‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‬

‫كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيير‬

‫قسم العلوم املحاسبية‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬

‫التخصص ‪ :‬التدقيق و مراقبة التسيير‬ ‫الشعبة ‪ :‬املالية و املحاسبة‬

‫دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪." EDIMCO‬‬

‫تحت إشراف‬ ‫مقدمة من طرف الطالب ‪:‬‬

‫األستاذ‬

‫‪ ‬بلعيد حمزة‬
‫"براهيمي عمر "‬

‫أعضاء اللجنة املناقشة ‪:‬‬

‫عن الجامعة‬ ‫الرتبة‬ ‫االسم و اللقب‬ ‫الصفة‬

‫السنة الجامعية ‪2019/2018 :‬‬
 ‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‬

‫كلية العلوم االقتصادية و التجارية و علوم التسيير‬

‫قسم العلوم املحاسبية‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬

‫التخصص ‪ :‬التدقيق و مراقبة التسيير‬ ‫الشعبة ‪ :‬املالية و املحاسبة‬

‫دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫دراسة حالة مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪." EDIMCO‬‬

‫تحت إشراف‬ ‫مقدمة من طرف الطالب ‪:‬‬

‫األستاذ‬

‫"براهيمي عمر"‬ ‫‪ ‬بلعيد حمزة‬

‫أعضاء اللجنة املناقشة ‪:‬‬

‫عن الجامعة‬ ‫الرتبة‬ ‫االسم و اللقب‬ ‫الصفة‬

‫السنة الجامعية ‪2019/2018 :‬‬
‫أوال وقبل كل شيء نحمد اهلل ونشكره‬
‫شكرا وحمدا كثيرا على نعمه الكثيرة‬
‫التي ال تعد وال تحصى والصالة والسالم‬
‫على أشرف خلق اهلل محمد بن عبد اهلل‬
‫أما بعد أهدي هذا العمل إلى جميع‬
‫أفراد أسرتي وأخص بالذكر‬
‫الوالدين الكريمين‬
‫وكذلك إخوتي وأخواتي‬
‫و ال أنسى أق اربي و أصدق ائي الذين‬
‫أكن لهم كل االحترام والتقدير‬
‫دون نسيان البراعم الصغيرة‬
‫وفي األخير نسأل من اهلل العفو‬
‫والعافية في الدنيا واآلخرة‬

‫حمزة‬
 ‫شكر و عرف ان‬

‫أوال وقبل كل شيء أشكر اهلل الذي وفقني إلى ما كنت أطمح إليه ثم أتوجه‬

‫بالشكر الجزيل إلى كل من علمني حرف ا‪ ،‬إلى أساتذتي المحترمين‪ ،‬و على‬

‫رأسهم األستاذ المشرف الذي أرشدني و تحمل معي مشقة إنجاز هذا العمل إلى‬

‫غاية اكتماله‪.‬‬

‫إلى كل من قدم لي يد المساعدة في سبيل إنجاز و إتمام هذا العمل في أحسن‬

‫وجه‬

‫إلى كل الزمالء و األصدق اء‪.‬‬

‫‪-‬حمزة ‪-‬‬
‫قائمة املحتويات‬
 ‫الفهرس العام‬

‫‪ ‬شكر وتقدير ‪.‬‬

‫‪ ‬اإلهداء‪.‬‬

‫‪ ‬الفهرس العام‪.‬‬

‫‪ ‬فهرس الجداول‬

‫‪ ‬فهرس األشكال‪.‬‬

‫‪ ‬مقدمة‪......................................................................................................................................‬أ‬

‫‪ ‬الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظة الحسابات‬

‫‪ ‬تمهيد الفصل ‪6 .............................................................................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث األول‪ :‬ماهية التدقيق‪7 ................................................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬التطور التاريخي للتدقيق ‪7 .................................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬مفهوم التدقيق وأهميته ‪8 ..............................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬أهداف وأنواع التدقيق ‪9 ...............................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث الثاني‪ :‬الجانب القانوني ملهنة محافظ الحسابات ‪13 .............................................................................‬‬

 ‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬مفهوم محافظ الحسابات وشروط ممارسة‬
‫املهنة‪13..................................................................‬‬
‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬تعيين وموانع تعيين محافظ الحسابات‪14................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬مهام ومسؤوليات محافظ الحسابات‪17..................................................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث الثالث‪ :‬منهجية مهمة محافظ الحسابات‪20.......................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬التخطيط لعملية التدقيق‪20.....................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬تجمع أدلة اإلثبات‪24...............................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬إعداد التقارير‪29........................................................................................................................‬‬

‫‪ ‬خالصة الفصل‪37........................................................................................................... .......................................‬‬

‫‪ ‬الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي لنظام الرقابة الداخلية‬

‫‪ ‬تمهيد الفصل‪39.....................................................................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث األول‪ :‬مدخل لدارسة نظام الرقابة الداخلية‪40....................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬ماهية نظام الرقابة الداخلية‪41..................................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬خصائص نظام الرقابة الداخلية‪46............................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية‪47..........................................................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث الثاني‪ :‬أساسيات نظام الرقابة الداخلية‪50..................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬مكونات وأنواع الرقابة الداخلية‪50..............................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬إجرا ءات نظام الرقابة الداخلية‪53........................................................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬توثيق وتفهم محافظ الحسابات لنظام الرقابة الداخلية‪54................................................‬‬

‫‪ ‬املبحث الثالث‪ :‬محافظ الحسابات ودوره في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪58....................................‬‬

‫‪ ‬املطلب األول‪ :‬مسؤولية محافظ الحسابات بالنسبة لتقييم نظام الرقابة الداخلية‪58...............................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬أهمية نظام الرقابة الداخلية في اكتشاف األخطاء‪59..........................................................‬‬

‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬طرق تقييم نظام الرقابة الداخلية‪60.......................................................................................‬‬

‫‪ ‬خالصة‪64...................................................................................................................................... .‬‬
‫‪ ‬الفصل الثالث‪ :‬الجانب التطبيقي‪.‬‬
‫‪ ‬تمهيد ‪66.................................................................................................................................‬‬
‫املبحث االول‪ :‬عموميات حول مؤسسة توزيع و بيع مواد البناء ‪67..............................EDIMCO‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬املطلب االول‪:‬التعريف باملؤسسة لتوزيع وبيع مواد البناء‪67...............................EDIMCO‬‬

‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬مهام وأهداف مؤسسة الوطنية إلنتاج و توزيع مواد البناء‪68......................................‬‬
‫‪ ‬املطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي ملؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء "‪69.................... EDIMCO‬‬
‫‪ ‬املبحث الثاني‪ :‬آليات املراجعة الداخلية‪73.....................................................................‬‬
‫‪ ‬املطلب االول‪ :‬سير عملية املراجعة الداخلية في مصلحة املالية و املحاسبة ‪73.....................‬‬
‫‪ ‬املطلب الثاني‪ :‬دراسة القوائم املالية في املؤسسة (امليزانية)‪75...........................................‬‬
‫‪ ‬خالصة الفصل ‪81..........................................................................................................................‬‬
‫‪ ‬الخاتمة العامة‪83..........................................................................................................................‬‬
‫‪ ‬قائمة املراجع‪86............................................................................................................................‬‬
‫‪ ‬امللخص‪90................................................................................................................... ................‬‬
‫قائمة األشكال و الجداول‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪31‬‬ ‫تقرير شهادة بدون تحفظ‪.‬‬ ‫)‪(01-I‬‬
‫‪32‬‬ ‫تقرير شهادة بتحفظ‬ ‫)‪(02-I‬‬
‫‪33‬‬ ‫رفض الشهادة لعدم الدقة والشرعية‬ ‫)‪(03-I‬‬
‫‪34‬‬ ‫نموذج رفض اإلدالء بالشهادة بسبب عائق في املهنة‬ ‫)‪(04-I‬‬
‫‪35‬‬ ‫نموذج غياب اتفاقيات أو اتفاقيات غير مكتشفة‬ ‫)‪(05-I‬‬
‫‪35‬‬ ‫نموذج اتفاقيات مبرمة أثناء النشاط واتفاقيات مبرمة‬ ‫)‪(06-I‬‬
‫أثناء نشاطات سابقة والتي استمر تنفيذها‬
‫‪50‬‬ ‫مكونات الرقابة الداخلية‬ ‫(‪)01-II‬‬
‫‪70‬‬ ‫الهيكل التنظيمي ملؤسسة انتاج و توزيع و بيع مواد‬ ‫(‪)01-III‬‬
‫"‪EDIMCO‬البناء "‬
‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪62‬‬ ‫أهم األشكال والرموز املستخدمة في رسم الخارئط‬ ‫(‪)01-II‬‬
‫التنظيمية‬
‫‪76‬‬ ‫األصول غير الجارية‬ ‫(‪)01-III‬‬
‫‪77‬‬ ‫األصول الجارية (املخزونات و عناصر قيد‬ ‫(‪)02-III‬‬
‫االنتاج)‬
‫‪77‬‬ ‫األصول الجارية (الحسابات الدائنة و استخدمات‬ ‫(‪)03-III‬‬
‫املماثلة)‬
‫‪78‬‬ ‫الخزينة‪.‬‬ ‫(‪:)04-III‬‬
‫‪78‬‬ ‫رؤوس األموال الخاصة‪.‬‬ ‫(‪:)05-III‬‬
‫‪79‬‬ ‫القروض و الديون املماثلة‬ ‫(‪:)06-III‬‬
‫‪79‬‬ ‫املؤونات ‪.‬‬ ‫(‪)07-III‬‬
‫‪79‬‬ ‫الضرائب‪.‬‬ ‫( ‪)08-III‬‬
‫‪80‬‬ ‫ديون أخرى‪.‬‬ ‫(‪:) 10-III‬‬
‫املقدمة‬
 ‫املقدمة العامة‬

‫بعد نهاية الحرب العاملية الثانية وخروج دول الحلفاء منتصرين مالت كفة االقتصاد العالمي بصورة‬
‫واضحة للواليات املتحدة األمريكية وبمرور الوقت ترجمت هذه السيطرة إلى فرض مبادئ ومفاهيم جديدة‬
‫منها انفصال امللكية على اإلدارة وبذلك ظهر خوف صاحب املال من عدم تطبيق املسير تعليمات اإلدارة‪،‬‬
‫ورغم تحديد مسؤولية كل طرف إال أنهم كانوا بحاجة ماسة لرأي محايد لشخص مستقل يتمتع بالخبرة‬
‫واملهارة وتدريب الزمين ملراقبة وتقييم جميع األمور املالية واملحاسبية وحتى اإلدارية التي يقوم بها مجلس‬
‫اإلدارة من أجل الحفاظ على مصالح األطراف التي لها عالقة باملؤسسة‪ ،‬ومنه بدأت تظهر الحاجة ملحافظ‬
‫الحسابات نظرا لخبرتهم في الفحص واملصادقة على الحسابات‪.‬‬

‫عندما يقوم محافظ الحسابات بمهمته عليه املرور بمراحل معينة إلتمام عمله‪ ،‬فيبدأ أوال بالتعرف‬
‫بمهمته عن طريق معرفة املؤسسة ومحيطها ثم تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وبعدها إصدار التقرير النهائي‪،‬‬
‫ولعل أهم هذه الم ارحل وأدقها مرحلة تقييم نظام الرقابة الداخلية التي تعتبر بمثابة وظيفة دائمة ومستمرة‬
‫ينبغي القيام بها في كافة مجاالت نشاط املؤسسة من حيث اعتبارها نظاما لضبط األداء وضمان تحقيق‬
‫أهداف الرقابة الداخلية حتى يتمتع نظام املعلومات بخاصيتي السالمة واملصداقية من خالل فرض األدوات‬
‫الرقابية‪.‬‬

‫ويعرف نظام الرقابة الداخلية بأنه اإلجراءات التي تتبناها إدارة املؤسسة ملساعدتها قدر اإلمكان‬
‫للوصول إلى هدفها الذي هو العمل بشكل منظم و االلتزام باإلجراءات وحماية األصول ومنع واكتشاف‬
‫الخطأ واكتمال السجالت املحاسبية و إعداد معلومات مالية موثوقة في الوقت املناسب‪ ،‬ومن هنا يمكن‬
‫القول أن ملحافظ الحسابات االلتزام بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية سيؤدي إلى تحديد درجة الدقة‬
‫واالعتماد على البيانات املالية‪ ،‬وكذلك تحديد االختبارات والفحوصات التي سيجريها بالدفاتر والسجالت‬
‫والقيام باإلجراءات الالزمة للتأكد من صحة أرصدة الحسابات املثبتة بالقوائم املالية بعد حصوله على األدلة‬
‫الكافية واملالئمة التي تبرر رأيه على سالمة وصدق القوائم املالية‪ ،‬وبالتالي تظهر الحاجة إلى التدقيق الخارجي‬
‫الذي هو وسيلة تهدف إلى خدمة عدة أطراف تستخدم القوائم املالية املدققة وتعتمدها في اتخاذ قراراتها‪.‬‬

‫على هذا األساس فإن اإلشكالية التي نحاول اإلجابة عليها من خالل هذا البحث يمكن طرحها‬
‫على النحو التالي‪:‬‬

‫كيف يساهم محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية؟‬

‫إن اإلجابة على هذا التساؤل يتطلب منا تقسيمه إلى األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ماهي منهجية محافظ الحسابات من أجل إكمال مهمته؟‬

‫‪ ‬ما هو الدور الذي يلعبه نظام الرقابة الداخلية من خالل التدقيق الخارجي؟‬

‫‌أ‬
 ‫املقدمة العامة‬

‫‪ ‬كيف يقيم محافظ الحسابات نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة؟‬

‫‪ ‬ما هي طرق وأساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية باملؤسسة؟‬
‫فرضيات البحث‬
‫ينطلق البحث من الفرضيات األساسية واملتمثلة في‪:‬‬

‫اتباع محافظ الحسابات منهجية واضحة تمكنه من إبداء رأيه الفني‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫التدقيق الخارجي يهدف إلى إثبات صحة املعلومة املالية املصرح بها من طرف املؤسسة‪ ،‬وتقييم‬ ‫‪‬‬
‫نظام الرقابة الداخلية ما هو إال وسيلة لتحديد نطاق التدقيق الذي يقوم به محافظ‬
‫الحسابات‪.‬‬
‫يقيم محافظ الحسابات نظام الرقابة الداخلية باملؤسسة من خالل طرق وأساليب معينة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ال يتبع محافظ الحسابات في الجزائر إال الطرق التقليدية ) قوائم األسئلة( في تقييمه لنظام‬ ‫‪‬‬
‫الرقابة الداخلية بالجزائر‪.‬‬

‫أسباب اختيار املوضوع‬

‫إن اختيارنا لهذا املوضوع كان لعدة أسباب منها‪:‬‬

‫األسباب املوضوعية‪:‬‬

‫تعتبر دراسة التدقيق بمثابة املرحلة النهائية في مجال الدراسات املحاسبية‪.‬‬

‫املؤسسة مليئة باملخاطر مما أدى إلى االهتمام باملعلومة من حيث دقتها‪ ،‬وهذا ال يتحقق إال من خالل‬
‫نظام الرقابة الداخلية الفعال حيث يعمل محافظ الحسابات على التأكد من سالمة ودقة البيانات‬
‫املالية‪.‬‬

‫األسباب الذاتية‪:‬‬

‫الرغبة في اكتساب معارف جديدة والتخصص في مجاالت املتعلقة باملحاسبة والتدقيق‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫الرغبة في التعرف أكثر على عمل محافظ الحسابات ومدى تطبيق نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫االهتمام الشخص ي باملوضوع نظرا الرتباطه بمجال تخصص "تدقيق محاسبي‪".‬‬ ‫‪‬‬
‫الرغبة في مواصلة البحث في هذا املوضوع‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫أهمية البحث‬

‫‌ب‬
 ‫املقدمة العامة‬

‫تكمن أهمية البحث في الدور الهام ملحافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية وفق مفاهيم‬
‫جديدة ‪،‬وأهمية التدقيق الذي هو باعتباره الركيزة واألداة األساسية في التحقق من صحة ودقة املعلومات‬
‫املحاسبية ‪،‬وكذلك أهمية خاصة من أجل سالمة مركزها املالي‪ ،‬وبالتالي فاالهتمام بنظام الرقابة الداخلية‬
‫يساهم في تحسين األداء التيسير للمؤسسة‪.‬‬

‫أهداف البحث‬

‫تتمثل األهداف املتوخاة من دراسة هذا املوضوع في‪:‬‬

‫‪ ‬إبراز أهمية نظام الرقابة الداخلية في السير الحسن لألنشطة‪.‬‬

‫‪ ‬إبراز الدور الذي يلعبه محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ ‬بيان مدى مسؤولية محافظ الحسابات من حيث إبداء أريه في نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫املنهج املستخدم‬

‫من أجل اإلجابة على التساؤالت يتم االعتماد على املنهج الوصفي للدراسة‪ ،‬إضافة إلى األسلوب‬
‫التحليلي لكونه من أكثر املناهج استخداما من خالل وصف مهنة محافظ الحسابات ونظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫وكذا الدور الذي يلعبه محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬كما سنعتمد على منهج دراسة‬
‫حالة من أجل اسقاط ما تم التطرق إليه في الجانب النظري على مكتب محافظ الحسابات‪.‬‬

‫أدوات البحث‬

‫لكي نتناول هذه الدراسة‪ ،‬قمنا باستخدام بعض األدوات املهمة ولعل أبرز هذه األدوات االستعانة‬
‫بالكتب املتخصصة في مجال التدقيق )عربية‪ ،‬فرنسية(‪ ،‬الرسائل املرتبطة باملوضوع‪ ،‬إضافة إلى موقع‬
‫األنترنيت‪ ،‬وكذا القوانين والنصوص التشريعية التي تنظم مهنة محافظة الحسابات‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك إجراء‬
‫تربص في مكتب محافظ الحسابات‪.‬‬

‫خطة وهيكل البحث‬

‫إلنجاز هذا البحث قمنا بتقسيمه إلى ثالثة فصول‪ ،‬نبدأ باملقدمة وننهي بالخاتمة الخاصة بالبحث‬
‫ككل‪ ،‬تتضمن تلخيص عام واختبار للفرضيات‪ ،‬حيث تطرقنا في الفصل األول املعنون باإلطار املفاهيمي‬
‫ملحافظة الحسابات إلى ماهية التدقيق بعد ذكرنا للتطور التاريخي للتدقيق واملفهوم وأهميته وكذا األهداف‬
‫واألنواع‪ ،‬ثم تناولنا الجانب القانوني ملهنة محافظ الحسابات والذي يشمل شروط ممارسة مهنته‪ ،‬ويشمل‬
‫تعيينه وموانع تعيينه‪ ،‬ومهامه ومسؤولياته‪ ،‬وفي األخير خصصنا التخطيط لعملية التدقيق وجمع أدلة‬
‫اإلثبات ثم إعداد التقارير التي يحتاج إليها محافظ الحسابات أثناء قيامه بعمله‪ ،‬أما الفصل الثاني كان‬

‫‌ج‬
 ‫املقدمة العامة‬

‫االهتمام باإلطار العملي لنظام الرقابة الداخلية الذي تناولنا فيه مدخل لدراسة نظام الرقابة الداخلية‬
‫تحديد مختلف مفاهيم الرقابة الداخلية وأهميتها باإلضافة إلى مختلف الخصائص واملقومات‪ ،‬كما تناولنا‬
‫مختلف املكونات واألنواع و إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وفي الختام تم عرض مسؤولية محافظ‬
‫الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وأهميتها في اكتشاف األخطاء‪ ،‬ومختلف طرق التقييم‪ ،‬أما في‬
‫الفصل الثالث واألخير فقد تطرقنا من خالله دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة وتم إسقاطه بدراسة ميدانية‪.‬‬
‫وفي األخير توصلنا إلى الخاتمة العامة واملتضمنة مجموعة من النتائج و االقتراحات الخاصة بموضوع‬
‫البحث‪.‬‬

‫‌د‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫اإلطار املفاهيمي ملحافظ‬
‫الحسابات‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫تمهيد الفصل ‪:‬‬

‫عن ظهور التطور العلمي أدى إلى تغير كل األفكار و املبادئ االقتصادية التي كانت سائدة قبل ذلك من تنظيمها و عملها‬
‫بحيث يظهر هذا جليا من خالل انفصال امللكية عن التسيير على خالف ما كان سابقا فلم يعد املالك أي دخل في‬
‫تسيير املؤسسة بل له الحق في تعيين شخص مستقل يمثله في تدقيق حسابات املؤسسة‪ ،‬و من هنا ظهر التدقيق مما‬
‫أدى إلى ظهور محافظ الحسابات‪.‬‬

‫إن محافظ الحسابات يباشر من اإلجراءات الفنية يطلق عليها التدقيق املحاسبي للمستندات و السجالت و القوائم‬
‫املالية ليتمكن من إبداء رأيه الفني و املحايد عن مطابقة تلك البيانات‪.‬‬

‫مما سبق‪ ،‬تم تقسيم هذا الفصل كما يلي‪:‬‬

‫املبحث األول ‪ :‬ماهية التدقيق‪.‬‬

‫املبحث الثاني‪ :‬الجانب القانوني ملهنة محافظ الحسابات‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬منهجية مهمة محافظ الحسابات‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫املبحث األول‪ :‬ماهية التدقيق‪.‬‬

‫ال بد قبل التطرق ملحافظ الحسابات أن نبين ونعرف أهم م ارحل تطور التدقيق وما هي مختلف تعاريفه‪،‬‬
‫وكذا أهمية وأهداف التدقيق ومختلف أنواعه ملحاولة أن تكون نظرتنا كاملة لكل ما يتعلق بمحافظ الحسابات‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬التطور التاريخي للتدقيق‪.‬‬
‫تستمد مهنة التدقيق نشأتها من حاجة اإلنسان إلى التحقق من صحة البيانات املحاسبية التي يعتمد عليها‬
‫في اتخاذ قراراته ‪ ،‬والتأكد من مطابقة تلك البيانات للواقع‪ ،‬وقد ظهرت هذه الحاجة أوال لدى الحكومات ‪،‬بحيث تدل‬
‫الوثائق التاريخية على أن حكومات قدماء املصريين واليونان كانت تستخدم املدققين للتأكد من صحة الحسابات‬
‫العامة‪ ،‬وكان املدقق وقتها يستمع إلى القيود املثبتة بالدفاتر والسجالت للوقوف على مدى صحتها وهكذا نجد أن‬
‫كلمة تدقيق" ‪ "auditing‬مشتقة من الكلمة الالتينية" ‪ "audire‬ومعناها "يستمع‪ 1".‬ومراحل التطور التاريخي للتدقيق‬
‫‪2‬‬
‫نسرده كما يلي‪:‬‬
‫‪ )1‬الفترة من العصر القديم حتى سنة ‪ :0511‬في أوائل هذه الفترة كانت املحاسبة مقصورة على الوحدات‬
‫الحكومية واملشروعات العائلية وخصوصا العائالت املالكة‪ ،‬وكان التدقيق غير معروف ويستعاض عنها بأن‬
‫يحتفظ بمجموعتين منفصلتين من الدفاتر املحاسبية تسجل بها نفس العمليات‪ ،‬وفي نهاية الفترة تتم مقارنة‬
‫املجموعتين وذلك للتأكد من عدم وجود أي خطأ بالعمليات املحاسبية من قبل محاسب كل مجموعة‪ ،‬وفي‬
‫تلك الفترة كان االهتمام منصبا على املخزون السلعي‪ ،‬وكان الهدف األساس ي في هذه الحقبة من التاريخي هو‬
‫توخي الدقة ومنع أي تالعب أو غش بالدفاتر‪.‬‬
‫كما أنه في عهد اإلمبراطورية الرومانية كانت الدفاتر املحاسبية تتلى على مسمع من الحاكم وبحضور مستشاريه‬
‫وذلك للوقوف على ممتلكات‪ ،‬وملنع أو اكتشاف أي تصرفات غير مسؤولة من قبل القيمين على تلك املمتلكات‬
‫وحفظة الحسابات‪ ،‬وبعد سقوط اإلمبراطوية الرمانية وانقسام إيطاليا إلى دويالت‪ ،‬ظهرت الحاجة لعملية‬
‫التدقيق وخصوصا بعد نمو املدن اإليطالية والتي كانت تشتهر بالتجارة مثل فلورنسا وجنوا وفينيسيا‪ ،‬حيث تم‬
‫استخدام املدققين ألول مرة في تدقيق العمليات املسجلة بالدفاتر والخاصة بالبضائع التي يجلبها التجار من وراء‬
‫البحار على ظهور السفن التجارية‪ ،‬وفي هذه الحقبة أيضا كان الهدف األساس ي من عملية التدقيق هو اكتشاف‬
‫الغش في الحسابات‪.‬‬
‫‪ )2‬الفترة من‪ 0511‬حتى ‪ :0251‬في هذه الفترة لم يكن هناك تغير يذكر في أهداف التدقيق يميزها عن الفترة التي‬
‫سبقتها‪ ،‬ففي هذه الفترة كانت أهداف التدقيق ال تزال مقتصرة على اكتشاف الغش والتزوير‪ ،‬كما أن عملية‬
‫التدقيق كانت تفصيلية غير أنه حدثت بعض التغيرات األخرى وهي‪:‬‬
‫‪ ‬انفصال امللكية عن اإلدارة‪ ،‬مما أدى إلى ازدياد الحاجة املاسة للمدققين‪.‬‬
‫‪ ‬تبني فكرة النظام املحاسبي وخاصة بعد اكتشاف نظرية القيد املزدوج‪.‬‬

‫‪1‬خالد أمين عبد هللا ‪،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1991،‬ص‪.18‬‬
‫‪2‬ادريس عبد السالم اشتيوي‪ ،‬املراجعة معايير و اجراءات‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬بيروت ‪ ،1886،‬ص ص‪.18-11‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫وكنتيجة لهذه املتغيرات أصبح هناك نوع من الرقابة الداخلية على عمليات املشروع‪ ،‬ورغم ذلك استمرت عملية‬
‫التدقيق تنفذ بصورة تفصيلية‪.‬‬
‫‪ )3‬الفترة من‪ 0251‬حتى ‪ :0915‬هذه الفترة شهدت نموا اقتصاديا كبي ار وخاصة في اململكة املتحدة‪ ،‬وذلك بعد‬
‫انبالج الثورة الصناعية مما أدى إلى ظهور مؤسسات مساهمة الكبيرة ‪ ،‬وتم في هذه الفترة االنفصال النهائي‬
‫بين امللكية و اإلدارة ‪،‬وبناء على هذا كله أصبح التدقيق كمهنة‪ ،‬وفي أواخر هذه الفترة أصبح املدققين‬
‫يعتمدون على نظام الرقابة الداخلية في عمليات التدقيق التي يقومون بها‪.‬‬
‫‪ )4‬الفترة من‪ 0915‬حتى وقتنا الحاضر‪ :‬في هذه الفترة وخاصة بعد سنة ‪ 1819‬وبظهور املؤسسات الكبيرة وتبني‬
‫أنظمة ال رقابة الداخلية والتي أصبح املدقق يعتمد عليها اعتمادا كليا في عملية التدقيق أصبح اختباري‪ ،‬وفي‬
‫أواخر هذه الفترة أستخدم أسلوب العينات اإلحصائية في عمليات التدقيق‪ ،‬ومن ثم أصبح التدقيق يعتمد‬
‫على العينات املختارة على أساس علمي وليس على أساس الحكم الشخص ي للمدقق‪ ،‬أما الهدف األساس ي‬
‫لعملية التدقيق أصبح إعطاء رأي فني محايد حول مدى عدالة القوائم املالية وتمثيلها للمركز املالي ونتيجة‬
‫أعمال املؤسسات‪ ،‬أما اكتشاف األخطاء فلم يعد الهدف األساس ي لعملية التدقيق‪ ،‬بل ذلك يتأتى كنتيجة‬
‫طبيعة لقيام املدقق املؤهل علميا وعمليا ملهمته على أحسن وجه‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ولقد شهدت الفترة األخيرة تطورات مهمة في أهداف التدقيق و إجراءاته وبرامجه ومفاهيمه وأهمها‪:‬‬
‫‪ ‬تغير أهداف التدقيق لحماية األصول من التالعب واالختالس إلى تقييم عدالة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ ‬تزايد مسؤولية املدقق تجاه مستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ ‬تغيير طريقة وإجراءات التدقيق من تدقيق كامل تفصيلي إلى تدقيق كامل اختباري‪.‬‬
‫‪ ‬تزايد أهمية تقييم نظام الرقابة الداخلية كمؤشر لتوجيه التدقيق وتحديد نطاقه وتوقيته واتساعه‪.‬‬
‫‪ ‬تزايد أهمية اإلفصاح عن البيانات واملعلومات اإلضافية التي لها تأثير مباشر على القوائم املالية‪ ،‬واملركز املالي‬
‫كملحقات ومالحظات ضمن اإلبالغ املالي‪.‬‬
‫‪ ‬تطور إجراءات التدقيق الحديثة نتيجة تطور نظم املعالجة اإللكترونية للبيانات والتوسع في استخدام‬
‫الحاسب اآللي في نظم املعلومات املحاسبية‪.‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬مفهوم التدقيق وأهميته‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم التدقيق‬
‫لقد تعددت تعرأيف التدقيق من مرجع آلخر‪ ,‬وسنبرز البعض منها فيما يلي‪:‬‬
‫املفهوم األول ‪" :‬هو فحص املعلومات أو البيانات املالية من قبل شخص مستقل ومحايد ألي مؤسسة بغض النظر‬
‫‪2‬‬
‫عن هدفها وحجمها أو شكلها القانوني"‪.‬‬

‫‪1‬أرفت سالمة محمود وأحمد يوسف كلبونة وعمر محمد زريقات ‪،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار املسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان ‪،‬األردن ‪،1911،‬‬
‫ص‪.11‬‬
‫‪2‬هادي التميمي ‪،‬مدخل إلى التدقيق ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬دار وائل للنشر ‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ، 1999 ،‬ص‪.19‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫املفهوم الثاني ‪" :‬هو عملية منتظمة للحصول على القرائن بالعناصر الدالة على األحداث االقتصادية وتقييمها‬
‫بطريقة موضوعية لغرض التأكد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايير املوضوعية ثم توصيل نتائج ذلك إلى‬
‫‪1‬‬
‫األطراف املعنية‪".‬‬
‫املفهوم الثالث ‪" :‬هو رقابة تمارس من طرف مهنيين مؤهلين قانونا للمصادقة على دقة وصدق القوائم املالية‬
‫‪2‬‬
‫واملستندات السنوية للمؤسسة مثل‪ :‬الجرد‪ ،‬جدول حسابات النتائج‪ ،‬امليزانية‪".‬‬
‫من خالل التعاريف السابقة نستنتج التعريف التالي‪ :‬التدقيق هو كل عمليات الفحص التي يقوم بها منهي‬
‫محترف خارجي ومستقل بهدف اإلدالء برأي فني محايد عن مدى سالمة و شفافية القوائم املالية ومدى مطابقتها‬
‫للمستندات والدفاتر‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أهميته‬
‫تعود أهمية التدقيق إلى كونها وسيلة ال غاية‪ ،‬وتهدف هذه الوسيلة إلى خدمة عدة أطراف تستخدم القوائم‬
‫املالية املدققة وتعتمدها في اتخاذ قراراتها ورسم سياساتها‪ ،‬ومن األمثلة على هذه األطراف و الفئات نجد املديرين‪،‬‬
‫واملستثمرين‪ ،‬والبنوك والزبائن واملوردون‪ ،‬والهيئات الحكومية املختلفة‪ ،‬ونقابات العمال وغيرها‪.‬‬
‫إن إدارة املشروع تعتمد اعتمادا كليا على البيانات املحاسبية في وضع الخطط و مراقبة األداء وتقييمه ‪،‬‬
‫ومن هنا تحرص أن تكون تلك البيانات مدققة عند اتخاذ أي قرار في توجيه املدخرات واالستثمارات بحيث تحقق‬
‫‪3‬‬
‫لهم أكبر عائد ممكن مع اعتبار عنصر الحماية املمكنة‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬أهداف وأنواع التدقيق‪.‬‬
‫أوال‪ :‬أهداف التدقيق‬
‫‪4‬‬
‫كما ذكرنا فإن التدقيق رافق لنشوء الحضارة وتطور بتطورها وكذلك أهدافه‪ ،‬حيث يتمثل في‪:‬‬

‫‪ -1‬األهداف التقليدية‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من صحة البيانات املحاسبية املثبتة في الدفاتر ومدى االعتماد عليها‪.‬‬
‫‪ ‬إبداء رأي فني استنادا إلى أدلة وبراهين عن عدالة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ ‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت املحاسبية من أخطاء وغش‪.‬‬
‫‪ ‬التقليل من فرض ارتكاب األخطاء من خالل التأكد من وجود رقابة داخلية جيدة‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة اإلدارة على وضع السياسات واتخاذ القرارات اإلدارية املناسبة‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة الدوائر املالية في تحديد الوعاء الضريبي‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة الجهات الحكومية األخرى في تخطيط االقتصاد الوطني‪.‬‬

‫‪1‬عبد الفتاح الصحن ومحمد سمير الصبان وشريفة علي حسن ‪،‬أسس املراجعة ‪،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1991،‬ص‪.13‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Mokhtar Belaiboud, pratique de l’audit, Berti édition, Alger, 2005, p4.‬‬
‫‪3‬خالد أمين عبدهللا‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص‪.11‬‬
‫‪4‬حسين القاض ي وحسين دحدوح ‪،‬أساسيات التدقيق في ظل املعايير األمريكية والدولية‪ ،‬مؤسسة الوارق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1888،‬ص‪.18‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ )1‬األهداف الحديثة‪:‬‬
‫‪ ‬مراقبة الخطط ومتابعة تنفيذها وتحديد انحرافاتها وأسبابها‪.‬‬
‫‪ ‬تقييم األداء بالنسبة للوحدات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق أقص ى كفاية اقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق أكبر قدر ممكن من الرفاهية لجميع أفراد املجتمع‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من صحة الحسابات الختامية وخلوها من األخطاء الحسابية والفنية سواء املعتمدة أو غيرها نتيجة‬
‫اإلهمال أو التقصير‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬أنواع التدقيق‬
‫سوف نميز بين مختلف أنواع التدقيق انطالقا من حيث املنظور من خاللها إلى التدقيق‪ ،‬وكذلك من حيث‬
‫القائم بها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ )1‬من حيث درجة اإللزام‪:‬‬
‫أ‪ .‬التدقيق اإللزامي‪ :‬هو التدقيق الذي يحتم القانون القيام بها‪ ،‬حيث نص املشرع من خالل نصوصه على‬
‫إلزامية تعيين محافظ الحسابات يقوم بالوظائف املنوطة له من خالل القانون املعمول به‪ ،‬وهذا بغية‬
‫الوصول إلى األهداف املتوخاة من خالل التدقيق‪ .‬حيث نص املشرع الجزائري في القانون التجاري وفي مادته‬
‫‪ 698‬على ضرورة تعيين مندوب الحسابات في قانون التأسيس بالنسبة إلى مؤسسات املساهمة‪.‬‬
‫ب‪ .‬التدقيق االختياري‪ :‬هو التدقيق الذي يتم دون درجة اإلل ازم وبطلب من أصحاب املؤسسة أو مجلس‬
‫اإلدارة‪ ،‬ففي املؤسسات ذات املسؤولية املحدودة وذات الشخص الوحيد يسعى أصحابها إلى طلب االستعانة‬
‫بخدمات محافظ الحسابات بغية االطمئنان على صحة املعلومات املحاسبية الناتجة عن نظام املعلومات‬
‫املحاسبية وعن نتائج األعمال واملركز املالي‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ )2‬من حيث حجم التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ .‬التدقيق الكامل‪ :‬هو الذي يخول محافظ الحسابات إطار غير محدد للعمل الذي يؤديه وال تضع اإلدارة أية‬
‫قيود على نطاق أو مجال العمل الذي يقوم به محافظ الحسابات وفيه يستخدم رأيه الشخص ي في تحديد‬
‫درجة التفاصيل فيما يقوم به من عمل‪ ،‬فعملية التدقيق ال بد أن تتقيد بمعايير ومستويات املتعارف عليها‪،‬‬
‫وفي ظل التصنيفات العديدة للمؤسسات وكبر حجم أصناف منها وبالتالي من الضروري أن تبني أسلوب العينة‬
‫في اختيار املفردات الذي يقوم به محافظ الحسابات بفحصها مما يعكس على جميع املفردات ال على العينة‬
‫التي شملتها اختباراته‪.‬‬
‫ب‪ .‬التدقيق الجزئي‪ :‬هي الذي يتضمن وضع قيود على نطاق أو مجال التدقيق بحيث يقتصر عمل محافظ‬
‫الحسابات على بعض العمليات دون غيرها‪ ،‬بحيث يختار قسما من أقسام املؤسسة ويقوم بتدقيقه من قوائم‬
‫وسجالت محاسبية‪ ،‬لكن في هذه الحالة فإنه ال يستطيع الخروج ب رأي نهائي القتصار دراسته‪ ،‬فعند كتابته‬

‫‪1‬محمد التهامي طواهر‪ ،‬مسعود صديقي‪ ،‬املراجعة و تدقيق الحسابات‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر ‪ ،1993،‬ص‪.11‬‬
‫‪2‬خالد أمين عبد هللا‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ص‪.18،15‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫للتقرير يبدي رأيه حول ما قام بفحصه ‪،‬ويستحسن في هذا النوع من التدقيق أن يكون هناك اتفاق أو عقد‬
‫كتابي بين محافظ الحسابات واملؤسسة وبين حدود ومجال التدقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ )3‬من حيث التوقيت‪:‬‬
‫التدقيق املستمر‪ :‬هو التدقيق الذي يتم على مدار السنة املالية وغالبا ما يتم وفقا لبرنامج زمني محدد مسبقا ‪،‬مع‬
‫ضرورة إجراء تدقيق آخر بعد إقفال الحسابات والدفاتر املحاسبية‪ ،‬وذلك بغية التحقق من التسويات النهائية‬
‫الالزمة إلعداد القوائم املالية الختامية‪ ،‬وينفذ البرنامج بواسطة محافظ الحسابات أو مساعديه على أن يؤشر في‬
‫البرنامج على الذي أتمه‪ ،‬وبذلك يمكن معرفة ما تم من عمل أثناء التدقيق املستمر بمجرد االطالع على برنامج‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫التدقيق النهائي‪ :‬هو التدقيق الذي يتم بعد انتهاء السنة املالية أي بعد ترصيد الحسابات و اقفال الدفاتر و إعداد‬
‫الحسابات الختامية وامليزانية‪ ،‬ويعتبر هذا التدقيق مناسب للمؤسسة الصغيرة إال أنه غير ممكن للمؤسسة الكبيرة‬
‫لكثرة عملياتها‪ ،‬وضيق الوقت بين نهاية السنة املالية و طلب تقديم الحسابات‪ ،‬إال أن لهذا النوع م ازيا تتجلى فيما‬
‫‪2‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬انصراف محافظ الحسابات إلى عمله دون أن يطالب بالدفاتر والوثائق التي يفحصها؛‬
‫‪ ‬عدم استطاعة املوظفين إضافة أو حذف أي ش يء من الدفاتر‪.‬‬
‫‪ )4‬من حيث الهيئة التي تقوم بعملية التدقيق‪:‬‬
‫أ‪ .‬التدقيق الداخلي‪ :‬إن تعقد النشاطات وتنوعها في املؤسسات وتضاعف أحجام هذه األخيرة‪ ،‬مما أدى إلى‬
‫تضاعف املعلومات املالية التي ينبغي إعدادها دوريا‪ ،‬كان من األسباب املباشرة في ظهور التدقيق الداخلي‪ ،‬إذ‬
‫مع كبر الحجم وضخامة الوسائل البشرية املادية واملالية املستعملة يصعب التسيير‪ ،‬تكثر العمليات‬
‫واملعلومات املتدفقة واألخطاء واالنحرافات و التالعبات أحيانا‪ ،‬لذا ال بد من خلية التدقيق الداخلي‬
‫للمؤسسة من املفروض أن يتبع أعضاؤها للمديرية العامة مباشرة ت ارقب مدى تطبيق محتويات نظام‬
‫الرقابة الداخلية املتمثلة في مجموعة القوانين الداخلية‪ ،‬اإلجراءات وطرق العمل (املكتوبة وغير املكتوبة)‬
‫املعمول بها وكذا تعليمات اإلدارة‪.‬‬
‫و اذا كان التدقيق الداخلي يهتم في السابق بالناحية املالية واملحاسبية فقط‪ ،‬كما هو عليه الحال في معظم‬
‫املؤسسات العمومية االقتصادية الجزائرية‪ ،‬فإن مجال تدخله قد توسع لدى املؤسسات الغربية‪ ،‬وله أن يغطي‬
‫مختلف الوظائف بها‪ ،‬وعليه فإن أهداف خلية املراقبة لداخلية التابعة للمديرية العامة‪ ،‬قمة الهرم التنظيمي‪،‬‬
‫واملستقلة عن بقية املديريات الخاضعة للمراقبة الداخلية‪ ،‬هي التأكد دوريا من أن النصوص املعمول بها كافية‪،‬‬
‫املعلومات املتدفقة عبر مختلف املستويات وفي جميع االتجاهات صادقة‪ ،‬العمليات شرعية ‪،‬التنظيمات فعالة‬
‫‪3‬‬
‫والهياكل واضحة ومناسبة‪.‬‬

‫‪1‬محمد سمير الصبان وعبد هللا هالل ‪،‬األسس العلمية والعملية ملراجعة الحسابات ‪،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1885،‬ص‪.18‬‬
‫‪2‬حسين أحمد دحدوح وحسين يوسف القاض ي‪ ،‬مراجعة الحسابات املتقدمة‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1998،‬ص‪.81‬‬
‫‪3‬محمد بوتين ‪،‬املراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان املطبوعات الجامعية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الجزائر‪ ،1998،‬ص ص‪.11،13‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫ب‪ .‬التدقيق الخارجي‪ :‬هو التدقيق الذي يتم بواسطة طرف من خارج املؤسسة بحيث يكون مستقل عن إدارتها‬
‫بغية فحص البيانات والسجالت املحاسبية والوقوف على تقييم نظام الرقابة الداخلية من أجل إبداء رأي‬
‫فني محايد حول صحة وصدق املعلومات املحاسبية الناتجة عن نظام املعلومات املحاسبية املولد لها‪ ،‬وذلك‬
‫إلعطائها املصداقية حتى تنال القبول و الرض ى لدى مستعملي هذه املعلومات من األطراف الخارجية‬
‫‪1‬‬
‫الخاصة‪.‬‬

‫‪1‬عبد الفتاح الصحن وآخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.35‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫املبحث الثاني‪ :‬الجانب القانوني ملهنة محافظ الحسابات‪.‬‬

‫بعد تطرقنا ملاهية التدقيق‪ ،‬فإن هذا املبحث يهدف إلى توضيح مختلف الجوانب القانونية ملهنة محافظ‬
‫الحسابات من خالل مفهومه وشروط ممارسة املهنة‪ ،‬تعيينه وموانع تعيينه‪ ،‬وكذلك مهامه ومسؤولياته‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مفهوم محافظ الحسابات و شروط ممارسة املهنة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مفهوم محافظ الحسابات‬
‫تعددت املفاهيم التي تناولت مفهوم محافظ الحسابات نبين منها‪:‬‬
‫عرف القانون التجاري محافظ الحسابات حسب املادة ‪ 818‬مكرر‪ 1‬على أنه‪" :‬الشخص الذي يدقق في صحة‬
‫املعلومات املقدمة في تقرير مجلس اإلدارة أو مجلس املديرين‪ ،‬حسب الحالة‪ ،‬وفي الوثائق املرسلة إلى املساهمين‬
‫حول الوضعية املالية للمؤسسة وحساباتها‪ ،‬ويصادق على انتظام الجرد وحسابات املؤسسة واملوازنة‪ ،‬وصحة‬
‫‪1‬‬
‫لذلك ويتحقق مندوبو الحسابات إذا ما تم احترام مبدأ املساواة بين املساهمين‪".‬‬
‫حسب املادة ‪ 11‬من القانون رقم ‪ 91-19‬املؤرخ في ‪ 1919/98/18‬املتعلق بمهن الخبير املحاسب و محافظ الحسابات‬
‫واملحاسب املعتمد على أنه‪" :‬كل شخص يمارس بصفة عادية باسمه الخاص وتحت مسؤوليته‪ ،‬مهمة املصادقة على‬
‫‪2‬‬
‫صحة حسابات املؤسسات والهيئات وانتظامها ومطابقتها ألحكام التشريع املعمول به‪".‬‬
‫من خالل هذه التعاري ف نستخلص أن‪ :‬محافظ الحسابات هو الشخص املؤهل علميا وعمليا لتدقيق حسابات‬
‫املؤسسة‪ ،‬ويتمتع باستقاللية تامة‪ ،‬ويقوم عادة بتدقيق نظام الرقابة الداخلية والسجالت املحاسبية تدقيق‬
‫انتقادي قبل إبداء رأيه في عدالة املركز املالي‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬شروط ممارسة املهنة‬
‫‪3‬‬
‫ملمارسة مهنة محافظ حسابات يجب أن تتوفر الشروط األتية‪:‬‬
‫أ‪ .‬أن يكون جزائري الجنسية‪،‬‬
‫ب‪ .‬أن يحوز شهادة ملمارسة املهنة على النحو اآلتي‪:‬‬
‫‪ ‬بالنسبة ملهنة الخبير املحاسب‪ ،‬أن يكون حائزا على شهادة جزائرية للخبرة املحاسبية أو شهادة معترفا‬
‫بمعادلتها‪،‬‬
‫‪ ‬بالنسبة ملهنة محافظ الحسابات‪ ،‬أن يكون حائز على شهادة جزائرية ملحافظ الحسابات أو شهادة معترفا‬
‫بمعادلتها‪،‬‬
‫‪ ‬أن يتمتع بجميع الحقوق املدنية والسياسية‪،‬‬
‫‪ ‬أن ال يكون قد صدر في حقه حكم بارتكاب جناية أو جنحة مخلة بشرف املهنة‪،‬‬
‫‪ ‬أن يكون معتمدا من الوزير املكلف باملالية وأن يكون مسجل في املصحف الوطني للخبراء املحاسبين أو في‬
‫الغرفة الوطنية ملحافظي الحسابات وفق الشروط املنصوص عليها في هذا القانون‪،‬‬

‫‪1‬الجمهورية الجزائرية الديمق ارطية الشعبية ‪،‬القانون التجاري‪ ،‬مطبوعات بيرتي ‪ ،1998،‬الجزائر‪ ،‬ص‪.155‬‬
‫‪2‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬القانون رقم ‪ 91-19‬املؤرخ في ‪ 18‬جويلية ‪ ،1919‬العدد‪ ،11‬املادة ‪ ،11‬ص‪.8‬‬
‫‪3‬املرجع نفسه‪ ،‬املادة ‪ ،5‬ص‪.8‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ ‬أن يؤدي اليمين بعد االعتماد وقبل التسجيل في املصحف الوطني أو في الغرفة الوطنية أو في املنظمة‬
‫الوطنية وقبل القيام بأي عمل‪ ،‬اليمين أمام املجلس القضائي املختص إقليميا ملحل تواجد مكاتبهم‬
‫بالعبارات التالية‪:‬‬
‫"أقسم باهلل العلي العظ يم أن أقوم بعملي أحسن قيام وأتعهد أن أخلص في تأدية وظيفتي وأن أكتم سر املهنة‬
‫وأسلك في كل األمور سلوك املتصرف املحترف الشريف‪ ،‬وهللا على ما أقول شهيد‪".‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬تعيين وموانع تعيين محافظ الحسابات‪.‬‬
‫أوال‪ :‬تعيين محافظ الحسابات‬
‫حسب املواد ‪ 18،16‬من القانون رقم ‪ 91-19‬تعين الجمعية العامة أو الجهاز املكلف باملداوالت بعد موافقتها‬
‫كتابيا‪ ،‬وعلى أساس دفتر الشروط ‪ ،‬محافظ الحسابات من بين املهنيين املعتمدين واملسجلين في جدول الغرفة‬
‫الوطنية‪ ،‬تحدد كيفيات تطبيق هذه املادة عن طريق التنظيم‪ ،‬وتحدد عهدة محافظ الحسابات بثالث(‪ )3‬سنوات‬
‫قابلة للتجديد مرة واحدة‪ ،‬ال يمكن تعيين نفس محافظ الحسابات بعد عهدتين متتاليتين إال بعد مض ي‬
‫ثالث(‪)3‬سنوات‪ ،‬في حالة عدم املصادقة على حسابات املؤسسة أو الهيئة املراقبة خالل سنتين(‪ )2‬ماليتين متتاليتين‪،‬‬
‫يتعين على محافظ الحسابات إعالم وكيل الجمهورية املختص إقليميا بذلك‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وصدر املرسوم التنفيذي رقم ‪ 31-11‬تعين محافظ الحسابات وفقا لدفتر الشروط كما يلي‪:‬‬
‫‪ )1‬خالل أجل أقصاه شهر بعد إقفال آخر دورة لعهدة محافظ أو محافظي الحسابات‪ ،‬يتعين على مجلس اإلدارة‬
‫أو املكتب أو املسير أو الهيئة املؤهلة إلعداد دفتر الشروط بغية تعيين محافظ أو محافظي الحسابات من‬
‫طرف الجمعية العامة‪.‬‬
‫‪ )2‬يجب أن يتضمن دفتر الشروط على الخصوص ما يأتي‪:‬‬
‫‪ ‬عرض عن الهيئة أو املؤسسة وملحقاتها املحتملة ووحداتها وفروعها في الجزائر وفي الخارج‪،‬‬
‫‪ ‬ملخص املعاينات واملالحظات والتحفظات الصادرة عن حسابات الدورات السابقة التي أبداها محافظ أو‬
‫محافظو الحسابات املنتهية عهداتهم‪ ،‬وكذا محافظ أو محافظو الحسابات للفروع إذا كان الكيان يقوم‬
‫بإدماج الحسابات‪،‬‬
‫‪ ‬العناصر املرجعية املفصلة ملوضوع مهمة محافظ الحسابات والتقارير الواجب إعدادها‪،‬‬
‫‪ ‬الوثائق اإلدارية الواجب تقديمها‪،‬‬
‫‪ ‬نموذج رسالة الترشح‪،‬‬
‫‪ ‬نموذج التصريح الشرفي بعدم وجود مانع يحول دون ممارسة املهنة‪،‬‬
‫‪ ‬املؤهالت واإلمكانيات املهنية والتقنية‪.‬‬
‫‪ )3‬يتحصل محافظ الحسابات املترشح من الكيان على ترخيص مكتوب لتمكينه من القيام بتقييم مهمة‬
‫محافظة الحسابات‪ ،‬يسمح له باالطالع على ما يلي‪:‬‬
‫‪‬تنظيم الكيان وفروعه‪،‬‬

‫‪1‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ 31-11‬مؤرخ في ‪ 18‬جانفي ‪ ،1911‬العدد ‪ ،8‬املواد من ‪ 3‬إلى ‪ ،18‬ص ص‪.11،13‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪‬تقارير محافظي الحسابات للسنوات املالية السابقة‪،‬‬

‫‪‬معلومات أخرى محتملة ضرورية لتقييم املهمة‪.‬‬
‫‪ )4‬يتم االطالع على العناصر املذكورة أعاله في عين املكان‪ ،‬دون نقل الوثائق أو نسخها‪ ،‬خالل أجل يحدده دفتر‬
‫الشروط‪.‬‬
‫‪ )5‬يلزم محافظ الحسابات ومساعدوه بالسر املنهي عند اطالعهم على الوثائق وعلى وضعية الكيان الذي‬
‫يعتزمون إخضاعه ملهمة محافظة الحسابات‪.‬‬
‫يوضح محافظ الحسابات في العرض‪ ،‬استنادا إلى العناصر املذكورة في املادة أعاله‪ ،‬ما يأتي‪:‬‬
‫‪ ‬املوارد املرصودة‪،‬‬
‫‪ ‬املؤهالت املهنية للمتدخلين‪،‬‬
‫‪ ‬برنامج عمل مفصل‪،‬‬
‫‪ ‬التقارير التمهيدية‪ ،‬الخاصة والختامية الواجب تقديمها‪،‬‬
‫‪ ‬آجال ايداع التقارير‪.‬‬
‫‪ )6‬يجب أن تتوافق اآلجال والوسائل التي يجب أن يرصدها محافظ الحسابات للتكفل باملهمة مع األتعاب‬
‫املناسبة التي تكون محل تقييم مالي للمهمة ملدة ثالث)‪ (3‬سنوات مالية متتالية موافقة لعهدة محافظة‬
‫الحسابات مع مراعاة الحفاظ على املعايير القاعدية التي تم على أساسها التقييم املبدئي‪.‬‬
‫‪ )7‬يمكن أن ترتب على عدم احترام االلتزامات من قبل محافظ الحسابات املعين في اطار العرض التقني‬
‫العقوبات املالية املنصوص عليها في دفتر الشروط‪.‬‬
‫‪ )8‬يجب أن يحدد دفتر الشروط إمكانية ترشح املهنيين كأشخاص طبيعيين أو أشخاص معنويين كما يجب على‬
‫الخصوص توضيح إلزامية احترام حاالت التنافي ومبدأ االستقاللية كما يشترط أن ال ينتمي املتعهدون‬
‫املعنيون إلى نفس املكتب أو إلى نفس الشبكة املهنية طبقا لألحكام التشريعية املعمول به‪.‬‬
‫‪ )9‬في حالة تجديد عهدة محافظ الحسابات املنتهية عهدته‪ ،‬ال تلزم الهيئة أو املؤسسة بإعداد دفتر شروط‬
‫جديد‪.‬‬
‫‪ )11‬يجب أن يتضمن دفتر الشروط كل التوضيحات التي تسمح بتنقيط العرض التقني والعرض املالي من أجل‬
‫اختيار محافظ الحسابات‪.‬‬
‫غير أنه‪ ،‬يجب أال يقل العرض التقني عن ثلثي‪ 3/2‬سلم التنقيط اإلجمالي‪.‬‬
‫‪ )11‬تقوم الهيئات واملؤسسات امللزمة بتعيين محافظ الحسابات أو أكثر بتشكيل لجنة تقييم العروض‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم اللجنة بعرض نتائج تقييم العروض‪ ،‬حسب الترتيب التنازلي‪ ،‬على جهاز التسيير املؤهل للقيام بمعاينتها‬
‫وعرضها على الجمعية العامة قصد الفصل في تعيين محافظ الحسابات أو محافظي الحسابات املنتقين‬
‫مسبقا؛‬
‫‪ ‬غير أنه يجب أن يعادل عدد محافظي الحسابات املزمع استشارتهم على األقل ثالث (‪ )3‬مرات عدد محافظي‬
‫الحسابات املزمع تعيينهم‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ )12‬يرسل محافظ الحسابات املقبول رسالة قبول العهدة للجمعية العامة للهيئة أو املؤسسة املعنية‪ ،‬خالل‬
‫أجل أقصاه ثمانية(‪ )8‬أيام‪ ،‬بعد تاريخ وصل استالم تبليغ تعيينه‪.‬‬
‫‪ )13‬طبقا ألحكام املادة ‪818‬مكرر‪ 1‬من القانون التجاري‪ ،‬إذا فشلت املشاورات أو لم تتمكن الجمعية العامة من‬
‫تعيين محافظ الحسابات ألي سبب كان‪ ،‬يعين محافظ الحسابات بموجب أمر من رئيس محكمة مقر‬
‫الهيئة أو املؤسسة بناء على عريضة من املسؤول األول للكيان‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬موانع تعيين محافظ الحسابات‬
‫‪1‬‬
‫املادة ‪ 818‬مكرر‪ 6‬من القانون التجاري ال يجوز تعيين محافظ الحسابات في الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬األقرباء واألصهار لغاية الدرجة الرابعة‪ ،‬بما في ذلك القائمين باإلدارة وألعضاء مجلس املديرين ومجلس‬
‫مراقبة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .2‬القائمون باإلدارة وأعضاء مجلس املديرين أو مجلس املراقبة و أزواج القائمين باإلدارة وأعضاء مجلس‬
‫املديرين أو مجلس املراقبة التي تملك عشر)(‪ )11/1‬أرس مال املؤسسة أو إذا كانت هذه املؤسسة نفسها‬
‫تملك عشر(‪ )11/1‬أرس مال هذه املؤسسات‪.‬‬
‫‪ .3‬أزواج األشخاص الذين يتحصلون بحكم نشاط دائم غير نشاط محافظ الحسابات على أجرة أو مرتبا‪ ،‬إما‬
‫من القائمين باإلدارة أو أعضاء مجلس املدرين أو مجلس املراقبة‪.‬‬
‫‪ .4‬األشخاص الذين منحتهم املؤسسة أجرة بحكم وظائف غير وظائف محافظ الحسابات في أجل خمس سنوات‬
‫ابتداء من تاريخ انتهاء وظائفهم‪.‬‬
‫‪ .5‬األشخاص الذين كانوا قائمين باإلدارة أو أعضاء في مجلس املراقبة أو مجلس املديرين‪ ،‬في أجل خمس سنوات‬
‫ابتداء من تاريخ انتهاء وظائفهم‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وحدد القانون حاالت التنافي‪ ،‬يجب عدم توفر ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬كل نشاط تجاري‪ ،‬ال سيما في شكل وسيط أو وكيل مكلف باملعامالت التجارية واملهنية‪،‬‬
‫‪ ‬كل عمل مأجور يقتض ي قيام صلة خضوع قانوني‪،‬‬
‫‪ ‬كل عهدة إدارية أو العضوية في مجلس مراقبة املؤسسات التجارية املنصوص عليها في القانون التجاري ‪ ،‬د(‬
‫الجمع بين ممارسة مهنة الخبير املحاسب ومحافظ الحسابات والحاسب املعتمد لدى نفس املؤسسة أو‬
‫الهيئة‪،‬‬
‫‪ ‬كل عهدة برملانية‪،‬‬
‫‪ ‬كل عهدة انتخابية في الهيئة التنفيذية للمجالس املحلية املنتخبة‪،‬‬

‫‪1‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬القانون التجاري‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.158‬‬
‫‪2‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬القانون رقم ‪ ،91-19‬مرجع سابق‪ ،‬املواد من ‪ 61‬إلى ‪ ،89‬ص ص ‪.11،19‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫يتعين على املنهي امل نتخب لعضوية البرملان أو لعضوية الهيئة التنفيذية ملجلس محلي منتخب‪ ،‬إلبالغ التنظيم‬
‫الذي ينتمي إليه في أجل أقصاه شهر واحد(‪ )1‬من تاريخ مباشرة عهدته‪ ،‬يتم تعيين منهي الستخالفه يتولى تصريف‬
‫األمور الجارية ملهنته ‪.‬‬

‫ال تتنافى مع ممارسة مهنة الخبير املحاسب أو محافظ الحسابات أو املحاسب املعتمد مهام التعليم والبحث‬
‫في مجال املحاسبة بصفة تعاقدية أو تكميلية‪.‬‬

‫ويمنع محافظ الحسابات من‪:‬‬

‫القيام منهي بمراقبة حسابات املؤسسات التي يمتلك فيها مساهمات بصفة مباشرة أو غير مباشرة‪،‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫القيام بأعمال تسيير سواء بصفة مباشرة أو باملساهمة أو اإلنابة عن املسيرين‪،‬‬ ‫ب‪.‬‬
‫قبول ولو بصفة مؤقتة‪ ،‬مهام املراقبة القبلية على أعمال التسيير‪،‬‬ ‫ج‪.‬‬
‫قبول مهام التنظيم في محاسبة املؤسسة أو الهيئة املراقبة أو اإلشراف عليها‪،‬‬ ‫د‪.‬‬
‫ممارسة وظيفة مستشار جبائي أو مهمة خبير قضائي لدى مؤسسة أو هيئة ي ارقب حساباتها‪،‬‬ ‫ه‪.‬‬
‫شغل منصب مأجور في املؤسسة أو الهيئة التي راقبها بعد أقل من ثالث(‪)3‬سنوات من انتهاء عهدته‪.‬‬ ‫و‪.‬‬

‫زيادة على حاالت التنافي واملوانع‪:‬‬

‫أ‪ .‬يمنع الخبير املحاسب ومحافظ الحسابات واملحاسب املعتمد‪ ،‬القيام بأية مهمة في املؤسسات التي تكون لهم‬
‫فيها مصالح مباشرة أو غير مباشرة‪.‬‬
‫ب‪ .‬إذا استقدمت مؤسسة أو هيئة محافظين)‪ (1‬للحسابات أو أكثر‪ ،‬فإن هؤالء يجب أن ال يكونوا تابعين لنفس‬
‫السلطة وأال تربطهم أية مصلحة وأال يكونوا منتمين إلى نفس مؤسسة محافظة الحسابات‬
‫ج‪ .‬إذا أراد الخبير املحاسب أو محافظ الحسابات أو املحاسب املعتمد أن يمارس نشاطا منافيا بصفة مؤقتة‬
‫يتعين عليه طلب إغفاله من الجدول لدى لجنة االعتماد في أجل أقصاه شهر(‪ )1‬واحد من تاريخ بداية‬
‫نشاطه ‪،‬وتمنح لجنة االعتماد املوافقة إذا كانت املهمة الجديدة للمنهي ال تمس بطبيعتها باملصالح األخالقية‬
‫للمهنة‪.‬‬
‫د‪ .‬يمنع الخبير املحاسب ومحافظ الحسابات واملحاسب املعتمد السعي بصفة مباشرة أو غير مباشرة لدى الزبون‬
‫لطلب مهمة أو وظيفة تدخل ضمن اختصاصاتهم القانونية‪ ،‬كما يمنعون من البحث عن الزبائن بتخفيض‬
‫األتعاب أو منح تعويضات أو امتيازات أخرى وكذا استعمال أي شكل من أشكال اإلشهار لدى الجمهور‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬مهام و مسؤوليات محافظ الحسابات‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مهام محافظ الحسابات‬
‫‪1‬‬
‫تتمثل مهام محافظ الحسابات فيما يلي‪:‬‬

‫‪1‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬القانون رقم‪ ،91-19‬مرجع سابق‪ ،‬املواد ‪ ،18 ،11 ،13‬ص‪.8‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫يشهد بأن الحسابات السنوية منتظمة وصحيحة ومطابقة تماما لنتائج عمليات السنة املنصرمة وكذا األمر‬ ‫أ‪.‬‬
‫بالنسبة للوضعية املالية وممتلكات املؤسسات والهيئات‪.‬‬
‫يفحص صحة الحس ابات السنوية ومطابقتها للمعلومات املبنية في تقرير التسيير الذي يقدمه املسيرون‬ ‫ب‪.‬‬
‫للمساهمين أو الشركاء أو حاملي الحصص‪.‬‬
‫يبدي رأيه في شكل تقرير خاص حول إجراءات الرقابة الداخلية املصادق عليها من مجلس اإلدارة ومجلس‬ ‫ج‪.‬‬
‫املديرين أو املسيرين‪.‬‬
‫يقدر شروط إب ارم االتفاقيات بين املؤسسة التي ي ارقبها واملؤسسات أو الهيئات التابعة لها أو بين‬ ‫د‪.‬‬
‫املؤسسات والهيئات التي تكون فيها القائمين باإلدارة أو املسيرين للمؤسسة املعنية مصالح مباشرة أو غير‬
‫مباشرة‪.‬‬
‫يعلم املسيرين والجمعية العامة أو الهيئة املداولة املؤهلة بكل نقص قد يكتشفه أو اطلع عليه‪ ،‬ومن طبيعته‬ ‫ه‪.‬‬
‫أن يعرقل استمرار استغالل املؤسسة أو الهيئة‪.‬‬

‫وتخص هذه املهام فحص قيم ووثائق املؤسسة أو الهيئة ومراقبة مدى مطابقة املحاسبة للقواعد املعمول بها‬
‫‪،‬دون التدخل في التسيير‪.‬‬

‫و‪ .‬عندما تعد املؤسسة أو الهيئة حسابات مدمجة أو حسابات مدعمة‪ ،‬يصادق محافظ الحسابات أيضا على‬
‫صحة وانتظام الحسابات املدعمة واملدمجة وصورتها الصحيحة وذلك على أساس الوثائق املحاسبية وتقرير‬
‫محافظي الحسابات لدى الفروع أو الكيانات التابعة لنفس مركز الق ارر‪.‬‬
‫ز‪ .‬يترتب عن مهمة محافظ الحسابات إعداد‪:‬‬
‫‪ ‬تقرير املصادقة بتحفظ أو بدون تحفظ على انتظام وصحة الوثائق السنوية وصورتها الصحيحة‪ ،‬أو عند‬
‫االقتضاء‪ ،‬رفض املصادقة املبرر‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير املصادقة على الحسابات املدعمة أو الحسابات املدمجة‪ ،‬عند االقتضاء‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير خاص حول االتفاقيات املنظمة‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير خاص حول تفاصيل أعلى خمس تعويضات‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير خاص حول إجراءات الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير خاص في حالة مالحظة تهديد محتمل على استمرار‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مسؤوليات محافظ الحسابات‬
‫هناك ثالثة أنواع من املسؤوليات وهي‪:‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ -1‬املسؤولية املدنية‪ :‬تنعقد املسؤولية املدنية بنوعيها العقدية أو التقصيرية ضد محافظ الحسابات يجب توافر‬
‫‪1‬‬
‫ثالث أركان وهي‪:‬‬
‫‪ ‬حصول إهمال وتقصير من جانب محافظ حسابات في أداء واجباته املهنية‪.‬‬
‫‪ ‬وقوع ضرر أصحاب الغير نتيجة إهمال وتقصير محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬رابطة سببية بين الضرر الذي لحق بالغير وبين إهمال وتقصير محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ -2‬املسؤولية الجازئية‪ :‬هي التي تتمثل في ارتكاب محافظ الحسابات لبعض التصرفات الضارة بمصلحة املؤسسة‬
‫‪2‬‬
‫عن عمد‪ ،‬ومن هذه التصرفات أو األفعال التي تترتب عليها املسؤولية الجازئية ملحافظ الحسابات هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬تآمر محافظ الحسابات مع اإلدارة على توزيع أرباح صورية على املساهمين حتى ال تظهر نواحي اإلهمال في‬
‫إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ .‬تآمر محافظ الحسابات مع مجلس اإلدارة في مجال اتخاذ قرارات معينة في ظاهرها أنها في مصلحة املؤسسة‬
‫ولكن في حقيقتها فيها كل الضرر بمصلحة املؤسسة أو املساهمين‪.‬‬
‫ج‪ .‬تقديم تقارير غير مطابقة للحقيقة‪.‬‬
‫د‪ .‬إغفال محافظ الحسابات وتعاضيه عن بعض االنحرافات التي ارتكبها بعض املسؤولين في املؤسسة‪.‬‬
‫ه‪ .‬عدم احترام سر املهنة في حالة تسريب أسرار خاصة باملؤسسة‪.‬‬
‫‪ -3‬املسؤولية التأديبية‪ :‬يتحمل محافظ الحسابات املسؤولية التأديبية أمام اللجنة التأديبية للمجلس الوطني‬
‫للمحاسبة حتى بعد استقالتهم من مهامهم‪ ،‬عن كل مخالفة أو تقصير تقني أو أخالقي في القواعد املهنية عند‬
‫ممارسة وظائفهم‪.‬‬
‫تتمثل العقوبات التأديبية التي يمكن اتخاذها‪ ،‬وفق ترتيبها التصاعدي حسب خطورتها‪ ،‬في‪:‬‬
‫‪ ‬االنذار‪،‬‬
‫‪ ‬التوبيخ‪،‬‬
‫‪ ‬التوقيف املؤقت ملدة أقصاها ستة)‪ (6‬أشهر‪،‬‬
‫‪ ‬الشطب من الجدول‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫يقدم كل طعن ضد هذه العقوبات التأديبية أمام الجهة القضائية املختصة‪ ،‬طبقا لإلجراءات القانونية املعمول بها‪.‬‬

‫‪1‬يوسف محمود جربوع‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية و التطبيق‪ ،‬مؤسسة الوارق‪ ،‬عمان ‪ ،‬األردن ‪ ،1999،‬ص‪.135‬‬
‫‪2‬محمد السيد س اريا‪ ،‬أصول قواعد املراجعة و التدقيق‪ ،‬دار املعرفة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1991،‬ص ‪.81‬‬
‫‪3‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬القانون رقم‪ ،91-19‬مرجع سابق‪ ،‬املادة ‪ ،63‬ص ‪.19‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫املبحث الثالث‪ :‬منهجية مهمة محافظ الحسابات‪.‬‬

‫قبل أن يصادق محافظ الحسابات بتنفيذ مهمته عليه أن يجمع بمختلف جوانب عمله‪ ،‬حيث أنه يباشر‬
‫مهمته بإتباع منهجية البد من القيام بها وهي التخطيط لعملية التدقيق وجمع أدلة اإلثبات واعداد التقرير النهائي‬
‫الذي يكمل مهمته‪ ،‬وهو ما سنتطرق إليه في هذا املبحث‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬التخطيط لعملية التدقيق‪.‬‬

‫يخصص محافظ الحسابات وقتا معينا إلعداد والتخطيط لعملية التدقيق‪ ،‬ألن التخطيط املالئم لعمل‬
‫محافظ الحسابات يساعد في التأكد من أن العناية املالئمة قد أعطيت مجاالت هامة في عملية التدقيق‪ ،‬ويساعد‬
‫على توزيع األعمال بشكل مالئم على املساعدين وتنسيق العمل الذي يتم من قبل املحافظين اآلخرين والخبراء‪ ،‬إن‬
‫مدى التخطيط يختلف استنادا إلى حجم املؤسسة وتعقيدات التدقيق وخبرة محافظ الحسابات مع املؤسسة‬
‫ومعرفته بطبيعة العمل ‪.‬‬

‫ويعني التخطيط‪ ":‬وضع استراتيجية عامة ومنهج تفصيلي لطبيعة إجراءات التدقيق املتوقعة وتوقيعها‬
‫ومدها‪ ،‬ويخطط محافظ الحسابات لتأدية عملية التدقيق بكفاءة وفي الوقت املناسب‪ ،‬ويكون التخطيط واسعا في‬
‫‪1‬‬
‫حالة ما إذا كان التدقيق يتم ألول مرة‪".‬‬

‫أوال‪ :‬خطة التدقيق‬

‫على محافظ الحسابات وضع وتوثيق خطة التدقيق الشاملة واصفا املدى املتوقع من عملية التدقيق وكيفية‬
‫تنفيذها‪ ،‬وفي الوقت الذي يجب أن تحتوي مذكرة خطة التدقيق الشاملة على تفاصيل كافية لالسترشاد بها عند‬
‫وضع برنامج التدقيق‪ ،‬فإن التحديد الدقيق لشكل ومضمون الخطة استنادا إلى حجم املؤسسة‪ ،‬وتعقيدات عملية‬
‫التدقيق‪ ،‬واملنهجية التقنية الخاصة املستعملة من قبل محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وبالتالي األمور التي تؤخذ بعين االعتبار عند قيام محافظ الحسابات بوضع خطة التدقيق الشاملة هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬املعرفة بطبيعة العمل‪:‬‬
‫‪ ‬العوامل االقتصادية العامة وظروف القطاعات االقتصادية التي تؤثر في أعمال املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬الصفات املميزة للمؤسسة وألعمالها وألدائها املالي وملتطلبات اإلفصاح‪ ،‬ومن ضمنها التغيرات منذ تاريخ التدقيق‬
‫السابق‪.‬‬
‫‪ ‬املستوى العام لكفاءة اإلدارة‪.‬‬

‫‪1‬حسين أحمد دحدوح وحسين يوسف القاض ي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111‬‬

‫‪2‬‬
‫مدونة صالح محمد القرا ‪http://www.sqarra.wordpress.com/isas2000/, 11/03/2012, 13 :01.‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫ب‪ .‬فهم النظام املحاسبي ونظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫‪ ‬السياسات املحاسبية املطبقة من قبل املؤسسة والتغيرات الجارية على تلك السياسات‪.‬‬

‫‪ ‬املعرفة املكتسبة ملحافظ الحسابات للنظام املحاسبي ولنظام الضبط الداخلي‪ ،‬والتأكيدات املناسبة املتوقع‬
‫وضعها على اختبارات الرقابة واإلجراءات الجوهرية‪.‬‬
‫‪ ‬تأثير اإلقرارات الجديدة في مجالي املحاسبة والتدقيق‪.‬‬

‫ج‪ .‬املخاطر واألهمية النسبية‪:‬‬

‫‪ ‬التقديرات املتوقعة للمخاطر الالزمة ومخاطر الرقابة‪ ،‬وتحديد مناطق التدقيق املهمة‪.‬‬
‫‪ ‬وضع مستويات لألهمية النسبية ألغراض التدقيق‪ ،‬إمكانية وجود أخطاء جوهرية‪ ،‬ومن ضمنها الخبرة من‬
‫الفترات السابقة أو االحتيال‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مجاالت محاسبية معقدة ومن ضمنها تلك التي تحتوي على تقديرات محاسبية‪.‬‬

‫د‪ .‬طبيعة اإلجراءات وتوقيتها‪:‬‬

‫‪ ‬إمكانية تغيير التأكيدات على مجاالت خاصة للتدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬عمل التدقيق الداخلي وتأثيره على إجراءات التدقيق الخارجي‪.‬‬
‫‪ ‬تأثير تقنية املعلومات على عملية التدقيق‪.‬‬
‫ه‪ .‬التنسيق والتوجيه واإلشراف واملتابعة‪:‬‬
‫‪ ‬مشاركة محافظين آخرين في تدقيق األقسام التابعة مثال‪ :‬املؤسسات التابعة أو الفروع أو األقسام‪.‬‬
‫‪ ‬متطلبات التوظيف‪.‬‬
‫‪ ‬اشتراك الخبراء‪.‬‬
‫‪ ‬عدد املواقع‪.‬‬
‫و‪ .‬األمور األخرى‪:‬‬
‫‪ ‬إمكانية الشك في فرضية استمرار املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬طبيعة وتوقيت التقارير أو وسائل اإلبالغ األخرى في املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬ظروف تتطلب اهتمام خاص مثل وجود أطراف ذات عالقة‪.‬‬
‫وعندما يستدعي األمر االستعانة بمساعدين في عملية التدقيق يجب على محافظ الحسابات‪:‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ ‬أن يأخذ في االعتبار عدد ونوعية مقدرة املساعدين املطلوبين للعمل‪ ،‬وت وقيت زيارتهم امليدانية للمؤسسة‪،‬‬
‫آخذا في الحسبان توقيت إعداد الق وائم املالية بواسطة إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أن يصف املؤسسة ونشاطها وتنظيمها‪ ،‬وأهداف التدقيق وأساليب وطرق وإجراءات التي سيتم إتباعها من قبل‬
‫أفراد فريق التدقيق الذين تتم االستعانة بهم‪.‬‬
‫‪ ‬أن يحدد مدى اإلشراف الالزم على أعضاء فريق التدقيق بعد األخذ في الحسبان صعوبة األعمال املكلف بها كل‬
‫عضو من أعضاء الفريق‪.‬‬
‫و اذا كان هناك محافظ حسابات آخر يشارك في عملية التدقيق‪ ،‬فيجب عليه‪:‬‬
‫‪ ‬أن يكون على دراية تامة بنطاق ومسؤوليات مهمته‪.‬‬
‫‪ ‬التشاور مع محافظ الحسابات اآلخر لتحديد مسؤولية كل منهما وإجراءات التدقيق التفصيلية‪.‬‬
‫‪ ‬يجب على محافظ الحسابات إعادة النظر في خطة التدقيق وبرنامج التدقيق كلما دعت الحاجة لذلك خالل‬
‫فترة التدقيق‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬برنامج التدقيق‬
‫يحتاج محافظ الحسابات عند القيام بالتخطيط لعملية تدقيق البيانات املالية إلى تصميم برنامج التدقيق‪،‬‬
‫لذلك يعرف بأنه‪ ":‬خطة مرسومة على هدى النتائج التي توصل إليها محافظ الحسابات بعد دراسته وتقييمه لنظام‬
‫‪1‬‬
‫الرقابة الداخلية وذلك بهدف تدقيق البيانات املالية‪".‬‬

‫ويمكن أن يعد برنامج التدقيق املكتوب في شكل عام ألية عملية تدقيق الحسابات ألي مؤسسة بغض النظر‬
‫عن حجمه‪ ،‬وان كان بعض املحافظين يرون أنه ليس من الضروري إعداد برنامج تدقيق الحسابات رسمي بالنسبة‬
‫لفحص املؤسسات الصغيرة‪ ،‬إال أن هناك اتفاقا عام بين املحافظين على أن البرنامج الرسمي لتدقيق الحسابات‬
‫يكون ذا فائدة كبيرة بالنسبة للمؤسسات الكبيرة واملتوسطة الحجم‪ ،‬ويكون هذا البرنامج أمرا ضروريا بالنسبة‬
‫لعمليات تدقيق الحسابات الكبيرة وخاصة إذا كانت عمليات املؤسسة منتشرة بشكل كبير ويتطلب عدد كبير من‬
‫املستخدمين‪ ،‬ويمكن القول أنه مفيد بالنسبة ألي نوع من املؤسسات نظرا ألنه يوفر الخطوط األساسية للعمل‬
‫الذي ينبغي القيام به‪ ،‬ويشجع على فهم تنظيم املؤسسة والظروف التي يعمل فيها ‪،‬ويساعد هذا البرنامج على رقابة‬
‫العمل وتحديد املسؤولية‪ ،‬ويوفر ضبطا تلقائيا لألخطاء املمكنة‪ ،‬ويوفر سجال للعمل املنجز ويعمل على تدقيق‬
‫الحسابات وفحص عملية تدقيق الحسابات ذاتها‪ ،‬ويمكن القول أن برنامج تدقيق الحسابات هو بمثابة املوازنة‬
‫التقديرية لعملية الفحص فهو يخدم كموجه وكمرشد لألداء الفعلي ويوفر األساس للمقارنة مع األداء الفعلي‪،‬‬
‫ويمكن أن يشتمل على خانة يظهر بها توقيع كل من قام بأداء عملية معينة من األعمال الواردة في البرنامج وتاريخ‬
‫القيام بذلك العمل‪ ،‬ولهذا فإن هذا البرنامج ال يظهر فقط األعمال التي ينبغي القيام بها و إنما يظهر أيضا األداء‬

‫‪1‬أحمد حلمي جمعة ‪،‬مدخل إلى التدقيق والتأكيد الحديث‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1998،‬ص‪.181‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الفعلي بالنسبة للمهام املختلفة‪ ،‬ولهذا فإنه يفيد في تحديد مدى التقدم في عملية التدقيق‪ .‬ويعد برنامج تدقيق‬
‫الحسابات متاحا الستخدام محافظ الحسابات وموظفي مكتبه فقط‪ ،‬بمعنى أنه ال ينبغي أن يكون متاحا للعاملين‬
‫باملؤسسة التي يتم فحصها‪ ،‬وينبغي أن يكون هذا البرنامج مكتوبا على اآللة الكاتبة وموقعا من محافظ الحسابات‬
‫الذي قام بإعداده‪ ،‬وكذلك توقيع من قام بتدقيقه واملس ؤول الذي اعتمده مع تاريخ كل توقيع من تلك‬
‫‪1‬‬
‫التوقيعات‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫لذلك يتضح أن هدف تصميم برنامج التدقيق يتضمن العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تحديد خطوات الفحص الذي يغطيه برنامج التدقيق ينبغي أن يغطى اإلجراءات املتعلقة بتقييم نظام‬
‫الرقابة الداخلية واإلجراءات املحاسبية املستخدمة بواسطة املؤسسة‪ ،‬ويجب أن تنتج بنتائج مرضية في هذا‬
‫املجال بأقل جهد وتكلفة ممكنة‪.‬‬
‫‪ ‬توقيت أداء وانجاز كل خطوة من هذه الخطوات‪.‬‬
‫‪ ‬هدف كل خطوة وإجراء من خطوات وإجراءات التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد نطاق و اطار العمل املطلوب حفاظا على وقت محافظ الحسابات‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد مسؤولية كل محافظ من املساعدين عن تنفيذ مرحلة من الم ارحل التي يتكون منها البرنامج عندما‬
‫يتولى تنفيذه فريقا من املحافظين‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬أوراق العمل‬

‫تعرف أورا ق العمل على أنها"‪ :‬السجالت التي يحتفظ بها محافظ الحسابات والتي تشمل اإلجراءات التي تم‬
‫تطبيقها‪ ،‬واملعلومات التي تم الحصول عليها‪ ،‬واالستنتاجات ذات الصلة التي تم التوصل إليها خالل أداء عملية‬
‫‪3‬‬
‫التدقيق"‪.‬‬
‫يتمثل الهدف العام ألورا ق العمل في مساعدة محافظ الحسابات على تقديم تأكيد مناسب بأن التدقيق قد‬
‫تم أدائه وفقا ملعايير التدقيق املتعارف عليها‪ ،‬وتحديدا توفر أوراق العمل التي تتعلق بمراجعة القوائم املالية في العام‬
‫الحالي‪ ،‬أساسا للتخطيط‪ ،‬سجال لألدلة التي تم جمعها ونتائج االختبارات‪ ،‬بيانات تحدد نوع تقرير التدقيق املالئم‪،‬‬
‫وأساسا للفحص الذي يقوم به املشرفون والشركاء لعمل أعضاء الفريق ‪،‬عندما يخطط محافظ الحسابات ألداء‬
‫التدقيق عن السنة الحالية على نحو مالئم‪ ،‬يجب أن تتاح املعلومات الضرورية التي تستخدم كإطار مرجعي في أوراق‬
‫العمل‪ ،‬وتتمثل هذه املعلومات في معلومات وصفية عن الرقابة الداخلية‪ ،‬وقت املوازنة في كل جانب بالتدقيق‪،‬‬

‫‪1‬أرفت سالمة محمود وأخرون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.111،118‬‬

‫‪2‬محمد السيد س اريا ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.111‬‬
‫‪3‬ألفين أرنيز وجيمس لوبك‪ ،‬املراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬السعودية ‪ ،1991،‬ص‪.399‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫وتتكون أوراق العمل من ملفين رئيسيين ملف دائم وملف‬ ‫‪1‬‬

‫برنامج التدقيق‪ ،‬ونتائج التدقيق عن السنة السابقة‪.‬‬
‫سنوي‪:‬‬
‫‪ -1‬امللف الدائم‪ :‬يحتوي هذا امللف على عموميات حول املؤسسة‪ ،‬وثائق تتعلق بنظام الرقابة الداخلية ‪،‬الحسابات‬
‫السنوية والتقاري ر‪ ،‬التحاليل الدائمة للحسابات‪ ،‬كل ما يتعلق بالجانب الضريبي واالجتماعي والقانوني ‪،‬‬
‫والخصوصيات االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -2‬امللف السنوي‪ :‬يحتوي هذا امللف على مصادقات العمالء وشهادات البنوك ‪،‬برنامج التدقيق‪ ،‬أي بيانات‬
‫خاصة بتحليل الحسابات املختلفة‪ ،‬البيانات املستخرجة من العقود واملحاضر واالرتباطات‪ ،‬الحسابات الختامية‬
‫‪2‬‬
‫و امليزانية العمومية عن الفترة الحالية‪ ،‬حيث املعلومات املحتويات في ملفات العمل يجب أن تكون سرية‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬تجميع أدلة اإلثبات‪.‬‬

‫نص عليه معيار التدقيق الدولي رقم ‪ 899‬أن املهم في عملية اإلثبات التي تنطوي عليها عملية التدقيق توافر‬
‫االرتباط بين األدلة املختلفة وبين الغرض املطلوب إثباته‪ ،‬وأن وظيفة اإلثبات ال تنطوي على تجميع األدلة فحسب‬
‫بل تلك األدلة التي ينبغي أن تخضع باستمرار لعمليات الدراسة والتقييم‪.‬‬

‫أوال‪ :‬طبيعة أدلة اإلثبات‬

‫لقد تعددت التعارف التي تناولت تعريف األدلة لكنها جميعها تشترك في أنها‪ ":‬حصول محافظ الحسابات‬
‫‪3‬‬
‫على أدلة تمكنه من استخالص رأي فني محايد على القوائم املالية التي يقوم بتدقيقها‪".‬‬

‫وقد يتضمن دليل اإلثبات في تدقيق الحسابات على درجة عالية من اإلقناع‪ ،‬مثل عند قيام محافظ‬
‫الحسابات بنفسه بحصر عدد األوراق املالية اململوكة للمؤسسة كاالستثمارات‪ ،‬كما قد ينطوي الدليل على درجة‬
‫منخفضة من قوة اإلقناع لديه مثل حالة االعتماد على إجابات أسئلة موجهة للعاملين في املؤسسة‪ ،‬ويمكن القول‬
‫أن أدلة اإلثبات التي تدعم رأي محافظ الحسابات في القوائم املالية تنقسم بصفة عامة إلى قسمين رئيسيين ‪،‬األول‬
‫يشتمل على البيانات املحاسبية األساسية‪ ،‬أما الثاني فيتضمن كل معلومات اإلثبات األخرى‪ ،‬فالبيانات املحاسبية‬
‫األساسية تنطوي على كافة البيانات املتعلقة بالدفاتر املحاسبية بأنواعها فضال عن كل السجالت الرسمية املختلفة‬
‫لدى املؤسسة‪ ،‬فهي سجالت تدعم القوائم املالية بصورة مباشرة‪ ،‬أما أدلة اإلثبات األخرى فهي الزمة أيضا لتدعيم‬
‫القوائم املالية نظرا ألن البيانات املحاسبية األساسية ال تكفي وحدها في هذا الشأن‪ ،‬فالقوائم املالية يجب أن تدعم‬
‫بصورة أكبر من خالل أدلة إثبات مختلفة يتم جمعها ب واسطة محافظ الحسابات من خالل تطبيقه إلجراءات‬
‫‪4‬‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫‪1‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.391‬‬

‫محمد السيد س اريا‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.319‬‬
‫‪2‬‬

‫‪3‬يوسف محمود جربوع ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.181‬‬

‫‪4‬أرفت سالمة محمود وآخرون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.183،181‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫ويجب على محافظ الحسابات أن يحصل على أدلة إثبات كافية ومالئمة لكي يستطيع أن يتوصل إلى‬
‫استنتاجات معقولة لتكوين األساس الذي يبني عليه رأيه املنهي‪ ،‬حيث يتم الحصول على أدلة اإلثبات من مزيج‬
‫مناسب من اختبارات الرقابة واإلجراءات الجوهرية وتشمل أدلة اإلثبات مصادر املستندات والسجالت املحاسبية‬
‫املتضمنة للبيانات املالية واملعلومات املؤيدة من املصادر األخرى‪ ،‬ونعني باختبارات الرقابة االختبارات املنجزة‬
‫للحصول على أدلة اإلثبات املتعلقة بمالئمة التصميم والتشغيل الفعال للنظام املحاسبي ونظام الضبط الداخلي‬
‫‪،‬كما تعني اإلجراءات الجوهرية االختبارات التي تنجز للحصول على أدلة اإلثبات التي تكتشف األخطاء الجوهرية في‬
‫‪1‬‬
‫البيانات املالية وهي على نوعين‪:‬‬
‫‪ ‬االختبارات التفصيلية للمعامالت واألرصدة‪.‬‬
‫‪ ‬إجراءات تحليلية جوهرية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬كفاية ومالئمة أدلة اإل ثبات‬

‫يقصد بكفاية األدلة حجم األدلة أو كمية األدلة التي يجمعها محافظ الحسابات لتدعيم رأيه‪ ،‬وكفاية األدلة‬
‫يتم قياسها بحجم العينة التي يختارها‪ ،‬حيث أنه كلما زاد حجم العينة املختارة عند تنفيذ إجراء ما من إجراءات‬
‫التدقيق كانت األدلة أكثر كفاية‪ ،‬أي أنه توجد عالقة طردية بين حجم العينة وكفاية األدلة‪ .‬أما مالئمة األدلة‬
‫فيقصد بها القياس النوعي ألدلة اإلثبات ومدى صلتها بت وكيد خاص وموثوقيتها‪ ،‬أن مالئمة األدلة ال تتأثر بحجم‬
‫العينة أو بمفردات املجتمع الذي سحبت منه العينة‪ ،‬و إنما تتأثر باختيار محافظ الحسابات إلجراءات معينة‬
‫تساعده على تحقيق خاصية أو أكثر من خصائص الدليل املالئم ‪ ،‬ولكي يتصف دليل ما بأنه مالئم يجب أن‬
‫‪2‬‬
‫تتوافر فيه الشروط التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬يجب أن يتناسب الدليل مع هدف التدقيق الذي يقوم محافظ الحسابات باختياره حتى يمكن أن يتحقق‬
‫االقتناع به‪.‬‬
‫ب‪ .‬أن يكون مصدر الدليل مستقل‪ ،‬فالدليل الذي يحصل عليه محافظ الحسابات من األطراف الخارجية أكثر‬
‫مالئمة من الدليل الذي يحصل عليه من داخل املؤسسة‪.‬‬
‫ج‪ .‬أن تكون الرقابة الداخلية في املؤسسة فعالة‪ ،‬حيث يكون الدليل الذي يتم الحصول عليه موثوقا به‪ ،‬ويعتمد‬
‫عليه وال ينظر إليه على أنه دليل ضعيف‪.‬‬
‫د‪ .‬أن يحصل محافظ الحسابات على الدليل مباشرة‪ ،‬ألن الدليل الذي يحصل عليه مباشرة يكون أكثر صالحية‬
‫من الدليل الذي يحصل عليه بطريقة غير مباشرة‪.‬‬
‫ه‪ .‬أن يكون مصدر الدليل من قبل أشخاص مؤهلين للقيام بذلك‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مدونة صالح محمد القار ‪http://www.sqarra.wordpress.com/isas2000/, 11/03/2012, 02:41.‬‬
‫‪2‬حسين أحمد دحدوح و حسين يوسف القاض ي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.316‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫و‪ .‬أن يكون توقيت الحصول على الدليل مالئما‪ ،‬سواء في ما يتعلق بجمعه أم الفترة الزمنية التي تغطيها أعمال‬
‫التدقيق‪ ،‬ويكون الدليل أكثر إقناعا لحسابات امليزانية عندما يتم التوصل إليه في تاريخ قريب من إعداد‬
‫امليزانية بقدر اإلمكان‪.‬‬
‫ز‪ .‬أن يأخذ محافظ الحسابات األثر املشترك لهذه الشروط‪ ،‬حيث أنه يمكن أن يتم تقويم مدى إقناع الدليل‬
‫فقط بعد دمج أثر كل من الشرط األول والكفاية والت وقيت معا‪ ،‬ولكن تكون العينة ذات الحجم الكبير‬
‫والصالحية العالية مقنعة ما لم تكن مناسبة لهدف التدقيق الذي يتم اختياره‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وفي الختام تبقى عملية تحديد كفاية ومالئمة األدلة مرتبطة باجتهاد محافظ الحسابات وأن اجتهاده يتأثر بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬درجة الخطورة التي تنتج من الخطأ‪ ،‬وهذه الخطورة تتأثر بطبيعة البند‪ ،‬طبيعة نشاط املؤسسة‪ ،‬سالمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬مركز املؤسسة املالي‪ ،‬الحاالت التي يكون لها تأثير غير عادي على اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬األهمية النسبية للبند منسوب إلى القوائم املالية ككل‪.‬‬
‫‪ ‬الخبرة املكتسبة عن البند من خالل التدقيق السابق‪.‬‬
‫‪ ‬نتائج إجراءات التدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬نوع البيانات املتاحة‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أن يكون هناك تقييم لتكلفة الحصول على دليل التدقيق بالنسبة لفائدته‪.‬‬
‫‪ ‬عند وجود شك لدى محافظ الحسابات بالنسبة ملوضوع هام ومؤثر يجب عليه العمل للحصول على أدلة‬
‫سليمة وكافية إلزالة هذا الشك وان لم يستطع فيجب عليه عدم إصدار تقريره بدون تحفظات‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬إجراءات الحصول على أدلة اإلثبات‬

‫يحصل محافظ الحسابات على أدلة اإلثبات بمزاولته لكل من إجراءات مدى االلتزام و إجراءات الحصول‬
‫على أدلة اإلثبات اآلتية‪:‬‬
‫أ) الفحص املادي‪ :‬هو اختبار السجالت واملستندات واألصول امللموسة ويوفر ذلك أدلة تختلف في درجة االعتماد‬
‫عليها بحسب طبيعتها ومصدرها ومدى فاعلية نظام الرقابة الداخلية املطبق في إعدادها وتشغيلها‪ ،‬ويوفر‬
‫الفحص لألصول امللموسة دليال يمكن االعتماد عليه بالنسبة لوجود األصل ولكنه ال يقدم بالضرورة دليل إثبات‬
‫قوي بالنسبة للملكية أو التقييم‪ ،‬ويمكن القول بصفة عامة أن الفحص املادي وسيلة موضوعية للتحقق من الم‬
‫ازعم حول كل من مقدار ووصف األصل‪ ،‬كما أنه في بعض الحاالت يفيد في تقييم الجودة أو الحالة التي عليها‬
‫‪2‬‬
‫األصل‪.‬‬
‫ب) املصادقات‪ :‬هو الحصول على معلومات سليمة من أشخاص ذوي معرفة سواء من داخل املؤسسة أو من‬
‫خارجها‪ ،‬و نظرا ألنه يتم الحصول على املصادقات من مصدر مستقل عن محافظ الحسابات‪ ،‬ينظر إليها على‬

‫‪1‬محمود محمد عبد السالم البيومي ‪،‬املحاسبة و املراجعة في ضوء املعايير و عناصر اإلفصاح في القوائم املالية‪ ،‬منشأة توزيع املعارف‪ ،‬اإلسكندرية ‪،‬مصر‬
‫‪ ،1993،‬ص ص‪.158،156‬‬
‫‪2‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬موسوعة معايير املراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬الجزء الثاني‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1998،‬ص‪.893‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫أنها دليل قوي ويتم استخدامه كثيرا بواسطة املحافظين‪ ،‬وتكون املصادقات دليال مكلفا نسبيا عند التوصل إليه‬
‫وقد ال يكون مالئما أن يطلب من بعض األفراد الرد على املصادقات‪ .‬لذلك ال يتم استخدام املصادقات في كل‬
‫الحاالت التي ال يصلح تطبيقها فيها‪ ،‬حيث يقوم عادة بالحصول على استجابة كتابية وليس استجابة شفوية كلما‬
‫كان ذلك ممكن‪ ،‬فاملصادقات املكتوبة يسهل فحصها فضال عن أنها تعطي تدعيما أكثر له متى كان ضروريا توضيح‬
‫املعلومات الواردة بشأنها‪ ،‬وعند استخدام املصادقات كأدلة إثبات في تدقيق الحسابات فال بد األخذ في االعتبار‬
‫نظام الرقابة الداخلية للعميل‪ ،‬وتحدد ثالثة أنواع من املصادقات يمكن ملحافظ الحسابات استخدامها ويتمثل‬
‫النوع األول في املصادقة االيجابية مع طلب معلومات من املصادق والتي يتم من خاللها الطلب من الشخص الذي‬
‫تسلم املصادقة بأن يقوم بإرسالها إلى محافظ الحسابات بعد الرد عليها في كافة األحوال‪ ،‬ويتمثل النوع الثاني في‬
‫املصادقة اإليجابية مع تضمينها معلومات يجب املصادقة عليها ‪،‬ويعتمد محافظ الحسابات على هذا النوع بدرجة‬
‫أقل من النوع األول حيث يمكن ملستلم املصادقة أن يوقع عليها ويعيدها دون أن يهتم بفحص املعلومات‪ ،‬وأظهرت‬
‫البحوث أن معدالت االستجابة للنوع األول تكون قل يلة‪ ،‬ألنها تتطلب من مستلم املصادقة أن يبذل جهدا الستفاء‬
‫و إتمام املصادقة‪ ،‬ويتمثل النوع الثالث في املصادقة السلبية ويتم فيها الطلب من املستلم أن يرد فقط في حالة‬
‫عدم صحة املعلومات‪ ،‬ونظرا ألن املصادقات تعتبر دليال يؤخذ به فقط في حالة الرد تعد املصادقات السلبية أقل‬
‫‪1‬‬
‫صالحية من املصادقات االيجابية‪.‬‬
‫ت) التوثيق‪ :‬يتمثل التوثيق في قيام محافظ الحسابات بفحص مستندات ودفاتر العمل التي تدعم املعلومات املدرجة‬
‫بالقوائم املالية‪ ،‬ويتمثل التوثيق الذي يقوم بفحصه كافة السجالت التي يستخدمها العميل لتقديم املعلومات‬
‫التي تشير إلى أن أداء العمل قد تم في صورة منتظمة‪ ،‬ويتم استخدام التوثيق كنوع من األدلة األكثر إقناعا مما لو‬
‫كان هذا املستند قد أنش ئ على نطاق واسع في كل عملية التدقيق‪ .‬كما يجب عدم إغفال نظام الرقابة الداخلية‬
‫‪2‬‬
‫وفي حال استخدام التوثيق من قبل محافظ الحسابات يشار إلى ذلك عادة بالفحص املستندي‪.‬‬
‫ث) املالحظة‪ :‬تتكون املالحظة من مشاهدة عملية أو إجراء يتم أداؤه من قبل آخرين‪ ،‬توفر املالحظة أدلة التدقيق‬
‫بشأن أداء عملية أو إجرا ء‪ ،‬لكنها محدودة بالنقطة الزمنية التي تمت فيها‪ ،‬كذلك بحقيقة أن إجراء املالحظة قد‬
‫يؤثر على كيفية أداء العملية‪ ،‬وعموما فإن املالحظة في حد ذاتها ال تعتبر كافية ملحافظ‬

‫الحسابات ملا يحيط بها من مخاطر في أن أفراد العميل يكونون على علم بأنه سوف يحضر ملالحظة ما يقومون به من‬
‫أعمال مما قد يؤدي إلى تضليل محافظ الحسابات إذا توهم بأنهم فعال ينفذون أعمالهم وفقا للسياسات‬
‫‪3‬‬
‫املوضوعة بينما هم في الحقيقة عكس ذلك‪.‬‬

‫ج) االستفسار‪ :‬يتكون االستفسار من طلب معلومات مالية وغير مالية من أشخاص مطلعين في داخل املؤسسة أو‬
‫خارجها‪ ،‬واالستفسار هو إجراء يستخدم على نطاق واسع أثناء التدقيق‪ ،‬وكثي ار ما يكون مكمال ألداء إجراءات‬
‫التدقيق األخرى‪ ،‬وقد تتراوح االستفسارات من رسمية كتابية إلى غير رسمية شفوية‪ ،‬وتقييم االستجابات‬

‫‪1‬ألفين أرنيز وجيمس لوبك ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.118،116‬‬

‫‪2‬ألفين أرنيز وجيمس لوبك ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.118‬‬
‫‪3‬أحمد حلمي جمعة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.318‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫لالستفسارات جزء ال يتجزأ من عملية االستفسار‪ ،‬وبعد ما يحصل محافظ الحسابات على اإلجابات الالزمة ال بد‬
‫‪1‬‬
‫أن يختبر هذه اإلجراءات للوقوف على مدى فاعليته في الرقابة الداخلية وذلك باستخدام أدلة إثبات أخرى‪.‬‬
‫ح) إعادة االحتساب‪ :‬تتضمن فحص الدقة الحسابية للمستندات أو السجالت‪ ،‬ويمكن إجراء إعادة الحساب من‬
‫‪2‬‬
‫استخدام أساليب التدقيق بمساعدة الحاسب لفحص دقة تلخيص امللف‪.‬‬
‫خ) اإلجراءات التحليلية‪ :‬تشمل اإلجراءات التحليلية النسب واملؤشرات املهمة‪ ،‬ومن ضمنها نتائج البحث في التقلبات‬
‫والعالقات التي تكون متعارضة مع معلومات أخرى ذات العالقة‪ ،‬وتستخدم اإلجراءات التحليلية بشكل كبير في‬
‫‪3‬‬
‫حالة الحسابات التي ليس لها أهمية نسبية‪.‬‬

‫‪1‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.316‬‬

‫‪2‬حسين أحمد دحدوح وحسين يوسف القاض ي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.331‬‬
‫‪3‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.331‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫املطلب الثالث‪ :‬إعداد التقارير‪.‬‬

‫يعد التقرير آخر مرحلة من م ارحل محافظ الحسابات في عمله‪ ،‬والذي يعتبر عن‪ ":‬وثيقة مكتوبة صادرة‬
‫عن شخص منهي يكون آهال إلبداء رأي فني محايد عن ما إذا كانت البيانات املالية التي أعدتها املؤسسة تعطي‬
‫صورة صحيحة عادلة عن املركز املالي لها ونتائج أعمالها في السنة املالية محل التدقيق"‪ 1.‬وفيما يلي نبين إعداد‬
‫التقرير‪ ،‬واألنواع‪.‬‬
‫‪ -1‬إعداد التقرير‪ :‬عند إعداد تقرير محافظ الحسابات‪ ،‬يعتمد على فرض العرض العادل والصادق للقوائم‬
‫‪2‬‬
‫املالية‪ ،‬وهذا يعني ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬يعني ضمنيا استخدام قواعد ومبادئ املحاسبة املتعارف عليها‪.‬‬
‫ب‪ -‬مفهوم العرض الصادق والعادل‪.‬‬
‫ت‪ -‬يعني اإلفصاح املناسب صدق وأمانة القوائم املالية في‪:‬‬
‫‪ ‬التعبير عن حقيقة املوارد املالية للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬التعبير عن االلتزامات الحقيقية لحظة معينة؛‬
‫‪ ‬التغيرات التي حدثت في هذه املوارد أو االلتزامات خالل فترة زمنية معينة‪.‬‬
‫د( يعني التزامات التدقيق واألمانة واإلخالص في‪:‬‬
‫‪ ‬بذل العناية املهنية الواجبة؛‬
‫‪ ‬تحمل مسؤولية الحكم على اإلفصاح املالئم للبيانات املالية‪.‬‬
‫ه( النتائج االقتصادية ملا تم من عمليات وأنشطة تعكسها البيانات االقتصادية وأنها داخل القيود والحدود‬
‫املفروضة طبقا للقواعد واملبادئ املحاسبية بصورة معقولة ومقبولة من وجهة نظر محافظ الحسابات في إطار‬
‫هذه القيود‪ ،‬وهذا يعني أن القوائم املالية ال يمكن اعتبارها دقيقة تمام في التعبير عن هذه النتائج االقتصادية‬
‫بصورة كاملة ومثالية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -2‬أنوع التقارير‪ :‬هناك نوعان من التقارير‪:‬‬
‫أ‪ -‬التقرير العام حول املصادقة على الحسابات السنوية‪ :‬يتضمن هذا التقرير ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التذكير بكيفية وتاريخ تعيين محافظ الحسابات‪،‬‬
‫‪ ‬التعرف على املؤسسة والدورة موضوعة التدقيق‪،‬‬
‫‪ ‬الوثائق املالية التي خضعت للتدقيق والتي يجب أن تمض ى وترفق بالتقرير كمالحق‪،‬‬
‫‪ ‬التذكير بمعايير األداء املنهي وأهدافها‪ ،‬ومدى احترامها في هذه املهمة‪،‬‬
‫‪ ‬عرض لألخطاء والنقائص املكتشفة بكل وضوح مع ذكر آثارها باألرقام على النتيجة‪،‬‬

‫‪1‬أحمد حلمي جمعة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.189‬‬

‫‪2‬محمد السيد س اريا ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.318 ،315‬‬
‫‪3‬محمد بوتين ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.81-15‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫‪ ‬املصادقة على املعلومات املقدمة من طرف مجلس اإلدارة والخالفات املحتمل أن تكون حول املعلومات‬
‫اإلضافية التي طلبها من هذا املجلس‪،‬‬
‫‪ ‬أسباب التعديالت املحتملة والتي تخص الطرق املتبعة في إظهار القوائم املالية مع تبيان آثار ذلك على هذه‬
‫القوائم‪،‬‬
‫‪ ‬خاتمة واضحة ملحافظ الحسابات يصادق فيها على الحسابات بدون تحفظ‪ ،‬أو بتحفظ أو يرفض املصادقة‬
‫بأدلة‪،‬‬
‫‪ ‬األوضاع املمكن أن تهدد االستمرارية في النشاط‪،‬‬
‫‪ ‬املساهمات في رؤوس أموال مؤسسات أخرى التي قامت بها املؤسسة إن وجدت‪،‬‬
‫‪ ‬املخالفات املرتكبة من طرف أعضاء املجلس و أي موظف في املؤسسة التي ينبغي التصريح بها لوكيل‬
‫الجمهورية‪.‬‬
‫على محافظ الحسابات في حالة املصادقة بدون تحفظ أن القوائم املالية التي تم تدقيقها يتصف بمستوى‬
‫عال م ن الشرعية والصدق‪ ،‬ويمكن أن يرفق هذا النوع من املصادقة بمالحظات بهدف الشرح أكثر للمساهمين‬
‫وبدون أن يكون لهذه املالحظات أثر على حقيقة الحسابات ‪.‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الشكل رقم (‪:)01-I‬تقرير شهادة بدون تحفظ‪.‬‬

‫تطبيقا للمهمة التي كلفت بها من طرف جمعيتكم العامة املنعقدة بـ‪......‬يشرفني أن أقدم لكم تقريري حول‬
‫الحسابات السنوية للنشاط الذي يغطي الفترة من‪.....‬إلى‪.....‬‬
‫‪ -1‬تقرير حول املراقبة والشهادة‪:‬‬
‫أ‪ -‬قمت بمراقبة الحسابات السنوية ملؤسستكم لهذا النشاط‪.‬‬
‫مالحظات وتصريحات حول احتمال عدم الدقة وعدم الشرعية اللتين ال تعارضا الشهادة‪.‬‬
‫ب‪ -‬قمت بالتحقيق حول مصداقية املعلومات املتعلقة بالحالة املالية وبالحسابات املعطاة في املستندات‬
‫املوجهة إلى ذوي األسهم ووضعت تحت تصرفهم بمناسبة الجمعة العامة‪.‬‬
‫"مالحظات ومعلومات إضافية محتملة‪".‬‬
‫ج‪ -‬نظرا لالجتهادات التي قمت بها وفقا لتوصيات املهنة‪ ،‬بإمكاني الشهادة بأن الحسابات السنوية كما تظهر في‬
‫الصفحات‪.....‬لهذا التقرير شرعية وذات مصداقية كما أنها تعطي صورة وفية لنتيجة عمليات النشاط املاض ي‪،‬‬
‫باإلضافة إلى الحالة املالية وممتلكات مؤسستكم في نهاية النشاط ‪.‬‬
‫‪ -2‬معلومات‪:‬‬
‫طبقا للقانون أعلمكم باألمور اآلتية‪:‬‬
‫تم في‪.....‬‬
‫يوم‪.....‬‬
‫اإلمضاء‪.....‬‬
‫مالحظة‪ :‬يجب تأشير الحسابات السنوية من قبل محافظ الحسابات ومرفقة إلى التقرير‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬الوزارة املالية ‪،‬املديرية العامة للمحاسبة ‪،‬املجلس الوطني للمحاسبة‪ ،‬مجموعة النصوص التشريعية القانونية املتعلقة بضبط مهنة املحاسبة‪،‬‬
‫منشوارت الساحل‪ ،‬الجزائر ‪ ،1991،‬ص‪.51‬‬

‫واملصادقة بتحفظ أن األخطاء والنقائص التي تم الوقوف عليها من طرف الم ارقب ال تمس بشرعية‬
‫وصدق الحسابات‪ ،‬على أن يذكر ب وضوح كل تحفظ واقتراح الحلول حتى يتالش ى أثرها على حسابات الدورة‬
‫ونتيجتها‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الشكل رقم )‪ :(02-I‬تقرير شهادة بتحفظ‪.‬‬

‫طبقا للمهمة التي كلفت بها من طرف الجمعية العامة املنعقدة بتاريخ‪......‬يشرفني أن أقدم لكم تقريري حول‬
‫الحسابات السنوية للنشاط املغطي للفترة من‪.....‬إلى‪.....‬‬
‫‪ -1‬تقرير املراقبة والشهادة‪:‬‬
‫أ)‪ -‬قمت بمراقبة الحسابات السنوية ملؤسستكم لهذا النشاط‪.‬‬
‫"مالحظات وتصريحات حول عدم الدقة وعدم الشرعية املحتملين اللتين ال تعارضا الشهادة‪".‬‬
‫ب)‪ -‬قمت بالتحقيق حول مصداقية املعلومات املتعلقة بالحالة املالية وبالحسابات املعطاة في املستندات‬
‫املوجهة إلى ذوي األسهم أو التي وضعت تحت تصرفهم بمناسبة الجمعية العامة‪.‬‬
‫"مالحظات ومعلومات إضافية محتملة‪".‬‬
‫ج)‪ -‬يجب علي أن أبدي تحفظات حول النقاط اآلتية‪:‬‬
‫تحت التحفظات املشار إليها أعاله ونظرا لالجتهادات التي أديتها طبقا لتوصيات املهنة‪ ،‬أقدر أنه بإمكاني الشهادة‬
‫أن الحسابات السنوية كما هي مقدمة في الصفحات‪.....‬لهذا التقرير ‪،‬منتظمة وصادقة ومصداقية ‪،‬وتعطي صورة‬
‫وفية لنتيجة عمليات النشاط السابق أيضا الحالة املالية وممتلكات مؤسستكم في نهاية النشاط‪.‬‬
‫‪ (2‬معلومات‪:‬‬
‫طبقا للقانون أعلمكم باألمور اآلتية‪:‬‬
‫تم في‪.....‬‬
‫يوم‪.....‬‬
‫اإلمضاء‪....‬‬
‫مالحظة‪ :‬يجب تأشير الحسابات السنوية من قبل محافظ الحسابات ومرفقة التقرير‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬وزارة املالية ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.58‬‬

‫أما رفض املصادقة يعني األخطاء والنقائص التي تم اكتشافها خطيرة مما يفقد الحسابات شرعيتها وصدقها‪،‬‬
‫وقد يأتي رفض املصادقة على الحسابات من طرف محافظ الحسابات‪ ،‬وبالتالي يجب عليه في حالة رفض املصادقة‬
‫تقديم األسباب والبراهين وكل املعلومات بالتفصيل وذلك حتى يتسنى للمساهمين معرفة الحقيقة اتخاذ القرارات‬
‫األزمة‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الشكل رقم (‪:) 03-I‬رفض الشهادة لعدم الدقة والشرعية‪.‬‬

‫طبقا للمهمة التي كلفت بها من طرف جمعيتكم العامة املنعقدة بـ‪.....‬يشرفني أن أقدم لكم تقريري حول‬
‫الحسابات السنوية للنشاط املغطي للفترة من‪.....‬إلى‪.....‬‬
‫‪ -1‬تقرير املراقبة والشهادة‪:‬‬
‫أ‪ -‬قمت بمراقبة الحسابات السنوية ملؤسستكم لهذا النشاط‪.‬‬
‫"مالحظات وتصريحات حول عدم الدقة وعدم الشرعية املحتملين اللتين ال تعارضا الشهادة‪".‬‬
‫أثناء قيامي بعمليات املراقبة بانتقاء املالحظات التالية‪:‬‬
‫"اإلشارة ووصف عدم الدقة والشرعية ومصداقية الحسابات السنوية‪ ،‬كما هي مقدمة في الصفحات‪ .....‬لهذا‬
‫التقرير‪ ،‬والتي ال تعطي صورة وفية لنتيجة عمليات النشاط السابق‪ ،‬أيضا الحالة املالية وممتلكات مؤسستكم‬
‫في نهاية النشاط‪.‬‬
‫ب‪ -‬قمت بالتحقيق حول مصداقية املعلومات املتعلقة بالحالة املالية وبالحسابات املعطاة في‬
‫املستندات املوجهة إلى ذوي األسهم أو املوضوعة تحت تصرفهم بمناسبة الجمعية العامة‪.‬‬
‫ال أستطيع تأكيد مصداقية هذه املعلومات‪.‬‬
‫‪ -2‬معلومات‪:‬‬
‫طبقا للقانون أعلمكم باألمور اآلتية‪:‬‬
‫الجزائر في‪....‬‬
‫يوم‪....‬‬
‫اإلمضاء‪.....‬‬
‫مالحظة‪ :‬يجب تأشير الحسابات السنوية من قبل محافظ الحسابات ومرفقة إلى التقرير‪.‬‬

‫املصدر‪ :‬وزارة املالية ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.56‬‬

‫باإلضافة إلى هذه النماذج يقوم أيضا محافظ الحسابات بإعداد تقرير اتفاقية مع املؤسسة‪ ،‬ومن بين هذه‬
‫النماذج‪:‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الشكل رقم)‪ :(04-I‬نموذج رفض اإلدالء بالشهادة بسبب عائق في املهنة‪.‬‬

‫تنفيذا للمهمة التي كلفت بها من طرف جمعيتكم العامة بـ‪ ،.....‬يشرفني أن أقدم لكم تقريري حول الحسابات‬
‫السنوية للنشاط املغطى للفترة من‪.....‬إلى‪.....:‬‬
‫‪ -1‬تقرير املراقبة والشهادة‪:‬‬
‫أ‪ -‬قمت بمراقبة الحسابات السنوية ملؤسستكم لهذا النشاط‪.‬‬
‫"مالحظات وتصريحات عدم الدقة وعدم الشرعية املحتملين واللتين ال تعرضا الشهادة‪".‬‬
‫تضمن فحص ي املراقبين التي اعتبرتها ضرورية نظرا لتوصيات املهنة ما عدا النقاط اآلتية‪:‬‬
‫"وصف حدود لنشاط املهمة التي تعارض الشهادة‪".‬‬
‫إن األسباب املعروضة أعاله‪ ،‬تؤدي بي إلى رفض الشهادة على شرعية ومصداقية الصورة الوفية للحسابات‬
‫السنوية‪ ،‬كما هي مقدمة في الصفحات‪.....‬لهذا التقرير‪.‬‬
‫ت‪ -‬قمت بالتحقيق حول مصداقية املعلومات املتعلقة بالحالة املالية وحالة الحسابات املعطاة في‬
‫املستندات املوجهة إلى ذوي األسهم أو املوضوعة تحت تصرفهم بمناسبة الجمعية العامة‪.‬‬
‫ال أستطيع تأكيد مصداقية هذه املعلومات‪.‬‬
‫‪ -2‬معلومات‪:‬‬
‫طبقا للقانون أعلمكم باألمور اآلتية‪:‬‬
‫يوم‪.....‬‬
‫اإلمضاء‪.....‬‬
‫مالحظة‪ :‬يجب تأشير الحسابات السنوية من طرف محافظ الحسابات ومرفقة إلى التقرير‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬وازرة املالية‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.58‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫الشكل رقم (‪ :)05-I‬نموذج غياب اتفاقيات أو اتفاقيات غير مكتشفة‪.‬‬

‫إن املادة ‪ 615‬من املرسوم التشريعي رقم ‪ 95-83‬لـ‪ 18‬أفريل ‪ ،1883‬املعدل واملتمم لألمر رقم ‪ 88-88‬واملؤرخ‬
‫في ‪ 16‬سبتمبر ‪ 1888‬واملتضمن القانون التجاري‪ ،‬ينص على أن كل اتفاقية بين مؤسسة واحد متصرفيها‬
‫اإلداري ين‪ ،‬سواء كانت مباشرة أو غير مباشرة أو عن طريق شخص معترض‪ ،‬يجب أن تعرض مسبقا إلذن‬
‫الجمعية العامة العادية للمساهمين‪.‬‬
‫يطبق نفس اإلجراء بالنسبة لالتفاقيات املبرمة بين الشركة ومؤسسة أو أحد متصرفيها اإلداريين وشريك‬
‫‪،‬متصرفين إداريين أو مديرين‪.‬‬
‫طبقا لهذ األحكام‪ ،‬أعلمكم بأنني لن أحاط علما باالتفاقيات املنصوص عليها في املادة املشار إليها‪.‬‬
‫إن رئيس مجلس اإلدارة‪ ،‬لم يشير لي إلى أية اتفاقية تدخل في هذا اإلطار‪.‬‬
‫حرر في‪.....‬‬
‫يوم‪.....‬‬
‫‪.....‬‬ ‫اإلمضاء‬
‫املصدر‪ :‬وزارة املالية ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.55‬‬

‫الشكل رقم(‪ :)06-I‬نموذج اتفاقيات مبرمة أثناء النشاط واتفاقيات مبرمة أثناء نشاطات سابقة‬
‫والتي استمر تنفيذها‪.‬‬

‫طبقا ألحكام املرسوم التشريعي املشار إليه أعاله‪ ،‬نحيطكم علما باالتفاقيات التي تم ترخيصها مسبقا من قبل‬
‫مجلسكم اإلداري‪.‬‬
‫‪ -1‬اتفاقيات مبرمة أثناء النشاط‪:‬‬
‫)ترقيم وتحديد كل اتفاقية‪(.‬‬
‫‪ -2‬اتفاقيات مبرمة أثناء النشاطات السابقة والتي استمر تنفيذها أثناء النشاط‪:‬‬
‫)التذكير باالتفاقيات وطرق التنفيذ أثناء النشاط‪(.‬‬
‫حرر في‪.....‬‬
‫يوم‪.....‬‬
‫اإلمضاء‪.....‬‬

‫املصدر‪ :‬وازرة املالية ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.58‬‬

 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫ب‪ -‬التقرير الخاص‪ :‬أما التقرير الخاص فيتعلق باالتفاقيات املبرمة‪ ،‬خالل الدورة واملسموح بها قانونا‪،‬‬
‫بصفة مباشرة أو غير مباشرة مع املسؤولين في املؤسسة ومع الغير‪ ،‬التي صرح بها ملحافظ‬
‫الحسابات‪ ،‬ويتضمن هو اآلخر ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬قائمة االتفاقيات‪ ،‬طبيعتها وموضوعها‪ ،‬املقدمة للمصادقة عليها من طرف الجمعية العامة‬
‫للمساهمين‪،‬‬
‫‪ ‬قائمة املستفيدة منها‪،‬‬
‫‪ ‬شروط إبرامها‪،‬‬
‫‪ ‬الرأي حولها‪.‬‬
‫على محافظ الحسابات قبل كتابة التقرير الخاص التأكد من عدم وجود اتفاقيات أخرى لم يخبر بها‬
‫وذلك بعد اطالعه على محاضر مجلس اإلدارة‪ ،‬وكذا حسابات القروض والحسابات الجارية‪ .‬وفي حالة‬
‫عثوره على اتفاقيات مبرمة ممنوعة عليه تبيان ذلك في تقريره العام السابق حول الحسابات‪ ،‬ومهما يكن‬
‫فحتى في حالة غياب االتفاقيات على محافظ الحسابات كتابة التقرير الخاص وذكر غيابها فيه‪ ،‬عليه كتابة‬
‫تقرير خاص لكل حدث ناتج عن قرارات استثنائية كالتقرير حول زيادة أرس املال‪ ،‬تقرير حول توزيع‬
‫تسبيقات األرباح‪ ،‬تقرير حول تغيير الشكل القانوني للمؤسسة‪...‬إلخ‪.‬‬
‫باإلضافة إلى التقرير العام والتقرير الخاص يكتب محافظ الحسابات تقارير أخرى‪:‬‬
‫‪ ‬تقرير حول املراقبة الداخلية‪،‬‬
‫‪ ‬تأشيرة محافظ الحسابات‪،‬‬
‫‪ ‬تقرير حول الحسابات املجمعة‪.‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬اإلطار املفاهيمي ملحافظ الحسابات‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫من خالل هذا الفصل نستنتج أن مهنة محافظ الحسابات هدفها األساس ي هو التحقق من صحة‬
‫وصدق البيانات املالية واملحاسبية‪ ،‬وذلك عن طريق إعطاء رأي فني محايد حول القوائم املالية ومدى عدالته‬
‫في تمثيل املركز املالي ونتائج األعمال للمؤسسة وذلك من طرف محافظ الحسابات الذي يشترط فيه أن يكون‬
‫مستقال ومحايدا عن املؤسسة وذو كفاءة مهنية وخبرة‪ ،‬وال بد عليه أثناء تأدية مهامه أن يحترم املعايير‬
‫املتعارف عليها في التدقيق مما يسهل للمحافظ القيام بمهمة التدقيق‪ ،‬والوصول إلى إقناع األطراف ذات‬
‫املصالح بوضعية املؤسسة‪.‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫تمهيد الفصل‪:‬‬
‫إن من أهم أعمال محافظ الحسابات دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية والفحص والتحقيق‬
‫الداخلي‪ ،‬كما تعتبر نقطة االنطالق الذي يرتكز عليها محافظ الحسابات عند إعداده لبرنامج التدقيق‪،‬‬
‫ويجب عليه أن يتحقق من األهداف التي وضعتها إدارة املؤسسة في نظام الرقابة الداخلية وهي حماية‬
‫أصولها وضمان صحة البيانات املالية‪ ،‬وكذلك التي لها عالقة بصحة القوائم املالية وبالتالي هي واجبة‬
‫الفحص‪.‬‬
‫مع كل هذا‪ ،‬حتى يمكن فهم طبيعة نظام الرقابة الداخلية السليم ال بد من توضيح املفاهيم التي‬
‫والجرااات املوضوعة من طرف املؤسسة‪.‬‬ ‫تخص نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬إلى ذلك إبراز املقومات األساسية إ‬
‫ولحاطة أكثر‪ ،‬سيتم تقسيم الفصل إلى ثالث مباحث كما يلي‪:‬‬
‫املبحث األ ول‪ :‬مدخل لدراسة نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫املبحث الثاني‪ :‬أساسيات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬محافظ الحسابات ودوره في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ .‬إ‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املبحث األ ول‪ :‬مدخل لدارسة نظام الرقابة الداخلية‪ .‬إ‬

‫أصبح موضوع نظام الرقابة الداخلية من املوضوعات الهامة التي تطبق في املؤسسات نظرا لكبر‬
‫حجمها وزيادة عدد املشاريع التي أدت إلى االهتمام بالرقابة الداخلية ووضع أقسام لها‪ ،‬كما أن املؤسسة‬
‫تقوم بتصميم نظام الرقابة الداخلية والذي يتضمن مجموعة من عمليات املراقبة املختلفة‪.‬‬
‫في ضوا ما سبق سنتطرق في هذا املبحث إلى ماهية نظام الرقابة الداخلية من حيث النشأة‪،‬‬
‫املفهوم‪ ،‬األهمية واألهداف‪ ،‬إضافة إلى خصائص نظام الرقابة الداخلية ومختلف مقوماتها‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬ماهية نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬نشأة الرقابة الداخلية‬
‫إنه من الصعب الفصل بين تاريخ تطور الرقابة الداخلية وتطور مفهومها‪ ،‬فحينما كانت املؤسسة‬
‫صغيرة الحجم كان من السهل ضبط الرقابة الداخلية‪ ،‬وبالتالي لم تكن الحاجة ملحة إلى الرقابة الداخلية‬
‫كون أصحاب املؤسسات يجمعون بين امللكية والدارة للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬وقد ظهرت الحاجة إلى‬
‫الرقابة الداخلية لعل أهمها التطور الكبير في حجم املشروعات االقتصادية وانفصال امللكية عن الدارة‬
‫وزيادة االهتمام بالرقابة الداخلية لضمان تحقيقه االستغالل األمثل للموارد االقتصادية املتاحة‪ ،‬ومن‬
‫ناحية أخرى أدى التوسع في استخدام الحسابات اآللية إلى زيادة االهتمام بالرقابة الداخلية حيث تخلق‬
‫أنظمة التشغيل االلكتروني للبيانات بيئة قد تساعد على ارتكاب العديد من املخالفات وانتشار فيروسات‬
‫الحاسبات‪ ،‬و إمكانية سرقة املعلومات املحاسبية أو غيرها دون ترك أثر مما يتطلب ضرورة وجود نظام‬
‫جيد للرقابة الداخلية‪ ،‬ومنه قد تطور مفهوم الرقابة الداخلية من مجرد الضبط الداخلي الذي يرتبط‬
‫بالطرقإ املحاسبية املستخدمة حيث يجب فصل عمليات املحاسبة عن عمليات املشروع‪ ،‬ويجب تدقيق‬
‫الجرااات املستخدمة فعال‪ ،‬أو‬ ‫دقة نظام الضبط الداخلي بصورة دورية ملنع أي قصور قد يحدث في إ‬
‫الكتشاف أي إجرااات أو أساليب غير سليمة‪ 1.‬إ‬
‫‪2‬‬
‫وسنحاول تحديد العوامل التي ساعدت على تطور الرقابة الداخلية واتساع نطاقها التي تتمثل في‪:‬‬
‫‪ -1‬اتساع حجم املؤسسة‪ :‬أدى اتساع حجم املؤسسة وتشعبها إلى صعوبة إدارتها إدارة فعالة مباشرة‬
‫نتيجة لتعدد عملياتها وتنوع مشكالتها‪ ،‬وتشعب بنائها التنظيمي وتعقده‪ ،‬واستخدام عدد كبير من‬
‫العاملين‪ ،‬وقد أدى ذلك إلى فقدان الصلة املباشرة التي كانت قائمة عندما كان حجم املؤسسة صغيرا‬
‫من ناحية‪ ،‬والى االعتماد على تقارير إدارية وكشوف مالية وإحصائية وغيرها من البيانات التي تهدف‬
‫إلى تلخيص األحداث الجارية وترجمتها إلى أرقام يمكن عن طريقها تتبع العمليات وتحقيق الرقابة على‬
‫نواحي النشاط املختلفة من ناحية أخرى‪ ،‬ولكي تؤدي هذه الوسائل أهدافها وتحقيق غاياتها فإنه ال بد‬
‫التأكد من صحة ما تتضمنه هذه التقارير والكشوف من بيانات وأرقام وخلوها من أي خطأ أو تضليل‪.‬‬
‫‪ -2‬رغبة اإلدارة في تقديم البيانات الصحيحة‪ :‬إذا كانت الدارة ترغب في الظهور باملظهر الحسن تجاه‬
‫املالك أو املساهمين أو الدولة‪ ،‬فإنها مجبرة على أن تقدم البيانات الصحيحة والدقيقة إلى الجهات التي‬

‫‪1‬‬
‫عبد الوهاب نصر و شحاته السيد شحاته‪ ،‬الرقابة و املراجعة الداخلية الحديثة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر ‪2006-2005،‬ص‪.53‬‬
‫‪2‬‬
‫حسين يوسف القاض ي وحسين أحمد دحدوح وعصام نعمة قريط ‪،‬أصول املراجعة‪ ،‬منشوارت‪ ،‬دمشق ‪ ،2009-2008،‬ص ص‪.354-352‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫تستخدم تلك البيانات في اتخاذ القرارات ‪ ،‬فإذا كانت تلك البيانات خاطئة أو تأخر ميعاد تقديمها‪ ،‬فإنه‬
‫تقع على الدارة عقوبات‪ ،‬كما تهتم الدارة العليا بأن تقدم لها بيانات قابلة للتصديق وأن تتخذ‬
‫القرارات من املستويات الدارية األخرى‪ ،‬كما يستدعي األمر وجود تلك البيانات حاضرة وصحيحة عند‬
‫الطلب وال يتسنى لها ذلك إال إذا أعدت نظاما فعاال للرقابة الداخلية وطبقته‪.‬‬
‫‪ -3‬تحول مهنة التدقيق الخارجي إلى تدقيق اختباري‪ :‬كان محافظ الحسابات يقوم بتدقيق تفصيلي‬
‫للعمليات املحاسبية كافة عندما كان حجم املؤسسة صغيرا ونشاطها محدود‪ ،‬ولكن باتساع حجمها‬
‫أصبح من املمكن القيام بتدقيق تفصيلي وشامل وحتى إذا كان ذلك ممكنا فإنه يتطلب وقتا طويال‬
‫وتكلفة زائدة قد تكون غير اقتصادية‪ ،‬وربما يؤدي إلى االرتباك في العمل إذا طالت مدة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -4‬تطور الشكل القانوني للمؤسسة‪ :‬وبكبر حجم املؤسسات ظهرت الرغبة في البحث عن األموال‬
‫الضخمة لزيادة االستثمار‪ ،‬وأدى ذلك إلى تطور الشكل القانوني للمؤسسات )من مؤسسة أشخاص إلى‬
‫مؤسسة أموال( ‪،‬فظهرت مؤسسات مساهمة التي تميزت بانفصال امللكية عن الدارة وأصبحت الدارة‬
‫العليا هي التي توجه املؤسسة‪ ،‬وملا كانت قدرتها على القيام بجميع العمليات محدودة لذلك اضطرت إلى‬
‫تفويض السلطات واملسؤوليات إلى مديريات مختلفة‪ ،‬وتحديد وظيفة معينة لكل منها وتعيين مسؤوإل‬
‫عنها‪ ،‬وهنا يمكن القول إن الرقابة الداخلية بمفهومها الشامل هي التي تبين ذلك وتطمئن الدارة عن‬
‫سالمة العمل باملؤسسة‪.‬‬
‫‪ -5‬اضطرار اإلدارة إلى حماية أصول املؤسسة‪ :‬وأصبحت الدارة نتيجة انفصال امللكية عن الدارة ذات‬
‫مسؤولية كاملة عن حماية أصول املؤسسة و موجوداتها من الضياع وسوا االستعمال‪ ،‬وتطلب األمر أن‬
‫الجرااات ما يكفل الحماية لهذه األصول‪ ،‬وحتى تتمكن من إخالا مسؤولياتها تجاه املالك‬ ‫تضع الدارة من إ‬
‫الجرااات التي تعمل على حماية األصول والتأمين‬ ‫أو املساهمين أو الدولة فإن عليها أن توفر سلسلة من إ‬
‫عليها ‪،‬كما تعمل على تفادي األخطاا والهمال والتبذير‪ ،‬واكتشاف ما قد يحدث من ذلك‪ ،‬وهذه األمور‬
‫واجبات تقع على عاتق الدارة التي يقاس نجاحها أو فشلها بمدى تحقيقها لهذه الوظيفة األساسية ومما‬
‫يساعدها على ذلك بدون شك‪ ،‬هو وضع نظام محكم للرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬مفهوم نظام الرقابة الداخلية‬
‫لقد تعددت التعاريف التي اهتمت بنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬بسبب التطور الذي عرفه واختالف‬
‫املعرفين له‪.‬‬
‫وقد عرفت منظمة الخبراا املحاسبين واملحاسبين املعتمدين الفرنسية نظام الرقابة الداخلية بأنها‪:‬‬
‫"مجموعة الضمانات التي تساعد على التحكم في املؤسسة من أجل تحقيق الهدف املتعلق بضمان الحماية‬
‫والبقاا على األصول ونوعية املعلومات‪ ،‬وتطبيق تعليمات الدارة وتحسين األداا‪ ،‬ويبرز ذلك بالتنظيم‬
‫‪1‬‬
‫وتطبيق طرق و إجرااات نشاطات املؤسسة من أجل البقاا على دوام العناصر السابقة‪".‬‬

‫‪ ،1‬بوطورة فضيلة ‪،‬دراسة و تقييم فعالية نظام الرقابة الداخلية في البنوك‪ ،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة ماجستير في علوم التسيير ‪،‬جامعة مسيلة‪،‬‬
‫الج إزائر ‪ ،‬ص‪..18‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫كما عرفت منظمة ‪ *AICPA‬فيما يخص بالرقابة الداخلية بأنها‪ ":‬مكونة من مخططات التنظيم ومن‬
‫والجرااات املوجودة داخل املؤسسة من أجل حماية نشاطاتها‪ ،‬مراقبة دقة املعلومات املعطاة‬ ‫كل الطرق إ‬
‫‪1‬‬
‫من قبل فرع املحاسبة ‪،‬تنمية املردودية وضمان تطبيق تعليمات الدارة‪".‬‬
‫أما تعريف معهد املحاسبين القانونيين في إنجلترا أوضح أنها‪ ":‬ال تعني فقط الضبط الداخلي‬
‫والتدقيق الداخلي ولكن النظام الشامل لكل امل إراقبات املالية وغيرها املوضوعة بواسطة الدارة لتسيير‬
‫أعمال املؤسسة في طريق منظم للحفاظ على أصولها ولضمان دقة سجالتها و إمكانية االعتماد عليها بقدر‬
‫‪2‬‬
‫املستطاع"‪.‬‬
‫إ وعرفتها لجنة ممارسة التدقيق بأنها‪ ":‬كل أنظمة الرقابة املالية وغيرها التي تضعها الدارة للقيام‬
‫بأعمال املشروع بطريقة منظمة وفاعلية لضمان التمسك بالسياسات الدارية وحماية املوجودات وتأمين‬
‫‪3‬‬
‫اكتمال ودقة السجالت‪".‬‬
‫انطالقا من التعاريف السابقة تظهر لنا املعاني األساسية للتعريف‪:‬‬
‫إأ‪ .‬مجموعة من الضمانات بشأن تحقيق األهداف‪.‬‬
‫إب‪ .‬حماية األموال من النقدية وأصول أخرى‪.‬‬
‫إج‪ .‬ضمان الدقة الحسابية‪.‬‬
‫إد‪ .‬التأكد من صحة البيانات املحاسبية‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬أهمية نظام الرقابة الداخلية‬
‫إن زيادة واتساع نطاق األنشطة و البرامج االقتصادية التي تمارسها الوحدات االقتصادية على‬
‫اختالف أنواعها وأشكالها أدى إلى زيادة و إبراز الرغبة في الحصول على تقييم مستقل لفاعلية الدارة داخل‬
‫هذه الوحدات وهذا ما يدخل في نطاق عمل الرقابة الداخلية والتي تعتبر من أهم أدوات الرقابة حيث‬
‫‪4‬‬
‫يتوقف على مدى نجاح وقوة نظام الرقابة الداخلية ما يلي‪:‬‬
‫إأ‪ .‬نجاح وكفااة وفاعلية رقابة ومتابعة و تقييم أداا ما تقوم به الوحدة من أنشطة إوبرامج مختلفة‪.‬‬
‫إب‪ .‬زيادة كفااة أداا العاملين في الوحدة في مجال تنفيذ وأداا األعمال واألنشطة املوكلة لكل منهم‪.‬‬
‫إج‪ .‬مدى تحقيق النتائج املطلوبة ومن ثم تحقيق األهداف النهائية املوضوعة من قبل األنشطة‪.‬‬
‫إد‪ .‬مدى ما يقوم به محافظ الحسابات من خطوات وما يبذله من جهود هو ومساعديه في سبيل‬
‫وضع و تحديد الطار املالئم لبرنامج تدقيقه ونطاق هذا البرنامج وما يشتمله من إجمال وتفصيل‬
‫خاص بإجرااات التدقيق لعمليات وأنشطة الوحدة أو امل إؤسسة موضوع التدقيق‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Mokhtar Belaiboud, pratique de l’audit, Berti éditions, Alger, 2011, p 23.‬‬

‫‪* AICPA : American Institute of Certified Public Accountants.‬‬

‫‪2‬ثناا على القباني ‪ ،‬املارجعة الداخلية في ظل التشغيل االلكتروني‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2006،‬ص‪..121‬‬
‫‪3‬كمال محمد سعيد كامل النونو ‪،‬مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي املتعارف عليها في البنوك اإلسالمية العاملة في قطاع غزة‪ ،‬مذكرة‬
‫تخرج لنيل شهادة ماجستير )غير منشورة(‪ ،‬جامعة غزة السالمية‪ ،‬فلسطين ‪ ،2009‬ص‪.45‬‬
‫‪4‬محمد السيد س اريا ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.82‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫إه‪ .‬املساعدة على اكتشاف أي انحرافات أو أخطاا عند تنفيذ أنشطة وبرامج املؤسسة قبل وقوعها‬
‫حتى يمكن تجنبها‪ ،‬ويمثل ذلك جوهر الرقابة الداخلية السليمة التي يجب أن تكون في نفس الوقت‬
‫رقابة وقائية كلما أمكن ذلك‪.‬‬
‫وللرقابة الداخلية دورة معينة تجعل خطواتها تتداخل و تتالام مع الوظائف الدارية األخرى‬
‫‪1‬‬
‫كالتخطيط والتنظيم والتوجيه‪...‬الخ ولكن الدورة التي تتكون منها الرقابة تعتمد على عناصر معينة وهي‪:‬‬
‫‪ )1‬وضع املعايير‪ :‬املعيار هو هدف أو أداا تخطيطي يعبر عن غاية مطلوب بلوغها‪ ،‬وقد يعكس خطة أو‬
‫طريقة أو إجراا يستخدم ألداا نشاط معين‪ ،‬وقد يكون نهائيا تنتهي عنده م ارحل التنفيذ‪ ،‬وقد يكون‬
‫وسيطا يعكس النشاط السابق ويعتبر بداية لنشاط الحق‪ ،‬هذه املعايير من أدوات الرقابة املهمة فال بد‬
‫من أن يحدد بدقة‪ ،‬ثم يدون لكي ال يكون هناك تحريف من قبل األشخاص الذين يراقبون أثناا‬
‫زيارتهم بواسطة هذه املعايير‪ ،‬وتعتبر املعايير ضرورية للرقابة أو التقييم وغالبا ما يتم الحكم ويتخذ‬
‫الجراا التصحيحي على أساس املعايير والنماذج ‪،‬وال يوجد معيار جامد بل يجب أن يكون املعيار مرنا بما‬ ‫إ‬
‫فيه الكفاية‪ ،‬وقد يك إون املعيار املطبق هو أفضل املعايير عند وضعه‪ ،‬إال أنه باالستعمال املتكرر قد يتم‬
‫اكتشاف املعايير األفضل التي يمكن إحاللها محل املعايير املطبقة‪ ،‬ولهذا فإن املرونة يجب أن يعاد‬
‫النظر فيها دوريا بواسطة املستويات الدارية التي تكون لها سلطة التنسيق بين املعايير الجديدة ودمجها‬
‫مع املعايير املوجودة فعال‪.‬‬
‫‪ )2‬القيام باملقارنة‪ :‬الخطوة الثانية في دورة الرقابة الداخلية هي مقارنة العمل املنجز باملعيار السابق‬
‫تحديده ‪،‬فإذا ظهر من املقارنة أن العمل تم تنفيذه حسب املعيار فإن األداا يكون خاضعا للسيطرة‪،‬‬
‫أما إذا ظهر من املقارنة أن هناك انحرافا عن املعيار فإن األداا يكون خارجا عن السيطرة‪ ،‬ولكن‬
‫املقارنة ال تتم إال في مناطق إستراتيجية تعكس محصلة لعدة أنشطة بحيث يمكن اكتشاف االنح إراف‬
‫عندها قبل أن يتعقد املوقف وتصبح عملية الرقابة كلها متأخرة‪ ،‬ومن هنا تظهر أهمية تحديد مجاالت‬
‫الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ )3‬تقييم النتائج‪ :‬الخطوة الثالثة هي تقييم النتائج‪ ،‬والتقييم قد يكون دوريا أو عند فترة زمنية معينة‬
‫ولكن في كل األحوال ال بد للتقييم أن يعكس أوجه االتفاق أو االختالف في األداا عن النتائج املتحققة‪،‬‬
‫وتحتاج عملية التقييم إلى الكثير من املعلومات التي تتخذ صوار مختلفة‪ ،‬فهي قد تكون في شكل جداول‬
‫رقمية أو في شكل خ إرائط بيانية‪...‬الخ‪ ،‬وفي كل األحوال ال بد أن تصنف وتعرض املعلومات بحيث تعكس‬
‫نتيجة املقارنة ‪،‬ويقوم التقييم على تحديد أسباب ا إالنحراف املوجب وأيضا أسباب ا إالنحراف السالب‪،‬‬
‫فا إالنحراف املوجب والسالب كالهما غير مرغوب فيه‪ ،‬ألن ا إالنحراف املوجب قد يكون نتيجة لعدم‬
‫الكفااة في تحديد الخطط أو املعايير‪ ،‬وبالتالي كان من املمكن أن يكون األداا أفضل مما هو عليه في‬
‫ظل املعيار الحالي‪ ،‬وكذلك فإن ا إالنحراف السالب إما أن يكون نتيجة لألداا الخاطئ أو نتيجة للمعايير‬
‫غير السليمة أو النتيجة لالثنين معا ‪،‬وينبغي هذا أن نركز على أهمية املوضوعية في عملية التقييم‬

‫‪1‬أرفت سالمة محمود وآخرون ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.162-156‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫بحيث يتم التقييم لكل من النشاط ووسائل أداا هذا النشاط‪ ،‬كذلك ال بد من أن تتوفر املوضوعية‬
‫لدى األف إراد القائمين بالرقابة بحيث ال يتأثرون بعوامل شخصية نتيجة عالقتهم باألعمال ‪.‬‬
‫‪ )4‬القيام باألعمال التصحيحية‪ :‬إذا ظهر من التقييم أن هناك انحرافات موجبة وسالبة فإن الخطوة‬
‫التالية هي القيام باألعمال التصحيحية‪ ،‬فقد يكون سبب ا إالنحراف هو العامل نفسه بسبب عدم‬
‫كفااته‪ ،‬أو ألنه مازال تحت التدريب‪ ،‬أو ألنه من إجهاد ذهني‪ ،‬وقد يكون السبب في ذلك الوسيلة التي‬
‫يؤدي بها العمل)آلة مثال( كما لو استهلك جزا منها بسبب زيادة استعمالها أو ألي سبب آخر‪ ،‬وقد يكون‬
‫ا إالنحراف بسبب عدم توفر املواد بالكمية أو النوع املطلوب‪ ،‬و اذا ظهر من الرقابة الداخلية أن الخطأ‬
‫من اآللة فإنها تحال إلى الصيانة‪ ،‬إو إذا كانت املواد هي التي تسبب املشكلة فإنه يجب تعديل مواصفات‬
‫املواد أو التعامل مع مورد آخر‪ ،‬أما إذا كان السبب هو نفاد املواد فإن ذلك يرجع إلى عدم إرسال‬
‫الطلبات في الوقت املناسب أو عدم قيام املورإد بتسليم املواد في املواعيد املحددة‪ ،‬واذا تبين لإلدارة‬
‫بعد إجراا التحليالت الالزمة أن املعيار الكمي غير معقول فإنه يجب في هذه الحالة القيام بعمل‬
‫التعديالت الالزمة لكي يصبح املعيار مقبوال ‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬أهداف الرقابة الداخلية‬
‫أصبحت هذه العناصر األربعة تلقى قبوال عاما كهدف عام ألي نظام الرقابة الداخلية وعلى ذلك‬
‫والجرااات واألدوات التي يجب أن‬ ‫فإن األهداف األربعة األساسية تفرض علينا طبيعة وشكل الوسائل إ‬
‫يعتمد عليها أي نظام فعال وناجح للرقابة الداخلية ‪ ،‬وبصفة عامة يمكن القول أن هدف الرقابة هو‬
‫والجرااات الالزمة يجب‬ ‫خدمة الدارة ومساعدتها في ضمان أن األداا يتم وفق طبيعة الوسائل املطلوبة إ‬
‫أن تعمل على‪ 1:‬إ‬
‫الوقاية من أخطار األخطاا‪.‬‬
‫تسيير املؤسسة بطريقة عقلية ومنطقية‪.‬‬
‫‪‬‬
‫حماية وصيانة السلع‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ضمان صحة وصدق املعلومات‪.‬‬
‫‪‬‬
‫الزيادة في مردودية التركيبات‪.‬‬
‫‪‬‬
‫احترام التعليمات املعطاة من قبل إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫وفيما يلي تتمثل األهداف العامة السابقة للرقابة الداخلية في‪:‬‬
‫‪ -1‬حماية أصول املؤسسة‪ :‬يعتبر من أهم أهداف نظام الرقابة الداخلية من خالل فرض حماية مادية‬
‫وحماية محاسبية لجميع عناصر األصول )االستثما إرات‪ ،‬املخزونات‪ ،‬الحق إوق(‪ ،‬إن هذه الحماية تمكن‬
‫املؤسسة من البقاا واملحافظة على أصولها من كل األخطار املمكنة وكذا دفع عجلتها النتاجية‬
‫‪2‬‬
‫بمساهمة األصول املوجودة لتمكينها من تحقيق األهداف املرسومة ضمن السياسة العامة للمؤسسة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Mokhtar Belaiboud, op.cit, p 23.‬‬
‫‪2‬طواهر محمد التهامي و صديقي مسعود ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.90‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪ -2‬دقة البيانات املحاسبية و درجة االعتماد عليها‪ :‬تعني دقة البيانات أن تكون املعلومات موضوعية‪،‬‬
‫تعطي صورة عادلة عن وضع املؤسسة ضمن بيئة نشاطها‪ ،‬وأن تكون هذه املعلومات حاضرة وجاهزة‬
‫بالشكل الكامل واملالئم ‪ ،‬وفي الوقت املناسب‪ ،‬خدمة لألط ارف املستفيدة وترتبط املعلومات‬
‫املحاسبية بالعمليات الناتجة عن مزاولة األنشطة املختلفة باملؤسسة‪ ،‬تلك العمليات التي تعتبر مجاال‬
‫لتطبيق الرقابة الداخلية‪ ،‬وتتولد عنها معلومات محاسبية‪ .‬وتتم هذه العمليات عبر سلسلة من‬
‫‪1‬‬
‫الخطوات هي‪ :‬التصريح بالعمليات‪ ،‬تنفيذها‪ ،‬تسجيلها في الدفاتر‪ ،‬واملحاسبة عن نتائجها‪.‬‬
‫والتبذير في استخدام‬
‫إ‬ ‫‪ -3‬تشجيع العمل بالكفاءة‪ :‬يعني ا إالستخدام االقتصادي للموارد‪ ،‬تجنب الس إراف‬
‫املوارد املتاحة‪ ،‬ومن ثم االرتقاا بالكفااة النتاجية و تطويرها كهدف أساس ي من أهداف الرقابة‬
‫الداخلية يمكن أن تتم عن طريق‪:‬‬
‫‪ ‬تحديث و تطوير أدوات وأساليب الرقابة الداخلية في املؤسسة؛‬
‫‪ ‬استخدام د إراسات الزمن والحركة لوضع املعايير واملعدالت املالئمة واملطلوبة لتطبيق أساليب‬
‫الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ ‬استخدام أساليب الرقابة على الجودة؛‬
‫‪ ‬استخدام أساليب التحاليل واملقارنات لزيادة فاعلية الرقابة؛‬
‫‪ ‬إعداد برامج تدريبية لجميع العاملين على مختلف املستويات؛‬
‫‪ ‬إعداد نظام متكامل للتقارير الدورية لضمان متابعة األداا وتدفق املعلومات على مختلف‬
‫املستويات الدارية في املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -4‬االلتزام بالقوانين و السياسات اإلدارية‪ :‬ال شك أن جميع أنشطة وعمليات املشروع تعتمد على‬
‫‪2‬‬
‫مجموعة من القواعد والقوانين والسياسات التي تحدد‪:‬‬
‫‪ ‬املستويات الدارية املختلفة في هذا املشروع؛‬
‫‪ ‬خطوط السلطة واملسؤولية داخل هذه املستويات؛‬
‫‪ ‬حقوق وواجبات كل فرد من العاملين داخل املشروع؛‬
‫‪ ‬تسلسل الجرااات املوضوعة الالزمة لتنفيذ األعمال؛‬
‫‪ ‬الضوابط التي تحكم طبيعة العمل داخل املشروع؛‬
‫‪ ‬القواعد املحاسبية املتعارف عليها خاصة في مجال املعالجة املحاسبية لعمليات املشروع‪.‬‬
‫‪ ‬وتلعب الرقابة الداخلية في املؤسسة دوار هاما في مجال التحقق من مدى الت إزامها بالقوانين‬
‫والسياسات الدارية‪.‬‬
‫إ‬
‫إ‬

‫ص‪.188‬‬‫‪1‬حسين أحمد دحدوح وحسين يوسف القاض ي ‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬

‫‪2‬عبد الفتاح الصحن و محمد السيد س اريا‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر‪ ،‬ص ص ‪.115،118‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املطلب الثاني‪ :‬خصائص نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫يمتاز نظام الرقابة الجيد والفعال تصميما خاصا وهذا التصميم يوجد له مستلزمات ومتطلبات‬
‫معينة ومحددة ينبغي أن تأخذ في عين االعتبار هذه املتطلبات تمثل بمجموعة من الخصائص تجعل من‬
‫‪1‬‬
‫النظام الرقابي في الشروع أكثر بفعالية وكفااة وهي‪:‬‬
‫‪ )1‬املالئمة لطبيعة النشاط واحتياجاته‪ :‬ينبغي أن يكون نظام الرقابة الداخلية مناسبا لحجم ونوع‬
‫املؤسسة ككل ولطبيعة النشاط‪ ،‬فاملؤسسات الصغيرة تحتاج إلى نظام الرقابة يختلف في املؤسسات‬
‫الكبيرة‪ ،‬كما أن أساليب الرقابة املعتمدة لدارة املبيعات تختلف عن تلك املستخدمة في الدارة املالية‪.‬‬
‫‪ )2‬الفعالية‪ :‬إن النظام الرقابي الفعال هو ذلك النظام الذي يمكنه اكتشاف ا إالنحراف ات واألخطاا قبل‬
‫حدوثها فعال‪.‬‬

‫املوضوعية‪ :‬تتميز األنظمة الرقابية باملوضوعية بحيث تكون محددة بطريقة موضوعية وايجابية ذات‬ ‫‪)3‬‬
‫معايير موضوعية‪ ،‬وبناا على ذلك ستكون ردة فعل املرؤوسين مرضية وهم أنفسهم راضون بينما إذا‬
‫كانت تلك األنظمة شخصية وغير موضوعية فإن شخصية محافظ الحسابات قد تؤثر على حكم األداا‬
‫وتجعله حكما غير سليم‪.‬‬
‫املرونة‪ :‬ينبغي أن يكون النظام الرقابي قادرا على االستمرار في العمل عند مواجهته للخطط املتغيرة‬ ‫‪)4‬‬
‫وللظروف الغير متوقعة حيث يعمل نظام الرقابة الفعال يجب أن يحدد مثل تلك املتغي إرات ويبلغ عنها‪.‬‬
‫نموذج التنظيم‪ :‬ينبغي على نظام الرقابة أن يعكس النموذج التنظيمي للمؤسسة بحيث يكون محافظ‬ ‫‪)5‬‬
‫الحسابات هو مركز الرقابة تماما كما هو مركز توزيع املهام وتفويض السلطة‪.‬‬
‫االقتصاد‪ :‬يجب أن يكون نظام الرقابة مساويا لتكلفته وفي الواقع هذه الخاصية لنظام الرقابة تعتبر‬ ‫‪)6‬‬
‫نسبية نظ إرا لتفاوت فوائد الرقابة ومزاياها في النشاطات املختلفة‪.‬‬
‫سهولة الفهم‪ :‬من الواجب أن تكون أساليب وطرق الرقابة املستخدمة واضحة وقابلة للتطبيق دون‬ ‫‪)7‬‬
‫أية عوائق‪ ،‬ولكن بطبيعة بعض املعايير الرقابية مثل املعادالت الرياضية وخ إرائط التعادل ووسائل‬
‫الرقابة املالية من الصعب فهمها وفقا لطبيعتها الفنية يجب أن يستعان بجهات االختصاص والخب إراا‬
‫من أجل تقديم املعلومات إلى املد إراا‪.‬‬
‫األعمال التصحيحية‪ :‬ينبغي على نظام الرقابة بالضافة إلى الكشف عن ا إالنحرافات أن تبين الطريقة‬ ‫‪)8‬‬
‫لإلجرااات واألعمال الواجب إتباعها لتصحيح هذه األمور‪.‬‬
‫اإلشارة إلى االستثناءات والتعامل معها‪ :‬قد تكون االستثنااات الصغيرة في بعض املجاالت املعينة أكثر‬ ‫‪)9‬‬
‫أهمية وخطورة من ا إالنحراف ات الكبيرة‪ ،‬لذلك ينبغي على نظام الرقابة الفعال أن يتعامل مع جميع‬
‫مجاالت عمليات املنظمة ذات العالقة بموضوع الرقابة وقياس األداا والعمل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫محمد رسالن الجيوس ي وجميلة جاد هللا ‪،‬اإلدارة علم وتطبيق‪ ،‬دار مسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1995،‬ص ص‬
‫‪.151‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مقومات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫لتحقيق أهداف الرقابة الداخلية ال بد من وجودها على مجموعة من الدعائم التي تتمثل في‪:‬‬

‫‪ )1‬الهيكل التنظيمي‪ :‬يعتبر الهيكل التنظيمي أساس الرقابة‪ ،‬ذلك ألن التنظيم الجيد يحدد املسؤوليات‬
‫املختلفة بدقة‪ ،‬ويفوض السلطة بالقدر ال إالزم للنهوض باملسؤولية‪ ،‬ويتم الحساب على أساس هذه‬
‫املسؤولية وكلما كانت الواجبات محددة بدقة والعالقات بين املستويات املختلفة واضحة‪ ،‬كلما كان‬
‫من السهل الحصول على نظام جيد للرقابة الداخلية‪ ،‬ويتوقف نوع الهيكل التنظيمي بالضرورة على‬
‫طبيعة املشروع وحجمه وعدد القطاعات الرئيسية ‪،‬وتبدأ عملية التنظيم بتوصيف األنشطة املختلفة‬
‫‪1‬‬
‫ووضعها في مجموعات متجانسة يعهد بها إلى إدارات أو أقسام يكون هناك مسؤول عن كل منها‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وهذا الهيكل ي إراعي فيه العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حجم املؤسسة؛‬
‫‪ ‬طبيعة النشاط؛‬
‫‪ ‬تسلسل االختصاصات؛‬
‫‪ ‬تحديد املديريات؛‬
‫‪ ‬تحديد املسؤوليات وتقسيم العمل؛‬
‫‪ ‬البساطة واملرونة؛‬
‫‪ ‬م إراعاة االستقاللية بين املديريات( التي تقوم بالعمل ليست هي التي تحتفظ باألصول‪ ،‬وليست هي التي‬
‫تقوم بمحاسبة األصولإ)‪.‬‬
‫‪ )2‬نظام املعلومات املحاسبية‪ :‬لفهم نظام املعلومات املحاسبية يجب أن يحصل محافظ الحسابات على‬
‫‪3‬‬
‫املعلومات بشأن‪:‬‬
‫أ‪ .‬مجموعة العمليات الرئيسية؛ إ‬
‫ب‪ .‬بدأ وتنفيذ هذه العمليات؛ إ‬
‫ج‪ .‬الدفاتر واملستندات الواقعة؛ إ‬
‫د‪ .‬إعداد التقارير املالية واملحاسبية‪ .‬ولتوفر نظام املعلومات املحاسبية مالئمة ومتكاملة في املؤسسة من‬
‫العناصر الهامة التي تساعد على نجاح و فعالية الرقابة الداخلية فيها باعتبار أن هذا النظام‬
‫املحاسبي يمثل البيئة التي يتم فيها إنجاز جميع العمليات املالية املتعلقة بأوجه النشاط املختلفة‪،‬‬
‫كما أنه مصدر املعلومات والتقارير الرئيسية املطلوبة ملختلف املستويات الداخلية والخارجية ومنها ما‬

‫‪1‬أحمد نور ‪،‬مراجعة الحسابات‪ ،‬مؤسسة الشباب‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1881،‬ص ‪.189‬‬
‫‪2‬طواهر محمد تهامي وصديقي مسعود ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.85‬‬
‫‪3‬محمود السيد الناغي ‪،‬املعايير الدولية املراجعة تحليل و اطار للتطبيق‪ ،‬دار النشر‪ ،‬املنصورة‪ ،‬تلمسان ‪ ،1999،‬ص ‪.118‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫يتعلق بنظام الرقابة الداخلية أو الخارجية‪ ،‬ولتحقيق فاعلية نظام الرقابة الداخلية يجب أن يتسم‬
‫‪1‬‬
‫هذا النظام بما يلي‪:‬‬
‫أن يقوم نظام املعلومات املحاسبية على مفاهيم ومبادئ تتسم بالوضوح والثبات وعدم الجمود لتحكم‬ ‫‪)1‬‬
‫عملية التوجيه املحاسبي‪.‬‬
‫يتضمن نظام املعلومات املحاسبية طرق وأساليب وإجرااات فنية للتحقق من جدية العمليات‬ ‫‪)2‬‬
‫املحاسبية‪ ،‬والتأكد من دقتها وسالمتها‪.‬‬
‫شمول نظام املعلومات املحاسبية على مجموعة مستندية (داخلية‪ ،‬خارجية) محددة للد إورات‬ ‫‪)3‬‬
‫املستندية لكل عملية من عمليات املؤسسة‪.‬‬
‫قيد العمليات املحاسبية أوال بأول‪ ،‬ويتطلب ذلك ضرورة وجود مجموعة دفترية مناسبة لحجم‬ ‫‪)4‬‬
‫املؤسسة وطبيعة أعمالها‪.‬‬
‫إتباع مبدأ تقسيم العمل‪ ،‬وحتى يتاح للفرد تدقيق عمل من يسبقه للقضاا على احتماالت الخطأ‬ ‫‪)5‬‬
‫والغش ‪،‬وسرعة كشفها حال وقوعها‪.‬‬
‫يجب أن يعتمد نظام املعلومات املحاسبية على مجموعة مناسبة من التقارير والقوائم املالية‪.‬‬ ‫‪)6‬‬
‫يجب أن يكون نظام املعلومات املحاسبية مفيدا وخالي من التعقيدات‪ ،‬مع عدم الخالل بالوظائف‬ ‫‪)7‬‬
‫الرئيسية للنظام‪.‬‬
‫ينبغي أن يتمش ى نظام املعلومات املحاسبية مع الهيكل التنظيمي للمؤسسة لسهولة إجراا وتطبيق‬ ‫‪)8‬‬
‫محاسبة املسؤولية‪.‬‬
‫أما الدليل املحاسبي فيجب أن ي إراعى في تصميمه تسيير إعداد القوائم املالية بأقل جهد وكلفة ممكنة‪،‬‬
‫‪‬‬
‫وأن يتضمن الحسابات الالزمة والكافية لتمكين الدارة من أداا مهمتها الرقابية على العمليات‬
‫واستخراج النتائج ‪،‬واشتمال الدليل على حسابات امل إراقبة‪ ،‬ويتضمن الدليل نظاما دقيقا لترقيم‬
‫‪2‬‬
‫الحسابات بما يكفل السرعة واالختصار ويساعد على تسهيل استخدام أنظمة املحاسبة اآللية‪.‬‬
‫‪ )3‬الضبط الداخلي‪ :‬يقصد به ذلك النظام الذي يهدف إلى تدقيق العمليات املحاسبية واملالية بهدف‬
‫خدمة الدارة‪ ،‬والضبط الداخلي له أثر فعال في وجود نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬يحتاج نظام الضبط‬
‫‪3‬‬
‫الداخلي إلى ترتيبات خاصة للواجبات ملنع األخطاا والغش واكتشافها‪ ،‬بالضافة إلى القيام بما يلي‪:‬‬
‫تحديد اختصاصات الدا إرات بشكل يمكن معه تكامل الجهود وعدم تعارضها وكذلك تحديد‬
‫‪‬‬
‫االختصاصات على مستوى األف إراد داخل األقسام والفروع؛‬
‫الجرااات التفصيلية لخطوات العمليات التي تقوم بها املؤسسة والتي تختلف وفقا الختالف‬
‫تحديد إ‬
‫‪‬‬
‫التنظيم الداري للمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬كمال محمد سعيد كامل النونو ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.15،18‬‬

‫‪2‬خالد أمين عبد هللا ‪،‬التدقيق و الرقابة في البنوك‪ ،‬دار وائل‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1885،‬ص ‪.168‬‬
‫‪3‬غسان فالح املطارنة ‪،‬تدقيق الحسابات املعاصرة‪ ،‬دار املسيرة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪ ،1996،‬ص‪.111‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪ )4‬كفاءة األفراد‪ :‬مما ال شك فيه أن العامل املحترف يلعب دوار مهما في إنجاح وتحقيق مبتغات‬
‫املؤسسة‪ ،‬لذلك يعتبر العنصر ا إألساس ي فيها‪ ،‬كما أن التنفيذ السليم ألي نظام وضمان نجاحه يعتمد‬
‫‪1‬‬
‫على كفااة وأمانة العاملين وطريقة اختيارهم‪.‬‬
‫‪ )5‬رقابة األداء‪ :‬إن سالمة الواجبات والوظائف في كل قسم تؤثر بدرجة كبيرة على فاعلية الرقابة‬
‫الداخلية وعلى كفاية العمليات الناشئة عن هذا األداا‪ ،‬ويجب أن تمدنا الجرااات املوضوعة‬
‫بالخطوات التي يتم بمقتضاها اعتماد العمليات وتسجيلها واملحافظة على األصول‪ ،‬ويجب أن تمدنا‬
‫مستويات األداا بالوسائل التي تضمن دقة اتخاذ القرارات والتسجيل‪ ،‬ويتم ذلك عموما بتقسيم‬
‫الواجبات واملسؤوليات بحيث ال يتمم الشخص الواحد العملية كلها من بدايتها إلى نهايتها‪ ،‬وهذا يمكننا‬
‫‪2‬‬
‫من دقة العمل واكتشاف الخطأ والغش بسرعة‪.‬‬
‫‪ )6‬استخدام كافة الوسائل اآللية‪ :‬يكفل التأكد من صحة ودقة البيانات املحاسبية املسجلة بالدفاتر‬
‫والسجالت واملحافظة على أصول املشروع و موجوداته من أي تالعب أو اختالس‪ 3.‬إ‬
‫إ‬

‫‪1‬محمود عبد السالم البيومي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.186‬‬

‫‪2‬‬
‫عبد الفتاح الصحن ‪،‬أصول املراجعة الداخلية والخارجية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان ‪ ،1858،‬ص‪.167‬‬
‫‪3‬‬
‫خالد امين عبد هللا ‪،‬التدقيق والرقابة في البنوك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.166‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املبحث الثاني‪ :‬أساسيات نظام الرقابة الداخلية‪ .‬إ‬

‫بما أن املؤسسة تقوم بتصميم نظام الرقابة الداخلية والذي يتضمن مجموعة من عمليات‬
‫الجرااات التي يتم وضعها من‬
‫املراقبةاملختلفة والتي تخص مكونات وأنواع الرقابة الداخلية‪ ،‬ومجموعة من إ‬
‫أجل التنفيذ ملختلف العمليات التي يقوم بها املوظفون في املؤسسة‪ ،‬إضافة إلى توثيق وتفهم محافظ‬
‫الحسابات لنظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مكونات وأنواع الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫أوال‪ :‬مكونات نظام الرقابة الداخلية‬
‫تشمل الرقابة الداخلية خمس مكونات‪ ،‬والتي هي أساس تحقيق نظام رقابي فعال‪.‬‬
‫الشكل رقم‪ :3‬مكونات الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة‬ ‫بيئة‬

‫‪-‬‬

‫تقييم المخاطر‬ ‫أنشطة الرقابة‬ ‫المعلومات والتوصيل‬ ‫الم ارقبة‬

‫املصدر‪ :‬ألفين أرنيز‪ ،‬جيمس لوبك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.353‬‬

‫وتتمثل كل واحدة في ما يلي‪:‬‬
‫‪ (0‬بيئة الرقابة‪ :‬هو أساس املكونات وتحدد بمواقف األف إراد املسؤولين عن نظام الرقابة الداخلية وموقف‬
‫الدارة اتجاه الرقابة يكون له تأثير هام على فاعلية الرقابة‪ ،‬وهكذا فإنه على الدارة أن تظهر تأييدها القوى‬
‫للرقابة الداخلية وعليها أن تبين وتبلغ هذا التأييد لكل شخص في املؤسسة‪ ،‬والدارة ليس لها أي وعي‬
‫بالرقابة الداخلية تعمل على االستهانة بالنظام‪ ،‬وتعتمد درجة االعتماد على تأكيدات الدارة بشأن عدالة‬
‫العرض املالي بقوة على النمط املستمر لدعم الدارة للرقابة الداخلية واهتمامها بسالمة نظام التقارير‬
‫املالية‪ ،‬وعندما يجتمع هذا الدعم مع نزاهة الدارة والقيم األخالقية فإن النتيجة تكون اختيار املبادئ‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املحاسبية التي تعرض القوائم املالية بعدالة ‪،‬وينعكس نقص االهتمام بسالمة السياسات و املبادئ‬
‫‪1‬‬
‫املحاسبية املطبقة بالسلب على أوجه الرقابة األخرى ويتسبب في النظام كله يكون غير فعال‪.‬‬
‫‪ )2‬تقييم املخاطر‪ :‬تفسح أنظمة الرقابة الداخلية املجال لتقييم الخاطر التي تواجهها املؤسسة سواا من‬
‫املؤث إرات الداخلية أو الخارجية‪ ،‬كما يعتبر وضع أهداف ثابتة و واضحة للمؤسسة شرطا أساسيا لتقييم‬
‫املخاطر ‪،‬لذلك فإن تقييم املخاطر عبارة عن تحديد و تحليل املخاطر ذات العالقة واملرتبطة بتحقيق‬
‫األهداف املحددة في خطط األداا طويلة األجل‪ ،‬ولحظة تحديد املخاطر فإنه من الضروري تحليلها للتعرف‬
‫على أثرها املمكن وذلك من حيث أهميتها وتقدير احتمال حدوثها‪ ،‬وكيفية إدارتها والخطوات الواجب القيام‬
‫بها‪ ،‬وملحافظ الحسابات وإدارة املؤسسة اهتمام مشترك يتمثل في عالقة املخاطر املتعلقة بتأكيدات محددة‬
‫في القوائم املالية فيما يختص بتسجيل وتبويب وتلخيص البيانات املالية‪ ،‬إن هدف الدارة في هذه الناحية‬
‫هو تحديد املخاطر ولكن محافظ الحسابات هو تقييم احتمال وجود أخطاا مهمة في القوائم املالية إلى‬
‫الحد الذي تستطيع الدارة معه أن تقوم بالتحديد املعقول‪ ،‬سيكون التقييم املشترك ملحافظ الحسابات‬
‫للمخاطر الالزمة واملخاطر الرقابية على درجة أقل وفي بعض األحيان ربما تقرر الدارة قبول املخاطر بدون‬
‫وضع إجرااات رقابية العتبارات أخرى‪ ،‬ويجب أن يعطي تقدير املخاطر بواسطة الدارة اعتبار خاص‬
‫للمخاطر التي يمكن أن تنجم عن الظروف املتغيرة مثل األنواع الجديدة من األعمال واملعامالت التي تتطلب‬
‫إجرااات محاسبية جديدة وتغي إرات النظم الناتجة عن تقنيات جديدة والنمو السريع للمؤسسة والتغي ارت‬
‫في املوظفين ذوي العالقة في تبوب البيانات وإعداد التقارير‪ ،‬إن مسؤولية الدارة عن القوائم املالية‬
‫للمؤسسة بأن جعل تقييم املخاطر أحد املكونات الرئيسية للرقابة الداخلية‪ (3 2.‬أنشطة الرقابة‪ :‬تتمثل‬
‫والجرااات التي تساعد في تأكيدات بأن توجيهات الدارة قد تم تنفيذها ‪،‬‬ ‫أنشطة الرقابة في السياسات إ‬
‫الجرااات الضرورية وذلك لغرض تحقيق األهداف الخاصة‬ ‫وأنها تساعد في التأكيد بأن تم اتخاذ إ‬
‫‪3‬‬
‫الجرااات الرقابية في أي مؤسسة‪ ،‬إال من أهم هذه األنشطة ما يلي‪:‬‬ ‫باملؤسسة‪ ،‬ويوجد العديد من إ‬

‫مراجعات األداا‪ :‬تشمل مراجعات وتحليالت األداا الفعلي مقابل املوازنات والتوقعات وأداا الفت ارت‬
‫‪‬‬
‫السابقة‪ ،‬ومختلف مجموعات البيانات ذات العالقة التشغيلية أو املالية مقابل بعضها؛‬
‫معالجة املعلومات‪ :‬يتم إجراا مجموعة متنوعة من عناصر الرقابة لفحص ودقة واكتمال وتفويض‬
‫‪‬‬
‫املعامالت؛‬
‫عناصر الرقابة الفعلية‪ :‬تشمل هذه األنشطة األمن الفعلي لألصول‪ ،‬بما في ذلك وسائل الحماية الكافية‬
‫‪‬‬
‫مثل التسهيالت اآلمنة للوصول إلى األصول والسجالت؛‬

‫‪1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.151‬‬

‫‪2‬عطا هللا أحمد سويلم الحسبان ‪،‬الرقابة الداخلية والتدقيق‪ ،‬دار ال ارية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪،‬ص ‪.81‬‬
‫‪3‬أحمد حلمي جمعة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.193،191‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫فصل املهام‪ :‬إن توكيل أف إراد مختلفين بمسؤوليات التصريح باملعامالت وتسجيل املعامالت واالحتفاظ‬
‫‪‬‬
‫باألصول في عهدتهم‪ ،‬يقصد به تقليل فرص السماح ألي شخص أن يكون في موقف يرتكب فيه ويخفي‬
‫األخطاا واالحتيال أثناا التنفيذ العادي ملهامه‪.‬‬
‫‪ )1‬املعلومات والتوصيل‪ :‬إن الغرض من نظام املعلومات والتوصيل املحاسبي يكمن في تحديد العمليات‬
‫املالية للمؤسسة‪ ،‬وتجميعها‪ ،‬وتصنيفها‪ ،‬وتحليلها‪ ،‬والتقرير عنها‪ ،‬وتحديد املسؤولية عن األصول‬
‫املرتبطة بها‪ ،‬ويرتبط بنظام املعلومات والتوصيل العديد من املكونات الفرعية التي يعتمد تشكلها على‬
‫أصناف العمليات املالية مثل املبيعات‪ ،‬املردودات‪ ،‬ومسموحات املبيعات‪ ،‬الحيازة‪ ،‬االستثمار‪ ،‬النتاج‪،‬‬
‫وكي يتوصل محافظ الحسابات إلى فهم تصميم نظام املعلومات املحاسبية يجب عليه أن يقوم بتحديد‬
‫األصناف الرئيسية لعمليات املؤسسة‪ ،‬كيف بدأت تلك العمليات‪ ،‬السجالت املحاسبية املوجودة‬
‫وطبيعتها‪ ،‬كيف تتم معالجة املعلومات من بدايته ا وحتى إتمامها بما فيها مدى استخدام الحاسوب‬
‫وطبيعته‪ ،‬طبيعة العمليات املتبعة في وضع التقارير املالية وتفاصيلها‪ ،‬ويتحقق هذا ويتم توثيقه عن‬
‫طريق وصف للنظام أو ب واسطة جدول يظهر سير العملية‪ ،‬وغالبا ما يتم تحديد عمل نظام املعلومات‬
‫‪1‬‬
‫املحاسبية عن طريق تتبع إحدى عمليات عبر النظام أو بضعة منها‪.‬‬
‫‪ )5‬املراقبة‪ :‬تعتبر عملية املراقبة هي املكون األخير من الرقابة الداخلية‪ ،‬وهي عبارة عن العملية التي‬
‫تستخدمها املؤسسة لتقييم جودة أداا الرقابة الداخلية خالل الفت إرات الزمنية‪ ،‬وأنها تتضمن التقييم‬
‫بواسطة موظفين املناسبين لتصميم الرقابة الداخلية وأنه يعمل كما خطط له‪ ،‬ويمكن أن تكون‬
‫املراقبة عن طريق أنشطة مستمرة كتقارير رضاا العمالا أو دوريا كتقارير املدققين الداخليين عن نقاط‬
‫‪2‬‬
‫ضعف الرقابة الداخلية لإلدارة والجهات الرقابية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أنواع الرقابة الداخلية‬

‫الرقابة الداخلية‪:‬‬
‫يمكننا تحديد نوعين من إ‬
‫‪ )1‬الرقابة املحاسبية‪ :‬يهدف هذا النوع من الرقابة إلى حماية األصول وضمان دقة البيانات واملعلومات‬
‫املحاسبية املسجلة بالدفاتر‪ ،‬وتستخدم جميع الوسائل التي من شأنها تؤدي إلى تحقيق الهدف املذكور‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫ونذكر من هذه الوسائل ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬استخدام حسابات املراقبة الجمالية؛‬
‫‪ ‬إعداد موازين التدقيق بصفة دورية؛‬
‫‪ ‬عمل مذكرات تسوية املصروف دوريا؛‬
‫‪ ‬إتباع نظام الجرد املستمر ومطابقته مع الجرد الفعلي من وقت ألخر؛‬
‫‪ ‬وجود دورة مستنديه لكل نشاط من أنشطة املؤسسة؛‬

‫‪1‬حسين يوسف القاض ي وحسين أحمد دحدوح وعصام نعمة قريط ‪،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬منشوارت‪ ،‬دمشق ‪ ،1995-1998،‬ص‪.53‬‬
‫‪2‬أمين السيد أحمد لطفي ‪،‬املراجعة بين النظرية و التطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1996،‬ص ‪.191‬‬
‫‪3‬ادريس عبد السالم اشتوي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.83،81‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪ ‬التوصيف الوظيفي الواضح وتحديد املسؤوليات بحيث ال ينفرد شخص معين بتنفيذ عملية بكاملها‪.‬‬
‫‪ )2‬الرقابة اإلدارية‪ :‬ويتضمن هذا الجانب رقابة السياسات الدارية والجرااات السابق وضعها من خالل‬
‫الخطة التنظيمية التي توضح املستويات الدارية والوظائف الدارية‪ ،‬وخطوط السلطة واملسؤولية‪،‬‬
‫هذا إلى جانب مدى سالمة القرارات التي تم اتخاذها على املؤسسة‪ ،‬وتقييم مدى كفااة أداا األعمال‬
‫‪1‬‬
‫واألنشطة التي تمارسها‪ ،‬ومن األدوات الهامة في هذا املجال استخدام‪:‬‬
‫‪ ‬املوازنات التخطيطية؛‬
‫‪ ‬موازنات البرامج واألداا؛‬
‫‪ ‬أنظمة التكاليف املعيارية؛‬
‫‪ ‬التحليالت الحصائية؛‬
‫‪ ‬د ارسات الزمن والحركة؛‬
‫‪ ‬التقارير الدورية‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬إجراءات نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫إن إجرااات نظام الرقابة الداخلية تختلف من مؤسسة إلى أخرى وذلك تبعا لطبيعة وحجم‬
‫النشاط‪ ،‬فليس هناك في الواقع نظام ثابت ومحدد للرقابة الداخلية يمكن إتباعه في جميع املؤسسات‪ ،‬فما‬
‫‪2‬‬
‫يصلح ملؤسسة معينة ال يمكن تطبيقه بالضرورة في املؤسسات األخرى‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ويمكن تصنيف إجرااات الرقابة الداخلية إلى املجموعات اآلتية‪:‬‬
‫‪ )1‬إجراءات تنظيمية وإدارية‪ :‬تخص هذه الجرااات أوجه النشاط داخل املؤسسة‪ ،‬فنجد إجرااات‬
‫تخص األداا الداري من خالل تحديد االختصاصات‪ ،‬تقسيم وجبات العمل داخل كل مديرية بما‬
‫يضمن فرض رقابة على كل شخص داخلها‪ ،‬وتوزيع وتحديد املسؤوليات بما يتيح معرفة حدود النشاط‬
‫لكل مسؤول ومدى التزامه باملسؤوليات املوكلة إليه‪ ،‬وإجرااات أخرى تخص الجانب التطبيقي كعملية‬
‫توقيع على املستندات من طرف املوظف الذي قام بإعدادها‪ ،‬واستخ إراج املستندات من أصل وعدة‬
‫صور‪ ،‬إوإجراا حركة التنقالت بين املوظفين بما ال يتعارض مع حسن سير العمل وفرض إجرااات‬
‫معينة النتقاا العاملين‪ ،‬وضبط الخطوات الواجب إثباتها لعداد عملية معينة‪ ،‬بحيث ال يترك إلى أي‬
‫موظف التصرف الشخص ي إال بموافقة الشخص املسؤول ‪.‬‬
‫‪ )2‬إجراءات محاسبية‪ :‬يعتبر نظام املعلومات املحاسبية السليم من بين أهم املقومات املدعمة لنظام‬
‫الرقابة الداخلية الفعال‪ ،‬لذلك بات من الواضح سن إجرااات معينة تمكن من إحكام رقابة دائمة على‬
‫العمل املحاسبي من خالل التسجيل الفوري للعمليات الذي تقوم به املؤسسة من بين وظائف محافظ‬
‫الحسابات‪ ،‬إذ يقوم بتسجيل العملية بعد حدوثها مباشرة‪ ،‬بغية تفادي تراكم املستندات وضياعها‪،‬‬

‫‪1‬عبد الفتاح الصحن ومحمد السيد س اريا ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.188‬‬

‫‪2‬ادريس عبد السالم اشتوي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.81‬‬
‫‪3‬طواهر محمد التهامي و صديقي مسعود ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.118-198‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫حيث التسجيل الفوري للعمليات يوثر إيجابا على معالجة البيانات التي ينتظر من وارئها الحصول على‬
‫معلومات هامة ومعبرة عن الوضعية الحقيقية ومالئمة التخاذ القرارات املناسبة‪ ،‬والتأكد من صحة‬
‫املستندات التي تشمل على مجموعة من البيانات التي تعبر عن عمليات قامت بها املؤسسة‪ ،‬ومن بين‬
‫املبادئ األساسية عند تصميم هذه املستندات البساطة‪ ،‬ضمان توفير إرشادات عن كيفية استخدامها‬
‫وتوضيح خطوات سيرها ‪ ،‬إوإجراا مطابقات دورية التي هي من بين أهم الجرااات التي تفرض على‬
‫العمل املحاسبي داخل املؤسسة لتقريبه من الواقع‪ ،‬ألن العمل املحاسبي يعتمد أساسا على املستندات‬
‫الداخلية والخارجية والتي هي موضوع امل إراجعة‪ ،‬أما القيام بمجرد مفاجئ وعدم إش إراك موظف في‬
‫مراقبة عمل قام به حيث يعتبر هذا العنصر داخل النظام أهمية كبرى‪ ،‬أوجب على نظام الرقابة‬
‫الداخلية سن إجراا يقض ي بعدم إش إراك موظف في مراقبة عمله داخل نظام املعلومات املحاسبية‪،‬‬
‫نظ إرا ألن املراقبة تقتض ي كشف األخطاا التي حدثت أثناا املعالجة املمكن وقوعها‪ ،‬فعند حدوث خطأ‬
‫من محافظ الحسابات عن جهل الطرق والق واعد املحاسبية فال يستطيع كشف خطأه‪ ،‬فوضع هذا‬
‫الجراا ليقض ي على هذه األشكال ويتيح معالجة خالية التي تسيئ إلى املعلومات املحاسبية‪.‬‬ ‫إ‬
‫‪ )3‬إجراءات عامة‪ :‬بعد التطرق إلى الجرااات املتعلقة بالجانب التنظيمي والداري‪ ،‬والجرااات التي‬
‫تخص العمل املحاسبي‪ ،‬سنتناول في هذا البند إجرااات عامة التي تكون مكملة لسابقتها‪ ،‬لذلك سنميز‬
‫‪1‬‬
‫بين الجرااات التالية‪:‬‬
‫إأ‪ -‬التأمين على ممتلكات املؤسسة من كل األخطار التي قد تتعرض لها حسب طبيعتها‪.‬‬
‫ب‪ -‬إدخال العالم اآللي للمؤسسة ألنه يعمل على‪:‬‬ ‫إ‬
‫‪ ‬حجم عدد العمليات؛‬
‫‪ ‬السرعة في معالجة البيانات؛‬
‫‪ ‬تخفيض نسبة الخطأ في املعالجة؛‬
‫‪ ‬إمكانية الرجوع أو استشارة املعطيات بسرعة‪.‬‬
‫ج‪ -‬استخدام وسائل الرقابة املزدوجة مثل توقيع الشيكات‪.‬‬
‫د‪ -‬وضع نظام ملراقبة البريد الوارد والصادر‪.‬‬
‫ه‪ -‬التأمين على املوظفين الذين في حوزتهم عهد نقدية أو بضائع أو أو راق مالية أو تجارية أو غيرها ضد‬
‫خيانة األمانة‪.‬‬
‫و‪ -‬استخدام نظام التفتيش بمعرفة قسم خاص باملشروع في الحاالت التي تستدعيها طبيعة األصول بحيث‬
‫تكون عرضة لالختالس‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬توثيق وتفهم محافظ الحسابات لنظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ينبغي على قيام محافظ الحسابات بتجميع البيانات والوثائق التي تفيد في تفهم كيفية عمل النظام‬
‫والسياسات إوإجرااات الرقابة الداخلية املتبعة في املؤسسة وبما يوفر أساس كاف لتخطيط عملية‬
‫الجرااات األساسية للتدقيق‪ ،‬و إننا ننصح املحافظ باالهتمام بالرقابة املحاسبية‬ ‫التدقيق وتصميم إ‬

‫‪1‬خالد أمين عبد هللا ‪،‬التدقيق و الرقابة في البنوك‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.165‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫الداخلية ألنها تعتبر عنصر هاما يساعد الدارة على تطوير عملياتها كما أنها مفيدة له أيضا‪ ،‬حيث أن أي‬
‫زيادة في فاعلية عناصر الرقابة املحاسبية الداخلية يؤدي إلى تقليل كمية االختبارات املطلوبة من املحافظ‬
‫وتعطي أساسا أفضل من الثقة في السجالت املحاسبية ‪،‬ونظرا لضرورة دراسة وتقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية فيجب عليه إبالغ إدارة املشروع عن أي نقاط ضعف اكتشفها خالل الفحص املبدئي‪ ،‬وفي العادة‬
‫الجراا التصحيحي السريع‪ ،‬بعد ذلك يقوم‬ ‫يتم إخبار إدارة املشروع شفاهة بحيث تستطيع الدارة اتخاذ إ‬
‫محافظ الحسابات بإعداد تقرير مكتوب وتوجيهه إلى مجلس الدارة أو لجنة التدقيق‪ ،‬ويشرح فيه عناصر‬
‫الضعف والخطوات املقترحة لتقويم النظام‪ ،‬وفي بعض الحاالت يتم إعداد تقرير رسمي يرسل إلى الم ارقب‬
‫‪1‬‬
‫أو أي مسؤول أخر‪.‬‬
‫ويمكن اتصال محافظ الحسابات بالدارة العليا ومجلس الدارة أو لجنة التدقيق لتوضيح عناصر‬
‫‪2‬‬
‫الضعف الهامة في الرقابة الداخلية والتي تلفت نظره خالل فحص القوائم املالية التي تتمثل في‪:‬‬
‫‪ )1‬تقرير الرقابة الداخلية الذي يتم إعداده كجزء من عملية التدقيق‪ :‬ليس من الصعب أن نخمن‬
‫بالتقريب أشكاال كثيرة ومختلفة ملا يشمله تقرير الرقابة الداخلية‪ ،‬وفي ما يلي بعض املواضيع التي‬
‫يحتويها هذا التقرير في املشروعات املعقدة )التي لديها مجاالت رقابة تحتاج إلى تقوية( أو في‬
‫املشروعات التي ال تتبع إجرااات رقابية محددة‪.‬‬
‫التسديدات النقدية بدون املستندات املؤيدة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫إتمام البيع للعمالا دون اختبار حدود االئتمان‪.‬‬
‫‪‬‬
‫الخفاق في إرسال قوائم حساب للعمالا دوريا‪.‬‬
‫‪‬‬
‫الخفاق في حفظ قيود املخزون حسب الجرد املستمر‪ ،‬أو حفظ السجالت املحاسبية الغير م إوثوق فيها‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ال توجد تغطية تأمينية مناسبة‪.‬‬
‫‪‬‬
‫الخفاق في الحصول على خصم ش إراا‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ازدواج سداد فواتير الشراا‪.‬‬
‫‪‬‬
‫عدم تحديد أسباب انحرافات التكاليف املعيارية‪.‬‬
‫‪‬‬
‫زيادة فروق اختبار التطابق‪ ،‬بما يزيد عن الحد املعقول‪.‬‬
‫‪‬‬
‫‪ )2‬تقرير عن مجاالت الضعف في الرقابة الداخلية‪ :‬إذا قام محافظ الحسابات بلفت نظر املسئولين‬
‫باملشروع إلى الضعف في بعض عناصر الرقابة الداخلية‪ ،‬فإنه يقوم أيضا بإعداد تقرير مؤقت ألن‬
‫التقرير عن القوائم املالية يحتاج إلى عدة أشهر بعد نهاية السنة املالية للمشروع‪ ،‬وعموما يجب‬
‫على املشروع تطبيق توصيات محافظ الحسابات بمجرد إصدار التقرير املؤقت ‪،‬ويجب أن نالحظ‬

‫‪1‬محمد الفيومي وعوض لبيب ‪،‬أصول املارجعة‪ ،‬املكتب الجامعي ‪،‬السكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1885،‬ص‪.119‬‬
‫‪2‬ثناا على القباني ‪،‬الرقابة املحاسبية في النظامين اليدوي واإللكتروني‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬السكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1998،‬ص ص ‪.88-15‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫أن نقاط الضعف يجب أن تظهر بالتقرير ‪،‬كمثال لعدم مناسبة النظام أكثر من كونها إخفاق‬
‫املشروع في إتباع إجراااته‪ ،‬حيث يجب أن يحتوي على نقاط الضعف دون توجيه االنتقاد الشديد‬
‫للمشروع‪.‬‬
‫‪ )3‬عواقب وجود نقاط ضعف في الرقابة الداخلية‪ :‬إذا وجد محافظ الحسابات بعض املشاكل فإنه‬
‫يقوم بزيادة اختبا إرات التحقق في هذه املجاالت هنا ال يقوم بتعديل أريه املنهي كنتيجة مباشرة‬
‫لنقاط الضعف املوجودة في نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ولكنه يقوم بدراسة وتقييم الرقابة الداخلية‬
‫كخط إوة أولية للتدقيق فقط‪ ،‬ويعتمد قراره على إصدار ا إلرأي وتعديله على نتائج اختبارات التحقق‪،‬‬
‫في بعض الحاالت قد تكون عناصر الرقابة ضعيفة جدا وهنا يجب على محافظ الحسابات اتخاذ‬
‫عمل معين من بين البدائل التالية‪:‬‬
‫قد يقوم محافظ الحسابات بتوسيع اختبا إرات التحقق لتغطية نسبة كبيرة من العمليات‪ ،‬وغالبا ما‬
‫‪‬‬
‫الجراا ضروريا عندما يكون املشروع صغي إرا وال يمكنه تشغيل موظفين للمحافظة على نظام‬
‫يك إون هذا إ‬
‫رقابة مناسبة )مثال على ذلك املشروعات الخيرية(‪ ،‬ولكن قد يكون حجم السجالت والقيود صغيرا‬
‫بحيث يستطيع محافظ الحسابات الحصول على دليل كافي دون ضياع وقت كبير‪.‬‬
‫يستطيع محافظ الحسابات توسيع اختبا إرات التحقق ‪،‬إذا كان الخطر الناتج من األخطاا الهامة‪ ،‬أو‬
‫‪‬‬
‫األعمال غير القانونية كبيرة‪.‬‬
‫يستطيع محافظ الحسابات توجيه املشروع ألداا األعمال الضرورية بما يجعل النظام قابل للتدقيق‪.‬‬
‫‪‬‬
‫و إذا وجد محافظ الحسابات تركيبا ضعيفا للنظام والسجالت مليئة باألخطاا فيمكنه محاولة إعداد‬
‫نظام حفظ السجالت نفسه‪.‬‬
‫‪ (0‬وضع االقتراحات الشفهية‪ :‬في بعض الحاالت‪ ،‬قد يعتقد محافظ الحسابات أن االقت إراحات الشفهية‬
‫تكون كافية خاصة إذا كانت املشكلة أساسية‪ ،‬أو إذا كان املشروع في حاجة إلى أري منهي )مثل قيد يومية‬
‫معين‪ (.‬وعموما من األفضل إعطاا معظم التوصيات في شكل مكتوب‪ ،‬شاملة تلك التي سبق توجيهها‬
‫شفاهة‪ ،‬ألن ذلك يحمي محافظ الحسابات من املسائلة القانونية في حالة وجود أخطاا خطيرة تحدث في ما‬
‫‪1‬‬
‫بعد ويحصل على فهم نظام الرقابة الداخلية من خالل‪:‬‬
‫االطالع على وصف لنظام الرقابة الداخلية يتم إعداده عن طريق محافظ الحسابات شاملة خ إرائط‬
‫‪‬‬
‫والجرااات؛‬
‫الحسابات ودليل السياسات إ‬
‫فحص املستندات والسجالت؛‬
‫‪‬‬
‫عمل استفسا إرات من موظفي العميل شامل الدارة واملشرفين وموظفي الحسابات؛‬
‫‪‬‬
‫مالحظة أنشطة وأعمال العميل‪.‬‬
‫‪‬‬

‫‪1‬أمين السيد أحمد لطفي ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪1‬‬
‫على محافظ الحسابات أن يوثق أشكاال مختلفة‪ ،‬ونعرض لها من خالل اآلتي‪:‬‬
‫إأ) مذكرات الرقابة الداخلية‪ :‬تكمن ميزة مدخل مذكرة الرقابة الداخلية في دقة التحليل وتفهم الرقابة‬
‫املالية التي هي حق قانوني يخول صاحبه سلطة إصدارات القرارات الالزمة لنجاح مشروعات الخطة‪،‬‬
‫وهذه الوسيلة لتحليل الرقابة املالية مع هذا ال تعتبر في حد ذاتها وسيلة جاهزة وسريعة لشخص آخر‬
‫غير الذي كتب املذكرة‪ ،‬إذا لم يكن معروضا بالدمج مع خ إرائط التدفق للرقابة الداخلية‪ ،‬فإنه ال يقدم‬
‫صورة سريعة للنظام‪ ،‬وهذا األمر يكون هاما عندما يكلف أشخاص جدد يرغبون في تدقيق الرقابة‬
‫املالية‪.‬‬
‫ب) خريطة تدفق الرقابة الداخلية‪ :‬فهي وسيلة أخرى لتوثيق تفهم محافظ الحسابات للرقابة الداخلية‪،‬‬ ‫إ‬
‫وتوفر خ إرائط تدفق الرقابة الداخلية بذاتها استعراض سهل ومبسط لنظام املعلومات املحاسبية‬
‫وإجرااات الرقابة املستخدمة من خالل معالجة واستع إراض الصفقات واألحداث‪ ،‬ومع ذلك فإن‬
‫أسلوب خرائط التدفق يتميز أساسا بأنها توفر نظرة عامة موجزة لنظام العميل بما يمكن ملحافظ‬
‫الحسابات من التعامل معها كأداة تحليلية مفيدة ‪،‬وتساعد خريطة التدفق املعدة بشكل جيد على‬
‫أوجه القصور عن طريق توفر فهما واضحا للطريقة التي يتم من خاللها تشغيل النظام‪ ،‬وهي تتفوق في‬
‫معظم االستخدامات على املذكرة كأسلوب يتم عن طريقه توصيل خصائص النظام‪ ،‬وبصفة عامة‬
‫لظهار مدى وجود فصل مالئم بين الواجبات حيث يكون األمر أيسر عند تتبع رسم بياني عن قرااة‬
‫املذكرة‪ ،‬ومن السهل أيضا ان يتم تحديث خريطة التدفق باملقارنة باملذكرة‪ ،‬وسيعد األمر غير عادي أن‬
‫يتم استخدام هذين األسلوبين لوصف نفس النظام‪ ،‬حيث كالهما يهدف إلى وصف تدفق املستندات‬
‫والسجالت في النظام املحاسبي‪ ،‬ويتم في بعض األحيان دمج املذكرة وخريطة التدفق معا‪ ،‬ويتوقف ق‬
‫ارر استخدام أحد هذين األسلوبين أو استخدامهما معا على عاملين‪ :‬السهولة النسبية للفهم الذي‬
‫يمكن أن يحصل عليه محافظ الحسابات للسنة الحالية والسنة التالية‪ ،‬والتكلفة النسبية لإلعداد ‪ .‬إ‬

‫‪.313-311‬‬ ‫‪1‬طارق عبد العال حماد ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫املبحث الثالث‪ :‬محافظ الحسابات ودوره في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ .‬إ‬
‫إن تقييم إودراسة نظام الرقابة الداخلية يعتبر الخط وة األولى في عملية التدقيق‪ ،‬ونقطة االنطالق‬
‫الذي يرتكز عليها محافظ الحسابات‪ ،‬فهو يقوم بالتقييم من أجل الوصول إلى معرفة مدى تطبيق املؤسسة‬
‫السياسات املوضوعة‪ ،‬حيث سنحاول في هذا املبحث الشارة إلى مسؤولية محافظ الحسابات عن دراسة‬
‫وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬أهمية نظام الرقابة الداخلية في اكتشاف األخطاا وأهم طرق التقييم‪.‬‬
‫املطلب األول‪ :‬مسؤولية محافظ الحسابات بالنسبة لتقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫من واجب محافظ الحسابات أن يقوم بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية وذلك من أجل وضع‬
‫حماية كافية على أصول وممتلكات هذه املؤسسات ملنع السرقة واالختالس‪ ،‬ومن أجل الحصول على‬
‫البيانات املالية الدقيقة الستخدامها في عمليات التخطيط واتخاذ القرارات حيث انفصلت امللكية عن إدارة‬
‫هذه املؤسسات‪ ،‬مما أدى التطور املستمر للرقابة الداخلية إلى زيادة اعتماد محافظ الحسابات عليها‪ ،‬إن‬
‫نتائج تقييمه لنظام الرقابة الداخلية تؤثر على طبيعة إجرااات التدقيق املطلوب استخدامها‪ ،‬واملدى‬
‫الجرااات‪ 1.‬إن مسؤولية محافظ الحسابات حول هذه األنظمة تتضح من خالل ما يلي‪:‬‬ ‫املطلوب ملثل هذه إ‬
‫‪ )1‬الرقابة املحاسبية‪ :‬يعتبر محافظ الحسابات مسؤول مسؤولية كاملة عن فحص وتقييم وسائل‬
‫وأنظمة الرقابة املحاسبية كونها ذات صلة بعملية التدقيق ومدى دقة البيانات املحاسبية املسجلة‬
‫بالدفاتر ومدى إمكانية االعتماد عليها‪ ،‬ومدى داللة الق وائم املالية للوضع املالي للمؤسسة عن الفترة‬
‫املالية محل الفحص‪ ،‬واكتشاف األخطاا ألنه يؤثر تأثير مباشر وواضح على درجة الفصاح في الحسابات‬
‫الختامية والقوائم املالية ومدى داللتها على املركز املالي والذي يعتبر هدف أساس ي من أهداف التدقيق‬
‫الخارجي‪ ،‬كذلك يجب على محافظ الحسابات أن يبذل عناية خاصة لهذا النظام كونه ذات أثر جوهري‬
‫‪2‬‬
‫في عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ )2‬الرقابة اإلدارية‪ :‬ال يعتبر محافظ الحسابات مسؤول عن دراسة نظام الرقابة الداخلية في املؤسسة‬
‫محل الفحص‪ ،‬ألنه يهدف أساس إلى تحقيق أكبر كفاية إنتاجية ممكنة وضمان تنفيذ السياسات‬
‫الدارية طبقا للخطة املرسومة ‪،‬ولكن إذ تبين له في ظروف معينة أن بعض وسائل الرقابة الدارية لها‬
‫عالقة أو تأثير على مدى داللة الحسابات الختامية أو القوائم املالية موضوع التدقيق‪ ،‬يجب عليه‬
‫‪3‬‬
‫عندها دراسة وتقييم تلك الوسائل واألنظمة‪.‬‬
‫‪ )3‬الضبط الداخلي‪ :‬يعتبر محافظ الحسابات مسؤوال عن فحص تقييم نظام الضبط الداخلي‬
‫ومقاييسه املستعملة في املؤسسة محل التدقيق‪ ،‬ويعود السبب في ذلك إلى أن هذا الفرع من فروع‬
‫الرقابة الداخلية يهدف إلى حماية أصول املشروع أو موجوداته ضد أي اختالس أو سوا استعمال‪،‬‬

‫‪1‬يوسف محمود جربوع ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.198‬‬

‫‪2‬غسان الفالح املطارنة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.113‬‬
‫‪3‬خالد أمين عبد هللا ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.168‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫وبالتالي يعتبر مسؤوال عن تحقيق هذا الهدف ‪،‬حيث يطلب إليه تحقيق الت إزامات وموجودات املشروع‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫ولهذا نرى إل إزاما عليه التقليل من احتماالت الغش و االختالس فيها‪.‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬أهمية نظام الرقابة الداخلية في اكتشاف األخطاء‪.‬‬
‫يعتبر نظام الرقابة الداخلية كأساس لالعتماد على اكتشاف األخطاا وهي عند قيام محافظ‬
‫‪2‬‬
‫الحسابات بإبداا أريه على صدق وعدالة القوائم املالية فإنه يعتمد على‪:‬‬
‫‪ )1‬م دى فاعلية نظام الرقابة الداخلية في منع األخطاا الجوهرية في النظام املحاسبي الذي ينتج القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫‪ )2‬اختبارات تحقيق عمليات األرصدة لتحقيق املبالغ الواردة بالقوائم املالية‪.‬‬
‫وعندما يكون نظام الرقابة الداخلية قوي وفعال ويمكن االعتماد عليه‪ ،‬فإن محافظ الحسابات‬
‫يعتمد بدرجة أقل على اختبارات تحقيق العمليات واألرصدة‪ ،‬وبالعكس عندما يكون هذا النظام وال يمكن‬
‫االعتماد عليه فإنه يجب أن يعتمد بدرجة أكبر على اختبارات تحقيق العمليات‪ ،‬وعلى ذلك فإن دراسة‬
‫وتقييم نظام الرقابة الداخلية يعتبر من العوامل الرئيسية لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى تحقيق العمليات‬
‫الضرورية لتحقيق بنود القوائم املالية‪ ،‬كما أن املشكلة األولى في عملية تدقيق الحسابات هو وجود أخطاا‬
‫جوهرية بالعمليات املالية‪ ،‬والثانية هي خطر عدم اكتشاف محافظ الحسابات هذه األخطاا‪ ،‬وبالتالي‬
‫يستطيع أن يعتمد على نظام الرقابة الداخلية املحاسبية لتقليل الخطر األول‪ ،‬وعلى اختبارات تحقيق‬
‫واألرصدة لتقليل الخطر الثاني‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ومن األسباب التي يرها محافظ الحسابات على اكتشاف أوجه التالعب هي‪:‬‬
‫‪ )1‬دور نظام الرقابة الداخلية في التعرف على املناطق القابلة للتالعب‪ :‬توجد مواقف أو خصائص عامة‬
‫والتي لوحظ التالعب فيها في الفت إرا ت السابقة وأن االحتمال األكبر يسود فيها‪ ،‬حيث تتصف هذه‬
‫املواقف بالعمومية نذكر من بينها ما يلي‪:‬‬
‫إأ) مواقف مرتبطة بالعمالة‪ :‬من بينها‪:‬‬
‫‪ ‬املديونية‪،‬‬
‫‪ ‬تعرض العمال لألم ارض الخطيرة‪،‬‬
‫‪ ‬ضعف أخالقيات العمال‪.‬‬
‫ب) مواقف مرتبطة باملؤسسة‪ :‬من بينها‪:‬‬ ‫إ‬
‫‪ ‬صعوبات اقتصادية‪،‬‬
‫‪ ‬االقتراض بمعدالت عالية‪،‬‬
‫‪ ‬معدل نمو عال‪،‬‬
‫‪ ‬تزايد املنافسة‪،‬‬

‫‪1‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.168‬‬

‫‪2‬يوسف محمود جربوع ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.118‬‬
‫‪3‬بوطورة فضيلة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪.118-113‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪ ‬نظام الرقابة الداخلية ضعيف‪.‬‬

‫ج) مخاطر رقابية‪ :‬من بينها‪:‬‬
‫‪ ‬عملية الش إراف تتصف بالضعف‪،‬‬
‫‪ ‬عدم التحديد الواضح والدقيق للمسؤولية‪،‬‬
‫‪ ‬عدم وجود نظام التناوب بين العمال سواا في أوقات العمل أو في فترات التكوين‪.‬‬
‫‪ )2‬دور نظام الرقابة الداخلية في خلق األخطاء‪ :‬أحد وسائل تحديد نقاط ضعف الرقابة الداخلية‬
‫هو وجود األخطاا وتتبع ما إذا كان نظام الرقابة الداخلية يستوعبها أم يتم اكتشافها كإعداد شيك‬
‫قابل للدفع باسم مورد وهمي من طرف محافظ الحسابات ويرى إذا كان من السهل اكتشافه أم‬
‫ال؟ وهل يتم توقيعه بسهولة؟ وهذا الدور يعتبر فعاال في التح ري عن مواقف التعرض ألوجه‬
‫التالعب‪.‬‬
‫‪ )3‬دور نظام الرقابة الداخلية في معالجة ثغارات تطبيق األمانة‪ :‬تتمثل في‪:‬‬
‫‪ ‬االختالس واالبتزاز‪،‬‬
‫‪ ‬التالعب في عمليات الفصاح‪،‬‬
‫‪ ‬التعارض في املصالح‪،‬‬
‫‪ ‬إسااة استخدام السلطة‪.‬‬
‫معظم هذه األسباب تواجه محافظ الحسابات عن ما يكون بصدد تقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫حيث أنه حتى في ظل عدم وجود نقاط ضعف هامة في نظام الرقابة الداخلية فليس هناك ش يا اسمه‬
‫نظام كامل‪ ،‬حيث يمكن تجاوز نقاط معينة في تنفيذها ملا وجد العنصر الشخص ي في عملية التطبيق‬
‫وعادة ما يكون تدقيق األخطاا استكشافية حيث يقوم محافظ الحسابات بما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬فحص األدلة الخاصة بأوجه التالعب؛‬
‫‪ ‬تحديد التفاصيل الخاصة باالختالس؛‬
‫‪ ‬وصف الخسارة ونطاق املشكلة‪ ،‬الوقت‪ ،‬األسلوب‪ ،‬ومرتكب الجريمة‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬طرق تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫يتطلب التقييم السليم لنظام الرقابة الداخلية أن يقوم محافظ الحسابات بدراسة وتدقيق‬
‫منتظم‪ ،‬ويقوم برسم برنامج التدقيق املناسب مع تحديد كمية االختبارات الالزمة وحجم العينات املناسب‪.‬‬
‫وتتمثل طرق تقييم نظام الرقابة الداخلية فيما يلي‪:‬‬
‫‪ )1‬طريقة االستقصاء(االستبيان)‪ :‬يشمل قائمة االستقصاا على مجموعة شاملة من األسئلة وكتطوير‬
‫لهذا املدخل في تقييم نظام الرقابة الداخلية يستخدم بعض املحافظين ما يسمى بقائمة تدقيق تشمل‬
‫على بيان تفصيلي للطرق والجرااات التي يتميز بها النظام السليم للرقابة الداخلية‪ ،‬وتستخدم تلك‬
‫القائمة لتذكير مح افظ الحسابات والتوجيه عند القيام بالفحص‪ ،‬فعند استخدام قائمة االستقصاا‬
‫‪1‬‬
‫يتم استكمال جميع إجرااات التقييم مرة واحدة في إوقت واحد أو على دفعات‪.‬‬

‫‪1‬أحمد نور ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.185‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫‪1‬‬
‫تأتي البيانات الالزمة لإلجابة على أسئلة محافظ الحسابات من عدة مصادر مثل‪:‬‬
‫‪ ‬الوصف املكتوب لنظام الرقابة الداخلية وخ إرائط سير العمليات؛‬
‫‪ ‬املناقشة مع العاملين لدى العميل واملصد إران السابقان مكمالن لبعضهما؛‬
‫‪ ‬اختيار مدى االلتزام بالنظام‪.‬‬
‫وتتميز هذه الطريقة بسهولة التطبيق وتوفير الوقت حيث يستغني محافظ الحسابات عن إنشاا‬
‫برنامج جديد لكل عملية تدقيق موحد‪ ،‬وتتميز عن باقي الطرق بأن العمالا ال يعترضون عن تطبيقها حيث‬
‫يعتبر إوأنها كجزا من إجرااات التدقيق‪ ،‬ومع ذلك يعاب على أنها قد تحتوي على الخطوط العامة التي‬
‫تنطبق على جميع املؤسسات ذات النشاط املتشابه‪ ،‬وبالتالي ال ت ارعي الظروف الخاصة باملؤسسة‪ ،‬كما‬
‫أنها تستوفي بشكل آلي دون االهتمام ‪ ،‬وبالرغم من هذه العيوب فال زال استخدامها يلقى قبول عاما في كل‬
‫مكان‪.‬‬
‫‪ )2‬التقرير الوصفي‪ :‬يتم استخدام طريقة التقرير الوصفي عن طريق وصف إجرااات نظام الرقابة‬
‫الداخلية املتبعة والتفاصيل على العمليات‪ ،‬وتسمح هذه الطريقة بتوفير درجة من املرونة أكبر من نظام‬
‫االستقصاا ‪،‬ومن خالل نظام هذا التقرير الوصفي يصل محافظ الحسابات إلى نتيجة أن نظام الرقابة‬
‫الداخلية قوي أو ضعيف إوما هي نقاط الضعف‪ ،‬يشمل هذا التقرير جميع الجرااات املستخدمة في‬
‫املؤسسة لكل عملية وتراجع املستندات‪ ،‬ويختلف من محافظ إلى آخر وفقا الحتياجاته‪ ،‬حيث أن‬
‫‪2‬‬
‫املوصف غير الجيد لنظام الرقابة الداخلية يؤدي إلى سوا فهم النظام‪.‬‬
‫‪ )3‬الخرائط التنظيمية‪ :‬هي عبارة عن وسيلة توضيحية تبين تدفق الجرااات واملعلومات‪ ،‬نقاط الرقابة‬
‫املحاسبية والدارية‪ ،‬تقسيم العمل بين الوظائف املختلفة‪ ،‬ومخرجات النظام من سجالت وتقارير‬
‫وغيرها‪ ،‬وهذه الخرائط قد تكون موجودة أصال ضمن النظام املالي والداري للمؤسسة‪ ،‬وفي هذه الحالة‬
‫على محافظ الحسابات دراستها وفحصها واختبارها وذلك بتتبع مسار الجرااات واملعلومات واكتشاف‬
‫أي نقاط ضعف بها ‪،‬وتتميز هذه الخرائط بأنها تعطي ملعدها ولقارئها فكرة سريعة عن الرقابة الداخلية‬
‫وتمكنه بسهولة من الحكم على مدى جودته‪ ،‬وهي بذلك تتفوق على التقرير الوصفي وقائمة‬
‫االستقصاا‪ ،‬ويعاب على هذه الطريقة أن إعدادها يتطلب وقتا طويال‪ ،‬كما أنها قد تكون صعبة الفهم‬
‫إذا تضمنت تفاصيل كثيرة‪ ،‬فضال على أنها ال تبين الجرااات االستثنائية والتي قد تعتبر ذا أهمية كبيرة‬
‫‪3‬‬
‫لتقويم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫ويجب مراعاة ما يلي عند إعداد هذه الخرائط‪:‬‬
‫يجب استعمال الكتابة بجانب الرموز والرسوم لتكون الخريطة أسهل في الفهم؛‬
‫‪‬‬
‫إذا لم تكن الخريطة واضحة تماما‪ ،‬يمكن إضافة معلومات في أسفلها لزيادة اليضاح؛‬
‫‪‬‬

‫‪1‬محمد الفيومي وعوض لبيب ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111‬‬

‫‪2‬غسان فالح املطارنة ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.119‬‬
‫‪3‬يوسف محمود جربوع ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.111‬‬
‫‪4‬املرجع نفسه‪ ،‬ص‪.118‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫يجب أن يوضح بالخريطة مصدر كل مستند (الدارة أو القسم الذي أعده)‪ ،‬والجهة التي يرسل إليها‪.‬‬
‫‪‬‬
‫والجدول التالي يوضح هذه األشكال والرموز املستخدمة في رسم الخرائط‪ :‬إ‬

‫الجدول رقم(‪ :) 01-II‬أهم األشكال والرموز املستخدمة في رسم الخارئط التنظيمية‬

‫البيان‬ ‫الرموز‬

‫إدخال واخراج البيانات‪.‬‬

‫عملية محددة ينتج عنها تغير في القيمة أو الشكل أو مكان للمعلومات‪.‬‬

‫مالحظات أو تعليقات إضافية‪.‬‬

‫مستند أو تقرير‪.‬‬

‫اتخاذ ق إرار‪.‬‬

‫رمز االنتقال من صفحة ألخرى‪.‬‬

‫ش إرائط إثبات صحة العمليات الحسابية مثل ش ارئط جمع املبالغ على اآللة‬
‫الحاسبة‪.‬‬

‫د إورإان وثائق‪.‬‬
‫د إورإان معلومات‪.‬‬
‫الحفظ الدائم للمستندات أو السجالت‪.‬‬

‫ي‪ ،‬مرجع سابق ‪،‬ص ص ‪.68،65‬‬

‫املصدر‪ :‬ادريس عبد السالم اشتيو إ‬
‫‪ )1‬امللخص التذكيري‪ :‬يشمل هذا امللخص الذي يعده محافظ الحسابات على بيان تفصيلي لإلجرااات‬
‫والوسائل التي يتميز بها أي نظام سليم للرقابة الداخلية في املشروع‪ ،‬فكأن امللخص هو إطار عام يجري‬
‫في نطاقه الفحص بدون تحديد أسئلة معينة يجري في نطاقها الفحص ويقتصر عليها وبذلك ال يغفل‬
‫أي نقطة رئيسية في الرقابة الداخلية‪ ،‬ومما يعيب هذه الوسيلة هو أنه ال ينتج عنها تسجيل كتابي‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫لنتائج الفحص كما أنها ال تحقق التنسيق والتوحيد في إجرااات الرقابة حيث أنه متروك ملساعديه‬
‫حرية انتخاب إجرااات الفحص التي يرونها‪ 1.‬إ‬
‫إ‬

‫‪1‬‬
‫صالح ربيعة ‪،‬املراجعة الداخلية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة ماجستير في العلوم املالية‪ ،‬جامعة الج ازئر ‪ ،1991،‬ص ص‪.58،56‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار العملي للرقابة الداخلية‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫مما سبق‪ ،‬يمكن القول أن األهمية التي يحظى بها مفهوم نظام الرقابة الداخلية تعمل بالدرجة األولى على‬
‫الجرااات الرقابية املوضوعة من‬‫حماية أصولها وأموالها‪ ،‬ومساعدة أعضائها في تنفيذ مهامهم‪ ،‬وكذا تصحيح إ‬
‫طرف الدارة من خالل تركيز محافظ الحسابات عليها‪ ،‬ويجب أن يستمر في فحص وتقييم نظام الرقابة‬
‫والجرااات التي تستخدمها املؤسسة‪ ،‬فإذا وجد محافظ‬ ‫الداخلية حتى يمكنه من الملام باألساليب إ‬
‫الحسابات أن نظام الرقابة الداخلية قوي وفعال ويمكن االعتماد عليه ومطبق فإنه يحد من االختبا إرات‬
‫الجرااات ‪،‬ويكون لديه أساس معقول الستخدام أسلوب العينة الحصائية إذ أن فحص‬ ‫ويتوسع في إ‬
‫العمليات املالية بالكامل يعتبر مكلف وتحتاج إلى وقت طويل وال داعي له طاملا أن نظام الرقابة الداخلية‬
‫يمكن االعتماد عليه ‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫دراسة تطبيقية ملؤسسة إنتاج و‬
‫توزيع مواد البناء " ‪." EDIMCO‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫د د د د م ص د د د د مس د د د د ص‬ ‫سد د د د صص ا ثد د د د م‬ ‫دددد‬ ‫دددد‬ ‫م دددد‬ ‫د د ددي‬ ‫م فصلد د د د م‬ ‫بع د د ددب ا د د ددي‬

‫الا د د د مل د ددام‬ ‫ل د ددص‬ ‫د د د مع سود د د م ا د د د‬ ‫م ض د ددا ا د د د مل د ددص الد د د اي د ددي ا د د د مع سود د د م م سد د د‬
‫ب د د ل د ديم اا د ددص مع سو د د‬ ‫امس د د ص م‬ ‫ا د ددا ا د د بص د ددص‬ ‫‪ EDIMCO‬با ي د د ملو د د قصل‬ ‫م ب د ددص‬
‫د ددص ا د د‬ ‫د د معض د ددص‬ ‫دد م‬ ‫ثدد‬ ‫د د مل عصمل د د مل د د و د ددص‬ ‫مق د ددص ي النش د ددل ث د د م و د ددام م د ددا ف‬
‫د ددت د ددا مع سو د د‬ ‫سدد‬ ‫د د مل د د م ب ص د د‬ ‫مل د د م‬ ‫مل د ددي و د ددص‬ ‫د ددت ل د ددف ش د ددق م ي د ددب م عصمل د د‬
‫‪.‬‬ ‫ب‬ ‫امس ص م‬ ‫ملص‬ ‫ش ب م بم م ق ر مل س مل أ يى م تف‬

‫مل ‪:‬‬ ‫مم‬ ‫م قو ص‬

‫ملام م ب ص " ‪." EDIMCO‬‬ ‫الا‬ ‫‪ ‬معبص م ا‪ :‬ا امل ص ااا مل سو ل ص‬

‫ث مع سو ‪.‬‬ ‫‪ ‬معبص م صني آ ص معيمجع م بم‬

‫‪66‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫املبحث االول‪ :‬عموميات حول مؤسسة توزيع و بيع مواد البناء ‪EDIMCO‬‬

‫الا د د د مل د د ددام م ب د د ددص ب و د د د قصل‬ ‫د د ددص‬ ‫س د د ددن يم ث د د د ببمي د د د م بامس د د د ا د د د مل سو د د د م ا د د د‬

‫مف أ بمف مع سو مل صمل ص‪.‬‬ ‫م عيف ا م ا م‬

‫املطلب االول‪:‬التعريف باملؤسسة لتوزيع وبيع مواد البناء‪EDIMCO‬‬

‫ر ‪1984‬‬ ‫ب د د ددصا ‪ 25‬س د د د‬ ‫الا د د د ملد د ددام م ب د د ددص د د د مل سو د د د أنش د د د‬ ‫ل د د ددص‬ ‫مل سود د د م ا د د د‬
‫د د د ددت مل ي د د د ددص م ي د د د د ف با ي د د د د ملو د د د د قصل‬ ‫ر د د د د ق د د د ديما ما اق د د د د ‪/ 5280‬م ع ‪ /‬مع ض د د د د‬ ‫د د د ددص ب‬
‫‪.‬‬ ‫بيأس صا ي با ب ‪250000000‬‬

‫جا د د ددص لد د ددصال ا د د د م عد د ددص م د د د‬ ‫م ب د د ددص‬ ‫د د ددا مععد د ددص‬ ‫ال د د ددت مع سو د د د ‪ 29‬د د ددرل ث د د د مل‬
‫ددد ت‬ ‫ق د د ددصع ملد د ددام م ب د د ددص‬ ‫د د ددي ب صم د د ددص ث د د د ملع د د د م نشد د ددص ص سد د ددام صل د د د مل صج د د د أ العصا د د د‬ ‫ا‬
‫م د د د مل د د د‬ ‫ع د د د مع سو د د د ا د د د الب د د ددف ا قد د ددص‬ ‫د د ددص ث د د د ملعد د ددص مع ص د د د‬ ‫م د د ددص م صس د د د م تد د ددف ا‬
‫ال عصت ‪.‬‬ ‫ا ما ص اصج‬ ‫ع‬ ‫م زبص‬

‫د د د م د د د ا م ت د ددرل مل د ددص بد د د ‪-1958‬‬ ‫ش د ددي با يد د د ملود د د قصل‬ ‫د ددب الد د د ال د ددا ي ال د ددبم م ا د د د‬
‫دد‬ ‫ال د د الصا د د مل سو د د الا د د مل د ددام م ب د ددص‬ ‫مل ص د د ال د د ج ر ث د د ا د ددبل مل د ددص‬ ‫دد‬ ‫ي دد‬ ‫‪ 1990‬ا د د‬
‫ر د د د د م ع د د د ددب م د د د ددا ي اق د د د د ‪ 30/96‬م د د د ددص ا ث د د د د‬ ‫‪ "EDE/‬ب‬ ‫م م س د د د د "‪SPA‬‬ ‫ال د د د ددا ال د د د ددي‬
‫ر د د د ملصضد د ددي معع د د د‬ ‫مال ب‬ ‫ملع د د د‬ ‫د د ددي‬ ‫د د ددب ال د د د ع د د د م و د د د ب مل د د ددبيي و د د د‬ ‫‪1996/01/17‬‬
‫‪1‬‬
‫لص قيماه ب ت‪.‬‬ ‫م ما مع ع ب ب صا ‪ 2002/04/27‬م‬

‫يصي ‪:‬‬ ‫ابم ال‬ ‫ملام م ب ص مل‬ ‫الا‬ ‫ال اا مل سو ل ص‬

‫؛‬ ‫‪ ‬ابل م بيب م‬

‫‪ ‬ابل م عب ل م ق ا م ا ؛‬
‫‪ ‬ابل م ترق م ع صا ؛‬
‫‪ ‬ابل م عصال‪.‬‬

‫المصدر‪ :‬وثائق خاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫‪1‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬مهام وأهداف مؤسسة الوطنية إلنتاج و توزيع مواد البناء‬

‫صي ‪:‬‬ ‫مل صم مع سو‬ ‫‪ -1‬مهام املؤسسة‪ :‬ال‬

‫مع عد د د ددص م ش د د د د‬ ‫م شد د د د‬ ‫م دددد‬ ‫ال د د د ددال مع سو د د د د مل د د د ددصم ود د د ددا ملد د د ددام م ب د د د ددص م س د د د د‬
‫دددددد‬ ‫د د د د ددل م د د د د ددا ف‬ ‫د د د د ددصا مع‬ ‫د د د د ددت ثد د د د د د‬ ‫مل ع د د د د ددص م ب د د د د د د ‪....‬‬ ‫م د د د د ددب‬ ‫م م صد د د د د د‬ ‫م‬
‫ل‪:‬‬ ‫ص‬ ‫م ج صا‬ ‫م ق صي‬

‫م ا ؛‬ ‫مب‬ ‫‪ ‬م لص‬

‫ملام م ب ص ث ظي ف ج بل ب ق الا ؛‬ ‫الا‬ ‫بإل ص‬ ‫‪ ‬ملا‬
‫م د د د ددص ا ا د د د د ال ب د د د د ما صجد د د ددص‬ ‫م ا د د د د م م د د ددا‬ ‫د د ددا ي ل د د د ددصم م ل د د ددص‬ ‫د د د د س صس د د د د‬ ‫‪‬‬
‫م وام م ا ف؛‬
‫اليق ي ل مل صم مع ا م عص مف؛‬ ‫ا مع ا‬ ‫ص م و معص‬ ‫‪‬‬
‫ص قصلالص‪.‬‬ ‫م اابم م صبع‬ ‫اليم ص ا‬ ‫م رممل‬ ‫م امل‬ ‫‪‬‬
‫‪ -2‬أهداف املؤسسة‪:‬‬
‫صي ‪:‬‬ ‫ص‬ ‫‪ ‬االهداف االقتصادية‪ :‬ي م الل‬
‫ي د د د مسد د د ق ا د د د م صق د ددص‬ ‫‪ ‬م ع د د د ا د د د الص د د د اص د ددب مل صسد د د ا د د د اأسد د د صا معود د د ي اد د د‬
‫ع صا؛‬ ‫مع صام م‬ ‫م ل صج‬
‫اا ث م سامم م عصع ؛‬ ‫ا‬ ‫‪ ‬مع‬
‫ترل مل م ؛‬ ‫بصت ث أق‬ ‫ي ملعص‬ ‫ا ال ب اغبص م زبص ا‬ ‫‪ ‬مع‬
‫ي د د د م و د د ددصب مل د د د ل ال ص و د د د ال د د د ث د د د ما د د ددص‬ ‫‪ ‬م ع د د د ا د د د د د ددص ل ق د د ددبامت ص م ص و د د د ا د د د‬
‫؛‬ ‫مع‬
‫ع د د د د ددر م د د د د ددبف م سص د د د د د ف ام‬ ‫م ددددد‬ ‫‪ ‬ملصصابد د د د د م ا اد د د د ددصا معضد د د د ددصاب ثد د د د د م سد د د د ددامم م ا د د د د د‬
‫ال س و ص‪.‬‬
‫صي ‪:‬‬ ‫‪ ‬االهداف االجتماعية‪ :‬ال‬
‫م ا د د ددص ألد د ددي‬ ‫ص ددد‬ ‫‪ ‬ال ب د د د ما صجد د ددص م ود د ددام م د د ددا ف مس د د د ق ص ا د د د م سد د ددترم مل د د د م د د ددصا‬
‫م عب ؛‬ ‫ع‬ ‫ياا بب اه ملاا‬ ‫ال بيي م ص ض م‬ ‫مل‬ ‫م عب‬ ‫بص ع‬
‫ا د د ملو د د ام‬ ‫الاد ددا‬ ‫دد‬ ‫ا دد‬ ‫د ددي‬ ‫دد‬ ‫ي دد‬ ‫‪ ‬ا د د مل د د ملو د د اى معع د د ف ع د ددصا ا د د‬
‫معنهف؛‬

‫المصدر‪ :‬وثائق خاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫د د د أب د د ددامب م اظ د د ددا أمل د د ددصم م ش د د ددبصب أ د د د د صب‬ ‫م ب ص دددد ا ددد ا ددد‬ ‫ث د د د مل د د ددص‬ ‫‪ ‬معو د د ددص‬
‫م يف؛‬
‫م شصمل ؛‬ ‫م‬ ‫ث الص‬ ‫‪ ‬معوص‬
‫‪.‬‬ ‫ث ال ا م ز م عصمل م ضيم‬ ‫‪ ‬معوص‬
‫‪1‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي ملؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء "‪" EDIMCO‬‬

‫د د د ددت ال صال د د د د ص مل د د د د م ق د د د ددر‬ ‫د د د ددرل‬ ‫سود د د د ال د د د د عبي د د د ددي ثد د د د م و د د د د ام م‬ ‫مد د د ددف م د د د ددصل‬ ‫م اد د د د م‬
‫ملد د د‬ ‫م د ددف ال ص د ددبا د ددي م ود د د‬ ‫د ددص اد د د م‬ ‫د ددرل‬ ‫ود د د ر د د د ه م‬ ‫م ص د د د ف ب د د د مع هسود د د ا د د د‬
‫ي مل ص ا ملاضح ث م شا م صل ‪:‬‬ ‫غ م قوصم م‬ ‫معبيي‬

‫المصدر‪ :‬وثائق خاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫الشكل (‪ :)01-III‬يمثل الهيكل التنظيمي ملؤسسة انتاج و توزيع و بيع مواد البناء "‪"EDIMCO‬‬

‫معبيي‬

‫معبق م بم‬ ‫م ملصل م عصمل‬ ‫ملبيي م مال‬

‫م ملصل‬ ‫ملبيي‬ ‫قو‬ ‫م مال معاما‬ ‫ملبيي‬

‫م شي‬
‫ال ف‬ ‫معصصسب‬ ‫م عصا‬

‫قو م ن ماص‬ ‫قو‬ ‫معصصس‬ ‫ملم‬ ‫قو‬

‫العصا‬
‫مبص‬ ‫م عصم‬ ‫م جاا‬
‫مل صج‬

‫قو‬ ‫ز‬ ‫ملم‬ ‫قو‬

‫مب‬ ‫مع سو‬ ‫م مل‬ ‫ص‬
‫شرح ا‬
‫ص‬ ‫م‬ ‫بص ج زل‬

‫مع با‪ :‬ص مع سو ‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫‪1‬‬
‫شرح الهيكل التنظيمي‪:‬‬

‫مف مل مل صملي‪:‬‬ ‫ث م يم م‬ ‫معبيي أا س‬ ‫‪ -1‬املدير‪ :‬ي‬

‫م اليمف ا ي ص؛‬ ‫‪ ‬و ر م شي‬
‫ي؛‬ ‫‪ ‬مل صبع مع ص ح م قوصم م تف ال الص س‬
‫مع صسب ؛‬ ‫م صا ي م اما ل مل مع ص ح م قوصم مال ص م يمام م صمل‬ ‫‪ ‬الص‬
‫مال م اابل؛‬ ‫‪ ‬و ر مليمقب اهسص مع ص ح م صبع‬
‫با مل ل ؛‬ ‫م جيم م م ص‬ ‫س صسص‬ ‫‪ ‬ا ب مج صاص‬
‫رل بصع صم م ص ‪:‬‬ ‫هم‬ ‫‪ ‬االمانة‪ :‬ال ام‬
‫أا ص ي؛‬ ‫‪ ‬ملوصابل معبيي ث البب ر ال لي ال‬
‫‪ ‬الصا م صا ي مل مع ص ح مل معبيي؛‬
‫مل معبيي ب غي ب ت‪.‬‬ ‫مع عصمل‬ ‫بص ش ص‬ ‫م ص‬ ‫بل م س بص‬ ‫‪‬‬
‫بمل د د د‬ ‫ب ص د د ددص ال د د د ل د د ددصم م يقصب د د د م بم د د د‬ ‫‪ ‬املراج ع ال دا ي‪ :‬ي د د ددام معيمج د د د م د د ددبم‬
‫ق دددد‬ ‫ي د د د ددبم ب صلد د د ددص سد د د د‬ ‫د د د ددصم معصصس د د د د ف د د د د‬ ‫د د د ددب ملد د د د أ م‬ ‫ي دددد م‬ ‫م مال اد د د د‬
‫ا مل م قش م لصيمف ا م و صسص معا اا ‪.‬‬ ‫إل مال مل‬
‫د د د ددرل ملي ز د د د د ث د د د د‬ ‫معص د د د د نع د د د ددر د د د د ه م‬ ‫‪ -2‬م دير االدار املالي ة‪ :‬د د د ددا معو د د د د ا ا د د د د مع د د د ددل‬
‫ل‪:‬‬ ‫ال يا ه مع ل‬ ‫ملام م ب ص ا‬ ‫مع سو الا‬
‫‪ ‬االمانة ‪ :‬ال ام ب وصابل ملبيي م مال معص ‪.‬‬
‫ي ام أيضص بص م ن ماص م صلال ‪.‬‬ ‫سو‬ ‫بص فصل م صلاني‬ ‫‪ ‬قسم املنازعات‪ :‬ي‬
‫ع د د ددص م تد د ددف ال د د ددام د د ددص‬ ‫معصصس د د د‬ ‫د د ددا م مد د ددف‬ ‫‪ ‬قس م املحاس بة‪ :‬ي د د د ام معصصس د د د ب‬
‫د د د ت ي ود د ددت يامل د د ددص‬ ‫م ود د ددبيب‪...‬‬ ‫م د د ددص ا م ص د د د‬ ‫ا د د ددص م ش د د ديم م ب د د د‬ ‫م شد د ددي‬
‫د دديع م ز د د‬ ‫د دديع ملصصس د د م ع د ددصم‬ ‫د د م ل د د د دديا‬ ‫ي د ددص ي و د د‬ ‫ملو د ددصابل او د د م صج د د‬
‫ي د د ددام بد د ددي معصصس د د د م عد د ددصم‬ ‫ا د د د أ معصصس د د د م ا ث د د د د د د ه مع سو د د د ي د د ددام بص ع د د د م د د د‬
‫ي ام بي يع م ز ‪.‬‬ ‫م‬ ‫مع‬
‫اد د د د د م ع د د د ددصمل‬ ‫‪ ‬قس م إدار امل وارد‪ :‬ت د د د د د بص فصلد د د د د م ش د د د ددي ا د د د د د أ د د د ددص م ف د د د د د معود د د د د‬
‫م م و مل ‪:‬‬ ‫اا‬ ‫بصع سو‬

‫مصدر‪ :‬وثائق خاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪71‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫الد د ددبا م ا د د ددع‬ ‫عصمل د د د‬ ‫‪ ‬مكت ب االدار و العمق ات االجتماعي ة‪ :‬ت د د د بص ض د د د ص م ج د د ددص‬
‫صي ال صابه‪.‬‬ ‫ل غصي‬ ‫بص عصمل مل يام ببمي ي ع‬ ‫مع ع‬ ‫مص‬
‫يصد د ددب م جد د ددي م د د د م‬ ‫ملع د د دداع م ع د د ددصا م ق صبد د ددص‬ ‫‪ ‬مكت ب االج ور‪ :‬ي د د ددام ببامس د د د أيد د ددصم م ع د د د‬
‫اصمل ‪.‬‬ ‫يب عي‬ ‫م‬
‫م ع دددد‬ ‫ال د د د ددبي مل ب د د د د‬ ‫د د د د م معم د د د د ب ص د د د د مع سو د د د د‬ ‫‪ :‬ي دددد‬ ‫‪ ‬مكت ب النظا ة و االم‬
‫ا مل اص م اابل مليمقب اي م ع صا معام م بضصئ ‪.‬‬ ‫معصص‬ ‫عصمل‬
‫مم و ل ‪:‬‬ ‫ي يع‬ ‫‪ -3‬مدير التقني‪ :‬ا معو ا ا مع اص م اابل‬
‫د د د معد د ددام‬ ‫شد د ددي ع أ‬ ‫ل‬ ‫‪ ‬قس م البن اء‪ :‬ثد د د د د د م م ود د د ياجد د ددب ملم د د د ال د د ددف ي د د د ب د ددص‬
‫ل ي‪.‬‬ ‫ملص قب‬ ‫أ ي ي ام ب‬ ‫صك ملم‬ ‫بص‬ ‫م مل‬
‫ملص ال ب صهه ي ام بشيم م امض ف مل أج م ب ص ‪.‬‬ ‫ملا ا ب‬ ‫‪ ‬قسم البيع‪ :‬ياجب بي ملم‬
‫‪ -4‬املدير التجاري‪ :‬ياجب بي‪:‬‬
‫د د ددت ب ع د د ددص ل د د د معد د ددبيي‬ ‫ب د د د ملد د ددام م ب د د ددص م د د د مع سو د د د‬ ‫‪ ‬القس م التج اري‪ :‬ي د د ددام بش د د ديم‬
‫صا مع سو ‪.‬‬ ‫م م و بص ب‬ ‫ف أيضص ي ام‬ ‫م‬
‫د ددا م اس د ددص معو د ددصابل ثد د د ا د د د م ب د ددص م د دديى‬ ‫‪ ‬قس م االنت اج‪ :‬ي د ددام د د د م م ود د د بإل د ددص مل‬
‫س ع صا معن ل ‪.‬‬ ‫ملاج‬
‫مععبم م تف و بم ث نشص مع سو ‪.‬‬ ‫ب صل مآل‬ ‫‪ ‬قسم الصيانة‪ :‬ي م‬

‫‪72‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫املبحث الثاني‪ :‬آليات املراجعة الدا لية‬

‫د ددص د ددبي ص‬ ‫ع د ددر مع سو د د م ق د ددص ي ب د د الا د د مل د ددام م ب د ددص مل د د أا د ددب مع سو د ددص م م د ددرى‬
‫د د د د ملد د د د‬ ‫ب دددد‬ ‫ف د د ددصا" د د ددا ملا د د ددص مجد د د ديم م بامسد د د د م‬ ‫د د ددي ع ملد د د د ب د د ددص د د دديع ملود د د د قصل "سد د د د ب‬
‫ددد م‬ ‫ا ددد م ز ددد‬ ‫ثد د د ال د ددا ي م ق د ددص م د ددا ف بإا بصا د ددص مل د ددبا م ي د د د ف‬ ‫مع سو د ددص م ت د ددف و د ددص‬
‫يع ا ملو ر مع سو مليمقب مل ا م ع ص م تف ال ث مع سو ض ص م و ر م و ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫املطلب االول‪ :‬سير عملية املراجعة الدا لية في مصلحة املالية و املحاسبة‬

‫بص د د ددصل م ود د ددصب م د د ددبال‬ ‫د د د مل د د د أج د د د ال د د د ل د د ددصم م يقصب د د د م بم د د د‬ ‫ال د د ددام معيمجع د د د م بم‬
‫د د د ا د د ددبل مليما د د د‬ ‫ددد‬ ‫د د ددص م ت د د ددف ي م د د د أ الامج د د ددص الع د د د س د د ددا م و د د د ر‬ ‫ا د د د م د د د صم ث د د د م‬
‫ام ي م ميعص ص بص شا م صل ‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تحضير مخطط املراجعة السنوي‬

‫د د ددا مع د د ددص مع د د ديم‬ ‫د د ددل مليمجع د د د س د د د ا يص د د ددا مل‬ ‫ي د د ددام قو د د د معيمجع د د د ث د د د د د د س د د د با د د د مل‬
‫د دداا مع سود د د لد د د م د ددبم ص معود د د يل ملد د د‬ ‫م ت د ددف ي مد د د أ الد د د ي ا د د د‬ ‫م د ددصم د ددص د د د ا د د د ه م ود د د‬
‫صا الص ص بص ا ص ا ‪:‬‬ ‫ا ا ي مل ا م‬

‫ث س ام سصب ؛‬ ‫‪ ‬ال صا ي معيمجع م بم‬

‫ث س ام سصب ؛‬ ‫‪ ‬ال صا ي معيمج م صاج ملصص ظ م وصبص‬
‫ث س ام سصب ؛‬ ‫‪ ‬م ام معص‬
‫ث س ام سصب ‪.‬‬ ‫مع سو‬ ‫‪ ‬ال صا ي أنش‬

‫د د ددص مل د د د ملعي د د ددي‬ ‫رال د د ددي معصصس د د د‬ ‫ددد ثددد‬ ‫مع‬ ‫يمج د د د‬ ‫ددد‬ ‫د د د ا م د د ددبام م ة‬ ‫د د د مل د د د‬
‫د د ددي د د د‬ ‫يا د د د د د د‬ ‫د د ددصا م سصسد د د‬ ‫د ددص يد د د الصبيد د ددب م‬ ‫أنشد د د ص م ب د د د معص د د د‬ ‫بصع سود د د‬
‫ي م د د د مليمجع د د د د د د‬ ‫ق د د د م ملاصل د د ددص‬ ‫ملا د د دداع مليمجع د د د ل د د ديم د د د ض م ع ص د د د ث د د د قو د د د معيمجع د د د‬
‫ث د د مج د ددصع ا د د مع د ديمجع‬ ‫معام د د م ت د ددف ال د د الصبي د ددب ص س د د ص د د م ي د د اي د د ص ا د د مل د ددبيي مع سو د د‬
‫ملد د د م ع د د د أ م د د ديما م د ددصئي‬ ‫مليمجع د ددص د د د ا م ود د د‬ ‫م ت د ددف سد د د‬ ‫ددد‬ ‫يد د د الصبي د ددب معام د د د م ر د ددر أ‬
‫ع د ددا د ددي الصبي د ددب ا د ددب مل د ددص معيمجعد د د‬ ‫أام معد د ديمجع‬ ‫د ددا د د د ي د د د‬ ‫ع د ددا ع د ددبيي مع سود د د اتد د د‬
‫ص‪.‬‬ ‫ت بز ص ل أ ال‬

‫مصدر‪ :‬وثائق خاصة بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪1‬‬

‫‪73‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫ل ص ب صبيب‪:‬‬ ‫مليمجع م‬ ‫م صا مل ف ا مل‬ ‫ي‬ ‫بعب أ ال الصبيب معام‬

‫‪ ...‬م خ ؛‬ ‫يم‬ ‫يم ص‬ ‫‪ ‬ل صم م ع‬

‫‪ ‬اب معيمجع مع ا ي‬
‫ص بع م ا بصا اب م صم بصعيمجع ‪.‬‬ ‫‪ ‬م ملاا م تف يع أ‬

‫د ددبف و د د معيمجع د د ا د د ي د د مليمقب د د نو د ددب ال ب د ددي ععي د د‬ ‫د ددل م و د د ا‬ ‫م د د ا ب د ددصا د د م مع‬

‫ملبى س ر م ع ‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تنفيذ مهمة املراجعة الدا لية‬

‫صي ‪:‬‬ ‫ا ملع اا مل مليما لعا ص‬ ‫مل‬ ‫معيمجع م بم‬ ‫مل‬ ‫ال ا‬

‫‪ -1‬عملي ة التنفي ذ‪ :‬بع د ددب م د ددصم ب صبي د ددب بيلد د ددصمل معيمجعد د د م بم د د د الد د د ي مليا د د د م ع د د د مع د د ددبمني‬
‫د د مل د د‬ ‫دد ه م‬ ‫ال د د‬ ‫بع د د أ د د م بد ددص‬ ‫د ددص ي د ددام معيمج د د م د ددبم‬ ‫م تد ددف مل د د‬ ‫دد‬
‫ث مليما ‪:‬‬
‫بع د د ددب مج د د ددصع مل د د د ملو د د د ل م و د د د م ت د د ددف س د د د‬ ‫‪ ‬إجتم ا اال تت اح ‪ :‬ي د د ددام معيمج د د د م د د ددبم‬
‫معيمجع ؛‬ ‫ع‬ ‫مع بمل‬ ‫مليمجع صمل أج م‬
‫ي د د معيمجع د د د د او د د‬ ‫‪ ‬تقس يم امله ام‪ :‬ث د د د د ه معيا د د ي د د ال و د د م اظ د ددص ا مع د ددصم ب د د‬
‫معيمجع ؛‬ ‫ع‬ ‫ت ض ص م و ر م عص‬ ‫ص ي‬ ‫الي م‬ ‫مل‬
‫د د د بيل د ددصمل‬ ‫د د د ه معيا د د بع د ددب ال ود د د مع د ددصم ا د د ي د ددام معد د ديمجع ب‬ ‫‪ ‬العم ل املي داني‪ :‬الد د د‬
‫مع صال د د ددص مل د د د أج د د د م مش د د ددا ا د د د معش د د ددص‬ ‫ب د د ددصام‬ ‫د د د ا م د د ددصم ب د د ددإجيم م‬ ‫معيمجع د د د مل د د د‬
‫ل ص معيمجع ‪.‬‬ ‫ا‬ ‫م تف ال ب ال‬ ‫اا ا م‬ ‫مم‬ ‫مع ص ص‬
‫د د ددرل ث د د د ملعد د ددص مل د د د معيمجع د د د‬ ‫د د ددال ع د د ددر م‬ ‫مهم ة املراجع ة الدا لي ة‪ :‬د د د ه م‬ ‫‪ -2‬تقري ر ع‬
‫ث معيما م ص ‪:‬‬ ‫ال‬ ‫م بم‬
‫‪ ‬التقري ر االو ي‪ :‬ا د د ددب م ل د د ددص مل د د د ا د د د معيمجع د د د م بم د د د ي د د ددام معيمجع د د ددا بإا د د ددبم ال ي د د ددي‬
‫ابم م ي ي م صئي؛‬ ‫ع ر أسص‬ ‫م‬ ‫أل‬
‫ي د د د معيمجعد د د م د د د‬ ‫املرراجع ة أعم الهم‪ :‬يد د د ا د ددب مج د ددصع بد د د‬ ‫ا‬ ‫اال‬ ‫‪ ‬ح م ال رد م‬
‫مل د د د د أج د د د د مع د د د ددص ق ا د د د د مع ا د د د ددص‬ ‫معيمجع د د د د أا د د د ددص‬ ‫م شد د د د ص‬ ‫د د د د مع د د د د‬ ‫قد د د ددصم ب‬
‫مل د د‬ ‫د ددص ي م د د م د ددب‬ ‫م د ددص م تد ددف الا د د م ي د ددص ي د د معيمجع د د ا د د الاد ددا ملبا د د بص د د‬

‫‪74‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫د د د ا م ريد د ديم‬ ‫م د ددص ملد د د‬ ‫ب د ددص ي ا د د د ال د ددت مع ا د ددص‬ ‫معيمجعد د د أا د ددص‬ ‫د دديف م شد د د ص‬
‫م ا صص م مل ؛‬
‫ا د د ددبم م ي د د ددي‬ ‫يددد‬ ‫معيمجع د د د أا د د ددص‬ ‫‪ ‬التقري ر ال ا ي‪ :‬بع د د ددب ا د د ددب م ج د د ددصع مل د د د م ش د د د ص‬
‫ددد م م ا ددد ص‬ ‫معد د ددبيي م عد د ددصم ا ملد د ددي بن د د ددص مل د د د معيمجعد د د‬ ‫د د د ماسد د ددص ي د د ددي‬ ‫م د د ددصئي‬
‫ا دددد‬ ‫م ت د د ددف ج د د ددب أ د د ددص م د د ددصم بع د د د د معيمجعد د د د‬ ‫م دددد‬ ‫مع تراد د د د ععص فد د د د معش د د ددص‬
‫يع أ ياا م ي ي مضح ي ال بي ي ث م اق مع صس ؛‬
‫عع اا د د مل د د م ا د د ص م امج د د م د ددصم د ددص‬ ‫‪ ‬متابع ة التو يات‪ :‬بع د ددب مقت د درم معيمج د د م د ددبم‬
‫مع د ددبيي م ع د ددصم بصاس د ددصا ال ي د ددي لف د د م ت د ددف ال د د مليمجع د ددص مل د د أج د د م د ددصم‬ ‫ا د د ي د ددام م د ددي‬
‫ي ام معيمج ب صبع ملبى م ت مم ب ص ص ص‪.‬‬ ‫بص ص صص م اما ل ث م ي ي ا‬

‫‪1‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬دراسة القوائم املالية في املؤسسة (امليزانية)‬

‫د ددص‬ ‫د ددب م د د د ع ا د د د‬ ‫ا د د د ي د ددام ب‬ ‫د دديف معيمجد د د م د ددبم‬ ‫الد د د معيمجعد د د م بم د د د ملد د د‬

‫د ددت ب د ددص ا م د ددص‬ ‫اد ددبم ال ي د ددي معيمجع د د‬ ‫د دداا ا د د د د ملد ددص يص صجد ددي مل د د ملع املد ددص‬ ‫م‬ ‫مع سو د د‬
‫م ص ‪:‬‬

‫ا ي د د ددص ث د د د‬ ‫مع د د ددا‬ ‫م ص د د د م زممل د د د ‪ :‬م د د ددب صالي م م د د ددف‬ ‫‪ -1‬م ص د د د مل د د د م د د ددب صالي م م د د ددف‬
‫م صلا م عصا‬
‫با ال ي؛‬ ‫ترل م جاا ص‬ ‫‪‬‬
‫تر م امل م عصمل ؛‬ ‫‪‬‬
‫؛‬ ‫تر اي معاظ‬ ‫‪‬‬
‫تر م في ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ال ع د د د د د‬ ‫‪ -2‬مليمقب د د د د د م ود د د د ددصبص ‪ :‬م ع د د د د ددص معام د د د د د ال د د د د د او د د د د د م د د د د د ا معصصس د د د د د ف‬
‫ا معيمجع م تف أجي‬ ‫مل‬ ‫م مب رل م تف سف‬ ‫م م‬ ‫بصع ا ص‬
‫ام‬ ‫اا م‬ ‫‪ ‬اوصبص مع مل ‪ :‬م‬
‫اا غ ر م فصا‬ ‫‪ ‬م‬

‫مصدر‪:‬باعتماد على الملحق‪ 01‬و ‪02‬‬

‫‪1‬‬

‫‪75‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫جدول رقم (‪ :)01-III‬األ ول غير الجارية‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي ددددددددددد ب ثددددددددددد‬ ‫م ي ددددددددددد ب ثددددددددددد‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪600000.00‬‬ ‫‪600000.00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫م امض ف‬ ‫‪211‬‬

‫‪73561.31‬‬ ‫‪662051.79‬‬ ‫‪588490.48‬‬ ‫معبصني‬ ‫‪213‬‬

‫‪100992.21‬‬ ‫‪647029.21‬‬ ‫‪546037.00‬‬ ‫ملنشص م ملعبم م م‬ ‫‪215‬‬
‫‪1883708.1‬‬ ‫‪8574989.26‬‬ ‫‪6691284.16‬‬ ‫ص معص ي م يى‬ ‫م‬ ‫‪218‬‬
‫‪324659.22‬‬ ‫‪324659.22‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫م ا مئ م م ص معب اا‬ ‫‪275‬‬
‫‪2982917.84‬‬ ‫‪10808729.48‬‬ ‫‪7825811.64‬‬ ‫معع اع‬
‫‪ ‬اوصب ‪ 211‬م امض ف‪600000 :‬‬

‫ا د د ددب‬ ‫ال د د د ث د د د ‪ 2018‬مع د د ددرال بامس د د د‬ ‫د د ددص ل اأ معد د ددصا م د د د‬ ‫ا د د د ب د د د م م ود د ددصب مل د د ددباه د د ددا ا د د د‬
‫م امض ف ‪.‬‬ ‫معا اق ‪ xxx/xxx‬معمف ا ملو اى مل ص ح ملصص‬

‫‪ ‬او د د د د ددصب ‪ 213‬معب د د د د ددصني‪ :‬ا د د د د د د ب د د د د د د م م و د د د د ددصب مل د د د د ددباه د د د د ددا ا د د د د د د ‪ 2018/12/03‬مل د د د د ددا‬
‫‪/xxx‬اق ‪.xxx‬‬
‫ص ‪.‬‬ ‫ا ص ل ال‬ ‫م م وصب بو‬ ‫م م ‪ :‬ال اا‬ ‫ملعبم‬ ‫‪ ‬اوصب ‪ 215‬ملنشص م‬

‫التو يات‪:‬‬

‫صم معصصس ف معصل ‪.‬‬ ‫او م‬ ‫ص‬ ‫م شيم م‬ ‫ص مل الا‬ ‫أ ي‬ ‫يع‬ ‫مع صا ا معل‬

‫‪.‬‬ ‫ص معص ي م يى ‪1883708.1 :‬‬ ‫‪ ‬اوصب ‪ 218‬ال‬

‫م م وصب مل باه ا ص م وصب ‪.‬‬ ‫ا ب‬

‫معب اا ‪324659.22‬‬ ‫‪ ‬اوصب ‪ 275‬م ا مئ م م ص‬

‫صي م ب ال‪.‬‬ ‫صي ث ال ي و ر غ ر ملوترجع بعب ث‬ ‫معشا‬ ‫مم ص‬ ‫ممي بي‬

‫اا م فصا ‪:‬‬ ‫‪ ‬م‬

‫ا ص يق ب م ل ص ‪:‬‬ ‫أ‪ -‬مع ز لص‬

‫‪76‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫جدول رقم (‪ :)02-III‬األ ول الجارية (املخزونات و عنا ر قيد االنتاج)‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د‬ ‫م ي ددددددددددد ب ثددددددددددد‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫م ام م‬ ‫معام م‬ ‫‪310‬‬
‫‪12006695.43‬‬ ‫‪9627708.18‬‬ ‫‪21863403.61‬‬ ‫مل د د د ددص م ود د د د د م ف د د د ددصا‬ ‫‪33‬‬
‫ملعص ص‬
‫‪12006695.43‬‬ ‫‪9627708.18‬‬ ‫‪21863403.61‬‬ ‫معع اع‬
‫التعليم‪:‬‬

‫او د ددصبص‬ ‫دد‬ ‫د ددامال ر م ش د ديم ملم د ددف ملصصس د د ص ب د د اص ي د د‬ ‫د د معش د ددتريص مل د ددرال بامس د د‬ ‫‪-‬‬
‫مع سو ‪.‬‬
‫م د د ددف ص ب د د ددص ع د د ددص‬ ‫مع د د ددز س د د ددف ملصصسد د د د ص ثد د د د ا د د د د ما د د ددبل ثد د د د ا د د ددا‬ ‫دددد‬ ‫‪-‬‬
‫ا م ب ال‪.‬‬ ‫م شيم م تف ال‬
‫ز ‪.‬‬ ‫مل صبع ملصصسب‬ ‫م تف و‬ ‫م في م بم‬ ‫ي‬ ‫‪ -‬ل صح م شي ب ب‬
‫مس بمملص مل ص ‪:‬‬ ‫ب‪ -‬م وصبص م بم‬

‫جدول رقم (‪ :)03-III‬األ ول الجارية (الحسابات الدائنة و استخدمات املماثلة)‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د بث‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪9397820.43‬‬ ‫‪61989854.59‬‬ ‫‪71387675.02‬‬ ‫دددددددد‬ ‫م يس د د د د د د د د ا د د د د د د د د م‬ ‫‪4451‬‬
‫معضص ا معشتريص‬
‫‪1672702.24‬‬ ‫‪1672702.24‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫م ش د د د د د د د د د د د ددي ص ‪ -‬او د د د د د د د د د د د ددصبص‬ ‫‪455‬‬
‫م فصا‬
‫‪1107522.67‬‬ ‫‪60317152.35‬‬ ‫‪71387675.02‬‬ ‫معع اع‬
‫معضص ا معشتريص ‪61989854.59 :‬‬ ‫‪ ‬اوصب ‪ 4551‬م يس ا م‬

‫د د د معض د د ددص مع د د ددب اع ا د د د نش د د ددي م ع د د ددا م ما د د د غ د د ددر‬ ‫ا د د د ب د د د م م و د د ددصب ي ع د د د بص يس د د د ا د د د م‬

‫معوترجع بعب‪.‬‬

‫‪ ‬اوصب ‪ 455‬م شي ص ‪1672702.24 :‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫ب ممض ص م ج ص ‪.‬‬ ‫بع ص م ميم‬ ‫غ صب م ا ص م ص‬

‫م ص بص وا ص ‪.‬‬ ‫ا ا‬ ‫معصصس‬ ‫لاص ف م شي بصسترجصع م ا ص‬

‫‪ -‬م ز ‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)04-III‬ال زينة‪.‬‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫ياجب‬ ‫ياجب‬
‫ب د د د د د د د د د د د دداك اود د د د د د د د د د د ددصبص‬ ‫‪512‬‬ ‫ياجب‬
‫م فصا‬
‫ياجب‬ ‫ياجب‬ ‫ياجب‬ ‫م بم‬ ‫‪53‬‬
‫‪20879894.46‬‬ ‫‪83790771.18 62910876.72‬‬ ‫معع اع‬
‫ابم ظ اا مل اوصب ‪ 53 512‬ث مع مل م ص بص شي‬
‫‪1‬‬
‫ام مع مل ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪:‬‬ ‫م ملاما م ص‬ ‫أ‪ -‬اه‬

‫جدول رقم (‪ :)05-III‬رؤوس األموال ال ا ة‪.‬‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪600000‬‬ ‫‪2600000.00‬‬ ‫‪2000000.00‬‬ ‫اأ معصا م ص ا‬ ‫‪101‬‬
‫‪4661996.6‬‬ ‫‪20787391.09‬‬ ‫‪16125394.49‬‬ ‫اه أمل د د د دداما م ص د د د د‬ ‫‪11‬‬
‫‪ /‬اليا مل جبيب‬
‫‪3593395.2‬‬ ‫‪1068601.40‬‬ ‫‪4661996.60‬‬ ‫ل ع م ب ال ص‬ ‫‪12‬‬

‫‪1068601.4‬‬ ‫‪23855992.49‬‬ ‫‪22787391.09‬‬ ‫معع اع‬

‫الي ت‪.‬‬ ‫ال ي ا‬ ‫الي‬

‫‪ ‬اوصب‪ 101‬اأ ملصا م ص ا‪ :‬ال م ز ص ل ي سام ث ا ص ل بي ‪.‬‬

‫م ص معمف ث م و ام م وصب ‪.‬‬ ‫اليم‬ ‫ا‬ ‫‪ ‬اوصب ‪ 11‬اليا مل جبيب‪ :‬ي‬

‫مصدر‪:‬باعتماد على الملحق‪ 01‬و ‪02‬‬

‫‪1‬‬

‫‪78‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫ام غ ر م فصا ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫م بيا مع ص ‪:‬‬ ‫أ‪ -‬م ي‬

‫جدول رقم (‪ :)06-III‬القروض و الديون املماثلة‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي دددددددددددد ب ثدددددددددددد‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪49239299.13‬‬ ‫‪117151283.81‬‬ ‫د د د د د د د د د د د د د ددبى ‪67911984.67‬‬
‫م د د د د د د د د د د د د د ددي‬ ‫‪164‬‬
‫مل سوص‬
‫‪6217329.95‬‬ ‫‪7525535.22‬‬ ‫م ضد د د د د د د د د د ديم مع ج د د د د د د د د د د د ‪1308205.27‬‬
‫معي ا ص‬
‫‪55456629.08‬‬ ‫‪109625748.59‬‬ ‫‪66603779.4‬‬ ‫معع اع‬
‫ا يص ا ب م بيا م بصق مع ا مل قب م ب ت‬ ‫مم‬

‫ام م فصا ‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫أ‪ -‬مع لص ‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)07-III‬املؤونات ‪.‬‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د م ي د د د د د د د د د د د د د ب ث د د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق د د د د د د ‪/‬‬

‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪1095916.85‬‬ ‫‪902659.96‬‬ ‫‪1998756.81‬‬ ‫اوصبص معل‬ ‫مل لص‬ ‫‪153‬‬
‫‪1095916.85‬‬ ‫‪902659.96‬‬ ‫‪1998756.81‬‬ ‫معع اع‬
‫وص ي صل ملاجا ل‪.‬‬ ‫م س امج ق‬ ‫‪ -‬ي ي م م وصب سص‬
‫ب‪ -‬م ضيم ‪:‬‬

‫جدول رقم( ‪ :)08-III‬الضرائب‪.‬‬

‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د‬ ‫م ي د د د د د د د د د د د د د ب ثد د د د د د د د د د د د د‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬

‫‪2018/2/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪4629509.34‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪4629509.34‬‬ ‫م ض د د د ديم م د د د دديى م يسد د د ددام‬ ‫‪447‬‬
‫م قوص مع ص‬
‫‪4629509.34‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪4629509.34‬‬ ‫معع اع‬
‫م م ي ب ي اا ‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪79‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫معضص ‪.‬‬ ‫م ج صل ‪ -‬م يس ا م‬ ‫م ضي ب ا م ب‬

‫و د د ر ‪2017‬غ د ددر مل ام د د مل د د‬ ‫ملب د ددص ب م ض د ددي ب معم د ددف ث د د ملصصس د ددب مع سو د د بش د د ي ل د ددا ر‬
‫د د د ال د ددي ا د د د ب ثد د د‬ ‫و د د ر‪ 2018‬ل د ددي ال د ددي‬ ‫معب د ددص ب م د ددص يل ث د د ال د ددي ‪ G50‬ال د د ي ل د ددا ر‬
‫صي م ب ا‪.‬‬ ‫بعب ث‬ ‫م ضيم‬ ‫وب‬ ‫اوصبي و ‪ 2018‬م او ال ي‬
‫‪ -‬يا أ يى‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :) 10-III‬ديون أ رى‪.‬‬
‫اا‬ ‫م‬ ‫م ي ددددددددددد ب ثددددددددددد‬ ‫م ي دددددددددد ب ثدددددددددد‬ ‫م‬ ‫اق ‪/‬‬
‫‪2018/12/31‬‬ ‫‪2017/12/31‬‬
‫‪1937836.58‬‬ ‫‪45365736.75‬‬ ‫‪43427900.17‬‬ ‫م د د ددبيا معبي د د د ا د د د‬ ‫‪464‬‬
‫ا د د ددص ال د د ديم قد د د د‬
‫مع ا د د د الاظ د د د‬
‫د د د د د د د د د ددااك ملص د د د د د د د د د د د‬
‫ملش‬
‫‪1937836.58‬‬ ‫‪45365736.75‬‬ ‫‪43427900.17‬‬ ‫معع اع‬

‫سو‬ ‫يا ملبي‬ ‫م م وصب يب‬ ‫‪-‬‬

‫املمحظات و التو يات‪:‬‬

‫م فصل معصصس ف؛‬ ‫ص‬ ‫م في معو ي و ر مع ز لص‬ ‫‪ -‬مس ع صا ي‬

‫ص معاجا ل؛‬ ‫ابم م في معص‬ ‫‪-‬‬
‫م ا ص م ريي إلل صم ث م اق م م‪.‬‬ ‫‪ -‬مسترجصع ج‬

‫‪80‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية في مؤسسة إنتاج و توزيع مواد البناء " ‪. ." EDIMCO‬‬

‫م ة الفصل‪:‬‬

‫يمجع د د د د د م بم د د د د د العو د د د د د ب ص ث د د د د د م امق د د د د د ث د د د د د مل سو د د د د د ‪EDIMCO‬‬ ‫د د د د د ا امس د د د د د ص‬ ‫مل د د د د د‬

‫صي ‪:‬‬ ‫ص‬ ‫ص بعض م ص ي م الل‬ ‫م شي ص الا‬ ‫ا ص ث ال ع اا‬ ‫ب و قصل‬

‫ع د د د ددر معيمجع د د د د م بم د د د د أ مل و د د د د ر عص د د د د ال د د د د أا د د د ددب أ د د د د مل د د د ددص ا م د د د د مل د د د د ا د د د د د‬ ‫‪-‬‬

‫معع املص ؛‬
‫لص د دداه الصو د د ظ د ددي ف‬ ‫ق د ددر ل د دديل مع د دداظ‬ ‫د د معيمجع د د م بم د د يع د د‬ ‫د ددص ل أ‬ ‫‪ -‬مل د د أج د د‬
‫ا ص؛‬
‫أ م م شي ‪.‬‬ ‫ا ث صص ال‬ ‫مل‬ ‫‪-‬‬
‫‪. -‬‬

‫‪81‬‬
‫الخاتمة‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫من خالل بحثنا املتواضع "دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية"‪ ،‬حيث سعينا إلى‬
‫اإلحاطة بـ" نظام الرقابة الداخلية" والتركيز على أحد أطرافها األساسية" محافظ الحسابات"‪ ،‬الذي يؤدي‬
‫دوار فعاال في تقييمها وهذا بالتعرف على نظام الرقابة الداخلية ومختلف العناصر التي يركز عليها محافظ‬
‫الحسابات ‪،‬وكانت هذه الدراسة محاولة للتوافق بين اإلطارين النظري وامليداني من أجل اإلجابة على‬
‫اإلشكالية األساسية والتساؤالت املرفقة لها‪.‬‬

‫حيث الجزء النظري حاولنا اإلملام بإشكالية البحث بتناول فصلين يتمثل األول في اإلطار املفاهيمي‬
‫ملحافظة الحسابات الذي تناولنا فيه التطور التاريخي للتدقيق‪ ،‬ومختلف التعاريف وأهميته‪ ،‬األهداف‬
‫واألنواع للتدقيق‪ ،‬وكذا التطرق للجانب القانوني ملهنة محافظ الحسابات خصوصا ما يتعلق منه شروط‬
‫ممارسة املهنة ‪،‬تعيينه وموانع تعيينه‪ ،‬مهامه ومسؤولياته‪ ،‬باإلضافة إلى التعرف على منهجية مهمته من خالل‬
‫التخطيط وجمع أدلة اإلثبات‪ ،‬وإعداد التقارير‪ ،‬أما الفصل الثاني حاولنا فيه نشأة نظام الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫ومفهومها‪ ،‬وأهميتها‪ ،‬وأهدافها‪ ،‬باإلضافة إلى مختلف خصائصها ومقوماتها‪ ،‬ثم انتقلنا إلى تحديد أساسيات‬
‫نظام الرقابة الداخلية من خالل توضيح مكوناتها وأنواعها وإجراءاتها‪ ،‬وكذلك توثيق وتفهم محافظ‬
‫الحسابات لنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وأخي ار قمنا بتوضيح دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة‬
‫الداخلية من خالل اإلشارة إلى مسؤولية محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وأهميتها في‬
‫اكتشاف األخطاء‪ ،‬وأخي ار قمنا بتبيان مختلف طرق التقييم‪.‬‬

‫أما الفصل الثالث يتمثل في دراسة ميدانية بمكتب محافظ الحسابات‪ ،‬قمنا بالتعرف على مكتب‬
‫محافظ الحسابات ومختلف اإلجراءات التي يقوم بها‪ ،‬و إعداد التقرير النهائي‪.‬‬

‫النتائج‬

‫فبعد معالجتنا وتحليلنا ملختلف جوانب املوضوع في فصوله الثالثة توصلنا إلى النتائج التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬على محافظ الحسابات أن يتبع منهجية عمله حيث يتطلب وجود تخطيط التدقيق وحصول محافظ‬
‫الحسابات على األدلة الكافية إلبداء أريه حول القوائم املالية‪ ،‬وإعداد التقرير كمرحلة النهائية تبين نتائج‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬يهدف التدقيق الخارجي على اكتشاف نقاط ضعف وقوة نظام الرقابة الداخلية وبالتالي مدى فعاليتها‪،‬‬
‫وهذا ما يؤدي إلى تحديد درجة الدقة على البيانات املالية‪ ،‬وتحديد االختبارات والفحوصات التي يجرها‬
‫محافظ الحسابات بالدفاتر والسجالت والقيام باإلجراءات للتأكد من صحة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -3‬يتطلب التقييم السليم لنظام الرقابة الداخلية بالضرورة أن يقوم محافظ الحسابات بدارسة منتظمة‬
‫للنظام‪ ،‬وعلى الرغم أن معظم املعلومات املتعلقة بالرقابة الداخلية سيتم الحصول عليها عن طرق‬
‫أسئلة والحصول على أجوبة عليها من خالل طرق وأساليب ‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫‪ -4‬إن مهنة محافظة الحسابات في الجزائر تتطلب التعرف على مشكلتها وأسبابها وطرق عالجها‪ ،‬من خالل‬
‫هذا البحث ظهر أن مشكل محافظي الحسابات يواجهون في عملهم مشاكل عديدة أبرزها ضعف نظام‬
‫الرقابة الداخلية في الشركة التي يقوم محافظ الحسابات بتقييمها ‪.‬‬
‫‪ -5‬ومن خالل دراستنا لنظام الرقابة الداخلية نجد أن تقرير محافظ الحسابات الذي يعتمد عليه من أجل‬
‫إبداء أريه املحايد حول مدى عدالة القوائم املالية‪.‬‬

‫االقتراحات‬

‫ترقية الهيئة املهنية التي تخص تنظيم مهنة التدقيق )وهي الغرفة الوطنية ملحافظي الحسابات‪(.‬‬ ‫‪)1‬‬
‫زيادة مسؤولية محافظ الحسابات الخاصة في اكتشاف الغش واألخطاء‪.‬‬ ‫‪)2‬‬
‫االهتمام بالتقارير التي يعدها محافظ الحسابات خاصة التقرير الخاص بنظام الرقابة لداخلية‪.‬‬ ‫‪)3‬‬
‫ال بد على مكتب محافظ الحسابات توفير فرص لتنمية وتطوير معارف املحافظين من خالل ب ارمج‬ ‫‪)4‬‬
‫التعليم املنهي املستمر واملنظم من طرف الغرفة الوطنية‪.‬‬
‫إنشاء هيئة وطنية تبنى معايير التدقيق الدولية خاصة فيما يخص نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬ ‫‪)5‬‬
‫التركيز على منهج التعليم العالي وخاصة منها التدقيق املحاسبي‪.‬‬ ‫‪)6‬‬
‫توظيف مدققين داخليين لكل مؤسسة يكون بشكل إجباري مما يساعد محافظ الحسابات على أداءه‬ ‫‪)7‬‬
‫الجيد‪.‬‬

‫آفاق البحث‬

‫يعتبر موضوع دور محافظ الحسابات في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ذات أهمية بالغة كما تم أهم‬
‫قواعد مهمة محافظ الحسابات التي تؤثر في تقييم نظام الرقابة الداخلية مما يجعل هناك ضرورة لوجوده في‬
‫املؤسسة ملنع أنواع الغش و األخطاء بالدفاتر والسجالت املحاسبية‪ ،‬لذا نقترح بعض االقتراحات منها‪:‬‬

‫‪ )1‬إلى أي مدى قد يساعد التدقيق الخارجي في تقييم نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬

‫‪ )2‬مساهمة التدقيق الخارجي في اكتشاف نقاط القوة والضعف لنظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬

‫‪84‬‬
‫قائمة املراجع‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪ )1‬قائمة المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬الكتب‬

‫اشتيوي ادريس عبد السالم ‪،‬المراجعة معايير واجراءات‪ ،‬دار النهضة العربية للطباعة‬ ‫‪-1‬‬
‫والنشر‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪ ،‬لبنان ‪.1886،‬‬
‫أمين عبد هللا خالد ‪،‬علم تدقيق الحسابات‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الطبعة الثانية ‪،‬عمان‪ ،‬األردن‬ ‫‪-2‬‬
‫‪.1991،‬‬
‫أمين عبد هللا خالد ‪،‬التدقيق والرقابة في البنوك‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1996،‬‬ ‫‪-3‬‬
‫أرينز ألفين‪ ،‬لوبك جيمس ‪،‬المراجعة مدخل متكامل‪ ،‬ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي‪،‬‬ ‫‪-4‬‬
‫دار المريخ للنشر‪ ،‬المملكة العربية السعودية ‪.1991،‬‬
‫البيومي محمود محمد عبد السالم ‪،‬المحاسبة والمراجعة في ضوء المعايير وعناصر اإلفصاح‬ ‫‪-5‬‬
‫في القوائم المالية ‪،‬منشأة المعارف‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪.1993‬‬
‫التميمي هادي ‪،‬مدخل إلى التدقيق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1999،‬‬ ‫‪-6‬‬
‫التهامي طواهر محمد‪ ،‬صديقي مسعود‪ ،‬المراجعة وتدقيق الحسابات‪ ،‬ديوان المطبوعات‬ ‫‪-7‬‬
‫الجامعية‪ ،‬الجزائر ‪،‬‬
‫‪.1993‬‬

‫‪ -8‬الجيوسي رسالن محمد‪ ،‬جاد هللا جميلة ‪،‬اإلدارة علم وتطبيق‪ ،‬دار مسيرة للنشر والتوزيع‬
‫والطباعة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1995،‬‬
‫‪ -9‬السيد أحمد لطفي أمين ‪،‬المراجعة بين النظرية والتطبيق‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‬
‫‪.1996،‬‬
‫‪ -11‬السيد الناغي محمود ‪،‬المعايير الدولية المراجعة تحليل واطار للتطبيق‪ ،‬دار النشر‪،‬‬
‫المنصورة‪ ،‬تلمسان ‪.1999،‬‬
‫‪ -11‬السيد سرايا محمد ‪،‬أصول قواعد المراجعة والتدقيق‪ ،‬دار المعرفة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‬
‫‪.1991،‬‬
‫‪ -12‬الصحن عبد الفتاح ‪،‬أصول المراجعة الداخلية والخارجية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان ‪،1858،‬‬
‫‪ -13‬الصحن عبد الفتاح‪ ،‬السيد س اريا محمد ‪،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‬
‫مصر ‪،‬‬
‫‪ -14‬الصحن عبد الفتاح‪ ،‬سمير الصبان محمد‪ ،‬علي حسن شريفة ‪،‬أسس المراجعة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية ‪،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.1991،‬‬
‫‪ -15‬الفيومي محمد‪ ،‬لبيب عوض ‪،‬أصول المراجعة‪ ،‬المكتب الجامعي‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‬
‫‪.1885،‬‬
‫‪ -16‬القاضي حسين‪ ،‬دحدوح حسين ‪،‬أساسيات التدقيق في ظل المعايير األمريكية والدولية‪،‬‬
‫مؤسسة الوارق ‪،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1888،‬‬
‫‪ -17‬القاضي حسين يوسف‪ ،‬دحدوح حسين أحمد‪ ،‬نعمة قريط عصام ‪،‬أصول المراجعة‪،‬‬
‫منشوارت دمشق ‪،‬سوريا ‪.1995-1998،‬‬

‫‪86‬‬
 ‫‪ -18‬القاضي حسين يوسف‪ ،‬دحدوح حسين أحمد‪ ،‬نعمة قريط عصام ‪،‬التدقيق الداخلي‪،‬‬
‫منشوارت دمشق ‪،‬سوريا ‪.1995-1998،‬‬
‫‪ -19‬القباني ثناء على ‪،‬الرقابة المحاسبية في النظامين اليدوي واإللكتروني‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية ‪،‬مصر ‪.1998،‬‬
‫‪ -21‬القباني ثناء على ‪،‬المراجعة الداخلية في ظل التشغيل اإللكتروني‪ ،‬الدار الجامعية‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪،‬‬
‫‪.1996‬‬

‫‪ -21‬المطارنة غسان الفالح ‪،‬تدقيق الحسابات المعاصرة‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن ‪.1996،‬‬
‫‪ -22‬بوتين محمد ‪،‬المراجعة ومراقبة الحسابات من النظرية إلى التطبيق‪ ،‬ديوان المطبوعات‬
‫الجامعية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬الجزائر ‪.1998،‬‬
‫‪ -23‬جربوع يوسف محمود ‪،‬مراجعة الحسابات بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مؤسسة الوارق‪،‬‬
‫األردن ‪.1999،‬‬
‫حلمي جمعة أحمد ‪،‬مدخل إلى التدقيق والتأكيد الحديث‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪،‬‬ ‫‪-24‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن ‪،‬‬
‫‪.1998‬‬

‫‪ -25‬دحدوح حسين أحمد‪ ،‬القاضي حسين يوسف ‪،‬مراجعة الحسابات المتقدمة‪ ،‬دار الثقافة‬
‫للنشر والتوزيع ‪،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1998،‬‬
‫‪ -26‬سمير الصبان محمد‪ ،‬عبد هللا هالل ‪،‬األسس العلمية والعملية لمراجعة الحسابات‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية ‪،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.1885،‬‬
‫‪ -27‬سويلم الحسبان عطا هللا أحمد ‪،‬الرقابة الداخلية والتدقيق‪ ،‬دار ال ارية‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‬
‫‪.1998،‬‬
‫‪ -28‬طارق حماد عبد العال ‪،‬موسوعة معايير المراجعة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬الجزء الثاني‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪،‬‬
‫‪.1998‬‬

‫‪ -29‬محمود أرفت سالمة‪ ،‬كلب ونة أحمد يوسف‪ ،‬زريقات عمر محمد ‪،‬علم تدقيق الحسابات‪،‬‬
‫دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن ‪.1911،‬‬
‫‪ -31‬نصر عبد الوهاب‪ ،‬السيد شحاته شحاته ‪،‬الرقابة والمراجعة الداخلية الحديثة‪ ،‬الدار‬
‫الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪،‬مصر ‪.1996-1998،‬‬
‫‪ -31‬نور أحمد ‪،‬مراجعة الحسابات‪ ،‬مؤسسة الشباب‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.1881،‬‬

‫‪87‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬النصوص التشريعية والتنظيمية‬

‫وازرة المالية‪ ،‬المديرية العامة للمحاسبة‪ ،‬المجلس الوطني للمحاسبة‪ ،‬مجموعة النصوص‬ ‫‪-1‬‬
‫التشريعية القانونية المتعلقة بضبط مهنة المحاسبة‪ ،‬منشوارت الساحل‪ ،‬الج ازئر ‪.1991،‬‬
‫القانون التجاري‪ ،‬النص الكامل للقانون‪ ،‬منشوارت بيرتي‪ ،‬الطبعة ‪ ،1995-1998‬الجزائر‪.‬‬ ‫‪-2‬‬
‫الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،11‬القانون رقم ‪ 91-19‬المؤرخ في ‪ 18‬جوان‬ ‫‪-3‬‬
‫‪.1919‬‬
‫الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،98‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 31-11‬المؤرخ في‬ ‫‪-4‬‬
‫‪ 18‬جانفي‬
‫‪.1911‬‬

‫ثالثا‪ :‬األطروحات والرسائل‬

‫‪ -1‬صالح ربيعة ‪،‬المراجعة الداخلية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة‬
‫ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر ‪.1991،‬‬
‫‪ -2‬بوطورة فضيلة‪ ،‬دارسة وتقييم فعالية نظام الرقابة في البنوك‪ ،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة‬
‫ماجستير‪ ،‬جامعة مسيلة ‪.1998،‬‬
‫‪ -3‬كمال محمد سعيد كامل النونو ‪،‬مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها في‬
‫البنوك اإلسالمية العاملة في قطاع غزة‪ ،‬مذكرة ماجستير غير منشورة‪ ،‬جامعة غزة‬
‫اإلسالمية‪ ،‬فلسطين ‪.1998،‬‬
‫‪ )2‬قائمة المراجع باللغة الفرنسية‪:‬‬
‫‪1- Mokhtar Belaiboud, Pratique de l’audit, Berti Editions, Alger, 2005.‬‬
‫‪2- Mokhtar Belaiboud, Pratique de l’audite, Berti Editions, Alger, 2011.‬‬
‫‪ -3‬قائمة المواقع اإللكترونية‪:‬‬
‫‪1- ( http://www.wordpress.com/isas2000/, 11/03/2012, 13 :01.‬‬

‫‪88‬‬
‫الملخص‬
 :‫الملخص‬
‫هدفت هذه الدراسة إلى التعرف على أهمية محافظ الحسابات مهامه ومسؤولياته ودوره في تقييم‬
‫نظام الرقابة‬
‫ بحيث تعتبر دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية من أهم مراحل عمل محافظ‬،‫الداخلية للمؤسسة‬
‫الحسابات وذلك كون عملية المحافظة على أموال المؤسسة ومعرفة كفاءة استخدام تلك األموال‬
.‫والتي ترتبط باستقرار المؤسسة وتطورها من واجبات محافظ الحسابات‬
‫ مهام ومسؤوليات محافظ الحسابات‬،‫وتتناول هذه الدراسة الوصفية التحليلية مفهوم التدقيق وأهميته‬
‫ واستعراض تحليلي للعالقة بين محافظ الحسابات وتقييم نظام الرقابة‬،‫ثم الرقابة الداخلية وأنواعها‬
‫ وأخيرا دراسة ميدانية بمكتب محافظ الحسابات وتناول مختلف اإلجراءات التي يتبعها في‬،‫الداخلية‬
.‫التقييم‬
‫وخلصت الدراسة إلى أن لمحافظ الحسابات دور كبير ومهم في تقييم أداء وجودة نظام الرقابة‬
‫ كما يساعد على تحسين جودة القوائم المالية‬،‫ بحيث يجعل المؤسسة أكثر كفاءة ومصداقية‬،‫الداخلية‬
.‫لها‬
.‫ نظام الرقابة الداخلية‬،‫ محافظ الحسابات‬،‫التدقيق‬: ‫الكلمات المفتاحية‬
Résumé:
Cette étude a pour objectif connaitre l’importance du commissaire aux
comptes, ses missions, ses responsabilités et son rôle dans l'évaluation du
système de contrôle interne de l’entreprise en considérant cette étude du
système de contrôle interne de l’entreprise comme la plus importante des
étapes du travail de commissaire aux comptes et ça parce que le processus
de la préservation des ressources de l’entreprise et connaitre la compétence
d’utiliser ces ressources et qui dépendent de la stabilité de l’entreprise et
son développement, sont les obligations du commissaires aux comptes.
En effet, cette étude descriptive et analytique aborde la définition du
contrôle, son importance missions et responsabilités du commissaire aux
comptes puis le contrôle interne et ses types, aussi une présentation
analytique de la relation entre le commissaire aux comptes et l’évaluation
du système de contrôle interne et enfin une étude sur terrain au bureau du
commissaire aux comptes en abordant les différentes mesures qui les suit
dans l’évaluation.
L’étude a conclu que le commissaire aux comptes a un grand et important
rôle dans l'évaluation de la performance et la qualité du système de
contrôle interne en rendant l’entreprise plus compétant et crédible. Ainsi, il
aide à améliorer la qualité de ses listes financières.
Mots clés: Audit, commissaire aux comptes, système de contrôle interne.

90