‫الجمهــورية الجزائريــة الديمقراطيــة الشعبيــة‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة العربي بن مهيدي أم البواقي‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية‬
‫وعلوم التسيير‬

‫قسم العلوم التجارية‬

‫عنوانوالمذكرن‬

‫تحت إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫من إعداد الطلبة‪:‬‬

‫‪ -‬عبد الرزاق عريف‪.‬‬ ‫‪ -‬محمد الشريف تيتي‪.‬‬
‫‪ -‬الرماش عالوة‪.‬‬

‫‪2013-2012‬‬
 ‫ا َما َأْلاَم َأْلو ِت َم َمَث ُه ُه وِتِت َم ِت َأْل َم ٍةا‬
‫" الَّل ُه ُه و الَّل ا ِت‬
‫ُه َم َم‬
‫ِت َمي ِت َأْل َمَث اٌح َأْلا ِت َأْل َمَث ُها ِت ُه َما َما ٍة الُّزَما َما ُه َمَمَّل َمي‬

‫ٍةا َث و َم ٍة ُه َمٍة‬ ‫ِّرو ٌّي وَم ِت‬

‫َم َأْل َم ٌح ُه ُه ُه َأْل َم َم َم ُه َم َم َم َأْل‬
‫َم َأْلوِت َّلٍة َما َم َأْل ِتَّلٍة َم َم ُه َم َأْل ُه َمي ُه ِت ُهي َمااَم َأْل اَم َأْل َم َأْل َمل َأْلل ُه َمَث ٌحو‬

‫َّل‬
‫ال‬ ‫ِت‬ ‫ا‬ ‫ي‬ ‫الَّل اِت وِتِت‬ ‫ُه و َملَم ُه ٍةو ي ِت‬
‫ُه ُه َم َأْل َم َم ُه َم َم َأْل ُه ُه‬ ‫َم َأْل‬ ‫ٌح‬
‫س َما الَّل ُه ِت ُه ِّر َم َأْل ٍةي َملِت "‬
‫َأْلاَم َأْل َمَث لَم اِتل َثَّل ِت‬
 ‫يسعدني بعد حمد اهلل وشكره أن أتقدم بخالص الشكر والتقدير ‪،‬‬
‫وبأخلص آيات االحترام والعرفان بالجميل لألستاذ الفاضل عبد الرزاق عريف‬
‫الذي أنار لنا الطريق بعلمو الغزير وتوجيهاتو السديدة ‪،‬‬
‫والذي كان إلرشاداتو القيمة وروحو الطيبة الفضل األكبر في إنجاز ىذا البحث ‪.‬‬
‫كما أتوجو بوافر التقدير واالمتنان ألساتذة كلية العلوم التجارية وعلوم التسيير بجامعة‬

‫أم البواقي على مساعدتهم وتوجيهاتهم المفيدة‪.‬‬

‫كما أتقدم بجزيل الشكر والتقدير إلى األساتذة سناء مرابطي عادل خالدي‬

‫موسى رحماني و عبد الحميد لخد يمي على المساعدة القيمة و التشجيع بالكلمة الطيبة‪.‬‬

‫كما ال يفوتني أن أتقدم بالشكر الجزيل لكل من ساىم من قريب أو بعيد‬

‫من زمالء أصدقاء و أحباب‪.‬‬

‫وأخيرا أتوجو بخالص شكري وعظيم تقديري لوالدي وأسرتي لكل ما قدموه في صبر‬

‫وصمت حتى يكتمل ىذا البحث ويرى النور‪.‬‬

 ‫إلى وطني الغالي الجزائر ‪،‬‬

‫إلى الوالدين الكريمين أطال اهلل في عمرىما ‪،‬‬

‫إلى ك ن وقف بجانبي طيمة فترة اعداد ىذا الببح‬

‫إلى أأي ين الدين إلى أأتي ينن ااأخ الغالية أديجة‬

‫إلى ك ن عممني رففا ن المر مة اابتدائية إلى المر مة‬

‫الجا عية‪،‬‬

‫إلى جميع اا باب وااصدقفاء‬

‫إلى اللاوية اا راا في ك كاا‬

‫إلى ك ىؤالء أىدي ىذا العمك المتواضع ‪،‬‬

‫ما أىديو إلى ك اللرففاء في ىذا الوطن‪.‬‬

 ‫ص ْداِي َويَسِّ ْر لِي أَ ْ رِي َوا ْ كُللْ عُلقْدَةً ِّن لِّ َسانِي يَفْقَ ُليوا قَ ْولِي‬ ‫ِ‬
‫اش َر ْح لي َ‬
‫ب ْ‬‫َا ِّ‬
‫إلى ن قفال فييم عز وجك‪:‬‬

‫"وقضى ابك أال تعبدوا إال إياه وبالولدين إ سانا "‪.‬‬

‫برا و إ سانا ليما‪ ,‬وتقديرا لما قد اه لي‪.‬‬

‫إلى ن اا يتمنى أا يرى وصولي إلى ىذه الداجة إال أا ااقداا و ااعماا بيد اهلل‬

‫أبي الببين الغالي ا مو اهلل‪ ,‬اىدي إلى او و ثمرة ىذا المجيود صدقة جااية‪.‬‬

‫و إلى ك ن صبر عمى شح الزاد و و لة الطريق و رااة االغتراب في سبيك تبصيك‬

‫العمم والمعرفة‪.‬‬

‫والى ك المستضعفين أنى انوا و يح ا انوا والى الذين قفال فييم البق سببانو‬
‫وتعالى‪:‬‬

‫"ونريد أا نمن عمى الذين استضعفوا في اااض ونجعميم أئمة ونجعميم الوااثين"‪.‬‬

‫إلى ك ىؤالء وأولئك أىدي ثمرة ىذا الببح المتواضع‬

‫وإلى ك طلبة وطالبات السنة الثالثة باسبة و الية وتسويق‪.‬‬

‫رقى انصفحح‬ ‫انعُىاٌ‬
‫انًقذيح‪............ .............................................................................. :‬‬
‫انفصم األول‪ :‬يذخم نهُظاو انًاني و انًحاسثي انجذيذ‬
‫‪01‬‬ ‫تًهيذ‪................ ............................................................................ :‬‬
‫‪02‬‬ ‫‪ ‬انًثحث األول‪ :‬انُظاو انًاني و انًحاسثي انجذيذ ‪........ .............................‬‬
‫‪02‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬هفهىم وخصائص النظام الوحاسثي الوالي‪...... ...... ...... .......‬‬
‫‪07‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬أهوية النظام الوحاسثي الوالي‪.. ...... ................................‬‬
‫‪09‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬طثيعة النظام الوحاسثي الوالي‪......... ..... .........................‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪ ‬انًثحث انثاَي‪ :‬عرض انقىائى انًانيح‪.... ........ ...................................‬‬
‫‪12‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬قائوة الوركز الوالي ) الويزانية( ‪............... ...................‬‬
‫‪18‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬جذول الذخل ) حساب النحائج( ‪............... .....................‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬قائوة الحذفقات النقذية و جذول جغيرات األهىال الخاصة‪…..‬‬
‫‪33‬‬ ‫‪ ‬انًثحث انثانث‪ :‬يعايير انًحاسثح انذونيح‪.. ......... ................................‬‬
‫‪33‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬هاهية الوعايير الوحاسثية الذولية‪.... .............................‬‬
‫‪35‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬أهوية و أهذاف هعايير الوحاسثة الذولية‪.... ....................‬‬
‫‪38‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬أهن الوعايير الوحاسثية الذولية‪.... ...............................‬‬
‫‪42‬‬ ‫خالصح‪...... .............................. ..............................................:‬‬
‫انفصم انثاَي‪ :‬دراسح يعًقح نهصُف انسادس ( يصاريف)‬
‫‪43‬‬ ‫تًهيذ‪................................................................................... :‬‬
‫‪44‬‬ ‫‪ ‬انًثحث األول‪ :‬ياهيح انًصروفاخ‪. ............... ...................................‬‬
‫‪44‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬هفهىم الوصروفات‪................... .............................‬‬
‫‪45‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬عناصر الوصروفات‪.................. ...........................‬‬
‫‪46‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬قياس عناصر الوصروف و جىقيث االعحراف ته…‪....... ….‬‬
‫‪49‬‬ ‫‪ ‬انًثحث انثاَي‪ :‬دراسح انًصروفاخ في انًؤسسح‪...............................‬‬

‫‪49‬‬ ‫انًطهة األول‪ :‬حالة جصنيف األعثاء حسة طثيعحها‪.... ...............................‬‬

‫‪59‬‬ ‫انًطهة انثاَي‪ :‬حالة جصنيف األعثاء حسة الىظيفة‪...... ............................‬‬

‫‪60‬‬ ‫خالصح‪....................................................................................:‬‬

‫انفصم انثانث‪ :‬دراسح يعًقح نهصُف انساتع( اإليراداخ)‬

‫‪61‬‬ ‫تًهيذ‪.... ........... .......................................................................:‬‬

‫‪62‬‬ ‫‪ ‬انًثحث األول‪ :‬ياهيح اإليراداخ ‪.....................................................‬‬

‫‪62‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬الحطىر الحاريخي لوفهىم اإليرادات‪. ... ..........................‬‬

‫‪63‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬هفهىم اإليرادات و هثذأ جحقق اإليرادات‪. ... ...................‬‬

‫‪66‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬قياس عناصر اإليرادات و جىقيث االعحراف ته‪. ..............‬‬

‫‪69‬‬ ‫‪ ‬انًثحث انثاَي‪ :‬دراسح تفصيهيح نحساب اإليراداخ في انًؤسسح ‪. .. ...........‬‬

‫‪75‬‬ ‫‪ ‬انًثحث انثانث‪ :‬انعالقح انًىجىدج تيٍ اإليراداخ و انًصروفاخ‪. .................‬‬

‫‪75‬‬ ‫‪ ‬انًطهة األول‪ :‬هثذأ هقاتلة اإليرادات تالنفقات ( الوصروفات)‪.. ...............‬‬

‫‪75‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثاَي‪ :‬الحسىيات الجردية للوصروفات و اإليرادات ‪.. ................‬‬

‫‪85‬‬ ‫‪ ‬انًطهة انثانث‪ :‬جطثيقات عولية‪...................................................‬‬

‫‪90‬‬ ‫خالصح‪................................................................................... :‬‬

‫انخاتًح‪................................................................................... :‬‬

‫قائًح انًصادر و انًراجع‪... ...... .......................................................... :‬‬

‫قائًح األشكال و انجذاول‪.. ...... ............................................................ :‬‬

‫إن عولمة الشركات واألسواق المالٌة ‪ ،‬وحرٌة انتقال رؤوس األموال بٌن الدول ‪ ،‬وكذا التطور‬
‫السرٌع الذي ٌعرفه مجال االتصاالت والمعلوماتٌة ‪،‬كانت جلها من العوامل األساسٌة وراء جهود‬
‫توحٌد لغة المحاسبة فً العالم‪ .‬وإذا أضفنا اختٌار الجزائر لفتح اقتصادها باندماجه فً االقتصاد‬
‫العالمً كالتوقٌع على اتفاقٌة الشراكة مع االتحاد األوربً والسعً لالنضمام للمنظمة العالمٌة‬
‫للتجارة‪ ،‬وأن تكون عنصرا مشاركا فً قلب التحوالت العالمٌة‪ ،‬فإن ذلك ٌوحً بإلحاح استجابة‬
‫الجزائر لهذه المستجدات الدولٌة بتبنٌها لنظام محاسبً جدٌد ٌتوافق بدرجة عالٌة والمعاٌٌر الدولٌة‬
‫للمحاسبة والمعلومة المالٌة‪ ،‬سواء من حٌث اإلطار المفاهٌمً أو المعالجة المحاسبٌة‪.‬‬
‫و مع االنضمام المرتقب للجزائر كان ال بد على المختصٌن الجزائرٌٌن القٌام لعدة إصالحات‬
‫وتعدٌالت تواكب هذه التحوالت و لعل من أبرزها تعدٌل المخطط المحاسبً فً ‪ 28‬مارس ‪1998‬‬
‫الذي أعد النظام المحاسبً المالً الجدٌد الناتج عن إصالح المخطط المحاسبً القائم فً الجزائر منذ‬
‫سنة ‪ 1975‬و ذلك بهدف تسهٌل التسجٌل المحاسبً و إمكانٌة مقارنة الوضعٌة المالٌة للـمؤسسات‬
‫الكبرى خاصة الشركات المتعددة الجنسٌة‪ ،‬و تشجٌع المستثمرٌن على االستثمار‪.‬‬
‫و الجزائر كغٌرها من البلدان كان ال بد لها أن تواكب التطورات الحاصلة فً الساحة الدولٌة‬
‫من خالل النظام المحاسبً المالً الجدٌد‪ ،‬غٌر أن هذا اإلصالح وافقته قوانٌن و مراسٌم جدٌدة‬
‫تساعده على الوصول لتحقٌق األهداف المستمدة منه‪ ،‬هذا ألن القوانٌن التً كانت متواجدة فً ظل‬
‫المخطط الوطنً المحاسبً ‪ PCN‬ال تواكب المرحلة الجدٌدة التً دخلتها السوق الجزائرٌة‬
‫واالقتصاد الجزائري كذلك‪.‬‬
‫كما أن تبنً الجزائر للنظام المحاسبً المالً ٌعتبر خطوة مهمة وكبٌرة لتوفٌق‬
‫الممارسات المحاسبٌة لدى مؤسساتها مع توجٌهات معاٌٌر المحاسبة الدولٌة الموحدة‪ .‬مما ٌستوجب‬
‫توقع حدوث آثار عمٌقة فً الممارسات المحاسبٌة السابقة للوصول إلى جودة المعلومة المحاسبٌة‬
‫والمالٌة تتسم بالمصداقٌة والقابلٌة للفهم والمقارنة‪ ...‬مع اإلشارة إلى أن هذا التطبٌق سوف ٌصدر‬
‫عنه تأثٌرات وتغٌٌرات سواء كانت تغٌٌرات جبائٌة ومحاسبٌة أو تأثٌرات على التكلفة الكلٌة‪.‬‬
‫و قد مس هذا النظام المالً الجدٌد كافة الحسابات المتعلقة بالتسجٌل المحاسبً لٌشمل بذلك‬
‫النفقات و اإلٌرادات التً هً بدورها كذلك تأثرت بالتغٌٌر الحاصل فً النظام المحاسبً الجدٌد‬

‫أ‌‬
‫ولذلك تعتبر النفقات و اإلٌرادات حسابات رئٌسٌة بالنسبة لتسٌٌر المؤسسات التً تقوم بتسجٌل حركة‬
‫اإلٌرادات و النفقات فً المؤسسة و فً النظام المحاسبً المالً الجدٌد‪.‬‬

‫‪ ‬طرح اإلشكالية‪:‬‬
‫للتفصٌل أكثر فً الموضوع سٌكون محتوى مذكرتنا هذه دراسة عامة لإلٌرادات و النفقات‬
‫وفق النظام المحاسبً الجدٌد‪.‬‬

‫و قد قمنا بطرح اإلشكالٌة التالٌة‪:‬‬

‫كٌف ٌتم معالجة اإلٌرادات و النفقات وفق النظام المحاسبً الجدٌد؟‬
‫و لمعالجة هذه اإلشكالٌة نطرح األسئلة الفرعٌة التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬ما هً التغٌرات التً طرأت على اإلٌرادات و النفقات وفق النظام المحاسبً الجدٌد؟‪.‬‬
‫‪ ‬ما مدى تأثٌر اإلٌرادات و النفقات على نشاط المؤسسة؟‪.‬‬

‫‪ ‬طرح الفرضيات‪:‬‬
‫انطالقا من اإلشكالٌة المطروحة نستخلص بعض الفرضٌات‪:‬‬
‫‪ ‬تعتبر اإلٌرادات و النفقات من أهم الحسابات التً تحدد نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر اإلٌرادات و النفقات من أهم مستوٌات تحدٌد النتٌجة‪.‬‬

‫‪ ‬المنهج المستخدم‪:‬‬
‫اعتمدنا فً دراستنا على المنهج الوصفً عند تناولنا للنظام المحاسبً المالً الجدٌد و تطور‬
‫الفكر المحاسبً و جداول حسابات النتائج و عند تطرقنا للمٌزانٌة و جدول تغٌرات األموال الخاصة‬
‫وعند إعطاء فكرة حول المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة و كذلك المنهجٌن التحلٌلً و المقارنة عند‬
‫دراستنا لإلٌرادات و النفقات وفق النظام المحاسبً المالً الجدٌد‪.‬‬

‫‪ ‬دوافع اختيار الموضوع‪:‬‬

‫هناك عدة أسباب الختٌار هذا الموضوع منها ما هو ذاتً و ما هو موضوعً نوجزها‬
‫فٌما ٌلً‪:‬‬
‫‪ ‬المٌل الشخصً للجانب المحاسبً ‪.‬‬
‫‪ ‬كون اإلٌرادات و النفقات من أهم الحسابات التً تؤثر فً نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫ب‌‬
 ‫‪ ‬كما ٌعتبر هذا الموضوع فرصة جٌدة لدراسة النظام المحاسبً الجدٌد و أخذ فكرة عن‬
‫محتواه و التعرف على مختلف مبادئه و استحداثا ته‪.‬‬
‫‪ ‬كون الدراسة من المواضٌع المطروحة فً الساحة االقتصادٌة و المهنٌة حالٌا‪.‬‬
‫‪ ‬أهمٌة النظام المحاسبً فً جلب االستثمار و بالتالً دفع عجلة التنمٌة االقتصادٌة‪.‬‬
‫‪‬التغٌرات التً طرأت على النظام المحاسبً الجدٌد‪.‬‬

‫‪ ‬أهمية البحث‪:‬‬
‫تتمثل أهمٌة هذا الموضوع فً تزامنه مع التغٌٌر الحاصل فً األنظمة المحاسبٌة بالجزائر‬
‫وهذا من خالل مشروع النظام المحاسبً المالً الجدٌد‪ ،‬و الذي جاء لٌطور النظام المحاسبً‬
‫الجزائري فً ظل المعاٌٌر الدولٌة و تمكٌن مستخدمً المعلومة المحاسبٌة من تطبٌقه فً المؤسسات‪.‬‬

‫‪ ‬أهداف الدراسة‪:‬‬
‫‪ ‬محاولة إبراز ما مدى تأثٌر اإلٌرادات و النفقات فً نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة اإلٌرادات و النفقات وفق النظام المحاسبً المالً الجدٌد إلبراز أهم النقائص‪.‬‬
‫‪ ‬توضٌح المعالجة المحاسبٌة لإلٌرادات و النفقات‪.‬‬

‫‪ ‬صعوبات الدراسة‪:‬‬
‫خالل قٌامنا باستجماع المعلومات واجهنا جملة من الصعوبات من أهما‪:‬‬
‫صعوبة الحصول على المعلومة الدقٌقة و الواضحة خاصة حول النظام المحاسبً‬ ‫‪‬‬
‫الجدٌد و أمام تعدد اآلراء و أفكار المحللٌن و المفكرٌن‪.‬‬
‫قلة المراجع المتعلقة بالنظام المحاسبً المالً الجدٌد وحتى وإن وجدت فهً غالبا‬ ‫‪‬‬
‫باللغة الفرنسٌة‪.‬‬
‫صعوبة الحصول على المراجع نظرا لعدم وجودها داخل الجامعة ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬خطة البحث‪:‬‬
‫لإلجابة عل إشكالٌة البحث و كذا األسئلة الفرعٌة المطروحة تم تقسٌم البحث إلى مقدمة وثالثة‬
‫فصول و خاتمة‪.‬‬

‫ت‌‬
‫تضمنت المقدمة عناصر المنهجٌة التً ٌفترض أن تحتوٌها كل مقدمة بحث علمً سواء فٌما‬
‫ٌتعلق باإلشكالٌة‪ ،‬الفرضٌات‪ ،‬أهداف الدراسة‪ ،‬المنهج المستخدم و دوافع اختٌار الموضوع‪...‬الخ‪.‬‬
‫كان الفصل األول عبارة عن مدخل للنظام المحاسبً الجدٌد و ما تعلق به من جدول حسابات‬
‫النتائج و المٌزانٌة و القوائم المالٌة وهذا فً ظل المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة و تم تقسٌمه إلى ثالثة‬
‫مباحث‪.‬‬
‫أما الفصل الثانً تضمن دراسة و تحلٌل النفقات وفق النظام المحاسبً الجدٌد‪.‬‬
‫أما الفصل الثالث فتضمن دراسة وتحلٌل اإلٌرادات وفق النظام المحاسبً الجدٌد و تضمنه‬
‫دراسة حالة تطبٌقٌة تشمل اإلٌرادات و النفقات‪.‬‬

‫ث‌‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫منذ الثمانٌنات من القرن العشرٌن انتهجت الجزائر عدة إصالحات اقتصادٌة فً إطار‬
‫التوجه إلى اقتصاد السوق الذي من معالمه تشجٌع القطاع الخاص و جذب االستثمار األجنبً‪،‬‬
‫فضال عن إفرازات العولمة التً تقتضً تغٌرات جذرٌة فً المٌدان المحاسبً فً إطار المعاٌٌر‬
‫المحاسبٌة الدولٌة ‪ .‬فً هذا السٌاق أصبح المخطط المحاسبً الوطنً ال ٌتالءم مع الظرف الجدٌد‪،‬‬
‫و ال ٌستجٌب الحتٌاجات المستثمرٌن ‪ ،‬لذلك أصبح من الضروري تبنً نظام محاسبً جدٌد‬
‫ٌواكب تلك التطورات‪ ،‬و قادر على تلبٌة مختلف احتٌاجات المستثمرٌن ‪ .‬فً هذا المجال ٌتوجب‬
‫اإلجابة على العدٌد من التساإالت األساسٌة و الضرورٌة التً أدرجنها ضمن الفصل األول و‬
‫المتعلقة بالنظام المحاسبً الجدٌد من خالل التطرق إلى مفهومه و أهمٌته و أركانه و كذا القوائم‬
‫المالٌة و تقسٌماتها و هذا فً ظل المحاسبة الدولٌة و معاٌٌرها‪.‬‬
‫و من هنا جاء تقسٌم الفصل إلى ثالث مباحث رئٌسٌة هً‪:‬‬
‫‪‬المبحث األول‪ :‬النظام المحاسبي المالي الجديد‪.‬‬
‫‪‬المبحث الثاني‪ :‬عرض القوائم المالية‪.‬‬
‫‪‬المبحث الثالث‪ :‬معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬
‫و من هنا ٌتم إبراز الجانب الفعال للنظام المحاسبً و المالً من خالل اإللمام بؤبعاده‬
‫ودوره ضمن مختلف األنشطة االقتصادٌة لتكون بمثابة مقدمة أو دراسة تمهٌدٌة قبل النظر إلى‬
‫أعباء و إٌرادات المإسسة التً نتطرق إلٌها فً الفصل الثانً و الثالث‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪‬المبحث األول‪ :‬النظام المحاسبي المالي الجديد‪.‬‬

‫لقد قامت الجزائر باعتماد مشروع جدٌد فً مجال التوحٌد المالً و المحاسبً ٌوافق تطبٌق‬
‫‪ 01‬جانفً ‪ ,2010‬و ٌهدف هذا المشروع‬ ‫المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة و هو إلزامً بداٌة من‬
‫الجدٌد لوضع أداة تتكٌف مع البٌئة االقتصادٌة الجدٌدة و التً جاءت نتٌجة اإلصالحات‬
‫االقتصادٌة و المالٌة‪ ,‬و محاولة الجزائر الدخول فً االقتصاد الدولً من خالل مشروع الشراكة‬
‫مع االتحاد األوربً و منظمة التجارة العالمٌة )‪ (OMC‬إضافة إلى العمل على تلبٌة حاجٌات‬
‫المستخدمٌن الجدد للمعلومات المحاسبٌة و المالٌة حول االقتصاد الجزائري‪.‬‬
‫‪‬المطلب األول ‪ :‬مفهوم وخصائص النظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم النظام المحاسبي الجديد‪:‬‬
‫‪،1975‬‬ ‫ٌعتبر النظام المالً والمحاسبً إعادة صٌاغة للمخطط الوطنً المحاسبً لسنة‬
‫والذي ٌندرج فً إطار عملٌات التحدٌث التً تصاحب اإلصالح االقتصادي الذي باشرته الجزائر‪,‬‬
‫كما ٌعتبر فً الحقٌقة تغٌٌر فً الثقافة المحاسبٌة الحالٌة ومحاولة التقارب مع معاٌٌر ‪ IFRS‬التً‬
‫تشكل المرجع العالمً باعتبار أنها مطبقة من طرف أكثر من ‪100‬دولة من بٌنها دول المجموعة‬
‫األوروبٌة وأكثر من ‪ 120‬منظمة مهنٌة فً العالم‪.‬‬
‫وٌهدف النظام المالً والمحاسبً إلى وضع أداة تتكٌف مع البٌئة الجدٌدة التً تولدت من‬
‫خالل اإلصالحات االقتصادٌة‪ ،‬والتً بدأت مع االرتباطات الجدٌدة للجزائر‪ ،‬وبشكل خاص‬
‫الدخول فً الشراكة مع االتحاد األوروبً‪ ،‬باإلضافة إلى تلبٌة احتٌاجات المستخدمٌن الجدد‬
‫للمعلومات المالٌة والمحاسبٌة حول المإسسات الجزائرٌة خاصة المستثمرٌن األجانب‪.1‬‬
‫النظام المحاسبً هو ذلك األسلوب المنظم أو مجموعة اإلجراءات المنظمة التً ٌتبعها‬
‫المحاسب فً تسجٌل و تبوٌب عملٌات المنشؤة المالٌة من واقع المستندات المإٌدة لها فً الدفاتر‬
‫و السجالت المحاسبٌة لغرض بٌان نتٌجة المنشآت من ربح أو خسارة و الوقوف على حقٌقة‬
‫مركزها المالً فً نهاٌة فترة مالٌة معٌنة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فالنظام المحاسبً وسٌلة لتحقٌق إجراءات المراقبة على كافة‬
‫عناصر اإلنفاق و اإلٌراد و األصول و الخصوم المنشؤة و توفٌر المعلومات الضرورٌة لإلدارة‬
‫العلٌا لترشٌد قراراتها الخاصة باستغالل الموارد المتاحة و الرقابة علٌها‪.‬‬

‫‪ -1‬شعٌب شنوف‪ ،‬محاسبة المإسسة وفقا للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬مكتبة الشركة الجزائرٌة‬
‫بوداود‪ ،2008 ،‬ص‪.13 :‬‬

‫‪2‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫و ٌتمثل النظام المحاسبً فً مجموعة من العناصر المادٌة كالمستندات و اآلالت و المعدات‬

‫ذون لعملٌات و إجراءات النظام‬
‫ف‬ ‫المساعدة‪ ،‬و عناصر معنوٌة تتمثل فً األشخاص المن‬
‫المحاسبون والمراجعون الداخلٌٌن و غٌرهم‪ ،‬و تتضافر هذا العناصر بتحقٌق الهدف من النظام و‬
‫هو تجهٌز اإلدارة بالمعلومات الالزمة لمساعدتها فً مزاولة النشاط و الرقابة على استغالل‬
‫‪1‬‬
‫الموارد‪.‬‬
‫إن النظام المحاسبً المالً أو المحاسبة المالٌة هو نظام لتنظٌم المعلومة المالٌة ٌسمح بتخزٌن‬
‫معطٌات قاعدٌة‪ ،‬تصنٌفها‪ ،‬تقٌٌمها و تسجٌلها و عرض كشوف تعكس صورة صادقة عن‬
‫الوضعٌة المالٌة و ممتلكات الكٌان و نجا عته‪ ،‬و وضعٌة خزٌنته فً نهاٌة السنة المالٌة‪.‬‬
‫ٌطبق النظام الجدٌد على كل شخص طبٌعً أو معنوي ملزم بموجب نص قانونً أو‬
‫تنظٌمً بمسك المحاسبة المالٌة مع مراعاة األحكام الخاصة بها‪ٌ ،‬ستثنى األشخاص المعنوٌون‬
‫الخاضعون لقواعد المحاسبة العمومٌة‪.‬‬
‫كما تلتزم المإسسات التالٌة بمسك محاسبة مالٌة و هً ‪:‬‬
‫‪ -‬الشركات الخاضعة ألحكام القانون التجاري؛‬
‫‪ -‬التعاونٌات؛‬
‫‪ -‬األشخاص الطبٌعٌون أو المعنوٌون المنتجون للسلع أو الخدمات التجارٌة و غٌر التجارٌة‬
‫إذا كانوا ٌمارسون نشاطات اقتصادٌة مبٌنة على عملٌات متكررة؛‬
‫ذلك بموجب نص قانونً أو‬ ‫‪ -‬و كل األشخاص الطبٌعٌٌن أو المعنوٌٌن الخاضعٌن ل‬
‫تنظٌمً‪ ،‬أما الكٌانات أو المإسسات الصغٌرة التً ال ٌتعدى رقم أعمالها و عدد مستخدمٌها و‬
‫‪2‬‬
‫نشاطها الحد المعٌن أن تمسك محاسبة مالٌة مبسطة‪.‬‬
‫و خالصة القول أن النظام المحاسبً هو مجموعة من الطرق و الوسائل و اإلجراءات‬
‫الالزمة لتسجٌل العملٌات المالٌة التً تحصل فً الوحدة االقتصادٌة فً شكل نقدي ثم بتبوٌب‬
‫العملٌات فً مجموعات متجانسة من العملٌات المالٌة‪ ،‬و بعدها ٌتم تلخٌصها فً شكل تقارٌر مالٌة‬
‫ذات مالٌة و ٌتم ذلك إما ٌدوٌا و آلٌا‪.‬‬

‫‪2007‬‬ ‫‪ -1‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬أصول المحاسبة المالٌة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬منشورات األكادٌمٌة العربٌة‪ ،‬الدنمارك‪،‬‬
‫ص ‪.72‬‬
‫‪ -2‬شعٌب شنوف‪ ،‬محاسبة المإسسة وفقا للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬مكتبة الشركة الجزائرٌة‬
‫بوداود‪ ،2008 ،‬ص‪.13 :‬‬

‫‪3‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبادئ النظام المحاسبي المالي الجديد ‪:‬‬

‫ٌتضمن النظام المحاسبً المالً إطارا تصورٌا و معاٌٌر محاسبٌة‪ ،‬و مدونة حسابات‬
‫تسمح بإعداد كشوف مالٌة على أساس المبادئ المحاسبٌة المعرف بها عامة و ال سٌما ‪:1‬‬
‫* محاسبة التعهد ‪ :‬تسجل الحقوق الناتجة عن الصفقات سواء الخاصة بالسلع أو الخدمات‬
‫حسب قاعدة االعتراف بالحقوق (الحقوق المحققة) فً الوقت الذي تطرأ فٌه دون انتظار تدفقها‬
‫النقدي‪ ،‬و تظهر فً القوائم المالٌة ضمكن النشاط المرتبطة به‪.‬‬
‫* استمرارٌة االستغالل ‪ :‬تنشؤ المإسسة من أجل مزاولة نشاطها باستمرار و لمدة أطول و‬
‫ٌنبغً علٌها التطلع إلى مستقبل خال من التوقف أو التصفٌة‪ ،‬لدا ٌتم إعداد البٌانات المحاسبٌة و‬
‫القوائم المالٌة بافتراض أن نشاط المإسسة مستمر فً المستقبل‪.‬‬
‫* الداللة ‪ٌ :‬جب أن تكون المعلومات المالٌة و البٌانات المحاسبٌة مبٌنة على وثائق ثبوتٌة‬
‫مإرخة تضمن مصداقٌتها و ذات معلومات متبوعة بدالئل حول العملٌة‪.‬‬
‫* قابلٌة الفهم ‪ٌ :‬قصد بدلك قابلٌة فهم البٌانات من حٌث المستخدمٌن بحٌث ٌفترض توفر‬
‫مستوى مقبول من المعرفة لدٌهم‪.‬‬
‫* المصداقٌة ‪ٌ :‬جب أن تمنح القوائم المالٌة صورة صادقة للحالة المالٌة للمإسسة و أن‬
‫تمثل المعلومات بصدق العملٌات المالٌة و االداءات األخرى التً من المفروض أنها تمثلها أو‬
‫تعبر عنها بشكل معقول اعتمادا على مقاٌٌس و أسس االعتراف المعمول بها‪.‬‬
‫* التكلفة التارٌخٌة ‪ :‬تسجل محاسبٌا عناصر األصول و الخصوم و كذا التكالٌف و‬
‫اإلٌرادات و تظهر ضمن مختلف القوائم المالٌة بقٌمتها التارٌخٌة أي اعتمادا على تكلفة الحصول‬
‫علٌها‪.‬‬
‫* أسبقٌة الواقع االقتصادي على المظهر القانونً ‪ٌ :‬عتبر هدا المبدأ جدٌد فً الجزائر‪،‬‬
‫بحٌث ٌنبغً التعامل مع األحداث االقتصادٌة حسب الواقع المالً و لٌس حسب الظاهر القانونً‪،‬‬
‫فمثال من خالل هدا المبدأ ٌمكن تسجٌل قرض اإلٌجار ضمن عناصر المٌزانٌة‪.‬‬

‫‪ -1‬الجرٌدة الرسمٌة للجمهورٌة الجزائرٌة‪ ،‬العدد ‪ ،74‬سنة ‪ ،2007‬ص ‪.03‬‬

‫‪4‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫ثالثا‪ :‬مجاالت تطبيق النظام المحاسبي الجديد ‪:‬‬
‫ٌطبق النظام المحاسبً المالً على كل شخص طبٌعً أو معنوي ملزم بموجب نص قانونً أو‬
‫تنظٌمً بإقامة محاسبة مالٌة‪ ,‬و ٌستثنى فً هذا المجال األشخاص المعنوٌون الخاضعون‬
‫لقواعد المحاسبة العمومٌة‪.‬‬
‫و منه ٌلتزم بمسك محاسبة مالٌة كل من ‪:‬‬
‫‪ -‬الشركات الخاضعة ألحكام القانون التجاري‪.‬‬
‫‪ -‬التعاونٌات‪.‬‬
‫‪ -‬األشخاص الطبٌعٌون أو المعنوٌون المنتجون للسلع و الخدمات التجارٌة و غٌر التجارٌة‪,‬‬
‫إذا كانوا ٌمارسون نشاطات اقتصادٌة معٌنة على عملٌات متكررة‪.‬‬
‫‪ -‬كل األشخاص الطبٌعٌون أو المعنوٌون الخاضعون لذالك بموجب نص قانونً أو تنظٌمًٌ‪.‬‬
‫ٌمكن للكٌانات الصغٌرة التً ال ٌتعدى رقم أعمالها و عدد مستخدمٌها و نشاطها الحد‬
‫المعٌن أن تمسك محاسبة مالٌة مبسطة ‪ ،‬أما مستعملو المعلومة المالٌة حسب النظام المحاسبً‬
‫الجدٌد هم ‪:‬‬
‫ـ المســٌرٌن‪.‬‬
‫ـ أعضاء اإلدارة و الهٌاكل الداخلٌة للمإسسة‪.‬‬
‫ـ أصحاب رإوس األموال (مساهمٌن‪ ،‬بنوك‪.)...‬‬
‫ـ اإلدارة الـضرٌبٌة‪.‬‬
‫ـ موردٌن‪ ،‬زبـائن و عمال‪.‬‬
‫ـ التؤمٌن و الجمهور‪.‬‬

‫‪ -1‬كمال رزٌق و آخرون‪ ,‬النظام المحاسبً المالً بٌن قابلٌة الممارسة و صعوبات التطبٌق‪ ,‬الملتقى الدولً حول‬
‫النظام المحاسبً المالً فً مواجهة المعاٌٌر الدولٌة المحاسبٌة‪ ,‬جامعة سعد دحلب البلٌدة‪ ،‬دٌسمبر‪ ،2011‬ص ‪.5‬‬

‫‪5‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫رابعا‪ :‬خصائص النظام المحاسبي المالي ‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫ٌتمٌز هذا النظام المحاسبً المالً بؤربعة استحداثات أساسٌة جدٌدة ‪:‬‬
‫‪ -‬اعتماد الحل الدولً الذي ٌقرب تطبٌقنا المحاسبً للتطبٌق العالمً و الذي ٌسمح للمحاسبة‬
‫بالسٌر مع قاعدة تصورٌة و مبادئ أكثر تكٌٌف مع االقتصاد الجدٌد و إنتاج معلومة مفصلة‬
‫‪ -‬إٌضاح المبادئ و القواعد التً ٌجب أن تسٌٌر التطبٌق المحاسبً السٌما تسجٌل‬
‫المعامالت‪ ،‬تقٌٌمها و إعداد الكشوف المالٌة‪ ،‬و الذي ٌحد من مخاطر التدخل اإلداري و الال إداري‬
‫بالمعالجة الٌدوٌة فً القواعد و كذا تسهٌل فحص الحسابات ‪,‬‬
‫‪ -‬التكفل باحتٌاجات المستثمرٌن الحالٌة أو المحتملة‪ ،‬الذٌن ٌملكون معلومات مالٌة عن‬
‫المإسسات على حد سواء‪ ،‬منسقة‪ ،‬قابلة للقراءة‪ ،‬و تسمح بالمقارنة و اتخاذ القرار‬
‫‪ -‬إمكانٌة الكٌانات الصغٌرة تطبٌق نظام معلوماتً قائم على محاسبة مبسطة‪.‬‬
‫هذه التغٌرات ناجمة عن الدور المنوط للمحاسبة و التً ٌجب من اآلن فصاعدا أن ترتبط‬
‫بالواقع االقتصادي لهته المعامالت أكثر منها عن طبٌعتها القانونٌة‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة التقٌٌم بدقة لألصول الثابتة الممنوعة‪.‬‬
‫‪ -‬اللجوء إلى القٌمة العادلة لتقٌٌم بعض األدوات المالٌة(المؤخوذة به دف التعامالت الجاهزة‬
‫للبٌع)؛‬
‫‪ -‬اللجوء إلى فكرة التقدٌر بالقٌمة الحالٌة لتقٌٌم السلفات والحقوق بالقروض الصادرة عن‬
‫المإسسة؛‬
‫هناك بعض العناوٌن الجدٌدة فً المٌزانٌة أو جدول حساب النتٌجة تتمثل فً‪:‬‬
‫‪ -‬فرق التقٌٌم(حساب رإوس األموال الخاصة)‬

‫‪ -1‬عبد الغنً دادن وعبد الوهاب دادن‪ ،‬المنظور المالً للنظام المحاسبً المالً حسب معٌار‬
‫‪ IAS 32- 39‬وحول الصنف األول والخامس‪ ،‬الملتقى العلمً الدولً حول‪" :‬اإلصالح المحاسبً فً‬
‫الجزائر"ٌومً ‪ 29‬و ‪ 30‬نوفمبر ‪ ،2011‬جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪ ،‬ص‪.11‬‬

‫‪6‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪‬المطلب الثاني‪ :‬أهمية النظام المحاسبي المالي‬

‫ٌكتسً النظام المحاسبً المالً أهمٌة بالغة كونه ٌستجٌب لمختلف إحتٌاجات المهنٌٌن و‬
‫المستثمرٌن ‪ ،‬كما أنه ٌشكل خطوة هامة فً تطبٌق المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة ‪ ،‬فً إطار التوحٌد‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبً العالمً و الذي ٌهدف إلى ‪:‬‬
‫‪ -‬تبسٌط قراءة القوائم المالٌة بلغة محاسبٌة موحدة ‪.‬‬
‫‪ -‬فرض رقابة على الشركات التابعة و الفروع للشركة األم ‪.‬‬
‫‪ -‬تقلٌص التكالٌف الناتجة عن عملٌة ترجمة أو تحوٌل القوائم المالٌة من النظام المحاسبً‬
‫للبلد الذي تعمل به الشركات التابعة و الفروع إلى النظام المحاسبً للشركة األم‪.‬‬
‫‪ -‬توحٌد الطرق المحاسبٌة المعتمدة فً عملٌة التقٌٌم الخاصة بالمخزونات ‪ ،‬إعادة تقٌٌم‬
‫عناصر المٌزانٌة ‪ ،‬حساب اإلهتالكات ‪ ،‬كٌفٌة معالجة المإونات ‪ ،‬و توحٌد اإلجراءات المحاسبٌة‬
‫بهدف الوصول إلى قوائم مالٌة موحدة ‪.‬‬
‫و تكمن أهمٌة النظام المحاسبً المالً فٌما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ٌ -‬سمح بتوفٌر معلومة مالٌة مفصلة و دقٌقة تعكس الصورة الصادقة للوضعٌة المالٌة‬
‫للمإسسة‪.‬‬
‫‪ -‬توضٌح المبادئ المحاسبٌة الواجب مراعاتها عند التسجٌل المحاسبً و التقٌٌم و كدا إعداد‬
‫القوائم المالٌة ‪ ،‬مما ٌقلص من حاالت التالعبات ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬ستجٌب الحتٌاجات المستثمرٌن الحالٌة و المستقبلٌة‪ ،‬كما أنه ٌسمح بإجراء المقارنة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬ساهم فً تحسٌن تسٌٌر المإسسة من خالل فهم أفضل للمعلومات التً تشكل أساس‬
‫التخاذ القرار ‪ ،‬و تحسٌن إتصالها مع مختلف األطراف المهتمة بالمعلومة المالٌة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬سمح بالتحكم فً التكالٌف مما ٌشجع االستثمار و ٌدعم القدرة التنافسٌة للمإسسة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬سهل عملٌة مراقبة الحسابات التً ترتكز على مبادئ محددة بوضوح ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬شجع االستثمار األجنبً المباشر نظرا الستجابته الحتٌاجات المستثمرٌن األجانب ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬ضمن تطبٌق المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة المتعامل بها دولٌا ‪ ،‬مما ٌدعم شفافٌة الحسابات‬
‫‪ ،‬و تكرٌس الثقة فً الوضعٌة المالٌة للمإسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬انسجام النظام المحاسبً المالً المطبق فً الجزائر مع األنظمة المحاسبٌة العالمٌة ‪.‬‬

‫‪ -1‬شنوف شعٌب ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪. 65‬‬

‫‪7‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬تحسٌن تسٌٌر القروض من طرف البنوك من خالل توفٌر وضعٌة مالٌة وافٌة من قبل‬
‫المإسسة‪.‬‬
‫‪ٌ -‬سمح بمقارنة القوائم المالٌة للمإسسة مع مإسسة أخرى لنفس القطاع ‪ ،‬سواء داخل‬
‫الوطن أو خارجه أي مع الدول التً تطبق المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬إدي إلى زٌادة ثقة المساهمٌن بحٌث ٌسمح لهم بمتابعة أموالهم فً المإسسة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬سمح للمإسسات الصغٌرة بتطبٌق محاسبة مالٌة مبسطة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬عتمد على القٌمة العادلة فً تقٌٌم أصول المإسسة باإلضافة إلى التكلفة التارٌخٌة‬
‫المعتمدة فً المخطط المحاسبً الوطنً‪ ،‬مما ٌسمح بتوفٌر معلومات مالٌة تعكس الواقع‪.‬‬
‫‪ -‬تقدٌم صورة وافٌة عن الوضعٌة المالٌة للمإسسة من خالل إستحداث قوائم مالٌة جدٌدة ‪،‬‬
‫تتمثل فً قائمتً سٌولة الخزٌنة و تغٌر األموال الخاصة ‪ ،‬باإلضافة إلى جدول حسابات النتائج‬
‫حسب الوظٌفة ‪.‬‬
‫ٌتضح مما سبق مدى أهمٌة النظام المحاسبً المالً‪ ،‬إال أننا نضع المالحظات التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬تترجم المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة قوة إقتصادٌات الدول المتقدمة و إحتٌاجات شركات‬
‫االقتصاد الجزائري الذي ٌتشكل نسٌجه‬ ‫متعددة الجنسٌات ‪ ،‬لذلك ٌجب مراعاة خصوصٌة‬
‫الصناعً من حوالً ‪ % 95‬من المإسسات الصغٌرة و المتوسطة ‪ ،‬و علٌه فتبنً المعاٌٌر‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبٌة الدولٌة كلٌا قد ال ٌخدم عملٌة التوحٌد مثلما لو تم تبنً إستراتٌجٌة تكٌٌف هذه المعاٌٌر‪.‬‬
‫‪ٌ -‬عمل النظام المحاسبً المالً على تلبٌة حاجٌات المستثمرٌن من خالل توفٌر معلومات‬
‫مالٌة أكثر شفافٌة ‪ ،‬وكذا إستقاللٌة القانون الجبائً ‪ ،‬بخالف المخطط المحاسبً الوطنً الذي‬
‫ٌعمل على خدمة اإلدارة الجبائٌة ‪.‬‬
‫‪ٌ -‬تطلب من المهنٌٌن المحاسبٌن بذل مجهودات ضخمة قصد إستٌعاب النظام الجدٌد ‪،‬‬
‫خاصة فً مجال اإلفصاح و القٌاس ‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة العبور إلى النظام الجدٌد على مستوى جمٌع القطاعات المعنٌة ٌترجم وضع األحكام‬
‫المحاسبٌة فً جوانب المالٌة تكلفة زائدة ‪. 2‬‬

‫‪ -1‬بن بلغٌت مدنً ‪ ،‬إشكالٌة التوحٌد المحاسبً (تجربة الجزائر) ‪ ،‬مجلة الباحث ‪ ،‬العدد األول ‪ ،‬كلٌة الحقوق و‬
‫العلوم االقتصادٌة ‪ ،‬جامعة ورقلة ‪ ، 2002 ،‬ص ‪. 57‬‬
‫‪ -2‬عزة األزهر ‪ ،‬عرض و مراجعة القوائم المالٌة فً ظل معاٌٌر المحاسبة و المراجعة الدولٌة ‪ ،‬دراسة حالة النظام‬
‫المحاسبً المالً الجزائري الجدٌد ‪ ،‬رسالة ماجستٌر ‪ ،‬كلٌة العلوم االقتصادٌة وعلوم التسٌٌر‪ ،‬جامعة البلٌدة‪ ، 2009 ،‬ص‬
‫‪. 214‬‬

‫‪8‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪‬المطلب الثالث‪ :‬طبيعة النظام المحاسبي المالي‪:‬‬
‫لقد اعتمدت الجزائر نظاما محاسبٌا مالٌا ٌستجٌب والمعاٌٌر الدولٌة للمحاسبة منذ ‪ ، 2007‬وبدأ‬
‫‪ ، 2010‬وأصبح إجباري التطبٌق على كل المإسسات‬ ‫هذا النظام حٌز التنفٌذ مع مطلع سنة‬
‫االقتصادٌة التً تحكمها قواعد القانون التجاري‪.‬‬
‫هذا النظام المحاسبً المالً جاء بفلسفة جدٌدة للمفاهٌم والمبادئ المحاسبٌة تغاٌر تماما لما كان‬
‫معموال به سابقا فً ظل المخطط الوطنً المحاسبً‪ ،‬من بٌنها اعتماد المقاربة المالٌة بدال من‬
‫المقاربة المحاسبٌة والتً تظهر جلٌا فً التصنٌف الجدٌد للمٌزانٌة وجدول النتائج والقوائم‬
‫األخرى التً تعتمد بشكل كبٌر و واضح على التحلٌل المالً‪ ،‬باإلضافة إلى مفهوم القٌمة العادلة‪،‬‬
‫قٌمة المنفعة‪ ،‬مدة المنفعة القٌمة التبادلٌة‪ ،‬قٌمة التحصٌل‪ ،‬تدهور قٌم التثبٌتات‪ ،‬مفهوم المنافع‬
‫االقتصادٌة‪ ،‬وكذا المعالجة الخاصة إلهتالك التثبٌتات‪.‬‬
‫فٌتم تطبٌق هذا النظام المحاسبً إجبارٌا على كل نشاط اقتصادي؛ على كل شخص طبٌعً أو‬
‫معنوي خاضع للقانون التجاري؛ أو كل شخص تابع للقطاع العام أو الخاص‪ ،‬أو القطاع المختلط‪،‬‬
‫أو آخرون‪ .‬وٌعتمد فً قواعده و مبادئه على مستعملً القوائم المالٌة من مستثمرٌن‪ ،‬مسٌرٌن‪،‬‬
‫هٌئات إدارٌة‪ ،‬مقرضٌن‪ ،‬مساهمٌن‪ ،‬إدارة الضرائب‪ ،‬زبائن‪ ،‬موردٌن‪ ،‬أجراء وآخرٌن‪.‬‬
‫وكذا الشروط التً من خاللها ٌتم إعداد القوائم المالٌة‪ ،‬كاالستمرارٌة فً مزاولة النشاط بصفة‬
‫مستمرة ودائمة‪ ،‬ومحاسبة االلتزامات من خالل المعالجة المحاسبٌة عند حدوث االتفاق ولٌس من‬
‫الضروري انتظار التدفقات النقدٌة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى التقٌد بكل المبادئ األخرى القدٌمة والجدٌدة منها‪ ،‬كمبدأ تغلٌب الواقع االقتصادي‬
‫على الشكل القانونً‪ ،‬بحٌث ٌنبغً التعامل مع األحداث االقتصادٌة حسب جوهرها االقتصادي و‬
‫لٌس حسب المظهر القانونً‪ .‬و المبادئ المعدلة‪ ،‬كمبدأ التكلفة التارٌخٌة‪ ،‬أٌن تسجل األحداث‬
‫االقتصادٌة بقٌمتها التارٌخٌة دون األخذ فً الحسبان آثار تغٌرات السعر أو تطور القدرة الشرائٌة‬
‫للعملة؛ ولكن ٌسمح باستعمال طرق عند إعادة تقٌٌم بعض العناصر انطالقا من القٌمة العادلة أو‬
‫القٌمة المحققة أو القٌمة الحالٌة‪.‬‬

‫‪ - 1‬بودالل علً و لمرٌنً سمٌة ‪ ،‬واقع تطبٌق النظام المحاسبً المالً الجزائري ‪ ،‬الملتقى الدولً ‪ :‬النظام‬
‫المحاسبً المالً فً مواجهة المعاٌٌر الدولٌة للمحاسبة (‪ )SRFI-SAI‬التحدي ‪ )ISA( :‬والمعاٌٌر الدولٌة للمراجعة ٌومً‬
‫‪ 13‬و ‪ 14‬دٌسمبر ‪ ،2011‬ص ‪. 10‬‬

‫‪9‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أما من ناحٌة المفاهٌم فهناك مفاهٌم جدٌدة جاء بها النظام المحاسبً الجدٌد‪ ،‬فاألصول تشمل‬
‫العناصر التً ٌمكن مراقبتها‪ ،‬من خالل األحداث االقتصادٌة الماضٌة والتً ٌنتظر منها منافع‬
‫اقتصادٌة مستقبلٌة‪.‬فتعتبر األصول غٌر جارٌة ( ثابتة) إذا كانت موجهة لخدمة المإسسة بصفة‬
‫دائمة ولالستعمال المستمر لتغطٌة احتٌاجات نشاطها‪ ،‬وهً األصول المعنوٌة‪ ،‬األصول العٌنٌة و‬
‫األصول المالٌة‪ .‬وتعتبر أصوال جارٌة (متداولة) إذا تم اقتناءها أساسا للتعامل قصٌر األجل والتً‬
‫ٌتوقع تحقٌقها خالل السنة أي دورة االستغالل العادٌة‪ ،‬وتشمل أغلب المخزونات و كذا السٌولة‬
‫وشبه السٌولة‪ .‬وبالتالً األصول التً ٌتم استئجارها(قرض اإلٌجار) لهدف ما تعتبر من عناصر‬
‫األصول‪.‬‬
‫أما الخصوم فتشمل كل االلتزامات الحالٌة والناتجة عن األحداث االقتصادٌة الماضٌة‪ ،‬وٌتم الوفاء‬
‫بها‪ ،‬مقابل النقصان فً الموارد‪ ،‬وٌنتظر الحصول منها على منافع اقتصادٌة‪ .‬وتضم الخصوم‬
‫الجارٌة التً ٌتوقع تسوٌتها أو تسدٌدها خالل دورة االستغالل العادٌة‪ ،‬أما باقً الخصوم فتصنف‬
‫ضمن الخصوم غٌر جارٌة‪.‬‬
‫فٌما ٌخص اإلٌرادات فهً تتمثل فً المنافع و المزاٌا االقتصادٌة أثناء الدورة المحاسبٌة فً شكل‬
‫مداخٌل فً إطار زٌادة األصول أو النقصان فً عناصر الخصوم‪.‬‬
‫أما األعباء تتمثل فً تناقص المنافع اإلقتصادٌة خالل الدورة المحاسبٌة فً شكل خروج فً اطار‬
‫انخفاض األصول أو الزٌادة فً الخصوم‪.‬‬
‫وبالمقابل‪ ،‬القوائم المالٌة المقترحة من خالل النظام المحاسبً المالً الجدٌد نجد‪:‬‬
‫‪ -‬المٌزانٌة ‪ :‬تحتوي على عمودٌن ‪ ،‬األول للسنة الجارٌة‪ ،‬والثانً مخصص للسنة السابقة(ٌحتوي‬
‫على األرصدة فقط)‪ ،‬وتتضمن العناصر المرتبطة بتقٌٌم الوضعٌة المالٌة للمإسسة‪،‬‬
‫‪ -‬حسابات النتائج ‪ :‬ترتب فٌه األعباء حسب طبٌعتها أو حسب الوظٌفة‪ ،‬كذلك ٌحتوي على أرصدة‬
‫السنة السابقة‪ ،‬ومعطٌات السنة المالٌة الجارٌة وٌتضمن العناصر المتعلقة بتقٌٌم األداء‪،‬‬
‫‪ -‬جدول تدفقات الخزٌنة‪ٌ :‬تضمن التغٌرات التً تحدث فً عناصر حسابات النتائج و المٌزانٌة‪،‬‬
‫وٌمكن استعمال الطرٌقة المباشرة ‪،‬أو الطرٌقة غٌر المباشرة ‪،‬‬
‫‪ -‬جدول خاص بتغٌرات رأس المال‪ٌ :‬شكل تحلٌال للحركات التً أثرت فً كل عنصر من‬
‫العناصر التً تتؤلف منها رإوس األموال الخاصة للمإسسة خالل السنة المالٌة‪.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫وهذه الحركات تتعلق بالنتٌجة الصافٌة للسنة المالٌة‪ ،‬عملٌات الرسملة (االرتفاع‪ ،‬االنخفاض‪،‬‬
‫التسدٌد ‪ ،)...‬و توزٌع النتٌجة والتخصٌصات المقررة خالل السنة المالٌة‪.‬‬
‫‪ -‬المالحق‪ :‬تحتوي الطرائق المحاسبٌة المعتمدة‪ ،‬وكذلك بعض التوضٌحات حول المٌزانٌة‪،‬‬
‫وحسابات النتائج‪.‬‬
‫أما من ناحٌة إعادة تصنٌف الحسابات و المجموعات‪ٌ ،‬مكن تمٌٌز بعض ما جاء به النظام‬
‫المحاسبً من خالل ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ 61‬و‬ ‫‪ٌ -‬مكن تسجٌل األموال الخاصة وبعض الدٌون فً الصنف األول‪ ،‬حٌث ٌستعمل حسابً‬
‫‪ 67‬وما ٌتفرع عنهما للدٌون‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة تصنٌف االستثمارات مقارنة بالمخطط المحاسبً السابق إلى قٌم معنوٌة‪ ،‬قٌم عٌنٌة‪،‬‬
‫أصول ثابتة تحت التنازل‪ ،‬أسهم وحقوق وأسهم مالٌة أخرى‪.‬‬
‫‪ -‬تسجٌل الموردٌن و الزبائن فً حسابات الغٌر فً الصنف الرابع‪،‬‬
‫‪ -‬النقدٌات واألموال الجاهزة تسجل فً الحسابات المالٌة فً الصنف الخامس‪،‬‬
‫‪ -‬تصنف األعباء حسب طبٌعتها أو حسب الوظائف من خالل جدول حسابات النتائج‪ ،‬مقابل‬
‫تصنٌفها حسب طبٌعتها فقط وفقا للمخطط المحاسبً السابق‪.‬‬
‫‪ -‬تسجٌل قرض اإلٌجار ضمن عناصر المٌزانٌة مقابل تسجٌله ضمن عناصر حسابات النتائج من‬
‫خالل المخطط المحاسبً السابق‪.‬‬
‫‪ -‬تكٌٌف القوائم المالٌة من خالل إضافة جدول تدفقات الخزٌنة للمإسسات لما له من أهمٌة‪،‬‬
‫مقارنة بالمخطط المحاسبً السابق ‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪‬المبحث الثاني‪ :‬عرض القوائم المالية‪:‬‬

‫المإسسة مطالبة فً نهاٌة كل دورة مالٌة بعرض جملة من المعلومات واألرقام التً تعتبر‬
‫كمإشرات وصورة عاكسة لما ٌجري داخل كٌان المإسسة ‪ ،‬وحتى تفاعلها مع محٌطها الخارجً‬
‫‪ IAS1‬وأخرى‬ ‫هذه المعلومات تعرض على شكل قوائم مالٌة أساسٌة نص علٌها المعٌار األول‬
‫ملحقة توضٌحٌة ‪ ،‬فما هً هذه القوائم وكٌف تعد ؟ وما الغرض منها ؟‬

‫‪ ‬المطلب األول‪ :‬قائمة المركز المالي (الميزانية)‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف وشكل قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫‪ -1‬تعريف قائمة المركز المالي‪:‬‬
‫عرفت المادة ‪ 32‬من المرسوم التنفٌذي ‪ 156/08‬قائمة المركز المالً (المٌزانٌة) كالتالً‪'' :‬‬
‫تحدد المٌزانٌة بصفة مفصلة عناصر األصول وعناصر الخصوم‪ٌ .‬برز عرض األصول والخصوم‬
‫داخل المٌزانٌة الفصل بٌن العناصر الجارٌة والعناصر غٌر جارٌة ''‪.1‬‬
‫و ٌمكن تعرٌف المٌزانٌة بؤنها كشف باألرصدة التً ال تزال مفتوحة فً تارٌخ معٌن بعد إغالق‬
‫الحسابات الوهمٌة فً حساب ملخص الدخل ‪.‬‬
‫أو هً قائمة تتضمن الحسابات الحقٌقٌة المتعلقة باألصول وااللتزامات وحقوق الملكٌة فً تارٌخ‬
‫معٌن ‪.‬‬
‫من مزاٌا قائمة المركز المالً ‪( :‬المٌزانٌة) ‪:‬‬
‫تعتبر قائمة المركز المالً من أهم القوائم المالٌة التً تقوم المنشؤة بإعدادها حٌث تحقق‬
‫المٌزات التالٌة ‪:‬‬
‫‪ -1‬بٌان المركز المالً للمنشؤة فً تارٌخ إعداد المٌزانٌة حٌث تتضمن ما للمنشؤة من حقوق وما‬
‫علٌها من التزامات ‪.‬‬
‫‪ -2‬تقٌم القدرة االئتمانٌة للمنشؤة من خالل مقارنة التزاماتها بحقوق ملكٌتها وفقا ً لما ٌعرف بنسبة‬
‫التغطٌة والتً تعنً مدى تغطٌة حقوق ملكٌة المنشؤة اللتزاماتها ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على مدى قدرة المنشؤة على سداد التزاماتها المستحقة الدفع ‪ ،‬وٌتم قٌاس ذلك بنسب‬
‫التداول والسٌولة ‪.‬‬

‫‪ -1‬عبد الرحمان عطٌة‪" ،‬المحاسبة العامة وفق النظام المحاسبً المالً (المخطط المحاسبً الجدٌد)"‪ ،‬دار النشر‬
‫جٌطلً‪ ،‬الجزائر (برج بوعرٌرٌج)‪ ،2009 ،‬ص‪.10‬‬

‫‪12‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -4‬التعرف على مدى اعتماد المنشؤة على التموٌل الذاتً بقٌمة األرباح التً ٌتم احتجازها ‪ ،‬أو‬
‫التموٌل الخارجً بنسبة االلتزامات إلى حقوق الملكٌة ‪.‬‬
‫‪ -5‬تقٌٌم مدى قدرة اإلدارة على القٌام بواجباتها ووظائفها وذلك من خالل التعرف على تجاه نمو‬
‫‪1‬‬
‫الشركة من ناحٌة إجمالً أصولها وكذلك حقوق ملكٌتها ‪.‬‬
‫‪ -6‬القٌام بعملٌات التحلٌل المالً مثل تحلٌل درجة الرفع المالً أو النسب المتعلقة بالهٌكل المالً‬
‫ونسب التداول وغٌرها ‪.‬‬
‫‪ -7‬بٌان مدى التزام المنشؤة بالقوانٌن والتشرٌعات المحلٌة والمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة ‪.‬‬
‫‪ -8‬الوقوف على استمرارٌة المنشؤة ‪ ،‬أو أن مٌزانٌتها تم إعدادها على أساس التصفٌة ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -9‬معرفة سٌاسات الشركة تجاه استثماراتها المالٌة ‪.‬‬
‫تصف المٌزانٌة بصفة منفصلة ‪ :‬عناصر األصول وعناصر الخصوم وتبرز بصورة‬
‫‪3‬‬
‫منفصلة على األقل الفصول اآلتٌة ‪ :‬عند وجود عملٌات تتعلق بهذه الفصول ‪:‬‬
‫فً األصول ‪:‬‬
‫• التثبتات المعنوٌة ‪.‬‬
‫• التثبتات العٌنٌة ‪.‬‬
‫• اإلهتالكات ‪.‬‬
‫• المساهمات‪.‬‬
‫• األصول المالٌة ‪.‬‬
‫• المخزونات ‪.‬‬
‫• أصول الضرٌبة (مع تمٌٌز الضرائب المإجلة)‪.‬‬
‫• الزبائن والمدٌنٌن اآلخرٌن واألصول األخرى المماثلة (أعباء مثبتة مسبقا ً) ‪.‬‬
‫فً الخصوم ‪:‬‬
‫• رإوس األموال الخاصة قبل عملٌات التوزٌع المقدرة أو المقترحة عقب تارٌخ اإلقفال ‪،‬‬
‫مع تمٌٌز رأس المال الصادر (فً حالة شركات) واالحتٌاطات والنتٌجة الصافٌة للسنة المالٌة‬
‫والعناصر األخرى ‪.‬‬

‫‪ -1‬خالد جمال الجعارات ‪ ،‬معاٌٌر التقارٌر المالٌة‪ ,IASIFRS ,2007 ,‬الطبعة األولى‪ ,2008 ,‬إثراء للنشر و‬
‫التوزٌع‪ ,‬عمان األردن‪ ،‬ص ‪.129‬‬
‫‪ - 2‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.113‬‬
‫‪ - 3‬القانون رقم ‪ 15 11 -07‬ذو القعدة ‪ 1428‬الموافق لـ ‪ ، 2007-11-25‬النظام المحاسبً الجدٌد ـ ص ‪. 22‬‬

‫‪13‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• الخصوم غٌر الجارٌة التً تتضمن فائدة ‪.‬‬

‫• الموردون والدائنون اآلخرون ‪.‬‬
‫• خصوم الضرٌبة (مع التمٌٌز للضرائب المإجلة)‪.‬‬
‫• المرصودات لألعباء وللخصوم المماثلة (منتوجات مثبتة مسبقا ً) ‪.‬‬
‫• خزٌنة األموال السلبٌة ومعادالت الخزٌنة السلبٌة ‪.‬‬

‫‪ -2‬شكل قائمة المركز المالي‪:‬‬

‫بما أن القائمة تحوي معلومات فنٌة على درجة عالٌة من التخصص‪ ،‬وتقدم لطوائف مختلفة من‬
‫المستخدمٌن‪ٌ ،‬جب أن ٌكون الحرص الكامل عند إعدادها وأن تقلل من احتماالت التفسٌر الخاطئة‪.‬‬
‫ٌوجد أكثر من شكل لقائمة المركز المالً‪ ،‬إال أنها فً العادة تقدم بؤحد الشكلٌن‪:‬‬

‫أ‪ .‬شكل الحساب (‪:)T‬‬

‫وٌطلق علٌه المٌزانٌة‪ٌ ،‬قدم شكل الحساب األصول فً الجانب األٌمن وااللتزامات ورأس المال‬
‫(حقوق أصحاب المإسسة) فً الجانب األٌسر‪ .‬وفٌما ٌلً نموذجا لهذا الشكل‪.‬‬

‫فً حالة مراعاة تصنٌف األصول والخصوم كما جاء فً النظام المحاسبً المالً فإن المٌزانٌة‬
‫ستكون كالتالً‪:‬‬

‫‪14‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫جدول رقم‪ :01‬مٌزانٌة المإسسة(‪ )X‬فً ‪/12/31‬ن بطرٌقة شكل الحساب (‪:)T‬‬

‫مٌزانٌة المإسسة فً‪/12/31‬ن‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫الخصــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوم‬ ‫الرقم‬ ‫المبلغ‬ ‫األصـــــــــــــــــــــــــــــــول‬ ‫الرقم‬

‫أموال‪:‬‬ ‫أصول غير جارية‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫رأسمال الشركة‬ ‫‪101‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫محل تجاري‪.‬‬ ‫‪207‬‬

‫‪XX‬‬ ‫احتٌاطات‪.‬‬ ‫‪106‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫أراضً‪.‬‬ ‫‪211‬‬

‫‪XX‬‬ ‫تحوٌل من جدٌد خاص‬ ‫‪110‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫مبانً‪.‬‬ ‫‪213‬‬

‫‪XX‬‬ ‫نتٌجة الدورة(ن‪.)1-‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫معدات وأدوات‪.‬‬ ‫‪215‬‬

‫‪XX‬‬ ‫سندات المساهمة‪.‬‬ ‫‪265‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑ اموال‪.‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫∑أصول غير جارية‪.‬‬

‫خصوم غير جارية‪:‬‬ ‫أصول جارية‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫قروض مصرفٌة‪.‬‬ ‫‪164‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫مخزون البضاعة‪.‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑خصوم غٌر جارٌة‪.‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫عمالء‪.‬‬ ‫‪411‬‬

‫‪XX‬‬ ‫البنك‬ ‫‪512‬‬

‫خصوم جارية‪:‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫الصندوق‪.‬‬ ‫‪53‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مورد وبضاعة وخدمات‪.‬‬ ‫‪401‬‬ ‫‪XXX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫ضرائب ورسوم‪.‬‬ ‫‪44‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑خصوم جارية‪.‬‬ ‫∑ أصول جارية‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫مجموع علم للخصوم‬ ‫‪XXX‬‬ ‫مجموع عام لألصول‬

‫المصدر‪:‬عبد الرحمن عطٌة مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫مالحظة‪ :‬أرقام الحسابات المستخدمة هً تلك الواردة فً (ن م م)‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ب‪ .‬شكل تقرير‪:‬‬

‫وٌطلق علٌه قائمة المركز المالً‪ ،‬وٌقدم شكل التقرٌر نفس المعلومات الواردة فً شكل الحساب‪،‬‬
‫ولكن بطرٌقة مفصلة وعلى شكل رأسً‪ ،‬حٌث توضع األصول أوال تعقبها االلتزامات ورأس المال‪.‬‬
‫وفٌما ٌلً نموذجا لهذا الشكل‪:‬‬

‫قائمة المركز المالً للمإسسة(‪ )x‬فً‪/12/31‬ن بطرٌقة شكل التقرٌر‪:‬‬ ‫جدول رقم‪: 02‬‬

‫قائمة المركز المالً فً ‪/12/31‬ن‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫األصــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــول‬

‫األصول المتداولة‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫نقدٌة‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫استثمارات قصٌرة األجل‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مدٌنون‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫أوراق قبض‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مخزون‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫تؤمٌن مقدم‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑األصول المتداولة‪.‬‬

‫استثمارات طويلة األجل‪:‬‬

‫أسهم المإسسة‪-‬أ‪-‬‬

‫‪XX‬‬ ‫أسهم المإسسة‪-‬ب‪-‬‬

‫‪XX‬‬ ‫∑ استثمارات طويلة األجل‪.‬‬

‫‪XXX‬‬

‫أصول ثابتة‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫أراضً‪.‬‬

‫‪16‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مبانً‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫آالت‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑أصول ثابتة‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫أصول غير ملموسة‬

‫‪XX‬‬ ‫شهرة المحل‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫حق االختراع‪.‬‬

‫∑أصول غير ملموسة‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫مجمـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوع األصـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــول‬

‫المبلغ‬ ‫الخصـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوم‬

‫التزامات قصيرة األجل‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫دائنون‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫أوراق الدفع‪.‬‬

‫‪XXX‬‬ ‫∑التزامات قصيرة األجل‪.‬‬

‫التزامات طويلة األجل‪.‬‬

‫قروض‪.‬‬

‫∑التزامات طويلة األجل‪.‬‬

‫‪XX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫رأس المال‪.‬‬

‫‪XXX‬‬

‫مجمــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوع الخصــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــوم ‪XXX‬‬

‫المصدر‪ٌ :‬ونس حسن الشرٌف وآخرون‪" ،‬مبادئ المحاسبة المالٌة"‪ ،‬منشورات جامعة قارٌونس‪ ،‬بنغازي‪ ،‬الطبعة‬
‫الرابعة‪ ،1998 ،‬ص ص ‪.136 -135‬‬

‫‪17‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ثانيا‪ :‬تفسير قائمة المركز المالي‬

‫ٌمثل تقٌٌم أصول المإسسة أحد األمور الهامة للدائنٌن والبنوك الدائنة والمستثمرٌن ألنها توفر‬
‫األسس التً ٌمكن استخدامها لتقدٌر ما إذا كان ٌمكن ان ٌتم بٌعها وتحوٌلها إلى نقدٌة حتى فً‬
‫حاالت تصفٌة المإسسة‪.‬‬

‫كذلك توجه أطراف عدٌدة اهتمامها نحو دٌون المإسسة للتعرف على ما إذا كانت المإسسة‬
‫تملك موارد كافٌة للتحوٌل إلى نقدٌة تستخدم فً سداد الدٌون‪ ،‬حٌث تنظر البنوك الدائنة‬
‫واألطراف المقرضة األخرى للعالقة بٌن األصول والخصوم وتحلٌل ما إذا كانت المإسسة تملك‬
‫موارد مناسبة لمقابلة التزامها‪ ،‬كما تنظر البنوك الدائنة والمقرضون إلى حقوق الملكٌة على أنها‬
‫خط الدفاع األولى لتلقً الخسارة‪ ،‬فمطالبات الجهات الدائنة تؤتً من الناحٌة القانونٌة قبل أن‬
‫ٌحصل أصحاب الملكٌة على حقوقهم‪ ،‬فعند تصفٌة المإسسة وبٌع أصولها وتحوٌلها إلى نقدٌة‬
‫فإنه ٌتم استخدام هذه الحصٌلة فً سداد الجهات الدائنة مثل البنوك وذلك قبل استالم المالك ألي‬
‫مبالغ من حقوقهم‪.‬‬

‫ولذلك ٌنظر الدائنون إلى حقوق الملكٌة على أنها أداة حماٌة أو وسادة (مصد ضد الخسائر)‬
‫''‪.1''Cushion‬‬

‫‪‬المطلــــب الثاني ‪ :‬قائمة الدخل (حساب النتائج)‬

‫أوال‪ :‬تعريف وشكل قائمة الدخل‬

‫‪ -1‬تعريف قائمة الدخل ‪:‬‬

‫قائمة‬ ‫قائمة الدخل ٌمكن أن ٌطلق علٌها‬ ‫ٌطلق على هذه القائمة مسمٌات مختلفة‪ ،‬فبجانب‬
‫‪Statement of‬‬ ‫قائمة التشغيل''‬ ‫المكاسب '' ‪ ''Statement of Earning‬أو‬
‫‪ ،2 ''Operation‬و تعتبر أكثر القوائم أهمٌة ألنها تعكس مدى أداء ونجاح المإسسة فً‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬دلٌل المحاسبة إلى تطبٌق معاٌٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة – الدار الجامعٌة‪,‬‬
‫اإلسكندرٌة‪ ،2006 ,‬ص‪.69‬‬
‫‪ -2‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪ 69‬ص ‪.70‬‬

‫‪18‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أعمالها‪ .‬وقابلٌتها على االستمرار فً نشاطها ‪ٌ ،1‬تم فٌها التقرٌر عن نتائج األعمال للمشروع‬
‫وتبٌان قدرته الكسبٌة عن فترة زمنٌة معٌنة‪ ،‬وتدمج بموجبها‬

‫حساب التشغٌل والمتاجرة واألرباح والخسائر فً القائمة إذا كان المإسسة تجارٌة‪ ،‬كما أنها‬
‫تعرض اإلٌرادات والمصروفات بشكل منتظم وٌتم المقابلة بٌنهما للوصول فً نهاٌة المطاف‬
‫لنتائج المشروع ‪. 2‬‬
‫‪3‬‬
‫ومن ميزات قائمة الدخل ‪:‬‬
‫تحقق قائمة الدخل المٌزات والخصائص التالٌة ‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف على نتٌجة أعمال المنشؤة من ربح أو خسارة ‪.‬‬
‫‪ ‬التمٌٌز بٌن صافً الربح التشغٌلً وصافً الدخل بسبب وجود مكاسب أو خسائر من‬
‫العملٌات غٌر المستمرة‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على كفاءة اإلدارة فً أدائها المالً ‪ ،‬وٌستخدم الربح كمقٌاس لقٌاس األداء‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة ربحٌة السهم الواحد وذلك كؤساس من األسس التامة التً ٌرتكز علٌها اتخاذ‬
‫القرارات االستثمارٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة إمكانٌة توزٌع أرباح للمالك ‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر نتٌجة األعمال التً تتضمنها قائمة الدخل من المإشرات الرئٌسٌة فً تحدٌد أسعار‬
‫األسهم ‪.‬التعرف على نتٌجة األعمال المتعلقة بنشاطات المنشؤة غٌر المستمرة وكذلك‬
‫نشاطاتها غٌر العادٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على مقدار ضرٌبة الدخل الواجب دفعها ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على نشاطات المنشؤة وتركٌبة المصروفات التً قامت بإنفاقها ‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة فٌما إذا تم إعداد قائمة الدخل بناء على استمرارٌة المنشؤة أو بناء على تصفٌتها ‪.‬‬
‫‪ ‬احتساب بعض النسب المالٌة مثل نسب الربحٌة ‪.‬‬

‫‪ -1‬هادي رضا الصفار‪،‬مبادئ المحاسبة المالٌة‪ -‬القٌاس و االعتراف و اإلفصاح فً التقارٌر المحاسبٌة‪ ،‬دار الثقافة‬
‫للنشر و التوزٌع‪،‬الطبعة الثانٌة‪،‬عمان‪ ،2009،‬ص ‪.84‬‬
‫‪ -2‬مإٌد راضً خنفر وغسان فالح المطارنة‪" ،‬تحلٌل القوائم المالٌة‪-‬مدخل نظري وتطبٌقً"‪ ،‬دار المٌسرة للنشر‬
‫والتوزٌع والطباعة‪ ،‬الطبعة الثانٌة‪ ،‬عمان‪1324 ،‬ه‪ ،2009-‬ص‪.37‬‬
‫‪ - 3‬هٌتً قان حرٌوتتج ـ معاٌٌر التقارٌر المالٌة الدولٌة دلٌل التطبٌق ـ الدار الدولٌة لالستثمارات الثقافٌة ش م م ـ‬
‫مصر ـ جامعة عٌن شمس ـ الطبعة ‪ 2006‬ـ ص ‪. 137‬‬

‫‪19‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫طرق عرض بنود الدخل ‪:‬‬

‫ٌمكن عرض بنود الدخل بؤحد الطرق التالٌة ‪:‬‬
‫‪ -/.1‬العرض وفق مفهوم الدخل الشامل ‪ :‬وٌتم بموجب هذا األسلوب مقابلة اإلٌرادات والمكاسب‬
‫الخاصة بفترة معٌنة مع المصروفات والخسائر الخاصة بذات الفترة وٌستثنى من مفهوم الدخل‬
‫الشامل ما ٌتم عن طرٌق المالك من استثمارات وتوزٌعات ‪ ،‬إضافة إلى التغٌرات التً تطرأ على‬
‫رأس المال واألرباح المحتجزة ‪.‬‬
‫‪ -/.2‬العرض وفق مفهوم دخل الفترة ‪ :‬ووفق هذا المفهوم ٌتم مقابلة اإلٌرادات المتعلقة لفترة‬
‫معٌنة بالمصروفات المتعلقة بذات الفترة وال ٌتم تضمٌن دخل الفترة للمكاسب أو الخسائر حٌث‬
‫‪1‬‬
‫ٌتم معالجتها فً حقوق الملكٌة ‪ ،‬وذلك إضافة الستثماراتها المالك والتوزٌعات التً تتم لهم ‪.‬‬

‫‪ -2‬شكل قائمة الدخل‬

‫تعد قائمة الدخل بؤحد الشكلٌن التالٌٌن‪:2‬‬

‫أ‪ .‬قائمة الدخل ذات الخطوات المتعددة )‪:)Multiple_Step income Statement‬‬

‫تسمٌة قائمة الدخل ذات الخطوات المتعددة جاءت بسبب أنها تعرض كافة الخطوات للتوصل إلى‬
‫صافً الدخل (ربح أو خسارة) حٌث أنها تبٌن خطوتٌن رئٌستٌن هما‪:‬‬

‫‪ٌ -‬تم طرح كلفة البضاعة المباعة من صافً المبٌعات للتوصل إلى مجمل الربح؛‬
‫‪ -‬المصروفات التشغٌلٌة ٌتم طرحها من مجمل الربح للتوصل إلى صافً الدخل‪.‬‬
‫هاتان الخطوتان تتعلقان بنشاط المإسسة التشغٌلً الرئٌسً‪ ،‬كما أن القائمة ذات الخطوات‬
‫المتعددة تمٌز ما بٌن النشاط التشغيلي و غير التشغيلي ‪ .‬هذا التمٌٌز ٌقدم لمستخدمً القوائم‬
‫معلومات أفضل عن أداء ونوعٌة المإسسة‪ ،‬كما أن هذه القائمة توضح األجزاء المرحلٌة‬
‫المختلفة من الدخل كما تبٌن المجامٌع الثانوٌة للمصروفات‪.‬‬

‫‪ -1‬خالد جمال الجعارات ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.125‬‬

‫‪ - 2‬هادي رضا الصفار‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ 84‬ص‪.85‬‬

‫‪20‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫وٌمكن إٌضاح هذه البنود فً الشكل التالً‪:‬‬

‫جدول رقم‪ : 03‬قائمة الدخل للمإسسة التجارٌة(‪ )X‬لسنة (ن) بطرٌقة الخطوات المتعددة‪:‬‬

‫قائمة الدخل لسنة‪-‬ن‪-‬‬ ‫المؤسسة التجارية (‪)X‬‬

‫‪XX‬‬ ‫إٌرادات المبٌعات‪ :‬المبٌعات‬

‫‪XX‬‬ ‫ٌطرح مردودات ومسموحات المبٌعات‬

‫احتساب مجمل الربح‬

‫‪XX‬‬ ‫خصم المبٌعات‬

‫‪XX‬‬ ‫صافً المبٌعات‬

‫‪XX‬‬ ‫كلفة البضاعة المباعة‬

‫‪XX‬‬ ‫مجمل الربح‬

‫المصروفات التشغٌلٌة‪ :‬مصروفات البٌع‬

‫رواتب المبٌعات‬

‫مصروفات الدعاٌة‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروفات نقل وتوزٌع‬ ‫احتساب الدخل من العمليات‬

‫‪XX‬‬ ‫مجمل مصروفات البٌع‬

‫‪XX‬‬ ‫المصروفات اإلدارٌة‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروف رواتب‬

‫مصروف خدمات‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروف تؤمٌن‬

‫مجمل المصروفات اإلدارٌة‬

‫‪21‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مجمل المصروفات التشغٌلٌة‬

‫‪XX‬‬ ‫الدخل من العملٌات‬

‫‪XX‬‬ ‫اإلٌرادات والمكاسب األخرى‬

‫‪XX‬‬ ‫إٌرادات فوائد‬

‫نتائج العمليات غير‬

‫التشغيلية‬
‫‪XX‬‬ ‫مكاسب بٌع معدات‬

‫مصروفات وخسائر أخرى‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروف فوائد‬

‫‪XX‬‬ ‫خسائر أحداث‬

‫‪XX‬‬ ‫صافــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــي‬
‫الــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــدخل‬

‫المصدر‪ :‬هادي رضا الصفار‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.88‬‬

‫ٌالحظ أن الفقرات المتعلقة بالدخل من العملٌات تمثل نشاط المإسسة االعتٌادي حٌث ٌتم‬
‫اإلفصاح عن اإلٌرادات بشكل إجمالً وكذلك الحال للمصروفات‪ ،‬وللتوصل إلى صافً دخل‬
‫العملٌات ٌتم طرح كلفة البضاعة المباعة ومصروفات التشغٌل من إٌرادات المبٌعات‪ .‬أما فٌما‬
‫ٌخص بند األنشطة التشغٌلٌة‪ ،‬فإن الفقرات بصورة عامة ٌتم اإلفصاح عنها بالقٌمة الصافٌة‪.‬‬

‫ب‪ .‬قائمة الدخل ذات الخطوة المنفردة (‪:)Single – Step income Statement‬‬
‫الشكل اآلخر لعرض قائمة الدخل ٌمثل قائمة الدخل ذات الخطوة المنفردة‪ ،‬وهً طرٌقة سهلة‬
‫وسرٌعة ٌتم فٌها إتباع خطوة واحدة بطرح إجمالً المصروفات من إجمالً اإلٌرادات للتوصل‬
‫إلى صافً الدخل (ربح أو خسارة)‪ .‬فً قائمة الخطوة المنفردة كافة البٌانات تبوب تحت صنفٌن‬
‫األول اإلٌرادات والثانً المصروفات‪:‬‬

‫‪22‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬صنف اإلٌرادات ٌتضمن اإلٌرادات التشغٌلٌة واإلٌرادات األخرى والمكاسب؛‬

‫‪ -‬صنف المصروفات ٌتضمن كلفة البضاعة المباعة ومصروفات التشغٌل ومصروفات‬
‫التشغٌل والمصروفات األخرى والخسائر‪.‬‬
‫جدول رقم‪ :04‬قائمة الدخل لمإسسة تجارٌة(‪ )X‬لسنة(ن) بطرٌقة الخطوة المنفردة‪:‬‬

‫قائمة الدخل لسنة‪ -‬ن ‪-‬‬ ‫المؤسسة التجارية ‪X‬‬

‫‪XX‬‬ ‫اإليرادات‪ :‬صافً المبٌعات‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫إٌرادات الفوائد‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مكاسب بٌع األصول‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مجمل اإليرادات‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫المصروفات‪ :‬كافة البضاعة المباعة‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروفات البٌع‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروفات إدارٌة‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مصروفات فوائد‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫خسائر أحداث‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫مجمل المصروفات‪.‬‬

‫‪XX‬‬ ‫صافــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــي‬
‫الــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــدخل‬

‫المصدر‪ :‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.90‬‬

‫‪23‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫هناك سببٌن رئٌسٌٌن الستخدام صٌغة قائمة الدخل بالخطوة المنفردة تشمل‪:‬‬

‫‪ -‬إن المإسسة ال تحقق أي نوع من األرباح أو الدخل حتى تكون مجمل اإلٌرادات قد تجاوزت‬
‫مجمل المصروفات‪ ،‬ولذلك ٌصبح من المعقول تقسٌم القائمة إلى هذٌن الصنفٌن فقط؛‬
‫والقراءة‪ ،‬مقارنة بالصٌغة ذات الخطوات‬ ‫‪ -‬إن هذه الصٌغة مبسطة وسهلة التحضٌر‬
‫المتعددة‪ ،‬إال أن تحضٌر الصٌغة بالخطوة المنفردة غٌر شائعة‪ٌ ،‬تم تحضٌرها فقط عندما‬
‫ٌكون هناك طلب محدد لذلك‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تفسير قائمة الدخل‪:‬‬

‫ٌقوم المستثمرون والدائنون مثل البنوك والغٌر بتحلٌل صافً دخل المإسسة ألنه ٌستخدم‬
‫كمإشر على قدرة المإسسة على بٌع السلع و‪ /‬أو تؤدٌة الخدمات وبما ٌزٌد عن تكلفة البضاعة‬
‫المباعة ومصارٌف التشغٌل‪ ،‬وٌقوم المستثمرون بشراء أسهم المإسسة عندما ٌعتقدون أن‬
‫المكاسب المستقبلٌة سوف تنمو وتزٌد‪ ،‬وبالتالً سوف تإدي إلى أسعار أعلى لألسهم‪ ،‬وٌقوم‬
‫المكاسب المستقبلٌة للمإسسة للتعرف على مصادر إعادة سداد‬ ‫المقرضون أٌضا بتحلٌل‬
‫القروض‪ ،‬وتعد تفاصٌل قائمة الدخل أٌضا هامة‪ ،‬ولذلك ٌتم تقسٌم قائمة الدخل عادة إلى عدة‬
‫أقسام‪ ،‬كل هذه العوامل وأمور أخرى سوف تساعد المستثمرون والدائنون على تقدٌر مكاسب‬
‫المإسسة المستقبلٌة ‪.1‬‬

‫‪‬المطلــــب الثالث ‪ :‬قائمة التدفقات النقدية و جدول تغيرات األموال الخاصة‬

‫أوال‪ :‬قائمة التدفقات النقدية‪:‬‬

‫‪ -1‬تعريف قائمة التدفقات النقدية‬

‫كشف بالمقبوضات والمدفوعات النقدٌة لمإسسة ما خالل فترة مالٌة معٌنة‪ ،‬وقد ألزم‬
‫مجلس معاٌٌر المحاسبة المالٌة المإسسات بإعداد هذه القائمة من خالل إصداره للمعٌار‬
‫المحاسبً الدولً رقم (‪.2)7‬‬

‫‪ -1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ 71‬ص ‪.72‬‬

‫‪ - 2‬مإٌد راضً خنفر وغسان فالح المطارنة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.49‬‬

‫‪24‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫تركز قائمة التدفقات النقدٌة على أمرٌن هما‪:1‬‬

‫‪ -‬أنها تتضمن التدفقات النقدٌة الداخلة والتدفقات النقدٌة الخارجة؛‬

‫‪ -‬أنه ٌتم تبوٌب القائمة إلى ثالثة أقسام رئٌسٌة هً‪ :‬أنشطة التشغٌل‪ ،‬أنشطة االستثمار وأنشطة‬
‫التموٌل‪.‬‬

‫وتوضح قائمة التدفقات النقدٌة األسباب التً أدت إلى التغٌرات فً رصٌد النقدٌة الظاهر فً‬
‫المٌزانٌة فٌما بٌن نهاٌة الفترة السابقة ونهاٌة الفترة الحالٌة‪ ،‬وٌتم تبوٌب أسباب هذه التغٌرات إلى‬
‫ثالثة أقسام‪:‬‬

‫• صافً التدفقات النقدٌة من التشغٌل؛‬

‫التغٌر فً النقدٌة‪.‬‬ ‫• صافً التدفقات النقدٌة من االستثمار؛‬

‫• صافً التدفقات النقدٌة التموٌل‪.‬‬

‫علما أن المتحصالت تكون (‪ )+‬والمدفوعات تكون سالبة (‪.)-‬‬

‫‪2‬‬
‫ومن مزايا قائمة التدفقات النقدية ‪:‬‬

‫سبق وتم تبٌٌن الموجودات المالٌة التً تتضمنها قائمة التدفقات النقدٌة أو ما ٌسمى بجدول‬
‫سٌولة الخزٌنة بما تتخللها الطرٌقة المباشرة وغٌر المباشرة بملف استنباط لها بعض المزاٌا وسٌتم‬
‫حصرها فً النقاط التالٌة ‪:‬‬

‫أ – معرفة المركز النقدي للمنشؤة ‪.‬‬

‫ب – بٌان مدى قدرة المنشؤة على سداد االلتزامات المستحقة من خالل السٌولة المتوفرة ‪.‬‬

‫جـ ‪ -‬الوقوف على الفرق بٌن صافً الدخل وصافً التدفقات النقدٌة المتحققة من النشاطات‬
‫التشغٌلٌة ‪.‬‬

‫د – التنبإ بالتدفقات النقدٌة المستقبلٌة ودرجات عدم التؤكد المحٌطة بها ‪.‬‬

‫‪ - 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ 74‬ص‪.75‬‬

‫‪ - 2‬خالد جمال الجعارات ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ 129‬ص ‪. 130‬‬

‫‪25‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫هـ ‪ -‬التعرف على سٌاسة المنشؤة فٌما ٌتعلق باألصول غٌر المتداولة واستبدالها كذلك سٌاسات‬
‫المنشؤة النقدٌة المختلفة فٌما ٌتعلق بؤسهم الخزٌنة والقروض كمانحة وكمقترضة ‪.‬‬

‫‪ -2‬شكل قائمة التدفقات النقدية‬

‫قدم الملحق رقم ‪/3‬ب من قرار وزٌر االقتصاد رقم ‪ 503‬لسنة ‪1997‬م والذي تم تعدٌله بقرار‬
‫وزٌر التجارة الخارجٌة رقم ‪ 304‬لسنة ‪2002‬م بعنوان معايير المحاسبة الدولية وتعديالت‬
‫‪ .‬وفٌما ٌلً نموذج لقائمة التدفق‬ ‫نماذج القوائم المالية لشركات المساهمة والتوصية باألسهم‬
‫النقدي ‪:‬‬

‫نـموذج لقائمــة التدفـــق النقـــدي بإتباع الطرٌقة غٌر المباشــــــرة*‬

‫(العناصر على سبٌل المثال) مإسســـــــــــــــــــــــــة‪.......................‬‬

‫قائمــــــة التدفقـــــات النقدٌـة عن الفترة المنتهٌة فً ‪200N/12/31‬‬

‫جدول رقم‪ :05‬قائمة التدفقات النقدٌة للمإسسة(×) بإتباع الطرٌقة غٌر المباشرة فً ‪N/12/31‬‬

‫مبلغ‬ ‫مبلغ‬
‫البيـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــان‬

‫التدفقات النقدية من أنشطة التشغيل‬

‫××‬ ‫××‬ ‫صافً األرباح (الخسائر) قبل الضرائب والعناصر غٌر العادٌة تعدٌالت لتسوٌة‬
‫صافً األرباح (الخسائر) مع التدفقات النقدٌة من أنشطة التشغٌل‪.‬‬

‫_اهتالك واستهالك‬
‫×‬ ‫×‬
‫_ مخصصات‬
‫×‬ ‫×‬
‫_ خسائر(أرباح) تقٌٌم العمالت األجنبٌة‬
‫×‬ ‫×‬
‫_خسائر (أرباح) بٌع األصول الثابتة‬
‫×‬ ‫×‬

‫* ٌجوز اتباع الطرٌقة المباشرة عند اعداد القائمة وذلك وفقا لما هم موضح بالمعٌار المحاسبً الدولً الخاص‬
‫بقائمة التدفق النقدي‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ خسائر(أرباح) بٌع االستثمارات المالٌة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ضرائب الدخل المسددة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_الفوائد المدٌنة‬

‫××‬ ‫××‬ ‫_ رباح خسائر التشغٌل قبل التغٌرات فً رأس المال العامل‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ (الزٌادة) النقص فً أرصدة العمالء واألرصدة المدٌنة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_(الزٌادة) النقص فً المخزون‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_(الزٌادة) النقص فً أرصدة الدائنون واألرصدة الدائنة‬

‫××‬ ‫××‬ ‫_تدفقات نقدٌة قبل العناصر غٌر العادٌة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ مقبوضات (مدفوعات) العناصر غٌر العادٌة‬

‫××‬ ‫××‬ ‫صافي النقدية الناجمة من أو المستخدمة في أنشطة التشغيل‬

‫×‬ ‫×‬ ‫التدفقات النقدية من أنشطة االستثمار‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ مدفوعات لشراء استثمارات مالٌة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_متحصالت من بٌع استثمارات مالٌة‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ مدفوعات لشراء أصول ثابتة طوٌلة األجل األخرى‬

‫×‬ ‫×‬
‫_ متحصالت من بٌع أصول ثابتة واألصول طوٌلة األجل األخرى‬
‫×‬ ‫×‬
‫_ فوائد محصلة‬

‫_توزٌعات محصلة‬

‫‪27‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫××‬ ‫××‬ ‫صافي النقدية الناتجة من(المستخدمة في) أنشطة االستثمار‬

‫×‬ ‫×‬ ‫التدفقات النقدية من أنشطة التمويل‬

‫×‬ ‫×‬ ‫_ مقبوضات من إصدار أسهم رأس المال‬

‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫_ مقبوضات من اقتراض طوٌل األجل‬

‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫_ مدفوعات عن اقتراض طوٌل األجل‬

‫(×)‬ ‫(×)‬ ‫_ مدفوعات عن التزامات التؤجٌر التموٌلً‬

‫××‬ ‫××‬ ‫_ توزٌعات األرباح المدفوعة‬

‫××‬ ‫××‬ ‫صافي النقدية الناجمة من (المستخدمة في) أنشطة التمويل‬

‫××‬ ‫××‬ ‫_ صافً الزٌادة (النقص) فً النقدٌة وما حكمها خالل الفترة النقدٌة‬

‫××‬ ‫××‬ ‫_ صافً الزٌادة (النقص) فً النقدٌة وما حكمها فً بداٌة الفترة (إٌضاح رقم‪)...‬‬

‫××‬ ‫××‬ ‫النقدية وما حكمها في نهاية الفترة (إيضاح رقم‪)...‬‬

‫المصدر‪ :‬أحمد أنور‪" ،‬المحاسبة المالٌة‪-‬القٌاس والتقٌٌم واإلفصاح المحاسبً وفقا لمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة والعربٌة‬
‫والمصرٌة"‪ ،‬الدار الجامعٌة‪-‬دار جالل للطباعة‪ ،-‬اإلسكندرٌة‪ ،‬مصر‪ ،2004-2003 ،‬ص ‪794-793‬‬

‫‪28‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫كما ٌتم إعداد قائمة التدفقات النقدٌة وفقا للطرٌقة المباشرة على النحو التالً‪:‬‬

‫جدول رقم‪ :06‬قائمة التدفقات النقدٌة للمإسسة (×) بإتباع الطرٌقة المباشرة فً ‪N/12/31‬‬

‫الدورة‬ ‫الدورة‬ ‫إحاالت‬ ‫البيـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــان‬

‫السابقة‬ ‫الجارٌة‬

‫تدفقات الخزينة من النشاطات التشغيلية‬

‫_ التحصٌل من الزبائن‬

‫_ المبالغ المسددة من الموردٌن‪-‬المستخدمٌن‪-‬‬

‫_فوائد ومصارٌف مالٌة أخرى مدفوعة‬

‫_ ضرائب مدفوعة على النتٌجة‬

‫_ تدفقات الخزينة قبل العناصر االستثنائية‬

‫_ تدفقات الخزٌنة المرتبطة بالعناصر األساسٌة‬

‫_تدفقات الخزينة الصافية للنشاطات التشغيلية‬

‫تدفقات الخزينة من النشاطات االستثمارية‬

‫_ المدفوعات الخاصة باقتناء القٌم الثابتة‬

‫_ التحصٌل الخاص بالتنازل عن القٌم الثابتة‬

‫_ المدفوعات الخاصة باقتناء القٌم المالٌة‬

‫_ فوائد محصلة من التوضٌفات المالٌة‬

‫_ حصص وأقساط مقبوضة من النتائج‬

‫‪29‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫_تدفقات الخزينة الصافية للنشاطات االستثمارية‬

‫تدفقات الخزينة من النشاطات التمويلية‬

‫_ تحصٌل الناتج من إصدار األسهم‬

‫_ حصص وتوزتعات أخرى‬

‫_ تحصٌل قروض‬

‫_ تسدٌد الدٌون وقروض أخرى‬

‫_ تدفقات الخزينة الصافية للنشاطات التمويلية‬

‫مإشر تغٌر أسعار الصرف فً السٌولة‬

‫_ تغير الخزينة خالل السنة المالية‬

‫_ الخزٌنة وشبه الخزٌنة فً بداٌة الدورة‬

‫_ الخزٌنة وشبه الخزٌنة فً نهاٌة الدورة‬

‫_تغير الخزينة خالل السنة المالية‬

‫المقارنة مع النتٌجة المحاسبٌة‬

‫المصدر‪ :‬شعٌب شنوف‪" ،‬محاسبة المإسسة‪-‬طبقا للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،"IAS/IFRS‬مكتبة الشركة الجزائرٌة‬
‫بوداود‪ ،‬الجزء الثانً‪ ،‬الجزائر‪ ،2009 ،‬ص ‪.85‬‬

‫‪30‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ٌقوم المساهمون باالستثمار فً المإسسة فقط عندما ٌعتقدون أنها تستطٌع تولٌد تدفقات نقدٌة‬
‫موجبة من التشغٌل إلمكان سداد توزٌعات األرباح وعمل التوسٌعات‪ ،‬أما التدفقات النقدٌة فً قسم‬
‫االستثمار فتبٌن مدى الزٌادة أو النقص فً الطاقة اإلنتاجٌة‪ ،‬وٌمثل الزٌادة فً االستثمارات إشارة‬
‫إٌجابٌة‪ ،‬أما قسم التموٌل فٌوضح مصادر التموٌل من المستثمرٌن والدائنٌن وعملٌة السداد‬
‫للدائنٌن‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬جدول تغيرات األموال الخاصة (قائمة تغيرات حقوق الملكية )‬

‫ٌتطلب المعٌار ‪ IAS1‬أن تقوم المنشؤة بعرض قائمة التغٌرات فً حقوق الملكٌة كجزء‬
‫منفصل فً القوائم المالٌة ‪ ،‬حٌث تتضمن تسوٌة لحقوق الملكٌة بٌن آخر الفترة وبداٌة الفترة‬
‫إضافة لبنود المكاسب والخسائر التً تعتبر جزء ً من حقوق الملكٌة وال تظهر فً قائمة الدخل ‪.‬‬
‫ومزاٌا قائمة التغٌرات فً حقوق الملكٌة ‪:‬‬
‫تحقق قائمة التغٌرات فً حقوق الملكٌة ‪:‬‬
‫‪ -1‬التعرف على مقدار حقوق الملكٌة وبنودها وأي تفصٌالت أخرى عنها ‪.‬‬
‫‪ -2‬التعرف على التغٌرات التً تحدث لحقوق الملكٌة خالل الفترة ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعرف على بنود المكاسب والخسائر التً تم االعتراف بها مباشرة فً حقوق الملكٌة‬
‫مثل المكاسب والخسائر ببٌع االستثمارات المتاحة للبٌع ‪.‬‬
‫وٌشكل جدول تغٌر األموال الخاصة تحلٌال ً للحركات التً أثرت فً كل فصل من‬
‫الفصول التً تتشكل منها رإوس األموال الخاصة للكٌان خالل السنة المالٌة ‪.‬‬
‫أما بالنسبة للمعلومات الدنٌا المطلوب تقدٌمها فً هذا الجدول تخص الحركات المرتبطة بما‬
‫ٌؤتً ‪:‬‬
‫‪ ‬النتٌجة الصافٌة للسنة المالٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬تغٌرات الطرٌقة المحاسبٌة وتصحٌحات األخطاء المسجل تؤثٌرها مباشرة كرإوس أموال‬
‫‪ ...‬إلخ ‪.‬‬
‫‪ ‬المنتوجات واألعباء األخرى المسجلة مباشرة فً رإوس األموال الخاصة ضمن إطار‬
‫تصحٌح أخطاء هامة ‪.‬‬
‫‪ ‬عملٌات الرسملة (االرتفاع ‪ ،‬االنخفاض ‪ ،‬التسدٌد)‬
‫‪ ‬توزٌع النتٌجة والتخصٌصات المقررة خالل السنة المالٌة ‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫االحتياط‬ ‫جدول رقم ‪ :07‬جدول تغيير األموال الخاصة‬

‫مالحظة‬
‫رأسمال‬
‫عالوة‬
‫إعادة التقييم‬
‫ات والنتيجة‬

‫فارق‬
‫فرق‬

‫اإلصدار‬
‫التقسيم‬

‫الشركة‬
‫الرصيد في ‪ 31‬ديسمبر ‪N – 2‬‬
‫تغيير الطريقة المحاسبية‬
‫تصحيح األخطاء الهامة‬
‫إعادة تقييم التثبيتات‬
‫األرباح أوالخسائر غير المدرجة‬
‫في الحسابات في حساب النتائج‬
‫الحصص المدفوعة‬
‫زيادة رأس المال‬
‫صافي نتيجة السنة المالية‬
‫الرصيد في ‪ 31‬ديسمبر ‪N – 1‬‬
‫تغيير الطريقة المحاسبية‬
‫تصحيح األخطاء الهامة‬
‫إعادة تقييم التثبيتات‬
‫األرباح أو الخسائر غير‬
‫المدرجة في الحسابات في حساب‬
‫النتائج‬
‫الحصص المدفوعة‬
‫زيادة رأس المال‬
‫صافي نتيجة السنة المالية‬
‫الرصيد في ‪ 31‬ديسمبر ‪N‬‬

‫‪32‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪‬المبحث الثالث‪ :‬معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫‪ 1973‬و قد تبنتها‬ ‫المعاٌٌر المحاسبٌة لٌست ولٌدة العصر بل كانت قائمة فً األصل عام‬
‫الكثٌر من الدول فً الشرق األوسط و أوروبا و آسٌا و أمرٌكا الشمالٌة و الجنوبٌة المعاٌٌر‬
‫المحاسبٌة الدولٌة اآلن مطبقة فً العدٌد من دول العالم و من ضمنها الدول المتقدمة‪ ,‬لقد أصبح‬
‫العالم قرٌة واحدة فلماذا هذا الخوف و التحفظ حول تطبٌق المعاٌٌر الدولٌة؟ إضافة إلى ذلك فإن‬
‫العالم ٌتقدم نحو اقتصاد السوق و االستثمار و الخوصصة لذلك على المحاسبٌن مواكبة هذه‬
‫التطورات لذلك سوف نتطرق إلى عمومٌات حول المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪.‬‬
‫‪‬المطلــــب األول‪ :‬ماهية المعايير المحاسبية الدولية‬
‫‪1‬‬
‫بالرجوع إلى األدبٌات نجد عدد هائل من التعرٌف لمفهوم المعٌار المحاسبً نذكر منها‪:‬‬
‫لقد جاءت كلمة معٌار ترجمة للكلمة ‪ Standard‬و لغة ٌقصد بالمعٌار بؤنه نموذج ٌقاس‬
‫على أساسه وزن شًء أو طوله أو درجة مرونته أما فً المحاسبة فٌقصد به المرشد‬
‫األساسً لقٌاس العملٌات و األهداف و الظروف‪‬التً ٌإثر على المركز المالً للمنشؤة و‬
‫نتائج أعمالها‪ ,‬و إٌصال المعلومات للمستفٌدٌن‪ ,‬و المعٌار بهذا المعنى ٌتعلق عادة بعنصر‬
‫محدد من عناصر القوائم أو بنوع معٌن من أنواع العملٌات أو األحداث أو الظروف التً‬
‫نإثر على المركز المالً للمنشؤة‪ ,‬و نتائج أعمالها مثل القٌم الثابتة‪.‬‬
‫و قد ٌقصد بالمعٌار كونه قاعدة و قانون عام ٌسترشد به المحاسب إلنجاز عمله فً تحضٌر‬
‫الكشوف و التقارٌر المالٌة للشركة‪ ,‬و بالتالً و بهذا المفهوم البد من وجود قٌاسات محددة‬
‫لكً ٌقوم المحاسب بانجاز عمله بموجبه‪ ,‬و قد ٌقصد به قواعد محددة لكً ٌقوم المحاسب‬
‫بانجاز عمله بموجبه‪ ,‬وقد ٌقصد به قواعد محددة ٌتم بموجبها تحدٌد قٌاس األهداف المالٌة‬
‫للمنشؤة و إٌصال نتائج القٌاس إلى مستخدمً القواعد المالٌة بغرض اتخاذ القرارات‬
‫الالزمة من طرف المستخدمٌن‪ ,‬و لقد ركز هذا المفهوم على استخدام القاعدة لغرض‬
‫قٌاس األهداف المالٌة علٌها‪ ,‬و االستفادة من هذا القٌاس من مهمتٌن داخلٌتٌن و خارجٌتٌن‬
‫التخاذ القرارات‪.‬‬

‫‪ -1‬حسٌن قاضً‪ -‬مؤمون حمدان‪ -‬المحاسبة الدولٌة و معاٌٌرها‪ -‬دار الثقافة للنشر و التوزٌع‪ -‬عمان‪ -2008 .‬ص‬
‫‪.103‬‬

‫‪33‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫فالمعاٌٌر المحاسبٌة تعبر عن أدوات قٌاس محاسبة تستخدم فً مجال اإلفصاح و القٌاس و‬
‫التقٌٌم المحاسبً و هً تحظى بقبول عام لمعظم األطراف المستخدمة و المستفٌدة من القوائم‬
‫المالٌة‪.‬‬
‫أما أسباب وجود معايير دولية و خصوصا في المجال المحاسبي و المالي يمكن إجمالها في‬
‫‪1‬‬
‫العناصر التالية‪:‬‬
‫الحاجة إلى تقدٌم و إٌجاد آلٌة لتطوٌر علم المحاسبة و استبعاد التناقضات القائمة فً علم‬
‫المحاسبة مثل معالجة مشكلة عقود اإلٌجار تموٌل تقوٌم المخزون السلعً‪ ,‬باإلضافة إلى‬
‫وجود اختالفات فً شكل و مضمون القوائم المالٌة؛‬
‫انفتاح البورصات و أسواق المال على المستوى العالمً؛‬
‫تسهٌل عملٌة قراءات القوائم المالٌة الموحدة؛‬
‫ضرورة التوافق و التنسٌق و التوحٌد المحاسبً العالمً؛‬
‫تخفٌض التكالٌف؛‬
‫تدعٌم المرور إلى األسواق؛‬
‫تسهٌل االتصاالت بٌن المتعاملٌن االقتصادٌٌن من أجل التفكٌر العقالنً و التفكٌر بفعالٌة‬
‫أكبر‪.‬‬
‫فً الحلول النموذجٌة التً تطرحها عملٌة المعاٌرة لحل المشاكل المتكررة تسمح بتحقٌق‬
‫أهداف اقتصادٌة محددة‪ ,‬فً إطار توحٌد طرائق العمل بهدف تفادي التناقضات و االختالفات و‬
‫حذف كل األشكال المتعلقة باألخطار المحتملة فً عملٌة التصنٌع أو األخطار بالنسبة للموردٌن‪.‬‬
‫عوائق تطبيق المعايير المحاسبية ‪:2‬‬
‫‪ .1‬لعل أهم عائق ستواجهه المإسسات عند تطبٌق هذه المعاٌٌر هو عائق المعلومات؛ فالعٌب‬
‫لٌس تماما فً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة فً الجزائر وال فً كٌفٌة تطبٌقها بقدر ما هو فً‬
‫صحة و تحدٌث البٌانات أو خطئها‪ ،‬خاصة إذا ما توفر برنامج إعالم آلً وٌكفً أن تكون‬
‫له قاعدة بٌانات ٌستخدمها و ٌقدم النتائج المطلوبة‪ ،‬إضافة إلى أنه ٌقدم إمكانٌة إدخال‬
‫ومعالجة كل تغٌٌر قد ٌطرأ فجؤة‪.‬‬

‫‪ -1‬شعٌب شنوف‪ -‬مرجع سابق– ص ص ‪.127 - 126‬‬

‫‪ -2‬عرٌف عبد الرزاق و ٌحٌاوي مفٌدة‪ ،‬اثر المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة على التحلٌل المالً بالمإسسة‪،‬الملتقى‬
‫العلمً الدولً األول حول النظام المحاسبً المالً فً ظل المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬المركز الجامعً بالوادي ‪17‬و‪18‬‬
‫جانفً‪ ،2010‬ص ‪.6‬‬

‫‪34‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .2‬عائق عدم وجود البورصة التً تنتمً إلٌها المإسسات وتكون أسهمها متداولة فٌها‪ ،‬كما‬
‫هو الحال بالنسبة للدول المتقدمة حٌث تجبر كل مإسسة منتمٌة إلى البورصة على نشر‬
‫كافة وثائقها المالٌة وتكون تحت تصرف كل األطراف المهتمة بالمإسسة المعنٌة‪ ،‬وبالتالً‬
‫تظهر القٌم الحقٌقٌة ألسهمها وأصولها وخصومها ونتائجها‪.‬‬
‫‪ .3‬العائق السابق سٌكون له انعكاسا كبٌرا فً تحٌٌن قٌم عناصر المإسسة (األصول وخصوم‬
‫وسٌولة المإسسة) وهو األساس الذي ستقوم علٌه المعاٌٌر الجدٌدة‪.‬‬

‫‪‬المطلــــب الثاني‪ :‬أهمية و أهداف المعايير المحاسبية الدولية‬

‫أوال‪ :‬أهمية المعايير المحاسبية الدولية‬

‫أ ّدت التطورات المعاصرة فً بٌئة األعمـال‪ ،‬وزٌادة االتجاه نحو إنشاء شركات المساهمة‪،‬‬
‫وتنشٌـط أسواق المال‪ ،‬إلى زٌادة الحاجة إلى معلومات مالٌة ٌستفاد منها فً اتخاذ القرارات‬
‫االقتصادٌة المختلفة‪ ،‬فعملٌة اجتذاب األموال بصورة مستمرة سواء كانت هذه األموال فً شكل‬
‫مساهمات أو قروض من داخل الدولة وخارجها‪ ،‬تتطلب نشر المعلومات المالٌة حتى ٌتمكن‬
‫مقدموا هذه األموال من اتخاذ قرارات تتعلق باالستثمار فً شركة ما أو إقراضها‪ ،‬وذلك بعد‬
‫تقٌٌم ما قد ٌترتب على هذه القرارات من احتماالت نجاح أو فشل هذه الشركة‪ ،‬ومقدار العائد‬
‫المتوقع على استثماراتهم فٌها أو قروضهم لها‪ ،‬وبالتالً فإن المستفٌدٌن الرئٌسٌٌن من‬
‫المعلومات التً تتضمنها التقارٌر المالٌة ٌشملون المستثمرون والمقرضون الحالٌون‬
‫والمترقبون وهناك مستفٌدون آخرون ممن تكون لهم مصالح فً المنشؤة مثل‪ :‬الموردون‪،‬‬
‫العمالء والعمال وكذلك الجهات الرقابٌة والبنك المركزي‪.‬‬
‫ولحماٌة حقوق المستثمرٌن الذٌن اكتسبوا صفة الدولٌة فً ظل العولمة‪ ،‬فإن األمر ٌتطلب‬
‫وجود معاٌٌر محاسبٌة دولٌة تحدد األسس والطرق التً ٌجب إتباعها لقٌاس العملٌات واألحداث‬
‫والظروف التً تإثر فً المركز المالً للشركة ونتائج أعمالها وتوصٌلها للمستفٌدٌن وبالتالً فإن‬
‫المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة قد اكتسبت أهمٌة كبٌرة وذلك بسبب ما تقدمه من مزاٌا ٌمكن تلخٌصها‬
‫فً النقـاط التالٌـة‪: 1‬‬

‫‪ -1‬أمٌن السٌد أحمد لطفً‪ ،‬المراجعة الدولٌة وعولمة أسواق رأس المال‪ ،‬دار الثقافة للنشر‪،‬اإلسكندرٌة‪ ،2008 ،‬ص‪.14‬‬

‫‪35‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬إكساب القوائم المالٌة المعدة وفقا للمعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة مٌزة المصداقٌة والقبول العام‪،‬‬
‫باإلضافة إلى قابلٌتها للمقارنة‪ ،‬األمر الذي سٌإدي إلى تعمٌق الثقة بها من طرف المتعاملٌن فً‬
‫األسواق المالٌة‪ ،‬والذي ٌنتج عنه تشجٌع عملٌة تدفق االستثمارات بٌن هذه األسواق ومنه الرفع‬
‫من كفاءة األسواق المالٌة‪.‬‬
‫‪ -‬إن التزام المحاسبٌن والمدققٌن فً جمٌع الدول بمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة سوف ٌعمل على‬
‫تقلٌص الفروق القائمة بٌن األسالٌب والممارسات المحاسبٌة بٌن مختلف الدول‪ ،‬خاصة ما ٌتعلق‬
‫بإعداد القوائم المالٌة‪ ،‬مما ٌجعل المعلومات والبٌانات التً تعرض بها تعبر بصورة حقٌقٌة عن‬
‫األوضاع المالٌة للشركات‪ ،‬األمر الذي ٌسهل من عملٌة تحدٌد أسعار األسهم لتلك الشركات‬
‫المدرجة فً األسواق المالٌة ‪.‬‬
‫‪ -‬إن تبنً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة سوف ٌإدي إلى توفٌر االتساق فً أسالٌب اإلفصاح‪ ،‬مما‬
‫ٌعمل على تنشٌط المنافسة بٌن الشركات المدرجة باألسواق المالٌة كما سٌإدي إلى تقلٌص تكالٌف‬
‫الصفقات المالٌة المتعلقة بؤسهم تلك الشركات ‪.‬‬
‫‪ -‬إن عملٌة تبنً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة سوف تسمح للشركات المتعددة الجنسٌات بتصمٌم‬
‫نظام متكامل للمعلومات ٌربط نشاط الشركة األم بنشاط جمٌع فروعها التابعة لها خاصة فٌما‬
‫ٌتعلق بتحدٌد أسعار التحوٌل المستخدمة فً تسعٌر الصفقات المتبادلة فٌما بٌن فروع الشركة‪،‬‬
‫وبالتالً تحدٌد تكلفة األموال المستثمرة فً كل فرع من فروعها‪ ،‬ومن أجل تحدٌد قٌمة العائد على‬
‫االستثمار المحقق من تلك األموال‪.‬‬
‫‪ -‬إن عملٌة تبنً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة سوف تسهل عمل مصالح الضرائب ألن استخدام‬
‫هذه المعاٌٌر سوف ٌوفر عنصر االتساق فً تطبٌق أسالٌب االعتراف باإلٌرادات والمصروفات‬
‫وبالتالً تقلٌص الفروق فً أسالٌب قٌاس أرباح الفروع للشركات المنتشرة عبر كامل الدول إلى‬
‫حدها األدنى مما ٌسهل من عملٌة احتساب الربح الضرٌبً‪.‬‬
‫‪ -‬سٌوفر تبنً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة من قبل الدول خاصة النامٌة منها جهدا كبٌرا وأمواال‬
‫طائلة‪ ،‬كانت ستحتاج إلٌها لوضع المعاٌٌر المحلٌة الخاصة بها‪.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -‬إن استنباط المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة من المبادئ المحاسبٌة األمرٌكٌة أكسبها أهمٌة خاصة‪،‬‬
‫وذلك ما توضحه عملٌة القبول العام لهذه المعاٌٌر من قبل جمٌع الدول بما فٌها الوالٌات المتحدة‬
‫األمرٌكٌة ‪. 1‬‬
‫هذا فٌما ٌتعلق بالمزاٌا الناجمة عن عملٌة تبنً المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬والتً تسببت فً‬
‫تزاٌد الطلب على هذه المعاٌٌر من قبل الدول بشكل متزاٌد خالل السنوات األخٌرة‪ ،‬رغم أن‬
‫وجودها ارتبط دوما بسنة ‪ ، 1973‬وأن فكرة التوحٌد بٌن المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة كانت قبل تلك‬
‫‪ GAAP‬إلى معاٌٌر‬ ‫السنة‪ ،‬لهذا نرى أنه من األفضل التعرف على كٌفٌة االنتقال من مبادئ الـ‬
‫‪.IAS‬‬
‫‪2‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهداف إصدار المعايير المحاسبية الدولية‬
‫االسترشاد بها عند إعداد و تجهٌز القوائم‬ ‫‪ ‬إعداد و نشر المعاٌٌر المحاسبٌة التً ٌتم‬
‫و البٌانات المالٌة بما ٌحقق المصلحة العامة‪ ،‬مع العمل على القبول الدولً لعمدة المعاٌٌر‬
‫و تطبٌقها عملٌا‪.‬‬
‫المرتبطة‬ ‫‪ ‬العمل على التحسٌن و التنسٌق بٌن األنظمة و القواعد و اإلجراءات المحاسبٌة‬
‫بإعداد و عرض القوائم المالٌة‪.‬‬
‫و ٌتم تحقٌق الهدفٌن الرئٌسٌٌن السابقٌن من خالل أعضاء اللجنة و الذٌن ٌعملون على‬
‫إصدار و نشر المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة بالدول التً ٌنتمون إلٌها و أن ٌبذلوا عناٌتهم الخاصة‬
‫لتحقٌق ما ٌلً‪:‬‬
‫‪ ‬التؤكد من أن القوائم المالٌة المنشورة قد أعدت و عرضت بما ٌتفق مع معاٌٌر المحاسبة‬
‫الدولٌة و اإلفصاح عن ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬إقناع الحكومات و الشركات و الجهات المعنٌة بوضع المعاٌٌر المحاسبٌة بااللتزام‬
‫بمعاٌٌر المحاسبة الدولٌة‪.‬‬
‫‪ ‬إقناع الهٌئات الرسمٌة المشرفة على أسواق المال و المنظمات التجارٌة و الصناعٌة‬
‫بضرورة إلزام الوحدات الخاضعة إلشرافها أو التابعة لها بتطبٌق معاٌٌر المحاسبة الدولٌة مع‬
‫اإلفصاح عن مدى تنفٌذ هذا اإللزام‪.‬‬

‫‪ -1‬ثناء قبانً‪ ،‬المحاسبة الدولٌة‪ ،‬الدار الجامعٌة‪ ،‬مصر‪ ،2002 ،‬ص‪.180‬‬

‫‪ - 2‬إبراهٌم مٌروكً‪ ،‬محمد ولد راول ‪ :‬اإلنتقال من المخطط المحاسبً الوطنً إلى النظام المحاسبً الجدٌد‪،‬‬
‫المركز الجامعً ٌحٌى فارس المدٌة سنة ‪ ،2008/2007‬ص‪.26‬‬

‫‪37‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ ‬إقناع مراجعً الحسابات الخارجٌة بالتحقق من مدى قٌام الشركات بإتباع معاٌٌر‬
‫المحاسبة الدولٌة عند إعداد و تجهٌز القوائم و البٌانات المالٌة‪.‬‬
‫‪ ‬العمل على اكتساب الدعم الدولً لقبول و تطبٌق معاٌٌر المحاسبة الدولٌة‪.‬‬

‫‪ ‬المطلب الثالث‪ :‬أهم معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫و فً ما ٌلً لمحة موجزة عن المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪.‬‬
‫المعيار األول‪ :‬عرض البيانات المالية‪.‬‬
‫ٌهدف هذا المعٌار إلى بٌان أساس عرض القوائم المالٌة من أجل ضمان إمكانٌة المقارنة‬
‫‪1‬‬
‫مع قوائم مماثلة لنفس المنشؤة فً فترات أخرى و لمنشآت أخرى‪.‬‬
‫المعيار الثاني‪ :‬المخزون‪.‬‬
‫ٌهدف إلى عرض المعالجة المحاسبٌة للمخزون وفقا لمدخل التكلفة التارٌخٌة حٌث ٌتطرق‬
‫‪2‬‬
‫إلى تحدٌد مبلغ تكلفة المخزون التً ستظهر بها فً المٌزانٌة العمومٌة‪.‬‬
‫المعيار السابع‪ :‬قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ٌهتم هذا المعٌار بقائمة التدفقات النقدٌة حٌث ٌحدد مفاهٌم بعض المصطلحات المستخدمة‬
‫مثل النقدٌة و النقدٌة المعادلة و التدفقات النقدٌة و األنشطة التشغٌلٌة و اإلستثمارٌة و التموٌلٌة‪.‬‬
‫المعيار الثامن‪ :‬صافً ربح أو خسارة الفترة‪ ،‬األخطاء األساسٌة و التغٌرات فً السٌاسة‬
‫‪3‬‬
‫المحاسبٌة‬
‫ٌهتم هذا المعٌار بعرض الربح أو الخسارة من األنشطة العادٌة و غٌر العادٌة فً قائمة‬
‫الدخل كما ٌهتم بالمحاسبة عن التغٌرات فً التقدٌرات المحاسبٌة و األخطاء األساسٌة و التغٌرات‬
‫فً السٌاسات المحاسبٌة‪.‬‬
‫إن المعاٌٌر المحاسبٌة تإدي إلى إٌصال نتائج القٌاس إلى مستخدمً القوائم المالٌة و غٌاب‬
‫هذه المعاٌٌر ٌإدي إلى عدم الوصول إلى نتائج قٌاس سلٌمة و بالتالً هذه النتائج تعكس الواقع‬
‫غٌر السلٌم‪.‬‬

‫‪ - 1‬قاضً حسٌن‪ ،‬مؤمون حمدان‪ ،‬مرجع سابق‪،‬ص‪121‬‬

‫‪ - 2‬المرجع السابق‪ ،‬ص ص‪.122-121‬‬
‫‪ - 3‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.122‬‬

‫‪38‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫عرض المعايير المحاسبية الدولية ‪:‬‬

‫و اآلن نستعر ض مختلف المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة التً ظهرت إلى غاٌة الٌوم فً الجدول‬
‫‪1‬‬
‫التالً‪:‬‬

‫موضوع و هدف المعٌار‬ ‫اسم المعٌار‬ ‫رقم‬

‫المعٌار‬
‫ٌهدف إلى بٌان أساس عرض القوائم المالٌة من أجل ضمان إمكانٌة‬ ‫عرض القوائم المالٌة‬ ‫‪1‬‬
‫المقارنة مع قوائم مماثلة لنفس المنشؤة فً فترات أخرى أو لمنشآت‬
‫أخرى ‪.‬‬
‫ً‬
‫ٌهدف إلى عرض المعالجة المحاسبٌة للمخزون وفقا لمدخل التكلفة‬ ‫المخزون‬ ‫‪2‬‬
‫التارٌخٌة‪،‬‬
‫ٌهتم بقائمة التدفقات النقدٌة واألنشطة التشغٌلٌة واالستثمارٌة والتموٌلٌة‬ ‫قائمة التدفقات النقدٌة‬ ‫‪7‬‬
‫كما ٌحدد المعٌار شروط عرض التدفقات النقدٌة بالعملة األجنبٌة‪.‬‬
‫ٌهتم بعملٌة اختٌار وتغٌٌر السٌاسات المحاسبٌة والمعالجة المحاسبٌة‬ ‫السٌاسات المحاسبٌة‬ ‫‪8‬‬
‫واإلفصاح عن التغٌرات فً السٌاسات والتقدٌرات المحاسبٌة‪،‬‬ ‫والتغٌرات فً‬
‫وتصحٌحات أخطاء الفترة السابقة ‪ ،‬كما ٌعرض المعٌار أمثلة‬ ‫التقدٌرات المحاسبٌة‬
‫توضٌحٌة‪.‬‬ ‫واألخطاء‬
‫ٌهدف إلى وصف تارٌخ تعدٌل الشركة قوائمها المالٌة باألحداث الالحقة‬ ‫األحداث الالحقة‬ ‫‪10‬‬
‫بعد تارٌخ القوائم‪ .‬وٌعرض المعالجة المحاسبٌة لألحداث الالحقة‬ ‫لتارٌخ المٌزانٌة‬
‫ومستوى اإلفصاح المطلوب‪.‬‬ ‫العمومٌة‬
‫ٌعرض المعالجة المحاسبٌة لإلٌرادات والتكالٌف المتعلقة بعقود اإلنشاء‪.‬‬ ‫عقود اإلنشاء‬ ‫‪11‬‬
‫وٌحدد شروط قٌاس اإلٌراد واالعتراف به وكذلك قٌاس تكالٌف العقد‪،‬‬
‫واالعتراف بالخسائر المتوقعة والتغٌٌرات فً التقدٌرات‪.‬‬
‫ٌصف المعالجة المحاسبٌة لضرائب الدخل التً تضم جمٌع الضرائب‬ ‫ضرائب الدخل‬ ‫‪12‬‬
‫المحلٌة واألجنبٌة المفروضة على األرباح الخاضعة للضرٌبة وٌحدد‬
‫المعٌار تعرٌفات للربح المحاسبً والربح الخاضع للضرٌبة والدخل‬
‫الضرٌبً والضرٌبة الجارٌة‪.‬‬
‫ٌهدف إلى وضع مبادئ لتقدٌم التقارٌر حول المعلومات المالٌة حسب‬ ‫التقارٌر المالٌة‬ ‫‪14‬‬
‫القطاع (معلومات حول مختلف أنواع المنتجات والخدمات التً تنتجها‬ ‫للقطاعات‬
‫المنشؤة ومختلف المناطق الجغرافٌة التً تعمل بها)‪.‬‬
‫ٌهدف إلى وصف المعالجة المحاسبٌة لألصول المذكورة واالعتراف‬ ‫الممتلكات والمصانع‬ ‫‪16‬‬
‫بها‪ .‬كما ٌحدد عناصر تكلفة األصل والنفقات الالحقة المتعلقة به وإعادة‬ ‫والمعدات‬
‫تقٌٌمه واستهالكه واستبعاده‪.‬‬
‫ٌتضمن تعرٌفا ً واضحا ً لعقد اإلٌجار وأنواعه‪ ،‬التموٌلً والتشغٌلً‬ ‫عقود اإلٌجار‬ ‫‪17‬‬
‫وغٌر القابل لإللغاء‪ .‬وٌوضح المعٌار شروط كل نوع وطرق التعامل‬
‫معها وطرق عرضها‪.‬‬
‫ٌعرف اإلٌراد و قٌاسه‪.‬‬ ‫اإلٌراد‬ ‫‪18‬‬

‫‪- 1‬مؤمون حمدان ‪ ،‬مقدمة عن معاٌٌر المحاسبة الدولٌة ‪ ،‬على الموقع‪:‬‬

‫‪،www.kantakji.com/fiqh/Files/Accountancy/hi.doc‬محمول بتارٌخ ‪2013/02/24‬‬

‫‪39‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ٌهدف إلى بٌان المحاسبة واإلفصاح عن منافع الموظفٌن وٌعرف عدة‬ ‫منافع الموظفٌن‬ ‫‪19‬‬
‫مصطلحات مثل منافع الموظفٌن وتلك المنافع قصٌرة األجل وطوٌلة‬ ‫( التقاعد)‬
‫األجل وغٌرها‪ .‬و ٌنص على شروط االعتراف والقٌاس واإلفصاح‪.‬‬
‫ٌعرّ ف المنح الحكومٌة والمساعدات الحكومٌة بؤشكالها المختلفة‬ ‫محاسبة المنح‬ ‫‪20‬‬
‫وشروط االعتراف واإلفصاح‪.‬‬ ‫الحكومٌة واإلفصاح‬
‫عن المساعدات‬
‫الحكومٌة‬
‫ٌطبق هذا المعٌار على المعامالت األجنبٌة حٌث ٌنص على شروط‬ ‫آثار التغٌرات فً‬ ‫‪21‬‬
‫االعتراف األولً وبفرو قات الصرف وتصنٌف العملٌات األجنبٌة‬ ‫أسعار صرف‬
‫والتغٌرات فً أسعار الصرف ومعالجتها‪.‬‬ ‫العمالت األجنبٌة‬
‫ٌهدف إلى عرض المعالجة المحاسبٌة لتكالٌف االقتراض‪.‬‬ ‫تكالٌف االقتراض‬ ‫‪23‬‬
‫ٌحدد الطرف ذو العالقة بؤنه إذا كان أحد األطراف قادر على التحكم‬ ‫االفصاح عن‬ ‫‪24‬‬
‫بالطرف اآلخر أو ممارسة تؤثٌر هام علٌه فً صنع قرارات مالٌة أو‬ ‫األطراف ذات العالقة‬
‫تشغٌلٌة‪.‬‬
‫ٌهتم ببرامج المساهمات المحددة وبرامج المنافع المحددة وٌعرض‬ ‫المحاسبة والتقرٌر‬ ‫‪26‬‬
‫المعٌار طرٌقة احتساب القٌمة الحالٌة االكتوارٌة لمنافع التقاعد وشروط‬ ‫عن برامج منافع‬
‫اإلفصاح‪.‬‬ ‫التقاعد‬
‫ٌهتم بعرض القوائم المالٌة الموحدة وٌعرض إجراءات التوحٌد‬ ‫القوائم المالٌة الموحدة‬ ‫‪27‬‬
‫واإلفصاح‪.‬‬
‫ٌعرف المنشؤة الزمٌلة وٌعرض طرق االعتراف بموجب طرٌقتً‬ ‫المحاسبة عن‬ ‫‪28‬‬
‫حقوق الملكٌة والتكلفة وتطبٌقاتهما‪.‬‬ ‫االستثمارات فً‬
‫المنشآت الزمٌلة‬
‫ٌطالب المنشآت التً تعد قوائمها بعملة اقتصاد مرتفع التضخم أن تعدل‬ ‫التقرٌر المالً فً‬ ‫‪29‬‬
‫قوائمها باستخدام وحدة قٌاس جارٌة بتارٌخ القوائم‪ .‬وٌحدد شروط تطبٌق‬ ‫االقتصادٌات ذات‬
‫ذلك سواء فً القوائم المالٌة المعدة على أساس التكلفة التارٌخٌة أو على‬ ‫التضخم المرتفع‬
‫أساس التكلفة الجارٌة‪.‬‬
‫ٌطالب البنوك والمإسسات المالٌة بتقدٌم مستوى مالئم من اإلفصاح‬ ‫اإلفصاح فً القوائم‬ ‫‪30‬‬
‫لمصلحة مستخدمً القوائم المالٌة ‪.‬‬ ‫المالٌة للبنوك‬
‫والمنشآت المالٌة‬
‫المشابهة‬
‫ٌهتم بالمحاسبة عن الحصص فً المشارٌع المشتركة والقوائم المالٌة‬ ‫الحصص فً‬ ‫‪31‬‬
‫الموحدة لها والمنفصلة‪.‬‬ ‫المشارٌع المشتركة‬
‫ٌعرض شروط لعرض األدوات المالٌة فً المٌزانٌة وٌحدد المعلومات‬ ‫األدوات المالٌة ‪:‬‬ ‫‪32‬‬
‫الواجب اإلفصاح عنها‪ .‬وٌتناول طرق عرض كل من األدوات المالٌة‬ ‫اإلفصاح والعرض‬
‫واألصول المالٌة وااللتزامات المالٌة وحقوق الملكٌة وكذلك بالنسبة‬
‫للفوائد وأرباح األسهم والخسائر والمكاسب‪.‬‬
‫ٌهدف إلى وضع المبادئ من أجل تحدٌد وعرض حصة السهم من‬ ‫حصة السهم من‬ ‫‪33‬‬
‫األرباح‪.‬‬ ‫األرباح‬
‫ٌهدف إلى بٌان الحد األدنى من مضمون التقرٌر المالً المرحلً وبٌان‬ ‫التقارٌر المالٌة‬ ‫‪34‬‬
‫مبادئ االعتراف والقٌاس فً البٌانات المالٌة الكاملة أو المختصرة لفترة‬ ‫المرحلٌة‬
‫مرحلٌة‪.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ٌعرض المعالجة المحاسبٌة لالنخفاض فً قٌمة الموجودات واإلفصاح‬ ‫انخفاض قٌمة‬ ‫‪36‬‬
‫عنها‪ ..‬وٌعرف المبلغ القابل لالسترداد‪ .‬كما ٌعرض المعٌار مصادر‬ ‫الموجودات‬
‫المعلومات عن االنخفاض فً القٌمة وطرق قٌاس االنخفاض‪.‬‬
‫ٌهدف إلى ضمان تطبٌق مقاٌٌس االعتراف وأسس االعتراف المحاسبٌة‬ ‫المخصصات ‪,‬‬ ‫‪37‬‬
‫على المخصصات والمطلوبات المحتملة والموجودات المحتملة‪.‬‬ ‫االلتزامات‬
‫والموجودات الطارئة‬
‫ٌعرض المعالجة المحاسبٌة للموجودات غٌر الملموسة التً لم تتم‬ ‫الموجودات غٌر‬ ‫‪38‬‬
‫معالجتها فً معٌار آخر‪ .‬وٌنص على وجوب االعتراف باألصل إذا‬ ‫الملموسة‬
‫حقق الشروط الواردة فٌه‪ .‬و ٌنص أٌضا ً على كٌفٌة قٌاس المبلغ المسجل‬
‫للموجودات غٌر الملموسة واإلفصاح عنها‪.‬‬
‫ٌهدف إلى إكمال أحكام المعٌار ‪ 32‬الذي سبق ذكره وذلك من أجل‬ ‫األدوات المالٌة ‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫تحدٌد مبادئ االعتراف بالمعلومات الخاصة باألدوات المالٌة وقٌاسها‬ ‫االعتراف والقٌاس‬
‫واإلفصاح عنها‪.‬‬
‫وٌهدف إلى وصف المعالجة المحاسبٌة للممتلكات االستثمارٌة ومتطلبات‬ ‫االستثمارات العقارٌة‬ ‫‪40‬‬
‫اإلفصاح المتعلق بها ‪ .‬وصف الممتلكات المشغولة من المالك ‪.‬‬
‫ٌهدف إلى بٌان المعالجة المحاسبٌة وعرض البٌانات المالٌة المتعلقة‬ ‫الزراعة‬ ‫‪41‬‬
‫بالنشاط الزراعً واإلفصاح المتعلق به‬

‫‪41‬‬
 ‫مدخل للنظام المالي و المحاسبي الجديد‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫حتى تتمكن البلدان النامٌة من الخروج من حالة التخلف التً هٌمنت على جمٌع قطاعات الحٌاة‬
‫وأمام تعقد الوضعٌة االقتصادٌة التً تسببت فً اختالالت اقتصادٌة‪ ،‬علٌها االهتمام أكبر بالنظام‬
‫المحاسبً المالً الجدٌد و محاولة التقلٌص من النقائص بؤكبر قدر ممكن‪ ،‬فالنظام المحاسبً ٌعتبر‬
‫أداه فعالة ٌساهم بشكل كبٌر فً تسٌٌر المإسسات كما أنه المصدر األساسً للمعلومات حٌث‬
‫ٌعتبر هذا األخٌر منبع المحاسبات األخرى‪ ،‬كما ٌساعد متخذي القرار فً تحقٌق أهدافهم‬
‫األساسٌة‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫إن الصنف السادس ٌتضمن حسابات كافة المصارٌف و النفقات التً تتحملها المؤسسة من‬
‫أجل أعمالها خالل الدورة المالٌة و لذلك تسمى هذه التكالٌف بتكالٌف التسٌٌر أو التكالٌف‬
‫اإلدارٌة‪ ،‬حٌث عن طرٌق إنفاق و صرف هذه المبالغ فً عملٌات االستغالل‪ ،‬و التشغٌل ٌتم‬
‫الحصول على البضائع فً المؤسسات التجارٌة‪ ،‬و إلنتاج المنتجات و الخدمات فً المؤسسات‬
‫األخرى و التً ٌتم تسوٌقها و تحقٌق دخل أو إٌرادات إجمالٌة للمؤسسة‪ ،‬سترد هذه التكالٌف من‬
‫هذه اإلٌرادات اإلجمالٌة و المتبقً ٌعبر عن الربح المحقق خالل الدورة المحاسبٌة‪ ،‬أما إذا كانت‬
‫التكالٌف أكبر من اإلٌرادات المحققة فإن الجزء الغٌر المسترد ٌعبر عن الخسارة المتحققة فً نفس‬
‫الفترة‪.‬‬
‫إن هذا التكالٌف تنتج عن عملٌات التداول المادي للبضائع و المنتجات و المواد الالزمة‬
‫حٌث تقوم المؤسسة التجارٌة بعملٌة شراء البضائع و إدخالها إلى مخازنها و من ثم تقوم باستهالك‬
‫هذه البضائع فً عملٌاتها التجارٌة‪ ،‬أي إعادة بٌعها لذلك سمٌت بالبضائع المستهلكة‪ ،‬أما فً‬
‫المؤسسات الصناعٌة فإنها تستعمل المواد و تستهلكها فً العملٌات الصناعٌة إلنتاج المنتجات التً‬
‫تخصص لها‪ ،‬كذلك نجد أن المواد و اللوازم المستهلكة إضافة إلى هذا التداول المادي فإن هناك‬
‫مصدر آخر لهذه التكالٌف أال و هو التكالٌف الناتجة عن الخدمات الضرورٌة النجاز مهامها و من‬
‫بٌن هذه الخدمات على سبٌل المثال ال الحصر خدمات النقل‪ ،‬اإلٌجار‪ ،‬اإلشهار و البرٌد‬
‫و المواصالت‪...‬إلخ‪ ،‬و كذلك األجور المدفوعة للعمل و المستخدمٌن و الضرائب و الرسوم‬
‫المالٌة و المصارٌف المالٌة‪.‬‬
‫إضافة إلى االهتالكات التً تصٌب األصول الثابتة و المؤونات ثم التكالٌف االستثنائٌة التً‬
‫تتحملها المؤسسة ألسباب خارجة عن أنشطة االستغالل التً تخصص لها كذلك تعتبر استثنائٌة‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬ماهية المصروفات‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ ‬المطلب األول‪ :‬مفهوم المصروفات‪.‬‬
‫قدمت لجنة المصطلحات التابعة لمجموعة المحاسبٌن القانونٌٌن األمرٌكٌٌن ‪ AICPA‬عام‬
‫‪ 1957‬تعرٌفا للمصروفات مفاده‪ « :‬أنها جمٌع التكالٌف المستنفذة و التً خصصها من اٌراد‬
‫الفترة»‪.‬‬
‫و فً عام ‪ 1970‬قدم مجلس مبادئ المحاسبة األمرٌكً )‪ (FASB‬تعرٌفا للمصروفات جاء‬
‫فٌه هً‪ « :‬عبارة عن إجمالً النقص فً الموجودات أو إجمالً الزٌادة فً المطلوبات الناتجة عن‬
‫القٌام بنشاط موجه لتحقٌق األرباح‪ ،‬و ٌتم قٌاس هذا النقص أو هذه الزٌادة طبقا للمبادئ المحاسبٌة‬
‫المتعارف علٌها»‪.‬‬
‫و من خالل التعرٌفات السابقة ٌفهم بأن المصروف هو كل نقص فً أصول الوحدة‬
‫المحاسبٌة أو زٌادة فً التزاماتها أو كلٌهما معا جراء إنتاج سلع أو تأدٌة خدمات للغٌر‪.‬‬
‫أما الخسائر فهً النقص الحاصل لحقوق الملكٌة جراء العملٌات العرضٌة أو الفرعٌة‬
‫أو نتٌجة أي أحداث أو ظروف أخرى تؤثر فً الوحدة المحاسبٌة‪ ،‬و ٌستثنى منها المصروفات‬
‫أو توزٌعات األرباح للمالكٌن‪.‬‬
‫و تجدر اإلشارة هنا بأن اإلفصاح عن المصروفات ٌتم على أساس إجمالً التدفقات الخاصة‬
‫بها‪ ،‬أما الخسائر فٌجري اإلفصاح عنها بصافً القٌمة الحقٌقٌة لها و بشكل مستقل عن نتٌجة‬
‫النشاط المعتاد للوحدة المحاسبٌة‪.‬‬
‫و على ضوء ما تقدم ٌمكن تمٌٌز مجموعة من الخصائص التً تتمثل بها الخسائر هً‪:‬‬
‫‪ ‬إن الخسائر هً عبارة عن نقص صافً حقوق الملكٌة أو صافً أصول الوحدة‬
‫المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ ‬تختلف الخسائر باختالف طبٌعة عمل الوحدات المحاسبٌة أو باختالف الظروف التً‬
‫تحٌل بكل منها‪.‬‬
‫‪ ‬تنتج الخسائر عن عملٌة تبادلٌة مع وحدات محاسبٌة أخرى‪.‬‬
‫‪ٌ ‬تم التعبٌر عن الخسائر التً تؤثر سلبٌا على حقوق الملكٌة بوحدة القٌاس النقدي‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬نظرٌة المحاسبة األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدانمارك‪ ،2007 ،‬ص ص ‪198-197‬‬

‫‪44‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ ‬المطلب الثاني‪ :‬عناصر المصروف‪.‬‬

‫تتمثل المصروفات فً المشروعات التً تمارس األعمال التجارٌة بمجموعة من العناصر‬
‫تكون أغلبها ممثلة باآلتً(‪:)1‬‬
‫‪ - 1‬تكلفة البضاعة المباعة‪.‬‬
‫‪ - 2‬األجور‪.‬‬
‫‪ - 3‬االستهالكات‬
‫‪ - 4‬اإلٌجارات و مصروفات أخرى‪.‬‬
‫كما أن هناك العدٌد من عناصر التً ٌجري بتبوٌبها حسب أهمٌتها و وزنها النسبً بالقٌاس‬
‫لعناصر المصروفات األخرى‪ ،‬و بشكل عام ٌمكن القول بأن المصروف هو عبارة عن أي تدفق‬
‫خارجً فً النشاط الجاري و المستمر و الذي ٌنتظر تكراره فً فترة إلى أخرى‪ ،‬و تعرٌف‬
‫المصروف بهذه الصٌغة الهدف منه إعطاءه أهمٌة أكبر لبٌان أثره فً تحقٌق فائدة ذات قٌمة‬
‫للمعلومات المحاسبٌة مما ٌنعكس أثرها بالتالً على مستخدمً القوائم المالٌة‪.‬‬
‫أما عناصر الكلفة فهً بشكل عام‪:‬‬
‫‪ /1‬المواد الخام المباشرة‪:‬‬
‫و هً مجموعة المواد الخام األولٌة التً ٌمكن تحدٌدها و تحمٌلها مباشرة لمنتج معٌن بذاتها‬
‫و تكون غالبا أجزاء رئٌسٌة فً المنتج‪ ،‬و قد تكون عناصر هامة و ضخمة كالخشب و قد تكون‬
‫ذات أهمٌة إال أنها ضئٌلة القٌمة كالمسامٌر و الغراء فً اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ /2‬العمالة‪:‬‬
‫ٌقصد بها ما ٌدفع للعمال من أجور و مقابل عملهم‪ ،‬و تعتبر األجور من النفقات التً ٌمكن‬
‫تحمٌلها على تكالٌف صنف معٌن من المنتجات‪ ،‬أو على تكالٌف عملٌة تكنولوجٌة أو مرحلة‬
‫إنتاجٌة محددة بشكل مباشر‪.‬‬
‫‪ /3‬التكلفة الصناعية اإلضافية ( النفقات غير المباشرة)‪:‬‬
‫هً النفقات التً ٌصعب تحمٌلها على تكالٌف منتج محدد أو مرحلة معٌنة‪ ،‬إن هذه النفقات‬
‫تصرف على اإلنتاج بشكل عام و تخص اإلنتاج بأجمعه‪ ،‬لذلك فإن مسألة توزٌع و تحمٌل هذه‬
‫النفقات من أعقد الموضوعات فً محاسبة التكالٌف و خاصة إذا كان المشروع ٌنتج عدة سلع‬
‫و ٌمر كل منها بعدة مراحل صناعٌة متتالٌة و تختلف بمواصفاتها عن األخرى‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.199-198‬‬

‫‪45‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬قياس عناصر المصروف و توقيت االعتراف به‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫أوال‪ :‬قياس عناصر المصروف‪:‬‬
‫‪ /1-1‬قياس العناصر المكونة للمصروفات‪:‬‬
‫فقد كان رأي موست ‪ Most‬بأن ٌتم قٌاس المصروفات بأحد الطرٌقتٌن التالٌتٌن‪:‬‬
‫‪ /1‬الطريقة المباشرة‪:‬‬
‫تقوم على أساس افتراض وجود عالقة بٌن المصروفات و بٌن الفترة أو بٌن المصروفات‬
‫و بٌن األنشطة المعٌنة و اٌرادات معٌنة‪ ،‬و على هذا األساس ٌتم التحدٌد المباشر لنصٌب كل فترة‬
‫أو كل نشاط فً المصروفات أي التحدٌد المباشر لذلك الجزء المستنفذ فً موارد المنشأة فً سبٌل‬
‫تحقٌق نشاط معٌن‪.‬‬
‫‪ /2‬الطريقة غير المباشرة‪:‬‬
‫و تعتمد على تحدٌد قٌمة الموجودات فً نهاٌة الفترة على أساس ذلك القدر من الموارد الذي‬
‫ٌمكن تحمٌله إلٌرادات و أنشطة الفترات المقبلة‪ ،‬و ٌعتبر الرصٌد المتبقً مصروفات الفترة‬
‫الحالٌة و بناءا على هذه الطرٌقة تحدد المصروفات على أساس المعادلة التالٌة‪:‬‬
‫– أرصدة الموجودات‬ ‫أرصدة الموجودات ( المخزون) أو الفترة ‪ +‬اإلنفاق خالل الفترة ‪ /‬المجموع‬
‫( المخزون) آخر الفترة = مصروفات الفترة‬

‫و فً الواقع العملً فهناك كثٌر من الطرق المتبعة من قبل المحاسبٌن و بصرف النظر عن‬
‫أي طرٌقة تتبع فهناك اعتراف عام بأهمٌة فصل عناصر المصروفات عن عناصر الخسائر‪.‬‬
‫‪ 2-1‬فبعد التطرق لطرٌقة القٌاس ٌمكن القول بأن أساس القٌاس ٌعتمد على ثالثة أسس حسب رأي‬
‫( هندر كسن) ‪.Hendrik Sen‬‬
‫أ‪ -‬أساس القيم التاريخية‪:‬‬
‫ٌتم قٌاس المصروفات على أساس التكلفة التارٌخٌة أو تكلفة اقتناء الموجودات التً استنفذت‬
‫أو مقدار االلتزام الذي نشأ خالل الفترة المحاسبٌة‪ ،‬و سبب استخدام هذا األساس ٌعتمد على‪:‬‬
‫‪ٌ ‬مكن أن ٌكون القٌاس أساس للقٌمة التبادلٌة لتلك السلعة أو الخدمة عند وقت التحقق‪.‬‬
‫‪ ‬تمثل مقٌاسا مناسبا للقٌم الحقٌقٌة للسلع و الخدمات‪.‬‬
‫‪ٌ ‬مكن أن ٌكون للمنشأة دلٌل اكتساب البضاعة أو الخدمة إذا توفر لدٌها قٌاس تارٌخً‬
‫مسجل فً الوحدة المحاسبٌة‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.201-199‬‬

‫‪46‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ب‪ -‬أساس القيم الجارية لقياس المصروفات‪:‬‬

‫و قد قدم ( هورنجرن) ‪ Horngren‬نظرٌتٌن بخصوص أساس القٌم الجارٌة و هما‪:‬‬
‫* نظرية التكاليف المباشرة‪ :‬و من المالحظ أن هذه النظرٌة تقدم أرباحا تتفق مع مبدأ‬
‫التحقق بالبٌع إذ أن التغٌرات الحاصلة فً المخزون للمخزون السلعً ( كمصارٌف) طبقا لهذه‬
‫الطرٌقة ال تؤثر على األرباح الدورٌة إال أنه فً المقابل تقدم لنا هذه النظرٌة تقوٌما للمخزون‬
‫غٌر المكتمل ( تصف مصنع) حٌث تعالج التكالٌف الثابتة على أنها تكالٌف خاصة بالفترة‬
‫المحاسبٌة‪.‬‬
‫* نظرية التكاليف المستغلة‪ :‬إن هذه النظرٌة تقدم تقوٌما أفضل للمخزون السلعً و لكن‬
‫لٌس على حساب قٌاس الربحٌة متأثرة بتغٌرات مستو ى اإلنتاج‪ ،‬إال أن قٌاس المصروفات على‬
‫أساس القٌم الجارٌة ٌجنب المنشأة الكثٌر من انتقادات الموجهة على أساس الكلفة التارٌخٌة‪ ،‬و‬
‫القٌمة الجارٌة تمثل قٌمة البٌعة لعوامل اإلنتاج المستنفذة خالل الفترة المالٌة‪.‬‬
‫ج‪ -‬أساس المصاريف الوقتية و المحددة‪:‬‬
‫فبموجب هذا األساس ٌتحدد المصروف عند استهالك البضاعة أو الخدمة أو االستخدام لتلك‬
‫البضاعة أو الخدمة للحصول على اإلٌرادات و وقت تقدٌم تقارٌر المصروفات للتسجٌل فً‬
‫السجالت المحاسبٌة‪.‬‬
‫و أن تعٌٌن المصارٌف ٌعنً تحدٌد استعمال البضائع أو الخدمات أو عملٌة تتابع الفعالٌات‬
‫أو الظروف االعتٌادٌة‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫ثان ًيا‪ :‬توقيت االعتراف بالمصروفات‪.‬‬
‫نعنً بتوقٌت االعتراف بالمصروفات تحدٌد اللحظة الزمنٌة التً ٌتحقق فٌها المصروف‬
‫و إثباته محاسبٌا‪ ،‬فتحقق المصروفات بشكل عام و ٌتم االعتراف بمجرد أن ٌتضح للمحاسب أن‬
‫هناك منافع اقتصادٌة قد تم استنفاذها فً أداء النشاط خالل فترة معٌنة‪.‬‬
‫و قد أوضح مجلس معاٌٌر المحاسبة و المالٌة )‪ (FASB‬وجود نوعٌن من المصارٌف التً‬
‫ترتبط بمبدأ مقابلة اإلٌرادات بالمصروفات هما‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪202-201‬‬

‫‪47‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ ‬مصروفات ترتبط بشكل مباشر باإلٌرادات التً تم تحقٌقها و جرى إثباتها محاسبٌا‬
‫خالل فترة محاسبٌة معٌنة‪ ،‬على أن تجري مقابلة اإلٌرادات بالمصروفات هنا على أساس وجود‬
‫عالقة نسبٌة بٌن اإلٌرادات و المصروفات‪.‬‬
‫‪ ‬مصروفات ال ترتبط بصورة مباشرة باإلٌرادات و لكن ٌمكن ربطها بطرٌقة أو بأخرى‬
‫بالفترات المحاسبٌة‪ ،‬أي أن المقابلة هنا تكون على أساس اقتراض عالقة بٌن المصروف و بٌن‬
‫نشاط فترة أو فترات معٌنة و بهذا فقد وجد نوعان من المصروفات‪:‬‬
‫* مصروفات ٌمتد أثرها ألكثر من فترة محاسبٌة واحدة و هنا ٌتم االعتراف بالمصروف‬
‫على أساس توزٌع ( تخصٌص) التكلفة على الفترات المختلفة‪.‬‬
‫* مصروفات ٌقتصر أثرها على الفترة المحاسبٌة التً ٌتم فٌها اإلنفاق و بالتالً ٌتم‬
‫االعتراف بها على أساس التحصٌل الفوري‪.‬‬
‫من خالل ما تطرقنا إلٌه فً هذا المبحث نجد أن المصارٌف تنتج عن عملٌات التداول‬
‫المادي للبضائع و المنتجات التً تقوم بها المؤسسة‪ ،‬كما أنها عبارة عن النقص فً صافً حقوق‬
‫الملكٌة أو صافً أصول الوحدة المحاسبٌة‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬دراسة المصروفات في المؤسسة‪.‬‬

‫تعرض المنتوجات و التكالٌف فً حساب النتائج حسب الطبٌعة و حسب الوظٌفة عند‬
‫االقتضاء فً الملحق و تكون عادة أرصدة حسابات األعباء مدٌنة‪.‬‬
‫و ٌعتبر تقسٌم المنتوجات والتكالٌف فً المحاسبة حسب الطبٌعة و استنادا إلى مدونة‬
‫الحسابات عملٌة إجبارٌة‪.‬‬
‫و فً مجال التطبٌق ٌسمح نظام المحاسبة التحلٌلٌة البسٌطة أو حتى مجرد جدول التوزٌع‬
‫بالنسبة للكٌانات الصغٌرة باالنتقال من التصنٌف حسب الطبٌعة إلى التنسٌق حسب الوظٌفة‬
‫و العكس بالعكس‪.‬‬
‫و نعرض أدناه الحسابات المخصصة للتسجٌل المحاسبً للتكالٌف حسب طبٌعتها‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬حالة تصنيف األعباء حسب طبيعتها‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ -60‬المشتريات المستهلكة‪:‬‬
‫ٌسجل هذا الحساب جمٌع العناصر التً ٌتم اقتناءها بغرض استهالكها مباشرة فً العملٌة‬
‫اإلنتاجٌة‪.‬‬
‫مثال‪ :‬بتارٌخ ‪ 1988/05/06‬تم بٌع ما ٌلً على الحساب‬
‫مخزونات بضاعة ‪ 16.000,00‬دج كلفتها ‪14.000,00‬دج‪.‬‬
‫المواد األولٌة و اللوازم ‪7.000,00‬دج كلفتها ‪5.000,00‬دج‪.‬‬
‫و بتارٌخ ‪ 1988/06/08‬أعاد الزبائن ربع مخزونات البضائع و خمس المواد األولٌة و اللوازم‬
‫نظرا لمخالفتها شروط العقد‪.‬‬
‫تكون القٌود كما ٌلً‪:‬‬
‫‪1988/05/06‬‬
‫‪2.300.000‬‬ ‫الزبائن‬ ‫‪411‬‬
‫‪2.300.000‬‬ ‫المبٌعات من البضائع‬ ‫‪700‬‬
‫بٌع مخزونات بضائع و مواد أولٌة و لوازم على‬
‫الحساب‬

‫‪1.900.000‬‬ ‫مشترٌات مستهلكة‬ ‫‪60‬‬

‫‪1.400.000‬‬ ‫مخزونات البضائع‬ ‫‪30‬‬
‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬نظام المحاسبة المالٌة سٌر الحسابات و تطبٌقاتها‪ ،‬متٌجة للطباعة‪ ،‬براقً الجزائر‪ ،2010 ،‬ص‪.353‬‬

‫‪49‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪500.000‬‬ ‫مواد أولٌة و لوازم‬ ‫‪31‬‬

‫تسلٌم مبٌعات ‪88/05/06‬‬

‫‪88/06/08‬‬
‫‪3.500.000‬‬ ‫مخزونات البضائع‬ ‫‪30‬‬
‫‪100.000‬‬ ‫مواد أولٌة و لوازم‬ ‫‪31‬‬
‫‪4.500.000‬‬ ‫مشترٌات مستهلكة‬ ‫‪60‬‬
‫استالم مردودات‬

‫‪540.000‬‬ ‫المبٌعات من البضائع‬ ‫‪700‬‬

‫‪540.000‬‬ ‫الزبائن‬ ‫‪411‬‬
‫إلغاء البٌـــع‬

‫‪ -‬يتفرع حساب ‪ 60‬الى‪:‬‬

‫حـ‪ 600/‬مشترٌات البضاعة المباعة‬
‫حـ‪ 601/‬المواد األولٌة‬
‫حـ‪ 602/‬التموٌنات األخرى‬
‫حـ‪ 603/‬تغٌٌرات المخزون‬
‫حـ‪ 604/‬مشترٌات الدراسات و الخدمات المؤداة‬
‫حـ‪ 605/‬مشترٌات المعدات و التجهٌزات و األشغال‬
‫حـ‪ 607 /‬المشترٌات غٌر مخزنة من المواد و التورٌدات‬
‫حـ‪ 608 /‬مصارٌف الشراء التابعة‬
‫حـ‪ 609 /‬التخفٌضات و التنزٌالت والمحسومات المتحصل علٌها من مشترٌات‬
‫مثال‪ :‬أرسلت مؤسسة إلى ورشات التصنٌع مواد أولٌة بقٌمة ‪600.000‬دج‪.‬‬
‫‪/‬‬
‫‪600.000‬‬ ‫المواد األولٌة‬ ‫‪601‬‬
‫‪600.000‬‬ ‫مواد أولٌة و لوازم‬ ‫‪31‬‬

‫‪50‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫حساب ‪ 61‬الخدمات الجارية‪:‬‬

‫ٌقصد بها جمٌع الخدمات التً تستقبلها المؤسسة من الجهات الخارجٌة أي من الغٌر و ٌتقسم‬
‫(‪)1‬‬
‫ح ‪ 61 /‬إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 611 /‬التقاول العام‪.‬‬
‫حـ‪ 613 /‬اإلٌجارات‪.‬‬
‫حـ‪ 614 /‬األعباء اإلٌجارٌة و أعباء الملكٌة المشتركة‪.‬‬
‫حـ‪ 615 /‬الصٌانة و التصلٌحات و الرعاٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 616 /‬أقساط التأمٌنات‪.‬‬
‫حـ‪ 617 /‬الدراسات و اإلٌجارات‪.‬‬
‫حـ‪ 618 /‬التوثٌق و المستحدثات‪.‬‬
‫حـ‪ 619 /‬التنزٌالت‪ ،‬التخفٌضات و الحسومات المتحصل علٌها عن خدمات خارجٌة‪.‬‬
‫مثال‪ :‬بتارٌخ ‪ 2010/05/18‬استلمت مؤسسة إنتاج األدوٌة فاتورة إٌجار مخزن بالتبرٌد بمبلغ‬
‫‪70000‬دج‪.‬‬
‫‪/‬‬
‫‪70.000‬‬ ‫إٌجارات‬ ‫‪614‬‬
‫‪70.000‬‬ ‫موردو السلع و الخدمات‬ ‫‪401‬‬

‫حساب ‪ :62‬خدمات خارجية أخرى‪:‬‬

‫ٌضم هذا الحساب المصارٌف المتعلقة بالمستخدمٌن خارج المؤسسة و مصارٌف بسٌطة‪،‬‬
‫مصارٌف اإلشهار‪ ،‬مصارٌف نقل السلع‪ ،‬مصارٌف التنقالت و مصارٌف االستقبال و مصارٌف‬
‫البرٌد و خدمات البنوك‪ ،‬اشتراكات‪ٌ ،‬جعل هذا الحساب مدٌنا بقٌمة هذه المصارٌف و ٌمكن‬
‫(‪)2‬‬
‫تجزئة حـ‪ 62/‬إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 621 /‬العاملون الخارجٌون عن المؤسسة‪.‬‬
‫حـ‪ 622 /‬أجور الوسطاء و األتعاب‬
‫حـ‪ 623 /‬اإلشهار و النشر و العالقات العمومٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 624 /‬نقل السلع و النقل الجماعً للمستخدمٌن‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق ص ‪.359‬‬
‫(‪)2‬‬
‫المرجع السابق ص ‪.366‬‬

‫‪51‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫حـ‪ 625 /‬التنقالت و المهمات و االستقباالت‪.‬‬

‫الالسلكً ‪.‬‬
‫ة‬ ‫حـ‪ 626 /‬مصارٌف البرٌد و االتصاالت السلكٌة و‬
‫حـ‪ 627 /‬الخدمات المصرفٌة و ما شابهها‪.‬‬
‫حـ‪ 628 /‬االشتراكات و المستجدات‪.‬‬
‫حـ‪ 629 /‬التنزٌالت‪ ،‬التخفٌضات و الحسومات المتحصل علٌها عن الخدمات الخارجٌة األخرى‪.‬‬
‫مثال‪ :‬دفعت مصارٌف نقل البضائع إلى زبون بمبلغ ‪ 8.000‬دج‬
‫المبالغ‬ ‫البيـــان‬ ‫رقم الحساب‬
‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪8.000‬‬ ‫من حـ‪/‬مصارٌف النقل‬ ‫‪624‬‬
‫‪8.000‬‬ ‫إلى حـ‪/‬الصندوق‬ ‫‪53‬‬

‫تم دفع مبلغ ‪ 9.000‬اإلٌجار بشٌك بنكً‪ ،‬سددت المؤسسة ‪ 6.000‬قٌمة إصالحات قامت بها‬
‫‪2.000‬دج نقدا و سددت المؤسسة و‬ ‫فً مخازنها نقدا‪ ،‬دفعت المؤسسة مصارٌف إشهار بمبلغ‬
‫فاتورة الهاتف بمبلغ ‪3.000‬دج عن طرٌق البنك‪.‬‬

‫المبالغ‬ ‫البيـــان‬ ‫رقم الحساب‬

‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪9.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصارٌف اإلٌجار‬ ‫‪613‬‬
‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪9.000‬‬

‫‪6.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصارٌف اصالحات‬ ‫‪615‬‬

‫‪6.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪53‬‬
‫‪2.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصارٌف إشهار‬ ‫‪623‬‬
‫‪2.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪53‬‬
‫‪3.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصارٌف البرٌد‬ ‫‪626‬‬
‫‪3.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪52‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫حساب ‪ 63‬أعباء المستخدمين‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ٌحتوي أعباء المستخدمٌن على‪:‬‬
‫*رواتب المستخدمٌن بما فٌها تلك الممنوحة للمسٌرٌن االجتماعٌٌن و التكلفة العٌنٌة‬
‫للرواتب‪.‬‬
‫و تقٌد فً الجانب المدٌن المستحقات العٌنٌة فً الحساب ‪" 638‬أعباء المستخدمٌن األخرى"‬
‫فً مقابل الجانب الدائن حساب المنتوج ‪ " 758‬سلع التسٌٌر العادٌة األخرى" أو فً اعتماد‬
‫حسابات األعباء المعنٌة‪.‬‬
‫* اشتراكات الصنادٌق االجتماعٌة و صنادٌق االحتٌاط المرتبطة بهذه الرواتب‪.‬‬
‫* التكالٌف االجتماعٌة األخرى‪ ،‬مثل الخدمات االجتماعٌة ( المطاعم و لجان الشركات)‪.‬‬
‫* التكالٌف اإلجبارٌة و االختٌارٌة للمستغل‪ ،‬فً حالة المؤسسة الفردٌة‪.‬‬
‫و ٌنقسم حساب ‪ 63‬أعباء المستخدمٌن إلى الحسابات الفرعٌة التالٌة‪:‬‬
‫حـ‪ 631 /‬أجور المستخدمٌن‪.‬‬
‫حـ‪ 634 /‬أجور المستغل الفردي‪.‬‬
‫حـ‪ 635 /‬االشتراكات المدفوعة للهٌئات االجتماعٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 636 /‬األعباء االجتماعٌة للمستغل الفردي‪.‬‬
‫حـ‪ 637 /‬األعباء االجتماعٌة األخرى‪.‬‬
‫حـ‪ 638 /‬أعباء المستخدمٌن األخرى‪.‬‬
‫مثال‪ :‬خالل شهر مارس تم إعداد أجور العمال المقدرة بمبلغ ‪ 55.000‬دج‬

‫المبالغ‬ ‫رقم الحساب‬

‫البيـــان‬
‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪55.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬أجور المستخدمٌن‬ ‫‪631‬‬
‫‪55.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مستخدمٌن‪-‬أجور مستحقة‬ ‫‪42‬‬
‫‪55.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مستخدمٌن‪-‬أجور مستحقة‬ ‫‪42‬‬
‫‪55.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫(‪)1‬‬
‫عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.82‬‬

‫‪53‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫حساب ‪ 64‬الضرائب و الرسوم و المدفوعات المماثلة‪:‬‬
‫الضرائب و الرسوم و المدفوعات المماثلة هً أعباء متعلقة بما ٌلٌك‬
‫* من جهة تتعلق بالمدفوعات اإلجبارٌة للدولة و الجماعات المحلٌة لتغطٌة النفقات العمومٌة‪.‬‬
‫* و من جهة أخرى تتعلق بمدفوعات تقرها السلطة العمومٌة ال سٌما لتموٌل أصول الفائدة‬
‫االقتصادٌة أو االجتماعٌة‪.‬‬
‫كما ال تحسب الضرٌبة على األرباح ضمن القسم ألنها مسجلة فً الحساب ‪ " 69‬الضرائب‬
‫على النتائج و ما ٌماثلها"‪.‬‬
‫و ٌنقسم حـ‪ 64 /‬إلى الحسابات الفرعٌة التالٌة‪:‬‬
‫حـ‪ 641 /‬الضرائب و الرسوم و المدفوعات المماثلة عن األجور‪.‬‬
‫حـ‪ 642 /‬الضرائب و الرسوم غٌر المسترجعة عن رقم األعمال‪.‬‬
‫حـ‪ 645 /‬الضرائب و الرسوم األخرى ( خارج الضرائب عن النتائج)‪.‬‬
‫مثال‪ :‬خالل شهر أفرٌل تم تسدٌد الضرائب المستحقة على عاتق المؤسسة بشٌك قدره‬
‫‪12.000‬دج‪.‬‬
‫المبالغ‬ ‫رقم الحساب‬
‫البيـــان‬
‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪12.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬ضرائب و رسوم أخرى‬ ‫‪645‬‬
‫‪12.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫(‪)2‬‬
‫حساب ‪ :65‬األعباء العملياتية (التشغيلية) األخرى‪:‬‬
‫ٌسجل بالحسابات الفرعٌة لهذا الحساب أعباء مثل‪:‬‬
‫حـ‪ 651 /‬األتاوى المترتبة على االمتٌازات و البراءات و الرخص و برامج المعلوماتٌة و الحقوق‬
‫و القٌم المماثلة‪.‬‬
‫حـ‪ 652 /‬نواقص القٌم عن خروج أصول مثبتة غٌر مالٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 653 /‬أتعاب حضور‪.‬‬
‫حـ‪ 654 /‬خسائر عن حسابات دائنة غٌر قابلة للتحصٌل‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.374‬‬
‫(‪)2‬‬
‫عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.89-88‬‬

‫‪54‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫حـ‪ 655 /‬قسط النتائج عن العملٌات المنجزة بصورة مشتركة‪.‬‬

‫حـ‪ 656 /‬الغرامات و العقوبات و اإلعانات الممنوحة و الهٌئات و التبرعات‪.‬‬
‫حـ‪ 657 /‬األعباء االستثنائٌة للتسٌٌر الجاري‪.‬‬
‫حـ‪ 658 /‬أعباء أخرى للتسٌٌر الجاري‪.‬‬
‫مثال‪ :‬بتارٌخ ‪ 2010/11/23‬أقرت مؤسسة إنتاج األدوٌة منح جمعٌة مرضى السكري بالوالٌة‬
‫إعانة مالٌة قدرها ‪.700.000‬‬
‫التسجٌل فً دفتر الٌومٌة بتارٌخ ‪.2010/11/23‬‬
‫تكون القٌود كما ٌلً‪:‬‬
‫المبالغ‬ ‫رقم الحساب‬
‫البيـــان‬
‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪700.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬الغرامات و العقوبات‪ ،‬اإلعانات‬ ‫‪656‬‬
‫الممنوحة‬
‫‪700.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬األعباء األخرى الواجب دفعها‬ ‫‪168‬‬

‫(‪)1‬‬
‫حساب ‪ 66‬األعباء المالية‪:‬‬
‫ٌتفرع هذا الحساب حسب الحاجة إلى اإلعالم لغرض بٌن طبٌعة أو أصل األعباء كالتالً‪:‬‬
‫حـ‪ 661 /‬أعباء الفوائد‪.‬‬
‫حـ‪ 664 /‬الخسائر عن الحسابات الدائنة المرتبطة بمساهمات‪.‬‬
‫حـ‪ 665 /‬فارق التقٌٌم على أصول مالٌة‪ -‬نواقص القٌمة‪.‬‬
‫حـ‪ 666 /‬خسائر الصرف‪.‬‬
‫حـ‪ 667 /‬الخسائر الصافٌة عن التنازل عن األصول المالٌة‬
‫حـ‪ 668 /‬األعباء المالٌة األخرى‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.382‬‬

‫‪55‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مثال‪ :‬بتارٌخ ‪ 2010/12/24‬سجلت مؤسسة إنتاج األدوٌة فوائد السنة المالٌة الجارٌة‪ ،‬بمبلغ‬
‫‪78.000‬على القرض الذي تحصلت علٌه من احد المؤسسات المالٌة‪.‬‬
‫التسجٌل فً دفتر الٌومٌة بتارٌخ ‪.2010/12/24‬‬
‫تكون القٌود كما ٌلً‪:‬‬
‫المبالغ‬ ‫رقم الحساب‬
‫البيـــان‬
‫دائــن‬ ‫مديــن‬ ‫مدين دائن‬
‫‪78.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬اعباء الفوائد‬ ‫‪661‬‬
‫‪78.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫ٌقٌد فً الجانب المدٌن لحساب "أعباء الفوائد" مجموع الفوائد المرتبطة بفترة المحاسبة‬
‫على االقتراض‪ ،‬الدٌون و عملٌات التموٌل‪.‬‬
‫ٌقٌد فً الجانب المدٌن " فارق التقوٌم أدوات مالٌة‪ ،‬ناقص القٌمة" فً مقابل حسابات‬
‫األصول أو لخصوم المالٌة المعنٌة عند تقوٌم هذه األصول أو الخصوم المالٌة و تقدٌرها بقٌمتها‬
‫الحقٌقٌة وهذا عندما ٌظهر هذا التقوٌم قٌمة ناقصة و التً تحسب وفقا للتنظٌم الحالً‪ ،‬ضمن نتٌجة‬
‫المدة‪ ،‬كما أن هذا الحساب ال ٌتعلق بالعناصر المالٌة التً ٌجب أن تقوم بقٌمتها المهتلكة‪ ،‬أو التً‬
‫ٌقتطع الفارق بٌن قٌمتها الحقٌقٌة و قٌمتها المحاسبٌة مباشرة من رؤوس األموال‪.‬‬
‫و ٌسجل الحساب ‪ " 664‬الخسائر عن الحسابات الدائنة المرتبطة بمساهمات" الحسابات‬
‫الدائنة المرتبطة بالمساهمات و التً ال ٌمكن تحصٌلها كما أن الحسابات الدائنة المرتبطة‬
‫بالمساهمات تمقل الحسابات الدائنة ولٌدة بسبب القروض الممنوحة للعٌنات التً ٌكون فٌها‬
‫للمقرض ( سندات مساهمة أو أشكال أخرى للمساهمة)‪.‬‬
‫مثال‪ :‬قامت مؤسسة سوناطراك بتسدٌد مصارٌف مالٌة‪100 :‬دج‬
‫‪100‬‬ ‫من حـ‪ /‬األعباء المالٌة‬ ‫‪66‬‬
‫إلى حـ‪ /‬دائنو المصارٌف‬ ‫‪566‬‬
‫‪100‬‬
‫المالٌة‬

‫‪56‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ 67‬العناصر غير العادية‪-‬األعباء‪:‬‬
‫ال ٌستعمل الحساب ‪ " 67‬العناصر غٌر العادٌة" األعباء إال فً الظروف االستثنائٌة لتسجٌل‬
‫عملٌات غٌر عادٌة مثل فً حالة نزع الملكٌة أو فً حالة كارثة طبٌعٌة غٌر متوقعة‪ ،‬فالغرض‬
‫من وجود هذا الحساب هو ضرورٌة تحدٌد طبٌعة كل عنصر استثنائً و مبلغه على مستوى‬
‫الكشوف المالٌة على حدة‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬بتارٌخ ‪ 2010/01/04‬كنتٌجة لهطول أمتار غزٌرة‪ ،‬تكبدت المؤسسة خسارة ما قٌمته‬
‫‪700.000‬دج من مخزونها من المنتجات‪.‬‬
‫التسجٌل فً دفتر الٌومٌة بتارٌخ ‪.2010/01/04‬‬
‫تكون القٌود كما ٌلً‪:‬‬
‫‪100‬‬ ‫من حـ‪ /‬األعباء االستثنائٌة‬ ‫‪67‬‬
‫إلى حـ‪ /‬خسائر القٌمة عن‬ ‫‪395‬‬
‫‪100‬‬
‫المخزونات من المنتجات‬

‫(‪)2‬‬
‫‪ 68‬المخصصات لالهتالكات و المؤونات و خسائر القيمة‪:‬‬
‫ٌقٌد فً الجانب المدٌن للحساب ‪ 68‬فً مقابل حسابات االهتالك خسارة القٌمة و المؤونات‬
‫العٌنٌة‪ٌ ،‬تفرع حسب طبٌعة األصول المعنٌة الى‪:‬‬
‫حـ‪ 681 /‬المخصصات لإلهتالكات و المؤونات و خسائر القٌمة و األصول غٌر جارٌة ‪.‬‬
‫حـ‪ 682 /‬المخصصات لإلهتالكات و المؤونات و خسائر قٌمة السلع الموضوعة موضع‬
‫االمتٌاز‪.‬‬
‫حـ‪ 685 /‬المخصصات لإلهتالكات و المؤونات و خسائر القٌمة ‪ -‬األصول الجارٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 686 /‬المخصصات لإلهتالكات و المؤونات و خسائر القٌمة – العناصر المالٌة‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.385‬‬
‫(‪)2‬‬
‫المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.386‬‬

‫‪57‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مثال‪ :‬معدل اهتالك معدات نقل ‪ ¨%20‬تم شراءها بمبلغ ‪ 60.000‬التسدٌد بورقة تجارٌة‪.‬‬

‫‪60.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬معدات نقل‬ ‫‪212‬‬

‫‪60.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬موردي االستثمارات‪ ،‬أوراق‬ ‫‪405‬‬
‫الدفع‬
‫‪12.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مخصصات االهتالك‬ ‫‪681‬‬
‫‪12.000‬‬
‫إلى حـ‪ /‬اهتالك معدات نقل‬ ‫‪2818‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ -69‬الضرائب على النتائج و ما يماثلها‪:‬‬
‫ٌقٌد فً الجانب المدٌن الحساب ‪ 69‬المبلغ المستحق باسم األرباح الخاضعة للضرٌبة و التً‬
‫تبقى على عاتق الشركة‪.‬‬
‫الضرائب على مبالغ األرباح‪ ،‬الضرائب الجزافٌة و الضرائب اإلضافٌة المتعلقة‬
‫بالتوزٌعات‪.‬‬
‫كما ٌسجل هذا الحساب األعباء المتعلقة لمشاركة األجزاء المحتملة فً نتائج الكٌان ( قانونٌة‬
‫أو تعاقدٌة)‪ ،‬و ٌتفرع هذا الحساب إلى‪:‬‬
‫حـ‪ 692 /‬فرض الضرٌبة المؤجلة عن األصول‪.‬‬
‫حـ‪ 693 /‬فرض الضرٌبة المؤجلة عن الخصوم‪.‬‬
‫حـ‪ 695 /‬الضرائب عن األرباح المبنٌة عن نتائج األنشطة العادٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 698 /‬الضرائب األخرى عن النتائج‪.‬‬
‫مثال‪ :‬حققت المؤسسة أرباح خالل السنة قدرها ‪ ،100.000‬الضرٌبة على األرباح ‪ %25‬و من‬
‫خالل التصرٌحات الضرٌبٌة الشهرٌة فإن المؤسسة سددت كل شهر ما قٌمته ‪ 2.500‬دج‬

‫‪5.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬أصل ضرٌبً مؤجل‬ ‫‪163‬‬

‫‪5.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬ضرائب اصول مؤجلة‬ ‫‪692‬‬

‫(‪)1‬‬
‫المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.388‬‬

‫‪58‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬حالة تصنيف األعباء حسب الوظيفة‪.‬‬
‫تطبق نفس المبادئ فٌما ٌتعلق بتسٌٌر الحسابات فً حالة ما إذا كانت أعباء الكٌان أو‬
‫منتوجاتها محل تقسٌم حسب الوظٌفة و لٌس فقط حسب الطبٌعة‪ ،‬و ٌطبق التقسٌم حسب الوظٌفة‬
‫حسب الخصوصٌات الخاصة بكل كٌان‪.‬‬
‫إن حاالت تجمٌعات األعباء الملقاة غالبا هً كاآلتً‪:‬‬
‫‪ ‬تجمٌع حسب الوظٌفة االقتصادٌة أو حسب النشاطات مثال‪ :‬المشترٌات‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التوزٌع‬
‫و اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬تجمٌع حسب وسٌلة االستغالل مثال‪ :‬مخزن و مصنع و مكتب‪.‬‬
‫‪ ‬التصنٌف حسب المنتوج أو نوعٌة الخدمات بحٌث نجد المنتوج أ ‪ ،‬المنتوج ب‪.‬‬
‫‪ ‬التصنٌف حسب مراكز التكلفة أو المسؤولٌة بحٌث نجد‪ :‬المدٌرٌة العامة‪ ،‬اإلدارة‬
‫و المالٌة‪ ،‬المدٌرٌة التجارٌة‪ ،‬مصالح الدراسات ‪ ،‬المصالح التقنٌة‪.‬‬
‫‪ ‬التصنٌف حسب المناطق الجغرافٌة بحٌث نجد المنطقة أ ‪ ،‬المنطقة ب إفرٌقٌا‪ ،‬آسٌا بقٌة‬
‫العالم‪.‬‬
‫‪ ‬أخذا بعٌن االعتبار وجوب إظهار المعلومات المتعلقة بمبلغ بعض األعباء العٌنٌة فً‬
‫حساب النتائج أو فً مختلف الكشوف المالٌة فإن متابعة حسابات األعباء حسب الوظٌفة‬
‫غالبا ما ٌجري وفقا لطرٌقة تقنٌن متعددة‪.‬‬
‫‪ ‬كل عبء ٌكون محل اقتطاع مزدوج عند تسجٌله فً المحاسبة‪ ،‬و هذا على أساس تقنٌن‬
‫عٌنً حسب القائمة مكونة مفروضة من جهة و على أساس تقنٌن حسب الوظٌفة وفقا لقائمة‬
‫مدونة خاصة بالكٌان من جهة أخرى‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.390‬‬

‫‪59‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السادس(مصاريف)‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫حتى تتمكن المؤسسة من التسٌٌر الجٌد لنشاطها ٌجب إظهار األعباء فً مختلف الكشوف‬
‫المالٌة‪ ،‬و ذلك من أجل حسن إنفاق و صرف هذه المبالغ فً عملٌات االستغالل من خالل تشغٌل‬
‫هذه األعباء فً مختلف مستوٌات المؤسسة‪ ،‬و تسجٌلها محاسبٌا إلنجاز مهامها على أكمل وجه‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫ٌشمل الصنف السابع على الحسابات المتعلقة بالمنتجات التً تنتجها المإسسة‪ ،‬مهما كان‬
‫نوعها‪ ،‬سواء كانت مادٌة أو مالٌة أو خدمٌة‪ ،‬حٌث ٌمكن عن طرٌقها أن تتحقق إٌراد أو عائد‬
‫للمإسسة‪ ،‬من خالل ممارستها للنشاط الذي ٌختصه فمثال‪ ،‬المإسسة التجارٌة تحقق إٌرادا عن طرٌق‬
‫بٌع البضائع أما المإسسة الصناعٌة فإن إٌراداتها تتحقق عن طرٌق بٌعها لمنتجاتها‪.‬‬
‫أو قد تحقق المإسسة إٌرادات أخرى خارجٌة عن نشاطها االعتٌادي مثال‪ :‬تحقٌقها إلٌرادات‬
‫نتٌجة لبٌعها ألحد األصول أو الممتلكات أو بعض األسهم أو قد تحقق إٌرادات عن طرٌق الفوائد‬
‫المالٌة أو أرباح األسهم‪.‬‬
‫إن هذا الصنف ٌشمل على الحسابات التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬المبٌعات من البضائع و المنتجات المصنعة و الخدمات المقدمة و المنتجات الملحقة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلنتاج المخزن أو المنتقص من المخزون‪.‬‬
‫‪ ‬اإلنتاج المثبت‪.‬‬
‫‪ ‬إعانات االستغالل‪.‬‬
‫‪ ‬المنتجات العملٌاتٌة األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬المنتجات المالٌة‪.‬‬
‫‪ ‬العناصر غٌر العادٌة ( المنتجات)‪.‬‬
‫‪ ‬االسترجاعات عن خسائر القٌمة و المإونات‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬ماهٌة اإلٌرادات‪.‬‬

‫إن اإلٌراد ٌمثل إجمالً التدفقات الداخلة التً تإدي إلى زٌادة فً إجمالً أصول الوحدة‬
‫المحاسبٌة أو نقص فً إجمالً خصومها أو فً كلٌهما معا‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ ‬المطلب األول‪ :‬التطور التارٌخً لمفهوم اإلٌرادات‪.‬‬
‫عبر التطور التارٌخً لمفهوم اإلٌراد قدمت له العدٌد من التعرٌفات كان ابرز هذه التعرٌفات‬
‫ما صدر عن لجنة المصطلحات لمجمع المحاسبٌن القانونٌٌن )‪ (AICPA‬و ذلك سنة ‪ 1900‬حٌث‬
‫عرفته بؤنه « التدفق المحقق من بٌع السلع و تقدٌم الخدمات» و كذلك التعرٌف الخاص بمجلس‬
‫‪ 1970‬و الذي جاء فٌه على أن ‪ « :‬اإلٌراد عبارة عن الزٌادة‬ ‫مبادئ المحاسبة األمرٌكً سنة‬
‫اإلجمالٌة فً أصول الوحدة المحاسبٌة أو النقص فً إجمالً خصومها عن العملٌات التً تمارسها‬
‫)‪(FASB‬‬ ‫‪ 1985‬عرف مجلس معاٌٌر المحاسبة األمرٌكً‬ ‫الوحدة المحاسبٌة» و أخٌرا فً سنة‬
‫اإلٌراد على أنه‪ « :‬التدفق الداخل للوحدة المحاسبٌة التً تإدي إلى زٌادة أصولها أو تخفٌض‬
‫خصومها أو كلٌهما معا نتٌجة بٌع السلع أو تقدٌم الخدمات أو من أي أنشطة أخرى تمارسها»‪.‬‬
‫و فً دراسة متؤنٌة للتعرٌفات السابقة ٌتضح حالٌا بؤن التعرٌف الذي قدمته لجنة المصطلحات‬
‫التابعة لمجمع المحاسبٌن القانونٌٌن األمرٌكٌٌن )‪ (AICPA‬فً سنة ‪ٌ 1955‬عبر فً فحواه عن وجهة‬
‫نظر قائمة الدخل معتبرة أن اإلٌراد حصٌلة للنشاط اإلنتاجً الذي تمارسه الوحدة المحاسبٌة أما‬
‫‪ 1970‬فقد جاء على العكس من التعرٌف السابق‬ ‫تعرٌف مجلس مبادئ المحاسبة األمرٌكٌة لسنة‬
‫لٌعبر عن وجهة نظر قائمة المركز المالً و ذلك حٌنما اعتبر أن اإلٌراد حصٌلة للمقابلة بٌن أصول‬
‫الوحدة المحاسبٌة و خصومها خالل فترة محاسبٌة معٌنة‪.‬‬
‫و على الرغم من أهمٌة التعرٌفٌن السابقٌن فً إرساء معالم مفهوم اإلٌراد‪ ،‬إال أنهما قاصران‬
‫من حٌث شمولٌتهما فً تحدٌدي مصادر الحصول على اإلٌراد‪ ،‬إال أن تعرٌف مجلس معاٌٌر‬
‫)‪ (FASB‬لسنة ‪ 1985‬قد تجاوز هذا النقض و أضحى أكثر شموال من‬ ‫المحاسبة األمرٌكً‬
‫التعرٌفٌن السابقٌن و اعتبر من قبل األكادٌمٌٌن و الممارسٌن و مإسساتهم حجر الزاوٌة فً البحث و‬
‫التطبٌق فً هذا المجال‪.‬‬
‫و لقد دار جدل علمً كبٌر حول مفهوم اإلٌراد و لهذا الشؤن ٌنقسم الباحثون إلى فرٌقٌن فرٌق‬
‫أو‬ ‫أول ٌرى أن اإلٌراد هو عبارة عن تدفق داخلً مهما كان مصدره و ٌإدي إلى زٌادة أحد‬
‫بعض عناصر أصول الوحدة المحاسبٌة أو إلى نقص أحد أو بعض عناصر خصومها أو كلٌهما معا‪،‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬نظرٌة المحاسبة‪ ،‬األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدنمارك‪ ،2007 ،‬ص ص ‪.183-182‬‬

‫‪62‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫بمعنى آخر أن أنصار هذا الرأي ال ٌفرقون من وجهة نظرهم بٌن اإلٌرادات المتحققة عن األنشطة‬
‫التشغٌلٌة و اإلٌرادات الناجمة عن األنشطة العرضٌة و التً ال ترتبط بالنشاط العادي للوحدة‬
‫المحاسبٌة‪.‬‬
‫أما الفرٌق الثانً فٌرى بؤن اإلٌراد هو ذلك التدفق الداخل للوحدة المحاسبٌة و المتحقق عن‬
‫العملٌات ذات التشغٌلٌة فقط دون غٌره فٌإدي إلى زٌادة أحد أو بعض عناصر أصول الوحدة‬
‫المحاسبٌة أو إلى نقص أحد أو بعض عناصر خصومها أو فً كلٌهما معا‪.‬‬
‫و غالبا ما ٌطلق على وجهة نظر الفرٌق األول مفهوم اإلٌراد الشامل فً حٌن ٌطلق على‬
‫وجهة نظر الفرٌق الثانً مفهوم إٌراد التشغٌل و قد انبثق عن الرأٌٌن السابقٌن مفهومان آخران‬
‫للدخل‪ ،‬سمً األول بمفهوم الدخل الشامل فً حٌن سمً الثانً مفهوم دخل التشغٌل حٌث ٌرى‬
‫أنصار مفهوم الدخل التشغٌلً بؤنه من الضروري أن تعرض قائمة الدخل كافة اإلٌرادات‬
‫و المصروفات غٌر العادٌة ( االستثنائٌة) فال ٌعتمدها و بالتالً ال تعتبر من مكونات قائمة الدخل بل‬
‫ٌعتبر من مكونات قائمة األرباح المحتجزة‪.‬‬
‫و على العكس من ذلك ٌرى أنصار مفهوم الدخل الشامل بؤن تضم قائمة الدخل كافة اإلٌرادات‬
‫و المصروفات خالل فترة معٌنة لتحدٌد دخل تلك الفترة و بمعنى آخر أن تشمل هذه القائمة اإلٌرادات‬
‫و المصروفات الناجمة عن النشاط العادي و غٌر العادي‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪ ‬المطلب الثانً‪ :‬مفهوم اإلٌرادات و مبدأ تحقق اإلٌراد‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم اإلٌرادات‪.‬‬
‫ٌمثل اإلٌراد فً كل ما ٌتولد من قٌم سواء كان ذلك فً شكل سلع أو خدمات و سواء تم تبادل‬
‫هذه السلع أو لم ٌتم تداولها خالل الفترة المحاسبٌة و ٌنظر هذا التعرٌف إلى اإلٌراد على أنه مإشر‬
‫منجزات ‪ accomplishments‬الوحدة المحاسبٌة خالل فترة معٌنة و القاعدة العامة فً قٌاس اإلٌراد‬
‫تقوم على أساس القٌمة المتبادلة فً األصول أو النقص فً الخصوم نتٌجة بٌع السلع أو تؤدٌة‬
‫الخدمات أو السماح للغٌر باستخدام أصول الوحدة‪.‬‬
‫و ٌكتسب اإلٌراد وفق النموذج المحاسبً المعاصر أنه بصفة تدرٌجٌة من خالل دورات النشاط‬
‫المتصلة‪ ،‬و متى ما توفر عنصر االكتساب عند تحقق اإلٌراد ٌحق للمحاسب إثباته بالقوائم المالٌة‪ ،‬و‬
‫قد بٌن األدب المحاسبً أن اإلٌراد ٌعتبر مكتسبا عند إتمام عملٌة البٌع و انتقال ملكٌة و مخاطر إدارة‬
‫السلع أو الخدمات إلى المالك الجدٌد‪ ،‬إال أن النقطة التً تثار فً هذا المجال هً مشكلة توزٌع‬
‫‪ ،2007‬ص ص‬ ‫(‪ )1‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬أصول المحاسبة المالٌة‪ ،‬الجزء الثانً‪ ،‬األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدنمارك‪،‬‬
‫‪183-182‬‬

‫‪63‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫اإلٌرادات بٌن الفترات المحاسبٌة المختلفة فٌما لو كانت متداخلة بٌن هذه الفترات و قد وفر أساس‬
‫االستحقاق القاعدة لمعالجة هذه المشكلة عن طرٌق استخدام التسوٌات الجزئٌة و ذلك عن طرٌق‬
‫تخصٌص الفترة باإلٌرادات التً تخصها سواء حصلت أم لم تحصل و ٌنسحب نفس اإلجراء على‬
‫المصروفات حٌث تحمل الفترة بالمصروفات التً تخصها سواء دفعت أم لم تدفع فمثال لو استلمت‬
‫شركة فً ‪ 2002/07/01‬مبلغ ‪ 2400‬دٌنار عن إٌجار عقار تمتلكه و لمدة سنة اعتبارا من‬
‫‪ 1200‬دٌنار للفترة‬ ‫‪ 2002/07/01‬إلى ‪ 2003/07/01‬وفق أساس االستحقاق ٌجري تخصٌص‬
‫‪ 2002‬و ‪ 12000‬للفترة ‪ 2003‬على اعتبار أن الفترة المحاسبٌة تبدأ فً ‪ 01/01‬من كل سنة‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫ثانٌا‪ :‬مبدأ تحقق اإلٌراد‪:‬‬
‫وفقا لمبدأ تحقق اإلٌراد فإن اإلٌراد ٌعتبر محققا متى توفرت واقعة أو حدث ٌمكن االعتماد‬
‫علٌه كقرٌنة أو معٌار أو اكتساب اإلٌراد‪ٌ ،‬كون باإلمكان االعتراف باإلٌراد دفترٌا و ٌختلف‬
‫المحاسبون حول معاٌٌر تحقق اإلٌراد‪ ،‬إال أن الرأي األرجح هو أن اإلٌراد من بٌع السلع أو تقدٌم‬
‫الخدمات ٌتحقق بمجرد إتمام نقطة البٌع و تسلٌم البضاعة للعمٌل‪ ،‬و هذا الرأي ٌعتبر قاعدة أساسٌة‬
‫لتحقق اإلٌراد‪ ،‬و هً فً الواقع المطبقة فً الحٌاة المهنٌة التً ٌستند علٌها المحاسبون و الذي ٌتم‬
‫سواء كانت طرٌقة البٌع نقدا أو على الحساب‪ ،‬و سواء كان البٌع معززا بورقة تجارٌة أو على الثقة‪،‬‬
‫لكن القاعدة السابقة فً تحقق اإلٌراد ال تعبر الوحٌدة حٌث هناك بعض االستثناءات علٌها حٌث توجد‬
‫حاالت أخرى ٌعتبر فٌها اإلٌراد متحققا منها‪:‬‬
‫‪ /1‬تحقق اإلٌراد بعد البٌع‪:‬‬
‫ٌتحقق اإلٌراد بعد البٌع فً بعض الحاالت كما هو الحال عند البٌع بالتقسٌط و البٌع االجاري‬
‫ففً النوع األول ٌقوم البائع ببٌع البضائع للمشتري و ٌتم سداد الثمن على أقساط‪ ،‬و بموجب هذا‬
‫األسلوب البٌعً فإنه ملكٌة البضاعة تنتقل إلى المشتري بمجرد إتمام الصفقة و وصول البضاعة إلى‬
‫مخازن المشتري و ٌصرف النظر على المبلغ المتبقً بذمة المشتري و مصٌر هذا الدٌن خصوصا‬
‫عند توقف المدٌن عن سداد األقساط المستحقة‪ ،‬إذ ال ٌحق للبائع استرداد بضاعته المباعة و إنما ٌحق‬
‫له القٌام باإلجراءات القانونٌة للحصول على حكم قضائً السترداد ما تبقى له من دٌن بذمة‬
‫المشتري‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحبالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.30-26‬‬

‫‪64‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ /2‬تحقق اإلٌراد عند االنتهاء من اإلنتاج‪:‬‬

‫فً حاالت معٌنة ٌجوز اعتبار اإلٌراد محققا بمجرد االنتهاء من اإلنتاج و خصوصا عند ما‬
‫ٌكون باإلمكان تقدٌر ثمن بٌع السلعة بشكل موضوعً و قد بدأت هذه القاعدة التوصٌات الصادرة من‬
‫المعهد األمرٌكً للمحاسبٌن القانونٌٌن ‪ AICPA‬و وفقا لتوصٌات المعهد األخٌر فإنه ٌمكن تطبٌق‬
‫القاعدة األخٌرة متى توفرت الشروط التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬إمكانٌة احتساب تكلفة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانٌة احتساب سعر البٌع بشكل موضوعً‪.‬‬
‫‪ ‬عندما ٌكون المنتج نمطٌا‪.‬‬
‫‪ ‬عند توفر سوق منتظمة أو مإكدة للمنتج‪.‬‬
‫و لعل أفصل مواقع ٌتم تطبٌق القاعدة األخٌرة فٌها هً بعض الصناعات المتعلقة بالمناجم‬
‫الخاصة بالفحم و الماس و التنقٌب و الفضة و كذلك بصناعة التعدٌن و آبار البترول‪.‬‬
‫‪ /3‬تحقٌق اإلٌراد أثناء عملٌة اإلنتاج‪:‬‬
‫من المعلوم أن الدورة اإلنتاجٌة تختلف من صناعة إلى أخرى‪ ،‬و ذلك حسب طبٌعة المنتج إذ‬
‫هناك صناعات تستغرق دورتها اإلنتاجٌة فترة تقل عن الفترة المحاسبٌة الواحدة‪ ،‬بٌنما فً أنواع‬
‫أخرى تكون دورتها اإلنتاجٌة أطول من الفترة المحاسبٌة الواحدة‪،‬أي دورة اإلنتاج تستغرق عددا من‬
‫الفترات المحاسبٌة‪ ،‬إال أن الحال ٌختلف فً الصناعات التً تستغرق دورتها اإلنتاجٌة أكثر من دورة‬
‫محاسبٌة و خصوصا فً الحاالت التً ٌتحقق فٌها اإلٌراد بالتدرٌج و حسب مراحل اإلنتاج وفق‬
‫‪ Long term contracts‬و‬ ‫مستوى االنجاز‪ ،‬كما هو الحال فً عقود االستثناءات الطوٌلة األجل‬
‫هً العقود التً ٌتم تنفٌذها على دار فترات محاسبٌة نظرا لعدم توازن استنفاذ نفقاته و تحقٌق‬
‫إٌراداته خالل الفترة المحاسبٌة نفسها كما أنه ٌمكن عادة سواء من زاوٌة النفقات أم من زاوٌة‬
‫اإلٌرادات مما جعل الجمعٌات المحاسبٌة فً معظم البلدان تضع معاٌٌر محاسبٌة خاصة به و لعل‬
‫الحل األمثل لهذه المشكلة جاء عن طرٌق لجنة المبادئ المحاسبٌة األمرٌكٌة حٌث أصدرت عام‬
‫‪ 1981‬بٌانا محاسبٌا لمعالجة تخصٌص إٌرادات مثل هذه الصناعات‪ ،‬قد أوردت فً معرض بٌانها‬
‫أن إٌراد عقود طوٌلة األجل و ما ٌشابهها من صناعات ٌخصص كل فترة تماشٌا مع متطلبات أساس‬
‫بسبب ٌتالءم مع قٌمة العمل المنجز خالل كل فترة تماشٌا مع متطلبات أساس االستحقاق‪ ،‬و قد‬
‫عرفت الطرٌقة األخٌرة بطرٌقة نسبة اإلتمام أو نسبة االنجاز ‪Completion method percentage of‬‬

‫‪65‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و على هذا األساس ٌتم على مدار الفترات المحاسبٌة االعتراف بجزء من نفقات العقد و إٌراداته و‬
‫أرباحه بموجب نسبة إتمامه‪.‬‬
‫‪ /4‬تحقق اإلٌرادات عند االنتهاء من النشاط االقتصادي لعملٌة اإلنتاج‪:‬‬
‫ٌقصد بهذا المعٌار أن اإلٌراد ٌتحقق و ٌسجل الوقت الذي ٌتم فٌه انجاز النشاط االقتصادي‬
‫األكبر متى أمكن قٌاس هذا النشاط و التحقق منه‪ ،‬دون تحٌز و ٌتفق هذا الرأي مع وجهة نظر‬
‫االقتصاد بٌن التً ترى أن القٌمة المضافة بواسطة المشروع و التً تسجل باعتبارها صافً الربح‬
‫تصاحب العملٌة الكاملة لإلنتاج‪.‬‬
‫و بسبب تالزم القٌمة المضافة لكل عملٌة من هذه العملٌات على مر الزمن فإن ٌكون من‬
‫الصعب تخصٌص القٌمة المضافة على العملٌات المختلفة غٌر أنه ٌنبغً أن ٌقوم المشروع بتسجٌل‬
‫القٌمة المضافة فً نقطة زمنٌة معٌنة و هً الوقت الذي ٌتخذ فٌه القرار الرئٌسً أو عند انجاز‬
‫الجزء األكبر فً عملٌة اإلنتاج أو فً لحظة توقٌع العقد أو لحظة تقدٌم الخدمات أو لحظة تحصٌل‬
‫قٌمته‪ ،‬و قد أطلق على هذا المفهوم " مفهوم الحدٌث الرئٌسً" ‪."Critical Event‬‬
‫إن قاعدة تحقق اإلٌراد عند االنتهاء من النشاط االقتصادي الرئٌسً لعملٌة اإلنتاج ٌمكن‬
‫تطبٌقها فً الحاالت التالٌة‪:‬‬
‫‪ ‬عندما ٌكون اإلنتاج بناءا على طلبات العمالء و سعر البٌع فٌها محدد مسبقا و كذلك تكلفة‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ ‬عندما ٌكون سعر البٌع محددا تنافسٌا فً التنافس الكامل و ٌمكن فٌه تصرٌف كامل اإلنتاج‬
‫فً وقت قصٌر دون تخفٌض سعر البٌع‪.‬‬

‫‪ ‬المطلب الثالث‪ :‬قٌاس اإلٌرادات و توقٌت االعتراف بها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬قٌاس اإلٌراد‬
‫المقصود بقٌاس اإلٌراد تحدٌد القٌمة المضافة ألصول الوحدة (‪ )1‬المحاسبٌة أو التخفٌض الحادث‬
‫فً خصومها أو كالهما من العملٌات المتعلقة ببٌع السلع أو تقدٌم الخدمات أو السماح للغٌر باستخدام‬
‫أصولها خالل فترة محاسبٌة معٌنة‪ ،‬و ال ٌقتصر قٌاس اإلٌراد على هذا الجانب فقط‪ ،‬إنما ٌشمل‬
‫التبادل العٌنً ( األصول) مع وحدات محاسبٌة أخرى و ما تحققه من زٌادة فً أصولها خالل هذه‬
‫)‪ (Fairvalue‬التً حققتها الوحدة‬ ‫العملٌات محسوبا على أساس القٌمة المعادلة لعملٌة التبادل‬
‫المحاسبٌة فً عملٌة خلق اإلٌراد‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الجبالً‪ ،‬نظرٌة المحاسبة‪ ،‬منشورات األكادٌمٌة العربٌة فً الدانمارك‪ ،2007 ،‬ص ص ‪.184-183‬‬

‫‪66‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و من الضروري بهذا الصدد التمٌٌز بٌن المكاسب و اإلٌراد )‪ (Revenue‬إذ أن األول ٌعنً‬
‫التدفق الداخل للوحدة المحاسبٌة و المتحقق من األنشطة العرضٌة التً ال تتصف بالتكرار و لٌس لها‬
‫عالقة بالنشاط العادي ( التشغٌلً) الذي تمارسه الوحدة المحاسبٌة‪ ،‬و المثال الواضح على المكاسب‬
‫هو ما تحققه المشارٌع أحٌانا من ربح ٌنتج عن بٌع بعض أصولها الثابتة عند االستغناء عنها ألسباب‪،‬‬
‫ترتبط بالتطور الفنً أو التقنً لوسائل اإلنتاج الحدٌث المناسبة ألصول الوحدة المحاسبٌة المستغنى‬
‫عنها‪ ،‬أما اإلٌراد فهو ٌطلق على ما تحققه الوحدة المحاسبٌة من عائد نقدي أو عن طرٌق ما تمارسه‬
‫من أنشطة عادٌة ( تشغٌلٌة) وغالبا ما ٌعتبر اإلٌراد مكتسبا من الناحٌة المحاسبٌة عند إتمام البٌع و‬
‫التسلٌم )‪ ( Point of sale and de livery‬باعتبار أن نقطة البٌع توفر للمحاسب دلٌال موضوعٌا‪،‬‬
‫ٌمكن بواسطته قٌاس قٌمة اإلٌراد و تحدٌد درجة التؤكد من تحقق‪ ،‬إال أن االعتراف باإلٌراد غالبا ما‬
‫ٌرتبط بمشكلة تخصٌصه بٌن الفترات المحاسبٌة المختلفة فٌما لو كان ٌتحقق تطبٌق أساس االستحقاق‬
‫فً عملٌة توزٌع اإلٌراد و تخصٌصه على الفترات المحاسبٌة و ذلك بؤن ٌخصص لفترة المحاسبٌة‬
‫جمٌع اإلٌرادات التً تخصها سواء حصلت أم لم تحصل و ستعاد لتحقٌق ذلك بالتسوٌات الجردٌة‪ ،‬و‬
‫ٌنطبق نفس اإلجراء بالنسبة للمصروفات التً تخص الفترة المحاسبٌة‪.‬‬
‫و من المشاكل األخرى التً غالبا ما توجه المحاسب فً توزٌع اإلٌرادات المحققة عن الزٌادة‬
‫الطبٌعٌة فً قٌم األصول عند إعادة تقدٌرها الفترات المحاسبٌة المختلفة‪ ،‬كما هو الحال فً‬
‫الصناعات االستخراجٌة و الزراعٌة و تربٌة المواشً التً تطرأ علٌها زٌادة تدرٌجٌة فً قٌمها عبر‬
‫الزمن مما ٌستوجب معها إعادة تقدٌر القٌمة بصورة دورٌة بالمقارنة بالقٌمة السوقٌة العادٌة تمثل‬
‫هذه األصول و بالتالً فإن اإلٌراد ٌعتبر محققا و بالتالً مكتسبا فً الفترة المحاسبٌة التً ٌجري فٌها‬
‫إعادة التقدٌر بمقدار القٌمة المضافة لألصل بالمقارنة للفترة السابقة‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ثان ًٌا‪ :‬توقٌت االعتراف باإلٌراد ‪Revenue Recognition‬‬
‫ٌعترف باإلٌراد محاسبٌا عند إتمام عملٌة إثباته فً السجالت المحاسبٌة و التعبٌر عنه بالقوائم‬
‫المالٌة و ذلك بتوفر شرطان أساسٌان فٌه هما‪:‬‬
‫‪ ‬تمام عملٌات االكتساب أو االقتراض منها بدرجة معقولة‪.‬‬
‫‪ ‬االنتهاء من عملٌة المبادلة التجارٌة‪.‬‬

‫(‪ )1‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪185-184‬‬

‫‪67‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و من النتائج التً تترتب على الشرطٌن السابقٌن وجود عدة أسس لالعتراف باإلٌراد و هذه‬
‫األسس هً‪:‬‬
‫‪ ‬االعتراف باإلٌراد لمجرد بٌع السلعة و تسلٌمها للعمٌل أي عند نقطة البٌع‪.‬‬
‫‪ ‬االعتراف باإلٌراد قبل تسلٌم السلعة أي بمجرد االنتهاء من إنتاجها أو حتى خالل عملٌة إنتاجها‬
‫كما ٌحدث عند البٌع بعقود مقدمة أو فً عقد اإلنشاءات طوٌلة األجل‪.‬‬
‫‪ ‬االعتراف باإلٌراد بعد تسلٌم البضاعة كما ٌحدث فً البٌع التؤجٌري أو البٌع بالتقسٌط‪.‬‬
‫‪ ‬االعتراف باإلٌراد بمرور الزمن بالنسبة لإلٌرادات التً تنتج عن استخدام غٌر‬
‫األصول الوحدة المحاسبٌة مثل إٌراد العقار و فوائد القروض‪...‬إلخ و من األسس األخرى‬
‫التً ٌجري فٌها االعتراف باإلٌرادات و توزٌعها على الفترات المحاسبٌة المختلفة ما‬
‫‪ (Porcentage‬المطبقة فً عقود‬ ‫‪of‬‬ ‫)‪complation‬‬ ‫ٌعرف بؤساس نسبة اإلتمام‬
‫المقاوالت اإلنشائٌة )‪.( Lorag – term contracts‬‬
‫نستنتج أن اإلٌراد هو عبارة عن عائد المإسسة خالل ممارستها للنشاط الذي تقوم به‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث الثانً‪ :‬دراسة تفصٌلٌة لحسابات اإلٌرادات فً المؤسسة‬

‫تشمل اإلٌرادات المبالغ المستلمة أو التً ستسلم كمقابل للمنتجات و األعمال و الخدمات التً‬
‫تقدمها المإسسة إلى الغٌر بحكم نشاطها‪ ،‬باإلضافة إلى اإلٌرادات المتؤتٌة دون مقابل‪ ،‬و قد خصص‬
‫المخطط المالً و المحاسبً المجموعة السابعة لحسابات اإلٌرادات و تضمن المجموعة السابعة‬
‫الحسابات الرئٌسٌة التالٌة‪:‬‬
‫حـ‪ 70 /‬المبٌعات من البضائع و المنتجات المصنعة و الخدمات المقدمة و المنتوجات الملحقة‪.‬‬
‫حـ‪ 72 /‬اإلنتاج المخزن أو المنتقص من المخزون‪.‬‬
‫حـ‪ 73 /‬اإلنتاج المثبت‬
‫حـ‪ 74 /‬إعانات االستغالل‬
‫حـ‪ 75 /‬المنتوجات العملٌاتٌة األخرى‬
‫حـ‪ 76 /‬المنتوجات المالٌة‬
‫حـ‪ 77 /‬العناصر غٌر العادٌة‪ :‬المنتجات‬
‫حـ‪ 78 /‬االسترجاعات عند خسائر القٌمة و المإونات‪.‬‬
‫و حسابات اإلٌرادات هً حسابات دائنة تتزاٌد فً الجانب الدائن و تتناقص فً الجانب المدٌن‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫حـ‪ 70: /‬المبٌعات من البضائع المصنعة و الخدمات المقدمة و المنتوجات الملحقة‬
‫تسجل المبٌعات فً الجانب الدائن للحسابات حسب الطبٌعة‪ ،‬حسب سعرها الصافً و الرسم‬
‫المحصل على القٌمة المضافة‪ ،‬مع حسن تنزٌالت و تخفٌضات األسعار الممنوحة‪.‬‬
‫تقسم الحسابات وفقا الحتٌاجات الكٌان كً ٌتسنى تمٌٌزها‪ ،‬مثال‪:‬‬
‫مجموعات المنتوجات ( حسب طبٌعتها‪ ،‬حسب النظام الضرٌبً‪ ،‬حسب نظام اإلنتاج‪)...‬‬
‫‪ ‬المبٌعات المحلٌة و المبٌعات المخصصة للخارج‬
‫التنازالت بؤسعار مكلفة‬
‫‪ ‬المبٌعات داخل المجمع و المبٌعات خارج المجمع‪.‬‬
‫‪ ‬المبٌعات المرتبطة بالنشاط الرئٌسً و المنتوجات المرتبطة بالنشاطات الفرعٌة‪.‬‬
‫تتضمن منتوجات النشاطات الملحقة‪ :‬منتوجات المصالح المستغلة لصالح المستخدمٌن( المطعم‪،‬‬
‫النقل‪ ،‬السكن‪ )...‬و اإلٌجار المختلف و انتفاعات المستخدمٌن و مصارٌف المرفؤ أو تكالٌف ملحقة‬
‫أعٌد احتسابها‪ ،‬عائدات استرجاعات التغلٌف المودع‪ ،‬التنازل عن التموٌنات‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.392‬‬

‫‪69‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫من خالل مخطط النظام المحاسبً المالً ٌتفرع هذا الحساب الى‪:‬‬
‫حـ‪ 700 /‬المبٌعات من البضائع‪.‬‬
‫حـ‪ 701 /‬المبٌعات من المنتجات المصنعة‪.‬‬
‫حـ‪ 702 /‬المبٌعات من المنتجات الوسٌطة‪.‬‬
‫حـ‪ 703 /‬المبٌعات من المنتجات المتبقٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 704 /‬مبٌعات األشغال‪.‬‬
‫حـ‪ 705 /‬مبٌعات الدراسات‪.‬‬
‫حـ‪ 706 /‬تقدٌم الخدمات األخرى‪.‬‬
‫حـ‪ 708 /‬منتجات األنشطة الملحقة‪.‬‬
‫حـ‪ 709 /‬تخفٌضات‪ ،‬التنزٌالت و الحسومات الممنوحة‪.‬‬

‫‪ 7.000,00‬دج كلفتها ‪ 6.000,00‬دج‬ ‫مثال‪ :‬بتارٌخ ‪ 1990/03/02‬باعت مإسسة بضاعة بقٌمة‬

‫(‪)1‬‬
‫و مواد أولٌة بقٌمة ‪ 500,00‬دج كلفتها ‪450,00‬دج‬
‫تكون القٌود كما ٌلً‪:‬‬
‫‪1990/03/02‬‬

‫‪7.500,00‬‬ ‫من حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪411‬‬

‫‪7.500,00‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مبٌعات من البضاعة‬ ‫‪700‬‬
‫‪6.450,00‬‬ ‫من حـ‪ /‬مشترٌات مستهلكة‬ ‫‪600‬‬
‫‪6.000,00‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مخزونات بضائع‬ ‫‪30‬‬
‫‪450,00‬‬ ‫حـ‪ /‬مواد أولٌة و لوازم‬ ‫‪31‬‬

‫(‪)2‬‬
‫حـ‪:72/‬اإلنتاج المخزن أو المنتقص من المخزون‬
‫‪ 72‬على تسجٌل التغٌرات اإلنتاج المخزن‪ ،‬فمتغٌرات مخازن‬ ‫ٌقتصر استعمال الحساب‬
‫المإونات و السلع تقٌد هً األخرى فً الحسابات ‪ 603‬تغٌرات المخزونات ( التموٌنات و السلع)‪.‬‬
‫تقٌد متغٌرات المخزونات فً هذه الحسابات فً إطار جرد متناوب و تقتطع من قٌمة المنتوج‬
‫‪ 72‬التغٌر‬ ‫المخزن األولٌة‪ ،‬و تقرض من قٌمة المنتوج المخزن النهائٌة‪ ،‬و ٌمثل رصٌد الحساب‬
‫(‪)1‬‬
‫شعٌب شنوف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.73‬‬
‫(‪)2‬‬
‫عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.96‬‬

‫‪70‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الشامل للمنتوج المخزن ( الرصٌد الدائن) أو المنتوج غٌر المخزن ( الرصٌد المدٌن) و هذا ما بٌن‬
‫بداٌة الفترة و نهاٌتها‪.‬‬
‫تظهر الحسابات ‪ 72‬ضمن حساب النتائج تحت فصل "المنتوجات"‬
‫مثال‪ :‬تم إنتاج منتجات تامة الصنع و إدخالها إلى مخازن المإسسة ‪ 1000‬و حدة منتجة‪ ،‬تكلفة إنتاج‬
‫الوحدة الواحدة ‪ ،20‬العملٌة أنتجت منتجات قٌد اإلنتاج قدرها‪500‬دج حولت إلى المخزن‪.‬‬

‫‪20.000‬‬ ‫من حـ‪ /‬منتجات تامة الصنع‬ ‫‪35‬‬

‫‪500‬‬ ‫حـ‪ /‬فضالت و مهمالت‬ ‫‪34‬‬
‫‪20.000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬تغٌر المخزون الجاري‬ ‫‪723‬‬
‫‪500‬‬ ‫حـ‪ /‬تغٌر مخزون المنتجات‬ ‫‪724‬‬

‫حـ‪: 73 /‬اإلنتاج المثبت‬

‫ٌسجل هذا الحساب فً الجانب الدائن تكلفة إنتاج عناصر األصل (‪ )1‬المعنوي و عناصر األصل‬
‫العٌنً‪ ،‬التً أنشؤها الكٌان و المسجلة فً األصول غٌر الجارٌة ( األعباء التً تم تسجٌلها فً‬
‫الحسابات حسب الطبٌعة)‪.‬‬
‫كما ٌسجل هذا الحساب فً الجانب الدائن مبلغ المصارٌف الملحقة الداخلٌة التً ٌتحملها الكٌان‬
‫بمناسبة اقتناء التثبٌت( نقل‪ ،‬منشآت‪ ،‬تركٌب‪...‬إلخ)‪.‬‬
‫مثال‪ :‬أنجزت مإسسة قٌم ثابتة مادٌة أو معنوٌة منتجة من طرف المإسسة معدات و أدوات صناعٌة‬
‫(‪)2‬‬
‫قٌمتها ‪5.000,00‬دج‬

‫‪5.000,00‬‬ ‫من حـ‪ /‬منشآت تقنٌة‪ ،‬معدات و أدوات صناعٌة‬ ‫‪215‬‬

‫إلى حـ‪ /‬إنتاج مثبت‬
‫‪5.000,00‬‬ ‫‪72‬‬

‫(‪ )1‬عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.97‬‬

‫(‪ )2‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.396‬‬

‫‪71‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫(‪)1‬‬
‫حـ‪ 74‬إعانات االستغالل‬
‫ٌقٌد فً الجانب الدائن لهذا الحساب مبلغ إعانات االستغالل و التوازن التً تحصل علٌها الكٌان‬
‫فً مقابل الجانب المدٌن لحساب الغٌر أو الخزٌنة العمومٌة‪.‬‬

‫مثال‪ :‬تحصلت المإسسة على شٌك مصرفً رقم ‪ٌ 048‬مثل إعانات االستغالل(‪ )2‬بقٌمة ‪ 5.600‬دج‬

‫‪5.600‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪5.600‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬إعانات االستغالل‬ ‫‪748‬‬

‫(‪)3‬‬
‫حـ‪: 75‬المنتوجات العملٌاتٌة األخرى‬
‫‪ 75‬مكونة لناتج النشاطات العادٌة‬ ‫تعتبر العناصر حسب الطبٌعة التً تظهر فً الحساب‬
‫للكٌان‪.‬‬
‫ٌسجل الحساب ‪ 75‬فً الجانب الدائن ضمن إعاناته ما ٌؤتً‪:‬‬
‫حـ‪ 751 /‬األتاوى عن االمتٌاز و البراءات و التراخٌص و العالمات و التصرفات و برامج‬
‫حـ‪ 752/‬فائض القٌمة الناتج عن التنازل عن أصول مثبتة غٌر مالٌة ( تثبٌتات عٌنٌة أو معنوٌة‪،‬‬
‫سندات مساهمة)‬
‫حـ‪ 753 /‬الرواتب التً ٌحصلها الكٌان باسم وظائفه اإلدارٌة ( متصرف إداري‪ ،‬مسٌر‪ )...‬لدى‬
‫كٌانات أخرى من نفس المجمع الذي ٌنتمً إلٌه‪.‬‬
‫حـ‪ 754 /‬حصة إعانات االستثمار التً تحول إلى ناتج‪.‬‬
‫حـ‪ 755 /‬حصة ناتج العملٌات المشتركة‪.‬‬
‫حـ‪ 756 /‬تحصٌالت على الحسابات الدائنة المستهلكة‪.‬‬
‫حـ‪ 757 /‬المنتوجات االستثنائٌة فً عملٌة التسٌٌر ( مثال ‪ :‬تعوٌضات التؤمٌن المحصلة)‪.‬‬
‫حـ‪ 758 /‬منتوجات التسٌٌر العادٌة األخرى( مثل‪ :‬عائدات المبانً غٌر المخصصة للنشاطات‬
‫المهنٌة‪ ،‬التراجع‪ ،‬الغرامات‪ ،‬التبرعات المسموح بها‪.)...‬‬

‫(‪ )1‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.398‬‬

‫(‪ )2‬شعٌب شنوف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪240‬‬
‫(‪ )3‬لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.400-399‬‬

‫‪72‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و ٌسجل الحساب ‪ 755‬حصة ناتج العملٌات المشتركة على مستوى حسابات المسٌر‪ ،‬عملٌات‬
‫حصة الخسارة الواجب اقتطاعها من شركاء المحاصة‪ ،‬و على مستوى الشركاء المساهمٌن‪ٌ ،‬سجل‬
‫حصة األرباح التً تعود إلٌهم‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫مثال رقم ‪ :01‬تحصلت المإسسة على إعانات لالستثمار لشراء معدات نقل بقٌمة ‪27.500‬دج‪.‬‬

‫‪27.500‬‬ ‫من حـ‪ /‬إعانات لالستالم‬ ‫‪441‬‬

‫‪27.500‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬إٌرادات اعانات االستثمار‬ ‫‪754‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫من حـ‪ /‬معدات نقل‬ ‫‪218‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬إعانات التجهٌز‬ ‫‪131‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪27.500‬‬
‫إلى حـ‪ /‬إعانات االستالم‬ ‫‪441‬‬

‫مثال رقم ‪ :02‬تحصلت المإسسة على شٌك مصرفً رقم ‪ٌ 001‬مثل إٌرادات من الدٌون المعدومة‬
‫(‪)2‬‬
‫لزبون كان قد أشهر إفالسه‪ ،‬المبلغ ‪2000‬دج‪.‬‬

‫‪2000‬‬ ‫من حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪512‬‬

‫‪2000‬‬ ‫‪ 756‬إلى حـ‪ /‬إٌرادات محصلة من الدٌون المعدومة‬

‫حـ‪: 76/‬المنتوجات المالٌة‬

‫(‪)3‬‬
‫ٌقسم الحساب ‪ 76‬حسب الحاجة إلى اإلعالم إلظهار طبٌعة أو أصل األعباء‬
‫حـ‪ 761 /‬منتوجات المساهمات‪.‬‬
‫حـ‪ 762 /‬عائدات األصول المالٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 765 /‬فارق التقٌٌم عن األصول المالٌة‪ ،‬فوائض القٌمة‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫شعٌب شنوف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.241‬‬
‫(‪)2‬‬
‫لخضر عالوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.404‬‬
‫(‪)3‬‬
‫عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.99‬‬

‫‪73‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫حـ‪ 766 /‬أرباح الصرف‪.‬‬

‫حـ‪ 767 /‬األرباح الصافٌة عن عملٌات التنازل عن أصول مالٌة‪.‬‬
‫حـ‪ 768 /‬منتوجات مالٌة أخرى‪.‬‬
‫ٌسجل فً الحساب الدائن للحساب " فارق التقٌٌم على العناصر المالٌة" فائض القٌمة فً مقابل‬
‫حسابات األصول أو الخصوم المالٌة المعنٌة عند تقٌٌم هذه األصول أو الخصوم المالٌة بقٌمتها‬
‫الحقٌقٌة‪.‬‬
‫إذا كان هذا التقٌٌم ٌظهر فائض قٌمة الذي ٌجب أن ٌدرج حسب هذا التنظٌم فً نتٌجة الفترة‪.‬‬
‫كما ال ٌتضمن هذا الحساب األدوات المالٌة الواجب تقوٌمها حسب قٌمتها المهتلكة أو التً ٌجب‬
‫أن ٌقتطع الفارق بٌن قٌمتها الحقٌقٌة و قٌمتها المحاسبٌة مباشرة من رإوس األموال‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫حـ‪: 77‬العناصر غٌر العادٌة‪ ،‬المنتجات‬
‫ال ٌستعمل الحساب ‪ " 77‬العناصر غٌر المادٌة‪ ،‬المنتجات" إال فً الظروف االستثنائٌة لتسجٌل‬
‫أحداث غٌر عادٌة و غٌر مرتبطة بنشاط الكٌان‪.‬‬
‫و تبرز ضرورة وجود هذا الحساب من خالل وجوده تقٌٌد طبٌعة و مبلغ كل عنصر استثنائً‬
‫فً الكشوف المالٌة على حدة‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫حـ‪: 78‬االسترجاعات عن خسائر القٌمة و المؤونات‬
‫ٌقٌد فً الجانب الدائن لهذه الحسابات من خالل القٌد فً الجانب المدٌن القٌمة و المإونات‬
‫المعنٌة‪ ،‬عند التموٌن عندما ٌصبح هذا التموٌن أو خسارة القٌمة المثبتة مسبقا بدون موضوع‪.‬‬

‫مثال‪ :‬تم إلغاء مبلغ لزبون كانت المإسسة كونت له نقص قٌمة قدرها ‪ 2000‬دج‬

‫‪2000‬‬ ‫من حـ‪ /‬نقص قٌمة فً حسابات الزبائن‬ ‫‪491‬‬

‫‪2000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬استرجاع أعباء الدورات السابقة‬ ‫‪785‬‬

‫(‪ )1‬عبد الرحمان عطٌة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.100‬‬

‫(‪ )2‬شعٌب شنوف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.243‬‬

‫‪74‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬المبحث الثالث‪ :‬العالقة الموجودة بٌن اإلٌرادات و المصروفات‬

‫ٌضم حساب نتٌجة البنوك و المإسسات المماثلة منتوجات و أعباء حسب النوع و الطبٌعة‬
‫و ٌبٌن مبالغ أبرزها أنماط المنتوجات و األعباء و بصرف النظر عن التنظٌمات الخاصة لهذا القطاع‬
‫من النشاط‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ ‬المطلب األول‪ :‬مبدأ مقابلة اإلٌرادات بالنفقات ( المصروفات)‬
‫بموجب هذا المبدأ ٌتم تحدٌد إٌرادات كل فترة محاسبٌة لتحمل بالنفقات التً تكبدتها لتحقٌق‬
‫تلك اإلٌرادات على أن ٌجري الفصل بٌن اإلٌرادات و النفقات المحاسبٌة المختلفة من دون النظر‬
‫لتارٌخ دفع النفقة أو استالم اإلٌراد‪ ،‬تطبٌقا ألساس االستحقاق آنف الذكر‪ ،‬و قد سعى النموذج‬
‫المحاسبً المعاصر إلى خلق ترابط مقبول إلى حد معٌن ما بٌن إٌرادات و نفقات كل فترة محاسبٌة‬
‫من خالل خلق ترابط مقبول إلى حد معٌن ما بٌن إٌرادات فورٌة ٌجب تحمٌلها ( حسمها) لإلٌرادات‬
‫التً حققتها أو كانت سببا فً تحقٌقها‪.‬‬
‫على أن ٌجري تطبٌق هذه العالقة بعٌدا عن تارٌخ دفع النفقة أو استالم اإلٌراد المتحقق من‬
‫خالل الفصل الكامل لكل منهما على الفترات المحاسبٌة‪.‬‬
‫مما تقدم ٌتضح أن مبدأ مقابلة اإلٌرادات بالنفقات ٌتطلب تطبٌق المحاسبة على أساس‬
‫االستحقاق‪ ،‬فهذا األساس ٌقوم على فكرة أن القوائم المالٌة التً تخص فترة مالٌة معٌنة ٌجب أن‬
‫تشمل على كافة النفقات المتعلقة بتلك الفترة بصرف النظر عما إذا كانت دفعت أم لم تدفع و كذلك‬
‫بالنسبة لإلٌرادات و التً ٌجب أن تشمل جمٌع اإلٌرادات المكتسبة خالل الفترة سواء حصلت أم لم‬
‫تحصل‪.‬‬

‫(‪)2‬‬
‫‪ ‬المطلب الثانً‪ :‬التسوٌات الجردٌة للمصروفات و اإلٌرادات‬
‫لقد كانت نتائج قاعدة االستحقاق تحمل الفترة المحاسبٌة بكافة نفقاتها المستفٌدة سواء دفعت فعال‬
‫أم لم تدفع‪ ،‬و ٌنسحب اإلجراء األخٌر على اإلٌرادات الخاصة بالفترة المحاسبٌة ذاتها حٌث ٌحمل‬
‫وعاء دخل الفترة بإٌراداتها المكتسبة سواء قبضت أم لم تقبض‪.‬‬

‫(‪)1‬‬
‫ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬أصول المحاسبة المالٌة‪ ،‬الجزء الثانً‪ ،‬األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدنمارك‪ ،2007 ،‬ص‪.30‬‬
‫(‪)2‬‬
‫المرجع السابق‪ ،‬ص ص ‪.45-38‬‬

‫‪75‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و لتحقٌق أغراض القاعدة السابقة ٌطبق المحاسب بعض اإلجراءات المحاسبٌة ٌطلق علٌها‪" :‬‬
‫التسوٌات الجردٌة" باعتبارها جزءا من الدورة المحاسبٌة و عادة تطبق إجراءات التسوٌات الجردٌة‬
‫فً نهاٌة الفترة المحاسبٌة عند إعداد القوائم المالٌة لتلك الفترة‪.‬‬
‫و التسوٌات الجردٌة هً إجراءات محاسبٌة دفترٌة تهدف إلى تحمٌل الفترات المحاسبٌة‬
‫بإٌراداتها و نفقاتها لذلك التداخل بٌن اإلٌرادات و نفقات الفترات المحاسبٌة المختلفة‪ ،‬التً تحدث‬
‫نتٌجة التداخل الفعلً لألنشطة االقتصادٌة التً تمارسها الوحدة المحاسبٌة و الهدف األساسً من‬
‫إجراء التسوٌات المحاسبٌة هو بٌان نتٌجة عمل المشروع من ربح أو خسارة فً نهاٌة كل فترة‬
‫محاسبٌة مستقلة عن الفترة التً سبقتها أو التً تلحقها من حٌث إٌراداتها و نفقاتها و كذلك أصولها و‬
‫خصومها و هً فكرة نظرٌة تهدف إلى تحقٌق رغبة أصحاب المشروع فً معرفة نتٌجة عمل‬
‫المشروع فً فترات دورٌة بدال من اللجوء إلى التصفٌة الفعلٌة للوصول إلى نفس الغرض‪.‬‬

‫‪ -I‬تسوٌة المصروفات‪:‬‬
‫فً عام ‪ 1970‬قدم مجلس مبادئ المحاسبة األمرٌكً )‪ (FASB‬تعرٌفا للمصروفات جاء فٌه‬
‫بؤنها إجمالً النقص فً األصول أو إجمالً الزٌادة فً الخصوم أو كالهما معا نتٌجة التدفقات المالٌة‬
‫الخارجٌة عن الوحدة المحاسبٌة‪ ،‬خالل فترة محاسبٌة معٌنة‪ ،‬و ٌجري تحدٌد نصٌب كل فترة‬
‫محاسبٌة من مصروفاتها على أساس العالقة بٌن الفترة المحاسبٌة و استنفاذ المصروف بمعنى أنه ٌتم‬
‫توقٌف االعتراف بالمصروفات تحدٌد اللحظة الزمنٌة التً ٌتحقق فٌها المصروف و إثباته محاسبٌا‬
‫فتحقق المصروفات بشكل عام ٌتم بمجرد أن ٌتضح للمحاسب أن هناك منافع اقتصادٌة قد تم‬
‫استفادتها فً أداء النشاط خالل فترة معٌنة‪ ،‬إال أن المشكلة تكمن هنا فً تخصٌص المصروف‬
‫و تحمٌله على الفترة المحاسبٌة التً استنفذ من أجلها مما ٌتطلب معالجة المصروفات محاسبٌا‬
‫و تحدٌد قٌمة المستنفذ منها فعال و قٌاس المصروفات المدفوعة مقدما و المصروفات المستحقة منها‬
‫بموجب قٌود محاسبٌة تسمى بقٌود التسوٌة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬المصروفات المدفوعة مقد ًما‪.‬‬
‫ٌقصد بالمصروفات المدفوعة مقدما مقدار قٌمة المصروفات التً تدفعها الوحدة المحاسبٌة‬
‫خالل فترة محاسبٌة معٌنة عن خدمة أكبر من قٌمة الخدمة المخصصة للفترة المحاسبٌة و من األمثلة‬
‫على ذلك‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫مصروف اإلٌجار المدفوع مقدما‪ ،‬الرواتب المدفوعة مقدما‪ ،‬التؤمٌن المدفوع مقدمان و غٌرها‬
‫بمعنى آخر أن المبالغ مدفوعة و التً تزٌد عن قٌمة مصروف معٌن عن فترة معٌنة تعتبر‬
‫مصروفات مدفوعة مقدما أي تخص الفترة المحاسبٌة التً تلً الفترة المحاسبٌة الحالٌة و وفقا‬
‫لألعراف و القواعد المحاسبٌة ٌجب استبعاد أي قٌمة تزٌد عن قٌمة مصروف الفترة و اعتباره‬
‫مصروفا ٌخص الفترات المحاسبٌة التالٌة و لمعالجة هذا النوع من المصروفات توجد طرٌقتان هما‪:‬‬
‫‪ /1-1‬إثبات المصروف كأصل‪:‬‬
‫بموجب هذه الطرٌقة تعتبر جمٌع المصروفات المدفوعة خالل الفترة كؤصل ٌجري إثباتها‬
‫تحت اسم المصروف مدفوع مقدما و ٌعتبر مدٌنا و لتوضٌح هذه الطرٌقة نعرض المثال التالً‪:‬‬
‫فً ‪ 2002/01/01‬دفعت شركة األحالم مبلغ ‪ 4800‬دج إٌجار لمحل لمدة سنتٌن و قد سجل‬
‫محاسب الشركة هذه العملٌة بموجب القٌد التالً‪:‬‬

‫‪4800‬‬ ‫من حـ‪ /‬إٌجار محل مدفوع مقدما‬ ‫‪613‬‬

‫‪4800‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدٌة‬ ‫‪53‬‬

‫و عند تحلٌل هذه العملٌة ٌتضح أن مصروف اإلٌجار المدفوع من قبل الشركة فً‬
‫‪ 2002/01/01‬عن مدة سنتٌن اعتبر بالكامل أصل من أصول الشركة ٌظهر رصٌده فً‬
‫‪ 2002/12/31‬بدفتر األستاذ بالصورة التالٌة‪:‬‬
‫دائن‬ ‫اإلٌجار المدفوع مقدما‬ ‫مدٌن‬
‫‪ 4800‬إلى حـ‪ /‬النقدٌة‪2002/01/01‬‬
‫‪ 4800‬رصٌد ‪2002/12/31‬‬
‫‪4800‬‬ ‫‪4800‬‬
‫و تطبٌقا لقاعدة االستحقاق فإنه ٌجب تحمٌل كل فترة محاسبٌة بقٌمة المصروف التً تخصها‪،‬‬
‫‪ 2002‬تبلغ ‪2400‬دج ٌجري قٌد التسوٌة الالزم‬ ‫و لذلك فإن قٌمة مصروف اإلٌجار المستنفذ عام‬
‫لتحمٌل قٌمة المصروف المذكور عن الفترة التً استنفذ فٌها و الصورة التالٌة‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪2002/12/31‬‬

‫‪2400‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إٌجار محل‬ ‫‪613‬‬

‫‪2400‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬الصندوق‬ ‫‪53‬‬

‫‪ 2002/12/31‬هو‬ ‫مما تقدم ٌتضح أن الرصٌد المتبقً من اإلٌجار المدفوع مقدما فً‬
‫‪2400‬دج ٌظهر ضمن األصول المتداولة بالمٌزانٌة فً ‪.2002/12/31‬‬
‫‪ /2-1‬إثبات المصروفات المدفوعة مقدما كمصروف‪:‬‬
‫بموجب هذه الطرٌقة ٌتم إثبات كافة المصروفات المدفوعة مقدما كمصرف‪ ،‬ثمن ٌجري فً‬
‫نهاٌة السنة وفق قاعدة االستحقاق و لتوضٌح هذه الطرٌقة تستخدم بٌانات المثال السابق وفق‬
‫الخطوات التالٌة‪:‬‬

‫‪ - 1‬عند دفع مبلغ االٌجار البالغ ‪ 4800‬دج فً ‪ٌ 2002/01/01‬سجل المحاسب القٌد التالً‪:‬‬

‫‪2002/01/01‬‬

‫‪4800‬‬ ‫من حـ‪ /‬األعباء المعاٌنة مسبقا‬ ‫‪486‬‬

‫‪4800‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدٌة‬ ‫‪53‬‬

‫‪ - 2‬فً ‪ٌ 2002/12/31‬تم اثبات التسوٌة كالتالً‪:‬‬

‫‪2002/12/31‬‬

‫‪4800‬‬ ‫من حـ‪ /‬األعباء المعاٌنة مسبقا‬ ‫‪486‬‬

‫‪4800‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مصروف إٌجار محل‬ ‫‪613‬‬

‫‪78‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و بناءا على ما تقدم تظهر حسابات األستاذ المختصر بالعملٌة السابقة بالصورة التالٌة‪:‬‬

‫دائـن‬ ‫حـ‪ /‬مصروف إٌجار المحل‬ ‫مدٌن‬

‫‪ 4800‬إلى حـ‪ /‬النقدٌة ‪ 2400 2002/01/01‬من حـ‪ /‬إٌجار مدفوع مقدما‬
‫‪2400‬من حـ‪ /‬األرباح و الخسائر‬
‫‪4800‬‬
‫‪4800‬‬

‫دائـن‬ ‫حـ‪ /‬إٌجار مدفوع مقدما‬ ‫مدٌن‬

‫‪ 2400‬رصٌد ‪2002/12/31‬‬ ‫‪ 2400‬إلى حـ‪ /‬مصروف اٌجار محل‬
‫( تظهر بالمٌزانٌة)‬
‫‪2400‬‬
‫‪2400‬‬

‫ثانٌا‪ :‬المصروفات المستحقة‪.‬‬

‫ٌقصد بالمصروفات المستحقة‪ ،‬تلك المصروفات التً تخص الفترة المحاسبٌة التً ٌهدف‬
‫المحاسب إلعداد قوائمها المالٌة إال أنها و لغاٌة انتهاء الفترة المحاسبٌة لم تدفع بعد‪ ،‬و لذلك تعتبر‬
‫هذه المصروفات وفق قاعدة االستحقاق من المصروفات التً تخص الفترة المحاسبٌة التً ٌجب أن‬
‫تسدد فً الفترة المحاسبٌة التالٌة و طبقا إلجراءات المحاسبٌة ٌجب على المحاسب حصر هذه‬
‫المصروفات بقائمة الدخل أو األرباح و الخسائر‪ ،‬و بالنظر لكون هذه المصروفات لم تسدد فً هذه‬
‫الحالة ٌجب أن تظهر بقائمة المركز المالً ضمن التزامات قصٌرة األجل و المعالجة المحاسبٌة‬
‫للمصروفات المستحقة التً ٌقتضٌها مبدأ المقابلة و قاعدة االستحقاق توجد طرٌقتان تهدف كل منهما‬
‫إلى تحمٌل قائمة الدخل أو األرباح و الخسائر بما ٌخص الفترة المحاسبٌة من مصروف و ترحٌلها‬
‫للعام التالً‪ ،‬و هاتٌن الطرٌقتٌن هما‪:‬‬

‫‪79‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الطرٌقة األولى‪:‬‬

‫ٌتم بموجب هذه الطرٌقة فتح حساب مستقل للمصروفات المستحقة و ٌجعل دائنا بقٌمة و حساب‬
‫المصروف مدٌنا بنفس القٌمة ثم ٌقفل حساب المصروفات و لتوضٌح الدخل أو حساب األرباح و‬
‫الخسائر فً نهاٌة الفترة المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪2002/01/01‬‬ ‫و لتوضٌح هذه الطرٌقة نفترض أن مإسسة وادي األردن التجارٌة دفعت فً‬
‫مبلغ ‪2000‬دج عن طرٌق إٌجار المعرض لمدة سنة بواقع ‪ 2000‬دج شهرٌا فٌقوم المحاسب عند دفع‬
‫المبلغ بإثبات القٌد التالً‪:‬‬
‫‪2002/01/01‬‬

‫‪2000‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إٌجار محل‬ ‫‪613‬‬

‫‪2000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬النقدٌة‬ ‫‪53‬‬

‫و فً ‪ٌ 2002/12/31‬جري قٌد التسوٌة التالً‪:‬‬

‫‪400‬‬ ‫من حـ‪ /‬مصروف إٌجار محل‬ ‫‪613‬‬

‫‪400‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مصروف اإلٌجار المستحق‬ ‫‪467‬‬

‫الطرٌقة الثانٌة‪:‬‬
‫إن أساس هذه الطرٌقة قائم على أن المصروفات المستحقة تعالج مباشرة بنفس حساب‬
‫المصروفات دون أن تكون هناك حاجة إلى فتح حساب مستقل للمصروفات المستحقة‪ ،‬و ذلك بؤن ٌتم‬
‫تحمٌل قائمة الدخل أـو حساب األرباح و الخسائر بكامل قٌمة مصروفات الفترة بصرف النظر عن‬
‫ما دفع منها فعال‪.‬‬

‫‪80‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و المثال التالً ٌوضح اإلجراءات المستخدمة فً تطبٌق هذه الطرٌقة‪:‬‬

‫‪ 2002/12/31‬إن‬ ‫من األرصدة الظاهرة بمٌزان المراجعة لشركة عٌن الباستا التجارٌة فً‬
‫رصٌد مصروف أجور العمال ‪200‬دج و من الجرد المستندي للمصروفات المتعلقة باألجور تبقى أن‬
‫ما ٌخص الفترة هو ‪3400‬دج‪.‬‬
‫و لمعالجة هذه العملٌة ٌقوم المحاسب فً ‪ 2002/12/31‬بإجراء قٌد محاسبً ٌسمى بقٌد اإلقفال‬
‫و التسوٌة بالصورة التالٌة‪:‬‬

‫‪3200‬‬ ‫من حـ‪ /‬األعباء‬ ‫‪486‬‬

‫‪3200‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬مصروف اإلٌجار‬ ‫‪613‬‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ -II‬تسوٌة اإلٌرادات‪:‬‬
‫ٌعرف اإلٌراد بؤنه إجمالً التدفقات المالٌة الداخلة إلى الوحدة المحاسبٌة و التً تإدي إلى زٌادة‬
‫فً إجمالً أموالها أو نقص فً إجمالً خصومها أو فً كلٌهما معا و عادة ننتج اإلٌرادات من ‪:‬‬
‫‪ ‬بٌع السلع التً تنتجها أو تتاجرها الوحدة المحاسبٌة ‪.‬‬
‫‪ ‬بٌع أصول المشروع ‪.‬‬
‫‪ ‬االستثمار فً أوجه استثمارٌة مختلفة ‪.‬‬
‫وقد حددت المفاهٌم و المبادئ المحاسبٌة اإلجراءات المتعارف علٌها لالعتراف باإلٌراد و التعبٌر‬
‫عنه بالقوائم المالٌة وفق قاعدتً التخفف االستحقاق ‪ ،‬إذ ٌعتبر اإلٌراد متحققا بمجرد إتمام عملٌات‬
‫االكتساب أو االقتراب منها بدرجة معقولة ‪ ،‬أو غد االنتهاء من عملٌة المبادلة التجارٌة ‪ ،‬و بموجب‬
‫الشرطٌة السابقٌن ٌجب إثبات القٌد المحاسبً الذي ٌإكد اكتساب اإلٌراد سواء قبض فعال أو لم‬
‫ٌقبض و اعتباره من إٌرادات القترة ‪ ،‬و لتحقق ذلك ٌستخدم المحاسب فً نهاٌة الفترة المحاسبٌة قٌود‬
‫السنوٌة كإجراء محاسبً ٌحقق قاعدة االستحقاق المحاسبٌة ‪ ،‬إذ دلت التطبٌقات المهنٌة أن المحاسب‬
‫فً نهاٌة الفترة المحاسبٌة و عند إعداد القوائم المالٌة سٌواجه ثالث احتماالت فٌما ٌتعلق باإلٌرادات‬
‫و هذه االحتماالت هً ‪:‬‬

‫(‪ )1‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪53-46‬‬

‫‪81‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫* اإلٌرادات المقبوض فعال مساوي إلٌرا د الفترة المكتسب ‪ ،‬و فً مثل هذه الحالة ال ٌتطلب من‬
‫المحاسب إجراء قٌد السنوٌة ‪ ،‬و إنما فقط ٌحمل اإلٌرادات المتحققة و المقبوضة فعال لقائمة الدخل أو‬
‫األرباح و الخسائر بموجب قٌد إقفال محاسبً عادي‪.‬‬
‫* اإلٌراد المقبوض فعال أقل من اإلٌراد المكتسب و الفرق ٌسمى هن ا بإٌرادات مستحقة نتطلب من‬
‫المحاسب إجراء التسوٌة المحاسبٌة الالزمة‪.‬‬
‫* اإلٌراد المقبوض فعال أكبر من اإلٌرادات المكتسبة خالل الفترة و الفرق ٌسمى هنا بإٌرادات‬
‫مقبوضة مقدما ٌتطلب من المحاسب معالجتها وفقا لقاعدة االستحقاق‪.‬‬
‫الطرٌقة األولى‪:‬‬
‫بموجب هذه الطرٌقة ٌفتح حساب بقٌمة اإلٌراد الذي لم ٌستلم ٌسمى حساب اإلٌرادات‬
‫المستحقة ٌجعل دائنا ٌضاف مع المبلغ المستلم فعال إلٌرادات الفترة بموجب قٌد إقفال محاسبً‪،‬‬
‫و لتوضٌح ذلك نعرض المثال التالً‪:‬‬
‫‪2000‬دج عن إٌراد‬ ‫فً ‪ 2002/05/01‬استلمت شركة وادي األرصدة التجارٌة مبلغ‬
‫استثمارات فً األسهم‪ ،‬و فً ‪ 2002/12/31‬اتضح من الجرد المستندي أن مقدار إٌرادات األسهم‬
‫تبلغ ‪ 2500‬دج و لمعالجة هذه الحالة ٌقوم المحاسب بؤجراء القٌود المحاسبٌة التالٌة‪:‬‬

‫‪2000‬‬ ‫من حـ‪ /‬النقدٌة‬ ‫‪53‬‬

‫‪2000‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬إٌراد استثمارات باألوراق المالٌة‬ ‫‪762‬‬

‫‪ 2002‬ال بد من قٌاس قٌمة إٌراد‬ ‫و فً ‪ 2002/12/31‬عند إعدادا القوائم المالٌة لعام‬

‫االستثمارات فً األسهم و االعتراف بجمٌع مبالغها المستلمة منها و غٌر المستلمة‪ ،‬و لهذا ال بد من‬
‫إجراء قٌد التسوٌة التالً للجزء غٌر المستلم كما هو مبٌن‪:‬‬

‫‪500‬‬ ‫من حـ‪ /‬إٌراد استثمارات أوراق مالٌة مستحق‬ ‫‪468‬‬

‫‪500‬‬ ‫إلى حـ‪ /‬إٌراد استثمارات باألوراق المالٌة‬ ‫‪762‬‬

‫‪82‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫و بناءا على القٌود السابقة فإن حساب إٌراد استثمارات األوراق المالٌة سوف ٌنقل فً نهاٌة‬
‫السنة بكامل المبلغ المكتسب‪ ،‬أما حسب إٌراد استثمارات مستحقة فسوف ٌظهر بقائمة المركز المالٌة‬
‫بجانب األصول المتداولة‪.‬‬
‫الطرٌقة الثانٌة‪:‬‬
‫بموجب هذه الطرٌقة فالمحاسب فً نهاٌة الفترة ٌجري قٌدا محاسبٌا واحدا ٌسمى قٌد إقفال‬
‫المكتسب‬
‫ة‬ ‫و تسوٌة بكامل المبلغ المكتسب من اإلٌراد و الفرق' الذي ٌظهر فً حساب إسناد اإلٌرادات‬
‫ٌعتبر رصٌد نهاٌة الفترة و هو عبارة عن حساب إٌرادات مستحقة ٌتم اإلفصاح عنها بقائمة المركز‬
‫المالً كؤصل متداول‪.‬‬
‫و استنادا للقٌد السابق فإن حساب األستاذ المختص باإلٌرادات المكتسبة لألوراق المالٌة سٌظهر‬
‫بالشكل التالً‪:‬‬

‫دائـن‬ ‫حـ‪ /‬إٌرادات استثمارات األوراق المالٌة‬ ‫مدٌن‬

‫‪ 2500‬النقدٌة ‪2002/05/01‬‬ ‫‪ 2500‬إلى حـ‪ /‬األرباح و الخسائر‬
‫‪ 500‬رصٌد ‪ٌ ( 2002/12/31‬ظهر بالمٌزانٌة)‬ ‫‪2002/12/31‬‬
‫( تظهر بالمٌزانٌة)‬
‫‪2500‬‬
‫‪2500‬‬

‫‪ ‬اإلٌرادات المستحقة مقدما‪:‬‬

‫تمثل اإلٌرادات المستلمة مقدما التزاما مالٌا قصٌر األجل بذمة الوحدة االقتصادٌة التً استلمها‬
‫لكونها تمثل حقوق للتعبٌر عن قٌمة خدمات لم تقدم أو لم تستنفذ لغاٌة إعداد الحسابات الختامٌة و‬
‫المٌزانٌة و هً فً حقٌقة أمرها تخص فترة مالٌة الحقة‪ ،‬تكون فً الغالب الفترة المالٌة التالٌة‪:‬‬
‫و قد اعتبرت هذه اإلٌرادات من ضمن االلتزامات المتداولة لكونها تستحق األداء خالل فترة‬
‫قصٌرة من تارٌخ إعداد الحسابات الختامٌة و المٌزانٌة للسنة الحالٌة‪ ،‬و طبقا لقاعدة االستحقاق التً‬
‫تنص على تخصٌص إٌرادات كل فترة بما ٌخصها بصرف النظر عن المبلغ المستلم منها‪ ،‬لذلك فإن‬
‫المعالجة المحاسبٌة لهذه اإلٌرادات تتم بطرٌقتٌن هما‪:‬‬

‫‪83‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الطرٌقة األولى‪:‬‬

‫ٌتم فتح حساب منفصل لإلٌرادات المستلم مقدما بجعله دائنا و بنفس القٌمة ٌجعل حساب اإلٌراد‬
‫مدٌنا‪ ،‬ثم ٌتم إقفال حساب إٌرادات السنة الحالٌة بحساب ملخص الدخل أو حساب األرباح و الخسائر‪.‬‬

‫الطرٌقة الثانٌة‪:‬‬
‫بموجب هذه الطرٌقة ٌتم معالجة اإلٌراد المقبوض مقدما فً نفس حساب اإلٌراد دون الحاجة‬
‫إلى فتح حساب جدٌد باسم إٌراد العقار المقدم حٌث ٌحمل ملخص الدخل أو حساب األرباح‬
‫و الخسائر بكامل قٌمة اإلٌراد الخاص بالنسبة المالٌة بصرف النظر على المبلغ المقبوض فعال‪،‬‬
‫و الرصٌد الباقً حساب اإلٌراد المقبوض مقدما‪.‬‬
‫و على ضوء القٌد السابق فإن حساب إٌراد العقار سوف ٌظهر بالصورة التالٌة‪:‬‬

‫دائـن‬ ‫حـ‪ /‬إٌرادات العقار‬ ‫مدٌن‬

‫‪ 4500‬رصٌد بالمٌزان فً ‪2002/12/31‬‬ ‫‪ 3500‬إلى حـ‪ /‬األرباح و‬
‫الخسائر‪2002/12/31‬‬
‫‪ 1000‬رصٌد ‪2002/12/31‬‬
‫(تمثٌل إٌراد مقدم)‬
‫‪4500‬‬
‫‪4500‬‬

‫الواضح من حساب أستاذ إٌراد عقاري أن الرصٌد المتبقً فً نهاٌة السنة و البالغ ‪1000‬دج و‬
‫تمثل إٌراد عقار مقدم بقائمة المركز المالً باعتباره التزاما قصٌر األجل واجب السداد فً الفترة‬
‫المحاسبٌة التالٌة‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬المطلب الثالث‪ :‬تطبٌقات عملٌة‬

‫قامت إحدى المإسسات بالعملٌات التالٌة خالل سنة ‪:2009‬‬
‫‪ -1‬بتارٌخ ‪ 2009/04/05‬قامت ببٌع بضاعة بقٌمة ‪300.000‬دج كلفتها ‪250.000‬دج‪ ،‬كما أعادت‬
‫إلى المورد بضاعة بقٌمة ‪25.000‬دج غٌر موافقة لشروط العقد‪.‬‬
‫‪ -2‬و فً ‪ 2009/06/01‬أرسلت المإسسة إلى ورشات التصنٌع مواد أولٌة بقٌمة ‪600.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -3‬فً ‪ 2009/06/12‬اشترت معدات و تجهٌزات بمبلغ ‪2.000.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -4‬فً ‪ 2009/07/02‬استلمت المإسسة فاتورة إصالح محرك كهربائً بقٌمة ‪120.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -5‬دفعت نقدا مصارٌف إعالنات فً الجرائد بقٌمة ‪135.000‬دج فً ‪.2009/07/20‬‬
‫‪ -6‬فً ‪ 2009/07/15‬اشترت بضاعة بقٌمة ‪100.000‬دج و استملت الفواتٌر التالٌة‪:‬‬
‫* مصارٌف نقل المبٌعات‪90.000 :‬دج‪.‬‬
‫* مصارٌف الهاتف‪11.000 :‬دج‪.‬‬
‫‪ -7‬فً ‪ 07/30‬استلمت المإسسة من الورشات‬
‫*إنتاج تام بـ ‪300.000‬دج‬
‫* منتجات متبقٌة بقٌمة ‪20.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -8‬فً ‪ 2009/08/01‬أعطت المإسسة مذكرة أجور شهر دٌسمبر بالمعلومات التالٌة‪:‬‬
‫* أجور المستخدمٌن‪1.800.000 :‬دج‬
‫* االشتراكات المدفوعة للهٌئات االجتماعٌة‪80.000 :‬دج‪.‬‬
‫‪ -9‬فً ‪ 2009/08/05‬أنجزت المإسسة قٌم ثابتة مادٌة أو معنوٌة منتجة من طرف المإسسة معدات‬
‫و أدوات صناعٌة قٌمتها ‪500.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -10‬فً ‪ 2009/08/10‬دفعت نقدا ضرائب و رسوم بقٌمة ‪350.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -11‬بتارٌخ ‪ /08/15‬أرسلت المإسسة إلى أحد زبائنها فاتورة نقل بقٌمة ‪960.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -12‬بتارٌخ ‪ 2009/08/25‬اقترضت مإسسة من إحدى المإسسات مبلغ ‪20.000.000‬دج سدد على‬
‫مدى خمس سنوات بسعر فائدة ‪.%10‬‬
‫‪ -13‬بتارٌخ ‪ 2009/09/01‬سددت المإسسة بشٌك ما ٌلً‪:‬‬
‫* قسط قرض‪4.000.000:‬دج‬
‫* ‪2.000.000‬دج‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -14‬فً ‪ 2009/09/05‬تحصلت المإسسة على إعانات لالستثمار لشراء معدات نقل بقٌمة‬
‫‪27.500‬دج‪.‬‬
‫و فً نفس الٌوم تحصلت على شٌك مصرفً رقم ‪ٌ 01‬مثل إٌرادات من الدٌون المعدومة لزبون‬
‫كان قد أشهر إفالسه‪ ،‬المبلغ ‪2.000‬دج‪.‬‬
‫‪ -15‬فً ‪ 2009/10/05‬قامت المإسسة بتسدٌد مصارٌف مالٌة بقٌمة ‪100‬دج‪.‬‬
‫‪ %20‬تم شراءها بمبلغ ‪60.000‬دج‬ ‫‪ -16‬فً ‪ 2009/10/25‬كان معدل اهتالك التثبٌتات العٌنٌة‬
‫التسدٌد بورقة تجارٌة‪.‬‬
‫‪ -17‬فً ‪ 2009/11/10‬تم إلغاء مبلغ الزبون كانت المإسسة كونت له نقص قٌمة قدرها ‪2.000‬دج‪.‬‬
‫‪100.000‬دج الضرٌبة على األرباح ‪ %25‬و من‬ ‫‪ -18‬حققت المإسسة أرباح خالل السنة قدرها‬
‫‪2.500‬دج بتارٌخ‬ ‫خالل التصرٌحات الضرٌبٌة الشهرٌة فإن المإسسة سددت كل شهر ما قٌمته‬
‫‪.2009/12/20‬‬
‫و علٌه ٌكون تسجٌل القٌود فً ٌومٌة المإسسة كما ٌلً‪:‬‬

‫‪04/15‬‬

‫‪300.000‬‬ ‫الزبائن‬ ‫‪411‬‬

‫‪300.000‬‬ ‫مبٌعات من البضائع‬ ‫‪700‬‬
‫‪/‬‬
‫‪250.000‬‬ ‫مشترٌات مستهلكة‬ ‫‪600‬‬
‫‪250.000‬‬ ‫مخزونات البضائع‬ ‫‪30‬‬
‫‪/‬‬
‫‪25.000‬‬ ‫مشترٌات مخزنة‬ ‫‪38‬‬
‫‪25.000‬‬ ‫مخزونات البضائع‬ ‫‪30‬‬

‫‪25.000‬‬ ‫موردو المخزونات و الخدمات‬ ‫‪401‬‬

‫‪25.000‬‬ ‫مشترٌات مخزنة‬ ‫‪38‬‬

‫‪06/01‬‬

‫‪600.000‬‬ ‫المواد األولٌة‬ ‫‪601‬‬

‫‪600.000‬‬ ‫مواد ولوازم أولٌة‬ ‫‪31‬‬

‫‪86‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪06/12‬‬

‫‪2.000.000‬‬ ‫مشترٌات معدات التجهٌزات‬ ‫‪605‬‬

‫‪2.000.000‬‬ ‫موردوا التثبٌتات‬ ‫‪404‬‬
‫‪7/02‬‬

‫‪120.000‬‬ ‫الصٌانة و التصلٌحات و الرعاٌة‬ ‫‪615‬‬

‫‪120.000‬‬ ‫موردوا المخزونات و الخدمات‬ ‫‪401‬‬
‫‪7/20‬‬
‫‪135.000‬‬ ‫اإلشهار و النشر و العالقات العمومٌة‬ ‫‪623‬‬
‫‪135.000‬‬ ‫الصندوق‬ ‫‪53‬‬

‫‪7/05‬‬

‫‪100.000‬‬ ‫مشترٌات مخزنة‬ ‫‪38‬‬

‫‪90.000‬‬ ‫نقل السلع و النقل الجماعً للمستخدمٌن‬ ‫‪624‬‬
‫‪110.000‬‬ ‫مصارٌف البرٌد و االتصاالت‬ ‫‪626‬‬
‫‪300.000‬‬ ‫موردوا المخزونات و الخدمات‬ ‫‪401‬‬
‫‪7/30‬‬

‫‪300.000‬‬ ‫منتجات تامة الصنع‬ ‫‪35‬‬

‫‪20.000‬‬ ‫منتجات متبقٌة أو مواد مسترجعة‬ ‫‪358‬‬
‫‪320.000‬‬ ‫إنتاج مخزن‬ ‫‪72‬‬
‫‪/‬‬
‫‪1.800.000‬‬ ‫أجور المستخدمان‬ ‫‪631‬‬
‫‪80.000‬‬ ‫اشتراكات مدفوعة‬ ‫‪635‬‬
‫‪1.800.000‬‬ ‫ضرائب أخرى و رسوم و تسدٌد مماثلة‬ ‫‪447‬‬
‫‪80.000‬‬ ‫الهٌئات االجتماعٌة‬ ‫‪438‬‬
‫‪8/05‬‬

‫‪500.000‬‬ ‫منشآت تقنٌة معدات و أدوات صناعٌة‬ ‫‪215‬‬

‫‪500.000‬‬ ‫إنتاج مثبت‬ ‫‪73‬‬

‫‪87‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪8/10‬‬
‫‪350.000.‬‬ ‫الضرائب و الرسوم‬ ‫‪64‬‬
‫‪350.000‬‬ ‫الصندوق‬ ‫‪53‬‬

‫‪8/15‬‬
‫‪960.000‬‬ ‫الزبائن‬ ‫‪411‬‬
‫‪960.000‬‬ ‫تقدٌم خدمات أخرى‬ ‫‪706‬‬
‫‪8/25‬‬

‫‪20.000.000‬‬ ‫بنوك الحسابات الجارٌة‬ ‫‪512‬‬

‫‪20.000.000‬‬ ‫اقتراضات أخرى و دٌون مماثلة‬ ‫‪168‬‬
‫‪9/01‬‬

‫‪20.000.000‬‬ ‫أعباء الفوائد‬ ‫‪661‬‬

‫‪40.000.000‬‬ ‫خدمات مصرفٌة أخرى‬ ‫‪627‬‬
‫‪60.000.000‬‬ ‫بنوك الحسابات الجارٌة‬ ‫‪512‬‬
‫‪9/05‬‬

‫‪27.500‬‬ ‫إعانات استالم‬ ‫‪441‬‬

‫‪27.500‬‬ ‫إٌرادات إعانات استثمار‬ ‫‪754‬‬
‫‪/‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫معدات نقل‬ ‫‪218‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫إعانات التجهٌز‬ ‫‪131‬‬
‫‪/‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪27.500‬‬ ‫إعانات استالم‬ ‫‪441‬‬
‫‪/‬‬
‫‪2.000‬‬ ‫البنك‬ ‫‪512‬‬
‫‪2.000‬‬ ‫إٌرادات محملة من دٌون معدومة‬ ‫‪756‬‬
‫‪10/05‬‬
‫‪100‬‬ ‫أعباء مالٌة‬ ‫‪66‬‬
‫‪100‬‬ ‫دائنو المصارٌف المالٌة‬ ‫‪566‬‬

‫‪10/25‬‬

‫‪60.000‬‬ ‫تثبٌتات عٌنٌة أخرى‬ ‫‪218‬‬

‫‪60.000‬‬ ‫موردي استثمارات‬ ‫‪405‬‬

‫‪88‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪/‬‬
‫‪12.000‬‬ ‫مخصصات االهتالك‬ ‫‪681‬‬
‫‪12.000‬‬ ‫اهتالك معدات نقل‬ ‫‪2818‬‬

‫‪11/10‬‬

‫‪2.000‬‬ ‫نقص قٌمة فً حسابات الزبائن‬ ‫‪491‬‬

‫‪2.000‬‬ ‫استرجاع أعباء الدورات السابقة‬ ‫‪785‬‬
‫‪12/20‬‬

‫‪5.000‬‬ ‫أصل ضرٌبً مإجل‬ ‫‪163‬‬

‫‪5.000‬‬ ‫ضرائب أصول مإجلة‬ ‫‪692‬‬

‫‪89‬‬
 ‫دراسة معمقة للصنف السابع (إيرادات)‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫من خالل ما تطرقنا إلٌه فً فصلنا هذا اتضح أن اإلٌراد هو الناتج عن إجمالً التدفقات الداخلة‬
‫التً تإدي إلى زٌادة فً األصول عن طرٌق العملٌات التً تقوم بها المإسسة مهما كان نوعها و‬
‫كٌفٌة توزٌع هذه اإلٌرادات على الفترات المحاسبٌة باستخدام طرٌقة التسوٌات الجردٌة التً ٌتم من‬
‫خاللها تحصٌل اإلٌراد‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫لقد قامت السلطات الجزائرٌة بإصدار العدٌد من التشرٌعات و القٌام بالعدٌد من التعدٌالت‬
‫وهذا بمقتضى الدخول فً الشراكة مع اإلتحاد األوروبً‪ ،‬األمر الذي ٌستوجب تكٌٌف االقتصاد‬
‫الوطنً مع متطلبات اقتصاد وطنً و ذلك بإعادة النظر فً الهٌاكل و التشرٌعات و القوانٌن‪،‬‬
‫و مقاربتها مع الدول المحتمل التعامل معها فً إطار استثمارات مباشرة أو الشركات المشتركة‬
‫أو عقود التأجٌر الدولً‪ ،‬و هذا لمنح امتٌازات و تسهٌالت و ضمانات من شأنها أن تؤدي إلى‬
‫جلب المستثمر األجنبً و الوطنً على حد سواء ال سٌما و أن مجمل قوانٌن االستثمار ال تفرق‬
‫فً المعاملة بٌن المستثمر األجنبً و الوطنً‪.‬‬
‫هذا فضال عن التغٌر الذي سٌمس الجانب المحاسبً قصد تحضٌر مؤسساتنا لتقدٌم و عرض‬
‫بٌانات و قوائم مالٌة و محاسبٌة موحدة تتماشى مع المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة المعمول بها‪ ،‬هذا‬
‫التعدٌل له ثالث أهداف رئٌسٌة و هً تسوٌة المشاكل التً لم ٌستطع النظام الجدٌد حلها و جعل‬
‫المحاسبة على مستوى المؤسسات تتماشى مع المحٌط الذي ٌنشئ فٌه و المتمٌز بانفتاح السوق‪،‬‬
‫و األهم من كل هذا و جعل القواعد المحاسبٌة تتماشى مع المقاٌٌس الدولٌة فً مجال المالٌة و‬
‫المحاسبة و التً تعتبر المرجعٌة الدولٌة‪.‬‬
‫‪IFRS‬‬ ‫و المالحظ للنظام المحاسبً الجدٌد أنه ٌتوافق بصفة شبه كلٌة مع المعاٌٌر الدولٌة‬
‫غٌر أنه ٌوجد اختالف لسبب نوضحه فٌما ٌلً‪:‬‬
‫‪ -‬المخطط المحاسبً الجدٌد ٌعالج الحالة الخاصة بالمؤسسات الصغٌرة بٌنما ‪ IFRS‬لم ٌقدم‬
‫تنظٌم خاص بهذه المؤسسات‪.‬‬
‫‪ IFRS‬و لم تؤخذ بعٌن االعتبار فً النظام‬ ‫‪ -‬كما أن هناك معالجات مسموح بها فً‬
‫المحاسبً الجدٌد‪.‬‬
‫و بعد تناولنا لموضوع البحث توصلنا لمجموعة من النتائج من شأنها اإلجابة على‬
‫التساؤالت المطروحة مسبقا‪ ،‬و بالرغم من أن الحكم على الواقع العملً للوصول إلى تأكٌد أو نفً‬
‫فرضٌات البحث و تعمق أكثر‪ ،‬إال أنه باالعتماد على المعطٌات التً جمعتها بخصوص هذا‬
‫الموضوع تمكنا من التحقق من صحة الفرضٌات السالفة الذكر‪.‬‬

‫‌أ‬
 ‫‪ -‬بالنسبة للفرضٌة األولى التً تشٌر إلى أن اإلٌرادات و النفقات من أهم الحسابات التً‬
‫تحدد نشاط المؤسسة و ذلك من خالل العملٌات التً تقوم بها المؤسسة من خالل ما تدفعه من‬
‫مصارٌف و تدخله من إٌرادات‪.‬‬
‫أما بالنسبة للفرضٌة الثانٌة و التً تشٌر إلى أن اإلٌرادات و النفقات من أهم مستوٌات تحدٌد‬
‫النتٌجة ٌستوجب ذلك التقٌٌم أن نطرح النفقات من اإلٌرادات لٌتم فً األخٌر الحصول على النتٌجة‬
‫المحققة من طرف المؤسسة‪.‬‬
‫فٌما ٌتعلق بأهم االستنتاجات التً توصلنا إلٌها فقد تمثلت فً اآلتً‪:‬‬
‫‪ -1‬باالعتماد على التطورات التً ٌشهدها عالم الٌوم من جراء العولمة ٌمكن االستنتاج بأنه‬
‫كان الزما على السلطات الوطنٌة تغٌٌر المخطط المحاسبً الوطنً و صٌاغة المخطط المحاسبً‬
‫المالً الذي ٌكون أكثر مصداقٌة على الساحة الدولٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬دخول اتفاق الشراكة مع االتحاد األوربً حٌز التنفٌذ و االنضمام المنتظر للمنظمة‬
‫العالمٌة للتجارة ٌستوجب تكٌٌف المخطط المحاسبً مع المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪ ،‬هذا باعتبار‬
‫الجزائر تتعامل مع كثٌر من الدول بدءا باإلتحاد األوربً و الوالٌات المتحدة األمرٌكٌة‪...‬إلخ‪ ،‬و‬
‫منه كان الزما على هذه الدول قبل كل شًء توحٌد المعاٌٌر المحاسبٌة و هذا ما تم فعال رغم‬
‫الصعوبات و المشاكل التً واجهت ذلك‪.‬‬
‫‪ -3‬إعداد القوائم المالٌة وفق المعاٌٌر الدولٌة ٌتطلب من القائمٌن على إعدادها أن ٌتمتعوا‬
‫بتأهٌل علمً و عملً عالً المستوى فإن اعتماد المعاٌٌر الدولٌة من شأنه أن ٌسهم فً رفع‬
‫المستوى العلمً و العملً لممارسً مهنة المحاسبة‪.‬‬
‫و نقترح بعض التوصٌات التالٌة‪:‬‬
‫‪ -‬معالجة هذا الموضوع من الجانب التطبٌقً وفق النظام المحاسبً و المالً الجدٌد لٌسهل‬
‫التطبٌق فً الحٌاة العملٌة‪.‬‬
‫‪ -‬معالجة اإلٌرادات و النفقات بطرٌقة معمقة و دراسة كل حساب على حدا‪.‬‬
‫‪ -‬تزوٌد هذا الموضوع بتمارٌن تطبٌقٌة لربط الجانب النظري بالجانب التطبٌقً‪.‬‬
‫و فً األخٌر بالرغم من أننا حاولنا بقدر اإلمكان اإلحاطة بأهم جوانب موضوع الدراسة إال‬
‫أننا و نظرا لتقٌدنا بالعامل الزمنً و قلة المعلومات من جهة و الضغوطات من جهة أخرى‪ ،‬فقد‬
‫أعرضنا عن التطرق لبعض الجوانب المعمقة و لتدارك هذه النقائص ٌمكن عرض آفاق الدراسة‬
‫كما ٌلً‪:‬‬

‫‌ب‬
 ‫* ما مدى نجاح تطبٌق النظام المحاسبً و المالً الجدٌد فً المؤسسات الجزائرٌة‪.‬‬
‫* دراسة القوائم المالٌة وفق المعاٌٌر المحاسبٌة الدولٌة‪.‬‬
‫* دراسة القوائم المالٌة و النفقات فً المؤسسة وفق النظام المحاسبً و المالً الجدٌد‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫امكتب‪:‬‬
‫‪ .1‬بمحد بهور‪" ،‬احملاس بة املامَة‪-‬املِاس وامتلِمي والإفصاح احملاس يب وفلا ملؼاًري احملاس بة‬
‫ادلومَة وامؼربَة واملرصًة"‪ ،‬ادلار اجلامؼَة‪-‬دار جالل نلطباػة‪ ،-‬الإسكندرًة‪ ،‬مرص‪.2004-2003 ،‬‬
‫‪ .2‬بمني امس َد بمحد مطفي‪ ،‬املراجؼة ادلومَة وغوملة بسواق ربس املال‪،‬دار امثلافة‬
‫نلنرش‪،‬الإسكندرًة‪.2008 ،‬‬
‫‪ .3‬جناء كباين‪ ،‬احملاس بة ادلومَة‪ ،‬ادلار اجلامؼَة‪ ،‬مرص‪.2002 ،‬‬
‫‪ .4‬حسني كايض‪ -‬مأمون محدان‪ -‬احملاس بة ادلومَة و مؼاًريها‪ -‬دار امثلافة نلنرش و‬
‫امتوزًع‪ -‬غٌلن‪.2008 .‬‬
‫‪ .5‬خادل جٌلل اجلؼاراث ‪ ،‬مؼاًري امتلارٍر املامَة‪ ,IASIFRS ,2007 ,‬امطبؼة الوىل‪,‬‬
‫‪ ,2008‬اإثراء نلنرش و امتوزًع‪ ,‬غٌلن الردن‪.‬‬
‫‪ .6‬شؼَب ش نوف‪" ،‬حماس بة املؤسسة‪-‬طبلا نلمؼاًري احملاسبِة ادلومَة‪،"IAS/IFRS‬‬
‫مكتبة امرشكة اجلزائرًة بوداود‪ ،‬اجلزء امثاين‪ ،‬اجلزائر‪.2009 ،‬‬
‫‪ .7‬شؼَب ش نوف‪ ،‬حماس بة املؤسسة وفلا نلمؼاًري احملاسبِة ادلومَة‪ ،‬اجلزء الول‪،‬‬
‫مكتبة امرشكة اجلزائرًة بوداود‪.2008 ،‬‬
‫‪ .8‬طارق غبد امؼال حٌلد‪ ،‬دمَل احملاس بة اإىل ثطبَق مؼاًري امتلارٍر املامَة ادلومَة –‬
‫ادلار اجلامؼَة‪ ,‬الإسكندرًة‪.2006 ,‬‬
‫‪ .9‬غبد امرحٌلن غطَة‪" ،‬احملاس بة امؼامة وفق امنظام احملاس يب املايل (اخملطط احملاس يب‬
‫اجلدًد)"‪ ،‬دار امنرش جِطًل‪ ،‬اجلزائر (برج بوغرٍرجي)‪.2009 ،‬‬
‫‪ .10‬خلرض ػالوي‪،‬هظام احملاس بة املامَة سري احلساابث و ثطبَلاهتا‪،‬متَجة نلطباػة‪،‬برايق‬
‫اجلزائر‪.2010 ،‬‬

‫‪i‬‬
 ‫‪ .11‬مؤًد رايض خنفر وغسان فالح املطارهة‪" ،‬حتلَل املوامئ املامَة‪-‬مدخل هظري‬
‫وثطبَلي"‪ ،‬دار املُرست نلنرش وامتوزًع وامطباػة‪ ،‬امطبؼة امثاهَة‪ ،‬غٌلن‪1324 ،‬ه‪.2009-‬‬
‫‪ .12‬هادي رضا امصفار‪ ،‬مبادئ احملاس بة املامَة‪ -‬املِاس و الاػرتاف و الإفصاح يف‬
‫امتلارٍر احملاسبِة‪ ،‬دار امثلافة نلنرش و امتوزًع‪ ،‬امطبؼة امثاهَة‪ ،‬غٌلن‪1324 ،‬ه‪.2009-‬‬
‫‪ .13‬هَيت كان حرًوثتج ـ مؼاًري امتلارٍر املامَة ادلومَة دمَل امتطبَق ـ ادلار ادلومَة‬
‫مالستامثراث امثلافِة ش م م ـ مرص ـ جامؼة ػني مشس ـ امطبؼة ‪.2006‬‬
‫‪ .14‬ومَد انيج احليايل‪ ،‬هظرًة احملاس بة‪ ،‬منشوراث الاكدميَة امؼربَة يف ادلامنارك‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .15‬ومَد انيج احلَايل‪ ،‬بصول احملاس بة املامَة‪ ،‬اجلزء الول‪ ،‬منشوراث الاكدميَة‬
‫امؼربَة‪ ،‬ادلمنارك‪.2007 ،‬‬
‫‪ .16‬ومَد انيج احلَايل‪ ،‬بصول احملاس بة املامَة‪ ،‬اجلزء امثاين‪ ،‬الاكدميَة امؼربَة املفتوحة‬
‫يف ادلمنارك‪.2007 ،‬‬
‫‪ً .17‬ووس حسن امرشًف وبخرون‪" ،‬مبادئ احملاس بة املامَة"‪ ،‬منشوراث جامؼة‬
‫كارًووس‪ ،‬بنغازي‪ ،‬امطبؼة امرابؼة‪.1998 ،‬‬
‫ملتلِاث‪:‬‬
‫‪ .1‬بودلل ػًل و ملرًين مسَة ‪ ،‬واكع ثطبَق امنظام احملاس يب املايل اجلزائري‪ ،‬امللتلى‬
‫ادلويل ‪ :‬امنظام احملاس يب املايل يف مواهجة املؼاًري ادلومَة نلمحاس بة (‪ )SRFI-SAI‬امتحدي ‪:‬‬
‫(‪ )ISA‬واملؼاًري ادلومَة نلمراجؼة ًويم ‪ 13‬و ‪ 14‬دٌسمرب ‪.2011‬‬
‫‪ .2‬غبد امغين دادن وغبد اموهاة دادن‪ ،‬املنظور املايل نلنظام احملاس يب املايل حسب‬
‫مؼَار‪ IAS 32- 39‬وحول امصنف الول واخلامس‪ ،‬امللتلى امؼلمي ادلويل حول‪" :‬الإصالح‬
‫احملاس يب يف اجلزائر"ًويم ‪ 29‬و ‪ 30‬هومفرب ‪ ،2011‬جامؼة كاصدي مرابح وركةل‪.‬‬
‫‪ .3‬غرًف غبد امرزاق و حيَاوي مفِدت‪ ،‬اثر املؼاًري احملاسبِة ادلومَة ػىل امتحلَل‬
‫املايل ابملؤسسة‪،‬امللتلى امؼلمي ادلويل الول حول امنظام احملاس يب املايل يف ظل املؼاًري احملاسبِة‬
‫ادلومَة‪ ،‬املركز اجلامؼي ابموادي ‪17‬و‪ 18‬جاهفي‪.2010‬‬
‫‪ii‬‬
 ‫‪ .4‬كٌلل رزًق و بخرون‪ ,‬امنظام احملاس يب املايل بني كابلَة املٌلرسة و صؼوابث‬
‫امتطبَق‪ ،‬امللتلى ادلويل حول امنظام احملاس يب املايل يف مواهجة املؼاًري ادلومَة احملاسبِة‪ ,‬جامؼة‬
‫سؼد دحلب امبلَدت‪ ،‬دٌسمرب‪.2011‬‬
‫مذكراث‪:‬‬
‫‪ .1‬اإبراهمي مريويك‪ ،‬محمد ودل رامول‪ :‬الاهتلال من اخملطط احملاس يب اموطين اإىل امنظام‬
‫احملاس يب اجلدًد‪ ،‬املركز اجلامؼي حيىي فارس املدًة س نة ‪.2008/2007‬‬
‫‪ .2‬غزت الزهر‪ ،‬غرض و مراجؼة املوامئ املامَة يف ظل مؼاًري احملاس بة و املراجؼة‬
‫ادلومَة‪ ،‬دراسة حاةل امنظام احملاس يب املايل اجلزائري اجلدًد‪ ،‬رساةل ماجس تري‪ ،‬لكَة امؼلوم‬
‫الاكتصادًة وػلوم امتس َري‪ ،‬جامؼة امبلَدت‪.2009 ،‬‬
‫جمةل‪:‬‬
‫‪ ‬بن بلغَت مدين ‪ ،‬اإشاكمَة امتوحِد احملاس يب (جتربة اجلزائر) ‪ ،‬جمةل امباحث ‪،‬‬
‫امؼدد الول ‪ ،‬لكَة احللوق و امؼلوم الاكتصادًة ‪ ،‬جامؼة وركةل ‪.2002 ،‬‬
‫اجلرًدت امرمسَة‪:‬‬
‫اجلرًدت امرمسَة نلجمهورًة اجلزائرًة‪ ،‬امؼدد ‪ ،74‬س نة ‪.2007‬‬ ‫‪.1‬‬
‫‪ .2‬املاهون رمق ‪ 15 11 -07‬ذو املؼدت ‪ 1428‬املوافق مـ ‪ ،2007-11-25‬امنظام‬
‫احملاس يب اجلدًد‪.‬‬
‫املوكع‪:‬‬
‫‪ www.kantakji.com/fiqh/Files/Accountancy/hi.doc ‬مأمون‬
‫محدان ‪ ،‬ملدمة غن مؼاًري احملاس بة ادلومَة‪.‬‬

‫‪iii‬‬
‫الصفحة‬ ‫المحتوى‬ ‫رقم‬
‫الجدول‬
‫‪15‬‬ ‫ميزانية ادلؤسسة )‪(X‬يف ‪/12/31‬ن بطريقة شكل احلساب)‪(T‬‬ ‫‪01‬‬

‫‪16‬‬ ‫قائمة ادلركز ادلايل للمؤسسة(‪ )x‬يف‪/12/31‬ن بطريقة شكل التقرير‬ ‫‪02‬‬

‫‪21‬‬ ‫قائمة الدخل للمؤسسة التجارية(‪ )X‬لسنة (ن) بطريقة اخلطوات‬ ‫‪03‬‬
‫ادلتعددة‬
‫‪23‬‬ ‫قائمة الدخل دلؤسسة جتارية(‪ )X‬لسنة(ن) بطريقة اخلطوة ادلنفردة‬ ‫‪04‬‬

‫‪26‬‬ ‫قائمة التدفقات النقدية للمؤسسة(×) بإتباع الطريقة غري ادلباشرة يف‬ ‫‪05‬‬
‫‪N/12/31‬‬

‫‪29‬‬ ‫قائمة التدفقات النقدية للمؤسسة (×) بإتباع الطريقة ادلباشرة يف‬ ‫‪06‬‬
‫‪N/12/31‬‬

‫‪32‬‬ ‫جدول تغيري األموال اخلاصة‬ ‫‪07‬‬

‫‪39‬‬ ‫خمتلف ادلعايري احملاسبية الدولية‬ ‫‪08‬‬

‫‪I‬‬