‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة عبد الحميد بن باديس – مستغانم‬

‫كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم املالية واملحاسبة‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬

‫التخصص‪ :‬تدقيق محاسبي ومراقبة التسيير‬ ‫الشعبة‪ :‬علوم تجارية‬

‫التدقيق الخارجي و تاثيره على فعالية الاداء‬

‫في املؤسسة‬
‫دراسة حالة مؤسسة سوناطراك‬

‫تحت إشراف ألاستاذ‪:‬‬ ‫مقدمة من طرف الطالبة‪:‬‬

‫براهيمي عمر‬ ‫عمارة امينة‬

‫أعضاء لجنة المناقشة‪:‬‬

‫عن الجامعة‬ ‫الرتبة‬ ‫الاسم واللقب‬ ‫الصفة‬

‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫بوزيان العجال‬ ‫رئيسا‬
‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ مساعد‬ ‫براهيمي عمر‬ ‫مقررا‬
‫جامعة مستغانم‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫بن شني يوسف‬ ‫مناقشا‬

‫السنة الجامعية‪6102-6102 :‬‬

 ‫إلاهـ ــداء‬

‫الحمد هلل الذي أروع بني آدم في تركيبة عقله فأعطاه بذلك القدرة على جعل وسيلته الكفاح‬
‫وغايته النجاح‪.‬‬

‫أهدي ثمرة عملي إلى من كانت سندي في السراء و الضراء إلى من اجتهدت وحرست على نشأتي و‬
‫قربتي‪ ،‬إلى من غمرتني بحبها وعطفها وحنانها‪ ،‬إلى من يعجز اللسان على الثناء عليها و القلم عن وصف‬
‫فضلها ‪ ،‬إلى التي الجنة تحت قدميها ‪ ...............‬أمي الحبيبة‪.‬‬

‫إلى من أشعل مصباح عقلي وأطفأ ظلمة جهلي وكان خير مرشد لي نحو العلم و املعرفة‪ ،‬إلى من علمني‬
‫أن الحياة صبر وعطاء‪ ،‬إلى من أنتظر أن يرى فلذة كبده متخرجة‬

‫تخوض غمار الحياة‪ .....................‬أبي العزيز‬

‫إلى من أتقاسم معهم أجواء املحبة ألاسرية أخواتي خاصة اختي ماجدة ‪.‬‬

‫إلى كل ألاه ـ ـ ـل وألاق ـ ـ ـارب خاصة جدي و جدتي‬

‫إلى كل ألاصدقاء و إلاخوة الذين عرفتهم‪.‬‬

‫إلى زمالئي تخصص تدقيق محاسبي ومراقبة التسيير دفعة ‪0262/0261‬‬

‫إلى كل من وسعتهم ذاكرتي ولم تسعهم مذكرتي‪.‬‬

‫أمينة‬
 ‫كلم ـ ـة شك ـ ـر وتقدي ـ ـر‬

‫اللهم أعوذ بك من قلب ال يخشع وعين ال تدمع وعلم ال ينفع ودعاء ال يستجاب له‪ ،‬احمد املولى جل‬

‫شأنه بديع السموات و ألارض العزيمة و الصبر الذي منحني إياهما طيلة املشوار ليتكلل جهدي بهذا‬

‫العمل الذي أتمنى أن يكون سندا علميا نافعا لكل من يطلع عليه‪.‬‬

‫أتقدم بخالص الشكر وامتناني لألستاذ "جمال معروف" الذي لم يبخل جهدا ملساعدتي في إنجاز هذا‬

‫العمل‪ ،‬والاستاذ الدكتور" براهيمي عمر " على املجهودات التي بذلها معي طيلة السنة من خالل‬

‫متابعتهما للعمل بنصائحهما وتوجيهاتهما القيمة‪ ،‬كما أتقدم بالشكر و التقدير إلى ألاساتذة أعضاء‬

‫اللجنة املوقرة الذين وقفوا على مناقشة هذه املذكرة‪.‬‬

‫كما أشكر كل إطارات مؤسسة سونطراك على دعمهم لي وأخص بالذكر املؤطر صخري كريم ما قدمه‬

‫لي من مساعدة‬

‫وأختم شكري إلى كل من ساعدني في إنجاز هذه املذكرة من قريب أو بعيد ولو بكلمة‬

‫لكم جميعا كل شكري‪.‬‬

 ‫الفهرس‬

‫‪-‬الاهداء‬

‫‪-‬الشكر و التقدير‬

‫‪-‬قائمة الجداول و الاشكال‬

‫‪-‬مقدمة عامة‪(.......................................................................................................................‬ا‪-‬د)‬

‫‪-‬الفصل الاول ‪:‬ماهية التدقيق الخارجي ومعاييره‬

‫‪-‬تمهيد ‪6....................................................................................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الاول ‪:‬ماهية التدقيق‪7............................................................ ......................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬مفهوم التدقيق الخارجي وتاريخ نشاته‪7...............................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬انواع التدقيق‪01......................................................................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬اهداف واهمية التدقيق الخارجي‪51.................................................. ....................‬‬

‫‪-‬املطلب الرابع‪:‬فروض املراجعة ‪57................................................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الثاني‪:‬معايير التدقيق واملعايير الدوليةللتدقيق الخارجي‪02................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬معايير التدقيق‪02........................................................................................... .......‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬املنظمات التي تؤثر علي مهنة التدقيق‪02................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬املعايير الدولية للتدقيق الخارجي ‪07......................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الثالث‪:‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪02...............................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬تعريف و اهداف نظام الرقابة‪02...................................,........................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪15...........................................................................‬‬

‫‪-‬خالصة‪11................................................................................................................................‬‬

‫‪I‬‬
 ‫‪-‬الفصل الثاني‪:‬دور التدقيق في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة‬

‫‪-‬تمهيد ‪17........................................................................... ........................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الاول‪ :‬دور التدقيق في ادارة املخاطر‪13............................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬ماهية ادارة املخاطر‪13...........................................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬تدقيق و تقييم ادارة املخاطر ‪20.............................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬مسؤولية ووثائق املدقق الخارجي‪21......................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الرابع‪:‬ادلة و الاثبات في التدقيق الخارجي‪12....................................... ..............................‬‬

‫‪--‬املبحث الثاني‪:‬طرق تقييم الاداء في املؤسسة ‪15.........................................................................‬‬

‫‪--‬املطلب الاول‪ :‬مفهوم تقييم و اهميته في املؤسسة‪15...................................................................‬‬

‫‪-‬الطلب الثاني‪:‬العوامل املؤثرة في تقييم الاداء ‪11..........................................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪ :‬تقييم الاداء عن طريق التحليل املالي‪17................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الثالث‪:‬مساهمة التدقيق في تحقيق الفعالية‪65...............................................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬دور التدقيق الخارجي في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة‪65...................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة‪61..................................‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬اهمية التكامل بين التدقيق الداخلي و التدقيق الخارجي في تحقيق فعالية الاداء في‬
‫املؤسسة‪61...............................................................................................................................‬‬

‫‪-‬خالصة ‪63................................................................................................................................‬‬

‫‪-‬الفصل الثالث‪ :‬التدقيق الخارجي و تاثيره علي فعالية الاداء دراسة حالة سونطراك‬

‫تميد‪72 ................................................................. ..................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الاول ‪:‬تقديم مؤسسة سونطراك ‪75............................................... ................................‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬عرض عام حول مؤسسة سونطراك ‪75.................................................................‬‬

‫‪II‬‬
‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬وظيفة املركب ‪70..................................................................................... LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬تقديم الهيكل التنظيمي للمركب ‪72.........................................................LG0/‬‬

‫‪-‬املبحث الثاني‪:‬مهام ودور دائرة التدقيق في املركب ‪73......................................................LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪ :‬عرض تقييم للتدقيق في املركب ‪73..........................................................LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬تنفيد التدقيق في ‪32............................................................................... LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث‪:‬تحديد اثار التقيم الرقابة الداخلية في ‪30................................................LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الرابع‪ :‬اعداد تقرير‪30.................................................................................................‬‬

‫‪-‬املبحث الثالث‪:‬التدقيق الخارجي كوسيلة لتحقيق فعالية الاداء في املركب ‪31..................LG0/‬‬

‫‪-‬املطلب الاول‪:‬محافظ الحسابات وكيفية تحقيق فعالية الاداء في املركب ‪31....................LG0/‬‬
‫‪-‬املطلب الثاني‪:‬استجوابات خاصة بوظيفة الشراء ‪،‬التخزين‪33..................................................‬‬

‫‪-‬خالصة ‪22......................................................................................................... ...................‬‬

‫‪-‬الخاتمة العامة ‪92 ................................................................................................................‬‬

‫‪-‬قائمة املراجع‪96 ........................................................................................... ........................‬‬

‫‪-‬املالحق‬

‫‪III‬‬
 ‫قائمة الجداول وألاشكال‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪14‬‬ ‫اوجه الاختالف بين التدقيق‬ ‫(‪)1-1‬‬

‫الداخلي و الخارجي‬
‫‪40‬‬ ‫مراحل ادارة املخاطر‬ ‫(‪)2-3‬‬

‫‪54‬‬ ‫العوامل املؤثرة علي الاداء‬ ‫(‪)2-1‬‬

‫‪60‬‬ ‫التوازن املالي‬ ‫(‪)2-4‬‬

‫‪83‬‬ ‫ورقة كشف و تحليل املشكل‬ ‫(‪)3-5‬‬

‫‪IV‬‬
 ‫مقدمة عامة‬

‫مقدمة عامة ‪:‬‬

‫لقد كان للتحوالت السياسية والاجتماعية والاقتصادية التي شهدها العالم في آلاونة ألاخيرة‪ ،‬أثار مباشرة على‬
‫املحيط الاقتصادي والاجتماعي للمنظمات املالية واملؤسسات الاقتصادية‪ ،‬هذا املحيط الذي شهد تطورا‬
‫ملحوظا خاصة بعد ألازمة املالية العاملية ألاخيرة‪ ،‬فاملؤسسة أصبحت اليوم مضطرة إلعطاء الضمانات الكافية‬
‫ملتعامليها‪ ،‬وهذا حتى تضمن لنفسها البقاء والاستمرار في محيط تطبعه املخاطرة الشديدة والخوف من‬
‫املستقبل‪ ،‬نتيجة الانفتاح على العالم الخارجي‪.‬‬

‫ومع التطور الكبير الذي عرفته الحياة الاقتصادية وتزايد التحديات العاملية التي تواجه مؤسسات ألاعمال‬
‫اليوم‪ ،‬واملتمثلة في املنافسة ونظم تكنولوجيا املعلومات وظهور إلادارة بمفاهيمها وأساليبها املتطورة‪ ،‬تتزايد‬
‫أهمية ودور إلادارة واملدراء في قيادة هذه املؤسسات نحو تحقيق أهدافها املرغوبة بكفاءة وفاعلية ‪.‬فمن أهم‬
‫وأعمق التغيرات الحاصلة في إلادارة خالل العقود القليلة املاضية هو التركيز على ألاداء في املؤسسات ومحاولة‬
‫إيجاد منهجيات موثوقة لقياس هذا ألاداء‪.‬‬

‫في ظل كل هذه الظروف أصبح تطوير وتحسين وترشيد ألاداء في املؤسسات أمرا ملحا إليجاد أنظمة رقابية‬
‫وإدارية قوية ومتطورة‪ ،‬تمكنها من املحافظة على وجودها‪ ،‬وتساعدها على الاستخدام الاقتصادي الكفء‬
‫ملواردها املتاحة مما يكسبها ميزة تنافسية تمكنها من فرض نفسها في السوق‪ ،‬وبالتالي املحافظة على مكانتها‬
‫واستقرارها‪.‬‬

‫في هذا إلاطار تبدو الحاجة إلى مهمة التدقيق حتمية ال غنى عنها في تزويد مختلف ألاطراف سواء كانت داخلية‬
‫أو خارجية‪ ،‬بمعلومات دقيقة وموثوقة وذات مصداقية ‪.‬فالتدقيق أصبح يحض ى باهتمام كبير ومتزايد لدى كافة‬
‫ألاوساط املالية والاقتصادية والقانونية‪ ،‬ملا لرأي املدقق من أثر على اتخاذ القرارات من قبل ألاطراف املختلفة‬
‫املستخدمة للقوائم املالية ‪.‬وتكمن أهمية التدقيق في كونه وسيلة اتصال ملا يوفره من معلومات للعديد من‬
‫الجهات‪،‬‬

‫ووسيلة للرقابة وهذا من خالل اكتشافه لألخطاء وتقييمه لألداء ومساهمته في ترقيته وتطويره باستمرار ‪.‬‬

‫‪ .1‬إشكالية البحث‪:‬‬
‫من هنا تتبلور إلاشكالية التي سنحا ول إلاجابة عليها من خالل الدراسة والتي يمكن صياغتها على النحو‬
‫آلاتي‪:‬‬
‫إلى أي مدى يمكن للتدقيق الخارجي أن يساهم في تحقيق فعالية ألاداء في املؤسسة الاقتصادية؟‬

‫أ‬
 ‫مقدمة عامة‬

‫ولإلحاطة باملوضوع أكثر تم تجزئة إلاشكالية الرئيسية إلى ألاسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‌أ‪ .‬ما املقصود بالتدقيق الخارجي وما هي أنواعه وأهميته في املؤسسة‪ ،‬وما هي املنظمات املسؤولة على وضع‬
‫معايير التدقيق الخارجي ؟‬
‫ب‪ .‬ما هو محتوى نظام الرقابة الداخلية وما هي الوسائل التي على أساسها يتم تقييم هذا النظام؟‬
‫‌‬

‫ج ‪.‬كيف تساهم نتائج التدقيق الخارجي في تقييم أداء املؤسسة ؟‪.‬‬

‫‪2.‬الفرضيات‪:‬‬

‫بغية إلاجابة على ألاسئلة السابقة قمنا بصياغة الفرضيات آلاتية‪:‬‬

‫‌أ‪ .‬يكمن الهدف من تقييم ألاداء في املؤسسة في التحقق من ُحسن استخدام مواردها؛‬
‫ب‪ .‬يعتبر نظام الرقابة الداخلية وسيلة وقائية يقلل من احتمال الوقوع في ألاخطاء وذلك في حالة تناسبه مع‬
‫‌‬
‫إمكانيات وحجم املؤسسة؛‬
‫ّ‬
‫ج ‪ُ .‬يمكن املدقق الخارجي وذلك من خالل التقرير الذي يقوم بإعداده من تصحيح مسار وأداء املؤسسة‬
‫ونجاحها‪.‬‬

‫‪.3‬حدود الدراسة‪:‬‬

‫تم تحديد إطار الدراسة في العناصر آلاتية‪:‬‬

‫‪-‬الحدود املوضوعية‪:‬‬

‫سيتم التركيز على أهم املفاهيم املتعلقة بالتدقيق‪ ،‬معايير التدقيق‪ ،‬مفهوم ألاداء‪ ،‬كما سنحاول التوصل‬
‫إلى إبراز دور التدقيق الخارجي في تحقيق فعالية ألاداء في املؤسسة‪.‬‬

‫‪-‬الحدود املكانية‪:‬‬

‫سيتم اسقاط الدراسة علي اكثر املؤسسات بروزا في الجزائر و املتمثلة في مؤسسة سونطراك‬

‫‪.4‬أسباب اختيار املوضوع‪:‬‬

‫تعود أسباب اختيار موضوع " التدقيق وتأثيره على فعالية ألاداء في املؤسسة "للدراسة لعدة أسباب هي‪:‬‬

‫‪-‬ألاسباب الذاتية‪:‬‬

‫ب‬
 ‫مقدمة عامة‬

‫‪-‬يندرج البحث ضمن اختصاصنا وتكويننا؛‬

‫‪ -‬امليول الشخص ي نحو مهنة التدقيق وكل ما يرتبطها‪.‬‬

‫‪-‬الاسباب املوضوعية‪:‬‬

‫‪ -‬تواجد املؤسسة في بيئة مليئة باملخاطر مما أوجب الاهتمام باملعلومة من حيث دقتها وموثوقيتها ومصداقيتها‪،‬‬
‫وهذا ال يتحقق إال من خالل املدقق الخارجي نظرا ألهمية رأيه في اتخاذ القرارات من طرف العديد من الجهات؛‬

‫‪ -‬املفهوم الحديث للتدقيق الخارجي والذي يركز على ألادوار املختلفة التي يقوم‬

‫بها‪ ،‬فالتدقيق اليوم ال ينحصر فقط في الناحية املالية للمؤسسة بل أصبح يشمل مختلف نواحي املؤسسة؛‬

‫‪5.‬أهمية البحث‪:‬‬

‫تظهر أهمية التدقيق من خالل اعتباره الركيزة وألاداة ألاساسية في التحقق من صحة البيانات واملعلومات في‬
‫املؤسسة‪ ،‬فمن بين ألاطراف املستخدمة للقوائم املالية نجد إدارة املؤسسة التي تولي أهمية كبيرة لرأي املدقق‬
‫والذي ُيدلي به في التقرير الذي يقوم بإعداده‪ ،‬فهذا ألاخير يمكنها من معرفة مدى سالمة مركزها املالي وصحة‬
‫النتائج التي حققتها‪.‬‬

‫‪6.‬أهداف البحث‪:‬‬

‫إن لهذه الدراسة عدة أهداف وهي كما يلي‪:‬‬

‫‌أ‪ .‬تهدف هذه الدراسة إلى تصحيح الاعتقاد السائد الذي يعتبر أن مهنة التدقيق تهتم فقط بتعقب ألاخطاء‬
‫في إلاجراءات املحاسبية‪ ،‬أي اهتمامها بالجانب املالي فقط‪.‬‬
‫ب‪ .‬بالنظر إلى املجال الواسع لألداء وصعوبة تحديد تعريف له‪،‬فإن هذه الدراسة تهدف إلى إلاملام بهذا‬
‫‌‬
‫الجانب من خالل التطرق إلى مختلف املفاهيم املرتبطة به؛‬

‫ج‪.‬تهد ف هذه الدراسة إلى توضيح العالقة املوجودة بين التدقيق الخارجي وفعالية ألاداء في املؤسسة‪ ،‬وهذا‬
‫العتبار أن هذه ألاخيرة ‪ -‬وفيما مض ى ‪-‬كانت من مهام املدقق الداخلي فقط‪ ،‬لكن حاليا ومع التطور الكبير في‬
‫التدقيق الخارجي أصبح بوسعه أن يعطي آرائه املختلفة ليس في املجال املالي فقط‪ ،‬بل في مختلف مجاالت‬
‫املؤسسة‪.‬‬

‫‪7.‬املنهج املتبع‪:‬‬

‫ج‬
 ‫مقدمة عامة‬

‫سيتم الاعتماد في دراستنا هذه على منهج متنوع‪ ،‬وهذا ملا يشترطه املوضوع‪ ،‬حيث سنستعمل املنهج الوصفي‬
‫لعرض املفاهيم املتعلقة بالتدقيق‪ ،‬أهدافه‪ ،‬معاييره‪ ،‬نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ألاداء‪ ،‬تقييم ألاداء‪ ،‬أدوات تقييم‬
‫ألاداء‪....‬الخ ‪.‬كما سنستعمل املنهج التاريخي في عرض التطور التاريخي للتدقيق‪ ،‬التطور التاريخي لألداء ‪.‬‬
‫وسنستخدم كذلك املنهج التحليلي لتحليل معطيات املؤسسة أين قمنا بالتربص إلنجاز الدراسة التطبيقية لهذا‬
‫املوضوع‪.‬‬

‫‪ 8‬تقسيمات الدراسة‬

‫بشكل عام حيث خصصنا املبحث الاول للتعرف علي‬ ‫‪ -‬في الفصل الاول تناولنا ماهية التدقيق ومعاييره‬
‫ماهية التدقيق ‪،‬و التي يتضمن مفهوم التدقيق الخارجي و تاريخ نشاته ‪،‬انواع التدقيق ‪،‬اهداف و اهمية‬
‫التدقيق الخارجي ‪،‬فروض املراجعة وحيث خصصنا في املبحث الثاني معايير التدقيق و املعايير الدولية‬
‫للتدقيق الخارجي و الدي تضمن معايير التدقيق ‪،‬املنظمات التي تؤثر علي مهنة التدقيق ‪ ،‬املعايير الدولية‬
‫للتدقيق الخارجي اما املبحث الثالث كان يتضمن دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية و الدي تضمن تعريف‬
‫واهداف نظام الرقابة ‪،‬تقييم نظام الرقابة ‪.‬‬

‫‪-‬اما الفصل الثاني فتناولنا دور التدقيق في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة بشكل عام حيث خصصنا في‬
‫املبحث الاول دور التدقيق في ادارة املخاطر و الدي تضمن ماهية ادارة املخاطر ‪،‬تدقيق و تقييم ادارة املخاطر‬
‫‪ ،‬مسؤولية ووثائق املدقق الخارجي ‪،‬ادلة والاثبات في التدقيق الخارجي ‪،‬وحيث خصصنا في املبحث الثاني‬
‫طرق تقييم الاداء في املؤسسة و الدي تضمن العوامل املؤثرة في تقييم الاداء ‪ ،‬تقييم الاداء عن طريق التحليل‬
‫املالي ‪ ،‬وحيث خصصنا في املبحث الثالث مساهمة التدقيق في تحقيق الفاعلية وتضمن دور التدقيق الخارجي‬
‫في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة ‪ ،‬دور التدقيق الداخلي في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة ‪ ،‬اهمية‬
‫التكامل بين التدقيق الداخلي و الخارجي في تحقيق فعالية الاداء في املؤسسة ‪.‬‬

‫اما الفصل الثالث فكان عبارة عن دراسة تطبيقية في مؤسسة سونطراك ‪.‬‬

‫د‬
 ‫مقدمة عامة‬

‫ه‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫تمهيد ‪:‬‬

‫لقد شهد العالم تحوالت جدرية في مطلع القرن التاسع عشر‪,‬خاصة في املجال الاقتصادي ‪،‬و اجتماعي‬
‫للمؤسسات املالية الاقتصادية التي تتميز بظهور التكتالت وفق ما يصطلح عليه بشركات متعددة الجنسيات‬
‫‪،‬مما جعل كل ما لهم عالقة بهده املؤسسات يتطلعون ملواكبة التطورات الحاصلة ‪،‬منه التنظيمات و مكاتب‬
‫املراجعة (التدقيق) التي عرفت منعرجا كبيرا في مجال املؤسسات خاصة حيث اصبحت مهنة املراجعة فيها‬
‫أساسيات و ذات أهمية بالغة‪.‬‬

‫ومن ناحية أخري نجد ان العديد من الجهات التي تتعامل مع املؤسسات بحاجة إلي معلومات صادقة‬
‫التحاذ العديد من القرارات و هدا باعتمادها علي القوائم املالية التي تصدرها هده ألاخيرة ومن هنا تتضح‬
‫الحاجة الي املدقق الخارجي فيما يخص منح الضمان ملختلف مستخدمي القوائم املالية‪.‬‬

‫ولنتعرف أكثر على التدقيق الخارجي قد قسمنا هذا الفصل إلي أربعة مباحث حيث يتضمن‪:‬‬

‫املبحث الاول‪ :‬ماهية التدقيق الخارجي‬

‫املبحث الثاني‪ :‬معايير التدقيق و املعايير الدولية للتدقيق الخارجي‬

‫‪6‬‬
 ‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫املبحث ألاول‪ :‬ماهية التدقيق الخارجي‬

‫إن ظهور املراجعة و بلوغها هدا املستوي من التطور كان أمرا حتميا بسبب كبر حجم املؤسسات وزيادة‬
‫وظائفها مع زيادة تداخل الفروع ‪,‬ألامر الذي زاد من صعوبة مراقبة مالك املؤسسة لتسيرها من جانب‬
‫التدفقات الحقيقية و املالية‪ ،‬وسنحاول من خالل هذا املبحث تقديم مفهوم وتاريخ نشأة التدقيق الخارجي‪.‬‬

‫املطلب ألاول‪ :‬مفهوم التدقيق الخارجي وتاريخ نشأته‬

‫يعود ميالد التدقيق إلي نشاة الدولة وملكيتها للمال العام‪ ,‬وادارته نيابة عن الشعب إذ كان مصطلح‬
‫التدقيق مرادف ملصطلح الرقابة املالية الذي عرفته مند القدم مختلف الحضارات الانسانية وبدرجات‬
‫متفاوتة ‪.‬‬

‫الفرع ألاول‪ :‬نشأة التدقيق الخارجي‬

‫‪ .1‬فترة ما قبل ‪0011‬ميالدي‪:‬‬

‫كان املدقق (املراجع)وقتها يستمع الي القيود املثبة في الدفاتير و السجالت للوقوف علي مدي صحتها و‬
‫هكدا نجد كلمة تدقيق " ‪"auditing‬مشتقة من الكلمة الالتينية "‪"audire‬و معناها "يستمتع "‪ ،1‬إال أن هذه‬
‫املهنة املراجعة في تلك الحقبة كانت تقتصر علي الحكام و املشروعات العائلية و التي تهتم خاصة بجرد‬
‫املخزون السلعي‪،‬حيث تكون هده العملية متكررة عدة مرات في الفترة الواحدة‪ ،‬والهدف منها هو الوصول إلي‬
‫الدقة ملنع أي تالعب أو غش في الدفاتر ‪.2‬‬

‫‪ .2‬مابين ‪:0501-0011‬‬

‫لعل أهم ما يميز هده الفترة بروز الثورة الصناعية التي أحدثت تغيرا جذريا في كل املجالت حيث ظهر‬
‫الانفصال الفعلي مللكية املؤسسة عن إلادارة و زيادة الحجة للمراجعة و املراجعين ‪.‬‬

‫كما تتميز هده الفترة بظهور تطبيق نظرية القيد املزدوج في النظام املحاسبي‪،‬حتي ولو لم تكن بصورة‬
‫متطورة كما هو مستعمل حاليا‪،‬وظهور نوع من الرقابة الداخلية علي املشاريع ‪.3‬‬

‫‪- 1‬خالد امين عبد هللاّ ‪،‬التدقيق والرقابة في البنوك‪ ،‬وائل لنشر‪ ،‬عمان‪ ،8991 ،‬ص‪.3‬‬
‫‪ -2‬اشتوي ادريس عبد السالم ‪،‬المراجعة معايير و اجراءات‪،‬دار النهضة العربية الطبعة الرابعة ‪،‬بيروت ‪8996‬ص‪.81:‬‬
‫‪ -3‬المرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.20‬‬

‫‪7‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ .3‬الفترة مابين ‪:0010-0501‬‬

‫بعد ظهور الثورة الصناعية حصل تغير شامل للمجتمع وبالتالي ظهرت الحاجة إلى تكوين وحدات‬
‫اقتصادية‪،‬ومن هنا بدأ اهتمام املحاسبة بتسجيل عمليات الوحدة الاقتصادية وليس الاهتمام بتسجيل‬
‫عمليات صاحب الوحدة ‪ ،1‬فبعد هده التطورات اصبح املجال مفتوحا امام املراجعة لتصبح كمهنة مهمة‬
‫اليستهان بها‪.‬‬

‫‪ .4‬الفترة املمتدة من‪ 0010‬إلى يومنا هذا‪:‬‬

‫لقد تطور الهدف الرئيس ي للتدقيق إلى التأكد من صحة وعدالة املركز املالي‪،‬خالل هده الفترة وأصبح‬
‫اكتشاف ومنع ألاخطاء غرضا فرعيا مع التأكد على أهمية الاعتراف بنظام الرقابة الداخلية‪،‬ويتغير اسلوب‬
‫التدقيق من الاعتماد علي التدقيق التفصيلي أي استخدام أسلوب العينات‪ ،‬وأهمية الربط بين حجم العينة‬
‫و كيفية اختيارها‪ ،‬ومدي فعالية نظام الرقابة ‪.‬‬

‫كما تميزت هده الفترة أيضا بظهور املنشات املالية الكبيرة كالبنوك وشركات التامين وما يتطلبه ذلك النوع‬
‫من املنشات إلي مراجعة مستمرة ودقيقة أوال بأول وقبل وبعد حدوث العمليات للتأكد من سالمة العمليات‬
‫خصوصا بان الوقوع في أية أخطاء أو تالعب في مثل هده املنشات يؤثر علي صمعتها ‪.2‬‬

‫ويتضح لنا من خالل هذه النبذة التاريخية للتطور السريع ملهنة املراجعة يعود للعوامل التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬زيادة حجم املشروعات من حيث العمل فيها و نشاطها‪.‬‬

‫‪ ‬تفويض السلطات للغير اقتصاديا‪.‬‬
‫‪ ‬ظهور شركات ألاموال مما أدى إلي فصل امللكية علي إلادارة ‪.‬‬
‫‪ ‬صدور بعض القوانين و التشريعات كقانون الضرائب و السوق املالية و غيرها مما ادي الي توظيف‬
‫املدقيقين و زيادة الطلب علي خدماتهم‪.‬‬

‫‪ 1‬زكرياءمحمد السابق اسماعيل‪،‬مراجع الحسابات كلية التجارة‪،8911،‬ص‪.99:‬‬

‫‪ 2‬محمد امين‪،‬الرقابة الداخلية ‪،‬مركز المخابرات االدارة والمحاسبة ‪،‬مارس‪،1998‬ص‪.91:‬‬

‫‪1‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم التدقيق الخارجي‬

‫يوجد عدة تعاريف للمراجعة الخارجية يمكن أن نذكر منها ما يلي‪:‬‬

‫التعريف ألاول‪:‬‬

‫" هي عملية منظمة يقوم بها مراجع مستقل بغرض إبداء رأي منهي في مجموعة القوائم املالية التي تخص‬

‫وحدة اقتصادية معينة مع توصيل النتائج للمستخدمين دوي الاهتمام "‪.1‬‬

‫التعريف الثاني‪:‬‬

‫" هي عملية فحص ملجموعة من املعلومات تقوم علي استقصاء بهدف التحقق من سالمة القوائم املالية‬
‫وفقا ملجموعة من املعاير املوضوعية التي تعكس احتياجات مستخدمي تلك القوائم ‪،‬مع ضرورة إيصال هذا‬
‫الرأي لألطراف املعنية ملساعدتهافي الحكم على مدى جودة و نوعية هذه املعلومات و تحديد مدى إلاعتماد على‬
‫تلك القوائم"‪.‬‬

‫التعريف الثالث‪:‬‬

‫" هي عملية فحص البيانات و املستندات و الحسابات فحصا إنتقاديا منظما خاص بإعطاء رأي فني محايد‬
‫عن مدى داللة القوائم املالية عن الوضع املالي للمؤسسة"‪.‬‬

‫ويمكن تعريف املراجعة الخارجية علي أنها " املراجعة التي تتم بواسطة طرف من خارج املنشاة‪،‬أو‬
‫الشركة حيث يكون مستقال عن إدارة املنشأة‪.2‬‬

‫ولقد تم تعريف التدقيق من طرف مختلف الهيئات املهنية من بينها نجد‪ :‬الاتحاد ألاوروبي للخبراء‬
‫املحاسبين إلاقتصادين واملاليين ‪"UEC"Union Européenne des Experts Comptables Economiques et‬‬

‫‪ Financiers‬الذي عرف التدقيق بأنه "مدى قدرة املدقق علي ابداء رأيه الفني املحايد حول مدي صدق و‬
‫صحة الوضعية املالية للمؤسسة عند تاريخ إعدادها للقوائم املالية الختامية‪ ،‬مع التأكد من مدى احترام‬
‫املؤسسة للقوانين والقواعد املنصوص عليها في البلد الذي تنشط فيه‪.3‬‬

‫‪1‬‬
‫رجب السيد عبد الفتاح محمد الصحن‪،‬اصول المراجعة ‪،‬الدار الجامعية ‪،‬اسكندرية‪،1999‬ص‪.97:‬‬
‫‪2‬‬
‫محمدسمير الصبان ‪،‬استاد المحاسبة المراجعة ‪,‬الدار الجامعية ‪،‬االسكندرية ‪1991‬ص‪.19:‬‬
‫‪(3) Bernard GERMOND , Audit financier guide pour l’audit de l’information financière des entreprises Dunod,‬‬
‫‪Paris, 1991, p28.,‬‬

‫‪9‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫أما املعهد ألامريكي )‪ American Accounting Association (AAA‬فعرف التدقيق علي انه" عملية‬
‫منظمة ومنهجية لجمع وتقييم ألادلة والقرائن بشكل موضوعي‪ ،‬والتي تتعلق بنتائج ألانشطة وألاحداث‬
‫الاقتصادية‪ ،‬وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج واملعايير املقررة وتبليغ ألاطراف املعنية بنتائج‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق‪.‬‬

‫كما يقوم بتدقيق الخارجي هيئة خارجية ومستقلة عن إدارة املؤسسة‪ ،‬أي أن املدقق الخارجي ال تربطه‬
‫باإلدارة اي عقد عمل‪ ،‬وممكن أن يكون التدقيق الخارجي قانوني(محافظ الحسابات)او تعاقدي (الخبير‬
‫املحاسبي)ـ‬

‫والتدقيق الخارجي هو فحص انتقادي ومحايد لدفاتر وسجالت والبيانات املحاسبية و املالية‬
‫للمؤسسة‪،‬بهدف املصادقة علي سالمية و انتظامية الحسابات‪ ،‬فهذا التدقيق اجباري بالنسبة لبعض‬
‫املؤسسات كشركات املساهمة ‪SPA‬ـ‬

‫ويجب أن ال يتبادر إلى ألاذهان أن وجود مصلحة للتدقيق الداخلي في املؤسسة يغني عن تدقيق‬
‫الحسابات بواسطة مدقق خارجي مستقل‪ ،‬فانعدام الحياد و الاستقاللية املطلقة في املدقق الداخلي الخاضع‬
‫بالتبعية لإلدارة ومن ثم يخدم أهدافها‪ ،‬بينما يتوفر مبدأ الاستقالل في املدقق الخارجي‪،‬ولهذا يطلق على‬
‫التدقيق الخارجي بالتدقيق املحايد أو املستقل‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬أنواع التدقيق‬

‫هناك أنواع متعددة من التدقيق تختلف باختالف الزاوية التي ينظر من خاللها‪،‬ولكن مستويات ألاداء التي‬
‫‪2‬‬
‫تحكمها واحدة ويمكن تصنيفها إلى ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬من زاوية القائم بعملية املراجعة‪ :‬هناك مراجعة داخلية ومراجعة خارجيةـ‪،‬‬
‫‪ -2‬من زاوية إلزامية التنفيذ‪ :‬مراجعة اجبارية (الزامية )ومراجعة اختياريةـ‪،‬‬
‫‪ -3‬من زاوية حجم الاختبارات‪ :‬هناك مراجعة شاملة ومراجعة اختباريةـ‪،‬‬
‫‪ -4‬من زاوية نطاق املراجعة‪ :‬مراجعة كاملة ومراجعة جزئيةـ‪،‬‬
‫‪ -5‬من زاوية توقيت املراجعة‪ :‬هناك مراجعة نهائية ومراجعة مستمرةـ‪،‬‬

‫‪ 1‬عبد الرحمان توفيق‪،‬منهج المهارات المالية و المحاسبة الرقابة المالية‪،‬مركز الخبرات المهنية‪،‬مصر‪،‬ط‪،30‬ص‪.2:‬‬
‫‪- 2‬مستخلص‪:‬منيحي حسني عبيد‪،‬ابراهيم طه عبد الوهاب ‪،‬اصول املراجعة ‪،‬ط‪،1،2،،1‬ص‪.33:‬‬
‫‪89‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ .1‬من زاوية إلزامية التنفيذ‪:‬‬

‫‪ -‬مراجعة اجبارية‪ :‬وهو التدقيق امللزم بنص القوانين في الدولة‪ ،‬ومثال ذلك‪ ،‬القوانين املنظمة ملؤسسة‬
‫املساهمة في مختلف الدول‪،‬فمن أهم ما تنص عليها هذه القوانين ضرورة تعيين مدقق حسابات أو ما‬
‫يعرف بمراقب حسابات قانوني للمؤسسة يتولى تدقيق حسابات وقوائمها املالية‪،‬وقد جرى العرف في‬
‫هذا امجال أن يقوم مجلس إدارة املؤسسة بترشيح مدقق الحسابات‪ ،‬وتصدر الجمعية العامة‬
‫للمساهمين في املؤسسة قرار تعيينه وتحديد أتعابه‪.1‬‬
‫‪ -‬مراجعة اختيارية‪ :‬وهي التي تتم بدون إلزام قانوني وإنما يتم الطلب من املؤسسة أو املساهمين و‬
‫املشاركين ومنها بعض التدقيقات التي قد تطلبها إدارة‪،‬املؤسسة من املدقق الخارجي لتحقيق غرض‬
‫معين‪ ،‬أو للتحقق من أمر ما أو التخاذ قرار معين بناء على نتيجة التدقيق ومثل ذلك‪:‬‬
‫‪ ‬تدقيق وفحص عمليات الخزينة في فترة معينة؛‬
‫‪ ‬تدقيق حسابات وعمليات املخازن املختلفة؛‬
‫‪ ‬تدقيق بعض عمليات الشراء دون غيرها أو بعض عمليات املبيعات دون‬
‫غيرها؛‬
‫‪ ‬تدقيق أوراق ومستندات بعض املناقصات التي تمت خالل فترة ما‪.‬‬
‫‪ .2‬من زاوية حجم الاختبارات‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة شاملة‪ :‬اي املراجع يقوم بفحص و تدقيق كل العمليات نجدها اكثر في الوحدات دات الحجم‬
‫الصغير‪ ،‬وفيه يقوم املدقق بفحص جميع القيود والدفاتر والسجالت واملستندات للتأكد من أن جميع‬
‫العمليات مقيدة بانتظام وأنها صحيحة‪ ،‬كما أنها خالية من ألاخطاء والغش ـ‬
‫مراجعة إختبارية‪ :‬وتتم بطريقة العينات حيث تكون ممثلة أحسن تمثيل للبيانات املراد اختبارها‬ ‫‪-‬‬
‫ونجدها في الوحدات ذات الحجم الكبير ـ‬
‫‪ .3‬من زاوية نطاق املراجعة‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة كاملة‪ :‬إن املقصود بالتدقيق الكامل‪ ،‬التدقيق الذي ّ‬
‫يحمل املدقق إطارا غير محددا للعمل‬
‫الذي سيؤديه‪ ،‬وفيه يستخدم رأيه الشخص ي في تحديد درجة التفاضل فيما يقوم به من أعمال‪ ،‬ويعتبر‬
‫املدقق مسؤوال عن أية أضرار تنشأ عنتهاونه ـفي أية ناحية من نواحي العمل‪ ،‬أو نتيجة الفشل في‬
‫ممارسة املهارة والعناية املطلوبة منه القيام بها‪ ،‬ويلجأ املدقق إلى إتباع أسلوب التدقيق الكامل في‬

‫‪ ،‬ص‪. 19‬‬ ‫حممد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد املراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬مصر‪2007 ،‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪88‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫الغالب عندما تكون نتيجة تقييمه لنظام الرقابة غير مرضية‪،‬مما يجعله غير مطمئن تماما لقوة هذا‬
‫النظام‪ ،‬فيضطر إلى استخدام أسلوب التدقيق الكامل لتنفيذ برنامج عمله‪.1‬‬
‫‪ -‬مراجعة جزئية‪ :‬هو التدقيق الذ ي يقتصر فيه عمل املدقق علي بعض العمليات املعينة اي ان‬
‫التدقيق يتضمن وضع قيود علي النطاق‪،‬أو علي املجال ‪،‬ويراعي الجهة التي تعين املدقق هي التي‬
‫تحدد العمليات املطلوب تدقيقها علي سبيل الحصر‪،‬وفي هده الحالة تنحصر مسؤولية املدقق في‬
‫مجال او نطاق او حدود التدقيق املكلف به‪ ،‬و لدلك يتطلب ألامر هنا وجود اتفاق كتابي (رسالة‬
‫ارتباط) بين حدود التدقيق و الهدف منه‪ ،‬حتي يتمكن املدقق من التقرير علي الخطوات التي اتبعت و‬
‫علي النتائج التي توصل اليها كي ال ينتسب اليه التقصير في القيام بش يء لم ينص عليه في الاتفاق‬
‫ومن أمثلة التدقيق الجزئي ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬الاتفاق علي تدقيق العمليات النقدية من مقبوضات و مدفوعات ـ‬
‫‪ ‬التفاق علي تدقيق العمليات الخاصة باملخازن ‪.‬‬
‫‪ ‬التفاق علي تدقيق العمليات الاجلة خالل فترة معينة ‪.‬‬
‫‪ ‬الاتفاق علي تدقيق عناصر قائمة املركز املالي ‪.‬‬
‫‪ ‬الاتفاق علي دراسة قدرة املنشاة علي سداد التزماتها‪.‬‬
‫‪ .4‬من زاوية توقيت املراجعة‪:‬‬
‫‪ -‬املراجعة النهائية‪ :‬يعد التدقيق النهائي مناسبا للمنشات الصغيرة و املتوسطة الحجم‪ ،‬و دلك الن‬
‫املدقق يبدأ عمله بعد إقفال الدفاتر وترصيد الحسابات‪ ،‬و في هدا ضمان لعدم حدوث أي تعديل في‬
‫البيانات بعد تدقيقها‪،‬كما انه يؤدي الي عدم ارتباك في العمل داخل املنشاة‪،‬باإلضافة إلى تخفيض‬
‫احتماالت السهو من جانب القائمين بعملية التدقيق و لكن يؤخد علي التدقيق النهائي الاحتماالت‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تأخر النتائج‪.‬‬
‫‪ ‬حدوث ارتباك في مكتب املدقق‪.‬‬
‫‪ ‬عدم اكتشاف الغش او الاخطاء و التالعب‪.‬‬
‫‪ ‬عدم قيام املدقق بالفحص علي املستوي املرغوب‪.‬‬

‫مرجع سابق‪،‬ص‪.11‬‬ ‫‪ 1‬حممد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد املراجعة والتدقيق الشامل‪،‬‬

‫‪81‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫ترجع هذه الاحتماالت إلى قصر الفترة الزمنية الالزمة للقيام بعملية تدقيق الحسابات‪ ،‬و دلك الن املدقق‬
‫يلتزم بإنهاء عملية التدقيق وإبداء الرأ ي الفني املحايد في مواعيد محددة وفقا لقانون الشركات و نظام‬
‫الشركة‪ ،‬او ما ادا كانت تواريخ نهاية السنة املالية للشركات واحدة او متقاربة ‪ ،‬وكذلك نتيجة ضغط العمل‬
‫في مكتب املدقق‪.‬‬

‫‪ -‬مراجعة مستمرة‪ :‬يعد التدقيق املستمر الذ ي يقوم فيه املدقق الحسابات بالتردد علي املنشاة من‬
‫وقت لخر أو على فترات دورية أو غير دورية للقيام بفحص العمليات املحاسبية التي تمت‪ ،‬و بمعني‬
‫‪1‬‬
‫اخر التدقيق املستمر هو التدقيق الذي يتم أوال خالل السنة املالية ‪.‬‬
‫‪ .5‬من زاوية القائم باملراجعة‪:‬‬
‫‪ -‬املراجعة الداخلية‪ :‬يمكن تعريف املراجعة الداخلية بأنها فحص لعمليات املنشاة ودفاترها و‬
‫سجالتها ومستنداتها بواسطة إدارة او قسم من داخل املنشاة‪ ،‬وهي تمثل جزء من نظام الرقابة‬
‫الداخلية ‪.‬‬
‫‪ -‬املراجعة الخارجية‪ :‬يمكن تعريف ااملراجعة الخارجية بانها فحص الانتقادي املحايد لدفاتر و سجالت‬
‫املنشاة بواسطة شخص خارجي بموجب عقد يتقاض ي عنه أتعاب تبعا لنوعية الفحص املطلوب‬
‫منه‪،‬و دلك بهدف ابداء الرأي الفني املحايد عن صدق التقارير املالية ملنشاة خالل فترة زمنية ‪.‬‬

‫ويتضح من التفرقة السابقة بين التدقيق الداخلي و الخارجي أن هناك أوجه تشابه يمكن حصرها في ما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬كل منهما يمثل نظام محاسبي فعال يهدف الي توفير املعلومات الضرورية و التي يمكن الثقة فيها و‬
‫الاعتماد عليها في اعداد تقارير مالية نافعة ‪.‬‬
‫‪ ‬كل منهما يتطلب وجود نظام فعال للرقابة الداخلية ملنع او تقليل حدوث الاخطاء او الغش او‬
‫التالعب‪.‬‬

‫كما يوجد ايضا تعاون بينهما يمكن توضيحه في النقاط التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬وجود نظام جيد للتدقيق الداخلي يعني اقالل املدقق الخارجي لكمية الاختبارات التي يقوم بها عند‬
‫الفحص وبالتلي توفير وقت و جهد للمدقق‪ ،‬فضال عن كفاءة النظام الكلي للتدقيق‪.‬‬
‫‪ ‬ان وجود نظام التدقيق الداخلي ال يغني عن التدقيق الخارجي و هدا يؤكد صفة التكامل ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫احمد حلمي جمعة ‪،‬مدخل الي التدقيق الحديث‪،‬دار صفاء للنشر و التوزيع عمان ‪ ،‬الطبعة الثانية‪،1992 ،‬ص‪.82-88:‬‬

‫‪83‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫وعلى الرغم من التشابه و التعاون و التكامل بين التدقيق الداخلي و الخارجي الا ان هناك اختالفات‬
‫بينهما‪ ،‬يمكن ايجازها في الجدول التالي ‪:‬‬

‫جدول رقم ‪ :0‬يوضح اوجه الاختالف بين التدقيق الداخلي و الخاجي‪:‬‬

‫التدقيق الخارجي‬ ‫التدقيق الداخلي‬

‫‪ ‬ابداء الراي الفني املحايد‬ ‫‪ ‬تحقيق اعلي كفاية ادارية‬ ‫الهدف‬

‫عن مدي صدق و عدالة‬ ‫و انتاجية من خالل‬
‫التقارير املالية عن فترة‬ ‫القضاء علي الاسراف و‬
‫محاسبية معينة و توصل‬ ‫و‬ ‫الاخطاء‪،‬‬ ‫اكتشاف‬
‫الفئات‬ ‫الي‬ ‫النتائج‬ ‫التالعب في الحسابات‬
‫املستفيدة منها‪.‬‬ ‫صحة‬ ‫من‬ ‫‪ ‬التاكد‬
‫املعلومات املقدمة لالدارة‬
‫لالسترشاد بها في رسم‬
‫الخططو اتخاد القرارات و‬
‫تنفيدها ‪.‬‬
‫‪ ‬شخص طبيعي او معنوي‬ ‫‪ ‬موظف داخل املنشاة ‪.‬‬ ‫القائم‬ ‫عالقة‬
‫او منهي من خارج املنشاة‪.‬‬ ‫بعمليةالتدقيق‬
‫باملنشاة‬
‫‪ ‬يتحدد نطاق و حدود‬ ‫‪ ‬تحديد الادارة نطاق عمل‬ ‫نطاق و حدود‬
‫العمل وفقا للعقد املوقع‬ ‫املدقق‪،‬كما ان طبيعة‬ ‫التدقيق‬
‫بين املنشاة و املدقق‬ ‫عمل املدقق الداخلي‬
‫العرف‬ ‫و‬ ‫الخارجي‪،‬‬ ‫يسمح له بتوسيع عمليات‬
‫السائد‪ ،‬ومعايير املتعارف‬ ‫الفحص و الاختبارات ملا‬
‫عليها ‪،‬و ما تنص عليه‬ ‫لديه من وقت و امكانية‬
‫ملهنة التدقيق و غالباما‬ ‫تساعده علي تدقيق جميع‬
‫يكون التدقيق الخارجي‬ ‫عمليات املنشاة ‪.‬‬
‫تفصيلي او اختياري وفقا‬
‫لطبيعة عمليات املنشاة‪.‬‬

‫‪81‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ ‬يتم الفحص مرة واحدة‬ ‫بصورة‬ ‫‪ ‬يتم الفحصنة‬ ‫التوقيت املناسب‬

‫(نهائية )او خالل فترة‬ ‫مستمرة طوال السنة‬ ‫لالداء‬
‫دورية او غير دورية طوال‬ ‫املالية‪.‬‬
‫السنة املالية‪.‬‬ ‫لحجم‬ ‫وفقا‬ ‫‪ ‬اختيارية‬
‫‪ ‬قد يكون كامل او جزئي‪.‬‬ ‫املنشاة‪.‬‬
‫‪ ‬الزامية و فقا للقانون‬ ‫‪ ‬ادارة املنشاة‬ ‫املستفيدين‬
‫السائد‬
‫‪ ‬قراء التقارير املالية‪.‬‬
‫املصدر‪ :‬أحمد حلمي جمعة‪ ،‬مدخل إلى التدقيق الحديث‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.11‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬أهداف وأهمية التدقيق الخارجي‬

‫الفرع ألاول‪ :‬أهداف التدقيق الخارجي‬

‫تتمثل اهداف التدقيق فيما يلي‪:1‬‬

‫‪ ‬التحقق من صحة ودقة وصدق البيانات املحاسبية املثبتة في الدفاتر‪ ،‬والتأكد من مدى إمكانية الاعتماد‬
‫عليها؛‬
‫‪ ‬اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر والسجالت من أخطاء وغش؛‬
‫‪ ‬تقليل فرص ارتكاب ألاخطاء والغش بوضع إجراءات وضوابط تحول دون ذلك؛‬
‫‪ ‬اعتماد إلادارة على التدقيق في تقرير ورسم السياسات إلادارية واتخاذ القرارات في الحاضر أو في‬
‫املستقبل؛‬
‫‪ ‬مساعدة دائرة الضرائب في تحديد مبلغ الضريبة؛‬
‫‪ ‬تقديم التقارير املختلفة ومأل الاستمارات للهيئات الحكومية بمساعدة املدقق؛‬
‫‪ ‬مراقبة الخطط املوضوعة ومتابعة تنفيذها‪ ،‬ومدى تحقيق ألاهداف‪ ،‬وتحديد الانحرافات وأسبابه‬
‫‪ ‬تقييم نتائج أعمال املؤسسة بالنسبة إلى ألاهداف املرسومة؛‬
‫‪ ‬تدقيق كافة ألاحداث والوقائع املالية وغير املالية أي النظام املحاسبي بشقيه املالي وإلاداري؛‬
‫‪ ‬تحقيق أقص ى قدر ممكن من الكفاية إلانتاجية عن طريق منع إلاسراف في جميع نواحي نشاط‬
‫املؤسسة؛‬

‫حممد عباسالرماحي‪،‬مراجعة المعامالت المالية‪،‬دار صفاء للنشر و التوزيع‪،‬االردن ‪،1999‬ص‪.18-19‬‬ ‫‪ 1‬نواف‬

‫‪82‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ ‬تحقيق أقص ى قدر ممكن من الرفاهية ألفراد املجتمع الذي تعمل فيه املؤسسة؛‬
‫‪ ‬إبداء رأي فني محايد يستند إلى أدلة وقرائن قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية التي تعدها إدارة‬
‫املؤسسة ملا هو مقيد بالدفاتر والسجالت ومدى داللة تلك القوائم على نتائج أعمال املؤسسة من ربح أو‬
‫خسارة خالل فترة زمنية معينة ‪.‬‬

‫باإلضافة إلى ألاهداف السابقة هناك مجموعة أخرى يسعى املدقق دائما للتأكد من تحققها عند قيامه‬
‫‪1‬‬
‫بعمله في املؤسسة‪ ،‬وتتمثل هذه ألاهداف في‪:‬‬

‫‪ .1‬الوجود‪:‬‬

‫يسعى املدقق إلى تحقيق هذا الهدف من خالل التأكد من الوجود املادي امللموس للعناصر الثابتة‬
‫امللموسة‪،‬أما بالنسبة للعناصر ألاخري غير امللموسة مثل الالتزامات فيتحقق هذا الهدف من خالل التأكد من‬
‫التسجيل الفعلي والصحيح في دفاتر وسجالت املؤسسة‪ ،‬وهذا بغرض التحقق من أنها ليست وهمية‪.‬‬

‫‪ .2‬امللكية‪:‬‬

‫يجب على املدقق أن يتحقق من ملكية العديد من ألاصول‪ ،‬وعلى الرغم من أن الحيازة قد تكون دليال مقبوال‬
‫على ملكية بعض ألاصول‪ ،‬إال أن املدقق يجب أن يعتمد على بعض إلاجراءات ألاخرى‪ ،‬التي تؤكد له أن ألاصول‬
‫املسجلة بالدفاتر تملكها املؤسسة فعال‪ ،‬ولعل إلاجراء املتبع غالبا للتأكد من هذه امللكية إنما يكون بفحص‬
‫املستندات الدالة على هذه امللكية ‪.‬فعلى سبيل املثال تمثل عقود إلايجار وسيلة مناسبة للتحقق من امللكية في‬
‫حالة ألاصول املشتراة عن طريق عقود إلايجار التمويلية‪.‬‬

‫‪ .3‬استقالل الفترة املالية‪:‬‬

‫يتمثل هذا الهدف في التحقق من أن إلايرادات والتكاليف قد تم تخصيصها بشكل مالئم بين الفترات‬
‫املحاسبية‪ ،‬وهذا يتطلب من املدقق التحقق من أن كل العمليات املالية التي حدثت قبل نهاية الفترة املحاسبية‬
‫قد سجلت كجزء من نشاط هذه الفترة‪ ،‬وباملثل يجب أن يتحقق املدقق من أن كل العمليات املالية التي تخص‬
‫الفترة التالية لم تدرج ضمن الفترة الحالية موضع التدقيق‪.‬‬

‫‪ .4‬التقويم‪:‬‬

‫‪ 1‬وليم توماس‪ ،‬أمرسون هنكي‪ ،‬ترمجة أمحد حامد حجاج‪ ،‬كمال الدين سعيد‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬دار املريخ ‪،‬مصر‪ ،‬الكتاب األول‪،‬‬
‫‪ 3002‬ص‪.381-399‬‬

‫‪86‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫يجب على املدقق أن يتأكد من صحة التقييم سواء بالنسبة لألصول أو بالنسبة للخصوم‪ ،‬وأن هذا التقييم‬
‫كان حسب ما تنص عليه املبادئ املحاسبية املتعارف عليها‪ ،‬وذلك من خالل فحص أدلة إلاثبات املستندية‬
‫كالعقود وفواتير البيع والشراء‪....‬الخ‪.‬‬

‫‪ .5‬الشمولية‪:‬‬

‫يتحقق املدقق من هذا الهدف من خالل التأكد من أن كل العمليات املالية املسجلة بالدفاتر خالل الفترة‪،‬‬
‫تعكس بشكل صحيح وفعال التغيرات في موارد والتزامات املؤسسة خالل هذه الف ترة‪ ،‬وكذلك من خالل التأكد‬
‫من وجود تأييد مستندي مالئم للعمليات املالية التي نتج عنها أرصدة الحسابات‪.‬‬

‫‪ .6‬الافصاح‪:‬‬

‫يجب أن يتأكد املدقق من أن عناصر ومكونات القوائم املالية قد تم تبويبها وترتيبها وإلافصاح عنها حسب‬
‫املبادئ املحاسبية املتعارف عليها‪..‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهمية التدقيق الخارجي‬

‫تعود أهمية التدقيق إلى كونه وسيلة ال غاية‪ ،‬ولهذه الوسيلة أهمية كبيرة هذا بالنظر إلى الخدمة التي‬
‫تقدمها ملختلف الجهات التي تستخدم القوائم املالية املدققة وتعتمدها في اتخاذ قراراتها ورسم سياساتها ‪.‬تتمثل‬
‫هذه الجهات فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬ادارة املشروع‪ :‬تعتمد إدارة املشروع اعتمادا كليا على البيانات املحاسبية و املالية في وضع الخطط‬
‫ومراقبة ألاداء وتقييمه‪ ،‬ومن هنا تحرص أن تكون تلك البيانات مدققة من قبل مدقق حسابات‬
‫محايد ومستقل مما يزيد الثقة في هذه البيانات‪ ،‬كما يزيد درجة الاعتماد عليها‪.‬‬
‫كذلك تستخدم إدارة املشروع البيانات الواردة بالقوائم املحاسبية و املالية والتي خضعت للتدقيق في‬
‫أغراض التخطيط ورسم السياسات املستقبلية واتخاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ ‬املستثمرون‪ :‬يعتبر تقرير املدقق الخارجي أداة فعالة بالنسبة للمساهمين‪ ،‬حيث يعتمدون عليه في‬
‫إبقاء أعضاء مجلس إلادارة أو سحب الثقة منهم وإعادة انتخاب مجلس إدارة آخر‪.‬‬

‫أما املستثمرين الجدد فيعتمدون على القوائم املالية املدققة عند اتخاذ أي قرار في توجيه املدخرات‬
‫والاستثمارات بحيث تحقق لهم أكبر عائد ممكن‪.‬‬

‫‪ ‬البنوك‪ :‬تطلب املؤسسات الحصول على قروض من البنوك واملؤسسات املصرفية‪ ،‬وقبل أن توافق‬
‫هذه ألاخيرة على منح تلك القروض‪ ،‬فإنها تقوم بتشخيص وتحليل الوضعية املالية‬

‫‪87‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫للمؤسسة‪،‬وتستفيد من القوائم املالية املصادق عليها وذلك لضمان قدرة هذه املؤسسة على سداد‬
‫تلك القروض مع فوائدها في املواعيد املحددة‪.‬‬
‫فتقرير املدقق الخارجي يساعد البنك في اتخاذ قرارات منح القروض و التسهيالت البنكية‪.‬‬
‫‪ ‬الهيئات الحكومية‪ :‬تعتمد بعض أجهزة الدولة كمصلحة الضرائب على البيانات التي تصدرها‬
‫املؤسسات في العديد من ألاغراض مثل فرض الضرائب والرقابة‪..‬الخ‪ ،‬وال يمكن للدولة القيام بتلك‬
‫ألاغراض دون وجود بيانات مصادق عليها ومعتمدة من جهات محايدة ومستقلة‪.‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬فروض املراجعة‬

‫تمثل الفروض نقطة البداية ألي تفكير منظم بغية التوصل إلى نتائج تساهم في وضع إطار عام لنظرية‪،‬‬
‫وهو نفس الش يء بالنسبة لفروض املراجعة‪ ،‬وتعرف الفروض بأنها" ‪:‬متطلبات أو معتقدات تستند عليها‬
‫املقترحات والقواعد وألافكار‪."1‬‬

‫كما يمكن القول أن الفروض في املراجعة هي بمثابة ألاساس الذي ينطلق منه الباحثون في تطوير نظرية‬
‫املراجعة‪ ،‬وتطوير ألافكار العلمية الخاصة باملهنة‪ ،‬وبالتالي بقية عناصر نظرية املراجعة املتمثلة في املفاهيم‪،‬‬
‫املعايير‪ ،‬ألاهداف وإلاجراءات‪.‬‬

‫وفيما يلي أهم الفروض التي تعتمد عليها نظرية املراجعة بصفة أساسية ‪:2‬‬

‫‪ ‬قابلية البيانات للفحص‪:‬‬

‫تتمحور املراجعة على فحص البيانات واملستندات املحاسبية بغية الحكم على املعلومات املالية الناتجة عن‬
‫النظام املحاسبي املعتمد‪ ،‬وينبع هذا الفرض من املعايير املستخدمة لتقييم املعلومات املحاسبية من جهة‪،‬‬
‫ومصداقية املعلومات املقدمة من جهة أخرى‪ ،‬وتتمثل هذه املعايير فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مالءمة املعلومات؛‬

‫‪William C.Thomas & Emerson O.Henke, Auditing : theory and practice, California, wadsworth, 1983, p. 531‬‬
‫‪2‬‬
‫عبد الفاتح محمد الصحن‪،‬اسس المراجعة العملية والعلمية ‪،‬دار الجامعة ‪ ،‬االسكندرية‪ً،1991،‬ص‪.16‬‬

‫‪81‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ -‬قابلية الفحص؛‬
‫‪ -‬قابلية القياس الكمي؛‬
‫‪ -‬عدم التحيز في التسجيل‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود تعارض حتمي بين مصلحة املراجع وإلادارة ‪:‬‬

‫يقوم هذا الفرض على تبادل املنافع بين إلادارة واملراجع‪ ،‬حيث أن إلادارة تقدم معلومات واقعية للمراجع‬
‫الذي يبدي على أساسها رأيه الفني املحايد‪ ،‬وفي نفس الوقت يقوم املراجع بتزويد إلادارة بمعلومات صالحة‬
‫التخاذ قرارات سليمة‪.‬‬

‫‪ ‬خلو املعلومات التي تقدم للفحص من أي أخطاء تواطئية‪:‬‬

‫يثير هذا الفرض مسؤولية املراجع في اكتشاف ألاخطاء الواضحة عن طريق بذل العناية املهنية الكافية‪،‬‬
‫وعدم مسؤوليته على اكتشاف ألاخطاء والتالعبات التي تم التواطؤ فيها خاصة عند تقيده بمعايير املراجعة‬
‫املتعارف عليها‪.‬‬

‫‪ ‬وجود نظام سليم للرقابة الداخلية‪:‬‬

‫إن وجود نظام سليم وقوي للرقابة الداخلية داخل املؤسسة يسمح بالتقليل من ا ألخطاء‪ ،‬كما يجعل‬
‫عملية املراجعة اقتصادية عن طريق الاكتفاء باملراجعة الاختبارية بدال من املراجعة التفصيلية ‪.‬‬

‫‪ ‬التطبيق املناسب للمبادئ املحاسبية‪:‬‬

‫يقوم هذا الفرض على أن القوائم املالية قد تم إعدادها وفقا للمبادئ املحاسبية املتعارف عليها‪ ،‬إذيعتبر‬
‫إلالتزام باملبادئ املحاسبية مؤشرا حقيقيا للحكم على مدى صالحية القوائم املالية الختامية وتمثيلها للمركز‬
‫املالي الحقيقي للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬املفردات التي كانت صحيحة في املاض ي سوف تبقى كذلك في املستقبل‪:‬‬

‫يقض ي هذا الفرض بأن العمليات التي قامت بها املؤسسة في املاض ي وتمت وفق إجراءات سليمةوضمن نظام‬
‫سليم للرقابة الداخلية ستكون كذلك في املستقبل‪ ،‬ولذلك فإنه من الضروري على املراجع بذل العناية املهنية‬
‫‪89‬‬
 ‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫الالزمة لكشف مواطن الضعف في إجراءات النظام املفروض‪ ،‬وخاصة مع إدخال النظم آلالية ملعالجة البيانات‬
‫التي أصبحت تهدد بعدم صالحية هذه الفرضية في املؤسسات الحديثة‪.‬‬

‫‪ ‬مراجع الحسابات يزاول عمله كمراجع فقط‪:‬‬

‫حسب هذا الفرض‪ ،‬يتولى املراجع مهامه حسب إلاتفاقية املبرمة بينه وبين املؤسسة محل املراجعة‪،‬بشرط‬
‫عدم إخالل هذه إلاتفاقية بمعايير املراجعة والتي على رأسها معيار إلاستقالل‪.‬‬

‫‪ ‬املركز املنهي للمراجع يفرض عليه إلتزامات مهنية تتناسب وهذا املركز‪:‬‬

‫ويعني هذا الفرض أن املكانة املهنية التي يتمتع بها املراجع املستقل تفرض عليه أن يكون ملتزما فيمسلكه‬
‫بطريقة تتناسب مع هذه املكانة‪.‬‬

‫املبحث الثاني‪ :‬معايير التدقيق و املعايير الدولية للتدقيق الخارجي‬

‫املطلب الاول ‪:‬معايير التدقييق‬

‫املعايير هي املقاييس التي تحكم عمل املراجع و التي يتم استننتجناها من الفروض و املفاهيم و تشمل‬
‫الاتي‪:‬‬

‫‪ ‬معايير العامة‪،‬‬
‫‪ ‬معايير العمل امليداني‪،‬‬
‫‪ ‬معايير التقارير ‪،‬‬

‫الفرع الاول ‪:‬املعايير العامة (الشخصية)‬

‫وتتعلق هذ ه املعايير بتكوين الشخص القائم بعملية املراجعة‪ ،‬حيث ان جميع الاشخاص الدين يشتركون‬
‫في عملية املراجعة يجب أن يكونوا مهنيين ولهم علم بإجراءات املراجعة الذي يطلق عليه اسم املعايير‬
‫الشخصية وتتكون هده ألاخيرة من‪:‬‬

‫‪ -‬عملية الفحص تتم عن طريق شخص القائم بعملية املراجعة‪ ،‬بحيث ان جميع الاشخاص الدين‬
‫يشتركون في عملية املراجعة لهم تاهيل علمي و كذل ك عملي اي خبرة فنية كافية للقيام بعملية‬
‫املراجعة ‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ -‬احتفاظ املراجع باستقالل الذهني أي الرأي املحايد بكل العمليات التي يقوم بمراجعتها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬يجب علي املراجع ان يتحلى بعناية املهنية املالئمة والتزامه بقواعد السلوك املنهي في اعداده التقارير‪.‬‬

‫أوال ‪ :‬معايير تأهيل املراجع‬

‫يجب أن يتم الفحص بواسطة شخص أو أشخاص لديهم التدريب الفني الكافي‪ ،‬والخبرة كمراجع فبرغم‬
‫ان هدا املعيار ركز على التأهيل املنهي إال انه لم يتناس ى التأهيل العلمي‪ ،‬فالتأهيل العلمي يعطي الثقة ملن طلب‬
‫خدمات املراجع لتقديم رأيه حول القوائم املالية و حالة املستندات املحاسبية و كذلك استقاللية املراجع عند‬
‫ابداء رأيه‪ ،‬فتأهيل املراجع يعتمد علي ثالثة عناصر أساسية وهي التأهيل العلمي‪ ،‬والتأهيل املنهي‪ ،‬والتعليم‬
‫املستمر‪.‬‬

‫‪ -1‬التأهيل العلمي‪ :‬علي املراجع أن يكتسب تأهيال علميا حتي يكون قادر بقيام بمهام التي سيكلف بها في‬
‫مجال املحاسبة و املراجعة ‪،‬بحيث يتم الحصول على هذا التأهيل من خالل الدراسة و التكوين في‬
‫مختلف املعاهد و الجامعات و الكليات املختصة‪ ،‬والتي تقوم بتكوين مراجع مستقل و تحصنه‬
‫بمختلف املواد و املقاييس و التي يطلبها تكوينه وحتى بعد انهاء دراسته‪ ،‬فعلى املراجع أن يبقي دائما‬
‫باتصال بعمليات التكوين‪ ،‬وبصفة مستمرة‪ ،‬وذلك حسب حاجته عن طريق حضور امللتقيات و‬
‫الندوات ‪.2‬‬
‫‪ -2‬التأهيل املنهي‪ :‬من ناحية التأهيل املنهي فنعني انه علي املراجع ان يكتسب خبرة عن طريق التدريب‬
‫وهدا قبل ممارسة امهنة بصفة مستقلة ‪،‬و هدا حتى يتعرف علي اكبر قدر من املشاكل التي يمكن ان‬
‫يلتقي بها أثناء ممارسته للمهنة ‪.‬‬
‫‪ -3‬التعليم املستمر‪ :‬على املراجع أن يلتحق بصفة اختيارية او اجبارية بمختلف برامج التكوين املستمر‬
‫عن طريق امللتقيات و التكوينات باختالفها ‪ ،‬هدت حتي يقوم بتحديث معلوماته ومعرفته العلمية و‬
‫العملية ‪،‬و هدا ما يتيح له مواكبة آخر مستجدات املهنة ‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬معايير الاستقاللية‬

‫يعني هدا ان املراجع يبقي مستقال ظاهرا وواقعا عند قيامه بعملية املراجعة ‪،‬بحيث ترتبط الاستقاللية‬
‫بقدرة الشخص بالعمل بنزاهة و موضوعية و في حالة عدم توفر هذه إلاستقاللية يجب علي املراجع ان يتخلي‬
‫عن عملية املراجعة دون الحاجة لعرض اسباب هدا التخلي ‪.‬‬

‫‪ 1‬بوسماحة محمد‪،‬معاييرالمراجعة و تطبيقها في الجزائر‪،‬رسالة الما جيستر (غير منشورة)كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسير‪،‬جامعة‬
‫الجزائر‪،1991،‬ص‪.19‬‬
‫‪ 2‬خالد راغب الخطيب و رافعي خليل محمود‪،‬االصول العلمية و العملية للتدقيق الحسابات ‪ ،‬دار المستقبل‪،‬عمان ‪،8991‬ص‪.61‬‬

‫‪18‬‬
 ‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫فاستقالل املراجع في الواقع يعني عدم الخضوع ألي ضغوطات من مختلف الجهات خالل كافة عملية‬
‫املراجعة و مختلف مراحاها بدا من عملية التخطيط لعملية املراجعة مرورا بوضع برنامج الفحص واجراءه‬
‫حتي انهاء عمله و دللك بكتابته لتقرير والافصاح عن رايه الفني الذي يراه في القوائم املالية ‪ ،‬فهدا املعيار يزيد‬
‫من الثقة و درجة الاعتماد على رأي املراجع حتي و لو ان مستخدمي القوائم املالية غالبا ما تكون مصالحهم‬
‫متعارضة ‪ ،‬فهنا تظهر الحاجة للرأي املحايد عن حالة املؤسسة ‪.‬‬

‫ونقصد باستقاللية املراجع باستقالله من الناحية املادية اي استقالل مادي و استقالل من ناحية‬
‫الذهنية والذاتية اي الاستقالل الذاتي ‪،‬فإستقالل يعني عدم وجود مصالح مادية للمراجع يخالف أتعابه‬
‫املتفق عليها ‪،‬أو حتى أحد أفراد عائلته في املؤسسة محل املراجعة ‪.‬‬

‫فعلى املراجع خاصة املراجع الخارجي ان ال يكون مرتبطا بمساهمين او شركاء املؤسسة التي يقوم‬
‫بمراجعة حساباتها ‪،‬أما الاستقالل الذ اتي او املنهي فيعني استقالل املراجع مهنيا من خالل عدم وجود اي‬
‫ضغوط او تدخل من طرف املؤسسة الطالبة لخدماته ‪.‬‬

‫ثالثا ‪ :‬معايير العناية املهنية املالئمة‬

‫يعتبر هدا املعيار بمثابة املعيار الثالث من املعايير العامة للمراجعة و التي تعني اعطاء الاهتمام الكافي‬
‫لجميع مراحل عملية املراجعة ‪ ،‬اي ال يكفي املراجع ان يكون مؤهال و مستقال حتي ينجز عملية املراجعة ‪ ،‬و ما‬
‫يالحظ في هذا املعيار هي صعوبة القياس بطريقة مباشرة لدلك ييتم القياس هده العناية عن طريق التعرف‬
‫على مدي الوفاء بمسؤولية ‪.‬‬

‫فمعيار العناية املهنية يتحدد عن طريق عدة عوامل فمنها ما تنص عليها التشريعات و القوانين املختلفة‬
‫التي تحدد املسؤولية القانونية و التي تمثل الحد ألادنى للعناية املطلوبة من املراجع ‪،‬كما يجب اضافة املعايير‬
‫و القواعد التي تصدرها الهيئات املهنية من اجل الحفاظ علي مستوي معين و مميز ملن يعمل و ينشط في هده‬
‫املهنة عند القيام بابداء الراي عن القوائم املالية و السجالت املحاسبية و اعداد التقارير ‪ ،1‬و هناك اتجاهان‬
‫ملفهوم العناية املهنية الاتجاه ألاول يذهب نحو مضمون املراجع الحكيم او الحذر اما الثانية فتتجه نحو‬
‫الاعالن و الافصاح عن العناية التي عن طريقها تؤدي املهام املطلوبة من املراجع فحتي يتحلي املراجع بالحكمة‬
‫و الحذر يجب عليه الحصول علي كل أنواع املعلومات التي يمكن لها أن تجعله يتنبأ باألخطار التي يمكن ان‬
‫تلحق الضرر باملؤسسة محل املراجعة ‪،‬كما يجب ان يعطي الدرجة العالية عند فحصه لعناصر التي تظهر له‬

‫‪1‬‬
‫الصحن عبد الفاتح ودرويش محمد الناجي‪ ،‬المراجعة بين النظرية و التطبيق ‪ ،‬الدار الجامعية ‪،‬االسكندرية‪8991،‬ص‪.891‬‬

‫‪11‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫غير عادية ‪،‬وكذلك أهمية متزايدة للخطر عند قيامه بقياس ألاقسام التي يحدث فيها التالعب و تكثر فيها‬
‫ألاخطاء‪.1‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬معايير الفحص امليداني‬

‫توفر الكفا ءة و الاستقاللية لدي مراجع الحسابات غير كافي للقيام بمهمته علي احسن وجه و اعطاء‬
‫الراي الصحيح حول صدقية وشرعية وصدق الحسابات ومن أجل ضمان نوعية جيدة لألعمال يجب علي‬
‫املراجع أن ال يكون كفء و مستقل فقط بل يجب ان تحقق أعماله مستوي مقبول من حيث انتظام و‬
‫‪2‬‬
‫مصداقية الحسابات‪.‬‬

‫وتتمثل معايير العمل امليداني في الارشادات الالزمة لعملة جمع ادلة الاثبات الفعلية و تنحصر هده‬
‫املعايير التي تحكم العمل امليداني ف ثالثة معايير هي‪:‬‬

‫‪ -‬يجب تخطيط مهمة املراجعة بشكل مناسب و كاف‪،‬فضال عن توافر اشراف دقيق علي اعمال‬
‫املساعدين ‪.‬‬
‫‪ -‬يجب دراسة و تقييم نظام الرقابة الداخلية املوجودة بدقة‪،‬ودلك لتقرير مدي الاعتماد عليه‪ ،‬ومن تم‬
‫تحديد املدى املناسب لالختبارات الالزمة‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة الحصول علي قدرة كافي من أدلة إلاثبات من خالل الفحص و املالحظة و الاستفسارات و‬
‫املصادقات و غير دلك‪،‬وهدا كله لتوفير أساس قياس معقول إلبداء الرأي فيما سيتعلق بالقوائم‬
‫املالية موضع الفحص و املراجعة‪.‬‬

‫إن هذه املواضيع تهتم بمجموعة من التوجيهات التي يجب علي املراجع ان يأخد بها عند القيام بعملية‬
‫املراجعة وتنفيده لها‪ ،‬كما تجدر إلاشارة الي هده املعايير اكثر دقة مقارنة مع املعايير العامة فمعايير الفحص‬
‫امليداني تشمل ثالث معايير و هي كالتالي‪:‬‬

‫‪ -‬وضع خطة عمل مالئمة و التخطيط السليم و الاشراف املستمرعلي عمل املساعدين‬

‫‪ -‬تقييم مدي امكانية الاعتماد علي الرقابة الخارجية‬

‫‪ 1‬وليام توماس‪،‬مرجع سبق دكره‪،‬ص‪.21‬‬

‫‪ 2‬تريش نجود‪،‬الخطوات و االجراءات العامة النجاز مهمة المراجعة‪،‬رسالة الماجيستر(غير منشورة)كلية العلوم االقتصادية‪،‬جامعة العلوم‬
‫االقتصادية‪ 1991‬سطيف ‪،‬الجزائرص‪.86‬‬

‫‪13‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬عمل املراجع علي الحصول علي الادلة الكافية و املالئمة و التي تكون له مهمة مند ابداء رايه‬

‫الفرع الثالث‪ :‬معايير اعداد التقارير‬

‫يمثل تقرير املعلومات املبلغة من املراجع ألغلب املستخدمين‪ ،‬ومن ثم فانه يكون من املهم توفير كافة‬
‫املعلومات الالزمة بهذا القرار بقدر إلامكان ‪،‬كما يجب ايضا ان يكون واضحا و مختصرا باإلضافة الي كونه‬
‫متطابقا مع النموذج الذي يتبع عادة بمهنة املراجعة ‪.‬‬

‫وتحقيقا لدلك فقد حدد مجمع املحاسبين القوانين الامركيين اربعة معايير تحكم اعداد تقرير املراجعة‬
‫وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬ادا كانت القوائم املالية قد اعدت طبقا ملبادئ املحاسبية املتعارف عليها ‪،‬‬
‫‪ -2‬هل هده املباديء قد طبقت خالل الفترة الحالية بنفس طريقة تطبيقها خالل الفترة السابقة ‪،‬‬
‫‪ -3‬تعبر القوائم املالية بشكل كاف ومناسب عن ما تتضمنه من معلومات مالم يشير التقرير الي خالف‬
‫دلك‪،‬‬
‫‪ -4‬يجب ان تتضمن التقرير راي املراجع عن القوائم املالية كوحدة واحدة ‪،‬وقد يمتنع عن ابداء الراي ‪،‬‬
‫وفي هده الحالة فان التقرير يجب ان يتضمن اسباب دلك ‪،‬وفي كل الاحوال التي يرتبطاسم املراجع‬
‫بالقوائم املالية فان التقرير يجب ان يوضح خصائص الفحص املراجع و درجة مسؤوليته التي‬
‫‪2‬‬
‫يتحملها‬

‫وتعتمد هده املعايير علي فرض ان العرض الصادق والعادل للقوائم املالية إنما يعني ضمنيا استخدام‬
‫مبادئ املحاسبة املتعارف عليها كما يتجسد في مفهوم العرض الصادق و العادل مفاهيم أخري كاإلفصاح‬
‫املناسب التزامات املراجعة‪ ،‬ويعني إلافصاح املناسب صدق وأمانة القوائم املالية في تصوير حقيقة املوارد‬
‫املالية للمنشأة ‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬املنظمات التي تؤثر على مهنة التدقيق‬

‫تلعب املؤسسات املهنية واملعاهد والجمعيات والنقابات العاملة في مجال املحاسبة والتدقيق دورا هاما في‬
‫تضييق الفجوة بين النظرية والتطبيق‪ ،‬وذلك ملا تقوم به هذه املؤسسات من تدريب وتأهيل‪ ،‬لتعميق الوعي‬
‫واملعرفة وتطوير املهارات املهنية للعاملين في مهنة التدقيق واملحاسبة‪ ،‬وتأتي أهمية هذه املؤسسات من كونها‬
‫أسست بمبادرات من العاملين في املحاسبة والتدقيق ومن أساتذة الجامعات املختصين واملهتمين باملهنة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Simon.P�: Audit financier, Organisation, Paris, 1987, P23.‬‬
‫‪2‬‬
‫محمد بوتين‪،‬المراجعة ومراقبة الحسابات ‪،‬ديون المطبوعات الجامعية ‪،‬الجزائر‪،1993‬ص‪.11‬‬

‫‪11‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫ومن بين املنظمات التي تؤثر على مهنة التدقيق واملسؤولة على وضع املعايير الدولية وغيرها من املعايير‬
‫املنظمة ملهنة التدقيق نجد‪:‬‬
‫ِ‬

‫الفرع ألاول ‪ :‬الاتحاد الدولي للمحاسبين‪International Federation of Accountants:‬‬

‫انبثق الاتحاد الدولي للمحاسبين من لجنة التنسيق الدولية ملهنة املحاسبة عام ‪،1712‬و في اكتوير عام‬
‫‪1771‬م حل الاتحاد محل لجنة التنسيق الدولية حيث وقع الاتفاق على تأسيسه من قبل ‪ 63‬منظمة مهينة‬
‫من‪ 47‬دولة من دول العالم‪،‬‬

‫واتخذ الاتحاد نيويورك مقرا له وفي سعيه نحو تحقيق ألاهداف ألاساسية‪ ،‬ونجد أنه قام بوضع برنامجا‬
‫‪1‬‬
‫مؤلفا من ‪12‬نقطة أساسية تتمثل فيما يلي ‪:‬‬

‫‪ .1‬وضع إلارشادات ملمارسة التدقيق الدولي؛‬

‫‪ .2‬وضع دليل للسلوك املنهي لتتقيد به منظمات ألاعضاء؛‬
‫‪ .3‬تطوير برامج للتعلم املستمر والتدريب املنهي؛‬
‫‪ .4‬تقويم إلادارة املالية والتقنيات وإلاجراءات إلادا رية ألاخرى والتقرير عنها؛‬
‫‪ .5‬جمع وتحليل ونشر املعلومات املتعلقة بممارسة مهنة تدقيق الحسابات بهدف رفع فعاليتها؛‬
‫‪ .6‬تقديم الدراسات القيمة في امجاالت ألاخرى التي تهم املحاسبين‬
‫‪ .1‬تعزيز العالقات مع مستخدمي القوائم املالية بما فيهم معدي القوائم املالية والاتحادات التجارية‬
‫واملؤسسات املالية والصناعية والحكومات وغيرها؛‬
‫‪ .8‬الحفاظ على عالقات جيدة مع املنظمات إلاقليمية والتحري عن إمكانية تأسيس منظمات جديدة؛‬
‫‪ .7‬وضع نظام اتصاالت دائم بين أعضاء الاتحاد واملنظمات املهنية ألاخرى؛‬
‫‪ .11‬تنظيم وتعزيز تبادل املعلومات الفنية واملواد التعليمية واملنشورات املهنية؛‬
‫‪ .11‬تنظيم عقد املؤتمر الدولي للمحاسبين كل خمس سنوات‪ ،‬والسعي لتوسيع عضوية الاتحاد‬

‫الفرع الثاني ‪:‬املجمع ألامريكي للمحاسبين القانوني ‪American Institute of Certified Public Accounting‬‬

‫يعتبر هذا املجمع أكثر التنظيمات تأثيرا على مهنة التدقيق‪ ،‬تم تأسيسه في عام‪1881‬وهو يضم في عضويته‬
‫اكبر من ‪351111‬عضوا حوالي ‪ %35‬من هؤالء ألاعضاء يقومون بمزاولة مهنة املحاسبة العامة‪،‬وقبل عام‬
‫‪1771‬كان يمكن لألفراد أن يكونوا أعضاء باملجمع‪ ،‬إال أنه اعتبارا من بعد ذلك كون املجمع مجموعة جديدة من‬
‫العضوية‪ ،‬حيث خصص قسم خاص ملكاتب املحاسبة‪ ،‬ويتكون ذلك القسم من قسمين فرعيين هما ‪:‬قسم‬

‫‪1‬‬
‫مامون حمدان‪،‬حسين القاضي‪،‬المحاسبة الدولية ‪،‬دار الثقافة للنشر و التوزيع‪،‬االردن ‪،‬الطبعة ‪،1999،8‬ص ص‪18-19‬‬

‫‪12‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫ملمارسة املهنة على املؤسسات املقيدة تنظيم تداول ألاوراق املالية‪ ،‬أما آلاخر فهو مخصص للمكاتب املرتبطة‬
‫بتدقيق املؤسسات الخاصة‪ ،‬ويتولى هذا املجمع القيام بالوظائف التالية‪:‬‬

‫‪ ‬إصدار قواعد العضوية باملجمع؛‬

‫‪ ‬إصدار قواعد السلوك املنهي ملمارسة مهنة املحاسبة والتدقيق؛‬
‫‪ ‬إصدار معايير أداء عملية فحص القوائم املالية‪ ،‬ومعايير رقابة جودة التدقيق والفحص بواسطة زميل‬
‫املهنة‪ ،‬حيث يجب أن يتوافر لدى مكتب املحاسبة والتدقيق نظاما لرقابة جودة التدقيق الذي يهدف إلى‬
‫التحقق من تطبيق املعايير املهنية‪ ،‬ويتم إجراء تدقيق لهذا النظام بواسطة أحد زمالء املهنة كل ثالثة‬
‫سنوات؛‬
‫‪ ‬اصدار معايير التدقيق للمؤسسات غير متداول أسهمها في البورصة‪ ،‬حيث يتولى املجلس وضع معايير‬
‫التدقيق املتعارف عليها‪ ،‬وإصدار نشرات تتعلق بأمور املدقق تسمى إصدارات أو تفسيرات معايير‬
‫التدقيق؛‬
‫‪ ‬إصدار معايير أداء الخدمات الاستشارية الضريبية؛‬

‫ويتولى كذلك هذا الجمع منح التمويل الالزم للباحثين في مجال املحاسبة والتدقيق‪ ،‬كما يتولى نشر ألابحاث‬

‫ونتائجها في املجالت العلمية الخاصة ‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪:‬مجمع املدققين الداخليين ‪Institute of Internal Auditor‬‬

‫وهو تنظيم منهي دولي‪ ،‬له دور نشط في دعم التدقيق الداخلي الذي هو فرع من فروع التدقيق‪ ،‬ساهم هذا‬
‫املجمع في تحديد معايير التدقيق الداخلي‪ ،‬وقام بإصدار إيضاح عن مسؤوليات املدققين الداخليين وأصدر‬
‫كذلك معايير املمارسة املهنية للتدقيق الداخلي‪ ،‬وينشر هذا الجمع مجلة باسم املدقق الداخلي‪ ،‬ويقوم بإدارة‬
‫امتحانات املدقق الداخلي املؤهل وهي عبارة عن برامج تأهيل منهي للمدققين الداخليين‪.1‬‬

‫الفرع الرابع ‪:‬معهد املحاسبة ألامريكي ‪American Accounting Association‬‬

‫وهو تنظيم للتعليم املحاسبي‪ ،‬وتمتد عضويته إلى املمارسين باإلضافة إلى املحاسبين ألاكاديميين‪ ،‬ويشجع‬
‫معهد املحاسبة ألامريكي إجراء البحوث في مجاالت املحاسبة والتدقيق‪ ،‬وتعتبر نشرته عن قائمة مفاهيم التدقيق‬
‫ألاساسية املصدر الرائد لنظرية التدقيق‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪:‬املعايير الدولية للتدقيق الخارجي‬

‫مصر‪،1996،‬ص‪12‬‬ ‫‪ 1‬أمني السد أمحد لطفي‪ ،‬املراجعة بني النظرية والتطبيق‪ ،‬الدار اجلامعية‪،‬‬

‫‪16‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫لقد تم وضع مجموعة من املعايير الدولية ملمارسة مهنة التدقيق الخارجي من طرف الهيئات املعنية بذلك‪،‬‬
‫وذلك بغية تحقيق مجموعة من ألاهداف ‪.‬ونجد أن ملعايير التدقيق سواء أن كانت املتعارف عليها أو الدولية‬
‫أهمية كبيرة‪.‬‬

‫الفرع ألاول ‪:‬املعايير الدولية للتدقيق الخارجي‪:‬‬

‫ما من مهنة إال ولها قواعدها وأصول ممارستها‪ ،‬ومهنة التدقيق كغيرها من املهن ألاخرى لها قواعد وأصول‬
‫املمارسة الخاصة ا‪ ،‬وقد بقيت تلك القواعد وأصول املمارسة إلى وقت قريب في حكم املتعارف عليه بين ممارس ي‬
‫هذه املهنة‪ ،.‬ونظرا ألهمية مهنة التدقيق وباألخص في إضفاء املزيد من املصداقية على البيانات الحسابية‪.‬ومع‬
‫ظهور فكرة العوملة وتحرير التجارة بدأ التفكير جديا في إيجاد قواعد وأصول املمارسة ملهنة التدقيق متعارف‬
‫عليها دوليا لتحل محل قواعد وأصول املمارسة املهنية املعمول بها إقليميا‪ 1‬وحيال هذا املوضوع‪ ،‬ومنذ أوائل‬
‫الستينات وألسباب كثيرة طرحت تساؤالت حول مهنة التدقيق في النشاط الاقتصادي ودورها في املجتمعات‪،‬‬
‫حيث طرح املهتمون في الشؤون املالية والاقتصادية في الدول الصناعية تساؤالت عدة عن ذلك الدور وكان لتلك‬
‫التساؤالت آثار بليغة على املهنة وممارسيها‪ ،‬فقد صاحبها إعادة تقييم دور املهنة ودور مدقق الحسابات في‬
‫َ‬
‫املجتمع‪ ،‬ون َشطت الجمعيات واملعاهد املحاسبية املهنية في البلدان الصناعية وتم تشكيل لجان خاصة لذوي‬
‫الخبرة لتحديد ذلك الدور الذي فرضه املجتمع بحيث تكون أساسا لألحكام املهنية املتفرقة ‪.‬فقد قام علماء‬
‫وخبراء في املهنة بدراسات مهنية مقارنة بين البلدان الصناعية محاولين الاستفادة من الخبرات املتوفرة في البلدان‬
‫ألاخرى‪ ،‬ولم يكن وضع قواعد عامة تحكم املهنة أم را سهال وبقي التوفيق صعبا بين ما سبق من املعالجات‬
‫املوجودة املتباينة واملتضاربة‪ ،‬إلى أن خرجت إلى الوجود اللجنة الدولية ملهنة التدقيق التي تعد إحدى لجان‬
‫الاتحاد الدولي للمحاسبين غرضها تحسين جودة ووحدة ممارسة املهنة في العالم‪ ،‬ولقد تم ترتيب املعايير الدولية‬
‫‪2‬‬
‫للتدقيق في عشرة مجموعات كالتي‪:‬‬

‫‪ ‬املجموعة ألاولى‪ 177-111 :‬الامور التمهيدية‬

‫‪ ‬املجموعة الثانية‪ 277-211:‬مسؤوليات‬
‫‪ ‬املجموعة الثالثة‪ 377-311 :‬تخطيط عملية التدقيق‬
‫‪ ‬املجموعة الرابعة ‪477-411‬الرقابة الداخلية‬
‫‪ ‬املجموعة الخامسة‪577-511‬ادلة اثبات التدقيق‬

‫‪ 1‬منتدى احملاسبني العرب‪ ،‬املنتديات العامة للعلوم املالية واحملاسبية‪ ،‬معايري املراجعة الدولية‪ ،‬بدون ذكر صاحب املقال‪،‬جزء‪2011/01/05 ،1‬م‪،‬على‬
‫الساعة‪wwww.Acc4arab.com2:،،‬‬
‫‪ 2‬منتدى المحاسبين العرب‪،‬نفس املرجع السابق‪.‬‬

‫‪17‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ ‬املجموعة السادسة ‪677-611‬استعمال عمل الاخرين‬

‫‪ ‬املجموعة السابعة ‪177-111‬استنتاجات و تقرير املدقق‬
‫‪ ‬املجموعة الثامنة ‪877-811‬املجالت املتخصصة‬
‫‪ ‬املجوعة التاسعة‪777-711‬الخدمات دات الصلة‬
‫‪ ‬املجموعة العاشرة ‪1111-1111‬ايضاحات تطبيقات التدقيق الدولي‬

‫الفرع الثاني ‪:‬أهمية وضع املعايير ملمارسة مهنة التدقيق الخارجي واهمية وضعها‬

‫ملعايير التدقيق فوائد عديدة‪ ،‬على شرط أن تكون هذه املعايير مناسبة ومقبولة ومتعارف عليها‪ ،‬وأن تكون‬
‫موثقة بشكل تحريري‪ ،‬ومبلغة لكل أعضاء املهنة إلزالة الغموض من أذهانهم‪ ،‬ويلزم إعادة النظر فيها من حين‬
‫لخر حتى تحقق الفوائد املرجوة منها‪ ،‬وإخضاعها للتحسين والتطوير لغرض مسايرتها للظروف املستجدة من‬
‫جهة‪،‬ومعالجتها ألوجه القصور والثغرات التي تظهر خالل تطبيقها من جهة أخرى‪.‬‬

‫ومن أهم فوائد معايير التدقيق دعم ثقة املجتمع في مهنة التدقيق‪ ،‬واملساعدة في جعل هذه املهنة ذات‬
‫كيان مستقل‪ ،‬وتحديد املتطلبات واملؤهالت الواجب توفيرها في املدقق شخصيا‪ ،‬كذلك فإن هذه املعايير تساهم‬
‫في إرشاد كل من يزاول مهنة التدقيق وتمكنه من تقييم أعماله املؤداة ودرجة ألاداء املنهي املتوقع من املدقق‪،‬‬
‫وذلك في الحاالت التي ينسب فيها تقصير أو إهمال ألحد املدققين ‪.‬أما بالنسبة للهدف من وضع املعايير الدولية‬
‫للتدقيق هو تحقيق القبول الدولي مع ألاخذ بعين الاعتبار الاختالفات الظاهرة في املعايير فيما بين الدول‪،‬‬
‫وبالتالي فهي تسعى إلى تحقيق التوافق وتوحيد كيفية ممارسة مهنة التدقيق عبر العالم ولتحديد املنهجية التي‬
‫يتبعها املدقق لقيامه بأداء مهمته‪.‬‬

‫هناك جهات عديدة تستفيد من إصدار وتعميم معايير التدقيق بسبب هذه الفوائد وبالرغم من اختالف‬
‫الجهات املستفيدة من القوائم املالية‪ ،‬فإن هناك سمات مشتركة بينها‪ ،‬منها رغبة الجهات في وجود مقاييس‬
‫ومعايير تنظيم أعمال املدققين‪.‬‬

‫املبحث الثالث‪ :‬دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلي‬

‫يعتبر السبب الرئيس ي لظهور الرقابة الداخلية في انفصال امللكية عن التسير وكدا كبر حجم املؤسسات و‬
‫تعقدها الش يء الذي أدى الي زيادة الاهتمام بنظام الرقابة الداخلية الرقابية ‪،‬كما أصبح أمرا حتميا تقتضيه‬
‫إلادارة الحديثة للمحافظة علي املوارد املتاحة و تحقيق اهدافها‬

‫‪11‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫ويجب أن تصمم بنية الرقابة الداخلية بطريقة لتمنع حدوث ألاخطاء وإلاحتياالت ذات التأثير الهام علي‬
‫القوائم املالية ‪،‬لذلك إذا كانت بنية الرقابة الداخلية غير مصممة بهده الطريقة فيجب علي املدقق الداخلي‬
‫ان يجري الاختبارات مالئمة ليحدد ما إذا كان هناك أخطاء واحتياالت قد حدثت ومن تم يعد التقارير‬
‫املناسبة‪.‬‬

‫املطلب ألاول ‪:‬تعريف وأهداف نظام الرقابة‬

‫الفرع ألاول ‪ :‬تعريف الرقابة الداخلية‬

‫لقد عرفت لجنة التدقيق املنبثقة عن املعهد ألامريكي للمحاسبين القانونيين الرقابة الداخلية علي انها‬
‫"مجموعة املقاييس و الطرق التي تتبناها املنشاة بقصد حماية أصولها من نقدية وغيرها و ضمان الدقة‬
‫الحسابية ملا هو مقيد بالدفاتر و السجالت"‪ ،‬ووفقا لهدا التعريف فإن أهداف الرقابة الداخلية تتمثل في‬
‫العناصر التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬حماية الاموال ‪،‬من نقدية و اصول اخري ‪،‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ ‬ضمان الدقة الحسابية والتي بمقتضاها يمكن تفدي الاخطاء و الغش ‪،‬‬

‫التعريف الثاني‪:‬‬

‫" نظام الرقابة الداخلية عبارة عن إجراءات موضوعة من طرف مجلس إلادارة‪ ،‬املسيرين وموظفي‬
‫التنظيم ‪،‬موجهة إلى ضمان تحقيق ألاهداف التالية ‪:‬‬

‫‪ ‬تنفيذ العمليات بنجاعة ‪.‬‬

‫‪ ‬صحة املعلومات املالية ‪.‬‬
‫‪ ‬تطبيق القوانين و اللوائح السارية املفعول ‪.2‬‬

‫وزيادة التطور في ألاوضاع الاقتصادية دفع لجنة التدقيق املنبثقة عن املجمع ألامريكي للمحاسبين ‪،‬إلى‬
‫تقديم تعريف شامل للرقابة الداخلية وهو تتضمن الرقابة الداخلية الخطة التنظيمية ‪ ،‬وكافة الطرق و‬

‫‪ 1‬محمد فضل مسعود‪،‬خالد الخطيب ‪،‬تدقيق الحسابات ‪،‬دار كنوز المعرفة العلمية للنشروالتوزيع ‪،‬الطبعة االولي‪،1999،‬ص‪891‬‬
‫‪2‬محمد فصل المسعود‪ ،‬تدقيق الحسابات‪ ،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.891‬‬

‫‪19‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫املقاييس املتناسقة التي تتبناها املؤسسة لحماية أصولها وضبط الدقة و الثقة في بياناتها املحاسبية‪ ،‬و تشجيع‬
‫الالتزام بالسياسات الادارية املوضوعية‪.‬‬

‫من التعاريف السابقة نستخلص أن نظام الرقابة الداخلية هو مجموعة من القوانين و الاجراءات التي‬
‫تضعها إلادارة من اجل ضمان التحكم في وظائف املؤسسة‪. 1‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أهداف نظام الرقابة الداخلية‬

‫يمكن حصر نظام الرقابة الداخلية في التالي‪:‬‬

‫‪ .0‬حماية الاصول‪:‬‬

‫يقصد بالحماية هنا الحماية املادية و الحماية الدفترية‪ ،‬ويقصد باألصول الثابتة كاملباني و السيارات و‬
‫آلاالت ‪ ..........‬الخ‪ ،‬و ألاصول املتداولة كالنقدية‪ ،‬و املخزون ‪......‬الخ‬

‫تتمثل الحماية املادية في التأمين على ألاصول والصيانة والحفاظ عليها ضد أخطار الحرائق ‪،‬السرقة‬
‫الاختالس‪ ،‬و الغش‪،‬اما الحماية الدفترية فهي تتمثل في اثباتها بالدفاتر و اثبات أي تغيرات تحدث عليها‪ ،‬كما‬
‫تتمثل في بطاقات ألاصل سواء كان أصل ثابت كالسيارات أو أصل متداول كاملخزون ‪.‬‬

‫‪ .2‬دقة البيانات املحاسبية وتكاملها و مالئمتها‪:‬‬

‫تعني دقة البيانات أن تكون املعلومات موضوعية‪ ،‬تعطي صورة عادلة عن وضع املؤسسة ضمن بيئة‬
‫نشاطها‪ ،‬وأن تكون هذه املعلومات حاضرة وجاهزة بالشكل الكامل واملالئم وفي الوقت املناسب خدمة لألطراف‬
‫املستفيدة‪.‬‬

‫ترتبط املعلومات املحاسبية بالعمليات الناتجة عن مزاولة ألانشطة املختلفة باملؤسسة‪ ،‬تلك العمليات التي‬
‫تعتبراملجال الذي تطبق عليه الرقابة الداخلية‪ ،‬وتتم هذه العمليات عبر سلسلة من الخطوات هي ‪:‬التصريح‬
‫بالعمليات‪ ،‬تنفيذها‪ ،‬تسجيلها في الدفاتر وأخيرا املحاسبة عن نتائجها ‪.‬فإذا ما تمت مراعاة هذه الخطوات التي‬
‫يمربها إتمام العمليات‪ ،‬مع إجراء عملية التدقيق ملا يتم تسجيله‪ ،‬فإن املعلومات املحاسبية الناتجة عن ذلك‬
‫يمكن الوثوق فيها والاعتماد عليها واعتبارها دقيقة مالئمة وكاملة‪.‬‬

‫‪ .3‬الالتزام بالسياسات إلادارية‪:‬‬

‫‪ 1‬حسين يوسف القاضي‪،‬حسين احمد دحدوح‪ ،‬مراجعة الحسابات المتقدمة ‪،‬االطار النظري االجراءات العملية ‪،‬دار الثقافة للنشر و التوزيع ‪،‬‬
‫االردن‪،‬الطبعة االولي‪،‬الجزء االول‪،1999‬ص ص‪.119-171‬‬

‫‪39‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫تتم ترجمة أهداف املؤسسة إلى مجموعة من السياسات والخطط وإلاجراءات املتكاملة‪ ،‬التي تغطي جوانب‬
‫املؤسسة كافة‪ ،‬وتصدر إلادارة بذلك قرارات وتعليمات توجهها إلى منفذي العمليات املختلفة عبر املستويات‬
‫إلادارية‪ ،‬سواء أن كانت هذه القرارات والتعليمات كتابية أو شفوية فإنها تخضع لعملية التعديل بما يؤدي إلى‬
‫عدم فهم القصد الصحيح منها من جانب املنفذين‪ ،‬ألامر الذي يستوجب أن تكون هذه التعليمات إلادارية‬
‫واضحة ومالئمة ال تحتمل التأويل‪ ،‬حتى يمكن التقيد بها وتنفيذها كما رسمت‪ ،‬مما يسمح بالقول بأن درجة‬
‫استيعاب السياسات والخطط وإلاجراءات إلادارية املتضمنة في القرارات والتعليمات والتمسك بها وتطبيقها‬
‫تنعكس على مدى تحقيق أهداف املؤسسة ‪.‬‬

‫‪ .4‬الاستخدام الاقتصادي الكفء للموارد‪:‬‬

‫يعني الاستخدام الاقتصادي الكفء للموارد تجنب أوجه إلاسراف والقصور والتبذير في استخدام املوارد‬
‫املتاحة‪ ،‬ومن ثم الارتقاء بالكفاية إلانتاجية في استخدام املوارد‪ ،‬وتعني الكفاية قدرة املؤسسة( أو أي نشاط أو‬
‫وظيفة معينة )على تحقيق الهدف املحدد بأقل تكلفة ممكنة ‪.‬فاملؤسسة تتبع عدة أساليب لالرتقاء بالكفاية‬
‫إلانتاجية من أهمها ‪:‬املوازنات التقديرية‪ ،‬التكاليف املعيارية‪ ،‬دراسة الزمن والحركة‪ ،‬رقابة الجودة وتدريب‬
‫العاملين لرفع مستوى أدائهم الخ ‪..........‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬تقييم نظام الرقابة الداخلية‬

‫عند قيام املدقق الداخلي بمهمته عليه بتقييم نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة ‪،‬وهدا ملعرفة مدي‬
‫تطبيق الفعلي للسياسات املوضوعية و ألاهداف املرجوة ‪ ،‬وكدا معرفة مدي التزام املؤسسة بهده العناصر ‪.‬‬

‫‪ .0‬اساليب تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪:‬‬

‫‪ ‬ألاسلوب الوصفي للرقابة الداخلية‪ :‬يقوم املدقق حسب هذا ألاسلوب بتحضير قائمة تحتوي علي‬
‫عناوين الانظمة الفرعية للرقابة الداخلية ‪ ،‬و يقوم بتوجيه ألاسئلة للموظفين املسؤولين عن أداء كل‬
‫عملية ‪ ،‬فبدلك يتضح للمدقق كيفية سير العمليات و إلاجراءات التي تمر بها و املستندات التي تعد‬
‫من اجلها والدفاتر التي تسجل بها‪ ،‬وقد يقوم املراجع أو مساعدوه بتسجيل إلاجابات‪ ،‬بعد دللك يقوم‬

‫‪38‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫املدقق بترتيب إلاجابات بحيث تظهر كيفية سير العملية من بدايتها الي نهايتها و يحدد ما ادا كان‬
‫النظام يتضمن ثغرات أو ينقصه بعض الضوابط الرقابية ‪.1‬‬
‫‪ ‬خرائط التدفق‪ :‬عن طريق هدا ألاسلوب‪ ،‬يقوم املراجع بقراءة كتيب إلاجراءات الداخلية في حالة‬
‫وجوده باملؤسسة‪ ،‬وكذلك بواسطة املحادثات مع كل موظفي املؤسسة مع فحص وثائق املؤسسة‬
‫املستعملة من طرف جميع ألاطراف والدين لهم دور في سير أعمال املؤسسة‪ ،‬و الهدف من هدا هو‬
‫معرفة الحقيقة حول القنوات التي تمر بها املعلومات و املعطيات انطالقا من حدوث صفقات مع‬
‫طرف ما إلى حد تسجيلها محاسبيا وتقيدها ‪ ،‬ومن ثم يقوم املراجع بانجاز استمارات اسئلة من نوع‬
‫امتحان و التي تتالئم مع نوع املؤسسة ‪ ،‬و طبيعتها و نشاطها ‪ ،‬وانطالقا من هده الاستمارات يستطيع‬
‫املراجع ان يوجه املحادثات ‪ ،‬وفي نهاية يستطيع هدا ألاخير ان يقدم وصفا دقيقا وعمليا لالجراءات‬
‫الخاصة بالدورة تحت بالفحص‪ ،‬ومن اجل بلورة دللك بسرعة يعتمد املراجع علي رؤية شاملة‬
‫‪2‬‬
‫لالجراءات املستعملة في مختلف املصالح‬
‫‪ ‬أسلوب قوائم الاستقصاء‪ :‬تسمي كذلك قوائم الاستبيان‪ ،‬فهذا ألاسلوب يعتبر من ألاساليب‬
‫ألا كثر استعماال من طرف املدققين لتقييم نظام الرقابة الداخلية حيث تقوم بعض املؤسسات او‬
‫مكاتب املحاسبة و التدقيق بتحضير قائمة نموذجية تشمل مجموعة واقعية من ألاسئلة و التي تتناول‬
‫جميع نواحي النشاط داخل املؤسسة ‪ ،‬وخاصة العمليات املعتادة مثل العمليات النقدية ‪ ،‬عمليات‬
‫الشراء و البيع‪ ،‬أرصدة الدائنين و البنوك‪........‬الخ ‪،‬يقوم املدقق بتوزيع هده القائمة من الاسئلة علي‬
‫املوظفين لتلقي إلاجابات عليها ومن ثم تحليلها للوقوف عن مدي فعالية نظام الرقابة الداخلية‬
‫املطبق باملؤسسة‪ ،‬ومن ألافضل أن تقسم قائمة ألاسئلة إلى عدة أجزاء يخصص كل جزء منها‬
‫مجموعة من ألاسئلة تتعلق بإحدى مجاالت النشاط وفي معظم الحاالت تصمم هذه ألاسئلة‬
‫للحصول على إجابات نعم أو ال حيث أن إلاجابة بالنفي ال تعني احتمال وجود نقص في الرقابة‬
‫الداخلية ‪.3‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مراحل تقيم نظام الرقابة الداخلية‪:‬‬

‫يعتبر نظام الرقابة الداخلية من املراحل الرئيسية التي يقوم بها املراجع ‪،‬سواء كان املدقق داخلي او‬
‫خارجي‪ ،‬كما أن هدا الفحص و التقييم يتضمن خمس خطوات أساسية‪:‬‬

‫‪ 1‬محمد جربوع ‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية و التطبيق‪ ،‬مؤسسة الوراق ‪،‬عمان ‪ ،‬الطبعة االولي ‪1999،‬ص ص‪81-83‬‬
‫‪ 2‬شعبان لطفي‪،‬المراجعة الداخلية‪،‬مهمتها ومساهمتها في تحسين تسير المؤسسة مع دراسة حالة قسم تصدير‪،‬الغاز التابع للنشاط التجاري لمجمع‬
‫سوناطراك ‪ ،‬مدكرة ماجيستر ‪ ،‬تخصص ادارة االعمال ‪،‬الجزائر ‪1991،‬ص‪888‬‬
‫‪ 3‬حسين القاضي ‪،‬حسين دحدوح ‪،‬اساسيات التدقيق في ظل المعايير االمريكية و الدولية ‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر و التوزيع ‪ ،‬عمان‪ ،‬الطبعة االولي‬
‫‪،8999‬ص‪.172‬‬

‫‪31‬‬
 ‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫‪ ‬جمع إلاجراءات ‪ :‬يتعرف املدقق علي نظام الرقابة الداخلية من خالل جمعه لإلجراءات‬

‫املكتوبة و غير املكتوبة و تدوينه مللخصات لها ‪،‬مع رسمه لخرائط التتابع ورسوم بيانية للوثائق‬
‫املستعملة و املعلومات املتدفقة عنها و املصالح و املعنية بها‪ ،‬كما يمكن استعمال استمارات‬
‫مفتوحة تتضمن اسئلة تكون الاجابة عنها شرحا لكل جوانب العلمية ـ‬

‫‪ ‬اختبارات الفهم‪ :‬يحاول املدقق أثناء هذه الخطوة فهم النظام املتبع‪ ،‬وعليه أن يتأكد من‬
‫انه فهمه ودلك عن طريق قيامه باختبارات الفهم و التطابق ‪ ،‬اي يتاكد من انه فهم كل‬
‫أجزائها وأحسن تلخيصه لها بعد تتبعه لعملياتها‪ ،‬إن هذا الاختبار ذو أهمية محدودة‬
‫‪،‬الهدف من ورائه هو تأكد املدقق من أن إلاجراء موجود‪ ،‬مفهوم وأنه أحسن تلخيصه‬
‫وليس الهدف منه التأكد من حسن تطبيقه ـ‬
‫‪ ‬التقييم ألاولي لنظام الرقابة الداخلية‪ :‬باالعتماد علي الخطوتين السابقتين ‪،‬يتمكن من‬
‫إعطاء تقييم أولي لنظام الرقابة الداخلية باستخراجه –مبدئيا‪(-‬لنقاط القوة ) ضمانات‬
‫تسمح بالتسجيل الجيد للعمليات (ونقاط الضعف ) عيوب يترتب عنها خطر ارتكاب أخطاء‬
‫و تزوير نستعمل في هده الخطوة في الغالب استمارات مغلقة ‪،‬أي استمارات تتضمن أسئلة‬
‫يكون الجواب عليها إما بنعم أو بال الجواب بنعم ايجابي‪ ،‬الجواب ال سلبي و عليه يستطيع‬
‫املدقق في نهاية هده الخطوة تحديد نقاط القوة النظام و نقاط ضعفه ودللك من حيث‬
‫التصور ‪،‬أي من الناحية النظرية للنظام محل الدراسة ‪.1‬‬
‫‪ ‬اختبارات الاستمرارية‪ :‬يتأكد املدقق من خالل هدا النوع من الاختبارات من ان نقاط القوة‬
‫املتوصل إليها في التقييم ألاولي للنظام نقاط القوة فعال أي مطبقة في الواقع و بصفة‬
‫مستمرة و دائمة ‪،‬ان اختبارات الاستمرارية ذات أهمية قصوى مقارنة باختبارات الفهم و‬
‫التطابق النها تسمح للمدقق بان يكون علي يقين بأن إلاجراءات التي راقبها مطبقة باستمرار‬
‫وال تحمل خلال‪.‬‬
‫‪ ‬التقييم النهائي لنظام الرقابة الداخلية ‪:‬باالعتماد علي املراحل السابقة من الوقوف علي‬
‫الضعف النظام وسوء سيره وهدا عند اكتشاف سوء أو عدم التطبيق لنقاط القوة‪ ،‬هدا‬
‫باإلضافة إلى نقاط الضعف التي توصل إليها عند تقييمه ألاولي لنظام الرقابة الداخلية ‪،‬‬
‫ويقوم بحوصلة دللك في وثيقة شاملة مبينا آثار دللك علي املعلومات ملالية و التشغيلية مع‬

‫‪1‬‬
‫محمد جربوع ‪ ،‬مرجع سبق دكره ‪،‬ص‪.39‬‬

‫‪33‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫تقديم اقتراحات قصد تحسين إلاجراءات و تكون عادة في شكل تقرير حول نظام الرقابة‬
‫‪1‬‬
‫الداخلية ‪.‬‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫من خالل ما تطرقنا له في هذا الفصل توصلنا إلى أن التدقيق هو عبارة عن الدراسة الانتقادية لنظام‬
‫الرقابة الداخلية املعمول به في املؤسسة من طرف منهي مستقل‪ ،‬وذلك بهدف تقديم رأيه الفني املحايد حول مدى‬
‫عدالة القوائم املالية والتي يتم إعدادها من طرف إدارة املؤسسة‪.‬‬

‫وقد ازداد الاهتمام بالتدقيق وهذا نظرا للدور الذي يلعبه والفائدة التي يعود بها سواء لألطراف الداخلية‬
‫للمؤسسة أو لألطراف الخارجية ‪.‬ونجد أن التدقيق يتنوع إلى عدة أنواع وهذا نظرا الختالف الزاوية التي ُينظر‬
‫إليها‪،‬فمن زاوية الشمولية نجد التدقيق الكامل والتدقيق الجزئي‪ ،‬ومن زاوية الاستمرارية نجد التدقيق النهائي‬
‫والتدقيق املستمر‪،‬ومن زاوية الجهة نجد التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي‪....‬الخ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫محمد بوتين‪، ،‬مرجع سبق دكره ‪،‬ص ص‪.76-72‬‬

‫‪31‬‬
‫ماهية التدقيق و معاييره‬ ‫الفصل االول ‪:‬‬

‫ولكن رغم وجود اختالف بين أنواع التدقيق إال أن لكل نوع معايير وقواعد تحكم ممارسته‪ ،‬والتي يجب‬
‫احترامها وتطبيقها عند ممارسة عملية التدقيق‪.‬‬

‫إن املدقق الخارجي وعند قيامه بممارسة مهنته فهو يستهل بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية‬
‫للمؤسسة محل التدقيق وهذا حتى يستخرج نقاط القوة والضعف لهذا النظام‪ ،‬حيث نجد أنه يركز على نقاط‬
‫الضعف ويجمع أدلة إلاثبات الكافية واملقنعة حتى يدلي برأيه حول مدى عدالة القوائم املالية ‪.‬ونجد أن املدقق‬
‫يستعمل أدوات عدة لجمع أدلة إلاثبات منها ‪:‬الوجود الفعلي‪ ،‬املستندات املختلفة‪ ،‬إلاقرارات املكتوبة‪ ،‬الدقة‬
‫الحسابية‪ ،‬املصادقات‪ ،‬نظام املقارنات‪.....‬الخ‬

‫‪32‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تسعى املؤسسة دوما ألن تكون في أفضل صورة سواء كان أمام املالك أو العمالء أو املسيرين أو الزبائن‪،‬‬

‫وحتى تتمكن من ذلك أصبحت املؤسسة ال ـيوم تهت ـم بتحسي ـن أدائها وبالكيفية الـ ـ ـتي تستطيع أن تت ـ ـفوق بها أمام‬

‫منافسيها‪ ،‬فاألداء يعتبر من بين ألاسس التي تبنى عليه املؤسسة ‪.‬ونعني باألداء ليس ألاداء املالي فقط بل وحتى‬

‫ألاداء البشري وألاداء إلانتاجي وألاداء التجاري‪...‬الخ‪ ،‬بتعبير آخر باألداء الكلي والشامل للمؤسسة‪.‬‬

‫وحتى تستطيع املؤسسة أن تتميز بأداء جيد فهي تمارس الرقابة في مختلف مستوياتها التنظيمية‪ ،‬وهذا حتى‬
‫ُ‬
‫تضمن ألاداء الجيد فيها‪ ،‬ففيما سبق كان مراقب التسيير واملدقق الداخلي تلقى عليهما مسؤولية الرقابة وتحسين‬
‫وتحقيق فعالية ألاداء‪ ،‬لكن حاليا وبالنظر إلى التطورات الحديثة في مهنة التدقيق أصبح املدقق الخارجي يلعب‬
‫دور مهم في تقييم وتحسين ألاداء وتحقيق فعاليته‪.‬‬

‫وللتعريف أكثر باألداء ولتحديد دور املدقق الخارجي في تحقيق فعاليته‪ ،‬فإننا سنقسم هذا الفصل اإلى‬
‫ثالث مباحث ‪:‬‬

‫املبحث الاول‪ :‬دور التدقيق في ادارة املخاطر؛‬

‫املبحث الثاني‪ :‬طرق تقييم ألاداء في املؤسسة؛‬

‫املبحث الثالث‪ :‬مساهمة التدقيق في تحقيق فعالية ألاداء في املؤسسة‪.‬‬

‫‪73‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املبحث لاول‪ :‬دور التدقيق في إدارة املخاطر‬

‫لقد تحول التدقيق من كونه أداة للرقابة ليصبح أوسع و اشمل من هدا املفهوم التقليدي‪ ،‬فلم تعد‬
‫قاصرة فقط علي املراجعة املنتظمة لفعالية نظام الرقابة الداخلية وإنما امتد دورها أيضا ليشمل التعريف‬
‫باملخاطر التي تتعرض لها املؤسسة و تقديم الاستشارات الالزمة ملجلس إلادارة ‪ ،‬إلادارة العليا ‪ ،‬لجنة التدقيق‬
‫و املدقق الخارجي في هدا الخصوص‬

‫املطلب لاول‪ :‬ماهية إدارة املخاطر‬

‫الفرع لاول‪ :‬تعريف إدارة املخاطر‬

‫تعريف املخاطرة‪:‬‬

‫يقصد بمصطلح املخاطرة التعرض لظرف معاكس‪ ،‬ويعتبر الخطر املجازفة و املخاطر مصطلحات مرتبطة‬
‫فيما بينها و لكنها ال تحمل نفس املعنى من حيث أن‪:‬‬

‫‪ ‬الخطر‪ :lirep‬هو السبب في الخسارة‪ ،‬فنقول خطر انخفاض السعار ‪،‬خطر الحريق العاصفة‬
‫‪........‬الخ‪ ،‬فكل من هؤالء سبب في الخسارة؛‬
‫‪ ‬املخاطرة ‪ :reir‬مستمدة من كلمة ايطالية ‪icacisir‬؛‬
‫‪ ‬املجازفة ‪ :dzazrh‬هي الحالة التي تخلق أو تزيد من فرص نشوء الخسارة من خطر ما بمعني يجرؤ أي‬
‫هي اختيار و ليست مصير ‪،‬فهي خسارة املتوقعة للقرار في ظل حدث معين ‪،‬كما عرفتم علي أنها تلك‬
‫الحالة التي يكون فيها امكانية ان يحدث انحراف معاكس عن النتيجة املرغوبة‪ ،‬املتوقعة أو املأمولة‬
‫‪،1‬فهي تلك الفرصة التي قد تصيب الهدف أو تسبب الضرر أو تؤدي إلى الخسارة‪.‬‬

‫تعريف إدارة املخاطر‪:‬‬

‫رغم أن نشاطات ألاعمال تتعرض للمخاطر ‪،‬فان الدراسات الرسمية لإلدارة املخاطر قد بدأت في أواخر‬
‫النصف الثاني من القرن العشرين‪ 2،‬أما إدارة املخاطر فقد عرفت من طرف معهد إدارة على أنها ‪ :‬الجزء‬
‫ألاساس ي في إدارة إلاستراتيجية ألي مؤسسة‪ ،‬فهي اجراءات املخاطر التي تتبعها املؤسسة بشكل منظم ملواجهة‬
‫ألاخطار املصاحبة ألنشطتها ‪،‬بهدف تحقيق املزايا املستدامة لكل نشاط باإلضافة إلى تعريفها على أنها ‪" :‬جزء‬

‫‪ 1‬طارق عبد لعال حماد ‪،‬ادارة املخاطر ‪ :‬افراد –ادارات الشركات ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬الاسكندرية ‪،‬بدون طبعة ‪،7002،‬ص ص‪.77-61‬‬
‫‪ 2‬طارق هللا خان وحبيب احمد ‪،‬ادارة املخاطر ‪،‬تحليل قضايا في الصناعة املالية الاسالمية ‪،‬ترجمة عثمان باكر احمد رضا سعد هللا ‪ ،‬املعهد الاسالمي‬
‫للبحوث و التدريبات ‪،‬جدة ‪ ،‬الطبعة الاولي ‪،7002،‬ص‪.22‬‬

‫‪73‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫من ثقافة املؤسسة‪ ،‬فهي هيكل من إلاجراءات والعمليات التي تدار من اجل مواجهة الفرص و التهديدات‬
‫‪1‬‬
‫ودراسة آلاثار املترتبة عنها" ‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬أنواع املخاطر‬

‫يمكن تصنيف املخاطر التي تتعرض لها املؤسسة إلى مخاطر نظامية أي مخاطر السوق و مخاطر غير‬
‫نظامية كما يلي‪:‬‬

‫‪ .6‬املخاطر النظامية (مخاطر السوق ) ‪:‬‬

‫وهي املخاطر العامة التي تسري علي استثمار في السوق‪ ،‬و تنشا عن البيئة وتتعلق بالنشاط و بالنظام‬
‫العام ومن أمثلتها ما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬مخاطر التضخم والكساد‪ :‬حيث تؤدي هده املخاطر إلى انخفاض القيمة الحقيقية للموجودات ‪،‬و‬
‫ألاصول الاستثمارية بسبب انخفاض قوتها الشرائية ‪.‬‬
‫‪ ‬مخاطر تغيير أسعار الفائدة‪ :‬وهي املخاطر التي تكمن في التغيرات املحتملة ألسعار الفائدة ارتفاعا و‬
‫انخفاضا و بالتالي فان اختيار ألادوات الاستثمارية تتأثر بهده التغيرات ـ‬
‫‪ ‬مخاطر أسعار الصرف‪ :‬وهي مخاطر التي تنشا نتيجة التقلبات او العكسية املحتملة ‪،‬في أسعار صرف‬
‫العمالت أو في املراكز املحتفظ بها في تلك العمالت ‪.‬‬
‫‪ ‬املخاطر السياسية و املالية و الاقتصادية ‪ :‬وهي املخاطر املرتبطة باألوضاع السياسية و املالية و‬
‫‪2‬‬
‫الاجتماعية السائدة في البلد الذي تزاول املؤسسة نشاطها فيه‬
‫‪ .7‬املخاطر غير نظامية‪:‬‬

‫وهي املخاطر التي تنشا عن طبيعة و نوع الاستثمار ‪ ،‬فهي تاتي نتيجة التعامالت الاستثمارية فقد تؤثر علي‬
‫مستثمر معين دون غيره‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬مخاطر التمويل‪ :‬ترتبط بنوعية التمويل‪ ،‬وعلى العموم ان زيادة نسبة الاموال املقترضة الي الاموال‬
‫املستثمرة يعني أن املؤسسة تتحمل مخاطر دفع كلفة نقدية زيادة عن التكاليف الاخري‪.‬‬

‫‪ 1‬منير ابراهيم هندي‪ ،‬الفكر الحديث في ادارة املخاطر ‪:‬الهندسة املالية باستخدام التوريق و املشتقات ‪،‬توزيع منشاة املعارف الاسكندرية ‪،‬الطبعة‬
‫الاولي ‪ ،‬بدون دكر سنة النشر ص‪.23:‬‬
‫‪ 2‬دريد كامل ال شبيب مقدمة في الادارة املالية املعاصرة‪ ،‬دار املسيرة ‪،‬عمان الطبعة الاولي ‪،7002،‬ص‪.631:‬‬

‫‪73‬‬
 ‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ ‬مخاطر الائتمان‪ :‬هي املخاطر الناجمة عن التوسع في منح الائتمان التجاري ويزداد بزيادة الدمم ‪،‬‬
‫املمنوحة إلى العمالء ‪.‬‬
‫‪ ‬مخاطر السيولة‪ :‬وتتمثل في قدرة املؤسسة علي تحويل عناصر املوجودا ت لتسديد الالتزامات املترتبة‬
‫عليه‪.‬‬
‫‪ ‬مخاطر التشغيل‪ :‬وهي تلك املخاطر الناجمة عن ارتفاع املصاريف التشغيل عن املعدالت املتوقعة‬
‫ويؤثر دللك التغير علي صافي الدخل ‪.‬‬
‫‪ ‬مخاطر رأس املال أو سداد الالتزامات ‪ :‬وتعني عدم القدرة علي الوفاء بااللتزامات عندما تنخفض‬
‫القيمة السوقية ألصول املؤسسة إلى مستوي اقل من القيمة السوقية لهده الالتزامات ‪،‬وترتبط بهده‬
‫املخاطر جودة ألاصول ومخاطر التشغيل والسيولة ومقدار ألارباح املوزعة‪ ،‬وألارباح املحتجزة و‬
‫املخاطر الخارجية‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬مراحل إدارة املخاطر‬

‫الشكل‪ :‬يوضح مراحل إدارة املخاطر‬

‫انشاء نطاق ادارة التدقيق‬

‫فحص المخاطر‬

‫التعرف علي المخاطر‬

‫االتصال و التشا ور‬

‫المتابعة و التدقيق‬

‫تحليل المخاطر‬

‫تقييم المخاطر‬
‫االتصال و التشاور‬

‫معالجة المخاطر‬

‫‪04‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ -1‬انشاء نطاق إدارة املخاطر‪:‬‬

‫هي عبارة عن املحددات و الاعتبارات الداخلية و الخارجية التي تأخد بعين الاعتبار في بناء سياسة إدارة‬
‫املخاطر و تتمثل في ‪:‬‬

‫‪ ‬الاعتبارات الداخلية‪ :‬عبارة عن البيئة الداخلية للمؤسسة و التي عن طريقها تسعي لتحقيق أهدافها؛‬
‫‪ ‬الاعتبارات الخارجية‪ :‬ومن أمثلتها القوانين وألانظمة‪ ،‬الثقافة السائدة في البلد و النظام الاقتصادي‬
‫املعمول به ‪........‬الخ‬
‫‪ -2‬فحص املخاطر‪ :‬وتتمثل في‪:‬‬
‫‪ ‬التعرف على املخاطر‪ :‬املؤسسة التعرف علي مصادر املخاطر ومناطقه و آلاثار املترتبة عنه ‪ ،‬و الهدف‬
‫من هده الخطوة هو توليد قائمة شاملة للمخاطر التي قد تؤدي إلى تحسين‪ ،‬أو منع‪ ،‬أو حتى إزالة‬
‫هدف أو أهداف املؤسسة من التحقق من أدوات التعرف علي املخاطر نجد السجالت الداخلية‪،‬‬
‫اس تقصاءات تحليل املخاطر‪ ،‬خرائط تدفق العمليات‪ ،‬تحليل القوائم املالية‪ ،‬عمليات معاينة‬
‫املؤسسة‪ ،‬املقابلة الشخصية ‪........‬الخ‪ ،‬ويمكن لهذه ألادوات مقترنة بالخيال إلابداعي و الفهم الوافي‬
‫لعمليات املؤسسة أن يساعد في ضمان عدم تجاهل املخاطر الهامة ‪.‬‬
‫‪ ‬تحليل املخاطر‪ :‬بعد أن يتم التعرف علي املخاطر ‪ ،‬يجب ان يتم قياس الحجم املحتمل للخسارة او‬
‫احتمال حدوث تلك الخسارة ثم ترتيب أولويات إلى مخاطر حرجة هامة وغير هامة ‪.1‬‬
‫‪ ‬تقييم املخاطر‪ :‬عندما يتم الانتهاء من عملية تحليل املخاطر ‪،‬فانه من الضروري إجراء مقارنة بين‬
‫تقدير املخاطر و مقاييس املخاطر التي تم اعدادها من طرف املؤسسة مقاييس املخاطر قد تتضمن‬
‫العوائد و التكاليف ذات العالقة‪ ،‬واملتطلبات القانونية و العوامل الاجتماعية و الاقتصادية و البيئية‬
‫واهتمامات أصحاب املصالح ‪.......‬الخ لذلك يستخدم تقييم املخاطر إلتخاد قرارات اتجاه املخاطر‬
‫ذات أهمية بالنسبة للمؤسسة و فيما إدا كانت املخاطر يجب قبولها و معالجتها ‪.2‬‬
‫‪ ‬معالجة املخاطر‪ :‬تتمثل هده الخطوة في دراسة التقنيات التي ينبغي استخدامها للتعامل مع كل‬
‫املخاطر ‪ ،‬فهي املرحلة التي يحدد فيها اتخاد قرار بشان املخاطر ‪ ،‬و من بين هده التقنيات نجد‬
‫التحاش ي‪ ،‬الخفض ‪،‬الاحتفاظ و التحويل ‪،‬وعند محاولة تقرير ماهية التقنيات الواجب استخدامها‬
‫للتعامل مع مخاطرة معينة ‪،‬تدرس الخسارة املحتملة ومدي احتمال حدوثها و املوارد التي ستكون‬
‫متاحة للتعويض الخسارة حال حدوثها عند استعمال تقنية ما ‪ ،‬اي اجراء تقييم للعوائد و التكاليف‬

‫‪ 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سبق دكره ‪،‬ص ص‪16-10:‬‬

‫‪ 2‬منير ابراهيم هندي ‪ ،‬مرجع سبق دكره ‪ ،‬ص‪.00:‬‬

‫‪04‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املرتبطة بكل منهج ثم على أساس أفضل املعلومات املتاحة و الاسترشاد بسياسة إدارة املخاطر‬
‫باملؤسسة يتم اتخاد القرار ـ‬

‫الفرع الرابع ‪:‬املتابعة و التدقيق‬

‫املتابعة والتدقيق املبنية في شكل السابق تضم نوعيين متباينين‪ ،‬ألاول عبارة عن التدقيق الذي يقوم بها‬
‫الطرف خارجي عن ادارة املخاطر و الذي هو املدقق الخارجي عن املؤسسة او قسم التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث‬
‫يتم ادراج عملية املتابعة و املراجعة في برنامج ادارة املخاطر لسببين‪:‬‬

‫‪ ‬ان عملية ادارة املخاطر ال تتم في فراغ‪ ،‬فاألشياء تتغير و تنشا مخاطر جديدة و تختفي‬
‫مخاطر قديمة‪ ،‬وكذلك التقنيات التي كانت مناسبة في املاض ي قد ال تكون كذلك في العالم‬
‫الحالي فاالنتباه املتواصل مطلوب؛‬
‫‪ ‬ان الاخطاء ترتكب احيانا ولهدا وجبت املراجعة و املتابعة املستمرة و هدا الكتشاف الاخطاء‬
‫من جهة و كدا القيام بالتطوير و التحسين املستمر من جهة اخرى ‪.1‬‬

‫الفرع الخامس‪ :‬الاتصال و التشاور‬

‫يتم الاتصال و التشاور مع أصحاب املصالح الداخلية والخارجية ما أمكن دلك ‪،‬وهدا في جميع مراحل‬
‫إدارة املخاطر كما يجب وضع خطة مبكرة لهدا الغرض تتضمن إلابالغ عن املواضيع املتعلقة بإدارة املخاطر و‬
‫إلاجراءات املتبعة في دلك ‪،‬وهدا من اجل فهم أصحاب املصالح ألاسس املعتمدة في ذلك باإلضافة إلى القيام‬
‫بكتابة تقارير مستمرة من طرف إدارة املخاطر ‪،‬املدقق الخارجي و املدقق الداخلي مبنية علي النزاهة و الوضوح‬
‫وان تكون مدعمة باألدلة الالزمة ترسل إلى مجلس إلادارة ‪،‬إلادارة العليا ‪،‬املساهمين وكل من له مصلحة في‬
‫دلك ‪.‬‬

‫‪ 1‬طارق‪،‬عبد العال حماد‪،‬مرجع سبق دكره ص‪12-17:‬‬

‫‪04‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬تدقيق و تقييم ادارة املخاطر‬

‫إن التدقيق و تقييم إدارة املخاطر مهمان لسببين‪ :‬ألاول أن ألاشياء تتغير‪ ،‬فحلول إدارة املخاطر التي‬
‫كانت مناسبة في املاض ي ربما لم تعد مناسبة فهناك مخاطر جديدة تظهر و مخاطر قديمة تختفي‪ ،‬أما السبب‬
‫فهو حدوث ألاخطاء أحيانا‪ ،‬لدى توفر التدقيق املستمر فرصة الكتشاف ألاخطاء املاضية قبل أن تصبح‬
‫باهضة التكاليف ‪.‬‬

‫أوال ‪ :‬تعريف تدقيق ادارة املخاطر‬

‫هو عبارة عن تدقيق تفصيلي و منظم لبرنامج ادارة املخاطر مصمم لتقرير ما إدا كانت ألاهداف البرنامج‬
‫مالئمة الحتياجات املؤسسة‪ ،‬وما إذا كانت التدابير املصممة لتحقيق تلك ألاهداف مناسبة وما إذا كانت‬
‫التدابير املصممة لتحقيق تلك الهداف مناسبة وما إذا كانت التدابير قد تم تنفيذها بشكل سليم ‪.1‬‬

‫ثانيا ‪:‬مراحل التدقيق ادارة املخاطر‬

‫عند فحص و تقييم إدارة املخاطر من طرف املدقق ‪،‬فان العملية ستشمل بوجه عام الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬تدقيق أهداف و سياسات إدارة املخاطر‪:‬‬

‫تتمثل الخطوة ألاولى في تدقيق سياسات إدارة املخاطر التي تنتهجها املؤسسة ومعرفة ألاهداف البرنامج‪،‬‬
‫وحتى عندما ال يكون لدي املؤسسة سياسة إدارة املخاطر رسمية مكتوبة‪ ،‬فإن تحليل إلاجراءات ونمط‬
‫الحماية يمكن أن يشير إلى وجود سياسة قائمة فعال و بعدما يتم التعرف على أهداف البرنامج يتم تقيمها‬
‫لتقرير مدي مناسبتها للمؤسسة ويشمل هدا التقييم عموما مراجعة ملوارد املؤسسة املالية وقدرتها علي تحمل‬
‫الخسائر املعرضة لها ‪،‬و الهدف هنا هو تقرير ما إذا كانت أهداف البرنامج متماشية مع موارد املنظمة املالية‬
‫وقدرتها علي تحمل الخسائر املعرضة لها‪ ،‬وعندما تكون أهداف إدارة املخاطر معيبة وقاصرة يتم صياغة‬
‫ألاهداف الجديدة و عرضها على إلادارة للموافقة عليها ‪ ،‬و في حالة وجود تناقص او تعارض بين التطبيق و‬
‫السياسة ينبغي التوافق بين الاثنين‪ ،‬إما بتغيير ألاهداف أو تغيير أسلوب املؤسسة في التعامل مع مخاطرها‪ ،‬و‬
‫في تلك ألاحوال التي تكون فيها ألاهداف غير واضحة ينبغي تقديم توصية بان تصوغ املؤسسة فلسفتها فيما‬
‫يتصل بإدارة املخاطر عن طريق تبني سياسة إدارة مخاطر رسمية ‪.‬‬

‫‪ -2‬التعرف و تقييم التعرضات للخسارة‪:‬‬

‫‪ 1‬طارق عبد العال حماد‪،‬مرجع سبق دكره ‪،‬ص‪677‬‬

‫‪07‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫بعد الانتهاء من تحديد و تقييم ألاهداف تكون الخطوة التالية هي التعرف على تعرضات املؤسسة‬
‫الحالية‪ ،‬و التقنيات املستخدمة في التعريف علي املخاطر في مراجعة إدارة املخاطر هي في جوهرها نفس‬
‫التقنيات املستخدمة في مرحلة التعريف علي املخاطر من عملية إدارة املخاطر وهي تعمل بمثابة عملية‬
‫مراجعة إلاجراءات التعريف التي طبقت في املاض ي‪ ،‬وفي حالة اغفال و تجاهل تعرضات رئيسية ينبغي‪ ،‬على‬
‫املدقق الداخلي ان يتعرف علي املقاييس املمكن استخدامها للتصدي لها بالنسبة للبدائل أما في حالة عدم‬
‫كفاية التصدي لتعرض تم التعرف عليه سابقا ينبغي التوصية بالتدابير التصحيحية ‪.‬‬

‫‪ -3‬تقييم قرارات التعامل مع كل تعرض‪:‬‬

‫بعد أن يتم التعرف علي املخاطر التي تواجه املؤسسة وقياسها يدرس املدقق الداخلي املداخل املختلفة‬
‫املمكن استخدامها للتعامل مع كل مخاطرة و ينبغي أن تشمل هده الخطوة مراجعة تعامل املؤسسة مع‬
‫املخاطر كاستخدام ‪ ،‬تفادي ‪ ،‬تقليل املخاطر ‪ ،‬كما ينبغي أن تدرس أيضا ما إذا كان أي من املخاطر املحتفظ‬
‫بها يجب أن تحول أو يحتفظ بها ـ‬

‫‪ -4‬تقييم تنفيذ تقنيات معالجة املخاطرة املختارة ‪:‬‬

‫الخطوة التالية هي تقييم القرارات املاضية حول كيفية التصدي لكل تعرض و التحقق من ان القرار تم‬
‫تنفيذه على أكمل وجه‪ ،‬كما تشمل هده الخطوة مراجعة كل تدابير التحكم في الخسارة و تمويل الخسارة‪،1‬‬
‫كما ان املعايير الدولية للممارسة املهنية للتدقيق قد نصت في هذا الصدد إدارة املخاطر على ما يلي ‪:‬‬

‫‪ ‬على نشاط التدقيق الداخلي تقييم فعالية ادارة املخاطر وكدا املساهمة في تطوير اجراءات إدارة‬
‫املخاطر؛‬
‫‪ ‬على نشاط التدقيق الداخلي تقييم التعرض للمخاطر و العمليات التي تقوم بها املؤسسة و نظم‬
‫املعلومات وهدا بتقييم ‪:‬‬
‫‪ ‬موثوقية و سالمة املعلومات املالية و التشغيلية‬
‫‪ ‬فعالية و كفاءة العمليات‬
‫‪ ‬حماية ألاصول‬
‫‪ ‬الامتثال للقوانين ألانظمة و العقود ‪.‬‬

‫‪ 1‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬مرجع سبق دكره‪ ،‬ص‪.672:‬‬

‫‪00‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ ‬علي نشاط التدقيق الداخلي تقييم احتماالت حدوث الاحتيال و الغش ‪ ،‬و كيفية ادارة املؤسسة لهده‬
‫املخاطر ‪.‬‬
‫‪ ‬اثناء أداء املهمة الاستشارية ‪ ،‬علي املدققين الداخليين إلابالغ عن املخاطر أن يتفق مع أهداف املهمة‬
‫‪ ،‬كما يجب الانتباه الي املخاطر الكبيرة ‪.‬‬
‫‪ ‬على املدققين الداخليين إدراج املعارف التي اكتسبوها حول إدارة املخاطر خالل قيامهم بالعمليات‬
‫الاستشارية في تقييم إجراءات إدارة املخاطر الخاصة باملؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬عند قيام املدققين الداخليين بمساعدة إلادارة في إدارتها للمخاطر أو تحسين إجراءاتها ‪ ،‬عليهم رفض‬
‫أي مسؤولية أمام إلادارة فيما يخص إدارة املخاطر‪.‬‬
‫‪ -5‬التقرير و التوصية بإدخال تغيرات لتحسين البرنامج‪:‬‬

‫عادة ما يتم اعطاء مراجعة ادارة املخاطر الصبغة الرسمية وهدا في صورة تقرير مكتوب يلخص نتائج‬
‫التحليل و يطرح توصيا لتحسين برنامج ادارة املخاطر ‪ ،‬فاملؤسسة لن تستفيد ادا وضع التقرير علي الرف من‬
‫اجل الرجوع له مستقبال ‪ ،‬بينما سيوفر الكثير حيث تحتوي معظم التقارير علي اقترحات باجراء املزيد‬
‫املساهمين واصحاب املصالح عند الضرورة ‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مسؤولية ووثائق املدقق الخارجي‬

‫إن املدقق يتحمل كامل مسؤوليته عند قيامه بأداء مهمة التدقيق في املؤسسة‪ ،‬وعن التصريحات التي يدليها‬
‫ويعتمد على أدلة ومصادر علمية وقانونية تخضع ملبادئ املحاسبة املتعارف عليها‪.‬‬

‫يقوم املدقق بإعداد وتكوين ملف العمل ويحدد الوسائل الكفيلة إلثبات ألاحداث التي يتسنى من ورائها‬
‫كشف ألاخطاء والغش والقيام بفحص العمليات التي تقوم بها املؤسسة‪ ،‬والتحقق من عناصر القوائم املالية‬
‫وذلك حتى يتمكن من إلادالء برأيه في التقرير الذي يقوم بإعداده‪ ،‬فهذا ألاخير يعتبر املنتج النهائي لعملية التدقيق‬
‫والذي تعتمد عليه العديد من ألاطراف التخاذ القرارات املناسبة‪.‬‬

‫‪04‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفرع لاول‪ :‬حقوق وواجبات املدقق الخارجي واملسؤولية الواقعة عليه‬

‫تنص أغلب القوانين الخاصة بمهنة التدقيق على الحقوق التي يتمتع بها املدقق‪ ،‬وكذلك على الواجبات التي‬
‫يجب عليه الالتزام بها‪ ،‬ونجد أن املدقق مسؤول على كيفية أدائه لهذه املهنة ومسؤول على رأيه الذي يبديه في‬
‫تقريره‪.‬‬

‫أوال‪ :‬حقوق املدقق الخارجي‬

‫‪1‬‬
‫يتمتع املدقق بحقوق معينة تنبع أساسا من ارتباطه بأداء الخدمات املهنية‪ ،‬وتتمثل هذه الحقوق في‪:‬‬

‫‪ ‬حق الاطالع على جميع دفاتر وسجالت ومستندات املؤسسة تحت التدقيق في أي وقت‪ :‬لقد جرى‬
‫العرف بأن يقوم املدقق بإبالغ املؤسسة قبل حضوره للبدء في عمله‪ ،‬لكن في بعض ألاحيان قد يرى‬
‫املدقق ضرورة الحضور املفاجئ في أي وقت لإلطالع على سير العمل وللتحقق من بعض البنود‪ ،‬مثال‬
‫ذلك الجرد املفاجئ للنقدية وألاوراق املالية وكذلك الجرد املفاجئ ملخزن البضاعة‪ ،‬وخاصة إذا كان لديه‬
‫شك في احتمال وجود تالعب أو غش أو تزوير من قبل موظفي املصلحة املالية أو أمين املخازن ‪.‬كما أن‬
‫له الحق في إلاطالع على جميع الدفاتر والسجالت سواء كانت مالية أو إحصائية أو إدارية‪ ،‬وكذلك‬
‫إلاطالع على جميع املستندات‪ ،‬و التي تشمل مستندات القيد ألاولية وجميع املراسالت الواردة والصادرة‬
‫وأي مستندات أخرى يرى ضرورتها‪.‬‬
‫‪ ‬حق طلب جميع البيانات واملعلومات وإلايضاحات‪ :‬للمدقق الحق في طلب جميع البيانات واملعلومات‬
‫وإلايضاحات التي يرى ضرورتها لتنفيذ عملية التدقيق‪ ،‬ونجد أن هذا الحق متمم لحق إلاطالع على‬
‫الدفاتر والسجالت واملستندات‪ ،‬حيث قد يحتاج املدقق إلى إيضاحات أو تفسيرات من قبل املديرين أو‬
‫املوظفين حول ما ورد بالدفاتر والسجالت واملستندات‪ ،‬ونجد أن إلادارة ليس لها الحق في منع أي‬
‫إيضاحات أو بيانات يطلبها املدقق بحجة أنها غير ضرورية‪ ،‬حيث أن هذا التقدير متروك لحكم املدقق‬
‫فهو الذي يحدد ضرورة أو عدم ضرورة الش يء‪.‬‬
‫‪ ‬حق تحقيق موجودات املؤسسة والتزاماتها‪ :‬إن الغرض من عملية التدقيق هو إعطاء رأي فني محايد‬
‫على عدالة القوائم املالية‪ ،‬وللوصول إلى ذلك يجب أنيقوم املدقق بجميع إلاجراءات التي يستطيع من‬
‫خاللها تحقيق املوجودات والالتزامات باملؤسسة تحت التدقيق‪ ،‬ولذلك على إدارة املؤسسة تسهيل هذه‬
‫املهمة للمدقق وتمكينه من عمليات التحقق املختلفة‪.‬‬

‫‪ 1‬إدريس عبد السالم اشتيوي‪ ،‬مرجع سبق دكره ص ص‪33-32‬‬

‫‪04‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫باإلضافة إلى ما سبق نجد‪:‬‬

‫‪ ‬حق دعوة الهيئة العامة‪ :‬يحق للمدقق أن يطلب إلى مجلس إلادارة دعوة الهيئة العامة لالجتماع في‬
‫املواعيد املقررة في نظام املؤسسة‪ ،‬إذاأهمل رئيس مجلس إلادارة توجيه تلك الدعوة‪ ،‬كما يحق للمدقق‬
‫أو املدققين منفردين أو مجتمعين أن يطلبوا إلى رئيس مجلس إلادارة دعوة الهيئة العامة في أي وقت إذا‬
‫رأوا ذلك مفيدا‪.‬‬
‫‪ ‬حضور اجتماعات الهيئة العامة العادية وغير العادية‪ :‬يحق للمدقق حضور اجتماعات الهيئة‬
‫العادية وغير العادية لتالوة تقريره عن عمليات التدقيق التي قام بها‪ ،‬أوإبداء وجهة نظره في كل ما يتعلق‬
‫بعمله‪ ،‬وله أيضا حق الحصول على صورة من إلاخطارات والبيانات التي يرسلها مجلس إلادارة‬
‫للمساهمين‪.‬‬
‫‪ ‬مناقشة الاقتراح املقدم بعزله‪ :‬لم تشرح القوانين املختلفة ملزاولة مهنة التدقيق حق املدقق في مناقشة‬
‫الاقتراح املقدم بعزله من عمله‪ ،‬إال أن ذلك يعتبر من الحقوق التي يجب أن يتمتع بها‪ ،‬وذلك منعا للعزل‬
‫التعسفي الذي يقوم به أعضاء مجلس إلادارة فيامتالكهم لنسبة كبيرة من أسهم رأس املال‪ ،‬وكذلك قد‬
‫يؤدي عزل املدقق إلى إلاساءة إليه وإلى سمعته إذا لم يتماالستماع إلى دفاع املدقق وحقه في مناقشة‬
‫اقتراح العزل‪.‬‬
‫‪ ‬حق الامتناع عن إبداء رأيه في القوائم املالية‪ :‬يحق للمدقق إذا وجد أنه ال يستطيع الحصول على كافة‬
‫البيانات وإلايضاحات التي يراها ضرورية ملزاولة عمله‪،‬أو في حالة ارتكاب العديد من ألاخطاء أو عدم‬
‫إلانتظام في الدفاتر املمسوكة من قبل املؤسسة‪ ،‬الامتناع عن إبداء رأيه فيالقوائم املالية إذا لم يستطع‬
‫تكوين رأي بشأنها ألي سبب من ألاسباب‪.‬‬

‫‪ 1‬خالد الخطيب‪ ،‬القيمة املضافة ملراجعة الحسابات في شكلها الحديث‪ ،‬مجلة العلوم إلانسانية‪ ،‬جامعة محمد خيضر ‪،‬بسكرة ‪،‬العدد ‪ ، 16‬مارس‬
‫‪2009‬ص‪.672‬‬

‫‪03‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفرع الثاني ‪:‬واجبات املدقق الخارجي‬

‫‪1‬‬
‫يجب على املدقق أن يلتزم بالواجبات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ضرورة التزام املدقق بمعايير التدقيق املقبولة واملتعارف عليها عند تنفيذه لعملية التدقيق ‪:‬‬

‫تمثل معايير التدقيق إلاطار العام لعملية التدقيق والتي يجب أن تطبق كاملة‪ ،‬وأي مخالفة لهذه املعايير قد‬
‫تضع املدقق محل املساءلة القانونية من قبل الغير أو املساءلة املهنية من قبل أعضاء املهنة‪ ،‬وعلى املدقق أن‬
‫ّ‬
‫يضمن أوراق عمله باألدلة والبراهين الدالة على إتباعه وتمسكه بهذه املعايير‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬تدقيق أعمال املؤسسة‪ :‬وهنا يجب على املدقق القيام بما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬مراقبة أعمال املؤسسة؛‬
‫ب‪ .‬تدقيق حساباتها وفقا لقواعد التدقيق املعتمدة ومتطلبات املهنة وأصولها العلمية والفنية؛‬
‫ت‪ .‬فحص ألانظمة املالية وإلادارية للمؤسسة وأنظمة الرقابة املالية الداخلية لها‪ ،‬والتأكد من مدى‬
‫مالءمتها لحسن سيرأعمال املؤسسة واملحافظة على أعمالها؛‬
‫ث‪ .‬التحقق من موجودات املؤسسة وملكيتها لها‪ ،‬والتأكد من قانونية وصحة الالتزامات املترتبة عليها؛‬
‫ج‪ .‬إلاطالع على قرارات مجلس إلادارة والتعليمات الصادرة عن املؤسسة؛‬
‫ح‪ .‬تقديم تقرير خطي للهيئة العامة‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة تقديم املدقق لتقريره مكتوبا‬

‫‪ -‬يجب على املدقق أن يقدم تقريره مكتوبا‪ ،‬حيث يبين فيه رأيه حول عدالة القوائم املالية ومدى تمثيلها للمركز‬
‫املالي ونتائج أعمال املؤسسة محل التدقيق‪ ،‬كما يجب أن يكون التقرير مشتمال على جميع مكوناته‪.‬‬

‫‪ ‬ضرورة حضور الاجتماع السنوي للجمعية العامة‪:‬‬

‫يجب على املدقق أن يحضر الاجتماع السنوي للجمعية العامة وذلك ّ‬
‫للرد على استفسارات املساهمين حول‬
‫ما ورد في تقريره في القوائم املالية ِ‬
‫ومالحقها‪.‬‬

‫‪ ‬ضرورة التزام املدقق بقواعد قانون املهنة‪:‬‬

‫يجب على املدقق أن يلتزم بقواعد قانون مهنة التدقيق وآدابها وسلوكها في كل ما يتعلق بعمله كمدقق‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫إدريس عبد السالم اشتيوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪54‬‬
‫‪2‬‬
‫حسين القاض ي‪ ،‬حسين دحدوح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪02‬‬

‫‪03‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفرع الثالث ‪:‬هيئات تعيين املدقق الخارجي‬

‫تختلف جهات أو هيئات تعيين املدقق في املؤسسة وذلك حسب اختالف نوع املؤسسات‪ ،‬ففي حالة‬
‫املؤسسات الفردية يتم تعيين املدقق من طرف صاحب املؤسسة‪ ،‬وفي حالة مؤسسة ألاشخاص فأمر تعيينه‬
‫يكون باتفاق الشركاء‪ ،‬أما في مؤسسات املساهمة فإن سلطة تعيين املدقق تكون من اختصاص الجمعية العامة‬
‫للمساهمين‪.‬‬

‫وبهذا يكون حق املدقق في يد من سيوجه إليهم التقرير‪ ،‬وفي مؤسسات املساهمة قد تفوض الجمعية‬
‫العامة للمساهمين سلطة تعيين املدقق إلى مجلس إلادارة أو إلادارة العليا للمؤسسة‪ ،‬غير أنه في هذه الحالة قد‬
‫تكون استقاللية املدقق في موضع تساؤل وقد يشعر املدقق بأنه مدين لإلدارة ألن السبب في الاستعانة به‪،‬‬
‫وخاصة وأن عمل املدقق يتمثل في إبداء رأيه حول القوائم املالية املعدة من قبل إلادارة‪ ،‬ولهذا ال يجب تفويض‬
‫سلطة تعيين املدقق إلى مجلس إلادارة أو إلادارة العليا إال في أضيق الحدود وذلك حفاظا على استقاللية وحياد‬
‫املدقق‪.1‬‬

‫من البديهي أن تكون مسألة تحديد ألاتعاب من اختصاص من قام بالتعيين‪ ،‬وعادة تتم عملية تحديد‬
‫ُ‬ ‫ّ‬
‫ألاتعاب باالتفاق بين املدقق ومن كلفه بعملية التدقيق‪ ،‬ويجب أن تذكر ألاتعاب في عقد مكتوب موقع من قبل‬
‫ُ‬
‫املدقق‪ ،‬واملؤسسة محل التدقيق‪ ،‬على أن تذكر أيضا في هذا العقد الخدمات املطلوبة واملدة الزمنية التي يغطيها‬
‫العقد‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬مسؤولية املدقق الخارجي‬

‫تقسم املسؤوليات الواقعة علي املدقق الي‪:‬‬

‫‪ .1‬املسؤولية املدنية ‪:‬‬

‫إن املدقق مسؤول تجاه املؤسسة وتجاه ألاطراف ألاخرى (ألاطراف التي تعتمد على التقرير‪ )،‬نتيجة الرتكابه‬
‫ألاخطاء وإهماله وتقصيره لواجباته عند قيامه بأداء مهمته‪ ،2‬وتتمثل املسؤولية املدنية بالنسبة للمدقق في نواحي‬
‫القصور التي تتعلق بعمله ومن أهمها‪:‬‬

‫‪ ‬حالة إهمال املدقق عند قيامه بأداء عمله وعدم بذل العناية املهنية الالزمة؛‬
‫‪ ‬حالة وقوع املدقق في بعض ألاخطاء أثناء تدقيقه للمؤسسة؛‬

‫‪1‬إدريس عبد السالم اشتيوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.55‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Gérard LEJEUNE , Jean – pierre EMMERICH, Audit et commissariat aux comptes, Gualino éditeur, EJA, PARIS, 2007, p77.‬‬

‫‪03‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ ‬عدم قيامه أصال بعملية التدقيق‪.‬‬

‫فإذا أهمل املدقق في أداء وظيفته‪ ،‬مما أدى إلى اكتشافه الذي تسبب في الخسائر التي كان يمكن تفاديها‪،‬‬
‫فيعتبر املدقق مسؤوال عن تعويض املدعي عن ألاضرار التي لحقت به‪ ،‬وتقع على الدوائر القضائية مسؤولية‬
‫تحديد ما إذا كان املدقق مهمال في اكتشافه الغش أم ال‪.‬‬

‫‪ .2‬املسؤولية الجنائية‪:‬‬

‫وهي املسؤولية الناجمة عن فعل إجرامي يقوم به املدقق أثناء ممارسة عمله‪ ،‬بموجب دعوى عامة تحركها‬
‫النيابة العامة وليس املتضررين كما في املسؤولية املدنية‪ ،‬إذ أن الفعل إلاجرامي يؤدي إلى إلحاق الضرر باملجتمع‪،‬‬
‫ونذكر فيما يلي أهم الجرائم التي يمكن أن يقوم بها املدقق والتي تنعقد عنها املسؤولية الجنائية‪:‬‬

‫أ‪ .‬القبول بالقيام بمجموعة من الوظائف رغم وجود تعارض بينها؛‬

‫ب‪ .‬إعطاء معلومات خاطئة عن املؤسسة؛‬
‫ت‪ .‬عدم التصريح والكشف عن الجنح املرتكبة لوكيل الجمهورية؛‬
‫ث‪ .‬عدم الاحتفاظ بالسر املنهي؛‬
‫ج‪ .‬تدوين معلومات كاذبة في تقريره أو في شهادته عند طلبها أمام الجمعية العامة للمساهمين عند مناقشة‬
‫جوانب هامة وخطيرة بالنسبة لنشاط املؤسسة ومصالح املساهمين؛‬
‫ح‪ .‬تآمر املدقق مع إلادارة على توزيع أرباح صورية على املساهمين حتى ال تظهر نواحي القصور وإلاهمال في‬
‫إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬املسؤولية املهنية‪:‬‬

‫إن ضخامة املسؤولية امللقاة على عاتق املدققين دفعهم إلى تنظيم أنفسهم في منظمات مهنية في معظم دول‬
‫العالم‪ ،‬وقد قامت هذه املنظمات بوضع دليل للسلوك املنهي الذي يتوجب على ألاعضاء الالتزام به حرصا على‬
‫كرامة املهنة‪ ،‬وإال تعرضوا للمساءلة املهنية التي قد تتراوح بين التنبيه وإلانذار أو تجميد العضوية أو حرمانه من‬
‫ممارسة املهنة‪.1‬‬

‫‪1‬حسين القاض ي‪،‬حسين دحدوح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪105‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬أدلة إلاثبات في التدقيق الخارجي‬

‫عبر كل مرحلة من مراحل التدقيق‪ ،‬يقوم املدقق بجمع ألادلة الكافية الستبيان وتوضيح النتائج والقرارات‬
‫التي تخص حالة املؤسسة‪ ،‬لكن إلملام جيد بأدلة إلاثبات ال بد من اختيار التقنيات والوسائل املالئمة لألوضاع‬
‫والتنسيق فيما بينها‪ ،‬وهنا نشير إلى أن خبرة وكفاءة املدقق تلعب دورا هاما في إدراك وفهم صحيح لوقائع‬
‫املؤسسة‪.‬‬

‫الفرع لاول‪ :‬تعريف أدلة إلاثبات‬

‫ُي ّ‬
‫عرف دليل إلاثبات بأنه‪ " :‬أي ش يء يمكن أن يجعل الشخص يعتقد بأن حقيقة معينة أو تأكيد معين يعتبر‬
‫حقيقي أو غير حقيقي ‪.‬فدليل إلاثبات في التدقيق يمثل كافة املعلومات املستخدمة عن طريق املدقق‪ ،‬للتوصل‬
‫إلى استنتاج يتأسس عليه رأيه‪ ،‬وهو يتضمن السجالت املحاسبية واملعلومات ألاخرى التي تقوم عليها القوائم‬
‫املالية"‪.1‬‬

‫الفرع لاول‪ :‬أنواع أدلة إلاثبات‬

‫توجد تقسيمات كثيرة ألنواع أدلة إلاثبات في عملية التدقيق‪ ،‬من بين هذه التقسيمات نجد‪:2‬‬

‫‪ ‬أدلة إلاثبات من داخل النظام املحاسبي‪:‬‬

‫الفواتير والشيكات‪ ،‬العقود‪ ،‬محاضر جلسات مجلس إلادارة‪ ،‬دفتر اليومية‪ ،‬دفتر ألاستاذ املساعد‪،‬‬
‫موازين املراجعة‪ ،‬التسويات واملذكرات الداخلية وغيرها‪ ،‬وبصفة عامة تنحصر أدلة إلاثبات من داخل‬
‫النظام املحاسبي باملؤسسة في تلك التي يتم تجهيز القوائم املالية منها‪.‬‬
‫‪ ‬أدلة إلاثبات من خارج النظام املحاسبي‪:‬‬
‫هذه ألادلة يجمعها املدقق املستقل وتتمثل في ‪:‬الاستفسارات‪ ،‬املالحظات واملصادقات‪ ،‬فحص‬
‫السجالت واملستندات‪ ،‬إلاجراءات التحليلية التحليل ألافقي والتحليل الرأس ي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أمين السيد أحمد لطفي‪ ،‬التطورات الحديثة في املراجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪364‬‬
‫‪2‬‬
‫يوسف محمود جربوع‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪621- 175‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املبحث الثاني‪ :‬طرق تقييم لاداء في املؤسسة‬

‫إن عملية تقييم ألاداء لها أهمية كبيرة في املؤسسة‪ ،‬فعلى أساسها يتم تحديد مدى تحقيق النتائج املرسومة‬
‫وكذلك يتم التأكد من الاستغالل ألامثل ملواردها ‪.‬ويتم استعمال العديد من ألادوات لتقييم ألاداء في املؤسسة‪،‬‬
‫فمن بينها نجد التحليل املالي والذي يعتبر من ألادوات التقليدية لتقييم ألاداء‪.‬‬

‫املطلب لاول‪ :‬مفهوم تقييم لاداء وأهميته في املؤسسة‬

‫الفرع الاول‪ :‬تعريف تقييم الاداء‬

‫لقد تعددت التعاريف املقدمة لتقييم ألاداء وذلك لتعدد وجهات النظر إلى ألاداء في حد ذاته‪ ،‬فهناك من‬
‫ُيعرف عملية تقييم ألاداء بأنها ا" عملية التقييم والتقدير املنتظمة واملستمرة النجاز الفرد لعمله وتوقعات‬
‫تنميته وتطويره في املستقبل "‪.1‬‬

‫إلى جانب التعريف السابق‪ ،‬نجد أن العديد من الباحثين ينظرون إلى عملية تقييم ألاداء بأنها مرحلة أو جزء‬
‫من عملية املراقبة‪ ،‬باعتبارها تنصب على إلانجازات املحققة في املؤسسة وتمارس من أجل إلاجابة على السؤال‬
‫التالي‪:‬‬
‫َ‬
‫ماذا تحقق مما يجب أن يتحقق؟ أو ملاذا لم يتحقق الذي كان يجب أن يتحقق؟ فاإلجابة عليه هي مرحلة‬
‫أخرى من مراحل الرقابة‪ ،‬وال يدخل في إطار عملية تقييم ألاداء‪ ،‬أي أن هذه ألاخيرة تتوقف عند مقارنة النتائج‬
‫الفعلية مع املؤشرات املرجعية ثم إصدار حكم بشأن أداء املؤسسة‪ ،‬أما الرقابة فهي باإلضافة إلى عملية تقييم‬
‫ألاداء في حد ذاتها تتضمن أيضا دراسة الانحرافات إن وجدت لتحديد أسبابها وكذا التدابير الواجب اتخاذها ‪.‬وفي‬
‫هذا الشأن هناك من يرى أن" ‪:‬تقييم ألاداء هو جزء من عملية الرقابة‪ ،‬فإذا كانت الرقابة هي عملية توجيه‬
‫ألانشطة داخل التنظيم لكي يصل إلى هدف محدد‪ ،‬فإن تقييم ألاداء هو استقراء دالالت ومؤشرات املعلومات‬
‫الرقابية"‪.2‬‬

‫‪ 1‬كامل بربر‪ ،‬إدارة املوارد البشرية وكفاءة ألاداء التنظيمي‪ ،‬املؤسسة الجامعية للدراسات والنشر والتوزيع‪ ،‬لبنان‪ ،‬الطبعة‪،7،7000‬ص‪.673‬‬
‫‪ 2‬سيد محمد جاد ‪،‬إستراتيجيات تحسين وتطوير ألاداء‪ ،‬ألاطر املنهجية والتطبيقات العملية‪ ،‬مطبعة العشرى‪ ،‬مصر‪،7000 . ،‬ص‪36‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الفر ع الثاني ‪ :‬أهمية تقييم لاداء‬

‫يشكل تقييم ألاداء أهمية بالغة للمؤسسات والتي يمكن إجمالها فيما يلي‪:1‬‬

‫‪ .1‬يوفر تقييم ألاداء معلومات ح ول سير العمليات في املؤسسة ومعدل اقترابها من تحقيق ألاهداف‪،‬‬
‫وبالتالي يساعد على تركيز الجهود صوب تحقيق ألاهداف واتخاذ القرارات السليمة؛‬
‫‪ .2‬يساهم تقييم ألاداء في تحسين الاتصاالت الداخلية في املؤسسة بين املوظفين‪ ،‬وكذلك الاتصاالت‬
‫الخارجية مع العمالء‪ ،‬فهذا يؤدي إلى تكوين مناخ إيجابي داخل املؤسسة يؤثر إيجابا على العمليات‬
‫التي تتم داخلها وخارجها؛‬
‫‪ .3‬تقديم صورة واضحة حول تكاليف تنفيذ البرامج وألانشطة أول بأول؛‬
‫‪ .4‬يمكن أن يبين تقييم ألاداء أن املؤسسة تحقق أهداف اجتماعية وتقدم حلول للعديد من املشاكل‬
‫الاجتماعية باإلضافة إلى تلبية العديد من الحاجات واملطالب الاجتماعية؛‬
‫‪ .5‬يساعد تقييم ألاداء في وضع الخطط التدريبية واختيار البرامج التدريبية املناسبة وكذلك تحديد‬
‫ألاقسام وألافراد الذين هم بحاجة إلى تدريب؛‬
‫‪ .6‬املساعدة في اندماج وانخراط املوظفين في املؤسسة؛‬

‫الفرع الثالث ‪:‬القواعد لاساسية لتقييم لاداء واملراحل التي يمر بها‬

‫يرتكز مصطلح تقييم ألاداء على مجموعة من القواعد حتى يكون فعال للمؤسسة‪ ،‬وتمر عملية تقييم ألاداء‬
‫في املؤسسة بمراحل عدة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬القواعد لاساسية لتقييم لاداء‪:‬‬

‫تستند عملية تقييم ألاداء على عدة قواعد أساسية يمكن تلخيصها فيما يلي‪:2‬‬

‫أ‪ .‬تحديد ألاهداف؛‬

‫ب‪ .‬وضع الخطة إلانتاجية؛‬
‫ت‪ .‬تحديد مراكز املسؤولية؛‬
‫ث‪ .‬تحديد معايير تقييم ألاداء‪ ،‬حيث يجب على كل وحدة أو مركز مسؤولية أن تأخذ بعين الاعتبار ما‬
‫يلي عند اختيار املعايير الخاصة بها‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫إبراهيم الخلوف امللكاوي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص‪23-22‬‬

‫‪47‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ -‬اختيار املعايير ألاكثر تناسبا مع طبيعة النشاط وألاكثر انسجاما مع ألاهداف املرسومة؛‬

‫‪ -‬اختيار املعايير ألاكثر وضوحا وفهما بالنسبة للعاملين‪ ،‬بحيث يكون في مقدورهم تطبيق هذه املعاييرببساطة‬
‫والخروج بنتائج واقعية ومعبرة عن طبيعة النسب املختارة وسبل معالجتها؛‬

‫‪ -‬ترتيب النسب املختارة وفق أهميتها وهذا نابع من كون أن أهداف كل مؤسسة أو وحدة تختلف عن ألاخرى تبعا‬
‫لطبيعة نشاطها والظروف الاقتصادية والاجتماعية املحيط بها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬املراحل التي تمر بها عملية تقييم لاداء‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫تمر عملية تقييم ألاداء بمراحل عدة نلخصها في آلاتي‪:‬‬

‫أ‪ .‬جمع املعلومات والبيانات إلاحصائية؛‬

‫ب‪ .‬تحليل ودراسة البيانات واملعلومات إلاحصائية؛‬
‫ت‪ .‬إجراء عملية التقييم؛‬
‫ث‪ .‬اتخاذ القرار املناسب عن نتائج التقييم؛‬
‫ج‪ .‬تحديد املسؤوليات ومتابعة العمليات التصحيحية لالنحرافات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مجيد الكرخي‪ ،‬تقويم ألاداء باستخدام النسب املالية‪ ،‬دار املناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬ألاردن‪ ،‬الطبعة الاولي‪،7002،‬ص ص ‪.23-22‬‬

‫‪40‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬العوامل املؤثرة في تقييم الاداء‬

‫الشكل التالي يوضح العوامل املؤثرة في تقيم الاداء‪:‬‬

‫العوامل المؤثرة في االداء‬

‫العوامل الداخلية‬ ‫العوامل الخارجية ‪:‬‬

‫املورد البشري‬ ‫البيئة السياسية‬

‫االدارة‬ ‫البيئة القانونية‬

‫التنظيم‬ ‫البيئة االقتصادية‬

‫طبيعة و بيئة العمل‬ ‫البيئة االجتماعية و الثقافية‬

‫العوامل الفنية‬ ‫البيئة التكنولوجية‬

‫املصدر ‪ :‬شيكاوي سهام الثقافة التنظيمية و تاثيرها علي اداء املنظمة ‪،‬مدكرة ضمن متطلبات نيل شهادة املجاستير في العلوم الاقتصادية وعلوم‬
‫التسير ‪،‬تخصص تسير املنظمات ‪ ،‬جامعة احمد بوقرة بومرداس‪،7002-7001،‬ص‪3‬‬

‫‪1‬‬
‫وفيما يلي تفصيل لكل هذه العوامل‪:‬‬

‫‪ ‬العوامل الخارجية‪:‬‬

‫وهي تشير إلى تلك العوامل التي تقع خارج سيطرة املؤسسة وعلى إلادارة الواعدة أن تتنبه ملا حولها من‬
‫املتغيرات‪ ،‬إيجابية كانت أو سلبية‪ ،‬وتتنبأ وتعمل على مواجهتها والتكيف والتعايش معها‪ ،‬وتتضمن هذه العوامل‪:‬‬

‫‪ 1‬شيكاوي سهام ‪ ،‬مرجع سابق ‪،‬ص ص‪33-31‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ .1‬البيئة السياسية‪ :‬والتي تنعكس في طبيعة النظام السياس ي والسياسة الخارجية ومدى الاستقرار‬
‫السياس ي؛‬
‫‪ .2‬البيئة القانونية‪ :‬وهي تتمثل أساسا في مدى مرونة ألانظمة والتشريعات السائدة فياملجتمع ‪ ،‬وتؤثر‬
‫بدرجة كبيرة على عمل إلادارة ‪.‬وألاوضاع السياسية هي التي تشكل التوجهات القانونية وتضع قوانين‬
‫وقيود على عمل وأداءاملؤسسة‬
‫‪ .3‬البيئة الاقتصادية‪ :‬وهي تتمثل أساسا في‪:‬‬
‫‪ ‬طبيعة النظام الاقتصادي السائد في الدولة؛‬
‫‪ ‬الاستقرار الاقتصادي والذي ينعكس في مدى قدرة املؤسسة على التجاوب مع املتغيرات‬
‫الاقتصادية في مجال استقرار ألاسعار والتضخم؛‬
‫‪ ‬النظام البنكي والسياسات املالية وهيكل ألاسواق؛‬
‫‪ ‬ندرة املواد ألاولية أو قلتها وتوزيعها الطبيعي وحاالت املنافسة السائدة‪.‬‬
‫‪ .3‬البيئة الاجتماعية والثقافية‪ :‬وتتمثل في العادات والتقاليد املوروثة‪ ،‬النزاعات الفردية في املجتمع‪،‬‬
‫مستوى التعليم ودرجة ألامية‪ ،‬أنواع برامج التعليم الفني واملنهي املعمول بها‪ ،‬توجه وخلفية امللتحقين‬
‫باملعاهد الفنية والتدريب املنهي ومدى تطابق التخصصات مع الاحتياجات واملهارات املطلوبة ؛‬
‫‪ .3‬البيئة التكنولوجية‪ :‬وهي تعني مجموع املتغيرات التي يستعملها ألافراد للسيطرة على املتغيرات البيئية‬
‫املحيطة‪ ،‬وتتجسد في الاختراعات والتجديدات في السلع والخدمات والوسائل والعمليات ودرجة تعقد‬
‫التكنولوجيا املستخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬العوامل الداخلية‪:‬‬

‫وهي تمثل مجموع العوامل التي تخضع إلدارة وسيطرة املؤسسة وهي متعددة ومتنوعة أهمها‪:‬‬

‫أ‪ .‬املورد البشري ‪:‬وهو يشكل أهم موارد املؤسسة باعتباره العامل الديناميكي املؤثر في جميع‬
‫عمليات إلانتاج واملتحكم في مختلف العوامل ألاخرى‪ ،‬فعملية اتخاذ القرار والنشاطات التي يؤديها‬
‫إلانسان في املؤسسة هي التي تحدد جودة وكمية إلانتاج‪ ،‬فاإلنسان هو الذي يرسم ألاهداف وهو‬
‫الذي يحققها‪.‬‬
‫ب‪ .‬إلادارة ‪:‬فلإلدارة مسؤولية كبيرة في الاستخدام الفعال لجميع املوارد التي تقع تحت سيطرة‬
‫املؤسسة‪ ،‬ويقال أن أكثر من ‪ 75 %‬من زيادة معدالت ألاداء تعتمد أساسا على أساليب إلادارة‪،‬‬
‫حيث تؤثر على جميع ألانشطة الخاصة بالتخطيط‪ ،‬التنسيق‪ ،‬القيادة والرقابة‪ ،‬لذلك فإن‬
‫ضعف أو تقصير ألي دعامة إدارية يكون سببا في عجز وتفويض كفاءة وفعالية إلادارة ككل‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ح‪ .‬التنظيم ‪:‬يشمل على توزيع وتحديد املهام واملسؤوليات من تقسيم العمل وفقا للتخصصات والسيطرة‬
‫والتنسيق‪ ،‬إذ أن درجة املوازنة في التنظيم وإحداث التغيرات الالزمة وفقا للمستجدات الجديدة في نظم‬
‫وأساليب العمل والتوظيف ومنظومة الحوافز والتنمية والتدريب من شأنه أن يؤثر كثيرا على ألاداء‬
‫وتحقيق ألاهداف بمستويات عالية من الكفاءة ‪.‬ونظرا لعدم وجود تنظيم أو نظم جيدة تعمل بكفاءة‬
‫عالية تحت جميع الظروف واملتغيرات‪ ،‬وجبت املرونة والديناميكية في أي تنظيم بشكل يجعله قابل‬
‫للتغيير وفق املستجدات الطارئة‪.‬‬
‫‪ .1‬بيئة العمل ‪:‬توجد عناصر عديدة تحيط بالفرد أثناء تأديته لوظيفته وهو ما يعرف بمكونات البيئة‬
‫الداخلية من عالقات اجتماعية‪ ،‬تنظيمية‪ ،‬نظام الحوافز‪ ،‬الاتصال‪...‬الخ ‪.‬كل هذا له تأثير بالغ ألاهمية‬
‫على السلوك ألادائي للمورد البشري ومنه على أداء املؤسسة ككل‪.‬‬

‫ه‪ .‬طبيعة العمل ‪:‬تشير إلى أهمية الوظيفة التي يؤديها الفرد‪ ،‬مقدار العمل‪ ،‬فرص النمو والترقية املتاحة‬
‫لشاغلها‪ ،‬مستويات إلاشباع املترتبة على الوظيفة ‪.‬حيث كلما ا زدادت د رجة التوافق بين الفرد والعمل الذي‬
‫يؤديه ا زدادت دافعيته ووالؤه للمؤسسة وبالتالي لإلنتاجية وألاداء‪.‬‬

‫و‪ .‬العوامل الفنية ‪:‬لآلالت واملعدات دور هام في التأثير على ألاداء‪ ،‬كذلك مجاالت الصيانة وطرق تشغيل‬
‫هذه آلاالت ومدى توافر قطع الغيار واملعرفة ألادائية لألفراد‪ ،‬كلها محددة لحجم ومستوى الطاقة إلانتاجية‬
‫املستخدمة‪ ،‬ومن ثم مستويات ألاداء‪.‬‬

‫من خالل ما سبق نستنتج أن هناك عوامل عدة تؤثر على ألاداء في املؤسسة وهذا مهما اختلفت‬
‫أنواعه‪ ،‬إال أنه وحتى تتمكن املؤسسة بتحقيق أدائها بفعالية وكفاءة فإنه يشترط عليها أن تحقق الشروط‬
‫‪1‬‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ ‬كفاءة التكيف والاستعداد لحل املشاكل؛‬

‫‪ ‬إلاحساس بثقل املهمة وإدراك املؤسسة ملا عليها من أهداف؛‬
‫‪ ‬القدرة على تحصيل الحقائق؛‬
‫‪ ‬التكامل املحقق بين مختلف أجزاء املؤسسة؛‬

‫‪ 1‬بومعزة حليمة‪ ،‬التحليل املايل كأداة لتقييم األداء داخل املؤسسة العمومية االقتصادية دراسة حالة ديوان الرتقية والتسيري العقاري‪ ،‬مذكرة ضمن متطلبات نيل شهادة‬
‫املاجستري يف العلوم االقتصادية‪ ،‬ختصص تسيري‪،‬جامعة اجلزائر‪ ،‬دفعة ‪1001-1002‬ص ص‪65-65‬‬

‫‪43‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫باإلضافة إلى الشروط السابقة نجد‪:‬‬

‫‪ ‬يجب على املؤسسة أن تقوم بتحديد ألاهداف التي ترغب في تحقيقها مع ألاخذ بعين الاعتبار قدرات‬
‫العمال وألاشخاص املسخرين واملوارد املتاحة لتحقيق هذه ألاهداف؛‬
‫‪ ‬توفير آليات متكاملة لتحسين ورفع مستويات ألاداء في املؤسسة؛‬
‫‪ ‬توفير مناخ الاتصال‪ ،‬ومستوى عال من الثقة والذكاء املتميز لحل املشاكل املطروحة؛‬
‫‪ ‬تحديد هيكل وطرق العمل في املؤسسة مع ربطها بأهدافها وكذلك وظائفها ومحيطها؛‬
‫‪ ‬القيام بتفويض السلطة خاصة فيما يتعلق بحل املشاكل اليومية والتشغيلية؛‬
‫‪ ‬تنظيم املؤسسة مختلف أعمالها في شكل وظائف وذلك تماشيا مع ألاهداف املسطرة‪.‬‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬تقييم الاداء عن طريق التحليل املالي‬

‫يرتبط التحليل املالي ارتباطا وثيقا بحاجات الاطراف املختلفة التي لها عالقة بمشروع معين ملعرفة‬
‫املتغيرات الاقتصادية التي حدثت في مسار نشاطه خالل فترة معينة و اتجاهات تطوره مستقبال ‪،‬وملعرفة‬
‫املتغيرات التاريخية و التنبؤ باملستقبل ‪ ،‬يستعان بالتحليل املالي من اجل دراسة املاض ي ومقرنته بالحاضر‬
‫الستئناف املستقبل فهو بهدا املعني علم يختص بصناعة املعلومة ملساعدة دوي الصلة باتخاد القرارات‬
‫املتعلقة بالشروع حيث يقوم موضوع التحليل املالي علي دراسة القوائم املالية و التي تمثل مخرجات النظام‬
‫املحاسبي ومايوفره من بيانات اظافية لغرض الحصول علي معلومة غير متاحة بشكل مباشر في القوائم املالية‬

‫الفرع الاول‪ :‬تعريف التحليل املالي‬

‫يعرف التحليل املالي بأنه" ‪:‬وسيلة تتعلق بدراسة نقاط القوة ونقاط الضعف للجانب املالي في املؤسسة‪ ،‬وهي‬
‫‪2‬‬
‫تهدف إلى مواجهة التهديدات واستغالل الفرص املنبعثة من املحيط املالي سواء الداخلي أو الخارجي"‬

‫كما عرف خليل الشماع التحليل املالي علي انه عملية منظمة من البيانات املتاحة بهدف الحصول علي‬
‫معلومات تفيد في عملة اتخاد القرار ‪،‬وتقييم اداء الوحدات الاقتصادية في املاض ي و الحاضر وتوقع ما سيكون‬
‫‪3‬‬
‫عليه املستقبل ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Robert ABRAMSON, Walter HALSET, comment améliorer les performances de l’entreprise, introduction à la méthode ASP, Copyright,‬‬
‫‪Genève, 1ere édition, 1983, pp16-17.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪PIGET Patrick, Gestion financière de l’entreprise, ECONOMICA, Paris, 1998,p6.‬‬
‫‪ 3‬خليل الشماع ‪،‬خالد امين عبد هللا ‪ ،‬التحليل املالي للمصارف اتحاد مصارف العرب ‪ ،‬الطبعة الثاني ‪،‬الاردن ‪7007 ،‬‬

‫‪43‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ويعرف التحليل املالي كدلك علي انه عبارة عن عملية معالجة البيانات املالية املتاحة عن املؤسسة ما‬
‫الجل الحصول منها علي معلومات تستعمل في عملية اتخاد القرارات و في تقييم املؤسسات الصناعية و‬
‫التجارية في املاض ي و الحاضر وكذللك في تشخيص اية مشكلة موجودة (مالية ‪،‬او تشغيلية ) وتوقع ما سيكون‬
‫عليه ألامر في املستقبل ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫والجدول التالي يوضح لنا املجال املشترك ونقاط الاختالف‬

‫نقاط الاختالف‬ ‫مجال املشترك‬

‫‪-‬ابراز التغيرات التي تطرا بين عناصر امليزانية‬ ‫‪-‬مساعدة املسيريين في اتخاد القرار‬
‫‪-‬الاجابة عن التسؤالت التي يطرحها مستخدمي‬ ‫‪-‬تقييم اداء املؤسسة‬
‫القوائم املالية‬ ‫‪-‬التنبؤ بالوضعية املالية للمؤسسة‬

‫الفرع الثاني ‪:‬تقييم لاداء عن طريق التحليل املالي‬

‫عند تحليل املركز املالي للمؤسسة وعند تقييم ألاداء فيها‪ ،‬يمكن استخدام العديد من النسب واملعايير‬
‫املختلفة‪ ،‬ولكن هناك أكثر من طريقة الستخدام هذه النسب في تحليل عمليات وأنشطة املؤسسة ‪.‬واختالف نوع‬
‫التحليل يرجع إلى الغرض املقصود من التحليل‪ ،‬فإذا كان الهدف هو مقارنة ألارقام الواردة بالقوائم املالية لعدة‬
‫فترات محاسبية متتالية( سنتين أو أكثر)‪ ،‬أي أن املقارنة ستتم بين قيمة البند ذاته ولكن على مدار عدد من‬
‫السنوات‪ ،‬فإننا في هذه الحالة نحن بصدد استخدام التحليل املالي ألافقي ويطلق عليه كذلك بتحليل‬
‫الاتجاهات‪ ،‬وبتعبير آخر فإن هذا النوع من التحليل املالي يهدف إلى حساب نسبة التغير في بند معين خالل عدد‬
‫من السنوات وذلك بتطبيق العالقة آلاتية‪:‬‬

‫نسبة التغير في البند=قيمة البند في السنة ن – قيمة البند في السنة(ن‪ ÷)6-‬قيمة البند في السنة (ن‪)6-‬‬

‫أما إذا كان الهدف من التحليل هو إجراء مقا رنة بين عناصر القوائم املالية الخاصة بفترة زمنية محاسبية‬
‫معينة فإننا سوف نستعمل التحليل املالي الرأس ي ويطلق على هذا النوع من التحليل بالتحليل الهيكلي دراسة‬
‫هيكلية‪ ،‬فهو يهدف إلى تحويل عناصر القوائم املالية إلى وحدات موحدة أو مشتركة في أساس معين‪ ،‬حيث يتم‬

‫‪ 1‬محمد املبروك ابو زيد‪،‬شركات و اسواق مالية –التحليل املالي‪-‬دار املريخ للنشر و التوزيع الطبعة الثانية ‪ ،‬الرياض‪،7000،‬ص‪70-60‬‬

‫‪43‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫التعبير عن كعنصر من عناصر القوائم املالية كنسبة من أحد العناصر الهامة‪ ،‬ومن بين هذه املقاييس‬
‫واملؤشرات نجد مقاييس ومؤشرات التحليل املالي والتي يمكن حصرها في ألاوجه التالية‪:1‬‬

‫‪ ‬تقييم لاداء والنتيجة ‪:‬حيث تشمل النتيجة مختلف نتائج أنشطة املؤسسة التحليل انطالقا من جدول‬
‫حسابات النتائج؛‬
‫‪ ‬تقييم لاداء والتمويل ‪:‬وهي الطريقة التي من خاللها يمكن للمؤسسة إدراك قيود التمويل التي قد‬
‫تواجهها وذلك وفق منظورين‪:‬‬
‫أ‪ .‬املنظور الثابت ويتحقق في إطار تحليل امليزانية؛‬
‫ب‪ .‬املنظور الديناميكي والذي يعطي ألاولوية لجداول التدفقات‪ ،‬هذا الجانب من التقييم يعطي أهمية‬
‫ومكانة كبيرة ملفهوم رأس املال املوجه من طرف املؤسسة من أجل القيام بمختلف ألانشطة؛‬
‫‪ ‬تقييم لاداء واملردودية‪ :‬تعرف املردودية بالعالقة التي تربط بين كل من النتيجة ومجموع رأس املال‬
‫(النتيجة‪/‬رأس املال)‪ ،‬يتعلق ألامر بمؤشر يساعد في تقييم ألاداء املالي للمؤسسة‪ ،‬إذ يأخذ بعين الاعتبار‬
‫كل من قيمة النتيجة وقيمة رأس املال املجمع من طرف املؤسسة لتحقيق هذه النتيجة‪.‬‬

‫الفرع الثالث ‪ :‬التحليل املالي عن طريق مؤشرات التوازن املالي‬

‫يهدف للوصول الي صورة واضحة للمؤسسة وتقييم ادائها املالي البد من دراسة مؤشرا التوازن املالي حيث‬
‫سنبين دلك خالل الجدول التالي و الدي يظهر نتائج للموسسة دللك حسب الوثائق املعتمدة لسنة ‪: 7000‬‬

‫‪SCF‬‬ ‫‪PCN‬‬ ‫العالقة‬ ‫البيان‬

‫‪1319393632‬‬ ‫الاموال الدائمة‪-‬الاصول ‪1962540468‬‬ ‫راس املال العامل الدائم‬
‫غيرالجارية‬
‫‪1228482471‬‬ ‫راس املال العامل الصافي الاموال الخاصة‪-‬الاصول ‪1961133215‬‬
‫الثابتة‬
‫‪2901238146‬‬ ‫‪2689176851‬‬ ‫راس املال العامل الاجمالي يساوي الاصول الجارية‬
‫‪1672755675‬‬ ‫‪728043636‬‬ ‫العامل يساوي مجموع الديون‬ ‫املال‬ ‫راس‬
‫الخارجي‬

‫‪1‬‬
‫‪Pierre PAUCHER, Mesure de la performance financière, Edition Office des PublicationsUniversitaires, Alger, 1993, pp 7- 8.‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫التعليق ‪:‬‬

‫‪ -‬راس املال العامل الدائم ‪ :‬نالحظ من خالل الجدول ان رأس املال العامل موجب خالل سنة‬
‫الدراسة حيث حققت املؤسسة هامش أمان بقدر ‪ 1962540468‬في امليزانية املنجزة وفق املخطط‬
‫ملحاسبي الوط ني ‪،‬وهدا يعني ان اصولها الثابتة ممولة باالموال الدائمة و هو ما يمكننا من تسديد‬
‫التزامات القصيرة الاجل ودلك عند وصول تاريخ الاستحقاق‬
‫‪ -‬اما بالنسبة للميزانية املعدة وفقا للنظام املحاسبي الجديد فيقدر ب‪ 1319393632‬وهو ما يؤكد ان‬
‫الاصول غير الجارية ممولة عن طريق الخصوم الغير الجارية و الاموال الخاصة ‪،‬كما نالحظ ان راس‬
‫مال العامل في الحالة الثانية اكبر من الحالة الاولي و هدا ما يدل علي ان للمؤسسة قدرة اكبر‬
‫للمؤسسة لسداد التزامتها الجارية‬
‫‪ -‬راس املال العامل الخاص‪:‬نالحظ انه موجب في التحليل حسب املخطط املحاسبي الوطني وهدا‬
‫مايدل علي وجود مقدار اضافي من الاموال الخاصة بعد تمويل الاصول الثابتة لتغطية الديون‬
‫القصيرة الاجل اما بنسبة للمخطط املحاسبي املالي فهو موجب ايضا و هدا يعني ان الاصول الغير‬
‫الجارية ممولة عن طريق الاموال الخاصة مع وجود فائض لتمويل الخصوم الغير جارية ‪.‬‬
‫‪ -‬راس مال العامل الاجنبي‪ :‬نالحظ انه موجب في الحالتين وهدا يعني ان املؤسسة تعتمدعلي الديون في‬
‫نشاطها و هدا عنصر ايجابي بالنسبة لها ودلك في حدود نسبية‬
‫‪ -‬راس املال العامل الاجمالي‪ :‬نالحظ انه موجب في كلتي الحالتين وهدا يعني ان املؤسسة قدرة علي‬
‫تسديد التزامتها القصيرة الاجل ‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫املبحث الثالث ‪:‬مساهمة التدقيق في تحقيق الفعالية‬

‫إن عملية التدقيق تخدم عدة أطراف بأغراضهم املختلفة‪ ،‬فهي تعتبر بمثابة" ضمان إضافي ملراقبة جودة‬
‫املعلومات ومن ثم تقليل الخطر ونعني بالتدقيق هنا ليس فقط الداخلي أو الخارجي بل كليهما معا‪ ،‬فصحيح أن‬
‫كل من التدقيق الداخلي والخارجي يتم تطبيقهما بطريقتين مختلفتين وهذا حسب ما بيناه سابقا من خالل إجراء‬
‫املقارنة بينهما ‪-‬لكننا نشير إلى أهمية التكامل املوجود بينهما‪.‬‬

‫املطلب لاول‪ :‬دور التدقيق الخارجي في تحقيق فعالية لاداء في املؤسسة‬

‫يعتبر التدقيق الخارجي بمثابة جرس إلانذار املبكر للمؤسسات‪ ،‬كونه يهتم ببيان الانحرافات املالية أو‬
‫إلادارية‪ ،‬وذلك من خالل تطبيق قواعد العناية املهنية بكل إتقان وموضوعية‪ ،‬وتدقيق حسابات املؤسسة‬
‫وتدقيق أنظمتها املالية وإلادارية والتحقق من موجوداتهاا‪ ،‬فهذا سوف يؤدي ال محالة إلى كشف مواطن الضعف‬
‫والخلل في إدارة املؤسسة في الوقت املناسب والقيام بوضع الطرق املثلى ملعالجته قبل انتشاره‪ ،‬وهذا يبين أن‬
‫بتطبيق التدقيق الخارجي سوف يكون هناك مزيدا من الرقابة ومزيدا من الحد من الغش والتزوير‪ ،1‬وينطوي‬
‫‪2‬‬
‫تقويم أداء املؤسسة من قبل مستخدمي القوائم املالية على ثالثة مقارنات أساسية كاآلتي‪:‬‬

‫مقارنة أداء املؤسسة في الفترة الجارية بأداء املؤسسات املماثلة؛‬ ‫‪-1‬‬

‫مقارنة أداء املؤسسة ما بين الفترة املحاسبية الجارية بأدائها في الفترة أو الفترات السابقة؛‬ ‫‪-2‬‬
‫مقارنة أداء املؤسسة بالنسبة إلى حجم وطبيعة املوارد الاقتصادية املتاحة لها‪ ،‬وألاحداث والظروف‬ ‫‪-3‬‬
‫التي تؤثر عليها‪.‬‬

‫إن ظهور مفهوم تدقيق الحسابات في جيله الرابع يمكن تبريره من منظور" طالبي الخدمة من خالل إبراز‬
‫أهمية القيمة املضافة التي يمكن ملدقق الحسابات تقديمها بجانب القوائم املالية‪ ،‬وبالتالي نالحظ أن طالبي‬
‫الخدمة أصبحوا ينتظرون من املدقق الخارجي أكثر من ذلك ‪.‬وللتأكيد‪ ،‬فإن تحقيق متطلبات طالبي الخدمة‬
‫استدعى قيام مكاتب التدقيق الكبرى بتطوير منهجيات حديثة تم خاللها توسيع نطاق هدف عملية تدقيق‬

‫‪ 1‬شوقي جباري‪ ،‬فريد خميلي‪ ،‬دور املراجعة الخارجية في إرساء حوكمة الشركات‪ ،‬امللتقى ال وطني الثامن حول مهنة التدقيق في الجزائر‪ ، ،‬ضوء‬
‫املستجدات العاملية املعاصرة‪ ،‬جامعة ‪ 20‬أوت ‪ 1955‬سكيكدة‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬الجزائر‪ ،‬يومي ‪ 11‬و ‪ 12‬أكتوبر ‪ 2010 .‬ص‪. 15‬‬
‫‪ 2‬أحمد محمد زينل خوري‪ ،‬مداخلة بعنوان ‪:‬دور املحاسبين ومراقبي الحسابات في اتخاذ القرارات إلادارية وتنمية موارد املنشأة‪ ،‬ملتقى بعنوان ‪:‬دور‬
‫املحاسبين ‪ .‬ومراقبي الحسابات في اتخاذ القرارات إلادارية وتنمية املوارد‪ ،‬املنظمة العربية للتنمية إلادارية‪ ،‬جامعة الدول العربية‪ ،‬مصر‪ ، 2006 ،‬ص‪. 39‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫الحسابات ومخرجاتها ودور املدقق وطبيعة وإجراءات عمله ‪.‬وبشكل عام تشمل أهداف النهج الحديث لتدقيق‬
‫‪1‬‬
‫الحسابات على إلاجراءات التالية‪:‬‬

‫أ‪ .‬تحليل استراتيجيات املؤسسة محل التدقيق وفهم طبيعة البيئة التي تعمل بهاا والصناعة التي تنتمي‬
‫إليها وتقييم قدرتها على تحقيق ألاهداف إلاستراتيجية؛‬
‫ب‪ .‬تحليل ألانشطة ألاساسية التي تزاولها املؤسسة محل التدقيق وتقييم مدى ارتباط وانسجام هذه‬
‫ألانشطة باالستراتيجيات وألاهداف املحددة؛‬
‫ت‪ .‬تقييم املخاطر التي تتعرض إليها املؤسسة محل التدقيق وردود فعل إلادارة تجاهها؛‬
‫ث‪ .‬قياس النشاط التجاري للمؤسسة محل التدقيق والحصول على أدلة إضافية لتكوين رأي حول‬
‫مصداقية القوائم املالية وتقييم قدرة املؤسسة على الاستمرار في ضوء التحليل واملقارنة مع بيانات‬
‫املؤسسات ألاخرى التي تمارس نفس النشاط؛‬
‫ج‪ .‬إيجاد وتقديم الحلول املالئمة للمشاكل ومواطن الضعف التي تم تحديدها وحصرها خالل املراحل‬
‫ألاربعة السابقة بهد ف تطوير نوعية وفاعلية ألاداء املستقبلي للمؤسسة‪.‬‬

‫ويالحظ أن هذا ألاسلوب يضع احتياجات إدارة املؤسسة محل التدقيق في املقام ألاول ويقدم طريقة تركز‬
‫على اعتبار التدقيق أداة لتحسين أداء إلادارة‪ ،‬وبالتالي تستطيع نتائج التدقيق أن تعكس احتياجات إلادارة‬
‫خاصة وأنها موجهة لخدمتها‪ ،‬بمعنى أن املدقق أصبح يشارك إلادارة في إحداث تطور بأداء املؤسسة التي يقوم‬
‫بتدقيق حساباتها‪ ،‬من هنا أصبح املدققين غير مقيدين بأدوارهم التقليدية في تدقيق الحسابات وفحص‬
‫السجالت فقط‪ ،‬وإنما امتد عملهم ليشمل املشاركة في تقييم أداء وعمل املؤسسة محل التدقيق‪ ،‬وإمداد إلادارة‬
‫باملعلومات والبيانات التي تساعدها في اتخاذ القرارات الهامة والجوهرية‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬دور التدقيق الداخلي في تحقيق فعالية لاداء في املؤسسة‬

‫لقد كان التدقيق الداخلي يتم بعد تنفيذ العمليات املحاسبية‪ ،‬فقد كان اكتشاف الغش وألاخطاء وضبط‬
‫البيانات يمثل العمل ألاساس ي للتدقيق الداخلي‪ ،‬أي التحقق من سالمة السجالت والبيانات واملحافظة على‬
‫أصول املؤسسة‪ ،‬بعدها حدث تطور منطقي لوظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬فهو نشاط التقييم ملساعدة إلادارة في‬
‫حكمها عن ألاداء في املؤسسة وعن كيفية التنفيذ لألنشطة املختلفة وذلك من خالل تأسيس برنامج للتدقيق‬
‫الداخلي من خالل استقالله التنظيمي ‪.‬لذلك ظهرت صورة جديدة للمدقق الداخلي تجاه ألافراد الذي يراجع‬

‫‪ 1‬خالد الخطيب‪،‬مرجع سبق دكره‪،‬ص‪61-63‬‬

‫‪47‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫أعمالهم‪ ،‬فهو ينصح وال يأمر ويصلح وال يفضح‪ ،‬بل يساعدهم في تطوير وتحسين أعمالهم‪ ،‬وكذلك توصيل‬
‫املعلومات إلى إلادارة العليا والتوجيه وإلارشاد بالوسائل وألادوات املتعارف عليها‪.‬‬

‫لقد تبوأت وظيفة التدقيق الداخلي مكانة بارزة في معظم املؤسسات‪ ،‬وارتبطت بأعلى مستويات التنظيم‬
‫ليس كأداة رقابية فحسب بل كنشاط" تقييمي لتدقيق وفحص كافة ألانشطة والعمليات املختلفة بهدف‬
‫تطويرها وتحقيق أقص ى كفاية إنتاجية منها‪ ،‬وما كانت لتبلغ هذه املرتبة التنظيمية لوال تضافر العديد من‬
‫العوامل التي ساعدت على نموها وتطورها وازدياد أهميتها‪ ،‬ووقائي من خالل تدقيق ألاحداث والوقائع املاضية‪،‬‬
‫وإنشائي لتشمل التأكد من كل نشاط من أنشطة املؤسسة وذلك من خالل وضع برامج التدقيق‪.‬‬

‫لقد تطور التدقيق الداخلي بعد عام ‪ 2000‬ليظهر بمفهومه الجديد على أنه" نشاط تأكيدي واستشاري‬
‫وموضوعي إلضافة قيمة للمؤسسة ولتحسين عملياتها‪ ،‬وهو يساعد املؤسسة على تحقيق أهدافها بإيجاد منهج‬
‫منظم ودقيق لتقييم وتحسين فاعلية عمليات إدارة الخطر‪ ،‬الرقابة والتوجيه"‪.1‬‬

‫من خالل هذا التعريف نجد أن التدقيق الداخلي هو نشاط تأكيدي لتطمئن إلادارة بأن املخاطر املرتبطة‬
‫باملؤسسة واضحة ومفهومة‪ ،‬ويتم التعامل معها بشكل مناسب‪ ،‬واستشاري لتزويد إلادارة بالتحليالت‬
‫والدراسات والاستشارات والاقتراحات الالزمة التخاذ القرارات‪ ،‬مستقل بارتباطه بأعلى مستوى إداري داخل‬
‫التنظيم‪ ،‬وموضوعي بأداء ألاعمال املوكلة إليه ‪.‬جميع هذه ألادوات تعمل من أجل إضافة قيمة للمؤسسة من‬
‫خالل خفض التكاليف واكتشاف موضع الغش وفحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬والعمل على اقتراح ما من‬
‫شأنه تحسين العمل وألاداء داخل املؤسسة‪.‬‬

‫نجد من خالل التعريف السابق‪ ،‬أن التدقيق الداخلي في جوهره يهدف إلى تحقيق أهداف املؤسسة بفعالية‬
‫وكفاءة‪ ،‬أي أنه يسعى إلى تحقيق فعالية ألاداء وذلك في جميع املستويات سواء كانت العليا أو الدنيا‪ ،‬وذلك من‬
‫خالل التحليالت والتوصيات واملشورة التي يقدمها ملختلف املسيرين والعاملين في املؤسسة‪ ،‬فالتدقيق الداخلي‬
‫يقوم على مجموعة من القواعد وألاسس والتي يمكن تلخيصها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .6‬مراجعة وتقويم فعالية وكفاية وتطبيق الرقابة املالية والرقابة على العمليات ألاخرى والعمل على جعلها‬
‫أكثر فاعلية وبتكلفة معقولة؛‬
‫‪ .7‬التحقق من مدى الالتزام بسياسات املؤسسة وخططها وإجراءاتهاا املوضوعية؛‬
‫‪ .2‬التحقق من مدى وجود الحماية الكافية ألصول املؤسسة من جميع أنواع الخسائر؛‬
‫‪ .3‬التحقق من إمكانية الاعتماد أو الوثوق بالبيانات إلادارية؛‬

‫‪ 1‬خالد الخطيب‪ ،‬املرجع السابق‪،‬ص ص ‪13-13‬‬

‫‪40‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪ .3‬تقويم نوعية ألاداء املنفذ على مستوى املسؤوليات التي كلف العاملون بالقيام بها وتقديم التوصيات‬
‫املناسبة لتحسين عمليات املؤسسة وتطويرها؛‬
‫‪ .1‬رفع الكفاءة إلانتاجية عن طريق التدريب باقتراح الالزم منها؛‬
‫َ‬
‫‪ .2‬تقص ي وتحديد أسباب املشاكل التي تحدث في املؤسسة وتح ُيد الخسائر وألاضرار الناجمة عنها واقتراح‬
‫ما من شأنه معالجتها ومنع حدوث مثل ذلك في املستقبل؛‬

‫املطلب الثالث ‪:‬أهمية التكامل بين التدقيق الداخلي والتدقيق الخارجي في تحقيق فعالية لاداء في املؤسسة‬

‫تعتبر العالقة بين التدقيق الداخلي و الخارجي تقليد قديم عرف بظهور النوعين ‪،‬الا انه زادت اهمية‬
‫العالقة مع زيادة الحاجة الي توفير معلومات موثوق فيها ‪ ،‬ففي بيئة الاعمال الحديثة قد اصبح دورها اكثر‬
‫تكامال مما استدعي تعميق العالقة بينهما‬

‫أوال‪ :‬العالقة بين التدقيق الداخلي و الخارجي‬

‫تعتبر العالقة بين التدقيق الداخلي و الخارجي تقليد قديم عرف بظهور النوعين ‪ ،‬ففي بيئة الاعمال قد‬
‫اصبح دورهما اكثر تكامال مما استدعي تعميق العالقة بينهما‪ ،‬ولفهم هده العالقة اكثر ارتاينا تقسيمها من‬
‫وجهة نظر التدقيق الخارجي و من وجهة نظر التدقيق الداخلي كاآلتي‪:‬‬

‫‪ ‬من وجهة نظر التدقيق الخارجي ‪:‬‬

‫قد يؤثر عمل وظيفة التدقيق الداخلي علي طبيعة توقيت ومدى عمل التدقيق الخارجي السنوي ‪ ،‬حيث‬
‫يؤثر علي الاجراءات التي ينفذها املدقق الخارجي بغرض فهمه لنظام الرقابة الداخلية‪ ،‬اجراءات تقدير املخاطر‬
‫و اجراءات تجمع ادلة الاثبات الالزمة لالختبارات التفصيلية ‪ ،‬وعند اداءمهام التدقيق الخارجي قد يعتمد‬
‫املدقق الخارجي علي اعمال ادتها وظيفة التدقيق الداخلي مسبقا ‪،‬او علي اعمال تطلب منها مباشرة – علي‬
‫سبيل املثال قد يطلب املدقق الخارجي من وظيفة التدقيق الداخلي استكمال بعض املهام التي تدخل نطاق‬
‫‪1‬‬
‫عمله ‪ ،‬كان يطلب منه استكمال بعض املهام التي تدخل في تقييم نظام الرقابة الداخلية ‪.‬‬

‫وأشارت العديد من الكتب التدقيق الداخلي الي اهمية العالقة بين وظيفة التدقيق الداخلي و التدقيق‬
‫الخارجي بحيث يجب ان يتحقق املدقق الخارجي من طبيعة وعمق ما تشمل عليه املهام التي ينفدها املدقق‬
‫الداخلي لالدارة ويجب عليه كدلك ان يتحقق مما ادا كانت الادارة قد اخدت بتوصيات التدقيق الداخلي‬
‫ومما ادا اتخدت الاجراءات املناسبة واعطاء الدليل علي دلك ‪ ،‬وركزت هده الدراسات ‪-‬و التي اعتمدت علي‬

‫‪ 1‬صديفي مسعود‪،‬نحو اطار متكامل للمراجعة امللية في الجزائر ‪،‬جامعة الجزئر‪،7003 ،‬ص ص‪10-13:‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫طرق تجريبية و باهتمام بالدور الدي يمكن ان تلعبه وظيفة التدقيق الداخلي من خالل اعتماد املدقق‬
‫الخارجي عليها‬

‫‪ ‬من وجهة نظر التدقيق الداخلي‪:‬‬

‫إن املمارسة امليدانية لفحص عناصر القوائم املالية وتقييم نظام الرقابة الداخلية املعتمد في‬
‫املؤسسة من قبل املدقق الخارجي من شانه ان يسمح بكشف بعض الاخطاء و التدليس الدي لم يستطيع‬
‫املدقق الداخلي ان يكشفها ‪ ،‬مما يتيح في النهاية امكانية البحث عن الاسباب املانعة من اكتشافها والتي‬
‫نوجزها في الاتي ‪:‬‬

‫‪ -‬عدم الالتزام الكلي بتطبيق معايير التدقيق الداخلي ‪.‬‬

‫‪ -‬ضعف تاهيل املدقق الداخلي و عدم الاستناد لخطوات عملية واضحة للتدقيق ـ‬
‫‪ -‬ضعف نظام الرقابة الداخلية‬

‫إ ن معالجة هده الاسباب من قبل مختلف الجهات في املؤسسة يدعم ويؤهل التدقيق الداخلي سواء‪:‬‬

‫‪ -‬بخلق هياكل خاصة بها و تاهيل و تدريب املدقق الداخلي مع توضيح خطوات العمل ‪.‬‬
‫‪ -‬تكييف نظام الرقابة الداخلية بما يسمح من القضاء علي مواطن الضعف ‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة خبرةاملدقق الداخلي من جراء احتكاكه املستمر باملدقق الخارجي ‪ ،‬خاصة في معالجة بعض‬
‫البنود الجديدة او في توجيه عملية الفحص او تعامله مع بعض املواقف املعينة ـ‬
‫‪ -‬اضفاء الثقة علي عمل التدقيق في املؤسسة سواء من قبل الادارة او من قبل الاطراف الاخري في‬
‫ظل تكامل النوعيين‪ ،‬باعتبار ان النقص في نوع الاول يكمل الاخر و العكس صحيح ‪ ،‬فضال علي انه‬
‫‪1‬‬
‫يصحح في السنوات القادمة من قبل مرتكبه ‪.‬‬

‫‪ 1‬فتحي رزق سوافيري ‪ ،‬احمد عبد املللك محمد ‪،‬دراسات في الرقابة و املراجعة الداخلية ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬الاسكندرية ‪7007،‬‬

‫‪44‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫ثانيا ‪ :‬انعكاسات التكامل في املؤسسة‬

‫يتضح مما سبق ان التكامل بين التدقيق الداخلي و الخارجي له انعكاس ايجابي علي املؤسسات ‪ ،‬وهدا‬
‫ملا توفره من مزايا الصحاب املصالح سواء داخل املؤسسة او خارجها و التي يمكن ادراجها فيما يلي ‪:‬‬

‫‪ .1‬بالنسبة الصحاب املصالح داخل املؤسسة‪:‬‬

‫‪ -‬توفير معلومات تفصيلية حقيقية لالدارة تساعد علي اتخاد القرارات الفعالة في الوقت و املكان‬
‫املناسبين باالضافة الي بث الثقة في املعلومات الدالة علي الاداء الاداري ـ‬
‫‪ -‬تاكيد سالمة الانظمة املعلوماتية املفحوصة وكدا متانة نظام الرقابة الداخلية املعتمد في املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬اعالم الادارة عن مواطن الضعف من خالل الاراء حول انظمة املعلومات مسار املراجعة والي غير ذلك‬
‫مما يسمح لها من القضاء علي هده املواطن ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬تكوين بنك للمعلومات عن طريق اوراق عمل املدقق ‪ ،‬وتقارير و ملف التدقيق ‪.‬‬

‫‪.2‬بالنسبة الصحاب املصالح خارج املؤسسة‬

‫تعتبر ألاطراف الخارجة عن املؤسسة (املستثمرين الحاليون او املحتملون ‪،‬البنوك ‪ ،‬ادارة الضرائب ‪،‬‬
‫صناديق الاستثمار ‪ ،‬املوردون ‪..................،‬الخ) اهم مستعملي راي املدقق الخارجي ‪ ،‬فادراك هؤوالء الاطراف‬
‫بأهمية التكامل بين التدقيق الداخلي و التدقيق الخارجي يجعل مصداقية هدا الراي يتوقف علي درجة‬
‫التكامل بين النوعي ويمكن ان نحص ي اهم الفوائد املرتبة عن التكامل لالطراف الخارجية عن املؤسسة في‬
‫الاتي‪:‬‬

‫‪ -‬اطمئنان هؤالء الاطراف عن الراي املعبر عنه من قبل املدقق الخارجي ‪.‬‬
‫‪ -‬شمولية الراي لكل العناصر الواردة في القوائم املالية الختامية باعتماد التكامل بين النوعين‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬اطمئنان اصحاب املؤسسة علي اموالهم‬

‫‪ 1‬كمال الدين مصطفي الدهراوي‪،‬احمد عبد امللك محمد ‪ ،‬دراسات في الرقابة واملراجعة الداخلية ‪ ،‬الدار الجامعية ‪ ،‬الاسكندرية ‪-7007،‬‬
‫‪،7002‬ص‪.32:‬‬
‫‪ 2‬كمال الدين مصطفي الدهراوي ومحمد سرايا ‪،‬مرجع سبق دكره‪،‬ص‪33:‬‬

‫‪43‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫خالصة‪:‬‬

‫إن مصطلح ألاداء يعتبر من بين املصطلحات املتعددة املعاني‪ ،‬فهناك من الباحثين واملفكرين من يقوم‬
‫بربطه بالكفاءة‪ ،‬وهناك من يربطه بالفعالية‪ ،‬وهناك من يربطه باإلنتاجية‪ ،‬إال أنه وحسب ما توصلنا إليه فإن‬
‫ألاداء يشمل الكفاءة والفعالية وإلانتاجية معا ‪.‬وتتعدد تصانيف ألاداء وذلك لتعدد املعايير واختالف وجهات‬
‫النظر‪ ،‬فنجد ألاداء الظاهري‪ ،‬ألاداء الذاتي‪ ،‬ألاداء الكلي وألاداء الجزئي‪....‬الخ‪ ،‬ومهما تعددت أنواع ألاداء إال أنها‬
‫تتأثر بمجموعة من العوامل سواء أن كانت من داخل املؤسسة أو من خارجها‪.‬‬

‫ومن منطلق عبارة" ما يمكن قياسه يمكن تحسينه وإدارته "فإن ألاداء يتم تقييمه وذلك من خالل استعمال‬
‫مجموعة من املؤشرات واملقاييس‪ ،‬والتي يتم اختيارها من طرف املقيم والتي يراها مناسبة مع نوع وحجم‬
‫املؤسسة محل التقييم ‪.‬وتقييم ألاداء يعتبر كعملية مساعدة وجزء من عملية الرقابة يسعى املقيم من خاللها‬
‫للكشف عن النقائص ومحاولة تحليلها والبحث عن أسبابها حتى يتم تفاديها مستقبال هذا من جهة‪ ،‬ومن جهة‬
‫أخرى ال تنحصر عملية تقييم ألاداء فقط على املؤسسات التي تعاني من مشاكل وإنما يتسع ألكثر من ذلك‬
‫ويشمل كذلك املؤسسات السليمة والتي تجد من عملية تقييم ألاداء أداة لتشخيص النقائص التي ترى أنه‬
‫بالرغم من صغر حجمها وعدم أهميتها إال أن تجاهلها قد يؤدي لتفاقمها وبالتالي صعوبة حلها‪.‬‬

‫ومن خالل هذا الفصل توصلنا إلى أن املهتمين باألداء والذين لهم دور كبير في تقييمه وتحسينه وتحقيق‬
‫فعاليته ال ينحصرون فقط في املدقق الداخلي ومراقب التسيير‪ ،‬بل كذلك للمدقق الخارجي دور مهم وفعال في‬
‫ذلك‪ ،‬وذلك من خالل قيامه بتدقيق كل كبيرة وصغيرة في املؤسسة هذا من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى من خالل‬
‫الخدمات إلادارية التي يقوم بمنحها للعميل والتي يطلق عليها بالقيمة املضافة للمدقق الخارجي ‪.‬وهذه الوجهة‬
‫الحديثة ملهنة التدقيق الخارجي هي عبارة عن مجهودات تم بذلها من طرف مكاتب التدقيق الكبرى في العالم‬
‫وهذه الخدمات لم تعرف انتشارا كبيرا خاصة في البلدان النامية والتي تتميز بأنظمة محاسبية غير متطورة وغير‬
‫مؤهلة إلنتاج البيانات واملعلومات املالية املالئمة‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫دور التدقيق في تحقيق فعالية االداء في المؤسسة‬ ‫الفصل الثاني ‪:‬‬

‫‪43‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫لاداء في الفصول السابقة‬

‫بعد تناولنا للخلفية النظرية ملوضوع التدقيق الخارجي و تأثيره على فعالية أ‬
‫سنحاول من خالل هدا الفصل‪ ،‬أواستنادا الى ما سبق ذكره في الجانب النظري الى اسقاط أهذا أ‬
‫لاخير علي‬
‫الجانب التطبيقي ونحاول التعرف علي واقع التدقيق الخارجيأفي مؤسسة سونطراك ‪ LG2/Z‬بحيث تعتبر هده‬
‫لاساسية و العمود الفقري لالقتصاد الجزائري ‪،‬كما‬
‫لاخيرة من املؤسسات الكب أرىأ في الجزائر ‪،‬فهي الدعامة أ‬
‫أ‬
‫أنها تعتبر من أهم الشركات النفط في العالم ‪.‬أ‬

‫لاهمال أ أو‬
‫أأأأأأأأأأتبنت مؤسسة سونطراك ثقافة رقابية أمال منها في املحافظة علي ممتلكاتها ‪،‬من الضياع و أ‬
‫لاطار يعتبر‬
‫أ عمال الغش و السرقة ‪،‬وكدا محاولة التحكم الجيد في العملية التسييرية داخل املركب ‪،‬في هذا أ‬
‫التدقيق الخارجي حلقة رقابية تبناها املركب كأداة تسيرية فعالة‪ ،‬وعليه قمنا بتقسيم هذا الفصل إلى ‪3‬‬
‫مباحث تتمثل في ما يلي‪:‬أأ‬

‫لاول ‪:‬أتقديم مؤسسة سونطراك أ‬

‫املبحث أ‬

‫املبحث الثاني‪:‬أمهام ودور التدقيق الخارجي في املركب أ‬

‫املبحث الثالث‪:‬أخطوات تقييم أنظمة الرقابة أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫املبحث لاول ‪:‬تقديم مؤسسة سونطراك‬

‫أصبحت سونطراك اليوم القاعدة الصناعية ناجحة قابلة للمنافسة ومواجهة التحديات ‪،‬بعد تفتح‬
‫الاقتصاد الوطني علي السوق الخارجي والدخول الي اقتصاد السوق ودلك باالنجازات الحالية و التوسعات‬
‫على الصعيد الوطني وكدا الدولي‪.‬أأأ‬

‫املطلب لاول‪ :‬عرض عام حول مؤسسة سونطراك‬

‫الجزائر من الدول التي تسعي جاهدة إلى تطور و التقدم وتنمية اقتصادها ومن اجل هدا تعتمد‬
‫إن أ‬
‫بقوة على قطاع املحروقات ‪ ،‬فمداخيل الجزائر من العملة الصعبة و التي تمثل حوالي‪%79‬من الدخل الوطني‬
‫هي من القطاع املحروقات الذي يعد قطاع استراتيجي وحيوي ومن اهم املؤسسات الوطنية التي تساهم‬
‫بفعالية في تحريك هدا القطاع وتنميته نجد شركة سونطراك التي تعد الرائدة علي املستوى الوطني في مجال‬
‫لانتاج والتخزين وتوزيع املنتجات البترولية ومشتقاتها ‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأتوظف سونطراك أكثر من ‪ 021111‬موظف منهم إطارات وعمال منفذين أنشأت بتاريخ‬
‫‪10‬ديسمبر‪0791‬بمقتض ي املرسوم رقم ‪ 91470‬تعتبر هده الشركة الدعامة الاساسية لالقتصاد الوطني كما‬
‫مرت هده الخيرة بعدة إصالحات جذرية وهدا مند سنة ‪0790‬سنة تأميم املحروقات إدا كان نشاطها مند سنة‬
‫‪0790‬الي‪0799‬يقتصر علي نقل وتسويق املحروقات ثم توسع نشاطها ليشمل كل ما يتعلق بالنفط والغاز‬
‫الطبيعي معا ‪.‬أ‬

‫لاول وهذا ألهمية احتياطاتها الطاقوية منها ‪%91‬من‬

‫أأأأأأأأأأوقد أصبحت اليوم في وضعية تجعلها في املست أوى أ‬
‫الغاز الطبيعي باإلضافة اإلى طاقتها التكنولوجية التسييرية‪.‬أ‬

‫أوال‪ :‬املهام الاستراتيجية ملؤسسة سونطراك ‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأتسعى مؤسسة سونطراك لت أوجيه نشاطها صوب مهام استراتيجية أهمها ‪:‬أ‬

‫‪ ‬تمييع الغاز و املحروقات ‪.‬‬

‫‪ ‬البحث و التنقيب علي الابار البترولية ‪.‬‬
‫‪ ‬عملية التسويق‪.‬‬
‫‪ ‬النقل عبر القنوات ‪.‬‬
‫‪ ‬التسيير ‪.‬‬
‫‪ ‬التموين ‪.‬‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫ثانيا‪ :‬التعريف باملركب ‪LG2 /Z‬أ‬

‫‪ ‬املوقع الجغرافي للمركب ‪:LG2 /Z‬أ‬

‫أأأأأأأأأأيعتبر مركب مركب ‪ LG2 /Z‬من آخر منشآت املنطقة الصناعية بأرزيو ‪،‬يمتد علي طول ساحل ب‪411‬كلم‬
‫غرب الجزائر العاصمة يتربع علي مساحة ‪ 92‬هكتار ‪،‬هدا املوقع يسمح له باستعمال ماء البحر كمصدر للتبريد‬
‫وكدا يسهل له عملية نقل الغاز املميع وتصديره للخارج ‪.‬تحد مركب ‪LG2 /Z‬من الشرق ومركب تميع الغز‬
‫الطبيعي ‪ LG1/Z‬من الغرب‪ ،‬أأما بالنسبة ملوقع تواجده فهو يقع في الشمال لبلدية بطيوة علي بعد ‪41‬كلم‬
‫شرق وهران ‪.‬أ‬

‫املطلب الثاني‪ :‬وظيفة املركب ‪LG2 /Z‬‬

‫أأأأأأأأأأيحتوي مركب ‪ LG2 /Z‬علي ‪9‬قطارات متشابهة تعمل علي تحقيق الوظيفة لاساسية لهالتي تتمثل في‬
‫تمييع الغاز الطبيعي القادم من آبار حاس ي رمل‪ ،‬بقدرة انتاجية تعادل ‪7111‬م مكعب في اليوم لكل قطار مع‬
‫إمكانية استخالص العناصر التالية ‪:‬أ‬

‫‪Propane‬‬ ‫‪13m ³/h‬‬

‫‪Butane‬‬ ‫‪10m ³/h‬‬

‫‪Gasoline‬‬ ‫‪7-8m ³/h‬‬

‫‪Gaze de recharge‬‬ ‫‪140millions/m ³‬‬

‫مناطق املنفعة باملركب ‪:LG2 /Z‬‬

‫يحتوي علي ستة قطارات لتميع بقدرة انتاجية تصل الي ‪04111‬م‪ ³‬يوميا ‪.‬أ‬

‫إن عملية التميع تسمح بتقليص حجم الغاز الطبيعي الي ما يعادل ‪ 911‬مرة دللك وفقا لدرجة الحرارة‬
‫منخفضة جدا تصل إلى أ‪ -092‬مما يسهل من نقله الي الخارج يحتوي املركب علي ثالثة مناطق استغالل وهي‬
‫كالالتي ‪:‬أ‬

‫‪ ‬منطقة املنفعة ‪:Ztil t ONENOZ‬‬

‫أأأأأأأأأأهي من أهم املناطق باملركب مهمتها ضمان وتوفير كل الاحتياجات التي يتطلبها املركب علي ثالثة مناطق‬
‫استغالل وهي كالتالي‪:‬أأ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫الطاقة الكهربائية‪ :‬أتستمد من مؤسسة سونلغاز‪ ،‬أوتتمثل أساسا في غاز املاء مصدر التبريد ماء البحر هو‬
‫طريق ‪090111‬مضخات كبيرة م مكعب ‪/‬سا‪.‬أ‬
‫مصدر التبريد يتم نقله عن أ‬

‫‪ ‬منطقة لانتاج‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأتحتوي علي ‪ 9‬قطرات لتمييع الغاز الطبيعي تنتج حوالي ‪7111‬م مكعب يوميا لكل قطاع وكل قطار له‬
‫إنتاجية الخاصة من غاز املاء وكذا قطاعه إنتاج الغاز املميع ‪.‬أأ‬

‫‪ ‬منطقة التخزين و التسخين ‪:‬أ‬

‫أأأأأأأأأأتحتوي هده املنطقة على أ‪ 1‬خزانات سطحية للغاز الطبيعي املميع بسعة ‪011111‬م مكعب للخزان‬
‫الواحد و‪ 2‬خزانات سطحية للغاز ولين بسعة ‪040111‬م مكعب باإلضافة أإلى مركزان لشحن الغاز الطبيعي‬
‫املميع واستقبال بواخر حمولتها من ‪01111‬الي ‪020111‬م مكعب ‪.‬تركيبة املوارد البشرية حسب سلم التنقيط‬
‫أويتم استعمال سلم التنقيط لتقسيم املوارد البشرية الدائمة ادا يتم وضع كل عامل في املنصب دو العالمة‬
‫املناسبة إلمكانيتهأأي بصفة عامة مراعاة متطلبات املنصب و تغطيتها أوهدا لضمان عملية الترقية للعمال أي‬
‫تضمن لهم مسار منهي جيدا فكلما زادت عالمة املنصب كلما كانت له مسؤوليات ضخمة يجب علي العامل‬
‫تحملها و حسن إيجاد القرار في الوقت املناسب‪.‬أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫املطلب الثالث ‪:‬تقديم الهيكل التنظيمي للمركب ‪:LG2 /Z‬‬

‫المديرية‬ ‫أ‬

‫أ‬
‫أ‬
‫خلية تمرير االسواق‬ ‫مساعد االمن الداخلي‬

‫مصلحة التنظيم‬ ‫مصلحةأ االعالم االلي‬

‫أ‬

‫المديرية الفرعية لالستغالل‬ ‫أ‬

‫المديرية الفرعية للمستخدمين‬
‫أ‬
‫عالقات‬
‫خلية أ‬
‫العمل‬
‫أ‬

‫أ‬

‫دائرة‬ ‫دائرة‬ ‫دائرة‬ ‫دائرة‬ ‫دائرة الموارد‬ ‫وسائل‬

‫أ‬ ‫دائرة‬

‫االنتاج‬ ‫الصيانة‬ ‫التموين‬ ‫المستخدمين‬ ‫البشرية‬ ‫العمل أ‬

‫أ‬

‫أ‬
‫دائرة‬ ‫دائرة‬ ‫دائرة‬ ‫االشغال‬ ‫العمل‬
‫دائرة‬
‫أ‬
‫المالية‬ ‫التقنية‬ ‫االمن‬ ‫العمومية‬

‫املصدر ‪:‬وثائق مقدمة من طرف مؤسسة سونطراك مركب ‪LG2 /Z‬أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫مصالح املركب ووظائفه‪:‬‬

‫‪ -1‬قسم لامن الداخلي‪ :‬تتمثل مصالحه في‪:‬أ‬

‫‪ ‬أ‬
‫لامن؛أ‬
‫‪ ‬توزيع تقنية املراقبة‪ :‬أيحتوي هدا القسم علي ‪011‬عامل وظيفتهم مراقبة تحركات لاشخاص أ‪:‬العمال‬
‫منهم والزائرين وكدا حركة السيارات ‪،‬وتستعمل لدلك ‪14‬كاميرا وهدا مايجعل دورها مهم من اجل‬
‫ضمان لامن داخل املركب ‪،‬ووقاية العمال من الحوادث‪.‬أأ‬
‫‪ -2‬قسم املالية ‪ :‬تتمثل مصالحه فيأ‪:‬‬
‫‪ ‬املحاسبة العامة؛‬
‫‪ ‬الخزينة؛‬
‫‪ ‬الشؤون القانونية؛‬
‫‪ ‬املحاسبة التحليلية ‪.‬أ‬

‫عدد عمالها ‪40‬عامل وتكمن وظيفتها في أنها املسير املالي واملحاسبي للمركب‪.‬أ‬

‫‪ -3‬قسم التقنية‪ :‬تتمثل مصالحه في‪:‬‬

‫‪ ‬دراسات ؛‬
‫‪ ‬تجارب مخبرية؛‬
‫‪ ‬تفتيش‪.‬‬

‫أأأأأأأأأأعدد عمالها ‪ 31‬أعامل مهمتهم املراقبة أاليومية للتجهيزات و بالتالي لنوعية لانتاج‪ ،‬كما تقوم بتزويد‬
‫لادارة و املصالح إال خري باملعلومات عن الجوانب التقنية باملركب ‪،‬وكدا قيامها بتوجيه الدراسات و البحوث‬
‫التقنية ‪.‬أ‬

‫‪ -4‬مديرية املوارد البشرية ‪:‬أ‬

‫‪ ‬التمهين؛‬
‫‪ ‬التكوين‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأعدد عمالها ‪ 21‬عامل ووظيفتهم ضمان املوجودات من املوارد البشرية لكل مصلحة من املصالح‬
‫باإلضافةأإلى تسير و تنظيم العمال وكدا التكفل بمجال ترقيتهم املهنية ودللك بوضع خطط تكوينية‪.‬أ‬

‫أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -5‬قسم الانتاج ‪ :‬تتمثل مصالحه في‪:‬‬

‫‪ ‬التخطيط؛‬
‫‪ ‬التحضير و الارسال ‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأعدد عماله ‪107‬عامل مهمتهم تميع الغاز الطبيعي وتحويله إلى بروبان وغازولين با أإلظافة إلىأالتنسيق بين‬
‫لانتاج‪.‬أ‬
‫لانتاج املناسبة لتغطية ذلك إلى جانب حفظ وحدات أ‬
‫الطلب و كمية أ‬

‫‪ -6‬الوسائل العامة‪ :‬تتمثل مصالحها في‪:‬‬

‫‪ ‬التسيير؛‬
‫‪ ‬النقل‪.‬أ‬

‫خرىأ‪،‬أ‬
‫لا أ‬
‫أأأأأأأأأأعدد عمالها ‪73‬عامل‪ ،‬وظيفتهم تلبية جميع املتطلبات من اللوازم والتجهيزات‪ ،‬أتجهيز املصالح أ‬
‫توفير النقل للمستخدمين‪.‬أ‬

‫‪ -7‬الصيانة ‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأعدد عمالها‪ 294‬عامل مهمتهم تصليح وحفظ تجهيزات لانتاج لتفادي أي عطل أو توقفأتنفيذ التغيرات‬
‫املعلن عنها بطلب من املصالح النقدية ‪،‬وهدا ما يجعلها ذات أهمية بالغة تضمن استمرارية السير الحسن‬
‫للمركب ‪.‬أ‬

‫‪ -8‬املستخدمين ‪ :‬تتمثل مصالحها في‪:‬‬

‫‪ ‬التأمين؛‬
‫‪ ‬الضمان الاجتماعي؛‬
‫‪ ‬الضمان الصحي‪.‬‬

‫لادارية للمركب‪ ،‬تأمين املتابع الاجتماعية و الطبية لألشخاص‪.‬أأ‬

‫عدد عمالها ‪ 11‬مهمتهم تأمين جميع العقود أ‬

‫‪ -9‬التموين ‪ :‬تتمثل مصالحه في‪:‬‬

‫‪ ‬الشراء‪.‬‬
‫‪ ‬التخزين‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأعدد عماله ‪ 43‬عامل مهمتهم شراء وتسير قطع الغيار املستبدلة والتجهيزات الخاصة باملركب وكدا املوارد‬
‫الكيميائية الالزمة ل ألنتاج ‪،‬ومراقبة توحيد الرموز حسب املوافقة التقنية التجارية‪.‬أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -11‬خلية لاعالم ‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأعدد عمالها ‪13‬أعمال وظيفتهم إ دخال احدث التقنيات التكنولوجية في الاستغالل ودللك لتسهيل العمل‬
‫بالوحدة وجعلها تواكب القوة الحالية‪.‬أ‬

‫‪ -11‬خلية التنظيم ‪:‬‬

‫عدد عمالها ‪17‬عامل وهو القسم الدي يعمل عي تزويد املركب بالوثائق الي جانب القيام بترجمة الكتب‪.‬أ‬

‫‪ -12‬العالقات الخاصة بالعمل ‪:‬‬

‫مهم تها املحافظة علي سالمة جو العمل داخل املركب ودللك بوضع التزامات و قوانين تفرض علي العمال ‪.‬أ‬

‫‪ -13‬املركب الصحي ‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأوظيفته السهر علي سالمة وصحة املستخدمين بتوفير وسائل العالج الضرورية في حالة وقوع ح أوادث‬
‫داخل املركب‪.‬أ‬

‫‪ -11‬قسم النشاطات والرعاية ‪:‬‬

‫هذا القسم يكمن دوره في ملء أوقات الفراغ عند العمال بنشاطات رياضية ورحالت ترفيهية واستطالعية ‪.‬أ‬

‫‪ -00‬مصلحة املالية ‪ :‬تنقسم إلىأ‪ 4‬مصالح ذات مهمة مختلفة‪:‬أ‬

‫‪ ‬مصلحة املحاسبة العامة ‪ :‬تنقسم إلىأ‪ 1‬فروع ‪:‬‬
‫‪ -‬فرع املخازن و الاستثمارات‪:‬أتقوم بعملية تسيير املخزونات و الاستثمارات ‪.‬أ‬
‫‪ -‬فرع املوردونأ‪ :‬أتنقسم إلى مورد محلي ومورد خارجي‪ ،‬أيتمثل العمل في هذا الفرع بمراقبة الفواتير‬
‫وتقييدها ‪.‬أأ‬
‫لاجور و الرواتب‪.‬أأ‬
‫‪ -‬فرع الحاسبة املركزية ‪ :‬تقوم بتحليل حالة التقارب بين مختلف الوحدات‪ ،‬تسوية أ‬
‫‪ ‬مصلحة الخزينة ‪ :‬تنقسم إلىأ‪ 11‬فروع ‪:‬‬
‫‪ -‬فرع البنك دينار‪:‬أتحقيق جميع العمليات بالدينار ‪.‬أ‬
‫‪ -‬فرع البنك العملة الصعبة‪:‬أتحقيق العمليات بالعملة الصعبة‪.‬أ‬
‫ق‪:‬أتسوية جميع اجور العمال املؤقتين و التسبيقات املمنوحة ‪.‬أ‬
‫‪ -‬فرع الصندو أ‬
‫‪ ‬مصلحة دراسة املعلومة التسييرية ‪:‬ينقسم إلىأ‪1‬أفروع‪:‬‬
‫‪ -‬فرع املحاسبة التحليلية‪:‬أحساب التكلفة املردودية ‪LNG‬لتسجيل و تقييم املصاريف الشهرية ‪,‬أ‬

‫‪00‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -‬فرع التحليل‪ :‬أتقديم التقارير التسييرية‪ l‬أ ‪ attbaat‬أ‪ bb laa‬أ‪ a‬و تحليل الفروقات حسب القيم‬
‫املحققة –امليزانية‪.‬أأ‬
‫‪t‬أ ‪sat‬أ‬ ‫‪ -‬فرع امليزانية التقديرية ‪:‬تقدم املخطط ‪aap‬‬
‫للمركب أهمية بالغة أحيث يعتبر م أورد للعملة ملا له من عالقات مع أزبائن من العالم الخارجي ونظرا‬
‫ل أألهمية البالغة لهدا املركب نجد عدة دول تبرم اتفاقية شراكة معه من شركة أمريكية و اخري‬
‫فرنسية يعمالن حاليا علي الاستغالل في انتاج غاز الهيليوم بنفس املركب فب ألظافة إلى تمييع الغازأ‬
‫الطبيعي نجد انتاج‪:‬أ‪propane naturelle;gazoline;butane‬أ‬

‫املبحث الثاني‪ :‬مهام ودور دائرة التدقيق في املركب ‪LG2 /Z‬‬

‫أأأأأأأأأأكانت مؤسسة سونطراك من بين أول املؤسسات الجزائرية التي أرأت بالية التزويد بالية للمراقبة من‬
‫اجل التامين الجيد ملمتلكاتها‪ ،‬بحيث تم انشاء هيكل مكلف بالتدقيق أن تكون أداة تحسين التسيير ‪.‬أ‬

‫املطلب الاول ‪ :‬عرض تقييمي للتدقيق في املركب ‪LG2 /Z‬‬

‫أعطت مؤسسة سونراك اهمية كبري للتدقيق واعتبرتها من الركائز أ‬

‫لاساسيةأالتي سوف تمكنها من‬
‫التحكم ومراقبة نشاطها و تتبع ماأتم التخطيط له‪.‬أ‬
‫أأأأأأأأأ ومن اجل الوقوف علي اهم نقا الضعف ‪،‬وتحليلها واتخاد موقف مناسب حولها وكدلك تقييم ماتم‬
‫انجازه ‪-.‬تقييم التدقيق في املركب ‪:LG2 /Z‬‬

‫لاحوال تسير و بفاعلية مؤسسة بهذا‬

‫لقد أدرك مسيرو مؤسسة سونطراك أنه الأيمكن في أي حال من أ‬
‫الحجم و التنوع في الفروع وتوزيعها عبر نقاط جغرافية عديدة ‪،‬إال باللجوء الى طاقم مؤهل يعتمد عليه في‬
‫التدقيق الداخلي و من ثم التدقيق الخارجي من اجل الاستفادة منه و الستخدامه في العديد من القضايا‬
‫لاطار مؤسسة سونطراك في ريق انجاز مديريات للتدقيق الداخلي علي مستوي كل فرع‬
‫التسييرية‪ ،‬ففي هذا أ‬

‫أأأأأأأأأأتتواجد دائرة التدقيق الدخلي في مؤسسة سوناراك وهي مكونة من ثالث مصالح وهي ‪:‬أ‬

‫‪-‬أمصلحة التوثيق و الارشيف ‪،‬أ‬

‫‪-‬أمصلحة النظم‪،‬أ‬
‫‪-‬أمصلحة التدقيق‪،‬أ‬
‫أ‬
‫أ‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ .1‬مصلحة التوثيق ولارشيف‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأيتمثل دور هذه أ‬

‫لاخيرة في الحرص علي تلبية احتياجات املدققين الداخلين من حيث املادة العملية و‬
‫املعلومات ومختلف التقارير و املعلومات الصادرة‪ ،‬كذلك تعمل علي نشر مختلف التعليمات املقدمة لها ‪.‬‬

‫‪.2‬مصلحة النظم‪:‬‬

‫إن مصلحة النظم تنتمي الي دائرة التدقيق الداخلي‪،‬أفعملها ذو أهمية كبيرة كونه يتمثل في تعديل وخلق‬
‫إجراءات عمل جديدة في ظم الرقابة الداخلية و هده التعديالت و أإلجراءات الجديدة تكون انطالقا من‬
‫التقارير املعدة من طرف املدققين الداخليين و الخارجيين‬

‫‪ .3‬مصلحة التدقيق الداخلي‪ :‬وهي تحتوي بدورها علي ‪:‬‬

‫‪ ‬رئيس املصلحة ‪:‬هو الذي يتكفل باملسؤوليات و الانشطة املتمثلةأفي‪:‬أ‬

‫‪ -‬اعداد البرنامج السنوي للفحوصات و السهر علي حسن سيرها‬
‫‪ -‬اعالم و تبليغ املسؤولين املحلين املركزيين و الجهوويين بنتائج الفحوصات و املواجهة امليدانية ‪.‬‬
‫‪ -‬تحضير البرامج و عرضه علي املديرية ‪.‬‬
‫‪ -‬الاشراف علي سير املهمات و اضافة بعض املعلومات الضرورية و ارسال التقارير‪.‬‬
‫‪ ‬رئيس املهمة ‪ :‬وهو الذي يتولي املهام التالية ‪:‬أ‬
‫‪ -‬الاشراف علي املدقيقن ‪.‬‬
‫‪ -‬تقديم النصائح و ارشادهم‬
‫‪ -‬اعداد التقارير‬
‫‪ ‬فريق املدققين ‪:‬وهم املكلفون باملسؤوليات و لانشطة التالية ‪:‬أ‬
‫‪ -‬ضمان فعالية احترام اجراءات الرقابة الداخلية ‪.‬‬
‫‪ -‬الاطالع املستمر علي طرق الفحص بما فيها املعايير و التطور الحاصل ‪.‬‬
‫‪ -‬اعداد برنامج و مخططات املهمات و عرضها علي رئيس الدائرة للمصادقة‬
‫‪ -‬السهر علي حسن سير املهمات وتقديم تقارير في مواعيدها و تحقيق هده املسؤوليات من خالل تقييم‬
‫نظام الرقابة الداخلية ‪،‬مراقبة التسجيالت املحاسبية مقارنة بالقواعد املستعملة ‪،‬و اعداد تقرير في‬
‫نهاية املهمة الثبات حالة املصلحة التي تم فحصها ‪.‬‬

‫‪07‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫املطلب الثاني ‪:‬تنفيد التدقيق في ‪LG2 /Z‬‬

‫أأأأأأأأأأفي هذه املرحلة وعلى أساس املعلومات املحصل عليها ‪ ،‬يخطط املدقق مهمته ويحدد العمليات واملواطن‬
‫الحساسة والتي تحتاج إلى تدقيق أكبر‪ ،‬مع مراعاة الوقت وامتداد حدود التحقق مع اختيار التقنيات والوسائل‬
‫املالئمة‪ ،‬فعلى سبيل املثال قد يلجأ املدقق إلى‪:‬‬

‫‪ .1‬استجواب لافراد املعنييين وإعداد مخططات السير؛‬

‫‪ .2‬اللجوء إلى العينات لاحصائية واملالحظات العينية‪.‬‬

‫أأأأأأأأأفهذا البرنامج املفصل لألعمال سيصبح دليل للقيام بمهمة التدقيق‪ ،‬فاملدقق يمكنه آلان معرفة ما هي‬
‫املهام املوكلة إليه )ماذا (؟‪ ،‬حسب خطة محددة (متى(‪ ،‬أخيرا بآية تقنية (كيف‪ ،‬فبعد التقييم النهائي لنظام‬
‫الرقابة الداخلية أي استخراج نقاط قوته وضعفه‪ ،‬يعاد النظر في برنامج التدخل‪ ،‬أبحذف أجزاء منه في حالة‬
‫سالمة النظام أو بإضافة أجزاء أخرىأ واختبارات مدعمة في حالة وجود نقاط ضعف‪.‬أأ‬

‫أأأأويمكن لاشارة إلى ما يلي‪:‬أأ‬

‫ا‬ ‫ا‬
‫مبدئيا على صحة الحسابات‪ ،‬لكنه غير كافأ أوالبد‬
‫أ‬ ‫أأأأأأأأأأفي حالة وجود نظام رقابة داخلي قويأ فهذا يمثل أ‬
‫دليال‬
‫من تدقيق مباشر للحسابات والقوائم املالية‪ ،‬وفي هذه الحالة يكتفي املدقق بالتأكد من‪:‬أ‬

‫‪ ‬عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال غش‪ ،‬تم إدخالها في العمليات الختامية التي يصعب على نظام الرقابةأ‬
‫الداخلية اكتشافها‪ ،‬فقد تسجل مؤونات غير مبررة وقد تسوىأ حسابات خطأ؛‬
‫‪ ‬قيام املدقق بالتدقيق التحليلي أ‪ Audit Analytique‬أكالتأكد من لارصدة عن طريق املقارنة ودراسة‬
‫تطورها من دورة إلى أخرى‪ ،‬وكذا القيام باختبارات السريانية‪ Tests de validation‬أوالتي تتم عن طريق‬
‫ا‬
‫مباشرة ودونأ وساطة للمتعاملين مع املؤسسة‪ ،‬وعن طريق‬ ‫أ‬ ‫طلبات أاملصادقة التي يقدمها املدقق‬
‫الفحص املادي ملوجوداتأملؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أما في حالة ضعف نظام الرقابة الداخلية على املدقق توسيع برنامج تدخله‪ ،‬وذلك ملا لنقاط الضعف‬
‫من آثار سلبية على شرعية وصدق الحسابات‪ ،‬وإذا استبعدنا سلبيات النظام الخطيرة جدا التي ال‬
‫تسمح بالقيام بأي عمل أي عدم مواصلة العمل ورفض املصادقة على الحسابات والقوائم املالية‪ ،‬فإن‬
‫على املدقق‪:‬‬
‫أأأأأأأأأأأأأأ‪-‬أ تدعيم الاختبارات التي كان يتوقع القيام بها في حالة وجود النظام؛أ‬
‫أأأأأأأأأأأأأأ‪ -‬إضافة اختبارات متممة لالختبارات السابقة‪.‬أ‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأتنجز هذه املرحلة في خطوتين‪ ،‬تحديد آثار تقييم نظام الرقابة الداخلية والقيام باختبارات السريانية‬
‫والتطابق‪.‬أأ‬

‫‪ .1‬تحديد آثار تقييم نظام الرقابة الداخلية في ‪:LG2 /Z‬‬

‫أأأأأأأأأألقد سبق القولأ أن التقييم النهائي للنظام سيؤدي إلى تسهيل أو تعقيد املهمة‪ ،‬أي يؤدي إلى توسيع أو‬
‫تضييق برامج التدخل النموذجية املسطرة ‪.‬فالنظام الجيد يعفي املدقق من املراقبة املباشرة لشمولية وحقيقة‬
‫التسجيالت‪ ،‬كماأأن النظام املليء بالعيوب قد يؤدي به إلى استحالة القيام بفحص الحسابات وإعطاء رأي حولها‪.‬أ‬

‫‪ .2‬السريانية والتطابقأ)‪:(Test de validation et de cohérence‬أ‬

‫ا‬
‫أوال من مدى تجانس وتطابق املعلومات املحاسبية‬
‫أأأأأأأأأأيسمح هذا النوع من الاختبارات للمدقق التحقق أ‬
‫واملعلوماتأحولأ العمليات املنجزة‪ ،‬ويكمن الهدف هنا اكتشاف فيما إذا كان هناك انحراف ما بين ما هو مسجل‬
‫وما هو منفذ‪ .‬وتتم اختبارات التطابق والتجانس عن طريق الاطالع على‪:‬أ‬

‫‪ ‬موازين املراجعة؛‬
‫‪ ‬فحص سريع للقيود الكبيرة وتدقيق العمليات املمركزة؛‬
‫‪ ‬محاضر اجتماعات إدارة املؤسسة؛‬
‫‪ ‬العقود التي قامت بإمضائها املؤسسة؛‬
‫‪ ‬املوازنات‪...‬الخ‬

‫أأأأأأأأأأباإلضافة إلى القيام بالتدقيق التحليلي للحسابات والذي يعتمد على أسلوب املقارنة ما بين السنوات‪ ،‬مثال‬
‫القيام بمتابعة تطورأ‪:‬أ‬

‫‪ ‬الهامش لاجمالي؛‬
‫‪ ‬نفقات املستخدمين؛‬
‫‪ ‬النفقات املالية‪....‬الخ‪.‬‬

‫أأأأأأأأأأأما اختبارات السريانية للتسجيالت ولارصدة فتتم هي لاخرىأ باالعتماد على مصادر مختلفة نذكر منها‪:‬أ‬

‫‪ ‬الوثائق الداخلية ‪:‬الفواتير‪ ،‬سندات ‪،‬مذكرات الاستالم أو التسليم‪ ،‬ملف الجرد املستمر لقيمأ‬
‫الستغالل‪.....‬الخ؛أ‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ ‬إرسال طلبات املصادقة أ)‪ (Demandes de confirmation‬للمتعاملين مع املؤسسة قصد تأكيد أو نفي‬
‫العمليات املسجلة في دفاتر املؤسسة والتي تمت معهم‪ ،‬مثل الزبائن‪ ،‬املوردين والبنوك ‪.‬كما يقوم املدقق‬
‫ا‬
‫طلبا ملعلومات حولأ املؤسسة التي يدققها‪ ،‬مثل املحامين فيما‬
‫بإرسال أطلبات مصادقة لطراف أخرىأ أ‬
‫يخص النزاعات املحتملأأن تكونأ مع الغير‪ ،‬املستخدمين‬
‫‪ ‬املشاهدة امليدانية ‪:‬بحضورأ عملية العد وتقييم املخزونات‪ ،‬مراقبة الاستثمارات في أماكن وجودها‪،‬‬
‫ا‬
‫فجائيا بجرده‪.‬أ‬
‫أ‬ ‫مراقبةأالصندوقأ‬

‫املطلب الثالث ‪:‬اعداد تقرير‬

‫تقريرنهائي والذي قام بإعداده محافظ الحسابات‪،‬‬

‫تتمثل املرحلة النهائية للتدقيق في ‪ LG2 /Z‬في إعداد أ‬
‫والذي هو بمثابة ملخص ملا قام به طيلة فترة تواجده باملؤسسة ‪.‬ويتميز هذا التقرير بالشمولية والدقة مع عرض‬
‫ُ‬
‫كل لادلة والقرائن التي تثبت حكم ورأي املدقق فيما يخص نظام املعلومات في املؤسسة‪.‬‬

‫ويمكن تقسيم املرحلة النهائية لعملية التدقيق إلى جزأين متتالين ومتكاملين‪ ،‬كالتالي‪:‬‬

‫الفرع لاول ‪ :‬الامتجتماع النهائيأ‬

‫أأأأأأأأأأويضم كل من محافظ الحسابات وأعضاء مجلس إدارة املؤسسة‪ ،‬وتتجلى أهمية الاجتماع في عرض‬
‫َ‬
‫وتوضيح كل أالنقاط ولادلة ولاثباتات التي تحصل عليها املدقق أثناء مهمته‪ ،‬فالبد من السماح ملسؤولي‬
‫املؤسسة أن يتعرفوا على أشكوك وتحقيقات املدقق وإمكانية مناقشتها أأثناء هذا الاجتماع يحاولأ محافظ‬
‫الحسابات عرض املشاكل والتوصيات‪ ،‬استنادا إلى لاولويات ودرجة لاهمية و كدللك باالعتماد علي وثيقة‬
‫كشف و تحليل املشكل ‪ ،‬أفاملدقق يسعى دائما إلى تجنب إعطاء لاهمية لألمورأ البسيطة والتي تعتبر مشاكل‬
‫وهميةأ‪Faux Problèmes-‬أبلأيسعى دائما إلى عرض املشاكل املستعصية ولامورأ الهامة ‪.‬ويتطلب نجاح الاجتماع‬
‫أو املقابلة النهائية تحضير جيد‪ ،‬منأناحية العرض أو عند مناقشة التوصيات‪:‬أ‬

‫‪ .1‬العرض‪:‬أ‬

‫أأأأأأأأأأيكشف من خالله املدقق على كل نقاط القوة والضعف مرفقة باستدالالت وبيانات‪ ،‬فال داعي للتأكيدأ‬
‫والحكم دو أن إثبات مستمد من تحقيق مهمة التدقيق‪ ،‬وأثناء العرض يتدخل جميع املشاركين في الاجتماع‪ ،‬كلأ‬
‫حسبأتخصصه ومس وليته‪ ،‬فهكذا يكو أن العرض واضحا وشفافا‪.‬أأ‬

‫أأأأأأأأأأبعد الانتهاء من العرض تأتي مرحلة حساسة ودقيقة واملتمثلة في نقد ومناقشة توصيات ومالحظات محافظأ‬
‫ُ‬
‫الحسابات‪ ،‬والتي غالبا ما تكثر فيها املعارضات والانتقادات‪.‬أ‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ .2‬املعارضة‪:‬أ‬

‫أأأأأأأأأأعندما يصادف محافظ الحسابات معارضة من مجلس إدارة املؤسسة‪ ،‬يجد نفسه أمام حالتين هما‪:‬أ‬

‫أ‪ .‬إما أن يكو أن املدقق قادرا على الاستدالل والاستحضار يثبت حكمه ونتائجه‪ ،‬وفي هذه الحالة‬
‫تنتهي املعارضة مباشرة؛أ‬
‫ب‪ .‬وإما أن يمتنع املدقق لعدم وجود أدلة كافية أوأعدم تصنيفها وترتيبها كفاية لالستدالل بها‪ ،‬وفي‬
‫هذه الحالة أمن لافضل عدم ذكر تلك املالحظة أو أالنقطة املنتقدة في تقرير التدقيق‪ ،‬وذلك‬
‫لصالح الطرفين ‪.‬أما إذا كان املشكل خطيرا ومعتبرا فإنه يتم توقيف الاجتماع وتأجيله ريثما‬
‫يتحصل املدقق على لادلة والقرائن الكافية قبل لادالءأبالحكم النهائي‪.‬‬

‫أأأأأأأأأألكن في كل لاحوال‪ ،‬سيواجه محافظ الحسابات معارضة مجلس إدارة املؤسسة دوما‪ ،‬مهما كانت الظروفأ‬
‫والتوصيات‪ ،‬ذلك لن من طبيعة هذا الجلس عدم قبو أل النقد والحلو أل املقترحة من املدققين‪ ،‬مما يدفع باملدقق‬
‫إلى تغيير البعض منها بقناعة طبعا ‪.‬يمكن أن نضيف سببا آخرا يدفع مجلس إدارة املؤسسة بمعارضة تحليل‬
‫املدقق‪ ،‬وهو كو أن أن هذا لاخير ليس بالضرورة خبير أو أخصائي في مجال املؤسسة مما قد يؤدي إلى اقتراح‬
‫حلو أل غير مناسبة للمشاكل‪ ،‬لكن بوجود جو مالئم يحو أل بين كل من املدقق ومجلس إدارة املؤسسة‪ ،‬يمكن أن‬
‫يقترح مسؤ ولي املؤسسة بعض الحلول التي توجه وتزيد من صحة التوصيات لاولية للمدقق ‪.‬واستنادا على ذلك‪،‬‬
‫ُتؤخذ املعارضات والانتقادات كمصدر قوةألتزويد املدقق بخبرة وتحكم أكثر في لاوضاع‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأهذا وقد تأخذ املعارضة وأجوبة مجلس لادارة شكال كتابيا‪ ،‬حيث يرسل هذا لاخير للمدقق وثيقة رسميةأ‬
‫تشمل كل املالحظات ولاجوبة على التوصيات الخاصة بمهمة التدقيق في املؤسسة‪.‬أأ‬

‫الشكل يوضح لنا ورقة كشف و تحليل املشكل ‪:‬‬

‫‪77‬‬
‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أأ‬
‫املهمة ‪:‬‬
‫التاريخ‪:‬‬
‫من اعداد‪:‬‬
‫مرامتجع من‪:‬أ‬
‫أ‬
‫أ‬ ‫أ‬
‫ورقة كشف وتحليل املشكل رقم‪ :‬أأ‪ la‬أ‪a aaa‬‬ ‫أ‬
‫‪s bbavéa‬أ‪la‬أ‪t tadpa‬أ‪l‬أ‪aa‬أ ‪)P.A.e. (evévata b‬أ‬ ‫أ‬
‫أ‬
‫أ‬
‫أ‬
‫أ‬
‫أ‬
‫املشكل‪:‬‬
‫أ‬
‫أ‬
‫الحدث‪:‬‬
‫أ‬
‫الاسباب‪:‬‬
‫أ‬
‫أ‬
‫التأثير‪:‬‬
‫أ‬
‫أ‬
‫التوصيات ‪:‬‬
‫أ‬
‫أ‬

‫املصدر‪ :‬وثائق مقدمة من طرف املؤسسة مركبأ‪LG2 /Z‬‬

‫أ‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تقرير التدقيق‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأيعتبر تقرير محافظ الحسابات املنتج النهائي ملهمة التدقيق‪ ،‬إذ ليس من املمكن تصورأ مهمة تدقيق بدونأ‬
‫تقرير يكشف عن حكم املدقق حولأ وضعية املؤسسة‪ ،‬فمن خالل هذا التقرير يقوم املدقق بحصر مواطن القوة‬
‫والضعف أ أللنظام‪ ،‬كما يحدد املخالفات ولاخطاء املكتشفة‪ ،‬التي من خاللها يضع التوصيات والاقتراحات‬
‫املمكنة‪ ،‬وبعد الاجتماع النهائي الذي تم فيه مناقشة جميع النقاط التي ُ‬
‫ستذكر في تقرير التدقيق‪ ،‬وبعد أنأ‬
‫يتحصل املدقق على أجوبة مجلس إدارة املؤسسة بشكل رسمي‪ ،‬يمكن للمدقق أن يشرع في كتابة التقرير النهائي‬
‫ملهمته‪.‬أأ‬

‫أأأأأأأأأأويختلف إعداد التقرير حسب هدف التدقيق‪ ،‬فنميز بين ‪:‬تقرير الحصيلة لألوضاع بصفة عامة‪ ،‬وتقرير‬
‫مفصل أومطولأ يشمل على دورات وفصولأ حسب نوعية تدخالت املدقق ‪.‬لكن وبصفة عامة‪ ،‬فالتقرير يشكل‬
‫وثيقة رسميةأومصدرا للمعلومات‪ ،‬كما يعتبر أداة عمل للمدققين واملسيرين على حد سواء‪ ،‬وعلى هذا يتم توضيح‬
‫التقرير ما يلي ‪:‬أ‬
‫أ‬ ‫في‬

‫‪ -‬تقييم نظام املراقبة الداخلية؛‬

‫الكشف عن لاوضاع السائدة‪ ،‬مع وجود لادلة والقرائن الكافية للحكم النهائي عليها؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬اقتراح توصيات وتوجيهات لتصحيح لاخطاء واملخالفات؛‬

‫املبحث الثالث ‪:‬التدقيق الخارجي كوسيلة لتحقيق فعالية لاداء في مركب ‪:LG2 /Z‬أ‬

‫أأأأأأأأأأتسعى مؤسسة سونطراك دوما لالرتقاء بأدائها وهذا حتى تضمن لنفسها البقاء والاستمرارية‪ ،‬فالداء يعتبر‬
‫من أبين الركائز لاساسية التي تبنى عليه املؤسسة ككل‪ ،‬وهذا سواء تعلق لامر بالداء املالي أو غير املالي ‪.‬وحتى‬
‫ى كل مستوياتها التنظيمية‪،‬‬
‫تضمن مؤسسة سونطراك تحقيق ما تصبو إليه فهي تمارس الرقابة على مستو أ‬
‫وهذا سواء أن تعلق ألامر باملدقق الداخلي أو مراقب التسيير أو محافظ الحسابات ‪.‬وفي هذا املبحث سنحاو أل‬
‫تبيين مدى مساهمة محافظأالحسابات في تحقيق فعالية لاداء في هذه املؤسسة‪.‬أ‬

‫املطلب لاول‪ :‬محافظ الحسابات وكيفية تحقيق فعالية لاداء في مركب ‪:LG2 /Z‬‬

‫أأأأأأأأأأيمكن ترجمة مستوىأ لاداء الذي تتمتع به مؤسسة سونطراك (‪ )LG2 /Z‬من خالل الارتفاع املستمر في‬
‫نتائج أعمالها ونشاطاتها تعتبر املؤسسة الاولى علي التراب الوطني حيث تمكنت من السيطرة على لاسواق‬
‫املحلية في قطاع املحروقات واكتساب أكبر حصة سوقية مقارنة بمنافسيهاأ‬

‫أأأأأأأأأأإن التحليل الجيد للمظاهر والتدقيق في كيفية سيرها داخل املؤسسة‪ ،‬يمكن أن يحدد مختلف مراحل‬
‫التدخل ألبرنامج عمل محافظ الحسابات‪ ،‬فاحترام لاجراءات والبحث املستمر في تحسينها يسمح بتخفيض‬
‫املخاطر املحيطةأباملؤسسة‪.‬أ‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أأأأأأأأأأوعلى إثر ذلك‪ ،‬فالبد من توجيه صحيح لتدخالت محافظ الحسابات بمعنى آخر‪ ،‬يجب أن يركز هذا لاخير‬
‫على العمليات والوظائف لاكثر تعرضا للخطر ‪.‬وهناك عامالن يساعدان على توجيه عمله في املؤسسة‪ :‬أ‬

‫‪ .1‬أهمية العمليات‪ :‬ومن أمثلة ذلك‪ :‬أالطاقة البشرية املعتبرة في املؤسسة‪ ،‬حجم املخزونات وحجم‬
‫الاستثمارات ‪ ….‬الخ؛أ‬
‫‪ .2‬الطابع الجديد ‪ :‬استثمار جديدأ‬

‫أأأأأأأأأأومن جهة أخرى‪ ،‬يعتمد محافظ الحسابات على تقييم جيد لنظام املراقبة الداخلية وتحديد مدى فعاليته‪،‬أ‬
‫ليتسنى له تنفيذ عملية التدقيق في العمليات ذات الاهتمام الكبير في املؤسسة‪ ،‬والتي تحتاج إلى مراقبة دورية‬
‫وبالتالي أاكتشاف لاخطاء‪ ،‬والعمل على تصحيحها في الوقت املناسب ‪.‬هذا‪ ،‬ويعتمد محافظ الحسابات على‬
‫فحص وتحليل لعينات إحصائية ضمن مجموعة داخل املؤسسة ألكن رغم ذلك‪ ،‬فإن خبرة محافظ الحسابات‬
‫ولوأأنها ليست متخصصة في جميع امليادين‪ ،‬تسمح بتحقيق مهمةأتدقيق كاملة وناجحة‪ ،‬وسبب ذلك‪ ،‬هوأتعود‬
‫محافظ الحسابات على طرح لاسئلة املناسبة تساعده في كشف الحقائقأواملشاكل وعلى إيجاد الحلولأ‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأوبناءا على ما سبق‪ ،‬يتضح أنه ‪ -‬وفي غالب لاحيان ‪ -‬يكونأ محافظ الحسابات أدرىأ بحقيقة العمليات أكثرأ‬
‫من لادارة نفسها‪ ،‬فعند قيامه بتنفيذ مهمته في املؤسسة يكشف عن سوء تنفيذ وتطبيق لاجراءات املحددة‬
‫للقيام أبمختلف العمليات‪ ،‬لذلك فمن مهام محافظ الحسابات هوإبالغ لادارة بالوضاع الحقيقية للمؤسسة ‪.‬‬
‫كما قد يحاولأأإقناع لادارة بعدم مالءمة لاجراءات املوضوعة بالظروف ونوع العمليات املحققة فيها‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأوعليه‪ ،‬فالبد من التنسيق وإيصال املعلومات بين لادارة وأجهزة التنفيذ وإال فإن جهود محافظ الحساباتأ‬
‫ستذهب سدا وبدونأ جدوىأ ‪.‬ويتم تحديد قواعد التسيير الداخلية للمؤسسة عند وضع السياسات العامة‪،‬‬
‫فمحافظ الحسابات بصفته خبير في سير العمل داخل املؤسسة‪ ،‬يمكنه تحليل وإيجاد أجوبة لبعض املشاكل‬
‫املطروحة ‪.‬فخبرةأوكفاءة محافظ الحسابات عند تحليل وتفسير لاوضاع ال تكفي لحل مشاكل وتجنب املخاطر‪،‬‬
‫إذ البد من وجود الدعم أمن طرف إدارة املؤسسة ‪:‬كتوفير لاوضاع املالئمة للقيام بمهمته‪ ،‬توفير كل املعلومات‬
‫التي يطلبها‪ ،‬إعطاء لاهميةألعماله ولاخذ بتوصياته مهما كان عمقها‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأهذا ونجد لدى املؤسسة مجلسا إداريا يشمل ‪:‬مجموعة من املدققين الداخليين واملسيرين وكذا خبراء‬
‫ومسؤولين أفي كل أنشطة املؤسسة‪ ،‬كما قد يتم استدعاء محافظ الحسابات في الاجتماعات الدورية للمجلس‬
‫ى الرئيس العام للمؤسسة أ‪ --PDG -‬أوخالل هذه اللقاءات يتم عرض مفصل‬
‫بحضورأ لادارة أالعامة أو بالحر أ‬
‫للمخاطر واملشاكلأاملحيطة باملؤسسة‪ ،‬كما يتم لادالء باقتراحات للحلو أل املمكنة والتوصيات لتحسين لاوضاع‬

‫‪77‬‬
‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫في املستقبل ‪.‬غير أن أالاقتراحات والتوصيات ما هي إال مشاركة من ذويأ الخبرة واملعرفة‪ ،‬بغرض تحقيق أمثل‬
‫لهداف املؤسسة‪ ،‬لكن القرار ‪ . -‬النهائي واملسؤول الوحيد عن أوضاع هذه املؤسسة هو الرئيس العام‪.-PDG‬أ‬

‫أأأأأأأأأأوكخالصة للقول‪ ،‬نشير إلى أن عملية التدقيق الخارجي ما هي إال مجموعة من املراحل التي يقوم بتنفيذها‬
‫محافظ أالحسابات داخل املؤسسة‪ ،‬والتي من خاللها يتم الحكم على مدى تحكم إدارة املؤسسة في أداء كل‬
‫الوظائف ولانشطة ألاساسية في املؤسسة ‪:‬البيع‪ ،‬الشراء‪ ،‬التسويق‪ ،‬لانتاج‪ ،‬التموين‪ ،‬املوارد البشرية‪،‬‬
‫الخزينة ‪....‬الخ‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأفبعد تنفيذ هذه املراحل وكذا الاختبارات املناسبة‪ ،‬سيكونأ باستطاعة محافظ الحسابات أن يحكم نهائيا‬
‫علىأدرجة فعالية نظام الرقابة الداخلية والتسيير في الم ؤسسة ‪.‬بمعنى آخر‪ ،‬سيميز بين‪ :‬أأ‬

‫أ‪ .‬مواطن القوة ‪:‬املحققة واملطبقة في املؤسسة؛‬

‫ب‪ .‬مواطن الضعف ‪:‬الناتجة إما‪:‬‬
‫أ‬
‫‪ -‬عن نقائص وأخطاء في إعداد النظام؛أ‬
‫‪-‬أتنفيذ خاطئ للجراءات‪.‬أ‬

‫أأأأأأأأأأوالتدقيق عن أسباب الانحرافات سيدفع بمحافظ الحسابات إلى إيجاد بدائل وحلو أل حقيقية‪ ،‬بصفته‬
‫محقق أومدقق في كل كبيرة وصغيرة لتفسير لاوضاع‪ ،‬واقتراح هذه البدائل والحلو أل على إدارة املؤسسة‪ ،‬وفي‬
‫لاخير يتجسد أعمل محافظ الحسابات عند تحرير التقرير والذي يتضمن رأيه الفني املحايد حو أل مدى عدالة‬
‫وصدق املعلوماتأاملتضمنة في القوائم املاليةأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأأ‬

‫املطلب الثاني ‪:‬استجوابات خاصة بوظيفة الشراء‪ ،‬التخزين ‪.‬أ‬

‫‪-‬قائمة خاصة باملشتريات ‪:‬أ‬

‫‪70‬‬
‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أ‬ ‫الامتجابة‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫الاسئلة‬
‫املالحظة‬ ‫ال‬ ‫نعم‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬هل توجد مصلحة واحدة تقوم بعملية‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫الشراء؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬هل هناك لجنة تقوم بدراسة العروض ؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل دفتر الطلبيات مرقم مسبقا ؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل تتم عملية فتح العروض علنيا ؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل هناك مصلحة واحدة الستالم‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫املشتريات او تمر عبر عدة مصالح؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬من الدي يقوم بتحديدأالاحتياجات الواجب‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫أ‬ ‫شراؤها ؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل تكون هناك مشتريات دون طلبية ؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬هل تكون عملية املناقصة قبل عملية‬
‫‪ -‬هناك مصلحة واحدة التي تستلم‬ ‫أ‬ ‫الشراء؟أ‬
‫عملية الشراء‪.‬أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬بعد اختيار املواد هل يطلب منه التأكيد‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫على تلبية الطلبية؟أ‬
‫‪-‬امين املخزون ‪.‬أأأ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل يتم متابعة الطلبيات املقدمة للموردين‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫وفق الشروط املتفق عليها؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل مصلحة الاستالم مستقلة عن مصلحة‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫الشراء؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬هل يحمل الاستالم تاريخ محدد وهل هو‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫مرقم مسبقا؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل يتم مراقبة سندات الاستالم قبل‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫الامضاء ؟أ‬
‫أ‬ ‫أ‬ ‫‪-‬هل هناك سجل خاص بالطلبات ؟أ‬
‫أ‬ ‫‪+‬أ‬ ‫‪-‬هل هناك سجل خاص بسندات الاستالم؟أ‬
‫‪-‬املحاسبأأ‬ ‫‪-‬هل تخضع فواتير املتوردين للمراقبة؟أ‬
‫‪-‬رئيس دائرة الادارة و املالية ويقوم‬ ‫‪-‬من الذي يراقب الفواتير؟أ‬
‫بإعداد الشيك ويمضيه املدير ‪.‬أ‬ ‫‪-‬من الذي يقوم بإعدادات الطلبية ‪،‬ومن هو‬
‫‪-‬امين املخزن ورئيس الدائرة و املدير ‪.‬أ‬ ‫الشخص الذي يعد الشيك؟أ‬
‫أأأأ‬ ‫بتأشير الفواتير الخاصة بانها‬
‫أ‬ ‫‪-‬من الذي يقوم‬
‫‪-‬امين املخزن ‪.‬أ‬ ‫قابلة للتسديد؟أ‬
‫‪-‬امين املخزنأ‪.‬أ‬ ‫‪-‬من الذي يراقب السلع عند استالمها؟أ‬
‫‪-‬املحاسب‪.‬أ‬ ‫‪-‬من الذي يوقع وصل الاستالم؟أ‬

‫‪77‬‬
‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫أ‬ ‫‪-‬من الذي يقوم بعملية املطابقة بين الطلبية‬

‫أ‬ ‫و الفاتورة و وصل الاستالم؟أ‬
‫أ‬
‫أ‬

‫خالصة‪:‬‬

‫‪77‬‬
 ‫التدقيق الخارجي وتاثيره علي فعالية االداء دراسة حالة سونطراك‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫لقد اعتمدنا في دراستنا التطبيقية علي كيفية اجراء التدقيق الخارجي و الخطوات املتبعة في عملية‬
‫التدقيق كما ان وج أود التدقيق يضمن التطبيق و التنفيذ الفعلي ل ألجراءات املسطرة ‪ ،‬و كذلك من اجل‬
‫التقليل من الاخطاء والانحرافات املحتملة الحدوث‪.‬أ‬

‫تسعي مؤسسة سونطراك الي توفير جو رقابي على يساعدها على أداءأأنشطتها بصورة تقل فيها الانحرافات‬
‫لاخطاء غير أمرغوب فيها‪ ،‬أكما تسعى الى تبنى طرق ونماذج تسييرية و أرقابية حديثة‪ ،‬أبحيث وفقت مؤسسة‬
‫و أ‬
‫سونطراك من جعل التدقيق كأداة تساعد في العملية التسييرية بصفة عامة و عملية اتخاذ القرارات بصفة‬
‫خاصة ‪،‬الامر الدي يجعلها تحقق مجموعة من النتائج املتالحقة عبر السنوات متالحقة مند انشائها‪ ،‬لدلك‬
‫ساعد التدقيق الخارجي علي تفعيل مختلف النتائج الايجابية وهذا ما جعلها من اكبر املؤسسات الجزائريةأ‪.‬أ‬

‫‪77‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الخاتمة العامة‬

‫من خالل هدا البحث حاولنا التعرض الي مختلف املفاهيم و اساسيات التدقيق و املراقبة الخارجية و‬
‫كدا املراحل التي يمر بها التدقيق من خالل اكتساب معرفة حول املؤسسة موضوع الدراسة ‪،‬بحيث كانت‬
‫اهداف التدقيق في البداية محدودة باكتشاف الاخطاء و الغش و العمل علي الحد حدوثها حيث استخدمت‬
‫كوسيلة الجراء تدقيق كامل ومستمر للعمليات الحسابية ‪،‬ولكن مع تطور امكانيات املدققين و اسهامهم في‬
‫تقديم خدمات ادارية الي جانب خدماتهم املالية تطور مفهوم التدقيق و اتسع نطاقه الي درجة اصبح معناه في‬
‫الوقت الحاضر يشتمل علي تدقيق و فحص وتقسم كافة الانشطة و العمليات كخدمة للتحقيق الاهداف‬
‫الكلية للمؤسسة‪.‬ا‬

‫و سنحاول فيما يلي ان نقدم النتائج التي توصلنا اليها سواء كان في الجانب النظري او الجانب التطبيقي‬
‫مع الرجوع الي الفرضيات فقد ادت معالجة البحث الي النتائج التالية ‪:‬ا‬

‫‪ ‬ل يمكن أن يكونا هناك تحسين من دونا قياس‪ ،‬فإذا ما كانت املؤسسة ل تعلم مستوىا عملياتها فإنها‬
‫لناتتمكن من معرفة مستقبلها‪ ،‬وبالتأكيد فإنها لن تتمكن من تحقيق أهدافها؛‬
‫‪ ‬يهدف تقييم ألاداء إلى تحديد نقاط القوة والضعف‪ ،‬والعمل على التغلب على هذه ألاخيرة هذا من‬
‫جهة‪ ،‬ومن جهة أخرىا اتخاذ القرارات الالزمة على ضوء النتائج املتحصل عليها؛‬
‫‪ ‬يهدف تقييم ألاداء كذلك إلى التعرف على مدى قدرة املؤسسة في تحقيق ألارباح التي تمكنها منا‬
‫الاستمرار والبقاء في السوق؛‬
‫‪ ‬تهدف املؤسسة من خالل قيامها بعملية تقييم ألاداء إلى التحقق من الاستخدام ألامثل ملواردها‬
‫املختلفةاهذا من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرىا تتأكد من مدى تحقق ألاهداف التي سطرتها‪ ،‬أي أنها تتأكد من‬
‫مدى تحقيقهااللكفاءة والفعالية معا " هذا ما ينفي الفرضية ألاولى" ؛‬
‫‪ ‬إن عملية تقييم ألاداء ل تنحصر فقط على املؤسسات التي تعاني من مشاكل وإنما تتسع ألكثر من ذلك‬
‫وتشمل كذلك املؤسسات السليمة والتي تجد من عملية تقييم ألاداء أداة لتشخيص النقائص التي ترىا‬
‫أنه بالرغم من اصغر حجمها وعدم أهميتها إل أن تجاهلها قد يؤدي لتفاقمها وبالتالي صعوبة حلها‪،‬‬
‫ولهذا نجد أن املؤسساتاالناجحة تتمثل في تلك التي تقوم بتقييم أدائها بصفة دورية ومستمرة؛‬
‫‪ ‬يقوم املدقق الخارجي ببيان الانحرافات املالية وإلادارية التي ارتكبتها إدارة املؤسسة‪ ،‬فهو يعتبر بمثابة‬
‫جرساإلانذار املبكر للمؤسسة محل التدقيق ‪ ،‬باإلضافة إلى ذلك فهو يعتبر بمثابة ضمان إضافي ملراقبة‬
‫جودة املعلومات ومن ثم تقليل الخطر؛‬

‫‪29‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫‪ ‬تعتبر عملية تقييم نظام الرقابة الداخلية املرحلة ألاولى وألاساسية التي يركز عليها املدقق الخارجي عند‬
‫قيامه بأداء مهمته في املؤسسة‪ ،‬فعلى أساس نتائج تقييم هذا النظام يقوم املدقق الخارجي بتصميم‬
‫برنامج عمله؛‬
‫‪ ‬إن احترام إمكانيات وحجم املؤسسة عند تصميم نظام الرقابة الداخلية يعتبر الركيزة ألاساسية‬
‫لتجسيد ألاهداف من وراء إنشاء هذا النظام‪ ،‬فهو يعتبر كوسيلة وقائية يقلل من احتمال الوقوع في‬
‫ألاخطاء " وهذا ما يثبت الفرضية الثانية" ؛‬
‫‪ ‬إذا كان نظام الرقابة الداخلية في املؤسسة قائم على أسس صحيحة ويطبق بشكل يضمن الدقة‬
‫والفعالية الكل العمليات املحققة‪ ،‬فسيكونا نظام املعلومات لهذه املؤسسة محل ثقة وسيؤدي حتما‬
‫للقرار السليم؛‬
‫‪ ‬يتمثل دورا املدقق الخارجي في فحص كافة السجالت والوثائق املحاسبية وذلك بهدف التحقق من مدىا‬
‫صدق وعدالة القوائم املالية التي يتم إعدادها من طرف إدارة املؤسسة أي أنه يهتم بالجانب املالي‬
‫للمؤسسة هذا مناجهة‪ ،‬ومن جهة أخرىا أصبح للمدقق الخارجي دورا في مختلف الجوانب ألاخرى‪ ،‬أي‬
‫أن نطاق التدقيق الخارجياأصبح واسع يشمل مختلف وظائف املؤسسة ؛‬
‫‪ ‬يعتبر تقرير املدقق الخارجي املنتج النهائي لعملية التدقيق ووسيلة اتصال ونقل البيانات والحقائق‬
‫والنتائج اوإيضاحها ملستخدميها الذين يهمهم ألامر‪ ،‬ومن خالل هذا التقرير يمكن تصحيح مسار وأداء‬
‫املؤسسة وتحقيقانجاحها " وهذا ما يثبت الفرضية الثالثة" ؛ا‬

‫‪ .2‬التوصيات‪:‬‬

‫‪ ‬ضرورة الحفاظ على استقالل املدقق الخارجي وتأكيد أهمية توافر ما يضمن استقالله من معايير‬
‫وقواعداوأنظمة مهنية في كل وقت ومكان‪ ،‬فثقة املجتمع باملهنة مستمدة من توافر مثل هذا الاستقالل‪،‬‬
‫وفقدانه قد يسبب افقدان هذه الثقة ‪.‬وبالتالي يجب تحديد مجمل الحالت التي قد تؤدي إلى عدم‬
‫استقالله؛‬
‫‪ ‬يجب أن ل تقتصر مهمة املدقق الخارجي في إصدار الحكم على القوائم املالية ملوسسة سونطراك‬
‫بصفة خاصة وللمؤسسة الاقتصادية بصفة عامة ‪ ،-‬بل يجب أن تتعدى ذلك إلى تقييم ألاداء‪ ،‬وذلك‬
‫حتى تتمكن إدارة هذهاألاخيرة من اتخاذ القرارات الصحيحة والسليمة وفي الوقت املناسب؛‬
‫‪ ‬ضرورة توعية املؤسسات الاقتصادية بأهمية البحث العلمي وإيجاد آلية تنسيق بينها وبين الجامعاتا‬
‫الجزائرية‪ ،‬وهذا لتقديم املساعدة الالزمة للباحث العلمي إلنجاز بحثه‪.‬‬
‫ا‬

‫‪29‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫‪.3‬أفاق البحث‪:‬ا‬

‫اااااااااافي ألاخير يمكن اعتبار هذا البحث بداية لدراسات وبحوث أخرىا سواء في مجال التدقيق الخارجي أو أداء‬
‫املؤسسة‪ ،‬لذا نقترح املواضيع آلاتية‪:‬ا‬

‫‪ ‬التدقيق في ظل استعمال تكنولوجيا املعلومات والاتصال في املؤسسة؛‬

‫‪ ‬مدى مساهمة معايير التدقيق الدولية في تطوير مهنة التدقيق في املؤسسة؛‬
‫‪ ‬التدقيق إلاداريا أداة من أدوات تحقيق الكفاءة والفعالية في املؤسسة‪.‬ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫ا‬

‫‪29‬‬
 ‫قائمة املراجع‬

‫بالغة العربية‪:‬‬

‫الكتب‪:‬‬

‫‪ .1‬اشتوي ادريس عبد السالم ‪،‬املراجعة معايير و اجراءات ‪،‬بيروت‪ ،‬دار النهضة العربية الرابعة ‪1991 ،‬؛‬

‫‪ .2‬امين السيد احمد لطفي‪ ،‬املراجعة بين النظرية و التطبيق ‪،‬مصر‪ ،‬الدار الجامعية ‪ 2001 ،‬؛‬

‫‪ .3‬احمد حلمي جمعة ‪،‬مدخل الي التدقيق الحديث ‪،‬الطبعة الثانية ‪،‬عمان ‪،‬دار صفاء لنشر والتوزيع ‪2002 ،‬‬

‫‪ .4‬الصحن عبد الفاتح ودرويش محمد الناجي‪ ،‬املراجعة بين النظرية و التطبيق ‪،‬الاسكندرية الدار الجامعية‪،‬‬
‫‪ 1991‬؛‬

‫‪ .5‬حسين يوسف القاض ي ‪،‬حسين احمد دحدوح‪ ،‬مراجعة الحسابات املتقدمة ‪،‬الاطار النظري الاجراءات‬
‫العملية ‪،‬الطبعة الثانية الاردن ‪،‬دار الثقافة للنشر و التوزيع ‪ 2009 ،‬؛‬

‫‪ .1‬حسين القاض ي‪ ،‬حسين دحدوح‪ ،‬أساسيات التدقيق في ظل املعايير ألامريكية والدولية‪ ،‬مؤسسة الوراق‬
‫للخدمات ؛ الحديثة‪،‬الطب ‪،‬الاولى الطبعة ‪ ,‬ألاردن‪ 1999،‬؛‬

‫‪ .7‬خداف محمد عباس‪ ،‬مراجعة املعامالت املالية ‪،‬الاردن ‪،‬دار الصفاء للنشر و التوزيع ‪2009 ،‬؛‬

‫‪ .1‬خالد راغب الخطيب‪ ،‬التدقيق على الاستثمار في الشركات متعددة الجنسيات في ضوء معايير التدقيق ‪،‬؛ دار‬
‫البداية‪ ،‬الطبعة ألاولى ‪،‬ألاردن ‪ 2009،‬؛‬

‫‪ .9‬خليل الشماع ‪،‬خالد امين عبد هللا ‪،‬التحليل املالي للمصارف اتحاد مصاريف العرب ‪،‬الطبعة الثانية‬
‫‪،‬الاردن ‪2002،‬؛‬

‫‪ .10‬دريد كام الشبيب ‪،‬مقدمة في الادارة املالية املعاصرة ‪،‬دار املسيرة ‪،‬الطبعة الاولي ‪،‬عمان ‪2000 ،‬؛‬

‫‪ .11‬رجب السيد عبد الفتاح محمد الحصن ‪ ،‬اصول املراجعة ‪ ،‬الاسكندرية‪ ،‬دار الجامعية ‪2002 ،‬؛‬

‫‪ .12‬زكرياء محمد السابق اسماعيل ‪ ،‬مراجع الحسابات كلية التجارة ‪1912،‬؛‬

‫‪ .13‬سيد محمد جاد‪ ،‬استراتيجيات تحسين و تطوير الاداء الاطر املنهجية و التطبيقات العلمية ‪،‬الطبعة‬
‫العاشرة ‪ ،‬مصر ‪2009‬؛‬

‫‪69‬‬
 ‫‪ .14‬صديقي مسعود‪ ،‬نحو اطار متكامل للمراجعة املالية في الجزائر ‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ 2004،‬؛‬

‫‪ .15‬طارق عبد العال حماد‪ ،‬موسوعة معايير املراجعة‪ ،‬شرح معايير املراجعة الدولية وألامريكية والعربية الجزء‬
‫ألاول؛ مسؤوليات املراجع‪ ،‬تخطيط عملية املراجعة‪ ،‬مصر ‪،‬الدار الجامعية ‪ 2004،‬؛‬

‫‪ .11‬طارق هللا خان رحبيب احمد ‪،‬ادارة املخاطر تحليل القضايا في الصناعة املالية الاسالمية ‪،‬ترجمة عثمان‬
‫باكر احمد رضا سعد هللا ‪ ،‬املعهد الاسالمي للبحوث و التحريات ‪،‬الطبعة الاولي جدة ‪2002،‬؛‬

‫‪ .17‬عبد الرحمان توفيق‪ ،‬منهج املهارات املالية واملحاسبية املتقدمة الرقابة املالية والتدقيق الداخلي‪ ،‬مركز‬
‫الخبرات املهنية ؛ لإلدارة‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬مصر‪ 2004،‬؛‬

‫‪ .11‬عبد الفتاح محمد الصحن وآخرون‪ ،‬أسس املراجعة الخارجية‪ ،‬املكتب الجامعي الحديث مصر‪2007،‬؛‬

‫‪ .19‬عبد الرحمان توفيق‪ ،‬منهج املهارات املالية واملحاسبية املتقدمة الرقابة املالية والتدقيق الداخلي‪ ،‬مركز‬
‫الخبرات املهنية ؛ لإلدارة‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬مصر‪2004،‬؛‬

‫‪ .20‬كامل بربر‪ ،‬إدارة املوارد البشرية وكفاءة ألاداء التنظيمي‪ ،‬املؤسسة الجامعية للدراسات والنشر‬
‫والتوزيع‪،‬الطبعة الثانية ‪ ،‬لبنان‪ 2000،‬؛‬

‫‪ .21‬مأمون حمدان‪ ،‬حسين القاض ي‪ ،‬املحاسبة الدولية‪ ،‬الطبعة ألاولى‪ ،‬ألاردن‪ 2000،‬؛‬

‫‪ .22‬محمد بوتين ‪،‬املراجعة و مراقبة الحسابات ‪،‬ديوان املطبوعات الجامعة‪ ،‬الجزائر ‪2003،‬؛‬

‫‪ .23‬محمد فضل مسعود ‪ ،‬خالد الخطيب ‪،‬تدقيق الحسابات ‪،‬الطبعة الاولي ‪،‬در كنوز املصرفية للنشر و‬
‫التوزيع ‪2009‬؛‬

‫‪ .24‬محمد الجربوع ‪ ،‬مراجعة الحسابات بين النظرية و التطبيق ‪ ،‬مؤسسة الوراق ‪،‬الطبعة الاولي‪ ،‬عمان‬
‫‪2002‬؛‬

‫‪ .25‬محمد التهامي طواهر‪ ،‬مسعود صديقي‪ ،‬املراجعة وتدقيق الحسابات‪ ،‬إلاطار النظري واملمارسة التطبيقية‪،‬‬
‫ديوان ؛ املطبوعات الجامعية‪ ،،‬الثانية الطبعة الجزائر؛‪ 2005‬؛‬

‫‪ .21‬محمد السيد سرايا‪ ،‬أصول وقواعد املراجعة والتدقيق الشامل‪ ،‬املكتب الجامعي الحديث‪ ،‬مصر‪2007،‬؛‬

‫‪ .27‬مجيد الكردي ‪ ،‬تقويم الاداء باستخدام النسب املالية ‪ ،‬الاردن ‪،‬دار للمناهج للنشر و التوزيع ‪2000 ،‬؛‬

‫‪69‬‬
 ‫‪ .21‬محمد املبروك الوزيد‪ ،‬شركات و اسواق املالية التحليل املالي ‪ ،‬الطبعة الثانية ‪،‬دار املريخ للنشر و التوزيع‬
‫الثانية ‪2009‬؛‬

‫‪ .29‬وليم توماس‪ ،‬أمرسون هنكي‪ ،‬ترجمة أحمد حامد حجاج‪ ،‬كمال الدين سعيد‪ ،‬املراجعة بين النظرية‬
‫والتطبيق‪،‬؛ الكتاب ألاول‪،‬مصر ‪،‬دار املريخ ‪2003 ،‬؛‬

‫املذكرات‪:‬‬

‫‪.30‬بوسماحة محمد‪ ،‬معايير املراجعة وتطبيقها في الجزائر‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة املاجستير في علوم التسيير فرع‬
‫نقودو املالية ‪،‬جامعة الجزائر‪2002\2001‬؛‬

‫‪ .31‬بومعزة حليمة‪ ،‬التحليل املالي كأداة لتقييم ألاداء داخل املؤسسة العمومية الاقتصادية دراسة حالة ديوان‬
‫الترقية والتسيير العقاري‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة املاجستير في العلوم الاقتصادية‪ ،‬فرع التسيير‪،‬جامعة الجزائر‪،‬‬
‫دفعة؛‪2002/2001‬؛‬

‫‪.32‬ترسيب الجود‪ ،‬الخطوات و الاجراءات العامة النجاز مهنة املراجعة رسالة املاجستير ‪،‬كلية العلوم‬
‫الاقتصادية ‪،2007‬الجزائر دفعة‪2001/2000‬؛‬

‫املجالت‪:‬‬

‫‪ .33‬خالد الخطيب‪ ،‬القيمة املضافة ملراجعة الحسابات في شكلها الحديث‪ ،‬مجلة العلوم إلانسانية‪ ،‬جامعة‬
‫محمد خيضر؛ بسكرة ‪،‬العدد ‪ ، 16‬مارس‪ 2009‬؛‬

‫امللتقيات‬

‫‪ .34‬شوقي جباري‪ ،‬فريد خميلي‪ ،‬دور املراجعة الخارجية في إرساء حوكمة الشركات‪ ،‬امللتقى ال وطني الثامن حول‬
‫مهنة التدقيق في الجزائر‪ ، ،‬ضوء املستجدات العاملية املعاصرة‪ ،‬جامعة ‪ 20‬أوت ‪ 1955‬سكيكدة‪ ،‬كلية العلوم‬
‫الاقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬الجزائر‪ ،‬يومي ‪ 11‬و ‪ 12‬أكتوبر‪2010 .‬‬

‫بالغة لاجنبية ‪:‬‬

‫‪35.Bernard GRAND , Bernard VERDALLE, Audit comptable et financier,‬‬

‫;‪Economica, PARIS, 1999‬‬

‫‪36.Gérard LEJEUNE , Jean – pierre EMMERICH, Audit et commissariat aux‬‬

‫;‪comptes, Gualino éditeur EJA, PARIS, 2007‬‬

‫‪69‬‬
37.Jack FOURGET, Analyse financière, Edition d’organisation, Paris, 2005;

38.PIGET Patrick, Gestion financière de l’entreprise, ECONOMICA, Paris, 1998;

:‫املواقع إلالكترونية‬

www.Acc4arab.com ‫ منتدي املحاسبين العرب‬.39

66
 ‫المالحق‬

Les annexes

ANNEXE 01 : ORDRE DE MISSION

Mission : Par mission on entend la réalisation d’une action temporaire et déterminée au

nom d’une organisation.

L’ordre de mission : L’ordre de mission formalise le mandat donné par la Direction à

l’équipe d’audit et répond à trois principes essentiels :
 ‫المالحق‬

EXEMPLE D’ORDRE DE MISSION D’AUDIT QUALITE INTERNE

Réf : ………………. Date : ………………………….

Destinataire : Le Responsable Audit

Copie pour information : Le Responsable de l’Audité

Objet : AUDIT INTERNE RELATIF A ………………… (Exemple : Production) …………………

Type (s) d’audit : Audit de conformité et éventuellement Audit d’efficacité

La mission sera réalisée par Mrs …………. & ………………., M. ……………. est désigné Chef de mission ;

Elle se déroulera du dimanche 23 au mardi 25 Mai 2010 sur les lieux d’activité et touchera les trois équipes
opérationnelles lors de la période d’audit.

La réunion d’ouverture aura lieu le dimanche 23 Mai 2010 à 09h30 au bureau du Chef de Département Production.

Objectif de l’audit :

S’assurer que tous les dispositifs du contrôle interne relatif à l’activité production mis en place sont appliqués et
fonctionnent parfaitement :

 Connaissance et respect de la politique production,

 Mise en œuvre et respect des procédures régissant le processus production,
 Mise en œuvre et tenue des enregistrements conformément aux procédures PR… PR… & PR…,
 Organisation et efficacité de l’activité production.
Documents de référence :

- DR… Politique production,

- DR… Procédure d’audit interne,
- PR… Document d’organisation de la structure production,
- Fiches de description des postes,
- PR…, PR… & PR… Procédures production,
- DR… Feuilles de spécifications
- PR… Feuilles de suivi de la production,
- PR… Rapports d’activité.
Le rapport sera diffusé en la forme habituelle avant le mardi 01Juin 2010.

Le Chef de Département Production portera le présent ordre de mission à la connaissance de tous les contremaîtres et
agents concernés et coopéra avec les auditeurs en vue d’atteindre les objectifs de cet audit qualité interne.

Le Directeur