‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬

‫‪ ‬‬

‫‪ ‬‬

‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬

‫أسھم األعضاء في المنشآت التعاونية واألدوات المشابھة‬

‫المراجع‬
‫‪ ‬‬

‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 9‬األدوات المالية"‬ ‫‪‬‬

‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‬ ‫‪‬‬
‫‪1‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪" 32‬األدوات المالية‪ :‬اإلفصاح والعرض" )ال ُمنقح في ‪(2003‬‬ ‫‪‬‬

‫الخلفية‬
‫‪ ‬‬

‫ي تم تأس يس التعاوني ات والمنش آت المش ابھة األخ رى م ن قب ل مجموع ات م ن األش خاص لتلبي ة احتياج ات اقتص ادية‬ ‫‪1‬‬
‫واجتماعية مشتركة‪ .‬وفي العادة فإن القوانين الوطنية تعرف التعاونية على أنھا مسعى اجتماعي لتعزيز التقدم االقتصادي‬
‫ألعضائھا من خالل عملية تجارية مشتركة )مبدأ المساعدة الذاتية(‪ .‬وغالب ا م ا توص ف حص ص األعض اء ف ي التعاوني ة‬
‫على أنھا أسھم األعضاء أو وحداتھم أو ما شابه ذلك‪ ،‬ويتم اإلشارة إليھا أدناه على انھا أسھم األعضاء‪.‬‬

‫يح دد معي ار المحاس بة ال دولي ‪ 32‬مب ادئ تص نيف األدوات المالي ة عل ى أنھ ا التزام ات مالي ة أو حق وق ملكي ة‪ .‬وعل ى‬ ‫‪2‬‬
‫الخصوص فإن تل ك المب ادئ تنطب ق عل ى تص نيف األدوات القابل ة لإلع ادة الت ي تس مح لحاملھ ا بإع ادة تل ك األدوات إل ى‬
‫المص در مقاب ل نق د أو أداة مالي ة أخ رى‪ .‬إن تطبي ق تل ك المب ادئ عل ى أس ھم األعض اء ف ي المنش آت التعاوني ة واألدوات‬
‫المشابھة أم ٌر ص عب‪ .‬وق د طل ب بع ض ذوي االھتم ام بمجل س مع ايير المحاس بة الدولي ة المس اعدة ف ي فھ م كيفي ة تطبي ق‬
‫مبادئ معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬على أسھم األعضاء واألدوات المشابھة التي لھا سمات معينة والحاالت التي تؤثر فيھا‬
‫تلك السمات على تصنيفھا على أنھا التزامات أو حقوق ملكية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫‪ ‬‬

‫ينطبق ھذا التفسير على األدوات المالية الواقع ة ض من نط اق معي ار المحاس بة ال دولي ‪ ,32‬بم ا ف ي ذل ك األدوات المالي ة‬ ‫‪3‬‬
‫ال ُمصدرة ألعضاء المنشآت التعاونية والتي تدلل عل ى حص ة ملكي ة األعض اء ف ي المنش أة‪ .‬وال ينطب ق ھ ذا التفس ير عل ى‬
‫األدوات المالية التي سوف يتم أو قد يتم تسويتھا بأدوات حقوق ملكية المنشأة ذاتھا‪.‬‬

‫اإلشكال‬
‫‪ ‬‬

‫العدي د م ن األدوات المالي ة‪ ،‬بم ا ف ي ذل ك أس ھم األعض اء‪ ،‬لھ ا خص ائص حق وق الملكي ة‪ ،‬بم ا ف ي ذل ك حق وق التص ويت‬ ‫‪4‬‬
‫وحقوق المشاركة في توزيعات األرب اح‪ .‬وتم نح بع ض األدوات المالي ة حاملھ ا الح ق ف ي طل ب االس ترداد مقاب ل نق د أو‬
‫أصل مالي آخر‪ ،‬ولكنھا قد تتضمن أو تخضع لقيود بشأن ما إذا كانت األدوات المالية سوف يتم اس تردادھا‪ .‬فكي ف ينبغ ي‬
‫تقويم شروط االسترداد تلك عند تحديد ما إذا كانت األدوات المالية يجب تصنيفھا على أنھا التزامات أو حقوق ملكية؟‬

‫ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 1‬في أغسطس ‪ ،2005‬تم تعديل معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬إلى معيار المحاسبة الدولي ‪" 32‬األدوات المالية‪ :‬العرض"‪ .‬وفي فبراير ‪ 2008‬عدل مجلس معايير‬
‫المحاسبة الدولية معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬بحيث يتطلب المعيار تصنيف األدوات على أنھا حقوق ملكية إذا كان لتلك األدوات جميع السمات وتستوفي الشروط‬
‫الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من معيار المحاسبة الدولي ‪.32‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬

‫‪ ‬‬ ‫اإلجماع‬

‫ال يتطلب الحق التعاقدي لحامل األداة المالية )بما في ذلك أسھم األعضاء في المنشآت التعاونية( في طلب االسترداد‪،‬‬ ‫‪5‬‬
‫في حد ذاته‪ ،‬تصنيف األداة المالية على أنھا التزام مالي‪ .‬وبدالً من ذلك‪ ،‬يجب على المنشأة األخذ في الحسبان جميع‬
‫شروط وأحكام األداة المالية عند تحديد تصنيفھا على أنھا التزام مالي أو حقوق ملكية‪ .‬وتتضمن تلك الشروط واألحكام‬
‫األنظمة المحلية واللوائح ذات الصلة‪ ،‬وعقد تأسيس المنشأة الحاكم والساري في تاريخ التصنيف‪ ،‬ولكن ليس التعديالت‬
‫المستقبلية المتوقعة على تلك األنظمة‪ ،‬أو اللوائح أو عقد التأسيس‪.‬‬

‫أسھم األعضاء التي يتم تصنيفھا على أنھا حقوق ملكية إذا لم يكن لألعضاء الحق في طلب االسترداد تعد حقوق ملكية‬ ‫‪6‬‬
‫إذا توفر أحد الشرطين الموضحين في الفقرتين ‪ 7‬و‪ 8‬أو إذا كان ألسھم األعضاء جميع السمات وكانت تستوفي جميع‬
‫الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من معيار المحاسبة الدولي ‪ .32‬وتعد الودائع تحت‬
‫الطلب‪ ،‬بما في ذلك الحسابات الجارية‪ ،‬وحسابات الودائع والعقود المشابھة التي تنشأ عندما يتصرف األعضاء على‬
‫أنھم عمالء‪ ،‬التزامات مالية على المنشأة‪.‬‬

‫تعد أسھم االعضاء حقوق ملكية إذا كان للمنشأة حق غير مشروط في رفض استرداد أسھم األعضاء‪.‬‬ ‫‪7‬‬

‫يمكن لألنظمة أو اللوائح المحلية أو عقد تأسيس المنشأة الحاكم فرض أنواع عديدة من الحظر على استرداد أسھم‬ ‫‪8‬‬
‫األعضاء‪ ،‬على سبيل المثال الحظر غير المشروط أو الحظر الذي يستند إلى ضوابط السيولة‪ .‬فإذا كان االسترداد‬
‫محظورا دون شرط بموجب نظام أو الئحة محلية أو عقد تأسيس المنشأة الحاكم‪ ،‬فإن أسھم األعضاء تعد حقوق ملكية‪.‬‬
‫ولكن‪ ،‬الحظر في النظام‪ ،‬أو الالئحة المحلية أو عقد تأسيس المنشأة الحاكم الذي يحظر االسترداد فقط إذا تم استيفاء )أو‬
‫لم يتم استيفاء( شروط –مثل قيود السيولة –ال ينتج عنھا اعتبار أسھم األعضاء حقوق ملكية‪.‬‬

‫قد يكون الحظر غير المشروط مطلقا ً‪ ،‬بأن تكون جميع االستردادات محظورة‪ .‬وقد يكون الحظر غير المشروط جزئيا ً‪،‬‬ ‫‪9‬‬
‫بأن يحظر استرداد أسھم األعضاء إذا كان االسترداد سيتسبب في انخفاض أسھم األعضاء أو مبلغ رأس المال المدفوع‬
‫من أسھم األعضاء إلى ما دون مستوى معين‪ .‬وتعد أسھم األعضاء الزائدة عن الحظر على االسترداد التزامات‪ ،‬مالم‬
‫يكن للمنشأة الحق غير المشروط في رفض االسترداد كما ھو موضح في الفقرة ‪ 7‬أو أن يكون ألسھم األعضاء جميع‬
‫السمات وتستوفي جميع الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من معيار المحاسبة الدولي‬
‫‪ .32‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يتغير من وقت آلخر عدد األسھم أو مبلغ رأس المال المدفوع الخاضع للحظر على‬
‫االسترداد‪ .‬ومثل ھذا التغيير في الحظر على االسترداد يؤدي إلى تحويل ما بين االلتزامات المالية وحقوق الملكية‪.‬‬

‫يجـب على المنشــأة عند اإلثبات األولي قيــاس التزامھا المالي ‪ -‬مقابل االسترداد – بالقيمـة العادلـة‪ .‬وفي حالة أسھم‬ ‫‪10‬‬
‫األعضاء التي لھا سمة االسترداد‪ ،‬تقيس المنشأة القيمة العادلة لاللتزام المالي مقابل االسترداد بما ال يقل عن أقصى‬
‫مبلغ واجب السداد‪ ،‬بموجب أحكام االسترداد في عقد تأسيس المنشأة الحاكم أو النظام المنطبق‪ ،‬مخصوما ً من أول‬
‫تاريخ يكون فيه المبلغ مطلوب دفعه )أنظر المثال ‪.(3‬‬

‫وفقا لما ھو مطلوب بموجب الفقرة ‪ 35‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ ،32‬فإن التوزيعات على حملة أدوات حقوق الملكية‬ ‫‪11‬‬
‫يتم إثباتھا مباشرة ضمن حقوق الملكية‪ .‬وتعد الفائدة وتوزيعات األرباح والعوائد األخرى المتعلقة باألدوات المالية التي‬
‫يتم تصنيفھا على أنھا التزامات مالية مصروفات‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك المبالغ المدفوعة يتم توصيفھا بشكل‬
‫نظامي ‪-‬على أنھا توزيعات أرباح أو فائدة أو خالف ذلك‪.‬‬

‫يقدم الملحق‪ ،‬والذي يُعد جزءاً ال يتجزأ من اإلجماع‪ ،‬أمثلة على تطبيق ھذا اإلجماع‪.‬‬ ‫‪12‬‬

‫اإلفصاح‬

‫عندما يؤدي تغير في حظر االسترداد إلى تحويل ما بين االلتزامات المالية وحقوق الملكية‪ ،‬فإن ه يج ب عل ى المنش أة أن‬ ‫‪13‬‬
‫بشكل منفصل عن مبلغ وتوقيت وسبب التحويل‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫تفصح‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫‪ ‬‬

‫تاريخ سريان ھذا التفسير ومتطلباته للتحول ھي نفسھا كما ھي لمعيار المحاسبة الدولي ‪) 32‬المنقح في ‪ .(2003‬ويجب‬ ‫‪14‬‬
‫على المنشأة أن تطبق ھذا التفسير للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعده‪ .‬وإذا طبقت المنشأة ھذا التفسير‬
‫لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬فيجب عليھا أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬يجب تطبيق ھذا التفسير بأثر رجعى‪.‬‬

‫يجب على المنشأة تطبيق التعديالت الواردة في الفقرات ‪ 6‬و ‪ 9‬و أ‪ 1‬و أ‪ 12‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2009‬‬ ‫‪14‬أ‬
‫أو بعده‪ .‬وإذا كانت المنشأة تطبق "األدوات المالية القابلة لإلعادة وااللتزامات الناشئة عن التصفية" )التعديالت في‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬ومعيار المحاسبة الدولي ‪ (1‬ال ُمصدر في فبراير ‪ 2008‬على فترة أبكر‪ ،‬فيجب تطبيق‬
‫التعديالت الواردة في الفقرات ‪ 6‬و ‪ 9‬و أ‪ 1‬و أ‪ 12‬على تلك الفترة األبكر‪.‬‬

‫] حذفت[‬ ‫‪15‬‬

‫ع ّدل المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ ،13‬المصدر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة أ‪ .8‬يجب على المنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪16‬‬
‫عند تطبيق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪.13‬‬

‫ع ّدل "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2011-2009‬ال ُمصدر في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .11‬يجب على المنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪17‬‬
‫التعديل بأثر رجعى وفقا ً لمعيار المحاسبة الدولي ‪" 8‬السياسات المحاسبية والتغييرات في التقديرات المحاسبية‬
‫واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعده‪ .‬وإذا طبقت المنشأة ذلك التعديل على معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ 32‬كجزء من "التحسينات السنوية دورة ‪) "20011-2009‬ال ُمصدر في مايو ‪ (2012‬لفترة أبكر‪،‬‬
‫فيجب تطبيق التعديل الوارد في الفقرة ‪ 11‬على تلك الفترة األبكر‪.‬‬

‫]حذفت[‬ ‫‪18‬‬

‫ع ّدل المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ ،9‬ال ُمصدر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرتين أ‪ 8‬وأ‪ 10‬وحذف الفقرتين ‪ 15‬و‪ .18‬يجب‬ ‫‪19‬‬
‫على المنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق المعيار الدولي للتقرير المالي ‪.9‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬
‫‪ ‬‬

‫الملحق‬
‫أمثلة على تطبيق اإلجماع‬
‫ھذا الملحق جزء ال يتجزأ من التفسير‬

‫يقدم ھذا الملحق سبعة أمثلة لتطبيق إجماع لجنة تفسيرات المع ايير الدولي ة للتقري ر الم الي‪ .‬وال تش كل األمثل ة قائم ة ش املة‪،‬‬ ‫أ‪1‬‬
‫ومن المحتمل وجود أنماط أخرى للواقع‪ .‬يفترض كل مثال أنه ال توجد شروط بخالف تلك الواردة في وقائع المثال تتطل ب‬
‫تصنيف األداة المالية على أنھا التزام مالي وأن األداة المالي ة ل يس ل ديھا جمي ع الس مات أو ال تس توفي الش روط ال واردة ف ي‬
‫الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من معيار المحاسبة الدولي ‪.32‬‬

‫الحق غير المشروط في رفض االسترداد )الفقرة ‪(7‬‬

‫مثال ‪1‬‬
‫الوقائع‬

‫ينص عقد تأسيس المنشأة على أن تتم االستردادات بمحض اختيار المنشأة‪ .‬وال يقدم عقد التأسيس مزيداً من التفصيل أو قي ًدا‬ ‫أ‪2‬‬
‫على حق االختيار ذلك‪ .‬ولم ترفض المنشأة أبداً‪ ،‬على مدار تاريخھا‪ ،‬استرداد أسھم األعض اء‪ ،‬عل ى ال رغم م ن أن المجل س‬
‫الحاكم لديه الحق في القيام بذلك‪.‬‬

‫التصنيف‬

‫للمنشأة الحق غير المشروط في رفض االس ترداد‪ ،‬وتُع د أس ھم األعض اء حق وق ملكي ة‪ .‬يض ع معي ار المحاس بة ال دولي ‪32‬‬ ‫أ‪3‬‬
‫مبادئ للتصنيف تستند إلى شروط األداة المالية ويشير إلى أن السجل التاريخي للمدفوعات االختيارية‪ ،‬أو نية القي ام بھ ا‪ ،‬ال‬
‫يستدعي تصنيف التزام‪ .‬تنص فقرة إرشادات التطبيق ‪ 26‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬على أنه‪:‬‬
‫عندما تكون األسھم الممتازة غير قابلة لالسترداد‪ ،‬فإن التصنيف المناسب تحدده الحقوق األخرى الملحقة بھا‪ .‬يستند التصنيف إلى‬
‫تقويم جوھر الترتيبات التعاقدية وتعريفات االلتزام المالي وأداة حقوق ملكية‪ .‬وعندما تكون التوزيعات على حملة األسھم الممتازة‪،‬‬
‫سوا ًء كانت ُمجمعة أو غير ُمجمعة‪ ،‬وفق تقدير ال ُمصدر‪ ،‬فإن األسھم تُعد أدوات حقوق ملكية‪ .‬وال يتأثر تصنيف سھم ممتاز على أنه‬
‫أداة حقوق ملكية أو التزام مالي‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬بما يلي‪:‬‬
‫سجل تاريخي للقيام بتوزيعات؛ أو‬ ‫)أ(‬
‫نية القيام بتوزيعات في المستقبل؛ أو‬ ‫)ب (‬
‫تأثير سلبي محتمل على سعر األسھم العادية للمصدر إذا لم يتم القيام بتوزيعات )بسبب القيود على دفع توزيعات‬ ‫)ج(‬
‫األرباح على األسھم العادية إذا لم يتم دفع توزيعات األرباح على األسھم الممتازة(؛‬
‫مبلغ احتياطيات ال ُمصدر؛‬ ‫) د(‬
‫توقعات ال ُمصدر بربح او خسارة للفترة؛ أو‬ ‫)ھـ(‬
‫قدرة ال ُمصدر‪ ،‬أو عدم قدرته‪ ،‬على التأثير في مبلغ أرباحه أو خسائره للفترة‪.‬‬ ‫) و(‬
‫‪ ‬‬

‫مثال ‪2‬‬
‫الوقائع‬
‫ينص عقد تأسيس المنشأة على أن تتم االستردادات بمحض اختيار المنشأة‪ .‬ولكن ينص عقد التأسيس على أن يكون التصديق‬ ‫أ‪4‬‬
‫على االسترداد تلقائي إال إذا كانت المنشأة غير قادرة على القيام بالمدفوعات دون خرق اللوائح المحلية المتعلقة بالسيولة أو‬
‫االحتياطيات‪.‬‬
‫التصنيف‬
‫ليس للمنشأة الحق غير المشروط في رفض االسترداد وتُعد أسھم األعضاء التزاما ماليا‪ .‬تستند القيود الموضحة أعاله إلى‬ ‫أ‪5‬‬
‫قدرة المنشأة على تسوية التزامھا‪ .‬وھي تقيد االستردادات فقط إذا لم يتم استيفاء متطلبات السيولة أو االحتياطي‪ ،‬وعندئذ فقط‬
‫إلى حين يتم استيفاؤھا‪ .‬وعليه‪ ،‬فإنھا‪ ،‬وفقا للمبادئ المحددة في معيار المحاسبة الدولي ‪ ,32‬ال ينتج عنھا تصنيف االداة المالية‬
‫على أنھا حقوق ملكية‪ .‬تنص فقرة إرشادات التطبيق ‪ 25‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬على ما يلي‪:‬‬

‫يمكن إصدار األسھم الممتازة بالعديد من الحقوق‪ .‬وعند تحديد ما إذا كان سھم ممتاز يعد التزاما ً ماليا ً أو أداة حقوق ملكية‪ ،‬يقوم‬
‫ال ُمصدر بتقويم الحقوق المحددة الملحقة بالسھم لتحديد ما إذا كان يظھر الخاصية األساس لاللتزام المالي‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬فإن سھما‬
‫ممتازا يشترط االسترداد في تاريخ محدد أو بحسب اختيار حامله يتضمن التزاما ماليا ألن ال ُمصدر عليه التزام بتحويل أصول مالية‬
‫إلى حامل السھم‪ .‬واحتمال عدم قدرة المصدر على الوفاء بالتزام السترداد سھم ممتاز عندما يكون القيام بذلك مطلوبا تعاقديا‪،‬‬
‫سواء كان ذلك بسبب عدم وجودأاموال أو بسبب قيد نظامي أو عدم كفاية األرباح أو االحتياطيات‪ ،‬ال يلغي االلتزام‪] .‬تأكيد‬
‫مضاف[‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬

‫حظر االسترداد )الفقرتين ‪ 8‬و‪(9‬‬

‫مثال ‪3‬‬
‫الوقائع‬
‫أصدرت منشأة تعاونية أسھما إلى أعضائھا في تواريخ مختلفة وبمبالغ مختلفة في السابق كما يلي‪:‬‬ ‫أ‪6‬‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 100,000 ،20×1‬سھم بقيمة ‪ 10‬وحدة عملة للسھم )‪ 1,000,000‬وحدة عملة(؛‬ ‫)أ(‬
‫في ‪ 1‬يناير‪ 100,000 ،20×2‬سھم بقيمة ‪ 20‬وحدة عملة للسھم )‪ 2,000,000‬وحدة عملة إضافية‪ ،‬وبذلك يكون‬ ‫)ب(‬
‫إجمالي األسھم ال ُمصدرة ‪ 3,000,000‬وحدة عملة(‪.‬‬
‫األسھم قابلة لالسترداد عند الطلب بالمبلغ الذي أصدرت به‪.‬‬

‫ينص عقد تأسيس المنشأة على أن االستردادات المجمعة ال يمكن أن تتجاوز ‪ 20‬بالمائة من أعلى عدد ألسھم أعضائھا القائمة‬ ‫أ‪7‬‬
‫في أي وقت‪ .‬وفي ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،20×2‬كان للمنشاة ‪ 200,000‬سھما قائما‪ ،‬وھو أعلى عدد ألسھم االعضاء القائمة في أي‬
‫وقت ولم يتم استرداد أي أسھم في السابق‪ .‬وفي ‪ 1‬يناير ‪ ،20×3‬تقوم المنشأة بتعديل عقد تأسيسھا الحاكم وتزيد من المستوى‬
‫المسموح به لالستردادات المجمعة إلى ‪ 25‬بالمائة من أعلى عدد ألسھم اعضائھا القائمة في أي وقت‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫قبل تعديل عقد التأسيس الحاكم‬

‫تُعد أسھم األعضاء التي تتجاوز حظر االسترداد التزامات مالية‪ .‬وتقيس المنشأة التعاونية ھذا االلتزام المالي بالقيمة العادلة عند‬ ‫أ‪8‬‬
‫اإلثبات األولي‪ .‬وألن ھذه األسھم قابلة لالسترداد عند الطلب‪ ،‬فإن المنشأة التعاونية تقيس القيمة العادلة لمثل تلك االلتزامات‬
‫المالية وفقا ً للفقرة ‪ 47‬من المعيار الدولي للتقرير المالي ‪' :13‬ال تقل القيمة العادلة اللتزام مالي بميزة تحت الطلب )مثل وديعة‬
‫تحت الطلب( عن المبلغ الواجب سداده عند الطلب‪ .'...‬بناء عليه‪ ،‬فإن المنشأة التعاونية تصنف الحد األقصى للمبلغ واجب‬
‫السداد عند الطلب بموجب أحكام االسترداد على أنه التزامات مالية‪.‬‬

‫في ‪ 1‬يناير ‪ ،20×1‬كان الحد االقصى للمبلغ واجب السداد بموجب أحكام االسترداد ھو ‪ 20,000‬سھم بقيمة ‪ 10‬وحدات عملة‬ ‫أ‪9‬‬
‫للسھم وبناء عليه فإن المنشأة تصنف ‪ 200,000‬وحدة عملة على أنھا التزام مالي و‪ 800,000‬وحدة عملة على أنھا حقوق‬
‫ملكية‪ .‬ولكن‪ ،‬في ‪ 1‬يناير‪ 20×2‬وبسبب اإلصدار الجديد لألسھم بقيمة ‪ 20‬وحدة عملة للسھم‪ ،‬يزداد الحد األقصى للمبلغ واجب‬
‫السداد بموجب أحكام االسترداد إلى ‪ 40,000‬سھم بقيمة ‪ 20‬وحدة عملة للسھم‪ .‬وإصدار أسھم إضافية بقيمة ‪ 20‬وحدة عملة‬
‫للسھم يُنشئ التزاما ً جديداً يُقاس عند اإلثبات األولي بالقيمة العادلة‪ .‬يكون االلتزام بعد إصدار ھذه األسھم ھو ‪ 20‬بالمائة من‬
‫إجمالي األسھم ال ُمصدرة )‪ ،(200,000‬يتم قياسھا بقيمة ‪20‬وحدة عملة للسھم‪ ،‬أو ‪ 800,000‬وحدة عملة‪ .‬وھذا يتطلب إثبات‬
‫التزام إضافي يبلغ ‪ 600,000‬وحدة عملة‪ .‬وفي ھذا المثال‪ ،‬ال يتم إثبات أي مكسب أو خسارة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن المنشأة تصنف‬
‫اآلن ‪ 800,000‬وحدة عملة على أنھا التزامات مالية و‪ 2,200,000‬وحدة عملة على أنھا حقوق ملكية‪ .‬يفترض ھذا المثال أن‬
‫ھذه المبالغ ال يتم تغييرھا بين ‪ 1‬يناير ‪ 20×1‬و‪ 31‬ديسمبر ‪.20×2‬‬

‫بعد تعديل عقد التأسيس الحاكم‬

‫أ‪ 10‬بعد التغيير في عقد تأسيسھا الحاكم‪ ،‬يمكن أن تُطالب المنشأة التعاونية اآلن باسترداد كحد أقصى ‪ 25‬في المائة من اسھمھا‬
‫القائمة أو كحد أقصى ‪ 50,000‬سھم بقيمة ‪ 20‬وحدة عملة للسھم‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن المنشأة التعاونية تصنف في ‪ 1‬يناير‪20×3‬‬
‫مبلغ ‪ 1,000,000‬وحدة نقدية على أنه التزامات مالية باعتباره الحد األقصى للمبلغ واجب السداد عند الطلب بموجب أحكام‬
‫االسترداد‪ ،‬كما ھو محدد وفقا ً للفقرة ‪ 47‬في المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ .13‬ولذلك فإنھا في ‪ 1‬يناير‪ 20×3‬تحول من حقوق‬
‫الملكية إلى االلتزامات المالية مبلغ ‪ 200,000‬وحدة عملة‪ ،‬مبقية على مبلغ ‪ 2,000,000‬وحدة نقدية مصنفا على أنه حقوق‬
‫ملكية‪ .‬وفي ھذا المثال‪ ،‬ال تقوم المنشأة بإثبات مكسب أو خسارة على التحويل‪.‬‬

‫‪ ‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬

‫مثال ‪4‬‬
‫الوقائع‬

‫أ‪ 11‬يحظر النظام المحلي الح اكم لعملي ات المنش آت التعاوني ة‪ ،‬أو أحك ام عق د التأس يس الح اكم للمنش أة‪ ،‬عل ى المنش أة اس ترداد أس ھم‬
‫األعضاء إذا كانت‪ ،‬باستردادھا‪ ،‬ستقلص رأس المال المدفوع من أسھم األعض اء دون ‪ 75‬بالمائ ة م ن أعل ى مبل غ ل راس الم ال‬
‫المدفوع من أسھم األعض اء‪ .‬وأن أعل ى مبل غ للمنش أة تعاوني ة ھ و ‪ 1,000,000‬وح دة عمل ة‪ .‬ورص يد رأس الم ال الم دفوع ف ي‬
‫نھاية فترة التقرير ھو‪ 900.000‬وحدة عملة‪.‬‬

‫التصنيف‬
‫أ‪ 12‬في ھذه الحالة‪ ،‬يتم تصنيف ‪ 750,000‬وحدة عملة على أنھا حقوق ملكية ويتم تصنيف ‪ 150,000‬وحدة عملة على أنھا‬
‫التزامات مالية‪ .‬وباإلضافة إلى الفقرات التي سبق ذكرھا‪ ،‬تنص الفقرة ‪)18‬ب( من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬على أن‪:‬‬
‫‪ ...‬األداة المالية التي تمنح حاملھا الحق في إعادتھا إلى المصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر )'أداة قابلة لإلعادة'( تعد التزاما ً مالياً‪،‬‬
‫باستثناء تلك األدوات المصنفة على أنھا أدوات حقوق ملكية وفقا ً للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬وتُعد األداة المالية التزاما ً‬
‫ماليا ً حتى عندما يتم تحديد مبلغ النقد أو األصول المالية األخرى على أساس مؤشر أو أي بند آخر يحتمل الزيادة او النقصان‪ .‬إن وجود‬
‫خيار لدى حامل األداة بإعادتھا إلى المصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر يعني أن األداة القابلة لإلعادة تستوفي تعريف االلتزام المالي‪،‬‬
‫باستثناء تلك األدوات المصنفة على أنھا أدوات حقوق ملكية وفقا ً للفقرتين ‪16‬أ و ‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪.‬‬

‫أ‪ 13‬يختلف حظر االسترداد الموضح في ھذا المثال عن القيود الموضحة في الفقرة ‪ 19‬وفقرة إرشادات التطبيق‪ 25‬من معيار‬
‫المحاسبة الدولي ‪ .32‬وتعد تلك القيود حدودا لقدرة المنشأة على دفع المبلغ واجب السداد من االلتزام المالي‪ ،‬أي أنھا تحول دون‬
‫دفع االلتزام فقط إذا تم استيفاء شروط محددة‪ .‬وفي المقابل‪ ،‬فإن ھذا المثال يبين حظراً غير مشروط على االستردادات التي‬
‫تتجاوز مبلغا ً محدداً‪ ،‬بغض النظر عن قدرة المنشأة على استرداد أسھم األعضاء )مثالً‪ ،‬بالنظر إلى مواردھا النقدية‪ ،‬أو أرباحھا‬
‫أو احتياطياتھا القابلة للتوزيع(‪ .‬في الواقع‪ ،‬فإن حظر االسترداد يمنع المنشأة من تحمل أي التزام مالي السترداد أكثر من مبلغ‬
‫محدد من رأس المال المدفوع‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن الجزء من األسھم الخاضع لحظر االسترداد ال يعد التزاما ً ماليا ً‪ .‬وفي حين أن أسھم كل‬
‫عضو يمكن أن تكون قابلة لالسترداد ‪-‬بشكل منفرد ‪-‬إال أن جز ًءا من إجمالي األسھم القائمة ال يكون قابال لالسترداد تحت أي‬
‫ظروف بخالف تصفية المنشأة‪.‬‬

‫مثال ‪5‬‬
‫الوقائع‬

‫أ‪ 14‬وقائع ھذا المثال ھي كما ورد في المثال ‪ .4‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬في نھاية فترة التقرير‪ ،‬تمنع متطلبات السيولة التي تفرضھا‬
‫السلطة القانونية المحلية المنشأة من استرداد أي من أسھم األعضاء مالم تكن حيازاتھا من النقد واالستثمارات قصيرة األجل‬
‫أكبر من مبلغ محدد‪ .‬ويكون أثر متطلبات السيولة ھذه في نھاية فترة التقرير ھو أن المنشاة ال يمكنھا دفع أكثر من ‪50,000‬‬
‫وحدة عملة السترداد أسھم األعضاء‪.‬‬

‫التصنيف‬

‫أ‪ 15‬كما في المثال ‪ ،4‬تصنف المنشأة ‪ 750,000‬وحدة عملة على أنھا حقوق ملكية و‪ 150,000‬وحدة عملة على أنھا التزام مالي‪.‬‬
‫وسبب ذلك ھو أن المبلغ المصنف على أنه التزام يستند إلى حق المنشأة غير المشروط في رفض االسترداد وليس إلى القيود‬
‫المشروطة التي تمنع االسترداد ‪-‬فقط ‪-‬إذا لم يتم استيفاء شروط السيولة أو شروط أخرى وإلى أن يحين وقت استيفاؤھا‪ .‬وتنطبق‬
‫أحكام الفقرة ‪19‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪ 25‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ 32‬في ھذه الحالة‪.‬‬

‫مثال ‪6‬‬
‫الوقائع‬
‫أ‪ 16‬يحظر عقد التأسيس الحاكم للمنشأة عليھا استرداد أسھم األعضاء‪ ،‬باستثناء ذلك القدر من المتحصالت التي تم استالمھا من‬
‫إصدار أسھم أعضاء إضافية ألعضاء جدد أو حاليين خالل السنوات الثالث السابقة‪ .‬ويجب استخدام المتحصالت من إصدار‬
‫أسھم األعضاء السترداد األسھم التي طلب األعضاء استردادھا‪ .‬وخالل السنوات الثالث السابقة‪ ،‬بلغت المتحصالت من إصدار‬
‫أسھم األعضاء ‪ 12.000‬وحدة عملة ولم يتم استرداد أي من أسھم األعضاء‪.‬‬
‫التصنيف‬
‫أ‪ 17‬تصنف المنشأة ‪ 12,000‬وحدة عملة من أسھم األعضاء على أنھا التزامات مالية‪ .‬وبما يتفق مع االستنتاجات الموضحة في‬
‫المثال ‪ ،4‬ال تعد أسھم األعضاء الخاضعة لحظر غير مشروط على االسترداد التزامات مالية‪ .‬ينطبق مثل ھذا الحظر غير‬
‫المشروط على مبلغ مسا ٍو للمتحصالت من األسھم المصدرة قبل السنوات الثالث السابقة‪ ،‬وبنا ًء عليه فإن ھذا المبلغ يتم تصنيفه‬
‫على أنه حقوق ملكية‪ .‬ولكن‪ ،‬ال يخضع مبلغ مسا ٍو للمتحصالت من أي أسھم مصدرة في السنوات الثالث السابقة للحظر غير‬
‫المشروط على االسترداد‪ .‬وبنا ًء عليه‪ ،‬فإن المتحصالت من إصدار أسھم األعضاء في السنوات الثالث السابقة تنشئ التزامات‬
‫مالية إلى أن تصبح غير متاحة السترداد أسھم األعضاء‪ .‬ونتيجةً لذلك‪ ،‬يكون على المنشأة التزام مالي مسا ٍو للمتحصالت من‬
‫األسھم المصدرة خالل السنوات الثالث السابقة‪ ،‬بالصافي بعد طرح أي استردادات خالل تلك الفترة‪.‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫تفسير لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي ‪2‬‬
‫‪ ‬‬

‫مثال ‪7‬‬
‫الوقائع‬

‫أ‪ 18‬المنشأة ھي بنك تعاوني‪ .‬ينص النظام المحلي الحاكم لعمليات البنوك التعاونية على أن يكون ‪ 50‬في المائة على االقل من‬
‫إجمالي 'االلتزامات القائمة' )مصطلح تم تعريفه في اللوائح ليشمل حسابات أسھم األعضاء( على المنشأة في شكل رأس مال‬
‫األعضاء المدفوع‪ .‬وأثر الالئحة ھو أنه إذا كانت جميع االلتزامات القائمة على المنشأة التعاونية في شكل أسھم أعضاء‪ ،‬فإنھا‬
‫تكون قادرة على استردادھا جميعھا‪ .‬في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 20×1‬على المنشأة إجمالي التزامات قائمة قدرھا ‪ 200,000‬وحدة عملة‪،‬‬
‫منھا ‪ 125,000‬وحدة عملة تمثل حسابات أسھم األعضاء‪ .‬تسمح شروط حسابات أسھم األعضاء لحاملھا باستردادھا عند‬
‫الطلب وليس ھناك حدود لالسترداد في عقد تأسيس المنشأة‪.‬‬

‫التصنيف‬

‫أ‪ 19‬في ھذا المثال تصنف أسھم األعضاء على أنھا التزامات مالية‪ .‬ويُعد حظر االسترداد مشابھا ً للقيود الموضحة في الفقرة ‪19‬‬
‫وفقرة إرشادات التطبيق ‪ 25‬من معيار المحاسبة الدولي ‪ .32‬ويعد القيد حداً مشروطا ً لقدرة المنشأة على دفع المبلغ واجب‬
‫السداد من التزام مالي‪ ،‬أي أنھا تمنع دفع االلتزام ‪-‬فقط ‪-‬إذا تم استيفاء شروط محددة‪ .‬وبشكل أكثر تحديداً‪ ،‬ال يمكن مطالبة‬
‫المنشأة باسترداد مجمل مبلغ أسھم االعضاء )‪ 125.000‬وحدة عملة( إذا كانت قد سددت جميع التزاماتھا األخرى )‪75.000‬‬
‫وحدة عملة(‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن حظر االسترداد ال يمنع المنشأة من تحمل التزام مالي السترداد أكثر من عدد محدد من أسھم‬
‫االعضاء أو مبلغ رأس المال المدفوع‪ .‬ويسمح للمنشأة فقط بتأجيل االسترداد إلى أن يتم استيفاء شرط‪ ،‬أي تسديد االلتزامات‬
‫األخرى‪ .‬وال تخضع أسھم األعضاء في ھذا المثال لحظر غير مشروط على االسترداد ولھذا يتم تصنيفھا على أنھا التزامات‬
‫مالية‪.‬‬

‫‪ ‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬