ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

KHOA KẾ TOÁN

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP

KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ

THÀNH SẢN PHẨM TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHỰA ĐÀ
NẴNG

GVHD: PGS.TS. Nguyễn Công Phương

SVTH: Võ Thị Lệ Hằng
Lớp: 41K06.1 CLC

Đà Nẵng, 2019
MỤC LỤC
Cơ sở lý thuyết về kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm trong doanh nghiệp sản xuất ................................................................................ 11
1.1. Khái niệm, bản chất chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm .......................... 11
1.1.1. Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất ...................................................... 11
1.1.2. Khái niệm và phân loại giá thành sản phẩm ................................................ 13
1.1.3. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm.......................... 14
1.2. Phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm ............... 15
1.2.1. Đối tượng kế toán chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành ..................... 15
1.2.2. Phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất ......................................... 16
1.3. Phản ánh chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm theo phương pháp kê khai
thường xuyên ............................................................................................................. 16
1.3.1. Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ..................................................... 16
1.3.2. Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp ............................................................... 17
1.3.3. Tập hợp chi phí sản xuất chung ...................................................................... 18
1.3.4. Tổng tập hợp chi phí sản xuất ......................................................................... 19
1.3.5. Kế toán tính giá thành sản phẩm ..................................................................... 20
1.3.5.1. Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ ............................................................ 20
1.3.5.2. Tính giá thành ........................................................................................... 21
Tình hình thực tế về kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm ở
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng..................................................................................... 22
2.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh và tổ chức quản lý của Công ty cổ phần nhựa Đà
Nẵng........................................................................................................................... 22
2.1.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh của Công ty .................................................... 22
2.1.2. Tổ chức quản lý của công ty ............................................................................ 23
2.1.3. Đặc điểm tổ chức kế toán của Công ty ............................................................ 24
2.2. Đặc điểm hoạt động sản xuất và kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
ở công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng .............................................................................. 27

2
 2.2.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất sản phẩm.......................................................... 27
2.2.2. Đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành ở Công ty
................................................................................................................................... 29
2.2.3. Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp........................................................ 31
2.2.4. Tập hợp chi phí công nhân trực tiếp ............................................................... 36
2.2.5. Tập hợp chi phí sản xuất chung ...................................................................... 41
2.2.6. Tổng hợp chi phí sản xuất, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá
thành sản phẩm tại Công ty ....................................................................................... 47
Nhận xét và một số ý kiến đóng góp về công tác kế toán chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng ................................... 53
3.1. Nhận xét về công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng................................................................................. 53
3.1.1. Ưu điểm ........................................................................................................ 53
3.1.2. Hạn chế ......................................................................................................... 55
3.2. Một số ý kiến đề xuất ....................................................................................... 56

3
DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1. Phản ánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp theo phương pháp kê khai thường
xuyên ............................................................................................................................. 17
Sơ đồ 1.2. Phản ánh chi phí nhân công trực tiếp ........................................................... 18
Sơ đồ 1.3. Phản ánh chi phí sản xuất chung .................................................................. 19
Sơ đồ 1.4. Phản ánh tổng hợp tập hợp chi phí sản xuất ................................................ 20
Sơ đồ 2.1. Cơ cấu tổ chức của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng ................................... 24
Sơ đồ 2.2. Sơ đồ tổ chức bộ máy kế toán ...................................................................... 25
Sơ đồ 2.3. Quy trình ghi sổ bằng phần mềm kế toán .................................................... 25
Sơ đồ 2.4. Quy trình sản xuất sản phẩm ống nước uPVC và HDPE ........................... 27
Sơ đồ 2.5. Quy trình sản xuất sản phẩm vỏ bao xi măng PKP ...................................... 27
Sơ đồ 2.6. Quy trình sản xuất sản phẩm màng mỏng .................................................... 28
Sơ đồ 2.7. Quy trình sản xuất các loại sản phẩm ép (dép ủng, két bia…) .................... 28
Sơ đồ 2.8. Cơ cấu tổ chức sản xuất ............................................................................... 28

4
DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 2.1. Tình hình doanh thu và lợi nhuận của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng ....... 22
Bảng 2.2. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuẩt ............................................................... 30
Bảng 2.3. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí theo khoản mục chi phí ............ 31
Bảng 2.4. Bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018 ............................. 34
Bảng 2.5. Sổ chi tiết TK 621 ......................................................................................... 34
Bảng 2.6. Sổ tổng hợp TK 621 ...................................................................................... 35
Bảng 2.7. Bảng phân bổ lương tháng 12 năm 2018 ...................................................... 38
Bảng 2.8. Bảng phân bổ tiền ăn giữa ca tháng 12 năm 2018 TK 3342 ......................... 38
Bảng 2.9. Tỷ lệ các khoản trích theo lương theo quy định ........................................... 39
Bảng 2.10. Bảng phân bổ lương, bảo hiểm, kinh phí công đoàn tháng 12 năm 2018 .. 39
Bảng 2.11. Sổ chi tiết tài khoản 622 .............................................................................. 40
Bảng 2.12. Sổ tổng hợp tài khoản 622 .......................................................................... 40
Bảng 2.13. Bảng phân bổ khấu hao tài sản tháng 12 năm 2018 .................................... 43
Bảng 2.14. Bảng chi tiết phân bổ khấu hao tài sản cố định tháng 12 năm 2018 ........... 43
Bảng 2.15. Bảng chi phí động lực (điện, nước) tháng 12 năm 2018 ............................. 44
Bảng 2.16. Sổ chi tiết tài khoản 627 .............................................................................. 45
Bảng 2.17. Sổ tổng hợp TK 627 .................................................................................... 46
Bảng 2.18. Bảng chi tiết phân bổ tiền lương tháng 12 năm 2018 ................................. 48
Bảng 2.19. Bảng phân bổ chi phí nhân công trực tiếp tháng 12 năm 2018................... 49
Bảng 2.20. Sổ tổng hợp TK 154 .................................................................................... 50
Bảng 2.21. Bảng nguyên liệu và sản phẩm dở dang có đến 31/12/2018....................... 51
Bảng 2.22. Bảng tổng hợp nguyên liệu và sản phẩm dở dang có đến 31/12/2018 ....... 51
Bảng 2.23. Bảng tính giá thành tháng 12 năm 2018 ..................................................... 52
DANH MỤC HÌNH ẢNH
Hình 2.1. Phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất ....................................... 33

5
PHỤ LỤC BẢNG BIỂU
Phụ lục 1 Bảng xuất nhập nguyên liệu chính tháng 12 năm 2018 ................................ 60
Phụ lục 2 Bảng tổng hợp nhập - xuất - tồn tháng 12 năm 2018 .................................... 61
Phụ lục 3 Bảng xuất nhập phế liệu tháng 12 năm 2018 ................................................ 62
Phụ lục 4 Bảng chấm công tổ dệt tháng 12 năm 2018 .................................................. 62
Phụ lục 5 Bảng thanh toán lương sản phẩm tháng 12 năm 2018 .................................. 62
Phụ lục 6 Bảng thanh toán lương tổ dệt tháng 12 năm 2018 ........................................ 63
Phụ lục 7 Bảng thanh toán lương toàn công ty thánh 12 năm 2018 .............................. 64
Phụ lục 8 Bảng lương tháng 12 năm 2018 TK 3341 ..................................................... 65
Phụ lục 9 Bảng phân bổ BHXH tháng 12 năm 2018..................................................... 66
Phụ lục 10 Bảng phân bổ KPCĐ tháng 12 năm 2018 ................................................... 66
Phụ lục 11 Bảng chấm công bộ phận KCS tháng 12 năm 2018 .................................... 67
Phụ lục 12 Bảng thanh toán lương Phòng ĐBCL và Tổ KCS ...................................... 67
Phụ lục 13 Bảng chi tiết tiền nước ................................................................................ 68
Phụ lục 14 Bảng chi tiết tiền điện .................................................................................. 68
Phụ lục 15 Biên bảng kiểm kê nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018 ............................. 69
Phụ lục 16 Bảng tính nguyên liệu sử dụng tháng 12 năm 2018 .................................... 72
Phụ lục 17 Bảng giá thành nguyên liệu tháng 12 năm 2018 ......................................... 74
Phụ lục 18 Bảng tổng hợp thành phẩm sản xuất tháng 12 năm 2018 ........................... 76
Phụ lục 19 Bảng tính giá thành quý 4 năm 2018........................................................... 77
Phụ lục 20 Bảng tính giá thành năm 2018 ..................................................................... 78

6
 Lời nói đầu
1. Lý do chọn đề tài
Xu thế toàn cầu hóa nền kinh tế hiện nay đang tạo ra những cơ hội cho các nước có
nền kinh tế đang phát triển hội nhập vào nền kinh tế thế giới, trong đó có Việt Nam.
Việc đất nước ta gia nhập các tổ chức kinh tế trên thế giới cũng như trong khu vực đã
tạo ra những cơ hội để ngành kinh tế Việt Nam ngày một phát triển, đặc biệt đây cũng
là cơ hội cho các doanh nghiệp có điều kiện phát triển và có sức cạnh tranh trên thị
trường quốc tế. Tuy nhiên, hội nhập kinh tế quốc tế cũng đặt ra những thách thức cho
nền kinh tế Việt Nam nói chung và các doanh nghiệp Việt Nam nói riêng. Trong đó,
thách thức đáng chú ý phải kể đến là vấn đề cạnh tranh, hội nhập tạo ra sức ép và sự
cạnh tranh vô cùng gay gắt không chỉ với các doanh nghiệp trong nước mà đặc biệt là
với các doanh nghiệp nước ngoài có trình độ khoa học công nghệ tiên tiến.
Trong doanh nghiệp sản xuất, vấn đề cạnh tranh chủ yếu xoay quanh giá thành và
chất lượng sản phẩm. Chính vì vậy, chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm được coi là
những yếu tố quan trọng nhất quyết định hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp. Hầu
như tất cả các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh đều nhận thấy được tầm
quan trọng của việc cân bằng hai yếu tố là chi phí và doanh thu. Mong muốn và trăn trở
của bất kì một doanh nghiệp nào cũng là làm sao mà nguồn thu nhập tạo ra không những
đủ bù đắp những khoản chi phí doanh nghiệp đã tiêu hao và bỏ ra mà còn phải dư ra một
phần lãi để có thể tiếp tục quay vòng vốn, tái sản xuất duy trì hoạt động kinh doanh và
đưa doanh nghiệp ngày một phát triển. Và để giải quyết được vấn đề đáng quan tâm này
thì công tác hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm chính là điều mà các
doanh nghiệp nên chú trọng.
Công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm nếu được thực hiện một
cách đúng đắn, hợp lý và logic thì sẽ đem lại rất nhiều mặt lợi cho doanh nghiệp. Thông
qua công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm, doanh nghiệp
biết được thực trạng tình hình hoạt động sản xuất của công ty, nhìn nhận được những
ưu điểm hiện tại để tiếp tục phát huy cũng như phát hiện ra những điểm còn hạn chế
trong công tác sản xuất để có biện pháp khắc phục. Bên cạnh đó, phần hành này cũng
giúp cung cấp thông tin kịp thời, chính xác và khách quan cho các nhà quản trị để họ có
thể đưa ra các quyết định, biện pháp tối ưu nhất giúp công ty tiết kiệm được phần nào
chi phí sản xuất cũng như nâng cao chất lượng sản phẩm sản xuất ra. Và hướng đến mục
đích lớn hơn là nếu thực hiện tốt công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành có
thể giúp doanh nghiệp tối thiểu hóa chi phí sản xuất, đạt được mức lợi nhuận mong
muốn mà không làm giảm sút chất lượng sản phẩm, uy tín cũng như thương hiệu, nói
cách khác là giúp doanh nghiệp tăng trưởng và phát triển một cách bền vững.
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng là một doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản
xuất, chuyên sản xuất và kinh doanh các mặt hàng nhựa. Do đó công tác tập hợp chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm là một trong những yếu tố quan trọng mà công ty
đặc biệt quan tâm và luôn cố gắng hoàn thiện. Nhận thức được tầm quan trọng của việc
hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong công tác kế toán của doanh
nghiệp, qua quá trình thực tập tại Công ty, vận dụng những kiến thức được học trên ghế
nhà trường cùng với sự giúp đỡ nhiệt tình của các anh chị trong phòng Tài chính – Kế
toán và sự hướng dẫn của thầy Nguyễn Công Phương em đã quyết định chọn và tìm hiểu

7
đề tài: “KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM
TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN NHỰA ĐÀ NẴNG”.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mô tả, phản ánh và phân tích thực trạng công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng.
Đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
“Đối tượng nghiên cứu: Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
tại Công ty cổ phần nhựa Đà nẵng.”
Phạm vi nghiên cứu:
Địa điểm nghiên cứu: Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng
Hoạt động được nghiên cứu: tập trung nghiên cứu công tác kế toán tập hợp chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng
Thời gian nghiên cứu: số liệu được thu thập năm 2018.
4. Phương pháp nghiên cứu
Phương pháp quan sát thực tiễn: đây là phương pháp được tiến hành thường xuyên,
liên tục trong suốt quá trình chọn đề tài và thực hiện đề tài. Quan sát thực tế công tác kế
toán, các nghiệp vụ quy trình hạch toán tại phòng Tài Chính-Kế toán, các phòng ban
khác như phòng kinh doanh, phòng Kho vận,… Cụ thể, tiến hành quan sát quá trình kế
toán chi phí sản xuất và giá tahfnh sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng để có
được cái nhìn thực tế và khách quan.
Phương pháp thu thập thông tin: thu nhập thông tin cần thiết về công tác kế toán chi
phí sản xuất và giá thành sản phẩm của Công ty, đồng thời thu thập thêm thông tin trên
báo, mạng internet…Phương pháp mô tả, phân tích thực trạng công tác kế toán chi phí
và tính giá thành của đơn vị.
Trao đổi với nhân viên công tác tại phòng Tài chính – Kế toán và các nhân viên đang
công tác tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng.
5. Kết cấu của đề tài
Chương 1: Cơ sở lý thuyết về kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm trong doanh nghiệp sản xuất
Chương 2: Tình hình thực tế về kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm ở Công
ty Cổ phần nhựa Đà Nẵng
Chương 3: Nhận xét và một số ý kiến đóng góp về công tác kế toán chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại Công ty Cổ phần nhựa Đà Nẵng
6. Tổng quan tài liệu
Như chúng ta đã biết thì kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm là một phần hành
kế toán quan trọng trong bất kỳ một doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh nào.

8
Đặc biệt là trong thời buổi hội nhập kinh tế quốc tế và theo cơ chế thị trường ngày nay
thì chi phí và giá thành sản phẩm chính là những chỉ tiêu hết sức quan trọng để nhà quản
trị biết được tình hình hoạt động kinh doanh (lãi, lỗ) của doanh nghiệp và có các hướng
đi thích hợp để đảm bảo thu nhập vượt trên chi phí đã bỏ ra, không những bảo toàn được
vốn mà còn có các biện pháp thích hợp giúp doanh nghiệp có lợi nhuận, từ đó tích lũy,
tái sản xuất mở rộng, đảm bảo sự tồn tại và phát triển lâu dài của doanh nghiệp. Chính
vì nhận thức được tầm quan trọng của Kế toán chi phí và tính giá thành nên những năm
gần đây đã có không ít tác giả nghiên cứu và đi sâu tìm hiểu vấn đề này. Đã có nhiều
bài luận văn nghiên cứu đi sâu vào thực trạng công tác kế toán chi phí và tính giá thành
của các công ty cụ thể, các ngành nghề kinh doanh… Điển hình là:
Tác giả Đào Thị Chang (Đào Thị Chang, 2011) đã thực hiện đề tài “Hoàn thiện công
tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa
thiếu niên tiền phong”. Bài viết nêu tóm gọn lại những lý luận chung về kế toán chi phí
và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp, phân tích thực trạng công tác kế toán
chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại công ty cổ phần nhựa thiếu niên tiền phong.
Sau khi thực hiện so sánh, đối chiếu, phân tích, tác giả có đề xuất một số giải pháp nhằm
giúp công ty hoàn thiện tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm. Tuy
nhiên, bài viết chưa đi sâu làm rõ các giải pháp đề xuất và khả năng áp dụng những giải
pháp này vào thực tế doanh nghiệp.
Đề tài của tác giả Lê Thị Thu Hằng (Lê Thị Thu Hằng, 2013) về “Kế toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm may mặc gia công xuất khẩu tại Tổng Công ty cổ
phần may 10” đã tìm hiểu và đánh giá được thực trạng kế toán chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm trong hoạt động may gia công xuất khẩu của tổng công ty thông qua
các phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp và thứ cấp. Bên cạnh đó, sau khi thu thập và
tổng hợp được thông tin, tác giả so sánh, đối chiếu, phân tích để đưa ra các đề xuất hoàn
thiện công tác kế toán ở đơn vị này. Nhìn chung, tác giả đã đưa ra được các giải pháp
hoàn thiện theo cả hướng kế toán tài chính cũng như hướng kế toán quản trị. Tuy vậy,
các giải pháp đưa ra còn chưa có số liệu tính toán cụ thể và các giải pháp cũng không
được chi tiết theo các bước thực hiện.
Nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Mai Anh (2014) (Nguyễn Thị Mai Anh, 2014)
về “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các Công ty cổ phần nhựa niêm yết trên
thị trường chứng khoáng Việt Nam” đã hệ thống hóa lại cơ sở lý luận về kế toán quản
trị và cả kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp. Tác giả cũng nghiên cứu, tiến
hành khảo sát và đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phí trong các Công ty cổ phần
nhựa Việt Nam. Để đạt được mục tiêu nghiên cứu đã đề ra, tác giả không chỉ áp dụng
phương pháp định lượng và còn kết hợp định tính để phân tích dữ liệu thu được. Chính
vì vậy, đề tài đã phân tích và nhận xét được thực trạng kế toán chi phí của các công ty
thuộc lĩnh vực này. Từ đó, đóng góp những giải pháp và điều kiện hoàn thiện công tác
kế toán quản trị chi phí sao cho phù hợp với đặc điểm hoạt động của các công ty trong
điều kiện hiện nay.
Tác giả Bùi Thị Lan Hương (Bùi Thị Lan Hương, 2016) đã nghiên cứu đề tài “Kế
toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần Đại Kim”. Bài viết
này đã nêu lên thực trạng công tác Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
tại Công ty cổ phần Đại Kim, kết hợp với việc so sánh, đối chiếu với hệ thống cơ sở lý

9
luận chung về kế toán chi phí và tính giá thành để từ đó đánh giá chi tiết thực trạng và
đưa ra các đề xuất mang tính khả thi cho công ty. Để hoàn thiện bài luận, tác giả thông
qua phỏng vấn thu thập thông tin, tiến hành quan sát, nghiên cứu hành vi các kế toán
viên từ đó só sánh đối chiếu với cơ sở lý thuyết, thực trạng chung để đưa ra những kết
luận. Tuy nhiên, các đề xuất và giải pháp mà tác giả đưa ra chưa thực sự chi tiết và chưa
nêu ra các bước thực hiện giải pháp một cách cụ thể.
Tác giả Nguyễn Quỳnh Phương (Nguyễn Quỳnh Phương, 2016) có thực hiện nghiên
cứu đề tài “Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty thiết bị và
vật liệu xây dựng HANCONRP”. Tác giả tiếp cận đề tài trên hai góc độ, một là tiếp cận
theo quan điểm kế toán tài chính, hai là tiếp cận theo quan điểm kế toán quản trị. Đề tài
vận dụng những lý luận đã được hệ thống hóa cùng với những phương pháp phân tích
khoa học để đi sâu nghiên cứu thực trạng công tác kế toán chi phí sản xuất và giá thành
sản phẩm của Công ty. Tác giả cũng rút ra những ưu điểm và hạn chế, và từ những hạn
chế vốn có mà đề xuất những giải pháp nhằm hoàn thiện hơn nữa phần hành kế toán chi
phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại công ty. Tuy bài viết tiếp cận vấn đề
trên hai góc độ như đã nói, nhưng giữa góc độ kế toán tài chính và kế toán quản trị vẫn
còn khá rời rạc, không thể hiện sự liên kế mà chỉ trình bày riêng rẽ.

10
 Cơ sở lý thuyết về kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất

1.1. Khái niệm, bản chất chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
1.1.1. Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất
a. Khái niệm chi phí sản xuất
Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh thì bất kì một doanh nghiệp nào cũng
đều phải có đủ ba yếu tố cơ bản như sau: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức
lao động. Quá trình sản xuất được xem là quá trình kết hợp ba yếu tố trên để tạo ra các
loại sản phẩm lao vụ và dịch vụ. Sự tiêu hao của các yếu tố này trong quá trình sản xuất
kinh doanh tại doanh nghiệp đã tạo ra các chi phí tương ứng với các yếu tố trên, đó là
các chi phí về tư liệu lao động, chi phí về đối tượng lao động và chi phí về lao động sống
(Ngô Thế Chi & Trương Thị Thủy, 2016).
Theo chế độ kế toán Việt Nam thì “Chi phí hoạt động của doanh nghiệp được hiểu
là tổng số các hao phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chi phí cần thiết khác
mà doanh nghiệp đã chi ra hay tiêu hao trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp, trong một thời kỳ nhất định, và chúng được biểu hiện bằng tiền” (Bộ
Tài Chính, 2006).
Hay bạn có thể hiểu, chi phí sản xuất là số tiền mà doanh nghiệp hay một nhà sản
xuất phải bỏ ra để chi mua các yếu tố đầu vào cần thiết cho quá trình sản xuất hàng hóa,
dịch vụ nhằm mục đích hướng tới việc thu lại lợi nhuận cho chính doanh nghiệp.
Để quản lý một cách có hiệu quả đối với các hoạt động sản xuất kinh doanh tại doanh
nghiệp, các nhà quản trị luôn cần biết được mức tiêu hao chi phí của từng loại hoạt động,
từng loại sản phẩm, dịch vụ trong từng kỳ là bao nhiêu; và số chi phí mà doanh nghiệp
đã chi ra đó cấu thành trong số sản phẩm, dịch vụ doanh nghiệp đã sản xuất hoàn thành
là bao nhiêu… Việc xác định chính xác giá thành sản phẩm, dịch vụ sản xuất ra sẽ giúp
cho các nhà quản doanh nghiệp trả lời được những câu hỏi nêu trên. Từ đó, biết được
hướng đi để cải thiện tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh, nâng cao hiệu quả hoạt
động và đưa doanh nghiệp ngày một phát triển hơn.
b. Phân loại chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm nhiều loại khác nhau, mỗi
doanh nghiệp sẽ có các loại chi phí nhất định và những loại chi phí này cũng đa dạng,
nhiều loại, nhiều thứ khác nhau. Vì vậy, để thuận tiện cho công tác quản lý doanh nghiệp,
hạch toán, kiểm tra các chi phí phát sinh trong quá trình sản xuất cũng như phục vụ cho
việc ra các quyết định kinh doanh của các nhà quản trị, chi phí sản xuất kinh doanh cần
phải được phân loại theo những tiêu thức phù hợp. Có khá nhiều tiêu thức phân loại chi
phí sản xuất, mỗi doanh nghiệp sẽ có một cách phân loại chi phí khác nhau tùy theo đặc
điểm kinh doanh và tổ chức sản xuất của doanh nghiệp đó. Dưới đây là một số cách
phân loại thường được sử dụng.
* Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế

11
 Cách này còn được gọi là phân loại theo yếu tố chi phí, tức là những chi phí có cùng
nội dung tính chất sẽ được xếp chung vào yếu tố chi phí màkhông phân biệt chi phí đó
phát sinh ở đâu, công dụng như thế nào. Tác dụng của cách phân loại này là giúp doanh
nghiệp xác định được mức tiêu hao của từng yếu tố chi phí trong quá trình sản xuất kinh
doanh, từ đó phục vụ cho việc xây dựng định mức, dự toán, lập kế hoạch sử dụng vật
tư, lao động, TSCĐ,…
Theo cách phân loại này thì chi phí sản xuất được chia thành các yếu tố chi phí như sau:
- Chi phí nguyên vật liệu: Yếu tố chi phí này bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu chính,
chi phí nguyên vật liệu phụ, chi phí phụ tùng thay thế, chi phí nhiên liệu và chi phí
nguyên vật liệu khác sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
- Chi phí nhân công: là các khoản chi phí về tiền lương phải trả cho người lao động, tiền
phụ cấp, các khoản trích BHXH, BHYT, KPCĐ theo tiền lương của người lao động.
- Chi phí khấu hao TSCĐ: Yếu tố này bao gồm toàn bộ số tiền trích khấu hao của tất cả
TSCĐ dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp.
- Chi phí mua ngoài là số tiền mà doanh nghiệp đã chi trả cho các dịch vụ mua ngoài
nhằm phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp như tiền điện nước,
điện thoại, các dịch vụ sửa chữa…
-“Chi phí bằng tiền khác là toàn bộ các khoản chi phí bằng tiền phát sinh trong quá trình
sản xuất kinh doanh ngoài các yếu tố chi phí đã kể trên như chi phí tiếp khách, hội
họp…”
* Phân loại chi phí theo chức năng
Cách phân loại này còn được gọi là phân loại theo khoản mục chi phí, tức là những
chi phí sản xuất có cùng mục đích, công dụng được xếp vào cùng một khoản mục, không
phân biệt chi phí này là những yếu tố nào, có nội dung kinh tế ra sao. Tác dụng của cách
phân loại này là giúp doanh nghiệp phân tích, đánh giá về việc thực hiện kế hoạch giá
thành theo từng khoản mục chi phí. Đồng thời, các nhà quản trị doanh nghiệp cũng biết
được sự biến động ảnh hưởng của mỗi khoản mục đến tổng chi phí, biết được khoản chi
phí nào phát sinh quá lớn so với tổng chi phí và có các giải pháp phù hợp để điều chỉnh
lại chi phí sao cho hiệu quả hơn. Từ đó, giúp cho việc lập kế hoạch giá thành, dự toán
chi phí theo từng khoản mục cho kỳ sau được hợp lý hơn. Theo cách phân loại này, chi
phí sản xuất được chia thành các loại sau:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Là toàn bộ các chi phí nguyên vật liệu được đưa vào
sử dụng trực tiếp cho quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm, lao vụ dịch vụ ở các doanh
nghiệp.
- Chi phí nhân công trực tiếp: Loại chi phí này bao gồm các khoản phải trả cho công
nhân trực tiếp sản xuất, chế tạo sản phẩm và các khoản trích theo tiền lương của công
nhân sản xuất như: BHXH, BHYT, KPCĐ.
- Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung là các khoản chi phí liên quan đến hoạt
động phục vụ và quản lý sản xuất trong phạm vi các phân xưởng, tổ, đội sản xuất ở các
doanh nghiệp.“Chi phí sản xuất chung thường bao gồm các yếu tố chi phí sản xuất khác
nhau như: Chi phí công cụ, dụng cụ sử dụng cho phân xưởng sản xuất, chi phí nhân viên

12
phân xưởng, chi phí vật liệu phân xưởng, chi phí khấu hao TSCĐ phân xưởng (máy móc
thiết bị, khu nhà xưởng…),”các chi phí mua ngoài và chi phí bằng tiền khác phục vụ
cho nhu cầu sản xuất ở bộ phận phân xưởng.
1.1.2. Khái niệm và phân loại giá thành sản phẩm
a. Khái niệm giá thành sản phẩm
“Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền toàn bộ những hao phí về lao động sống
và lao động vật hóa được tính trên một khối lượng sản phẩm, dịch vụ hoàn thành nhất
định” (Lê Văn Luyện, 2014).
Trong hệ thống các chỉ tiêu quản lý của doanh nghiệp thì giá thành sản phẩm là một
chỉ tiêu kinh tế tổng hợp dùng để phản ánh kết quả sử dụng các loại tài sản vật tư, lao
động, tiền vốn trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, cũng có thể nói
đây là chỉ tiêu giúp nhận diện tính đúng đắn, hiệu quả của những giải pháp quản lý mà
doanh nghiệp đã thực hiện để nhằm mục đích tối thiểu hóa chi phí sản xuất, tăng cao lợi
nhuận cho doanh nghiệp (Nguyễn Đình Đỗ, 2008). Giá thành sản phẩm được xác định
theo công thức tổng quát sau:

“Trong công thức tính giá thành sản phẩm nêu trên, giá thành sản phẩm được hiểu là
giá thành sản xuất, chi phí được tính vào giá thành sản phẩm bao gồm các chi phí liên
quan đến quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm mà không bao gồm các chi phí liên quan
đến việc tiêu thụ và thúc đẩy tiêu thụ sản phẩm cũng như các khoản chi phí liên quan
đến hoạt động quản lý chung cho toàn bộ doanh nghiệp.”Chi phí bán hàng và chi phí
quản lý doanh nghiệp“sẽ được tính trừ vào thu nhập của số sản phẩm, lao vụ dịch vụ đã
bán ra, tiêu thụ được trong kỳ để xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.”
b. Phân loại giá thành sản phẩm
Giá thành sản phẩm được cấu thành bởi các chi phí sản xuất, hơn nữa việc xác định
giá thành sản phẩm chủ yếu phục vụ cho mục tiêu quản lý và xác định kết quả kinh
doanh trong kỳ của doanh nghiệp, nên giá thành sản phẩm cũng cần được phân loại theo
các tiêu chí khác nhau. Cách phân loại phổ biến hiện nay là phân loại giá thành căn cứ
vào cơ sở số liệu và thời điểm tính toán. Theo cách phân loại này, giá thành được chia
làm ba loại như sau:
Giá thành định mức: “Giá thành định mức là loại giá thành được tính toán trên cơ sở
định mức kinh tế - kỹ thuật của từng doanh nghiệp trong từng thời kỳ nhất định. Giá
thành định mức được xác định trước khi bắt đầu quá trình sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp” (Nguyễn Đình Đỗ, 2008). Mục đích cho việc xác định trước giá thành sản phẩm
như vậy là để làm căn cứ cho quá trình quản lý chi phí sản xuất theo định mức, tiêu
chuẩn kinh tế, kỹ thuật. Giá thành định mức được xem như là công cụ quản lý định mức
của doanh nghiệp và là thước đo chính xác để đánh giá kết quả sử dụng tài sản, vật tư,
tiền vốn, lao động trong hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp. Hơn nữa, giá thành
định mức còn giúp các nhà quản trị đánh giá đúng đắn hiệu quả kinh tế của những giải

13
pháp, kỹ thuật mà doanh nghiệp đã áp dụng vào hoạt động sản xuất nhằm nâng cao hiệu
quả sản xuất kinh doanh.
Giá thành kế hoạch: là loại giá thành cũng giống với giá thành định mức ở đặc điểm
được xác định trước khi bắt đầu quá trình sản xuất kinh doanh. Nó được xác định trên
cơ sở các khoản mục chi phí kế hoạch và số lượng sản phẩm kế hoạch được thiết lập
dựa theo kế hoạch sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ (Lê Văn Luyện,
2014). Giá thành kế hoạch được đặt ra để doanh nghiệp phấn đấu hoàn thành kế hoạch
lợi nhuận của mình, là căn cứ để doanh nghiệp đánh giá tình hình thực hiện giá thành
khi kết thúc kỳ sản xuất kinh doanh. Có thể nói, giá thành kế hoạch vừa là thước đo để
đánh giá hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ vừa là động lực để doanh nghiệp cố
gắng phấn đấu hoàn thành mức lợi nhuận kế hoạch đã đề ra.
Giá thành thực tế: là loại giá thành chỉ có thể được xác định khi quá trình sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp kết thúc. “Giá thành thực tế là giá thành sản phẩm được
xác định dựa trên cơ sở chi phí sản xuất thực tế tập hợp được và số lượng sản phẩm thực
tế doanh nghiệp đã sản xuất và tiêu thụ trong kỳ” (Lê Văn Luyện, 2014).“Giá thành thực
tế được xem là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp để xác định được kết quả hoạt động sản xuất
kinh doanh của doanh nghiệp.”
1.1.3. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Giữa chi phí sản xuất và giá thành sản xuất sản phẩm có mối quan hệ mật thiết và có
tính nhân quả: Chi phí sản xuất là cơ sở, là tiền đề để kế toán tính giá thành cho khối
lượng sản phẩm hoàn thành; Giá thành là chỉ tiêu chất lượng tổng hợp để doanh nghiệp
không ngừng cố gắng tiết kiệm chi phí xuống mức thấp nhất và tiến hành các giải pháp
để hạ thấp chi phí tính trên đơn vị sản phẩm, dịch vụ. Tập hợp chi phí sản xuất ngoài
việc nhằm mục đích quản lý chi phí chặt chẽ để có các giải pháp nhằm tiết kiệm chi phí
còn phục vụ cho công tác tính giá thành sản phẩm hoàn thành một cách đúng đắn.
Về mặt bản chất, chi phí sản xuất và giá thành sản xuất sản phẩm là biểu hiện hai
mặt của quá trình sản xuất kinh doanh.“Đầu tiên, xét về điểm tương đồng, chi phí sản
xuất và giá thành sản phẩm giống nhau ở chỗ đều là đều biểu hiện bằng tiền những hao
phí về lao động sống và lao động vật hóa bỏ ra. Tuy nhiên chi phí sản xuất và giá thành
sản phẩm khác nhau về mặt số lượng lao động sống và lao động vật hóa đã tiêu hao
trong quá trình sản xuất. Khi nhắc đến chi phí sản xuất là nói đến giới hạn chi phí cho
một thời kỳ nhất định, không phân biệt là cho loại sản phẩm nào, đã hoàn thành hay
chưa. Còn khi nói đến giá thành sản phẩm tức là xác định lượng chi phí sản xuất nhất
định tính cho một kết quả hoàn thành nhất định.”Giá thành sản phẩm hoàn thành kỳ này
có thể bao gồm cả chi phí sản xuất kỳ này, chi phí sản xuất kỳ trước (chi phí sản xuất
dở dang kỳ trước chuyển sang, chi phí trả trước của kỳ trước được phân bổ vào giá thành
của kỳ này…), và chi phí sản xuất kỳ sau (chi phí phải trả sẽ phát sinh ở kỳ sau được
tính trước vào giá thành kỳ này). Đồng thời giá thành kỳ này có thể không bao gồm một
phần chi phí sản xuất kỳ này (như chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ này, chi phí trả trước
của kỳ này được phân bổ vào giá thành của kỳ sau…) (Ngô Thế Chi & Trương Thị
Thủy, 2016).

14
1.2. Phương pháp kế toán tập hợp chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm
1.2.1. Đối tượng kế toán chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành
a. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất
“Đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi và giới hạn để tập hợp các
chi phí sản xuất theo các phạm vi và giới hạn đó” (Nguyễn Đình Đỗ, 2008). Phạm vi và
giới hạn đó có thể là từng phân xưởng, tổ đội sản xuất… Thực chất của việc xác định
đối tượng kế toán chi phí sản xuất là xác định nơi gây ra chi phí (phân xưởng, bộ phận
sản xuất hay có thể là giai đoạn công nghệ…) hoặc đối tượng chi phí (sản phẩm, đơn
đặt hàng, hợp đồng…). Xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất chính là bước đầu
tiên trong việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất.
Khi xác định đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất thì trước hết các nhà quản
trị phải căn cứ vào mục đích sử dụng của chi phí, sau đó phải căn cứu vào đặc điểm tổ
chức sản xuất kinh doanh, đặc thù quản lý, quy trình công nghệ sản xuất, loại hình sản
xuất sản phẩm, khả năng, trình độ của các nhà quản trị doanh nghiệp, của cán bộ, nhân
viên kế toán…“Tùy thuộc vào đặc điểm tình hình cụ thể mà đối tượng kế toán tập hợp
chi phí sản xuất trong doanh nghiệp có thể là theo từng chi tiết sản phẩm, từng đơn đặt
hàng, từng phân xưởng, từng tổ đội, bộ phận sản xuất hoặc từng sản phẩm, hoặc có thể
là toàn bộ quy trình sản xuất hay toàn doanh nghiệp…”Các chi phí phát sinh sau khi đã
được tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất sẽ là cơ sở để tính giá thành
sản phẩm đã xác định.
b. Đối tượng kế toán tính giá thành
“Đối tượng tính giá thành là các loại sản phẩm, công việc, lao vụ mà doanh nghiệp
đã sản xuất hoàn thành đòi hỏi phải tính tổng giá thành và giá thành đơn vị” (Lê Văn
Luyện, 2014).Việc xác định đối tượng tính giá thành cũng tùy thuộc vào đặc điểm quy
trình công nghệ sản xuất, đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh, chu kỳ sản xuất sản
phẩm, tính chất cụ thể của sản phẩm, khả năng cũng như yêu cầu quản lý của từng doanh
nghiệp cụ thể. Nếu doanh nghiệp tổ chức sản xuất đơn chiếc thì từng sản phẩm được xác
định là đối tượng tính giá thành. Còn nếu một doanh nghiệp tổ chức sản xuất hàng loạt
theo đơn đặt hàng thì đối tượng tính giá thành là từng loạt sản phẩm và đơn vị sản phẩm
thuộc từng đơn hàng hoàn thành. Và nếu doanh nghiệp tổ chức sản xuất khối lượng lớn,
mặt hàng ổn định thì đối tượng tính giá thành là từng loại sản phẩm, dịch vụ và đơn vị
sản phẩm, dịch vụ sản xuất hoàn thành.
“Trong trường hợp doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm giản đơn
thì đối tượng tính giá thành của doanh nghiệp này là sản phẩm hoàn thành cuối cùng của
quy trình công nghệ. Còn đối với các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất
phức tạp thì đối tượng tính giá thành có thể là thành phẩm hoàn thành ở giai đoạn công
nghệ cuối cùng hoặc nửa thành phẩm ở từng giai đoạn và cũng có thể là từng bộ phận,
từng chi tiết sản phẩm tự chế ở từng giai đoạn sản xuất và từng bộ phận sản xuất…”Sau
cùng còn phải xem xét chu kỳ sản xuất sản phẩm dài hay ngắn, nửa thành phẩm tự chế
có bán được hay không, yêu cầu hạch toán kinh tế nội bộ doanh nghiệp đặt ra như thế
nào để xác định có phải là đối tượng tính giá thành hay không.

15
1.2.2. Phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất
a. Phương pháp tập hợp chi phí trực tiếp
“Phương pháp này áp dụng trong trường hợp chi phí sản xuất phát sinh có liên quan
trực tiếp đến từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất riêng biệt.”Chi phí sản xuất phát
sinh liên quan đến đối tượng nào sẽ tập hợp trực tiếp cho đối tượng đó.
b. Phương pháp tập hợp gián tiếp
“Phương pháp này áp dụng trong trường hợp chi phí sản xuất phát sinh liên quan đến
nhiều đối tượng tập hợp chi phí. Để tập hợp cho từng đối tượng phải lựa chọn tiêu thức
phân bổ thích hợp để phân bổ khoản chi phí này cho từng đối tượng.”
Việc phân bổ được tiến hành theo trình tự:
+ Xác định hệ số phân bổ:

+ Xác định mức chi phí phân bổ cho từng đối tượng theo công thức:

1.3. Phản ánh chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm theo phương pháp kê khai
thường xuyên
1.3.1. Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
“Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là những chi phí phát sinh có liên quan tới nguyên
vật liệu, nhiên liệu… được sử dụng trực tiếp vào sản xuất, chế tạo sản phẩm hoặc thực
hiện lao vụ, dịch vụ” (Nguyễn Đình Đỗ, 2008).
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp nếu liên quan trực tiếp đến đối tượng tập hợp chi
phí nào thì sẽ được tập hợp cho đối tượng đó, nếu liên quan tới nhiều đối tượng tập hợp
thì kế toán sẽ lựa chọn tiêu thức phân bổ phù hợp để tiến hành phân bổ cho các đối tượng
liên quan. Tiêu thức thường được lựa chọn để phân bổ nguyên vật liệu trực tiếp là định
mức tiêu hao nguyên vật liệu, số lượng sản phẩm hoàn thành…
Để đảm bảo tính chính xác của chi phí và giá thành sản phẩm, các doanh nghiệp cần
phải xác định khoản mục chi phí NVLTT thực dùng vào sản xuất trong kỳ theo công
thức dưới đây.

16
 “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp có liên quan mật thiết với việc xác định giá nguyên
vật liệu xuất kho, nên khi tập hợp chi phí phải tùy thuộc vào phương pháp quản lý hàng
tồn kho mà doanh nghiệp áp dụng là kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ”để xác
định giá của nguyên vật liệu xuất kho và hạch toán qua kho hay từ quá trình nguồn mua
hàng.
Sơ đồ 1.1. Phản ánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp theo phương pháp kê khai
thường xuyên

1.3.2. Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp phát sinh liên quan trực tiếp đến đối tượng nào cũng sẽ
được tập hợp trực tiếp cho đối tượng đó, nếu phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng thì
kế toán sẽ lựa chọn phân bổ gián tiếp cho các đối tượng có liên quan. Tiêu thức
thườngđược lựa chọn để phân bổ sẽ là định mức tiền lương chính của công nhân sản
xuất, giờ công định mức, số lượng sản phẩm sản xuất được…

17
 Sơ đồ 1.2. Phản ánh chi phí nhân công trực tiếp

1.3.3. Tập hợp chi phí sản xuất chung

Để tập hợp chi phí sản xuất chung, kế toán sử dụng phương pháp tập hợp và phân bổ
gián tiếp. Quá trình tập hợp chi phí này được thực hiện theo hai loại là chi phí sản xuất
chung biến đổi và chi phí sản xuất chung cố định. Trong đó:
- Chi phí sản xuất chung biến đổi: là chi phí sản xuất gián tiếp phát sinh phụ thuộc vào
số lượng sản phẩm sản xuất ra. Khi phát sinh khoản chi phí này sẽ được kế toán tập
hợp để tính hết vào giá thành sản phẩm.
- Chi phí sản xuất chung cố định: là những chi phí sản xuất gián tiếp phát sinh không
thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất ra. Khi phát sinh khoản chi phí này thì kế
toán phải căn cứ vào mức công suất hoạt động thực tế của công xưởng để tính vào
giá thành sản phẩm.
Cuối kỳ, sau khi đã tập hợp được toàn bộ chi phí sản xuất chung theo từng phân
xưởng, kế toán tính toán phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đối tượng kế toán chi
phí sản xuất trong phân xưởng theo những tiêu chuẩn phân bổ hợp lý.

18
 Sơ đồ 1.3. Phản ánh chi phí sản xuất chung

1.3.4. Tổng tập hợp chi phí sản xuất

Để phục vụ cho công tác tính giá thành thì điều trước nhất các doanh nghiệp phải
làm là tiến hành tổng hợp các khoản chi phí có liên quan, chính là những chi phí đã được
tập hợp trước đó trong quá trình sản xuất diễn ra như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,
chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Sau đó, kế toán sẽ xem xét những
khoản chi phí nào được kết chuyển để tính vào giá thành sản phẩm, và những khoản chi
phí nào thì không được tính vào giá thành sản phẩm mà phải kết chuyển sang chi phí
kinh doanh của doanh nghiệp.

19
 Sau khi tiến hành tổng hợp chi phí sản xuất phát sinh sang tài khoản “Chi phí sản
xuất kinh doanh dở dang”, để tính được giá thành sản phẩm, kế toán cần kiểm kê, xác
định và đánh giá khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ theo phương pháp phù hợp.
Sơ đồ 1.4. Phản ánh tổng hợp tập hợp chi phí sản xuất

1.3.5. Kế toán tính giá thành sản phẩm

1.3.5.1. Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
“Đánh giá sản phẩm dở dang là việc xác định phần chi phí sản xuất trong kỳ mà khối
lượng sản phẩm làm dở cuối kỳ phải gánh chịu. Tùy theo đặc điểm, quy trình công nghệ
sản xuất của đơn vị mà có thể áp dụng các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang
khác nhau” (Lê Văn Luyện, 2014).
a. Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hoặc chi phí
nguyên vật liệu chính trực tiếp
“Theo phương pháp này thì chỉ có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hoặc chi phí
nguyên vật liệu chính trực tiếp là được tính vào sản phẩm hoàn thành và phân bổ cho
các sản phẩm làm dở cuối kỳ; còn tất cả các chi phí khác được tính hết cho sản phẩm đã
được hoàn thành trong kỳ.”
Công thức tính giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ được xác định như sau:

Trong đó: Chi phí phát sinh trong kỳ là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hoặc chi phí
nguyên vật liệu chính trực tiếp.

20
b. Đánh giá sản phẩm dở dang theo khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương
“Theo phương pháp này, tất cả các chi phí đều phải được tính cho cả sản phẩm hoàn
thành và sản phẩm làm dở cuối kỳ, trong đó sản phẩm làm dở cuối kỳ được quy đổi ra
sản lượng hoàn thành tương đương”(theo mức độ hoàn thành của sản phẩm).

Trong đó:

1.3.5.2. Tính giá thành

Công thức tính giá thành trên thường được áp dụng cho các doanh nghiệp có quy trình
công nghệ sản xuất một loại sản phẩm.

21
 Tình hình thực tế về kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
ở Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng

2.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh và tổ chức quản lý của Công ty cổ phần nhựa
Đà Nẵng
2.1.1. Đặc điểm sản xuất kinh doanh của Công ty
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng là doanh nghiệp được cổ phần hóa từ công ty Nhà
nước Công ty nhựa Đà Nẵng theo Quyết định số 90/2000/QĐ-TTg ngày 04 tháng 08
năm 2000 của Thủ tướng Chính phủ. Công ty hoạt động theo Giấy chúng nhận đăng ký
kinh doanh và đăng ký doanh nghiệp số 0400383300, đăng ký lần đầu ngày 11 tháng 12
năm 2000 do Sở Kế hoạch và Đầu tư Thành phố Đà Nẵng cấp.
Bảng 2.1. Tình hình doanh thu và lợi nhuận của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng

“Công ty hoạt động trong lĩnh vực sản xuất và kinh doanh các mặt hàng nhựa. Công
ty Cổ phần nhựa Đà Nẵng chuyên sản xuất và kinh doanh các mặt hàng nhựa gia dụng,
nhựa công nghiệp, nhựa kỹ thuật, nhựa xây dựng, kinh doanh các nguyên vật liệu, vật
tư phục vụ ngành nhựa. Cụ thể, công ty sản xuất kinh doanh các sản phẩm từ chất dẻo
bao gồm bao bì nhựa, nhựa gia dụng và các sản phẩm nhựa công nghiệp; Bán buôn, bán
lẻ các sản phẩm, vật tư, nguyên liệu và các chất phụ gia ngành nhựa. Ngoài ra, công ty
còn xuất khẩu các sản phẩm nhựa như đã nêu trên sang các nước trong khu vực Châu Á
và một số nước Châu Âu.”
Các sản phầm của Công ty chủ yếu là các sản phẩm nhựa phục vụ cho lĩnh vực sản
xuất kinh doanh, dịch vụ, xây dựng và tiêu dùng. Trong những năm gần đây, nhu cầu
thị trường có nhiều thay đổi theo xu hướng phát triển khoa học kỹ thuật ngành nhựa. Và
để đáp ứng được nhu cầu thị trường cũng như gia tăng lợi nhuận, công ty đã chú trọng
nhiều hơn đến các sản phẩm phục vụ cho ngành xây dựng, nông nghiệp và thực phẩm.
Sản phẩm của Công ty bao gồm: Nhóm sản phẩm bao bì xi măng, nhóm sản phẩm túi
xốp, nhóm các loại ống nước, nhóm sản phẩm bao dệt PP, HDPE, PVC, tấm trần, nhóm
sản phẩm ép phục vụ công nghiệp như sản phẩm két bia, chi tiết xe máy, nhóm sản phẩm
hàng tiêu dùng như dép, ủng.
“Công ty luôn tập trung đầu tư đa dạng hóa các loại sản phẩm nhằm khai thác triệt để
những lợi thế về tài sản và thương hiệu và dựa vào đặc điểm của các sản phẩm nhựa là
khá cồng kềnh và khó vận chuyển do đó công ty luôn cố gắng tạo ra và cải tiến các sản
phẩm sao cho có lợi thế về mặt địa lý. Thị trường trong nước chủ yếu của công ty hiện

22
nay là Đà Nẵng (40%), các tỉnh miền Trung và Tây Nguyên (45%), thành phố Hồ Chí
Minh (15%). Một số sản phẩm của Công ty cũng đã được xuất khẩu sang các nước Châu
Âu và Châu Á, tiêu biểu là các nước Đài Loan, Đức, Pháp, Bỉ.”Sản phẩm xuất khẩu chủ
yếu là các loại bao bì màng mỏng, túi PE, bao dệt PP.
2.1.2. Tổ chức quản lý của công ty
Bộ máy quản lý của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng được tổ chức theo mô hình trực
tuyến chức năng, tổng số nhân viên của công ty tính đến ngày 31 tháng 12 năm 2018 là
127 nhân viên.
“Cơ cấu tổ chức của Công ty được phân chia dựa theo chức năng hoạt động của mỗi
bộ phận bao gồm: Ban Giám đốc; Phòng Tài chính - Kế toán; Phòng Kho vận; Phòng
Kinh doanh; Phòng Hành chính - Nhân sự; Phòng Kỹ thuật; Các tổ sản xuất gồm có tổ
ống nước, tổ dệt, tổ Cán ép – May bao và các bộ phận liên quan như bộ phận KCS, tổ
bảo vệ, tổ cơ điện.”
“Trong cơ cấu tổ chức của công ty, đứng đầu các bộ phận nêu trên là các trưởng
phòng, họ chịu sự chỉ đạo trực tiếp từ Ban Giám đốc. Ngoài ra trong Công ty còn có các
tổ chức đoàn thể chính trị là Chi bộ Đảng Công đoàn và Đoàn Thanh niên hoạt động
trên cơ sở luật pháp của Nhà nước và Điều lệ của các tổ chức này.”

23
 Sơ đồ 2.1. Cơ cấu tổ chức của Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng

2.1.3. Đặc điểm tổ chức kế toán của Công ty

a. Tổ chức bộ máy kế toán

24
 Sơ đồ 2.2. Sơ đồ tổ chức bộ máy kế toán

Công ty áp dụng mô hình kế toán tập trung, kế toán trưởng là người trực tiếp điều
hành công tác kế toán và chịu trách nhiệm về tình hình tài chính công ty.
b. Hình thức sổ kế toán áp dụng
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng áp dụng hình thức hạch toán kế toán theo hình thức
Chứng từ ghi sổ đã được cải biên với chương trình kế toán máy được thành lập bằng
ngôn ngữ Visual Foxpro phần mềm Bravo 7.
Sơ đồ 2.3. Quy trình ghi sổ bằng phần mềm kế toán

25
Ghi chú: Nhập số liệu hàng ngày
Ghi cuối tháng hoặc định kỳ
Đối chiếu, kiểm tra
Hằng ngày, kế toán căn cứ vào chứng từ kế toán đã được kiểm tra dùng làm căn cứ
để nhập vào phần mềm kế toán Bravo 7. Theo quy trình các nghiệp vụ kinh tế sau khi
được nhâp liệu vào phần mềm sẽ tự động cập nhật số liệu vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp
của từng tài khoản theo lệnh chấp nhận sau mỗi lần nhập xong số liệu bởi kế toán viên.
Cuối quý, kế toán thực hiện các thao tác kết chuyển và khóa sổ. Định kỳ, các sổ chi
tiết, sổ tổng hợp của tất cả các tài khoản liên quan và Báo cáo tài chính được in ra giấy
để đối chiếu, so sánh và lưu trữ.
c. Chế độ, chính sách kế toán vận dụng
Công ty áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp được Bộ tài chính ban hành theo thông
tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 và các thông tư hướng dẫn liên quan. Báo cáo
tài chính của công ty được lập và trình bày phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế
toán Việt Nam đã ban hành.
Niên độ kế toán năm: Bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hằng năm. Kỳ
kế toán quý, tính từ đầu ngày 01 tháng đầu quý đến hết ngày cuối cùng của tháng cuối
quý. Đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán: đơn vị tiền tệ dùng để ghi sổ kế toán là đồng
Việt Nam (ký hiệu quốc gia là “đ”, ký hiệu quốc tế là “VNĐ”).
Nguyên tắc ghi nhận hàng tồn kho:
+ Hàng tồn kho được ghi nhận theo giá gốc (-) trừ dự phòng giảm giá và dự phòng cho
hàng tồn kho lỗi thời, mất phẩm chất. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm giá mua, chi phí
chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa
điểm và trạng thái hiện tại.
+ Phương pháp tính giá hàng tồn kho: Theo giá bình quân gia quyền cuối kỳ
+ Phương pháp hạch toán hàng tồn kho: phương pháp kê khai thường xuyên
Nguyên tắc ghi nhận và khấu hao TSCĐ, TSCĐ thuê tài chính, bất động sản đầu tư:
Nguyên tắc ghi nhận TSCĐ, TSCĐ thuê tài chính, bất động sản đầu tư là ghi nhận theo
nguyên giá. Trong bảng cân đối kế toán được phản ánh theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, hao
mòn lũy kế, giá trị còn lại. Khấu hao TSCĐ, TSCĐ thuê tài chính, bất động sản đầu tư
được tính theo phương pháp khấu hao đường thẳng.
Nguyên tắc kế toán chi phí trả trước: Việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi
phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán phải căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi
phí để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý.
Nguyên tắc kế toán nợ phải trả: Các khoản nợ phải trả được theo dõi chi tiết theo kỳ
hạn phải trả, đối tượng phải trả, loại nguyên tệ phải trả và các yếu tố khác.
Nguyên tắc kế toán giá vốn hàng bán: phản ánh giá trị vốn của sản phẩm, hàng hóa,
dịch vụ bán trong kỳ.
Kỳ tính giá thành: Giá thành được tính vào cuối tháng.

26
2.2. Đặc điểm hoạt động sản xuất và kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
ở công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng
2.2.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất sản phẩm
a. Quy trình sản xuất
Công ty Cổ phần nhựa Đà Nẵng sản xuất rất nhiều các sản phẩm nhựa với quy trình
sản xuất khác nhau, nhưng nhìn chung đây đều là các quy trình sản xuất khép kín, liên
tục để tạo ra các sản phẩm hoàn chỉnh cng cấp ra thị trường. Dưới đây là quy trình sản
xuất các sản phẩm chính ở Công ty.
Sơ đồ 2.4. Quy trình sản xuất sản phẩm ống nước uPVC và HDPE

IN SẢN PHẨM

NGUYÊN ĐÙN DẦU ĐỊNH HÌNH

LIỆU DẦU ĐỊNH HÌNH KÉ
CHÂN KHÔNG
O

SẢN PHẨM NONG DẦU CẮT

Sơ đồ 2.5. Quy trình sản xuất sản phẩm vỏ bao xi măng PKP

NGUYÊN LIỆU &

VẬT TƯ PHỤ ĐỊNH LÀM TÁCH SỢI
ĐÙN
GIA HÌNH LẠNH

DỆT THU SỢI KÉO

CÁN TRÁNG MÀNH CĂNG
GHÉP
PHÔI GHÉP (PP+K)
GIẤY
IN NHIỆT
KRAFT

KRAFT

CẮT MAY SẢN PHẨM

PH
27
 Sơ đồ 2.6. Quy trình sản xuất sản phẩm màng mỏng

Nguyên Máy trộn Máy ép Máy Thiết bị

liệu đùn định hình làm nguội

Sản phẩm Cuộn màng Làm đẹp

Sơ đồ 2.7. Quy trình sản xuất các loại sản phẩm ép (dép ủng, két bia…)

Nguyên Đùn Sản

Ép phun Khuôn
liệu phẩm

b. Tổ chức sản xuất

“Để hoàn thành nhiệm vụ sản xuất, Công ty tổ chức sản xuất theo hai bộ phận: Bộ
phận sản xuất và bộ phận phục vụ sản xuất, mỗi bộ phận được chia làm nhiều tổ với các
chức năng khác nhau.”
Sơ đồ 2.8. Cơ cấu tổ chức sản xuất

* Bộ phận sản xuất

Bộ phận sản xuất gồm 3 tổ:

28
 Tổ ống nước: có nhiệm vụ sản xuất ra ống nước, được sử dụng nhiều trong cấp và
thoát nước công nghiệp, các công trình xây dựng dân dụng và xây dựng điện, bưu chính
viễn thông, vận chuyển dung dịch có tính ăn mòn, dẫn nước và tưới tiêu.
Tổ dệt: gồm hai bộ phận
+ Bộ phận kéo: có nhiệm vụ là sử dụng dây chuyền tự động để kéo ra sợi chỉ.
+ Bộ phận dệt ống: có nhiệm vụ nhận sợi chỉ từ bộ phận kéo chỉ để dệt thành manh ống
PP.
Tổ Cán ép – May bao: gồm hai bộ phận
+ Bộ phận may bao: may bao dệt PP, bao dệt tráng PP, bao bì xi măng. Đồng thời sản
xuất các loại túi như túi HPPE, túi LPPE, các loại túi xốp.
+ Bộ phận cán ép: sử dụng máy chuyên dùng để sản xuất ra các loại dép như: dép xốp,
ủng đi mưa, và có nhiệm vụ sử dụng dây chuyền tự động kéo chỉ may thổi, máy ép để
sản xuất ra can phao, than nhựa, đĩa. Ngoài ra còn tái chế các sản phẩm hỏng thành
nguyên liệu tiếp tục đưa vào sản xuất.
* Bộ phận phục vụ sản xuất
Bộ phận phục vụ sản xuất gồm 2 tổ:
Tổ cơ điện: có nhiệm vụ đảm bảo phục vụ điện dành cho sản xuất và xử lý các sự cố
về điện.
Tổ KCS: kiểm tra chất lượng thành phẩm hoàn thành trước khi nhập kho.
2.2.2. Đối tượng, phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành ở Công ty
“Xuất phát từ sự đa dạng của các sản phẩm và để thuận tiện cho việc tính giá thành
sản phẩm được kịp thời và chính xác mà bộ phận sản xuất của Công ty chia thành các
tổ sản xuất, mỗi tổ chỉ chuyên sản xuất một nhóm sản phẩm nhất định. Công ty xác định
đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là từng nhóm sản phẩm do các tổ sản xuất ra.”

29
 Bảng 2.2. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuẩt

STT Tên nhóm sản phẩm Tổ sản xuất

1 Bao bì xi măng Tổ bao bì

2 Bao dệt PP Tổ bao bì

3 Manh dệt PP, HD tráng PP Tổ bao bì

4 Túi PE, HDPE các loại Tổ màng mỏng

5 Ống HDPE Tổ ống nước

6 Ống PVC Tổ ống nước

7 Dép, ủng Tổ can, dép

8 Sản phẩm khác (két bia, can, dĩa…) Tổ can, dép

“Đối tượng tính giá thành tại Công ty là từng nhóm sản phẩm hoàn thành nhập kho
của từng tổ sản xuất khác nhau. Có 8 nhóm sản phẩm ở Công ty bao gồm: Bao bì KP;
Manh, bao dệt PP; Manh dệt PP, HD tráng PP; Túi PE, HDPE các loại; Ống nước HDPE;
Ống PVC; Dép ủng; Sản phẩm khác.”
“Phương pháp để hạch toán chi phí sản xuất của Công ty là phương pháp tập hợp chi
phí trực tiếp. Căn cứ vào đặc điểm quy trình công nghệ và đặc điểm tổ chức sản xuất tại
công ty mà đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
của công ty được trình bày ở Bảng 3 đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí.”

30
 Bảng 2.3. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí theo khoản mục chi phí

“Công ty đánh giá hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, do đó công
tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất của công ty cũng được tiến hành theo phương pháp
kê khai thường xuyên.”
Chi phí sản xuất ở công ty được tập hợp theo ba khoản mục chi phí sau: Chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung.
Phương pháp tính giá thành của công ty tính giá thành theo phương pháp trực tiếp
từng loại sản phẩm. Đơn vị tính giá thành là kg thành phẩm quy đổi.

2.2.3. Tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Nguyên vật liệu trực tiếp tham gia vào quá trình sản xuất sản phẩm tại Công ty bao
gồm:
+ Nguyên liệu chính: nguyên liệu chiếm tỷ lệ cao nhất chủ yếu là nguyên liệu hạt nhựa
và giấy Kraft. Cụ thể: Hạt nhựa PP dùng để sản xuất manh bao các loại, túi sản phẩm;
Hạt nhựa HDPE dùng để sản xuất ống nước HDPE, túi HDPE và két bia, nước ngọt; Hạt
nhựa PVC dùng để sản xuất ống nước PVC, dép, ủng; giấy Kraft dùng để sản xuất bao
xi măng và các loại bao khác…

31
+ Nguyên liệu phụ bao gồm: dung môi các loại axit, bột màu, bột nở, mực in, chỉ PP,
chỉ PE, chỉ niton,…
a. Chứng từ và sổ sách sử dụng
Chứng từ và sổ sách có liên quan đến kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao
gồm: Phiếu xuất kho; Bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu; Sổ chi tiết TK 6211, 6214;
Sổ tổng hợp TK 621; Bảng xuất nhập phế liệu; Bảng tổng hợp định mức tổ.
b. Tài khoản sử dụng
Để hạch toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kế toán sử dụng một số tài khoản sau:
TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu, chi tiết TK 152 bao gồm: TK 1521 – Nguyên vật
liệu chính; TK 1522 - Nguyên vật liệu phụ; TK 1523 - Nhiên liệu; TK 1524 – Phụ tùng
thay thế.
TK 621 – Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi tiết TK 621 gồm có: TK 6211 –
Chi phí nguyên vật liệu chung; TK 6214 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
c. Quy trình luân chuyển chứng từ
Căn cứ vào kế hoạch sản xuất, bộ phận có nhu cầu vật tư sẽ lập giấy đề nghị cấp vật
tư sau đó đưa cho trưởng phòng hoặc tổ trưởng ký. Căn cứ vào giấy đề nghị cấp vật tư
được các bộ phận liên quan ký duyệt, phòng kinh doanh sẽ tiến hành viết phiếu xuất kho
trên phần mềm máy tính sau đó in ra, gồm 2 liên: Liên 1 lưu tại phòng kinh doanh; liên
2 luân chuyển nội bộ (Chuyển cho thủ kho để làm căn cứ xuất kho, sau đó lưu lại tại
phòng kế toán). Căn cứ vào phiếu xuất kho và các chứng từ có liên quan đã được phê
duyệt, thủ kho tiến hành cho xuất theo đúng khối lượng, chủng loại phục vụ theo đúng
yêu cầu sản xuất của phân xưởng.
“Hằng ngày, sau khi nhận phiếu xuất kho từ thủ kho, kế toán tiến hành nhập liệu phản
ánh các nghiệp vụ xuất nguyên vật liệu vào phần mềm kế toán Bravo 7. Sau đó, phần
mềm sẽ tự động cập nhật tất cả số liệu phát sinh vào sổ chi tiết và sổ tổng hợp tài khoản
có liên quan. Cuối kỳ, kế toán vật tư tiến hành cập nhật dữ liệu từ phiếu xuất kho, cho
phần mềm kế toán chạy giá xuất kho theo giá bình quân gia quyền cuối kỳ. Định kỳ lập
bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu cho từng nhóm sản phẩm.”
Ví dụ cụ thể: Ngày 03 tháng 12 năm 2018, xuất kho giấy kraft Nhật và bột ổn định SAK-
SF08-NF Malay dùng cho cán bao Nakan và dùng để phối liệu.

32
 Hình 2.1. Phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sản xuất

Công ty áp dụng tính giá xuất kho theo phương pháp bình quân gia quyền cuối kỳ
nên trên phiếu xuất kho của công ty sẽ không có đơn giá và thành tiền của những nguyên
vật liệu thực xuất dùng cho sản xuất tại phân xưởng. Thay vào đó, hàng ngày kế toán
vật tư tiến hành cập nhật dữ liệu về số lượng và chủng loại các nguyên vật liệu thực xuất
từ phiếu xuất kho, đến cuối kỳ thì cho phần mềm kế toán chạy giá xuất kho theo giá bình
quân gia quyền cuối kỳ.“Áp dụng phương pháp tính giá thành này tuy đơn giản, dễ thực
hiện, giảm bớt phần việc cho kế toán viên tuy nhiên lại thiếu độ chính xác trong việc
phản ánh giá thành sản phẩm. Trong điều kiện hiện nay, khi giá cả nguyên vật liệu ngày
càng tăng và thường hay biến động thì việc áp dụng phương pháp tính giá bình quân gia
quyền cuối kỳ làm cho việc phản ánh chi phí nguyên vật liệu dùng cho sản xuất sản
phẩm không chính xác, dẫn đến giá thành sản phẩm cũng không có được độ chính xác
cao.”

33
 Bảng 2.4. Bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018

Bảng xuất nhập nguyên liệu chính tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ lục 1.
Bảng tổng hợp Nhập – Xuất – Tồn tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ lục 2.
Bảng 2.5. Sổ chi tiết TK 621

Chứng từ Diễn giải Tỷ giá TK đối Phát sinh Số dư

ứng

Ngày Số Nợ Có Nợ Có

Dư đầu kỳ

34
1/12 77/1522 May bao Nakan 1.00 15211 5,799,026 13,280,844

3/12 240/15211 1. Cán bao 1.00 15211 14,546,554 27,827,398

Nakan, 2. Dùng
để phối liệu

3/12 240/15211 1. Cán bao 1.00 15211 12,257,168 40,084,566

Nakan, 2. Dùng
để phối liệu

3/12 78/1522 Dùng để phối 1.00 1522 1,870,455 41,955,021

liệu

Tổng phát sinh

Dư cuối kỳ

Bảng 2.6. Sổ tổng hợp TK 621

Nhóm theo: 1- Theo tài khoản đối ứng

Phát sinh VNĐ

Nhóm Nội dung
Nợ Có

Dư đầu kỳ

152 Nguyên liệu, vật 2,722,287,589

liệu

1521 Nguyên vật liệu 2,685,707,317

chính

15211 Nhựa nguyên chất 2,685,707,317

1522 Nguyên vật liệu 36,580,272

phụ

154 Chi phí sản xuất 2, 722,287,589

kinh doanh dở
dang

35
 1541 “Chi phí sản xuất 2, 722,287,589
kinh doanh dở
dang”

15411 “Chi phí sản xuất 2, 722,287,589

kinh doanh dở dang
– Thành phẩm”

155 Thành phẩm

Tổng phát sinh 2, 722,287,589 2, 722,287,589

Dư cuối kỳ

Ngày 01 tháng 03 năm 2019

Người lập biểu Kế toán trưởng

Trong quá trình sản xuất ở công ty, cùng với thành phẩm đã hoàn thành còn thu được
phế phẩm và phế liệu trong quá trình hoạt độngsản xuất. Phế phẩm sẽ được đưa vào máy
lược, máy xay để tái chế lại thành nhựa hạt sau đó tiếp tục đưa vào sản xuất sản phẩm.
Giá trị phế liệu nhựa thu hồi được đánh giá bằng 30% đến 50% giá trị nhựa nguyên chất
tùy theo tình trạng. Bảng xuất nhập phế liệu tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ
lục 3.
2.2.4. Tập hợp chi phí công nhân trực tiếp
“Kế toán chi phí nhân công trực tiếp tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng bao gồm:
Tiền lương phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất theo sản phẩm; Các khoản tiền phụ
cấp, tiền ăn ca phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất; Lương và các khoản trích theo
lương gồm BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ của công nhân trực tiếp sản xuất”theo các tỉ
lệ quy định.
a. Chứng từ và sổ sách sử dụng
Chứng từ và sổ sách có liên quan đến kế toán chi phí công nhân trực tiếp bao gồm
Bảng chấm công; Bảng thanh toán tiền lương và phụ cấp; Bảng phân bổ lương và tiền
ăn giữa ca; Bảng phân bổ BHXH; Bảng phân bổ KPCĐ; Sổ chi tiết TK 622; Sổ tổng
hợp tài khoản 622.
b. Tài khoản sử dụng
Kế toán sử dụng một số tài khoản sau đây để hạch toán chi phí công nhân trực tiếp
của Công ty:
TK 334 – Phải trả người lao động, tài khoản này được chi tiết thành: TK 3341 – Tiền
lương; TK 3342 – Tiền ăn ca.
TK 338 – Phải trả, phải nộp khác, TK 338 được Công ty chi tiết thành: TK 3382 –
Kinh phí công đoàn; TK 3383 – Bảo hiểm xã hội.
TK 622 – Chi phí nhân công trực tiếp.
c. Quy trình

36
 “Hằng ngày, căn cứ vào công việc hoàn thành của công nhân thì các tổ trưởng ở các
phân xưởng sản xuất lập Bảng chấm công. Mọi thời gian thực tế làm việc, nghỉ việc,
vắng mặt của người lao động đều được ghi chép hàng ngày vào bảng chấm công. Tổ
trưởng của bộ phận thực hiện công tác chấm công cho lao động.”Cuối mỗi tháng, căn
cứ vào bảng chấm công và các báo cáo kết quả sản xuất do thống kê phân xưởng bàn
giao, kế toán tiền lương tiến hành tính lương cho công nhân trong công ty theo hai hình
thức:
Lương thời gian:

Mức lương cơ bản x Hệ số lương Số ngày làm

Lương thời việc thực tế
=
gian của mỗi
Số ngày làm việc quy định trong tháng (26 ngày)
nhân viên

Trong đó, hệ số lương và hệ số phụ cấp của mỗi nhân viên là khác nhau do Ban giám
đốc Công ty quy định, căn cứ vào trình độ tay nghề, chức vụ nắm giữ, thời gian làm việc
của từng công nhân viên và quy định về chế độ lương của Nhà nước.

Bảng chấm công tổ Dệt tháng 12 năm 2018 và bảng thanh toán tiền lương sản phẩm
tổ Dệt tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ lục 4 và phụ lục 5.
Dựa vào bảng chấm công và bảng tổng hợp thành phẩm sản xuất của các tổ trưởng
ở phân xưởng gửi lên và căn cứ vào đơn giá sản phẩm, kế toán sẽ tiến hành nhập liệu
vào phần mềm kế toán, lên Bảng thanh toán lương và phụ cấp cho từng tổ sản xuất.
Bảng thanh toán lương tổ Dệt tháng 12 năm 2018 và bảng thanh toán lương toàn
công ty tháng 12 năm 2018 được trình bày lần lượt ở Phụ lục 6 và phụ lục 7.
Sau đó, kế toán tiến hành phân bổ tiền lương, tiền ăn giữa ca và các khoản trích theo
lương tính vào chi phí sản xuất trong tháng. Bảng lương tháng 12 năm 2018 TK3341
được trình bày ở Phụ lục 8.

37
 Bảng 2.7. Bảng phân bổ lương tháng 12 năm 2018

Bảng 2.8. Bảng phân bổ tiền ăn giữa ca tháng 12 năm 2018 TK 3342

Toàn bộ công ty chia làm 12 bộ phận: giám đốc, các phòng ban và các tổ sản xuất.
Kế toán lập các bảng phân bổ tiền lương, tiền ăn giữa ca để phân chia và hạch toán một
cách đúng đắn các chi phí của doanh nghiệp. Theo đó, các bộ phận phụ trách hoạt động

38
quản lý doanh nghiệp như giám đốc, phòng tổ chức và phòng kế toán, thì tiền lương và
tiền ăn giữa ca của những bộ phận này sẽ được tính vào tài khoản 642 – Chi phí quản lý
doanh nghiệp. Tiền lương và tiền ăn giữa ca của phòng kinh doanh và phòng kho vận
được tính vào tài khoản 641 – Chi phí bán hàng. Tiền lương và tiền ăn giữa ca của các
tổ sản xuất như tổ ống PVC, tổ dệt và tổ May bao – cán ép được tính vào tài khoản 622
– Chi phí nhân công trực tiếp. Còn các phòng ban và các tổ còn lại thì được tính vào TK
627 – Chi phí sản xuất chung.
Kế toán tiền lương lập bảng phân bổ các khoản trích theo lương theo quyết định
595/QĐ-BHXH và công văn 2159/BHXH Việt Nam áp dụng từ ngày 1/6/2017 như sau.
Bảng 2.9. Tỷ lệ các khoản trích theo lương theo quy định

Bảng phân bổ BHXH tháng 12 năm 2018 và bảng phân bổ KPCĐ tháng 12 năm 2018
được trình bày ở phụ lục 9 và phụ lục 10.
Bảng 2.10. Bảng phân bổ lương, bảo hiểm, kinh phí công đoàn tháng 12 năm 2018

39
 “Công ty chỉ sử dụng một tài khoản 3383 để hạch toán chung cho cả bảo hiểm xã hội,
bảo hiểm y tế và bảo hiểm thất nghiệp. Việc hạch toán như vậy giúp giảm một phần
công việc cho các kế toán viên tuy nhiên việc gộp chung cả bảo hiểm xã hội, bảo hiểm
y tế và bảo hiểm thất nghiệp vào một tài khoản như vậy là chưa hợp lý, không phù hợp
với quy định của các thông tư, chuẩn mực Kế toán Việt Nam.”Hơn nữa, việc gộp chung
như vậy sẽ dẫn đến kế toán viên khó theo dõi và hạch toán các nghiệp vụ có liên quan.
Kế toán dựa vào các bảng phân bổ được lập trên excel, sau đó nhập các số liệu vào
phần mềm kế toán của doanh nghiệp và phần mềm sẽ tự động cập nhật tất cả số liệu vào
sổ chi tiết, sổ tổng hợp của các tài khoản có liên quan. Cuối kỳ, kế toán in các sổ chi tiết,
sổ tổng hợp tài khoản 622 cùng các sổ sách khác có liên quan để đối chiếu, kiểm tra lại
việc hạch toán các nghiệp vụ trong kỳ.
Bảng 2.11. Sổ chi tiết tài khoản 622

Bảng 2.12. Sổ tổng hợp tài khoản 622

40
2.2.5. Tập hợp chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung ở Công ty bao gồm:
+“Chi phí nhân viên phân xưởng: tiền lương, các khoản trích theo lương của nhân viên
phân xưởng.”
+“Chi phí dụng cụ sản xuất: bao gồm các chi phí về công cụ, dụng cụ xuất dùng cho
hoạt động quản lý của phân xưởng, bộ phận, tổ, đội sản xuất…”
+ Chi phí khấu hao TSCĐ: gồm chi phí khấu hao TSCĐ dùng ở phân xưởng như nhà
xưởng, máy móc thiết bị…
+ Chi phí dịch vụ mua ngoài: bao gồm các khoản tiền điện, nước phải trả cho nhà cung
cấp.
+ Chi phí bằng tiền khác: tiền mua giấy, mực, xăng, mua nón BHLĐ cho các tổ KCS,
bảo vệ… phục vụ cho sản xuất sản phẩm.
a. Chứng từ và sổ sách sử dụng
Những chứng từ và sổ sách được sử dụng trong hạch toán kế toán chi phí sản xuất
chung ở Công ty là: Phiếu xuất kho, phiếu chi, hóa đơn mua hàng, hóa đơn thanh toán
tiền điện nước, Bảng tính khấu hao TSCĐ, bảng phân bổ lương và các khoản trích theo
lương, sổ chi tiết TK 627, sổ tổng hợp TK 627.
b. Tài khoản sử dụng
Một số tài khoản mà kế toán Công ty sử dụng hạch toán chi phí sản xuất chung là:
Tài khoản 627 – Chi phí sản xuất chung, tài khoản này được công ty chi tiết thành
nhiều cấp bậc tài khoản để tiện cho việc theo dõi và hạch toán chi phí sản xuất chung.
TK 6271 – Chi phí nhân viên phân xưởng
TK 6272 – Chi phí vật liệu
TK 6273 – Chi phí dụng cụ sản xuất

41
 TK 6274 – Chi phí khấu hao TSCĐ, tài khoản này được chi tiết thành 2 TK khác là:
TK 62741 – Chi phí khấu hao TSCĐ trực tiếp và TK 62742 – Chi phí khấu hao TSCĐ
chung.
TK 6277 – Chi phí dịch vụ mua ngoài, tài khoản này được chi tiết thành các tài khoản
khác như: TK 62771 – Chi phí sửa chữa thiết bị, TK 62772 – Chi phí điện, TK 62773 –
Chi phí nước.
TK 6278 – Chi phí bằng tiền, tài khoản này cũng được chi tiết thành 2 tài khoản là:
TK 62782 – Phụ cấp độc hại (ca ba) và TK 62783 – Chi phí bằng tiền khác.
c. Quy trình
Cuối quý, kế toán tổng hợp tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến chi phí sản
xuất chung phục vụ sản xuất, phần mềm kế toán sẽ tự động cập nhật tất cả các số liệu
vào sổ chi tiết, sổ tổng hợp của TK có liên quan (Sổ chi tiết TK 627, Sổ tổng hợp TK
627).
*Chi phí nhân viên phân xưởng
Chi phí nhân viên phân xưởng tại “công ty bao gồm chi phí tiền lương, phụ cấp lương
phải trả cho nhân viên phân xưởng và các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT,
BHTN, KPCĐ) tính vào chi phí sản xuất chung theo tỷ lệ quy định.”
Nhân viên phân xưởng của công ty bao gồm nhân viên tiếp liệu, vận chuyển nội bộ,
thủ kho, nhân viên kiểm tra chất lượng sản phẩm, nhân viên quản lý các tổ sản xuất…
hầu hết trực thuộc các phòng kỹ thuật, tổ KCS – phối liệu, tổ cơ điện.
Chi phí nhân viên phân xưởng được tập hợp chung và sau đó tiến hành phân bổ cho
từng nhóm sản phẩm sản xuất dựa trên khối lượng sản phẩm hoàn thành.
Bảng chấm công bộ phận KCS tháng 12 năm 2018 và Bảng thanh toán lương phòng
ĐBCL và tổ KCS được trình bày ở phụ lục 11 và phụ lục 12.
*Chi phí dụng cụ sản xuất
Công cụ dụng cụ sản xuất của công ty bao gồm:
+ Các dụng cụ đồ điện dùng cho thắp sáng phục vụ sản xuất như dây cáp, bình ắc quy,
cầu dao, bóng đèn…
+ Các dụng cụ đo đạc như ampe kế, tỷ trọng kế, thước các loại, cân các loại…
+ Các dụng cụ cầm tay như bay, đầm, kéo… và một số loại công cụ dụng cụ khác.
Công cụ dụng cụ được sử dụng trong công ty phần lớn có giá trị không lớn, lượng
xuất không nhiều và thời gian sử dụng ngắn như các loại đồ dùng bảo hộ lao động, bóng
đèn, bình ắc quy,… Do đó, toàn bộ giá trị công cụ dụng cụ xuất dùng được kết chuyển
hết một lần vào chi phí sản xuất trong kỳ.
*Chi phí khấu hao TSCĐ
Chi phí khấu hao TSCĐ bao gồm: khấu hao máy móc thiết bị, dây chuyền sản xuất,
nhà xưởng.
Công ty áp dụng tính khấu hao theo phương pháp đường thẳng.

42
 Trong tháng, kế toán sẽ theo dõi tình hình tăng, giảm TSCĐ và tiến hành trích khấu
hao của từng loại TSCĐ trên các thẻ chi tiết TSCĐ. Cuối tháng, kế toán lập bảng trích
khấu hao TSCĐ ở từng tổ sản xuất làm căn cứ để tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm.
“Chi phí khấu hao của máy móc thiết bị hay các loại TSCĐ khác được sử dụng phục
vụ cho sản xuất nhóm sản phẩm nào thì tập hợp vào nhóm sản phẩm đó. Đối với các loại
thiết bị, TSCĐ dùng chung như nhà xưởng… chi phí khấu hao được tập hợp vào các
khoản mục chung rồi phân bổ cho các nhóm sản phẩm theo số lượng sản phẩm của từng
nhóm.”

Bảng 2.13. Bảng phân bổ khấu hao tài sản tháng 12 năm 2018

Bảng 2.14. Bảng chi tiết phân bổ khấu hao tài sản cố định tháng 12 năm 2018

43
*Chi phí dịch vụ mua ngoài
“Chi phí dịch vụ mua ngoài tại Công ty bao gồm các khoản tiền điện, nước phải trả
cho Sở điện lực và Công ty cấp nước Đà Nẵng. Vì công ty chuyên sản xuất hàng loạt
các mặt hàng nhựa với khối lượng lớn nên nguồn điện, nước đóng vai trò rất quan trọng.”
Theo như đánh giá thì nguồn điện nước chủ yếu dùng cho sản xuất còn điện nước
dùng cho bộ phận quản lý chỉ chiếm một tỷ trọng không lớn nên công ty hạch toán toàn
bộ chi phí điện nước trong kỳ vào chi phí sản xuất chung. Việc phân bổ chi phí này cho
các nhóm sản phẩm dựa trên định mức tiêu hao năng lượng động lực tính cho một kg
sản phẩm của từng nhóm sản phẩm.
Bảng chi tiết tiền nước tháng 12 năm 2018 và Bảng chi tiết tiền điện tháng 12 năm
2018 được trình bày lần lượt ở phụ lục 13 và phụ lục 14.

Bảng 2.15. Bảng chi phí động lực (điện, nước) tháng 12 năm 2018

44
*Chi phí bằng tiền khác
Các chi phí bằng tiền khác như ca ba, độc hại, tiền mua giấy, mực, nước uống, tiền
quét dọn vệ sinh trong kho, mua nón bảo hộ lao động cho tổ bảo vệ, KCS… phục vụ
chung cho sản xuất sản phẩm. Các chi phí này được tập hợp chung cho các bộ phận phục
vụ tại tổ sản xuất, được phản ánh vào khoản mục 627 chung rồi phân bổ cho các nhóm
sản phẩm theo số lượng sản phẩm của từng nhóm.
Bảng 2.16. Sổ chi tiết tài khoản 627

Chứng từ Diễn Tỷ TK Phát sinh Số dư VND

giải giá đối
ứng

Ngày Số Nợ Có Nợ Có

Dư đầu
kỳ

01/12 219/1524 Thay 1.00 1524 289,611 289,611

thế, sửa
chữa
máy
ống
nước

01/12 355/153 Dùng 1.00 1531 200,000 489,611

cho

45
 công
việc

01/12 355/153 Dùng 1.00 1531 54,010 543,621

cho
công
việc

01/12 355/153 Dùng 1.00 1531 25,000 568,621

cho
công
việc

01/12 82/1523 Dùng 1.00 1523 677,091 4,989,188

cho xe
nâng
hàng

03/12 220/1524 Thay 1.00 1524 731,196 5,720,384

thế, sửa
chữa
máy dệt

31/12 6 Kết 1.00 15411 221,290,422

chuyển
CP sản
xuất
chung
6271->
15411

Tổng 221,290,422 221,290,422

phát
sinh

Dư
cuối kỳ

Bảng 2.17. Sổ tổng hợp TK 627

46
2.2.6. Tổng hợp chi phí sản xuất, đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá
thành sản phẩm tại Công ty
a. Tổng hợp chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất được tập hợp theo từng nhóm sản phẩm của từng tổ, sau đó được
kết chuyển vào TK 154 để tính giá thành. Quy trình tổng hợp được thực hiện như sau:
+ Chi phí nguyên liệu trực tiếp: Căn cứ vào bảng tổng hợp sản xuất nguyên vật liệu
chính và phụ theo từng nhóm sản phẩm, kế toán kết chuyển vào TK 154 theo từng nhóm
sản phẩm (Bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ
lục 7).
+ Chi phí nhân công trực tiếp: Trên cơ sở bảng phân bổ chi tiết tiền lương cho từng tổ
sản xuất, kế toán sẽ lập bảng phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho từng nhóm sản

47
phẩm dựa trên khối lượng sản phẩm hoàn thành. Từ đó, kết chuyển chi phí nhân công
trực tiếp vào TK 154 theo từng nhóm sản phẩm.
Bảng 2.18. Bảng chi tiết phân bổ tiền lương tháng 12 năm 2018

48
 Bảng 2.19. Bảng phân bổ chi phí nhân công trực tiếp tháng 12 năm 2018

+ Chi phí sản xuất chung: Đối với các chi phí đã được tập hợp cho từng nhóm sản phẩm
như: chi phí động lực, chi phí khấu hao TSCĐ… Kế toán tiến hành kết chuyển các chi
phí này vào TK 154 theo từng nhóm sản phẩm.
“Trong trường hợp các chi phí mang tính chất chung như chi phí nhân viên phân
xưởng, các chi phí bằng tiền… Trên cơ sở đã được tập trung vào một khoản mục, các
chi phí này được phân bổ cho các nhóm sản phẩm theo tỷ lệ với khối lượng sản phẩm
hoàn thành của từng nhóm.”
“Để tổng hợp chi phí sản xuất, kế toán công ty sử dụng TK 154. Vào cuối kỳ, trên cơ
sở các bảng tổng hợp tài khoản gồm Bảng tổng hợp chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân
công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Kế toán tính giá thành tiến hành lên sổ tổng hợp
TK 154.”

49
 Bảng 2.20. Sổ tổng hợp TK 154

b. Kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm
Cuối mỗi tháng, phòng kế toán (thường là kế toán trưởng hoặc kế toán vật tư) kết
hợp với phòng đảm bảo chất lượng và tổ trưởng các tổ sản xuất tiến hành kiểm kê đánh
giá sản phẩm dở dang. Công ty chuyên sản xuất các sản phẩm từ nhựa cho nên sản phẩm
dở dang của công ty bao gồm: phế liệu nhựa, nhựa nguyên chất, các sản phẩm dở dang
trong quá trình sản xuất. Việc kiểm kê đánh giá sản phẩm dở dang tại Công ty là việc
kiểm kê, đánh giá lượng nguyên liệu chính xuất dùng cho sản xuất nhưng thực tế chưa
sử dụng còn lại ở kho các tổ sản xuất, hay còn nằm trên dây chuyền và lượng phế liệu
thu hồi trong quá trình sản xuất để xác định nguyên vật liệu chính thực tế sử dụng vào
sản xuất trong kỳ, làm căn cứ để tính chính xác chi phí nguyên liệu chính trong kỳ. Sau
khi tiến hành kiểm kê đánh giá sản phẩm dở dang, mỗi tổ sản xuất kế toán sẽ lập 3 biên
bảng kiểm kê có giá trị như nhau lưu trữ tại các phòng ban liên quan.
Công ty đánh giá sản phẩm dở dang theo phương pháp định mức từng sản phẩm, căn
cứ trên biên bản kiểm kê nguyên vật liệu của các tổ sản xuất để đánh giá sản phẩm dở
dang.
Biên bảng kiểm kê nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ lục 15.

50
 Bảng 2.21. Bảng nguyên liệu và sản phẩm dở dang có đến 31/12/2018

Bảng 2.22. Bảng tổng hợp nguyên liệu và sản phẩm dở dang có đến 31/12/2018

Việc tính giá thành sản phẩm sẽ được thực hiện qua việc tập hợp, phân bố và kết
chuyển chi phí sản xuất theo các khoản mục sau và vào giá thành sản phẩm:

51
+ Khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
+ Khoản mục chi phí nhân công trực tiếp
+ Khoản mục chi phí sản xuất chung
Bảng tính nguyên liệu sử dụng tháng 12 năm 2018, Bảng giá thành nguyên liệu tháng
12 năm 2018 được trình bày lần lượt ở phụ lục 16 và phụ lục 17.
Bảng 2.23. Bảng tính giá thành tháng 12 năm 2018

Bảng tổng hợp thành phẩm sản xuất tháng 12 năm 2018 được trình bày ở phụ lục 18.

52
 Nhận xét và một số ý kiến đóng góp về công tác kế toán chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng

3.1. Nhận xét về công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại
Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng
3.1.1. Ưu điểm
“Công tác tổ chức hạch toán chi phí sản xuất phản ánh kịp thời, đúng đắn các loại chi
phí phát sinh với việc phân loại, tập hợp chi phí rất rõ ràng theo từng tổ, từng nhóm sản
phẩm cụ thể, tạo điều kiện thuận lợi cho công tác tính giá thành.”Việc tính giá thành
theo từng nhóm sản phẩm giúp đơn giản hóa trong công tác tính giá thành sản phẩm,
giảm bớt được khối lượng tính toán, giúp tiết kiệm thời gian và chi phí cho công ty.
Việc tập hợp các khoản mục chi phí sản xuất của công ty đều được tiến hành thực
hiện trên máy tính, điều này bảo đảm công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính
giá thành được nhanh gọn hơn, độ chính xác cao hơn và ít xảy ra sai sót. Đồng thời, việc
quy định trình tự luân chuyển và lưu trữ chứng từ có sự hợp lí, logic và nhanh gọn giúp
công tác kế toán phần hành chi phí sản xuất và giá thành tiến hành trôi chảy, cung cấp
và cập nhật kịp thời các số liệu và những sự thay đổi cho các nhà quản lý và những bộ
phận khác của công ty.
Việc hạch toán chứng từ ghi sổ và hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai
thường xuyên đã tạo thuận lợi trong việc phản ánh và theo dõi các nghiệp vụ kinh tế
phát sinh diễn ra thường xuyên, liên tục, có hệ thống, tình hình nhập, xuất, tồn trên sổ
kế toán. Do đặc điểm sản xuất nhiều loại sản phẩm, chi phí nguyên vật liệu được tập
hợp trực tiếp cho từng nhóm sản phẩm, tức là nguyên vật liệu của nhóm nào thì được
theo dõi và hạch toán trực tiếp cho nhóm đó. Điều này cũng giúp việc tập hợp chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp cho từng nhóm sản phẩm được dễ dàng và chính xác hơn.
Giá thành ở Công ty được tính theo tháng trùng với kì báo cáo nên dễ dàng đối chiếu,
theo dõi, phân tích biến động chi phí một cách nhanh chóng kịp thời nhằm kiểm soát tốt
chi phí, là cơ sở để định giá bán và đưa ra quyết định cho các nhà quản trị của công ty
trong điều kiện cạnh tranh gay gắt như hiện nay.
“Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành của công ty được
quyết định phù hợp với quy trình công nghệ, đặc điểm tổ chức sản xuất và đáp ứng được
yêu cầu của nhà quản lý. Công ty chia bộ phận sản xuất thành các tổ sản xuất riêng biệt,
mỗi tổ chỉ chuyên sản xuất một nhóm sản phẩm nhất định từ đó xác định đối tượng tập
hợp chi phí sản xuất và đối tượng tính giá thành chính là từng nhóm sản phẩm do các tổ
sản xuất ra.”Điều này làm cho công tác tính giá thành của doanh nghiệp trở nên đơn

53
giản hơn mà vẫn hợp lý, thuận tiện cho việc tính giá thành sản phẩm được kịp thời và
chính xác cũng như tăng cường được công tác kiểm tra, giám sát chi phí sản xuất và
quản lý giá thành sản phẩm.
Công ty có lập dự toán chi phí sản xuất, kế hoạch sản xuất sản phẩm và giá thành
sản phẩm kế hoạch, cũng như lập ra các định mức tiêu hao nguyên vật liệu và chi phí
khác trong quá trình sản xuất. Điều này giúp nhà quản trị của công ty có thể xem xét, so
sánh đối chiếu giữa tình hình sản xuất thực tế so với những số liệu kế hoạch đã được lập
từ trước, từ đó biết được những khoản mục chi phí tiết kiệm cũng như phát hiện được
những khoản chi phí đột nhiên tăng vọt hay tiêu hao quá nhiều so với dự kiến để có
những biện pháp nhằm khắc phục, cải thiện hiệu quả hoạt động mà không làm giảm đi
chất lượng sản phẩm của Công ty.
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp tại Công ty được tập hợp chi tiết theo từng nhóm
sản phẩm, tức là nguyên vật liệu của nhóm nào thì được theo dõi và hạch toán trực tiếp
cho nhóm đó thông qua các bảng tổng hợp xuất nguyên vật liệu giúp cho việc tính giá
thành trở nên đơn giản, thuận tiện và chính xác hơn, phù hợp với đặc điểm sản xuất
nhiều loại sản phẩm của Công ty.
Chi phí khấu hao cũng được theo dõi chi tiết theo từng nhóm sản phẩm nên công tác
kiểm tra, đối chiếu được thực hiện một cách rõ ràng và chính xác, thuận tiện cho việc
theo dõi các chi phí phát sinh ở các phân xưởng.
Việc trả lương theo sản phẩm cho công nhân trực tiếp sản xuất giúp tạo động lực làm
việc cho mọi người. Tiền lương cơ bản được Ban lãnh đạo xem xét, đánh giá và tăng
lương theo năng lực làm việc của từng các nhân là yếu tố giúp mỗi công nhân luôn nỗ
lực học hỏi, nâng cao tay nghề của mình. Việc giải quyết vấn đề tiền lương một cách
nhanh chóng chính xác tạo nên sự yên tâm trong công tác cho cán bộ công nhân viên
của công ty. Ngoài ra, hình thức trả lương bằng thẻ một cách nhanh chóng, chính xác
giúp nhân viên thêm yên tâm và kế toán viên phụ trách đỡ mất thời gian.
Về chi phí sản xuất chung, Công ty mở tài khoản 627 chi tiết cho từng khoản mục
chi phí sản xuất chung như TK 627 Động lực, TK 627 Khấu hao, TK 627 chi phí sản
xuất chung giúp theo dõi các loại chi phí này một cách dễ dàng, thuận tiện cho công tác
kiểm tra, đối chiếu sổ sách và việc tập hợp chi phí, tính giá thành các loại sản phẩm.
Cuối kỳ, công ty tiến hành kiểm kê đánh giá sản phẩm dở dang một cách khoa học.
Công tác đánh giá sản phẩm dở dang được tiến hành bởi sự hợp tác giữa phòng kế toán,
phòng đảm bảo chất lượng và tổ trưởng của các tổ sản xuất. Điều này đảm bảo cho công
tác đánh giá được thực hiện một cách khách quan, số liệu thu được đảm bảo tính chính
xác cao, đây chính là cơ sở để hạch toán giá thành sản xuất trong kỳ được đầy đủ và
chính xác.

54
3.1.2. Hạn chế
Bên cạnh các ưu điểm thì công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm ở Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng cũng còn một số hạn chế, nếu công ty có thể
khắc phục được sẽ giúp giá thành chính xác hơn, là cơ sở để xác định giá bán và tăng
khả năng cạnh tranh cho doanh nghiệp.
Công ty áp dụng phương pháp tính giá xuất kho theo phương pháp bình quân cuối
kỳ trong điều kiện giá cả nguyên vật liệu ngay càng tăng, có nhiều biến động làm cho
việc phản ánh chi phí không chính xác, các nghiệp vụ xuất kho vật tư chỉ được theo dõi
về mặt số lượng chứ không phải theo dõi về mặt giá trị. Hơn nữa, áp dụng phương pháp
tính giá xuất kho bình quân gia quyền cuối kỳ khiến cho công việc của kế toán dồn vào
cuối tháng, có lúc gây ảnh hưởng đến tiến độ của những phần hành liên quan và vì theo
dõi về mặt số lượng thay vì giá trị nên phương pháp này không thể cung cấp thông tin
về giá trị hàng tồn kho đã xuất và còn lại trong kho ngay tại thời điểm phát sinh nghiệp
vụ.
Chi phí sản xuất chung của công ty bao gồm nhiều khoản mục chi phí như chi phí
nhân viên phân xưởng, chi phí công cụ dụng cụ, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi
phí điện nước, chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác. Các chi phí này có
nguồn gốc và bản chất khác nhau. Do đó, việc phân bổ chi phí sản xuất chung tại Công
ty chỉ dựa vào một tiêu thức phân bổ là khối lượng sản phẩm hoàn thành, không phản
ánh được mức độ tiêu hao nguồn lực vào sản phẩm.Việc phân bổ chi phí sản xuất như
trên là chưa hợp lý và dẫn đến giá thành sản phẩm của Công ty dễ bị sai lệch. Giá thành
sản phẩm bị sai lệch hay nói cách khác giá vốn của các sản phẩm bị sai lệch sẽ dẫn đến
cách thức nhìn nhận kết quả kinh doanh của từng sản phẩm và cả định giá bán sản phẩm
bị sai lệch theo.
“Chi phí điện nước phục vụ cho toàn bộ Công ty được hạch toán toàn bộ vào chi phí
sản xuất chung là chưa hợp lý vì ngoài bộ phận sản xuất, công ty còn có hệ thống các
phòng ban khác như phòng tài chính – kế toán, phòng kinh doanh, phòng hành chính –
nhân sự…”Bộ phận văn phòng cũng tiêu hao một nguồn điện nước nhất định, tuy khoản
chi phí phát sinh này không lớn bằng nguồn điện nước mà bộ phận sản xuất tiêu thụ
nhưng nếu hạch toán toàn bộ chi phí điện nước vào chi phí sản xuất chung thay vì chi
phí quản lý doanh nghiệp sẽ làm cho chi phí sản xuất tăng lên so với thực tế, giá thành
sản phẩm cũng theo đó tăng lên, ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh trong kỳ
của công ty.
Chi phí công cụ, dụng cụ khi xuất kho được phân bổ hết một lần vào chi phí sản xuất
trong kỳ dẫn đến giá thành bị phản ánh sai lệch. Đa số các công cụ dụng cụ xuất dùng
cho hoạt động sản xuất có giá trị không lớn, thời gian sử dụng ngắn tuy nhiên vẫn có

55
một số loại công cụ dụng cụ có giá trị khá lớn và thời gian sử dụng lớn hơn 1 tháng. Vì
vậy, để đảm bảo tính chính xác cao hơn của việc tập hợp chi phí và giá thành sản phẩm,
công ty vẫn cần xem xét giá trị của từng loại công cụ dụng cụ xuất ra sử dụng để có
quyết định phân bổ vào các kỳ cho thích hợp.
Về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, công ty chỉ mở một sổ chi tiết TK 621 để theo
dõi chi phí sản xuất cho tất cả các tổ sản xuất dựa trên phiếu xuất vật tư được thống kê
ở từng tổ sản xuất. Điều này khiến việc theo dõi chi phí nguyên vật liệu trở nên phức
tạp hơn và dễ xảy ra sai sót.
Về chi phí nhân công trực tiếp, công ty chỉ mở một sổ chi tiết tài khoản 622 để theo
dõi chi phí nhân công trực tiếp trong khi công ty có mở bảng thanh toán lương và phụ
cấp được tính riêng cho từng tổ sản xuất, là cơ sở để theo dõi chi phí nhân công trực tiếp
chi tiết cho từng tổ sản xuất. Nếu công ty mở sổ chi tiết tài khoản 622 cho từng tổ sản
xuất thì việc kiểm tra đối chiếu sẽ thuận lợi và chính xác hơn.
Việc sử dụng tài khoản 3383 – Bảo hiểm xã hội để hạch toán chung cho cả bảo hiểm
xã hội, bảo hiểm y tế và bảo hiểm thất nghiệp là chưa hợp lý, không phù hợp với quy
định của các thông tư, chuẩn mực Kế toán Việt Nam. Việc gộp chung như vậy sẽ dẫn
đến kế toán viên khó theo dõi và hạch toán các nghiệp vụ có liên quan.
3.2. Một số ý kiến đề xuất
“Công ty nên áp dụng phương pháp tính giá xuất kho nguyên vật liệu theo phương
pháp bình quân gia quyền (thời điểm) thì sẽ phù hợp hơn. Vì phương pháp bình quân
thời điểm sẽ phản ánh chính xác chi phí bỏ ra cho việc sản xuất sản phẩm và đáp ứng
kịp thời cung cấp thông tin về giá trị của hàng tồn kho, đồng thời cũng phản ánh đúng
bản chất phương pháp kê khai thường xuyên đối với hàng tồn kho.”
“Chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều khoản mục chi phí có nguồn gốc và bản chất
khác nhau, nên việc tập hợp và phân bổ các chi phí này nếu không chính xác sẽ dẫn đến
giá thành sản phẩm sai lệch. Việc công ty chỉ áp dụng một tiêu thức là khối lượng sản
phẩm hoàn thành để phân bổ chi phí sản xuất chung là chưa hợp lý, thay vào đó nên áp
dụng nhiều tiêu thức thích hợp để phân bổ khoản mục chi phí sản xuất chung thay vì chỉ
đơn thuần dựa trên một tiêu thức như đã trình bày sẽ khiến cho việc tính giá thành sản
phẩm sản xuất tại công ty chính xác hơn.””
Về việc hạch toán chi phí điện nước, nên tách riêng chi phí điện nước phục vụ cho
sản xuất ở phân xưởng và chi phí điện nước dùng cho bộ phận quản lý văn phòng. Chi
phí điện nước phục vụ cho khối văn phòng nên đưa vào chi phí quản lý doanh nghiệp
để giá thành sản phẩm được phản ánh chính xác hơn, tránh việc phản ánh giá thành cao
hơn so với thực tế sản xuất. Công ty có thể tiến hành theo dõi riêng con số điện nước
tiêu hao ở bộ phận văn phòng và phân xưởng bằng việc lắp thêm công tơ điện và đồng

56
hồ nước ở bộ phận văn phòng và bộ phận sản xuất. Việc lắp thêm công tơ điện và đồng
hồ nước để theo dõi chi phí phát sinh như đã nói trên là khả thi vì chi phí lắp đặt là không
lớn và theo đặc điểm tổ chức hiện tại của công ty thì phân xưởng nơi diễn ra các hoạt
động sản xuất tách biệt với khu vực quản lý nơi có các phòng ban của bộ phận văn
phòng. Như vậy, công ty có thể kiểm soát được chi phí điện nước đối với từng bộ phận,
đồng thời xác định được chính xác chi phí điện nước (chi phí sản xuất chung) của quá
trình hoạt động sản xuất và góp phần tăng độ chính xác giá thành sản phẩm.
Đối với chi phí công cụ dụng cụ khi xuất dùng có giá trị lớn, công ty cần thực hiện
xem xét đánh giá và thực hiện phân bổ sao cho hợp lý giữa các kỳ, tránh việc công cụ
dụng cụ có giá trị lớn được dùng cho nhiều kỳ nhưng chỉ phân bổ trong một kỳ dẫn đến
chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm không chính xác.
“Công ty nên mở tài khoản 621 chi tiết cho từng nhóm sản phẩm sản xuất ra để việc
theo dõi các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được dễ dàng hơn, đảm bảo việc hạch toán
các chi phí phát sinh được kịp thời, đầy đủ và chính xác. Như vậy việc hạch toán chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm sẽ chính xác hơn và giảm bớt lượng công việc cho
kiến toán viên vào cuối kỳ vì kế toán không phải phân bổ chi phí này trực tiếp cho từng
nhóm sản phẩm.”
Về chi phí nhân công trực tiếp, công ty nên mở sổ chi tiết tài khoản 622 cho từng tổ
sản xuất để làm cơ sở theo dõi chi phí nhân công trực tiếp chi tiết cho từng tổ sản xuất.
Như vậy, việc phân bổ, kiểm tra đối chiếu và theo dõi của kế toán về chi phí nhân công
trực tiếp sẽ thuận lợi và chính xác hơn.
Về việc sử dụng TK 3383, công ty nên tách riêng tài khoản 3384 – Bảo hiểm y tế và
3386 – Bảo hiểm tai nạn ra khỏi tài khoản 3383 – Bảo hiểm xã hội thành hai tài khoản
riêng thay vì chỉ sử dụng một tài khoản 3383 để hạch toán chung cho cả BHYT, BHTT,
BHTN để thuận tiện hơn trong việc theo dõi và phân bổ chi phí nhân công trực tiếp. Hơn
nữa, theo quy định của chế độ kế toán hiện hành, cụ thể là theo thông tư 200/2014/TT-
BTC Chế độ kế toán Doanh nghiệp thì tài khoản 338 được chi tiết thành 8 tài khoản cấp
2, trong đó những tài khoản mà kế toán chi phí và tính giá thành có sử dụng là tài khoản
3382 - Kinh phí công đoàn; Tài khoản 3383 - Bảo hiểm xã hội; Tài khoản 3384 - Bảo
hiểm y tế và Tài khoản 3386 - Bảo hiểm thất nghiệp. Như vậy, việc sử dụng thêm các
tài khoản để hạch toán các khoản trích theo lương thay vì gộp chung vào một TK 3384
như đã trình bày ở trên không những phù hợp với chế độ kế toán hiện hành mà còn thuận
tiện hơn cho kế toán trong công tác hạch toán và phân bổ chi phí vào chi phí nhân công
trực tiếp và cả chi phí sản xuất chung (chi phí nhân viên phân xưởng).

57
 Kết luận
Qua thời gian thực tập tại Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng kết hợp với các kiến thức
bản thân có được trong thời gian ngồi trên ghế nhà trường, em đã đi sâu tìm hiểu và
nghiên cứu phần hành Kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại Công ty cổ
phần nhựa Đà Nẵng. Qua quá trình tìm hiểu, phân tích, so sánh và đối chiếu, em đã phản
ánh lại thực trạng công tác kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm tại Công ty
để có cái nhìn rõ ràng và sâu rộng hơn về hiện trạng kế toán chi phí sản xuất và giá thành
sản phẩm của công ty. Qua đó, em cũng nhận ra được nhiều ưu điểm cũng như một số
hạn chế của công ty về công tác kế toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm hiện tại.
Dựa vào một số cơ sở lý thuyết cũng như qua kiến thức thực tiễn đã được học em mạnh
dạn đề xuất một số ý kiến đóng góp với mong muốn hoàn thiện hơn nữa công tác kế
toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm của Công ty.
Do kiến thức và thời gian tìm hiểu còn hạn chế nên khóa luận tốt nghiệp không thể
tránh khỏi những thiếu sót, rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô giáo
trong khoa để khóa luận được hoàn thiện hơn.
Một lần nữa, em xin gửi lời cảm ơn tới quý Công ty cổ phần nhựa Đà Nẵng đã tạo
điều kiện để em được thực tập tại đây cùng sự giúp đỡ nhiệt tình của các anh chị đang
công tác tại phòng Tài chính – Kế toán của công ty và đặc biệt là sự hướng dẫn tận tình
của thầy Nguyễn Công Phương đã giúp đỡ em hoàn thành khóa luận tốt nghiệp này.
Em xin chân thành cảm ơn!

58
 Tài liệu tham khảo
Anh, N. T. M. (2014). Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các công ty cổ phần
nhựa niêm yết trên các thị trường chứng khoán việt nam.
Chang, Đ. T. (2011). Hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sran phẩm tại công ty cổ phần nhựa thiếu niên tiền phong.
Chi, N. T., & Thủy, T. T. (2016). Giao trinh ke toan tai chinh-ts. Ngo the chi.
Chính, B. T. (2006). Chế độ kế toán doanh nghiệp việt nam. Hà Nội. NXB Thống kê.
Đỗ, N. Đ. (2008). Giáo trình nguyên tắc, chuẩn mực quốc tế về kế toán và kế toán tài
chính trong doanh nghiệp: Nhà xuất bản tài chính.
Hằng, L. T. T. (2013). Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm may mặc
gia công xuất khẩu tại tổng công ty cổ phần may 10.
Hương, B. T. L. (2016). Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty
cổ phần đại kim.
Luyện, P. T. L. V. (2014). Kế toán tài chính: Nhà xuất bản Dân Trí.
Phương, N. Q. (2016). Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty
thiết bị và vật liệu xây dựng hanconrp.

59
PHỤ LỤC
Phụ lục 1 Bảng xuất nhập nguyên liệu chính tháng 12 năm 2018

60
Phụ lục 2 Bảng tổng hợp nhập - xuất - tồn tháng 12 năm 2018

61
Phụ lục 3 Bảng xuất nhập phế liệu tháng 12 năm 2018

Phụ lục 4 Bảng chấm công tổ dệt tháng 12 năm 2018

Phụ lục 5 Bảng thanh toán lương sản phẩm tháng 12 năm 2018

62
Phụ lục 6 Bảng thanh toán lương tổ dệt tháng 12 năm 2018

63
Phụ lục 7 Bảng thanh toán lương toàn công ty thánh 12 năm 2018

64
Phụ lục 8 Bảng lương tháng 12 năm 2018 TK 3341

65
Phụ lục 9 Bảng phân bổ BHXH tháng 12 năm 2018

Phụ lục 10 Bảng phân bổ KPCĐ tháng 12 năm 2018

66
Phụ lục 11 Bảng chấm công bộ phận KCS tháng 12 năm 2018

Phụ lục 12 Bảng thanh toán lương Phòng ĐBCL và Tổ KCS

67
Phụ lục 13 Bảng chi tiết tiền nước

Phụ lục 14 Bảng chi tiết tiền điện

68
Phụ lục 15 Biên bảng kiểm kê nguyên vật liệu tháng 12 năm 2018

69
70
71
Phụ lục 16 Bảng tính nguyên liệu sử dụng tháng 12 năm 2018

72
73
Phụ lục 17 Bảng giá thành nguyên liệu tháng 12 năm 2018

74
75
Phụ lục 18 Bảng tổng hợp thành phẩm sản xuất tháng 12 năm 2018
Phụ lục 19 Bảng tính giá thành quý 4 năm 2018

77
Phụ lục 20 Bảng tính giá thành năm 2018

78
 NHẬN XÉT CỦA ĐƠN VỊ THỰC TẬP
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….

79
 NHẬN XÉT CỦA GIẢNG VIÊN HƯỚNG DẪN
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….

80
 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN PHẢN BIỆN
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….

81
82
83