‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬

‫‪ ‬‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬
‫تكاليف االقتراض‬

‫المبدأ األساس‬
‫‪ ‬‬

‫تشكل تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤھل جز ًء من تكلفة ذلك األصل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫وتُثبت تكاليف االقتراض األخرى على أنھا مصروف‪.‬‬

‫النطـاق‬
‫يجب على المنشأة أن تطبق ھذا المعيار عند المحاسبة عن تكاليف االقتراض‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫ال يتناول المعيار التكلفة الفعلية أو ال ٌمحتسبة لحقوق الملكية‪ ،‬بما في ذلك رأس مال األسھم الممتازة غير ال ُمصنف على أنه‬ ‫‪3‬‬
‫التزام‪.‬‬

‫إن المنشأة غير ُمطالبة بأن تطبق المعيار على تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫أصل مؤھل ُمقاس بالقيمة العادلة‪ ،‬على سبيل المثال أصل حيوي؛ أو‬ ‫)أ(‬
‫المخزون الذي يُصنع‪ ،‬أو خالف ذلك يُنتج‪ ،‬بكميات كبيرة – بشكل متكرر‪.‬‬ ‫)ب (‬

‫التعريفات‬
‫‪ ‬‬

‫يستخدم ھذا المعيار المصطلحات التالية بالمعاني المحددة‪:‬‬ ‫‪5‬‬

‫تكاليف االقتراض ھي الفائدة والتكاليف األخرى التي تتحملھا منشأة فيما يتعلق باقتراض األموال‪.‬‬
‫أصل مؤھل ھو األصل الذي يستغرق – بالضرورة – فترة طويلة من الزمن ليصبح جاھزاً لالستخدام المقصود له أو لبيعه‪.‬‬

‫يمكن أن تتضمن تكاليف االقتراض‪:‬‬ ‫‪6‬‬

‫مصروف الفائدة المحسوب باستخدام طريقة معدل الفائدة الفعلي كما ھي ُموضحة في المعيار الدولي للتقرير‬ ‫)أ(‬
‫المالي ‪.9‬‬
‫] ُحذفت[‪.‬‬ ‫)ب (‬

‫] ُحذفت[‪.‬‬ ‫)ج (‬

‫الفائدة فيما يتعلق بإلتزامات اإليجار ال ُمثبتة وفقا ً للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪.‬‬ ‫)د(‬

‫فروق صرف العملة الناشئة عن قروض بعملة أجنبية بالقدر الذي تُعد تعديالً لتكاليف الفائدة‪.‬‬ ‫)ھـ(‬

‫تبعا ً للظروف‪ ،‬يمكن أن يكون أي مما يلي أصوالً مؤھلة‪:‬‬ ‫‪7‬‬

‫المخزون‪.‬‬ ‫)أ(‬

‫المصانع‪.‬‬ ‫)ب (‬

‫مرافق توليد الطاقة‪.‬‬ ‫)ج (‬

‫األصول غير الملموسة‪.‬‬ ‫)د(‬

‫العقارات االستثمارية‪.‬‬ ‫)ھـ(‬

‫النباتات المثمرة‬ ‫)و(‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬

‫‪ ‬‬
‫األصول المالية‪ ،‬والمخزون الذي يُصنع‪ ،‬أو خالف ذلك‪ ،‬يُنتج‪ ،‬خالل فترة قصيرة من الزمن‪ ،‬ال تُعد أصوال مؤھلة‪ .‬األصول‬
‫التي تكون جاھزة عند اقتنائھا لالستخدام المقصود لھا أو لبيعھا ال تُعد أصوال مؤھلة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫‪ ‬‬

‫يجب على المنشأة أن تُرسمل تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤھل‬ ‫‪8‬‬
‫على أنھا جز ٌء من تكلفة ذلك األصل‪ .‬ويجب على المنشأة أن تُثبت تكاليف االقتراض األخرى على أنھا مصروف في‬
‫الفترة التي تحملتھا فيھا‪.‬‬

‫تُضمن تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤھل في تكلفة ذلك األصل‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫وتُرسمل مثل تكاليف االقتراض ھذه على أنھا جز ٌء من تكلفة األصل عندما يكون من المحتمل أن تنتج عنھا منافع اقتصادية‬
‫مستقبلية للمنشأة‪ ،‬ويمكن قياس التكاليف – بطريقة يمكن االعتماد عليھا‪ .‬عندما تطبق المنشأة معيار المحاسبة الدولي ‪29‬‬
‫"التقرير المالي في االقتصاديات ذات التضخم الجامح"‪ ،‬فإنھا تُثبت الجزء من تكاليف االقتراض الذي يعوض عن التضخم‬
‫على أنه مصروف خالل الفترة نفسھا وفقا ً للفقرة ‪ 21‬من ذلك المعيار‪.‬‬

‫تكاليف االقتراض المؤھلة للرسملة‬

‫تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أو تشييد أو إنتاج أصل مؤھل ھي تكاليف االقتراض التي كان‬ ‫‪10‬‬
‫سيتم تجنبھا إذا لم يتم اإلنفاق على األصل المؤھل‪ .‬وعندما تقترض المنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل‬
‫مؤھل‪ ،‬بعينه‪ ،‬فإنه يمكن – بسھولة – تحديد تكاليف االقتراض التي تتعلق – بشكل مباشر – بذلك األصل المؤھل‪.‬‬

‫قد يكون من الصعب تحديد عالقة مباشرة بين قروض بعينھا وأصل مؤھل‪ ،‬وتحديد القروض التي – خالف ذلك – كان‬ ‫‪11‬‬
‫سيتم تجنبھا‪ .‬وتحدث مثل ھذه الصعوبة عندما‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬يتم تنسيق نشاط التمويل للمنشأة – بشكل مركزي‪ .‬كما‬
‫تنشأ صعوبات – أيضا – عندما تستخدم المجموعةٌ نطاقا ً من أدوات الدين لتقترض أمواالً بمعدالت فائدة متنوعة‪ ،‬وتُقرض‬
‫تلك األموال – على أسس متنوعة – للمنشآت األخرى في المجموعة‪ .‬كما تنشأ تعقيدات أخرى من استخدام قروض ٌمقومة‬
‫بعمالت أجنبية أو مرتبطة بھا‪ ،‬وعندما تعمل المجموعة في اقتصاديات ذات تضخم جامح‪ ،‬ومن التقلبات في أسعار تبادل‬
‫العمالت‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يصعب تحديد مبلغ تكاليف االقتراض التي تعود – بشكل مباشر – إلى اقتناء أصل مؤھل ويُتطلب‬
‫ممارسة االجتھاد الشخصي‪.‬‬

‫بالقدر الذي تقترض به المنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤھل‪ ،‬فإنه يجب على المنشأة أن تحدد مبلغ‬ ‫‪12‬‬
‫تكاليف االقتراض المؤھلة للرسملة على أنھا تكاليف االقتراض الفعلية التي تم تحملھا لذلك االقتراض خالل الفترة‬
‫مطروحا ً منھا أي دخل استثمار على االستثمار المؤقت لتلك القروض‪.‬‬
‫‪ ‬‬

‫قد تؤدي ترتيبات التمويل ألصل مؤھل إلى حصول المنشأة على األموال ال ُمقترضة وتحملھا تكاليف االقتراض ذات الصلة‬ ‫‪13‬‬
‫قبل أن تُستخدم بعض أو جميع األموال في النفقات على األصل المؤھل‪ .‬وفي مثل ھذه الظروف‪ ،‬تُستثمر األموال – غالبا ً‬
‫– بشكل مؤقت لحين إنفاقھا على األصل المؤھل‪ .‬عند تحديد مبلغ تكاليف االقتراض المؤھلة للرسملة خالل الفترة‪ ،‬يُطرح‬
‫من تكاليف االقتراض التي تم تحملھا أي دخل استثمار ُمكتسب على تلك األموال‪.‬‬

‫بالقدر الذي تقترض به المنشأة أمواال – بشكل عام – وتستخدمھا لغرض الحصول على أصل مؤھل‪ ،‬فإنه يجب على‬ ‫‪14‬‬
‫المنشأة أن تحدد مبلغ تكاليف االقتراض المؤھلة للرسملة من خالل تطبيق معدل رسملة على النفقات على ذلك األصل‪.‬‬
‫ويجب أن يكون معدل الرسملة ھو المتوسط المرجح لتكاليف االقتراض الذي ينطبق على قروض المنشأة التي تكون‬
‫قائمة خالل الفترة‪ ،‬بخالف القروض التي تمت خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤھل‪ .‬وال يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف‬
‫االقتراض التي ُرسملتھا المنشأة خالل الفترة عن مبلغ تكاليف االقتراض التي تحملتھا خالل تلك الفترة‪.‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬

‫‪ ‬‬

‫في بعض الظروف‪ ،‬يكون من المناسب أن تُدرج جميع قروض المنشأة األم ومنشآتھا التابعة عند حساب متوسط مرجح‬ ‫‪15‬‬
‫لتكاليف االقتراض؛ وفي ظروف أخرى‪ ،‬يكون من المناسب لكل منشأة تابعة أن تستخدم متوسطا ً مرجحا ً لتكاليف االقتراض‬
‫ينطبق على القروض الخاصة بھا‪.‬‬

‫زيادة المبلغ الدفتـري لألصـل المؤھل عن المبلغ القابل لالسترداد‬

‫عندما يزيد المبلغ الدفتري أو التكلفة النھائية المتوقعة لألصل المؤھل عن المبلغ القابل لالسترداد منه أو صافي قيمته القابلة‬ ‫‪16‬‬
‫للتحقق‪ ،‬يُخفض المبلغ الدفتـري أو يُشطب وفقا ً لمتطلبات المعايير األخرى‪ .‬وفي ظروف معينة‪ ،‬يُعاد عكس مبلغ التخفيض‬
‫أو الشطب وفقا ً لتلك المعايير األخرى‪.‬‬

‫بداية الرسملة‬
‫يجب على المنِشأة أن تبدأ رسملة تكاليف االقتراض على أنھا جز ٌء من تكلفة األصل المؤھل في تاريخ البدء‪ .‬وتاريخ‬ ‫‪17‬‬
‫البدء للرسملة ھو التاريخ الذي عنده تستوفي المنشأة – ألول مرة – جميع الشروط التالية‪:‬‬
‫تتحمل نفقات لألصل؛‬ ‫)أ(‬
‫تتحمل تكاليف االقتراض؛‬ ‫)ب(‬

‫تباشر األنشطة التي تعد ضرورية إلعداد األصل لالستخدام المقصود له أو لبيعه‪.‬‬ ‫)ج(‬

‫تشمل النفقات على أصل مؤھل– فقط – تلك النفقات التي أسفرت عن مدفوعات نقدية‪ ،‬أو تحويالت أصول أخرى أو تحمل‬ ‫‪18‬‬
‫التزامات بفائدة‪ .‬وتُخفض النفقات بأي دفعات مستلمة مرتبطة بالتقدم في التنفيذ والمنح المستلمة فيما يتعلق باألصل )أنظر‬
‫معيار المحاسبة الدولي ‪" 20‬المحاسبة عن المنح الحكومية واإلفصاح عن المساعدة الحكومية"(‪ .‬إن متوسط المبلغ الدفتري‬
‫لألصل خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك تكاليف االقتراض ال ُمرسملة سابقا ً‪ ،‬يُعد – عادةً – تقريبا ً معقوالً للنفقات التي ينطبق عليھا‬
‫معدل الرسملة في تلك الفترة‪.‬‬

‫تشمل األنشطة الضرورية إلعداد األصل لالستخدام المقصود له أو لبيعه أكثر من مجرد التشييد المادي لألصل‪ .‬فھي تشمل‬ ‫‪19‬‬
‫العمل الفني واإلداري الذي يسبق بداية التشييد المادي‪ ،‬مثل األنشطة المرتبطة بالحصول على التصاريح قبل بداية التشييد‬
‫المادي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يستبعد من مثل ھذه األنشطة االحتفاظ بأصل عندما ال يوجد إنتاج أو تطوير يغير من حالة‬
‫األصل‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬تُرسمل تكاليف االقتراض ال ُمتحملة حين تكون األرض قيد التطوير‪ ،‬خالل القترة التي تُنفذ فيھا‬
‫األنشطة المتعلقة بالتطوير‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال تؤھل للرسملة تكاليف االقتراض ال ُمتحملة حين تكون األرض المقتناة‬
‫ألغراض البناء يُحتفظ بھا دون أي نشاط تطويري مرتبط بھا‪.‬‬

‫تعليق الرسملة‬
‫يجب على المنشأة أن تعلق رسملة تكاليف االقتراض خالل الفترات الطويلة التي تُوقِف فيھا التطوير النشط ألصل مؤھل‪.‬‬ ‫‪20‬‬

‫قد تتحمل المنشأة تكاليف اقتراض خالل فترة طويلة تُعلق فيھا األنشطة الضرورية إلعداد أصل لالستخدام المقصود له أو‬ ‫‪21‬‬
‫لبيعه‪ .‬مثل ھذه التكاليف ھي تكاليف االحتفاظ بأصول ُمكملة – جزئيا ً – وال تتأھل للرسملة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال تعلق‬
‫المنشأة – عادةً – رسملة تكاليف االقتراض خالل فترة عندما تنفذ عمالً فنيا ً وإداريا ً كبيراً‪ .‬وال تعلق المنشأة – أيضا –‬
‫رسملة تكاليف االقتراض عندما يكون التأخير المؤقت جز ًء ضروريا ً من عملية تجھيز األصل لالستخدام المقصود له أو‬
‫لبيعه‪ .‬فعلى سبيل المثال‪ ،‬تستمر الرسملة خالل الفترة الطويلة التي تُؤخر فيھا المناسيب المرتفعة للمياه تشييد جسر‪ ،‬إذا‬
‫كانت مثل ھذه المناسيب المرتفعة للمياه شائعة خالل فترة التشييد في اإلقليم الجغرافي المعني‪.‬‬

‫وقف الرسملة‬
‫يجب على المنشأة أن تُوقِف رسملة تكاليف االقتراض عندما تُكمل – تقريبا ً – جميع األنشطة الضرورية إلعداد األصل‬ ‫‪22‬‬
‫المؤھل لالستخدام المقصود له أو لبيعه‪.‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬

‫‪ ‬‬
‫يكون األصل – عادةً – جاھزاً لالستخدام المقصود له أو لبيعه عند اكتمال التشييد المادي لألصل‪ ،‬حتى ولو أن العمل‬ ‫‪23‬‬
‫اإلداري الروتيني قد ال يزال مستمراً‪ .‬وإذا كان كل ما تبقي ھو تعديالت طفيفة‪ ،‬مثل زخرفة عقار حسب مواصفات المشتري‬
‫أو المستخدم‪ ،‬فإن ذلك يبين أن جميع األنشطة – تقريبا ً –قد اُكملت‪.‬‬

‫عندما تُكمل المنشأة تشييد أصل مؤھل – على أجزاء – ويكون كل جزء قابل ألن يُستخدم بينما يستمر التشييد لألجزاء‬ ‫‪24‬‬
‫األخرى‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تُوقِف رسملة تكاليف االقتراض عندما تُكمل – تقريبا ً – جميع األنشطة الضرورية إلعداد‬
‫ذلك الجزء لالستخدام المقصود له أو لبيعه‪.‬‬

‫يُعد مجمع أعمال يشمل عدة مباني‪ ،‬يمكن أن يُستخدم كل منھا – بشكل منفرد‪ ،‬مثاالً ألصل مؤھل كل جزء منه قابل ألن‬ ‫‪25‬‬
‫يكون صالحا ً ألن يستُخدم بينما يستمر التشييد لألجزاء األخرى‪ .‬ومثال األصل المؤھل الذي يلزم أن يكون مكتمالً قبل يكون‬
‫أي جزء من الممكن استخدامه ھو مصنع ينطوي على عمليات متعددة تُنفذ بالتتابع في أجزاء مختلفة من المصنع داخل‬
‫الموقع نفسه‪ ،‬مثل مطحنة الصلب‪.‬‬

‫اإلفصاح‬

‫يجب على المنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪26‬‬

‫مبلغ تكاليف االقتراض ال ُمرسملة خالل الفترة؛‬ ‫)أ(‬

‫معدل الرسملة ال ُمستخدم لتحديد مبلغ تكاليف االقتراض المؤھلة للرسملة‪.‬‬ ‫)ب(‬

‫األحكام االنتقالية‬

‫عندما يشكل تطبيق ھذا المعيار تغييراً في السياسة المحاسبية‪ ،‬فيجب على المنشأة أن تطبق المعيار على تكاليف‬ ‫‪27‬‬
‫االقتراض المتعلقة باألصول المؤھلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة لھا في تاريخ السريان‪ ،‬أو بعده‪.‬‬

‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تحدد أي تاريخ قبل تاريخ السريان وأن تطبق المعيار على تكاليف االقتراض المتعلقة‬ ‫‪28‬‬
‫بجميع األصول المؤھلة والتي يكون تاريخ بدء الرسملة لھا في ذلك التاريخ‪ ،‬أو بعده‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬

‫يجب على المنشأة أن تطبق ھذا المعيار على الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬أو بعده‪ .‬ويُسمح بالتطبيق األبكر‪.‬‬ ‫‪29‬‬
‫وعندما تطبق المنشأة المعيار من تاريخ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬فيجب عليھا أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫عُدلت الفقرة ‪ 6‬بموجب "التحسينات على المعــــايير الدولية للتقرير المـــالي" ال ُمصدر في مايو ‪ .2008‬ويجب على المنشأة‬ ‫‪29‬أ‬
‫أن تطبق ذلك التعديل على الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬أو بعده‪ .‬ويُسمح بالتطبيق األبكر‪ .‬وعندما تطبق‬
‫المنشأة التعديل على فترة أبكر‪ ،‬فيجب عليھا أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫ع ّدل المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 9‬الصادر في يوليو ‪ 2014‬الفقرة ‪ .6‬يجب على المنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق‬ ‫‪ 29‬ب‬
‫المعيار الدولي للتقرير المالي ‪.9‬‬

‫ع ّدل المعيار الدولي للتقرير المالي ‪ 16‬الصادر في يناير ‪ 2016‬الفقرة ‪ .6‬يجب على المنشأة تطبيق ھذه التعديالت عند‬ ‫‪29‬ج‬
‫تطبيقھا للمعيار الدولي للتقرير المالي ‪.16‬‬

‫سحب معيار المحاسبة الدولي ‪) 23‬ال ُمنقح في ‪(1993‬‬

‫يحل ھذا المعيار محل معيار المحاسبة الدولي ‪" 23‬تكاليف االقتراض" ال ُمنقح في ‪.1993‬‬ ‫‪30‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬
 ‫معيار المحاسبة الدولي ‪23‬‬

‫‪ ‬‬
‫‪ ‬‬

‫‪ © ‬مؤسسة المعايير الدولية للتقارير المالية‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الھيئة السعودية للمحاسبين القانونيين‬

‫‪ ‬‬