‫اجلمهــورية اجلزائ ـرية الدميق ـراطية الشعبي ــة‬

‫‪République Algérienne Démocratique et Populaire‬‬

‫وزارة التعليم العايل والبحث العلمي‬
‫‪Ministère de l’Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique‬‬

‫‪Université Mohamed KHIDHER -Biskra‬‬ ‫جامعة حممد خيضر‪ -‬بسكرة‬

‫‪faculté des Sciences Economiques,‬‬ ‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‬
‫‪Commerciales et des Sciences de Gestion‬‬
‫‪Département des sciences commerciale‬‬ ‫قس ـم العلـ ـوم التجارية‬

‫دور أدوات احملاسبة اإلدارية يف حتسني مردودية املؤسسة االقتصادية‬

‫دراسة حالة مؤسسة مطاحن كربى للجنوب – بسكرة ‪-‬‬

‫تخصص‪ :‬محاسبة‬
‫األستاذ المشرف‪:‬‬ ‫إعداد الطالبان‪:‬‬

‫د‪ .‬نوبلي نجالء‬ ‫لمعيني شيماء‬

‫حامدي يسرى مسعودة‬

‫لجنة المناقشة‬

‫مؤسسة االنتماء‬ ‫صــفـة‬

‫ال ّ‬ ‫الرتبة‬ ‫أعضاء اللجنة‬ ‫الرقم‬
‫جامعة بسكرة‬ ‫رئيسا‬ ‫أستاذ محاضر ‪ -‬أ ‪-‬‬ ‫د‪ .‬العمري أصيلة‬ ‫‪1‬‬

‫جامعة بسكرة‬ ‫مشرفا‬ ‫أستاذ محاضر ‪ -‬ب ‪-‬‬ ‫د‪ .‬نوبلي نجالء‬ ‫‪2‬‬

‫جامعة بسكرة‬ ‫ممتحنا‬ ‫أستاذ مساعد ‪ -‬أ ‪-‬‬ ‫أ‪ .‬دبابش محمد نجيب‬ ‫‪3‬‬

‫السنة الجامعية‪2020/ 2019 :‬‬

 ‫إهــــــــــــــــــــــــــــــــــداء‬

‫الحمد هلل الذي أنار لنا العلم و المعرفة و أعاننا على أداء هذا الواجب ووفقنا في إنجازه‬

‫أهدي ثمرة جهدي هذه إلى من قال فيهما الرحمان‬

‫﴿ وأحفظ هلما جناح الذل من الرمحة وقل رب ارمحهما كما ربياين صغريا ﴾‬

‫إلى من وهبه هللا الهيبة والوقار إلى من أردد اسمه بكل افتخار إلى النفس التي صنعت طموحي و اليوم‬
‫يرى لحظة كبري و نجاحي إلى من سعى و شقى ألنعم بالراحة و الهناء و أوصلني إلى ما أنا عليه اآلن‬
‫أبي العزيز أدامه هللا لي‪.‬‬

‫إلى من كان دعائها سر نجاحي إلى من سلكت بي دروب الحياة إلى من علمتني معنى الصبر و الكفاح‬
‫إلى من بخلت على نفسها الراحة ألنعم بها إلى التي لن أوفيها حقها مهما قلت ومهما فعلت إلى الغالية‬
‫أمي أطال هللا في عمرها‪.‬‬

‫إلى بسمة أيامي إلى من هما أنس عمري و مخزن ذكرياتي و مصدر سعادتي أختاي الغاليتان‬

‫(مواهب ‪ ،‬هدى) حفظهما هللا‪.‬‬

‫إلى من حبهم يجري في عروقي و يلهج بذكراهم فؤادي إلى من كان لهم بالغ األثر في تخطي الصعاب‬
‫اخوتي ( إيهاب ‪ ،‬حيدر ‪ ،‬سفيان) أنار هللا دربهم‪.‬‬

‫إلى براعم العائلة و مصدر البهجة و السرور أبناء اختاي ( رودينة ‪ ،‬أيوب ‪ ،‬أالء ‪ ،‬روفان ‪ ،‬مالك ‪،‬‬
‫مريم)‪.‬‬

‫إلى كل من تذكرهم قلبي و نسيهم قلمي أهدي هذا العمل‪.‬‬

‫لمـــــعيني شــــــــــيماء‬

‫‪I‬‬
 ‫إهـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــداء‬

‫أهدي عملي المتواضع إلى من وعيت على الدنيا وهي أمامي بنور الحياة فكانت السند و النبراس لدربي‪،‬‬
‫من زرعت في قلبي ونور عيني أمي الغالية أطال هللا في عمرها‪.‬‬

‫إلى األب الكريم الذي صال الليل و النهار من أجلي‪.‬‬

‫كما أهدي هذا العمل إلى إخوتي (صبرينة‪ ،‬سناء‪ ،‬شهرزاد‪ ،‬محمد رضا‪ ،‬محمد لمين‪ ،‬أشواق)‪.‬‬

‫إلى كل من جمعتني بهم المحبة و الصداقة والوفاء‪.‬‬

‫إلى كل من وسعهم قلبي ولم تسعهم ورقتي هذه‪.‬‬

‫إلى كل من جمعتني بهم مقاعد الدراسة و مجالس العلم خاصة طلبة علوم التجارية دفعة المحاسبة‪.‬‬

‫إلى كل من علمني حرفا فصرت له عبدا أساتذتي الكرام الذين رافقوني في كل أطوار التعليم‪.‬‬

‫إلى كل من نسيتهم أو سهوت عن ذكر أسمائهم‪.‬‬

‫حامدي يسرى مسعودة‬

‫‪II‬‬
 ‫ش ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـكـ ـ ـر و تـ ـ ـ ـ ـ ـقديـ ـ ـ ـ ـر‬

‫نحمد هللا تعالى ونشكره الذي ألهمنا الصبر و الثبات و أمدنا بالقوة و العزم على مواصلة مشوارنا الدراسي‬
‫و توفيقه لنا في إنجاز هذا العمل‪.‬‬

‫أتقدم بأسمى عبارات الشكر و التقدير إلى األستاذة نوبلي نجالء التي تفضلت بقبولها االشراف على‬
‫مذكرتي وذلك لما بذلته معي من جهد جهيد و توجيه رشيد فلها عظيم الشكر‪.‬‬

‫كما ال يفوتني أن أشكر األستاذ جيلح صالح على المساعدة‪.‬‬

‫كما ـتقدم بشكري الجزيل إلى لجنة المناقشة لقبولهم مناقشة هذه المذكرة‪.‬‬

‫‪III‬‬
 ‫ملخص الدراسة‬

‫تهدف هذه الدراسة للتعرف على دور أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسن مردودية المؤسسة‬
‫االقتصادية‪ ،‬باعتبار أن المحاسبة اإلدارية نوع من أنواع المحاسبة الذي تطور نتيجة للتطورات التكنولوجية‬
‫و االقتصادية‪ ،‬حيث أصبحت تحظى بأهمية بالغة في عالم األعمال‪ ،‬حيث تقوم المحاسبة اإلدارية باستخدام‬
‫مجموعة من األدوات و األساليب التقليدية و الحديثة لتوفير المعلومات المطلوبة و مساعدة اإلدارة للقيام‬
‫بمختلف مهامها‪ ،‬باإلضافة لذلك أنها تساهم في قياس و دراسة المردودية من أجل تصحيح االختالالت‬
‫الموجودة و تحقيق الكفاءة و الفعالية للمؤسسة‪ ،‬ومن أهم النتائج التي توصلت اليها الدراسة أن مؤسسة التي‬
‫تمت فيها الدراسة الميدانية المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_ أنها ال تستخدم أي أداة من‬
‫أدوات المحاسبة اإلدارية سواء التقليدية أو الحديثة‪ ،‬حيث تعتمد في حساب تكاليفها على الطريقة بسيطة و‬
‫مبدئية‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪ :‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬المردودية‪ ،‬أدوات المحاسبة اإلدارية‪ ،‬التكلفة المستهدفة‪.‬‬

‫‪IV‬‬
Abstract :

This study aims to identify the role of management accounting tools in

improving the productivity of the economic institution, considering that
administrative accounting is a type of accounting that has developed as a
result of technological and economic developments, where it has become very
important in the business world, where management accounting uses a set of
traditional and modern tools and methods to provide the required information
and help management to carry out its various tasks, in addition to contributing
to measuring and studying the cost-effectiveness in order to correct existing
imbalances and achieve efficiency and effectiveness of the institution, and from
The most important findings of the study that the institution in which the field
study was carried out the great mills of the South GMS Umash _Biskra _ that it
does not use any of the administrative accounting tools, whether traditional or
modern, where depends in calculating its costs on a simple and principled
method.

Keywords: Management accounting, cost-effectiveness, management

accounting tools, target cost.

V
‫فهرس المحتويات‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪I-II‬‬ ‫االهــــــــداء‪.‬‬
‫‪III‬‬ ‫شكر و عرفان‪.‬‬
‫‪IV-V‬‬ ‫ملخص الدراسة‪.‬‬
‫‪VI-X‬‬ ‫فهرس المحتويات‪.‬‬
‫‪XII‬‬ ‫فهرس الجداول‪.‬‬
‫‪XIII‬‬ ‫فهرس األشكال‪.‬‬
‫‪XVI‬‬ ‫قائمة المالحق‬
‫أ‪-‬ز‬ ‫المــــقـــدمة‪.‬‬
‫الفصل األول‪ :‬األطر النظرية ألدوات للمحاسبة اإلدارية والمردودية‪.‬‬
‫‪2‬‬ ‫تمهيد‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مدخل للمحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬التطور التاريخي و مفهوم المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬التطور التاريخي للمحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫الفرع الثاني ‪ :‬مفهوم المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪6‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬وظائف المحاسبة اإلدارية وأهدافها‪.‬‬
‫‪6‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬وظائف المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪8‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫المطلب الثالث ‪ :‬عالقة المحاسبة اإلدارية بفروع المحاسبة األخرى‪.‬‬
‫‪9‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬عالقة بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪10‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬عالقة المحاسبة اإلدارية ومحاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪12‬‬ ‫الفرع الثالث ‪ :‬العالقة بين المحاسبة اإلدارية و الفروع األخرى‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬المفاهيم األساسية للمردودية‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم المردودية (أهدافها‪ ،‬خصائصها)‪.‬‬
‫‪13‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬تعريف المردودية‪.‬‬
‫‪14‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف المردودية ‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬خصائص المردودية‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع المردودية‪.‬‬
‫‪15‬‬ ‫الفرع األول ‪ :‬المردودية التجارية أو النشاط‪.‬‬

‫‪VII‬‬
‫‪16‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬المــردودية االقت ــصادية‪.‬‬
‫‪18‬‬ ‫الفرع الثالث ‪ :‬المردودية المالية‪.‬‬
‫‪18‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬مكونات وطرق تحسين مردودية المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪18‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬مكونات المردودية‪.‬‬
‫‪21‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬طرق تحسين المردودية‪.‬‬
‫‪26‬‬ ‫المبحث الثالث ‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫‪26‬‬ ‫المطلب األول ‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية‪.‬‬
‫‪27‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬الموازنة التقديرية‪.‬‬
‫‪30‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬التحليل المالي‪.‬‬
‫‪34‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬بحوث العمليات‪.‬‬
‫‪36‬‬ ‫الفرع الرابع‪ :‬محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪38‬‬ ‫الفرع الخامس ‪ :‬محاسبة المسؤولية‪.‬‬
‫‪39‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة‬
‫‪39‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬
‫‪43‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬التوقيت المنضبط‪.‬‬
‫‪45‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪49‬‬ ‫الفرع الرابع‪ :‬سلسلة القيمة‪.‬‬
‫‪52‬‬ ‫الفرع الخامس‪ :‬بطاقة األداء المتوازن‪.‬‬
‫‪53‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية بالمردودية‬
‫‪54‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية بالمردودية‬
‫‪55‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة بالمردودية‬
‫‪58‬‬ ‫خالصة الفصل‪.‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬دور أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسن مردودية لمؤسسة مطاحن‬
‫الكبرى للجنوب اوماش ‪_ GMS‬بسكرة_‪.‬‬
‫‪60‬‬ ‫تمهيد‪.‬‬
‫‪61‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة مطاحن كبرى للجنوب _ بسكرة_‪.‬‬
‫‪61‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬التعريف بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‪.‬‬
‫‪61‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬تقديم المؤسسة‪.‬‬
‫‪62‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬أهمية مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_‪.‬‬
‫‪63‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب بسكرة‪.‬‬
‫‪67‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬تقديم خط إنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬
‫‪VIII‬‬
‫‪67‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬المستويات اإلدارية لخط إنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬
‫‪70‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬الجانب اإلنتاجي لخط النتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬
‫‪70‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬مراحل انتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬
‫‪72‬‬ ‫الفرع الرابع‪ :‬الجانب التسويقي إلنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬
‫‪73‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬واقع استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين مردودية لمؤسسة‬
‫مطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_‪.‬‬
‫‪73‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬واقع استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في مؤسسة مطاحن الكبرى‬
‫للجنوب _ بسكرة_‪.‬‬
‫‪74‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬مصادر حساب التكاليف‪.‬‬
‫‪74‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬عناصر التكاليف‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل حساب التكلفة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب_ بسكرة‪.‬‬
‫‪77‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬الطريقة المتبعة لحساب سعر التكلفة في مؤسسة المطاحن الكبرى‬
‫للجنوب‬
‫‪78‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬الطريقة المتبعة‪.‬‬
‫‪79‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬عرض الطريقة المتبعة‪.‬‬
‫‪84‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬محاولة تطبيق نظام التكلفة المستهدفة في مؤسسة المطاحن الكبرى‬
‫للجنوب ودورها في تحسين المردودية‪.‬‬
‫‪84‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬تخطيط التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪84‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬تحديد سعر البيع المستهدف‪.‬‬
‫‪85‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬تحديد هامش الربح المطلوب‪.‬‬
‫‪85‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬تحديد و تحليل هدف خفض التكلفة للوصول إلى التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪86‬‬ ‫الفرع الرابع‪ :‬حساب الفرق بين التكلفة الحقيقية و التكلفة المستهدفة لمنتوج فرينة ‪50‬‬
‫كغ‪.‬‬
‫‪87‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬حساب أنواع المردودية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪.)2018_2016‬‬
‫‪87‬‬ ‫الفرع األول‪ :‬حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة للفترة‬
‫(‪.)2018_2016‬‬
‫‪89‬‬ ‫الفرع الثاني‪ :‬حساب المردودية المالية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪.)2018-2016‬‬
‫‪91‬‬ ‫الفرع الثالث‪ :‬حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪.)2018-2016‬‬
‫‪93‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة التكلفة المستهدفة بالمردودية‪.‬‬
‫‪95‬‬ ‫خالصة الفصل‪.‬‬
‫‪98‬‬ ‫الخاتمة‪.‬‬

‫‪IX‬‬
‫‪100‬‬ ‫قائمة المراجع‪.‬‬
‫‪105‬‬ ‫المالحق‪.‬‬

‫‪X‬‬
‫قائمة الجداول و األشكال‬
 ‫قائمة الجداول‪:‬‬

‫الصفحة‬ ‫قائمة الجداول‬ ‫الرقم‬

‫‪9‬‬ ‫أوجه تشابه بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‪.‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪10‬‬ ‫أوجه االختالف بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‪.‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪11‬‬ ‫أوجه االختالف بين المحاسبة اإلدارية و محاسبة التكاليف‪.‬‬ ‫‪03‬‬
‫‪12‬‬ ‫وظائف المحاسبة اإلدارية و علم اإلدارة‪.‬‬ ‫‪04‬‬
‫‪74‬‬ ‫منتجات الدقيق و فرينة لسنة ‪.2018‬‬ ‫‪05‬‬
‫‪79‬‬ ‫تحديد تكلفة اإلنتاج لسنة ‪.2018‬‬ ‫‪06‬‬
‫‪79‬‬ ‫تقسيم األعباء المتغيرة‪.‬‬ ‫‪07‬‬
‫‪81‬‬ ‫تقسيم األعباء الثابتة‪.‬‬ ‫‪08‬‬
‫‪81‬‬ ‫تحديد تكلفة فرينة الخبز‪.‬‬ ‫‪09‬‬
‫‪83‬‬ ‫حساب سعر التكلفة لمنتوج فرينة الخبز حجم ‪ 50‬كغ‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪84‬‬ ‫أسعار بيع المؤسسات المنافسة لمنتوج فرينة الخبز ألكياس ‪ 50‬كغ‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪88‬‬ ‫حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة مطاحن كبرى للجنوب للفترة‬ ‫‪12‬‬
‫(‪.)2018-2016‬‬
‫‪90‬‬ ‫حساب المردودية المالية لمؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب للفترة (‪-2016‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪.)2018‬‬
‫‪92‬‬ ‫حساب المردودية االقتصادية لمؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب للفترة‬ ‫‪14‬‬
‫(‪.)2018-2016‬‬

‫‪XII‬‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫قائمة األشكال‬ ‫الرقم‬

‫‪20‬‬ ‫االزدواجية "فعالية وإنتاجية"‪.‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪22‬‬ ‫أسباب ضعف المردودية والعوامل المؤثرة عليها‪.‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪25‬‬ ‫آلية تحسين المردودية عن طريق خفض التكاليف‪.‬‬ ‫‪03‬‬
‫‪37‬‬ ‫وظائف محاسبة التكاليف‪.‬‬ ‫‪04‬‬
‫‪40‬‬ ‫المبدأ األساسي لطريقة ‪.ABC‬‬ ‫‪05‬‬
‫‪49‬‬ ‫النموذج العام لسلسلة القيمة‪.‬‬ ‫‪06‬‬
‫‪50‬‬ ‫أنشطة سلسلة القيمة‪.‬‬ ‫‪07‬‬
‫‪64‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‪.‬‬ ‫‪08‬‬
‫‪70‬‬ ‫مراحل انتاج الدقيق و فرينة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‪.‬‬ ‫‪09‬‬
‫‪76‬‬ ‫المخطط الخاص بإنتاج فرينة‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪87‬‬ ‫التمثيل البياني للمردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫‪89‬‬ ‫التمثيل البياني للمردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫‪91‬‬ ‫التمثيل البياني للمردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة‪.‬‬ ‫‪13‬‬

‫‪XIII‬‬
‫قائمة المالحق‬
 ‫قائمة المالحق‪:‬‬

‫قائمة المالحق‬ ‫الرقم‬

‫جدول األصول ‪2016‬‬ ‫‪1-1‬‬
‫جدول األصول ‪2017‬‬ ‫‪2-1‬‬
‫جدول األصول ‪2018‬‬ ‫‪3-1‬‬
‫جدول الخصوم ‪2016‬‬ ‫‪1-2‬‬
‫جدول الخصوم ‪2017‬‬ ‫‪2-2‬‬
‫جدول الخصوم ‪2018‬‬ ‫‪3-2‬‬
‫جدول التكاليف ‪2016‬‬ ‫‪1-3‬‬
‫جدول التكاليف ‪2017‬‬ ‫‪2-3‬‬
‫جدول التكاليف ‪2018‬‬ ‫‪3-3‬‬

‫‪XVI‬‬
‫مـــــــــقـــــــــدمــــــــــــــة‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تواجه المؤسسات في العصر الحديث حالة من الضغوطات والتحديات‪ ،‬ويرجع ذلك بشكل أساسي إلى‬
‫التغيرات في جميع الميادين‪ ،‬خاصة مع التقدم في وسائل االتصال وتكنولوجيا المعلومات‪ ،‬لذا تسعى‬
‫المؤسسة جاهدة إلى توفير المعلومات الدقيقة وأكثر مالئمة و مرونة‪ ،‬كما يتطلب المزيد من الخبرة والمهارات‬
‫العالية في اإلدارة وذلك بتوفر أنظمة فعالة تساعد المسؤولين و المدراء على اتخاذ الق اررات سليمة مواكبة‬
‫مع العصر مما يدفع بالمؤسسة للتطور واالنفتاح‪ .‬لذلك تتسم البيئة التي يعمل فيها المحاسبين اإلداريين‬
‫بالتغيرات السريعة و الكبيرة‪ ،‬فقد كان لضغوط المنافسة العالمية والتطور التقني في عمليات الصناعة تأثي ار‬
‫كبي ار في أحداث تغيرات متعددة في البيئة الداخلية لألعمال ‪.‬‬

‫فتعتبر المحاسبة اإلدارية من العلوم الحديثة و المتجددة لكثرة ما بها من فنون وأساليب وأدوات وهي‬
‫تعتبر أحد فروع المحاسبة اذ تتخصص بتقديم معلومات إلدارة المؤسسة بتوفير قدر كبير من المعلومات‬
‫التي يطلبها المهتمون في شؤونها لتساعدهم في اتخاذ الق اررات االقتصادية الرشيدة‪ ،‬لكن التغير المستمر في‬
‫بيئة األعمال الحديثة أدى أثر على المحاسبة اإلدارية‪ ،‬فأصبحت أدواتها التقليدية غير مالئمة لعمليات‬
‫المؤسسة واستراتيجياتها في ظل البيئة الحديثة‪ ،‬فتطور المحاسبة اإلدارية أحد أهم التحديات التي تواجهه‬
‫المؤسسات المعاصرة والي تجعلها تتخذ طابعا أكثر ديناميكية لتعظيم قيمتها بهدف ضمان االستمرار والبقاء‬
‫في ظل التغيرات الحاصلة‪ ،‬مما يتطلب بتغيير سياساتها و السعي لتبني أدوات حديثة توفر للمؤسسة‬
‫المعلومات المحاسبية التي يجب أن تتوافق مع احتياجاتها‪ ،‬وتمكنها من اعداد الخطط المالئمة و الرقابة‬
‫عليها حتى يتوافر االرتباط بينها وبين البيئة التي تعمل فيها‪.‬‬

‫وفي الجانب اآلخر تعد مردودية المؤسسة الهدف األساسي التي تسعى المؤسسة تحقيقه ألنه يعتبر بمثابة‬
‫عملية تنبؤ واكتشاف نقاط القوة أو الضعف للمؤسسة وبالتالي تبيان ما اذا كانت تتمتع بصحة مالية جيدة‬
‫أم أنها في طريق الزوال‪ ،‬وهل هذه المردودية التي تحققها المؤسسة دائمة و مستمرة تسمح بمواجهة االخطار‬
‫في المستقبل‪ ،‬والتي تساعدها بتحقيق مستويات عالية من المردودية والذي يضمن بقائها واستمرارها لكونها‬
‫الهدف األساسي لوجود أي مؤسسة اقتصادية‪.‬‬

‫اإلشكالية الدراسة ‪:‬‬

‫بالرغم من تزايد االهتمام بفنون المحاسبة اإلدارية أصبحت تعيش المؤسسات اليوم تغيرات جوهرية هامة‪،‬‬
‫لذا أصبح من الضروري على المؤسسات أن تستغل مواردها لتحسين من وضعيتها و أدائها‪ ،‬وهذا‬
‫باعتمادها على أدوات المحاسبة اإلدارية‬

‫ب‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫تبرز معالم إشكالية الدراسة التي نوجزها في السؤال التالي‪:‬‬

‫كيف يتم تحسين مردودية المؤسسة االقتصادية باستخدام األدوات المحاسبة اإلدارية ؟‬

‫و لإلجابة على هذه اإلشكالية تنبثق التساؤالت الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬ما عالقة المحاسبة االدارية بالفروع المحاسبية األخرى ؟‬

‫‪ .2‬ماهي مقاييس المردودية ؟‬

‫‪ .3‬فيما تتمثل عالقة المحاسبة اإلدارية و المردودية ؟‬

‫‪ .4‬ما هو دور أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين المردودية في مؤسسة مطاحن الجنوب _ بسكرة ؟‬

‫‪ )2‬فرضيات الدراسة ‪:‬‬

‫تأسيسا على مشكلة البحث فإننا نسعى إلى اختبار مدى صحة الفرضيات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬المحاسبة اإلدارية تقوم بتوفير المعلومات المحاسبية و المالية لإلدارة والتي تساعدها في التخطيط و‬
‫الرقابة و اتخاذ القرار باعتمادها على الفروع المحاسبية األخرى ‪.‬‬

‫‪ .2‬المردودية هي العائد المحقق من عملية استثمار األموال و الموارد المتاحة في المؤسسة االقتصادية‬
‫وذلك بتطبيق مقاييسها األساسية ‪.‬‬

‫‪ .3‬إن تطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية يساهم بشكل فعال في تحسين مردودية المؤسسة ‪.‬‬

‫‪ .4‬تلعب المحاسبة اإلدارية دور كبير في تحسين المردودية مؤسسة مطاحن كبرى للجنوب _بسكرة‪.‬‬

‫‪ )3‬أهمية الموضوع ‪:‬‬

‫أصبحت المحاسبة اإلدارية تحظى بأهمية بالغة في عالم االعمال اذ تقوم بتوفير المعلومات المالية و‬
‫المحاسبية لإلدارة من القيام بوظائفها المختلفة وذلك باستخدام مجموعة من األدوات المحاسبة اإلدارية التي‬
‫تساعدها بتقديم معلومات أكثر دقة و مصداقية وباقل تكلفة وفي وقت مناسب‪ .‬حيث أن الغرض األساسي‬
‫ألي مؤسسة مهما كانت طبيعة نشاطها هي المحافظة على مكانتها في السوق مما يجعلها تطبق المردودية‬
‫من أجل التحكم والسيطرة على األمور اإلنتاجية واالستغالل العقالني لكافة مواردها المالية و البشرية‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫‪ )4‬أهداف الموضوع‪:‬‬

‫تهدف هذه الدراسة إلى معرفة ما يلي ‪:‬‬

‫‪ .1‬التحقق من فرضيات الموضوع و مدى صحتها‪.‬‬

‫‪ .2‬التعرف على أهم المراحل التي مرت بها المحاسبة اإلدارية واثرها في تطوير مفاهيمها و ادواتها و‬
‫عالقتها بالمحاسبات األخرى‪.‬‬

‫‪ .3‬تحديد مفهوم المردودية والتعرف على مقاييسها وكيفية المحافظة عليها والعمل على زيادتها‪.‬‬

‫‪ .4‬التعرف على مدى مساهمة تطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين مردودية مؤسسة مطاحن كبرى‬
‫للجنوب بسكرة‪.‬‬

‫‪ )5‬أسباب اختيار الموضوع ‪:‬‬

‫‪ .1‬الموضوع متوافق مع التخصص‪.‬‬

‫‪ .2‬الرغبة في تجسيد المعلومات النظرية على أرض الواقع‪.‬‬

‫‪ .3‬التعرف أكثر على استخدامات المحاسبة اإلدارية في الجانب العملي وذلك من خالل مدى أهميتها‬
‫في توفير المعلومات المالية مما يساعد المؤسسة بقاء استم ارريتها ‪.‬‬

‫‪ .4‬محاولة الكشف عن ضرورة اللجوء إلى تطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية بتطبيق أسس المردودية من‬
‫قبل المؤسسات االقتصادية ‪.‬‬

‫‪ )6‬منهج الدراسة ‪:‬‬

‫لإلجابة على اإلشكالية المطروحة واختبار صحة الفرضيات سنعتمد في دراستنا على المنهج‬
‫الوصفي التحليلي ‪ ،‬فاتباع الجانب الوصفي من خالل عرض مختلف المفاهيم األساسية للمحاسبة‬
‫اإلدارية والعالقة التي تربط بين أدوات المحاسبة االدارية و المردودية في تحسين أداء المؤسسة‪،‬‬
‫باإلضافة إلى المنهج دراسة حالة الذي يمكننا من التعمق في الموضوع من خالل زيارة ميدانية لمؤسسة‬
‫مطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_‪.‬‬

‫د‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫‪ )7‬حدود الدراسة ‪:‬‬

‫• الحدود الموضوعية ‪ :‬اقتصرت الدراسة على المحاسبة اإلدارية‪ ،‬وهذا بالتركيز على أدواتها التقليدية و‬
‫الحديثة باإلضافة إلى مقاييس المردودية‪ ،‬وعالقة بين أدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‪.‬‬

‫• الحدود الزمانية ‪ :‬ابتداءا من ‪ 2020/03/19‬إلى ‪. 2020/03/26‬‬

‫‪ )8‬صعوبات الدراسة‪:‬‬

‫• طبيعة الموضوع بحد ذاته‪ ،‬حيث يضم عددا كبي ار من المفاهيم المختلفة و المتداخلة في كثير من‬
‫األحيان‪.‬‬
‫• عدم تبني المؤسسة محل الدراسة أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة‪.‬‬

‫‪ )9‬هيكل الدراسة ‪:‬‬

‫لمعالجة هذا الموضوع بطريقة تسمح لنا باإللمام بجميع الجوانب التي نراها مهمة وكذا اإلجابة على‬
‫مختلف التساؤالت المطروحة‪ ،‬فإننا تطرقنا إلى مقدمة نبرز فيها اإلشكالية‪ ،‬الفرضيات‪ ،‬المنهج المتبع في‬
‫الدراسة‪ ،‬وتقسيم الدراسة إلى فصلين كما يلي ‪:‬‬

‫• الفصل األول ‪ :‬حيث سنتناول من خالله االطار النظري للمحاسبة اإلدارية والمردودية وتم تقسيمه إلى‬
‫ثالث مباحث‪ .‬المبحث األول تم التطرق فيه إلى مدخل المحاسبة اإلدارية من تطور ومفهوم ووظائف‬
‫وأهداف وعالقتها بالمحاسبات األخرى‪ ،‬أما المبحث الثاني فتناولنا فيه اساسيات المردودية من مفهوم و‬
‫أنواع ومقاييس‪ ،‬أما المبحث الثالث فتطرقنا إلى عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية بالمردودية ‪.‬‬

‫• الفصل الثاني ‪ :‬سنتطرق فيه دور استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين مردودية مؤسسة مطاحن‬
‫كبرى للجنوب _ بسكرة‪ ،‬وذلك بتقديم نظرة حول المؤسسة‪ ،‬ومحاولة عرض واقع استخدام أدوات المحاسبة‬
‫اإلدارية و المردودية باإلضافة إلى مساهمة في تطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية وعالقتها بالمردودية‪.‬‬

‫وفي األخير الخاتمة يتم عرض فيها ملخص شامل حول ما جاء به البحث ‪.‬‬ ‫•‬

‫‪ )10‬الدراسات السابقة ‪:‬‬

‫‪ /1‬دراسة (بوطغان حنان _‪ ) 2007‬تحليل المردودية المحاسبية للمؤسسة االقتصادية ‪.‬دراسة حالة‬
‫الشركة الوطنية للبتروكيمياء ‪ENIP‬‬

‫ه‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫تهدف هذه الدراسة إلى بيان أهمية تحليل المردودية المحاسبية للمؤسسة االقتصادية وتجسيدها على‬
‫أرض الواقع من خالل الشركة الوطنية للبتروكيمياء ‪ ENIP‬سكيكدة‪ ،‬وتوصلت هذه الدراسة إلى النتائج‬
‫التالية ‪:‬‬

‫• إن تحليل مردودية باالعتماد على مؤشرات نشاط ومؤشرات النتيجة و مؤشراتها النسبية يمكن من‬
‫معرفة أسباب تحقيق أرباح أكبر او اقل‪ ،‬أي ان هذا العائد المحقق يرجع اما إلى أسباب تقنية او‬
‫تسويقية‪...‬الخ وبالتالي فالمردودية تمثل مفهومها مؤسسيا ألنها تشمل كل أنشطة المؤسسة‪.‬‬
‫• إن هدف تحقيق المردودية يجب ان يكون بالتوازن مع هدف المردودية كما ان تحديد معدال معينا من‬
‫النمو يستهدف الرفع من المردودية المالية و بالتالي الرفع من المردودية االقتصادية‪.‬‬
‫‪ /2‬دراسة (نوبلي نجالء _‪ ) 2015‬استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين األداء المالي‬
‫للمؤسسة االقتصادية _ دراسة حالة المطاحن الكبرى للجنوب _ بسكرة_‪.‬‬
‫تناولت هذه الدراسة العالقة بين أدوات المحاسبة اإلدارية واألداء المالي وتجسيدها على أرض الواقع‬
‫من خالل مؤسسة المطاحن للجنوب _بسكرة_ فتناولت اهم المؤشرات المعتمدة في عملية قياس وتقييم‬
‫األداء المالي للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬وقد توصلت الباحثة إلى النتائج التالية‪:‬‬
‫• ال تقوم مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب _ بسكرة بتطبيق أي أداء من أدوات المحاسبة اإلدارية‬
‫الحديثة منها أو التقليدية في الوقت الحالي‪ ،‬اال أنه قبل سنوات كانت الوحدة تقوم بإعداد الموازنات‬
‫التقديرية‪.‬‬
‫• إن استخدام التحليل المالي في المؤسسة ساهم بشكل كبير في قياس المؤشرات المالية باإلضافة إلى‬
‫قياس المردودية من مؤشرات الربحية وهذا يدل على تأثير اإليجابي على األداء المالي‪.‬‬
‫‪ /3‬مقال منشور لدكتور إبراهيم مسلم بعنوان ‪ :‬قراءة في أهم المفاهيم الحديثة الخاصة بالمحاسبة‬
‫اإلدارية للمؤسسة‪ ،‬مجلة البديل االقتصادي‪ ،‬العدد الثامن‪ ،‬جامعة الجلفة ‪ :‬عالجت هذه الدراسة موضوع‬
‫قراءة في اهم المفاهيم الحديثة الخاصة بالمحاسبة اإلدارية للمؤسسة‪ ،‬وعلى هذا األساس تم دراسة كل من‬
‫المفاهيم الخاصة بالمحاسبة اإلدارية‪ ،‬وكذا عالقة المحاسبة اإلدارية بالفروع األخرى‪ ،‬بالضافة إلى‬
‫التطورات الحديثة في مجال المحاسبة اإلدارية ‪.‬‬
‫لخصت الدراسة عدة نتائج أهمها ‪:‬‬
‫• نظام المحاسبة اإلدارية يمثل مجال التقاطع بين نظام المعلومات اإلدارية متمثال بما يطلق عليه أيضا‬
‫"النظام المعلومات المحاسبية و اإلدارية "‪ ،‬وبذلك فهو يمثل النظام الرسمي والرئيسي و الشامل‬
‫للمعلومات في المؤسسة‪.‬‬

‫و‬
 ‫مـــــــــــقـــــــــــدمـــة‬

‫• إ ن تطور أدوات المحاسبة اإلدارية جاء نتيجة النقائص الموجودة في األدوات التقليدية وعدم توافقها‬
‫مع مختلف التغيرات التي شهدتها عالم األعمال‪.‬‬
‫• عدم مالئمة مخرجات النظام المعلومات اإلدارية الحتياجات اإلدارة المختلفة من المعلومات سواء في‬
‫التخطيط أو الرقابة أو اتخاد القرار ساهم في تطوير التقنيات المحاسبة اإلدارية‪.‬‬
‫ما يميز هذه الدراسة عن الدراسات السابقة‬
‫تختلف هذه الدراسة عن الدراسات السابقة لكونها من الدراسات الحديثة التي تناولت عن مدى مساهمة‬
‫و تأثير أ دوات المحاسبة اإلدارية في تحسين مردودية المؤسسة و ذلك من خالل إمكانية تطبيق مدخل‬
‫التكلفة المستهدفة كأحد أدوات الحديثة و الذي يكمن دورها في خفض التكاليف مع المحافظة على جودة‬
‫المنتوج وهذا ما تسعى اليه مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_ في تحقيق أهدافها‪.‬‬

‫ز‬
 ‫الفصل األول‬

‫االطار النظري ألدوات للمحاسبة اإلدارية والمردودية‬

‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫تمــــــــــهـــــــيد ‪:‬‬

‫تشهد بيئة األعمال العديد من التغيرات السريعة فازدياد حجم المؤسسات و تعدد هياكلها و ظهور التطور‬
‫التكنولوجي و وحدة المنافسة و الكثير من التغيرات األخرى‪ ...‬أصبح االهتمام بالتفكير بالمحاسبة اإلدارية لكونها فرع‬
‫من فروع المعرفة المحاسبية و التي قد نشأت نتيجة حاجات الوحدات االقتصادية إلى بيانات و معلومات‪.‬‬

‫حيث يعمل نظامها على تصدي لهذه التطورات حيث تسعى البتكار أساليب وأدوات حديثة حتى تكون المؤسسة‬
‫قادرة على مواكبة المستجدات في بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬فهي تقوم بجمع و تبويب و تصنيف و تحليل المعلومات‬
‫المحاسبية التي تساعد الديرين في اتخاذ الق اررات و الرقابة عليها‪.‬‬

‫فالهدف األساسي للمؤسسة االقتصادية هو العمل على تحقيق مردودية جيدة فهي تعتبر بمثابة المحرك الرئيسي‬
‫لها‪ ،‬حيث تعتبر دو ار جوهريا في تحسين المؤسسة من خالل انماء الموارد المتاحة‪ ،‬عن طريق تطبيق أدوات المحاسبة‬
‫اإلدارية في تحديد نقاط القوى و االستفادة منها و اإلحاطة بنقاط الضعف لتفاديها و عدم الوقوع فيها‪ ،‬وهي بدورها‬
‫تساهم في اتخاذ الق اررات السليمة و الصائبة المبنية على المعلومات الدقيقة التي تساعدها في تحقيق كفاءة و فعالية‬
‫و جودة اإلنتاج لتحقيق أقصى ربح ممكن في عملية البيع‪.‬‬

‫ولذلك سيتم التطرق في هذا الفصل إلى ‪:‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬مدخل للمحاسبة اإلدارية ‪.‬‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬المفاهيم االساسية للمردودية ‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية بالمردودية ‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬مدخل للمحاسبة اإلدارية‬

‫لقد ظــهرت الحــاجة إلى المحـاسـبة اإلدارية ألنها تعـتـبر من اهـم اركان النـظام المـحاسـبي‪ ،‬باعـتـبارها من‬
‫العـلوم الحــديثة و المتجــددة لكـثرة ما بها من فـنون و أدوات و أسـاليب‪ ،‬فـهي أداة تـعـمل على تـوفـير قدر مـمكن من‬
‫المعرفة لـدى اإلدارة تفـيدها في مجاالت التخـطيط و الرقابة و اتخاذ الق اررات اإلدارية المختلفة ‪.‬‬

‫وسيتم التعرض في هذا المبحث إلى تقديم مفاهيم أساسية حول المحاسبة اإلدارية من خالل التطور التاريخي‬
‫و التعريف‪ ،‬باإلضافة إلى وظائف و أهداف المحاسبة اإلدارية و عالقتها مع الفروع األخرى ‪.‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬التطور التاريخي و مفهوم المحاسبة اإلدارية‬

‫لقد أصبحت المحاسبة االدارية جزءا هاما من عمل اإلدارة وموردا أساسيا تعتمد عليه في تدعيم ق ارراتها‬
‫اإلدارية‪ ،‬كما أن لها دور كبير و هام في عملية اتخاذ الق اررات في المؤسسات بحيث ال يمكن لإلدارة أن تغفل عن‬
‫هذا الدور الهام ‪.‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬التطور التاريخي للمحاسبة اإلدارية‬

‫يرجع ظهور مصطلح (المحاسبة اإلدارية) إلى عام ‪ 1950‬عندما قام مجلس االنجلو األمريكي للكفاية‬
‫اإلنتاجية بتشكيل فريق تحت اسم (فريق المحاسبة اإلدارية) الذي زار عدد من المنشآت الصناعية في الواليات‬
‫المتحدة االمريكية ونشر تقريره بعنوان (المحاسبة اإلدارية)‪ ،‬والذي عرفها على أنها‪( :‬عرض المعلومات المحاسبية‬
‫بصورة تؤدي إلى المساعدة وترشيد اإلدارة في وضع السياسات وتصريف العمليات اليومية للمؤسسة)‬
‫(امين‪ ; )1999،‬وقد أوصى هذا الفريق بضرورة قيام محاسب التكاليف بمجهودات أكبر للتعرف على مشاكل‬
‫اإلدارة والعمليات الفنية في المؤسسة وتركيز جهوده في توفير معلومات تؤدي إلى ترشيد سياسة اإلدارة وزيادة‬
‫مقدرتها في اتخاذ الق اررات (مؤيد و آخرون‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،2007 ،‬صفحة ‪. )13‬‬

‫ومما الشك فيه ان تطور وزيادة الحاجة إلى المعلومات التي تساعد اإلدارة في القيام بوظائفها بما يحقق‬
‫أفضل استخدام ممكن للموارد االقتصادية المتاحة لديها هذا التطور حدث نتيجة عدة متغيرات وعدة أسباب تبدأ‬
‫من الثورة الصناعية وحركة اإلدارة العلمية المصاحبة لها‪ ،‬وزيادة حجم الوحدات االقتصادية‪ ،‬وظهور الشركات‬
‫المساهمة‪ ،‬وفصل الملكية عن اإلدارة‪ ،‬وتطبيق الالمركزية في اإلدارة‪ ،‬واستخدام األساليب الكمية ونماذج بحوث‬
‫العمليات‪ ،‬والتوسع في استخدام الحاسبات اآللية‪ ،‬وظهور الشركات الدولية متعددة الجنسيات‪ ،‬وثورة المعلومات‬
‫واالتصاالت والتطورات التكنولوجية الالحقة‪ ،‬وظهور التكتالت االقتصادية‪ ،‬وزيادة حدة المنافسة والمخاطرة‪ ،‬وزيادة‬
‫االهتمام بالجودة‪ ،‬وظهور اتفاقيات التجارة الدولية ‪.‬‬

‫‪3‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫وقد انعكست كل تلك المتغيرات واألسباب على عمل اإلدارة في معظم الوحدات االقتصادية‪ ،‬وبالتالي‬
‫أصبحت اإلدارة في حاجة ملحة لزيادة المعلومات التي تساعدها في القيام بوظائفها المختلفة في ظل تلك الظروف‪،‬‬
‫ويمثل ذلك بال شك تحدي للمحاسب اإلداري يستلزم منه ضرورة حصر االحتياجات اإلدارة من المعلومات المالئمة‬
‫أوال بأول والعمل على توفير تلك المعلومات بالسرعة و الدقة والتكلفة المالئمة ‪.‬‬

‫وترى بعض الدراسات ان االهتمام الحقيقي بنظام معلومات المحاسبة اإلدارية بدا في الظهور عندما اخذ التبادل‬
‫االقتصادي يحتل مكانا بار از داخل الوحدة االقتصادية ذاتها مع ظهور ما يمكن ان يطلق عليه أسعار التحويل‬
‫الداخلية بين األقسام ومراكز الوحدة االقتصادية‪ ،‬ويعني ذلك ان نظام معلومات المحاسبة اإلدارية يتفاعل ويؤثر‬
‫في الهيكل التنظيمي للوحدة االقتصادية والتغيرات التي تحدث به (ناصر نور الدين ‪ ،2009 ،‬الصفحات ‪-15‬‬
‫‪. )16‬‬

‫ومن خالل تقسيم الزمني اآلتي يمكن مالحظة اهم التغيرات التي ساهمت في نشأت المحاسبة اإلدارية و تطورها‬
‫(ابراهيم )‪:‬‬

‫• المرحلة األولى‪ :‬تحديد تكلفة المراقبة المالية قبل ‪1950‬‬

‫في هذه الفترة كان اهتمام المؤسسة منصبا على تحديد التكلفة وهذا ما أدى إلى ظهور محاسبة التكاليف‬
‫التي تعتبر أحد المقومات األساسية للمحاسبة اإلدارية‪ ،‬كما ان المؤسسة كانت ترتكز على اعداد الميزانيات والمراقبة‬
‫المالية للعمليات اإلنتاجية‪ ،‬وصاحب هذه المرحلة ظهور اإلدارة العلمية التي تهدف إلى استخدام أساليب العلمية‬
‫في اإلدارة ما مهد لظهور المحاسبة اإلدارية ‪.‬‬

‫• المرحلة الثانية ‪ :‬تقديم معلومات من أجل التخطيط اإلداري والمراقبة ( ‪) 1965 _ 1950‬‬

‫في هذه المرحلة ظهر مفهوم المحاسبة اإلدارية وأصبحت تعد أداة إدارية فكانت مهمة المحاسب اإلداري‬
‫تنتهي في تقديم المعلومات ألغراض التخطيط اإلداري ومساعدة اإلدارة في وضع خطة ألهدافها واتخاذ الق اررات‬
‫الرشيدة; كذلك كانت تستخدم مجموعة من األساليب كتحليل الق اررات ومحاسبة المسؤولية والمراقبة المالية ‪.‬‬

‫• المرحلة الثالثة ‪ :‬توفير معلومات تساعد في تخفيض هدر الموارد ( ‪) 1985 _ 1965‬‬

‫بحلول هذه المرحلة انصب اهتمام المحاسبة اإلدارية بدراسة ق اررات التمويل و االستثمار الفعال حيث بدأت‬
‫باالنفتاح على العالقات الخارجية وهذا ما أدى إلى المساهمة في تطوير أساليب المحاسبة اإلدارية في مختلف‬
‫وظائف المؤسسة انطالقا من التخطيط والرقابة وصوال إلى اتخاذ الق اررات االستثمارية بالضافة إلى اعداد الموازنات‬
‫التقديرية‪ ،‬فضال عن ذلك فان المحاسبة اإلدارية بدأت باستخدام األساليب الكمية كالتحليل المالي‪ ،‬استخدام‬
‫التكنولوجيا الحديثة كاستعمال االعالم اآللي في تحسين الجودة وتخفيض التكاليف كما قامت بتبني تقنيات تسيير‬
‫‪4‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫واإلنتاج جديدة مما سمح لها بالتحكم في التكاليف من خالل تخفيض نسبة الضياع في الموارد المستخدمة‪ ،‬وهنا‬
‫أيضا ظهرت أهمية المعلومة المحاسبية والمالية واهميتها في صنع الق اررات وأصبحت مهمة المحاسب اإلداري‬
‫تتجلى في توفير المعلومات المحاسبية والمالية المالئمة للجهات اإلدارية لدعم جودة الق اررات‪.‬‬

‫• المرحلة الرابعة ‪ :‬خلق القيمة بواسطة االستعمال الفعال للموارد (‪) 1995- 1985‬‬

‫ركز اهتمام المحاسبة اإلدارية في هذه الفترة حول إيجاد طرق وأساليب علمية دقيقة أكثر تطو ار لتحديد‬
‫تكاليف المؤسسات وخلق القيمة من خالل االستغالل الفعال للموارد المتاحة واستخدام التكنولوجيات الحديثة‬
‫لمواجهة التطورات الحاصلة في البنية االقتصادية و التكنولوجية ‪.‬‬

‫اما بالنسبة للفترة الموالية أي بعد سنة ‪ 1995‬واستجابة للثورة التكنولوجية التي غطت جميع الميادين ( الصناعة‪،‬‬
‫التجارة ‪ ...‬ا لخ )‪ ،‬وما ترتب عنها من استثمارات ضخمة فرض على المحاسبة اإلدارية ضرورة تبني الفلسفات‬
‫إدارية جديدة تنسجم مع التطور الصناعي‪ ،‬فظهرت أساليب وأدوات حديثة كتقنية التوقيت المنضبط واإلدارة على‬
‫أساس األنشطة (‪.... ).... ABC‬الخ‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬مفهوم المحاسبة اإلدارية‬

‫• هي بيانات تفصيلية عن الماضي وعن الحاضر وهي بيانات مالية وكمية و بيانات عن التكاليف وتهدف إلى‬
‫تحديد كلفة الوحدة المنتجة والمباعة و أيضا الوحدات تحت تشغيل والرقابة على هذه التكاليف‪ ،‬وتفيد فقط‬
‫اإلدارة الداخلية (فيصل جميل ‪.)2007 ،‬‬
‫• في عام ‪ 1959‬وضعت لجنة المحاسبة اإلدارية في جمعية المحاسبين االمريكية تعريف للمحاسبة اإلدارية‬

‫جاء فيه (أنها تطبيق للوسائل والمفاهيم المالئمة في تطوير المعلومات االقتصادية التاريخية المتوقعة عن المنشآت‬
‫من أجل مساعدة اإلدارة في وضع خطة لألهداف االقتصادية واتخاذ الق اررات الرشيدة ) ‪.‬‬

‫ومع تزايد االهتمام في المحاسبة اإلدارية‪ ،‬فقد بات هناك العديد من المفاهيم التي تصورها وتأطر مفهومها‪ ،‬فعلى‬
‫سبيل المثال عرفها ‪ Kaplan‬بأنها ‪ ( :‬النظام الذي يقوم بجمع وتصنيف وتلخيص وتحليل وايصال المعلومات‬
‫التي تساعد المديرين في اتخاذ الق اررات والرقابة على التنفيذ )‪ ،‬أما ‪ Horngren‬وزمالؤه فقد وصف المحاسبة‬
‫اإلدارية‬

‫بأنها ‪( :‬النظام الكمي للمعلومات في معظم المنشآت‪ ،‬يهدف إلى إيصال المعلومات إلى المديرين لغايات التخطيط‬
‫ومراقبة العمليات الروتينية ووضع السياسات المختلفة )‪ ،‬ويقول ‪ ( Belkaoui‬أن المحاسبة اإلدارية مصممة‬
‫لتزويد متخذي الق اررات في المنشآت بالمعلومات الالزمة عن موضوع القرار; ويصفها يحي أبو طالب ( بأنها ذلك‬
‫النظام الذي يمثل في مجموعة من األساليب المحاسبية واإلدارية واالحصائية واالقتصادية التي تعمل على انتاج‬
‫‪5‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫وايصال المعلومات لمراكز المسؤولية لكي تزاول نشاطها في مجال التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات (مؤيد و‬
‫آخرون‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،2007 ،‬الصفحات ‪.)14-13‬‬

‫• هو نظام للمعلومات يختص بتجميع وتبويب وتحليل وتخزين البيانات أساسية او معلومات ناتجة عن نظم أخرى‬
‫فرعية للمعلومات في المؤسسة‪ ،‬لغرض انتاج معلومات ذات طابع كمي مالية كانت او غير مالية تساعد اإلدارة‬
‫في التخطيط والرقابة واتخاذ الق اررات (عبد السميع محمد ‪ ،‬احمد طبية‪ ،2009 ،‬صفحة ‪.)3‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬وظائف المحاسبة اإلدارية وأهدافها‬

‫تقسم األنشطة التي تقوم بها اإلدارة إلى وظائف متعددة منها‪ :‬التخطيط‪ ،‬التوجيه والتنظيم‪ ،‬الرقابة‪ ،‬واتخاذ‬
‫القرار‪ .‬والمحاسبة اإلدارية كنظام للمعلومات لها أهدافها المتالئمة مع مجالها ونطاقها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬وظائف المحاسبة اإلدارية‬

‫‪ -1‬التخطيط‪ :‬يهدف التخطيط إلى وضع خطط العمل التي يجب التمسك بها خالل فترة العمل المقبلة‪ ،‬والتي‬
‫تكون في الغالب سنة مالية‪ ،‬ويتم وضع الخطة بدراسة الظروف المتوقعة خالل فترة العمل في المستقبل‪ ،‬ويحتاج‬
‫التخطيط إلى تحديد اإليرادات والمصروفات الالزمة للوصول إلى أهداف المؤسسة‪ .‬فمثال إذا رغبت المؤسسة في‬
‫تحقيق ‪ %10‬أرباح على إجمالي أصولها‪ ،‬وأن هذا الهدف يحتاج إلى تحقيق مبيعات مقدارها ‪ 5‬مليون دينار‪،‬‬
‫ووجدت اإلدارة أن الوصول إلى هذا الهدف غير ممكن فإن عليها أن تقوم بإجراء تعديالت على خططها ‪ ,‬أو تقوم‬
‫بتعديل الهدف المنشود‪ ،‬أو أن تقوم بتعديل الخطط ودراسة إمكانية الدخول في أسواق جديدة‪ ،‬أو القيام بحمالت‬
‫إعالنية‪ .‬ويتم ترجمة الخطط على شكل جداول تعرف باسم الموازنة التخطيطية وهذه الموازنة تغطي جميع جوانب‬
‫العمل في المؤسسة‪ .‬تساهم المحاسبة اإلدارية في توفير الكثير من البيانات الالزمة إلعداد هذه الموازنة‪ ،‬حيث‬
‫تستطيع توفير بيانات على مستوى الوحدات اإلدارية المختلفة وعلى مستوى المؤسسة ككل‪ ،‬وكذلك يمكن للمحاسبة‬
‫اإلدارية المساهمة بتعديل الخطط ومقارنة اإلنجاز بالخطط الموضوعة وتقديم التقارير الدورية التي تعمل على‬
‫مقارنة األداء الفعلي مع الخطط ‪ ,‬وبهذا نرى أن بإمكان المحاسبة اإلدارية المساهمة في وضع الخطط وتعديلها‪.‬‬
‫(الرجبي‪ ،2004 ،‬الصفحات ‪. )18-17‬‬
‫‪ -2‬التنظيم والتوجيه‪ :‬يقصد بالتنظيم هو أن تقرر اإلدارة كيفية تضافر كال من الموارد البشرية والموارد البشرية‬
‫والموارد األخرى لتنفيذ خطط المؤسسة‪ ،‬حيث يقوم كل فرد بأداء وظيفة محددة بعضها متعلقة مباشرة مع العميل‬
‫والبعض األخر بشكل غير مباشر‪ ،‬في حين يقوم البعض منهم بمراقبة مجهودات اآلخرين‪ ،‬كما أن األصول‬
‫الملموسة يجب أن تكون مرتبة بشكل معين‪ ،‬كذلك هناك إجراءات محددة يتم إتباعها إلتمام عملية البيع ومثل هذه‬

‫‪6‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫اإلج ارءات الملحوظة وغير الملحوظة كلها تعمل على تأكيد أن العميل قد تمت خدمته على أفضل وجه ممكن‪،‬‬
‫ولتأكيد أن المؤسسة تتحرك تجاه تحقيق هدف الربح ‪.‬‬
‫وباختصار فإن التنظيم الذي نلمسه في أي منظمة لم يتحقق بسهولة‪ ،‬ولكنه نتيجة لمجهودات المديرين الذين يقع‬
‫على عاتقهم مهمة تحقيق الهيكل التنظيمي الالزم والمالئم لتحقيق هذه المهام‪ ،‬ومهما كانت هذه المهام‪.‬‬

‫أما المقصود "بالتوجيه" هو أن تراقب اإلدارة األنشطة اليومية بحيث تحافظ على تنفيذ أعمال المنظمة بسهولة‬
‫ويسر‪ ،‬وهذا يعني تحديد المهام بكل العاملين‪ ،‬وتحقيق اتساق األهداف بين اإلدارات المختلفة والعاملين فيها‪ ،‬وحل‬
‫المشاكل في مواقع العمل واتخاذ العديد من الق اررات الروتينية وغير الروتينية البسيطة المتعلقة بالعمالء أو‬
‫اإلجراءات‪.‬‬

‫لذلك يحتاج المديرون إلى المعلومات المحاسبية بشكل روتيني للقيام بأعمالهم اليومية على سبيل المثال فإن رئيس‬
‫قسم المبيعات عند تسعيره للبضاعة الجديدة قبل عرضها للبيع يعتمد على المعلومات التي تقدمها المحاسبة للتأكد‬
‫من أن العالقة بين السعر والتكلفة متناسقة مع إستراتيجيات التسويق التي تتبعها المؤسسة‪ ،‬كما يعتمد مدير‬
‫المخازن على معلومات محاسبية أخرى تبين له أحجام المبيعات ومستويات المخزون وكذلك عند إعداد برامج‬
‫اإلعالن‪ ،‬ويعتمد مدير المشتريات على المعلومات المحاسبية التي تبين له تكاليف التخزين والمناولة ‪ ،‬وبذلك‬
‫يتضح أن عمل المحاسب والمدير مرتبط بدرجة كبيرة في القيام باألعمال اليومية‪( .‬جمعة‪ ،2015 ،‬الصفحات‬
‫‪.)84-83‬‬

‫‪ -3‬الرقابة‪ :‬تعني الرقابة أن يقوم المديرون باتخاذ الخطوات الالزمة للتأكد من أن كل أجزاء التنظيم تعمل‬
‫وفقا لما هو مخطط في مرحلة التخطيط ‪ ،‬ولذلك يقوم المديرون بدراسة ما يقدم لهم من تقارير محاسبية وغير‬
‫محاسبية ومقارنتها بالخطط‪ ،‬وهذه المقارنات قد توضح أن العمليات ال تتم بكفاءة‪ ،‬أو أن هناك أشخاص ما‬
‫يحتاجون إلى المساعدة إلى القيام باألعمال المحددة لهم ويطلق على التقارير المحاسبية وغير المحاسبية المقدمة‬
‫للمديرين التغذية العكسية وقد توضح التغذية العكسية الواردة لإلدارة اقتراحات تفيد ضرورة مراجعة الخطط‬
‫الموضوعة‪ ،‬أو وضع إستراتيجيات جديدة‪ ،‬أو إعادة هيكلة هيكل التنظيم اإلداري‪ ،‬وتعتبر التغذية العكسية مفتاح‬
‫اإلدارة الفعالة في أي منظمة‪ ،‬وبالتالي فإن توفير التغذية العكسية للمديرين يمثل أحد األغراض الرئيسية للتدقيق‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫لذلك ال يعد التخطيط كافيا في حد ذاته وإنما بمجرد وضع موازنات المؤسسة تحتاج اإلدارة إلى تدفق المعلومات‬
‫التي تبين مدى كفاءة تنفيذ الخطط ‪ ،‬وتساعد المحاسبة في تحقيق ذلك عن طريق المعلومات الخاصة "بتقارير‬

‫‪7‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫األداء" والتي تعمل على لفت نظر اإلدارة إلى المشاكل أو الفرص التي تضيع على المؤسسة بتقرير تفصيلي يقدم‬
‫لإلدارة مقارنا بيانات األداء الفعلي لفترة زمنية محددة ‪ ،‬وبالتالي إذا أوضح تقرير األداء إلدارة ما أنه توجد مشاكل‬
‫فإن المدير عليه أن يبحث عن أسبابها ويقوم بتصحيح الوضع ‪ ،‬أما إذا أظهر تقرير األداء أن األمور على ما‬
‫يرام يتفرغ المدير ألعماله األخرى ‪ ،‬وباختصار فإن تقارير األداء هي بمثابة تغذية عكسية للمديرين تعمل على‬
‫توجيه انتباههم نحو أجزاء المؤسسة التي تستخدم وقت اإلدارة بكفاءة‪( .‬جمعة‪ ،2015 ،‬الصفحات ‪.)85-84‬‬

‫‪ -4‬اتخاذ الق اررات‪ :‬تهدف عملية اتخاذ الق اررات إلى المفاصلة بين البدائل المتاحة واختيار أنسبها وتقوم اإلدارة‬
‫بالمفاضلة بين البدائل في كل الوظائف اإلدارية السابقة فمثال في مجال التخطيط تتم المفاضلة بين المنتجات التي‬
‫ستتعامل معها المؤسسة خالل فترة الموازنة والمفاضلة بين األسواق التي سوف يتم تغطيتها‪ ،‬وفي مجال الرقابة‬
‫تتم المفاضلة بين مجاالت العمل الالزمة لمعالجة االنحراف‪ ،‬وكذلك تتم المفاضلة بين الق اررات المتعلقة بمسائلة‬
‫األفراد‪ ،‬وفي كل الحاالت السابقة يجب اختيار أحد البدائل الممكنة للقرار‪.‬‬
‫وتقوم اإلدارة باتخاذ ق اررات روتينية مثل أي المنتجات يجب إنتاجها اليوم‪ ،‬أي المنتجات يجب إنتاجها غدا‪ ،‬وما‬
‫هو المكان الذي يعمل فيه العامل "س" اليوم وغدا‪.‬‬

‫ويجب على اإلدارة اتخاذ ق اررات متنوعة من وقت آلخر‪ ،‬مثل ق اررات االتفاق الرأسمالي‪ ،‬والق اررات اإلدارية قصيرة‬
‫األجل مثل ق اررات اإلنتاج الداخلي أو شراء من مورد‪ ،‬وقرار االستمرار في تشغيل خط إنتاجي أو إيقافه عن العمل‪،‬‬
‫هذه الق اررات تحتاج إلى معلومات غير متوافرة في السجالت المحاسبية التقليدية‪ ،‬ولتوفيرها تقوم المحاسبة اإلدارية‬
‫بدراسة البيانات التاريخية واالقتصادية‪ ،‬بهدف تقدير اإليرادات والتكاليف المناسبة لهذه الق اررات‪.‬‬

‫ومما سبق نجد أن المحاسبة اإلدارية لديها طاقات كبيرة يمكن تسخيرها لخدمة الوظائف اإلدارية المختلفة‬
‫ولمساعدتها في اتخاذ الق اررات الروتينية وغير الروتينية الرشيدة‪( .‬الرجبي‪ ،2004 ،‬الصفحات ‪.)21-20‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف المحاسبة اإلدارية‬

‫تهدف المحاسبة اإلدارية بصفة أساسية توفير المعلومات المالئمة التخاذ الق اررات اإلدارية‪ ،‬خاصة الق اررات‬
‫المصاحبة والالزمة ألداء وظيفتي التخطيط والرقابة‪ ،‬حيث تحتوي عملية الرقابة بالطبع على تقويم األداء‪ ،‬والذي‬
‫يشمل بدوره بضرورة على قياس األداء‪.‬‬

‫ويمكن بالتالي القول بأن المحاسبة اإلدارية تستهدف ما يلي‪( :‬األمير و نصر علي‪ ،2003 ،‬صفحة ‪)9‬‬

‫‪8‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• إنتاج معلومات لمساعدة اإلدارة في عملية التخطيط‪ ،‬سواء في األجل القصير أو المتوسط أو الطويل‪،‬‬
‫ومن ثم إعداد الخطط التشغيلية‪ ،‬والتكتيكية‪ ،‬واإلستراتيجية‪.‬‬
‫• إنتاج معلومات مالئمة ألغراض قياس األداء واالنحرافات عن الخطط والمعايير الموضوعة مقدما وتقصي‬
‫أسبابها وتحديد المسؤول عنها‪.‬‬
‫• إنتاج معلومات مالئمة ألغراض حل المشاكل‪.‬‬
‫• إنتاج معلومات مالئمة ألغراض مراقبة األداء ومن ثم تطبيق سياسات الثواب والعقاب‪ ،‬وبالتالي استثارة‬
‫دوافع المنفذين في اتجاه مرغوب‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬عالقة المحاسبة اإلدارية بفروع المحاسبة األخرى‬

‫ان المحاسبة اإلدارية هي أحد فروع المحاسبة‪ ،‬ومن هذا المنطلق فهي بالضرورة على عالقة مباشرة بكل من‬
‫فروع المحاسبة األخرى‪.‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬عالقة بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‬

‫كما هو معروف‪ ،‬فان المحاسبة المالية بشكل أساسي تهدف إلى اتاحة المعلومات المحاسبية إلى األطراف‬
‫الخارجية وتتمثل في القوائم المالية‪ ،‬ولكن تبقى وحدها عاجزة على تزويد اإلدارة بكل المعلومات التي تحتاجها‪ ،‬هنا‬
‫يأتي دور المحاسبة اإلدارية‪ ،‬التي تكون معلوماتها مرتبطة بالتنبؤات المستقبلية مع االخذ بـعين االعتبار الظـروف‬
‫المحيطـة بالمؤسسة (نجوم ‪ ،2018 ،‬صفحة ‪. )25‬‬

‫ويمكن تبيان نقاط التشابه بين المحاسبة االدرية والمحاسبة المالية من خالل الجدول التالي ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )01‬أوجه تشابه بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‬

‫المحاسبة اإلدارية والمحاسبة المالية‬ ‫أوجه التشابه‬

‫يستخدم كالهما بيانات ومعلومات تؤدي إلى ترشيد الق اررات‬ ‫االستــــخدام‬
‫يهتمان بقائمة التدفقات النقدية و الميزانية وجدول النتائج‬ ‫االهـــــــتمام‬
‫يعتمدان على نظام المعلومات المحاسبي‬ ‫المصدر‬
‫المصدر‪ :‬نجوم قمازي‪ ،‬مساهمة األساليب الحديثة للمحاسبة اإلدارية في تعظيم قيمة المؤسسة االقتصادية‬
‫(رسالة دكتورة‪ ،‬محاسبة مالية و تدقيق)‪ ،‬العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيير‪،‬‬
‫جامعة فرحات عباس‪-‬سطيف‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ص‪.25‬‬

‫وتكمن الفروق بين المحاسبة المالية و المحاسبة اإلدارية في النقاط التالية ‪:‬‬

‫‪9‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )02‬أوجه االختالف بين المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية‬

‫المحاسبة اإلدارية‬ ‫المحاسبة المالية‬ ‫رقم‬

‫التقارير للمستخدمين خارج المؤسسة مثل التقارير للمستخدمين الداخليين (المدريين) ألغراض‬ ‫‪01‬‬
‫التخطيط والتوجيه و التحفيز والرقابة وتقييم األداء واتخاذ‬ ‫المساهمون‪ ،‬الدائنون‪ ،‬الجهات الحكومية‬
‫الق اررات‬
‫التركيز على ق اررات ستؤثر في المستقبل‬ ‫التركيز على نتائج المالية ألنشطة فعلية‬ ‫‪02‬‬
‫التركيز على االلتزام بالموضوعية وإمكانية التركيز على مالئمة ومرونة البيانات‬ ‫‪03‬‬
‫التحقق من البيانات‬
‫التركيز على أقصى درجة من الدقة في التركيز على الوقتية في المعلومات ( أي تقديمها في‬ ‫‪04‬‬
‫الوقت المناصب )‬ ‫المعلومات‬
‫اعداد تقارير تفصيلية قطاعية من األقسام والمنتجات‬ ‫تحضير بيانات ملخصة عن الشركة ككل‬ ‫‪05‬‬
‫والعمالء واألسواق ‪....‬الخ‬
‫غير ملزمة بمبادئ المحاسبية المقبولة ‪ ،‬ليست اجبارية‬ ‫اجبارية ألغراض التقارير الخارجية‬ ‫‪06‬‬
‫المصدر ‪ :‬حنيفة بن ربيع‪ ،‬المعايير الدولية للمحاسبة واالبالغ المالي كأداة لتقارب المحاسبة المالية‬
‫والمحاسبة اإلدارية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة العلوم االقتصادية والتسيير و التجارة‪ ،‬العدد ‪ ،)2012 ،26‬ص‪.36‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬عالقة المحاسبة اإلدارية ومحاسبة التكاليف‬

‫على الرغم من انه ال يوجد فرق واضح بين المحاسبة اإلدارية و محاسبة التكاليف ‪ ،‬حيث ان عملهما‬
‫وأهدافهما مترابطة و متداخلة‪ .‬ولكن بشكل عام فان الهدف األساسي لمحاسبة التكاليف هو قياس تكلفة اإلنتاج‬
‫الذي وقع في الفترة السابقة من أجل تحديد أسعار بيعه وقياس هامش الربح إضافة إلى تقييم مخزون آخر مدة‬
‫(نجوم ‪ ،2018 ،‬صفحة ‪. )26‬‬

‫فمحاسبة التكاليف هي‪ " :‬مجموعة من اإلجراءات واالسس التي تهتم بتجميع المعلومات و تصنيفها و‬
‫تخصيصها على أهداف التكلفة سواء كانت سلع او أوامر إنتاجية او مراحل إنتاجية‪ ،‬و التقرير عنها إلدارة المؤسسة‬
‫لمساعدتها في التخطيط والرقابة و اتخاذ الق اررات (دبابش‪ ،2011 ،‬صفحة ‪.)13‬‬

‫ويمكن القول بان عالقة المحاسبة التكاليف بالمحاسبة اإلدارية هي عالقة تكاملية من خالل نقاط التشابه التالية‬
‫(نوبلي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪:)90‬‬

‫• تعتبر كل من محاسبة اإلدارية ومحاسبة التكاليف من فروع المحاسبة و التي تعني لخدمة األطراف الداخلية‬
‫والمتمثلة في اإلدارة ‪.‬‬

‫‪10‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• تحتاج المحاسبة اإلدارية أثناء اتخاذ الق اررات إلى المعلومة المحاسبية و المالية التي تنتجها محاسبة التكاليف‬
‫أي ان هذه األخيرة تعتبر كقاعدة لعمل المحاسبة اإلدارية ‪.‬‬
‫• تتعامل كل من المحاسبة اإلدارية و محاسبة التكاليف مع األحداث االقتصادية للمؤسسة و تعتمدان كل‬
‫االعتماد على المعلومة المحاسبية و المالية ‪.‬‬

‫وعلى الرغم وجود نقاط تشابه والعالقة التكاملية بين المحاسبتين هذا ال ينفي وجود نقاط تختلف فيها المحاسبة‬
‫اإلدارية عن محاسبة التكاليف ‪ ،‬ويمكن توضيحها في الجدول التالي ‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ : )03‬أوجه االختالف بين المحاسبة اإلدارية و محاسبة التكاليف‬

‫محاسبة التكاليف‬ ‫المحاسبة اإلدارية‬ ‫رقم‬

‫تهدف إلى حل المشكالت اإلدارية عن طريق تهدف إلى تحديد تكلفة المنتوج او النشاط‬ ‫‪01‬‬
‫اتخاذ القرارات الرشيدة‬
‫تستعمل المعلومات التاريخية التي تنتجها مخرجاتها تحتوي على المعلومة التاريخية وهذا‬ ‫‪02‬‬
‫نتيجة لتعاملها مع األحداث الماضية‬ ‫محاسبة التكاليف لتنتج معلومة مستقبلية‬
‫فترتها الزمنية غير محدودة نسبيا اال أنها مفيدة تعتبر فترتها الزمنية محدودة‬ ‫‪03‬‬
‫بوقت اتخاذ القرار‬
‫ترتكز على المعلومات المالية الخاصة ترتكز على المعلومات المالية المتعلقة بعناصر‬ ‫‪04‬‬
‫بعناصر تكاليف المؤسسة وكذلك عناصر التكاليف المؤسسة فقط‬
‫إيراداتها‬
‫ترتكز على تكاليف قصيرة األجل باإلضافة تصب اهتمامها على التكاليف التي تستنفذ في‬ ‫‪05‬‬
‫األجل القصير عادة يكون لسنة من أجل انجاز‬ ‫إلى التكاليف متوسطة و طويلة األجل‬
‫اعمال المؤسسة االقتصادية‬
‫تسير وفق قواعد و إجراءات مرنة نوعا ما يمكن تسير وفق قواعد ثابتة وبعض األحيان يمكن القول‬ ‫‪06‬‬
‫بأنها صارمة‬ ‫تعديلها و تغييرها حسب هدف المؤسسة‬
‫يغلب عليها الذاتية ‪ ،‬خاصة فيما يتعلق بالتنبؤ تتسم بالموضوعية والدقة‬ ‫‪07‬‬
‫والتوقع لألحداث المستقبلية‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باالعتماد على‪ :‬نوبلي نجالء‪ ،‬استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين أداء‬
‫المالي للمؤسسة االقتصادية‪( ،‬رسالة دكتورة‪ :‬محاسبة)‪ ،‬علوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪-‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬ص‪.90‬‬

‫‪11‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬العالقة بين المحاسبة اإلدارية و الفروع األخرى‬

‫بسبب طبيعة المعلومات التي تسعى المحاسبة اإلدارية توفيرها إلى المدريين لترشيد ق ارراتهم المختلفة‪ ،‬فأنها‬
‫تعتمد من أجل تحقيق ذلك الكثير من المفاهيم والنظريات و الطرق االقتصادية و اإلدارية و اإلحصائية‪ ،‬مما يعني‬
‫ذلك وجود صلة ارتباط ما بينها وبين فروع المعرفة السابقة‪ ،‬ويمكن توضيح ذلك على النحو التالي (مؤيد و آخرون‪،‬‬
‫المحاسبة االدارية‪ ،2007 ،‬صفحة ‪:)53‬‬

‫‪ .1‬العالقة بين المحاسبة اإلدارية و علم اإلدارة ‪:‬‬

‫يمكن توضيح العالقة بين المحاسبة اإلدارية و علم اإلدارة عن طريق الربط بين وظائف المحاسبة و وظائف‬
‫اإلدارة كما هو موضح في الجدول التالي ‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ : ) 04‬وظائف المحاسبة اإلدارية و علم اإلدارة‬

‫وظائـــــــف اإلدارة‬ ‫وظائف المحاسبة اإلدارية‬

‫تخطيط و رسم البيانات‬
‫التنظيم و التنسيق‬
‫التنفيذ والمتابعة‬
‫االشراف اإلداري‬
‫الرقابة و اتخاذ الق اررات‬
‫اعداد الموازنات التخطيطية و التكاليف المعيارية‬
‫تصميم النظم المحاسبية‬
‫تسجيل األحداث المالية اول بأول‬
‫المراقبة الداخلية‬
‫التقارير المحاسبية و المالية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باالعتماد على ‪ :‬إبراهيم مسلم‪ ،‬قراءة في أهم المفاهيم الحديثة الخاصة‬
‫بالمحاسبة اإلدارية للمؤسسة‪( ،‬الجزائر‪ :‬مجلة البديل االقتصادي‪ ،‬العدد‪ ،)08‬ص‪.60‬‬

‫أي أ ن المحاسبة اإلدارية هي امتزاج بين المحاسبة و اإلدارة لتوفير المعلومات االزمة لإلدارة التخاذ الق اررات‬
‫السليمة ‪.‬‬

‫‪ .2‬عالقة المحاسبة اإلدارية بعلم االقتصاد ‪:‬‬

‫يعد علم االقتصاد األساس و المنشأ لكثير من العلوم اإلدارية و اإلنسانية األخرى ‪ ،‬لذا فإن المحاسبة‬
‫اإلدارية ما هي اال الجانب التطبيقي لهذا العلم‪ ،‬واذا كانت المفاهيم االقتصادية تتصف بالشمولية وال تخضع‬
‫للقياس‪ ،‬فان دور المحاسبة اإلدارية برز تطبيق تلك المفاهيم و قياسها بشكل كمي من أجل توفير المعلومات‬
‫المالئمة التخـاذ الق اررات (نجوم ‪ ،2018 ،‬صفحة ‪.)28‬‬

‫‪12‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .3‬العالقة بين المحاسبة اإلدارية و العلوم السلوكية ‪:‬‬

‫نظ ار ألهمية العنصر اإلنساني في نجاح إدارة المؤسسة‪ ،‬كان ال بد من االهتمام بهذا العنصر ودراسة‬
‫حاجاته وإيجاد السبل المناسبة إلشباع هذه الحاجات‪ ،‬و لتحقيق ذلك يتطلب المعرفة بالعلوم السلوكية وقد‬
‫ادركت المحاسبة اإلدارية المعرفة بهذه العلوم و عملت على تطبيقها في ممارستها فشجعت المشاركة في وضع‬
‫أهداف المؤسسة و تقديرات خططها المستقبلية‪ ،‬كما عمدت إلى إعادة تقييم نظم الحوافز المتبعة في المؤسسة‬
‫وربطها باإل نتاجية و الكفاءة‪ ،‬وذلك لتحفيز االفراد نحو األداء المتميز و اإلنتاجية العالية وتعد االن الجوانب‬
‫السلوكية أحد اهم اهتمامات المحاسبة اإلدارية (مؤيد و آخرون‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،2007 ،‬صفحة ‪.)57‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬المفاهيم األساسية للمردودية‬

‫تعتبر المردودية موضوعا هاما ألن مؤسسة‪ ،‬في معرفة مكانتها االقتصادية في السوق وتوجيهاتها المستقبلية‪،‬‬
‫ومدى قدرتها على تحقيق مردود مالي و اقتصادي من استخدامها ألموالها المستثمرة‪ ،‬ومدى إمكانياتها في نمو‬
‫وتوسيع من خالل توفير معدل كاف من المردودية‪ ،‬الذي يسمح لها أيضا بمواجهة األخطار االقتصادية والمالية‬
‫المحتمل أن تقع فيها المؤسسة في المستقبل‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم المردودية (أهدافها‪ ،‬خصائصها)‬

‫تعدد استخدام المرد ودية كونها أداة لقياس الفعالية االقتصادية للنشاط كما تعتبر من أهم مؤشرات األداء المالي‬
‫لمعرفة الوضعية المالية للمؤسسة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف المردودية‬

‫تعرف المردودية بأنها "مدى قدرة المؤسسة على تحقيق نتائج إيجابية مقارنة بإمكانيات والوسائل التي‬ ‫•‬
‫سخرت لتحقيقها‪ ،‬ويقاس ذلك بنسبة النتيجة المستهدفة إلى الوسيلة التي خصصت لتحقيقها‪ ،‬ومن هذا المنطق‬
‫هناك الكثير من النسب التي تحسب نسبة النتيجة إلى الوسيلة‪ ،‬إال أن أكثرها استخداما هي كل من المرد ودية‬
‫االقتصادية والمرد ودية المالية‪".‬‬
‫كما تعرف على أنها‪" :‬المقارنة بين النتيجة المحصل عليها والوسائل المستعملة "‪ .‬وهي أيضا‪ ":‬التعبير المالي‬
‫للعقبة اإلستراتيجية المتمثلة في تحديد مرد ودية أعلى من تلك التي تم استخدامها‪".‬‬

‫كما تعرف على أنها عبارة عن‪" :‬الفائض النقدي الناتج عن الفرق بين العمليات الخارجية والداخلية للمؤسسة‪،‬‬
‫وتطبق على كل األنشطة االقتصادية‪ ،‬أي هي عن العالقة بين النتيجة المحققة وحجم تكلفة األموال المستثمرة"‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫تعرف المردودية بأنها قدرة المؤسسة على تحقيق األرباح نتيجة الستخدام رأس مالها في نشاطها‬ ‫•‬
‫االستغاللي‪ ،‬فإذا أردنا حسابها فالعالقة المعبرة عنها هي‪:‬‬

‫المردودية =النتائج المحققة ‪ /‬الوسائل المستعملة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬بشيشي وليد‪ ،‬سليم مجلخ‪ ،‬الرقابة الداخلية وأثرها على المردودية المالية في المؤسسة‬

‫االقتصادية‪(،‬الجزائر‪ /‬مجلة المالية و األسواق‪ ،)2015 ،‬ص‪.8‬‬

‫النتائج المحققة تتمثل في مختلف األرصدة الوسطية للتسيير‪ ،‬فتبعا للنتيجة المختارة تحدد الوسائل المستعملة فهذه‬
‫األخيرة محكومة بنوع النتيجة‪ ،‬فعلى سبيل المثال ال يمكن اعتبار الخصوم كوسيلة لتحقيق الربح الصافي‪ ،‬بل‬
‫األموال الخاصة لوحدها تحقق الربح الصافي‪ ،‬فاختيار نوع النتيجة يفرض تحديد الوسيلة المساهمة في تحقيقها‬
‫بدقة وهذا من أجل الوصول إلى قياسات صحيحة وذات معنى‪.‬‬

‫تعتبر المردودية معيار أفضل من الربح أو النتائج للتحكيم على أداء المؤسسة‪ ،‬ألن الربح عبارة عن رقم مطلق‬
‫ال يشير إلى حجم رأسمال أو االستثمارات التي حققته بينما المرد ودية تربط بين الطرفين‪ ،‬األمر الذي يسهل إجراء‬
‫المقارنات مع معدالت المرد ودية للسنوات السابقة ودراسة تطورها وإجراء مقارنات مع مؤسسات تنتمي إلى نفس‬
‫القطاع لكن في أعبائها الضريبية وتختلف في هيكلها المالي‪.‬‬

‫تعرف المردودية على أنها ذلك االرتباط بين النتائج والوسائل التي ساهمت في تحقيقها حيث تحدد مدى‬ ‫•‬
‫مساهمة رأس المال المستثمر في تحقيق النتائج المالية‪( .‬بن سامي و قريشي‪ ،2006 ،‬صفحة ‪)267‬‬
‫• تعرف المردودية بأنها قدرة المؤسسة على تحقيق األرباح بصفة دائمة في إطار نشاطها‪( .‬زغيب و يوشنقير‪،‬‬
‫‪ ،2010‬صفحة ‪)87‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف المردودية‪:‬‬
‫تتمثل أهداف المردودية في تحقيق ما يلي‪( :‬الجوزي‪ ،2012-2011 ،‬صفحة ‪)94‬‬

‫• قياس كفاءة ورشد استخدام الموارد من أجل تعظيم عوائدها مع األخذ بعين الحسبان تكلفة الفرصة البديلة‪.‬‬
‫• تأمين تشغيل وتطوير المؤسسة عن طريق إنماء الموارد المتاحة‪.‬‬
‫• تحقيق الحد األدنى منها يمثل شرطا ال بديل له لدعم وصيانة التوازن المالي للمؤسسة‪.‬‬
‫• تخصيص األموال ألفضل االستخدامات‪.‬‬
‫• ضمان إشباع االحتياجات الدنيا لكل القوى المنتجة في المؤسسة‪.‬‬
‫• قياس القدرة الداخلية لتمويل االحتياجات المستقبلية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪14‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬خصائص المردودية‪:‬‬

‫وتتمثل خصائص المردودية فيما يلي‪( :‬الجوزي‪ ،2012-2011 ،‬صفحة ‪)95‬‬
‫• يمثل تحليلها محاولة رشيدة في مقابلة النتائج بالموارد المستخدمة مما يسمح بإصدار حكم على مستوى‬
‫دخولها أي كفاءتها حتى يمكن تعظيم مكافأة كافة األطراف المشاركة‪.‬‬
‫• تمثل ظاهريا هدفا متعارضا مع اليسر والسيولة المالية خاصة في األجل القصير‪ ،‬بينما في الواقع هما‬
‫هدفان متكامالن ألن تأمين الحد األدنى من السيولة ال يتأتى إال بمردودية مناسبة‪.‬‬
‫• يرتبط مفهومها بالمؤسسة فال يمكن إسناد تحقيقها لشخص بعينه إال أنه يمكن أن تكون نسبية وجزئية‬
‫وتقسيميه‪.‬‬
‫• قياسها ليس له معنى إال بالنسبة إلى فترة محددة أو عملية معينة‪ ،‬بمعنى عن فترة محددة ومستقلة كامال‬
‫عن التغيرات النقدية المسجلة‪.‬‬
‫• يمثل قياسها مفهوما تشغيليا ألنها خاضعة لمجال الحدث االقتصادي ولكن تخطيطها يمثل مفهوما‬
‫استراتيجيا ألنه يغطي نطاقا مؤسسيا‪.‬‬
‫المطلب الثاني ‪ :‬أنواع المردودية‬

‫نظ ار التساع مفهوم المردودية و اختالف وجهات النظر بخصوصها ‪ ،‬فإننا نجد عدة أنواع لنسب المردودية‪،‬‬
‫وهذا نظ ار الختالف النتيجة أ و الوسائل التي يتم اخذها بعين االعتبار في حساب المردودية‪ ،‬طبقا للهدف الذي‬
‫يتوخى كل باحث الوصول اليه‪ ،‬وعادة ما يتم التمييز بين ثالثة أنواع من نسب المردودية و المتمثلة في ‪:‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬المردودية التجارية أو النشاط‬

‫يطلق عليها أيضا في بعض األحيان اسم المردودية التجارية‪ ،‬و هي تسمح بتقييم األداء التجاري او البيعي‬
‫للمؤسسة‪ ،‬فهي معيار مهم لتقييم األداء في المؤسسات التجارية‪ ،‬وتتمثل هذه المردودية في قدرة المؤسسة على‬
‫استخالص فائض من التشغيل او هامش تجاري‪ ،‬فهي بذلك تقدم معلومات تساعد على اصدار حكم ذو قيمة حول‬
‫فعالية‪ ،‬وفعالية كفاءة النشاط التجاري و الصناعي للمؤسسة ‪.‬‬

‫و المتغير المعبر عن نشاط المؤسسة ‪ :‬هو رقم أعمال خارج الرسم‪ ،‬لذلك فان جميع النتائج التي حققتها المؤسسة‬
‫سيتم مقارنتها مع رقم اعمال‪ ،‬أي أن رقم االعمال هو السبب في توليدها (سليم مجلخ ‪ ،‬وليد بشيشي‪ ،‬صفحة ‪.)9‬‬

‫‪15‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬المــردودية االقتـــصادية ‪:‬‬

‫تعتبر المردودية االقتصادية عن مدى أداء األصل االقتصادي‪ ،‬و تعرف بأنها العالقة بين النتيجة االقتصادية‬
‫للمؤسسة ومجموع المستعملة للحصول عليها‪ ،‬فهي تعبر عن الكفاءة في استعمال الموارد المتاحة لجلب األرباح‬
‫بغض النظر عن طريقة التمويل لهذه الموارد‪.‬‬

‫كما تعرف بأنها العالقة بين الفائض النقدي المتحصل عليه و أرس المال االقتصادي ‪ ،‬من دون االخذ بعين‬
‫االعتبار لشروط التمويل ‪.‬‬

‫ويعبر عن المردودية االقتصادية بصورة عامة بالعالقة التالية ‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية = النتيجة االقتصادية ‪ /‬رؤوس األموال المستثمرة‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪17‬‬

‫وهناك عدة نسب تستعمل لحساب المردودية االقتصادية‪ ،‬حيث تختلف فيما بينها باختالف النتيجة االقتصادية أو‬
‫رؤوس األموال المأخوذة في الحسبان في حساب المردودية االقتصادية‪ ،‬وهذا طبقا لوجهة نظر كل محلل وتماشيا‬
‫مع األهداف التي يتوخاها من تحاليله ; ومن بين هذه نسب يمكن ذكر ما يلي (يوسف مامش ‪ ،‬ناصر دادي‬
‫عدون‪ ،2008 ،‬الصفحات ‪:)18-17‬‬

‫المردودية االقتصادية = الفائض الخام لالستغالل ‪ /‬مجموع األصول‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪.17‬‬

‫مع العلم أن ‪:‬‬

‫الفائض الخام لالستغالل = القيمة المضافة – مصاريف العاملين – ضرائب ورسوم ‪ +‬اعانات االستغالل‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪.17‬‬

‫تعتبر هذه النسبة من أكثر النسب تداوال ‪ ،‬بحيث يرى مستعملوها بأنها تعبر بصدق عن مدى قدرة نشاط االستغالل‬
‫العادي على خلق نتيجة‪ ،‬تكون كافية لمكافأة كافة الوسائل التي استعملتها المؤسسة المعنية‪ ،‬من أجل الحصول‬

‫‪16‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫على تلك النتيجة خالل فترة معينة ‪ ،‬غالبا ما تكون الدورة المحاسبية الواحدة‪ ،‬فالنتيجة االقتصادية في هذه الحالة‬
‫مستقلة عن تمويل المؤسسة ‪ ،‬سياستها الخاصة باإلهتالكات وكذا النظام الجبائي ‪.‬‬

‫ومنه‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية = النتيجة قبل الفوائد و الضرائب ‪ /‬مجموع األصول‬

‫المردودية االقتصادية = الفائض الخام لالستغالل ‪ /‬رؤوس األموال الدائمة‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪.18‬‬

‫حيث رؤوس األموال الدائمة = األموال الخاصة و الديون طويلة و المتوسطة األجل ‪ ،‬وهي مصادر التمويل التي‬
‫تزيد مدة استحقاقها عن السنة المالية‪.‬‬

‫اذن‪:‬‬

‫المردودية االقتصادية = نتيجة الدورة المالية ‪ /‬مجموع األصول‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪19‬‬

‫تعكس هذه النسبة مدى قدرة المؤسسة على مكافأة كافة استعماالتها بواسطة نتيجة الدورة المالية ‪ ،‬أي بعد تأثير‬
‫كل العمليات التي قامت بها بما في ذلك اقتطاع الضريبة على األرباح ‪.‬‬

‫المردودية االقتصادية الخام = النتيجة االقتصادية الخامة ‪ /‬راس المال‬

‫االقتصادي‬

‫حيث أن ‪:‬‬

‫النتيجة االقتصادية الخامة = القيمة المضافة – مصاريف المستخدمين‬

‫المردودية االقتصادية الصافية = النتيجة االقتصادية الصافية ‪ /‬راس المال‬

‫االقتصادي‬

‫‪17‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫حيث أن‪:‬‬

‫النتيجة االقتصادية الصافية = النتيجة االقتصادية الخام – االهتالكات و المؤونات‬

‫المصدر‪ :‬يوسف مامش‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬اثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها المالي‪،‬‬
‫المحمدية‪ ،‬الجزائر‪ ،2008 ،‬ص ‪19‬‬

‫أرس المال االقتصادي ‪ :‬ويضم األصول الثابتة التي تعتمد عليها المؤسسة بشكل أساسي للقيام بنشاط االستغالل‬
‫كالمباني و التجهيزات‪ ،‬باإلضافة إلى بعض األصول المتداولة التي تمتاز بالثبات كسندات المساهمة والحقوق‬
‫المتوسطة و طويلة األجل التي تمنح للغير ‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬المردودية المالية‬

‫تعد المردودية المالية مؤش ار هاما بالنسبة للمؤسسة وذلك للحكم على مدى كفاءة اإلدارة وفعاليتها المالية‬
‫وذلك من خالل دراسة مختلف الجوانب المتعلقة باألموال المستثمرة و العمل على استغالل األمثل لها من أجل‬
‫تحقيق المردودية المالية جيدة ; تتعدد تعاريف المردودية المالية ونذكر منها ‪ :‬تعرف بأنها األموال الخاصة ; وهي‬
‫قدرة المؤسسة على تحقيق مردودية مرتفعة تمنح للمساهمين أرباحا كافية‪ ،‬تمكنهم من تعويض المخاطر المحتملة‬
‫التي يمكن ان يتعرضوا لها نتيجة مساهمتهم في راس مال المؤسسة في اطار اقتصاد السوق (محمد العيفة و‬
‫أخرون‪ ،2018 ،‬صفحة ‪.)287‬‬

‫كما تعرف المردودية المالية على أنها العالقة بين النتيجة الصافية و األموال الخاصة ‪ ،‬فهي تقيس العائد‬
‫المالي المتحقق من أموال المستثمرة في المؤسسة ‪ ،‬ويمكن التعبير عنها بالعالقة التالية (صبرينة بن عروج ‪،‬‬
‫سفيان بن بلقاسم‪ ،2019 ،‬صفحة ‪:)5‬‬

‫المردودية المالية = النتيجة الصافية ‪ /‬األموال الخاصة‬

‫المصدر‪ :‬صبرينة بن عروج‪ ،‬سفيان بن بلقاسم‪ ،‬اثر تطبيق محاسبة القيمة العادلة على المردودية المالية‬
‫للمؤسسة االقتصادية الجزائرية‪ ،‬الجزائر‪ ،2019 ،‬ص ‪.15‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مكونات وطرق تحسين مردودية المؤسسة االقتصادية‬

‫في هذا المطلب سيتم التطرق إلى المكونات األساسية للمردودية وطرق تحسينها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مكونات المردودية‬

‫للمردودية مكونين أساسيين المكونات االقتصادية والمالية‪:‬‬

‫‪18‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -1‬المردودية االقتصادية‪ :‬تتكون من عنصرين هامين يتمثالن في‪:‬‬

‫أ‪ -‬اإلنتاجية‪ :‬ينحصر هدفها في قياس كفاءة وفعالية اإلدارة في استخدام ما لديها من استثمارات في خلق‬
‫وتوليد المبيعات‪ ،‬وتحسب بالطريقة التالية‪( :‬بلعور‪)2015 ،‬‬

‫معدل دوران مجموع األصول = صافي المبيعات ‪ /‬صافي‬

‫األصول‬
‫المصدر‪ :‬بلعور سليمان‪ ،‬التسيير المالي(محاضرات و تطبيقات)‪ ،‬دار المجدالوي‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص ‪.73‬‬
‫ويتأثر هذا المعدل كثي ار بحجم المؤسسة وطبيعة الصناعة‪ ،‬فالمؤسسات الضخمة تقوم باالستثمار المكثف في‬
‫األصول الثابتة‪ ،‬بعكس المؤسسات الصغيرة التي تفضل بعض عملياتها وتعهد بها إلى مصانع أخرى متخصصة‪،‬‬
‫مما يقلل من االستثمار في األصول الثابتة‪ .‬وتعكس هذه النسبة كفاءة اإلدارة من خالل استخدامها لمصادر‬
‫المؤسسة االستثمارية لغرض توليد المبيعات‪ ،‬وذلك من خالل معرفة عدد مرات استخدام األصول (االستثمار) في‬
‫خلق المبيعات‪( .‬بلعور‪)2015 ،‬‬

‫معدل دوران المخزون = صافي المبيعات ‪ /‬مخزون المنتجات‬

‫التامة‬
‫المصدر‪ :‬بلعور سليمان‪ ،‬التسيير المالي(محاضرات و تطبيقات)‪ ،‬دار المجدالوي‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص ‪.72‬‬
‫يشير هذا المعدل إلى عدد مرات استخدام المخزون في عملية خلق المبيعات‪ ،‬وعليه كلما زاد المعدل قياسا بمعيار‬
‫المقارنة كلما زادت حركة المخزون وسرعته من بداية التخزين إلى عملية خلق المبيعات‪ ،‬وكلما زادت هذه السرعة‬
‫ارتفعت قدرة المؤسسة في توليد النقد وتحقيق األرباح‪( .‬بلعور‪)2015 ،‬‬

‫فترة البيع = ‪ / 365‬معدل دوران‬

‫المخزون‬
‫المصدر‪ :‬بلعور سليمان‪ ،‬التسيير المالي(محاضرات و تطبيقات)‪ ،‬دار المجدالوي‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص ‪.73‬‬
‫يالحظ من النسبة أن فترة البيع تتناسب عكسيا مع معدل دوران المخزون‪ ،‬أي كلما قلت فترة البيع زادت قدرة اإلدارة‬
‫في تحريك المخزون من البضاعة باتجاه عملية خلق المبيعات‪( .‬بلعور‪)2015 ،‬‬

‫معدل فترة التحصيل = ‪ / 365‬معدل دوران‬

‫الحسابات المدنية‬
‫المصدر‪ :‬بلعور سليمان‪ ،‬التسيير المالي(محاضرات و تطبيقات)‪ ،‬دار المجدالوي‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص ‪.73‬‬

‫‪19‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫حيث أن‪:‬‬
‫يقصد بفترة التحصيل تلك الفترة الممتدة من تاريخ تكوين الحسابات المدنية إلى تاريخ تحصيلها‪ ،‬ولهذا فإنها تعبر‬
‫عن سرعة تحرك الحسابات المدنية باتجاه التحصيل وتغذية السيولة بالنقد الجاهز‪ ،‬ويشير االرتفاع الكبير في‬
‫معدل فترة التحصيل إلى فشل سياسات التحصيل التي تبنتها المؤسسة‪( .‬بلعور‪ ،2015 ،‬الصفحات ‪)73-72‬‬
‫الفعالية‪ :‬يعرف (‪ )khemakhem‬الفعالية بأنها "القدرة على تحقيق األهداف مهما كانت اإلمكانيات‬ ‫ب‪-‬‬
‫المستخدمة في ذلك"‪ .‬هذا ما نسميه نحن "الفعالية‪ -‬معيار "أي (‪ )Efficience‬التي تهدف فقط إلى قياس تحقيق‬
‫األهداف بغض النظر عن اإلمكانيات التي استخدمت في تحقيقها‪( .‬بن حبيب‪ ،2002 ،‬صفحة ‪)126‬‬
‫إذن الفعالية‪-‬معيار (‪ = ) Efficience‬األهداف المحققة ‪/‬األهداف المحددة‬

‫أما فيما يخص "الفعالية‪-‬إنتاجية" (‪)Efficience‬‬

‫تعكس العالقة التالية‪:‬‬

‫الفعالية‪-‬إنتاجية (‪=) Efficience‬األهداف المحققة‪/‬الوسائل المستعملة‬

‫الشكل (‪ :)01‬االزدواجية "فعالية وإنتاجية"‬

‫األهداف المحددة‬ ‫الفعالية‪-‬إنتاجية‬

‫األهداف المحددة‬ ‫األهداف المحققة‬ ‫الوسائل المستعملة‬

‫المخرجات‬ ‫اإلمكانيات‬
‫المخرجات‬
‫المخططة‬ ‫الموارد‬

‫اإلختيارات‬

‫المصدر‪ :‬بن حبيب عبد الرزاق‪ ،‬اقتصاد و تسيير المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،2002 ،‬ص‬

‫‪20‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪.172‬‬

‫‪ -2‬المردودية المالية‪ :‬إن المردودية من الوجه المالي ترتكز على مفهومين هما‪:‬‬
‫أ‪ -‬التدفقات الخزينة(النقدية)‪ :‬يعرف تدفق الخزينة كحركة إدخال أو إخراج السيولة‪ ،‬كما يمكن اعتباره كأحد‬
‫األسس للمالية‪ ،‬بما أن كل سند مالي يقيم من خالل تدفق الخزينة الناتج عن هذا السند‪.‬‬
‫أما خزينة المؤسسة‪ ،‬فيمكن تحديدها من خالل الفرق بين استخدامات الخزينة (التوظيفات المالية والنقديات) والديون‬
‫البنكية والمالية قصيرة األجل‪( .‬شيحة‪ ،2010 ،‬صفحة ‪.)154‬‬

‫ب‪ -‬الهامش اإلجمالي‪ :‬يمثل الهامش اإلجمالي الفرق بين البضاعة المباعة وتكلفة تلك البضاعة‪ ،‬في جميع‬
‫السلع التي تبيعها المؤسسة على حالتها‪ ،‬أي دون تغيير يط أر عليها‪ ،‬أما تكلفة البضاعة المباعة فتتمثل في ثمن‬
‫شراء البضاعة المباعة مضافا إليها جميع مصاريف الشراء‪( .‬عيشي‪)2002-2001 ،‬‬

‫الهامش اإلجمالي= البضاعة المباعة – تكلفة‬

‫االقتصادية‪ :‬قياس وتقييم‪ ،‬قسم التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬ ‫للمؤسسة‬
‫المباعة‬ ‫المصدر‪ :‬عيشي عادل‪ ،‬األداء المالي‬
‫البضاعة‬
‫و التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2002 ،‬ص ‪.56‬‬

‫البضاعة المباعة =البضاعة المباعة اإلجمالية – مردودات المبيعات‬

‫تكلفة البضاعة المباعة = مخزون أول المدة ‪ +‬مشتريات البضاعة ‪ +‬مصاريف الشراء – مخزون آخر المدة‪.‬‬

‫يحسب هذا الرصيد عموما في المؤسسات التجارية والمختلطة‪ ،‬وهو المصدر األساسي ألرباح المؤسسة التجارية‪،‬‬
‫وذلك يجب على المؤسسة التجارية حساب نسبة الهامش اإلجمالي ودراسة تطوراتها أو مقارنتها بنسب مؤسسات‬
‫أخرى لها نفس نشاط المؤسسة‪ ،‬فالهامش اإلجمالي يعد مؤش ار هاما لمعرفة األداء التجاري للمؤسسة التجارية‪.‬‬
‫(عيشي‪ ،2002-2001 ،‬الصفحات ‪)79-77‬‬

‫‪21‬‬
 ‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬طرق تحسين المردودية‬

‫‪ .1‬أسباب ضعف المردودية‪:‬‬

‫الشكل (‪ :)02‬يوضح أسباب ضعف المردودية والعوامل المؤثرة عليها‬

‫ضعف المردودية‬

‫ضعف الهوامش‬ ‫ارتفاع التكاليف‬

‫ضعف رقم األعمال‬ ‫ارتفاع رقم‬ ‫ارتفاع التكاليف‬ ‫ارتفاع التكاليف‬

‫خارج الرسم‬ ‫األعمال‬ ‫المتغيرة للنشاط‬ ‫الهيكلية‬

‫ارتفاع‬ ‫انخفاض‬ ‫تكاليف‬ ‫تكاليف‬ ‫نفقات‬

‫انخفاض‬ ‫انخفاض‬ ‫األجور‬
‫المبيعات‬ ‫األسعار‬ ‫اليد العاملة‬ ‫الموارد‬ ‫التسيير‬
‫المبيعات‬ ‫األسعار‬

‫المصدر‪ :‬بوطغان حنان‪ ،‬تحليل المردودية المحاسبية للمؤسسة االقتصادية‪(،‬رسالة ماجستير‪ :‬اقتصاد وتسيير‬

‫المؤسسات)‪ ،‬قسم التسيير‪ ،‬كلية علوم التسيير والعلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة ‪ 20‬أوت ‪ ، 1955‬سكيكدة‪،‬‬

‫‪ ،2007‬ص‪. 76‬‬

‫انطالقا من الشكل الموالي نشخص أسباب ضعف المردودية في نوعين‪( :‬بوطغيان ‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)76‬‬

‫✓ انخفاض هامش الربح نتيجة ارتفاع التكاليف أو نتيجة انخفاض رقم األعمال‪.‬‬
‫✓ تباطؤ معدل دوران األموال (األصول) وهو مرتبط بهيكل اإلنتاج‪.‬‬
‫أوال‪ :‬ارتفاع التكاليف‪:‬‬
‫من بين الدراسات التي تعالج إشكالية ارتفاع التكاليف نجد الكاتب "بن أشنهو " في كتاب "مختار بالعبود"‬
‫يميز في تحليله ألسباب ارتفاع التكاليف بين‪:‬‬

‫‪22‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• األسباب االقتصادية وهي تخرج عن نطاق المتعاملين الصناعيين أنفسهم‪ ،‬وهي أسباب يمكن إرجاعها للنظام‬
‫اإلداري التخاذ ا‬
‫القررات أو إلى المفهوم المالي للدولة أو إلى التأخر في وتيرة التطور للهياكل االقتصادية‬
‫القاعدية مقارنة بالتطور الصناعي‪.‬‬
‫واألسباب االقتصادية وهي األسباب التي تؤثر على تكلفة رأس المال وتكاليف التشغيل وهي تخضع مباشرة‬
‫لرقابة المتعاملين الصناعيين‪.‬‬

‫تكلفة رأس المال تتأثر خصوصا بأشكال تنفيذ االستثمار‪ ،‬بوتيرة التطور االقتصادي وحجم التجهيزات غير‬
‫المستغلة‪ ،‬أما تكاليف التشغيل فهي تتأثر بطرق التنظيم والتسيير وبمستوى التأهيل لدى قوة العمل‪.‬‬

‫على مستوى آخر يؤدي تحليل العوامل المؤثرة على التكاليف إلى تصنيف األسباب التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تكاليف التموين‪:‬‬

‫تشكل تكاليف المواد واليد العاملة (تكاليف مباشرة) حوالي ‪%50‬إلى ‪ %70‬من سعر التكلفة اإلجمالي‬
‫للمنتجات المصنوعة في أغلب الصناعات‪ ،‬فمن أهم األسباب التي تؤدي إلى ارتفاع تكاليف التموين نذكر‪:‬‬

‫عدم توفير موردين مالئمين‪ ،‬دائرة المشتريات ال نتحكم في االحتياجات الحقيقية للمؤسسة‪ ،‬عدم توفر مصلحة‬
‫الشراء على معلومات كافية بخصوص المخزون المادي الموجود في المؤسسة ارتفاع مصاريف التخزين والنقل‪،‬‬
‫الشراء بكميات قليلة يضيع على المؤسسة فرصة الحصول على تسهيالت نقدية وائتمانية (الخصم النقدي‪ ،‬مهلة‬
‫السداد)‪ .‬انقطاع المخزون‪ ،‬والمحزونات التالفة‪ ،‬سوء تخطيط الطلبيات ‪...‬الخ‪( .‬بوطغيان ‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)77‬‬

‫• ارتفاع تكاليف البيع والتسويق‪ :‬يمكن إرجاعه إلى عدة عوامل مثل تقلص سلسلة المنتجات‪ ،‬عدم الوفاء‬
‫بالطلبيات‪ ،‬عدم احترام آجال التسليم‪ ،‬الجهل باحتياجات الزبائن‪ ،‬الجهل بسياسة المنافسين‪ ،‬انعدام الكفاءة‬
‫لدى رجال البيع‪ ،‬ضعف خدمات ما بعد البيع ‪ ....‬الخ‪.‬‬
‫‪ .1‬ارتفاع تكاليف اإلنتاج‪ :‬بسبب العجز في تخطيط اإلنتاج (عدم وجود برمجة خطية لتعظيم اإلنتاج)‪ ،‬امتالك‬
‫معدات متطورة وغير متحكم فيها‪ ،‬وجود ضياع للوقت عند تغيير اإلنتاج (االنتقال من صنع منتج إلى منتج‬
‫آخر)‪ ،‬فضالت ومهمالت معتبرة بسبب رداءة نوعية المواد‪ ،‬والضياع التكنولوجي ضعف الرقابة على تكاليف‬
‫اإلنتاج وأسعار التكلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬ارتفاع تكاليف الهيكلة (الثابتة)‪ :‬ينتج عن عدة عوامل منها أن هياكل المؤسسة غير مالئمة للسياق مع‬
‫انعدام التنسيق واالنسجام داخل هذه الهياكل‪ ،‬كثيرة عدد الرؤساء مقارنة بالمرؤوسين (ضيق نطاق اإلشراف)‪،‬‬
‫ضعف مستوى التأهيل لدى األفراد‪ ،‬النظام المحاسبي ال يتالءم مع الخصوصيات‪ ،‬عدم إتمام وسائل معالجة‬
‫‪23‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المعلومات‪ ،‬ارتفاع الفوائد والعمالت نظ ار لغياب تسيير عقالني للمصالح المالية‪ ،‬سياسة التمويل غير مالئمة‬
‫‪ ....‬الخ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬ضعف رقم األعمال‪ :‬يعكس ضعف رقم األعمال انخفاض في حجم المبيعات أو انخفاض في أسعار البيع‬
‫للمنتجات كالتالي‪( :‬بوطغيان ‪ ،2007 ،‬الصفحات ‪)79-78‬‬
‫‪ .1‬انخفاض حجم المبيعات‪:‬‬
‫يعود إلى أسباب عديدة من بينها‪ ،‬ضعف حصة المؤسسة من السوق‪ ،‬ضعف قدرتها التنافسية (العالمة التجارية)‪،‬‬
‫أسعار البيع غير مناسبة مقارنة بأسعار المنافسين‪ ،‬منتجات ال تتمتع بنوعية جيدة‪ ،‬قنوات التوزيع غير مالئمة‪،‬‬
‫ضعف الترويج للمبيعات‪ ،‬انعدام خدمات ما بعد البيع‪ ،‬نجاح المنافسين في تقديم منتجات بديلة ‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .2‬انخفاض أسعار البيع‪:‬‬

‫تتحدد أسعار البيع في المؤسسة وفقا لعوامل داخلية (أسعار وهامش الربح المخطط) ووفقا لعوامل خارجية (سلوك‬
‫المنافسين‪ ،‬موقف الزبائن الرئيسيين‪.)...‬‬

‫وبالتالي فظروف السوق واشتداد حدة المنافسة قد يفرضان على المؤسسة البيع بأسعار غير مالئمة وقد تلجأ‬
‫المؤسسة إلى تخفيض سعر البيع لزيادة الطلب على المنتجات‪ ،‬كما يضاف إلى ذلك التدخل الحكومي من وقت‬
‫آلخر للتحكم في األسعار‪.‬‬

‫‪ .3‬هيكل اإلنتاج ومعدل دوران األموال‪:‬‬

‫نعني بمعدل دوران األموال سرعة تحويل األموال الموظفة في المشروع على شكل أصول إلى رقم أعمال‪ ،‬وتكون‬
‫المؤسسة أكثر أداء من الناحية المالية عندما تستخدم مقدار أقل من رأس المال للحصول على نفس رقم المبيعات‪.‬‬

‫‪ .4‬طرق تحسين المردودية‪:‬‬

‫كما نعلم أن هدف المرد ودية يعتبر شرط ضروري للتوازن المالي للمؤسسة في المدى الطويل والحفاظ على‬
‫ومالءمتها المالية المستقبلية‪ ،‬كما أنه وسيلة إستراتيجية لتمكين المؤسسة من التكيف مع تقلبات المحيط‪.‬‬

‫وينطوي تحسين المرد ودية على إتباع مجموعة من اإلجراءات‪ ،‬تهدف إلى تحقيق توازن االستغالل وجعل المؤسسة‬
‫قادرة على تحقيق موارد كافية لمواجهة االستخدامات الضرورية كتلبية االحتياجات المرتبطة بالنشاط‪ ،‬سداد الديون‪،‬‬
‫المساهمة في تمويل االستثمارات الضرورية‪ ...‬كما أن ضعف يعود ارتفاع التكاليف وانخفاض النواتج‪ ،‬فكذلك‬
‫تحسين المرد ودية‪ ،‬يجب أن يتم عبر هاتين اآلليتين‪ ،‬ويمكن توضيح ذلك كما يلي‪( :‬بوطغيان ‪ ،2007 ،‬صفحة‬
‫‪.)81‬‬
‫‪24‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫خفض التكاليف‪ :‬يمكن تحقيق الهدف العام للمرد ودية من خالل الشروع في تنفيذ سلسلة من األهداف‬ ‫•‬
‫المشتقة منه‪ ،‬تبدأ من توسيع طاقة وقدرات المؤسسة إلى تخفيض التكاليف‪ ،‬ومصاريف التسيير إلى مراقبة مجمل‬
‫المصاريف التي تظهر على مستوى حساب االستغالل والميزانية‪ ،‬نلخص هذه العمليات في الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل(‪ :)03‬آلية تحسين المردودية عن طريق خفض التكاليف‬

‫الفعالية‬

‫هدف المردودية‬

‫تخفيض تكاليف‬ ‫تخفيض‬ ‫تطوير قدرات‬ ‫تخفيض‬ ‫تسوية رأس‬

‫الصنع‬ ‫مصاريف‬ ‫المؤسسة‬ ‫المصاريف‬ ‫المال‬

‫عمليات‬ ‫متابعة‬ ‫متابعة‬ ‫متابعة‬

‫عمليات‬ ‫مراقبة‬ ‫برنامج‬
‫على اليد‬ ‫مصاريف‬ ‫حسابات‬ ‫حسابات‬
‫على مواد‬ ‫المصاريف‬ ‫االستثمار‬
‫العاملة‬ ‫األفراد‬ ‫الزبائن‬ ‫الموردين‬
‫الموردين‬

‫سعر شراء‬ ‫تقليص‬ ‫تحصيل‬

‫أخطار‬ ‫خفض‬ ‫اختيار‬ ‫تقليص‬
‫المواد‬ ‫مواد قيد‬ ‫المستحقات‬
‫الصنع‬ ‫المصاريف‬ ‫االستثمارات‬ ‫المخزون‬
‫األولية‬ ‫الصنع‬ ‫والمتأخرات‬

‫تكلفة‬ ‫مردودية‬
‫مراقبة العديد‬
‫الصنع‬ ‫االستثمارات‬ ‫تمديد الدفع‬
‫للموردين‬

‫شراء آالت‬

‫قروض‬
‫اإليجار‬

‫‪25‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المصدر‪ :‬بوطغيان حنان‪ ،‬تحليل المردودية المحاسبية للمؤسسة االقتصادية‪(،‬رسالة ماجستير‪ :‬اقتصاد و‬
‫تسيير المؤسسات)‪ ،‬قسم علوم التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة ‪ 20‬أوت‪،‬‬
‫سكيكدة‪ ،2007 ،‬ص‪.81‬‬

‫انطالقا من الشكل السابق يتم تحسين المرد ودية أوال عن طريق تخفيض تكاليف الصنع‪ ،‬وأهمها تكاليف‬
‫المواد األولية واليد العاملة ويتم ذلك باتخاذ بعض اإلجراءات مثل‪:‬‬

‫• وقف التشغيل وتجميد األجور عند مستوى معين‪ ،‬غلق الفروع التي ال تحقق مرد ودية‪.‬‬
‫• تقليص فترة العمل والتوقف عن صنع المنتجات التي ال تحقق هامش ربح‪.‬‬
‫• تحقيق وفر في التكاليف المواد األولية باختيار موردين يتمتعون بأسعار تنافسية‪ ،‬وكذلك تقليص المخزونات‬
‫عن طريق بيوع خاصة‪.‬‬
‫• خفض مصاريف التسيير يشكل الهدف الثاني لإلنتاجية‪ ،‬ويتعلق األمر على وجه الخصوص بتقليص‬
‫المصاريف اإلدارية والمصاريف العامة عن طريق تجميع الوظائف التي ال تعتبر حيوية‪.‬‬
‫• تطوير إمكانيات المؤسسة يتركز حول اختيار االستثمارات ودراسة مرد وديتها والطرق المالئمة لتمويلها‬
‫(اللجوء إلى قروض اإليجار بدال من الشراء)‪.‬‬
‫• أما تخفيض المصاريف المالية وتسوية االختالالت في رأس المال العامل‪ ،‬فهو يرتبط بالمتابعة والحفاظ عند‬
‫مستوى معقول على حسابات الزبائن والموردين‪ ،‬لما يترتب عنها من انعكاسات تظهر في المدى القصير‪،‬‬
‫وكذا القروض المخصصة لغرض االستثمار والتي تنعكس آثارها على المصاريف المالية في المدى الطويل‪.‬‬
‫• زيادة النواتج‪ :‬تتحقق الزيادة في النواتج بزيادة رقم األعمال وهذا بزيادة حجم اإلنتاج‪ ،‬من خالل تحسين‬
‫اإلنتاجية واستخدام المكننة وبعث منتوجات جديدة أو دخول أسواق جديدة‪ ،...‬ويمكن أن يتم ذلك أيضا برفع‬
‫أسعار البيع‪ ،‬أو باستعمال الطريقتين معا‪.‬‬

‫المبحث الثالث ‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية‬

‫تزايد االهتمام حديثا من قبل المحاسبين اإلداريين بتطوير و اقتراح الطرق و األدوات الجديدة للمحاسبة اإلدارية‬
‫لمسايرة التحديات التي تشهدها البيئة الحديثة‪ ،‬وذلك بهدف الوصول إلى تحقيق اطار متكامل لمعرفة المنافع‬
‫المستقبلة التي سوق تحققها المؤسسة نتيجة استخدام األدوات المحاسبة اإلدارية‪ ،‬هذا الن تطور و تجديد المؤسسة‬
‫لم يعد ام ار اختياريا‪ ،‬ولكنه اصبح ام ار جوهريا للبقاء و االستم اررية ‪.‬‬

‫‪26‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المطلب األول ‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية‬

‫تعتبر أدوات المحاسبة اإلدارية من أهم األدوات التي اعتمدت عليها المحاسبة اإلدارية في تحقيق أهدافها‬
‫ووضع السياسات المستقبلية‪ ،‬وفي هذه الدراسة تم تناول بعض هذه األدوات و التي تعتبر شائعة واألكثر استخداما‬
‫في المؤسسات وكانت كما يلي‪:‬‬

‫الفرع األول ‪ :‬الموازنة التقديرية‬

‫الموازنة التقديرية هي أحد األركان الرئيسية في المحاسبة اإلدارية و تستخدم في تخطيط اعمال المشروع و‬
‫الرقابة على اعماله‪.‬‬

‫أوال ‪ :‬تعريف الموازنة التقديرية ‪:‬‬

‫يعرف معظم كتاب المحاسبة اإلدارية الموازنة التقديرية على أنها خطة ‪.‬‬

‫فطبقا لـ (احمد محمد نور ‪ ،‬احمد حسين علي‪ ،2003 ،‬صفحة ‪:)223‬‬

‫• ‪ : Gordon Shilinglaw‬تعتبر الموازنة التقديرية خطة تفصيلية محددة مقدما ألعمال المرغوب تنفيذها‪،‬‬
‫وتوزع هذه الخطة على جميع المسئولين حتى تكون مرشدا لهم في تصرفاتهم و حتى يمكن استخدامها‬
‫كأساس لتقييم األداء في المشروع ‪.‬‬
‫• ‪ : Keller and Ferrara‬تعرف الموازنة التقديرية بأنها الخطة المنسقة لجميع عمليات المشروع في فترة‬
‫الموازنة‪ ،‬فهي تمد المشروع بتقدير ألرباحه الكلية وألرباح المحققة بواسطة كل قسم من األقسام‪ ،‬عن طريق‬
‫تجميع المبيعات‪ ،‬و التكاليف الصناعية و المصاريف البيعية‪ ،‬و اإلدارية‪ ،‬وبإدراج جميع عناصر اإليرادات‬
‫و المصروفات التي لم تتضمنها أي موازنة فرعية‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬قواعد اعداد الموازنات التقديرية ‪:‬‬

‫ولها مجموعة من المبادئ و هي (فيصل جميل ‪ ،2007 ،‬صفحة ‪:)19‬‬

‫‪ .1‬مبدأ الشمول ‪ :‬ال بد ان تشمل الموازنة التقديرية كافة األنشطة من فروع واقسام باعتبارها وحدة اقتصادية‬
‫متكاملة‪.‬‬
‫‪ .2‬مبدأ تحديد األهداف ‪ :‬فهدف اإلدارة المالية هو الوصول إلى قدر ممكن من الربح لذلك تسعى لتخفيض‬
‫التكاليف ومنها المخزون ‪ ،‬اما اإلدارة التجارية تسعى إلى توفير مخزون كبير لتلبية طلبات الزبائن‪ ،‬اما‬
‫هدف إدارة اإلنتاج هو استغالل كامل الطاقة اإلنتاجية ‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ المرونة ‪ :‬أي أن تكون الموازنة قابلة للتعديل خالل التنفيذ حسب تطورات األسواق ‪.‬‬

‫‪27‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .4‬مبدأ الواقعية و االستخدام األمثل لإلمكانيات المتاحة ‪ :‬ويقوم هذا المبدأ على أن تكون التعديالت في‬
‫الموازنة علمية وواقعية أي تستند تلك التقديرات على أسس تواجهها المؤسسة فعال وفق الظروف الداخلية‬
‫و الخارجية ‪.‬‬
‫‪ .5‬مبدأ الربط بين مراكز المسؤولية و الموازنة التقديرية ‪ :‬أي ممارسة المحاسبة عن طريق االنحرافات‬
‫المحاسبة المعيارية‪.‬‬
‫‪ .6‬مبدأ االقناع و المشاركة من قبل العاملين و توفير الحوافز ‪ :‬لكي تستطيع الموازنات التقديرية من أداء‬
‫عملها ال بد من مراعاة الجوانب السلوكية للعاملين و تحفيزهم من أجل ضمان االلتزام بالموازنة و بالتالي‬
‫الوصول بالمؤسسة إلى أهدافها ‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬أهداف الموازنة التقديرية ‪:‬‬

‫تهدف الموازنة التقديرية إلى تحقيق جملة من األهداف منها (دبابش‪ ،2011 ،‬الصفحات ‪:)20-19‬‬

‫• حث إدارة المؤسسة على تنميط و توجيه تفكيرها نحو مستقبل و التوقع لما قد يتم فيه ‪.‬‬
‫• خلق روح التعاون وروح الفريق بين العمال ‪ ،‬و كذا روح المسؤولية عند المشاركة في إنجازها ‪.‬‬
‫• تحديد اإلجراءات التصحيحية مسبقا في حالة حدوث انحرافات ‪.‬‬
‫• استخدام أصول المؤسسة بكفاءة و فعالية‪.‬‬
‫• جعل عملية التخطيط في مقدمة اذهان مسؤولي اإلدارة العليا ‪.‬‬
‫• إعطاء فرصة المعرفة المبكرة لألحداث المستقبلية ‪.‬‬
‫• تحديد االحتياجات التمويلية المستقبلية للمؤسسة‪.‬‬

‫رابعا ‪ :‬أنواع الموازنات التقديرية ‪ :‬وتتمثل في ‪:‬‬

‫‪ .1‬من حيث الفترة الزمنية ‪:‬‬

‫يجب قبل البدء في اعداد الموازنة للمؤسسة ‪ ،‬تحديد الفترة التي سوف يتم اعداد الموازنات عنها ‪ ،‬وتكون هذه الفترة‬
‫غالبا سنة مالية و تقسم بعد ذلك إلى فترات متساوية قد تكون ربع سنوية او شهرية ‪.‬‬

‫• الموازنة قصيرة األجل ‪ :‬تغطي الموازنة قصيرة األجل عادة فترة محاسبية وأحدة ‪ ،‬أي أنها تختص بتغطية‬
‫نشاط المؤسسة لفترة محاسبية (عادة سنة )‪ .‬ويكون الهدف منها أساسا رسم برنامج العمل خالل الفترة و‬
‫الرقابة على كفاءة تنفيذه ‪ ،‬حيث يتم تقسيمها إلى موازنات ربع سنوية او شهرية او أسبوعية اذا اقتضت‬
‫الضرورة ذلك‬

‫‪28‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• الموازنة طويلة األجل ‪ :‬وهي تلك الموازنة التي تغطيها فترة زمنية والتي قد تتراوح بين خمسة و عشرة‬
‫أعوام‪ ،‬وهذا النوع ال يحتوي على التفاصيل الدقيقة‪ ،‬كما يمكن الهدف منها تخطيطي وليس رقابي‪ ،‬حيث‬
‫تهدف إلى التنسيق بين األهداف و اإلمكانيات في المستقبل في ضوء اإلمكانيات و األهداف في الحاضر‬
‫وعلى أساس الخبرة المكتسبة في الماضي ‪.‬‬
‫‪ .2‬من حيث طبيعة المجال الذي تغطيه ‪:‬‬

‫ان الموازنات وهي أداة للتخطيط و الرقابة تنصب على جميع أوجه النشاط في المؤسسة خالل فترة زمنية ‪ ،‬ويمكن‬
‫تقسيمها إلى ‪:‬‬

‫• الموازنة التشغيلية ‪ :‬وهي التي تغطي االعمال العادية للمنشأة ‪ ،‬حيث تختص بتخطيط األنشطة اإلنتاجية‬
‫للمؤسسة بكل جوانبها من حيث الموارد المتاحة و االستخدامات الموجهة اليها و الرقابة على هذه األنشطة‬
‫بما يكفل كفاءة استغاللها و أدائها ‪.‬‬
‫• الموازنة الرأسمالية ‪ :‬وهي التي تختص برسم سياسة الوحدة االستثمارية في كل من المدى القصير و‬
‫الطويل‪ ،‬ووضع برنامج االستثمار و تخطيط كيفية تمويله و الرقابة على تنفيذه طبقا للخطة الموضوعة ‪.‬‬
‫‪ .3‬من حيث موضوع المعامالت التي تغطيها ‪:‬‬

‫وبموجب هذا األساس يتم تفرقة بين ثالثة أنواع من الموازنات هي ‪:‬‬

‫• الموازنة العينية ‪ :‬تقوم على وحدات القياس العينية ‪ .‬كان يتم قياس اإلنتاج بالوحدة المنتج و قياس الطاقة‬
‫اإلنتاجية بوحدة المنتج او بساعات العمل لآللة او للعامل ‪ ،‬وهكذا يمكن ان تكون قصيرة او طويلة األجل‪،‬‬
‫كما يمكن ان تعد الموازنة للعمليات التشغيلية و لإلنفاق االستثماري ‪.‬‬
‫• الموازنة المالية ‪ :‬هي ترجمة للموازنة العينية ‪ ،‬أي أنها بعد تحويل قيمتها العينية إلى قيم نقدية ‪ .‬وبالتالي‬
‫فوحدة القياس في الموازنة المالية هي وحدة النقود ‪.‬‬
‫• الموازنة النقدية ‪ :‬وتمثل برنامج المتحصالت و المدفوعات النقدية خالل فترة زمنية مقبلة والتي تنتج‬
‫أساسا عن االثار النقدية لموازنة الوحدة المالية عن تلك الفترة ‪.‬‬
‫‪ .4‬من حيث الوحدة المحاسبية التي يتم اعداد الموازنة على أساسها ‪:‬‬

‫تنقسم الموازنات بموجب هذا المعيار إلى ‪:‬‬

‫• موازنة البرامج ‪ :‬يتم تقسيم أنشطة المؤسسة إلى برامج محددة يهدف كل منها إلى تحقيق هدف معين او‬
‫التوصل إلى نتيجة معينة‪ ،‬ثم يتم اعداد موازنة كل برنامج على حدة‪.‬‬

‫‪29‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• موازنة المسؤوليات ‪ :‬يقوم هذا النوع على مبدأ المحاسبة المسؤولية ‪ ،‬حيث يتم رسم الخطط على أساس‬
‫مراكز المسؤولية التنفيذ او تحقيق األهداف ‪ .‬وبمقتضى ذلك يتم تحليل أنشطة المؤسسة على أساس‬
‫المسئولين عن تنفيذ اجزائها او تحقيق أهدافها‪ ،‬ويتم تقسيم الموازنات إلى أجزاء بحيث يصبح تنفيذ كل‬
‫جزء من مسؤولية شخص محدد او مجموعة محددة من األشخاص‪.‬‬
‫موازنات المنتجات ‪ :‬تقوم على اعتبار كل منتج وحدة محاسبية مستقلة ألغراض الموازنة ‪ ،‬و تتضمن‬ ‫•‬
‫برنامج اإلنتاج ; و التشكيل الخاص به و برنامج المبيعات و المخزون المتعلق به و تخطيط عناصر‬
‫التكاليف و المستلزمات الالزمة له و تقدير اإليرادات المتوقع الحصول عليها منه ‪ .‬و تساعد على تخطيط‬
‫ربحية المنتجات المختلفة و الرقابة عليها و تحسينها ‪.‬‬
‫• الموازنات العامة او الشاملة ‪ :‬تقوم على اعتبار ان المؤسسة بكل أنشطتها المختلفة و برامجها المتعددة‬
‫وبأقسامها المتنوعة و بمراكز مسؤولياتها الكثيرة بمثابة الوحدة المحاسبية ألغراض اعداد الموازنة ; ويترتب‬
‫على ذلك ان الموازنة العامة تمثل الهيكل العام الذي تستقر فيه الموازنات اآلخرى بحيث يتم تنسيق أهدافها‬
‫مع األهداف العامة للوحدة و تحديد اثارها على تلك األهداف‪ ،‬وبالتالي فهي تعتبر ملخصا لكل الموازنات‬
‫الفرعية األخرى من حيث عالقتها باألهداف العامة للوحدة و مساهمة كل منها في تحقيق هذه األهداف ‪.‬‬
‫‪ .5‬من حيث مستوى النشاط الذي يتم اعداد الموازنة على أساسه ‪:‬‬

‫يمكن التمييز بين نوعين من الموازنات طبقا للغرض المتوقع بمستوى التشغيل او مستويات النشاط الذي يتم اعداها‬
‫على أساسه هي ‪:‬‬

‫• الموازنة الثابتة ‪ :‬تعد لمستوى وأحد من المستويات التشغيل او مزيج وأحد من مستويات األنشطة ومن ثم‬
‫فهي ترتبط بحجم تقديري او معياري وأحد من النشاط اإلنتاجي او البيعي ‪.‬‬
‫• الموازنة المرنة ‪ :‬و تعد على أساس مجموعة من المستويات النشاط‪ ،‬أي احجام مختلفة من اإلنتاج و‬
‫المبيعات‪ ،‬يتم تحديدها طبقا لمدى التقلبات المتوقع حدوثها خالل فترة الموازنة (محمد س‪،2015 ،.‬‬
‫الصفحات ‪.)118-114‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬التحليل المالي‬

‫يستعمل التحليل المالي للتعرف على مستوى أداء المؤسسة و اتخاذ الق اررات المناسبة‬

‫أوال‪ :‬مفهوم التحليل المالي ‪:‬‬

‫• التحليل المالي بصورة مبسطة هو مجموع األساليب و الطرق الرياضية و اإلحصائية و الفنية التي يقوم بها‬
‫المحلل المالي على بيانات و التقارير و الكشوف المالية من أجل تقييم أداء المؤسسات و المنظمات في‬

‫‪30‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الماضي و الحاضر و توقع ما ستكون عليه في المستقبل (علي خلف عبدهلل ‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪،2015 ،‬‬
‫صفحة ‪. )49‬‬
‫التحليل المالي عملية يتم من خاللها استكشاف و اشتقاق مجموعة من المؤثرات الكمية و النوعية حول‬ ‫•‬

‫نشاط المشروع ‪ ،‬تساهم في تحديد أهمية و خواص األنشطة التشغيلية و المالية للمشروع‪ ،‬و ذلك من خالل‬
‫معلومات تستخرج من القوائم المالية و مصادر أخرى‪ ،‬لكي يتم استخدام هذه المؤشرات من ذلك في تقييم‬
‫أداء المشروع بقصد اتخاذ الق اررات المناسبة (وليد ناجي الحيالي‪.)2007 ،‬‬

‫ثانيا‪ :‬عوامل التحليل المالي ‪:‬‬

‫تتوقف جودة التحليل المالي على أربعة عوامل أساسية هي (االدارية‪ ،2007 ،‬صفحة ‪:)15‬‬

‫• هدف ووجهة نظر المحلل ‪.‬‬

‫• خبرة و قدرة و كفاءة المحلل ‪.‬‬
‫• درجة االهتمام و مدى التفصيل المطلوب ‪.‬‬
‫• كم و كيف البيانات المتاحة للمحلل‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬أهداف التحليل المالي ‪:‬‬

‫يمكن القول بان التحليل المالي هو عملية تحويل البيانات المالية الواردة في القوائم المالية إلى معلومات تستعمل‬
‫كأساس التخاذ الق اررات مستنيرة ألجل تعزيز االتجاهات اإليجابية في المؤسسة ‪ ،‬و لمعالجة بعض الممارسات‬
‫الخاطئة مثل السيطرة على بعض التكاليف او معالجة نقص متوقع في السيولة ‪ ،‬وبشكل عام يهدف التحليل المالي‬
‫إلى تحقيق الغايات التالية (محمد عبد السالم احمد ‪ ،‬ابراهيم السيد‪ ،2018 ،‬الصفحات ‪:)29-28‬‬

‫• تعرف حقيقة الوضع المالي للمؤسسة‬

‫• تحديد قدرة المؤسسة على خدمة دينها و قدرتها على االقتراض ‪.‬‬
‫• تقييم السياسات المالية و التشغيلية المتبعة ‪.‬‬
‫• تعرف على االتجاهات التي يتخذها أداء المؤسسة ‪.‬‬
‫• االستفادة من المعلومات المتاحة التخاذ الق اررات الخاصة بالرقابة و التقويم ‪.‬‬
‫• الحكم على مدى كفاءة اإلدارة‪.‬‬

‫اربعا‪ :‬مصادر التحليل المالي‪:‬‬

‫يحصل المحلل المالي على المعلومات الالزمة للتحليل المالي من نوعين من المصادر الرئيسة (محمد م‪،2006 ،.‬‬
‫صفحة ‪:)5‬‬
‫‪31‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• مصادر معلومات داخلية ‪.‬‬

‫• مصادر معلومات خارجية ‪.‬‬

‫ويتوقف مدى اعتماده على أي منهما حسب الطبيعة و أغراض عملية التحليل المالي و كذلك حسب طبيعة‬
‫المؤشرات المطلوبة أي هل هي مؤشرات كمية ام مؤشرات وصفية ‪.‬‬

‫و يمكن بشكل عام حصر مصادر تلك المعلومات بشكل عام فيما يلي ‪:‬‬

‫• البيانات المحاسبية الختامية المنشورة و غير المنشورة وتشمل الميزانية العمومية ‪ ،‬قائمة الدخل ‪ ،‬قائمة‬
‫التدفقات النقدية و اإليضاحات المرفقة بتلك البيانات ‪.‬‬
‫• تقرير مدقق الحسابات و التقرير الختامي ألعضاء مجلس اإلدارة ‪.‬‬
‫• التقارير المالية الداخلية التي تعد ألغراض إدارية مثل التوقعات و التنبؤات المالية ‪.‬‬
‫• المعلومات الصادرة عن أسواق المال و هيئات البورصة ومكاتب الوساطة ‪.‬‬
‫• الصحف و المجالت و النشرات االقتصادية التي تصدر عن الهيئات و المؤسسات الحكومية و المراكز‬
‫البحث ‪.‬‬
‫• المكاتب االستشارية ‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬أنواع التحليل المالي‬

‫هناك أنواع عديدة من التحليل المالي ناتجة عن طريقة التبويب التي يستخدمها المحلل او المختص و األسس التي‬
‫يعتمدها في التحليل ‪ .‬بصورة عامة سنشير إلى بعض هذه األنواع (علي خلف عبدهلل ‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪،‬‬
‫‪ ،2015‬الصفحات ‪:)59-57‬‬

‫‪ .1‬حسب الجهة القائمة بالتحليل ‪:‬‬

‫• تحليل داخلي ‪ :‬وهو تحليل الذي تقوم به جهة داخلية أي من داخل المؤسسة المراد اجراء تحليل لها‬
‫• تحليل خارجي ‪ :‬هذا النوع من التحليل تقوم بإجرائه جهات من خارج المؤسسة كالبنوك و الغرف التجارية‬
‫و الصناعية و في أيامنا هذه المكاتب المتخصصة في الحسابات و التدقيق ‪.‬‬
‫‪ .2‬حسب الزمن ‪:‬‬
‫• تحليل الرأسي الثابت او الساكن ‪ :‬يتم في هذا النوع من التحليل نسبة بند من بنود أحد القوائم المالية الوأحدة‬
‫إلى مجموعة أكبر فمثال ( يتم نسبة المدينين إلى الموجودات المتداولة او نسبة المكائن و اآلالت إلى‬
‫الموجودات الثابتة او إلى اجمالي الموجودات ) هكذا بالنسبة للخصوم ‪ ،‬هذا فيما يخص قائمة المركز المالي‬
‫‪ .‬اما بالنسبة إلى قائمة الدخل فيتم نسبة أحد البنود إلى المبيعات ‪ ،‬طبعا مع مالحظة ان هناك عالقة بين‬

‫‪32‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫البند و المجموعة التي ينتسب لها ‪ .‬ويتسم هذا التحليل بالسكون و الثبات ألنه يدرس العالقة بين بندين او‬
‫مجموعتين في فترة زمنية محددة ‪.‬‬
‫• تحليل افقي المتغير ‪ :‬هذا النوع من التحليل يتم عن طريق احتساب اتجاه التغير في العناصر الرئيسية‬
‫للقوائم المالية من سنة إلى اخرى على شكل نسب مئوية من أجل توضيح التغيرات الحاصلة ‪ ،‬حيث يتم‬
‫احتساب نسب التغير كما يأتي ‪( :‬علي خلف عبدهلل ‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪ ،2015 ،‬صفحة ‪)58‬‬
‫قيمة التغير في أي عنصر = قيمة العنصر في سنة المقارنة – قيمة نفس العنصر في سنة األساس‬
‫نسبة التغير = قيمة التغير ‪ /‬مبلغ سنة األساس‬

‫المصدر‪ :‬علي خلف عبدهللا‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬التحليل المالي للرقابة على األداء و الكشف على االنحرافات‪،‬‬

‫مركز الكتاب األكاديمي‪ ،‬عمان‪ ،2015 ،‬ص ‪.58‬‬

‫يمكن استخراج نسبة التغير بخطوة وأحدة كاآلتي ‪:‬‬

‫نسبة التغير =[ ( قيمة العنصر في سنة المقارنة – قيمة نفس العنصر من سنة األساس ) ‪ /‬قيمة‬
‫العنصر في سنة األساس ] ‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬علي خلف عبدهللا‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬التحليل المالي للرقابة على األداء و الكشف على اال نحرافات‪،‬‬

‫مركز الكتاب األكاديمي‪ ،‬عمان‪ ،2015 ،‬ص ‪.49‬‬

‫‪ .3‬حسب الهدف من التحليل ‪:‬‬
‫• تحليل قدرة المؤسسة على الوفاء بالتزاماتها في األجل القصير ‪.‬‬
‫• تحليل قدرة المؤسسة على الوفاء بالتزاماتها في األجل الطويل ‪.‬‬
‫• التحليل المالي لتقويم ربحية المؤسسة ‪.‬‬
‫• التحليل المالي لتقويم األداء ‪.‬‬
‫• التحليل المالي لتقويم التناسق في الهيكل التمويلي العام للمشروع و مجاالت استخدامها‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬بحوث العمليات‬

‫لقد كان لتطبيق علم بحوث العمليات أثناء الحرب العالمية الثانية في المجاالت العسكرية اث ار إيجابيا كبي ار ‪،‬‬
‫مما شجع علماء اإلدارة ورجال االعمال الذين كانوا يبحثون عن حلول لمشاكلهم المتعلقة بالعمل ‪ ،‬على ادخال‬
‫هذا العلم على إدارة المشاريع االقتصادية ‪.‬‬

‫‪33‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف بحوث العمليات‬

‫نظ ار الستعماالت بحوث العمليات في مجاالت مختلفة فقد تعددت التعاريف المقدمة (مخوخ ‪ ،2018 ،‬صفحة‬
‫‪:)253‬‬

‫• تعريف جمعية بحوث العمليات االمريكية ‪ :‬يهتم علم بحوث العمليات باالختيار العلمي األفضل‪ ،‬تصميم و‬
‫تشغيل ألنظمة االنسان _ االلة‪ ،‬وفي ظروف تتطلب تخصيصا للموارد المحدودة ‪.‬‬
‫• تعريف جمعية بحوث العمليات البريطانية ‪ :‬تطبيق أساليب العلوم للمشاكل المعقدة‪ ،‬التي تنشأ في التوجيه‬
‫وإدارة النظم كبيرة من المواد و الرجال و المال في الصناعة‪ ،‬الحكومة واالعمال التجارية و الدفاع ‪.‬‬

‫من خالل التعاريف السابقة يمكن تعريف بحوث العمليات على أنها ‪:‬‬

‫• "بحوث العمليات هي تطبيق ألساليب علمية رياضية يستخدم المعرفة و الخبرة من الخبراء في مختلف‬
‫المجاالت‪ ،‬من أجل حل مشاكل معقدة داخل المؤسسة "‪.‬‬
‫• " تقوم بحوث العمليات على األسس العلمية الممنهجة‪ ،‬و ذلك استخدام النماذج الرياضية العلمية من أجل‬
‫التنبؤ و المفاضلة بين البدائل المختلفة و القياس درجة المخاطرة و الصدفة " ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬خصائص بحوث العمليات‬

‫تتميز بحوث العمليات بالخصائص التالية (عطاء هللا بن طيرش و اخرون‪ ،2018 ،‬الصفحات ‪:)76-75‬‬
‫• الشمول ‪ :‬يجب ان تتصف المعلومات بالكمال الذي يفيد متخذ الق اررات ‪.‬‬
‫• الدقة ‪ :‬توفير المعلومات حسب الطلب المستخدم و الموضوع محل البحث ‪.‬‬
‫• التوقيت ‪ :‬ورود المعلومات في الوقت المناسب الستخدامها في اتخاذ الق اررات ‪.‬‬
‫• الوضوح ‪ :‬الدرجة التي تكون فيها المعلومات خالية من الغموض و مفهومة بشكل كبير لمستخدميها ‪.‬‬
‫• المرونة ‪ :‬مدى قابلية المعلومات للتكيف بحيث يمكن استخدامها أكثر من مرة ‪.‬‬
‫• الموضوعية ‪ :‬أي أنها خالية من قصد التحريف او التغيير لغرض التأثير على مستخدم المعلومات‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مراحل بحوث العمليات‬

‫تقوم بحوث العمليات بنمذجة المشكلة للوصول إلى الحل األمثل لها وذلك وفق المراحل التالية (نوبلي‪،2015 ،‬‬
‫صفحة ‪:)103‬‬

‫‪34‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• صياغة المشكلة ‪ :‬حيث تتطلب هذه المرحلة إدراكا واسعا بالمشكلة وما يحيط بها من عوامل ومؤثرات‬
‫مختلفة من خالل تحديد األهداف المرجوة أيضا تحديد البدائل المتاحة ‪ ،‬وكذا تحديد القيود حيث البد للحل‬
‫ان يالئم القيود المفروضة ‪.‬‬
‫• نمذجة المشكلة ‪ :‬أي تمثيل عناصر المشكلة و العوامل المؤثرة على صيغة نموذج يساعد على فهمها‬
‫ولذلك فان عملية صياغة النموذج هي الوسيلة الفعالة للتوصيل إلى قرار سليم ‪.‬‬
‫• إيجاد حل للنموذج ‪ :‬بعد صياغة المشكلة في شكل نموذج رياضي فان المرحلة الالحقة هي إيجاد حل‬
‫للمشكلة من خالل نموذج الممثل لها و القيود الموضوعة ‪.‬‬
‫• اختيار النموذج و الحل المستخرج منه ‪ :‬أي تنفيذه و ترجمته إلى أساليب عملية ومن ثم القيام بعملية‬
‫المفاضلة بين البدائل المتاحة لحل المشكلة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬مزايا بحوث العمليات‬

‫لبحوث العمليات مزايا عديدة منها (محمد الفاتح محمود‪ ،2018 ،‬الصفحات ‪:)28-27‬‬

‫• إيجاد حلول لبعض المشاكل التي ال تحل بكفاية باستخدام الخبرة القديمة في المواقف المتشابهة نظ ار لوجود‬
‫عدة بدائل وعدم وجود معايير للمتغيرات المتعلقة بالمشكلة ‪ ،‬ولذلك يصبح ضروريا وجود نموذج رياضي‬
‫لتحليل نتائج البدائل و تطبيق أساليب بحوث العمليات بمساعدة الحاسبات االلكترونية ‪.‬‬
‫• تقدم بحوث العمليات عادة منهجا لتحليل مشاكل طرق التخطيط واتخاذ الق اررات المتعلقة بأكثر من وظيفة‬
‫وأحدة في ان وأحد وذلك باستخدام الوسائل الكمية التي تبعد عن دائرة حسن التقدير و تقترب من دقة التحديد‬
‫على أساس علمي سليم ‪.‬‬
‫• تقدم بحوث العمليات تفصيل كمي لتصحيح األوضاع وحل المشاكل الي تتطلب دقة تحديد الهدف و تحدد‬
‫احسن الحلول للعوامل المعنوية و البدائل في كثير من المشاكل ‪.‬‬
‫• تقدم بحوث العمليات أفضل الحلول في األجل الطويل وتبحث دراستها في تخطيط اإلنتاج والقوى العاملة و‬
‫مستويات المخزون من مجموعة من القوانين المتحركة التي تصلح ألجيال طويلة ‪.‬‬
‫• تساعد بحوث العمليات المدريين و توجه نظرهم في النواحي اآلتية ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تحديد من له الدراية بالق اررات المتخذة ‪.‬‬
‫ب‪ -‬متى وكيف يتم االتصال بين األجهزة المختلفة لتداول المعلومات الخاصة بالق اررات موضع الدراسة‬

‫جـ _ تحديد ماذا يحتاج اليه كل مدير على اختالف مستوياته للنظر اليه عند محاولة تحسين نتائج اعماله‬
‫إلى أقصى حد‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الفرع الرابع ‪ :‬محاسبة التكاليف‬

‫لقد عرف ‪ Pearce‬و ‪ Sturmey‬التكاليف بأنها االنفاقات المالية التي تتحملها إدارة المشروع في سبيل تجميع‬
‫الموارد اإلنتاجية لغرض انتاج سلع او خدمات يمكن بيعها ‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف محاسبة التكاليف‬

‫• تعد محاسبة التكاليف أداة علمية لتحقيق غايات وأهداف محددة ‪ ،‬واهميتها تمكن في كونها تعتبر نظاما‬
‫منهجيا متكامال قادر على انتاج نوع محدد من المعلومات األساسية والتي تتسم بالصحة و الدقة و المالئمة‬
‫و التوقيت المناسب وذلك لمساعدة اإلدارة على اتخاذ ق ارراتها ورسم سياساتها المختلفة بأعلى قدر من الكفاءة‬
‫و الفعالية (اسماعيل حجازي ‪ ،‬معاليم سعاد‪ ،2013 ،‬صفحة ‪.)19‬‬
‫• عادة ما يطلق على محاسبة التكاليف الحديثة المحاسبة اإلدارية ‪ ،‬الن محاسب التكاليف يتخذ من المدير‬
‫مستخدما أساسيا للمعلومات المحاسبية ‪ ،‬او باألحرى يعتبره المستهلك او العميل الداخلي له ‪ ،‬واذا كان‬
‫المدير في كافة انحاء العالم قد اصبح لديه إحساس وادراك متزايد بأهمية النوعية او الجودة و التوقيت‬
‫المناس ب للسلع و الخدمة المقدمة لعمالئه ‪ ،‬فان المحاسب الذي يعمل مع هذا المدير قد اصبح هو اآلخر‬
‫لديه حساسية وتفهما متزايدا ألهمية جودة و منفعة المعلومات المحاسبية المطلوبة من قبل هذا المدير ‪ ،‬و‬
‫ضرورة تقديمها له في الوقت المناسب (داتار‪ ،2003 ،‬صفحة ‪.)18‬‬

‫ثانيا‪ :‬وظائف محاسبة التكاليف ‪:‬‬

‫تقوم محاسبة التكاليف بعدة وظائف نذكر منها‪( :‬حابي‪ ،2011 ،‬صفحة ‪)6‬‬

‫‪ .1‬الوظيفة التسجيلية‪ :‬يعني ان يقوم محاسب التكاليف بتدوين التكاليف في السجالت المناسبة الخاصة‬
‫بها‪ ،‬وفق المعايير المتفق عليها وبشكل واضح و دقيق بحيث يمكن الرجوع اليها واالستفادة منها عند‬
‫الحاجة‪.‬‬
‫‪ .2‬الوظيفة التحليلية‪ :‬يتم من خالل هذه الوظيفة تحليل البيانات التكليفية التي وقعت في المؤسسة فعال‬
‫وتصنيفها وربطها بمنتج معين أو امر انتاج معين او مرحلة معينة او قسم معين‪.‬‬
‫‪ .3‬الوظيفة الرقابية‪ :‬تحدد المعايير لكل عنصر من عناصر التكلفة‪ ،‬ولكل مركز تكلفة بما ينبغي ان تحتاجه‬
‫الوحدة المنتجة ومقارنة هذه المعايير بما ينفق فعال لكل عناصر التكاليف‪ ،‬وتحديد االنحرافات والتي اما‬
‫ان تكون مالئمة أو غير مالئمة وتبحث عن أسباب هذه االنحرافات و تحليلها ودراستها ثم رفع النتائج‬
‫إلى الجهات المختصة للحد من االنحرافات‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .4‬الوظيفة اإلخبارية‪ :‬ترتبط هذه الوظيفة بالوظيفة السابقة‪ ،‬فبعد اكتشاف االنحرافات ودراسة أسبابها‪ ،‬تخبر‬
‫اإلدارة بهذه النتائج وذلك التخاذ الق اررات الالزمة لتصحيح هذه االنحرافات وعدم تكرارها‪.‬‬
‫‪ .5‬الوظيفة التحفيزية‪ :‬تتحقق هذه الوظيفة بعد انجاز الوظائف السابقة‪ ،‬حيث تمثل هذه الوظيفة عامل دفع‬
‫لألقسام المؤسسة من أجل تنفيذ ما هو مخطط وعدم تجاوز المعايير المحددة في عملية االنفاق‪ ،‬ومن هنا‬
‫سوف تحفز أقسام المؤسسة في استخدام مواردها بشكل كفء واقتصادي‪ ،‬وهذا ما يساعد اإلدارة على‬
‫تحقيق أهدافها‪.‬‬
‫يمكن توضيح ما سبق من خالل الشكل التالي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)04‬وظائف محاسبة التكاليف‬

‫تحقيق هدف المؤسسة‬

‫استخدام األمثل للموارد‬

‫الوظيفة التحفيزية‬

‫الوظيفة اإلخبارية‬ ‫الوظيفة الرقابية‬ ‫الوظيفة التحليلية‬ ‫الوظيفة التسجيلية‬

‫المصدر‪ :‬حابي أحمد‪ ،‬دراسة مقارنة بين طرق التكاليف التقليدية وطريقة محاسبة التكاليف على أساس‬
‫األنشطة وإمكانية تطبيقها في المؤسسات الصناعية الجزائرية‪( ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬محاسبة وتدقيق)‪ ،‬قسم علوم‬
‫التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،3‬الجزائر‪ ،2011 ،‬ص ‪.7‬‬

‫رابعا‪ :‬أهداف محاسبة التكاليف (اسماعيل حجازي ‪ ،‬معاليم سعاد‪ ،2013 ،‬الصفحات ‪:)22-21‬‬

‫اذا كان نظام محاسبة التكاليف المطبق فعال في المؤسسة على درجة عالية من الكفاءة و الفعالية فانه سوف‬
‫يوفر تدفق المعلومات في الوقت المناسب و بشكل مستمر لكافة المستويات اإلدارية حيث يستخدم هذه المعلومات‬
‫لتحقيق أهداف مختلفة نذكرها كما يلي ‪:‬‬
‫‪37‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .1‬قياس و تحديد سعر التكلفة للوحدات المنتجة‪ ،‬حيث يساعد تحديد هذه التكلفة الفعلية في ‪:‬‬
‫• حساب تكلفة البضاعة المباعة ‪.‬‬
‫• توفير األساس السليم لتقييم وحدات اإلنتاج التام و وحدات اإلنتاج الغير التام في آخر الفترة المالية وذلك‬
‫لغرض االعداد الصحيح لنتائج االعمال و القوائم المالية ‪.‬‬
‫• تحديد سعر البيع للوحدة وبالتالي تحديد هامش الربح ‪.‬‬
‫‪ .2‬احكام الرقابة على عناصر تكاليف اإلنتاج ومتابعتها على مستوى االشراف و المسؤولية ‪.‬‬
‫‪ .3‬ترشيد الق اررات اإلدارية و مساعدتها في رسم السياسات ‪.‬‬
‫‪ .4‬تقييم أداء االفراد و األقسام و األنشطة و تحسين خطط الحوافز ‪.‬‬
‫‪ .5‬مساعدة اإلدارة في تحديد التكاليف المستقبلية و اعداد الموازنات التقديرية‪.‬‬
‫الفرع الخامس ‪ :‬محاسبة المسؤولية‬
‫تعمل محاسبة المسؤولية على ترسيم سمات التنظيم اإلداري وربط التقارير األداء باألفراد المسؤولين عن‬
‫الوحدات اإلدارية المختلفة في المؤسسة وبالتالي فانه اذا تمت رقابة األداء االفراد‪ ،‬تتم رقابة التكاليف و اإليرادات‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف محاسبة المسؤولية‬

‫• تعد المحاسبة المسؤولية التطبيق العملي ألسلوب الالمركزية في اتخاذ الق اررات و تقييم األداء؛ ويعرف‬
‫الجداوي محاسبة المسؤولية بأنها نظام لإلعداد التقارير األداء التي تمكن من قياس نتائج النشاط المؤدى‬
‫و الق اررات المتخذة بمعرفة السلطات او المراكز المسؤولية في الهيكل التنظيمي للمؤسسة ‪ ،‬حيث يتم بموجب‬
‫هذا النظام تحديد األهداف المقرر تحقيقها لكل مركز من مراكز المسؤولية الذي يمنح الصالحيات الالزمة‬
‫لتمكينه من تنفيذ الهدف او األهداف المقررة له و محاسبته عن االنحرافات و تقويم كفاءة أدائه من خالل‬
‫ما يتحقق من نتائج (مؤيد و آخرون‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،2007 ،‬صفحة ‪.)504‬‬
‫• وتعرف المحاسبة اإلدارية أيضا أنها ‪ :‬أسلوب اداري محاسبي يهدف إلى تصميم النظام المحاسبي ليحقق‬
‫رقابة فعالة على األداء عن طريق الربط المباشر بين التقارير المحاسبية من جهة وبين األشخاص المسؤولين‬
‫من جهة ثانية ‪ ،‬وفق لهيكل التنظيم اإلداري للمؤسسة بجميع مستوياته اإلدارية (محمد ب‪ ،2014 ،.‬صفحة‬
‫‪.)251‬‬

‫ثانيا‪ :‬الفروض األساسية التي تقوم عليها محاسبة المسؤولية‪:‬‬

‫وتتمثل في ‪( :‬فيصل جميل ‪ ،2007 ،‬صفحة ‪.)140‬‬

‫• ان كل مدير يجب ان يتحمل مسؤولية األنشطة داخل الدائرة التنظيم ‪.‬‬

‫• ان كل مدير يجب ان يسعى لتحقيق أهداف المشروع ‪.‬‬
‫‪38‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• يجب ان يشترك رجال اإلدارة في وضع التقارير ‪.‬‬

‫• ان هذه األهداف يجب ان تكون ممكنة التحقيق في ظل أداء فعال وكفوء ‪.‬‬
‫• يجب ان يكون دور المحاسبة المسؤولية في تقدم و نمو المؤسسة ‪.‬‬
‫• يجب ان تصل التقارير لكل مدير في الوقت المناسب ‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬أهداف محاسبة المسؤولية‬

‫وتتمثل أهداف محاسبة المسؤولية فيما يلي (محمد ب‪ ،2014 ،.‬صفحة ‪:)251‬‬
‫• تمثل محاسبة المسؤولية مدخال لتطوير المحاسبة و تقاريرها الرقابية دون المساس بمبادئ نظرية المحاسبية‪،‬‬
‫وتطبيقها يتطلب فقط إعادة صياغة كل النظام المحاسبي و نظام التقارير من أجل ربط ذلك مباشرة بالهيكل‬
‫التنظيمي للمؤسسة ‪.‬‬
‫• ان الربط المباشر بين النظام المحاسبي و الهيكل التنظيمي للمؤسسة يمكن من تبويب و تجميع و تحليل‬
‫عناصر التكاليف و االيرادات لكل مسؤولية للقدرة على الرقابة و تحديد االنحرافات و تصحيحها من خالل‬
‫المقارنة بين المخطط و المنفذ‪.‬‬
‫• يعتبر نظام محاسبة المسؤولية أساس المساءلة و الحكم بإيجاده عالقة مباشرة بين عناصر التكاليف و‬
‫االيرادات وبين األشخاص المسؤولين عن ذلك‪.‬‬
‫• باعتبار نظام محاسبة المسؤولية أساس التنظيم الالمركزي وباعتماده محاسبيا على مبادئ المحاسبية المقبولة‬
‫في نظم المحاسبة و نظام تقارير تقييم األداء‪ ،‬هذا ما يربط هذه النظم بالمستويات اإلدارية‪.‬‬
‫• تسمح محاسبة المسؤولية بالرقابة على بنود التكاليف و اإليرادات ابتداء من النقطة التي يحدث فيها انفاق‬
‫او انشاء ايراد‪ ،‬هذا ما يفعل الرقابة في كل مركز مسؤولية بعينه‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة‬

‫في هذا المطلب سيتم التطرق إلى أهم أدوات المحاسبة الحديثة والمتمثلة في‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‬

‫أوال‪ :‬تعريف محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫لقد حضي نظام ‪ ABC‬بتعريفات عديدة نذكر منها‪( :‬حجازي و معاليم‪ ،2013 ،‬الصفحات ‪)99-98‬‬

‫تعريف (‪« :)Horngren‬نظام ‪ ABC‬هو طريقة أو مدخل لتحسين قيم التكلفة يركز على األنشطة كأغراض تكلفة‬
‫رئيسية‪ ،‬كما أنه يستخدم تكلفة هذه األنشطة كأساس لتعيين تكاليف أغراض أخرى (‪ )Other Cost Object‬مثل‬
‫السلع والخدمات والعمالء"‪.‬‬
‫‪39‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• تعريف (‪ ABC": )Davidson‬هو نظام لتخصيص الكلفة على مرحلتين حيث يتم في المرحلة األولى‬
‫تخصيص عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة على أحواض الكلفة(‪)Cost Pool‬والتي تمثل األنشطة‬
‫ثم يتم في المرحلة الثانية تخصيصها على المنتجات بموجب عدد األنشطة الالزمة إلنهائها" ‪.‬‬
‫• تعريف(‪ ABC": )Raffish‬هو نظام لجميع المعلومات الخاصة باألداء المالي والتشغيلي والذي يتعقب أنشطة‬
‫المنشأة المهمة وصلتها بتكاليف اإلنتاج" ‪.‬‬
‫• تعريف (‪":)P. Mevellec‬محاسبة األنشطة أو نظام ‪ ABC‬هو مدخل لنمذجة تشغيل المؤسسات أو المنظمات‬
‫أكثر منه نظام لحساب التكاليف‪ ،‬هذه النمذجة يمكن أن تستعمل أيضا لبناء أدوات حساب سعر التكلفة‪،‬‬
‫للقيام والتحكم في قياس األداء‪ ،‬للتنسيق فضال عن استعمالها في الخيارات االستثمارية"‪.‬‬
‫من التعاريف السابقة نستنتج أن‪" :‬نظام ‪ABC‬هو طريقة تقود إلى تحسين األنشطة التقليدية للتكاليف عن‬
‫طريق التركيز على األنشطة كأغراض أساسية للتكلفة إذ يتم تخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة أو‬
‫ما يسمى بتكلفة الموارد على األنشطة التي استفادت منها ومن ثم يتم تخصيص تكلفة هذه األنشطة على‬
‫المنتجات وفقا لمعدل استفادتها من هذه األنشطة‪.‬‬

‫وعليه فإن المبدأ األساسي لهذه الطريقة هو أن المنتجات ال تستهلك مباشرة موارد وإنما تستهلك أنشطة وهذه‬
‫األنشطة هي التي تستهلك الموارد وعلى هذا األساس فإن ألنشطة هي حلقة الربط األساسية بين المنتجات‬
‫(أو أي غرض تكلفة آخر) وبين الموارد‪ ،‬والشكل األساسي يوضح المبدأ األساسي لنظام ‪.ABC‬‬

‫الشكل (‪ :)05‬المبدأ األساسي لطريقة ‪ABC‬‬

‫األغراض التكلفة‬
‫الموارد‬
‫منتوجات‬

‫أسس‬ ‫مشاريع‬
‫التقييم‬

‫األنشطة‬ ‫تكنولوجيا‬

‫أسواق‬

‫زبائن‬

‫المصدر‪ :‬حجازي إسماعيل‪ ،‬معاليم سعاد‪ ،‬محاسبة التكاليف الحديثة‪ ،‬دار األسامة‪ ،‬األردن‪ ،2013 ،‬ص‪.99‬‬
‫‪40‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫تهدف طريقة المحاسبة على أساس األنشطة إلى ما يلي‪( :‬قريرة و عمامرة‪ ،2018 ،‬صفحة ‪)48‬‬

‫• تحقيق العدالة في توزيع التكاليف غير المباشرة بين المنتجات المختلفة‪.‬‬

‫• التخلص من العشوائية في توزيع التكاليف غير مباشرة بين المنتجات المختلفة‪.‬‬
‫• تحديد كلفة المنتوج بالدقة المطلوبة‪.‬‬
‫• تساعد إدارة المؤسسة في تخفيض التكاليف من خالل تحديد األنشطة التي ال تضيف قيمة للمنتوج‪،‬‬
‫والعمل على تقليل أو تخفيض تكاليف تلك األنشطة‪.‬‬
‫• تساعد إدارة المؤسسة في إعطائها صورة واضحة ودقيقة عن األنشطة المسببة للتكاليف‪ ،‬ومن ثم معرفة‬
‫نصيب المنتج من كل نشاط على حدا‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬خصائص نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬
‫يتمتع نظام ‪ ABC‬بالخصائص والفوائد التالية‪( :‬قريرة و عمامرة‪ ،2018 ،‬صفحة ‪)49‬‬

‫• يساعد في تعيين الفرص المتاحة أمام اإلدارة لتخفيض الكلف بكل دقة ووضوح‪ ،‬حيث يبين المراحل‬
‫والعمليات التي يمر بها المنتوج واألنشطة التي تساهم في تكوينه بشكل منفصل‪ ،‬أن تخفيض كلفة أي‬
‫نشاط أو إيقاف األنشطة الزائدة وإلغاء كلفتها سيؤدي إلى تخفيض كلفة المنتوج التام‪ ،‬ويعتبر ذلك هدف‬
‫وسبب اتخاذ النظام وخصوصا في الشركات ذات المنافسة العالية‪.‬‬
‫• يعتبر أداة فعالة في تقييم األداء حيث يبذل العاملون في اإلنتاج جهودهم لتخفيض الكلف‪ ،‬وبمساعدة نظام‬
‫‪ ABC‬يتم تحديد األنشطة وتحديد المشرف على كل نشاط منها‪ ،‬وإن من ضمن المقاييس المستخدمة في‬
‫تقييم أداء المشرفين اآلن هو هدف تخفيض الكلف وخصوصا كلفة وحدة العامل الموجه‪ ،‬فمثال يسحق‬
‫المشرف (على نشاط الفحص) الحوافز إذا ما استطاع تخفيض كلفة ساعة الفحص (العامل الموجه لكلفة‬
‫الفحص)‪.‬‬
‫• يساهم نظام ‪ ABC‬في زيادة كفاءة األنشطة واتخاذ اإلدارة للق اررات الصحيحة لما يقدمه من معلومات‬
‫دقيقة‪.‬‬
‫• يساهم في تعظيم اإلنتاج من خالل السيطرة على النوعية وتحسينها‪ ،‬لذا يتطلب توفير عناصر إدارية‬
‫تؤمن بإدخال مفاهيم النظام حيث يمكن ربطه مثال بنظام اإلنتاج في الوقت المحدد بهدف تخفيض الكلف‪،‬‬
‫حيث أن تحديد دور كل نشاط في اإلنتاج وبيان األنشطة التي تعاني من االختناقات واألنشطة غير‬
‫المتعلقة بالكامل‪ ،‬يساعد في معالجتها ويخفض كلفتها‪.‬‬

‫‪41‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫رابعا‪ :‬م ارحل عملية حساب التكاليف على وفقا لنظام‪:ABC‬‬

‫نستعرض فيما يلي مراحل وضع وعمل طريقة التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬بعد تحديد األهداف وفق الخطوات‬
‫التالية‪( :‬زماط و السليم‪ ،2007 ،‬الصفحات ‪)36-35‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬يتم فيها تحديد التكاليف المباشرة للشركة‪ ،‬والكلف غير المباشرة‪ ،‬والكلف الرأسمالية‪ ،‬ليتم استخدام‬
‫مصادر التكاليف غير المباشرة كخطوة أولى في نظام (‪ ،)ABC‬ومن أمثلة التكاليف الغير المباشرة‪ ،‬المصاريف‬
‫اإلدارية‪ ،‬اإلندثارات‪ ،‬الفوائد‪ ،‬اإليجار‪ ،‬الصيانة‪ ....‬الخ‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬يتم فيها تحديد موجهات الكلفة (العالقة السببية بين الكلفة غير المباشرة والنشاط) وتمثل األساس‬
‫المالئم المستخدم لتوزيع كل أنواع التكاليف التشغيلية على أنشطة المشروع المختلفة‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة‪ :‬يتم فيها تحديد أنشطة المشروع المنفصلة والقابلة للقياس وتمثل مستويات الوظائف اإلدارية‬
‫األوطأ‪ ،‬ومن أمثلة هذه األنشطة شراء المواد‪ ،‬االتصال بالزبائن‪ ،‬العمل الهندسي‪ ،‬استالم المواد‪ ،‬العمل‬
‫الطبي‪...‬الخ‪.‬‬

‫المرحلة الرابعة‪ :‬يتم فيها تحديد موجهات الكلفة (العالقة السببية بين األنشطة وأغراض الكلفة) وتمثل األساس‬
‫المالئم المستخدم لتوزيع تكاليف كل نشاط على أغراض الكلفة (المنتجات أو الخدمات)‪.‬‬

‫وبعد أن تم تحديد وحصر كل من عناصر التكاليف التشغيلية وموجهاتها‪ ،‬واألنشطة الرئيسية وموجهاتها‪ ،‬وأغراض‬
‫الكلفة‪ ،‬سوف يستطيع المشروع تطبيق خطوات عمل نظام (‪ )ABC‬المتبقية‪.‬‬

‫المرحلة الخامسة‪ :‬وفيها يتم توزيع التكاليف التشغيلية الفعلية على كل نشاط وفق النسب المستخرجة في ضوء‬
‫موجهات الكلفة للتكاليف التشغيلية‪.‬‬

‫المرحلة السادسة‪ :‬وفيها يتم توزيع تكاليف األنشطة على كل منتج أو خدمة وفق النسب المستخرجة في ضوء‬
‫موجهات الكلفة للتكاليف التشغيلية‪.‬‬

‫المرحلة السابعة‪ :‬وفيها يتم الوصول إلى الكلفة الكلية للمنتج أو الخدمة‪ ،‬وهي تمثل مجموع الكلف التي حصل‬
‫عليها المنتج أو الخدمة من كل نشاط‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬عيوب نظام التكاليف على أساس األنشطة‬

‫توجد بعض العيوب التي تواجهه من أهمها‪( :‬قمازي‪ ،2018 ،‬الصفحات ‪)86-85‬‬

‫‪42‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• يستبعد أسلوب ‪ ABC‬بعض التكاليف المرتبطة بمنتجات معينة من التحليل مثل اإلعالن‪ ،‬خدمة ما بعد البيع‪،‬‬
‫البحوث والتطوير‪...‬لذلك يجب على هذا األسلوب تعديل التحليل لكي يتضمن هذه التكاليف حتى تتمكن من‬
‫الوصول إلى التكلفة الكلية للمنتج‪.‬‬
‫• ال يساهم أسلوب ‪ ABC‬في توضيح العالقة بين األنشطة وبين رضا المستهلك حيث أن هذا األخير يعد‬
‫بمثابة الهدف األساسي إذ هو العامل المشترك بين المؤسسة الهادفة للربح‪.‬‬
‫• يتم تعريف األنشطة في الغالب على مفاهيم عامة حيث يعد النشاط مجمع تكلفة على مستوى المؤسسة‬
‫ويعكس مجموعة من األنشطة الفرعية وهذا ال يوفر معلومات عن التكلفة لتلك األنشطة بشكل مفصل‪.‬‬
‫يركز أسلوب ‪ ABC‬على الق اررات اإلستراتيجية في األمد الطويل األجل بينما تحتاج المؤسسة أيضا إلى‬ ‫•‬
‫إتخاذ الق اررات الخاصة بالرقابة والتخطيط في األمد القصير‪.‬‬
‫• صعوبة إختيار مسببات التكلفة في الواقع العملي األمر الذي يترتب عليه االستفادة بخبرات خارجية باإلضافة‬
‫إلى إعادة تدريب العاملين لضمان نجاح تطبيق أسلوب ‪ ABC‬وهذا ما يجعل تطبيقه أمر صعبا‪.‬‬
‫• إن تطبيق أسلوب ‪ ABC‬قد يتعارض مع بعض المبادئ المحاسبية المتعارف عليها كمبدأ الحيطة والجذر إذ‬
‫ال يهتم مثال بتحميل تكلفة إهتالك المصانع أو المباني‪ ،‬لذا فإن بعض المؤسسات المطبقة له تعمل على‬
‫بنظامين تستخدم ‪ ABC‬ألغراض داخلية وتستمر باستخدام نظم تقليدية لتحديد التقارير المالية الخارجية وهذا‬
‫مكلف جدا‪.‬‬
‫• عدم توفير الخبرة الكافية لتطبيق أسلوب ‪ ABC‬حيث يحتاج إلى وعي ودراية كافية من قبل المحاسبين‬
‫والممارسين له وهذا ما يفتقد إليه مستخدمو نظام أو أساليب التكاليف التقليدية‪.‬‬
‫• يفترض أسلوب ‪ABC‬أن العالقة بين األنشطة واستهالك الموارد وبين األنشطة والمنتجات على أنها خطية‬
‫وهذا يعني أن األنشطة اإلضافية تعطينا تكاليف إضافية ومستويات النشاط المنخفضة تتضمن تخفيضات‬
‫في التكلفة لكن هذا غير ممكن عمليا‪ ،‬وبالتالي فالعالقة غير خطية‪.‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬التوقيت المنضبط‬

‫أوال‪ :‬تعريف التوقيت المنضبط ‪:‬‬

‫تتركز فلسفة (‪ )JIT‬أو كما يطلق عليها ‪،‬اإلنتاج في الوقت المحدد مع إلغاء المخزون في كافة مراحله (مواد‬
‫خام‪ ،‬تحت التشغيل ‪،‬إنتاج تام) للتكاليف العالية التي تتحملها المؤسسات جزاء التخزين ‪.‬وهذا يتطلب اإلتمام الناجح‬
‫للمنتج أو الخدمة في كل مرحلة من مراحل النشاط تبدأ من المجهز وحتى الزبون في الوقت المحدد الستخدام‬
‫المنتج أو االنتفاع بالخدمة بأقل كلفة ‪،‬فهي تمثل فلسفة عامة هدفها البحث عن االمتياز في اإلنتاج بمعناه الواسع‪،‬‬

‫‪43‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫حيث يقوم على أساس أداء الشيء المطلوب في التوقيت المحدد ودون تأخير أو تقديم مع مراعاة حسن إدارة‬
‫وتوظيف العنصر البشري‪.‬‬

‫وتتمحور هذه الفلسفة حول ثالثة أفكار أساسية هي‪( :‬مؤيد‪ ،‬عبد الناصر‪ ،‬و عبد الخالق‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)21‬‬

‫• يجب استبعاد كل نشاط ال يؤدي إلى زيادة القيمة المضافة للمنتج أو الخدمة‪.‬‬
‫• االلتزام والتعهد بمستوى عال من الجودة بكافة أوجه نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫• االلتزام والتعهد بالتحسين المستمر في كل أنشطة المؤسسة واالستفادة من البيانات المقدمة إلدارتها‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬عناصر نظام اإلنتاج في الوقت المحدد‪:‬‬
‫يتطلب التطبيق الناجح لنظام التوقيت المنضبط وجود أو توافر ثمانية عناصر أساسية وهي‪( :‬عبد البرديني‪،‬‬
‫‪ ،2014‬الصفحات ‪)27-26‬‬

‫• الشراء في الوقت المحدد‪ :‬يقصد من مفهوم الشراء في الوقت المحدد أن المشتريات من المواد األولية واألجزاء‪،‬‬
‫والعناصر تصل في الوقت المحدد لالستخدام في العملية التصنيعية‪.‬‬
‫• المخزون بمستوى منخفض‪ :‬يسمى أيضا بنظام المخزون الصفري إذ أن الهدف األساسي لنظام (‪)JIT‬هو‬
‫وصول المخزون إلى أدنى حد ممكن في مراحل اإلنتاج والمخازن‪.‬‬
‫• الترتيب الداخلي للمصنع‪ :‬تتبع أهمية الترتيب الداخلي في المؤسسة من أن ق اررات الترتيب الداخلي تترجم‬
‫الق اررات العامة المتعلقة باألسبقيات التنافسية ونوع العملية والطاقة التي تنظم العمل لألفراد والمعدات‬
‫والمساحة‪.‬‬
‫• العمال ذوي المهارات‪ :‬إن العمال في نظام ‪ JIT‬يجب أن يتصفوا بتعدد المهارات والمواهب وتنوعها ألن سير‬
‫العمليات اإلنتاجية في ظل النظام ال يحتمل أي انتظار أو توقف لخط اإلنتاج بأكمله‪.‬‬
‫• تخفيض وقت انتظار اإلنتاج ووقت التهيئة واإلعداد‪ :‬تخفيض وقت انتظار اإلنتاج (وقت التصنيع) هو‬
‫الفترة الزمنية الالزمة لتحويل المواد األولية إلى منتجات تامة الصنع‪.‬‬
‫• حجم الدفعة الصغيرة‪ :‬إن انخفاض حجم الدفعة يؤدي إلى اإلنتاج األمثل‪ ،‬ألن كبر حجم الدفعة سوف يولد‬
‫مشاكل ال ترغب اإلدارة فيها‪ ،‬وكذلك تقليل المساحة المطلوبة وكلفة االحتفاظ بالمخزون والمشاكل في مكان‬
‫العمل وانخفاض كلفة الفحص وحجم المواد المعادة لوجود عدد قليل من األجزاء لفحصها وإعادة تصنيعها‬
‫وبالتالي سوف تحقق لحجم الدفعة الصغيرة مرونة عالية في الجدولة‪.‬‬
‫• الصيانة الوقائية‪ :‬بما أن نظام ‪ JIT‬يحتفظ بحجم قليل من المخزون بين مراحل العمليات اإلنتاجية فإن‬
‫التأثيرات سوف تكون كبيرة عند حدوث توقف صغير للمكائن ولمعدات اإلنتاج ولمعالجة وتفادي هذه التوقفات‬
‫‪44‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫فإن المؤسسة الصناعية تعد برامج صيانة وقائية تركز على تحقيق حالة جيدة من ظروف التشغيل داخل‬
‫المصنع واستبدال األجزاء التالفة قبل أن يحدث اإلخفاق‪.‬‬
‫• تخطيط نظام ‪ :JIT‬يتطلب اإلنتاج وفق نظام ‪ JIT‬االنسيابية في تدفق البضائع ولغرض تحقيق التزامن بين‬
‫العمليات المختلفة وحركة البضائع والمواد من المجهز إلى المخرجات النهائية‪ ،‬تبدأ عملية إعداد الخطة‬
‫اإلجمالية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا تطبيق فلسفة التوقيت المنضبط‪:‬‬
‫يمكن للباحث تحديد المزايا التي تعود على المؤسسة عند تطبيق فلسفة التوقيت المنضبط في النقاط التالية‪:‬‬
‫(محمد علي عبد ربة‪ ،2016 ،‬صفحة ‪.)377‬‬

‫• تحقيق خفض التكاليف الكلية للمؤسسة‪ ،‬والذي يحدث خالل تخفيض المخزون وما ينتج عنه من خفض في‬
‫تكاليف المواد الخام واألجور والتكاليف الصناعية غير المباشرة‪.‬‬
‫• تحسين أداء العمليات اإلنتاجية‪ ،‬والذي يتحقق من خالل العمل بشكل منظم يتضمن التدفق السليم للمواد‪،‬‬
‫وكفاءة التشغيل‪ ،‬والتركيز على األنشطة التي تحقق قيمة للمنتج‪ ،‬واستبعاد األنشطة التي ال تحقق قيمة للمنتج‪.‬‬
‫• المرونة وسرعة االستجابة لتلبية احتياجات العمالء في أقل وقت ممكن‪.‬‬
‫• تدعيم العالقة بين المؤسسة والعاملين لديها من خالل إبرامهم العقود طويلة األجل معهم بما يضمن اإللتزام‬
‫بشروط التوريد‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬التكلفة المستهدفة‬

‫تعد التكلفة المستهدفة‪ ،‬أهم أداة التكاليف الحديثة‪ ،‬التي يتم إستخدامها بهدف تحقيق اإلدارة من تخطيط‬
‫وتنظيم وإنتاج ورقابة‪ ،‬وذلك لتدعيم القدرة التنافسية للمؤسسة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف التكلفة المستهدفة‪:‬‬

‫تعددت المفاهيم والتعريفات ولم يتفق الكتاب والباحثين على تعريف محدد لتكلفة المستهدفة‪ ،‬فقد عكست‬
‫التعريفات وجهات نظر مختلفة فقد عرفت على أنها‪( :‬أبو عودة‪ ،2010 ،‬الصفحات ‪)24-23‬‬

‫• "عبارة عن عملية إلدارة األرباح بصفة عامة وذلك عن طريق تحديد مستويات المذكورة في مراحل التخطيط‬
‫للمنتج وكذلك تطويره للمستوى الذي يقابل تطلعات واحتياجات العمالء"‪.‬‬

‫‪45‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• كما عرفت "مدخل يهدف إلى تقديم منتج للسوق بجودة عالية وسعر منخفض يتماشى مع أسعار المنافسين‬
‫محققا األرباح المطلوبة وذلك من خالل تخفيض تكاليف اإلنتاج خالل دورة حياة المنتج ابتداء من مرحلة‬
‫التخطيط والتصميم وحتى بيع المنتج "‪.‬‬
‫• كما عرفها بأنها‪" :‬أسلوب أو نظام يهدف إلى إدارة التكاليف واألرباح المخططة عن طريق القيام بإجراء دراسة‬
‫للسوق وتحديد السعر ومعرفة رغبات العميل للوصول إلى ما يرضيه فضال عن إدارة التكلفة خالل مرحلة‬
‫التخطيط والتصميم والتطوير للمنتج أي أن تمارس من خالل دورة حياة المنتج‪.‬‬
‫ومن خالل ما سبق يرى الباحث التكلفة المستهدفة بأنها إحدى أهم أدوات إدارة التكاليف الحديثة التي تعمل‬
‫على تحقيق القدرة التنافسية للمؤسسة وتوليد األرباح التي ترغب المؤسسة بها وذلك عن طريق تخفيض تكاليف‬
‫اإلنتاج مع المحافظة على الجودة‪ ،‬ومعرفة نجاح سوق الخدمة والمنتج قبل تقديمه وذلك لتحقيق األهداف واألغراض‬
‫اإلستراتيجية للمؤسسة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف وطرق تقدير التكلفة المستهدفة‪:‬‬

‫‪ .1‬أهداف التكلفة المستهدفة‪ :‬يهدف هذا األسلوب إلى تحقيق‪( :‬زعرور‪ ،‬كردودي‪ ،‬و ضيف‪ ،2017 ،‬الصفحات‬
‫‪)398-397‬‬
‫• تكلفة المنتج قبل حدوثها‪.‬‬
‫• زيادة وتحسين جودة المنتج وتمييزه من خالل تقديمه في الوقت المحدد ومن ثم خفض الوقت المستهدف من‬
‫بداية التفكير في تقديم المنتج أو الخدمة حتى تقدمه فعال للعميل‪.‬‬
‫• يركز على دراسة البيئة الخارجية للمؤسسة من رغبات واحتياجات العميل ومواصفات وخصائص المنتج أو‬
‫الخدمة وإمكانيات وظروف المنافسين مما يمكن من تحديد الميزة التنافسية للمؤسسة‪.‬‬
‫• إدارة تشكيلة المنتجات أو الخدمات‪ ،‬كما يساعد في تحديد تكلفة المنتج أو الخدمة المستهدفة‪ ،‬وهي التكلفة‬
‫التنافسية المستمدة من واقع السوق الخارجي والتي تتم مقارنة تكلفة المنتج أو الخدمة بها‪.‬‬
‫‪ .2‬طرق تقدير التكلفة المستهدفة‪:‬‬
‫تختلف طرق تقدير التكلفة المستهدفة وفقا لهدف المؤسسة ونوع إال أن هناك الطرق التالية‪( :‬زعرور‪ ،‬كردودي‪،‬‬
‫و ضيف‪ ،2017 ،‬الصفحات ‪)400-399‬‬

‫• طريقة اإلضافة‪ :‬يتم وفق هذه الطريقة تقدير التكلفة المستهدفة لكل جزء أو نشاط بدال من مستوى التكلفة‬
‫الحالية مع أخذ أي تخفيضات محتملة في التكلفة سواء ألسباب داخلية أو خارجية‪ ،‬ويتم تجميع التكلفة لكل‬
‫منتج وفقا للوظائف التي يحققها حتى يتم التوصل للتكلفة المستهدفة للمنتج الجديد‪.‬‬

‫‪46‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• طريقة معدل تخفيض التكلفة‪ :‬يمكن تقدير التكلفة المستهدفة وفق هذه الطريقة عن طريق محاولة تخفيض‬
‫التكلفة ا لحالية للمنتج بمعدل معين يعكس معدالت التطور في أداء المهام‪ ،‬وعليه يمكن تطبيق هذه الطريقة‬
‫على المنتجات قائمة يراد تطويرها‪ ،‬أو في حال إنتاج منتجات جديدة بشكل كبير تكون معادلة التكلفة‬
‫المستهدفة على النحو التالي‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة= التكلفة الحالية ‪(-‬معدل التخفيض× التكلفة الفعلية)‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬زعرور نعيمة و آخرون‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة األصيل‪،‬‬
‫‪ ،)2017‬ص ‪.399‬‬
‫• طريقة الخصم‪ :‬تحديد التكلفة المستهدفة بطريقة خصم الربح المستهدف يتم على أساس العائد على المبيعات‬
‫في كثير من األحيان ويعتبر من الطرق شائعة االستخدام والتي يفضل استخدامها لتقدير التكلفة المستهدفة‬
‫وذلك ألنها تمكن من ربط التكلفة المستهدفة بخطط الربحية متوسطة وطويلة األجل‪ ،‬وكذلك التخطيط‬
‫االستراتيجي لألعمال‪ ،‬وكذا يستعمل لرفع كفاءة قرار التسعير للمنتجات والخدمات الجديدة‪ ،‬ووفقا لهذه الطريقة‬
‫تصبح معادلة حساب التكلفة المستهدفة كما يلي‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة =سعر البيع المستهدف –معدل الربح‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬زعرور نعيمة و آخرون‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة األصيل‪،‬‬

‫‪ ،)2017‬ص ‪.399‬‬

‫• طريقة فجوة التكلفة‪ :‬حيث يتم تقدير التكلفة وفق هذه الطريقة بإضافة فجوة التكلفة إلى التكلفة الحالية وذلك‬
‫وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة=التكلفة الجارية ‪+‬فجوة التكلفة‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬زعرور نعيمة و آخرون‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة األصيل‪،‬‬
‫‪ ،)2017‬ص ‪.400‬‬
‫• طريقة إعادة النظر في معايير التكلفة‪ :‬يتم حسب هذه الطريقة تقدير التكلفة المستهدفة بتحديد معايير التكلفة‬
‫لتصل إلى مستوى التكاليف المسموح بها‪ ،‬وعلى ذلك يتم تقدير التكلفة وفق هذه الطريقة بالمعادلة التالية‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة=التكلفة المعيارية بعد هندسة قيمتها‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المصدر‪ :‬زعرور نعيمة و آخرون‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة األصيل‪،‬‬
‫‪ ،)2017‬ص ‪.400‬‬
‫• طريقة الحدين األدنى واألعلى‪ :‬يتم تقدير التكلفة المستهدفة وفق هذه الطريقة في المدى الذي يقع بين الحد‬
‫األدنى (التكلفة المسموح بها) والحد األقصى (التكلفة المتوقعة للتصميم) ويمكن تقدير التكلفة بالمعادلة التالية‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة =المدى بين التكلفة المقدرة والتكلفة المسموح‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬زعرور نعيمة و آخرون‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة التنافسية‪( ،‬الجزائر‪ ،‬مجلة األصيل‪،‬‬
‫‪ ،)2017‬ص ‪.400‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا ومعوقات التكلفة المستهدفة‪:‬‬
‫‪ .1‬مزايا التكلفة المستهدفة‪ :‬تتمثل هذه المزايا في‪( :‬نبو و بن الدين‪ ،2019 ،‬صفحة ‪)471‬‬
‫• يؤدي أسلوب التكلفة المستهدفة إلى تحسين جودة المنتج عن طريق وضع أسلوب التكلفة المستهدفة كهدف‬
‫واضح إلى جانب األخذ بعين االعتبار جودة المنتج‪.‬‬
‫• تؤدي إلى تخفيض تكلفة المنتجات بشكل ملحوظ‪.‬‬
‫• تعمل على ترابط األقسام الداخلية والعمل كفريق واحد‪ ،‬يأخذ على عاتقه مسؤولية التسويق والتخطيط وتطوير‬
‫المنتج‪.‬‬
‫• يمكن أسلوب التكلفة المستهدفة من نقل االهتمام بعوامل التكلفة واألداء ليكون عامال مشتركا بين المهندسين‬
‫للتصميم وأطراف خارجية مثل الموردين والعمالء‪.‬‬
‫• يعمل أسلوب التكلفة المستهدفة على تخفيض التكاليف قبل حدوثها أي أثناء مرحلة التصميم لصعوبة التأثير‬
‫على التكلفة بعد حدوثه‪.‬‬
‫‪ .2‬المعوقات التي تواجه تطبيق التكلفة المستهدفة‪( :‬نبو و بن الدين‪ ،2019 ،‬صفحة ‪)472‬‬
‫تواجه التكلفة المستهدفة العديد من المعوقات التي تحول دون تطبيقه وهي‪:‬‬

‫• عدم وجود إطار يتسم بالعمومية يحدد متطلبات وخطوات التنفيذ نظ ار لتركيز معظم األبحاث التي تناولت هذا‬
‫المدخل على تحليل التجارب الناجحة لبعض الشركات اليابانية مما أدى إلى نتائج تتسم بالخصوصية‪.‬‬
‫• عدم وجود إطار مفاهيمي ومنهجية واضحة لتطبيق األساليب الحديثة لخفض التكلفة في إطار المحافظة على‬
‫مستوى الجودة واألداء الوظيفي وبما يؤدي إلى الوصول إلى التكلفة المستهدفة‪.‬‬

‫‪48‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• صعوبة التحديد الدقيق للعناصر األساسية لتطبيق هذا المدخل وهي أسعار البيع واألرباح ومن ثم التكلفة‬
‫المستهدفة نتيجة لعدم توافر قواعد البيانات المالئمة خصوصا في دول العالم النامية‪.‬‬
‫• عدم وضوح كيفية تخصيص الخفض المستهدف في تقديرات التكلفة الحالية أو المتوقعة لعمليات المنشأة‬
‫لتتساوى مع التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫• صعوبة استم اررية المحافظة على خطة التكلفة المستهدفة في إطار تطور تكنولوجي سريع ومتزايد ودخول‬
‫منافسين جدد لألسواق‪.‬‬
‫• اآل ثار المتعارضة المترتبة على االستغناء عن األيدي العاملة كنتيجة حتمية لتطبيق مدخل التكاليف‬
‫المستهدفة‪.‬‬
‫الفرع الرابع‪ :‬سلسلة القيمة‬
‫تعد سلسلة القيمة إحدى التقنيات التحليلية في المؤسسة‪ ،‬والتي تقوم بتجميع وتشخيص والتغذية العكسية‬
‫للمعلومات‪ ،‬إال أن هذه التقنيات ال تخلق التغيير في العمليات أو الهياكل ‪،‬و إنما تقع وعودها في قدرتها على‬
‫إظهار المشاكل والمواضيع األساسية لتوجيه انتباه المؤسسة وتوجيه الموارد اإلستراتيجية (‪،)Ruchala, 1995‬وقد‬
‫عرف ‪ Porter‬سلسلة القيمة بأنها ‪":‬مجموعة من األنشطة المترابطة والتي تخلق القيمة من مؤسسة المواد الخام‬
‫إلى المنتجات أو الخدمات النهائية وحتى التسليم إلى الزبائن"وقد حدد ‪ Porter‬لسلسلة القيمة مجموعة من األنشطة‬
‫قسمها إلى قسمين هما ‪( :‬مؤيد‪ ،‬عبد الناصر‪ ،‬و عبد الخالق‪ ،2007 ،‬صفحة ‪)15‬‬

‫‪ ‬األنشطة األولية وتشمل األنشطة اللوجستية الداخلية‪ Inbound Logisties‬والتشغيلية واللوجستية الخارجة‬
‫والتسويق والخدمات‪.‬‬
‫‪ ‬األنشطة المساندة وتتضمن الموارد التي تدعم األنشطة األولية مثل التكنولوجيا والموارد البشرية‬
‫والمستويات‪.‬‬

‫‪49‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫الشكل (‪ :)06‬النموذج العام لسلسلة القيمة‬

‫‪R&D‬‬ ‫تصميم‬ ‫اإلنتاج‬ ‫التسويق‬ ‫التوزيع‬ ‫خدمة‬

‫تحديد حاجات‬
‫المستهلك‬ ‫المستهلك‬

‫المصدر‪ :‬مؤيد محمد الفضل و آخرون‪ ،‬محاسبة اإلدارية‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬األردن‪ ،2007 ،‬ص ‪15‬‬

‫ثانيا‪ :‬أنشطة سلسلة القيمة‪:‬‬

‫يمكن توضيح هذه األنشطة من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل (‪ :)07‬أنشطة سلسلة القيمة‬

‫البنية التحتية للمنظمة‬

‫الربح‬ ‫إدارة الموارد البشرية‬

‫التطور التقني‬

‫الشراء‬

‫التسويق‬ ‫اإلمدادات‬ ‫العمليات‬ ‫اإلمدادات‬

‫الربح‬ ‫الخدمة‬ ‫والمبيعات‬ ‫الخارجية‬ ‫الداخلية‬

‫المصدر‪ :‬علي الطائي‪ ،‬بسامي محمد منيب‪ ،‬انعكاسات أنشطة سلسلة القيمة في تحقيق أهداف‬
‫التحسين المستمر لجودة المنتجات‪(،‬مجلة تنمية الرافدين‪،)2018،‬ص ‪77‬‬

‫‪ .1‬األنشطة األساسية‪ :‬تشير هذه األنشطة إلى اإلتحاد الفعلي للمنتجات ونقلها وتحويلها (تسليمها) إلى الزبون‪،‬‬
‫فضال عن توفير خدمات ما بعد البيع بشكل عام يوجد خمس فئات من األنشطة األساسية المطلوبة في‬

‫‪50‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫التنافس في أي قطاع‪ ،‬كما موضح في الشكل‪...‬وكل فئة من هذه الفئات يمكن أن تقسم إلى مجموعة متميزة‬
‫من األنشطة تعتمد عليها أي صناعة في رسم إستراتيجيات‪ ،‬وهذه األنشطة األساسية هي‪:‬‬
‫• اإلمدادات الداخلية‪ :‬يطلق عليها أحيانا اللوجستيات الداخلية‪ ،‬ويقصد بها األنشطة التي تشمل استالم‬
‫المدخالت وتوزيعها وصوال إلى إنتاج منتجات أو خدمات‪.‬‬
‫• العمليات‪ :‬تشمل كافة العمليات المتعلقة بتحويل المدخالت المختلفة إلى منتجات نهائية أو خدمات من ضمنها‬
‫التصميم التعبئة والتغليف والتجميع واالختبار‪ ،‬السيطرة على الجودة‪...‬إلخ من العمليات‪.‬‬
‫• اإلمدادات الخارجية‪ :‬يطلق عليها اللوجستيات الخارجية‪ ،‬ويقصد بها األنشطة المتمثلة بجمع وتخزين وتوزيع‬
‫المنتج (منتجات نهائية‪ ،‬منتجات نصف مصنعة) أو الخدمة إلى الزبون‪ ،‬إذا كانت منتجات سوف تشمل‬
‫أنشطة التخزين ومعالجة المواد‪ ،‬والنقل‪ ،‬وما إلى ذلك‪ ،‬أما في حالة الخدمات فهي تهتم أكثر في الترتيبات‬
‫الخاصة لجلب الزبون لموقع الشركة الثابت لتقديم الخدمة له‪.‬‬
‫• التسويق والمبيعات‪ :‬هي األنشطة المعنية في تقديم السبل التي من شأنها أن تعزز إدراك الزبون تجاه المنتج‬
‫أو الخدمة‪ ،‬وتدفعهم لشراء ذلك المنتج‪ ،‬قد تشمل األنشطة اإلعالن‪ ،‬إدارة المبيعات‪ ،‬والبيع‪ ،‬اختيار منافذ‬
‫التوزيع‪.‬‬
‫• الخدمة‪ :‬وهي األنشطة التي تهدف إلى تعزيز أو المحافظة على قيمة المنتج أو الخدمة‪ ،‬وتقديم خدمات ما‬
‫بعد البيع مثل التركيب والتدريب‪ ،‬والصيانة ‪...‬الخ من األنشطة‪.‬‬
‫‪ .2‬األنشطة السائدة‪ :‬هذه األنشطة تساعد على دعم وتحسين وتعزيز فعالية وكفاءة األنشطة األساسية‪ ،‬ويمكن‬
‫تقسيم األنشطة السائدة إلى أربعة فئات‪:‬‬
‫• البنية التحية للمنظمة‪ :‬يطلق عليها أحيانا البنية اإلرتكازية‪ ،‬فهي تتضمن نظام من التخطيط واإلدارة المالية‪،‬‬
‫المعلومات‪ ،‬ضبط الجودة‪ ،‬الهيكل واإلجراءات‪ ،‬هذه البنية تكون بالغة األهمية بالنسبة للمنظمة ألداء أنشطة‬
‫سلسلة القيمة األساسية‪.‬‬
‫• إدارة الموارد البشرية‪ :‬إن األفراد العاملين في المنظمة يمثلون المورد الحيوي والمكلف لها‪ ،‬فالمنظمة تتعهد‬
‫بإدارة عملية االختبار والتوظيف والتدريب والتطوير الخاص بأفراد المنظمة والحوافز والمكافئات‪ .‬فإدارة الموارد‬
‫البشرية في سلسلة القيمة تتضمن كافة األنشطة المتعلقة باالختيار‪ ،‬التوظيف‪ ،‬الترقية‪ ،‬الحوافز‪ ،‬تقويم األداء‪،‬‬
‫وكل نشاط فحص الموارد البشرية وبالتالي تتغلغل عبر السلسلة ككل‪.‬‬
‫• التطوير التقني‪ :‬تعد التطور التقني من المصادر المهمة للميزة التنافسية‪ ،‬وبالتالي فإن المنظمة بحاجة إلى‬
‫اإلبداع واالبتكار من أجل خفض الكلف وحماية واستدانة المزايا التنافسية‪ .‬إن التطوير التقني يشمل مجموعة‬
‫األنشطة التي تتمثل بتصميم المنتج‪ ،‬تحسين أداء األنشطة المختلفة ألنشطة سلسلة القيمة‪ ،‬المعرفة الفنية‬
‫‪51‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫واإلجراءات والمدخالت التقنية لكل نشاط داخل سلسلة القيمة يمكن تجميع هذه األنشطة على نطاق واسع‬
‫من أجل تحسين جودة المنتج‪.‬‬
‫• الشراء‪ :‬الشراء كوظيفة يمثل مجموعة من األنشطة‪ ،‬التي تعني بتوفير االحتياجات المادية للمنظمة بالكفاءة‬
‫المطلوبة وباختالف أنواعها من ضمان تدفقها إلى مواقع اإلنتاج والتشغيل بالكمية التي تحتاجها‪ ،‬وفي الوقت‬
‫المناسب وبما يتناسب مع المواصفات المطلوبة وبأقل تكلفة ومن مصدر التوريد المناسب‪ ،‬والشراء في سلسلة‬
‫القيمة يمثل األنشطة المرتبطة بشراء المدخالت التي تدخل في سلسلة القيمة الخاصة بالمنظمة‪.‬‬
‫الفرع الخامس‪ :‬بطاقة األداء المتوازن‬

‫بطاقة األداء المتوازن بطاقة موجهة نحو المستقبل وتعتبر تركيبا لعدد من التقنيات الكمية وغير الكمية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬

‫بطاقة األداء المتوازن عبارة عن أداة فعالة تترجم الخطط والسياسات للمؤسسة وترتبط باألهداف اإلستراتيجية لها‬
‫وتعمل على متابعة األداء ومدى تحقيقه لألهداف‪.‬‬

‫بطاقة األداء المتوازن عبارة عن نظام شامل لقياس األداء اإلستراتيجي للمؤسسات الصناعية وتحتوي على مجموعة‬
‫شاملة من مقاييس األداء‪ ،‬وذلك بالنظر ألداء المؤسسة من أربع جوانب وهي‪( :‬إبراهيم الصباح‪ ،2008 ،‬صفحة‬
‫‪)51‬‬

‫• جانب األداء المالي (نمو الدخل‪ ،‬العائد على االستثمار)‪.‬‬

‫• جانب العالقات مع العمالء (تحقيق رضا العمالء‪ ،‬خدمة العمالء‪ ،‬مدى والءهم)‪.‬‬
‫• جانب العمليات الداخلية (جودة الخدمة الداخلية‪ ،‬ابتكار منتجات جديدة)‪.‬‬
‫• جانب الموارد البشرية (تطوير األداء‪ ،‬التعليم‪ ،‬االبتكار)‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬خطوات بناء بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬
‫يتطلب بناء النموذج القيام بعدة خطوات وهي‪( :‬إبراهيم الصباح‪ ،2008 ،‬صفحة ‪)52‬‬

‫• تحديد ووضع األهداف اإلستراتيجية من قبل اإلدارة العليا في المؤسسة‪.‬‬

‫• تحديد مقاييس األداء لكل جانب من جوانب القياس األربعة وقد تكون هذه المقاييس كمية أو مالية أو وصفية‪.‬‬
‫• دراسة المقاييس من خالل عرضها على العاملين وإبداء رأيهم فيها وتحديد البيانات الالزمة لذلك‪.‬‬
‫• وضع قيمة مستهدفة للمقاييس‪ ،‬حتى يتم مقارنة األداء الفعلي بالقيم والتكاليف المستهدفة‪.‬‬
‫• إعادة النظر في القيم المستهدفة بين فترة وأخرى وذلك حسب التغيرات التكنولوجية والبيئية واالقتصادية‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• إعداد تقرير حول مدى تحقيق مؤشرات األداء المتوازن للقيم المستهدفة‪.‬‬
‫• وضع نظام للحوافز للمدراء والعاملين بناء على مدى تحقيقهم لألهداف‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا بطاقة األداء المتوازن‪:‬‬
‫هناك العديد من المزايا نذكر منها‪( :‬أبو محسن‪ ،2009 ،‬صفحة ‪)76‬‬

‫• تقدم بطاقة األداء المتوازن إطا ار شامال لترجمة األهداف اإلستراتيجية إلى مجموعة متكاملة من المقاييس التي‬
‫تعكس في صورة مقياس أداء اإلستراتيجية‪.‬‬
‫• تعمل بطاقة األداء المتوازن على إشباع عدة احتياجات إدارية ألنه يجمع في تقرير واحد أجزاء عديدة من‬
‫اإلستراتيجية التناف سية للمؤسسة المالية (على سبيل المثال تلبية احتياجات العمالء‪ ،‬تخفيض زمن الوفاء‬
‫باحتياجات العالء‪ ،‬تخفيض الزمن الالزم إلدخال منتجات جديدة)‪.‬‬
‫• تتضمن بطاقة األداء المتوازن للعديد من التوازنات‪ ،‬فمقاييس األداء تتضمن موازنة بين األهداف طويلة‬
‫وقصيرة المدى‪ ،‬والتوازن بين المقاييس المادية وغير المادية‪ ،‬وتوازن المقاييس الخارجية والداخلية‪.‬‬
‫• تؤدي بطاقة األداء المتوازن إلى الحد من مشكالت التعظيم الفرعي لألرباح‪ ،‬حيث يأخذ في االعتبار كل‬
‫المقاييس التشغيلية المهمة‪ ،‬وبالتالي يستطيع مدير المؤسسات المالية تحديد ما إذا كان التحسين في مقياس‬
‫ما يكون على حساب المقاييس األخرى‪.‬‬
‫• تترجم بطاقة األداء المتوازن رؤية المؤسسات المالية وإستراتيجيتها في مجموعة مترابطة من مقاييس األداء‬
‫تشمل كال من مقاييس المخرجات ومحركات أداء هذه المخرجات‪ ،‬ويؤدي الربط بين المخرجات التي ترغب‬
‫المؤسسات المالية في تحقيقها مع محركات تلك المخرجات إلى مساعدة المديرين في توجيه الطاقات والقدرات‬
‫والمعلومات تجاه تحقيق أهداف المؤسسات المالية في األجل الطويل‪.‬‬
‫• تحمي بطاقة األداء المتوازن من حدوث مثالية جزئية ألنه بجعل المديرون يأخذون في االعتبار المقاييس‬
‫التشغيلية المهمة‪ ،‬وبالتالي يستطيع المدير تحديد ما إذا كان التحسين في مقياس على حساب المقاييس‬
‫األخرى‪.‬‬
‫• تمد بطاقة األداء المتوازن اإلدارة بصورة شاملة عن عمليات المؤسسات المالية‪.‬‬
‫• تمكن بطاقة األداء المتوازن المؤسسات المالية من إدارة متطلبات األطراف ذات العالقة (المساهمين‪ ،‬العمالء‪،‬‬
‫الموظفين‪ ،‬العمليات التشغيلية)‪.‬‬
‫• تساعد بطاقة األداء المتوازن على اإلدارة الفعالة للموارد البشرية من حالل تحفيز الموظفين على أساس‬
‫األداء‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫• تسهل بطاقة األداء المتوازن وتحسن طريقة تدفق المعلومات وتوصيل وفهم أهداف العمل لكل مستويات‬
‫المنظمة‪.‬‬
‫• تحسن بطاقة األداء المتوازن األنظمة التقليدية للرقابة والمحاسبة بإدخال الحقائق غير المالية واألكثر نوعية‪.‬‬

‫المطلب الثالث ‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية بالمردودية‬

‫من خالل هذا المطلب سيتم دراسة تأثير أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية و الحديثة في تحسين المردودية‬
‫الفرع األول ‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية بالمردودية‬
‫‪ .1‬تأثير الموازنة التقديرية في تحسين المردودية ‪:‬‬

‫تعتبر الموازنة التقديرية من اقدم األدوات التي تستخدمها اإلدارة في الرقابة و التنبؤ بالمستقبل ‪ ،‬اذ ان اول‬
‫من استعم ل هذه التقنية هو سيدنا يوسف عليه السالم بحيث قام بإعداد ما يشبه بالموازنة التقديرية للقمح المتوقع‬
‫انتاجه في مصر خالل سبع سنوات مقبلة كما حدد حجم االنفاق وخطط االستهالك خالل هذه الفترة ‪.‬‬

‫فتحسين المردودية المؤسسة يرتبط بالموازنة التقديرية اذ تقوم بتحديد كل اإلمكانيات و الوسائل تساعد‬
‫المؤسسة في تحقيق أرباحها وذلك من خالل التنبؤ لما قد يحصل في المستقبل أي اتخاذ اإلجراءات الالزمة‬
‫لتفادي أي انحرافات او أخطاء قد يحدث في الفترة الالحقة وذلك بتصحيحها منعا لوقوع الضرر و الخسارة‬
‫للمؤسسة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تأثير التحليل المالي في تحسين المردودية ‪:‬‬

‫يهدف التحليل المالي إلى تقييم أداء المؤسسة و التعرف على وضعها المالي الحقيقي و ذلك بقصد تحديد‬
‫مواطن القوة و الضعف ‪ ،‬وذلك من خالل االستفادة من المعلومات التي يوفرها التحليل المالي في ترشيد الق اررات‬
‫المالية بشكل مفصل و يوضح التغيرات التي تط أر على هذه العناصر في فترة زمنية محددة وهذا ما يؤثر في‬
‫تحسين مردودية المؤسسة لكونها مقارنة بين النتائج المحققة و الطرق المستخدمة في تحقيقها وذلك باستخدام‬
‫مؤشرات القياس و نسب الربحية حيث يهتم بقياس قدرة األموال الموظفة او المستثمرة على تحقيق عوائد مالية ;‬
‫ومن هنا يمكن القول ان عالقة التحليل المالي بالمردودية هي عالقة متكاملة الن الهدف من تحليل القوائم المالية‬
‫هو عبارة عن عملية التنبؤ و اكتشاف نقاط القوة و نقاط الضعف للمؤسسة و بالتالي تبيان ما اذا كانت تتمتع‬
‫بصحة مالية جيدة ام هي في طريق الزوال‪ ،‬وهل هذه المردودية تسمح لها بمواجهة االخطار في المستقبل و الذي‬
‫يضمن لها البقاء و االستمرار وهو الهدف األساسي لوجود أي مؤسسة ‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .3‬تأثير بحوث العمليات على تحسين المردودية ‪:‬‬

‫بحوث العمليات هي من الوسائل العلمية المساعدة في اتخاذ الق اررات بأسلوب أكثر دقة العتماده على‬
‫المعلومات المالئمة في اختيار البديل األمثل لحل المشاكل التي يمكن ان تواجه متخذ القرار‪ ،‬فاستعمال المؤسسة‬
‫أسلوب البرمجة الخطية في معالجة المشاكل االقتصادية و اإلدارية‪ ،‬كما تساعدها في تخطيط ورقابة المنتج‬
‫وسياسة المخزون الذي يحقق طلب المبيعات في الفترة المستقبلية وهذا ما يساعد من تحسين مردودية المؤسسة‬
‫من خالل مساهمته في توليد األرباح من مبيعات او األموال لهذا نقول ان بحوث العمليات لها دور فعال و مهم‬
‫في ترشيد استعمال الموارد و طريقة استغاللها من أجل مساعدة المؤسسة على كسب ومدى كفاءتها من خالل‬
‫اإلنتاج األمثل مما يساهم في تحقيق أرباح صافية من النشاط الذي تمارسه ‪.‬‬

‫‪ .4‬تأثير محاسبة التكاليف في تحسين المردودية ‪:‬‬

‫إن هدف أي مؤسسة اقتصادية هو تحقيق الربح بدرجة األولى‪ ،‬ويتوقف تحقيق هذا الهدف على كون‬
‫إيرادات المؤسسة تكون أكبر من تكاليفها‪ ،‬فمن هنا تبرز أهمية المؤسسة باالهتمام بجانب التكاليف من ناحية‬
‫تحديدها تحديدا دقيقا وكذلك العمل على تخفيضها ; ومن أجل تحقيق ذلك تسعى المؤسسة استعمال أساليب‬
‫و طرق وذلك بتطبيق نظام محاسبة التكاليف التي تستخدم في تحديد تكلفة المنتجات و تسعيرها ومساعدة‬
‫اإلدارة في التخطيط و الرقابة على التكاليف‪ ،‬كما تسمح بدراسة و مراقبة المردودية و تحديد فعالية تنظيم‬
‫المؤسسة و مساعدتها في اتخاذ الق اررات لتحقيق األهداف المنتظرة بأعلى قدر ممكن من الكفاءة و الفعالية‬
‫حتى تستطيع المؤسسة البقاء في السوق و االستمرار في المنافسة ورفع معدالت الربحية ‪.‬‬

‫‪ .5‬تأثير محاسبة المسؤولية في تحسين المردودية ‪:‬‬

‫محاسبة المسؤولية هو أسلوب اداري يهدف إلى تصميم النظام المحاسبي لتحقيق رقابة األداء الفعلي‬
‫لكل مراكز المسؤولية وذلك عن طريق الربط المباشر بين التقارير المحاسبية من جهة‪ ،‬وبين األشخاص‬
‫المسؤولين من جهة ثانية وفقا لهيكل التنظيم اإلداري للمنشأة بجميع مستوياتها اإلدارية الذي يمكنها من القدرة‬
‫على الرقابة و تحديد االنحرافات و تصحيحها من خالل مقارنة بين المخطط والمنفذ وبالتالي تلجأ المؤسسة‬
‫باستخدام مؤشرات المردودية لمعرفة و ضعها المالي من جهة و مدى قدرتها على انشاء القيمة و تحسين‬
‫مردوديتها و الرفع من أدائها ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عالقة أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة بالمردودية‬

‫‪55‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ .1‬تأثير محاسبة التكاليف على أساس األنشطة في تحسين المردودية‬

‫إن المبدأ األساسي لطريقة ‪ABC‬هو أن المنتجات ال تستهلك مباشرة موارد ‪ ،‬وإنما تستهلك أنشطة وهذه‬
‫األنشطة هي التي تستهلك المواد وعلى هذا األساس فإن األنشطة هي حلقة الربط األساسية بين المنتجات وبين‬
‫الموارد‪ ،‬في حين أن المردودية مفهوم يطبق على كل نشاط اقتصادي عند استخدام اإلمكانات المادية والبشرية‬
‫والمالية‪ ،‬والتي قيامها يكون من خالل المقارنة بين النتيجة والموارد‪ ،‬ومن خالل ما سبق نستنتج أن عالقة المردودية‬
‫بنظام ‪ ABC‬تكمن في المقارنة بين النتيجة المحققة والموارد المتاحة للمؤسسة‪ ،‬كما تعتبر محاسبة التكاليف على‬
‫أساس األنشطة أداة فعالة في تقييم األداء حيث يبذل العاملون جهودهم لتخفيض الكلف‪ ،‬والتي تعد طريقة لتحسين‬
‫مردودية‪.‬‬

‫‪ .2‬تأثير نظام التوقيت المنضبط في تحسين المردودية‬

‫يعد نظام التوقيت المنضبط أنه الوحدات تباع وتشترى عندما تكون مطلوبة فقط‪ ،‬وأنه يتم االحتفاظ بالمخزون‬
‫بأقل ما يمكن‪ ،‬وأن تحسين المردودية يتعلق بخفض مصاريف التسيير التي تشكل هدفا ثانيا لإلنتاجية‪ ،‬ويتعلق‬
‫األمر على وجه الخصوص بتقليص المصاريف اإلدارية العامة عن طريق تجميع الوظائف التي ال تعتبر حيوية‪،‬‬
‫من خالل ما سبق نستنتج أن عالقة المردودية بنظام ‪ JIT‬أنه يتم تقليص المخزونات عن طريق بيوع الخاصة‪،‬‬
‫ما ينتج عنه خفض في تكاليف المواد الخام واألجور وتكاليف الصناعية غير مباشرة‪.‬‬

‫‪ .3‬تأثير التكلفة المستهدفة في تحسين المردودية‬

‫إن التكلفة المستهدفة هي نظام يهدف إلى إدارة التكاليف واألرباح المخططة ‪،‬عن طريق القيام بإجراء دراسة‬
‫للسوق ‪،‬وتحديد السعر‪ ،‬ومعرفة رغبات العميل للوصول إلى ما يرضيه‪ ،‬فضال عن إدارة التكلفة خالل مرحلة‬
‫التخطيط والتصميم والتطوير‪ ،‬أي أن تمارس من خالل دورة حياة المنتج‪ ،‬كما تعد المردودية التجارية مقدار األرباح‬
‫التي تحققت مقابل كل وحدة من صافي المبيعات مما يسمح إلدارة المؤسسة على تحديد سعر البيع الواجب للوحدة‪،‬‬
‫ومن خالل ما سبق نستنتج أن العالقة بين المردودية والتكلفة المستهدفة ‪،‬أن أسعار البيع تتحدد وفق ألسعار‬
‫التكلفة وهامش الربح المخطط وسلوك المنافسين ‪،‬مما قد يؤدي إلى انخفاض أسعار البيع وذلك لزيادة الطلب‬
‫على المنتجات‪ ،‬أما في حالة انخفاض حجم المبيعات فإن ذلك يؤدي إلى ضعف قدرتها التنافسية‪ ،‬بسبب ضعف‬
‫الترويج للمبيعات‪ ،‬انعدام خدمات ما بعد البيع‪ ،‬نجاح المنافسين في تقديم منتوجات بديلة‪.‬‬

‫‪ .4‬تأثير سلسلة القيمة في تحسين المردودية‬

‫تعد سلسلة القيمة حدى التقنيات التحليلية في المؤسسة‪ ،‬والتي تقوم بتجميع وبتشخيص والتغذية العكسية‬
‫للمعلومات‪ ،‬إال أن هذه التقنيات ال تخلق التغيير في العمليات أو الهياكل ‪،‬إنما تقع وعودها في قدرتها على إظهار‬
‫‪56‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المشاكل والمواضيع األساسية لتوجيه انتباه المؤسسة وتوجيه المواد اإلستراتيجية‪ .‬وأن المردودية عملية منفذة تترجم‬
‫طريقة مواجهة ‪،‬من جانب اإليرادات والنفقات ومن جانب آخر المقبوضات والمدفوعات ومن ثم تؤدي إلى ربح أو‬
‫خسارة‪ ،‬بحيث تمثل مفهوما مؤسسيا يشمل كل أنشطة المؤسسة دون استثناء‪ ،‬ومن هنا نستنتج أن العالقة بين‬
‫المردودية و سلسلة القيمة هي أن تخفض التكاليف وتحسن نوعية المنتوج ‪،‬وتحسين العالقة مع الموردين والعمالء‪،‬‬
‫وذلك لزيادة األرباح‪ ،‬وخلق فرصة كبيرة للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬وتدعيم قدرتها التنافسية عن طريق تحليل العملية‬
‫اإلنتاجية ‪،‬إلى مجموعة من األنشطة وقياس قدرة كل نشاط على إضافة القيمة وبالتالي استبعاد األنشطة التي ال‬
‫تولد القيمة لخفض التكاليف‪.‬‬

‫‪ .5‬تأثير بطاقة األداء المتوازن في تحسين المردودية‬

‫توفر بطاقة األداء المتوازن معلومات كافية التخاذ الق اررات المناسبة بحيث تعد أداة إستراتيجية للمؤسسة‬
‫االقتصادية‪ ،‬فهي تنتهي بتحقيق األهداف والغايات المرجوة عن طريق الربط بين الخطط قصيرة األجل واإلستراتيجية‬
‫العامة للمؤسسة‪ ،‬كما تعتبر المردودية التعبير المالي للعقبة اإلستراتيجية المتمثلة في تحديد مردودية أعلى من تلك‬
‫التي تم استخدامها‪ ،‬ويعتمد هذا على التجديد المتزايد والمستمر للثروة المستعملة في ظل احترام المؤسسة اللتزاماتها‬
‫اتجاه الشركاء المختلفين‪ ،‬ومما سبق نستنتج أن العالقة بين المردودية وبطاقة األداء المتوازن‪ ،‬أن عدم توفير‬
‫موردين مالئمين وضعف مستوى تأهيل األفراد‪ ،‬مما يؤدي إلى ارتفاع في تكاليف‪ ،‬وانعدام التنسيق واالنسجام داخل‬
‫هذه الهياكل‪ ،‬يؤدي إلى ارتفاع التكاليف مقارنة بالفائدة المنتظرة ‪.‬‬

‫‪57‬‬
‫األطر النظرية ألدوات المحاسبة اإلدارية و المردودية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫خالصـــــــــة الفصـــــــــــــــــل‬

‫من خالل درستنا لهذا الفصل تم التعرف على المحاسبة اإلدارية و أهميتها بالنسبة للمؤسسة من خالل‬
‫كونها أهم أركان النظام المحاسبي‪ ،‬فالمحاسبة اإلدارية تطورت كباقي العلوم األخرى التي تقدمت على مدار فترات‬
‫في بيئة األعمال‪.‬‬

‫فالمحاسبة اإلدارية هي نظام قائم على جمع و تصنيف البيانات و تحليليها و تجهيزها في صورة معلومات‬
‫مفيدة تقدم لإلدارة حول جميع أوجه النشاط في المنشأة الستخدامها في عمليات التخطيط و الرقابة و تقييم األداء‬
‫للمساهمة في اتخاذ الق اررات اإلدارية والتي تؤدي إلى تحقيق أهداف المؤسسة‪.‬‬

‫كما تبين أن هناك عالقة بين المحاسبة اإلدارية و فروع المعرفة األخرى ليست مجرد عالقة ارتباط وثيقة‬
‫فحسب‪ ،‬لكنها عالقة تكامل و انسجام‪ ،‬فقدمت المحاسبة اإلدارية عدة أدوات تقليدية منها وكذا حديثة‪ ،‬حيث تعتبر‬
‫أهم وسيلة لمعالجة و مراقبة لتكاليف المؤسسة و بتطوير أهدافها ووظائفها‪ ،‬حيث ظهرت هذه األدوات الحديثة‬
‫لتغطية العجز الذي كانت تعاني منه األدوات التقليدية ولتكون نتائجها أكثر دقة بحيث يكون تأثيرها إيجابي أكثر‬
‫على نشاط المؤسسة‪ ،‬مما يسمح للمؤسسة تحقيق نمو و استمرار والبقاء في السوق من خالل مساعدتها في تحسين‬
‫مردودية أموالها المستثمرة و مدى كفاءة و نشاط المؤسسة و قدرتها على خلق نتيجة إيجابية‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثاني‬

‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪_GMS‬بسكرة_‬

‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تمهيد ‪:‬‬

‫بعدما تناولنا في الجانب النظري إلى مختلف المفاهيم المتعلقة بالمحاسبة اإلدارية و أدواتها سواء التقليدية أو‬
‫الحديثة‪ ،‬باإلضافة إلى االطار المفاهيمي للمردودية‪ ،‬سنحاول في هذا الفصل أي الجانب التطبيقي ما تم التطرق‬
‫اليه ميدانيا من خالل الدراسة التي قمنا بها في مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب(‪ ،)GMS‬وذلك من خالل محاولة‬
‫تطبيق أداة من أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة وهي التكلفة المستهدفة و الدور الذي تلعبه في تحسين مردودية‬
‫المؤسسة محل الدراسة‪ ،‬وبالضبط سنركز الدراسة على منتوج فرينة ‪ 50‬كغ كمعيار‪.‬‬

‫وقد تناولنا في هذا الفصل إلى ثالث مباحث أساسية وهي‪:‬‬

‫• المبحث األول‪ :‬تقديم عام لمؤسسة مطاحن كبرى للجنوب _ بسكرة‪.‬‬

‫• المبحث الثاني‪ :‬واقع استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في تحسين مردودية لمؤسسة مطاحن كبرى للجنوب‬
‫_ بسكرة‪.‬‬

‫• المبحث الثالث‪ :‬محاولة تطبيق نظام التكلفة المستهدفة في مؤسسة مطاحن كبرى للجنوب ودورها في‬
‫تحسين المردودية‪.‬‬

‫‪60‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة مطاحن كبرى للجنوب _ بسكرة‬

‫سنحاول في هذا المبحث القاء نظرة عامة على مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب من خالل تعريفها ونشأتها‬
‫وطبيعة نشاطها ثم ننتقل إلى عرض مراحل انتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬التعريف بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‬

‫سنتطرق في هذا المطلب إلى التعريف بالمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب من خالل تقديمها و نشأتها و أهميتها‬
‫و أهدافها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم المؤسسة‪.‬‬

‫مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب هي شركة ذات مسؤولية محدودة برأس مال يقدر ب‪ 135‬مليون دينار‪ ،‬أنشئت‬
‫في اطار شراكة جزائرية امارتية‪ ،‬تقع المؤسسة في بلدية أوماش‪ ،‬دائرة أورالل‪ ،‬والية بسكرة (احدى واليات الجنوب‬
‫الشرقي الجزائري ) وبمحاذاة المؤسسة محل الدراسة توجد تعاونية الخضر و الحبوب الجافة التي تزودها بالمواد‬
‫األولية‪ :‬القمح بنوعيه "اللين و الصلب " ‪ ،‬ولقد تم إقامة المشروع ببلدية اوماش لعدة اعتبارات أهمها الجبائية‪،‬‬
‫حيث ان المؤسسة استفادت من اإلعفاءات الضريبية المنصوص عنها في مرسوم التشريعي رقم (‪ ،)39-12‬تتربع‬
‫المؤسسة على مساحة اجمالية تقدر ب ‪ 54225‬م‪ ;²‬تمثل المساحة المغطاة ‪ 4920‬م‪ ²‬مقسمة بين وحدة فرينة و‬
‫الدقيق ب ‪ 2850‬م‪ ²‬ووحدة الكسكس ب ‪ 2070‬م‪. ²‬‬

‫وفي ‪ 4‬جوان ‪ ،2007‬تم تحويل الشكل القانوني للمؤسسة من شركة ذات مسؤولية محدودة إلى شركة ذات اسهم‬
‫وتم رفع رأس مالها االجتماعي إلى ‪ 300‬مليون دينار جزائري‪.‬‬

‫تحتوي المؤسسة على اربع وحدات هي ‪:‬‬

‫‪ .1‬وحدة انتاج الدقيق و فرينة وهي الوحدة الرئيسية والتي ستكون موضوع الدراسة التطبيقية‪.‬‬

‫‪ .2‬وحدة انتاج الكسكسي بنوعيه ‪.‬‬

‫‪ .3‬وحدة االستي ارد و التصدير للمواد الغذائية ومواد تغذية االنعام‪ ،‬لكنها ركزت نشاطها على استراد القمح بنوعيه‬
‫"اللين و الصلب" بالدرجة األولى بغية ‪:‬‬

‫• تموين خط انتاج الدقيق و فرينة ‪.‬‬

‫• من اجل بيعة في السوق الجزائري ‪.‬‬

‫‪ .4‬وحدة صوامع التخزين الحبوب وهي في طور اإلنجاز تقع بميناء "جن جن" بوالية جيجل‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫عرفت عملية بداية اإلنجاز المؤسسة عدة مراحل لتليها بعد ذلك مرحلة الدخول الفعلي في عملية اإلنتاج‪ ،‬حيث‬
‫بدأت وحدة االستي ارد والتصدير العمل في سنة ‪ ،2000‬باستي ارد القمح بنوعيه وبيعه في سوق الوطنية واستغالل‬
‫وقت االنجاز في تحقيق فوائض تعود على المؤسسة وتساعدها في تمويل عملية إنجاز الوحدات الخرى‪ ،‬اما بداية‬
‫اإلنجاز خط إنتاج الدقيق و فرينة كان في شهر أكتوبر من عام ‪ 2000‬ونهاية اشغال انجاز في جويلية ‪،2002‬‬
‫اما اإلنتاج الفعلي لمنتوج فرينة و الدقيق كان في شهر مارس من سنة ‪ 2003‬كانطالق فعلي ومستمر‪.‬‬

‫اما بالنسبة لوحدة الكسكسي فكانت بداية في شهر سبتمبر عام ‪ 2001‬وانتهت في ديسمبر ‪ 2002‬ودخلت مرحلة‬
‫اإلنتاج الفعلي في سبتمبر ‪ ،2003‬اما بالنسبة لوحدة صوامع التخزين فال تزال في مرحلة االنجاز لحد االن ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهمية مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_‪.‬‬

‫تحظى مؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب بأهمية اقتصادية متميزة‪ ،‬كون منتجاتها أساسية ‪ ،‬وتتوجه إلى فئات واسعة‬
‫من المستهلكين‪ ،‬وتقوم بتقديم مستوى عالي من الجودة تمكنها من منافسة المنتجات األخرى وهذا راجع للتحكم في‬
‫تقنيات اإلنتاج المتطورة ‪.‬‬

‫تبرز أهمية مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب من خالل ‪:‬‬

‫‪ .1‬تعتبر منتجاتها أساسية وضرورية للمستهلك ‪.‬‬

‫‪ .2‬تغطي المؤسسة جزءا كبي ار من حاجيات السوق ‪.‬‬

‫‪ .3‬توفر مناصب شغل وبالتالي تساهم في امتصاص جزء من البطالة ‪.‬‬

‫‪ .4‬الموقع الجغرافي االستراتيجي مما يمكنها من االتصال بمناطق أخرى ‪.‬‬

‫ومن اجل تحقيق ميزة تنافسية وجذب اكبر عدد من الزبائن‪ ،‬قامت المؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‪-‬بسكرة‬
‫بتسطير مجموعة من األهداف تتمثل في ‪:‬‬

‫‪ .1‬العمل على توفير احتياجات السوق من المنتجات الغذائية ‪.‬‬

‫‪ .2‬وضع سياسات إنتاجية متطابقة مع متطلبات السوق ‪.‬‬

‫‪ .3‬وضع سياسات تجارية قادرة على مواجهة المنافسة ‪.‬‬

‫‪ .4‬تسعى إلى اكتساب موقع الريادة في مجال نشاطها‬

‫‪ .5‬توسيع و تطوير وحدات اإلنتاج و العمل ‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ .6‬تخفيض تكاليف اإلنتاج باالستفادة من اقتصاديات الحجم من اجل الحصول على أسعار تنافسية ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب بسكرة‪.‬‬

‫تقسم مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب إلى عدة مديريات ومصالح من اجل التسيير الحسن وتسهيل عمليات‬
‫الرقابة‪ ،‬ويوضح الهيكل الت نظيمي مختلف الوظائف و المستويات اإلدارية و العالقات المختلفة بين مكونات‬
‫المؤسسة حسب السلم الهرمي للسلطة كما يلي ‪:‬‬

‫‪63‬‬
 ‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)08‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‪.‬‬

‫المدير التنفيذي‬

‫األمانة‬

‫مديرية اإلنتاج‬ ‫مديرية التجارة‬ ‫مديرية المحاسبة و المالية‬

‫مديرية اإلدارة العامة‬

‫الوسائل العامة‬ ‫المخبر‬

‫مصلحة تسيير المستخدمين‬

‫مصلحة المحاسبة العامة و‬

‫مصلحة العالقات العامة‬

‫مصلحة محاسبة المواد‬

‫خلية الصيانة‬

‫مصلحة التموين‬
‫مصلحة التوزيع‬
‫مصلحة األجور‬

‫أمين الصندوق‬
‫مصلحة التخزين‬

‫مصلحة اإلنتاج‬

‫المالية‬
‫خلية األمن‬

‫خلية النقل‬

‫خط انتاج الكسكسي‬ ‫خط انتاج فرينة‬ ‫خط انتاج الدقيق‬

‫المصدر‪ :‬مديرية اإلدارة العامة‬

‫‪64‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تتمثل مهام هذا التنظيم فيما يلي ‪:‬‬

‫‪ .1‬المدير التنفيذي ‪ :‬مكلف بحسن سير تسيير المؤسسة إداريا و تقنيا‪ ،‬ولتخاذ الق اررات الالزمة في األوقات‬
‫المناسبة و العمل على تنسيق بين مختلف المصالح ‪.‬‬

‫‪ .2‬األمانة العامة ‪ :‬مكلف التسجيل البريد الصادر و الوارد واستقبال العمالء و الزوار و استقبال المكالمات‬
‫الهاتفية و تحويلها بين مختلف المديريات و المصالح‪ ،‬و تبليغ المعلومات إلى مختلف المصالح ‪.‬‬

‫‪ .3‬مديرية اإلدارة العامة ‪ :‬تحرص على تطبيق القوانين وضبطها وتندرج تحتها المصالح التالية ‪:‬‬

‫أ‪ -‬مصلحة الوسائل العامة ‪ :‬تعمل على تموين مصالح المؤسسة بالمستلزمات المختلفة (وسائل نقل‪ ،‬عتاد‬
‫و معدات ‪...‬الخ)‪ ،‬وتقوم بالمهام التالية ‪:‬‬

‫✓ الصيانة ‪ :‬تعمل على صيانة اآلالت و وسائل النقل و جميع التجهيزات الخاصة بالمؤسسة‪ ،‬من‬
‫خالل‪:‬‬

‫الصيانة الميكانيكية ‪.‬‬ ‫•‬

‫الصيانة الكهربائية ‪.‬‬ ‫•‬

‫✓ خلية األمن ‪ :‬تحرص على امن المؤسسة‪ ،‬وتقوم بتسجيل دخول و خروج الشاحنات و حمولتها فارغة‬
‫ومعبأة لضمان مطابقة كمية الحمولة مع الكمية المدونة في وصل المواد ‪.‬‬

‫✓ خلية النقل ‪ :‬تحرص على تامين واستقبال الطلبيات الخاصة بالشراء وايصال العينات الممنوحة‬
‫للزبائن ونقل عمال المؤسسة ‪.‬‬

‫ب‪ -‬مصلحة تسيير المستخدمين ‪ :‬هذه المصلحة مختصة بتسيير شؤون العمال من بداية العمل إلى نهاية‬
‫العقد و توظيف وتصنيف العمال حسب الخبرة‪ ،‬ومراقبة العمل ‪.‬‬

‫ج‪ -‬مصلحة األجور‪ :‬تقوم بإعداد األجور‪ ،‬واعداد التصريحات الخاصة بالضمان االجتماعي‪.‬‬

‫د‪ -‬مصلحة العالقات العامة‪ :‬تقوم بجميع االعمال اإلدارية الخارجية للمؤسسة مثل‪ :‬صندوق الضمان‬
‫االجتماعي‪ ،‬مركز السجل التجاري‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .4‬مديرية اإلنتاج ‪ :‬تشرف على اإلنتاج من حيث الجودة و مراقبة الوزن الحقيقي للمنتجات كما تقوم بـ‪:‬‬

‫• التعريف بسياسة المنتج ‪.‬‬

‫‪65‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫• تحديد أهداف المؤسسة على مدى الطويل و العمل على تقليص وقت تسليم وكلفة االنتاج ‪.‬‬

‫• المشاركة في تحديد خصائص المادة األولية و المنتج النهائي ‪.‬‬

‫• العمل على انتاج المنتوج مميز وفقا لنظام النوعية ‪.‬‬

‫• تنظيم تجهيزات اإلنتاج وصيانتها ‪.‬‬

‫• تخفيض التكاليف التشغيلية للوظيفة التقنية ‪.‬‬

‫• تشكيل برامج التكوين بالتنسيق مع مسؤول اإلدارة العامة ‪.‬‬

‫ويندرج تحت مديرية اإلنتاج المصالح التالية ‪ :‬المخبر‪ ،‬مصلحة اإلنتاج‪ ،‬مصلحة التخزين‪.‬‬

‫‪ .5‬مديرية المحاسبة و المالية ‪ :‬تقوم بمراقبة كل العمليات الحسابية و المالية للمؤسسة‪ ،‬وتساهم في تطبيق‬
‫وانشاء البرنامج التجاري وتتفرع عنها‪ :‬مصلحة المحاسبة العامة و المالية‪ ،‬مصلحة محاسبة المواد‪ ،‬أمين‬
‫الصندوق ‪.‬‬

‫‪ .6‬مديرية التجارة‪ :‬وتضم مصلحة التجارة ومصلحة التموين والتوزيع‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تقديم خط إنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬المستويات اإلدارية لخط إنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫وهي تدخل ضمن الهيكل التنظيمي للمؤسسة وتتكون من المستويات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬مصلحة اإلنتاج ‪ :‬تعمل على حسن سير العملية االنتاجية من ناحية الجودة و مراقبة نوعية المنتج‪،‬‬
‫وتقوم هذه المصلحة بالمهام التالية‪:‬‬

‫• استقبال المواد األولية ‪.‬‬

‫• خلط القمح و تصفيته من الشوائب وتحضيره للطحن‪.‬‬

‫• وزن القمح المصفى لمعرفة وزن الفضالت المصفاة‪.‬‬

‫• استقبال االكياس‪.‬‬

‫• تخزين وتصريف المنتج‪.‬‬

‫• تحضير األجهزة ومراقبة نوعية و الجودة‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يقوم مسؤول االنتاج بمتابعة كل مراحا عملية اإلنتاج حتى الوصول إلى المنتج النهائي الذي ترسل عينة‬
‫منه إلى المخبر لمراقبة النوعية‪ ،‬مع العلم ان المصلحة تتيع نظام تسيير اإلنتاج بالحاسب االلي (‪.)GPAO‬‬

‫‪ .2‬المخبر ‪ :‬يعمل المخبر على مراقبة المواد األولية (القمح بنوعيه) وكذا المنتج النهائي‪ ،‬وتحديد‬
‫الخصائص التحليلية لمتابعة مدى استقرار النوعية‪ ،‬حيث ان للمخبر مطحنة صغيرة تجريبية تضمن‬
‫اختبار عينات القمح المقترحة من قبل الموردين من اجل تحديد مواصفات النوعية للمنتج النهائي‪،‬‬
‫وهذا لغرض‪:‬‬

‫• احترام مواصفات مراقبة الجودة‪ ،‬ومتابعة المادة األولية عند وصولها‪.‬‬

‫• إمكانية المزج بين مختلف المواد األولية لتحسين الجودة‪.‬‬

‫• إمكانية التخزين‪.‬‬

‫‪ .3‬مصلحة التخزين‪ :‬تتمثل مهامها في تخزين المنتجات نصف مصنعة‪ ،‬والمنتجات النهائية في الصوامع‬
‫واألماكن المخصصة‪.‬‬

‫‪ .4‬مصلحة التجارة‪ :‬يتم التنسيق بين مصلحة التجارة و مصلحة اإلنتاج بارسال بيانات عن حجم اإلنتاج‬
‫و المخزون من المنتوج النهائي لكي يتسنى لمصلحة التجارة القيام بمهامها‪ ،‬ويتم ارسال المخزونات‬
‫لهذه المصلحة بدراسة طلبية و ترتيبها حسب األولوية في دفتر الطلبيات‪ ،‬الذي يتضمن تاريخ الطلبية‪،‬‬
‫حجم المعامالت بالنسبة للزبون‪ ،‬حجم الحقوق‪ ،‬لتحقيق التوازن بين كمية المخزون و حجم الطلبيات‪،‬‬
‫واالشراف على عمليات تسجيل البيع ومتابعة حقوق المؤسسة الخاصة لدى الزبائن‪ ،‬ومتابعة الفوترة‬
‫ليتم بعدها ارسال الفواتير إلى مصلحة المحاسبة‪ ،‬حيث تقوم هذه األخيرة بتقديم تصريح شهري إلى‬
‫مصلحة الضرائب‪ ،‬كما تقوم باستقبال الزبائن و تحديد نوعية الزبون‪ ،‬ثم تطلب منه احضار ملف‬
‫خاص يتضمن‪:‬‬

‫• نسخة من بطاقة الرقم الجبائي‪.‬‬

‫• نسخة من بطاقة التعريف‪.‬‬

‫• وصل الطلبية فارغ مختوم عليه‪.‬‬

‫• وصل استقبال‪.‬‬

‫• نسخة من شهادة الميالد‪.‬‬

‫‪67‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫• تصريح شرفي‪.‬‬

‫• نسخة مسترجعة من السجل التجاري‪.‬‬

‫كما يتم في مصلحة التجارة تحقيق الصفقات التجارية وتحديد الطلبات‪ ،‬والبحث عن أسواق جديدة وزبائن‬
‫جدد‪ ،‬والعمل على مواجهة المنافسين و تحقيق اكبر قدر من المبيعات‪.‬‬

‫‪ .5‬مصلحة التموين و التوزيع ‪ :‬تقوم هذه المصلحة بعدة مهام‪ ،‬تبدأ من مصلحة التجارة التي ترسل‬
‫المعلومات الالزمة الخاصة بالزبائن‪ ،‬وارسال وصالت البيع إلى مصلحة المحاسبة و المالية‪ ،‬واعداد‬
‫التقرير اليومي الذي توضح فيه عملية خروج البضاعة‪ ،‬ثم ارساله إلى مدير اإلنتاج كما لها عالقة‬
‫بمصلحة التعبئة والتغليف‪ ،‬حيث تصدر اليهم االمر بإرسال البضائع بعد تعبئتها‪ ،‬ومن بين الوصالت‬
‫المستعملة في هذه المصلحة‪:‬‬

‫• وصل الدفع‪ :‬وثيقة تثبت إيداع المبلغ‪ ،‬تسلم من قبل امين الصندوق‪.‬‬

‫• وصل التسديد‪ :‬وثيقة تثبت قيمة المبلغ المسدد‪ ،‬تسلم من قبل مصلحة التجارة‪.‬‬

‫• وصل االستالم‪ :‬وثيقة تثبت عملية استالم البضاعة‪.‬‬

‫• وصل الخروج‪ :‬وثيقة تسمح بخروج البضاعة من المؤسسة‪.‬‬

‫• كشف العمالء‪ :‬وهي وثيقة تمأل للزبائن الدائمين فقط‪ ،‬تثبت فيها كمية البضاعة المأخوذة ودفعاتهم‬
‫النقدية‪.‬‬

‫‪ .6‬مصلحة المحاسبة العامة و المالية‪ :‬وتتمثل مهامها في‪:‬‬

‫التقييد المحاسبي و اعداد القوائم المالية (لعملية خط النتاج الدقيق و فرينة)‪.‬‬ ‫•‬

‫متابعة جميع المهام الخاصة بخط انتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬ ‫•‬

‫مراقبة فواتير الشراء و تحرير الصكوك من اجل تسديد الديون الموردين‪.‬‬ ‫•‬

‫‪ .7‬أمين الصندوق‪ :‬يقوم بتسديد المصاريف وأعباء المؤسسة‪ ،‬وتسديد أجور العمال و قبض مداخيل‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫‪ .8‬مصلحة محاسبة المواد‪ :‬تتكفل بالمتابعة اليومية لتحركات المواد (دخول و خروج)‪ ،‬وانشاء كشف‬
‫المبيعات و المشتريات‪.‬‬

‫‪68‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬الجانب اإلنتاجي لخط النتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫أوال‪-‬تجهيزات اإلنتاج‪ :‬تتميز هذه التجهيزات "المطحنة" بالحداثة و العصرنة نظ ار لعالمتها العالمية من‬
‫مؤسسة (‪ )BULLHER‬السويسرية والتي تمتلك أجود وأحدث تكنولوجيات طحن الحبوب في العالم‪ ،‬وتقدر‬
‫طاقة اإلنتاج النظرية لمطحنة الدقيق بـ ‪ 220‬طن‪/‬يوم أما الطاقة النظرية لمطحنة فرينة فهي تقدر بـ‬
‫‪330‬طن‪/‬يوم أي بطاقة إنتاج اجمالية تقدر بـ ‪ 550‬طن‪/‬يوم ‪.‬‬

‫ثانيا‪-‬تشكيلة منتجات خط إنتاج الدقيق و فرينة ‪ :‬استجابة لرغبات العمالء يقوم خط انتاج الدقيق و فرينة‬
‫بتقديم تشكيلة واسعة من المنتجات كما هو موضح في الجدول االتي ‪:‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬مراحل انتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫تمر عملية انتاج الدقيق و فرينة بالمراحل التالية‪:‬‬

‫• المرحلة األولى ‪ :‬بعد استقبال المواد األولية (القمح الصلب والقمح اللين) يتم التنظيف االولي للقمح‬
‫المستقبل بنوعيه‪ ،‬ويم التخلص من الفضالت و الشوائب كالحديد‪ ،‬االعواد‪ ،‬الحجارة‪...‬الخ‪ ،‬ثم تخزن‬
‫المادة األولية في الصوامع‪.‬‬

‫• المرحلة الثانية‪ :‬هي مرحلة التهيئة الرحي‪ ،‬حيث يتم إعادة تنظيف القمح بنزع القشور و الحبوب‬
‫المنكسرة وإزالة الغبار العالق بالقمح‪ ،‬ثم إضافة الماء وترك الحبوب لبعض الوقت لتأخذ درجة رطوبة‬
‫معينة (فترة راحة)‪.‬‬

‫• المرحلة الثالثة‪ :‬وهي مرحلة الطحن‪ ،‬بعد انقضاء فترة الراحة المقررة للقمح سواء القمح الصلب أو‬
‫القمح اللين‪ ،‬يتم إدخاله في االت الطحن اين ينتج عن عملية الطحن منتج ثانوي النخالة ومنتج نصف‬
‫مصنع متمثل في الدقيق الممتاز و فرينة الخبز‪ ،‬هذه األخيرة بعدما تتم عملية غربلتها تنتج عنها‪:‬‬
‫منتجات ثانوية أخرى متمثلة في النخالة و السموالت‪ .‬ونسبها تكون بحسب نوعية القمح الصلب‬
‫المستعمل‪ ،‬كذلك االمر بالنسبة لفرينة الخبز اين ينتج معها منتج ثانوي متمثل في فرينة الممتازة‬
‫ونسبتها تكون بحسب نوعية القمح اللين المستعمل‪ ،‬وفي هذه المرحلة يتم تخزين المنتجات نصف‬
‫المصنعة في الصوامع مخصصة لذلك‪.‬‬

‫• المرحلة الرابعة‪ :‬وهي مرحلة تعبئة المنتجات النهائية في أكياس بأحجام مختلفة لتلبية مختلف رغبات‬
‫الزبائن‪.‬‬

‫ويمكن تلخيص المراحل التالية في الشكل التالي‪:‬‬

‫‪69‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)09‬مراحل انتاج الدقيق و فرينة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‬

‫استقبال المواد األولية (القمح بنوعيه)‬

‫تنظيف أولي‬
‫للمواد األولية‬

‫تخزين المواد‬
‫األولية‬

‫إعادة تنظيف المواد و‬

‫إضافة الماء‬

‫ترك الحبوب لبعض‬

‫الوقت لتأخذ نسبة رطوبة‬
‫معينة‬

‫عملية الطحن واستخراج الدقيق و فرينة و النخالة‬

‫منتوج نصف مصنع‬ ‫تخزين المادة المنتجة‬

‫تخزين النخالة‬
‫(الدقيق و فرينة)‬

‫عملية تغليف النخالة‬ ‫منتوج تام الصنع‬

‫عملية تغليف المنتجات‬

‫‪70‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة بناء على معلومات مصلحة اإلنتاج‬

‫الفرع الرابع‪ :‬الجانب التسويقي إلنتاج الدقيق و فرينة‪.‬‬

‫يمكن حصر السياسات التسويقية لدقيق و فرينة في‪ :‬سياسة المنتج‪ ،‬سياسة السعر‪ ،‬سياسة الترويج‪ ،‬سياسة‬
‫التوزيع‪.‬‬

‫أوال‪-‬سياسة المنتج‪ :‬تنتج المؤسسة تشكيليتين من المنتجات‪ :‬السميد‪ ،‬الدقيق (فرينة)‪ ،‬إضافة إلى منتجات‬
‫ثانوية أخرى كالنخالة‪ ،‬وتعتبر نوعية المنتجات التي تعد من اهم العوامل التي تساهم في تسهيل عملية‬
‫التسويق‪ ،‬بحيث هناك عالقة طردية بين نوعية المنتج ودرجة االقبال عليه‪ ،‬فكلما كانت هذه النوعية جيدة‬
‫كلما ازد االقبال على المنتجات و العكس صحيح‪ ،‬لهذا قامت المؤسسة بإنشاء مخبر يساعدها في المحافظة‬
‫على مستوى جودة منتجاتها‪.‬‬

‫أما فيما يتعلق بنوعية التجهيزات فان المؤسسة تعتمد على نظام الي عبر كافة مراحل االنتاج من لحظة‬
‫استقبال المادة األولية (قمح صلب و قمح لين) إلى مرحلة تغليف المنتج النهائي‪ ،‬وقامت المؤسسة مؤخ ار‬
‫بتجديد التكنولوجيا المستخدمة في تنظيف القمح‪.‬‬

‫ثانيا‪-‬سياسة التسعير‪ :‬يعتبر السعر من اهم عناصر المزيج التسويقي للوحدة‪ ،‬ويتم اتخاذ الق اررات التسعيرية‬
‫لمنتجات المؤسسة عن طريق تحديد تكاليف المواد األولية وتكاليف اإلنتاج‪ ،‬ثم يضاف اليها هامش ربح‬
‫معين يحدد على أساس التكلفة االجمالية‪ ،‬ويشكل السعر اهم العوامل التي تؤثر على توزيع المنتجات‪ ،‬حيث‬
‫ان كل تغير يط أر عليه ينتج عنه تغيير في الكميات المباعة‪ ،‬بمعنى ان هناك عالقة عكسية بين السعر‬
‫ومبيعات المنتجات‪ ،‬فاذا ارتفع السعر انخفضت الكميات المباعة و العكس صحيح‪ .‬كما تجدر اإلشارة بان‬
‫أسعار أغلب منتجات المؤسسة تخضع للتسقيف في السعر من الجانب القانوني‪.‬‬

‫ثالثا‪-‬سياسة الترويج‪ :‬لم تولي المؤسسة الجانب الترويجي للمنتجات اهتماما كبيرا‪ ،‬النها لم تعاني من‬
‫مشاكل التصريف‪ ،‬وتقتصر وظيفة الترويج على توزيع بعض المطويات التي تعرض من خاللها مختلف‬
‫منتجات مع المتعاملين‪ ،‬إضافة إلى بعض الهدايا المزعة خالل كل رأس سنة‪ ،‬وتمارس المؤسسة االشهار‬
‫من خالل عالمتها التجارية على وسائل النقل التابعة لها‪ ،‬إضافة إلى المشاركة في المعارض الوطنية‪.‬‬

‫رابعا‪-‬سياسة التوزيع‪ :‬ان سياسة توزيع الدقيق و فرينة تكون وفق طريقتين لتوزيع منتجاتها هما طريقة‬
‫التوزيع المباشر إلى العميل و طريقة توزيع غير المباشرة عن طريق الوسطاء‪.‬‬

‫‪71‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ .1‬طريقة التوزيع المباشرة‪ :‬حسب هذه الطريقة هناك عالقة مباشرة تربط المؤسسة بعمالء دون وسيط‬
‫وفق قناة توزيع قصيرة إليصال المنتجات‪ ،‬وتتعامل المؤسسة بهذه الطريقة مع المؤسسات التابعة للدولة‬
‫وتجار الجملة و المستهلكين الصناعيين‪ ،‬و المستهلكين النهائيين الذين يشترون منجاتهم من نقاط البيع‬
‫التابعة للوحدة‪.‬‬

‫‪ .2‬طريقة التوزيع غير المباشرة‪ :‬وفق هذه الطريقة يتم االستعانة بالوسطاء لتصريف المنتجات‪ ،‬وهم‬
‫تجار الجملة و تجار التجزئة‪ ،‬وهؤالء بدورهم يتعاملون مع المستهلكين النهائيين و المستهلكين‬
‫الصناعيين‪.‬‬

‫تعمل المؤسسة جاهدة لتقريب منتجاتها إلى عمالئها في مختلف المناطق‪ ،‬حيث تتكفل بتلبية طلبات منطقة‬
‫بسكرة وما جاورها من خالل البيع في المصنع لتجار الجملة إضافة إلى نقاط البيع تابعة لها و الموزعة في‬
‫عدة تجمعات السكانية‪ ،‬حيث توزع هذه األخيرة إلى تجار التجزئة والمستهلكين النهائيين‪ ،‬اما بالنسبة لعملية‬
‫التوزيع في المناطق األخرى فإنها تعتمد على التجار‪ ،‬واهم هذه المناطق هي الوادي‪ ،‬تقرت‪ ،‬ورقلة إضافة‬
‫إلى مناطق تواجد الثكنات العسكرية للجيش كتمنراست‪ ،‬االغواط‪ ،‬ورقلة‪...‬الخ‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬واقع استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في مؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_‪.‬‬

‫سنحاول في هذا المبحث التعرف على أدوات المحاسبة اإلدارية المستخدمة من قبل المؤسسة محل‬
‫الدراسة‪ ،‬وكيفية تحسين المردودية فيها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬واقع استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية في مؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب _ بسكرة_‪.‬‬

‫من خالل الهيكل التنظيمي استنتجنا بأن المؤسسة ال تحتوي على مصلحة المحاسبة اإلدارية في الواقع‬
‫ومن خالل الدراسة الميدانية لوحظ أنها ال تطبق أي أداة من أدوات المحاسبة اإلدارية (الحديثة أو القديمة)‬
‫‪ ،‬لكن تقوم مصلحة المحاسبة و المالية بحساب سعر التكلفة للمنتجات واضافة هامش الربح للحصول على‬
‫سعر البيع‪ ،‬ومن خالل هذا سنحاول في هذا المطلب التطرق إلى مصادر التي يتم على أساسها توفير‬
‫المعلومات التي تسمح بحساب التكاليف بالمؤسسة و توضيح مختلف عناصرها‪.‬‬

‫‪72‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مصادر حساب التكاليف‬

‫الجدول رقم (‪ :)05‬منتجات الدقيق و فرينة لسنة ‪.2018‬‬

‫سعة الكيس‬ ‫النوع‬ ‫المنتج‬

‫‪ 25/50‬كغ‬ ‫عادية الخبز‬ ‫فرينة‬

‫‪ 50/25/10/05/02/01‬كغ‬ ‫ممتازة‬

‫‪ 25‬كغ‬ ‫عادي درجة ثانية‬

‫‪ 25‬كغ‬ ‫ممتازة‬ ‫الدقيق‬

‫‪ 25/10‬كغ‬ ‫رفيع‬

‫‪ 25‬كغ‬ ‫سيموالت‬

‫‪ 50/100‬كغ‬ ‫النخالة‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة بناء على معلومات مصلحة المحاسبة و المالية‬

‫ويتم حساب تكاليف هذه المنتجات باالعتماد على مختلف الوثائق المقدمة من طرف‪:‬‬

‫• المصلحة العامة‪ :‬من خالل حسابات األعباء (مجموعة ‪ 6‬حسابات التسيير)‬

‫• مصلحة محاسبة المواد‪ :‬حيث توفر معلومات تتعلق باستهالك المواد األولية و أسعارها‪.‬‬

‫• مصلحة التخزين‪ :‬تقدم معلومات عن حركة المواد األولية و المنتجات بالكمية و النوعية‪.‬‬

‫• مصلحة التجارة‪ :‬تقدم معلومات حول الكميات المباعة وأسعار البيع‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عناصر التكاليف‬

‫تتمثل في مختلف العناصر التي تؤدي إلى انتاج المنتوج النهائي من منتجات الدقيق و فرينة وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬المواد األولية والمستلزمات الوسيطة ومختلف المواد االستهالكية األخرى‪:‬‬

‫وتتمثل ما يلي‪:‬‬

‫‪73‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫القمح بنوعيه (الصلب ولين)‪ :‬يستخدم القمح الصلب إلنتاج الدقيق و القمح اللين إلنتاج فرينة‪ ،‬حيث‬ ‫•‬
‫أن المؤسسة‬

‫تحصل عليه اما باالستي ارد من الخارج أو من الديوان المحلي للحبوب‪ ،‬ومه تغير السياسات الوطنية في‬
‫نشاط القمح حيث أن القوانين األخيرة التي تم صدورها تشجع الفالحين على انتاج هاتين المادتين باإلضافة‬
‫إلى الرسم الذي تم فرضه على استيراد القمح من خالل الشراء من عندهم متضمنة مصاريف التوزيع‪،‬‬
‫وبالتالي لم تعد المؤسسة تستطيع الحصول على ما تحتاجه من الخارج فأصبح المورد الوحيد في أغلب‬
‫األوقات هو الديوان المحلي للحبوب حيث يحدد حصة كل مؤسسة ب ‪ %50‬يوميا من الطاقة اإلنتاجية‬
‫لكل نوع من القمح‪.‬‬

‫• األكياس‪ :‬تحصل المؤسسة على األكياس من مؤسسة الكيس التي تنشط بوالية بسكرة‪ ،‬باإلضافة إلى‬
‫موردين اخرين‬

‫• الخيط‪ :‬تتحصل عليه المؤسسة من السوق المحلية بالكيلوغرام‪.‬‬

‫• البطاقات‪ :‬تقوم بطباعتها في مطبعة خاصة‪.‬‬

‫• الماء الصائح لمعالجة القمح‪ :‬يتم الحصول من المنابع الصافية مثل منبع الغزالن‪...‬الخ‪ ،‬ومن خالل‬
‫اتفاقهم مع الموردين‪.‬‬

‫• استهالكات أخرى‪ :‬وهي المواد التي تستهلك بمجرد الحصول عليها مثل مواد التنظيف‪ ،‬الخردوات‪،‬‬
‫البنزين و المازوت لتشغيل معدات النقل‪ ،‬والكهرباء لتشغيل المطحنة‪ ،‬وكذلك قطع الغيار‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .2‬أجور المستخدمين‪:‬‬

‫تتمثل في األجر القاعدي و مختلف العالوات والتعويضات الممنوحة للعمال مقابل أداءهم المهام المكلفين‬
‫بها باإلضافة إلى شاحنات نقل المواد األولية‪.‬‬

‫‪ .3‬الخدمات‪ :‬تتمثل في ‪:‬‬

‫• مصاريف االيجار‪ :‬تتمثل في كراء المحالت المستغلة كنقاط بيع وما يلزمها من كهرباء وماء و صيانة‬
‫باإلضافة إلى شاحنات نقل المواد األولية‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫• صيانة و إصالحات‪ :‬هناك أعمال صيانة تقوم بها المؤسسة دوريا‪ ،‬وهناك اعمال صيانة في حالة وجود‬
‫عطب‪ ،‬وتتمثل في ترميم البناءات و تهيئة مختلف تجهي ازتها‪ ،‬وصيانة مختلف معدات وتجهيزات‬
‫المؤسسة من سيارات‪ ،‬االت ومعدات‪...‬الخ‪.‬‬

‫• الخدمات األخرى‪ :‬وتشمل مصاريف نقل القمح‪ ،‬وخدمات الهاتف و البريد‪ ،‬ومصاريف التحميل السلع‬
‫والتنقل‪ ،‬وأتعاب مختلف المتعاملين من محافظي الحسابات ومحامين‪...‬الخ‪ ،‬إضافة إلى االشهار الذي‬
‫تقوم به المؤسسة‪.‬‬

‫‪ .4‬الضرائب والرسوم غير المسترجعة‪ :‬تتمثل في الرسم على نشاط المهني (‪ )TAP‬المفروضة على نقاط‬
‫بيع منتجات المؤسسة فقط ألن المصنع معفى لمدة ‪ 10‬سنوات‪ ،‬وحقوق الطابع التي تفرض في حالة شراء‬
‫نقدا‪ ،‬إضافة إلى مختلف الضرائب والرسوم األخرى المختلفة‪.‬‬

‫‪ .5‬المصاريف المالية‪ :‬وتتمثل في فوائد القروض الممنوحة من طرف البنوك و عموالت تحصيل الصكوك‬
‫و فوا ئد دورية ثابتة متعلقة بحسابات المؤسسة‪ ،‬ومختلف المصاريف المتعلقة بكشف الحساب و تحويل‬
‫الشيكات و األموال بين الحسابات‪...‬الخ‪.‬‬

‫‪ .6‬حقوق االستغالل‪ :‬وتتمثل في حقوق استغالل البرامج و براءات االختراع‪ ،‬مثل برنامج المحاسبة العامة‬
‫وبرنامج األجور‪.‬‬

‫‪ .7‬المصاريف المختلفة‪ :‬و تشمل ما يلي‪:‬‬

‫• التأمينات‪ :‬مصاريف التأمين مختلف موجودات المؤسسة‪ ،‬من مركب انتاج الدقيق و فرينة‪ ،‬ومختلف‬
‫التجهيزات األخرى مثل السيارات و الشاحنات التابعة للمؤسسة‪ ،‬مع اإلشارة إلى أن مبنى اإلدارة‬
‫المستغل من طرف وحدة الدقيق و فرينة تابع لوحدة الكسكسي اال أنه ال يدخل مع أقساط تأمين‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫• اقتطاعات أخرى ومنح‪ :‬تتمثل في مجموع المساعدات التي تقدمها المؤسسة إلى مختلف الجمعيات‬
‫والنوادي الرياضية واالعانات األخرى‪...‬الخ‬

‫‪ .8‬مخصصات االهتالكات و المؤونات‪ :‬وتتمثل في مبالغ االهتالك الدورة لمجموع استثمارات المؤسسة‪،‬‬
‫وكذلك مختلف المؤونات المشكلة لمواجهة تدني قيم المخزون والزبائن‪...‬الخ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل حساب التكلفة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب_ بسكرة‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫من خالل قيامنا بدراسة حالة وجدنا أن المؤسسة ال تقوم بتطبيق أي أسلوب من أساليب المحاسبة‬
‫اإلدارية‪ ،‬بل تقوم باستخدام طريقة عملية لتحديد تكلفة المنتجات‪ ،‬حيث أن هذه المهمة تقع على عاتق‬
‫مصلحة المحاسبة العامة و المالية التي تمر عبر مراحل‪ ،‬حيث يبدأ بتقسيمها إلى أعباء متغيرة وثابتة‪ ،‬ثم‬
‫تحديد تكلفة إنتاج القنطار الواحد من المنتج بنوعيه‪ ،‬ومن ثم تحديد سعر التكلفة بجمع تكلفة استهالك المواد‬
‫األولية و األعباء المتغيرة واألعباء الثابتة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬الطريقة المتبعة لحساب سعر التكلفة في مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب‬

‫كما رأينا سابقا فان لمصلحة المحاسبة العامة والمالية مهمة حساب تكلفة اإلنتاج‪ ،‬وهي تعتمد على‬
‫حساب التكلفة اإلنتاج الفعلي فقط‪.‬‬

‫وسنتناول في هذا المطلب على كيفية حساب سعر التكلفة لمنتج فرينة الخبز ألكياس ذات حجم ‪50‬‬
‫كغ‪ ،‬حيث أن في عملية اإلنتاج هذه تستخدم المؤسسة مادة القمح اللين‪ ،‬ويستخرج منه وذلك بعد عملية‬
‫الطحن فرينة الخبز كما تنتج عنها منتج ثانوي يتمثل في النخالة‪ ،‬ويمكن توضيح هذه العملية بالشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)10‬المخطط الخاص بإنتاج فرينة‬

‫القمح اللين‬

‫النخالة ‪%24.29‬‬ ‫فرينة ‪75.71%‬‬

‫منتجات ثانوية‬

‫نخالة‬ ‫فرينة الممتازة‬ ‫فرينة الخبز‬

‫‪% 24.23‬‬ ‫‪% 0.06‬‬ ‫‪%75.71‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة بناءا على معلومات مصلحة اإلنتاج‬

‫‪76‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يتبين من خالل الشكل أن عملية معالجة القمح اللين تنتج نوعين (‪ )02‬من‪ :‬فرينة الخبز بنسبة ‪%78‬‬
‫و النخالة بنسبة ‪ ، %22‬كما أن عملية معالجة فرينة ينتج عنها نوعين منها فرينة الخبز و فرينة ممتازة‬
‫وكذلك المخالة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬الطريقة المتبعة‬

‫‪ .1‬تحديد تكلفة اإلنتاج المباشرة يمكن حسابها بالعالقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج =(تكلفة الشراء القمح المستعمل – سعر البيع المنتج الثانوي) ‪( /‬الكمية المنتجة من‬
‫الدقيق‬

‫الممتاز)‬
‫‪ .2‬تقسيم أعباء المحاسبة العامة إلى المتغيرة و الثابتة‪ :‬يتم تقسيم حسابات التكاليف على أساس تغير‬
‫المبالغ من سنة إلى أخرى وليس على أساس العالقة بحجم اإلنتاج‪ ،‬ثم تقسم على عدد الوحدات المنتجة‬
‫من أجل تحديد التكلفة الوحدوية و تحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫التكلفة الوحدوية = (المبلغ الكلي للعبء) ‪( /‬عدد الوحدات المنتجة)‬

‫‪ .3‬حساب التكلفة‪ :‬تحسب من خالل العالقة التالية‪:‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة اإلنتاج ‪( +‬تكلفة األكياس و الخيط و البطاقات) ‪ +‬التكلفة المتغيرة الوحدوية ‪ +‬التكلفة‬
‫الثابتة الوحدوية‬

‫حيث أن تكلفة المتغيرة الوحدوية يتم حسابها وفقا لمصلحة المحاسبة العامة والمالية بجمع قيمة كل‬
‫من‪ :‬الكهرباء‪ ،‬الماء‪ ،‬البنزين‪ ،‬الخدمات‪ ،‬الضرائب والرسوم‪ ،‬مصاريف بنكية ومصاريف مختلفة‪ ،‬بعدها يتم‬
‫قسمتها على الكمية المنتجة في الشهر المعني‪ .‬كذلك نفس األمر بالنسبة للتكاليف الثابتة الوحدوية حيث‬
‫يتم جمع قيمة كل من‪ :‬مصاريف الكراء‪ ،‬األجور‪ ،‬مصاريف بنكية‪ ،‬االهتالكات‪ ،‬المصاريف المختلفة الثابتة‬
‫بعدها تقسم القيمة االجمالية على الكمية المنتجة للشهر المعني‪.‬‬

‫‪77‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عرض الطريقة المتبعة‬

‫‪ .1‬تحديد حجم اإلنتاج‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)06‬تحديد تكلفة اإلنتاج لسنة ‪2018‬‬

‫الكمية بالقنطار‬ ‫النتوج‬ ‫الرقم‬

‫‪158751.49‬‬ ‫سميد‬ ‫‪01‬‬

‫‪257667.79‬‬ ‫فرينة‬ ‫‪02‬‬

‫‪416419.28‬‬
‫المجمـوع‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على معلومات مصلحة المحاسبة والمالية‬

‫‪ .2‬حساب مجموع األعباء الوحدوية المتغيرة و الثابتة لكل منتوج‬

‫جدول رقم (‪ :)07‬تقسيم األعباء المتغيرة (الوحدة‪ :‬دج)‬

‫الوحدة ‪ /‬قنطار‬

‫سعر القنطار‬ ‫المبلغ‬ ‫البـ ـ ـ ـي ـ ــان‬ ‫رقم الحساب‬

‫فرينة‬ ‫دقيق‬

‫‪2.22‬‬ ‫‪2.22‬‬ ‫‪932894.06‬‬ ‫الماء‬ ‫‪601014‬‬

‫‪0.00‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫محسن فرينة‬ ‫‪601120‬‬

‫‪21.02‬‬ ‫‪21.02‬‬ ‫‪8754279.74‬‬ ‫الكهرباء المستهلكة‬ ‫‪602101‬‬

‫‪6.69‬‬ ‫‪6.69‬‬ ‫‪2785973.03‬‬ ‫قطع غيار‬ ‫‪602104‬‬

‫‪1.59‬‬ ‫‪1.59‬‬ ‫‪662506.01‬‬ ‫خردوات‬ ‫‪602211‬‬

‫‪0.91‬‬ ‫‪0.91‬‬ ‫‪378504.25‬‬ ‫مستلزمات مكتب‬ ‫‪602220‬‬

‫‪3.57‬‬ ‫‪3.57‬‬ ‫‪1487048.11‬‬ ‫الوقود‬ ‫‪602230‬‬

‫‪78‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪0.41‬‬ ‫‪0.41‬‬ ‫‪171960.00‬‬ ‫مالبس العمال‬ ‫‪602250‬‬

‫‪1.62‬‬ ‫‪1.62‬‬ ‫‪673953.32‬‬ ‫مواد وأدوات مختلفة‬ ‫‪602290‬‬

‫‪6.12‬‬ ‫‪6.12‬‬ ‫‪2548290.56‬‬ ‫صيانة واصالحات‬ ‫‪615‬‬

‫‪22.14‬‬ ‫‪22.14‬‬ ‫‪9218760.00‬‬ ‫أتعاب‬ ‫‪622‬‬

‫‪0.56‬‬ ‫‪0.56‬‬ ‫‪234701.42‬‬ ‫مصاريف اإلعالن و النشر‬ ‫‪623‬‬

‫‪6.37‬‬ ‫‪6.37‬‬ ‫‪2654143.42‬‬ ‫نقل السلع‬ ‫‪624‬‬

‫‪10.70‬‬ ‫‪10.70‬‬ ‫‪4453730.22‬‬ ‫تنقالت‪.‬مهمات‪.‬واستقباالت‬ ‫‪625‬‬

‫‪7.85‬‬ ‫‪7.85‬‬ ‫‪3268114.18‬‬ ‫مصاريف البريد والهاتف‬ ‫‪626‬‬

‫‪0.20‬‬ ‫‪0.20‬‬ ‫‪83298.20‬‬ ‫الخدمات البنكية‬ ‫‪627‬‬

‫‪18.37‬‬ ‫‪18.37‬‬ ‫‪7651419.20‬‬ ‫المساهمات المختلفة‬ ‫‪628‬‬

‫‪4.28‬‬ ‫‪4.28‬‬ ‫ضرائب ورسوم غير مسترجعة ‪1784328.80‬‬ ‫‪641‬‬

‫‪0.63‬‬ ‫‪0.63‬‬ ‫‪264204.90‬‬ ‫ضرائب ورسوم أخرى‬ ‫‪645‬‬

‫‪0.18‬‬ ‫‪0.18‬‬ ‫‪75100.11‬‬ ‫أعباء استثنائية‬ ‫‪657‬‬

‫‪115.45‬‬ ‫‪115.45‬‬ ‫‪48074209.54‬‬ ‫لألعباء المتغيرة‬ ‫المجموع‬

‫الجزئي‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة اعتمادا على معلومات من مصلحة المحاسبة‬

‫الجدول رقم (‪ :)08‬تقسيم األعباء الثابتة‬

‫‪12.83‬‬ ‫‪12.38‬‬ ‫‪5341486.03‬‬ ‫مصاريف التأمينات‬ ‫‪616‬‬

‫‪172.21‬‬ ‫‪172.21 71711914.91‬‬ ‫مكافات العمال‬ ‫‪631‬‬

‫‪42.20‬‬ ‫مخصصات االهتالك‪ ،‬المؤونات‪ ،‬الخسائر ‪42.20 17571131.86‬‬ ‫‪681‬‬

‫القيمة‬

‫‪79‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪227.23‬‬ ‫‪227.23 94624532.80‬‬ ‫الوحدوية االجمالية‬ ‫التكلفة‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة اعتمادا على معلومات من مصلحة المحاسبة‬

‫من خالل قراءتنا للجدول يتبين أنه تم حساب التكاليف المتغيرة و ذلك بتقسيمها على عدد الوحدات‬
‫المنتجة للحصول على التكلفة المتغيرة للوحدة‪ ،‬كما تم حساب األعباء الثابتة‪.‬‬

‫‪ .3‬تحديد تكلفة انتاج فرينة الخبز‬

‫الجدول رقم (‪ :)09‬يمثل تحديد تكلفة فرينة الخبز‬

‫الوحدة‪/‬القنطار المبالغ االجمالية‬ ‫تكلفة‬ ‫اإلنتاج‪/‬القنطار‬ ‫الطبيعة‬ ‫االستخالص‬

‫(دج)‬

‫‪20579915.68‬‬ ‫‪1212.13‬‬ ‫‪16978.38‬‬ ‫فرينة الخبز‬ ‫‪% 74.69‬‬

‫‪0.00‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫فرينة ممتازة‬ ‫‪% 0.00‬‬

‫‪8632308.00‬‬ ‫‪1500.00‬‬ ‫‪5754.87‬‬ ‫النخالة‬ ‫‪%25.31‬‬

‫‪29212223.68‬‬ ‫‪1285.00‬‬ ‫‪22733.25‬‬ ‫المجموع‬

‫‪11947607‬‬ ‫‪1064.52‬‬ ‫‪11223.51‬‬ ‫فرينة الخبز‬ ‫تكلفة انتاج‬

‫(‪)3( – )1‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة اعتمادا على معلومات من مصلحة المحاسبة‬

‫يبين الجدول التالي كيفية حساب تكلفة انتاج فرينة الخبز باالعتماد على ثمن الشراء المتعلق بالقمح‬
‫اللين وثمن بيع المنتجات الثانوية (النخالة)‪ ،‬حيث تم حساب تكلفة شراء اللين كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1-3‬تحديد تكلفة الشراء‪:‬‬

‫تكلفة الشراء = الكمية المنتجة * ثمن شراء القنطار‬

‫ومن خالل المعادلة نستنتج أن تكلفة شراء القمح اللين هي ‪:‬‬

‫‪20579915.68=1212.13*1697.38‬‬
‫‪80‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ .2-3‬تحديد سعر بيع المنتجات الثانوية‪:‬‬

‫ثمن بيع المنتوج الثانوي= (الكمية المنتجة) ‪( x‬سعر البيع المتوقع)‬

‫ومنه نستنتج أن سعر بيع النخالة هو‪:‬‬

‫سعر بيع النخالة = ‪8632308 = 1500 x5754.87‬‬

‫‪ .3-3‬حساب تكلفة اإلنتاج‪:‬‬

‫تكلفة القنطار من فرينة الخبز‪:‬‬

‫(‪1064.52 = 11223.51 / ) 8632308 – 20579915.68‬‬

‫‪ .4‬تحديد سعر تكلفة فرينة الخبز‪:‬‬

‫تأتي مرحلة حساب سعر التكلفة بعد حساب تكلفة اإلنتاج‪ ،‬وبما أن عملية اإلنتاج ال تختلف بين أنواع‬
‫منتجات المؤسسة سيتم تركيز الد ارسة على منتوج فرينة الخبز المعينة في أكياس ‪ 50‬كغ من خالل مراحل‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ .1-4‬تحديد تكلفة المواد األولية الالزمة إلنتاج قنطار واحد من منتوج فرينة الخبز وزن ‪ 50‬كغ و تتمثل‬
‫في‪:‬‬

‫• قنطار من فرينة الخبز و المقيم في المرحلة السابقة بـ‪. 1212.13 :‬‬

‫• ‪ 2‬أكياس حجم ‪ 50‬كغ ‪.‬‬

‫• ‪ 1.4‬غرام خيط إلنتاج كيسين(‪ )02‬حيث يخصص ‪ 0.7‬غرام لكل كيس ‪.‬‬

‫‪ .2-4‬إضافة التكلفة المتغيرة و الثابتة الوحدوية في المرحلة األولى للحصول على سعر تكلفة القنطار‬
‫الواحد من منتوج ‪ 50‬كغ و المقدرة بـ‪ 115045:‬دج بالنسبة للتكاليف المتغيرة‪ ،‬و ‪ 227.23‬دج للتكاليف‬
‫الثابتة‪.‬‬

‫وتظهر المراحل السابقة في الجدول التالي‪:‬‬

‫‪81‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫جدول رقم(‪ :)10‬حساب سعر التكلفة لمنتوج فرينة الخبز حجم ‪ 50‬كغ‬

‫تكلفة القنطار (دج)‬ ‫تكلفة الشراء(دج)‬ ‫الكمية‬ ‫الوحدة‬ ‫التعيين‬

‫‪1212.13‬‬ ‫‪1212.13‬‬ ‫‪1.00‬‬ ‫قنطار‬ ‫فرينة‬ ‫‪01‬‬

‫‪49.74‬‬ ‫‪24.87‬‬ ‫‪2‬‬ ‫كيس‬ ‫كيس‬ ‫‪02‬‬

‫‪0.55‬‬ ‫‪394.56‬‬ ‫‪1.4‬‬ ‫خيط‬ ‫خيط‬ ‫‪03‬‬

‫‪0.70‬‬ ‫‪0.35‬‬ ‫‪2‬‬ ‫بطاقات‬ ‫بطاقات‬ ‫‪04‬‬

‫‪1263.12‬‬ ‫القنطار الواحد من منتوج فرينة‬ ‫انتاج‬ ‫تكلفة‬

‫(‪)01‬‬ ‫الخبز وزن ‪ 50‬كغ‬

‫‪115.45‬‬ ‫(‪)02‬‬ ‫المتغيرة‬ ‫التكلفة‬ ‫‪CV‬‬

‫‪227.23‬‬ ‫(‪)03‬‬ ‫الثابتة‬ ‫التكلفة‬ ‫‪CF‬‬

‫‪1605.80‬‬ ‫من فرينة الخبز‬ ‫منتوج ‪ 50‬كغ‬ ‫سعر التكلفة‬

‫(‪)04( = )03( +)02‬‬ ‫(‪+)01‬‬

‫‪1880.00‬‬ ‫القنطار (‪)05‬‬ ‫سعر بيع‬

‫‪274.20‬‬ ‫هامش الربح (‪)04( - )05‬‬

‫‪% 17.08‬‬ ‫نسبة الهامش‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة اعتمادا على معلومات مصلحة المحاسبة و المالية‬

‫المبحث الثالث‪ :‬محاولة تطبيق نظام التكلفة المستهدفة في مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ودورها في‬
‫تحسين المردودية‪.‬‬

‫سنحاول في هذا المبحث استخدام أسلوب التكلفة المستهدفة في مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب و‬
‫دراسة هذا األسلوب في تحسين مردودية المؤسسة‪ ،‬وستكون الدراسة على منتوج القنطار الواحد من فرينة‬
‫الخبز حجم ‪ 50‬كغ‪.‬‬
‫‪82‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تخطيط التكلفة المستهدفة‬

‫وتمر بالمراحل التالية ‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تحديد سعر البيع المستهدف‬

‫ويتم تحديده من خالل دراسة المؤسسة للسوق الذي يتم طرح فيه المنتوج من أجل معرفة أسعار‬
‫المنتجات المنافسة‪ ،‬وبذلك تحدد المؤسسة سعر البيع المستهدف الذي تنافس به في السوق‪.‬‬

‫حيث حددت أسعار بيع المؤسسات المنافسة في نفس الفترة كالتالي‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)11‬أسعار بيع المؤسسات المنافسة لمنتوج فرينة الخبز ألكياس ‪ 50‬كغ‬
‫الوحدة‪ :‬دينار جزائري‬

‫سـعــر البيع‬ ‫المــــــؤسســــــة‬

‫‪1900‬‬ ‫مطاحن األصيل‬

‫‪1950‬‬ ‫مطاحن القنطرة‬

‫‪1950‬‬ ‫مطاحن الغزال‬

‫المصدر‪ :‬بناءا على معلومات بعض المؤسسات‬

‫والسعر الذي تتبعه المؤسسة هو‪ 1900 :‬دج‬

‫وعلى ضوء معطيات السوق و المحيط التنافسي الذي تنشط فيه المؤسسة‪ ،‬وبناءا على معطيات‬
‫المؤسسة و بالتنسيق مع مسؤوليها‪ ،‬فإنها ترغب في سعر بيع تلبي به طلبات زبائنها‪ ،‬وكسب مكانة أكبر‬
‫في السوق‪ ،‬حيث تم االعتماد على سعر البيع ‪ 1800‬دج كسعر بيع مستهدف‪ ،‬حيث تسعى المؤسسة من‬
‫خالل هذا السعر من السيطرة أكثر على السوق و تحسين ميزتها التنافسية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تحديد هامش الربح المطلوب‬

‫يتم تحديده من خالل التخطيط االستراتيجي للمؤسسة على المدى الطويل‪ ،‬و بناءا على استراتيجية‬
‫الربح المعتمدة من طرف المؤسسة فات هامش الربح المطلوب هو‪% 17.08 :‬‬

‫هامش الربح المطلوب = سعر البيع المستهدف * نسبة هامش الربح‬

‫‪83‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫هامش الربح المستهدف = ‪ 307.44 = % 17.08 * 1800.00‬دج‬

‫التكلفة المستهدفة = سعر البيع المستهدف – هامش الربح المستهدف‬

‫التكلفة المستهدفة = ‪ 1492.56 = 307.44 – 1800.00‬دج‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تحديد و تحليل هدف خفض التكلفة للوصول إلى التكلفة المستهدفة‬

‫ويمكن ترجمتها بالمعادالت التالية‬

‫التكلفة المسموح بها =سعر البيع المستهدف – هامش الربح المستهدف‬

‫التكلفة المسموح بها = ‪)1(...........1492.56 = 307.44 – 1800.00‬‬

‫فجوة التكلفة (هدف خفض التكلفة)= التكلفة الحالية – التكلفة المسموح بها‬

‫فجوة التكلفة = ‪)2(.............113.24 = 1492.56 – 1605.80‬‬

‫التحدي االستراتيجي لخفض التكلفة = التكلفة المسموح بها – التكلفة المستهدفة‬

‫التحدي االستراتيجي لخفض التكلفة = ‪)3(...... 0 = 1492.56 – 1492.56‬‬

‫و باستخدام المعادلة ‪ 4‬نجد ان ‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة = التكلفة المسموح بها – التحدي االستراتيجي لخفض التكلفة‬

‫التكلفة المستهدفة = ‪1492.56 = 0 – 1492.56‬‬

‫وبالتعويض التكلفة المسموح بها في المعادلة ‪ 1‬نجد ‪:‬‬

‫التكلفة المستهدفة = ‪1492.56 = 0 – 307.44 – 1800.00‬‬

‫التكلفة المستهدفة = سعر البيع المستهدف – هامش الربح المستهدف – التحدي االستراتيجي لخفض التكلفة‬

‫‪84‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ومنه فان تكلفة اإلنتاج المستهدفة لمنتوج فرينة ‪ 50‬كغ بـ ‪ 1492.56‬دج‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬حساب الفرق بين التكلفة الحقيقية و التكلفة المستهدفة لمنتوج فرينة ‪ 50‬كغ‬

‫‪ -‬تقدر التكلفة الحقيقية إلنتاج منتوج فرينة ‪ 50‬كغ بـ ‪ 1605.80‬دج ‪.‬‬

‫‪ -‬تقدر التكلفة المستهدفة إلنتاج منتوج فرينة ‪ 50‬كغ بـ ‪ 1492.56‬دج ‪.‬‬

‫و عليه فان الفرق هو ‪:‬‬

‫الفرق = التكلفة الحقيقية – التكلفة المستهدفة‬

‫الفرق = ‪ 113.15 = 1492.56 – 1605.80‬دج‬

‫نسبة الفرق = الفرق ‪ /‬التكلفة الحقيقية‬

‫نسبة الفرق = ‪% 7.04 = 1605.80 / 113.15‬‬

‫التعليق ‪:‬‬

‫مما سبق نالحظ ان الفرق بين التكلفة المستهدفة والتكلفة الحقيقية لمنتوج فرينة يبلغ ‪113.24‬دج‪ ،‬أي ما‬
‫نسبته ‪℅7.05‬من التكلفة الحقيقية لمنتوج فرينة ‪50‬كغ‪ ،‬وهو مبلغ ضئيل مقارنة باإليجابيات التي سيعود‬
‫بها على المؤسسة في حالة تخفيض التكاليف بمقداره ‪،‬فالمؤسسة إن استطاعت تخفيضه سينخفض سعر‬
‫البيع في السوق المحلي وبالتالي ستكسب الميزة التنافسية بخاصية السعر أقل ‪،‬مما سيزيد من مبيعاتها التي‬
‫تؤدي بطبيعة الحال إلى زيادة مردوديتها‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬حساب أنواع المردودية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪) 2018_2016‬‬

‫يمكن قياس ربحية المؤسسة و مدى كفاءة الق اررات المتخذة من خالل مجموعة من النسب المردودية‪،‬‬
‫حيث تنقسم المردودية عادة إلى ثالث أنواع وهي المردودية االقتصادية و المردودية المالية والمردودية‬
‫التجارية‪ ،‬وسيتم في هذا الجزء حساب األنواع الثالث للمردودية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪) 2018_2016‬‬

‫‪85‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫نتيجة الدورة الصافية‬

‫معدل المردودية االقتصادية =‬

‫مجموع األصول‬

‫❖ حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة لفترة ‪2016‬‬

‫(‪)67013139.86‬‬

‫= ‪ -0.058‬أي ‪%-5.8‬‬ ‫‪ -‬معدل اجمالي المردودية االقتصادية لفترة ‪= 2016‬‬

‫‪1150011630.43‬‬

‫❖ حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة لفترة ‪2017‬‬

‫‪100905311.65‬‬

‫= ‪ 0.0831‬أي ‪%8‬‬ ‫‪ -‬معدل اجمالي المردودية االقتصادية لفترة ‪= 2017‬‬

‫‪1213419580.58‬‬

‫❖ حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة لفترة ‪2018‬‬

‫‪124497010.91‬‬

‫= ‪ 0.1018‬أي ‪%10‬‬ ‫‪ -‬معدل اجمالي المردودية االقتصادية لفترة ‪= 2018‬‬

‫‪1222585408.06‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)12‬حساب المردودية االقتصادية للمؤسسة مطاحن كبرى للجنوب للفترة (‪)2018-2016‬‬

‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫السنوات‬

‫‪124497010.91‬‬ ‫‪100905311.65‬‬ ‫(‪)67013139.86‬‬ ‫النتيجة الصافية‬

‫‪1222585408.06‬‬ ‫‪1213419580.58‬‬ ‫‪1150011630.43‬‬ ‫مجموع األصول‬

‫‪% 10‬‬ ‫‪%8‬‬ ‫‪% -5.8‬‬ ‫نسبة المردودية االقتصادية‬

‫‪86‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المصدر ‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على المالحق (‪ )1‬و (‪ )2‬و(‪)3‬‬

‫وسيتم التمثيل البياني لحسابات المردودية الموضحة في الجدول السابق من أجل المساعدة في التحليل من‬
‫خالل الشكل رقم (‪ )11‬الموالي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)11‬التمثيل البياني للمردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة‬

‫المردودية االقتصادية‬
‫‪12%‬‬

‫‪10%‬‬

‫‪8%‬‬

‫‪6%‬‬
‫نسبة المردودية‬
‫‪4%‬‬ ‫االقتصادية‬
‫‪2%‬‬

‫‪0%‬‬
‫‪2016‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2018‬‬
‫‪-2%‬‬

‫‪-4%‬‬

‫‪-6%‬‬

‫‪-8%‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على الجدول رقم(‪.)12‬‬

‫➢ من خالل الجدول السابق و التمثيل البياني وحساب المردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة للسنوات‬
‫‪ 2018،2017،2016‬نالحظ تقدم في مردوديتها االقتصادية في سنة ‪ 2017‬مقارنة بسنة ‪،2016‬‬
‫بنسبة تقدر ‪ ،% 8‬كما نالحظ ارتفاع هذه النسبة في سنة ‪ 2018‬بنسبة ‪ %10‬أي كل ‪ 1‬دينار من‬
‫مجموع األصول يولد ‪ 0.1‬دينار من النتيجة الصافية‪ ،‬وهذا راجع إلى الزيادة في النتيجة الصافية‪ ،‬وهذا‬
‫االرتفاع يمكن تفسيره بحسن استخدام األصول االقتصادية الموضوعة تحت تصرف المؤسسة خالل تلك‬
‫السنة‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬حساب المردودية المالية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪)2018-2016‬‬

‫النتيجة الصافية‬

‫معدل المردودية المالية =‬

‫األموال الخاصة‬

‫❖ حساب المردودية المالية للمؤسسة محل دراسة لسنة ‪2016‬‬

‫(‪)67013139.86‬‬

‫= ‪ -0.2792‬أي ‪%-27‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية المالية =‬

‫‪240000000.00‬‬

‫❖ حساب المردودية المالية للمؤسسة محل دراسة لسنة ‪2017‬‬

‫‪100905311.65‬‬

‫= ‪ 0.3363‬أي ‪%33‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية المالية =‬

‫‪300000000.00‬‬

‫❖ حساب المردودية المالية للمؤسسة محل دراسة لسنة ‪2018‬‬

‫‪124497010.91‬‬

‫= ‪ 0.4149‬أي ‪% 41‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية المالية =‬

‫‪300000000.00‬‬

‫والجدول الموالي يلخص حساب المردودية المالية خالل السنوات (‪)2018-2017-2016‬‬

‫‪88‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)13‬حساب المردودية المالية لمؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب للفترة (‪)2018-2016‬‬

‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫السنوات‬

‫‪124497010.91‬‬ ‫‪100905311.65‬‬ ‫(‪)67013139.86‬‬ ‫النتيجة الدورة الصافية‬

‫‪300000000.00‬‬ ‫‪300000000.00‬‬ ‫‪240000000.00‬‬ ‫األموال الخاصة‬

‫‪%41‬‬ ‫‪%33‬‬ ‫‪%-27‬‬ ‫نسبة المردودية المالية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على الملحق رقم (‪ )4‬و (‪ )5‬و(‪)6‬‬

‫وسيتم التمثيل البياني لحسابات المردودية الموضحة في الجدول السابق من أجل المساعدة في التحليل من‬
‫خالل الشكل رقم (‪ )12‬الموالي ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)12‬التمثيل البياني للمردودية االقتصادية للمؤسسة محل الدراسة‬

‫المردودية المالية‬
‫‪50%‬‬

‫‪40%‬‬

‫‪30%‬‬

‫‪20%‬‬
‫نسبة المردودية‬
‫‪10%‬‬ ‫المالية‬

‫‪0%‬‬
‫‪2016‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2018‬‬
‫‪-10%‬‬

‫‪-20%‬‬

‫‪-30%‬‬

‫‪-40%‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على الجدول رقم(‪)13‬‬

‫➢ من الجدول السابق و التمثيل البياني حساب المردودية المالية للمؤسسة محل الدراسة للسنوات‬
‫‪ 2018،2017،2016‬نالحظ في ‪ 2016‬بلغت نسبة المردودية المالية ‪ %-27‬و هذا يعني أن ‪ 1‬دينار‬
‫الذي يستثمره أصحاب رأسمال المؤسسة يولد خسارة قدرها ‪ 0.27‬دينار‪ ،‬وفي سنة ‪ 2017‬ارتفعت بنسبة‬

‫‪89‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ 33%‬مقارنة لسنة ‪ ، 2016‬وهذا راجع إلى ارتفاع في النتيجة الصافية بـ ‪ 167918451.5‬دج‪ ،‬كما‬
‫نالحظ أنها في سنة ‪ 2018‬ارتفعت بنسبة ‪ % 41‬وذلك راجع إلى ارتفاع في النتيجة الصافية‪.‬‬

‫ومن خالل حساب المردودية المالية تبين لنا أنها في ارتفاع مستمر وهذا يعبر على كفاءتها اإلنتاجية و‬
‫قدرتها على زيادة مردوديتها المالية‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة للفترة (‪)2018-2016‬‬

‫نتيجة الدورة الصافية‬

‫‪ -‬معدل المردودية التجارية =‬

‫رقم األعمال‬

‫❖ حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة لسنة ‪2016‬‬

‫(‪) 67013139.86‬‬

‫= ‪ -0.079‬أي ‪% -7.6‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية التجارية =‬

‫‪871576974.85‬‬

‫❖ حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة لسنة ‪2017‬‬

‫‪100905311.65‬‬

‫= ‪ 0.1193‬أي ‪%11‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية التجارية=‬

‫‪845357335.93‬‬

‫❖ حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة لسنة ‪2018‬‬

‫‪124497010.91‬‬

‫= ‪ 0.1408‬أي ‪%14‬‬ ‫‪ -‬معدل المردودية التجارية =‬

‫‪884055293.54‬‬

‫والجدول الموالي يلخص حساب المردودية التجارية خالل السنوات (‪)2018-2017-2016‬‬

‫‪90‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)14‬حساب المردودية االقتصادية لمؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب للفترة (‪-2016‬‬
‫‪)2018‬‬

‫‪2018‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫السنوات‬

‫‪124497010.91‬‬ ‫‪100905311.65‬‬ ‫(‪) 67013139.86‬‬ ‫نتيجة الدورة الصافية‬

‫‪884055293.54‬‬ ‫‪845357335.93‬‬ ‫‪871576974.85‬‬ ‫رقم االعمال‬

‫‪% 14‬‬ ‫‪%11‬‬ ‫نسبة المردودية التجارية ‪%-7.6‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبة باعتماد على الملحق رقم (‪ )7‬و (‪ )8‬و(‪)9‬‬

‫وسيتم التمثيل البياني لحسابات المردودية الموضحة في الجدول السابق من أجل المساعدة في التحليل من‬
‫خالل الشكل رقم (‪ )13‬الموالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)13‬التمثيل البياني للمردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة‬

‫المردودية المالية‬
‫‪20,00%‬‬

‫‪15,00%‬‬

‫‪10,00%‬‬ ‫نسبة المردودية‬

‫المالية‬

‫‪5,00%‬‬

‫‪0,00%‬‬
‫‪2016‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2018‬‬
‫‪-5,00%‬‬

‫‪-10,00%‬‬

‫المصدر‪ :‬من اعادا الطالبة باالعتماد على الجدول رقم(‪)14‬‬

‫➢ من الجدول السابق و التمثيل البياني حساب المردودية التجارية للمؤسسة محل الدراسة للسنوات‬
‫‪ ،2018،2017،2016‬نالحظ الزيادة في المردودية التجارية في سنة ‪ 2018‬مقارنة مع السنتين‬
‫السابقتين‪ ،‬وهذا بسبب ارتفاع في النتيجة الصافية‪ ،‬عموما نالحظ أن المردودية التجارية في المؤسسة‬

‫‪91‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مرتفعة حيث قدرت نسبة ‪ %14‬أي كل ‪ 1‬دينار من األموال الخاصة يولد ‪ 0.14‬دينار من النتيجة‬
‫الصافية و يرجع هذا التزايد إلى كفاءة المؤسسة في زيادة مبيعاتها‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة التكلفة المستهدفة بالمردودية‬

‫حساب النسبة‪ :‬التكلفة المستهدفة للمنتج ÷ سعر البيع (المستهدف)‬

‫= ‪1800.00 /1492.56‬‬

‫= ‪ 0.8292‬أي ‪% 83‬‬

‫التعليق ‪:‬‬

‫يتبين من النسبة السابقة أن التكلفة المستهدفة ال تشكل إال ‪ % 83‬من سعر البيع الذي يفرضه السوق‪،‬‬
‫وهو ما يعني أن هامش الربح المتوقع ‪ ،%17‬وهو ما يعتبر مردودية تجارية معتبرة‪ ،‬لذا إذا أرادت المؤسسة‬
‫تحقيق هذا المستوى من المردودية فما عليها إال التحكم في التكاليف من خالل أدوات تخطيط ورقابة‬
‫التكاليف‪ ،‬والتي تحتل المحاسبة اإلدارية بأدواتها مكانة محوريا ودو ار رئيسيا في نجاحها‪ ،‬كما أن هذا النسبة‬
‫ستشكل مستوى أمان للمؤسسة فحتى لو ارتفعت التكاليف الفعلية إلى مستوى أعلى من قيمة التكلفة‬
‫المستهدفة‪ ،‬فسيظل هناك هامش من الربح يقدر بـ ‪ % 17‬من سعر البيع أو رقم األعمال‪.‬‬

‫حساب النسبة‪ :‬التكلفة المستهدفة للمنتج ÷ التكلفة الفعلية للمنتج‬

‫= ‪1605.80 / 1492.56‬‬

‫= ‪ ،0.9294‬أي ‪%93‬‬

‫التعليق‬

‫يتبين من النسبة السابقة أن التكلفة المستهدفة (المخططة) تصل إلى ‪ % 93‬من التكلفة الفعلية‪ ،‬وهو‬
‫ما يعني أن التكلفة الحقيقية للمنتج تتجاوز التكلفة المستهدفة بـ ‪ ،% 7‬وهو مستوى تجاوز بسيط‪ ،‬مما يدل‬
‫على قدرة المؤسسة على التحكم في التكاليف من خالل أدوات محاسبة اإلدارية ومراقبة التكاليف‪ ،‬وتحقيق‬
‫مستوى التكلفة المستهدفة يعني تحقيق مردودية عالية للمؤسسة تتطابق مع أهدافها المالية والتجارية‪ ،‬وهو‬
‫ما يبرز أهمية حساب التكلفة المستهدفة واستخدامها كهدف وموجه في مجال التكاليف في تحقي مردودية‬
‫مرتفعة‪ ،‬وهذا ألن المردودية المرتفعة تتحقق من خالل سعر بيع مرتفع‪ ،‬وهذا يتحدد في السوق من خالل‬

‫‪92‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫التقاء العرض والطلب‪ ،‬وبالتالي يصعب على المؤسسة التحكم به وفرضه على الزبائن‪ ،‬أما الجانب اآلخر‬
‫للمردودية فهو تخفيض التكاليف من خالل بلوغ مستوى التكلفة المستهدفة وعدم تجاوزه إال بمستوى هامشي‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫دراسة حالة بمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب ‪ GMS‬أوماش _بسكرة_‪.‬‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫خالصة الفصل الثاني‬

‫من خالل هذه الدراسة التطبيقية التي تمت في المطاحن الكبرى للجنوب بسكرة _أوماش_ تم التطرق‬
‫أوال إلى تقديم المؤسسة محل الدراسة و عرض مراحل انتاج الدقيق و فرينة بالمؤسسة باإلضافة إلى عناصر‬
‫تكاليفها و الطرق المتبعة في اعدادها‪.‬‬

‫فالهدف من هذه الدراسة التطبيقية لمؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب بسكرة لمعرفة مدى دور أدوات‬
‫المحاسبة في تحسين مردودية المؤسسة محل الدراسة‪ ،‬اال أن وجدنا المؤسسة ال تحتوي على قسم خاص‬
‫بمحاسبة التكاليف‪ ،‬كما أنها ال تحتوي على قسم خاص بالمحاسبة اإلدارية‪ ،‬وانما مصلحة المحاسبة و‬
‫المالية هي مصلحة مكلفة بحساب سعر تكلفة المنتجات و تعتمد على طرق تقليدية لحساب تكاليفها‪.‬‬

‫وبالنسبة لتطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة فقد تم تطبيق التكلفة المستهدفة حيث تهدف إلى‬
‫معرفة كل ما هو مستهدف ومقارنته مع الفعلي من أجل تخفيض التكاليف و تحقيق أرباح مستهدفة و‬
‫بالتالي تحقيق الميزة التنافسية للوحدة وكذا تحقيق الجودة المطلوبة للمنتج‪.‬‬

‫وفي األخير يمكن القول أن أدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة لها دور كبير و فعال في تحسين مردودية‬
‫للمؤسسة و مساعدتها على التطور و النمو و تحقيق األرباح‪.‬‬

‫‪94‬‬
‫خاتـــــــــــــمــة‬
 ‫خاتمة‬

‫تسعى المحاسبة اإلدارية الى تزويد المسؤولين في المؤسسة‪ ،‬وبما أن الوقت الراهن يصاحب‬
‫التقدم االقتصادي و التقنيات الحديثة وكذا تطور نظم المعلومات‪ ،‬لهذا يستوجب على المؤسسات البحث‬
‫على أفضل و أدق المعلومات وأكثرها مالئمة في الوقت المناسب‪ ،‬الن المعلومات الدقيقة تؤدي الى اتخاذ‬
‫الق اررات السليمة و خصوصا في مجاالت االقتصادية و اإلدارية و هذا ما يجعل المحاسبة اإلدارية تعتبر‬
‫أداة مهمة لخدمة وظائف اإلدارة‪.‬‬

‫ومن خالل هذه الدراسة حاولنا تناول المفاهيم العامة التي تقوم عليها المحاسبة اإلدارية وكذلك أهم‬
‫األدوات المستخدمة في شتى المجاالت اإلدارية كالتخطيط و الرقابة و تقييم األداء من جهة و مجال‬
‫اتخاذ الق اررات من جهة أخرى‪ ،‬لذلك ان ظهور أدوات المحاسبة اإلدارية قد جاء مواكبا للتطورات في بيئة‬
‫األعمال الحديثة‪ ،‬و التي بدورها أدى الى زيادة اهتمام اإلدارة و التركيز على المفاهيم المرتبطة بالمحاسبة‬
‫اإلدارية من أجل خلق مزايا تنافسية تساعدها في التفوق و التميز‪ ،‬ومن هنا تكتسي أدوات المحاسبة‬
‫اإلدارية الحديثة أهميتها الكبيرة ألنها تقود الى اكتشاف و ترتيب المسائل التي تتطلب حلوال‪ ،‬بمعنى‬
‫اكتشاف الفرص والتهديدات التي يخفيها المحيط الخارجي‪ ،‬ومطابقتها مع مواطن القوة و الضعف في‬
‫البيئة الداخلية للمؤسسة‪.‬‬

‫كنا كان ال بد اإلحاطة بموضوع المردودية من خالل التطرق الى أهميتها بالنسبة للمؤسسة‬
‫االقتصادية التي تمثل الهيكل الرئيسي لها‪ ،‬كما تعبر عن مدى كفاءة نشاطها و قدرتها على خلق نتيجة‬
‫إيجابية‪ ،‬وبالتالي فمن الواجب على المؤسسة أن تسعى الى تحسين مردوديتها والعمل على تطويرها وذلك‬
‫بتطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية التي تلعب دو ار كبي ار في تحسينها وذلك بتحديد نقاط الضعف و المشاكل‬
‫التي تعاني منها من أجل التغلب عليها و معالجتها ببعض نقاط القوة‪ ،‬مما يسمح لها بتحقيق أهدافها‬
‫المسطرة و تحافظ على مكانتها في السوق‪.‬‬

‫‪ .1‬اختبار صحة فرضيات الدراسة‬

‫بعد دراسة هذا الموضوع من ناحية النظرية و محاولة تطبيق بعض أدوات المحاسبة اإلدارية في‬
‫مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_ يمكن اإلجابة على فرضيات الدراسة كما يلي‪:‬‬

‫الفرضية األولى‪ :‬المحاسبة اإلدارية تقوم بتوفير المعلومات المحاسبية و المالية لإلدارة والتي تساعدها في‬
‫التخطيط و الرقابة و اتخاذ القرار باعتمادها على الفروع المحاسبية األخرى‪.‬‬

‫‪ ‬المحاسبة اإلدارية هي نظام قائم على جمع و تصنيف البيانات و تحليلها في صورة معلومات مفيدة‬
‫و ضرورية تقدم لإلدارة لغرض استخدامها في عملية التخطيط و الرقابة واتخاذ الق اررات اإلدارية التي‬

‫‪96‬‬
 ‫خاتمة‬

‫تؤدي إلى تحقيق أهدافها و ذلك باعتمادها على الفروع المحاسبية األخرى‪ ،‬أي أن هناك تكامل بين‬
‫المحاسبة اإلدارية و المحاسبة المالية و محاسبة التكاليف‪ ،‬وبالتالي فان المحاسبة اإلدارية هي عالقة‬
‫متينة ومتكاملة مع هذه المحاسبات (وهذا ما يثبت صحة الفرضية األولى)‪.‬‬

‫الفرضية الثانية‪ :‬المردودية هي العائد المحقق من عملية استثمار األموال و الموارد المتاحة في المؤسسة‬
‫االقتصادية وذلك بتطبيق مقاييسها األساسية‪.‬‬

‫‪ ‬المردودية هي عبارة عن الربح أو المردود المالي الناتج عن استغالل األمثل لموارد المؤسسة المتاحة‬
‫من أجل تعظيم ثروة المالك و تحقيق االستم اررية و القدرة على النمو عن طريق تحقيق االستقاللية‬
‫المالية‪ ،‬وهذا ما لحظناه خالل فترة الدراسة االرتفاع المستمر في المردودية من سنة إلى أخرى (وهذا‬
‫ما يثبت صحة الفرضية الثانية)‪.‬‬

‫الفرضية الثالثة‪ :‬إن تطبيق أدوات المحاسبة اإلدارية يساهم بشكل فعال في تحسين مردودية المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬إن مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_ ال تقوم بتطبيق أي أداة من أدوات المحاسبة اإلدارية‬
‫الحديثة منها أو التقليدية في الوقت الحالي و ذلك لعدم الوعي الكافي لدى مسؤولين المؤسسة‬
‫بضرورة تبني أدوات الحديثة للمحاسبة اإلدارية لتعظيم قيمة المؤسسة (وهذا ما ينفي صحة‬
‫الفرضية الثالثة)‪.‬‬

‫الفرضية الرابعة‪ :‬تلعب المحاسبة اإلدارية دور كبير في تحسين المردودية‪.‬‬

‫‪ ‬تطور المحاسبة اإلدارية أحد أهم تحديات التي تواجهه المؤسسات المعاصرة بهدف ضمان االستمرار‬
‫و البقاء و ذلك باعتماد على طرق و أدوات لتحسين مردودية المالية للمؤسسة (وهذا ما يثبت صحفة‬
‫الفرضية الرابعة)‪.‬‬

‫‪ .2‬نتائج الدراسة‬

‫من خالل ما تم التطرق اليه في الدراسة النظرية و التطبيقية و بمعالجة اإلشكالية التالية المطروحة كيف‬
‫يتم تحسين المردودية باستخدام أدوات المحاسبة اإلدارية بصفة عامة و تجسيدها على أرض الواقع من‬
‫خالل مؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_ بصفة خاصة‪ ،‬حيث تم استنتاج العديد من النتائج وهي ‪:‬‬

‫‪97‬‬
 ‫خاتمة‬

‫النتائج النظرية‪:‬‬

‫• تهدف المحاسبة اإلدارية إلى توفير المعلومة المحاسبية لإلدارة من أجل مساعدة اإلدارة القيام بأهم‬
‫وظائفها (التخطيط‪ ،‬الرقابة‪ ،‬اتخاذ القرار)‪.‬‬

‫• إن تطور المحاسبة اإلدارية و ظهور ما يعرف بأدوات المحاسبة اإلدارية الحديثة‪ ،‬جاء نتيجة‬
‫التغيرات و النقائص التي طغت على أدوات المحاسبة اإلدارية التقليدية‪ ،‬لكن هذا ال يعني االستغناء‬
‫و التخلي عن األدوات التقليدية بل البد من الربط و التنسيق بين مختلف أدوات المحاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫• يؤدي نظام التكلفة المستهدفة دو ار هاما في تخفيض التكاليف قبل الوقوع حيث يتم من خالله تحديد‬
‫األسعار المستهدفة والتي على أساسها تحديد التكلفة المستهدفة‪.‬‬

‫• يمكن اعتبار المردودية مقياسا أو معيا ار لقياس فعالية أنشطة المؤسسة وذلك بحساب نسب كل من‬
‫المردودية المالية و االقتصادية وهذه النسب بدورها تعطينا فكرة عن صيغة المؤسسة و مدى فعالية‬
‫أنشطتها المختلفة‪.‬‬

‫النتائج التطبيقية‪:‬‬

‫ال تقوم مؤسسة مطاحن الكبرى للجنوب _بسكرة_ بتطبيق أي أداة من أدوات المحاسبة اإلدارية‬ ‫•‬
‫الحديثة أو التقليدية في الوقت الحالي‪ ،‬وهذا ربما راجع إلى عدم علمها بهذا النوع من األدوات‬
‫الحديثة‪.‬‬

‫المؤسسة محل الدراسة ال تستخدم أسلوب علمي في تحديد التكاليف و هذا يؤثر على تكلفة‬ ‫•‬
‫منتجاتها و سعر بيعها‪.‬‬

‫إن تطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة في المؤسسة أعطى توضيحا شامال في التكاليف الفعلية و‬ ‫•‬
‫المستهدفة‪ ،‬وبالتالي التوجه نحو كيفية إدارة التكاليف بالشكل الذي يضمن خفضها من جهة و‬
‫المحافظة على الجودة من جهة أخرى‪ ،‬وهذا ما يجعل المؤسسة في أعلى مستوياتها ولها األسبقية‬
‫في تحقيق الميزة التنافسية‪.‬‬

‫تهدف المؤسسة إلى تحقيق األرباح عن طريق العمل على تحسين مردوديتها من خالل تحقيق‬ ‫•‬
‫أهدافها المالية المتمثلة في زيادة األرباح دون األخذ بعين االعتبار من األدوات أو األساليب التي‬
‫تؤثر على ذلك‪.‬‬

‫‪98‬‬
 ‫خاتمة‬

‫‪ .3‬التوصيات‪:‬‬

‫انطالقا من النتائج التي تم التوصل اليها يمكن تقديم بعض االقتراحات المتمثلة فيما يلي‪:‬‬

‫على المؤسسة انشاء مصلحة خاصة بالمحاسبة اإلدارية ومحاسبة التكاليف ألنها تحقق العديد من‬ ‫•‬
‫المزايا و باألخص أنها توفر المعلومات الضرورية إلى مستويات اإلدارة لتلبية احتياجاتها‪.‬‬

‫العمل على تكوين و تدريب المحاسبين الماليين على كيفية استخدام أدوات المحاسبة اإلدارية‬ ‫•‬
‫الحديثة من أجل الحصول على بيانات دقيقة وأكثر مصداقية باعتبارها نظاما للمعلومات يساهم في‬
‫خدمة أهداف االدارة‪.‬‬

‫ضرورة استعمال المزيد من تكنولوجيا الحديثة من أجل رفع قدرتها اإلنتاجية و التنافسية‪.‬‬ ‫•‬

‫‪ .4‬آفاق البحث‪:‬‬

‫إن النتائج المتوصل اليها من هذا البحث يمكن أن نقترح بعض آفاق نأمل أن تكون محل دراسات‬
‫مستقبلية منها‪:‬‬

‫• أثر تطبيق نظام اإلنتاج في الوقت المحدد في تحسين مردودية المؤسسة‪.‬‬

‫• مساهمة المحاسبة اإلدارية في تفعيل عملية اتخاذ الق اررات‪.‬‬

‫• معوقات تطبيق أساليب المحاسبة اإلدارية في المؤسسات الجزائرية‪.‬‬

‫• مساهمة مؤشرات المردودية في تقييم األداء المالي في المؤسسة‪.‬‬

‫‪99‬‬
‫قائمة المراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫قائمة المراجع‬
‫الكتب‬ ‫‪.I‬‬
‫‪ .1‬المغربي محمد الفاتح محمود‪ ،‬بحوث العمليات المتقدمة‪ ،‬دار العالمية‪ ،‬مصر‪.2018 ،‬‬
‫‪ .2‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬المحاسبة اإلدارية (التخطيط والرقابة وصنع القرار)‪ ،‬دار الصفاء‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2015‬‬
‫‪ .3‬احمد محمد نور‪ ،‬احمد حسين علي‪ ،‬مبادئ المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2003 ،‬‬
‫‪ .4‬خبراء الشركة العربية المتحدة للتدريب و االستشارات اإلدارية‪ ،‬األساليب الحديثة للتحليل المالي و‬
‫اعداد الموازنات ألغراض التخطيط و الرقابة‪ ،‬الشركة العربية المتحدة للتسوق و التوريدات‪ ،‬القاهرة‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .5‬خميسي شيحة‪ ،‬التسيير المالي للمؤسسة‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪ .6‬داتار‪ ,‬ت‪ .‬ه ‪،‬محاسبة التكاليف ‪،‬دار المريخ‪ .،‬الرياض‪.2003 ،‬‬
‫‪ .7‬سامي راضي محمد‪ ،‬المدخل المعاصر في المحاسبة اإلدارية‪ ،‬التعليم الجامعي‪ ،‬اإلسكندرية‪.2015 ،‬‬
‫‪ .8‬سعايدة فيصل جميل‪ ،‬المحاسبة االدارية لتخصص نظم المعلومات المحاسبية‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2007‬‬
‫‪ .9‬سليمان بلعور‪ ،‬التسيير المالي (محاضرات وتطبيقات)‪ ،‬دار مجدالوي‪ ،‬األردن‪.2015 ،‬‬
‫علي خلف عبدهلل ‪ ،‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬التحليل المالي للرقابة على االداء و الكشف على‬ ‫‪.10‬‬
‫االنحرافات‪ ،‬مركز الكتاب االكاديمي ‪ ،‬عمان‪.2015 ،‬‬
‫عبد اللطيف ناصر نور الدين‪ ،‬االتجاهات الحديثة في المحاسبة االدارية و تكنولوجيا‬ ‫‪.11‬‬
‫المعلومات‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2009 ،‬‬
‫عبد السميع محمد‪ ،‬احمد طبية‪ ،‬االتجاهات الحديثة في المحاسبة اإلدارية‪ ،‬جليس الزمان‪،‬‬ ‫‪.12‬‬
‫عمان‪.2009 ،‬‬
‫عبد الرزاق بن حبيب‪ ،‬إقتصاد وتسيير المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪،‬‬ ‫‪.13‬‬
‫‪.2002‬‬
‫محمد تيسير عبد الحكيم الرجبي‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار وائل‪ ،‬األردن‪.2004 ،‬‬ ‫‪.14‬‬
‫محمد الفضل مؤيد‪ ،‬ابراهيم نور عبد الناصر‪ ،‬و مطلك الراوي عبد الخالق‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪،‬‬ ‫‪.15‬‬
‫دار المسيرة‪ ،‬األردن‪.)2007( ،‬‬

‫‪101‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫محمد عبد السالم احمد ‪ ،‬ابراهيم السيد‪ ،‬ادارة الموارد المالية‪ ،‬التعليم الجامعي‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬ ‫‪.16‬‬
‫(‪.)2018‬‬
‫يوسف مامش ‪ ،‬ناصر دادي عدون‪ ،‬أثر تشريع الجبائي على مردودية المؤسسة و هيكلها‬ ‫‪.17‬‬
‫المالي‪ ،‬المحمدية‪ ،‬الجزائر‪.)2008( ،‬‬
‫مطر محمد‪ ،‬االتجاهات الحديثة في التحليل المالي و االئتماني‪ ،‬وائل للنشر‪ ،‬االردن‪.)2006( .‬‬ ‫‪.18‬‬
‫مليكة زغيب‪ ،‬و ميلود يوشنقير‪ ،‬التسيير المالي(حسب البرنامج الرسمي الجديد)‪ ،‬ديوان‬ ‫‪.19‬‬
‫المطبوعات الجامعية‪.2010 ،‬‬
‫مؤيد محمد الفاضل و اخرون‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪.2007 ،‬‬ ‫‪.20‬‬
‫اسماعيل حجازي‪ ،‬معاليم سعاد‪ ،‬محاسبة التكاليف الحديثة خالل االنشطة‪ .‬دار أسامة‪ ،‬األردن‪،‬‬ ‫‪.21‬‬
‫‪.2013‬‬
‫إبراهيمي عثمان األمير‪ ،‬و عبد الوهاب نصر علي‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪،‬‬ ‫‪.22‬‬
‫اإلسكندرية‪.2003 ،‬‬
‫إلياس بن سامي‪ ،‬يوسف قريشي‪ ،‬التسيير المالي(اإلدارة المالية)‪ ،‬دار وائل‪ ،‬األردن‪.2006 ،‬‬ ‫‪.23‬‬
‫الرسائل و األطروحات‬ ‫‪.II‬‬
‫‪ .1‬أحمد محمد أبو محسن‪ ،‬مدى تطبيق أساليب المحاسبة اإلدارية الحديثة في البنوك الوطنية العاملة‬
‫بقطاع غزة‪ ،‬قسم المحاسبة والتمويل(رسالة ماجستير)‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬الجامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪.‬‬
‫‪ .2‬أحمد حابي‪ ،‬دراسة مقارنة بين طرق تكاليف التقليدية و طريقة محاسبة التكاليف على اساس‬
‫االنشطة وامكانية تطبيقها في المؤسسات الصناعية الجزائرية (رسالة ماجستير)‪ ،‬كلية علوم‬
‫االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،03‬الجزائر‪.)2011(،‬‬
‫‪ .3‬حنان بوطغيان‪ ،‬تحليل المردودية المحاسبية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية وتجارية‬
‫وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة ‪20‬أوت‪ ،‬سكيكدة‪ ،‬الجزائر‪.2007 ،‬‬
‫‪ .4‬خلود وليد عبد البرديني‪ ،‬نظام تخطيط الموارد (‪ )ERP‬ونظام اإلنتاج في الوقت المحدد (‪ )JIT‬في‬
‫تحقيق األسبقيات التنافسية‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬األردن‪.2014 ،‬‬
‫‪ .5‬علي عدنان أبو عودة‪ ،‬أهمية إستخدام منهج التكلفة المستهدفة في تحسين كفاءة تسعير الخدمات‬
‫المصرفية‪ .‬كلية التجارة‪ ،‬الجامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪.2010 ،‬‬
‫‪ .6‬عيشي عادل‪ ،‬األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية ‪:‬قياس وتقييم ‪ .‬كلية العلوم اإلقتصادية وتجارية‬
‫وعلوم التسيير‪ ,‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.2002-2001 ،‬‬

‫‪102‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .7‬غنية الجوزي‪ ،‬أهمية إعتماد البورصة كوسيلة تقييم مردودية المؤسسة وتمويل تطويرها‪ ،‬كلية العلوم‬
‫اإلقتصادية وتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،3‬الجزائر‪.2012-2011 ،‬‬
‫‪ .8‬محمد نجيب دبابش‪ ،‬استخدام ادوات المحاسبة االدارية في تحديد تكاليف االنتاج(رسالة ماجستير)‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪.)2011( ،‬‬
‫‪ .9‬نجالء نوبلي‪ ،‬استخدام ادوات المحاسبة االدارية في تحسين االداء المالي للمؤسسة‬
‫االقتصادية(رسالة دكتورة)‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيير‪ ،‬بسكرة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫(‪.)2015‬‬
‫نجوم قمازي‪ ،‬مساهمة األساليب الحديثة للمحاسبة اإلدارية في تنظيم قيمة المؤسسة‬ ‫‪.10‬‬
‫اإلقتصادية (رسالة دكتورة)‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية وتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪،‬‬
‫سطيف‪ ،‬الجزائر‪.)2018( ،‬‬
‫ناريمان إبراهيم الصباح‪ ،‬واقع إستخدام أساليب المحاسبة اإلدارية في الشركات الصناعية‪ ،‬كلية‬ ‫‪.11‬‬
‫التجارة‪ ،‬الجامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪.)2008( ،‬‬
‫مجالت و دوريات‬ ‫‪.III‬‬
‫‪ .1‬بسامي محمد منيب علي الطائي‪ ،‬إنعكسات أنشطة سلسلة القيمة في تحقيق أهداف التحسين‬
‫المستمر لجودة المنتجات‪ ،‬مجلة تنمية الرافدين‪.2018 ،‬‬
‫‪ .2‬بن جاب هللا محمد‪ ،‬محاسبة المسؤولية كأداة للتنسيق بين اهداف مراكز المسؤولية في المؤسسة‪.‬‬
‫دراسات العدد االقتصادي‪ ،1‬جانفي‪.2014 ،‬‬
‫‪ .3‬بن ربيع حنيفة‪ ،‬المعايير الدولية للمحاسبة و االبالغ المالي كأداة لتقارب المحاسبة المالية و‬
‫المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مجلة علوم االقتصادية و التسيير و التجارة‪ ،‬العدد ‪.2012 ،26‬‬
‫‪ .4‬رشيد قريرة‪ ،‬و أسامة عمامرة‪ ،‬طريقة التكاليف المستندة للنشاط ‪ABC‬في إعادة تحليل وتحميل‬
‫التكاليف بطريقة عادلة للمنتجات الصناعية‪ ،‬مجلة العلوم اإلدارية والمالية‪ ،‬جوان‪.2018 ،‬‬
‫‪ .5‬رزيقة مخوخ‪ ،‬محاولة التخطيط االنتاج باستخدام تنبؤات سالسل الزمنية و النماذج بحوث العمليات‪،‬‬
‫مجلة علوم االقتصادية و التسيير و العلوم التجارية‪ ،‬العدد ‪.2018 ،01‬‬
‫‪ .6‬سليم مجلخ ‪ ،‬وليد بشيشي‪ ،‬الرقابة الداخلية وأثرها على المردودية المالية في المؤسسة االقتصادية‪،‬‬
‫مجلة مالية و األسواق‪ .‬جامعة ‪ 08‬ماي‪ ، 1945‬قالمة‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ .7‬شيماء محمد علي عبد ربة‪ ،‬تحليل العالقة بين نظم المعلومات القطاعية وفلسفة التوقيت المنضبط‬
‫وأثرها على خفض التكلفة‪ ،‬مجلة العلمية للدراسات التجارية والبيئية‪.2016 ،‬‬

‫‪103‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .8‬صبرينة بن عروج ‪ ،‬سفيان بن بلقاسم‪ ،‬أثر تطبيق محاسبة القيمة العادلة على المردودية المالية‬
‫للمؤسسة االقتصادية الجزائرية‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،03‬الجزائر‪.2019 ،‬‬
‫‪ .9‬عطاء هللا بن طيرش و اخرون‪ ،‬دراسة فعالية بحوث العمليات في اتخاذ الق اررات‪ ،‬المنتدى للدراسات‬
‫و االبحاث االقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،03‬جوان‪.2018 ،‬‬
‫فيصل زماط‪ ،‬و حسن السليم‪ ،‬التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬وتطبيقها في المؤسسات‬ ‫‪.10‬‬
‫الصحية الصغيرة‪ .‬مجلة اإلدارة و اإلقتصاد‪. 2007 ،‬‬
‫مجيد نبو‪ ،‬و محمد بن الدين‪ ،‬مدخل التكلفة المستهدفة كأداة لترشيد ق اررات التسعير في‬ ‫‪.11‬‬
‫المؤسسة الخدمية‪ ،‬مجلة اإلجتهاد للدراسات القانونية و اإلقتصادية‪.2019 .‬‬
‫مسلم إبراهيم‪ ،‬قراءة في اهم المفاهيم الحديثة الخاصة بالمحاسبة االدارية للمؤسسة‪ ،‬مجلة‬ ‫‪.12‬‬
‫البديل االقتصادي‪ ،‬العدد ‪ ،08‬جامعة الجلفة‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫محمد العيفة و أخرون‪ ،‬أثر تغير سعر الصرف على المردودية التجارية للمؤسسة االقتصادية‪،‬‬ ‫‪.13‬‬
‫مجلة العلوم االجتماعية واإلنسانية‪ ،‬العدد ‪ ،16‬ديسمبر‪.2018 ،‬‬
‫نعيمة زعرور‪ ،‬سهام كردودي‪ ،‬و أحمد ضيف‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتحقيق الميزة‬ ‫‪.14‬‬
‫التنافسية‪ ،‬مجلة األصيل‪ ،‬العدد ‪ ،01‬جوان‪.2017 ،‬‬
‫وليد بشيشي‪ ،‬و سليم مجلح‪ ،‬الرقابة الداخلية وأثرها على المردودية المالية في المؤسسة‬ ‫‪.15‬‬
‫االقتصادية‪ ،‬مجلة المالية و األسواق‪ ،‬الجزائر‪.2015 ،‬‬

‫‪104‬‬
‫المالحق‬