‫ماسرت التدبري اإلداري واملالي‬

‫رسالة لنيل دبلوم املاسرت يف القانون العام والعلوم السياسية‬

‫منازعات الوعاء والتحصيل بالمغرب‬

‫)دراسة قانونية وقضائية مقارنة(‬

‫تحت إشراف الدكتور‪:‬‬ ‫من إعداد الطالب‪:‬‬

‫عبد الرحيم املنار السليمي‬ ‫عبد الفتاح الوردميشي‬

‫لجنة املناقشة‬

‫د‪ .‬عبد الرحيم املنار السليمي‪ :‬أستاذ التعليم العالي بكلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية آكدال – الرباط ‪ ---‬مشرفا‬

‫د‪ .‬أحمد بوجداد‪ :‬أستاذ التعليم العالي بكلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية آكدال – الرباط ‪ ----------------‬عضوا‬

‫د‪ .‬جواد النوحي‪ :‬أستاذ التعليم العالي بكلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية آكدال – الرباط‪ ----------------‬عضوا‬

‫‪-‬‬ ‫السنة الجامعية‪:‬‬

 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إهـــدإء‬
‫ض‬ ‫ت‬‫م‬ ‫ل‬‫ا‬ ‫ه‬ ‫ج‬‫ل‬
‫إهدي ثمرة هدإ ا د وإ ع‪:‬‬
‫ب‬‫ح‬‫ل‬ ‫ا‬ ‫ل‬ ‫ا‬ ‫ل‬‫ا‬ ‫ل‬
‫الى رمر ا اح و ر ى اة إ ى ة‪،‬‬
‫ب‬‫ي‬ ‫م‬ ‫ي‬ ‫ح‬ ‫ف‬ ‫صب‬ ‫ف‬‫ك‬

‫الى روح والدي الطاهرة‪،‬‬

‫ص‬ ‫ل‬‫ا‬
‫الى روجتى رفتقة د برى فى السرإء والضرإء‪ ،‬الى إجتى رة‬
‫ب‬ ‫غ‬
‫ص‬ ‫ل‬‫ا‬ ‫ب‬ ‫ص‬ ‫م‬‫ل‬‫ا‬ ‫غ‬ ‫م‬ ‫ش‬
‫الى تى ببة‪ ،‬إ تى غبر‬
‫الى جمتع إصدقابى‪ ،‬الى كل من يعرفتى وله حق عى‪.‬ل‬
‫ل‬ ‫ا‬ ‫ف‬ ‫ش‬ ‫ل‬‫ا‬ ‫ح‬‫ل‬
‫مد و كر لله الدي و قتى لإثمام هدإ عمل‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ا‬

‫وأتقدم بالشكر واالمتنان‬

‫إىل أستاذي املشرف‪ :‬الدكتور عبد الرحيم املنار اسليمي‬

‫على قبوله اإلشراف على هذا البحث املتواضع ومتابعته ملختلف‬
‫أطواره بالنصح واإلرشاد ما توفقنا به إلمتام هذا العمل‪.‬‬

‫وإلى أساتذتي االجالء أعضاء لجنة املناقشة‪:‬‬

‫الدكتور أحمد بوجداد‬

‫والدكتور جواد النوحي‬

‫على قبوهلم مناقشة هذا العمل الذي نسأل اهلل عز وجل‪ ،‬أن نكون قد‬
‫توفقنا يف اإلحاطة مبختلف جوانبه‪ ،‬وأن يكون إضافة علمية للمادة‬
‫الضريبية يف بالدنا‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الئحة الرموز‬

‫م‪.‬س‪.‬ص‪ :‬املصدر السابق‪ ،‬الصفحة‬ ‫⧫‬

‫م‪.‬ع‪.‬ض‪ :‬املدونة العامة للضرائب‬ ‫⧫‬

‫ق‪.‬م‪.‬إ‪ :‬قانون املحاكم اإلدارية‬ ‫⧫‬

‫ق‪.‬م‪.‬م‪ :‬قانون املسطرة املدنية‬ ‫⧫‬

‫ق‪.‬ل‪.‬ع‪ :‬قانون االلتزامات والعقود‬ ‫⧫‬

‫ج‪.‬ر‪.‬ع‪ :‬الجريدة الرسمية‪ ،‬العدد‬ ‫⧫‬

‫ق‪.‬ج‪ :‬القانون الجنائي‬ ‫⧫‬

 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫لقد جاء في كتاب " المقدمة البن خلدون‪:‬‬

‫"اعلم أن السلطان ال ينمي ماله وال يدر‬
‫موجودة إال الجباية‪ ،‬وإدرارها إنما يكون‬
‫بالعدل في أهل األموال والنظر إليهم‬
‫بذلك‪ ،‬فبذلك آمالهم وتشرح صدورهم‬
‫وتنميتها "‬ ‫لألخذ في تثمير األموال‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫تقــــــــــديم عــــــام‬
‫ال شك في أن الضرائب والرسوم التي في حكمها تشكل جوهر املورد املالي مليزانية الدولة والجماعات‬
‫الترابية‪ ،‬وتساهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية‪.‬‬
‫وباإلضافة إلى دور الضريبة في تمويل النفقات العمومية فقد غدت أداة ناجعة وفعالة اليوم في‬
‫يد الدولة من أجل تحقيق مجموعة من األهداف االجتماعية واالقتصادية‪ ،‬فالضريبة يمكن استعمالها في‬
‫املجال االجتماعي لتحقيق العدالة االجتماعية كالضريبة على الثروة مثال‪ ،‬وفي املجال االقتصادي يمكن‬
‫رفع قيمة الضريبة على بعض القطاعات التي تريد الدولة الحد من نشاطها‪ ،‬وباملقابل خفضها على‬
‫قطاعات أخرى من أجل دعمها‪)1( .‬‬

‫فاملشرع وضع مجموعة من السلطات في يد اإلدارة الضريبية والخزينة العامة للمملكة واألجهزة‬
‫التابعة لها في مجال تحصيل الضريبة‪ ،‬بخصوص تحديد األشخاص الخاضعين و املعفيين من الضريبة ‪،‬‬
‫باإلضافة إلى صالحيات فرضها ومسطرة تأسيسها وصوال إلى مرحلة التحصيل بما يتماش ى مع النص‬
‫القانوني واالجتهاد القضائي في هذا الشق‪ ،‬وباعتبار أن املعاملة الضريبية ثنائية األطراف ‪ ،‬قد كفل املشرع‬
‫مجموعة من الضمانات للملزم الضريبي وذلك لحماية هذا الطرف الضعيف من تعسف اإلدارة و جورها‬
‫و قد عهد املشرع للمجموعة من الهيئات(اإلدارية والقضائية) لبت في املنازعات الناشئة عن العملية‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫وبهذا تنتصر قواعد األخالق املالية‪ ،‬تلك القواعد التي تقوم على الحريات الفردية واملساواة‪ ،‬والتي‬
‫تستمد من مبدأ املساواة بين املواطنين أمام االعباء العامة وشرعية الضريبة (‪.)2‬‬
‫وينبثق فرض الضريبة وإلزاميتها من الوثيقة الدستورية‪ ،‬بحيث نصت جل الدساتير املغربية بما‬
‫فيها الوثيقة الدستورية األخيرة (‪)3‬في فصلها "الفصل (‪>> )39‬على الجميع أن يتحمل‪ ،‬كل على قدر‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)1(- DERUEL (F): «Finances publiques, Droit fiscal» , 9 édition, Mementos Dalloz, Paris, 1993, P.6.‬‬
‫‪)2(-André Helbronner, “Les Garanties Nouvelles du Contribubale” ،Conseil d’Etat et documents, 1964,P35‬‬
‫الظهي ر‬
‫الشيف رقم ‪ 1.11.91‬الصادر يف ‪ 27‬شعبان الموافق ‪ 29‬يوليوز ‪.2011‬‬ ‫ر‬ ‫المغرب لسنة ‪ ،2011‬الصادر بتنفيذه‪،‬‬ ‫(‪ - )3‬الدستور‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫استطاعته‪ ،‬التكاليف العمومية‪ ،‬التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها‪ ،‬وفق اإلجراءات املنصوص عليها في‬
‫هذا الدستور<<‪.‬‬
‫ويقوم النظام الضريبي باملغرب على الثالثية الجبائية املعروفة لدى أغلب الدول‪ ،‬في إطار تحديث‬
‫وتوحيد املنظومة الضريبية أي إخضاع الشركات لضريبة خاصة‪ ،‬واألشخاص الذاتيين وشركات‬
‫األشخاص لضريبة عامة على الدخل بالنسبة ملجموع دخولهم‪ ،‬ثم ضريبة عامة على اإلنفاق (الضريبة على‬
‫القية املضافة) وبعض الضرائب النوعية كالضريبة املهنية أو الحضرية إلى جانب النظام الجبائي الترابي‪.‬‬
‫وأمام هذه األهمية فقد حرصت جل الدول على إقرار نظام ضريبي يتماش ى مع املتطلبات‬
‫االقتصادية واالجتماعية‪ ،‬وعرف النظام الضريبي املغربي في سبيل تطويره محطات تاريخية مهمة انطالقا‬
‫من إصالح سنة ‪ 1984‬مرورا بإصدار مدونة تحصيل الديون العمومية سنة ‪ ،2000‬وما جاءت به قوانين‬
‫املالية لسنوات ‪ ،2006 ،2005‬وتجميع النصوص الجبائية في مدونة واحدة سنة‪ ،)4( 2007‬وأخيرا ‪2017‬‬
‫من مستجدات ساهمت في تبسيط النظام الضريبي على مستوى املساطر وإيجاد حلول ملجموعة من‬
‫اإلشكاالت القانونية التي ظلت موضوع اجتهادات قضائية‪.‬‬
‫ومن مسلمات النظام الجبائي املغربي أنه نظام إقراري‪ ،‬أي أن امللزم الضريبي هو املطالب بتقديم‬
‫تصريح لإلدارة الضريبية بدخله‪ ،‬وفي حالة امتناعه عن القيام بهذا التصريح أو قدم هذا التصريح ورأت‬
‫اإلدارة الضريبية ما يستوجب القيام بتصحيحه‪ ،‬فإن املشرع الضريبي منح اإلدارة امتيازات في مواجهة‬
‫امللزم وذلك حتى يحترم االلتزام الضريبي وتضمن بذلك الدولة تحصيل مستحقاتها‪ ،‬ومن أبرز هذه‬
‫االمتيازات إمكانية فرض الضريبة بشكل تلقائي‪ ،‬أو إمكانية القيام بتصحيح ضريبي في الحالة الثانية‪،‬‬
‫وذلك بهدف الوصول إلى حقيقة االلتزام الضريبي(‪.)5‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫التغييات الواردة يف قانون المالية رقم ‪ 73.16‬للسنة المالية ‪ 2017‬الصادر‬
‫ر‬ ‫تحيي المدونة العامة للضائب يف طبعة جديدة لسنة ‪ 2017‬بإدراج‬
‫ر‬ ‫(‪ - )4‬تم‬
‫الظهي ر‬
‫الشيف رقم ‪ 13-17-1‬بتاري خ ‪ 14‬رمضان ‪ 9( 1438‬يونيو) ‪.2017‬‬ ‫ر‬ ‫بتنفيذه‬
‫‪)5(- Mohamed NTEGUE: «Le contrôle fiscal entre les pouvoirs de l’administration et les droits des contribuables» , Acte‬‬
‫‪de la rencontre national Rabat, le 15 Juin 2006, sous le thème « les procédures de taxation et de vérification fiscales,‬‬
‫‪quelles garanties pour les contribuables ? » Centre Marocain des études juridiques Rabat 2006, p 8.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫غير أن اإلدارة الضريبية التي منحها املشرع عدة صالحيات (‪ )6‬تتعلق بتأسيس الضريبة‪ ،‬قد تخل‬
‫ببعض الضمانات القانونية املخولة للملزمين من مثل‪ :‬التبليغ بفرض الضريبة‪ ،‬احترام اإلجراءات‬
‫املسطرية املتعلقة بتصحيح أسس الضريبة أو الفرض التلقائي لها‪ ،‬اإلعفاءات الجبائية ‪ ،...‬مما يؤدي إلى‬
‫نشوء نزاع بين اإلدارة وامللزم‪ ،‬وما زاد في تعميق الفجوة القائمة في العالقة بين امللزم واإلدارة الضريبية‪،‬‬
‫غياب األمن القانوني في املادة الضريبية؛ هذا األخير يشكل أكبر تحدي يقف أمام أي إصالح ضريبي حتى في‬
‫الدول املتقدمة (‪.)7‬‬
‫ويعتبر امللزم واإلدارة الضريبية‪ ،‬محور اهتمام القانون الضريبي؛ ال من حيث اإلقرار بحقوقهم‬
‫والتزاماتهم‪ ،‬وال من حيث تكريس مبادئ مستلهمة من العلوم اإلدارية لتحسين التواصل وبناء عالقة قوامها‬
‫االنسجام والتناغم والثقة املتبادلة‪ ،‬لذلك تستوجب أولويات الدخول للبحث في هذه العالقة الوقوف على‬
‫التعريف بامللزم واإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫هكذا إذن‪ ،‬وبناءا على مقتضيات املدونة العامة للضرائب‪ ،‬ومدونة التحصيل الديون العمومية‪،‬‬
‫يمكن تحديد املقصود باإلدارة الضريبية بكونها‪ :‬كل إدارة لها ارتباط وظيفي باملجال الجبائي؛ وتشمل كل‬
‫من مديرية الضرائب املباشرة والرسوم املشابهة‪ ،‬الخزينة العامة للمملكة‪ ،‬إدارة الضرائب غير املباشرة‬
‫والحقوق الجمركية‪ .‬فاإلدارة الضريبية هي بنية وموارد بشرية فيها‪ ،‬تسهر على تنفيذ القوانين والنظم‬
‫الجبائية‪ ،‬وبهذا فهي إدارة تناط بها صالحيات الربط والتحصيل الضريبي؛ وما يستتبعه ذلك من سلطات‬
‫وامتيازات أخرى تجاه امللزمين (‪.)8‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪-)6‬تشكل السلطة التقديرية لإلدارة الضيبية من أبرز األسباب وراء االختالل التوازن ربي اإلدارة والملزم وأبرز سبب وراء ضعف التواصل بينهما‪ ،‬لذلك‬
‫مقيح تأطي السلطة التقديرية لإلدارة وتوضيح النصوص‪ ...‬للتوسع ر‬
‫أكي يف اقتراحات‬ ‫جاء ف توصيات أشغال المناظرة الوطنية الثانية حول الجبايات ر‬
‫ر‬ ‫ي‬
‫المناظرة أنظر المجلة المغربية للتدقيق والتنمية ‪ REMALD‬عدد ‪ 36‬سنة ‪ ،2013‬ص ‪ 34‬إىل ‪.41‬‬
‫‪(7) - « Amélioration la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables, une nouvelle‬‬
‫‪approche » Rapport au ministre du budget des comptes publics et de la fonction publique, paris, juin 2008, p 5.‬‬
‫(‪ -)8‬للمزيد من المعلومات أنظر (المدونة العامة للضائب) و (مدونة تحصيل الديون العمومية)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫المفاهيم المفتاح المعتمدة‬

‫أما امللزم (املكلف)‪ ،‬وأمام غياب تعريف صريح في ثنايا النصوص املنظمة للمادة الضريبية‪ ،‬مما فتح املجال‬

‫للفقه واملهتم إلعطاء تعريف بامللزم كطرف رئيس ي في العالقة الضريبية‪ ،‬فقد اختلفت املرادفات املستعملة‬

‫من طرف الفقه بشكل يوازي اختالف التشريعات في الدول‪ ،‬إال أنها رغم اختالفها في املبني‪ ،‬فهي موحدة في‬

‫املعنى؛ وبالتالي يمكن اختزال مفهوم امللزم الضريبي‪ :‬في كل شخص طبيعي‪ ،‬أو معنوي ملزم قانونا بأداء‬

‫الضريبة مهما كان نوعها‪ ،‬ومهما كانت طريقة ومسطرة فرضها عليه وأدائها وتحصيلها (‪.)9‬‬

‫أما الدعوى الضريبية أهم وسائل حماية الحق‪ ،‬وهي رخصة االلتجاء إلى القضاء‪ .‬واملنازعة‬
‫الضريبية أشمل وأوسع من الدعوى الضريبية‪ .‬فالدعوى الضريبية هي حق امللزم في اللجوء إلى القضاء‬
‫املختص رافعا دعواه مطالبا بحقوقه قبل مصلحة الضرائب‪ .‬أما املنازعة الضريبية فهي تعبر عن الخالف‬
‫الذى يثور بين اإلدارة الضريبية والغير بمناسبة قيامها بوظائفها التي كفلها القانون الضريبي أو أي قانون‬
‫آخر‪.‬‬
‫واملنازعة الضريبية في معناها القانوني ال تظهر إال على إثر ادعاء أحد طرفي العالقة الجبائية سواء امللزم‬

‫أو اإلدارة بخرق الطرف الثاني للقانون الضريبي وذلك خالل إحدى مراحل العملية الضريبية من تحديد‬

‫الوعاء‪ ،‬التصفية واالستخالص (‪ ،)10‬فامللزم مثال قد ال يلتزم الشفافية في حقيقة وعائه عند تقديمه لإلقرار‬

‫أو قد يتماطل في أداء الضرائب‪ .‬واإلدارة قد تقع في خطأ عند تصفية الضريبة كمخالفة األساس الضريبي‬

‫املصرح به أو خطأ في تطبيق السعر أو عدم احترام اإلجراءات القانونية للتحصيل‪ .‬وكلها حاالت تعتبر‬

‫اخالال بالنصوص الضريبية ينشأ عنه نزاع ضريبي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب عىل ضوء القانون المحدث للمحاكم اإلدارية"‪ ،‬مطابع منشورات عكاظ الرباط‪ ،1994 ،‬ص‪.50‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)9‬عبد هللا حداد‪" :‬القضاء اإلداري‬
‫الجامع‪ ،1990 ،‬ص‪.124‬‬
‫ي‬ ‫الكتاب‬ ‫كز‬
‫مر‬ ‫اهرة‪،‬‬ ‫الق‬ ‫جامعة‬ ‫مطبعة‬ ‫ائب"‪،‬‬
‫الض‬ ‫وتحصيل‬ ‫ربط‬ ‫ف‬
‫ي‬ ‫يبية‬‫الض‬ ‫"المنازعات‬ ‫بيوم‪:‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)10‬زكريا محمد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫كما تعرف المنازعة الضريبية على أنها الخالفات بين الملزم واإلدارة الضريبية عندما مباشرتها لنشاطها‬

‫في ربط الضريبة وتحصيلها والقواعد المقررة للفصل فيها (‪.)11‬‬

‫والنزاع الضريبي في مفهومه الضيق‪ ،‬كخالف بين طرفين‪ ،‬هما اإلدارة وامللزم‪ ،‬يدفع فيه كل طرف بموقف‬

‫متعارض مع موقف الطرف اآلخر أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم‪ ،‬وتسبق‬
‫املرحلة القضائية اجراءات قبلية تعرف باملرحلة اإلدارية (‪)12‬‬

‫وتنقسم املنازعات الجبائية عموما إلى شقيين هامين هما املنازعات في الوعاء ‪contentieux de l’assiette‬‬

‫أي املنازعات التي تقترن بفرض الضريبية ومسطرة تصحيحها‪.‬‬ ‫(‪)13‬‬

‫واملنازعات في التحصيل ‪ )14( contentieux de recouvrement‬أما هذه األخيرة التي ترتبط جذريا بمرحلة‬

‫التحصيل أو استخالص الضريبية وهي ترتبط في بعض الزوايا بمنازعات الوعاء‪.‬‬

‫تتعدد المفاهيم في تعريف المنازعة الضريبية ويمكن القول بصفة عامة أن المنازعة الضريبية‬
‫يقصد بها الخالفات بين الملزم واإلدارة الضريبية عندما مباشرتها لنشاطها في ربط الضريبة وتحصيلها‬
‫والقواعد المقررة للفصل فيها (‪.)15‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)11(- L. Trotabas: Conteniuex Fiscal et Juridiction adm. En Droit Francais. Mel . Paul Negulesco, Bucarest , 1935 , p. 830.‬‬
‫القانوب للمنازعات الجبائية بالمغرب ربي النظرية والتطبيق مع تقييم دور المحاكم اإلدارية يف المادة‬
‫ي‬ ‫(‪ -)12‬محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪" :‬النظام‬
‫الجبائية" مطبعة األمنية الرباط‪ ،‬الطبعة ‪ ،1998‬ص ‪.12‬‬
‫‪)13(- Le contentieux d’assiette concerne les contestations portant sur l’assiette (c’est-à-dire la base de l’imposition) et la‬‬
‫‪liquidation de l’impôt (c’est-à-dire le calcul de l’impôt).‬‬
‫‪)14(- - Le contentieux du recouvrement concerne la régularité des actes de poursuite de l’administration (on parle‬‬
‫‪d’opposition à poursuite) ou le bien-fondé de l’obligation de payer (on parle alors d’opposition à contrainte).‬‬
‫‪)15(- L. Trotabas,Op Cit, p. 830.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وتعتبر املنازعة الضريبية هو نزاع في الضريبة‪ ،‬أي النزاع الذي يخول للجهة التي تبث فيه صالحية‬
‫البحث فيما إذا كانت الضريبة قد تأسست مطابقة للمقتضيات التشريعية والتنظيمية‪ ،‬وفي حالة ما إذا‬
‫تبين لها العكس فمن سلطتها أن تقرر إسقاطا جزئيا أو كليا لهذه الضريبة‪)16( .‬‬

‫فالنزاع في ال يخلو من احتمالين اثنين‪:‬‬

‫❖ فالخاضع للضريبة ينازع في العناصر الواقعية والسلطة التقديرية لإلدارة في فرضها‬
‫للضريبة التي اعتمدتها اإلدارة‪ ،‬وبالتالي يدفع بإسقاط جزئي ملبلغها ونكون هنا أمام نزاع في‬
‫الوقائع‪.‬‬
‫❖ وإما أن امللزم يدفع في نزاعه أمام الجهات املختصة بكون خضوعه للضريبة يعتبر باطال‪،‬‬
‫وذلك استنادا للنص القانوني الذي لم يشمله كشخص طبيعي أو معنوي خاضع للضريبة‪،‬‬
‫وهنا نكون أمام دعوى إلسقاط الضريبة كليا ونكون أمام نزاع قانوني‪.‬‬

‫وقد وضع املشرع املغربي مسطرة يسلكها امللزم الضريبي الذي ال يحق له أن يرفع نزاعه في الضريبة‬
‫مباشرة أمام القضاء اإلداري‪ ،‬بل إن القانون نص صراحة على حسن سير الدعوى القضائية في املجال‬
‫الجبائي أن يستنفذ امللزم طعنا أمام اإلدارة الضريبية‪ ،‬وأمام لجان الضريبية حسب ما تقتضيه الدعوى‪،‬‬
‫فتقديم الطلبات أمام اإلدارة الجبائية في مجال منازعات الضريبة إجراء إلزامي قبل نشر الخالف أمام‬
‫أنظار القضاء‪.‬‬
‫لكن إذا باشرت اإلدارة الجبائية فحصا جبائيا في حق امللزم‪ ،‬أو أعادت النظر في العناصر التي صرح‬
‫بها‪ ،‬فيحق للملزم التقدم بالطعن مباشرة أمام اللجن الضريبة املختصة‪.‬‬
‫وبعد استنفاد الطعن خالل املرحلة اإلدارية يحق له أن يتقدم بنزاعه أمام القضاء اإلداري طبقا‬
‫للمادة الثامنة من القانون رقم ‪ 41/90‬املحدث للمحاكم اإلدارية (‪ )17‬التي نصت على ما يلي‪ " :‬تختص‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫التشي ع المغرب‪ ،‬دار ر‬
‫النش المغربية‪ ،‬طبعة ‪ 2002‬ص ‪.12‬‬ ‫ر‬
‫ثيعالب‪ ،‬الياع الضيبة ف ر‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫(‪ -)16‬عبد القادر‬
‫ر‬
‫ظهي شيف رقم ‪ 1.91.225‬صادر يف ‪ 22‬من ربيع األول ‪ 10( 1414‬سبتمي ‪ )1993‬بتنفيذ القانون رقم ‪ 41.90‬المحدث بموجبه‬ ‫(‪ -)17‬المادة ‪ 8‬من ر‬
‫محاكم إدارية‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املحاكم اإلدارية ‪ ...‬تطبيق النصوص التشريعية والتنظيمية املتعلقة باالنتخابات والضرائب ونزع امللكية‬
‫ألجل املنفعة العامة‪ ،‬وبالبث في الدعاوى املتعلقة بتحصيل الديون املستحقة للخزينة العامة"‪.‬‬
‫وقد نظم الباب الخامس من نفس القانون من املادة ‪ 28‬إلى املادة ‪ 36‬اختصاص املحاكم اإلدارية‬
‫(‪.)18‬‬ ‫فيما يتعلق بالضرائب وتحصيل الديون املستحقة للخزينة والديون التي في حكمها‬
‫وقد عرفت منازعات الضريبية أمام القضاء باملغرب تطورات متالحقة‪ ،‬فقبل الحماية كان‬
‫"القضاء الجبائي" يقوم به والي املظالم‪ ،‬فقد كان بإمكان من أصابه ضرر من أحد عمال اململكة أن يتقدم‬
‫بتظلم إلى وزير الشكايات الذي يسجله ويلخصه ويعرضه على السلطان‪ ،‬وبالفعل تقدم العديد من‬
‫املواطنين بتظلماتهم إلى والي املظالم بخصوص الحيف والظلم الذي كان يمارس عليهم من طرف بعض‬
‫جباة الضرائب‪ ،‬والسلطان بنفسه كان ينظر في بعضها‪.‬‬
‫أما خالل فترة الحماية‪ ،‬فقد أدخلت فرنسا بمقتض ى بنود الحماية لسنة ‪ 1912‬عدة إصالحات‬
‫همت النظام القضائي املغربي وذلك بإنشاء محاكم صلحيه‪ ،‬محاكم ابتدائية‪ ،‬ومحاكم استئنافية‪.‬‬
‫وصدرت خالل هذه الفترة عدة نصوص ذات طبيعة جبائية مثل ظهير ‪ 9‬أكتوبر ‪ 1920‬بإحداث‬
‫(‪.)19‬‬ ‫ضريبة على البحار وظهير ‪ 9‬نونبر ‪ 1926‬الذي يتعلق باستخالص الديون للبلدية‬
‫وحددت هذه النصوص املحاكم املختصة في النزاع الجبائي واإلجراءات التي يلزم القيام بها لرفع‬
‫النزاع أمامها – أي املحكمة االبتدائية‪.-‬‬
‫أما بعد استقالل املغرب فقد تم إنشاء محكمة النقض بمقتض ى الظهير الشريف الصادر في ‪27‬‬
‫شتنبر ‪.1957‬‬
‫وخالل هذه الفترة وبالرغم من اإلصالحات املتوالية التي عرفها الجهاز القضائي‪ ،‬فإن املحاكم‬
‫االبتدائية كانت هي املختصة في منازعات الضريبة بالنظر للوالية العامة التي تتمتع بها في جميع أنواع‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )18‬قانون رقم ‪ 41-90‬الصادر بالجريدة الرسمية عدد ‪ 4227‬بتاري خ ‪.1993/11/03‬‬
‫الجامع ‪ ،2004-2003‬جامعة‬
‫ي‬ ‫الموسم‬ ‫الحقوق‪،‬‬ ‫ف‬
‫ي‬ ‫الدكتورة‬ ‫لنيل‬ ‫العرب الكزداح " الطعون الجبائية يف ظل المحاكم اإلدارية بالمغرب" أطروحة‬
‫ي‬ ‫(‪- )19‬‬
‫محمد الخامس أكدال‪ ،‬كلية الحقوق‪ ،‬من ص ‪ 15‬إىل ص ‪.46‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القضايا طبقا للفصل ‪ 18‬من قانون املسطرة املدنية (((‪ )))20‬ويمكن استئناف األحكام الصادرة عنها أمام‬
‫محاكم االستئناف‪.‬‬
‫في حين أن محكمة النقض يختص بالطعن بالنقض‪ ،‬والطعون الرامية إلى إلغاء القرارات اإلدارية‬
‫بسبب تجاوز السلطة‪.‬‬
‫وفي سنة ‪ 1993‬سيتم إنشاء املحاكم اإلدارية كمحاكم متخصصة بالنظر في املنازعات اإلدارية‬
‫الضريبة وذلك مواكبة للتحوالت الكبرى التي عرفها املغرب‪)21( .‬‬ ‫ومنها منازعات‬
‫وأخيرا تم إصدار القانون رقم ‪ 80-06‬املحدث ملحاكم االستئناف اإلدارية تأكيدا لرغبة املغرب في‬
‫بناء دولة الحق والقانون القائمة على احترام املشروعية ومبادئ حقوق اإلنسان‪ ،‬وبالتالي ستصبح الغرفة‬
‫اإلدارية بمحكمة النقض تقوم بدورها األصيل كمحكمة قانون بعد أن كانت وملدة ‪ 13‬سنة تنظر كمحكمة‬
‫موضوع في استئناف األحكام الصادرة عن املحاكم اإلدارية‪)22( .‬‬

‫ويحتل هذا املوضوع أهمية بالغة في الظروف الراهنة اعتبارا ملا يلي‪:‬‬
‫إذن األهمية العلمية والعملية لهذا املوضوع خاصة من جانبه االجرائي راجع للتطور السريع‬
‫والطارئ على مختلف النصوص والقوانين الضريبية والتي تبين من جهة أخرى الحقوق والضمانات‬
‫التي يخولها نص القانون لألطراف العالقة الضريبية‪.‬‬
‫راهنية البحث بالنظر لإلصالحات التي يعرفها املغرب من أجل جلب االستثمارات وتمتيع املقاوالت‬
‫بكافة الضمانات القانونية‪ ،‬ومن بينها الضمانات التي يوفرها القضاء اإلداري بخصوص املنازعات‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫القانون الضريبي يحتل أهمية قصوى في حياة املجتمعات الرتباطه باالقتصاد الذي هو عصب‬
‫املجتمع‪ ،‬ومصدر العديد من النزاعات الدولية خاصة مسائل االزدواج الضريبة الدولي‪ ،‬والوطنية‪ ،‬وكدا‬
‫عنصر أساس ي في التنمية‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫والنش‪ ،‬الطبعة األوىل ‪ 2004-2003‬مطبعة النجاح الجديدة‪.‬‬ ‫(‪ -)20‬القانون رقم ‪ 47-447‬المتعلق بالمسطرة المدنية‪ ،‬منشورات إيديسوفت للطباعة‬
‫العرب الكزداح " ن ‪ .‬م‪ ،‬ص ‪.‬ص ‪.46-15‬‬‫ي‬ ‫(‪-)21‬‬
‫اس الذي نظمته المدرسة الوطنية لإلدارة حول موضوع " تطور القضاء اإلداري بالمغرب يف ضوء‬
‫ي‬ ‫ر‬ ‫الد‬ ‫اليوم‬ ‫بأشغال‬ ‫السباق‬ ‫العدل‬ ‫وزير‬ ‫كلمة‬ ‫(‪-)22‬‬
‫أحداث محاكم استئناف اإلدارية " يوم ‪ 22‬نوني ‪.2006‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫▪ موضوع منازعات الضريبة أمام القضاء اإلداري الزال يتميز بقلة الدراسات القانونية‬
‫والبحوث العلمية داخل فضاء الجامعة املغربية ومن ثمة فإن املجال الزال خصبا للبحث‬
‫والتنقيب‪.‬‬
‫▪ موضوع املنازعات الضريبة يطرح عدة أسئلة في سياق التحوالت الديمقراطية التي يعرفها‬
‫املغرب‪ ،‬وتنامي ثقافة حقوق اإلنسان وحقوق امللزم الضريبة‪.‬‬
‫فأكثر الدعوى املرفوعة للقضاء اإلداري تنحصر أغلبيتها في املنازعات املتعلقة بالوعاء‪ ،‬بحيث‬
‫يملك القاض ي اإلداري صالحيات وسلطة للبث فيها في هذه املنازعات الش يء الذي يفتح أمامه باب االجتهاد‬
‫واإلبداع وتجاوز سكوت املشرع في بعض األحيان أو التفسير الخاطئ للقاعدة القانونية‪ ،‬عكس ملنازعات‬
‫املتعلقة بالتحصيل تتقيد فيها سلطات القاض ي‪ .‬وهذا لن يستثني أن في خضم دراستنا أن نستثني هات‬
‫األخيرة من وبالتالي سنقف عل جل الدعاوى األخرى سواء املتعلقة بالتبليغ‪ ،‬وكذلك املنازعات املتعلقة‬
‫بالتحصيل‪.‬‬
‫وتتجلى الدوافع الكامنة وراء اختيارنا لهذا املوضوع إلى دوافع ذاتية وأخرى موضوعية ومرتبطة‬
‫بحقل البحث العلمي‪.‬‬
‫فالذاتية منها‪:‬‬

‫ـ ميلنا الشخص ي للبحث في املادة الضريبية بصفة عامة ملا تكتنفه من تقنيات وتعقد وصعوبات‬
‫اإلملام بها‪ ،‬وكذلك ملا تطرحه من اشكاليات قانونية وقضائية‪ ،‬عالوة على املكانة التي تحتلها املادة الضريبية‬
‫داخل املنظومة القانونية وارتباطها بفروع القانون األخرى (القانون املالي‪ -‬القانون الجنائي‪ -‬القانون‬
‫الدستوري‪ )...‬مما يستهوي الباحث للخوض والبحث فيها‪.‬‬
‫أما الموضوعية منها‪:‬‬

‫ـ فأولها أن املادة الضريبية متغيرة باستمرار من خالل قوانين املالية التي تصدر كل سنة‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ـ أن جل الكتابات في الشق الضريبي‪ ،‬واملنازعات الضريبية بالخصوص‪ ،‬ظلت عبارة عن مقاالت‬

‫وتعاليق متفرقة تصدر من حين آلخر في الجرائد الوطنية وااللكترونية واملجالت املتخصصة في حين بقي‬
‫مجال البحث العلمي يعاني من نقص وخاصة البحوث باللغة العربية رغم ان السنوات األخيرة عرفت‬
‫انكباب بعض الطلبة الباحثين لالشتغال على هذا املوضوع‪.‬‬
‫وتتجلى أهمية املوضوع من خالل أثر الضريبة سواء على الدولة (تمويل النفقات العمومية)‪ ،‬أو‬
‫على امللزم (انخفاض في مستوى الدخل)‪ ،‬حيث أن جميع التصرفات القانونية التي يقوم بها املواطن تكون‬
‫بشكل أو بآخر محل تضريب إذا توفرت فيها الشروط‪ ،‬مما يجعل الضريبة الهاجس األول لكل مقاول وتاجر‬
‫وعامل وموظف‪.....‬‬
‫وهذه الرابطة التي تعرف في غالب األحيان هفوات من جهة اإلدارة الضريبية سواء تعلق االمر‬
‫بالفرض أو التصحيح أو تحديد الوعاء‪ ،‬وكذلك من جهة امللزم الذي يخرج أداء مستحقات الضريبة من‬
‫مفهومها التضامني إلى عبئ مادي‪ ،‬قد يترتب عنه إقرار غير صحيح للوعاء أو التهرب عن أداء الضريبة‪ ،‬مما‬
‫يؤدي إلى نشوء نزاع حول االلتزام الضريبي بين امللزم الذي يدعي عدم خضوعه للضريبة واإلدارة الضريبية‬
‫التي تدعي العكس‪ ،‬خصوصا وأن اإلدارة الضريبية قد تلجأ إلى محاولة اختصار املسطرة الضريبية أو‬
‫املغاالة في تقدير الضريبة‪ ،‬فيكون من حق امللزم املنازعة في أساس الضريبة‪ ،‬حيث تبقى هذه املنازعة‬
‫السبيل الكفيل السترداد الحق‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫اإلشكالية البحثية‪:‬‬
‫كان هاجس املشرع من وراء وضع ترسانة قانونية ومؤسساتية في مجال الضريبة‪ ،‬تقوية الجانب‬
‫العملي وحماية أطراف املعاملة‪ ،‬وتحصين الوضعية القانونية للملزم من أجل تحقيق توازن أفضل بين‬
‫ضرورة تمويال نفقات الدولة املتنامية واملتعددة‪ ،‬من خالل منح املجال للملزم واإلدارة لتسوية النزاع‬
‫بطريقة ودية أو االنتقال إلى املرحلة القضائية التي تعتبر فاصلة‪ ،‬وهذا ما سارت عليه جل تشريعات‬
‫ً‬
‫ازدواجية القانون والقضاء (التشريع املصري نموذجا)‬
‫وبذلك يقدم هذا البحث تشخيصا للطريقة التي تساهم بها كل من املرحلة اإلدارية والقضائية في‬
‫فض النزاع الضريبي خالل مرحلتي التأسيس والتحصيل‪ ،‬واالنتقال إلى تقديم مقترحات التي تساهم في‬
‫تجويد التقاض ي في املادة الضريبة انطالقا من هذا التشخيص‪.‬‬

‫وتنبثق عن هاته اإلشكالية الرئيسية مجموعة من األسئلة الفرعية‪:‬‬

‫ماهي أوجه التقارب والتقاطع بين مسطرة املطالبات اإلدارية والتظلم أمام اللجان‬ ‫⧫‬
‫ً‬
‫الضريبية في املغرب وبعض األنظمة املقارن مصر نموذجا؟‬
‫ما هو دور القاض ي االستعجالي وقاض ي املوضوع في فض النزاع الضريبي؟‬ ‫⧫‬

‫ماهي إرهاصات ومعيقات العمل القضائي في املادة الضريبية‪ ،‬وسبل تجويده؟‬ ‫⧫‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فرضيات ‪:Hypothèse-‬‬
‫‪ .1‬نفترض أن العالقة بين اإلدارة الضريبية وامللزم غير متكافئة رغم الضمانات القانونية‬
‫والقضائية‪.‬‬
‫‪ .2‬نفترض كذلك أن املرحلة اإلدارية هي الفاصلة في النزاع الضريبي ألن اإلدارة تسعى لتسوية‬
‫الودية للنزاع الضريبي وبالتالي ضمان استحقاق املوارد املالية التي في ذمة املكلف وبالتالي‬
‫اختزال املسطرة‪.‬‬
‫وسنعتمد في معالجة ودراسة هذه اإلشكالية على الدارسات التحليلية والنقدية للعمل القضائي‬
‫الصادرة في مجال الضريبة البد من االستعانة ببعض املناهج العلمية‪ ،‬وذلك بحكم تشعب املوضوع‬
‫وشموليته وسنعتمد على املناهج التالية‪.‬‬

‫املنهج املقارن‪ :‬إلبراز نقط التقاطع واالختالف مع بعض النماذج القضائية وخاصة الفرنسية‬
‫واملصرية‪.‬‬

‫املنهج القانوني‪ :‬من خالله‪ ،‬قمنا باالطالع على النصوص القانونية املؤطرة للمادة الضريبية‬
‫(املدونة العامة للضرائب املغربية وقوانين الضريبة على الدخل والقيمة املضافة بالتشريع املصر وبعض‬
‫اللوائح التي تنظم عمل وسير اللجان الضربية)‪ ،‬باإلضافة إلى العمل القضائي باعتبارها األرضية‬
‫التأسيسية للنص القانوني اإلداري وكيف يتم توظيف هاته النصوص في فض النزاع بين امللزم واإلدارة‬
‫الضريبية‬

‫املنهج اإلحصائي‪( :‬وذلك باالستعانة بلغة الخوارزميات من األرقام وجداول ورسوم بيانية) والتي‬
‫من خاللها سنقيس الظاهرة أي املنازعات الجبائية باملغرب بمقاربة كمية‪ ،‬من أجل تشخيص الواقع الحالي‬
‫واستشراف مساطر جديدة للفض النزاع الجبائي‪ ،‬باإلضافة إلى قياس وثيرة الدعوى الضريبية في ردهات‬
‫املحاكم اإلدارية (املحكمة اإلدارية بالرباط)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املنهج الوظيفي‪:‬‬
‫من خالل هذا املنهج نسعى إلى مقاربة وظيفة النص الضريبي في كل من التشريع املغربي واملصري‪،‬‬
‫ومساره في الواقع العملي هل يتخذ منحى موازي للنص‪ ،‬أم يبتعد لالجتهاد والقياس‪.‬‬
‫وتجدراإلشارة إلى أن املقاربة املتبعة في هذا البحث‪:‬‬

‫املقاربة القانونية‪:‬‬
‫▪ وقد حاولنا مقاربة هذا البحث من الزاوية القانونية استنادا للنص القانوني املنظم للضرائب‬
‫باملغرب ومصر‪ ،‬باإلضافة إلى بعض النصوص القانونية األخرى التي توضح للمتنازعين املساطر‬
‫الشكلية واملوضوعية املتبعة للتقديم التظلمات أو فيما يتعلق باملسطرة القضائية املتبعة أمام‬
‫املحاكم املختصة‪.‬‬

‫املقاربة القضائية‪:‬‬
‫ومن خالل هاته املقاربة تم العمل على االحكام واالجتهادات القضائية والخروج ببعض االستنتاجات التي‬
‫تبين جودة العمل القضائي التي يتم إسقاطها على جودة النص القانوني‪.‬‬

‫وقد واجهتنا عدة صعوبات خالل إعداد هذا البحث يمكن إجمالها في‪:‬‬

‫‪ ‬غياب دراسات تقنية تشمل كافة جوانب النزاع الضريبي‪ ،‬واستقرار معظمها على مسطرة املتبعة‬
‫للتقاض ي في املادة الجبائية‪،‬‬
‫‪ ‬نذره األحكام والقرارات القضائية املنشورة في مادة الضريبة ناهيك عن تحليلها ودراستها أو‬
‫التعليق عليها‪ ،‬مما اضطرنا إلى التنقل إلى املحكمة اإلدارية بالرباط ملرات عديدة قصد جمع البعض‬
‫منها والقيام بمقابالت مع بعض السادة املستشارين في املحكمة اإلدارية بالرباط‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وسيتم تناول موضوع المنازعات الضريبة أمام القضاء اإلداري بالتعرض لمحورين أساسيين هما‪:‬‬
‫الفصل األول‪ :‬سنتعرض فيه للدور القاض ي االستعجالي في املادة الضريبية‪ ،‬سواء تعلق األمر‬
‫بالدفوعات تجاه امللزم أو اإلدارة‪ ،‬بما يقتضيه مبدأ عدم املساس بالجوهر الدعوى‪ .‬وكذلك الوقوف على‬
‫ً‬
‫بعض األنظمة املقارنة (التشريع املصري نموذجا)‪ ،‬والتمحيص في مراحل سير الدعاوى امام قاض ي‬
‫املستعجالت‪ ،‬واستحضار مسطرة التظلم أمام اإلدارة ولجان الطعن الضريبي كمراحل إلزامية يسلكها‬
‫امللزم قيل الوصول إلى القضاء‪.‬‬
‫أما الفصل الثاني سنعرج فيه على دور قاض ي موضوع في تسوية املنازعات الضريبية‪ ،‬سواء تعلق‬
‫األمر بدعوى اإللغاء أو دعوى القضاء الشامل‪ ،‬وتبيان املسطرة املتبعة في فض النزاع‪ ،‬وذلك عن طريق‬
‫قراءة في مجموع أحكام الصادرة عن املحكمة اإلدارية بالرباط‪ ،‬وطرح بعض االستنتاجات التي من شأنها‬
‫تطوير وتوفير ضمانات املحاكمة العادلة في املادة الضريبية بما تقتضيه املصلحة العامة‪.‬‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفصل األول‪ :‬املرحلة اإلدارية‬

‫لتسوية املنازعات الضريبية‬
‫وصالحيات القضاء اإلداري‬
‫االستعجالي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفصل األول‪ :‬املرحلة اإلدارية لتسوية املنازعات الضريبية وصالحيات القضاء اإلداري‬

‫االستعجالي‬
‫طبقا لقواعد القانون اإلداري ومبادئه يعتبر التظلم اإلداري طريقا من طرق حل املنازعات املتعلقة‬
‫بإلغاء القرار اإلدارية اللجوء إلى الطريق القضائي‪ ،‬وهذا التظلم قد يقدم إلى اإلدارة مصدرة القرار (التظلم‬
‫الوالئي) أو إلى السلطة الرئاسية لها (التظلم الرئاس ي) أو إلى لجنة مختصة قانونا (التظلم إلى لجنة إدارية‬
‫(‪)23‬‬
‫مختصة) بطلب مكتوب إلعادة النظر في القرار اإلداري املعيب وإلغائه أو سحبه‪.‬‬
‫والتظلم اإلداري نوعان‪:‬‬
‫األول‪ :‬هو التظلم االختياري الذي يكون غالبا غير منظم بأي نص في القانون بل تقتضيه املصلحة‬
‫العامة‪ )24(،‬وفي هذا التظلم يكون للطاعن الخيار بين تقديمه إلى اإلدارة أو اللجوء املباشر إلى القضاء‪،‬‬
‫ويمكن أن يكون هذا التظلم على شكل خطاب أو التماس أو شكوى أو برقية‪ ،‬وال يشترط فيه شكل خاص‪،‬‬
‫كما ال تلتزم الجهة املختصة بفحصه وإصدار قرار فيه‪ ،‬وإنما تلزم أن تكون مستعدة لفحصه والرد عليه‪،‬‬
‫وحينما تقوم بفحصه اختيارا ال تلزم بإتباع املبادئ العامة لإلجراءات القضائية‪ ،‬وال بتسبيب القرار اإلداري‬
‫الذي تصدره في شأن التظلم‪ ،‬ويجب أن يكون بإمكانها تعديله‪ ،‬أو سحبه بشرط أن ال يترتب على السحب‬
‫املساس بالحقوق املكتسبة‪.‬‬
‫الثاني‪ :‬هو التظلم الوجوبي املقرر بنص خاص في القانون‪ ،‬وهذا النوع من التظلم يخضع للقواعد‬
‫التي يحددها القانون بمقتض ى ما يورده من نصوصه‪ ،‬ويشترط تقديمه قبل إقامة الدعوى القضائية‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫جورج شفيق ساري‪'' :‬قواعد وأحكام القضاء اإلداري''‪،‬‬ ‫ناش‪ ،‬القدس‪ ،2008 ،‬ص‪/313-312 :‬ود‪.‬‬ ‫فلسطي''‪ ،‬ال ر‬
‫ر‬ ‫(‪ -)23‬عدنان عمرو‪'' :‬القضاء اإلداري يف‬
‫ي‬
‫ص‪.395-394 :‬‬
‫(‪ -)24‬طارق فتح هللا خض‪'' :‬القضاء اإلداري – مبدأ ر‬
‫المشوعية – تنظيم القضاء اإلداري – دعوى اإللغاء''‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،2006-2005 ،‬ص‪253 :‬‬
‫وما بعدها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫حيث إن الطعن القضائي املباشر ال يجوز‪ ،‬ويترتب على عدم تقديم هذا التظلم قبل إقامة دعوى اإللغاء‬
‫(‪)25‬‬
‫وجوب الحكم بعدم قبولها‪.‬‬
‫وفي فلسطين لم ينص املشرع على األحكام والضوابط الخاصة بالتنظيم اإلداري‪ ،‬على خالف ما‬
‫أخذ به املشرع املصري طبقا للفقرة ‪ 2‬من املادة ‪ 24‬من قانون مجلس الدولة املصري رقم ‪ 47‬لسنة ‪1972‬‬
‫التي نصت على أنه‪'' :‬وينقطع سريان هذا امليعاد (ميعاد اإللغاء) بالتظلم إلى الهيئة اإلدارية قبل مض ي ستين‬
‫يوما من تاريخ تقديمه‪ .‬إذا صدر القرار بالرفض وجب أن يكون مسببا‪ ،‬ويعتبر مض ي ستين يوما على تقديم‬
‫التظلم دون أن تجيب عنه السلطات املختصة بمثابة رفضه‪ )26(.‬كما أصدر رئيس مجلس الدولة املصري‬
‫(‪)27‬‬
‫قرارا رقم ‪ 72‬لسنة ‪ 1973‬بشأن إجراءات التظلم الوجوبي من القرارات اإلدارية وطريقة الفصل فيها‪.‬‬
‫وفي املغرب بإمكان الطاعن تقديم التظلم اإلداري والطعن القضائي في الوقت نفسه‪ ،‬وال يمكن‬
‫عدم قبول دعوى اإللغاء بحجة تقدمها بعد األوان‪ )28(،‬وفي مصر أيضا يبدو أن القضاء اإلداري قد قبل‬
‫الدعاوى بعد تقديم التظلم وقبل انقضاء مواعيد البت فيه بشرط أال يصدر الحكم في الدعوى إال بعد رد‬
‫(‪)29‬‬
‫اإلدارة على التظلم أو انقضاء مواعيد الرد‪.‬‬
‫كما أن التنظيم القانوني الذي يورده القانون للتظلمات اإلدارية ال يضفي على عمل الجهة أو‬
‫السلطة اإلدارية حين تفحص التظلم طابعا قضائيا‪ ،‬وإنما يظل عملها إداريا ويكون القرار الصادر منها‬
‫(‪)30‬‬
‫إداريا يجوز سحبه وال يجوز حجية األمر املقض ي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)25‬أنظر‪ :‬حكم المحكمة اإلدارية العليا يف الطعن رقم ‪ 3099‬لسنة ‪33‬ق – جلسة ‪ 1991/7/6‬المشار إليه يف مؤلف‪ :‬إبراهيم محمد غنيم‪'' :‬المرشد يف‬
‫الدعوى اإلدارية''‪ ،‬المرجع السابق‪ ،‬ص‪.248 :‬‬
‫جورج شفيق ساري‪'' :‬قواعد وأحكام القضاء اإلداري''‪ ،‬الطبعة الخامسة‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬القاهرة ‪ ،2003-2002‬ص‪.395 :‬‬‫ي‬ ‫(‪-)26‬‬
‫(‪ -)27‬طارق فتح هللا خض‪'' :‬القضاء اإلداري – مبدأ ر‬
‫المشوعية – تنظيم القضاء اإلداري – دعوى اإللغاء''‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.259-258 :‬‬
‫المغرب''‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.109 :‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)28‬عبد هللا حداد‪'' :‬تطبيقات الدعوى اإلدارية يف القانون‬
‫المشوعية – تنظيم القضاء اإلداري – دعوى اإللغاء''‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.260 :‬‬‫(‪ -)29‬طارق فتح هللا خض‪'' :‬القضاء اإلداري – مبدأ ر‬
‫عي شمس‪،‬‬ ‫ر‬
‫(‪ -)30‬محمد احمد عبد الرءوف محمد‪'' :‬المنازعات الضيبية يف التشي ع المضي المقارن''‪ ،‬رسالة دكتوراه مقدمة يف كلية الحقوق‪ ،‬جامعة ر‬
‫غي منشور‪ ،1998 ،‬ص‪.673 :‬‬ ‫ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫المبحث األول‪ :‬المسطرة اإلدارية لتسوية النزاع الضريبي‬

‫يؤدى التعديل والتبديل املستمر في القوانين الضريبية إلى تعدد النصوص وتعقيدها وصعوبة‬
‫تفسيرها وتطبيقها‪ ،‬وبالتالي جهل امللزمين في كثير من األحيان بها‪ .‬ويترتب على ذلك قيام اإلدارة الضريبية‬
‫بإصدار تعليمات ليست لها قوة القانون لتفسير النصوص‪ ،‬حسب اعتقادها مما قد يضر بمصلحة‬
‫امللزمين‪ ،‬مما يدعو امللزمين إلى مقاومتها‪ ،‬ومن تم القيام بمنازعات بينها وبين اإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫وقد رسم املشرع املصري واملغربي مسار سير املنازعة الضريبية‪ ،‬بدء من تقديم املطالبات اإلدارية‬
‫أمام اإلدارة الضريبية‪ ،‬ووضع بذلك مجموعة من الشروط الشكلية واملسطرية يجب احترامها‪ ،‬وآجل‬
‫قانوني يسمح للملزمين بالضريبة من تقديم مطالبته أمام اإلدارة أو االنتقال بها إلى اللجان املختصة بالنظر‬
‫في النزاعات التي تنشأ بين طرفي العالقة الجبائية‪ ،‬قبل عرضها على انظار القضاء‪ ،‬والتي تسمى في جل‬
‫التشريعات (املرحلة اإلدارية)‪.‬‬
‫وبعد مرور املنازعة من الشق الضيق لها‪ ،‬يحق للملزمين رفع نزاعهم للجان التي أقراها القانون‬
‫املتعلق بالضريبة على الدخ ل أو الضريبة على القيمة املضافة‪ ،‬باإلضافة إلى بعض اللوائح التنفيذية التي‬
‫تبين سير املطالبة أمام هاته اللجان وتكوينها‪ ،‬باإلضافة الى بعض اللجان األخرى التي أحدثها املشرع املصري‬
‫بغية تخفيف العبء عن القضاء والتي تشمل بعض أنواع الضرائب‪ .‬نفس املنهج استناد عليه املشرع‬
‫املغربي املستمد من التشريع الفرنس ي‪ ،‬والذي يعتبر منهل للتشريع املصري أيضا مما قد نلمس توأمة في‬
‫النص القانوني‪.‬‬
‫فاملشرع املغربي ألزم املتضرر من سلطة اإلدارة الضريبية تقديم مطالبته (وفق التسمية الجديدة)‬
‫لإلدارة الضريبية‪ ،‬فانتظار القبول او الرفض الضمني لإلدارة‪ ،‬لينتقل بعدها إلى رفع تظلمه أمام اللجان‬
‫التي أقرتها املدونة العامة للضرائب‪ ،‬والتي تشمل جميع أصناف الضرائب عكس ما ملسناه في التشريع‬
‫املصري (اللجنة الوطنية واللجنة املحلية وأخرها اللجنة التي أقرها القانون مالية السنة)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ومن خالل ما سبق سنقوم بتفصيل في املرحلة اإلدارية لكل من التشريع املصري واملغربي‪ ،‬منطلقين‬
‫بمسطرة وروط تقديم املطالبات اإلدارية بصنفيها (املطلب االول)‪ ،‬لننتقل في (املطلب الثاني) للمقارنة بين‬
‫مهام اللجان اإلدارية وكيفية تكوينها وطرق اشتغالها والقوة القانونية للقرارات التي تصدرها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب األول‪ :‬مسطرة املطالبة اإلدارية يف التشريع املصري واملغربي‬

‫من مسلمات النزاع الضريبي‪ ،‬نشوء نزاع بين طرفين أحدهما اإلدارة وطرف األخر امللزم الضريبي‪،‬‬

‫وقبل عرض النزاع على الهيئة األخرى املستقلة (اللجان الضريبية واملحاكم االدارية)‪،‬رسم القانون مسار‬

‫للملزم يستوجب سلوكه‪ ،‬بحيث عليه تقديم مطالبة لإلدارة الضريبية املختصة يشرح فيها الضرر الحاصل‬

‫أو الخطأ الذي أوقعته اإلدارة بسبب خطأ في تفسير النص القانوني أو غيرها من حاالت خطأ اإلدارة أو إذ‬

‫تعلق االمر بتجاوز في استعمال السلطة‪ ،‬وتكمن أهمية هذه املرحلة في كونها تختزل املسار الطويل للنزاع‬

‫الضريبي‪ ،‬في ظل إمكانية حل النزاع بطريقة ودية‪ ،‬وقد وضعت املدونة العامة للضرائب مجموعة من‬

‫الشروط واملساطر التي يستوجب إحترامها‪ ،‬ومن بينها رفع املطالبات اإلدارية من أجل أن تقوم هاته األخيرة‬

‫باإلجراءات الالزمة‪ ،‬إما بإعادة النظر في الفرض أو القيام بمسطرة التصحيح التي تراها اإلدارة قانونية‪،‬‬

‫باإلضافة إلى التأكد من مسطرة التبليغ إذ كانت صحيحة او لم تستوفي املسار القانوني لها‪ ،‬ومن خالل ما‬

‫تم اإلشارة إليه‪ ،‬ارتئينا تناول مسطرتين مختلفتين للتقديم املطالبات اإلدارية بالنسبة للتشريع‬

‫املصري(الفرع األول)‪ ،‬ومسطرة تقديم املطالبات اإلدارية املنصوص عليها في املدونة العامة للضرائب‬

‫للمملكة(الفرع الثاني)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬التظلم أمام اإلدارة الضريبية يف بعض التشريعات املقارنة (التشريع املصري نموذجاً)‬
‫من خالل هذا الفرع سنقف عل مسطرة تقديم املطالبة اإلدارية في التشريع املصري على مستوى‬
‫الضريبة على الدخل (الفقرة األولى)‪ ،‬لننتقل إلى دراسة نفس املسطرة فيما يتعلق بالضريبة على القيمة‬
‫املضافة (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬مسطرة تقديم التظلمات بخصوص منازعات الضريبة على الدخل والضريبة على القيمة‬

‫املضافة‬

‫يستسقى من وضع املشرع املصري ترسانة قانونية ومؤسساتية للفض النزاع الضريبي وبالتالي‬
‫ضمان سير مسطرة الفرض والتحصيل بكل مرونة‪ ،‬والحد من شنآن بين اإلدارة الضريبية وامللزم (مأمورية‬
‫الضرائب)‪ ،‬بطريقة ودية‪.‬‬
‫فاملشرع املصري استوجب إلزامية سلوك املرحلة اإلدارية في النزاع الضريبي قبل عرض النزاع على‬
‫الهيئة القضائية املختصة‪،‬إن الغرض من النص القانوني توضيح املراكز القانونية بين األطراف فيما‬
‫بينهم‪ ،‬وقد ذهب التشريع املصري على غرار نظيره الفرنس ي واملغربي بوضع ترسانة قانونية في مجال‬
‫الضرائب بشأن امللزمين بالضريبة واالعفاءات وغيرها من القواعد القانونية األخرى‪ ،‬وقد حرص املشرع‬
‫املصري على وضع اليات قانونية ومؤسساتية لفض النزاعات بطريقة ودية عن طريق اإلدارة الضريبية‬
‫نفسها وذلك بإلزامية سلوك امللزم الضريبي قبل رفع الدعوى للجهة القضائية املختصة أن يتوجه إلى‬
‫اإلدارة الضريبية بتظلم لكي تتراجع عن موقفها‪ .‬وقد يوصف هذا التظلم بأنه تظلم والئي على حسب‬
‫تسميته في التشريع املصري إذ قدمه امللزم إلى مصدر القرار يوضح فيه الخطأ الذي ارتكبته اإلدارة‬
‫الضريبة واألسباب التي يستند إليها‪ .‬وهناك نوع آخر من التظلم يعرف بالتظلم الرئاس ي إذا رفعت الشكاية‬
‫مباشرة إلى رئيس الذي أصدر القرار للمطالبة بإعادة النظر في القرار وتقوم الجهة اإلدارية بفحصه‪ ،‬فإذا‬
‫تبين لها انه مبنى على أسس سليمة فإنها تعيد النظر في قرار فرض الضريبة إما بسحبه أو تعديله أو إلغائه‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫(‪)31‬وفيما يلي سنتناول إجراءات الطعن أمام للجان الداخلية لإلدارة الضريبية باعتبارها لجنة داخلية‬
‫بخصوص الضريبة على الدخل تنظر في التظلمات قبل عرض النزاع على اللجان الضريبية املختصة من‬
‫جهة وقبل أن يسلك امللزم نجد القضاء املختص للنظر في طلبه‪ ،‬وكذلك الشأن بالنسبة للتقديم التظلمات‬
‫بخصوص الضريبة على القيمة املضافة التي يعتبر التظلم فيها وجوبي وال يمكن استثنائه‪ ،‬وسنشير كذلك‬
‫لألليات التصالح الضريبي الذي استحدته املشرع املصري بغية التوفيق بين اإلدارة وامللزم والخروج بحل‬
‫يرض ي الطرفين عوض‪ ،‬وبالتالي اختزال الوقت واإلجراءات ‪ ،‬رغبة منه في تحقيق التوازن بين امللزم الضريبي‬
‫و اإلدارة صاحبة السلطة واالمتياز‪.‬‬

‫أوال‪ :‬إجراءات التظلم أمام اللجنة الداخلية يف الضريبة على الدخل‬

‫تنص املادة (‪ )89‬و املادة (‪)90‬طبقا للمادتين ‪ 90 ،81‬من القانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪2005‬بإصدار‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قانون الضريبة على الدخل‪ ،‬على أن امللزم يقدم اإلقرار الذي يعتبر فرضا للضريبة والتزاما بأدائها في‬
‫املوعد القانوني وتؤدى الضريبة باستناد لهذا اإلقرار(‪ ،)32‬ويحق لإلدارة الضريبية القيام بتصحيحات إذ‬
‫تبين أي غش أو تدليس من طرف امللزم‪ ،‬نفس االمر يتضح في التشريع املغربي الذي أقر في املدونة الخاصة‬
‫بالضرائب أن اإلدارة تقوم بالفرض التلقائي للضريبة و كذلك قد تقوم بمسطرة تصحيح الفرض اذ تبين‬
‫أن هذا الفرض الجزافي ال يتمش ى مع القدرة التكليفية للملزم‪ ،‬كما يكون اإلدارة الحق في عدم االعتداد‬
‫باإلقرار وتحديد الدخول عن طريق الفرض التلقائي(‪.)33‬‬
‫وعلى اإلدارة الضريبية أن تخبر امللزم برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل بعناصر فرض‬
‫الضريبة وبقيمتها على النموذج رقم (‪ 19‬ضريبة) حسب التشريع املصري الذي يضع للكل ضريبة نموذج‬
‫معين لكل تبلغ طبقا للمادة (‪ )115‬من الالئحة التنفيذية للقانون الضريبة على الدخل‪ ،‬وللملزم الضريبي‬
‫ً‬
‫الحق في الطعن خالل ثالثين يوما من تاريخ تسلمه‪ ،‬فإذا لم يطعن خالل هذه املدة أصبح الفرض نهائيا‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫بيوم‪" ،‬المنازعات الضيبية يف ربط وتحصيل الضائب"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.15‬‬ ‫ي‬ ‫(‪ -)31‬زكريا محمد‬
‫بيوم‪" ،‬موسوعة الدكتور يف رشح قانون الضيبة عىل الدخل (‪ 91‬لسنة ‪ )2005‬والئحته التنفيذية والقرارات المكلمة له"‪ ،‬مطبعة‬
‫ي‬ ‫(‪ -)32‬زكريا محمد‬
‫جامعة القاهرة‪ ،2005 ،‬ص‪.42‬‬

‫بيوم‪" ،‬المنازعات الضيبية يف ربط وتحصيل الضائب"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.20‬‬

‫ي‬ ‫(‪ -)33‬زكريا محمد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وقد ً‬
‫أصدرت مصلحة الضرائب املصرية الكتاب الدوري رقم ‪ 2‬لسنة ‪ 2008‬بشأن تقديم الطعون‬
‫الضريبية إلى اإلدارة الضريبية املختصة – تؤكد فيه على كل جهة عدم قبول الطعون الضريبية في حالة‬
‫عدم اختصاصها بشأنها ومراجعة ما لديها من طعون ضريبية في حالة وجود طعون ال تدخل في اختصاصها‬
‫ال من حيت النوع أو املكان‪ ،‬وبالتالي يمتنع عليها الفصل فيها وإحالتها إلى االدارة املختصة التخاذ اإلجراءات‬
‫القانونية بشأنها وإذ لم يتم إحالة التظلم للجنة الداخلية املختصة في اآلجال املحددة يعتبر الغيا‪.‬‬
‫اإلحالة إلى اللجنة الداخلية‪:‬‬
‫ويوضح الكتاب الدوري رقم (‪ )5‬لسنة ‪ 2011‬للبت في كافة أشكال إنهاء املنازعات القائمة بين امللزم‬
‫واإلدارة الضريبية قبل اإلحالة إلى اللجنة املختصة بالبت في أوجه الخالف بينها وبين امللزم بواسطة لجنة‬
‫داخلية تشكل بقرار من رئيس اإلدارة الضريبية أو من يفوضه برئاسة أحد املوظفين باإلدارة الضريبية من‬
‫درجة مدير عام وعضوية اثنين من املوظفين بها‪)34( .‬‬

‫هاته اللجان الداخلية التي يتم تشكيلها بقرار من رئيس املصلحة ولها قطاع مستقل باملصلحة‪،‬‬
‫حتى تكون مرحلة أخيرة لحسم النزاع قبل االحالة الى لجان الطعن الضريبي والتي تعد أولى مراحل التقاض ي‬
‫بين امللزم واإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫وتختص اللجان الداخلية بالفصل في الطعون املقدمة من امللزمين لإلدارة والتي يتعين إنهائها‪ ،‬والتي‬
‫تفرض على النشاط التجاري والصناعي واملنهي وإيرادات الثروة العقارية والضريبة املستقطعة من املنبع‬
‫والضريبة على أرباح األشخاص االعتبارية‪ ،‬على أن يتم ذلك خالل ستين يوما من تاريخ ورود الطعن للجنة‪.‬‬
‫(‪)35‬‬

‫وقد استثنى املشرع بعض املنازعات من اختصاص اللجنة الداخلية لنظر والبت فيها‪:‬‬
‫طعون امللزمين على ضريبة كسب العمل‪.‬‬ ‫⧫‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫(‪ -)34‬المادة (‪ )131‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬

‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون‬

‫ي‬ ‫(‪ -)35‬الفقرة الثانية من المادة (‪ )131‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الضيبة عىل الدخل الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫طعون امللزمين على ضريبة الدمغة املقررة بالقانون ‪ 111‬لسنه ‪1980‬وتعديالته‪.‬‬ ‫⧫‬

‫طعون امللزمين على رسم تنمية املوارد املقرر بالقانون ‪ 147‬لسنه ‪1984‬وتعديالته‪.‬‬ ‫⧫‬

‫وقد رغب املشرع املصري من خالل تجريد اختصاص اللجان من النظر في بعض الضرائب‪،‬‬
‫تخفيف العبء عن اللجان من جهة وضمان االمن القانوني وسير املسطرة التظلمية على أكمل وجه عوض‬
‫انحصاره في أحد الرفوف داخل اللجان‪ ،‬بينما تنص الالئحة التنفيذية على نظر اللجنة في طعون امللزمين‬
‫املقدمة بخصوص الضرائب السالفة الذكر هذا التدخل في النصوص القانونية يعرقل عمل اللجنة‬
‫الداخلية ويجعلها تقع بين شقي الرحى إذ هي ال تستطيع أن تخالف الالئحة التنفيذية الصادرة بقرار السيد‬
‫وزير املالية بأن تنظر األنواع الثالثة (كسب العمل‪ ،‬ضريبة الدمغة‪ ،‬رسم تنمية املوارد) في نفس الوقت قد‬
‫يقدم أحد امللزمين عرض التظلم على أنظار اللجنة الداخلية الخالف مستندا في ذلك إلى نص املادة (‪)119‬‬
‫من القانون التي تقرر االختصاص العام والشامل للجنة الداخلية بالنظر والبت في جميع أوجه الخالف‬
‫بين اإلدارة وامللزم دون تخصص بنوع معين من الضرائب‪ ،‬وبالتالي فالجنة ملزمة بالنظر في منازعات‬
‫الضرائب املذكورة احتراما ملبدأ تراتبية القوانين و تدرجها‪ ،‬وتضم كل لجنة مجموع من السجالت التي‬
‫يجب مسكها وتمثل في‪:‬‬
‫سجل قيد الطعون‪.‬‬ ‫⧫‬

‫سجل محاضر الجلسات‪.‬‬ ‫⧫‬

‫سجل القرارات التي تنتهي إليها اللجنة (مادة ‪ 133‬من الالئحة)‪.‬‬ ‫⧫‬

‫وعلى اللجنة الداخلية إبالغ امللزم عن طريق رسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل بتاريخ انعقاد‬
‫جلسات النظر في التظلم‪ ،‬وفي حالة عدم حضوره ترسل له رسالة ثانية‪ ،‬وذلك وفق أحكام التبليغ‬
‫املنصوص عليها فق قانون املرافعات املصري‪ ،‬وفي حالة عدم حضور امللزم أو من يمثله في املوعد الثاني‬
‫تقوم اللجنة الداخلية بإحالة الخالف إلى لجنة الطعن املختصة وتقوم بإخبار امللزم باإلجراء املتخذ (مادة‬
‫‪ 134‬من الالئحة)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وتكون جلسات اللجنة الداخلية سرية‪ ،‬ويجب إثبات ما يتم دراسته داخل الجلسة في محضر‬
‫مكتوب مرفوق بالوثائق التي تتقدم بها اإلدارة املتنازعة وامللزم‪ ،‬وعلى اللجنة مناقشة جميع نقاط الخالف‬
‫وأوجه الدفاع التي يقدمها امللزم‪ ،‬وفي حالة االتفاق مع امللزم تصدر اللجنة قرارها بما تم االتفاق عليه‪ ،‬وفي‬
‫حالة عدم االتفاق تحدد اللجنة أوجه الخالف التي يشوبها اللبس والغموض‪ ،‬وتقوم باإلدالء برأيها‪ ،‬ومن‬
‫تم إحالة أوجه الخالف إلى لجنة الطعن املختصة‪ ،‬ويبلغ امللزم بذلك (مادة ‪ 135‬من الالئحة)‪.‬‬
‫ويالحظ أن الفقرة الثالثة من املادة (‪ )134‬من الالئحة تنص على إحالة النزاع إلى لجنة الطعن‬
‫املختصة بمعية اللجنة الداخلية في حالة عدم حضور امللزم أو من يمثله في املوعد الثاني ويبلغ بذلك امللزم‪.‬‬
‫وبذلك يوجد تناقض بين القفرة الثالثة من املادة (‪ )119‬من القانون ‪ 91‬لسنه ‪ 2005‬وبين املادة‬
‫(‪ )134‬من الالئحة التنفيذية لهذا القانون فيما يتعلق بالجهة التي تختص بإحالة النزاع إلى لجنة الطعن في‬
‫حالة عدم االتفاق بين امللزم واللجنة الداخلية واإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫والجدير بالذكر أن املرحلة التي تحاول فيها مأمورية الضرائب عن طريق اللجنة الداخلية االتفاق مع امللزم‬
‫هي مرحلة واجبه يترتب على إغفالها عدم جواز طرح النزاع‪)36( .‬‬

‫ً‬
‫فإذا تم االتفاق بين امللزم ومصلحة الضرائب يصبح هذا االتفاق نهائيا ال يجوز الطعن فيه‪ ،‬ويكون‬
‫لكل منهما الحق في التمسك به‪ .‬ويقع عبء إثبات وقوع االتفاق على الطرف الذي يتمسك به‪ ،‬وال يجوز‬
‫ملصلحة الضرائب أن تتحلل من هذا االتفاق إال في حاالت الخطأ املادي أو الغش أو التدليس أو استعمال‬
‫طرق احتيالية‪.‬‬
‫وفي هذا املعنى قضت محكمة النقض بأن إغفال البحث في وجود االتفاق املدعى مكتفيا بإيراد ما‬
‫قررته مصلحة الضرائب في دفاعها من نفي وجوده دون أن يفصل في هذا األمر‪ ،‬مع لزوم ذلك للفصل في‬
‫الدعوى ودون أن يبحث فيما إذا كان هذا االتفاق – إذا ثبت وجوده‪ .‬يعتبر صحيحا أو ال يعتبر كذلك فهذا‬
‫خطأ في تكييف الدعوى وقصور في التسبيب يستوجب نقض الحكم‪)37( .‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)36‬قرار لجنة عىل لجنة الطعن " نقض ‪ 1959/11/26‬س ‪ 10‬ص ‪." 16‬‬
‫المدب‪ ،‬الجزء السابع‪ ،1982 ،‬ص ‪.505‬‬
‫ي‬ ‫اإلصدار‬ ‫القانونية‪،‬‬ ‫للقواعد‬ ‫الذهبية‬ ‫(‪ -)37‬حكم صادر عن محكمة النقض ‪ ،1951/12/6‬المنشور يف الموسوعة‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ومن ناحية أخرى‪ ،‬ال يجوز للملزم الضريبي أن يعدل عن هذا االتفاق إال إذا وقع االتفاق مخالفا‬
‫للنظام العام أو إذا ثبت وجود شائبة شابت رضاءه وقت انعقاده‪)38( .‬‬

‫فاالتفاق الذي يحصل بين امللزم ومصلحة الضرائب‪ ،‬والتقدير الذي تضعه اإلدارة على سبيل‬
‫االتفاق معه يسقط ألنه مجرد عرض لم يلحقه القبول فال يكون له أساس قانوني ومن ثم ال تكون اإلدارة‬
‫الضريبية ملزمة به‪ ،‬على أن قبول امللزم تقدير اإلدارة الضريبية ألرباحه ملزم للطرفين ويمنع الرجوع‬
‫للمناقشة االتفاق الذي حصل‪ ،‬متى كان قد خال من عيوب الرضا ولم يثبت العدول عنه بدليل جائز‬
‫القبول قانونا‪)39( .‬‬

‫وبالتالي فاالتفاق أساسه التزام قانوني‪ ،‬لكن مع مراعاة املصلحة العامة التي يتعين احترامها‪.‬‬
‫(‪)40‬‬ ‫ثانيا‪ :‬االتفاقات الضريبية‬
‫االتفاقات الضريبية هي آليات تلجأ اليه اإلدارة الضريبية إلنهاء النزاع الضريبي باالتفاق بين اإلدارة‬
‫الضريبية وممثلي النقابات واالتحادات العمالية والغرف التجارية والصناعية حيث يتم االتفاق على‬
‫" أساس ثابت لفرض الضريبة على بعض ممارسين هاته األنشطة التجارية والصناعية‬
‫واملهنية"‪.‬‬
‫ً‬
‫ومن خالل دراستنا سنوضح الفرق بين بين الفرض لعدم الطعن والفرض طبقا لالتفاقات‬
‫الضريبية ففي الحالة األولى يتسلم امللزم النماذج الضريبية وال يتقدم بطعن ملصلحة الضرائب في اجل‬
‫القانوني املحدد فتفرض الضريبة من واقع تقديرات الجزافية لإلدارة الضريبية دون تخفيض‪ .‬أما في الحالة‬
‫الثانية فالفرض أساسه االتفاق يقع على أساس ضريبة معينة دون التقدم بأية طعن‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)38‬حكم صادر عن محكمة النقض ‪ ،1952/3/28‬المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.507‬‬
‫(‪ -)39‬حكم صادر عن محكمة نقض ‪ 1965/1/6‬س ‪ 16‬ص ‪ ."،40‬فإذا أثبت الملزم أن موافقته عىل تقدير مصلحة الضائب ألرباحه شابها غلط وقع عليه‬
‫ً‬
‫فيه‪ ،‬فان االتفاق يكون باطال وعلم مصلحة الضائب بغلطه "‪ ،‬رقم الملف ‪ ،48/4/1‬كامل محمد بدوي‪ ،‬ص ‪."260‬‬
‫الفن للضيبة الموحدة‪ ،‬مطبعة القاهرة‪ ،‬الطبعة األوىل ‪ - 2006 -‬ص ‪.214‬‬
‫ي‬ ‫(‪-)40‬سامح أحمد محمد إسماعيل ‪ -‬مشكالت التنظيم‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫كما أن ربط الضريبة وفرضها طبقا لنظام االتفاقات الضريبية يختلف عن املوافقة باللجنة‬
‫الداخلية ففي األخير يوافق امللزم بعد تخفيض التقديرات ولقيامه بالتظلم أمامها‪)41( .‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬التظلم الوجوبي يف منازعات الضريبة على القيمة املضافة‬

‫يقصد بالتظلم أن يصدر قرار إداري بع عيب من عيوب القرار االداري من مصلحة الضريبة على القيمة‬
‫املضافة (الضريبة على املبيعات) أو غير مالئم على األقل في نظر امللزم فيتقدم إلى رئيس املصلحة طالبا‬
‫سحبه أو تعديله أو إلغائه (‪.)42‬‬
‫لقد نصت املادة (‪ )17‬من قانون الضريبة على القيمة املضافة (‪)43‬بعد تعديلها بالقانون رقم ‪9‬‬
‫لسنة ‪ ،2005‬أن للملزم حق التظلم لرئيس املصلحة الضريبية التي يقع امللزم في دائرتها خالل ثالثين يوما‬
‫من تاريخ تسلمها إلشعار‪ ،‬فإذا تم رفض التظلم أو لم يتم يبت فيه خالل ستين يوما يحق لصاحب الطلب‬
‫أن يلتمس إحالة النزاع إلى لجان التوفيق املنصوص عليها في القانون رقم ‪ 9‬لسنة ‪ 2005‬خالل الستين يوما‬
‫التالية من تبلغه برفض التظلم وذلك برسالة مضمونة مع اإلشعار بالتوصل بعد تظلمه‪ ،‬أو النقضاء املدة‬
‫املحددة للبت في التظلم‪ .‬ويعتبر تقدير اإلدارة الضريبية نهائيا إذا لم يقدم التظلم أو يطلب إحالة النزاع‬
‫إلى لجنة التوفيق‪ .‬وللملزم بالضريبة على القيمة املضافة أن ينازع في تقدير املصلحة أمام املحكمة‬
‫االبتدائية‪)44( .‬‬

‫ويسمى بالتظلم الوجوبي بحيث حرص املشرع املصري على إلزامية تقديمه‪ ،‬ويهدف إلى حل الكثير‬
‫من اإلشكاالت بطريقة ودية في أقصر وقت ممكن‪ ،‬وواضح أن املشرع املصري ربط تقديم التظلم بقطع‬
‫املدة حتى يتسنى لألفراد تقديم تظلماتهم إلى رئيس املصلحة قبل إحالتها على لجان التوفيق‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫لن تصدرها‬ ‫ر‬
‫(‪ -)41‬حكم حديث يف هذا الصدد يف الطعن رقم ‪ 1280‬لسنه ‪ 70‬ق جلسة ‪ 22‬ديسمي ‪ ،2012‬حيث ورد به أنه ولي كانت التعليمات ا ي‬
‫ر‬
‫مصلحة الضائب ال تعدو أن تكون تعليمات إدارية والخطاب فيها مقصور عىل من وجهت إليه من مأموري الضائب وموظفيها وليست لها ميلة التشي ع‬
‫وتعيي‬
‫ر‬ ‫الملزمي وفق رشوط حددتها مسبقا وجب عليها إتباعها‬‫ر‬ ‫من وضعت لتنظيم مسألة معينة الغرض توحيد قواعد محاسبته لفئة من‬ ‫الملزم إال أنها ر‬
‫الملزمي الذين توافرت فيهم رشوط إعمال حكمها‪( .‬الطعن رقم‪ 2878‬لجلسة ‪.)2008/5/25‬‬ ‫ر‬
‫عىل المحاكم االسيشاد بها تحقيقا لمبدأ المساواة ربي‬
‫ر‬
‫‪)42(- Roger Guesnerie: " A Contribution to the Pure Theory of Taxation " Cambridge University Press, 28 sept. 1995,p42.‬‬
‫(‪ -)43‬المادة (‪ )17‬من قانون رقم ‪ 9‬لسنة ‪ 2005‬بعض أحكام قانون الضيبة العامة عىل المبيعات الصادر بالقانون رقم ‪ 11‬لسنة ‪.1991‬‬
‫(‪ -)44‬أصدرت المحكمة الدستورية العليا حكما يف الدعوى رقم ‪ 162‬لسنة ‪ 31‬ق دستورية يف ‪ 17‬ابريل سنة ‪ 2013‬يقض بعدم دستورية نص الفقرة‬
‫األخية من المادة (‪ )17‬ونص الفقرة السادسة من المادة (‪ )35‬من قانون الضيبة العامة عىل المبيعات رقم ‪ 11‬لسنة ‪ 1991‬المعدل بالقانون ‪ 9‬لسنة‬ ‫ر‬
‫‪ - 2005‬الجريدة الرسمية ‪ -‬العدد ‪ 15‬مكرر يف ‪ 17‬ابريل ‪ .2013‬ومن ثم أصبح مجلس الدولة هو المختص بنظر منازعات ربط ضيبة المبيعات‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ولكي يقطع التظلم التي حصرها املشرع املصري في ثالثين يوما من تاريخ تسلم اإلشعار بتعديل‬
‫اإلقرار برسالة مضمونة مع اإلشعار بالتوصل أو من تاريخ إشعاره بالتقدير الجزافي في حالة عدم التقدم‬
‫بإقرار‪ .‬وال يكفي تقديم املصلحة الضريبية بعبارات (غير مطالب به) كدليل على إشعار امللزم الضريبي‪.‬‬
‫فإذا تقدم املسجل بالتظلم فاملصلحة الضريبية أمام أحد االختيارين‪:‬‬
‫األول‪ :‬أن تجيب على التظلم بالرفض‪ ،‬وقد رأينا أن القانون قد نص على ضرورة البت في التظلم‬
‫قبل مض ي ستين يوما من تاريخ تقديمه‪ ،‬وفي هذه الحالة يكون للمتظلم أن يطلب إحالة النزاع إلى لجان‬
‫التوفيق املنصوص عليها في القانون خالل الستين يوما التالية‪.‬‬
‫الثاني‪ :‬أن تلتزم املصلحة السكوت‪ ،‬وبالتالي يعتبر سكت اإلدارة في جل التشريعات بمثابة رفض‬
‫ضمني للطلب املقدم‪ ،‬وعندئذ يكون للمتظلم أن يطلب إحالة النزاع إلى لجان التوفيق املنصوص عليها في‬
‫القانون خالل ستين يوما التالية بعد مرور ستين يوم األولى‪ ،‬وبالوقوف على شروط التظلم القاطع للمدة‬
‫كما جاءت في نص القانون املذكور سلفا‪)45( .‬‬

‫ولكي يؤدى التظلم إلى قطع املدة يتعين توفر الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ )1‬أن يكون املتظلم مسجال باملصلحة حيث تنص املادة ‪ 1/17‬على أنه "للملزم أن يتظلم" فإذا‬
‫لم يكن مسجال ال يقبل تظلمه‪)46( .‬‬

‫‪ )2‬يجب أن يقدم التظلم بعد صدور قرار مصلحة ضريبة املبيعات بتعديل اإلقرار أو‬
‫تصحيحه أو بتقدير الضريبة جزافيا في حالة عدم تقديم إقرار حتى تستطيع املصلحة‬
‫إعادة النظر في قرار صدر بالفعل تبينت معامله وتحددت أوضاعه بسحبه أو تعديله‪ ،‬ومن‬
‫ثم ال يجوز تقديم التظلم قبل صدور القرار وإال فإنه ال يكون له أي أثر في قطع املدة‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)45‬سامح أحمد محمد إسماعيل – م‪ .‬س‪ ،-‬ص ‪.217‬‬
‫(‪ -)46‬الفقرة األول من (‪ -)46‬المادة (‪ )17‬من قانون رقم ‪ 9‬لسنة ‪ 2005‬بعض أحكام قانون الضيبة العامة عىل المبيعات الصادر بالقانون رقم ‪ 11‬لسنة‬
‫‪.1991‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ )3‬يجب أن يكون التظلم واضحا في معناه جديا‪ ،‬فال يتضمن مجرد عبارات عامة مبهمة ال‬
‫تحديد لها‪ ،‬بل ينصب على ما ورد بنموذج ‪ 15‬ض ع‪.‬م‪.‬‬
‫‪ )4‬لم يتطلب القانون شكال خاصا أو نموذجا معينا للتظلم‪ ،‬ويكفي أن يحتوى التظلم على‬
‫اعتراض على التقدير والربط يستشف منه عدم موافقة امللزم عليه‪ ،‬ومن ثم يمكن أن يقدم‬
‫التظلم في شكل التماس أو عريضة أو إنذار على يد محضر‪ ،‬وال يهم أن يقدم باليد إلى‬
‫املصلحة الضريبية املختصة أو يرسل برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬على أنه يجب‬
‫أن يوضح املتظلم في التظلم اسم املتظلم ونشاطه وعنوانه وتاريخ صدور القرار املطعون‬
‫فيه وتاريخ تبلغه بتقديرات اإلدارة الضريبية‪ ،‬وتلك التي يعترض عليها‪ ،‬ومسببات تقديم‬
‫يرفقه بالوثائق اللزمة التي من شأنها أن تخدم مصلحة املتظلم‪ ،‬على أنه يشترط توقيع امللزم‬
‫أو وكيله على التظلم ألن هذا اإلجراء يعد جوهريا إذ هو يمثل ضمانة أساسية للملزم نفسه‬
‫ويفيد بأن ما جاء في التظلم هو تعبير عن إرادته و شكايته‪ ،‬ويمكن أن يحل محل التوقيع‬
‫بخط امللزم أو وكيله وضع خاتم يشير إلى اسم وصفه املتظلم أو وضع التوقيع بوسيلة آلية‪،‬‬
‫ويعتبر التظلم الذي ال يحمل توقيعا يعد معيبا بعيب الشكل‪ ،‬وهذا العيب يتعلق بالنظام‬
‫العام ويجوز إثارته في أي وقت أمام لجنة التوفيق أو لجنة التظلمات أو أمام القضاء(‪.)47‬‬
‫‪ )5‬يجب أن يقدم التظلم خالل ثالثين يوما من تاريخ تسلم اإلشعار بتعديل اإلقرار إذا كان قد‬
‫تقدم باإلقرار أو من تاريخ اإلشعار بالتقدير الجزافي في حالة عدم التقدم باإلقرار إلى رئيس‬
‫املصلحة (‪ )48‬ألنه بمرور املدة يستقر قرار املصلحة بالتقدير نهائيا‪ ،‬وإذا صادف اليوم األخير‬
‫من هذا امليعاد يوم عطلة رسمية فإن امليعاد يمتد إلى اليوم التالي‪ .‬وفي حالة عدم تقديم‬
‫اإلقرار في املوعد القانوني املشار إليه ال يقبل التظلم شكال‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الفرنس والمضي" دار الخرطوم‪:‬‬ ‫ين‬ ‫(‪ -)47‬زكريا محمد بيوم‪ " ،‬الطعون القضائية ف ربط الضائب عىل الدخل مع دراسة تحليلية ف ر‬
‫ي‬ ‫يعي الض ي‬
‫التش ر‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫جامعة القاهرة فرع الخرطوم‪ ،‬السلسلة ‪ ،2001 ،13‬ص‪.135‬‬
‫اف لعدم تقديم االقرار‪ .‬وال شك أن هذا يعد حرمانا للمسجل من حقه يف االلتجاء إىل‬
‫(‪ -)48‬جرت المصلحة عىل عدم قبول التظلم يف حالة التقدير الجز ي‬
‫التقاض‪.‬‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫على أن ميعاد التظلم يقف بسبب قوة قاهرة كاملرض أو االعتقال أو غيره من الظروف الطارئة التي‬
‫تعجز امللزم عن تقديم تظلمه في القرار املطعون فيه في امليعاد‪ .‬ويبدأ احتساب ميعاد جديد بعد زوال‬
‫املانع‪ ،‬أما إذا كان قد تحقق أثناء امليعاد فيحسب الباقي من امليعاد بعد زوال املانع‪ ،‬أما إذا تحقق بعد‬
‫سريان امليعاد أي بعد ثالثين يوما فال أثر له في مد امليعاد‪.‬‬
‫‪ )6‬األصل أن التظلم يقدم من امللزم نفسه أو وكيله‪.‬‬
‫‪ )7‬ال يترتب على عدم تضمين التظلم طابع الدمغة البطالن‪ ،‬ذلك أن قانون ضريبة الدمغة لم‬
‫ينص على بطالن الورقة التي تقدم إلى الجهات القضائية أو اإلدارية غير املستوفاة للدمغة‪،‬‬
‫وإنما منع القضاة واملوظفين إجراء أي عمل من اختصاصهم ما لم يؤد الرسم املستحق‬
‫عليه‪ ،‬ومن ثم يعد التظلم صالحا ومستوفيا للكافة الشروط ويترتب عنه األثر القانوني‬
‫الذي جاء من أجله‪.‬‬
‫‪ )8‬يجب التقدم بالتظلم إلى االختصاص املكاني والجهة اإلدارية املختصة التي يقع فيا املوطن‬
‫الضريبي امللزم‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬حق امللزم يف املطالبة الجبائية أمام اإلدارة الضريبية باملغرب‬

‫يتفق االجتهاد القضائي والفقهي (‪ )49‬على أن احترام املسطرة اإلدارية والقضائية هو في حد ذاته‬
‫ضمانة قوية للوصول املتضررين إال مبتغاهم وهو تحقيق العدالة القانونية من جهة والعدالة الضريبية‪،‬‬
‫إذ تعلق االمر بنزاع ضريبي‪.‬‬
‫إن للمطالبة الجبائية باعتبارها وسيلة حوار بين امللزم واإلدارة الجبائية‪ ،‬دورا كبير في تجنب إغراق‬
‫الجهات القضائية بكم هائل من النزاعات من خالل إيجاد حل شافي على مستوى اإلدارة الجبائية‪)50( .‬‬

‫ويقصد باملطالبة الجبائية (‪ )La Réclamation fiscale‬مجموع القواعد الواجب إتباعها للحصول‬
‫على بعض الحقوق أو لتسوية بعض الوضعيات القانونية (‪ ،)51‬وتعني أيضا الطلب الذي يتقدم به امللزم‬
‫لإلدارة الجبائية إلعادة النظر في قرار جبائي يدعي مخالفته للقانون أو بعده عن الواقع‪ ،‬ويستعطف من‬
‫خالله امللزم اإلدارة للتخفيف الضريبية أو االعفاء منها كليا أو جزئيا نتيجة لظروفه املعسرة‪)52( .‬‬

‫إن سلوك مسطرة التظلم اإلداري أو ما بات يصطلح عليه باملطالبات اإلدارية بنوعيها االستعطافية‬
‫والنزاعية فإنه مرتبط بمجموعة من الضوابط والقواعد باعتبارها قاعدة قانونية ال يجب مخالفتها‪.‬‬
‫وتمثل املطالبة اإلدارية أول مرحلة في النزاع الضريبي لذلك فهي تحظى بأهمية خاصة‪ ،‬حيث أن‬
‫انتهاء النزاع الضريبي على مستواها يجنب الطرفين مساطر طويلة ومعقدة وقد يكون في بعض األحيان مبلغ‬
‫الضريبة أقل من التكلفة املالية والزمنية للنزاع‪ ،‬لذلك يفضل إنهاء النزاع على هذا املستوى‪.‬‬
‫ونظرا للدور الذي تلعبه املطالبة اإلدارية على مستوى حل النزاع الضريبي‪ ،‬فقد ألزم املشرع سلوك‬
‫هذه املسطرة (‪( )53‬الفقرة األولى)‪ ،‬وسنعرج في الفقرة الثانية للتناول للخصائص ومسطرة تقديم املطالبات‬
‫اإلدارية حسب التسمية الجديدة التي أقرها قانون املالية لسنة ‪()54( 2016‬الفقرة الثانية)‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)49‬حكم المحكمة اإلدارية بالرباط عدد ‪ 22‬بتاري خ ‪ 1995 – 1 – 6 2‬السيد امبارك ضد وزير المالية – منشورات م م إ م ت‪ ،‬سلسلة مواضيع الساعة‬
‫اإلجراءات المتبعة امام المحاكم اإلدارية عدد ‪ 15 – 9‬يونيو ‪ 1996‬ص ‪.184‬‬
‫المباشة‪ ،‬مجلة مجلس الدولة‪ ،2003 ،‬ص‪.7‬‬ ‫ر‬ ‫(‪ -)50‬انظر‪ :‬عبد العزيز أمقران‪ ،‬عن الشكوى الضيبية يف منازعات الضائب‬
‫‪)51(- Gilles Noël, la reclamation préable devant le service des impôts, Paris,LGDJ,1985,p203.‬‬
‫المحىل عىل ضوء القانون ‪ ،47-06‬طوب بريس‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،2008 ،‬ص ‪.29‬‬ ‫ي‬ ‫الجباب‬
‫ي‬ ‫(‪ -)52‬كريم لحرش وبلقاسم بوطيب‪ ،‬النظام‬
‫(‪ -53‬كما أن المادة ‪ 36‬من قانون ‪ 41 – 90‬المحدث للمحاكم اإلدارية تنص عىل إلزامية المرور من المرحلة اإلدارية قبل رفع الياع أمام القضاء‬
‫ر‬
‫الن يقدمها يف شكل‬
‫(‪ -)54‬المادة (‪ )25‬من المدونة العامة للضائب‪ ،‬وفق تعديالت قانون المالية لسنة ‪( ،2016‬تنظر اللجان المذكورة يف المطالبات ي‬
‫عرائض الخاضعون للضيبة)‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬إلزامية املطالبة اإلدارية ومدى فعاليتها‬

‫بعدما تطرقنا للموضوع مطالبة إدارية‪ ،‬سنفصل كذلك في مدى إلزامية هذه املطالبة (أوال)‪ ،‬ومدى‬
‫ً‬
‫نجاحها في تحقيق الغرض الذي وضعت من أجله (ثانيا)‪.‬‬

‫أوال‪ :‬إلزامية املطالبة اإلدارية‬

‫تعتبر املطالبة اإلدارية كقناة رضائية للوصول إلى حل للنزاع الضريبي بين اإلدارة الضريبية وامللزم‬
‫في مراحله األولى‪ ،‬وقد اجتمعت أغلب التشريعات املقارنة على أهمية املطالبة الجبائية كآلية إليجاد حل‬
‫للنزاع الجبائي على مستوى اإلدارة الضريبية‪ ،‬كالتشريع الفرنس ي الذي نص على إلزامية هذه املرحلة‪،‬‬
‫والقانون الضريبي الجزائري الذي أكد على كون الدعوى القضائية في منازعات الضرائب ال تكون مقبولة‬
‫ما لم تكن مسبوقة وجوبا بشكوى يرفعها املكلف بالضريبة إلى إدارة الضرائب (‪)55‬‬

‫أما بالنسبة للتشريع املغربي‪ ،‬فإن املادة ‪ 235‬من م‪.‬ع‪.‬ض قد ألزمت الخاضعين للضريبة الذين‬
‫ينازعون في أساسها تقديم مطالبة إلى إدارة الضرائب إال أن هذه املادة لم تحدد في أي مرحلة يتم تقديم‬
‫املطالبة‪ ،‬فقط ألزمت املرور منها‪ ،‬لكن املادة ‪ 243‬جعلت هذه املرحلة قبل اللجوء إلى القضاء‪ ،‬حيث أمهلت‬
‫هذه املادة اإلدارة الضريبية أجل ‪ 3‬أشهر لإلجابة عن مطالبة امللزم قبل اللجوء إلى القضاء ‪)56(.‬‬

‫ونشير إلى أنه بموجب قانون املالية لسنة ‪ 2016‬تم تعديل املادة (‪)57( )235‬بشأن املدة املمنوحة‬
‫لإلدارة لكي تجيب على مطالبة امللزم من ‪ 6‬أشهر إلى ‪ 3‬أشهر‪ ،‬وهذا فيه امتياز للملزم حيث أن املشرع ألزم‬
‫امللزم باستنفاذ املطالبة اإلدارية قبل اللجوء إلى القضاء‪ ،‬وجعل اللجوء إلى القضاء مرهون بجواب اإلدارة‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫نش وتوزي ع ‪ ،EMALIV‬الطبعة األوىل‬ ‫(‪ -)55‬لمحجوب الدرباىل "المنازعات الجبائية المحلية‪ ،‬ف ضوء المستجدات القانونية وآخر االجتهادات القضائية" ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫‪ ،2015‬ص ‪12‬‬
‫الن يقدمها يف شكل‬‫ر‬
‫(‪ -)56‬المادة (‪ )235‬من المدونة العامة للضائب‪ ،‬وفق تعديالت قانون المالية لسنة ‪( ،2017‬تنظر اللجان المذكورة يف المطالبات ي‬
‫عرائض‪.‬‬
‫األخية داخل أجل الثالثة (‪ )3‬أشهر‬
‫ر‬ ‫(‪ -)57‬نفس المادة تنص عىل‪" :‬إذا لم يقبل الخاضع للضيبة القرار الصادر عن اإلدارة أو يف حالة عدم جواب هذه‬
‫الموالية لتاري خ المطالبة وجبت متابعة اإلجراءات وفقا ألحكام المادة ‪ 243‬أدناه"‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أو مرور مدة ‪ 6‬أشهر‪ ،‬وهنا قد تتعمد اإلدارة عدم الجواب إلطالة عمر النزاع وبالتالي فإنتظار‪ 3‬أشهر للجوء‬
‫إلى القضاء بدل ‪ 6‬أشهر فيه رفق بامللزم‪.‬‬
‫أما العمل القضائي باملغرب فيؤكد هو اآلخر على الطابع اإللزامي للتظلم اإلداري أو املطالبة‬
‫اإلدارية‪ ،‬ويعتبر ذلك شرطا أساسيا يجب التقيد به‪ ،‬إذ ال يحق للملزم الذي ينازع في الضريبة أن يلجأ إلى‬
‫القضاء إال بعد أن يكون قد استنفذ املرحلة اإلدارية في املنازعة سواء حينما يتقدم بمطالبة أمام اإلدارة‬
‫الضريبية ولم يقبل بقرارها أو لم تجب عن مطالبته خالل األجل املضروب لها‪.‬‬
‫غير أنه يتضح من خالل رصد واقع التعامل القضائي مع سلوك مسطرة املنازعة اإلدارية‪ ،‬أن‬
‫القضاء وإن كان فرض الخضوع لهذه املسطرة على اعتبار أن املنازعة الجبائية منازعة على مراحل‪ ،‬فإنه‬
‫جعل من عدم سلوكها أمرا واردا‪ ،‬وبذلك أجاز في بعض الحاالت قبول الدعوى حتى ولو كانت غير مسبوقة‬
‫بأية مطالبة أمام مدير الضرائب‪)58( .‬‬

‫ثانيا‪ :‬مدى فعالية املطالبة اإلدارية‬

‫إن الغاية املتوخاة من مسطرة املطالبة اإلدارية هي التعجيل بالبت في النزاع وإخبار املعني باألمر‬
‫بنتائج البحث الذي أسس عليه القرار‪ ،‬حتى يتأتى لهذا األخير إما التخلي عن مطالبته نتيجة تسوية النزاع‬
‫أو العدول عن موقفه في حالة اقتناعه بقرار اإلدارة أو في حالة العكس رفع األمر إلى القضاء‪.‬‬
‫ويبدو أن املطالبة اإلدارية تعد فرصة كبير بالنسبة للطرفين حيث تمكن اإلدارة من التحقق‬
‫والتأكد من صحة وقانونية قرارها‪ ،‬وتمكن امللزم من الحصول على توضيحات من اإلدارة بشأن أبعاد‬
‫القرار الذي اتخذته في حقه‪ ،‬والبحث إن أمكن عن حل وسط بين الطرفين وبالتالي إنهاء النزاع وعدم‬
‫تطوره‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫(‪ -)58‬د‪ .‬محمد الش ي‬
‫يف مداخلة بعنوان "المنازعات اإلدارية يف المادة الضيبية أو الطرق البديلة لتسوية الياعات الجبائية" يف إطار الندوة الوطنية حول‬
‫ين‪ ،‬دفاتر المجلس األعىل العدد‪ ،‬ص ‪18‬‬ ‫موضوع‪ :‬اإلشكاالت القانونية والعملية يف المجال الض ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ويرى محمد الشريفي أن املطالبة اإلدارية يترتب عنها جملة من املزايا سواء بالنسبة للملزم أو اإلدارة‬
‫أو القضاء كذلك‪ ،‬ويمكن اإلشارة إلى أهمها (‪)59‬‬

‫بالنسبة للملزم‪:‬‬
‫❖ االقتصاد في التكاليف بحيث ال تتطلب املطالبة اإلدارية أداء أية رسوم وال مؤازرة محامي‬
‫أو خبير‪.‬‬
‫❖ التعامل املرن لإلدارة مع شكايات امللزمين بخالف الدعوى الضريبية التي تتطلب استيفاء‬
‫مجموعة من الشروط تحت طائلة عدم القبول‪.‬‬
‫بالنسبة إلدارة‪:‬‬
‫❖ تصحيح األخطاء القانونية والواقعية التي قد تشوب عملية الفرض الضريبي في حالة تأكدها‬
‫من وجود وسائل إثبات جدية‪ ،‬وبالتالي تفادي صدور أحكام قضائية ضدها من خالل عملها‬
‫على تصحيح األخطاء وتسوية النزاعات في مراحلها األولى‪.‬‬
‫❖ تحسين العالقة مع امللزم وخلق جو من الثقة يجعل هذا األخير يبادر إلى املساهمة في تمويل‬
‫النفقات العمومية تلقائيا‪.‬‬
‫بالنسبة للقضاء‪:‬‬
‫❖ من جهة أولى تقوم املطالبة اإلدارية بدور "املصفاة" للطعون بحيث ال يصل منها إلى القضاء‬
‫سوى تلك التي يكون فيها الخالف منصبا على مسائل قانونية دقيقة‪ ،‬مما يساهم من تقليل‬
‫املنازعات التي تحال على القضاء‪.‬‬
‫❖ ومن جهة أخرى تساهم املطالبة اإلدارية في تحديد إطار الخالف للقاض ي وحصره في‬
‫الجانب الذي لم تتمكن اإلدارة من حسمه وتعطي صورة واضحة للمحكمة عن جميع‬
‫جوانب الخالف‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الدرباىل‪ -‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪15‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)59‬لمحجوب‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ .‬وفي األخير وبقدر أهمية املطالبة اإلدارية وما قد توفره ألطراف النزاع من حلول حبية‪ ،‬فإننا نرى‬
‫أن هذه املطالبة ال تعد ضمانة فعلية حيث أن فعالية املطالبة تبقى رهينة باإلدارة الضريبية ومدى وعي‬
‫هذه اإلدارة بالنتائج املترتبة عن إنهاء النزاع على هذا املستوى‪ ،‬فال يمكن اعتبار املطالبة اإلدارية والتي تمثل‬
‫فيها اإلدارة الخصم والحكم في نفس الوقت ضمانة للملزم‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬مسطرة رفع الطلبات االستعطافية والنزاعية أمام اإلدارة الضريبية وآثارها‬

‫تعتبر املطالبة االستعطافية أسلوبا من أساليب التسيير واإلدارة (‪ )60‬وهي معبر توددي لإلدارة‬
‫الضريبية من أجل رفع الضرر وتصحيحيه‪ ،‬حيث يتظلم صاحب الشأن بذلك إلى مصدر القرار‪ ،‬ويحول‬
‫تصحيح مسار القرار‪ ،‬وبالتالي يحاول أن يبصره بموجب الخطأ الذي ارتكب‪ ،‬ذلك التصحيح يتم بتعديل‬
‫أو سحب أو إلغاء ذلك القرار وفق للقانون‪)61( .‬‬

‫قد ال ينازع امللزم في أساس الضريبة أو مبلغها ولكن ونظرا لظروف خاصة مرتبطة بوضعيته املادية‬
‫يعتبر نفسه غير قادر على أداء توابع الضريبة ففي هده الحالة سن املشرع لصلح امللزم الحق في أن يتقدم‬
‫بطلب استعطافي أمام اإلدارة الجبائية املكلفة بالوعاء يطلب فيه إعفاء كليا أو جزئيا من الجزاءات‬
‫والغرامات (‪ ،)62‬ويعود تنظيم املطالبة االستعطافية إلى ظهير ‪ 22‬نونبر ‪.)63(1924‬‬
‫نفس اإللزامية تنطبق على التظلمات النزاعية قبل عرض الخالف أمام أجهزة أخرى‪ ،‬فامللزم ليس‬
‫أمام خيار تقديم أو عدم تقديم هذه املطالبة فاملدونة العامة للضرائب والقانون رقم ‪ 47-06‬أكد على‬
‫إلزامية تقديمها وحدد لذلك أجال وضوابط‪ ،‬وفي حالة عدم تقديمها يترتب بطالن املسطرة القضائية‬
‫الالحقة هنا تقارب بين مسطرة تقديم املطالبات بين التشريع املصري واملغربي من حيث اإللزامية‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الدرباىل‪ -‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪41‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)60‬لمحجوب‬
‫المغرب والمقارن‪ ،‬المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية‪ ،‬سلسلة مؤلفات وأعمال‬ ‫(‪ -)61‬أحمد الحضاب‪ ،‬النظام الجباب المحىل عىل ضوء ر‬
‫التشي ع‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫جامعية‪ ،‬العدد ‪ ،22‬ص‪67‬‬
‫ً‬
‫العموم ‪ 15-97‬حيث اعتيت أن للوزير المالية إمكانية أو من يفوض إليه أن يمنح تخفيضا أو إعفاء بالنسبة‬
‫ي‬ ‫(‪ -)62‬هذا المبدأ أكدته مدونة تحصيل الديون‬
‫التأخي وصائر التحصيل وذلك بناء عىل طلب المدين‪.‬‬
‫ر‬ ‫للزيادات عىل‬
‫‪)63(- Serhane el Houssine, le contentieux administratif de pleine juridiction en droit public marocain, thèse d’état en‬‬
‫‪droit, bordeaux,1989,p366.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ورغم بساطة ومرونة مسطرة رفع املطالبة االستعطافية إال أنه تتميز بعدة خصائص معينة‬
‫ً‬
‫وتستوجب بعض إجراءات التي تترتب عنه بعض اآلثار (أوال) كذلك هو الشأن بالنسبة للمطالبة‬
‫ً‬
‫النزاعية(ثانيا)‪.‬‬

‫أوال‪ :‬خصائص التظلم االستعطايف ومضمونه واالثار املرتتبة عنه (‪)Recours gracieux‬‬
‫يتميز التظلم االستعطافي بمجموعة من الخصائص‪ ،‬سواء ما تعلق منها باألجل أو الجهة املقدمة‬
‫لها‪ ،‬أو بالجهة املستقبلة‪ ،‬كما يستوجب تبيان مضمونه‪ ،‬وهذا ما سنعرض له فيما يلي‪:‬‬
‫✓ عدم وجود أجل للتظلم االستعطافي‬
‫تتميز الطلبات االستعطافية بكونها ال تخضع في تقديمها ألجل معين‪ ،‬وعليه فإنها مسطرة تظل‬
‫مفتوحة في وجه جميع امللزمين والخاضعين للضريبة‪ ،‬سواء قبل رفع النزاع في موضوعها إلى جهة إدارية أو‬
‫قضائية أو بعده‪ ،‬ال يتقيد فيها بأجل شكليات معينة‪ ،‬ألنها تهدف باألساس إلى استدرار عطف املسؤولين‬
‫لالحتكام إلى مبادئ الشفقة واإلنصاف‪ ،‬واألخذ في االعتبار الظروف الشخصية للمشتكي (‪.)64‬‬
‫✓ الجهة المقدمة للتظلم االستعطافي‬
‫سبقت اإلشارة إلى أنه يمكن تقديم التظلم االستعطافي من قبل كل من املدين‪ ،‬أو من ينوب عنه‪،‬‬
‫وكذا من طرف املحاسب املكلف بالتحصيل‪.‬‬
‫✓ الجهة المستقبلة للتظلم االستعطافي‬
‫توجه الطلبات االستعطافية إلى أعلى سلطة في اإلدارة الضريبية‪ ،‬أي إلى الوزير املكلف باملالية‪.‬‬
‫ويتم البت في هذه الطلبات من قبل الوزير املكلف باملالية أو الشخص الذي يفوضه لذلك‪،‬‬
‫وبالنسبة للجماعات املحلية وهيئاتها واملؤسسات العمومية اآلمر بالصرف ‪.)65‬‬
‫✓ مضمون التظلم االستعطافي‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫السماج‪ ،‬مسطرة المنازعة يف الضيبة‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،2003 ،‬ص ‪.234‬‬
‫ي‬ ‫)‪ -(64‬محمد‬
‫يىل‪ ...":‬يتم اتخاذ قرار قبول اإللغاء من طرف‪:‬‬
‫(‪ - )65‬تنص المادة ‪ 126‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع عىل ما ي‬
‫‪ -‬الوزير المكلف بالمالية أو الشخص الذي يفوضه لذلك بالنسبة للدولة‪.‬‬
‫تأشية السلطة الوصية المختصة بالنسبة للجماعات المحلية وهيئاتها‪.‬‬ ‫ر‬ ‫‪ -‬األمر بالضف بعد‬
‫تأشية الوزير المكلف بالمالية بالنسبة للمؤسسات العمومية‪."...‬‬‫ر‬ ‫‪ -‬األمر بالضف بعد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يجب على املدين أن يعلل طلبه وأن يذكر األسباب والوسائل التي يرتكز عليها‪ ،‬وذلك بشرحه‬
‫لظروفه املادية الصعبة والحرجة التي يمر منها‪ ،‬واألسباب القاهرة الخارجة عن إدارته والتي حالت بينه‬
‫وبين أدائه للضرائب املفروضة عليه‪.‬‬
‫كما يتعين عليه أن يرفق طلبه بالحجج املدعمة لطلبه‪ ،‬وأن يبين فيه أنه يهدف باألساس استمرار‬
‫وكسب عطف وثقة اإلدارة‪ ،‬ثم أن يأتي على ذكر ملتمساته املتمثلة في رغبته في اإلسقاط الكلي أو الجزئي‬
‫للجزاءات والغرامات املترتبة عليه‪.‬‬
‫ثم تأتي مرحلة التحقيق في التظلم االستعطافي وآثاره‪ ،‬فبمجرد تقديم التظلم االستعطافي تعمل‬
‫اإلدارة على التحقيق فيه‪ ،‬وذلك عبر املقارنة بين الوقائع والنص القانوني مع أخد بعين االعتبار للوضعية‬
‫االجتماعية للمكلف‪.‬‬
‫إذا فالتحقيق في املطالبة االستعطافية ال يحتاج إلى التأكيد على أن األمر يتعلق بالوقائع فقط‪،‬‬
‫وأن القرار في نهاية األمر ستحكمه بواعث الرحمة والشفقة‪ ،‬بعيدا عن كافة الشكليات القانونية‪ ،‬ولهذا‬
‫فال يتصور رفض الطلب لعيب في الشكل أو عدم احترام مقتضيات قانونية مسطرية‪ ،‬فهي اعتبارات ال‬
‫تدخل في الحسبان‪ ،‬ألن اإلدارة تهتم بجوهر املوضوع أوال وأخيرا (‪ ،)66‬حيث يتم البحث حول معرفة سلوك‬
‫املدين‪ ،‬ومواقفه من املصالح الضريبية‪ ،‬وكذا حول معرفة وضعيته املالية وكل ما من شأنه أن يعطى فكرة‬
‫حول وضعية املدين وظروفه‪.‬‬
‫فالطلبات االستعطافية ال تتوقف معها إجراءات التحصيل إذا كان التشريع الضريبي املغربي لم‬
‫يحدد ال شكل وال أجل لتقديم الطلبات االستعطافية‪ ،‬من طرف امللزم سواء الطبيعي أو الشخص املعنوي‪،‬‬
‫فإنه لم يربط تقديم الطلب االستعطافي بوقف تحصيل الضريبة‪ ،‬فكيف يمكن أال يقترن تقديم الطلب‬
‫االستعطافي الذي تعتبر مرجعتيه "الفقر والعوز" بوقف تحصيل الضريبة بل أكثر من ذلك – وكما أشرنا‬
‫إليه سابقا‪ -‬ال يهم الضريبة بقدر ما يهم توابعها من غرامات وجزاءات (‪.)67‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫السماج‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.235‬‬
‫ي‬ ‫(‪ - )66‬محمد‬
‫المدب‪ REJUCIV ،‬سلسلة دراسات وأبحاث‪ ،‬الجزء‬
‫ي‬ ‫القضاء‬ ‫مجلة‬ ‫ات‬
‫ر‬ ‫منشو‬ ‫"‪،‬‬ ‫العمومية‬ ‫الديون‬ ‫وتحصيل‬ ‫يبية‬
‫الض‬ ‫المنازعات‬ ‫"‬ ‫‪:‬‬ ‫العماري‬ ‫(‪ - )67‬زكرياء‬
‫‪ ،49‬طبعة ‪ ،2015‬ص‪.22‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫بانتهاء واستكمال مرحلة التحقيق وبعد دراسة الطلب يتم رفع تقرير بشأنه إلى الوزير املكلف‬
‫باملالية أو إلى الشخص الذي يفوضه لذلك‪ ،‬قصد اتخاذ قرار نهائي بشأنه إما بالقبول أو بالرفض‪ ،‬وهذا‬
‫ما أكده محكمة النقض في قرار صادر عنه حيث جاء فيه‪ ":‬وحيث إن الفقرة رقم ‪ 2‬من املادة ‪ 52‬من قانون‬
‫الضريبة على القيمة املضافة‪( ،‬حاليا املادة ‪ 236‬من م‪.‬ع‪.‬ض)(‪)68‬تنص على أنه "يجوز للوزير املكلف باملالية‬
‫أن يمنح بناء على طلب الخاضع للضريبة‪ ،‬ومراعاة للظروف املستند إليها‪ ،‬باإلبراء أو التخفيف من‬
‫الغرامات‪ ،‬والجزاءات األخرى املنصوص عليها في هذا القانون‪ ،‬ويستفاد من هذا النص أن إمكانية اإلعفاء‬
‫الكلي أو الجزئي من اختصاص وزير املالية‪ ،‬واملسألة موكولة لسلطته التقديرية حسب الظروف املستند‬
‫إليها‪.‬‬
‫وحيث إنه مادام أن الغرامات والجزاءات األخرى ترتبت على املستأنف بطريقة قانونية‪ ،‬وال يطعن‬
‫في شرعيتها‪ ،‬كما أن رفض اإلدارة طلب إعفائه منها‪ ،‬يستند على سلطتها التقديرية‪ ،‬ومادام أنه لم يثبت أن‬
‫قرار اإلدارة يتسم باالنحراف والشطط في استعمال السلطة‪ ،‬فإن قرارها يبقى قانونيا‪ ،‬ويكون طلب‬
‫املستأنف ال يستند على أساس‪ ،‬ويكون الحكم املستأنف القاض ي برفضه واجب التأييد (‪.)69‬‬
‫وينبغي اإلشارة ومن خالل حيثيات هذا القرار على أن اإلدارة وإن كانت تتمتع بسلطة تقديرية‬
‫واسعة في قبول الطلب االستعطافي أو رفضه‪ ،‬إال أن هذه السلطة ليست مطلقة‪ ،‬ذلك فإذا شاب قرار‬
‫اإلدارة أي انحراف في السلطة أو الشطط في استعمالها فإنه يحق للملزم أن يطعن باإللغاء ضد هذا القرار‪.‬‬
‫ونشير أيضا إلى أن اإلدارة غير ملزمة بالرد‪ ،‬كما أنه من الناحية القانونية نالحظ غياب تحديد أي‬
‫أجل يتعين خالله على اإلدارة أن تبت داخله في الطلبات االستعطافية املرفوعة إليها من قبل املدين‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)68‬المادة (‪ )236‬من المدونة العامة للضائب‪ ،‬وفق تعديالت قانون المالية لسنة ‪ "2017‬إسقاط الضيبة واإلبراء منها وتخفيف مبلغها‬
‫‪ )1‬يجب عىل الوزير المكلف بالمالية أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض أن يقرر داخل أجل التقادم المنصوص عليه يف المادة‬
‫مرتي أو‬
‫‪ 232‬أعاله إسقاط الضيبة جميعها أو بعضها إذا ثبت أنها زائدة عىل المبلغ المستحق أو أن األمر يتعلق بضيبة فرضت ر‬
‫بغي موجب صحيح‪.‬‬ ‫فرضت ر‬
‫‪ )2‬يجوز له أن يسمح بناء عىل طلب الخاضع للضيبة ومراعاة للظروف المستند إليها بإلبراء أو التخفيف من الزيادات والغرامات‬
‫والذعائر المقررة ف النصوص ر‬
‫التشيعية الجاري بها العمل‪.‬‬ ‫ي‬
‫للموزعي المساعدين المأذون لهم بصفة قانونية من لدن إدارة الضائب لبيع التنابر‬
‫ر‬ ‫‪ )3‬يمنح تخفيض‪ 3%‬من مبلغ طلب التنابر‬
‫المذكورة للعموم‪.‬‬
‫(‪ - )69‬قرار عدد ‪ 22‬صادر يف الملف رقم ‪ 2001/1/4/1657‬بتاري خ ‪ 2003/1/16‬أورده محمد قضي‪ " :‬المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل‬
‫أب رقراق الطبعة الثالثة ‪ ،2011‬ص ‪.22‬‬ ‫المغرب" دار ي‬
‫ي‬ ‫الضيبة أمام القضاء‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وعكس ذلك‪ ،‬فالطلبات االستعطافية املقدمة من قبل القابض حدد لها املشرع سنة‪ ،‬حيث جاء في‬
‫املادة ‪ 126‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع ما يلي‪ ...":‬يعتبر بمثابة قبول اإللغاء‪ ،‬انعدام رد السلطة املختصة داخل أجل سنة‬
‫ابتداء من تاريخ توصله بقوائم الديون غير القابلة للتحصيل"‪.‬‬
‫وفي ختام هذه النقطة نقول بأن اإلدارة غير ملزمة بتسبيب قراراتها‪ ،‬لكن وتدعيما لدولة الحق‬
‫والقانون واحتراما ملبدأ الشرعية يتعين على اإلدارة أن تعلل قراراتها خاصة في حالة رفض الطلب‪ .‬حاش‬
‫أما بالنسبة للمآل املطالبة االستعطافية فقد سبقت اإلشارة إلى أنه بعد رفع التظلم إلى اإلدارة‬
‫تتمتع هذه األخيرة بسلطة تقديرية واسعة‪ ،‬في قبول أو رفض التظلمات‪.‬‬
‫ويثار هنا إشكال حول مصير ومآل القرار الذي اتخذته اإلدارة الضريبية‪ ،‬ومدى إمكانية الطعن‬
‫فيه أمام القضاء أم أنه محصن من كل طعن؟ وهل يمكن للمدين أن يقدم تظلمات استعطافية أخرى‬
‫حول نفس الضريبة؟‬
‫الواقع أنه أمام سكوت النص يتعين الرجوع إلى املبدأ العام للمشروعية الذي يأبى أن تكون هناك‬
‫قرارات إدارية محصنة ضد أي مراقبة‪ ،‬إلمكانية مساسها بحق من الحقوق‪ ،‬ونكون إذن في مجال قضاء‬
‫املشروعية التي تعتبر دعوى اإللغاء صيغته الطبيعية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تقديم الطلبات النزاعية لإلدارة الضريبية (‪)Recours impulsif‬‬

‫ويقصد باملطالبة النزاعية ذلك الطلب الذي يتقدم به امللزم أمام اإلدارة الجبائية إلعادة النظر في‬
‫قرار جبائي يدعي مخالفته للقانون أو بعده عن الواقع‪ .‬وتعرف كذلك بكونها حق امللزم في طلب تطبيق‬
‫دقيق للقانون الذي يتناول فرض الضريبة‪ .‬املعني بها (‪)70‬‬

‫فكل ملزم يعتبر أن الضريبة أو الرسم فرضت عليه خطأ‪ ،‬أو فرضت عليه زيادة‪ ،‬أو فرضت عليه‬
‫وهي غير مطابقة لقاعدة قانونية‪ ،‬له الحق باملطالبة بإسقاط كلي للضريبة أو الرسم أو تخفيض مبلغها‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)70‬د‪ .‬المحجوب الدرباىل "المنازعات الجبائية المحلية‪ ،‬ف ضوء المستجدات القانونية وآخر االجتهادات القضائية" ر‬
‫نش وتوزي ع‪ .‬الطبعة األوىل‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫‪ ،2015‬ص ‪EMALIV ،44‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أو باستردادها إذا تم دفعها أمام اإلدارة الضريبة‪ ،‬وبالتالي محاولة إقبار املنازعة الجبائية في مهدها‪ .‬ولكي‬
‫تكون الطعون النزاعية صحيحة يجب احترام الشروط املفروضة فيها‪ .‬وتخضع الطعون النزاعية من‬
‫الناحية القانونية في مسطرة رفعها أمام اإلدارة الضريبية لجوانب شكلية وأخرى موضوعية والتي يمكن‬
‫استخالصها من املادة‬
‫‪ 235‬من م‪.‬ع‪.‬ض التي أوجب املشرع من خاللها على الخاضعين للضريبة الذين ينازعون في مجموع‬
‫أو بعض مبلغ الضرائب والواجبات والرسوم املفروضة عليهم أن يوجهوا مطالبهم إلى املدير العام للضرائب‬
‫أو الشخص املفوض من لدنه (‪.)71‬‬
‫لهذا الغرض‪ ،‬وبالتالي فإن املطالبة تستلزم‪:‬‬
‫على مستوى الشكل‪ :‬كون املشرع استلزم أن يكون شكل املطالبة كتابة‪ ،‬وذلك ألنه ألزم الخاضعين‬
‫للضريبة بتقديم مطالبهم النزاعية إلى اإلدارة‪ ،‬ونظرا ملا تشكله الكتابة من أهمية باعتبارها من أهم وسائل‬
‫اإلثبات لدى امللزم ولضمانه االستفادة من هذه اإلمكانية التي جعلها املشرع أول محاولة لفض النزاع‬
‫الضريبي‪.‬‬
‫على مستوى األجل‪ :‬فقد حددت املادة املذكورة أجل تقديم املطالبة في‪:‬‬
‫‪ 6‬أشهر املوالية النصرام اآلجال املقررة في حالة أداء الضريبة بصورة تلقائية؛‬
‫‪ 6‬أشهر املوالية للشهر الذي يقع فيه صدور األمر بالتحصيل في حالة‬
‫فرض الضريبة عن طريق جداول أو قوائم اإليرادات أو أوامر باالستخالص؛‬
‫وعدم تقديم امللزم لتظلمه داخل األجل املحدد قانونا يؤدي إلى عدم قبوله‪.‬‬
‫على مستوى الجهة التي تقدم إليها املطالبة‪ :‬تقدم املطالبة إلى املدير العام للضرائب واألصل أن‬
‫تأتي املطالبة فردية غير أن اإلدارة ذهبت إلى قبول املطالبة الجماعية في حالة ضياع املحاصيل الزراعية‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫لمغرب‪،‬‬ ‫ر‬
‫الن عرفت مجموعة من التعديالت‪ ،‬وفق آخر تعديل للقانون المالية ‪ ،2016‬مجموعة القانون ا‬
‫ي‬ ‫(‪ -)71‬المادة ‪ 235‬من المدونة العامة للضائب‪ ،‬ي‬
‫العدد ‪ ،38‬الطبعة السادسة‪ ،2016 ،‬ص‪.282‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وكذا قبولها من لدن رئيس الجماعة باسم كافة امللزمين املتضررين من جماعته‪ ،‬ويجب أن يحمل التظلم‬
‫توقيع املعني باألمر إذا قدمه شخصيا‪ ،‬كما يجوز تقديمه من قبل محام يعهد إليه بالنيابة عنه في موضوعه‪.‬‬
‫وقد يتبادر إلى الذهن إلى أنه مادامت املطالبة توجه إلى املدير العام للضرائب فإنه هو من يقوم‬
‫بالبث فيها لكن الفقرة الثانية من املادة ‪ 235‬املذكورة نصت على أن وزير املالية أو الشخص املفوض من‬
‫لدنه لهذا الغرض يتولى البث في املطالب‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب الثاني‪ :‬لجان الطعن الضريبي يف التشريع املصري واملغربي‬

‫هي أركان عامة أحدثها التنظيم الجبائي ملحاولة إحداث درجة تظلم إدارية قبل طرق باب القضاء‬
‫بحيث تعتبر هاته الطعون مرحلة إلزامية قبل النزاع في القرارات الضريبية قضائيا (‪.)72‬‬
‫إذا كانت مسطرة الطعن أمام االدارة الجبائية‪ ،‬ذات طابع نزاعي حيث يحق لكل واحد من طرفي هذا‬
‫النزاع أن يتقدم بوسائل دفاعه وبحجة التي تدعم وجهة نظره‪ ،‬باإلضافة إلى ضرورة احترام ضوابط‬
‫وشكليات معينة‪ ،‬قد تعصف بالحق في الحالة اإلخالل بها‪ ،‬فإن التظلم االستعطافي أمام اإلدارة الضريبية‪،‬‬
‫عكس ذلك‪ ،‬فهو مسطرة مرنة غير معقدة وفعالة يمكن سلوكها من قبل الخاضعين للضريبة‪ ،‬الذين لم‬
‫يتمكنوا من الدفاع عن حقوقهم ومصالحهم في الوقت املناسب ألي سبب من األسباب‪.‬‬
‫يحق ألي خاضع للضريبة بأن يتقدم بتظلم استعطافي‪ ،‬أمام اإلدارة الضريبية سواء قبل كل منازعة‬
‫إدارية أو قضائية أو بعدهما‪ ،‬من أجل االستعطاف اإلدارة التي تتمتع هنا بسلطة تقديرية واسعة‪،‬‬
‫ومخاطبة الجانب اإلنساني واالجتماعي للمسؤولين‪ ،‬بهدف التماس طرح بعض الجزاءات أو الغرامات التي‬
‫أصبحت واجبة عليهم بسبب خرقهم ملقتض ى قانوني معين (‪.)73‬‬
‫ورغم ذلك فمسطرة التظلم االستعطافي‪ ،‬وعلى بساطتها‪ ،‬فإنه ولالستفادة من مزاياها يتعين على‬
‫الخاضع للضريبة سلوك واحترام بعض الضوابط واإلجراءات الخاصة بها‪ ،‬وذلك ما سوف نعمل على‬
‫دراسته في مطلبين حيث سنعرض في املطلب األول ملفهوم التظلم االستعطافي وأنواعه‪ ،‬بينما نرى في املطلب‬
‫الثاني ضوابط وإجراءات التظلم االستعطافي وآثاره‪.‬‬
‫تعتبر مرحلة املنازعة ما قبل القضائية في املادة الضريبية من أهم املساطر التي يتعين دراستها‬
‫ومعرفتها الرتباطها الوثيق ولتأثيرها املباشر على حقوق امللزم الخاضع للضريبة وعلى مصالح اإلدارة أيضا‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القانوب للمنازعات الجبائية بالمغرب‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.44‬‬
‫ي‬ ‫(‪- )72‬محمد مرزاق عبد الرحمان أبليال‪ ،‬النظام‬
‫الدرباىل‪ -‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.56‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)73‬لمحجوب‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فهذه املسطرة تعتبر ذات أهمية بالغة نظرا لعدة اعتبارات منها في حالة ما إذا أراد امللزم الدفاع عن‬
‫حقوقه في مواجهة اإلدارة يتعين عليه أن يتقدم بمطالبة أمامها ليتفادى عدم قبول دعواه شكال‪ ،‬إذ إن‬
‫القضاء يحكم بعدم قبول الدعوى شكال في حالة اللجوء إليه رأسا دون سلوكها‪)74( .‬‬

‫ومن جهة أخرى‪ ،‬أن هذه املسطرة تتم على مستواها العديد من الخالفات بين امللزم واإلدارة‪ ،‬لكون‬
‫هذه األخيرة على دراية كبيرة باملجال الضريبي‪ .‬وتفاديا لطول املسطرة في حالة سلوكها بجميع أطوارها‪،‬‬
‫وبالتالي تفادي لضياع الجهد والوقت واملال‪.‬‬
‫ومن جهة أخرى التخفيف على القضاء من عبء كثرة القضايا‪.‬‬
‫وال تخفى أيضا أهمية هذا املوضوع من الناحية القانونية‪ ،‬إذ يجب العمل والتنصيص على صياغة‬
‫طريقة جيدة ومناسبة يسهل معها سلوك هذه املسطرة سواء من قبل امللزمين أو املمارسين‪ ،‬وبالتالي‬
‫املساهمة في حماية حقوق امللزمين ومصالح اإلدارة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أهميته من الناحية االقتصادية حيث يساهم في تطوير العالقة مع املستثمرين وبالتالي‬
‫جلبهم وتشجيعهم‪ ،‬مما يساعد على تحريك الحياة االقتصادية للبالد وآثر ذلك األفراد طبعا‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن‬ ‫(‪ -)74‬رمزي مجاهد‪ ":‬إنهاء المنازعات الجبائية يف مرحلة ما قبل القضائية ‪-‬دراسة مقارنة"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬
‫الجامع ‪ ،2014-2013‬ص‪.14‬‬ ‫ي‬ ‫األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سطات‪ ،‬الموسم‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬إجراءات الطعن أمام اللجان الضريبية يف التشريع املصري‬

‫وفي هذا طور التشريع املصري عمله في مجال تسوية النزاع الضريبي بتحديد مجموعة من اللجان‬
‫للنظر في املنازعات التي تنشأ عن الضريبة‪ ،‬إعماال بمفهوم تبسيط املساطر وتسريع وثيرة العمل‪ ،‬من أجل‬
‫ضمان املصلحة العامة والخاصة للطرفي النزاع‪ ،‬وقد وضع املشرع املصري للجان تختص بالنظر في نزاعات‬
‫الضريبة على الدخل (الفقرة األولى)‪ ،‬ولجان أحدثت خصيصا للحسم في املنازعات املتعلقة بالضريبة على‬
‫القيمة املضافة (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬حسم االولي لنزاع الضريبي عن طريق لجان الطعن (الضريبة على الدخل)‬

‫أوال‪ :‬لجنة الطعن يف الضريبة على الدخل‬

‫إذا لم يتم التوصل إلى تسوية الخالف بين اإلدارة الضريبية وامللزم تقوم اإلدارة الضريبية بإبالغ‬
‫امللزم بذلك‪ ،‬وعليها إحالة أوجه الخالف إلى لجنة الطعن املختصة خالل ثالثين يوما من تاريخ البت فيه‪،‬‬
‫هذا وعليها أن تقوم بإخطار امللزم باإلحالة للملف برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ .‬فإذا انقضت‬
‫مدة الثالثين يوما دون قيام اإلدارة الضريبية بإحالة الخالف إلى لجنة الطعن املختصة‪ ،‬كان للملزم أن‬
‫يعرض النزاع الرسالة على رئيس اللجنة مباشرة أو برسالة مضمونة مع إشعار بالتوصل‪ ،‬وعلى رئيس‬
‫اللجنة خالل خمسة عشر يوما من تاريخ عرض النزاع عليه أو وصول رسالة امللزم إليه أن يحدد جلسة‬
‫(‪.)75‬‬
‫‪ )1‬تشكيل اللجنة‬
‫"من بين مستجدات فيما يتعلق بتنظيم لجان الطعن في الضريبة على الدخل بالتشريع املصري‪ ،‬تم‬
‫تعديل الفقرة األول من املادة ‪ 120‬من القانون رقم ‪ 91‬الصادرة سنة ‪،2005‬وتنص الفقرة األولى من املادة‬
‫كما وافقت عليها اللجنة على أن "تشكل بكل محافظة لجنة أو أكثر تنشأ بكل مدينة من محافظات‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫بيوم‪" :‬موسوعة الدكتور يف رشح قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.22‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)75‬زكريا محمد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الجمهورية‪ ،‬لجان دائمة للطعن‪ ،‬وتشكل لجنة الطعن من ‪ 3‬من موظفي مصلحة الضرائب يعينون بقرار‬
‫من وزير املالية ويكون من بينهم الرئيس و‪ 2‬من ذوى الخبرة يختارهما االتحاد العام للغرف التجارية‬
‫باالشتراك مع اتحاد الصناعات املصرية من بين املحاسبين املقيدين في جداول املحاسبين واملراجعين‬
‫لشركات األموال بالسجل العام ملزاولي املهنة الحرة للمحاسبة واملراجعة ‪".‬‬
‫وللوزير تعيين أعضاء احتياطيين ملوظفي املصلحة باللجان في املدن التي بها لجنة واحدة‪ ،‬ويعتبر‬
‫األعضاء األصليون أعضاء احتياطيين بالنسبة إلى اللجان األخرى في املدن التي بها أكثر من لجنة‪ ،‬ويكون‬
‫ً‬
‫ندبهم بدال من األعضاء األصليين الذين يتخلفون عن الحضور من اختصاص رئيس اللجنة األصلية أو‬
‫ً‬
‫أقدم أعضاءها عند غيابه‪ .‬وال يكون انعقاد اللجنة صحيحا إال إذا حضرها رئيسها وثالثة من أعضائها على‬
‫األقل ويتولى أمانة سر اللجنة موظف تندبه املصلحة‪ .‬وتكون لجان الطعن دائمة وتابعة مباشرة للوزير‪،‬‬
‫ويصدر قرار منه بتحديدها وبيان مقارها واختصاصها املكاني ومكافآت أعضائه" (‪)76‬‬

‫‪ .‬ويتضح من نص هذه املادة ما يلي ‪: -‬أن لجان الطعن تشكل بقرار من وزير املالية وذلك على الوجه‬
‫التالي‪:‬‬
‫رئيس من غير العاملين باملصلحة · ‪.‬عضوان من موظفي املصلحة يختارهما الوزير املالية · ‪.‬‬ ‫⧫‬

‫عضوان من املحاسبين املقيدين في جدول املحاسبين واملراجعين‪ ،‬يختارهما االتحاد العام‬ ‫⧫‬

‫للغرف التجارية باالشتراك مع اتحاد الصناعات املصرية من بين املحاسبين املقيدين في‬
‫جدول املحاسبين واملراجعين لشركات األموال بالسجل العام ملزاولي املهنة الحرة للمحاسبة‬
‫واملراجعة‬
‫عضويين من املصلحة الضريبية يختارهما الوزير املالية‬ ‫⧫‬

‫أما بالنسبة للنفوذ اختصاص هاته اللجان فقد قررت املادة أنه بالنسبة للمدن التي يوجد بها لجنة‬
‫ً‬
‫واحدة‪ ،‬يكون لوزير املالية تعيين أعضاء احتياطيين لهذين العضوين وذلك ضمانا لعدم تعطيل العمل‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)76‬الفقرة األول من المادة (‪ )120‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة‬
‫‪.2012‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫ً‬
‫بتلك اللجان في حال غياب أي من هذين العضوين أو كالهما‪ .‬كما قررت املادة أيضا لنفس هذا السبب‬
‫أنه في املدن التي يوجد بها أكثر من لجنة واحدة‪ ،‬يكون األعضاء األصليون في إحدى اللجان أعضاء‬
‫ً‬
‫احتياطيين في اللجان األخرى حيث يمكن أنتدبهم بدال من األعضاء األصليين الذين يتخلفون عن الحضور‬
‫ويكون هذا االنتداب من اختصاص رئيس اللجنة األصلية أو أقدم أعضائها عند غياب الرئيس‪)77( .‬‬

‫ً‬
‫وقررت املادة أيضا أنه يشترط لصحة انعقاد اللجنة حضور الرئيس وثالثة من أعضائها على األقل‪،‬‬
‫ً‬
‫كما قررت أن يتولى أمانة السر باللجنة أحد املوظفين يتم انتدابهم املصلحة‪ .‬وأخيرا فقد وضحت املادة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫(‪ )120‬من القانون أن لجان الطعن تكون دائمة وتابعة مباشرة لوزير املالية الذي يصدر قرارا متضمنا ما‬
‫يلي ‪: -‬تحديد اللجان التي يتم تشكيلها ‪., -‬تحديد مقار هذه اللجان ‪. -‬تحديد االختصاص املكاني لكل منها ‪.‬‬
‫‪-‬تحديد مكافآت أعضاء اللجان‪ .‬السجالت التي تمسكها لجان الطعن‪ ،‬ويبين القانون أنواع السجالت التي‬
‫تختص بها لجان الطعن‪ )78( .‬وتبين املادة (‪ )136‬من الالئحة التنفيذية أنواع السجالت التي يجب أن تمسكها‬
‫لجان الطعن والبيانات باعتبارها املادة التي تشتغل عليها وكذلك االشخاص املختصين بكتابات محاضر‬
‫تلك السجالت حيث تنص على ما يلي" ‪:‬يجب أن تمسك لجان الطعن‪ ،‬املنصوص عليها في املادة (‪ )120‬من‬
‫القانون‪ ،‬السجالت اآلتية ‪:‬‬
‫سجل الطعون الضريبية‪ ،‬وتقيد به الطعون حسب تاريخ إحالتها على اللجنة‪ ،‬ويجب أن يتضمن‬
‫املحضر بالبيانات الخاصة بكل طعن من حيث سنوات املتنازع حولها وصافي ربح كل سنة‪ ،‬وقرار اللجنة‬
‫عند صدوره‪.‬‬
‫محضر الجلسات‪ ،‬وتدون به الطعون املعروضة على لجنة الطعن كل جلسة‪ ،‬والقرارات التي‬
‫تتخذها اللجنة‪.‬‬
‫‪ )2‬اختصاص لجان الطعن الضريبي‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)77‬الفقرة الثانية من المادة (‪ )120‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة‬
‫‪.2012‬‬
‫(‪-)78‬المادة (‪ )136‬من الالئحة التنفيذية المتعلقة بأنواع السجالت ر‬
‫الن تعمل عليها لجان الطعن يف الضيبة عىل الدخل‪.‬‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫تنص الفقرة األولى من املادة (‪ )121‬من القانون على ما يلي" ‪:‬تختص لجان الطعن بالفصل في جميع‬
‫أوجه الخالف بين امللزم (املمول حسب القانون املصري) ومصلحة املنازعات املتعلقة بالضرائب املنصوص‬
‫عليها في هذا القانون‪ ،‬وفي قانون ضريبة الدمغة الصادر بالقانون ‪ 111‬لسنة ‪ ،1980‬وفي القانون رقم ‪147‬‬
‫لسنة ‪ 1984‬بفرض رسم تنمية املوارد املالية للدولة‪)79( ".‬‬

‫ويتضح من نص هذه الفقرة أن لجان الطعن تختص بالنظر في املنازعات املتعلقة بتطبيق القوانين‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫قانون ضريبة الدخل رقم ‪ 91‬لسنة ‪2005‬‬
‫قانون ضريبة الدمغة الصادر بالقانون ‪ 111‬لسنة ‪1980‬‬
‫قانون رسم تنمية املوارد املالية للدولة رقم ‪ 147‬لسنة ‪1984‬‬
‫‪ .‬إجراءات التبليغ بمواعيد الجلسات‪ :‬بينت الفقرة الثانية من املادة (‪ )121‬من القانون إجراءات‬
‫ً‬
‫التبليغ بمواعيد الجلسات حيث تنص على ما يلي" ‪:‬ونخطر اللجنة كال من املمول واملصلحة بميعاد جلسة‬
‫ً‬
‫نظر الطعن قبل انعقادها بعشرة أيام على األقل وذلك بكتاب موص ى عليه مصحوبا بعلم الوصول ولها‬
‫ً‬
‫أن تطلب من كمل من املصلحة واملمول تقديم ما تراه ضروريا من البيانات واألوراق وعلى املمول الحضور‬
‫أمام اللجنة بنفسه أو بوكيل عنه‪ ،‬وإال فصلت اللجنة في الطعن في ضوء املستندات املقدمة" (‪)80‬‬

‫‪".‬وقد نظمت املادة (‪ )140‬من الالئحة التنفيذية لقانون هذه اإلجراءات حيث تنص على ما يلي ‪:‬‬
‫"يكون إخطار لجنة الطعن لكل من الطاعن واملأمورية املختصة بموعد الجلسة املحددة لنظر الطعن على‬
‫ً‬
‫النموذج (‪ 39‬لجان) بكتاب موص ى عليه مصحوبا بعلم الوصول‪ ،‬وللممول أن يكتفي بإرسال املذكرة‬
‫واملستندات التي يراها إلى لجنة الطعن عن طريق مأمورية الضرائب املختصة‪ ،‬وللجنة في حالة عدم حضور‬
‫املمول أو عدم تقديمه أية مذكرات أو مستندات أن تفصل في الطعن في ضوء األوراق واملستندات‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)79‬الفقرة االوىل من المادة (‪ )121‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة‬
‫‪.2012‬‬
‫(‪ -)80‬الفقرة الثانية من المادة (‪ )121‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة‬
‫‪.2012‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املعروضة عليها" (‪ ،)81‬ويتضح من ذلك ما يلي ‪: -‬يجب على اللجنة تبليغ كل من امللزم واإلدارة الضريبية‬
‫املختصة بموعد الجلسة‪ ،‬وذلك وفق النموذج رقم (‪ 39‬لجان) من مسطرة التبليغ في املادة الضريبية وذلك‬
‫قبل موعد الجلسة بعشرة أيام على األقل ‪. -‬يكون التبليغ برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬وللجنة‬
‫الطعن أن تطلب من كل من اإلدارة وامللزم تقديم كافة البيانات والوثائق والتي من شأنها أن تفيد الفضل‬
‫في النزاع‪ ،‬بالنسبة للحضور امللزم أمام اللجنة إما بنفسه أو من ينوب عنه في موعد الجلسة أن بكتفي‬
‫بإرسال املذكرات واملستندات لإلدارة الضريبية لتحيلها على لجنة الطعن ‪،‬اذا لم يحضر أي من امللزم أو‬
‫من بنوب عنه تحجز اللجنة الطعن في القرار والفصل في الخالف في ضوء األوراق واملستندات املقدمة أو‬
‫املعروضة عليها وتصدر بذلك قرارها‪.‬‬
‫‪ )3‬إصدار قرار لجنة الطعن الضريبي‬
‫تنص الفقرة األخيرة من املادة (‪ )121‬من القانون على ما يلي" ‪:‬وتصدر اللجنة قرارها في حدود تقدير‬
‫ً‬
‫املصلحة وطلبات املمول ويعدل ربط الضريبة وفقا لقرار اللجنة فإذا لم تكن الضريبة قد حصلت فيكون‬
‫تحصيلها بمقتض ى هذا القرار‪".‬‬
‫كما تنص الفقرة األخيرة من املادة (‪ )140‬من الالئحة التنفيذية للقانون على ما يلي" ‪:‬ويجب على‬
‫ً‬
‫رئيس اللجنة وأمين السر توقيع قرارات اللجنة خالل خمسة عشر يوما من تاريخ صدورها‪ ،‬ويكون إبالغ‬
‫كل من املصلحة واملمول بقرار اللجنة بكتاب موص ى عليه بعلم الوصول على النموذج رقم (‪ 40‬لجان)‬
‫‪ .‬ويتضح من ذلك ما يلي ‪: -‬تصدر لجنة الطعن قرارها بتقديرات اإلدارة الضريبية وما يقدمه امللزم‬
‫ً‬
‫تحقيقا ملبدأ‪" :‬ال يضار الطاعن بطعنه"‬
‫ً‬
‫يوقع رئيس اللجنة وأمين السر قرارات اللجنة خالل ‪ 15‬يوما من تاريخ صدورها ‪. -‬يتم إبالغ امللزم‬
‫واإلدارة بقرار اللجنة على النموذج رقم (‪ 40‬لجان) وذلك برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬ويتم‬
‫ً‬
‫تعديل ربط الضريبة طبقا لقرار لجنة الطعن‪ ،‬و يتم تحصيل الضريبة املستحقة بمقتض ى هذا القرار‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫(‪ -)81‬المادة (‪ )140‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وينص القانون كذلك على سرية الجلسات بحيث تنص الفقرة األولى من املادة (‪ )122‬من القانون‬
‫على ما يلي" ‪:‬تكون جلسات لجان الطعن سرية وتصدر قراراتها مسببة بأغلبية أصوات الحاضرين وفي حالة‬
‫تساوي األصوات يرجح الجانب الذي من الرئيس ويوقع القرارات كل من الرئيس وأمين السر خالل خمسة‬
‫ً‬
‫يوما على األكثر من تاريخ صدورها" (‪)82‬‬ ‫عشر‬
‫ويتضح من ذلك أن جلسات لجان الطعن تكون سرية وتصدر قراراتها بأغلبية األصوات‪ ،‬حيث‬
‫يرجح جانب الرئيس في حالة تساوي األصوات‪ ،‬مع مراعاة األصول واملبادئ العامة إلجراءات التقاض ي‪،‬‬
‫ويتم إبالغ امللزم واإلدارة بالقرار الذي تصدره اللجنة برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬وتكون‬
‫الضريبة واجبة األد اء من واقع الربط على أساس قرار لجنة الطعن‪ ،‬وال يمنع الطعن في قرار اللجنة أمام‬
‫املحكمة االبتدائية من تحصيل الضريبة‪".‬‬
‫وبالرجوع إلى مراعاة لجنة الطعن األصول واملبادئ العامة إلجراءات التقاض ي تنص املادة (‪)139‬‬
‫من الالئحة التنفيذية للقانون في هذا الخصوص على ما يلي" ‪:‬على لجنة الطعن مراعاة األصول واملبادئ‬
‫ً‬
‫العامة إلجراءات التقاض ي وفقا لحكم املادة (‪ )141‬من هذه الالئحة‪ .‬األصول واملبادئ العامة إلجراءات‬
‫التقاض ي‪ :‬تنص املادة (‪ )141‬من الالئحة التنفيذية للقانون على ما يلي" ‪: -‬تشمل األصول واملبادئ العامة‬
‫إلجراءات التقاض ي‪ ،‬في تطبيق حكم املادة (‪ )122‬من القانون‪ ،‬ما يأتي ‪: 1-‬االختصاص ‪. 2-‬إبالغ أطراف‬
‫الخالف ‪. 3-‬أحقية املمول في رد اللجنة أو أحد أعضائها ‪. 4-‬مناقشة كافة الدفوع املقدمة من املمول ‪. 5-‬‬
‫تسبيب القرارات‪ .‬وذلك مع عدم اإلخالل باألصول واملبادئ العامة للتقاض ي املنصوص عليها في قانون‬
‫املرافعات املدنية والتجارية‪)83( ".‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)82‬الفقرة األوىل من المادة (‪ )122‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة‬
‫‪.2012‬‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫‪،‬‬ ‫‪2008‬‬ ‫لسنة‬ ‫‪109‬‬ ‫رقم‬ ‫المالية‬ ‫وزير‬ ‫ار‬
‫ر‬ ‫ق‬ ‫من‬ ‫)‬ ‫‪141‬‬‫(‬ ‫المادة‬ ‫(‪-)83‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ )4‬تنظيم العمل بلجان الطعن‪:‬‬

‫حددت املادة (‪ )137‬من الالئحة التنفيذية نظام العمل بلجان الطعن واختصاص رئيسها وأعضائها‬
‫في هذا املجال حيث تنص على ما يلي" ‪:‬يكون العمل بلجان الطعن‪ ،‬املنصوص عليها في املادة (‪ )120‬من‬
‫القانون‪ ،‬على الشكل التالي‪)84( :‬‬

‫يحدد رئيس اللجنة كاتب للمحضر من أحد العضوين املعينين من املصلحة‪.‬‬

‫يقوم كل عضو من أعضاء اللجنة املشار إليهم في البند (‪ )1‬من هذا املادة بدراسة ما يحال إليه من‬
‫طعون وكافة أوجه الدفاع املتعلقة بها‪ ،‬ويعد مسودة للقرار في كل طعن‪.‬‬
‫تتم املداولة مع باقي أعضاء اللجنة على مسودة القرار بعد اطالعهم على أوراق الطعن‪.‬‬
‫ً‬
‫يصدر قرار اللجنة بعد املداولة طبقا لحكم املادة (‪ )122‬من القانون‪.‬‬
‫‪ )5‬الطعن في قرار لجنة الطعن الضريبي‬
‫تنص املادة (‪ )123‬من القانون على ما يلي" ‪:‬لكل من املصلحة واملمول الطعن في قرار اللجنة أمام‬
‫ً‬
‫املحكمة االبتدائية منعقدة بهيئة تجارية خالل ثالثين يوما من تاريخ اإلبالغ بالقرار‪ .‬وترفع الدعوى‬
‫للمحكمة التي يقع في دائرة اختصاصها املركز الرئيس ي للممول أو محل إقامته املعتاد أو مقر املنشأة وذلك‬
‫ً‬
‫طبقا ألحكام قانون املرافعات املدنية والتجارية‪ .‬ويكون الطعن في الحكم الصادر من هذه املحكمة بطريق‬
‫ً‬
‫أيا كانت قيمة النزاع‪)85( ".‬‬ ‫االستئناف‬
‫ويتضح من نص هذه املادة ما يلي أن املشرع أجاز لكل من اإلدارة وامللزم الطعن في قرار لجنة الطعن‬
‫أمام املحكمة االبتدائية املنعقدة بهيئة تجارية (لخصوصية النزاع في القضايا الضريبية) وذلك خالل ثالثين‬
‫ً‬
‫يوما من تاريخ التوصل بقرار اللجنة ‪. -‬تكون املحكمة املختصة هي املحكمة الواقع في دائرة اختصاصها أي‬
‫من ‪ :‬املركز الرئيس ي للملزم · ‪.‬محل اإلقامة امللزم · ‪.‬مقر منشأة امللزم‪ ،‬ويكون الطعن في القرار الصادر من‬
‫ً‬
‫هذه املحكمة بطريق االستئناف أيا كانت قيمة النزاع‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫(‪ -)84‬المادة (‪ )137‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
‫(‪ -)85‬المادة (‪ )123‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة ‪.2012‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ثانيا‪ :‬لجنة إعادة النظر يف الفرض النهائي للضريبة على الدخل‬

‫تلجأ بعض التشريعات الضريبية إلى الصلح أو التصالح الضريبي بين اإلدارة الضريبية وامللزمين‬
‫كوسيلة من وسائل إنهاء املنازعات الضريبية في أية مرحلة من مراحل التقاض ي سواء تعلق موضوع املنازعة‬
‫بربط الضريبة أو تحصيلها‪.‬‬
‫على أن بعض التشريعات الضريبة األخرى تنص على عدم جواد الصلح في املنازعة الضريبية‪)86( .‬‬

‫وقد لجأ املشرع الضريبي املصري إلى أسلوب إعادة النظر في املنازعات الضريبية‪ ،‬وبدأ العمل بنظام‬
‫التصالح في املنازعات الضريبية املعروضة على املحاكم في مصر بالقانون رقم ‪ 690‬لسنه ‪ ،1954‬وقد ورد‬
‫باملذكرة اإليضاحية لهذا القانون أنه (تترتب عن تعسف اإلدارة في تقدير الضريبية اتجاه امللزم)‬
‫وقد قصر هذا القانون حاالت إعادة النظر على الدعاوى املنظورة أمام املحاكم االبتدائية‬
‫واالستئنافية دون البعض نظرا لتعلق املنازعات األخيرة بتفسير وتأويل القوانين الضريبية‪.‬‬
‫ثم أعاد املشرع الضريبي إصدار القانون رقم ‪ 14‬لسنه ‪ 1962‬متضمنا املبادئ‬
‫التي وردت في القانون السابق بعد أن استشعر عودة تضخم أعداد القضايا الضريبية‪.‬‬
‫وقد طبقت أحكام هذا القانون ليس فقط على القضايا املرفوعة أمام املحاكم االبتدائية‬
‫واالستئنافية بل امتد إلى القضايا املنظورة أمام محكمة النقض متى سلم امللزم بتفسير القانون أو تأويله‬
‫وفقا ملا ارتأته املصلحة أو متى قبلت هي وجهه نظر امللزم‪.‬‬
‫وامتد العمل بهذا القانون على الدعاوى القائمة واملقيدة حتى تاريخ صدور القانون رقم ‪ 51‬لسنه‬
‫‪ 1967‬الذي أعقبه صدور القانون رقم ‪ 74‬لسنه ‪ 1969‬بمد العمل بالقانون رقم ‪ 14‬لسنه ‪ 1962‬حتى تاريخ‬
‫نشره في ‪ 21‬أغسطس سنه ‪.1969‬‬
‫وقد رأى املشرع وضع تشريع دائم بشأن إعادة النظر في املنازعات بين امللزمين ومصلحة الضرائب‪،‬‬
‫فأصدر القانون رقم ‪ 86‬لسنه ‪ 1973‬لتطبق أحكامه على الدعاوى القائمة في تاريخ نشره في ‪ 22‬أغسطس‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)86‬محمد السيد عرفه‪" ،‬التحكيم والصالح وتطبيقاتهما ف المحال الجناب"‪ ،‬منشورات جامعة نايف للعلوم األمنية – الرياض – ‪ – 2006‬ص ‪ 82‬وما‬
‫بعدها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫سنه ‪ 1973‬أو التي تقام بعد ذلك أمام املحكمة االبتدائية أو االستئنافية أو النقض وبذات القواعد‬
‫السابق العمل بها‪.‬‬
‫وفيما يلي نستعرض‪:‬‬
‫‪ )1‬الحاالت التي تدخل في اختصاص لجنة إعادة النظر في الربط النهائي‪:‬‬
‫تنص املادة (‪ )124‬من القانون ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬على ما يلي‪:‬‬
‫"على املصلحة تصحيح الربط النهائي املستند إلى تقدير املأمورية أو قرار لجنة الطعن بناء على طلب‬
‫ً‬
‫يقدمه صاحب الشأن خالل خمس سنوات من التاريخ الذي أصبح فيه الربط نهائيا وذلك في الحاالت‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫‪ -1‬عدم مزاولة صاحب الشأن أي نشاط مما ربطت عليه الضريبة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ -2‬ربط الضريبة على نشاط معفي منها قانونا‪,.‬‬
‫‪ -3‬ربط الضريبة على إيرادات غير خاضعة للضريبة‪ ،‬ما لم ينص القانون على خالف ذلك‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ -4‬عدم تطبيق اإلعفاءات املقررة قانونا‪.‬‬
‫‪ -5‬الخطأ في تطبيق سعر الضريبة‪.‬‬
‫‪ -6‬الخطأ في نوع الضريبة التي ربطت على املمول‪.‬‬
‫‪ -7‬عدم ترحيل الخسائر على خالف حكم القانون‪.‬‬
‫‪ -8‬عدم خصم الضرائب واجبة الخصم‪.‬‬
‫‪ -9‬عدم خصم القيمة اإليجارية للعقارات التي تستأجرها املنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ -10‬عدم خصم التبرعات التي تحققت شروط خصمها قانونا‪.‬‬
‫‪ -11‬تحميل بعض السنوات الضريبية بإيرادات أو مصروفات تخص سنوات أخرى‪.‬‬
‫‪ -12‬ربط ذات الضريبة على ذات اإليرادات أكثر من مرة‪.‬‬
‫وللوزير أن يضيف حاالت أخرى بقرار منه‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وعلى وجه العموم في الحاالت التي يحصل فيها صاحب الشأن على مستندات وأوراق قاطعة من‬
‫شأنها أن تؤدي إلى عدم صحة الربط‪.‬‬
‫وتختص بالنظر في الطلبات املشار إليها لجنة أو أكثر تسمى (لجنة إعادة النظر في الربط النهائي)‬
‫يكون من بين أعضائها عضو من مجلس الدولة بدرجة مستشار مساعد على األقل يندبه رئيس مجلس‬
‫الدولة‪ ،‬ويصدر بتشكيلها وتحديد اختصاصها ومقارها قرار من رئيس املصلحة‪ ،‬وال يكون قرار اللجنة‬
‫ً‬
‫نافذا إال بعد اعتماده من رئيس املصلحة‪ ،‬ويخطر كل من املمول ومأمورية الضرائب املختصة بقرار‬
‫اللجنة"‪)87( .‬‬

‫ويتضح من نص هذه املادة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬أن تصحيح الربط النهائي يتم بناء على طلب يقدمه امللزم إذا كان أساس الربط تقديرات الذي‬
‫ً‬
‫أقرته االدارة (عدم الطعن – قرار اللجنة الداخلية)‪ ،‬أو طبقا لقرار لجنة الطعن‪ ،‬وبالتالي فامللزم يقوم‬
‫ً‬
‫بتقديم الطلب خالل خمس سنوات من التاريخ الذي أصبح فيه الربط نهائيا‪ ،‬واملقصود بالتاريخ الذي‬
‫ً‬
‫الربط نهائيا في حاالت فرض الضريبة من طرف اإلدارة الضريبية أو عن طريق قرار لجنة الطعن‬
‫كما تفسر املادة (‪ )124‬من القانون أنه عالوة على الحاالت (‪ )12‬الواردة باملادة والتي يجوز للملزم‬
‫طلب تصحيح الربط النهائي إذا توافر أي منها بالنسبة له‪ ،‬فإنه يجوز لوزير املالية إضافة حاالت أخرى إليها‬
‫بقرار يصدر عنه‪ ،‬وكذلك في أي حالة التي يثبت فيها الخاضع للضريبة بالوثائق واملستندات عدم صحة‬
‫الفرض الضريبي الصادر في حقه‪.‬‬
‫‪ )2‬تشكيل لجان إعادة النظر‬
‫بينت الفقرة األخيرة من املادة (‪ )124‬من القانون تشكيل لجان إعادة النظر في الربط النهائي‪ ،‬كما‬
‫فصلت هذا التشكيل نص املادة (‪ )142‬من الالئحة التنفيذية التي تنص على ما يلي‪:‬‬
‫"تشكل لجنة أو أكثر إلعادة النظر في الربط النهائي‪:‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)87‬المادة (‪ )124‬من قانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬حسب أخر تعديل بموجب القانون ‪ 101‬لسنة ‪.2012‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫بقرار من رئيس مصلحة الضرائب برئاسة أحد املوظفين باملصلحة من درجة مدير عام‪ ،‬وعضوية‬
‫مستشار مساعد على األقل من مجلس الدولة يختاره رئيس املجلس‪ ،‬وأحد العاملين بها‪ ،‬ويحدد قرار‬
‫تشكيل اللجنة اختصاصها ومقرها"‪)88( .‬‬

‫‪ )3‬إجراءات العمل بلجان إعادة النظر في الربط النهائي‬

‫أوضحت املادة (‪ )143‬من الالئحة التنفيذية إجراءات العمل بلجان إعادة النظر وكذلك مواعيد‬
‫طلب امللفات من اإلدارة الضريبية املختصة‪ ،‬وكذلك مواعيد البت فيها حيث تنص على ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫"على لجنة إعادة النظر في الربط النهائي خالل خمسة عشر يوما من وصول طلب امللزم إليها طلب‬
‫امللف الضريبي الخاص به من اإلدارة الضريبية املختصة من أجل فحصه ومعاينته‪ ،‬وعلى اإلدارة موافاة‬
‫ً‬
‫اللجنة بامللف خالل مدة أقصاها خمسة عشر يوما من تاريخ وصول الطلب إلى اللجنة ‪ ،‬وبمجرد وصول‬
‫امللف تقوم اللجنة بدراسة طلب امللزم والوثائق املقدمة في ضوء الوثائق املرفقة بامللف الضريبي‪ ،‬وتصدر‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قراراها خالل مدة أقصاها ستون يوما من تاريخ وصول امللف‪ ،‬وال يكون هذا القرار نافذا إال بعد اعتماده‬
‫من رئيس املصلحة الضريبية املختصة‪ ،‬ويبلغ امللزم واإلدارة بالقرار عن طريق وسائل التبليغ املنصوص‬
‫عليها قانونا‪)89( .‬‬

‫ومن خالل استقراء هات املادة نجد أن اإلجراءات واملواعيد املحددة للجان إعادة النظر تتمثل فيما‬
‫يلي‪- :‬‬
‫‪ -1‬يتقدم امللزم بطلب إعادة النظر في الربط النهائي إلى اللجنة‪.‬‬
‫ً‬
‫خالل ‪ 15‬يوما من وصول الطلب للجنة تقوم بطلب امللف من اإلدارة الضريبية املختصة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ -3‬على االدارة إرسال امللف إلى اللجنة خالل خمسة عشر يوما من تاريخ طلبه‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫(‪-)88‬المادة (‪ )142‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
‫القاض بتعديل بعض أحكام الالئحة التنفيذية‪ ،‬المتعلقة بقانون الضيبة عىل الدخل‬
‫ي‬ ‫(‪ -)89‬المادة (‪ )143‬من قرار وزير المالية رقم ‪ 109‬لسنة ‪،2008‬‬
‫الصادر بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪.2005‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫ً‬
‫‪ -4‬تقوم اللجنة بدراسة طلب امللزم على ضوء مرفقات امللف وتصدر قراراها خالل ستين يوما من‬
‫تاريخ توصلها بملف‪.‬‬
‫‪ -5‬يعتمد قرار اللجنة من رئيس املصلحة‪ ،‬ثم يبلغ به كل من امللزم واإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫نظر الطلبات املقدمة لتصحيح الربط النهائي قبل تاريخ العمل بالقانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪:2005‬‬
‫تنص املادة (‪ )144‬من الالئحة التنفيذية على ما يلي‪- :‬‬
‫ً‬
‫"تتولى لجان إعادة النظر في الربط النهائي‪ ،‬املشكلة طبقا ألحكام هذا القانون‪ ،‬النظر في الطلبات‬
‫املقدمة لتصحيح الربط النهائي قبل تاريخ العمل به ولم يتم البت فيها‬
‫ويجوز الطعن في قرار لجنة إعادة النظر بعد اعتماده من رئيس املصلحة أمام محكمة القضاء‬
‫اإلداري بمجلس الدولة باعتباره قرارا صادرا من لجنة إدارية ذات اختصاص قضائي‪.‬‬
‫وتثير تطبيق نظر املنازعات الضريبة أمام لجان إعادة النظر في الربط النهائي كثيرا من املشاكل‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬دور لجان التوفيق والتظلمات يف منازعات الضريبة على القيمة املضافة‬

‫(‪)90‬‬ ‫أوال‪ :‬لجان التوفيق‬

‫لجان التوفيق والتظلمات نظام احدث بموجب قانون ضريبة املبيعات(القيمة املضافة)بعد أن‬
‫أصدرت املحكمة الدستورية العليا حكمها بعدم دستورية التحكيم اإلجباري في املنازعات املتعلقة بالسلع‬
‫والخدمات املنتجة محليا‪ -‬لفض املنازعة إدارةيا قبل اللجوء إلى القضاء‪ ،‬وتم استبدال مصطلح التحكيم‬
‫بمصطلح التوفيق‪ ،‬وهو نظام يختلف عما قد يشبه به من أنظمة أخرى كالقضاء االستثنائي‪ ،‬والتحكيم‬
‫أو التصالح‪ ،‬والهدف من هذا النظام حل غالبية املشاكل التي تثار بين مصلحة ضريبة املبيعات وبين‬
‫املسجلين دون االلتجاء إلى القضاء اختصارا للوقت والجهد‪.‬‬
‫ويسرى هذا النظام طبقا للقانون رقم ‪ 9‬الصادر سنة ‪2005‬على املنازعات املتعلقة بالسلع املنتجة‬
‫محليا والخدمات بينما املنازعات املتعلقة بالسلع املستوردة تطبق عليها األحكام الواردة في قانون الجمارك‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الن تكون الوزارات واألشخاص االعتبارية العامة طرفا فيها‪.‬‬
‫(‪ -)90‬القانون رقم ‪ 7‬لسنة ‪ 2000‬بإنشاء لجان التوفيق يف بعض المنازعات ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وقد نص هذا القانون على نظام بديل للتحكيم وهو نظام التوفيق كوسيلة لتسوية منازعات‬
‫الضريبة العامة على املبيعات في املواد ‪ 35‬إلى ‪ ،37‬ونظمت الالئحة التنفيذية للقانون الشروط واإلجراءات‬
‫واللجان الخاصة بالتوفيق في املادة ‪ 27‬منها‪.‬‬
‫ويمكن تعريف التوفيق بأنه‪ " :‬طريق ودي لتسوية املنازعات التي تنشأ عن بين األطراف قوامه‬
‫اختيار أحد االختيار للقيام بالتوفيق وصوال إلى حل النزاع عن طريق التقريب بين وجهات النظر املختلفة"‬
‫كما عرفه البعض بأنه‪ " :‬اتفاق بين طرفين أو أكثر على تفويض شخص واحد أو أكثر لحسم النزاع‬
‫بينهما بطريقة ودية"‪)91( .‬‬

‫وطبقا للمادة ‪ 17‬من القانون إذا رفض التظلم أو لم يبت فيه خالل الخمسة عشر يوما‪ ،‬فلصاحب‬
‫الشأن أن يطلب إحالة النزاع إلى لجنة التوفيق املنصوص عليها في هذا القانون خالل الخمسة عشر يوما‬
‫التالية‪)92( .‬‬

‫وتنص املادة ‪ 35‬بعد تعديلها بالقانون رقم ‪ 9‬لسنة ‪ 2005‬بإنشاء لجان التوفيق في بعض املنازعات‬
‫التي تكون الوزارات واألشخاص االعتبارية العامة طرفا منها‪ ،‬إذا قام نزاع مع املصلحة حول قيمة السلعة‬
‫أو الخدمة أو نوعها أو كمياتها أو مقدار الضريبة املستحقة عليها أو مدى خضوعها للضريبة‪ ،‬وطلب امللزم‬
‫إحالة النزاع إلى لجنة التوفيق في املواعيد املقررة وفقا للمادة (‪ )17‬من هذا القانون فعلى رئيس املصلحة‬
‫أو من ينوب عنه إحالة النزاع إلى اللجنة املذكورة كمرحلة ابتدائية خالل الخمسة عشر يوما التالية لتاريخ‬
‫التبليغ بالطلب املذكور‪)93( .‬‬

‫‪ )1‬تكوين لجنة التوفيق‬

‫وتتكون لجنة التوفيق من عضوين تعين املصلحة أحدهما ويعين امللزم العضو األخر وفى حالة‬
‫االتفاق يكون بمثابة رأي نهائي‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)91‬محمد إبراهيم موس – التوفيق التجاري الدوىل – دار الجامعة الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2000 ،‬ص‪23‬‬
‫(‪ -)92‬المادة (‪ )17‬من القانون رقم ‪ 9‬للضيبة عىل المبيعات‪ ،‬الصادر سنة ‪.2005‬‬
‫(‪ -)93‬المادة (‪ )35‬من القانون رقم ‪ 9‬للضيبة عىل المبيعات‪ ،‬الصادر سنة ‪.2005‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫ً‬
‫ويبلغ قرار اللجنة إلى كل من امللزم اإلدارة خالل خمسة عشر يوما من تاريخ صدوره بإرسال‬
‫مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬ويكون القرار الصادر من اللجنة واجب التنفيذ ويشتمل على بيان بمن‬
‫يتحمل نفقات تقديم التظلم‪ .‬وفى جميع األحوال يحق للملزم الطعن على القرار الصادر من لجنة‬
‫ً‬
‫التظلمات أمام املحكمة االبتدائية خالل ثالثين يوما من تاريخ التبليغ به‪.‬‬
‫ويحدد الوزير عدد اللجان ومراكزها ودوائر اختصاصها واملكافآت التي تصرف ألعضائها ونفقات‬
‫اإلحالة إلى لجان التوفيق‪.‬‬
‫فإذا لم تتم املرحلة السابقة بسبب عدم تعيين امللزم للعضو الذي يمثله أو إذا اختلف عضوا لجنة‬
‫التوفيق املنصوص عليهما في الفقرة السابقة رفع النزاع إلى لجنة التظلمات التي تشكل من مفوض دائم‬
‫يعينه الوزير رئيسا من غير العاملين باملصلحة وعضوية كل من ممثل عن املصلحة يختاره رئيسها وصاحب‬
‫الشأن أو من يمثله وتصدر اللجنة قرارها بأغلبية األصوات بعد أن تستمع إلى عضوي لجنة التوفيق وعند‬
‫توافر املرحلة االبتدائية ومن ترى االستعانة بهم من الخبراء والفنيين‬

‫ثانيا‪ :‬لجنة التظلمات‬

‫وهي تتولى النظر في املنازعات املحالة إليها من لجان التوفيق والتي لم يتم االتفاق فيها بين ممثل‬
‫املصلحة وممثل امللزم على أسس لتسوية النزاع أو في الحاالت التي لم تتم فيها مرحلة التوفيق بسبب عدم‬
‫تعيين امللزم للعضو الذي يمثله‬
‫وتتشكل لجان التظلمات العليا‬
‫العليا من ثالث أعضاء هم‬
‫مفوض دائم يعنيه الوزير املالية من غير املوظفين باملصلحة وذلك ملدة سنة قابلة للتجديد‬ ‫⧫‬

‫‪-‬رئيسا‬
‫ممثل عن املصلحة يختاره رئيس املصلحة ولم يسبق له نظر النزاع على أي وجه‪ -‬عضوا‬ ‫⧫‬

‫امللزم أو من يمثله قانونا عضوا‬ ‫⧫‬

 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫و تصدر لجنه التظلمات قراراها بأغلبيه األصوات بعد إن تستمع إلي عضوي لجنه التوفيق عند ما‬
‫يمر النزاع على لجنة التوفيق ومن تري االستعانة بهم من الخبراء والفننين يعلن قرار اللجنة إلي كل منا مللزم‬
‫و االدارة خالل خمسه عشر يوما من تاريخ صدوره برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪ ،‬ويكون القرار‬
‫الصادر من اللجنة واجب النفاذ ويشتمل علي بيان بمن يتحمل نفقات نظر التظلم‪ ،‬وإذ تضرر امللزم من‬
‫قرار لجنة التظلمات يحق له الطعن علي القرار الصادر من لجنه التظلمات أمام املحكمة االبتدائية ثالثين‬
‫يوما من تاريخ إخطار بقرار اللجنة‬
‫ومن ناحية أخرى فإن هذه اللجان ليست لجان تقدير أصلية بل هي لجنة تنظر في تظلم عن تقدير‬
‫سابق أجرته االدارة الضريبية‪ ،‬كذلك يقتصر اختصاص اللجنة على ما لم يتم االتفاق عليه بين املصلحة‬
‫واملسجل‪)94( .‬‬

‫تصدر لجنة التوفيق قرارها بإجماع آراء العضوين ويلتزم به طرفا النزاع حيث يكون رأيهما نهائيا‬
‫وبالنسبة للجنة التظلمات‬ ‫وفق لنص الفقرة الخامسة من املادة ‪ 26‬مكرر (‪ )1‬من الالئحة التنفيذية‪)95( .‬‬

‫بأغلبية األصوات‪ ،‬فإذا انقسمت األصوات ال يعتبر صوت الرئيس مرجحا حيث لم ينص القانون على ذلك‪.‬‬
‫على أن يعلن قرار اللجنة إلى كل من صاحب‬ ‫(‪)96‬‬ ‫تنص الفقرة الرابعة من املادة ‪ 35‬من القانون‬
‫الشأن واملصلحة خالل خمسة عشر يوما من تاريخ صدوره برسالة مضمونة مع االشعار بالتوصل‪.‬‬
‫ويختلف التبليغ هنا اإلجراءات املنصوص عليها في قانون املرافعات‪ ،‬والحكمة من ذلك هو تبسيط‬
‫إجراءات التبليغ وتحقيقا لصفة االستعجال التي تتميز بها منازعات الضرائب‪ ،‬وإحاطة القرار بسياج من‬
‫السرية‪ ،‬وتأكيدا الستقالل القانون الضريبي‪)97( .‬‬

‫وطبقا لهذه الفقرة املادة ‪ 35‬يحدد وزير املالية املكافآت التي تصرف للجان التوفيق والتظلمات‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫بيوم‪" :‬موسوعة الدكتور يف رشح قانون الضيبة عىل الدخل‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.181‬‬ ‫ي‬ ‫(‪ -)94‬زكريا محمد‬
‫(‪ -)95‬المادة (‪ )26‬مكرر من الالئحة التنفيذية المتعلقة بقانون الضيبة عىل القيمة المضافة الصادر بالقانون رقم ‪ 67‬لسنة ‪.2016‬‬
‫(‪ -)96‬المادة (‪ )35‬مكرر من الالئحة التنفيذية المتعلقة بقانون الضيبة عىل القيمة المضافة الصادر بالقانون رقم ‪ 67‬لسنة ‪.2016‬‬
‫بيوم‪ ،‬المنازعات الضيبية يف ربط وتحصيل الضائب‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.122‬‬ ‫ي‬ ‫(‪ - )97‬محمد زكرياء‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬دور اللجان الضريبية باملغرب يف حسم النزاع الضريبي‬

‫تختص اللجان املحلية واللجنة الوطنية بالبث في الطعون الضريبة التي تعرض عليها‪ ،‬وذلك قصد‬
‫تصحيح األساس الخاضع للضريبة العامة على الدخل والضريبة على الشركات والضريبة على القيمة‬
‫املضافة‪ ،‬سواء كان هذا األساس ناتجا عن إقرار الخاضع للضريبة أم تم فرضه بصورة تلقائية‪ ،‬كما يمتد‬
‫اختصاصها إلى مراجعة النقصان في الثمن بالنسبة للواجبات التسجيل (‪ .)98‬غير أن هذا االختصاص‬
‫ينحصر في تناول املسائل الواقعية دون أن يتعداها إلى الخوض في املسائل املتعلقة بتفسير مقتضيات‬
‫تشريعية أو تنظيمية‪.‬‬
‫يمثل الطعن أمام هاته اللجان الضريبية املرحلة الثانية على املستوى اإلداري في عمر النزاع‬
‫الضريبي‪ ،‬إال أن هذه املرحلة تتميز بكونها تعطي ضمانة أكبر من املطالبة اإلدارية التي تكون فيها اإلدارة‬
‫خصما وحكما في نفس الوقت‪ ،‬حيث أن اللجان الضريبية تتمتع بنوع من االستقاللية عن اإلدارة حيث‬
‫تقف كل من اإلدارة وامللزم بشكل متكافئ أمامها‪ ،‬كما أن ترأسها من طرف قاض يعتبر أهم ضمانة للملزم‬
‫على مستوى هذه اللجان ‪.‬وهكذا ونظرا ألهمية دور اللجان الضريبية على مستوى النزاع الضريبي‬
‫فإن املشرع ميز هذه اللجان بتشكيلة واختصاص ومسطرة خاصة (الفقرة األولى( ‪ ،‬وكذلك طبيعة‬
‫هاته اللجان التي تتأرجح بين الصبغة اإلدارية القضائية مما طرح إشكاال لدى الفقه والقضاء في تحديد‬
‫طبيعة هذه اللجان (الفقرة الثانية‪(.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )98‬محمد بنقار بنيس‪ :‬مسطرة تصحيح الضيبة‪ ،‬مجلة المجلس األعىل‪ ،‬ال عدد‪ ,2005 ,8‬ص‪.38‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬مكانة اللجان الضريبية يف مسطرة فض النزاع الضريبي‬

‫ً‬
‫طبقا لألحكام املدونة العامة للضرائب التي أحدث بموجبها (‪)99‬ما يسمى باللجان الضريبية‪ ،‬وذلك‬
‫كمرحلة متقدمة ملحاولة حل النزاع الضريبي بكيفية ودية‪ ،‬وقد أحدث املشرع لهذا الغرض نوعين من‬
‫اللجان حيث يتمثل النوع األول في اللجان املحلية لتقدير الضريبة(أوال)‪ ،‬أما النوع الثاني فاألمر يتعلق‬
‫ً‬
‫باللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية (ثانيا)‪ ،‬وسنتطرق في هذه الفقرة لتشكيلة واختصاص‬
‫واملسطرة املتبعة أمام كل لجنة من اللجنتين‪.‬‬

‫أوال‪ :‬دور اللجان املحلية يف تقدير الضريبة‬

‫تنص املادة ‪ 225‬من م‪.‬ع‪ .‬ض(‪ )100‬على إحداث اإلدارة لجان محلية لتقدير الضريبة وتحديد مقارها ودائرة‬
‫اختصاصها‪ ،‬ولم يعط املشرع تعريفا للجان املحلية لتقدير الضريبة بل اقتصر من خالل املادة املذكورة‬
‫على اختصاص هذه اللجان‪ ،‬وسنعالج في هاته الفقرة األطراف املكونة لهاته اللجنة واالختصاصات املنوطة‬
‫بها في إطار تسوية النزاع الضريبي وصوال إلى املسطرة املعتمدة من لدنها في حل النزاع‪.‬‬
‫‪ .1‬صالحيات اللجان المحلية لتقدير الضريبة قبل صدور قانون المالية لسنة ‪ ،2016‬كانت متع‬
‫اللجان المحلية لتقدير الضريبة بصالحيات واسعة وتنظر في جميع المنازعات الضريبة‬
‫المقدمة لها‪ ،‬وبموجب التعديالت التي أدخلت في القانون السالف الذكر أصبح لهاته اللجان‬
‫(‪)101‬‬
‫اختصاصات على سبيل الحصر‪.‬‬
‫وأصبحت تخصص بالنظر في‪:‬‬
‫التصحيحات فيما يتعلق بالدخول املهنية املحددة حسب نظام الربح الجزافي والدخول‬ ‫⧫‬

‫واألرباح العقارية والدخول واألرباح الناشئة عن رؤوس األموال وواجبات التسجيل والتنبر‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫التغييات الواردة يف قانون المالية رقم ‪ 73.16‬للسنة المالية ‪2017‬‬
‫ر‬ ‫تحيي المدونة العامة للضائب يف طبعة جديدة لسنة ‪ 2017‬بإدراج‬ ‫ر‬ ‫(‪ - )99‬وقد تم‬
‫الشيف رقم ‪.13-17-1‬‬ ‫الظهي ر‬
‫ر‬ ‫الصادر بتنفيذه‬
‫(‪ - )100‬المادة ‪ 225‬من المدونة العامة للضائب وفق أخر تعديل‪ ،‬سنة ‪.2017‬‬
‫(‪ - )101‬للمزيد من المعلومات أنظر البند األول من المادة ‪ 225‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫رقم أعمالهم املصرح به في حساب‬ ‫يقل(‪)102‬‬ ‫فحص املحاسبة للخاضعين للضريبة الذين‬ ‫⧫‬

‫الحاصالت والتكاليف‪ ،‬عن كل سنة محاسبية عن الفترة غير املتقادمة موضوع الفحص‪،‬‬
‫عشرة ماليين درهم‪.‬‬
‫وبالتالي عوض فحص املحاسبة للخاضعين للضريبة الذين ال يتجاوز رقم أعمالهم املصرح به‬
‫في حساب الحاصالت والتكاليف‪ ،‬جاء قانون املالية لسنة ‪ 2017‬بتعديل القيمي للرقم االعمال‬
‫بحيث أصبحت اللجان تنظر فيما يقل رقم أعمالهم املصرح به في حساب الحاصالت‬
‫والتكاليف‪.‬‬
‫ويتضح أن هذا التعديل سوف يخفف العبء على اللجان املحلية حيث أن جزءا مهما من املنازعات‬
‫الضريبية سوف ينتقل مباشرة لتبت فيه اللجنة الوطنية‪،‬‬
‫كما أن هذا الجزء الذي سينتقل مباشرة إلى اللجنة الوطنية هو الجزء األكثر تعقيدا‬
‫حيث أن األمر يتعلق بمبالغ ضخمة واللجنة الوطنية هي األقدر على النظر فيه‪ ،‬الش يء الذي‬
‫سيجعل اللجان املحلية تسرع من وثيرة بتها في املنازعات املعروضة عليها‪ ،‬وهذا أيضا ما كان يسعى إليه‬
‫املشرع حيث بمقابل تقليص االختصاص املنوط بهذه اللجان‪ ،‬ورغبة منه في تسريع وثيرة النظر في النزاع‬
‫وتسويته في أقرب اآلجال قام بتقليص املدة املمنوحة لها للبت من ‪ 24‬شهرا إلى ‪ 12‬شهرا (‪.)103‬‬
‫وبالتالي فإن أهم الضمانات التي يمكن أن يحظى بها امللزم هي ضمانة التقصير من عمر النزاع‪،‬‬
‫فالعديد من امللزمين يفضلون القبول بالضريبة كما فرضت عليهم على أن يخوضوا غمار املنازعة فيها والتي‬
‫قد تمتد لسنوات‪.‬‬
‫كما حصر املشرع الضريبي اختصاص اللجان املحلية بالبت في املسائل الواقعية دون الخوض في‬
‫تفسير النصوص التشريعية والتنظيمية التي تتعلق بالنزاع املعروض عليها‪ ،‬وسنعود ملناقشة هذه املسألة‬
‫في إطار الفقرة املوالية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫تغيي هذه الفقرة بمقتض البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية لسنة ‪ ،2017‬رقم ‪.73.16‬‬
‫(‪ - )102‬تم ر‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة محمد‬ ‫ين"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬‫الض‬ ‫ام‬ ‫(‪ -)103‬جواد دحاب‪« :‬المنازعة ف الوعاء الضين بي ضمانات الملزم وحماية ر‬
‫االلي‬
‫ي‬ ‫ر‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫الجامع ‪ ،2016-2015‬ص‪.46‬‬
‫ي‬ ‫الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سال‪ ،‬الموسم‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫تركيبة اللجنة المحلية لتقدير الضريبة‬

‫بالرجوع إلى املادة ‪ 225‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬فإننا نجدها تنص في بندها الثاني على تشكيلة اللجان املحلية‬
‫لتقدير الضريبة والتي تضم‪:‬‬
‫قاضيا يتولى رئاستها‪ ،‬ويعتبر هذا األمر نقطة تحول كبيرة بعد تجربة دامت مدة طويلة كانت‬ ‫⧫‬

‫فيها الكلمة للسلطة اإلدارية‪ ،‬والتي كانت ال تريح أغلبية امللزمين‪ ،‬ولقد فطن املشرع املغربي‬
‫إلى هذا النقص بإسناد مهمة الرئاسة لقاض‪ ،‬وهو أمر محمود ومنهج سليم‪ ،‬ذلك ألنه من‬
‫املفترض في القاض ي أن يكون ملما بجميع النصوص الضريبية‪ ،‬كما أن تواجد قاض سوف‬
‫يمكن من التخفيف من حدة املشاكل التي تعترض عمل اللجان واملتمثلة في صعوبة التمييز‬
‫بين املسائل القانونية والواقعية‪.‬‬
‫أما عن القاض ي الذي يرأس اللجنة فهو رئيس املحكمة االبتدائية (‪ ،)104‬لكن وبعد دخول قانون‬
‫املحاكم اإلدارية حيز التطبيق فإنه من األفضل أن يكون رئيس اللجنة قاضيا باملحكمة اإلدارية وملما‬
‫باملادة الجبائية كما هو سار بفرنسا (‪ .)105‬علما ان كل محكمة ابتدائية تتشكل بها لجنة محلية باستثناء‬
‫ابتدائية أنفا التي أصبحت حاليا املحكمة االبتدائية املدنية بالدار البيضاء توجد بها لجنتان لكثرة امللفات‬
‫املعروضة عليها وهي غير كافية بعد العمل بتوحيد محاكم الدار البيضاء‪.‬‬
‫ممثال لعامل العمالة أو اإلقليم الواقع مقر اللجنة بدائرة اختصاصها‪ ،‬يمثل السلطة املحلية‬ ‫⧫‬

‫الواقع مقر اللجنة بدائرة اختصاصه‪ ،‬ويعتبر استمرار ممثل العامل في اللجنة راجع إلى أن هذا‬
‫األخير هو رئيس السلطة املحلية وممثل السلطة التنفيذية في العمالة أو اإلقليم‪.‬‬
‫ويرى األستاذ الحسن الكاسم الرئيس األول ملحكمة االستئناف التجارية بالدار البيضاء في إحدى‬
‫مداخالته (‪ )106‬أن هذا العضو يقوم بدور أساس ي في املوازنة بين تضارب ثالث مصالح‪ ،‬وهي املصلحة‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )104‬مرسوم الوزير األول‪ :‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 4435‬ل ‪ 2‬دجني ‪.1996‬‬
‫(‪ - )105‬يرأس الجنة رئيس المحكمة اإلدارية‪ ،‬أو عضو من هذه المحكمة يعينه رئيسها أو عضو من محكمة االستئناف اإلدارية‪.‬‬
‫أنظر‪Jurisclasseur: code General des impôt art , 1651 édition techniques, paris 1992 :‬‬
‫ر‬
‫ين" بتنسيق ربي‬
‫ي‬ ‫الض‬ ‫المجال‬ ‫ف‬‫يوم ‪ 4‬و‪ 5‬فياير ‪ 2011‬حول موضوع‪" :‬االشكاالت القانونية والعملية ي‬‫الن احتضتها مراكش ي‬‫(‪ -)106‬الندوة الوطنية ي‬
‫المجلس األعىل والمديرية العامة للضائب‪ ،‬دفاتر المجلس األعىل‪ ،‬عدد ‪.2011 ،16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الخاصة للملزم‪ ،‬واملصلحة العامة الوطنية التي تمثلها اإلدارة الضريبية‪ ،‬واملصلحة املحلية املتمثلة‬
‫في حماية استقرار النسيج االقتصادي واالجتماعي للعمالة أو اإلقليم وما تفتضيه هذه الحماية من‬
‫ضرورة مراعاة الظروف الصعبة التي قد يمر منها امللزمون‪.‬‬
‫ونعتقد أن هذا األمر ليس صحيحا على إطالقه ذلك أن العامل هو ممثل الحكومة وبالتالي يفترض‬
‫فيه االنسجام مع سياستها والدفاع عن مصالحها أوال‪ ،‬لذلك فإننا نرى انه يقوم تقريبا بنفس الدور‬
‫الذي يقوم به ممثل الضريبة باعتبارها تابعة لوزارة املالية التي هي جزء من الحكومة التي يمثلها‬
‫العامل‪.‬‬
‫رئيس املصلحة املحلية للضرائب أو ممثله الذي يقوم بمهمة الكاتب املقرر‪ .‬يمثل اإلدارة في هذه‬
‫اللجنة رئيس املصلحة املحلية للضرائب أو ممثله الذي يقوم بمهمة الكاتب املقرر‪ ،‬وهذا التمثيل ملصلحة‬
‫الضرائب يستمد قوته من القانون‪ ،‬نظرا ملا يتوفر عليه ممثل مصلحة الضرائب من دراية وتجربة باملسائل‬
‫التقنية‪ ،‬إضافة إلى أنها طرف أساس ي في النزاع تمكنها من الدفاع عن مصالح إدارة الضرائب في اللجان‪.‬‬
‫وفي الحقيقة إن وجود موظف ملم بالعمل الجبائي ضمن تركيبة اللجنة املحلية‪ ،‬من شأنه أن يحد‬
‫من اآلثار السلبية لعدم وجود قضاة متخصصين في املجال الجبائي كرؤساء اللجان‪ ،‬كما أن من شأنه أن‬
‫يضمن التوازن املنشود داخل اللجنة املحلية (‪ )107‬لكن من شأنه كذلك أن يجعل امللزم الطرف الضعيف‬
‫أمام خبرة ممثل الضرائب‪ ،‬وهذا ما يستوجب الدراية الكبيرة باملادة الضريبية من طرف ممثل امللزمين في‬
‫هذه اللجنة‪.‬‬
‫ممثال للخاضعين للضريبة يكون تابعا للفرع املنهي األكثر تمثيال للنشاط الذي يزاول‬ ‫⧫‬

‫الطالب‪ ،‬يعتبر وجود ممثل عن امللزمين في تشكيلة اللجان املحلية ضمانة فعالية بالنسبة‬
‫لهم في مواجهة كل القرارات التحكمية التي قد تتخذها هذه اللجان‪ ،‬لذلك اعتبر القانون‬
‫أن وجود ممثلي امللزمين شرط إلزامي لصحة مداوالت اللجنة في اجتماعها األول وهو معين‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)107‬محمد مرزاق وعبد لرحمان ابليال‪ :‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.73‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من طرف العامل‪ ،‬وقد أثارت طريق التعيين حفيظة البعض ‪)108‬وجعلته يفضل أسلوب‬
‫االنتخاب على أسلوب التعيين‪ ،‬ألنه حسب اعتقاده هو الطريق املنسجم مع مبادئ‬
‫الديمقراطية‪ ،‬بينما يرى البعض األخر(‪)109‬أن أسلوب التعيين األنسب ألن انتخاب ممثل‬
‫امللزمين يطغى عليه الجانب السياس ي والحزبي‪ ،‬ونرى أنه حتى ولو اعتمدنا أسلوب التعيين‬
‫قد ال يكون بعيدا عن املؤثرات السياسية والحزبية‪ ،‬ألن التعيين يتم بناءا على لوائح وقوائم‬
‫أعدتها نقابات مهنية‪ ،‬والواقع النقابي هو واقع سياس ي بحكم الترابط بين الحزبي والنقابي‪،‬‬
‫لكن ما يجب أن ينصب حوله النقاش هو املؤهالت والخبرة امليدانية التي يتوفر عليها ممثلي‬
‫امللزمين (‪)110‬وما ناسف له هو أن املشرع لم يشر ولو لبعض الشروط الدنيا‪ ،‬التي على‬
‫أساسها يتم اختيار هؤالء املمثلين‪ ،‬على الخالف من ذلك أقرت بعض التشريعات‬
‫واستلزمت أن تكون ملمثلي امللزمين دراية كافية في املجاالت التي تثار بشأنها النزاعات املحالة‬
‫على اللجنة‪ ،‬واشترطت أخرى الخبرة املحاسبية بحيث يجب أن يكون ممثل امللزمين خبير‬
‫املحاسبة (‪. )111‬‬
‫وعلى خالف التجربة املغربية فإن اللجان اإلقليمية الفرنسية الخاصة بالضرائب حسب املادة‬
‫‪ 1651‬من املدونة العامة للضرائب تتكون من‪:‬‬
‫رئيس املحكمة اإلدارية أو عضو من هذه املحكمة يعينه رئيس املحكمة أو عضو بمحكمة‬
‫االستئناف اإلدارية‪.‬‬
‫ثالثة ممثلين للملزمين أحدهم خبير في املحاسبة‪.‬‬
‫ممثالن لإلدارة يتوفران على رتبة مفتش ممتاز على األقل‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫العاىل بالمدرسة الوطنية لإلدارة العمومية‬
‫ي‬ ‫فتح‪ :‬طبيعة لجان التحكيم العامة وانعكاساتها عىل تدعيم ضمانات المكلف‪ ،‬رسالة السلك‬
‫ي‬ ‫(‪ - )108‬إبراهيم‬
‫بالرباط سنة ‪ 1992/1991‬ص‪51 :‬‬
‫(‪ - )109‬عبد الرحمان أبليال‪ :‬المنازعة الجبائية بالمغرب دراسة مقارنة‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة‪ ،‬كلية الحقوق مراكش لموسم ‪-1993‬‬
‫‪ 1994‬ص ‪85‬‬
‫ين أنظر المادة ‪ 225‬من مدونة الضائب المغربية‪.‬‬‫الض‬ ‫ع‬ ‫الن وضعها ر‬
‫المش‬ ‫(‪ - )110‬لإلطالع عىل ر‬
‫الشوط ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫)‪Jurisclasseur: code Genaral des impôts art, 1651.op.cit - (111‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وتبت اللجنة في األمر بصورة صحيحة إذ حضرها ثالثة أعضاء على األقل من بينهم الرئيس وممثل‬
‫الخاضعين للضريبة‪ ،‬ويتداول بأغلبية أصوات األعضاء الحاضرين‪ ،‬وفي هذه النقطة بالذات ومن خالل‬
‫تكوين هذه اللجان يتضح أن اإلدارة بصفة عامة تكون ممثلة بشخصين في حين يكون امللزم ممثل بشخص‬
‫واحد أمام حياد القاض ي بطبيعة الحال‪ ،‬وأمام ظاهرة تغيب ممثلي امللزمين وعدم اهتمامهم بعمل اللجان‬
‫(‪ )112‬تجعل هذه التشكيلة بعيدة عن القيام باملهام املنوطة بها والتي تعتبر وسيلة فعالة في يد امللزم لحمايته‬
‫من تعسف اإلدارة‪ ،‬لكون األصوات دائما راجحة اتجاه اإلدارة الضريبية‪ ،‬لذلك نرى أنه من أجل تفعيل‬
‫عمل هذه اللجان وجعلها وسيلة في يد امللزم لحمايته من شطط اإلدارة اقتراح ما يلي ‪:‬‬
‫وضع شروط محددة في ممثلي امللزمين كمستوى معرفي معين وإملام باملادة الجبائية‪.‬‬
‫استشارة امللزم بخصوص من سيمثله في هذه اللجنة‪.‬‬
‫أما إذا كان امللزم ملما باملادة الجبائية فمن األفضل أن يحضر بنفسه في هذه اللجنة بدل ممثله‪.‬‬
‫وتبت اللجنة في األمر بصورة صحيحة إذا حضرها الرئيس واثنان من أعضائها‪ ،‬وتتداول بأغلبية‬
‫أصوات األعضاء الحاضرين‪ ،‬فإن تعادلت رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس (‪.)113‬‬
‫وباالطالع على هذه املقتضيات فإننا نبدي املالحظات التالية‪:‬‬
‫بالنسبة لرئيس اللجنة والذي هو قاض باملحكمة االبتدائية ونعلم أن األمر يتعلق بمجال إداري‬
‫بامتياز‪ ،‬فنتساءل ملاذا ال يكون رئيس اللجنة املحلية قاض إداري له من الخبرة في املجال اإلداري ما يكفي‬
‫لتطوير أداء اللجنة‪ ،‬وأن تعقد اللجنة جلساتها باملحاكم اإلدارية بدل املحاكم االبتدائية‪ ،‬وقد يجيب‬
‫البعض بكون عدد املحاكم اإلدارية ال يغطي عدد اللجان املحلية املوجودة باململكة‪ ،‬فيمكن الرد على ذلك‬
‫بأن نية املشرع ذهبت في اتجاه جعل القاض ي الرئيس هو قاض عادي ألنه كان باإلمكان جعل رئيس اللجنة‬
‫هو قاض إداري بالدوائر التي توجد بها محاكم إدارية وجعل االستثناء هو القاض ي العادي باملدن والدوائر‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب دراسة تحليلية" مطبعة المعارف الجديدة الرباط‪ ،‬الطبعة الثانية ‪ ،2005‬ص ‪.598‬‬
‫ي‬ ‫شكيي‪" :‬القانون الض ي‬
‫ين‬ ‫(‪ - )112‬محمد ر‬
‫ر‬
‫(‪ -)113‬عبد الموىل مموري‪":‬مساطر المنازعة الضيبية ‪ -‬حدود التوازن ربي اإلدارة الضيبية وضمانات الملزم"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم الماسي يف القانون العام‪،‬‬
‫الجامع ‪ ،2014-2013‬ص‪.57‬‬ ‫ي‬ ‫جامعة الحسن األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سطات‪ ،‬الموسم‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫التي ال يوجد بها محاكم إدارية‪ ،‬خصوصا أن املدن التي توجد بها محاكم إدارية تشكل أزيد من ‪ 50‬في املئة‬
‫من املنازعات الضريبية في تقديرنا (‪.)114‬‬

‫كما نالحظ أن اللجنة تنعدم فيها شروط املساواة بين الطرفين املتنازعين حيث إذا كان من املفروض‬
‫أن تكون اللجنة املذكورة لجنة محايدة فإن تشكيلتها ال تشير إلى أي نوع من الحياد حيث أنه يمكن تقسيم‬
‫اللجنة إلى ممثل العمالة ورئيس مصلحة الضرائب من جهة وممثل امللزم من جهة أخرى‪ ،‬ونحن نعلم أنه‬
‫حتى ممثل امللزم يتم تعيينه من طرف العامل‪ ،‬مما يمكن القول معه أن هذه اللجنة تنعدم فيها مبدئيا‬
‫شروط الحياد‪.‬‬
‫مسطرة المطالبات الموجهة إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة‬

‫من خالل املادة ‪ 225‬من م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬فإن مفتش الضرائب هو من يتسلم املطالبات املوجهة إلى‬
‫اللجنة املحلية لتقدير الضريبة ويسلمها له مصحوبة بالوثائق املتعلقة بإجراءات املسطرة التواجهية التي‬
‫تمكن هذه اللجنة من البت‪.‬‬
‫ويحدد أجل أقصاه ثالثة أشهر لتسليم اللجنة املحلية لتقدير الضريبة املطالبات والوثائق السالفة‬
‫الذكر من طرف اإلدارة ابتداء من تاريخ تبليغ اإلدارة بالطعن املقدم من طرف الخاضع للضريبة أمام‬
‫اللجنة املذكورة‪ .‬وفي حالة عدم توجيه املطالبات والوثائق السالفة الذكر داخل األجل املضروب ال يمكن‬
‫أن يتجاوز أسس فرض الضريبة تلك التي تم اإلقرار بها أو قبولها من لدن الخاضع للضريبة‪ ،‬ونرى في هذا‬
‫املقتض ى إهدار للمال العام حيث أن املشرع رتب عن مجرد التأخر في تسليم ملف النزاع عن ‪ 3‬أشهر للجنة‬
‫املحلية‪ ،‬وكجزاء لإلدارة الضريبية فإن حق اإلدارة يسقط أمام اللجنة املحلية وبالتالي يتم األخذ باألساس‬
‫الضريبي الذي أقر به امللزم‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫أب رقراق‪ ،2014 ،‬ص‬
‫مسية متطورة‪ ،‬دور الغرفة اإلدارية يف الحفاظ عىل مكاسبها‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار ي‬
‫(‪ -)114‬محمد منتض الداودي‪ ،‬القضاء اإلداري ر‬
‫‪.211‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ومن جهة أخرى فإن انعقاد اللجنة املذكورة يتم بعد أن يستدعي الكاتب املقرر أعضاء اللجنة‬
‫خمسة عشر يوما على األقل قبل التاريخ املحدد لالجتماع‪ ،‬ويخبر أيضا الطرفين بتاريخ انعقاد اجتماعها‬
‫قبل حلول موعده بما ال يقل عن ‪ 30‬يوما‪.‬‬
‫كما تبت هذه اللجنة في األمر بصورة صحيحة إذا حضرها الرئيس واثنان من أعضائها وتتداول‬
‫بأغلبية أصوات األعضاء الحاضرين‪ ،‬فإن تعادلت رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس‪ ،‬ويعتبر هذا‬
‫املقتض ى الذي أتى به قانون املالية لسنة ‪ 2016‬تراجعا فيما يخص ضمانات امللزم‪ ،‬حيث أنه لم يستلزم‬
‫املشرع حضور ممثل امللزم العتبار االجتماع صحيحا‪ ،‬كما كان ينص على ذلك قبل سنة ‪ .2016‬فيكفي‬
‫حضور القاض ي وممثل العمالة ورئيس املصلحة املحلية للضرائب العتبار االجتماع صحيحا‪ ،‬وهذا فيه‬
‫خرق لحق الدفاع الذي يعتبر من املبادئ العامة للقانون‪)115( .‬‬

‫ثانيا‪ :‬صالحيات اللجنة الوطنية للنظر يف الطعون املتعلقة بالضريبة‬

‫لقد أقرت في املادة ‪ 226‬من م‪.‬ع‪.‬ض على إحداث اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية‪ ،‬وقد‬
‫وضع املشرع خاللها اإلطار القانوني والعملي للسير اللجنة من خالل تبيان اختصاصاتها والتركيبة التي تقوم‬
‫بمهمة النظر في الطعون املقدم لها‪ ،‬باإلضافة للمسطرة التي تتبع من طرفها لفض النزاع الضريبي‪.‬‬
‫اختصاصات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية‬
‫حددت املادة ‪ 226‬من م‪.‬ع‪.‬ض اختصاصات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية في الطعون‬
‫املتعلقة ب‪:‬‬
‫فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة املنصوص عليهم في املادة ‪ 216‬من‬ ‫⧫‬

‫م‪.‬ع‪.‬ض‪ ،‬أيا كان مبلغ رقم األعمال املصرح به‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫العمىل للمنازعات الضيبية تأسيسا وتحصيال"‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية‪REMALD ،‬‬
‫ي‬ ‫العالىل‪ " :‬الضابط‬
‫ي‬ ‫(‪ -)115‬ميمون رحو وأحمد‬
‫سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬عدد ‪ ،95‬طبعة ‪.2016‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فحص املحاسبة للخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق رقم أعمالهم املصرح به في‬ ‫⧫‬

‫حساب الحاصالت والتكاليف‪ ،‬برسم إحدى السنوات ملحاسبية موضوع الفحص‪ ،‬عشرة‬
‫ماليين درهم؛‬
‫في الطعون التي عرضت على اللجان املحلية والتي لم تبت فيها داخل أجل ‪ 12‬شهرا؛‬ ‫⧫‬

‫ومن مستجدات تعديالت قانون املالية لسنة ‪ 2017‬بالنسبة الختصاصات اللجنة الوطنية أضاف‬
‫لها صالحيات البث في‪:‬‬
‫التصحيحات املتعلقة بأسس الضريبة التي تثير اإلدارة بشأنها تعسفا في استعمال حق‬ ‫⧫‬

‫يخوله القانون كما هو مشار إليه في ‪-‬املادة ‪ V 744‬أعاله‪)116( .‬‬

‫وهكذا فإذا كانت اللجان املحلية تبت بشكل ابتدائي في املنازعات املعروضة عليها على أن تعيد‬
‫اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية البت في هذه املنازعات بصفة استئنافية‪ ،‬فإنه وبمقتض ى‬
‫التعديل املذكور أصبحت كل لجنة تبت بشكل ابتدائي ونهائي في املنازعات التي حددتها املادتين ‪ 225‬و‪226‬‬
‫من م‪.‬ع‪.‬ض‪.‬‬
‫تشكيل اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية‬
‫طبقا للمادة ‪ 226‬وفق أخر تعديل للقانون مالية السنة ‪ 2017‬حافظت على نفس التشكيلة‬
‫بالنسبة للجنة الوطنية‪ ،‬ونص القانون املالية الجديد على بعض املقتضيات منها خضوع اللجنة املذكورة‬
‫للسلطة املباشرة لرئيس الحكومة وتحديد مقرها بالرباط‪ ،‬وتبت في النزاعات املعروضة عليها‪ ،‬ويجب عليها‬
‫أن تصرح بعدم اختصاصها في املسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية‪ ،‬باستثناء‬
‫املسائل املتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون‪)117( .‬‬

‫وتتكون اللجنة من‪:‬‬

‫سبعة قضاة يعينهم رئيس الحكومة باقتراح من وزير العدل؛‬ ‫⧫‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)116‬تم إدراج هذه الفقرة بمقتض البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية لسنة ‪ ،2017‬رقم ‪.73.16‬‬
‫(‪ - )117‬تم تتميم هذه الفقرة بمقتض البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية لسنة ‪ ،2017‬رقم ‪.73.16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ثالثون موظفا يعينهم رئيس الحكومة باقتراح من وزير املالية والذين يكونون مؤهلين في‬ ‫⧫‬

‫امليدان الجبائي؛‬
‫مئة شخص من ميدان املال واألعمال يعينهم رئيس الحكومة بصفتهم ممثلين للخاضعين‬ ‫⧫‬

‫للضريبة؛‬
‫وتنقسم اللجنة إلى ‪ 7‬لجان فرعية تتداول في القضايا املعروضة عليها؛ وبمقارنة تشكيلة اللجنة‬
‫الوطنية للنظر في الطعون الضريبية مع تشكيلة اللجان املحلية لتقدير الضريبة نجد أن األولى أكثر توازنا‬
‫من الثانية حيث أن ممثلي الطرفين متعادلين بالنسبة لتشكيلة اللجنة الوطنية‪ ،‬ففي مقابل املوظفين‬
‫الذين يمثلون اإلدارة الضريبية هناك ممثلو املكلف ويعتبر القاض ي طرفا محايدا‪ ،‬الش يء الغير متوفر‬
‫بالنسبة للجان املحلية حيث أنه في مقابل ممثل امللزم هناك ممثل اإلدارة الضريبية باإلضافة إلى ممثل‬
‫العمالة واللذان يعتبران ممثلين للدولة في مواجهة امللزم‪ ،‬وهكذا يمكن القول أن اللجنة الوطنية توفر‬
‫ضمانات أكر للملزم من نظيراتها املحلية‪.‬‬
‫المسطرة المتبعة أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية‬
‫يقدم الخاضع للضريبة طعنه أمام اللجنة الوطنية في صورة عريضة توجه إلى املفتش في رسالة‬
‫مضمونة مع إشعار بالتسلم‪ ،‬والذي بدوره يسلمها إلى اللجنة الوطنية مصحوبة بالوثائق املتعلقة باملنازعة‬
‫داخل أجل ثالثة أشهر‪.‬‬
‫وفي حالة عدم توجيه املطالبات والوثائق السالفة الذكر داخل األجل املذكور ال يمكن أن تتجاوز‬
‫أسس فرض الضريبة تلك التي تم اإلقرار بها أو قبولها من طرف الخاضع للضريبة‪ ،‬ونفس املالحظة التي‬
‫أبديناها بالنسبة للجنة املحلية حيث يعتبر هذا املقتض ى‪ ،‬إضرارا باملال العام‪.‬‬
‫ويجب أن تكون مقررات اللجان الفرعية مفصلة ومعللة تعليال قانونيا وإال فإن مسطرة التصحيح‬
‫تصبح الغية (‪ ، )118‬واملقصود بالتعليل القانوني للتصحيح ليس هو ذكر املادة التي تعتبر أساس التصحيح‪،‬‬
‫وإنما يجب تضمين مضمون القاعدة القانونية‪ ،‬ألن رقم املادة ال يعني شيئا بالنسبة للملزم الذي ال يكون‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪(118)- Pierre Fernoux, l’audit de la procédure de redressement,Edition presses universitaire de France, paris 1996, p 74.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫على دراية بالقانون الجبائي‪ ،‬وهذا هو التفسير الذي صارت عليه املحاكم اإلدارية الفرنسية وعلى رأسها‬
‫مجلس الدولة في قرار صادر في ‪ 21‬مايو ‪ ،)119(197‬ويشكل هذا التعليل ضمانة مهمة للملزم حيث التفصيل‬
‫والتعليل يجعل امللزم على إطالع بمحتوى املقرر بتفصيل وتبرير عمل اللجنة دون حضور أشغالها‪ ،‬ويبلغ‬
‫املقرر من طرف القاض ي إلى الطرفين‪.‬‬
‫ونشير إلى أن مقرر اللجان الفرعية يجب أن يصدر في ظرف أثنى عشر ‪ 12‬شهرا ابتداء من تاريخ‬
‫تقديم الطعن أمام اللجنة الوطنية‪ ،‬أما إذا انصرم هذا األجل ولم تتخذ اللجنة مقررها يصبح تصريح امللزم‬
‫محصنا وتمنع اإلدارة من إدخال أي تصحيح عليه وهذا أمر في نظرنا في صالح امللزم وحقوقه الضريبية‪،‬‬
‫أما في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية بسبب عدم اإلدالء باإلقرار‪ ،‬أو بسبب إقرار غير تام يبقى‬
‫األساس الذي حددته اإلدارة هو املعتمد إن لم تصدر اللجنة مقرها خالل ‪ 12‬شهر‪ ،‬وهذا ال نتف معه‪،‬‬
‫حيث ال يمكن أن نحمل امللزم وزر تقاعس اللجنة التي وضعت أصال لحمايته‪ ،‬ألن اإلدارة قد تتعسف في‬
‫تقديرها التلقائي‪ ،‬لذلك نقترح أن يفتح للملزم باب مراسلة اللجنة ومطالبتها بالنظر في األمر املعروض عليها‬
‫داخل أجل محدد ‪.‬‬
‫وعموما فإذا كانت اللجنة الوطنية قد ساهمت في تصفية العديد من النزاعات بين اإلدارة وامللزم في‬
‫مهدها‪ ،‬فإنها في الحقيقة لم تتمكن من تحقيق الحماية الكافية لحقوق امللزم لالعتبارات التالية‪:‬‬
‫فبالرغم من إخراج اللجنة الوطنية للنظر في الطعون املتعلقة بالضريبة من حضن اإلدارة‬
‫الضريبية وإلحاقها مباشرة بمصالح رئيس الحكومة‪ ،‬فإن هذا اإلجراء لم يكن كافيا لتحصينها من تبعات‬
‫وزارة املالية ألنها بقيت تابعة لهذه األخيرة فيما يتعلق بالوسائل اللوجيستيكية للقيام بعملها على أحسن‬
‫وجه‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)119(- Pierre Fernoux, op cita, p75.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املالحظ أن اللجنة الوطنية ليس لها ميزانية خاصة وهذا يجعلها غير مستقلة ماليا‪ ،‬باإلضافة تبعية‬
‫املوظفين امللحقين باللجنة الوطنية إلدارة الضرائب من حيث الترقية ومن ثم عدم استقالليتهم في القيام‬
‫بعملهم داخل اللجان الفرعية‪.‬‬
‫هذا باإلضافة إلى العالوات التي يتقاضاها موظفو وزارة املالية على رأس كل ستة أشهر تخضع في‬
‫تقيمها إلى معايير منها اإلنتاجية‪ ،‬والنظر لإلنتاجية في هذه الحالة يجب أن يكون بعدد القضايا التي تم‬
‫الفصل فيها بغض النظر عن النتيجة أكانت لصالح اإلدارة الضريبية أو امللزم (‪.)120‬‬
‫وإذا كان املشرع عمد إلى إحداث درجتين للتحكيم بهدف ضمان حماية للملزمين فإن املالحظ هو‬
‫العكس‪ ،‬حيث أن األمر مجرد مضيعة للوقت والجهد لكون عرض النزاع على اللجنة املحلية والوطنية قد‬
‫يستغرق ثالث سنوات دون حل النزاع‪ ،‬لهذا فإننا نقترح االقتصار على درجة واحدة للتحكيم على املستوى‬
‫الجهوي أو اإلقليمي‪ ،‬وتعزيز تكوينها ليشمل امللزم معززا بمحام ليتمكن من الدفاع عن حقوقه مع جعل‬
‫أجل البث في الخالف معقوال ال يساهم في إثقال كاهل امللزم بفوائد التأخير‪.‬‬
‫ليتم فسح املجال أمام القضاء ليقول كلمته في النزاع باعتباره يشكل رمز الحياد والنزاهة خصوصا‬
‫وأن املحاكم اإلدارية أصبحت على درجتين‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬اللجنة االستشارية للنظر يف الطعون املتعلقة بالتعسف يف استعمال حق يخوله القانون‬
‫أقر املشرع املغربي في قانون مالية لسنة ‪ 2017‬رقم ‪ 73.16‬على إحداث اللجنة االستشارية للنظر‬
‫في الطعون املتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون‪ ،‬وهذا ما نصت عليه املادة ‪ 226‬املكررة‪،‬‬
‫وتنص املادة السالفة الذكر‬

‫تحدث لجنة استشارية دائمة متساوية األعضاء تسمى " لجنة النظر في الطعون املتعلقة بالتعسف‬
‫في استعمال حق‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)120(- Pierre Fernoux, op cita, p127‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يخوله القانون" ترفع إليها الطعون املتعلقة بالتصحيحات املتعلقة بأسس الضريبة التي تثير اإلدارة‬
‫بشأنها تعسفا في استعمال‬
‫حق يخوله القانون‪ .‬وتضم هذه اللجنة أعضاء يمثلون ادارة الضرائب وميدان األعمال يعينون‬
‫بنص تنظيمي يحدد كذلك التنظيم اإلداري للجنة وكيفيات تسييرها‪.‬‬
‫ويتعين على الخاضع للضريبة أن يطلب تقديم طعنه أمام لجنة النظر في الطعون املتعلقة‬
‫بالضريبة في جوابه على‬
‫‪-‬رسالة التبليغ األولى املنصوص عليها في املادتين ‪ I - 220‬أو ‪ I- 221‬أعاله‪ ،‬كما يجب على املفتش أن‬
‫يحيل على اللجنة السالفة الذكر داخل أجل ال يتجاور خمسة عشرة (‪ )15‬يوما من تاريخ توصله بجواب‬
‫الخاضع للضريبة على رسالة التبليغ املذكورة‪ ،‬طلب هذا األخير مصحوبا بالوثائق املتعلقة بإجراءات‬
‫املسطرة التواجهية التي تمكن هذه اللجنة من البت‪ ،‬وذلك وفق اإلجراءات املنصوص عليها في املادة ‪219‬‬
‫أعاله‪ ،‬و يجب على اللجنة السالفة الذكر أن تدلي ب أ ريها االستشاري حصريا حول التصحيحات املتعلقة‬
‫بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون‪ ,‬داخل أجل ال يتجاوز ثالثين (‪ )30‬يوما من تاريخ تسلم رسالة‬
‫اإلحالة التي بعثها املفتش لهذه اللجنة و أن تبلغ رأيها االستشاري للمفتش و للخاضعين للضريبة داخل أجل‬
‫ال يتجاور ثالثين (‪ )30‬يوما من تاريخ اصدار رأيها‪ ،‬وفق اإلجراءات املنصوص عليها في املادة ‪ 219‬أعاله‪.‬‬
‫واستثناء من جميع األحكام املخالفة‪ ،‬يجب على املفتش أن يبلغ الخاضع للضريبة املعني باألمر‪،‬‬
‫برسالة التبليغ الثانية املشار اليها في املادتين ‪ II - 220‬أو ‪ II- 221‬أعاله داخل أجل ال يتجاوز الستين (‪)60‬‬
‫يوما املوالية لتاريخ تسلمه أ ري اللجنة املذكورة وفق اإلجراءات املنصوص عليها في املادة ‪ 219‬أعاله‪ ،‬وتتم‬
‫في هذه الحالة‪ ،‬مواصلة تطبيق مسطرة تصحيح الضرائب وفق األحكام املنصوص عليها في املادتين ‪ 220‬أو‬
‫‪221‬أعاله‪)121( .‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )121‬تمت إضافة هذه المادة بمقتض البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية لسنة ‪ ،2017‬رقم ‪.73.16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬للجان الضريبية بني الطابع اإلداري والقضائي‬

‫إن ظهور الجدل الفقهي حول الطبيعة القانونية للجان الضريبية ارتبط بظهور اللجان في حد ذاتها‬
‫(‪ ،)122‬وأثار سكوت املشرع املغربي عن تحديد طبيعة لجان الطعن الضريبي اختالفا فقهيا وقضائيا حول‬
‫التكييف الصحيح لهذه اللجان‪ ،‬واملشرع اتخذ في ذلك مسلك املشرع الفرنس ي الذي نأى بدوره عن‬
‫الخوض في تحديد طبيعتها‪.‬‬
‫وتكتس ي معرفة الطبيعة القانونية حسب بعض الفقه املغربي أهمية قصوى‪ ،‬ألن التعرف على‬
‫القواعد املسطرية الواجبة التطبيق واملتعلقة باإلجراءات وحقوق الدفاع مرتبطة بتحديدها‪ ،‬كما أن‬
‫معرفة طبيعة القرار الذي تتخذه اللجان في النهاية‪ :‬أي فيما إذا كان املقرر يتعلق بمقرر إداري‪ ،‬حكم‬
‫قضائي أو حكم تحكيمي مع ما يترتب على هذه املسألة من أهمية قصوى بخصوص طرق الطعن مرتبط‬
‫بتحديد طبيعة هده اللجان‪.‬‬
‫ونشير أن بعض التشريعات املقارنة حددت الطبيعة القانونية لهذه اللجان كاملشرع املصري الذي‬
‫منحها والية قضائية وخصها بإمكانية البث في جميع أوجه املنازعة سواء أكانت واقعية أو قانونية‪ ،‬بحيث‬
‫جاء في حكم ملحكمة النقض " إن لجان الطعن وإن كانت تعد هيئات إدارية إال أن القانون أعطاها والية‬
‫القضاء في الخصومات التي تكون بين مصلحة الضرائب‪ ،‬وهي بهذه الصفة يجب أن تربط األصول العامة‬
‫واملبادئ العامة للتقاض ي (‪.)123‬‬
‫وقد زادت حدة النقاش خاصة في الفقه الضريبي املغربي بعد التعديل الذي طال منظومة الجبائية‬
‫بمقتض ى قانون اإلطار لسنة ‪ 1984‬وما حمله من تغييرات جوهرية على مستوى ما كان يسمى آنذاك بلجان‬
‫التحكيم العامة‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫المباشة بالمغرب" أطروحة لنيل دكتوراه يف الحقوق جامعة محمد الخامس كلية‬ ‫تيجاب " منازعات الجبائية يف مجال الضائب‬ ‫(‪ - )122‬عبد الرحيم‬
‫ي‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية – أكدال‪ -‬الرباط‪ 2013-2012 -‬ص ‪.368-367‬‬
‫(‪ -)123‬موريس صادق" قضاء منازعات الضائب" دار الكتب القانونية‪ ،‬مض ‪ 1999‬ص ‪.244‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ونتيجة لصمت املشرع املغربي عن تحديد طبيعة اللجان ابتدع الفقه والقضاء مجموعة من املعايير‬
‫يستند بعضها على املعيار املادي الذي يرتكز على اختصاص هذه الهيئات‪ ،‬في حين يستند البعض األخر‬
‫على معيار شكلي يهتم بمعايير عضوية متعلقة باإلجراءات املسطرية وتشكيل هذه الهيئات‪.‬‬
‫وبناءا على هذه املعايير تضاربت اآلراء واملواقف بين الصفة اإلدارية والقضائية وبين من يعتبرها‬
‫هيئات تحكيمية‪ ،‬أو نوع من أنواع الوساطة (‪.)124‬‬

‫أوال‪ :‬الصبغة القضائية للجان الطعن الضريبي‬

‫من خالل استقراء مضمون املواد القانونية املنظمة للجنة الوطنية للطعون الضريبية يتضح على‬
‫أنها هينة مستقلة عن اإلدارة وال تخضع ألية سلطة ولو أن مديرية الضرائب تتحمل نفقات تسيير اللجنة‬
‫الوطنية لكن دون أن يؤثر ذلك عن استقالليتها‪ ،‬إن اللجنة الوطنية تتبع مجموعة من القواعد اإلجرائية‬
‫املعمول بها في مجال القضاء‪ ،‬كتعليل قراراتها وإتباع إجراءات التحقيق‪ ،‬كما أن هذه اللجن يترأسها قاض‬
‫وتتبع النظام الجماعي في سير أعمالها من خالل تشكيل مختلط يضم ممثلي اإلدارة أو ممثلي امللزمين‬
‫كذلك تقدم الطعون في شكل عرائض تتضمن وسائل دفاع الطرف الطاعن‪ ،‬كما يمكن للجان‬
‫االستعانة بالخبرة أثناء بحث قضايا املطروحة عليهم‪ ،‬كذلك اعتمادها لقاعدة التواجه‬
‫إال أنه ورغم تطور املعايير التي تتجه إلى إضفاء الصبغة القضائية على اللجنة الوطنية فإنها تفتقد‬
‫إلى بعض القواعد الجوهرية ومنها مبدأ حجية الش يء املقض ي به‪ ،‬حيث أكد األستاذ شارل ديباش في مؤلفه‬
‫املنازعات اإلدارية بأن الهينة التي تتوفر على سلطة قضائية هي التي يمكنها أن تعالج املنازعات بصورة‬
‫نهائية بناء على قوة الش يء املقض ي به عن طريق اتخاذ قرار مالئم يتوفر على قوة ومنطوقه يسري على‬
‫األطراف‪ .‬ومن جهة أفرى يالحظ أن الطعن أمام القضاء اإلداري ال يتم في مواجهة قرار اللجنة بل في األمر‬
‫بالتحصيل‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب" منشورات المجلة المغربية لإلدارة والمحلية والتنمية‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ 2003,‬ص ‪.546‬‬
‫ي‬ ‫ين‬
‫شكيي محمد "القانون الض ي‬
‫ر‬ ‫(‪-)124‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يذهب كثير من الفقهاء إلى اعتبار اللجان الضريبية ذات طبيعة قضائية‪ ،‬إال أنهم يختلفون في‬
‫األسس التي تبرر موقفهم‪ ،‬بحيث يرى بعضهم أن وجود قاض على رأس هذا اللجان يعتبر من األسباب التي‬
‫تشكك في الطبيعة اإلدارية لها‪ ،‬وتدفع بالتالي إلى القول بالصبغة القضائية (‪.)125‬‬
‫كما أن املسطرة املتبعة أمام اللجان الضريبية شبيهة إلى حد ما باملسطرة املتبعة أمام الهيئات‬
‫القضائية من حيث احترام حقوق الدفاع وضرورة تقديم الطعن في شكل عريضة‪ ،‬وما يتعلق باآلجال‬
‫وبإمكانية االستماع إلى امللزم في حال طلب ذلك‪ ،‬باإلضافة إلى املسطرة التواجهية مع املفتش الذي أنجز‬
‫التصحيح‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك فاملقررات الصادرة عن اللجان الضريبية يجب أن تكون معللة تعليال كافيا وهذا‬
‫اإلجراء ال يعمل به إال أمام الهيئات القضائية‪.‬‬
‫ويرى البعض أن وقوف امللزم واإلدارة على قدم املساواة أمام اللجنة لبسط أوجه دفاعهما يؤكد‬
‫هذه الطبيعة عالوة على أن اإلدارة ال تصدر أوامر إلى اللجان (‪.)126‬‬
‫انطالقا مما سبق يتضح أن إسناد رئاسة اللجان الضريبية إلى قاض تطرح العديد من اإلشكاليات‬
‫خاصة على مستوى تحديد طبيعتها القانونية‪ ،‬و خالفا لذلك فإن بعض الفقه املقارن‪ ،‬ينفي الصفة‬
‫القضائية عن اللجان الضريبية رغم إسناد رئاستها إلى قاض ي‪ ،‬و في هذا الصدد يرى الفقيه جون جوانين"‬
‫أن تواجد قاض ي في رئاسة اللجنة غير كافي العتبار اللجان الضريبية قضائيا لسبب بسيط أن اختصاصها‬
‫ينحصر فقط في املسائل الواقعية دون أن يشمل املسائل القانونية الش يء الذي ينفي عتها صالحية النظر‬
‫في كافة النزاعات الضريبية و مراقبة مقررها (‪.)127‬‬
‫كما أن رئاسة اللجنة من طرف عنصر قضائي بدال عن موظف اإلدارة الضريبية يأتي للحيلولة دون‬
‫دفاع الرئيس عن وجهة اإلدارة الضريبية خاصة وأنه يلعب دورا رئيس ي في إعداد رأي اللجنة‪ ،‬وصوته يرجع‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫المباشة بالمغرب" أطروحة لنيل دكتوراه يف الحقوق جامعة محمد الخامس كلية‬ ‫ر‬ ‫التيجاب " منازعات الجبائية يف مجال الضائب‬ ‫(‪ -)125‬عبد الرحيم‬
‫ي‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية – أكدال‪ -‬الرباط‪ 2013-2012 -‬ص‪.392:‬‬
‫ر‬
‫والنش والتوزي ع – الرباط‪ -‬الطبعة‬ ‫القضاب يف المادة الجبائية – دراسة تحليلية‪ "-‬طبعة دار القلم للطباعة دار القلم للطباعة‬ ‫(‪ -)126‬سعاد بنور " العمل‬
‫ي‬
‫األوىل ‪ 2003‬ص ‪.63-62‬‬
‫العاىل‪ -‬المدرسة الوطنية ‪ 1992-1991‬ص ‪ 131‬أوردها‬ ‫ي‬ ‫سلك‬ ‫رسالة‬ ‫المكلف‬ ‫ضمان‬ ‫عىل‬ ‫وانعكاساتها‬ ‫العامة‬ ‫التحكيم‬ ‫لجان‬ ‫طبيعة‬ ‫فتح ابراهيم "‬
‫ي‬ ‫(‪-)127‬‬
‫تيجاب‪ ،‬م س ص ‪.393‬‬‫ي‬ ‫ال‬ ‫الرحيم‬ ‫عبد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫عند تساوي األصوات‪ ،‬ثم إن رئاسة اللجنة الضريبية من طرف القضاء يشكل ضمانة أساسية وفعالة‬
‫للملزمين‪ ،‬وبالتالي فاملشرع املغربي لم يكن يهدف من وراء ذلك لتغيير الطبيعة القانونية لهذه األخيرة بل‬
‫قصده من ذلك تحقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫وجود قاض ي في ضمن التشكيلة من شأنه ضمان إطار قانوني سليم على اعتبار أنه سيكون ملم‬
‫بجميع النصوص القانونية الضريبية‪.‬‬
‫التخفيف من حدة املشاكل التي قد تعترض عمل جل اللجان الضريبية واملتمثلة في صعوبة التمييز‬
‫بين املسائل القانونية واملسائل الواقعية‪ ،‬وبالتالي ضمان األداء الجيد من حيث اإلجراءات املسطري بما في‬
‫ذلك املسطرة الحضورية والتبليغات القانونية‪.‬‬
‫وحتى الفقه املصري ما يزال جانب مهم من الفقهاء يعتد بالصبغة القضائية للجان ودليله في ذلك‬
‫‪.‬‬ ‫تشكيلة هذه اللجان التي تضم قضاة (‪)128‬‬

‫وقد تعرض هذا التوجه الذي يعترف للجان الضريبية بالصبغة القضائية إلى انتقادات انصبت على‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫أنه ال يوجد ضمن الهيئات القضائية هيئات تسمى لجان الطعن الضريبي وأن إرادة املشرع لو‬
‫انصبت على إسباغها الصفة القضائية‪ ،‬لنظمها في القانون املتعلق بالتنظيم القضائي واكتفى باإلحالة‬
‫عليها في املدونة العامة للضرائب‪.‬‬
‫كما أن مسألة الطعن في قراراتها تتم أمام املحكمة اإلدارية و ليس أمام محكمة النقض (‪ ،)129‬زد‬
‫على ذلك أن اختصاص املحاكم يشمل البث في املسائل القانونية و الواقعية على السواء‪ ،‬في حين يقتصر‬
‫اختصاص لجان الطعن الضريبي بالبث في املسائل الواقعية دون القانونية املتعلقة بتغيير النصوص‬
‫القانونية أو التنظيمية‪ ،‬فحرمان لجان الطعن من تفسير النصوص القانونية كاف للقول بانعدام صفتها‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)128‬عبد الباسط الوفا " فض منازعات الضائب عىل الدخل بالطريق اإلداري " دار النهضة العربية – القاهرة ‪ 2001‬ص ‪ 20‬أوردها عن عبد الرحيم‬
‫تيجاب‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.394‬‬
‫ي‬
‫(‪ - )129‬سعاد بنور‪ -‬مرجع سابق‪-‬ص ‪.63‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القضائية ألن التفسير يعتبر اختصاص موكوال للهيئات قضائية‪ ،‬كما أن القرارات الصادرة عن لجان‬
‫الطعن ال تكتسب قوة الش يء املقض ي به على غرار األحكام القضائية‪.‬‬
‫أما القول بأن هذه اللجان تكتس ي صبغة قضائية بالنظر الى أن قراراتها تكون معللة‪ .‬قول مردود‬
‫دالك أن القرارات اإلدارية بدورها يشملها التعليل أيضا‪.‬‬
‫وحتى ولو افترضنا جدال أن لجان الطعن هيئات قضائية وأن املحاكم اإلدارية هيئات استئنافية‬
‫لقرارات اللجان‪ ،‬فإن النزاع املتعلق بتصحيح األساس الضريبي سوف ينظر على أربع درجات فيها يخص‬
‫املسائل الواقعية‪ ،‬وثالث درجات فيما يخص املسائل القانونية‪ ،‬وهذا األمر يتنافى مع املبادئ العامة‬
‫ي في املنازعات الضريبية إذ أن الدعوى الضريبية أمام القضاء ال تنظر على أكثر من درجتين (‪.)130‬‬ ‫للتقاض‬
‫ثم إن ما يفند الطابع القضائي لهذه اللجان أن القضاء خاصة املغربي نفى عنها هذه الصبغة في‬
‫كثير من القرارات الصادرة عنه‪ .‬وهو ما سنتطرق له في النقطة التالية‪.‬‬
‫ونضيف إلى ما سبق أن القول بالصبغة القضائية لهذه اللجان كان من املمكن القبول به مبدئيا‬
‫قبل إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬لكن بعد إحداث محاكم إدارية متخصصة وجعل اختصاصاتها تهم‬
‫املنازعات املتعلقة بالضرائب لم يعد باإلمكان الحديث عن الصبغة القضائية‪.‬‬
‫صدر عن القضاء املغربي مجموعة من األحكام التي حاول من خاللها تحديد موقفه من الطبيعة‬
‫القانونية لهذه اللجان‪.‬‬
‫و من ذلك القرار الصادر عن محكمة النقض بتاريخ ‪ 12‬يوليوز ‪ 1962‬الذي اعتبر فيه أن إنشاء‬
‫هذه اللجان ليس بغرض جعلها قضاء ضريبي‪ ،‬و إنما هي مجرد ضمانة ممنوحة للملزمين و مما جاء في‬
‫القرار " و هكذا فعندما أنشأ املشرع هذه اللجان الضريبية لم يكن يهدف إلى إنشاء قضاء إداري لألسس‬
‫الضريبية و لكن فقط إلى منح األشخاص املفروضة عليهم هذه الضريبية ضمانة إضافية للبحث و‬
‫التقدير من طرف هيئات إدارية متمتعة بسلطة اتخاذ القرار في املسائل الواقعية التي من شأنها املساهمة‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ين –رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا يف القانون الخاص‪ .‬جامعة محمد الخامس أكدال‪-‬الرباط‪ -‬كلية العلوم‬
‫والكبي – لجان الطعن الض ي‬
‫ر‬ ‫(‪ -)130‬نعيمة‬
‫القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪ .‬السنة الجامعية ‪ 2005-2004‬ص ‪.22‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في تحديد أسس الضريبية‪ ،‬لدى فالطعون املقدمة الى اللجنة املركزية ضد قرارات اللجان الضريبة املحلية‬
‫ليس لها طابع قضائي و بالتالي فإن الطعن بالنقض املقدم من طرف شركة ‪ x‬ضد القرار الصادر عن‬
‫اللجنة املذكورة غير مقبول(‪.)131‬‬
‫وسيرا على نفس التوجه اعتبر املجلس في قرار أخر بتاريخ ‪ 29‬يناير ‪ 1969‬أن لجان تقدير الضرائب‬
‫سواء املحلية منها أو املركزية ال يمكن اعتبارها هيأت قضائية وأن ملقرراتها صبغة إدارية‪ ،‬وأكد مرة أخرى‬
‫على كونها مجرد ضمانات الهدف منها اختيار وتقدير نقط واقعية من شأنها أن تساعد على تحديد أسس‬
‫الضريبية من قبل هيئات إدارية ذات سلطات تقريرية (‪.)132‬‬
‫وقد تواتر عمل القضاء اإلداري على نفي الصفة القضائية عن هذه اللجان في مختلف القرارات‬
‫الصادرة عنه (‪.)133‬‬
‫بخالف التوجه الذي سار عليه القضاء املغربي يميل القضاء املصري والتونس ي إلى إضفاء الطابع‬
‫القضائي على عمل هذه اللجان‪.‬‬
‫بحيث اعتبرت محكمة االستئناف املصرية منذ ‪ ،1946/12/16‬أن اللجنة حين مباشرتها‬
‫الختصاصاتها إنما تباشر نزاعا يفصل في حقوق الطرفين وبالتالي فبثها في نزاع خاص يجعلها محكمة إدارية‪.‬‬
‫وعلى غرار القضاء املصري اعتبرت إحدى املحاكم اإلدارية التونسية قرارات اللجنة الخاصة‬
‫للتوظيف‪ -‬لجنة مكلفة بفض املنازعات الجبائية – قرارات قضائية تكون نافذة ومحرزة على قوة الش يء‬
‫املقض ي به (‪.)134‬‬
‫ويبدو موقف القضاء املغربي أقرب الى الصواب خاصة إذ علمنا أن إحداث أي هيئة قضائية في‬
‫بالدنا يتم بواسطة قانون يصدر لهذه الغاية وهو ما أكد عليه دستور ‪ 2011‬في املادة ‪ 127‬منه والذي نص‬
‫على انه تحدث املحاكم العادية واملتخصصة بمقتض ى القانون‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫والنش‪ ،‬الرباط‬ ‫أب رقراق للطباعة‬
‫(‪ - )131‬قرار ‪ 246‬تاري خ ‪ 12.07.1962‬مذكور يف مؤلف "المساطر الضيبية ربي القانون والتطبيق "عزيزة هنداز‪ -‬دار ي‬
‫الطبعة االوىل ‪ .2001‬ص ‪.135‬‬
‫(‪ - )132‬قرار ‪ 7‬بتاري خ ‪ 1969/01/29‬عزيزة هنداز ‪-‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.136‬‬
‫القضاب مادة إدارية" ص ‪.136‬‬
‫ي‬ ‫علم االجتهاد‬
‫ي‬ ‫(‪ - )133‬عزيزة هنداز‪ " ،‬قرارات إدارية وجدة ‪ -17/2010/127‬دليل‬
‫(‪ - )134‬سعاد بنور‪ -‬مرجع سابق‪-‬ص ‪.62‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ثانيا‪ :‬الصبغة اإلدارية للجان الطعن الضريبي‬

‫موقف الفقه‬
‫تتجلى وظيفة القضاء في إصدار قرارات قضائية في حين أن الهيئات اإلدارية تختص باألعمال‬
‫اإلدارية املتمثلة في القرارات االنفرادية األمر الذي ينفي عنها أي صفة قضائية‪ .‬لكن بعد التعديل الذي‬
‫طال املادة ‪ 41‬و‪ 46‬التي كانت تنظم إجراءات الطعن أمام اللجنة الوطنية‪ ،‬بحيث أصبح بإمكان امللزم‬
‫التقدم بالطعن القضائي في مواجهة مقرر اللجان الضريبية دون انتظار صدور األمر بالتحصيل أصبح‬
‫باإلمكان اعتبار قرارات اللجنة الضريبية قرارات إدارية (‪.)135‬‬

‫‪ .‬ثم إن بعض الفقه الضريبي يستند في الطبيعة اإلدارية لهذه اللجان على تكوينها بحيث تتضمن‬
‫أعضاء موظفين إداريين من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى على اختصاصاتها على اعتبار أنها ال تتوفر سوى على‬
‫سلطة تحديد أسس الضريبية اعتمادا على مسائل واقعية وليس لها اختصاص الفصل في املسائل‬
‫القانونية املتعلقة بتفسير النصوص التنظيمية والتشريعية‪ .‬هذا االختصاص األخير الذي يظل حكرا على‬
‫السلطة التقديرية للقاض ي اإلداري‪.‬‬
‫زيادة على ذلك فهذه اللجان تخضع للجهاز التنفيذي (‪)136‬‬

‫هكذا وباستقراء مضمون املادة ‪ 226‬من م‪.‬ع‪.‬ض نجد أن اللجنة الوطنية تخضع للسلطة املباشرة‬
‫لرئيس الحكومة‪ ،‬وأن جميع أعضائها يعينون من طرف السلطة التنفيذية‪ ،‬باإلضافة إلى أن قراراتها يتم‬
‫الطعن فيها أمام املحاكم اإلدارية باعتبارها قرارات إدارية‪ ،‬ورغم أنها تتضمن قضاة من السلك القضائي‬
‫إال أنهم يخضعون للسلطة امللحقين بها‪.‬‬
‫ثم إن ما يؤكد الطبيعة اإلدارية لهذا اللجان عدم توفر الحياد الذي يشترط توفره في العمل‬
‫القضائي‪ ،‬لوجود موظفين تابعين ملصلحة الضرائب وعلى الرغم من ترأسها من طرف قاض فمهمته إدارية‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب"‪-‬مرجع سابق‪ -‬ص ‪.550‬‬
‫ي‬ ‫ين‬
‫شكيي محمد" القانون الض ي‬‫ر‬ ‫(‪-)135‬‬
‫ر‬
‫المباشة بالمغرب"‪ -‬مرجع سابق ‪-‬ص ‪.389‬‬ ‫تيجاب –" منازعات الجبائيه الضائب‬ ‫الرحيم‬ ‫عبد‬ ‫‪-‬‬ ‫(‪)136‬‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أكثر منها قضائية‪ .‬ثم إن هذه اللجان ال تتقيد في عملها بالقواعد الشكلية املضمنة في قانون املسطرة‬
‫املدنية‪ ،‬ثم إن استقالل هذه اللجان عن اإلدارة ال يعني أنها تكتس ي صبغة قضائية‪.‬‬
‫ويميل غالبية الفقه املقارن إلى اعتبار هذه اللجان إدارية خاصة الفقه الفرنس ي إذ يرى األستاذين‬
‫‪ Jean-Marie Cotteret‬و‪ Trotabas Louis‬أن اللجان اإلقليمية‪ -‬تماثل اللجان املحلية لتقدير الضريبة‬
‫(‪.)137‬‬
‫باملغرب – لجان إدارية تصدر قرارات إدارية قابلة للطعن باإللغاء‬
‫وفي نفس السياق يذهب األستاذ جون بير كوسمير إلى القول بأن التشريع الضريبي الفرنس ي ال‬
‫يعترف للجان اإلقليمية بالصفة القضائية اعتبار لكونها امتداد ملسطرة التصحيح التواجهية (‪.)138‬‬
‫ويرى بعض الفقه املغربي أن وجود قاض ي ضمن تشكيلة هذه اللجان ال يمس بشكل أو بأخر‬
‫بطبيعة هذه اللجان اإلدارية‪ ،‬على اعتبار أن وجوده وكما سبق وأن أشرنا يخدم غايات أخرى من بينها‬
‫ضمان نوع من الحياد في عمل هذه اللجان‪ ،‬وكذا ضمان فعالية البث في امللفات املعروضة عليها‪ ،‬خاصة‬
‫ما تتعلق منها بالتمييز بين املسائل الواقعية والقانونية‪.‬‬
‫وعلى غرار ذلك يرى بعض الفقه أن اللجان الضريبية ما هي إال امتداد ألجهزة اإلدارية للدولة بحيث‬
‫اعتبر اللجنة الوطنية للطعون الضريبية التي ينشئها الوزير األول ويترأسها مستشارون من محكمة النقض‬
‫ما هي إال سلطة رئاسية عليا إلدارة الضرائب مكملة ملا يتعلق بالفرض الضريبي (‪.)139‬‬
‫موقف القضاء من الطبيعة اإلدارية‬
‫عمل القضاء املغربي منذ الستينات على تكريس الطابع اإلداري لهذه اللجان وقد سبق وأن أوردنا‬
‫قرار محكمة النقض بتاريخ ‪ 12‬يوليوز ‪ 1962‬والذي أكد فيه على كون اللجان الضريبية لجان إدارية‪ ،‬وزكى‬
‫هذا التوجه بالقرار الصادر عنه بتاريخ ‪ 29‬يناير ‪ 1969‬والذي نورد أهم حيثياته إذ جاء بالقرار " وحيث‬
‫أن لجان تقدير الضرائب سواء املحلية منها أو املركزية ال يمكن اعتبارها هيئات قضائية وإنما ملقرراتها‬
‫صبغة إدارية‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫العمىل للمنازعة الضيبية تأسيسا‬
‫ي‬ ‫العالىل‪" :‬الضابط‬
‫ي‬ ‫(‪ -)137‬حكم المحكمة اإلدارية بوجدة ملف عدد ‪ 2004/312‬وارد يف مؤلف ميمون رحو وأحمد‬
‫وتحصيال"‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.391‬‬
‫‪(138)- J.p.c « le code annoté des procédures fiscales » publication fiduciaires. Paris 1996 p 150‬‬
‫(‪ -)139‬خالد عبد الغن مسطرة القانون الضين‪ ،‬المغرب مطبعة دار ر‬
‫النش المغربية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،2002 ،‬ص ‪336‬‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وقد سلكت املحاكم اإلدارية بعد إحداثها سنة ‪ 1999‬نفس التوجه وهو ما يستشف من الحكم‬
‫الصادر عن املحكمة اإلدارية بوجدة بتاريخ ‪ 19‬يناير ‪)140( 2001‬جاء فيه " قرارات اللجنة الوطنية الصادرة‬
‫في موجهة اإلدارة الضريبية قرارات إدارية تتوفر فيها جميع الشروط ومقومات القرار اإلداري القابل للطعن‬
‫باإللغاء"‪.‬‬
‫وقد سبق هذا الحكم حكم أخر من املحكمة اإلدارية بالرباط بتاريخ ‪ )141(1997/04/22‬جاء فيه "‬
‫لئن كان القرار اللجنة الوطنية للتقييم قرار إداري فإنه ال يقبل الطعن إال بعد وضعه موضع التنفيذ‬
‫بواسطة أمر بالتحصيل أو بيان التصفية التي تصدرها اإلدارة الجبائية‪.‬‬
‫فهذا الحكم نص بصفة صريحة على طبيعة القرار الصادر عن اللجنة الوطنية للتقييم ومن‬
‫املعلوم أن القرار يكون إداريا إذا كان مصدره سلطة إدارية وليست سلطة قضائية‪.‬‬
‫كما أن املحكمة اإلدارية بوجدة سايرت هذا التوجه في حكم لها بتاريخ ‪ 2005/16/30‬بحيث اعتبر‬
‫القضاء أن القرارات الصادرة عن اللجان بمثابة مقررات إدارية‪.‬‬
‫يتضح إذن من خالل األحكام القضائية التي أوردناها أن القضاء املغربي ساير االتجاه الغالب في‬
‫الفقه الذي قال بالطبيعة اإلدارية للجان الطعن الضريبي‪ ،‬و هو بذلك يكون قد سار على نهج القضاء‬
‫الفرنس ي الذي أكد بدوره على الطبيعة اإلدارية لهذه اللجان من خالل القرارين الصادرين عن مجلس‬
‫الدولة الفرنس ي بتاريخي ‪ 21‬فبراير ‪ 1958‬و ‪ 29‬نونبر ‪ )142(1963‬و الذي نصا على " أن اللجنة املركزية تعتبر‬
‫هيئة إدارية عهد إليها النظر كسلطة رئاسية في قرارات اللجان اإلقليمية و ليس لها أي طابع قضائي و أن‬
‫الطعن عن طريق الدعوى اإللغاء إذن يبقى هو املسلك املمكن ضد قراراتها"‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)140‬حكم محكمة إدارية وجدة ‪ 2001/184‬ملف رقم ‪ 2001/40‬صادر بتاري خ ‪ 19‬يناير ‪ 2001‬منشور مجلة القض عدد ‪ 3‬شتني ‪ 2002‬ص ‪14‬‬
‫ين" م س ص ‪25‬‬ ‫الكبي "لجان الطعن الض ي‬
‫ر‬ ‫(‪ -)141‬إدارية الرباط ‪ 359‬تاري خ ‪ 1997/04/23‬ملف رقم ‪ 96/213‬ذكرته نعيمة و‬
‫العمىل للمنازعة الضيبية تأسيسا وتحصيال" سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬وأعمال جامعية‪ ،‬منشورات‬
‫ي‬ ‫العالىل‪" :‬الضابط‬
‫ي‬ ‫(‪ -)142‬أورده ميمون رحو وأحمد‬
‫المجلة المغربية لإلدارة والتنمية (‪ )REMALD‬العدد‪ ،95 :‬الطبعة األوىل ‪ ،2016‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.301‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من خالل رصدنا الجتهادات الفقهية والقضائية يتضح أن االتجاه الغالب في الفقه والقضاء يأخذ‬
‫بالطبيعة اإلدارية بل إن بعض الكتابات تنزع إلى وصفها بالطبيعة التقنو‪ -‬إدارية‪ ،‬استنادا إلى كونها تختص‬
‫باألساس في النظر في املسائل الواقعية دون القانونية (‪.)143‬‬
‫ونرى أن هذه اللجان هي في حكم اإلدارية العتبارات التالية‪:‬‬
‫أن إحداثها يتم من طرف اإلدارة‪ ،‬كما أن بعض أعضائها يعينون من طرف السلطة‬ ‫⧫‬

‫التنفيذية املتمثلة في عامل العمالة أو اإلقليم بالنسبة للجنة املحلية لتقدير الضريبة‪،‬‬
‫ورئيس الحكومة فيما يخص اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية‪.‬‬
‫أن بعض قراراتها يمكن الطعن فيها باإللغاء (‪)144‬ومعلوم أن الطعن باإللغاء ال يكون ممكنا‬ ‫⧫‬

‫إال إذا تعلق األمر بالقرارات اإلدارية الصادرة عن السلطة اإلدارية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ين"‪ -‬مرجع سابق‪ -‬ص ‪.26‬‬
‫والكبي "لجان الطعن الض ي‬
‫ر‬ ‫(‪ -)143‬نعيمة‬
‫(‪ - )144‬للمزيد من المعلومات أنظر بهذا الخصوص‪:‬‬
‫‪ -‬قرار المجلس األعىل رقم ‪ 194‬ملف عدد ‪ 99/1458‬بتاري خ ‪2002/03/21‬‬
‫‪ -‬حكم المحكمة اإلدارية بوجدة رقم ‪ 2001/184‬ملف ‪ 2001/40‬بتاري خ ‪ 19‬يناير ‪ 2001‬منشور بمجلة القض عدد ‪ 3‬شتني الطبعة‬
‫‪ 2002‬ص ‪.14‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تدخل القاضي اإلداري االستعجالي في المادة الضريبية بالمغرب‬

‫ال جدال في أن الحماية القضائية للحقوق في املجال اإلداري ال تكتمل بمجرد إقرار اختصاص جهة‬
‫القضاء اإلداري بالبت في املنازعة اإلدارية (املوضوعية) وتنظيم ذلك االختصاص ومسطرة التقاض ي‪ ،‬بل‬
‫يتوقف على توفير الحماية املستعجلة للحق؛ إذ أن كثيرا من الحقوق تتطلب مساطر سريعة‪ ،‬فعالة وإن‬
‫كانت ال تفض ي سوى إلى حماية مؤقتة؛ تلكم إذن هي الدوافع التي أدت إلى تبني اختصاص القضاء‬
‫االستعجالي في املنازعات اإلدارية‪.‬‬
‫وتعتبر املنازعات الضريبية أهم مجال يستدعي تفعيل اختصاص القضاء املستعجل نظرا ملساسها‬
‫باألشخاص في أموالهم بل وفي حرياتهم (األشخاص الطبيعيين) في بعض الحاالت‪ ،‬لذلك تكاثر اللجوء إلى‬
‫القضاء املستعجل اإلداري بخصوص كل إجراء وقتي لتفادي اآلثار الناتجة عن استخالص الضرائب وذلك‬
‫في ضوء شروط عمل االجتهاد القضائي على بلورتها وتقعيدها‪)145( .‬‬

‫ويمكن تعريف القضاء املستعجل الضريبي بأنه ذلك القضاء الذي يختص بالبت في الطلبات‬
‫الوقتية بمناسبة املنازعات التي يكون محط النقاش فيها الجوانب املتعلقة بأساس ووعاء الضريبة على‬
‫مستوى تأسيس الضريبة وربطها؛ وذلك وفق املسطرة االستعجالية العامة التي أرساها املشرع من خالل‬
‫املادتين ‪ 19‬و‪ 7‬من القانون املحدث للمحاكم اإلدارية والفصل ‪ 149‬وما يليه من قانون املسطرة املدنية‬
‫واملادة ‪ 6‬من القانون املحدث ملحاكم االستئناف اإلدارية‪.‬‬

‫يلقي موضوع القضاء املستعجل الضريبي على عاتق القاض ي االستعجالي عبئا يتعلق بإقامة التوازن‬
‫ما بين حماية املوارد الضريبية للدولة وحقها في االستفادة منها في إبانها في إطار توقعات امليزانية‪ ،‬وبين حق‬
‫األشخاص في الحماية املستعجلة ألموالهم وحرياتهم وبين مبدأ شرعية الضريبة (‪.)146‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب)‪ .‬أخر زيارة‪-08-07 ،‬‬
‫ي‬ ‫االستعجاىل يف المادة الضيبية"‪ ،‬مقال منشور بموقع (سلسلة موسوعة القضاء والقانون‬
‫ي‬ ‫(‪ -)145‬حميد ولد البالد‪ " ،‬القضاء‬
‫‪.2017‬‬
‫االستعجاىل يف المادة الضيبية"‪ ،‬س‪ ،‬ص‪.1‬‬
‫ي‬ ‫القضاء‬ ‫"‬ ‫البالد‪،‬‬ ‫ولد‬ ‫حميد‬ ‫‪-‬‬‫(‪)146‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فبعد مرور املنازعة الضريبية من املرحلة اإلدارية وتعذر حل هذا النزاع سواء على مستوى املطالبة‬
‫اإلدارية أو على مستوى اللجان الضريبية‪ ،‬فإن النزاع ينتقل إلى مرحلة تعتبر آخر مرحلة في عمر هذا النزاع‪،‬‬
‫حيث يعرض على القضاء لقول الكلمة الفصل وحسم النزاع‪.‬‬
‫فالقضاء ونحن هنا نتحدث عن القضاء اإلداري الذي يعد الركن املنيع الذي يلجأ إليه امللزم‬
‫بالضريبة في حالة وجود إخالل بمساطر فرض الضريبة من طرف اإلدارة‪ ،‬وكذلك يمكن لإلدارة أن تلجأ‬
‫إلى هذا القضاء في حالة وجود قرار من اللجان الضريبة رأت اإلدارة أنه مجانب للصواب‪ ،‬فالقضاء اإلداري‬
‫في املادة الضريبية ال يلجأ إليه املتنازع مع اإلدارة فقط‪ ،‬بل اإلدارة نفسها قد تلجأ إلى القضاء ألخذ حقها‪.‬‬
‫وقد خضع العمل القضائي في مجال منازعات الوعاء الضريبي لتطورات متالحقة ومهمة‪ ،‬فقبل‬
‫إنشاء املحاكم اإلدارية كانت املحاكم االبتدائية هي التي تبت في منازعات الوعاء الضريبي‪ ،‬وخالل هذه‬
‫املرحلة لم يتمكن القضاء العادي من املساهمة في تطوير هذا املجال وظلت األحكام الصادرة عنه ذات‬
‫طبيعة مدنية أكثر منها ذا طبيعة إدارية‪ ،‬وكان امللزمون يفضلون اللجوء إلى مساطر الصلح مع اإلدارة‬
‫الضريبية بدل التوجه إلى القضاء للطعن في القرارات الصادرة عنها‪.‬‬
‫أما بعد صدور القانون ‪ 41.90‬فإن االختصاص في املادة الضريبية واإلدارية بصفة عامة أصبح‬
‫للمحاكم اإلدارية‪ ،‬وبالتالي أصبح هناك قضاة متخصصون ينظرون في النزاع الضريبي‪ ،‬وارتفعت جودة‬
‫األحكام ومعه تطورت القاعدة القانونية التي تحكم النزاع الضريبي باعتبار أن القضاء اإلداري أهم مصدر‬
‫يساهم في نشأة وتطور القانون اإلداري‪.‬وفي هذا اإلطار ولإلحاطة بدور القاض ي اإلداري في حل النزاع‬
‫الضريبي‪ ،‬ومن خالل هذا سنفتتح بحثنا بمؤسسة القضاء االستعجالي‪ ،‬بالوقوف على مسطرة التقاض ي‬
‫أمام قاض ي املستعجالت في املادة الجبائي (املطلب األول) وسنعرج لتقييم عمل قاض ي املستعجالت في املادة‬
‫الضريبية ودوره في حماية الملزم وحماية االلتزام الضريبي(املطلب الثاني)‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب األول‪ :‬صالحيات واختصاص القاضي االستعجالي يف املنازعات الضريبية‬

‫يقوم القضاء االستعجالي على فكرة إسعاف الخصوم بأحكام سريعة في املنازعات التي ال تحتمل‬
‫إجراءات املسطرة العادية والتي يخش ى عليها من فوات ألوان فهو حماية عاجلة تقتضيها الضرورة التي ال‬
‫تقبل التأخير (‪.)147‬‬
‫ولقد أناط القانون املغربي برئيس املحكمة اإلدارية أو من ينيبه عنه أمر النظر في القضايا‬
‫االستعجالية بصفة عامة (‪ ،)148‬إال أنه لم يسند ولم ينفي عنه أي اختصاص في املادة الجبائية في هذا‬
‫الشأن مما يطرح التساؤل عن مدى قدرة القضاء اإلداري على البت في الدعاوى الجبائية املستعجلة ومع‬
‫ذلك فإن املحاكم اإلدارية تطالعنا من حين آلخر بإحكام صادرة عن القضاء تقض ي بقبول طلب اإليقاف‬
‫املؤقت ملجرد أنه طلب وقتي محدود في الزمن وتستدعيه الضرورة امللحة كحل مؤقت للحفاظ على مصالح‬
‫الخصوم إلى حين البت في جوهر النزاع‪.‬‬
‫وبالرجوع إلى القانون املتعلق بإحداث املحاكم اإلدارية فاملشرع املغربي ال يعطي صراحة وال ضمنا‬
‫لقاض ي املستعجالت باملحكمة اإلدارية أمر البت في القضايا املتعلقة بالصعوبات التنفيذية في مجال‬
‫الجبايات ولعل ما يزيد من تضييق تدخل القضاء في هذا اإلطار الفصل ‪ 25‬من قانون املسطرة املدنية‬
‫الذي يمنع املحاكم من أن تنظر ولو بصفة تبعية في الطلبات التي من شأنها أن تعرقل عمل اإلدارات‬
‫العمومية للدولة والجماعات املحلية أو أن تلغي أحد قراراتها إال إذا كانت هناك مقتضيات قانونية مخالفة‬
‫ولعل هذا املنع هو ما كان هاجسا للقاض ي يخول بينه وبين اتخاذ بعض القرارات الجريئة ضد الدولة‬
‫ويبقى أهم مجال يمكن أن يتدخل فيه القضاء املستعجل في املادة الضريبية دون الوقوع في‬
‫مقتضيات الفصل ‪ 25‬من قانون املسطرة املدنية هو النظر في كفاية الضمانات املقدمة من طرف امللزم‬
‫إلى القابض (‪ )149‬والتي لم يتم قبولها إذ بإمكان امللزم في هذه الحالة أن يطلب من قاض ي املستعجالت البت‬
‫في موضوع الضمانات املقدمة‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫النش الجسور‪ ،‬الطبعة االوىل‪ ،‬السنة ‪ 1999‬ص ‪.75‬‬‫(‪ - )147‬عبد العزيز حضي‪ ،‬القانون القضاب الخاص‪ ،‬دار ر‬
‫ي‬
‫(‪ - )148‬المادة ‪ 19‬من القانون رقم ‪ 41 -90‬المحدث للمحاكم اإلدارية‬
‫السماج "المسطرة المنازعة يف الضيبة"‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬سنة ‪ ،1997‬ص ‪.205‬‬
‫ي‬ ‫(‪ - )149‬محمد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ال شك أن الشروط املتطلبة لرفع هده الدعاوي أمام قاض ي املستعجالت اإلداري هي نفسها‬
‫املتطلبة أمام قاض ي املستعجالت العادي مع فارق أساس ي وهو أن يكون االختصاص النوعي في املوضوع‬
‫منعقدا للمحكمة اإلدارية بقطع النظر عن رفع دعوى في املوضوع أو عدم رفعها‪ ،‬أو بمعنى أدق أن يشكل‬
‫طبعا إلى املادتين ‪ 19‬و‪ 7‬من قانون ‪ 90/41‬املحدث للمحاكم اإلدارية فرعا من أصل سواء تحقق هدا األصل‬
‫فعال رفع دعوى في املوضوع أو لم يتحقق‪ ،‬فالعبرة هنا بعالقة الطلب االستعجالي باملنازعة التي تدخل في‬
‫اختصاص املحكمة اإلدارية النوعي والتي قد ترفع إليها فعال وقد ال ترفع(‪.)150‬‬
‫وبدوره التشريع املغربي سار على غرار التشريعات أخرى وقيد بدور القضايا االستعجالية بشرطين‬
‫جوهريين‪ ،‬باعتبار القضاء االستعجالي اإلداري يمثل آلية من بين آليات أخرى تروم إلى تحقيق حماية فعالة‬
‫لحقوق األفراد وإن كانت حماة مؤقتة‪ ،‬وإذا كان ذلك القضاء يجد أصله في قواعد االستعجال املدني بحكم‬
‫إحالة املادة السابعة من القانون رقم ‪ 41-90‬املحدث للمحاكم اإلدارية على قواعد قانون املسطرة املدنية‪،‬‬
‫فإن من خالل الفصل ‪ 149‬من ق‪.‬م‪.‬م‪ ،‬وعدم املساس بأصل الحق بموجب الفصل ‪ 152‬ق‪.‬م‪.‬م‪.‬‬
‫وبالتالي فإن اختصاص قاض ي األمور املستعجلة واملحكمة اإلدارية في املادة الضريبية رهين بتحقق‬
‫شروط اختصاصه وتحديد حاالت االستعجال في املادة الضريبية‪.‬‬
‫فالقاض ي االستعجالي وهو يبت في املنازعة الجبائية (‪)151‬يستند إلى مقتضيات املادة ‪ 19‬من قانون‬
‫‪ 41-90‬التي لم تحدد بشكل دقيق حاالت اختصاص قاض ي املستعجالت‪ ،‬وإنما أوردت لفظا عاما يفيد‬
‫اختصاص هذا القاض ي لألمر بكل إجراء يتصف بطابع التوقيت وليس له مساس بالجوهر‪ ،‬خالفا‬
‫ملقتضيات الفصل ‪ 149‬من ق‪ .‬م‪.‬م الذي عدد بعض حاالت اختصاص قاض ي املستعجالت‪ ،‬قبل أن يورد‬
‫لفظا عاما هو عبارة "‪...‬أو أي إجراء آخر تحفظي"‪ .‬والحاالت التي عددها‪ :‬هي الصعوبات املتعلقة بتنفيذ‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)150‬حميد ولد البالد‪ ،‬القضاء اإلداري المستعجل‪ ،‬أطروحة لنيل شهادة الدكتوراه يف القانون العام‪ ،‬كلية الحقوق طنجة‪ ،2015-2014 ،‬ص ‪.32‬‬

‫"تعن من جهة الحالة القانونية الناشئة عن وجود خالف ربي المكلف واإلدارة الجبائية‬
‫ي‬ ‫(‪ - )151‬عرف األستاذ حسن العفوي المنازعة الجبائية بكونها‪:‬‬
‫تعن المسطرة اإلدارية أو القضائية المقرر قانونا سلوكها لتسوية‬
‫ي‬ ‫أخرى‬ ‫جهة‬ ‫ومن‬ ‫تحصيلها‪،‬‬ ‫األخية بتحديد وعاء الضيبة أو تصفيتها أو‬
‫ر‬ ‫بمناسبة قيام هذه‬
‫الخالف"‪ .‬حسن العفوي المنازعات الضيبية أمام القضاء ربي التأسيس والتحصيل المجلة المغربية اإلدارة المحلية والتنمية عدد ‪ -70‬شتني أكتوبر‬
‫‪ ،2006‬ص‪11 :‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫حكم أو سند قابل للتنفيذ أو األمر بالحراسة القضائية إضافة إلى الحاالت املشار إليها في الفصل ‪ 148‬من‬
‫ق‪.‬م‪.‬م خاصة إثبات حال‪.‬‬
‫فصياغة املادة ‪ 19‬التي تفيد العموم تسمح بإدخال جميع الطلبات املتعلقة بالضرائب ما دامت‬
‫هاته الطلبات تتسم بطابع التوقيت والتحفظ‪ ،‬سواء تعلقت باإلنذار القانوني أو مسطرة الحجز أو‬
‫مسطرة البيع‪ ،‬وعلى هذا األساس فإن تحليل مجال اختصاص القاض ي االستعجالي في املادة الضريبية‬
‫يستلزم منا إبراز شروط اختصاص هذا القاض ي (الفرع األول) ومظاهر تدخله في املادة الضريبية (الفرع‬
‫الثاني)‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬شروط اختصاص قاضي املستعجالت اإلداري يف املادة الضريبية‬

‫لكي ينظر القاض ي االستعجالي في الطلبات التي تنشأ بسبب منازعات اإلدارية عامة‪ ،‬والضريبية خاصة‬
‫يستوجب توافر مجموعة من الشروط العامة والخاصة (الفقرة األولى)‪ ،‬وبعد استوفاء الطلب للشروط‬
‫الشكلية واملوضوعية تحال القضية على رئيس املحكمة بصفته قاضيا للمستعجالت‪ ،‬ليتدخل في فض‬
‫النزاع الذي ال يستدعي االنتظار إما للطبيعة الوقتية أو التحفظية (الفقرة الثانية)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬الشروط العامة والخاصة لقيام االختصاص‬

‫اعتبر بعض الفقه أن القضاء االستعجالي فرع من فروع القضاء املدني‪ ،‬متميز ومستقل عن العمل‬
‫القضائي العادي وعن التنفيذ القضائي‪ ،‬ذو مسطرة مختصرة واستثنائية وسريعة‪ ،‬ومصاريف قليلة‪،‬‬
‫يسمح للمدعي برفع دعوى استعجالية أمام قاض ي‪ ،‬يعرف بقاض ي األمور املستعجلة‪ ،‬يختص بالبت بصورة‬
‫‪152‬‬
‫مؤقتة ودون املساس باملوضوع في كل نزاع يكتسب صبغة االستعجال‪.‬‬
‫ويمكن تعريف القضاء االستعجالي بأنه‪" :‬قضاء يقصد به الفصل في املنازعات التي يخش ى عليها من‬
‫فوات الوقت فصال مؤقتا ال يمس أصل الحق‪ ،‬وإنما يقتصر على الحكم باتخاذ إجراء وقتي ملزم للطرفين‬
‫بقصد املحافظة على األوضاع القائمة أو احترام الحقوق الظاهرة أو صيانة مصالح الطرفين‬
‫‪153‬‬
‫املتنازعين"‪.‬‬
‫كما يعرف أيضا بأنه‪" :‬إجراء مختصر واستثنائي يسمح للقاض ي باتخاذ قرار وقتي في املسائل املتنازع‬
‫عليها والتي ال تحتمل التأخير في إصدار القرار بحصول ضرر"‪)154( .‬‬

‫ويعد القضاء االستعجالي ضمانة أساسية للملزمين‪ ،‬باعتباره مسلطا قضائيا يتخذ لصالحهم‬
‫إجراءات وقتية‪ ،‬بشكل يمنح لهم الوقت لتقديم كافة الحجج في املوضوع‪ ،‬التي من املمكن أن تعفيهم أو‬
‫تخفف عنهم مبالغ الرسوم‪.‬‬
‫ويعتبر مجال اختصاص القضاء االستعجالي في املادة الجبائية ضيقا جدا‪ ،‬وال يمكن اللجوء إليه‬
‫إال في حاالت خاصة حددها القانون واالجتهاد القضائي أيضا‪ ،‬وتبقى شروط اللجوء إلى هذه املسطرة‬
‫محكومة بالقواعد العامة املنصوص عليها في قانون املسطرة املدنية‪ ،‬وكذا بالقواعد الخاصة باملادة‬
‫الجبائية‪(155).‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب"‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،998 ،‬ص‪.12 :‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)152‬عبد هللا هداية هللا‪" :‬القضاء المستعجل يف القانون‬
‫(‪ -)153‬حميد ولد البالد‪" :‬القضاء اإلداري المستعجل"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.88‬‬
‫القاض اإلداري"‪ ،‬مقال منشور بالمجلة العلوم القانونية‪ ،‬محور العدد" المنازعات‬
‫ي‬ ‫‪ - 154‬أحمد رفيع‪" :‬الملزم الض ي‬
‫ين ربي سلطة اإلدارة الضيبية وحماية‬
‫الثاب‪ ،‬مطبعة األمنية‪ -‬الرباط‪ ،‬طبعة ‪،2016‬‬ ‫عدد‬ ‫الساعة‪،‬‬ ‫مواضيع‬ ‫سلسلة‬ ‫‪REVUESJP‬‬ ‫والقضائية"‪،‬‬ ‫يعية‬ ‫القانونية عىل ضوء المستجدات ر‬
‫التش‬
‫ي‬
‫ص‪.135‬‬
‫(‪ - )155‬حميد ولد البالد‪" :‬القضاء اإلداري المستعجل"‪ ،‬ن‪ .‬م‪ ،‬ص‪.77‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فأين تتمثل القواعد العامة والخاصة لقيام االختصاص االستعجالي في منازعات الجبايات‬
‫املحلية؟‬

‫أوال‪ :‬الشروط العامة‬

‫اتفق الفقه والقضاء املقارن (‪ )156‬على تحديد شروط اختصاص قاض ي املستعجالت في عنصرين‪،‬‬
‫يتجلى العنصر األول في االستعجال‪ ،‬ويتمثل العنصر الثاني في عدم املساس بالجوهر‪.‬‬
‫وبالرجوع للتشريع املغربي الذي طابق من خالل النص القانوني بعض التشريعات املقارنة‪ ،‬حيث‬
‫استنادا إلى ما جاء في املادتين ‪ )157(149‬و‪ )158(152‬من قانون املسطرة املدنية‪ ،‬أن هناك شرطين عامين لقيام‬
‫اختصاص قاض ي املستعجالت وهما االستعجال‪ ،‬وعدم املساس بما يمكن أن يقض ي به في الجوهر‪،‬‬
‫ونقصد بهذا األخير أن يكون املطلوب إجراء وقتيا ال فصل في أصل الحق‪) 159( .‬‬

‫وقد أضاف االجتهاد القضائي شرطا ثالثا ويتعلق بشرط الجدية‪ ،‬ولتوضيح كل ما سلف سنحاول‬
‫الوقوف عند شرط االستعجال ثم بعد ذلك شرط عدم املساس بالجوهر‪ ،‬وأخيرا شرط الجدية‪.‬‬
‫‪ .1‬عنصر االستعجال‬
‫إذا كان املشرع املغربي لم يعرف مفهوم االستعجال‪ ،‬فإن الفقه والقضاء جرى على تعريف‬
‫االستعجال بأنه الخطر الحقيقي املحدق بالحق واملراد املحافظة عليه والذي يلزم درؤه عنه بسرعة ال‬
‫ي العادي ولو قصرت مواعيده‪)160( .‬‬ ‫تكون عادة في التقاض‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب''‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.100 :‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)156‬عبد هللا حداد‪'' :‬تطبيقات الدعوى اإلدارية يف القانون‬
‫‪:‬‬
‫(‪ - )157‬تنص الفقرة األوىل من المادة ‪ 149‬من قانون المسطرة المدنية عىل أنه "يختص رئيس المحكمة االبتدائية وحده بالبت بصفته قاضيا‬
‫للمستعجالت كلما توفر عنض االستعجال ‪."...‬‬
‫‪:‬‬
‫(‪ -)158‬تنص المادة ‪ 152‬من قانون المسطرة المدنية عىل أنه "ال تبت األوامر االستعجالية إال يف اإلجراءات الوقتية وال تمس بما يمكن أن يقض به يف‬
‫الجوهر"‪.‬‬
‫المغرب"‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية‪ ،‬سلسلة "مؤلفات وأعمال جامعية"‪ ،‬العدد ‪80‬‬‫ي‬ ‫اإلداري‬ ‫"القضاء‬ ‫‪:‬‬ ‫صحيب‬ ‫حسن‬ ‫(‪-)159‬‬
‫الطبعة األوىل ‪ ،2008‬ص‪.541 :‬‬
‫المغرب"‪ ،‬الطبعة األوىل ‪ ،1998‬ص‪.79 :‬‬‫ي‬ ‫(‪ -)160‬عبد اللطيف هداية هللا‪« :‬القضاء المستعجل يف القانون‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ولم يخرج املشرع الجزائري عما سلف‪ ،‬حيث لم يعرف بدوره عنصر االستعجال‪ ،‬مما ترك املجال‬
‫للفقه الجزائري الذي عرفه على أنه عنصر الخطر الذي يهدد الحق ومن شأنه إحداث ضرر يصعب‬
‫تداركه‪)161( .‬‬

‫لكن هناك بعض التشريعات التي أعطت تعريفا لعنصر االستعجال‪ ،‬كالتشريع املصري (‪ ،)162‬حيث‬
‫جاء في قانون املرافعات املدنية والتجارية املصري لسنة ‪ 1968‬أنه "" ينتدب في مقر املحكمة االبتدائية‬
‫قاض من قضاتها ليحكم بصفة مؤقتة وعدم املساس بالحق في املسائل املستعجلة التي يخش ى عليها من‬
‫فوات الوقت‪.‬‬
‫ويعد عنصر االستعجال العنصر األساس ي واملهم الذي يبرر للقاض ي االستعجالي قيام االختصاص‬
‫له‪ ،‬وهي حالة تنبع من طبيعة الحق املتنازع حوله‪ ،‬وبالتالي يستوجب القيام بإجراءات وقتية للمحافظة‬
‫عليها‪ ،‬ويختلف عنصر االستعجال عن الطلب الوقتي رغم أن املشرع ربط بينهما في املادة ‪ 152‬من املسطرة‬
‫املدنية‪.‬‬
‫وقد أثبتت املمارسة القضائية االتجاه نحو التخلي عن شرط االستعجال‪ ،‬فالتطور الذي عرفه‬
‫العمل القضائي في املادة الضريبية‪ ،‬دفع القاض ي اإلداري إلى التأكيد على افتراض االستعجال‪ ،‬حيث تحول‬
‫القاض ي اإلداري من مناقشة عنصر االستعجال إلى الحديث عن شرط تعذر إرجاع إلى ما كانت عليه والذي‬
‫تقتضيه مجريات العدالة‪ ،‬وبالتالي فقد أصبح القاض اإلداري يأمر بوقف إجراءات استخالص الدين‬
‫الضريبي‪ ،‬متى تبين له في هذه اإلجراءات خرق ملبادئ سير العدالة‪ ،‬خاصة إذ تعلق االمر بصدور حكم‬
‫قضائي سابق ألغى الند التنفيذي الذي تقوم عليه إجراءات االستخالص من قبل اإلدارة الضريبية‪)163(.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬ ‫القاض اإلداري"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬ ‫(‪-)161‬عادل العسلة‪" :‬مناهج عمل‬
‫ي‬
‫الجامع ‪ ،2009-2008‬ص‪.101 :‬‬ ‫ي‬ ‫واالقتصادية واالجتماعية ‪-‬ظهر المهراز‪ -‬فاس‪ ،‬الموسم‬
‫العمىل لقانون المسطرة المدنية" المطبعة والوراقة الوطنية‪ ،‬طبعة أبريل‪ ،‬ص‪.104 :‬‬ ‫(‪ -)162‬عبد الكريم الطالب‪ :‬ر‬
‫"الشح‬
‫ي‬
‫الجباب‪ -‬ربي امتيازات اإلدارة الضيبية وسلطات القضاء اإلداري"‪ ،‬أطروحة لنيل دبلوم الدكتوراه‬
‫ي‬ ‫اعميم‪" :‬ضمانات المدين يف االستخالص‬‫ي‬ ‫(‪ -)163‬رضوان‬
‫الجامع ‪ ،2015-2014‬ص‪42‬‬ ‫ي‬ ‫الموسم‬ ‫سال‪،‬‬ ‫‪-‬‬ ‫واالجتماعية‬ ‫دية‬‫واالقتصا‬ ‫القانونية‬ ‫العلوم‬ ‫كلية‬ ‫الخامس‪،‬‬ ‫محمد‬ ‫جامعة‬ ‫العام‪،‬‬ ‫يف القانون‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ .2‬عدم المساس بالجوهر وأصل الحق‬

‫بالرغم من أهمية ركن االستعجال لقيام الدعوى االستعجالية‪ ،‬فإن قبول هذه األخيرة ال يتم إال‬
‫بتوافر شرط موضوعي ثاني‪ ،‬ويتعلق األمر بشرط عدم املساس باملوضوع‪ ،‬الذي لم يحض ـ كما سلف ـ مثله‬
‫مثل ركن االستعجال بتعريف تشريعي‪)164( .‬‬

‫لم يضع املشرع املغربي تعريفا لشرط عدم املساس بالجوهر‪ ،‬واكتفى فقط باإلشارة إلى اعتباره‬
‫شرطا من شروط قيام اختصاص قاض ي األمور املستعجلة‪ ،‬وهذا ما يستشف من الفصل ‪ 152‬من قانون‬
‫املسطرة املدنية إذ نص على أنه‪ " :‬ال تبت األوامر االستعجالية إال في اإلجراءات الوقتية وال تمس بما يمكن‬
‫ى به في الجوهر"‪)165( .‬‬ ‫أن يقض‬
‫ويقصد بعدم املساس بالجوهر أو أصل الحق أن قاض ي املستعجالت يمنع عليه في أي حال من‬
‫األحوال أن يقض ي في أصل الحقوق وااللتزامات واالتفاقات مهما أحاط بها من استعجال‪ ،‬أو ترتب عن‬
‫ي املوضوع وحده‪)166( .‬‬ ‫امتناعه عن القضاء فيها من ضرر للخصوم بحيث يختص بالنظر والحكم فيها قاض‬
‫ويراد بأصل الحق كل ما يتعلق به وجودا أو عدما‪ ،‬ويدخل في ذلك ما يمس صحته أو يؤثر في كيانه‬
‫أو يغير فيه أو في اآلثار القانونية أو التي قصدها املتعاقدان‪ ،‬ومن ثم إذا رفعت الدعوى بطلبات موضوعية‬
‫فإنها تكون خارجة عن اختصاص القاض ي املستعجل‪ ،‬وإذا كان لقاض ي املستعجالت أن يصدر أحكامه‬
‫بصفة استعجالية‪ ،‬فليس من حقه أن يسبب أحكامه بإثبات الحق أو نفيه بل يجب أن يقتصر على ترجيح‬
‫االحتماالت دون أن يقطع برأي في أصل الحق‪ ،‬وإال فإن حكمه مبنيا على أساس فاسد لتجاوزه حق‬
‫اختصاصه‪)167( .‬‬

‫وملا كان الفقه والقضاء متفقان على منع قاض ي املستعجالت بالبت في النزاع في الحالة التي ينعدم‬
‫فيها وضوح املراكز الواقعية والقانونية للطالب‪ ،‬فإن رئيس املحكمة اإلدارية بالرباط بصفته قاضيا‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫يقض به يف الجوهر"‪.‬‬
‫ي‬ ‫(‪ - )164‬نص الفصل ‪ 152‬من ق‪.‬م‪.‬م عىل‪":‬ال تبت األوامر االستعجالية إال يف اإلجراءات الوقتية وال تمس بما يمكن أن‬
‫(‪ -)165‬عبد الكريم الطالب‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.106 :‬‬
‫(‪ - )166‬حسن صحيب‪ ،‬القضاء اإلداري ‪ ،...‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.544 :‬‬
‫(‪ -)167‬عبد اللطيف هداية هللا‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.83 :‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫للمستعجالت قض ى في قضية منير الرماش ضد الدولة املغربية(‪ )168‬بعدم االختصاص ومما جاء في إحدى‬
‫حيثيات القضية‪" :‬حيث أن املقصود بأصل الحق املحظور على القضاء املستعجل املساس به هو السبب‬
‫القانوني الذي يحدد حقوق وواجبات كل طرف إزاء اآلخر‪ ،‬إذ يمنع عليه تناوله بالتفسير والتأويل وتأسيس‬
‫قضائه بذلك على أسباب تمس أصل الحق أو تتعرض لقيمة املستندات املدلى بها أو تأمر باتخاذ إجراء‬
‫وقت تمهيدي إلثبات أصل الحق املعني بالحماية من خالل اإلجراء املطلوب‪.‬‬
‫وهكذا يبدوا أن شرط عدم املساس باملوضوع في اقترانه بشرط االستعجال‪ ،‬يكون الحد الذي يرسم‬
‫نطاق تدخل قاض ي املستعجالت‪ ،‬والذي يظل املطلوب منه هو إجراء مؤقت ال الفصل في أصل الحق الذي‬
‫يعد في صميم اختصاص محكمة املوضوع‪ ،‬فقاض ي األمور املستعجلة يكتفي بالنظر إلى جوهر الدعوى‬
‫بشكل عرض ي حتى تكون قناعته دون تعمق من شأنه حسم النزاع (‪.)169‬‬
‫وعدم املساس باملوضوع ال يعني عدم نظر قاض ي األمور املستعجلة إلى املستندات املقدمة إليه بحثا‬
‫عرضيا يتلمس من ظاهرها دون الخوض في مضامينها‪ ،‬فإذا اتضح له أن األمر يتعلق بمنازعة موضوعية‪،‬‬
‫من شأن البث فيها املساس بجوهر الحق‪ ،‬فإنه يقض ي بعدم االختصاص‪.‬‬
‫إن أهمية ركن عدم املساس باملوضوع في منح قاض ي األمور املستعجلة االختصاص‪ ،‬وتمييز هذا‬
‫القضاء االستثنائي عن قضاء املوضوع رغم دقة ذلك الركن مقارنة مع شرط االستعجال‪ ،‬هو ما تنبه إليه‬
‫املشرع عندما أسند مهمة قاض ي األمور املستعجلة إلى رئيس املحكمة اإلدارية أو من ينيبه عنه بالنظر ملا‬
‫افترض فيه من خبرة وحنكة وتجربة ال تتوفر لغيره من باقي القضاة‪ ،‬وذلك تفاديا القتحام قاض ي‬
‫املستعجالت لنطاق تدخل قاض ي املوضوع‪ ،‬هذا األخير الذي يتقيد بأي حال من األحوال بما ذهب إليه‬
‫قاض ي األمور املستعجلة (‪.)170‬‬
‫وخالفا لركن االستعجال الذي يخضع للسلطة التقديرية لقاض ي األمور املستعجلة‪ ،‬فإن شرط‬
‫عدم املساس بجوهر الحق يعد من املسائل القانونية التي تخضع لرقابة محكمة النقض‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(غي منشور)‪.‬‬
‫االستعجاىل رقم ‪ 676‬بتاري خ ‪ 2005/9/21‬ر‬
‫ي‬ ‫(‪ -)168‬األمر‬
‫الدرباىل "المنازعات الجبائية المحلية‪ ،‬يف ضوء المستجدات القانونية وآخر االجتهادات القضائية"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.108‬‬
‫ي‬ ‫لمحجوب‬ ‫(‪-)169‬‬
‫(‪ -)170‬حميد ولد البالد‪" :‬القضاء اإلداري المستعجل"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.109‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ .3‬شرط الجدية‬
‫إن املنازعة الجبائية أمام القضاء ال تكفي وحدها لقبول الدعوى االستعجالية‪ ،‬فالبد من جدية‬
‫املنازعة أو املشروعية ولعل ما يتميز به هذا الشرط عن شرط االستعجال هو أن يأخذ وضعه في دائرة‬
‫املشروعية (‪.)171‬‬
‫وقد عرفت الغرفة اإلدارية لدى محكمة النقض أن املقصود بجدية املنازعة كون أن امللزم ينازع في‬
‫الضريبة أو الرسم بصفته خاضعا للضريبة (‪.)172‬‬
‫ومن خالل ما سلف يمكن القول بأن شرط الجدية له أهمية كبرى لقبول الطلبات أمام القضاء‬
‫االستعجالي اإلداري‪ ،‬وأن هذا األخير لعب دورا مهم في إقراره كشرط لقيام اختصاص االستعجال‪ ،‬لكن‬
‫توفر هذه العناصر ال يكفي وحده في بعض األحيان للمنازعة الجبائية أمام القضاء االستعجالي‪ ،‬حيث‬
‫يتطلب األمر شروط أخرى في النزاع الضريبي‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الشروط الخاصة‬

‫فانسجاما مع حاالت االستعجال التي تطبع هذا النوع من القضايا قد أعطى املشرع في مقتض ى‬
‫الفصل ‪ 150‬من ق‪.‬م‪.‬م أن يقدم دعواه أمام قاض ي املستعجالت في سائر األيام ولو في أيام العطل‬
‫األسبوعية أو العطل الرسمية وقبل التسجيل في كتابة الضبط ودون أداء الرسوم القضائية‪.‬‬
‫إن ضرورة توفر شروط أخرى أقرها العمل القضائي في املادة الضريبية‪ ،‬فأذ أخدنا مثال طلبات‬
‫إيقاف تنفيذ الدين العمومي أمام القضاء االستعجالي ورجعنا إلى م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع نجدها تشترط في املادة ‪117‬‬
‫من القانون رقم ‪ )173( 97-15‬أن إيقاف إجراء املتابعة رهين بتوفر شرطين أولهما تقديم الطعن اإلداري في‬
‫الوعاء وفقا ملا تتطلبه املطالبات اإلدارية في القانون الجبائي‪ ،‬وثانيهما تكوين الضمانة بتأمين استخالص‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب والمقارن‪-‬دراسة تطبيقية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،2009 ،‬ص ‪.135‬‬
‫ي‬ ‫القضاب‬
‫ي‬ ‫(‪ -)171‬عبد هللا بونيت‪ ،‬إيقاف تنفيذ القرار اإلداري يف ضوء االجتهاد‬
‫أكي أنظر قرار الغرفة اإلدارية عدد ‪ 10‬بتاري خ ‪ 3\1\2002‬ملف إداري عدد ‪ 15\4\2001 ،1528‬أورده محمد قضي‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.22‬‬ ‫(‪ -)172‬للتعمق ر‬
‫(‪ -)173‬المادة ‪ 117‬من القانون رقم ‪ 15-97‬مدونة تحصيل الديون العمومية وفق آخر تعديالت قانون المالية رقم ‪ 10.43‬لسنة ‪.2011‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الدين العمومي (‪ ،)174‬ويراقب القابض املالي هاته املرحلة اإلدارية ويمتلك سلطة مراقبة تحقق هذين‬
‫الشرطين وهذا ما أكدته املادة ‪ 124‬التي تمنع على أي سلطة عمومية و إدارية إيقاف استخالص الضرائب‪.‬‬
‫لكن القضاء االستعجالي يفتقد لنظرة موحدة ومحددة في الشروط السابقة الذكر لوقف تحصيل‬
‫الديون العمومية (‪ ،)175‬ومراد ذلك راجع لعدم وضوح املقتضيات التشريعية الواردة في هذا الباب (‪.)176‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬مظاهر تدخل القاضي اإلداري االستعجالي يف املادة الضريبية‬

‫تشكل الدعاوى االستعجالية في املجال الضريبي املرتبة الثانية من حيث عدد القضايا االستعجالية‬
‫املسجلة لدى املحكمة اإلدارية بعد الدعاوي االستعجالية في ميدان نزع امللكية من اجل املنفعة العامة‬
‫*بالنسبة لألوامر بناء على طلب‪:‬‬
‫نقصد بها تلك األوامر الصادرة في نطاق الفصل ‪ 148‬من قانون املسطرة املدنية عالقة باملادة ‪19‬‬
‫من قانون ‪ 90/41‬املحدث للمحاكم اإلدارة بناء على طلبات مختلفة بالذكر نخص منها في املجال الضريبي‪.‬‬
‫‪-1‬الطلبات الرامية إلى استصدار أمر بتوجيه إنذار استجوابي إلى اإلدارة الضريبية‪:‬‬
‫في هده الطلبات بالذات يميز القضاء االستعجالي االداري بين ثالث حاالت‪:‬‬
‫أ‪-‬كون اإلجراء املطلوب ال يستهدف توجيه أوامر إدارية‪ -‬بدل أوامر قضائية‪ -‬إلى رجل اإلدارة مما‬
‫يصطدم بمبدأ "فصل السلط" ويستوجب بالتالي التصريح برفض الطلب‪.‬‬
‫ب‪-‬كون اإلجراء املطلوب يستهدف فعال إصدار أمر قضائي بإنجاز اإلجراءات املطلوبة لكن ال يتوفر‬
‫فيه عنصر االستعجال‪ ،‬أو يمس بجوهر النزاع‪ ،‬فيكون هو األخر مآله الرفض‪:‬‬
‫ج‪-‬كونه سليما ووجيها فيستجاب له على ان هده الحاالت ال تقتصر على املجال الضريبي وحده‪ ،‬بل‬
‫تتعداه إلى كل املجاالت األخرى التي لها عالقة باملنازعات اإلدارية (‪.)177‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)174‬المادة ‪ 81‬من القانون ‪.15-97‬‬
‫(‪ -)175‬المادة ‪ 124‬من القانون ‪.15-97‬‬
‫القضاب عىل االستجابة لطلبات اإليقاف كلما ثبتت جدية المنازعة يف صفة الملزم أو يف البطالن الظاهر لمسطرة الفرض أو‬
‫ي‬ ‫(‪-)176‬وحيث تواتر االجتهاد‬
‫ومن توفر عنض االستعجال بمفهوم الضر الذي يصعب تداركه الحقا‪.‬‬ ‫التصحيح أو ف إجراءات التحصيل أو ف تقادمه‪ ،‬ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫قاض المستعجالت االداري بمكناس بتاري خ‪ 1994/10/05 :‬تحت عدد ‪ ،94/02:‬وكدا المر‬ ‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫االستعجاىل‬
‫ي‬ ‫األمر‬ ‫المثال‬ ‫سبيل‬ ‫عىل‬ ‫(‪ -)177‬انظر‬
‫الصادر عنه بتاري خ‪ 1995/08/08 :‬تحت عدد ‪.95/08‬‬
‫قاض المستعجالت االداري بالرباط بتاري خ‪ 3 :‬أكتوبر ‪ 2015‬تحت عدد‪.2015/90 :‬‬ ‫ي‬ ‫االستعجاىل الصادر عن‬
‫ي‬ ‫‪-‬وانظر أيضا المر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وجدير بالذكر أن نفس املنهج في املعاينات وإثبات الحال وكدا في كل اإلجراءات املماثلة‪.‬‬
‫‪-2‬الطلبات الرامية إلى إيقاف حجز تحفظي أو حجز لدى الغير‪:‬‬
‫ال نقصد هنا إال الطلبات املرفوعة من األفراد اما إدارة الضرائب العامة في نطاق ظهير ‪1935‬‬
‫ومرسوم ‪ 1967‬فهي تلجأ إلى الحجز والتنفيذ دون حاجة إلى مراجعة القضاء وهكذا فغنه بالنسبة‬
‫للطلبات املرفوعة من األفراد فقد استقر القضاء االستعجالي االداري على انه يجوز الحجز على األمالك‬
‫الخاصة واملوال الخاصة للشخص املعنوي العام‪ ،‬باعتبار انها تنزل منزلة أموال الشخص العادي ما دام‬
‫ان املشرع لم يمنع دلك صراحة كما فعل بالنسبة لألموال العمومية "لكنه أي القضاء االداري االستعجالي‬
‫يرفض باملقابل الطلبات الرامية إلى إيقاع الحجز على املوال العمومية‪ ،‬ودلك استنادا إلى مقتضيات‬
‫الفصل ‪ 4‬من ظهير فاتح يوليوز ‪ 1944‬والفصل ‪ 3‬من ظهير ‪ 1921/10/19‬والفصل ‪ 8‬من ظهير‬
‫‪.)178(1954/06/28‬‬
‫يستند القاض ي االستعجالي صراحة اختصاصه من املادة ‪ 301‬للمدونة الجمارك(‪ ،)179‬أما فيما‬
‫يتعلق بالضرائب تعتبر املادة (‪ )19‬من القانون املحدث للمحاكم اإلدارية السند القانوني الختصاص‬
‫القاض ي االستعجالي في املادة الضريبية‪ ،‬وهذا ما كرسه العمل القضائي الذي لم يمنع قاض ي املستعجالت‬
‫اإلداري من البت في الطلبات الوقتية املرتبطة باملادة الضريبية‪ ،‬فقد اعتبرت الغرفة اإلدارية انه إذا كان‬
‫هذا القانون أي الفصل ‪ 15‬من ظهير ‪/21‬غشت‪ 1935/‬املتعلق بتنظيم املتابعات في مادتي الضرائب‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫قاض المستعجالت االداري بالدار البيضاء بتاري خ‪ 2016/02/06 :‬تحت عدد ‪.2016/81‬‬ ‫ي‬ ‫االستعجاىل الصادر عن‬
‫ي‬ ‫‪-‬وانظر أيضا األمر‬
‫غي منشور‬ ‫قاض المستعجالت االداري بوجدة بتاري خ‪ ،2015/11/21:‬ر‬ ‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫االستعجاىل‬
‫ي‬ ‫‪-‬وانظر أيضا المر‬
‫قاض المستعجالت االداري بوجدة بتاري خ ‪ 1995/03/10‬تحت عدد ‪.95/02‬‬ ‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫ألمر‬‫ا‬ ‫المثال‬ ‫سبيل‬ ‫(‪-)178‬أنظر عىل‬
‫وانظر أيضا أمره الصادر بتاري خ ‪ 1995/04/19‬تحت عدد‪.95/4 :‬‬
‫الشيف‪ ،‬رقم ‪ 1-00-22‬بتاري خ ‪ 15‬يونيو ‪ 2000‬بمثابة مدونة الجمارك عىل ما‬ ‫الظهي ر‬
‫ر‬ ‫(‪ - )179‬تنص المادة ‪ 301‬من قانون رقم ‪ 02-99‬الصادر بمقتض‬
‫يىل‪:‬‬
‫ي‬
‫‪ -1‬بضف النظر عن الغرامة المستحقة عمال بمقتضيات الفصل ‪ 298‬أعاله‪ ،‬يمكن إجبار كل مخالف مقتضيات الفقرة األوىل من الفصل ‪42‬‬
‫الغي المسلمة وإال تعرض لغرامة تهديدية مقدارها األقض ‪100‬‬ ‫من هذه المدونة عىل تقديم الدفاتر والسجالت المبوبة‪ ،‬أو األوراق أو الوثائق ر‬
‫التأخي‪.‬‬
‫ر‬ ‫درهم عن كل يوم من‬
‫ر‬
‫تنته إال يف اليوم الذي يتأب فيه لإلدارة‬
‫ي‬ ‫مض ‪ 48‬ساعة عىل اإلنذار المسلم من طرف اإلدارة‪ ،‬وال‬ ‫ي‬ ‫‪ -2‬تحسب مدة هذه الغرامة التهديدية بعد‬
‫الحصول عىل الوثائق المطلوب تسليمها‪.‬‬
‫‪ -3‬كل نزاع يف استحقاق أو حساب الغرامة التهديدية‪ ،‬يجب أن يرفع يف ظرف ‪ 10‬أيام إىل المحكمة المختصة المنعقدة يف شكل محكمة‬
‫المستعجالت‪.‬‬
‫ف كما هو الشأن يف رسوم الجمرك‪ .‬ما عدا يف حالة الطعن المنصوص عليه أعاله‪.‬‬ ‫ي‬ ‫يص‬ ‫التهديدية‬ ‫امة‬ ‫ر‬ ‫الغ‬ ‫برسم‬ ‫الواجب‬ ‫المبلغ‬ ‫‪ -4‬إن مقدار‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املباشرة " قد وضع قاعدة وجوب أداء الضريبة رغم كل تظلم أو طعن قضائي‪ ،‬فإن هذه القاعدة ليست‬
‫مطلقة إذا كان الشخص الذي فرضت عليه الضريبة ينازع في أساسها أو في مشروعيتها أو يدعي إعفاء منها‪،‬‬
‫فيمكنه طلب إيقاف تنفيذها دون كفالة‪".‬‬
‫وإذا كان من حق امللزم بالضريبة أن يطلب إرجاع الضريبة املفروضة عليه مقابل ضمانة كافية وهي‬
‫التي حددها الفصل ‪ 16‬من ظهير ‪ 1935‬في ‪ )1( :‬رهن عقاري (‪ )2‬رهن رأسمال تجاري (‪ )3‬سندات مالية (‪)4‬‬
‫ديون على خزينة الدولة (‪ )5‬أسهم مالية مكفولة"‪ ،‬فإن تدخل قاض ي املستعجالت تنصب على فحص مدى‬
‫تطبيق إدارة الضرائب ملسطرة التأجيل بحيث ال يطلب منه األمر بتأجيل أداء الضريبة‪ ،‬وإنما يبحث فقط‬
‫فيما إذا توافرت الضمانات املنصوص عليها في الفصل ‪ 16‬في حين حرص املشرع الفرنس ي على إتاحة امللزم‬
‫بأداء الضريبة أن يرفع أمره إلى قاض ي املستعجالت اإلداري داخل أجل ‪ 15‬يوما من تاريخ توصله بموقف‬
‫الرفض الصادر عن املحاسب ليبت فيها إذا كانت الضمانات كافية‪ ،‬أو اإلعفاء من تقديم غيرها((‪.))180‬‬
‫ومع ذلك فإن القاض ي اإلداري املغربي أوقف مؤقتا إجراءات تنفيذ إنذار ضريبي انطالقا من‬
‫استناده على أن تطبيق الفصلين ‪ 15‬و‪ 16‬من ظهير ‪ 1935‬املتعلقين بتقديم الضمانة الكفيلة بأداء‬
‫الضريبة‪ ،‬كشرط إليقاف أدائها مقصور على امللزمين الحقيقيين الذين ال ينازعون في هذه الصفة وال‬
‫تقيدهم مقتضيات الفصلين املذكورين ويبقى من حقهم املطالبة بإيقاف تنفيذ دين الضريبة مؤقتا وإلى‬
‫حين البت في موضوعها كما أنه أوقف مؤقتا أمرا باستخالص بيان التصفية الصادر عن إدارة التسجيل‪،‬‬
‫حيث صرح قاض ي املستعجالت بإدارية فاس((‪ ))181‬على أنه »حين استقر قضاء هذه املحكمة على أن طلب‬
‫اإليقاف املؤقت ألي أمر باالستخالص إلى حين البت في موضوعه طلب وقتي لكونه محدد في الزمان‬
‫وتستدعيه الضرورة امللحة لحل مؤقت يحافظ على مصالح الخصوم وال يمس املوضوع وال تسعف فيه‬
‫إجراءات التقاض ي العادية ‪ ،‬ويجنب أخطار مواصلة إجراءات التنفيذ التي قد تصيب أموال الطالب‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫درباىل مرجع سابق ص‪.110 :‬‬
‫ي‬ ‫(‪ – )180‬محجوب‬
‫(‪- )181‬المحكمة اإلدارية بفاس أمر عدد ‪ 8092‬بتاري خ ‪ 17‬يناير ‪ ،2016‬م‪ .‬د ضد مدير الضائب‪ ،‬م‪.‬م‪.‬د‪.‬م‪.‬ت‪ ،‬س م س‪ ،‬عدد‪ 4 :‬س ‪ ،1996‬ص ‪.233‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫بحبسها أو حجزها‪ ،‬وبالتالي تأثيرها على مركزه املالي كما قد تصيبه عن طريق إكراهه بدنيا‪ ،‬وتلكم أضرار‬
‫يصعب تداركها أو إزالة آثارها‪.«...‬‬
‫إن إنشاء مؤسسة قاض ي املستعجالت اإلداري بمقتض ى املادة ‪ 19‬جعل املحاكم اإلدارية‪ ،‬كاملحاكم‬
‫القضائية‪ ،‬حاميا طبيعيا للحقوق والحريات‪ ،‬بحيث صرح قاض ي املستعجالت اإلداري بأنه ثمة أضرار‬
‫يصعب تداركها أو إزالة آثارها فيما بعد كالحجز على أموال امللزم بالضريبة أو حبسها أو إكراهه بدنيا فإننا‬
‫نعتقد أن هذا القاض ي أسند لنفسه االختصاص لضمان حماية مثل هذه الحقوق والحريات‪.‬‬
‫وإذا كان الفصل ‪ 863‬من قانون املسطرة الجنائية يسند االختصاص في منازعة اإلكراه البدني‬
‫للمحكمة العادية عن طريق االستعجال‪ ،‬وهو الش يء الذي جعل املحكمة اإلدارية بمكناس تصرح بعدم‬
‫اختصاصها بالبت في طلب إيقاف مسطرة اإلكراه البدني فإن املشرع حاول من خالل إصالح ظهير ‪1935‬‬
‫إسناد االختصاص للقاض ي االستعجالي اإلداري‪ ،‬تفاديا ملا قد يحصل من تضارب على مستوى االختصاص‬
‫بين املحاكم العادية واملحاكم اإلدارية‪.‬‬
‫ونعتقد أنه تطبيقا لقاعدة أن قاض ي األصل هو قاض ي الفرع "فإن املحاكم اإلدارية بحكم انعقاد‬
‫االختصاص األصلي لها في املادة الضريبية‪ ،‬وبالتالي فال ضير من بتها في الطلبات االستعجالية املرتبطة‬
‫باملنازعة الجبائية حتى ولو تعلق األمر باإلكراه البدني‪.‬‬
‫وعلى نفس املنوال صار اجتهاد املحكمة اإلدارية مراكش حينما " صرح قاض ي املستعجالت ضمنيا‬
‫بانعقاد االختصاص له بالنظر في مسطرة اإلكراه البدني في حقه فعال‪."...‬‬
‫وإذا كان تطبيق القضاء االستعجالي في املادة الضريبية لم يتجاوز إشكالية الحسم في تطبيق أو‬
‫عدم تطبيق املادة ‪ 50‬من القانون املحدث للمحاكم اإلدارية‪ ،‬فإن األمر يختلف بالنسبة ملادة نزع امللكية‬
‫واالحتالل املؤقت‪ ،‬التي عرفت تطورا مهما توج بتبني الغرفة اإلدارية اتجاها حديثا وواضحا من إشكالية‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ارتباط املادة ‪ 19‬من قانون املحاكم اإلدارية باملادة ‪ 50‬من نفس القانون‪ )182( .‬باإلضافة إلى الحجز كإجراء‬
‫من إجراءات املتابعة الجبرية على أموال املدين‪ ،‬وهو إما أن يكون تحفظيا أو تنفيذيا (‪.)183‬‬
‫فالحجز التحفظي هو إجراء يهدف إلى الحجز على أموال املدين خشية التصرف فيها بالتفويت‪،‬‬
‫مما يلحق الضرر بدائنيه‪ ،‬لذا يتم وضع هذه األموال بين يدي املحاسب املكلف بالتحصيل إلى أن يتحول‬
‫لحجز تنفيذي ما لم يؤمر بغير ذلك (‪.)184‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬سلطات البث يف دعوى إيقاف تنفيذ الدين العمومي‬

‫ينص الفصل ‪ 124‬من القانون ‪ 15 - 97‬بما معناه أنه ال يحق ألية سلطة عمومية أو إدارية أن توقف‬
‫أو تؤجل أداء الضرائب أو الرسوم التي في حكمها ما يعني أن املنع محصور على املوظف أو السلطة اإلدارية‬
‫كيفما كان نوعها دون السلطة القضائية التي لها كامل الصالحية في االستجابة لطلبات إيقاف تنفيذ الدين‬
‫العمومي متى توافرت لها مبررات ذلك فمن هي هاته السلطة القضائية املختصة بمراقبة في تنفيذ الدين‬
‫العمومي هل القضاء االستعجالي أم محمة املوضوع حينما يكون موضوح النزاع معروضا محليها أم الغرفة‬
‫اإلدارية حينما ~مون جوهر النزاع معروفا عليها من خالل الطعن فيه باالستئناف‪.‬‬
‫القاض ي االستعجالي باملحكمة اإلدارية هو املختص بالبت في طلبات إيقافه تنفيذ الدين العمومي‬
‫تعتبر طلبات إيقاف تنفيذ الدين العمومي طلبات وإجراءات وقتية يكتنفها الطابع االستعجالي‬
‫باعتبار أن امللزم بها لحون مداهما بالتنفيذ على أمواله وعقاره وجسده أحيانا عن طريق اإلكراه الباني‬
‫لذلك فالقضاء االستعجالي هو املختص بالنظر في مثل هاته الطلبات ملا يتوفر عليه من سرعة في البت‬
‫وتقصير في املواعيد ويسر في اإلجراءات ما يشكل امتيازا وضمانا للتقاض ي في هذا الشأن وهذا ما عبرت كنه‬
‫إحدى األوامر الصادرة عن القضاء االستعجالي باملحكمة اإلدارية بفاس ) ‪< ٠ ( 2‬حيث استقر قضاء هاته‬
‫املحكمة على اعتبار طلب إيقاف تنفيذ اإلنذار الضريبي إجراء وقتيا محددا في الزمن تستدعيه الضرورة‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫القضاب منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية‬ ‫شكيي آليات تأجيل الوفاء بالدين الضين بالمغرب ربي إرادة ر‬
‫المشع واالجتهاد‬ ‫(‪ - )182‬محمد ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫والتنمية‪ ،‬سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬العدد ‪ 50‬ص‪106 :‬‬
‫البقاىل حجز ورهن بيع األصل التجاري ربي مدونة التجارة وقانون المسطرة المدنية ومدونة تحصيل الديون العمومية مجلة القانون‬
‫ي‬ ‫(‪ - )183‬أحمد‬
‫الثاب‪ ،2002 ،‬ص‪.22 :‬‬‫ي‬ ‫العدد‬ ‫المغرب‪،‬‬
‫ي‬
‫ين‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص‪290 :‬‬ ‫ي‬ ‫الض‬ ‫القانون‬ ‫مسطرة‬ ‫الغن‬
‫ي‬ ‫عبد‬ ‫خالد‬ ‫(‪- )184‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫امللحة لحل مؤقت ال تسعف فيه إجراءات التقاض ي العادية وتجنب أخطار مواصلة إجراءات التنفيذ‬
‫بحجز أموال الطالب أو بيعها وقد تصيبه في ذاته عن طريق إكراهه بانيا وتلك أضرار يصعب تداركها أو‬
‫إزالة آثارها ‪> ...‬‬
‫وبالرجوع إلى مقتضيات مدونة التحصيل‪ ،‬فقد حصرت أهم الحاالت التي تتعلق بالقضاء‬
‫االستعجالي في مجال التحصيل كاالتي‪:‬‬
‫إيقاف تنفيذ التحصيل‪ ،‬الذي أرجأنا تناوله ضمن املطلب الالحق‪ ،‬اعتبارا لن هدا اإلجراء‬ ‫⧫‬

‫يشكل أهم الضمانات املقررة للمدين بالضريبة (‪.)185‬‬

‫طلب فتح البواب املغلقة في إطار مسطرة الحجز الذي يبت فيه رئيس املحكمة االبتدائية‬ ‫⧫‬

‫بصفته قاض ي املستعجالت (‪.)186‬‬

‫طلب إجراء اإلكراه البدني الذي يوجه إلى القضاء االستعجالي باملحكمة االبتدائية‪ ،‬وطلب‬ ‫⧫‬

‫إصدار أمر بتقييد احتياطي لرهن الخزينة يوجه إلى رئيس املحكمة االبتدائية بصفته‬
‫قاض ي للمستعجالت (‪.)187‬‬
‫طلب إيقاف تنفيذ بيه األشياء املحجوزة أو فصل أشياء غير قابلة للحجز‪ ،‬يوجه للقاض ي‬ ‫⧫‬

‫االستعجالي باملحكمة اإلدارية (‪.)188‬‬

‫وعموما‪ ،‬إدا كان املشرع قد عمد إلى تحديد الحاالت التي تشكل مجاال للدعوى االستعجالية في إطار‬
‫منازعات التحصيل‪ ،‬وإجماال لقد ربط املشرع مجموعة منازعات التحصيل بمجال الدعوى االستعجالية‪،‬‬
‫وسنقف في إطار هذا البحث على بعض اإلشكاالت املرتبطة بمنازعات التحصيل الضريبي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)185‬المادة ‪ 121‬من مدونة التحصيل‪.‬‬
‫(‪-)186‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬تحصيل الديون الضيبية‪-‬مقاربة قانونية وقضائية‪ ،‬منشورات مجلة الحقوق المغربية سلسلة المعارف القانونية والقضائية‪،‬‬
‫نش المعرفة‪ ،‬سنة ‪ ،2012‬ص ‪.200‬‬ ‫دار ر‬
‫(‪ -)187‬المادة ‪ 80‬من مدونة التحصيل‪.‬‬
‫(‪ -)188‬المادة ‪ 115‬من مدونة التحصيل‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬تدخل القضاء االستعجالي يف مسطرة استخالص الدين الضريبي‬

‫لقد عرف تدخل قاض ي املستعجالت اإلداري في مجال استخالص الدين الضريبي تطورات تدريجية‬
‫انطالقا من انتزاع هذا االختصاص القضائي‪ ،‬ثم تبنيه في إطار مقتضيات إيفاق القرارات اإلدارية‪ ،‬حيث‬
‫استقر القضاء االستعجالي على التدخل وفق املقتضيات العامة‪ ،‬فسمح بذلك هذا التطور من جهة‪،‬‬
‫لالنتقال نحو توسيع صالحياته من أجل االستجابة إلى هذه الطلبات‪.‬‬
‫وتعتبر الحماية القضائية للمدين إحدى الغايات األساسية التي رسمها القضاء االستعجالي اإلداري‬
‫في مجال تدخله من أجل إيقاف اجراءات االستخالص الضريبي‪ ،‬ويتضح ذلك أساسا من خالل التوجه‬
‫نحو التخفيف من شروط اإليقاف في إطار القواعد العامة وكذا من خالل تشديد رقابته على السلطة‬
‫التقديرية لإلدارة الضريبية في إطار املسطرة اإلدارية لتأجيل الدين الضريبي (‪.)189‬‬
‫فبخصوص التوجه نحو التخفيف من شروط اإليقاف فالتطور الذي عرفه تدخل قاض ي‬
‫املستعجالت من اعتماد مقتضيات املادة ‪ 24‬من القانون رقم ‪ ،90-41‬إلى التدخل في إطار القواعد العامة‬
‫لالستعجال استنادا إلى مقتضيات الفصل ‪ 19‬من نفس القانون وكذا مقتضيات قانون املسطرة املدنية‪،‬‬
‫قد ساهم في توسيع سلطات ومجال تدخله متى توفرت شروط ذلك‪ ،‬فإنه أضحى يتصدى إلى طلبات إيقاف‬
‫الدين الضريبي حتى في غياب دعوى املوضوع باعتبارها هي األصل ملا للقضاء اإلداري من سلطات واسعة‬
‫في إطار القضاء الشامل في فحص الدعوى وتحقيقها‪ ،‬وكذا إرجاع األوضاع القانونية إلى ما كانت عليه متى‬
‫بدا له اختالل مبدأ املشروعية في تصرف اإلدارة الضريبية‪ ،‬فإن وجود دعوى املوضع‪ ،‬شكلت شرطا‬
‫أساسيا لقبول الدعوى االستعجالية خالل مرحلة معينة من عمل املحاكم اإلدارية‪ ،‬حيث ما فتئ قاض ي‬
‫املستعجالت يرفض طلب إيقاف اجراءات االستخالص الضريبي متى تبين له غياب دعوى الجوهر‪ ،‬رغم‬
‫وجود املنازعة في مرحلتها اإلدارية (‪.)190‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الجباب‪ -‬ربي امتيازات اإلدارة الضيبية وسلطات القضاء اإلداري"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.470‬‬
‫ي‬ ‫اعميم‪" :‬ضمانات المدين يف االستخالص‬
‫ي‬ ‫(‪ -)189‬رضوان‬
‫اعميم‪ ،‬ن‪ .‬م ص ‪.472‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)190‬رضوان‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وعلى هذا األساس‪ ،‬قضت املحكمة اإلدارية بوجدة (‪)191‬أنه " حيث يهدف الطلب إلى األمر بإيقاف‬
‫إجراءات تحصيل الضريبة املفروضة على املدعي (‪ )..‬إلى حين انتهاء مسطرة املنازعة اإلدارية املعروضة على‬
‫املديرية الجهوية للضرائب بوجدة‪ ،‬لكن حيث إن املدعي لم يبين تجليات املبالغة في تقدير الضريبة العامة‬
‫على الدخل الذين يثيره هذا فضال عن كونه لم يتقدم باي طعن قضائي بشأن الضريبة موضوع النزاع‪.‬‬
‫وحيث إنه أمام هذه املعطيات وفي غياب وجود دعوى املوضوع بشأن الضريبة املتنازع بشأنها قد‬
‫تبين لنا أنه وبغض النظر عن مدى صحة الدفع بعدم تقديم الضمانة فإن الوسائل املثارة في املقال غير‬
‫واضحة بالشكل املتطلب قانونا مما يضفي عليها عدم الجدية‪ ،‬وبالتالي يبقى الطلب غير مؤسس ويتعين‬
‫الصريح برفضه"‪.‬‬
‫ويرجع السبب في تبني القضاء اإلداري لهذا التوجه‪ ،‬إلى مجموعة من العوامل أهمها‪ ،‬من جهة‪ ،‬تأثر‬
‫قاض ي املستعجالت اإلداري باملرحلة السابقة التي تميزت بقبول دعوى إيقاف االستخالص الضريبي‬
‫استنادا إلى قاعدة وقف تنفيذ القرارات اإلدارية‪ ،‬حيث اشترطت املادة ‪ 24‬من القانون املحدث للمحاكم‬
‫اإلدارية صراحة ضرورة وجود دعوى املوضوع‪ ،‬باعتبار دعوى اإليقاف متفرعة عنها‪ ،‬وبالتالي تدور وجودا‬
‫وعدما معها‪.‬‬
‫أما من جهة ثانية‪ ،‬أن القضاء اإلداري اعتمد بشكل كبير على االطالع على دعوى املوضوع من أجل‬
‫تلمس جدية طلبات إيقاف اجراءات استخالص الدين الضريبي‪ ،‬على الرغم من كون مقتضيات املادة ‪149‬‬
‫من قانون املسطرة املدنية‪ ،‬ال تشترط وجود هذه الدعوى‪ ،‬حيث جعلت من شرط االستعجال أساس‬
‫انعقاد االختصاص لقاض ي املستعجالت سواء كان النزاع في الجوهر قد أحيل على املحكمة أم ال‪ ،‬مادام‬
‫يدخل ضمن والية القضاء اإلداري في املادة الضريبية بمقتض ى املواد ‪ 28‬و‪34‬إلى ‪ 35‬من القانون املحدث‬
‫للمحاكم اإلدارية‪ ،‬كما أن مقتضيات املادة ‪ 19‬من نفس القانون تمنح االختصاص لقاض ي املستعجالت‬
‫للنظر في الطلبات الوقتية والتحفظية دون ان تربط ذلك بوجود دعوى املوضوع (‪.)192‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(غي منشور)‪.‬‬
‫(‪ -)191‬األمر عدد ‪ ،48‬صادر عن المحكمة اإلدارية بوجدة‪ ،‬بتاري خ ‪ ،2006/11/15‬يف الملف عدد‪ 06/44 :‬س‪ ،‬ر‬
‫الجباب‪ -‬ربي امتيازات اإلدارة الضيبية وسلطات القضاء اإلداري"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.475‬‬
‫ي‬ ‫اعميم‪" :‬ضمانات المدين يف االستخالص‬
‫ي‬ ‫(‪ -)192‬رضوان‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫هذا‪ ،‬وتجدر اإلشارة إلى أن جانبا من العمل القضائي اإلداري قد انتبه إلى أن شرط املنازعة ال يعني‬
‫بالضرورة وجود دعوى املوضوع أمام نفس املحكمة‪ ،‬بل يقتض ي وجود نزاع سواء امام الغدارة الضريبية‬
‫طبقا ملقتضيات املادتين ‪ 117‬و‪ ،118‬وأمام املحكمة اإلدارية‪.‬‬
‫وهكذا‪ ،‬قضت املحكمة اإلدارية بمكناس (‪ )193‬بانتفاء جدية الطلب وبالتالي عدم قبول طلب إيقاف‬
‫اجراءات االستخالص املباشرة من قبل القابض بموجب اإلشعار للغير الحائز‪ ،‬في غياب وجود منازعة فيه‪،‬‬
‫معتبرة أنه ‪ ":‬حيث أنه بالنسبة البالغ الواردة في اإلشعار املذكور‪ ،‬واملتعلقة بالضريبة الحضرية والنظافة‪،‬‬
‫فإن الطالب لم يدل بما يفيد املنازعة فيها ال إداريا وال قضائيا‪ ،‬وبالتالي تبقى سندات األمر بأدائها نافذة‬
‫وفقا ألحكام املادة ‪ 93‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‪ ،‬وبالتالي فطلب إيقاف اجراءات تحصيلها‬
‫يفتقر إلى الجدية الالزمة"‪.‬‬
‫هذا‪ ،‬وقد بدأ القضاء اإلداري االستعجالي في التخلي تدريجيا عن اشتراط وجود دعوى املوضوع‪،‬‬
‫من خالل قبول هذه الطلبات شريطة قيام املدعي برفع دعوى أمام قضاء املوضوع داخل أجل معينة‬
‫يحددها داخل الحكم تحت طائلة عدم االعتداد باألمر االستعجالي القاض ي بإيقاف اجراءات االستخالص‬
‫الضريبي (‪.)194‬‬
‫أما بخصوص رقابة القاض ي االستعجالي على السلطة التقديرية لإلدارة الضريبية في إطار املسطرة‬
‫اإلدارية لتأجيل الدين الضريبي‪ ،‬بحيث يمارس القاض ي اإلداري دورا رقابيا مهما على مشروعية املسطرة‬
‫اإلدارية لتأجيل األداء خاصة ما يتعلق بتقدير مدى كفاية الضمانات املقدمة من طرف املدين باعتبارها‬
‫السبب الرئيس ي الذي تدفع به اإلدارة الضريبية عند رفض االستجابة لهذه الطلبات‪ ،‬بحيث أن القضاء‬
‫االستعجالي أخد على عاتقه مراقبة املسطرة اإلدارية لتأجيل الدين الضريبي املوكولة أساس لإلدارة‬
‫الضريبية‪ ،‬من خالل السلطة التقديرية للقاض ي في فحص النزاع وفق القواعد العامة للتقاض ي في املادة‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(غي منشور)‪.‬‬
‫(‪ -)193‬األمر عدد ‪ 1/ 1/2008/164‬س‪ ،‬صادر عن المحكمة اإلدارية بمكناس‪ ،‬بتاري خ ‪ ،2008/11/11‬يف الملف عدد ‪ 20081/161‬س‪ ،‬ر‬
‫الجباب‪ -‬ربي امتيازات اإلدارة الضيبية وسلطات القضاء اإلداري"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.478‬‬
‫ي‬ ‫اعميم‪" :‬ضمانات المدين يف االستخالص‬
‫ي‬ ‫(‪ -)194‬رضوان‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫االستعجالية‪ ،‬حيث تشكل هاته الرقابة املالذ االمن الذي يمكن املدين من نفس النتيجة في حال رفض‬
‫القابض االستجابة للطلب‪ ،‬الذي يترتب عنه نفاذ إجراءات االستخالص في مواجهة املدين (‪.)195‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬دور القاضي االستعجالي يف وقف تنفيذ االكراه البدني‬

‫وإذا كانت بعض التشريعات كالفرنس ي واملصري ضيقت كثيرا من تطبيقات االكراه البدني الى حد‬
‫الغائه في الديون املدنية والتجارية (‪)196‬فان املشرع املغربي رغم مصادقته على ميثاق االمم املتحدة للحقوق‬
‫املدنية والسياسية لسنة ‪ 1966‬فان ذلك لم يؤد الى الغاء النصوص املنظمة لإلكراه البدني (‪)197‬او تجميد‬
‫تطبيقها على االقل من الناحية العملية تكريسا ملبدأ الزال نظريا عندنا وهو سمو االتفاقيات الدولية على‬
‫القانون الداخلي‪.‬‬
‫وملا كان اساس الضريبة في املدونة هو القانون وليس العقد فان االكراه البدني في الديون العمومية‬
‫يحتفظ بكامل الشرعية‪.‬‬
‫أما االشكال الذي يطرحه تحديد اختصاص املحاكم في مسطرة االكراه البدني‪ ،‬حيث أن املشرع‬
‫جزم في كون املحكمة اإلدارية هي املختصة ببطالن مسطرة االكراه البدني طبقا للمقتضيات الفصل ‪141‬‬
‫من مدونة التحصيل (‪ ،)198‬فإن تحديد طبيعة الطلبات البت في بطالن مسطرة االكراه البدني هل هي‬
‫طلبات وقتية أم موضوعية؟ قد أثارت اشكاال كبيرا واختلفت فيه مواقف املحاكم اإلدارية‪ ،‬إذ ذهب بعضها‬
‫إلى اعتبار مسطرة الوقف مسطرة وقتية من اختصاص القضاء املستعجل (‪ )199‬بينما ذهبت أخرى العتباره‬
‫طلب موضوعيا (‪.)200‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)195(- Michael Douay, Le Recouvrement de l’impôt, Editeur L.G.D.J, EJA, Paris, 2005‬‬
‫اللين ما زال يأخذ بفكرة‬ ‫(‪ -)196‬ذ‪ .‬عبد الرزاق السنهوري مرجع سابق ص ‪ ،801‬ذ‪ .‬سليمان مرقس مرجع سابق ص ‪ 121‬والجدير بالذكر ان ر‬
‫المشع‬
‫ي‬
‫حبس المدين القادر عىل الوفاء إذا لم يسدد دينه بموجب المادة السابعة من القانون رقم ‪ 74‬لسنة ‪ 1972‬بتحريم ربا النسيئة يف المعامالت المدنية‬
‫االسالم ط‪ 1999-1 .‬ص ‪.17‬‬ ‫االسالم مركز دراسة العالم‬ ‫ر‬
‫الزريف احكام االفالس واستغراق الذمة بالمال الحرام يف الفقه‬ ‫والتجارية‪ ،‬ذ‪ .‬جمعة محمود‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫ظهي‬
‫البدب يف القضايا المدنية الصادر بتاري خ ‪ ،1961/2/20‬ر‬ ‫ظهي شيف رقم ‪ 1/60/305‬بشأن استعمال االكراه‬ ‫ر‬ ‫(‪-)197‬لفصول ‪ 675‬من ق‪.‬م ج‪ ،‬ر‬
‫‪.‬‬
‫ي‬
‫ر‬
‫لظهي ‪ 1953/8/12‬بشأن ضبط المتابعات يف ميدان الضائب المباشة واالداءات المماثلة لها ومحصوالت ومداخيل االمالك‬ ‫ر‬ ‫المغي والمتمم‬
‫ر‬ ‫‪1961/3/6‬‬
‫الن يستخلصها القابضون يف فصله ‪ 30 ،27‬مكرر‪.‬‬ ‫ر‬
‫وغيها من الديون ي‬ ‫المخزنية ر‬
‫(‪ -)198‬محمد القضي‪ ،‬تنازع االختصاص ربي المحاكم حول م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ،‬مقال منشور ب م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت‪ ،‬عدد ‪ ،52-51‬يوليوز‪-‬أكتوبر‪ ،2003‬ص ص‪.26-25‬‬
‫غي منشور‪ ،‬أورده عبد الرحمان أبلبال ورحيم الطور‪ ،‬ص‪.54‬‬ ‫(‪ -)199‬حكم محكمة اإلدارية بالدار البيضاء بتاري خ ‪ ،1-5-1998‬ر‬
‫غي منشور‪ ،‬أورده عبد الرحمان أبلبال ورحيم الطور‪ ،‬ص‪54‬‬ ‫(‪ -)200‬حكم محكمة اإلدارية بوجدة بتاري خ ‪ ،1-14-1998‬ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ويميل الرأي الفقهي إلى اختصاص القاض ي االستعجالي اإلداري باعتباره إجراء وقتي‪ ،‬إلى حين البت‬
‫في دعوى املوضوع‪ ،‬على أساس أن اختصاصاته يستمد من االختصاص النوعي للمحكمة في حين يبقى‬
‫اختصاص رئيس املحكمة االبتدائية املنصوص عليه في الفصل ‪643‬من ق‪.‬م‪.‬ج فيما يتعلق بالنزاعات‬
‫الناشئة عن تطبيق ظهير ‪ 20‬فبراير ‪ ،1961‬وكذا الفصول املتعلقة باإلكراه البدني في ق‪.‬م‪.‬ج بما في ذلك‬
‫شرعية االعتقال (‪.)201‬‬
‫وبالرجوع إلى املادة ‪ 80‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع التي تحيل على املادة ‪ 141‬منها‪ ،‬نجد أن قاض ي املستعجالت‬
‫يختص فقط في البت في الطلبات التي يتقدم بها القابض والرامية إلى تحديد مدة االكراه البدني في حق‬
‫املدينين‪ ،‬إذ يصدر بناء على طلب‪ ،‬وبعد التأكد ومراقبة الشروط التي يجب نوفرها لتطبيق هذا االجراء‬
‫أمرا يحدد مدة االعتقال بمثابة ترخيص للقابض بإجراء مسطرة االكراه البدني كإجراء من إجراءات‬
‫التحصيل الجبري (‪.)202‬‬
‫أما اإلحالة على املادة ‪ 141‬من مدونة التحصيل فتفيد أن النزاعات التي قد تنشأ العن تطبيق‬
‫مسطرة االكراه البدني كإجراء للتحصيل من قبيل الطعن ببطالن هاته املسطرة‪ ،‬فهي التي يجب أن ترفع‬
‫إلى املحكمة اإلدارية املختصة انسجاما مع املادة الثامنة من القانون ‪ 41-90‬املحدث للمحاكم اإلدارية‪.‬‬
‫وختاما فمسطرة االكراه البدني على املستوى العملي فهو إجراء ضعيف األهمية ونادر اللجوء إليه‪،‬‬
‫فمنذ ‪ 2006‬لم تلجأ الخزينة الجهوية بمكناس إلى طلب تطبيق مسطرة االكراه البدني سوى ‪ 48‬مرة‪ ،‬إن‬
‫وعي املشرع بعقم هذه اإلجراءات‪ ،‬هو ما دفعه إلى محاولة إسنادها ودعمها باألليات القانونية الجديدة‬
‫التي حملتها م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ،‬من بينها إجراءات التنفيذ على العربات السيارة‪.‬‬
‫وفي الختام نرى انه من املفيد لإلشارة الى مفارقة غريبة تتجلى في ان املشرع كان رحيما باملكرهين‬
‫بدنيا مقارنة مع ما تم سنه من قواعد في نصوص املسطرة الجنائية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫البدب لتحصيل الديون العمومية عىل ضوء مدونة تحصيل الجديدة‪ ،‬م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت سلسلة مواضيع‬
‫ي‬ ‫(‪ -)201‬محمد النجاري‪ ،‬مسطرة تطبيق االكراه‬
‫الساعة‪ ،‬العدد ‪ 31‬سنة ‪ ،2001‬ص‪.30‬‬
‫(‪ -)202‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬تحصيل الديون الضيبية‪-‬مقاربة قانونية وقضائية‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.79‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فمجرد االدالء بشهادة العوز تجعل املدين في حل من هذه املسطرة اما في الفصل ‪ 679‬ق‪ .‬م‪.‬ج‬
‫فيقتصر االمر على تخفيض مدة االكراه البدني الى النصف‪.‬‬
‫املدة القصوى لإلكراه البدني ‪ 15‬شهرا عوض سنتين في الفصل ‪ 678‬ق‪ .‬م‪ .‬ج املدة الدنيا‬ ‫⧫‬

‫‪ 15‬يوما عوض يومين في نفس الفصل‬

‫املبالغ الدنيا لتطبيق االكراه ‪ 8000‬ألف درهم عوض ‪ 100‬درهم مراعاة وضعية املرأة‬ ‫⧫‬

‫الحامل واملرضعة وفي ذلك اهتمام مبالغ لحقوق املرأة‪.‬‬

‫االفراج املؤقت عن املدين مقابل االداء الجزئي للدين‪.‬‬ ‫⧫‬

‫عدم تطبيق االكراه البدني إذا كان املدين سنه ‪ 60‬سنة فما فوق عوض ‪.65‬‬ ‫⧫‬

‫كما اضاف املشرع ضمن املستثنيات من الحجز سكنى املدين على ان ال تتجاوز قيمتها ‪200.000‬‬
‫درهم حفاظا على استقرار االسر في مساكنهم (‪.)203‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫البدب يف مدونة تحصيل الديون العمومية الجديدة (قانون رقم ‪ ،)15-97‬مجلة المحاكم المغربية‪ ،‬عدد ‪،88‬‬
‫ي‬ ‫الهين‪ ،‬خصوصية نظام االكراه‬
‫ي‬ ‫(‪ -)203‬محمد‬
‫ص ‪.65‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب الثاني‪ :‬سلطات القاضي االستعجالي يف حماية امللزم الضريبي‬

‫لقد أخضع املشرع املغربي القضاء االستعجالي لنفس القواعد املنظمة للقضاء االستعجالي‬
‫العادي‪ ،‬وجعل تنظيمه ومساطر البث في الدعوى االستعجالية مشابهة ملثيالتها املعروضة على أنظار‬
‫املحاكم العادية‪.‬‬
‫ومن هنا فالقضاء االستعجالي يتسم ببساطة اإلجراءات وقلة التكاليف وقصر اآلجال و السرعة في‬
‫البت و هو األمر الذي يوفر حماية مؤقتة للمتقاضين‪ ،‬و عاجلة للحقوق و خصوصية للدعوى في انتظار‬
‫البت النهائي في جوهر النزاع أمام قاض ي املوضوع‪ ،‬درء ملا قد يتهدد مصالحهم من أخطار و أضرار يخش ى‬
‫صعوبة تداركها و إرجاع األمور إلى سابق حالها‪.‬‬
‫ويكتس ي موضوع القضاء االستعجالي أهمية عملية تبرز من خالل املكانة التي أصبح يتبوؤها في‬
‫املنظومة القضائية بصفة عامة والقضاء اإلداري بصفة خاصة‪ ،‬كما أن السرعة في البت في الدعاوى و‬
‫املنازعات التي ترفع أمام القضاء تعتبر إحدى األهداف التي يسعى إليها إصالح القضاء من أجل التعجيل‬
‫بإصدار أحكام خشية اإلضرار بحقوق أحد املتقاضين و تعرضها إلى خطر نهائي‪.‬‬
‫والقضاء اإلستعجالي اإلداري يخضع لنفس الشروط والقواعد التي تحكم القضاء املستعجل‪ ،‬كما‬
‫أنه يتوفر على نفس الصالحيات والسلطات املوكولة لقاض ي املستعجالت العادي طبقا ملقتضيات الفصل‬
‫‪ 149‬من قانون املسطرة املدنية‪ ،‬وهو يبت في القضايا اإلدارية التي ال تقبل االنتظار ألنه يخش ى أن يتسبب‬
‫تأخير البت فيها إلى إلحاق أضرار يصعب تالفيها أو تداركها‪.‬‬
‫وفيما يلي سنتناول دور القاض ي االستعجالي في حماية أطراف النزاع الجبائي (الفرع األول)‪ ،‬لننتقل‬
‫بعدها للنماذج العمل القضائي االستعجالي في املادة الضريبية (الفرع الثاني)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬القضاء االستعجالي وحماية أطراف النزاع الجبائي‬

‫يتدخل القاض ي اإلداري بمسطرة سريعة للجبر ضرر في املنازعات الضريبية تأسيسا وتحصيال لكن سلطته‬
‫تتسع أكثر في املنازعات املتعلقة بالتحصيل‪ ،‬وبالتالي فتدخله يكون ذو صبغ وقائية للملزم وبالتالي فهو ذرع‬
‫يقي امللزم شر اإلدارة (الفقرة األولى)‪ ،‬فالقاض ي اإلداري إذن يحمي حقوق امللزم الضريبي ويحرص على‬
‫تطبيق القانون من جهة ومراعاة الوضعية االجتماعية من جهة أخرى‪ ،‬وبالتالي فهو يقدم ضمانات قد ال‬
‫تكفلها جهة قضائية أخرى (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬دور القضاء االستعجال يف حماية امللزم الضريبي‬

‫انطالقا من مقتضيات الفصلين ‪ 149‬و‪ 152‬من ق‪.‬م‪.‬م‪ ،‬فإن القواعد املوضوعية النعقاد‬
‫االختصاص للقضاء االستعجالي؛ تنحصر في شرط االستعجال في املنازعة وشرط الجدية‪ ،‬فضال عن شرط‬
‫عدم املساس بالجوهر‪ .‬وبذلك يجب على الطلب الرامي إلى إيقاف تنفيذ إجراءات التحصيل‪ ،‬أن يستوفي‬
‫الشرطين حتى يتسنى للقاض ي االستعجالي البث في هذا الطلب‪ .‬فالغاية من اللجوء إلى القضاء االستعجالي‬
‫إليقاف إجراءات التحصيل‪ ،‬هي منع تسبب القرار الضريبي ألضرار بالغة للملزم سيكون من الصعب‬
‫تداركها في املستقبل إذا ما تم االنتظار إلى حين صدور حكم قضائي نهائي في املوضوع‪.‬‬
‫ومعلوم أن اختصاص القضاء االستعجالي إليقاف تنفيذ الدين الضريبي‪ ،‬يتوقف على توفر‬
‫مجموعة من الشروط العامة املنصوص عليها في الفصلين ‪ 149‬و‪ 152‬من ق‪.‬م‪.‬م فضال عن الشروط‬
‫الخاصة املتعلقة باملادة الضريبية؛ وهي شرط الجدية وشرط تقديم الضمانة املنصوص عليها في املادة‬
‫‪ 242‬من م‪.‬ع‪.‬ض واملادة ‪ 118‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪.‬‬
‫هكذا فقد اعتبر القضاء عنصر االستعجال غير متوفر مادام أن اإلدارة لم تلجأ إلى أي إجراء‬
‫تنفيذي وبالتالي رفضه لطلب امللزم (‪ ،)204‬كما ذهب في أمر صادر عن رئيس املحكمة اإلدارية بالدار البيضاء‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫فكي "المادة اإلستعجالية يف القضاء‬
‫(‪ - )204‬أمر صادر عن المحكمة اإلدارية بالبيضاء ملف ‪ 2009/314‬بتاري خ ‪ ،2009/10/13‬أورده عبد العتاق ر‬
‫اإلداري"‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،2013 ،‬ص ‪.348‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إلى عدم قبول طلب امللزم رغم تقديمه للضمانة املنصوص عليها قانونا أمامه طاملا أن امللزم لم يقدمها‬
‫بداية في إطار املسطرة اإلدارية لوقف األداء (‪.)205‬‬
‫باملقابل فقد ذهب القضاء من خالل بعض أحكامه إلى االستجابة لطلب امللزم واعتبر عنصر‬
‫االستعجال محقق ما دامت إجراءات التحصيل في مواجهة الطالب بلغت مرحلة البيع باملزاد (‪ ،)206‬كما‬
‫ذهب ووقف إلى جانب امللزم الذي قدم ضمانة برهن وقبول اإلدارة لهذه الضمانة مقابل اإليقاف املؤقت‬
‫إلجراءات التحصيل‪.‬‬
‫إن ما يجب أن يستخلص من خالل العينات من األحكام واألوامر املشار إليها أعاله؛ هو أنه بالرغم‬
‫من ما تحمله من اجتهاد‪ ،‬سواء لصالح امللزم‪ ،‬أو اإلدارة؛ فإنها تبقى مجرد اجتهاد وليست مكرسة لقواعد‬
‫ومبادئ قابلة للتطبيق على جميع القضايا‪ ،‬كما أنها اجتهادات ال تلزم حتى مصدرها ألن يأخذ بها في القضايا‬
‫الالحقة على تاريخ بلورة االجتهاد؛ والدليل على ذلك ما نجده من تناقض –إن شئنا القول‪ -‬في قرارات الغرفة‬
‫اإلدارية وحتى على مستوى محاكم املوضوع‪ ،‬ولكن ما تجب اإلشارة إليه أن مرونة القضاء الجبائي ونسبية‬
‫اجتهاداته تفرضها خصوصية القضاء اإلداري الذي يختلف في فلسفة وجوده‪ ،‬وطبيعة املادة التي ينظر‬
‫فيها مع القضاء العادي‪ ،‬مما يفرض عليه التحلي باملرونة في تطبيق النص الجبائي‪.‬‬
‫وفي هذا الصدد يقول أحد الفقهاء املعاصرون "إن تمثال العدالة الذي يتمثل في القضاء العادي‬
‫في صورة امرأة معصوبة العينين إمعانا في عدم رعاية القاض ي ملصالح أي من الطرفين املتنازعين‪ ،‬إذ أن‬
‫وظيفته هي تطبيق القانون تطبيقا حرفيا‪...‬هذا التمثال ال يصلح في مجال القضاء اإلداري إال إذا رفعت‬
‫العصابة عن عينيه"‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫فكي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.363‬‬ ‫(‪ -)205‬أمر صادر عن المحكمة اإلدارية بالبيضاء ملف عدد ‪ ،2010/1/38‬أورده عبد العتاق ر‬
‫فكي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.402‬‬
‫(‪ - )206‬أمر صادر عن المحكمة اإلدارية بالبيضاء ملف عدد ‪ 1/10/987‬بتاري خ ‪ ،2010/12/2‬أورده عبد العتاق ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬الضمانات التي أقرها القضاء االستعجالي للمدين خالل مرحلة التحصيل‬

‫لئن كان املشرع قد عكس من خالل املقتضيات الجديدة التي حملتها نصوص م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع هاجسه في‬
‫البحث عن إقامة التوازن املنشود بين مصالح إدارة التحصيل وحقوق امللزمين‪ ،‬فغن القضاء بما يملكه‬
‫من سلطة في إصدار األحكام والقرارات التي تضع حدا فاصال للنزاع الجبائي بين املدين والخزينة‪ ،‬هو أكثر‬
‫الجهات املؤهلة لترسيخ الضمانات الجبائية التي خولها املشرع للطرف األضعف في العالقة الجبائية‬
‫املدين‪ ،‬بل وإرساء ضمانات أكثر كلما كان دلك متاحا في حال سكوت املشرع الجبائي أو غموض ما جاب به‬
‫(‪.)207‬‬
‫وقد عرف العمل القضائي باملغرب في املادة الجبائية تطورا تدريجيا من حيث الكم أو الكيف بعد‬
‫إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬واختلفت اآلراء حول تقييم حصيلته بل وتصنيف طبيعته‪ ،‬هل يأخذ طابعا‬
‫تقريريا‪ ،‬أم يتجاوز دلك ويأخذ طابعا إنشائيا؟‬
‫حيث دهب مجموعة من الباحثين واملهتمين باملجال الجبائي إلى وصف إنتاجات القاض ي الضريبي‬
‫بانها ذات طابع تقريري‪ ،‬أي انها أقرت ما يأمر به ظاهر النصوص الضريبية‪ ،‬وان دور القاض ي هو دور آلي‬
‫في معظمه‪ ،‬يغيب عنه طابع اإلنشاء وال يمكن اعتباره اجتهادا (‪ ،)208‬بل غن هناك من وصف القضاء‬
‫الضريبي بأنه قضاء سلبي (‪ ،)209‬يتشدد في مراقبة املسطرة االدارية السابقة للجوء إلى القضاء‪ ،‬مما يجعله‬
‫يبث دائما في الشكل كما انه يلجأ بشكل مستمر للخبرة‪ .‬األمر الذي أصبح معه الخبير هو القاض ي الفعلي‬
‫للمنازعات الجبائية (‪ .)210‬في حين يرى مجموعة من الباحثين أنه بغض النظر عن الجوانب السلبية التي‬
‫اعترت مجموعة من األحكام والقرارات الصادرة في املنازعات الجبائية‪ ،‬فغنها عكست وراكمت بشكل‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬ ‫ر‬
‫غاب‪،‬‬
‫وحقوف ليتخيل ويبدع‪ ،‬مستلهما روح التشي ع وفلسفته وبعده ال ي‬
‫ي‬ ‫قانوب‬
‫ي‬ ‫لقاض يف المنازعات الجبائية مطالب بفتح نافدة أوسع عىل عالم‬ ‫ي‬ ‫(‪-)207‬‬
‫ين المتسم بالغموض والنقص يف العديد من الجوانب‬ ‫ر‬
‫خصوصا حينما ال تسعفه ظواهر النصوص نظرا لطبيعة التشي ع الض ي‬
‫القضاب يف المادة الجبائية"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.2‬‬
‫ي‬ ‫(‪-)208‬سعاد بنور‪" ،‬العمل‬
‫ين بهده الصفة‪ ،‬لكون أغلب الدعاوى المعروضة عليه يصدر بشأنها أحكاما وقرارات‬ ‫(‪-)209‬وسم الباحثان محمد مرزاق وعبد الرحمان ابليال القضاء الض ي‬
‫الشكىل ويحسم الياع يف حدود هدا المستوى من الخصومة‪ ،‬نائبا بنفسه عن الغوص يف صلب الموضوع‪ .‬للمزيد انظر‪ :‬محمد مرزاقن‬ ‫ي‬ ‫ال تتجاوز الجانب‬
‫القانوب للمنازعات الجبائية بالمغرب"‪ ،‬مطبعة األمنية‪ ،‬الرباط‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،1996 ،‬ص‪.270‬‬
‫ي‬ ‫"النظام‬ ‫ابليال‬ ‫وعبد الرحمان‬
‫أكي‪ ،‬تطرح جدال حقيقيا حجول تسليم القضاة لزمام األمور لهده الفئة يف غياب‬‫الن تنجز بمقاس من يدفع ر‬ ‫(‪-)210‬مع العلم ان مصداقية تقارير الخيات ر‬
‫ي‬
‫أي رقابة‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫متواتر الطابع اإلنشائي واالجتهادي على مستوى مختلف مراحل الخصومة الضريبية(‪ ،)211‬ونحن نميل‬
‫لهدا االتجاه األخير‪ ،‬لن العديد من األحكام والقرارات الصادرة عن مختلف املحاكم قد عكست الفكر‬
‫الخالق(‪)212‬الذي أبان عنه القضاء اإلداري املغربي في معالجته للنوازل املعروضة عليه‪ ،‬وفي تفسيره‬
‫للقواعد القانونية لشكل يضيف عناصر للقاعدة‪ ،‬وهدا ما يعرف بالتقنين االضافي ‪le normatif‬‬
‫‪ ،)213(additionnel‬أو يخلق على مستوى أعلى قاعدة بأكملها‪ ،‬وهدا ما يدعى بالتقنين األصلي ‪le normatif‬‬
‫‪ additionnel‬وفي هدا االطار فقد كرس القضاء املغربي عدة ضمانات لفائدة املدين‪ ،‬مستندا في دلك على‬
‫مجموعة من املبادئ التي تحكم مساطر التحصيل كمبدأ التفسير الواسع(‪ ،)214‬ومبدأ الشك لصالح امللزم‪،‬‬
‫كما انه تخفيفا عن امللزم فقد جعل عبء االثبات موزعا بين إدارة التحصيل وبينت امللزم(‪ ،)215‬ويمكن‬
‫أن نميز داخل الضمانات التي كرسها القضاء االداري املغربي‪ -‬والتي سبق لنا تناولها في معرض حديثنا عن‬
‫كل إجراء من إجراءات التحصيل الجبري على حدة‪ -‬بين ضمانات كرسها القضاء االستعجالي‪ ،‬وأخرى‬
‫كرسها قضاء املوضوع‪.‬‬
‫فبخصوص الضمانات التي كرسها القضاء االستعجالي‪ ،‬نجد أنه ميز بين مسطرة إيقاف األداء التي‬
‫تقدم أمام القابض املالي بعد استيفاء شروطها (‪ ،)216‬وبين مسطرة إيقاف التنفيذ (‪sursis exécution)217‬‬
‫التي تقدم أمام القضاء االستعجالي (‪ )218‬متى كانت هناك منازعة جدية يقتضيها الضرر املعتذر التدارك أو‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الماسي‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬ ‫القضاب يف المادة الجبائية مند إحداث المحاكم االدارية‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬ ‫(‪-)211‬عبد الرحيم عمري "االجتهاد‬
‫ي‬
‫واالقتصادية واالجتماعية بمكناس‪ ،‬السنة الجامعية ‪ ،2008/2007‬ص‪.143‬‬
‫المجاب‪ ،‬بل هو استحقاق يف نظرنا للتطور الشي ع‬ ‫ي‬ ‫الذهن الذي عكسه قضاة المحاكم االدارية بالمغرب بالخالف ليس من قبيل االطراء‬ ‫ي‬ ‫(‪-)212‬العصف‬
‫اعيضت تنفيذ األحكام الصادرة عنه يف مواجهة االدارة‪ ،‬للمزيد‬ ‫الن ر‬ ‫الدي أبداه هدا القضاء الحديث النشأة ف معالجته لمجموعة من النوازل واالشكاليات ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫فع مواجهة االدارة "رسالة لنيل‬ ‫عاط القضاء االداري مع تنفيذ األحكام الصادرة يف مواجهة االدارة انظر حسن السمحاوي "إشكالية تنفيذ األحكام ي‬ ‫ي‬ ‫حول ت‬
‫الماسي‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية بمكناس‪ ،‬سنة ‪.2010/2009‬‬ ‫ر‬
‫ر‬
‫تعالب "الضمانات الجبائية من خالل التشي ع والقضاء‪ ،‬م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت‪ ،‬عدد ‪ ،1997/19‬ص‪.33‬‬ ‫ر‬
‫ي‬ ‫(‪-)213‬عبد القادر‬
‫تفسيا واسعا عىل‬ ‫ر‬ ‫تفش‬ ‫فغنها‬ ‫ائية‬ ‫ر‬ ‫إج‬ ‫عية‬‫ش‬ ‫ر‬ ‫باعتبارها‬ ‫التحصيل‬ ‫قواعد‬ ‫فغن‬ ‫ضيقا‪،‬‬ ‫ا‬
‫تفسي‬
‫ر‬ ‫يفش‬ ‫والدي‬ ‫الموضوع‬ ‫ين‬‫الض‬ ‫القانون‬ ‫خالف‬ ‫(‪- )214‬عىل‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫المعط القدوي "الحماية القضائية للملزم يف مجال‬ ‫ي‬ ‫عبد‬ ‫‪:‬‬‫انظر‬ ‫التحصيل‬ ‫لقواعد‬ ‫الواسع‬ ‫التفسي‬
‫ر‬ ‫حول‬ ‫للمزيد‬ ‫‪.‬‬‫لزم‬ ‫الم‬ ‫لصالح‬ ‫التفسي‬
‫ر‬ ‫دلك‬ ‫ان يكون‬
‫المنازعات الجبائية" دراسة منشورة ب‪.‬م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت‪ ،‬العدد ‪ ،19‬أبريل –يونيو ‪ ،1997‬ص ‪ 43‬وما بعدها‪.‬‬
‫ر‬
‫الن يطرحها‬‫(‪ -)215‬عبء اإلثبات يف الدعوى الجبائية وإن كان يخضع للقواعد العامة لإلثبات المنصوص عليها يف الفصل ‪ 399‬من ق‪.‬ل‪.‬ع‪ ،‬فغن الصعوبة ي‬
‫الطرفي حسب الحاالت‪ ،‬وهكدا فوقوع التبليغ الصحيح مناط بإدارة‬ ‫ر‬ ‫تجعل القضاء يعمل عىل التلطيف من هده القواعد وتقسيم هدا العبء ربي‬
‫التحصيل وليس الملزم سواء كان مدعيا أو مدع عليه‪.‬‬
‫الن تطرقتها إليها يف المطلب السابق‪.‬‬ ‫ر‬
‫(‪ -)216‬المقصود مسطرة وقف األداء االداري ي‬
‫نهاب يف‬
‫حي البث بحكم ي‬ ‫عموم من طرف القضاء لفائدة المدين به‪ ،‬إىل ر‬ ‫ي‬ ‫(‪-)217‬يقصد بإيقاف التنفيد يف مجال الديون العمومية وقف تنفيذ دين‬
‫منازعته يف موضوع الدين‪.‬‬
‫النوع للبث يف طلبات وقف التنفيذ جدال قانونيا وأفرز تضاربا يف توجهات المحاكم اإلدارية‪ ،‬ربي مانحة لالختصاص‬ ‫ي‬ ‫االختصاص‬ ‫(‪ -)218‬أثار موضوع‬
‫االستعجاىل‪ ،‬مستندة يف‬
‫ي‬ ‫للقضاء‬ ‫االختصاص‬ ‫مانحة‬ ‫وأخرى‬ ‫إدارية‪،‬‬ ‫محاكم‬ ‫بموجبه‬ ‫المنشأ‬ ‫‪41‬‬ ‫‪-‬‬‫‪90‬‬ ‫قانون‬ ‫من‬ ‫‪24‬‬ ‫للمادة‬ ‫دلك‬ ‫ف‬‫ي‬ ‫مستندة‬ ‫لقضاء الموضوع‪،‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫التقويم في حال مواصلة التنفيذ (‪ .)219‬والضمانة التي حملها هدا التمييز من لدن القضاء االستعجالي‬
‫للمدين في مرحلة الطعن اإلداري وكدا من وجوب توفير الضمانة الكفيلة بسداد الدين العمومي‪ ،‬نذكر‬
‫على سبيل املثال األمر االستعجالي عدد ‪ 31‬الصادر عن رئيس املحكمة اإلدارية بمراكش بتاريخ‬
‫‪ 2002/4/23‬والدي جاء فيه "‪ ...‬املنازعة الجدية في صفة ملزم بالضرائب يتم معها استبعاد تطبيق الفصل‬
‫‪ 117‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع"‪ ،‬وكدا األمر الصادر عن رئيس نفس املحكمة في امللف االستعجالي عدد ‪ 2001/60‬بتاريخ‬
‫‪ 2001/9/25‬في قضية الشقوري والدي جاء فيه‪" :‬أن التنفيذ بشكليات املادة ‪ 120‬من مدونة التحصيل‬
‫غير واجب كلما قدر قاض ي األمور املستعجلة أن الطالب ينازع جديا في صفته كملزم"(‪ ،)220‬وقد أيد املجلس‬
‫العلى هدا التوجه من خالل قراره الصادر في نفس القضية(‪ ،)221‬رغم أن هدا التوجه قد لقي انتقادات‬
‫كثيرة من لدن الباحثين املعبرين عن "طروحات" االدارة الضريبية‪ ،‬على اعتبار أن إيقاف التنفيذ هو إجراء‬
‫استثنائي‪ ،‬ومن شان فتح املجال لالستجابة للطلبات املقدمة بخصوصه دونما تقيد بمقتضيات املادة ‪120‬‬
‫من مدونة التحصيل عرقلة عمل إدارة التحصيل‪ ،‬وتهديد الضمانات املخولة لها لتحصيل الديون‬
‫العمومية(‪ .)222‬ومن الضمانات التي كرسها القضاء االستعجالي للمدين في مرحلة التحصيل‪ ،‬تدخله لتعليق‬
‫مسطرة الحجز بغية توقيعه الحجز على امالك امللزم‪ ،‬مما يلحق ضررا بالغا بامللزم في حال كان االلتزام‬
‫الضريبي موضوع مسطرة الحجز املذكور مشكوكا في صحته أو منازعا حوله‪ ،223‬واعتباره أن "الحكم الذي‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫دلك عىل المادة ‪ 19‬من القانون ‪ 41-90‬أو عىل المادة ‪ 149‬من قانون المسطرة المدنية‪ .‬للمزيد انظر عبد الرحمان ابليال‪ ،‬رحيم الطور‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪83‬‬
‫وما بعدها‪.‬‬
‫(‪ -) 219‬تطرق الباحثان رحيم الطور وعبد الرحمان ابليال إىل بعض المنازعة الجدية ولخصائصها المتمثلة يف‪ :‬وجود عيوب جوهرية شابت مسطرة فرض‬
‫الكىل من الضيبة‬
‫ي‬ ‫الضيبة – عدم ممارسة النشاط المفروض عليه الضيبة أصال – التوفر عىل رشط االعفاء‬
‫‪-‬إخضاع نشاط ما للضيبة والحال انه يخضع لضيبة أخرى‪.‬‬
‫(‪ -) 220‬حكم أورده محمد قضي‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.161‬‬
‫‪.‬‬
‫(‪ -)221‬قرار الغرفة االدارية عدد ‪ 574‬بتاري خ ‪ 2002/5/30‬يف الملف االداري عدد ‪ 2002/01/502‬قضية الشقوري‪ ،‬اورده محمد قضي‪ ،‬م س‪،‬‬
‫ص‪.161‬‬
‫االستعجاىل يف غياب ضوابط محددة لدلك من‬
‫ي‬ ‫(‪ -)222‬للمزيد حول االنتقادات الموجهة لالستجابات المتكررة لطلبات إيقاف التنفيد من لدن القضاء‬
‫العموم‪ ،‬حالة إيقاف بيع محجوز" منشور ب‪.‬م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت‪ ،‬عدد ‪ 69‬يوليوز‬ ‫السموب‪" ،‬إيقاف إجراءات تحصيل الدين‬ ‫المشع‪ ،‬انظر‪ :‬خالد ر‬
‫الشقاوي‬ ‫لدن ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫–غشت ‪ ،2006‬من ص‪ 125‬إىل ص ‪.130‬‬
‫ين واالكراهات المالزمة لحماية الملزم"‪ ،‬منشور ب م‪.‬م‪.‬إ‪.‬م‪.‬و‪.‬ت‪ ،‬عدد مزدوج ‪ ،85-84‬يناير أبريل‪،2009 ،‬‬‫(‪ -)223‬الحبيب عطشان‪" ،‬القضاء الض ي‬
‫ص‪.97‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يكتس ي قوة الش يء املقض ي به وحدة أساس مسطرة االكراه البدني‪)224( ،‬وكذلك اعتباره انه "يكفي القول‬
‫بعدم صحة مسطرة اإلكراه البدني اعتمادها على إجراءات تم الحكم بإبطالها ولو ابتدائيا (‪.)225‬‬
‫وقد أبدى القضاء االستعجالي في مسعاه لتحقيق الضمانات الالزمة للطرف األضعف في العالقة‬
‫الجبائية نوعا من التدخل االيجابي في تأويل وتفسير بعض النصوص وتحديد نطاق مقتضياتها‪ ،‬وندكر في‬
‫هدا الصدد املر الصادر عن رئيس املحكمة التجارية بمراكش في تحديده لنطاق امتياز الخزينة على‬
‫منقوالت املدين والدي أكد أن "امتياز الخزينة حسب مفهوم املادة ‪ 107‬من م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع ينحصر في املحاصيل‬
‫والثمار واألكرية وعائدات العقارات‪ ...‬وال يتحدث ال من قريب وال من بعيد على امتياز الخزينة على‬
‫العقارات‪.)226( .‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫االستعجاىل عدد ‪ 1/10/1477‬الصادر بتاري خ ‪ ،2011/2/3‬منشور بمجلة‬
‫ي‬ ‫استعجاىل صادر عن رئيس المحكمة االدارية الدار البيضاء يف الملف‬
‫ي‬ ‫(‪ -)224‬أمر‬
‫المدب‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬ص‪.392‬‬
‫ي‬ ‫القضاء‬
‫االستعجاىل عدد ‪ 1/11/128‬الصادر بتاري خ ‪ ،2011/4/25‬منشور بمجلة‬
‫ي‬ ‫استعجاىل صادر عن رئيس المحكمة االدارية الدار البيضاء يف الملف‬
‫ي‬ ‫(‪ -)225‬أمر‬
‫المدب‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬ص‪.392‬‬
‫ي‬ ‫القضاء‬
‫القضاب يف المادة الجبائية‬
‫ي‬ ‫"االجتهاد‬ ‫عمري‪،‬‬ ‫الرحيم‬ ‫عبد‬ ‫أورده‬ ‫‪2002‬‬‫‪/‬‬ ‫‪441‬‬ ‫عدد‬ ‫الملف‬ ‫ف‬ ‫ي‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪-‬‬‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬‫‪16‬‬ ‫خ‬ ‫بتاري‬ ‫الصادر‬ ‫‪252‬‬ ‫عدد‬ ‫استعجاىل‬
‫ي‬ ‫أمر‬ ‫‪-‬‬‫(‪)226‬‬
‫مند إحداث المحاكم االدارية"‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.143‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬العمل القضائي االستعجالي يف املادة الضريبية‬

‫إن اللجوء إلى القضاء يعتبر من الحقوق األساسية للفرد املكرسة بموجب الدستور‪ ،‬ألجل طلب‬
‫الحماية الكافية لحقوقه‪ ،‬وتحقيق الغاية من ذلك يتوقف على حسن القضاء وتحقيق العدالة‪.‬‬
‫والعدالة مع هذا محاطة بشكليات ال مفر منها‪ ،‬وال مندوحة من االلتزام بها‪ .‬فهي محكومة بمواعيد‬
‫مقررة تمكن الخصوم من تهيئة قضاياهم وتحضير دفاعهم واملحكمة تستغرق من جهتها وقت في فحص‬
‫القضية وتحقيقها‪ ،‬فضال على أن كثرة القضايا لدى املحاكم يضطرها إلى أن تقبل تأجيل النظر فيها أليسر‬
‫األسباب‪ ،‬إال أنه وبالنظر إلى التقدم االقتصادي والصناعي الحاصل واتساع نطاق املعامالت وتشعبها بين‬
‫املتعاملين‪ ،‬وما ترتب عن ذلك من نهضة تشريعية أخذت تساير هذا النشاط في مختلف اتجاهاته ونواحيه‪،‬‬
‫ظهرت الحاجة إلى قضاء من نوع خاص أطلق عليه اسم القضاء االستعجالي الذي أصبح بمثابة عالج نافع‬
‫ودواء ناجع لوضع حد للنزاعات التي ال تحتمل التأخير ومنها املنازعات الضريبية وتحصيل الديون‬
‫العمومية ‪ ،‬أو لرد عدوان جاء للوهلة األولى من خصم ضد آخر‪ ،‬أو لحماية األوضاع الظاهرة‪ ،‬أو لصيانة‬
‫حق من الحقوق أو دليل من أدلة الدعوى‪ ،‬وكل ذلك دون التصدي ألساس القضايا وجوهر النزاعات‪)227( .‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫مع التسليم بأن الحكم الذي يصدره القاض ي املستعجل ال يعدو أن يكون عالجا وقتيا ال يمس أصل‬
‫ً‬
‫الحق وال تتقيد به محكمة املوضوع ‪ .‬أال انه غالبا ما تكون األسباب التي يقوم عليها هذا الحكم بمثابة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الخطوط الرئيسية املوصلة لحل النزاع ‪ ،‬وبهذا أصبح من املشاهد عمال أن كثيرا من املسائل املعقدة التي‬
‫يقوم القاض ي املستعجل على دراستها ويوفق فيها إلى إيجاد عالج وقتي سديد – قد يغني عن اللجوء إلى‬
‫القضاء املوضوعي ويهدي الخصوم إلى طريق الحق ‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،1998 ،‬ص ‪.9‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)227‬عبد اللطيف هداية هللا‪ :‬القضاء المستعجل يف القانون‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ومن خالل ما سبق سنستعرض في هذا الفرع مظاهر تنفيذ األوامر االستعجالية الصادرة في‬
‫مواجهة اإلدارة (الفقرة األولى)‪ ،‬وننتقل للتمحيص في أوجه التقارب والتقاطع بين قضاء االستعجالي‬
‫والقضاء املوضوع في منازعات التحصيل (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬تنفيذ األوامر االستعجالية الصادرة يف مواجهة اإلدارة‬

‫يعتبر القضاء املستعجل قضاء استثنائيا نظرا ملا يميزه عن القضاء العادي املتسم باإلجراءات‬
‫الطويلة والبطء في معالجة القضايا املطروحة‪ ،‬فدراسة القضاء االستعجالي ينقسم إلى شطرين (القضايا‬
‫العادية) و(القضايا االستعجالية) هذا النوع األخير ال يحتمل البطء خاصة أن مثل هذه القضايا قد‬
‫تتعرض للضياع وفوات الفرصة‪.‬‬
‫فالركيزة األولى للقضاء املستعجل هي اإلجراءات الخاصة املحددة له بصفة استثنائية‪ ،‬إال أن‬
‫القاض ي املختص بالنظر في الدعاوى االستعجالية أو املحكمة املسندة إليهما هذه املهمة‪ ،‬ليست لهما‬
‫السلطة الواسعة مثل نظيرتها العادية فالحكم أو األوامر االستعجالية ليس حاسما بل وقتيا‪ ،‬وتعتبر وقتية‬
‫الطلب من الشروط األساسية لالختصاص القضاء االستعجالي‬
‫يصدر القاض ي االستعجالي أومر استعجالية يتم بموجبها اتخاذ التدابير اللزمة من أجل رفع الضرر‬
‫أو جبره‪ ،‬من أجل سير مجرى الدعوى بشكل جيدا باإلضافة إلى تمهيد الطريق للقاض ي املوضوع للنظر في‬
‫القضايا املعروضة عليه‪.‬‬
‫ومن خالل ما سبق سنقف على بعض نماذج من األوامر االستعجالية في مجال الضريبي وتحصيل‬
‫الديون العمومية‪.‬‬
‫‪-1‬الطلبات الرامية إلى رفع الحجز التحفظي والحجز لدى الغير‬
‫دأب القضاء االداري االستعجالي على اعتبار إيقاع حجز تحفظي أو حجز لدى الغير من طرف إدارة‬
‫الضرائب على عقارات أو منقوالت امللزم بالضريبة قصد الظفر بضمانة إضافية إلى جانب الضمانة‬
‫األصلية هو إجراء زائد‪ ،‬بل أحيانا تعسفي الهدف منه هو تضييق الخناق على املدين لحمله على التعجيل‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫باألداء بكل الطرق والوسائل‪ ،‬وهدا امر قاض ي املستعجالت االداري بفاس بموجب األمر عدد ‪94/16‬‬
‫الصادر بتاريخ ‪ 1994/10/11‬برفع الحجز املضروب على راتب الطالب من طرف الصندوق الوطني للقرض‬
‫الفالحي ما دام الدين األصلي مضمونا برهن عقاري كاف‪.‬‬
‫وأكد هدا االتجاه في األمر االستعجالي الصادر عنه بتاريخ ‪ 18‬أبريل ‪ 1995‬تحت عدد‪.95/14 :‬‬
‫‪-2‬الطلبات الرامية إلى إيقاف تنفيذ إجراءات حجز وبيع المنقوالت‬
‫اعتبر القضاء االستعجالي االداري ان املنقوالت املحجوزة من طرف إدارة الضرائب ضمانة كافية‬
‫في حد ذاتها للوفاء بالدين تعادل احدى الضمانات املنصوص عليها في الفصل ‪ 15‬من ظهير ‪1935/08/21‬‬
‫املتعلق بتنظيم املتابعات الستخالص ديون الدولة والديون التي في حكمها ما دام ان قيمة هده املنقوالت‬
‫تغطى أصل الدين وفوائده وتوابعه ومصاريفه‪ ،‬وهكذا صدر امر عن قاض ي املستعجالت االداري بأكادير‬
‫تحت عدد ‪ 1931‬بتاريخ‪ 1995/7/25 :‬كما صدر عن قاض ي املستعجالت االداري بمكناس أمر بتاريخ‬
‫‪ 1996/06/13‬تحت عدد‪ 96/12 :‬في امللف االستعجالي عدد‪ 96/12 :‬قضيا بإيقاف إجراءات التحصيل بما‬
‫فيها بيع املنقوالت إلى حين البت في دعوى املوضوع املتعلقة بمقدار الدين الضريبي(‪ )228‬على أن مقتضيات‬
‫الفصل ‪ 15‬من ظهير ‪ 1935/08/21‬املذكور ال يمكن تطبيقها –في القضاء االستعجالي اإلداري‪ -‬كما ال‬
‫يمكن أن تلتجئ اإلدارة الضريبية إلى حجز منقوالت شخص ما ينكر صفة امللزم بالضريبة باعتباره ينازع‬
‫في أساسها ال في وعائها‪ ،‬وهكذا صدر عن قاض ي املستعجالت اإلداري بكل من أكادير وفاس أمران األول‬
‫بتاريخ ‪ ،131‬كرسا هدا االتجاه حيث جاء في هدا األخير‪:‬‬
‫"تنتفي صفة امللزم بالضريبة إدا كان غير ممارس فعال ألي نشاط تجاري أو منهي‪ ،‬وأمر باإليقاف‬
‫املؤقت إلجراءات تنفيذ اإلنذار الضريبي واألمر بالتحصيل دون اشتراط وضع الضمانة املنصوص عليها في‬
‫الفصل ‪ 15‬من ظهير ‪ 1935/08/21‬كما جاء في الثاني‪:‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫قاض المستعجالت االداري بالرباط بتاري خ‪ 94/11/24 :‬تحت عدد‪.11‬‬
‫ي‬ ‫(‪- )228‬انظر األمر الصادر عن‬
‫قاض المستعجالت االداري بمكناس بتاري خ ‪ 1995/08/07:‬تحت عدد ‪ 95/10‬س‪.‬‬ ‫ي‬ ‫‪-‬وانظر عىل سبيل المثال األمر الصادر عن‬
‫واألمر الصادر عنه أيضا بتاري خ ‪ 1995/09/26:‬تحت عدد‪ 95/35 :‬واألمر الصادر عنه أيضا بتاري خ‪ 1995/10/10 :‬تحت عدد‪95/38:‬س‪.‬‬
‫قاض المستعجالت االداري باكادير بتاري خ‪ 1995/07/25 :‬تحت عدد‪ 95/1930:‬واألمر الصادر عنه بتاري خ‪:‬‬
‫ي‬ ‫‪-‬وانظر أيضا األمر الصادر عن‬
‫‪ 1995/11/15‬تحت عدد ‪.95/2201‬‬
‫والقاض برفض الطلب لعدم جديته‪.‬‬
‫ي‬ ‫قاض المستعجالت بفاس بتاري خ‪ 1994/5/5 :‬تحت عدد‪94/1 :‬‬ ‫ي‬ ‫‪-‬وانظر أيضا األمر الصادر عن‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫"من شروط االستجابة لهدا الطلب "أي طلب تأجيل االستخالص الجبري للدين الضريبي" تقديم‬
‫ضمانة لتأمين استيفاء الدين الضريبي ما لم ينازع الطالب في أصل الحق (‪.)229‬‬
‫ومما يبعث على االستغراب أن بعض األساتذة الباحثين انكروا اختصاص قاض ي املستعجالت‬
‫بالبث في طلبات إيقاف التنفيذ في امليدان الجبائي وزعموا أن صالحية البث في دلك يرجع إلى القباض‬
‫املكلفين باملتابعات واالستخالص والتحصيل‪ ،‬وبالتالي إلى الخازن العام باعتبار أن دلك يدخل في نطاق‬
‫السلطة التقديرية املطلقة للخازن العام‪ ،‬وأن الحالة الوحيدة التي يمكن لقاض ي املستعجالت أن يبث فيها‬
‫هو ‪":‬رفض الضمانات املقدمة من طرف امللزم إلى القابض" وأضاف هؤالء –وهدا هو منتهى االستغراب‪-‬‬
‫‪" ...‬لكن مع دلك ال يسعنا إال أن نالحظ االصرار الشديد من جانب القضاء على انعقاد اختصاصهم في هدا‬
‫الصدد‪ ،‬وخاصة ضمانات رغم ما لها من خطورة وخيمة على حقوق خزينة الدولة(‪.)230‬‬
‫وبإنكار االختصاص قد يضيع على املتقاضين حقهم في التقاض ي املكفول لهم بمقتض ى الدستور‬
‫والقوانين الجاري بها العمل فضال عن اعتبار اإلدارة بهذا املفهوم خصما وحكما في نفس الوقت وبالتالي‬
‫ستكون النتيجة الحتمية لهدا املفهوم هو تحصين األعمال اإلدارية من رقابة القضاء بدون مسوغ قانوني‬
‫وبالتالي إفراغ مؤسسة القضاء االستعجالي من أهم دور أناطها به املشرع (‪.)231‬‬
‫‪-4‬بالنسبة إليقاف التنفيذ بدون ضمانة نحيل املؤلفين مرة اخرى على األمر االستعجالي الصادر‬
‫عن قاض ي املستعجالت اإلداري بفاس املشار إليه سابقا والدي يفسر الضمانة بأنها تهم "امللزم الحقيقي‬
‫بالضريبة أو في الفصل ‪ 15‬من ظهير ‪ 1935/08/21:‬خالفا ملا جاء في كتاب املؤلفين بان املحاكم اإلدارية‬
‫أصدرت مجموعة من األوامر االستعجالية بوقف تنفيذ الضريبة بدون االلتزام بتقديم ضمانات"‪.‬‬
‫‪-5‬القضاء االستعجالي هو فرع من أصل‪ ،‬فإذا كانت املحكمة مختصة بالبت في موضوع النزاع‬
‫الجبائي فكيف ننكر على القضاء االستعجالي الذي هو فرع منها اختصاصه بالبث في الطلبات الوقتية‬
‫والتحفظية ذات الصلة بنفس املوضوع‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪-)229‬انظر يف هدا الباب حكم المحكمة اإلدارية بالرباط بتاري خ ‪ 95/06/08‬تحت عدد‪.180:‬‬
‫القانوب للمنازعات الجبائية بالمغرب" ص‪.128،130،132،192 :‬‬ ‫ي‬ ‫(‪-)230‬انظر مؤلف االستادين محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪" :‬النظام‬
‫قاض المستع جالت اإلداري‪ ،‬اإلجراءات المتبعة أمام المحاكم اإلدارية‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة‬‫ي‬ ‫(‪ -)231‬حسن سيمو‪ ،‬اإلجراءات المتبعة أمام‬
‫المحلية والتنمية‪ ،‬سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬العدد ‪ ،1996 ،9‬ص‪.146‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪-3‬التعرض على بيان التصفية فيما يتعلق بواجبات التسجيل داخل األجل القانوني يجرده من‬
‫قوة التنفيذ‪:‬‬
‫جرى اجتهاد املحاكم اإلدارية على اعتبار مجرد تقديم التعرض على بيان التصفية املتعلق بواجبات‬
‫التسجيل داخل الجل القانوني يجرده من قوة التنفيذ إلى حين البت في طلب إيقاف التنفيذ املرفوع إلى‬
‫قاض ي املستعجالت اإلداري‪ ،‬ودلك إعماال ملقتضيات املادة ‪ 30‬من مرسوم ‪ 1967/04/21‬بسن نظام عام‬
‫للمحاسبة العمومية إال أن عدم تقديم هدا العرض داخل األجل القانوني أي ثالثة أشهر من تاريخ تبليغ‬
‫التنبيه يجعل طلب إيقاف التنفيذ غير مقبول‪ ،‬وبالتالي ينفد بيان التصفية حتى قبل البت في موضوع‬
‫التعرض (‪.)232‬‬
‫وقد طبقت املحاكم اإلدارية هدا االتجاه أيضا بخصوص األوامر بالتحصيل الصادرة عن رؤساء‬
‫الجماعات املحلية‪ ،‬واملستندة إلى دين عمومي والتي لها عالقة بالفصل ‪ 17‬من ظهير ‪ 1976/09/30‬املتعلق‬
‫بالتنظيم املالي للجماعات املحلية واملادة ‪ 20‬من مرسوم ‪ 1967/04/21‬بسن نظام عام للمحاسبة‬
‫العمومية‪ ،‬وكدا املادة ‪ 30‬منه (‪.)233‬‬
‫‪-4‬طلبات رفع التعرض أو رفع اليد على أموال الملزم الموضوعة أو المودعة بين يدي الغير‬
‫دأبت املحاكم اإلدارية على اعتبار التعرض املقدم من طرف إدارة الضرائب بمختلف فروعها على‬
‫عدم تسليم أموال امللزم املوضوعة لدى املوثقين أو املودعة في الحسابات البنكية أو غيرها غير قانوني‬
‫وغير سليم إدا كان ال يستند على سبب أو مبرر مشروع كتقادمه مثال أو عدم استحقاقه أو انتقاء العال‬
‫بين الضريبة وبين املتعرض على أمواله‪ ،‬حيث يأمر قاض ي املستعجالت اإلداري برفع التعرض املذكور (‪.)234‬‬
‫‪-5‬ادعاء الغير ملكية المنقوالت المحجوزة من طرف إدارة الضرائب‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)232‬حسن سيمو‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص‪.147‬‬
‫قاض المستعجالت بفاس بتاري خ ‪ 1994/11/15‬تحت عدد ‪ ،94/36‬وانظر أيضا المر‬ ‫ي‬ ‫االستعجاىل الصادر عن‬
‫ي‬ ‫(‪- )233‬انظر عىل سبيل المثال المر‬
‫قاض المستعجالت االداري بأكادير بتاري خ ‪ 95/07/18‬تحت عدد ‪.95/1839‬‬ ‫ي‬ ‫االستعجاىل الصادر عن‬
‫ي‬
‫قاض المستعجالت االداري بأكادير بتاري خ‪ 1995/05/10:‬تحت عدد‪ ،94/02 :‬وانظر األمر الصادر عن‬
‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫األمر‬ ‫المثال‬ ‫(‪-)234‬انظر عىل سبيل‬
‫قاض المستعجالت االداري بوجدة بتاري خ‪ 1995/06/15 :‬تحت عدد ‪.95/57‬‬ ‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫تطبق املحاكم اإلدارية مقتضيات الفصل ‪ 468‬من قانون املسطرة املدنية املتعلقة بادعاء الغير‬
‫ملكية املنقوالت املحجوزة من طرف إدارة الضرائب حيث يأمر قاض ي املستعجالت اإلداري بتأجيل البيع‬
‫إلى حين البت في دعوى االستحقاق من طرف قضاء املوضوع إدا ما تبين له وجاهة الطلب وجديته (‪.)235‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬منازعات التحصيل بني قضاء االستعجالي والقضاء املوضوع‬

‫إن األصل أن تتم املنازعة بصورة عادية أمام قضاء املوضوع الذي يعتبر القضاء العادي للفصل في‬
‫النزاعات‪ ،‬إال أن هناك بعض الحاالت التي تستدعي تدخال سريعا من لدن القاض ي نظرا لوجود خطر‬
‫محدق وضرر ال يمكن تالفيه غن أثيرت املنازعة أمام قضاء املوضوع‪.‬‬
‫من هنا تأتي ضرورة القضاء املستعجل الدي يؤكد على ضرورة الحصول –في حالة االستعجال‪-‬‬
‫على القرارات الفورية‪.‬‬
‫وألهمية هدا النوع من القضاء‪ ،‬فقد خصه املشرع بسبع مواد في ق‪.‬م‪.‬م‪ ،‬ويتعلق األمر باملواد من‬
‫املادة ‪ 148‬إلى املادة ‪ ،154‬وكلها تؤكد على إمكانية اللجوء إلى القضاء املستعجل في جميع املسائل‬
‫املستعجلة في أية مادة لم يرد بشأنها نص خاص ويضر بحقوق األطراف‪.‬‬
‫ولم يخرج قانون املحاكم اإلدارية عن هدا السياق‪ ،‬إذ نص في املادة ‪ 19‬منه على أن يختص رئيس‬
‫املحكمة اإلدارية أو من ينيب عنه بصفته قاضيا للمستعجالت واألوامر القضائية بالنظر في الوقتية‬
‫والتحفظية‪.‬‬
‫واملالحظ أن املشرع‪ ،‬وغن فرض القضاء االستعجالي في امليدان االداري بنص واضح غال انه لم‬
‫يحدد لنا الحاالت التي يختص بها هدا القضاء في املادة الجبائية سواء في ق‪.‬م‪.‬م أو في ق‪.‬م‪.‬إ وحتى في القوانين‬
‫الجبائية‪ ،‬ولكن نجد دلك محددا في إطار عام من خالل املادة ‪ ،19‬واملادة ‪ 7‬التي تحدد قواعد اإلحالة على‬
‫قانون املسطرة املدنية ما لم يرد بشأنه نص خاص‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫قاض المستعجالت اإلداري بالرباط بتاري خ‪ 1994/03/31:‬تحت عدد‪.1:‬‬‫ي‬ ‫(‪-)235‬انظر األمر الصادر عن‬
‫قاض المستعجالت اإلداري بفاس بتاري خ ‪ 1994/05/05‬تحت عدد‪.94/02 :‬‬‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫االستعجاىل‬
‫ي‬ ‫األمر‬ ‫‪-‬وانظر عىل سبيل المثال‬
‫قاض المستعجالت بمكناس بتاري خ‪ 1996/1/17 :‬تحت عدد‪ 2/96/3 :‬س وأمره الصادر بتاري خ‪:‬‬ ‫ي‬ ‫عن‬ ‫الصادر‬ ‫االستعجاىل‬
‫ي‬ ‫‪-‬انظر أيضا األمر‬
‫‪ 1995/10/20‬تحت عدد‪95/47 :‬س‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وتبعا لدلك‪ ،‬فغن القضاء االستعجالي الجبائي يتوفر على نفس السلط التي يملكها قاض ي‬
‫املستعجالت العادي وتكون قواعد الدعوى املعجلة في نطاق والية القضاء اإلداري هي ذاتها املطبقة أمام‬
‫القضاء العادي (‪.)236‬‬
‫أما بخصوص مجال تدخل قاض ي املستعجالت الجبائي االداري في املنازعات الجبائية‪ ،‬فقد حصرها‬
‫أحد الباحثين في األدوار التالية‪:‬‬
‫*أنه يتفحص ظاهر الوثائق املدلى بها للوقوف على مدى جدية املنازعة املوضوعية‪،‬‬
‫*يساعد قاض ي املوضوع من خالل االجراء الوقتي املأمور به على البحث عن مواطن الخلل التي‬
‫تشوب مسطرة فرض الضريبة أو تحصيلها‪،‬‬
‫*مثال إدا امر قاض ي املستعجالت االداري بوقف املر بالتحصيل فهدا دليل على جدية املنازعة التي‬
‫يتعين على قاض ي املوضوع االهتداء إلى مكامنها‪،‬‬
‫*كأن يتعلق األمر بعدم احترام القابض ملبدأ تدرج إجراءات التحصيل إخالال بأحكام املادتين‬
‫‪36‬و‪ 41‬من مدونة تحصيل الديون العمومية‪،‬‬
‫*يتدخل قاض ي املستعجالت اإلداري لوقف كل أنواع املتابعات من حجز وبيع وإشعار للغير الحائز‬
‫وإكراه بدني‪ ...‬متى تبينت له جدية النزاع املعروض أمام محكمة املوضوع‪،‬‬
‫*يأمر برفع الحجز أو اإلشعار للغير الحائز إدا كانت مراكز األطراف واضحة‪،‬‬
‫*يتأكد من مدى كفاية الضمانة املقدمة من قبل امللزم في حالة رفضها من طرف القابض املالي حين‬
‫مطالبته لهدا األخير بتأجيل األداء (‪.)237‬‬
‫وملا كان الهدف من إيجاد القضاء املستعجل إداريا كان أم عاديا‪ ،‬هو مواجهة املسائل التي يحتاج‬
‫فيها إلى اتخاذ إجراءات سريعة من اجل املحافظة على حقوق األفراد ومصالحهم‪ ،‬فغن اللجوء إلى هدا‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)236‬يونس مليح‪" ،‬الضمانات المسطرية للملزم يف مواجهة االدارة الضيبية "السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضيبية‪ ،‬العدد التاسع‪ ،‬مطبعة‬
‫األمنية الرباط‪ ،‬الطبعة ‪ ،2015‬ص ‪.42‬‬
‫االستعجاىل اإلداري يف مجال المنازعات الجبائية‪ ،‬مقال‬ ‫للقاض‬ ‫وصور‬ ‫ت‬ ‫"أي‬ ‫‪:‬‬‫البيضاء‬ ‫بالدار‬ ‫االستئناف‬ ‫لمحكمة‬ ‫(‪-)237‬مصطف ر‬
‫الياب الرئيس األول‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫منشور بمجلة المجلس العىل عدد مرجع سابق‪ ،‬ص ‪180‬وص‪.181‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫النوع من القضاء يتطلب توافر شروط معينة ال بد منها‪ ،‬ويتعلق األمر بضرورة توافر االستعجال في املنازعة‬
‫املطروحة‪ ،‬ثم أن يكون املطلوب إجراء وقتيا في أصل الحق (‪.)238‬‬
‫إن القضاء املستعجل يعتبر إجراء مختصرا واستثنائيا للقاض ي باتخاذ قرار وقتي في املسائل املتنازع‬
‫عليها‪ ،‬والتي ال تحتمل التأجير في إصدار القرار بدون حصول ضرر‪ ،‬وتشترط كافة القوانين في الدعوى‬
‫االستعجالية توافر شرطي االستعجال وعدم املساس بأصل الحق‪ ،‬بمعنى أن يكون املطلوب ظاهر الحق‬
‫بال شك أو تأويل‪ ،‬ودون حاجة إلى بحث متعمق يمس الحق كما سبقت اإلشارة (‪.)239‬‬
‫وكما هو معلوم أن منازعات التنفيذ تنقسم من حيث موضوعها‪ :‬إلى منازعات موضوعية‪،‬‬
‫ومنازعات وقتية‪ ،‬بحسب ما أدا كان الطلب يتجه إلى إصدار حكم موضوعي وقتي‪ ،‬وملا نص الفصل ‪149‬‬
‫من ق‪.‬م‪.‬م على منح االختصاص لريس املحكمة االبتدائية بصفته قاضيا للمستعجالت أو للري األول‬
‫ملحكمة االستئناف حينما يكون النزاع معروضا أمام محكمته‪ ،‬للبت في الصعوبات املتعلقة بتنفيذ حكم‬
‫أو سند تنفيذي‪ ،‬فمعنى دلك أن الصعوبات التي تدخل ضمن اختصاص القضاء املتعجل‪ ،‬هي الصعوبات‬
‫الوقتية‪ ،‬أما الصعوبات املوضوعية فهي خارجة عن هدا اإلطار (‪.)240‬‬
‫ونظرا للدور الذي أصبح قوم به القضاء املستعجل‪ ،‬أضحى الناس يقبلون عليه كما توفرت‬
‫الشروط املوجبة‪ ،‬خاصة عندما تكون املسائل املتنازع بشأنها ال تحتمل التأخير في إصدار القرار بدون‬
‫حصول ضرر‪ ،‬فيكون بدلك تدخل قاض ي املستعجالت مالئما‪" ،‬لصد كل محاولة بائسة لعرقلة حق أو‬
‫إهدار عن طريق املر بكيفية فاعلة وناجعة باتخاذ اإلجراء الوقتي والتحفظي املناسب لحماية هدا الحق‬
‫ريثما يتم البت في جوهر النزاع املتعلق به (‪.)241‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ط االستعجال وعدم المساس بالجوهر‪،‬‬ ‫ر‬
‫يكف توفر ش ي‬ ‫ينبع اإلشارة إليه يف هدا السياق أنه لقبول الدعوى االستعجالية يف المادة الضيبية ال ي‬
‫ي‬ ‫(‪-)238‬إن ما‬
‫القضاب وهو‬ ‫الجباب فضال عىل أنها من إيداع االجتهاد‬ ‫وه تنحدر من الطبيعة اإلدارية للدعوى الضيبية‪ ،‬ومن ذاتية للياع‬ ‫ر‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫بل ال بد من شوط خاصة‪ ،‬ي‬
‫تفسي النصوص القانونية المنظمة الختصاصاته الواردة بقانون ‪ 41/90‬المنظم للمحاكم‬ ‫ر‬ ‫ينظر يف الطلبات الوقتية والتحفظية‪ ،‬وتكييفيه لها‪ ،‬محاوال‬
‫اإلدارية‪ ،‬مع ما تتضمنه من إحاالت عىل نصوص خاصة المواد من ‪ 148‬إىل ‪ 154‬من قانون المسطرة المدنية‪.‬‬
‫(‪ -)239‬محمد مرزاق‪ ،‬عبد الرحمان أبلبال‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص‪.216‬‬
‫العمىل يف القضاء والقانون"‪ ،‬مطبعة المنية‪ ،‬الطبعة األوىل ‪ ،2008‬ص‪.44‬‬ ‫الياب‪" :‬المختض‬ ‫(‪-)240‬مصطف ر‬
‫ي‬
‫(‪ -)241‬يونس مليح‪" ،‬الضمانات المسطرية للملزم يف مواجهة االدارة الضيبية"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪ 44‬ومابعدها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وما تجب اإلشارة إليه في هدا الشأن أن املشرع املغربي شانه في ذلك شأن معظم التشريعات لم‬
‫يحدد مفهوم االستعجال‪ ،‬ولم يعطه تعريفا معينا أو ربطه بقيام حالة بذاتها‪ ،‬وبالتالي لم يورد معيارا قائما‬
‫تقاس به حالة االستعجال بل ترك أمر تقديره لقاض ي املستعجالت‪ ،‬الذي له كامل الصالحية في استئناف‬
‫حالة االستعجال من دراسة القضية ومالبساتها‪ ،‬وفائدة التدبير املطلوب إجراؤه ومقارنته بالخطر الذي‬
‫يهدد الحق في حالة رفض طلب املدعي‪ ،‬وهدا ما نستشفه من األحكام القضائية في املادة الجباية‪ ،‬سواء‬
‫تلك التي كانت في ظل القضاء العادي أو في ظل القضاء اإلداري الحالي‪ ،‬ونخص منها على وجه التحديد‪،‬‬
‫األحكام الصادرة حول اختصاص القضاء االستعجالي بالنظر في منازعات الرباط في الحكم الصادر عنها‬
‫بتاريخ ‪ 1933/12/19‬والدي جاء في حيثياته "أن الفصلين ‪ 4‬تأخيره وان األعوان املكلفين بالتحصيل هم‬
‫وحدهم الدين لهم الصالحية ليمنحوا تحت مسؤوليتهم أجال ألداء‪ ،‬فقاض ي املستعجالت إذن غير مختص‬
‫بمنح أي حل ألداء الضربة واألمر بوقف بيع عقاري‪ ،‬هدا البيع الذي يجب أن يتم بطلب من القابض(‪.)242‬‬
‫وصدر بتاريخ ‪ 1985/10/23‬قرار املجلس االعلى سابقا‪ ،‬جاء في حيثياته‪ ..." :‬إن قاض ي املستعجالت‬
‫يكون مختصا بالبت في طلب اإلجراءات الوقتية كلما توفر عنصر االستعجال (‪.)243‬‬
‫أما في ظل إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬فقد اعتبرت محكمة االستئناف اإلدارية بالرباط في إحدى‬
‫القرارات املبدية الصادرة في املادة االستعجالية‪" :‬إن طلب تأجيل التنفيذ الجبري هو طلب استعجالي‬
‫بطبيعته‪ ،‬وال ش يء في القانون ينفي صفة االستعجال عن اإلجراءات الوقتية التي تتم بمناسبة تنفيذ‬
‫استخالص الضريبة اعتبارا للخطر الذي يهدد الذمة املالية للملزم وحريته من خالل ما تفرضه املتابعات‬
‫من حجز وبيع ملقوالته وإمكانية الزج به في السجن في إطار اإلكراه البدني(‪ ،)244‬وفي قرار آخر صادر أيضا‬
‫عن محكمة االستئناف بالرباط أكدت فيه على إيقاف إجراءات التحصيل يعتبر إجراء وقتيا يكون البت‬
‫فيه من اختصاص قاض ي املستعجالت‪ ،‬ودلك حينما اعتبرت في إحدى حيثيات هدا القرار‪" :‬إن طلب‬
‫إيقاف إجراءات التحصيل الجبري هو طلب استعجالي بطبيعته‪ ،‬يهدف غلى وقف املتابعات التي تهدد‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)242‬محمد القضي‪ ،‬تنازع االختصاص ربي المحاكم حول م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ، ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ص‪.26-25‬‬
‫(‪ -)243‬قرار المجلس األعىل مشار إليه يف مقال حسن السيمو‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪33‬‬
‫غي منشور‪.‬‬
‫المادتي ‪ 3‬و‪ 2/06/14‬ر‬
‫ر‬ ‫(‪ -)244‬قرار عدد ‪ 3‬صادر بتاري خ ‪ 2006/11/13‬يف‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املركز املالي للطالب املدين في انتظار البت في دعوى املوضوع املتعلقة بالطعن إما في الوعاء الضريبي‪ ،‬أو في‬
‫إجراءات التحصيل‪ ،‬مما يجعله إجراء وقتيا ال مساس له بالجوهر ولو بني على أسباب موضوعية تبرر‬
‫تقديمه‪ ،‬لن قاض ي املستعجالت في هده الحالة ال ينساق تلك األسباب‪ ،‬وغنما يتلمس فقط ظاهر‬
‫املستندات املدلى بها للوقوف على مدى جدية املنازعة ذات العالقة بالحق املراد حمايته(‪.)245‬‬
‫وإذ نكتفي بهذا القدر من األمثلة التي تبين الجهة القضائية املختصة بالنظر في منازعات التحصيل‬
‫بصفة استعجالية‪ ،‬حيث اتضح من خالل استقراء مجموعة من الحكام أن البت في الطلبات الوقتية‬
‫والتحفظية‪ ،‬أصبح اختصاصا أصيال لرؤساء املحاكم اإلدارية‪ ،‬بموجب مقتضيات القانون رقم ‪،41/90‬‬
‫خاصة املادة ‪ 19‬التي تمنح لهؤالء صالحيات واسعة في هدا اإلطار‪ ،‬ودلك من خالل تنصيصها على ما يلي‪:‬‬
‫"يختص رئيس املحكمة اإلدارية أو من ينيبه عنه بصفته قاضيا للمستعجالت واألوامر القضائية بالنظر‬
‫في الطلبات الوقتية والتحفظية (‪.)246‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫غي منشور‪.‬‬
‫(‪-)245‬قرار عدد ‪ 24‬صادر عن محكمة االستئناف االدارية بالرباط بتاري خ ‪ 2006/12/25‬يف الملف ‪ 2/06/22‬ر‬
‫قواني الشكل وعىل رأسها قانون المسطرة‪.‬‬ ‫باب‪ ،‬فهو منظم ضمن اإلطار العام للقضاء المستعجل يف‬ ‫ر‬
‫ر‬ ‫يع لالستعجال الج ي‬
‫(‪-)246‬بخصوص السند التش ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫خاتمة الفصل األول‪:‬‬

‫لقد حاولنا من خالل هذا الفصل حصر مفهوم النزاع الضريبي و أليات األولية أو اإلدارية لفض‬
‫النزاع الضريبي على مستوى اإلداري بالنسبة للتشريع املصري واملغربي‪ ،‬انطالقا بتقديم تظلم إلى اإلدارة‬
‫الضريبية‪ ،‬ثم بعد ذلك عرض النزاع على اللجان الضريبية كمرحلة ثانية بعد التظلم حيث تعتبر هذه‬
‫اللجان أهم ضمانة للملزم على مستوى املرحلة اإلدارية في النزاع الضريبي‪.‬‬
‫إن املرحلة اإلدارية للمنازعات الجبائية تعني ضرورة لجوء امللزم مسبقا إلى اإلدارة قبل طرق باب‬
‫القضاء وهذه القاعدة تجد جذورها في القانون اإلداري العام ومفادها أن القضاء قبل البث في الدعوى‬
‫املتظلم يجب أن يعرف موقف اإلدارة وسند قرارها وهي مستسقاة من نظرية الوزير القاض ي ‪théorie du‬‬
‫‪ ministre juge‬والتي تعني أن كل وزير يضطلع بدور القاض ي بالنسبة للمنازعات التي تهم وزارته كما أن‬
‫القضاء املغربي سواء العادي أو اإلداري بعد إنشاء املحاكم اإلدارية حسم واستقر على عدم قبول الدعاوى‬
‫املرفوعة إليه مباشرة دون اللجوء إلى املطالبات والتظلمات التمهيدية‪.‬‬
‫ومن خالل الوقوف على أطراف النزاع الضريبي سواء امللزم أو اإلدارة الضريبية‪ ،‬حيث تتوفر هذه‬
‫األخيرة على أجهزة وسلطات واسعة منحها إياها املشرع قصد حماية املداخيل الجبائية‪ ،‬ومخافة‬
‫االستعمال غير القانوني من طرفها لهذه االمتيازات فإن امللزم الضريبي منح هو اآلخر ضمانات لحمايته من‬
‫أي شطط قد تمارسه اإلدارة الضريبية في حقه‪ ،‬وبمقارنة امتيازات اإلدارة الضريبية بضمانات امللزم فإنه‬
‫قد يبدو للبعض أن الطرف املهيمن على هذه املرحلة هو اإلدارة الضريبية‪ ،‬لكن العكس هو الحاصل حيث‬
‫أن اإلدارة الضريبية تعجز في كثير من األحيان عن ربط الضريبة لجهلها باملعطيات الدقيقة للواقعة‬
‫املنشئة للضريبة والتي يبقى امللزم وحده األدراك بها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وقد تطرقنا للدور الفاعل للقاض ي االستعجالي في املنازعات الضريبية عموما ووقف تحصيل‬
‫الديون العمومية كجانب من الجوانب الذي يثير مجموعة من اإلشكاالت التي تتعلق باالختصاص واآلجال‬
‫باإلضافة إلى تبيان دور هذا األخير في حماية امللزم الضريبي وحماية مصالحه التي تستدعي تدخل القضاء‬
‫بصفة استعجالية‪.‬‬
‫وفيما يلي سنخوض املرحلة التي ينتقب فيها النزاع من اإلدارة او من القضاء االستعجالي الذي‬
‫يستوجب إحالة الدعوى عليه‪ ،‬على أن يرفعها للقضاء الشامل للقول كلمته فيها‪.‬‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفصل الثاني‪ :‬املنازعات اجلبائية‬

‫أمام قضاء املوضوع وسبل تطوير‬
‫العمل القضائي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفصل الثاني‪ :‬املنازعات الجبائية أمام قضاء املوضوع وسبل تطوير العمل القضائي‬
‫بعدما استعرضنا في الفصل السابق مسطرة تقديم املطالبات اإلدارية في كل من التشريع املغربي‬
‫واملصري‪ ،‬واللجان املكلفة بالنظر في النزاعات على صعيد الضريبة على الدخل والقيمة املضافة في القانون‬
‫املصري واملسار القانوني للتقديم املطالبات في التشريع املغربي ومن هي اللجان املختصة بالنظر في هاته‬
‫الطعون وتكوينها‪ ،‬والدور املحوري للقضاء االستعجالي في الدود عن حقوق امللزم وحمايته‪.‬‬
‫تأتي املرحلة القضائية للوالية القضاء الشامل باعتباره القضاء األصل للمنازعة الضريبية‪ ،‬وعموما‬
‫يحتل القضاء اإلداري مكانة متميزة داخل مؤسسة القضاء وضمانة أساسية لتكريس دولة الحق‬
‫والقانون‪ ،‬وسيادة مبدأ الشرعية على كل أعمال اإلدارة في شتى مجاالت تدخلها في كل ما يمس حياة‬
‫املواطنين‪.‬‬
‫وبالنسبة لتحديد القضاء الضريبي املختص بمنازعات الضريبة على الدخل يبدو أنه يختلف من‬
‫دولة إلى أخرى‪ ،‬إذ يبدو في املغرب أن القضاء اإلداري هو املختص بحل املنازعات الضريبية بصفة عامة‬
‫بينما ينقسم االختصاص في منازعات التحصيل بين القضائيين العادي واإلداري‪ ،‬أما في دول أخرى كفرنسا‬
‫فقد انقسم االختصاص بين القضائيين العادي واإلداري‪ ،‬إذ يختص القضاء اإلداري النظر في املنازعات‬
‫املتعلقة بالضرائب املباشرة ومنها منازعات الضريبة على الدخل؛ أما املنازعات ذات الصلة بالضرائب عير‬
‫املباشرة فيختص بها القضاء العادي ‪ ،‬بينما في مصر يبدو أن القضاء العادي ( القضاء النظامي) بهيئته‬
‫التجارية هي املختص بمنازعات الضريبة على الدخل‪.‬‬
‫أما بالنسبة لقانون ضريبة الدخل الفلسطيني رقم ‪ 17‬لسنة ‪ 2004‬يبدو أنه تضمن نصا حول حق‬
‫التقاض ي لدى محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل‪ ،‬إذ حصر اختصاصها في االستئنافات املقدمة‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫للطعن في قرارات التقدير وإعادة النظر في التقديرات التي يجوز استئنافها بموجب أحكام قانون ضريبة‬
‫الدخل الفلسطيني (‪.)247‬‬
‫لقد لعبت املحاكم االدارية دورا كبيرا ببثها في املنازعات الضريبية‪ ،‬بتوفيرها للمجموعة من‬
‫الضمانات التي أقرها التشريع الضريبي للملزم بالضريبة‪ ،‬بل إن املحاكم من خالل عملها القضائي في مجال‬
‫املنازعات الضريبية كرست مجموعة من القواعد األساسية في مجال حماية امللزمين في مواجهة االدارة‬
‫ضريبية التي تتمتع بسلطات وامتيازات واسعة تمكنها من فرض احترام التشريع الضريبي‪.‬‬
‫فرغم حداثة إنشاء املحاكم اإلدارية فقد أفرزت أحكاما واجتهادات قضائية خصبة في املجال‬
‫الضريبي‪ ،‬وكان لها دور كبير في إقرار ضمانات مهمة للملزمين بالضريبة‪ ،‬وخاصة مع التطور الذي عرفته‬
‫عدد القضايا الجبائية املطروحة أمام املحاكم اإلدارية في السنوات االخيرة‪.‬‬
‫ولذلك تعتبر الرقابة القضائية التي توفرها املحاكم اإلدارية في املنازعات الضريبية أنجع الضمانات‬
‫للملزمين بالضريبة‪ ،‬إذ ما لهذه الرقابة من دور في حماية حقوق امللزمين ومصالحهم وذممهم املالية ضد ما‬
‫قد يشوب مسطرة فرض الضريبة وتحصيلها من تعسف أو خطأ‪ ،‬وهذا ما يجعل الرقابة القضائية على‬
‫تصرفات اإلدارة الجبائية وأعمالها املادية يمتاز على غيره من أنواع الرقابة‪ .‬فالقضاء هو بمثابة درع يقي‬
‫امللزمين بالضريبة من تجاوزات التي قد تنجم عن خطأ االدارة أو تجاوز في استعمال السلطة(‪.)248‬‬
‫وقد لعب القضاء اإلداري دورا بارزا في مجال املنازعات الضريبية على النحو الذي يوفر الحماية‬
‫الكافية للملزم ويبعث االطمئنان النفس ي لديه‪ .‬فالقاض ي اإلداري مدعو للتوفيق بين الضمانات املخولة‬
‫للملزمين وحماية حقوقهم ومصالحهم املالية‪ ،‬وبين ما تستلزمه املصلحة العامة من تمويل ميزانية الدولة‬
‫من الضرائب (‪.)249‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫الفلسطين‬ ‫يبيي‬
‫يعيي الض ر‬ ‫(‪ -)247‬عبد هللا أبو عمرة‪" :‬نظر منازعات الضائب عىل الدخل أمام لجنة الطعن الضين ‪ -‬دراسة مقارنة ربي ر‬
‫التش ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫العلم‪ ،‬بالتعاون مع كلية الحقوق بجامعة األزهر‪-‬غزة‪ ،‬السنة الجامعية‬
‫ي‬ ‫ماجستي بينامج القانون العام‪ ،‬عمادة الدراسات العليا والبحث‬
‫ر‬ ‫والمضي"‪ ،‬رسالة‬
‫‪ ،2015-2014‬ص‪.67‬‬
‫(‪ -)248‬محمد بوغال‪ .‬الرقابة اإلدارية والقضائية يف مجال المنازعة الجبانية‪ ،‬مداخلة ضمن اشغال الندوة الجهوية السادسة المنظمة من قبل المجلس‬
‫القضاب تحت عنوان المنازعات االنتخابية والجبانية من خالل اجتهادات المجلس األعىل‪،‬‬
‫ي‬ ‫االعىل‪ ،‬أيام ‪ 11-10‬ماي ‪ ،2007‬خمسون سنة من العمل‬
‫مطبعة األمنية‪ ،‬الرباط ‪ ،2007‬ص ‪.224-223‬‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة محمد‬ ‫ين"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬‫الض‬ ‫ام‬ ‫(‪ -)249‬جواد دحاب‪« :‬المنازعة ف الوعاء الضين بي ضمانات الملزم وحماية ر‬
‫االلي‬
‫ي‬ ‫ر‬ ‫ي‬ ‫ي‬ ‫ي‬
‫الجامع ‪ ،2016-2015‬ص‪.67‬‬‫ي‬ ‫الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سال‪ ،‬الموسم‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فاملطلوب من القضاء اإلداري هو تحقيق التوازن بين مصلحة الخزينة ومصلحة امللزم بالضريبة‪،‬‬
‫وذلك قصد الحفاظ على حقوق امللزمين وتخفيف العبء الضريبي عنهم وبما يتالءم وقدرتم التكليفية‪.‬‬
‫فامللزم غالبا ما يثق بالقضاء اإلداري أكثر مما يثق باإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫فالسلطة القضائية دعامة أساسية في إنجاح النظام الضريبي ككل حيث أن القضاء في املنازعات‬
‫الضريبية يبعث في امللزم الثقة يكرس االمن القضائي والقانوني الذي أصبح من املعيار التي تقاس بها دولة‬
‫الحق والقانون‪ ،‬كما أن القضاء اإلداري يتسم بسرعة البث في املنازعات ويساهم في االستقرار املالي‬
‫واالقتصادي للدولة وييسر مهام اإلدارة الضريبية ويضفي الشرعية على تصرفاتها فالقضاء يلعب دور‬
‫صمام األمان بين مصلحتين ويوفق بينهما‪.‬‬
‫لذلك سنتطرق في هذا الفصل ملظاهر الحماية القضائية للملزم بالضريبة خالل مرحلة املنازعة‬
‫أمام القضاء‪ ،‬وذلك من حيث الضمانات التي يكرسها العمل القضائي للملزم في مختلف مراحل املنازعات‬
‫الضريبية ء أي من خلل الفرض الضريبي وتأسيس‪ ،‬وللخروج عن التحليل الكالسيكي للدعوى الضريبة‬
‫من خالل اقتصار على التمحيص في الحماية القضائية للملزم في مرحلة الوعاء ومرحلة التحصيل‪ .‬وبالتالي‬
‫سنخصص هذا الفصل للتطبيقات قضاء املوضوع في املادة الضريبية من خالل املنازعة في شرعية‬
‫القرارات الضريبية في دعوى االلغاء‪ ،‬واختصاص القضاء االداري الشامل في املادة الضريبية (املبحث‬
‫األول)‪ ،‬على أن نخصص في املبحث الثاني إشكاليات اإلثبات والتكوين واالختصاص في املادة الجبائية‪،‬‬
‫باإلضافة املضالت والتي تكتنف العمل القضائي في وطرح بعض البدائل التي من شأنها تطوير االشعاع‬
‫القضائي وفق ما يعنيه مصطلح االصالح القضائي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫المبحث األول‪ :‬دور قضاء الموضوع في فض المنازعات الضريبية‬

‫يعتبر القضاء الجبائي منبع الثقة والطمأنينة لدى امللزمين وحتى اإلدارة الجبائية‪ ،‬فقد لعب وال‬
‫يزال يلعب دورا بارزا في مجال املنازعات الضريبية بتدخالته اإليجابية ‪ -‬بصارمة تارة ومرونة تارة أخرى‪-‬‬
‫تتجاوز روح النص القانوني‪ ،‬للتوفيق بين ضرورة حماية ضمانات امللزمين وحقوق الخزينة‪ ،‬هنا يظهر دور‬
‫القضاء في املساهمة في تحسين العالقة القائمة عن طريق الحفاظ على التوازن بين اإلدارة وامللزمين‪.‬‬
‫وإذ كانت الحكمة من الطعن اإلداري الوجوبي سواء أمام اإلدارة عن طريق املطالبة اإلدارية أو أمام‬
‫اللجان الضريبية‪ ،‬هي بال شك رغبة املشرع في حل املنازعات بطريقة سريعة‪ ،‬وتخفيف العبء على القضاء‬
‫اإلداري من جهة أخرى‪ ،‬فإن التجربة العملية لهذه املؤسسات أثبتت في كثير من الحاالت قصورها حيث‬
‫غالبا ما ال يقنع امللزم بمواقفها مما يجعله يطرق باب القضاء رغبة منه في إنصافه‪ ،‬ولعل أبرز األسباب‬
‫وراء هذا القصور هو شعور امللزمين بغياب االستقالل والحياد اإلداريين‪ ،‬فضال عن مجموعة من‬
‫اإلشكاليات املرتبطة بمسطرة الطعن أمام اللجان والتي أثرت بشكل كبير على حقوق وضمانات امللزمين‪.‬‬
‫وتختص املحاكم اإلدارية بالنظر في الدعاوى املتعلقة باملنازعات الضريبية وذلك بصريح املادة ‪8‬‬
‫من القانون ‪ ،41.90‬وتطرح هذه الدعوى إشكالية هامة أمام القضاء اإلداري والتي تتمحور حول طبيعة‬
‫هذه الدعوى‪ ،‬أم يوجه دعواه في شكل دعوى إلغاء ويقتصر بالتالي فقط على إثارة مشروعية القرار‬
‫الضريبي‪ ،‬وبالتالي نكون أمام دعوى قضاء اإللغاء (املطلب االول) أو يوجه امللزم دعواه في شكل طعن‬
‫ينصب على جوهر النزاع أي على أساس الضريبة وطريقة احتسابها وبالتالي نكون أمام دعوى القضاء‬
‫الشامل (املطلب الثاني)‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬تطبيقات دعوى اإللغاء والقضاء الشامل يف املنازعات الضريبية‬

‫إن القضاء املغربي يميل إلى اعتبار املنازعات الضريبية عموما منازعات قضاء شامل‪ ،‬وقد زكى‬
‫الفقه في معظمه هذا االتجاه (‪ )250‬ورأى فيه اتجاها إيجابيا للقضاء املغربي‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )250‬نذكر يف هذا المجال‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وإذا كان هذا يهم املنازعات الضريبية بصفة عامة فإن النزاع الضريبي املتعلق بالتحصيل وإجراءاته‬
‫حسون(‪)251‬‬ ‫تمتاز بخصائص تجعلها من اختصاص القضاء الشامل‪ ،‬وهذا ما ذهب إليه األستاذ جعفر‬
‫عندما اعتبر أن إجراءات التحصيل هي إجراءات تنفيذية ليست لها صبغة قرارات إدارية وهي بهذه الصفة‬
‫غير قابلة للطعن فيها عن طريق دعوى اإللغاء بسبب تجاوز السلطة التي تتطلب بالضرورة وجود قرار‬
‫إداري‪ .‬ومن تم فإن الطعن في إجراءات التحصيل كالطعن في اإلنذار القانوني أو الحجز أو اإلكراه البدني‬
‫مثال تعتبر طعنا في إجراءات تنفيذية يملك القاض ي إزاءها سلطة واسعة تمتد إلى التصريح ببطالن اإلجراء‬
‫موضوع الطعن والتالي األمر بعدم متابعته وأحيانا إرجاع الحالة إلى ما كانت عليه‪.‬‬
‫وهكذا استنادا إلى املبادئ العامة التي تقض ي أن دعوى اإللغاء ال يمكن أن يكون موضوعها إال قرارا‬
‫إداريا باعتباره تصرفا انفراديا من جهة اإلدارة ينش ئ وضعية قانونية‪ ،‬وبالنظر إلى أن اإلجراءات التنفيذية‬
‫عموما وإجراءات التحصيل خصوصا ليست إجراءات إدارية لكونها تقتصر على إعطاء هذه الق اررات‬
‫طبيعتها التنفيذية على أرض الواقع فإنه ال يمكن االستنتاج أن دعوى التحصيل ال يمكن إخضاعها‬
‫لدعوى اإللغاء(‪ ،)252‬وفي ظل ضيق مجال دعوى اإللغاء في النزاع الضريبي كان من الضروري الوقف‬
‫على بعض الحاالت التي فيها النزاع الضريبي على قاضي اإللغاء‪.‬‬
‫وسنقوم بتعريف دعوى اإللغاء وتطبيقاتها في املنازعات الضريبية (الفرع األول) واالنتقال إلى دور‬
‫القضاء الشامل في فض النزاع الضريبي باعتباره القاض ي األصل (الفرع الثاني)‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬دعوى اإللغاء يف املنازعة الضريبية‬

‫لقد كانت دعوى اإللغاء تعرف في فرنسا بدعوى تجاوز السلطة فقد عرفت في املغرب وقبل صدور‬
‫القانون رقم ‪ 90-41‬املحدثة بموجب املحاكم اإلدارية بدعوى اإللغاء بسبب الشطط في استعمال السلطة‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب‪ ،‬مرجع سابق‬
‫ي‬ ‫د‪ .‬أمينة جيان البخاري‪ ":‬القضاء اإلداري‬
‫السماج‪ ":‬مسطرة المناعة يف الضيبة‬
‫ي‬ ‫د‪ .‬محمد‬
‫ر‬ ‫ر‬
‫المغرب‪ ،‬مرجع سابق‬
‫ي‬ ‫يع‬ ‫التيعالب‪ " :‬الياع الض ي‬
‫ين يف التش ي‬ ‫ي‬ ‫د‪ .‬عبد القادر‬
‫د‪ .‬عبد الرحيم حزيكر‪ " :‬إشكالية تحصيل الضائب – محاولة لنيل دكتوراه يف القانون العام مرجع سابق‪.‬‬
‫نشت بالمجلة المغربية لإلدارة والتنمية المحلية عدد‪ 1996 – 4‬مرجع سابق‪.‬ص‪55/17 .‬‬ ‫(‪ - )251‬دراسة لألستاذ جعفر حسون ر‬
‫(‪ - )252‬عبد الرحيم احزيكر – إشكالية تحصيل الضائب بالمغرب‪ ،‬مرجع سابق ص‪.301 .‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫غير أن املشرع استعاض عن هذه التسمية بأن عوض مصطلح الشطط بمصطلح التجاوز بعد صدور‬
‫القانون املذكور هديا على طريق نظيره الفرنس ي وهكذا أصبحت تعرف بدعوى اإللغاء بسبب تجاوز‬
‫السلطة‪.‬‬
‫إن الطعن باإللغاء كآلية وضعها املشرع بيدي كل من يرى تعسف اإلدارة أو انصرافها في استعمال‬
‫سلطتها التقديرية في مجال نزع الضريبي‪ ،‬يقتض ي منا التعريف بداية بدعوى اإللغاء والجهة القضائية التي‬
‫أوكل إليها املشرع أمر النظر فيها(الفقرة األولى) قبل التعرض ملا تشكله هذه الدعوى من رقابة قضائية على‬
‫أعمال اإلدارة الضريبية في إطار مراقبة مبدأ املشروعية‪ ،‬أي عدم االنصراف في استعمال السلطة‪ .‬ومبدأ‬
‫املوازنة بين املنافع واملضار (الفقرة الثانية)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬تعريف دعوى اإللغاء‬

‫يمكن تعريف دعوى اإللغاء بأنها دعوى قضائية ترفع للمطالبة بإعدام قرار إداري صدر مخالفا‬
‫للقانون‪ ،‬وتعد هذه الدعوى أهم وسائل حماية املشروعية إذ أنها تؤدي إلى بطالن قرار إداري كجزاء لعدم‬
‫مشروعيته ومخالفته للقانون(‪.)253‬‬
‫وتعتبر دعوى اإللغاء لتجاوز السلطة من دعاوى القانون العام‪ ،‬التي يمكن توجيهها الستهداف أي‬
‫قرار دونما حاجة إلى نص خاص بذلك‪ ،‬كما أنها ال تستبعد إال بنص خاص(‪ ،)254‬إضافة إلى أنها طعن غير‬
‫موقف للتنفيذ‪ ،‬وأن القرار القاض ي باإللغاء يسري على الجميع‪ ،‬ويكتسب الحجية املطلقة للش يء املقض ي‬
‫به‪ ،‬إال أن احترام القاض ي اإلداري للفصل بين السلطات يجعل آثارها أي دعوى اإللغاء ينحصر في إلغاء‬
‫القرار غير املشروع‪ ،‬ويمنع عليه أن يضع قرارا مشروعا محل القرار الذي قض ى بإلغاء‪ ،‬كما أنه ال يملك‬
‫صالحية توجيه أوامر لإلدارة(‪ .)255‬وهي الدعاوى الحديثة العهد باملغرب‪ ،‬حيث تعود بدايتها األولى إلى مرحلة‬
‫الحماية رغم نسبيتها من حديث التطبيق‪.‬‬
‫ولقد عرف التطور التاريخي لدعوى اإللغاء مرحلتين بارزتين‪ .‬وعلى هذا األساس‪ ،‬يمكن الحديث‬
‫عن فترة الحماية وأخرى ما بعدها‪ .‬أما قبل ذلك‪ ،‬فقد ساد تطبيق الشريعة اإلسالمية‪ ،‬مع غياب قانون‬
‫إداري متميز في غياب مبدأ فصل السلط بالشكل املتعارف عليه‪ .‬وهذا ال ينفي غياب الرقابة القضائية على‬
‫أعمال اإلدارة في تلك املرحلة(‪ .)256‬ونظرا لهذه االعتبارات وغيرها‪ ،‬ال غلو من الحديث عن غياب دعوى‬
‫اإللغاء بسبب التجاوز في استعمال السلطة خالل هذه الفترة‪.‬‬
‫ومع دخول املغرب عهد الحماية‪ ،‬املمتدة من تاريخ توقيع املعاهدة بفاس في ‪ 30‬مارس ‪ ،1912‬إلى‬
‫اإلعالن عن التحرير والسيادة سنة ‪ ،1956‬توالت اإلصالحات في الجهاز القضائي من قبل سلطات‬
‫الحماية‪ ،‬بدءا بصدور ظهير ‪ 12‬غشت ‪ ،1913‬والذي بشأنه منحت السلطات الفرنسية القضاء سلطة‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫النش الجسور سنة ‪ ،2005‬ص ‪.136‬‬ ‫(‪ )253‬ثورية لعيوب"القضاء اإلداري ورقابته عىل أعمال اإلدارة‪-‬دراسة مقارنة‪ "-‬مطبعة دار ر‬
‫ي‬
‫(‪ )254‬عبد هللا إدريس‪ ":‬القرارات اإلدارية ربي رقابة ر‬
‫المشوعية والمالئمة يف المغرب"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا يف القانون العام‪ ،‬جامعة محمد‬
‫الخامس‪ ،‬كلية الحقوق‪ ،‬الرباط‪ ،1983 ،‬ص ‪.8‬‬
‫روس‪" :‬المنازعات اإلدارية بالمغرب"‪ ،‬مطبعة ‪ ،La porte‬بباريس‪ ،‬يوليوز‪ ،1992 ،‬ص ‪.121‬‬ ‫ي‬ ‫(‪ -)255‬ميشال‬
‫المغرب ص ‪.88‬‬
‫ي‬ ‫القانون‬ ‫ف‬
‫ي‬ ‫اإلدارية‬ ‫الدعوى‬ ‫"تطبيقات‬ ‫‪:‬‬ ‫هللا‬ ‫عبد‬ ‫(‪ )256‬حداد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إصدار أحكام من شأنها عرقلة أعمال اإلدارة‪ ،‬وكذا تطبيق أو تنفيذ القرارات الصادرة عنها‪ .‬إال أنه‪ ،‬مع‬
‫تواتر االجتهاد القضائي‪ ،‬الذي يعد الدعامة األساسية للقانون اإلداري‪ ،‬وبإلحاح رجال القانون‪ ،‬وتزايد‬
‫احتجاجهم‪ ،‬اضطرت سلطات اإلقامة إلى إصدار ظهير فاتح شتنبر ‪ ،1928‬الذي أقر اختصاص مجلس‬
‫الدولة الفرنس ي بالنظر في دعوى اإللغاء املرفوعة من قبل املوظفين العموميين‪ ،‬بحكم شغلهم وظيفة قارة‬
‫ودائمة(‪.)257‬‬
‫إال أنه‪ ،‬وبالرغم من تحقيق ذلك املطلب‪ ،‬فهذا النوع من الدعاوى كانت ترفع خارج املغرب‬
‫أمام مجلس الدولة الفرنس ي‪ ،‬بحيث‪ ،‬في هذه الفترة‪ ،‬ال يمكن الحديث عن دعوى اإللغاء باملعنى الدقيق‬
‫وظل الوضع على ما هو عليه إلى بداية االستقالل‪.‬‬
‫ومن الدوافع األساسية التي قام عليها اإلصالح‪ ،‬هي معالجة األوضاع التي آلت إليها أحوال‬
‫جهاز العدل‪ ،‬من تباطؤ في إصدار األحكام وتنفيذها‪ .‬حيث تم إنشاء املجلس األعلى الذي يعتبر كأعلى جهاز‬
‫قضائي في النظام القضائي املغربي غداة االستقالل‪ ،‬بمقتض ى ظهير ‪ 27‬شتنبر ‪ ،)258(1957‬والذي تمتع‬
‫بمهمة مزدوجة‪ ،‬فمن جهة‪ ،‬اعتبر محكمة نقض بالنسبة لألحكام النهائية الصادرة عن محاكم الدرجتين‬
‫األولى والثانية‪ ،‬ومن جهة أخرى‪ ،‬تنظر غرفته اإلدارية في الطعون اإلدارية املقدمة إليها ضد القرارات‬
‫اإلدارية بسبب الشطط في استعمال السلطة(‪ ،)259‬ورغم اإلصالحات املتوالية‪ ،‬إال أنها لم تمس جوهر‬
‫االختصاص املوكول لهذه الجهة القضائية العليا‪ ،‬إلى أن تم اإلعالن عن إحداث محاكم إدارية متخصصة‪،‬‬
‫حيث أصبحت لها الوالية العامة (قضاء اإللغاء والقضاء الشامل)‪.‬‬
‫فمن خالل ما سبق ذكره‪ ،‬يتضح أن دعوى اإللغاء باملغرب من صنع املشرع‪ ،‬عكس التجربة‬
‫الفرنسية‪ ،‬التي هي نتاج اجتهاد قضائي محض‪ .‬وإذا كانت دعوى اإللغاء تعرف بفرنسا بدعوى تجاوز‬
‫السلطة‪ ،‬فإنه في املغرب‪ ،‬وقبل صدور قانون املحاكم اإلدارية‪ ،‬كانت تعرف بدعوى اإللغاء بسبب الشطط‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫التقاض اإلدارية"‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية‪ ،‬سلسلة مواضيع‬
‫ي‬ ‫الكتاب‪" :‬مسطرة‬
‫ي‬ ‫الحالب‬
‫ي‬ ‫(‪ )257‬موالي إدريس‬
‫الساعة‪ ،‬العدد ‪ ،1997 ،11‬ص ‪.18‬‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬كلية‬ ‫(‪ -)258‬الكاملة اعريبو‪":‬الطعون الضيبية أمام المحاكم اإلدارية"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬
‫الجامع ‪ ،.2010-2009‬ص ‪.86‬‬‫ي‬ ‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪-‬ظهر المهراز‪ -‬فاس‪ ،‬الموسم‬
‫التقاض اإلدارية"‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫ي‬ ‫الكتاب‪ ":‬مسطرة‬
‫ي‬ ‫الحالب‬
‫ي‬ ‫(‪ )259‬موالي إدريس‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في استعمال السلطة‪ .‬وبعد قانون ‪ 90‬ـ ‪ ،41‬فإن املشرع قد استعاض عن الشطط بمصطلح التجاوز‪،‬‬
‫فعرفت بمقتض ى ذلك القانون بدعوى اإللغاء بسبب تجاوز السلطة(‪.)260‬‬
‫فدعوى اإللغاء إذن‪ ،‬هي الوسيلة القضائية التي تمكن القاض ي من مراقبة عمل اإلدارة‪ ،‬قصد إلغاء‬
‫قراراتها املشوبة بعدم املشروعية (‪ .)261‬وحظيت بتعاريف فقهية متعددة‪ .‬فقد عرفها األستاذ سليمان‬
‫الطماوي بكونها "الدعوى التي يرفعها أحد األطراف إلى القضاء بطلب إعدام قرار إداري مخالف للقانون‬
‫(‪ .)262‬أما ميشيل روس ي فيراها " دعوى تتمثل في طلب إلغاء قرار بسبب خرقه لقاعدة قانونية‪ ،‬فالوسيلة‬
‫ذات صبغة موضوعية (‪ ،)263‬لذلك فهي دعوى قضائية ترفع ضد قرار صادر عن السلطات اإلدارية ألجل‬
‫إلغاءه لكونه غير مشروع‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬دعوى اإللغاء يف املنازعة الضريبية‬

‫لقد اعتبر الفقه (‪ )264‬أن محكمة النقض اتجه إلى قبول دعوى اإللغاء في املجال الضريبي في حالتين‬
‫والثانية إذا تعلق االمر بقرار السلطة اإلدارية‬ ‫(‪)265‬‬ ‫األولى كلما تعلق االمر بنزاع في مبدأ فرض الضريبة‬
‫الرامي إلى استخالص رسم إلحدى الجماعات الترابية‪.‬‬
‫وقد أضاف االجتهاد القضائي إلى هاتين الحالتين بعض الحاالت األخرى تم على إثرها تقديم دعوى‬
‫تجاوز السلطة مباشرة دون عرض النزاع على اللجان الضريبية املحلية أو الوطنية أو االستشارية (‪،)266‬‬
‫حتى لو تعلق االمر بطعن في عملية تحديد أساس الضريبة‪ ،‬بحيث إنه إذا كان تحديد أساس الضريبة على‬
‫قدر املعامالت هو من اختصاص اللجان الضريبية وال تنظر فيه الغرفة اإلدارية بمحكمة النقض إال عن‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب"‪ ،‬الجزء الثالث‪ ،‬منشورات المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية‪ ،‬سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬العدد ‪92‬‬
‫ي‬ ‫(‪ )260‬محمد األعرج‪":‬القانون اإلداري‬
‫مكرر‪ ،2015 ،‬ص ‪.200‬‬
‫العرب‪ ،‬القاهرة‪ ،‬الطبعة الرابعة ‪ ،1967‬ص ‪.381‬‬
‫ي‬ ‫(‪ )261‬سليمان محمد الطماوي‪" ،‬القضاء اإلداري‪ -‬قضاء اإللغاء"‪ ،‬دار الفكر‬
‫(‪ )262‬نفس المرجع أعاله‪ ،‬ص ‪.232‬‬
‫روس‪ ":‬المنازعات اإلدارية بالمغرب"‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.116‬‬ ‫ي‬ ‫(‪ )263‬ميشيل‬
‫الجباب عىل ضوء مقتضيات المدونة العامة للضائب‪ "،‬المجلة المغربية لإلدارة المحلية والتنمية عدد‬‫ي‬ ‫كثي‪" :‬بطالن المسطرة يف القانون‬ ‫(‪ -)264‬الحسن ر‬
‫‪ 100-99‬يوليوز‪-‬أكتوبر‪ ،‬ص‪.105‬‬
‫(‪ -)265‬نفس المرجع أعاله‪ ،‬ص ‪.108‬‬
‫(‪ -)266‬تمت إضافة هذه المادة بمقتض البند ‪ I‬من المادة ‪ 6‬من قانون المالية لسنة ‪ ،2017‬رقم ‪.73.16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫طريق دعوى اإللغاء املرفوعة ضد مقررات هذه اللجان‪ .‬إال أن محكمة النقض لها الحق النظر في طلبات‬
‫اإللغاء املتعلقة بعملية تحديد الوعاء الضريبي (‪.)267‬‬
‫وإذ كان مجلس الدولة الفرنس ي قد حسم في االمر وقرر عدم قبول طعون اإللغاء ي القرارات التي‬
‫تتصل بمادة الضريبية‪ ،‬كتلك املتعلقة بفرضها أو تحصيلها‪ ،‬على اعتبار أن الطعن باإللغاء ال يقبل متى‬
‫كان في وسع الطاعن اللجوء إلى القضاء العادي‪ ،‬أال أنه مع ذلك قبول الطعون املقدمة ضد املقررات‬
‫التنظيمية والتي تحدد نظاما عاما لضريبة أو وعاء لها‪ ،‬والقرارات الصادرة بكيفية تداولية عن املجالس‬
‫املحلية التي تؤسس رسوما وتحدد أثمانها‪ ،‬وكذلك املناشير الوزارية التي تغير مراكز قانونيا في مجال‬
‫الضرائب ويكون لها طابعا تنظيميا‪.‬‬
‫تعتبر دعوى اإللغاء بسبب الشطط في استعمال السلطة وسيلة تمكن القاض ي اإلداري من مراقبة‬
‫شرعية القرارات واألعمال اإلدارية املتخذة في امليدان الضريبي‪ ،‬ويرمي الطعن املقدم في إطارها إلى إلغاء‬
‫املقررات اإلدارية غير القانونية‪.‬‬
‫ومنذ إحداث املحاكم اإلدارية باملغرب بمقتض ى القانون رقم ‪ )268( 41- 90‬خول لهذه األخيرة‬
‫صالحية النظر في هذا النوع من الدعاوى‪.‬‬
‫وتستند دعوى اإللغاء في املادة الجبائية إلى تجاوز اإلدارة لسلطتها بشكل واضح كأن يتعلق األمر‬
‫بفرض رسم ال ينص عليه القانون أو أن قانون قد ألغاه أو أن يفرض رسم ما على شخص على أساس دخل‬
‫لم يحصل عليه أو عملية لم يقم بها أو مهنة لم يمارسها أبدا وهذا ما جاء في حكم صادر عن املحكمة‬
‫اإلدارية بمكناس حيث نص على ما يلي ‪ ... :‬حيث تركزت عناصر املنازعة في كون املدعي يمارس مهنته‬
‫كطبيب في املحل املشار إليه أعاله‪ ،‬وبالتالي فإنه غير خاضع لرسم شغل امللك الجماعي‪ ،‬وحيث أنه بالرجوع‬
‫إلى مقتضيات القانون رقم ‪ 30-89‬املؤسس عليه الرسم املتنازع حوله وخاصة الفصول من ‪ 189‬إلى ‪192‬‬
‫منه يتبين أن املشرع فرض رسما جبائيا على املستفيد من رخصة امللك الجماعي ومن بينها العنوان واإلشارة‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫القانوب واالشكاالت التطبيقية‪ ،‬مجلة القضاء اإلداري‪ ،‬العدد ‪ ، 8‬السنة الرابعة‪،‬‬
‫ي‬ ‫جيي‪ ،‬المنازعات الضيبية بالمغرب‪ :‬النظام‬
‫(‪ -)267‬أنظر مقال نجيب ر‬
‫شتاء‪ ،‬ربيع ‪.2016‬‬
‫ظهي رشيف رقم ‪ 1-91-225‬صادر يف ‪ 22‬من ربيع األول ‪ 10( 1414‬شتني ‪ 1993‬بتنفيذ القانون رقم ‪)41-90‬‬ ‫(‪ -)268‬أحدثت المحاكم اإلدارية بموجب ر‬
‫منضور بالجريدة الرسمية عدد ‪ 4229‬بتاري خ ‪ 17‬نوني ‪.1993‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إليه عن بعد متى كانت تعتبر من مكمالت النشاط املهنية الذي يزاوله صاحب الشأن بصورة رئيسية داخل‬
‫محله‪ ،‬وحيث أنه تبعا لذلك فإن اللوحة التي يعلقها الطبيب خارج البناية التي توجد بها عيادته أو بداخلها‬
‫املتضمنة السمه وصفته‪ ،‬وإن كانت تعتبر منقوالت ومن مكمالت نشاطه املنهي الذي يزاوله فإنه مع ذلك ال‬
‫تتوفر فيها الشروط واملواصفات املذكورة في املنقوالت املحددة حصرا في املادة ‪ 192‬املذكورة أعاله ‪ ،‬على‬
‫اعتبار أن املقصود بهذه املنقوالت املرتبطة بالنشاط املنهي املفروض عليها الرسم هو إشهار هذا النشاط‬
‫ولفت نظر الجمهور إليه والتعريف به ‪ ،‬الش يء الذي يمنع على الطبيب الذي يمارس نشاطا مخالفا‬
‫لألنشطة املبنية على الدعاية واإلشهار ‪.‬‬
‫وحيث إنه تبعا لذلك فإن اللوحة التي يعلقها الطبيب بباب عيادته ال تندرج ضمن املنقوالت الواردة‬
‫باملادة ‪ 192‬مما حاصله أن الطعن مؤسس على أساس سليم‪ ،‬وعليه قضت املحكمة اإلدارية بإلغاء الرسم‬
‫املفروض على اللوحة املهنية(‪.)269‬‬
‫لكن هل لجوء امللزم إلى املحكمة اإلدارية في إطار دعوى اإللغاء في املادة الجبائية يجيز للمحكمة أن‬
‫تعلن عدم قبولها لتلك الدعوى ولو أن االختصاص منعقد لها للنظر في الدعاوى الضريبية؟ هذا ما أجابت‬
‫عنه الغرفة اإلدارية بمحكمة النقض حيث أكدت على أنه " وحيث أن مادة الضرائب واملنازعات املتعلقة‬
‫بها تدخل في الطائفة الثانية املذكورة ( دعوى القضاء الشامل) وحيث أنه ال جدال في أن موضوع الدعوى‬
‫هو منازعة ضريبة الش يء الذي يعني أن املحكمة اإلدارية كانت مختصة للبث في الطلب املذكور ولو أن‬
‫الطاعنة استعملت مصطلح اإللغاء مادام الهدف املتوخى من دعواها هو الوصول إلى إبطال الضريبة‬
‫املفروضة عليها ومحاولة استرجاع ما أدته في نظرها بدون وجه حق‪ ،‬وحيث يتعين لكل ما سبق إلغاء الحكم‬
‫املستأنف والتصريح باختصاص املحكمة اإلدارية للبث في النزاع "(‪.)270‬‬
‫وعلى كل حال فإنه رغم أهمية دعوى اإللغاء في املادة الجبائية إال أن السلطات املخولة للقاض ي في‬
‫هذا اإلطار تبقى محدودة يكتفي فيها باإللغاء وال يستطيع أن يحكم بتخفيض كلي أو جزئي للضريبة وهذه‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )269‬حكم عدد ‪3/ 2008/66‬غ صادر إدارية مكناس بتاري خ ‪ 2008/3/5‬يف قضية السيد بويعمرين محمد ضد بلدية اخنيفرة يف شخص رئيسها‪.‬‬
‫(‪ - )270‬قرار الغرفة اإلدارية بالمجلس األعىل عدد ‪ 1188‬بتاري خ ‪ 1997 / 7 / 24:‬منشور بمجلة قضاء المجلس األعىل عدد ‪ 5451‬دجني ‪ 2000‬ص‬
‫‪.216‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املحدودية هي التي تجعل اللجوء إلى دعوى اإللغاء ضعيفا‪ ،‬ألن هدف امللزم يكون في غالب األحيان هو‬
‫تخفيض مبلغ الرسم أو الضريبة التي يرى أن مبالغها كبيرة‪ ،‬لذلك غالبا ما يدرج دعواه في إطار القضاء‬
‫الشامل الذي يتيح للقاض ي اإلداري مجال أوسع وحرية أكبر‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع الثاني‪ :‬موقع القضاء الشامل يف املنازعات الضريبية‬

‫دعوى القضاء الشامل هي املنازعة التي يفصل فيها القاض ي بين طرفين غير متساويين‪ ،‬يكون أحدهما‬
‫شخصا عاما‪ ،‬أو ذا نفع عام يساهم في سير مرفق عام أو سلطة إدارية مستقلة‪ ،‬سواء كانت الدعوى ترمي‬
‫إلى حماية حق شخص ي أو إلى إقرار املشروعية‪ ،‬أو إلى األمرين معا‪ ،‬أو إلى أي هدف آخر من املصلحة العامة‬
‫بشكل يتطلب قيام القاض ي بعمليتين على األقل أو بعملية واحدة تقتض ي سلطات واسعة‪ ،‬ودورا إيجابيا‬
‫في توجيه إجراءات الدعوى‬
‫ويعتبر النزاع الضريبي باألساس قضاء شامال‪ ،‬يهدف من خالله امللزم إما إلى‪:‬‬

‫اإلسقاط الكلي للضريبة؛‬ ‫•‬

‫أو اإلسقاط الجزئي للضريبة‪.‬‬ ‫•‬
‫ومن خالل ما سبق سنقف على تعريف دعوى القضاء الشامل (الفقرة األولى)‪ ،‬وسنعرج في (الفقرة‬
‫الثانية) للزاوية العملية والتطبيقية للقضاء الشامل في املجال الضريبي‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬تعريف دعوى القضاء الشامل‬

‫يعتبر القضاء الشامل (‪ )271‬الجزء اآلخر من أنواع الدعاوى اإلدارية‪ ،‬فدعوى القضاء الشامل‪ ،‬في‬
‫الحقيقة‪ ،‬هي الطريق القضائي الذي يمكن أن يسلكه األفراد املتضررون من تصرفات اإلدارة القانونية‬
‫واملادية‪ ،‬نتيجة قيام هذه األخيرة بتنظيم املرافق العامة وتسييرها‪.‬‬
‫وتعرف هذه الدعوى بأنها املنازعة التي يفصل بها القاض ي بين طرفين غير متساويين‪ ،‬يكون أحدهما‬
‫شخصا عاما‪ ،‬أو ذا نفع عام‪ ،‬يساهم في سير مرفق عام أو سلطة مستقلة‪ ،‬سواء كانت الدعوى ترمي إلى‬
‫حماية حق شخص ي‪ ،‬أو إلى إقرار املشروعية‪ ،‬أو األمرين معا‪ ،‬أو هدف آخر من املصلحة العامة‪ ،‬بشكل‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب عىل حد سواء مصطلح "القضاء الشامل" بينما يف مض يستعمل عبارة "القضاء الكامل"‪.‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)271‬يستعمل الفقه والقضاء‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يتطلب قيام القاض ي بعمليتين‪ ،‬على األقل‪ ،‬أو بعملية واحدة‪ ،‬تقتض ي سلطات أوسع‪ ،‬ودورا إيجابيا في‬
‫توجيه إجراءات الدعوى(‪. )272‬‬
‫فدعوى القضاء الشامل تقوم‪ ،‬إذن‪ ،‬بين خصوم يتنازعون على حقوق‪ ،‬ويفصل القاض ي‪ ،‬في هذه‬
‫الحالة‪ ،‬وهو مزود بسلطات كاملة من ناحيتي القانون والوقائع‪ .‬ونتيجة لهذا املفهوم فإن حجية الش يء‬
‫املقض ي به تكون نسبية‪.‬‬
‫فانطالقا من التعريف السابق يمكن أن نميز بين مفهومين لدعوى القضاء الشامل‪ :‬املفهوم الدقيق‬
‫واملفهوم الواسع‪ .‬فمن خالل املفهوم الدقيق يتطلب األمر منح القاض ي اإلداري سلطات أوسع‪ ،‬نظرا لدوره‬
‫اإليجابي في توجيه إجراءات الدعوى‪ ،‬وفيها يمكن إدراج كل الدعاوي‪ ،‬غير دعوى اإللغاء‪ .‬أما املفهوم الواسع‬
‫لدعوى القضاء الشامل هو القاسم املشترك بين أنواع الدعاوى لتكون طريق طعن مواز‪ ،‬وال يمنع وجودها‬
‫من رفع دعوى اإللغاء‪ ،‬ألنها‪ ،‬في العمق‪ ،‬ال تدل سوى على سلطات واسعة للقاض ي‪ ،‬وهو ال يقوم سوى‬
‫بعملية واحدة تنصب أساس على التعويض(‪.)273‬‬

‫وبصفة عامة‪ ،‬فمن خالل هذه الدعوى‪ ،‬يطلب رافعها من القاض ي منحه تعويضا نتيجة لضرر‬
‫مادي أو جسدي تتسبب فيه اإلدارة‪ ،‬وتكون سلطات القاض ي اإلداري‪ ،‬في والية القضاء الشامل‪ ،‬جد‬
‫واسعة قياسا على والية اإللغاء‪ ،‬غير أن حجية الحكم في دعوى القضاء الشامل حجية نسبية في التطبيق‪،‬‬
‫حيث تقتصر على أطراف الخصومة وحدهم‪ ،‬عكس دعوى اإللغاء التي تتمتع بحجية مطلقة حيث تشمل‬
‫كافة ذوي الشأن الذين يلحقهم القرار بآثاره(‪.)274‬‬
‫وبذلك‪ ،‬فإذا كان قضاء اإللغاء يختص بالنظر في مشروعية القرارات اإلدارية الصادرة عن‬
‫أشخاص القانون العام‪ ،‬فإن القضاء الشامل هو الذي يجعل من القاض ي اإلداري‪ ،‬القاض ي الطبيعي للبث‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)272‬أمينة جيان‪" :‬القضاء اإلداري ‪ -‬دعوى القضاء الشامل"‪ ،‬المنشورات الجامعية المغربية‪ ،‬مراكش‪ ،‬الطبعة األوىل ‪ ،1994‬ص ‪.30‬‬
‫(‪ -)273‬أمينة جيان‪" :‬القضاء اإلداري ‪ -‬دعوى القضاء الشامل"‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.329‬‬
‫سام‪ ":‬الدعاوي اإلدارية واإلجراءات أمام القضاء اإلداري"‪ ،‬الكتاب األول‪ ،‬دعاوى اإللغاء‪ ،‬مطبعة أطلس‪ ،‬القاهرة ‪ ،1991‬ص ‪.13‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)274‬جمال الدين‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في طلبات االعتداء املادي‪ ،‬الناتج عن تصرفات وأعمال اإلدارة‪ ،‬وتحديد التعويض املناسب عن األضرار‬
‫الناتجة عن هذا االعتداء‪ ،‬وذلك طبقا ملقتضيات املادة ‪ 8‬من ال قانون‪ 41/90‬املحدث للمحاكم اإلدارية‪.‬‬
‫وتصنف هذه الدعوى‪ ،‬على مستوى واقع املمارسة في املغرب‪ ،‬ضمن اختصاص القضاء العادي ما‬
‫لم ينص على خالف ذلك‪ ،‬طبقا لقانون املسطرة املدنية‪ ،‬والقانون املحدث للمجلس األعلى (محكمة‬
‫النقض حاليا)‪ ،‬وقانون املحاكم اإلدارية‪ ،‬بحيث ثم التنصيص في مجمل هذه القوانين على الدعوى‬
‫املوازية‪ ،‬والتي يقض ي بها القاض ي اإلداري عندما يرى باستطاعة املعني باألمر بلوغ نفس النتائج من رفعه‬
‫دعوى اإللغاء‪ ،‬باعتبارها جزءا من القضاء الشامل‪.‬‬
‫ويشمل مجال القضاء الشامل عددا من املنازعات التي تندرج ضمن مجال اختصاص املحاكم‬
‫اإلدارية‪ ،‬من بينها تلك املرتبطة بالتقاعد‪ .‬فقبل صدور قانون ‪ 90‬ـ ‪ ،41‬كان تحديد أنواع املنازعات اإلدارية‪،‬‬
‫التي تدخل ضمن القضاء الشامل‪ ،‬يثير جداال فقهيا‪ ،‬انعكس‪ ،‬أساسا على تقسيم القضاء اإلداري‬
‫بأكمله(‪ ،)275‬مما انعكس سلبا على تحديد القضايا التي تندرج ضمن القضاء الشامل‪.‬‬
‫ولكن بعد إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬حاولت عدة بحوث تم إنجازها في هذا املضمار‪ ،‬تصنيف دعوى‬
‫القضاء الشامل‪ ،‬انطالقا من القانون املحدث لها (‪ ،)276‬بالرغم من أن قانون ‪ 90‬ـ ‪ 41‬في فصله ‪ ،8‬لم يعمل‬
‫إال على احتضان تلك االختصاصات الواردة في الفصل ‪ 8‬من ظهير ‪ 1913‬املتعلق بالتنظيم القضائي(‪،)277‬‬
‫والذي حدد‪ ،‬بشكل حصري‪ ،‬أوجه االختصاص‪ ،‬الش يء الذي يتطلب البحث بدقة عن مكانة اندراج‬
‫منازعات التقاعد ضمن القضاء الشامل وذلك انطالقا من النصوص القانونية‪ ،‬وكذا االجتهاد القضائي‬
‫من خالل املنازعات املعروضة على القضاء اإلداري‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)275‬مليكة الضوخ‪ ":‬القانون اإلداري‪ ،‬دراسة مقارنة"‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬الطبعة السادسة ‪ ،2006‬ص ‪.504‬‬
‫(‪ -)276‬حميد ولد البالد‪" :‬القضاء المستعجل اإلداري‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫المغرب"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)277‬حسن صحيب‪" :‬القضاء اإلداري‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬تطبيقات القضاء الشامل يف املنازعات الضريبية‬

‫إذ كان املشرع اهتم باملجال الضريبي منذ عهد الحماية‪ ،‬حيث قض ى بحق امللزم في اللجوء إلى‬
‫القضاء املختص في مجمل القوانين املنظمة ملختلف الضرائب‪ ،‬فإن اختصاص املحاكم القضائية‬
‫ومحكمة النقض قبل إحداث املحاكم اإلدارية واختصاص هاته األخيرة بموجب القانون ‪ 41.90‬حيز‬
‫التطبيق يجعل من املنازعات الضريبية مجاال لدعوى القضاء الشامل بامتياز‪)278(.‬‬

‫وقد قضت محكمة النقض بعدم قبول الدعوى املترتبة عن تجاوز في السلطة‪ ،‬وفرضت على‬
‫املتنازعين في أساس الضريبي سلوك طرق الطعن املنصوص عليها في ظهير ‪ 22‬نونبر ‪ 1924‬املتعلق بتحصيل‬
‫ديون الدولة‪ ،‬وذلك خالل آجل شهرين‪ ،‬وقد سارت املحاكم اإلدارية على نفس نهج محكمة النقض مكرسة‬
‫بذلك الطابع الشامل للمنازعات الضريبية‪ ،‬وقد اعتبرت كل من إدارية الرباط وفاس (( أن املنازعة في مادة‬
‫الضريبية سواء تعلق االمر باملطالبات و املتابعات التي قد تثار بمناسبة إجراءات التحصيل أو فرض‬
‫الضريبة هي منازعة ذاتية صرفة تخول للمحكمة دورا تحكيميا كامال للنزاع بفحص الواقعة والقانون‬
‫وتمكينها من إعادة املراكز القانونية إلى الحالة التي كانت عليها أو بتغيير االقتطاعات الضريبية التي قامت‬
‫بها اإلدارة الجبائية‪ ،‬ومن تم فهي في صميم والية القضاء الشامل للمحكمة االدارية بدليل أن املشرع أفرد‬
‫لها الباب الخامس من القانون ‪.)279(41.90‬‬
‫كما أن الطلبات الرامية لإللغاء قرار إداري صادر عن اإلدارة الضريبية ينصب على املنازعة في‬
‫الضريبة على القيمة املضافة وهذه األخيرة تدخل ضمن والية القضاء الشامل ال قضاء اإللغاء ويمكن‬
‫اللجوء لإللغاء إذ تعلق االمر بطلب ينصب على منازعة في مبدأ فرض الضريبة‪ ،‬أو إذ تعلق االمر بقرار‬
‫السلطة اإلدارية إلى استخالص رسم لصالح الجماعات الترابية‪)280( .‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب عىل ضوء القانون المحدث للمحاكم اإلدارية"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.99‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)278‬عبد هللا حداد‪" :‬القضاء اإلداري‬
‫المغرب عىل ضوء القانون المحدث للمحاكم اإلدارية"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.105‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)279‬عبد هللا حداد‪" :‬القضاء اإلداري‬
‫(‪ -)280‬مليكة الضوخ‪ ":‬القانون اإلداري‪ ،‬دراسة مقارنة"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.509‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وبالتالي فإن جل االحكام الصادرة عن املحاكم اإلدارية في الطعون الضريبية قدمت في إطار القضاء‬
‫الشامل‪)281( .‬‬

‫كما سبقت اإلشارة إلى ذلك فقد أكدت محكمة النقض على أن املنازعات املتعلقة بالضرائب تدخل‬
‫ضمن دعاوى القضاء الشامل التي يتمتع القاض ي اإلداري في إطارها بسلطات واسعة حيث بإمكانه أن يغير‬
‫من الضريبة أو الرسم‪ ،‬بل ويتعدى ذلك إلى توجيه اإلدارة الجبائية إلى ما يجب عمله أو االمتناع عنه ‪ ،‬كما‬
‫ان القاض ي اإلداري يعتبر في هذا اإلطار بمثابة مفتش سامي للضريبة حيث يتمتع وفقا للتكييف الذي‬
‫يعطيه للوقائع وهذا ما ذهبت إليه املحكمة اإلدارية بأكادير حيث أكدت أنه " وحيث ان املحكمة بعد إبطال‬
‫قرار اللجنة املحلية للتقييم تكون ملزمة بالبت في أصل النزاع الذي هو الطعن ببطالن إجراءات مسطرة‬
‫التقييم التي قام بها قابض التسجيل "(‪.)282‬‬
‫ونفس االتجاه ذهبت إليه املحكمة اإلدارية بفاس في حكم صادر عنها بتاريخ ‪ 2016-03-22‬حيث‬
‫جاء فيه " إن املنازعة في مادة الضريبة سواء ارتبط منها باملطالبات واملتابعات التي قد تثور بمناسبة‬
‫اإلجراءات املتبعة في تحصيلها‪ ،‬أو باألساس القانوني املعتمد في فرض الضريبة هي منازعة ذاتية صرفة‬
‫تخول للمحكمة دورا تحكيميا كامال للنزاع بفحص الواقعة والقانون وتمكنها من إعادة املراكز القانونية‬
‫إلى الحالة التي كانت عليها أو بتغيير االقتطاعات الضريبية التي قامت بها اإلدارة الجبائية ‪ ،‬ومن تم فهي من‬
‫صميم والية القضاء الشامل للمحكمة اإلدارية‪ ،‬بدليل إفراد املشرع لها بابا خاصا في القانون املحدث‬
‫للمحاكم اإلدارية ‪.)283(". ....‬‬
‫ونستنتج مما سبق أن الدعاوى الجبائية تدخل ضمن القضاء الشامل حيث أقرت املحاكم اإلدارية‬
‫باململكة ذلك‪ ،‬حتى لو تضمن مقال الدعوى صيغة طلب اإللغاء الذي يتطلب أداء الرسم النسبي والذي‬
‫يحدد بناء على مبلغ الضريبة املطعون فيها باعتبارها غير معنية من الرسوم القضائية كما هو الشأن‬
‫بالنسبة لدعاوى إلغاء القرارات اإلدارية‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫غي منشور‪ ،‬أشار إليه محمد القضي‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.156‬‬ ‫(‪ -)281‬قرا صادر عن محكمة النقض‪ ،‬ر‬
‫(‪ - )282‬حكم عدد ‪ 2657‬صادر بتاري خ ‪ 2016/03/22‬أورده زكرياء العماري‪ " :‬المنازعات الضيبية وتحصيل الديون العمومية ‪ ،‬م س‪ ،‬ص ‪.182‬‬
‫(‪ - )283‬حكم عدد ‪ 3672‬صادر عن إدارية الرباط بتاري خ ‪ 2016/10/18‬أورده ا زكرياء العماري‪ " :‬المنازعات الضيبية وتحصيل الديون العمومية ‪ ،‬م س‪،‬‬
‫ص ‪.183‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫واعتبار املنازعة الجبائية على إطالقها منازعة قضاء شامل اعتبر من قبل بعض الفقه (‪، )284‬‬
‫مجازفة حيث أن املواد القانونية املتعلقة بهذه املنازعات ال تسعف السير في هذا االتجاه خصوصا في ظل‬
‫غياب مسطرة قضائية محددة للمنازعة الضريبية على غرار ما هو معمول به في الدعاوى املدنية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض اإلداري"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.54‬‬
‫ي‬ ‫(‪ - )284‬عادل العسلة‪« :‬مناهج عمل‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب الثاني‪ :‬الضمانات القضائية للملزم يف مراحل تأسيس وتحصيل الضريبة‬

‫إن املخاطب الرئيس ي بااللتزامات الضريبية هو امللزم الذي يتحمل عبئها‪ ،‬إضافة الى اإلدارة الجبائية التي‬
‫تسهر على حسن تنفيذ القوانين الضريبية وتسهر على ممارسة الرقابة الجبائية‪ ،‬ضمانا لاللتزام الجميع‬
‫وبشكل متساوي بالنصوص القانونية املنظمة لهذا املجال‪ .‬وهذا ما يؤسس لعالقة تواجهية بين امللزم‬
‫واإلدارة يحاور فيها الطرفان بعضهم البعض من زاوية الحقوق والضمانات وكذا الواجبات املفروضة على‬
‫كل طرف‪.‬‬
‫ولضمان عدم هيمنة طرف على االخر‪ ،‬حماية للمال العام من جهة‪ ،‬وضمانا لعدم املساس باملركز القانوني‬
‫للملزم الضريبي من جهة أخرى‪ ،‬فإن املشرع يحاو الحفاظ على توازن هاته العالقة الثنائية داخل ما هو‬
‫منصوص عليه قانونيا‪.‬‬
‫وبما أن اإلدارة تمتاز بمجموعة من االصالحيات واالمتيازات‪ ،‬هذا ما يجعل القضاء اإلداري املؤسسة األكثر‬
‫أهمية لدفاع عن امللزم‪ ،‬وإجبار اإلدارة على ضرورة احترام القواعد القانونية‪ ،‬وباستحضار العمل القانوني‬
‫الذي دأب على إنصاف الطرف الضعيف من خالل إلغاء مجموعة من القرارات الجبائية‪)285( .‬‬

‫وتمثل حماية امللزم بالضريبة متغيرا استراتيجيا في أي إصالح ضريبي‪ ،‬حيث أن حماية امللزم تعتبر‬
‫جوهر املنازعات الضريبية‪ ،‬وذلك عن طريق تمكينه من الضمانات التي تخولها له القوانين الضريبية‪،‬‬
‫وإتاحة الوسائل القانونية له للدفاع عن مصالحه وأوضاعه املالية‪ ،‬وذلك من أجل ضمان سيادة القانون‬
‫ومبدأ شرعية الضريبة واحترام الحقوق األساسية للملزمين بالضريبة‪ ،‬وتكريس مبدأ املساواة في تحمل‬
‫األعباء والتكاليف العمومية على النحو الذي يحقق العدالة الضريبية‪.‬‬
‫ولذلك يشكل التدخل القضائي في املنازعات الضريبية آلية أساسية إلقرار مختلف الضمانات التي‬
‫خولها املشرع الضريبي للملزمين بالضريبة‪ ،‬وذلك على أساس احترام املساطر القانونية في مختلف‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫القاض اإلداري"‪ ،‬مجلة العلوم القانونية‪ ،‬محور العدد "المنازعات القانونية عىل‬
‫ي‬ ‫ين ربي سلطات اإلدارة الجبائية وحماية‬‫(‪ -)285‬أحمد رفيع‪" ،‬الملزم الض ي‬
‫الثاب ‪ ،2014‬مطبعة األمنية‪ ،‬ص ‪132‬‬ ‫العدد‬ ‫والقضائية"‪،‬‬ ‫ضوء المستجدات ر‬
‫التشيعية‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫العمليات الضريبية‪ ،‬واحترام املبادئ والقواعد القانونية املقررة في هذا الشأن لصالح امللزمين ودون إهدار‬
‫للمصالح املالية للدولة‪.‬‬
‫فاملنازعات الضريبية إما أن تنصب على مرحلة تأسيس الوعاء الضريبي‪ ،‬وإما أن تكون منصبة على‬
‫مرحلة التحصيل‪ .‬وقد خول املشرع الضريبي للملزمين بالضريبة جملة من الضمانات خالل هاتين‬
‫املرحلتين على نحو يراعي مبدأ مشروعية الضريبية‪ ،‬كما عمل القضاء اإلداري من خالل اجتهاداته في املادة‬
‫الضريبية على تكريس هذه الضمانات وإحاطتها بمجموعة من املبادئ التي تكفل تحقيق حماية فعالة‬
‫للملزمين بالضريبة‪ ،‬وذلك في مواجهة اإلدارة الضريبية املتمتعة بسلطات وامتيازات تجعلها قادرة على‬
‫تحقيق اإللزام الضريبي‪ ،‬وتطبيق النصوص الضريبية‪ ،‬وفرض احترام القانون الضريبي‪.‬‬
‫إن املنازعة في الوعاء الضريبي هو ذلك النزاع الذي ينشأ في مرحلة تأسيس وربط الضريبة من خالل‬
‫األساس القانوني والواقعي لهذا التأسيس‪ ،‬فهي منازعة تتعلق بمشروعية الضريبة‪ ،‬هاته األخيرة تروم‬
‫باألساس مراقبة القضاء اإلداري للخروقات الراجعة إلى مسطرة فرض هذه الضريبة وتحديد وعائها‪،‬‬
‫والسعر الواجب لها‪.‬‬
‫وبذلك تعتبر العمليات املرتبطة بالوعاء الضريبي مجاال خصبا واألكثر إثارة بين امللزمين وإدارة‬
‫الضرائب أمام القضاء‪ ،‬حيث يحق للملزمين بالضريبة رفع مجموعة من الدعاوى أمام القاض ي الضريبي‪،‬‬
‫بحيث يلعب هذا األخير دورا أساسيا في تحقيق الحماية لاللتزام الضريبي‪ ،‬وامللزم الذي يعتبر الحلقة‬
‫الضعيفة في هاته العملية من جهة أخرى‪ ،‬ومن بين أهم هذه دعوى نجد دعوى بطالن مسطرة الفرض‬
‫الضريبي‪ ،‬ودعوى االسترداد‪ ،‬ودعاوى تحويل االلتزام والطعون املتعلقة بتصحيح االخطاء املرتبطة‬
‫بالتخفيض أو اإلعفاء من الضريبة أو رد مبلغ دفع بغير حق‪.‬‬
‫وعليه سنتناول في هذا املطلب مختلف الضمانات القضائية للملزمين بالضريبة فيما يتعلق بالوعاء‬
‫الضريبي‪ ،‬إذ تتمثل الحماية القضائية من خالل مراقبة القضاء للقواعد واملقتضيات الشكلية واملسطرية‬
‫(الفرع األول) مقتصرين على بعض النماذج املتعلقة بهذه القواعد‪ ،‬في حين سنعرج في (الفرع الثاني)‬
‫للبعض الضمانات القضائية املوضوعية والتي تهدف بأساس للحماية املال العام‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬دور القاضي اإلداري يف حماية امللزم يف مرحلة تأسيس الضريبة‬

‫املنازعة الجبائية إما أن تنصب على مرحلة التأسيس‪ ،‬وإما أن تكون منصبة على مرحلة التحصيل‪،‬‬
‫وتعتبر األولى مجاال خصبا واألكثر إثارة للمنازعة بين امللزمين واإلدارة الجبائية؛ حيث تتمتع هذه األخيرة‬
‫بمجموعة من الصالحيات واالمتيازات تمارسها على امللزمين‪ ،‬مما يجعلهم في بعض األحيان‪ ،‬ال يرضخون‬
‫لتوجهاتها ومواقفها‪ ،‬األمر الذي ينتج عنه منازعة ال يستطيع فك ألغازها إال القضاء‪ ،‬إذن ما هي بعض‬
‫ماهي الوسائل القانونية واالجتهادية للقضاء اإلداري في حماية امللزم الضريبي خالل مرحلة التأسيس‪،‬مع‬
‫العلم أننا تطرقنا لألوجه حماية هذا األخير للملزم خالل مرحلة التحصيل فيما سبق من هاته الرسالة‪.‬‬
‫ومن خالل ما تبين قبله سنتناول مظاهر حماية امللزم على مستوى املساطر الشكلية(الفقرة‬
‫األولى)‪ ،‬لنرصد بعدها صرامة القضاء االداري في املسطرة الضريبية نحو حماية أفضل للملزم الضريبي‬
‫(الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬املرونة على مستوى الجوانب الشكلية‪.‬‬

‫تعد القواعد الشكلية للدعوى الضريبية أول ما تتعرض له املحاكم الجبائية في أي دعوى مرفوعة‬
‫أمامها؛ حيث أن الجوانب الشكلية‪ ،‬عليها يتوقف مصير الدعوى برمتها‪ ،‬وأي إخالل بها تترتب عنه نتائج‬
‫بالغة‪ ،‬وهي عدم قبول الدعوى واإلمساك عن التصدي لجوهر النزاع (‪ )286‬املرفوع؛ وما يعنيه ذلك من تهديد‬
‫لحقوق ومصالح الطرفين‪.‬‬
‫ونظرا لجسامة األثر املترتب عن عدم احترام الشروط الشكلية في الدعوى الضريبية‪ ،‬وفي نفس‬
‫االتجاه الرامي إلى توفير حماية قضائية أكبر للملزمين الذين تتوفر فيهم شروط التعاطف القضائي معهم‪،‬‬
‫(األمية‪ ،‬عدم درايتهم بالقانون الجبائي)‪ ،‬فإن القضاء بمختلف درجاته‪ ،‬أصبح يسير نحو املرونة والتلطيف‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة‬ ‫(‪ - )286‬يوسف امهيمار‪ ":‬مسطرة تصحيح الوعاء الض ي‬
‫ين‪-‬أية ضمانات قانونية وقضائية للملزم"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬
‫الجامع ‪ ،.2016-2015‬ص ‪.71‬‬‫ي‬ ‫الموسم‬ ‫سال‪،‬‬ ‫‪-‬‬ ‫واالجتماعية‬ ‫محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في املساطر الشكلية وهجر أسلوب التطبيق الحرفي للنصوص في أكثر من مناسبة في املساطر الشكلية‬
‫الخاصة بقبول الدعوى ثم مسطرة التبليغ‪.‬‬
‫هكذا فرغم التحديد التشريعي الصريح آلجال مضبوطة للمنازعة أمام القضاء‪ ،‬املتمثل في مرور ‪6‬‬
‫أشهر من التظلم اإلداري املقدم أمام اإلدارة ‪،‬حيث آنذاك يحق للملزم الطعن أمام القضاء‪ ،‬دأب القضاء‬
‫في التخفيف من التطبيق الحرفي للنصوص املنظمة لآلجال‪ ،‬وعمل من خالل اجتهاداته‪ ،‬على توجه يتساهل‬
‫في بعض الحاالت مع امللزم‪ )287( ،‬وقبل الدعوى حتى ولو قدمت قبل أوانها وكرس قاعدة ‪ :‬أن لجوء املكلف‬
‫بالضريبة إلى الطعن القضائي قبل جواب اإلدارة‪ ،‬وقبل انقضاء أجل الجواب واملحدد في ‪ 6‬أشهر املوالية‬
‫لتقديم امللزم لشكايته‪ ،‬ال تأثير له على سير الدعوى‪ ،‬وال على قبولها‪ ،‬مادام أن اإلدارة الجبائية بإمكانها أن‬
‫تعبر عن موقفها بخصوص شكاية املعني باألمر أمام املحكمة املعروضة عليها القضية ما لم تكن القضية‬
‫جاهزة قبل انصرام األجل املحدد لجواب اإلدارة (‪ ،)288‬بل أكثر من ذلك فقد سبق للقضاء‪ ،‬أن قبل دعوى‬
‫ضريبية مرفوعة أمامه قدمت خارج األجل القانوني؛ ليتضح لنا أكثر الدور الحمائي للقاض ي الجبائي من‬
‫خالل النهج التلطيفي الذي يعتمده في تقديره لوجاهة الدفوع الشكلية املثارة‪ ،‬ومن تجليات ذلك ما قرره‬
‫القضاء في حالة دخول امللزم مع اإلدارة في حوار خالل أجل البث في شكايته‪ ،‬وتطلب منه اإلدالء بالوثائق‬
‫املثبتة إلدعاءاته ومطالبه‪ ،‬ويستمر الحوار حتى نهاية األجل القانوني للطعن ولم تجيبه اإلدارة‪ ،‬حيث في‬
‫هذه الحالة يرد القضاء دفوعات اإلدارة بفوات األجل حيث اعتبر دخول اإلدارة مع امللزم في الحوار يفتح‬
‫للملزم األجل الجديد الحتساب أمد الطعن القضائي (‪.)289‬‬
‫أما فيما يخص شرط املطالبة اإلدارية قبل الطعن القضائي؛ فاملبدأ املعروف واملكرس قانونا في‬
‫املادة ‪ 235‬من املدونة (‪ ،)290‬هو تمكين اإلدارة من فرصة مراجعة قراراتها دون التسريع في طرق باب‬
‫القضاء‪ ،‬ولكن القضاء اإلداري من خالل اجتهاده كرس قاعدة تبرهن مرونته في التعامل مع املبدأ‪ ،‬وذلك‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الماسي‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬كلية الحقوق فاس‪ ،‬السنة‬ ‫الجباب يف حماية االستثمار" رسالة لنيل دبلوم‬ ‫القاض‬ ‫(‪ - )287‬وداد ألمو "دور‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫الجامعية ‪ ،2009-2008‬ص ‪.13‬‬
‫(‪ - )288‬حكم إدارية وجدة بتاري خ ‪ 1996/2/14‬أشار إليه محمد قضي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.80‬‬
‫(‪ - )289‬قرار الغرفة اإلدارية عدد ‪ 482‬بالملف عدد ‪ 2004/02/4/635‬أورده محمد قضي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.81‬‬
‫(‪ - )290‬تنص المادة ‪ 235‬عىل "يجب عىل الخاضع للضيبة الذي ينازع يف مجموع أو بعض مبالغ الضائب والواجبات والرسوم المفروضة عليهم أن‬
‫يوجهوا مطالباتهم إىل مدير الضائب أو الشخص المفوض من لدنه لهذا الغرض"‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫طبعا في حاالت معينة (‪ )291‬أبرزها‪ ،‬املنازعة التي يدعي فيها املعني باألمر عدم خضوعه للضريبة وانتفاء‬
‫صفة امللزم عليه‪ ،‬كما كرس القضاء أيضا هذا االستثناء في حالة عدم احترام اإلدارة ملسطرة الفرض‬
‫الضريبي (‪ ،)292‬حيث في هذه الحالة امللزم غير ملزم باستيفاء شرط التظلم اإلداري كشرط اللجوء إلى‬
‫القضاء‪.‬‬
‫تلك هي بعض العينات من االجتهاد القضائي التي نلمس فيها مرونة القاض ي في التعامل مع النص‬
‫التشريعي‪ ،‬هذه املرونة أملتها اعتبارات استثنائية‪ ،‬تفرض على القاض ي الخروج عن روح النص إلى روح‬
‫االجتهاد للتعاطي مع الحاالت االستثنائية املذكورة أعاله‪ ،‬حيث أن القاض ي مطالب بالدرجة األولى إلعمال‬
‫روح النص ‪ 235‬م‪.‬ع‪.‬ض(‪.)293‬‬
‫أما االجتهاد القضائي بشأن مؤسسة التبليغ‪ ،‬فهذا األخير يعد املجال الخصب أكثر من أي مؤسسة‬
‫شكلية أخرى لالجتهاد القضائي؛ نظرا ملا يثيره من إشكاالت عملية ناتجة عن التنظيم التشريعي الناقص‬
‫لهذه املؤسسة‪ ،‬وإذا كان املشرع في قانون مالية ‪ 2005‬ساير التطورات الواقعية وتمكن من إيجاد حل‬
‫ملجموعة من اإلشكاالت (‪ ،)294‬فإنه باملقابل أسس إلشكاالت جديدة(‪ ،)295‬ومنها مثال نذكر إشكالية التوصل‬
‫بواسطة األقارب‪ ،‬وحالة العنوان الناقص‪ ،‬حالة مغادرة امللزم ملحل إقامته‪ ،‬رجوع التبليغ بعبارة غير‬
‫مطلوب‪ ...‬فال شك أن إعمال روح النص القانوني في مثل هذه الحاالت‪ ،‬سيؤدي تارة إلى حرمان الخزينة‬
‫من حقوقها‪ ،‬وتارة أخرى إلى اإلضرار بمصالح امللزم‪ ،‬إذن كيف تعامل القضاء مع مثل هذه الحاالت الشاذة‬
‫إن صح التعبير؟‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )291‬أمحمد قزيي "التظلمات اإلدارية يف المادة الجبائية" م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.22‬‬
‫(‪ - )292‬قرار المجلس األعىل عدد ‪ 264‬بتاري خ ‪ ،2002/4/18‬أشار إليه أمحمد قزيي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.22‬‬
‫(‪ - )293‬كما جاء يف حكم صادر عن إدارة مكناس بتاري خ ‪ 2010/04/14‬حيث كرس قاعدة مفادها أن رفع الدعوى الضيبية مقيد بإجراءات مسطرية قبلية‬
‫وآجال محددة طبقا للمادة ‪ 235‬من المدونة العامة للضائب‪ ،‬وكل إخالل بذلك يعرض الدعوى لعدم القبول‪.‬‬
‫غي منشور‪.‬‬ ‫حكم رقم ‪ 9/2010/90‬المحكمة اإلدارية بمكناس ملف عدد ‪ 9/2010/18‬بتاري خ ‪ 2010/04/14‬ر‬
‫الن تنظم التبليغ ولإلطالع عىل التطور الذي عرفه التبليغ‪ ،‬أنظر عىل سبيل المثال محمد قضي‪":‬دور‬ ‫ر‬
‫القاض‬
‫ي‬ ‫(‪ - )294‬أنظر المادة ‪ 219‬من م‪.‬ع‪.‬ض ي‬
‫اإلداري يف تفعيل الرقابة عىل صحة مسطرة فرض الضيبة وتصحيح وعائها"‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.23-15‬‬
‫الن تطرحها مسطرة‬ ‫(‪ - )295‬للتفصيل ر‬
‫أكي حول اإلشكاالت العملية المثارة بشأن التبليغ راجع مثال رضوان السمينة "اإلشكاالت القانونية والعملية ر‬
‫ي‬ ‫ر‬
‫السويس‪ ،‬كلية الحقوق سال‪ ،‬سنة ‪.2013‬‬
‫ي‬ ‫ين" رسالة لنيل دبلوم الماسي‪ ،‬جامعة محمد الخامس‬ ‫التبليغ يف الميدان الض ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫بشأن التوصل بواسطة األقارب‪ ،‬السؤال املطروح هنا هل البد من ذكر صفة القريب املتوصل‪،‬‬
‫وهويته للتأكد من درجة القرابة؟ في هذا الصدد‪ ،‬اكتفى القضاء في بعض الحاالت بذكر الصفة؛ إذا كان‬
‫األمر يتعلق طبعا باألب أو األم (‪ ،)296‬وما عدا ذلك يجب ذكر الهوية تحت طائلة اعتبار التبليغ غير منتج‬
‫حتى لو تعلق األمر بأبناء امللزم‪ ،‬وفي هذا الصدد ذهبت محكمة االستئناف اإلدارية بالرباط في قرار لها‬
‫صادر بتاريخ ‪ ،2007/04/04‬إلى أن التبليغ ألحد أقارب امللزم‪ ،‬لكي يعتد به وينتج آثاره القانونية‪ ،‬يتعين أن‬
‫يضمن الهوية الكاملة للطرف الذي تسلم طي التبليغ‪ ،‬وأن ذكر متسلم طي التبليغ هو "ابنته" دون بيان‬
‫اسمها الكامل يجعل التسليم غير قانوني‪.‬‬
‫أما حالة العنوان الناقص يمكن القول إن املنحى الذي سلكه املشرع في املادة ‪ 219‬كان االجتهاد‬
‫القضائي قد سبق املشرع في ذلك حيث اعتبر أن امللزم عند تصريحه بعنوان ناقص في إقراراته يتحمل وزر‬
‫خطأه‪ ،‬وفي هذا الصدد ذهبت إدارية فاس في حكمها الصادر بتاريخ ‪ ،)297(2004/04/15‬أنه إذا تعذر على‬
‫اإلدارة التبليغ بعد سلك جميع املساطر قصد التبليغ لعدم تحديد العنوان الصحيح‪...‬يعطي الحق لإلدارة‬
‫اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي‪.‬‬
‫وفي حالة مغادرة امللزم ملحل إقامته‪ ،‬فقد حرص القضاء من خالل اجتهاداته إلى بناء عالقة جبائية‬
‫أساسها الشفافية والوضوح‪ ،‬فإذا كانت اإلدارة ملزمة بالتبليغ فإن امللزم ملزم بإخبارها بأي تغيير في عنوانه‬
‫السكني الجديد‪ ،‬وفي هذا الصدد أكدت املحكمة اإلدارية بوجدة بتاريخ ‪ ،)298( 2003/01/23‬أن واقعة‬
‫االعتقال ال تحول دون إعالم اإلدارة بذلك‪ ،‬وبالتالي فعدم توصل امللزم املعتقل بالرسائل املوجهة إليه يرجع‬
‫إلى خطأه املتمثل في عدم إخبار اإلدارة بواقعة االعتقال‪.‬‬
‫أما إشكالية رجوع التبليغ بعبارة "غير مطلوب" فقد عرف موقف القضاء تدبدبا؛ حيث ذهب إلى‬
‫(‪)300‬‬ ‫اعتبار رجوع الطي "غير مطلوب" توصال برسالة التبليغ (‪ ،)299‬وفي اتجاه آخر اعتبرها ال تفيد ذلك‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )296‬قرار المجلس األعىل بتاري خ ‪ 2000‬أشارت إليه عزيزة هنداز‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.74‬‬
‫(‪ - )297‬حكم المحكمة اإلدارية بفاس عدد ‪ 99‬بتاري خ ‪ 2004/04/15‬أشار إليه رضوان السمينة‪ ،‬م‪.‬س‪.‬‬
‫(‪ - )298‬حكم المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 54‬الصادر بتاري خ ‪ 2003/01/23‬منشور بمجلة المحاكم اإلدارية العدد ‪ 3‬سنة ‪ ،2008‬ص ‪.381‬‬
‫(‪ - )299‬قرار الغرفة اإلدارية بالمجلس األعىل عدد ‪ 554‬بتاري خ ‪ 2007/06/06‬وحكم المحكمة اإلدارية بمكناس عدد ‪ 275‬الصادر بتاري خ ‪2010/09/09‬‬
‫غي منشور‪.‬‬ ‫ملف رقم ‪ 2009/311‬ر‬
‫(‪ - )300‬حكم المحكمة اإلدارية بوجدة عدد ‪ 177‬الصادر بتاري خ ‪ ،2008/04/17‬أشار إليه رضوان السمينة‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.17‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫حسب ظروف كل نازلة على حدي‪ ،‬ذلك أن عبارة "غير مطلوب" قرينة لفائدة املرسل قابلة لدحضها‬
‫بالدليل العكس ي؛ إذا أثبت أنه لم يوجد بموطنه خالل املدة التي كانت الرسالة رهن إشارته بصندوق البريد‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬صرامة القضاء يف املسطرة الضريبية نحو حماية أفضل للملزم‬

‫إن متصفح عينة من اإلجتهادات القضائية في املادة الجبائية سيلمس حجم الصرامة التي يتحلى بها‬
‫القضاء في بعض املناسبات‪ ،‬وهذه الصرامة تتضح بشكل جلي في مسطرة الفرض التلقائي‪ ،‬كما في مسطرة‬
‫التصحيح‪:‬‬
‫تستلزم مسطرة الفرض التلقائي للضريبة إخبار امللزم عبر الرسالة املضمونة مع اإلشعار بالتوصل‬
‫بضرورة إيداعه إلقراراته قبل اتخاذها لتدبير الفرض التلقائي‪ ،‬وقد رتب القضاء اإلداري بجميع مستوياته‬
‫على عدم تبليغ امللزم بطالن املسطرة‪.‬‬
‫هكذا دأبت الغرفة اإلدارية باملجلس األعلى إلى إلغاء مجموعة من الضرائب لعدم احترام اإلدارة‬
‫الضريبية ملقتضيات التبليغ القانوني‪ ،‬حيث جاء في قرارها بتاريخ‪" )301( 10 / 04/2006‬حيث أن فرض‬
‫الضريبة تلقائيا كما هو الوضع في النازلة يستوجب أن يكون امللزم قد سبق إنذاره بوجوب تقديم تصريحه‬
‫وتمكينه من إبداء مالحظاته حول أسس الضريبة قبل فرضها‪"...‬‬
‫في الحقيقة‪ ،‬إن موقف القضاء في مسطرة الفرض التلقائي ينطوي على صرامة مبالغ فيها في‬
‫مواجهة اإلدارة‪ ،‬ألن املشرع بالرجوع إلى املواد ‪ 228‬و‪ 229‬ارتأى في نظرنا‪ ،‬إتاحة الفرصة للملزم للتراجع عن‬
‫تماطله‪ ،‬حيث أن املسطرة ليست تواجهية (‪ ،)302‬بل هي إخبارية يستهدف املشرع من خاللها تذكير امللزم‬
‫وحثه على احترام القانون؛ لذلك فإن القضاء ملا كرس قاعدة بطالن إجراءات الفرض التلقائي‪ ،‬قلب‬
‫املعادلة وحمل املسؤولية لإلدارة عن أفعال مخالفة للقانون اقترفها امللزم بمجرد عدم احترامها إلجراءات‬
‫الفرض التلقائي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )301‬قرار الغرفة اإلدارية عدد ‪ 4025‬الملف اإلداري عدد ‪ 2000/1/4/674‬أورده محمد قضي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪ 35‬والقرار الصادر عن الغرفة اإلدارية عدد‬
‫‪ 315‬بتاري خ ‪ 2006/10/04‬يف ملف عدد ‪ 2004/2/4/1450‬أشار عبد الموىل مموري‪":‬مساطر المنازعة الضيبية ‪ -‬حدود التوازن ربي اإلدارة الضيبية‬
‫وضمانات الملزم"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.82‬‬
‫كثي‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.90‬‬
‫(‪ - )302‬الحسن ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أما مسطرة التصحيح‪ ،‬فقد نص املشرع على نظرية البطالن في املادة ‪ 220‬كلما تم اإلخالل بإجراء‬
‫من اإلجراءات سواء تعلق األمر بتبليغ الرسالة األولى‪ ،‬أو الثانية أو عدم احترام اآلجال‪ ،‬بل أكثر من ذلك‬
‫رتب البطالن إذا تخلف شرط قانوني مرتبط بمضمون الرسالة؛ كأسباب التصحيح‪ ،‬في هذا السياق ذهبت‬
‫املحكمة اإلدارية بأكادير‪ ،‬إلى تقرير بطالن مسطرة التصحيح التي تفتقر فيها الرسالة املوجهة إلى امللزم إلى‬
‫أسباب التصحيح (‪.)303‬‬
‫إن استقراء االجتهاد القضائي في مادة املنازعات الجبائية‪ ،‬يعتبر من األهمية بمكان خاصة بعد‬
‫إنشاء املحاكم اإلدارية‪ ،‬وال يقتصر إبداع القضاء اإلداري على مستوى التخفيف من الشكليات املسطرية‬
‫بل يمتد األمر إلى املوضوع وهو األساس لحماية حقوق امللزم دون املساس باملال العام‪ ،‬مسترشدا في ذلك‬
‫بمجموعة من القواعد واملبادئ سواء تعلق األمر بالحقوق األساسية للملزم (أوال)أو تعلق األمر بالضمانات‬
‫املوضوعية لحماية امللزم مع قبول دعوى اإللغاء في مجال املنازعات الجبائية بالرغم من أنها ال تنتمي إليها‪:‬‬
‫الحقوق األساسية للملزم ‪.‬‬
‫يتمتع امللزم بالضريبة بمجموعة من الحقوق ندرسها فيما يلي ‪:‬‬
‫‪1-‬الحق في التظلم‪:‬‬
‫فتح املشرع أمام امللزم الذي يريد أن ينازع في مبلغ الضريبة املفروضة عليه‪ ،‬باب التظلم أمام‬
‫اإلدارة‪ ..‬الجبائية قبل لجوئه إلى القضاء‪ .‬ويعتبر هذا الحق املمنوح للملزم ضمانة كبيرة له ألسباب عديدة‬
‫نوجز أهمها فيما يلي ‪:‬‬
‫‪-‬خلق حوار بين اإلدارة وامللزم ملعرفة مطالب كل طرف ووسائل دفاعه قبل بدء املسطرة القضائية‪.‬‬
‫‪-‬إقناع امللزم بسند وصحة الضريبة إذا كانت شكايته ال تستند على أساس وتجنيبه اإلقدام على‬
‫مقاضاة اإلدارة بدون جدوى ‪ ،‬خصوصا إذا علمنا بان اإلدارة تساهم عمليا في حل أكثر من تسعون في املائة‬
‫من التظلمات املحالة على مصالحها‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ - )303‬قرار صادر عن إدارية أكادير عدد ‪ 2010/70‬بتاري خ ‪ 2010/02/03‬منشور بمجلة ‪ REMALD‬عدد ‪ 93‬يوليوز‪-‬غشت ‪ ،2010‬ص ‪.201‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪-‬تصحيح مبلغ الضريبة أو إلغاء جداولها فورا إذا تعلق األمر بأخطاء أو إغفاال شكلية وهذا يحمي‬
‫امللزم من إضاعة الوقت والنفقات أمام القضاء‪.‬‬
‫‪-‬ولعل من أهم ايجابيات التظلم أمام اإلدارة والتي تتضمن حماية اكبر للملزم السلطة الكبيرة‬
‫لإلدارة الضريبية والتي تفوق سلطة القاض ي في بعض الحاالت ‪ ،‬بحيث يمكن ملدير الضرائب أن يبت في‬
‫الشكايات ولو قدمت خارج اآلجال القانونية املشار إليها وبإمكانه أيضا أن يقرر تخفيضا كليا أو جزئيا‬
‫يفوق مقدار التخفيض الذي طالب به املمول ‪ ،‬فهو غير ملزم بالقاعدة القانونية التي يخضع لها القاض ي‬
‫‪ ،‬والتي تلزمه بالحكم وفق مطالب األطراف ‪ ،‬بحيث ال يمكنه منح إعفاء تخفيض لم يطالب به امللزم‬
‫بالضريبة‪ .‬ونظرا إليجابيات التظلم ولطابعه الحمائي‪ ،‬فقد أصر القضاء على عدم قبول الدعاوي التي ال‬
‫تحترم هذا اإلجراء (‪.)304‬‬

‫‪2-‬الحق في اللجوء إلى القضاء ‪:‬‬

‫هذا الحق من الحقوق التقليدية املقررة لكل إنسان‪ ،‬في أن يلتجئ إلى القضاء في حالة النزاع للدفاع‬
‫عن حقوقه ومحاولة رفع الحيف الذي وقع عليه‪ ،‬وبالنسبة للملزم بالضريبة‪ ،‬فمن حقه أن يلتجئ إلى‬
‫القضاء في حالة تقديم تظلم إلى اإلدارة الضريبية حول ربط الضريبة‪ ،‬ولم تقبل هذه األخيرة‪ ،‬أو ترد على‬
‫اعتراضه خالل مدة محددة‪ ،‬كما له الحق في اللجوء إلى القضاء ولو بدون تظلم‪ ،‬إذا تعلق األمر بمنازعات‬
‫تحصيل الضرائب املستحقة عليه‪ .‬ولعل حق امللزم في اللجوء إلى القضاء‪ ،‬من الحقوق التي ال يمكن‬
‫املساس بها‪ ،‬ملا للسلطة القضائية من حيادية‪ ،‬وتبصر‪ ،‬ورغبة في إعادة الحق إلى نصابه‪ ،‬وقد أكدت‬
‫النصوص الجبائية جميعها على حق امللزم في رفع نزاعه إلى املحكمة املختصة‪ ،‬كما سار القضاء أيضا على‬
‫تأكيد هذا الحق (‪.)305‬‬
‫‪3-‬الحق في الدفاع ‪:‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ر‬
‫الثاب‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬
‫ي‬ ‫الماسي يف القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن‬ ‫ين "‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم لنيل دبلوم‬ ‫(‪ -)304‬سعيد حمري‪":‬لجان الطعن الض ي‬
‫الجامع ‪ ،2016-2015‬ص‪.22‬‬ ‫ي‬ ‫الموسم‬ ‫بيضاء‪،‬‬ ‫ال‬ ‫الدار‬ ‫واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬المحمدية ‪-‬‬
‫الن يحميها القانون"‪ ،‬الفصل ‪ 118‬من دستور المملكة لسنة ‪.2011‬‬ ‫(‪ -)305‬حق التقاض مضمون لكل شخص للدفاع عن حقوقه وعن مصالحه ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من أبسط حقوق اإلنسان‪ ،‬حقه في الدفاع عن نفسه ملقاومة أي ظلم أو طغيان يقع عليه‪ ،‬وهذا‬
‫الحق يعتبر من الحقوق األساسية للملزم بالضريبة‪ ،‬ولعل ما يرتبط بحق امللزم في الدفاع‪ ،‬حقه في مناقشة‬
‫أساس الضريبة وأسباب التصحيح‪ ،‬ورفع التظلم بذلك‪ ،‬والطعن أمام اللجان الضريبية‪ ،‬وأيضا أمام‬
‫القضاء‪.‬‬
‫ولتكملة منظومة حق امللزم في الدفاع‪ ،‬فقد ألزمه املشرع باالستعانة بمحام‪ ،‬حتى تكون حقوقه‬
‫محمية أكثر أمام إدارة ضريبية لها أطر متمرسون في ميدان املنازعات (‪.)306‬‬
‫ومؤازرة امللزم بمحامي قد تضمن له حقوقه أمام اإلدارة‪ ،‬وهذا ما يكسب املحامي سلطات واسعة‬
‫نيابة عن موكله‪ ،‬بحيث أكد حكم إدارية أكادير في ‪ 1995/7/27‬بأن للمحامي نيابة عن موكله الدائن‬
‫لخزينة الدولة‪ ،‬الصفة في املطالبة بهذا الدين‪ ،‬وقبضه مقابل إعطاء وصل بكل ما يتم قبضه‪ ،‬طبقا للفصل‬
‫‪ 29‬من قانون املحاماة رقم ‪ ،93/162‬دون حاجة إلى وكالة خاصة‪.‬‬
‫كذلك مما يرتبط بحق الدفاع عدم إمكانية تطبيق أي جزاء على امللزم بالضريبة إال بعد إعالمه‬
‫باألسس والوقائع التي اعتمدت لذلك‪ ،‬ومنحه إمكانية إبداء مالحظته‪.‬‬
‫وقد حرص املجلس الدستوري الفرنس ي على ضمان هذا الحق‪.‬‬
‫‪4-‬الحق في استرداد ما دفع بغير حق ‪:‬‬
‫لعل من البديهي في هذه الحالة أن تقوم الخزينة برد كل املبالغ التي تم تحصيلها من امللزم‪ ،‬زيادة‬
‫على مبلغ الضريبة‪ .‬والسؤال الذي نطرحه في هذا الصدد‪ ،‬هو هل يجب على اإلدارة إرجاع املبالغ املستحقة‬
‫للغير أم يجوز لها فقط ذلك؟‬
‫‪ ،‬اعتبرت أن طلب استيراد ما دفع‬ ‫املحكمة اإلدارية بمراكش في حكم لها بتاريخ ‪)307( 1995/6/20‬‬

‫بغير حق‪ ،‬هو باب تحصيل الحاصل باعتبار أننا أمام قضاء شامل يعمل –بعد إلغاء الضريبة عند‬
‫االقتضاء‪ -‬على إرجاع املبلغ املؤدى‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫التاىل‪:‬‬ ‫(‪ -)306‬اتبعه القضاء اإلداري ف خلق مبدأ حق الدفاع إكماال ر‬
‫للشعية اإلدارية‪ ،‬للمزيد زور المقال المنشور يف الموقع‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫مفهوم مبدأ حق الدفاع‬
‫غي منشور‪.‬‬
‫(‪ -)307‬حكم المحكمة اإلدارية بمراكش بتاري خ ‪ ،1995/6/20‬ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إن اإلرجاع ليس مسألة اختيارية‪ ،‬بل إجبارية‪ ،‬على اإلدارة االلتزام بها من تلقاء نفسها حتى ولو لم‬
‫يطلب امللزم ذلك‪ ،‬خصوصا وأن املشرع نص في الفصل ‪ 66‬من ق‪.‬ل‪.‬ع على أن من تسلم أو حاز شيئا أو أي‬
‫قيمة أخرى مما هو مملوك للغير‪ ،‬بدون سبب يبرر هذا اإلثراء التزم برده ملن أثرى على حسابه‪ .‬وبالتالي‬
‫ليس هناك ما يمنع اإلدارة من التقيد بأحكام هذا الفصل خاصة وأن االلتزام به سوف يحافظ على الثقة‬
‫بين امللزم واإلدارة‪ ،‬والثقة أيضا في مبدأ املساواة أمام القانون‪)308( .‬‬

‫كما يطرح طلب االسترداد مسألة ذات أهمية أساسية‪ ،‬وتتعلق بما إذا كان املبلغ املسترد ينتج أو ال‬
‫ينتج فوائد‪ ،‬خصوصا وأن حيازة الخزينة لذلك املبلغ قد تأخذ وقتا طويال‪.‬‬
‫حق امللزم في ضمان تنفيذ األحكام القضائية الصادرة لصالحه ‪:‬‬
‫عندما يطرح الصراع في ساحة القضاء‪ ،‬ويعرض أمام املحاكم‪ ،‬ينتظر كل طرف أن يكون الحكم‬
‫لصالحه‪ ،‬وعندما يصدر القضاء أحكامه‪ ،‬فمن البديهي أن تكون لصالح طرف دون اآلخر‪ ،‬وهنا ينتظر‬
‫الطرف املحكوم لفائدته‪ ،‬تنفيذ الحكم‪ ،‬القتضاء حقه‪ ،‬حيث تبرز إشكالية كبيرة‪ ،‬تتعلق بتنفيذ األحكام‬
‫القضائية‪ ،‬هذا اإلشكال الذي أصبح يؤرق املسئولين في وزارة العدل‪ ،‬خصوصا وان نسبة كبيرة من األحكام‬
‫(ما يقارب ‪ 100‬ألف حكم) لم تجد طريقها نحو التنفيذ‪.‬‬
‫وإذا كان هذا اإلشكال يطرح بالنسبة للقضاء العادي‪ ،‬فهو قد يطرح بعمق أكثر بالنسبة للقضاء‬
‫اإلداري‪ ،‬وذلك الن أطراف الدعوى غير متكافئين‪.‬‬
‫فإذا كان بمقدور اإلدارة الضريبية تنفيذ الحكم الصادر لصالحها‪ ،‬إما بواسطة الحجز والبيع‬
‫واإلكراه‪ ،‬فإن امللزم ال يملك أي سلطة إلجبار اإلدارة على تنفيذ األحكام الصادرة ضدها‪ .‬ويأخذ عدم تنفيذ‬
‫اإلدارة الضريبية لألحكام الصادرة ضدها عدة أشكال‪ ،‬فقد يكون ذلك إما بالتباطؤ‪ ،‬أو التراخي في إرجاع‬
‫األموال التي اقتضتها بغير حق أو باالمتناع عن تنفيذ حكم بإلغاء قرار من قراراتها‪ ،‬وما يكرس إشكال عدم‬
‫تنفيذ اإلدارة لألحكام الصادرة ضدها‪ ،‬هو محدودية سلطات القاض ي اتجاه هذا التنفيذ‪ ،‬ذلك أن القاض ي‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)308‬سعاد بنور‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.122‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ال يملك سلطة إصدار أوامر لإلدارة قصد تنفيذ األحكام الصادرة ضدها‪ .‬كما ال يملك سلطة الحلول محل‬
‫اإلدارة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تدخل القضاء اإلداري يف مرحلة تحصيل الضرائب‬

‫إن تجليات الدور الحمائي للقاض ي الجبائي ال ترصد فقط على مستوى نهجه التلطيفي في صياغة‬
‫القواعد املتعلقة بشكليات الدعوى‪ ،‬وإنما تتجلى أيضا من خالل حرصه الشديد على ضرورة احترام‬
‫مساطر الربط الضريبي في حق امللزم‪ .‬وهذا الحرص يسير في سياق إرادة املشرع التي تتجه إلى تكريس‬
‫ضمانات املسطرة التواجهية لفائدة امللزمين أثناء عملية الربط الضريبي‪ .‬ومن أهم الضمانات التشريعية‬
‫املقررة على هذا املستوى تكريس النظام اإلقراري عوض النظام التلقائي الذي كان معتمدا في السابق‪،‬‬
‫وكذا تمكين امللزم من عرض نزاعه على لجان مستقلة روعي في تشكيلها التخصص والحياد‪.‬‬
‫واعتماد نظام املشاركة في النظام الضريبي الحالي (‪ )système de participation‬عوض نظام الفرض‬
‫(‪ )système de contrainte‬يجد تبريره في كون املجتمعات املعاصرة يجب أن تقوم على أساس إرادة‬
‫أفرادها‪ ،‬واستعدادهم للمشاركة في النفع العام‪)309( .‬‬

‫في إطار املنازعات القضائية في التحصيل‪ ،‬نجد نوعين من الدعاوى‪ :‬تتعلق األولى بموضوع‬
‫التحصيل‪ ،‬يتولى صالحية البث فيها قضاء املوضوع‪ ،‬بينما الثانية تتعلق بإيقاف التنفيذ أو صعوبته‪،‬‬
‫ينعقد االختصاص فيها للقضاء االستعجالي باملحاكم اإلدارية كما سبق الذكر؛ فالدعوى التي تدخل في‬
‫نطاق قضاء املوضوع يكون الطعن فيها منصبا على عدم أحقية القابض في التحصيل‪ ،‬أو عدم إجراء‬
‫التحصيل وفق األنظمة القانونية الجارية بها العمل‪.‬‬
‫ويعتبر القضاء الشامل البوابة الشاملة للمنازعات الضريبية‪ ،‬والتي تضمن حماية كافية للملزم من‬
‫خالل إجراءات التي تفرضها عكس قضاء اإللغاء‪ ،‬وهذا ما سنحاول الحديث عنه في (الفقرة األولى)‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)309(- L’ introduction de l’idée de participation dans le système fiscal actuel a été justifiée par l’idée que la société‬‬
‫‪moderne doit reposer sur la volonté de ses membres sur leur aptitude pour le bien commun et l’ intérêt général … de‬‬
‫‪plus en plus de façon informelle ou institutionnelle, le contribuable est appelé à participer à sa propre imposition au‬‬
‫”‪point que l’on a pu parler d’un passage du “système de la contrainte au système de l’assentimen‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫للنصب بعدها بدراسة بعض جوانب تداخل االختصاص بين القضاء اإلداري في صورة القضاء الشامل‪،‬‬
‫والقضاء العادي (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬حماية قضاء الشامل طريف النزاع الجبائي يف التحصيل‬

‫يضطلع القضاء الجبائي في املنازعات بخصوص الدعوى املوضوعية في مجال التحصيل‪ ،‬بدور‬
‫فعال في إقرار مبدأ الشرعية على تصرفات إدارة التحصيل ومدى احترامها للضوابط القانونية أثناء متابعة‬
‫إجراءات التحصيل‪ ،‬أو في الحالة التي تتراخى فيها اإلدارة إلى حين مرور الوقت القانوني‪ ،‬الذي يجب أن‬
‫تقوم خالله بعملية التحصيل‪ .‬في هذه الحالة يمكن للملزم أن يدفع بتقادم الدين الضريبي أمام القضاء‪.‬‬
‫وكما هو معلوم فالتقادم املعمول به في النطاق الضريبي هو تقادم مسقط بحيث إذا ثبت يسقط حق‬
‫اإلدارة في استخالص الدين‪ ،‬وفي هذا اإلطار جاء في حكم إدارية مكناس بتاريخ ‪ :)310( 2014/02/10‬أن عبئ‬
‫إثبات قطع التقادم يقع على اإلدارة‪ ،‬وأن الدفع بمراسلة امللزم لعدة مرات دون إثبات توصله باالستدعاء‬
‫بإحدى الطرق القانونية‪ ،‬يجعل التقادم قائم ويتعين التصريح بسقوط حق القابض في استخالص‬
‫الضريبة‪ ،‬بل أكثر من ذلك فإن تخلف أحد الشكليات القانونية في اإلنذارات املوجهة للملزم ال تقطع‬
‫التقادم (‪ ،)311‬ولكن باملقابل فبمجرد قيام امللزم باالدعاءات الجزئية أو قيام القابض بتوجيه إشعار للغير‬
‫الحائز‪ ،‬وقيامه بحجز تنفيذي؛ كلها إجراءات قاطعة للتقادم الرباعي (‪ ،)312‬كما اعتبر القضاء الدين سقط‬
‫وال يحق لإلدارة تحصيله إذا لم تثبت اإلدارة تبليغ امللزم وليس واقعة توجيه اإلنذار (‪.)313‬‬
‫أما الدعوى الرامية إلى إلغاء الضريبة فقد ذهبت إدارية الرباط (‪ )314‬إلى أن عدم احترام اإلدارة‬
‫املكلفة بتحصيل الدين ملبدأ تدرج املتابعة يترتب عنه إلغاء استخالص هذه الديون لبطالن إجراءاتها وعدم‬
‫التقيد بالترتيب امللزم لهذه اإلجراءات‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫غي منشور‪.‬‬‫(‪ - )310‬حكم إدارية مكناس عدد ‪ 5/2010/19‬ملف عدد ‪ 5/2009/264‬س بتاري خ ‪ ،2014/02/10‬ر‬
‫غي منشور‪.‬‬‫(‪ - )311‬حكم إدارية مكناس رقم ‪ 8/2010/07‬ملف عدد ‪ 8/2009/96‬س بتاري خ ‪ ،2010/01/28‬ر‬
‫غي منشور‪.‬‬‫(‪ - )312‬حكم إدارية مكناس رقم ‪ 8/2010/38‬ملف عدد ‪ 8/2009/704‬س‪ ،‬بتاري خ ‪ ،2010/02/9‬ر‬
‫غي منشور‪.‬‬‫(‪ - )313‬حكم إدارية مكناس رقم ‪ 5/2010/265‬ملف عدد ‪ 5/2010/95‬س بتاري خ ‪ ،2010/08/26‬ر‬
‫(‪ - )314‬حكم رقم ‪ 1382‬ملف عدد ‪ 2006/355‬صادر بتاري خ ‪ ،2007/6/2‬أشار إليه عبد الحميد الصحراوي‪ ،‬مس‪ ،‬ص ‪.111‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬إشكال تضارب االختصاص يف منازعات التحصيل بني القضاء اإلداري والقضاء العادي‬

‫قبل إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬كانت املحاكم العادية االبتدائية هي صاحبة االختصاص في جميع‬
‫النزاعات اإلدارية بما في دلك املنازعات الضريبية‪ ،‬لكن بصدور القانون رقم ‪ 90/41‬الذي تم بموجبه‬
‫إحداث املحاكم اإلدارية‪ ،‬التي أصبحت تختص في كل املنازعات اإلدارية‪ ،‬ما عدا تلك التي خص بها القانون‬
‫محكمة النقض‪ ،‬واملحكمة اإلدارية بالرباط‪ ،‬وبناء على مقتضيات املادة (‪)315( )8‬من القانون رقم‬
‫‪.)316(41/90‬‬
‫يتضح من خالل ما سبق من ق‪.‬م‪.‬إ أعاله‪ ،‬أن املحاكم اإلدارية هي التي أصبحت مختصة بالنظر في‬
‫الطعون الجبائية‪ ،‬ودلك بمقتض ى الفقرة السادسة والفقرة الثامنة من الفصل املذكور‪ ،‬وقد حددت املواد‬
‫من ‪ 28‬إلى ‪ 36‬النصوص والحاالت الجبائية التي تدخل في مجال اختصاص املحكمة اإلدارية (‪.)317‬‬
‫لكن اإلشكال الذي يبقى مطروحا في هدا السياق‪ ،‬أنه بالرغم من كون املحاكم اإلدارية أصبحت لها‬
‫الوالية العامة للنظر في املنازعات الضريبية بما فيها منازعات التحصيل‪ ،‬فهناك العديد من منازعات‬
‫التحصيل تعرض على القضاء العادي‪ ،‬املتمثل في املحاكم العادية االبتدائية واملحاكم التجارية‪.‬‬
‫ونرى انه استنادا إلى املبدأ العام الذي نصت عليه املادة الثامنة املذكورة آنفا‪ ،‬والتي جعلت القاض ي‬
‫اإلداري هو صاحب الوالية العامة في النزاعات الضريبية عموما‪ ،‬واستنادا كذلك إلى املمارسة العملية‪،‬‬
‫حيث إن جميع املحاكم اإلدارية وبدون استثناء رغم هدا الغموض في املواد املذكورة تعتبر نفسها مختصة‬
‫اختصاصا كامال ومطلقا في النزاعات املتعلقة بجميع الضرائب(‪ ،)318‬وهدا ما يستدعي تدخل املشرع لرفع‬
‫الغموض الذي يكتنف مواد القانون رقم ‪ 41/90‬املحددة الختصاص املحاكم اإلدارية في املادة الضريبية‪،‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)315‬المادة (‪ )8‬من القانون رقم ‪ 41.90‬المحدث بموجبه محاكم إدارية‪.‬‬
‫الن تنظر فيها الجهة القضائية‬ ‫ر‬
‫(‪ - )316‬بإحداث المحاكم االدارية‪ ،‬أصبحت لدينا جهتان قضائيتان‪ ،‬كل واحدة تنظر يف قضايا تختلف نوعيا عن دلك ي‬
‫القضائيتي العادية‬
‫ر‬ ‫الجهتي‬
‫ر‬ ‫النوع المثار أمام كل من‬ ‫المشع عىل سن أحكام تعالج الدفع بعدم االختصاص‬‫الخرى‪ ،‬لدا بات من الطبيع ان يعمل ر‬
‫ي‬ ‫ي‬
‫النوع من النظام العام‪ ،‬ولألطراف أن يدفعوا‬
‫ي‬ ‫‪:‬‬
‫يىل تعتي القواعد المتعلقة باالختصاص‬ ‫واالدارية‪ ،‬ولهده الغاية نصت المادة ‪ 12‬من القانون ‪ 41/90‬عىل ما ي‬
‫تثيه تلقائيا"‪ .‬لمزيد من التفصيل‬ ‫النوع يف جميع مراحل إجراءات الدعوى‪ ،‬وعىل الجهة القضائية المعروضة عليها القضية أن ر‬
‫ي‬ ‫بعدم االختصاص‬
‫العمىل يف القضاء والقانون"‪.‬‬ ‫"المختض‬ ‫اب‪،‬‬ ‫االختصاص بي المحاكم اإلدارية والمحاكم العادية راجع مصطف ر‬
‫الي‬ ‫بخصوص تنازع‬
‫ي‬ ‫ر‬
‫الن تختص هده المحاكم بالنظر‪.‬‬ ‫المشع ف المواد ‪33‬و‪34‬و‪ 35‬من القانون المحدث للمحاكم اإلدارية إىل تعداد وجود أنواع الضائب ر‬ ‫(‪- )317‬لقد عمد ر‬
‫ي‬ ‫ي‬ ‫(‪-)318‬مصطف ر‬
‫الياب‪ :‬المحاكم االدارية والصعوبات المثارة‪ ،...‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.83‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من خالل التنصيص صراحة على اختصاص املحاكم اإلدارية في جميع النزاعات املتعلقة بمختلف‬
‫الضرائب وما في حكمها(‪.)319‬‬
‫وتبقى ضرورة تدخل املشرع ملحة لرفع اللبس على مستوى تحديد الجهة القضائية املختصة بالبث‬
‫في منازعات التحصيل بصفة خاصة‪ ،‬ألن موضوع االختصاص يعتبر من املجاالت التي تحدد بالقانون‪.‬‬
‫فاملشرع وحده الصالحيات لرسم الحدود الفاصلة بين ميادين اختصاص كل نوع من انواع املحاكم‬
‫االبتدائية واإلدارية‪)320( .‬‬

‫لكن رغم الوالية العامة التي للمحاكم اإلدارية في نزاعات تحصيل الضرائب‪ ،‬فهناك التساؤل الذي‬
‫يفرض نفسه‪ ،‬أنه تعلق األمر بمساطر فرعية للتحصيل‪ ،‬كاملنازعة في مسطرة الحجز العقاري التي تخضع‬
‫لقانون املسطرة املدنية أو املطالبة باالستحقاق الفرعي للمنقول أو العقار أو املنازعة في مسطرة حجز‬
‫األصل التجاري‪ ،‬وغير دلك مما له عالقة بالقوانين املدنية‪ ،‬فهل تبقى مع ذلك املحاكم اإلدارية مختصة في‬
‫النزاع‪ ،‬أم االختصاص ينقل إلى القضاء العادي‪ ،‬املتمثل في املحاكم العادية االبتدائية واملحاكم التجارية؟‬
‫فبالنسبة الختصاص القضاء العادي بالبت في املنازعات املتعلقة بالتحصيل‪ ،‬يالحظ انه بالرغم‬
‫من عدم تحديد مدونة التحصيل اختصاص املحاكم االبتدائية في هدا املجال بشكل واضح‪ ،‬خاصة إدا‬
‫علمنا أن عملية تحصيل الضرائب تتطلب في حاالت كثيرة سلوك مساطر قضائية من طرف الجهة املكلفة‬
‫بالتحصيل‪ ،‬كما هو الشأن بالنسبة إلجراءات التحصيل الجبري املتمثلة في حجز وبيع العقار‪ ،‬أو عندما‬
‫يتطلب األمر الترخيص بفتح األبواب املغلقة في إطار مسطرة الحجز‪ ،‬وكذلك حاالت التحصيل التي تتطلب‬
‫سلوك مسطرة اإلكراه البدني‪ ،‬فجميع هده املساطر تعتبر اختصاص أصيال للمحاكم االبتدائية العادية‪.‬‬
‫وتزاد أهمية تحديد اختصاص املحاكم املعنية باملنازعات التي تخص مسطرة تحصيل الضرائب‪،‬‬
‫بالنسبة للمدين ولإلدارة الجبائية على حد سواء‪ ،‬لدا يبقى من األنسب نقل جميع املساطر القضائية‬
‫املتطلبة في عملية التحصيل الجبري‪ ،‬كما أن الشأن مثال بالنسبة ملسطرة الحجز والبيع‪ ،‬والتي تباشر أمام‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪-)319‬عبد الرحيم حزيكر‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.305‬‬
‫القاض اإلداري"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.66‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)320‬عادل العسلة‪« :‬مناهج عمل‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املحاكم االبتدائية العادية‪ ،‬فمباشرة هده اإلجراءات أمام املحاكم اإلدارية بدال عن املحاكم االبتدائية‬
‫العادية‪ ،‬من شأنه أن يوفر الجهد على القاض ي وعلى األطراف املتنازعة‪ ،‬ويضمن سالمة إجراءات‬
‫التحصيل املسطرية املتطلبة في عملية التحصيل الجبري‪ ،‬ولالستدالل على النتائج السلبية واألضرار التي‬
‫من شأنها أن تلحق باملدين وبالخزينة العامة‪ ،‬والناتجة أساسا عن تشتت االختصاص بين القضاء العادي‬
‫والقضاء اإلداري‪ ،‬فيما يخص البت في املنازعات املتعلقة بمسطرة التحصيل الجبري للدين الضريبي‪،‬‬
‫يمكن الرجوع إلى وقائع وحيثيات القضية موضوع امللف عدد‪ ،)321( 2/08/172 :‬والتي يتبين من خاللها مدى‬
‫تداخل االختصاص بين املحكمة اإلدارية واملحكمة االبتدائية العادية‪ ،‬حيث تعذر على القابض سلوك‬
‫مباشرة اإلجراءات السليمة املتعلقة بتحصيل دين ضريبي‪ ،‬كما استعص ى على املدين تتبع ملفه أمام‬
‫القضاء‪ ،‬ففي الوقت الذي كان يعتقد هدا األخير انه كسب قضيته أمام املحكمة اإلدارية في مواجهة‬
‫الخزينة العامة للمملكة‪ ،‬كانت مصالح هده األخيرة قد باشرت مجموعة من اإلجراءات –لم يكن املدين‬
‫على علم بها العتقاده أن النزاع قد انتهى‪ -‬أمام املحكمة االبتدائية‪ ،‬لينتهي النزاع بإلغاء إجراءات التحصيل‬
‫من طرف محكمة االستئناف اإلدارية(‪.)322‬‬
‫أما مسطرة االكراه البدني‪ ،‬فال تقل مشاكل تنازع االختصاص الناتجة عن تطبيقها في إطار مسطرة‬
‫التحصيل الجبري للضريبة‪ ،‬عن االشكاالت الناتجة عن تطبيق باقي إجراءات التحصيل األخرى‪ ،‬التي‬
‫تتطلب تدخل القضاء العادي بصفته الجهة املختصة في هدا اإلطار‪ ،‬ناهيك عن مسطرة اإلشعار للغير‬
‫الحائز وما ينتج عن تطبيقها أيضا من إشكاالت وصعوبات‪ ،‬ناتجة بدورها عن تنازع االختصاص بين‬
‫املحاكم اإلدارية والعادية‪ ،)323،‬من خالل االستدالل ببعض الحاالت التي تظهر بشكل جلي اإلشكاالت‬
‫املتعلقة بتداخل اختصاص املحاكم بمناسبة البت في منازعات التحصيل‪ ،‬لكن قبل دلك ال بد من التأكيد‬
‫على أن ما يزيد من طرح اإلشكاالت املتعلقة بتنازع االختصاص‪ ،‬هو غموض مقتضيات مدونة التحصيل‬
‫وعدم تحديدها الختصاص املحاكم االبتدائية‪ ،‬كما أن االجتهاد القضائي لم يستطع تجلية هدا الغموض‪،‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫غي منشور‪.‬‬
‫(‪ -)321‬حكم عن إدارية الرباط الملف عدد‪ ،2/08/172 :‬ر‬
‫(‪ - )322‬قرار محكمة االستئناف اإلدارية بالرباط عدد‪ 1404 :‬المؤرخ يف‪ ،08/12/1 :‬ملف عدد ‪.2/08/172‬‬
‫البدب يف اطار مدونة تحصيل الديون العمومية" مقال " المنازعات الضيبية وتحصيل الديون العمومية "‪ ،‬منشورات‬
‫ي‬ ‫(‪ -) 323‬نجاة حاتم‪" :‬مسطرة االكراه‬
‫المدب‪ REJUCIV ،‬سلسلة دراسات وأبحاث‪ ،‬الجزء ‪ ،49‬طبعة ‪ ،2015‬ص ‪.196‬‬ ‫ي‬ ‫مجلة القضاء‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫األمر الذي أدى إلى اختالف االجتهاد القضائي لدرجة التناقض في بعض الحاالت‪ ،‬كما هو الشأن بالنسبة‬
‫للمحكمة اإلدارية لوجدة واملحكمة التجارية لفاس‪ ،‬حيث اعتبرت كل واحدة منهما على صاحبة‬
‫االختصاص إلصدار اوامر الحجز التحفظي(‪.)324‬‬
‫فإدا كانت املادة ‪ 141‬من مدونة التحصيل تنص على ان النزاعات التي قد تنشأ عن تطبيق أحكام‬
‫مدونة التحصيل‪ ،‬تعرض على املحاكم االدارية‪ ،‬فهناك حاالت عديدة تفرض فيها املدونة ضرورة اللجوء‬
‫إلى املحاكم االبتدائية كما هو الشأن مثال بالنسبة للمادة ‪ 52‬من املدونة‪ ،‬التي تعتبر انه إدا تعذر على‬
‫املأمور التبليغ للخزينة القيام بمأموريته لكون األبواب مغلقة أو نظرا لعدم فتحها له‪ ،‬يرخص له بفتحها‬
‫بواسطة أمر صادر بناء على طلب وفق شروط الفصل ‪ 148‬من قانون املسطرة املدنية‪ ،‬ومن املالحظ أن‬
‫هدا الفصل ينص صراحة على اختصاص املحاكم االبتدائية(‪.)325‬‬
‫وإد نكتفي بهده األمثلة التي تجسد غموض مقتضيات مدونة التحصيل وعدم توضيحها وتفصيلها‬
‫ملجال اختصاص املحاكم اإلدارية واملحاكم العادية االبتدائية املعنية بالبت في منازعات التحصيل‬
‫الضريبي‪ ،‬يبقى اإلشكال املتعلق بتنازع االختصاص حاصل بين املحاكم اإلدارية واملحاكم التجارية أيضا‪،‬‬
‫وان هدا الغموض الذي تركه املشرع لم يزله القضاء‪ ،‬وكقاعدة عامة تختص املحاكم التجارية بالقضايا‬
‫املتعلقة بحجز وبيع األصول التجارية وإجراءات التصفية والتسوية القضائية للمقاوالت‪ ،‬وتنص املادة ‪68‬‬
‫من مدونة التحصيل على أن تنفيذ حجز األصول للمادة الخامسة من القانون ‪ 95/53‬املحدث للمحاكم‬
‫التجارية‪ ،‬فغن هده األخيرة هي املختصة بالنظر في النزاعات املتعلقة باألصول التجارية‪ ،‬وقد تم تعديل‬
‫الفصل ‪ 68‬املذكور أعاله بموجب القانون املالي لسنة ‪ ،2005‬الذي نص بما معناه‪ ،‬انه يتم حجز األصول‬
‫التجارية طبقا ألحكام الفقرة الثالثة من الفصل ‪ 455‬من ق‪.‬م‪.‬م من لدن مأموري التبليغ والتنفيذ التابعين‬
‫للخزينة بعد الترخيص املشار إليه في املادة ‪ 37‬من نفس القانون‪ ،‬وبمقتض ى هدا التعديل أصبح القابض‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الشكات نموذجا" أطروحة‬ ‫ر‬
‫المباشة بالمغرب الضيبة عىل الدخل والضيبة عىل ر‬ ‫التجاب‪" :‬المنازعات الجبائية يف مجال الضائب‬ ‫(‪ -) 324‬عبد الرحيم‬
‫ي‬
‫الجامع ‪ ،2013/2012‬ص‪.409‬‬
‫ي‬ ‫لنيل الدكتوراه يف الحقوق‪ ،‬جامعة محمد الخامس بالرباط‪ ،‬كلية الحقوق أكدال‪ ،‬الموسم‬
‫تحفط عىل أصل‬
‫ي‬ ‫(‪-) 325‬األمر الصادر عن إدارية الرباط تحت عدد ‪ 99/7‬بتاري خ ‪ 99/03/24‬يف الملف عدد ‪ ،99/7‬قض لقابض الناضور بإجراء حجز‬
‫تجاري‪ ،‬ولنفس الغاية قض األمر الصادر عن المحكمة التجارية بفاس يف الملف رقم ‪ 2016/7113/219‬بتاري خ ‪ ،2016/09/14‬باإلذن لإلدارة الجبائية‬
‫تحفط عىل أصل تجاري لمدينتها‪ ،‬لمزيد من التوضيح راجع المالحق‪.‬‬
‫ي‬ ‫بإجراء الحجز‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في غنى عن استصدار أمر قضائي بحجز األصل التجاري‪ ،‬إد يجوز له إيقاع الحجز مباشرة على األصل‬
‫التجاري‪ ،‬ودلك تبعا لالمتياز املقرر له بالنسبة للمنقوالت‪.‬‬
‫لكن بالرغم من التعديالت التي أدخلت على بعض مقتضيات مدونة التحصيل‪ ،‬فغنها لم تأت بعد‬
‫بحل واضح من شانه رفع اللبس عن مسألة توزيع االختصاص بين املحاكم العادية واملحاكم اإلدارية فيما‬
‫يخص البت في املنازعات املرتبطة بمسطرة التحصيل‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬تجويد القضاء الضريبي تكريس لحماية الملزم واإلدارة‬

‫إن مسألة النهوض بجهاز القضاء وارتقاء به بما ينسجم والتطورات املتسارعة الحاصلة على هذا‬

‫املستوى‪ ،‬أضحت مسألة آنية وملحة إلعادة الثقة في االحكام القضائية بصفة خاصة من جهة‪ ،‬وتجويد‬

‫العمل القضائي بصفة عامة من جهة ثانية‪ ،‬قصد تحقيق التوازن للطرفي العالقة الجبائية‪.‬‬

‫بحيث ال يمكن تحقيق حماية ومناعة للحقوق ومصالح امللزم في عالقته مع اإلدارة عبر إقرار‬

‫ضمانات قانونية ومقتضيات مسطرية فقط‪ ،‬بل البد من صناعة وعي مشترك بين مختلف األطراف‬

‫بواسطة أساليب وآليات متطورة وحديثة‪ ،‬تيسر إمكانية حصول امللزم على مختلف املعلومات واملعطيات‬

‫التي من شأنها توفير الحماية ملصالحه وحقوقه تجاه اإلدارة الضريبية‪ ،‬والترافع بها أمام القضاء‪.‬‬

‫هذه األخيرة بدورها عليها أن تسعى لتلطيف عالقتها مع امللزمين‪ ،‬وإعادة ثقتهم في هذه العالقة التي‬

‫لطاملا اتسمت بالتشنج والتوتر وعدم الثقة‪.‬‬

‫باإلضافة إلى كون هيئة الدفاع باعتبارها هيئة تسعى إلى إكفال حقوق ومصالح امللزمين والترافع‬

‫عنها أمام القضاء ينبغي أن تكون محيطة باملادة الضريبية واملستجدات الطارئة عليها حتى تضطلع بمهامها‬

‫على أكمل وجه‪.‬‬

‫وبناء على ما تقدم سنتناول التكوين واالختصاص أطراف العالقة الجبائية في املرحلة القضائية‬

‫(املطلب األول) على أن نخصص (املطلب الثاني) ملعيقات العمل القضائي في املادة الضريبية والبدائل‬

‫املمكنة لتجاوزها‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب األول‪ :‬التكوين واالختصاص يف املادة الجبائية‬

‫إن القضاء املغربي رغم املجهودات الجبارة املبذولة من طرف القطاع الوص ي الهادفة إلى إصالح‬
‫ً‬
‫منظومة القضاء‪ ،‬والرفع من جودة أداه ومردوديته‪ ،‬إال أن األهداف املتوخاة منه واملتمثلة أساسا في إحقاق‬

‫العدالة‪ ،‬في القضايا التي تعرض عليه لم تتحقق بعد‪ ،‬وهذا راجع بأساس إلى قلة املوارد البشرية من جهة‪،‬‬

‫وضعف التكوين والتأطير لدى القضاة من جهة ثانية‪ ،‬فضال عن ضعف أليات التحفيز التي تعد من‬

‫أساسيات التدبير الحديث للموارد البشرية‪.‬‬

‫وهذه الغاية لن تتأتى إال من خالل خطة إصالح استشرافية (أفقية وعمودية) شاملة للمختلف العوائق‬

‫والصعاب التي تعترض القاض ي في أداء مهامه‪ ،‬من تكوين مستمر ومواكب للمختلف املستجدات العمل‬

‫القضائي على الصعيدين اإلقليمي والدولي واالستفادة من الخبرات الرائدة في هذا املجال (الفرع األول)‪.‬‬

‫كما هو الشأن بالنسبة للهيئة الدفاع التي تعد ذاك الوسيط بين املواطن والقاض ي واملؤتمنة على حقوقه‬

‫ومصالحه في عالقة يطبعها التكامل والتعاون‪ ،‬وفي هذا الصدد ينبغي على أطراف املذكورة إلى اإلدارة‬

‫الضريبية تبسيط املعلومة وتيسير الولوج إليها عبر وسائل حديثة حتى يكون الجميع على علم ودراية باملادة‬

‫الضريبية وما يرتبط بها من قواعد ومساطر الواجبة في عملية التقاض ي (الفرع الثاني)‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬دعم تكوين القضاة يف امليدان الضريبي‬

‫عرفت بالدنــا ح ــوارا وطـنـيــا حــول إصالح منظومــة العــدالـة‪ ،‬بغرض تجميع األفكــار واالقـت ـراحات‪،‬‬
‫وسبل اإلصالح التي أبــداها جميع املتدخلين في دورات الحـوار‪ ،‬وصلت إلى خالصات متفق عليها كانت بمثابة‬
‫أرضية ملختلف مضامين إصالح منظومة العدالة‪ .‬وقد شكلت الندوات الجهوية للحوار أهم اآلليات التي‬
‫عكست املقاربة التشاركية لهذا الحوار‪ ،‬وقد غطت هذه الندوات مجموع الخريطة القضائية للمملكة‪،‬‬
‫حيث عولجت خاللها اإلشكاليات الكبرى التي تواجهها العدالة املغربي‪.‬‬
‫وتأتي مسألة التكوين والتكوين املستمر على رأس أهم مرتكزات إصالح منظومة العدالة باعتبارهما‬
‫من أسس استقاللية القضاء‪ ،‬فإننا نعتبر أن التكـوين املستمر‪ ،‬يعـد أحد الدعائم األساسية في التطوير‬
‫والتجديد املعرفي والثقافي‪ ،‬كما أنه يجعل املتكون يحصل على خبرة عملية تساعده على أعماله وعلى اتخاذ‬
‫الق ـرارات الصـائبة‪ ،‬إال أن اإلشكالية األساسية أمام القضاة‪ ،‬خاصة أن االستفادة من التكوين املستمر‬
‫(‪)326‬‬
‫تكون عادة على نفقة املستفيد من هذا التكوين‪ ،‬وعادة يكون بالرباط وباملعهد العالي للقضاء‪.‬‬
‫وبما أن الجهاز القضاء عموما‪ ،‬والقضاء اإلداري خصوصا يوكل إليه حماية حقوق وحريات األفراد‬
‫عبر مجموع من الضمانات التي يخولها على مستوى املساطر الشكلية واملوضوعية‪ ،‬من استيفاء التبليغ‬
‫آجاله القانوني‪ ،‬وجعل عبئ االثبات على اإلدارة‪ ،‬وغيرها من الضمانات التي أقرتها املسطرة املدنية والقانون‬
‫املنظم للمحاكم اإلدارية‪.‬‬
‫وبالتالي يستوجب على هيئة القضاء أن تضطلع باملهام املوكولة لها‪ ،‬وذلك يتأتى باهتمام بالجانب‬
‫املعرفي والتكويني لهاته الهيئة قصد تحقيق األهداف املرجوة منه وهي تحقيق التوازن والعدالة القضائية‪.‬‬
‫وفيما يلي سنستعرض الدور املأمول للقضاء في املنازعات الجبائية (الفقرة األولى)‪ ،‬لنعرج في (الفقرة‬
‫الثانية) ألهمية التكوين املستمر للقضاة في امليدان الضريبي‪ ،‬باعتباره ميدان تقني يصعب االملام به مما‬
‫يطرح إشكال االستعانة بالخبراء واتخاذ مخرجاتهم حجة وبيان في اتخاذ الحكم القضائي‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫العاىل للقضاء رئيسة الجمعية المغربية للقضاة رئيسة غرف ة بمحكمة االستئناف بالدار البيضاء مقال منشور‬
‫ي‬ ‫(‪-)326‬رشيدة أحفوظ‪ ،‬أستاذة بالمعهد‬
‫بالموقع ‪/http://www.alkanounia.com‬محكمة‪-‬النقض‪-‬والتكوين‪-‬المستمر‪ #t177.html-‬تحت عدد‪ ،170 :‬آخر زيارة ‪.2017-10-15‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬الدور املأمول للقضاء يف املنازعات الجبائية‬

‫ال يختلف اثنان حول الدور املحوري املأمول من القضاء اإلداري املغربي في إخضاع اإلدارة‬
‫الضريبية للضوابط القانونية احتراما ملبدأ الشرعية‪ ،‬وقيامه بهذا الدور كفيل بجعل اإلدارة أن تأخذ بعين‬
‫االعتبار في تصرفاتها وفي املقررات التي تتخذها أن هناك رقابة بعدية تمارس عليها‪ ،‬ومن شأن هذه الرقابة‬
‫أن تبطل هذه التصرفات خاصة إذا خالفت اإلدارة املقتضيات التشريعية والتنظيمية املعمول بها (‪.)327‬‬
‫وهذا يتضح من خالل حرص اإلدارة الضريبية عل تطبيق املقتضيات القانونية وفق املساطر‬
‫الشكلية واملوضوعية‪ ،‬خاصة مسطرة التبليغ‪)328( ،‬حيث يعتبر التبليغ حق من حقوق امللزم خوله له املشرع‬
‫وألزم اإلدارة الضريبية احترامه وإال كان مصير مسطرة الفرض الضريبي البطالن‪ ،‬ومن مستجدات هاته‬
‫ّ‬
‫املخطط الخماس ي للقضاء استشرف مواجهة ّ‬
‫مبرزا َّأن‬
‫تحديات كبرى في العام ‪ً ،2017‬‬ ‫مسطرة التبليغ َّأن‬
‫القضاء يتخلص من إشكالية التبليغ‪ ،‬التي تعتبر طامة كبرى‪ ،‬وتعرقل سير العدالة‪ ،‬عبر استبداله بالتبليغ‬
‫اإللكتروني (‪.)329‬‬
‫ويقوم القضاء بمهمة وقائية تجعل منه عامل رهبة ومراقبة دائمة ومستمرة لعمل اإلدارة الجبائية‬
‫يحتم عليها عدم الخروج عن منحى الشرعية (‪ ،)330‬باإلضافة إلى مهمته العالجية أو التصحيحية عندما‬
‫يمارس رقابة على أعمال اإلدارة للتأكد من مطابقتها للشرعية لدى بته في املنازعات املعروضة عليه‪.‬‬
‫وهذا الدور األخير ال يقتصر فيه القضاء على إصدار األحكام والقرارات فقط‪ ،‬بل يتعدى ذلك‬
‫إلى التدخل اإليجابي في كل أطوار ومراحل املنازعة من خالل تصحيح املسطرة‪ ،‬دون أن يتعارض‬
‫ذلك مع مبدأ الحياد الذي يجب أن يتحلى به‪ ،‬ألن هذا الدور في نهاية املطاف ينحصر في القواعد الشكلية‬
‫املتعلقة باملسطرة‪ ،‬وال يتعداها إلى القواعد املوضوعية‪ )331( ،‬فالعمل القضائي جعل من القاض ي فاعال‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)327‬محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.302‬‬
‫ر‬
‫(‪ -)328‬موقف المحاكم اإلدارية من مسالة التبليغ‪ -‬حسب الباحثان محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪ -‬هو الذي دفع المشع إىل إعادة تنظيم طرق التبليغ‬
‫عىل مستوى مسطرة التحصيل – مس‪ ،‬ص‪302‬‬
‫الرسم للجريدة‪ ،‬يوم الثالثاء ‪ 27‬يناير‬
‫ي‬ ‫(‪ -)329‬حوار مصور أجرته جريدة هسييس مع مصطف فارس‪ ،‬الرئيس األول لمحكمة النقض‪ ،‬المنشور يف الموقع‬
‫‪ ،14:05 - 2015‬أخر زيارة ‪.2017-10-05‬‬
‫(‪ -)330‬محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪ ،‬ن م‪ ،‬ص ‪.303‬‬
‫(‪ -)331‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.185‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أساسيا في حقل تطوير املادة الجبائية‪ ،‬إن هذا الدور الجبائي وهذا التدخل املحمود بات أمرا ملحا‪ ،‬على‬
‫اعتبار أن الدور السلبي لعدد من القضاة في املنازعات الجبائية قد ساهم في حسم أغلبية الدعاوى في‬
‫الشكل قبل الجوهر‪ ،‬في وقت يكون فيه امللزم أحوج ما يكون إلى تفعيل الدور اإليجابي للقاض ي(‪.)332‬‬
‫إن قيام بهذا الدور املهم ليس بأمر الهين بل يستوجب اضطالع القاض ي الضريبي بتحقيق التوازن‬
‫بين أطراف النزاع الضريبي باعتباره الذرع الواقي‪ ،‬من خالل العمل واالبتكار في املادة الضريبية والحرص‬
‫على التكوين املستمر في هاته األخير باعتبارها تحين أكثر من باقي القوانين‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬التكوين املستمر للقضاة يف امليدان الضريبي‬

‫يهدف التكوين املستمر للقضاة الى تكوين القضاة بمختلف املحاكم حسب تخصصهم واملهام‬
‫املسندة إليهم‪ ،‬من خالل تنظيم لقاءات وورشات وندوات وطنية وأخرى جهوية‪ ،‬أو دولية تمكن‬
‫املستفيدين من اكتساب وتطوير معارفهم ومهاراتهم وخبراتهم العلمية واملهنية‬
‫مسايرة التشريعات الوطنية والدولية وتعديالتها؛‬ ‫⧫‬

‫مواكبة تغيير تخصص القضاة؛‬ ‫⧫‬

‫مواكبة االجتهاد القضائي الوطني واألجنبي؛‬ ‫⧫‬

‫االستجابة لحاجيات التخصص؛‬ ‫⧫‬

‫مواكبة التطور االجتماعي واالقتصادي لتمكين القضاة من االطالع عن املشاكل اليومية‬ ‫⧫‬

‫التي يعيشها املجتمع وبالرغم انفتاح املعهد العالي للقضاء على واجهة الدولية عبر إبرام‬
‫مجموعة من اتفاقيات التعاون املتعلقة بتكوين القضاة ن وبجرد معظم االتفاقيات ال نجد‬
‫فيها ما يرتبط باملادة الضريبية مما يطرح سؤال هل التكوين املستمر ينطبق على أصول‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المغرب " م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.547‬‬
‫ي‬ ‫ين‬
‫الغن " المسطرة يف القانون الض ي‬
‫ي‬ ‫(‪ -)332‬خالد عبد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القانون (املدني والجنائي وغيره‪ )...‬في حين أن الجباية عصب الدولة و مورداها الرئيسين‬
‫وماتطرحه من إشكاالت عميقة وكثيرة تهمل بهذا الشكل (‪.)333‬‬
‫وبالتالي فإنه للرفع من جودة األحكام والقرارات الجبائية يقتض ي االهتمام بعملية التكوين‪،‬‬
‫فلتكوين القضاة دورا ال يستهان به في إصالح املنظومة القضائية باملغرب سيما وان تحديات العوملة‬
‫والتحوالت االقتصادية واالجتماعية والثقافية أصبحت تستدعي إعادة النظر في برامج تكوين القضاة‪،‬‬
‫حتى يكون الجهاز القضائي مسايرا لهذه التحوالت‪ ،‬ولهذا نعتقد بأنه أصبح من الضروري أن يعاد النظر‬
‫في سياسة تكون قضاة املحاكم اإلدارية للرفع من جودة التجربة القضائية عموما وفي املنازعات الجبائية‬
‫خصوصا‪ ،‬وبالتالي يجب القيام بما يلي‪:‬‬
‫إعادة النظر في تكوين امللحقين القضائيين‪ ،‬وتطوير شكل التدريس من خالل إحداث تخصص يهتم‬
‫بدراسة القانون الجبائي واملنازعات الجبائية‪ ،‬وان يعهد بتدريسه إلى أطر تابعة ملديرية الضرائب لها‬
‫شهادات عليا وخبرة ميدانية طويلة في مجال املنازعات الجبائية‪ ،‬وأخرى قضائية كان لها دور في تأسيس‬
‫اجتهادات قضائية في املادة الجبائية‪ ،‬ألن هؤالء أقدر على ضبط اإلشكاليات التي يعرفها الحقل الجبائي‪،‬‬
‫وألنهم سيفيدون امللحقين القضائيين بما هو عملي بدل املسائل النظرية التي يمكن الرجوع إليها في الكتب‬
‫والنصوص القانونية‪.‬‬
‫تحسين طريقة االنتقاء لولوج القضاء بتفعيل املقتضيات التي أتى بها الفصل الخامس من قانون‬
‫‪ 90-43‬والقاضية بمشاركة حملة اإلجازة في الحقوق (فرع القانون العام) أو اإلجازة في العلوم االقتصادية‬
‫في مباراة امللحقين القضائيين الذين سيلتحقون للعمل باملحاكم اإلدارية‪ ،‬وأن إجراء كهذا له أهمية كبيرة‬
‫لكون طلبة القانون العام أقدر على استيعاب املشاكل التي تطرحها املنازعات اإلدارية‪ ،‬وذلك ألنهم‬
‫استأنسوا طيلة مرحلة السلك الثاني من اإلجازة بمواد القانون اإلداري والقضاء اإلداري والقانون‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫العاىل للقضاء‪.‬‬
‫ي‬ ‫العاىل للقضاء و معاهد أخرى عربية و أوروبية‪ ،‬للميد من المعلومات زورو موقع المعهد‬
‫ي‬ ‫(‪ -)333‬جرد للمختلف اتفاقيات التعاون ربي المعهد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الضريبي‪ ،‬وكذلك فطلبة العلوم االقتصادية‪ ،‬سيكون لهم دور هام من شأنه أن يساهم في التقليص من‬
‫لجوء القاض ي إلى الخبرة في املسائل املحاسبية؛‬
‫يجب أال تقتصر املباراة املتعلقة بامللحقين القضائيين على مواد القانون الخاص‪ ،‬بل يجب أن‬
‫يخصص حيز ملواد القانون العام بما فيها القانون الضريبي واملنازعات الجبائية؛‬
‫تقوية التكوين القضائي اإلعدادي باعتباره القاعدة الرئيسية للتكوين‪ ،‬وذلك بدراسة النصوص‬
‫القانونية املنظمة للمنازعات الجبائية من خالل تفاعالتها مع الحياة املهنية للقاض ي‪ ،‬وذلك خالفا ملا يلقن‬
‫بكليات الحقوق‪ ،‬والتخفيف من البرامج الدراسية امللقنة في إطار التكوين اإلعدادي وذلك بالتركيز على‬
‫املهنية في دراسة املواد واملواضيع القانونية الرئيسية؛‬
‫ومن الوسائل الضرورية للرفع من جودة تكوين القضاة‪ ،‬العمل على إحداث مكتبات بجميع‬
‫املحاكم اإلدارية تتوفر على كل املراجع العلمية ملواكبة مواقف الفقهاء في مجال املنازعات الجبائية‪،‬‬
‫وتزويد القضاة باألحكام والقرارات التي تصدر عن مختلف املحاكم اإلدارية فور صدورها‪ ،‬مما سيجعل‬
‫القضاة على علم وإطالع على مختلف االجتهادات القضائية التي تفرزها التجربة القضائية في املادة‬
‫الجبائية‪ ،‬وهناك وسيلة أخرى البد من توفيرها في املحاكم اإلدارية أال وهي ضرورة تجهيز هذه املحاكم‬
‫بنظام املعلوميات عموما ونظام االنترنيت خصوصا‪ ،‬حيث سيمكن القضاة من االضطالع على آخر‬
‫االجتهادات القضائية في املادة الجبائية خاصة على مستوى القضاء األجنبي‪ ،‬ويحصل كذلك على تعليق‬
‫الفقه على هذه االجتهادات‪ ،‬الش يء الذي سيؤدي إلى صقل امللكة القانونية للقضاة ويكون له تأثير إيجابي‬
‫على الرفع من جودة التجربة القضائية الجبائية ويجعله ينافس االجتهادات القضائية للدول الرائدة في هذا‬
‫املجال‪)334(.‬‬

‫إذا كان لعملية تكوين قضاة املنازعات الجبائية دور مهم للرفع من جودة التجربة القضائية‪ ،‬فإن‬
‫هناك عنصرا آخر ال يقل أهمية يتمثل في ضرورة تحسين ظروف عمل قضاة املنازعات الجبائية‪ ،‬فما هو‬
‫املطلوب في هذا املجال لتوفير املناخ املالئم لعمل قضاة املادة الجبائية؟‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫الدرباىل‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.215‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)334‬محجوب‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫إن لعملية التكوين وإعادة التكوين وزنا كبيرا في مجال الرفع من جودة األحكام والقرارات الجبائية‪،‬‬
‫كما أن لهاتين العمليتين نصيب أكبر يمكن من خالله الحكم على مستوى التطور القضائي داخل كل بلد‪،‬‬
‫إذ يعتبران عادة من أضعف النقاط في عملية تطبيق العدالة في البلدان النامية‪ ،‬ويتصل بهذا األمر ضرورة‬
‫تدريب القضاة الجبائي على التفكير التحليلي القضائي وممارسة االجتهاد القضائي‪ .‬فكيف إذن يتم التكوين‬
‫الحالي للقضاة الجبائيين؟ وما هو املطلوب للرفع من مستوى هذا التكوين للوصول إلى جودة العمل‬
‫القضائي في املادة الجبائية؟‬
‫إن مهمة تكوين القضاة في املغرب تعود إلى املعهد الوطني للدراسات القضائية الذي أحدث‬
‫بمقتض ى املرسوم الصادر بتاريخ ‪ 29‬يناير ‪ ،)335(1970‬وقد حدد هذا املرسوم أهداف املعهد الوطني‬
‫للدراسات القضائية في‪:‬‬
‫تلقين تعليم نظري وعملي للقضاة النواب أو ما يعرف بامللحقين القضائيين؛‬
‫استكمال خبرة القضاة الرسميين‪.‬‬
‫وباالستناد إلى القانون رقم ‪ 43-90‬الصادر بتاريخ ‪ 10‬سبتمبر ‪ 1993‬واملتمم بموجبه الظهير رقم‬
‫‪ 467-74-1‬الصادر بتاريخ ‪ 11‬نونبر ‪ 1974‬املعتبر بمثابة قانون يتعلق بالنظام األساس ي لرجال القضاء‬
‫(‪ ،)336‬ويعين القضاة بين امللحقين الذين قضوا مدة تدريب سنتين باملعهد‪ ،‬وقد قسمت مكونات التدريب‬
‫على فترات زمنية‪ ،‬وذلك على الشكل التالي‪:‬‬
‫دورة دراسات وأشغال تطبيقية باملعهد الوطني للدراسات القضائية تستغرق سنة‪ ،‬وتهدف إلى‬
‫تأهيلهم مهنيا بواسطة تعليم مناسب؛‬
‫تدريب مدته سنة بمحاكم االستئناف واملحاكم واإلدارات املركزية واملصالح الخارجية للجماعات‬
‫املحلية واملؤسسات العامة أو الخاصة‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الشيف رقم ‪240-02-1‬‬ ‫الظهي ر‬
‫ر‬ ‫)‪ - (335‬المرسوم رقم ‪ 2-89-587‬الصادر يف ‪ 21‬ذي الحجة ‪ 26( 1389‬يناير ‪ ،)1970‬وتجدر اإلشارة إىل أنه بمقتض‬
‫الوطن للدراسات القضائية"‪.‬‬
‫ي‬ ‫"المعهد‬ ‫العاىل للقضاء" محل‬
‫ي‬ ‫الصادر يف ‪ 3‬أكتوبر ‪ 2002‬الصادر بتنفيذ القانون رقم ‪ 09-01‬فقد تم استبدال "المعهد‬
‫ظهي رشيف رقم ‪ 1-91-227‬الصادر يف ‪ 22‬ربيع األول الموافق ل ‪ 10‬سبتمي ‪ ،1993‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 18 ،4227‬جمادى األوىل ‪3 / 1414‬‬ ‫(‪ - )336‬ر‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وإذا حاولنا مقارنة التكوين الذي جاء به قانون رقم‪ 43-90‬الصادر بتاريخ ‪ 10‬ديسمبر ‪،)337( 1993‬‬
‫وخاصة املادة ‪ 6‬منه‪ ،‬والتكوين الذي كان معموال به مع قانون ‪ 11‬نونبر ‪ ،1974‬نالحظ أن هذا القانون‬
‫األخير كان يولي أهمية كبرى للجانب العملي‪ ،‬ويظهر هذا من خالل مدة الدروس النظرية كانت محصورة‬
‫في خمسة أشهر‪ ،‬ويرجع ذلك إلى كون الطلبة املقبولين يتوفرون على مؤهالت علمية ال بأس بها‪ ،‬وخاصة‬
‫إذا علمنا أنه ال يقبل الجتيازها مباراة امللحقين القضائيين إال الطلبة الذين يتوفرون على اإلجازة في الحقوق‬
‫بميزة‪ ،‬ومن ثمة فهم ليسوا بحاجة إلى معلومات تلقوها في كليات الحقوق أو الشريعة‪ ،‬بقدر ما هم في حاجة‬
‫أكثر لبلورة هذه املعلومات على املستوى العملي من خالل االحتكاك بواقع املحاكم وطريقة سيرها والكيفية‬
‫التي يطبق بها القضاة القانون‪ .‬لهذا فإن التكوين كان يركز على الجانب التطبيقي حيث كان يقض ي‬
‫املتدربون مدة خمسة عشر شهرا في املحاكم‪ ،‬ومدة أربعة أشهر في املؤسسات العمومية وشبه العمومية‪.‬‬
‫وهذا التوزيع كان يقرب امللحق القضائي أكثر من امليدان العلمي ويجعله يحتك بالواقع العلمي للعمل‬
‫القضائي‪ ،‬فإذا كانت هذه هي الفلسفة التي سار عليها قانون ‪ 11‬نونبر ‪ 1974‬في التكوين‪ ،‬فإننا نجد العكس‬
‫في القانون املعمول به حاليا الذي يتميز بما يلي‪:‬‬
‫حصر فترة التكوين في سنتين‪ ،‬وهذا ما كان معموال به في القانون السابق؛‬
‫فترة التكوين باملعهد مقسمة إلى أربع فترات تختم باجتياز امتحانات نهاية التدريب‪.‬‬
‫وخالل هذه الفترة يدرس امللحقون القضائيون حوالي ‪ 21‬مادة موزعة على الشكل التالي (‪:)338‬‬
‫جدول يبين املواد التي يدرسها امللحقون القضائيون‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫وغي وتمم بالمادة ‪ 21‬من‬
‫الشيف رقم ‪ 227-91-1‬بتاري خ ‪ 22‬ربيع األول ‪ 10( 1414‬شتني )‪ 1993‬الصادر بتنفيذ القانون رقم ‪ 43-90‬ر‬ ‫الظهي ر‬
‫ر‬ ‫(‪-)337‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪:‬‬
‫الظهي الشيف رقم ‪ 240-02-1‬بتاري خ ‪ 25‬رجب ‪ 3( 1423‬أكتوبر ‪ )2002‬ج ‪.‬ر بتاري خ ‪ 16‬رمضان ‪21( 1423‬‬ ‫ر‬ ‫ر‬ ‫القانون رقم ‪ 09-01‬الصادر بتنفيذه‬
‫نوفمي ‪)) : 2002‬يوظف الملحقون القضائيون بحسب ما تقتضيه حاجات مختلف المحاكم عىل إثر مباراة يشارك فيها األشخاص المتوفرون عىل ا ر‬
‫لشوط‬
‫األساس لرجال القضاء والحاملون لشهادة جامعية ال تقل المدة الالزمة للحصول عليها عن أرب ع سنوات‬
‫ي‬ ‫المشار إليها يف الفصل الرابع من النظام‬
‫لمقبولي‬ ‫شحي ا‬ ‫ر‬
‫ر‬ ‫األوىل للمي ر‬
‫ي‬ ‫االنتقاء‬ ‫ومقاييس‬ ‫اءات‬‫ر‬ ‫وإج‬ ‫الجامعية‬ ‫الشهادات‬ ‫قائمة‬ ‫تنظيم‬ ‫بنص‬ ‫تحدد‬ ‫مشفوعة بباكالوريا التعليم الثانوي‬
‫اإلنينيت‪http://www.ism.ma/ism-mag/matieres-mag.htm:‬‬ ‫(‪ - )338‬مأخوذ من موقع المعهد العاىل للقضاء عىل ي ر‬
‫ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الحصص املبرمجة عدد الساعات‬ ‫املادة‬

‫‪3‬‬ ‫‪1‬‬ ‫آداب القاض ي‬
‫‪39‬‬ ‫‪13‬‬ ‫قانون املسطرة املدنية‬
‫‪60‬‬ ‫‪20‬‬ ‫القانون املدني‬
‫‪72‬‬ ‫‪24‬‬ ‫القانون الجنائي واملسطرة الجنائية‬
‫‪36‬‬ ‫‪12‬‬ ‫الطب الشرعي‬
‫‪24‬‬ ‫‪08‬‬ ‫قضاة األحداث‬
‫‪30‬‬ ‫‪10‬‬ ‫التجارة الدولية‬
‫‪45‬‬ ‫‪15‬‬ ‫العقاراإلسالمي والعقاراملحفظ‬
‫‪45‬‬ ‫‪15‬‬ ‫العقاراملحفظ‬
‫‪06‬‬ ‫‪02‬‬ ‫األحوال الشخصية لألجانب‬
‫‪24‬‬ ‫‪08‬‬ ‫التوثيق وشؤون القاصرين‬
‫‪75‬‬ ‫‪25‬‬ ‫القانون االجتماعي‬
‫‪42‬‬ ‫‪14‬‬ ‫قانون السير‬
‫‪36‬‬ ‫‪12‬‬ ‫حقوق اإلنسان‬
‫‪09‬‬ ‫‪03‬‬ ‫الحالة املدنية‬
‫‪18‬‬ ‫‪06‬‬ ‫قانون الجنسية‬
‫‪18‬‬ ‫‪05‬‬ ‫الفرنسية‬
‫‪84‬‬ ‫‪28‬‬ ‫املعلوميات التطبيقية‬
‫‪36‬‬ ‫‪12‬‬ ‫قضاء األسرة‬
‫‪42‬‬ ‫‪14‬‬ ‫القانون التجاري‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫القانون اإلداري‬
‫المصدر‪ :‬موقع المعهد العالي للقضاء‬
‫من خالل استقراء طبيعة املواد التي ينظمها البرنامج التكويني للملحقين القضائيين يظهر أن الطابع‬
‫الغالب على هذه املواد هو أنها تنتمي إلى القانون الخاص في حين أن املواد التي لها عالقة باملنازعات الجبائية‬
‫تكاد تكون منعدمة اللهم إذا استثنينا القانون اإلداري‪ ،‬لعل هذا التغييب للمواد التي لها ارتباط باملنازعات‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الجبائية كالقانون الضريبي واملساطر الجبائية سيكون له تأثير كبير على تكوين القضاة خاصة الذين‬
‫سيلتحقون باملحاكم اإلدارية‪)339( .‬‬

‫ويستشف من هذا البرنامج أن امللحقين القضائيين الذين يخضعون للتكوين يعتقدون بأنهم‬
‫سيلتحقون باملحاكم العادية االبتدائية فقط‪ ،‬ولهذا نعتقد بان هذه السياسة غير صحيحة وتهميش مواد‬
‫القانون العام عموما واملنازعات الجبائية خصوصا‪ ،‬سوف لن يؤدي إلى تطوير العمل القضائي في املادة‬
‫الجبائية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬غياب الوعي الضريبي للملزم وضعف تكوين هيئة الدفاع‬

‫بجانب الحدود املرتبطة باملشرع واملسطرة‪ ،‬هناك أدوار ال يستهان بها‪ ،‬قام بها امللزم والدفاع في‬
‫إضعاف تطور العمل القضائي والتأصيل لقواعد ضامنة لحقوق امللزم والعدالة الضريبية وتحقيق التراكم‬
‫الالزم لالجتهادات القضائية في املادة الجبائية وخاصة املتعلقة بمنازعات الوعاء الضريبي‪.‬‬
‫وسنتناول في (الفقرة األولى) للتشخيص املستوى املعرفي الجبائي للملزم الضريبي‪ ،‬لننتقل لضعف‬
‫تكوين املحامين في املادة الضريبية (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة االوىل‪ :‬املستوى املعريف الجبائي للملزم الضريبي‬

‫في عالقة امللزم باإلدارة الجبائية‪ ،‬تكون النصوص القانونية األداة األكثر أهمية لتحقيق التوازن‬
‫بين طرفي العالقة الجيائية‪ ،‬غير أن التطبيق العملي لهذه النصوص ال يقل أهمية عن النصوص ذاتها‪،‬‬
‫لذلك ال يكفي الحكم على وجود نظام ضريبي متوازن من مجرد استقراء النص القانوني‪،‬‬
‫فامللزم الضريبي يجد نفسه في وضعية ضعف أمام االدارة التي تملك املعلومة باعتبارها سالحا فعال‬
‫في مواجهة امللزم وذلك يتضح من خالل مسطرة تقديم امللفات للجان وتبعية األعضاء اللجان لإلدارة‬
‫الضريبية (‪.)340‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫العاىل للقضاء‪ ،‬أخر زيارة ‪.2017-09-07‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)339‬منشور بموقع المعهد‬
‫(‪ -)340‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.189‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فإذا كان امللزم هو الشخص الذي تفرض عليه الضريبة أي الذي يتحمل العبء القانوني بغض‬
‫النظر عن إمكانية نقلها إلى شخص آخر فإن امللزم يبقى الطرف األساس ي في العالقة الضريبية ألنه من‬
‫يتحمل أداء الضريبة وبالتالي تمويل النفقات العامة للدولة‪ ،‬مع العلم أن امللزمون ينقسمون إلى ممول‬
‫بسيط وممول متوسط وممول كبير (‪ .)341‬وهو من يقع عليه التزامات كثيرة مثل مسك املحاسبة‪ ،‬التصريح‬
‫بالضريبة ودفع الضريبة‪.‬‬
‫في املقابل له عدة حقوق أمام اإلدارة الضريبية منها ضمان الحق في االعتراض على القرارات‬
‫الضريبية إذا كانت تعرف بعض االختالالت والحق في االستعالم الضريبي وضمان استرداد ما دفع بغير حق‬
‫(‪ ،)342‬وكذا الحق في اللجوء إلى القضاء للطعن إما في أساس تقييم الوعاء الضريبي أو إجراءات التحصيل‬
‫الضريبي‪.‬‬
‫هذه االلتزامات والحقوق املخولة له تقتض ي أن يكون امللزم على مستوى عال من الوعي الجبائي‪،‬‬
‫إال أن واقع هذا الوعي لدى امللزمين وخاصة الحق في اللجوء إلى القضاء اإلداري للطعن في ربط وتحصيل‬
‫الضريبة يبقى دون املستوى املطلوب‪ ،‬وذلك راجع إلى غياب الوعي الجبائي والوعي القضائي عموما وهو ما‬
‫يجعل امللزم يعتبر اإلدارة قوة ال يحكمها القضاء‪ ،‬وأن الحل الوحيد املناسب معها هو التحايل عليها أو‬
‫التوسط إليها أو اتباع الطرق اإلدارية للطعن‪ ،‬كذلك أغلب امللزمين الزالت تجهل مبدأ الفصل بين‬
‫السلطات بحيث ال تميز بين املخزن كنظام تقليدي للتسيير اإلداري وبين مؤسسات القضاء بحيث تعتبر‬
‫مقاضاة اإلدارة معناه مقاضاة املخزن أمام املخزن(‪ .)343‬كما أن نسبة مهمة من امللزمين تجهل وجود وسيلة‬
‫الطعن القضائي ضد مقررات اإلدارة الضريبية‪.‬‬
‫باإلضافة إلى دور امللزم في الحد من تطور االجتهاد القضائي في املادة الضريبية يلعب الدفاع دورا‬
‫كبيرا في الرفض الشكلي للدعوى الضريبية وذلك راجع لضعف تكوين املحامي في املادة الضريبية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫شكيي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.126‬‬
‫(‪ - )341‬محمد ر‬
‫شكيي‪ ،‬ن‪ .‬م‪ ،‬ص ‪.19‬‬
‫(‪ - )342‬محمد ر‬
‫‪(343) - Abdellah Ragali Ouazzani: «Le recours pur excès de pouvoir: un moyen de régularisation des rapports‬‬
‫‪administration administrés»، revue de droit et d’économie, SMBA Fès, n° année 87, p 122.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬ضعف تكوين املحامي يف املادة الضريبية‬

‫فإذا كان الدفاع هو الجناح التالي للعدالة إلى جانب القضاء‪ ،‬وفي الدعاوى اإلدارية ألزم املشرع‬
‫املتقاض ي بضرورة أن يرفع املقال موقع من طرف محام مسجل في جدول هيئة من هيئات املحامين باملغرب‬
‫طبقا للمادة ‪ 3‬من قانون رقم ‪ 90-41‬املحدث للمحاكم اإلدارية الصادر بالجريدة الرسمية عدد ‪4227‬‬
‫بتاريخ ‪ .1993/11/3‬وذلك راجع إلى أن املسطرة كتابية ومن الضروري على كل من يترافع أمام القضاء أن‬
‫يكون ملما بالقانون ولن يتحقق هذا الشرط إال في املحامي بحكم تكوينه وبحكم تجربته العملية داخل‬
‫املحاكم‪.‬‬
‫إال أن واقع املحامين يؤكد بامللموس محدودية اإلملام باملادة الضريبية لديهم بحكم التكوين الخاص‬
‫ألغلبهم وبحكم قلة امللفات الرائجة أمام املحاكم اإلدارية‪ ،‬ويتضح ذلك بشكل واضح من خالل القانون‬
‫الضريبي ومحدودية تكوين املحامين فيه‪ ،‬خاصة وأنه يتميز بتعقد املساطر ويتطلب مجهودا كبيرا للتمكن‬
‫منه‪ .‬فحسب األستاذ أبليال فإن ‪ %60‬من الدعاوى يقض ي املجلس األعلى بعدم قبولها ألسباب مسطرية مع‬
‫العلم أنها مقدمة من محامين مقبولين للترافع لدى املجلس األعلى‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار ووعيا من هيئة املحامين بالدار البيضاء‪ ،‬يضعف تكوين املحامي في املادة الضريبية‬
‫فقد أدمجت مادة املنازعات الضريبية في التكوين األساس ي للمحامين املتمرنين والتكوين املستمر للمحامين‬
‫الرسميين ويؤطر هذه املادة أطر ذات كفاءة عالية في املادة الضريبية (‪.)344‬‬
‫ومن ثمة فإن امللزم والدفاع عوض أن يكونا مساهمين في تدعيم اإلجتهاد القضائي‪ ،‬قد ساهما‬
‫بشكل ال يستهان به في الحد من تطور العمل القضائي وجعله أكثر اجتهادا وإبداعا‪.‬‬
‫إذن محيط عمل القاض ي الجبائي هو اآلخر له دور مهم في إعاقة تطور العمل القضائي‪ ،‬سواء‬
‫املشرع‪ ،‬املسطرة‪ ،‬امللزم‪ ،‬املحامي‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫المحامي بالدار البيضاء ل سنة‪.2008 -2007‬‬
‫ر‬ ‫األساس والمستمر لهيئة‬
‫ي‬ ‫(‪ - )344‬برنامج التكوين‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وأنه من ثمة يجب تجاوز بعض االختالالت التي يعرفها التشريع الجبائي‪ ،‬وعلى الجمعيات املهنية‬
‫وغرف الصناعة التقليدية والتجارية أن تقوم بواجبها في تعريف امللزمين بحقوقهم والضمانات املخولة لهم‬
‫بمقتض ى القانون الضريبي‪ ،‬أما املحامي فال عذر له في أن يجهل التشريع الضريبي‪ ،‬أو يرتكب بعض العيوب‬
‫املسطرية التي تؤدي إلى عدم قبولها شكال‪ ،‬وفي هذا السياق فإن الوقت إلقرار مهنة التخصص في مجال‬
‫مهنة املحاماة (‪.)345‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫البقاىل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.84‬‬
‫ي‬ ‫(‪ - )345‬نجيب‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املطلب الثاني‪ :‬معيقات العمل القضائي يف املادة الضريبية والبدائل املمكنة لتجاوزها‬
‫إن تعدد وتنوع االجتهادات القضائية في مجال الجبائي‪ ،‬لم يكن مانعا من وجود مجموعة من‬
‫االكراهات التي تؤثر وبشكل سلبي ورجعي على جودة العمل القضائي‪ ،‬ويرجع ذلك لتقوقع واالنكباب‬
‫التكوين القضائي كما سبق الذكر على املادة املدنية والتجارية‪ ،‬وعوامل أخرى مرتبطة بقلة االبداع‬
‫واالبتكار في العمل القضائي‪ ،‬واالقتصار على القياس في االحكام‪ ،‬وإعادة إنتاج نفس الوضع‪.‬‬
‫في انتظار تتويج ازدواجية النظام القضائي املغربي بإحداث مجلس للدولة وبالتالي تحقيق الجودة‬
‫الكلية للعمل القضائي اإلداري باملغرب‪.‬‬
‫وبالتالي فوجود الحدود السالفة الذكر يدل على نقائص تشوب العمل القضائي‪ ،‬مما يستوجب‬
‫حاجة ملحة ملجموعة من اإلصالحات املركزية للرفع من مستوى عمله في املادة الضريبية للوصول للعمل‬
‫قضائي يرقى ملصاف اجتهادات مجلس الدولة املصري والفرنس ي‪ ،‬إال أن تحقيق هذه الغاية تبقى حبيسة‬
‫مجموعة من العوامل واملعيقات (املطلب األول)‪،‬والبد معها من االطالع على التجارب املقارنة الرائدة‪ ،‬و‬
‫االستفادة منها بما ينسجم وخصوصيات القضاء املغربي‪ ،‬وسعي إلى تنزيل خالصات و توصيات املؤتمرات‬
‫واملناظرات و األيام الدراسية التي اهتمت بهذا املوضوع(املطلب الثاني) ‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬محدودية العمل القضائي يف املادة الضريبية‬

‫على الرغم من أهمية الضمانات التي يتيحها الطعن القضائي للملزم بالنظر إلى الدور الذي أصبحت‬
‫تلعبه املحاكم اإلدارية مند إحداثها إال أن عوائق كثيرة تحول في بعض األحيان إما دون ممارسة الطعن‬
‫القضائي أو دون تحقيق املسار الفعلي للعمل القضائي املرجوة منه‪ ،‬وتتلخص جل الصعوبات في محدودية‬
‫النص القانوني بموازاة مع تطور املجتمع واتساع الوعاء الضريبي‪ ،‬باإلضافة إلى صعوبة اإلجراءات التي‬
‫تفيدها االحكام بخصوص حق للملزم‪ ،‬يقابلها تعنت اإلدارة في تبنيها‪.‬‬
‫كما أن العمل القضائي ال يستثنى من املحدودية التي تطغى عليه‪ٌ ،‬وتطبع في ذهن امللزمين الحيلولة‬
‫دون الوصول للقضاء بغية تفادي صعوبات املساطر‪ ،‬كما ظان العمل القضائي لم يسلم بدوره من بعض‬
‫العوائق التقنية التي تبنتها معظم الدول التي تنهج ازدواجية القانون والقضاء ابتداء من تفعيل التبليغ‬
‫االلكتروني وصوال إلى القضاء االلكتروني عبر تقنية السكايب (‪.)SKYPE‬‬
‫وسنقتصر على معالجة هذا املطلب من خالل مستويين يتعلق األول باإلشكاالت املطروحة على‬
‫مستوى النصوص القانونية وعرض الخالف الدائم بين القانون واملمارسة (الفقرة األولى) والثاني يتعلق‬
‫باإلشكاالت املتعلقة بما هو تقني (الفقرة الثانية)‪.‬‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬صعوبات أجرأت العمل القضائي‬

‫إذا كان إحداث املحاكم اإلدارية ومحاكم االستئناف اإلدارية قد شكل طفرة نوعية في مجال‬
‫التنظيم القضائي كونه أدى إلى تنامي وعي املواطن بمكانته كعنصر يمكنه مقاضاة اإلدارة واملؤسسات‬
‫العمومية متى شعر بتعسف صادر في حقه وتجاوز النظرة التي كانت سائدة على مستوى اإلدراك الجماعي‬
‫بأن املخزن ال يمكن أن يقاض ى أمام املخزن ‪ ،‬إضافة إلى كونها ساهمت في إبراز وتحقيق ثقافة حقوقية‬
‫وقضائية‪ ،‬جعلت املغرب يحتل مراتب متقدمة من حيث التنوع والتنظيم القضائيين ‪ ،‬غير أنه على صعيد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫النصوص القانونية املنظمة لذلك فقد برزت مجموعة من الثغرات حدت من صالحية القاض ي في إيجاد‬
‫حل للعديد من املنازعات املطروحة على أنظار القضاء اإلداري‪)346(.‬‬

‫ويتجلى هذا القصور على املستوى القانوني في انعدام مساطر خاصة باملنازعات اإلدارية األمر الذي‬
‫يتبين من خالل اإلحاالت العديدة املنصوص عليها في القانون املنظم للمحاكم اإلدارية على قواعد املسطرة‬
‫املدنية إضافة إلى غياب مؤسسة قاض ي التنفيذ على غرار ما هو معمول به على مستوى املحاكم العادية‬
‫األمر الذي يجعل صدور اإلحكام ال قيمة لها وال سيما تلك الصادرة ضد اإلدارة ولصالح امللزمين إضافة‬
‫إلى غياب التنصيص على العقوبات الزجرية في شأن رفض تنفيذ األحكام القضائية مما يجعل حقوق‬
‫املواطن تضيع بين ردهات املحاكم‪)347( .‬‬

‫كما يالحظ هيمنة الجوانب الشكلية واإلجرائية على مستوى عمل املحاكم اإلدارية إذ أن غالب‬
‫املطالبات يتم رفضها بوجود إخالالت شكلية تكون من جانب امللزم كعدم احترامه لضوابط التظلم‬
‫التمهيدي أو في الحالة التي تكون فيها ملتمسات املدعين غير مطابقة ملقاالتهم أو للرسوم املتنازع فيها أو‬
‫مبالغها أو تكون غامضة ومبهمة‪ ،‬بحيث ال يتبين للقاض ي مطالب املدعين إضافة إلى عدم اإلملام بالنصوص‬
‫القانونية املنظمة للجبايات املحلية تجعل املدعي أو دفاعه إما ال يحترم أجال الطعن وإما توجيهه لجهة غير‬
‫معنية مما يجعله غير مقبول شكال ‪)348( .‬‬

‫وبتفحصنا ملجموعة من األحكام والقرارات الصادرة عن القضاء اإلداري يتبين أن أغلبها لم يتم‬
‫البت فيها بمجرد وجود عيوب شكلية وإجرائية ترجع أسبابها إلى انعدام ثقافة جبائية لدى امللزم في الجباية‬
‫املحلية وكذلك في انعدام التواصل اإلعالمي ما بين طرفي العالقة الجبائية املحلية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫الدرباىل‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.216‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)346‬لمحجوب‬
‫(‪ -)347‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.190‬‬
‫‪)348(- André Helbronner,op.cit, p 55.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬الحدود التقنية للعمل القضائي‬

‫في هذا الجانب أوال مالحظة تتعلق بانعدام التخصص لدى قضاة املحاكم اإلدارية في املادة الجبائية‬
‫باعتبارها مادة تقنية تتطلب إملاما شامال ومدققا بالعمليات املحاسبية كونها تعتمد على أرقام ومستندات‬
‫ووثائق األمر الذي ينعكس سلبا على مردودية القضاء اإلداري في حل املنازعات الجبائية ويفتح في نفس‬
‫الوقت املجال أمام الخبير الذي وإن نص ق‪.‬م‪.‬م في الفصل ‪ 55‬على إمكانية تعيينه من تلقاء املحكمة أو‬
‫بناءا على طلب األطراف أو أحدهم وأن رأيه ال يلزم القاض ي بل يأتي على سبيل املساعدة إلجالء الحقيقة‬
‫غير أنه بالنسبة للمادة الجبائية التي تتسم بالطابع التقني وارتباطها الوثيق باملحاسبة تجعل القاض ي‬
‫عاجزا عن فك طالسيم الجداول الضريبية ومحتوى الرسائل التبليغية على إثر الفحص الجبائي وبالتالي‬
‫مما يدفعه إلى االستعانة بالخبراء في املحاسبة‪)349( .‬‬ ‫عن البت في النزاع املطروح واتخاذ القرار املالئم‬
‫ورغم أن تقارير الخبرة كما سبق الذكر تكتس ي طابعا استشاريا واستثنائيا فإنه في املادة الجبائية‬
‫غالبا ما تصبح ذات صبغة تقريرية ويصبح الحكم الصادر عن املحكمة اإلدارية هو صادر في األصل عن‬
‫الخبير وليس القاض ي اإلداري األمر الذي يجعل هذا األخير مجرد منفذ لنتائج الخبرة وهذا ما يؤثر على‬
‫االستقاللية املرجوة من القضاء‪.‬‬
‫إضافة إلى ذلك نجد أن التنصيص على اشتراط توكيل محام لرفع أية قضية أمام املحاكم اإلدارية‬
‫ومنها املنازعات الجبائية يجد بشكل كبير من إمكانية اللجوء إلى الطعن القضائي وذلك ملا يتطلبه هذا‬
‫التوكيل من مصاريف قد تكفي لوحدها لتجعل أي ملزم يتراجع عن اللجوء إلى املحكمة اإلدارية خصوصا‬
‫إذا كانت املبالغ املتنازع حولها قليلة وال تكفي حتى لتغطية املصاريف القضائية‪)350( .‬‬

‫كما نسجل على هذا املستوى‪ ،‬وبالرغم من تطور الحركة التشريعية باملغرب في مختلف املجاالت‬
‫فإن عدد املحاكم اإلدارية ومحاكم االستئناف اإلدارية بقي على ما هو عليه بحيث أنه ال يستجيب ملبدأ‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)349(- Abdellali Msiteef : « La phase administrative de recours dans le contentieux de l’assiette », Mémoire pour‬‬
‫‪l’obtention du Master en Droit public, faculté des sciences juridique économique et sociales, Université Mohammed‬‬
‫‪Souissi-RABAT,2015-2016,P 55.‬‬
‫‪)350(- Abdellali Msiteef, op.cit,P 57.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫تقريب القضاء من املتقاضين وتشجيع امللزمين على تقديم مطالباتهم لضمان حقوقهم األمر الذي ينعكس‬
‫سلبا على حركية التقاض ي وخاصة منه القضاء اإلداري‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬توصيات للرفع من جودة العمل القضائي الضريبي‬

‫ال يجادل احد في كون القضاء هو ركن من أركان الدولة‪ ،‬إذا انهار انهارت معه هذه األخيرة بالتبعية‪.‬‬
‫فالقضاء هو الساهر على فرض احترام القانون من طرف الجميع ودون تمييز بين األشخاص‪ ،‬سواء من‬
‫حيث العنصر أو اللون أو الجنس أو اللغة أو الدين أو الرأي السياس ي أو غيره من اآلراء أو املنشأ الوطني‬
‫واالجتماعي أو األصل العرقي‪ ،‬أو امللكية أو الحالة االقتصادية أو أي وضع آخر‪ .‬والقضاء اإلداري هو حامي‬
‫األفراد والجماعات من التعسف والشطط والظلم‪ ،‬وهو الذي يحد من التجاوزات ويوفر املناخ السليم‬
‫للنمو االقتصادي والحافز على تشجيع االستثمار‪.‬‬
‫وقد أشرنا فيما سبق إلى أن القاض ي اإلداري هو صاحب الوالية العامة في املنازعة الجبائية من‬
‫خالل تجربة املحاكم اإلدارية االبتدائية واالستئنافية ثم الطعن أمام املجلس األعلى‪ ،‬ففي الباب األول‬
‫خصوصا أن فئة عريضة من املواطنين‪ ،‬باإلضافة إلى بعض املؤسسات االقتصادية تعلق آماال كبيرة على‬
‫هذه الرقابة‪.‬‬
‫إن العمل القضائي لهذه املحاكم بصفة عامة يسير في االتجاه الذي يسمح باالعتراف لدور هذه‬
‫املحاكم بالحركية في أكثر من مجال‪ ،‬ومن ذلك مجال املنازعات الجبائية‪ ،‬بفضل األحكام الصادرة بهذا‬
‫الخصوص والتي تساهم وتسير في اتجاه استكمال بناء دولة القانون‪.‬‬
‫ومن أجل الرفع من جودة العمل القضائي يستوجب أيضا‪ ،‬اللجوء إلى الوسائل الحديثة في مجال‬
‫التواصل وغيرها‪ ،‬بغية تبسيط املساطر التي طاملا أرهقت املتقاضين (الفقرة األولى)‪ ،‬والتخلص من النقطة‬
‫السوداء التي تعرقل األداء القضائي وتحقيق إرادة القاض ي واملتقاضين‪ ،‬مسألة تنفيذ األحكام اإلدارية‬
‫(الفقرة الثانية)‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األوىل‪ :‬على املستوى الهيكلي استعمل الوسائل الحديثة للمعالجة منازعات الضريبية‬

‫تثار مجموعة من اإلشكاالت على املستوى الهيكلي يجب تداركها للرفع من جودة العمل القضائي‬
‫والقرارات الجبائية‪ ،‬ووضع قطيعة مع املاض ي القريب بتحسين العالقة بين امللزم الضريبي واإلدارة‬
‫الضريبية وذلك يتأتى بإحداث لجان إضافية تختص بكل نوع من الضرائب الثالثية‪ ،‬وتبسيط املساطر‬
‫التي طاملا اقترنت بالتعقيد على مستوى اآلجال‪.‬‬
‫فاملسطرة الضريبية فتتميز بالتعقيد خصوصا على مستوى اآلجال وكثرتها‪ ،‬سواء بالنسبة ملسطرة‬
‫التصحيح أو مسطرة الفرض التلقائي‪ ،‬آجال البث بالنسبة للجن الضريبة‪ ،‬أو أجل الطعن أمام القضاء‬
‫اإلداري‪)351( .‬‬

‫هذا التعقيد يؤثر على عدد امللفات املطروحة أمام القضاء وسرعة البث فيها‪ ،‬إذ أن البطيء في‬
‫تسوية املنازعات الجبائية ظاهرة متكررة في املرحلة القضائية‪ ،‬وهو ما يحول دون حسم الدعاوى والقضايا‬
‫املعروضة على املحاكم وأجهزة القضاء في األوقات املالئمة‪ ،‬وعدم إيصال الحقوق ألصحابها في األوقات‬
‫املناسبة‪ ،‬وقد أرجع البعض هذا البطيء إلى عدة عوامل منها‪:‬‬
‫قلة الوسائل املادية والبشرية والتقنية‪ :‬القضاة ومساعديهم‪.‬‬ ‫⧫‬

‫تأخر األطراف في تقديم مذكراتهم الجوابية وجاهزية امللفات‪.‬‬ ‫⧫‬

‫غموض النصوص الضريبية‪ ،‬مما يحول دون إنجاز الدعاوى والقضايا في أوقاتها‬ ‫⧫‬

‫املناسبة‪.‬‬
‫‪ -‬تأخر التبليغات القضائية (‪.)352‬‬
‫كما أن تكلفة املسطرة أمام القضاء اإلداري جد مرتفعة وتتنوع بين الرسوم القضائية التي تشكل‬
‫عائقا أمام ممارسة حق الطعن في قرارات اإلدارة الجبائية‪ ،‬باستثناء دعوى اإللغاء التي أصبحت معفية‬
‫بمقتض ى قانون ‪ 41-90‬املنش ئ للمحاكم اإلدارية (‪.)353‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)351(- Abdellali Msiteef, op-cit, P 61.‬‬
‫(‪ - )352‬عبد الرحمان أبليال‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.293 -292‬‬
‫العرب الكزداح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.461‬‬
‫ي‬ ‫(‪- )353‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫كما أن أتعاب الخبراء واملحامين وتكاليف السفر والتنقل وإعداد امللف القضائي تساهم في ارتفاع‬
‫تكلفة التقاض ي وتمنع بعض امللزمين من اللجوء إلى القضاة ويفضلون بسبب ذلك تسوية خالفاتهم مع‬
‫اإلدارة الجبائية ولو بطرق غير مشروعة عن طريق الرشاوى أو الصلح‪...‬‬
‫كما أن قلة املحاكم اإلدارية وتواجدها باملدن الكبرى باملغرب والتي ال تتجاوز ‪ 7‬محاكم تجعل‬
‫العديد من امللزمين غير قادرين على التقدم بالطعن أمام املحاكم اإلدارية بالنظر لبعدها عنهم‪ ،‬فكيف‬
‫يتصور يطعن ملزم أمام محكمة تبعد عنه بما ال يقل عن ‪ 400‬كلم‪ ،‬بل تصل إلى ‪ 1500‬كلم بالنسبة ملدة‬
‫الجنوب‪ ،‬ونفس األمر بالنسبة لالستئناف بحيث ال يزيد عدد محاكم االستئناف اإلدارية عن ‪ 3‬محاكم‪.‬‬
‫هذا باإلضافة إلى أن تطبيق قواعد قانون املسطرة املدنية أمام القضاء اإلداري يطرح عدة‬
‫إشكاليات بالنظر الختالف بين اإلطار اإلجرائي للخصوصية املدنية وخصائص املنازعة اإلدارية‪ ،‬كما أن‬
‫القانون الضريبي له مسطرة خاصة نص عليها كتاب املساطر الجبائية‪.‬‬
‫أضف إلى كل ما سبق إشكالية عدم تنفيذ األحكام القضائية الصادرة ضد اإلدارة والتي تؤثر على‬
‫مصداقية العدالة والعمل القضائي عموما‪ ،‬ويضرب في العمق دولة الحق والقانون ومبادئ حقوق‬
‫اإلنسان وحقوق امللزم‪ ،‬ال سيما وان األموال العامة غير قابلة للحجز عليها كيفما كان نوع الحجز تحفظيا‬
‫أو تنفيذيا أو حجزا بين يدي الغير‪ ،‬هذا الوضع أنتج وضعيات مأساوية للعديد من امللزمين بالضريبة بسبب‬
‫عدم تنفيذ األحكام اإلدارية‪.‬‬
‫إذن املسطرة أمام القضاء تساهم في الحد من تطور االجتهاد القضائي وذلك من خالل تعقدها‪،‬‬
‫البطيء الذي يميزها قلة املحاكم اإلدارية‪ ،‬بعدها عن امللزم‪ ،‬ارتفاع التكلفة‪ ،‬وعدم مالئمة املسطرة املدنية‬
‫لخصوصيات املنازعات الجبائية‪.‬‬
‫كل هذه الخصائص التي تميز املسطرة أمام القضاء اإلداري والدور السلبي للمشرع ساهما في التأثير‬
‫بشكل سلبي على تطور العمل واالجتهاد القضائيين‪.‬‬
‫إن اعتبار النظام الجبائي املتبع بطريقة علمية في بلد ما من بلدان العالم يعتبر إحدى املؤشرات‬
‫اإليجابية الدالة على سالمة الجهاز الضريبي في ذلك البلد‪ ،‬فضال عما قد يوفره النظام الجبائي الصحيح‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من فوائد جمة ذات أبعاد حقيقية تتجلى على الخصوص فيما نلمسه من تشجيعات في مجال زيادة اإلنتاج‬
‫الوطني عن طريق إذكاء روح املبادرة الخاصة و العامة مع دفع عجلة التقدم و االزدهار و التشييد و العمران‬
‫و الصحة و االستقرار و البناء و الرخاء فضال عن انعكاساته اإليجابية األخرى على عدد من الدواليب‬
‫الحيوية ذات االرتباط املباشر و غير املباشر باالقتصاد الوطني (‪.)354‬‬
‫وال يمكن أن ينجح أي نظام جبائي مهما كان مستواه املطلوب إال إذا كان مرتكزا بدوره على ترسانة قانونية‬
‫من النصوص التشريعية التي تكفل له أن يعيش سليم البنية قوي األساس‪ ،‬الش يء الذي يطمئن املواطن‬
‫على الوضع الصحي لنظام بالده االقتصادي واملالي‪ ،‬وأن يخلق لديه كذلك تعاطفا صادقا مع النهج الجبائي‬
‫املطبق عليه وأن يمنعه من آفة التهرب الضريبي بشتى أشكاله‪ ،‬وهذا يتطلب بدوره قضاء نزيها يتسم‬
‫بالتخصص‪)355( .‬‬

‫وعليه فقد أصبح من الضروري التفكير في إحداث قضاء متخصص أال وهو مؤسسة القاض ي‬
‫الجبائي عوض ترك األمور الجبائية مختلطة بباقي املنازعات األخرى ورائجة أمام محاكم مختلفة‪356‬‬
‫وبالنسبة للمغرب وفي امليدان الجبائي خصوصا فقد أصبح للقضاء دورا مهما في صقل وتصحيح‬
‫مسار العمل الضريبي وذلك راجع إلى تطور الوعي الجبائي لدى امللزم ومؤزريه‬
‫وإنشاء املحاكم اإلدارية باإلضافة إلى عزم اإلدارة على تنفيذ القرارات املتخذة ضد الدولة‪ .‬وإلزام‬
‫اإلدارة بضرورة تعليل قراراتها وبالتالي فتواجد قاض ي جبائي في املنازعة الجبائية عموما واملنازعة في‬
‫التحصيل بشكل خاص هو من أهم وأكبر الضمانات التي قد تدعم موقف امللزمين في املرحلة القضائية‬
‫أمام ما تتمتع به اإلدارة من امتيازات وسلطات‪)357( .‬‬

‫إن التخصص في مجال املنازعات الجبائية‪ ،‬و لو على مستوى املحاكم اإلدارية‪ ،‬أصبح ضرورة‬
‫للنهوض بمستوى العمل الجبائي عموما‪ ،‬خاصة و أن املنازعات الجبائية تتغير بخصوصياتها‪ ،‬كما أن‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)354‬قانون رقم ‪ 41-90‬الصادر بالجريدة الرسمية عدد ‪ 4227‬بتاري خ ‪.1993/11/03‬‬
‫الخروب‪ " :‬اإلصالح الجديد يف ميدان تحصيل الضائب والديون العمومية " م م إ م ت عدد‪ 22‬سلسلة مواضيع‬
‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ي‬ ‫اب ومراد‬
‫(‪ - )355‬عبد اللطيف العمر ي‬
‫الساعة ص‪122-121 :‬‬
‫‪)356(- loukasthéocharopoulos «la juridiction fiscal hellénique» le juge fiscal. Collection finances publiques dirigée par Joêl‬‬
‫‪Molinier sous la direction de Robert Hertzog. Economica. P, 229‬‬
‫الخروب‪ ،‬م‪.‬س‪،‬ص‪.44‬‬
‫ي‬ ‫اب ومراد‬‫(‪ -)357‬عبد اللطيف العمر ي‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القانون الجبائي يختلف عن باقي القوانين األخرى لكثرة نصوصه و أحكامه و سرعة تغيرها مما يتطلب تفرغ‬
‫القاض ي لهذا املجال لدراسته أكثر و التعمق فيه‪ ،‬و من شأن هذا التخصص اإلسراع في حل النزاعات و‬
‫بالتالي التغلب على ظاهرة البطء القضائي و كذا مساهمته في بلورة اجتهاد قضائي حقيقي تسترشد به‬
‫اإلدارة و امللزم على حد سواء‪ ،‬و هنا البد من اإلشارة إلى ضرورة العناية بالجانب التكويني و التأهيل العلمي‬
‫و العملي للقضاة و تمكينهم من التكنولوجيا الحديثة و اللغات الحبية ووضع استراتيجية عملية في هذا‬
‫املجال من طرف وزارة العدل‪ ،‬و ال يخفى ما يقوم به املعهد الوطني للدارسات القضائية في هذا امليدان من‬
‫تأهيل و تكوين مستمر للقضاة‪.‬‬
‫وال يخفى كذلك ما تقوم به املحاكم اإلدارية حاليا من دور إيجابي في الرقابة على أعمال اإلدارة وفي‬
‫يء الذي سيكون له بالغ األثر على مجال االستثمار (‪)358‬‬ ‫التنمية االقتصادية الش‬
‫ويبدو من خالل استقراء بعض اإلحصائيات التي حصلنا عليها من املحكمة اإلدارية بالرباط (‪ )359‬أن‬

‫المنازعات المتعلقة باألساس تعرف ارتفاعا مضطردا سنة بعد أخرى‪ ،‬إذ بلغ عدد الملفات المسجلة وحدها‬
‫سنة ‪ 2016‬ما مجموعه ‪ 560‬ملفا أما على مستوى الملفات المتعلقة بالتحصيل و المرفوعة أمام قضاء‬
‫‪)360(.86‬‬ ‫الموضوع فإنها و إن كانت قد عرفت تراجعا نسبيا‪ ،‬إذ بلغ عدد الملفات المسجلة سنة ‪ 2016‬إلى‬

‫فإن ذلك يجب أن يضاف إليه عدد الملفات االستعجالية المتعلقة بطلبات إيقاف إجراءات التحصيل و‬
‫التي بلغت سنة ‪ 2016‬إلى ‪ 1018‬ملف ‪ ،‬أما بخصوص نشاط املحاكم اإلدارية و القضايا املتعلقة‬
‫بالضرائب التي احتلت سنة ‪ 2016‬ما مجموع ‪:‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)358‬محمد النجاري‪ " :‬هل للمحاكم اإلدارية دور يف اإلصالح اإلداري؟ " م‪ .‬م‪ .‬إ‪ .‬م‪ .‬ت‪ .‬عدد ‪ .40‬ص‪ 77 :‬إىل ‪83‬‬
‫اب للخلية القانونية الجهوية بالرباط أنظر المالحق‪.‬‬ ‫ر‬ ‫ر‬
‫كي عىل المحكمة اإلدارية بالرباط نظرا لتواجدها داخل االختصاص الي ي‬
‫(‪ -)359‬تم الي ر‬
‫(‪ -)360‬أنظر الملحقات رقم ‪.3-2-1‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫البقي بدون حكم‬ ‫القضايا املحكومة‬ ‫القضايا الرائجة سنة‬ ‫املسجل سنة ‪2016‬‬ ‫املخلف سنة ‪2015‬‬

‫سنة ‪2016‬‬ ‫سنة ‪2016‬‬ ‫‪2016‬‬

‫‪242‬‬ ‫‪652‬‬ ‫‪894‬‬ ‫‪664‬‬ ‫‪230‬‬ ‫الضرائب وتحصيل‬

‫الديون العمومية‬

‫(ديون الخزينة)‬

‫(‪)361‬‬
‫نشاط المحكمة اإلدارية بالرباط سنة ‪2016‬‬

‫البقي بدون حكم‬ ‫القضايا املحكومة‬ ‫القضايا الرائجة سنة‬ ‫املسجل سنة ‪2016‬‬ ‫املخلف سنة ‪2015‬‬

‫سنة ‪2016‬‬ ‫سنة ‪2016‬‬ ‫‪2016‬‬

‫‪815‬‬ ‫‪1286‬‬ ‫‪2101‬‬ ‫‪1387‬‬ ‫‪714‬‬ ‫الضرائب وتحصيل‬

‫الديون العمومية‬

‫(ديون الخزينة)‬

‫(‪)362‬‬
‫نشاط محكمة االستئناف اإلدارية بالرباط سنة ‪2016‬‬
‫لكن أهم ما يشغل بال الباحث في ميدان األحكام الصادرة عن املحاكم املختصة بالبث في املنازعات‬
‫املتعلقة بالتحصيل هو مدى تنفيذ هذه األحكام سواء من طرف اإلدارة أو امللزم‪ .‬ولكي يستعيد القضاء‬
‫هيبته البد من الحرص على تنفيذ أحكامه القضائية وإضفاء الصبغة القانونية على التزام اإلدارة بتنفيذ‬
‫األحكام الصادرة في مواجهتها وذلك بتذييل تلك األحكام بالصيغة التنفيذية‪ ،‬ومنح القاض ي سلطة فعلية‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)361‬أنظر الملحق لنشاط المفصل للمحكمة اإلدارية بالرباط‪.‬‬
‫(‪ -)362‬أنظر الملحق لنشاط المفصل للمحكمة االستئناف اإلدارية بالرباط‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫لتنفيذ أحكامه وتجريم االمتناع العمدي عن تنفيذ األحكام اإلدارية وكذا محاربة التراخي واإلهمال في‬
‫تنفيذها وإمكانية املتابعة املباشرة للموظف املسؤول عن عدم التنفيذ‪.‬‬
‫ويجدر التذكير أن الخزينة العامة للمملكة قامت خالل سنة ‪ 2004‬بتنفيذ عددا من األحكام‬
‫الصادرة ضد الخزينة وفي املقابل باشرت حملة على مستوى الخاليا الجهوية من أجل تنفيذ األحكام‬
‫الصادرة لصالح الخزينة‪)363( .‬‬

‫و البد لكي يكون للقضاء دوره اإليجابي في ميدان املنازعات املتعلقة بالضرائب عموما و بالتحصيل‬
‫على وجه الخصوص أن يكون هناك تأهيل في الجوانب املرتبطة بالقضاء و خاصة املحامين‪ ،‬إذ أن دور‬
‫هؤالء إيجابي في الدفاع عن حقوق امللزمين يتطلب مراسا و تكوينا في ميدان التحصيل الضريبي و إملاما‬
‫بالنصوص املنظمة له حتى ال تضيع حقوق األفراد سدى نتيجة إخالالت مسطرية أو عدم دراية بموضوع‬
‫الدعوى‪ ،‬كما أن دور الخبراء‪ -‬و الذين يتم اللجوء إليهم بكثرة في املنازعات الضريبية‪ -‬يبدو مهما و يساهم‬
‫بشكل فعال في تكوين وتوضيح الرؤيا أمام القاض ي مما يتعين تأهيل هؤالء التأهيل الصحيح في هذا الجانب‬
‫ومن أهم اإلجراءات التي ينبغي األخذ بها في مجال القضاء لتحقيق الفعالية و هي كالتالي‪:‬‬
‫‪ -1‬أن يكون الجهاز القضائي منظما تنظيما محكما‬
‫‪ -2‬أن تكون مسطرة التقاض ي واضحة وبسيطة ويكون البث في املنازعات سريعا كي ال يفقد املتقاضون‬
‫ثقتهم في الجهاز القضائي ليظل حامي الحقوق والحريات‬
‫‪ -3‬أن يكون تنفيذ األحكام سريعا‬
‫‪ -4‬تمكين الجهاز القضائي من كافة الوسائل املادية والبشرية حتى يستطيع القيام بوظيفته أحسن‬
‫قيام‬
‫‪ -5‬تمكين القضاة ومساعديهم من تكوين رصين وسليم والرفع من وضعيتهم املادية واملعنوية داخل‬
‫املجتمع‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)363‬محمد القضي‪ ،‬تنازع االختصاص ربي المحاكم حول م‪.‬ت‪.‬د‪.‬ع‪ ، ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.44‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫‪ -6‬العناية باإلعالم القانوني بما فيه نشر النصوص القانونية ومراجعتها باستمرار وتطعيمها‬
‫باالجتهادات القضائية‬
‫‪ -7‬نشر االجتهادات القضائية على نطاق واسع لتمكين كافة املعنيين بها من االطالع عليها‪)364( .‬‬

‫‪ -8‬تسريع مسطرة العمل بالخدمات اإلدارية والقضائية عبر الخط التي تعتبر من ضمن الدعامات‬
‫األساسية التي تعتمدها وزارة العدل من أجل تفعيل استراتيجياتها املتعلقة بتحديث اإلدارة‬
‫القضائية عبر التجسيد الالمادي للمساطر و اإلجراءات القضائية‪ ،‬وتمكن هذه البوابة من القيام‬
‫بالطلبات عن بعد من أجل الحصول على مجموعة من الوثائق املتعلقة بالدعاوي القضائية‬
‫وامللفات الرائجة لدى جل محاكم اململكة (‪.)365‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬تحقيق السلطة الفعلية لألحكام القضائية‬

‫وقد كان يبدو للبعض أن إشكالية تنفيذ األحكام القضائية اإلدارية في املغرب تنطلق من غياب‬
‫مسطرة خاصة بتنفيذ´ هذه االحكام‪ ،‬ما دام ان قانون املحاكم اإلدارية´ الذي اكتفى بوضع مادة فريدة في‬
‫ميدان التنفيذ‪ ،‬هي املادة ‪ 49‬التي تنص على أن التنفيذ يتم بواسطة كتابة ضبط املحكمة اإلدارية التي‬
‫أصدرت الحكم ال يتضمن مسطرة خاصة بالتنفيذ‪ ،‬وأن هذا القانون وإن أحال إلى مقتضيات قانون‬
‫املسطرة املدنية إال أن هذا األخير لم يتضمن مقتضيات خاصة بالتنفيذ في مواجهة أشخاص القانون‬
‫العام‪ .‬إال أن أحكام قانون املسطرة املدنية فيما يتعلق بالتنفيذ تبقى واجبة التطبيق ألنها لم تميز اإلدارة‬
‫عن باقي املنفذ عليهم وبالتالي ال يمكن أن نطبق أحكام قانون املسطرة املدنية في حاالت ونعطلها في حاالت‬
‫أخرى فإعمال النص أولى من إهماله كما يقال‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)364‬عبد الرحيم حزيكر‪ :‬مرجع سابق ص ‪.337‬‬
‫قضاب عدد ‪37‬‬
‫ي‬ ‫ويراجع كذلك‪ :‬محمد سالم‪ " :‬دور الطرق البديلة لحل اليعات يف إصالح القضاء وتأهيله لمواجهة تحديات العولمة " مجلة الملحق ال‬
‫ص‪ :‬من ‪ 4‬إىل ‪.51‬‬
‫(‪ -)365‬للمزيد من المعلومات زورو موقع وزارة العدل‪ ،‬أخر زيارة ‪.2017-10-08‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وفي الواقع‪ ،‬فإذا كان من الواجب االعتراف بالدور اإليجابي الذي لعبه مسؤولو بعض اإلدارات‬
‫وأشخاص القانون العام في مجال التنفيذ التلقائي لألحكام القضائية النهائية الصادرة ضد مؤسساتهم‬
‫لدرجة أصبحت معها هاته اإلدارات نماذج فيم هذا الباب‪ ،‬إال أن مثل هذه الحاالت كانت تبقى نسبيا‬
‫محدودة‪ ،‬وفي الغالب ان التنفيذ لم يكن يتم إال بعد تحرير محاضر بامتناع اإلدارة عن التنفيذ ثم اللجوء‬
‫في مواجهتها إلى إجراءات التنفيذ الجبري‪.‬‬
‫وغالبا ما يكون عدم التنفيذ ناتجا عن موقف سلبي من قبل اإلدارة لكن غير صريح‪ ،‬بحيث تقوم‬
‫اإلدارة بتفادي التنفيذ عبر التذرع بصعوبات قانونية أو مسطرية أو واقعية واهية وغير جدية أو عبر‬
‫التراخي في التنفيذ أو من خالل تنفيذ الحكم بشكل معيب أو ناقص‪ ،‬و يتم في هذه الحاالت استنتاج‬
‫امتناعها عن التنفيذ حسب املفهوم الذي أورده املشرع في الفصل ‪ 460‬من قانون املسطرة املدنية‪ ،‬وأحيانا‬
‫قد ترفض اإلدارة تنفيذ الحكم بشكل صريح‪ ،‬إال أن هذا النوع من االمتناع نادر الوقوع‪ ،‬ولهذا فإنني ال‬
‫أتفق مع توجه قضاني يعتبر أن امتناح اإلدارة عن التنفيذ ‪ .‬ينبغي أن يكون صريحا وصادرا عن رئيس اإلدارة‬
‫بصورة شخصية تحت طائلة عدم االعتداد بهذا االمتناع وتبعا لذلك عدم املصادقة على الحجز لدى الغير‬
‫أو عدم الحكم بغرامة تهديدية‪ ،‬والحال أن االمتناع بهذا املفهوم ليس ضروريا‪ ،‬كما أن التصديق على‬
‫الحجز لدى الغير ال يتوقف قانونا على تحقق امتناع عن التنفيذ‪ ،‬بل على وجود سند تنفيذي ى لم يدل‬
‫املدين بما يثبت براءة ذمنه منه (‪.)366‬‬
‫وتختلف االجراءات الجبرية للدفع اإلدارة للتنفيذ أحكام القضاء نذكر منها‪:‬‬
‫إجراءات التنفيذ الجبري‪.‬‬ ‫⧫‬

‫⧫ إجراءات بديلة‪)367(.‬‬

‫مما سبق يتضح أن القضاء يحاول بوسائله التقليدية‪ ،‬دفع اإلدارة إلى االلتزام بتنفيذ األحكام‬
‫الصادرة ضدها‪ ،‬ولكن ما يمكن استخالصه‪ ،‬أن الرقابة القضائية على اإلدارة قد أثبتت محدودية فاعليتها‪،‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫يوم ‪ 6‬و‪ 7‬من يناير ‪ ،2017‬مداخلة للرئيس‬ ‫(‪ -)366‬أشغال الندوة العلمية منظمة ر‬
‫المحامي بالمغرب‪ ،‬ي‬
‫ر‬ ‫بشاكة ربي وزارة العدل والحريات وجمعية هيئات‬
‫المحكمة اإلداري للرباط‪ ،‬مصطف سيمو‪" :‬مستجدات تنفيذ أحكام القضاء اإلداري «‪»،‬القضاء اإلداري ربي حماية الحقوق والحريات و تحقيق المصلحة‬
‫العامة"‪ ،‬مجلة المحاكم اإلدارية‪ ،‬العدد الخامس‪-‬إصدار خاص‪-‬الرباط‪-‬يناير ‪2017‬‬
‫(‪ -)367‬للمزيد من المعلومات‪ ،‬ن‪ .‬م أعاله‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫فهي رقابة ناقصة ومحل شك‪ ،‬إذ أنها تحول فقط دون تبلور ظاهرة االمتناع‪ ،‬وال تقوم بالقضاء عليها بشكل‬
‫كلي‪.‬‬
‫ولهذا فنحن ننادي بتفعيل مؤسسة القاض ي اإلداري وتمتيعه بجميع السلطات ‪ ،‬في اتجاه ضمان‬
‫احترام أكبر ألحكام القضاء‪ ،‬إذ ال أهمية لحكم يبقى في ربائد املحاكم‪ ،‬ويكون هذا التفعيل بتخصيص‬
‫قاض أو أكثر لكل محكمة إدارية‪ ،‬تكون مهمته تنفيذ أحكام القضاء بناء على طلب امللزم‪ ،‬وبعد مدة معينة‬
‫من صدور الحكم‪ ،‬وذلك بخلق تواصل بين القاض ي واإلدارة وخاصة الهيئات الرئاسية‪ ،‬حتى تحمل هذه‬
‫األخيرة الوحدات اإلدارية التابعة لها رئاسيا أو وصائيا‪ ،‬على النزول إلى مقتض ى الحكم وتنفيذه‪ ،‬وأيضا‬
‫تمكنه من سلطة تحريك الدعوى الجنائية في حق املمثل القانوني لإلدارة‪ ،‬املمتنع أو الذي أهمل التنفيذ‪.‬‬
‫ولن تتحقق هذه السلطة الفعلية للقضاء اإلداري إال بموجب تعديل تشريعي يتضمن تلك املقترحات‪ ،‬لكي‬
‫نحقق بذلك التوازن بين وظيفة القضاء ووظيفة اإلدارة‪.)368( .‬‬
‫يتميز القانون الضريبي بمجموعة من الخصوصيات ومنها املبادئ والقواعد التي يخضع لها ويجب‬
‫على الفقيه والقاض ي أخدها بعين االعتبار‪ ،‬وفي هذا اإلطار سوف نعرض بعض هذه املبادئ ‪:‬‬
‫‪1-‬تفسير القانون الضريبي تفسيرا ضيقا ‪:‬‬
‫وهذا املبدأ مقرر في التشريعات الضريبية ألغلب الدول ويؤكده كل من القضاء الفرنس ي واملصري‬
‫واملغربي‪.‬‬
‫وقد أكدت املحكمة اإلدارية بأكادير هذا املبدأ وطبقته في تفسير قانون ‪ 30.89‬املتعلق بالضرائب‬
‫املستحقة للجماعات املحلية وهيئاتها واعتبرت اللوحة املهنية لكل من املحامي والطبيب خارجة عن نطاق‬
‫تطبيق القانون الضريبي املذكور‪ ،‬وأكد املجلس األعلى هذا االتجاه‪ .‬وعلى عكس إدارية الرباط التي‬
‫أخضعت املحامي للرسم املنصوص عليه بالفصل ‪ 189‬فإن املحكمة اإلدارية بأكادير تبنت صراحة مبدأ‬
‫التفسير الضيق للنصوص الضريبية حيث جاء في حيثيات الحكم " وحيث أن املستقر عليه فقها وقضاء‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫القضاب يف عدد ‪ 37‬ض‪ :‬من ‪ 102‬إىل ‪.104‬‬
‫ي‬ ‫يعكوب‪ " :‬قراءة يف بعض اإلشكاالت المتعلقة بالمنازعة الجبائية " مجلة الملحق‬
‫ي‬ ‫(‪ -)368‬عبد العزيز‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫في كل من مصر وفرنسا‪ ،‬أنه في حالة الشك في مدى النص الضريبي‪ ،‬ينبغي األخذ بالتفسير الضيق األصلح‬
‫للملزم مما يستوجب تفسير النصوص الضريبية تفسيرا ضيقا‪ ،‬ولفائدة امللزم دائما وكذا استبعاد طريقة‬
‫القياس في املجال الضريبي ‪ ."...‬غير أن قاعدة التفسير الضيق ال تعني تجميد دور القاض ي في تعامله مع‬
‫النصوص الجبائية‪ ،‬بل يتوقف األمر في كثير من األحيان على تفسير النص الجبائي بتنسيقه مع فصول‬
‫قانونية أخرى خاصة املدنية منها والتجارية‪ .‬نمثل لذلك بالحكم الذي أعفى جمعية رياضية من الخضوع‬
‫لضريبة (الباتانتا) والضريبة العامة على الدخل‪ ،‬معتمدا في ذلك على "أن هذه الجمعية ال تستهدف الربح‬
‫ذلك أن الجمعية كما هو معروف تعتبر شخصا معنويا‪ ،‬لذلك فان فرض الضريبة عليها يجد مجاله في‬
‫قانون الشركات وليس قانون الضريبة العامة على الدخل‪ ،‬وبما أن الفصل الرابع من قانون الشركات يعفي‬
‫الجمعيات التي ال تسعى لتحقيق الربح من أداء هذه الضريبة لذلك يكون إخضاع رئيس الجمعية الرياضية‬
‫للضريبة العامة على الدخل غير قائم على أساس ‪".‬‬
‫واملغرب كباقي الدول الحديثة يسود تشريعه مبدأ عام‪ ،‬وهو وجوب فرض الضريبة بقانون حيث‬
‫يحمل الدستور املغربي كل مواطن على قدر استطاعته التكاليف العمومية التي للقانون وحده الصالحية‬
‫إلحداثها‪.‬‬
‫(‪)369‬‬
‫‪ 2-‬تفسير النص الضريبي لصالح الملزم‪:‬‬
‫إذا كان الشك يفسر لصالح املتهم في املادة الجنائية فإن الشك في املادة الضريبية كذلك يفسر‬
‫لصالح امللزم‪ ،‬وتطبيق هذا املبدأ في املادة الضريبية ما هو إال نتيجة حتمية لتطبيق قاعدة تفسير القوانين‬
‫الضريبية تفسيرا ضيقا‪ .‬حيث يعتبر تفسير النص الغامض لفائدة امللزم بالضريبة‪ ،‬من النتائج األساسية‬
‫التي استوحاها القضاء من خالل تطبيقه ملبدأ التفسير الضيق‪ .‬وهذا بالفعل ما أكدته إدارية أكادير بتاريخ‬
‫‪ 1995/06/08‬عندما نصت على أن النص الضريبي الغامض أو املشكوك فيه في مداه ونطاقه يفسر دائما‬
‫لفائدة امللزم‪..‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫جماب‪ ،‬الخية يف المادة القضائية‪ ،‬السلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضيبية‪ ،‬العدد الخامس‪ ،‬مكتبة الرشاد سطات‪ ،‬مطبعة األمنية‪،‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)369‬السعدية‬
‫ص ‪45‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫(‪)370‬‬
‫‪3-‬استبعاد إمكانية األخذ بالقياس في المادة الضريبية‪:‬‬
‫إن األخذ بطريقة القياس في مادة الضرائب يعني تفسير النصوص الضريبية تفسيرا واسعا‪ ،‬وهو ما‬
‫يخالف مبدأ التفسير الضيق الذي يميز ويطبع هذه املادة‪ ،‬لذلك فإن استبعاد طريقة القياس عن هذه‬
‫املادة ما هو إال نتيجة حتمية لتطبيق مبدأ التفسير الضيق املذكور آنفا‪.‬‬
‫ويؤكد هذا الطرح ما تحرص التنصيص عليه القوانين املالية في املغرب لكل سنة واملرخصة‬
‫بتحصيل الضرائب املشرعة قانونا‪ :‬من أنه يحظر تحت طائلة العقاب جنائيا استيفاء الضريبة مهما كان‬
‫الوصف‪ ،‬أو االسم الذي تجبى به‪ ،‬غير مأذون فيها بموجب أحكام القانون ‪.‬‬
‫(‪)371‬‬
‫‪4-‬عدم رجعية القوانين الضريبية‪:‬‬
‫يستمد هذا املبدأ مرجعتيه من املبدأ الدستوري املنصوص عليه في الدستور القاض ي بعدم رجعية‬
‫القانون‪.‬‬
‫ولقد اتخذت املحكمة اإلدارية بمكناس موقفا لصالح امللزم بأن ألغت إعالما ضريبيا موضوعه‬
‫تطبيق قانون بأثر رجعي‪ ،‬وقد جاء في الحكم ما يلي ‪)372( :‬‬

‫وكذلك فإن مجلس الدولة الفرنسية‪ ،‬متشدد جدا في هذا املجال‪ ،‬وحريص على تطبيق هذا املبدأ‬
‫في املادة الضريبية‪ ،‬وال يتردد في إلغاء كل تطبيق يخالفه ‪.‬‬
‫وباإلضافة إلى هذه املبادئ هناك العديد من القواعد التي أبدعها القاض ي الجبائي ‪:‬‬
‫‪-‬رفض االزدواج الضريبي على نفس الوعاء‪.‬‬
‫‪-‬توزيع عبء اإلثبات بين اإلدارة الضريبية وامللزم‪.‬‬
‫‪-‬حرمان امللزم من مسطرة اللجان الضريبية رغم إخباره لإلدارة برغبته في ذلك يجعل الضريبة‬
‫املفروضة في هذا الوضع قمينة باإللغاء‪.‬‬
‫‪5-‬قبول دعوى اإللغاء في مجال المنازعات الجبائية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)370‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬تحصيل الديون الضيبية‪-‬مقاربة قانونية وقضائية‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص ‪.143‬‬
‫(‪-)371‬عبد الرحيم الكنبدري‪ ،‬ن‪ .‬م‪ ،‬ص ‪.149‬‬
‫(‪ -)372‬حكم صادر عن إداري مكناس عدد ‪ 577‬بتاري خ ‪ ،15.02.2008‬مشار إليه يف مقال حسن السيمو‪ ،‬م‪ ،‬س‪ ،‬ص‪.56‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫من املعلوم أن مشرع قانون ‪ 41/90‬بإفراده املنازعات الضريبية بابا خاصا‪ ،‬هو الباب الخامس‬
‫مستقال عن الباب الثالث املتعلق بدعوى اإللغاء قد جعلها تندرج في إطار القضاء الشامل‪ ،‬وبالفعل فبتتبع‬
‫عمليات تأسيس وفرض وتصفية وتحصيل الضريبة وما يتخللها من إجراءات وأعمال مادية مستمدة من‬
‫القانون‪ ،‬وال تنش ئ مركز قانوني‪ ،‬ويتضح أن القضاء الشامل هو الجهة الطبيعية املختصة للبث في‬
‫املنازعات التي تثار بصدد هذه األعمال واإلجراءات‪)373( .‬‬

‫وبالرغم من أن القضاء الشامل هو املجال األنسب للمنازعات الضريبية‪ ،‬فيجب أن ال ننس ى دعوى‬
‫اإللغاء لتجاوز السلطة من حيث صالحية القاض ي في إطارها‪ ،‬ومن حيث حجية الحكم الصادر على إثرها‬
‫وقد أعاد األستاذ جيل باشولبي في مؤلفه املنازعة الضريبية‪ ،‬أنه من خالل إطاللة سريعة على االجتهاد‬
‫القضائي الفرنس ي خالل ‪ 20‬سنة األخيرة‪ ،‬أتضح له أن دعوى اإللغاء تمثل مكانة بارزة في املنازعات‬
‫الضريبية‪ ،‬فأهم القرارات في مادة الضرائب صادرة في إطار دعوى اإللغاء لتجاوز السلطة‪ ،‬ألن دعوى‬
‫اإللغاء يضيف‪ ،‬ال توازيها أية دعوى قضائية ولقد حدد القضاء اإلداري الحاالت التي يبت فيها كقاض ي‬
‫إلغاء وهي كالتالي ‪:‬‬
‫القرارات الفردية المنفصلة‬
‫يقصد بها القرارات التي تصدر في مادة الضرائب دون أن ينتج عنها قرار بفرض الضريبة‪ ،‬ومثالها‬
‫القرارات الصادرة عن املجلس الجماعي في شكل مداولة والتي من شأنها إحداث رسوم بلدية واملقررات‬
‫العامة املتعلقة بتنظيم الضريبة‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار فقد قبلت املحكمة اإلدارية بفاس طعنا بإلغاء القرار اإلداري الصادر عن املدير‬
‫الجهوي للضرائب القاض ي برفض تمكين الطاعن من شهادة اإلعفاء من الضريبة بعد أن تبت لديها توافر‬
‫شروط اإلعفاء في حقه استنادا ملقتضيات قانون املال ية‪ 45-95‬االنتقالي‪.‬‬
‫وكذا القرار الصادر بناء على تظلم استعطافي برفض اإلعفاء أو التخفيض من ضرائب مباشرة‬
‫فرضت على امللزم بصفة قانونية ‪.‬‬
‫________________________________________________________________________________‬
‫‪)373(- Abdellali Msiteef: « La phase administrative de recours dans le contentieux de l’assiette », op-cit, P132.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القرارات التنظيمية‬
‫االجتهاد القضائي في مجال دعاوى اإللغاء املتعلقة بالطعن في القرارات التنظيمية عرف تطورا مهما‬
‫خاصة املتعلقة باملناشير والتعليمات الضريبية الصادرة في ميدان الضرائب‪ ،‬وهكذا ألغى مجلس الدولة‬
‫الفرنس ي بتاريخ ‪ 1990/5/4‬منشورا ألنه تضمن إضافات في القانون الضريبي فأضحى بذلك ذا طابع‬
‫تنظيمي ‪.‬‬
‫كما أن املنشور الصادر عن وزير الداخلية املوجه إلى رؤساء املجالس الجماعية الذي يفسر فيه‬
‫نطاق تطبيق القانون ‪ 30.89‬والذي يوضح فيه أن اللوحة املهنية للطبيب واملحامي تعتبر خاضعة للرسم‬
‫الجماعي ومشمولة بالفصل ‪ 192‬من نفس القانون يعتبر قرارا إداريا يمكن الطعن فيه بدعوى اإللغاء‬
‫املخالفة للقانون‪ ،‬وبالفعل تم الطعن فيه‪ ،‬وقرر القضاء أن لوحة املحامي غير خاضعة ألي رسم جبائي‪.‬‬
‫أما بالنسبة لألجل القانوني للمنازعة في هذه املناشير والدوريات‪ ،‬فإنه أجل مفتوح ال يسري إال من تاريخ‬
‫النشر في الجريدة الرسمية‪ ،‬وحيث أن هذه املناشير ال تنشر في الجريدة الرسمية فال يوجد أي أجل‬
‫للمنازعة في املنشور الضريبي أمام القضاء‪)374( .‬‬

‫إذن تفعيل مبادئ القانون الضريبي وقبول دعوى اإللغاء في مجال دعوى املنازعة في وعاء الضريبة‬
‫ساهما في دعم حقوق امللزم وتحقيق نوع من التوازن بينه وبين اإلدارة الضريبية‪ ،‬وبالتالي سيفتح املجال‬
‫للملزمين برفع الدعاوى املنصب على اإللغاء أو التحصيل امام قاض ي اإللغاء ‪ ،‬مما قد يخفف الضغط‬
‫عن القاض ي األصل‪.‬‬
‫لقد حاولنا في هذه الدراسة الوقوف على كافة جوانب املنازعات الضريبية وما تطرحه هذه االخيرة‬
‫من معيقات وصعوبات سواء بالنسبة للملزم أو بالنسبة لإلدارة الضريبية‪ ،‬وكذلك بالنسبة للقاض ي‬
‫اإلداري الذي يقع عليه عبء ثقيل‪ ،‬حيث أن القاض ي اإلداري ينظر دائما في نزاع غير متساويين وتكون‬
‫مهمته هي إعادة التوازن بين الطرفين أي املوازنة بين املصلحة العامة والتي تتجلى في حماية االلتزام‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫جماب‪ ،‬الخية يف المادة القضائية‪ ،‬م‪.‬س‪ ،‬ص ‪.50‬‬
‫ي‬ ‫(‪ -)374‬السعدية‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الضريبي‪ ،‬وبين املصلحة الخاصة التي تتمثل في مصلحة امللزم‪ ،‬هذا امللزم الذي يعتبر املساهم األول في‬
‫النفقات العمومية ومصلحته فيها مصلحة عامة‪.‬‬
‫فاملنازعة الضريبية وكما أسلفنا الذكر تنقسم إلى مرحلتين‪ ،‬تتمثل األولى في املرحلة اإلدارية‬
‫والتي تتميز بحضور قوي إلدارة الضرائب من خالل سلطاتها الواسعة التي أقرت لها من أجل الوصول إلى‬
‫حقيقة االلتزام الضريبي‪ ،‬وهذه السلطات تقابلها ضمانات قانونية كرسها املشرع للملزم لحمايته من أي‬
‫تعسف قد يطاله من طرف اإلدارة الضريبية‪ ،‬حيث تم التنصيص على مساطر تضمن حقوق امللزم في‬
‫الدفاع عن نفسه وفي تمكينه من االطالع على األسباب التي دفعت اإلدارة الضريبية التخاذ قرار في حقه‪،‬‬
‫والدخول مع امللزم في حوار جدي قد ينهي النزاع قبل تطوره‪.‬‬
‫باإلضافة إلى تمكين امللزم من آليات أخرى تتجلى في التظلم اإلداري والذي يمكن امللزم من‬
‫التواصل مباشرة مع اإلدارة الضريبية وطلب تفسيرات لقرارها بكامل الحرية وبعيدا عن تعقد املساطر‬
‫القانونية‪.‬‬
‫كما تمثل اللجان الضريبية ضمانة إضافية بالنسبة للملزم حيث يتمكن من نشر نزاعه أمام‬
‫لجنة متخصصة في املجال الضريبي‪ ،‬ويكفي أن اإلدارة وامللزم يقفان جنبا إلى جنب أمامها وقراراتها ملزمة‬
‫للطرفين‪ ،‬وبالتالي فهذه اللجان تضطلع بدور مهم على مستوى النزاع الضريبي رغم التراجع الذي حصل‬
‫على مستواها بموجب قانون املالية لسنة ‪ 2016‬والذي أصبح بموجبه للجنة االنعقاد دون حضور ممثل‬
‫امللزم باإلضافة إلى إحداث لجنة جديدة على مستوى اللجان الضريبية‪)375( .‬‬

‫وتقييما للمرحلة اإلدارية في النزاع الضريبي يمكن القول أنها تتميز بهيمنة اإلدارة الضريبية إال‬
‫أن هذه املرحلة تساهم بشكل كبير في إنهاء جل النزاعات الضريبية حيث أنه ال يصل إلى يد القضاء إال‬
‫سبعة عشرة في املئة من مجموع النزاعات الضريبية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫(‪ -)375‬اللجنة االستشارية للنظر يف الطعون المتعلقة بالتعسف يف استعمال حق يخوله القانون‪ ،‬راجع ص ‪ 68‬من هذه الرسالة‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫أما املرحلة الثانية في عمر النزاع الضريبي فتتعلق بالرقابة القضائية والتي تجسد املفهوم‬
‫الحقيقي للمنازعة‪ ،‬فإذا كانت اإلدارة الضريبية تستأثر في املرحلة اإلدارية بحيز خاص ومكانة مميزة لكونها‬
‫خصما وحكما في نفس الوقت‪ ،‬فإن الهيئات القضائية ملا تتميز به من استقاللية وحياد يجعل من الرقابة‬
‫القضائية على تصرفات اإلدارة الضريبية وأعمالها أفضل أنواع الرقابات‪.‬‬
‫فدور القاض ي اإلداري هو تحقيق التوازن ما أمكن بين حقوق اإلدارة الضريبية وضمانات‬
‫امللزم‪ ،‬وهي مهمة ليست باليسيرة في ظل اإلشكاليات التي تطرحها النصوص الضريبية التي تتميز عن غيرها‬
‫من القوانين‪ ،‬باإلضافة إلى كثرتها وتشعبها وخضوعها للتعديل والتغيير بشكل سنوي بمقتض ى قوانين‬
‫املالية مما يطرح اختالفا في التأويالت والتفسيرات على مستوى مختلف املحاكم اإلدارية‪ ،‬وأحيانا على‬
‫مستوى املحكمة الواحدة‪.‬‬
‫وإذا كانت املرحلة اإلدارية في النزاع الضريبي تتميز بميل الكفة لصالح اإلدارة الضريبية فإنه‬
‫ومن خالل دراسة املرحلة القضائية الحظنا ميل الكفة لصالح امللزم على حساب االلتزام الضريبي‪ ،‬حيث‬
‫أنه وباإلضافة إلى الضمانات القانونية التي يتمتع بها امللزم نجد القضاء قد كرس مجموعة من الضمانات‬
‫القضائية لصالح امللزم‪ ،‬كالحكم ببطالن الفرض الضريبي لعيب في شكل مسطرة الفرض والذي يهدد‬
‫بشكل مباشر االلتزام الضريبي‪.‬‬
‫وهكذا فإنه يستعص ي تحقيق توازن فعلي بين امللزم وحقوق اإلدارة الضريبية رغم أن هذا التوازن‬
‫يبقى هاجس كل من املشرع الضريبي وكذلك القضاء اإلداري‪ ،‬ومن خالل تحليلنا للمنازعة الضريبية سواء‬
‫على املستوى اإلداري أو القضائي فإنه يتعين القيام بعدة إصالحات وتعديالت قد تساهم في اعتقادنا في‬
‫تلطيف حدة النزاع الضريبي‪ ،‬تم التطرق إلى مجموعة منها في صلب البحث ونضيف إليها ما يلي‪:‬‬
‫بالنسبة للفحص الضريبي يجب أن ال يتم ترك امللزم رهينة لدى مفتش الضرائب‪ ،‬ووضع إطار زمني‬
‫معقول للبدء بعملية الفحص‪ ،‬حيث أن املشرع نص فقط على عدم إمكانية مباشرة عملية الفحص قبل‬
‫مرور ‪ 15‬يوما على تاريخ اإلشعار بالفحص وترك الباب مفتوحا أمام مفتش الضرائب الختيار يوم البدء في‬
‫عملية الفحص؛‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫توجيه الطعون القضائية في املنازعات املتعلقة بالوعاء الضريبي مباشرة ضدد املديرية العامة‬
‫للضرائب تطبيقا للمادة ‪ 244‬من املدونة العامة للضرائب وعدم إرباك املشهد بإدخال أشخاص غير‬
‫معنيين بهذا النزاع كرئيس الحكومة ووزير املالية و الوكيل القضائي للمملكة وغيرهم‪ ،‬الن كل طرف غير‬
‫معني سيطالب بإخراجه من الدعوى مما سيعقد شيئا ما مسار الدعوى‪)376( .‬‬

‫إلغا ء التقادم في املادة الضريبية‪ ،‬ألن الدين الضريبي هو بمثابة ملك عام وامللك العام ال يسقط‬
‫بالتقادم؛‬
‫تدعيم إدارة الضرائب باملوارد البشرية الكافية إلجراء عمليات املراقبة الالزمة‪ ،‬ولتقديم األجوبة‬
‫على تظلمات امللزمين في آجال معقولة‪ ،‬خصوصا وأن املشرع من خالل قانون مالية ‪ 2016‬قد قلص من‬
‫املدة املمنوحة لإلدارة للجواب على تظلمات امللزمين من ‪ 6‬أشهر إلى ‪ 3‬أشهر‪.‬‬
‫سن مسطرة خاصة باملادة اإلدارية‪ ،‬وحبذا أن تكون هناك مسطرة خاصة باملادة الضريبية‪ ،‬وذلك‬
‫لتسهيل األمر على امللزمين واملهتمين باملجال الضريبي‪ ،‬حيث أن القواعد القانونية املنظمة للدعوى‬
‫الضريبية متشتتة بين قانون املسطرة املدنية والقانون ‪ 41.90‬واملدونة العامة للضرائب وباقي القوانين‬
‫الضريبية‪.‬‬

‫________________________________________________________________________________‬
‫ين"‪ ،‬م‪ .‬س‪ ،‬ص‪.115‬‬ ‫ر‬
‫دحاب‪« :‬المنازعة يف الوعاء الض ي‬
‫ين ربي ضمانات الملزم وحماية االليام الض ي‬ ‫ي‬ ‫(‪ -)376‬جواد‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫خاتمة الفصل الثاني‪:‬‬

‫إن تفعيل القضاء الجبائي وتحسين مستواه لن يتأتى إال بتحسين التكوين القضائي في املادة‬
‫الضريبية‪ ،‬ذلك أن القاض ي تكوين القاض ي وكما هو معلوم ينطلق من حصوله على شهادة اإلجازة في‬
‫(شعبة القانون الخاص)‪ ،‬إذن يطرح إشكال بيداغوجي‪ ،‬حيث أن املادة الضريبية هي من تخصص (شعبة‬
‫ً‬
‫القانون العام)‪ ،‬وبالتالي فالتكوين في املادة الضريبية يطرح إشكاال تأسيسيا‪ ،‬تفاديا لهذا االشكال يتعين‬
‫إدخال تعديالت جذرية على التكوينات والخروج من الضيق املعرفي الذي يطرحه التكوين في القانون‬
‫باعتبار القانون العام والخاص طرفين ال يمكن فصله‪ ،‬إذن القاض ي اإلداري يجب أن يكون من الحاصلين‬
‫على شهادة اإلجازة في القانون العام‪ ،‬وأن يستأنف تكوينه في املعهد العالي للقضاء في املادة اإلدارية‪.‬‬
‫من خالل هذا التقييم الذي قمنا به في هذا الفصل اتضحت لنا بعض مظاهر أهمية العمل‬
‫القضائي في املادة الجبائية والدور الخالق الذي قام به القاض الجبائي في دفع عجلة االجتهاد واإلبداع سواء‬
‫على مستوى الشكل أو املوضوع‪.‬‬
‫ففي الجانب الشكلي عمل القاض ي الجبائي على تلطيف املسطرة الجبائية‪ ،‬وأبدع بعض الضمانان‬
‫الجديدة لفائدة امللزم فيما يخص املسطرة وكل ذلك من أجل الحفاظ على حقوق وضمانات امللزم‪.‬‬
‫أما على مستوى املوضوع فقد فعل بعض مبادئ القانون الضريبي وفتح إمكانية قبول دعوى اإللغاء‬
‫في املجال الضريبي بالرغم من أن القضاء الشامل هو املجال الطبيعي لها‪.‬‬
‫أضف إلى ما سبق‪ ،‬الدور الخالق للقاض ي الجبائي في تشجيع االستثمار من خالل إقرار حقوق‬
‫امللزمين في االستفادة من االمتيازات املقررة لهم في مجال اإلعفاءات الضريبية‪.‬‬
‫بيد أن هذا التقييم الذي اعتمدنا فيه الجانب الكمي والكيفي ومقياس الفاعلية والفعالية لم‬
‫يمنعنا من الحديث وتحليل بعض الحدود التي تميز العمل القضائي في املادة‪ ،‬وركزنا باألساس على ضعف‬
‫تكوين أطراف العالقة في منازعات الوعاء الضريبي سواء القاض ي الجبائي‪ ،‬امللزم‪ ،‬الدفاع‪ ،‬وكذا دور املشرع‬
‫واملسطرة في الحد من تطور االجتهاد القضائي‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ويمكن القول إن هذا التقييم املتواضع هو عبارة عن خالصات شخصية هذا مع العلم أن حجم‬
‫العمل القضائي الصادر في املادة الجبائية الزالت قليلة‪ ،‬وأن االجتهاد القضائي الزال في بدايته ويحتاج إلى‬
‫عامل الزمن لتحقيق التراكم الالزم لتطوره ولحل بعض اإلشكاليات والثغرات التي تعرفها النصوص‬
‫الضريبية‪.‬‬
‫كما أن تقييم العمل القضائي في مجال الوعاء الضريبي يحتاج إلى عقد أيام دراسة وندوات وطنية‬
‫يشارك فيه أخصائيون وفاعلون في الحقل‪ ،‬وذلك بهدف إعداد تصورات ومشاريع إصالحية للمنظومة‬
‫القانونية الجبائية واإلدارة الضريبية في عالقتها بامللزمين وإصالح النظام القضائي اإلداري لتجاوز الثغرات‬
‫وتدعيم الجوانب اإليجابية‪.‬‬

‫كما ال ينبغي إغفال إعداد القاض ي على مستوى املعهد الوطني للدارسات القضائية و على مستوى‬
‫التكوين املستمر عن طريق الندوات داخل الوطن وخارجه وإعطاء العناية الالزمة ملوضوع املنازعات‬
‫الضريبية املكان الالئق بها في برامج التكوين األساس ي واملستمر‪.‬‬
‫وكذا رفع مستوى مهارات القاض ي الفكرية والعملية والتفاوضية‪ ،‬وتوفير املراجع العلمية في املادة‬
‫الضريبية وذلك عبر إحداث مكتبات قانونية حديثة‪ ،‬أو مجهزة بكل املحاكم‪ ،‬ملسايرة كل التطورات‬
‫التي يعرفها املجال القانوني والحقل الضريبي خاصة سواء الوطني او الدولي‪.‬‬
‫أما على مستوى الهرم القضائي باملغرب فإنه حان الوقت لدعم المركزية حقيقية للرقابة القضائية‬
‫وتقريب القضاء الجبائي من املتقاضين ولن يتم ذلك إال عبر إنشاء املحاكم اإلدارية بمختلف‬
‫األقاليم والعماالت باململكة ولتجاوز حالة البعد الكبير بين املحاكم اإلدارية وامللزمين‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار لقد حان الوقت إلنشاء مجلس الدولة كأعلى هيئة قضائية تعلو القضاء اإلداري‬
‫للدخول في عهد ازدواجية القانون والقضاء من بابه الواسع ولتوحيد الرؤية واالجتهاد القضائي الجبائي‬
‫باملغرب‪ ،‬والسير على خطى مجلس الدولة الفرنس ي ومجلس الدولة املصري اللذان أصبحا مرجعين بالعالم‬
‫على مستوى االجتهادات القضائية‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وال تفوتنا الفرصة في طرح سؤال تخليق أجهزة العدالة‪ ،‬القضاء‪ ،‬الدفاع‪ ،‬كتابة الضبط من كل‬
‫مظاهر الرشوة التي أصبحت منتشرة بشكل غاية في البشاعة أضحى ضرورة حضارية لربح رهان القضاء‬
‫العادل الضامن للعدالة االجتماعية ورهانات التنمية ولرفع تحديات األلفية الثالثة ورياح العوملة‪.‬‬
‫وحاصل الكالم أن هده اإلصالحات املجمع عليها هي إصالحات ذات طبيعة استعجالية‪ ،‬حالة‬
‫االستعجال فيها قصوى ال تستدعي التأخير أو حتى التمهل‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫استنتاجات وتوصيات‬
‫صفوة القول الضرائب الوسيلة املثلى‪ ،‬األساسية والناجعة لتمويل النفقات العمومية‪ ،‬كما أن‬
‫عملية استخالصها وتحصيلها تعتبر مسألة لصيقة بالدولة منذ ظهورها‪ ،‬ذلك أن سلطة التضريب‪ ،‬تعني‬
‫ممارسة السيادة باعتبارها إحدى ركائز الدولة‪ ،‬التي الزالت تتمسك بها في مواجهة أطراف أخرى‪.‬‬
‫غير أنه نظرا الرتباط الضرائب بالرهان املالي بالدرجة األولى‪ ،‬فإن ذلك يجعل كال من املكلف واإلدارة‬
‫الضريبية في وضعية تتنافر بين مصلحة امللزم الضريبي مقابل مصلحة املجتمع‪ ،‬مما يفض ي إلى نوع من‬
‫النسبية‪ ،‬قد تحيل إلى تفوق اإلدارة الضريبية في كثير من األحيان‪ ،‬دون حرمان املكلف طبعا من الوسائل‬
‫الدفاع أو مقاومة تعسف اإلدارة‪ ،‬وذلك بواسطة مجموعة من اآلليات اإلدارية والقضائية‪ ،‬فإن تحقيق‬
‫العدالة يوجب أن يكون للملزم الحق في تقديم دعواه أمام محاكم مستقلة تماما عن اإلدارة الضريبية‬
‫لتتولى الفصل في هذه الدعوى بحياد تام وبموضوعية‪ ،‬ولكن يبدو أن القضاء ال يحقق اعتبارات الفعالية‬
‫التي تشتمل بصفة أساسية في تكليف امللزم من التوصل إلى حل للمنازعة واستقرار مركزه القانوني في‬
‫أقرب وقت وبأقل تكلفة وبأيسر الطرق‪.‬‬
‫املرحلة األول‪ :‬تتمثل باملرحلة اإلدارية إذ تعرض املنازعات الضريبية فيها إما أمام الجهة التي‬
‫قامت بتقدير الضريبة‪ ،‬وإما أمام لجان إدارية خاصة كما هو الحال في مصر‪ ،‬وإما تعرض أمام عدة جهات‬
‫إدارية بحسب موضوع املنازعة الضريبية كما هو الحال في املغرب‪.‬‬
‫املرحلة الثانية‪ :‬تتمثل باملرحلة القضائية إذ تعرض املنازعة الضريبية فيها أمام القضاء العادي‬
‫كما هو الحال في مصر‪ ،‬وإما أمام القضاء اإلداري كما هو الحال في املغرب‪.‬‬

‫وعموما فقد حاولنا من خالل هذا البحث املتواضع الوقوف على مكامن الخلل في النزاع الضريبي‪،‬‬
‫واقتراح حلول لتلطيف وتبسيط املنظومة الجبائية والحد ما أمكن من النزاعات الضريبية لتحقيق األمن‬
‫القانوني والقضائي‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫واعتمدنا منهج املقارنة‪ ،‬بخصوص املرحلة اإلدارية في كل من التشريع املصري واملغربي‪ ،‬التي يمكن‬
‫استخالص أن الترسانة القانونية وتنظيم عمل اللجان بالتشريع املصري تتفوق على نظيرتها املغربية‪ ،‬وهذا‬
‫يتضح ال من خالل املقارنة واالستنتاجات التي تحصلنا عليها في الفصل األول من هاته الرسالة‪.‬‬
‫مرورا بالدور املحوري للقاض ي االستعجالي وتدخله الوقتي والسريع للحماية أطراف العالقة‬
‫الجبائية‪ ،‬ومن خالل ذلك حاولنا التركيز على بعض الدعاوى التي هي من اختصاص القاض ي االستعجالي‬
‫بموجب النص ورأينا بعض نماذج االجتهاد القضائي املستعجل فيما يتعلق بتحصيل الديون العمومية‬
‫واالشكاالت التي تطرحها هاته األخيرة‪.‬‬
‫وانتقلنا في الفصل الثاني للتمحيص في املرحلة القضائية‪ ،‬ومن خاللها حاولنا إعطاء فكرة عامة‬
‫عن القضاء اإللغاء والقضاء الشامل‪ ،‬ومسطرة التقاض ي في ملادة الضريبية في هذا الخصوص‪ ،‬باإلضافة‬
‫إلى تبيان دور القاض ي اإلداري في حماية امللزم في مراحل تأسيس الضريبة‪.‬‬
‫وفي األخير تم طرح بعض اإلشكاالت التي تعتري تدخل القاض ي اإلداري من تضارب االختصاص بين‬
‫جهتين قضائيتين و بين املعيقات العمل القضائي و تجويده من ضعف الوعي الجبائي‪ ،‬صعوبة االملام‬
‫باملادة الضريبية‪ ،‬باعتبارها نص قانوني متحرك و مرن‪ ،‬و حاولنا طرح بعض التوصيات التي يتبين أن هناك‬
‫إجماع حولها و قد تم التركيز عليها في جل املراجع التي قمنا باالطالع عليها‪ ،‬وتتلخص في دعم التكوين في‬
‫املادة الجبائية بالنسبة للقضاة وهيئة الدفاع‪ ،‬واالستعمال الوسائل الحديثة للتوعية امللزم الضريبي‬
‫بحقوقه وواجباته‪ ،‬باإلضافة إلى تحقيق السلطة الفعلية لألحكام القضائية التي طاملا أرقت وبخست‬
‫العمل القضائي‪.‬‬
‫ومن خالل ما سبق حاولنا الجابة على الفرضيات املطروحة‪:‬‬
‫فاستنادا على بعض االحكام واملؤشرات الصادرة عن املحاكم اإلدارية للمملكة‪ ،‬يمكن القول بأن‬
‫القضاء اإلداري يحقق التوازن بين الطرفي العالقة الجبائية‪ ،‬كما نتحقق من فرضية أن املرحلة اإلدارية‬
‫ماهي إال مرحلة أولية قبل انتقال النزاع لألنظار القضاء اإلداري‪ ،‬لكنها بالفعل تبقى األلية املستعملة بكثرة‬
‫للتسوية النزاع بطريقة ودية‪.‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫وبغية ربط املعلومة القانونية بالوسائل الحديثة ارتأينا تصميم تطبيق يعمل على الهواتف الذكية‪،‬‬
‫وهو بمثابة دليل املتقاض ي في املادة الجبائية‪.‬‬
‫وبالرغم مما سجلناه خالل البحث من دراسة عدة قرارات التي ساهمت في حماية امللزم وضمان‬
‫حقوقه والحد من كل االختالالت التي يمكن أن تقوم بها اإلدارة الضريبية سواء خالل مرحلة فرض الوعاء‬
‫الضريبي أو تصحيحه‪ ،‬وخالل التحصيل‪.‬‬
‫لكن تبقى السمة العامة للعمل القضائي في املنازعات الضريبية بحكم تعقد املادة وتشتت‬
‫النصوص القانونية املؤطرة لها‪ ،‬وضعف بحث أسس الضريبة على ضوء املعطيات املهنية واالقتصادية‪،‬‬
‫هي املقاربة الغائبة عن عمل القضاء املنازعات الضريبية‪ ،‬مما يفرض التأكيد على ضعف العمل القضائي‬
‫عموما في املادة الجبائية‪ ،‬وعدم ارتقاء قضاءنا الضريبي إلى مستوى القضاء املحدث للقواعد القانونية‪.‬‬

‫وهو ما اتضح من خالل املقاربة الكمية و الكيفية لعمل املحاكم اإلدارية التى قمنا بها وأنه من ثمة‬
‫يتعين القيام بعدة إصالحات وتعديالت ذات طبيعة جوهرية تهم النظام الجبائي‪ ،‬يرتبط بإصالح اإلدارة‬
‫الجبائية عالقتها بامللزمين‪ ،‬والقيام بإصالح جامع للنظام القضائي باملغرب‪.‬‬
‫فيما يتعلق بإصالح النظام الجبائي أن نسجل إيجابية صدور املدونة العامة للضرائب ألول مرة‬
‫سنة ‪ 2007‬التي كانت بمثابة مطلب ملح لجميع الفاعلين في الحقل الضريبي‪ ،‬إال انه بالرغم من ذلك فإن‬
‫النظام الجبائي املغربي يحتاج إلى جانب التقنين‪ ،‬إصالح العديد من العيوب التي تؤثر على العمل القضائي‬
‫وتحد من قدرته االجتهادية ء ونخص‬
‫أن النصوص الضريبية سيما املتعلقة بالوعاء يجب أن تكون على درجة كبيرة من الوضوح بحيث‬
‫ال تدع مجاال للتأويل‪ ،‬وذلك لتفادي كل خطأ في تفسير القاعدة القانونية أو إنحراف في التطبيق اعماال‬
‫لسلطة تقديرية غير سليمة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك ينبغي أن يشمل تبسيط وتوضيح النصوص القانونية املكونة للنظام الجبائي‬
‫املغربي‪ ،‬وتوضيح األكثر اإلطار القانوني املنظم للمنازعات الجبائية سواء تعلق األمر باملرحلة اإلدارية‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫آو املرحلة القضائية‪ ،‬وهذا ما ملسناه بسؤالنا للبعض املواطنين عن مراحل التقاض ي في املادة‬
‫الضريبية‪ ،‬فإجابتهم هي أن االدارة الضريبية تتعسف‪ ،‬وال تصغي لألحد إذ تعلق األمر باألموال العامة‬
‫فإعطاء الحقوق ألصحابها لن يتأتى إال بوجود تشريع ضريبيي مبسط يتماش ى مع وعى ومتطلبات‬
‫ذلك من اإلدارة الضريبية وامللزم‪.‬‬
‫واالدارة الضريبية تعي ما عليها من واجبات قبل أن تبحث عن حقوقها الشرعية بنص القانون‬
‫والدستور والتشريع املعني باملجال‪ ،‬ولن يتحقق ذلك إلى بتوفير املراجع العلمية في املادة الضريبية وذلك‬
‫عبر إحداث مكتبات قانونية حديثة أو مجهزة داخل ردهات املحاكم اإلدارية‪.‬‬
‫فبوجود جهاز قضائي فعال همه األسمى واألساس ي هو تكريس العدالة االجتماعية والقضائية رغم‬
‫اختالف الدوافع التي تبرر للقضاء تدخله في إعادة التوازن داخل العالقة النظامية ببن امللزم واإلدارة‬
‫الضريبية والعمل على ضمان الحماية الالزمة للحقوق سواء تعلق األمر بحقوق امللزم أو بحقوق اإلدارة‪.‬‬
‫وفي الختام البد لنا من بعض التوصيات نجملها فيما يلي‪:‬‬
‫• دعوة القضاء الى توحيد االجتهاد _ املادة الضريبية‬
‫• دعوة اإلدارة الجبائية إلى التعامل بجدية مع تظلمات امللزمين‬
‫• الدعوة إلى تفعيل املجلس الوطني للمحاسبة‬
‫• تكريس الدور اإليجابي للقضاء اإلداري في مواجهة التهرب الضريبي‬
‫• التكوين املستمر للقضاة واملحامين في املادة الضريبية‬
‫• ضرورة اعتبار أن الخبير له رأي استشاري غير ملزم للقضاء‬
‫• ضرورة تفعيل املادة ‪ 242‬من املدونة العامة للضرائب التي تنص على املسطرة القضائية‬
‫املطبقة على إثر مراقبة الضريبة‪.‬‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املالحق‬

‫المالحق‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الملحق رقم ‪1‬‬

‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الملحق رقم ‪2‬‬

‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الئحة املراجع‬

‫املراجع باللغة العربية‬

‫الكتب العامة‪:‬‬
‫إدريس قاسمي وخالد املير‪" :‬املحاكم اإلدارية"‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدار البيضاء‪،‬‬ ‫⧫‬

‫‪.1998‬‬
‫أمينة جبران‪" :‬القضاء اإلداري‪ :‬دعوى القضاء الشامل"‪ ،‬املنشورات الجامعية املغربية‪،‬‬ ‫⧫‬

‫الطبعة األولى‪.1999 ،‬‬

‫حسن صحيب" القضاء اإلداري املغربي" منشورات املجلة املغربية لإلدارة املحلية والتنمية‬ ‫⧫‬

‫مطبعة دار النشر املغربية‪ ،‬الطبعة األولى ‪.2008‬‬

‫السعدية جماني‪" ،‬الخبرة في املادة القضائية"‪ ،‬السلسلة املغربية للعلوم والتقنيات‬ ‫⧫‬

‫الضريبية‪ ،‬العدد الخامس‪ ،‬مكتبة الرشاد سطات‪ ،‬مطبعة األمنية‪ ،‬الرباط ‪2014‬‬
‫عبد العزيز توفيق‪" :‬شرح قانون املسطرة املدنية والتنظيم القضائي‪ ،‬الجزء األول"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫مطبعة النجاح‪ ،‬الدار البيضاء‪.1995 ،‬‬

‫عبد القادر باينة‪" :‬تطبيقات القضاء اإلداري"‪ ،‬دار توبقال للنشر‪ ،‬الدار البيضاء‪.1988 ،‬‬ ‫⧫‬

‫عبد الكريم الطالب "الشرح العملي لقانون املسطرة املدنية" املطبعة والوراقة الوطنية‪،‬‬ ‫⧫‬

‫طبعة أبريل ‪.2013‬‬

‫عبد الكريم املساوي "القواعد اإلجرائية أمام املحاكم اإلدارية "مطبعة البيضاوي‪،‬‬ ‫⧫‬

‫الطبعة االولى ‪.2012‬‬

 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫عبد اللطيف هداية هللا‪" :‬القضاء املستعجل"‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء‪،‬‬ ‫⧫‬

‫الطبعة األولى‪.1998 ،‬‬

‫عبد هللا حداد‪" :‬القضاء اإلداري املغربي على ضوء القانون املحدث للمحاكم اإلدارية"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫مطابع منشورات عكاظ الرباط‪.1994 ،‬‬

‫عبد هللا حداد‪" :‬تطبيقات الدعوى اإلدارية في القانون املغربي"‪ ،‬منشورات عكاظ‪،‬‬ ‫⧫‬

‫الرباط‪.1999 ،‬‬
‫محمد بنطلحة الدكالي‪" :‬املحاكم اإلدارية باملغرب"‪ ،‬دار الثقافة للنشر‪ ،‬الدار البيضاء‪،‬‬ ‫⧫‬

‫‪.1988‬‬
‫محمد شكيري‪" :‬القانون الضريبي املغربي دراسة تحليلية" مطبعة املعارف الجديدة‬ ‫⧫‬

‫الرباط‪ ،‬الطبعة الثانية ‪.2005‬‬

‫موريس صادق‪" :‬موسوعة التهرب الضريبي"‪ ،‬دار الكتاب الذهبي‪.1999 ،‬‬ ‫⧫‬

‫ميشال روس ي‪" :‬املنازعات اإلدارية باملغرب"‪ ،‬مطبعة ‪ ،La porte‬بباريس‪ ،‬يوليوز‪.1992 ،‬‬ ‫⧫‬

‫الكتب المتخصصة‪:‬‬
‫سفيان ادريوش‪ ،‬رشيدة الصابري "تصحيح األساس الضريبي‪ ،‬دراسة مقارنة" دار القلم ـ‬ ‫⧫‬

‫الرباط ‪.2002‬‬
‫عبد الرحمان أبليال ومحمد مرزاق‪" :‬النظام القانوني للمنازعات الجبائية باملغرب"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫مطبعة األمنية‪ ،‬الدار البيضاء‪.1996 ،‬‬

‫عبد الغني خالد‪" :‬املسطرة في القانون الضريبي املغربي "دار النشر املغربية‪ ،‬الطبعة‬ ‫⧫‬

‫‪.2002‬‬
‫عبد القادر التيعالتي‪" :‬الوجيز في النزاعات الضريبية"‪ ،‬األحمدية للنشر‪ ،‬الطبعة‬ ‫⧫‬

‫الثانية‪.2001،‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫عبد القادر التيعالثي"النزاع الضريبي في التشريع املغربي"‪ ،‬دار النشر املغربية‪،‬‬ ‫⧫‬

‫البيضاء‪.1997،‬‬
‫قدري نقوال عطية‪" :‬ذاتية القانون الضريبي وأهم تطبيقاتها"‪ ،‬دار النشر‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬ ‫⧫‬

‫‪.1960‬‬
‫ملحجوب الدربالي "املنازعات الجبائية املحلية‪ ،‬في ضوء املستجدات القانونية وآخر‬ ‫⧫‬

‫االجتهادات القضائية" نشر وتوزيع ‪ ،EMALIV‬الطبعة األولى ‪.2015‬‬

‫محمد األعرج‪" :‬مسؤولية الدولة والجماعات الترابية في تطبيقات القضاء اإلداري‬ ‫⧫‬

‫املغربي" سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية‪ ،‬منشورات املجلة املغربية لإلدارة والتنمية‬
‫(‪ )REMALD‬العدد‪ ،108 :‬الطبعة الثانية ‪.2015‬‬
‫محمد السماحي‪" :‬مسطرة املنازعة في الضريبة" دار أبي رقراق للنشر‪ ،‬طبعة الثالثة ‪.2003‬‬ ‫⧫‬

‫محمد شكيري‪" :‬التشريع الضريبي املغربي"‪ ،‬مطبعة النجاح الجديدة‪ ،‬الدار البيضاء‪ ،‬طبعة‬ ‫⧫‬

‫‪.1997-1998‬‬
‫محمد عبد الرحمان أبليال‪" :‬اإلثبات في املادة الجبائية بين القواعد العامة وخصوصيات‬ ‫⧫‬

‫املادة على ضوء املمارسة واالجتهاد القضائي"‪ ،‬مطبعة األمنية ـ الرباط‪ ،‬طبعة ‪.2013‬‬
‫محمد قصري‪ " :‬املنازعات الجبائية املتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء املغربي"‬ ‫⧫‬

‫دار أبي رقراق الطبعة الثالثة ‪.2011‬‬

‫محمد مرزاق وعبد الرحمان أبليال‪" :‬النظام القانوني للمنازعات الجبائية باملغرب بين‬ ‫⧫‬

‫النظرية والتطبيق مع تقييم دور املحاكم اإلدارية في املادة الجبائية" مطبعة األمنية‬
‫الرباط‪ ،‬الطبعة ‪.1998‬‬
‫ميمون رحو وأحمد العاللي‪" :‬الضابط العملي للمنازعة الضريبية تأسيسا وتحصيال"‬ ‫⧫‬

‫سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬وأعمال جامعية‪ ،‬منشورات املجلة املغربية لإلدارة والتنمية‬
‫(‪ )REMALD‬العدد‪ ،95 :‬الطبعة األولى ‪.2016‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫يحيى الصافي‪ ،‬عبد هللا البوكري‪ ،‬احمد البوغزاوي‪" :‬الضريبة على القيمة املضافة"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫‪.édition. EXPREDATA, 1998‬‬

‫يونس مليح‪" :‬الضمانات املسطرية للملزم في مواجهة االدارة الضريبية" السلسلة املغربية‬ ‫⧫‬

‫للعلوم والتقنيات الضريبية‪ ،‬العدد التاسع‪ ،‬مطبعة األمنية ـالرباط ـ الطبعة ‪.2015‬‬

‫الرسائل واألطروحات‬
‫األطروحات‪:‬‬
‫إبراهيم مهم‪" :‬املنازعات الجبائية باملغرب‪ :‬محاولة لتحقيق التوازن بين امللزم واإلدارة‬ ‫⧫‬

‫الجبائية"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق بجامعة الحسن الثاني بالدار البيضاء‬
‫السنة الجامعية ‪.2006-2005‬‬
‫حسام فايز أحمد عبد الغفور‪" :‬العالقة بين املكلف واإلدارة الضريبية وأثرها على التحصيل‬ ‫⧫‬

‫والجباية" أطروحة لنيل درجة املاجستير في املنازعات الضريبية‪ ،‬جامعة النجاح الوطنية‬
‫كلية الدراسات العليا –نابلس‪ -‬فلسطين‪ ،‬السنة الجامعية ‪.2008‬‬
‫حميد ولد البالد‪" :‬القضاء املستعجل اإلداري"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‬ ‫⧫‬

‫بجامعة عبد املالك السعدي‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬طنجة‪،‬‬
‫املوسم الجامعي ‪.2014-2013‬‬
‫رضوان اعميمي‪" :‬ضمانات املدين في االستخالص الجبائي‪-‬بين امتيازات اإلدارة الضريبية‬ ‫⧫‬

‫وسلطات القضاء اإلداري"‪ ،‬أطروحة لنيل دبلوم الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬جامعة‬
‫محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سال‪ ،‬املوسم الجامعي‬
‫‪.2014-2015‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫عبد الحق عميمي‪" :‬احكام االجتهاد القضائي في مادة املنازعات الضريبية" أطروحة لنيل‬ ‫⧫‬

‫الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬جامعة محمد الخامس بالرباط‪ ،‬كلية الحقوق أكدال‪ ،‬املوسم‬
‫الجامعي ‪.2013/2012‬‬
‫عبد الرحيم التجاني‪" :‬املنازعات الجبائية في مجال الضرائب املباشرة باملغرب الضريبة‬ ‫⧫‬

‫على الدخل والضريبة على الشركات نموذجا" أطروحة لنيل الدكتوراه في الحقوق‪،‬‬
‫جامعة محمد الخامس بالرباط‪ ،‬كلية الحقوق أكدال‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2013/2012‬‬
‫عبد الفتاح بلخال‪" :‬املشروعية الجبائية والحماية القضائية لها في ظل الدستور‬ ‫⧫‬

‫املغربي"‪ ،‬أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬كلية الحقوق بالدار البيضاء‪ ،‬السنة‬
‫الجامعية ‪.2001-2000‬‬
‫عثمان الحادك‪" :‬املنازعات الجبائية باملغرب‪ :‬االختصاص واملسطرة"‪ ،‬أطروحة لنيل‬ ‫⧫‬

‫الدكتوراه في الحقوق‪ ،‬جامعة الحسن الثاني بالدار البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪-2003‬‬
‫‪.2004‬‬
‫مكاوي نصير‪" :‬تأويل القاض ي اإلداري للقواعد القانون الضريبي"‪ ،‬أطروحة لنيل دبلوم‬ ‫⧫‬

‫الدكتوراه في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪ -‬سال‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2013-2012‬‬

‫الرسائل‪:‬‬
‫أيوب الجرموني‪":‬التبليغ في مسطرة تصحيح الضرائب بين النص القانوني واالجتهاد‬ ‫⧫‬

‫القضائي "‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬أكدال ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم الجامعي ‪-2015‬‬
‫‪.2016‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫جواد دحاني‪" :‬املنازعة في الوعاء الضريبي بين ضمانات امللزم وحماية االلتزام الضريبي"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬
‫واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سال‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2016-2015‬فتيحة ملعاش ي‪" :‬وضعية‬
‫املكلف في التشريع الضريبي املغربي وعالقته باإلدارة" رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون‬
‫العام‪ ،‬العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية‪-‬السويس ي‪-‬الرباط‪ ،‬السنة الجامعية‬
‫‪.2005-2006‬‬
‫الحسين العباس ي‪" :‬أهداف وفلسفة القضاء اإلداري باملغرب‪-‬عشر سنوات من املحاكم‬ ‫⧫‬

‫اإلدارية أية حصيلة؟ "‪ ،‬بحث لنيل دبلوم الدراسات العليا بقسم البحوث والدراسات‬
‫القانونية‪ ،‬املنظمة العربية للتربية والثقافة والعلوم‪ ،‬معهد البحوث والدراسات العربية‪-‬‬
‫القاهرة‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2012-2011‬‬
‫حنان علواني‪" :‬دور املر اقبة الجبائية في مكافحة مخالفة الواجب الضريبي"‪ ،‬رسالة لنيل‬ ‫⧫‬

‫دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪ -‬أكدال ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2013-2012‬‬
‫رمزي مجاهد‪ ":‬إنهاء املنازعات الجبائية في مرحلة ما قبل القضائية ‪-‬دراسة مقارنة"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬
‫واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سطات‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2014-2013‬‬
‫سعيد حمري‪ " :‬لجان الطعن الضريبي "‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم لنيل دبلوم املاستر في القانون‬ ‫⧫‬

‫العام‪ ،‬جامعة الحسن الثاني‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬املحمدية‬
‫‪ -‬الدار البيضاء‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2016-2015‬‬
‫عادل العسلة‪" :‬مناهج عمل القاض ي اإلداري"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪،‬‬ ‫⧫‬

‫جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪-‬ظهر‬
‫املهراز‪ -‬فاس‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2009-2008‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫عبد الحميد الصحراوي‪" :‬حماية القضاء اإلداري للملزم في املنازعات الضريبية"‪ ،‬رسالة‬ ‫⧫‬

‫لنيل دبلوم املاستر في تدبير الشأن العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية الحقوق السويس ي‪،‬‬
‫الرباط‪ ،‬سنة ‪.2010‬‬
‫عبد هللا أبو عمرة‪" :‬نظر منازعات الضرائب على الدخل أمام لجنة الطعن الضريبي ‪-‬‬ ‫⧫‬

‫دراسة مقارنة بين التشريعيين الضريبيين الفلسطيني واملصري"‪ ،‬رسالة ماجستير ببرنامج‬
‫القانون العام‪ ،‬عمادة الدراسات العليا والبحث العلمي‪ ،‬بالتعاون مع كلية الحقوق بجامعة‬
‫األزهر‪-‬غزة‪ ،‬السنة الجامعية ‪.2015-2014‬‬
‫عبد املولى مموري‪" :‬مساطر املنازعة الضريبية ‪ -‬حدود التوازن بين اإلدارة الضريبية‬ ‫⧫‬

‫وضمانات امللزم"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن األول‪ ،‬كلية‬
‫العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬سطات‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2014-2013‬‬
‫عبداملولى مموري‪" :‬مساطر املنازعات الضريبية‪ :‬حدود التوازن بين اإلدارة الضريبية‬ ‫⧫‬

‫وضمانات امللزم"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬العلوم القانونية‬
‫واالقتصادية واالجتماعية‪-‬سطات السنة الجامعية ‪.2014-2013‬‬
‫عزيزة هنداز‪" :‬مساهمة في دراسة مسطرة تصحيح األساس الضريبي واملنازعات املترتبة‬ ‫⧫‬

‫عنها" رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية‪-‬السويس ي‪-‬الرباط‪ ،‬السنة الجامعية ‪.2006-2005‬‬
‫عمر أبو الهمز‪" :‬املنازعات الجبائية باملغرب بين اإلدارة الضريبية والقضاء" بحث لنيل‬ ‫⧫‬

‫دبلوم ماستر تدبير الشأن العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس بالرباط‪ ،‬كلية الحقوق السويس ي‪،‬‬
‫املوسم الجامعي ‪.2009/2008‬‬
‫فؤاد البمالس ي‪" :‬املر اقبة الضريبية بين القانون والو اقع" رسالة لنيل دبلوم‬ ‫⧫‬

‫املاستر"جامعة املولى إسماعيل كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية بمكناس‪،‬‬

‫السنة الجامعية ‪.2008/2007‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الكاملة اعريبو‪":‬الطعون الضريبية أمام املحاكم اإلدارية"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في‬ ‫⧫‬

‫القانون العام‪ ،‬جامعة سيدي محمد بن عبد هللا‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪-‬ظهر املهراز‪ -‬فاس‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2010-2009‬‬
‫لحسن الفالح‪" :‬التدخل القضائي في مجال تحصيل الديون العمومية والحكامة‬ ‫⧫‬

‫الجيدة"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا املعمقة في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد‬
‫الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية – السويس ي ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم‬
‫الجامعي ‪.2009-2008‬‬
‫محمد الوادراس ي‪":‬امتيازات اإلدارة الضريبية في مساطرفرض الوعاء"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬ ‫⧫‬

‫املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪ -‬أكدال ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2014-2013‬‬
‫محمد أوبسالم‪ ":‬التوجهات الجديدة في عالقات اإلدارة وامللزم الضريبي"‪ ،‬رسالة لنيل‬ ‫⧫‬

‫دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة موالي إسماعيل‪ ،‬كلية العلوم القانونية‬
‫واالقتصادية واالجتماعية ‪ -‬مكناس‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2015-2014‬‬
‫الناجم العباس ي‪" :‬نظام اإلكراه البدني في ميدان تحصيل الديون العمومية"‪ ،‬رسالة لنيل‬ ‫⧫‬

‫دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة الحسن األول‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪ -‬سطات‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2015-2014‬‬
‫نجيب البقالي‪" :‬منازعات الوعاء الضريبي أمام القضاء اإلداري" رسالة لنيل شهادة‬ ‫⧫‬

‫املاستر‪ ،‬جامعة الحسن الثاني كلية العلوم القانونية واالقتصادية واالجتماعية املحمديةـ‬
‫البيضاء‪ ،‬السنة الجامعية ‪.2008/2007‬‬
‫نعيمة والكبير‪" :‬لجان الطعن الضريبي في املغرب"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا‬ ‫⧫‬

‫املعمقة في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ‪ -‬أكدال ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2004-2003‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫هشام زوبير‪":‬اإلدارة االلكترونية‪ -‬الخدمات الضريبية نموذجا "‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم‬ ‫⧫‬

‫املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم القانونية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية‪-‬أكدال ‪ -‬الرباط‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2016-2015‬‬
‫يوسف امهيمار‪ ":‬مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي‪-‬أية ضمانات قانونية وقضائية‬ ‫⧫‬

‫للملزم"‪ ،‬رسالة لنيل دبلوم املاستر في القانون العام‪ ،‬جامعة محمد الخامس‪ ،‬كلية العلوم‬
‫القانونية واالقتصادية واالجتماعية ‪-‬سال‪ ،‬املوسم الجامعي ‪.2016-2015‬‬
‫المقاالت‪:‬‬

‫أحمد رفيع‪" :‬امللزم الضريبي بين سلطة اإلدارة الضريبية وحماية القاض ي اإلداري"‪ ،‬مقال‬ ‫⧫‬

‫منشور باملجلة العلوم القانونية‪ ،‬محور العدد" املنازعات القانونية على ضوء املستجدات‬
‫التشريعية والقضائية"‪ REVUESJP ،‬سلسلة مواضيع الساعة‪ ،‬عدد الثاني‪ ،‬مطبعة األمنية‪-‬‬
‫الرباط‪ ،‬طبعة ‪.2016‬‬
‫أمال املشرفي‪" :‬دور املحاكم اإلدارية في حماية النشاط االقتصادي"‪ ،‬املجلة املغربية‬ ‫⧫‬

‫لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬دار النشر املغربية الدار البيضاء‪ ،‬عدد ‪.19‬‬
‫جعفر حسون‪" :‬الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في ضوء قانون ‪ 90-41‬املحدث‬ ‫⧫‬

‫للمحاكم اإلدارية"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬العدد الرابع‪ ،‬دار النشر‬
‫املغربية‪ ،‬الدار البيضاء‪.1997 ،‬‬
‫حميد ولد البالد‪ " ،‬القضاء االستعجالي في املادة الضريبية"‪ ،‬مقال منشور بموقع (سلسلة‬ ‫⧫‬

‫موسوعة القضاء والقانون املغربي)‪.‬‬

‫حياة البجدايني "طبيعة الدعوى الضريبية بين القضاء الشامل وقضاء اإللغاء" مقال‬ ‫⧫‬

‫منشور بمجلة القضاء املدني‪ ،‬ال عدد‪ ،7‬طبعة ‪.2015‬‬

 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫سالم الشوابكة و د‪ .‬عبد الرؤوف الكساسبة‪" :‬وسائل اإلثبات أمام القضاء الضريبي"‬ ‫⧫‬

‫مقال منشور بمجلة القضاء املدني‪ ،‬ال عدد‪ ،7‬طبعة ‪.2015‬‬

‫سعيد ابن البشير‪" :‬تطور القضاء اإلداري"‪ ،‬املجلية املغربية لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬عدد‬ ‫⧫‬

‫‪ ،4‬سنة ‪.1996‬‬
‫عبد الرحمان الجامعي‪" :‬اإلشكالية التي يطرحها قانون املحاكم الجبائية"‪ ،‬املجلة املغربية‬ ‫⧫‬

‫لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬عدد‪ ،4‬سنة ‪.1996‬‬

‫عبد العزيز اليونس ي‪" :‬املنازعات الجبائية في ميدان التحصيل"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة‬ ‫⧫‬

‫املحلية والتنمية‪ ،‬ال عدد‪ ،4‬سنة ‪.1996‬‬

‫عبد العزيز يعكوبي‪" :‬اإلجراءات اإلدارية لربط الضريبة ومسطرة الطعن فيها قضائيا"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫املجلة املغربية لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬عدد ‪ ،9‬سنة ‪.1996‬‬

‫عبد العزيز يعكوبي‪" :‬قاعدة التفسير الضيق للنصوص الضريبية وتطبيقاتها في املجال‬ ‫⧫‬

‫القضائي"‪ ،‬مجلة املعيار‪ ،‬عدد ‪ ،22‬مطبعة النصر بفاس‪.1996 ،‬‬

‫عبد النبي صبري‪" :‬و اقع القضاء اإلداري على ضوء القانون املحدث ملحاكم اإلدارية"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫مجلة دراسات ووقائع دستورية وسياسة ال عدد‪ ،1‬سنة ‪.2001‬‬

‫محمد باهي‪ " :‬تأمالت حول بعض جوانب تأهيل املوارد البشرية باملجال القضائي‪:‬‬ ‫⧫‬

‫القضاة"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة املحلية والتنمية‪ ،‬عدد مزدوج ‪ ،106-105‬يوليوز‪-‬أكتوبر‬

‫‪ ،2012‬ص‪ .‬ص‪.32-31‬‬
‫محمد حجاج‪" :‬مسطرة التصحيح الضريبي بين مقتضيات املدونة العامة للضرائب‬ ‫⧫‬

‫واالجتهاد القضائي" منشورات مجلة القضاء املدني‪ ،‬ال عدد‪ ،7‬طبعة ‪.2015‬‬
‫محمد شكيري‪" :‬القانون الضريبي املغربي‪ :‬دراسة تحليلية ونقدية" منشورات املجلة‬ ‫⧫‬

‫املغربية لإلدارة املحلية والتنمية سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية‪ ،‬الطبعة الثانية‪.2005 ،‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫محمد شكيري‪" :‬خصوصية املنازعة في الفحص الضريبي"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة املحلية‬ ‫⧫‬

‫والتنمية‪ ،‬عدد ‪ ،75‬يوليوز‪-‬غشت ‪.2007‬‬

‫مدني أحميدوش‪":‬اإلرهاصات األولى لعملية اإلصالح الضريبي"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة‬ ‫⧫‬

‫املحلية والتنمية‪ ،‬عدد ‪ ،75‬يوليوز‪ -‬غشت ‪.2007‬‬

‫مدني أحميدوش‪":‬ظاهرة الضغط الضريبي في املغرب"‪ ،‬املجلة املغربية لإلدارة املحلية‬ ‫⧫‬

‫والتنمية‪ ،‬عدد ‪ ،69‬سنة ‪.2006‬‬

‫مصطفى سيمو‪" :‬مستجدات تنفيذ أحكام القضاء اإلداري "‪"،‬القضاء اإلداري بين حماية‬ ‫⧫‬

‫الحقوق والحريات و تحقيق املصلحة العامة"‪ ،‬مجلة املحاكم اإلدارية‪ ،‬العدد الخامس‪-‬‬
‫إصدار خاص‪-‬الرباط‪-‬يناير ‪2017‬‬
‫معالي خليل‪ " :‬إشكاالت القضاء املستعجل"‪ ،‬دار زهير خليل لالستشارات القانونية وأعمال‬ ‫⧫‬

‫املحاماة‪2007-2006 ،‬‬
‫الندوات‪:‬‬
‫أشغال الندوة العلمية منظمة بشراكة بين وزارة العدل والحريات وجمعية هيئات املحامين‬ ‫⧫‬

‫باملغرب‪ ،‬يومي ‪ 6‬و‪ 7‬من يناير ‪2017‬‬

‫أمينة جبران وأحمد البخاري‪" :‬تفاعل القاض ي اإلداري مع املحيط السياس ي واالجتماعي"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫ندوة القضاء اإلداري حصيلة وآفاق املنظمة من طرف الجمعية املغربية للعلوم اإلدارية‪،‬‬
‫سنة ‪.1993‬‬
‫بوشعيب البوعمري‪" :‬اإلثبات في النزاعات الضريبية" مداخلة في إطار الندوة الوطنية حول‬ ‫⧫‬

‫موضوع "اإلشكاالت القانونية والعملية في املجال الضريبي"‪ ،‬دفاتر محكمة النقض‪،‬‬

‫عدد‪.2011 ،16‬‬
‫حسن بيوض‪ " :‬تجريم التهرب الضريبي" مقال ألقية في إطار الندوة الوطنية حول موضوع‬ ‫⧫‬

‫"اإلشكاليات القانونية والعملية في املجال الضريبي" دفاتر محكمة النقض عدد‪.2011 ،16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫رضا التايدي‪" :‬دراسة في بعض جوانب مسطرة التصحيح الضريبي على ضوء مستجدات‬ ‫⧫‬

‫قانون املالية لسنة ‪ "2011‬مداخلة في إطار الندوة الوطنية حول موضوع "اإلشكاالت‬
‫القانونية والعملية في املجال الضريبي"‪ ،‬دفاتر محكمة النقض‪ ،‬عدد‪.2011 ،16‬‬
‫سعيد جفري‪ ،‬زهير لخيار‪" :‬إصالح القضاء واالنتقال إلى الديمقراطية‪ :‬مقاربة ميدانية"‪،‬‬ ‫⧫‬

‫ندوة "إصالح القضاء ورهانات االنتقال الديمقراطي باملغرب"‪ ،‬املنظمة من قبل شعبة‬
‫القانون العام بكلية الحقوق بسطات‪ ،‬يوم ‪ 12‬مارس ‪.2009‬‬
‫عبد الرحمان أبليال‪" :‬خصوصيات الخبرة في املادة الضريبية"‪ ،‬مداخلة في إطار الندوة‬ ‫⧫‬

‫الوطنية حول موضوع "اإلشكاالت القانونية والعملية في املجال الضريبي"‪ ،‬دفاتر محكمة‬
‫النقض‪ ،‬عدد‪.16،2011‬‬
‫عبد الرحمان أبليال‪ ،‬في إطار مداخلته بعنوان‪ " :‬اإلثبات في املادة الجبائية"‪ ،‬التي نظمتها‬ ‫⧫‬

‫رابطة املحامين االستقالليين‪ ،‬ب تاريخ‪.2016/5/20‬‬

‫عبد املعطي القدوري‪" :‬الحماية القضائية للملزم في مجال املنازعات الجبائية"‪ ،‬ندوة‬ ‫⧫‬

‫القضاء اإلداري وحماية النشاط االقتصادي‪ ،‬منشورات كلية الشريعة بأكادير‪ ،‬سلسلة‬
‫ندوات ومحاضرات سنة ‪.1998‬‬
‫فؤاد القادري‪ " :‬حول عالقة جديدة بين امللزم واإلدارة الجبائية " ندوة حول املنازعات‬ ‫⧫‬

‫االنتخابية والجبائية من خالل اجتهادات محكمة النقض‪ ،‬مطبعة األمنية بالرباط‪ ،‬سنة‬
‫‪.2007‬‬
‫محمد السباعي‪" :‬دور القضاء في تحقيق التوازن بين حقوق امللزم وواجباته في امليدان‬ ‫⧫‬

‫الجبائي" مداخلة في إطار الندوة الوطنية حول موضوع "اإلشكاالت القانونية والعملية في‬
‫املجال الضريبي"‪ ،‬دفاتر محكمة النقض‪ ،‬عدد‪.2011 ،16‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫محمد الشريفي مداخلة بعنوان‪" :‬املنازعات اإلدارية في املادة الضريبية أو الطرق البديلة‬ ‫⧫‬

‫لتسوية النزاعات الجبائية" في إطار الندوة الوطنية حول موضوع‪ :‬اإلشكاالت القانونية‬
‫والعملية في املجال الضريبي‪ ،‬دفاتر محكمة النقض العدد ‪.2011 ،16‬‬
‫ندوة وطنية حول " اإلشكاالت القانونية و العملية في املجال الضريبي" دفاتر املجلس‬ ‫⧫‬

‫االعلى عدد ‪ 2011/16‬مطبعة املعارف الجديدة‪ ،‬الرباط‪،‬‬

‫الوثائق الرسمية‬
‫الخطب الملكية‬

‫⧫ خطاب جاللة امللك الحسن الثاني‪ ،‬الذي ألقاه أمام أعضاء املجلس االستشاري لحقوق‬
‫اإلنسان‪ ،‬يوم ‪ 8‬ماي ‪.1990‬‬
‫الدساتير‬
‫الدستور املغربي لسنة ‪ ،2011‬الصادر بتنفيذه‪ ،‬الظهير الشريف رقم ‪ 1.11.91‬الصادر في‬ ‫⧫‬

‫‪ 27‬شعبان املوافق ‪ 29‬يوليوز ‪ ،2011‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 5964‬ومكرر الصادر‬

‫في‪30‬تموز‪ /‬يوليو ‪2011‬وقد جرى نشر نص الدستور في أعقاب إجراء استفتاء على مشروع‬
‫الدستور املعروض على الشعب والذي جرت املوافقة عليه نتيجة االستفتاء بموجب قرار‬
‫املجلس الدستوري رقم‪ ،815.2011‬الصادر في‪14‬تموز‪/‬يوليو ‪.2011‬‬
‫ظهير شريف رقم ‪ 1-89-116‬بتاريخ ‪ 21‬نونبر ‪ 1989‬املتعلق بقانون الضريبة العامة على‬ ‫⧫‬

‫الدخل‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ ،4023‬بتاريخ ‪ 6‬دجنبر ‪.1989‬‬

‫ظهير شريف رقم ‪ 1-86-239‬الصادر في ‪ 31‬دجنبر لتنفيذ القانون رقم ‪ 24-86‬املتعلق بقانون‬ ‫⧫‬

‫الضريبة على الشركات‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 3873‬بتاريخ ‪ 12‬يناير ‪.1987‬‬

‫ظهيـر شريف رقم ‪ 1.91.225‬صادر في ‪ 22‬من ربيع األول ‪ 10( 1414‬سبتمبر ‪ )1993‬بتنفيذ‬ ‫⧫‬

‫القانون رقم ‪ 41.90‬املحدث بموجبه محاكم إدارية‪ ،‬الصادر بالجريدة الرسمية عدد ‪4227‬‬
‫بتاريخ ‪.1993/11/03‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫القانون ‪ 80.03‬املحدث ملحاكم االستئناف اإلدارية‪ ،‬الصادر في الجريدة الرسمية عدد‬ ‫⧫‬

‫‪ 5398‬بتاريخ ‪ 24‬محرم ‪ 23(1427‬فبراير ‪.)2006‬‬

‫ظهير ‪ 9‬رمضان ‪ 12( 1331‬أغسطس ‪ )1913‬املتعلق بقانون االلتزامات والعقود‪ ،‬صيغة‬ ‫⧫‬

‫محينة بتاريخ ‪ 18‬فبراير ‪.2016‬‬

‫قانون الضريبة على القيمة املضافة‪ ،‬الجريدة الرسمية عدد ‪ 3818‬بتاريخ ‪ 1‬يناير ‪.1986‬‬ ‫⧫‬

‫القانون رقم ‪ 91‬لسنة ‪ 2005‬بإصدار قانون الضريبة على الدخل بمصر‪ ،‬حسب أخر تعديل‬ ‫⧫‬

‫بموجب القانون ‪ 101‬لسنة ‪ ،2012‬الذي نشر بالجريدة الرسمية العدد ‪ 49‬تابع (أ) في ‪-26‬‬
‫‪ ،12-2012‬وكذلك تعديالته األخيرة بموجب القانون رقم ‪ 11‬لسنة ‪ ،2013‬واملنشور بالجريدة‬
‫الرسمية العدد ‪ 18‬مكرر في ‪.2013-05-18‬‬
‫القوانين‬
‫املدونة العامة للضرائب كما تم تعديلها بموجب قانون املالية لسنة ‪.2017‬‬ ‫⧫‬

‫المواقع اإللكترونية‪:‬‬
‫املوقع اإللكتروني للمديرية العامة للضرائب‪:‬‬ ‫⧫‬

‫‪www.tax.gov.ma‬‬
‫املوقع اإللكتروني للوزارة العدل‪:‬‬ ‫⧫‬

‫‪/http://www.justice.gov.ma‬‬
‫املوقع اإللكتروني للمديرية الضرائب املصرية‪:‬‬ ‫⧫‬

‫‪http://www.eta.gov.eg/index.php?lang=ar‬‬
‫‪/http://www.incometax.gov.eg‬‬
‫املعهد العالي للقضاء‪:‬‬ ‫⧫‬

‫‪http://www.ism.ma/basic/web/index.php‬‬
‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫املوقع اإللكتروني للوزارة العدل املصرية‪:‬‬ ‫⧫‬

‫‪http://www.jp.gov.eg/ar/Default.aspx‬‬
‫مجلس الدولة املصري‬ ‫⧫‬

‫‪http://www.ecs.eg‬‬
‫مجلس الدولة الفرنس ي‬ ‫⧫‬

‫‪http://www.conseil-etat.fr‬‬
 ‫ دراسة قانونية وقضائية‬-‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‬

‫املراجع باللغة الفرنسية‬

LES OUVRAGES
⧫ Abdellah Boudahrain :« Le Contentieux Fiscal », EDEMAT, Casablanca, 1984.
⧫ André Helbronner, «Les Garanties Nouvelles du Contribubale »,
Conseil d’Etat et documents, 1964.
⧫ DERUEL (F): «Fiances publiques, Droit fiscal» , 9 édition,
Menentos Dalloz, Paris, 1993, P.6 .
⧫ Gilles Amédée Manaesme :«Principes et partisues du droit fiscal »,
edition économica, 1987.
⧫ Jean RIVOLI : « Vivre l’impôt », Edition Seuil, Paris, 1972.
⧫ loukasthéocharopoulos «La Juridiction Fiscal Hellénique» le juge
fiscal. Collection finances publiques dirigée par Joêl Molinier sous la
direction de Robert Hertzog. Economica.
⧫ Michael Douay, « Le Recouvrement de l’impôt », Editeur
L.G.D.J, EJA, Paris, 2005.
⧫ Michel Rousset :« Contentieux Administratif », Edition La porte,
Paris 1992.
⧫ Pierre Fernoux, « L’audit de La Procédure de Redressement »,
Edition presses universitaire de France, paris 1996.
⧫ Rene Chapus : « Droit Contentieux Administratif », 4ème édition,
Montchrestien, France, 1982.
MÉMOIRES :
⧫ Abdellali Msiteef : « La phase administrative de recours dans le
contentieux de l’assiette », Mémoire pour l’obtention du Master en
Droit public, faculté des sciences juridique économique et sociales,
Université Mohammed Souissi-RABAT,2015-2016.
 ‫ دراسة قانونية وقضائية‬-‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‬

⧫ Mohamed Cherkaoui: «La contentieux fiscal au Maroc», D.E.S,

université Med V Rabat, 1982.

THÉSES

⧫ Serhane el Houssine, «le contentieux administratif de pleine

juridiction en droit public marocaine», thèse d’état en droit,
bordeaux,1989

LES REVUES
⧫ Abdellah Ragali Ouazzani : « Le recours pour excès de pouvoirs :
un moyen de régularisation des rapports administration
administrés », Revue de droit et d’économie, N°3, Fès, 1987.
⧫ Abdellah Ragali Ouazzani: «Le recours pur excès de pouvoir: un
moyen de régularisation des rapports administration
administrés» ،revue de droit et d’économie, SMBA Fès, n° année 87.
⧫ Hassan ESSAGHIR : « Les Garanties des contribuables conférées par
les commissions de taxation à la lumière du droit fiscal marocain»
Revue Marocaine d’Administration locale et de Développement N° 104
Mai-Juin 2012
⧫ J/P Chevalier : « La relativité de chose jugée dans le contentieux
fiscal », presse universitaire française (P.U.F), 2ème trimestre, 1975.
⧫ Lucien Mehl et Pierre Beltram : « Science et techniques fiscal »,
presse universitaire française (P.U.F), Thèmes, 1ère édition, 1984.
⧫ M. Gaudement et Molinier : « Finances publiques » Tome 2, 2ème
Edition, 1988.
⧫ Mohamed NTEGUE: «Le contrôle fiscal entre les pouvoirs de
l’administration et les droits des contribuables» , Acte de la
rencontre national Rabat, le 15 Juin 2006, sous le thème « les
procédures de taxation et de vérification fiscales, quelles
garanties pour les contribuables ? » Centre Marocain des études
juridiques Rabat 2006.
 ‫ دراسة قانونية وقضائية‬-‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‬

⧫ Mustapha Elkatiri : « Les finances locales et leur impact sur le

développement local », Revue juridique et économique, N°9, 1993.

RAPPORTS
⧫ « Amélioration la sécurité juridique des relations entre
l’administration fiscale et les contribuables, une nouvelle
approche » Rapport au ministre du budget des comptes publics et de la
fonction publique, paris, juin 2008.

‫املراجع باللغة اإلنجليزية‬

⧫ Roger Guesnerie : « A Contribution to the Pure Theory of

Taxation » Cambridge University Press, 28 sept. 1995.
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفهرس‬

‫مقدمــــــــــــــــة ‪5 ................................................................................................................‬‬
‫الفصل األول‪ :‬المرحلة اإلدارية لتسوية المنازعات الضريبية وصالحيات القضاء اإلداري االستعجالي ‪20 ........‬‬
‫المبحث األول‪ :‬المسطرة اإلدارية لتسوية النزاع الضريبي‪22 ...............................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مسطرة المطالبة اإلدارية في التشريع المصري والمغربي‪24 .........................................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬التظلم أمام اإلدارة الضريبية في بعض التشريعات المقارنة (التشريع المصري نموذجاً) ‪25 ....‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬مسطرة تقديم التظلمات بخصوص منازعات الضريبة على الدخل والضريبة على القيمة‬
‫المضافة ‪25 ..............................................................................................................................‬‬
‫أوال‪ :‬إجراءات التظلم أمام اللجنة الداخلية في الضريبة على الدخل ‪26 ..................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬االتفاقات الضريبية () ‪30 .....................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬التظلم الوجوبي في منازعات الضريبة على القيمة المضافة ‪31 .......................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬حق الملزم في المطالبة الجبائية أمام اإلدارة الضريبية بالمغرب ‪35 ...................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬إلزامية المطالبة اإلدارية ومدى فعاليتها ‪36 ..............................................................‬‬
‫أوال‪ :‬إلزامية المطالبة اإلدارية ‪36 ..................................................................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬مدى فعالية المطالبة اإلدارية ‪37 ..........................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬مسطرة رفع الطلبات االستعطافية والنزاعية أمام اإلدارة الضريبية وآثارها ‪39 ................‬‬
‫أوال‪ :‬خصائص التظلم االستعطافي ومضمونه واالثار المترتبة عنه (‪40 ............... )Recours gracieux‬‬
‫ثانياً‪ :‬تقديم الطلبات النزاعية لإلدارة الضريبية (‪43 ........................................... )Recours impulsif‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬لجان الطعن الضريبي في التشريع المصري والمغربي ‪46 ..............................................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬إجراءات الطعن أمام اللجان الضريبية في التشريع المصري ‪48 ..........................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬حسم االولي لنزاع الضريبي عن طريق لجان الطعن (الضريبة على الدخل) ‪48 .....................‬‬
‫أوال‪ :‬لجنة الطعن في الضريبة على الدخل ‪48 ...................................................................................‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫ثانيا‪ :‬لجنة إعادة النظر في الفرض النهائي للضريبة على الدخل ‪55 ......................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬دور لجان التوفيق والتظلمات في منازعات الضريبة على القيمة المضافة ‪59 .....................‬‬
‫أوال‪ :‬لجان التوفيق ()‪59 ..............................................................................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬لجنة التظلمات ‪61 ..............................................................................................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬دور اللجان الضريبية بالمغرب في حسم النزاع الضريبي ‪63 ...............................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬مكانة اللجان الضريبية في مسطرة فض النزاع الضريبي ‪64 ...........................................‬‬
‫أوال‪ :‬دور اللجان المحلية في تقدير الضريبة ‪64 ................................................................................‬‬
‫ثانياً‪ :‬صالحيات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة‪71 ...............................................‬‬
‫ثالثا‪ :‬اللجنة االستشارية للنظر في الطعون المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون ‪75 .........‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬للجان الضريبية بين الطابع اإلداري والقضائي‪77 ..........................................................‬‬
‫أوال‪ :‬الصبغة القضائية للجان الطعن الضريبي ‪78 ..............................................................................‬‬
‫ثانياً‪ :‬الصبغة اإلدارية للجان الطعن الضريبي ‪83 ..............................................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تدخل القاضي اإلداري االستعجالي في المادة الضريبية بالمغرب ‪87 .................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬صالحيات واختصاص القاضي االستعجالي في المنازعات الضريبية ‪89 ...............................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬شروط اختصاص قاضي المستعجالت اإلداري في المادة الضريبية ‪91 ..................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬الشروط العامة والخاصة لقيام االختصاص ‪92 .............................................................‬‬
‫أوال‪ :‬الشروط العامة ‪93 ..............................................................................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬الشروط الخاصة ‪97 ............................................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬مظاهر تدخل القاضي اإلداري االستعجالي في المادة الضريبية ‪98 ..................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬سلطات البث في دعوى إيقاف تنفيذ الدين العمومي ‪102 ................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬تدخل القضاء االستعجالي في مسطرة استخالص الدين الضريبي ‪104 ..............................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬دور القاضي االستعجالي في وقف تنفيذ االكراه البدني ‪107 ..........................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬سلطات القاضي االستعجالي في حماية الملزم الضريبي ‪110 .........................................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬القضاء االستعجالي وحماية أطراف النزاع الجبائي ‪111 .....................................................‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفقرة األولى‪ :‬دور القضاء االستعجال في حماية الملزم الضريبي ‪111 .................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬الضمانات التي أقرها القضاء االستعجالي للمدين خالل مرحلة التحصيل ‪113 .....................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬العمل القضائي االستعجالي في المادة الضريبية‪117 ......................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬تنفيذ األوامر االستعجالية الصادرة في مواجهة اإلدارة ‪118 ..........................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬منازعات التحصيل بين قضاء االستعجالي والقضاء الموضوع ‪122 ....................................‬‬
‫خاتمة الفصل األول‪127 ............................................................................................................ :‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬المنازعات الجبائية أمام قضاء الموضوع وسبل تطوير العمل القضائي ‪130 .......................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬دور قضاء الموضوع في فض المنازعات الضريبية ‪133 ...................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تطبيقات دعوى اإللغاء والقضاء الشامل في المنازعات الضريبية ‪133 ..............................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬دعوى اإللغاء في المنازعة الضريبية ‪134 .......................................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬تعريف دعوى اإللغاء ‪136 .......................................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬دعوى اإللغاء في المنازعة الضريبية ‪138 ....................................................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬موقع القضاء الشامل في المنازعات الضريبية ‪142 .........................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬تعريف دعوى القضاء الشامل ‪142 ............................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬تطبيقات القضاء الشامل في المنازعات الضريبية ‪145 ..................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬الضمانات القضائية للملزم في مراحل تأسيس وتحصيل الضريبة ‪148 .............................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬دور القاضي اإلداري في حماية الملزم في مرحلة تأسيس الضريبة ‪150 ...............................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬المرونة على مستوى الجوانب الشكلية‪150 ............................................................... .‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬صرامة القضاء في المسطرة الضريبية نحو حماية أفضل للملزم‪154 .............................. .‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬تدخل القضاء اإلداري في مرحلة تحصيل الضرائب ‪159 ....................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬حماية قضاء الشامل طرفي النزاع الجبائي في التحصيل ‪160 ..........................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬إشكال تضارب االختصاص في منازعات التحصيل بين القضاء اإلداري والقضاء العادي ‪161 ..‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تجويد القضاء الضريبي تكريس لحماية الملزم واإلدارة ‪166 .........................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬التكوين واالختصاص في المادة الجبائية ‪167 ............................................................‬‬
 ‫منازعات الوعاء والتحصيل باملغرب‪ -‬دراسة قانونية وقضائية‬

‫الفرع األول‪ :‬دعم تكوين قضاة في الميدان الضريبي‪168 .................................................................‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬الدور المأمول للقضاء في المنازعات الجبائية ‪169 .........................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬التكوين المستمر للقضاة في الميدان الضريبي ‪170 ....................................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬غياب الوعي الضريبي للملزم وضعف تكوين هيئة الدفاع ‪176 .........................................‬‬
‫الفقرة االولى‪ :‬المستوى المعرفي الجبائي للملزم الضريبي ‪176 ...........................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬ضعف تكوين المحامي في المادة الضريبية ‪178 .........................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬معيقات العمل القضائي في المادة الضريبية والبدائل الممكنة لتجاوزها ‪180 ..................‬‬
‫الفرع األول‪ :‬محدودية العمل القضائي في المادة الضريبية ‪181 ..........................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬صعوبات أجرأت العمل القضائي ‪181 ..........................................................................‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬الحدود التقنية للعمل القضائي ‪183 ..........................................................................‬‬
‫الفرع الثاني‪ :‬توصيات للرفع من جودة العمل القضائي الضريبي ‪184 ...................................................‬‬
‫الفقرة األولى‪ :‬على المستوى الهيكلي استعمل الوسائل الحديثة للمعالجة منازعات الضريبية ‪185 ...........‬‬
‫الفقرة الثانية‪ :‬تحقيق السلطة الفعلية لألحكام القضائية ‪191 ..........................................................‬‬
‫خاتمة الفصل الثاني‪201 ........................................................................................................... :‬‬
‫استنتاجات وتوصيات ‪204 ...........................................................................................................‬‬
‫الئحة المراجع ‪257 .....................................................................................................................‬‬
‫المراجع باللغة العربية‪257 ..........................................................................................................‬‬
‫المراجع باللغة الفرنسية ‪272 .......................................................................................................‬‬
‫المراجع باللغة اإلنجليزية ‪274 ......................................................................................................‬‬
‫الفهرس ‪275 ...........................................................................................................................‬‬