪ )%5-1‬من إجمالي حقوق‬ ‫‪20‬‬
‫الملكية ‪.‬‬

‫* لم تحدد معايير المراجعة أساسا ً‬

‫محدداً لتقدير مستوى األهمية النسبية ‪.‬‬
 ‫تحديد أهمية المخاطر و‬
‫مدى إمكانية حدوث‬ ‫فهم الوحدة و بيئتها‬
‫تحريفات جوهرية‬
‫مخاطر المراجعة المقبولة = المخاطر المالزمة ‪ X‬مخاطر الرقابة الداخلية ‪X‬مخاطر االكتشاف‬

‫مفهوم و أنواع خطر المراجعة‬

‫الربط بين المخاطر و‬
‫يتم تقدير المخاطر وفق‬ ‫إقرارات اإلدارة‬
‫المخاطر المالزمة‬ ‫العالقة بين‬ ‫التالي ‪:‬‬
‫( الحتمية )‬ ‫مخاطر المراجعة‬

‫مفهوم و أنواع‬ ‫عدد المستخدمين‬

‫المخاطر الرقابية‬
‫مكونات مخاطر‬
‫خطر المراجعة‬ ‫المحتملين للقوائم المالية‬

‫المراجعة‬
‫عوامل التأثير على خطر‬
‫المراجعة المقبول‬
‫مخاطر االكتشاف‬

‫أنواع مخاطر المراجعة‬ ‫تعريف خطر المراجعة‬

‫الغرض من استخدام‬
‫القوائم المالية‬

‫‪ .2‬خطر بيتا ‪:‬‬

‫‪ .1‬خطر ألفا ‪:‬‬ ‫هو احتمال قبول المراجع‬
‫هو احتمال رفض المراجع لقيمة‬ ‫لقيمة دفترية أو تأكيد من اإلدارة‬ ‫هو احتمال إصدار المراجع لرأي غير معدل‬
‫دفترية أو تأكيد من اإلدارة في حين‬ ‫في حين أنها تتضمن أخطاء‬ ‫على قوائم مالية تتضمن تحريفات جوهرية‬
‫أنها ال تتضمن أخطاء هامة نسبيا ً ‪.‬‬ ‫هامة نسبيا ً ‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫* يجب على المراجع تقدير المخاطر على مستوى القوائم المالية و على‬
‫مستوى رصيد الحساب ‪.‬‬
 ‫هو الخطر النابع من‬
‫طبيعة البند و ذلك‬
‫بفرض عدم وجود‬
‫إجراءات رقابة داخلية‬
‫مناسبة‬
‫احتمال فشل العميل‬
‫اعتماد‬ ‫و يتأثر تقدير هذا الخطر‬
‫المستخدمين‬ ‫باستقامة اإلدارة و دافعية‬

‫مفهوم و أنواع خطر المراجعة‬

‫الخارجيين على‬ ‫العميل و نتائج المراجعات‬
‫استقامة و نزاهة‬ ‫القوائم المالية‬ ‫المخاطر المالزمة‬ ‫السابقة و العمليات الغير‬
‫اإلدارة‬ ‫روتينية أو التقديرية‬
‫( الحتمية )‬

‫العوامل المؤثرة في‬

‫تقدير المراجع لخطر‬ ‫هو الخطر النابع من ضعف الرقابة‬
‫المراجعة‬ ‫تفصيل لـ مكونات‬ ‫الداخلية في منع وقوع الخطر أو‬
‫الفشل في اكتشافه‬
‫خطر المراجعة‬
‫العالقة بين‬
‫مخاطر المراجعة‬
‫المخاطر الرقابية‬
‫مخاطر االكتشاف‬
‫* مخاطر المراجعة = مخاطر التحريف الجوهري ‪X‬مخاطر االكتشاف‬
‫هي المخاطر الناتجة عن‬
‫* مخاطر االكتشاف = مخاطر المراجعة ÷ مخاطر التحريفات‬ ‫العالقة بين مخاطر‬ ‫عجز أو فشل اجراءات‬
‫الجوهرية ‪.‬‬ ‫التحريف الجوهري (‬ ‫المراجعة الخارجية في‬ ‫ال يوجد نظام رقابي يمنع‬
‫المالزم و الرقابي )‬ ‫اكتشاف األخطاء في القوائم‬ ‫األخطاء بنسبة ‪%100‬‬
‫* العالقة طردية بين خطر المراجعة المقبول و خطر االكتشاف‬ ‫و مخاطر االكتشاف‬ ‫المالية‬
‫عالقة عكسية‬
‫* العالقة عكسية بين خطر االكتشاف و حجم أدلة المراجعة ‪.‬‬
‫* العالقة طردية بين خطر التحريف الجوهري و حجم أدلة‬
‫منبع هذه المخاطر ‪:‬‬
‫المراجعة ‪.‬‬ ‫‪ .1‬المراجعة بالعينة‬
‫( مخاطر المعاينة ) ‪.‬‬
‫* العالقة عكسية بين التحريف المقبول في نتائج المراجعة و بين‬ ‫‪ .2‬الطبيعة البشرية للمراجع أو‬
‫حجم أدلة المراجعة ‪.‬‬ ‫نقص كفاءته ‪.‬‬
‫‪22‬‬
‫* العالقة طردية بين أخطار المراجعة الثالث ( المالزم و الرقابة و‬
‫االكتشاف ) و بين خطر المراجعة المحقق ‪.‬‬
‫* يتم عادة تحديد خطر الرقابة و الخطر المالزم لكل دائرة عمليات ‪.‬‬
‫* يتم تحديد خطر المراجعة المقبول في مرحلة التخطيط و يتم تثبيته في كل‬
‫دائرة و كل حساب ‪.‬‬
 ‫فهم مجال العميل و نشاطه‬
‫نسب القدرة على‬ ‫تخفيض االختبارات التفصيلية‬ ‫( مثال حساب النسب المالية و‬
‫نسب السيولة قصيرة األجل‬ ‫دفع الديون قصيرة‬ ‫( مقارنة المصروفات المقدمة بما‬ ‫مقارنتها مع متوسط النشاط الذي‬
‫األجل‬ ‫يقابلها في السنوا السابقة )‬ ‫يعمل فيه )‬

‫نسب القدرة على مقابلة‬ ‫تقدير إمكانية‬

‫االلتزامات طويلة األجل‬ ‫االستمرار للعميل‬
‫و التوزيعات الممتازة‬ ‫مستقبالً‬
‫أهداف المراجعة التحليلية‬ ‫( مثل حساب نسبة‬
‫الديون إلى حقوق‬
‫الملكية و مقارنتها‬

‫المراجعة التحليلية‬
‫بالسنوات المسابقة )‬
‫أمثلة لنسب التحليل‬
‫المالي الرئيسة في‬ ‫اإلشارة إلى التحريفات المحتملة‬
‫المراجعة التحليلية‬ ‫( مثل مقارنة مصاريف الصيانة مع‬
‫السنوات السابقة )‬
‫المراجعة‬
‫التحليلية‬
‫مرحلة التخطيط‬
‫* تساعد المراجعة التحليلية في‬
‫تحسين تخطيط عملية المراجعة ‪.‬‬

‫مراحل المراجعة التي‬

‫تستخدم فيها االجراءات‬ ‫مرحلة االختبار لتوجيه االهتمام‬
‫أنواع االجراءات التحليلية‬ ‫التحليلية‬
‫للتحريفات األساسية المحتملة‬
‫مقارنة بيانات العميل مع ‪:‬‬

‫المرحلة النهائية‬
‫للمراجعة لتقدير إمكانية‬
‫االستمرار‬

‫التوقعات باستخدام بيانات‬ ‫بيانات الصناعة التي‬

‫‪23‬‬
‫ما يقابلها في الفترات‬
‫توقعات المراجع‬ ‫توقعات العميل‬
‫غير مالية‬ ‫السابقة‬ ‫يعمل فيها‬
 ‫مخاطر التحريف الجوهري من خالل فهم بيئة المنشأة‬
‫اختيار المنشأة للسياسات‬
‫األهداف و االستراتيجيات و‬ ‫المحاسبية‬
‫مخاطر األعمال ‪:‬‬
‫‪ .1‬خطر األعمال ‪.‬‬
‫‪ .2‬خطر المراجعة ‪.‬‬
‫فهم طبيعة‬ ‫هو الخطر الناتج عن وضع أهداف و‬
‫المنشأة‬ ‫فهم العوامل التنظيمية‬ ‫استراتيجيات غير مناسبة‬

‫قياس و فحص‬
‫األداء المالي‬
‫للمنشأة‬ ‫فهم عوامل الصناعة ذات‬ ‫خطر األعمال‬
‫الصلة بالبيئة التنافسية‬

‫فهم المنشأة و بيئتها‬

‫مخاطر التحريف‬ ‫تقدير مخاطر‬
‫الجوهري‬ ‫التحريف الجوهري‬ ‫تحديد األهمية النسبية‬

‫(من خالل فهم بيئة المنشأة)‬

‫* الخطر هو كل ما يعترض تحقيق األهداف ‪.‬‬

‫مدى مناسبة السياسات المحاسبية‬

‫مواقف ممارسة‬ ‫المختارة‬

‫إجراءات تقدير الخطر‬ ‫المراجع للحكم المهني‬

‫* هي اإلجراءات المنفذة لفهم المنشأة و‬ ‫تقويم مدى كفاية و مناسبة أدلة‬

‫بيئتها بما في ذلك الرقابة الداخلية للتعرف‬ ‫االستجابة لمخاطر‬ ‫المراجعة‬
‫على مخاطر التحريف الجوهري ‪.‬‬ ‫التحريف الجوهري‬
‫المقدرة‬

‫‪24‬‬
‫مناقشة فريق االرتباط حول‬ ‫المعلومات التي تم الحصول‬ ‫المالحظة و‬ ‫استخدام اإلجراءات‬ ‫االستفسار من الجهات‬
‫األخطار‬ ‫عليها سابقا ً‬ ‫التقصي‬ ‫التحليلية‬ ‫المختلفة داخل المنشأة‬
 ‫المالحظة و الفحص‬
‫لألنشطة الرئيسة و‬
‫التقارير‬ ‫االستفسارات من‬
‫اإلدارة و العاملين‬ ‫الغش ‪:‬‬

‫مفهوم و أنواع الغش في القوائم المالية‬

‫بالمنشأة‬ ‫هو فعل عمدي من الموظفين أو‬
‫اإلدارة يتضمن الخداع للحصول على‬
‫ميز مالية أو غير مالية‬
‫االطالع على الملف‬
‫الدائم للمراجعة إذا كان‬
‫العميل مستمراً‬
‫مفاهيم‬
‫مصادر جمع‬ ‫األخطاء ‪:‬‬
‫المعلومات لفهم‬ ‫أي بيانات غير صحيحة و غير‬
‫معتمدة في القوائم المالية بغير قصد‬
‫الوحدة‬

‫الغش و الخطأ‬ ‫الدوافع أو الضغوط‬

‫( داخلية أو خارجية )‬
‫‪ .3‬االستجابة المالئمة‬
‫للغش أو الغش المحتمل‬
‫الذي تم التعرف عليه‬
‫خالل المراجعة‬ ‫الفرص ‪:‬‬
‫أهداف المراجعة فيما‬ ‫متطلبات حدوث الغش‬ ‫هي القدرة على تجاوز الرقابة‬
‫يتعلق بالغش‬ ‫( مثلث الغش )‬ ‫الداخلية للمنشأة‬
‫( حدود مسؤولية المراجع)‬

‫‪ .2‬تصميم و تنفيذ‬ ‫المبررات ‪:‬‬

‫استجابة مالئمة‬ ‫القدرة على تبرير السلوك الخاطئ‬
‫للمخاطر‬
‫‪ .1‬تقدير مخاطر‬
‫التحريفات‬ ‫أنواع الغش‬
‫الجوهرية الناتجة‬
‫عن الغش‬

‫إساءة استخدام األصول ‪:‬‬ ‫التقرير المالي المضلل ‪:‬‬

‫سرقة األصول أو استخدامها‬ ‫تالعب بالقياس أو العرض أو‬
‫لألغراض الشخصية‬ ‫اإلفصاح‬ ‫‪25‬‬
 ‫مناقشة إمكانية حدوث‬
‫غش بين أعضاء‬

‫مفهوم و أنواع الغش في القوائم المالية‬

‫تبني نزعة الشك‬ ‫إجراء تغييرات عامة في طبيعة‬
‫فريق االرتباط‬ ‫و مدى و توقيت إجراءات‬
‫المهني خالل مراحل‬
‫تنفيذ المراجعة‬ ‫المراجعة‬

‫مزيد من اإلشراف و‬
‫توجيه االستفسارات‬ ‫تعيين موظفين أكثر خبرة‬
‫لإلدارة لتقدير‬ ‫استجابة عامة ‪ :‬تقدير‬
‫مخاطر الغش‬
‫اإلجراءات الواجب‬ ‫المخاطر على القوائم‬
‫أخذها في الحسبان‬ ‫المالية و بيئة الرقابة‬
‫بخصوص الغش‬
‫المحافظة على نزعة الشك المهني‬

‫االستجابة‬
‫للمخاطر المقدرة‬ ‫فحص العمليات الهامة‬

‫اختبار مالئمة قيود التسويات‬

‫المعمولة في نهاية السنة إلعداد‬
‫الحصول على‬ ‫استجابة للمخاطر المتعلقة‬ ‫القوائم المالية‬
‫إفادات مناسبة من‬ ‫بتجاوز اإلدارة ألدوات‬ ‫استجابة خاصة ‪ :‬من‬
‫اإلدارة بمسؤوليتهم‬
‫الرقابة‬ ‫خالل تقدير المخاطر‬
‫عن كفاءة الرقابة‬
‫الداخلية‬ ‫على مستو اإلقرارات‬ ‫تعديل توقيت االختبارات األساسية‬

‫المالحظة أو الفحص ألنواع معينة‬

‫من األصول و زيادة حجم العينات‬
‫الشك على‬
‫قدرته في‬
‫االستمرار‬ ‫مراعاة‬ ‫مراجعة‬ ‫مراعاة‬ ‫مراعاة خصائص‬
‫حال وجود‬ ‫المعامالت‬ ‫األحكام و‬ ‫طبيعة و‬ ‫قيود اليومية أو‬ ‫تقييم السياسات المحاسبية للتقديرات‬
‫غش سابق‬ ‫الهامة‬ ‫الفروض‬ ‫تعقد‬ ‫التسويات األخرى‬
‫أو الشك في‬ ‫الخارجة‬ ‫التي قامت‬ ‫الحسابات‬
‫نزاهة‬
‫اإلدارة‬
‫عن مسار‬
‫نشاط‬
‫بها اإلدارة‬
‫للتقديرات‬
‫‪26‬‬
‫المنشأة‬ ‫المحاسبية‬
 ‫مسؤولية اإلدارة بشأن الغش ‪:‬‬
‫تعتبر اإلدارة و المكلفين بالحوكمة هم‬
‫التصرفات ذات األثر غير المباشر‬

‫مفهوم و أنواع الغش في القوائم المالية‬

‫التصرفات ذات األثر المباشر‬
‫على القوائم المالية ‪:‬‬
‫عدم شمولية برنامج المراجعة لمثل‬
‫هذه التصرفات و في حال اكتشاف‬
‫احتمال حدوثها فيجب إجراء‬
‫المراجعة الالزمة‬
‫مسؤولية المراجع‬
‫عن التصرفات غير‬
‫القانونية‬
‫المسؤول األساسي عن منع و اكتشاف‬
‫على القوائم المالية ‪:‬‬ ‫الغش من خالل تقليل فرص وقوعه‬
‫مسؤول عنها مثل مسؤوليته عن‬ ‫و ردع مرتكبيه‬
‫الغش و األخطاء‬ ‫مسؤولية المراجع عن‬
‫اكتشاف الغش و األخطاء‬
‫في القوائم المالية ‪:‬‬
‫تنحصر مسؤولية المراجع‬
‫في التأكيد المعقول بخلو‬
‫مسؤولية اإلدارة و‬ ‫القوائم المالية من التحريف‬
‫المراجع بشأن الغش‬ ‫الجوهري بسبب الغش أو‬
‫الخطأ‬

‫المسؤوليات عن‬ ‫‪ .1‬تصرفات غير قانونية لها تأثير‬

‫الغش و التصرفات‬ ‫مباشر على القوائم المالية ‪.‬‬
‫مثل ‪ :‬زيادة رأس المال ‪ ،‬توزيع‬
‫غير القانونية‬ ‫األرباح‬

‫أنواع التصرفات‬
‫موقف المراجع‬ ‫غير القانونية‬
‫انعكاس هذا على‬
‫بيانات اإلدارة و‬
‫من اكتشاف‬
‫هل حدثت عمليات‬ ‫تصرف غير‬
‫مشابهة‬ ‫قانوني‬
‫يستفسر‬
‫المراجع من‬ ‫‪ .2‬تصرفات غير قانونية لها تأثير‬
‫المستوى‬ ‫غير مباشر على القوائم المالية ‪.‬‬
‫يأخذ في اعتباره‬ ‫اإلداري األعلى‬ ‫مثل ‪ :‬بيع أوراق مالية ‪.‬‬
‫تعديل تقرير‬ ‫من المستوى‬
‫المراجعة‬ ‫تطبيق‬ ‫الضالع في‬
‫إجراءات‬ ‫التصرف غير‬
‫يأخذ أثر هذا‬ ‫أخذ‬ ‫مراجعة‬ ‫القانوني‬
‫إبالغ لجنة‬ ‫التصرف‬ ‫تأكيدات‬ ‫إضافية‬
‫المراجعة‬ ‫على القوائم‬ ‫للمعلومات‬ ‫‪27‬‬
‫المالية‬ ‫الهامة‬
 ‫‪ .2‬برامج تعد خصيصا ً‬ ‫‪ .1‬برامج نموذجية‬
‫‪ .3‬برامج تحتوي‬ ‫لمنشأة معينة ‪.‬‬ ‫محددة مسبقا ً ‪.‬‬
‫على العناوين فقط ‪،‬‬ ‫( يصلح للمنشآت ذات‬ ‫( يصلح للمراجعات‬
‫الطبيعة الخاصة )‬ ‫تعبر عن طبيعة و مدى و توقيت إجراءات المراجعة‬
‫و تستكمل التفاصيل‬ ‫المتكررة )‬ ‫بموجب المعايير الدولية لتنفيذ االستراتيجية العامة‬
‫خالل تنفيذ المراجعة‪.‬‬ ‫للمراجعة‬
‫( يصلح عند‬
‫المراجعة األولى‬

‫وضع خطة المراجعة‬

‫للمنشأة )‬
‫أشكال برنامج‬ ‫مفهوم خطة المراجعة‬
‫المراجعة‬ ‫(برنامج المراجعة)‬

‫‪ .1‬خاص بالمراجعة الدورية خالل‬

‫السنة المالية و قبل إعداد القوائم‬
‫المالية ‪ ،‬و أهم االختبارات ‪:‬‬
‫وضع خطة المراجعة‬ ‫اختبار ات الرقابة ‪ -‬اختبار تفاصيل‬
‫العمليات‬

‫ملفات أوراق العمل ‪:‬‬ ‫موضوعات ذات عالقة‬
‫بتخطيط المراجعة‬
‫‪ .1‬الملف الدائم ‪ ،‬و‬
‫يحوي أوراق البيانات‬
‫ذات الطبيعة المستمرة ‪.‬‬
‫‪ .2‬الملف الجاري ‪ ،‬و‬
‫الذي يشمل أوراق العمل‬
‫التي تخص هذا العام‬
‫أوراق عمل المراجع ‪:‬‬
‫فقط ‪.‬‬ ‫تساعد هذه األوراق على‬
‫تقديم تأكيد مناسب بأن‬
‫المراجعة تمت وفقا ً لمعايير‬
‫المراجعة المقبولة فهي توفر‬
‫أساسا ً للتخطيط و سجالً‬
‫الداخلية‬
‫لألدلة و نتائج لالختبارات‬
‫أقسام برنامج‬
‫المراجعة‬
‫‪ .2‬خاص بمراجعة و تحقيق‬
‫القوائم المالية في نهاية السنة ‪،‬‬
‫و أهم االختبارات ‪:‬‬
‫االختبار المباشر ألرصدة‬
‫عند اكتشاف وجود بيانات‬ ‫الحسابات – المراجعة التحليلية‬
‫دراسة و‬ ‫مضللة في قوائم مالية‬ ‫ألرصدة الحسابات‬
‫تقويم نظام‬ ‫سابقة فإن على المراجع‬
‫الرقابة‬ ‫الالحق أن يطلب من‬
‫العميل إخطار المراجع‬
‫السابق بالموقف ‪.‬‬ ‫‪28‬‬
 ‫دراسة و تقويم‬
‫نظام الرقابة الداخلية‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل بين‬
‫اتباع نظام‬ ‫الوظائف‬
‫الجرد‬ ‫المتعارضة‬
‫المستمر‬ ‫إعداد موازين‬
‫لألصول‬ ‫مراجعة دورية‬
‫الملموسة‬ ‫هي آلية يصممها و ينفذها المكلفون‬
‫استخدام طريقة‬ ‫بالحوكمة و اإلدارة لتوفير تأكيد معقول‬

‫مفهوم و أهداف الرقابة الداخلية‬

‫القيد المزدوج‬ ‫استخدام‬ ‫استخدام‬ ‫الحصول على‬ ‫عن تحقيق أهداف المنشأة فيما يتعلق‬
‫وجود قسم‬ ‫للتسجيل‬ ‫حسابات‬ ‫أسلوب‬ ‫إقرارات من‬ ‫بموثوقية التقرير المالية و كفاءة‬
‫للمراجعة‬ ‫المراقبة‬ ‫المطابقة‬ ‫الغير‬ ‫العمليات و االلتزام باألنظمة‬
‫الداخلية‬

‫اعتماد قيود‬
‫التسويات من‬ ‫مفهوم الرقابة الداخلية‬
‫صاحب صالحية‬
‫وجود أسس و‬ ‫الوسائل الرقابية‬
‫قواعد للضبط‬ ‫لتحقيق الرقابة‬
‫الداخلي ‪:‬‬ ‫رقابة محاسبية ‪:‬‬
‫‪ .1‬التأمين على‬
‫األصول المادية ‪.‬‬
‫المحاسبية‬ ‫مفهوم و أهداف‬ ‫‪ .1‬حماية أصول المنشأة ‪.‬‬
‫‪ .2‬وجود‬
‫إجراءات وقائية‬ ‫الرقابة الداخلية‬ ‫‪ .2‬التأكد من صحة و دقة المعلومات‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫تمنع األخطاء و‬ ‫تطبيق نظام‬
‫الغش ‪.‬‬ ‫وجود دليل‬ ‫محاسبة‬
‫‪ .3‬تطبيق الرقابة‬ ‫لإلجراءات‬ ‫المسؤولية‬
‫المزدوجة ‪.‬‬ ‫أنواع الرقابة‬ ‫رقابة إدارية ‪:‬‬
‫اإلجراءات الرقابية‬ ‫‪ .1‬تنمية الكفاية االنتاجية ‪.‬‬
‫المحاسبية الالزمة ال بد‬ ‫‪ .2‬مدى االلتزام بالسياسات‬
‫أن تضمن ما يلي ‪:‬‬ ‫اإلدارية‪.‬‬

‫تنفيذ العمليات‬
‫وفق القرارات‬
‫تأكيد سالمة التوجيه‬ ‫اإلدارية‬
‫التأكد من الدعم‬ ‫تأكيد‬ ‫( التصريح‬
‫المحاسبي‬ ‫المستندي‬ ‫الوجود أو‬
‫( العرض و‬
‫االفصاح)‬
‫( الملكية )‬ ‫التأكد من‬ ‫تأكيد االكتمال‬ ‫الحدوث‬
‫بالعملية )‬
‫‪30‬‬
‫( الحقوق و‬ ‫صحة التقييم‬ ‫للعمليات‬ ‫للعمليات‬
‫االلتزامات )‬
 ‫‪ -‬اإلجراءات المتعلقة بالرقابة المحاسبية‬
‫هي أكثر إجزاء نظام الرقابة الداخلية‬
‫مالئمة لمراجعة القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬السياسات و اإلجراءات المتعلقة‬
‫بالرقابة اإلدارية تعتبر مالئمة‬
‫للمراجعة فقط في حال استخدامها لتنفيذ‬
‫خطر االكتشاف‬
‫التحريفات‬ ‫بعض اجراءات المراجعة ‪.‬‬

‫مفهوم و أهداف الرقابة الداخلية‬

‫الهامة المحتملة‬

‫تصميم‬ ‫القابلية‬
‫للمراجعة‬
‫االختبارات‬ ‫عالقة المحاسبة و المراجعة‬
‫بالرقابة الداخلية‬

‫يساعد فهم الرقابة‬

‫الداخلية عند تخطيط‬ ‫مفهوم و أهداف‬
‫عملية المراجعة في‬ ‫أساليب الرقابة اإلدارية‬
‫تحديد ‪:‬‬ ‫الرقابة الداخلية‬ ‫( ترتبط بالسجالت المالية‬
‫ارتباطا ً غير مباشر )‬

‫‪ -‬التحليالت اإلحصائية ‪.‬‬

‫يساعد التقييم المبدئي‬
‫للمنشأة من خالل الرقابة‬ ‫مكونات نظام الرقابة‬ ‫‪ -‬دراسة الوقت و الحركة ‪.‬‬
‫‪ -‬تقارير األداء ‪.‬‬
‫الداخلية على ‪:‬‬ ‫الداخلية‬ ‫‪ -‬برامج تدريب العاملين ‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة على الجودة ‪.‬‬

‫االستجابة للمخاطر عن‬

‫طريق تصميم اختبارا‬ ‫تحديد البيانات التي من‬
‫ت التحقق التفصيلية‬ ‫الممكن أن تحوي غشا ً‬
‫لألرصدة و العمليات‬ ‫أو خطأ هاما ً‬

‫دراسة العوامل التي من‬

‫الممكن أن تحوي غشا ً‬ ‫المعلومات‬
‫أو خطأ هاما ً‬ ‫مراقبة األنشطة‬ ‫األنشطة‬ ‫تقدير‬ ‫البيئة الرقابية‬
‫الرقابية‬ ‫و االتصال‬ ‫الرقابية‬ ‫المخاطر‬
‫‪31‬‬
‫يرجع في فهم هذه المكونات للجدول في المذكرة صـ (‪)94‬‬
 ‫قد تتضمن‬
‫إجراءات تقدير‬ ‫عند استخدام أدوات الرقابة اآللية فإنه‬
‫المخاطر للحصول‬ ‫من الممكن أن تشتمل على نظام‬
‫على أدلة ‪:‬‬ ‫للرقابة على االقرارات للحسابات‬
‫االستفسار و‬ ‫المهمة‬

‫دراسة و تقويم نظام الرقابة الداخلية‬

‫الفحص و التقصي‬
‫و تتبع المعامالت‬
‫استخدام أدوات‬ ‫قد تتضمن أدوات الرقابة‬
‫الرقابة الداخلية‬ ‫اآللية إجراءات مثل‬
‫قد تكون الرقابة اليدوية‬ ‫يؤثر على نشأة و‬ ‫الموافقات و الفحص و‬ ‫االستفسار من‬
‫أقل موثوقية من اآللية‬ ‫تسجيل المعامالت‬ ‫التسويات‬ ‫اإلدارة و‬
‫الموظفين‬ ‫مالحظة تطبيق‬
‫اإلجراءات‬
‫أخذ االعتبار‬ ‫تكون الرقابة اليدوية‬ ‫الرقابية‬
‫فيما إذا كان‬ ‫أكثر مناسبة للحكم و‬ ‫طرق الحصول على‬
‫تصميم الرقابة‬ ‫خصائص مكونات الرقابة‬ ‫حرية التصرف‬
‫الداخلية يساهم‬ ‫( اليدوية و اآللية ) ذات‬ ‫المطلوبة‬ ‫أدلة مراجعة‬
‫إعادة تطبيق‬
‫في منع أو‬ ‫الصلة بتقدير المراجع‬ ‫لإلجراءات الرقابية‬ ‫اإلجراءات الرقابية‬
‫اكتشاف‬
‫التحريفات‬ ‫للمخاطر‬
‫الجوهرية‬
‫دراسة و تقويم‬ ‫اختبارات تصميم‬
‫تتبع‬ ‫الفحص المستندي‬
‫يفترض الثبات في تنفيذ أداة‬ ‫نظام الرقابة‬ ‫االجراءات الرقابية‬
‫العمليات‬
‫فحص المراجع للرقابة‬
‫الداخلية لمنشآت القطاع‬
‫رقابية في وقت معين على‬
‫الفترات األخرى في الرقابة‬ ‫الداخلية‬
‫العام يكون أشمل و‬ ‫اآللية و ال يكون ذلك في‬
‫أوسع‬ ‫الرقابة اليدوية‬

‫التقويم المبدئي‬
‫لخطر الرقابة‬

‫عند الحد األقصى ‪:‬‬

‫دون الحد األقصى ‪:‬‬
‫عند عدم وجود رقابة داخلية أو‬
‫ينفذ المراجع االختبارات األساسية‬ ‫موجودة و غير فعالة أو أن اختبارات‬
‫االلتزام غير مجدية اقتصاديا ً‬
‫‪32‬‬
‫‪ -‬اختبارات االلتزام مطلوبة حال كون النظام الرقابي مناسبا ً ‪.‬‬ ‫‪ -‬اختبارات االلتزام غير مطلوبة ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب على المراجع توثيق النتيجة و السبب ‪.‬‬ ‫‪ -‬يجب على المراجع توثيق النتيجة‬
‫دون السبب ‪.‬‬

‫خرائط تدفق العمليات ‪:‬‬
‫عبارة عن أشكال تصف‬
‫تدفق العمل و المستندات‬
‫في النظام ‪.‬‬
‫‪ -‬يبرز هذا األسلوب‬
‫وجود الفصل بين‬
‫الوظائف‬
‫أساليب توثيق فهم‬
‫الرقابة الداخلية في‬
‫المنشآت الكبيرة‬
‫* أما المنشآت الصغيرة‬
‫المذكرات و الملخصات‬
‫( الوصف النظري ) ‪:‬‬
‫فيكتفى بمذكرة التوثيق ‪.‬‬
‫يعني وصف النظام المحاسبي‬
‫و الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ -‬عيب هذه الطريقة الوقت و‬
‫الجهد ‪.‬‬
‫يتم تقدير خطر الرقابة من خالل‬
‫ربطه بأهداف مراجعة العمليات في‬
‫قائمة االستقصاء‬ ‫كل دائرة و الرقابة الداخلية الموجودة‬
‫( االستبيان) ‪:‬‬ ‫‪ ،‬و فق الخطوات التالية ‪:‬‬
‫هي مجموعة من األسئلة عن‬ ‫تحديد أهداف المراجعة و من ثم‬
‫دراسة و تقويم نظام الرقابة الداخلية‬
‫النظام الرقابي و إجراءاته ‪.‬‬ ‫تحديد أساليب الرقابة التي تحقق‬
‫‪ -‬عيبها ال تعطي رؤية عامة و‬ ‫األهداف و من ثم تقييم أوجه الضعف‬
‫عرضة لسوء الفهم ‪.‬‬
‫جداول القرارات ‪:‬‬
‫هي طريقة بيانية يتم فيها مضاهاة‬
‫المراجع يستخدم الحد المقدر‬
‫الشروط الالزمة للنظام الرقابي و‬ ‫لمخاطر التحريف الجوهري‬
‫ربطها بأنواع من اختبارات الرقابة ‪.‬‬ ‫لتحديد الحد المقبول لخطر‬
‫‪ -‬هذا أدق أسلوب ‪.‬‬ ‫االكتشاف و العالقة بينهما‬
‫كيفية تقدير‬ ‫عكسية‬
‫خطر الرقابة‬
‫الظروف التي تزيد‬
‫خطر الرقابة ‪:‬‬
‫دراسة و تقويم‬ ‫عند انخفاض الحد‬
‫المقبول لخطر االكتشاف‬
‫تغير في بيئية‬
‫التشغيل ‪ ،‬تعيين‬
‫نظام الرقابة‬ ‫زادت الثقة التي يجب‬
‫أن توفرها اختبارات‬
‫موظفين جدد ‪،‬‬
‫ظهور خطوط أو‬
‫الداخلية‬ ‫التحقق و لتحقيق ذلك‬
‫يتعين على المراجع‬
‫منتجات جديدة ‪،‬‬
‫إعادة هيكلة المنشأة‬
‫تغيير طبيعة و مدى و‬
‫توقيت اختبارات التحقق‬
‫إعادة تقييم مخاطر الرقابة‬
‫( يجب على المراجع تحديد األدلة الداعمة‬
‫لتخفيض خطر الرقابة وفق التالي ‪) :‬‬
‫توقيت أدلة االثبات ‪:‬‬
‫‪ -‬توقيت هذه األدلة يتعلق بتوقيت‬ ‫أنواع أدلة االثبات ‪:‬‬
‫الحصول عليها مالم يكن النظام‬
‫آليا ً ‪.‬‬ ‫توثيق لتصميم األساليب الرقابية‬
‫‪ -‬كلما طالت المدة كلما قل‬
‫االعتماد على الدليل ‪.‬‬
‫أو المالحظة و إعادة التطبيق‬ ‫‪33‬‬
‫* العالقة تبادلية بين أدلة االثبات بحيث أن األدلة المتسقة تزيد درجة االقناع لدى المراجع‬
‫و األدلة العكسية تتطلب البحث عن مزيد من األدلة ‪.‬‬
 ‫دورات العمليات ‪:‬‬
‫‪ .1‬دورة المبيعات و التحصيل ‪.‬‬ ‫تقليل االجراءات التي يحتاجها‬
‫‪ .2‬دورة الحيازة و المدفوعات ‪.‬‬ ‫المراجع لفهم النظام الرقابي‬

‫موضوعات متعلقة بنظام الرقابة الداخلية‬

‫يستفيد المراجع من تقسيم‬
‫دورات العمليات على‬
‫فهم كاف لعالقة نظام‬
‫الرقابة الداخلية بكل دورة‬
‫و دراسة مخاطر‬
‫التأكيدات المتعلقة بها ‪.‬‬
‫مدخل دورة العمليات‬
‫‪ .3‬دورة األجور و الرواتب ‪.‬‬
‫‪ .4‬دورة المخزون و المستودعات ‪.‬‬
‫‪ .5‬دورة الحيازة الرسمالية و إعادة‬
‫التوزيع ‪.‬‬
‫تصنيف العمليات المرتبطة مع بعضها‬
‫لفهم نظام الرقابة‬
‫الداخلية‬
‫تقليل اختبارات الرقابة التي‬
‫يقوم هذا المدخل على أساس تجميع و‬
‫يحتاجها لتعضيد مستوى‬
‫المخاطرة المحدد‬
‫البعض حسب األنشطة الرئيسية‬
‫أثر المراجعة الداخلية‬
‫على عمل المراجع‬
‫الخارجي من حيث فهم‬
‫و تنفيذ اختبارات‬ ‫تقليل اختبارات التحقق‬
‫التفصيلية التي من شأنها‬
‫الرقابة‬ ‫الحد من مخاطر‬
‫االكتشاف‬

‫موضوعات متعلقة‬
‫* ملحوظة ‪:‬‬
‫تبليغ نقاط‬
‫الضعف في‬
‫بنظام الرقابة‬ ‫عند اعتماد المراجع الخارجي على‬
‫عمل المراجع الداخلي فإن عليه أن‬
‫يقتصر تبليغ المراجع‬
‫الخارجي بشأن ضعف‬ ‫الرقابة‬ ‫الداخلية‬ ‫يقيم كفاءة المراجع الداخلي و يقوم‬
‫الرقابة الداخلية المالئمة‬ ‫باختبارات على بعض أعماله‬
‫إلعداد القوائم المالية و‬ ‫الداخلية‬
‫المرتبطة بتصميم إجراءات‬
‫المراجعة‬

‫التحكم البشري في القرارات‬

‫تقرير المراجع‬ ‫حدود الرقابة الداخلية‬
‫عن نظام الرقابة‬
‫الداخلية‬
‫احتمال حدوث عطل في‬
‫امكانية تجنب أدوات الرقابة‬ ‫الرقابة الداخلية بسبب الخطأ‬
‫في حال تقديم اإلدارة لتأكيد مكتوب حول‬ ‫بالتواطؤ أو تجاوز اإلدارة‬
‫نظام الرقابة الداخلية فإن على المراجع‬
‫اتباع اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬تخطيط االرتباط ‪.‬‬
‫‪ .2‬تقييم فعالية تصميم النظام الرقابي ‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم فعالية التنفيذ ‪.‬‬
‫‪ .4‬تكوين رأي عن عدالة تأكيد اإلدارة ‪.‬‬
‫احتمال عدم فعالية األداة الرقابية‬
‫‪34‬‬
‫أدلة و قرائن‬
‫المراجعة‬

‫‪35‬‬
 ‫* عند التحقق من الوجود فإن‬ ‫تتزايد موثوقية أدلة‬
‫مجتمع الفحص هو ميزان‬ ‫المراجعة في حال ‪:‬‬
‫المراجعة و األستاذ العام ‪.‬‬

‫مفهوم و أنواع أدلة و قرائن المراجعة‬

‫* عند التحقق من الوجود و‬ ‫كون األدلة من خارج‬
‫تعني المالئمة ‪:‬‬ ‫المنشأة أو كانت‬
‫الصلة المنطقية‬ ‫االكتمال فإن مجتمع الفحص هو‬ ‫األدلة من السجالت المحاسبية أو‬
‫بالغرض من إجراءات‬ ‫قوائم المدينين ‪ ،‬الموردين ‪.. ،‬‬ ‫الرقابة الداخلية فعالة أو‬ ‫إفادات اإلدارة أو المصادقات و تقارير‬
‫المراجعة و تتأثر هذه‬ ‫الخ‬ ‫الموثقة كتابيا ً أو التي‬ ‫المحللين‬
‫المالئمة باتجاه‬ ‫تكون أصلية ( غير‬
‫االختبار‬ ‫مصورة ) أو التي‬
‫يحصل عليها المراجع‬
‫مباشرة‬ ‫اختبار السجالت المحاسبية‬
‫مالءمة و موثوقية‬
‫المعلومات التي سيتم‬
‫استخدامها كأدلة‬ ‫مصادر أدلة المراجعة‬
‫مراجعة‬
‫‪ .2‬اجراءات إضافية للمراجعة ‪:‬‬

‫تعني الموثوقية ‪:‬‬ ‫مفهوم و أنواع‬ ‫أ ‪ .‬اختبارات أدوات الرقابة ‪.‬‬

‫‪ .1‬اجراءات‬
‫موثوقية المعلومات التي‬
‫سيتم استخدامها كأدلة‬
‫تتأثر موثوقية‬
‫المعلومات الصادرة من‬
‫خبير المنشأة بمدى‬
‫أدلة و قرائن‬ ‫تقدير الخطر ‪.‬‬
‫ب‪ .‬إجراءات أساس ‪ ،‬و تشمل‬
‫اختبارات تحقق األرصدة و العمليات‬
‫مراجعة‬
‫كفاءة و موضوعية و‬
‫قدرة الخبير ‪.‬‬
‫المراجعة‬ ‫و االختبارات التحليلية‬

‫التقصي ‪:‬‬
‫إجراءات (‬ ‫يشمل اختبارات‬
‫طرق التحقق من دقة و اكتمال‬ ‫السجالت أو الوثائق أو‬
‫معلومات المنشأة قبل استخدامها‬ ‫وسائل) الحصول‬ ‫اختبار الوجود الفعلي‬
‫للمراجعة ‪:‬‬ ‫االستفسار ‪:‬‬ ‫على ادلة المراجعة‬
‫‪ .1‬يختبر المراجع جميع بنود‬ ‫االستفسارات تؤخذ من داخل‬ ‫المالحظة‪:‬‬
‫المجتمع ‪.‬‬ ‫الشركة و تعتبر قرينة إذا كانت‬ ‫تعني متابعة عملية أو‬
‫‪ .2‬يختار المراجع حكميا ً بنود معينة‪.‬‬ ‫مكتوبة‬ ‫إجراء ينفذه آخرون‬
‫‪ .3‬يستخدم المراجع أسلوب العينات ‪.‬‬
‫اإلجراءات التحليلية ‪:‬‬
‫* الرقابة الداخلية ال يمكن أن تفحص‬ ‫ال تقدم هذه االجراءات‬
‫المصادقة الخارجية‬
‫كامالً بل تفحص بالعينة ‪.‬‬ ‫دليل اثبات بل تقدم‬
‫إعادة األداء ‪:‬‬ ‫توجيها ً إلى المنطقة‬
‫و تعني أن يقوم المراجع بالتنفيذ‬
‫المستقل ألدوات الرقابة ‪ ،‬و‬
‫التي تحتاج لألدلة‬
‫إعادة العملية الحسابية ‪:‬‬ ‫‪36‬‬
‫يستخدمها المراجع عند كون الرقابة‬ ‫التأكد من دقة الحساب و‬
‫الداخلية ضعيفة المستوى‬ ‫تعتبر حاليا ً ليس لها وجود‬
‫في ظل األنظمة اإللكترونية‬
 ‫مدى ثبات تطبيق السياسات‬
‫المحاسبية و االلتزام‬
‫التحقق من سالمة األرصدة‬ ‫باالفصاحات الالزمة‬

‫األرصدة االفتتاحية‬
‫هدف المراجع من‬
‫فحص األرصدة‬
‫االفتتاحية‬

‫األرصدة االفتتاحية‬
‫قراءة القوائم المالية الحدث‬
‫( الربع سنوية )‬

‫إجراءات المراجعة لألرصدة‬ ‫تقويم إجراءات المراجعة‬

‫االفتتاحية‬ ‫المنفذة في الفترة الحالية‬

‫الحصول على أدلة المراجعة‬

‫الكافية و المناسبة الكتشاف‬ ‫إذا وجد المراجع أن األرصدة تحوي تحريفا ً‬
‫التحريفات الجوهرية من خالل ‪:‬‬
‫‪ .1‬التأكد من نقل الصحيح‬ ‫جوهريا ً ‪:‬‬
‫لألرصدة ‪.‬‬ ‫عليه أن يجري اجراءات مراجعة إضافية و‬
‫‪ .2‬مدى انعكاس تطبيق السياسات‬ ‫يحدد أثر هذه التحريفات و من ثم يبلغ‬
‫فحص أوراق عمل المراجع‬ ‫المستوى اإلداري المناسب ‪ ،‬و إذا لم تقم‬
‫المحاسبية المناسبة ‪.‬‬ ‫السابق‬ ‫اإلدارة بإجراءات تصحيحية فإنه يصدر رأيا ً‬
‫معدالً ( متحفظ ‪ /‬معارض) و ال يمتنع أو‬
‫ينسحب ‪.‬‬

‫* يمكن أن يكون الري معدالً في األداء المالي و التدفقات النقدية‬

‫و غير معدل على قائمة المركز المالي ‪.‬‬
‫‪37‬‬
‫* يلزم اإلشارة بتقرير المراجعة إلى مراجعة القوائم المالية‬
‫للعام السابق من مراجع آخر ‪.‬‬
 ‫مصادقة سلبية ‪:‬‬
‫إذا اشتمل مجتمع البنود الخاضعة‬
‫يلتزم الطرف المصادق بالرد في حال‬
‫للمصادقة السلبية على عدد كبير من‬
‫عدم الموافقة فقط‬
‫المعامالت المتجانسة الصغيرة‬

‫إذا قدر المراجع مخاطر‬

‫التحريف الجوهري عند‬ ‫مصادقة إيجابية ‪:‬‬
‫معدل االستثناء المتوقع‬ ‫مستوى منخفض‬ ‫يلتزم الطرف المصادق بالرد في حال‬
‫منخفض جدا ً‬ ‫الصحة أو عدم الصحة‬
‫أنواع المصادقات‬

‫المصادقات الخارجية‬
‫الخارجية‬
‫ال يستخدم المراجع‬ ‫ينفذ المراجع إجراءات مراجعة‬
‫المصادقات السلبية كإجراء‬ ‫بديلة‬
‫مراجعة وحيداً ما لم يكن‬
‫جميع ما يلي موجوداً ‪:‬‬ ‫المصادقات‬
‫الخارجية‬ ‫حالة رفض اإلدارة إلرسال‬
‫طلب المصادقة‬
‫عدم علم المراجع بالظروف‬
‫التي تسبب تجاهل مستلمي‬
‫طلبات المصادقات‬ ‫يقوم المراجع أثر هذا الرفض‬
‫على تقديره لمخاطر التحريف‬
‫الجوهري‬ ‫يستفسر المراجع عن أسباب‬
‫رفض اإلدارة‬
‫إجراءات المراجعة البديلة‬
‫تقويم األدلة التي حصل‬ ‫في حال عدم الرد على‬
‫عليها المراجع من‬ ‫المصادقات اإليجابية‬
‫المصادقات الخارجية‬
‫المصادقات‬
‫االلكترونية‬
‫يصنف المراجع هذه المصادقات إلى ‪:‬‬

‫رد مناسب يشير للموافقة أو رد يعد غير‬

‫موثوق به أو رد يشير إلى استثناء أو عدم‬ ‫على المراجع أن يتحقق‬
‫الرد‬
‫في حالة عدم الرد يرسل المراجع‬
‫من هوية المرسل‬
‫مصادقة بديلة و يجري إجراءات‬
‫مراجعة إضافية لألحداث الالحقة‬ ‫باستخدام التشفير أو‬ ‫‪38‬‬
‫التوقيع الرقمي‬
 ‫المخزون و الدعاوى القضائية و المعلومات القطاعية‬
‫حضور الجرد الفعلي مالم يكن ذلك‬
‫‪ .2‬يوجه المراجع خطاب استفسار‬ ‫غير عملي ‪:‬‬
‫‪ .1‬يوجه المراجع خطاب‬ ‫تقويم تعليمات االدارة ‪ +‬مالحظة‬
‫محدد يتضمن اآلتي ‪:‬‬
‫قائمة بالدعاوى القضائية و المطالبات‬
‫استفسار عام موجه إلى‬ ‫االلتزام بهذه التعليمات ‪ +‬التقصي‬
‫‪ +‬تقديرات اإلدارة المالية لها ‪ +‬طلب‬ ‫المستشار القانوني إلبالغه‬ ‫عن وجود المخزون و تنفيذ الجرد‬
‫مصادقة المستشار القانوني على‬ ‫عن الدعاوى القضائية و‬ ‫االختباري ‪ +‬تنفيذ إجراءات مراجعة‬
‫معقولية تقديرات اإلدارة‬ ‫تكاليفها و آثارها المالية‬ ‫على السجالت النهائية‬

‫الدعاوى القضائية و‬ ‫التزامات المراجع في التحقق‬

‫المطالبات ذات التأثير‬ ‫المخزون‬ ‫من وجود المخزون و حالته‬
‫الجوهري على القوائم المالية‬ ‫و الدعاوى القضائية‬
‫و المعلومات القطاعية‬ ‫في حالة تعذر حضور‬
‫المراجع للجرد الفعلي فليس‬
‫إذا كان المخزون لدى طرف ثالث ‪:‬‬ ‫له حذف إجراء مراجعة ليس‬
‫قد يرى المراجع ضرورة االجتماع‬ ‫‪ .1‬ينسق المراجع لحضور الجرد أو‬
‫مع المستشار القانوني للمنشأة‬ ‫له بديل و ال يقبل بأدلة أقل‬
‫التنسيق مع مراجع آخر ‪.‬‬ ‫إقناعا ً و ال يخفض ذلك من‬
‫بحضور ممثل اإلدارة في حال ‪:‬‬ ‫‪ .2‬الحصول على تقرير بشأن كفاية‬
‫خطورة األمر ‪ +‬أن يكون األمر‬ ‫مسؤوليته‬
‫الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫معقدا ً ‪ +‬وجود خالف بين اإلدارة و‬ ‫‪ .3‬التقصي عن الوثائق المتعلقة‬
‫المستشار‬ ‫بالمخزون لدى الطرف الثالث ‪.‬‬

‫المعلومات القطاعية‬

‫يراعي المراجع اآلتي ‪:‬‬

‫يقتصر دور المراجع هنا على فهم‬
‫الطرق المستخدمة عند تحديد‬
‫المعلومات القطاعية و مدى‬
‫مالءمة ذلك لتحقيق اإلفصاح‬
‫المتفق مع إطار التقرير المالي‬
‫المعمول به‬
‫‪ .1‬المبيعات و النفقات بين‬
‫القطاعات‪.‬‬
‫‪ .2‬تخصيص األصول و‬
‫التكاليف بين القطاعات ‪.‬‬
‫‪ .3‬االتساق مع الفترات السابقة‬
‫و كفاية االفصاحات ‪.‬‬ ‫‪39‬‬
‫‪ .4‬المقارنات مع الموازنات و‬
‫النتائج األخرى‬
 ‫أنواع التقديرات المحاسبية ‪:‬‬
‫إجراءات تقدير خطر التقديرات‬ ‫‪ .1‬تقديرات محاسبية ذات‬ ‫مراحل تنفيذ االجراءات‬
‫المحاسبية ‪:‬‬ ‫مخاطر تحريف جوهري أقل ‪،‬‬ ‫التحليلية ‪:‬‬
‫‪ .1‬في مرحلة التخطيط لتقدير‬

‫االجراءات التحليلية و التقديرات المحاسبية‬

‫‪ .1‬فهم المراجع لمتطلبات التقرير‬ ‫مثل التقديرات الروتينية أو‬
‫المالي المعمول به ‪.‬‬ ‫التحقق من نتائج االجراءات‬ ‫المخاطر ‪.‬‬
‫المعتمدة على بيانات متاحة ‪.‬‬ ‫‪ .2‬عند قرب نهاية المراجعة‬
‫‪ .2‬االستفسار من اإلدارة عن‬ ‫التحليلية ‪:‬‬
‫‪ .2‬تقديرات محاسبية ذات‬ ‫‪ .1‬االستفسار من اإلدارة‬ ‫للمساعدة في تكوين استنتاج‬
‫أسلوبها في التقدير ‪.‬‬ ‫مخاطر تحريف جوهري عالي و‬
‫‪ .3‬فهم المراجع ألدوات الرقابة‬ ‫للحصول على أدلة مناسبة ‪.‬‬ ‫عام ‪.‬‬
‫مستندة إلى افتراضات مهمة ‪،‬‬
‫المالئمة لهذه التقديرات‬ ‫‪ .2‬تنفيذ إجراءات مراجعة‬
‫مثل تقديرات الدعاوى القضائية‬
‫أخرى ‪.‬‬
‫و القيم العادلة لألصول‬

‫االجراءات‬
‫التقديرات المحاسبية‬ ‫التحليلية‬

‫االجراءات التحليلية‬
‫االفادات المكتوبة من‬
‫و التقديرات المحاسبية‬ ‫عند تنفيذ اإلجراءات التحليلية‬
‫اإلدارة بشأن التقديرات‬ ‫األساس يجب مراعاة ‪:‬‬
‫المحاسبية المثبتة‬ ‫‪ .1‬مدى صالحية اجراءات األساس‬
‫للتحقق من اإلقرارات المطلوبة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تقويم موثوقية البيانات ‪.‬‬
‫بناء التقدير المحدد أو‬ ‫‪ .3‬بناء توقع للمبالغ المسجلة أو‬
‫المدى لتقويم تقدير‬ ‫االستجابة للمخاطر المقدرة‬
‫اختبار إجراء اإلدارة‬ ‫النسب ‪.‬‬
‫اإلدارة‬ ‫لتحريف جوهري على مستوى‬ ‫للتقدير المحاسبي‬ ‫‪ .4‬تحديد القيم أو االختالفات الممكن‬
‫اإلقرار للتقديرات المحاسبية‬ ‫قبولها ‪.‬‬
‫تطبيق متطلبات التقرير المالي‬
‫مؤشرات التحيز‬ ‫المعمول به‬
‫المحتمل لالدارة‬ ‫اإلجراءات األساس‬
‫اإلضافية كاستجابة‬
‫للمخاطر المهمة‬

‫الثبات في إعداد‬
‫االفصاحات ذات العالقة‬ ‫التقديرات‬
‫تضييق المدى بحيث أن‬ ‫تقويم معقولية و اتساق‬ ‫استخدام المقارنات‬
‫يشتمل على النتائج‬ ‫افتراضات التقدير‬ ‫لتاريخية‬
‫المعقولة فقط‬
‫( يساوي أو يقل عن‬
‫مستوى األهمية النسبية‬
‫لألداء‬ ‫اختبار فعالية تشغيل‬
‫مراعاة األحداث التي‬ ‫‪40‬‬
‫تقويم طريقة القياس في‬ ‫تقع حتى تاريخ تقرير‬
‫أدوات الرقابة‬
‫حال عدم تحديدها من‬ ‫المراجع‬
‫قبل المعايير‬

‫التحقق من المعامالت‬
‫التقصي عن العقود‬
‫المبرمة مع الطرف ذي‬
‫العالقة‬
‫تقويم االفصاحات عن طرف‬
‫ذي عالقة‬
‫هو شخص أو منشأة لها سيطرة (نفوذ)‬
‫على المنشأة معدة التقرير من خالل‬
‫الملكية أو اإلدارة‬
‫التي تجرى مع الوسطاء‬
‫قد تتسبب العالقات و‬
‫المعامالت مع الطرف ذي‬
‫فحص تقارير الكشف عن‬
‫مفهوم‬ ‫العالقة في فشل القوائم المالية‬
‫األطراف‬ ‫في تحقيق العرض العادل‬
‫الفساد التي يقدمها الموظفون‬

‫األطراف ذات العالقة‬

‫ذات العالقة‬
‫‪ .1‬الفراد أو الجهات التي ال تعتبر‬
‫جزءا ً من اإلدارة مثل المكلفين‬
‫االستجابات لمخاطر‬ ‫بالحوكمة‬
‫التحريف الجوهري‬
‫المصاحب للعالقات مع‬
‫األطراف ذات العالقة‬
‫األطراف ذات‬
‫العالقة‬ ‫أدوات رقابة المنشأة على‬
‫األطراف ذات العالقة‬

‫حصول المراجع على افادات مكتوبة‬ ‫االستفسارات من الطرف ذي‬

‫من المكلفين بالحوكمة في حال ‪:‬‬ ‫العالقة و اإلدارة و المكلفين‬ ‫‪ .2‬التصريح بالمعامالت و‬
‫اعتمادهم لمعامالت محددة ذات أثر‬ ‫الحوكمة‬ ‫اعتمادها من أصحاب الصالحية‬
‫جوهري ‪ +‬تقديمهم إفادات شفوية ‪+‬‬
‫أن تكون لهم مصالح مادية لدى‬
‫األطراف ذات العالقة‬ ‫عوامل خطر‬
‫الغش المصاحب‬
‫حاالت إبالغ المراجع‬ ‫لطرف ذي عالقة‬
‫للمكلفين بالحوكمة‬
‫الهيمنة على‬
‫اإلدارة من قبل‬
‫شخص واحد‬

‫‪ -‬حال عدم إفصاح اإلدارة عن األطراف ذات العالقة ‪.‬‬ ‫استخدام وسطاء تجاريين في‬
‫‪ -‬حال تعرف المراجع على هذه األطراف ‪.‬‬ ‫معامالت مهمة دون مبرر‬
‫تجاري‬ ‫معدل الدوران المرتفع‬
‫‪ -‬صعوبات في التعرف على الطرف المسيطر على المنشأة ‪.‬‬ ‫بشكل غير عادي في‬
‫‪ -‬االختالف مع اإلدارة حول المحاسبة و االفصاح ‪.‬‬ ‫اإلدارة العليا و المستشارين‬
‫‪ -‬عدم االلتزام باللوائح و األنظمة المقيدة أو التي تحظر أنواع‬ ‫‪41‬‬
‫محددة من المعامالت‬
 ‫قراءة أحدث الموازنات بعد‬ ‫هي أحداث تقع بعد تاريخ القوائم‬
‫تاريخ القوائم المالية‬ ‫المالية و قبل تاريخ إصدار تقرير‬ ‫هدف المراجع فيما يتعلق‬
‫المراجعة ‪ ،‬و تشمل نوعين ‪:‬‬ ‫باألحداث الالحقة ‪:‬‬
‫‪ .1‬أحداث توفر أدلة عن أوضاع‬ ‫‪ .1‬الحصول على ادلة‬
‫كانت موجودة في تاريخ القوائم‬ ‫مراجعة مناسبة بشأن أثر هذه‬
‫االستفسار بشأن الدعاوى‬ ‫المالية ‪.‬‬ ‫األحداث ‪.‬‬
‫القضائية‬ ‫التقصي عن الدفاتر و السجالت‬
‫المتاحة‬ ‫‪ .2‬أحداث توفر أدلة عن أوضاع‬ ‫‪ .2‬االستجابة للحقائق التي‬
‫نشأت بعد تاريخ القوائم المالية‬ ‫علمها المراجع و المؤثرة في‬
‫تعديل تقريره ‪.‬‬

‫األحداث الالحقة‬
‫إجراءات مراجعة األحداث‬ ‫مفهوم األحداث‬ ‫تاريخ اعتماد القوائم‬
‫المالية‪:‬‬
‫الالحقة‬ ‫الالحقة‬ ‫هو التاريخ الذي يسبق‬
‫تاريخ تقرير المراجع و‬
‫يعبر عن مسؤولية اإلدارة‬
‫الحصول على إفادات مكتوبة‬ ‫األحداث الالحقة‬
‫تغطي أحداثا ً الحقة‬
‫مفاهيم خاصة‬ ‫تاريخ تقرير المراجع ‪:‬‬
‫هو تاريخ االنتهاء من جمع‬
‫االستفسار عن أي أحداث الحقة وقعت‬
‫للتأريخ المرتبط‬ ‫أساس لرأي‬
‫ً‬ ‫أدلة كافية تشكل‬
‫و توثر على القوائم المالية ‪.‬‬ ‫باألحداث الالحقة‬ ‫المراجع‬
‫( يتطلب من المراجع اإلفصاح فقط )‬
‫تاريخ إصدار القوائم المالية ‪:‬‬
‫الحقائق التي يعلمها‬ ‫هو تاريخ ايداع القوائم المالية‬
‫المراجع بعد إصدار‬ ‫لدى سلطة تنظيمية و يكون نفس‬
‫القوائم المالية‬ ‫تاريخ تقديم تقرير المراجع أو‬
‫الحقائق التي يعلمها‬ ‫بعده‬
‫إذا عدلت اإلدارة القوائم‬ ‫المراجع بعد تاريخ‬
‫المالية فإنه يجب على‬ ‫تقريره و لكن قبل‬
‫المراجع ‪:‬‬ ‫إصدار القوائم المالية‬
‫‪ .1‬التأريخ المزدوج ‪:‬‬
‫يعدل التقرير مع إدراج‬
‫ال يتحمل المراجع التزاما ً بتنفيذ أية‬ ‫كال التاريخين السابق و‬
‫‪ -‬تنفيذ اجراءات مراجعة حسب الظروف ‪.‬‬ ‫اجراءات مراجعة و إذا علم حقيقة‬ ‫الالحق‬
‫‪ -‬فحص الخطوات التي اتخذتها اإلدارة للتأكد‬ ‫لو علمها أثناء تقريره لعدل تقرير ه‬
‫من علم جميع المستخدمين بالموقف ‪.‬‬ ‫فإن عليه ‪:‬‬ ‫‪ .2‬إذا لم تعدل اإلدارة القوائم‬
‫‪ -‬تمديد إجراءات المراجعة حتى تاريخ‬ ‫مناقشة األمر مع اإلدارة ‪ +‬تحديد‬ ‫المالية المحتاجة إلى التعديل فعلى‬
‫التقرير الجديد للمراجع ‪.‬‬ ‫حاجة القوائم المالية إلى التعديل ‪+‬‬
‫االستفسار عن كيفية المعالجة من‬
‫المراجع ‪:‬‬
‫تعديل رأيه و إذا أصدر رأيه فإنه‬
‫‪42‬‬
‫قبل اإلدارة‬ ‫يبلغ المكلفين بالحوكمة و اإلدارة فإذا‬
‫تم اصدار القوائم المالية فعلى‬
‫المراجع أن يتخذ االجراء المناسب‬
‫لمنع االعتماد على تقريره‬
 ‫اإلفادات المكتوبة و االستمرارية‬
‫هي بيان مكتوب تقدمه‬
‫اإلدارة إلى المراجع‬
‫للمصادقة على بعض األمور‬
‫أو تدعيم أدلة المراجعة‬ ‫تقدم اإلدارة إفادة مكتوبة‬
‫تفيد بأنها وفرت جميع‬
‫المعلومات المالئمة و‬
‫سجلت العمليات و عكستها‬
‫في القوائم المالية‬

‫االستمرار في المحاسبة هو أساس اعداد القوائم المالية‬

‫اإلفادات المكتوبة و‬ ‫االفادات المكتوبة‬
‫االستمرارية‬

‫تكون اإلفادات المكتوبة لكل‬

‫القوائم و كل الفترات و تقدم‬
‫االستمرارية‬ ‫قبل تاريخ تقرير المراجع ‪،‬‬
‫و إذا لم تقدم اإلدارة إفادة‬
‫اإلدارة هي المسؤولة األساس عن‬ ‫مكتوبة فللمراجع االمتناع عن‬
‫االستمرار و ينحصر دور المراجع في‬ ‫إبداء الرأي‬
‫الحصول على أدلة كافية للتحقق من مدى‬
‫مناسبة استخدام اإلدارة ألساس االستمرارية‬
‫عند إعداد القوائم المالية‬
‫عند تنفيذ إجراءات تقدير الخطر فعلى‬
‫المراجع مراعاة وجود أحداث أو ظروف تؤثر‬
‫على استمرارية المنشأة و يناقش اإلدارة بشان‬
‫أساس نيتها من استخدام أساس االستمرارية و‬
‫عليه أن يقوم تقدير المنشأة الستمراريتها‬ ‫إذا حصل افالس للمنشأة فليس ذلك من مسؤولية‬
‫المراجع إذا بذل العناية المهنية المناسبة‬
‫‪43‬‬
 ‫إذا استنتج الشريك المسؤول عن‬ ‫يجب على مراجع‬
‫ارتباط المجموعة عدم تمكنه من‬ ‫المجموعة فهم‬
‫الحصول على ادلة كافية للمجموعة‬ ‫المجموعة و بيئتها و‬
‫فيجب عليه االنسحاب من االرتباط‬ ‫مكوناتها الداخلية و‬
‫أو االمتناع عن إبداء رأيه‬ ‫الخارجية‬

‫الحصول على أدلة مراجعة كافية و‬ ‫االتصال بمراجعي مكونات‬

‫لمراجع المجموعة مشاركة‬ ‫مناسبة المتعلقة بالمعلومات المالية‬ ‫المجموعة بشأن نطاق و توقيت‬
‫يراعي في حالة االرتباط المستمر‬

‫مراجعة القوائم المالية للمجموعة‬

‫مراجع المكون و توجيهه و‬ ‫لمكونات المجموعة و آلية توحيد‬ ‫و مدى عملهم‬
‫التغيرات في المنشأة التي تستلزم‬

‫بما في ذلك مراجعي المكونات‬

‫االشراف على عمله و أخذ‬ ‫قوائمها‬
‫خطاب التمثيل منه فيما يتعلق‬ ‫خطاب ارتباط جديد ‪،‬‬
‫بالمراجعة ‪ ،‬و يجب أن‬ ‫مثل ‪ :‬التغير في الهيكلة أو اإلدارة‬
‫تتضمن هذه المشاركة على‬ ‫أو السياسات المحاسبية أو أدوات‬
‫األقل ‪:‬‬ ‫الرقابة ‪ ..‬الخ‬
‫‪ .1‬مناقشة األنشطة المهمة‬
‫للمكون ‪.‬‬ ‫أهداف مراجع‬
‫‪ .2‬مناقشة قابلية مكون‬
‫المجموعة للتحريف‬ ‫المجموعة‬
‫الجوهري‬
‫قبول و استمرار‬ ‫مراجعة القوائم المالية‬
‫عالقة االرتباط‬ ‫للمجموعة‬ ‫مسؤولية‬
‫بمراجعة المجموعة‬ ‫بما في ذلك مراجعي‬ ‫مراجع‬
‫المكونات‬ ‫المجموعة‬
‫االتصال بإدارة المجموعة ‪:‬‬
‫االتصال بإدارة المجموعة من‬ ‫فحص توثيق‬
‫صالحية مراجع المجموعة فقط و‬ ‫مراجع المكون‬
‫ال يحق لمراجع المكون االتصال‬ ‫للمخاطر المهمة‬
‫بإدارة المجموعة ‪ ،‬و يتمثل هذا‬
‫االتصال بإبالغ اإلدارة عن أوجه‬
‫القصور في الرقابة الداخلية‬ ‫األحداث الالحقة‬
‫االتصال بالمكلفين‬ ‫عندما يكون رأي مراجع المجموعة‬
‫بالحوكمة في‬ ‫معدالً فإنه يوضح ذلك في فقرة أساس‬
‫المجموعة و ابالغهم‬ ‫الرأي دون اإلشارة إلى مراجع‬
‫المكون مالم تكن تلك االشارة‬
‫ضرورية لتفسير الظروف‬
‫االتصال بمراجع مكون المجموعة ‪:‬‬ ‫التوثيق ‪:‬‬
‫أن يكون مراجع المكون مستقالً و ذو‬ ‫يجب على فريق ارتباط مراجع‬
‫كفاءة مهنية و يتم االتفاق على‬ ‫المجموعة أن يضمن في تقريره ‪:‬‬
‫إجراءات المراجعة و األهمية النسبية‬ ‫تحليل لمكونات المجموعة و طبيعة‬
‫و أي معلومات حول المنشأة و‬
‫احتماالت التحريف أو عدم االلتزام و‬
‫عمل فريق االرتباط و االتصاالت‬ ‫‪44‬‬
‫المكتوبة بين فريق االرتباط‬
‫كذلك وصف الرقابة الداخلية للمكون‬
 ‫فحص األنشطة التشغيلية و مدى كفاءة‬
‫وفاعلية هذه األنشطة‬ ‫متابعة الرقابة الداخلية‬
‫اتصال المراجع الداخلي‬
‫بمسؤولي الحوكمة‬
‫فحص مدى االلتزام‬ ‫اختبار المعلومات‬

‫استخدام عمل المراجعين الداخليين‬

‫مدى اشراف مسؤولي‬ ‫باألنظمة و اللوائح‬ ‫المالية و التشغيلية‬
‫استقالل المراجع الداخلي و عدم‬
‫الحوكمة على توظيف‬
‫المراجعين الداخليين‬
‫وجود مسؤوليات متعارضة‬ ‫أبرز أنشطة‬
‫(فصل الوظائف)‬
‫وظيفة المراجعة‬ ‫إدارة الخطر‬
‫الداخلية‬
‫تقويم موضوعية‬
‫المراجع الداخلي‬ ‫تقويم آلية الحوكمة‬
‫استخدام عمل‬ ‫تحديد احتمالية كفاية عمل‬
‫تقويم مدى وجود قيود على عمل‬ ‫المراجعين‬ ‫المراجع الداخلي‬
‫المراجع الداخلي‬
‫الداخليين‬ ‫متطلبات اعتماد‬
‫المراجع الخارجي‬ ‫تحديد أثر عمل المراجع‬
‫مدى استجابة اإلدارة لتوصيات‬ ‫على عمل المراجع‬ ‫الداخلي على إجراءات‬
‫المراجعة‬
‫المراجع الداخلي‬ ‫الداخلي‬

‫عند تحديد أثر عمل المراجع‬ ‫تقويم مهنية و موضوعية و كفاءة‬

‫لتحديد مدى كفاية العمل المحدد‬ ‫الداخلي على طبيعة و مدى و‬ ‫المراجع الداخلي و مدى فعالية‬
‫توقيت إجراءات المراجعة‬ ‫االتصال مع المراجع الداخلي‬
‫الذي نفذه المراجعون الداخليون‬
‫ألغراض المراجع الخارجي‬ ‫فيجب مراعاة ‪:‬‬
‫فيجب تقويم ‪:‬‬

‫مخاطر التحريف الجوهري المحددة‬ ‫طبيعة و نطاق عمل المراجع الداخلي‬

‫‪ -‬مهارة و تدريب المراجعين الداخليين ‪.‬‬ ‫من جانب المراجع الداخلي‬
‫‪ -‬اإلشراف على عمل المراجعين الداخليين و فحصه و توثيقه‪.‬‬
‫‪ -‬مدى دعم أدلة المراجعة الداخلية الستنتاجاته ‪.‬‬ ‫درجة التقدير الشخصي التي‬
‫‪ -‬مدى مناسبة استنتاجات المراجع الداخلي لظروف المنشأة ‪.‬‬ ‫يطبقها المراجع الداخلي‬
‫‪ -‬مدى سالمة الحلول المنفذة من جانب المنشأة لألمور المفصح‬
‫عنها بتقارير المراجعة الداخلية ‪.‬‬
‫‪45‬‬
 ‫خبير المراجع ‪:‬‬
‫هو الخبير الذي لديه خبرة في مجال‬
‫بخالف المحاسبة و المراجعة‬
‫يستخدمه المراجع لمساعدته للحصول‬
‫على ما يكفي من أدلة المراجعة‬
‫خبير اإلدارة ‪:‬‬
‫هو الخبير الذي لديه خبرة في مجال‬
‫بخالف المحاسبة و المراجعة‬

‫استخدام عمل خبير المراجع‬

‫تستخدمه المنشأ لمساعدتها في إعداد‬
‫القوائم المالية‬
‫حال عدم كفاية عمل‬
‫الخبير ‪:‬‬ ‫مفهوم الخبير‬

‫طبيعة و نطاق و اهداف‬

‫عمل خبير اإلدارة‬
‫‪ -‬يتفق المراجع مع الخبير على القيام بعمل‬
‫إضافي أو تنفيذ إجراءات أخرى مناسبة ‪.‬‬ ‫استخدام عمل خبير‬
‫‪ -‬التوظيف و التعاقد مع خبير آخر ‪.‬‬ ‫العوامل التي يتأثر‬
‫‪ -‬و إذا لم يتوفر للمراجع الحصول على ما‬ ‫المراجع‬ ‫بها المراجع في‬ ‫المدى الذي تستطيع فيه‬
‫يكفي من أدلة المراجعة المناسبة فإنه يصدر‬ ‫اإلدارة ممارسة الرقابة أو‬
‫رأيا ً معدالً ‪.‬‬ ‫اعتماده على عمل‬ ‫التأثير على عمل خبير‬
‫خبير اإلدارة‬ ‫اإلدارة‬

‫كفاءة و قدرات خبير اإلدارة و‬

‫مدى خضوعه لمعايير األداء‬
‫فهم مجال خبرة‬ ‫الفني‬
‫خبير المراجع‬

‫تقويم مدى كفاية هذا العمل‬

‫ألغراض المراجعة ‪:‬‬
‫‪ -‬مدى مالئمة و معقولية استنتاجات‬ ‫تحديد طبيعة و نطاق و‬
‫الخبير ‪.‬‬ ‫أهداف عمل الخبير ألغراض‬
‫‪ -‬مدى مالئمة و معقولية‬ ‫المراجع‬
‫االفتراضات و الطرق المستخدمة‬
‫لظروف المنشأة ‪.‬‬
‫‪ -‬مدى مالئمة و اكتمال و دقة‬
‫البيانات األصلية التي اعتمد عليها‬
‫الخبير ‪.‬‬ ‫‪46‬‬
‫* إشارة المراجع إلى عمل خبير المراجع ال تقلل من مسؤولية المراجع ‪.‬‬
 ‫إقرارات القوائم المالية و إجراءات المراجعة المالئمة لها‬
‫المتابعة من السجالت إلى المستندات‬
‫المصادقات و خطابات الـتأييد‬

‫المقارنة بين العرض و اإلفصاح‬

‫التأكد من اإلفصاح عن‬ ‫في القوائم المالية و موافقتها‬
‫الرهون و القيود‬ ‫للمعايير المحاسبية‬ ‫إقرار‬ ‫فحص العينات‬
‫الوجود أو الحدوث‬

‫إقرار العرض و اإلفصاح و‬ ‫الجرد الفعلي‬

‫القابلية للفهم‬

‫إقرارات القوائم المالية‬

‫و إجراءات المراجعة‬
‫اإلفصاح عن السياسات المحاسبية‬
‫المطبقة بما يخدم فهم القوائم المالية‬ ‫المالئمة لها‬
‫االجراءات التحليلية‬

‫إقرار‬
‫االكتمال‬
‫الفحص من السندات إلى‬
‫إقرار الحقوق و‬ ‫السجالت‬

‫إقرار التقييم و التخصيص‬ ‫االلتزامات‬

‫( الملكية )‬

‫االستفسارات‬

‫مراجعة حسابية ‪:‬‬

‫( دقة حسابية – تبويب ( توجيه محاسبي)‬ ‫مراجعة مستندية ‪:‬‬

‫– الحد الفاصل – التوقيت )‬
‫( استفسار – فحص – متابعة )‬ ‫‪47‬‬

‫* يرجى االطالع على تفاصيل الجداول في المذكرة من ص‪ 29‬و حتى ص ‪. 37‬‬

 ‫يعتبر نظام المنظمة الخدمية جزءا ً‬
‫من نظام معلومات المنشأة المستفيدة‬
‫في حال عدم قدرة المراجع على فهم‬ ‫إذا كانت تؤثر على ‪:‬‬
‫المنشأة الخدمية ‪:‬‬ ‫المعامالت المهمة للقوائم المالية و‬
‫‪ .1‬الحصول على التقرير األول او‬ ‫اإلجراءات لمعامالت المنشأة و‬
‫تقويم تصميم و تطبيق أدوات‬ ‫السجالت المحاسبية و أدوات الرقابة‬
‫الثاني ‪.‬‬
‫الرقابة في المنشأة المستفيدة‬ ‫المحيطة بالقيود‬
‫‪ .2‬التواصل أو زيارة المنظمة‬ ‫المرتبطة بخدمات المنظمة الخدمية‬ ‫المنظمة الخدمية هي طرف‬
‫الخدمية ‪.‬‬

‫اعتبارات المراجعة ذات العالقة‬

‫ثالث يوفر خدمات للمنشأة‬
‫‪ .3‬استخدام مراجع آخر ‪.‬‬ ‫المستفيدة و تعد هذه الخدمات‬

‫بمنشأة تستخدم منظمة خدمية‬

‫جزءا ً من نظم معلومات تلك‬
‫المنشآت ذات الصلة بالتقرير‬
‫مفاهيم المنظمة‬ ‫المالية‬
‫فهم الخدمة المقدمة من‬
‫التعرف على مخاطر‬ ‫المنظمة الخدمية‬ ‫الخدمية و ارتباطها‬
‫التحريف الجوهري و‬ ‫بعملية المراجعة‬
‫تقديرها‬

‫اعتبارات المراجعة‬ ‫نظام المنظمة الخدمية ‪:‬‬

‫متطلبات مراجعة منشاة‬ ‫ذات العالقة‬ ‫سياسات و إجراءات المنظمة‬
‫الخدمية لتزويد المنشآت‬
‫تستخدم منظمة خدمية‬ ‫بمنشأة تستخدم‬ ‫المستفيدة بالخدمات التي‬
‫يغطيها تقرير مراجع المنظمة‬
‫منظمة خدمية‬ ‫الخدمية‬

‫االستفسار من إدارة المنشأة‬

‫المستفيدة عن الغش و التحريفات‬
‫الغير مصححة و جوانب عدم‬
‫االلتزام باألنظمة ي المنظمة‬ ‫االستجابة للمخاطر المقدرة‬ ‫أنواع تقارير مراجع‬
‫للتحريف الجوهري‬
‫الخدمية‬ ‫المنظمة الخدمية‬
‫تقرير النوع األول ‪:‬‬
‫يقدم تأكيد معقول لفهم تصميم‬
‫اختبارات أدوات الرقابة‬ ‫النظام الرقابي و مالئمته‬

‫تقرير النوع الثاني ‪:‬‬

‫يقدم تأكيد معقول عن فعالية و‬
‫تشغيل أدوات الرقابة عن‬
‫طريق اختبارات االلتزام‬ ‫‪48‬‬

‫التوثيق ‪:‬‬
‫‪ .1‬توثيق األهمية النسبية ‪.‬‬
‫‪ .2‬جميع التحريفات المجمعة ‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد ما إذا كانت التحريفات غير‬
‫المصححة تعد جوهرية‬
‫اإلفادات المكتوبة ‪:‬‬
‫يطلب المراجع إفادة من مكتوبة من اإلدارة‬
‫و المكلفين بالحوكمة بشأن أن التحريفات‬
‫غي المصححة تعد غير جوهرية على‬
‫القوائم المالية ككل ‪.‬‬
‫تقويم أثر التحريفات غير المصححة ‪:‬‬
‫التواصل مع المكلفين بالحوكمة‬
‫إلبالغهم عن التحريفات بشكل‬
‫فردي‬
‫‪ .2‬مراعاة حجم و طبيعة التحريفات ‪.‬‬
‫‪ .3‬أثر هذه التحريفات على الفترات‬
‫تقويم التحريفات المتعرف عليها خالل المراجعة‬
‫كل ما يخالف السياسات المحاسبية ( إطار‬
‫التقرير المالي المعمول به ) يعتبر تحريفا ً سوا ًء‬
‫في القياس أو العرض او االفصاح‬
‫التحريف‬
‫هدف المراجع هو تقويم أثر‬
‫التحريفات المتعرف عليها خالل‬
‫المراجعة و أثر التحريفات غير‬
‫تقويم التحريفات المتعرف‬ ‫المصححة ( إن وجدت) على القوائم‬
‫المالية‬
‫عليها خالل المراجعة‬
‫متطلبات المراجعة‬
‫المرتبطة بتحريفات‬ ‫تجميع التحريفات المتعرف عليها‬
‫( و تحديد مدى الحاجة لتعديل خطة المراجعة إذا‬
‫القوائم المالية‬ ‫كانت التحريفات تقترب من األهمية النسبية )‬
‫اإلبالغ عن التحريفات و‬
‫تصحيحها‬
‫‪ .1‬إعادة تقدير األهمية النسبية ‪.‬‬
‫‪49‬‬
‫السابقة‪.‬‬
 ‫تقرير المراجع‬
‫على القوائم المالية‬
‫ذات الغرض العام‬
‫‪50‬‬
 ‫قسم أساس الرأي ‪:‬‬
‫يشمل قيام المراجع بالمراجعة وفق‬ ‫إطار االلتزام ‪:‬‬
‫المعايير المعتمدة و يشير لمسؤولياته و‬ ‫هو إطار ملزم إلعداد تقرير مالي دون‬
‫أنه قد حصل على األدلة الكافية‬ ‫اإلضافة إليه أو الخروج عنه و ال تطلب‬

‫تكوين الرأي و التقرير عن القوائم المالية‬

‫ذلك من المراجع تقويم عدالة القوائم‬
‫المالية ( إطار قانوني)‬
‫مسؤوليات اإلدارة ‪:‬‬
‫تشمل اعداد القوائم المالية العادلة و‬ ‫إطار العرض العادل ‪:‬‬
‫رأي المراجع ‪:‬‬ ‫هو إطار ملزم إلعداد تقرير‬
‫انشاء نظام رقابة داخلي و تقدير المنشأة‬ ‫يشمل اسم المنشأة و القوائم و‬
‫لالستمرارية و تحديد المشرفين على‬ ‫مالي عادل‬
‫االيضاحات و الرأي في‬ ‫( براعي تعدد السياسات للحدث‬
‫إعداد القوائم المالية‬ ‫القوائم المالية‬
‫قوائم مالية ذات‬ ‫الواحد)‬
‫غرض عام‬
‫مسؤوليات المراجع ‪:‬‬
‫يشير لمسؤوليته عن تأكيد معقول‬ ‫توجيه التقرير‬ ‫العنوان‬
‫و عالي التأكيد و يقدم وصفا ً‬
‫لألهمية النسبية و يؤكد على دوره‬ ‫تقويم إعداد القوائم المالية وفق‬
‫في اكتشاف التحريفات الجوهرية‬ ‫متطلبات إطار التقرير المالي‬
‫و تنفيذ استجابة لها‬
‫تكوين الرأي و‬ ‫المنطبق ‪:‬‬
‫مراعا ة السياسات و االفصاحات و‬
‫فقرات التقرير‬ ‫التقرير عن القوائم‬ ‫التقديرات المحاسبية و التبويب‬
‫اسم الشريك‬ ‫المالي غير المعدل‬
‫المسؤول عن‬
‫االرتباط‬ ‫المالية‬
‫تاريخ تقرير المراجع ‪:‬‬ ‫متطلبات تكوين رأي‬
‫توقيع‬ ‫يؤرخ تقريره بعد نهاية‬
‫المراجع‬ ‫العمل الميداني و جمع‬ ‫في القوائم المالية‬
‫األدلة المالئمة‬

‫عنوان‬ ‫إعداد القوائم المالية‬

‫المراجع‬
‫االعتماد النهائي‬ ‫وفق أكثر من إطار‬ ‫آراء المراجع فيما يتعلق بالقوائم‬
‫للقوائم المالية‬ ‫للتقرير المالي‬ ‫المالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬رأي غير معدل ‪ :‬عندما يستنتج‬
‫المراجع أن القوائم المالية معدة من‬
‫جميع الجوانب الجوهرية وفق إطار‬
‫‪ .1‬يؤخذ كل إطار بالحسبان عند‬ ‫التقرير المالي المنطبق ‪.‬‬
‫تكوين رأي المراجع و يبدي المراجع‬ ‫‪ .2‬رأي معدل ‪ :‬عند وجود تحريفات‬
‫هو تاريخ إقرار أصحاب‬ ‫جوهرية أو عدم قدرة المراجع على‬
‫الصالحية بالمنشأة بإصدار القوائم‬
‫رأيه بشكل منفصل أو في جملة‬
‫واحدة ‪.‬‬ ‫جمع أدلة كافية ‪.‬‬ ‫‪51‬‬
‫المالية و يتحملون المسؤولية عن‬ ‫‪ .2‬يمكن للمراجع أن يبدي رأيه لكل‬
‫ذلك‬ ‫إطار برأي مختلف ‪.‬‬
 ‫هي تلك األمور بحسب الحكم المهني‬
‫للمراجع لها األهمية البالغة عند‬
‫مراجعة القوائم المالية و تكون مبلغة‬
‫للمكلفين بالحوكمة على أن تكون هذه‬
‫األمور ال تؤدي لتعديل رأي المراجع‬

‫عملية التقرير عن شك‬

‫االبالغ عن األمور الرئيسة للمراجعة‬

‫كبير بشأن استمرارية‬
‫المنشأة‬
‫مفهوم األمور‬
‫الرئيسة للمراجعة‬

‫في تقرير المراجع المستقل‬

‫ال يعد اإلبالغ عن األمور‬
‫الرئيسة للمراجعة بديالً‬
‫عن ‪:‬‬
‫االبالغ عن األمور‬
‫الرئيسة للمراجعة في‬
‫تقرير المراجع‬
‫االفصاحات الواردة‬ ‫المستقل‬
‫في القوائم المالية‬
‫* ال يبلغ المراجع عن هذه األمور‬
‫إبداء المراجع لرأي‬ ‫إذا وجد مانع قانوني أو تبعات سلبية عالية ‪.‬‬
‫معدل‬ ‫تحديد األمور الرئيسة‬
‫للمراجعة‬

‫المجاالت ذات الخطر‬

‫المقدر المرتفع لتحريف‬
‫تأثير األحداث أو المعامالت‬ ‫جوهري أو المخاطر‬
‫المهمة التي وقعت خالل فترة‬ ‫المهمة‬
‫المراجعة‬
‫‪52‬‬
 ‫أنواع الرأي المعدل ‪:‬‬
‫‪ .1‬رأي متحفظ ‪.‬‬
‫‪ .2‬رأي معارض ‪.‬‬

‫التعديالت على الرأي الوارد في تقرير المراجع‬

‫إذا كان هناك أكثر من إطار‬ ‫‪ .3‬االمتناع عن إبداء الرأي‬ ‫حاالت إصدار رأي معدل ‪:‬‬
‫للتقرير المالي ( وطني – دولي )‬ ‫‪ .1‬استنتاج ان القوائم المالية‬
‫عند ما يكون ذلك مالئما ً‬ ‫بها تحريف جوهري ‪.‬‬
‫قانونيا ً‬ ‫‪ .2‬عدم قدرة المراجع على‬
‫الحصول على أدلة مراجعة‬
‫كافية و مناسبة‬
‫الرأي المعدل‬

‫الحاالت المستثناة بشأن‬ ‫وجود تحريف جوهري‬

‫و غير شائع في القوائم‬
‫امكانية أن يصدر المراجع‬ ‫المالية‬
‫أكثر من رأي على القوائم‬ ‫التعديالت على الرأي‬

‫المستقل‬
‫المالية‬
‫الوارد في تقرير‬ ‫عدم القدرة على‬
‫الحصول على ما يكفي‬
‫المراجع المستقل‬ ‫حاالت الحكم‬ ‫من أدلة المراجعة و‬
‫ليس ذلك شائعا ً‬
‫بالرأي المتحفظ‬
‫إذا كان اإلفصاح غير‬
‫كافيا ً بشأن استمرارية‬
‫المنشأة و كانت حدود‬ ‫إذا كانت هناك قيود على المراجع‬
‫الشك شائعة (كل أو‬ ‫بعد قبوله االرتباط و احتمالية‬
‫معظم البنود )‬ ‫حالة امتناع المراجع‬ ‫التأثير على التحريفات جوهرية و‬
‫ليست شائعة‬
‫عن إبداء رأيه‬ ‫حالة الحكم بالرأي‬
‫المعارض‬

‫عدم القدرة على الحصول‬ ‫مخالفة األنظمة الرسمية‬ ‫إذا كان اإلفصاح غير‬
‫إذا كانت هناك قيود على المراجع بعد‬ ‫على ما يكفي من أدلة‬
‫قبوله االرتباط و احتمالية التأثير على‬ ‫التي تؤثر على القوائم المالية‬ ‫كافيا ً بشأن استمرارية‬
‫المراجعة و كان هذا‬ ‫المنشأة و كانت حدود‬
‫التحريفات جوهرية و شائعة‬ ‫شائعا ً و جوهريا ً‬ ‫الشك محدودة ( بند أو‬
‫بندين )‬

‫وجود تحريف جوهري و شائع في‬

‫القوائم المالية‬
‫‪53‬‬

‫* درجات رأي المراجع ‪:‬‬

‫رأي غير معدل ‪ -‬رأي غير معدل مع لفت االنتباه ‪ -‬رأي متحفظ – رأي ممتنع – رأي معارض ‪.‬‬

‫قيود تأتي من اإلدارة ‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫منع المراجع من حضور‬
‫الجرد‬
‫إذا كان الرأي هو االمتناع ‪:‬‬
‫‪ -‬فيجب أن ينص في قسم الرأي‬
‫على أنه لن يبدي رأيا ً في القوائم‬
‫قيود مرتبطة ذات ظروف‬ ‫المالية ‪..‬‬
‫بطبيعة أو توقيت عمل‬ ‫‪ -‬و يجب عليه أن ينص كذلك‬
‫المراجع‬ ‫على أن المراجع تعاقد على‬
‫مراجعة القوائم المالية ( أي ‪ :‬لم‬
‫إذا كان الرأي متحفظا ً ‪:‬‬
‫‪ .1‬بسبب وجود تحريف جوهري‬
‫فينص على أنه و باستثناء تأثيرات‬
‫األمر ( األمور) الموضحة في قسم‬
‫أساس الرأي المتحفظ فإن القوائم‬
‫المالية المرفقة تعرض بعدل طبقا ً‬
‫للتقرير المالي المنطبق ‪.‬‬

‫شكل تقرير المراجع عند تعديل الرأي‬

‫و حاالت القيود على نطاق المراجعة‬
‫يتم المراجعة)‬ ‫‪ .2‬بسبب نقص أدلة المراجعة فينص‬
‫على عبارة ‪ :‬باستثناء التأثيرات‬
‫قيود خارجة عن إرادة‬ ‫المحتملة لألمر ‪..‬‬
‫المنشأة مثل ‪ :‬تلف السجالت‬
‫المحاسبية‬ ‫العبارات‬
‫المستخدمة في‬
‫الرأي المعدل‬ ‫إذا كان الرأي معارضا ً ‪:‬‬
‫فينص على أن القوائم المالية‬
‫حاالت القيود على‬
‫نطاق المراجعة‬ ‫شكل تقرير المراجع‬ ‫المرفقة ال تعرض بعدل ‪..‬‬

‫عند تعديل الرأي و‬

‫يحدد المراجع وصفا ً كميا ً‬
‫حاالت القيود على‬ ‫للتأثيرات المالية للتحريف في قسم‬
‫نطاق المراجعة‬ ‫أساس الرأي‬

‫أن المراجع مستقل عن‬

‫المنشأة و أوفى بمسؤولياته‬ ‫أماكن بعض‬
‫األخالقية‬
‫مسؤوليات لمراجع التي‬ ‫التوضيحات في‬ ‫يحدد المراجع األمور‬
‫المتعلقة بعدم إفصاح‬
‫يشير إليها المراجع في‬ ‫تقرير المراجع‬ ‫المنشأة و يوضح ذلك‬
‫في قسم أساس الرأي‬
‫تقريره في حال امتناعه‬
‫عن إبداء الرأي‬

‫أنه لم يقدر على الحصول‬

‫على أدلة كافية‬
‫في حالة امتناع المراجع عن إبداء‬ ‫في حالة الرأي الغير‬ ‫يدرج المراجع أسباب‬
‫الرأي فإنه يحذف مسؤوليات‬ ‫معدل أو المتحفظ أو‬ ‫عدم قدرته على‬
‫المراجع و عبارة أنه قد حصل على‬ ‫المعارض فيوضح أنه‬ ‫الحصول على دالة في‬
‫أن مسؤوليته هي مراجعة القوائم‬ ‫قد حصل على ادلة‬ ‫قسم أساس الرأي‬
‫المالية طبقا ً لمعايير المراجعة المعتمدة‬ ‫أدلة مناسبة و ال يضمن في تقريره‬
‫قسما ً عن األمور الرئيسة للمراجعة‬ ‫مناسبة لتوفير رأيه في‬
‫قسم أساس الرأي‬
‫‪54‬‬
 ‫فقرة أمر آخر ‪:‬‬
‫تشير إلى أمر بخالف تلك المعروضة‬
‫أو المفصح عنها في القوائم المالية و‬
‫الذي يعد مهما ً بالنسبة لرأي المراجع‬

‫فقرة لفت االنتباه و فقرات أمور أخرى‬

‫لتحقيق فهم مستخدمي القوائم المالية‬
‫لفت االنتباه ‪:‬‬
‫تشير إلى أمر تم عرضه أو‬
‫االفصاح عنه بشكل مناسب في‬
‫القوائم المالية و الذي يعد مهما ً‬
‫ال تعد فقرة االنتباه بديالً عن ‪:‬‬ ‫بالنسبة لرأي المراجع لتحقيق‬
‫‪ .1‬الرأي المعدل ‪.‬‬ ‫فهم مستخدمي القوائم المالية‬
‫‪ .2‬االفصاحات الضرورية لتحقيق‬
‫العرض العادل ‪.‬‬
‫‪ .3‬الشك بشأن قدرة المنشأة على‬ ‫مفاهيم‬
‫االستمرار‬

‫فقرة لفت االنتباه‬

‫و فقرات أمور أخرى‬
‫ملحوظات حول‬
‫فقرة لفت االنتباه‬
‫متطلبات هذه‬ ‫متطلبات لفت االنتباه ‪:‬‬
‫الفقرات في‬ ‫‪ .1‬أن يكون لفت االنتباه‬
‫ظروف كون فقرة لفت االنتباه‬ ‫مقابل أمر معروض أو‬
‫ضرورية ‪:‬‬
‫تقرير المراجع‬ ‫مفصح عنه ‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان التقرير المالي بموجب‬ ‫‪ .2‬يجب على المراجع وضع‬
‫الئحة غير مقبولة أو كان التقرير‬ ‫فقرة لفت االنتباه في قسم‬
‫المالي معد ألغراض خاصة ‪.‬‬ ‫منفصل و يشير إلى أنه لم‬
‫‪ -‬عند إصدار المراجع لتقرير‬ ‫يعدل رأيه بنا ًء على لفت‬
‫معدل بعد تاريخ تقريره المعتمد ‪.‬‬ ‫االنتباه‬
‫‪ -‬التطبيق المبكر لمعيار محاسبي‬ ‫متطلبات فقرة أمرو أخرى ‪:‬‬
‫جديد ‪.‬‬ ‫‪ .1‬أال يكون هذا األمر من األمور‬
‫‪ -‬كارثة كبيرة أثرت أو ال تزال‬ ‫الرئيسة للمراجعة و مثال ذلك ‪:‬‬
‫تؤثر بشكل مهم على المركز‬ ‫عند اإلشارة إلى تطبيق معايير‬
‫المالي ‪.‬‬ ‫مختلفة أو أن القوائم السابقة لم يتم‬
‫مراجعتها أو روجعت منقبل مراجع‬
‫آخر ‪.‬‬ ‫‪55‬‬
‫‪ .2‬أن تكون فقرة أمر آخر في قسم‬
‫منفصل ‪.‬‬
 ‫إذا وجد المراجع تحريفا ً‬
‫في حال اختالف رأي‬ ‫األرقام المقابلة ‪:‬‬
‫جوهريا ً في القوائم المالية‬ ‫القوائم المالية المقارنة ‪:‬‬
‫المراجع في رأيه حول‬ ‫للعام السابق و تم إشعار‬
‫القوائم المقارنة فإنه يشير إلى‬ ‫هي معلومات مالية مقارنة للفترة‬
‫المراجع السابق و تم تعديل‬ ‫هي معلومات مقارنة للفترة‬
‫األسباب الرئيسة الختالف‬ ‫السابقة مضمنة كجزء ال يتجزأ من‬
‫القوائم المالية السابقة فإن‬ ‫السابقة و تكون مضمنة كامالً في‬
‫رأيه في فقرة أمر آخر‬ ‫القوائم المالية للفترة الحالية و يركز‬
‫المراجع الحالي يعد تقريره‬ ‫القوائم المالية للسنة الحالية و يشير‬
‫على األرقام المقابلة ‪ ،‬ويشير‬
‫عن السنة الحالية فقط‬ ‫إليها المراجع في رأيه إذا تمت‬
‫المراجع في القوائم المالية إلى الفترة‬
‫مراجعتها‬
‫الحالية فقط‬
‫يشير المراجع في رأيه‬
‫إلى كال الفترتين و‬
‫أثر القوائم المالية المقارنة‬ ‫يبدي فيهما رأيه‬
‫على تقرير المراجعة‬
‫مفاهيم‬

‫المعلومات المقارنة‬
‫إذا كانت مراجعة القوائم المالية‬
‫مراجعة في العام السابق من قبل‬
‫مراجع آخر أو لم يتم مراجعتها ‪:‬‬
‫المعلومات المقارنة‬ ‫الحصول على أدلة المراجعة‬
‫فيشير المراجع الحالي إلى ذلك األمر‬ ‫( األرقام المقابلة –‬ ‫المناسبة حول عرض األرقام‬ ‫تقويم مدى اتفاق‬
‫في فقرة أمر آخر‬ ‫القوائم المالية المقارنة )‬ ‫المقارنة وفق إطار التقرير المالي‬ ‫المعلومات المقارنة مع‬
‫المنطبق‬ ‫المبالغ و االفصاحات‬
‫في نفس الفترة السابقة‬

‫إذا كان الرأي معدالً على األرقام‬ ‫أهداف واجراءات‬

‫أثر األرقام المقارنة‬ ‫تقويم مدى اتساق‬
‫المقارنة ‪:‬‬ ‫المراجعة فيما يتعلق‬
‫‪ .1‬إذا تم حل األمر فال توجد حاجة‬ ‫على تقرير المراجعة‬ ‫السياسات المحاسبية‬
‫لإلشارة إلى التعديل السابق ‪.‬‬
‫باألرقام المقارنة‬ ‫بين الفترات المقارنة‬
‫‪ .2‬إذا لم يتم حل األمر فيجب على‬
‫المراجع أن يعدل رأيه و يشير إلى‬
‫ذلك في أساس الرأي ‪.‬‬
‫إذا كان الرأي في العام السابق‬
‫غير معدالً ثم وجد تحريفا ً ‪:‬‬ ‫اعداد تقرير طبقا ً‬
‫‪ .1‬إذا تم معالجة التحريف أو‬ ‫عند علم المراجع باحتمال التحريف‬ ‫لمسؤوليات المراجع‬
‫إذا كانت مراجعة األرقام المالية‬ ‫االفصاح عنه فيلفت االنتباه لذلك‬ ‫الجوهري للفترة الحالية فإنه يقوم‬ ‫بشأن عملية التقرير‬
‫مراجعة في العام السابق من قبل‬ ‫األمر ‪.‬‬ ‫بإجراءات مراجعة إضافية و‬
‫مراجع آخر أو لم يتم مراجعتها‬ ‫‪ .2‬إذا لم تتم المعالجة فيبدي رأيا ً‬ ‫يحصل على إفادات مكتوبة من‬
‫‪ :‬فيشير المراجع الحالي إلى‬ ‫متحفظا ً أو معارضا ً ‪.‬‬ ‫اإلدارة حول تأثير التعديالت على‬
‫إذا كان الرأي متحفظا ً في العام‬ ‫التحريف الجوهري السابق‬
‫ذلك األمر في فقرة أمر آخر‬ ‫السابق ‪:‬‬

‫‪ .1‬إذا تم معالجة التحريف فإن‬

‫المراجع ال يشير إلى شيء ‪.‬‬
‫‪56‬‬
‫‪ .2‬إذا لم يتم تعديل التحريف‬
‫فيعدل المراجع رأيه ‪.‬‬
 ‫هي معلومات مالية و غير مالية‬
‫( بخالف القوائم المالية و تقرير‬
‫المراجع عليها ) و التي يتم تضمينها‬
‫في التقرير السنوي للمنشأة‬
‫عندما يضمن المراجع تقريره قسما ً‬

‫مسؤولية المراجع عن المعلومات األخرى‬

‫للمعلومات األخرى فإنه يشير‬
‫لمسؤولية اإلدارة عن هذه المعلومات‬
‫و أن رأي المراجع ال يغطي‬
‫المعلومات األخرى و لذلك لن يبدي‬ ‫المعلومات األخرى‬
‫رأيه فيها بل ينحصر دوره في بحث‬
‫اتساق هذه المعلومات مع القوائم‬
‫المالية‬

‫مسؤولية المراجع‬ ‫الحصول على الوثائق التي تشكل‬

‫التقرير السنوي و ذلك قبل تاريخ‬
‫عن المعلومات‬ ‫تقرير المراجعة‬

‫التقرير عن المعلومات‬ ‫األخرى‬

‫األخرى‬

‫المتطلبات التي يلتزم‬

‫عندما يجد المراجع تحريفا ً‬
‫بها المراجع بشأن‬ ‫يجب على المراجع‬
‫جوهريا ً في هذه المعلومات و لم‬ ‫المعلومات األخرى‬ ‫قراءتها و مقارنتها بما‬
‫يتم تعديلها من قبل اإلدارة ‪:‬‬ ‫ورد بالقوائم المالية و مدى‬
‫فإن المراجع يستبدل عبارته « و‬ ‫اتساقها مع فهمه للمنشأة‬
‫ليس لدينا ما نقرر عنه في هذا‬
‫الشأن « إلى عبارة « لقد خلصنا‬
‫إلى وجود ذلك التحريف الجوهري‬
‫في المعلومات األخرى «‬

‫عند عدم اتساق هذه‬

‫المعلومات فإن المراجع يناقش‬
‫ذك مع إدارة المنشأة خاصة‬
‫إذا كان ذلك يؤدي لتحريف‬
‫جوهري و قد يعدل المراجع‬
‫رأيه أو ينسحب إذا كان ذلك‬ ‫‪57‬‬
‫ممكنا ً‬
 ‫التقارير الخاصة‬
‫و تقاريري فحص التأكيدات‬
‫و الخدمات ذات العالقة‬
‫‪58‬‬
 ‫إطار تقرير مالي مصمم لتلبية‬
‫احتياجات مستخدمين معينين من‬
‫المعلومات المالية ‪ ،‬و قد يكون هذا‬
‫اإلطار عرض عادل أو إطار التزام و‬
‫مثال ذلك ‪:‬‬
‫أساس محاسبة ضريبي لمجموعة قوائم‬
‫مالية مرفقة مع اإلقرار الزكوي أو‬
‫الضريبي ‪ ،‬األساس النقدي عن‬
‫إطار ذو غرض‬ ‫معلومات التدفقات النقدية‬
‫خاص‬

‫المعلومات المقارنة‬
‫عمليات مراجعة القوائم‬
‫المالية المعدة إلطار ذو‬ ‫فهم الغرض من إعداد القوائم المالية و‬
‫غرض خاص‬ ‫المستخدمين المعنيين و خطوات‬
‫اعتبارات تكوين الرأي و‬ ‫( و ليس مقبوالً قبوالً عاما ً )‬ ‫االدارة الستخدام هذا اإلطار‬
‫إعداد التقرير‬

‫متطلبات التقرير عن‬ ‫عند ما يتم تحديد األهمية‬

‫النسبية من قبل المنشأة‬
‫يوضح المراجع الغرض الذي أعدت من أجله القوائم‬ ‫مراجعة القوائم المالية‬ ‫فإن المراجع يلتزم بتحديد‬
‫المالية و المستخدمين المعنيين و مسؤولية اإلدارة بشان‬
‫إطار التقرير المالي المنطبق كما يتضمن التقرير فقرة‬
‫طبقا ً لإلطار الخاص‬ ‫األهمية النسبية عند‬
‫تخطيطه لعملية المراجعة‬
‫لفت انتباه تنبه مستخدمي القوائم المالية إلى هذا اإلطار‬ ‫و يقارن بين هاتين‬
‫الخاص و أن القوائم المالية قد ال تكون مناسبة لغرض‬ ‫النسبتين و يأخذ أيهما أقل‬
‫آخر‬

‫فهم سبب اختيار و تطبيق‬

‫المنشأة للسياسات‬
‫المحاسبية ‪ ،‬و إذا كان‬
‫التطبيق معد ألحكام عقد‬
‫ما فيفهم المراجع‬
‫تفسيرات اإلدارة لهذا‬
‫العقد‬
‫‪59‬‬
 ‫يعني عنصر أو حساب‬

‫و عناصر أو بنود محددة في قوائم مالية‬

‫أو بند في قائمة مالية‬

‫عمليات مراجعة قائمة مالية واحدة‬

‫مفهوم‬
‫قائمة‬
‫مالية أو‬
‫عنصر‬
‫عمليات مراجعة قائمة‬
‫مالية واحدة و عناصر‬
‫أو بنود محددة في قوائم‬
‫مالية‬
‫التقرير عن مجموعة‬
‫كاملة من القوائم المالية‬
‫و عن قائمة أو عنصر‬ ‫متطلبات مراجعة‬
‫واحد‬ ‫قائمة مالية واحدة‬
‫أو عنصر واحد‬

‫إذا توصل المراجع إلى أن يبدي رأيا ً‬ ‫يلتزم المراجع بجميع‬

‫معارضا ً أو ممتنعا ً في القوائم المالية‬ ‫معايير المراجعة ذات‬
‫على المراجع أن يبدي‬ ‫الصلة بالمراجعة عند‬
‫رأيا ً منفصالً لكل ارتباط‬ ‫ككل فال يسمح له أن يبدي رأيا ً غير‬
‫معدالً عن قائمة مالية و احدة إال في‬ ‫قبول االرتباط و تخطيط و‬
‫حالة أن يكون هناك فصل بين‬ ‫أداء مراجعة قائمة مالية‬
‫التقريرين أو كان العنصر ال يمثل‬ ‫واحدة أو عنصر في قائمة‬
‫نسبة كبيرة‬ ‫مالية ‪ ،‬سوا ًء تعاقد‬
‫المراجع على مراجعة‬
‫القوائم المالية ككل أم ال ‪.‬‬
‫‪60‬‬
 ‫يجب أن يوضح المراجع الرأي‬ ‫تحديد مسؤولية المراجع بأنها‬ ‫القوائم المالية الملخصة ‪:‬‬
‫المعدل و توصيف أساسه في‬ ‫ال يجوز للمراجع أن مراجعة‬
‫تقتصر على اتساق القوائم‬ ‫القوائم الملخصة ما لم يكن قد‬ ‫هي معلومات مالية تاريخية مشتقة‬
‫تقريره للقوائم الملخصة و يعتذر‬ ‫الملخصة مع القوائم المالية‬ ‫من قوائم مالية و لكنها تحتوي‬
‫عن إبداء رأيه في حال كون‬ ‫راجع القوائم المالية ككل‬
‫المراجعة‬ ‫تفاصيل أقل من القوائم المالية‬
‫الرأي في القوائم المالية معارضا ً‬
‫أو ممتنعا ً‬
‫يشير المراجع إلى أن القوائم‬
‫الملخصة ال تحتوي على جميع‬
‫االفصاحات المطلوبة وأن قراءة‬
‫ملحوظات حول‬ ‫القوائم الملخصة ليست بديالً عن‬ ‫مفاهيم‬ ‫الضوابط المطبقة ‪:‬‬
‫عناصر تقرير‬ ‫قراءة القوائم المالية المراجعة‬

‫القوائم المالية الملخصة‬

‫هي ضوابط مستخدمة من قبل اإلدارة‬
‫المراجع‬ ‫في إعداد القوائم المالية الملخصة‬

‫يبدي المراجع رأيا ً معارضا ً على‬ ‫القوائم المالية‬

‫القوائم الملخصة حال كونها غير‬
‫متسقة مع القوائم المالية‬
‫الملخصة‬ ‫تحديد ما إذا كانت الضوابط المطبقة‬
‫من جانب اإلدارة في إعداد القوائم‬
‫الملخصة مقبولة‬

‫رأي المراجع في‬ ‫متطلبات إعداد تقرير‬ ‫إقرار اإلدارة بشأن‬

‫تعد القوائم المالية الملخصة‬ ‫القوائم المالية‬ ‫عن القوائم المالية‬
‫مسؤوليتها عن القوائم‬
‫المرفقة ملخص عادل للقوائم‬ ‫الملخصة و جعل القوائم‬
‫المالية المراجعة‬
‫الملخصة‬ ‫الملخصة‬ ‫المالية المراجعة متاحة‬
‫للمستخدمين و اإلشارة‬
‫إلى أن المراجع قد أعد‬
‫تقرير عن القوائم‬
‫الملخصة‬
‫توقيت العمل و األحداث الالحقة ‪:‬‬
‫‪ -‬على المراجع أن يشير إلى أن‬ ‫إذا كان النظام ينص على صياغة‬
‫األحداث الالحقة بعد تاريخ تقرير‬ ‫يبحث المراجع عن مدى‬
‫الرأي بشكل محدد و هذا التحديد يؤثر‬ ‫اتساق القوائم المالية‬
‫المراجعة عن القوائم المالية ال تنعكس‬ ‫على فهم المستخدمين للقوائم الملخصة‬
‫في تقريره عن القوائم الملخصة ‪.‬‬ ‫الملخصة مع القوائم‬ ‫االتفاق مع اإلدارة حول‬
‫‪ -‬ال يصدر المراجع تقريره عن القوائم‬ ‫فعليه أن يضيف تفسيرا ً لتخفيف سوء‬ ‫المالية المراجعة من‬ ‫مقارنة القوائم المالية‬ ‫شكل الرأي الذي سيتم‬
‫الملخصة إذا علم بحقائق بعد تاريخ‬ ‫الفهم و إن لم يتيسر ذلك فيجب عليه‬ ‫جميع الجوانب‬ ‫الملخصة مع القوائم‬ ‫إبداؤه‬
‫تقريره عن القوائم المالية حتى يتأكد من‬ ‫عدم قبول االرتباط‬ ‫الجوهرية‬ ‫المراجعة لبحث مدى‬
‫اكتمال هذه الحقائق ‪.‬‬ ‫االتساق بينهما‬
‫‪ -‬على المراجع أن يراعي اتساق‬
‫المعلومات األخرى مع القوائم المالية‬
‫الملخصة ‪.‬‬ ‫‪61‬‬
 ‫ارتباطات فحص القوائم المالية التاريخية‬
‫متطلبات ارتباطات الفحص‬
‫(ملخص خطوات المراجعة )‬

‫في حالة الفحص‬

‫تحديد‬ ‫ابالغ االدارة‬ ‫تسجيل‬ ‫االلتزام‬
‫طبقا ً لنظام‬ ‫الحصول‬ ‫تطبيق‬ ‫تحقيق رقابة‬
‫األهمية‬ ‫والمكلفين‬ ‫شروط‬ ‫رقابة‬ ‫بالمتطلبات‬ ‫ممارسة‬
‫يختلف عن‬ ‫على إقرار‬ ‫سياسة قبول‬ ‫الجودة على‬ ‫نزعة الشك‬
‫النسبية‬ ‫بالحوكمة‬ ‫االرتباط في‬ ‫الجودة على‬ ‫األخالقية‬ ‫الحكم‬
‫التقرير المعياري‬ ‫اإلدارة بشأن‬ ‫العمالء و‬ ‫مستوى‬ ‫المهني‬
‫للقوائم‬ ‫باألمور‬ ‫خطاب‬ ‫المكتب‬ ‫ذات الصلة‬ ‫المهني‬
‫فيشير المراجع‬ ‫مسؤولياتها‬ ‫استمراريتهم‬ ‫االرتباط‬
‫المالية ككل‬ ‫المهمة‬ ‫االرتباط‬ ‫باالستقالل‬
‫إلى ذلك‬

‫يجب على‬ ‫مطالبة اإلدارة بتقديم‬ ‫أن يتخذ المراجع‬

‫يطلب من‬ ‫استخدام العمل‬ ‫تصميم و‬
‫المراجع تقويم‬ ‫إذا شك المراجع‬ ‫إفادة مكتوبة في‬ ‫اإلجراءات‬ ‫أخذ قدرة‬
‫اإلدارة تعديل‬ ‫المنفذ من قبل‬ ‫تنفيذ‬
‫كفاية و‬ ‫في نزاهة اإلدارة‬ ‫تاريخ تقرير المراجعة‬ ‫المالئمة بشان‬ ‫المنشاة على‬ ‫فهم المنشاة‬
‫القوائم المالية‬ ‫الخبراء و اتخاذ‬ ‫استفسارات‬
‫مناسبة أدلة‬ ‫فيمتنع عن إبداء‬ ‫بانها قد أوفت‬ ‫األحداث الالحقة‬ ‫االستمرار‬ ‫و بيئتها‬
‫باألحداث‬ ‫الخطوات لفهم‬ ‫من اإلدارة و‬
‫االثبات‬ ‫الرأي أو ينسحب‬ ‫بالتزاماتها المتفق‬ ‫و أثرها على‬ ‫بالحسبان‬
‫الالحقة‬ ‫عملهم‬ ‫اآلخرين‬
‫كأساس لرأيه‬ ‫عليها في االرتباط‬ ‫تقريره‬

‫‪62‬‬
 ‫يشير المراجع في تقريره إلى أنه‬

‫فحص المعلومات المالية األولية المنفذ من قبل المراجع‬

‫مسؤول عن ابداء استنتاج عن‬ ‫أن يبدي المراجع استنتاجا ً بنا ًء على فحصه‬
‫المعلومات المالية األولية استنادا ً إلى‬ ‫عما إذا كان أي شيء قد لفت انتباهه و يجعله‬
‫الفحص و يشير إلى عبارة أن نطاق‬ ‫يعتقد وجود تحريفا ً جوهريا ً ‪ ،‬و يجري‬
‫المراجعة يعد قليالً مقارنة بالمعايير‬ ‫المراجع استفسارات و إجراءات تحليلية و‬
‫المعتمدة و طبقا ً لذلك لن يبدي رأي‬ ‫إجراءات فحص لتخفيض الخطر إلى مستوى‬
‫مراجعة‬ ‫متوسط‬
‫‪ .1‬يبدي المراجع استنتاجا ً متحفظا ً أو‬
‫معارضا ً عندما يجد ما يثير اهتمامه‬
‫للحاجة إلى إجراء تعديل جوهري‬ ‫عند وجود تحريف جوهري فيطلب‬
‫لكي يتم اإلعداد طبقا ً للتقري المالي‬ ‫المراجع التصحيح و يخطر المكلفين‬ ‫هدف ارتباط فحص‬
‫المعمول به ‪.‬‬ ‫بالحوكمة و إن لم يستجيبوا فللمراجع‬
‫‪ .2‬يبدي المراجع ريا ً متحفظا ً أو‬ ‫تعديل تقريره أو االنسحاب من‬ ‫المعلومات المالية‬
‫ممتنعا ً إذا وجد قيودا ً على نطاق‬ ‫االرتباط أو االستقالة من التعاقد‬ ‫األولية‬

‫المستقل للمنشأة‬
‫عمله‪.‬‬ ‫لمراجعة القوائم المالية السنوية‬

‫التقرير و إبداء الرأي‬ ‫فحص المعلومات المالية‬

‫األولية المنفذة من قبل‬
‫المراجع المستقل للمنشأة‬ ‫االستفسارات و اإلجراءات‬
‫التحليلية ‪:‬‬
‫يشير المراجع في فقرة االنتباه إلى‬
‫افصاح الشركة عن شكها في‬ ‫( التقارير ربع السنوية )‬ ‫قراءة محاضر االجتماعات‬
‫استمراريتها أو لتسليط الضوء على‬ ‫و االستفسارات من اإلدارة‬
‫إيضاح مرفق ‪،‬‬ ‫و المكلفين بالحوكمة ‪.‬‬
‫و من المفضل تضمين هذه الفقرة بعد‬
‫فقرة االستنتاج‬ ‫فهم المنشأة‬
‫و بيئتها‬
‫اجراءات فحص‬ ‫ال يتطلب فحص المعلومات‬
‫المعلومات المالية األولية‬ ‫األولية تأييدا ً لالستفسارات عن‬
‫الدعاوى القضائية و المطالبات‬
‫يراعي المراجع مسؤوليته‬
‫بشأن المعلومات المرفقة‬ ‫تطبيق اإلجراءات التحليلية على‬
‫بالتقارير المالية األولية‬ ‫المعلومات المالية األولية المصممة‬
‫لمعرفة العالقات و البنود الفردية‬
‫التي تبدو غير عادية ‪،‬‬
‫الحصول على إفادة مكتوبة من قبل‬ ‫تتبع المعلومات‬ ‫تقويم أثر التحريفات غير‬ ‫القيام بتحليل النسب و األساليب‬
‫اإلدارة بشأن مسؤوليتها عن تصميم و‬ ‫المالية األولية إلى‬ ‫المصححة و مدى جوهريتها (‬ ‫اإلحصائية مثل تحليل االتجاه أو‬
‫تطبيق الرقابة الداخلية و أنها أفصحت‬ ‫السجالت‬ ‫ذلك بالرغم من أن المراجع ال‬ ‫االنحدار‬
‫عن جميع الحقائق المهمة‬ ‫المحاسبية‬ ‫يسعى للحصول على تأكيد‬ ‫‪63‬‬
‫معقول )‬

‫استنتاج المراجع عند تقديم تأكيد‬
‫محدود ‪:‬‬
‫« بنا ًء على االجراءات المنفذة لم يلفت‬
‫انتباهنا ‪« ...‬‬
‫محتويات تقرير التأكيد‬
‫ارتباطات التأكيدات األخرى بخالف مراجعة القوائم المالية‬
‫ارتباط التأكيد المعقول ‪:‬‬
‫استنتاج المراجع لتأكيد معقول ‪:‬‬ ‫هو االرتباط الذي يقلل فيه المراجع‬
‫« حسب رأينا ‪ ،‬التزمت المنشأة من‬ ‫خطر االرتباط ‪:‬‬ ‫خطر االرتباط إلى مستوى منخفض‬
‫جميع الجوانب الجوهرية ‪« ..‬‬ ‫خطر إبداء رأي في‬ ‫بشكل مقبول كأساس الستنتاجه في‬
‫ظل وجود تحريف‬ ‫شكل رأي‬
‫جوهري‬
‫ارتباط التأكيد المحدود ‪:‬‬
‫هو االرتباط الذي يقلل فيه‬
‫المراجع خطر االرتباط إلى‬
‫مستوى مقبول بدرجة أقل من‬
‫مفاهيم‬ ‫المعقول و يبدي المراجع‬
‫استنتاجه في شكل لفت انتباه‬

‫العنوان ‪ ،‬التوجيه ‪ ،‬معلومات‬ ‫ارتباط التصديق ‪:‬‬

‫* تجميع ملف االرتباط‬
‫النهائي ‪ :‬هو عملية إدارية‬
‫الموضوع ‪ ،‬الضوابط المنطبقة ‪،‬‬
‫مصدر الضوابط المنطبقة ‪ ،‬أساليب‬
‫ارتباطات التأكيدات‬ ‫هو ارتباط تأكيد يقيس فيه المراجع‬
‫طرف آخر بخالف المراجع‬
‫ال تتضمن تنفيذ إجراءات‬
‫جديدة للخروج باستنتاجات‬
‫القياس المستخدمة ‪ ،‬أي تفسيرات‬
‫مهمة ‪ ،‬القيود المالزمة ‪ ،‬االشارة إلى‬
‫األخرى بخالف‬ ‫الموضوع ذي الصلة وفقا ً للضوابط و‬
‫يقدم استنتاجه بشأن خلو الموضوع‬
‫جديدة و يتم إجراء تغييرات‬
‫إدارية تتعلق بتنظيم الملف و‬
‫المستخدمين المعنيين ‪ ،‬تحديد‬
‫المسؤوليات أداء االرتباط طبقا ً‬
‫مراجعة القوائم‬ ‫من التحريف الجوهري‬
‫إعادة تصنيفه و التخلص من‬
‫األوراق غير المهمة ‪.‬‬
‫لمعايير ارتباطات التأكيد ‪ ،‬متطلبات‬
‫رقابة الجودة المنطبقة ‪ ،‬ملخص‬
‫المالية‬
‫األعمال المنفذة‬
‫الوفاء بالمتطلبات‬
‫األخالقية ذات الصلة‬
‫بارتباط التأكيد‬
‫متطلبات القيام بارتباط‬
‫التأكيد طبقا ً لمعايير‬
‫اعداد تقرير‬ ‫تطبيق سياسات قبول‬
‫ارتباطات التأكيد‬
‫يجوز للمراجع اختيار أسلوب «الصيغة‬ ‫التأكيد‬ ‫العمالء و استمرارهم‬
‫القصيرة» أو «الصيغة الطويلة « لتسهيل‬
‫التواصل الفعال مع المستخدمين المعنيين‬

‫الحصول على األدلة ‪،‬‬

‫و ذلك حسب نوع التأكيد ‪:‬‬
‫‪ .1‬تأكيد محدود ‪ :‬عليه تحديد المجاالت‬
‫المحتملة للتحريف الجوهري و يصمم و‬
‫ينفذ إجراءات لهذه االحتماالت و إذا علم‬
‫تؤثر القيود المفروضة‬
‫ال يتطلب معيار‬ ‫على نطاق المراجعة‬ ‫باحتمال وجود تحريف جوهري صمم‬
‫ارتباطات التأكيد صيغة‬ ‫المراجع اجراءات إضافية ‪.‬‬
‫على رأي المراجع‬
‫‪ .2‬تأكيد معقول ‪ :‬يحد المراجع مخاطر‬
‫موحدة للتقرير‬
‫التحريف الجوهري و يصمم إجراءات‬
‫المالئمة استجابة لتلك المخاطر و‬
‫يستعين بعمل الخبراء و يحصل على‬
‫اإلفادات المكتوبة و يطبق اختبارات‬
‫األحداث الالحقة ‪.‬‬
‫توافر الشروط المسبقة‬
‫فهم الموضوع ذي الصلة و ظروف‬ ‫الرتباط التأكيد ‪ ،‬مثل ‪:‬‬
‫االرتباط من خالل االستفسار و ذلك‬
‫المسؤوليات و الضوابط‬
‫حسب نوع التأكيد ‪:‬‬ ‫و قدرة المراجع على‬
‫‪.1‬تأكيد محدود ‪ :‬تحديد المجاالت‬
‫الحصول على األدلة‬
‫التي يكون من المحتمل أن ينشأ فيها‬
‫تحريف جوهري ‪.‬‬
‫‪ .2‬تأكيد معقول ‪ :‬يقدر المراجع‬
‫‪64‬‬
‫المخاطر و يستجيب لها مع فهم‬
‫الرقابة الداخلية و االستفسار من‬
‫الموظفين و اإلدارة ‪.‬‬
 ‫العنوان ‪ ،‬التوجيه ‪ ،‬تحديد‬
‫المعلومات المالية المستقبلية ‪،‬‬
‫االشارة إلى معايير ارتباطات‬
‫التأكيدات للمعلومات المستقبلية ‪،‬‬
‫تحديد المسؤوليات ‪ ،‬اإلشارة إلى‬ ‫المعلومات المالية المستقبلية ‪:‬‬
‫الغرض أو التوزيع المقيد لهذه‬ ‫هي معلومات مالية مبنية على‬
‫المعلومات ‪ ،‬عبارة بتأكيد سلبي فيما‬ ‫افتراضات مستقبلية تكون في شكل‬

‫اختبار المعلومات المالية المستقبلية‬

‫س‬‫إذا كانت االفتراضات توفر اسا ً‬ ‫تنبؤ أو توقع أو مزيج من االثنين‬ ‫التنبؤ ‪:‬‬
‫معقوالً ‪ ،‬رأي المراجع حول عرض‬ ‫المعلومات المالية المستقبلية‬
‫هذه المعلومات وفق االفتراضات ‪،‬‬ ‫المعدة على أساس افتراضات‬
‫التحذير بشأن مدى تحقق النتائج‬ ‫اإلدارة ألحداث مستقبلية متوقعة‬
‫المشار إليها‬
‫( افتراضات أفضل تقدير )‬

‫محتويات تقرير اختبار‬ ‫مفاهيم‬ ‫التوقع ‪:‬‬

‫المعلومات المالية‬ ‫هو معلومات مستقبلية‬
‫المستقبلية‬ ‫معدة على أساس‬
‫افتراضات نظرية ‪.‬‬
‫اختبار المعلومات‬ ‫مثل ‪ :‬تقديرات المنشأة‬
‫في بداية نشاطها‬
‫المالية المستقبلية‬
‫مثال على تقرير غير معدل بشأن‬ ‫( القوائم المالية التقديرية)‬
‫التنبؤ ‪:‬‬
‫« ‪ ..‬و استنادا ً إلى اختبارنا لألدلة‬
‫المؤيدة لالفتراضات لم يلفت‬ ‫ال يبدي المراجع رأيا ً إيجابيا أو أن‬
‫انتباهنا شيء ما يجعلنا نعتقد أن‬ ‫المعلومات المالية المستقبلية ستحقق و‬
‫هذه االفتراضات ال توفر أساسا ً‬
‫يقتصر دوره على إبداء رأيه في مدى‬
‫معقوالً للتنبؤ ‪« ..‬‬
‫تأكيد المراجع المتعلق‬ ‫معقولية افتراضات اإلدارة و يقدم‬
‫بالمعلومات المستقبلية‬ ‫تأكيد إيجابي فيما يتعلق باالفتراضات‬

‫ينسحب المراجع أو ال يقبل االرتباط‬

‫يتحقق المراجع من كفاية االفصاح‬
‫عن السياسات المحاسبية و التغييرات‬
‫بشكل كاف ٍ ‪ ،‬و عند عدم كفاية هذه‬
‫االفصاحات فيبدي المراجع رأيا ً‬
‫للمعلومات المستقبلية ‪ ،‬فكلما طالت‬
‫متحفظا ً أو معارضا ً على المعلومات‬
‫المالية المستقبلية أو االنسحاب من‬
‫االرتباط‬
‫عندما تكون االفتراضات غير واقعية‬
‫او غير مناسبة لالستخدام‬
‫يأخذ المراجع بالحسبان الفترة الزمنية‬
‫ينبغي على المراجع‬
‫الحصول على فهم كاف‬
‫المدة انخفضت قدرة اإلدارة على‬
‫إجراء افتراضات أفضل تقدير‬ ‫للمنشأة و لنظامها الرقابي‬ ‫‪65‬‬
‫و يحصل على االفادات‬
‫المكتوبة من اإلدارة‬
 ‫النموذج األول ‪ :‬تقرير من النوع الثاني ‪،‬‬

‫تقارير التأكيد عن أدوات الرقابة في المنظمة الخدمية‬

‫وصف أدوات الرقابة و تصميمها و فاعلية‬
‫تشغيلها ‪:‬‬ ‫المنظمة الخدمية ‪:‬‬
‫‪ .1‬النطاق ‪.‬‬ ‫هي منظمة كطرف ثالث توفر‬
‫‪ .2‬مسؤوليات المنظمة الخدمية ‪.‬‬
‫‪ .3‬مسؤوليات مراجع المنظمة الخدمية ‪ :‬هي‬ ‫خدمات للمنشآت المستفيدة ‪ ،‬التي من‬
‫إبداء رأي في وصف المنظمة الخدمية‬ ‫المحتمل أن تكون ذات صلة بالرقابة‬
‫لنظامها الرقابي و عن تصميم و تشغيل‬ ‫الداخلية في المنشآت المستفيدة كما‬
‫أدوات الرقابة ذات العالقة ‪.‬‬ ‫هي متعلقة بالتقرير المالي‬
‫‪ .4‬القيود على أدوات الرقابة في المنظمة‬
‫الخدمية ‪.‬‬
‫‪. .5‬الرأي ‪ .. « :‬يعرض الوصف بعدل‬
‫النظام ‪« ..‬‬
‫‪ .6‬وصف اختبارات أدوات الرقابة ‪.‬‬
‫‪ .7‬المستخدمون المعنيون و الغرض ‪.‬‬
‫إعداد تقرير تأكيد مراجع‬ ‫مفاهيم‬
‫المنظمة الخدمية‬

‫النموذج الثاني ‪ :‬رأي متحفظ – وصف‬

‫المنظمة الخدمية لم يعرض بعدل في‬
‫تقارير التأكيد عن‬ ‫تحديد مدى قدرة‬
‫جميع الجوانب الجوهرية ‪:‬‬
‫‪ : 4-1‬نفس الرأي غير المعدل ‪.‬‬
‫أدوات الرقابة في‬ ‫المراجع و إمكانياته‬
‫لتنفيذ االرتباط‬
‫‪ .5‬أساس الرأي المتحفظ ‪.‬‬
‫‪ .6‬الرأي المتحفظ ‪:‬‬
‫المنظمة الخدمية‬
‫« ‪ ..‬و باستثناء األمر الموضح ‪« ..‬‬
‫أن الضوابط المطبقة‬
‫قبول االرتباط و‬ ‫في المنظمة الخدمية‬
‫االستمرارية في‬ ‫متاحة للمنشآت‬
‫الحصول على أدلة‬ ‫المستفيدة و مراجعيها‬
‫فيما يتعلق بتصميم‬ ‫االرتباط القائم‬
‫أدوات الرقابة‬

‫موافقة المنظمة الخدمية على اإلقرار‬

‫تنفيذ إجراءات أخرى بالتزامن مع‬
‫االستفسارات للحصول على أدلة عن‬ ‫عند تقديم تقرير من‬
‫تطبيق الرقابة و االتساق عن تطبيق‬ ‫النوع الثاني يجب على‬
‫الرقابة ووسائل تطبيق الرقابة‬ ‫المراجع أن يختبر أدوات‬
‫الرقابة و يقوم الفاعلية‬
‫التشغيلية‬
‫بمسؤولياتها ووصف نظامها و أهداف‬ ‫عدم محدودية نطاق‬
‫الرقابة و المخاطر ‪ ،‬كما تقر‬ ‫االرتباط‬
‫بمسؤوليتها عن تمكين المراجع من‬
‫الوصول لكافة المعلومات الالزمة‬
‫‪66‬‬
‫* المراجع يمكن أن يعد ( يساعد) في‬ ‫يسعى المراجع للحصول على تأكيد معقول أو محدود حول‬
‫إعداد القوائم المالية العادية أو‬ ‫خلو قائمة االحتباس الحراري من التحريف الجوهري طبقا ً‬
‫المجمعة كخدمة استشارية و يلزمه أن‬ ‫لألنظمة المعول بها في االحتباس الحراري‬
‫يكتب تقريرا عن خدمته المهنية و‬
‫يبين دوره بالخدمة و حدود مسؤوليته‬
‫و أنه غير مسؤول عن التحريفات أو‬
‫األخطاء ألنه ال يعتبر فاحصا ً و‬
‫مراجعا ً و ليس عليه التحقق من صحة‬
‫المعلومات ‪.‬‬
‫ارتباط التأكيد عن‬

‫ارتباطات تأكيدات متنوعة‬

‫* على المراجع أن يختم على تقريره‬
‫في كل صفحة بختم غير ختم‬ ‫قوائم االحتباس‬
‫المراجعة ‪.‬‬
‫الحراري‬
‫ارتباطات تأكيدات‬
‫متنوعة‬
‫( االحتباس الحراري –‬
‫ارتباطات التجميع‬ ‫المعلومات في نشرات االكتتاب‬
‫( إعداد قوائم مالية جزئية‬ ‫– االجراءات المتفق –‬
‫أو كاملة )‬ ‫ارتباطات التجميع ( اعداد‬ ‫ارتباط التأكيد إلعداد‬
‫القوائم المالية )‬ ‫تقرير عن تجميع‬
‫المعلومات المالية‬
‫التصورية المتضمنة في‬
‫نشرات االكتتاب‬
‫ارتباط تنفيذ إجراءات‬
‫متفق عليها متعلقة‬
‫بمعلومات مالية‬

‫* نشرة االكتتاب ‪:‬‬

‫ال يعد االستقالل متطلبا ً‬
‫الرتباطات االجراءات المتفق‬
‫عليها و ال يبدي المراجع تأكيدا ً‬
‫أو رأيا ً معقوالً أو محددا ً و‬
‫يكون رأي المراجع هو مقابلة‬
‫كل إجراء بنتيجته‬
‫المخزون و يتم االتفاق عليها في‬
‫تصدر هذه النشرة في حال تحول‬
‫المنشاة من مساهمة مغلقة إلى‬
‫مساهمة عامة مفتوحة ‪.‬‬
‫المسؤولية تقع هنا على العميل و‬
‫ليس على المراجع ألنه هو من‬ ‫* يبحث المراجع عن مدى اتساق‬
‫طلب تنفيذ إجراءات محددة متفق‬ ‫المعلومات في نشرة االكتتاب مع‬
‫عليها بتوجيه من المنشأة ‪،‬‬ ‫القوائم المالية المدققة للشركة ‪.‬‬
‫مثل ‪ :‬طلب اإلدارة من المراجع‬
‫إجراء إجراءات محددة على بند‬ ‫‪67‬‬
‫خطاب االرتباط‬
 ‫العينات‬
‫ألغراض المراجعة‬

‫‪68‬‬
 ‫يقصد بعينات المراجعة تطبيق إجراءات‬
‫المراجعة على عدد يقل عن ‪ %100‬من‬
‫الفرق بين المعاينة االحصائية و‬ ‫المفردات المكونة للحساب أو نوع العمليات‬
‫الحكمية ‪:‬‬ ‫الخاضعة للمراجعة‬
‫‪ .1‬أي عينة يتم اختيارها احصائيا ً‬
‫سوف تعكس ذات خصائص‬

‫المعاينة ألغراض المراجعة‬

‫المجتمع ‪.‬‬
‫‪ .2‬يعيب مدخل المعاينة الحكمية‬
‫عدم امكانية قياس مخاطر المعاينة‬ ‫مفاهيم‬
‫كميا ً و هذا المر متوفر في المعاينة‬
‫االحصائية ‪.‬‬

‫المعاينة ألغراض‬
‫المداخل المستخدمة‬ ‫المراجعة‬
‫لتطبيق العينات ألغراض‬
‫المراجعة‬ ‫معاينة الصفات ‪:‬‬
‫تستخدم ألغراض اختبارات الرقابة‬
‫الداخلية ‪ ،‬و يحسب معدل االنحراف‬
‫أساليب المعاينة‬ ‫عن تطبيق اإلجراءات الالزمة في‬
‫العينة ثم يستنتج المراجع معدل‬
‫‪ .1‬المعاينة اإلحصائية ‪:‬‬ ‫االنحراف في المجتمع ككل‬
‫و تتصف هذه المعاينة‬
‫‪.2‬المعاينة الحكمية (غير‬ ‫بصفتين مجمعتين ‪:‬‬
‫االحصائية)‪:‬‬ ‫‪ .1‬اختيار العينة عشوائيا ً ‪.‬‬
‫هي المعاينة التي ال تتوفر فيها أحد‬ ‫‪ .2‬استخدام نظرية‬
‫الصفتين في المعاينة االحصائية‬ ‫االحتماالت لتقويم نتائج العينة‬
‫بما في ذلك قياس مخاطر‬
‫المعاينة‬ ‫معاينة المتغيرات ‪:‬‬
‫تستخدم ألغراض اختبارات‬
‫التحقق التفصيلية من‬
‫العينات ذات الغرض المزدوج ‪:‬‬ ‫العمليات و األرصدة ‪ ،‬و‬
‫* كال المدخلين يتطلبان استخدام التقدير المهني للمراجع في‬ ‫هي عينات مزدوجة ألغراض‬ ‫يحدد المراجع القيمة النقدية‬
‫جميع مراحل المعاينة و يختار المراجع األسلوب األمثل له في‬ ‫معاينة الصفات و المتغيرات و‬ ‫المناسبة للعينة ثم يقدر القيمة‬
‫ضوء التكلفة و المنفعة ‪.‬‬ ‫ذلك عندما يبدأ المراجع باختبارات‬ ‫النقدية للمجتمع ككل‬
‫* كال المدخلين يمكن أن يقدمان أدلة مراجعة كافية ‪.‬‬ ‫التحقق التفصيلية قبل اختبارات‬
‫الرقابة و هنا يركز المراجع على‬ ‫‪69‬‬
‫أن يكون حجم العينة كبيرا ً‬
 ‫‪ .1‬تقدير المخاطر الرقابية أعلى مما‬
‫يجب← نتيجة اكتشاف انحرافات في‬
‫‪ .1‬االختيار الحكمي ‪:‬‬ ‫العينة أكثر من الموجودة في المجتمع‬
‫و يعني أن يتم تحديد العينة دون‬ ‫← يترتب عليه إجراءات إضافية ←‬
‫تحيز وبحرص مناسب‬ ‫يؤثر على كفاءة المراجعة بسبب‬
‫زيادة تكلفة المراجعة‪.‬‬

‫‪ .2‬تقدير المخاطر الرقابية أقل مما‬

‫طرق اختيار العينة‬ ‫يجب← نتيجة اكتشاف انحرافات في‬
‫ألغراض اختبارات‬ ‫العينة أقل من الموجودة في المجتمع‬
‫‪ .2‬االختيار العشوائي ‪:‬‬
‫* االختيار على أساس األرقام العشوائية ‪:‬‬ ‫الرقابة "الصفات"‬ ‫← يترتب عليه نقص إجراءات‬
‫تضمن أن لكل مفردة ولكل عينة فرصة‬ ‫المراجعة ← يؤثر على فعالية‬

‫مخاطر المعاينة‬
‫متساوية في االختيار‪ ( .‬عيبها أن الختيار مع‬ ‫المراجعة بسبب احتمال فشله‬
‫اإلحالل يؤد\ي الختيار مفردة أكثر من مرة )‬
‫للوصول إلى رأي مناسب‪.‬‬
‫* االختيار المنتظم مع بداية عشوائية ‪ :‬يتم‬
‫اختيار رقم عشوائي ما بين ‪ 1‬وفترة المعاينة‬
‫‪ .‬ثم تتم الزيادة المنتظمة برقم فترة المعاينة‪( .‬‬
‫*الكفاءة هي اقتصادية عملية المراجعة ‪.‬‬
‫و تتميز بإعطاء فرصة متساوية لمفردات‬
‫المجتمع بالظهور )‬ ‫مخاطر المعاينة‬ ‫* الفعالية هي القدرة تحقيق هدف المراجعة‪.‬‬
‫*المعاينة الطبقية ‪:‬‬
‫يتم تقسيم المجتمع إلى طبقات طبقا ألساس‬
‫معين وتعامل كل طبقة كمجتمع يختار منه‬
‫عينه‪.‬‬

‫*فترة المعاينة = عدد مفردات المجتمع ÷ حجم العينة‬

‫‪ .1‬خطر القبول الخاطئ ←‬
‫ألغراض اختبارات التحقق‬ ‫قبول مجتمع يحتوي على خطأ‬
‫المخاطر بخالف المعاينة‬ ‫"المتغيرات"‬ ‫جوهري ← يؤثر على فعالية‬
‫المراجعة‪.‬‬
‫( مخاطر التي تقابل المراجع حتى‬
‫لو تم فحص المجتمع بالكامل )‬
‫‪ .3‬الفشل في تفسير نتائج‬
‫االختبارات بطريقة صحيحة ‪.‬‬

‫‪ .2‬خطر الرفض الخاطئ ←‬

‫رفض مجتمع ال يحتوي على‬
‫خطأ جوهري ← يؤثر على‬
‫‪ .1‬عدم فعالية‬ ‫كفاءة المراجعة‪.‬‬
‫‪ .2‬الفشل في تطبيق‬ ‫إجراءات المراجعة‬
‫اختبارات المراجعة‬ ‫نتيجة عدم استخدام‬
‫المناسبة ‪.‬‬ ‫االختبارات المناسبة ‪.‬‬

‫* العالقة بين اعتماد المراجع على نتائج المعاينة‬
‫وحجم العينة ← طردية ‪.‬‬
‫* يمكن تخفيضه هذا الخطر من خالل ← التخطيط‬ ‫* العالقة بين مستوى مخاطر المعاينة المقبول‬
‫الجيد← االشراف المناسب ← تطبيق إجراءات‬ ‫وحجم العينة ← عكسية ‪.‬‬
‫سليمة ومناسبة ‪.‬‬
‫* يمكن تخفيض خطر العينة من خالل ←‬
‫‪70‬‬
‫التخطيط الجيد للعينة من حيث← التصميم ←‬
‫التحديد الدقيق للمجتمع ووحدة المعاينة ←‬
‫استخدام األسلوب المناسب الختيار العينة ‪.‬‬
 ‫معدل‬
‫تخطيط‬

‫مصطلحات العينات ألغراض المراجعة‬

‫وحدة‬
‫االنحراف‬
‫المسموح به‬ ‫الحد األقصى الذي يقبله‬
‫المراجع و ال يؤثر على‬
‫هدف المراجعة ‪.‬‬
‫* و يقدر بنسبة مئوية عند‬
‫اختبارات الرقابة ‪.‬‬
‫تحديد حجم العينة واختيار‬
‫المعاينة‬ ‫العينة‬ ‫مفرداتها وعمل إجراءات‬
‫الفحص وتقييم النتائج‪ .‬وذلك بعد‬
‫المفردات المكونة للمجتمع‬
‫تحديد الهدف من المراجعة و‬
‫محل المراجعة‬ ‫التقدير المبدئي لألهمية النسبية‬
‫والمستوى المسموح به لمخاطر‬
‫القبول الخاطئ‬

‫مصطلحات العينات‬
‫ألغراض المراجعة‬

‫القيمة‬
‫قيمة الخطأ‬ ‫معدل‬
‫النقدية‬
‫المسموح‬ ‫هو الحد األقصى لقيمة‬ ‫االنحراف‬
‫للخطأ‬
‫به‬ ‫الخطأ المسموح به في‬ ‫المتوقع‬
‫المتوقع‬ ‫في رصيد الحساب أو نوع‬ ‫رصيد حساب أو نوع عملية‬ ‫معدل االنحراف المتوقع‬
‫بالمجتمع عن السياسات و‬
‫العملية‬ ‫‪ ،‬و يعتقد المراجع أن هذا‬ ‫االجراءات الرقابية‬
‫الخطأ لن يصبح جوهري‬
‫بعد إضافته لألخطاء األخرى‬

‫‪71‬‬
‫* التحريفات و األخطاء في الحسابات و العمليات تكون في شكل قيمة نقدية ‪.‬‬
‫* التحريفات و األخطاء في الرقابة الداخلية تكون في شكل معدل ( نسبة ) ‪.‬‬

‫‪ .1‬باألسلوب االحصائي‬
‫‪ /‬االحتمالي ‪ /‬العشوائي‬
‫* إذا لم يتمكن المراجع من‬
‫فحص بعض مفردات العينة‬
‫بسبب فقد مستند فإما أن يتم‬
‫إحالله أو يتم تقدير خطر الرقابة‬
‫‪ .2‬باألسلوب الحكمي‬
‫‪ /‬غير االحصائي‬
‫‪ .2‬اختيار مفردات العينة‬
‫و تنفيذ إجراءات الفحص‬
‫الحظ أن ‪:‬‬
‫‪ .1‬الزيادة في معدل االنحراف المسموح به‬
‫تؤدي إلى تخفيض حجم العينة ‪.‬‬
‫‪ .2‬أقصى حجم للعينة ال يزيد عن ‪. %10‬‬
‫‪ .3‬يعتمد جدول توزيع ذات الحدين على‬
‫المقارنة بين معدل االنحراف المسموح به و‬
‫معدل االنحراف المتوقع ‪.‬‬
‫‪ .4‬يطبق التوزيع البواسوني عندما يكون‬
‫المعدل المتوقع لالنحرافات في المجتمع ضئيل‬
‫مثل عمليات صرف الشيكات في البنوك ‪.‬‬
‫ال يجوز للمراجع أن يستخدم عينات‬
‫المراجعة في الحاالت اآلتية ‪:‬‬
‫يقوم المراجع بإجراء اختبارات‬ ‫‪ .1‬عند فهم هيكل الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫الرقابة عند تقديره للمخاطر‬ ‫‪ .2‬عند اختبار إجراء الفصل بين‬
‫الرقابية بأقل من الحد األقصى‬ ‫الوظائف ‪.‬‬
‫تنفيذ إجراءات الفحص ‪:‬‬
‫يجب على المراجع أن يميز‬
‫‪.3‬عند اختبار اإلجراءات التي ال تترك‬
‫استخدام عينات المراجعة ألغراض اختبارات الرقابة‬
‫دليالً موثوقا ً على تنفيذها ‪.‬‬
‫بين االنحرافات المتكررة أو‬ ‫‪ .4‬عند اجراء اختبارات تعتمد على‬
‫الناتجة عن ضعف االجراء‬
‫االستفسارات أو المشاهدة ‪.‬‬
‫الرقابي أو نقص كفاءة‬
‫عند الحد األقصى‪.‬‬
‫العاملين في تنفيذه ‪.‬‬ ‫مفاهيم‬
‫خطوات فحص نظام الرقابة الداخلية‬
‫باستخدام العينات ‪:‬‬
‫‪ .1‬تخطيط و تصميم العينة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اختيار مفردات العينة و تنفيذ‬
‫إجراءات المراجعة ‪.‬‬
‫( معاينة الصفات )‬
‫استخدام عينات‬ ‫‪ .3‬تقويم نتائج العينة ‪ ( .‬تعميم نتائج‬
‫العينات على مجتمع الفحص)‬
‫المراجعة ألغراض‬ ‫‪ .4‬توثيق إجراءات المعاينة ‪.‬‬
‫اختبارات الرقابة‬
‫( معاينة الصفات )‬ ‫تحديد الهدف من الفحص‬
‫"تحديد معدل االنحراف في‬
‫االلتزام بتطبيق السياسات‬
‫عن المسموح به"‪.‬‬
‫‪ .1‬تخطيط و تصميم‬
‫العينة‬ ‫تعريف المجتمع ووحدة‬
‫المعاينة ‪ :‬وبناء على الهدف‬
‫من الفحص يتم تحديدهما وقد‬
‫•‬ ‫تكون وحدة المعاينة بند أو‬
‫تحديد حجم العينة " يعتمد في تقديره‬
‫لحجم العينة على ثالث عوامل ‪:‬‬ ‫سطر أو فاتورة‪.‬‬
‫التحديد اإلحصائي‬
‫بجداول توزيع ذات‬ ‫‪ -1‬مخاطر تقدير خطر الرقابة بأقل‬
‫•‬ ‫الحدين‬
‫مما يجب ‪ ( .‬عالقة عكسية ) ‪-2‬‬
‫المعدل المسموح به لالنحرافات ‪( .‬‬ ‫تعريف الخطأ أو‬
‫التحديد اإلحصائي‬ ‫تحديد مستوى الثقة‬ ‫االنحراف "تحديد‬
‫عالقة عكسية ) ‪ -3‬معدل االنحراف‬
‫بجداول التوزيع‬
‫المتوقع في المجتمع ‪ -4 .‬حجم‬ ‫المرغوب فيه ‪:‬‬ ‫الصفة التي تعكس‬
‫البواسوني ( األحداث‬ ‫(‪ )%97 / %95‬بناء‬
‫المجتمع ‪ ( .‬عالقة طردية )‬ ‫انحراف في البند "‪.‬‬
‫النادرة )‬ ‫على التقدير المهني‬
‫وبعده يتم تحديد‬
‫تحديد معدل االنحراف المتوقع في‬ ‫مخاطر المعاينة‬
‫المجتمع ‪ :‬يجب أن ال يتجاوز‬ ‫المقبولة‬ ‫تحديد معدل االنحراف السموح به‬
‫المسموح به‪ ،‬ويقدر بثالث عوامل‪:‬‬ ‫"وهو دالة لمستوى الثقة المرغوب‬
‫‪ -1‬نتائج اختبار الرقابة للسنوات‬
‫السابقة ‪.‬‬
‫في المراجعة والمستوى المتوقع‬
‫للمخاطر الرقابية« ‪ ،‬و كلما زاد معدل‬ ‫‪72‬‬
‫‪ -2‬بيئة الرقابة للعميل ‪.‬‬ ‫االنحراف المسموح به أدى ذلك إلى‬
‫‪ -3‬فحص عينة مبدئية ‪.‬‬ ‫تخفيض حجم العينة ( عالقة عكسية )‬
‫* الحظ وجود عالقة طردية بين معدل االنحراف المتوقع في المجتمع و حجم العينة ‪.‬‬

‫‪ .4‬توثيق إجراءات‬
‫المعاينة‬
‫‪ .4‬أساس تحديد مستوى الثقة و‬
‫المعدل المسموح به لالنحراف و‬
‫المعدل المتوقع للمجتمع ‪.‬‬
‫‪ .5‬الطريقة المستخدمة في تحديد‬
‫حجم العينة ‪.‬‬
‫‪ .6‬وصف إجراءات المعاينة و‬
‫قائمة االنحرافات المكتشفة ‪.‬‬
‫‪ .7‬تقويم العينة و ملخص‬
‫االستنتاجات العامة ‪.‬‬
‫‪ #‬التقويم الحكمي لنتائج العينة ‪:‬‬
‫‪ -‬ال يصدر أي معدالت كمية عدا معدل‬
‫األخطاء في العينة ‪ ،‬وال يمكنه تعميمه‬
‫على المجتمع ألن العينة لم يتم تعيينها‬
‫بطريقة إحصائية ‪.‬‬
‫استخدام عينات المراجعة ألغراض اختبارات الرقابة‬
‫‪ -‬البد من تحليل االنحرافات في العينة‬
‫من حيث طبيعتها وأسبابها ومدى عالقتها‬
‫بمراحل المراجعة األخرى‬
‫‪ .3‬تقويم نتائج العينة‬ ‫معدل االنحرافات ( األخطاء ) بالعينة =‬ ‫•‬
‫عدد االنحرافات المكتشفة بالعينة ÷ حجم العينة‬
‫إذا كان معدل االنحراف الفعلي في التقويم الحكمي يقترب‬ ‫•‬
‫من أو يساوي المسموح به فإنه يعتبر خطر التحريف‬
‫( معاينة الصفات )‬
‫جوهريا ً ‪.‬‬
‫يتبع ‪ :‬استخدام عينات‬
‫المراجعة ألغراض‬ ‫‪ #‬التقويم االحصائي لنتائج العينة‪:‬‬
‫اختبارات الرقابة‬ ‫أوالً ‪ :‬تقدير الحد األعلى لمعدل‬
‫( معاينة الصفات )‬ ‫االنحرافات بالمجتمع ‪.‬‬
‫ثانيا ً ‪ :‬مقارنة الحد األعلى لمعدل‬
‫االنحرافات بالمجتمع مع المعدل‬
‫المسموح به لالنحرافات المستخدم في‬
‫تخطيط المعاينة‬
‫إذا كان معدل االنحراف الفعلي في التقويم‬ ‫▪‬
‫االحصائي يقترب من أو يساوي المسموح به فإن‬
‫المراجع يقبل و ال يعتبر ذلك جوهريا ً إال إذا زاد‬
‫الفعلي عن المستوى المسموح به فإنه يعتبر‬
‫جوهريا ً‪.‬‬
‫يستخدم توزيع ذات الحدين لتقدير معدل االنحرافات‬ ‫▪‬
‫في المجتمع مبني على ثالث عوامل ‪:‬‬
‫‪-1‬خطر المعاينة ‪ -2 .‬حجم العينة ‪.‬‬
‫‪.1‬الهدف من اختبارات المعاينة ‪.‬‬ ‫‪ -3‬عدد االنحرافات التي الحظها المراجع بالعينة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد المجتمع ووحدة المعاينة ‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد نوع االنحرافات عن‬ ‫معدل األخطاء في العينة االحصائية ‪ ،‬يعتبر تقدير‬ ‫▪‬
‫اإلجراءات الرقابية ‪.‬‬ ‫معقول النحرافات المجتمع‪.‬‬
‫يمكن تقريب توزيع ذات الحدين إلى التوزيع‬ ‫▪‬
‫البواسوني إذا توفرت الشروط التالية ‪:‬‬
‫‪ .1‬معدل االنحرافات في العينة و المجتمع ضئيل ‪.‬‬
‫‪ . 2‬حجم العينة كبيرة ( ال يقل عن ‪ 50‬مفردة ) ‪.‬‬
‫‪ .3‬نسبة حجم العينة إلى المجتمع ضئيلة‬
‫‪73‬‬
‫( أقل من ‪. )%10‬‬
‫التقييم باستخدام البواسوني ‪:‬‬ ‫•‬
‫الحد األعلى لمعدل االنحرافات في المجتمع =‬
‫معامل التوزيع البواسوني ÷ حجم العينة‬
 ‫‪ .2‬تحديد المجتمع و وحدة المعاينة ‪:‬‬
‫يتم التحديد بنا ًء على هدف االختبار و‬
‫يتكون المجتمع من أرصدة الحسابات أو‬

‫استخدام عينات المراجعة ألغراض اختبارات التحقق التفصيلية‬

‫نوع العمليات‬
‫تركز اختبارات المعاينة المصممة ألغراض تنفيذ‬
‫اختبارات التحقق التفصيلية للتحقق مما إذا كانت‬
‫القيم النقدية ألرصدة الحسابات أو لنوع العمليات‬
‫‪ .3‬تحديد مستوى الثقة ‪:‬‬ ‫تحتوي على خطأ جوهري‬
‫يحدد بنا ًء على حكم المراجع المهني‬ ‫‪ .1‬تحديد الهدف من االختبار ‪:‬‬
‫و يربط هذا التقدير بتقدير المراجع‬ ‫يتمثل تحقيق الهدف في التحقق من‬
‫للمخاطر الرقابية‬ ‫صحة رصيد حساب معين أو‬
‫التحقق مما إذا كان هذا الرصيد ال‬
‫يتضمن أخطاء هامة أو مؤثرة‬ ‫المفهوم‬

‫‪ .4‬تحديد االنحراف المعياري في‬
‫المتوقع في المجتمع ‪:‬‬
‫هو القيمة النقدية المتوقعة للخطأ‬
‫في المجتمع ‪ ،‬و يقدره المراجع‬
‫تقديرا ً بنا ًء على حكمه المهني ‪ ،‬و‬
‫كلما زاد هذا االنحراف زاد حجم‬
‫العينة ( عالقة طردية )‬
‫‪ .5‬تحديد الخطأ المسموح به ‪:‬‬
‫يعبر عن الحد األقصى للقيمة النقدية‬
‫للخطأ الذي يقبله المراجع ‪ ،‬و يقدره‬
‫المراجع بنا ًء على حكمه المهني في‬
‫ضوء تقديره لمستوى األهمية النسبية‬
‫* الحظ أن ‪ :‬الزيادة في تباين قيم المجتمع تؤدي إلى زيادة حجم العينة ‪.‬‬
‫( معاينة المتغيرات )‬
‫استخدام عينات المراجعة‬
‫تخطيط العينة‬ ‫ألغراض اختبارات التحقق‬
‫التفصيلية‬
‫إحصائيا ً ( الطريقة‬ ‫(‪ )3-1‬أساليب المعاينة اإلحصائية‬
‫التقليدية ‪ -‬طريقة متوسط المفردة ‪:‬‬
‫التقليدية )‬ ‫( معاينة المتغيرات )‬ ‫يجب أن يتوفر لدى المراجع ‪:‬‬
‫‪ .1‬القيمة الصحيحة للعينة ‪.‬‬
‫‪ .2‬متوسط المفردة للعينة =‬
‫القيمة الصحيحة للعينة ÷ عدد مفردات‬
‫‪ .6‬تحديد حجم العينة ‪:‬‬ ‫العينة‬
‫‪ .1‬تقويم نتائج العينة‬ ‫‪ .3‬القيمة الصحيحة المقدرة للمجتمع =‬
‫متوسط المفردة ‪ X‬عدد مفردات المجتمع‬
‫ع = ( ث‪ * 2‬ح‪ * 2‬ن‪ ÷ ) 2‬م‪2‬‬ ‫إحصائيا ً ( الطريقة‬
‫ع = حجم العينة ‪ .‬ث ‪ :‬معامل الثقة ‪.‬‬
‫التقليدية )‬
‫ح = االنحراف المعياري المقدر للمجتمع‪.‬‬
‫ن = حجم المجتمع ‪.‬‬ ‫(‪ )3-2‬أساليب المعاينة اإلحصائية‬
‫م = القيمة المسموح بها لخطأ العينة =‬ ‫التقليدية ‪ -‬طريقة الفروق ‪:‬‬
‫قيمة الخطأ المسموح به – القيمة النقدية‬ ‫يجب أن يتوفر لدى المراجع ‪:‬‬
‫للخطأ المتوقع‬ ‫‪ .1‬القيمة الدفترية لمفردات العينة ‪.‬‬
‫(‪ )3-3‬أساليب المعاينة اإلحصائية‬ ‫‪ .2‬عدد مفردات العينة ‪.‬‬
‫التقليدية ‪ -‬طريقة النسبة ‪:‬‬ ‫‪ .3‬القيمة الصحيحة لمفردات العينة ‪.‬‬
‫يجب أن يتوفر لدى المراجع ‪:‬‬
‫‪ .1‬القيمة الدفترية لمفردات العينة ‪.‬‬
‫‪ .2‬القيمة الدفترية لمفردات المجتمع ‪.‬‬
‫‪ .3‬القيمة الصحيحة لمفردات العينة ‪.‬‬
‫‪74‬‬

‫* الحظ أن ‪ :‬توثيق إجراءات معاينة المتغيرات إحصائيا ً هي نفس اإلجراءات المتبعة في توثيق معاينة الصفات ( في الشريحة السابقة ) ‪.‬‬
 ‫اختيار نتائج العينة‬
‫تقويم نتائج المعاينة (‪:)3-1‬‬
‫يمكن للمراجع اختيار مفردات العينة‬
‫عشوائيا ً و لكن بالعادة يختارها المراجع‬

‫استخدام عينات المراجعة ألغراض اختبارات التحقق التفصيلية‬

‫‪ .1‬حصر األخطاء بالعينة ‪.‬‬ ‫حكميا ً‬

‫تقويم نتائج المعاينة (‪:)3-2‬‬

‫‪ .2‬تقدير األخطاء المحتمل أن‬
‫يتضمنها المجتمع المحاسبي ‪:‬‬ ‫‪ .2‬تقويم نتائج‬
‫أ‪-‬طريقة االعتماد على القيم المالية=‬
‫إجمالي قيمة األخطاء بالعينة ‪X‬‬
‫العينة حكميا ً‬
‫( القيمة اإلجمالية لمفردات المجتمع ÷ القيمة‬
‫اإلجمالية لمفردات العينة )‬

‫ب ‪ -‬طريقة االعتماد على عدد‬ ‫تقويم نتائج المعاينة (‪:)3-3‬‬

‫( معاينة المتغيرات )‬
‫المفردات = إجمالي قيمة األخطاء بالعينة ‪X‬‬
‫( عدد مفردات المجتمع ÷ عدد مفردات العينة )‬ ‫‪ .3‬المقارنة مع مبلغ الخطأ‬
‫المسموح به ‪:‬‬ ‫يتبع ‪ -‬استخدام عينات‬
‫* تتعرض المعاينة الحكمية‬
‫لعيب إهمالها لخطا المعاينة‬ ‫المراجعة ألغراض‬
‫اختبارات التحقق التفصيلية‬ ‫شروط تطبيق هذا األسلوب ‪:‬‬
‫( معاينة المتغيرات )‬ ‫‪ .1‬أن يكون حجم العينة صغيرا ً‬
‫(أقل من ‪. ) %10‬‬
‫‪ .2‬يستخدم هذا في المجتمعات نادرة‬
‫األخطاء حدوثا ً ‪.‬‬
‫الخطوة الثالثة ‪ :‬تنفيذ إجراءات‬
‫المراجعة و تقويم نتائج العينة ‪:‬‬ ‫‪ .1‬تقويم نتائج العينة‬
‫إحصائيا ً ( أساس وحدة‬
‫يتم تحديد الحد األعلى لقيمة‬
‫األخطاء بالمجتمع و يقارن بقيمة‬
‫النقد )‬ ‫مميزات و عيوب هذا األسلوب ‪:‬‬
‫الخطأ المسموح به ‪.‬‬ ‫معاينة االحتماالت المتناسبة‬ ‫‪ .1‬يتميز بأنه يضمن اختيار المفردات‬
‫مع الحجم‬ ‫الكبيرة نسبيا ً كلها ضمن مفردات‬
‫الحد األعلى لألخطاء في المجتمع = القيمة المقدرة للخطأ ‪ +‬الدقة األساسية ‪ +‬الدقة اإلضافية‬ ‫العينة‪.‬‬
‫‪ .2‬يعيب هذا األسلوب أن حجم العينة‬
‫كبير و عدم فعاليته في اكتشاف‬
‫األخطاء بالنقص (غير مناسب‬
‫الخطوة الثانية ‪ :‬اختيار مفردات العينة‬ ‫ألرصدة الخصوم ) كما أنه يستبعد‬
‫األرصدة الشاذة و الصفرية ‪.‬‬
‫يتم االختيار باستخدام طريقة السحب‬
‫المنتظم ثم تحسب شريحة المعاينة‬
‫( فترة المعاينة ) =‬
‫القيمة الدفترية للمجتمع ÷ حجم العينة‬ ‫الخطوة األولى ‪ :‬تحديد حجم العينة‬
‫‪75‬‬
‫* الحظ أن ‪:‬‬
‫‪ .1‬ال تختلف طريق معاينة الوحدات النقدية كثيراً عن المعاينة الطبقية ‪.‬‬ ‫(القيمة الدفترية للمجتمع ‪ X‬معامل الثقة لمخاطر القبول الخاطئ )‬
‫‪ .2‬حتى يكون فرصة لألرصدة السالبة الظهور ضمن العينة يتم إجراء اآلتي ‪:‬‬ ‫[ القيمة النقدية للخطأ المسموح به – ( لقيمة النقدية للخطأ المتوقع ‪ X‬معامل التوسع ) ]‬
‫عزل األرصدة و استبعادها و التعامل معها كمجتمع مستقل‬
‫أو إدخال العينات السالبة في المجتمع مع إهمال إشارتها السالبة ‪.‬‬
‫مراجعة النظم المحاسبية‬
‫المعتمدة على الحاسب اآللي‬

‫‪76‬‬
 ‫خصائص الرقابة الداخلية االلكترونية و عالقتها بتقدير‬
‫استخدام تقنية المعلومات‬
‫في الرقابة الداخلية‬

‫مخاطر استخدام تقنية المعلومات في‬ ‫مزايا استخدام تقنية المعلومات في الرقابة‬
‫الرقابة الداخلية‬ ‫الداخلية‬

‫المراجع للمخاطر‬
‫تطبيق بشكل متسق قواعد عمل محددة سلفا ً و‬
‫االعتماد على نظم تعالج البيانات بشكل غير دقيق‬
‫أداء عمليات حسابية معقدة عند معالجة أحجام‬
‫أو معالجة بيانات غير دقيقة‬
‫كبيرة من المعامالت أو البيانات‬

‫الوصول غير المصرح به للبيانات ( االختراقات)‬ ‫تحسين توقيت و إتاحة و دقة المعلومات‬

‫إمكانية حصول موظفي تقنية المعلومات على‬

‫تسهيل التحليل اإلضافي للمعلومات‬
‫امتيازات تتعدى المهام الموكلة لهم‬

‫تغيرات غير مصرح بها في النظم و البرامج‬ ‫زيادة القدرة على متابعة أداء أنشطة المنشأة‬

‫القصور في إجراء التغييرات الالزمة ( التحديثات)‬ ‫تخفيض مخاطر التحايل على أدوات الرقابة‬

‫التدخل اليدوي غير المناسب‬ ‫زيادة القدرة على تحقيق الفصل الفعال للمهام‬

‫‪77‬‬
‫الفقد المحتمل للبيانات أو عدم القدرة للوصول‬
‫إليها‬
 ‫مكونات الرقابة الداخلية في ظل نظام التشغيل االلكتروني‬
‫اإلجراءات الرقابية على نظم قاعدة البيانات‬
‫وجود تصر الوصول إلى قاعدة البيانات‬
‫للمصرح لهم فقط‬
‫الرقابة على البيانات متناسبة مع أهمية‬
‫البيانات‬
‫الرقابة المحكمة على الملفات لمنع التغيير‬
‫او الضياع‬
‫اتخاذ االحتياطات الالزمة للمحافظة على‬
‫استمرار النظام ‪:‬‬
‫مثل النسخ االحتياطية و برامج الحماية و‬
‫اإلجراءات المحددة حال الطوارئ‬
‫اإلجراءات الرقابية على التطبيقات‬
‫‪ .1‬اإلجراءات الرقابية على‬
‫المدخالت‪:‬‬
‫* التأكد من اتسام المعلومات باآلتي‪:‬‬
‫أ‪ .‬أن العمليات مصدق عليها ‪.‬‬
‫ب‪ .‬أن البيانات صحيحة و مكتملة ‪.‬‬
‫* معظم األخطاء تقع في هذه المرحلة‬
‫( عند اإلدخال ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلجراءات الرقابية على التشغيل‬
‫(المعالجة االلكترونية)‪:‬‬
‫* هدف هذه اإلجراء التأكيد على سالمة‬
‫و دقة المعالجة االلكترونية للبيانات‬
‫الخاصة بكل تطبيق يتم تشغيله ‪ ،‬و يؤكد‬
‫هذه اإلجراء على اآلتي ‪ :‬أن جميع‬
‫العمليات عولجت بموجب تفويض محدد‬
‫و تم التصديق على معالجتها آليا و أن‬
‫التشغيل اقتصر على العمليات المصرح‬
‫بها ‪.‬‬
‫* أشكال اإلجراءات الرقابية على‬
‫التشغيل ‪:‬‬
‫أ‪ .‬استخدام المجاميع الرقمية ألغراض‬
‫الرقابة ‪.‬‬
‫ب – اختبارات الصالحية ‪.‬‬
‫* جميع اإلجراءات الرقابية على‬
‫المدخالت تصلح الستخدامها كإجراءات‬
‫لمرحلة التشغيل ‪.‬‬
‫‪ .1‬اإلجراءات الرقابية على المخرجات‪:‬‬
‫* تهدف إلى التأكد من ‪:‬‬
‫أ – صحة و دقة و اكتمال مخرجات تشغيل‬
‫البيانات ‪.‬‬
‫ب – التحقق من توزيع المخرجات على‬
‫األشخاص المصرح لهم ‪.‬‬
‫* مراجعة منطقية المخرجات من شخص‬
‫مستقل تعتبر من أهم اإلجراءات الرقابية‬
‫على المخرجات ‪.‬‬
‫مكونات الرقابة الداخلية في ظل نظم التشغيل االلكتروني‬
‫اإلجراءات الرقابية العامة‬
‫‪ .1‬فصل الوظائف ‪:‬‬
‫الفصل بين وظيفة المحلل و‬
‫المبرمج والمشغل‬
‫‪ .2‬إجراءات توثيق و فحص و الموافقة‬
‫على عمليات تطوير و شراء و تغيير‬
‫البرامج ‪:‬‬
‫للبيانات المحاسبية‬
‫تشمل مشاركة األقسام المعنية و موافقة‬
‫أصحاب الصالحية و إحكام عملية نقل‬
‫البيانات المنقولة و توثيق البرامج و‬
‫التغييرات التي تحدث‬
‫‪ .3‬صالحية الوصول إلى البرامج و‬
‫البيانات و األجهزة ‪:‬‬
‫يشمل تحديد المفوضين و التحكم في‬
‫الدخول إلى غرفة الحاسب اآللي و حصر‬
‫الوصول للبرامج باستخدام الرمز الشخصي‬
‫أو كلمة المرور و استخدام نظام االستدعاء‬
‫‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلجراءات الرقابية العامة المبنية في‬
‫النظام نفسه ‪:‬‬
‫فحص المضاهاة – فحص الصدى – أجهزة‬
‫و برامج التشخيص ( التحديثات التلقائية ) –‬
‫حماية نطاق التشغيل – الصيانة الدورية و‬
‫فحص النظام أسبوعيا ً‬
‫‪ .5‬إجراءات رقابية عامة أخرى ‪:‬‬
‫استخدام ملفات احتياطية السترجاع‬
‫البيانات – المعالجة في الحاالت الطارئة‬
‫– حلقة حماية الملف – بطاقات التمييز‬ ‫‪78‬‬
‫* أهمية الرقابة العامة ‪:‬‬
‫يقوم المراجع بتقييم فعالية الرقابة العامة قبل تقييم‬
‫الرقابة على التطبيقات فإذا كانت غير فعالة سيكون‬
‫احتمال التحريف الجوهري عاليا ً ‪.‬‬
 ‫دراسة الرقابة الداخلية و أساليب تقييمها‬
‫في ظل التشغيل االلكتروني للبيانات المحاسبية‬

‫في ظل التشغيل االلكتروني للبيانات المحاسبية‬

‫إجراء اختبارات مدى تنفيذ النظام و‬

‫دراسة الرقابة الداخلية و أساليب تقييمها‬

‫الدراسة المبدئية للنظام‬
‫االلتزام به‬ ‫( فهم تصميم الرقابة الداخلية )‬

‫اختبار تنفيذ االجراءات‬ ‫اختبار إجراءات الرقابة التطبيقية‬

‫الرقابية العامة ‪:‬‬ ‫اختبار اإلجراءات الرقابية‬ ‫( مراجعة برامج الحاسب )‬
‫و تشمل األسئلة التالية ‪:‬‬ ‫على قاعدة البيانات ‪:‬‬ ‫أوالً ‪ :‬يحصل المراجع على فهم الرقابة الداخلية‬
‫هل تم التنفيذ ؟ و كيف تم ؟‬ ‫من خالل ثالثة مصادر ‪ :‬خرائط التدفق ‪ +‬قائمة‬
‫‪ .1‬االستفسار‪.‬‬ ‫االستقصاء ‪ +‬قوائم األخطاء التي أنتجها النظام‬
‫و من الذي قام بالتنفيذ ؟‬
‫‪ .2‬المالحظة ‪.‬‬
‫‪ .3‬فحص الوثائق المختلفة‬ ‫مراجعة برامج الحاسب‬
‫اآللي بدون الحاسب ‪:‬‬
‫بعض إجراءات الرقابة‬ ‫يتم ذلك بالحصول على‬
‫المحاسبية تترك دليالً‬ ‫المستندات األصلية و‬ ‫ثانيا ً ‪ :‬تقدير نتائج الدراسة المبدئية ‪:‬‬
‫على أدائها مثل وجود‬ ‫تشغيلها ً يدويا ً ثم يقوم‬ ‫‪ .1‬االستمرار في تقييم إجراءات الرقابة المحاسبية‬
‫ملف يوثق التغييرات و‬ ‫المراجع بمقارنة النتائج التي‬ ‫← ألن الرقابة جيدة و يجب االنتقال إلى التحقق‬
‫كشوف األخطاء‬ ‫توصل إليها بمخرجات‬ ‫من تنفيذ اإلجراءات ‪.‬‬
‫الحاسب المطبوعة‬
‫‪ .2‬عدم االستمرار في تقييم النظام ‪:‬‬
‫بعض إجراءات الرقابة ال تترك دليالً على أدائها يقوم‬ ‫أ‪ -‬بسبب ضعف الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫المراجع بالمالحظة قبل اإلدخال ( دراسة العلميات‬ ‫ب – بسبب ارتفاع تكلفتها مقارنة باالختبارات‬
‫السابقة للتشغيل) أو يختبر ها عن طريق المالحظة و‬ ‫األساسية أو أن الحاجة ال تدعو إليها في ظل وجود‬
‫االستفسار‬ ‫مراجعة برامج الحاسب اآللي بالحاسب ‪:‬‬ ‫إجراءات رقابية محاسبية أخرى ‪.‬‬

‫‪ .5‬أسلوب تحقيق‬ ‫‪ .4‬أسلوب فحص‬ ‫‪ .3‬أسلوب المحاكاة‬ ‫‪ .2‬البرامج الخاضعة‬ ‫‪ .1‬أسلوب البيانات‬
‫خريطة التدفق ‪:‬‬ ‫تعليمات البرامج ‪:‬‬ ‫المتوازية ‪:‬‬ ‫لرقابة المراجع ‪:‬‬ ‫االختبارية ‪:‬‬

‫يقوم المراجع بفحص و تعديل‬
‫هذا األسلوب يفحص خريطة‬ ‫التعليمات التي يتضمنها برنامج‬
‫التدفق و يعتبر هذا األسلوب‬ ‫العميل للتحقق من أن هذه‬
‫تطويراً ألسلوب فحص تعليمات‬ ‫التعليمات تؤدي إلى المعالجة‬
‫البرنامج ‪ ،‬و يتم إعداد خرائط‬
‫التدفق يدويا ً أو آليا ً‬
‫المطلوبة ‪ ،‬و يعاب على هذا‬
‫األسلوب ‪ :‬أنه يستغرق وقتا ً‬
‫طويالً و يتطلب درجة كافية من‬
‫الخبرة بكيفية إعداد و صياغة‬
‫البرامج‬
‫إمكانية زيادة حجم العينة زيادة‬
‫هذا األسلوب يقوم المراجع‬
‫بإعادة تشغيل بيانات فعلية‬
‫باستخدام برنامج مراجعة خاص‬
‫يعده المراجع ‪ ،‬و يتميز هذا‬
‫األسلوب بإمكانية المحاكاة في‬
‫أوقات مختلفة خالل العام و‬
‫إمكانية إعادة تشغيل بيانات‬
‫تاريخية و إمكانية تطبيقه في‬
‫مركز كمبيوتر خارجي مستقل و‬
‫كبيرة بتكاليف ضئيلة‬
‫هذا األسلوب يقوم المراجع‬ ‫هذا األسلوب يشغل بيانات‬
‫بإعادة تشغيل بيانات فعلية أو‬ ‫وهمية و يقارن نتائجها بالبيانات‬
‫يستخدم نسخة خاضعة لرقابته و‬ ‫المحددة مقدما ً ‪ ،‬و يعاب على‬
‫بعد إعادة التشغيل يقارن نتائج‬ ‫هذا األسلوب أنه ال يختبر‬
‫العينة مع البيانات األصلية‬ ‫البيانات فعليا ً بل يتحقق من‬
‫وجود و تنفيذ اإلجراء كما يعاب‬
‫‪79‬‬
‫المقيدة في سجالت العميل ‪ ،‬و‬
‫يستخدم هذا األسلوب كبديل أو‬ ‫عليه أنه يختبر برنامج عند نقطة‬
‫مكمل لمدخل البيانات االختبارية‬ ‫معينة من الزمن و ال يشمل‬
‫و يتميز هذا األسلوب بإمكانية‬ ‫كامل مدة المراجعة‬
‫التحقق من صحة العمليات و‬
‫امكانية استخدام كمبيوتر خارجي‬
 ‫أساليب مراجعة النظم اآللية‬

‫‪.2‬أساليب المراجعة من‬ ‫‪ .1‬أسلوب المراجعة‬

‫حول الحاسب‬

‫أساليب مراجعة النظم اآللية‬

‫خالل الحاسب‬

‫المفهوم ‪:‬‬
‫إجراءات الفحص تتركز‬
‫أسلوب المراجعة ‪:‬‬ ‫على المدخالت و المخرجات‬
‫المفهوم ‪:‬‬ ‫فقط دون فحص عمليات‬
‫يقوم هذا األسلوب على افتراض أنه إذا كانت عمليات تشغيل البيانات‬
‫يقوم المراجع بفحص و اختبار عمليات‬ ‫التشغيل‬
‫دقيقة فإن ذلك يعني احتمال كبير ألن تكون السجالت المحاسبية و‬
‫تشغيل البيانات داخل الحاسب باإلضافة إلى‬ ‫القوائم المالية صحيحة ‪.‬‬
‫التأكد من صحة المدخالت و المخرجات و‬
‫هذا يتطلب قدرا ً مناسبا ً من المعرفة‬ ‫* و يستخدم خذا األسلوب مجالين ‪:‬‬
‫‪ .1‬التحقق من االلتزام بالبرنامج ‪.‬‬ ‫أسلوب المراجعة ‪:‬‬
‫بالحاسب و نظم التشغيل و التصميم‬ ‫يختار المراجع عينة من‬
‫‪ .2‬التحقق من دقة وصحة نتائج التشغيل‬
‫( إجراءات االختبارات األساسية )‬ ‫العمليات و يتتبعها من‬
‫المستندات األولية إلى‬
‫انتهائها في القوائم المالية و‬
‫يقارن النتائج التي يتوصل‬
‫إليها مع النتائج المطبوعة‬
‫ثانيا ً ‪ :‬أسلوب الملف‬ ‫المستخرجة من الحاسب‬
‫خامسا ً ‪ :‬أسلوب المعالجة‬ ‫رابعا ً ‪ :‬أسلوب المحاكاة‬
‫المتوازية ‪:‬‬ ‫االختباري المندمج مع‬
‫تحت رقابة المراجع‬ ‫ثالثا ً ‪ :‬أسلوب المعالجة‬ ‫نظام التشغيل ‪:‬‬ ‫أوالً ‪ :‬أسلوب‬
‫( إعادة المعالجة ) ‪:‬‬ ‫يعتمد هذا األسلوب على‬ ‫المتزامنة ( المستمرة)‪:‬‬ ‫البيانات االختبارية‪:‬‬
‫طبقا ً لهذا األسلوب يحتفظ‬ ‫استخدام المراجع لبرامج‬ ‫يفيد في الرقابة على‬
‫تشغيل الكترونية تحاكي‬ ‫يستخدم هذا األسلوب في‬ ‫يقارن المراجع‬
‫المراجع بنسخة من برنامج‬ ‫العمليات االستثنائية و يتم‬ ‫ظل نظم التشغيل المباشر‬ ‫مميزات هذا األسلوب ‪:‬‬
‫العميل المستخدم و يقوم‬ ‫البرامج األصلية المستخدمة‬ ‫في هذا األسلوب تزويد‬ ‫البيانات الوهمية‬ ‫يصلح هذا األسلوب لألنظمة‬
‫من جانب العميل على أن يتم‬ ‫و الفوري ‪ ،‬حيث يستخدم‬ ‫المعدة من قبله و‬
‫المراجع بتشغيله من آن‬ ‫برامج المراجعة االلكترونية‬ ‫المراجع ملفا ً وهميا ً‬ ‫في مراحلها األولى و التي‬
‫تشغيل نفس البيانات الحقيقة‬ ‫المحددة نتائجها مسبقا ً‬ ‫يمكن في ظلها التشغيل‬
‫آلخر على البيانات الفعلية‬ ‫ببعض التعليمات التي تؤدي‬ ‫لعمليات لم تحدث فعالً و‬
‫للعميل و يقارن النتائج بين‬ ‫بهذه البرامج و من ثم تقارن‬ ‫لفحص البيانات الحقيقة أثناء‬ ‫مع البيانات نفسها و‬ ‫االلكتروني بجانب اليدوي ‪،‬‬
‫النتائج بين البرنامجين‬ ‫يدمج هذا الملف مع ملف‬ ‫المعالجة الكترونيا ً‬
‫النسخة التي مع المراجع و‬ ‫معالجتها االلكترونية مما‬ ‫البيانات الحقيقة للعميل و‬ ‫كما يصلح هذا األسلوب‬
‫نتائج برنامج العميل ومن‬ ‫يستلزم اشتراك المراجع في‬ ‫ببرامج العميل الفعلية‬ ‫لألنظمة الصغيرة البسيطة‬
‫بعد التشغيل يقارن بين‬
‫ثم يحدد أسباب الفروق‬ ‫تصميم النظام‬ ‫النتيجتين‬

‫يميز هذا األسلوب ‪:‬‬

‫يميز هذا األسلوب ‪:‬‬ ‫عيوب هذا األسلوب ‪:‬‬ ‫‪80‬‬
‫ال يحتاج لبيانات اختبارية – يعتبر أفضل‬
‫أنه يساعد على اكتشاف‬
‫أسلوب الكتشاف التعديالت غير المصرح بها‬
‫يميز هذا األسلوب ‪ :‬أنه يخفض تكلفة‬ ‫ال يصلح لنظم التشغيل‬
‫أي تعديالت غير‬ ‫المراجعة نسبيا ً و يمكن المراجع من اختبار‬ ‫المتطورة و المعقدة الحتمال‬
‫مصرح بها في البرامج‬ ‫– يمكن المراجع من تشغيل البيانات باستقالل‬ ‫يميز هذا األسلوب ‪:‬‬ ‫الخطوات المحاسبية و اإلجراءات المتبعة ‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن المراجع من تحقيق العمليات بمتابعتها‬ ‫مالئمته للمراجعة الداخلية‬ ‫يعيب هذا ألسلوب ‪ :‬مشكلة الفصل بين نتائج‬ ‫فرص الغش حال عمليات‬
‫إلى المستندات‬ ‫البيانات االختبارية عن نتائج البيانات الحقيقية‬ ‫التشغيل‬

‫الفروق بين‬
‫المراجعة (حول) الحاسب و‬
‫المراجعة ( من خالل) الحاسب‬
‫المراجعة من خالل‬
‫الحاسب‬
‫يقوم المراجع بمتابعة مسار المراجعة‬
‫خالل مرحلة عمليات الحاسب‬
‫الداخلية من إدخال و تشغيل البيانات‬
‫آليا ً حتى إنتاج المعلومات‬
‫يتم التحقق من وسائل الرقابة على‬
‫التشغيل داخل نظام المعلومات‬
‫المحاسبي و لهذا هو فعال‬
‫يفترض أن وحدة‬
‫التشغيل المركزية و الوحدات‬
‫األخرى المرتبطة بالحاسب تعمل‬
‫بشكل صحيح‬
‫تتطلب معرفة كبيرة بالحاسب اآللي‬
‫يتبع ‪ :‬أساليب مراجعة النظم اآللية‬
‫‪ .3‬أساليب المراجعة باستخدام‬
‫الحاسب اآللي‬
‫أساليب مراجعة النظم اآللية‬
‫المفهوم ‪:‬‬
‫يعني هذا األسلوب استخدام الحاسب اآللي كأداة‬
‫من أدوات المراجعة ‪ ،‬و يجب على المراجع‬
‫استخدامه لزيادة فاعليته و وزيادة عينات‬
‫المراجعة حول‬ ‫الفحص دون تكلفة إضافية‬
‫الحاسب‬
‫أنواع برامج المراجعة اآللية ‪:‬‬
‫يقوم المراجع بمتابعة مسار المراجعة‬ ‫‪ .1‬البرامج الخاصة ‪:‬‬
‫حتى نقطة إدخال البيانات في‬ ‫تصمم حسب الطلب ‪.‬‬
‫الحاسب ثم يتابعها بعد تشغيلها (‬ ‫‪ .2‬برامج الخدمات ‪:‬‬
‫مدخالت و مخرجات )‬
‫هي برامج تستخدم في المهمات المتعلقة بحفظ‬
‫الملفات ‪.‬‬
‫هذا النوع يغفل دور اإلجراءات‬ ‫‪ .3‬برامج المراجعة العامة ‪:‬‬
‫الرقابية داخل بيئة تشغيل البيانات ‪،‬‬ ‫برامج تغطي عدد كبير من تطبيقات المراجعة ‪.‬‬
‫و لهذا هو غير فعال‬
‫أعمال المراجعة التي تستخدم فيها برامج‬
‫المراجعة ‪:‬‬
‫الميزة األساسية في هذا النوع هو‬ ‫اختيار العينات – اختبار العمليات المحاسبية –‬
‫بساطته و سهولته‬
‫تلخيص البيانات و إجراء التحليالت – طباعة‬
‫التقارير و الملخصات – تحديد نقاط الضعف في‬
‫الرقابة الداخلية ‪ -‬اعداد خرائط تدفق عمليات‬
‫المراجع‪ -‬تحرير الخطابات‬
‫ال تتطلب معرفة كبيرة بالحاسب‬
‫اآللي‬
‫أسلوب مركز عمل المراجعة ‪:‬‬
‫يطبق هذا األسلوب باستخدام حاسب صغير مع‬
‫بعض برامج المراجعة التي تقوم باستخراجات‬
‫البيانات اللزمة من ملفات العميل لمراجعتها ‪،‬‬
‫يتم هذا األسلوب وفق سبع خطوات ‪:‬‬
‫تحديد البيانات الالزمة – تحديد األوامر اللزمة‬ ‫‪81‬‬
‫الستخراج البيانات – تشغيل برنامج االستخراج‬
‫إلى الحاسب الصغير – تفريغ الملفات المستخرجة‬
‫من الحاسب الكبير – إجراء التحليل – إعداد‬
‫التقرير – أوراق المراجعة‬
‫النهاية‬

‫‪82‬‬