Будівництво

То що косим просто ознайомитися щоб мати загальне уявлення. То що не косим

звернути більш детальну увагу
. Будівельні організації: суть, види та нормативно-правове забезпечення діяльності
Будівництво є багатогалузевою господарською системою матеріального виробництва,
до складу якої входять саме будівництво, виробництво будівельних матеріалів і значна
кількість підгалузей, підприємств і організацій інших галузей, що забезпечують капітальне
будівництво інвестиційними ресурсами та послугами всіх видів. Як галузь господарства й
матеріального виробництва будівництво є значним сегментом економіки, в якому особливе
значення мають кредити та інвестиції. Обсяги житлового будівництва залежать від
зростання доходів населення, а загальна активність будівельної галузі можлива лише при
гарному стані економіки, стабільності національної валюти та зростанні фондового ринку.
Це обумовлено тим, що будівельна діяльність пов'язана з ефективним
функціонуванням будівельного комплексу в цілому. Будівельний комплекс є сукупністю
будівельних і монтажних підрядних організацій, підприємств промисловості будівельних
матеріалів, проектних організацій, науково-дослідних установ, що діють у сфері
будівництва, а також установ інфраструктури підрядного ринку.
Крім того, будівництво є однією з основних сфер інвестиційної діяльності, оскільки
саме в ньому реалізується інвестиційна політика суспільства, визначаються господарські
пропорції, масштаби й темпи розвитку окремих галузей та ефективність інвестицій в усіх
галузях економіки. Таким чином, будівництво є системою матеріального виробництва, у
якій капітальні інвестиції перетворюються в основні засоби у формі житлових і
промислових споруд.
За обсягом продукції, що виробляється, та кількістю зайнятих працівників галузь
будівництва займає майже десяту частину економіки України.
За цілим рядом ознак будівництво суттєво відрізняється від інших секторів
економіки, зокрема, структурою підрядних будівельних організацій і підприємств, високим
рівнем їх спеціалізації та кооперації. Крім того, специфікою будівельного сектору є те, що
будівельний об'єкт не може бути переміщений, а продукція виробляється та споживається
в одному місці. Відносна повільність обороту капіталу в будівництві передбачає
необхідність використання кредитів, особливо при зведенні великих об'єктів.
Ринок будівельних послуг є саморегульованою системою відтворення, усі елементи
якої залежать від попиту та пропозиції. Будівельний ринок є багатогалузевою системою
виробництва, розподілу, обміну й споживання будівельної продукції та послуг будівельного
комплексу. Ця система включає в себе суб'єктів будівельного ринку, об'єкти ринкових
відносин, інфраструктуру ринку будівельного комплексу, ринковий механізм, державний
контроль, регулювання та саморегулювання ринку.
Будівельна діяльність, більш ніж інші види господарської діяльності, пов'язана з
можливістю заподіяння шкоди здоров'ю та життю людей, з експлуатацією джерел
підвищеної небезпеки, з використанням робіт небезпечного характеру. Така діяльність
вимагає підвищеного дотримання протипожежних правил, санітарних та гігієнічних норм.
Будь-які будівельні конструкції потенційно є джерелом небезпеки для життя людей, майна
фізичних і юридичних осіб. Тому важливо, щоб будівельна діяльність здійснювалася
компетентними особами, які змогли б звести до мінімуму можливі негативні наслідки
такої діяльності, а також знали та дотримувалися науково обгрунтованих стандартів,
норм і правил у цій сфері.
Ліцензування

Саме через ліцензування як засіб державного регулювання сфери господарювання

встановлюються кваліфікаційні вимоги до отримувача ліцензії, зокрема до працівників
юридичної особи чи підприємця - фізичної особи, а також інші необхідні вимоги для
провадження відповідної діяльності.
Розроблення кошторисної документації не підлягає ліцензуванню, оскільки такий вид
робіт (послуг) не включено до переліку робіт, які підлягають ліцензуванню.
Якщо генеральний підрядник безпосередньо не виконує, а замовляє у стороннього
суб'єкта господарювання (субпідрядника) роботи, то ліцензуванню підлягає саме
безпосереднє виконання робіт (послуг), які підлягають ліцензуванню, а не діяльність із
залучення до виконання інших суб'єктів господарювання.
Саме тому ліцензію на виконання ліцензованих робіт (послуг) повинен мати
безпосередній виконавець (субпідрядник), і не обов'язково повинен мати генеральний
підрядник.
Ліцензія на право здійснення того чи іншого виду діяльності, термін дії якої перевищує
1 рік, визнається в бухгалтерському обліку нематеріальним активом, тому її первісна
вартість обліковується по дебету субрахунку 127 "Інші нематеріальні активи". Для
нарахування амортизації ліцензії доцільно використовувати прямолінійний метод, при
якому її залишкова вартість зменшується рівними частками до досягнення нульового
значення протягом усього терміну дії ліцензії.
Законодавством передбачена відповідальність за здійснення видів діяльності, які
ліцензуються, без спеціального на те дозволу: від можливості ліквідації суб'єкта
господарювання до кримінальної відповідальності для керівника юридичної особи.
Правопорушенням вважається не лише діяльність без ліцензії, але й діяльність за
простроченою ліцензією, діяльність за анульованою ліцензією, здійснення діяльності, що не
передбачена ліцензією, діяльність за ліцензією, виданою на іншій території.
За діяльність без ліцензії накладають адмінштраф на посадових осіб, конфіскують доходи,
які отримали внаслідок ведення господарської діяльності без ліцензії. Адмінштрафи за ст.
164 КЗпАП досить великі: від 17000 до 34000 грн та накладаються на посадових осіб. Однак,
окрім згаданих санкцій ще є штрафи визначені Законом “Про відповідальність за
правопорушення у сфері містобудівної діяльності” від 14.10.1994 № 208 та кабмінівським
Порядком накладення штрафів за правопорушення у сфері містобудівної діяльності,
постанова від 06.04.1995 № 244. Вони наступні: 90 прожиткових мінімумів (у 2020 р. –
189180 грн) за діяльність без ліцензії; 10 прожиткових мінімумів (у 2020 р. – 21020 грн) за
виконання окремих робіт без кваліфікаційного сертифіката. Штрафи накладають органи
державного адміністративно-будівельного контролю.

Суб'єкти будівництва – архітектори, розробники містобудівної та проектної

документації, замовники, підрядчики, виробники будівельних матеріалів, власники і
користувачі об'єктів будівництва, органи влади.
Підрядчики, які на свій ризик і за обумовлену плату виконують певні будівельні
роботи і передають їх замовнику згідно з контрактом поділяються на
‒ генеральних, які відповідають за виконання всього комплексу робіт, передбачених
замовленням, передачу їх замовнику та забезпечують координацію роботи інших
підрядчиків;
‒ головних, які відповідають за виконання частини робіт на об'єкті, передають їх
генеральному підряднику або замовнику і забезпечують координацію діяльності
субпідрядників;
‒ субпідрядників, які виконують спеціальні та окремі види робіт (сантехнічні,
електромонтажні, оздоблювальні тощо) за домовленістю з генеральним, головним
підрядником або замовником.
Особливостями будівельного виробництва, що впливають на організацію обліку є
1. Продукція будівництва – споруджені об'єкти залишаються на місці, а бригади
працівників і будівельна техніка переходять на новий об'єкт, що вимагає робити додаткові
витрати на перевезення, демонтаж і монтаж будівельної техніки;
2. Товар не виступає на ринку в пошуках знеособленого покупця, а визначається
попередніми замовленнями, які локалізуються у визначеному місці і споживаються там, де
виробляються. Товарні відносини виникають, як правило, до початку виробництва;
3. В будівництві наявні тривалі строки від початку робіт до введення об'єктів у
експлуатацію, що обумовлює великі разові витрати, а також великий обсяг незавершеного
будівництва;
4. Роботи у будівництві здійснюють на відкритій місцевості і на їх впливають
кліматичні умови (дощ, сніг, вітер), ґрунтові води, рельєф, зміни температури повітря
тощо. На будівельних об'єктах зберігається велика кількість матеріалів (цегла, пісок,
щебінь, цемент, гравій тощо), які під впливом метеорологічних умов часто знижують свою
споживчу якість;
5. Спорудження кожного нового об'єкта здійснюється в індивідуальних умовах,
часто на території діючих підприємств, у незручних для транспорту місцях;
6. Будівельне виробництво має складні технологічні зв'язки. На будівельному
майданчику одночасно працюють будівельники, електрики, монтажники, столяри, муляри, а
роботи виконують різні субпідрядні організації;
7. Будівництву притаманний особливий характер розрахунків за готову продукцію і
визначення її ціни;
8. Безцехова структура будівельних організацій зумовлює специфіку в організації
обліку загальновиробничих витрат;
9. Основним методом обліку витрат на виконання будівельно-монтажних робіт є
позамовний (за окремими контрактами, об'єктами, роботами, послугами). У той же час
витати у допоміжних виробництвах (механічних, столярних тощо) можуть
обліковуватися попроцесним методом;
10.Для забезпечення необхідних побутових умов належного рівня техніки безпеки на
будівельних майданчиках часто зводять тимчасові будівлі, споруди, огорожі тощо.
11.Велику питому вагу у витратах будівництва становлять витрати з експлуатації
будівельних машин і механізмів.
12.Продукцію будівельного виробництва обліковують за кошторисною та
фактичною собівартістю. Згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти» облік розрахунків із
замовниками може бути організовано за контрактами двох типів:
‒ контракт з фіксованою ціною, який передбачає фіксовану (тверду) ціну всього
обсягу будівельних робіт або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції, що
випускатиметься на об'єкті будівництва;
‒ контракт за ціною «витрати плюс», який передбачає ціну як суму фактичних
витрат підрядника на виконання контракту та погодженого прибутку (у вигляді відсотка
від витрат або фіксованої суми).
13.Облік витрат за контрактами у підрядника може проводитися одним з двох
методів:
‒ методом виконання відсотка робіт, при якому сума доходу відображається у
міру виконання контракту. Витрати, понесені на відповідному етапі виконання контракту,
порівнюють з доходами і відображають у звіті про результати виконаної роботи;
 ‒ методом виконання контракту, при якому витрати й одержані авансові
надходження від замовника нагромаджуються з початку виконання контракту, а доход
показується лише тоді, коли роботи за контрактом завершені;
Виробничий процес у будівництві відбувається на нерухомих об’єктах за рухливого
характеру роботи працівників, будівельних машин і механізмів. Процес будівництва є
довготривалим, що в обліку відображено поступовим нагромадженням витрат за
об’єктами через незавершене будівництво до здачі об’єкта замовникові
Для забезпечення необхідних побутових умов і належного рівня техніки безпеки під
час будівництва виникає потреба використання тимчасових будівель і споруд, до яких
належать: огорожі, майстерні, розчинні вузли, тимчасові інженерні мережі й споруди,
приоб’єктні склади тощо.
Замовник (забудовник) веде будівництво господарським способом (власними силами)
або підрядним способом (роботи виконує спеціалізована будівельна організація). За
змішаного способу будівництво здійснюють господарським способом із залученням до певної
частини робіт підрядних організацій.
Облік будівництва ґрунтується на тих самих принципах, що й облік виробництва
промислової продукції. За характером будівництво можна віднести до типу виробництва, в
якому застосовують позамовний метод обліку витрат. При цьому зважають на
особливості технології, організації та управління будівельним виробництвом, контролю за
виробничими процесами та якістю будівництва.
Організаційно-технічною особливістю будівництва є наявність безцехової
структури, тому загальновиробничі витрати обліковують як накладні на одному рахунку.
Єдині методичні засади формування собівартості будівельно-монтажних робіт
можуть застосовуватися з метою планування, бухгалтерського обліку й калькулювання
собівартості будівельно-монтажних робіт як будівельними організаціями та їх
структурними підрозділами (незалежно від форм власності й підпорядкування), так і
структурними підрозділами підприємств і організацій, які належать до інших видів
економічної діяльності, що виконують загальнобудівельні, спеціальні, монтажні,
пусконалагоджувальні та ремонтно-будівельні роботи під час спорудження нових об’єктів,
розширення, реконструкції й технічного переоснащення підприємств, ремонту будівель і
споруд, реставрації пам’яток архітектури
Забудовник і підрядник укладають будівельний контракт (угоду) про будівництво. За
будівельним контрактом на капітальне будівництво підрядник зобов’язується власними
силами та коштами побудувати й у встановлений термін здати замовникові передбачений
планом об’єкт відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації, а
замовник зобов’язаний надати підрядникові будівельний майданчик, передати йому
затверджену проектно-кошторисну документацію, забезпечити своєчасне фінансування
будівництва, прийняти завершені об’єкти й провести оплату виконаних робіт. Обов’язком
підрядника є ведення всієї виконавчої документації, передбаченої чинними нормами та
правилами.
Спрощенню обліку сприяють дозволені у будівництві укрупнення номенклатури
матеріалів шляхом об’єднання в один номенклатурний номер кількох розмірів або сортів їх
за відсутності значних коливань у цінах
У структурних підрозділах будівельних організацій, вирізнених в окремі виробничі
одиниці й віднесених до інших видів економічної діяльності (проектна, пошукова,
дослідницька, наукова діяльність, виробництво будь-яких видів промислової або іншої
продукції, транспортні перевезення тощо), застосовують методичні рекомендації щодо
формування собівартості для відповідних видів економічної діяльності.
Законодавство України у сфер нормування у будівництві складається також з
Закону України від 16 листопада 1992 р. № 2780-12 "Про основи містобудування", Закону
України " від 14 жовтня 1994 р. № 208/94-ВР Про відповідальність підприємств, їх
об'єднань, установ та організацій за правопорушення у сфері містобудування" та інших
нормативно-правових актів, що регулюють відносини в цій сфері [
Будівельними нормами є затверджений суб'єктом нормування підзаконний
нормативний акт технічного характеру, що містить обов'язкові вимоги у сфері
будівництва, містобудування та архітектури.
Також є державні будівельні норми – нормативний акт, затверджений центральним
органом виконавчої влади із питань будівництва та архітектури.
Галузеві будівельні норми - нормативний акт, затверджений міністерством, іншим
центральним органом виконавчої влади в межах своїх повноважень у разі відсутності
державних будівельних норм або необхідності встановлення вимог до будівництва окремих
видів споруд, що конкретизують вимоги державних будівельних норм [
Початок будівництва, його подальше провадження та закінчення постійно
супроводжуються необхідністю підготовки та отриманням різного роду документів,
проектів, дозволів, погоджень тощо. Кількість таких документів є значною, процес їх
отримання, як правило, досить тривалий, однак здійснення будівництва без належно
оформлених документів загрожує суб'єктам будівництва суттєвими санкціями.
Юридична особа, яка здійснила або здійснює самочинне будівництво, тобто
будівництво житлового будинку, будівлі, споруди, іншого нерухомого майна на земельній
ділянці, що не була відведена для цієї мети, або без належного дозволу чи належно
затвердженого проекту, або з істотними порушеннями будівельних норм і правил, не
набуває права власності на таке нерухоме майно.
 Кабінет міністрів України 13 квітня 2011 року було затверджено Постановою № 466
такі Порядки:
1. Порядок виконання підготовчих робіт;
2. Порядок виконання будівельних робіт;
3. Перелік об'єктів, будівництво яких здійснюється після подання повідомлення про
початок виконання будівельних робіт
Аналізуючи положення нормативних актів у сфері будівництва, процедуру оформлення
необхідних документів можна розділити на ряд послідовних етапів, які є обов'язковими як
для підрядного, так і для господарського способу будівництва:
1. Отримання дозволу на виконання підготовчих робіт;
2. Отримання вихідних даних на проектування;
3. Підготовка проектної документації;
4. Експертиза проекту;
5. Погодження та затвердження проекту;
6. Отимання дозволу на виконання будівельних робіт;
7. Завершення будівництва.
Технічні умови (ТУ) - це комплекс умов та вимог до інженерного забезпечення об'єкта
архітектури, які мають відповідати його розрахунковим параметрам, у тому числі
водопостачання, каналізації, тепло-, сперш-, газопостачання, радіофікації, зовнішнього
освітлення, відведення зливових вод, телефонізації, телебачення, диспетчеризації,
пожежної безпеки, а також особливим умовам. Виконання ТУ є обов'язковим для всіх
замовників, проектувальників та будівельників.
Завдання на проектування - це документ, який містить вимоги замовника до
планувальних, архітектурних, інженерних і технологічних вирішень та властивостей
об'єкта архітектури, його основних параметрів, вартості та організації будівництва та
складається відповідно до архітектурно-планувального завдання та технічних умов.
Завдання на проектування адресується проектувальнику й може складатися замовником
самостійно або за допомогою сторонніх осіб
Проекти будівництва, а саме передпроектна документація (техніко-економічні
обґрунтування та техніко-економічні розрахунки інвестицій, ескізні проекти) і проектно-
кошторисна документація (проекти, робочі проекти, робоча документація) перед їх
затвердженням підлягають комплексній державній експертизі.
Комплексна державна експертиза включає:
 державну інвестиційну експертизу;
 державну санітарно-гігієнічну експертизу;
  державну екологічну експертизу проектів будівництва об'єктів, що становлять
підвищену екологічну небезпеку;
 державну експертизу проектно-кошторисної документації у частині пожежної
безпеки;
 державну експертизу проектів будівництва об'єктів виробничого призначення у
частині охорони праці;
 державну експертизу інвестиційних програм, що стосується енергозбереження та
енерготехнологічної частини проектно-кошторисної документації;
 державну експертизу проектів будівництва потенційно небезпечних об'єктів
виробничого призначення у частині протиаварійного захисту
Проведення комплексної державної експертизи забезпечується, як правило, місцевими
та галузевими (міжгалузевими) службами Української інвестиційної експертизи.
За наявності позитивного висновку комплексної державної експертизи, а також
рішення органу містобудування та архітектури про погодження проекту, відбувається
остаточне затвердження проекту замовником. Внесення змін до затвердженого проекту
проводиться виключно за згодою архітектора - автора проекту, а у разі відхилення від умов
вихідних даних на проектування відповідно за погодженням з органом містобудування та
архітектури, підприємствами, установами та організаціями, які надали ці вихідні дані, та
замовником.
На стадії завершення будівництва складається архітектурно-технічний паспорт
(архтехпаспорг) завершеного об'єкта будівництва та відбувається прийняття об'єкта в
експлуатацію.
Закінчені будівництвом об'єкти підлягають прийняттю в експлуатацію в
установленому порядку для:
 об'єктів державного замовлення - відповідно до Положення про порядок прийняття в
експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів державного замовлення;
 об'єктів, які не є державною (комунальною) власністю, невиробничого призначення -
згідно з державними будівельними нормами.
Протягом цього часу члени комісії повинні ознайомитись з проектною документацією,
перевірити відповідність збудованого (реконструйованого, капітально відремонтованого)
об'єкта проекту та технічним умовам на проектування і підписати акт про прийняття
закінченого будівництвом об'єкта в експлуатацію. Члени комісії не вправі висувати
додаткових вимог, крім передбачених виданими технічними умовами на проектування. У
разі відмови окремих членів комісії у підписанні акта вони зобов'язані надати в письмовій
формі голові комісії та органу, який вони представляють, мотивовані заперечення.
 Розгляд акта державної технічної комісії, прийняття рішення за результатами
розгляду заперечень окремих членів комісії та остаточне підписання акта здійснюються у
7-денний термін. Після цього терміну заперечення окремих членів комісії не розглядаються
Результатом роботи державної технічної комісії є складання і підписання акта
державної технічної комісії, у якому приймається рішення про введення об'єкта в
експлуатацію.
Ціноутворення у будівництві має свої особливості та є важливим елементом процесу
будівництва. Адже правильно встановлені та обгрунтовані ціни, що визначені нормативним
методом за допомогою нормативної бази з питань ціноутворення у будівництві, дають
змогу, з одного боку, забезпечити для будівельної організації отримання прибутку та
подальший розвиток з метою підвищення ефективності діяльності, а з іншого - дозволяють
замовнику пересвідчитися в об'єктивності та правильності визначення рівня цін на той чи
інший вид робіт або об'єкт будівництва.
Для визначення вартості будівництва використовують державні будівельні норми
(ДБН). Зокрема у будівництві є “Правила визначення вартості будівництва” (ДБН Д.1.1-1-
2000), які затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000р. №174
Кінцевою будівельною продукцією є побудовані та реконструйовані об'єкти. Як тільки
будівельна продукція потрапляє на ринок купівлі-продажу будівельної продукції, вона стає
формою інвестиційного товару, оскільки для інвестора її придбання є формою вкладення
коштів.
Специфіка розрахунків за будівельну продукцію залежить від техніко-економічних
особливостей будівництва (строків будівництва об'єктів, характеру будівельної продукції
тощо). Ця специфіка зумовлює характер взаємовідносин учасників інвестиційного процесу
та особливості обігу будівельної продукції як товару. Після здачі в експлуатацію та
прийняття готових об'єктів замовником вони залишають сферу капітального будівництва
та набувають форми основних виробничих засобів різних галузей народного господарства.
В цілому ж, можна виділити наступні особливості будівництва, які впливають на
собівартість будівельної продукції та на специфіку бухгалтерського обліку в цій галузі:
1. Будівельна продукція не є типовою: вона або одинична, або дрібносерійна. При цьому
одна будівельна організація може споруджувати різні об'єкти з різним обсягом робіт.
Етапи процесу будівництва мають чітку послідовність та взаємопов'язаність.
2. Будівництво об'єднує два види діяльності: основне будівельне виробництво й промислове
підсобне виробництво, що виготовляє будівельні матеріали, конструкції тощо.
3. Будівельний об'єкт нерухомий, і тому будівельна продукція може бути використана лише
там, де її створено. У зв'язку з цим будівництво відрізняється від стаціонарного
виробництва тим, що після завершення робіт на одному будівельному майданчику трудові й
технічні ресурси доводиться переміщувати на новий будівельний майданчик. Будівельний
об'єкт розміщено на конкретній земельній ділянці, тому вартість будівельної продукції
пов'язана з вартістю відповідної земельної ділянки відповідно до кон'юнктури ринку.
4. Тривалість зведення будівельного об'єкту може бути значною, від декількох місяців до
декількох років. Це обумовлює те, що інвестований в будівництво капітал вилучається з
обігу на досить тривалий час. До того ж, цикл обігу капіталу в будівництві більш тривалий
ніж у промисловості чи торгівлі, тому інвестування капіталу в будівельний проект
пов'язане з ризиками й потребує детальних техніко-економічних розрахунків. Тривалість
технологічного циклу в будівництві передбачає особливу форму розрахунків за будівельну
продукцію - за етапами виконання робіт, окремими видами робіт або закінченням окремих
конструктивних елементів об'єкту.
5. У будівництві може брати участь велика кількість інших підприємств та організацій
(виробники будівельної продукції та матеріалів, проектні організації), кожна з яких може
мати власну економічну мету. Це вимагає чіткої організації та координації будівельних
робіт.
6. Будівництву властива конструктивна складність споруджуваних об'єктів та велика
матеріаломісткість. Співвідношення обсягів будівельно-монтажних робіт за їх складністю
та видами протягом місяця ускладнює розрахунок кількісного та кваліфікаційного складу
будівельних бригад.
7. Для обчислення обсягу витрат на будівництво та собівартості будівельної продукції
використовується метод обчислення за кожним замовленням
Описана специфіка будівництва та його відмінності від інших галузей виробництва
зумовлюють потребу в особливих підходах до бухгалтерського обліку в будівельних
організаціях.
Обчислення собівартості будівництва (готової продукції, робіт та послуг) має
центральне значення в системі бухгалтерського обліку будівельної організації. Саме на
основі собівартості будівельна організація може контролювати витрати на виконання
будівельних робіт та зіставляти ці витрати з одержаними доходами, визначаючи
фінансові результати будівельної діяльності. Крім того, зниження собівартості
будівництва є одним з основних чинників економічної ефективності діяльності будівельної
організації.
Оскільки до складу будівельних організацій можуть входити допоміжні виробництва,
в бухгалтерському обліку слід окремо відображати результати основної діяльності та
допоміжних або підсобних виробництв. Тому право власності на створену ними будівельну
продукцію переходить до генерального підрядника після оплати вартості цієї продукції та
оформлення відповідних документів.
 П(С)БО 18 «Будівельні контракти» визначає ступінь завершеності робіт, визнання
фінансових результатів за будівельним контрактом. Сума визнаних доходу і витрат за
будівельним контрактом відображається відповідно до Інструкції про застосування Плану
рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій
підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30
листопада 1999 року N 291. Одночасно визнаний дохід за будівельним контрактом без суми
непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 "Завершені етапи по
незакінчених будівельних контрактах" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки"
рахунку 23 "Виробництво". Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених
субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків
Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому
періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця
відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і
кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується
способом сторно

2.2. Облік собівартості будівельно-монтажних робіт у будівництві

Важливе місце у визначенні фінансових результатів у будівельній організації займає
правильне визначення і облік витрат будівельного підприємства.
Витрати за будівельним контрактом включають витрати, безпосередньо пов'язані з
виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати.
До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту,
належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати
(включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(С)БО 16 "Витрати
Також для оцінки витрат застосовують норми наказу Міністерства регіонального
розвитку та будівництва від 31.12.2010 N 573 „Про затвердження нової редакції Методичних
рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт”. Вони призначені для
використання при формуванні виробничої собівартості будівельних, монтажних,
реставраційних, пусконалагоджувальних та ремонтно-будівельних робіт (далі - будівельно-
монтажні роботи) під час спорудження нових об'єктів, реконструкції, реставрації та ремонту
об'єктів (далі - будівництво) як підрядним, так і господарським способами
Класифікація витрат за місцем їх виникнення:
1) витрати основного виробництва;
2) витрати другорядного виробництва;
3) витрати допоміжного виробництва;
4) витрати за географічною ознакою.
 Витрати основного виробництва – це витрати виробничих структурних підрозділів
будівельної організації, які безпосередньо беруть участь у виконанні будівельно-монтажних
робіт, включаючи витрати, пов’язані з управлінням, організацією та обслуговуванням
будівельного виробництва.
Витрати другорядного виробництва – це витрати виробничих структурних підрозділів
будівельної організації, які безпосередньої участі у виконанні будівельно-монтажних робіт
не беруть, але їх продукція в подальшому використовується під час виконання цих робіт:
виробництво бетонів та будівельних розчинів, залізобетонних і бетонних виробів,
будівельних матеріалів, виробів і конструкцій, блоків та будівельного каміння, цегли, інших
виробів, напівфабрикатів тощо [16].
Витрати допоміжного виробництва – це витрати виробничих структурних підрозділів
будівельної організації, які забезпечують процес основного виробництва, зокрема
здійснюють технічний огляд, технічне обслуговування та ремонт власних і орендованих
будівельних машин, механізмів та устаткування, забезпечення інструментом, запасними
частинами, транспортними послугами тощо.
Витрати за географічною ознакою вирізняються за місцем розташування окремих
об’єктів. Основою для визначення окремого географічного сегмента може бути діяльність,
яка ведеться в окремих областях України, в окремій зарубіжній країні, у сталих регіональних
угрупуваннях країни. Підприємство самостійно визначає ступінь деталізації географічних
регіонів.
Класифікація за видами витрат:
1) за економічними елементами;
2) за статтями калькулювання.
Облік витрат на виконання БМР введуть позамовним методом. Замовлення
відкривають на кожен «об’єкт будівництва відповідно до підрядного договору. Облік витрат
на замовлення ведуть наростаючим підсумком в окремій картці аналітичного обліку витрат
на замовлення до закінченим виконання контракту.
Бухгалтерський облік витрат на виконання БМР ведуть на рахунку 23 «Виробництво»,
до якого в підрядних будівельних організаціях можуть бути відкриті субрахунки за видами
виробництв: 23.1 «Основне виробництво» (облік витрат за контрактами); 23.2 «Допоміжні
виробництва» (ремонтні майстерні, власний автотранспорт, столярний цех, цех з
виготовлення металевих конструкцій тощо); 23.3 «Експлуатація будівельних машин і
механізмів» та ін. Як відомо витрати за будівельним контрактом включають
 витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту Такі витрати
списують на конкретне замовлення бухгалтерськими проводками:
Дебет. 23.1 - Кредит рах 20, 22, 66, 65, 63 та ін.;
  загальновиробничі витрати, які списуються щомісячно записом:
Дебет. 23.1 - Кредит 91
 у деяких випадках частково адміністративні витрати, якщо підрядник і
замовник домовилися, що адміністративні витрати (або їх певна частка)
підлягають відшкодуванню замовником. Такі витрати обліковують на
окремому субрахунку до рахунка 92 (наприклад, 921 «Адміністративні
витрати, що підлягають відшкодуванню замовником») і щомісячно відносять
на витрати основного виробництва записом:
Дебет 23.1 - Кредит. 921;
 витрати, понесені підрядником на етапі підготовки та укладання будівельного
контракту, якщо існує вірогідність його підписання та достовірної оцінки цих
витрат
Особливістю формування витрат за будівельним контрактом є те, що до їх складу не
включають витрати на утримання незадіяних будівельних машин і механізмів та інших
необоротних активів, не використаних при виконанні будівельного контракту. Такі витрати
обліковують окремо і відносять до витрат того звітного періоду, в якому вони були понесені
(субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
Крім витрат, передбачених П(С)БО 16 і П(С)БО 18, до витрат, що включаються до
собівартості, відносять також витрати, пов’язані з особливостями технології, організації та
управління будівельним виробництвом, контролю виробничими процесами та якістю
будівництва.
У загальному вигляді порядок обліку витрат на виконання будівельно-монтажних робіт
можна подати у табл. 2.1 за умови, що роботи за одним підрядним контрактом виконувалися
протягом трьох звітних періодів.
Таблиця 2.1
Облік витрат на завершальному етапі будівельного контракту
на ТзОВ»Буд Інвест Стиль»
Сума, грн.
№ Зміст господарської операції
Дебет Кредит 1-й
з/п 2-й 3-й
періо Всього
період період
д
Узагальнено інформацію про витрати, пов'язані з виконанням робіт за будівельним
1 контрактом, вартість яких може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта
витрат:
16000 31500
1.1 Списано витрачену сировину 23 20 0 0 288000 763000
Нараховано заробітну плату та інші
17000
1.2 виплати робітникам, зайнятим на 23 66 91200 160000 421200
0
будівництві
1.3 Списано на виробництво інші прямі виробничі витрати:
 Нараховано амортизацію із застосуванням
1.3.1 виробничого методу 23 13 4200 8200 7600 20000
Відображено вартість послуг сторонніх, у
1.3.2 тому числі субпідрядних, організацій 23 63 11000 22000 20000 53000
Нараховано обов'язкові збори і платежі на
1.3.3 23 65 36300 67600 63600 167500
соціальні заходи
37,
1.3.4 Списано інші прямі витрати 23 4000 2000 1000 7000
64, 68
Враховано витрати на утримання та різні
2 911 30000 70000 61800 161800
обслуговування будівельних машин рах.
Списано витрати на утримання та
обслуговування будівельних машин і
3 механізмів 23911 30000 70000 61800 161800
різні
4 Враховано загальновиробничі витрати 912 28100 45900 39000 113000
рах.
5 Списано загальновиробничі витрати 23 912* 28100 45900 39000 113000
*За умовами прикладу фактичні постійні загальновиробничі витрати в усіх звітних періодах не
перевищили їх суму, розраховану виходячи з нормальної потужності. Усю суму списано на
рахунок 23
6 Разом витрат за будівельним контрактом — — 36480 70070 641000 1706500
0 0

Сума визнаних доходу і витрат за будівельним контрактом відображається відповідно

до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,
зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Одночасно визнаний дохід
за будівельним контрактом без суми непрямих податків відображається за дебетом
субрахунку 23.8 "Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах" і кредитом
субрахунку 23.9 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво". Після завершення
будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною
кореспонденцією субрахунків. У Додатку К наведено інші типові бухгалтерські проведення
щодо обліку будівельно-монтажних робіт з одночасним відображенням можливості малими
підприємствами використовувати рахунки 8 класу для спрощеної форми бухгалтерського
обліку. Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому
періоді доходу за будівельним контрактом без суми непрямих податків, то різниця
відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом
субрахунку 23.9 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується способом
сторно
Отже, доходи і витрати на виконання робіт будівельного характеру передбачають
формування доходів і витрат з використанням позамовного методу, з врахуванням
особливостей класифікації витрат на різних етапах дії будівельного контракту.
Облік доходів та фінансових результатів будівельної організації
 Основою діяльності будівельної організації є покупці і замовники. Щодо
взаєморозрахунків за виконані будівельні роботи, то для визначення вартості виконаного
обсягу будівельних робіт використовують наступні форми первинних документів:
 «Акт приймання виконаних підрядних робіт» (т.ф. № КБ – 2в) використовуються
будівельними підприємствами і будівельними підрозділами підприємств інших видів
економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують будівельні, монтажні
роботи, капітальний і поточний ремонт будівель і споруд та інші підрядні роботи із
залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної
форми власності. Складають цей документ щомісячно у дох примірниках спеціалісти
будівельного підприємства на підставі «Журналу обігу виконаних робіт» (т.ф. № КБ - 6) і
подають замовнику.
 «Довідка про вартість виконаних підрядних робіт» (т.ф. № КБ -3)
використовується в усіх будівельних підприємствах і будівельних структурних підрозділах
підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форм власності, які
виконують підрядні БМР за рахунок різних джерел фінансування
Основним елементом доходу від виконання будівельного контракту є ціна, передбачена
в договорі підряду і ціна впливає на суми розрахунків з покупцями і замовникам.
Згідно норм ст.843 ЦКУ ціна робіт у договорі підряду включає відшкодування витрат
підрядника та плату за виконану роботу. Відповідно до частини другої ст. 321 ГКУ
вартість робіт за договором будівельного підряду включає компенсацію витрат підрядника
та належну йому винагороду. Проте зазвичай договір виконується протягом тривалого
часу, і розрахувати точно витрати підрядника практично неможливо. Тому згідно з
частиною першою ст.843 ЦКУ і частиною першою ст.321 ГКУ в договорі підряду, в тому
числі у договорі підряду на капітальне будівництво, сторони визначають: або вартість
робіт (ціну договору), або спосіб її визначення [1,4]. Інакше кажучи, зазначення у договорі
конкретної суми не є обов'язковим. Більше того, відповідно до частини другої ст.843 ЦКУ,
якщо у договорі підряду не встановлено ціну роботи або способи її визначення, ціна
встановлюється за рішенням суду на основі цін, що звичайно застосовуються за аналогічні
роботи з урахуванням необхідних витрат, визначених сторонами. Водночас згідно з
частиною п'ятою ст.318 ГКУ договір підряду на капітальне будівництво серед іншого має
передбачати вартість і порядок фінансування будівництва об'єкта (робіт), порядок
розрахунків за виконані роботи
Обидва кодекси пропонують для визначення вартості складати кошторис, який може
бути приблизним або твердим. Більше того, якщо скласти твердий кошторис складно і
підрядчик розуміє, що його може бути перевищено, саме йому слід потурбуватися про те,
щоб у договорі було зафіксованого його приблизний характер. Адже згідно з обома
кодексами кошторис вважається твердим, якщо договором не передбачено інше. Зміни
можна вносити і до твердого кошторису, однак вони потребують згоди замовника, тоді як
про перевищення приблизного кошторису підрядник зобов'язаний замовника лише
попередити.
Складаючи кошторис, доцільно користуватися Правилами визначення вартості
будівництва згідно ДБНУ, адже цей документ містить докладний поетапний опис процесу
складання кошторису. На підставі кошторису визначається договірна ціна.
Згідно зпп.3.3.1 п. 3 Правил визначення вартості договірна ціна — це вартість
підрядних робіт, за яку підрядна організація, визначена виконавцем робіт, згодна виконати
об'єкт замовлення. Договірна ціна входить до складу вартості будівництва і використо-
вується при проведенні взаєморозрахунків. Правила визначення вартості допускають
використання трьох видів договірних цін
- тверді договірні ціни;
- динамічні договірні ціни;
- періодичні договірні ціни.
Тверда ціна встановлюється на увесь обсяг будівельних робіт і надалі, як правило, не
уточнюється. Виняток становлять лише випадки, коли:
- замовник змінює в процесі будівництва проектні рішення, що викликає зміну обсягів
робіт та вартісних показників;
- у процесі будівництва виявлено помилки, яких припустилися під час формування ціни;
- виникли обставини непереборної сили, яких не можна було передбачити під час
укладання контракту.
Тверда договірна ціна встановлюється зазвичай для договорів, тривалість робіт за
якими менш як півтора року. Динамічна ціна може уточнюватися протягом, усього строку
будівництва. При цьому сума прибутку підрядника, що увійшла до договірної ціни, зали-
шається незмінною. Особливість періодичної ціни полягає в тому, що вона має певні
властивості двох інших видів цін. Зокрема, елементом періодичної ціни є тверда ціна, яка
встановлюється не на весь обсяг, а лише на ті роботи, які заплановані на конкретний період.
Обраний і узгоджений сторонами договору вид договірної ціни слід зафіксувати у
контракті на виконання робіт. При цьому зрозуміло, що вид кошторису і вид ціни є
взаємопов'язаними: на підставі твердого кошторису встановлюється тверда ціна, а в
контракті зазначається конкретна вартість робіт. На підставі приблизного кошторису
встановлюється динамічна або періодична ціна і тоді в контракті прописується її визначення.
В П(С)БО 18 наведене визначення такого показника, як проміжні рахунки, які
відіграють найважливішу роль у порядку відображення доходів на рахунках бухгалтерського
обліку. Проміжні рахунки - це рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом,
передані замовнику для оплати. На практиці роль проміжних рахунків, як правило,
виконують підписані Акти приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2в) і Довідки про
вартість виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3)
Для відображення суми проміжних рахунків призначено спеціальні субрахунки 238
"Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами" та 239 "Проміжні рахунки"
(табл. 2.2).
Але на практиці визнаний дохід може і не співпадати із проміжними рахунками. У
таких випадках виникають валові заборгованості замовників та замовникам за будівельним
контрактом. Валова заборгованість замовників - сума перевищення витрат підрядника і
визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків
(без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.
Таблиця 2.2
Типові господарські операції, пов'язані з застосуванням проміжних рахунків

№ Кореспондуючі рахунки
Зміст операції
Дт Кт
1 Визнано розрахунковий дохід від виконання етапу 36 703
будівельного контракту в сумі проміжного рахунку
2 Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ 703 641
3 Відображено суму фактично визнаного доходу в сумі 238 239
проміжного рахунку
4 Списано дохід від виконання будівельного контракту на 703 791
фінансовий результат
5 Надійшла від замовника оплата за рахунком 31 36
6 По закінченні виконання будівельного контракту списана 239 238
сума проміжних рахунків

Валова заборгованість замовників = (витрати підрядника + визнаний прибуток - визнані

збитки) – сума проміжних рахунків (без непрямих податків) на датку балансу з початку
виконання будівельного контракту
Валова заборгованість замовникам за роботи — сума перевищення проміжних рахунків
(без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за
вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного
контракту.
Валова заборгованість замовникам = Сума проміжних рахунків(без непрямих податків)
на датку балансу з початку виконання будівельного контракту – (витрати підрядника +
визнаний прибуток – визнані збитки)
Валові заборгованості також можна представити наступним чином:
1) якщо (П + В) > Р - то ВЗ замовників;
2) якщо (П + В) < Р - то ВЗ замовникам,
де, П - прибуток; В - витрати; Р - проміжні рахунки; В - валова заборгованість.
 У розрахунку валових заборгованостей беруть участь всі понесені витрати по
виконанню будівельного контракту: не визнані (відображені кореспонденцією рахунків Дт
903 Кт 231), а саме понесені витрати (відображені по дебету субрахунку 231). Особливості
відображення в обліку доходів і витрат від виконання будівельних контрактів наведено в
табл. 2.3
Таблиця 2.3
Порядок відображення в обліку доходів та витрат від виконання будівельних
контрактів
№ Порядок відображення Результат

1 Відображається сума визнаного доходу, За умови, що визнано всі понесені

розрахована одним із передбачених у
П(С)БО 18 методів: Дт 36 Кт 703.
2 Одночасно така ж сума відображається по "Завершені етапи за незавершеними
дебету субрахунка 238 "Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і кредиту субрахунку 239
"Проміжні рахунки".
3 Сума дебіторської заборгованості замовника
по дебету рахунка 36 і кредитове сальдо
субрахунка 239 коригуються до суми
проміжного рахунку без ПДВ, виставленого
замовнику до оплати: якщо сума визнаного
доходу перевищує суму проміжного рахунка
-методом "сторно":
|Дт 36 Кт 239|;
якщо сума проміжного рахунка перевищує визнаних витрат (обороти Дт903
суму визнаного доходу: Дт 36 Кт 239
витрати з виконання контракту (Дт 903
Кт 231 ), тобто якщо субрахунок 231
"Основне виробництво" у частині
даного контракту “обнулився", то
різниця між сальдо субрахунків 238
будівельними контрактами" і 239
"Проміжні рахунки" буде приставляти
собою безпосередньо розмір валової
заборгованості:
1) позитивна різниця між Дт 238
"Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і Кт 239
"Проміжні рахунки" ("дебетова"
різниця) - ВЗ замовників;
2) негативна різниця між Дт238
"Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і Кт 239
"Проміжні рахунки"
("кредитова" різниця) - ВЗ
замовникам.
Якщо ж суми понесених (обороти по
Дт231 "Основне виробництво") і
Кт231) відрізняються, то до розміру
валової заборгованості зі знаком "+"
входить і залишок невизнаних витрат
по дебету субрахунку 231 "Основне
виробництво"

Основна маса виробничих запасів надходить від постачальників. Облік розрахунків з

ними ведеться на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". У кредит
даного рахунку записується заборгованість за одержані від постачальників матеріальні
цінності, у дебет - оплата рахунків за одержані цінності. Для аналітичного і синтетичного
обліку розрахунків з постачальниками при журнально-ордерній формі використовується
Журнал-ордер № 6, а при журнальній формі - Журнал 3.
У даних регістрах спочатку записуються неоплачені рахунки на початок місяця (номер
рахунка, дата, назва постачальника, сума до оплати, в т. ч. ПДВ). Після цього в
хронологічному порядку за відповідними показниками реєструються всі рахунки за звітний
місяць. У правій частині регістру робиться відмітка про оплату рахунків
постачальників. Загальні підсумки журналу повинні відповідати оборотам і залишку на
рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками".
Отже, розрахункові операції будівельної організації в розрізі покупців і замовників
носить свої специфічні риси і пов’язано з ціною, яка передбачена в контракті та
процесам, які відбуваються безпосередньо під час будівництва і впливають на
кошторисну вартість об’єкта.
Для накопичення, обліку і контролю обсягів виконаних БМР використовують «Журнал
обліку виконаних робіт» (т.ф. КБ - 6), накопичувальні відомості та інші регістри. Журнал є
основним документом, в якому фіксують хід БМР. На його підставі складають акт ф. № КБ –
2в та довідку ф. № КБ – 3.
Безпосередньо певні аспекти бухгалтерського обліку будівельної організації
регулюються Положенням (стандартом) 18 «Будівельні контракти», а саме визначає
методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про
доходи та витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у
фінансовій звітності
П(С)БО 18 визначає ступінь завершеності робіт, визнання фінансових результатів за
будівельним контрактом.
Фінансовий результат оцінюється за будівельним контрактом:
- за фіксованою ціною;
- за ціною „витрати плюс”
Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фіксованою ціною може
бути достовірно оцінений за наявності одночасно таких умов:
 можливості достовірного визначення суми загального доходу від виконання
будівельного контракту;
 імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного
контракту;
 можливості достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення
будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на
дату балансу;
  можливості достовірного визначення та оцінки витрат, пов'язаних з виконанням
будівельного контракту для порівняння фактичних витрат за цим будівельним
контрактом, з попередньою оцінкою таких витрат
Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом за ціною "витрати плюс"
може бути достовірно оцінений за наявності одночасно таких умов:
 імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного
контракту;
 можливості достовірного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будівельного
контракту, незалежно від імовірності їх відшкодування замовником.
Якщо кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом не може бути
оцінений достовірно, то:
 дохід визнається в сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного
контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування;
 витрати за будівельним контрактом визнаються витратами того періоду, протягом
якого вони були зазнані.
У разі відсутності імовірності відшкодування витрат дохід не визнається
Оцінюється дохід за будівельним контрактом за справедливою вартістю активів, які
вже отримані або підлягають отриманню. Оцінка доходу протягом виконання будівельного
контракту переглядається у разі: погодження із замовником відхилень та/або претензій, які
змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання; зміни узгодженої
ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її
зміни.
Крім зазначеної суми дохід від будівельного контракту містить:
 Відхилення від ціни за будівельним контрактом;
 Претензію за будівельним контрактом;
 Заохочувальні виплати за будівельним контрактом у тому разі, якщо вони
можуть привести до отримання економічних вигід і їх можна достовірно
визначити.
Відхилення від ціни за будівельним контрактом – це зміна ціни будівельного контракту
внаслідок змін попередньо погодженого обсягу робіт, конструктивно-якісних характеристик
і строків виконання будівельного контракту. Вони можуть бути ініційовані і підрядником, і
замовником. Відхилення від ціни за будівель контрактом передбачають зміни в проектах,
матеріалах, строках виконання робіт.
На момент виникнення відхилень вартість їх є невизначеною. Ця обставина
пояснюється тим, що спочатку визначаються зміни, а коригування ціни контракту
узгоджується пізніше. Відхилення від ціни за будівельним контрактом включаються до
доходу тільки тоді, коли є ймовірність отримання економічних вигід, пов’язаних із
відхиленням, та можливість їх достовірно оцінити.
Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним з
наведених методів:
 вимірювання та оцінка виконаної роботи;
 співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за
будівельним контрактом у натуральному вимірі;
 співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до
дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом. При
використанні методу «вимірювання та оцінки виконаної роботи» на основі обмірів
фактично виконаних будівельних робіт щомісячно складають довідки за формою №
КБ-3
Другий і третій методи визначення ступеня завершеності є розрахунковими. У разі
використання другого методу, сума визнаного доходу встановлюється множенням ціни
договору мінус непрямі податки на відсоток готовності об’єктів у натуральному вираженні.
Первинного документа типової форми, яким потрібно оформляти суму визнаного доходу, в
цьому випадку немає, тому на практиці здебільшого використовують бухгалтерську довідку.
На дату балансу за усіма незавершеними контрактами підрядник має відобразити
валову заборгованість. Валова заборгованість замовників відображається у складі
незавершеного виробництва, а валова заборгованість замовникам – у складі інших поточних
зобов’язань.
Третій метод встановлення ступеня завершеності робіт полягає у тому, що сума
визнаного доходу визначається множенням коефіцієнта витрат на загальну вартість робіт за
договором (без непрямих податків). Коефіцієнт витрат, у свою чергу, дорівнює частці від
ділення фактичних витрат з початку виконання робіт на кошторисну суму загальних витрат
за контрактом.
При використанні переважно другого і третього методу визнання доходів можуть
виникати валові заборгованості замовників та замовника.
Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт в
залежності від видів об'єктів обліку може бути організовано за замовленням відповідно до
договорів підряду або методом накопичення витрат за певний період часу із застосуванням
елементів нормативного методу обліку та контролю за економним і раціональним
використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.
ТзОВ «Буд Інвест Стиль» у своїй діяльності працює з застосуванням договорів
підряду. Розглянемо особливості формування доходів, витрат і фінансового результату від
операцій з застосуванням договорів підряду. Отже, основним методом обліку витрат на
виконання будівельно-монтажних робіт є облік за замовленнями відповідно до договорів
підряду. Облік витрат за замовленнями ведеться наростаючим підсумком до закінчення
виконання договору.
Взаємовідносини між генпідрядниками і субпідрядниками мають різносторонній харак-
тер. Виконання субпідрядником на замовлення генпідрядника спеціалізованих будівельно-
монтажних робіт — це головна, але не єдина схема таких відносин. Зазвичай генпідрядник
бере на себе певні зобов'язання з обслуговування виробничого процесу субпідрядника. І це
вже інша схема взаємовідносин, за якої:
- генпідрядник надає субпідряднику певні послуги, тобто є постачальником
генпідрядник послуг (підрядником, якщо можна так сказати);
- субпідрядник у цій ситуації є замовником послуг.
ТзОВ «Буд Інвест Стиль» виступало по різних ситуаціях і генпідрядником і
субпідрядником. Тому розглянемо ситуацію з обох сторін.
Характеристику основних генпідрядних послуг і загальний порядок надання їх наведено
у Постанові Кабінету Міністрів України від 01.08.2005 N 668 "Про затвердження
Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві".
Конкретний перелік, обсяг та умови надання генпідрядних послуг визначаються угодою
сторін і фіксуються в субпідрядному контракті.
У ПСБО 18, як і в інших документах з бухгалтерського обліку, немає спеціальних норм,
що регламентують порядок відображення в обліку операцій з надання генпідрядних послуг.
Отже, ці операції не мають особливостей щодо обліку і відображаються в загальному
порядку, а саме:
- субпідрядник як замовник послуг відображає вартість отриманих послуг за кредитом
рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» і (залежно від видів
наданих послуг і напрямку використання 'їх) дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94;
- генпідрядник як постачальник послуг відображає вартість наданих субпідряднику
послуг за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і кредитом
субрахунку 703 ].
Згідно з п.5 ПСБО15 „Дохід” критерії визнання доходу застосовуються окремо до
кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї
операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської
операції (операцій). Надаються генпідрядні послуги в межах виконання робіт за будівельним
контрактом, але це — самостійна господарська операція. Отже, дохід від надання
генпідрядних послуг визнається відповідно до норм ПСБО 15 і відображається в обліку у
генпідрядника окремо від доходу за будівельним контрактом, визнаного відповідно до норм
ПСБО 18 Пунктом 7 ПСБО16 встановлено, що «витрати визнаються витратами певного
звітного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені». Це
загальне правило повною мірою поширюється і на визнання витрат, здійснених для
отримання доходу від надання генпідрядних послуг. Визнання витрат, пов'язаних з наданням
генпідрядних послуг, їх оцінка та відображення в бухгалтерському обліку здійснюються
самостійно відповідно до норм ПСБО 16, тобто окремо від витрат, пов'язаних з
виконанням будівельного контракту [20].
Жодних рекомендацій щодо обліку таких витрат немає, але в субпідрядному договорі
зазначають умови надання їх. Ці умови і визначають порядок та особливості обліку.

Найскладніше визначити частку витрат, які підлягають відшкодуванню

субпідрядником, якщо і генпідрядник, і субпідрядник виконують роботи на одному об'єкті й
одному будівельному майданчику, а витрати на їхнє обслуговування здійснює генпідрядник.
Врахувати ці витрати окремо, як правило, неможливо. Тому потрібно на кожний вид
витрат встановити одиницю вимірювання, пропорційно до якої можна розподілити
витрати і сформувати собівартість послуг, наданих субпідряднику (а якщо субпідрядників
кілька — кожному з них).
Розглянемо господарські ситуації. Згідно із субпідрядним контрактом субпідрядник
має право користуватися піднімальними механізмами та іншими будівельними машинами,
що належать генпідряднику, протягом робочого дня, оскільки у генпідрядника немає змоги
або необхідності передати їх в оперативну оренду субпідрядникові.

Умовами субпідрядного контракту визначено:

- конкретний перелік будівельних машин та механізмів — крани баштові, екскаватори,
бульдозери;
- орієнтовний час використання (за весь період виконання робіт за контрактом) кранів
баштових — 420 м/год.; екскаваторів — 120 м/год.; бульдозерів — 360 м/год.;
 - договірна ціна 1 машино-години роботи (з урахуванням ПДВ) баштового крана — 18,0
грн., екскаватора — 20,4 грн., бульдозера — 15,6 грн.;
- строки і порядок оплати — субпідрядник щомісяця в п'ятиденний строк після
отримання рахунка, підтвердженого відповідними первинними документами, оплачує
його (у виняткових випадках звертається до генпідрядника з проханням провести
залік у рахунок оплати виконаних будівельно-монтажних робіт, про що складається
додаткова угода).
Для подання рахунка генпідрядникові потрібно визначити вартість наданих
генпідрядних послуг. Керуючись п.10 ПСБО 15, генпідрядник має визнати дохід з огляду на
ступінь завершеності операції з надання послуг на дату балансу. Оцінити ступінь
завершеності операції згідно з п.11 ПСБО 15 можна трьома різними методами.
Найточнішим є метод вивчення виконаної роботи, саме його доцільно застосувати у цьому
випадку (два інших методи пов'язані з визначенням питомих показників, їх слід
застосовувати тоді, коли з якоїсь причини використати перший метод немає змоги) (табл.
2.4).
Згідно з п.21 ПСБО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі
справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню
Відповідно до цієї норми у розглядуваному прикладі суму, що підлягає отриманню за
надані генпідрядні послуги у розмірі визнаного доходу — 2604 грн., у бухгалтерському обліку
має бути відображено проводкою: Дт 36 — Кт 703.
Таблиця 2.4
Вивчення виконаної роботи і результати її оцінки
Достовірна оцінка
доходу звітного
періоду Достовірна оцінка витрат звітного періоду
на завершені
на обсяг виконаних послуг
операції
Види Кіль- очікувані
усього фактич
будівель кість Догові
№ витрат усього на собі
них вико- р-на витрати
ряд- Визна- на відпра вар-
машин і наної ціна з визнані кількіст на
ків ний експлу - тість 1
механізмі робот ураху- витрати ь надання
дохід, а-тацію цьован машино
в и, ванням , грн. машин ген
грн. буді- о -
машин пдв, (гр.Бх о-годин підряд-
вельни машин години,
о- грн. гр.Ж) за них
х о- грн.
година контрак послуг,
машин, годин (гр.Д: :
-том тис.
грн.* гр.Е)
грн.**
А Б В Г Д Е Ж З И К
Крани
1 70 18,0 1260 2000 200 10,0 700 350 3,5
баштові
2 Екскава- 20 20,4 408 1200 100 12,0 240 100 1,2
 тори
3 Бульдо- 60 15,6 936 1350 150 9,0 540 300 2,7
зери
4 Разом — — 2604 4550 — — 1480 — 7,4

Розглянемо ще одну ситуацію на ТзОВ «Буд Інвест Стиль» згідно із субпідрядним

контрактом до обов'язків генпідрядника входять:
- забезпечення субпідрядника технічною документацією і координація робіт, що
виконуються ним;
- прийняття від субпідрядника виконаних робіт;
- технічний нагляд за виконанням робіт;
- вирішення питань матеріально-технічного постачання;
- послуги з управління та обслуговування будівельного виробництва.
Витрати на управління та обслуговування будівельного виробництва наведено у
Додатку 2 до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних
робіт”. За умовами прикладу генпідрядник відображає такі витрати на субрахунку 911 (на
відміну від субрахунку 912, на якому обліковуються витрати на утримання та експлуатацію
будівельних машин і механізмів)
При цьому:
- частина витрат відноситься лише до діяльності генпідрядника. Сума таких витрат
у розглядуваному періоді становила 5000 грн.;
- частина витрат відноситься як до діяльності генпідрядника, так і до діяльності
субпідрядника, і її має бути розподілено залежно від належності до виконання
робіт за будівельним контрактом чи надання генпідрядних послуг. Сума таких
витрат у розглядуваному періоді становила 13500 грн.;
- загальна сума витрат на управління та обслуговування будівельного виробництва
становила 18500 грн.
Обсяг генпідрядних послуг за контрактом, що підлягають виконанню протягом 12
місяців, оцінено в 30000 грн., крім того, ПДВ — 6000 грн. У цьому випадку потрібно ско-
ристатися п. 12 ПСБО 15. Відповідно до цього пункту «якщо послуги полягають у виконанні
невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається
шляхом рівномірного його нарахування за цей період».
Отже, дохід, визнаний у кожному з 12 місяців, може бути оцінено в 2500 грн. або в
3000 грн. з урахуванням ПДВ (36000 грн.: 12 місяців).
Але згідно з п.7 ПСБО 16 одночасно з визнанням доходу витратами необхідно визнати
витрати, пов'язані з отриманням цього доходу. Такі витрати за умовами прикладу
генпідрядник враховує у складі загальновиробничих витрат на субрахунку 911. Віднести їх
до конкретного об'єкта обліку витрат можна пропорційно до вартості виконаних робіт і
наданих послуг у сумі вартостей робіт і послуг (табл. 2.5).
Таким чином, дохід від надання генпідрядних послуг оцінено в 3000 грн., витрати,
пов'язані з його отриманням, — в 375 грн.
Згідно із субпідрядним контрактом генпідрядник надає субпідряднику можливість ко-
ристуватися приміщеннями санітарно-побутового призначення.
Витрати на утримання цих об'єктів згідно Методичних рекомендацій належать до
загальновиробничих витрат. Генпідрядник відображає їх на субрахунку 911. Відповідно до
умов субпідрядного контракту субпідрядник відшкодовує всі витрати, пов'язані з
утриманням і ремонтом цих об'єктів. Зазначені витрати визнаються витратами звітного
періоду та розподіляються між генпідрядником і субпідрядником пропорційно до
чисельності працівників, які користуються цими приміщеннями.
Таблиця 2.5
Визнання витрат витратами звітного періоду
Вартість Частка вартості
Сума
виконаних виконаних робіт Розподіл
№ Види основної загальновиробни-
робіт і і наданих послуг загальновиробничих
з/п діяльності чих витрат (до
наданих у їхній загальній витрат
розподілу)
послуг вартості
Виконання робіт за
97,22 (105000 :
1 будівельним 105000 — 13125 (13500x97,22%)
108000)
контрактом
Надання
2,78 (3000 :
2 генпідрядних 3000 — 375 (13500x2,78%)
108000)
послуг
3 Разом 108000 100,0 13500* 13500
*Витяг з відомості аналітичного обліку загальновиробничих витрат, згідно з якою умовно
прийнято, що всі ці витрати належать до змінних і постійних розподілених
І
І
Розмір плати встановлюється на підставі попередніх розрахунків під час укладення
субпідрядного контракту і протягом його виконання уточнюється залежно від величини
фактичних витрат і чисельності працівників
У звітному періоді витрати на утримання таких приміщень становили 2000 грн. Цю
суму має бути розподілено між витратами, пов'язаними з виконанням робіт за будівельним
контрактом і наданням генпідрядних послуг. Оскільки вказаними об'єктами користувалися
30 працівників генпідрядника і 20 працівників субпідрядника, субпідрядник має відшкоду-
вати генпідряднику в звітному періоді витрати у сумі 800 грн. (2000 грн : 50 чол. х 20 чол.).
Крім того, загальновиробничі витрати, що не піддягають розподілу, а відносяться
тільки до виконання робіт за будівельним контрактом, становили 3000 грн. Таким чином,
загальновиробничі витрати цього виду становили 5000грн.
 Але оскільки здійснено витрати, що підлягають відшкодуванню, генпідрядник має
визнати дохід. Згідно з п.13 ПСБО 15 «якщо дохід (виручка) від надання послуг не може
бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі
визначених витрат, що підлягають відшкодуванню» Отже, дохід від надання генпідрядних
послуг дорівнює 800 грн, а з урахуванням ПДВ — 960 грн.
Однією з умов субпідрядного контракту є обов'язок генпідрядника забезпечити
соціально-побутове обслуговування працівників субпідрядної організації нарівні зі своїми
працівниками. Субпідрядник зобов'язаний відшкодувати генпідряднику витрати, пов'язані з
таким обслуговуванням, пропорційно до кількості працівників, які отримали такі послуги.
Наприклад, генпідрядник утримує гуртожиток сімейного типу, в якому мешкає 42 сім'ї
працівників генпідрядника і 13 сімей працівників субпідрядника. На підставі даних
бухгалтерського обліку в звітному періоді:
 витрати на утримання гуртожитку становили 12650 грн.;
 квартплата, сплачена жильцями і визнана доходом, — 5500 грн;
 непокриті квартплатою витрати — 7150 грн;
 витрати, що підлягають відшкодуванню субпідрядником (7150 грн. : 55 чол. х 13
чол.) і визнані доходом, — 1690 грн.
Відповідно до п.20 ПСБО-16 витрати, які виникли у процесі операційної діяльності, але
не належать до витрат, що підлягають включенню до собівартості робіт (послуг), вважаються
іншими операційними витратами і згідно з Інструкцією № 291 обліковуються на субрахунку
949 «Інші витрати операційної діяльності»
Порядок відображення в обліку операцій, пов'язаних з іншою операційною діяльністю,
наведено в ряд.21 - 25, 26.5, 26.10 табл. 2.6. Розглянемо усі ці вище перелічені операції
діяльності ТзОВ «Буд Інвест Стиль» з точки зору генпідрядника (табл. 265).

Таблиця 2.6
Відображення в обліку будівельних операцій у генпідрядника
№ Сума,
Зміст господарських операцій Дебет Кредит
з/п грн.
1 2 3 4 5
1. Облік у генпідрядника
Відображено витрати за умовами прикладу 1 на 13, 20,
експлуатацію будівельних машин і механізмів (в 23, 66,
1 912* 4550
аналітичному обліку за видами машин і механізмів) 63, 91
(комірка 4-Д табл. 2.4) та ін.
*Тут і далі субрахунок 912 використано для обліку витрат на експлуатацію будівельних
машин і механізмів
2 Витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів розподілено і включено:
2.1 до складу собівартості виконаних робіт за будівельним 231* 912 3070
 контрактом
*Тут і далі субрахунок 231 використано для обліку витрат на виконання робіт за будівельним
контрактом
2.2 до складу собівартості наданих генпідрядних послуг 232* 912 1480
*Тут і далі субрахунок 232 використано для обліку витрат на надання генпідрядних послуг
Витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів
3 визнано витратами звітного періоду і включено до складу 903 232 1480
собівартості реалізованих генпідрядних послуг
Визнано дохід від використання роботи будівельних
4 машин і механізмів як надання генпідрядних послуг 36 703 2604
(комірка 4-Г табл. 2.4)
5 Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ 703 641 434
6 Відображено витрати за умовами прикладів 2 і 3, що підлягають включенню до складу:
13, 20,
витрат на управління та обслуговування будівельного
63, 65,
6.1 виробництва (за умовами прикладу 2) (5000 грн. + 13500 911 18500
66, 68 та
грн.)
інш.
витрат на організацію робіт на будівельних майданчиках
13, 20,
6.2 та вдосконалення технології (за умовами прикладу 3) 5000
63, 65,
(2000 грн. + 3000 грн.) 911
66, 68 та
інших загальновиробничих витрат (усі належать до витрат
6.3 інш. 500
за будівельним контрактом)
6.4 Разом загальновиробничих витрат — — 24000
Витрати на управління та обслуговування будівельного виробництва за умовами табл. 2.3
7
розподілено і включено до складу витрат:
7.1 на виконання робіт за будівельним контрактом 231 911 18125
7.2 на надання генпідрядних послуг 232 911 375
Витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках та вдосконалення технології
8 за розподілено і включено до складу витрат:
8.1 на виконання робіт за будівельним контрактом (2000 231 911 4200
грн. - 800 грн. + 3000 грн.)
8.2 на надання генпідрядних послуг 232 911 800
8.3 на виконання робіт за будівельним контрактом (інші 231 911 500
загальновиробничі витрати)
9 Разом розподілено загальновиробничих витрат — — 24000
Продовження табл. 2.6
1 2 3 4 5
20, 63,65,
Відображено витрати на виконання робіт за будівельним
10 231 66, 68 та 36105
контрактом
ін.
Включено до складу собівартості робіт за будівельним
11 контрактом прийняті до оплати рахунки субпідрядників 231 63 12000
за виконані субпідрядні роботи
12 Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 63 2400
13 Відображено витрати на надання генпідрядних послуг, якщо є можливість прямого
віднесення їх на цей об'єкт обліку витрат і ймовірне повне відшкодування їх,
наприклад:
витрати на доставку, прийняття, складування і
зберігання вантажів, що надходять на адресу 20, 63,
13.1 субпідрядника, в спеціально відведеній для цього 232 65, 66, 68 300
частині будівельного майданчика* (у т.ч. послуги та ін.
сторонніх їх організацій — 100 грн. )
*Дохід від надання цих послуг визнано в сумі 360 грн. у т.ч. ПДВ — 60 грн.
13.2 відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 63 20
Разом витрат на виробництво, в тому числі: на
14 субрахунку 231 — 74000 грн., на субрахунку 232 — 1475 — — 75475
грн.
15 Визнано витратами звітного періоду витрати:
15.1 на виконання будівельного контракту 903 231 74000
15.2 на надання генпідрядних послуг 903 232 1475
Визнано доходи і подано забудовнику (замовнику № 1 )
проміжний рахунок за виконані роботи за будівельним
16 контрактом 36 703 105000
17 Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 703 641 17500
Визнано дохід і подано субпідряднику (замовнику № 2)
18 рахунки за надані йому генпідрядні послуги (3000 грн. + 36 703 4800
960 грн. + 480 грн. + 360 грн.)
19 Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 703 641 800
Відображено адміністративні витрати, витрати на збут та 13, 20,
20 92, 93, 94 4200
інші операційні (крім витрат на утримання ЖКГ) 23, 63,
65, 66,
Відображено витрати на утримання житлово- 68, 91 та
21 комунального господарства 949 ін. 12650
22 Визнано дохід від сплати квартирної плати 377 719 6600
23 Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 719 641 1100
Визнано дохід від відшкодування субпідрядником
24 вартості непокритих квартплатою витрат на утримання 377 719 2028
комунально-житлового господарства
25 Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 719 641 338
26 Відображено в складі фінансових результатів:
дохід від надання в користування субпідряднику
26.1 703 791 2170
будівельних машин і механізмів
26.2 дохід від виконаних робіт за будівельним контрактом 703 791 87500
26.3 дохід від надання генпідрядних послуг 703 791 4000
26.4 дохід від сплати квартирної плати 719 791 5500
Закінчення табл. 2.6
1 2 3 4 5
26.5 дохід від відшкодування субпідрядником витрат на 719 791 1690
утримання ЖКГ
витрати, пов'язані з наданням субпідряднику
26.6 791 903 1480
будівельних машин і механізмів
25.7 витрати, пов'язані з виконанням робіт за будівельним 791 903 74000
контрактом
26.8 витрати, пов'язані з наданням генпідрядних послуг 791 903 1475
26.9 адміністративні, збутові та інші операційні витрати 791 92, 93, 94 4200
26.10 витрати на утримання ЖКГ 791 949 12650
27 Визначено фінансовий результат загалом по 791 44 7055
генпідрядному підприємству — прибуток

Досліджуване нами підприємство у своїй діяльності може бути і генпідрядником і

субпідрядником в залежності від ситуації і укладеного договору на надання послуг.
Розглянемо усі ці вище перелічені і ті, що наведені у табл. 2.6, але з точки зору
генпідрядника (табл. 2.7).
 Таблиця 2.7

Облік будівельних операцій у субпідрядника

№ Сума,
Зміст господарських операцій Дебет Кредит
з/п грн.
1 2 3 4 5
13, 20,
Відображено загальновиробничі витрати, здійснені 23, 63,
1 91 800
субпідрядником 65, 66, 68
та ін.
Включено до складу загальновиробничих витрат вартість
2 генпідрядних послуг, що відносяться до основного 91 63 3600
виробництва
3 Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 63 720
4 Включено до складу собівартості виконаних робіт:
5 загальновиробничі витрати 23 91 4400
20, 63,
6 власні витрати субпідрядника на виконання робіт 23 65, 66, 68 1200
та ін.
генпідрядні послуги, пов'язані з наданням у користування
7 23 63 2170
будівельних машин і механізмів (ряд.4 і 5 табл. 2.6)
8 Відображено суму податкового кредиту з ПДВ 641 63 434
9 Визнано витратами звітного періоду витрати, пов'язані з 903 23 7770
виконанням робіт
10 Визнано дохід звітного періоду, подано генпідряднику 36 703 14400
рахунок за виконані роботи
11 Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ 703 641 2400
Продовження табл. 2.7
1 2 3 4 5
13,
Враховано адміністративні, збутові та інші операційні 20,23,65,
витрати (крім витрат на утримання ЖКГ), здійснені 66, 91 та
12 субпідрядником 92, 93, 94 ін. 1100
Включено до складу послуг, що не відносяться до
13 основного виробництва, послуги генпідрядника, пов'язані 92 63 300
із зберіганням вінтажів (ряд.13.1 табл.2.6)
14 Нараховано податковий кредит з ПДВ 641 63 60
Включено до складу інших витрат операційної діяльності
витрати, пов'язані з відшкодуванням генпідряднику витрат
15 на утримання ЖКГ 949 63 1690
16 Нараховано податковий кредит з ПДВ 641 63 338
17 Відображено в складі фінансових результатів:
18 доходи від основної діяльності 703 791 12000
19 витрати основної діяльності 791 903 7770
20 витрати адміністративні, збутові та інші операційні 791 92, 93, 94 1400
21 витрати на відшкодування генпідряднику витрат, 791 949 1690
пов'язаних з утриманням ЖКГ
22 Визначено фінансовий результат — прибуток 791 44 1140

Отже, облікові процедури у будівельному секторі економіки потребують правильного

розподілу доходу протягом довгострокового періоду часу, а також формування собівартості
будівельно-монтажних робіт.
 Будівництво 2
Методологічні засади формування підрядниками інформації про доходи та витрати,
пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності
визначає П(С)БО 18 "Будівельні контракти". Основні розділи П(С)БО 18 наведено в табл. 2.1
Таблиця 2.1
Структура П(С)БО 18 [23]
№ Розділ Короткий зміст розділу
з/п
1 Загальні положення Визначається сфера дії Положення та терміни, що
в ньому використовуються (пп. 1-2)
2 Визнання доходів та витрат Наводяться критерії визнання доходів і витрат,
протягом виконання будівельного визначення ступеня завершеності робіт за
контракту будівельним контрактом та фінансового результату
(пп. 3-9)
3 Оцінка доходів та витрат за Описується порядок оцінки та складу доходів і
будівельним контрактом витрат за будівельним контрастом (пп. 10-19)
4 Розкриття інформації щодо Наводиться перелік обов'язкових питань, які
будівельних контрактів у необхідно розкрити в Примітках до фінансової
Примітках до фінансової звітності звітності (п. 20)

Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а

також суму відхилень, претензій і заохочувальних виплат за будівельним контрактом.
Оцінюється дохід за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають
одержанню (табл. 2.2).
Таблиця 2.2
Порядок визнання доходів та витрат за контрактом
№з/п Умова Порядок відображення
1 Якщо кінцевий фінансовий Доходи та витрати протягом виконання будівельного
результат контракту може контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності
бути достовірно оцінений робіт на дату балансу
2 Якщо кінцевий фінансовий Доходи визнаються в сумі фактичних витрат з
результат контракту не може початку виконання контракту, відносно яких існує
бути оцінений вірогідно вірогідність їх відшкодування. Витрати визнаються
витратами того періоду, протягом якого вони були
 здійснені
Існують наступні методи визначення ступеня завершеності робіт за будівельними
контрактами (рис. 2.1).

Методи визначення завершеності робіт за будівельними

контрактами

виміру й оцінки виконаної роботи

співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх

загального обсягу за контрактом у натуральному вимірі

співвідношення фактичних витрат із початку виконання

контракту то дати балансу
\ й очікуваної (кошторисної) суми
Рис. 2.1 Методи визначення завершеності робіт за будівельними контрактами
загальних витрат за контрактом

В П(С)БО 18 наведене визначення такого показника, як проміжні рахунки, які

відіграють найважливішу роль у порядку відображення доходів на рахунках бухгалтерського
обліку. Проміжні рахунки - це рахунки за виконані роботи за будівельним контрактом,
передані замовнику для оплати. На практиці роль проміжних рахунків, як правило,
виконують підписані Акти приймання виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-2в) і Довідки про
вартість виконаних підрядних робіт (ф. № КБ-3).
Для відображення суми проміжних рахунків призначено спеціальні субрахунки 238
"Завершені етапи за незавершеними будівельними контрактами" та 239 "Проміжні рахунки"
(табл. 2.2).
Але на практиці визнаний дохід може і не співпадати із проміжними рахунками. У
таких випадках виникають валові заборгованості замовників та замовникам за будівельним
контрактом.
Валова заборгованість замовників - сума перевищення витрат підрядника і визнаного
ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без
непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.
 Таблиця 2.2
Типові господарські операції, пов'язані з застосуванням проміжних рахунків

№ Кореспондуючі рахунки
Зміст операції
Дт Кт
1 Визнано розрахунковий дохід від виконання етапу 36 703
будівельного контракту в сумі проміжного рахунку
2 Відображено суму податкових зобов'язань з ПДВ 703 641
3 Відображено суму фактично визнаного доходу в сумі 238 239
проміжного рахунку
4 Списано дохід від виконання будівельного контракту на 703 791
фінансовий результат
5 Надійшла від замовника оплата за рахунком 31 36
6 По закінченні виконання будівельного контракту списана 239 238
сума проміжних рахунків

Валова заборгованість замовників = (витрати підрядника + визнаний прибуток - визнані

збитки) – сума проміжних рахунків (без непрямих податків) на датку балансу з початку
виконання будівельного контракту
Валова заборгованість замовникам за роботи — сума перевищення проміжних рахунків
(без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за
вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного
контракту.
Валова заборгованість замовникам = Сума проміжних рахунків(без непрямих податків)
на датку балансу з початку виконання будівельного контракту – (витрати підрядника +
визнаний прибуток – визнані збитки)
Валові заборгованості також можна представити наступним чином:
1) якщо (П + В) > Р - то ВЗ замовників;
2) якщо (П + В) < Р - то ВЗ замовникам,
де, П - прибуток; В - витрати; Р - проміжні рахунки; В - валова заборгованість.
У розрахунку валових заборгованостей беруть участь всі понесені витрати по
виконанню будівельного контракту: не визнані (відображені кореспонденцією рахунків Дт
903 Кт 231), а саме понесені витрати (відображені по дебету субрахунку 231). Особливості
відображення в обліку доходів і витрат від виконання будівельних контрактів наведено в
табл. 2.3.
Таблиця 2.3
Порядок відображення в обліку доходів та витрат від виконання будівельних
контрактів
№ Порядок відображення Результат
 1 Відображається сума визнаного доходу, За умови, що визнано всі понесені
розрахована одним із передбачених у
П(С)БО 18 методів: Дт 36 Кт 703.
2 Одночасно така ж сума відображається по "Завершені етапи за незавершеними
дебету субрахунка 238 "Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і кредиту субрахунку 239
"Проміжні рахунки".
3 Сума дебіторської заборгованості замовника
по дебету рахунка 36 і кредитове сальдо
субрахунка 239 коригуються до суми
проміжного рахунку без ПДВ, виставленого
замовнику до оплати: якщо сума визнаного
доходу перевищує суму проміжного рахунка
-методом "сторно":
|Дт 36 Кт 239|;
якщо сума проміжного рахунка перевищує визнаних витрат (обороти Дт903
суму визнаного доходу: Дт 36 Кт 239
витрати з виконання контракту (Дт 903
Кт 231 ), тобто якщо субрахунок 231
"Основне виробництво" у частині
даного контракту “обнулився", то
різниця між сальдо субрахунків 238
будівельними контрактами" і 239
"Проміжні рахунки" буде приставляти
собою безпосередньо розмір валової
заборгованості:
3) позитивна різниця між Дт 238
"Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і Кт 239
"Проміжні рахунки" ("дебетова"
різниця) - ВЗ замовників;
4) негативна різниця між Дт238
"Завершені етапи за
незавершеними будівельними
контрактами" і Кт 239
"Проміжні рахунки"
("кредитова" різниця) - ВЗ
замовникам.
Якщо ж суми понесених (обороти по
Дт231 "Основне виробництво") і
Кт231) відрізняються, то до розміру
валової заборгованості зі знаком "+"
входить і залишок невизнаних витрат
по дебету субрахунку 231 "Основне
виробництво"

Підрядник виконує поетапно наступні роботи, які визначені в таблиці 2.5. По

завершенні кожного етапу робіт підписувалися Акти виконаних підрядних робіт і замовнику
виставлялися рахунки до оплати на суми, зазначені в цих Актах.
Таблиця 2.5
Вихідні дані прикладу
Етап робіт
Вартість робіт
Види робіт по Собівартість, грн.
(з ПДВ). грн.
кварталах
Установка підвісних стель 1 4320,00 3360,00
Укладка паркету 2 14400,00 7200.00
Обклеювання стін шпалерами 3 3600,00 2000,00
Установка стінної електрофурнітури 2400,00 1400,00

Разом 24720.00 1 3960.00

 Таблиця 2.6
Облік операцій на ПП «Горигляди»
Зміст господарських операцій Кореспондуючі рахунки Періоди (квартали)
Дт Кт 1 2 3

1 Відображено суми фактично 23 20.66,65,63,91 4000 7000 2960

понесених витрат
2 Списано визнані витрати на 903 231 3360 7200 3400
собівартість будівельно-
монтажних робіт
3 Визнано доход від виконання 36 703 4320 14400 6000
чергового етапу контракту
4 Відображено суму податкового 703 641 720 2400 1000
зобов'язання з ПДВ
5 Відображено суму визнаного 238 239 3600 12000 5000
доходу без ПДВ (ряд. 3 - ряд. 4)
6 Відображено коригування 36 239 -
проміжних рахунків: -
перевищення суми визнаного
доходу над проміжними
рахунками (сторно)
перевищення проміжних 36 239
рахунків над доходом
8 Сформовано фінансовий результат 703 791 3600 1 2000 5000
791 903 3360 7200 3400

9 По закінченні виконання 239 238 - — 20600

контракту списано сальдо рахунків
238 і 239

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму

визнаного в цьому періоді доходу за будівельним контрактом без
суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом
рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом
субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис
виконується способом сторно.

Метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу в

натуральному вимірі. Для розрахунку доходу за певний період (етап), використовуючи
метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за
контрактом у натуральному вимірі, виконуються наступні дії:
Приклад. ПП «Горигляди» виконує договір підряду на установку в будинку 210 вікон.
Загальна вартість договору становить 207720 грн. (у т.ч. ПДВ -34620 грн.). Протягом
першого періоду були встановлені 84 вікна. Виконання робіт завершене в другому періоді.
До початку виконання робіт за договором підрядником отриманий аванс у сумі 48600 грн. (у
т.ч. ПДВ - 8100 грн.). Наприкінці першого періоду для оплати замовнику виставлений
рахунок у сумі 72000 грн. (у т. ч. ПДВ - 12000 грн,). Рахунок на суму, що залишилася (87120
грн.. у т.ч. ПДВ - 14520 грн.), виставлений після здачі всього обсягу робіт. Необхідно
визначити дохід будівельної організації за перший і другий періоди за даним договором.
1. Спочатку розраховуємо коефіцієнт завершеності робіт К (питома вага виконаних
підрядних робіт у загальному обсязі робіт за договором підряду): К = 84 шт. / 210 шт. х 100%
= 40%.
2. Далі визначаємо суму визнаного доходу в першому періоді: ВД = 207720 грн. х 40% =
83088 грн.
3. Отже, у другому періоді розмір доходу складе: 207720 - 83088 = 124632 грн.
Як уже було зазначено, згідно П(С)БО 18 з урахуванням ступеня завершеності робіт
визначаються як доходи, так і витрати підрядника за будівельним контрактом. Це означає,
що собівартість будівництва в даному випадку також необхідно визначати з урахуванням
питомої ваги виконаних підрядних робіт у загальному обсязі робіт за договором підряду.
Так, якщо припустити, що за планований розмір витрат за цим контрактом складе
138000грн., то в першому кварталі на собівартість будівельних робіт необхідно списати
витрати в сумі 55200 грн. (138000 х 40%), а в другому (за умови, що оцінка витрат не
змінилася), відповідно, - 82800грн. (138000 -55200) При цьому сума витрат, зазначена в
Актах або Довідці за формою № КБ-3 на суму витрат, визнаних в регістрах обліку
(відображених у складі собівартості), не вплине.
Різниця між понесеними і визнаними витратами може бути як позитивною, так і
негативною, але коригування проміжних рахунків все виправляє. Таким чином, при
визначенні ступеня завершеності робіт з використанням цього методу суми доходів і
собівартості будівельних організацій, які відображені на рахунках бухгалтерського обліку,
будуть розрахунковою величиною.
На рахунках бухгалтерського обліку будуть відображені наступні операції (табл. 2.7).
Таблиця 2.7
Облік операцій на ПП «Горигляди»
№ Зміст господарських операцій Кореспондуючі
з/ рахунки Період (квартал)
п Дт Кт І 11
1 2 3 4 5 6
1 Відображено суми фактично понесених витрат 231 20,66,65, 54000 84000
63,91...
2 Списано на собівартість витрати за контрактом 903 231 55200 82800
3 Отримано аванс від замовника 311 681 48600 -
4 Відображено податкові зобов'язання з ПДВ 643 641 8100 -
5 Визнано дохід від виконання контракту 36 703 83088 124632
6 Відображена сума податкового зобов'язання з
ПДВ: а) відображено суму зобов'язання з ПДВ, 703 641 12000 14520
виходячи з виставленого рахунку
б) списана частина суми раніше 703 643 1848 6252
відображених податкових зобов'язань у складі
авансу (ряд. 5/6 - ряд. ба)
7 Відображено суму визнаних доходів без ПДВ 238 239 69240 103860
8 Відображено коригування проміжних рахунків: 36 239
- перевищення проміжних рахунків над
доходом ((48600-8 1 00)+(72000- 1 2000)- (83088- 31260
1 3848)=3 1 260
- перевищення суми визнаного доходу
над проміжними рахунками (метод "сторно")
(124632-20772)-(871 20-14520)=3 1 260 31260
9 Начійшла від замовника оплата 311 36 72000 87120
10 Здійснено залік заборгованостей 681 36 - 48600
11 Сформовано фінансовий результат 703 791 69240 103360
791 903 55200 82800

12 По закінченні контракту списано сальдо рахунків 239 238 173100

238 і 239

Метод співвідношення фактичних витрат і очікуваної (кошторисної)суми витрат.

Для визначення доходу, використовуючи метод співвідношення фактичних витрат з
початку виконання контракту до дати балансу й очікуваної (кошторисної) суми
загальних витрат за контрактом, необхідно:
1) визначити коефіцієнт співвідношення (К) фактично визнаних витрат (Вф) і планових
витрат (Впл) за будівельним контрактом: К=Вф/ВІгл;
2) визначити визнаний доход (ВД) від початку будівництва, помноживши
плановий дохід (договірну ціну) за будівельним контрактом (Дпл) на коефіцієнт
співвідношення (К): ВД =Дпл х К;
3) визначити безпосередньо розмір визнаного доходу за певний етап як різницю між сумою
визнаного доходу (ВД) наростаючим підсумком і сумою визнаного доходу попередніх етапів
[61].
Даний метод користується найбільшою популярністю за кордоном, оскільки є найбільш
універсальним і дуже зручним для використання на підприємствах, що виконують
комплексні будівельні роботи.
Розглянемо даний метод на прикладі.
Приклад. ПП «Горигляди» виконує контракт на будівництво будинку. Контрактом
передбачена фіксована ціна 720000 грн. (в т.ч. ПДВ - 120000 грн.) Загальні заплановані
витрати підрядної організації на виконання будівельного контракту становлять 480000 гри., у
тому числі по періодах: 100000 гри., 120000 грн., 200000 грн. і 60000грн.
 В другому періоді виконання контракту були переглянуті облікові ціни, в результаті
чого, плановані витрати підрядної організації зросли до 500000 грн. за рахунок витрат
другого періоду. В останньому, четвертому, періоді виконання контракту облікові ціни знову
були переглянуті і заплановані витрати зросли до 520000 грн. за рахунок витрат останнього
періоду.
Протягом періоду виконання контракту замовнику були виставлені проміжні рахунки
на суму: у І кварталі - 216000 грн. (в т.ч. ПДВ - 36000 грн.); у II кварталі -105600грн. (з т.ч.
ПДВ - 17600грн.); у III кварталі - 264000 грн. (в т.ч. ПДВ - 44000 грн.); у IV кварталі - 134400
грн. (в т.ч. ПДВ - 22400 грн.).
Розрахунок співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту до дати
балансу й очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом, а також
розрахунок суми визнаних доходів і витрат від виконання будівельного контракту
представимо в табл. 2.8.
Таблиця 2.8
Розрахунок показників для обліку

№ Показники Період (квартал)

з/
п І // 111 IV
І Фактичні витрати будівельної організації 100000 140000 200000 80000
2 Фактичні витрати наростаючим підсумком 100000 240000 440000 520000
Коефіцієнт співвідношення фактичних витрат з
3 початку виконання контракту та очікуваної суми 20,83% 48% 88% 100%
загальних витрат за контрактом (К)
Визнаний дохід з початку виконання контракту (ВД,
4 124980 288000 528000 600000
ряд. 3 х 600000 грн.)
5 Визнаний дохід звітного періоду 124980 163020 240000 72000
6 Прибуток періоду ряд. 5 - ряд. 1 ) 24980 23020 220000 -8000
7 Проміжні рахунки (без ПДВ) 180000 88000 220000 112000
Різниця між визнаним доходом і проміжними
8 -55020 75020 20000 -40000
рахунками (ряд. 5 – ряд 7)
9 Валова заборгованість (наростаючим підсумком):
- замовників (актив) - 20000 - -
- замовникам (зобов'язання) 55020 - 40000 -

Таблиця 2.9
Облік операцій на ПП Гори гляди»
№ Кореспондуючі
Зміст господарських операції} Період (квартал)
рахунки
Дт Кт ! // /// IV

1 2 3 4 5 6 7 8
20,66,6
Відображено суми фактично
1 231 5, 100000 140000 200000
понесених витрат
63,91... 80000
Списано визнані витрати на
2 собівартість будівельно-монтажних 903 231 100000 140000 200000 80000
робіт
3 Визнано дохід від виконання 36 703 149976 195624 288000 86400
контракту (в т.ч. ПДВ (ряд. 5
попередньої табл. х 1,2))
Відображено податкові зобов'язання з
ПДВ:
- в межах суми ПДВ в 703 641 24996 17600 44000 14400
розрахунковому доході;
4 - понад суми ПДВ в розрахунковому
доході (відповідно до проміжних 643 641 11004 - - 8000
рахунків); 15004 4000
- списані розрахунки за податковими 703 643 - - - -
зобов'язаннями
5 Відображено суму визнаного доходу 238 239 124980 163020 240000 72000
без ПДВ
6 Відображено коригування проміжних
рахунків:
- перевищення проміжних рахунків 36 239 55020 - - 40000
над доходом;
- перевищення суми визнаного доходу |36| |239| - 75020 20000 -
над проміжними рахунками (метод
"сторно")
7 Сформовано фінансовий результат 703 791 124980 163020 І240000 72000
791 903 100000 140000 200000 80000
8 По закінченні контракту списано 239 238 - - - 600000
сальдо рахунків 238 і 239