‫أدلة اإلثبات في المراجعة‬

‫أدلة التدقيق تعني جميع ما يحصل عليه المدقق أو المراجع من معلومات مثل المستندات والتقرير ونت ائج‬
‫االستفسارات والتقديرات واالستنتاجات وعمليات االحتساب والتي يبني عليها المدقق حكمه المه ني ليق رر‬
‫ما إذا كانت البيانات المالية تعطي صوره حقيقة وعادلة‪.‬‬

‫وق د بين المعه د األم ريكي للمحاس بين الق انونين (‪ )AICPA‬أن أدل ة الت دقيق تش مل البيان ات المحاس بية‬
‫المحتواة في القوائم المالية وجميع المعلومات اإلضافية المتاحة للم دقق وال تي تع زز ه ذه البيان ات المالي ة‬
‫وترتبط بهذه القوائم المالية‪ ،‬ويتم من خالل هذه المعلومات الوصول إلى حكم من قب ل الم دقق ح ول دالل ة‬
‫القوائم المالية ومدى تمثيلها بصدق وعدالة للمركز المالي ونتيجة األعمال‪ ،‬ويالح ظ أن هن اك أدل ة ترتب ط‬
‫مباشرة بالقوائم المالية مثل المس تندات والس جالت والتق ارير وهن اك أدل ة يتم الحص ول عليه ا من جه ات‬
‫خارجية كالمصادقات أو عن طريق المدقق نفسه ‪.‬‬

‫أي أن هناك أدلة متوفرة للم دقق ويمكن الوص ول إليه ا مباش رة وه ذا الن وع يش مل الس جالت المحاس بية‬
‫والمستندات واالحتساب والمشاهدة الفعلية لألصول أما النوع الثاني فيشمل األدل ة ال تي يتم إنش اؤها لتلبي ة‬
‫احتياجات المدقق وتشمل المعلومات المقدمة من اإلدارة والعاملين وتقويم األنظمة والمص ادقات الخارجي ة‬
‫وغيرها‪.‬‬

‫وواجب المدقق أن يحصل على هذه األدلة التي تبين أن البيانات المالية تتصف بالخصائص النوعي ة ال تي‬
‫حددتها اللجان والهيئات المتخصصة والمعنية بإصدار معايير المحاسبة مثل لجنة معايير المحاسبة الدولي ة‬
‫ومجلس معايير المحاسبة في الواليات المتحدة وهذه الخصائص تشمل‪:‬‬

‫أن تكون البيانات المالية مالئمة أو مناسبة وذات صلة‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫أن تكون البيانات المالية ذات مصداقية وموثوقية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القابلية للفهم‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫القابلية للمقارنة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أنواع أدلة اإلثبات‬

‫إن أدلة اإلثبات يمكن تصنيفها حسب الوس ائل واإلج راءات المرتبط ة به ا ومن خالل ه ذه األدل ة يمكن‬
‫الوصول إلى صحة تأكيدات اإلدارة فيما يتعلق بالح دوث أو الوج ود أو باالكتم ال أو ص حة الحس ابات أو‬
‫ارتباطها بالفترة الزمنية أو العرض واإلفصاح‪ ،‬ويمكن تقسيمها إلى األنواع اآلتية‪:‬‬

‫‪ -‬الفحص الفعلي ‪ :‬يعتبر من أقوى أنواع األدلة ويعتمد على الوجود الفعلي‪ ،‬ويش مل قي ام الم دقق بفحص‬
‫أو عد األصول الملموسة‪ ،‬مثل المخزون والنقدية واألصول الثابتة ومطابقة ذلك مع الس جالت‪ ،‬ومن خالل‬
‫الجرد يمكن أن نتوصل إلى دليل إثبات حول وجود األصول‪ ،‬كما أن فحص المستندات ذات القيمة أو ال تي‬
‫لها قيمة بحد ذاتها مثل الشيكات وشهادات األسهم وأوراق القبض يعني نوع من الفحص الفعلي‪.‬‬

‫أما التدقيق المستندي فه و فحص فوات ير ال بيع والش يكات الملغ اة أو الكمبي االت الملغ اة وم ا ش ابهها‪ ،‬أن‬
‫التوثيق والفحص المستندي يقوم بتدقيق الدفاتر والسجالت والمس تندات والوث ائق األخ رى ال تي ق د يك ون‬
‫مصدرها من داخل المؤسسة (العميل) أو من مص در خ ارجي وق د يق وم الم دقق بالت دقيق من األس فل إلى‬
‫األعلى أي من مستندات القيد األصلي إلى القوائم المالي ة‪ ،‬حيث يك ون اله دف األس اس من ه ذا الن وع من‬
‫التدقيق هو التأكد من االكتمال‪ ،‬أي التحقق من أن جميع العملي ات ال تي ح دثت في المؤسس ة وتخص ها ق د‬
‫سجلت بالكامل‪ ،‬وقد يقوم المدقق بالتدقيق من األعلى إلى األسفل حيث يبدأ بالقوائم المالية من اج ل للتحق ق‬
‫من أن األرصدة الظاهرة في القوائم المالية هي ارصده ناتجة عن عمليات ح دثت في المؤسس ة وتخص ها‪،‬‬
‫وهو ما يسمى الحدوث‪.‬‬

‫المص ادقات‪ :‬هي إجاب ات مكتوب ة أو ش فهية يحص ل عليه ا الم دقق من أط راف خارجي ة‪ ،‬حيث يتم‬ ‫‪-‬‬
‫المص ادقة على أرص دة معين ة أو بي ان األرص دة الموج ودة ل دى الط رف األخ ر أو االستفس ار عن‬
‫معلومات أخرى‪ ،‬وغالبا ما تكون المصادقة مكتوبة حيث يقوم العميل بكتابته ا على أوراق خاص ة بن اء‬
‫على طلب المدقق وترسل تحت إشراف المدقق‪ ،‬حيث يطلب العميل من الطرف األخ ر إع ادة الج واب‬
‫إلى المدقق مباشرة وتقسم إلى‪:‬‬

‫أ‌‪ -‬المصادقات االيجابية‪ :‬وفي هذا النوع يطلب من الط رف األخ ر بي ان الرص يد لدي ه أو المص ادقة‬
‫على الرصيد المكتوب في الرسالة المرسلة وإعادة الجواب إلى المدقق في حالة المطابقة أو ع دم المطابق ة‬
‫ويفضل استخدام هذا النوع من المصادقات عندما تكون الرقابة الداخلي ة ض عيفة‪ ،‬أو تك ون األرص دة ذات‬
‫أهمية نسبية‪ ،‬حتى يكون هن اك ض مان الس تالم ال ردود وهن اك نوع ان من المص ادقات االيجابي ة‪ ،‬الن وع‬
‫األول يسمى المصادقات العمياء إذ يطلب من الطرف األخر كتابة الرص يد ال ذي لدي ه دون أن يك ون ه ذا‬
‫الرصيد مذكور في الرسالة المرسلة له‪ ،‬وغالبا ما يستخدم هذا النوع في مصادقات الذمم الدائن ة أم ا الن وع‬
‫الثاني فيطلب من الطرف األخر بيان مدى مطابقة الرصيد المذكور في الرسالة مع الرص يد ل دى الط رف‬
‫األخر‪.‬‬

‫ب‌‪ -‬المصادقات السلبية‪ :‬إذ ُيطلب من الطرف األخر إعادة الجواب للم دقق إذا ك ان الرص يد المكت وب‬
‫في الرسالة المرسلة إليه ال يتطابق مع الرصيد في دفاتره‪ ،‬وقد سمي مص ادقة س لبية ألن اإلجاب ة تتم فق ط‬
‫في حالة كونها سلبية‪ ،‬وتستخدم عندما تكون الرقابة الداخلية قوية أو تكون ليست ذات أهمية مادية‪.‬‬

‫ت‌‪ -‬المصادقات على شكل فراغ‪ :‬اذ ال يثبت الرصيد في كت اب التأيي د وإنم ا ي ترك ف ارغ‪ ،‬ويطلب من‬
‫الجهة الخارجية تثبيت الرصيد في الفراغ الموجود‪ .‬ويعتبر من أكفأ أنواع المصادقات‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬الشهادات‪ :‬يتم الحصول عليها من داخل وخارج المؤسس ة‪ ،‬ومن خالل الش هادات يتم الحص ول على‬
‫دليل إثبات على حدوث بعض الحقائق وصحتها‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬المالحظة‪ :‬يقوم المدقق باستخدام حواسه المختلف ة س واء ك ان ب النظر أو االس تماع لتحقي ق أه داف‬
‫تدقيق معينه خالل زياراته المختلفة‪ .‬فقد يقوم بمالحظ ة اإلج راءات ال تي يق وم به ا الموظف ون عن د أدائهم‬
‫للنشاطات أو مالحظة بعض األصول‪ .‬فعلى سبيل المثال قد يقوم المدقق بمالحظة الموظفين الذين يقوم ون‬
‫بالجرد لمعرفة فيما إذا كانوا يلتزمون بإجراءات الجرد المعروفة والتي تم بيانها في دليل إجراءات خاص ة‬
‫بها لدى المؤسسة‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬االستفسارات‪ :‬إذ يحصل المدقق على المعلومات من العميل وموظفيه‪ ،‬وقد تك ون ه ذه المعلوم ات‬
‫مكتوبة أو شفهية‪ ،‬وقد تتعلق بالرقابة الداخلية من حيث التحقق من وجود السياسات واإلجراءات الواض حة‬
‫التي تؤدي إلى توفير جميع متطلبات الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد تتعلق بااللتزام ات المحتمل ة واألح داث العادي ة‬
‫والالحقة وأي أمور أخرى‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬إعادة التشغيل‪ :‬أي إعادة م ا ق ام ب ه المحاس ب‪ ،‬مثال إع ادة احتس اب االن دثار ومخص ص ال ديون‬
‫المشكوك فيها‪.‬‬

‫س ابعا‪ :‬إع ادة االحتس اب‪ :‬يق وم بالتأك د من عملي ة االحتس اب رياض يا‪ .‬كالقي ام بعملي ات الجم ع والط رح‬
‫والضرب للتأكد من الدقة الحسابية‪.‬‬

‫ثامنا‪ :‬الفحص التحليلي‪ :‬أي استخدام أدوات التحليل الم الي‪ ،‬كالنس ب المالي ة والتحلي ل األفقي والعم ودي‪.‬‬
‫ومن خالل الفحص التحليلي يمكن الوصول إلى بعض الحقائق‪ ،‬حول الحد الفاصل أو استمرارية المشروع‬
‫أو صحة العرض واإلفصاح‪.‬‬

‫العوامل المؤثر في كفاية وكفاءة أدلة اإلثبات‪.‬‬

‫كفاية األدلة‪ :‬وهو عدد األدلة التي يتم الحص ول عليه ا‪ .‬وهن اك العدي د من االعتب ارات ال تي ينبغي أخ ذها‬
‫بنظر االعتبار عند تحديد عدد األدلة التي يحتاجها المدقق ومنها‪:‬‬

‫الهدف من عملية التدقيق‪ ،‬إذا كان الهدف إبداء الرأي فان عدد األدلة يختل ف عن دما يك ون اله دف‬ ‫‪.1‬‬
‫هو الكتشاف األخطاء أو الغش‪.‬‬
‫األهمية النسبية (أهمية النشاط الخاضع للتدقيق)‪ ،‬إذ يتناسب عدد األدل ة بش كل ط ردي م ع درج ة‬ ‫‪.2‬‬
‫األهمية‪.‬‬
‫درجة المخاطر المرتبطة بالنشاط‪ ،‬إذ تتناسب درجة المخاطرة بشكل طردي مع عدد األدلة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫حجم المجتمع ومدى تجانس وحداته‪ ،‬إذ كلما كان حجم المجتمع كبير ومن ثم حجم العينة فان ع دد‬ ‫‪.4‬‬
‫األدلة سيزداد‪.‬‬
‫درجة كفاءة المدقق وخبرته‪ ،‬إذ تؤثر كفاءة المدقق على عدد األدلة التي سيتم الحصول عليها‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫نوعيه األدلة ومدى ارتباطها بالنشاط الخاضع للتدقيق‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫مقدار الوقت المتاح لدى المدقق‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫المقارنة بين الكلفة والمنفعة (الجانب االقتصادي)‪.‬‬ ‫‪.8‬‬

‫كفاءة األدلة‪ :‬أي جودة الدليل أو صحته‪ ،‬ومن العوامل المؤثرة في كفاءة األدلة ما يأتي‪:‬‬

‫استقاللية الدليل‪ .‬كلما كان الدليل مستقل عن األداء كلم ا ك انت جودت ه أعلى ويمكن ت رتيب األدل ة‬ ‫‪.1‬‬
‫حسب جودتها كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األدلة التي يحصل عليها المدقق بنفسه‪.‬‬
‫‪ ‬األدلة التي يحصل عليها من جهات خارجية ويستلمها المدقق بنفسه مثل المصادقات‪.‬‬
‫‪ ‬األدلة التي يحصل عليها المدقق وتحتفظ بها الشركة مثل قوائم الشراء‪.‬‬
‫‪ ‬األدلة التي يحصل عليها المدقق من داخل الشركة ويحتفظ به ا داخ ل الش ركة مث ل ق وائم‬
‫البيع‪.‬‬
‫من حيث وقت الحصول على الدليل‪ ،‬فإذا تم الحصول على الدليل في الوقت المناس ب ف ان ص حته‬ ‫‪.2‬‬
‫تكون أقوى مما لو تم الحصول عليه بشكل متأخر‪.‬‬
‫درجة كفاءة المدقق وخبرته في العمل‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫درجه الثقة بالجهة التي تقدم الدليل‪ ،‬بشكل عام تعت بر الجه ة الرس مية أك ثر ثق ة من الجه ات غ ير‬ ‫‪.4‬‬
‫الرسمية‪ ،‬والجهات الخارجية أكثر ثقة من الجهات الداخلية‪.‬‬
‫درجة كفاءة الرقابة الداخلية‪ ،‬إذ تعتبر عامل مؤثر في كفاية وكفاءة األدلة‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫درجة ارتباط الدليل بالنشاط الخاض ع للت دقيق‪ .‬إذ أن األدل ة المباش رة أك ثر ج ودة من األدل ة غ ير‬ ‫‪.6‬‬
‫المباشرة‪.‬‬
 ‫األدلة الموثقة أكثر كفاءة من األدلة الشفوية‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫الدليل الذي يحصل عليه المدقق بنفسه أكثر كفاءة من الدليل الذي يحصل عليه من شخص أخر‪.‬‬ ‫‪.8‬‬
‫المستندات األصلية أكثر موثوقية من المستندات المصورة أو المستنسخة‪.‬‬ ‫‪.9‬‬

‫يتمثل القرار الرئيسي الذي يجب على المدقق اتخاذه في كل عملية تدقيق هو في تحدي د ن وع وحجم األدل ة‬
‫المالئمين التي يحتاجها للتحقق من مدى عدالة القوائم المالية‪ ،‬وهناك أربعة قرارات بشأن األدلة التي س يتم‬
‫جمعها وكميتها وهي كاألتي‪:‬‬

‫ما هو إجراء التدقيق الذي سيتم استخدامه؟‬ ‫‪.1‬‬

‫ما هو حجم العينة الذي يجب اختياره عند تطبيق إجراء معين؟‬ ‫‪.2‬‬
‫ما هي العناصر التي سيتم اختيارها من المجتمع؟‬ ‫‪.3‬‬
‫متى سيتم تنفيذ اإلجراء؟‬ ‫‪.4‬‬

‫أوال‪ :‬إجراءات التدقيق‪.‬‬

‫هي عبارة عن األدوات والوسائل التي تستخدم من قبل المدقق لتحقيق أهدافه‪ ،‬وتختلف هذه األدوات حسب‬
‫مهمة المدقق والهدف منها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬حجم العينة‪.‬‬

‫بع د اختي ار إج راء الت دقيق المناس ب‪ ،‬من الممكن اس تخدام عين ة ي تراوح حجمه ا من عنص ر واح د من‬
‫المجتمع أو المجتمع بأكمل ه‪ ،‬وينبغي على الم دقق أن يتخ ذ ق رارا بش أن تحدي د ع دد العناص ر ال تي س يتم‬
‫اختبارها عند تطبيق كل إجراء للتدقيق‪ ،‬وتختلف أحجام العينة من عملية تدقيق إلى أخرى وإلجراء التدقيق‬
‫الواحد‪ ،‬وسيتم التطرق إلى العينات وأنواعها بشيء الحقا في هذا الفصل‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬العناصر التي سيتم اختيارها‪.‬‬

‫بعد تحديد حجم العينة الخاص بك ل إج راء ت دقيق‪ ،‬ينبغي على الم دقق تحدي د ماهي ة العناص ر ال تي س يتم‬
‫اختيارها من المجتمع‪ ،‬فإذا قرر المدقق مثال اختيار ‪ 200‬صك من الص كوك المدفوع ة من مجتم ع مك ون‬
‫من ‪ 6000‬صك للمقارنة مع يومية المدفوعات النقدية‪ ،‬فيمكن اس تخدام وس ائل مختلف ة الختي ار الص كوك‬
‫المحددة التي سيتم اختبارها‪ ،‬إذ يمكن للمدقق اختيار شهر معين وفحص الصكوك من ‪ 1‬إلى ‪ ،200‬اختي ار‬
‫‪ 200‬صك من الصكوك ذات المبالغ الكبيرة‪ ،‬اختي ار ‪ 200‬ص ك بش كل عش وائي‪ ،‬اختي ار الص كوك ال تي‬
‫يعتقد المدقق وجود احتمال أكبر لألخطاء فيها‪ ،‬أو يمكن اختيار مزيج من هذه الوسائل‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬التوقيت‪.‬‬

‫يغطي تدقيق القوائم المالية عادة فترة زمنية هي في الغالب سنة‪ ،‬وال يتم االنتهاء من عملية التدقيق إال بع د‬
‫عدد من األسابيع أو الشهور التي تلي تاريخ انتهاء الس نة المالي ة وانته اء إدارة الش ركة من إع داد الق وائم‬
‫المالية الخاصة بها‪ ،‬عليه يمكن أن يتنوع توقيت إجراءات الت دقيق من بداي ة الف ترة المحاس بية إلى م ا بع د‬
‫انتهائها‪ ،‬إذ جرت العادة على أن يتم تدقيق القوائم المالية في غضون ف ترة تمت د من ش هر إلى ثالث ة أش هر‬
‫من تاريخ انتهاء السنة المالية‪.‬‬