‫‪collect by Mr.

Mohamed Saber Bakr‬‬

‫معايري املحاسبة الدولية‬

‫كاملة‬

‫‪IFRS‬‬
‫مؤسسة املعايري الدولية للتقرير املايل‬
‫ترمجة اهليئة السعودية للمراجعني واملحاسبني‬
‫مت التجميع بواسطة أ‪ /‬حممد صابر بكر‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫عرض القوائم املالية‬

‫الهــدف‬
‫يحدد هذا املعيار أساس عرض القوائم املالية ذات الغرض العام‪ ،‬وذلك لضمان قابلية مقارنتها مع القوائم املالية للمنشأة في الفترات‬ ‫‪1‬‬
‫السابقة‪ ،‬ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪ .‬وهو يحدد املتطلبات الكلية لعرض القوائم املالية واإلرشادات الخاصة بهيكلها والحد األدنى‬
‫من املتطلبات املتعلقة بمحتواها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيارعند إعداد وعرض القوائم املالية ذات الغرض العام‪ ،‬وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫تحدد املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي متطلبات اإلثبات والقياس واإلفصاح ملعامالت وأحداث أخرى محددة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على هيكل ومحتوى القوائم املالية األولية املختصرة املعدة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 34‬التقارير املالية األولية"‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬تنطبق الفقرات ‪ 35-15‬على مثل تلك القوائم املالية‪ .‬وينطبق هذا املعيار بنفس القدر على جميع املنشآت‪ ،‬بما في ذلك‬
‫ً‬
‫تلك املنشآت التي تعرض قوائم مالية موحدة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬وتلك التي تعرض قوائم مالية‬
‫ً‬
‫منفصلة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة"‪.‬‬
‫يستخدم هذا املعيار مصطلحات تناسب املنشآت الهادفة للربح‪ ،‬بما في ذلك املنشآت التجارية في القطاع العام‪ .‬وإذا قامت املنشآت التي‬ ‫‪5‬‬
‫تمارس أنشطة غير هادفة للربح في القطاع الخاص أو القطاع العام بتطبيق هذا املعيار‪ ،‬فقد يلزمها أن تعدل األوصاف املستخدمة لبنود‬
‫مستقلة معينة في القوائم املالية واألوصاف املستخدمة للقوائم املالية نفسها‪.‬‬
‫وباملثل‪ ،‬فإن املنشآت التي ال يوجد بها حقوق ملكية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" (مثل‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫بعض الصناديق املشتركة) واملنشآت التي ال تعد أسهم رأس مالها حقوق ملكية (مثل بعض املنشآت التعاونية) قد يلزمها أن تكيف عرض‬
‫حصص األعضاء أو حملة الوحدات في القوائم املالية‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫عرفة في الفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية‬ ‫السياسات املحاسبية ُم َّ‬
‫واألخطاء"‪ ،‬وهي مستخدمة في هذا املعياربنفس املعنى‪.‬‬
‫القوائم املالية ذات الغرض العام (يشار إليها ب لفظ "القوائم املالية") هي تلك القوائم التي يراد بها تلبية احتياجات املستخدمين‬
‫الذين ليس بمقدورهم مطالبة املنشأة بإعداد تقاريرتفي باحتياجاتهم الخاصة من املعلومات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليا ّ‬
‫يعد تطبيق متطلب ما غير ممكن عمليا عندما ال تستطيع املنشأة تطبيقه‪ ،‬حتى بعد قيامها ببذل كل جهد معقول‬ ‫غير ممكن‬
‫للقيام بذلك‪.‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي هي املعاييروالتفسيرات الصادرة من مجلس املعاييرالدولية للمحاسبة‪ .‬وهي تشمل‪:‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫املعاييرالدولية للمحاسبة؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫التفسيرات الصادرة من لجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬

‫التفسيرات الصادرة من لجنة التفسيرات الدولية السابقة‪1.‬‬ ‫(د)‬
‫ذو‪/‬ذات أهمية نسبية‪:‬‬
‫تكون املعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان يمكن التوقع بدرجة معقولة أن إغفال ذكرها أو تحريفها أو حجبها قد يؤثر على القرارات‬
‫التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على أساس تلك القوائم‪ ،‬التي تقدم معلومات مالية عن‬
‫منشأة معدة للتقريربعينها‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وتعتمد األهمية النسبية على طبيعة املعلومات أو حجمها‪ ،‬أو على الطبيعة والحجم معا‪ّ .‬‬
‫وتقيم املنشأة ما إذا كانت املعلومة تعد ذات أهمية‬
‫نسبية‪ً ،‬‬
‫سواء بمفردها أو عند اقترانها بغيرها من املعلومات‪ ،‬في سياق قوائمها املالية ككل‪.‬‬
‫وتكون املعلومات محجوبة إذا تم نقلها بطريقة لها تأثير مشابه لتأثير إغفال ذكر تلك املعلومات أو تحريفها على املستخدمين الرئيسيين‬
‫للقوائم املالية‪ .‬وفيما يلي أمثلة للظروف التي قد تؤدي إلى حجب املعلومات ذات األهمية النسبية‪:‬‬
‫اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة ببند أو معاملة أو حدث آخر ذي أهمية نسبية في القوائم املالية لكن باستخدام لغة غامضة‬ ‫(أ)‬
‫أو غير واضحة؛‬
‫توزيع املعلومات املتعلقة ببند أو معاملة أو حدث آخر ذي أهمية نسبية عبر مختلف أجزاء القوائم املالية؛‬ ‫(ب)‬
‫التجميع غير املناسب للبنود أو املعامالت أو األحداث األخرى غير املتشابهة؛‬ ‫(ج)‬
‫الفصل غير املناسب بين البنود أو املعامالت أو األحداث األخرى املتشابهة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الحد من قابلية فهم القوائم املالية نتيجة إلخفاء معلومات ذات أهمية نسبية بمعلومات أخرى غير مهمة نسبيا لدرجة أن‬ ‫(ه)‬
‫املستخدمين الرئيسيين يعجزون عن تحديد املعلومات ذات األهمية النسبية‪.‬‬
‫إن تقييم ما إذا كانت املعلومات يمكن التوقع بدرجة معقولة أنها قد تؤثر على القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية‬
‫ً‬
‫ذات الغرض العام الخاصة بمنشأة معينة معدة للتقرير يتطلب أن تراعي املنشأة خصائص هؤالء املستخدمين وأن تراعي أيضا الظروف‬
‫الخاصة باملنشأة نفسها‪.‬‬
‫وال يستطيع العديد من املستثمرين واملقرضين والدائنين اآلخرين‪ ،‬الحاليين منهم واملحتملين‪ ،‬أن يطلبوا من املنشآت املعدة للتقرير أن تقدم‬
‫لهم املعلومات بشكل مباشر ويجب عليهم أن يعتمدوا على القوائم املالية ذات الغرض العام للحصول على الكثير من املعلومات املالية التي‬
‫عدون هم املستخدمين الرئيسيين الذين توجه إليهم القوائم املالية ذات الغرض العام‪ .‬ويتم إعداد القوائم املالية‬‫يحتاجون إليها‪ .‬وبالتالي‪ُ ،‬ي ّ‬
‫للمستخدمين الذين تتوفر لديهم معرفة معقولة باألنشطة التجارية االقتصادية‪ ،‬والذين يقومون بقراءة املعلومات وتحليلها بعناية‪ .‬بل إن‬
‫ً‬
‫املستخدمين الجادين والذين هم على دراية جيدة قد يحتاجون أحيانا إلى االستعانة بأحد املستشارين لفهم املعلومات املتعلقة بالظواهر‬
‫االقتصادية املعقدة‪.‬‬
‫اإليضاحات تحتوي اإليضاحات على معلومات أخرى إضافة إلى تلك املعروضة في قائمة املركزاملالي وقائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫والدخل الشامل اآلخروقائمة التغيرات في حقوق امللكية وقائمة التدفقات النقدية‪ .‬وتوفراإليضاحات وصفا سرديا أو تفصيال للبنود‬
‫املعروضة في تلك القوائم ومعلومات عن البنود غيراملؤهلة لإلثبات في تلك القوائم‪.‬‬
‫الدخل الشامل اآلخر يشمل بنود الدخل واملصروف (بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف) التي ال يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‬
‫ً‬
‫وفقا ملا تتطلبه أو تسمح به املعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪.‬‬
‫وتشمل مكونات الدخل الشامل اآلخر ما يلي‪:‬‬
‫التغييرات في فائض إعادة التقويم (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(أ)‬
‫‪" 38‬األصول غير امللموسة")؛‬

‫تم تعديل تعريف املعايير الدولية للتقرير املالي بعد تغيير املسميات التي استحدثها النظام األساس ي املنقح ملؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي في ‪.2010‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫إعادة قياس الخطط ذات املنافع املحددة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")؛‬ ‫(ب)‬
‫املكاسب والخسائر الناشئة عن ترجمة القوائم املالية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في‬ ‫(ج)‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية")؛‬
‫ُ‬
‫املكاسب والخسائر من االستثمارات في أدوات حقوق امللكية امل َّ‬
‫عينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬
‫ً‬
‫املكاسب والخسائر على األصول املالية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار‬ ‫(دأ)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫الفعال من املكاسب والخسائر على أدوات التحوط املستخدمة في تحوط لتدفق نقدي واملكاسب والخسائر على أدوات‬ ‫الجزء ّ‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫التحوط التي تتحوط لالستثمارات في أدوات حقوق امللكية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة‬
‫‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫فيما يخص بعض االلتزامات املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬مبلغ التغير في القيمة العادلة الذي‬ ‫(و)‬
‫يمكن عزوه إلى التغيرات في مخاطر االئتمان املتعلقة بااللتزام (انظر الفقرة ‪ 7/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫التغيرات في قيمة القيمة الزمنية للخيارات عند فصل القيمة الحقيقية عن القيمة الزمنية لعقد خيار وتعيين التغيرات في‬ ‫(ز)‬
‫القيمة الحقيقية على أنها هي فقط أداة التحوط (انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫التغيرات في قيمة العناصر اآلجلة للعقود اآلجلة عند فصل العناصر اآلجلة عن العناصر الفورية لعقد آجل وتعيين التغيرات‬ ‫(ح)‬
‫في العناصر الفورية على أنها هي فقط أداة التحوط؛ والتغيرات في قيمة الفرق املبني على أساس أسعار العمالت األجنبية ألداة‬
‫مالية عند استبعادها من تعيين تلك األداة املالية على أنها أداة التحوط (انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫مبالغ دخل ومصروفات تمويل التأمين الناتجة من العقود الواقعة في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪،‬‬ ‫(ط)‬
‫ضمن في الربح أو الخسارة‬‫واملستبعدة من الربح أو الخسارة عند تفصيل مجموع دخل أو مصروفات تمويل التأمين من أجل أن ُي َّ‬
‫مبلغ يحدده تخصيص منتظم بتطبيق الفقرة ‪(88‬ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬أو يحدده مبلغ يزيل عدم التماثل‬ ‫ٌ‬
‫ً‬
‫املحاسبي مع مبالغ دخل أو مصروفات التمويل الناشئة عن البنود األساس‪ ،‬عمال بالفقرة ‪(89‬ب) من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪17‬؛‬
‫مبالغ دخل ومصروفات التمويل الناتجة من عقود إعادة التأمين املحتفظ بها‪ ،‬واملستبعدة من الربح أو الخسارة عند تفصيل‬ ‫(ي)‬
‫مبلغ يحدده تخصيص منتظم بتطبيق‬‫ضمن في الربح أو الخسارة ٌ‬‫مجموع دخل أو مصروفات تمويل إعادة التأمين من أجل أن ُي َّ‬
‫الفقرة ‪(88‬ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫املالك هم حملة األدوات املصنفة على أنها حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬
‫الربح أو الخسارة هو مجموع الدخل مطروحا منه املصروفات‪ ،‬باستثناء مكونات الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫تعديالت إعادة التصنيف هي املبالغ التي ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة في الفترة الحالية والتي سبق إثباتها ضمن الدخل‬
‫الشامل اآلخرفي الفترة الحالية أو في الفترات السابقة‪.‬‬
‫مجموع الدخل الشامل هو التغير في حقوق امللكية خالل فترة معينة‪ ،‬الناتج عن املعامالت واألحداث األخرى‪ ،‬بخالف تلك التغيرات‬
‫ً‬
‫الناتجة عن املعامالت مع املالك بصفتهم مالكا‪.‬‬
‫ويشمل مجموع الدخل الشامل جميع مكونات "الربح أو الخسارة" و"الدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬
‫رغم أن هذا املعيار يستخدم مصطلحات "الدخل الشامل اآلخر"‪ ،‬و"الربح أو الخسارة" و"مجموع الدخل الشامل"‪ ،‬فإنه يمكن للمنشأة أن‬ ‫‪8‬‬
‫تستخدم مصطلحات أخرى لوصف املجاميع‪ ،‬طاملا أن املعنى واضح‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تستخدم مصطلح "صافى الدخل"‬
‫لوصف الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تم توضيح املصطلحات اآلتية في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" وهي مستخدمة في هذا املعيار باملعنى املحدد لها في‬ ‫‪8‬أ‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪:32‬‬
‫أداة مالية قابلة للرد مصنفة على أنها حقوق ملكية (موضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)32‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تناسبيا من صافى أصول املنشأة عند التصفية فقط‪ُ ،‬وت َّ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫صنف‬ ‫أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا‬ ‫(ب)‬
‫على أنها أداة حقوق ملكية (موضحة في الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)32‬‬

‫القوائم املالية‬

‫غرض القوائم املالية‬

‫َّ‬
‫تعد القوائم املالية بمثابة تعب ير منظم عن املركز املالي واألداء املالي للمنشأة‪ .‬وتهدف القوائم املالية إلى توفير معلومات عن املركز املالي‪،‬‬ ‫‪9‬‬
‫تعد مفيدة لقطاع عريض من املستخدمين عند اتخاذ القرارات االقتصادية‪ .‬وتظهر القوائم‬ ‫واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪ ،‬والتي َّ‬
‫أيضا نتائج قيام اإلدارة برعاية املوارد املوضوعة تحت تصرفها‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬توفر القوائم املالية معلومات ّ‬ ‫ً‬
‫عما يخص‬ ‫املالية‬
‫املنشأة من‪:‬‬
‫األصول؛‬ ‫(أ)‬
‫االلتزامات؛‬ ‫(ب)‬
‫حقوق امللكية؛‬ ‫(ج)‬
‫الدخل واملصروفات‪ ،‬بما في ذلك املكاسب والخسائر؛‬ ‫(د)‬
‫مساهمات املالك والتوزيعات على املالك بصفتهم مالك؛‬ ‫(ه)‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(و)‬
‫وتساعد هذه املعلومات‪ ،‬مع املعلومات األخرى املقدمة في اإليضاحات‪ ،‬مستخدمي القوائم املالية في التنبؤ بالتدفقات النقدية املستقبلية‬
‫للمنشأة‪ ،‬وبالتحديد‪ ،‬التنبؤ بتوقيتها ودرجة تأكدها‪.‬‬

‫املجموعة الكاملة من القوائم املالية‬

‫تشمل املجموعة الكاملة من القوائم املالية ما يلي‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫قائمة املركزاملالي كما في نهاية الفترة؛‬ ‫(أ)‬
‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرللفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية للفترة؛‬ ‫(ج)‬
‫قائمة التدفقات النقدية للفترة؛‬ ‫(د)‬
‫اإليضاحات‪ ،‬وتشمل املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية واملعلومات التوضيحية األخرى؛‬ ‫(ه)‬
‫املعلومات املقارنة املتعلقة بالفترة السابقة كما هي محددة في الفقرتين ‪ 38‬و‪38‬أ؛‬ ‫(ه أ)‬
‫قائمة املركز املالي كما في بداية الفترة السابقة عندما تطبق املنشأة سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو عندما تعيد عرض‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫البنود في قوائمها املالية بأثررجعي‪ ،‬أو عندما تعيد تصنيف البنود في قوائمها املالية وفقا للفقرات ‪40‬أ‪40-‬د‪.‬‬
‫ويجوز للمنشأة أن تستخدم عناوين للقوائم املالية بخالف تلك املستخدمة في هذا املعيار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشاة أن‬
‫ً‬
‫تستخدم العنوان "قائمة الدخل الشامل" بدال من "قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫يجوز للمنشأة أن تعرض قائمة واحدة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬مع عرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر في‬ ‫‪10‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫قسمين‪ .‬ويجب أن ُيعرض القسمان معا‪ ،‬على أن ُيعرض قسم الربح أو الخسارة أوال متبوعا مباشرة بقسم الدخل الشامل اآلخر‪ .‬ويجوز‬
‫للمنشأة أن تعرض قسم الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة للربح أو الخسارة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يجب أن تسبق القائمة املنفصلة للربح‬
‫ً‬
‫أو الخسارة – مباشرة ‪ -‬القائمة التي تعرض الدخل الشامل‪ ،‬والتي يجب أن تبدأ بالربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض جميع القوائم املالية في املجموعة الكاملة من القوائم املالية بنفس القدرمن الوضوح‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪12‬‬
‫تقوم كثير من إدارات املنشآت بتقديم استعراض مالي خارج القوائم املالية‪ ،‬يصف ويوضح السمات الرئيسية ألداء املنشأة ومركزها املالي‪،‬‬ ‫‪13‬‬
‫وحاالت عدم التأكد الرئيسية التي تواجهها‪ .‬ويمكن أن يشمل مثل هذا التقرير استعراض ما يلي‪:‬‬
‫العوامل واملؤثرات الرئيسية التي تحدد األداء املالي‪ ،‬بما في ذلك ّ‬
‫التغيرات في البيئة التي تعمل فيها املنشأة‪ ،‬وتجاوب املنشأة مع‬ ‫(أ)‬
‫تلك التغيرات وآثارها‪ ،‬وسياسة املنشأة لالستثمار من أجل املحافظة على األداء املالي وتعزيزه‪ ،‬بما في ذلك سياستها لتوزيع‬
‫األرباح؛‬
‫مصادر تمويل املنشأة ونسبة االلتزامات إلى حقوق امللكية التي تهدف إلى تحقيقها؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫موارد املنشأة غير املثبتة في قائمة املركز املالي‪ ،‬وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫تعرض كثير من املنشآت أيضا ‪ -‬خارج القوائم املالية ‪ -‬تقارير وقوائم مثل التقارير البيئية وقوائم القيمة املضافة‪ ،‬خاصة في الصناعات التي‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫تكون العوامل البيئية فيها مهمة‪ ،‬وعندما ُيعد املوظفون مجموعة مهمة من املستخدمين‪ .‬وتعد التقارير والقوائم املعروضة خارج القوائم‬
‫املالية خارجة عن نطاق املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫السمات العامة‬

‫العرض العادل وااللتزام باملعايير الدولية للتقريراملالي‬

‫ً‬
‫يجب أن تعرض القوائم املالية بشكل عادل املركز املالي واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬ويتطلب العرض العادل تعبيرا‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫صادقا عن آثار املعامالت واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬وفقا للتعريفات وضوابط اإلثبات املتعلقة باألصول وااللتزامات والدخل‬
‫واملصروفات املحددة في "إطار مفاهيم التقرير املالي" (إطار املفاهيم)‪ .‬ويفترض أن ينتج عن تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬مع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقديم إفصاحات إضافية عند الضرورة‪ ،‬قوائم مالية تحقق عرضا عادال‪.‬‬
‫يجب على أية منشأة تلتزم في إعداد قوائمها املالية باملعاييرالدولية للتقريراملالي أن تقدم إفادة واضحة وخالية من التحفظ عن مثل‬ ‫‪16‬‬
‫هذا االلتزام في اإليضاحات‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تصف القوائم املالية بأنها ملتزمة باملعايير الدولية للتقرير املالي ما لم تكن ملتزمة‬
‫بجميع متطلبات املعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫في جميع الظروف تقريبا‪ ،‬تحقق املنشأة عرضا عادال من خالل االلتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪ .‬ويتطلب العرض‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫العادل أيضا من املنشأة ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬منظومة من اإلرشادات املعتمدة التي تأخذها اإلدارة في الحسبان في‬
‫حال عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على بند ما‪.‬‬
‫عرض املعلومات‪ ،‬بما في ذلك السياسات املحاسبية‪ ،‬بطريقة توفر معلومات مالئمة ويمكن االعتماد عليها وقابلة للمقارنة وقابلة‬ ‫(ب)‬
‫للفهم‪.‬‬
‫تقديم إفصاحات إضافية عندما يكون االلتزام باملتطلبات املحددة الواردة في املعايير الدولية للتقرير املالي غير ٍ‬
‫كاف لتمكين‬ ‫(ج)‬
‫املستخدمين من فهم تأثير معامالت وأحداث وظروف أخرى معينة على املركز املالي للمنشأة وأدائها املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫سواء باإلفصاح عن السياسات املحاسبية املستخدمة أو بتقديم‬ ‫ً‬ ‫ال يمكن للمنشأة أن تتدارك اختيارسياسات محاسبية غيرمناسبة‪،‬‬ ‫‪18‬‬
‫إيضاحات أو مواد توضيحية‪.‬‬
‫ً ً‬
‫في الحاالت النادرة للغاية‪ ،‬التي تخلص فيها اإلدارة إلى أن االلتزام بمتطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي سيكون مضلال جدا‬ ‫‪19‬‬
‫ً‬
‫لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬فيجب على املنشأة الخروج عن ذلك املتطلب وفقا‬
‫للطريقة املحددة في الفقرة ‪ ،20‬وذلك إذا كان اإلطارالتنظيمي املالئم يتطلب‪ ،‬أو ال يمنع بأية صورة أخرى‪ ،‬مثل هذا الخروج‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،19‬فيجب عليها اإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫في حالة خروج املنشأة عن متطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي‬ ‫‪20‬‬
‫أن اإلدارة قد خلصت إلى أن القوائم املالية تعبربشكل عادل عن املركزاملالي واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫أنها قد التزمت باملعايير الدولية للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪ ،‬باستثناء أنها خرجت عن متطلب معين لتحقيق العرض‬ ‫(ب)‬
‫العادل؛‬
‫اسم املعيار الدولي للتقرير املالي الذي خرجت عنه املنشأة‪ ،‬وطبيعة الخروج‪ ،‬بما في ذلك املعالجة التي كان يتطلبها املعيار‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫الدولي للتقريراملالي‪ ،‬والسبب الذي كان سيجعل هذه املعالجة – فيما لو تمت – في هذه الظروف مضللة جدا‪ ،‬مما يجعلها‬
‫تتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬واملعالجة البديلة املطبقة؛‬
‫ً‬
‫األثراملالي للخروج على كل بند في القوائم املالية والذي كان سيتم التقريرعنه التزاما باملتطلب‪ ،‬وذلك لكل فترة معروضة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عندما تخرج املنشأة عن متطلب وارد في أحد املعايير الدولية للتقرير املالي في فترة سابقة‪ ،‬ويؤثر ذلك الخروج على املبالغ املثبتة في‬ ‫‪21‬‬
‫القوائم املالية للفترة الحالية‪ ،‬فيجب عليها أن تقدم اإلفصاحات املحددة في الفقرة ‪(20‬ج) و(د)‪.‬‬
‫تنطبق الفقرة ‪ ، 21‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تخرج املنشأة في فترة سابقة عن أحد املتطلبات الواردة في معيار دولي للتقرير املالي لقياس‬ ‫‪22‬‬
‫أصول أو التزامات‪ ،‬ويؤثر ذلك الخروج على قياس التغيرات في األصول وااللتزامات املثبتة في القوائم املالية للفترة الحالية‪.‬‬
‫ً ً‬
‫في الحاالت النادرة للغاية التي تخلص فيها اإلدارة إلى أن االلتزام بمتطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي سيكون مضلال جدا‬ ‫‪23‬‬
‫لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬لكن اإلطار التنظيمي ذي الصلة يمنع الخروج عن‬
‫املتطلب‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تحد قدراإلمكان من الجوانب املضللة املتصورة لاللتزام‪ ،‬وذلك باإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫اسم املعيارالدولي للتقريراملالي موضوع اإلشكال‪ ،‬وطبيعة املتطلب‪ ،‬وسبب استنتاج اإلدارة أن االلتزام بذلك املتطلب‪ ،‬في‬ ‫(أ)‬
‫ً ً‬
‫ظل الظروف القائمة‪ ،‬سيكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار‬
‫املفاهيم"؛‬
‫التعديالت التي تم إدخالها على كل بند في القوائم املالية والتي خلصت اإلدارة إلى أنها تعد ضرورية لتحقيق العرض العادل‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫وذلك لكل فترة معروضة‪.‬‬
‫لغرض الفقرات ‪ ،23-19‬ستتعارض معلومة ما مع هدف القوائم املالية عندما ال تعبر تلك املعلومة بصدق عن املعامالت واألحداث‬ ‫‪24‬‬
‫والظروف األخرى التي تستهدف التعبير عنها‪ ،‬أو يمكن التوقع بشكل معقول أنها ستعبر عنها‪ ،‬وبالتالي سيكون من املرجح أن يؤثر ذلك على‬
‫القرارات االقتصادية التي يتخذها مستخدمو القوائم املالية‪ .‬وعند تقييم ما إذا كان االلتزام بمتطلب محدد في أحد املعايير الدولية للتقرير‬
‫ً ً‬
‫املالي سيكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار املفاهيم"‪ ،‬يجب على اإلدارة أن تأخذ في‬
‫الحسبان ما يلي‪:‬‬
‫سبب عدم تحقيق هدف القوائم املالية في الظروف ذات الصلة؛‬ ‫(أ)‬
‫كيفية اختالف ظروف املنشأة عن ظروف املنشآت األخرى التي تلتزم باملتطلب‪ .‬وإذا كانت املنشآت األخرى في ظروف مشابهة تلتزم‬ ‫(ب)‬
‫ً ً‬
‫باملتطلب‪ ،‬فإنه ثمة افتراض مسبق قابل للنقض بأن التزام املنشأة باملتطلب لن يكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع‬
‫هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار املفاهيم"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫االستمرارية‬
‫ً‬
‫عند إعداد القوائم املالية‪ ،‬يجب على اإلدارة أن تجري تقييما لقدرة املنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ .‬ويجب على املنشأة إعداد‬ ‫‪25‬‬
‫القوائم املالية على أساس االستمرارية إال إذا كانت هناك نية لدى اإلدارة لتصفية املنشأة أو إيقاف عملياتها‪ ،‬أو لم يكن لدى اإلدارة‬
‫أي بديل و اقعي آخرسوى القيام بذلك‪ .‬وعندما تصبح اإلدارة على علم‪ ،‬أثناء إجراء التقييم‪ ،‬بحاالت عدم تأكد جوهرية تتعلق بأحداث‬
‫ً‬
‫أو ظروف قد تثير شكوكا كبيرة حول قدرة املنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن حاالت عدم التأكد‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تلك‪ .‬وعندما ال ت ِعد املنشأة القوائم املالية على أساس االستمرارية‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ ،‬جنبا إلى جنب مع‬
‫األساس الذي أعدت عليه القوائم املالية‪ ،‬وسبب عدم اعتباراملنشأة منشأة مستمرة‪.‬‬
‫ً‬
‫عند تقييم ما إذا كان افتراض االستمرارية ُيعد مناسبا‪ ،‬تأخذ اإلدارة في الحسبان جميع املعلومات املتاحة عن املستقبل الذي يمتد على‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬
‫األقل إلى اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‪ ،‬ودون االقتصار على تلك املدة‪ .‬وتعتمد درجة النظر في تلك املعلومات ومراعاتها على الحقائق‬
‫القائمة في كل حالة‪ .‬فعندما يكون لدى املنشأة تاريخ من العمليات املربحة‪ ،‬وسهولة في الوصول إلى املوارد املالية‪ ،‬فقد تتوصل املنشأة إلى‬
‫ً‬
‫وفقا ألساس االستمرارية َّ‬
‫تعد مناسبة دون إجراء تحليل تفصيلي‪ .‬وفى حاالت أخرى‪ ،‬قد يلزم اإلدارة أن تأخذ في‬ ‫استنتاج أن املحاسبة‬
‫الحسبان مجموعة واسعة من العوامل املتعلقة بالربحية الحالية واملتوقعة والجداول الزمنية لسداد الديون واملصادر املمكنة للتمويل‬
‫ً‬ ‫البديل قبل أن تتمكن من التوصل إلى قناعة بأن أساس االستمرارية ُي ّ‬
‫عد مناسبا‪.‬‬

‫املحاسبة على أساس االستحقاق‬

‫يجب على املنشأة أن تعد قوائمها املالية باستخدام املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬باستثناء املعلومات املتعلقة بالتدفقات‬ ‫‪27‬‬
‫النقدية‪.‬‬
‫عندما تستخدم املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬تثبت املنشأة البنود على أنها أصول والتزامات وحقوق امللكية ودخل ومصروفات (عناصر‬ ‫‪28‬‬
‫القوائم املالية) عندما تستوفي تعريفات وضوابط إثبات تلك العناصر الواردة في "إطار املفاهيم"‪.‬‬

‫األهمية النسبية والتجميع‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض بشكل منفصل كل فئة ذات أهمية نسبية من البنود املتشابهة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعرض بشكل‬ ‫‪29‬‬
‫منفصل البنود ذات الطبيعة أو الوظيفة املختلفة ما لم تكن غيرذات أهمية نسبية‪.‬‬
‫ً‬
‫تنتج القوائم املالية من معالجة عدد كبير من املعامالت أو األحداث األخرى التي يتم تجميعها في فئات وفقا لطبيعتها أو وظيفتها‪ .‬وتتمثل‬ ‫‪30‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬ ‫املرحلة النهائية لعملية التجميع والتصنيف في عرض بيانات مختصرة ُوم َّ‬
‫صنفة‪ ،‬تشكل بنودا مستقلة في القوائم املالية‪ .‬وإذا كان هناك بند‬
‫مستقل ليست له أهمية نسبية بمفرده‪ ،‬فإنه ُيجمع مع البنود األخرى‪ّ ،‬إما في تلك القوائم املالية أو في اإليضاحات‪ .‬والبند الذي ليست له‬
‫أهمية نسبية كافية ليستحق العرض بشكل مفصل في تلك القوائم‪ ،‬قد يستحق العرض بشكل منفصل في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة عند تطبيق هذا املعيار واملعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬ومع األخذ في الحسبان كافة الحقائق والظروف‪ ،‬أن تقرر‬ ‫‪30‬أ‬
‫كيفية تجميع املعلومات في القوائم املالية‪ ،‬والتي تشمل اإليضاحات‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تقلل من قابلية فهم قوائمها املالية بحجب‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية باملعلومات التي ليست لها أهمية نسبية أو بتجميع البنود ذات األهمية النسبية التي لها طبيعة أو وظائف‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫تحدد بعض املعايير الدولية للتقرير املالي املعلومات املطلوب إدراجها في القوائم املالية‪ ،‬والتي تشمل اإليضاحات‪ .‬وال يلزم املنشأة أن تقدم‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إفصاحا محددا يتطلبه أحد املعايير إذا كانت املعلومات الناتجة عن اإلفصاح ليست لها أهمية نسبية‪ .‬وهذا هو الحال حتى إذا احتوت‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي على قائمة من املتطلبات املحددة أو وصفتها بأنها الحد األدنى من املتطلبات‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في‬
‫الحسبان ما إذا كان ينبغي تقديم إفصاحات إضافية عندما يكون االلتزام باملتطلبات املحددة الواردة في املعايير الدولية للتقرير املالي غير‬
‫كاف لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر معامالت وأحداث وظروف أخرى معينة على املركز املالي للمنشأة وأدائها املالي‪.‬‬ ‫ٍ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املقاصة‬
‫ً‬
‫ال يجوزللمنشأة أن تجري مقاصة بين األصول وااللتزامات‪ ،‬أوبين الدخل واملصروفات‪ ،‬ما لم تكن مطالبة أومسموحا لها بذلك بموجب‬ ‫‪32‬‬
‫معياردولي للتقريراملالي‪.‬‬
‫تقوم املنشأة بالتقرير بشكل منفصل عن األصول وااللتزامات‪ ،‬وعن الدخل واملصروفات‪ .‬وباستثناء الحاالت التي تعكس فيها املقاصة جوهر‬ ‫‪33‬‬
‫املعاملة أو الحدث اآلخر‪ ،‬فإن إجراء املقاصة في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬أو في قائمة املركز املالي‪ ،‬ينتقص‬
‫من قدرة املستخدمين على فهم املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي حدثت وعلى تقييم التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ .‬وال‬
‫يعد من قبيل املقاصة قياس األصول بالصافي بعد طرح مخصصات التقويم ‪ -‬على سبيل املثال‪ ،‬طرح مخصصات تقادم املخزون‬ ‫َّ‬
‫ومخصصات الديون املشكوك في تحصيلها من املبالغ مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء" من املنشأة أن تقيس اإليرادات من العقود مع العمالء بمبلغ‬ ‫‪34‬‬
‫العوض الذي تتوقع املنشأة أن يكون لها حق فيه مقابل نقل سلع أو خدمات موعود بها‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬يعكس مبلغ اإليراد املثبت أي‬
‫حسومات تجارية وتخفيضات الحقة للكميات الكبيرة تسمح بها املنشأة‪ .‬وفي سياق أنشطتها املعتادة‪ ،‬تقوم املنشأة بمعامالت أخرى ال تولد‬
‫ً‬
‫إيرادا ولكنها ثانوية لألنشطة الرئيسية املولدة لإليراد‪ .‬وتعرض املنشأة نتائج مثل هذه املعامالت بصافي مقابلة أي دخل باملصروفات املتعلقة‬
‫به والناشئة عن املعاملة نفسها‪ ،‬عندما يعكس هذا العرض جوهر املعاملة أو الحدث اآلخر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫تعرض املنشأة املكاسب والخسائر من استبعاد األصول غير املتداولة‪ ،‬بما في ذلك االستثمارات واألصول التشغيلية‪ ،‬بطرح املبلغ‬ ‫(أ)‬
‫الدفتري لألصل ومصروفات البيع املتعلقة باالستبعاد من مبلغ العوض عند االستبعاد؛‬
‫ً‬ ‫فيما يخص النفقات املتعلقة بمخصص ّ‬
‫تم إثباته‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة‬ ‫(ب)‬
‫واألصول املحتملة"‪ ،‬واملستردة بموجب ترتيب تعاقدي مع طرف ثالث (على سبيل املثال‪ ،‬اتفاقية ضمان مع املورد)‪ ،‬يجوز‬
‫للمنشأة أن تخفضها باملبلغ املسترد املتعلق بها‪.‬‬
‫صاف املكاسب والخسائر الناشئة عن مجموعة من املعامالت املتشابهة‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬
‫أساس ٍ‬ ‫ٍ‬ ‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تعرض املنشأة على‬ ‫‪35‬‬
‫مكاسب وخسائر صرف العمالت األجنبية‪ ،‬أو املكاسب والخسائر الناشئة عن األدوات املالية املحتفظ بها للمتاجرة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫تعرض املنشأة مثل هذه املكاسب والخسائر بشكل منفصل إذا كانت ذات أهمية نسبية‪.‬‬

‫دورية التقرير‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مجموعة كاملة من القوائم املالية (بما في ذلك املعلومات املقارنة) على األقل سنويا‪ .‬وعندما تغيراملنشأة‬ ‫‪36‬‬
‫نهاية فترة تقريرها وتعرض القوائم املالية لفترة أطول أو أقصرمن سنة واحدة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح‪ ،‬باإلضافة إلى الفترة التي تغطيها‬
‫القوائم املالية‪ّ ،‬‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫سبب استخدام فترة أطول أو أقصر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫حقيقة أن املبالغ املعروضة في القوائم املالية ليست قابلة للمقارنة بشكل كامل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تعد املنشأة القوائم املالية عادة بشكل متسق لفترة سنة واحدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تفضل بعض املنشآت‪ ،‬ألسباب عملية‪ ،‬أن تقرر مثال عن‬ ‫‪37‬‬
‫ً‬
‫فترة ‪ 52‬أسبوعا‪ .‬وال يمنع هذا املعيار هذه املمارسة‪.‬‬

‫املعلومات املقارنة‬

‫الحد األدنى من املعلومات املقارنة‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض معلومات مقارنة تتعلق بالفترة السابقة لجميع املبالغ التي تم التقريرعنها في القوائم املالية للفترة الحالية‪،‬‬ ‫‪38‬‬
‫إال عندما تسمح املعاييرالدولية للتقريراملالي أو تتطلب خالف ذلك‪ .‬ويجب على املنشأة أن تدرج معلومات مقارنة للمعلومات السردية‬
‫ً‬
‫والوصفية إذا كان ذلك مالئما لفهم القوائم املالية للفترة الحالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫كحد أدنى‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض قائمتين للمركزاملالي‪ ،‬وقائمتين للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وقائمتين منفصلتين‬ ‫‪38‬أ‬
‫للربح أو الخسارة (في حال عرضها)‪ ،‬وقائمتين للتدفقات النقدية وقائمتين للتغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬واإليضاحات املتعلقة بها‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تظل املعلومات السردية َّ‬
‫املقدمة في القوائم املالية للفترة (الفترات) السابقة مالئمة في الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪38‬ب‬
‫تفصح املنشأة في الفترة الحالية عن تفاصيل نزاع قضائي‪ ،‬كانت نتائجه غير مؤكدة في نهاية الفترة السابقة ولم تتضح بعد‪ .‬فقد يستفيد‬
‫املستخدمون من اإلفصاح عن معلومات بأن حالة عدم التأكد كانت موجودة في نهاية الفترة السابقة‪ ،‬ومن اإلفصاح عن معلومات عن‬
‫الخطوات التي تم اتخاذها خالل الفترة للخروج من حالة عدم التأكد‪.‬‬

‫معلومات مقارنة إضافية‬

‫يجوز للمنشاة أن تعرض معلومات مقارنة باإلضافة إلى الحد األدنى من القوائم املالية املقارنة املطلوبة بموجب املعايير الدولية للتقرير‬ ‫‪38‬ج‬
‫ً‬ ‫املالي‪ ،‬طاملا كانت تلك املعلومات ُم َّ‬
‫عدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويمكن أن تتألف معلومات املقارنة هذه من واحدة أو أكثر من‬
‫القوائم املشار إليها في الفقرة ‪ ،10‬ولكن ال يلزم أن تضم مجموعة كاملة من القوائم املالية‪ .‬وعندما يكون هذا هو الحال‪ ،‬يجب على املنشاة‬
‫أن تعرض معلومات اإليضاحات املتعلقة بتلك القوائم اإلضافية‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشاة أن تعرض قائمة ثالثة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر (وبذلك تعرض الفترة الحالية‪ ،‬والفترة‬ ‫‪38‬د‬
‫السابقة وفترة مقارنة إضافية واحدة)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن املنشأة غير مطالبة بأن تعرض قائمة ثالثة للمركز املالي‪ ،‬أو قائمة ثالثة‬
‫للتدفقات النقدية أو قائمة ثالثة للتغيرات في حقوق امللكية (أي قائمة مالية إضافية مقارنة)‪ .‬ولكنها مطالبة بأن تعرض‪ ،‬في اإليضاحات‬
‫املرفقة بالقوائم املالية‪ ،‬املعلومات املقارنة املتعلقة بتلك القائمة اإلضافية للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪40–39‬‬

‫التغيير في السياسة املحاسبية أو إعادة العرض بأثر رجعي أو إعادة التصنيف‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض قائمة ثالثة للمركزاملالي كما في بداية الفترة السابقة‪ ،‬باإلضافة إلى الحد األدنى من القوائم املالية املقارنة‬ ‫‪40‬أ‬
‫املطلوبة في الفقرة ‪38‬أ‪ ،‬إذا‪:‬‬
‫كانت تطبق سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو تعيد عرض البنود في قوائمها املالية بأثر رجعي‪ ،‬أو تعيد تصنيف البنود في‬ ‫(أ)‬
‫قوائمها املالية؛‬
‫كان للتطبيق بأثر رجعي أو إلعادة العرض بأثر رجعي أو إلعادة التصنيف تأثير جوهري على املعلومات في قائمة املركز املالي‬ ‫(ب)‬
‫في بداية الفترة السابقة‪.‬‬
‫في الظروف املوضحة في الفقرة ‪40‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض ثالث قوائم للمركز املالي كما في‪:‬‬ ‫‪40‬ب‬
‫نهاية الفترة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫نهاية الفترة السابقة؛‬ ‫(ب)‬
‫بداية الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عندما تكون املنشأة مطالبة بأن تعرض قائمة مركز مالي إضافية وفقا للفقرة ‪40‬أ‪ ،‬يجب عليها أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب‬ ‫‪40‬ج‬
‫الفقرات ‪ 44-41‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .8‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يلزمها أن تعرض اإليضاحات املتعلقة بقائمة املركز املالي االفتتاحية كما‬
‫في بداية الفترة السابقة‪.‬‬
‫عما إذا كانت القوائم املالية للمنشأة‬‫يجب أن يكون تاريخ قائمة املركز املالي االفتتاحية تلك هو كما في بداية الفترة السابقة بغض النظر ّ‬ ‫‪40‬د‬
‫تعرض معلومات مقارنة لفترات أسبق (كما هو مسموح به في الفقرة ‪38‬ج)‪.‬‬
‫إذا غيرت املنشأة عرض أو تصنيف بنود في قوائمها املالية‪ ،‬فيجب عليها أن تعيد تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬ما لم تكن إعادة التصنيف‬ ‫‪41‬‬
‫ً‬
‫عمليا‪ .‬وعندما تعيد املنشأة تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح ّ‬
‫عما يلي (بما في ذلك كما في بداية الفترة السابقة)‪:‬‬ ‫غيرممكنة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫طبيعة إعادة التصنيف؛‬ ‫(أ)‬

‫مبلغ كل بند أو فئة من البنود معاد تصنيفها؛‬ ‫(ب)‬
‫سبب إعادة التصنيف‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عمليا أن ُيعاد تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫عندما يكون من غيراملمكن‬ ‫‪42‬‬
‫سبب عدم إعادة تصنيف املبالغ‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫طبيعة التعديالت التي كانت ستجرى إذا كانت املبالغ قد أعيد تصنيفها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يساعد تعزيز قابلية املعلومات للمقارنة بين الفترات وبعضها املستخدمين في اتخاذ القرارات االقتصادية‪ ،‬وبصفة خاصة عن طريق السماح‬ ‫‪43‬‬
‫ً‬
‫بتقييم االتجاهات الظاهرة في املعلومات املالية ألغراض التنبؤ‪ .‬وفى بعض الظروف‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا إعادة تصنيف املعلومات‬
‫املقارنة لفترة سابقة معينة لتحقيق قابلية املقارنة مع الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ال تكون املنشأة قد قامت بتجميع البيانات في‬
‫ً‬
‫الفترة (الفترات) السابقة بطريقة تسمح بإعادة التصنيف‪ ،‬وقد يكون من غير املمكن عمليا أن ُيعاد إنتاج املعلومات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬التعديالت املطلوبة على املعلومات املقارنة عندما تغير املنشأة سياسة محاسبية أو تصحح خطأ‪.‬‬ ‫‪44‬‬

‫ثبات طريقة العرض‬

‫يجب على املنشأة أن تحافظ على طريقة عرض وتصنيف البنود في القوائم املالية من فترة إلى التي تليها‪ ،‬ما لم‪:‬‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يكن من الواضح‪ ،‬بعد حدوث تغير مهم في طبيعة عمليات املنشأة‪ ،‬أو بعد استعراض قوائمها املالية‪ ،‬أن عرضا أو تصنيفا‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫آخرا سيكون أكثر مناسبة‪ ،‬بعد األخذ في الحسبان ضوابط اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية الواردة في املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪8‬؛ أو‬
‫ً‬
‫يتطلب معياردولي للتقريراملالي تغييرا في طريقة العرض‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬قد يشير استحواذ أو استبعاد مهم‪ ،‬أو استعراض لطريقة عرض القوائم املالية‪ ،‬إلى أن القوائم املالية يلزم أن تعرض‬ ‫‪46‬‬
‫بطريقة مختلفة‪ .‬وال تغير املنشأة طريقة عرض قوائمها املالية إال إذا كانت طريقة العرض التي تم التغيير إليها توفر معلومات يمكن االعتماد‬
‫ُ‬
‫عليها وأكثر مالءمة ملستخدمي القوائم املالية‪ ،‬ومن املرجح أن يستمر الهيكل املنقح‪ ،‬بحيث ال تتضرر القابلية للمقارنة‪ .‬وعند إجراء مثل‬
‫ً‬
‫هذه التغييرات في طريقة العرض‪ ،‬تعيد املنشأة تصنيف معلوماتها املقارنة وفقا للفقرتين ‪ 41‬و‪.42‬‬

‫الهيكل واملحتوى‬

‫مقدمة‬
‫يتطلب هذا املعيار إفصاحات معينة في قائمة املركز املالي‪ ،‬أو في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل‪ ،‬أو في قائمة التغ ّيرات في‬ ‫‪47‬‬
‫حقوق امللكية‪ ،‬ويتطلب اإلفصاح عن بنود مستقلة أخرى ّإما في تلك القوائم أو في اإليضاحات‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة‬
‫التدفقات النقدية" متطلبات لعرض معلومات التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫يستخدم هذا املعيار أحيانا مصطلح "اإلفصاح" باملعنى الواسع‪ ،‬الذي يشمل البنود املعروضة في القوائم املالية‪ .‬وتتطلب املعايير األخرى‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬
‫أيضا تقديم إفصاحات‪ .‬ويمكن تقديم مثل هذه اإلفصاحات في القوائم املالية‪ ،‬ما لم ُيحدد خالف ذلك في موضع آخر في هذا املعيار‪ ،‬أو في‬
‫معيار دولي آخر للتقرير املالي‪.‬‬

‫تحديد القوائم املالية‬

‫يجب على املنشأة أن تحدد بشكل واضح القوائم املالية وأن تميزها عن املعلومات األخرى في نفس الوثيقة املنشورة‪.‬‬ ‫‪49‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تنطبق املعايير الدولية للتقرير املالي على القوائم املالية فقط‪ ،‬وليس بالضرورة على املعلومات األخرى املعروضة في التقرير السنوي‪ ،‬أو في‬ ‫‪50‬‬
‫تقرير معد وفق متطلبات تنظيمية‪ ،‬أو في وثيقة أخرى‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فمن املهم أن يتمكن املستخدمون من تمييز املعلومات املعدة باستخدام‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي عن املعلومات األخرى التي قد تكون مفيدة للمستخدمين ولكنها ليست موضوع تلك املتطلبات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحدد بشكل واضح كل قائمة مالية واإليضاحات‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تظهراملعلومات اآلتية‬ ‫‪51‬‬
‫بشكل واضح‪ ،‬وأن تكررها عند الحاجة لجعل املعلومات املعروضة قابلة للفهم‪:‬‬
‫اسم املنشأة املعدة للتقريرأو الوسائل األخرى لتعريفها‪ ،‬وأي تغييرفي تلك املعلومات منذ نهاية فترة التقريرالسابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫ما إذا كانت القوائم املالية ملنشأة بعينها‪ ،‬أو ملجموعة من املنشآت؛‬ ‫(ب)‬
‫تاريخ نهاية فترة التقرير‪ ،‬أو الفترة التي تغطيها مجموعة القوائم املالية أو اإليضاحات؛‬ ‫(ج)‬
‫عملة العرض‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪21‬؛‬ ‫(د)‬
‫مستوى التقريب املستخدم في عرض املبالغ في القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫تستوفي املنشأة املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 51‬عن طريق عرض عناوين مناسبة للصفحات والقوائم واإليضاحات واألعمدة وما شابه‪ّ .‬‬
‫ويعد‬ ‫‪52‬‬
‫ً‬
‫االجتهاد مطلوبا في تحديد أفضل طريقة لعرض مثل هذه املعلومات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تعرض املنشأة القوائم املالية بصورة‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إلكترونية‪ ،‬فال تستخدم دائما لصفحات منفصلة؛ وحينذاك تعرض املنشأة البنود أعاله لتضمن أن املعلومات املتضمنة في القوائم املالية‬
‫يمكن فهمها‪.‬‬
‫غالبا عن طريق عرض املعلومات باآلالف أو املاليين من وحدات عملة العرض‪َّ .‬‬ ‫ً‬
‫ويعد هذا‬ ‫تجعل املنشأة القوائم املالية أكثر قابلية للفهم‬ ‫‪53‬‬
‫ً‬
‫اإلجراء مقبوال طاملا أن املنشأة تفصح عن مستوى التقريب وال تغفل ذكر معلومات ذات أهمية نسبية‪.‬‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة املركزاملالي‬
‫ً‬
‫يجب أن تشمل قائمة املركزاملالي بنودا مستقلة تعرض املبالغ اآلتية‪:‬‬ ‫‪54‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(أ)‬
‫العقارات االستثمارية؛‬ ‫(ب)‬
‫األصول غيرامللموسة؛‬ ‫(ج)‬
‫األصول املالية (باستثناء املبالغ املوضحة في (هـ) و(ح) و(ط)؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫محافظ العقود الو اقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬التي تعد أصوال‪ ،‬مقسمة كما هو مطلوب بموجب‬ ‫(دأ)‬
‫الفقرة ‪ 78‬من املعيارالدولي للتقرير املالي ‪17‬؛‬
‫االستثمارات التي تتم املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية؛‬ ‫(ه)‬
‫األصول الحيوية الو اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"؛‬ ‫(و)‬
‫املخزون؛‬ ‫(ز)‬
‫املبالغ املستحقة من املدينين التجاريين وغيرهم؛‬ ‫(ح)‬
‫ومعادالت النقد؛‬
‫ِ‬ ‫النقد‬ ‫(ط)‬
‫ُ‬
‫مجموع األصول املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع واألصول املتضمنة في مجموعات االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ‬ ‫(ي)‬
‫ً‬
‫بها للبيع‪ ،‬وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 5‬األصول غيراملتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غيراملستمرة"؛‬
‫املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وغيرهم؛‬ ‫(ك)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املخصصات؛‬ ‫(ل)‬
‫االلتزامات املالية (باستثناء املبالغ املدرجة في (ك) و(ل))؛‬ ‫(م)‬
‫ُ‬
‫محافظ العقود الو اقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬التي تعد التزامات‪ ،‬مقسمة كما هو مطلوب بموجب‬ ‫(م أ)‬
‫الفقرة ‪ 78‬من املعيارالدولي للتقرير املالي ‪17‬؛‬
‫التزامات وأصول الضريبة الحالية‪ ،‬حسب تعريفها في املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"؛‬ ‫(ن)‬
‫التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة‪ ،‬حسب تعريفها في املعيارالدولي للمحاسبة ‪12‬؛‬ ‫(س)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫االلتزامات املتضمنة في مجموعات االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقرير املالي ‪5‬؛‬ ‫(ع)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪ ،‬املعروضة ضمن حقوق امللكية؛‬ ‫(ف)‬
‫رأس املال املصدرواالحتياطيات املنسوبة ملالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(ص)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض بنودا مستقلة إضافية (بما في ذلك عن طريق تفصيل البنود املستقلة املدرجة في الفقرة ‪ )54‬وعناوين‬ ‫‪55‬‬
‫ً‬
‫ومجاميع فرعية إضافية في قائمة املركزاملالي‪ ،‬عندما يكون مثل هذا العرض مالئما لفهم املركزاملالي للمنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة مجاميع فرعية وفقا للفقرة ‪ ،55‬فإن تلك املجاميع الفرعية يجب‪:‬‬ ‫‪55‬أ‬
‫ً‬
‫أن تتألف من البنود املستقلة للمبالغ املثبتة واملقيسة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعرض وتعنون بطريقة تجعل البنود املستقلة التي يتشكل منها املجموع الفرعي واضحة ومفهومة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أن تكون متسقة من فترة ألخرى‪ ،‬وفقا للفقرة ‪45‬؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أال تعرض بصورة أكثر وضوحا من املجاميع الفرعية واملجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لقائمة املركز املالي‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عندما تعرض املنشأة األصول املتداولة وغير املتداولة‪ ،‬وااللتزامات املتداولة وغير املتداولة‪ ،‬على أنها تصنيفات منفصلة في قائمة‬ ‫‪56‬‬
‫مركزها املالي‪ ،‬فال يجوزلها تصنيف أصول (التزامات) الضريبة املؤجلة‪ ،‬على أنها أصول (التزامات) متداولة‪.‬‬
‫ال يحدد هذا املعيار الترتيب أو الشكل الذي تعرض به املنشأة البنود‪ .‬وما ورد في الفقرة ‪ 54‬هو فقط البنود التي تختلف في طبيعتها أو وظيفتها‬ ‫‪57‬‬
‫بما يكفي لتستحق العرض بشكل منفصل في قائمة املركز املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪:‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تدرج بنود مستقلة عندما يكون حجم أو طبيعة أو وظيفة بند أو تجميع لبنود متشابهة يجعل العرض بشكل منفصل مالئما‬ ‫(أ)‬
‫لفهم املركز املالي للمنشأة؛‬
‫ً‬
‫يجوز تعديل األوصاف املستخدمة وترتيب البنود أو تجميع البنود املتشابهة وفقا لطبيعة املنشأة ومعامالتها‪ ،‬لتوفير معلومات‬ ‫(ب)‬
‫مالئمة لفهم املركز املالي للمنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن ملنشأة مالية تعديل األوصاف أعاله لتوفير معلومات مالئمة‬
‫لعملياتها‪.‬‬
‫ً‬
‫تجتهد املنشأة فيما إذا كانت ستعرض بنودا إضافية بشكل منفصل على أساس تقييم ما يلي‪:‬‬ ‫‪58‬‬
‫طبيعة وسيولة األصول؛‬ ‫(أ)‬
‫وظيفة األصول داخل املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫مبالغ وطبيعة وتوقيت استحقاق االلتزامات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يشير استخدام أسس قياس مختلفة لفئات األصول املختلفة إلى اختالف طبيعتها أو وظيفتها‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه تعرضها املنشأة على أنها بنود‬ ‫‪59‬‬
‫ً‬
‫مستقلة منفصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن تسجيل الفئات املختلفة من العقارات واآلالت واملعدات بالتكلفة أو بمبالغ إعادة التقويم‪ ،‬وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.16‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تمييزاملتداول عن غيراملتداول‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض األصول املتداولة وغيراملتداولة‪ ،‬وااللتزامات املتداولة وغيراملتداولة‪ ،‬على أنها تصنيفات منفصلة في قائمة‬ ‫‪60‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مركزها املالي‪ ،‬وفقا للفقرات ‪ ،76 -66‬إال عندما يوفرالعرض املستند إلى السيولة معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة‪ .‬وعندما‬
‫ينطبق ذلك االستثناء‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض جميع األصول وااللتزامات بحسب ترتيب سيولتها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أيا كانت طريقة العرض املطبقة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ املتوقع أن يتم استرداه أو تسويته بعد أكثرمن اثني عشرشهرا‬ ‫‪61‬‬
‫بند مستقل ألصل والتزام يجمع بين املبالغ املتوقع أن يتم استردادها أو تسويتها‪:‬‬‫لكل ٍ‬
‫ً‬
‫خالل مدة ال تتجاوزاثني عشرشهرا بعد فترة التقرير‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫خالل مدة تتجاوزاثني عشرشهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عندما تقدم املنشأة سلعا أو خدمات خالل دورة تشغيل قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فإن تصنيف األصول وااللتزامات بشكل منفصل إلى‬ ‫‪62‬‬
‫متداولة وغير متداولة في قائمة املركز املالي يوفر معلومات مفيدة عن طريق تمييز صافي األصول التي تتداول بشكل مستمر على أنها رأس‬
‫ً‬
‫مال عامل عن تلك املستخدمة في العمليات طويلة األجل للمنشأة‪ .‬ويبرز ذلك أيضا األصول التي يتوقع أن تتحقق خالل دورة التشغيل‬
‫الحالية‪ ،‬وااللتزامات التي تكون واجبة التسوية خالل الفترة نفسها‪.‬‬
‫فيما يخص بعض املنشآت‪ ،‬مثل املنشآت املالية‪ ،‬يوفر عرض األصول وااللتزامات بحسب الترتيب التصاعدي أو التنازلي للسيولة معلومات‬ ‫‪63‬‬
‫ً‬
‫يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة من العرض بحسب املتداول‪/‬غير املتداول‪ ،‬وذلك ألن املنشأة ال تقدم سلعا أو خدمات خالل دورة تشغيل‬
‫قابلة للتحديد بشكل واضح‪.‬‬
‫ُيسمح للمنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرة ‪ ،60‬أن تعرض بعض أصولها والتزاماتها باستخدام تصنيف متداول‪/‬غير متداول‪ ،‬وأخرى بحسب ترتيب‬ ‫‪64‬‬
‫السيولة‪ ،‬عندما يوفر ذلك معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة‪ .‬وقد تنشأ الحاجة إلى استخدام أساس مختلط للعرض عندما يكون‬
‫لدى املنشأة عمليات متنوعة‪.‬‬
‫تفيد املعلومات املتعلقة بالتواريخ املتوقعة لتحقق األصول وااللتزامات في تقييم سيولة ومالءة املنشأة‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪65‬‬
‫‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات" اإلفصاح عن تواريخ استحقاق األصول املالية وااللتزامات املالية‪ .‬وتشمل األصول املالية املبالغ مستحقة‬
‫عد املعلومات‬ ‫التحصيل من املدينين التجاريين وغيرهم‪ ،‬وتشمل االلتزامات املالية املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وغيرهم‪ُ .‬وت ّ‬
‫ً‬
‫املتعلقة بالتاريخ املتوقع السترداد األصول غير النقدية مثل املخزون والتاريخ املتوقع لتسوية االلتزامات مثل املخصصات مفيدة أيضا‪،‬‬
‫بغض النظر عن تصنيف األصول وااللتزامات على أنها متداولة أو على أنها غير متداولة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تفصح املنشأة عن مبلغ املخزون‬
‫ً‬
‫الذي ُيتوقع أن ُيسترد خالل مدة تتجاوز اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫األصول املتداولة‬

‫يجب على املنشأة تصنيف األصل على أنه متداول عندما‪:‬‬ ‫‪66‬‬
‫تتوقع تحقق األصل‪ ،‬أو عندما تنوي بيع األصل أو استخدامه‪ ،‬خالل دورتها التشغيلية العادية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحتفظ باألصل بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫تتوقع تحقق األصل خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يكون األصل نقدا أو معادال للنقد (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )7‬ما لم يكن خاضعا لقيود على‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫استبداله أو استخدامه لتسوية التزام ملدة اثني عشرشهرا على األقل بعد فترة التقرير‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة تصنيف جميع األصول األخرى على أنها غيرمتداولة‪.‬‬
‫يستخدم هذا املعيار مصطلح "غير متداول" ليشمل األصول امللموسة وغير امللموسة واألصول املالية التي لها طبيعة طويلة األجل‪ .‬وال يمنع‬ ‫‪67‬‬
‫ً‬
‫استخدام وصف بديل طاملا كان املعنى واضحا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫دورة تشغيل املنشأة هي الوقت بين اقتناء األصول ملعالجتها وبين تحققها في شكل نقد أو معادالت نقد‪ .‬وعندما تكون دورة التشغيل العادية‬ ‫‪68‬‬
‫ً‬
‫للمنشأة غير قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فيفترض أنها تبلغ اثني عشر شهرا‪ .‬وتشمل األصول املتداولة األصول التي تباع أو تستخدم أو‬
‫تتحقق كجزء من دورة التشغيل العادية (مثل‪ ،‬املخزون واملبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين) حتى عندما ال يتوقع تحققها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ .‬وتشمل األصول املتداولة أيضا األصول املحتفظ بها بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة (من أمثلتها بعض‬
‫األصول املالية التي ينطبق عليها تعريف "محتفظ به للمتاجرة" الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬والجزء املتداول من األصول املالية‬
‫غير املتداولة‪.‬‬

‫االلتزامات املتداولة‬

‫يجب على املنشأة تصنيف االلتزام على أنه متداول عندما‪:‬‬ ‫‪69‬‬
‫ُ‬
‫تتوقع أن تسوي االلتزام خالل دورة تشغيلها العادية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحتفظ بااللتزام بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يكون االلتزام واجب التسوية خالل اثني عشرشهرا بعد فترة التقرير؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫ال يحق لها‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ويجب على املنشأة تصنيف جميع االلتزامات األخرى على أنها غيرمتداولة‪.‬‬

‫الدورة التشغيلية العادية (الفقرة ‪(69‬أ))‬

‫تعد بعض االلتزامات املتداولة‪ ،‬مثل املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وبعض استحقاقات املوظفين وتكاليف التشغيل األخرى‪،‬‬ ‫‪70‬‬
‫ً‬
‫جزءا من رأس املال العامل املستخدم في دورة التشغيل العادية للمنشأة‪ .‬وتصنف املنشأة مثل هذه البنود التشغيلية على أنها التزامات‬
‫ً‬
‫متداولة‪ ،‬حتى ولو كانت واجبة التسوية خالل مده تتجاوز اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ .‬وتنطبق نفس دورة التشغيل العادية على‬
‫تصنيف أصول والتزامات املنشأة‪ .‬وعندما تكون دورة التشغيل العادية للمنشأة غير قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فيفترض أنها تبلغ اثني‬
‫ً‬
‫عشر شهرا‪.‬‬

‫ً‬
‫محتفظ به بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة (الفقرة ‪(69‬ب)) أو واجب التسوية خالل اثني عشر شهرا (الفقرة ‪(69‬ج)‬
‫ً‬ ‫ال ُت َّ‬
‫سوى االلتزامات املتداولة األخرى على أنها جزء من دورة التشغيل العادية‪ ،‬ولكنها تكون واجبة التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة‬ ‫‪71‬‬
‫التقرير أو محتفظ بها بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة‪ .‬ومن أمثلة ذلك بعض االلتزامات املالية التي ينطبق عليها تعريف "محتفظ به للمتاجرة"‬
‫الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬والسحب على املكشوف من البنوك‪ ،‬والجزء املتداول من االلتزامات املالية غير املتداولة‪ ،‬وتوزيعات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األرباح مستحقة السداد‪ ،‬وضرائب الدخل واملبالغ األخرى واجبة السداد للدائنين غير التجاريين‪ .‬وتعد االلتزامات املالية التي توفر تمويال‬
‫ً‬
‫على أساس طويل األجل (أي أنها ليست جزءا من رأس املال العامل املستخدم في دورة التشغيل العادية للمنشأة) والتي ال تكون واجبة‬
‫ً‬
‫التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬التزامات غير متداولة‪ ،‬مع مراعاة الفقرتين ‪ 74‬و‪.75‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬
‫تصنف املنشأة التزاماتها املالية على أنها متداولة عندما تكون واجبة التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬حتى ولو‪:‬‬ ‫ِّ‬ ‫‪72‬‬
‫ً‬
‫كان األجل األصلي لفترة أطول من اثني عشر شهرا‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫تم إنجاز اتفاق إلعادة التمويل‪ ،‬أو إلعادة جدولة الدفعات‪ ،‬على أساس طويل األجل بعد فترة التقرير وقبل اعتماد القوائم‬ ‫(ب)‬
‫املالية لإلصدار‪.‬‬

‫ً‬
‫الحق في تأجيل التسوية ملدة اثني عشر شهرا على األقل (الفقرة ‪(69‬د))‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن يكون هناك جوهر لحق املنشأة في تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬ووفقا ملا هو موضح في‬ ‫‪72‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الفقرات ‪ ،75-73‬يجب أن يكون الحق قائما في نهاية فترة التقرير‪ .‬وإذا كان الحق في تأجيل التسوية مرهونا بالتزام املنشأة بشروط معينة‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ً‬
‫فإن الحق ال يكون قائما في نهاية فترة التقرير إال إذا كانت املنشأة ملتزمة بتلك الشروط في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويجب على املنشأة أن تلتزم‬
‫بالشروط في نهاية فترة التقرير حتى وإن لم يقم املقرض باختبار هذا االلتزام حتى تاريخ الحق‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كان للمنشأة الحق‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬في تأجيل الواجب ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬بموجب تسهيل قرض‬ ‫‪73‬‬
‫ً‬
‫قائم‪ ،‬فإنها تصنف الواجب على أنه غير متداول‪ ،‬حتى ولو كان الواجب سيصبح مستحقا على خالف ذلك خالل فترة أقصر‪ .‬وإذا لم يكن‬
‫للمنشأة أي حق من ذلك القبيل‪ ،‬فإنها ال تأخذ في الحسبان إمكانية إعادة تمويل الواجب وتصنف الواجب على أنه متداول‪.‬‬
‫عندما تخل املنشأة بأحد شروط ترتيب قرض طويل األجل في نهاية فترة التقرير‪ ،‬أو قبل نهايتها‪ ،‬األمر الذي يترتب عليه أن يصبح االلتزام‬ ‫‪74‬‬
‫مستحق السداد عند الطلب‪ ،‬فإنها تصنف االلتزام على أنه متداول‪ ،‬حتى ولو وافق املقرض‪ ،‬بعد فترة التقرير وقبل اعتماد القوائم املالية‬
‫ً‬
‫لإلصدار‪ ،‬على عدم املطالبة بالسداد نتيجة لإلخالل‪ .‬وتصنف املنشأة االلتزام على أنه متداول ألنها ليس لها الحق في نهاية فترة التقرير في‬
‫ً‬
‫تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ً‬
‫أما إذا وافق املقرض في نهاية فترة التقرير على منح املنشأة فترة سماح تنتهي بعد اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬تستطيع‬ ‫‪75‬‬
‫املنشأة خاللها تدارك اإلخالل‪ ،‬وال يستطيع املقرض أن يطالب خاللها بالتسديد الفوري‪ ،‬فإن املنشأة تصنف االلتزام على أنه غير متداول‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يتأثر تصنيف االلتزام باحتمال أن املنشأة لن تمارس حقها في تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ .‬وفي‬ ‫‪75‬أ‬
‫ُ‬
‫حالة استيفاء االلتزام للضوابط املذكورة في الفقرة ‪ 69‬فيما يخص تصنيفها على أنها غير متداولة‪ ،‬فإنها تص َّنف على أنها غير متداولة حتى‬
‫ً‬
‫وإن كانت اإلدارة تنوي أو تتوقع أن املنشأة ستقوم بتسوية االلتزام في غضون اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬أو حتى إذا قامت املنشأة‬
‫بتسوية االلتزام بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ .‬ولكن قد يلزم املنشأة‪ ،‬في أي من تلك الحاالت‪ ،‬أن تفصح عن‬
‫املعلومات املتعلقة بتوقيت التسوية لتمكين مستخدمي قوائمها املالية من فهم أثر االلتزام على املركز املالي للمنشأة (انظر الفقرتين ‪(17‬ج)‬
‫و‪(76‬د))‪.‬‬
‫فصح عنها على أنها‬‫إذا وقعت األحداث اآلتية في الفترة بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن تلك األحداث ُي َ‬ ‫‪76‬‬
‫ً‬
‫أحداث ال تتطلب تعديالت‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير"‪:‬‬
‫إعادة التمويل على أساس طويل األجل لاللتزام املصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)72‬؛‬ ‫(أ)‬
‫تدارك اإلخالل بترتيب قرض طويل األجل مصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)74‬؛‬ ‫(ب)‬
‫قيام املقرض بمنح فترة سماح لتدارك اإلخالل بترتيب قرض طويل األجل مصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)75‬؛‬ ‫(ج)‬
‫تسوية االلتزام املصنف على أنه غير متداول (انظر الفقرة ‪75‬أ)‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التسوية (الفقرات ‪(69‬أ) و‪(69‬ج) و‪(69‬د))‬

‫لغرض تصنيف االلتزام على أنه متداول أو غير متداول‪ ،‬تشير التسوية إلى إجراء نقل للطرف املقابل ينتج عنه التخلص من االلتزام‪.‬‬ ‫‪76‬أ‬
‫ً‬
‫وقد يكون هذا النقل نقال‪:‬‬
‫لنقد أو موارد اقتصادية أخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬سلع أو خدمات؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ألدوات حقوق امللكية التي تخص املنشأة‪ ،‬ما لم تنطبق الفقرة ‪76‬ب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫بناء على اختيارالطرف املقابل‪ ،‬عن طريق نقل أدوات حقوق امللكية التي تخص املنشأة‬‫شروط االلتزام التي يمكن أن تؤدي إلى تسويته‪ً ،‬‬ ‫‪76‬ب‬
‫ً‬
‫ال تؤثر على تصنيف االلتزام بأنه متداول أو غير متداول إذا كانت املنشأة تصنف الخيار‪ ،‬وفقا ملعيار املحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪:‬‬
‫العرض"‪ ،‬على أنه أداة حقوق ملكية‪ ،‬وتثبته بشكل منفصل عن االلتزام باعتبارأنه مكون حقوق ملكية في أداة مالية مركبة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض ّإما في قائمة املركزاملالي أو في اإليضاحات‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح‪ّ ،‬إما في قائمة املركز املالي أو في اإليضاحات‪ ،‬عن تصنيفات فرعية إضافية للبنود املستقلة املعروضة‪،‬‬ ‫‪77‬‬
‫مصنفة بطريقة تناسب عمليات املنشأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تعتمد التفاصيل املوفرة في التصنيفات الفرعية على متطلبات املعايير الدولية للتقرير املالي وعلى حجم وطبيعة ووظيفة املبالغ املعنية‪.‬‬ ‫‪78‬‬
‫ً‬
‫وتستخدم املنشأة أيضا العوامل املحددة في الفقرة ‪ 58‬لتقرر أساس التصنيف الفرعي‪ .‬وتتنوع اإلفصاحات لكل بند‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫ً‬
‫يتم تفصيل بنود العقارات واآلالت واملعدات إلى فئات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬؛‬ ‫(أ)‬
‫يتم تفصيل املبالغ املستحقة من املدينين إلى مبالغ مستحقة من العمالء التجاريين‪ ،‬ومبالغ مستحقة من أطراف ذات عالقة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ومبالغ مدفوعة مقدما‪ ،‬ومبالغ أخرى؛‬
‫ً‬
‫يتم تفصيل املخزون‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"‪ ،‬في تصنيفات مثل البضاعة‪ ،‬وإمدادات اإلنتاج‪ ،‬واملواد‬ ‫(ج)‬
‫الخام‪ ،‬واإلنتاج تحت التشغيل‪ ،‬والسلع تامة الصنع؛‬
‫يتم تفصيل املخصصات إلى مخصصات ملنافع املوظفين ولبنود أخرى؛‬ ‫(د)‬
‫يتم تفصيل رأس املال املساهم به واالحتياطيات في فئات متنوعة‪ ،‬مثل رأس املال املدفوع وعالوة إصدار األسهم واالحتياطيات‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫عما يلي‪ّ ،‬إما في قائمة املركزاملالي أو في قائمة ّ‬
‫التغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬أو في اإليضاحات‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪79‬‬
‫لكل فئة من فئات أسهم رأس املال‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫عدد األسهم املصرح بها؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫عدد األسهم املصدرة واملدفوعة بالكامل‪ ،‬واملصدرة التي لم تدفع بالكامل؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة االسمية للسهم‪ ،‬أو أن األسهم ليست لها قيمة اسمية؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫مطابقة عدد األسهم القائمة في بداية ونهاية الفترة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫الحقوق واالمتيازات والقيود املرتبطة بتلك الفئة‪ ،‬بما في ذلك القيود على توزيع األرباح وتسديد رأس املال؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫أسهم في املنشأة محتفظ بها من قبل املنشأة أو منشآتها التابعة أو الزميلة؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫أسهم محتفظ بها إلصدارها بموجب خيارات وعقود لبيع أسهم‪ ،‬بما في ذلك الشروط واملبالغ؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫وصف لطبيعة وغرض كل احتياطي ضمن حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب على املنشأة التي ليس لها أسهم رأس مال‪ ،‬مثل شركة التضامن أوالوقف‪ ،‬أن تفصح عن معلومات معادلة لتلك املطلوبة بموجب‬ ‫‪80‬‬
‫الفقرة ‪(79‬أ)‪ ،‬مع إظهارالتغيرات خالل الفترة في كل صنف لحصة امللكية‪ ،‬والحقوق واالمتيازات والقيود املرتبطة بكل صنف لحصة‬
‫امللكية‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أي مما يلي بين بنود االلتزامات املالية وحقوق امللكية‬ ‫‪80‬أ‬
‫أداة مالية قابلة للرد مصنفة على أنها أداة حقوق ملكية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة عند التصفية فقط‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫وتصنف على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن املبلغ املعاد تصنيفه‪ ،‬من كل صنف وإليه (االلتزامات املالية أو حقوق امللكية)‪ ،‬وتوقيت وسبب إعادة‬
‫التصنيف‪.‬‬

‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪81‬‬
‫يجب أن تعرض قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر(قائمة الدخل الشامل)‪ ،‬باإلضافة إلى قسمي الربح أو الخسارة والدخل‬ ‫‪81‬أ‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫مجموع الدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(ب)‬

‫الدخل الشامل للفترة‪ ،‬وهو مجموع الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫وإذا عرضت املنشأة قائمة منفصلة للربح أو الخسارة‪ ،‬فإنها ال تعرض قسم الربح أو الخسارة في القائمة التي تعرض الدخل الشامل‪.‬‬
‫باإلضافة إلى قسمي الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض البنود اآلتية على أنها تخصيص للربح أو‬ ‫‪81‬ب‬
‫الخسارة والدخل الشامل اآلخرللفترة‪:‬‬
‫ربح أو خسارة الفترة الذي ُيعزى إلى‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫مالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫الدخل الشامل للفترة الذي ُيعزى إلى‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫مالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وإذا عرضت املنشأة الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة‪ ،‬فيجب عليها أن تعرض البند (أ) في تلك القائمة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قسم الربح أو الخسارة أو في قائمة الربح أو الخسارة‬

‫باإلضافة إلى البنود املطلوبة بموجب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬يجب أن يتضمن قسم الربح أو الخسارة أو قائمة الربح أو‬ ‫‪82‬‬
‫ً‬
‫الخسارة بنودا مستقلة تعرض املبالغ اآلتية للفترة‪:‬‬
‫اإليراد‪ ،‬مع عرض منفصل ملا يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫إيراد الفوائد محتسبا باستخدام طريقة الفائدة الفعلية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫إيراد التأمين (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املكاسب والخسائرالناشئة عن إلغاء إثبات األصول املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة؛‬ ‫(أأ)‬
‫مصروفات خدمات التأمين من العقود الو اقعة في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 17‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫(أب)‬
‫‪)17‬؛‬
‫دخل أو مصروفات عقود إعادة التأمين املحتفظ بها (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(أج)‬
‫تكاليف التمويل؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫خسائر الهبوط في القيمة (تشمل عكوسات خسائر الهبوط في القيمة أو مكاسب الهبوط في القيمة) املحددة وفقا للقسم‬ ‫(ب أ)‬
‫‪ 5/5‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛‬
‫دخل أو مصروفات تمويل التأمين من العقود املصدرة الو اقعة في نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪( 17‬انظراملعيارالدولي‬ ‫(ب ب)‬
‫للتقريراملالي ‪)17‬؛‬
‫دخل أو مصروفات التمويل من عقود إعادة التأمين املحتفظ بها (انظر املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(ب ج)‬
‫النصيب من ربح أو خسارة املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة املحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية؛‬ ‫(ج)‬
‫أي مكسب أو خسارة ناشئة عن الفرق بين التكلفة املستنفدة السابقة لألصل املالي وقيمته العادلة في تاريخ إعادة‬ ‫(ج أ)‬
‫التصنيف (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي (‪ ،))9‬في حالة إعادة تصنيف أصل مالي إلخراجه من فئة‬
‫القياس بالتكلفة املستنفدة بحيث ُيقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫أي مكاسب أو خسائر متراكمة مثبتة في السابق في الدخل الشامل اآلخر ومعاد تصنيفها إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬في حالة‬ ‫(ج ب)‬
‫إعادة تصنيف أصل مالي إلخراجه من فئة القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخربحيث يقاس بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬
‫مصروف الضريبة؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ه)‬
‫مبلغ واحد ملجموع العمليات غيراملستمرة (انظراملعيارالدولي للتقرير املالي ‪.)5‬‬ ‫(هـ أ)‬
‫[حذفت]‬‫(و)–(ط) ُ‬

‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قسم الدخل الشامل اآلخر‬
‫ً‬
‫يعرض قسم الدخل الشامل اآلخربنودا مستقلة للمبالغ الخاصة بما يلي خالل الفترة‪:‬‬
‫يجب أن ِ‬ ‫‪82‬أ‬
‫ً‬ ‫َّ‬
‫ومجمعة في بنود‪ ،‬وفقا‬ ‫بنود الدخل الشامل اآلخر (فيما عدا املبالغ الواردة في الفقرة (ب))‪ ،‬مصنفة بحسب طبيعتها‬ ‫(أ)‬
‫للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪:‬‬
‫ً‬
‫لن ُيعاد تصنيفها الحقا إلى الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سيعاد تصنيفها الحقا ضمن الربح أو الخسارة عند استيفاء شروط محددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫النصيب في الدخل الشامل اآلخرللشركات الزميلة واملشروعات املشتركة املحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفصلها إلى النصيب في البنود التي‪ ،‬وفقا للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪:‬‬
‫ً‬
‫لن ُيعاد تصنيفها الحقا إلى الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سيعاد تصنيفها الحقا ضمن الربح أو الخسارة عند استيفاء شروط محددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪84–83‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض بنودا مستقلة إضافية (بما في ذلك عن طريق تفصيل البنود املستقلة املدرجة في الفقرة ‪ )82‬وعناوين‬ ‫‪85‬‬
‫ومجاميع فرعية إضافية في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر عندما يكون مثل هذا العرض‬
‫ً‬
‫مالئما لفهم األداء املالي للمنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة مجاميع فرعية وفقا للفقرة ‪ ،85‬فإن تلك املجاميع الفرعية يجب‪:‬‬ ‫‪85‬أ‬
‫ً‬
‫أن تتألف من البنود املستقلة للمبالغ املثبتة واملقيسة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعرض وتعنون بطريقة تجعل البنود املستقلة التي يتشكل منها املجموع الفرعي واضحة ومفهومة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أن تكون متسقة من فترة ألخرى‪ ،‬وفقا للفقرة ‪45‬؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أال تعرض بصورة أكثر وضوحا من املجاميع الفرعية واملجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لقائمة (أو قائمتي) الربح‬ ‫(د)‬
‫أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫يجب على املنشأة عرض البنود املستقلة في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر التي تطابق أي مجاميع فرعية معروضة‬ ‫‪85‬ب‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 85‬مع املجاميع الفرعية أو املجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لهذه القائمة (لهاتين القائمتين)‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن آثار أنشطة املنشأة ومعامالتها وأحداثها األخرى املتنوعة تختلف من حيث تكرارها‪ ،‬وإمكانية انتهائها بمكسب أو خسارة‪ ،‬وإمكانية‬ ‫‪86‬‬
‫ُ‬
‫التنبؤ بها‪ ،‬فإن اإلفصاح عن مكونات األداء املالي يساعد املستخدمين في فهم األداء املالي املحقق‪ ،‬وفي وضع تصورات لألداء املالي املستقبلي‪.‬‬
‫بنودا مستقلة إضافية في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ّ ،‬‬ ‫ً‬
‫وتعدل األوصاف‬ ‫وتدرج املنشأة‬
‫ً‬
‫املستخدمة وترتيب البنود عندما يكون ذلك ضروريا لتوضيح عناصر األداء املالي‪ .‬وتأخذ املنشأة في الحسبان عوامل من بينها األهمية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫النسبية وطبيعة ووظيفة بنود الدخل واملصروف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن ملنشأة مالية تعديل األوصاف لتوفير معلومات مالئمة لعملياتها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وال تجري املنشأة مقاصة بين بنود الدخل واملصروف‪ ،‬ما لم تستوف الضوابط الواردة في الفقرة ‪.32‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تعرض أي بنود للدخل أو املصروف على أنها بنود استثنائية‪ ،‬في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة‬ ‫‪87‬‬
‫والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‪.‬‬

‫ربح أو خسارة الفترة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت جميع بنود الدخل واملصروف في الفترة ضمن الربح أو الخسارة ما لم يتطلب أو يسمح معيار دولي للتقرير‬ ‫‪88‬‬
‫املالي بخالف ذلك‪.‬‬
‫ً‬
‫تحدد بعض املعايير الدولية للتقرير املالي الحاالت التي تثبت فيها املنشأة بنودا معينة خارج الربح أو الخسارة في الفترة الحالية‪ .‬ويحدد املعيار‬ ‫‪89‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 8‬حالتين من هذه الحاالت هما‪ :‬تصحيح األخطاء وتأثير التغييرات في السياسات املحاسبية‪ .‬وتتطلب أو تسمح املعايير‬
‫ُ‬
‫الدولية األخرى للتقرير املالي بأن تستبعد من الربح أو الخسارة مكونات الدخل الشامل اآلخر التي ينطبق عليها تعريف الدخل أو املصروف‬
‫الوارد في "إطار املفاهيم" (انظر الفقرة ‪.)7‬‬

‫الدخل الشامل اآلخرللفترة‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مبلغ ضريبة الدخل املتعلق بكل بند في الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف‪،‬‬ ‫‪90‬‬
‫وذلك ّإما في قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض بنود الدخل الشامل اآلخر ّإما‪:‬‬ ‫‪91‬‬
‫بالصافي بعد طرح اآلثار الضريبية املتعلقة بها‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫قبل اآلثار الضريبية املتعلقة بها مع عرض مبلغ واحد للمبلغ املجمع لضريبة الدخل املتعلقة بتلك البنود‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وإذا اختارت املنشأة الخيار البديل (ب)‪ ،‬فيجب عليها أن تخصص الضريبة بين البنود التي قد ُيعاد تصنيفها الحقا ضمن قسم الربح أو‬
‫ً‬
‫الخسارة وتلك البنود التي لن ُيعاد تصنيفها الحقا ضمن قسم الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن تعديالت إعادة التصنيف املتعلقة بمكونات الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫‪92‬‬
‫ً‬
‫تحدد املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي ما إذا كانت املبالغ املثبتة سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو‬ ‫‪93‬‬
‫الخسارة‪ ،‬وتوقيت ذلك‪ُ .‬ويشار إلى عمليات إعادة التصنيف تلك في هذا املعيار بلفظ تعديالت إعادة التصنيف‪ُ .‬ويدرج تعديل إعادة‬
‫التصنيف مع مكون الدخل الشامل اآلخر املتعلق به في الفترة التي ُيعاد فيها تصنيف التعديل ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وربما تكون هذه املبالغ‬
‫ُ‬
‫قد تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر على أنها مكاسب غير محققة في الفترة الحالية أو في فترات سابقة‪ .‬ويجب أن تطرح تلك املكاسب‬
‫غير املحققة من الدخل الشامل اآلخر في الفترة التي ُيعاد فيها تصنيف املكاسب املحققة ضمن الربح أو الخسارة لتجنب إدراجها ضمن‬
‫مجموع الدخل الشامل مرتين‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض تعديالت إعادة التصنيف في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر أو في اإليضاحات‪ .‬وتقوم‬ ‫‪94‬‬
‫املنشأة التي تعرض تعديالت إعادة التصنيف في اإليضاحات بعرض بنود الدخل الشامل اآلخر بعد أي تعديالت إعادة تصنيف متعلقة بها‪.‬‬
‫تنشأ تعديالت إعادة التص نيف‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند استبعاد عملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬وعندما تؤثر بعض‬ ‫‪95‬‬
‫التدفقات النقدية املتوقعة التي تم التحوط لها على الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪(11/5/6‬د) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬فيما يتعلق‬
‫بتحوطات التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال تنشأ تعديالت إعادة تصنيف عن التغيرات في فائض إعادة التقويم املثبت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪96‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫‪ 38‬أو عن إعادة قياس خطط ذات منافع محددة ُمثبتة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .19‬وتثبت هذه املكونات ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر وال ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة في الفترات الالحقة‪ .‬ويمكن نقل التغيرات في فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة في الفترات‬
‫ً‬
‫الالحقة التي ُيستخدم فيها األصل أو عند إلغاء إثبات األصل (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)38‬ووفقا للمعيار‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫الدولي للتقرير املالي ‪ ، 9‬ال تنشأ تعديالت إعادة التصنيف إذا نتج عن تحوط التدفقات النقدية أو املحاسبة عن القيمة الزمنية لخيار (أو‬
‫العنصر اآلجل لعقد آجل أو الفرق املبني على عملة أجنبية ألداة مالية) مبالغ تم إزالتها من احتياطي تحوط التدفقات النقدية أو عنصر‬
‫ُ‬
‫منفصل في حقوق امللكية‪ ،‬على التوالي‪ ،‬وأدرجت مباشرة في التكلفة األولية أو املبلغ الدفتري اآلخر ألصل أو التزام‪ .‬ويتم نقل هذه املبالغ‬
‫مباشرة إلى األصول أو االلتزامات‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن طبيعة ومبلغ بنود الدخل أو املصروف بشكل منفصل عندما تكون ذات أهمية نسبية‪.‬‬ ‫‪97‬‬
‫تشمل الحاالت التي تستدعي اإلفصاح بشكل منفصل عن بنود الدخل واملصروف ما يلي‪:‬‬ ‫‪98‬‬
‫تخفيض قيمة املخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أو تخفيض قيمة العقارات واآلالت واملعدات إلى املبلغ القابل‬ ‫(أ)‬
‫لالسترداد‪ ،‬إضافة إلى عكوسات مثل هذه التخفيضات؛‬
‫إعادة هيكلة أنشطة املنشأة‪ ،‬وعكوسات أي مخصصات لتكاليف إعادة الهيكلة؛‬ ‫(ب)‬
‫استبعاد بنود العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(ج)‬
‫استبعاد االستثمارات؛‬ ‫(د)‬
‫العمليات غير املستمرة؛‬ ‫(ه)‬
‫التسويات القضائية؛‬ ‫(و)‬
‫العكوسات األخرى للمخصصات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض تحليال للمصروفات املثبتة ضمن الربح أو الخسارة باستخدام تصنيف ُمستند ّإما إلى طبيعتها أو وظيفتها‬ ‫‪99‬‬
‫داخل املنشأة‪ ،‬أيهما يوفرمعلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة‪.‬‬
‫ُت َّ‬
‫شجع املنشآت على أن تعرض التحليل الوارد في الفقرة ‪ 99‬في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫‪100‬‬
‫ً‬ ‫ُت َّ‬
‫صنف املصروفات فرعيا إلبراز مكونات األداء املالي التي قد تختلف من حيث تكرارها وإمكانية انتهائها بمكسب أو خسارة وإمكانية التنبؤ‬ ‫‪101‬‬
‫بها‪ .‬ويتم توفير هذا التحليل في أحد شكلين‪.‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬
‫الشكل األول للتحليل هو طريقة "طبيعة املصروف"‪ .‬حيث ِّ‬
‫تجمع املنشأة املصروفات ضمن الربح أو الخسارة وفقا لطبيعتها (على سبيل‬ ‫‪102‬‬
‫املثال‪ ،‬اإلهالك‪ ،‬ومشتريات املواد الخام‪ ،‬وتكاليف املواصالت‪ ،‬ومنافع املوظفين‪ ،‬وتكاليف الدعاية)‪ ،‬وال تعيد تخصيصها بين الوظائف‬
‫ً‬
‫داخل املنشأة‪ .‬وقد تكون هذه الطريقة سهلة التطبيق‪ ،‬نظرا لعدم ضرورة تخصيص املصروفات على التصنيفات الوظيفية‪ .‬وفيما يلي مثال‬
‫للتصنيف باستخدام طريقة طبيعة املصروف‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫اإليراد‬
‫‪X‬‬ ‫الدخل اآلخر‬
‫‪X‬‬ ‫التغيرات في مخزون السلع تامة الصنع واإلنتاج تحت التشغيل‬
‫‪X‬‬ ‫املواد الخام واملواد االستهالكية املستخدمة‬
‫‪X‬‬ ‫مصروف منافع املوظفين‬
‫‪X‬‬ ‫مصروف اإلهالك واالستنفاد‬
‫‪X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬
‫(‪)X‬‬ ‫مجموع املصروفات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫‪X‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬

‫ً‬
‫الشكل الثاني للتحليل هو طريقة "وظيفة املصروف" أو "تكلفة املبيعات"‪ ،‬التي تصنف املصروفات وفقا لوظيفتها على أنها جزء من تكلفة‬ ‫‪103‬‬
‫املبيعات‪ ،‬أو على سبيل املثال‪ ،‬تكاليف التوزيع أو األنشطة اإلدارية‪ .‬وكحد أدنى‪ ،‬تفصح املنشأة عن تكلفة مبيعاتها بموجب هذه الطريقة‬
‫بشكل منفصل عن املصروفات األخرى‪ .‬ويمكن أن توفر هذه الطريقة للمستخدمين معلومات أكثر مالءمة من تصنيف املصروفات بحسب‬
‫طبيعتها‪ ،‬إال أن تخصيص التكاليف على الوظائف قد يتطلب إجراء تخصيصات عشوائية وقد ينطوي على قدر كبير من االجتهاد‪ .‬وفيما يلي‬
‫مثال للتصنيف باستخدام طريقة وظيفة املصروف‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫اإليراد‬
‫(‪)X‬‬ ‫تكلفة املبيعات‬
‫‪X‬‬ ‫إجمالي الربح‬
‫‪X‬‬ ‫الدخل اآلخر‬
‫(‪)X‬‬ ‫تكاليف التوزيع‬
‫(‪)X‬‬ ‫املصروفات اإلدارية‬
‫(‪)X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬
‫‪X‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬

‫يجب على املنشأة التي تصنف املصروفات بحسب وظيفتها أن تفصح عن معلومات إضافية عن طبيعة املصروفات‪ ،‬بما في ذلك‬ ‫‪104‬‬
‫مصروف اإلهالك واالستنفاد ومصروف منافع املوظفين‪.‬‬
‫يعتمد االختيار بين طريقة وظيفة املصروف وطريقة طبيعة املصروف على عوامل تاريخية وعوامل الصناعة وعلى طبيعة املنشأة‪ .‬وتوفر‬ ‫‪105‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫كلتا الطريقتين مؤشرا على تلك التكاليف التي قد تتغير‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬تبعا ملستوى مبيعات أو إنتاج املنشأة‪ .‬ونظرا ألن كل‬
‫طريقة عرض لها ميزة معينة ألنواع املنشآت املختلفة‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب من اإلدارة أن تختار طريقة العرض التي يمكن االعتماد عليها‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫واألكثر مالءمة‪ .‬ولكن نظرا ألن املعلومات عن طبيعة املصروفات تعد مفيدة في التنبؤ بالتدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬فإنه ُيتطلب تقديم‬
‫إفصاح إضافي عنها عند استخدام التصنيف بحسب وظيفة املصروف‪ .‬وملصطلح "منافع املوظفين"‪ ،‬الوارد في الفقرة ‪ ،104‬املعنى نفسه‬
‫الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.19‬‬

‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية‬

‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة التغيرات في حقوق امللكية‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض قائمة للتغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ .10‬وتشتمل قائمة التغيرات في حقوق‬ ‫‪106‬‬
‫امللكية على املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫مجموع الدخل الشامل للفترة‪ ،‬والذي ُيظهر مجموع املبالغ الخاصة بمالك املنشاة األم بشكل منفصل عن الخاصة‬ ‫(أ)‬
‫بالحصص غيراملسيطرة؛‬
‫ً‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬آثار التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي املثبتة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للمحاسبة ‪8‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬مطابقة بين املبلغ الدفتري في بداية الفترة مع املبلغ الدفتري في نهاية الفترة‪ ،‬مع‬ ‫(د)‬
‫اإلفصاح بشكل منفصل (كحد أدنى) عن التغيرات الناتجة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫الدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫املعامالت مع املالك‪ ،‬بصفتهم مالك‪ ،‬والتي تظهر مساهمات املالك والتوزيعات على املالك بشكل منفصل عن‬ ‫(‪)3‬‬
‫التغيرات في حصص امللكية في املنشآت التابعة التي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‬
‫ً‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض تحليال للدخل الشامل اآلخر بحسب البند (انظر الفقرة‬ ‫‪106‬أ‬
‫‪(106‬د)(‪ ،))2‬إما في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مبلغ توزيعات األرباح املثبتة على أنها توزيعات على املالك خالل الفترة‪ ،‬واملبلغ املتعلق بها من توزيعات‬ ‫‪107‬‬
‫األرباح للسهم الواحد‪ّ ،‬إما في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫في الفقرة ‪ ،106‬تشمل مكونات حقوق امللكية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬كل فئة لحقوق امللكية املساهم بها والرصيد املتراكم لكل فئة للدخل‬ ‫‪108‬‬
‫الشامل اآلخر واألرباح املبقاة‪.‬‬
‫تعكس التغيرات في حقوق ملكية املنشأة ‪ -‬بين بداية ونهاية فترة التقرير – الزيادة أو النقصان في صافي أصولها خالل الفترة‪ .‬وباستثناء‬ ‫‪109‬‬
‫التغيرات الناتجة عن املعامالت مع املالك بصفتهم مالك (مثل املساهمات في حقوق امللكية‪ ،‬وإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة‬
‫باملنشأة‪ ،‬وتوزيعات األرباح)‪ ،‬وتكاليف املعاملة املتعلقة بشكل مباشر بمثل هذه املعامالت‪ ،‬فإن التغير الكلي في حقوق امللكية خالل الفترة‬
‫يعبر عن مجموع مبلغ الدخل واملصروف‪ ،‬بما في ذلك املكاسب والخسائر املتولدة عن أنشطة املنشأة خالل تلك الفترة‪.‬‬ ‫ّ‬
‫ً‬
‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬إجراء تعديالت بأثر رجعي إلنفاذ التغييرات في السياسات املحاسبية‪ ،‬الى الحد املمكن عمليا‪ ،‬إال عندما‬ ‫‪110‬‬
‫ً‬
‫تتطلب أحكام التحول الواردة في معيار دولي آخر للتقرير املالي خالف ذلك‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬أيضا أن يتم إعادة العرض‬
‫ً‬
‫لتصحيح األخطاء بأثر رجعي‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ .‬وال تعد التعديالت بأثر رجعي وإعادة العرض بأثر رجعي تغييرات في حقوق امللكية ولكنها‬
‫ً‬
‫تعديالت للرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة‪ ،‬إال عندما يتطلب معيار دولي للتقرير املالي تعديال بأثر رجعي ملكون آخر لحقوق امللكية‪ .‬وتتطلب‬
‫الفقرة ‪(106‬ب) اإلفصاح في قائمة التغيرات في حقوق امللكية عن مجموع التعديل الناتج عن التغييرات في السياسات املحاسبية بشكل‬
‫فصح عن هذه التعديالت لبداية الفترة ولكل فترة سابقة‪.‬‬‫منفصل عن الناتج من تصحيحات األخطاء‪ ،‬وذلك لكل مكون لحقوق امللكية‪ُ .‬وي َ‬

‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫تزود املعلومات املتعلقة بالتدفقات النقدية مستخدمي القوائم املالية بأساس لتقييم قدرة املنشأة على توليد النقد ومعادالت النقد‪،‬‬ ‫‪111‬‬
‫واحتياجات املنشأة الستخدام تلك التدفقات النقدية‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 7‬متطلبات العرض واإلفصاح عن معلومات‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬

‫اإليضاحات‬

‫الهيكل‬

‫اإليضاحات يجب أن‪:‬‬ ‫‪112‬‬

‫ً‬
‫تعرض معلومات عن أساس إعداد القوائم املالية والسياسات املحاسبية املحددة املستخدمة وفقا للفقرات ‪124 – 117‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب املعاييرالدولية للتقريراملالي‪ ،‬والتي لن تعرض في أي مكان آخرفي القوائم املالية؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫توفراملعلومات التي لن تعرض في أي مكان آخرفي القوائم املالية‪ ،‬ولكنها مالئمة لفهم أي منها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض اإليضاحات بطريقة منظمة‪ ،‬ما أمكن ذلك عمليا‪ .‬ولتحديد الطريقة املنظمة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ‬ ‫‪113‬‬
‫ً‬
‫في الحسبان األثر على قابلية قوائمها املالية للفهم واملقارنة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تشير مرجعيا في كل بند في قائمة املركز املالي‪ ،‬وفي‬
‫قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وفي قائمتي التغيرات في حقوق امللكية والتدفقات النقدية إلى أي معلومات‬
‫متعلقة بهذا البند في اإليضاحات‪.‬‬
‫من أمثلة ترتيب اإليضاحات أو تجميعها بشكل منظم ما يلي‪:‬‬ ‫‪114‬‬
‫إبراز مجاالت األنشطة التي تعتبرها املنشأة أكثر مالءمة لفهم أدائها املالي ومركزها املالي‪ ،‬مثل تجميع املعلومات عن أنشطة‬ ‫(أ)‬
‫تشغيلية معينة مع بعضها؛ أو‬
‫تجميع املعلومات عن البنود التي تم قياسها بصورة متشابهة مثل األصول التي تم قياسها بالقيمة العادلة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫اتباع ترتيب البنود املستقلة في قائمة "قائمتي" الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وقائمة املركز املالي‪ ،‬مثل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫التصريح بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي (انظر الفقرة ‪)16‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية (انظر الفقرة ‪)117‬؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعلومات املؤيدة للبنود املعروضة في قائمة املركز املالي وفي قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‬ ‫(‪)3‬‬
‫وفي قائمتي التغيرات في حقوق امللكية والتدفقات النقدية‪ ،‬بالترتيب الذي عرضت به كل قائمة وكل بند مستقل؛‬
‫إفصاحات أخرى‪ ،‬تشمل ما يلي‪:‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫االلتزامات املحتملة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )37‬والتعهدات التعاقدية غير املثبتة؛‬ ‫‪1‬‬
‫اإلفصاحات غير املالية‪ ،‬مثل أهداف وسياسات إدارة املخاطر املالية للمنشأة (انظر املعيار الدولي‬ ‫‪2‬‬
‫للتقرير املالي ‪.)7‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪115‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض إيضاحات توفر معلومات عن أساس إعداد القوائم املالية وعن سياسات محاسبية محددة على أنها قسم منفصل‬ ‫‪116‬‬
‫من القوائم املالية‪.‬‬

‫اإلفصاح عن معلومات السياسات املحاسبية‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية (انظر الفقرة ‪ .)7‬وتعد املعلومات عن‬ ‫‪117‬‬
‫السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية إذا كان يمكن التوقع بدرجة معقولة أنه عند أخذها في الحسبان مع املعلومات األخرى الواردة‬
‫ضمن القوائم املالية للمنشأة فإنها ستؤثرعلى القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على‬
‫أساس تلك القوائم املالية‪.‬‬
‫ً‬
‫معلومات السياسات املحاسبية التي تتعلق باملعامالت أو األحداث أو الظروف األخرى غير املهمة نسبيا ليست ذات أهمية نسبية وال يلزم‬ ‫‪117‬أ‬
‫اإلفصاح عنها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فقد تكون معلومات السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية بسبب طبيعة املعامالت أو األحداث أو الظروف‬
‫ً‬
‫األخرى املتعلقة بها‪ ،‬حتى وإن كانت املبالغ غير مهمة نسبيا‪ .‬ولكن معلومات السياسات املحاسبية التي تتعلق باملعامالت أو األحداث أو‬
‫ً ُ‬
‫الظروف األخرى املهمة نسبيا ال تعد جميعها ذات أهمية نسبية في حد ذاتها‪.‬‬
‫من املتوقع أن تكون معلومات السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية إذا كان مستخدمو القوائم املالية للمنشأة يحتاجون إليها لفهم‬ ‫‪117‬ب‬
‫املعلومات األخرى ذات األهمية النسبية الواردة في القوائم املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من املرجح أن تعتبر املنشأة معلومات السياسات‬
‫املحاسبية ذات أهمية نسبية لقوائمها املالية إذا كانت تلك املعلومات تتعلق بمعامالت أو أحداث أو ظروف أخرى ذات أهمية نسبية‪ ،‬وحدث‬
‫أ ٌّي مما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫قامت املنشأة بتغيير سياستها املحاسبية خالل فترة التقرير وأدى ذلك التغيير إلى حدوث تغيير ذي أهمية نسبية في املعلومات‬ ‫(أ)‬
‫الواردة في القوائم املالية؛ أو‬
‫اختارت املنشأة السياسة املحاسبية من بين الخيارات التي تجيزها معايير التقرير املالي ‪ -‬قد ينشأ مثل هذا املوقف إذا اختارت‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫املنشأة قياس عقار استثماري بالتكلفة التاريخية بدال من القيمة العادلة؛ أو‬
‫ً‬
‫تم وضع السياسة املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬مع عدم وجود أي معيار للتقرير املالي ينطبق على وجه‬ ‫(ج)‬
‫الخصوص؛ أو‬
‫كانت السياسة املحاسبية تتعلق بأحد املجاالت التي تحتاج املنشأة إلى ممارسة اجتهادات مهمة‪ ،‬أو وضع افتراضات مهمة‪ ،‬بشأنها‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫عند تطبيق السياسة املحاسبية‪ ،‬وأفصحت املنشأة عن تلك االجتهادات أو االفتراضات وفقا للفقرتين ‪ 122‬و‪125‬؛ أو‬
‫كانت املحاسبة املطلوبة عنها معقدة وما كان ملستخدمي القوائم املالية للمنشأة فهم تلك املعامالت أو األحداث أو الظروف‬ ‫(ه)‬
‫األخرى ذات األهمية النسبية لوال تلك املعلومات ‪ -‬قد ينشأ مثل هذا املوقف إذا طبقت املنشأة أكثر من معيار واحد على إحدى‬
‫فئات املعامالت ذات األهمية النسبية‪.‬‬
‫توفر معلومات السياسات املحاسبية التي تركز على كيفية تطبيق املنشأة ملتطلبات معايير التقرير املالي على ظروفها الخاصة معلومات‬ ‫‪117‬ج‬
‫ّ‬ ‫ّ‬
‫تلخص فقط متطلبات‬ ‫تتعلق باملنشأة نفسها تكون أكثر فائدة ملستخدمي القوائم املالية من املعلومات النمطية‪ ،‬أو املعلومات التي ِّ‬
‫تكرر أو ِّ‬
‫املعايير‪.‬‬
‫إذا أفصحت املنشأة عن معلومات ليست ذات أهمية نسبية عن السياسات املحاسبية‪ ،‬فإن تلك املعلومات ال يجوز أن تحجب املعلومات‬ ‫‪117‬د‬
‫ذات األهمية نسبية عن السياسات املحاسبية‪.‬‬
‫ال يؤثر استنتاج املنشأة بعدم األهمية النسبية ملعلومات السياسات املحاسبية على متطلبات اإلفصاح ذات العالقة املنصوص عليها في‬ ‫‪117‬ه‬
‫املعايير األخرى‪.‬‬
‫‪ُ [ 121-118‬حذفت]‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن االجتهادات التي مارستها اإلدارة أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪ ،‬والتي كان لها األثر األكبر‬ ‫‪122‬‬
‫على املبالغ املثبتة في القوائم املالية‪ ،‬وذلك مع املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية أو في اإليضاحات األخرى‪،‬‬
‫بشكل منفصل عن االجتهادات التي انطوت على تقديرات (انظرالفقرة ‪.)125‬‬
‫أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪ ،‬تمارس اإلدارة اجتهادات متنوعة‪ ،‬بخالف تلك التي تنطوي على تقديرات‪ ،‬يمكن أن تؤثر بشكل‬ ‫‪123‬‬
‫جوهري على املبالغ التي تثبتها في القوائم املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تمارس اإلدارة االجتهادات عند تحديد ما يلي‪:‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(أ)‬
‫توقيت نقل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املهمة املرتبطة بملكية األصول املالية وأصول املؤجرين الخاضعة لعقود اإليجار‬ ‫(ب)‬
‫إلى منشآت أخرى؛‬
‫ما إذا كانت مبيعات سلع معينة ُتعد في جوهرها ترتيبات تمويلية‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه لن ينشأ عنها إيراد؛‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت الشروط التعاقدية لألصول املالية تنشأ عنها في تواريخ محددة تدفقات نقدية هي فقط دفعات ألصل الدين والفائدة‬ ‫(د)‬
‫على مبلغ الدين األصلي القائم‪.‬‬
‫ً‬
‫بعض اإلفصاحات التي تتم وفقا للفقرة ‪ 122‬تتطلبها معايير دولية أخرى للتقرير املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪124‬‬
‫املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى" أن تفصح املنشأة عن االجتهادات التي مارستها في تحديد ما إذا كانت تسيطر على منشأة‬
‫أخرى‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية" اإلفصاح عن الضوابط التي وضعتها املنشأة لتمييز العقارات‬
‫االستثمارية عن العقارات التي يشغلها املالك‪ ،‬وعن العقارات املحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬عندما يصعب تصنيف‬
‫العقارات‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫مصادرعدم تأكد التقدير‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن معلومات عن االفتراضات التي تضعها عن املستقبل‪ ،‬وعن مصادرعدم تأكد التقديرالرئيسية األخرى‬ ‫‪125‬‬
‫في نهاية فترة التقرير‪ ،‬والتي لها مخاطرمهمة قد ينتج عنها تعديل ذو أهمية نسبية في املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات خالل السنة‬
‫املالية التالية‪ .‬وفيما يتعلق بتلك األصول وااللتزامات‪ ،‬يجب أن تشمل اإليضاحات تفاصيل ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫طبيعتها‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫مبلغها الدفتري كما في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يتطلب تحديد املبالغ الدفترية لبعض األصول وااللتزامات تقديرا آلثار األحداث املستقبلية غير املؤكدة على تلك األصول وااللتزامات في نهاية‬ ‫‪126‬‬
‫ُ‬
‫فترة التقرير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حال عدم وجود أسعار سوق مرصودة في اآلونة األخيرة‪ ،‬فإن التقديرات املستقبلية تعد ضرورية لقياس‬
‫املبلغ القابل لالسترداد لفئات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬وتأثير التقادم التقني على املخزون‪ ،‬واملخصصات التي تخضع للنتيجة املستقبلية‬
‫لدعاوي التقاض ي املنظورة‪ ،‬والتزامات منافع املوظفين طويلة األجل مثل واجبات التقاعد‪ .‬وتنطوي هذه التقديرات على افتراضات عن بنود‬
‫ً‬
‫مثل تعديل التدفقات النقدية أو معدالت الخصم تبعا للمخاطر‪ ،‬والتغيرات املستقبلية في الرواتب والتغيرات املستقبلية في األسعار التي‬
‫تؤثر على التكاليف األخرى‪.‬‬
‫ً‬
‫تتعلق االفتراضات ومصادر عدم تأكد التقدير األخرى‪ ،‬املفصح عنها وفقا للفقرة ‪ ،125‬بالتقديرات التي تتطلب أكثر اجتهادات اإلدارة‬ ‫‪127‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫صعوبة أو أكثرها خضوعا للتقدير الشخص ي أو أكثرها تعقيدا‪ .‬وكلما زاد عدد املتغيرات واالفتراضات املؤثرة على الصورة املحتملة التضاح‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قيدا‪ ،‬ومن ّ‬
‫ثم‪ ،‬زادت عادة إمكانية أن‬ ‫حاالت عدم التأكد في املستقبل‪ ،‬زاد خضوع تلك االجتهادات للتقدير الشخص ي وأصبحت أكثر تع‬
‫ينجم عن ذلك تعديل ذي أهمية نسبية على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات‪.‬‬
‫اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 125‬غير مطلوبة لألصول وااللتزامات التي تنطوي على مخاطر عالية بأن مبالغها الدفترية قد تتغير بشكل‬ ‫‪128‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ذي أهمية نسبية خالل السنة املالية التالية إذا كانت تقاس‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬بالقيمة العادلة املستندة إلى سعر معلن في سوق نشطة‬
‫ألصل أو التزام مطابق‪ .‬وقد تتغير مثل هذه القيم العادلة بشكل ذي أهمية نسبية خالل السنة املالية التالية‪ ،‬ولكن هذه التغيرات لن تنشأ‬
‫عن االفتراضات أو مصادر عدم تأكد التقدير األخرى في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تعرض املنشأة اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 125‬بطريقة تساعد مستخدمي القوائم املالية على فهم االجتهادات التي تمارسها اإلدارة عن‬ ‫‪129‬‬
‫ً‬
‫املستقبل وعن مصادر عدم تأكد التقدير األخرى‪ .‬وتتنوع طبيعة ومدى املعلومات التي يتم توفيرها وفقا لطبيعة االفتراض والظروف األخرى‪.‬‬
‫ومن أمثلة أنواع اإلفصاحات التي تقدمها املنشأة ما يلي‪:‬‬
‫طبيعة االفتراض أو مصادر عدم تأكد التقدير األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫حساسية املبالغ الدفترية للطرق واالفتراضات والتقديرات التي يستند إليها احتسابها‪ ،‬بما في ذلك أسباب الحساسية؛‬ ‫(ب)‬
‫الصورة املتوقعة التضاح حالة عدم التأكد ومدى النواتج املحتملة بدرجة معقولة خالل السنة املالية التالية فيما يتعلق باملبالغ‬ ‫(ج)‬
‫الدفترية لألصول وااللتزامات املتأثرة؛‬
‫شرح للتغييرات التي تم إدخالها على االفتراضات السابقة بشأن تلك األصول وااللتزامات‪ ،‬إذا ظلت حالة عدم التأكد على حالها‬ ‫(د)‬
‫دون أن تتضح‪.‬‬
‫ال يتطلب هذا املعيار من املنشأة أن تفصح عن معلومات املوازنة أو التنبؤات عند تقديم اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪.125‬‬ ‫‪130‬‬
‫ً‬
‫عمليا في بعض األحيان أن ُي َ‬
‫فصح عن مدى اآلثار املحتملة الفتراض أو مصدر آخر لعدم تأكد التقدير في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫من غير املمكن‬ ‫‪131‬‬
‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تفصح املنشأة عن أنه من املحتمل بدرجة معقولة‪ ،‬على أساس املعرفة القائمة‪ ،‬أن تتطلب النتائج التي تختلف عن‬
‫ً‬
‫االفتراض خالل السنة املالية التالية تعديال ذا أهمية نسبية على املبلغ الدفتري لألصل أو االلتزام املتأثر‪ .‬وفى جميع الحاالت‪ ،‬تفصح املنشأة‬
‫عن طبيعة األصل أو االلتزام املحدد (أو فئة األصول أو االلتزامات) املتأثر باالفتراض‪ ،‬ومبلغه الدفتري‪.‬‬
‫ال تتعلق اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ ،122‬بشأن االجتهادات التي مارستها اإلدارة أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪،‬‬ ‫‪132‬‬
‫باإلفصاحات الخاصة بمصادر عدم تأكد التقدير الواردة في الفقرة ‪.125‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ً‬
‫تتطلب معايير دولية أخرى للتقرير املالي اإلفصاح عن بعض االفتراضات التي لوال ذلك كانت ستكون مطلوبة وفقا للفقرة ‪ .125‬فعلى سبيل‬ ‫‪133‬‬
‫املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬اإلفصاح‪ ،‬في ظروف محددة‪ ،‬عن االفتراضات الرئيسية بشأن األحداث املستقبلية التي تؤثر على‬
‫فئات املخصصات‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة" اإلفصاح عن االفتراضات املهمة (بما في ذلك طريقة‬
‫(طرق) التقويم ومدخالته) التي تستخدمها املنشأة عند قياس القيم العادلة لألصول وااللتزامات التي ُت َّ‬
‫سجل بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫رأس املال‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم أهداف املنشأة وسياساتها وإجراءاتها إلدارة‬ ‫‪134‬‬
‫رأس املال‪.‬‬
‫لاللتزام بالفقرة ‪ ،134‬تفصح املنشأة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪135‬‬
‫معلومات نوعية عن أهدافها وسياساتها وإجراءاتها إلدارة رأس املال‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫وصف ملا تديره على أنه رأس مال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫طبيعة متطلبات رأس املال املفروضة من جهة خارجية‪ ،‬عندما تخضع املنشأة لتلك املتطلبات‪ ،‬وكيفية تضمين تلك‬ ‫(‪)2‬‬
‫املتطلبات في إدارة رأس املال؛‬
‫كيفية وفاء املنشأة بأهدافها املحددة إلدارة رأس املال‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫عما تديره على أنه رأس مال‪ .‬تعتبر بعض املنشآت بعض االلتزامات املالية (مثل بعض أشكال الدين التالي‬‫بيانات كمية مختصرة ّ‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫في استحقاقه) جزءا من رأس املال‪ .‬وتعتبر منشآت أخرى أن رأس املال ُيستثني منه بعض مكونات حقوق امللكية (مثل املكونات‬
‫الناشئة عن تحوطات التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫أي تغيرات في (أ) و(ب) عن الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت املنشأة قد التزمت خالل الفترة بأي متطلبات رأسمالية تخضع لها ومفروضة عليها من خارجها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫تبعات عدم التزام املنشأة بهذه املتطلبات الرأسمالية املفروضة عليها من خارجها‪ ،‬عندما ال تلتزم بها‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫وتؤسس املنشأة تلك اإلفصاحات على املعلومات املوفرة داخليا لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫قد تدير املنشأة رأس املال بعدة طرق‪ ،‬وقد تخضع لعدد من متطلبات رأس املال املختلفة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يضم أحد التكتالت منشآت‬ ‫‪136‬‬
‫تزاول أنشطة تأمين وأنشطة مصرفية وقد تعمل تلك املنشآت في دول متعددة‪ .‬وعندما ال يوفر اإلفصاح الكلي عن متطلبات رأس املال وعن‬
‫كيفية إدارة رأس املال معلومات مفيدة‪ ،‬أو عندما يخل بفهم مستخدمي القوائم املالية للموارد الرأسمالية الخاصة باملنشأة‪ ،‬يجب على‬
‫املنشاة أن تفصح عن معلومات منفصلة لكل متطلب رأسمالي تخضع له املنشاة‪.‬‬

‫األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها حقوق ملكية‬

‫فيما يخص األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها حقوق ملكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي (إذا لم يفصح عنه في‬ ‫‪136‬أ‬
‫موضع آخر)‪:‬‬
‫بيانات كمية مختصرة عن املبلغ املصنف على أنه حقوق ملكية؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ َ‬
‫أهدافها وسياساتها وإجراءاتها إلدارة الواجب الذي عليها بأن تعيد شراء أو أن تسترد األدوات عندما تطالب بأن تقوم بذلك‬ ‫(ب)‬
‫من قبل حاملي األدوات‪ ،‬بما في ذلك أي تغيرات عن الفترة السابقة؛‬
‫التدفق النقدي الخارج املتوقع عند استرداد أو إعادة شراء تلك الفئة من األدوات املالية؛‬ ‫(ج)‬
‫معلومات عن كيفية تحديد التدفق النقدي الخارج املتوقع عند االسترداد أو إعادة الشراء‪.‬‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح في اإليضاحات ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪137‬‬
‫ُ‬
‫مبلغ توزيعات األرباح املقترحة أو املعلن عنها قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدارولكنها لم تثبت على أنها توزيع على املالك‬ ‫(أ)‬
‫خالل الفترة‪ ،‬واملبلغ املتعلق بها للسهم الواحد؛‬
‫مبلغ أي توزيعات أرباح تراكمية غير مثبتة على األسهم املمتازة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عما يلي‪ ،‬إذا لم ُيفصح عنه في موضع آخرضمن املعلومات املنشورة مع القوائم املالية‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪138‬‬
‫مقر املنشأة وشكلها النظامي والبلد الذي تم تأسيسها فيه وعنوان مكتبها املسجل (أو املكان الرئيس ي لألعمال‪ ،‬إذا كان‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مختلفا عن املكتب املسجل)؛‬
‫وصف لطبيعة عمليات املنشأة وأنشطتها الرئيسية؛‬ ‫(ب)‬
‫اسم املنشأة األم واملنشأة األم النهائية للمجموعة؛‬ ‫(ج)‬
‫املعلومات املتعلقة بطول مدة املنشأة‪ ،‬إذا كانت املنشأة محددة املدة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التحول وتاريخ السريان‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬ ‫‪139‬‬
‫املنشأة املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫(امل َّ‬
‫عدل في ‪ )2008‬الفقرة ‪ . 106‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬ ‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬ ‫‪139‬أ‬
‫َّ‬ ‫ُ‬
‫يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل‬
‫لتلك الفترة األسبق‪ .‬ويجب تطبيق التعديل بأثر رجعي‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي‬‫ّ‬ ‫‪139‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في فبراير ‪ ،2008‬الفقرة ‪ 138‬وأضاف الفقرات ‪8‬أ و‪80‬أ و‪136‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق التعديالت ذات الصلة على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 2‬أسهم األعضاء في املنشآت التعاونية واألدوات املشابهة" في‬
‫الوقت نفسه‪.‬‬
‫ُع ِّّدلت الفقرتان ‪ 68‬و‪ 71‬بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪139‬ج‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪139‬د‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪139‬ه‬
‫ُ‬
‫ُع ِّّدلت الفقرتان ‪ 106‬و‪ 107‬وأضيفت الفقرة ‪106‬أ بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في مايو ‪.2010‬‬ ‫‪139‬و‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪139‬ز‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،4‬و‪ ،119‬و‪ ،123‬و‪ .124‬ويجب‬ ‫‪139‬ح‬
‫على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.12‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرتين ‪ 128‬و‪ .133‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق‬ ‫‪139‬ط‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،7‬و‪،10‬‬ ‫‪139‬ي‬
‫و‪ ،82‬و‪ ،87-85‬و‪ ،90‬و‪ ،91‬و‪ ،94‬و‪ ،100‬و‪ ،115‬وأضاف الفقرات ‪10‬أ‪ ،‬و‪81‬أ‪ ،‬و‪81‬ب‪ ،‬و‪82‬أ‪ ،‬وحذف الفقرات ‪ ،12‬و‪ ،81‬و‪ 83‬و‪.84‬‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2012‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين" (املعدل في يونيو ‪ )2011‬تعريف "الدخل الشامل اآلخر" في الفقرة ‪ 7‬والفقرة ‪ .96‬ويجب‬ ‫‪139‬ك‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 19‬املعدل في يونيو ‪.)2011‬‬
‫عدل اإلصدار "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011-2009‬الصادر في مايو ‪ ،2012‬الفقرات ‪ ،10‬و‪ ،38‬و‪ ،41‬وحذف الفقرتين ‪ 39‬و‪40‬‬ ‫‪139‬ل‬
‫ً‬
‫وأضاف الفقرات ‪38‬أ‪38-‬د والفقرات ‪40‬أ‪40-‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬
‫"السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪139‬م‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .34‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪139‬ن‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،7‬و‪ ،68‬و‪ ،71‬و‪ ،82‬و‪ ،93‬و‪ ،95‬و‪ ،96‬و‪ ،106‬و‪ 123‬وحذف الفقرات‬ ‫‪139‬س‬
‫ُ‬
‫‪139‬ه‪ ،‬و‪139‬ز‪ ،‬و‪139‬م‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار " مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،10‬و‪ ،31‬و‪ ،54‬و‪،55‬‬ ‫‪139‬ع‬
‫و‪82‬أ‪ ،‬و‪ ،113‬و‪ ،114‬و‪ ،117‬و‪ ،119‬و‪ 122‬وأضاف الفقرات ‪30‬أ‪ ،‬و‪55‬أ‪ ،‬و‪85‬أ‪ ،‬و‪85‬ب وحذف الفقرتين ‪ 115‬و‪ .120‬ويجب على املنشأة‬
‫تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬واملنشآت ليست مطالبة‬
‫باإلفصاح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 30–28‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬فيما يتعلق بهذه التعديالت‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .123‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪139‬ف‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫ً‬ ‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 54‬و‪ّ .82‬‬
‫وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي‬ ‫‪139‬ص‬
‫ُ‬
‫للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .54‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.17‬‬
‫عدل اإلصدار "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في عام ‪ ،2018‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 15‬و‪19‬‬ ‫‪139‬ق‬
‫و‪ 20‬و‪ 23‬و‪ 24‬و‪ 28‬و‪ .89‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫ً‬
‫بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم‬
‫ً‬
‫في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن التطبيق بأثر رجعي‬
‫ً‬
‫سيكون غير ممكن عمليا أو سينطوي على تكاليف أو جهود ال مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬و‪ 53-50‬و‪54‬و من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر في‬ ‫‪139‬ر‬
‫أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ 7‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬وحذف الفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ . 8‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫عدل اإلصدار "تصنيف االلتزامات على أنها متداولة أو غير متداولة"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2020‬الفقرات ‪ 69‬و‪ 73‬و‪ 74‬و‪ 76‬وأضاف الفقرات‬ ‫‪139‬ش‬
‫‪72‬أ و‪75‬أ و‪76‬أ و‪ 76‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‬
‫ً‬
‫بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ . 8‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 10‬و‪ 114‬و‪ 117‬و‪ ،122‬وأضاف الفقرات‬ ‫‪139‬ت‬
‫ً‬
‫‪117‬أ–‪117‬ه وحذف الفقرات ‪ 118‬و‪ 119‬و‪ .121‬وعدل أيضا بيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن‬
‫األهمية النسبية"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2023‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪)2003‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" املنقح في ‪ ،2003‬واملعدل في ‪.2005‬‬ ‫‪140‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫املخزون‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية للمخزون‪ .‬ومن بين املوضوعات الرئيسية في املحاسبة عن املخزون هو مبلغ التكلفة الذي‬ ‫‪1‬‬
‫سيثبت على أنه أصل ُويرحل إلى حين إثبات اإليرادات املتعلقة به‪ .‬ويوفر هذا املعيار إرشادات بشأن تحديد التكلفة وإثباتها الالحق على أنها‬
‫ُ‬
‫ً‬
‫مصروف‪ ،‬بما في ذلك أي تخفيض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬ويوفر أيضا إرشادات بشأن الصيغ الرياضية الحتساب التكلفة التي‬
‫تستخدم لتحديد تكاليف املخزون‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ينطبق هذا املعيارعلى جميع بنود املخزون‪ ،‬باستثناء‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫(أ)‬
‫األدوات املالية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات‬ ‫(ب)‬
‫املالية")؛‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي واملنتج الزراعي عند الحصاد (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة")‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ال ينطبق هذا املعيارعلى قياس املخزون الذي يحتفظ به‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫منتجو املنتجات الزراعية ومنتجات الغابات‪ ،‬واملنتج الزراعي بعد الحصاد‪ ،‬واملعادن واملنتجات املعدنية‪ ،‬طاملا كانت‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مقيسة بصافي القيمة القابلة للتحقق وفقا للممارسات املستقرة في تلك الصناعات‪ .‬وعندما يقاس مثل هذا املخزون‬
‫ُ‬
‫بصافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬تثبت التغيرات في تلك القيمة ضمن الربح أو الخسارة في فترة التغير‪.‬‬
‫ً‬
‫السماسرة تجار السلع الذين يقيسون مخزونهم بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ .‬وعند قياس مثل هذا‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫املخزون بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬تثبت التغيرات في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ضمن‬
‫الربح أو الخسارة في فترة التغير‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُيقاس املخزون املشار إليه في الفقرة ‪(3‬أ) بصافي القيمة القابلة للتحقق في مراحل معينة من اإلنتاج‪ .‬ويحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫عندما يتم حصاد املحاصيل الزراعية أو استخراج املعادن ويكون البيع مؤكدا بموجب عقد آجل أو ضمانة حكومية‪ ،‬أو عندما توجد‬
‫سوق نشطة وتكون مخاطر عدم البيع ضئيلة‪ُ .‬ويستثنى هذا املخزون من متطلبات القياس فحسب الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫ُ‬
‫السماسرة التجار هم أولئك الذين يشترون أو يبيعون السلع لحساب الغير أو لحسابهم‪ُ .‬ويقتنى املخزون املشار إليه في الفقرة ‪(3‬ب)‬ ‫‪5‬‬
‫بشكل رئيس ي بغرض البيع في املستقبل القريب وتوليد ربح من التقلبات في السعر أو هامش ربح للسماسرة التجار‪ .‬وعند قياس هذا‬
‫ً‬
‫املخزون بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬فإنه ُيستثنى من متطلبات القياس فحسب الواردة في هذا املعيار‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫املخزون هو أصول‪:‬‬
‫ُمحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫في مرحلة اإلنتاج ملثل هذا البيع؛ أو‬ ‫(ب)‬

‫في شكل مواد خام أو إمدادات ستستخدم في عملية اإلنتاج أو في تقديم الخدمات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق هو سعر البيع املقدر في السياق العادي لألعمال مطروحا منه التكاليف املقدرة لإلتمام والتكاليف‬
‫املقدرة الضرورية للقيام بالبيع‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫يشير صافي القيمة القابلة للتحقق إلى صافي املبلغ الذي تتوقع املنشأة أن تحققه من بيع املخزون في السياق العادي لألعمال‪ّ .‬أما القيمة‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫العادلة فتعكس السعر الذي يمكن أن تتم به معاملة في ظروف اعتيادية منتظمة لبيع نفس املخزون في السوق الرئيسية (أو األكثر نفعا)‬
‫لذلك املخزون بين مشاركين في السوق في تاريخ القياس‪ .‬والقيمة األولى هي قيمة تحددها املنشأة‪ّ ،‬أما الثانية فال‪ .‬وقد ال تتساوى صافي‬
‫ً‬
‫قيمة املخزون القابلة للتحقق مع قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫ُ‬
‫يشمل املخزون السلع املشتراة واملحتفظ بها إلعادة بيعها‪ ،‬بما في ذلك على سبيل املثال‪ ،‬البضاعة التي يشتريها تاجر التجزئة ويحتفظ بها‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬
‫إلعادة بيعها‪ ،‬أو األراض ي والعقارات األخرى املحتفظ بها إلعادة بيعها‪ .‬ويشمل املخزون أيضا السلع تامة الصنع التي قامت املنشأة‬
‫بتصنيعها‪ ،‬أو اإلنتاج تحت التشغيل الذي تعمل على تصنيعه‪ ،‬ويشمل املواد الخام واإلمدادات املنتظر استخدامها في عملية اإلنتاج‪ .‬وتتم‬
‫ً‬
‫املحاسبة عن التكاليف املتكبدة للوفاء بعقد مع عميل والتي ال ينشأ عنها مخزون (أو أصول تقع ضمن نطاق معيار آخر) وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬

‫قياس املخزون‬
‫يجب قياس املخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أيهما أقل‪.‬‬ ‫‪9‬‬

‫تكلفة املخزون‬
‫يجب أن تشمل تكلفة املخزون جميع تكاليف الشراء وتكاليف التحويل والتكاليف األخرى التي يتم تكبدها إليصال املخزون إلى‬ ‫‪10‬‬
‫موقعه الحالي وحالته الراهنة‪.‬‬

‫تكاليف الشراء‬
‫ً‬
‫تشمل تكاليف شراء املخزون سعر الشراء ورسوم االستيراد والضرائب األخرى (بخالف تلك التي يمكن للمنشأة استردادها الحقا من‬ ‫‪11‬‬
‫سلطات الضرائب)‪ ،‬وتكاليف املواصالت واملناولة والتكاليف األخرى التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء السلع تامة الصنع واملواد‬
‫ُ‬
‫الخام والخدمات‪ .‬وتطرح الحسومات التجارية والتخفيضات الالحقة والبنود املشابهة األخرى عند تحديد تكاليف الشراء‪.‬‬

‫تكاليف التحويل‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل تكاليف تحويل املخزون التكاليف املتعلقة بشكل مباشر بوحدات اإلنتاج‪ ،‬مثل العمالة املباشرة‪ .‬وتشمل أيضا تخصيصا منتظما‬ ‫‪12‬‬
‫لنفقات اإلنتاج العامة الثابتة واملتغيرة التي يتم تحملها لتحويل املواد الخام إلى سلع تامة الصنع‪ .‬ونفقات اإلنتاج العامة الثابتة هي تلك‬
‫ً‬
‫التكاليف غير املباشرة لإلنتاج التي تظل ثابتة نسبيا بغض النظر عن حجم اإلنتاج‪ ،‬مثل إهالك وصيانة مباني ومعدات املصنع‪ ،‬وأصول‬
‫حق االستخدام املستخدمة في عملية اإلنتاج وتكلفة إدارة املصنع وتوجيهه‪ّ .‬أما نفقات اإلنتاج العامة املتغيرة فهي تلك التكاليف غير‬
‫ً‬
‫املباشرة لإلنتاج التي تتغير بشكل مباشر‪ ،‬أو شبه مباشر‪ ،‬تبعا لحجم اإلنتاج‪ ،‬مثل املواد غير املباشرة والعمالة غير املباشرة‪.‬‬
‫يستند تخصيص نفقات اإلنتاج العامة الثابتة على تكاليف التحويل إلى الطاقة اإلنتاجية العادية ملرافق اإلنتاج‪ .‬والطاقة اإلنتاجية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫العادية هي متوسط اإلنتاج املتوقع تحقيقه على مدى عدد من الفترات أو املواسم في ظل الظروف العادية‪ ،‬مع األخذ في الحسبان الفقد في‬
‫ُ‬
‫الطاقة اإلنتاجية الناتج عن الصيانة املجدولة‪ .‬وقد ُيستخدم املستوى الفعلي لإلنتاج إذا كان يقارب الطاقة اإلنتاجية العادية‪ .‬وال يزيد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬

‫مبلغ النفقات العامة الثابتة املخصص لكل وحدة إنتاج نتيجة النخفاض اإلنتاج أو عدم استغالل اآلالت‪ .‬وتثبت النفقات العامة غير‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫نحو غير عادي‪ ،‬ينخفض مبلغ‬ ‫املخصصة على أنها مصروف في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪ .‬وفي الفترات التي تشهد ارتفاعا في اإلنتاج على ٍ‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫النفقات العامة الثابتة املخصص لكل وحدة إنتاج بحيث ال ُيقاس املخزون بأعلى من التكلفة‪ .‬وتخصص نفقات اإلنتاج العامة املتغيرة‬
‫لكل وحدة إنتاج على أساس االستخدام الفعلي ملرافق اإلنتاج‪.‬‬
‫قد ينتج عن عملية اإلنتاج أكثر من منتج واحد يتم إنتاجه بشكل متزامن‪ .‬وهذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند إنتاج منتجات مشتركة‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫أو عندما يوجد منتج رئيس ي ومنتج فرعي‪ .‬وعندما ال تكون تكاليف التحويل لكل منتج قابلة للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬فإنها تخصص‬
‫للمنتجات على أساس منطقي وثابت‪ .‬وقد يستند التخصيص‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى القيمة البيعية النسبية لكل منتج ّإما في املرحلة التي‬
‫ُ‬
‫تصبح عندها املنتجات قابلة للتحديد بشكل منفصل في عملية اإلنتاج‪ ،‬أو عند تمام اإلنتاج‪ .‬وتعد معظم املنتجات الفرعية‪ ،‬بطبيعتها‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫غير ذات أهمية نسبية‪ .‬وعندما يكون هذا هو الحال‪ ،‬فإنها تقاس غالبا بصافي القيمة القابلة للتحقق وتطرح هذه القيمة من تكلفة املنتج‬
‫الرئيس ي‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ال يختلف املبلغ الدفتري للمنتج الرئيس ي بشكل ذي أهمية نسبية عن تكلفته‪.‬‬

‫التكاليف األخرى‬
‫ُ‬
‫تدرج تكاليف أخرى ضمن تكلفة املخزون فقط بقدر ما يتم تحمله منها إليصال املخزون إلى موقعه الحالي وحالته الراهنة‪ .‬فعلى سبيل‬ ‫‪15‬‬
‫املثال‪ ،‬قد يكون من املناسب أن ُت َّ‬
‫ضمن في تكلفة املخزون النفقات العامة غير املتعلقة باإلنتاج أو تكاليف تصميم املنتجات لعمالء‬
‫محددين‪.‬‬
‫من أمثلة التكاليف املستثناة من تكلفة املخزون والتي يتم إثباتها على أنها مصروفات في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫املبالغ غير العادية لفاقد املواد الخام أو العمالة أو تكاليف اإلنتاج األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف التخزين‪ ،‬ما لم تكن هذه التكاليف ضرورية في عملية اإلنتاج قبل مرحلة إنتاج أخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫النفقات اإلدارية العامة التي ال تساهم في إيصال املخزون إلى موقعه الحالي وحالته الراهنة؛‬ ‫(ج)‬
‫تكاليف البيع‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض" حاالت محدودة يتم فيها تضمين تكاليف االقتراض في تكلفة املخزون‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قد تشتري املنشأة مخزونا بشروط تسوية مؤجلة‪ .‬وعندما يحتوي الترتيب فعليا على عنصر تمويل‪ ،‬على سبيل املثال فرق بين سعر الشراء‬ ‫‪18‬‬
‫بشروط االئتمان العادية واملبلغ املدفوع‪ ،‬فإن هذا العنصر ُيثبت على أنه مصروف فائدة خالل فترة التمويل‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪19‬‬

‫تكلفة منتج زراعي محصود من أصول حيوية‬

‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"‪ُ ،‬يقاس املخزون الذي يتألف من منتج زراعي حصدته املنشأة من أصولها الحيوية عند‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫اإلثبات األولي بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع عند الحصاد‪ .‬وهذه هي تكلفة املخزون في ذلك التاريخ لتطبيق هذا املعيار‪.‬‬

‫أساليب قياس التكلفة‬

‫لغرض التيسير‪ ،‬يمكن استخدام أساليب‪ ،‬مثل طريقة التكلفة املعيارية أو طريقة التجزئة‪ ،‬لقياس تكلفة املخزون إذا كانت النتائج تقارب‬ ‫‪21‬‬
‫التكلفة‪ .‬وتراعي التكاليف املعيارية املستويات العادية الستخدام املواد الخام واإلمدادات والعمالة والكفاءة والطاقة اإلنتاجية‪ُ .‬ويعاد‬
‫النظر في هذه التكاليف بشكل منتظم‪ ،‬ويتم تعديلها عند الضرورة في ضوء الظروف القائمة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تستخدم طريقة التجزئة غالبا في قطاع التجزئة لقياس مخزون يتألف من أعداد كبيرة من بنود تتغير بشكل سريع وذات هوامش ربح‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫عمليا استخدام طرق أخرى لتحديد تكلفتها‪ُ .‬وت َّ‬
‫حدد تكلفة املخزون بتخفيض القيمة البيعية للمخزون بالنسبة‬ ‫متشابهة ومن غير املمكن‬
‫ُ‬ ‫ّ‬ ‫ُ‬
‫املئوية املناسبة إلجمالي هامش الربح‪ .‬وتراعي النسبة املستخدمة املخزون الذي خ ِّفض سعره إلى ما دون سعر بيعه األصلي‪ .‬وتستخدم‬
‫ً‬
‫غالبا نسبة متوسطة لكل قسم من أقسام البيع بالتجزئة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫الصيغ الرياضية الحتساب التكلفة‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫يجب تحديد تكلفة مخزون البنود التي ال يمكن عادة استخدام أحدها محل اآلخر والسلع أو الخدمات املنتجة املفصول فيما بينها‬ ‫‪23‬‬
‫الستخدامها في مشروعات محددة‪ ،‬عن طريق التمييزاملحدد لتكاليف كل منها‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُيقصد بالتمييز املحدد للتكلفة أن تعزى تكاليف محددة لبنود محددة من املخزون‪ .‬وهذه هي املعالجة املناسبة للبنود املفصولة عن غيرها‬ ‫‪24‬‬
‫عما إذا كانت مشتراة أو منتجة‪ .‬ومع ذلك‪ُ ،‬يعد التمييز املحدد للتكاليف غير مناسب عندما‬ ‫الستخدامها في مشروع محدد‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫ً‬
‫توجد أعداد كبيرة من بنود املخزون التي يمكن عادة استخدام أحدها محل اآلخر‪ .‬ففي مثل هذه الحاالت‪ ،‬طريقة اختيار تلك البنود التي‬
‫ً‬
‫تظل ضمن املخزون قد يتم استخدامها للتوصل إلى آثار محددة مسبقا على الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب تحديد تكلفة بنود املخزون‪ ،‬بخالف تلك البنود التي تم تناولها في الفقرة ‪ ،23‬باستخدام صيغة الوارد أوال صادر أوال أو صيغة‬ ‫‪25‬‬
‫متوسط التكلفة املرجح‪ .‬ويجب على املنشأة أن تستخدم صيغة احتساب التكلفة نفسها لجميع بنود املخزون املتشابهة في طبيعتها‬
‫واستخدامها بالنسبة للمنشأة‪ .‬وفيما يتعلق ببنود املخزون املختلفة في طبيعتها أو استخدامها‪ ،‬يمكن تبرير استخدام صيغ مختلفة‬
‫الحتساب التكلفة‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬قد يكون للمخزون املستخدم في أحد القطاعات التشغيلية استخدام للمنشأة يختلف عن استخدام نفس نوع املخزون‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫في قطاع تشغيلي آخر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال ُيعد اختالف املوقع الجغرافي للمخزون (أو القواعد الضريبة املتعلقة به) سببا كافيا في حد‬
‫ذاته لتبرير استخدام صيغ مختلفة الحتساب التكلفة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تفترض صيغة الوارد أوال صادر أوال أن بنود املخزون املشتراة أو املنتجة أوال تباع أوال‪ ،‬وبالتالي تكون البنود املتبقية في املخزون في نهاية‬ ‫‪27‬‬
‫ُ‬
‫الفترة هي آخر بنود تم شراؤها أو إنتاجها‪ .‬وبموجب صيغة متوسط التكلفة املرجح‪ ،‬تحدد تكلفة كل بند من املتوسط املرجح لتكلفة البنود‬
‫املتشابهة في بداية الفترة وتكلفة البنود املتشابهة املشتراة أو املنتجة خالل الفترة‪ .‬ويمكن احتساب املتوسط على أساس دوري‪ ،‬أو عند‬
‫ً‬
‫استالم كل شحنة إضافية‪ ،‬تبعا لظروف املنشأة‪.‬‬

‫صافي القيمة القابلة للتحقق‬

‫ً‬
‫قد ال يمكن استرداد تكلفة املخزون إذا ما تلف ذلك املخزون‪ ،‬أو إذا أصبح متقادما بشكل كلي أو جزئي أو إذا انخفض سعر بيعه‪ .‬وقد ال‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫يمكن استرداد تكلفة املخزون أيضا إذا زادت التكاليف املقدرة لإلتمام أو التكاليف املقدر أن يتم تكبدها إلنفاذ البيع‪ .‬وتتسق ممارسة‬
‫تخفيض قيمة املخزون ألقل من التكلفة إلى صافي القيمة القابلة للتحقق مع وجهة النظر القائلة بأن األصول ال ينبغي أن تسجل بما يزيد‬
‫عن املبالغ املتوقع أن تتحقق من بيعها أو استخدامها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُت َّ‬
‫خفض قيمة املخزون عادة إلى صافي القيمة القابلة للتحقق لكل بند على حدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فقد يكون من املناسب في بعض‬ ‫‪29‬‬
‫الحاالت تجميع البنود املتشابهة أو املرتبطة ببعضها‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال مع بنود املخزون املتعلقة بخط اإلنتاج نفسه‪ ،‬والتي لها‬
‫ً‬
‫أغراض أو استخدامات نهائية متشابهة‪ ،‬والتي يتم إنتاجها وتسويقها في املنطقة الجغرافية نفسها‪ ،‬وال يمكن عمليا تقويمها بشكل منفصل‬
‫عن البنود األخرى في خط اإلنتاج ذاك‪ .‬ومن غير املناسب تخفيض قيمة املخزون على أساس تصنيف املخزون‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬السلع‬
‫تامة الصنع‪ ،‬أو جميع بنود املخزون في قطاع تشغيلي معين‪.‬‬
‫تستند تقديرات صافي القيمة القابلة للتحقق إلى أفضل األدلة التي يمكن االعتماد عليها املتاحة في وقت إجراء التقديرات‪ ،‬للمبلغ املتوقع‬ ‫‪30‬‬
‫أن يحققه املخزون‪ .‬وتراعي هذه التقديرات تقلبات السعر أو التكلفة التي تتعلق بشكل مباشر باألحداث التي تقع بعد نهاية الفترة وذلك‬
‫بالقدر الذي تؤكد به تلك األحداث الظروف القائمة في نهاية الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫تراعي تقديرات صافي القيمة القابلة للتحقق أيضا الغرض من االحتفاظ باملخزون‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يستند صافي القيمة القابلة للتحقق‬ ‫‪31‬‬
‫ُ‬
‫لكمية املخزون املحتفظ بها للوفاء بعقود مبيعات أو خدمات مؤكدة إلى سعر العقد‪ .‬وإذا كانت عقود املبيعات أقل من كميات املخزون‬
‫ُ‬
‫املحتفظ بها‪ ،‬فإن صافي القيمة القابلة للتحقق للكمية الزائدة تستند إلى أسعار البيع العامة‪ .‬وقد تنشأ مخصصات عن عقود املبيعات‬
‫ُ‬
‫املؤكدة التي تزيد عن كميات املخزون املحتفظ بها‪ ،‬أو عن عقود الشراء املؤكدة‪ .‬ويتم التعامل مع مثل هذه املخصصات بموجب املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬

‫ال تخفض قيمة املواد الخام واإلمدادات األخرى املحتفظ بها لالستخدام في إنتاج املخزون إلى ما دون التكلفة إذا كان ُيتوقع أن تباع‬ ‫‪32‬‬
‫املنتجات تامة الصنع‪ ،‬التي سيتم تضمينها فيها‪ ،‬بالتكلفة أو بما يزيد عنها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما يشير انخفاض في سعر املواد الخام إلى‬
‫ُ‬
‫أن تكلفة املنتجات تامة الصنع تزيد عن صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬فإن قيمة املواد الخام تخفض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬وفي‬
‫مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد تكون تكلفة استبدال املواد الخام هي أفضل مقياس متاح لصافي قيمتها القابلة للتحقق‪.‬‬
‫ً‬
‫ُيجرى تقييم جديد لصافي القيمة القابلة للتحقق في كل فترة الحقة‪ .‬وعندما تنتفي الظروف التي تسببت سابقا في تخفيض قيمة املخزون‬ ‫‪33‬‬
‫إلى ما دون التكلفة أو عندما يتوفر دليل واضح على حدوث زيادة في صافي القيمة القابلة للتحقق بسبب تغير الظروف االقتصادية‪ ،‬فإن‬
‫مبلغ التخفيض ُيعكس (أي أن العكس يقتصر على مبلغ التخفيض األصلي) بحيث يعادل املبلغ الدفتري الجديد التكلفة أو صافي القيمة‬
‫القابلة للتحقق بعد التعديل‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬ويحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند وجود بند من بنود املخزون مسجل بصافي القيمة القابلة‬
‫ً‬
‫للتحقق‪ ،‬بسبب انخفاض سعر بيعه‪ ،‬وهذا البند ال يزال موجودا في فترة الحقة وقد ارتفع سعر بيعه‪.‬‬

‫إثبات املخزون على أنه مصروف‬

‫عندما ُيباع املخزون‪ ،‬يجب إثبات املبلغ الدفتري لهذا املخزون على أنه مصروف في الفترة التي ُيثبت فيها اإليراد املتعلق به‪ .‬ويجب‬ ‫‪34‬‬
‫إثبات مبلغ أي تخفيض لقيمة املخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬وجميع خسائر املخزون‪ ،‬على أنه مصروف في الفترة التي‬
‫يحدث فيها التخفيض أو تقع فيها الخسارة‪ .‬ويجب إثبات مبلغ أي عكس ألي تخفيض في قيمة املخزون‪ ،‬ناش ئ عن زيادة في صافي‬
‫ُ‬
‫القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬على أنه تخفيض في مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف في الفترة التي يحدث فيها العكس‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫قد تخصص بعض بنود املخزون لحسابات أصول أخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املخزون املستخدم على أنه أحد مكونات العقارات أو اآلالت‬ ‫‪35‬‬
‫ُ‬ ‫أو املعدات التي ُت ُ‬
‫نشئها املنشأة بنفسها‪ُ .‬ويثبت املخزون املخصص ألصل آخر بهذه الطريقة على أنه مصروف خالل العمر اإلنتاجي لذلك‬
‫األصل‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب أن ُتفصح القوائم املالية ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪36‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية املتبعة في قياس املخزون‪ ،‬بما في ذلك الصيغة الرياضية املستخدمة الحتساب التكلفة؛‬ ‫(أ)‬
‫مجموع املبلغ الدفتري للمخزون واملبلغ الدفتري في التصنيفات املناسبة للمنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري للمخزون املسجل بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع؛‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف خالل الفترة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫مبلغ أي تخفيض في قيمة املخزون ُمثبت على أنه مصروف في الفترة وفقا للفقرة ‪34‬؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مبلغ أي عكس ألي تخفيض في القيمة مثبت على أنه تخفيض في مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف في الفترة وفقا‬ ‫(و)‬
‫للفقرة ‪34‬؛‬
‫ً‬
‫الظروف أو األحداث التي أدت إلى عكس التخفيض في قيمة املخزون وفقا للفقرة ‪34‬؛‬ ‫(ز)‬
‫املبلغ الدفتري للمخزون املرهون على أنه ضمان اللتزامات‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعد املعلومات عن املبالغ الدفترية للمخزون املحتفظ به في التصنيفات املختلفة للمخزون وعن مدى التغيرات في هذه األصول مفيدة‬ ‫‪37‬‬
‫ملستخدمي القوائم املالية‪ .‬والتصنيفات الشائعة للمخزون هي البضاعة‪ ،‬وإمدادات اإلنتاج‪ ،‬واملواد الخام‪ ،‬واإلنتاج تحت التشغيل‪،‬‬
‫والسلع تامة الصنع‪.‬‬
‫ً‬
‫غالبا على أنه تكلفة املبيعات‪ ،‬من تلك التكاليف املُ َّ‬ ‫ُ‬
‫ضمنة‬ ‫يتكون مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف خالل الفترة‪ ،‬والذي ُيشار إليه‬ ‫‪38‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫سابقا في قياس املخزون الذي بيع اآلن ومن نفقات اإلنتاج العامة غير املخصصة ومن املبالغ غير العادية لتكاليف إنتاج املخزون‪ .‬وقد تبرر‬
‫ً‬
‫ظروف املنشأة أيضا تضمين مبالغ أخرى‪ ،‬مثل تكاليف التوزيع‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫شكال للربح أو الخسارة تنتج عنه مبالغ ُي َ‬
‫فصح عنها بخالف تكلفة املخزون املثبتة على أنها مصروف خالل الفترة‪.‬‬ ‫تتبنى بعض املنشآت‬ ‫‪39‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وبموجب هذا الشكل‪ ،‬تعرض املنشأة تحليال للمصروفات مستخدمة تصنيفا يستند إلى طبيعة املصروفات‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تفصح‬
‫ُ‬
‫املنشأة عن التكاليف املثبتة على أنها مصروف للمواد الخام واملواد االستهالكية وتكاليف العمالة والتكاليف األخرى إلى جانب مبلغ صافي‬
‫التغير في املخزون للفترة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي َّ‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪40‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪40‬أ‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪40‬ب‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 6‬وعدل الفقرة ‪ .7‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪40‬ج‬
‫ُ‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪40‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬االيرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 2‬و‪ 8‬و‪ 29‬و‪ 37‬وحذف الفقرة‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬ه‬
‫ُ‬
‫‪ .19‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 2‬وحذف الفقرات ‪40‬أ و‪40‬ب و‪40‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬و‬
‫ُ‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .12‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬ز‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" (املنقح في ‪.)1993‬‬ ‫‪41‬‬
‫يحل هذا املعيار محل تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 1‬الثبات ـ الصيغ املختلفة الحتساب تكلفة املخزون"‪.‬‬ ‫‪42‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫قائمة التدفقات النقدية‪1‬‬

‫الهدف‬
‫عادالت النقد‪،‬‬
‫تعد املعلومات عن التدفقات النقدية للمنشأة مفيدة في تزويد مستخدمي القوائم املالية بأساس لتقييم قدرة املنشأة على توليد النقد وم ِ‬
‫واحتياجات املنشأة الستغالل تلك التدفقات النقدية‪ .‬وتتطلب القرارات االقتصادية التي يتخذها املستخدمون تقويما لقدرة املنشأة على توليد النقد‬
‫عادالت النقد وتوقيت ودرجة التأكد من ذلك‪.‬‬
‫وم ِ‬
‫عادالت النقد الخاصة باملنشأة باستخدام قائمة للتدفقات النقدية‬
‫وهدف هذا املعيار هو املطالبة بتوفير معلومات عن التغيرات التاريخية في النقد وم ِ‬
‫تصنف التدفقات النقدية الناتجة خالل الفترة من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعد قائمة للتدفقات النقدية وفقا ملتطلبات هذا املعيار‪ ،‬ويجب أن تعرضها كجزء ال يتجزأ من قوائمها املالية‬ ‫‪1‬‬
‫لكل فترة تعرض عنها القوائم املالية‪.‬‬
‫ي ّ‬
‫حل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التغيرات في املركز املالي"‪ ،‬املعتمد في يوليو ‪.1977‬‬ ‫‪2‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬وكيفية استخدامها لها‪ .‬وذلك هو الحال بغض‬ ‫يهتم مستخدمو القوائم املالية ألية منشأة بكيفية توليد املنشأة للنقد وم ِ‬ ‫‪3‬‬
‫النظر عن طبيعة أنشطة املنشأة ّ‬
‫وعما إذا كان النقد يمكن اعتباره منتجا للمنشأة‪ ،‬كما هو الحال مع املنشآت املالية‪ .‬وتحتاج املنشآت للنقد‬
‫بشكل أساس ي لألسباب نفسها مهما تباينت أنشطتها الرئيسية املنتجة لإليراد‪ .‬فهي تحتاج للنقد لتنفذ عملياتها‪ ،‬وتؤدي واجباتها وتوفر‬
‫ثم‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من جميع املنشآت أن تعرض قائمة للتدفقات النقدية‪.‬‬ ‫العوائد للمستثمرين فيها‪ .‬ومن ّ‬

‫املنافع من معلومات التدفقات النقدية‬

‫ّ‬
‫تمكن املستخدمين من تقويم التغيرات في صافي أصول‬ ‫توفر قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬عند استخدامها مع باقي القوائم املالية‪ ،‬معلومات ِ‬ ‫‪4‬‬
‫املنشأة وهيكلها املالي (بما في ذلك سيولتها ومالءتها) وقدرتها على التأثير على مبالغ وتوقيت التدفقات النقدية‪ ،‬من أجل التكيف مع الظروف‬
‫ّ‬
‫تمكن املستخدمين من‬ ‫عادالت النقد‪ ،‬و ِ‬
‫املتغيرة والفرص‪ .‬وتفيد املعلومات عن التدفقات النقدية في تقييم قدرة املنشأة على توليد النقد وم ِ‬
‫إعداد نماذج لتقييم ومقارنة القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية للمنشآت املختلفة‪ .‬وهي تعزز أيضا من قابلية املقارنة بين تقارير‬
‫األداء التشغيلي للمنشآت املختلفة‪ ،‬ألنها تزيل آثار استخدام املعالجات املحاسبية املختلفة لنفس املعامالت واألحداث‪.‬‬
‫غالبا ما تستخدم معلومات التدفقات النقدية التاريخية كمؤشر على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية وتوقيتها ودرجة تأكدها‪ .‬وهي أيضا‬ ‫‪5‬‬
‫مفيدة في التحقق من دقة التقييمات السابقة للتدفقات النقدية املستقبلية وفي اختبار العالقة بين الربحية وصافي التدفق النقدي وتأثير‬
‫األسعار املتغيرة‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة أدناه‪:‬‬ ‫‪6‬‬

‫في سبتمبر ‪ ،2007‬عدل مجلس املعايير الدولية للمحاسبة عنوان املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 7‬من "قوائم التدفقات النقدية" إلى "قائمة التدفقات النقدية" نتيجة‬ ‫‪1‬‬

‫لتنقيح املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" في ‪.2007‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫النقد يشمل النقد في الخزينة والودائع تحت الطلب‪.‬‬

‫عادالت النقد هي استثمارات قصيرة األجل عالية السيولة تكون قابلة للتحويل بسهولة إلى مبالغ نقدية معلومة‪ ،‬وتكون عرضة ملخاطر‬
‫م ِ‬
‫ضئيلة للتغيرات في القيمة‪.‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫التدفقات النقدية هي التدفقات الداخلة والتدفقات الخارجة من النقد‪ ،‬وم ِ‬
‫األنشطة التشغيلية هي أنشطة املنشأة الرئيسية املنتجة لإليرادات‪ ،‬واألنشطة األخرى التي ال تعد أنشطة استثمارية أو تمويلية‪.‬‬
‫األنشطة االستثمارية هي اقتناء واستبعاد األصول طويلة األجل واالستثمارات األخرى غيراملضمنة في م ِ‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫األنشطة التمويلية هي أنشطة ينتج عنها تغيرات في حجم وتكوين حقوق ملكية املنشأة املساهم بها و اقتراضها‪.‬‬

‫عادالت النقد‬
‫النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد لغرض الوفاء بالتعهدات النقدية قصيرة األجل‪ ،‬وليس ألغراض االستثمار أو غيرها‪ .‬ولكي يستحق االستثمار الوصف‬ ‫يحتفظ بم ِ‬ ‫‪7‬‬
‫بأنه معادل للنقد‪ ،‬يجب أن يكون قابال للتحويل بسهولة إلى مبلغ نقدي معلوم‪ ،‬وأن يكون عرضة ملخاطر ضئيلة للتغيرات في القيمة‪ .‬وبناء‬
‫عليه‪ ،‬ال يستحق االستثمار عادة الوصف بأنه معادل للنقد إال عندما يكون له أجل استحقاق قصير األجل‪ ،‬مثال ثالثة أشهر أو أقل من‬
‫تاريخ االقتناء‪ .‬وتستبعد استثمارات حقوق امللكية من م ِ‬
‫عادالت النقد‪ ،‬ما لم تكن في جوهرها معا ِدلة للنقد‪ ،‬على سبيل املثال كما في حالة‬
‫األسهم املمتازة املقتناة خالل فترة قصيرة قبل استحقاقها والتي لها تاريخ استرداد محدد‪.‬‬
‫يعد االقتراض من البنوك بشكل عام من األنشطة التمويلية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي بعض الدول‪ ،‬يشكل السحب على املكشوف من البنوك‪،‬‬ ‫‪8‬‬
‫الذي يكون مستحق السداد عند الطلب‪ ،‬جزءا ال يتجزأ من إدارة النقد في املنشأة‪ .‬وفي هذه الظروف‪ ،‬يضمن السحب على املكشوف من‬
‫البنوك على أنه مكون للنقد وم ِ‬
‫عادالت النقد‪ .‬ومن خصائص مثل هذه الترتيبات البنكية أن رصيد النقدية في البنك يتقلب غالبا من موجب‬
‫إلى مكشوف‪.‬‬
‫يستبعد من التدفقات النقدية التحركات بين البنود التي تشكل نقدا أو معا ِدالت نقد ألن هذه املكونات تعد جزءا من إدارة النقد في املنشأة‬ ‫‪9‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫وليست جزءا من أنشطتها التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ .‬وتشمل إدارة النقد استثمار النقد الفائض في م ِ‬

‫عرض قائمة التدفقات النقدية‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن تتضمن قائمة التدفقات النقدية تقريرا عن التدفقات النقدية خالل الفترة مصنفة بحسب األنشطة التشغيلية واالستثمارية‬ ‫‪10‬‬
‫والتمويلية‪.‬‬
‫تعرض املنشأة تدفقاتها النقدية من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ ،‬بالطريقة األنسب ألعمالها‪ .‬ويوفر التصنيف بحسب‬ ‫‪11‬‬
‫عادالت نقد‪.‬‬
‫النشاط معلومات تسمح للمستخدمين بتقييم تأثير تلك األنشطة على املركز املالي للمنشأة‪ ،‬وعلى مبلغ ما تمتلكه من نقد وم ِ‬
‫وقد تستخدم هذه املعلومات أيضا في تقويم العالقات بين تلك األنشطة‪.‬‬
‫قد تشمل املعاملة الواحدة تدفقات نقدية تصنف بشكل مختلف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يشمل السداد النقدي لقرض كال من الفائدة‬ ‫‪12‬‬
‫وأصل القرض‪ ،‬فيمكن أن يصنف عنصر الفائدة على أنه نشاط تشغيلي‪ ،‬ويصنف عنصر القرض على أنه نشاط تمويلي‪.‬‬

‫األنشطة التشغيلية‬
‫يعد مبلغ التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية مؤشرا رئيسيا على مدى ما ولدته عمليات املنشأة من تدفقات نقدية كافية‬ ‫‪13‬‬
‫لسداد القروض‪ ،‬واملحافظة على القدرة التشغيلية للمنشأة‪ ،‬ودفع توزيعات األرباح‪ ،‬والقيام باستثمارات جديدة دون اللجوء إلى مصادر‬
‫خارجية للتمويل‪ .‬وتعد املعلومات عن املكونات املحددة للتدفقات النقدية التشغيلية التاريخية‪ ،‬مع غيرها من املعلومات‪ ،‬مفيدة في التنبؤ‬
‫بالتدفقات النقدية التشغيلية املستقبلية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫تستمد التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية بشكل رئيس ي من أنشطة املنشأة الرئيسية املنتجة لإليراد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فهي تنتج‬ ‫‪14‬‬
‫بشكل عام من املعامالت واألحداث األخرى التي تدخل في تحديد الربح أو الخسارة‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة‬
‫التشغيلية ما يلي‪:‬‬
‫املقبوضات النقدية من بيع السلع وتقديم الخدمات؛‬ ‫(أ)‬
‫املقبوضات النقدية من عوائد حقوق امللكية الفكرية واألتعاب والعموالت واإليرادات األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫املدفوعات النقدية للموردين مقابل السلع والخدمات؛‬ ‫(ج)‬
‫املدفوعات النقدية للموظفين‪ ،‬وبالنيابة عنهم؛‬ ‫(د)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ه)‬
‫املدفوعات النقدية لضرائب الدخل‪ ،‬أو املبالغ املستردة منها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن ربطها بشكل محدد باألنشطة االستثمارية‬ ‫(و)‬
‫والتمويلية؛‬

‫املقبوضات واملدفوعات النقدية من العقود املحتفظ بها ألغراض التعامل أو املتاجرة‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫قد ينشأ عن بعض املعامالت‪ ،‬مثل بيع إحدى اآلالت‪ ،‬مكسب أو خسارة تضمن في الربح أو الخسارة املثبتة‪ .‬وتعد التدفقات النقدية املتعلقة‬
‫بمثل تلك املعامالت تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة االستثمارية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تعد املدفوعات النقدية لتصنيع أو اقتناء أصول‬
‫يحتفظ بها للتأجير للغير ثم يحتفظ بها الحقا للبيع كما هو موضح بالفقرة ‪68‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪،‬‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التشغيلية‪ .‬وتعد أيضا املقبوضات النقدية الناتجة من اإليجارات واملبيعات الالحقة ملثل هذه األصول‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫قد تحتفظ املنشأة بأوراق مالية وقروض ألغراض التعامل أو املتاجرة‪ ،‬حيث تشبه في هذه الحالة املخزون املقتنى تحديدا إلعادة البيع‪ .‬وبناء‬ ‫‪15‬‬
‫عليه‪ ،‬تصنف التدفقات النقدية الناشئة عن شراء وبيع األوراق املالية املحتفظ بها للتعامل أو املتاجرة على أنها أنشطة تشغيلية‪ .‬وباملثل‪،‬‬
‫تصنف عادة السلف والقروض النقدية التي تقدمها املؤسسات املالية على أنها أنشطة تشغيلية‪ ،‬ألنها تتعلق بنشاط املنشأة الرئيس ي املنتج‬
‫لإليراد‪.‬‬

‫األنشطة االستثمارية‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة االستثمارية مهما ألن التدفقات النقدية تعبر عن مدى ما تم‬ ‫‪16‬‬
‫إنفاقه على املوارد بقصد توليد دخل وتدفقات نقدية مستقبلية‪ .‬والنفقات التي ينتج عنها أصل مثبت في قائمة املركز املالي هي وحدها التي‬
‫تستحق التصنيف على أنها أنشطة استثمارية‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة االستثمارية ما يلي‪:‬‬
‫املدفوعات النقدية القتناء العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬واألصول غير امللموسة‪ ،‬واألصول طويلة األجل األخرى‪ .‬وتشمل هذه‬ ‫(أ)‬
‫املدفوعات تلك املتعلقة بتكاليف التطوير املرسملة‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات التي تنشئها املنشأة بنفسها؛‬
‫املقبوضات النقدية من مبيعات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬واألصول غير امللموسة‪ ،‬واألصول طويلة األجل األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫املدفوعات النقدية القتناء أدوات حقوق امللكية أو أدوات الدين الخاصة باملنشآت األخرى والحصص في املشروعات املشتركة‬ ‫(ج)‬
‫(بخالف املدفوعات لتلك األدوات التي تعد معادلة للنقد أو تلك املحتفظ بها ألغراض التعامل أو املتاجرة)؛‬
‫املقبوضات النقدية من بيع أدوات حقوق امللكية أو أدوات الدين الخاصة باملنشآت األخرى والحصص في املشروعات املشتركة‬ ‫(د)‬
‫(بخالف املقبوضات لتلك األدوات التي تعد معادلة للنقد‪ ،‬أو املحتفظ بها ألغراض التعامل‪ ،‬أو املتاجرة)؛‬
‫السلف والقروض النقدية املقدمة ألطراف أخرى (بخالف السلف والقروض املقدمة من منشأة مالية)؛‬ ‫(ه)‬
‫املقبوضات النقدية من سداد السلف والقروض املقدمة ألطراف أخرى (بخالف سلف وقروض املنشأة املالية)؛‬ ‫(و)‬
‫املدفوعات النقدية للعقود املستقبلية‪ ،‬والعقود اآلجلة‪ ،‬وعقود الخيارات‪ ،‬وعقود املبادلة‪ ،‬إال عندما يحتفظ بالعقود ألغراض‬ ‫(ز)‬
‫التعامل أو املتاجرة‪ ،‬أو عندما تصنف املدفوعات على أنها أنشطة تمويلية؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املقبوضات النقدية من العقود املستقبلية‪ ،‬والعقود اآلجلة‪ ،‬وعقود الخيارات‪ ،‬وعقود املبادلة‪ ،‬إال عندما يحتفظ بالعقود‬ ‫(ح)‬
‫ألغراض التعامل أو املتاجرة‪ ،‬أو عندما تصنف املقبوضات على أنها أنشطة تمويلية‪.‬‬
‫تحوط ملركز قابل للتحديد‪ ،‬فإن التدفقات النقدية للعقد تصنف بنفس طريقة تصنيف التدفقات‬ ‫عندما تتم املحاسبة عن عقد على أنه ّ‬
‫النقدية للمركز املتح ّوط له‪.‬‬

‫األنشطة التمويلية‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التمويلية مهما ألنه مفيد في التنبؤ باملطالبات على التدفقات‬ ‫‪17‬‬
‫النقدية املستقبلية من قبل مقدمي رأس املال للمنشأة‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التمويلية ما يلي‪:‬‬
‫املتحصالت النقدية من إصدار األسهم أو أدوات حقوق امللكية األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫املدفوعات النقدية للمالك القتناء أو استرداد أسهم املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫املتحصالت النقدية من إصدار وثائق املديونية غير مغطاة برهن والقروض واألوراق التجارية والسندات والرهونات العقارية‬ ‫(ج)‬
‫وغيرها من أنواع االقتراض قصير أو طويل األجل؛‬
‫التسديدات النقدية للمبالغ املقترضة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات النقدية من قبل املستأجر لتخفيض االلتزام القائم املتعلق بعقد إيجار‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية‬

‫يجب على املنشأة التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية باستخدام أي مما يلي‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫الطريقة املباشرة‪ ،‬حيث يفصح عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫الطريقة غير املباشرة‪ ،‬حيث يعدل الربح أو الخسارة تبعا آلثار املعامالت ذات الطبيعة غير النقدية‪ ،‬وأية مبالغ مؤجلة أو‬ ‫(ب)‬
‫مستحقة من مقبوضات أو مدفوعات نقدية تشغيلية سابقة أو مستقبلية‪ ،‬وبنود الدخل أو املصروف املرتبطة بالتدفقات‬
‫النقدية االستثمارية أو التمويلية‪.‬‬
‫تشجع املنشآت على التقرير عن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة املباشرة‪ .‬وتوفر تلك الطريقة‬ ‫‪19‬‬
‫معلومات‪ ،‬ال تتيحها الطريقة غير املباشرة‪ ،‬قد تكون مفيدة في تقدير التدفقات النقدية املستقبلية‪ .‬وبموجب الطريقة املباشرة‪ ،‬يمكن‬
‫الحصول على معلومات عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية ّإما‪:‬‬
‫من السجالت املحاسبية للمنشأة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عن طريق تعديل املبيعات وتكلفة املبيعات (الفائدة والدخل املشابه لها ومصروف الفائدة واألعباء املشابهة له في منشأة مالية)‬ ‫(ب)‬
‫والبنود األخرى في قائمة الدخل الشامل تبعا ملا يلي‪:‬‬
‫التغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل واملبالغ التشغيلية مستحقة السداد؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫البنود غير النقدية األخرى؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫البنود األخرى التي تكون آثارها النقدية عبارة عن تدفقات نقدية استثمارية أو تمويلية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫بموجب الطريقة غير املباشرة‪ ،‬يحدد صافي التدفق النقدي الناتج من األنشطة التشغيلية عن طريق تعديل الربح أو الخسارة تبعا آلثار ما‬ ‫‪20‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫التغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل واملبالغ التشغيلية مستحقة السداد؛‬ ‫(أ)‬
‫البنود غير النقدية مثل اإلهالك واملخصصات والضرائب املؤجلة ومكاسب وخسائر العملة األجنبية غير املحققة وأرباح‬ ‫(ب)‬
‫املنشآت الزميلة غير املوزعة؛‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫جميع البنود األخرى التي تكون آثارها النقدية عبارة عن تدفقات نقدية استثمارية أو تمويلية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن عرض صافي التدفق النقدي الناتج من األنشطة التشغيلية وفق الطريقة غير املباشرة عن طريق إظهار اإليرادات‬
‫واملصروفات املفصح عنها في قائمة الدخل الشامل والتغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل ومستحقة‬
‫السداد‪.‬‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة االستثمارية والتمويلية‬

‫يجب على املنشأة التقرير بشكل منفصل عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية الناشئة عن‬ ‫‪21‬‬
‫األنشطة االستثمارية والتمويلية‪ ،‬باستثناء ذلك القدر من التدفقات النقدية املوضحة في الفقرتين ‪ 22‬و‪ 24‬التي يتم التقريرعنها على‬
‫أساس صاف‪.‬‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية على أساس صاف‬

‫يمكن التقريرعن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية أو االستثمارية أو التمويلية اآلتية على أساس صاف‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية نيابة عن العمالء عندما تعكس التدفقات النقدية أنشطة العميل بدال من أنشطة‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة؛‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية للبنود التي تكون معدالت دورانها سريعة ومبالغها كبيرة وآجال استحقاقها قصيرة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫من أمثلة املقبوضات واملدفوعات النقدية املشار إليها في الفقرة ‪(22‬أ) ما يلي‪:‬‬ ‫‪23‬‬
‫قبول البنك للودائع تحت الطلب وتسديدها؛‬ ‫(أ)‬
‫األموال التي تحتفظ بها منشأة استثمارية لصالح العمالء؛‬ ‫(ب)‬
‫اإليجارات املحصلة نيابة عن مالك العقارات‪ ،‬واملدفوعة لهم‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫من أمثلة املقبوضات واملدفوعات النقدية املشار إليها في الفقرة ‪(22‬ب) السلف املقدمة ملا يلي وسداده‪:‬‬ ‫‪23‬أ‬
‫املبالغ األصلية املتعلقة بعمالء بطاقات االئتمان؛‬ ‫(أ)‬
‫شراء وبيع االستثمارات؛‬ ‫(ب)‬
‫عمليات االقتراض قصيرة األجل األخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬تلك التي لها فترة استحقاق ثالثة أشهر أو أقل‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يمكن التقرير‪ ،‬على أساس صاف‪ ،‬عن التدفقات النقدية الناشئة عن كل من األنشطة اآلتية للمنشأة املالية‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية املتعلقة بقبول وسداد الودائع التي لها تاريخ استحقاق محدد؛‬ ‫(أ)‬
‫إيداع الودائع في منشآت مالية أخرى وسحبها منها؛‬ ‫(ب)‬
‫السلف والقروض النقدية املقدمة للعمالء‪ ،‬وسداد تلك السلف والقروض‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫التدفقات النقدية بعملة أجنبية‬

‫يجب أن تسجل التدفقات النقدية الناشئة عن معامالت بعملة أجنبية بالعملة الوظيفية للمنشأة عن طريق تطبيق سعرالصرف بين‬ ‫‪25‬‬
‫العملة الوظيفية والعملة األجنبية في تاريخ التدفق النقدي على مبلغ العملة األجنبية‪.‬‬
‫يجب أن تترجم التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية بأسعار الصرف بين العملة الوظيفية والعملة األجنبية في تواريخ التدفقات‬ ‫‪26‬‬
‫النقدية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫يتم التقرير عن التدفقات النقدية املقومة بعملة أجنبية بطريقة تتسق مع املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف‬ ‫‪27‬‬
‫العمالت األجنبية"‪ .‬ويسمح هذا باستخدام سعر صرف يقارب السعر الفعلي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن استخدام املتوسط املرجح لسعر‬
‫الصرف في فترة ما في تسجيل املعامالت التي بعملة أجنبية أو في ترجمة التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يسمح‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬باستخدام سعر الصرف في نهاية فترة التقرير عند ترجمة التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية‪.‬‬
‫ال تعد املكاسب والخسائر غير املحققة‪ ،‬الناشئة عن التغيرات في أسعار صرف العملة األجنبية‪ ،‬تدفقات نقدية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتم‬ ‫‪28‬‬
‫عادالت النقد املحتفظ بها أو املستحقة بعملة أجنبية‬
‫التقرير‪ ،‬في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬عن أثر التغيرات في سعر الصرف على النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد في بداية ونهاية الفترة‪ .‬ويعرض هذا املبلغ بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة‬
‫من أجل مطابقة النقد وم ِ‬
‫التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ ،‬ويشمل الفروقات‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في حالة ما إذا تم التقرير عن تلك التدفقات النقدية بأسعار الصرف في‬
‫نهاية الفترة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪29‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪30‬‬

‫الفائدة وتوزيعات األرباح‬

‫يجب أن يفصح بشكل منفصل عن كل من التدفقات النقدية الناتجة من الفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة واملدفوعة‪ .‬ويجب أن‬ ‫‪31‬‬
‫تصنف كل منها بطريقة ثابتة من فترة إلى أخرى ّإما على أنها أنشطة تشغيلية أو استثمارية أو تمويلية‪.‬‬
‫يفصح عن مجموع مبلغ الفائدة املدفوعة خالل الفترة في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬سواء تم إثباتها على أنها مصروف ضمن الربح أو الخسارة‬ ‫‪32‬‬
‫أو تمت رسملتها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض"‪.‬‬
‫تصنف عادة الفائدة املدفوعة والفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية في املنشأة املالية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال‬ ‫‪33‬‬
‫يوجد إجماع على تصنيف هذه التدفقات النقدية في املنشآت األخرى‪ .‬فيمكن أن تصنف الفائدة املدفوعة والفائدة وتوزيعات األرباح‬
‫املستلمة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية ألنها تدخل في تحديد الربح أو الخسارة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن أن تصنف الفائدة املدفوعة‬
‫والفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة على أنها تدفقات نقدية تمويلية وتدفقات نقدية استثمارية على التوالي‪ ،‬ألنها تعد تكاليف للحصول على‬
‫موارد مالية أو عوائد على استثمارات‪.‬‬
‫يمكن أن تصنف توزيعات األرباح املدفوعة على أنها تدفق نقدي تمويلي ألنها تعد تكاليف للحصول على موارد مالية‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن‬ ‫‪34‬‬
‫أن تصنف توزيعات األرباح املدفوعة على أنها مكون للتدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية‪ ،‬من أجل مساعدة املستخدمين في‬
‫تحديد قدرة املنشأة على دفع توزيعات األرباح من التدفقات النقدية التشغيلية‪.‬‬

‫الضرائب على الدخل‬

‫يجب أن يفصح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن الضرائب على الدخل ويجب أن تصنف على أنها تدفقات ناتجة‬ ‫‪35‬‬
‫من األنشطة التشغيلية‪ ،‬ما لم يكن من املمكن ربطها بشكل محدد باألنشطة االستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫تنشأ الضرائب على الدخل عن املعامالت التي تنتج عنها تدفقات نقدية تصنف‪ ،‬في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬على أنها أنشطة تشغيلية أو‬ ‫‪36‬‬
‫استثمارية أو تمويلية‪ .‬وفيما يمكن ربط مصروف الضريبة بسهولة باألنشطة االستثمارية أو التمويلية‪ ،‬إال أن التدفقات النقدية الضريبية‬
‫املتعلقة بها غالبا ما يكون من غير املمكن عمليا تحديدها‪ ،‬وقد تنشأ في فترة مختلفة عن فترة التدفقات النقدية للمعاملة التي نشأت عنها‬
‫الضريبة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬تصنف عادة الضرائب املدفوعة على أنها تدفقات نقدية من األنشطة التشغيلية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما يكون من‬
‫املمكن عمليا ربط التدفق النقدي الضريبي بمعاملة بعينها تنشأ عنها تدفقات نقدية تصنف على أنها أنشطة استثمارية أو تمويلية‪ ،‬فإن‬
‫التدفق النقدي الضريبي يصنف على أنه نشاط استثماري أو تمويلي‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ .‬وعندما تخصص التدفقات النقدية الضريبية‬
‫على أكثر من فئة نشاط واحدة‪ ،‬فإنه يفصح عن مجموع مبلغ الضرائب املدفوعة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫االستثمارات في املنشآت التابعة واملنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‬

‫عند املحاسبة عن استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك أو منشأة تابعة تمت املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية أو طريقة‬ ‫‪37‬‬
‫التكلفة‪ ،‬فإن املنشاة املستثمرة تقصر تقريرها في قائمة التدفقات النقدية على التدفقات النقدية بينها وبين املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬على توزيعات األرباح والسلف‪.‬‬
‫املنشأة التي تقوم بالتقرير عن حصتها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬تدرج في قائمة تدفقاتها النقدية‬ ‫‪38‬‬
‫التدفقات النقدية املتعلقة باستثماراتها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬والتوزيعات واملدفوعات أو املقبوضات األخرى بينها وبين‬
‫املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪.‬‬

‫التغيرات في حصص امللكية في املنشآت التابعة واألعمال األخرى‬

‫يجب أن تعرض التدفقات النقدية املجمعة الناشئة عن اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى بشكل‬ ‫‪39‬‬
‫منفصل ويجب أن تصنف على أنها أنشطة استثمارية‪.‬‬
‫فيما يتعلق بكل من اكتساب وفقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى خالل الفترة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح‪،‬‬ ‫‪40‬‬
‫بصورة مجمعة‪ ،‬عن كل مما يلي‪:‬‬
‫مجموع العوض املدفوع أو املستلم؛‬ ‫(أ)‬
‫الجزء من العوض‪ ،‬الذي يتكون من نقد وم ِ‬
‫عادالت نقد؛‬ ‫(ب)‬
‫عادالت النقد في املنشآت التابعة أو األعمال األخرى التي اكتسبت أو فقدت السيطرة عليها؛‬
‫مبلغ النقد وم ِ‬ ‫(ج)‬
‫مبلغ األصول وااللتزامات بخالف النقد أو م ِ‬
‫عادالت النقد في املنشآت التابعة أو األعمال األخرى التي اكتسبت أو فقدت‬ ‫(د)‬
‫السيطرة عليها‪ ،‬ملخصة بحسب كل صنف رئيس ي‪.‬‬
‫ال يلزم املنشأة االستثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬أن تطبق الفقرة ‪(40‬ج) أو‬ ‫‪40‬أ‬
‫‪(40‬د) على استثمار في منشأة تابعة من املطلوب قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إن العرض املنفصل آلثار التدفقات النقدية الناتجة عن اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى في بنود‬ ‫‪41‬‬
‫مستقلة‪ ،‬مع اإلفصاح بشكل منفصل عن مبالغ األصول وااللتزامات املقتناة أو املستبعدة‪ ،‬يساعد على تمييز تلك التدفقات النقدية عن‬
‫التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية األخرى‪ .‬وال تطرح آثار التدفقات النقدية الناتجة عن فقدان‬
‫السيطرة من تلك الناتجة عن اكتساب السيطرة‪.‬‬
‫يتم التقرير عن املبلغ املجمع للنقد املدفوع أو املستلم كعوض مقابل اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى‬ ‫‪42‬‬
‫عادالت النقد املقتناة أو املستبعدة كجزء من مثل هذه املعامالت أو األحداث أو‬
‫في قائمة التدفقات النقدية بالصافي بعد طرح النقد وم ِ‬
‫التغيرات في الظروف‪.‬‬
‫يجب أن تصنف التدفقات النقدية الناشئة عن التغيرات في حصص امللكية في منشأة تابعة‪ ،‬والتي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪ ،‬على أنها‬ ‫‪42‬أ‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التمويلية‪ ،‬ما لم تكن املنشأة التابعة محتفظ بها من قبل منشأة استثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬ويتطلب أن تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن التغيرات في حصص امللكية في منشأة تابعة والتي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪ ،‬على أنها معامالت حقوق ملكية (انظر‬ ‫‪42‬ب‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)10‬مثل قيام املنشأة األم بالشراء أو البيع الالحق ألدوات حقوق ملكية منشأة تابعة‪ ،‬ما لم تكن املنشأة التابعة‬
‫محتفظ بها من قبل منشأة استثمارية ويتطلب أن تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وبناء على ذلك‪ ،‬تصنف التدفقات‬
‫النقدية الناتجة بنفس طريقة تصنيف املعامالت األخرى مع املالك املوضحة بالفقرة ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املعامالت غيرالنقدية‬
‫عادالت نقد من قائمة التدفقات النقدية‪ .‬ويجب أن‬
‫يجب استبعاد املعامالت االستثمارية والتمويلية التي ال تتطلب استخدام نقد أو م ِ‬ ‫‪43‬‬
‫يفصح عن مثل تلك املعامالت في موضع آخر في القوائم املالية بالطريقة التي توفر جميع املعلومات املالئمة عن هذه األنشطة‬
‫االستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫ال يوجد للعديد من األنشطة االستثمارية والتمويلية تأثير مباشر على التدفقات النقدية الحالية‪ ،‬رغم أنها تؤثر على هيكل رأس مال وأصول‬ ‫‪44‬‬
‫املنشأة‪ .‬ويتفق استبعاد املعامالت غير النقدية من قائمة التدفقات النقدية مع هدف قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬ألن هذه البنود ال تنطوي‬
‫على تدفقات نقدية في الفترة الحالية‪ .‬ومن أمثلة املعامالت غير النقدية ما يلي‪:‬‬
‫اقتناء أصول‪ّ ،‬إما من خالل تحمل التزامات متعلقة بشكل مباشر بتلك األصول أو من خالل عقد إيجار؛‬ ‫(أ)‬
‫االستحواذ على منشأة عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية؛‬ ‫(ب)‬
‫تحويل دين إلى حق ملكية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫التغيرات في االلتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية‬

‫ّ‬
‫تمكن مستخدمي القوائم املالية من تقويم التغيرات في االلتزامات الناشئة من األنشطة‬ ‫يجب على املنشأة أن تقدم إفصاحات ِ‬ ‫‪44‬أ‬
‫ً‬
‫التمويلية‪ ،‬ويشمل ذلك كال من التغيرات الناشئة من التدفقات النقدية والتغيرات غيرالنقدية‪.‬‬
‫إلى الحد الذي يعد ضروريا للوفاء باملتطلب الوارد في الفقرة ‪44‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن التغيرات اآلتية في االلتزامات الناشئة من‬ ‫‪44‬ب‬
‫األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫التغيرات الناشئة من التدفقات النقدية التمويلية؛‬ ‫(أ)‬
‫التغيرات الناشئة من اكتساب أو فقدان السيطرة على منشآت تابعة أو أعمال أخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫أثر التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية؛‬ ‫(ج)‬
‫التغيرات في القيمة العادلة؛‬ ‫(د)‬
‫التغيرات األخرى‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫االلتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية هي التزامات تم تصنيف تدفقاتها النقدية‪ ،‬أو سيتم تصنيف تدفقاتها النقدية املستقبلية‪ ،‬في‬ ‫‪44‬ج‬
‫قائمة التدفقات النقدية على أنها تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التمويلية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإن متطلب اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪44‬أ‬
‫ينطبق أيضا على التغيرات في األصول املالية (على سبيل املثال‪ ،‬األصول التي تتحوط لاللتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية) إذا كانت‬
‫التدفقات النقدية‪ ،‬أو التدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬الناتجة من تلك األصول املالية قد تم تضمينها‪ ،‬أو سيتم تضمينها‪ ،‬في التدفقات‬
‫النقدية الناتجة من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫يمكن الوفاء بمتطلب اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪44‬أ عن طريق تقديم مطابقة بين األرصدة االفتتاحية والختامية في قائمة املركز املالي‬ ‫‪44‬د‬
‫لاللتزامات الناشئة عن األنشطة التمويلية‪ ،‬بما في ذلك التغيرات املحددة في الفقرة ‪44‬ب‪ .‬وعندما تفصح املنشأة عن مثل هذه املطابقة‪،‬‬
‫ّ‬
‫تمكن مستخدمي القوائم املالية من ربط البنود املضمنة في املطابقة بقائمة املركز املالي وقائمة التدفقات‬
‫يجب أن تقدم معلومات كافية ِ‬
‫النقدية‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بتقديم اإلفصاح املطلوب بموجب الفقرة ‪44‬أ مع اإلفصاحات عن التغيرات في األصول وااللتزامات األخرى‪ ،‬فيجب عليها‬ ‫‪44‬هـ‬
‫أن تفصح عن التغيرات في االلتزامات الناشئة عن األنشطة التمويلية بشكل منفصل عن التغيرات في تلك األصول وااللتزامات األخرى‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫عادالت النقد‬
‫مكونات النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد‪ ،‬ويجب أن تعرض مطابقة بين املبالغ في قائمة تدفقاتها النقدية مع‬‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مكونات النقد وم ِ‬ ‫‪45‬‬
‫البنود املعادلة لها التي تم التقريرعنها في قائمة املركزاملالي‪.‬‬
‫في ضوء تنوع ممارسات إدارة النقد والترتيبات البنكية حول العالم‪ ،‬ومن أجل االلتزام باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪،‬‬ ‫‪46‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫تفصح املنشأة عن السياسة التي تطبقها لتحديد مكونات النقد وم ِ‬
‫يتم التقرير وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" عن تأثير أي تغيير في‬ ‫‪47‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬تغيير في تصنيف أدوات مالية كانت تعد سابقا جزءا من محفظة‬ ‫سياسة تحديد مكونات النقد وم ِ‬
‫استثمارات املنشأة‪.‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫عادالت النقد املهمة التي تحتفظ بها املنشأة‪ ،‬والتي‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬مع تعليق من جانب اإلدارة‪ ،‬عن مبلغ أرصدة النقد وم ِ‬ ‫‪48‬‬
‫ال تكون متاحة لالستخدام من قبل املجموعة‪.‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬التي تحتفظ بها املنشأة‪ ،‬غير متاحة لالستخدام من قبل املجموعة‪ .‬ومن‬ ‫توجد ظروف متنوعة تكون فيها أرصدة النقد وم ِ‬ ‫‪49‬‬
‫عادالت النقد التي تحتفظ بها منشأة تابعة تعمل في دولة تطبق فيها إجراءات رقابية على صرف العملة أو قيود قانونية‬
‫أمثلتها أرصدة النقد وم ِ‬
‫أخرى عندما ال تكون األرصدة متاحة لالستخدام العام من قبل املنشأة األم أو املنشآت التابعة األخرى‪.‬‬
‫قد يكون من املالئم تقديم معلومات إضافية للمستخدمين لفهم املركز املالي وسيولة املنشأة‪ .‬ويشجع على اإلفصاح عن هذه املعلومات‪ ،‬مع‬ ‫‪50‬‬
‫تعليق من جانب اإلدارة‪ ،‬ويمكن أن يشمل ذلك‪:‬‬
‫مبلغ تسهيالت االقتراض غير املسحوبة التي قد تكون متاحة لألنشطة التشغيلية املستقبلية ولتسوية التعهدات الرأسمالية‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫بما في ذلك أي قيود على استخدام هذه التسهيالت؛‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ املجمع للتدفقات النقدية التي ّ‬
‫تعبر عن الزيادات في الطاقة التشغيلية بشكل منفصل عن تلك التدفقات النقدية املطلوبة‬ ‫(ج)‬
‫للحفاظ على الطاقة التشغيلية؛‬
‫مبلغ التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية لكل قطاع يتم التقرير عنه (انظر املعيار‬ ‫(د)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪" 8‬القطاعات التشغيلية")‪.‬‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية التي ّ‬
‫تعبر عن الزيادات في الطاقة التشغيلية وعن التدفقات النقدية املطلوبة للحفاظ‬ ‫‪51‬‬
‫على الطاقة التشغيلية‪ ،‬مفيدا في تمكين املستخدمين من تحديد ما إذا كانت املنشأة تستثمر على نحو كاف في الحفاظ على طاقتها‬
‫التشغيلية‪ ،‬حيث إن املنشأة التي ال تقوم بذلك قد تضر بالربحية املستقبلية لصالح السيولة الحالية والتوزيعات على املالك‪.‬‬
‫ّ‬
‫يمكن اإلفصاح عن التدفقات النقدية القطاعية املستخدمين من التوصل إلى فهم أفضل للعالقة بين التدفقات النقدية لألعمال ككل‬ ‫ِ‬ ‫‪52‬‬
‫والتدفقات النقدية لألجزاء املكونة لها‪ ،‬ومدى توفر وتقلب التدفقات النقدية القطاعية‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1994‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪53‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 7‬املعدل في ‪ )2008‬الفقرات ‪ 42-39‬وأضاف الفقرات ‪42‬أ و‪42‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬ ‫ّ‬ ‫‪54‬‬
‫التعديالت للفترات املحاسبية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في‬
‫‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪ .‬ويجب تطبيق التعديالت بأثر رجعي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫ع ِّدلت الفقرة ‪ 14‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪55‬‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق الفقرة ‪68‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.16‬‬
‫ع ِّدلت الفقرة ‪ 16‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ .2009‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪56‬‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 37‬و‪38‬‬ ‫ّ‬ ‫‪57‬‬
‫و‪42‬ب وحذفا الفقرة ‪(50‬ب)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.11‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫ّ‬ ‫‪58‬‬
‫‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪42‬أ و‪42‬ب وأضاف الفقرة ‪40‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب أن تطبق أيضا كل التعديالت املتضمنة في "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصار في يناير ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 17‬و‪ .44‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت‬ ‫‪59‬‬
‫عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫أضافت "مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)7‬الصادرة في يناير ‪ ،2016‬الفقرات ‪44‬أ‪44-‬هـ‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬ ‫‪60‬‬
‫تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وعندما تطبق املنشأة تلك‬
‫التعديالت ألول مرة‪ ،‬فال يلزمها أن تقدم املعلومات املقارنة للفترات السابقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .14‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ّ‬ ‫‪61‬‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحديد الضوابط لختيار وتغيير السياسات املحاسبية‪ ،‬مع املعالجة املحاسبية واإلفصاح عن التغييرات في‬ ‫‪1‬‬
‫السياسات املحاسبية‪ ،‬والتغييرات في التقديرات املحاسبية وتصحيح األخطاء‪ .‬و ُيقصد من املعيار أن ُيعزز مالءمة القوائم املالية للمنشأة‬
‫وإمكانية العتماد عليها‪ ،‬وقابلية تلك القوائم املالية للمقارنة من فترة ألخرى ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪.‬‬
‫تم تحديد متطلبات اإلفصاح عن السياسات املحاسبية‪ ،‬باستثناء تلك املتعلقة باإلفصاح عن التغييرات في السياسات املحاسبية‪ ،‬في‬ ‫‪2‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية‪ ،‬وعند املحاسبة عن التغييرات في السياسات املحاسبية‬ ‫‪3‬‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية وتصحيح أخطاء الفترات السابقة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة واإلفصاح عن اآلثار الضريبية لتصحيح أخطاء الفترات السابقة وللتعديالت التي تتم بأثر رجعي لتطبيق التغييرات في‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫السياسات املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة أدناه‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية هي مبادئ وأسس وأعراف وقواعد وممارسات محددة‪ ،‬تطبقها املنشأة عند إعداد وعرض القوائم املالية‪.‬‬
‫التقديرات املحاسبية هي مبالغ نقدية في القوائم املالية تخضع لعدم تأكد يحيط بقياسها‪.‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي هي املعاييروالتفسيرات الصادرة من مجلس املعاييرالدولية للمحاسبة‪ .‬وهي تشمل‪:‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫املعاييرالدولية للمحاسبة؛‬ ‫(ب)‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬
‫‪1‬‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة التفسيرات الدولية السابقة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫"ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" هذا املصطلح معرف في الفقرة ‪ 7‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪1‬وهو مستخدم في هذا املعياربنفس املعنى‪.‬‬
‫أخطاء الفترات السابقة هي اإلغفاالت والتحريفات في القوائم املالية للمنشأة لفترة واحدة أو أكثرمن الفترات السابقة‪ ،‬والناشئة عن‬
‫عدم استخدام‪ ،‬أو سوء استخدام‪ ،‬املعلومات التي يمكن االعتماد عليها التي‪:‬‬
‫كانت متاحة عند اعتماد القوائم املالية الخاصة بتلك الفترات لإلصدار؛‬ ‫(أ)‬
‫كان من املتوقع بشكل معقول أن يتم الحصول عليها وأخذها في الحسبان عند إعداد وعرض تلك القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫ُ‬
‫عدل تعريف املعايير الدولية للتقرير املالي بعد إدخال تغيرات على السم بموجب "دستور مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي" املنقح في ‪.2010‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫وتشمل مثل هذه األخطاء آثار األخطاء الحسابية‪ ،‬واألخطاء في تطبيق السياسات املحاسبية‪ ،‬والسهو أو التفسيرات الخاطئة‬
‫للحقائق‪ ،‬والغش‪.‬‬
‫التطبيق بأثر رجعي هو تطبيق سياسة محاسبية جديدة على معامالت وأحداث وظروف أخرى كما لو كانت تلك السياسة مطبقة‬
‫ً‬
‫دائما‪.‬‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي هو تصحيح إثبات املبالغ الخاصة بعناصر القوائم املالية وقياسها واإلفصاح عنها كما لو أن الفترات‬
‫السابقة لم تشهد حدوث خطأ على اإلطالق‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليا ّ‬
‫يعد تطبيق متطلب ما غير ممكن عمليا عندما ال تستطيع املنشأة تطبيقه‪ ،‬حتى بعد قيامها ببذل كل جهد معقول‬ ‫غير ممكن‬
‫ً‬
‫للقيام بذلك‪ .‬وفيما يخص فترة سابقة معينة‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا تطبيق تغيير في سياسة محاسبية بأثررجعي أو إجراء إعادة‬
‫عرض بأثررجعي لتصحيح خطأ إذا‪:‬‬
‫كانت آثارالتطبيق بأثررجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي غيرقابلة للتحديد؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫كان التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي يتطلب افتراضات ّ‬
‫عما كانت ستنويه اإلدارة في تلك الفترة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫كان التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي يتطلب تقديرات مهمة ملبالغ وكان من غير املمكن أن يتم بشكل‬ ‫(ج)‬
‫موضوعي تمييزاملعلومات املتعلقة بتلك التقديرات والتي‪:‬‬
‫توفر أدلة عن الظروف التي كانت قائمة في التاريخ (التواريخ) الذي كان يجب أن يتم فيه إثبات أو قياس تلك‬ ‫(‪)1‬‬
‫املبالغ‪ ،‬أو اإلفصاح عنها؛‬
‫كان يفترض أن تكون متاحة عند اعتماد القوائم املالية لتلك الفترة السابقة لإلصدار‪ ،‬عن املعلومات‬ ‫(‪)2‬‬
‫األخرى‪.‬‬
‫التطبيق بأثرمستقبلي لتغييرفي سياسة محاسبية وإلثبات أثرتغييرفي تقديرمحاسبي‪ ،‬هو على التوالي‪:‬‬
‫تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة على املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي تحدث بعد التاريخ الذي تم فيه تغيير‬ ‫(أ)‬
‫السياسة املحاسبية؛‬
‫إثبات أثرالتغييرفي التقدير املحاسبي في الفترة الحالية والفترات املستقبلية املتأثرة بالتغيير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫[حذفت]‬ ‫‪6‬‬

‫السياسات املحاسبية‬

‫اختياروتطبيق السياسات املحاسبية‬

‫عندما ينطبق أحد املعايير الدولية للتقرير املالي بشكل محدد على معاملة ما‪ ،‬أو على حدث أو ظرف آخر‪ ،‬فيجب تحديد السياسة أو‬ ‫‪7‬‬
‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية املنطبقة على ذلك البند عن طريق تطبيق ذلك املعيارالدولي للتقريراملالي‪.‬‬
‫تحدد املعايير الدولية للتقرير املالي السياسات املحاسبية التي خلص مجلس املعايير الدولية للمحاسبة إلى أنها تنتج عنها قوائم مالية‬ ‫‪8‬‬
‫تحتوي على معلومات مالئمة ويمكن العتماد عليها عن املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي تنطبق عليها‪ .‬ول يلزم تطبيق تلك‬
‫السياسات عندما يكون أثر تطبيقها غير ذي أهمية نسبية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنه من غير املناسب الخروج بشكل ل ُيعد ذا أهمية نسبية عن‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو ترك مثل هذا الخروج دون تصحيح‪ ،‬لتحقيق عرض معين للمركز املالي للمنشأة أو ألدائها املالي أو تدفقاتها‬
‫النقدية‪.‬‬
‫ُ‬
‫مرفق باملعايير الدولية للتقرير املالي إرشادات ملساعدة املنشآت في تطبيق متطلباتها‪ .‬وتنص جميع تلك اإلرشادات على ما إذا كانت تعد‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬واإلرشادات التي تعد جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي تعد إلزامية‪ ،‬أما‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫اإلرشادات التي ل تعد جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فإنها ل تتضمن متطلبات للقوائم املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫في حالة عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على معاملة ما‪ ،‬أو على حدث أو ظرف آخر‪ ،‬يجب على اإلدارة أن‬ ‫‪10‬‬
‫تجتهد في وضع وتطبيق سياسة محاسبية تنتج عنها معلومات‪:‬‬
‫مالئمة الحتياجات املستخدمين في اتخاذ القرارات االقتصادية؛‬ ‫(أ)‬
‫يمكن االعتماد عليها‪ ،‬بحيث إن القوائم املالية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫تعبربصدق عن املركزاملالي للمنشأة وعن أدائها املالي وتدفقاتها النقدية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تعكس الجوهراالقتصادي للمعامالت‪ ،‬واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬وليس فقط الشكل القانوني لها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫تكون محايدة‪ ،‬بمعنى أنها تكون خالية من التحيز؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫تتسم بالحيطة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫تكون كاملة من جميع الجوانب الجوهرية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫ملمارسة االجتهاد املوضح في الفقرة ‪ ،10‬يجب على اإلدارة أن ترجع إلى املصادر اآلتية بحسب ترتيبها التنازلي‪ ،‬وأن تنظر في قابليتها‬ ‫‪11‬‬
‫للتطبيق‪:‬‬
‫املتطلبات الواردة في املعاييرالدولية للتقريراملالي التي تتناول مسائل مشابهة وذات صلة؛‬ ‫(أ)‬
‫تعريفات األصول وااللتزامات والدخل واملصروفات‪ ،‬وضوابط إثباتها ومفاهيم قياسها الواردة في "إطار مفاهيم التقرير‬ ‫(ب)‬
‫املالي" (إطار املفاهيم)‪2.‬‬

‫ً‬
‫ملمارسة االجتهاد املوضح في الفقرة ‪ ،10‬يمكن لإلدارة أيضا أن تأخذ في الحسبان أحدث ما يصدر عن جهات وضع املعايير األخرى التي‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫تستخدم إطار مفاهيم مشابها لتطوير معايير املحاسبة والكتابات املحاسبية األخرى واملمارسات الصناعية املقبولة‪ ،‬طاملا كانت تلك‬
‫اإلصدارات ال تتعارض مع املصادرالواردة في الفقرة ‪.11‬‬

‫اتساق السياسات املحاسبية‬

‫يجب على املنشأة أن تختار وتطبق سياساتها املحاسبية بشكل متسق على املعامالت واألحداث والظروف األخرى املتشابهة‪ ،‬ما لم‬ ‫‪13‬‬
‫نحو محدد بتصنيف البنود التي قد يكون من املناسب تطبيق سياسات مختلفة لها‪.‬‬
‫يتطلب معيار دولي للتقرير املالي‪ ،‬أو يسمح‪ ،‬على ٍ‬
‫وإذا تطلب أحد املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو سمح‪ ،‬بمثل هذا التصنيف‪ ،‬فيجب اختيار سياسة محاسبية مالئمة وتطبيقها بشكل‬
‫متسق على كل صنف‪.‬‬

‫التغييرات في السياسات املحاسبية‬

‫ال يجوزللمنشأة أن تغيرالسياسة املحاسبية إال إذا كان التغيير‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫مطلوبا بموجب معياردولي للتقريراملالي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تنتج عنه قوائم مالية توفر معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة‪ ،‬عن آثار املعامالت‪ ،‬أو األحداث أو الظروف‬ ‫(ب)‬
‫األخرى‪ ،‬على املركزاملالي للمنشأة وعلى أدائها املالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬
‫يلزم أن يكون مستخدمو القوائم املالية قادرين على مقارنة القوائم املالية للمنشأة من فترة ألخرى لتحديد التجاهات في مركزها املالي‬ ‫‪15‬‬
‫ُ‬ ‫وأدائها املالي وتدفقاتها النقدية‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تطبق السياسات املحاسبية نفسها خالل كل فترة‪ ،‬ومن فترة إلى التي تليها‪ ،‬ما لم يستوف تغيير‬
‫في سياسة محاسبية أحد الضوابط الواردة في الفقرة ‪.14‬‬
‫ال ُيعد ما يلي تغييرات في السياسات املحاسبية‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫تطبيق سياسة محاسبية على معامالت أو أحداث أو ظروف أخرى تختلف في جوهرها عن تلك التي كانت تحدث سابقا؛‬ ‫(أ)‬

‫تشرح الفقرة ‪54‬ز كيفية تعديل هذا املتطلب لتطبيقه على أرصدة الحسابات التنظيمية‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬
‫تطبيق سياسة محاسبية جديدة على معامالت أو أحداث أو ظروف أخرى لم تحدث سابقا‪ ،‬أو لم تكن لها أهمية نسبية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يعد التطبيق األولي لسياسة خاصة بإعادة تقويم األصول‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪ ،‬أو‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪ ،‬تغييرا في سياسة محاسبية ُيعامل على أنه إعادة تقويم وفقا للمعيار الدولي‬
‫ً‬
‫للمحاسبة ‪16‬أو املعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،38‬وليس وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫ل تنطبق الفقرات ‪ 31-19‬على التغيير في السياسة املحاسبية املوضح في الفقرة ‪.17‬‬ ‫‪18‬‬

‫تطبيق التغييرات في السياسات املحاسبية‬

‫مع مراعاة متطلبات الفقرة ‪:23‬‬ ‫‪19‬‬

‫يجب على املنشأة أن تقوم باملحاسبة عن التغيير في السياسة املحاسبية‪ ،‬الناتج عن التطبيق األولي ملعيار دولي للتقرير‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املالي‪ ،‬وفقا ألحكام التحول املحددة في ذلك املعيارالدولي للتقريراملالي‪ ،‬إن وجدت؛‬
‫عندما تغير املنشأة سياسة محاسبية ً‬
‫بناء على التطبيق األولي ملعياردولي للتقرير املالي ال يشتمل على أحكام تحول محددة‬ ‫(ب)‬
‫تنطبق على ذلك التغيير‪ ،‬أو عندما تغيرسياسة محاسبية بشكل اختياري‪ ،‬يجب عليها أن تطبق التغييربأثر رجعي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫لغرض هذا املعيار‪ ،‬ل يعد التطبيق املبكر ملعيار دولي للتقرير املالي تغييرا اختياريا في السياسة املحاسبية‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫في حالة عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على معاملة‪ ،‬أو حدث أو ظرف آخر‪ ،‬فيجوز لإلدارة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ ،12‬أن‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫تطبق سياسة محاسبية مأخوذة من أحدث إصدارات جهات وضع املعايير األخرى التي تستخدم إطار مفاهيم مشابها لتطوير معايير‬
‫املحاسبة‪ .‬وإذا اختارت املنشأة أن تغير سياسة محاسبية‪ ،‬بعد تعديل مثل هذا اإلصدار‪ ،‬فإن هذا التغيير ُيحاسب ُويفصح عنه على أنه‬
‫تغيير اختياري في السياسة املحاسبية‪.‬‬

‫التطبيق بأثر رجعي‬

‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪(19‬أ) أو (ب)‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ُت ّ‬
‫عدل‬ ‫مع مراعاة الفقرة ‪ ،23‬عندما ُيطبق تغيير في السياسة املحاسبية بأثر رجعي‬ ‫‪22‬‬
‫ُ‬
‫الرصيد االفتتاحي لكل مكون متأثر من مكونات حقوق امللكية‪ ،‬وذلك ألسبق فترة معروضة واملبالغ املقارنة األخرى املفصح عنها لكل‬
‫ً‬
‫فترة سابقة معروضة‪ ،‬كما لو كانت السياسة املحاسبية الجديدة مطبقة دائما‪.‬‬

‫حدود التطبيق بأثر رجعي‬

‫عندما تتطلب الفقرة ‪(19‬أ) أو (ب) إجراء التطبيق بأثررجعي‪ ،‬يجب أن ُيطبق التغيير في السياسة املحاسبية بأثر رجعي إال إذا كان من‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫غيراملمكن عمليا تحديد آثارالتغيير على فترة بعينها أو تحديد األثرالتراكمي للتغيير‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد آثار تغيير سياسة محاسبية على املعلومات املقارنة لفترة واحدة بعينها أو أكثر من الفترات‬ ‫‪24‬‬
‫السابقة املعروضة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات حتى بداية‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق السياسة بأثر رجعي لها‪ ،‬وقد تكون هي الفترة الحالية‪ ،‬ويجب أن تجري املنشأة تعديال مقابال لذلك في‬
‫الرصيد االفتتاحي لكل مكونات حقوق امللكية املتأثرة في تلك الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد األثر التراكمي‪ ،‬في بداية الفترة الحالية‪ ،‬لتطبيق سياسة محاسبية جديدة على جميع‬ ‫‪25‬‬
‫عدل املعلومات املقارنة ألجل تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة بأثر مستقبلي بداية من‬ ‫الفترات السابقة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ُت ّ‬
‫ً‬
‫أسبق تاريخ ممكن عمليا‪.‬‬
‫عندما تطبق املنشأة سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعي‪ ،‬فإنها تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على املعلومات املقارنة للفترات‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫السابقة حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪ .‬ول يكون التطبيق بأثر رجعي على فترة سابقة ممكنا عمليا إل إذا كان من املمكن عمليا تحديد األثر‬
‫التراكمي على املبالغ في كل من قائمتي املركز املالي الفتتاحية والختامية لتلك الفترة‪ُ .‬ويرصد مبلغ التعديل الناتج‪ ،‬املتعلق بالفترات قبل تلك‬
‫ً‬
‫املعروضة في القوائم املالية‪ ،‬في الرصيد الفتتاحي لكل مكون متأثر من مكونات حقوق امللكية ألسبق فترة معروضة‪ُ .‬ويجرى التعديل عادة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫في األرباح املبقاة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التعديل يمكن إجراؤه في مكون آخر لحقوق امللكية (على سبيل املثال‪ ،‬لاللتزام بمعيار دولي للتقرير املالي)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتعدل أيضا أية معلومات أخرى عن الفترات السابقة‪ ،‬مثل امللخصات التاريخية للبيانات املالية‪ ،‬حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا أن تطبق املنشأة سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعي‪ ،‬ألنها ل تستطيع تحديد األثر التراكمي لتطبيق‬ ‫‪27‬‬
‫ً‬
‫السياسة على جميع الفترات السابقة‪ ،‬فوفقا للفقرة ‪ ،25‬تطبق املنشأة السياسة الجديدة بأثر مستقبلي من بداية أسبق فترة ممكنة‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تتجاهل املنشأة الجزء من التعديل التراكمي لألصول واللتزامات وحقوق امللكية الناش ئ قبل ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬ ‫عمليا‪ً .‬‬
‫ً ُ‬
‫بتغيير السياسة املحاسبية‪ ،‬حتى ولو كان من غير املمكن عمليا أن تطبق السياسة بأثر مستقبلي ألية فترة سابقة‪ .‬وتوفر الفقرات ‪53 - 50‬‬
‫ً ُ‬
‫إرشادات عندما يكون من غير املمكن عمليا أن تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على فترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة‪.‬‬

‫اإلفص ــاح‬

‫عندما يكون للتطبيق األولى ملعيار دولي للتقرير املالي أثر على الفترة الحالية أو أية فترة سابقة‪ ،‬أو عندما يكون من املمكن أن يكون له‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫مثل هذا األثرإال أنه من غيراملمكن عمليا تحديد مبلغ التعديل‪ ،‬أو عندما يحتمل أن يكون له أثرعلى الفترات املستقبلية‪ ،‬فيجب على‬
‫املنشأة أن تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫عنوان املعيارالدولي للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬أن التغييرفي السياسة املحاسبية قد تم وفقا ألحكام التحول الخاصة به؛‬ ‫(ب)‬
‫طبيعة التغيير في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(ج)‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬وصف ألحكام التحول؛‬ ‫(د)‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬أحكام التحول التي قد يكون لها أثرعلى الفترات املستقبلية؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫للفترة الحالية وكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التعديل‪:‬‬ ‫(و)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القو ائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم" ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مبلغ التعديل املتعلق بالفترات التي تسبق تلك املعروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا؛‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫إذا كان التطبيق املطلوب بأثر رجعي بموجب الفقرة ‪(19‬أ) أو (ب) غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة أو لفترات تسبق‬ ‫(ح)‬
‫تلك املعروضة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن الظروف التي أدت إلى وجود تلك الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تطبيق التغيير في السياسة‬
‫املحاسبية وتاريخ بداية تطبيقه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬
‫عندما يكون إلجراء تغيير اختياري في سياسة محاسبية أثر على الفترة الحالية أو أية فترة سابقة‪ ،‬أو عندما يكون من املمكن أن يكون‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫له مثل هذا األثر على تلك الفترة إال أنه من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ التعديل‪ ،‬أو عندما يحتمل أن يكون له أثر على الفترات‬
‫املستقبلية‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫طبيعة التغيير في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(أ)‬
‫األسباب التي تجعل تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة يوفرمعلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫للفترة الحالية وكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التعديل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القوائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 33‬ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مبلغ التعديل املتعلق بالفترات التي تسبق تلك املعروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا؛‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬
‫إذا كان التطبيق بأثر رجعي غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة‪ ،‬أو لفترات تسبق تلك املعروضة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن‬ ‫(هـ)‬
‫الظروف التي أدت إلى وجود تلك الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تطبيق التغييرفي السياسة املحاسبية وتاريخ بداية تطبيقه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما ال تكون املنشأة قد طبقت معيارا دوليا جديدا للتقريراملالي تم إصداره ولكن لم يحن وقت تطبيقه بعد‪ ،‬فيجب على املنشأة أن‬ ‫‪30‬‬
‫تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫هذه الحقيقة؛‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات املعروفة أو التي يمكن تقديرها بشكل معقول‪ ،‬املالئمة لتقييم التأثير املحتمل الذي سيكون لتطبيق املعيار‬ ‫(ب)‬
‫الجديد على القوائم املالية للمنشأة في فترة التطبيق األولي‪.‬‬
‫ً‬
‫اما بالفقرة ‪ ،30‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫التز‬ ‫‪31‬‬
‫عنوان املعيارالدولي الجديد للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة التغيير أو التغييرات الوشيكة في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(ب)‬
‫التاريخ املطلوب فيه تطبيق املعيارالدولي للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬
‫التاريخ الذي تخطط أن تطبق فيه املعيارالدولي للتقريراملالي بشكل أولي؛‬ ‫(د)‬
‫أحد ما يلي‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫مناقشة للتأثير الذي من املتوقع أن يكون للتطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي على القوائم املالية‬ ‫(‪)1‬‬
‫للمنشأة؛ أو‬
‫ً‬
‫إذا لم يكن ذلك التأثيرمعروفا أو ال يمكن تقديره بشكل معقول‪ ،‬فيتم تقديم تصريح بذلك املعنى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫التقديرات املحاسبية‬
‫قد تتطلب السياسة املحاسبية قياس بنود في القوائم املالية بطريقة تنطوي على عدم تأكد يحيط بالقياس ‪-‬أي إن السياسة املحاسبية‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب قياس تلك البنود بمبالغ نقدية ل يمكن رصدها بشكل مباشر ويجب تقديرها بدل من ذلك‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تضع املنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقديرا محاسبيا لتحقيق الهدف املحدد في السياسة املحاسبية‪ .‬وينطوي وضع التقديرات املحاسبية على استخدام اجتهادات أو افتراضات‬
‫تستند إلى أحدث املعلومات املتاحة التي يمكن العتماد عليها‪ .‬ومن أمثلة التقديرات املحاسبية‪:‬‬
‫ً‬
‫مخصص الخسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق ألحد بنود املخزون‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة ألصل أو التزام‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫مصروف اإلهالك ألحد بنود العقارات واآللت واملعدات‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬؛‬ ‫(د)‬
‫عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات واللتزامات املحتملة واألصول‬ ‫ً‬
‫املخصص املرصود لواجبات الضمانات‪،‬‬ ‫(ه)‬
‫املحتملة"‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة أساليب القياس واملدخالت لوضع التقدير املحاسبي‪ .‬وتشتمل أساليب القياس على أساليب للتقدير (على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪32‬أ‬
‫ً‬
‫األساليب املستخدمة لقياس مخصص خسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة عمال بمعيار التقرير املالي ‪ )9‬وأساليب للتقويم (على سبيل‬
‫ً‬
‫املثال‪ ،‬األساليب املستخدمة لقياس القيمة العادلة ألصل أو التزام عمال بمعيار التقرير املالي ‪.)13‬‬
‫ً‬
‫يشير املصطلح "تقدير" في معايير التقرير املالي أحيانا إلى تقدير آخر بخالف التقدير املحاسبي الوارد تعريفه في هذا املعيار‪ .‬وعلى سبيل‬ ‫‪32‬ب‬
‫ً‬
‫املثال‪ ،‬يشير هذا املصطلح أحيانا إلى املدخالت املستخدمة في وضع التقديرات املحاسبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يعد استخدام التقديرات املعقولة جزءا أساسيا في إعداد القوائم املالية‪ ،‬ول ُيحد من إمكانية العتماد عليها‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫التغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫قد تحتاج املنشأة إلى تغيير التقدير املحاسبي إذا حدثت تغيرات في الظروف التي استند إليها التقدير املحاسبي أو نتيجة لظهور معلومات‬ ‫‪34‬‬
‫جديدة أو تطورات جديدة أو لكتساب املزيد من الخبرة‪ .‬وبحسب طبيعته‪ ،‬ل يتعلق التغيير في التقدير املحاسبي بالفترات السابقة ول ُيعد‬
‫ً‬
‫تصحيحا لخطأ‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعد التأثيرات على التقدير املحاسبي الناتجة عن تغير في أحد املدخالت أو تغير في أسلوب القياس تغييرات في التقديرات املحاسبية ما لم‬ ‫‪34‬أ‬
‫تكن ناتجة عن تصحيح أخطاء لفترات سابقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يعد التغيير في أساس القياس املطبق تغييرا في سياسة محاسبية‪ ،‬وليس تغييرا في تقدير محاسبي‪ .‬وعندما يكون من الصعب تمييز تغيير في‬ ‫‪35‬‬
‫سياسة محاسبية عن تغيير في تقدير محاسبي‪ ،‬فإن التغيير ُيعالج على أنه تغير في تقدير محاسبي‪.‬‬

‫تطبيق التغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫يجب إثبات األثر الناتج عن تغيير في تقدير محاسبي‪ ،‬بخالف التغيير الذي تنطبق عليه الفقرة ‪ ،37‬بأثر مستقبلي وذلك عن طريق‬ ‫‪36‬‬
‫تضمينه في الربح أو الخسارة في‪:‬‬
‫فترة التغيير‪ ،‬إذا كان التغييريؤثرفقط على تلك الفترة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫فترة التغييروالفترات املستقبلية‪ ،‬إذا كان التغييريؤثرعلى كليهما‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا نتج عن التغيير في تقدير محاسبي تغييرات في األصول وااللتزامات‪ ،‬أو إذا تعلق ببند من حقوق امللكية‪ ،‬فيجب إثبات التغيير عن‬ ‫‪37‬‬
‫طريق تعديل املبلغ الدفتري لبند األصل أو االلتزام أو حق امللكية ذي الصلة في فترة التغيير‪.‬‬
‫يعني اإلثبات املستقبلي ألثر تغيير في تقدير محاسبي أن التغيير ُيطبق على املعامالت‪ ،‬واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬من تاريخ ذلك التغيير‪.‬‬ ‫‪38‬‬
‫وقد يؤثر التغيير في التقدير املحاسبي على ربح أو خسارة الفترة الحالية فقط‪ ،‬أو ربح أو خسارة كل من الفترة الحالية والفترات املستقبلية‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬يؤثر التغيير في مخصص خسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة على ربح أو خسارة الفترة الحالية فقط‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإنه‬
‫ُيثبت في الفترة الحالية‪ .‬ولكن تغيير العمر اإلنتاجي املقدر ألصل قابل لإلهالك‪ ،‬أو النمط املتوقع لستهالك املنافع القتصادية املستقبلية‬
‫الكامنة فيه‪ ،‬يؤثر على مصروف اإلهالك للفترة الحالية ولكل فترة مستقبلية خالل العمر اإلنتاجي املتبقي لألصل‪ .‬وفي كلتا الحالتين‪ُ ،‬يثبت‬
‫أثر التغيير املتعلق بالفترة الحالية على أنه دخل أو مصروف في الفترة الحالية‪ُ .‬ويثبت األثر على الفترات املستقبلية‪ ،‬إن وجد‪ ،‬على أنه دخل‬
‫أو مصروف في تلك الفترات املستقبلية‪.‬‬

‫اإلفص ــاح‬

‫يجب أن تفصح املنشأة عن طبيعة ومبلغ التغيير في التقدير املحاسبي الذي له أثر في الفترة الحالية‪ ،‬أو يتوقع أن يكون له أثر في‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫الفترات املستقبلية‪ ،‬ويستثنى من ذلك اإلفصاح عن األثر الو اقع على الفترات املستقبلية عندما يكون من غير املمكن عمليا تقدير‬
‫ذلك االثر‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم ُيفصح عن مبلغ األثرفي الفترات املستقبلية‪ ،‬ألن تقديره غيرممكن عمليا‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬ ‫‪40‬‬

‫األخط ــاء‬
‫ُ‬
‫يمكن أن تنشأ أخطاء تتعلق بإثبات وقياس وعرض عناصر القوائم املالية واإلفصاح عنها‪ .‬ول تعد القوائم املالية ملتزمة باملعايير الدولية‬ ‫‪41‬‬
‫سواء كانت ذات أهمية نسبية أو غير ذات أهمية نسبية‪ ،‬حدثت بشكل متعمد لتحقيق عرض معين‬ ‫للتقرير املالي إذا اشتملت على أخطاء‪ً ،‬‬
‫ُ‬
‫للمركز املالي للمنشأة‪ ،‬أو ألدائها املالي أو تدفقاتها النقدية‪ .‬وتصحح أخطاء الفترة الحالية التي يتم اكتشافها في الفترة ذاتها‪ ،‬قبل اعتماد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬

‫القوائم املالية لإلصدار‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ل تكتشف أحيانا األخطاء ذات األهمية النسبية حتى فترة لحقة‪ ،‬وتصحح أخطاء الفترة‬
‫السابقة تلك في املعلومات املقارنة املعروضة في القوائم املالية لتلك الفترة الالحقة (انظر الفقرات ‪.)47 - 42‬‬
‫مع مراعاة الفقرة ‪ ،43‬يجب على املنشأة أن تصحح أخطاء الفترات السابقة ذات األهمية النسبية بأثر رجعي في أول مجموعة من‬ ‫‪42‬‬
‫القوائم املالية املعتمدة لإلصداربعد اكتشاف األخطاء‪ ،‬وذلك عن طريق‪:‬‬
‫إعادة عرض املبالغ املقارنة للفترة (الفترات) السابقة املعروضة التي حدث فيها الخطأ؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫إعادة عرض األرصدة االفتتاحية لألصول وااللتزامات وحقوق امللكية ألسبق فترة معروضة‪ ،‬إذا حدث الخطأ قبل أسبق‬ ‫(ب)‬
‫فترة معروضة‪.‬‬

‫حدود إعادة العرض بأثررجعي‬

‫ً‬
‫يجب أن ُيصحح خطأ أية فترة سابقة عن طريق إعادة العرض بأثر رجعي‪ ،‬إال إذا كان من غير املمكن عمليا تحديد آثار الخطأ على فترة‬ ‫‪43‬‬
‫بعينها أو تحديد األثرالتراكمي للخطأ‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد آثار خطأ على املعلومات املقارنة لفترة واحدة بعينها أو أكثر من الفترات السابقة املعروضة‪،‬‬ ‫‪44‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فيجب على املنشأة أن تعيد عرض األرصدة االفتتاحية لألصول وااللتزامات وحقوق امللكية ألسبق فترة يمكن عمليا أن يتم إعادة‬
‫العرض بأثر رجعي لها (وقد تكون هي الفترة الحالية)‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد األثر التراكمي‪ ،‬في بداية الفترة الحالية‪ ،‬لخطأ على جميع الفترات السابقة‪ ،‬فيجب على‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املنشأة أن تعيد عرض املعلومات املقارنة لتصحح الخطأ بأثرمستقبلي بداية من أسبق تاريخ ممكن عمليا‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ل يدخل تصحيح أخطاء الفترات السابقة في ربح أو خسارة الفترة التي اكتشف فيها الخطأ‪ .‬وتعدل أية معلومات معروضة عن الفترات‬ ‫‪46‬‬
‫ً‬
‫السابقة‪ ،‬بما في ذلك أي ملخصات تاريخية للبيانات املالية‪ ،‬حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ أي خطأ (مثل خطأ في تطبيق سياسة محاسبية) لجميع الفترات السابقة‪ ،‬فإن املنشأة‪،‬‬ ‫‪47‬‬
‫ً‬
‫عمليا‪ً .‬‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تتجاهل املنشأة الجزء من‬ ‫وفقا للفقرة ‪ ،45‬تعيد عرض املعلومات املقارنة بأثر مستقبلي بداية من أسبق تاريخ ممكن‬
‫إعادة العرض التراكمي لألصول واللتزامات وحقوق امللكية الناش ئ قبل ذلك التاريخ‪ .‬وتوفر الفقرات ‪ 53 - 50‬إرشادات عن األوقات التي‬
‫ً‬
‫يكون من غير املمكن عمليا فيها تصحيح خطأ لفترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يختلف تصحيح األخطاء عن التغييرات في التقديرات املحاسبية‪ .‬وتعد التقديرات املحاسبية بحسب طبيعتها قيما تقريبية قد تحتاج إلى‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬ ‫تغيير عند معرفة معلومات إضافية عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ل يعد مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت ً‬
‫بناء على نتيجة بند محتمل تصحيحا‬
‫لخطأ‪.‬‬

‫اإلفصاح عن أخطاء الفترات السابقة‬

‫عند تطبيق الفقرة ‪ ،42‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪49‬‬
‫طبيعة خطأ الفترة السابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫لكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬وإلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التصحيح‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القو ائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 33‬ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫مبلغ التصحيح في بداية أسبق فترة معروضة؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إذا كان العرض بأثر رجعي غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن الظروف التي أدت إلى وجود تلك‬ ‫(د)‬
‫الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تصحيح الخطأ وتاريخ بداية تصحيحه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫عدم اإلمكانية العملية للتطبيق بأثررجعي وإعادة العرض بأثررجعي‬

‫ً ُ‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا أن تعدل املعلومات املقارنة لفترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة لتحقيق القابلية‬ ‫‪50‬‬
‫ً‬
‫سواء‬ ‫للمقارنة مع الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ربما تكون البيانات لم يتم جمعها في الفترة (الفترات) السابقة بطريقة تسمح‬
‫بالتطبيق بأثر رجعي لسياسة محاسبية جديدة (بما في ذلك‪ ،‬ولغرض الفقرات ‪ ،53 -51‬تطبيقها بأثر مستقبلي على الفترات السابقة) أو‬
‫ً‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي لتصحيح خطأ فترة سابقة‪ ،‬وقد يكون من غير املمكن عمليا إعادة إنتاج املعلومات‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫هناك ضرورة متكررة إلجراء تقديرات عند تطبيق سياسة محاسبية على عناصر القوائم املالية املثبتة أو املفصح عنها فيما يتعلق‬ ‫‪51‬‬
‫باملعامالت‪ ،‬أو األحداث أو الظروف األخرى‪ .‬و ُيعد التقدير غير موضوعي بحكم طبيعته وقد توضع التقديرات بعد فترة التقرير‪ .‬و ُيحتمل أن‬
‫تزيد درجة الصعوبة املحيطة بوضع التقديرات عند تطبيق سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو عند إعادة العرض بأثر رجعي لتصحيح خطأ‬
‫ً‬
‫فترة سابقة‪ ،‬نظرا لطول الفترة الزمنية التي ربما تكون قد مضت منذ حدوث املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر املتأثر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫ُ‬
‫يبقى الهدف من التقديرات املتعلقة بالفترات السابقة هو نفسه من التقديرات التي تجرى في الفترة الحالية‪ ،‬أل وهو أن يعكس التقدير‬
‫الظروف التي كانت موجودة عند حدوث املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر‪.‬‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يتطلب التطبيق بأثر رجعي لسياسة محاسبية جديدة‪ ،‬أو تصحيح خطأ فترة سابقة‪ ،‬تمييز املعلومات التي‬ ‫‪52‬‬
‫توفر أدلة عن الظروف التي كانت قائمة في التاريخ (التواريخ) الذي حدثت فيه املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫كان يفترض أن تكون متاحة عند اعتماد القوائم املالية لتلك الفترة السابقة لإلصدار‬ ‫(ب)‬
‫عن املعلومات األخرى‪ .‬وفيما يخص بعض أنواع التقديرات (مثل قياس القيمة العادلة الذي يستخدم مدخالت مهمة ل يمكن رصدها)‪،‬‬
‫ً‬
‫يكون تمييز هذه األنواع من املعلومات غير ممكن عمليا‪ .‬وعندما يتطلب التطبيق بأثر رجعي‪ ،‬أو إعادة العرض بأثر رجعي‪ ،‬إجراء تقدير‬
‫ً‬
‫مهم يستحيل معه تمييز هذين النوعين من املعلومات‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة‪ ،‬أو تصحيح خطأ‬
‫الفترة السابقة‪ ،‬بأثر رجعي‪.‬‬
‫ل ينبغي أن ُيستخدم اإلدراك املتأخر عند تطبيق سياسة محاسبية جديدة على فترة سابقة‪ ،‬أو عند تصحيح املبالغ لفترة سابقة‪ً ،‬‬
‫سواء‬ ‫‪53‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عند وضع افتراضات عما كانت ستستهدفه اإلدارة في فترة سابقة‪ ،‬أو عند تقدير املبالغ املثبتة أو املقيسة أو املفصح عنها في فترة سابقة‪.‬‬
‫ً‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تصحح املنشأة خطأ فترة سابقة في احتساب التزامها الناتج عن اإلجازات املرضية املتراكمة للموظفين وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين"‪ ،‬فإنها تتجاهل املعلومات‪ ،‬التي أصبحت متاحة بعد اعتماد القوائم املالية الخاصة بالفترة‬
‫السابقة لإلصدار‪ ،‬عن موجة أنفلونزا شديدة – على نحو غير عادي ‪ -‬خالل الفترة التالية‪ .‬ول تؤدي حقيقة الحاجة املتكررة إلى إجراء‬
‫تقديرات مهمة عند تعديل املعلومات املقارنة املعروضة للفترات السابقة إلى الحيلولة دون إجراء تعديل أو تصحيح يمكن العتماد عليه‬
‫لتلك املعلومات املقارنة‪.‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪54‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬أ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬ب‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .52‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪54‬ج‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 53‬وحذف الفقرات ‪54‬أ‪ ،‬و‪54‬ب‪ ،‬و‪54‬د‪ .‬ويجب على‬ ‫‪54‬ه‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫عدلت "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في عام ‪ ،2018‬الفقرتين ‪ 6‬و‪(11‬ب)‪ .‬ويجب‬ ‫‪54‬و‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت‬
‫ً‬
‫املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير‬
‫ً‬
‫املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على الفقرتين ‪ 6‬و‪(11‬ب) بأثر رجعي وفقا لهذا املعيار‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن‬
‫ً‬
‫التطبيق بأثر رجعي سيكون غير ممكن عمليا أو سينطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديالت على الفقرتين ‪6‬‬
‫و‪(11‬ب) بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬من هذا املعيار‪ .‬وإذا كان التطبيق بأثر رجعي ألي تعديل وارد في "التعديالت على اإلشارات إلى إطار‬
‫املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي" سينطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها‪ ،‬فيجب على املنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرات ‪ 28-23‬من‬
‫ً‬
‫هذا املعيار‪ ،‬أن تقرأ أية إشارة إلى مصطلح "غير ممكن عمليا"‪ ،‬باستثناء اإلشارات الواردة في الجملة األخيرة من الفقرة ‪ ،27‬على أنها تعني‬
‫ً‬
‫"تنطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها" وأية إشارة إلى مصطلح "ممكن عمليا" على أنها "ممكن بدون تحمل تكاليف أو جهود ل مبرر لها"‪.‬‬
‫في حالة عدم تطبيق املنشأة للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 14‬الحسابات املؤجلة ألسباب تنظيمية"‪ ،‬فيجب على املنشأة عند تطبيق الفقرة‬ ‫‪54‬ز‬
‫‪(11‬ب) على أرصدة الحسابات التنظيمية أن تستمر في الرجوع إلى التعريفات وضوابط اإلثبات ومفاهيم القياس الواردة في "إطار إعداد‬
‫ً‬
‫وعرض القوائم املالية"‪ ،3‬وأن تنظر في قابلية تطبيقها‪ ،‬بدل من تلك الواردة في "إطار املفاهيم"‪ .‬ورصيد الحساب التنظيمي هو رصيد أي‬
‫ً‬
‫حساب مصروف (أو دخل) غير مثبت على أنه أصل أو التزام وفقا للمعايير األخرى املنطبقة ولكنه ُمضمن‪ ،‬أو يتوقع أن يتم تضمينه‪ ،‬من‬
‫ُ‬
‫قبل منظم األسعار عند وضع السعر أو األسعار التي يمكن أن تحمل على العمالء‪ .‬ومنظم األسعار هو هيئة رسمية لها سلطة بموجب‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫تشريع أو لئحة لوضع سعر أو نطاق أسعار ملزم للمنشأة‪ .‬ويمكن أن يكون منظم األسعار طرفا ثالثا أو طرفا ذا عالقة باملنشأة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك املجلس الحاكم الخاص باملنشأة‪ ،‬إذا كانت هذه الهيئة ُمطالبة بموجب تشريع أو لئحة أن تضع األسعار ملصلحة العمالء وأن تضمن‬
‫ً‬
‫أيضا الجدوى املالية للمنشأة بشكل عام‪.‬‬
‫عد ل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر‬ ‫‪54‬ح‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ 7‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬والفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬وحذف الفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ .8‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف التقديرات املحاسبية"‪ ،‬الصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 5‬و‪ 32‬و‪ 34‬و‪ 38‬و‪ 48‬وأضاف الفقرات ‪32‬أ و‪32‬ب‬ ‫‪54‬ط‬
‫و‪34‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على التغييرات في التقديرات املحاسبية والتغييرات في السياسات املحاسبية التي تحدث في أو‬
‫بعد بداية أول فترة تقرير سنوية ُتطبق فيها التعديالت‪..‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬صافي الربح أو الخسارة للفترة واألخطاء األساس والتغييرات في السياسات املحاسبية"‪،‬‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬
‫املنقح في ‪.1993‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪56‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 2‬التساق ‪ -‬رسملة تكاليف القتراض"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 18‬التساق – الطرق البديلة"‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫اإلشارة هنا إلى "إطار إعداد وعرض القوائم املالية" الصادر عن لجنة معايير املحاسبة الدولية والذي أقره املجلس في عام ‪.2001‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫األحداث بعد فترة التقرير‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الحاالت التي يجب على املنشأة أن تعدل فيها قوائمها املالية تبعا لألحداث بعد فترة التقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫اإلفصاحات التي يجب على املنشأة أن تقدمها عن التاريخ الذي ُ‬
‫اعتمدت فيه القوائم املالية لإلصدار وعن األحداث بعد فترة‬ ‫(ب)‬
‫التقرير‪.‬‬
‫ً‬
‫ويتطلب املعيار أيضا أال تقوم املنشأة بإعداد قوائمها املالية على أساس االستمرارية إذا تبين من األحداث بعد فترة التقرير عدم مناسبة‬
‫افتراض االستمرارية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارللمحاسبة عن األحداث بعد فترة التقرير‪ ،‬واإلفصاح عنها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫األحداث بعد فترة التقرير هي تلك األحداث‪ ،‬املواتية وغير املواتية‪ ،‬التي تحدث بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية‬
‫لإلصدار‪ .‬ويمكن تحديد نوعين من األحداث‪:‬‬
‫ً‬
‫تلك التي توفردليال على ظروف كانت قائمة في نهاية فترة التقرير(أحداث بعد فترة التقريرتتطلب تعديالت)؛‬ ‫(أ)‬
‫تلك التي تشيرإلى ظروف نشأت بعد فترة التقرير(أحداث بعد فترة التقريرال تتطلب تعديالت)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ستختلف اآللية املتبعة عند اعتماد القوائم املالية لإلصدار تبعا لهيكل اإلدارة واملتطلبات القانونية واإلجراءات املتبعة في إعداد القوائم‬ ‫‪4‬‬
‫املالية وإخراجها في شكلها النهائي‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم املنشأة أن تسلم قوائمها املالية للمساهمين فيها للتصديق على القوائم املالية بعد إصدارها‪ .‬وفي مثل هذه‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬
‫الحاالت‪ ،‬تعد القوائم املالية ُمعتمدة لإلصدار في تاريخ إصدارها‪ ،‬وليس في تاريخ تصديق املساهمين عليها‪.‬‬

‫مثال‬

‫مسودة القوائم املالية للسنة املنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .20×1‬وفي ‪ 18‬مارس ‪ ،20×2‬قام‬ ‫في ‪ 28‬فبراير ‪ ،20×2‬انتهت إدارة املنشأة من إعداد ِّ‬
‫مجلس اإلدارة باستعراض القوائم املالية واعتمدها لإلصدار‪ .‬وفي ‪ 19‬مارس ‪ ،20×2‬أعلنت املنشأة عن أرباحها وعن بعض املعلومات‬
‫ُ‬
‫املالية األخرى املختارة‪ .‬وفي ‪ 1‬أبريل ‪ ،20×2‬أتيحت القوائم املالية للمساهمين وغيرهم‪ .‬وصادق املساهمون على القوائم املالية في‬
‫ُ‬
‫اجتماعهم السنوي في ‪ 15‬مايو ‪ ،20×2‬ثم تم إيداع القوائم املالية املصدق عليها لدى الجهة التنظيمية في ‪ 17‬مايو ‪.20×2‬‬
‫ُ‬
‫تعد القوائم املالية ُمعتمدة لإلصدار بتاريخ ‪ 18‬مارس ‪( 20×2‬تاريخ اعتماد املجلس القوائم املالية لإلصدار)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم إدارة املنشأة إصدار قوائمها املالية ملجلس إشرافي (يتكون فقط من مديرين غير تنفيذيين) للتصديق عليها‪ .‬وفي‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫مثل هذه الحاالت‪ ،‬تعد القوائم املالية معتمدة لإلصدار عندما تعتمد اإلدارة إصدارها للمجلس اإلشرافي‪.‬‬

‫مثال‬

‫في ‪ 18‬مارس ‪ ،20×2‬اعتمدت إدارة املنشأة قوائمها املالية لإلصدار إلى مجلسها اإلشرافي‪ .‬ويتألف املجلس اإلشرافي من مديرين غير‬
‫تنفيذيين فقط‪ ،‬ويمكن أن يضم ممثلين عن املوظفين وأصحاب املصالح اآلخرين من خارج املنشأة‪ .‬وفي ‪ 26‬مارس ‪ ،20×2‬صادق املجلس‬
‫ُ‬
‫اإلشرافي على القوائم املالية‪ .‬وفي ‪ 1‬أبريل ‪ ،20×2‬أتيحت القوائم املالية للمساهمين وغيرهم‪ .‬وفي ‪ 15‬مايو ‪ ،20×2‬صادق املساهمون على‬
‫القوائم املالية في اجتماعهم السنوي‪ ،‬ثم تم إيداع القوائم املالية لدى الجهة التنظيمية في ‪ 17‬مايو ‪.20×2‬‬
‫ُ‬
‫تعد القوائم املالية معتمدة لإلصدار في ‪ 18‬مارس ‪( 20×2‬تاريخ اعتماد اإلدارة القوائم املالية لإلصدار إلى املجلس اإلشرافي)‪.‬‬

‫تشمل األحداث بعد فترة التقرير جميع األحداث الواقعة حتى تاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬حتى ولو وقعت تلك األحداث بعد‬ ‫‪7‬‬
‫اإلعالن العام عن الربح أو عن معلومات مالية أخرى مختارة‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي تتطلب تعديالت‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة تعديل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية لتعكس األحداث بعد فترة التقريرالتي تتطلب تعديالت‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫فيما يلي أمثلة لألحداث بعد فترة التقرير التي تتطلب تعديالت‪ ،‬والتي تتطلب من املنشأة أن تعدل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية‪ ،‬أو أن‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬
‫تثبت بنودا لم تكن ُمثبتة في السابق‪:‬‬
‫الحكم بعد فترة التقرير في دعوى قضائية‪ ،‬الذي يؤكد أن املنشأة كان عليها واجب قائم في نهاية فترة التقرير‪ُ .‬وت ِّ‬
‫عدل املنشاة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ ً‬
‫أي مخصص كان مثبتا في السابق فيما يتعلق بهذه الدعوى القضائية‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬أو تثبت مخصصا جديدا‪ .‬وال تكتفي املنشأة باإلفصاح عن وجود التزام محتمل ألن‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الحكم يوفر أدلة إضافية يجب أن تؤخذ في الحسبان وفقا للفقرة ‪ 16‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.37‬‬
‫ً‬ ‫الحصول على معلومات بعد نهاية فترة التقرير ِّ‬
‫تبين أن أصال قد هبطت قيمته في نهاية فترة التقرير أو أنه يلزم تعديل مبلغ‬ ‫(ب)‬
‫خسارة الهبوط التي كانت مثبتة في السابق لذلك األصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫ً‬
‫يؤكد عادة إفالس أحد العمالء بعد فترة التقرير هبوط التصنيف االئتماني لذلك العميل في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫قد يوفر بيع املخزون بعد فترة التقرير دليال على صافي قيمته القابلة للتحقق في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيام بعد فترة التقرير بتحديد تكلفة األصول التي تم شراؤها‪ ،‬أو متحصالت األصول التي تم بيعها‪ ،‬قبل نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫القيام بعد فترة التقرير بتحديد مبلغ مدفوعات املكافآت أو املشاركة في األرباح‪ ،‬إذا كان على املنشأة واجب قائم نظامي أو‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫ضمني في نهاية فترة التقرير بأداء تلك املدفوعات نتيجة ألحداث قبل ذلك التاريخ (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬
‫املوظفين")‪.‬‬
‫اكتشاف غش أو أخطاء تظهر عدم صحة القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي ال تتطلب تعديالت‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال يجوزللمنشأة تعديل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية لتعكس أحداثا بعد فترة التقريرال تتطلب تعديالت‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫من أمثلة األحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت االنخفاض في القيمة العادلة لالستثمارات بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫القوائم املالية لإلصدار‪ .‬فاالنخفاض في القيمة العادلة ال يتعلق عادة بحالة االستثمارات في نهاية فترة التقرير‪ ،‬ولكنه يعكس ظروفا نشأت‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫الحقا‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال تعدل املنشأة املبالغ املثبتة لالستثمارات في قوائمها املالية‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تقوم املنشأة بتحديث املبالغ املفصح عنها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫لالستثمارات كما في نهاية فترة التقرير‪ ،‬رغم أنها قد يلزمها أن تقدم إفصاحا إضافيا بموجب الفقرة ‪.21‬‬

‫توزيعات األرباح‬
‫إذا أعلنت املنشأة بعد فترة التقرير عن توزيعات أرباح لحملة أدوات حقوق امللكية (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬ ‫‪12‬‬
‫للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض")‪ ،‬فال يجوزلها إثبات تلك التوزيعات على أنها التزام في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ُ‬
‫في حالة اإلعالن عن توزيعات أرباح بعد فترة التقرير ولكن قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن هذه التوزيعات ال ت َثبت على أنها التزام‬ ‫‪13‬‬
‫ً‬ ‫في نهاية فترة التقرير‪ ،‬نظ ًرا لعدم وجود واجب قائم في ذلك الوقت‪ُ .‬وي َ‬
‫فصح عن توزيعات األرباح تلك في اإليضاحات‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪.‬‬

‫االستمرارية‬
‫ال يجوز للمنشأة إعداد قوائمها املالية على أساس االستمرارية إذا حددت اإلدارة بعد فترة التقرير أنها تنوي تصفية املنشأة أو إيقاف‬ ‫‪14‬‬
‫األعمال‪ ،‬أو أنها ليس لديها أي خيار و اقعي آخرسوى القيام بذلك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد يشير تدهور النتائج التشغيلية واملركز املالي بعد فترة التقرير إلى وجود حاجة للنظر فيما إذا كان افتراض االستمرارية ال يزال مناسبا‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫ً ً‬ ‫ً‬ ‫وإذا لم َي ْ‬
‫عد افتراض االستمرارية مناسبا‪ ،‬فإن أثر ذلك سيكون منتشرا جدا لدرجة أن هذا املعيار يتطلب إجراء تغيير جذري في أساس‬
‫املحاسبة‪ ،‬وليس مجرد تعديل للمبالغ املثبتة بموجب أساس املحاسبة األصلي‪.‬‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬إفصاحات يتعين تقديمها إذا‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫لم تكن القوائم املالية ُم َّ‬
‫عدة على أساس االستمرارية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كانت اإلدارة على علم بحاالت عدم تأكد جوهرية تتعلق بأحداث أو ظروف قد تثير شكوكا كبيرة حول قدرة املنشأة على البقاء‬ ‫(ب)‬
‫كمنشأة مستمرة‪ .‬وقد تنشأ األحداث أو الظروف التي تتطلب هذا اإلفصاح بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫اإلفصاح‬

‫تاريخ االعتماد لإلصدار‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن تاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار ّ‬
‫وعمن قام بذلك االعتماد‪ .‬وإذا كان ملالك املنشأة‪ ،‬أو لغيرهم‪،‬‬ ‫‪17‬‬
‫سلطة تعديل القوائم املالية بعد اإلصدار‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫من املهم للمستخدمين معرفة توقيت اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬ألن القوائم املالية ال تعكس األحداث بعد هذا التاريخ‪.‬‬ ‫‪18‬‬

‫تحديث اإلفصاح عن الظروف في نهاية فترة التقرير‬

‫إذا حصلت املنشأة بعد فترة التقرير على معلومات عن الظروف التي كانت قائمة في نهاية فترة التقرير‪ ،‬فيجب عليها تحديث‬ ‫‪19‬‬
‫اإلفصاحات التي تتعلق بتلك الظروف‪ ،‬في ضوء املعلومات الجديدة‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم أن ِّ‬
‫تحدث املنشأة اإلفصاحات الواردة في قوائمها املالية لتعكس املعلومات التي تم الحصول عليها بعد فترة‬ ‫‪20‬‬
‫التقرير‪ ،‬حتى ولو لم تؤثر تلك املعلومات على املبالغ التي تثبتها في قوائمها املالية‪ .‬ومن األمثلة التي تستلزم تحديث اإلفصاحات‪ ،‬توفر أدلة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫ً‬
‫بعد فترة التقرير عن التزام محتمل كان قائما في نهاية فترة التقرير‪ .‬فباإلضافة إلى نظر املنشأة فيما إذا كان ينبغي عليها إثبات أو تغيير أحد‬
‫ً‬
‫املخصصات‪ ،‬بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،37‬فإنها تقوم أيضا بتحديث إفصاحاتها عن االلتزام املحتمل في ضوء تلك األدلة‪.‬‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي ال تتطلب تعديالت‬

‫إذا كانت األحداث بعد فترة التقرير‪ ،‬التي ال تتطلب تعديالت‪ ،‬ذات أهمية نسبية‪ ،‬فمن املتوقع بدرجة معقولة أن عدم اإلفصاح عنها‬ ‫‪21‬‬
‫قد يؤثر على القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على أساس تلك القوائم املالية‪ ،‬التي‬
‫عما يلي لكل صنف ذي أهمية‬ ‫ثم‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تفصح ّ‬ ‫تقدم معلومات مالية عن منشأة معدة للتقرير بعينها‪ .‬ومن ّ‬
‫نسبية من األحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت‪:‬‬
‫طبيعة الحدث؛‬ ‫(أ)‬
‫تقديرألثره املالي‪ ،‬أو بيان أن مثل هذا التقديرال يمكن إجراؤه‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫فيما يلي أمثلة لألحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت‪ ،‬والتي ستؤدي عموما إلى تقديم إفصاح عنها‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫حدوث تجميع رئيس ي لألعمال بعد فترة التقرير (يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" إفصاحات محددة في‬ ‫(أ)‬
‫مثل هذه الحاالت) أو استبعاد منشأة تابعة رئيسية؛‬
‫اإلعالن عن خطة إليقاف عملية معينة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫مشتريات رئيسية ألصول‪ ،‬أو تصنيف أصول على أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير‬ ‫(ج)‬
‫املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ ،‬أو استبعادات أخرى ألصول‪ ،‬أو مصادرة أصول رئيسية من قبل‬
‫الحكومة؛‬
‫دمار وحدة إنتاج رئيسية جراء حريق بعد فترة التقرير؛‬ ‫(د)‬
‫اإلعالن عن إعادة هيكلة رئيسية‪ ،‬أو البدء في تنفيذها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪)37‬؛‬ ‫(ه)‬
‫املعامالت الرئيسية على األسهم العادية‪ ،‬واملعامالت املحتملة على األسهم العادية بعد فترة التقرير (يتطلب املعيار الدولي‬ ‫(و)‬
‫للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم" من املنشأة أن تفصح عن وصف ملثل هذه املعامالت‪ ،‬إال عندما تنطوي مثل هذه املعامالت على‬
‫ً‬
‫رسملة أو إصدار أسهم منحة‪ ،‬أو تجزئة أسهم‪ ،‬أو تجزئة عكسية لألسهم‪ ،‬فجميع هذه الحاالت يلزم تعديلها جميعا بموجب‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪)33‬؛‬
‫التغيرات الكبيرة بشكل غير عادي في أسعار األصول أو أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬بعد فترة التقرير؛‬ ‫(ز)‬
‫التغيرات في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة التي تم ِّ‬
‫سنها أو اإلعالن عنها بعد فترة التقرير‪ ،‬والتي يكون لها أثر مهم على‬ ‫(ح)‬
‫أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضريبة الدخل")؛‬
‫الدخول في تعهدات مهمة أو التزامات محتملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق إصدار ضمانات مهمة؛‬ ‫(ط)‬
‫الشروع في نزاع قضائي رئيس ي ناش ئ فقط عن أحداث وقعت بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ي)‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي ِّ‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪23‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .11‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل‬‫َّ‬ ‫‪23‬أ‬
‫عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .9‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ِّ‬ ‫‪23‬ب‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،")8‬الصادر‬ ‫ِّ‬ ‫‪23‬ج‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ . 21‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق التعديالت الطارئة على تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" الوارد في الفقرة ‪ 7‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرتين ‪ 5‬و‪ 6‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 10‬املنقح في ‪)1999‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد تاريخ قائمة املركز املالي" (املنقح في ‪.)1999‬‬ ‫‪24‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ضرائب الدخل‬

‫الهدف‬
‫الهدف من هذا املعيار هو توضيح املعالجة املحاسبية لضرائب الدخل‪ .‬واملوضوع الرئيس ي في املحاسبة عن ضرائب الدخل هو كيفية املحاسبة عن‬
‫اآلثار الضريبية الحالية واملستقبلية ملا يلي‪:‬‬
‫االسترداد املستقبلي للمبلغ الدفتري لألصول‪ ،‬أو التسوية املستقبلية للمبلغ الدفتري لاللتزامات‪ ،‬املثبتة في قائمة املركز املالي للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫املعامالت واألحداث األخرى للفترة الحالية املثبتة في القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫من األمور املالزمة إلثبات أصل أو التزام أن تتوقع املنشأة املعدة للتقرير استرداد أو تسوية املبلغ الدفتري لذلك األصل أو االلتزام‪ .‬وإذا كان من املرجح‬
‫أن استرداد أو تسوية ذلك املبلغ الدفتري سوف يجعل مدفوعات الضريبة املستقبلية أكبر (أصغر) مما يمكن أن تكون عليه إذا لم يكن ملثل هذا‬
‫االسترداد أو التسوية آثار ضريبية‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب من املنشأة إثبات التزام ضريبة مؤجلة (أصل ضريبة مؤجلة)‪ ،‬مع استثناءات محدودة‬
‫معينة‪.‬‬
‫يتطلب هذا املعيار من املنشأة املحاسبة عن اآلثار الضريبية للمعامالت واألحداث األخرى بالطريقة نفسها التي تحاسب بها عن املعامالت واألحداث‬
‫األخرى ذاتها‪ .‬وعليه‪ ،‬ففيما يخص املعامالت واألحداث األخرى املثبتة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬يتم أيضا إثبات أي آثار ضريبية ذات عالقة ضمن الربح‬
‫أو الخسارة‪ .‬وفيما يخص املعامالت واألحداث األخرى املثبتة خارج الربح أو الخسارة (إما ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق‬
‫امللكية)‪ ،‬يتم أيضا إثبات أي آثار ضريبية ذات عالقة خارج الربح أو الخسارة (إما ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق امللكية‪،‬‬
‫على التوالي)‪ .‬وباملثل‪ ،‬يؤثر إثبات أصول والتزامات الضريبة املؤجلة ضمن تجميع األعمال على مبلغ الشهرة الناشئة ضمن تجميع األعمال ذلك أو املبلغ‬
‫املثبت ملكسب الشراء بسعر مغر‪.‬‬
‫يتعامل هذا املعيار أيضا مع إثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن الخسائر غير املستغلة ألغراض الضريبة أو التخفيضات غير املستغلة في‬
‫الضريبة املستحقة‪ ،‬وعرض ضرائب الدخل في القوائم املالية‪ ،‬واإلفصاح عن املعلومات املتعلقة بضرائب الدخل‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارعند املحاسبة عن ضرائب الدخل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ألغراض هذا املعيار‪ ،‬تشمل ضرائب الدخل جميع الضرائب املحلية واألجنبية التي تستند إلى األرباح الخاضعة للضريبة‪ .‬وتشمل ضرائب‬ ‫‪2‬‬
‫الدخل أيضا ضرائب مثل الضرائب املستقطعة من املنبع مستحقة الدفع من املنشأة التابعة أو املنشأة الزميلة أو الترتيب املشترك على‬
‫توزيعاتها للمنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪3‬‬
‫ال يتعامل هذا املعيار مع طرق املحاسبة عن املنح الحكومية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح‬ ‫‪4‬‬
‫عن املساعدات الحكومية") أو تخفيضات الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬فإنه يتعامل مع املحاسبة عن‬
‫الفروقات املؤقتة التي قد تنشأ عن مثل تلك املنح أو تخفيضات الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫الربح املحاسبي هو الربح أو الخسارة للفترة قبل طرح مصروف الضريبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ً‬
‫الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) هو الربح (أو الخسارة) لفترة‪ ،‬الذي يتم تحديده (التي يتم تحديدها) وفقا‬
‫للقواعد التي تضعها السلطات الضريبية‪ ،‬والذي تكون ضرائب الدخل مستحقة السداد عليه (والتي يمكن استرداد ضرائب الدخل‬
‫ً‬
‫بناء عليها)‪.‬‬
‫ُ‬
‫مصروف الضريبة (دخل الضريبة) هو املبلغ املجمع الذي يتم إدراجه عند تحديد الربح أو الخسارة للفترة فيما يتعلق بالضريبة‬
‫الحالية والضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫الضريبة الحالية هي مبلغ ضرائب الدخل مستحق الدفع (املمكن استرداده) فيما يتعلق بالربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض‬
‫الضريبة) خالل الفترة‪.‬‬
‫التزامات الضريبة املؤجلة هي مبالغ ضرائب الدخل التي ستصبح مستحقة الدفع في الفترات املستقبلية فيما يتعلق بالفروقات‬
‫املؤقتة الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫أصول الضريبة املؤجلة هي مبالغ ضرائب الدخل املمكن استردادها في الفترات املستقبلية فيما يتعلق بما يلي‪:‬‬
‫الفروقات املؤقتة جائزة الحسم؛‬ ‫(أ)‬
‫ترحيل الخسائرغيراملستغلة ألغراض الضريبة إلى فترات تالية؛‬ ‫(ب)‬
‫ترحيل التخفيضات غيراملستغلة في الضريبة املستحقة إلى فترات تالية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫الفروقات املؤقتة هي الفروقات بين املبلغ الدفتري ألصل أو التزام في قائمة املركز املالي وأساسه الضريبي‪ .‬وقد تكون الفروقات املؤقتة‬
‫إما‪:‬‬
‫فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة‪ ،‬وهي الفروقات املؤقتة التي سوف تنتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة عند تحديد الربح‬ ‫(أ)‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية عند استرداد املبلغ الدفتري لألصل أو تسوية املبلغ‬
‫الدفتري لاللتزام؛ أو‬
‫فروقات مؤقتة جائزة الحسم‪ ،‬وهي الفروقات املؤقتة التي سوف تنتج عنها مبالغ جائزة الحسم عند تحديد الربح الخاضع‬ ‫(ب)‬
‫للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية عند استرداد املبلغ الدفتري لألصل أو تسوية املبلغ الدفتري‬
‫لاللتزام‪.‬‬
‫األساس الضريبي ألصل أو التزام هو املبلغ املعزو إلى ذلك األصل أو االلتزام ألغراض ضريبية‪.‬‬
‫يشمل مصروف الضريبة (دخل الضريبة) مصروف الضريبة الحالية (دخل الضريبة الحالية) ومصروف الضريبة املؤجلة (دخل الضريبة‬ ‫‪6‬‬
‫املؤجلة)‪.‬‬

‫األساس الضريبي‬
‫األساس الضريبي ألصل هو املبلغ الذي سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة مقابل أي منافع اقتصادية خاضعة للضريبة سوف تتدفق‬ ‫‪7‬‬
‫إلى املنشأة عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬وإذا لم تكن تلك املنافع االقتصادية خاضعة للضريبة‪ ،‬فإن األساس الضريبي لألصل‬
‫يساوي مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫أمثلة‬

‫تكلفة ماكينة هي ‪ .100‬وألغراض الضريبة‪ ،‬فإن إهالكا بمبلغ ‪ 30‬قد تم حسمه بالفعل في الفترتين الحالية والسابقة والتكلفة‬ ‫‪1‬‬
‫املتبقية ستكون جائزة الحسم في الفترات املستقبلية‪ ،‬إما على أنها إهالك أو من خالل حسم عند االستبعاد‪ .‬واإليراد املتولد‬
‫من خالل استخدام املاكينة خاضع للضريبة‪ ،‬وأي مكسب من استبعاد املاكينة سيكون خاضعا للضريبة وأية خسارة من‬
‫االستبعاد ستكون جائزة الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للماكينة هو ‪.70‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املبلغ الدفتري للفائدة مستحقة التحصيل هو ‪ .100‬وسوف يخضع إيراد الفائدة املتعلق بها للضريبة على أساس نقدي‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫األساس الضريبي للفائدة مستحقة التحصيل هو صفر‪.‬‬
‫املبلغ الدفتري للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين هو ‪ .100‬وتم بالفعل إدراج اإليراد املتعلق بها ضمن الربح‬ ‫‪3‬‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‪ .‬األساس الضريبي للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين هو ‪.100‬‬
‫املبلغ الدفتري لتوزيعات األرباح مستحقة التحصيل من منشأة تابعة هو ‪ .100‬وال تخضع توزيعات األرباح للضريبة‪ .‬في‬ ‫‪4‬‬
‫الواقع‪ ،‬مجمل املبلغ الدفتري لألصل جائز الحسم مقابل املنافع االقتصادية‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن األساس الضريبي لتوزيعات‬
‫األرباح مستحقة التحصيل هو ‪( .100‬أ)‬

‫املبلغ الدفتري لقرض مستحق التحصيل هو ‪ .100‬ولن يكون لسداد القرض أي آثار ضريبية‪ .‬األساس الضريبي للقرض هو‬ ‫‪5‬‬
‫‪.100‬‬
‫بموجب هذا التحليل‪ ،‬ال يوجد فرق مؤقت خاضع للضريبة‪ .‬وهناك تحليل بديل وهو أن توزيعات األرباح مستحقة التحصيل لها أساس ضريبي يساوي‬ ‫(أ)‬
‫صفرا وثمة معدل ضريبة يساوي صفرا يطبق على الفرق املؤقت الخاضع للضريبة البالغ ‪ .100‬ووفقا لكال التحليلين‪ ،‬ال يوجد التزام ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫األساس الضريبي اللتزام هو مبلغه الدفتري‪ ،‬مطروحا منه أي مبلغ سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة فيما يتعلق بذلك االلتزام في‬ ‫‪8‬‬
‫الفترات املستقبلية‪ .‬وفي حالة اإليراد الذي يتم استالمه مقدما‪ ،‬فإن األساس الضريبي لاللتزام الناتج هو مبلغه الدفتري‪ ،‬مطروحا منه مبلغ‬
‫أي إيراد لن يكون خاضعا للضريبة في الفترات املستقبلية‪.‬‬

‫أمثلة‬

‫تتضمن االلتزامات املتداولة مصروفات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وسيتم حسم املصروف املتصل بها ألغراض الضريبة‬ ‫‪1‬‬
‫على أساس نقدي‪ .‬األساس الضريبي للمصروفات املستحقة يساوي صفرا‪.‬‬
‫تتضمن االلتزامات املتداولة إيراد فائدة مقبوضا مقدما‪ ،‬بمبلغ دفتري ‪ .100‬وخضع إيراد الفائدة ذي الصلة للضريبة على‬ ‫‪2‬‬
‫أساس نقدي‪ .‬األساس الضريبي للفائدة املقبوضة مقدما يساوي صفرا‪.‬‬
‫تشمل االلتزامات املتداولة مصروفات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وقد تم بالفعل حسم املصروف املتصل بها ألغراض‬ ‫‪3‬‬
‫الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للمصروفات املستحقة هو ‪.100‬‬
‫تشمل االلتزامات املتداولة غرامات وعقوبات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وال يتم حسم الغرامات والعقوبات ألغراض‬ ‫‪4‬‬
‫الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للغرامات والعقوبات املستحقة هو ‪( .100‬أ)‬

‫املبلغ الدفتري لقرض مستحق السداد ‪ .100‬ولن يكون لسداد القرض أي آثار ضريبية‪ .‬األساس الضريبي للقرض هو ‪.100‬‬ ‫‪5‬‬
‫بموجب هذا التحليل‪ ،‬ال يوجد فرق مؤقت جائز الحسم‪ .‬وهناك تحليل بديل وهو أن الغرامات والعقوبات املستحقة لها أساس ضريبي يساوي صفرا‬ ‫(أ)‬
‫وثمة معدل ضريبة يساوي صفرا يطبق على الفرق املؤقت جائز الحسم الناتج‪ .‬ووفقا لكال التحليلين‪ ،‬ال يوجد أصل ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫بعض البنود يكون لها أساس ضريبي ولكنها ال تثبت على أنها أصول والتزامات في قائمة املركز املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم إثبات تكاليف‬ ‫‪9‬‬
‫البحث على أنها مصروف عند تحديد الربح املحاسبي في الفترة التي يتم تكبدها فيها ولكن قد ال يسمح بحسمها عند تحديد الربح الخاضع‬
‫للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) حتى فترة الحقة‪ .‬والفرق بين األساس الضريبي لتكاليف البحث‪ ،‬وهو املبلغ الذي تسمح السلطات‬
‫الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا هو فرق مؤقت جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫عندما ال يكون األساس الضريبي ألصل أو التزام واضحا بشكل فوري‪ ،‬فمن املفيد عندئذ أن يؤخذ في الحسبان املبدأ األساس ي الذي يستند‬ ‫‪10‬‬
‫إليه هذا املعيار‪ :‬وهو أن املنشأة يجب عليها‪ ،‬مع بعض االستثناءات املحدودة‪ ،‬إثبات التزام (أصل) ضريبة مؤجلة عندما يجعل استرداد أو‬
‫تسوية املبلغ الدفتري ألصل أو التزام مدفوعات الضريبة املستقبلية أكبر (أقل) مما يفترض أن تكون عليه إذا لم يكن ملثل هذا االسترداد أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التسوية أي آثار ضريبية‪ .‬ويوضح املثال ج الذي يلي الفقرة ‪51‬أ الحاالت التي قد يكون من املفيد فيها أخذ هذا املبدأ األساس في الحسبان‪،‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬عندما يعتمد األساس الضريبي ألصل أو التزام على الطريقة املتوقعة لالسترداد أو التسوية‪.‬‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬يتم تحديد الفروقات املؤقتة عن طريق مقارنة املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات الواردة في القوائم املالية‬ ‫‪11‬‬
‫املوحدة باألساس الضريبي املناسب‪ .‬ويتم تحديد األساس الضريبي بالرجوع إلى اإلقرار الضريبي املوحد في تلك الدول التي يتم فيها تقديم‬
‫مثل هذا االقرار‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬يتم تحديد األساس الضريبي بالرجوع إلى اإلقرارات الضريبية لكل منشأة ضمن املجموعة‪.‬‬

‫إثبات التزامات الضريبة الحالية وأصول الضريبة الحالية‬

‫يجب إثبات الضريبة الحالية للفترات الحالية والسابقة‪ ،‬بقدر ما لم يتم دفعه‪ ،‬على أنها التزام‪ .‬وإذا تجاوز املبلغ املدفوع بالفعل فيما‬ ‫‪12‬‬
‫يتعلق بالفترات الحالية والسابقة املبلغ واجب الدفع لتلك الفترات‪ ،‬فيجب إثبات الزيادة على أنها أصل‪.‬‬
‫يجب إثبات املنفعة املتعلقة بالخسارة ألغراض الضريبة‪ ،‬التي يمكن ترحيلها إلى فترات سابقة السترداد الضريبة الحالية لفترة‬ ‫‪13‬‬
‫سابقة‪ ،‬على أنها أصل‪.‬‬
‫عند استخدام خسارة ألغراض الضريبة السترداد ضريبة حالية لفترة سابقة‪ ،‬فإن املنشأة تثبت املنفعة على أنها أصل في الفترة التي تحدث‬ ‫‪14‬‬
‫فيها الخسارة ألغراض الضريبة ألنه من املرجح أن تتدفق حينئذ املنفعة إلى املنشأة‪ ،‬ومن املمكن قياس املنفعة بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها‪.‬‬

‫إثبات التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة‬

‫الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة‬

‫يجب إثبات التزام ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بجميع الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة‪ ،‬إال بالقدر الذي يكون فيه التزام الضريبة‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫املؤجلة ناشئا عن‪:‬‬
‫اإلثبات األولي للشهرة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام في معاملة‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ليست تجميع أعمال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) وقت حدوث‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعاملة؛‬
‫ال تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية وقت حدوث املعاملة‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫ولكن يجب إثبات التزام ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة ‪ 39‬فيما يتعلق بالفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة باالستثمارات في‬
‫املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪.‬‬
‫من األمور املالزمة إلثبات أصل أن يتم استرداد مبلغه الدفتري في شكل منافع اقتصادية تتدفق إلى املنشأة في الفترات املستقبلية‪ .‬وعندما‬ ‫‪16‬‬
‫يتجاوز املبلغ الدفتري لألصل أساسه الضريبي‪ ،‬فإن مبلغ املنافع االقتصادية الخاضعة للضريبة سوف يتجاوز املبلغ الذي سيسمح‬
‫بحسمه ألغراض الضريبة‪ .‬ويعد هذا الفرق فرقا مؤقتا خاضعا للضريبة‪ ،‬والواجب بدفع ضرائب الدخل الناتجة في الفترات املستقبلية هو‬
‫التزام ضريبة مؤجلة‪ .‬وعند استرداد املنشأة للمبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬فإن الفرق املؤقت الخاضع للضريبة سينعكس وسيكون للمنشأة ربح‬
‫خاضع للضريبة‪ .‬ويترتب على هذا أن يصير من املرجح أن تتدفق منافع اقتصادية من املنشأة في شكل مدفوعات ضريبية‪ .‬لذلك‪ ،‬يتطلب‬
‫هذا املعيار إثبات جميع التزامات الضريبة املؤجلة‪ ،‬إال في حاالت معينة موضحة في الفقرتين ‪ 15‬و‪.39‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مثال‬

‫املبلغ الدفتري ألصل تكلفته ‪ 150‬هو ‪ .100‬واإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة هو ‪ 90‬ومعدل الضريبة ‪.%25‬‬
‫األساس الضريبي لألصل هو ‪( 60‬تكلفة قدرها ‪ 150‬يطرح منها اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة وقدره ‪ .)90‬السترداد املبلغ الدفتري‬
‫الذي يبلغ ‪ ،100‬يجب على املنشأة كسب دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،100‬ولكنها ستكون قادرة فقط على حسم إهالك ألغراض‬
‫الضريبة قدره ‪ .60‬وتبعا لذلك‪ ،‬سوف تسدد املنشأة ضرائب دخل قدرها ‪ 40(10‬بمعدل ‪ )%25‬عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫والفرق بين املبلغ الدفتري البالغ ‪ 100‬واألساس الضريبي البالغ ‪ 60‬هو فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .40‬لذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزام‬
‫ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 10‬بمعدل ‪ )%25‬يعبر عن ضرائب الدخل التي سوف تسددها عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬

‫تنشأ بعض الفروقات املؤقتة عندما يتم إدراج دخل أو مصروف في الربح املحاسبي في إحدى الفترات رغم أنه مدرج في الربح الخاضع‬ ‫‪17‬‬
‫للضريبة في فترة مختلفة‪ .‬ومثل هذه الفروقات املؤقتة توصف غالبا على أنها فروقات توقيت‪ .‬وفيما يلي أمثلة للفروقات املؤقتة من هذا‬
‫النوع والتي تعد فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة والتي لذلك تنتج عنها التزامات ضريبة مؤجلة‪:‬‬
‫إدراج إيراد الفائدة في الربح املحاسبي على أساس التحصيص الزمني‪ ،‬ولكن‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬قد يدرج في الربح الخاضع‬ ‫(أ)‬
‫للضريبة عندما يتم تحصيل النقد‪ .‬واألساس الضريبي ألي مبالغ مستحقة التحصيل مثبتة في قائمة املركز املالي فيما يتعلق‬
‫بمثل هذه اإليرادات هو صفر نظرا ألن اإليرادات ال تؤثر على الربح الخاضع للضريبة إلى أن يتم تحصيل النقد؛‬
‫احتمالية اختالف اإلهالك املستخدم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) عن ذلك املستخدم‬ ‫(ب)‬
‫عند تحديد الربح املحاسبي‪ .‬والفرق املؤقت هو الفرق بين املبلغ الدفتري لألصل وأساسه الضريبي الذي هو التكلفة األصلية‬
‫لألصل بعد طرح جميع الحسومات املتعلقة بذلك األصل التي تسمح بها السلطات الضريبية عند تحديد الربح الخاضع‬
‫للضريبة للفترة الحالية والفترات السابقة‪ .‬وينشأ الفرق املؤقت الخاضع للضريبة‪ ،‬وينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة‪ ،‬عندما يتم‬
‫تعجيل اإلهالك ألغراض الضريبة (إذا كان اإلهالك ألغراض الضريبة أقل سرعة من اإلهالك املحاسبي‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت‬
‫جائز الحسم‪ ،‬وينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة)؛‬
‫احتمال رسملة تكاليف التطوير واستنفادها على مدى فترات مستقبلية عند تحديد الربح املحاسبي ولكن مع حسمها عند‬ ‫(ج)‬
‫تحديد الربح الخاضع للضريبة في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪ .‬ومثل تكاليف التطوير هذه لها أساس ضريبي يساوي صفرا نظرا‬
‫ألنها قد تم حسمها بالفعل من الربح الخاضع للضريبة‪ .‬والفرق املؤقت هو الفرق بين املبلغ الدفتري لتكاليف التطوير‬
‫وأساسها الضريبي البالغ صفرا‪.‬‬
‫تنشأ الفروقات املؤقتة أيضا عندما‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫تثبت األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع أعمال بقيمها العادلة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ ،‬ولكن مع عدم إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض الضريبة (انظر الفقرة ‪)19‬؛ أو‬
‫يعاد تقويم األصول ولكن مع عدم إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض الضريبة (انظر الفقرة ‪)20‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تنشأ شهرة ضمن تجميع أعمال (انظر الفقرة ‪)21‬؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫يختلف األساس الضريبي ألصل أو التزام عند اإلثبات األولي عن مبلغه الدفتري األولي‪ ،‬على سبيل املثال عندما تستفيد املنشأة‬ ‫(د)‬
‫من منح حكومية غير خاضعة للضريبة متعلقة بأصول (انظر الفقرتين ‪ 22‬و‪)33‬؛ أو‬
‫يصبح املبلغ الدفتري لالستثمارات في منشآت تابعة أو فروع ومنشآت زميلة أو حصص في ترتيبات مشتركة مختلفا عن األساس‬ ‫(ه)‬
‫الضريبي لالستثمار أو الحصة (انظر الفقرات ‪.)45–38‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫تجميع األعمال‬

‫مع استثناءات محدودة‪ ،‬يتم إثبات األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع أعمال بقيمها العادلة في تاريخ‬ ‫‪19‬‬
‫االستحواذ‪ .‬وتنشأ الفروقات املؤقتة عندما ال تتأثر األسس الضريبية لألصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها بعملية‬
‫تجميع األعمال‪ ،‬أو عندما تتأثر بشكل مختلف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تتم زيادة املبلغ الدفتري ألصل إلى القيمة العادلة ولكن يظل‬
‫األساس الضريبي لألصل بالتكلفة التي للمالك السابق‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت خاضع للضريبة ينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة يؤثر على الشهرة‬
‫(انظر الفقرة ‪.)66‬‬
‫ُ‬
‫األصول املسجلة بالقيمة العادلة‬

‫تسمح املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تتطلب‪ ،‬بأن تسجل بعض األصول بالقيمة العادلة أو أن يعاد تقويمها (انظر على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪20‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" واملعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪" 40‬العقارات االستثمارية" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار")‪ .‬وفي بعض‬
‫الدول‪ ،‬تؤثر إعادة تقويم أصل أو إعادة عرض أخرى له ليصل إلى القيمة العادلة على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‬
‫للفترة الحالية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم تعديل األساس الضريبي لألصل وال ينشأ فرق مؤقت‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬ال تؤثر إعادة تقويم أصل أو إعادة‬
‫عرضه على الربح الخاضع للضريبة في فترة إعادة التقويم أو إعادة العرض‪ ،‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال يتم تعديل األساس الضريبي لألصل‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫سوف ينتج عن االسترداد املستقبلي للمبلغ الدفتري تدفق خاضع للضريبة من املنافع االقتصادية إلى املنشأة وسوف يختلف املبلغ الذي‬
‫سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة عن مبلغ تلك املنافع االقتصادية‪ .‬والفرق بين املبلغ الدفتري ألصل معاد تقويمه وأساسه الضريبي‬
‫هو فرق مؤقت وينشأ عنه التزام أو أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬ويعد هذا صحيحا حتى ولو‪:‬‬
‫كانت املنشأة ال تنوي استبعاد األصل‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬سيتم استرداد املبلغ الدفتري لألصل املعاد تقويمه من خالل‬ ‫(أ)‬
‫االستخدام وسيولد هذا دخال خاضعا للضريبة يتجاوز اإلهالك الذي سيكون مسموحا به ألغراض الضريبة في الفترات‬
‫املستقبلية؛ أو‬
‫تم تأجيل الضريبة على املكاسب الرأسمالية إذا تم استثمار املتحصالت من استبعاد األصل في أصول مشابهة‪ .‬وفي مثل هذه‬ ‫(ب)‬
‫الحاالت‪ ،‬ستصبح الضريبة في النهاية مستحقة الدفع عند بيع أو استخدام األصول املشابهة‪.‬‬

‫الشهرة‬

‫يتم قياس الشهرة التي تنشأ ضمن تجميع أعمال على أنها الزيادة في البند (أ) عن البند (ب) فيما يلي‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫مجموع‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫العوض املنقول املقيس وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬الذي يتطلب عموما القيمة العادلة في تاريخ‬ ‫(‪)1‬‬
‫االستحواذ؛ و‬
‫املبلغ املثبت ألية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصة حقوق امللكية التي كانت املنشأة املستحوذة تحتفظ بها في السابق في‬ ‫(‪)3‬‬
‫األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬عندما ينجز تجميع أعمال على مراحل‪.‬‬
‫صافي املبالغ في تاريخ االستحواذ لألصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها املقيسة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للتقرير املالي ‪.3‬‬
‫ال تسمح العديد من السلطات الضريبية باعتبار أن التخفيضات في املبلغ الدفتري للشهرة تعد مصروفا جائز الحسم عند تحديد الربح‬
‫الخاضع للضريبة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن تكلفة الشهرة‪ ،‬في مثل تلك الدول‪ ،‬ال تكون غالبا جائزة الحسم عندما تستبعد املنشأة التابعة‬
‫األعمال املتعلقة بها‪ .‬وفي مثل تلك الدول‪ ،‬يكون للشهرة أساس ضريبي يساوي صفرا‪ .‬وأي فرق بين املبلغ الدفتري للشهرة وأساسها الضريبي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫البالغ صفرا يعد فرقا مؤقتا خاضعا للضريبة‪ .‬ولكن هذا املعيار ال يسمح بإثبات التزام الضريبة املؤجلة الناتج ألن الشهرة يتم قياسها على‬
‫أنها مبلغ متبق وإثبات التزام الضريبة املؤجلة سيزيد من املبلغ الدفتري للشهرة‪.‬‬
‫التخفيضات الالحقة في التزام ضريبة مؤجلة‪ ،‬غير مثبت ألنه ناش ئ عن اإلثبات األولي للشهرة‪ ،‬تعد أيضا ناشئة عن اإلثبات األولي للشهرة‬ ‫‪21‬أ‬
‫ولذلك ال يتم إثباتها وفقا للفقرة ‪(15‬أ)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا أثبتت املنشأة ضمن تجميع أعمال شهرة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة لها أساس‬
‫ضريبي يساوي صفرا‪ ،‬فإن الفقرة ‪(15‬أ) تمنع املنشأة من إثبات التزام الضريبة املؤجلة الناتج‪ .‬وإذا أثبتت املنشأة الحقا خسارة هبوط بمبلغ‬
‫‪ 20‬وحدة عملة لتلك الشهرة‪ ،‬فإن مبلغ الفرق املؤقت الخاضع للضريبة املرتبط بالشهرة يتم تخفيضه من ‪ 100‬وحدة عملة إلى ‪ 80‬وحدة‬
‫عملة‪ ،‬مما ينتج عنه نقصان في قيمة التزام الضريبة املؤجلة غير املثبت‪ .‬ويعد أيضا ذلك النقصان في قيمة التزام الضريبة املؤجلة غير‬
‫املثبت أنه مرتبط باإلثبات األولي للشهرة ولذلك يمنع إثباته بموجب الفقرة ‪(15‬أ)‪.‬‬
‫يتم إثبات التزامات الضريبة املؤجلة للفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة بالشهرة بقدر ما تكون غير ناشئة عن اإلثبات األولي‬ ‫‪21‬ب‬
‫للشهرة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا أثبتت املنشأة ضمن تجميع أعمال شهرة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة جائزة الحسم ألغراض الضريبة بمعدل‬
‫‪ 20‬في املائة سنويا اعتبارا من سنة االستحواذ‪ ،‬فإن األساس الضريبي للشهرة يبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عند اإلثبات األولي و‪ 80‬وحدة عملة في‬
‫نهاية سنة االستحواذ‪ .‬وإذا ظل املبلغ الدفتري للشهرة في نهاية سنة االستحواذ دون تغيير بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪ ،‬فإن فرقا مؤقتا خاضعا‬
‫للضريبة بمبلغ ‪ 20‬وحدة عملة ينشأ في نهاية تلك السنة‪ .‬ونظرا ألن ذلك الفرق املؤقت الخاضع للضريبة ال يرتبط باإلثبات األولي للشهرة‪،‬‬
‫فإن التزام الضريبة املؤجلة الناتج يتم إثباته‪.‬‬

‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام‬

‫قد ينشأ فرق مؤقت عند اإلثبات األولي ألصل أو التزام‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان جزء من تكلفة أصل أو تكلفته كلها لن تكون جائزة‬ ‫‪22‬‬
‫الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬وتعتمد طريقة املحاسبة عن مثل ذلك الفرق املؤقت على طبيعة املعاملة التي أدت إلى اإلثبات األولي لألصل أو‬
‫االلتزام‪:‬‬
‫إذا كانت املعاملة ضمن تجميع أعمال‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أي التزام أو أصل ضريبة مؤجلة‪ ،‬ويؤثر هذا على مبلغ الشهرة أو‬ ‫(أ)‬
‫مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته (انظر الفقرة ‪)19‬؛‬
‫إذا كانت املعاملة تؤثر على الربح املحاسبي أو الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬أو تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة‬ ‫(ب)‬
‫الحسم متساوية‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أي التزام أو أصل ضريبة مؤجلة وتثبت مصروف أو دخل الضريبة املؤجلة الناتج ضمن‬
‫الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪)59‬؛‬
‫إذا كانت املعاملة ليست تجميع أعمال‪ ،‬وال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬وال تنشأ عنها فروقات‬ ‫(ج)‬
‫مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية‪ ،‬فإن املنشأة‪ ،‬في حال غياب اإلعفاء املقدم بموجب الفقرتين ‪ 15‬و‪ ،24‬تثبت‬
‫التزام أو أصل الضريبة املؤجلة الناتج وتعدل املبلغ الدفتري لألصل أو االلتزام بنفس املبلغ‪ .‬ومن شأن مثل هذه التعديالت أن‬
‫تجعل القوائم املالية أقل شفافية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يسمح للمنشأة بإثبات التزام أو أصل الضريبة املؤجلة الناتج ال‬
‫عند اإلثبات األولي وال الحقا (انظر املثال أدناه)‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن املنشأة ال تثبت التغيرات الالحقة في التزام أو أصل‬
‫الضريبة املؤجلة غير املثبت أثناء إهالك األصل‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪(22‬ج)‬

‫تنوي املنشأة استخدام أصل تكلفته ‪ 1000‬طوال عمره اإلنتاجي البالغ خمس سنوات ثم تستبعده مقابل قيمة متبقية تساوي صفرا‪.‬‬
‫ومعدل الضريبة ‪ .%40‬وإهالك األصل غير جائز الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬وعند االستبعاد‪ ،‬ال يخضع أي مكسب رأسمالي للضريبة‪ ،‬وأية‬
‫خسارة رأسمالية لن تكون جائزة الحسم‪.‬‬
‫أثناء استرداد املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬ستكسب املنشأة دخال خاضعا للضريبة بمبلغ ‪ 1000‬وتدفع ضريبة قدرها ‪ .400‬وال تثبت املنشأة‬
‫التزام الضريبة املؤجلة الناتج الذي يبلغ ‪ 400‬ألنه ناتج عن اإلثبات األولي لألصل‪.‬‬
‫في السنة التالية‪ ،‬يكون املبلغ الدفتري لألصل ‪ .800‬وعند كسب املنشأة للدخل الخاضع للضريبة البالغ ‪ ،800‬فإنها ستدفع ضريبة بمبلغ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫‪ .320‬وال تثبت املنشأة التزام الضريبة املؤجلة البالغ ‪ 320‬ألنه ناتج عن اإلثبات األولي لألصل‪.‬‬

‫قد تؤدي املعاملة التي ليست تجميع أعمال إلى اإلثبات األولي ألصل والتزام وال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة‬ ‫‪22‬أ‬
‫وقت حدوث املعاملة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في تاريخ بداية عقد اإليجار‪ ،‬يثبت املستأجر عادة التزاما لعقد اإليجار ويثبت املبلغ املقابل لذلك‬
‫كجزء من تكلفة أصل حق االستخدام‪ .‬وبناء على نظام الضريبة املنطبق‪ ،‬قد تنشأ فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم‬
‫متساوية عند اإلثبات األولي لألصل وااللتزام في تلك املعاملة‪ .‬وال ينطبق اإلعفاء الذي توفره الفقرتان ‪ 15‬و‪ 24‬على تلك الفروقات املؤقتة‬
‫وتثبت املنشأة أي التزام وأصل ضريبة مؤجلة ينتج عن ذلك‪.‬‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪ ،‬يصنف املصدر ألداة مالية مركبة (على سبيل املثال‪ ،‬سند قابل للتحويل)‬ ‫‪23‬‬
‫مكون االلتزام الخاص باألداة على أنه التزام ومكون حقوق امللكية على أنه حقوق ملكية‪ .‬وفي بعض الدول‪ ،‬يكون األساس الضريبي ملكون‬
‫االلتزام عند اإلثبات األولي مساويا للمبلغ الدفتري األولي ملجموع مكوني االلتزام وحقوق امللكية‪ .‬ويعد الفرق املؤقت الناتج الخاضع‬
‫للضريبة ناشئا عن اإلثبات األولي ملكون حقوق امللكية بشكل منفصل عن مكون االلتزام‪ .‬ولذلك‪ ،‬ال ينطبق االستثناء الوارد في الفقرة‬
‫‪(15‬ب)‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزام الضريبة املؤجلة الناتج‪ .‬ووفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم تحميل الضريبة املؤجلة بشكل مباشر على املبلغ‬
‫الدفتري ملكون حقوق امللكية‪ .‬ووفقا للفقرة ‪ ،58‬يتم إثبات التغيرات الالحقة في التزام الضريبة املؤجلة ضمن الربح أو الخسارة على أنها‬
‫مصروف (دخل) ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‬

‫يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن‬ ‫‪24‬‬
‫ُيستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز الحسم‪ ،‬وذلك ما لم ينشأ أصل الضريبة املؤجلة عن اإلثبات األولي ألصل أو التزام ضمن معاملة‪:‬‬
‫ُ‬
‫ال تعد تجميع أعمال؛‬ ‫(أ)‬
‫ال تؤثرعلى الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) وقت حدوث املعاملة؛‬ ‫(ب)‬
‫ال تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية وقت حدوث املعاملة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫ولكن يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة ‪ 44‬فيما يتعلق بالفروقات املؤقتة جائزة الحسم املرتبطة باالستثمارات في‬
‫املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪.‬‬
‫من األمور املالزمة إلثبات التزام أن املبلغ الدفتري ستتم تسويته في فترات مستقبلية من خالل تدفق ملوارد خارجة من املنشأة تنطوي على‬ ‫‪25‬‬
‫منافع اقتصادية‪ .‬وعندما تتدفق املوارد من املنشأة‪ ،‬فإن جزءا من مبالغها أو مبالغها كلها قد تكون جائزة الحسم عند تحديد الربح‬
‫الخاضع للضريبة لفترة الحقة للفترة التي يتم إثبات االلتزام فيها‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يوجد فرق مؤقت بين املبلغ الدفتري لاللتزام‬
‫وأساسه الضريبي‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ينشأ أصل ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بضرائب الدخل التي سيكون من املمكن استردادها في الفترات‬
‫املستقبلية عندما يسمح بحسم ذلك الجزء من االلتزام عند تحديد الربح الخاضع للضريبة‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا كان املبلغ الدفتري ألصل أقل من‬
‫أساسه الضريبي‪ ،‬فإن الفرق ينشأ عنه أصل ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بضرائب الدخل التي سيكون من املمكن استردادها في الفترات‬
‫املستقبلية‪.‬‬

‫مثال‬

‫أثبتت املنشأة التزاما قدره ‪ 100‬مقابل التكاليف املستحقة الخاصة بضمان املنتجات‪ .‬وألغراض الضريبة‪ ،‬لن تكون تكاليف ضمان‬
‫املنتجات جائزة الحسم حتى تدفع املنشأة املطالبات‪ .‬ومعدل الضريبة ‪.%25‬‬

‫األساس الضريبي لاللتزام يساوي صفرا (املبلغ الدفتري ‪ ،100‬مطروحا منه املبلغ الذي سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة فيما يتعلق‬
‫بذلك االلتزام في الفترات املستقبلية)‪ .‬وعند تسوية االلتزام مقابل مبلغه الدفتري‪ ،‬ستخفض املنشأة ربحها املستقبلي الخاضع للضريبة‬
‫بمبلغ ‪ ،100‬وتبعا لذلك تخفض مدفوعاتها الضريبية املستقبلية بمبلغ ‪ 100( 25‬بمعدل ‪ .)%25‬والفرق بين املبلغ الدفتري الذي يبلغ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫‪ 100‬واألساس الضريبي البالغ صفرا هو فرق مؤقت جائز الحسم قدره ‪ .100‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة أصل ضريبة مؤجلة قدره ‪100( 25‬‬
‫بمعدل ‪ ،)%25‬شريطة أن يكون من املرجح أن تكسب املنشأة ربحا كافيا خاضعا للضريبة في الفترات املستقبلية لتستفيد من تخفيض في‬
‫مدفوعات الضريبة‪.‬‬

‫فيما يلي أمثله للفروقات املؤقتة لجائزة الحسم التي تنتج عنها أصول ضريبة مؤجلة‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫قد يتم حسم تكاليف منفعة التقاعد عند تحديد الربح املحاسبي في وقت أداء الخدمة من قبل املوظف‪ ،‬ولكن يتم حسمها‬ ‫(أ)‬
‫عند تحديد الربح الخاضع للضريبة إما عندما يتم دفع االشتراكات إلى صندوق من قبل املنشأة أو عندما تدفع املنشأة منافع‬
‫التقاعد‪ .‬ويوجد فرق مؤقت بين املبلغ الدفتري لاللتزام وأساسه الضريبي‪ ،‬وعادة ما يكون األساس الضريبي لاللتزام صفرا‪.‬‬
‫وينتج عن مثل هذا الفرق املؤقت جائز الحسم أصل ضريبة مؤجلة ألن ثمة منافع اقتصادية ستتدفق إلى املنشأة في شكل‬
‫حسم من األرباح الخاضعة للضريبة عندما يتم دفع االشتراكات أو منافع التقاعد؛‬
‫عند تحديد الربح املحاسبي‪ ،‬يتم إثبات تكاليف البحث على أنها مصروف في الفترة التي يتم تكبدها فيها ولكن عند تحديد الربح‬ ‫(ب)‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) قد ال يسمح بحسمها حتى فترة الحقة‪ .‬ويعد الفرق بين األساس الضريبي‬
‫لتكاليف البحث‪ ،‬وهو املبلغ الذي ستسمح السلطة الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا‬
‫فرقا مؤقتا جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة؛‬
‫مع استثناءات محدودة‪ ،‬تثبت املنشأة األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع األعمال‬ ‫(ج)‬
‫بقيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وعندما يتم إثبات التزام تم تحمله في تاريخ االستحواذ ولكن ال يتم حسم التكاليف املتعلقة‬
‫به عند تحديد األرباح الخاضعة للضريبة حتى فترة الحقة‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬وينشأ‬
‫أصل ضريبة مؤجلة أيضا عندما تكون القيمة العادلة لألصل املقتنى القابل للتحديد أقل من أساسه الضريبي‪ .‬وفي كلتا‬
‫الحالتين‪ ،‬يؤثر أصل الضريبة املؤجلة الناتج على الشهرة (انظر الفقرة ‪)66‬؛‬
‫قد يتم تسجيل أصول معينة بالقيمة العادلة‪ ،‬أو قد يتم إعادة تقويمها‪ ،‬بدون إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض‬ ‫(د)‬
‫الضريبة (انظر الفقرة ‪ .)20‬وينشأ فرق مؤقت جائز الحسم إذا تجاوز األساس الضريبي لألصل مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫مثال لتوضيح الفقرة ‪(26‬د)‬

‫تحديد الفرق املؤقت جائز الحسم في نهاية السنة الثانية‪:‬‬

‫اشترت املنشأة (أ) في بداية السنة األولي أداة دين بمبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة تبلغ قيمتها االسمية ‪ 1000‬وحدة عملة‪ ،‬مستحقة السداد عند‬
‫انتهاء أجلها بعد خمس سنوات بمعدل فائدة يبلغ ‪ %2‬مستحقة الدفع في نهاية كل سنة‪ .‬ويبلغ معدل الفائدة الفعلي ‪ .%2‬وتقاس أداة‬
‫الدين بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫انخفضت القيمة العادلة ألداة الدين في نهاية السنة الثانية إلى ‪ 918‬وحدة عملة نتيجة لحدوث زيادة في معدالت الفائدة السوقية إلى‬
‫‪ .%5‬ومن املرجح أن تقوم املنشأة (أ) بتحصيل كامل التدفقات النقدية املتعاقد عليها إذا استمرت في ملكية أداة الدين‪.‬‬
‫وتخضع أي مكاسب من أداة الدين للضريبة‪ ،‬وتحسم أية خسائر من أداة الدين ألغراض الضريبة‪ ،‬فقط عند تحققها‪ .‬ويتم احتساب‬
‫املكاسب أو الخسائر الناتجة عن بيع أداة الدين أو انتهاء أجلها ألغراض الضريبة باعتبارها الفرق بين املبلغ املحصل والتكلفة األصلية‬
‫ألداة الدين‪.‬‬
‫َ‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن األساس الضريبي ألداة الدين هو تكلفتها األصلية‪.‬‬
‫ينشأ عن الفرق بين املبلغ الدفتري ألداة الدين البالغ ‪ 918‬وحدة عملة في قائمة املركز املالي للمنشأة (أ) واألساس الضريبي البالغ ‪1000‬‬
‫وحدة عملة فرق مؤقت جائز الحسم يبلغ ‪ 82‬وحدة عملة في نهاية السنة الثانية (انظر الفقرة ‪ 20‬والفقرة ‪(26‬د))‪ ،‬بصرف النظر عما إذا‬
‫كانت املنشأة (أ) تتوقع تحصيل املبلغ الدفتري ألداة الدين عن طريق البيع أو االستخدام (أي من خالل استمرار االحتفاظ بها وتحصيل‬
‫التدفقات النقدية املتعاقد عليها)‪ ،‬أو من خالل كال األسلوبين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫وذلك ألن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم تمثل الفروقات بين املبلغ الدفتري ألصل أو التزام في قائمة املركز املالي وبين أساسها الضريبي‪،‬‬
‫والتي سينتج عنها مبالغ جائزة الحسم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية‪ ،‬عندما يتم‬
‫تحصيل املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬أو يتم تسوية املبلغ الدفتري لاللتزام (انظر الفقرة ‪ .)5‬وتحصل املنشأة (أ) على حسم يعادل األساس‬
‫الضريبي لألصل البالغ ‪ 1000‬وحدة عملة عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) سواء عند بيع األداة أو‬
‫انتهاء أجلها‪.‬‬

‫ينتج عن عكس الفروقات املؤقتة جائزة الحسم حسومات عند تحديد األرباح الخاضعة للضريبة للفترات املستقبلية‪ .‬ولكن املنافع‬ ‫‪27‬‬
‫االقتصادية التي في شكل تخفيضات في مدفوعات الضريبة لن تتدفق إلى املنشأة إال إذا كسبت أرباحا كافية خاضعة للضريبة يمكن إجراء‬
‫مقاصة بينها وبين الحسومات‪ .‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة أصول ضريبة مؤجلة فقط عندما يكون من املرجح أن تتوفر أرباح خاضعة للضريبة‬
‫يمكن أن تستخدم مقابلها الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة بتقييم ما إذا كان ستتوفر لها أرباح خاضعة للضريبة يمكن أن تستخدم مقابلها فرق مؤقت جائز الحسم‪ ،‬فإنها تأخذ‬ ‫‪27‬أ‬
‫في الحسبان ما إذا كان النظام الضريبي يقيد مصادر األرباح الخاضعة للضريبة التي يمكن أن تجري مقابلها حسومات عند عكس ذلك‬
‫الفرق املؤقت جائز الحسم‪ .‬وإذا كان النظام الضريبي ال يفرض مثل تلك القيود‪ ،‬فإن املنشأة تقيم الفرق املؤقت جائز الحسم باالقتران‬
‫مع كل فروقها املؤقتة جائزة الحسم األخرى‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كان النظام الضريبي يقيد استخدام الخسائر بحيث يتم حسمها في مقابل‬
‫دخل من نوع معين‪ ،‬فإن الفرق املؤقت جائز الحسم يتم تقييمه مقترنا فقط بالفروقات املؤقتة جائزة الحسم األخرى من النوع املناسب‪.‬‬
‫من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله فرق مؤقت جائز الحسم عندما يوجد ما يكفي من الفروقات املؤقتة‬ ‫‪28‬‬
‫الخاضعة للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة الخاضعة للضريبة‪ ،‬ويكون من املتوقع أن يتم عكسها‪:‬‬
‫في نفس فترة العكس املتوقع للفرق املؤقت جائز الحسم؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫في الفترات التي يمكن أن ترحل إليها من فترات سابقة أو تالية خسارة ألغراض الضريبة ناشئة عن أصل الضريبة املؤجلة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وفي مثل هاتين الحالتين‪ ،‬يتم إثبات أصل الضريبة املؤجلة في الفترة التي تنشأ فيها الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫عندما تكون هناك فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة غير كافية تتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة الخاضعة للضريبة‪ ،‬فإن‬ ‫‪29‬‬
‫أصل الضريبة املؤجلة يتم إثباته بقدر ما يكون‪:‬‬
‫من املرجح أن يتوفر لدى املنشأة ما يكفي من الربح الخاضع للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫الخاضعة للضريبة في نفس الفترة التي يتم فيها عكس الفرق املؤقت جائز الحسم (أو في الفترات التي يمكن أن ترحل إليها من‬
‫فترات سابقة أو تالية خسارة ألغراض الضريبة ناشئة عن أصل الضريبة املؤجلة)‪ .‬وعندما تقوم املنشأة بتقويم ما إذا كان‬
‫سيتوفر لديها ربح كاف خاضع للضريبة في الفترات املستقبلية‪ ،‬فإن املنشأة‪:‬‬
‫تقارن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم مع الربح املستقبلي الخاضع للضريبة الذي يستثني الحسومات الضريبية‬ ‫(‪)1‬‬
‫الناتجة من عكس تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪ .‬وتظهر هذه املقارنة مدى كفاية الربح املستقبلي الخاضع‬
‫للضريبة لحسم املبالغ الناتجة من عكس تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم؛‬
‫تتجاهل املبالغ الخاضعة للضريبة الناشئة عن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم التي من املتوقع أن تنشأ في‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفترات املستقبلية‪ ،‬نظرا ألن أصل الضريبة املؤجلة الناش ئ عن تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم سوف‬
‫يتطلب في حد ذاته ربحا مستقبليا خاضعا للضريبة لكي يتم استخدامه؛ أو‬
‫متاحا للمنشأة فرص للتخطيط الضريبي سوف تنتج ربحا خاضعا للضريبة في الفترات املناسبة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد يتضمن تقدير الربح املستقبلي املرجح الخاضع للضريبة ما سيتم تحصيله من بعض أصول املنشأة بأكثر من مبلغها الدفتري إذا توفر‬ ‫‪29‬أ‬
‫ما يكفي من األدلة على رجحان تحقيق املنشأة لذلك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يقاس األصل بقيمته العادلة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ‬
‫في الحسبان ما إذا كان هناك من يكفي من األدلة الستنتاج أن املنشأة من املرجح أن تسترد من األصل ما يزيد على مبلغه الدفتري‪ .‬وقد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫يكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تتوقع املنشأة أنها ستحتفظ بأداة دين ذات معدل ثابت وتقوم بتحصيل التدفقات النقدية‬
‫املتعاقد عليها‪.‬‬
‫فرص التخطيط الضريبي هي التصرفات التي ستتخذها املنشأة لتوليد أو زيادة الدخل الخاضع للضريبة في فترة معينة قبل انقضاء أجل‬ ‫‪30‬‬
‫ترحيل خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في ضريبة مستحقة لفترات تالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬قد يتم توليد أو زيادة‬
‫الربح الخاضع للضريبة من خالل‪:‬‬
‫اختيار إخضاع دخل الفائدة للضريبة إما على أساس املحصل أو مستحق التحصيل؛‬ ‫(أ)‬
‫تأجيل املطالبة بحسومات معينة من الربح الخاضع للضريبة؛‬ ‫(ب)‬
‫بيع‪ ،‬وربما إعادة استئجار‪ ،‬أصول قد زادت قيمتها ولكن لم يتم تعديل األساس الضريبي لها ليعكس مثل هذه الزيادة في‬ ‫(ج)‬
‫قيمتها؛‬
‫بيع أصل يولد دخال غير خاضع للضريبة (مثل السند الحكومي في بعض الدول) لشراء استثمار آخر يولد دخال خاضعا‬ ‫(د)‬
‫للضريبة‪.‬‬
‫ومتى ما عجلت فرص التخطيط الضريبي من الحصول على ربح خاضع للضريبة من فترة الحقة إلى فترة أسبق‪ ،‬فإن االستفادة من ترحيل‬
‫خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في ضريبة مستحقة إلى فترة تالية تظل معتمدة على وجود ربح مستقبلي خاضع للضريبة من مصادر‬
‫أخرى غير الفروقات املؤقتة الناشئة مستقبال‪.‬‬
‫عندما يكون للمنشأة تاريخ من الخسائر الحديثة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلرشادات الواردة في الفقرتين ‪ 35‬و‪.36‬‬ ‫‪31‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪32‬‬

‫الشهرة‬

‫إذا كان املبلغ الدفتري للشهرة الناشئة ضمن تجميع أعمال أقل من أساسها الضريبي‪ ،‬فإن الفرق ينشأ عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬ويجب‬ ‫‪32‬أ‬
‫إثبات أصل الضريبة املؤجلة الناش ئ عن اإلثبات األولي للشهرة على أنه جزء من املحاسبة عن تجميع أعمال طاملا كان من املرجح أن يتوفر‬
‫ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز الحسم‪.‬‬

‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام‬

‫إحدى الحاالت التي ينشأ فيها أصل ضريبة مؤجلة عند اإلثبات األولي ألصل ما يكون عندما يتم حسم منحة حكومية غير خاضعة للضريبة‬ ‫‪33‬‬
‫متعلقة بأصل للوصول إلى املبلغ الدفتري لألصل ولكن‪ ،‬ألغراض الضريبة‪ ،‬ال يتم حسمها من املبلغ القابل لإلهالك الخاص باألصل (بعبارة‬
‫أخرى أساسه الضريبي)؛ ويكون املبلغ الدفتري لألصل أقل من أساسه الضريبي وينشأ عن هذا فرق مؤقت جائز الحسم‪ .‬وقد ينشأ أيضا‬
‫عن املنح الحكومية دخل مؤجل وفي هذه الحالة يعد الفرق بين الدخل املؤجل وأساسه الضريبي البالغ صفرا فرقا مؤقتا جائز الحسم‪.‬‬
‫ومهما كانت طريقة العرض التي تطبقها املنشأة‪ ،‬ال تثبت املنشأة أصل الضريبة املؤجلة الناتج‪ ،‬للسبب الوارد في الفقرة ‪.22‬‬

‫الخسائرألغراض الضريبة غيراملستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‬

‫يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة بسبب ترحيل الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة‬ ‫‪34‬‬
‫ُ‬
‫املستحقة إلى فترات تالية طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح مستقبلي خاضع للضريبة يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض‬
‫الضريبة غيراملستغلة والتخفيضات غيراملستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬
‫تعد ضوابط إثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن ترحيل الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في‬ ‫‪35‬‬
‫الضريبة املستحقة إلى فترات تالية هي الضوابط نفسها إلثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫ولكن‪ ،‬يعد وجود خسائر غير مستغلة ألغراض الضريبة دليال قويا على أنه قد ال يتوفر ربح خاضع للضريبة في املستقبل‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعندما‬
‫يكون للمنشأة تاريخ من الخسائر الحديثة‪ ،‬فإنها ال تثبت أصل ضريبة مؤجلة ناشئا عن الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة إال إذا كان لديها ما يكفي من الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة أو كانت هناك أدلة‬
‫أخرى مقنعة على أن ربحا كافيا خاضعا للضريبة سوف يكون متاحا بحيث يمكن للمنشأة أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض الضريبة‬
‫غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪ 82‬اإلفصاح عن مبلغ أصل‬
‫الضريبة املؤجلة وطبيعة األدلة التي تدعم إثباته‪.‬‬
‫عند تقييم احتمال توفر ربح خاضع للضريبة بحيث يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات‬ ‫‪36‬‬
‫غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان الضوابط اآلتية‪:‬‬
‫ما إذا كان لدى املنشأة ما يكفي من الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫الخاضعة للضريبة‪ ،‬والتي سوف تنتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة يمكن أن تستخدم مقابلها الخسائر ألغراض الضريبة غير‬
‫املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة قبل انقضائها؛‬
‫ما إذا كان من املرجح أن يتوفر لدى املنشأة أرباح خاضعة للضريبة قبل أن تنقض ي مدة الخسائر ألغراض الضريبة غير‬ ‫(ب)‬
‫املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة؛‬
‫ما إذا كانت الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة ناتجة عن أسباب يمكن تمييزها ومن غير املحتمل أن تتكرر؛‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت تتوفر لدى املنشأة فرص للتخطيط الضريبي (انظر الفقرة ‪ )30‬ستولد ربحا خاضعا للضريبة في الفترة التي يمكن‬ ‫(د)‬
‫فيها االستفادة من الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬
‫ال يتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة طاملا لم يكن من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض‬
‫الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬

‫إعادة تقييم أصول الضريبة املؤجلة غيراملثبتة‬

‫في نهاية كل فترة تقرير‪ ،‬تعيد املنشأة تقييم أصول الضريبة املؤجلة غير املثبتة‪ .‬وتثبت املنشأة أصل ضريبة مؤجلة لم يتم إثباته في السابق‬ ‫‪37‬‬
‫إذا أصبح من املرجح أن الربح املستقبلي الخاضع للضريبة سوف يسمح باسترداد أصل الضريبة املؤجلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يؤدي‬
‫تحسن ظروف التجارة إلى زيادة احتمال أن املنشأة ستكون قادرة على أن تولد في املستقبل ربحا كافيا خاضعا للضريبة بحيث يستوفي أصل‬
‫الضريبة املؤجلة ضوابط اإلثبات الواردة في الفقرة ‪ 24‬أو ‪ .34‬ومثال آخر هو عندما تعيد املنشأة تقييم أصول الضريبة املؤجلة في تاريخ‬
‫تجميع أعمال أو في وقت الحق له (انظر الفقرتين ‪ 67‬و‪.)68‬‬

‫االستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة‬

‫تنشأ الفروقات املؤقتة عندما يصبح املبلغ الدفتري لالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة أو الحصص في الترتيبات‬ ‫‪38‬‬
‫املشتركة (أي نصيب املنشأة األم أو املستثمرة من صافي أصول املنشأة التابعة أو الفرع أو املنشأة الزميلة أو املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬بما في‬
‫ذلك املبلغ الدفتري للشهرة) مختلفا عن األساس الضريبي (الذي غالبا ما يكون التكلفة) لالستثمار أو الحصة‪ .‬وقد تنشأ مثل هذه‬
‫الفروقات في عدد من الظروف املختلفة‪ ،‬منها على سبيل املثال‪:‬‬
‫وجود أرباح لم تقم املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والترتيبات املشتركة بتوزيعها؛‬ ‫(أ)‬
‫التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية عندما يتم تأسيس منشأة أم ومنشأة تابعة لها في بلدين مختلفين؛‬ ‫(ب)‬
‫انخفاض املبلغ الدفتري الستثمار في منشأة زميلة إلى املبلغ املمكن استرداده‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬قد يختلف الفرق املؤقت عن الفرق املؤقت املرتبط بذلك االستثمار الوارد في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة‬
‫األم إذا كانت املنشأة األم تسجل االستثمار في قوائمها املالية املنفصلة بالتكلفة أو باملبلغ املعاد تقويمه‪.‬‬
‫يجب على املنشأة إثبات التزام ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة باالستثمارات في املنشآت التابعة‬ ‫‪39‬‬
‫والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪ ،‬فيما عدا ما يتعلق باستيفاء كال الشرطين اآلتيين‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫أن تكون املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أو املشارك في مشروع مشترك أو املشارك في عملية مشتركة قادرين على التحكم‬ ‫(أ)‬
‫في توقيت عكس الفرق املؤقت؛‬
‫أن يكون من املرجح عدم عكس الفرق املؤقت في املستقبل املنظور‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫نظرا ألن املنشأة األم تتحكم في سياسة توزيع األرباح الخاصة بمنشأتها التابعة‪ ،‬فهي قادرة على التحكم في توقيت عكس الفروقات املؤقتة‬ ‫‪40‬‬
‫املرتبطة بذلك االستثمار (بما في ذلك الفروقات املؤقتة الناشئة من األرباح غير املوزعة وأيضا من أي فروقات لترجمة العمالت األجنبية)‪.‬‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬فغالبا ما يكون من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ ضرائب الدخل التي ستكون مستحقة الدفع عندما يتم عكس الفرق‬
‫املؤقت‪ .‬لذلك‪ ،‬فعندما تكون املنشأة األم قد قررت أن تلك األرباح لن يتم توزيعها في املستقبل املنظور‪ ،‬ال تثبت املنشأة األم التزام ضريبة‬
‫مؤجلة‪ .‬وتنطبق نفس االعتبارات على االستثمارات في الفروع‪.‬‬
‫يتم قياس األصول وااللتزامات غير النقدية للمنشأة بعملتها الوظيفية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف‬ ‫‪41‬‬
‫العمالت األجنبية")‪ .‬وإذا تم تحديد ربح املنشأة الخاضع للضريبة أو خسارتها ألغراض الضريبة (وعليه‪ ،‬األساس الضريبي ألصولها‬
‫والتزاماتها غير النقدية) بعملة مختلفة‪ ،‬فإن التغيرات في سعر الصرف تنشأ عنه فروقات مؤقتة ينتج عنها التزام أو (مع مراعاة الفقرة ‪)24‬‬
‫أصل ضريبة مؤجلة يتم إثباته‪ .‬ويتم تحميل الضريبة املؤجلة الناتجة على الربح أو الخسارة‪ ،‬أو يتم إضافتها إليه (انظر الفقرة ‪.)58‬‬
‫ال تسيطر املنشأة املستثمرة في منشأة زميلة على تلك املنشأة وعادة ال تكون في وضع يمكنها من تحديد سياستها لتوزيع األرباح‪ .‬ولذلك‪ ،‬وفي‬ ‫‪42‬‬
‫حال عدم وجود اتفاقية تتطلب عدم توزيع أرباح املنشأة الزميلة في املستقبل املنظور‪ ،‬تثبت املنشأة املستثمرة التزام ضريبة مؤجلة ناشئا‬
‫عن الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة واملرتبطة باستثمارها في املنشأة الزميلة‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد ال تكون املنشأة املستثمرة قادرة‬
‫على تحديد مبلغ الضريبة الذي سيكون مستحق الدفع إذا قامت باسترداد تكلفة استثمارها في املنشأة الزميلة‪ ،‬ولكنها تستطيع تحديد أنه‬
‫سيكون مساويا لحد أدنى من املبالغ أو متجاوزا له‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس التزام الضريبة املؤجلة بهذا املبلغ‪.‬‬
‫يتناول عادة الترتيب بين األطراف في ترتيب مشترك توزيع األرباح ويحدد ما إذا كانت القرارات بشأن مثل هذه األمور تتطلب موافقة جميع‬ ‫‪43‬‬
‫األطراف أو مجموعة منهم‪ .‬وعندما يستطيع املشارك في مشروع مشترك أو املشارك في عملية مشتركة التحكم في توقيت توزيع نصيبه من‬
‫أرباح الترتيب املشترك ويكون من املرجح عدم توزيع نصيبه من األرباح في املستقبل املنظور‪ ،‬فال يتم إثبات التزام ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫ال يجوز للمنشأة إثبات أصل ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم الناشئة عن االستثمارات في املنشآت التابعة‬ ‫‪44‬‬
‫والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة إال بقدرما يلي‪:‬‬
‫أن يكون من املرجح أن الفرق املؤقت سوف يتم عكسه في املستقبل املنظور؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يكون من املرجح أن ربحا خاضعا للضريبة سوف يكون متاحا بحيث يمكن استخدام الفرق املؤقت مقابله‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عند اتخاذ قرار بشأن ما إذا كان سيتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة للفروقات املؤقتة جائزة الحسم املرتبطة باستثمارات املنشأة في املنشآت‬ ‫‪45‬‬
‫التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬وحصصها في الترتيبات املشتركة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 28‬إلى ‪.31‬‬

‫القياس‬
‫يجب قياس التزامات (أصول) الضريبية الحالية للفترات الحالية والسابقة باملبلغ املتوقع دفعه إلى (استرداده من) السلطات‬ ‫‪46‬‬
‫الضريبية‪ ،‬باستخدام معدالت الضريبة (و أنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها أو التي أصبحت في حكم املسنونة بنهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫يجب قياس أصول والتزامات الضريبة املؤجلة بمعدالت الضريبة املتوقع تطبيقها على الفترة التي يتحقق فيها األصل أو ُيسوى فيها‬ ‫‪47‬‬
‫االلتزام‪ ،‬باالستناد إلى معدالت الضريبة (و أنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها أو التي أصبحت في حكم املسنونة بنهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫يتم قياس أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة عادة باستخدام معدالت الضريبة (وأنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها‪ .‬ولكن‪ ،‬في‬ ‫‪48‬‬
‫لسنها بشكل فعلي‪ ،‬والذي قد يتبع اإلعالن‬‫بعض الدول‪ ،‬يكون إلعالن الحكومة عن معدالت الضريبة (وأنظمة الضريبة) األثر الجوهري َ‬
‫بفترة تبلغ عدة أشهر‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس أصول والتزامات الضريبة باستخدام معدل الضريبة (وأنظمة الضريبة) املعلن‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫عندما تنطبق معدالت ضريبة مختلفة على مستويات مختلفة من الدخل الخاضع للضريبة‪ ،‬يتم قياس أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‬ ‫‪49‬‬
‫باستخدام متوسط املعدالت التي يتوقع أن تنطبق على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات التي يتوقع أن تعكس‬
‫فيها الفروقات املؤقتة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪50‬‬
‫يجب أن يعكس قياس التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة اآلثار الضريبية التي ستنتج عن الطريقة التي تتوقع‬ ‫‪51‬‬
‫املنشأة أن يتم بها‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬استرداد أو تسوية املبلغ الدفتري ألصولها والتزاماتها‪.‬‬
‫في بعض الدول‪ ،‬قد تؤثر الطريقة التي تسترد (تسوي) بها املنشأة املبلغ الدفتري ألصل (التزام) على أي أو كل مما يلي‪:‬‬ ‫‪51‬أ‬
‫معدل الضريبة املطبق عندما تسترد (تسوي) املنشأة املبلغ الدفتري لألصل (االلتزام)؛‬ ‫(أ)‬
‫األساس الضريبي لألصل (االلتزام)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬تقيس املنشأة التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة باستخدام معدل الضريبة واألساس الضريبي‬
‫املتفقين مع الطريقة املتوقعة لالسترداد أو التسوية‪.‬‬

‫مثال أ‬

‫بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات له مبلغ دفتري ‪ 100‬وأساس ضريبي ‪ .60‬وسيتم تطبيق معدل ضريبة ‪ %20‬إذا تم بيع البند‬
‫ومعدل ضريبة ‪ %30‬على الدخل اآلخر‪.‬‬
‫تثبت املنشأة التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 8‬بمعدل ‪ )%20‬إذا كانت تتوقع بيع البند دون مزيد من االستخدام‪ ،‬وتثبت التزام ضريبة‬
‫مؤجلة قدره ‪ 40( 12‬بمعدل ‪ )%30‬إذا كانت تتوقع اإلبقاء على البند واسترداد مبلغه الدفتري من خالل االستخدام‪.‬‬

‫مثال ب‬

‫بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكلفته ‪ 100‬ومبلغه الدفتري ‪ 80‬تمت إعادة تقويمه إلى ‪ .150‬ولم يتم إجراء ما يكافئ ذلك من‬
‫تعديل ألغراض الضريبة‪ .‬واإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة ‪ 30‬ومعدل الضريبة ‪ .%30‬وإذا تم بيع البند بأكثر من التكلفة‪ ،‬فإن‬
‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة البالغ ‪ 30‬سيتم تضمينه في الدخل الخاضع للضريبة ولكن متحصالت البيع الزائدة عن التكلفة لن‬
‫تكون خاضعة للضريبة‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي للبند ‪ 70‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .80‬وإذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق‬
‫استخدام البند‪ ،‬فيجب عليها توليد دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،150‬ولكن سيكون باستطاعتها فقط حسم إهالك قدره ‪ .70‬وبناء على‬
‫هذا األساس‪ ،‬يوجد التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 80( 24‬بمعدل ‪ .)%30‬وإذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري من خالل بيع البند‬
‫فورا مقابل متحصالت قدرها ‪ ،150‬فيتم احتساب التزام الضريبة املؤجلة كما يلي‪:‬‬
‫التزام الضريبة‬ ‫معدل‬ ‫الفرق املؤقت‬
‫املؤجلة‬ ‫الضريبة‬ ‫الخاضع للضريبة‬

‫‪9‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬

‫‪-‬‬ ‫صفر‬ ‫‪50‬‬ ‫املتحصالت الزائدة عن التكلفة‬
‫‪9‬‬ ‫‪80‬‬ ‫املجموع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫(ملحوظة‪ :‬وفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم إثبات الضريبة املؤجلة اإلضافية الناشئة عن إعادة التقويم ضمن الدخل الشامل اآلخر)‬

‫مثال ج‬

‫الحقائق هي نفسها الواردة في املثال ب‪ ،‬باستثناء أنه إذا تم بيع البند بأكثر من تكلفته‪ ،‬سيتم تضمين اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬
‫في الدخل الخاضع للضريبة (بمعدل ‪ )%30‬وستخضع متحصالت البيع للضريبة بمعدل ‪ ،%40‬بعد حسم تكلفة معدلة بالتضخم قدرها‬
‫‪.110‬‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق استخدام البند‪ ،‬فيجب عليها توليد دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،150‬ولكن‬
‫سيكون باستطاعتها فقط حسم إهالك قدره ‪ .70‬وبناء على هذا األساس‪ ،‬يكون األساس الضريبي ‪ ،70‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة‬
‫قدره ‪ 80‬وهناك التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 80( 24‬بمعدل ‪ ،)%30‬كما ورد في مثال ب‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق بيع البند فورا مقابل متحصالت قدرها ‪ ،150‬سيكون باستطاعة املنشأة حسم‬
‫التكلفة املربوطة بمؤشر وقدرها ‪ .110‬ويخضع صافي املتحصالت وقدره ‪ 40‬للضريبة بمعدل ‪ .%40‬وإضافة لذلك‪ ،‬يتم تضمين اإلهالك‬
‫املتراكم ألغراض الضريبة وقدره ‪ 30‬في الدخل الخاضع للضريبة ويخضع للضريبة بمعدل ‪ .%30‬وبناء على هذا األساس‪ ،‬يكون األساس‬
‫الضريبي ‪ 110( 80‬مطروحا منه ‪ ،)30‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،70‬وهناك التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 25‬بمعدل‬
‫‪ %40‬زائد ‪ 30‬بمعدل ‪ .)%30‬وإذا لم يكن األساس الضريبي واضحا بشكل فوري في هذا املثال‪ ،‬فقد يكون من املفيد أن يؤخذ في الحسبان‬
‫املبدأ األساس ي الوارد في الفقرة ‪.10‬‬
‫(ملحوظة‪ :‬وفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم إثبات الضريبة املؤجلة اإلضافية الناشئة عن إعادة التقويم ضمن الدخل الشامل اآلخر)‬

‫إذا نشأ التزام ضريبة مؤجلة أو أصل ضريبة مؤجلة عن أصل غير قابل لإلهالك يتم قياسه باستخدام نموذج إعادة التقويم الوارد في‬ ‫‪51‬ب‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،16‬فإن قياس التزام الضريبة املؤجلة أو أصل الضريبة املؤجلة يجب أن يظهر اآلثار الضريبية السترداد املبلغ‬
‫الدفتري لألصل غير القابل لإلهالك من خالل البيع‪ ،‬بغض النظر عن أساس قياس املبلغ الدفتري لذلك األصل‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬إذا حدد نظام‬
‫الضريبة معدل ضريبة ينطبق على املبلغ الخاضع للضريبة املشتق من بيع أصل يختلف عن معدل الضريبة املنطبق على املبلغ الخاضع‬
‫للضريبة املشتق من استخدام أصل‪ ،‬فيطبق املعدل األول عند قياس التزام أو أصل الضريبة املؤجلة املتعلق بأصل غير قابل لإلهالك‪.‬‬
‫إذا نشأ التزام أو أصل ضريبة مؤجلة عن عقار استثماري يقاس باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪،40‬‬ ‫‪51‬ج‬
‫فهناك افتراض يمكن دحضه بأن املبلغ الدفتري للعقار االستثماري سوف يتم استرداده من خالل البيع‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ما لم يتم دحض‬
‫االفتراض‪ ،‬فإن قياس التزام الضريبة املؤجلة أو أصل الضريبة املؤجلة يجب أن يعكس اآلثار الضريبية السترداد املبلغ الدفتري للعقار‬
‫االستثماري بشكل كامل من خالل البيع‪ .‬ويتم دحض هذا االفتراض إذا كان العقار االستثماري قابال لإلهالك ويحتفظ به ضمن نموذج‬
‫أعمال هدفه هو استهالك ما يقارب جميع املنافع االقتصادية الكامنة في العقار االستثماري مع الوقت‪ ،‬وليس من خالل البيع‪ .‬وإذا تم‬
‫دحض االفتراض‪ ،‬فيجب اتباع متطلبات الفقرتين ‪ 51‬و‪51‬أ‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪51‬ج‬

‫عقار استثماري تكلفته ‪ 100‬وقيمته العادلة ‪ .150‬يتم قياسه باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.40‬‬
‫ويتكون العقار االستثماري من أرض تكلفتها ‪ 40‬وقيمتها العادلة ‪ 60‬ومبنى تكلفته ‪ 60‬وقيمته العادلة ‪ .90‬والعمر اإلنتاجي لألرض غير‬
‫محدود‪.‬‬
‫اإلهالك املتراكم للمبنى ألغراض الضريبة ‪ .30‬والتغيرات غير املحققة في القيمة العادلة للعقار االستثماري ال تؤثر على الربح الخاضع‬
‫للضريبة‪ .‬وإذا تم بيع العقار االستثماري بأكثر من التكلفة‪ ،‬فإن عكس اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة والبالغ ‪ 30‬سيتم إدراجه ضمن‬
‫الربح الخاضع للضريبة ويخضع للضريبة بمعدل ضريبة عادي يبلغ ‪ .%30‬وفيما يخص متحصالت املبيعات الزائدة عن التكلفة‪ ،‬يحدد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫نظام الضريبة معدالت ضريبة تبلغ ‪ %25‬لألصول املحتفظ بها ألقل من سنتين ومعدل ‪ %20‬لألصول املحتفظ بها لسنتين أو أكثر‪.‬‬
‫نظرا ألن العقار االستثماري يتم قياسه باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،40‬فهناك افتراض يمكن‬
‫دحضه بأن املنشأة سوف تسترد املبلغ الدفتري للعقار االستثماري بشكل كامل من خالل البيع‪ .‬وإذا لم يتم دحض ذلك االفتراض‪ ،‬فإن‬
‫الضريبة املؤجلة تعكس اآلثار الضريبية السترداد املبلغ الدفتري بشكل كامل من خالل البيع‪ ،‬حتى إذا كانت املنشأة تتوقع أن تكسب‬
‫دخل إيجار من العقار قبل البيع‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي لألرض إذا تم بيعها ‪ 40‬ويكون هناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .)40 - 60( 20‬ويبلغ األساس الضريبي‬
‫للمبنى إذا تم بيعه ‪ )30-60( 30‬ويكون هناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .)30 -90( 60‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يكون مجموع الفرق املؤقت‬
‫الخاضع للضريبة املتعلق بالعقار االستثماري ‪.)60+20( 80‬‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،47‬فإن معدل الضريبة هو املعدل املتوقع تطبيقه على الفترة عندما يتحقق العقار االستثماري‪ .‬وعليه‪ ،‬يتم احتساب التزام‬
‫الضريبة املؤجلة الناتج كما يلي‪ ،‬إذا كانت املنشأة تتوقع بيع العقار بعد االحتفاظ به ألكثر من سنتين‪:‬‬
‫التزام الضريبة‬ ‫معدل الضريبة‬ ‫الفرق املؤقت‬
‫املؤجلة‬ ‫الخاضع للضريبة‬
‫‪9‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬
‫‪10‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪50‬‬ ‫املتحصالت الزائدة عن التكلفة‬
‫‪19‬‬ ‫‪80‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع بيع العقار بعد االحتفاظ به ألقل من سنتين‪ ،‬يتم تعديل العملية الحسابية أعاله لتطبيق معدل ضريبة يبلغ‬
‫‪ %25‬بدال من ‪ ،%20‬على املتحصالت الزائدة عن التكلفة‪.‬‬
‫وإذا كانت املنشأة‪ ،‬بدال من ذلك‪ ،‬تحتفظ باملبنى ضمن نموذج أعمال هدفه هو استهالك ما يقارب جميع املنافع االقتصادية الكامنة في‬
‫املبني مع الوقت‪ ،‬وليس من خالل البيع‪ ،‬فإنه يتم دحض هذا االفتراض فيما يخص املبنى‪ .‬ولكن األرض غير قابلة لإلهالك‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن‬
‫افتراض االسترداد من خالل البيع ال يتم دحضه لألرض‪ .‬ويترتب على ذلك‪ ،‬أن التزام الضريبة املؤجلة يعكس اآلثار الضريبية السترداد‬
‫املبلغ الدفتري للمبنى من خالل االستخدام واملبلغ الدفتري لألرض من خالل البيع‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي للمبنى إذا تم استخدامه ‪ )30-60( 30‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،)30-90( 60‬مما ينتج عنه التزام‬
‫ضريبة مؤجلة قدره ‪ 60( 18‬بمعدل ‪.)%30‬‬

‫يبلغ األساس الضريبي لألرض إذا تم بيعها ‪ 40‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،)40 - 60( 20‬ينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة‬
‫قدره ‪ 20( 4‬بمعدل ‪.)%20‬‬

‫نتيجة لذلك‪ ،‬إذا تم دحض افتراض االسترداد من خالل البيع فيما يخص املبنى‪ ،‬فإن التزام الضريبة املؤجلة املتعلق بالعقار االستثماري‬
‫يكون ‪.)4 + 18( 22‬‬

‫ينطبق االفتراض املمكن دحضه الوارد في الفقرة ‪51‬ج أيضا عندما ينشأ التزام ضريبة مؤجلة أو أصل ضريبة مؤجلة عن قياس عقار‬ ‫‪51‬د‬
‫استثماري ضمن تجميع أعمال إذا كانت املنشأة ستستخدم نموذج القيمة العادلة عندما تقيس ذلك العقار االستثماري الحقا‪.‬‬
‫ال تغير الفقرات ‪51‬ب–‪51‬د املتطلبات بتطبيق املبادئ الواردة في الفقرات ‪( 33–24‬الفروقات املؤقتة جائزة الحسم) والفقرات ‪36–34‬‬ ‫‪51‬ه‬
‫(الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة) من هذا املعيار عند إثبات وقياس أصول‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫[نقلت وأعيد ترقيمها ‪51‬أ]‬ ‫‪52‬‬
‫في بعض الدول‪ ،‬تكون ضرائب الدخل مستحقة الدفع بمعدل أعلى أو أقل إذا تم دفع جزء من صافي الربح أو األرباح املبقاة أو كلها على أنها‬ ‫‪52‬أ‬
‫توزيعات أرباح للمساهمين في املنشأة‪ .‬وفي بعض الدول األخرى‪ ،‬قد تكون ضرائب الدخل من املمكن استردادها أو مستحقة الدفع إذا تم‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫دفع جزء من صافي الربح أو األرباح املبقاة أو كلها على أنها توزيعات أرباح للمساهمين في املنشأة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس أصول‬
‫والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة بمعدل الضريبة املنطبق على األرباح غير املوزعة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪52‬ب‬

‫مثال يوضح الفقرتين ‪52‬أ و‪57‬أ‬

‫يتعامل املثال اآلتي مع قياس أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة ملنشأة تقع في نطاق دولة تكون ضرائب الدخل فيها مستحقة‬
‫الدفع بمعدل أعلى على األرباح غير املوزعة (‪ )%50‬مع وجود مبلغ يمكن استرداده عندما يتم توزيع األرباح‪ .‬ومعدل الضريبة على األرباح‬
‫املوزعة هو ‪ .%35‬وفي نهاية فترة التقرير‪ 31 ،‬ديسمبر ‪ ،20×1‬لم تثبت املنشأة التزاما بتوزيعات األرباح املقترحة أو املعلن عنها بعد فترة‬
‫التقرير‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬لم يتم إثبات توزيعات أرباح في سنة ‪ .20×1‬والدخل الخاضع للضريبة لسنة ‪ 20×1‬هو ‪ .100000‬وصافي الفرق‬
‫املؤقت الخاضع للضريبة لسنة ‪ 20×1‬هو ‪.40000‬‬
‫تثبت املنشأة التزام ضريبة حالية ومصروف ضريبة دخل حالية قدره ‪ .50000‬وال يتم إثبات أصل للمبلغ الذي يحتمل أن يكون من‬
‫املمكن استرداده نتيجة لتوزيعات األرباح املستقبلية‪ .‬وتثبت املنشأة أيضا التزام ضريبة مؤجلة ومصروف ضريبة مؤجلة قدره ‪20000‬‬
‫(‪ 40000‬بمعدل ‪ )%50‬يعبر عن ضرائب الدخل التي ستدفعها املنشأة عندما تسترد أو تسوي املبالغ الدفترية ألصولها والتزاماتها استنادا‬
‫إلى معدل الضريبة املنطبق على األرباح غير املوزعة‪.‬‬
‫الحقا‪ ،‬في ‪ 15‬مارس ‪ ،20×2‬أثبتت املنشأة توزيعات أرباح قدرها ‪ 10000‬من األرباح التشغيلية السابقة على أنها التزام‪.‬‬
‫في ‪ 15‬مارس ‪ ،20×2‬تثبت املنشأة استرداد ضرائب دخل بمبلغ ‪ %15( 1500‬من توزيعات األرباح املثبتة على أنها التزام) على أنه أصل‬
‫ضريبة حالية وتخفيض ملصروف ضريبة الدخل الحالية لسنة ‪.20×2‬‬

‫ال يجوزخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪.‬‬ ‫‪53‬‬

‫يتطلب التحديد الذي يمكن االعتماد عليه ألصول والتزامات الضريبة املؤجلة على أساس مخصوم جدولة تفصيلية لتوقيت عكس كل‬ ‫‪54‬‬
‫فرق مؤقت‪ .‬وفي العديد من الحاالت تكون مثل هذه الجدولة غير ممكنة عمليا أو معقدة للغاية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإنه من غير املناسب املطالبة‬
‫بخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪ .‬وفي حالة السماح بالخصم‪ ،‬وليس في حالة املطالبة به‪ ،‬سينتج عنه أصول والتزامات ضريبة‬
‫مؤجلة لن تكون قابلة للمقارنة بين املنشآت‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يتطلب وال يسمح بخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫يتم تحديد الفروقات املؤقتة بالرجوع إلى املبلغ الدفتري ألصل أو التزام‪ .‬وينطبق هذا حتى عندما يتم تحديد املبلغ الدفتري في حد ذاته على‬ ‫‪55‬‬
‫أساس مخصوم‪ ،‬على سبيل املثال كما في حالة واجبات منافع التقاعد (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")‪.‬‬
‫يجب إعادة النظر في املبلغ الدفتري ألصل الضريبة املؤجلة في نهاية كل فترة تقرير‪ .‬ويجب على املنشأة تخفيض املبلغ الدفتري ألصل‬ ‫‪56‬‬
‫الضريبة املؤجلة بقدر ما لم يعد من املرجح أن يتوفر ما يكفي من الربح الخاضع للضريبة بحيث يسمح باالستفادة من منفعة جزء‬
‫من أصل الضريبة املؤجلة أو من منفعة ذلك األصل بالكامل‪ .‬ويجب عكس أي تخفيض من هذا القبيل بقدر ما يصبح من املرجح أن‬
‫يتوفرما يكفي من الربح الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫إثبات الضريبة الحالية واملؤجلة‬

‫تتفق املحاسبة عن آثار معاملة أو حدث آخر على الضريبة الحالية واملؤجلة مع املحاسبة عن املعاملة أو الحدث نفسه‪ .‬وتطبق الفقرات‬ ‫‪57‬‬
‫‪ 58‬إلى ‪68‬ج هذا املبدأ‪.‬‬
‫يجب على املنشأة إثبات آثار توزيعات األرباح‪ ،‬حسب تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬على ضريبة الدخل عندما تقوم بإثبات التزام‬ ‫‪57‬أ‬
‫بدفع توزيعات األرباح‪ .‬وترتبط آثار توزيعات األرباح على ضريبة الدخل بشكل مباشر بمعامالت أو أحداث سابقة ولدت أرباحا قابلة للتوزيع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫أكثر من ارتباطها بالتوزيعات على املالك‪ .‬ولذلك‪ ،‬يجب على املنشأة إثبات آثار توزيعات األرباح على ضريبة الدخل ضمن الربح أو الخسارة‬
‫أو الدخل الشامل اآلخر أو حقوق امللكية طبقا ملكان إثباتها لتلك املعامالت أو األحداث السابقة في األصل‪.‬‬

‫بنود يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‬

‫يجب إثبات الضريبة الحالية واملؤجلة على أنهما دخل أو مصروف ويجب تضمينهما في الربح أو الخسارة للفترة‪ ،‬إال إذا كانت الضريبة‬ ‫‪58‬‬
‫ناشئة عن‪:‬‬
‫سواء ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫ً‬ ‫معاملة أو حدث يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو في فترة مختلفة‪ ،‬خارج الربح أو الخسارة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫أو بشكل مباشرضمن حقوق امللكية (انظرالفقرات ‪61‬أ‪)65-‬؛ أو‬
‫تجميع أعمال (بخالف االستحواذ من قبل منشأة استثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪10‬‬ ‫(ب)‬
‫"القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬على منشأة تابعة من املطلوب قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة) (انظر‬
‫الفقرات ‪.)68–66‬‬
‫تنشأ معظم التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة عندما يكون الدخل أو املصروف مضمنا في الربح املحاسبي في فترة ما‪،‬‬ ‫‪59‬‬
‫ولكنه مضمن في الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) في فترة مختلفة‪ .‬ويتم إثبات الضريبة املؤجلة الناتجة ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ .‬ومن أمثلة ذلك ما يلي‪:‬‬
‫عندما يتم استالم فائدة أو عوائد حقوق ملكية فكرية أو إيراد توزيعات األرباح بصورة متأخرة‪ ،‬ويتم تضمينها في الربح‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات‬
‫املالية‪ :‬اإلثبات والقياس" أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬حسب االقتضاء‪ ،‬ولكنها مضمنة في الربح الخاضع‬
‫للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) على أساس نقدي؛‬
‫عندما تتم رسملة تكاليف األصول غير امللموسة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬ويتم استنفادها ضمن الربح أو الخسارة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ولكنها حسمت ألغراض الضريبة عندما تم تكبدها‪.‬‬
‫قد يتغير املبلغ الدفتري ألصول والتزامات الضريبة املؤجلة حتى لو لم يكن هناك أي تغير في مبلغ الفروقات املؤقتة ذات العالقة‪ .‬وقد ينتج‬ ‫‪60‬‬
‫ذلك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عما يلي‪:‬‬
‫تغير في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫إعادة تقييم إمكانية استرداد أصول الضريبة املؤجلة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تغير في الطريقة املتوقعة السترداد األصل‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ويتم إثبات الضريبة املؤجلة الناتجة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إال بقدر تعلقها ببنود تم إثباتها سابقا خارج الربح أو الخسارة (انظر الفقرة‬
‫‪.)63‬‬

‫بنود يتم إثباتها خارج الربح أو الخسارة‬

‫[حذفت]‬ ‫‪61‬‬
‫يجب إثبات الضريبة الحالية والضريبة املؤجلة خارج الربح أو الخسارة إذا كانت الضريبة تتعلق ببنود يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو في‬ ‫‪61‬أ‬
‫فترة مختلفة‪ ،‬خارج الربح أو الخسارة‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن الضريبة الحالية والضريبة املؤجلة التي تتعلق ببنود يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو‬
‫في فترة مختلفة‪:‬‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ :‬يجب إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر(انظرالفقرة ‪.)62‬‬ ‫(أ)‬
‫بشكل مباشرضمن حقوق امللكية‪ :‬يجب إثباتها بشكل مباشرضمن حقوق امللكية (انظرالفقرة ‪62‬أ)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تسمح بإثبات بنود معينة ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬ومن أمثلة هذه البنود‪:‬‬ ‫‪62‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التغير في املبلغ الدفتري الذي ينشأ عن إعادة تقويم للعقارات واآلالت واملعدات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪)16‬؛‬ ‫(أ)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫فروقات أسعار الصرف التي تنشأ عن ترجمة القوائم املالية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)21‬‬ ‫(ج)‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬
‫تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تسمح بإضافة بنود معينة أو تحميلها بشكل مباشر على حقوق امللكية‪ .‬ومن أمثلة هذه البنود‪:‬‬ ‫‪62‬أ‬
‫التعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة الناتج إما عن تغيير في السياسة املحاسبية التي يتم تطبيقها بأثر رجعي أو عن‬ ‫(أ)‬
‫تصحيح خطأ (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")؛‬
‫املبالغ التي تنشأ عن اإلثبات األولي ملكون حقوق امللكية ألداة مالية مركبة (انظر الفقرة ‪.)23‬‬ ‫(ب)‬
‫قد يكون من الصعب في ظروف استثنائية تحديد مبلغ الضريبة الحالية واملؤجلة التي تتعلق ببنود مثبتة خارج الربح أو الخسارة (سواء‬ ‫‪63‬‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق امللكية)‪ .‬وقد تكون هذه هي الحالة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما‪:‬‬
‫تكون هناك معدالت تصاعدية لضريبة الدخل ومن املستحيل تحديد املعدل الذي طبقت به الضريبة على مكون معين من‬ ‫(أ)‬
‫مكونات الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)؛ أو‬
‫يؤثر تغير في معدل الضريبة أو قواعد الضريبة على أصل أو التزام الضريبة املؤجلة املتعلق (كليا أو جزئيا) ببند تم إثباته‬ ‫(ب)‬
‫سابقا خارج الربح أو الخسارة؛ أو‬
‫تقرر املنشأة أن أصل ضريبة مؤجلة ينبغي إثباته‪ ،‬أو أنه لم يعد ينبغي إثباته كليا‪ ،‬وكان أصل الضريبة املؤجلة يتعلق (كليا أو‬ ‫(ج)‬
‫جزئيا) ببند تم إثباته سابقا خارج الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬تستند الضريبة الحالية واملؤجلة املرتبطة بالبنود التي يتم إثباتها خارج الربح أو الخسارة إلى تخصيص تناسبي‬
‫معقول للضريبة الحالية واملؤجلة للمنشأة في نطاق السلطة الضريبية املعنية‪ ،‬أو إلى طريقة أخرى تحقق تخصيصا أكثر مناسبة في ظل‬
‫الظروف القائمة‪.‬‬
‫ال يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬ما إذا كان ينبغي على املنشأة أن تنقل كل سنة مبلغا من فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة‬ ‫‪64‬‬
‫يساوي الفرق بين اإلهالك أو االستنفاد ألصل معاد تقويمه واإلهالك أو االستنفاد املستند إلى تكلفة ذلك األصل‪ .‬وإذا كانت املنشأة تقوم‬
‫بمثل هذا النقل‪ ،‬فإن املبلغ املنقول يكون بالصافي بعد طرح أية ضريبة مؤجلة ذات عالقة‪ .‬وتنطبق اعتبارات مشابهة على عمليات النقل‬
‫التي تتم عند استبعاد بند من بنود العقارات أو اآلالت أو املعدات‪.‬‬
‫عند إعادة تقويم أصل ألغراض الضريبة وترتبط إعادة التقويم تلك بإعادة تقويم محاسبي لفترة أسبق‪ ،‬أو بإعادة تقويم محاسبي يتوقع‬ ‫‪65‬‬
‫أن يتم إجراؤها في فترة مستقبلية‪ ،‬يتم إثبات اآلثار الضريبية لكل من إعادة تقويم األصل وتعديل األساس الضريبي ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر في الفترات التي تحدث فيها‪ .‬ولكن إذا لم تكن إعادة التقويم ألغراض الضريبة ترتبط بإعادة تقويم محاسبي لفترة أسبق‪ ،‬أو بإعادة‬
‫تقويم محاسبي يتوقع أن يتم إجراؤها في فترة مستقبلية‪ ،‬فيتم إثبات اآلثار الضريبية لتعديل األساس الضريبي ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫عندما تدفع املنشأة توزيعات أرباح إلى املساهمين فيها‪ ،‬فإنها قد تكون مطالبة بدفع جزء من توزيعات األرباح إلى السلطات الضريبية نيابة‬ ‫‪65‬أ‬
‫عن املساهمين‪ .‬وفي العديد من الدول‪ ،‬يشار إلى هذا املبلغ على أنه ضريبة مستقطعة‪ .‬ويتم تحميل مثل هذا املبلغ املدفوع أو مستحق‬
‫الدفع إلى السلطات الضريبية على حقوق امللكية على أنه جزء من توزيعات األرباح‪.‬‬

‫الضريبة املؤجلة الناشئة عن تجميع األعمال‬

‫وفقا ملا تم توضيحه في الفقرتين ‪ 19‬و‪(26‬ج)‪ ،‬قد تنشأ فروقات مؤقتة ضمن تجميع أعمال‪ .‬ووفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬تثبت‬ ‫‪66‬‬
‫املنشأة أي أصول ضريبة مؤجلة ناتجة (طاملا كانت مستوفية لضوابط اإلثبات الواردة في الفقرة ‪ )24‬أو التزامات ضريبة مؤجلة ناتجة على‬
‫أنها أصول قابلة للتحديد والتزامات في تاريخ االستحواذ‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬تؤثر أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة تلك على‬
‫مبلغ الشهرة أو مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته املنشأة‪ .‬ولكن وفقا للفقرة ‪(15‬أ)‪ ،‬ال تثبت املنشأة التزامات الضريبة املؤجلة التي‬
‫تنشأ عن اإلثبات األولي للشهرة‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫نتيجة لتجميع األعمال‪ ،‬قد يتغير احتمال تحقق أصل ضريبة مؤجلة يخص املنشأة املستحوذة قبل االستحواذ‪ .‬وقد ترى املنشأة‬ ‫‪67‬‬
‫املستحوذة أنه من املرجح أنها س تسترد أصل الضريبة املؤجلة الخاص بها الذي لم يتم إثباته قبل تجميع األعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد‬
‫تكون املنشأة املستحوذة قادرة على استغالل املنفعة من خسائرها ألغراض الضريبة غير املستغلة مقابل الربح املستقبلي الخاضع‬
‫للضريبة لألعمال املستحوذ عليها‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬ونتيجة لتجميع األعمال‪ ،‬فقد ال يعود من املرجح أن الربح املستقبلي الخاضع للضريبة‬
‫سيسمح باسترداد أصل الضريبة املؤجلة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة املستحوذة تغيرا في أصل الضريبة املؤجلة في فترة تجميع‬
‫األعمال‪ ،‬ولكنها ال تدرجه على أنه جزء من املحاسبة عن تجميع األعمال‪ .‬لذلك‪ ،‬ال تأخذه املنشأة املستحوذة في الحسبان عند قياس‬
‫الشهرة أو مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته ضمن تجميع األعمال‪.‬‬
‫قد ال تستوفي املنفعة املحتملة من ترحيل الخسارة ألغراض ضريبة الدخل إلى فترات تالية أو أصول الضريبة املؤجلة األخرى لألعمال‬ ‫‪68‬‬
‫املستحوذ عليها ضوابط اإلثبات املنفصل عندما تتم املحاسبة بشكل أولي عن تجميع األعمال‪ ،‬ولكنها قد تتحقق الحقا‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫إثبات منافع الضريبة املؤجلة املقتناة التي تحققها بعد تجميع األعمال كما يلي‪:‬‬
‫يجب استخدام منافع الضريبة املؤجلة املقتناة واملثبتة ضمن فترة القياس‪ ،‬التي تنتج من معلومات جديدة عن حقائق‬ ‫(أ)‬
‫وظروف كانت قائمة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬لتخفيض املبلغ الدفتري ألية شهرة متعلقة بذلك االستحواذ‪ .‬وإذا كان املبلغ الدفتري‬
‫لتلك الشهرة صفرا‪ ،‬فيجب إثبات أية منافع متبقية للضريبة املؤجلة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب إثبات جميع منافع الضريبة املؤجلة املقتناة األخرى املتحققة ضمن الربح أو الخسارة (أو خارج الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(ب)‬
‫هذا املعيار يتطلب ذلك)‪.‬‬

‫الضريبة الحالية واملؤجلة الناشئة عن معامالت الدفع على أساس األسهم‬

‫في نطاق بعض السلطات الضريبية‪ ،‬تحصل املنشأة على حسم ضريبي (أي مبلغ جائز الحسم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة) يتعلق‬ ‫‪68‬أ‬
‫باملكافأة التي تدفع في شكل أسهم أو خيارات أسهم أو أدوات حقوق ملكية أخرى للمنشأة‪ .‬وقد يختلف مبلغ الحسم الضريبي ذلك عن‬
‫مصروف املكافآت املتراكم املتعلق به‪ ،‬وقد ينشأ في فترة محاسبية الحقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تثبت‬
‫مصروفا مقابل استهالك خدمات املوظفين املستلمة على أنها عوض مقابل خيارات األسهم املمنوحة‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬
‫"الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬وال تحصل على حسم ضريبي إلى أن تتم ممارسة خيارات األسهم‪ ،‬مع قياس الحسم الضريبي باالستناد إلى‬
‫سعر سهم املنشأة في تاريخ املمارسة‪.‬‬
‫كما هو الحال مع تكاليف البحث التي تمت مناقشتها في الفقرتين ‪ 9‬و‪(26‬ب) من هذا املعيار‪ ،‬فإن الفرق بين األساس الضريبي لخدمات‬ ‫‪68‬ب‬
‫املوظفين املستلمة حتى تاريخه (وهو املبلغ الذي تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية)‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا‪،‬‬
‫يعد فرقأ مؤقتا جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬وإذا كان املبلغ الذي تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‬
‫غير معلوم في نهاية الفترة‪ ،‬فيجب تقديره باالستناد إلى املعلومات املتاحة في نهاية الفترة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان املبلغ الذي سوف‬
‫تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية يعتمد على سعر سهم املنشأة في تاريخ مستقبلي‪ ،‬فإن قياس الفرق املؤقت جائز‬
‫الحسم ينبغي أن يستند إلى سعر سهم املنشأة في نهاية الفترة‪.‬‬
‫كما ورد في الفقرة ‪68‬أ‪ ،‬قد يختلف مبلغ الحسم الضريبي (أو الحسم الضريبي املستقبلي املقدر‪ ،‬املقاس وفقا للفقرة ‪68‬ب) عن مصروف‬ ‫‪68‬ج‬
‫املكافآت املتراكم املتعلق به‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 58‬من هذا املعيار أن الضريبة الحالية واملؤجلة ينبغي إثباتها على أنها دخل أو مصروف‬
‫وتضمينها في الربح أو الخسارة للفترة‪ ،‬إال إذا كانت الضريبة ناشئة عن (أ) معاملة أو حدث يتم إثباته‪ ،‬في نفس الفترة أو في فترة مختلفة‪،‬‬
‫خارج الربح أو الخسارة‪ ،‬أو (ب) تجميع أعمال (بخالف االستحواذ من قبل منشأة استثمارية على منشأة تابعة من املطلوب قياسها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة)‪ .‬وإذا تجاوز مبلغ الحسم الضريبي (أو الحسم الضريبي املستقبلي املقدر) مبلغ مصروف املكافآت‬
‫املتراكم املتعلق به‪ ،‬فإن هذا يشير إلى أن الحسم الضريبي ال يتعلق فقط بمصروف املكافآت وإنما يتعلق أيضا بأحد بنود حقوق امللكية‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة‪ ،‬ينبغي إثبات الزيادة في الضريبة الحالية أو املؤجلة املرتبطة به ضمن حقوق امللكية بشكل مباشر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫العرض‬

‫أصول الضريبة والتزامات الضريبة‬

‫[حذفت]‬ ‫‪70-69‬‬

‫املقاصة‬

‫ال يجوزللمنشأة إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية إال إذا كانت املنشأة‪:‬‬ ‫‪71‬‬
‫ً‬
‫لديها حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين املبالغ املثبتة؛‬ ‫(أ)‬
‫صاف‪ ،‬أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام في ٍآن واحد‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫تنوي إما التسوية على أساس‬ ‫(ب)‬
‫على الرغم من إثبات أصول والتزامات الضريبة الحالية وقياسها بشكل منفصل‪ ،‬إال أنه تتم املقاصة بينها في قائمة املركز املالي مع مراعاة‬ ‫‪72‬‬
‫ضوابط مشابهة لتلك املوضوعة لألدوات املالية والواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وسيكون للمنشأة عادة حق واجب النفاذ قانونا‬
‫في إجراء مقاصة بين أصل ضريبة حالية والتزام ضريبة حالية عندما يكونان متعلقين بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية‬
‫وتسمح السلطة الضريبية للمنشأة بأداء أو استالم دفعة واحدة صافية‪.‬‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬تتم املقاصة بين أصل ضريبة حالية إلحدى املنشآت ضمن املجموعة والتزام ضريبة حالية ملنشأة أخرى ضمن‬ ‫‪73‬‬
‫نفس املجموعة فقط إذا كان للمنشأتين املعنيتين حق واجب النفاذ قانونا في أداء أو استالم دفعة واحدة صافية وتنوي املنشأتان أداء أو‬
‫استالم مثل هذه الدفعة الصافية أو استرداد األصل وتسوية االلتزام في آن واحد‪.‬‬
‫ال يجوزللمنشأة إجراء مقاصة بين أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة إال في الحاالت اآلتية‪:‬‬ ‫‪74‬‬
‫ً‬
‫إذا كان للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫إذا كانت أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة تتعلق بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية إما‬ ‫(ب)‬
‫على‪:‬‬
‫املنشأة الخاضعة للضريبة نفسها؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫صاف‪ ،‬أو‬
‫ٍ‬ ‫منشآت مختلفة خاضعة للضريبة تنوي إما تسوية التزامات وأصول الضريبة الحالية على أ ٍ‬
‫ساس‬ ‫(‪)2‬‬
‫تحقيق األصول وتسوية االلتزامات في ٍآن واحد‪ ،‬في كل فترة مستقبلية يتوقع فيها تسوية أو استرداد مبالغ كبيرة‬
‫من التزامات أو أصول ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫لتجنب الحاجة إلى إجراء جدولة تفصيلية لتوقيت عكس كل فرق مؤقت‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من املنشأة إجراء مقاصة بين أصل ضريبة‬ ‫‪75‬‬
‫مؤجلة والتزام ضريبة مؤجلة لنفس املنشأة الخاضعة للضريبة فقط إذا كانا يتعلقان بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية وكان‬
‫للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية‪.‬‬
‫في حاالت نادرة‪ ،‬قد يكون للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء املقاصة‪ ،‬والنية في التسوية بالصافي‪ ،‬لبعض الفترات دون غيرها‪ .‬وفي‬ ‫‪76‬‬
‫مثل هذه الحاالت النادرة‪ ،‬قد تكون الجدولة التفصيلية مطلوبة ليحدد بطريقة يمكن االعتماد عليها ما إذا كان التزام الضريبة املؤجلة‬
‫ملنشأة خاضعة للضريبة سيؤدي إلى زيادة مدفوعات الضريبة في نفس الفترة التي سيؤدي فيها أصل ضريبة مؤجلة ملنشأة أخرى خاضعة‬
‫للضريبة إلى انخفاض املدفوعات من قبل تلك املنشأة الثانية الخاضعة للضريبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مصروف الضريبة‬

‫مصروف (دخل) الضريبة املتعلق بالربح أو الخسارة من األنشطة العادية‬

‫يجب عرض مصروف (دخل) الضريبة املتعلق بالربح أو الخسارة من األنشطة العادية على أنه جزء من الربح أو الخسارة في قائمة‬ ‫‪77‬‬
‫(قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪77‬أ‬

‫فروقات أسعارالصرف على التزامات أو أصول الضريبة األجنبية املؤجلة‬

‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬إثبات بعض فروقات أسعار الصرف على أنها دخل أو مصروف ولكنه ال يحدد املوضع الذي ينبغي أن‬ ‫‪78‬‬
‫تعرض فيه مثل هذه الفروقات في قائمة الدخل الشامل‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فعند إثبات فروقات أسعار الصرف على التزامات أو أصول الضريبة‬
‫األجنبية املؤجلة في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬يمكن تصنيف مثل هذه الفروقات على أنها مصروف (دخل) ضريبة مؤجلة إذا اعتبر أن ذلك‬
‫العرض هو األكثر إفادة ملستخدمي القوائم املالية‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب اإلفصاح بشكل منفصل عن املكونات الرئيسية ملصروف (دخل) الضريبة‪.‬‬ ‫‪79‬‬
‫قد تشمل مكونات مصروف (دخل) الضريبة‪:‬‬ ‫‪80‬‬
‫مصروف (دخل) الضريبة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫أي تعديالت يتم إثباتها في الفترة فيما يخص الضريبة الحالية لفترات سابقة؛‬ ‫(ب)‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة املؤجلة فيما يتعلق بنشأة الفروقات املؤقتة وعكسها؛‬ ‫(ج)‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة املؤجلة فيما يتعلق بالتغيرات في معدالت الضريبة أو بفرض ضرائب جديدة؛‬ ‫(د)‬
‫مبلغ املنفعة الناشئة عن خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في الضريبة املستحقة أو فرق مؤقت لم يتم إثباته سابقا لفترة‬ ‫(ه)‬
‫سابقة‪ ،‬يتم استخدامه لتخفيض مصروف الضريبة الحالية؛‬
‫مبلغ املنفعة من خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في الضريبة املستحقة أو فرق مؤقت لم يتم إثباته سابقا لفترة سابقة‪،‬‬ ‫(و)‬
‫يتم استخدامه لتخفيض مصروف الضريبة املؤجلة؛‬
‫مصروف الضريبة املؤجلة الناش ئ عن تخفيض القيمة‪ ،‬أو عكس تخفيض سابق للقيمة‪ ،‬ألصل ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة‬ ‫(ز)‬
‫‪56‬؛‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة فيما يتعلق بتلك التغييرات في السياسات املحاسبية واألخطاء والتي يتم تضمينها في الربح أو‬ ‫(ح)‬
‫الخسارة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬ألنه ال يمكن املحاسبة عنها بأثر رجعي‪.‬‬
‫يجب اإلفصاح بشكل منفصل عما يلي‪:‬‬ ‫‪81‬‬
‫إجمالي الضريبة الحالية واملؤجلة املتعلقة بالبنود التي يتم تحميلها على حقوق امللكية‪ ،‬أو إضافتها إليها‪ ،‬بشكل مباشر‬ ‫(أ)‬
‫(انظرالفقرة ‪62‬أ)؛‬
‫مبلغ ضريبة الدخل املتعلق بكل مكون من مكونات الدخل الشامل اآلخر (انظر الفقرة ‪ 62‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬ ‫(أب)‬
‫ُ‬
‫(املنقح في ‪))2007‬؛‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫(ب)‬
‫توضيح للعالقة بين مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي بإحدى الصورتين اآلتيين أو بكلتيهما‪:‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ً‬
‫مطابقة رقمية بين مصروف (دخل) الضريبة وناتج الربح املحاسبي مضروبا في معدل (معدالت) الضريبة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫أيضا عن األساس الذي يتم ً‬
‫بناء عليه احتساب معدل (معدالت) الضريبة املنطبق؛ أو‬ ‫املنطبق‪ ،‬مع اإلفصاح‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مطابقة رقمية بين متوسط معدل الضريبة الفعلي ومعدل الضريبة املنطبق‪ ،‬مع اإلفصاح أيضا عن األساس‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫الذي يتم بناء عليه احتساب معدل الضريبة املنطبق؛‬
‫توضيح للتغيرات في معدل (معدالت) الضريبة املنطبق مقارنة بالفترة املحاسبية السابقة؛‬ ‫(د)‬
‫مبلغ (وتاريخ انقضاء‪ ،‬إن وجد) الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪ ،‬والخسائرألغراض الضريبة غيراملستغلة‪ ،‬والتخفيضات‬ ‫(ه)‬
‫غيراملستغلة في الضريبة املستحقة والتي لم يتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة لها في قائمة املركزاملالي؛‬
‫إجمالي مبلغ الفروقات املؤقتة املرتبطة باالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في‬ ‫(و)‬
‫الترتيبات املشتركة‪ ،‬التي لم يتم إثبات التزامات ضريبة مؤجلة لها (انظرالفقرة ‪)39‬؛‬
‫فيما يتعلق بكل نوع للفروقات املؤقتة‪ ،‬وفيما يتعلق بكل نوع للخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير‬ ‫(ز)‬
‫املستغلة في الضريبة املستحقة‪:‬‬
‫مبلغ أصول والتزامات الضريبة املؤجلة املثبت في قائمة املركزاملالي لكل فترة معروضة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫مبلغ دخل أو مصروف الضريبة املؤجلة املثبت ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إذا لم يكن ذلك واضحا من التغيرات‬ ‫(‪)2‬‬
‫في املبالغ املثبتة في قائمة املركزاملالي؛‬
‫فيما يتعلق بالعمليات غيراملستمرة‪ ،‬مصروف الضريبة املتعلق بما يلي‪:‬‬ ‫(ح)‬
‫املكسب أو الخسارة من عدم االستمرار؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫الربح أو الخسارة من األنشطة العادية للعملية غير املستمرة للفترة‪ ،‬مع املبالغ املقابلة لكل فترة سابقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫معروضة؛‬
‫مبلغ اآلثار على ضريبة الدخل بسبب توزيعات األرباح على املساهمين في املنشأة التي تم اقتراحها أو اإلعالن عنها قبل‬ ‫(ط)‬
‫اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬ولكنها غيرمثبتة على أنها التزام في القوائم املالية؛‬
‫إذا تسبب تجميع أعمال‪ ،‬تكون فيه املنشأة هي املنشأة املستحوذة‪ ،‬في تغيير املبلغ املثبت ألصل ضريبة مؤجلة يخصها‬ ‫(ي)‬
‫قبل االستحواذ (انظرالفقرة ‪ ،)67‬فيتم اإلفصاح عن مبلغ ذلك التغير؛‬
‫إذا لم يكن قد تم في تاريخ االستحواذ إثبات منافع الضريبة املؤجلة املقتناة ضمن تجميع أعمال ولكن تم إثباتها بعد تاريخ‬ ‫(ك)‬
‫االستحواذ (انظر الفقرة ‪ ،)68‬فيتم اإلفصاح عن وصف للحدث أو التغير في الظروف الذي تسبب في إثبات منافع‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مبلغ أصل الضريبة املؤجلة وطبيعة األدلة الداعمة إلثباتها‪ ،‬عندما‪:‬‬ ‫‪82‬‬
‫يعتمد استخدام أصل الضريبة املؤجلة على األرباح املستقبلية الخاضعة للضريبة الزائدة عن األرباح الناشئة عن‬ ‫(أ)‬
‫عكس الفروقات املؤقتة القائمة الخاضعة للضريبة؛‬
‫ً‬
‫سواء في الفترة الحالية أو السابقة في نطاق السلطة الضريبية التي يتعلق بها أصل‬ ‫تكون املنشأة قد تكبدت خسارة‬ ‫(ب)‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫في الحاالت املوضحة في الفقرة ‪52‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن طبيعة اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل التي ستنتج من دفع‬ ‫‪82‬أ‬
‫توزيعات األرباح إلى املساهمين فيها‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن مبالغ اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل التي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن عمليا تحديدها وما إذا كانت هناك أي آثارمحتملة على ضريبة الدخل من غيراملمكن عمليا تحديدها‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪83‬‬
‫تمكن اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(81‬ج) مستخدمي القوائم املالية من فهم ما إذا كانت العالقة بين مصروف (دخل) الضريبة‬ ‫‪84‬‬
‫والربح املحاسبي تعد عالقة غير عادية وفهم العوامل املهمة التي يمكن أن تؤثر على تلك العالقة في املستقبل‪ .‬وقد تتأثر العالقة بين‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي بعوامل مثل اإليرادات التي يتم إعفاؤها من الضرائب‪ ،‬واملصروفات التي ال تعد جائزة الحسم‬
‫عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‪ ،‬وأثر الخسائر ألغراض الضريبة وأثر معدالت الضريبة األجنبية‪.‬‬
‫عند توضيح العالقة بين مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي‪ ،‬تستخدم املنشأة معدل ضريبة منطبق يوفر املعلومات األكثر فائدة‬ ‫‪85‬‬
‫ملستخدمي قوائمها املالية‪ .‬وغالبا‪ ،‬يكون املعدل األكثر فائدة هو معدل الضريبة املحلي في بلد مقر املنشأة‪ ،‬الذي يجمع معدل الضريبة‬
‫املنطبق للضرائب الوطنية مع املعدالت املنطبقة ألية ضرائب محلية يتم احتسابها عند مستوى مشابه تقريبا للربح الخاضع للضريبة‬
‫(الخسارة ألغراض الضريبة)‪ .‬ولكن فيما يخص املنشأة التي تعمل في عدة دول‪ ،‬فقد يكون من املفيد بشكل أكبر تجميع املطابقات‬
‫املنفصلة املعدة باستخدام املعدل املحلي في كل دولة منفردة‪ .‬ويوضح املثال التالي كيف يؤثر اختيار معدل الضريبة املنطبق على عرض‬
‫املطابقة الرقمية‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪85‬‬

‫في سنة ‪ ،19×2‬كان لدى املنشأة ربح محاسبي في دولتها (الدولة أ) قدره ‪ )2000 :19×1( 1500‬وفي الدولة ب قدره ‪.)500 :19×1( 1500‬‬
‫معدل الضريبة في الدولة أ ‪ %30‬وفي الدولة ب ‪ .%20‬في الدولة أ مصروفات قدرها ‪ )200 :19×1( 100‬ليست جائزة الحسم ألغراض‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫فيما يلي مثال ملطابقة بمعدل الضريبة املحلي‪.‬‬

‫‪19×2‬‬ ‫‪19×1‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫الربح املحاسبي‬
‫‪900‬‬ ‫‪750‬‬ ‫الضريبة باملعدل املحلي البالغ ‪%30‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪60‬‬ ‫األثر الضريبي للمصروفات غير جائزة الحسم ألغراض الضريبة‬
‫(‪)150‬‬ ‫(‪)50‬‬ ‫أثر معدالت الضريبة األقل في البلد ب‬
‫‪780‬‬ ‫‪760‬‬ ‫مصروف الضريبة‬
‫فيما يلي مثال ملطابقة تم إعدادها عن طريق تجميع املطابقات املنفصلة لكل دولة‪ .‬وبموجب هذه الطريقة‪ ،‬ال يظهر أثر الفروقات بين‬
‫معدل الضريبة املحلي الخاص باملنشأة املعدة للتقرير ومعدل الضريبة املحلي في الدول األخرى على أنه بند مستقل في املطابقة‪ .‬وقد يلزم‬
‫املنشأة مناقشة أثر التغيرات املهمة سواء في معدالت الضريبة‪ ،‬أو في توليفة األرباح املكتسبة في الدول املختلفة‪ ،‬لتوضيح التغيرات في‬
‫معدل (معدالت) الضريبة املنطبق‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪(81‬د)‪.‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫الربح املحاسبي‬
‫‪750‬‬ ‫‪700‬‬ ‫الضريبة باملعدالت املحلية املنطبقة على األرباح في الدولة املعنية‬
‫‪30‬‬ ‫‪60‬‬ ‫األثر الضريبي للمصروفات غير جائزة الحسم ألغراض الضريبة‬
‫‪780‬‬ ‫‪760‬‬ ‫مصروف الضريبة‬

‫متوسط معدل الضريبة الفعلي هو مصروف (دخل) الضريبة مقسوما على الربح املحاسبي‪.‬‬ ‫‪86‬‬
‫من غير املمكن عمليا غالبا احتساب مبلغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة الناشئة عن االستثمارات في املنشآت التابعة والفروع‬ ‫‪87‬‬
‫واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة (انظر الفقرة ‪ .)39‬ولذلك‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من املنشأة اإلفصاح عن إجمالي مبلغ‬
‫الفروقات املؤقتة املتعلقة بذلك ولكنه ال يتطلب اإلفصاح عن التزامات الضريبة املؤجلة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وحيثما كان ذلك ممكنا عمليا‪ ،‬تشجع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املنشآت على اإلفصاح عن مبالغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة ألن مستخدمي القوائم املالية قد يجدون مثل هذه املعلومات مفيدة‬
‫لهم‪.‬‬
‫تتطلب الفقرة ‪82‬أ من املنشأة اإلفصاح عن طبيعة اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل والتي ستنتج من دفع توزيعات األرباح إلى املساهمين‬ ‫‪87‬أ‬
‫فيها‪ .‬وتفصح املنشأة عن السمات املهمة ألنظمة ضريبة الدخل والعوامل التي ستؤثر على مبلغ اآلثار املحتملة لتوزيعات األرباح على ضريبة‬
‫الدخل‪.‬‬
‫قد يكون من غير املمكن عمليا في بعض األحيان احتساب إجمالي مبلغ اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل والتي ستنتج من دفع توزيعات‬ ‫‪87‬ب‬
‫األرباح إلى املساهمين‪ .‬وقد تكون هذه هي الحالة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما يكون للمنشأة عدد كبير من املنشآت التابعة األجنبية‪ .‬ولكن‪،‬‬
‫حتى في مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد يكون من املمكن تحديد بعض األجزاء من إجمالي املبلغ بسهولة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في مجموعة موحدة‪ ،‬قد‬
‫تكون املنشأة األم وبعض منشآتها التابعة قد سددت ضرائب دخل بمعدل أعلى على األرباح غير املوزعة وقد تكون على علم باملبلغ الذي‬
‫سيتم استرداده عند دفع توزيعات األرباح املستقبلية إلى املساهمين من األرباح املبقاة املوحدة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن ذلك‬
‫املبلغ املمكن استرداده‪ .‬وتفصح املنشأة أيضا‪ ،‬إذا كان ذلك منطبقا‪ ،‬عن وجود آثار إضافية محتملة على ضريبة الدخل ولكن من غير من‬
‫املمكن عمليا تحديدها‪ .‬وفي القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬يتعلق اإلفصاح عن اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل‬
‫باألرباح املبقاة للمنشأة األم‪.‬‬
‫قد تكون املنشأة املطالبة بتقديم اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪82‬أ مطالبة أيضا بتقديم اإلفصاحات املتعلقة بالفروقات املؤقتة املرتبطة‬ ‫‪87‬ج‬
‫باالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تأخذ املنشأة ذلك في‬
‫الحسبان عند تحديد املعلومات التي يتم اإلفصاح عنها بموجب الفقرة ‪82‬أ‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون املنشأة مطالبة باإلفصاح عن‬
‫إجمالي مبلغ الفروقات املؤقتة املرتبطة باستثمارات في منشآت تابعة لم يتم إثبات التزامات ضريبة مؤجلة لها (انظر الفقرة ‪(81‬و))‪ .‬وإذا‬
‫كان من غير املمكن عمليا احتساب مبالغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة (انظر الفقرة ‪ )87‬فقد تكون هناك مبالغ لآلثار املحتملة‬
‫لتوزيعات األرباح على ضريبة الدخل من غير املمكن عمليا تحديدها وتتعلق بهذه املنشآت التابعة‪.‬‬
‫تفصح املنشأة عن أي التزامات محتملة وأصول محتملة متعلقة بالضريبة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات‬ ‫‪88‬‬
‫املحتملة واألصول املحتملة"‪ .‬وقد تنشأ االلتزامات املحتملة واألصول املحتملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من النزاعات التي لم يتم حلها بعد مع‬
‫السلطات الضريبية‪ .‬وباملثل‪ ،‬عندما يتم َسن تغييرات في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة أو اإلعالن عنها بعد فترة التقرير‪ ،‬فإن‬
‫املنشأة تفصح عن أي أثر مهم لتلك التغييرات على أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة الخاصة بها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير")‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا للقوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1998‬أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬باستثناء ما هو محدد في الفقرة‬ ‫‪89‬‬
‫‪ .91‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لقوائم مالية تغطي فترات تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،1998‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن حقيقة أنها قد‬
‫طبقت هذا املعيار بدال من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬املحاسبة عن ضرائب الدخل"‪ ،‬املعتمد في عام ‪.1979‬‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬املحاسبة عن ضرائب الدخل"‪ ،‬املعتمد في عام ‪.1979‬‬ ‫‪90‬‬
‫تصبح الفقرات ‪52‬أ‪ ،‬و‪52‬ب‪ ،‬و‪65‬أ‪ ،‬و‪(81‬ط)‪ ،‬و‪82‬أ‪ ،‬و‪87‬أ‪ ،‬و‪87‬ب‪ ،‬و‪87‬ج والحذف للفقرتين ‪ 3‬و‪ 50‬ساريا للقوائم املالية السنوية‪ 1‬التي‬ ‫‪91‬‬
‫تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2001‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا كان التطبيق األسبق يؤثر على القوائم‬
‫املالية‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪92‬‬
‫عدل الفقرات ‪68 ،65 ،63 ،62 ،60 ،58 ،52 ،23‬ج‪ 81 ،77 ،‬وحذف الفقرة ‪ 61‬وأضاف الفقرات ‪61‬أ‪62 ،‬أ‪77 ،‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة‬

‫تشير الفقرة ‪ 91‬إلى "القوائم املالية السنوية" بما يتسق مع اللغة األكثر وضوحا فيما يتعلق بكتابة تواريخ السريان التي تم إقرارها في سنة ‪ .1998‬وتشير الفقرة ‪ 89‬إلى‬ ‫‪1‬‬

‫"القوائم املالية"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫(املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫يجب تطبيق الفقرة ‪ 68‬بأثر مستقبلي من تاريخ سريان املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬على إثبات أصول الضريبة املؤجلة‬ ‫‪93‬‬
‫املقتناة ضمن تجميع أعمال‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشآت تعديل املحاسبة عن تجميعات األعمال السابقة إذا لم تكن منافع الضريبة مستوفية للضوابط املتعلقة‬ ‫‪94‬‬
‫باإلثبات املنفصل في تاريخ االستحواذ وتم إثباتها بعد تاريخ االستحواذ‪ ،‬وذلك ما لم تكن املنافع مثبتة خالل فترة القياس وناتجة عن‬
‫معلومات جديدة عن الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاريخ االستحواذ‪ .‬ويجب إثبات منافع الضريبة األخرى‪ ،‬التي يتم إثباتها‪ ،‬في‬
‫الربح أو الخسارة (أو خارج الربح أو الخسارة إذا تتطلب هذا املعيار ذلك)‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرتين ‪ 21‬و‪ 67‬وأضاف الفقرات ‪32‬أ و‪(81‬ي) و(ك)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪95‬‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في‬
‫‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت أيضا لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪96‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬‬
‫تمت إعادة ترقيم الفقرة ‪ 52‬على أنها الفقرة ‪51‬أ‪ ،‬وتم تعديل الفقرة ‪ 10‬واألمثلة التالية للفقرة ‪51‬أ‪ ،‬وتمت إضافة الفقرتين ‪51‬ب و‪51‬ج‬ ‫‪98‬‬
‫واملثال التالي لهما والفقرات ‪51‬د‪51 ،‬هـ‪ 99 ،‬بموجب اإلصدار "الضريبة املؤجلة‪ :‬استرداد األصول ذات العالقة"‪ ،‬الصادر في ديسمبر‬
‫‪ .2010‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2012‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،2‬و‪ ،15‬و‪(18‬هـ)‪ ،‬و‪ ،24‬و‪ ،38‬و‪ ،39‬و‪– 43‬‬ ‫‪98‬أ‬
‫‪ ،45‬و‪(81‬و)‪ ،‬و‪ ،87‬و‪87‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 77‬وحذف‬ ‫‪98‬ب‬
‫الفقرة ‪77‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪98‬ج‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪ 58‬و‪68‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت الواردة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪98‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .59‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪98‬ه‬
‫ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 20‬وحذف الفقرات ‪ 96‬و‪ 97‬و‪98‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬ ‫‪98‬و‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .20‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫‪98‬ز‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل اإلصدار "إثبات أصول الضريبة املؤجلة للخسائر غير املحققة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)12‬الصادر في يناير ‪،2016‬‬ ‫‪98‬ح‬
‫الفقرة ‪ 29‬وأضاف الفقرة ‪27‬أ والفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة ان تطبق تلك التعديالت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التغير في الرصيد االفتتاحي لحقوق امللكية ألسبق فترة مقارنة معروضة يمكن إثباته في الرصيد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫االفتتاحي لألرباح املبقاة عند التطبيق األولي لهذا التعديل (أو في مكون آخر لحقوق امللكية‪ ،‬بحسب مقتض ى الحال)‪ ،‬بدون تخصيص‬
‫التغير بين الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة واملكونات األخرى لحقوق امللكية‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذا اإلعفاء‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‬
‫تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪57‬أ وحذفت‬ ‫‪98‬ط‬
‫الفقرة ‪52‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت ل فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬وعندما تقوم املنشأة بتطبيق‬
‫تلك التعديالت ألول مرة‪ ،‬فيجب عليها تطبيقها على اآلثار الواقعة على ضريبة الدخل بسبب توزيعات األرباح املثبتة في أو بعد بداية أسبق‬
‫فترة مقارنة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 15‬و‪ 22‬و‪24‬‬ ‫‪98‬ي‬
‫وأضاف الفقرة ‪22‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت وفقا للفقرتين ‪98‬ك و‪98‬ل لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة" على املعامالت التي تحدث‬ ‫‪98‬ك‬
‫في أو بعد بداية أسبق فترة مقارنة معروضة‪.‬‬
‫يجب أيضا على املنشأة التي تطبق التعديل "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة" أن تقوم بما يلي في‬ ‫‪98‬ل‬
‫بداية أسبق فترة مقارنة معروضة‪:‬‬
‫إثبات أصل ضريبة مؤجلة ‪-‬طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز‬ ‫(أ)‬
‫الحسم‪ -‬والتزام ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم والخاضعة للضريبة املرتبطة بما يلي‪:‬‬
‫أصول حق االستخدام والتزامات عقود اإليجار؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫التزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات املشابهة واملبالغ املقابلة لها املثبتة كجزء من تكلفة األصل‬ ‫(‪)2‬‬
‫ذي الصلة؛‬
‫إثبات األثر التراكمي لتطبيق التعديالت بشكل أولي على أنه تعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في‬ ‫(ب)‬
‫حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫سحب تفسيرلجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪21‬‬

‫حلت التعديالت التي تم إدخالها بموجب اإلصدار "الضريبة املؤجلة‪ :‬استرداد األصول ذات العالقة"‪ ،‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2010‬محل‬ ‫‪99‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 21‬ضرائب الدخل – استرداد األصول غير القابلة لإلهالك املعاد تقويمها"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫العقارات واآلالت واملعدات‬

‫الهـدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية للعقارات واآلالت واملعدات بحيث يستطيع مستخدمو القوائم املالية تمييز املعلومات‬ ‫‪1‬‬
‫املتعلقة باستثمار املنشأة في عقاراتها وآالتها ومعداتها والتغيرات في مثل هذا االستثمار‪ .‬واملوضوعات الرئيسية في املحاسبة عن العقارات‬
‫واآلالت واملعدات هي إثبات األصول‪ ،‬وتحديد مبالغها الدفترية‪ ،‬وما سيتم إثباته من أعباء اإلهالك وخسائر الهبوط في القيمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار عند املحاسبة عن العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬إال عندما يتطلب معيار آخر أو يسمح بمعالجة محاسبية‬ ‫‪2‬‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫العقارات واآلالت واملعدات املصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة‬ ‫(أ)‬
‫املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي بخالف النباتات املثمرة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة")‪ .‬وينطبق هذا‬ ‫(ب)‬
‫املعيار على النباتات املثمرة ولكنه ال ينطبق على املنتج الزراعي الذي ينمو على النباتات املثمرة‪.‬‬
‫إثبات وقياس أصول االستكشاف والتقويم (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 6‬استكشاف وتقويم املوارد املعدنية")‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫حقوق التعدين واالحتياطيات املعدنية مثل النفط والغاز الطبيعي واملوارد غير املتجددة املشابهة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على العقارات واآلالت واملعدات املستخدمة في تطوير أو املحافظة على األصول املوضحة في البنود‬
‫(ب)–(د)‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة التي تستخدم نموذج التكلفة للعقارات االستثمارية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية" أن تستخدم‬ ‫‪5‬‬
‫نموذج التكلفة الوارد في هذا املعيار للعقارات االستثمارية اململوكة لها‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هـذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫النبات املثمر هو نبات حي‪:‬‬
‫ُيستخدم في إنتاج أو توريد منتج زراعي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُيتوقع أن يثمرألكثرمن فترة واحدة؛‬ ‫(ب)‬
‫توجد احتمالية ضعيفة لبيعه على أنه منتج زراعي‪ ،‬بخالف مبيعات الخردة العرضية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫(الفقرات ‪5‬أ‪5-‬ب من املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 41‬توضح تعريف النبات املثمر)‪.‬‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات األصل به بعد طرح أي إهالك متراكم وأية خسائرهبوط متراكمة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التكلفة هي مبلغ النقد أومعادالت النقد املدفوع أوالقيمة العادلة للعوض اآلخراملقدم من أجل اقتناء أصل في وقت اقتنائه أوإنشائه‪،‬‬
‫ً‬
‫أو عند االنطباق‪ ،‬املبلغ املعزو لذلك األصل عند اإلثبات األولي وفقا للمتطلبات املحددة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬مثل‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪.‬‬
‫ً‬
‫املبلغ القابل لإلهالك هو تكلفة األصل‪ ،‬أو املبلغ اآلخرالذي حل محل التكلفة‪ ،‬مطرحا منها القيمة املتبقية لألصل‪.‬‬
‫اإلهالك هو التخصيص املنتظم للمبلغ القابل لإلهالك الخاص بأصل على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫القيمة الخاصة باملنشأة هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية التي تتوقع املنشأة أن تنشأ عن االستخدام املستمر ألصل وعن‬
‫استبعاده في نهاية عمره اإلنتاجي أو التي تتوقع املنشأة أن تتحملها عند تسوية التزام‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪"13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫خسارة الهبوط في القيمة هي املبلغ الذي يزيد به املبلغ الدفتري ألصل عن املبلغ املمكن استرداده منه‪.‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات هي البنود امللموسة التي‪:‬‬
‫ُيحتفظ بها الستخدامها في إنتاج أو توريد السلع أو الخدمات‪ ،‬أو التي ُيحتفظ بها لتأجيرها للغير أو الستخدامها في أغراض‬ ‫(أ)‬
‫إدارية؛‬
‫ُيتوقع استخدامها خالل أكثرمن فترة واحدة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫املبلغ املمكن استرداده هو القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬أو قيمة استخدام األصل‪ ،‬أيهما أكبر‪.‬‬
‫القيمة املتبقية ألصل هي املبلغ املقدرالذي ستحصل عليه املنشأة في الوقت الحالي من استبعاد األصل‪ ،‬بعد طرح تكاليف االستبعاد‬
‫املقدرة‪ ،‬وذلك إذا كان األصل بالفعل في العمروبالحالة املتوقع أن يكون عليها في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫العمراإلنتاجي هو‪:‬‬
‫ً‬
‫الفترة التي ُيتوقع أن يكون األصل خاللها متاحا لالستخدام من قبل املنشأة؛ أو‬ ‫(أ )‬
‫ُ‬
‫عدد وحدات اإلنتاج أو ما شابهها املتوقع أن تحصل عليها املنشأة من األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫اإلثبات‬
‫يجب إثبات تكلفة كل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات على أنها أصل فقط في الحالتين اآلتيتين‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫إذا كان من املرجح أن تتدفق إلى املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية املرتبطة بالبند؛‬ ‫(أ)‬

‫وإذا كان من املمكن قياس تكلفة البند بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يتم إثبات البنود مثل قطع الغيار واملعدات االحتياطية ومعدات الصيانة وفقا لهذا املعيار عندما تستوفي تعريف العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫وبخالف ذلك‪ ،‬يتم تصنيف مثل تلك البنود على أنها مخزون‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يحدد هذا املعيار وحدة القياس لإلثبات‪ ،‬أي ما الذي يشكل بندا من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتطلب األمر ممارسة‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬
‫االجتهاد عند تطبيق ضوابط اإلثبات على الظروف الخاصة بكل منشأة‪ .‬فقد يكون من املناسب أن تجمع البنود التي ليست لها أهمية‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بمفردها‪ ،‬مثل القوالب واألدوات الصغيرة واإلسطنبات‪ ،‬وأن تطبق الضوابط على القيمة املجمعة‪.‬‬
‫ُ‬
‫قوم املنشأة بموجب مبدأ اإلثبات هذا جميع تكاليف عقاراتها وآالتها ومعداتها في الوقت الذي يتم تحملها فيه‪ .‬ويشمل هذا التكاليف التي‬ ‫ت ِّ‬ ‫‪10‬‬
‫ً‬
‫يتم تكبدها بشكل أولي القتناء أو إنشاء بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات والتكاليف التي يتم تكبدها الحقا لإلضافة إلى مثل هذا البند‬
‫أو استبدال جزء منه أو صيانته‪ .‬وقد تشمل تكلفة بنود العقارات واآلالت واملعدات التكاليف املتكبدة فيما يتعلق بعقود إيجار األصول‬
‫املستخدمة في إنشاء بند من العقارات واآلالت واملعدات أو اإلضافة إليه أو إحالل جزء منه أو صيانته‪ ،‬مثل إهالك أصول حقوق االستخدام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التكاليف األولية‬
‫ُ‬
‫قد تقتنى بنود العقارات واآلالت واملعدات ألسباب تتعلق بالسالمة أو البيئة‪ .‬ورغم أن اقتناء مثل هذه العقارات واآلالت واملعدات ال ُيزيد‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬
‫بشكل مباشر املنافع االقتصادية املستقبلية ألي بند معين من بنود العقارات واآلالت واملعدات القائمة‪ ،‬إال أنه قد يكون ضروريا للمنشأة‬
‫لتحصل على املنافع االقتصادية املستقبلية من أصولها األخرى‪ .‬وتتأهل مثل هذه البنود من العقارات واآلالت واملعدات لإلثبات على أنها‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مكن املنشأة من َجني منافع اقتصادية مستقبلية من األصول املتعلقة بها تزيد عما كان يمكن أن تجنيه لو لم تقتنى تلك البنود‪.‬‬ ‫أصول ألنها ت ِّ‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يقوم مصنع مواد كيميائية بتركيب معالجات ملناولة املواد الكيميائية لاللتزام بمتطلبات بيئية إلنتاج وتخزين املواد‬
‫ُ‬
‫الكيميائية الخطرة‪ ،‬وعليه ت َثبت تحسينات املصنع ذات الصلة على أنها أصل ألنه بدونها لن تتمكن املنشأة من تصنيع وبيع املواد الكيميائية‪.‬‬
‫ً‬
‫وبالرغم من ذلك‪ُ ،‬يعاد النظر في املبلغ الدفتري الناتج عن مثل هذا األصل واألصول املتعلقة به للتحقق من هبوط قيمته وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬

‫التكاليف الالحقة‬
‫ُ‬
‫بموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬ال تثبت املنشأة ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكاليف الصيانة‬ ‫‪12‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫اليومية للبند‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬ت َثبت هذه التكاليف عند تكبدها ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وتكاليف الصيانة اليومية هي بشكل رئيس ي تكاليف‬
‫ً‬
‫العمالة واملواد االستهالكية‪ ،‬وقد تشمل تكلفة القطع الصغيرة‪ .‬وغالبا ما ُيوصف الغرض من هذه النفقات على أنها لـ "إصالح وصيانة" بند‬
‫العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب أجزاء من بعض بنود العقارات واآلالت واملعدات استبدالها على فترات منتظمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتطلب فرن تبطينا بعد‬ ‫‪13‬‬
‫عدد محدد من ساعات االستخدام‪ ،‬أو قد تتطلب التجهيزات الداخلية للطائرات مثل املقاعد واملطابخ استبدالها عدة مرات خالل العمر‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫اإلنتاجي لهيكل الطائرة‪ .‬وقد تقتنى بنود العقارات واآلالت واملعدات أيضا إلجراء استبدال متكرر أقل وتيرة‪ ،‬مثل استبدال الجدران الداخلية‬
‫ُ‬
‫ملبنى‪ ،‬أو إلجراء استبدال غير متكرر‪ .‬وبموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬فإن املنشأة تثبت ضمن املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت‬
‫واملعدات تكلفة استبدال جزء من مثل هذا البند عندما يتم تكبد تلك التكلفة إذا ُ‬
‫استوفيت ضوابط اإلثبات‪ُ .‬ويلغى إثبات املبلغ الدفتري‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫لتلك األجزاء التي استبدلت وفقا ألحكام إلغاء اإلثبات الواردة في هذا املعيار (انظر الفقرات ‪.)72–67‬‬
‫ً‬
‫قد يكون إجراء فحوصات دورية رئيسية للكشف عن العيوب شرطا الستمرار تشغيل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات (على سبيل‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫استبدلت أجزاء من البند أم ال‪ .‬وعند إجراء كل فحص رئيس ي‪ُ ،‬تثبت تكلفته ضمن املبلغ الدفتري‬ ‫املثال‪ ،‬طائرة) وذلك بغض النظر عما إذا‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫لبند العقارات واآلالت واملعدات على أنه استبدال إذا استوفيت ضوابط اإلثبات‪ .‬ويلغى إثبات أي مبلغ دفتري متبق من تكلفة الفحص‬
‫السابق (باعتبار أنه يمكن تمييزه بذاته عن األجزاء املادية)‪ .‬ويحدث ذلك بغض النظر عما إذا كان قد تم تحديد تكلفة الفحص السابق‬
‫ُ‬
‫ضمن املعاملة التي تم فيها اقتناء البند أو إنشائه‪ .‬وعند الضرورة‪ ،‬يمكن أن تستخدم التكلفة املقدرة لفحص مشابه مستقبلي على أنها‬
‫مؤشر ملا كانت عليه تكلفة مكون الفحص الحالي عندما تم اقتناء البند أو إنشائه‪.‬‬

‫القياس عند اإلثبات‬

‫يجب قياس بند العقارات واآلالت واملعدات الذي يتأهل لإلثبات على أنه أصل‪ ،‬بتكلفته‪.‬‬ ‫‪15‬‬

‫عناصرالتكلفة‬
‫تشمل تكلفة بند العقارات واآلالت واملعدات ما يلي‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫سعر شرائه‪ ،‬بما في ذلك رسوم االستيراد وضرائب املشتريات غير القابلة لالسترداد‪ ،‬بعد طرح الحسومات التجارية والتخفيضات‬ ‫(أ)‬
‫الالحقة‪.‬‬
‫ً‬
‫أي تكاليف يمكن عزوها بشكل مباشر إلى إيصال األصل إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي‬ ‫(ب)‬
‫تستهدفها اإلدارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند وإعادة املوقع الذي يوجد به إلى حالته األصلية‪ ،‬وهو الواجب الذي تتحمله املنشأة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إما عند اقتناء البند أو نتيجة الستخدام البند خالل فترة معينة ألغراض بخالف إنتاج املخزون خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫من أمثلة التكاليف التي يمكن عزوها بشكل مباشر للبند‪:‬‬ ‫‪17‬‬
‫تكاليف منافع املوظفين (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين") الناشئة بشكل مباشر عن‬ ‫(أ)‬
‫إنشاء أو اقتناء بند العقارات واآلالت واملعدات؛‬
‫تكاليف إعداد املوقع؛‬ ‫(ب)‬

‫تكاليف التسليم واملناولة األولية؛‬ ‫(ج)‬

‫تكاليف التركيب والتجميع؛‬ ‫(د)‬

‫تكاليف اختبار ما إذا كان األصل يعمل بشكل سليم (أي تقييم ما إذا كان األداء التقني واملادي لألصل يتيح إمكانية استخدامه‬ ‫(ه)‬
‫في إنتاج أو توريد السلع أو الخدمات‪ ،‬أو للتأجير للغير‪ ،‬أو لألغراض اإلدارية)؛‬
‫األتعاب املهنية‪.‬‬ ‫(و)‬

‫تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" على التكاليف الخاصة بواجبات التفكيك واإلزالة وإعادة املوقع الذي يوجد به البند إلى‬ ‫‪18‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫حالته األصلية والتي يتم تكبدها خالل فترة معينة نتيجة الستخدام البند إلنتاج املخزون خالل تلك الفترة‪ .‬وتثبت وتقاس الواجبات املتعلقة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بالتكاليف املحاسب عنها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 2‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،16‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬
‫ُ‬
‫من أمثلة التكاليف التي ال تعد تكاليف لبند العقارات واآلالت واملعدات‪:‬‬ ‫‪19‬‬
‫تكاليف افتتاح مقر جديد؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف إطالق منتج أو خدمة جديدة (بما في ذلك تكاليف أنشطة الدعاية والترويج)؛‬ ‫(ب)‬
‫تكاليف مباشرة األعمال في موقع جديد أو مع فئة جديدة من العمالء (بما في ذلك تكاليف تدريب املوظفين)؛‬ ‫(ج)‬
‫التكاليف اإلدارية والتكاليف العامة األخرى‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يتم التوقف عن إثبات التكاليف ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات عندما يكون البند في املوقع وبالحالة الالزمة‬ ‫‪20‬‬
‫ن ً‬
‫قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يتم تضمين التكاليف التي يتم تكبدها عند استخدام أو نقل البند من‬ ‫ليكو‬
‫مكان إلى آخر في املبلغ الدفتري لذلك البند‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ال يتم تضمين التكاليف اآلتية في املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت‬
‫واملعدات‪:‬‬
‫التكاليف التي يتم تكبدها بينما البند القابل للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة لم ُيستخدم بعد أو ُيستخدم بأقل من‬ ‫(أ)‬
‫طاقته اإلنتاجية الكاملة؛‬
‫خسائر التشغيل األولي‪ ،‬كتلك التي يتم تكبدها إلى أن ينمو الطلب على مخرجات البند؛‬ ‫(ب)‬
‫تكاليف تغيير املوقع أو إعادة التنظيم لجزء من أو جميع عمليات املنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫قد تنتج بنود أثناء إيصال العقارات واآلالت واملعدات إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‬ ‫‪20‬أ‬
‫(مثل العينات التي تنتج أثناء تجربة ما إذا كان األصل يعمل بشكل سليم)‪ .‬وتثبت املنشأة املتحصالت من بيع أي بنود من ذلك القبيل‪ ،‬وتكلفة‬
‫ً‬
‫تلك البنود‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعايير املنطبقة‪ .‬وتقيس املنشأة تكلفة تلك البنود بتطبيق متطلبات القياس الواردة في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪.2‬‬
‫ُ‬
‫تحدث بعض العمليات فيما يتعلق بإنشاء أو تطوير بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬ولكنها ال تعد ضرورية إليصال البند إلى املوقع‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬وقد تحدث هذه العمليات العرضية قبل أو أثناء أنشطة اإلنشاء‬
‫أو التطوير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ُيكتسب دخل من خالل استخدام أحد مواقع البناء على أنه موقف للسيارات إلى أن تبدأ أعمال اإلنشاء‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ونظرا ألن العمليات العرضية ال تعد ضرورية إليصال البند إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫اإلدارة‪ ،‬فإن دخل العمليات العرضية‪ ،‬واملصروفات املتعلقة به‪ ،‬تثبت ضمن الربح أو الخسارة وتضمن في تصنيفات الدخل واملصروف‬
‫الخاصة بها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تحدد تكلفة األصل الذي تقوم املنشأة بإنشائه بنفسها باستخدام نفس املبادئ الخاصة باألصل املقتنى‪ .‬فإذا صنعت املنشأة أصوال مشابهة‬ ‫‪22‬‬
‫عادة هي نفس تكلفة إنشاء أصل للبيع (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ً .)2‬‬ ‫ن ً‬
‫وبناء‬ ‫للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬فإن تكلفة األصل تكو‬
‫ُ‬
‫عليه‪ ،‬تستبعد أي أرباح داخلية عند التوصل إلى مثل هذه التكاليف‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تدرج ضمن تكلفة األصل تكلفة املبالغ غير العادية للفاقد‬
‫من املواد الخام أو العمالة أو املوارد األخرى التي يتم تكبدها عندما تقوم املنشأة بإنشاء أصل بنفسها‪ .‬ويضع املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬
‫"تكلفة االقتراض" ضوابط إلثبات الفائدة على أنها مكون للمبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات التي تقوم املنشأة بإنشائها‬
‫بنفسها‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن النباتات املثمرة بنفس طريقة املحاسبة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي تقوم املنشأة بإنشائها بنفسها قبل‬ ‫‪22‬أ‬
‫ً‬
‫وجودها في املوقع الالزم وبالحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن اإلشارات إلى لفظ‬
‫ُ‬
‫"اإلنشاء" في هذا املعيار ينبغي أن تقرأ على أنها تشمل األنشطة الضرورية لزراعة النباتات املثمرة قبل أن تكون في املوقع الالزم وبالحالة‬
‫الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪.‬‬

‫قياس التكلفة‬
‫تكلفة بند العقارات واآلالت واملعدات هي ُمعادل السعر النقدي في تاريخ اإلثبات‪ .‬وإذا تم تأجيل الدفع ملا يتجاوز مدد االئتمان العادية‪،‬‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫عادل السعر النقدي وإجمالي املدفوعات على أنه فائدة على مدى فترة االئتمان‪ ،‬ما لم تتم رسملة مثل هذه الفائدة وفقا‬ ‫فيثبت الفرق بين ُم ِّ‬
‫ُ‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.23‬‬
‫قد ُيقتنى بند أو أكثر من بنود العقارات واآلالت واملعدات في مقابل أصل أو أصول غير نقدية‪ ،‬أو مزيج من أصول نقدية وغير نقدية‪ .‬ويشير‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫النقاش أدناه فقط إلى ُمبادلة أصل واحد غير نقدي بآخر‪ ،‬ولكنه ينطبق أيضا على جميع عمليات التبادل املوضحة في الجملة السابقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتقاس تكلفة مثل هذا البند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بالقيمة العادلة إال إذا (أ) كانت معاملة التبادل تفتقر إلى الجوهر التجاري‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أو (ب) كان من غير املمكن قياس القيمة العادلة ال لألصل املستلم وال لألصل املتنازل عنه‪ ،‬بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ُ .‬ويقاس بهذه‬
‫ُ‬
‫الطريقة البند املقتنى حتى إذا لم تستطع املنشأة أن تلغي في الحال إثبات األصل املتنازل عنه‪ .‬وإذا لم ُيقاس البند املقتنى بالقيمة العادلة‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫فإن تكلفته تقاس باملبلغ الدفتري لألصل املتنازل عنه‪.‬‬
‫ً‬
‫تحدد املنشأة ما إذا كان ملعاملة التبادل جوهر تجاري عن طريق النظر في املدى الذي تتوقع أن تتغير به تدفقاتها النقدية املستقبلية نتيجة‬ ‫‪25‬‬
‫للمعاملة‪ .‬ويكون ملعاملة التبادل جوهر تجاري في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت بنية (أي مخاطر وتوقيت ومبلغ) التدفقـات النقديـة الناتجة من األصل املسـتلم تختلف عن بنية التدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫الناتجة من األصل املنقول؛ أو‬
‫ُ‬
‫إذا كانت القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة تتغير نتيجة للتبادل؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وكان الفرق في (أ) أو (ب) كبيرا بالنسبة للقيمة العادلة لألصول املتبادلة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫ولغرض تحديد ما إذا كان ملعاملة تبادل جوهر تجاري‪ ،‬فإن القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة يجب‬
‫أن تظهر أثر التدفقات النقدية بعد الضرائب‪ .‬وقد تكون نتائج هذه التحليالت واضحة دون حاجة املنشأة إلى إجراء عمليات حسابية‬
‫مفصلة‪.‬‬
‫تكون القيمة العادلة لألصل قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها إذا (أ) لم يكن التقلب في مدى قياسات القيمة العادلة املعقولة‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬
‫لذلك األصل كبيرا أو (ب) كان من املمكن تقييم احتماالت التقديرات املتنوعة الواقعة ضمن ذلك املدى بشكل معقول وكان من املمكن‬
‫استخدامها عند قياس القيمة العادلة‪ .‬وإذا كانت املنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها ألي من األصل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستلم أو األصل املتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املتنازل عنه تستخدم لقياس تكلفة األصل املستلم ما لم تكن القيمة العادلة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫لألصل املستلم أكثر وضوحا‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪27‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ً‬
‫يمكن أن ُيخفض املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت واملعدات باملنح الحكومية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح‬ ‫‪28‬‬
‫الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية"‪.‬‬

‫القياس بعد اإلثبات‬

‫يجب على املنشأة اختيار إما نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 30‬أو نموذج إعادة التقويم الوارد في الفقرة ‪ 31‬كسياسة محاسبية لها‪،‬‬ ‫‪29‬‬
‫ويجب عليها تطبيق تلك السياسة على كل فئة بأكملها من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫تدير بعض املنشآت‪ً ،‬‬
‫سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صندوقا استثماريا يقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق‪ .‬وباملثل‪،‬‬ ‫‪29‬أ‬
‫تصدر بعض املنشآت مجموعات من عقود التأمين ذات ميزات املشاركة املباشرة وتحتفظ بالبنود األساس‪ .‬وتشتمل بعض هذه الصناديق‬
‫أو البنود األساس على عقارات يشغلها املالك‪ .‬وتطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬على العقارات التي يشغلها املالك والتي تكون‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُمضمنة في مثل ذلك الصندوق أو التي تعتبر بنودا أساسا‪ .‬وبالرغم مما هو مذكور في الفقرة ‪ ،29‬يجوز للمنشأة أن تختار قياس تلك العقارات‬
‫ً‬
‫باستخدام نموذج القيمة العادلة طبقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .40‬وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات‬
‫ميزة املشاركة االختيارية‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد‬
‫تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة معالجة العقارات التي يشغلها مالكها واملقيسة باستخدام نموذج القيمة العادلة للعقارات االستثمارية عمال بالفقرة ‪29‬أ‬ ‫‪29‬ب‬
‫على أنها فئة منفصلة من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫ً‬
‫بعد إثباته على أنه أصل‪ ،‬يجب أن ُيسجل بند العقارات واآلالت واملعدات بتكلفته مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائرهبوط‬ ‫‪30‬‬
‫متراكمة‪.‬‬

‫نموذج إعادة التقويم‬

‫بعد إثباته على أنه أصل‪ ،‬يجب أن ُيسجل بند العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬الذي يمكن قياس قيمته العادلة بطريقة يمكن االعتماد‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫عليها‪ ،‬بمبلغ إعادة التقويم‪ ،‬وهو عبارة عن قيمته العادلة في تاريخ إعادة التقويم مطروحا منها أي إهالك متراكم الحق وأية خسائر‬
‫كاف لضمان أال يختلف املبلغ الدفتري بشكل ذي أهمية نسبية‬
‫هبوط الحقة متراكمة‪ .‬ويجب إجراء عمليات إعادة التقويم بانتظام ٍ‬
‫عن املبلغ الذي ُ‬
‫سيحدد باستخدام القيمة العادلة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪33-32‬‬
‫يعتمد تكرار عمليات إعادة التقويم على التغيرات في القيم العادلة لبنود العقارات واآلالت واملعدات التي ُيعاد تقويمها‪ .‬فعندما تختلف‬ ‫‪34‬‬
‫القيمة العادلة ألصل ُمعاد تقويمه بشكل ذي أهمية نسبية عن مبلغه الدفتري‪ ،‬فعندئذ يكون من املطلوب إجراء إعادة تقويم آخر‪ .‬وتتعرض‬
‫ُ‬
‫بعض بنود العقارات واآلالت واملعدات لتغيرات كبيرة ومتقلبة في القيمة العادلة‪ ،‬وبالتالي تستلزم إعادة التقويم بشكل سنوي‪ .‬وتعد عمليات‬
‫ً‬
‫إعادة التقويم املتكررة تلك غير ضرورية لبنود العقارات واآلالت واملعدات التي تحدث تغيرات ضئيلة فقط في قيمتها العادلة‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬
‫قد يكون من الضروري أن ُيعاد تقويم البند فقط كل ثالث أو خمس سنوات‪.‬‬
‫عندما ُيعاد تقويم بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات فإن املبلغ الدفتري لذلك األصل يتم تعديله إلى املبلغ املعاد تقويمه‪ .‬وفي تاريخ‬ ‫‪35‬‬
‫إعادة التقويم‪ ،‬تتم معالجة األصل بإحدى الطريقتين اآلتيتين‪:‬‬
‫تعديل إجمالي املبلغ الدفتري بطريقة تتسق مع إعادة تقويم املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتم إعادة عرض‬ ‫(أ)‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري بالرجوع إلى بيانات سوقية يمكن رصدها أو قد يتم إعادة عرضها بشكل تناسبي مع التغير في املبلغ الدفتري‪.‬‬
‫ويتم تعديل اإلهالك املتراكم في تاريخ إعادة التقويم ليعادل الفرق بين إجمالي املبلغ الدفتري لألصل ومبلغه الدفتري بعد أن‬
‫يؤخذ في الحسبان خسائر الهبوط املتراكمة؛ أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫استبعاد اإلهالك املتراكم مقابل إجمالي املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ُويشكل مبلغ التعديل لإلهالك املتراكم جزءا من الزيادة أو االنخفاض في املبلغ الدفتري الذي تتم املحاسبة عنه وفقا للفقرتين ‪ 39‬و‪.40‬‬
‫ُ‬
‫إذا أعيد تقويم بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فيجب أن ُيعاد تقويم كامل فئة العقارات واآلالت واملعدات التي ينتمي إليها‬ ‫‪36‬‬
‫ذلك األصل‪.‬‬
‫فئة العقارات واآلالت واملعدات هي مجموعة من األصول ذات الطبيعة واالستخدام املتشابه في عمليات املنشأة‪ .‬وفيما يلي أمثلة لفئات‬ ‫‪37‬‬
‫منفصلة‪:‬‬
‫األراض ي؛‬ ‫(أ)‬
‫األراض ي واملباني؛‬ ‫(ب)‬
‫اآلالت؛‬ ‫(ج)‬
‫السفن؛‬ ‫(د)‬
‫الطائرات؛‬ ‫(ه)‬
‫السيارات؛‬ ‫(و)‬
‫األثاث والتجهيزات؛‬ ‫(ز)‬
‫املعدات املكتبية؛‬ ‫(ح)‬
‫النباتات املثمرة‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫ُيعاد تقويم البنود ضمن أية فئة من فئات العقارات واآلالت واملعدات في وقت واحد لتجنب إعادة التقويم االنتقائي لألصول والتقرير في‬ ‫‪38‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية عن مبالغ ُتعد مزيجا بين التكاليف والقيم في تواريخ مختلفة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن ُيعاد تقويم أية فئة من فئات األصول‬
‫على أساس دوري شريطة إنجاز إعادة تقويم فئة األصول خالل فترة قصيرة وشريطة الحفاظ على مبالغ إعادة التقويم ُمحدثة‪.‬‬
‫ً‬
‫في حالة زيادة املبلغ الدفتري لألصل نتيجة إلعادة تقويمه‪ ،‬فيجب إثبات الزيادة ضمن الدخل الشامل اآلخر وتجميعها ضمن حقوق‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫امللكية تحت عنوان "فائض إعادة التقويم"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب إثبات الزيادة ضمن الربح أو الخسارة بالقدرالذي تعكس به انخفاضا في‬
‫إعادة تقويم نفس األصل‪ ،‬سبق إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬
‫في حالة انخفاض املبلغ الدفتري ألصل نتيجة إلعادة تقويمه‪ ،‬فيجب إثبات االنخفاض ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب إثبات‬ ‫‪40‬‬
‫االنخفاض ضمن الدخل الشامل اآلخر بقدر وجود أي رصيد دائن في فائض إعادة التقويم املتعلق بذلك األصل‪ُ .‬ويقلص االنخفاض‬
‫ُ‬
‫املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر املبلغ املتراكم ضمن حقوق امللكية تحت عنوان فائض إعادة التقويم‪.‬‬
‫ُ‬
‫يمكن أن ُينقل فائض إعادة التقويم املدرج ضمن حقوق امللكية فيما يتعلق ببند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بشكل مباشر إلى‬ ‫‪41‬‬
‫األرباح املبقاة عندما ُيلغى إثبات األصل‪ .‬وقد ينطوي ذلك على نقل الفائض بالكامل عندما ُيسحب األصل من الخدمة أو عندما ُيستبعد‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن ُينقل بعض الفائض أثناء استخدام املنشأة لألصل‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬سيكون مبلغ الفائض املنقول هو‬
‫ُ‬
‫الفرق بين اإلهالك على أساس املبلغ الدفتري املعاد تقويمه لألصل واإلهالك على أساس التكلفة األصلية لألصل‪ .‬وال تتم عمليات نقل من‬
‫فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تثبت آثار الضرائب على الدخل الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات‪ُ ،‬ويفصح عنها ـ إن وجدت ـ وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪42‬‬
‫للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫اإلهالك‬
‫يجب أن ُيهلك بشكل منفصل كل جزء من بند العقارات واآلالت واملعدات تكون تكلفته كبيرة بالنسبة إلى إجمالي تكلفة البند‪.‬‬ ‫‪43‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫تخصص املنشأة املبلغ املثبت بشكل أولي فيما يتعلق بكل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات ألجزائه املهمة ُوتهلك بشكل منفصل كل‬ ‫‪44‬‬
‫جزء من هذه األجزاء‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون من املناسب أن يتم إهالك هيكل الطائرة ومحركات الطائرة بشكل منفصل‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا‬
‫اقتنت املنشأة عقارات وآالت ومعدات تخضع لعقد إيجار تشغيلي تكون فيه املنشأة هي املؤجر‪ ،‬فقد يكون من املناسب أن ُتهلك بشكل‬
‫ُ‬
‫منفصل املبالغ املنعكسة في تكلفة ذلك البند والتي يمكن عزوها إلى شروط اإليجار املواتية أو غير املواتية بالنسبة إلى شروط السوق‪.‬‬
‫قد يكون لجزء مهم من أحد بنود العقارات واآلالت واملعدات عمر إنتاجي وطريقة إهالك هما نفس العمر اإلنتاجي وطريقة اإلهالك لجزء‬ ‫‪45‬‬
‫آخر مهم من ذلك البند نفسه‪ .‬ويمكن عندئذ تجميع مثل هذه األجزاء عند تحديد عبء اإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫بقدر اإلهالك املنفصل الذي تجريه املنشأة لبعض األجزاء من بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فإنها تهلك أيضا بشكل منفصل‬ ‫‪46‬‬
‫املتبقي من البند‪ .‬ويتكون املتبقي من البند من األجزاء التي ليست لها أهمية بمفردها‪ .‬وإذا كان لدى املنشأة توقعات متنوعة لهذه األجزاء‪،‬‬
‫فقد يكون من الضروري استخدام أساليب تقريب إلهالك املتبقي بطريقة تعبر بشكل صادق عن نمط االستهالك و‪/‬أو العمر اإلنتاجي‬
‫ألجزائه‪.‬‬
‫قد تختار املنشأة أن ُتهلك بشكل منفصل أجزاء البند التي ليست لها تكلفة مهمة بالنسبة إلى إجمالي تكلفة البند‪.‬‬ ‫‪47‬‬
‫يجب إثبات عبء اإلهالك لكل فترة ضمن الربح أو الخسارة ما لم ُيضمن في املبلغ الدفتري ألصل آخر‪.‬‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ُيثبت عبء اإلهالك للفترة عادة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تستخدم أحيانا املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في أصل‬ ‫‪49‬‬
‫ً‬
‫ما في إنتاج أصول أخرى‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يشكل عبء اإلهالك جزءا من تكلفة األصل اآلخر ُويضمن في مبلغه الدفتري‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫ُيضمن إهالك اآلالت واملعدات الصناعية في تكاليف تحويل املخزون (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)2‬وباملثل‪ ،‬قد ُيضمن إهالك العقارات‬
‫ً‬
‫واآلالت واملعدات املستخدمة ألنشطة التطوير في تكلفة أصل غير ملموس ُمثبت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪.‬‬

‫املبلغ القابل لإلهالك وفترة اإلهالك‬

‫يجب أن ُيخصص املبلغ القابل لإلهالك لألصل على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪50‬‬
‫يجب إعادة النظرفي القيمة املتبقية لألصل وعمره اإلنتاجي في نهاية كل سنة مالية على األقل‪ ،‬وإذا اختلفت التوقعات عن التقديرات‬ ‫‪51‬‬
‫ً‬
‫السابقة‪ ،‬فيجب املحاسبة عن التغيير (التغييرات) على أنه تغيير في تقدير محاسبي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات‬
‫املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫ُيثبت اإلهالك حتى ولو كانت القيمة العادلة لألصل تزيد عن مبلغه الدفتري‪ ،‬طاملا أن القيمة املتبقية لألصل ال تزيد عن مبلغه الدفتري‪ .‬وال‬ ‫‪52‬‬
‫ينفي إصالح وصيانة األصل الحاجة إلى إهالكه‪.‬‬
‫ً‬
‫ُيحدد املبلغ القابل لإلهالك لألصل بعد طرح قيمته املتبقية‪ .‬وفي الواقع العملي‪ ،‬تكون القيمة املتبقية لألصل غالبا غير مهمة‪ ،‬ولذلك ال‬ ‫‪53‬‬
‫تكون لها أهمية نسبية عند احتساب املبلغ القابل لإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تزيد القيمة املتبقية لألصل إلى مبلغ مساو أو أكبر من املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬وإذا تحقق ذلك‪ ،‬يكون عبء اإلهالك لألصل صفرا ما لم‬ ‫‪54‬‬
‫ً‬
‫تنخفض قيمته املتبقية الحقا إلى مبلغ دون املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يبدأ إهالك األصل عندما يكون متاحا لالستخدام‪ ،‬أي عندما يكون في املوقع الالزم وبالحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي‬ ‫‪55‬‬
‫تستهدفها اإلدارة‪ .‬ويتوقف إهالك األصل في التاريخ الذي ُيصنف فيه األصل على أنه ُمحتفظ به للبيع (أو ُيدرج فيه األصل ضمن مجموعة‬
‫ً‬
‫استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع) وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،5‬أو في التاريخ الذي ُيلغى فيه إثبات األصل‪ ،‬أي التاريخين‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يتوقف اإلهالك عندما يصبح األصل عاطال عن العمل أو عندما ُيسحب من الخدمة ما لم يكن قد تم إهالكه بالكامل‪.‬‬ ‫أسبق‪ً .‬‬
‫ً‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن يكون عبء اإلهالك صفرا‪ ،‬بموجب طرق االستخدام الخاصة باإلهالك‪ ،‬عندما ال يوجد أي إنتاج‪.‬‬
‫ً‬
‫تستهلك املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل بشكل رئيس ي من خالل استخدامه‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينتج عادة عن عوامل‬ ‫‪56‬‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫والبلى والتآكل حينما يبقى األصل عاطال عن العمل‪ ،‬نقصان للمنافع االقتصادية التي ربما كان يمكن‬ ‫أخرى‪ ،‬مثل التقادم الفني أو التجاري ِّ‬
‫ُ‬
‫الحصول عليها من األصل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تؤخذ جميع العوامل اآلتية في الحسبان عند تحديد العمر اإلنتاجي لألصل‪:‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫االستخدام املتوقع لألصل‪ .‬ويتم تقييم االستخدام بالرجوع إلى الطاقة اإلنتاجية املتوقعة لألصل‪ ،‬أو إنتاجه الفعلي املتوقع‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫البلى والتآكل املادي املتوقع‪ ،‬والذي يعتمد على عوامل تشغيلية مثل عدد املناوبات التي ُ‬
‫سيستخدم لها األصل‪ ،‬وبرنامج اإلصالح‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫والصيانة‪ ،‬والعناية باألصل وصيانته حينما يكون عاطال عن العمل‪.‬‬
‫التقادم التقني أو التجاري الناش ئ عن التغيرات أو التحسينات في اإلنتاج‪ ،‬أو عن التغير في طلب السوق على مخرجات األصل‬ ‫(ج)‬
‫من منتجات أو خدمات‪ .‬وقد تشير االنخفاضات املستقبلية املتوقعة في أسعار بيع بند تم إنتاجه باستخدام األصل إلى توقع‬
‫ً‬
‫التقادم التقني أو التجاري لألصل‪ ،‬والذي بدوره قد يعكس انخفاضا في املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪.‬‬
‫القيود النظامية أو ما شابهها على استخدام األصل‪ ،‬مثل تواريخ انتهاء عقود اإليجار املتعلقة به‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُيعرف العمر اإلنتاجي لألصل في ضوء املنفعة املتوقعة من األصل للمنشأة‪ .‬فقد تنطوي سياسة املنشأة إلدارة األصول على استبعاد األصول‬ ‫‪57‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬قد يكون العمر اإلنتاجي‬‫بعد وقت محدد أو بعد استهالك نسبة محددة من املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ً .‬‬
‫لألصل أقصر من عمره االقتصادي‪ .‬و ُيعد تقدير العمر اإلنتاجي لألصل مسألة اجتهادية تستند إلى التجارب السابقة للمنشأة مع أصول‬
‫مشابهة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد األراض ي واملباني أصلين قابلين لالنفصال وتتم املحاسبة عنهما بشكل منفصل‪ ،‬حتى عندما يتم اقتناؤهما معا‪ .‬ومع بعض االستثناءات‪،‬‬ ‫‪58‬‬
‫مثل املحاجر واملواقع املُستخدمة لطمر النفايات‪ ،‬فإن لألراض ي عمر إنتاجي غير محدود ً‬
‫وبناء عليه ال يتم إهالكها‪ .‬أما املباني فلها عمر إنتاجي‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫محدود ً‬
‫وبناء عليه تعد أصوال قابلة لإلهالك‪ .‬وال تؤثر الزيادة في قيمة األراض ي املشيد عليها مبنى على تحديد املبلغ القابل لإلهالك فيما يخص‬
‫املبنى‪.‬‬
‫إذا اشتملت تكلفة األراض ي على تكاليف التفكيك واإلزالة وإعادة املوقع إلى حالته األصلية‪ ،‬فإن ذلك الجزء من أصل األراض ي يتم إهالكه‬ ‫‪59‬‬
‫على مدى فترة املنافع التي يتم الحصول عليها بتكبد تلك التكاليف‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون لألراض ي ذاتها عمر إنتاجي محدود‪ ،‬وفي تلك‬
‫ُ‬
‫الحالة يتم إهالكها بطريقة تعكس املنافع التي ستستمد منها‪.‬‬

‫طريقة اإلهالك‬

‫يجب أن تعكس طريقة اإلهالك املستخدمة النمط الذي ُيتوقع أن تستهلك به املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية لألصل‪.‬‬ ‫‪60‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب أن ُيعاد النظرفي طريقة اإلهالك املطبقة على األصل في نهاية كل سنة مالية على األقل‪ ،‬وإذا تبين وجود تغيرمهم في النمط املتوقع‬ ‫‪61‬‬
‫الستهالك املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ ،‬فيجب تغيير الطريقة لتعكس النمط بعد التغير‪ .‬ويجب أن ُيحاسب عن‬
‫ً‬
‫مثل هذا التغييرعلى أنه تغييرفي تقديرمحاسبي وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫ُ‬
‫يمكن أن تستخدم طرق إهالك متنوعة لتخصيص املبلغ القابل لإلهالك الخاص باألصل على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪ .‬وتشمل‬ ‫‪62‬‬
‫هذه الطرق طريقة القسط الثابت‪ ،‬وطريقة الرصيد املتناقص‪ ،‬وطريقة وحدات اإلنتاج‪ .‬وينتج عن اإلهالك بطريقة القسط الثابت عبء‬
‫ثابت على مدى العمر اإلنتاجي إذا لم تتغير القيمة املتبقية لألصل‪ .‬وينتج عن طريقة الرصيد املتناقص عبء متناقص على مدى العمر‬
‫ُ‬
‫اإلنتاجي‪ .‬وينتج عن طريقة وحدات اإلنتاج عبء يستند إلى االستخدام أو املخرج املتوقع‪ .‬وتختار املنشأة الطريقة التي تعكس إلى أبعد حد‬
‫ُ‬
‫النمط املتوقع الستهالك املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ .‬وتطبق تلك الطريقة بشكل ثابت من فترة إلى أخرى ما لم يوجد‬
‫تغير في النمط املتوقع الستهالك تلك املنافع االقتصادية املستقبلية‪.‬‬
‫من غير املناسب استخدام طريقة إهالك تعتمد على اإليرادات التي يتم توليدها بواسطة النشاط الذي يتضمن استخدام األصل‪ .‬وبصورة‬ ‫‪62‬أ‬
‫عامة‪ ،‬تعكس اإليرادات املتولدة من النشاط الذي يتضمن استخدام األصل عوامل أخرى بخالف استهالك املنافع االقتصادية لألصل‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬تتأثر اإليرادات بمدخالت وعمليات أخرى وبأنشطة البيع والتغيرات في حجم املبيعات واألسعار‪ .‬وقد يتأثر مكون السعر في‬
‫اإليرادات بالتضخم‪ ،‬والذي ليس له تأثير على الطريقة التي تم بها استهالك األصل‪.‬‬

‫الهبوط‬
‫لتحديد ما إذا كانت قد هبطت قيمة بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فإن املنشأة تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في‬ ‫‪63‬‬
‫ُ‬
‫قيمة األصول"‪ .‬ويشرح ذلك املعيار كيف تراجع املنشأة املبلغ الدفتري ألصولها‪ ،‬وكيف تحدد املبلغ املمكن استرداده من األصل‪ ،‬ومتى تثبت‬
‫خسارة هبوط‪ ،‬أو تعكس إثباتها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪64‬‬

‫التعويض عن الهبوط‬
‫ُ‬
‫يجب أن ُيدرج التعويض الذي يتم الحصول عليه من أطراف ثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها أو فقدت أو‬ ‫‪65‬‬
‫تم التخلي عنها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬وذلك عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل‪.‬‬
‫ُيعد الهبوط في قيم بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬أو خسائرها‪ ،‬واملطالبات بالتعويض املتعلقة بها‪ ،‬أو مدفوعات التعويض من قبل‬ ‫‪66‬‬
‫ً‬
‫أطراف ثالثه‪ ،‬وأي شراء أو إنشاء الحق ألصول بديلة‪ ،‬أحداثا اقتصادية منفصلة ُويحاسب عنها بشكل منفصل كما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫ُيثبت الهبوط في قيم بنود العقارات واآلالت واملعدات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫يتحدد‪ ،‬وفقا لهذا املعيار‪ ،‬إلغاء إثبات بنود العقارات واآلالت واملعدات املسحوبة من الخدمة أو املستبعدة؛‬ ‫(ب)‬
‫ُيدرج عند تحديد الربح أو الخسارة التعويض الذي يتم الحصول عليه من األطراف الثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫التي هبطت قيمتها أو فقدت أو تم التخلي عنها‪ ،‬عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تحدد‪ ،‬وفقا لهذا املعيار‪ ،‬تكلفة بنود العقارات واآلالت واملعدات املعادة لحالتها األصلية أو املشتراة أو املنشأة على أنها أجزاء‬ ‫(د)‬
‫بديلة‪.‬‬

‫إلغاء اإلثبات‬
‫يجب إلغاء إثبات املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت واملعدات‪:‬‬ ‫‪67‬‬
‫عند استبعاده؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عندما ال ُيتوقع تحقق منافع اقتصادية مستقبلية من استخدامه أو استبعاده‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما ُيلغى إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬يجب أن ُيدرج املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات البند ضمن‬ ‫‪68‬‬
‫الربح أو الخسارة (ما لم يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" خالف ذلك عند البيع وإعادة االستئجار)‪ .‬وال يجوز‬
‫تصنيف املكاسب على أنها إيراد‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة التي تقوم بشكل روتيني‪ ،‬في سياق أنشطتها العادية‪ ،‬ببيع بنود العقارات واآلالت واملعدات التي كانت‬ ‫‪68‬أ‬
‫ً‬
‫تحتفظ بها لتأجيرها للغير‪ ،‬أن تنقل مثل تلك األصول إلى املخزون بمبلغها الدفتري عندما ُيتوقف عن تأجيرها وتصبح ُمحتفظا بها للبيع‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب إثبات املتحصالت من بيع مثل تلك األصول على أنها إيراد وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ .‬وال‬
‫ُ‬
‫ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬عندما ت َنقل األصول التي ُيحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬إلى املخزون‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن أن يحدث االستبعاد لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بطرق متنوعة (مثال بالبيع أو بالدخول في عقد إيجار تمويلي أو بالتبرع)‪.‬‬ ‫‪69‬‬
‫ً‬
‫ويكون تاريخ استبعاد بند العقارات واآلالت واملعدات هو التاريخ الذي يكتسب فيه املستلم السيطرة على ذلك البند وفقا للمتطلبات الخاصة‬
‫بتحديد توقيت الوفاء بواجب األداء الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬على االستبعاد بالبيع‬
‫وبإعادة االستئجار‪.‬‬
‫إذا أثبتت املنشأة‪ ،‬بموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكلفة استبدال‬ ‫‪70‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫جزء من البند‪ ،‬فإنها عندئذ تلغي إثبات املبلغ الدفتري للجزء املستبدل بغض النظر عما إذا كان الجزء املستبدل قد تم إهالكه في السابق‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بشكل منفصل‪ .‬أما إذا كان من غير املمكن عمليا للمنشأة أن تحدد املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ ،‬فيمكنها أن تستخدم تكلفة الجزء البديل‬
‫ُ‬
‫على أنها مؤشر ملا كانت عليه تكلفة الجزء املستبدل في وقت اقتنائه أو إنشائه‪.‬‬
‫يجب أن ُيحدد املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بالفرق بين صافي متحصالت‬ ‫‪71‬‬
‫االستبعاد‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬واملبلغ الدفتري للبند‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ً‬
‫يتم تحديد مبلغ العوض الذي سيتم تضمينه في املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات وفقا‬ ‫‪72‬‬
‫ملتطلبات تحديد سعر املعاملة الواردة في الفقرات ‪ 72-47‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬ويجب املحاسبة عن التغيرات الالحقة في املبلغ‬
‫ً‬
‫املقدر للعوض املضمن في املكسب أو الخسارة‪ ،‬وفقا ملتطلبات التغيرات في سعر املعاملة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬

‫اإلفصــاح‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية‪ ،‬لكل فئة من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬عما يلي‪:‬‬ ‫‪73‬‬
‫أسس القياس املستخدمة لتحديد إجمالي املبلغ الدفتري؛‬ ‫(أ)‬
‫طرق اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ب)‬
‫األعماراإلنتاجية أو معدالت اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري واإلهالك املتراكم (مجموعا مع خسائرالهبوط املتراكمة) في بداية ونهاية الفترة؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫مطابقة للمبلغ الدفتري في بداية ونهاية الفترة‪ ،‬تظهر‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫اإلضافات؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األصول املصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو املدرجة في مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،5‬واالستبعادات األخرى؛‬
‫ُ‬
‫املقتنيات من خالل عمليات تجميع أعمال؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫الزيادات أو االنخفاضات الناتجة عن عمليات إعادة التقويم بموجب الفقرات ‪ 31‬و‪ 39‬و‪ 40‬وعن خسائر‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الهبوط املثبتة أو املعكوسة ضمن الدخل الشامل اآلخروفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫خسائرالهبوط املثبتة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫ً‬
‫خسائرالهبوط املعكوسة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫اإلهالك؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫صافي فروقات صرف العملة الناشئة عن ترجمة القوائم املالية من العملة الوظيفية إلى عملة عرض مختلفة‪،‬‬ ‫(‪)8‬‬
‫بما في ذلك ترجمة عملية أجنبية إلى عملة عرض املنشأة املعدة للتقرير؛‬
‫التغيرات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)9‬‬
‫ً‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية أيضا عما يلي‪:‬‬ ‫‪74‬‬
‫وجود قيود على صك امللكية ومبالغ تلك القيود‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات املرهونة على أنها ضمان اللتزامات؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫مبلغ النفقات املثبتة ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات أثناء إنشائه؛‬ ‫(ب)‬
‫مبلغ التعهدات التعاقدية فيما يخص اقتناء العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية أيضا عما يلي‪ ،‬في حالة عدم عرضه بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل‪:‬‬ ‫‪74‬أ‬
‫ُ‬
‫مبلغ التعويض من أطراف ثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها أو فقدت أو تم التخلي عنها‪ ،‬والذي‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أدرج ضمن الربح أو الخسارة؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مبالغ املتحصالت والتكاليف املدرجة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪20‬أ والتي تتعلق بالبنود الناتجة التي ال تعد من‬ ‫(ب)‬
‫مخرجات األنشطة العادية للمنشأة‪ ،‬والبنود املستقلة في قائمة الدخل الشامل التي تتضمن مثل هذه املتحصالت‬
‫والتكاليف‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫ُيعد اختيار طريقة اإلهالك وتقدير العمر اإلنتاجي لألصول من األمور االجتهادية‪ .‬ولذلك‪ ،‬يزود اإلفصاح عن الطرق املطبقة واألعمار‬ ‫‪75‬‬
‫ُ‬
‫اإلنتاجية املقدرة أو معدالت اإلهالك مستخدمي القوائم املالية باملعلومات التي تسمح لهم بمراجعة السياسات املختارة من قبل اإلدارة‪،‬‬
‫ً‬
‫مكن من إجراء املقارنات مع املنشآت األخرى‪ .‬ومن الضروري أيضا ألسباب مشابهة أن ُيفصح عما يلي‪:‬‬ ‫ُ‬
‫وي ِّ‬
‫ً ُ‬
‫سواء املثبت ضمن الربح أو الخسارة أو على أنه جزء من تكلفة أصول أخرى؛‬ ‫اإلهالك خالل الفترة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫اإلهالك املتراكم في نهاية الفترة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬تفصح املنشأة عن طبيعة وأثر التغيير في التقدير املحاسبي الذي يكون له أثر في الفترة الحالية أو ُيتوقع‬ ‫‪76‬‬
‫أن يكون له أثر في الفترات الالحقة‪ .‬وفيما يخص العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬قد ينشأ مثل هذا اإلفصاح عن التغييرات في تقديرات تتعلق‬
‫بما يلي‪:‬‬
‫القيم املتبقية؛‬ ‫(أ)‬
‫التكاليف املقدرة لتفكيك أو إزالة بنود العقارات واآلالت واملعدات أو إعادتها إلى حالتها األصلية؛‬ ‫(ب)‬
‫األعمار اإلنتاجية؛‬ ‫(ج)‬
‫طرق اإلهالك‪.‬‬ ‫(د)‬
‫في حالة عرض بنود العقارات واآلالت واملعدات بمبالغ ُمعاد تقويمها‪ ،‬فيجب أن ُيفصح عما يلي باإلضافة إلى اإلفصاحات املطلوبة‬ ‫‪77‬‬
‫بموجب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪:13‬‬
‫تاريخ سريان إعادة التقويم؛‬ ‫(أ)‬
‫قيم مستقل؛‬ ‫ُ‬
‫ما إذا كان قد تم إشراك م ِّ‬ ‫(ب)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‪(-‬د)‬
‫املبلغ الدفتري الذي كان سيتم إثباته فيما لوتم تسجيل األصول بموجب نموذج التكلفة‪ ،‬وذلك لكل فئة من فئات العقارات‬ ‫(ه)‬
‫واآلالت واملعدات املعاد تقويمها؛‬
‫فائض إعادة التقويم‪ ،‬مع اإلشارة إلى التغيرالذي شهدته الفترة وأي قيود مفروضة على توزيع الرصيد على املساهمين‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،36‬تفصح املنشأة عن معلومات العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها‪ ،‬باإلضافة إلى املعلومات‬ ‫‪78‬‬
‫املطلوبة بموجب الفقرة ‪(73‬هـ) (‪.)6(–)4‬‬
‫ً‬
‫قد يجد مستخدمو القوائم املالية أيضا املعـلومات اآلتية مالئمة الحتياجاتهم‪:‬‬ ‫‪79‬‬
‫املبلغ الدفتري للعقارات واآلالت واملعدات العاطلة عن العمل بشكل مؤقت؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري ألي من العقارات واآلالت واملعدات املهلكة بالكامل والتي ال تزال قيد االستخدام؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري للعقارات واآلالت واملعدات التي ُسحبت من الخدمة ولم تصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ج)‬
‫للتقرير املالي ‪5‬؛‬
‫القيمة العادلة للعقارات واآلالت واملعدات عندما تختلف بشكل ذي أهمية نسبية عن املبلغ الدفتري‪ ،‬وذلك عند استخدام‬ ‫(د)‬
‫نموذج التكلفة؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تشجع املنشآت على اإلفصاح عن هذه املبالغ‪.‬‬

‫أحكام التحول‬
‫ُ‬
‫يجب أن تطبق بأثر مستقبلي‪ ،‬على املعامالت املستقبلية فقط‪ ،‬متطلبات الفقرات ‪ 26–24‬املتعلقة بالقياس األولي لبند من بنود‬ ‫‪80‬‬
‫ُ‬
‫العقارات واآلالت واملعدات املقتناة في معاملة لتبادل األصول‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫تم تعديل الفقرة ‪ 35‬بموجب "التحسينات السنوية للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ."2012-2010‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪80‬أ‬
‫التعديل على جميع عمليات إعادة التقويم املثبتة في الفترات السنوية التي تبدأ في تاريخ التطبيق األولي لذلك التعديل أو بعده‪ ،‬وفي الفترة‬
‫ً‬
‫السنوية التي تسبقها مباشرة‪ .‬ويجوز للمنشأة أيضا عرض معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة معروضة‪ ،‬ولكنها ليست مطالبة بذلك‪.‬‬
‫وفي حال قيام املنشأة بعرض معلومات مقارنة غير معدلة ألية فترات سابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد بوضوح املعلومات التي لم يتم تعديلها‪،‬‬
‫وبيان أنه تم عرضها على أساس مختلف وشرح ذلك األساس‪.‬‬
‫في فترة التقرير التي ُيطبق فيها ألول مرة اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي‬ ‫‪80‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،")41‬ال يلزم املنشأة اإلفصاح عن املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬للفترة‬
‫الحالية‪ .‬ولكن يجب على املنشأة عرض املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬لكل فترة سابقة‬
‫معروضة‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تختار املنشأة أن تقيس بندا من بنود النباتات املثمرة بقيمته العادلة في بداية أسبق فترة معروضة في القوائم املالية لفترة التقرير التي‬ ‫‪80‬ج‬
‫طبقت فيها املنشأة ألول مرة اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪")41‬‬
‫وأن تستخدم تلك القيمة العادلة باعتبارها تكلفتها املفترضة في ذلك التاريخ‪ .‬ويجب إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق والقيمة العادلة‬
‫في الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة في بداية أسبق فترة معروضة‪.‬‬
‫أدى التعديل الصادر في مايو ‪ 2020‬بعنوان "العقارات واآلالت واملعدات ‪ -‬املتحصالت قبل االستخدام املستهدف" إلى تعديل الفقرتين ‪17‬‬ ‫‪80‬د‬
‫و‪ 74‬وإضافة الفقرتين ‪20‬أ و‪74‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ ،‬ولكن فقط على بنود العقارات واآلالت واملعدات‬
‫التي تم إيصالها إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة في أو بعد بداية أسبق فترة معروضة‬
‫في القوائم املالية تطبق فيها املنشأة التعديالت ألول مرة‪ .‬ويجب على املنشأة إثبات األثر التراكمي لتطبيق التعديالت بشكل أولي على أنه تعديل‬
‫على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في بداية تلك الفترة األسبق املعروضة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪81‬‬
‫ُ‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديالت في الفقرة ‪ 3‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار‬ ‫‪81‬أ‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 6‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق تلك التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ ) 2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪81‬ب‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل الفقرات ‪ 39‬و‪ 40‬و‪(73‬هـ)(‪ .)4‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق التعديالت‬
‫لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪ .44‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية‬ ‫‪81‬ج‬
‫ُ‬
‫التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫أن تطبق التعديل لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُع ِّدلت الفقرتان ‪ 6‬و‪ 69‬وأضيفت الفقرة ‪68‬أ بموجب "تحسينات املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬د‬
‫أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وأن تطبق في نفس الوقت التعديالت ذات الصلة على املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التدفقات النقدية"‪.‬‬
‫ُع ِّدلت الفقرة ‪ 5‬بموجب "تحسينات املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪81‬ه‬
‫ً‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة أيضا التعديالت على الفقرات ‪ ،8‬و‪،9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫و‪ ،22‬و‪ ،53‬و‪53‬أ‪ ،‬و‪53‬ب‪ ،‬و‪ ،54‬و‪ ،57‬و‪85‬ب من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 40‬في الوقت نفسه‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة وتعريف املبلغ املمكن استرداده الواردين في الفقرة ‪،6‬‬ ‫‪81‬و‬
‫وعدل الفقرات ‪ 26‬و‪ 35‬و‪ ،77‬وحذف الفقرتين ‪ 32‬و‪ .33‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.13‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011–2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .8‬ويجب على املنشأة أن تطبق بأثر رجعي ذلك التعديل‬ ‫‪81‬ز‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ 35‬وأضافت‬ ‫‪81‬ح‬
‫الفقرة ‪80‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "توضيح الطرق املقبولة لإلهالك واالستنفاد" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪،)38‬‬ ‫‪81‬ط‬
‫الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 56‬وأضاف الفقرة ‪62‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن‬
‫تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪68‬أ و‪ 69‬و‪ .72‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬ي‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)41‬الصادر في يونيو ‪،2014‬‬ ‫‪81‬ك‬
‫الفقرات ‪ 3‬و‪ 6‬و‪ 37‬وأضاف الفقرات ‪22‬أ و‪80‬ب و‪80‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك‬
‫ً‬
‫الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء ما تم تحديده في الفقرة ‪80‬ج‪.‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 4‬و‪ 27‬وعدل الفقرات ‪ ،5‬و‪ ،10‬و‪ ،44‬و‪ .69-68‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬ل‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرتين ‪29‬أ و‪29‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق‬ ‫‪81‬م‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أدى التعديل الصادر في مايو ‪ 2020‬بعنوان "العقارات واآلالت واملعدات ‪ -‬املتحصالت قبل االستخدام املستهدف" إلى تعديل الفقرتين ‪17‬‬ ‫‪81‬ن‬
‫و‪ 74‬وإضافة الفقرات ‪20‬أ و‪74‬أ و‪80‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2022‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" (املنقح في ‪.)1998‬‬ ‫‪82‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪83‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 6‬تكاليف تعديل البرمجيات القائمة"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 14‬العقارات واآلالت واملعدات ـ التعويض عن الهبوط في قيمة البنود أو عن فقدانها"؛‬ ‫(ب)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 23‬العقارات واآلالت واملعدات ـ تكاليف الفحص الرئيس ي أو اإلصالح الشامل"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫منافع املوظفين‬

‫الهدف‬
‫ُ‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف املحاسبة عن منافع املوظفين واإلفصاح عنها‪ .‬ويتطلب هذا املعيار من املنشأة أن تثبت‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫اما عندما ُيقدم املوظف خدمة مقابل حصوله على منافع املوظفين التي ُ‬
‫ستدفع في املستقبل؛‬ ‫التز‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مصروفا عندما تستهلك املنشأة املنفعة االقتصادية الناشئة عن خدمة ُمقدمة من موظف مقابل حصوله على منافع املوظفين‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق صاحب العمل هذا املعيار عند املحاسبة عن جميع منافع املوظفين‪ ،‬باستثناء تلك التي ينطبق عليها املعيار الدولي‬ ‫‪2‬‬
‫للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس السهم"‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار التقرير من قبل خطط منافع املوظفين (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 26‬املحاسبة والتقرير من قبل خطط منافع‬ ‫‪3‬‬
‫التقاعد")‪.‬‬
‫تشمل منافع املوظفين التي ينطبق عليها هذا املعيار تلك التي يتم تقديمها‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫بموجب خطط رسمية أو اتفاقيات رسمية أخرى بين املنشأة وموظفين منفردين أو مجموعات من املوظفين أو ممثلين عنهم؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫بموجب متطلبات تشريعية‪ ،‬أو من خالل ترتيبات داخل الصناعة‪ ،‬تكون املنشآت ُمطالبة بموجبها باالشتراك في خطط وطنية‬ ‫(ب)‬
‫أو خطط للدولة أو خطط أخرى متعددة أصحاب العمل؛ أو‬
‫من خالل تلك املمارسات غير الرسمية التي ينشأ عنها واجب ضمني‪ .‬وينشأ عن املمارسات غير الرسمية واجب ضمني عندما ال‬ ‫(ج)‬
‫يكون لدى املنشأة أي بديل واقعي آخر سوى أن تدفع منافع املوظفين‪ .‬ومن أمثلة الواجب الضمني هو ما يكون عندما يتسبب‬
‫تغيير في ممارسات املنشأة غير الرسمية في ضرر غير مقبول بعالقتها مع املوظفين‪.‬‬
‫تشمل منافع املوظفين‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ً‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬إذا كان من املتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‬ ‫(أ)‬
‫التي يقدم فيها املوظفون الخدمات املتعلقة بها‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪:‬‬
‫األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫اإلجازات السنوية املدفوعة واإلجازات املرضية املدفوعة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫املنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية والسكن والسيارات والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) للموظفين‬ ‫(‪)4‬‬
‫الحاليين؛‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل ما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫منافع التقاعد (مثل املعاشات واملدفوعات التي تؤدى على دفعة واحدة عند التقاعد)؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املنافع األخرى بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل التأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية الطبية بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬مثل‪:‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫الغيابات طويلة األجل املدفوعة مثل إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫منافع مرور فترة طويلة محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫منافع العجز طويل األجل؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫منافع إنهاء الخدمة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫تشمل منافع املوظفين املنافع املقدمة إما للموظفين أو ملن يعولون أو للمستفيدين منهم‪ ،‬ويمكن تسويتها بمدفوعات (أو بتقديم سلع أو‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫خدمات) تؤدى إما بشكل مباشر إلى املوظفين‪ ،‬أو إلى أزواجهم أو أطفالهم أو غيرهم ممن يعولون‪ ،‬أو إلى آخرين مثل شركات التأمين‪.‬‬
‫قد يقدم املوظف خدمات للمنشأة على أساس دوام كامل أو دوام جزئي أو على أساس دائم أو عرض ي أو مؤقت‪ .‬ولغرض هذا املعيار‪ ،‬يشمل‬ ‫‪7‬‬
‫املوظفون أعضاء مجلس اإلدارة وموظفي اإلدارة اآلخرين‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬

‫تعريفات منافع املوظفين‬

‫منافع املوظفين هي جميع أشكال العوض الذي تقدمه املنشأة مقابل الخدمة التي يقدمها املوظفون أو إلنهاء الخدمة‪.‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة الجل هي منافع املوظفين (بخالف منافع إنهاء الخدمة) التي ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر‬
‫شهرا من نهاية فترة التقريرالسنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة هي منافع املوظفين (بخالف منافع إنهاء الخدمة ومنافع املوظفين قصيرة الجل) التي تصبح مستحقة‬
‫الدفع بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬
‫منافع املوظفين الخرى طويلة الجل هي جميع منافع املوظفين بخالف منافع املوظفين قصيرة الجل ومنافع ما بعد انتهاء الخدمة‬
‫ومنافع إنهاء الخدمة‪.‬‬
‫ُ‬
‫منافع إنهاء الخدمة هي منافع املوظفين املقدمة في مقابل إنهاء خدمة موظف نتيجة لي مما يلي‪:‬‬
‫قراراملنشأة بإنهاء خدمة موظف قبل تاريخ التقاعد الطبيعي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫قراراملوظف بقبول عرض للحصول على منافع في مقابل إنهاء الخدمة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫التعريفات املتعلقة بتصنيف الخطط‬

‫خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة هي ترتيبات رسمية أو غيررسمية تقوم املنشأة بموجبها بتقديم منافع ما بعد انتهاء الخدمة ملوظف‬
‫واحد أو أكثر‪.‬‬
‫الخطط ذات االشتراكات املحددة هي خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة التي تدفع بموجبها املنشأة اشتراكات ثابتة إلى منشأة منفصلة‬
‫(صندوق) وال يكون عليها أي واجب نظامي أو ضمني بدفع اشتراكات إضافية في حال عدم احتفاظ الصندوق بأصول تكفي لدفع جميع‬
‫منافع املوظفين املتعلقة بخدمات املوظفين في الفترة الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫الخطط ذات املنافع املحددة هي خطط ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة بخالف الخطط ذات االشتراكات املحددة‪.‬‬
‫الخطط متعددة أصحاب العمل هي خطط ذات اشتراكات محددة (بخالف خطط الدولة) أو خطط ذات منافع محددة (بخالف خطط‬
‫الدولة)‪:‬‬
‫ُ‬
‫تجمع الصول التي تسهم بها منشآت مختلفة ال تخضع لسيطرة واحدة؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫وتستخدم تلك الصول لتقديم املنافع ملوظفي أكثر من منشأة واحدة‪ ،‬على أساس أن مستويات تلك االشتراكات واملنافع‬ ‫(ب)‬
‫يتم تحديدها دون النظرلهوية املنشأة التي يعمل بها املوظفون املعنيون‪.‬‬

‫التعريفات املتعلقة بصافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة هو العجزأو الفائض‪ُ ،‬معدال تبعا لي آثارلتقييد صافي أصل منافع محددة بالحد العلى لألصل‪.‬‬
‫العجزأو الفائض هو‪:‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة مطروحا منه‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة لصول الخطة (إن وجدت)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫الحد العلى لألصل هو القيمة الحالية لية منافع اقتصادية متاحة في شكل مبالغ مستردة من الخطة أو تخفيضات في االشتراكات‬
‫املستقبلية للخطة‪.‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة هي القيمة الحالية‪ ،‬دون طرح أي من أصول الخطة‪ ،‬للمدفوعات املستقبلية املتوقعة الالزمة‬
‫لتسوية الواجب الناتج عن خدمات املوظفين في الفترة الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫أصول الخطة تشمل‪:‬‬
‫ُ‬
‫الصول املحتفظ بها من قبل صندوق منافع املوظفين طويلة الجل؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫وثائق التأمين املؤهلة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الصول املحتفظ بها من قبل صندوق منافع املوظفين طويلة الجل هي أصول (بخالف الدوات املالية غير القابلة للنقل املصدرة من‬
‫قبل املنشأة املعدة للتقرير)‪:‬‬
‫تحتفظ بها منشأة (صندوق) منفصلة نظاما عن املنشأة املعدة للتقريروتوجد فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تكون متاحة لتستخدم فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين‪ ،‬وال تكون متاحة لدائني املنشأة املعدة للتقرير (حتى في حالة‬ ‫(ب)‬
‫اإلفالس)‪ ،‬وال يمكن إعادتها للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إال إذا‪:‬‬
‫كانت أصول الصندوق املتبقية كافية للوفاء بجميع الواجبات التي على الخطة أو املنشأة املعدة للتقرير فيما‬ ‫(‪)1‬‬
‫يتعلق بمنافع املوظفين؛ أو‬
‫تم إعادة الصول للمنشأة املعدة للتقريرلتعويضها عن منافع املوظفين التي ُدفعت بالفعل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وثيقة تأمين مؤهلة هي وثيقة تأمين‪ 1‬يصدرها ُمؤمن ليس بطرف ذي عالقة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬
‫"اإلفصاحات عن الطراف ذات العالقة") باملنشأة املعدة لتقرير‪ ،‬إذا كانت املتحصالت من الوثيقة‪:‬‬
‫يمكن استخدامها فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين بموجب خطة ذات منافع محددة؛‬ ‫(أ)‬
‫غير متاحة لدائني املنشأة املعدة للتقرير (حتى في حالة اإلفالس) وال يمكن دفعها للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إال في إحدى‬ ‫(ب)‬
‫حالتين‪:‬‬
‫أن تمثل املتحصالت أصوال فائضة ال تتطلبها الوثيقة للوفاء بجميع واجبات منافع املوظفين املتعلقة بها؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أن يتم رد تلك املتحصالت إلى املنشأة املعدة للتقريرلتعويضها عن منافع املوظفين التي ُدفعت بالفعل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬

‫ليس من الضروري أن تكون وثيقة التأمين املؤهلة عقد تأمين‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫التعريفات املتعلقة بتكلفة املنفعة املحددة‬

‫تكلفة الخدمة تشمل‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية‪ ،‬وهي الزيادة في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬نتيجة خدمة املوظف خالل الفترة الحالية؛‬ ‫(أ )‬
‫تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬وهي التغيرفي القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة املتعلق بخدمات املوظفين في فترات سابقة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫والناتج عن تعديل في الخطة (استحداث أو سحب أو تغيير في الخطة ذات املنافع املحددة) أو تقليص (تخفيض كبير من‬
‫جانب املنشأة في عدد املوظفين الذين تشملهم الخطة)؛‬
‫أي مكسب أو خسارة من التسوية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة هو التغير خالل الفترة في صافي التزام (أصل) املنافع املحددة الناش ئ عن مرور‬
‫الوقت‪.‬‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬تشمل‪:‬‬
‫املكاسب والخسائراالكتوارية؛‬ ‫(أ )‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أي تغيرفي أثرالحد العلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫املكاسب والخسائراالكتوارية هي التغيرات في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬الناتجة عن‪:‬‬
‫التعديالت بناء على و اقع التجربة (آثارالفروقات بين االفتراضات االكتوارية السابقة وما حدث بالفعل)؛‬ ‫(أ)‬
‫آثارالتغيرات في االفتراضات االكتوارية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة هو الفائدة وتوزيعات الرباح والدخل اآلخر املتولد من أصول الخطة‪ ،‬مع املكاسب أو الخسائر املحققة وغير‬
‫املحققة على أصول الخطة‪ ،‬مطروحا منها‪:‬‬
‫أية تكاليف إلدارة أصول الخطة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أية ضريبة مستحقة الدفع من قبل الخطة ذاتها‪ ،‬بخالف الضريبة املضمنة في االفتراضات االكتوارية املستخدمة لقياس‬ ‫(ب)‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬
‫ُ‬
‫التسوية هي املعاملة التي تزيل جميع الواجبات النظامية أو الضمنية اإلضافية لجزء من‪ ،‬أو لجميع‪ ،‬املنافع املقدمة بموجب خطة‬
‫ُ‬
‫ذات منافع محددة‪ ،‬بخالف دفع املنافع املحددة في شروط الخطة واملضمنة في االفتراضات االكتوارية إلى املوظفين أو بالنيابة عنهم‪.‬‬

‫منافع املوظفين قصيرة الجل‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل منافع املوظفين قصيرة األجل بنودا مثل ما يلي‪ ،‬إذا كان ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‬ ‫‪9‬‬
‫السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمات املتعلقة بها‪:‬‬
‫األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية؛‬ ‫(أ)‬
‫اإلجازات السنوية املدفوعة واإلجازات املرضية املدفوعة؛‬ ‫(ب)‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(ج)‬
‫املنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية والسكن والسيارات والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) للموظفين الحاليين‪.‬‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫ال يلزم املنشأة أن تعيد تصنيف منفعة موظف قصيرة األجل إذا تغيرت بشكل مؤقت توقعات املنشأة لتوقيت تسويتها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬ ‫‪10‬‬
‫فإذا تغيرت خصائص املنفعة (مثل تغير املنفعة من منفعة غير تراكمية إلى منفعة تراكمية) أو إذا لم يكن تغير التوقعات املتعلقة بتوقيت‬
‫ً‬
‫التسوية مؤقتا‪ ،‬فحينذاك تأخذ املنشأة في الحسبان ما إذا كانت املنفعة ال تزال تستوفي تعريف منافع املوظفين قصيرة األجل‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬

‫جميع منافع املوظفين قصيرة الجل‬

‫ُ‬
‫عندما يقدم موظف خدمة للمنشأة خالل فترة محاسبية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت املبلغ غيراملخصوم ملنافع املوظف قصيرة الجل‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املتوقع أن تدفع في مقابل تلك الخدمة‪:‬‬
‫على أنه التزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد طرح أي مبلغ ُدفع بالفعل‪ .‬وإذا كان املبلغ املدفوع بالفعل يزيد عن املبلغ غير‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫املخصوم للمنافع‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت تلك الزيادة على أنها أصل (مصروف مسبق الدفع) بقدرما سيؤدي الدفع‬
‫املسبق‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى تخفيض في الدفعات املستقبلية أو استرداد للنقد‪.‬‬
‫على أنه مصروف‪ ،‬ما لم يتطلب معيار دولي آخر للتقرير املالي أو يسمح بتضمين املنافع في تكلفة أصل (انظر‪ ،‬على سبيل‬ ‫(ب)‬
‫املثال‪ ،‬املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" واملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات")‪.‬‬
‫توضح الفقرات ‪ ،13‬و‪ 16‬و‪ 19‬كيف يجب على املنشأة أن تطبق الفقرة ‪ 11‬على منافع املوظف قصيرة الجل التي في شكل خطط لحاالت‬ ‫‪12‬‬
‫الغياب املدفوعة وخطط املشاركة في الرباح وخطط املكافآت‪.‬‬

‫الغيابات قصيرة الجل املدفوعة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت التكلفة املتوقعة ملنافع املوظفين قصيرة الجل التي في شكل غيابات مدفوعة بموجب الفقرة ‪ 11‬كما يلي‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫في حالة الغيابات املدفوعة التراكمية‪ ،‬عندما يقدم املوظفون الخدمة التي تزيد رصيدهم من الغيابات املدفوعة‬ ‫(أ)‬
‫املستقبلية‪.‬‬
‫في حالة الغيابات املدفوعة غيرالتراكمية‪ ،‬عندما تحدث الغيابات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد تدفع املنشأة للموظفين مقابل الغياب ألسباب متنوعة من بينها العطالت واملرض والعجز قصير األجل‪ ،‬ورعاية األمومة أو األبوة‪ ،‬وخدمة‬ ‫‪14‬‬
‫هيئة املحلفين والخدمة العسكرية‪ .‬ويندرج رصيد الغيابات املدفوعة تحت صنفين‪:‬‬
‫تراكمية؛‬ ‫(أ)‬
‫غير تراكمية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الغيابات املدفوعة التراكمية هي تلك التي ترحل ويمكن أن تستخدم في الفترات املستقبلية إذا لم ُيستخدم رصيد الفترة الحالية بالكامل‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫كسبة (وبعبارة أخرى‪ ،‬يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم‬ ‫ُ‬
‫وقد تكون الغيابات املدفوعة التراكمية إما م ِ‬
‫كسبة (عندما ال يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم عند ترك املنشأة)‪ .‬وينشأ‬ ‫ُ‬
‫عند ترك املنشأة)‪ ،‬أو غير م ِ‬
‫واجب عندما يقدم املوظفون الخدمة التي تزيد رصيدهم من الغيابات املدفوعة املستقبلية‪ .‬ويوجد الواجب‪ُ ،‬ويثبت‪ ،‬حتى ولو كانت الغيابات‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫كسب يؤثر على قياس ذلك‬ ‫كسبة‪ ،‬على الرغم من احتمالية ترك املوظفين للمنشأة قبل أن يستخدموا رصيدا متراكما غير م ِ‬ ‫املدفوعة غير م ِ‬
‫الواجب‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس التكلفة املتوقعة للغيابات املدفوعة التراكمية على أنها املبلغ اإلضافي الذي تتوقع املنشأة أن تدفعه نتيجة‬ ‫‪16‬‬
‫للرصيد غيراملستخدم والذي تراكم في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تقيس الطريقة املحددة في الفقرة السابقة الواجب بمبلغ املدفوعات اإلضافية التي ُيتوقع أن تنشأ فقط من حقيقة تراكم املنفعة‪ .‬وفي كثير‬ ‫‪17‬‬
‫من الحاالت‪ ،‬قد ال يلزم املنشأة أن تجري عمليات حسابية مفصلة لتقدير أنه ال يوجد واجب ذو أهمية نسبية للغيابات املدفوعة غير‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املستخدمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من املرجح أن يكون الواجب عن إجازة مرضية ذا أهمية نسبية فقط إذا كان هناك تفهم رسمي أو غير رسمي‬
‫بأنه يمكن أخذ اإلجازة املرضية املدفوعة غير املستخدمة على أنها إجازة سنوية مدفوعة‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرتين ‪ 16‬و‪17‬‬

‫ُ‬
‫لدى منشأة ‪ 100‬موظف‪ ،‬يحق لكل منهم الحصول على إجازة مرضية مدفوعة ملدة خمسة أيام عمل كل سنة‪ .‬ويمكن أن ترحل‬
‫ً‬
‫اإلجازات املرضية غير املستخدمة لسنة ميالدية واحدة‪ .‬كما أن اإلجازة املرضية تؤخذ أوال من رصيد السنة الحالية‪ ،‬ثم من أي رصيد‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُمرحل من السنة السابقة (أساس الوارد أخيرا صادر أوال)‪ .‬وفي ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،20×1‬كان متوسط الرصيد غير املستخدم يومين لكل‬
‫ً‬
‫موظف‪ .‬وتتوقع املنشأة‪ ،‬على أساس التجربة السابقة التي ُيتوقع أن تستمر‪ ،‬أن ‪ 92‬موظفا لن يأخذوا أكثر من خمسة أيام إجازة‬
‫مرضية مدفوعة في ‪ ،20×2‬وأن الثمانية موظفين املتبقيين سوف يأخذون في املتوسط ستة أيام ونصف لكل منهم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تتوقع املنشأة أنها ستدفع أجر إجازة مرضية الثني عشر يوما إضافيا نتيجة للرصيد غير املستخدم الذي تراكم في ‪ 31‬ديسمبر ‪20×1‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫(يوم ونصف لكل موظف من ثمانية موظفين)‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تثبت املنشأة التزاما يعادل أجر إجازة مرضية الثني عشر يوما‪.‬‬

‫ال ُترحل الغيابات املدفوعة غير التراكمية‪ :‬فهي تنقض ي إذا لم ُيستخدم رصيد الفترة الحالية بالكامل وال تمنح املوظفين الحق في الحصول‬ ‫‪18‬‬
‫ً‬
‫على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم عند ترك املنشأة‪ .‬وهذا عادة هو حال أجر اإلجازة املرضية (طاملا أن الرصيد السابق غير‬
‫املستخدم ال ُيزيد الرصيد املستقبلي)‪ ،‬وإجازات رعاية األمومة أو األبوة‪ ،‬والغيابات املدفوعة لخدمة هيئة املحلفين أو الخدمة العسكرية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وال تثبت املنشأة التزاما أو مصروفا حتى وقت الغياب‪ ،‬ألن خدمة املوظف ال تزيد مبلغ املنفعة‪.‬‬

‫خطط املشاركة في الرباح وخطط املكافآت‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت التكلفة املتوقعة ملدفوعات املشاركة في الرباح ومدفوعات املكافآت بموجب الفقرة ‪ 11‬فقط عندما‪:‬‬ ‫‪19‬‬
‫يكون على املنشأة واجب قائم نظامي أو ضمني بأن تؤدي مثل هذه املدفوعات نتيجة لحداث سابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫يمكن إجراء تقديريمكن االعتماد عليه للواجب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وال يتحقق وجود الواجب القائم إال عندما ال يكون لدى املنشأة أي بديل و اقعي آخرسوى أن تؤدي املدفوعات‪.‬‬
‫بموجب بعض خطط املشاركة في األرباح‪ ،‬يحصل املوظفون على نصيب من األرباح فقط إذا ظلوا مع املنشأة لفترة محددة‪ .‬وينشأ عن مثل‬ ‫‪20‬‬
‫هذه الخطط واجب ضمني عندما يقوم املوظفون بتأدية الخدمة التي ُتزيد املبلغ الذي ُ‬
‫سيدفع لهم إذا ظلوا في الخدمة حتى نهاية الفترة‬
‫املحددة‪ .‬ويعكس قياس هذه الواجبات الضمنية احتمال أن بعض املوظفين قد يتركون املنشأة دون استالم مدفوعات املشاركة في األرباح‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪20‬‬

‫تتطلب خطة املشاركة في األرباح أن تدفع املنشأة نسبة محددة من ربحها السنوي للموظفين الذي يخدمون طوال السنة‪ .‬وإذا لم‬
‫يغادر أي موظف خالل السنة‪ ،‬فإن مجموع مدفوعات املشاركة في األرباح للسنة سيبلغ ‪ %3‬من الربح‪ .‬وتقدر املنشأة أن معدل دوران‬
‫سيخفض املدفوعات إلى ‪ %2.5‬من الربح‪.‬‬
‫ِ‬ ‫املوظفين‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة التزاما ومصروفا يعادل ‪ %2.5‬من الربح‪.‬‬

‫قد ال يكون على املنشأة أي واجب نظامي بدفع مكافآت‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬يكون من بين املمارسات املعتادة للمنشأة أن تقوم‬ ‫‪21‬‬
‫بدفع مكافآت‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يكون على املنشأة واجب ضمني ألنه ليس لدى املنشأة أي بديل واقعي آخر سوى أن تدفع املكافآت‪.‬‬
‫ويعكس قياس الواجب الضمني احتمال أن بعض املوظفين قد يتركون املنشأة دون استالم املكافأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬
‫يمكن للمنشأة أن تجري تقديرا يمكن االعتماد عليه لواجبها النظامي أو الضمني بموجب خطة املشاركة في الربح أو خطة املكافآت فقط‬ ‫‪22‬‬
‫عندما‪:‬‬
‫تنطوي الشروط الرسمية للخطة على صيغة رياضية لتحديد مبلغ املنفعة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحدد املنشأة املبالغ التي ُ‬
‫ستدفع قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقدم املمارسة السابقة دليال واضحا على مبلغ الواجب الضمني للمنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ينتج واجب بموجب خطط املشاركة في األرباح وخطط املكافآت عن خدمة املوظف وليس عن معاملة مع مالك املنشأة‪ .‬ومن ثم‪ ،‬ال تثبت‬ ‫‪23‬‬
‫املنشأة تكلفة خطط املشاركة في األرباح وخطط املكافآت على أنها توزيع للربح وإنما على أنها مصروف‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم يكن من املتوقع تسوية مدفوعات املشاركة في األرباح واملكافآت بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‬ ‫‪24‬‬
‫ُ‬
‫التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪ ،‬فإن تلك املدفوعات تعد من منافع املوظفين األخرى طويلة األجل (انظر الفقرات ‪.)158-153‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬فإن املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي قد تتطلب‬ ‫‪25‬‬
‫تقديم إفصاحات عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬تمييزالخطط ذات االشتراكات املحددة عن الخطط ذات املنافع املحددة‬
‫ً‬
‫تشمل منافع ما بعد انتهاء الخدمة بنودا مثل ما يلي‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫منافع التقاعد (مثل املعاشات واملدفوعات التي تؤدى على دفعة واحدة عند التقاعد)؛‬ ‫(أ)‬
‫املنافع األخرى بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل التأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية الطبية بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬‫(ب)‬
‫ُيطلق على الترتيبات التي تقدم املنشأة بموجبها منافع ما بعد انتهاء الخدمة اسم خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتطبق املنشأة هذا‬
‫املعيار على جميع مثل هذه الترتيبات ً‬
‫سواء كانت تنطوي على تعيين منشأة منفصلة الستالم االشتراكات ودفع املنافع أم ال‪.‬‬
‫ُتصنف خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة إما على أنها خطط ذات اشتراكات محددة‪ ،‬أو خطط ذات منافع محددة‪ً ،‬‬
‫بناء على الجوهر‬ ‫‪27‬‬
‫االقتصادي للخطة الذي يتم استنباطه من أحكام الخطة وشروطها الرئيسية‪.‬‬
‫بموجب الخطط ذات االشتراكات املحددة‪ ،‬يقتصر الواجب النظامي أو الضمني للمنشأة على املبلغ الذي توافق على أن تسهم به في‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫الصندوق‪ .‬وبالتالي‪ُ ،‬يحدد مبلغ منافع ما بعد انتهاء الخدمة الذي يستلمه املوظف بمبلغ االشتراكات التي تدفعها املنشأة (وربما أيضا التي‬
‫يدفعها املوظف) لخطة منافع ما بعد انتهاء الخدمة أو لشركة التأمين‪ ،‬باإلضافة إلى العوائد االستثمارية الناشئة عن االشتراكات‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫تقع املخاطر االكتوارية (املتمثلة في أن املنافع ستكون أقل من املتوقع) واملخاطر االستثمارية (املتمثلة في أن األصول املستثمرة ستكون غير‬
‫كافية للوفاء باملنافع املتوقعة)‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬على املوظف‪.‬‬
‫من أمثلة الحاالت التي ال يقتصر فيها واجب املنشأة على املبلغ الذي توافق على أن تسهم به في الصندوق هو ما يكون عندما تتحمل املنشأة‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫واجبا نظاميا أو ضمنيا من خالل‪:‬‬
‫صيغة رياضية الحتساب منافع الخطة وال تكون تلك الصيغة الرياضية مرتبطة فقط بمبلغ االشتراكات وإنما تتطلب أن تقدم‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة اشتراكات إضافية إذا كانت األصول غير كافية للوفاء باملنافع وفق الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة؛ أو‬
‫سواء بشكل غير مباشر من خالل خطة أو بشكل مباشر؛ أو‬ ‫ضمان عائد محدد على االشتراكات‪ً ،‬‬ ‫(ب)‬
‫تلك املمارسات غير الرسمية التي ينشأ عنها واجب ضمني‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ينشأ واجب ضمني عندما تكون هناك سابقة‬ ‫(ج)‬
‫للمنشأة في زيادة املنافع ملوظفين سابقين ملواكبة التضخم حتى ولو لم يكن هناك واجب نظامي على املنشأة لتقوم بذلك‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫بموجب الخطط ذات املنافع املحددة‪:‬‬ ‫‪30‬‬

‫واجب املنشأة هو أن توفر املنافع املتفق عليها للموظفين الحاليين والسابقين؛‬ ‫(أ)‬
‫تقع املخاطر االكتوارية (املتمثلة في أن املنافع ستكلف أكثر من املتوقع) واملخاطر االستثمارية‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬على املنشأة‪ .‬فإذا‬ ‫(ب)‬
‫كانت التجارب االكتوارية أو االستثمارية السابقة أسوأ من املتوقع‪ ،‬فقد يزيد واجب املنشأة‪.‬‬
‫توضح الفقرات ‪ 49-32‬التمييز بين الخطط ذات االشتراكات املحددة والخطط ذات املنافع املحددة في سياق الخطط متعددة أصحاب‬ ‫‪31‬‬
‫العمل والخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة وخطط الدولة واملنافع املؤمن عليها‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫يجب على املنشأة أن تصنف الخطة متعددة أصحاب العمل على أنها خطة ذات اشتراكات محددة أو خطة ذات منافع محددة وفقا‬ ‫‪32‬‬
‫لحكام الخطة (بما في ذلك أي واجب ضمني يتجاوزالشروط الرسمية)‪.‬‬
‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فما لم تنطبق الفقرة ‪ ،34‬يجب عليها أن تقوم بما يلي‪:‬‬ ‫‪33‬‬
‫أن تحاسب عن حصتها املتناسبة من واجب املنافع املحددة وأصول الخطة والتكاليف املرتبطة بالخطة بنفس طريقة‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبة عن أية خطة أخرى ذات منافع محددة؛‬
‫ُ‬
‫أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪( 148-135‬باستثناء الفقرة ‪(148‬د))‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما ال تتوفرمعلومات كافية الستخدام املحاسبة عن املنافع املحددة لخطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬يجب على‬ ‫‪34‬‬
‫املنشأة‪:‬‬
‫أن تحاسب عن الخطة وفقا للفقرتين ‪ 51‬و‪ 52‬كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.148‬‬ ‫(ب)‬
‫فيما يلي مثال لخطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪:‬‬ ‫‪35‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تمول الخطة على أساس الدفع أوال بأول‪ :‬تحدد االشتراكات باملستوى الذي يتوقع أنه سيكون كافيا لدفع املنافع التي تصبح‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫واجبة الدفع في الفترة نفسها؛ وسوف تدفع املنافع املستقبلية املكتسبة خالل الفترة الحالية من االشتراكات املستقبلية؛‬
‫ُ‬
‫وتحدد منافع املوظفين في الخطة بطول مدة خدمتهم وال توجد للمنشآت املشتركة أية وسائل واقعية لالنسحاب من الخطة‬ ‫(ب)‬
‫بدون دفع اشتراك مقابل املنافع التي اكتسبها املوظفون حتى تاريخ االنسحاب‪ .‬وينشأ عن مثل هذه الخطة مخاطر اكتوارية‬
‫ُ‬
‫للمنشأة‪ :‬إذا كانت التكلفة النهائية للمنافع املكتسبة بالفعل في نهاية فترة التقرير أكبر من املتوقع‪ ،‬سيكون على املنشأة إما أن‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تزيد اشتراكاتها أو أن تقنع املوظفين بأن يقبلوا تخفيضا في املنافع‪ .‬لذلك‪ ،‬تعد مثل هذه الخطة خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫متى توفرت معلومات كافية عن خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فإن املنشأة تحاسب عن حصتها املتناسبة في واجب املنافع‬ ‫‪36‬‬
‫املحددة وأصول الخطة وتكلفة ما بعد انتهاء الخدمة املرتبطة بالخطة بنفس طريقة املحاسبة عن أية خطة أخرى ذات منافع محددة‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬فقد ال تكون املنشأة قادرة على أن تحدد نصيبها من املركز املالي األساس للخطة ومن أداء الخطة بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها بشكل كاف ألغراض املحاسبة‪ .‬وقد يحدث هذا في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫تعرض املنشآت املشتركة ملخاطر اكتوارية مرتبطة باملوظفين الحاليين والسابقين للمنشآت األخرى‪ ،‬ونتيجة‬
‫إذا كانت الخطة ِ‬ ‫(أ)‬
‫لذلك ال يوجد أساس ثابت ويمكن االعتماد عليه لتخصيص الواجب وأصول الخطة والتكلفة لكل منشأة بعينها من املنشآت‬
‫املشتركة في الخطة؛ أو‬
‫إذا لم تكن املنشأة قادرة على الوصول إلى معلومات كافية عن الخطة الستيفاء متطلبات هذا املعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫في تلك الحاالت‪ ،‬تحاسب املنشأة عن الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة وتفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.148‬‬
‫قد يوجد اتفاق تعاقدي بين الخطة متعددة أصحاب العمل واملشتركين فيها‪ ،‬ويحدد ذلك االتفاق الكيفية التي سيتم بها توزيع الفائض في‬ ‫‪37‬‬
‫الخطة على املشتركين (أو الكيفية التي سيتم بها سد العجز)‪ .‬ويجب على املشترك في خطة متعددة أصحاب العمل تنطوي على اتفاق يقض ي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬
‫باملحاسبة عن الخطة على أنها خطة ذات اشتراكات محددة وفقا للفقرة ‪ ،34‬أن يثبت األصل أو االلتزام الذي ينشأ عن االتفاق التعاقدي‪،‬‬
‫وأن يثبت الدخل أو املصروف الناتج ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪37‬‬

‫ُ‬
‫تشارك منشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل وتلك الخطة ال ت ِعد لنفسها تقويمات على أساس املعيار الدولي‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ظهر تقويم للتمويل لم يتم وفقا‬
‫للمحاسبة ‪ .19‬وبناء عليه‪ ،‬تحاسب املنشأة عن الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة‪ .‬وي ِ‬
‫ً‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 19‬عجزا في الخطة قدره ‪ 100‬مليون وحدة عملة(أ)‪ .‬وقد وافقت الخطة بموجب عقد على جدول زمني‬
‫لالشتراكات مع أصحاب العمل املشتركين في الخطة ومن شأن هذا الجدول الزمني أن يزيل العجز على مدى السنوات الخمس التالية‪.‬‬
‫ويبلغ مجموع مساهمات املنشأة بموجب العقد ‪ 8‬ماليين وحدة عملة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة التزاما لالشتراكات املعدلة تبعا للقيمة الزمنية للنقود ومصروفا مساويا لذلك ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫في هذا املعيار‪ ،‬تقوم املبالغ النقدية بـ "وحدات عملة"‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫تتميز الخطط متعددة أصحاب العمل عن خطط اإلدارة الجماعية‪ .‬فخطة اإلدارة الجماعية ليست سوى تجميع لخطط خاصة بأصحاب‬ ‫‪38‬‬
‫عمل منفردين جرى تجميعها للسماح ألصحاب العمل املشتركين بأن يجمعوا أصولهم ألغراض استثمارية وأن يخفضوا تكاليف إدارة‬
‫االستثمار واإلشراف عليه‪ ،‬ولكن مطالبات أصحاب العمل املختلفين يتم الفصل فيما بينها ملنفعة موظفيهم فحسب‪ .‬وال تشكل خطط اإلدارة‬
‫الجماعية أية مشاكل محاسبية معينة ألن املعلومات تكون متاحة بسهولة ملعالجتها بنفس طريقة معالجة أية خطة أخرى لصاحب عمل‬
‫ُ‬
‫منفرد‪ ،‬وألن مثل هذه الخطط ال تعرض املنشآت املشتركة ملخاطر اكتوارية مرتبطة باملوظفين الحاليين والسابقين للمنشآت األخرى‪ .‬وتتطلب‬
‫التعريفات الواردة في هذا املعيار من املنشأة أن تصنف خطة اإلدارة الجماعية على أنها خطة ذات اشتراكات محددة أو خطة ذات منافع‬
‫ً‬
‫محددة وفقا لشروط الخطة (بما في ذلك أي واجب ضمني يتجاوز الشروط الرسمية)‪.‬‬
‫عند تحديد توقيت إثبات‪ ،‬وكيفية قياس‪ ،‬التزام يتعلق بإنهاء خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬أو بانسحاب املنشأة‬ ‫‪39‬‬
‫من خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫وااللتزامات املحتملة والصول املحتملة"‪.‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطربين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‬
‫ُ‬
‫ال تعد الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬منشأة أم ومنشآتها‬ ‫‪40‬‬
‫التابعة‪ ،‬خطط متعددة أصحاب العمل‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املشتركة في مثل هذه الخطة أن تحصل على معلومات عن الخطة ككل مقيسة وفقا لهذا املعيار على أساس االفتراضات‬ ‫‪41‬‬
‫التي تنطبق على الخطة ككل‪ .‬وإذا كان هناك اتفاق تعاقدي أو سياسة ُمعلنه لتحميل منشآت بعينها في املجموعة صافي تكلفة املنافع املحددة‬
‫ً‬
‫للخطة ككل مقيسة وفقا لهذا املعيار‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت‪ ،‬في قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬صافي تكلفة املنافع املحددة‬
‫ُ‬
‫املحملة على هذا النحو‪ .‬وإذا لم يكن هناك مثل هذا االتفاق أو السياسة‪ ،‬فيجب إثبات صافي تكلفة املنافع املحددة في القوائم املالية‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املنفصلة أو الفردية ملنشأة املجموعة التي تعد نظاميا صاحب العمل الراعي للخطة‪ .‬ويجب على املنشآت األخرى في املجموعة أن تثبت‪ ،‬في‬
‫قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬تكلفة مساوية الشتراكها مستحق الدفع خالل الفترة‪.‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬في‬‫ُتعد املشاركة في مثل هذه الخطة معاملة مع طرف ذي عالقة لكل منشأة فردية في املجموعة‪ً .‬‬ ‫‪42‬‬
‫قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.149‬‬

‫خطط الدولة‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب عن خطة الدولة بنفس طريقة املحاسبة عن الخطة متعددة أصحاب العمل (انظرالفقرات ‪.)39-32‬‬ ‫‪43‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫توضع خطط الدولة بموجب تشريع لتشمل جميع املنشآت (أو جميع املنشآت في تصنيف معين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬صناعة محددة)‪ ،‬وتتولى‬ ‫‪44‬‬
‫ً‬
‫إدارتها الحكومة الوطنية أو املحلية أو هيئة أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬هيئة مستقلة تم إنشاؤها خصيصا لهذا الغرض) ال تخضع لسيطرة‬
‫أو تأثير املنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وتقدم بعض الخطط املوضوعة من قبل املنشأة منافع إلزامية‪ ،‬كبديل للمنافع التي كانت ستشملها في ظروف‬
‫ُ‬
‫أخرى خطة الدولة‪ ،‬ومنافع اختيارية إضافية‪ .‬وال تعد مثل هذه الخطط خطط دولة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُتوصف خطط الدولة بأنها ذات منافع محددة أو ذات اشتراكات محددة‪ً ،‬‬
‫بناء على واجب املنشأة بموجب الخطة‪ .‬وتمول العديد من خطط‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫الدولة على أساس الدفع أوال بأول‪ :‬حيث تحدد االشتراكات باملستوى الذي ُيتوقع أنه سيكون كافيا لدفع املنافع املطلوبة التي تصبح واجبة‬
‫ُ‬
‫الدفع في الفترة نفسها؛ وسيتم دفع املنافع املستقبلية املكتسبة خالل الفترة الحالية من االشتراكات املستقبلية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي معظم خطط‬
‫الدولة ال تتحمل املنشأة أي واجب نظامي أو ضمني بأن تدفع تلك املنافع املستقبلية‪ :‬فواجبها الوحيد هو أن تدفع االشتراكات عندما تصبح‬
‫واجبة الدفع وإذا توقفت املنشأة عن توظيف األعضاء في خطة الدولة‪ ،‬فلن يكون عليها أي واجب بأن تدفع املنافع التي اكتسبها موظفوها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫في السنوات السابقة‪ .‬ولهذا السبب‪ ،‬تعرف خطط الدولة عادة بأنها خطط ذات اشتراكات محددة‪ .‬ولكن عندما تكون خطة الدولة خطة‬
‫ذات منافع محددة‪ ،‬فإن املنشأة تطبق الفقرات ‪.39-32‬‬

‫املنافع املؤمن عليها‬

‫ُ‬
‫قد تقوم املنشأة بدفع أقساط تأمين لتمويل خطة ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعالج مثل هذه الخطة على أنها‬ ‫‪46‬‬
‫خطة ذات اشتراكات محددة إال إذا كانت املنشأة ستتحمل (سواء بشكل مباشرأو غيرمباشرمن خالل الخطة) واجبا نظاميا أو ضمنيا‬
‫إما‪:‬‬
‫بأن تدفع منافع املوظفين بشكل مباشرعندما تصبح واجبة الدفع؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫بأن تدفع مبالغ إضافية إذا كان املؤمن ال يدفع جميع منافع املوظفين املستقبلية املتعلقة بخدمة املوظفين في الفترة‬ ‫(ب)‬
‫الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫وإذا أبقت املنشأة على مثل هذا الواجب النظامي أو الضمني‪ ،‬فيجب عليها أن تعالج الخطة على أنها خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫ال يلزم أن تكون للمنافع املؤمن عليها بموجب وثيقة تأمين عالقة مباشرة أو تلقائية بواجب املنشأة فيما يخص منافع املوظفين‪ .‬وتخضع‬ ‫‪47‬‬
‫ُ‬
‫خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬التي تنطوي على وثائق تأمين‪ ،‬لنفس التمييز بين املحاسبة والتمويل كما هو شأن الخطط املمولة األخرى‪.‬‬
‫عندما تمول املنشأة واجب منافع ما بعد انتهاء الخدمة عن طريق االشتراك في وثيقة تأمين ُتبقي املنشأة بموجبها ( ً‬
‫سواء بشكل مباشر‪ ،‬أو غير‬ ‫‪48‬‬
‫املؤمن) على‬
‫مباشر من خالل الخطة‪ ،‬أو من خالل آلية تحديد األقساط املستقبلية‪ ،‬أو من خالل عالقة أحد األطراف ذات العالقة مع ِ‬
‫ً‬
‫واجب نظامي أو ضمني‪ ،‬فإن دفع األقساط ال يرقى إلى أن يكون ترتيبا ذا اشتراكات محددة‪ .‬ومما يستتبعه ذلك أن املنشأة‪:‬‬
‫تحاسب عن وثيقة التأمين املؤهلة على أنها أصل للخطة (انظر الفقرة ‪)8‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تثبت وثائق التأمين األخرى على أنها حقوق في التعويض من طرف آخر (إذا كانت الوثائق تستوفي الضابط الوارد في الفقرة ‪.)116‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما تكون وثيقة التأمين باسم مشترك محدد في الخطة أو مجموعة محددة من املشتركين في الخطة وليس على املنشأة أي واجب نظامي‬ ‫‪49‬‬
‫أو ضمني بأن تغطي أية خسارة على الوثيقة‪ ،‬فإن املنشأة ال يكون عليها أي واجب بدفع املنافع إلى املوظفين ويتحمل ِ‬
‫املؤمن وحده مسئولية‬
‫ً‬
‫دفع املنافع‪ .‬و ُيعد دفع األقساط الثابتة بموجب مثل هذه العقود‪ ،‬في جوهره‪ ،‬تسوية لواجب منافع املوظفين‪ ،‬وليس استثمارا للوفاء‬
‫ُ‬ ‫بالواجب‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يعد للمنشأة أي أصل أو التزام‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تعالج املنشأة مثل هذه املدفوعات على أنها اشتراكات في خطة ذات‬
‫اشتراكات محددة‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬الخطط ذات االشتراكات املحددة‬

‫سيسهم بها‬‫تتسم املحاسبة عن الخطط ذات االشتراكات املحددة بالبساطة ألن واجب املنشأة املعدة للتقرير يتحدد لكل فترة باملبالغ التي ُ‬ ‫‪50‬‬
‫لتلك الفترة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يتطلب قياس الواجب أو املصروف افتراضات اكتوارية وال يوجد احتمال لتحقيق أي مكسب أو خسارة اكتوارية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬تقاس الواجبات على أساس غير مخصوم‪ ،‬إال عندما ال ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية‬
‫فترة التقرير السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫عندما يكون املوظف قد قدم خدمة للمنشأة خالل فترة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت االشتراك مستحق الدفع للخطة ذات االشتراكات‬ ‫‪51‬‬
‫املحددة مقابل تلك الخدمة‪:‬‬
‫على أنه التزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد طرح أي اشتراك ُدفع بالفعل‪ .‬وإذا كان االشتراك املدفوع بالفعل يزيد عن االشتراك‬ ‫(أ)‬
‫واجب الدفع مقابل الخدمة قبل نهاية فترة التقرير‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت تلك الزيادة على أنها أصل (مصروف‬
‫مسبق الدفع) بقدرما سيؤدي الدفع املسبق‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى تخفيض في الدفعات املستقبلية أو استرداد للنقد‪.‬‬
‫على أنه مصروف‪ ،‬ما لم يتطلب معيار دولي آخر للتقرير املالي أو يسمح بتضمين االشتراك في تكلفة أصل (انظر‪ ،‬على سبيل‬ ‫(ب)‬
‫املثال‪ ،‬املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 2‬واملعيارالدولي للمحاسبة ‪.)16‬‬
‫عندما ال ُيتوقع تسوية االشتراكات في الخطة ذات االشتراكات املحددة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‬ ‫‪52‬‬
‫السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪ ،‬فيجب خصم االشتراكات باستخدام معدل الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬

‫اإلفصاح‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ املثبت على أنه مصروف للخطط ذات االشتراكات املحددة‪.‬‬ ‫‪53‬‬
‫تفصح املنشأة‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،24‬عن املعلومات املتعلقة باالشتراكات املدفوعة للخطط ذات االشتراكات املحددة‬ ‫‪54‬‬
‫فيما يخص كبار موظفي اإلدارة‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬الخطط ذات املنافع املحددة‬

‫تتسم املحاسبة عن الخطط ذات املنافع املحددة بالتعقيد ألن قياس الواجب واملصروف يتطلب افتراضات اكتوارية ويوجد احتمال لتحقيق‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مكاسب وخسائر اكتوارية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬تقاس الواجبات على أساس مخصوم؛ ألنها قد تسوى بعد عدة سنوات من قيام املوظفين‬
‫بتقديم الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫ً‬
‫قد تكون الخطط ذات املنافع املحددة غير ُممولة‪ ،‬أو قد تكون ُممولة بشكل كلي أو جزئي باالشتراكات التي تدفعها املنشأة‪ ،‬وأحيانا موظفوها‪،‬‬ ‫‪56‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫إلى منشأة أو صندوق يكون منفصال بشكل نظامي عن املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬وتدفع منه منافع املوظفين‪ .‬وال يعتمد دفع املنافع املمولة‬
‫ً‬
‫عندما تصبح واجبة الدفع فقط على املركز املالي للصندوق وأدائه االستثماري ولكن أيضا على قدرة املنشأة واستعدادها لسد أي عجز في‬
‫أصول الصندوق‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن املنشأة تضمن في حقيقة األمر تغطية املخاطر االكتوارية واالستثمارية املرتبطة بالخطة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ليس‬
‫ُ‬
‫بالضرورة أن يكون املصروف املثبت لخطة ذات منافع محددة هو مبلغ االشتراك واجب الدفع خالل الفترة‪.‬‬
‫تنطوي املحاسبة من قبل املنشأة عن الخطط ذات املنافع املحددة على الخطوات اآلتية‪:‬‬ ‫‪57‬‬
‫تحديد العجز أو الفائض‪ .‬وينطوي هذا على ما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫استخدام أسلوب اكتواري‪ ،‬طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة‪ ،‬إلجراء تقدير يمكن االعتماد عليه للتكلفة النهائية التي‬ ‫(‪)1‬‬
‫تتحملها املنشأة فيما يخص املنفعة التي اكتسبها املوظفون مقابل خدمتهم في الفترة الحالية والفترات السابقة (انظر‬
‫الفقرات ‪ .)69-67‬ويتطلب هذا من املنشأة أن تحدد مقدار املنفعة التي يمكن عزوها للفترة الحالية والفترات‬
‫ُ‬
‫السابقة (انظر الفقرات ‪ )74-70‬وأن تجري تقديرات (افتراضات اكتوارية) حول املتغيرات السكانية (مثل معدل‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫دوران املوظفين ومعدل الوفيات)‪ ،‬واملتغيرات املالية (مثل الزيادات املستقبلية في الرواتب والتكاليف الطبية) التي‬
‫ستؤثر على تكلفة املنفعة (انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬
‫خصم تلك املنفعة لتحديد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية (انظر الفقرات ‪69-67‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫و‪.)86-83‬‬
‫طرح القيمة العادلة ألي من أصول الخطة (انظر الفقرات ‪ )115-113‬من القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً ً‬ ‫ُ‬
‫تحديد مبلغ صافي التزام (أصل) املنافع املحددة على أنه مبلغ العجز أو الفائض املحدد في البند (أ)‪ُ ،‬معدال تبعا ألي أثر لتقييد‬ ‫(ب)‬
‫صافي أصل املنافع املحددة بالحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪.)64‬‬
‫ستثبت ضمن الربح أو الخسارة‪:‬‬‫تحديد املبالغ التي ُ‬ ‫(ج)‬
‫تكلفة الخدمة الحالية (انظر الفقرات ‪ 74-70‬والفقرة ‪122‬أ)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تكلفة أية خدمة سابقة واملكسب أو الخسارة عند التسوية (انظر الفقرات ‪.)112-99‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر الفقرات ‪.)126-123‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫تحديد نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬التي سيتم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬ويشمل ذلك‪:‬‬ ‫(د)‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية (انظر الفقرتين ‪ 128‬و‪)129‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفقرة ‪)130‬؛‬
‫ُ‬
‫أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪ ،)64‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام‬ ‫(‪)3‬‬
‫(أصل) املنافع املحددة‪.‬‬
‫متى كان للمنشأة أكثر من خطة واحدة ذات منافع محددة‪ ،‬فإن املنشأة تطبق هذه اإلجراءات لكل خطة ذات أهمية نسبية بشكل منفصل‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تحدد صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بانتظام كاف بحيث ال تختلف املبالغ املثبتة في القوائم املالية بشكل‬ ‫‪58‬‬
‫ُ‬
‫ذي أهمية نسبية عن املبالغ التي ستحدد في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يشجع هذا املعيار املنشأة‪ ،‬ولكنه ال يطالبها‪ ،‬بأن تشرك اكتواريا مؤهال في قياس جميع واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة ذات األهمية‬ ‫ِ‬ ‫‪59‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ي‬
‫النسبية‪ .‬وألسباب عملية‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تطلب من اكتوار مؤهل إجراء تقويم مفصل للواجب قبل نهاية فترة التقرير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تحدث‬
‫نتائج هذا التقويم بأية معامالت ذات أهمية نسبية وبالتغيرات األخرى ذات األهمية النسبية في الظروف (بما في ذلك التغيرات في أسعار‬
‫السوق ومعدالت الفائدة) حتى نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد توفر التقديرات واملتوسطات والطرق الحسابية املختصرة تقريبا يمكن االعتماد عليه للعمليات الحسابية املفصلة‬ ‫‪60‬‬
‫املوضحة في هذا املعيار‪.‬‬

‫املحاسبة عن الواجب الضمني‬

‫يجب على املنشأة أن تحاسب ليس فقط عن واجبها النظامي بموجب الشروط الرسمية لخطة ذات منافع محددة‪ ،‬و إنما أيضا عن أي‬ ‫‪61‬‬
‫واجب ضمني ينشأ عن ممارسات املنشأة غير الرسمية‪ .‬وينشأ عن املمارسات غير الرسمية واجب ضمني عندما ال يكون لدى املنشأة‬
‫أي بديل و اقعي آخرسوى أن تدفع منافع املوظفين‪ .‬ومن أمثلة الواجب الضمني هو ما يكون عندما يتسبب تغييرفي ممارسات املنشأة‬
‫غيرالرسمية في إلحاق ضررغيرمقبول بعالقتها مع املوظفين‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫قد تسمح الشروط الرسمية لخطة ذات منافع محددة للمنشأة بإنهاء واجبها بموجب الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يصعب عادة على املنشأة أن تنهي‬ ‫‪62‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فما لم يثبت عكس ذلك‪ ،‬تفترض املحاسبة عن‬‫واجبها بموجب الخطة (بدون دفع) إذا كان من املقرر أن تبقي على املوظفين‪ً .‬‬
‫ً‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة أن املنشأة التي ت ِعد حاليا بتقديم مثل هذه املنافع سوف تستمر في القيام بذلك على مدى الفترة املتبقية من‬
‫الحياة العملية للموظفين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت صافي التزام (أصل) املنافع املحددة في قائمة املركزاملالي‪.‬‬ ‫‪63‬‬
‫عندما يكون لدى املنشأة فائض في خطة ذات منافع محددة‪ ،‬يجب عليها أن تقيس صافي أصل املنافع املحددة بأحد ما يلي‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬ ‫‪64‬‬
‫الفائض في خطة املنافع املحددة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫الحد العلى لألصل‪ُ ،‬محددا باستخدام معدل الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬ ‫(ب)‬
‫قد ينشأ صافي أصل منافع محددة عندما تكون الخطة ذات املنافع املحددة قد تم تمويلها بأكثر مما يجب أو عندما تنشأ مكاسب اكتوارية‪.‬‬ ‫‪65‬‬
‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة صافي أصل منافع محددة ألن‪:‬‬
‫املنشأة تسيطر على مورد‪ ،‬وهو القدرة على استخدام الفائض لتوليد منافع مستقبلية؛‬ ‫(أ)‬
‫تلك السيطرة هي نتيجة ألحداث سابقة (االشتراكات املدفوعة من جانب املنشأة والخدمة املقدمة من جانب املوظفين)؛‬ ‫(ب)‬
‫هناك منافع اقتصادية مستقبلية متاحة للمنشأة في شكل تخفيض في االشتراكات املستقبلية أو استرداد لنقد‪ً ،‬‬
‫سواء بشكل‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫مباشر للمنشأة أو بشكل غير مباشر لخطة أخرى تواجه عجزا‪ .‬والحد األعلى لألصل هو القيمة الحالية لتلك املنافع املستقبلية‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‪ :‬القيمة الحالية لواجبات املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية‬
‫قد تتأثر التكلفة النهائية لخطة ذات منافع محددة بمتغيرات عديدة‪ ،‬مثل الرواتب النهائية‪ ،‬ومعدل دوران املوظفين ومعدل الوفيات‪،‬‬ ‫‪66‬‬
‫واشتراكات املوظفين واتجاهات التكلفة الطبية‪ .‬فالتكلفة النهائية للخطة تكون غير مؤكدة‪ ،‬ومن املحتمل أن يستمر عدم التأكد هذا لفترة‬
‫طويلة من الوقت‪ .‬ولقياس القيمة الحالية لواجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة وتكلفة الخدمة الحالية املتعلقة بها‪ ،‬فإنه من الضروري‪:‬‬
‫ُ‬
‫أن تطبق طريقة تقويم اكتواري (انظر الفقرات ‪)69-67‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أن تعزى املنفعة لفترات الخدمة (انظر الفقرات ‪)74-70‬؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أن توضع افتراضات اكتوارية (انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬ ‫(ج)‬

‫طريقة التقويم االكتواري‬

‫يجب على املنشأة أن تستخدم طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة لتحديد القيمة الحالية لواجباتها من املنافع املحددة وتكلفة الخدمة‬ ‫‪67‬‬
‫الحالية املتعلقة بها و أيضا تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬عند االقتضاء‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عتبر طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة (تعرف أحيانا بطريقة املنافع املستحقة بالتناسب مع الخدمة‪ ،‬أو بطريقة املنفعة‪/‬سنوات الخدمة)‬‫ت ِ‬ ‫‪68‬‬
‫أنه ينشأ عن كل فترة خدمة وحدة إضافية من رصيد املنافع (انظر الفقرات ‪ )74-70‬وتقيس كل وحدة بشكل منفصل لتراكم الواجب النهائي‬
‫(انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪68‬‬

‫يجب دفع منفعة على دفعة واحدة عند إنهاء الخدمة بنسبة ‪ %1‬من الراتب النهائي عن كل سنة خدمة‪ .‬وكان الراتب في السنة ‪1‬‬
‫هو‪ 10000‬وحدة عملة ُويفترض أن يزيد الراتب بنسبة ‪( %7‬نسبة مركبة) كل سنة‪ .‬ويبلغ معدل الخصم املستخدم ‪ %10‬للسنة‪.‬‬
‫ويظهر الجدول أدناه كيفية تراكم الواجب ملوظف ُيتوقع أن يترك املنشأة في نهاية السنة ‪ ،5‬بافتراض أنه ال توجد تغيرات في‬
‫االفتراضات االكتوارية‪ .‬وللتبسيط‪ ،‬يتجاهل هذا املثال التعديل اإلضافي الالزم إلظهار أثر احتمال أن املوظف قد يترك املنشأة في تاريخ‬
‫أسبق أو تاريخ تال‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬

‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬
‫املنفعة املعزوة إلى‪:‬‬
‫‪524‬‬ ‫‪393‬‬ ‫‪262‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪ -‬السنوات السابقة‬
‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنة الحالية (‪ %1‬من الراتب النهائي)‬
‫‪655‬‬ ‫‪524‬‬ ‫‪393‬‬ ‫‪262‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنوات الحالية والسابقة‬

‫‪476‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الواجب االفتتاحي‬

‫‪48‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الفائدة بنسبة ‪%10‬‬
‫‪131‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪108‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪89‬‬ ‫تكلفة الخدمة الحالية‬
‫‪655‬‬ ‫‪476‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫الواجب الختامي‬

‫إيضاح‪:‬‬
‫الواجب االفتتاحي هو القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنة الحالية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫الواجب الختامي هو القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنوات الحالية والسابقة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ً‬
‫تخصم املنشأة كامل الواجب الخاص بمنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬حتى ولو كان ُيتوقع تسوية جزء من الواجب قبل مض ي اثني عشر شهرا‬ ‫‪69‬‬
‫من نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫عزو املنفعة لفترات الخدمة‬

‫عند قيام املنشأة بتحديد القيمة الحالية لواجباتها من املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية املتعلقة بها‪ ،‬وتكلفة الخدمة السابقة‬ ‫‪70‬‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعزو املنفعة لفترات الخدمة بموجب الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة‪ .‬وبالرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬إذا كانت خدمة املوظف في السنوات التالية ستؤدي إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في السنوات‬
‫السابقة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعزو املنفعة على أساس قسط ثابت ابتداء من‪:‬‬
‫التاريخ الذي تؤدي فيه خدمة املوظف لول مرة إلى منافع بموجب الخطة (سواء كانت املنافع مشروطة بخدمة إضافية أو‬ ‫(أ)‬
‫ال)‪ ،‬وحتى‬
‫التاريخ الذي ستؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى مبلغ غيرذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية بموجب‬ ‫(ب)‬
‫الخطة‪ ،‬بخالف ما ينتج عن زيادات الراتب الالحقة‪.‬‬
‫تتطلب طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة من املنشأة أن تعزو املنفعة للفترة الحالية (لتحديد تكلفة الخدمة الحالية) وللفترة الحالية والفترات‬ ‫‪71‬‬
‫السابقة (لتحديد القيمة الحالية لواجبات املنافع املحددة)‪ .‬وتقوم املنشأة بعزو املنفعة للفترات التي ينشأ فيها الواجب بتقديم منافع ما بعد‬
‫انتهاء الخدمة‪ .‬وينشأ ذلك الواجب عندما يقدم املوظفون خدمات في مقابل منافع ما بعد انتهاء الخدمة التي تتوقع املنشأة أن تدفعها في‬
‫فترات التقرير املستقبلية‪ .‬وتسمح األساليب االكتوارية للمنشأة بأن تقيس ذلك الواجب بطريقة يمكن االعتماد عليها بشكل كاف لتبرير‬
‫إثبات التزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪71‬‬

‫تقدم خطة ذات منافع محددة منفعة على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة مستحقة الدفع عند‬ ‫‪1‬‬
‫التقاعد‪.‬‬
‫ُ تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة‪ .‬وتكون تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة الحالية لـ ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬وتكون‬
‫القيمة الحالية لواجب املنفعة املحددة هي القيمة الحالية لـ ‪ 100‬وحدة عملة مضروبة في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية‬
‫فترة التقرير‪.‬‬
‫إذا كانت املنفعة مستحقة الدفع مباشرة عندما يترك املوظف املنشأة‪ ،‬فإن تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية لواجب‬
‫ً‬
‫املنفعة املحددة تعكسان التاريخ الذي يتوقع أن يترك املوظف املنشأة فيه‪ .‬ولذلك‪ ،‬ونظرا ألثر الخصم‪ ،‬فإنها تكون أقل من‬
‫املبالغ التي كانت ُ‬
‫ستحدد إذا ترك املوظف املنشأة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقدم خطة معاشا شهريا بنسبة ‪ %0.2‬من الراتب النهائي عن كل سنة خدمة‪ ،‬ويكون املعاش مستحق الدفع من عمر ‪.65‬‬ ‫‪2‬‬
‫ُ‬
‫تعزى لكل سنة خدمة‪ ،‬منفعة تساوي القيمة الحالية‪ ،‬في تاريخ التقاعد املتوقع‪ ،‬ملعاش شهري بنسبة ‪ %0.2‬من الراتب‬
‫النهائي املقدر مستحق الدفع من تاريخ التقاعد املتوقع حتى تاريخ الوفاة املتوقع‪ .‬وتكون تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة‬
‫الحالية لتلك املنفعة‪ .‬وتكون القيمة الحالية لواجب املنفعة املحددة هي القيمة الحالية ملدفوعات املعاش الشهري بنسبة‬
‫‪ %0.2‬من الراتب النهائي‪ ،‬مضروبة في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية فترة التقرير‪ُ .‬وتخصم تكلفة الخدمة الحالية والقيمة‬
‫الحالية لواجب املنفعة املحددة ألن مدفوعات املعاش تبدأ عند عمر ‪.65‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تنش ئ خدمة املوظف واجبا بموجب الخطط ذات املنافع املحددة حتى ولو كانت املنافع مشروطة بالعمل املستقبلي (وبعبارة أخرى‪ ،‬لم‬ ‫‪72‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تكتسب بعد)‪ .‬وتنش ئ خدمة املوظف قبل تاريخ االكتساب واجبا ضمنيا‪ ،‬ألنه‪ ،‬في نهاية كل فترة من فترات التقرير التالية‪ ،‬يتم تخفيض مبلغ‬
‫ً‬
‫الخدمة املستقبلية التي سيكون من الواجب على املوظف أن يقدمها قبل أن يصبح مستحقا للمنفعة‪ .‬وعند قياس واجبها من املنافع‬
‫ً‬
‫املحددة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان احتمال أن بعض املوظفين قد ال يستوفون أيا من متطلبات االكتساب‪ .‬وباملثل‪ ،‬ورغم أن بعض منافع‬
‫ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬على سبيل املثال املنافع الطبية ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬تصبح مستحقة الدفع فقط إذا وقع حدث محدد بعد انتهاء‬
‫ً‬
‫عمل املوظف‪ ،‬فإن واجبا ينشأ عندما يقدم املوظف الخدمة التي ستمنحه استحقاق الحصول على املنفعة إذا وقع الحدث املحدد‪ .‬ويؤثر‬
‫احتمال وقوع الحدث املحدد على قياس الواجب‪ ،‬ولكنه ال يحدد وجود الواجب من عدمه‪.‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪72‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫تدفع خطة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة‪ .‬وتكتسب املنافع بعد عشر سنوات من الخدمة‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة‪ .‬وفي كل سنة من العشر سنوات األولى‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية‬
‫والقيمة الحالية للواجب احتمال أن املوظف قد ال يستكمل سنوات الخدمة العشر‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تدفع خطة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة‪ ،‬باستثناء الخدمة قبل عمر ‪ .25‬وتكتسب املنافع مباشرة‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫ال ُ تعزى منفعة للخدمة قبل عمر ‪25‬؛ ألن الخدمة قبل ذلك التاريخ ال تؤدي إلى منافع (مشروطة أو غير مشروطة)‪ُ .‬وتعزى‬
‫منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة تالية‪.‬‬

‫يزيد الواجب حتى التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬ولذلك‪،‬‬ ‫‪73‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعزى جميع املنافع للفترات التي تنتهي في ذلك التاريخ أو قبله‪ .‬وتعزى املنفعة لفترات محاسبية بعينها بموجب الصيغة الرياضية الحتساب‬
‫منافع الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كانت خدمة املوظف في السنوات األخيرة ستؤدي إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫السنوات األولى‪ ،‬فإن املنشأة تعزو املنفعة على أساس قسط ثابت حتى التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى‬
‫مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وذلك ألن خدمة املوظف طوال الفترة بكاملها ستؤدي في النهاية إلى منفعة بذلك املستوى األعلى‪.‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪73‬‬

‫ُ‬
‫تدفع خطة منفعة على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة‪ ،‬تكتسب بعد عشر سنوات من الخدمة‪ .‬وال تقدم الخطة أية‬ ‫‪1‬‬
‫منفعة إضافية للخدمة الالحقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 1000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )10‬لكل سنة من العشر سنوات األولى‪.‬‬
‫وتعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة من العشر سنوات األولى احتمال أن املوظف قد ال يستكمل سنوات الخدمة‬
‫ُ‬
‫العشر‪ .‬وال تعزى أية منفعة للسنوات الالحقة‪.‬‬
‫تدفع خطة منفعة تقاعد على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 2000‬وحدة عملة لجميع املوظفين الذين ال يزالون يعملون عند عمر ‪55‬‬ ‫‪2‬‬
‫بعد عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬أو الذين ال يزالون يعملون عند عمر ‪ ،65‬بغض النظر عن طول مدة خدمتهم‪.‬‬
‫للموظفين الذين يلتحقون بالعمل قبل عمر ‪ ،35‬تؤدي الخدمة إلى منافع بموجب الخطة عند عمر ‪( 35‬قد يترك موظف‬
‫املنشأة عند عمر ‪ 30‬ويعود عند عمر ‪ ،33‬بدون أي أثر لذلك على مبلغ املنافع أو توقيتها)‪ .‬وتلك املنافع مشروطة بالخدمة‬
‫ً‬
‫اإلضافية‪ .‬ولن تؤدي أيضا الخدمة بعد عمر ‪ 55‬إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هؤالء‬
‫املوظفين‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 2000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )20‬لكل سنة من عمر ‪ 35‬وحتى‬
‫‪.55‬‬
‫وللموظفين الذين يلتحقون بالعمل عند عمر يتراوح بين ‪ 35‬و‪ ،45‬لن تؤدي الخدمة بعد عشرين سنة إلى مبلغ ذي أهمية‬
‫نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هؤالء املوظفين‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 2000‬مقسومة‬
‫على ‪ )20‬لكل سنة من العشرين سنة األولى‪.‬‬
‫وللموظف الذي يلتحق بالعمل عند عمر ‪ ،55‬لن تؤدي الخدمة بعد عشر سنوات إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع‬
‫اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هذا املوظف‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 200‬وحدة عملة (‪ 2000‬وحدة عملة مقسومة على ‪)10‬‬
‫لكل سنة من العشر سنوات األولى‪.‬‬
‫ولجميع املوظفين‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية للواجب احتمال أن املوظف قد ال يستكمل فترة الخدمة‬
‫الالزمة‪.‬‬
‫تعوض خطة طبية ملا بعد انتهاء الخدمة عن ‪ %40‬من التكاليف الطبية التي يتحملها املوظف بعد انتهاء الخدمة إذا ترك‬
‫ِ‬ ‫‪3‬‬
‫املوظف املنشأة بعد أكثر من عشر سنين وأقل من عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬و‪ %50‬من تلك التكاليف إذا ترك املوظف‬
‫املنشأة بعد عشرين سنة من الخدمة أو أكثر‪.‬‬
‫بموجب الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة‪ ،‬تعزو املنشأة ‪ %4‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة (‪%40‬‬
‫مقسومة على ‪ )10‬إلى كل سنة من العشر سنوات األولى و‪ %10( %1‬مقسومة على ‪ )10‬إلى كل سنة من العشر سنوات‬
‫الثانية‪ .‬وتعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة احتمال أن املوظف قد ال يستكمل فترة الخدمة الالزمة الكتساب جزء‬
‫ُ‬
‫من املنافع‪ ،‬أو املنافع جميعها‪ .‬وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة خالل عشر سنوات‪ ،‬ال تعزى أية منفعة‪.‬‬
‫ُ‬
‫عوض خطة طبية ملا بعد انتهاء الخدمة عن ‪ %10‬من التكاليف الطبية التي يتحملها املوظف بعد انتهاء الخدمة إذا ترك‬
‫ت ِ‬ ‫‪4‬‬
‫املوظف املنشأة بعد أكثر من عشر سنين وأقل من عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬و‪ %50‬من تلك التكاليف إذا ترك املوظف‬
‫املنشأة بعد عشرين سنة من الخدمة أو أكثر‪.‬‬
‫تؤدي الخدمة في السنوات األخيرة إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في السنوات األولى‪ .‬ولذلك‪ ،‬ففيما‬
‫يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة بعد عشرين سنة أو أكثر‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة على أساس قسط ثابت بموجب‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫الفقرة ‪ .71‬ولن تؤدي الخدمة بعد عشرين سنة إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬ولذلك‪ ،‬تبلغ املنفعة املعزوة‬
‫لكل سنة من العشرين سنة األولى ‪ %2.5‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة (‪ %50‬مقسومة على عشرين)‪.‬‬
‫وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة بين عشر سنين وعشرين سنة‪ ،‬تبلغ املنفعة املعزوة لكل سنة من العشر‬
‫سنوات األولى ‪ %1‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫وفيما يخص هؤالء املوظفين‪ ،‬ال تعزى أية منفعة للخدمة بين نهاية السنة العاشرة والتاريخ املقدر لترك املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة خالل عشر سنوات‪ ،‬ال تعزى أية منفعة‪.‬‬

‫متى كان مبلغ املنفعة نسبة ثابتة من الراتب النهائي لكل سنة من الخدمة‪ ،‬فإن زيادات الراتب املستقبلية ستؤثر على املبلغ املطلوب لتسوية‬ ‫‪74‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫الواجب القائم مقابل الخدمة قبل نهاية فترة التقرير‪ ،‬ولكنها ال تنش ئ واجبا إضافيا‪ .‬ومن ثم‪:‬‬
‫لغرض الفقرة ‪(70‬ب)‪ ،‬ال تؤدي زيادات الراتب إلى منافع إضافية‪ ،‬بالرغم من أن مبلغ املنافع يعتمد على الراتب النهائي؛‬ ‫(أ)‬
‫يكون مبلغ املنفعة املعزو لكل فترة نسبة ثابتة من الراتب الذي ترتبط به املنفعة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪74‬‬

‫يحق للموظفين الحصول على منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب النهائي لكل سنة من الخدمة قبل عمر ‪.55‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعزى منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب النهائي املقدر لكل سنة حتى عمر ‪ .55‬وهذا هو التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من‬
‫ُ‬
‫جانب املوظف إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية بموجب الخطة‪ .‬وال تعزى أية منفعة للخدمة بعد ذلك العمر‪.‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‬

‫يجب أن تكون االفتراضات االكتوارية غيرمتحيزة ومتو افقة مع بعضها‪.‬‬ ‫‪75‬‬

‫ُ‬
‫تعد االفتراضات االكتوارية أفضل تقديرات املنشأة للمتغيرات التي ستحدد التكلفة النهائية لتقديم منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتشمل‬ ‫‪76‬‬
‫االفتراضات االكتوارية‪:‬‬
‫افتراضات سكانية عن الخصائص املستقبلية للموظفين الحاليين والسابقين (ومن يعولون) املؤهلين للحصول على املنافع‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫وتتعامل االفتراضات السكانية مع أمور مثل‪:‬‬
‫معدل الوفيات (انظر الفقرتين ‪ 81‬و‪)82‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫معدالت دوران املوظفين والعجز والتقاعد املبكر؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫نسبة أعضاء الخطة الذي يعولون أشخاصا سيصبحون مؤهلين للحصول على املنافع؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫نسبة أعضاء الخطة الذين سيختارون كل خيار من خيارات أشكال الدفع املتاحة بموجب شروط الخطة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫معدالت املطالبة بموجب الخطط الطبية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫افتراضات مالية تتعامل مع بنود مثل‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫معدل الخصم (انظر الفقرات ‪)86-83‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫مستويات املنافع‪ ،‬باستثناء أية تكلفة للمنافع سيتم الوفاء بها من قبل املوظفين‪ ،‬والراتب املستقبلي (انظر الفقرات‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪)95-87‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫في حالة املنافع الطبية‪ ،‬التكاليف الطبية املستقبلية‪ ،‬بما في ذلك تكاليف معالجة املطالبات (أي التكاليف التي‬ ‫(‪)3‬‬
‫سيتم تحملها في معالجة املطالبات والفصل فيها‪ ،‬بما في ذلك الرسوم النظامية وأتعاب الخبراء في مثل تلك‬
‫املطالبات) (انظر الفقرات ‪)98-96‬؛‬
‫الضرائب مستحقة الدفع من قبل الخطة على االشتراكات املتعلقة بالخدمة قبل تاريخ التقرير‪ ،‬أو على املنافع‬ ‫(‪)4‬‬
‫الناتجة عن تلك الخدمة‪.‬‬
‫تكون االفتراضات االكتوارية غير متحيزة عندما ال تكون متساهلة وال متحفظة إلى حد بعيد‪.‬‬ ‫‪77‬‬
‫تكون االفتراضات االكتوارية متوافقة مع بعضها إذا كانت تعكس العالقات االقتصادية بين عوامل مثل التضخم ومعدالت زيادة الرواتب‬ ‫‪78‬‬
‫ومعدالت الخصم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬جميع االفتراضات التي تعتمد على مستوى تضخم معين (مثل االفتراضات املتعلقة بمعدالت الفائدة‬
‫وزيادات الرواتب واملنافع) في أية فترة مستقبلية بعينها تفترض مستوى التضخم نفسه في تلك الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫ما لم تكن التقديرات بقيم حقيقية (معدلة تبعا للتضخم) يمكن االعتماد عليها بشكل أكبر‪ ،‬تحدد املنشأة معدل الخصم واالفتراضات‬ ‫‪79‬‬
‫املالية األخرى بقيم اسمية ( ُمعلنة)‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬في اقتصاد ذي تضخم جامح (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 29‬التقرير املالي في‬
‫االقتصادات ذات التضخم الجامح")‪ ،‬أو متى كانت املنفعة مرتبطة بمؤشر وتوجد سوق عميقة للسندات املرتبطة باملؤشر بنفس العملة‬
‫ولنفس املدة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تستند االفتراضات املالية إلى توقعات السوق‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬للفترة التي ستسوى خاللها الواجبات‪.‬‬ ‫‪80‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬معدل الوفيات‬

‫يجب على املنشأة أن تحدد افتراضاتها ملعدل الوفيات بالرجوع إلى أفضل تقديراتها ملعدل وفيات أعضاء الخطة أثناء مدة عملهم‬ ‫‪81‬‬
‫وبعدها‪.‬‬
‫لتقدير التكلفة النهائية للمنفعة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان التغيرات املتوقعة في معدل الوفيات‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬بتعديل جداول معدل‬ ‫‪82‬‬
‫الوفيات القياسية بالتقديرات املتعلقة بتحسن معدل الوفيات‪.‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬معدل الخصم‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب تحديد املعدل املستخدم لخصم واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة (املمولة وغير املمولة على السواء) بالرجوع إلى عائدات‬ ‫‪83‬‬
‫السوق في نهاية فترة التقرير على السندات التجارية عالية الجودة‪ .‬وفيما يخص العمالت التي ال يوجد لها سوق عميقة ملثل هذه‬
‫ُ‬
‫السندات التجارية عالية الجودة‪ ،‬يجب أن تستخدم عائدات السوق (في نهاية فترة التقرير) على السندات الحكومية املقومة بتلك‬
‫العملة‪ .‬ويجب أن تتفق عملة السندات التجارية أو السندات الحكومية‪ ،‬ومدتها‪ ،‬مع عملة واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬ومدتها‬
‫ُ‬
‫املقدرة‪.‬‬
‫ُيعد معدل الخصم أحد االفتراضات االكتوارية التي لها أثر ذو أهمية نسبية‪ .‬ويعكس معدل الخصم القيمة الزمنية للنقود ولكن ال يعكس‬ ‫‪84‬‬
‫املخاطر االكتوارية أو االستثمارية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ال يعكس معدل الخصم مخاطر االئتمان الخاصة بمنشأة محددة والتي يتحملها دائنو‬
‫املنشأة‪ ،‬وال يعكس مخاطر أن التجربة الفعلية املستقبلية قد تختلف عن االفتراضات االكتوارية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يعكس معدل الخصم التوقيت املقدر ملدفوعات املنفعة‪ .‬وفي الواقع العملي‪ ،‬تحقق املنشأة ذلك غالبا عن طريق تطبيق متوسط مرجح‬ ‫‪85‬‬
‫واحد ملعدل الخصم يعكس التوقيت املُقدر ملدفوعات املنفعة ومبلغها والعملة التي ُ‬
‫ستدفع بها املنافع‪.‬‬
‫ُ‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد ال توجد سوق عميقة لسندات لها أجل استحقاق طويل بشكل كاف ليطابق أجل االستحقاق املقدر لجميع مدفوعات‬ ‫‪86‬‬
‫املنفعة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تستخدم املنشأة معدالت السوق الحالية للمدة املناسبة لخصم املدفوعات قصيرة األجل‪ ،‬وتقدر معدل‬
‫الخصم آلجال االستحقاق األطول من خالل استقراء معدالت السوق الحالية على طول منحنى العائد‪ .‬ومن غير املحتمل أن يكون مجموع‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫القيمة الحالية لواجب منفعة محددة حساسا بشكل خاص ملعدل الخصم املطبق على الجزء مستحق الدفع من املنافع بعد أجل‬
‫االستحقاق النهائي للسندات التجارية أو الحكومية املتاحة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬الرواتب واملنافع والتكاليف الطبية‬

‫يجب على املنشأة أن تقيس واجباتها من املنافع املحددة على أساس يعكس‪:‬‬ ‫‪87‬‬
‫املنافع املحددة في شروط الخطة (أو الناتجة عن أي واجب ضمني يتجاوزتلك الشروط) في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(أ )‬
‫أية زيادات مستقبلية ُمقدرة في الرواتب‪ ،‬تؤثرعلى املنافع مستحقة الدفع؛‬ ‫(ب)‬
‫أثرأي تقييد لنصيب صاحب العمل من تكلفة املنافع املستقبلية؛‬ ‫(ج)‬
‫االشتراكات املدفوعة من املوظفين أو من أطراف ثالثة‪ ،‬التي تخفض التكلفة النهائية على املنشأة لتلك املنافع؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫التغييرات املستقبلية املقدرة في مستوى أية منافع للدولة والتي تؤثرعلى املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع‬ ‫(ه)‬
‫محددة‪ ،‬وذلك فقط في إحدى الحالتين اآلتيتين‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا أقرت تلك التغييرات قبل نهاية فترة التقرير؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫إذا أشارت البيانات التاريخية‪ ،‬أو أدلة أخرى يمكن االعتماد عليها‪ ،‬إلى أن منافع الدولة تلك ستتغير بطريقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫يمكن التنبؤ بها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬بما يتماش ى مع التغيرات املستقبلية في املستويات العامة لألسعار أو‬
‫املستويات العامة للرواتب‪.‬‬
‫تعكس االفتراضات االكتوارية تغييرات املنافع املستقبلية التي تكون محددة في الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك‬ ‫‪88‬‬
‫الشروط) في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت للمنشأة سابقة في زيادة املنافع‪ ،‬على سبيل املثال لتخفيف آثار التضخم‪ ،‬وال توجد إشارة على أن هذه املمارسة ستتغير‬ ‫(أ)‬
‫في املستقبل؛ أو‬
‫سواء بموجب الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط) أو بموجب نظام‪ ،‬بأن‬ ‫إذا كانت املنشأة ملزمة‪ً ،‬‬ ‫(ب)‬
‫تستخدم أي فائض في الخطة ملصلحة املشتركين في الخطة (انظر الفقرة ‪(108‬ج))؛ أو‬
‫إذا كانت املنافع تتنوع استجابة ألداء مستهدف أو لضوابط أخرى‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬قد تنص شروط الخطة على أنها سوف‬ ‫(ج)‬
‫تدفع منافع ُمخفضة أو تطلب اشتراكات إضافية من املوظفين في حال عدم كفاية أصول الخطة‪ .‬ويعكس قياس الواجب أفضل‬
‫تقدير ألثر األداء املستهدف أو الضوابط األخرى‪.‬‬
‫ال تعكس االفتراضات االكتوارية تغييرات املنافع املستقبلية غير املحددة في الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني) في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪89‬‬
‫وسوف ينتج عن هذه التغييرات‪:‬‬
‫ُ‬
‫تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬بالقدر الذي تغير به منافع الخدمة قبل التغيير؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تكلفة الخدمة الحالية للفترات بعد التغيير‪ ،‬بالقدر الذي تغير به منافع الخدمة بعد التغيير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تأخذ تقديرات زيادات الرواتب املستقبلية في الحسبان التضخم واألسبقية والترقية والعوامل املالئمة األخرى‪ ،‬مثل العرض والطلب في سوق‬ ‫‪90‬‬
‫العمل‪.‬‬
‫تقيد بعض الخطط ذات املنافع املحددة االشتراكات التي تكون املنشأة مطالبة بدفعها‪ .‬وتأخذ التكلفة النهائية للمنافع في الحسبان أثر أي‬ ‫‪91‬‬
‫قيد على االشتراكات‪ُ .‬ويحدد أثر القيد على االشتراكات على املدى األقصر من بين ما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫العمر املقدر للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫العمر املقدر للخطة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وتخفض االشتراكات التي يسهم‬
‫تتطلب بعض الخطط ذات املنافع املحددة من املوظفين‪ ،‬أو من أطراف ثالثة‪ ،‬أن يسهموا في تكلفة الخطة‪ِ .‬‬ ‫‪92‬‬
‫بها املوظفون من تكلفة املنافع التي تتحملها املنشأة‪ .‬وتنظر املنشأة فيما إذا كانت اشتراكات األطراف الثالثة ِ‬
‫تخفض من تكلفة املنافع التي‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تتحملها املنشأة‪ ،‬أم أنها تعد حقا في الحصول على تعويض كما هو موضح في الفقرة ‪ .116‬وتكون االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫األطراف الثالثة إما محددة في الشروط الرسمية للخطة (أو ناشئة عن واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط)‪ ،‬أو اختيارية‪ .‬وتخفض االشتراكات‬
‫االختيارية التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة من تكلفة الخدمة فور دفع هذه االشتراكات للخطة‪.‬‬
‫ُ‬
‫إن االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة‪ ،‬واملحددة في الشروط الرسمية للخطة‪ ،‬إما أن تخفض تكلفة الخدمة (إذا كانت‬ ‫‪93‬‬
‫مرتبطة بالخدمة)‪ ،‬أو تؤثر على نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (إذا لم تكن مرتبطة بالخدمة)‪ .‬ومن أمثلة االشتراكات‬
‫غير املرتبطة بالخدمة هو ما يكون عندما ُيطالب باالشتراكات لتخفيض عجز ناش ئ عن خسائر على أصول الخطة أو خسائر اكتوارية‪ .‬وإذا‬
‫كانت االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة مرتبطة بالخدمة‪ ،‬فإن تلك االشتراكات تخفض تكلفة الخدمة كما يلي‪:‬‬
‫إذا كان مبلغ االشتراكات يعتمد على سنوات الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعزو االشتراكات لفترات الخدمة باستخدام نفس‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫طريقة العزو املطلوبة وفقا للفقرة ‪ 70‬إلجمالي املنافع (أي إما باستخدام الصيغة الرياضية الحتساب اشتراكات الخطة أو طريقة‬
‫القسط الثابت)؛ أو‬
‫ُ‬
‫إذا كان مبلغ االشتراكات مستقال عن عدد سنوات الخدمة‪ُ ،‬يسمح للمنشأة بإثبات هذه االشتراكات على أنها تخفيض لتكلفة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫الخدمة في الفترة التي تقدم فيها الخدمة ذات الصلة‪ .‬ومن أمثلة االشتراكات املستقلة عن عدد سنوات الخدمة االشتراكات التي‬
‫تكون بنسبة مئوية ثابتة من راتب املوظف‪ ،‬أو التي تكون بمبلغ ثابت طوال فترة الخدمة‪ ،‬أو التي تعتمد على عمر املوظف‪.‬‬
‫تقدم الفقرة أ‪ 1‬إرشادات التطبيق املتعلقة بهذه الفقرة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فيما يخص االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة والتي تعزى لفترات الخدمة وفقا للفقرة ‪(93‬أ)‪ ،‬ينتج عن التغييرات في‬ ‫‪94‬‬
‫االشتراكات ما يلي‪:‬‬
‫تكلفة خدمة حالية وسابقة (إذا لم تكن تلك التغييرات محددة في الشروط الرسمية للخطة ولم تكن ناشئة عن واجب ضمني)؛‬ ‫(أ)‬
‫أو‬
‫مكاسب وخسائر اكتوارية (إذا كانت تلك التغييرات محددة في الشروط الرسمية للخطة‪ ،‬أو ناشئة عن واجب ضمني)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ترتبط بعض منافع ما بعد انتهاء الخدمة بمتغيرات مثل مستوى منافع التقاعد للدولة أو الرعاية الطبية للدولة‪ .‬ويعكس قياس مثل هذه‬ ‫‪95‬‬
‫املنافع أفضل تقدير ملثل هذه املتغيرات‪ ،‬باالستناد إلى البيانات التاريخية واألدلة األخرى التي يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تأخذ االفتراضات املتعلقة بالتكاليف الطبية في الحسبان التغيرات املستقبلية املقدرة في تكلفة الخدمات الطبية‪ ،‬الناتجة‬ ‫‪96‬‬
‫عن كل من التضخم والتغيرات الخاصة في التكاليف الطبية‪.‬‬
‫يتطلب قياس املنافع الطبية ما بعد انتهاء الخدمة افتراضات عن مستوى املطالبات املستقبلية‪ ،‬ومعدل تكرارها‪ ،‬وتكلفة الوفاء بتلك‬ ‫‪97‬‬
‫ُ‬
‫املطالبات‪ .‬وتقدر املنشأة التكاليف الطبية املستقبلية على أساس البيانات التاريخية الخاصة بالتجارب السابقة الخاصة باملنشأة‪ ،‬وتضاف‬
‫إليها عند الضرورة البيانات التاريخية التي يتم الحصول عليها من املنشآت األخرى أو شركات التأمين أو مقدمي الخدمات الطبية أو غير ذلك‬
‫من املصادر‪ .‬وتأخذ تقديرات التكاليف الطبية املستقبلية في الحسبان أثر التقدم التكنولوجي‪ ،‬والتغيرات في أنماط استخدام الرعاية‬
‫الصحية أو أنماط تقديمها‪ ،‬والتغيرات في الحالة الصحية للمشتركين في الخطة‪.‬‬
‫ً‬
‫يكون مستوى املطالبات‪ ،‬ومعدل تكرارها‪ ،‬حساسا بصفة خاصة لعمر املوظفين (ومن يعولون) وحالتهم الصحية وجنسهم وقد يكون‬ ‫‪98‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫حساسا لعوامل أخرى مثل املوقع الجغرافي‪ .‬ولذلك‪ ،‬تعدل البيانات التاريخية تبعا ملدى اختالف املزيج السكاني للمجتمع عن ذلك املجتمع‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستخدم كأساس للبيانات‪ .‬وتعدل البيانات التاريخية أيضا متى كانت هناك أدلة يمكن االعتماد عليها تفيد بعدم استمرار االتجاهات‬
‫التاريخية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة واملكسب والخسارة من التسوية‬

‫عند تحديد تكلفة الخدمة السابقة أو املكسب أو الخسارة من التسوية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد قياس صافي التزام (أصل) املنافع‬ ‫‪99‬‬
‫املحددة باستخدام القيمة العادلة الحالية لصول الخطة واالفتراضات االكتوارية الحالية‪ ،‬بما في ذلك معدالت فائدة السوق الحالية‬
‫وأسعارالسوق الحالية الخرى‪ ،‬بحيث ُيظهرأثر‪:‬‬
‫املنافع املقدمة بموجب الخطة وأصول الخطة قبل تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املنافع املقدمة بموجب الخطة وأصول الخطة بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يلزم املنشأة أن تميز تكلفة الخدمة السابقة الناتجة عن تعديل الخطة‪ ،‬عن تكلفة الخدمة السابقة الناتجة عن تقليص وعن مكسب أو‬ ‫‪100‬‬
‫ً‬
‫خسارة من التسوية في حال حدوث هذه املعامالت معا‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬يحدث تعديل في الخطة قبل التسوية‪ ،‬كما هو الحال عندما‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تغير املنشأة املنافع التي بموجب الخطة وتسوي الحقا املنافع املعدلة‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة تكلفة الخدمة السابقة قبل أي مكسب‬
‫أو خسارة من التسوية‪.‬‬
‫تحدث تسوية مع تعديل وتقليص للخطة إذا تم إنهاء الخطة ونتج عن ذلك تسوية الواجب وزوال الخطة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن إنهاء الخطة‬ ‫‪101‬‬
‫ال يعد تسوية إذا تم استبدال الخطة بأخرى جديدة تقدم منافع هي في جوهرها نفس املنافع القديمة‪.‬‬
‫عندما يتم تعديل في الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت وتقيس أية تكلفة خدمة سابقة أو مكسب أو خسارة من‬ ‫‪101‬أ‬
‫ً‬
‫التسوية‪ ،‬وفقا للفقرات ‪ 101-99‬والفقرات ‪ .112-102‬وأثناء القيام بذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان أثر الحد األعلى لألصل‪.‬‬
‫ً‬
‫وبعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪ ،‬يجب على املنشأة تحديد أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬ويجب عليها إثبات أي تغير في ذلك األثر وفقا‬
‫للفقرة ‪( 57‬د)‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة‬

‫تكلفة الخدمة السابقة هي التغير في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة والناتج عن تعديل في الخطة أو تقليصها‪.‬‬ ‫‪102‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت تكلفة الخدمة السابقة على أنها مصروف في تاريخ الحدثين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪103‬‬
‫عندما يحدث تعديل الخطة أو تقليصها؛‬ ‫(أ)‬
‫عندما تثبت املنشأة تكاليف إعادة الهيكلة املتعلقة بها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )37‬أو منافع إنهاء الخدمة (انظر‬ ‫(ب)‬
‫الفقرة ‪.)165‬‬
‫يحدث تعديل الخطة عندما تستحدث املنشأة خطة ذات منافع محددة أو تسحبها أو عندما تغير املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة‬ ‫‪104‬‬
‫قائمة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫تخفض املنشأة بشكل جوهري عدد املوظفين الذين تشملهم الخطة‪ .‬وقد ينشأ التقليص عن حدث منفرد‪ ،‬مثل‬ ‫يحدث التقليص عندما ِ‬ ‫‪105‬‬
‫إغالق مصنع أو إيقاف عملية أو إنهاء خطة أو تعليقها‪.‬‬
‫قد تكون تكلفة الخدمة السابقة إما موجبة (عندما يتم استحداث املنافع أو تغييرها بحيث تزيد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة)‪،‬‬ ‫‪106‬‬
‫أو سالبة (عندما يتم سحب املنافع أو تغييرها بحيث تنخفض القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة)‪.‬‬
‫عندما تخفض املنشأة املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع محددة قائمة‪ ،‬وفي الوقت نفسه تزيد املنافع األخرى مستحقة الدفع‬ ‫‪107‬‬
‫بموجب الخطة للموظفين أنفسهم‪ ،‬فإن املنشأة تعالج التغيير على أنه تغيير واحد بالصافي‪.‬‬
‫ُيستثنى من تكلفة الخدمة السابقة‪:‬‬ ‫‪108‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أثر الفروقات بين زيادات الراتب الفعلية واملفترضة سابقا على واجب دفع منافع الخدمة في السنوات السابقة (ال توجد تكلفة‬ ‫(أ)‬
‫خدمة سابقة ألن االفتراضات االكتوارية تراعي الرواتب املتوقعة)؛‬
‫تقدير زيادات املعاش االختيارية بأقل أو أكثر مما يجب عندما يكون على املنشأة واجب ضمني بمنح مثل هذه الزيادات (ال توجد‬ ‫(ب)‬
‫تكلفة خدمة سابقة ألن االفتراضات االكتوارية تراعي مثل هذه الزيادات)؛‬
‫ُ‬
‫تقديرات تحسن املنافع التي تنتج عن املكاسب االكتوارية أو عن العائد على أصول الخطة‪ ،‬والتي تثبت في القوائم املالية عندما‬ ‫(ج)‬
‫سواء بموجب الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط) أو بموجب نظام‪ ،‬بأن‬ ‫ً‬ ‫تكون املنشأة ملزمة‪،‬‬
‫ً‬
‫تستخدم أي فائض في الخطة ملصلحة املشتركين في الخطة‪ ،‬حتى ولو لم يتم بعد منح الزيادة في املنفعة رسميا (ال توجد تكلفة‬
‫خدمة سابقة ألن الزيادة الناتجة في الواجب هي خسارة اكتوارية‪ ،‬انظر الفقرة ‪)88‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫الزيادة في املنافع املكتسبة (أي املنافع التي ال تكون مشروطة بالعمل املستقبلي‪ ،‬انظر الفقرة ‪ )72‬عندما يستكمل املوظف‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫متطلبات االكتساب‪ ،‬في ظل عدم وجود منافع جديدة أو محسنة (ال توجد تكلفة خدمة سابقة ألن املنشأة أثبتت التكلفة املقدرة‬
‫للمنافع على أنها تكلفة خدمة حالية عند تقديم الخدمة)‪.‬‬

‫املكاسب والخسائرمن التسوية‬

‫املكسب أو الخسارة من التسوية هي الفرق بين‪:‬‬ ‫‪109‬‬

‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة الذي تجري تسويته‪ ،‬على النحو املحدد في تاريخ التسوية؛‬ ‫(أ)‬
‫سعر التسوية‪ ،‬بما في ذلك أي أصول للخطة تم نقلها وأي مدفوعات تم أداؤها بشكل مباشر من قبل املنشأة فيما يتعلق‬ ‫(ب)‬
‫بالتسوية‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت مكسبا أو خسارة من تسوية الخطة ذات املنافع املحددة عندما تحدث التسوية‪.‬‬ ‫‪110‬‬
‫تحدث التسوية عندما تدخل املنشأة في معاملة تزيل جميع الواجبات النظامية أو الضمنية اإلضافية لجزء من‪ ،‬أو لجميع‪ ،‬املنافع املقدمة‬ ‫‪111‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بموجب خطة ذات منافع محددة (بخالف دفع املنافع املحددة وفقا لشروط الخطة واملضمنة في االفتراضات االكتوارية إلى املوظفين أو‬
‫بالنيابة عنهم)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬النقل النهائي لواجبات صاحب العمل املهمة بموجب الخطة إلى شركة تأمين من خالل شراء وثيقة تأمين‬
‫ُيعد تسوية؛ أما دفع مبلغ نقدي على دفعة واحدة‪ ،‬بموجب شروط الخطة‪ ،‬للمشتركين في الخطة في مقابل حقوقهم في تسلم منافع معينة‬
‫بعد انتهاء الخدمة فال ُيعد تسوية‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تقتني املنشأة وثيقة تأمين لتمول بعض أو جميع منافع املوظفين املتعلقة بخدمة املوظف في الفترة الحالية والفترات‬ ‫‪112‬‬
‫السابقة‪ .‬وال ُيعد اقتناء مثل هذه الوثيقة تسوية إذا أبقت املنشأة على واجب نظامي أو ضمني (انظر الفقرة ‪ )46‬بدفع مبالغ إضافية إذا لم‬
‫املؤمن منافع املوظفين املحددة في وثيقة التأمين‪ .‬وتتعامل الفقرات ‪ 119-116‬مع إثبات وقياس الحقوق في التعويض بموجب وثائق‬ ‫يدفع ِ‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التأمين التي ال تعد أصوال للخطة‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‪ :‬أصول الخطة‬

‫القيمة العادلة لصول الخطة‬

‫ُ‬
‫تطرح القيمة العادلة ألي أصول للخطة من القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة عند تحديد العجز أو الفائض‪.‬‬ ‫‪113‬‬
‫ُيستثنى من أصول الخطة االشتراكات غير املدفوعة املستحقة للصندوق من املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إضافة إلى أية أدوات مالية غير قابلة‬ ‫‪114‬‬
‫ُ‬
‫للنقل ُمصدرة من قبل املنشأة ُومحتفظ بها من قبل الصندوق‪ .‬وتخفض أصول الخطة بأي التزامات على الصندوق ال تتعلق بمنافع‬
‫املوظفين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املبالغ مستحقة الدفع للدائنين التجاريين وغيرهم وااللتزامات الناتجة عن األدوات املالية املشتقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تشتمل أصول الخطة على وثائق تأمين مؤهلة تطابق تماما مبلغ وتوقيت بعض أو جميع املنافع مستحقة الدفع بموجب الخطة‪ ،‬فإن‬ ‫‪115‬‬
‫ُ‬
‫القيمة العادلة لوثائق التأمين تلك تعد هي القيمة الحالية للواجبات املتعلقة بها (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب إذا كانت املبالغ مستحقة‬
‫التحصيل بموجب وثائق التأمين غير قابلة لالسترداد بالكامل)‪.‬‬

‫التعويضات من طرف آخر‬

‫عندما يكون في حكم املؤكد أن طرفا آخرسوف يعوض عن بعض أو كل النفقة املطلوبة لتسوية واجب منافع محددة‪ ،‬ففي هذه الحالة‬ ‫‪116‬‬
‫دون غيرها يجب على املنشأة أن‪:‬‬
‫تثبت حقها في التعويض على أنه أصل منفصل‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقيس الصل بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫تفصل وتثبت التغيرات في القيمة العادلة لحقها في التعويض بنفس الطريقة املتبعة فيما يخص التغيرات في القيمة العادلة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫لصول الخطة (انظر الفقرتين ‪ 124‬و‪ .)125‬ويمكن أن تثبت مكونات تكلفة املنافع املحددة املثبتة وفقا للفقرة ‪120‬‬
‫بالصافي بعد طرح املبالغ املتعلقة بالتغيرات في املبلغ الدفتري للحق في التعويض‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تكون املنشأة قادرة أحيانا على قصد طرف آخر‪ ،‬ك ِ‬
‫مؤمن مثال‪ ،‬لدفع جزء من أو كل النفقة املطلوبة لتسوية التزام منافع محددة‪ .‬وتعد وثائق‬ ‫‪117‬‬
‫ً‬
‫املؤهلة‪ ،‬حسب التعريف الوارد في الفقرة ‪ ،8‬أصوال للخطة‪ .‬وتحاسب املنشأة عن وثائق التأمين املؤهلة بنفس الطريقة املتبعة فيما‬ ‫التأمين ِ‬
‫ى ُ‬
‫يخص جميع أصول الخطة األخر وتعد الفقرة ‪ 116‬غير ذات صلة (انظر الفقرات ‪ 49-46‬والفقرة ‪.)115‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما ال تكون وثيقة التأمين املحتفظ بها من قبل املنشأة وثيقة تأمين مؤهلة‪ ،‬فإن وثيقة التأمين تلك ال تعد أصال للخطة‪ .‬وتعد الفقرة ‪116‬‬ ‫‪118‬‬
‫ذات صلة بمثل هذه الحاالت‪ :‬حيث تثبت املنشأة حقها في التعويض بموجب وثيقة التأمين على أنه أصل منفصل‪ ،‬وليس على أنه تخفيض‬
‫عند تحديد العجز أو الفائض في املنافع املحددة‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪(140‬ب) من املنشأة أن تفصح عن وصف مختصر للعالقة بين الحق في‬
‫التعويض والواجب املتعلق به‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما ينشأ الحق في التعويض عن وثيقة تأمين تطابق تماما مبلغ وتوقيت بعض أو جميع املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع‬ ‫‪119‬‬
‫ُ‬
‫محددة‪ ،‬فإن القيمة العادلة للحق في التعويض تعد هي القيمة الحالية للواجب املتعلق به (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب إذا كان التعويض‬
‫غير قابل لالسترداد بالكامل)‪.‬‬

‫مكونات تكلفة املنفعة املحددة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت مكونات تكلفة املنافع املحددة‪ ،‬إال إذا كان هناك معيار آخريتطلب أو يسمح بتضمينها في تكلفة أصل آخر‪،‬‬ ‫‪120‬‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة (انظرالفقرات ‪ 112- 66‬والفقرة ‪122‬أ) ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪ )126 - 123‬ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪ )130 - 127‬ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تتطلب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي تضمين بعض تكاليف منافع املوظفين في تكلفة أصول‪ ،‬مثل املخزون والعقارات واآلالت‬ ‫‪121‬‬
‫واملعدات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 2‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)16‬وتتضمن تكاليف أية منفعة ملا بعد انتهاء الخدمة‪ُ ،‬مضمنة في‬
‫تكلفة مثل هذه األصول‪ ،‬النسبة املناسبة من املكونات الواردة في الفقرة ‪.120‬‬
‫ُ‬
‫ال يجوزأن ُيعاد تصنيف نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬املثبتة ضمن الدخل الشامل اآلخرإلى الربح أوالخسارة‬ ‫‪122‬‬
‫ُ‬
‫في فترة الحقة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوزللمنشأة أن تنقل تلك املبالغ املثبتة في الدخل الشامل اآلخرإلى حساب آخرضمن حقوق امللكية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة الحالية‬

‫يجب على املنشأة تحديد تكلفة الخدمة الحالية باستخدام االفتراضات االكتوارية املحددة في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا‬ ‫‪122‬أ‬
‫قامت املنشأة بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد تكلفة الخدمة الحالية ملا تبقى‬
‫من فترة التقرير السنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام االفتراضات االكتوارية املستخدمة إلعادة قياس صافي‬
‫التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪(99‬ب)‪.‬‬

‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫يجب أن تحدد املنشأة صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بضرب صافي التزام (أصل) املنافع املحددة في معدل‬ ‫‪123‬‬
‫الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫لتحديد صافي الفائدة وفقا للفقرة ‪ ،123‬يجب على املنشأة استخدام صافي التزام (أصل) املنافع املحددة ومعدل الخصم املحدد في‬ ‫‪123‬أ‬
‫بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها‬
‫تحديد صافي الفائدة ملا تبقى من فترة التقريرالسنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام‪:‬‬
‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة الذي جرى تحديده وفقا للفقرة ‪(99‬ب)؛‬ ‫(أ)‬
‫معدل الخصم املستخدم إلعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪( 99‬ب)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وعند تطبيق الفقرة ‪123‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أيضا أن تأخذ في حسبانها أي تغيرات في صافي التزام (أصل) املنافع املحددة تحدث أثناء‬
‫الفترة نتيجة لالشتراكات أو مدفوعات املنافع‪.‬‬
‫يمكن اعتبار صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بأنه دخل الفائدة على أصول الخطة وتكلفة الفائدة على واجب املنافع‬ ‫‪124‬‬
‫املحددة والفائدة على أثر الحد األعلى لألصل املذكور في الفقرة ‪.64‬‬
‫ُيعد دخل الفائدة على أصول الخطة أحد مكونات العائد على أصول الخطة‪ ،‬ويتحدد بضرب القيمة العادلة ألصول الخطة في معدل الخصم‬ ‫‪125‬‬
‫املحدد في الفقرة ‪123‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تحديد القيمة العادلة ألصول الخطة في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة بإعادة‬
‫ً‬
‫قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد دخل الفائدة ملا تبقى من فترة التقرير السنوية بعد تعديل‬
‫ً‬
‫الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام أصول الخطة املستخدمة إلعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪(99‬ب)‪.‬‬
‫ً‬
‫وعند تطبيق الفقرة ‪ ،125‬يجب على املنشأة أن تأخذ في حسبانها أيضا أي تغيرات تطرأ على أصول الخطة املحتفظ بها خالل الفترة نتيجة‬
‫لالشتراكات أو مدفوعات املنافع‪ُ .‬ويضمن الفرق بين دخل الفائدة على أصول الخطة والعائد على أصول الخطة في إعادة قياس صافي التزام‬
‫(أصل) املنافع املحددة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل جزءا من التغير الكلي في أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬وتحدد بضرب أثر الحد األعلى لألصل في معدل‬ ‫‪126‬‬
‫الخصم املحدد في الفقرة ‪123‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تحديد أثر الحد األعلى لألصل في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة‬
‫ً‬
‫بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل ملا تبقى من فترة‬
‫ً‬
‫التقرير السنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها مع األخذ في الحسبان أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل محدد وفقا للفقرة ‪101‬أ‪.‬‬
‫ُويضمن الفرق بين الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل والتغير الكلي في أثر الحد األعلى لألصل في إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع‬
‫املحددة‪.‬‬

‫نو اتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫تشمل نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪:‬‬ ‫‪127‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية (انظر الفقرتين ‪ 128‬و‪)129‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة (انظر الفقرة ‪ ،)130‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬ ‫(ب)‬
‫(انظر الفقرة ‪)125‬؛‬
‫ُ‬
‫أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر‬ ‫(ج)‬
‫الفقرة ‪.)126‬‬
‫تنتج املكاسب والخسائر االكتوارية عن الزيادة أو النقصان في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة بسبب التغيرات في االفتراضات‬ ‫‪128‬‬
‫االكتوارية والتعديالت ً‬
‫بناء على واقع التجربة‪ .‬وتشمل أسباب املكاسب والخسائر االكتوارية‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫املعدالت املرتفعة أو املنخفضة على نحو غير متوقع لدوران املوظفين أو للتقاعد املبكر أو الوفاة أو للزيادات في الرواتب أو‬ ‫(أ)‬
‫املنافع (إذا كانت الشروط الرسمية أو الضمنية للخطة تنص على زيادة املنافع بسبب التضخم) أو التكاليف الطبية؛‬
‫أثر التغيرات في االفتراضات املتعلقة بخيارات دفع املنافع؛‬ ‫(ب)‬
‫أثر التغيرات في التقديرات املتعلقة بمعدل دوران املوظفين أو التقاعد املبكر أو الوفاة أو الزيادات في الرواتب أو املنافع (إذا‬ ‫(ج)‬
‫كانت الشروط الرسمية أو الضمنية للخطة تنص على زيادة املنافع بسبب التضخم) أو التكاليف الطبية في املستقبل؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أثر التغيرات في معدل الخصم‪.‬‬ ‫(د)‬

‫ال تشمل املكاسب والخسائر االكتوارية التغيرات في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة بسبب استحداث خطة ذات منافع محددة أو‬ ‫‪129‬‬
‫تعديلها أو تقليصها أو تسويتها أو التغييرات في املنافع مستحقة الدفع بموجب الخطة ذات املنافع املحددة‪ .‬وينتج عن مثل هذه التغييرات‬
‫تكلفة خدمة سابقة أو مكاسب أو خسائر من التسوية‪.‬‬
‫عند تحديد العائد على أصول الخطة‪ ،‬تطرح املنشأة تكاليف إدارة أصول الخطة وأية ضريبة مستحقة الدفع من قبل الخطة ذاتها‪ ،‬بخالف‬ ‫‪130‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الضريبة املضمنة في االفتراضات االكتوارية املستخدمة لقياس واجب املنافع املحددة (الفقرة ‪ .)76‬وال تطرح تكاليف اإلدارة األخرى من‬
‫العائد على أصول الخطة‪.‬‬

‫العرض‬

‫املقاصة‬

‫يجب على املنشأة أن تجري مقاصة بين أصل متعلق بإحدى الخطط والتزام متعلق بخطة أخرى فقط في الحالتين اآلتيتين‪:‬‬ ‫‪131‬‬
‫عندما يكون للمنشأة حق واجب النفاذ نظاما بأن تستخدم الفائض في إحدى الخطط لتسوية الواجبات بموجب خطة‬ ‫(أ)‬
‫أخرى؛‬
‫عندما تنوي املنشأة إما أن تسوي الواجبات على أساس صاف‪ ،‬أو أن تحقق فائضا في إحدى الخطط وتسوي واجبها‬ ‫(ب)‬
‫بموجب الخطة الخرى في الوقت نفسه‪.‬‬
‫تتشابه ضوابط املقاصة مع تلك املحددة لألدوات املالية في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪.‬‬ ‫‪132‬‬

‫تمييزاملتداول عن غيراملتداول‬

‫تميز بعض املنشآت األصول وااللتزامات املتداولة عن األصول وااللتزامات غير املتداولة‪ .‬وال يحدد هذا املعيار ما إذا كان ينبغي على املنشأة‬ ‫‪133‬‬
‫أن تميز األجزاء املتداولة عن غير املتداولة لألصول وااللتزامات الناشئة عن منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬

‫مكونات تكلفة املنافع املحددة‬

‫ُ‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 120‬من املنشأة أن تثبت تكلفة الخدمة وصافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وال‬ ‫‪134‬‬
‫يحدد هذا املعيار الكيفية التي ينبغي على املنشأة أن تعرض بها تكلفة الخدمة وصافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ .‬ويجب‬
‫ً‬
‫على املنشأة أن تعرض تلك املكونات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.1‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي‪:‬‬ ‫‪135‬‬
‫توضح خصائص خططها ذات املنافع املحددة واملخاطراملرتبطة بها (انظرالفقرة ‪)139‬؛‬ ‫(أ)‬
‫تحدد وتوضح املبالغ الواردة في قوائمها املالية الناشئة عن خططها ذات املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪)144 - 140‬؛‬ ‫(ب)‬
‫تصف كيف يمكن أن تؤثرخططها ذات املنافع املحددة على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ ،‬وتوقيتها ودرجة‬ ‫(ج)‬
‫عدم تأكدها (انظرالفقرات ‪.)147- 145‬‬
‫لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪ ،135‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان جميع ما يلي‪:‬‬ ‫‪136‬‬
‫مستوى التفصيل الضروري الستيفاء متطلبات اإلفصاح؛‬ ‫(أ)‬
‫مدى االهتمام الذي ينبغي إيالؤه لكل من املتطلبات املختلفة؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫مستوى التجميع أو التفصيل الذي ينبغي القيام به؛‬ ‫(ج)‬

‫ُ‬
‫ما إذا كان مستخدمو القوائم املالية بحاجة إلى معلومات إضافية لتقويم املعلومات الكمية املفصح عنها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫عندما تكون اإلفصاحات املقدمة وفقا ملتطلبات هذا املعيار‪ ،‬واملعايير الدولية األخرى للتقرير املالي غير كافية لتحقيق األهداف الواردة في‬ ‫‪137‬‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪ ،135‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اإلضافية الضرورية لتحقيق تلك األهداف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة أن‬
‫ُ‬
‫تعرض تحليال للقيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬تميز فيه بين طبيعة ذلك الواجب وخصائصه ومخاطره‪ .‬ويمكن أن يميز مثل هذا‬
‫اإلفصاح‪:‬‬
‫بين املبالغ املستحقة لألعضاء النشطين‪ ،‬واألعضاء املؤجلين‪ ،‬وأصحاب املعاشات‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫بين املنافع املكتسبة واملنافع املستحقة ولكنها ليست مكتسبة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫بين املنافع املشروطة واملبالغ التي يمكن عزوها لزيادات الرواتب املستقبلية واملنافع األخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تقيم ما إذا كان ينبغي تفصيل جميع اإلفصاحات‪ ،‬أو تفصيل بعضها‪ ،‬لتمييز الخطط أو مجموعات الخطط املختلفة‬ ‫يجب على املنشأة أن ِ‬ ‫‪138‬‬
‫ُ‬
‫بشكل ذي أهمية نسبية في مخاطرها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشأة أن ت ِ‬
‫فصل اإلفصاح عن الخطط التي تتحقق فيها واحدة أو أكثر من‬
‫السمات اآلتية‪:‬‬
‫اختالف املواقع الجغرافية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫اختالف الخصائص مثل خطط املعاشات املحسوبة براتب ثابت أو خطط املعاشات املحسوبة بالراتب النهائي أو الخطط الطبية‬ ‫(ب)‬
‫ملا بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬
‫اختالف البيئات التنظيمية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫اختالف قطاعات التقرير‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫اختالف ترتيبات التمويل (مثل غير املمولة كليا‪ ،‬أو املمولة كليا أو جزئيا)‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫خصائص الخطط ذات املنافع املحددة واملخاطراملرتبطة بها‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪139‬‬
‫معلومات عن خصائص خططها ذات املنافع املحددة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫طبيعة املنافع املقدمة بموجب الخطة (مثل الخطة ذات املنافع املحددة على أساس الراتب النهائي‪ ،‬أو الخطة على‬ ‫(‪)1‬‬
‫أساس االشتراكات مع ضمان)‪.‬‬
‫وصف لإلطار التنظيمي الذي تعمل في ظله الخطة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬مستوى الحد األدنى من متطلبات التمويل‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وأي أثر لإلطار التنظيمي على الخطة‪ ،‬مثل الحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪.)64‬‬
‫وصف ألية مسؤوليات أخرى على املنشأة عن حوكمة الخطة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬مسؤوليات أمناء الخطة أو أعضاء‬ ‫(‪)3‬‬
‫مجلس إدارتها‪.‬‬
‫وصف للمخاطر التي تتعرض لها املنشأة بسبب الخطة‪ ،‬مع التركيز على أية مخاطر غير عادية أو خاصة باملنشأة أو خاصة‬ ‫(ب)‬
‫بالخطة‪ ،‬ووصف ألي نقاط مهمة لتركز املخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت أصول الخطة مستثمرة بشكل أساس ي في فئة‬
‫واحدة من االستثمارات‪ ،‬على سبيل املثال العقارات‪ ،‬فإن الخطة قد تعرض املنشأة لخطر يتركز في سوق العقارات‪.‬‬
‫وصف ألي تعديالت في الخطة أو أي تقليص أو تسوية لها‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫توضيح للمبالغ الواردة في القوائم املالية‬

‫يجب على املنشأة أن تقدم مطابقة بين الرصيد االفتتاحي والرصيد الختامي لكل مما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪140‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬مع تقديم مطابقات منفصلة لكل مما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫أصول الخطة‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أثر الحد األعلى لألصل‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫أي حقوق في التعويض من أطراف أخرى‪ .‬ويجب على املنشأة أيضا أن توضح العالقة بين أي حق في التعويض من أطراف أخرى‬ ‫(ب)‬
‫والواجب املتعلق بذلك الحق‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب أن تظهر كل مطابقة واردة في الفقرة ‪ 140‬كال مما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪141‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫دخل أو مصروف الفائدة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬مع إظهار ما يلي بشكل منفصل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في الفائدة الواردة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية الناشئة عن التغيرات في االفتراضات السكانية (انظر الفقرة ‪(76‬أ))‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية الناشئة عن التغيرات في االفتراضات املالية (انظر الفقرة ‪(76‬ب))‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫التغيرات في أثر تقييد صافي أصل منافع محددة بالحد األعلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في الفائدة الواردة في‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬
‫البند (ب)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تفصح أيضا عن الكيفية التي حددت بها الحد االقص ى للمنفعة االقتصادية‬
‫املتاحة‪ ،‬أي ما إذا كانت تلك املنافع ستكون في شكل مبالغ ُمستردة أو تخفيضات في االشتراكات املستقبلية أو مزيج‬
‫من كليهما‪.‬‬
‫تكلفة الخدمة السابقة واملكاسب والخسائر الناشئة عن التسويات‪ .‬كما هو مسموح به بموجب الفقرة ‪ ،100‬ال يلزم تمييز‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫تكلفة الخدمة السابقة عن املكاسب والخسائر الناشئة عن التسويات إذا حدثت معا‪.‬‬
‫أثر التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫االشتراكات في الخطة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل تلك املقدمة من صاحب العمل وتلك املقدمة من املشتركين في الخطة‪.‬‬ ‫(و)‬
‫املدفوعات من الخطة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل املبلغ املدفوع فيما يتعلق بأية تسويات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫آثار تجميع األعمال واستبعاداتها‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصل القيمة العادلة ألصول الخطة إلى فئات تميز بين طبيعة تلك األصول ومخاطرها‪ ،‬وأن تزيد في تقسيم كل فئة من‬ ‫‪142‬‬
‫أصول الخطة إلى أصول لها سعر سوق معلن في سوق نشطة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة‬
‫العادلة") وأصول ليس لها مثل ذلك السعر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ومع األخذ في الحسبان مستوى اإلفصاح املوضح في الفقرة ‪ ،136‬يمكن‬
‫للمنشأة أن تميز بين‪:‬‬
‫النقد ُوم ِ‬
‫عادالت النقد؛‬ ‫(أ)‬
‫أدوات حقوق امللكية ( ُمفصلة حسب نوع الصناعة وحجم الشركة واملوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أدوات الدين ( ُمفصلة حسب املصدر وجودة االئتمان واملوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(ج)‬
‫العقارات ( ُمفصلة حسب املوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(د)‬
‫املشتقات ( ُمفصلة حسب نوع املخاطر األساسية في العقد‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عقود معدل الفائدة‪ ،‬وعقود صرف العمالت‬ ‫(ه)‬
‫األجنبية‪ ،‬وعقود حقوق امللكية‪ ،‬وعقود االئتمان‪ ،‬واملقايضات طويلة االجل‪ ،‬إلخ)؛‬
‫الصناديق االستثمارية ( ُمفصلة حسب نوع الصندوق)؛‬ ‫(و)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫األوراق املالية املضمونة بأصول؛‬ ‫(ز)‬

‫ُ‬
‫الدين املهيكل‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن القيمة العادلة لألدوات املالية القابلة للنقل الخاصة باملنشأة واملحتفظ بها على أنها أصول للخطة‪ ،‬والقيمة‬ ‫‪143‬‬
‫العادلة ألصول الخطة التي هي عقارات تشغلها املنشأة أو أصول أخرى تستخدمها املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن االفتراضات االكتوارية املهمة املستخدمة لتحديد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة (انظر الفقرة ‪.)76‬‬ ‫‪144‬‬
‫ً‬
‫ويجب أن يكون مثل هذا اإلفصاح في شكل قيم مطلقة (مثال كنسبة مئوية مطلقة‪ ،‬وليس فقط كهامش بين نسب مئوية مختلفة ومتغيرات‬
‫أخرى)‪ .‬وعندما توفر املنشأة إفصاحات إجمالية ملجموعة من الخطط‪ ،‬فيحب عليها أن توفر مثل هذه اإلفصاحات في شكل متوسطات‬
‫ً‬
‫مرجحة أو مدى ضيق نسبيا‪.‬‬

‫مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬وتوقيتها ودرجة عدم تأكدها‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪145‬‬
‫تحليل حساسية لكل افتراض اكتواري مهم ُ(مفصح عنه بموجب الفقرة ‪ )144‬كما في نهاية فترة التقرير‪ ،‬يظهر كيف كان سيتأثر‬ ‫(أ)‬
‫التزام املنافع املحددة بالتغيرات‪ ،‬التي كانت محتملة بدرجة معقولة في ذلك التاريخ‪ ،‬في االفتراض االكتواري ذي الصلة‪.‬‬
‫الطرق واالفتراضات املستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية املطلوبة بموجب البند (أ) وحدود تلك الطرق‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫التغييرات عن الفترة السابقة في الطرق واالفتراضات املستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية‪ ،‬وأسباب مثل هذه التغييرات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن وصف ألي استراتيجيات ملقابلة األصول بااللتزامات‪ ،‬تستخدمها الخطة أو املنشأة‪ ،‬بما في ذلك استخدام‬ ‫‪146‬‬
‫طريقة الدفعات السنوية وغيرها من الطرق‪ ،‬مثل املقايضات طويلة األجل‪ ،‬إلدارة املخاطر‪.‬‬
‫لبيان أثر الخطة ذات املنافع املحددة على التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪147‬‬
‫وصف ألي ترتيبات تمويل وسياسة تمويل تؤثر على االشتراكات املستقبلية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫االشتراكات املتوقع دفعها للخطة في فترة التقرير السنوية التالية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫معلومات عن الجدول الزمني الستحقاق واجب املنافع املحددة‪ .‬وسيشمل ذلك املتوسط املرجح ملدة واجب املنافع املحددة وقد‬ ‫(ج)‬
‫يشمل معلومات أخرى عن توزيع توقيت مدفوعات املنافع‪ ،‬مثل تحليل استحقاق مدفوعات املنافع‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪148‬‬
‫وصف لترتيبات التمويل‪ ،‬بما في ذلك الطريقة املستخدمة لتحديد معدل اشتراكات املنشأة وأي حد أدنى ملتطلبات التمويل‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫وصف للمدى الذي يمكن أن تكون املنشأة ملتزمة به في الخطة بواجبات املنشآت األخرى بموجب أحكام وشروط الخطة متعددة‬ ‫(ب)‬
‫أصحاب العمل‪.‬‬
‫وصف ألي تخصيص متفق عليه للعجز أو الفائض عند‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫إنهاء الخطة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫انسحاب املنشأة من الخطة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫إذا حاسبت املنشأة عن تلك الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة وفقا للفقرة ‪ ،34‬فيجب عليها أن تفصح عما يلي‪،‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫إضافة إلى املعلومات املطلوبة بموجب البنود (أ)–(ج) وبدال من املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪:147-139‬‬
‫حقيقة أن الخطة هي خطة ذات منافع محددة‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تمكن املنشأة من املحاسبة عن الخطة على أنها خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫سبب عدم توفر معلومات كافية ِ‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫االشتراكات املتوقع دفعها للخطة في فترة التقرير السنوية التالية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫معلومات عن أي عجز أو فائض في الخطة قد يؤثر على مبلغ االشتراكات املستقبلية‪ ،‬بما في ذلك األساس املستخدم‬ ‫(‪)4‬‬
‫لتحديد ذلك العجز أو الفائض وآثاره‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على املنشأة‪.‬‬
‫إشارة ملستوى مشاركة املنشأة في الخطة ُمقارنة باملنشآت املشتركة األخرى‪ .‬ومن أمثلة املقاييس التي قد توفر مثل‬ ‫(‪)5‬‬
‫هذه اإلشارة نسبة املنشأة من إجمالي اشتراكات الخطة أو نسبة املنشأة من إجمالي عدد األعضاء النشطين واألعضاء‬
‫املتقاعدين واألعضاء السابقين املستحقين للمنافع‪ ،‬إذا كانت تلك املعلومات متاحة‪.‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطربين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‬

‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪149‬‬
‫االتفاق التعاقدي أو السياسة املعلنة لتحميل صافي تكلفة املنافع املحددة أو حقيقة أنه ال توجد مثل هذه السياسة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫سياسة تحديد االشتراك الذي ستدفعه املنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫جميع املعلومات عن الخطة ككل واملطلوبة بموجب الفقرات ‪ ،147-135‬وذلك إذا كانت املنشأة تحاسب عن تخصيص صافي‬ ‫(ج)‬
‫تكلفة املنافع املحددة كما هو ُموضح في الفقرة ‪.41‬‬
‫جميع املعلومات عن الخطة ككل واملطلوبة بموجب الفقرات ‪ ،137-135‬و‪ ،139‬و‪ ،144-142‬و‪( 147‬أ) و(ب)‪ ،‬وذلك إذا كانت‬ ‫(د)‬
‫املنشأة تحاسب عن االشتراك مستحق الدفع للفترة كما هو ُموضح في الفقرة ‪.41‬‬
‫يمكن اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(149‬ج) و(د) من خالل اإلشارة إلى اإلفصاحات الواردة في القوائم املالية ملنشأة‬ ‫‪150‬‬
‫أخرى ضمن املجموعة وذلك في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت تلك القوائم املالية للمنشأة التي ضمن املجموعة تحدد وتفصح بشكل منفصل عن املعلومات املطلوبة عن الخطة؛‬ ‫(أ)‬
‫إذا كانت تلك القوائم املالية للمنشأة التي ضمن املجموعة متاحة ملستخدمي القوائم املالية بنفس الشروط املتاحة بها القوائم‬ ‫(ب)‬
‫املالية للمنشأة‪ ،‬وفي نفس الوقت الذي تتوفر فيه القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬أو في وقت أسبق منه‪.‬‬

‫متطلبات اإلفصاح الواردة في املعاييرالدولية الخرى للتقريراملالي‬

‫تفصح املنشأة عن معلومات عما يلي‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي للمحاسبة ‪:24‬‬ ‫‪151‬‬
‫معامالت األطراف ذات العالقة مع خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تفصح املنشأة عن معلومات حول االلتزامات املحتملة الناشئة عن واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي‬ ‫‪152‬‬
‫للمحاسبة ‪.37‬‬

‫منافع املوظفين الخرى طويلة الجل‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل منافع املوظفين األخرى طويلة األجل بنودا مثل ما يلي‪ ،‬وذلك إذا لم يكن من املتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا‬ ‫‪153‬‬
‫من نهاية فترة التقرير السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪:‬‬
‫الغيابات املدفوعة طويلة األجل‪ ،‬مثل إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع مرور فترة طويلة محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫منافع العجز طويل األجل؛‬ ‫(ج)‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املكافآت املؤجلة‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫ً‬
‫ال يخضع عادة قياس منافع املوظفين األخرى طويلة األجل لدرجة عدم التأكد نفسها املرتبطة بقياس منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬ولهذا‬ ‫‪154‬‬
‫السبب‪ ،‬يتطلب هذا املعيار طريقة مبسطة للمحاسبة عن منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ .‬وعلى عكس املحاسبة املطلوبة عن منافع‬
‫ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬فإن هذه الطريقة ال تثبت نواتج إعادة القياس ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫عند إثبات وقياس الفائض أو العجزفي خطة ملنافع املوظفين الخرى طويلة الجل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق الفقرات ‪ 98-56‬و‪-113‬‬ ‫‪155‬‬
‫‪ .115‬ويجب على املنشأة أن تطبق الفقرات ‪ 119-116‬عند إثبات وقياس أي حق في التعويض من أطراف أخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫فيما يخص منافع املوظفين الخرى طويلة الجل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت صافي مجموع املبالغ التالية ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إال‬ ‫‪156‬‬
‫إذا كان هناك معيارآخريتطلب أو يسمح بتضمينها في تكلفة أصل آخر‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة (انظرالفقرات ‪ 112-66‬والفقرة ‪122‬أ)؛‬ ‫(أ)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪)126-123‬؛‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪.)130-127‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫من صور منافع املوظفين األخرى طويلة األجل منافع العجز طويل األجل‪ .‬وإذا كان مستوى املنفعة يعتمد على طول الخدمة‪ ،‬فإن واجبا ينشأ‬ ‫‪157‬‬
‫عندما ُتقدم الخدمة‪ .‬ويعكس قياس ذلك الواجب احتمالية املطالبة بالدفع وطول املدة املتوقع أن يتم عنها الدفع‪ .‬وعندما يكون مستوى‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫املنفعة واحدا ألي موظف مصاب بعجز بغض النظر عن عدد سنوات الخدمة‪ ،‬فإن التكلفة املتوقعة لتلك املنافع تثبت عندما يقع حدث‬
‫ً‬
‫يسبب عجزا طويل األجل‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬فقد تتطلب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‬ ‫‪158‬‬
‫تقديم إفصاحات عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫منافع إنهاء الخدمة‬

‫يتناول هذا املعيار منافع إنهاء الخدمة بشكل منفصل عن منافع املوظفين األخرى ألن الحدث الذي ينشأ عنه واجب هو إنهاء الخدمة وليس‬ ‫‪159‬‬
‫خدمة املوظف‪ .‬وتنتج منافع إنهاء الخدمة إما من قرار املنشأة بإنهاء الخدمة أو من قرار املوظف بقبول عرض مقدم من املنشأة بقبول منافع‬
‫في مقابل إنهاء خدمته‪.‬‬
‫بناء على طلب املوظف دون عرض مقدم من املنشأة‪ ،‬أو نتيجة‬‫ال تشمل منافع إنهاء الخدمة منافع املوظفين الناتجة عن إنهاء الخدمة ً‬ ‫‪160‬‬
‫متطلبات التقاعد اإللزامية‪ ،‬ألن تلك املنافع هي منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتقدم بعض املنشآت مستوى أقل من املنفعة إلنهاء الخدمة‬
‫ً‬
‫بناء على طلب املوظف (في الجوهر‪ ،‬هي منفعة ملا بعد انتهاء الخدمة) مقارنة بإنهاء الخدمة بناء على طلب املنشأة‪ .‬ويكون الفرق بين املنفعة‬
‫ُ‬ ‫املُقدمة إلنهاء الخدمة ً‬
‫بناء على طلب املوظف واملنفعة األكبر املقدمة ً‬
‫بناء على طلب املنشأة هو منفعة إنهاء الخدمة‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يحدد شكل منفعة املوظف ما إذا كانت ُمقدمة في مقابل خدمة أو في مقابل إنهاء خدمة املوظف‪ .‬وعادة ما تكون منافع إنهاء الخدمة في‬ ‫‪161‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫شكل مبالغ تؤدى على دفعة واحدة‪ ،‬ولكنها تشمل أيضا في بعض األحيان‪:‬‬
‫سواء بشكل مباشر من خالل خطة منافع املوظفين أو بشكل غير مباشر‪.‬‬ ‫تحسين منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ً ،‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫راتبا حتى نهاية فترة إشعار محددة إذا لم يقدم املوظف أية خدمة إضافية توفر منافع اقتصادية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تشمل املؤشرات على أن منفعة املوظف ُمقدمة في مقابل خدمات ما يلي‪:‬‬ ‫‪162‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أن تكون املنفعة مشروطة بخدمة مستقبلية يتم تقديمها (بما في ذلك املنافع التي تزيد في حال تقديم خدمة إضافية)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أن تقدم املنافع وفقا لشروط خطة ملنافع املوظفين‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقدم بعض منافع إنهاء الخدمة وفقا لشروط خطة قائمة ملنافع املوظفين‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون محددة بموجب تشريع أو عقد عمل‬ ‫‪163‬‬
‫ً‬
‫أو اتفاق مع اتحاد عمال‪ ،‬أو قد تكون مفهومة ضمنا نتيجة ملمارسة سابقة لصاحب العمل بتقديم منافع مشابهة‪ .‬وكمثال آخر‪ ،‬إذا قدمت‬
‫ً‬
‫املنشأة عرضا بمنافع تكون متاحة ألكثر من فترة قصيرة‪ ،‬أو إذا كانت هناك أكثر من فترة قصيرة بين العرض والتاريخ املتوقع إلنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫الفعلي‪ ،‬فإن املنشأة تأخذ في الحسبان ما إذا كانت قد وضعت خطة جديدة ملنافع املوظفين وبالتالي ما إذا كانت املنافع املقدمة بموجب تلك‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫الخطة هي منافع إلنهاء الخدمة أو منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتكون املنافع املقدمة وفقا لشروط خطة ملنافع املوظفين منافعا إلنهاء‬
‫ً‬
‫الخدمة إذا كانت ناتجة عن قرار املنشأة بإنهاء خدمة املوظف وغير مشروطة أيضا بخدمة مستقبلية يتم تقديمها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقدم بعض منافع املوظفين بغض النظر عن سبب ترك املوظف للمنشأة‪ .‬ويكون دفع مثل هذه املنافع مؤكدا (مع مراعاة أي متطلبات‬ ‫‪164‬‬
‫ُ‬
‫اكتساب أو متطلبات حد أدنى للخدمة) إال أن توقيت دفعها يكون غير مؤكد‪ .‬ورغم أن مثل هذه املنافع توصف في بعض الدول على أنها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعويضات إلنهاء الخدمة أو مكافأة إلنهاء الخدمة‪ ،‬فإنها تعد منافع ملا بعد انتهاء الخدمة وليست منافعا إلنهاء الخدمة‪ ،‬وتحاسب املنشأة‬
‫عنها على أنها منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت التزاما ومصروفا ملنافع إنهاء الخدمة في أحد التاريخين اآلتيين‪ ،‬أيهما أسبق‪:‬‬ ‫‪165‬‬
‫عندما ال ت ُعود املنشأة قادرة على سحب عرض تلك املنافع؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫عندما تثبت املنشأة تكاليف إلعادة هيكلة تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬وتنطوي على دفع منافع إلنهاء‬ ‫(ب)‬
‫الخدمة‪.‬‬
‫فيما يخص منافع إنهاء الخدمة مستحقة الدفع نتيجة لقرار املوظف بقبول عرض منافع في مقابل إنهاء خدمته‪ ،‬يكون الوقت الذي ال ت ُعود‬ ‫‪166‬‬
‫فيه املنشأة قادرة على سحب عرض منافع إنهاء الخدمة هو الوقت األسبق من بين ما يلي‪:‬‬
‫عندما يقبل املوظف العرض؛‬ ‫(أ)‬
‫عندما يسري قيد (مثل‪ ،‬متطلب نظامي أو تنظيمي أو تعاقدي أو أي قيد آخر) على قدرة املنشأة على سحب العرض‪ .‬ويتحقق‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫هذا عند تقديم العرض‪ ،‬إذا كان القيد قائما في وقت العرض‪.‬‬
‫فيما يخص منافع إنهاء الخدمة مستحقة الدفع نتيجة قرار املنشأة بإنهاء خدمة املوظف‪ ،‬ال ت ُعود املنشأة قادرة على سحب العرض عندما‬ ‫‪167‬‬
‫تبلغ املوظفين املتأثرين بالقرار بخطة إلنهاء الخدمة تستوفي جميع الضوابط اآلتية‪:‬‬
‫ِ‬
‫أن تشير التصرفات املطلوبة الستكمال الخطة إلى أنه من غير املحتمل إدخال تغييرات مهمة على الخطة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أن تحدد الخطة عدد املوظفين الذين سيتم إنهاء خدمتهم وتصنيفات وظائفهم أو مهامهم ومواقعهم (ولكن ال يلزم أن تحدد‬ ‫(ب)‬
‫الخطة كل موظف بعينه) والتاريخ املتوقع إلنجاز الخطة‪.‬‬
‫أن تحدد الخطة منافع إنهاء الخدمة التي سيحصل عليها املوظفون بتفصيل كاف بحيث يستطيع املوظفون تحديد نوع ومبلغ‬ ‫(ج)‬
‫املنافع التي سيحصلون عليها عند إنهاء خدمتهم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تثبت املنشأة منافع إنهاء الخدمة‪ ،‬قد يتعين عليها أيضا أن تحاسب عن تعديل خطة أو تقليص ملنافع أخرى للموظفين (انظر الفقرة‬ ‫‪168‬‬
‫‪.)103‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫القياس‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس منافع إنهاء الخدمة عند اإلثبات الولي‪ ،‬ويجب أن تقيس وتثبت التغيرات الالحقة‪ ،‬وفقا لطبيعة منفعة‬ ‫‪169‬‬
‫املوظف‪ ،‬شريطة أنه إذا كانت منافع إنهاء الخدمة تحسينا ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق املتطلبات الخاصة‬
‫بمنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وفي غيرذلك من الحاالت‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كان ُيتوقع تسوية منافع إنهاء الخدمة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية التي تثبت‬ ‫(أ)‬
‫فيها منفعة إنهاء الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق متطلبات منافع املوظفين قصيرة الجل‪.‬‬
‫إذا كان ال ُيتوقع تسوية منافع إنهاء الخدمة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‪ ،‬فيجب‬ ‫(ب)‬
‫على املنشأة أن تطبق متطلبات منافع املوظفين طويلة الجل‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫نظرا ألن منافع إنهاء الخدمة ال تقدم في مقابل خدمة‪ ،‬فإن الفقرات ‪ 74-70‬املتعلقة بعزو املنفعة لفترات الخدمة تعد غير ذات صلة‪.‬‬ ‫‪170‬‬

‫مثال يوضح الفقرات ‪170-159‬‬

‫الخلفية‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫نتيجة لعملية استحواذ حديثة‪ ،‬تخطط املنشأة إلغالق مصنع خالل عشرة أشهر‪ ،‬وفي ذلك الوقت‪ ،‬تنهي خدمة جميع املوظفين‬
‫ً‬
‫املتبقين باملصنع‪ .‬ونظرا لحاجة املنشأة لخبرة املوظفين باملصنع الستكمال بعض العقود‪ ،‬فإنها تعلن عن خطة إلنهاء الخدمة على‬
‫النحو اآلتي‪:‬‬
‫كل موظف يبقى ويقدم خدمة حتى إغالق املصنع يستلم في تاريخ إنهاء الخدمة دفعة نقدية قدرها ‪ 30000‬وحدة عملة‪ .‬ويستلم‬
‫املوظفون الذين يتركون املنشأة قبل إغالق املصنع ‪ 10000‬وحدة عملة‪.‬‬
‫يوجد ‪ 120‬موظف ًا باملصنع‪ .‬ووقت إعالن الخطة‪ ،‬تتوقع املنشأة أن يتركها ‪ 20‬منهم قبل اإلغالق‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يكون إجمالي التدفقات‬
‫النقدية الخارجة املتوقعة بموجب الخطة ‪ 3200000‬وحدة عملة (أي ‪ 10000 × 20‬وحدة عملة ‪ 30000 × 100 +‬وحدة عملة)‪ .‬وكما‬
‫ُ‬
‫هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ ،160‬فإن املنشأة تحاسب عن املنافع املقدمة في مقابل إنهاء الخدمة على أنها منافع إلنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫وتحاسب عن املنافع املقدمة في مقابل خدمات على أنها منافع للموظفين قصيرة األجل‪.‬‬
‫منافع إنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫تبلغ املنفعة املقدمة في مقابل إنهاء الخدمة ‪ 10000‬وحدة عملة‪ .‬وهو املبلغ الذي سيكون على املنشأة أن تدفعه إلنهاء الخدمة بغض‬
‫النظر عما إذا كان املوظفون سيبقون ويقدمون الخدمة حتى إغالق املصنع أو سيتركون املنشأة قبل اإلغالق‪ .‬وبالرغم من أن‬
‫املوظفين يمكنهم أن يتركوا املنشأة قبل اإلغالق‪ ،‬فإن إنهاء خدمة جميع املوظفين هو نتيجة لقرار املنشأة بإغالق املصنع وإنهاء‬
‫ً‬
‫خدمتهم (بمعنى أن جميع املوظفين سيتركون الخدمة عندما يغلق املصنع)‪ .‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزاما قدره ‪ 1200000‬وحدة عملة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫(أي ‪ 10000 × 120‬وحدة عملة) ملنافع إنهاء الخدمة املقدمة وفقا لخطة منافع املوظفين في تاريخ اإلعالن عن خطة إنهاء الخدمة أو‬
‫تاريخ إثبات املنشأة لتكاليف إعادة الهيكلة املرتبطة بإغالق املصنع‪ ،‬أي التاريخين أسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫املنافع املقدمة في مقابل خدمة‬
‫ُ‬
‫املنافع اإلضافية التي سيحصل عليها املوظفون إذا قدموا خدمات لفترة العشرة أشهر كاملة هي في مقابل الخدمات املقدمة خالل تلك‬
‫ً‬
‫الفترة‪ .‬وتحاسب املنشأة عنها على أنها منافع للموظفين قصيرة األجل ألن املنشأة تتوقع تسويتها قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية‬
‫فترة التقرير السنوية‪ .‬وفي هذا املثال‪ ،‬ال توجد حاجة للخصم‪ ،‬وبالتالي ُيثبت مصروف قدره ‪ 200000‬وحدة عملة (أي ‪2000000‬‬
‫وحدة عملة ÷ ‪ (10‬في كل شهر خالل فترة الخدمة التي تبلغ عشرة أشهر‪ ،‬مع زيادة مقابلة لذلك في املبلغ الدفتري لاللتزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع إنهاء الخدمة‪ ،‬فإن املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي قد تتطلب إفصاحات‬ ‫‪171‬‬
‫عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪ .‬ويتطلب املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 1‬اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫التحول وتاريخ السريان‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪172‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬ ‫‪173‬‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ ،‬باستثناء أنه‪:‬‬
‫ً‬
‫ال يلزم املنشأة أن تعدل املبلغ الدفتري لألصول الواقعة خارج نطاق هذا املعيار تبعا للتغيرات في تكاليف منافع املوظفين التي‬ ‫(أ)‬
‫تم تضمينها في املبلغ الدفتري قبل تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويكون تاريخ التطبيق األولي هو بداية أسبق فترة سابقة معروضة في أول‬
‫قوائم مالية تطبق عليها املنشأة هذا املعيار‪.‬‬
‫في القوائم املالية للفترات التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2014‬ال يلزم املنشأة أن تعرض معلومات مقارنة لإلفصاحات املطلوبة بموجب‬ ‫(ب)‬
‫الفقرة ‪ 145‬عن حساسية واجب املنافع املحددة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 8‬وعدل الفقرة ‪ .113‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪174‬‬
‫أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "الخطط ذات املنافع املحددة‪ :‬اشتراكات املوظفين" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)19‬الصادر في نوفمبر ‪،2013‬‬ ‫‪175‬‬
‫الفقرتين ‪ 93‬و‪ .94‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ بأثر رجعي وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2014 – 2012‬الصادرة في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 83‬وأضافت‬ ‫‪176‬‬
‫الفقرة ‪ .177‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل املبين في الفقرة ‪ 176‬من بداية أسبق فترة مقارنة معروضة في أول قوائم مالية تطبق فيها املنشأة ذلك‬ ‫‪177‬‬
‫التعديل‪ .‬وأي تعديل محاسبي يكون قد نشأ في البداية عن تطبيق تعديل املتطلب يجب إثباته في األرباح املبقاة في بداية تلك الفترة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الحاشية السفلية للفقرة ‪ .8‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪178‬‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضاف التعديل "تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)19‬الصادر في فبراير ‪ ،2018‬الفقرات‬ ‫‪179‬‬
‫‪101‬أ و‪122‬أ و‪123‬أ وعدل الفقرات ‪ 57‬و‪ 99‬و‪ 120‬و‪ 123‬و‪ 125‬و‪ 126‬و‪ .156‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت على حاالت تعديل‬
‫الخطة أو تقليصها أو تسويتها التي تتم في أو بعد بداية فترة التقرير السنوية األولى التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫امللحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪ .‬وهو يوضح تطبيق الفقرتين ‪ 92‬و‪ 93‬وله نفس القوة التي تحظى بها األجزاء األخرى من هذا املعيار‪.‬‬
‫تم توضيح املتطلبات املحاسبية الشتراكات املوظفين أو األطراف األخرى في الشكل املبين أدناه‪.‬‬ ‫أ‪1‬‬

‫االشتراكات من املوظفين أو األطراف األخرى‬

‫اختيارية‬ ‫محددة في الشروط الرسمية للخطة (أو ناشئة عن واجب ضمني‬

‫يتجاوز تلك الشروط)‬

‫غير مرتبطة بالخدمة‬ ‫مرتبطة بالخدمة‬

‫(مثل‪ ،‬تقليل عجز)‬

‫ال تعتمد على عدد‬ ‫تعتمد على عدد‬

‫سنوات الخدمة‬ ‫سنوات الخدمة‬
‫(‪)1‬‬

‫تخفض تكلفة‬ ‫تؤثر في نواتج إعادة‬ ‫تخفض تكلفة الخدمة‬ ‫تخفض تكلفة الخدمة‬
‫ُ‬
‫الخدمة عند دفعها‬ ‫القياس‬ ‫في الفترة التي تقدم فيها‬ ‫عن طريق عزوها لفترات‬
‫للخطة (الفقرة ‪)92‬‬ ‫(الفقرة ‪)93‬‬ ‫الخدمة ذات الصلة‬ ‫الخدمة (الفقرة ‪(93‬أ))‬
‫(الفقرة ‪(93‬ب))‬

‫يعني السهم املنقط أن املنشأة ُيسمح لها باملحاسبة بأي من الطريقتين‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪34‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح عنها وعند اإلفصاح عن األشكال األخرى من املساعدات‬ ‫‪1‬‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫املشكالت الخاصة الناشئة عند املحاسبة عن املنح الحكومية في القوائم املالية التي تعكس آثار األسعار املتغيرة أو في‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات اإلضافية التي لها طبيعة مشابهة‪.‬‬
‫املساعدات الحكومية التي يتم تقديمها إلى املنشأة في صورة منافع يمكن االستفادة منها عند تحديد الربح الخاضع للضريبة أو‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة ألغراض الضريبة‪ ،‬أو يتم تحديدها أو تقييدها على أساس التزام ضريبة الدخل‪ .‬ومن أمثلة هذه املنافع اإلعفاءات‬
‫املؤقتة من ضريبة الدخل‪ ،‬وتخفيض الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪ ،‬واإلهالك املعجل املسموح به‪ ،‬وتخفيض‬
‫معدالت ضريبة الدخل‪.‬‬
‫املشاركة الحكومية في ملكية املنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫املنح الحكومية التي يشملها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية‪.‬‬ ‫الحكومة تشيرإلى الحكومة والجهات الحكومية والهيئات املشابهة‬
‫املساعدات الحكومية هي تصرف من جانب الحكومة يهدف إلى تقديم منفعة اقتصادية خاصة ملنشأة أو مجموعة منشآت مؤهلة‬
‫بموجب ضوابط معينة‪ .‬وال تشمل املساعدات الحكومية لغرض هذا املعيار املنافع املقدمة بشكل غير مباشر فقط من خالل تصرف‬
‫يؤثرعلى الظروف التجارية العامة‪ ،‬مثل توفيرالبنية التحتية في مناطق التطويرأو فرض قيود تجارية على املنافسين‪.‬‬
‫املنح الحكومية هي مساعدات تقدمها الحكومة في شكل موارد يتم نقلها إلى املنشأة مقابل التزامها في املاض ي أو في املستقبل بشروط‬
‫معينة تتعلق باألنشطة التشغيلية للمنشأة‪ .‬وهي ال تشمل تلك األشكال من املساعدات الحكومية التي ال يمكن أن ُت َّ‬
‫حدد لها قيمة‬
‫بشكل معقول وال تشمل كذلك املعامالت مع الحكومة التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة‪2.‬‬

‫املنح املتعلقة باألصول هي املنح الحكومية التي يكون شرطها األساس ي قيام املنشأة املؤهلة للحصول على تلك املنح بشراء أصول‬
‫ٌ‬ ‫ٌ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫طويلة األجل أو إنشائها أو اقتنائها بأية صورة أخرى‪ .‬وقد تلحق أيضا بهذا الشرط األساس ي شروط فرعية تقيد نوع األصول أو موقعها‬
‫أو الفترات الزمنية التي سيتم خاللها اقتناؤها أو االحتفاظ بها‪.‬‬
‫املنح املتعلقة بالدخل هي املنح الحكومية بخالف تلك املتعلقة باألصول‪.‬‬

‫عدل املجلس املصطلحات املستخدمة في هذا املعيار لتتوافق مع املعايير األخرى‬ ‫كجزء من "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ّ ،2008‬‬ ‫‪1‬‬

‫على النحو اآلتي‪" :‬الدخل الخاضع للضريبة" تم تعديله إلى "الربح الخاضع للضريبة أو الخسارة ألغراض الضريبة"‪( ،‬ب) "مثبت على أنه دخل‪/‬مصروف" تم تعديله إلى‬
‫"مثبت ضمن الربح أو الخسارة"‪( ،‬ج) "مضاف مباشرة إلى حصص املساهمين‪/‬حقوق امللكية" تم تعديله إلى "مثبت خارج الربح أو الخسارة"‪( ،‬د) "تنقيح لتقدير‬
‫محاسبي" تم تعديله إلى "تغيير في تقدير محاسبي"‪.‬‬
‫ً‬
‫انظر أيضا تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 10‬املساعدات الحكومية – عدم وجود عالقة محددة باألنشطة التشغيلية"‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ُ‬
‫القروض القابلة لإلعفاء هي القروض التي يتعهد املقرض بالتنازل عن استردادها في ظل بعض الشروط املنصوص عليها‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫ً‬
‫عادة إلحاقها بها‪ .‬وقد يكون‬ ‫ً‬
‫تأخذ املساعدات الحكومية أشكاال عدة تختلف في كل من طبيعة املساعدات املقدمة والشروط التي يتم‬ ‫‪4‬‬
‫غرض املساعدات هو تشجيع املنشأة على البدء في اتخاذ إجراء معين ما كانت لتتخذه في العادة في حال عدم تقديم املساعدات‪.‬‬
‫ّ‬
‫قد يمثل حصول املنشأة على مساعدات حكومية أهمية إلعداد القوائم املالية لسببين‪ .‬أولهما‪ ،‬إذا كانت املوارد قد تم نقلها‪ ،‬فيجب إيجاد‬ ‫‪5‬‬
‫طريقة مناسبة للمحاسبة عن النقل‪ .‬وثانيهما‪ ،‬أنه من املستحسن تقديم مؤشر ملدى استفادة املنشأة من هذه املساعدات الحكومية خالل‬
‫فترة التقرير‪ .‬وهذا يسهل مقارنة القوائم املالية للمنشأة مع قوائمها املالية للفترات السابقة ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫تسمى املنح الحكومية في بعض األحيان بأسماء أخرى مثل الدعم أو اإلعانات أو املكافآت‪.‬‬ ‫‪6‬‬

‫املنح الحكومية‬
‫ال يجوزإثبات املنح الحكومية‪ ،‬بما في ذلك املنح غيرالنقدية بالقيمة العادلة‪ ،‬ما لم يكن هناك تأكيد معقول بأن‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫املنشأة ستلتزم بالشروط امللحقة بها؛‬ ‫(أ)‬
‫املنح سيتم الحصول عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يتم إثبات املنحة الحكومية حتى يكون هناك تأكيد معقول بأن املنشأة ستلتزم بالشروط امللحقة بها وأن املنحة سيتم الحصول عليها‪ .‬وال‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يوفر الحصول على املنحة في حد ذاته دليال قاطعا على أن الشروط امللحقة باملنحة قد تم الوفاء بها أو سيتم الوفاء بها‪.‬‬
‫ال يؤثر أسلوب الحصول على املنحة على طريقة املحاسبة املطبقة فيما يتعلق باملنحة‪ .‬وبالتالي فإن املنحة تتم املحاسبة عنها باألسلوب‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬ ‫نفسه ً‬
‫سواء تم الحصول عليها نقدا أو في صورة تخفيض اللتزام مستحق للحكومة‪.‬‬
‫ُيعالج القرض من الحكومة القابل لإلعفاء على أنه منحة حكومية عندما يكون هناك تأكيد معقول بأن املنشأة ستفي بشروط اإلعفاء من‬ ‫‪10‬‬
‫القرض‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعالج املنفعة من قرض حكومي ُمقدم بمعدل فائدة أقل من معدل الفائدة في السوق على أنها منحة حكومية‪ .‬ويجب إثبات القرض‬ ‫‪10‬أ‬
‫ً‬
‫وقياسه وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ .‬ويجب قياس املنفعة من معدل الفائدة األقل من سعر الفائدة في السوق‬
‫ً‬
‫على أنها الفرق بين القيمة الدفترية األولية للقرض املحددة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملتحصالت املستلمة‪ .‬وتتم املحاسبة عن‬
‫ً‬
‫املنفعة وفقا لهذا املعيار‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان الشروط والواجبات التي تم‪ ،‬أو يجب أن يتم‪ ،‬الوفاء بها عند تحديد‬
‫التكاليف التي تستهدف منفعة القرض أن تقوم بالتعويض عنها‪.‬‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫فور إثبات املنحة الحكومية‪ُ ،‬يعالج أي التزام محتمل أو أصل محتمل متعلق بها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬ ‫‪11‬‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬
‫يجب إثبات املنح الحكومية ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى الفترات التي تثبت فيها املنشأة التكاليف املتعلقة‬ ‫‪12‬‬
‫بها‪ ،‬والتي تستهدف املنح أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروف‪.‬‬
‫يوجد منهجان عامان للمحاسبة عن املنح الحكومية‪ :‬منهج رأس املال‪ ،‬الذي يتم بموجبه إثبات املنحة خارج الربح أو الخسارة‪ ،‬ومنهج‬ ‫‪13‬‬
‫الدخل‪ ،‬الذي يتم بموجبه إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى فترة واحدة أو أكثر‪.‬‬
‫مؤيدو منهج رأس املال يحتجون باآلتي‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫املنح الحكومية هي وسيلة تمويل ويجب التعامل معها على هذا النحو في قائمة املركز املالي بدال من إثباتها ضمن الربح أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫الخسارة ملقابلتها ببنود املصروفات التي ّ‬
‫تمولها‪ .‬ونظرا ألنه ال يتوقع تسديدها‪ ،‬فينبغي إثبات مثل هذه املنح خارج الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫من غير املناسب إثبات املنح الحكومية ضمن الربح أو الخسارة ألنه لم يتم اكتسابها ولكنها تمثل حافزا مقدما من الحكومة‬ ‫(ب)‬
‫بدون تكاليف متعلقة به‪.‬‬
‫فيما يلي الحجج املؤيدة ملنهج الدخل‪:‬‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن املنح الحكومية هي مقبوضات من مصدر بخالف املساهمين‪ ،‬فال ينبغي إثباتها مباشرة ضمن حقوق امللكية ولكن‬ ‫(أ)‬
‫ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة في الفترات املناسبة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنح الحكومية نادرا ما تكون بدون مبرر‪ .‬وتكتسبها املنشأة من خالل االلتزام بشروطها والوفاء بواجباتها التي يكون منصوصا‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عليها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترات التي تقوم فيها املنشأة بإثبات التكاليف املتعلقة بها‪،‬‬
‫والتي تستهدف املنحة أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروفات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫نظرا ألن ضريبة الدخل والضرائب األخرى تعد مصروفات‪ ،‬فمن املنطقي أن يتم التعامل أيضا مع املنح الحكومية التي هي‬ ‫(ج)‬
‫امتداد للسياسة املالية‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫من أساسيات منهج الدخل أن املنح الحكومية ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى الفترات التي تثبت فيها‬ ‫‪16‬‬
‫املنشأة التكاليف املتعلقة بها‪ ،‬والتي تستهدف املنحة أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروفات‪ .‬وال يتفق إثبات املنح الحكومية ضمن‬
‫الربح أو الخسارة على أساس املقبوضات مع افتراض االستحقاق املحاسبي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية")‬
‫ً‬
‫وسيكون مقبوال فقط في حال عدم وجود أساس لتخصيص املنحة على فترات غير الفترة التي تم الحصول عليها فيها‪.‬‬
‫يمكن التحقق بسهولة في معظم الحاالت من الفترات التي تثبت املنشأة على مداها التكاليف أو املصروفات املتعلقة بمنحة حكومية‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫وبالتالي فإن املنح التي في مقابل مصروفات محددة يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة في الفترة نفسها التي يتم فيها إثبات املصروفات‬
‫ً‬
‫املتعلقة بها‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن املنح املتعلقة باألصول القابلة لإلهالك يتم إثباتها عادة ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترات التي يتم فيها‬
‫إثبات مصروف اإلهالك لتلك األصول وبنسب إثبات ذلك اإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب أيضا املنح املتعلقة بأصول غير قابلة لإلهالك الوفاء بواجبات معينة وعندئذ سيتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على مدى‬ ‫‪18‬‬
‫ً‬
‫الفترات التي تتحمل تكلفة الوفاء بالواجبات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون منح قطعة أرض مشروطا بإنشاء مبنى على املوقع وقد يكون من‬
‫املناسب إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى عمر املبنى‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم الحصول على املنح أحيانا على أنها جزء من حزمة إعانات مالية أو نقدية ملحق بها عدد من الشروط‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يلزم بذل‬ ‫‪19‬‬
‫العناية في تحديد الشروط التي تنشأ عنها التكاليف واملصروفات التي تحدد الفترات التي على مداها سيتم اكتساب املنحة‪ .‬وقد يكون من‬
‫املناسب تخصيص جزء من املنحة على أساس معين وجزء منها على أساس آخر‪.‬‬
‫املنحة الحكومية التي تصبح مستحقة التحصيل على أنها تعويض عن مصروفات أو خسائر تم تكبدها بالفعل أو التي لغرض تقديم‬ ‫‪20‬‬
‫دعم مالي فوري إلى املنشأة دون أية تكاليف مستقبلية متعلقة بها يجب إثباتها ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي تصبح فيها‬
‫مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫ً‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬قد يتم تقديم منحة حكومية لغرض تقديم دعم مالي مباشر إلى املنشأة بدال من تقديم حافز لتحمل نفقات محددة‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫وقد تقتصر مثل هذه املنح على منشأة معينة وقد ال تكون متاحة لفئة كاملة من املستفيدين‪ .‬وقد تبرر هذه الظروف إثبات املنحة ضمن‬
‫الربح أو الخسارة للفترة التي تتأهل فيها املنشأة للحصول على املنحة‪ ،‬مع تقديم إفصاحات تضمن فهم أثرها بوضوح‪.‬‬
‫قد تصبح املنحة الحكومية مستحقة التحصيل من قبل املنشأة على أنها تعويض عن مصروفات أو خسائر تم تكبدها في فترة سابقة‪ .‬ومثل‬ ‫‪22‬‬
‫هذه املنحة يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي تصبح فيها مستحقة التحصيل‪ ،‬مع تقديم إفصاحات تضمن فهم أثرها بوضوح‪.‬‬

‫املنح الحكومية غيرالنقدية‬

‫قد تأخذ املنحة الحكومية شكل أصل غير نقدي يتم نقله إلى املنشأة الستعمالها‪ ،‬كأرض أو موارد أخرى‪ .‬وفي هذه الحاالت يتم عادة تقييم‬ ‫‪23‬‬
‫القيمة العادلة لألصل غير النقدي واملحاسبة عن كل من املنحة واألصل بتلك القيمة العادلة‪ .‬وهناك أسلوب بديل يتم اتباعه في بعض‬
‫األحيان يتمثل في تسجيل كل من األصل واملنحة بمبلغ اسمي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫عرض املنح املتعلقة باألصول‬

‫يجب عرض املنح الحكومية املتعلقة باألصول‪ ،‬بما في ذلك املنح غير النقدية التي بالقيمة العادلة‪ ،‬في قائمة املركز املالي ّإما بإدراج‬ ‫‪24‬‬
‫املنحة على أنها دخل مؤجل أو بطرح املنحة عند التوصل إلى املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫توجد طريقتان لعرض املنح (أو األجزاء املناسبة من املنح) املتعلقة باألصول في القوائم املالية‪ ،‬وكلتاهما بديل مقبول‪.‬‬ ‫‪25‬‬
‫تثبت إحدى الطريقتين املنحة على أنها دخل مؤجل يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬ ‫‪26‬‬
‫تطرح الطريقة األخرى املنحة عند احتساب املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬ويتم إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى عمر األصل القابل‬ ‫‪27‬‬
‫لإلهالك على أنها تخفيض في مصروف اإلهالك‪.‬‬
‫يمكن أن يتسبب شراء األصول وتلقي املنح املتعلقة بها في حدوث تحركات كبيرة في التدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬ولهذا السبب وإلظهار‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫االستثمار اإلجمالي في األصول‪ ،‬يتم اإلفصاح غالبا عن مثل هذه التحركات على أنها بنود مستقلة في قائمة التدفقات النقدية بغض النظر‬
‫ّ‬
‫عما إذا كان قد تم طرح املنحة‪ ،‬أو ال‪ ،‬من األصل املتعلق بها ألغراض العرض في قائمة املركز املالي‪.‬‬

‫عرض املنح املتعلقة بالدخل‬

‫يتم عرض املنح املتعلقة بالدخل على أنها جزء من الربح أو الخسارة‪ّ ،‬إما بشكل منفصل أو تحت عنوان عام مثل "دخل آخر"؛ أو يتم‬ ‫‪29‬‬
‫طرحها عند التقرير عن املصروف املتعلق بها‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪29‬أ‬
‫ّيدعي مؤيدو الطريقة األولى أنه من غير املناسب عرض بنود الدخل واملصروف بالصافي‪ ،‬وأن فصل املنحة عن املصروف ّ‬
‫يسهل املقارنة‬ ‫‪30‬‬
‫باملصروفات األخرى غير املتأثرة باملنحة‪ .‬وفيما يتعلق بالطريقة الثانية‪ ،‬فإنه ُيحتج بأن املصروفات ربما لم تكن املنشأة ستتكبدها فيما لو‬
‫ً‬
‫لم تكن املنحة متاحة‪ ،‬ولذلك فإن عرض املصروف دون مقابلته باملنحة قد يكون مضلال‪.‬‬
‫ً‬
‫كلتا الطريقتين مقبولتان لعرض املنح املتعلقة بالدخل‪ .‬وقد يكون اإلفصاح عن املنحة ضروريا لسالمة فهم القوائم املالية‪ .‬ومن املناسب‬ ‫‪31‬‬
‫ّ‬ ‫ً‬
‫أي من بنود الدخل أو املصروف الذي يلزم اإلفصاح عنه بشكل منفصل‪.‬‬ ‫عادة اإلفصاح عن أثر املنح على ٍّ‬

‫سداد املنح الحكومية‬

‫يجب أن تتم املحاسبة عن املنحة الحكومية التي تصبح مستحقة السداد على أنها تغيير في تقدير محاسبي (انظر املعيار الدولي‬ ‫‪32‬‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")‪ .‬ويجب استخدام سداد املنحة املتعلقة بالدخل‬
‫ً‬
‫أوال مقابل أي رصيد دائن مؤجل غير ُمستنفد فيما يتعلق باملنحة‪ .‬وإذا كان مبلغ السداد يتجاوز أي رصيد دائن مؤجل‪ ،‬أو عندما ال‬
‫يوجد أي رصيد دائن مؤجل‪ ،‬فإن السداد يجب إثباته مباشرة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب إثبات سداد املنحة املتعلقة بأصل عن‬
‫طريق زيادة املبلغ الدفتري لألصل أو تخفيض رصيد الدخل املؤجل باملبلغ مستحق السداد‪ .‬ويجب إثبات اإلهالك اإلضافي املتراكم‪،‬‬
‫الذي كان سيتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة حتى تاريخه في ظل عدم وجود املنحة‪ ،‬مباشرة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫قد تتطلب الظروف التي نشأ عنها سداد املنحة املتعلقة بأصل أن يؤخذ في الحسبان احتمال هبوط املبلغ الدفتري الجديد لألصل‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫املساعدات الحكومية‬
‫ُتستثنى من تعريف املنح الحكومية الوارد في الفقرة ‪ 3‬أشكال بعينها من املساعدات الحكومية التي ال يمكن أن ُت َّ‬
‫حدد لها قيمة بشكل‬ ‫‪34‬‬
‫معقول واملعامالت مع الحكومة التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة‪.‬‬
‫حدد لها قيمة بشكل معقول االستشارات الفنية أو التسويقية املجانية وتقديم الضمانات‪ .‬ومن‬ ‫من أمثلة املساعدات التي ال يمكن أن ُت َّ‬ ‫‪35‬‬
‫أمثلة املساعدات التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة سياسة مشتريات حكومية مسئولة عن جزء من مبيعات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ً‬
‫املنشأة‪ .‬وقد يكون وجود املنفعة ال جدال فيه ولكن أية محاولة لفصل األنشطة التجارية عن املساعدات الحكومية قد يكون جزافيا‬
‫ً‬
‫تماما‪.‬‬
‫قد تكون املنفعة في األمثلة املذكورة أعاله من األهمية بمكان بحيث يكون من الضروري اإلفصاح عن طبيعة ومدى ومدة املساعدات حتى‬ ‫‪36‬‬
‫ال تكون القوائم املالية مضللة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪37‬‬
‫في هذا املعيار‪ ،‬ال تشمل املساعدات الحكومية توفير البنية التحتية عن طريق تحسين شبكة النقل العام وشبكة االتصاالت وتوفير مرافق‬ ‫‪38‬‬
‫محسنة مثل شبكة الري أو املياه التي تكون متاحة ملنفعة مجتمع محلي بكامله على أساس مستمر غير محدد‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب اإلفصاح عن األموراآلتية‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫السياسة املحاسبية املطبقة للمنح الحكومية‪ ،‬بما في ذلك طرق العرض املطبقة في القوائم املالية؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة ومدى املنح الحكومية املثبتة في القوائم املالية واإلشارة إلى األشكال األخرى للمساعدات الحكومية التي انتفعت‬ ‫(ب)‬
‫منها املنشأة بشكل مباشر؛‬
‫الشروط التي لم يتم الوفاء بها واالحتماالت األخرى املتعلقة باملساعدات الحكومية املثبتة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫أحكام التحول‬
‫يجب على املنشأة التي تطبق املعيارألول مرة‪:‬‬ ‫‪40‬‬
‫ً‬
‫أن تلتزم بمتطلبات اإلفصاح‪ ،‬حينما يكون ذلك مناسبا؛‬ ‫(أ)‬
‫أن تختار ّإما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تعديل قوائمها املالية تبعا للتغييرفي السياسة املحاسبية وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫تطبيق األحكام املحاسبية للمعيار فقط على املنح أو األجزاء من املنح التي تصبح مستحقة التحصيل أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫مستحقة السداد بعد تاريخ سريان املعيار‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1984‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪41‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ ) 2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫َّ‬ ‫‪42‬‬
‫أضاف الفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫تم حذف الفقرة ‪ 37‬وإضافة الفقرة ‪10‬أ بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على‬ ‫‪43‬‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي على القروض الحكومية التي يتم الحصول عليها في الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪44‬‬
‫َّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪45‬‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 29‬وحذف‬ ‫َّ‬ ‫‪46‬‬
‫الفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪47‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪10‬أ وحذف الفقرتين ‪ 44‬و‪ .47‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬‫َّ‬ ‫‪48‬‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫آثارالتغيرات في أسعارصرف العمالت األجنبية‬

‫الهدف‬
‫قد تنفذ املنشأة أنشطة أجنبية بطريقتين‪ .‬فقد تكون لديها معامالت بعمالت أجنبية أو قد تكون لديها عمليات أجنبية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬قد‬ ‫‪1‬‬
‫تعرض املنشأة قوائمها املالية بعملة أجنبية‪ .‬ويهدف هذا املعيار إلى توضيح كيفية تضمين املعامالت بعملة أجنبية والعمليات الجنبية في‬
‫القوائم املالية للمنشأة وكيفية ترجمة القوائم املالية إلى عملة العرض‪.‬‬
‫املوضوعات الرئيسية هي تحديد سعر أو أسعار الصرف التي سيتم استخدامها والطريقة التي سيتم التقرير بها عن آثار التغيرات في أسعار‬ ‫‪2‬‬
‫الصرف في القوائم املالية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار‪1:‬‬ ‫‪3‬‬
‫عند املحاسبة عن املعامالت واألرصدة املسجلة بعمالت أجنبية‪ ،‬باستثناء تلك املعامالت واألرصدة املشتقة التي تقع ضمن‬ ‫(أ)‬
‫نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬
‫عند ترجمة النتائج واملركز املالي للعمليات األجنبية التي يتم تضمينها في القوائم املالية للمنشأة عن طريق التوحيد أو عن‬ ‫(ب)‬
‫طريق طريقة حقوق امللكية؛‬
‫عند ترجمة نتائج املنشأة ومركزها املالي إلى عملة العرض‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على العديد من املشتقات بالعملة الجنبية‪ ،‬وبناء عليه‪ ،‬تستثنى هذه املشتقات من نطاق هذا املعيار‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ولكن تلك املشتقات بعملة أجنبية التي ال تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬مثل بعض املشتقات بالعملة الجنبية التي تكون‬
‫مدمجة في عقود أخرى) تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار عندما تترجم املنشأة مبالغ متعلقة باملشتقات من‬
‫عملتها الوظيفية إلى عملتها للعرض‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على املحاسبة عن التحوط لبنود بالعملة الجنبية‪ ،‬بما في ذلك التحوط لصافي استثمار في عملية أجنبية‪ .‬وينطبق‬ ‫‪5‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على املحاسبة عن التحوط‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على عرض القوائم املالية للمنشأة بعملة أجنبية ويوضح املتطلبات الالزمة لوصف القوائم املالية الناتجة بأنها ملتزمة‬ ‫‪6‬‬
‫باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويحدد هذا املعيار أيضا املعلومات املطلوب اإلفصاح عنها فيما يتعلق بعمليات ترجمة املعلومات املالية إلى‬
‫عملة أجنبية‪ ،‬التي ال تستوفي هذه املتطلبات‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على العرض في قائمة التدفقات النقدية للتدفقات النقدية الناشئة عن معامالت بعملة أجنبية‪ ،‬أو على ترجمة‬ ‫‪7‬‬
‫التدفقات النقدية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التدفقات النقدية")‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫سعراإلقفال هو سعرالصرف الفوري في نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫انظر أيضا تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 7‬استحداث اليورو"‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫فرق الصرف هو الفرق الناتج عن ترجمة عدد محدد من وحدات عملة معينة إلى عملة أخرى بأسعارصرف مختلفة‪.‬‬
‫سعرالصرف هو النسبة التي يتم بموجبها تبادل عملتين‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫العملة األجنبية هي عملة بخالف العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫العملية األجنبية هي منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو ترتيب مشترك أو فرع للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬يقع مقر أنشطتها أو تباشر أنشطتها‬
‫في بلد آخر أو بعملة أخرى بخالف بلد أو عملة املنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫العملة الوظيفية هي عملة البيئة االقتصادية الرئيسية التي تعمل فيها املنشأة‪.‬‬
‫املجموعة هي املنشأة األم وجميع منشآتها التابعة‪.‬‬
‫البنود النقدية هي وحدات العملة املحتفظ بها واألصول وااللتزامات التي سيتم استالمها أو دفعها في شكل عدد ثابت أو قابل للتحديد‬
‫من وحدات العملة‪.‬‬
‫صافي االستثمارفي عملية أجنبية هو مبلغ حصة املنشأة املعدة للتقريرفي صافي أصول تلك العملية‪.‬‬
‫عملة العرض هي العملة التي تعرض بها القوائم املالية‪.‬‬
‫سعرالصرف الفوري هو سعرالصرف للتسليم الفوري‪.‬‬

‫شرح التعريفات‬

‫العملة الوظيفية‬

‫البيئة االقتصادية الساسية التي تعمل فيها املنشأة هي عادة البيئة التي تولد فيها النقد وتنفقه بشكل رئيس ي‪ .‬وتأخذ املنشأة العوامل اآلتية‬ ‫‪9‬‬
‫في الحسبان عند تحديد عملتها الوظيفية‪:‬‬
‫العملة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫التي تؤثر بشكل رئيس ي على أسعار مبيعات السلع والخدمات (وستكون غالبا هي العملة التي يتم بها تقويم وتسوية‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسعار البيع لسلعها وخدماتها)؛‬
‫للبلد التي تحدد قوى املنافسة فيها ولوائحها بشكل رئيس ي أسعار بيع سلع املنشأة وخدماتها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫العملة التي تؤثر بشكل رئيس ي على تكاليف العمالة واملواد والتكاليف الخرى لتوريد السلع أو تقديم الخدمات (وستكون غالبا‬ ‫(ب)‬
‫هي العملة التي يتم بها تقويم وتسوية هذه التكاليف)‪.‬‬
‫قد توفر العوامل اآلتية أيضا دليال على العملة الوظيفية للمنشأة‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫العملة التي يتم بها توليد الموال من النشطة التمويلية (أي إصدار أدوات الدين وأدوات حقوق امللكية)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫العملة التي تحفظ بها عادة املقبوضات من النشطة التشغيلية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تؤخذ العوامل اإلضافية أدناه في الحسبان عند تحديد العملة الوظيفية لعملية أجنبية‪ ،‬وما إذا كانت عملتها الوظيفية هي نفس العملة‬ ‫‪11‬‬
‫الوظيفية للمنشأة املعدة للتقرير (املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬في هذا السياق‪ ،‬هي املنشأة التي تكون لديها عملية أجنبية في صورة منشأة تابعة‬
‫لها أو فرع لها أو منشأة زميلة لها أو ترتيب مشترك لها)‪:‬‬
‫ما إذا كان يتم تنفيذ أنشطة العملية الجنبية على أنها امتداد للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬بدال من أن يتم تنفيذها بدرجة كبيرة من‬ ‫(أ)‬
‫االستقاللية‪ .‬ومن أمثلة الحالة الولى هو ما يكون عندما تبيع العملية الجنبية فقط سلعا مستوردة من املنشأة املعدة للتقرير‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫وتحول املتحصالت إليها‪ .‬ومن أمثلة الحالة الثانية هو ما يكون عندما تراكم العملية نقدا وبنودا نقدية أخرى وتتكبد مصروفات‬
‫وتولد دخال وترتب قروضا‪ ،‬ويكون كل ذلك تقريبا بعملتها املحلية‪.‬‬
‫ما إذا كانت املعامالت مع املنشأة املعدة للتقرير تشكل نسبة كبيرة أو صغيرة من أنشطة العملية الجنبية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العملية الجنبية تؤثر بشكل مباشر على التدفقات النقدية للمنشأة املعدة للتقرير‬ ‫(ج)‬
‫ويمكن تحويلها إليها بسهولة‪.‬‬
‫ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العملية الجنبية كافية لخدمة واجبات الدين القائمة واملتوقعة بشكل معتاد بدون‬ ‫(د)‬
‫توفير أموال من قبل املنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫عندما تكون املؤشرات املذكورة أعاله مختلطة وال تكون العملة الوظيفية واضحة‪ ،‬تستخدم اإلدارة اجتهادها الشخص ي لتحديد العملة‬ ‫‪12‬‬
‫الوظيفية الصدق تعبيرا عن اآلثار االقتصادية للمعامالت والحداث والظروف الساس‪ .‬وكجزء من هذا املنهج‪ ،‬فإن اإلدارة تعطي الولوية‬
‫للمؤشرات الساسية الواردة في الفقرة ‪ 9‬قبل أن تأخذ في الحسبان املؤشرات الواردة في الفقرتين ‪ 10‬و‪ ،11‬التي تهدف إلى توفير أدلة إضافية‬
‫مؤيدة لتحديد العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫تعكس العملة الوظيفية للمنشأة املعامالت والحداث والظروف الساس التي تتعلق بها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن العملة الوظيفية ال يتم تغييرها بعد‬ ‫‪13‬‬
‫تحديدها ما لم يحدث تغير في تلك املعامالت والحداث والظروف الساس‪.‬‬
‫إذا كانت العملة الوظيفية هي عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬فإن القوائم املالية للمنشأة يتم إعادة عرضها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪14‬‬
‫‪" 29‬التقرير املالي في االقتصادات ذات التضخم الجامح"‪ .‬وال يمكن للمنشأة تجنب إعادة العرض وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 29‬عن‬
‫طريق القيام‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬باختيار عملة بخالف العملة الوظيفية التي يتم تحديدها وفقا لهذا املعيار (مثل العملة الوظيفية ملنشأتها‬
‫الم) على أنها عملتها الوظيفية‪.‬‬

‫صافي االستثمارفي عملية أجنبية‬

‫قد يكون لدى املنشأة بند نقدي مستحق التحصيل من عملية أجنبية أو مستحق الدفع لها‪ .‬والبند الذي لم يتم التخطيط لتسويته والذي‬ ‫‪15‬‬
‫من غير املرجح أن تتم تسويته في املستقبل املنظور يعد‪ ،‬في جوهره‪ ،‬جزءا من صافي استثمار املنشأة في تلك العملية الجنبية‪ ،‬وتتم املحاسبة‬
‫عنه وفقا للفقرتين ‪ 32‬و‪ .33‬وقد تشمل مثل هذه البنود النقدية املبالغ مستحقة التحصيل طويلة الجل أو القروض طويلة الجل‪ .‬وال تشمل‬
‫املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين أو مستحقة الدفع إلى الدائنين التجاريين‪.‬‬
‫إن املنشأة التي لديها بند نقدي مستحق التحصيل من عملية أجنبية أو مستحق الدفع لها‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪ ،15‬قد تكون أية‬ ‫‪15‬أ‬
‫منشأة تابعة للمجموعة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬توجد منشأة لها منشأتان تابعتان (أ) و (ب)‪ .‬واملنشأة التابعة (ب) هي عملية أجنبية‪ .‬وتمنح‬
‫املنشأة التابعة (أ) قرضا للمنشأة التابعة (ب)‪ .‬وقرض املنشأة التابعة (أ) مستحق التحصيل من املنشأة التابعة (ب) سيكون جزءا من صافي‬
‫استثمار املنشأة في املنشأة التابعة (ب) إذا لم يتم التخطيط لتسوية القرض ولم يكن من املرجح حدوث التسوية في املستقبل املنظور‪.‬‬
‫ويصح ذلك أيضا إذا كانت املنشأة التابعة (أ) هي ذاتها عملية أجنبية‪.‬‬

‫البنود النقدية‬

‫إن السمة الساسية للبند النقدي هي وجود حق في استالم (أو واجب بتسليم) عدد ثابت أو قابل للتحديد من وحدات العملة‪ .‬ومن أمثلته‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫املعاشات ومنافع املوظفين الخرى التي يتم دفعها نقدا‪ ،‬واملخصصات التي تتم تسويتها نقدا‪ ،‬والتزامات عقود اإليجار‪ ،‬وتوزيعات الرباح‬
‫النقدية التي يتم إثباتها على أنها التزام‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن عقدا الستالم (أو تسليم) عدد متغير من أدوات حقوق ملكية املنشأة أو كمية متغيرة‬
‫من الصول‪ ،‬تكون فيه القيمة العادلة التي سيتم استالمها (أو تسليمها) مساوية لعدد ثابت أو قابل للتحديد من وحدات العملة يعد بندا‬
‫نقديا‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬فإن السمة الساسية للبند غير النقدي هي عدم وجود حق في استالم (أو واجب بتسليم) عدد ثابت أو قبل للتحديد من‬
‫وحدات العملة‪ .‬ومن أمثلته‪ :‬املبالغ املدفوعة مقدما مقابل سلع وخدمات والشهرة والصول غير امللموسة واملخزون والعقارات واآلالت‬
‫واملعدات وأصول حق االستخدام واملخصصات التي سيتم تسويتها عن طريق تسليم أصل غير نقدي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫ملخص املنهج املطلوب بموجب هذا املعيار‬

‫عند إعداد القوائم املالية‪ ،‬تحدد كل منشأة عملتها الوظيفية وفقا للفقرات ‪ ،14–9‬سواء كانت منشأة قائمة بذاتها أو منشأة لها عمليات‬ ‫‪17‬‬
‫أجنبية (مثل منشأة أم) أو عملية أجنبية (مثل منشأة تابعة أو فرع)‪ .‬وتترجم املنشأة البنود التي بعملة أجنبية إلى عملتها الوظيفية وتقوم‬
‫بالتقرير عن آثار مثل هذه الترجمة وفقا للفقرات ‪ 37–20‬والفقرة ‪.50‬‬
‫تضم العديد من املنشآت املعدة للتقرير عددا من املنشآت املنفردة (على سبيل املثال‪ ،‬مجموعة تتألف من منشأة أم وواحدة أو أكثر من‬ ‫‪18‬‬
‫املنشآت التابعة)‪ .‬وقد يكون لدى أنواع عديدة من املنشآت‪ ،‬سواء كانت أعضاء في مجموعة أو غير ذلك‪ ،‬استثمارات في منشآت زميلة أو‬
‫ترتيبات مشتركة‪ .‬وقد يكون لديها أيضا فروع‪ .‬ومن الضروري أن تتم ترجمة النتائج واملركز املالي لكل منشأة تشتمل عليها املنشأة املعدة‬
‫للتقرير إلى العملة التي تعرض بها املنشأة املعدة للتقرير قوائمها املالية‪ .‬ويسمح هذا املعيار بأن تكون عملة العرض للمنشأة املعدة للتقرير‬
‫أية عملة (أو عمالت)‪ .‬وتتم ترجمة النتائج واملركز املالي لية منشأة ضمن املنشأة املعدة للتقرير تختلف عملتها الوظيفية عن عملة العرض‬
‫وفقا للفقرات ‪.50–38‬‬
‫يسمح هذا املعيار أيضا للمنشأة القائمة بذاتها التي تعد قوائم مالية أو للمنشأة التي تعد قوائم مالية منفصلة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪19‬‬
‫‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" بأن تعرض قوائمها املالية بأية عملة (أو عمالت)‪ .‬وإذا كانت عملة العرض للمنشأة تختلف عن عملتها‬
‫الوظيفية‪ ،‬فتتم ترجمة نتائجها ومركزها املالي أيضا إلى عملة العرض وفقا للفقرات ‪.50–38‬‬

‫التقريربالعملة الوظيفية عن املعامالت بعملة أجنبية‬

‫اإلثبات األولي‬
‫املعاملة بعملة أجنبية هي معاملة مقومة بعملة أجنبية أو معاملة تتطلب تسويتها بعملة أجنبية‪ ،‬بما في ذلك املعامالت التي تنشأ عند قيام‬ ‫‪20‬‬
‫املنشأة بما يلي‪:‬‬
‫شراء أو بيع سلع أو خدمات يكون سعرها مقوما بعملة أجنبية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫اقتراض أو إقراض أموال حينما تكون املبالغ مستحقة الدفع أو مستحقة التحصيل مقومة بعملة أجنبية؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫القيام بطرق أخرى باقتناء أو استبعاد أصول‪ ،‬أو تكبد أو تسوية التزامات‪ ،‬مقومة بعملة أجنبية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب أن يتم تسجيل املعاملة بعملة أجنبية عند اإلثبات األولي بالعملة الوظيفية‪ ،‬عن طريق تطبيق سعر الصرف الفوري بين العملة‬ ‫‪21‬‬
‫الوظيفية والعملة األجنبية في تاريخ املعاملة على املبلغ بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫تاريخ املعاملة هو التاريخ الذي تتأهل فيه املعاملة لول مرة لإلثبات وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ولسباب عملية‪ ،‬يستخدم غالبا‬ ‫‪22‬‬
‫سعر يقارب السعر الفعلي في تاريخ املعاملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬يمكن أن يستخدم متوسط السعر لسبوع أو شهر لجميع املعامالت بكل‬
‫عملة أجنبية تحدث خالل تلك الفترة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعد استخدام متوسط السعر لفترة ما غير مناسب إذا كانت أسعار الصرف تتقلب بشكل‬
‫كبير‪.‬‬

‫التقريرفي نهاية فترات التقريرالالحقة‬

‫في نهاية كل فترة تقرير‪:‬‬ ‫‪23‬‬
‫يجب ترجمة البنود النقدية التي بعملة أجنبية باستخدام سعراإلقفال؛‬ ‫(أ)‬
‫يجب ترجمة البنود غير النقدية‪ ،‬التي يتم قياسها بالتكلفة التاريخية بعملة أجنبية‪ ،‬باستخدام سعر الصرف في تاريخ‬ ‫(ب)‬
‫املعاملة؛‬
‫يجب ترجمة البنود غيرالنقدية‪ ،‬التي يتم قياسها بالقيمة العادلة بعملة أجنبية‪ ،‬باستخدام أسعارالصرف في التاريخ الذي‬ ‫(ج)‬
‫تم فيه قياس القيمة العادلة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يتم تحديد املبلغ الدفتري للبند بالتوافق مع املعايير الخرى ذات الصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن قياس العقارات واآلالت واملعدات بالقيمة‬ ‫‪24‬‬
‫العادلة أو التكلفة التاريخية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪ .‬وسواء كان املبلغ الدفتري يتم تحديده على‬
‫أساس التكلفة التاريخية أو على أساس القيمة العادلة‪ ،‬فإذا كان املبلغ يتم تحديده بعملة أجنبية‪ ،‬فإنه يترجم عندئذ إلى العملة الوظيفية‬
‫وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫يتم تحديد املبلغ الدفتري لبعض البنود عن طريق املقارنة بين مبلغين أو أكثر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون املبلغ الدفتري للمخزون هو التكلفة‬ ‫‪25‬‬
‫أو صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أيهما أقل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"‪ .‬وباملثل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط‬
‫في قيمة الصول"‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري لصل يوجد مؤشر على الهبوط في قيمته هو املبلغ الدفتري قبل الخذ في الحسبان خسائر الهبوط‬
‫املحتملة أو املبلغ املمكن استرداده منه‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬وعندما يكون مثل هذا الصل غير نقدي ويتم قياسه بعملة أجنبية‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري‬
‫يتم تحديده بمقارنة‪:‬‬
‫التكلفة أو املبلغ الدفتري‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬مترجما بسعر الصرف في تاريخ تحديد ذلك املبلغ (أي السعر في تاريخ املعاملة‬ ‫(أ)‬
‫لبند يتم قياسه بالتكلفة التاريخية)؛‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق أو املبلغ املمكن استرداده‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬مترجما بسعر الصرف في تاريخ تحديد تلك‬ ‫(ب)‬
‫القيمة (على سبيل املثال‪ ،‬سعر اإلقفال في نهاية فترة التقرير)‪.‬‬
‫قد يكون أثر هذه املقارنة هو أن يتم إثبات خسارة هبوط بالعملة الوظيفية ولكن ال يتم إثباتها بالعملة الجنبية‪ ،‬أو العكس بالعكس‪.‬‬
‫عندما تتوفر أسعار صرف عديدة‪ ،‬فإن السعر املستخدم هو ذلك السعر الذي كان من املمكن أن تتم به تسوية التدفقات النقدية‬ ‫‪26‬‬
‫املستقبلية التي تمثلها املعاملة أو الرصيد فيما لو كانت تلك التدفقات النقدية قد حدثت في تاريخ القياس‪ .‬وفي حالة االفتقار مؤقتا إلمكانية‬
‫الصرف بين عملتين‪ ،‬يكون السعر املستخدم هو أول سعر الحق يمكن أن يتم به الصرف‪.‬‬

‫إثبات فروقات الصرف‬

‫كما هو موضح في الفقرتين ‪(3‬أ) و‪ ،5‬ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على املحاسبة عن التحوط للبنود بالعملة الجنبية‪ .‬ويتطلب تطبيق‬ ‫‪27‬‬
‫املحاسبة عن التحوط من املنشأة أن تحاسب عن بعض فروقات الصرف بشكل مختلف عن معالجة فروقات الصرف املطلوبة بموجب‬
‫هذا املعيار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أن يتم بشكل أولي إثبات فروقات الصرف من البنود النقدية التي تتأهل‬
‫للوصف بأنها أدوات تحوط في تحوط للتدفقات النقدية‪ ،‬ضمن الدخل الشامل اآلخر بقدر فاعلية التحوط‪.‬‬
‫يجب إثبات فروقات الصرف الناشئة عن تسوية البنود النقدية‪ ،‬أو عن ترجمة البنود النقدية بأسعار تختلف عن تلك التي تمت‬ ‫‪28‬‬
‫ترجمتها بها عند اإلثبات األولي خالل الفترة أو في القوائم املالية السابقة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة في الفترة التي تنشأ فيها‪ ،‬باستثناء ما‬
‫تم توضيحه في الفقرة ‪.32‬‬
‫عندما تنشأ بنود نقدية عن معاملة بعملة أجنبية ويكون هناك تغير في سعر الصرف بين تاريخ املعاملة وتاريخ التسوية‪ ،‬ينتج عن ذلك فرق‬ ‫‪29‬‬
‫في الصرف‪ .‬وعندما تتم تسوية املعاملة في نفس الفترة املحاسبية التي حدثت فيها‪ ،‬يتم إثبات فرق الصرف بكامله في تلك الفترة‪ .‬ولكن عندما‬
‫تتم تسوية املعاملة في فترة محاسبية الحقة‪ ،‬يتم تحديد فرق الصرف الذي يتم إثباته في كل فترة حتى تاريخ التسوية حسب التغير في أسعار‬
‫الصرف خالل كل فترة‪.‬‬
‫عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يجب إثبات أي جزء من املكسب أو الخسارة ناتج‬ ‫‪30‬‬
‫من سعر الصرف ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬يجب إثبات أي جزء من املكسب أو الخسارة ناتج من سعرالصرف ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تتطلب املعايير الدولية الخرى للتقرير املالي إثبات بعض املكاسب والخسائر ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار‬ ‫‪31‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 16‬إثبات بعض املكاسب والخسائر الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫وعند قياس مثل هذا الصل بعملة أجنبية‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪(23‬ج) من هذا املعيار ترجمة مبلغ إعادة التقويم باستخدام السعر القائم في‬
‫تاريخ تحديد القيمة‪ ،‬مما ينتج عنه فرق في الصرف يتم إثباته أيضا ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يجب إثبات فروقات الصرف التي تنشأ عن بند نقدي يشكل جزءا من صافي استثمار املنشأة املعدة للتقرير في عملية أجنبية (انظر‬ ‫‪32‬‬
‫الفقرة ‪ )15‬ضمن الربح أو الخسارة في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقريرأو في القوائم املالية املنفردة للعملية األجنبية‪،‬‬
‫حسب مقتض ى الحال‪ .‬وفي القوائم املالية التي تشمل العملية األجنبية واملنشأة املعدة للتقرير (على سبيل املثال‪ ،‬القوائم املالية‬
‫املوحدة عندما تكون العملية األجنبية منشأة تابعة)‪ ،‬يجب إثبات فروقات الصرف هذه بشكل أولي ضمن الدخل الشامل اآلخرويجب‬
‫إعادة تصنيفها من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة عند استبعاد صافي االستثماروفقا للفقرة ‪.48‬‬
‫عندما يشكل بند نقدي جزءا من صافي استثمار املنشأة املعدة للتقرير في عملية أجنبية ويكون مقوما بالعملة الوظيفية للمنشأة املعدة‬ ‫‪33‬‬
‫للتقرير‪ ،‬ينشأ عن ذلك فرق في الصرف في القوائم املالية املنفردة للعملية الجنبية وفقا للفقرة ‪ .28‬وإذا كان مثل هذا البند مقوما بالعملة‬
‫الوظيفية للعملية الجنبية‪ ،‬فإن فرقا في الصرف ينشأ في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقرير وفقا للفقرة ‪ .28‬وإذا كان مثل هذا‬
‫البند مقوما بعملة أخرى بخالف العملة الوظيفية لي من املنشأة املعدة للتقرير أو العملية الجنبية‪ ،‬ينشأ فرق في الصرف في كل من القوائم‬
‫املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقرير والقوائم املالية املنفردة للعملية الجنبية وفقا للفقرة ‪ .28‬ويتم إثبات مثل فروقات الصرف هذه‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر في القوائم املالية التي تشمل العملية الجنبية واملنشأة املعدة للتقرير (أي القوائم املالية التي يتم فيها توحيد‬
‫العملية الجنبية أو املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية)‪.‬‬
‫عندما تحفظ املنشأة دفاترها وسجالتها بعملة أخرى بخالف عملتها الوظيفية‪ ،‬ففي الوقت الذي تعد فيه املنشأة قوائمها املالية‪ ،‬تتم ترجمة‬ ‫‪34‬‬
‫جميع املبالغ إلى العملة الوظيفية وفقا للفقرات ‪ .26–20‬وينتج عن هذا نفس املبالغ بالعملة الوظيفية التي كانت ستنتج فيما لو كان قد تم‬
‫تسجيل البنود بشكل أولي بالعملة الوظيفية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تتم ترجمه البنود النقدية إلى العملة الوظيفية باستخدام سعر اإلقفال‪،‬‬
‫وتتم ترجمة البنود غير النقدية التي يتم قياسها على أساس التكلفة التاريخية باستخدام سعر الصرف في تاريخ املعاملة التي أدت إلى إثباتها‪.‬‬

‫تغيير العملة الوظيفية‬

‫عندما يكون هناك تغييرفي العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها تطبيق إجراءات الترجمة املنطبقة على العملة الوظيفية‬ ‫‪35‬‬
‫الجديدة بأثرمستقبلي من تاريخ التغيير‪.‬‬
‫كما هو موضح في الفقرة ‪ ،13‬تعكس العملة الوظيفية للمنشأة املعامالت والحداث والظروف الساس ذات الصلة باملنشأة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن‬ ‫‪36‬‬
‫العملة الوظيفية ال يمكن تغييرها بعد تحديدها إال إذا كان هناك تغير في تلك املعامالت والحداث والظروف الساس‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد‬
‫يؤدي تغير في العملة التي تؤثر بشكل رئيس ي على أسعار بيع السلع والخدمات إلى تغيير العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن أثر تغيير العملة الوظيفية بأثر مستقبلي‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تترجم املنشأة جميع البنود إلى العملة الوظيفية الجديدة‬ ‫‪37‬‬
‫باستخدام سعر الصرف في تاريخ التغيير‪ .‬وتعالج املبالغ الناتجة املترجمة للبنود غير النقدية على أنها تكلفتها التاريخية‪ .‬وال يعاد تصنيف‬
‫فروقات الصرف الناشئة عن ترجمة عملية أجنبية تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرتين ‪ 32‬و‪(39‬ج) من حقوق امللكية‬
‫إلى الربح أو الخسارة إلى أن يتم استبعاد العملية‪.‬‬

‫استخدام عملة عرض بخالف العملة الوظيفية‬

‫الترجمة إلى عملة العرض‬

‫يمكن أن تعرض املنشأة قوائمها املالية بأية عملة (أو عمالت)‪ .‬وإذا كانت عملة العرض تختلف عن العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫‪38‬‬
‫تترجم نتائجها ومركزها املالي إلى عملة العرض‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تضم املجموعة منشآت فردية لها عمالت وظيفية مختلفة‪ ،‬فإن‬
‫نتائج كل منشأة ومركزها املالي يتم التعبير عنها بعملة مشتركة بحيث يمكن عرض القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫يجب ترجمة النتائج واملركز املالي للمنشأة التي ال تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح إلى عملة عرض مختلفة‬ ‫‪39‬‬
‫باستخدام اإلجراءات اآلتية‪:‬‬
‫يجب ترجمة األصول وااللتزامات لكل قائمة معروضة من قوائم املركز املالي (أي بما في ذلك أرقام املقارنة) بسعر اإلقفال‬ ‫(أ)‬
‫في تاريخ قائمة املركزاملالي تلك؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يجب ترجمة الدخل واملصروفات لكل قائمة تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر(أي بما في ذلك أرقام املقارنة)‬ ‫(ب)‬
‫بأسعارالصرف في تواريخ املعامالت؛‬
‫يجب إثبات جميع فروقات الصرف الناتجة ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫لسباب عملية‪ ،‬يستخدم غالبا سعر يقارب أسعار الصرف في تواريخ املعامالت‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬متوسط السعر للفترة‪ ،‬لترجمة بنود‬ ‫‪40‬‬
‫الدخل واملصروف‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعد استخدام متوسط السعر لفترة ما غير مناسب إذا كانت أسعار الصرف تتقلب بشكل كبير‪.‬‬
‫تنتج فروقات الصرف املشار إليها في الفقرة ‪(39‬ج) من‪:‬‬ ‫‪41‬‬
‫ترجمة الدخل واملصروفات بأسعار الصرف في تواريخ املعامالت‪ ،‬والصول وااللتزامات بسعر اإلقفال‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ترجمة صافي الصول االفتتاحي بسعر إقفال يختلف عن سعر اإلقفال السابق‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يتم إثبات فروقات الصرف هذه ضمن الربح أو الخسارة لن التغيرات في أسعار الصرف لها أثر مباشر ضئيل أو منعدم على التدفقات‬
‫النقدية الحالية واملستقبلية الناتجة من العمليات‪ .‬ويتم عرض املبلغ التراكمي لفروقات الصرف في مكون منفصل لحقوق امللكية إلى حين‬
‫استبعاد العملية الجنبية‪ .‬وعندما تتعلق فروقات الصرف بعملية أجنبية يتم توحيدها ولكنها ليست مملوكة بالكامل‪ ،‬فإن فروقات الصرف‬
‫املتراكمة الناشئة عن الترجمة والتي تنسب إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬يتم تخصيصها إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬ويتم إثباتها على أنها‬
‫جزء منها في قائمة املركز املالي املوحدة‪.‬‬
‫يجب ترجمة النتائج واملركز املالي للمنشأة التي تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح إلى عملة عرض مختلفة‬ ‫‪42‬‬
‫باستخدام اإلجراءات اآلتية‪:‬‬
‫يجب ترجمة جميع املبالغ (أي األصول‪ ،‬وااللتزامات‪ ،‬وبنود حقوق امللكية‪ ،‬والدخل واملصروفات‪ ،‬بما في ذلك أرقام املقارنة)‬ ‫(أ)‬
‫بسعراإلقفال في تاريخ أحدث قائمة مركزمالي‪ ،‬باستثناء ما يلي‬
‫عندما تتم ترجمة املبالغ إلى عملة اقتصاد ليس ذا تضخم جامح‪ ،‬يجب أن تكون مبالغ املقارنة هي تلك التي تم عرضها على‬ ‫(ب)‬
‫أنها مبالغ السنة الحالية في القوائم املالية للسنة املالية السابقة ذات الصلة (أي غير املعدلة تبعا للتغيرات الالحقة في‬
‫مستوى السعرأو التغيرات الالحقة في أسعارالصرف)‪.‬‬
‫عندما تكون العملة الوظيفية للمنشأة عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة عرض قوائمها املالية وفقا للمعيار‬ ‫‪43‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 29‬قبل تطبيق طريقة الترجمة الواردة في الفقرة ‪ ،42‬باستثناء مبالغ املقارنة التي تتم ترجمتها إلى عملة اقتصاد ليس‬
‫ذا تضخم جامح (انظر الفقرة ‪(42‬ب))‪ .‬وعندما ال يعد اقتصاد ما ذا تضخم جامح وال تستمر املنشأة في إعداد وعرض قوائمها املالية‬
‫وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،29‬فإن املنشأة يجب عليها استخدام املبالغ املعاد عرضها‪ ،‬للوصول إلى مستوى السعرفي التاريخ الذي‬
‫توقفت فيه املنشأة عن إعادة عرض قوائمها املالية‪ ،‬على أنها التكاليف التاريخية للترجمة إلى عملة العرض‪.‬‬

‫ترجمة عملية أجنبية‬

‫تنطبق الفقرات ‪ ،47–45‬باإلضافة إلى الفقرات ‪ ،43–38‬عندما تتم ترجمة النتائج واملركز املالي لعملية أجنبية إلى عملة عرض حتى يمكن‬ ‫‪44‬‬
‫تضمين العملية الجنبية في القوائم املالية للمنشأة املعدة للتقرير عن طريق التوحيد أو عن طريق طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫تتبع إجراءات التوحيد العادية‪ ،‬مثل إلغاء الرصدة واملعامالت البينية داخل املجموعة للمنشأة التابعة (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪45‬‬
‫‪" 10‬القوائم املالية املوحدة")‪ ،‬عند دمج نتائج عملية أجنبية ومركزها املالي مع تلك الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن الصل‬
‫(أو االلتزام) النقدي داخل املجموعة‪ ،‬سواء كان قصير الجل أو طويل الجل‪ ،‬ال يمكن إلغاؤه مقابل االلتزام (أو الصل) املقابل له داخل‬
‫املجموعة بدون إظهار نتائج تقلبات العملة في القوائم املالية املوحدة‪ .‬وهذا لن البند النقدي يمثل تعهدا بتحويل عملة إلى أخرى ويعرض‬
‫املنشأة املعدة للتقرير ملكسب أو خسارة من خالل تقلبات العملة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن أي فرق في الصرف من هذا القبيل يتم إثباته في القوائم‬
‫املالية املوحدة للمنشأة املعدة للتقرير ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬وإذا كان ناشئا عن الحاالت املوضحة في الفقرة ‪ ،32‬فإنه يتم إثباته ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر ويتم تجميعه بشكل متراكم في مكون منفصل لحقوق امللكية إلى حين استبعاد العملية الجنبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫عندما تكون القوائم املالية لعملية أجنبية في تاريخ مختلف عن ذلك التاريخ الذي للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬فإن العملية الجنبية تعد غالبا‬ ‫‪46‬‬
‫قوائم إضافية في نفس تاريخ القوائم املالية للمنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وعند عدم القيام بذلك‪ ،‬يسمح املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬باستخدام‬
‫تاريخ مختلف شريطة أال يكون الفرق أكبر من ثالثة أشهر وأن يتم إجراء تعديالت تبعا آلثار أية معامالت أو أحداث أخرى مهمة تقع بين‬
‫التواريخ املختلفة‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬تتم ترجمة أصول والتزامات العملية الجنبية بسعر الصرف في نهاية فترة التقرير الخاصة بالعملية‬
‫الجنبية‪ .‬ويتم إجراء تعديالت تبعا للتغيرات املهمة في أسعار الصرف حتى نهاية فترة التقرير الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬ويستخدم نفس املنهج عند تطبيق طريقة حقوق امللكية على املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة وفقا للمعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪.)2011‬‬
‫إن أية شهرة ناشئة عن االستحواذ على عملية أجنبية وأي تعديالت‪ ،‬بسبب القيمة العادلة‪ ،‬على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات‬ ‫‪47‬‬
‫الناشئة عن االستحواذ على تلك العملية األجنبية يجب معالجتها على أنها أصول والتزامات للعملية األجنبية‪ .‬وعليه‪ ،‬يجب التعبيرعنها‬
‫بالعملة الوظيفية للعملية األجنبية ويجب ترجمتها بسعراإلقفال وفقا للفقرتين ‪ 39‬و‪.42‬‬

‫االستبعاد أو االستبعاد الجزئي لعملية أجنبية‬

‫عند استبعاد عملية أجنبية‪ ،‬فإن املبلغ التراكمي لفروقات الصرف فيما يتعلق بتلك العملية األجنبية‪ ،‬واملثبت ضمن الدخل الشامل‬ ‫‪48‬‬
‫اآلخر واملتراكم في املكون املنفصل لحقوق امللكية‪ ،‬يجب إعادة تصنيفه من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة (على أنه تعديل إعادة‬
‫تصنيف) وذلك عندما يتم إثبات املكسب أو الخسارة من االستبعاد (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح‬
‫في ‪.))2007‬‬
‫باإلضافة إلى استبعاد كامل حصة املنشأة في عملية أجنبية‪ ،‬تتم املحاسبة عن االستبعادين الجزئيين اآلتيين على أنهما استبعادات‪:‬‬ ‫‪48‬أ‬
‫عندما ينطوي االستبعاد الجزئي على فقدان السيطرة على منشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة تحتفظ بحصة غير مسيطرة في منشأتها التابعة السابقة بعد االستبعاد الجزئي؛‬
‫عندما تكون الحصة املحتفظ بها‪ ،‬بعد االستبعاد الجزئي لحصة في ترتيب مشترك أو االستبعاد الجزئي لحصة في منشأة زميلة‬ ‫(ب)‬
‫تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬هي أصل مالي يتضمن عملية أجنبية‪.‬‬
‫عند استبعاد منشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬يجب إلغاء إثبات املبلغ التراكمي لفروقات الصرف املتعلقة بتلك العملية الجنبية والتي‬ ‫‪48‬ب‬
‫تم عزوها إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬ولكن ال يجوز إعادة تصنيف ذلك املبلغ إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫عند االستبعاد الجزئي ملنشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة عزوالنصيب التناسبي من املبلغ التراكمي لفروقات‬ ‫‪48‬ج‬
‫الصرف املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر إلى الحصص غير املسيطرة في تلك العملية األجنبية‪ .‬وفي أي استبعاد جزئي آخر لعملية‬
‫أجنبية يجب على املنشأة أن تعيد تصنيف ‪-‬فقط‪ -‬النصيب التناسبي من املبلغ التراكمي لفروقات الصرف والذي تم إثباته ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إن االستبعاد الجزئي لحصة املنشأة في عملية أجنبية هو أي تخفيض في حصة ملكية املنشأة في عملية أجنبية‪ ،‬باستثناء تلك التخفيضات‬ ‫‪48‬د‬
‫الواردة في الفقرة ‪48‬أ والتي تتم املحاسبة عنها على أنها استبعادات‪.‬‬
‫قد تستبعد املنشأة كل أو بعض حصتها في عملية أجنبية من خالل البيع أو التصفية أو إعادة دفع رأس املال املساهم به أو التنازل عن كل‬ ‫‪49‬‬
‫املنشأة أو جزء منها‪ .‬وال يشكل تخفيض املبلغ الدفتري للعملية الجنبية استبعادا جزئيا‪ ،‬سواء كان ذلك بسبب خسائرها ذاتها أو بسبب‬
‫هبوط أثبتته املنشأة املستثمرة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإنه ال يتم إعادة تصنيف أي جزء من مكسب أو خسارة صرف العمالت الجنبية املثبت ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر إلى الربح أو الخسارة عند التخفيض‪.‬‬

‫اآلثارالضريبية لجميع فروقات الصرف‬

‫قد يكون للمكاسب والخسائر من املعامالت بعملة أجنبية وفروقات الصرف الناشئة عن ترجمة نتائج املنشأة ومركزها املالي (بما في ذلك‬ ‫‪50‬‬
‫عملية أجنبية) إلى عملة مختلفة آثار ضريبية‪ .‬وينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل" على هذه اآلثار الضريبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫اإلفصاح‬
‫في الفقرات ‪ 53‬و‪ ،57–55‬تنطبق اإلشارات إلى "العملة الوظيفية"‪ ،‬في حالة املجموعة‪ ،‬على العملة الوظيفية للمنشأة األم‪.‬‬ ‫‪51‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪52‬‬
‫مبلغ فروقات الصرف التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬باستثناء تلك الناشئة عن أدوات مالية يتم قياسها بالقيمة‬ ‫(أ)‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛‬
‫صافي فروقات الصرف التي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر واملتراكمة في مكون منفصل لحقوق امللكية‪ ،‬ومطابقة‬ ‫(ب)‬
‫ملبلغ فروقات الصرف هذه في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫عندما تكون عملة العرض مختلفة عن العملة الوظيفية‪ ،‬فإن تلك الحقيقة يجب النص عليها‪ ،‬إلى جانب اإلفصاح عن العملة‬ ‫‪53‬‬
‫الوظيفية وسبب استخدام عملة عرض مختلفة‪.‬‬
‫عندما يكون هناك تغيير في العملة الوظيفية سواء للمنشأة املعدة للتقرير أو لعملية أجنبية مهمة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‬ ‫‪54‬‬
‫وعن سبب تغييرالعملة الوظيفية‪.‬‬
‫عندما تعرض املنشأة قوائمها املالية بعملة مختلفة عن عملتها الوظيفية‪ ،‬فال يجوز لها وصف القوائم املالية بأنها ملتزمة باملعايير‬ ‫‪55‬‬
‫الدولية للتقرير املالي إال إذا كانت تلتزم بجميع متطلبات املعايير الدولية للتقرير املالي بما في ذلك طريقة الترجمة املوضحة في الفقرتين‬
‫‪ 39‬و‪.42‬‬
‫تعرض املنشأة في بعض الحيان قوائمها املالية أو معلومات مالية أخرى بعملة ليست هي عملتها الوظيفية بدون الوفاء بمتطلبات الفقرة‬ ‫‪56‬‬
‫‪ .55‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تحول املنشأة بنودا مختارة فقط من قوائمها املالية إلى عملة أخرى‪ .‬أو قد تحول املنشأة‪ ،‬التي ال تمثل عملتها‬
‫الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬القوائم املالية إلى عملة أخرى عن طريق ترجمة جميع البنود بأحدث سعر إقفال‪ .‬وال تتفق مثل‬
‫هذه التحويالت مع املعايير الدولية للتقرير املالي وتكون اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 57‬مطلوبة‪.‬‬
‫عندما تعرض املنشأة قوائمها املالية أو معلومات مالية أخرى بعملة مختلفة سواء عن عملتها الوظيفية أو عن عملتها للعرض وتكون‬ ‫‪57‬‬
‫متطلبات الفقرة ‪ 55‬غيرمستوفاة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها‪:‬‬
‫تعيين املعلومات بشكل واضح على أنها معلومات تكميلية وذلك لتمييزها عن املعلومات التي تلتزم باملعايير الدولية للتقرير‬ ‫(أ)‬
‫املالي؛‬
‫اإلفصاح عن العملة التي يتم بها تقديم املعلومات التكميلية؛‬ ‫(ب)‬
‫اإلفصاح عن العملة الوظيفية للمنشأة وطريقة الترجمة املستخدمة لتحديد املعلومات التكميلية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق السبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪58‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضاف اإلصدار "صافي االستثمار في عملية أجنبية" (تعديل على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2005‬الفقرة ‪15‬أ وعدل‬ ‫‪58‬أ‬
‫الفقرة ‪ .33‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق‬
‫السبق‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق الفقرة ‪ 47‬بأثر مستقبلي على جميع االستحواذات التي تحدث بعد بداية فترة التقرير املالي التي يتم فيها تطبيق هذا‬ ‫‪59‬‬
‫املعيار لول مرة‪ .‬ويسمح بالتطبيق بأثر رجعي للفقرة ‪ 47‬على االستحواذات السابقة‪ .‬وفيما يتعلق باالستحواذ على عملية أجنبية يتم‬
‫معالجتها بأثر مستقبلي ولكنها حدثت قبل التاريخ الذي يتم فيه تطبيق هذا املعيار لول مرة‪ ،‬ال يجوز للمنشأة إعادة عرض السنوات‬
‫السابقة‪ ،‬وبناء عليه يجوز لها‪ ،‬عندما يكون ذلك مناسبا‪ ،‬معالجة الشهرة وتعديالت القيمة العادلة التي تنشأ عن ذلك االستحواذ على أنها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫أصول والتزامات للمنشأة وليس على أنها أصول والتزامات للعملية الجنبية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن تلك الشهرة وتعديالت القيمة العادلة إما أن تكون‬
‫قد تم التعبير عنها بالفعل بالعملة الوظيفية للمنشأة أو أنها تعد بنودا غير نقدية بعملة أجنبية‪ ،‬يتم التقرير عنها باستخدام سعر الصرف‬
‫في تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫يجب املحاسبة عن جميع التغييرات الخرى الناتجة عن تطبيق هذا املعيار وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬ ‫‪60‬‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية والخطاء"‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل‬ ‫‪60‬أ‬
‫الفقرات ‪ ،27‬و‪ ،33–30‬و‪ ،37‬و‪ ،39‬و‪ ،41‬و‪ ،45‬و‪ ،48‬و‪ .52‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت‬
‫لتلك الفترة السبق‪.‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬الفقرات ‪48‬أ–‪48‬د وعدل الفقرة ‪ .49‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر‬ ‫‪60‬ب‬
‫مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪)2008‬‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة السبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ج‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرة ‪60‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪60‬د‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ه‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪(3‬ب)‪ ،‬و‪،8‬‬ ‫‪60‬و‬
‫و‪ ،11‬و‪ ،18‬و‪ ،19‬و‪ ،33‬و‪ ،46–44‬و‪48‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 8‬وعدل الفقرة ‪ .23‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪60‬ز‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .39‬ويجب‬ ‫‪60‬ح‬
‫على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ط‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،4‬و‪ ،5‬و‪ ،27‬و‪ 52‬وحذف الفقرات ‪60‬ج‪ ،‬و‪60‬هـ‪ ،‬و‪60‬ط‪ .‬ويجب‬ ‫‪60‬ي‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .16‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪60‬ك‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت الجنبية" (املنقح في ‪.)1993‬‬ ‫‪61‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪62‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 11‬صرف العمالت الجنبية – رسملة الخسائر الناتجة عن التخفيضات الحادة في‬ ‫(أ)‬
‫قيمة العملة"؛‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 19‬التقرير عن قياس العملة وعرض القوائم املالية بموجب املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(ب)‬
‫‪ 21‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪"29‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 30‬التقرير عن ترجمة العملة من عملة القياس إلى عملة العرض"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫تكاليف االقتراض‬

‫املبدأ األساس‬
‫ً‬
‫تشكل تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬جزءا من تكلفة ذلك األصل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫وتثبت تكاليف االقتراض األخرى على أنها مصروف‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن تكاليف االقتراض‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫ُ‬
‫ال يتناول املعيار التكلفة الفعلية أو الضمنية لحقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك رأس مال األسهم املمتازة غير املصنف على أنه التزام‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ال يلزم املنشأة تطبيق املعيار على تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أو إنشاء أو إنتاج‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫أصل مؤهل مقيس بالقيمة العادلة‪ ،‬على سبيل املثال أصل حيوي يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫صنع‪ ،‬أو ُي َنتج بأية صورة أخرى‪ ،‬بكميات كبيرة بشكل متكرر‪.‬‬
‫املخزون الذي ُي َّ‬ ‫(ب)‬

‫التعريفات‬
‫يستخدم هذا املعياراملصطلحات اآلتية باملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫تكاليف االقتراض هي الفائدة والتكاليف األخرى التي تتكبدها املنشأة فيما يتعلق باقتراض األموال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫األصل املؤهل هو أصل يستغرق بالضرورة فترة زمنية طويلة ليصبح جاهزا لالستخدام املقصود له أو يصبح جاهزا لبيعه‪.‬‬
‫يمكن أن تتضمن تكاليف االقتراض‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫ً‬
‫مصروف الفائدة املحسوب باستخدام طريقة الفائدة الفعلية وفقا ملا هو موضح في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الفائدة فيما يتعلق بالتزامات عقود اإليجار املثبتة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فروقات صرف العملة الناشئة عن اقتراض عملة أجنبية طاملا أنها تعد تعديال لتكاليف الفائدة‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تبعا للظروف‪ ،‬يمكن ألي مما يلي أن يكون أصال مؤهال‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫املخزون‬ ‫(أ)‬
‫املصانع‬ ‫(ب)‬
‫مرافق توليد الطاقة‬ ‫(ج)‬
‫األصول غير امللموسة‬ ‫(د)‬
‫العقارات االستثمارية‬ ‫(ه)‬
‫النباتات املثمرة‪.‬‬ ‫(و)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫األصول املالية‪ ،‬واملخزون الذي ُي َّ‬

‫صنع‪ ،‬أو ُينتج بأية صورة أخرى‪ ،‬خالل فترة زمنية قصيرة‪ ،‬ال تعد أصوال مؤهلة‪ .‬واألصول التي تكون جاهزة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عند اقتنائها لالستخدام املقصود لها أو لبيعها ال تعد أصوال مؤهلة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫يجب على املنشأة رسملة تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬على أنها ٌ‬
‫جزء‬ ‫‪8‬‬
‫من تكلفة ذلك األصل‪ .‬ويجب على املنشأة إثبات تكاليف االقتراض األخرى على أنها مصروف في الفترة التي تكبدتها فيها‪.‬‬
‫يتم تضمين تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬في تكلفة ذلك األصل‪ .‬ويتم‬ ‫‪9‬‬
‫جزء من تكلفة األصل عندما يكون من املرجح أن تنتج عنها منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة‬ ‫رسملة تكاليف االقتراض تلك على أنها ٌ‬
‫ويمكن قياس التكاليف بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وعندما تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 29‬التقرير املالي في االقتصادات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ذات التضخم الجامح"‪ ،‬فإنها تثبت الجزء من تكاليف االقتراض الذي يعوض عن التضخم على أنه مصروف خالل الفترة نفسها وفقا‬
‫للفقرة ‪ 21‬من ذلك املعيار‪.‬‬

‫تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة‬

‫تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬هي تكاليف االقتراض التي كان سيتم تجنبها‬ ‫‪10‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫فيما لو لم يتم اإلنفاق على األصل املؤهل‪ .‬وعندما تقترض املنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل بعينه‪ ،‬يمكن بسهولة‬
‫تحديد تكاليف االقتراض التي تتعلق بشكل مباشر بذلك األصل املؤهل‪.‬‬
‫قد يكون من الصعب تحديد عالقة مباشرة بين قروض بعينها وأصل مؤهل‪ ،‬وتحديد القروض التي كان سيتم تجنبها لوال ذلك‪ .‬وتنشأ مثل‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬
‫هذه الصعوبة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما يتم التنسيق ألنشطة تمويل املنشأة بشكل مركزي‪ .‬وتنشأ صعوبات أيضا عندما تستخدم‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ٌ‬
‫أمواال بمعدالت فائدة متفاوتة‪ ،‬ثم ُتقرض تلك األموال على أسس مختلفة للمنشآت األخرى‬ ‫املجموعة مجموعة من أدوات الدين لتقترض‬
‫في املجموعة‪ .‬وتنشأ تعقيدات أخرى من استخدام قروض َّ‬
‫مقومة بعمالت أجنبية أو مرتبطة بها‪ ،‬وعندما تعمل املجموعة في اقتصادات‬
‫ً‬
‫ذات تضخم جامح‪ ،‬ومن التقلبات في أسعار صرف العمالت‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يصعب تحديد مبلغ تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل‬
‫مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل ويتطلب األمر ممارسة االجتهاد‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا اقترضت املنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫للرسملة على أنها تكاليف االقتراض الفعلية التي تم تكبدها لذلك االقتراض خالل الفترة مطروحا منها أي دخل استثماري على‬
‫االستثماراملؤقت لتلك القروض‪.‬‬
‫ُ‬
‫قد تؤدي ترتيبات التمويل ألصل مؤهل إلى حصول املنشأة على األموال املقترضة وتكبد تكاليف االقتراض ذات الصلة قبل استخدام بعض‬ ‫‪13‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األموال أو جميعها في النفقات على األصل املؤهل‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ ،‬تستثمر األموال غالبا بشكل مؤقت لحين إنفاقها على األصل‬
‫املؤهل‪ .‬وعند تحديد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة خالل الفترة‪ُ ،‬يطرح من تكاليف االقتراض املتكبدة أي دخل استثمار‬
‫ُمكتسب على تلك األموال‪.‬‬
‫في حالة قيام املنشأة باقتراض أموال بشكل عام واستخدامها لغرض الحصول على أصل مؤهل‪ ،‬فيجب عليها تحديد مبلغ تكاليف‬ ‫‪14‬‬
‫االقتراض املؤهلة للرسملة عن طريق تطبيق معدل رسملة على النفقات املتكبدة على ذلك األصل‪ .‬ويجب أن يكون معدل الرسملة‬
‫هو املتوسط املرجح لتكاليف االقتراض املنطبقة على جميع قروض املنشأة القائمة خالل الفترة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬
‫ً‬
‫تستبعد من هذا االحتساب تكاليف االقتراض املنطبقة على القروض التي تمت خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل إلى حين‬
‫ً‬
‫االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز ذلك األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬وال يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف‬
‫االقتراض التي تقوم املنشأة برسملتها خالل الفترة عن مبلغ تكاليف االقتراض التي تكبدتها املنشأة خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫من املناسب في بعض الظروف تضمين جميع قروض املنشأة األم ومنشآتها التابعة عند احتساب متوسط مرجح لتكاليف االقتراض؛ وفي‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ظروف أخرى‪ ،‬يكون من املناسب لكل منشأة تابعة أن تستخدم متوسطا مرجحا لتكاليف االقتراض ينطبق على القروض الخاصة بها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫زيادة املبلغ الدفتري لألصل املؤهل عن املبلغ املمكن استرداده‬

‫عندما يزيد املبلغ الدفتري أو التكلفة النهائية املتوقعة لألصل املؤهل عن املبلغ املمكن استرداده منه أو صافي قيمته القابلة للتحقق‪،‬‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُي َّ‬
‫خفض املبلغ الدفتري أو ُيشطب وفقا ملتطلبات املعايير األخرى‪ .‬وفي ظروف معينة‪ُ ،‬يعكس مبلغ التخفيض أو الشطب وفقا لتلك املعايير‬
‫األخرى‪.‬‬

‫بدء الرسملة‬
‫يجب على املنشأة أن تبدأ رسملة تكاليف االقتراض على أنها ٌ‬
‫جزء من تكلفة األصل املؤهل في تاريخ البدء‪ .‬وتاريخ بدء الرسملة هو‬ ‫‪17‬‬
‫التاريخ الذي تستوفي فيه املنشأة ألول مرة جميع الشروط اآلتية‪:‬‬
‫تكبد نفقات لألصل؛‬ ‫(أ)‬
‫تكبد تكاليف االقتراض؛‬ ‫(ب)‬
‫مباشرة األنشطة الالزمة لتجهيزاألصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تشمل النفقات على أصل مؤهل فقط تلك النفقات التي نتجت عنها مدفوعات نقدية أو نقل أصول أخرى أو تحمل التزامات بفائدة‪.‬‬ ‫‪18‬‬
‫خفض النفقات بأية دفعات مرحلية تم استالمها وأية منح تم استالمها فيما يتعلق باألصل (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة‬‫ُوت َّ‬
‫عد متوسط املبلغ الدفتري لألصل خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك تكاليف‬ ‫عن املنح الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية")‪ُ .‬وي ّ‬
‫ً ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫االقتراض املرسملة سابقا‪ ،‬تقريبا معقوال عادة للنفقات التي ينطبق عليها معدل الرسملة في تلك الفترة‪.‬‬
‫تشمل األنشطة الالزمة لتجهيز األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه ما هو أكثر من مجرد اإلنشاء املادي لألصل‪ .‬فهي تشتمل على‬ ‫‪19‬‬
‫العمل الفني واإلداري الذي يسبق بداية اإلنشاء املادي‪ ،‬مثل األنشطة املرتبطة بالحصول على التصاريح قبل بداية اإلنشاء املادي‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ُ ،‬يستبعد من مثل هذه األنشطة االحتفاظ باألصل عندما ال يوجد إنتاج أو تطوير يغير من حالة األصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تكاليف‬
‫ُ‬
‫االقتراض التي يتم تكبدها فيما تكون األرض قيد التطوير يتم رسملتها خالل الفترة التي تنفذ فيها األنشطة املتعلقة بالتطوير‪ .‬وفي املقابل‪،‬‬
‫ال تتأهل للرسملة تكاليف االقتراض التي يتم تكبدها فيما تكون األرض املقتناة ألغراض البناء محتفظ بها دون تنفيذ أي نشاط تطويري‬
‫مرتبط بها‪.‬‬

‫تعليق الرسملة‬
‫يجب على املنشأة تعليق رسملة تكاليف االقتراض خالل الفترات الطويلة التي تعلق فيها التطويرالنشط لألصل املؤهل‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫ُ ّ‬
‫قد تتكبد املنشأة تكاليف اقتراض خالل فترة طويلة ت ِّعلق فيها األنشطة الالزمة لتجهيز أصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬ومثل هذه‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫التكاليف هي تكاليف احتفاظ بأصول مكتملة جزئيا وال تتأهل للرسملة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تعلق املنشأة في الظروف االعتيادية رسملة تكاليف‬
‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ً ً‬
‫االقتراض خالل الفترة التي تنفذ فيها عمال فنيا وإداريا كبيرا‪ .‬وال تعلق املنشأة أيضا رسملة تكاليف االقتراض عندما يحدث تأخير مؤقت‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُيعد جزءا ضروريا من عملية تجهيز األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تستمر الرسملة خالل الفترة الطويلة التي‬
‫يؤخر فيها ارتفاع مناسيب املياه إنشاء جسر‪ ،‬إذا كانت مثل هذه املناسيب املرتفعة للمياه شائعة خالل فترة اإلنشاء في اإلقليم الجغرافي‬
‫ذي الصلة‪.‬‬

‫التوقف عن الرسملة‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف عن رسملة تكاليف االقتراض عند االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز األصل املؤهل‬ ‫‪22‬‬
‫لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عادة جاهزا لالستخدام املقصود له أو لبيعه عند االنتهاء من اإلنشاء املادي لألصل‪ ،‬حتى مع احتمال أن يظل العمل اإلداري‬ ‫يكون األصل‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫الروتيني مستمرا‪ .‬وإذا كان كل ما تبقى هو تعديالت طفيفة‪ ،‬مثل زخرفة عقار حسب مواصفات املشتري أو املستخدم‪ ،‬فإن ذلك يدل على‬
‫ً‬
‫االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫ً‬
‫عندما تنتهي املنشأة من إنشاء أصل مؤهل على أجزاء ويكون كل جزء قابال لالستخدام فيما يستمر إنشاء األجزاء األخرى‪ ،‬يجب على‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫املنشأة أن تتوقف عن رسملة تكاليف االقتراض عندما تنتهي تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز ذلك الجزء لالستخدام‬
‫املقصود له أو لبيعه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ ّ ّ‬
‫مبان‪ ،‬يمكن استخدام كل منها بشكل منفرد‪ ،‬مثاال ألصل مؤهل كل جزء منه قابل لالستخدام فيما‬ ‫يعد مجمع األعمال الذي يضم عدة ٍ‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫يستمر إنشاء األجزاء األخرى‪ .‬ومن أمثلة األصل املؤهل الذي يلزم االنتهاء منه قبل أن يكون أي جزء منه قابال لالستخدام املصنع الذي‬
‫ُ‬
‫ينطوي على عمليات متعددة ت َّنفذ بالتتابع في أجزاء مختلفة من املصنع داخل املوقع نفسه‪ ،‬مثل مصنع الصلب‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫ُ‬
‫مبلغ تكاليف االقتراض املرسملة خالل الفترة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫معدل الرسملة املستخدم لتحديد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫أحكام التحول‬
‫ً‬
‫عندما يشكل تطبيق هذا املعيار تغييرا في السياسة املحاسبية‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق املعيار على تكاليف االقتراض فيما يتعلق‬ ‫‪27‬‬
‫باألصول املؤهلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة لها في تاريخ السريان‪ ،‬أو بعده‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬يجوزللمنشأة أن تحدد أي تاريخ قبل تاريخ السريان وتطبق املعيارعلى تكاليف االقتراض فيما يتعلق بجميع األصول‬ ‫‪28‬‬
‫املؤهلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة لها في ذلك التاريخ‪ ،‬أو بعده‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .14‬ويجب على‬ ‫َّ‬ ‫‪28‬أ‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل على تكاليف االقتراض املتكبدة في أو بعد بداية فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة تلك التعديالت‬
‫ألول مرة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪29‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار من تاريخ يسبق ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ 6‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪29‬أ‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫‪29‬ب‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫ّ‬ ‫‪29‬ج‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪ 14‬وأضافت‬ ‫َّ‬ ‫‪29‬د‬
‫الفقرة ‪ 28‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 23‬املنقح في ‪)1993‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض" املنقح في ‪.1993‬‬ ‫‪30‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو ضمان أن تتضمن القوائم املالية للمنشأة اإلفصاحات الالزمة للفت االنتباه إلى احتمال تأثر مركزها املالي وربحها أو‬ ‫‪1‬‬
‫خسارتها بوجود أطراف ذات عالقة وبمعامالت وأرصدة قائمة‪ ،‬بما في ذلك وجود تعهدات‪ ،‬مع مثل تلك األطراف‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارعند‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫تحديد العالقات واملعامالت مع األطراف ذات العالقة؛‬ ‫(أ)‬
‫تحديد األرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك تحديد التعهدات‪ ،‬بين املنشأة واألطراف ذات العالقة بها؛‬ ‫(ب)‬
‫تحديد الظروف التي يتطلب فيها األمراإلفصاح عن البنود الواردة في (أ) و(ب)؛‬ ‫(ج)‬
‫تحديد اإلفصاحات التي يجب تقديمها عن تلك البنود‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يتطلب هذا املعيار اإلفصاح عن العالقات واملعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬مع األطراف ذات العالقة في القوائم‬ ‫‪3‬‬
‫املالية املوحدة واملنفصلة للمنشأة األم أو للمنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على منشأة مستثمر فيها‪ ،‬والتي‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعرض وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة"‪.‬‬
‫ً‬
‫وينطبق هذا املعيارأيضا على القوائم املالية املنفردة‪.‬‬
‫ُي َ‬
‫فصح في القوائم املالية للمنشأة عن املعامالت واألرصدة القائمة مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬التي تكون مع املنشآت األخرى في املجموعة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫وعند إعداد القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ ،‬يتم إزالة املعامالت واألرصدة القائمة مع األطراف ذات العالقة داخل املجموعة‪ ،‬باستثناء‬
‫تلك التي تكون بين منشأة استثمارية ومنشآتها التابعة التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫غرض اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد العالقات مع األطراف ذات العالقة سمة طبيعية للتجارة واألعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬كثيرا ما تباشر املنشآت بعض أنشطتها من‬ ‫‪5‬‬
‫خالل منشآت تابعة ومشروعات مشتركة ومنشآت زميلة‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يكون للمنشأة القدرة على التأثير في السياسات املالية‬
‫والتشغيلية للمنشأة املستثمر فيها من خالل وجود سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثير مهم‪.‬‬
‫قد يكون للعالقة مع طرف ذي عالقة تأثير على الربح أو الخسارة واملركز املالي للمنشأة‪ .‬وقد تدخل األطراف ذات العالقة في معامالت ال‬ ‫‪6‬‬
‫تدخل فيها األطراف غير ذات العالقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املنشأة التي تبيع بضاعة بالتكلفة ملنشأتها األم‪ ،‬قد ال تبيع بتلك الشروط لعميل‬
‫ً‬
‫آخر‪ .‬وأيضا املعامالت بين األطراف ذات العالقة قد ال تتم باملبالغ نفسها التي تتم بها بين األطراف غير ذات العالقة‪.‬‬
‫قد يتأثر الربح أو الخسارة واملركز املالي للمنشأة بعالقة مع طرف ذي عالقة‪ ،‬حتى ولو لم تحدث معامالت مع األطراف ذات العالقة‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫فمجرد وجود العالقة قد يكون كافيا ألن يؤثر على معامالت املنشأة مع األطراف األخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تقطع منشأة تابعة‬
‫العالقات مع شريك تجاري عند استحواذ املنشأة األم على منشأة تابعة زميلة تمارس نفس النشاط الذي يمارسه الشريك التجاري‬
‫السابق‪ .‬أو قد يمتنع أحد األطراف عن تصرف معين بسبب التأثير املهم لطرف آخر ‪ -‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تتلقى منشأة تابعة تعليمات‬
‫من منشأتها األم بعدم ممارسة البحث والتطوير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫لهذه األسباب‪ ،‬قد تؤثر املعرفة بمعامالت املنشأة وأرصدتها القائمة‪ ،‬بما في ذلك تعهداتها‪ ،‬وعالقاتها مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬على تقييم‬ ‫‪8‬‬
‫عملياتها من قبل مستخدمي القوائم املالية‪ ،‬بما في ذلك تقييم املخاطر والفرص التي تواجه املنشأة‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬
‫طرف ذو عالقة هو شخص له عالقة‪ ،‬أو منشأة لها عالقة‪ ،‬باملنشأة التي تعد قوائمها املالية ُ(يشار إليها في هذا املعيار بلفظ "املنشأة‬
‫املعدة للتقرير")‪:‬‬
‫يكون الشخص‪ ،‬أو أحد أفراد أسرته املقربين‪ ،‬ذا عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إذا كان ذلك الشخص‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫له سيطرة أو سيطرة مشتركة على املنشأة املعدة للتقرير؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫له تأثيرمهم على املنشأة املعدة للتقرير؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫أحد كبارموظفي اإلدارة في املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬أو في املنشأة األم للمنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫تعد منشأة ما ذات عالقة باملنشأة املعدة للتقريرفي حالة استيفاء أي من الشروط اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أعضاء في املجموعة نفسها (ويعنى هذا أن كل منشأة أ ّم ومنشأة‬ ‫ً‬ ‫أن تكون املنشأة واملنشأة املعدة للتقرير‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تابعة ومنشأة تابعة زميلة تعد أطر افا ذات عالقة ببعضها)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أن تكون إحدى املنشأتين منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا للمنشأة األخرى (أو منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫لعضو في مجموعة تكون املنشأة األخرى عضوا فيها)‪.‬‬
‫أن تكون كلتا املنشأتين مشروعين مشتركين للطرف الثالث نفسه‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن تكون إحدى املنشأتين مشروعا مشتركا ملنشأة ثالثة وتكون املنشأة األخرى منشأة زميلة للمنشأة الثالثة‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫أن تكون املنشأة بمثابة خطة منافع ملا بعد انتهاء الخدمة لصالح املوظفين ّإما في املنشأة املعدة للتقرير أو في‬ ‫(‪)5‬‬
‫منشأة ذات عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وإذا كانت املنشأة املعدة للتقرير هي في حد ذاتها إحدى تلك‬
‫ً‬
‫الخطط‪ ،‬فإن أصحاب األعمال الراعين لها يكونون أيضا ذوي عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫أن تكون املنشأة خاضعة للسيطرة‪ ،‬أو للسيطرة املشتركة‪ ،‬من قبل أحد األشخاص املحددين في الفقرة (أ)‪.‬‬ ‫(‪)6‬‬
‫أن يكون ألحد األشخاص املحددين في الفقرة (أ)(‪ )1‬تأثيرمهم على املنشأة أو يكون أحد كبارموظفي اإلدارة في‬ ‫(‪)7‬‬
‫املنشأة (أو املنشأة األم للمنشأة)‪.‬‬
‫ً‬
‫أن تقدم املنشأة‪ ،‬أو أي عضو في املجموعة التي تعد املنشأة جزءا منها‪ ،‬للمنشأة املعدة للتقرير أو املنشأة األم‬ ‫(‪)8‬‬
‫ُ‬
‫للمنشأة املعدة للتقريرخدمات تعد من اختصاص كبارموظفي اإلدارة‪.‬‬
‫معاملة مع طرف ذي عالقة هي نقل موارد أو خدمات أو واجبات بين املنشأة املعدة للتقريروطرف ذي عالقة‪ ،‬بغض النظرعن تقاض ي‬
‫السعر‪.‬‬
‫األفراد املقربون في أسرة الشخص هم أفراد األسرة الذين يمكن التوقع بأن يؤثروا في ذلك الشخص‪ ،‬أو يتأثروا به‪ ،‬في تعامالتهم مع‬
‫املنشأة‪ ،‬ويشملون‪:‬‬
‫أوالد ذلك الشخص وزوجه‪ ،‬أو شريكه املنزلي؛‬ ‫(أ)‬
‫أوالد زوج ذلك الشخص‪ ،‬أو أوالد شريكه املنزلي؛‬ ‫(ب)‬
‫األشخاص الذين يعولهم ذلك الشخص‪ ،‬أو يعولهم زوجه أو شريكه املنزلي‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫التعويض يشمل جميع منافع املوظفين (الوارد تعريفها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ "19‬منافع املوظفين")‪ ،‬بما في ذلك منافع‬
‫املوظفين التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬املدفوعات على أساس األسهم"‪ .‬ومنافع املوظفين هي جميع أشكال العوض‬
‫ً‬
‫املدفوع‪ ،‬أو مستحق الدفع‪ ،‬أو املقدم من قبل املنشأة‪ ،‬أو نيابة عن املنشأة‪ ،‬مقابل الخدمات املؤداة للمنشأة‪ .‬وتشمل أيضا العوض‬
‫املدفوع نيابة عن املنشأة األم للمنشأة‪ ،‬فيما يتعلق بتلك املنشأة‪ .‬ويشمل التعويض‪:‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬مثل األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية واإلجازات السنوية املدفوعة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫واإلجازات املرضية املدفوعة‪ ،‬واملشاركة في األرباح واملكافآت (إذا كانت مستحقة الدفع خالل ‪ 12‬شهرا من نهاية الفترة)‪،‬‬
‫واملنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية‪ ،‬والسكن‪ ،‬والسيارات‪ ،‬والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) املمنوحة‬
‫للموظفين الحاليين؛‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل املعاشات ومنافع التقاعد األخرى‪ ،‬والتأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية‬ ‫(ب)‬
‫الطبية بعد انتهاء الخدمة؛‬
‫منافع املوظفين األخرى طويلة األجل بما في ذلك إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي‪ ،‬ومنافع مرور فترة طويلة‬ ‫(ج)‬
‫محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى‪ ،‬واملنافع عن اإلعاقة طويلة األجل‪ ،‬وكذلك املشاركة في األرباح واملكافآت‬
‫ً‬
‫والتعويضات املؤجلة إذا لم تكن مستحقة الدفع بالكامل خالل ‪ 12‬شهرا من نهاية الفترة؛‬
‫منافع إنهاء الخدمة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫كبار موظفي اإلدارة هم أولئك األشخاص الذين لهم سلطة ومسؤولية التخطيط ألنشطة املنشأة وإدارتها والرقابة عليها‪ ،‬بشكل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫(سواء كان تنفيذيا أو غيرذلك) في تلك املنشأة‪.‬‬ ‫مباشرأو غيرمباشر‪ ،‬بما في ذلك أي عضو مجلس إدارة‬
‫ً‬
‫سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية‪.‬‬ ‫الحكومة تشيرإلى الحكومة والجهات الحكومية والهيئات املشابهة‬
‫منشأة ذات عالقة بالحكومة هي منشأة تخضع لسيطرة‪ ،‬أو سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثيرمهم من قبل حكومة‪.‬‬
‫املصطلحات "سيطرة" و"منشأة استثمارية" و"سيطرة مشتركة" و"تأثير مهم" ُم َّ‬
‫عرفة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ ،‬على‬
‫التوالي‪ ،‬وهي مستخدمة في هذا املعيارباملعاني املحددة لها في تلك املعايير‪.‬‬
‫عند النظر في احتمال أن تكون العالقة مع أحد األطراف عالقة مع طرف ذي عالقة‪ُ ،‬يصرف االهتمام إلى جوهر العالقة‪ ،‬وليس إلى مجرد‬ ‫‪10‬‬
‫الشكل القانوني‪.‬‬
‫ً‬
‫في سياق هذا املعيار‪ ،‬ال ُيعد ما يلي أطرافا ذات عالقة‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫منشأتان ملجرد أنهما تتشاركان في أحد أعضاء مجلس اإلدارة أو أحد كبار موظفي اإلدارة اآلخرين‪ ،‬أو ألن أحد كبار موظفي‬ ‫(أ)‬
‫ً ً‬
‫اإلدارة في إحدى املنشأتين يمتلك تأثيرا مهما على املنشأة األخرى‪.‬‬
‫مشاركان في مشروع مشترك ملجرد أنهما يتقاسمان السيطرة املشتركة على املشروع املشترك‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫مقدمو التمويل‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫االتحادات العمالية‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املرافق العامة‪،‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫إدارات وهيئات الحكومة التي ال تسيطر‪ ،‬أو ال تسيطر بشكل مشترك‪ ،‬أو ال تؤثر بشكل مهم على املنشأة املعدة‬ ‫(‪)4‬‬
‫للتقرير‪،‬‬
‫فقط بحكم تعامالتهم العادية مع املنشأة (رغم أنها قد تؤثر على حرية تصرف املنشأة أو قد تشارك في عملية اتخاذ القرار‬ ‫(ج)‬
‫الخاصة بها)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫ً‬
‫عميل أو مورد أو مانح امتياز أو موزع أو وكيل عام تزاول معه املنشأة أعماال بأحجام كبيرة‪ ،‬فقط بحكم التبعية االقتصادية‬ ‫(د)‬
‫الناتجة عن ذلك‪.‬‬
‫في تعريف الطرف ذي عالقة‪ ،‬تشمل املنشأة الزميلة املنشآت التابعة للمنشأة الزميلة‪ ،‬ويشمل املشروع املشترك املنشآت التابعة للمشروع‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املشترك‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تعد املنشأة التابعة للمنشأة الزميلة واملنشأة املستثمرة التي لها تأثير مهم على املنشأة الزميلة أطرافا‬
‫ذات عالقة ببعضها‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬

‫جميع املنشآت‬
‫يجب اإلفصاح عن العالقات بين املنشأة األم ومنشآتها التابعة‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عما إذا كانت هناك معامالت فيما بينهما‪ .‬ويجب على أية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫منشأة أن تفصح عن اسم منشأتها األم‪ ،‬وعن الطرف املسيطر النهائي‪ ،‬في حال اختالفهما‪ .‬وإذا لم يكن أي من املنشأة األم أو الطرف‬
‫املسيطرالنهائي يعد قوائم مالية موحدة متاحة لالستخدام العام‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن اسم أكبرمنشأة أم تالية تقوم بذلك‪.‬‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من تكوين رأى عن آثار العالقات مع األطراف ذات العالقة على املنشأة‪ ،‬فإنه من املناسب اإلفصاح عن‬ ‫‪14‬‬
‫العالقة مع األطراف ذات العالقة عندما توجد سيطرة‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عما إذا كانت هناك معامالت بين األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫يتم االلتزام بمتطلب اإلفصاح عن العالقات مع األطراف ذات العالقة بين املنشأة األم ومنشآتها التابعة إلى جانب االلتزام بمتطلبات‬ ‫‪15‬‬
‫اإلفصاح الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى"‪.‬‬
‫تشير الفقرة ‪ 13‬إلى أكبر منشأة ٍأم تالية‪ .‬وهي أول منشأة ٍأم في املجموعة‪ ،‬فوق املنشأة األم املباشرة‪ ،‬تعد قوائم مالية موحدة متاحة‬ ‫‪16‬‬
‫لالستخدام العام‪.‬‬
‫ولكل من األصناف اآلتية‪:‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن تعويض كبارموظفي اإلدارة باإلجمالي ٍ‬ ‫‪17‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(ب)‬
‫املنافع األخرى طويلة األجل؛‬ ‫(ج)‬
‫منافع إنهاء الخدمة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬
‫إذا حصلت املنشأة على الخدمات التي تعد من اختصاص كبار موظفي اإلدارة من منشأة أخرى ("املنشأة اإلدارية")‪ ،‬فال يلزم املنشأة‬ ‫‪17‬أ‬
‫تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 17‬على التعويض املدفوع أو مستحق الدفع من املنشأة اإلدارية ملوظفي املنشأة اإلدارية أو‬
‫أعضاء مجلس إدارتها‪.‬‬
‫اف ذات عالقة خالل الفترات التي تغطيها القوائم املالية‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن طبيعة‬ ‫إذا كان للمنشأة معامالت مع أطر ٍ‬ ‫‪18‬‬
‫العالقة مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬إضافة إلى املعلومات عن تلك املعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬الالزمة لفهم‬
‫املستخدمين ألثر العالقة املحتمل على القوائم املالية‪ .‬ويتم االلتزام بمتطلبات اإلفصاح هذه إضافة إلى تلك الواردة في الفقرة ‪.17‬‬
‫وكحد أدنى‪ ،‬يجب أن تشمل اإلفصاحات‪:‬‬
‫مبلغ املعامالت؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مبلغ األرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬متضمنا‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫شروطها وأحكامها‪ ،‬بما في ذلك ما إذا كانت مضمونة‪ ،‬وطبيعة العوض الذي ُ‬
‫سيقدم عند التسوية‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تفاصيل أي ضمانات مقدمة أو مستلمة؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫مخصصات الديون املشكوك فيها املتعلقة بمبلغ األرصدة القائمة؛‬ ‫(ج)‬

‫ُ‬
‫املصروف املثبت خالل الفترة‪ ،‬املتعلق بالديون املعدومة أو املشكوك فيها املستحقة من األطراف ذات العالقة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫يجب اإلفصاح عن املبالغ التي تتكبدها املنشأة لتوفير الخدمات التي تعد من اختصاص كبار موظفي اإلدارة والتي تقدمها منشأة‬ ‫‪18‬أ‬
‫إدارية منفصلة‪.‬‬
‫لكل من األصناف اآلتية‪:‬‬
‫منفصل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫بشكل‬
‫ٍ‬ ‫يجب تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪18‬‬ ‫‪19‬‬
‫املنشأة األم؛‬ ‫(أ)‬
‫املنشآت التي لها سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم على املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫املنشآت التابعة؛‬ ‫(ج)‬
‫املنشآت الزميلة؛‬ ‫(د)‬
‫املشروعات املشتركة التي تكون املنشأة مشاركة فيها؛‬ ‫(ه)‬
‫كبارموظفي اإلدارة في املنشأة أو منشأتها األم؛‬ ‫(و)‬
‫األطراف األخرى ذات العالقة‪.‬‬
‫(ز)‬
‫عد تصنيف املبالغ مستحقة الدفع لألطراف ذات العالقة‪ ،‬واملبالغ مستحقة التحصيل منهم‪ ،‬ضمن األصناف املختلفة املطلوبة في الفقرة‬ ‫ُي ّ‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫‪ 19‬امتدادا ملتطلب اإلفصاح الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" لعرض املعلومات ّإما في قائمة املركز املالي أو في‬
‫ً‬
‫اإليضاحات‪ .‬وقد تم التوسع في األصناف لتوفير تحليل أكثر شموال ألرصدة األطراف ذات العالقة‪ ،‬ولتنطبق على املعامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة‪.‬‬
‫فيما يلي أمثلة للمعامالت التي يتم اإلفصاح عنها إذا كانت مع طرف ذي عالقة‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫مشتريات أو مبيعات السلع (تامة أو غير تامة الصنع)؛‬ ‫(أ)‬
‫مشتريات أو مبيعات العقارات واألصول األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫تقديم أو تلقي الخدمات؛‬ ‫(ج)‬
‫اإليجارات؛‬ ‫(د)‬
‫عمليات نقل البحث والتطوير؛‬ ‫(ه)‬
‫عمليات النقل بموجب اتفاقيات الترخيص؛‬ ‫(و)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليات النقل بموجب ترتيبات التمويل (بما في ذلك القروض واملساهمات في حقوق امللكية نقدا أو عينا)؛‬ ‫(ز)‬
‫تقديم الضمانات أو الضمانات الرهنية؛‬ ‫(ح)‬
‫التعهدات بفعل ش يء ما إذا وقع أو لم يقع حدث معين في املستقبل‪ ،‬بما في ذلك العقود قيد التنفيذ‪( 1‬املثبتة وغير املثبتة)؛‬ ‫(ط)‬
‫تسوية االلتزامات بالنيابة عن املنشأة أو من قبل املنشأة بالنيابة عن ذلك الطرف ذي العالقة‪.‬‬ ‫(ي)‬
‫ّ‬ ‫ُ‬
‫توزع املخاطر بين منشآت املجموعة‪ ،‬معاملة بين أطراف‬
‫تعد املشاركة من قبل املنشأة األم أو املنشأة التابعة في خطة ذات منافع محددة ِّ‬ ‫‪22‬‬
‫ُ‬
‫ذات عالقة (انظر الفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 19‬املعدل في ‪.))2011‬‬
‫ال يتم اإلفصاح عن أن املعامالت مع األطراف ذات العالقة قد تمت بشروط معادلة لتلك السائدة في املعامالت التي تتم بإرادة حرة إال إذا‬ ‫‪23‬‬
‫كانت تلك الشروط يمكن التحقق منها‪.‬‬

‫ً‬ ‫عرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة" العقود قيد التنفيذ بأنها العقود التي لم يؤد فيها ٌ‬ ‫ُ ّ‬
‫أي من الطرفين أيا من‬ ‫ي ِّ‬
‫‪1‬‬

‫متساو‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫بقدر‬
‫الواجبات التي عليه‪ ،‬أو التي أدى فيها كال الطرفين بشكل جزئي الواجبات التي عليهما ٍ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫ً‬
‫يمكن اإلفصاح بشكل مجمع عن البنود ذات الطبيعة املتشابهة ما لم يكن اإلفصاح بشكل منفصل ضروريا لفهم آثار املعامالت مع‬ ‫‪24‬‬
‫األطراف ذات العالقة على القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬

‫املنشآت ذات العالقة بالحكومة‬

‫ُ‬
‫تعفى املنشأة املعدة للتقرير من متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرة ‪ 18‬فيما يتعلق باملعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك‬ ‫‪25‬‬
‫التعهدات‪ ،‬مع األطراف ذات العالقة والتي تكون مع‪:‬‬
‫حكومة لها سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم على املنشأة املعدة للتقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫منشأة أخرى تعد طرفا ذا عالقة ألن الحكومة نفسها لها سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على كل من املنشأة املعدة‬ ‫(ب)‬
‫للتقريرواملنشأة األخرى‪.‬‬
‫عما يلي عن املعامالت واألرصدة القائمة‬ ‫إذا كانت املنشأة املعدة للتقرير تطبق اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ ،25‬فيجب عليها اإلفصاح ّ‬ ‫‪26‬‬
‫املتعلقة بها املشارإليها في الفقرة ‪:25‬‬
‫اسم الحكومة وطبيعة عالقتها مع املنشأة املعدة للتقرير(أي سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم)؛‬ ‫(أ)‬
‫كاف لتمكين مستخدمي القوائم املالية للمنشأة من فهم أثر املعامالت مع األطراف ذات‬
‫بتفصيل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫املعلومات اآلتية‬ ‫(ب)‬
‫العالقة على قوائمها املالية‪:‬‬
‫طبيعة ومبلغ كل معاملة لها أهمية بمفردها؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫مؤشر نوعي أو كمي عن مدى املعامالت األخرى التي تكون لها أهمية عند اجتماعها‪ ،‬وليس عند انفصالها عن‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫بعضها‪ .‬وتشمل أنواع املعامالت تلك املدرجة في الفقرة ‪.21‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬عند استخدام اجتهادها لتحديد مستوى التفصيل الذي ُيفصح عنه وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرة‬ ‫‪27‬‬
‫‪(26‬ب)‪ ،‬أن تأخذ في الحسبان مدى قرب العالقة مع األطراف ذات العالقة والعوامل األخرى املالئمة عند تحديد مستوى أهمية املعاملة‪،‬‬
‫ومثال ذلك ما إذا كانت املعاملة‪:‬‬
‫مهمة من حيث الحجم؛‬ ‫(أ)‬
‫ُمنفذة بشروط غير تلك السائدة في السوق؛‬ ‫(ب)‬
‫تقع خارج نطاق العمليات التجارية اليومية املعتادة‪ ،‬مثل شراء وبيع األعمال؛‬ ‫(ج)‬
‫يتم اإلفصاح عنها للسلطات التنظيمية أو اإلشرافية؛‬ ‫(د)‬
‫يتم التقرير عنها لإلدارة العليا؛‬ ‫(ه)‬
‫تخضع لتصديق املساهمين‪.‬‬ ‫(و)‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار بأثر رجعى للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪،‬‬ ‫‪28‬‬
‫سواء للمعيار ككل أو لإلعفاء الجزئي الوارد في الفقرات ‪ 27 - 25‬للمنشآت ذات العالقة بالحكومة‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار كله أو ذلك‬ ‫ً‬
‫اإلعفاء الجزئي لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2011‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬الصادرة‬ ‫‪28‬أ‬
‫جميعها في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 3‬و‪ 9‬و‪(11‬ب) و‪ 15‬و‪(19‬ب) و(ھ) و‪ .25‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.12‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬‫ّ‬ ‫‪28‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪ 4‬و‪ . 9‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق للتعديل "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق تلك التعديالت لفترة‬
‫ً‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في التعديل "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ 9‬وأضافت‬ ‫ّ‬ ‫‪28‬ج‬
‫الفقرتين ‪17‬أ و‪18‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2003( 24‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة" (املنقح في ‪.)2003‬‬ ‫‪29‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫املحاسبة والتقريرمن قبل خطط منافع التقاعد‬

‫النطاق‬
‫ُ‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارفي القوائم املالية لخطط منافع التقاعد متى أعدت مثل هذه القوائم‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫ُيشار إلى خطط منافع التقاعد أحيانا بأسماء أخرى متنوعة‪ ،‬مثل "برامج املعاشات التقاعدية" أو "برامج دفعات التقاعد" أو "برامج‬ ‫‪2‬‬
‫منافع التقاعد"‪ .‬ويعتبر هذا املعيار خطة منافع التقاعد أنها منشأة معدة للتقرير منفصلة عن أصحاب العمل املشاركين فيها‪ .‬وتنطبق‬
‫جميع املعايير األخرى على القوائم املالية لخطط منافع التقاعد طاملا أن هذا املعيار ال يحل محلها‪.‬‬
‫يتناول هذا املعيار املحاسبة والتقرير من قبل الخطة لجميع املشاركين كمجموعة‪ .‬وال يتناول التقارير املقدمة لفرادى املشاركين عن‬ ‫‪3‬‬
‫حقوقهم في منافع التقاعد‪.‬‬
‫ُيعنى املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين" بتحديد تكلفة منافع التقاعد في القوائم املالية ألصحاب العمل الذين تكون لديهم‬ ‫‪4‬‬
‫ُ ُ ّ ً‬ ‫خطط‪ .‬ومن ّ‬
‫كمال للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.19‬‬‫ثم‪ ،‬فإن هذا املعيار يعد م‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن أن تكون خطط منافع التقاعد خططا ذات اشتراكات محددة أو خططا ذات منافع محددة‪ .‬ويتطلب العديد منها إنشاء صناديق‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫منفصلة‪ ،‬قد تكون لها شخصية نظامية منفصلة أو ال‪ ،‬وقد يكون لها أمناء أو ال‪ ،‬وتدفع لها االشتراكات وتدفع منها منافع التقاعد‪ .‬وينطبق‬
‫هذا املعيار بغض النظر عن إنشاء مثل هذا الصندوق‪ ،‬وبغض النظر عن وجود أمناء‪.‬‬
‫ستثمرة في شركات التأمين‪ ،‬لنفس متطلبات املحاسبة والتمويل التي تخضع لها الترتيبات‬ ‫تخضع خطط منافع التقاعد‪ ،‬التي لها أصول ُم َ‬ ‫‪6‬‬
‫ثم‪ ،‬فهي تقع ضمن نطاق هذا املعيار ما لم يكن العقد مع شركة التأمين باسم مشارك محدد أو مجموعة‬ ‫املُستثمرة بشكل خاص‪ .‬ومن ّ‬
‫محددة من املشاركين وما لم يكن واجب منافع التقاعد مسؤولية شركة التأمين وحدها‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار األشكال األخرى من منافع الخدمة مثل تعويضات إنهاء الخدمة‪ ،‬أو ترتيبات التعويض املؤجل‪ ،‬أو منافع إجازة‬ ‫‪7‬‬
‫ُ‬
‫الخدمة الطويلة‪ ،‬أو خطط التقاعد املبكر أو التسريح الخاصة‪ ،‬أو خطط الصحة والرعاية‪ ،‬أو خطط املكافآت‪ .‬وتستبعد أيضا من نطاق‬
‫ً‬
‫هذا املعيار الترتيبات التي تعد نوعا من الضمان االجتماعي الحكومي‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫خطط منافع التقاعد هي ترتيبات تقدم املنشأة بموجبها منافع للموظفين عند إنهاء الخدمة أو بعدها (إما في شكل دخل سنوي أو‬
‫ُ‬
‫نصوص‬
‫ِ‬ ‫مبلغ على دفعة واحدة) عندما يمكن تحديد أو تقدير مثل تلك املنافع‪ ،‬أو االشتراكات التي تدفع فيها‪ ،‬قبل التقاعد من و اقع‬
‫وثيقة ما أو من و اقع ممارسات املنشأة‪.‬‬
‫الخطط ذات االشتراكات املحددة هي خطط منافع التقاعد التي بموجبها يتم تحديد املبالغ التي سيتم دفعها على أنها منافع تقاعد‬
‫حسب االشتراكات املدفوعة ألحد الصناديق باإلضافة إلى أرباح االستثمارعليها‪.‬‬
‫الخطط ذات املنافع املحددة هي خطط منافع التقاعد التي بموجبها يتم تحديد املبالغ التي سيتم دفعها على أنها منافع تقاعد‬
‫ً‬
‫بالرجوع إلى صيغة رياضية تستند عادة إلى استحقاقات املوظفين و‪/‬أو سنوات الخدمة‪.‬‬
‫التمويل هو نقل أصول إلى منشأة منفصلة عن منشأة صاحب العمل (الصندوق) للوفاء بالواجبات املستقبلية بدفع منافع‬
‫التقاعد‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫ألغراض هذا املعيار‪ ،‬تستخدم أيضا املصطلحات اآلتية‪:‬‬
‫املشتركون هم األعضاء في خطة منافع التقاعد وغيرهم ممن لهم الحق في الحصول على املنافع بموجب الخطة‪.‬‬
‫ً‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع هي أصول الخطة مطروحا منها االلتزامات بخالف القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد‬
‫املتعهد بها‪.‬‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها هي القيمة الحالية للمدفوعات املتوقعة من قبل خطة ملنافع التقاعد‪،‬‬
‫للموظفين الحاليين والسابقين‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى الخدمة التي تم أداؤها بالفعل‪.‬‬
‫املنافع املكتسبة هي منافع تكون الحقوق في الحصول عليها‪ ،‬بموجب شروط خطة منافع التقاعد‪ ،‬غير مشروطة باالستمرار في‬
‫العمل‪.‬‬
‫ً‬
‫بعض خطط منافع التقاعد يكون لها رعاة بخالف أصحاب العمل؛ وينطبق هذا املعيار أيضا على القوائم املالية ملثل هذه الخطط‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫تستند معظم خطط منافع التقاعد إلى اتفاقيات رسمية‪ .‬وبعضها يكون غير رسمي ولكنه اكتسب درجة من اإللزام نتيجة للممارسات‬ ‫‪10‬‬
‫املستقرة ألصحاب العمل‪ .‬ورغم أن بعض الخطط تسمح ألصحاب العمل بأن يحدوا من واجباتهم بموجب الخطة‪ ،‬فإنه من الصعب‬
‫ً‬
‫عادة على صاحب العمل أن يلغى الخطة إذا كان من املقرر اإلبقاء على املوظفين‪ .‬وينطبق على الخطة غير الرسمية نفس أساس املحاسبة‬
‫والتقرير املنطبق على الخطة الرسمية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تنص العديد من خطط منافع التقاعد على إنشاء صناديق منفصلة تدفع لها االشتراكات وتدفع منها املنافع‪ .‬وقد يتولى إدارة مثل هذه‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬ ‫ٌ‬
‫مستقل عند إدارة أصول الصندوق‪ .‬وتسمى تلك األطراف‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬أمناء‪ُ .‬ويستخدم مصطلح‬ ‫ٍ‬ ‫بشكل‬
‫ٍ‬ ‫اف يتصرفون‬ ‫الصناديق أطر‬
‫األمناء في هذا املعيار ليصف مثل هذه األطراف بغض النظر ّ‬
‫عما إذا تم تشكيل صندوق أمانة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫توصف خطط منافع التقاعد عادة ّإما بأنها خطط ذات اشتراكات محددة أو خطط ذات منافع محددة‪ ،‬ولكل منهما خصائصه املميزة‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫وتوجد أحيانا خطط تجمع بين خصائص كال النوعين‪ .‬وألغراض هذا املعيار‪ ،‬تعد مثل هذه الخطط الهجينة خططا ذات منافع محددة‪.‬‬

‫الخطط ذات االشتراكات املحددة‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن تتضمن القوائم املالية للخطة ذات االشتراكات املحددة قائمة بصافي األصول املتاحة ألداء املنافع ووصفا لسياسة‬ ‫‪13‬‬
‫التمويل‪.‬‬
‫بموجب الخطة ذات االشتراكات املحددة‪ ،‬يتحدد مبلغ املنافع املستقبلية للمشترك باالشتراكات املدفوعة من قبل صاحب العمل‪ ،‬أو‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫املشترك‪ ،‬أو كليهما‪ ،‬والكفاءة التشغيلية للصندوق وأرباحه االستثمارية‪ .‬ويتم الوفاء بواجب صاحب العمل عادة باالشتراكات التي يدفعها‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫للصندوق‪ .‬وال يتطلب األمر عادة استشارة خبير اكتواري‪ ،‬رغم أن مثل هذه االستشارة تستخدم أحيانا لتقدير املنافع املستقبلية التي‬
‫ً‬
‫يمكن تحققها استنادا إلى االشتراكات الحالية واملستويات املتفاوتة لالشتراكات املستقبلية وأرباح االستثمار‪.‬‬
‫يهتم املشتركون بأنشطة الخطة ألنها تؤثر بشكل مباشر في مستوى منافعهم املستقبلية‪ .‬ويهتم املشتركون بمعرفة ما إذا كانت االشتراكات‬ ‫‪15‬‬
‫قد تم استالمها وما إذا كانت قد مورست رقابة مناسبة لحماية حقوق املستفيدين‪ .‬ويهتم صاحب العمل بكفاءة وسالمة عمل الخطة‪.‬‬
‫يهدف التقرير من قبل الخطة ذات االشتراكات املحددة إلى توفير معلومات بشكل دوري عن الخطة وأداء استثماراتها‪ .‬ويتحقق ذلك‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫الهدف عادة عن طريق تقديم قوائم مالية تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫وصف لألنشطة املهمة خالل الفترة وأثر أية تغييرات تتعلق بالخطة وعضويتها وأحكامها وشروطها؛‬ ‫(أ)‬
‫قوائم تقرر عن معامالت الخطة وأداء استثماراتها خالل الفترة واملركز املالي للخطة في نهاية الفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫وصف للسياسات االستثمارية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة‬

‫يجب أن تتضمن القوائم املالية للخطة ذات املنافع املحددة ّإما‪:‬‬ ‫‪17‬‬
‫قائمة تظهر‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬مع التمييزبين املنافع املكتسبة واملنافع غيراملكتسبة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفائض أو العجزالناتج؛ أو‬ ‫(‪)3‬‬
‫قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع تتضمن ّإما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫إيضاحا يفصح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬مع التمييز بين املنافع املكتسبة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫واملنافع غيراملكتسبة؛ أو‬
‫إشارة إلى هذه املعلومات في تقريراكتواري مرفق بالقائمة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وإذا لم يتم إعداد تقويم اكتواري في تاريخ القوائم املالية‪ ،‬فيجب استخدام أحدث تقويم كأساس واإلفصاح عن تاريخ هذا التقويم‪.‬‬
‫ألغراض الفقرة ‪ ،17‬يجب أن تستند القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها إلى املنافع املتعهد بها بموجب شروط‬ ‫‪18‬‬
‫ٌ‬ ‫ُ‬
‫الخطة عن الخدمة املقدمة حتى تاريخه باستخدام ّإما مستويات الرواتب الحالية أو مستويات الرواتب املتوقعة مع اإلفصاح عن‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األساس املستخدم‪ .‬ويجب اإلفصاح أيضا عن أثر أي تغيرات في االفتراضات االكتوارية التي كان لها تأثير مهم على القيمة الحالية‬
‫االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬
‫يجب أن توضح القوائم املالية العالقة بين القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها وبين صافي األصول املتاحة ألداء‬ ‫‪19‬‬
‫املنافع‪ ،‬وسياسة تمويل املنافع املتعهد بها‪.‬‬
‫بموجب الخطة ذات املنافع املحددة‪ ،‬يعتمد دفع منافع التقاعد املتعهد بها على املركز املالي للخطة وعلى قدرة دافعي االشتراكات على أداء‬ ‫‪20‬‬
‫االشتراكات املستقبلية في الخطة‪ ،‬إضافة إلى أداء استثمارات الخطة وكفاءتها التشغيلية‪.‬‬
‫تحتاج الخطة ذات املنافع املحددة إلى استشارة خبير اكتواري بشكل دوري لتقييم الوضع املالي للخطة ومراجعة االفتراضات والتوصية‬ ‫‪21‬‬
‫بمستويات االشتراكات املستقبلية‪.‬‬
‫ً‬
‫يهدف التقرير من قبل الخطة ذات املنافع املحددة إلى القيام دوريا بتوفير معلومات‪ ،‬عن املوارد املالية للخطة وأنشطتها‪ ،‬تفيد في تقييم‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫العالقة بين تراكم املوارد ومنافع الخطة على مدار الوقت‪ .‬ويتحقق هذا الهدف عادة عن طريق تقديم قوائم مالية تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫وصف لألنشطة املهمة خالل الفترة وأثر أية تغييرات تتعلق بالخطة وعضويتها وأحكامها وشروطها؛‬ ‫(أ)‬
‫قوائم تقرر عن معامالت الخطة وأداء استثماراتها خالل الفترة واملركز املالي للخطة في نهاية الفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫سواء كجزء من القوائم املالية أو عن طريق تقرير منفصل؛‬ ‫معلومات اكتوارية‪ً ،‬‬ ‫(ج)‬
‫وصف للسياسات االستثمارية‪.‬‬ ‫(د)‬

‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‬

‫يمكن احتساب القيمة الحالية للمدفوعات املتوقعة من قبل خطة منافع التقاعد والتقرير عنها باستخدام مستويات الرواتب الحالية أو‬ ‫‪23‬‬
‫مستويات الرواتب املتوقعة حتى وقت تقاعد املشتركين‪.‬‬
‫ُ‬
‫تشمل األسباب امل ّ ِّبررة لتبني منهج الرواتب الحالية ما يلي‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬وهي مجموع املبالغ التي يمكن عزوها حاليا بشكل مباشر إلى كل‬ ‫(أ)‬
‫مشترك في الخطة‪ ،‬يمكن احتسابها بصورة أكثر موضوعية من مستويات الرواتب املتوقعة ألنها تنطوي على افتراضات أقل؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫أن الزيادات في املنافع‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى زيادة في الرواتب‪ ،‬تصبح واجبا على الخطة في وقت زيادة الرواتب؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن مبلغ القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬باستخدام مستويات الرواتب الحالية‪ ،‬يكون عادة أكثر ارتباطا‬ ‫(ج)‬
‫باملبلغ مستحق الدفع في حال إنهاء الخطة أو عدم استمرارها‪.‬‬
‫ُ‬
‫تشمل األسباب امل ّ ِّبررة لتبني منهج الرواتب املتوقعة ما يلي‪:‬‬ ‫‪25‬‬
‫أن املعلومات املالية ينبغي إعدادها على أساس االستمرارية‪ ،‬بغض النظر عن االفتراضات والتقديرات التي يجب إجراؤها؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أنه بموجب الخطط القائمة على أساس الراتب النهائي‪ ،‬تحدد املنافع بالرجوع إلى الرواتب في تاريخ التقاعد أو في تاريخ قريب‬ ‫(ب)‬
‫منه؛ وبالتالي يجب توقع الرواتب ومستويات االشتراكات ومعدالت العائد؛‬
‫ً‬
‫أن عدم تضمين توقعات الرواتب‪ ،‬حين يكون معظم التمويل مستندا إلى توقعات الرواتب‪ ،‬قد يؤدي إلى التقرير عن وجود‬ ‫(ج)‬
‫كاف رغم وجود عجز في‬ ‫فائض واضح في التمويل رغم عدم وجود فائض في تمويل الخطة‪ ،‬أو إلى التقرير عن وجود تمويل ٍ‬
‫تمويل الخطة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يتم اإلفصاح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬املستندة إلى الرواتب الحالية‪ ،‬في القوائم املالية للخطة لبيان‬ ‫‪26‬‬
‫ُ‬
‫واجب املنافع املكتسبة حتى تاريخ القوائم املالية‪ .‬ويتم اإلفصاح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬املستندة إلى‬
‫الرواتب املتوقعة‪ ،‬لبيان قدر الواجب املحتمل على أساس االستمرارية والذي ُيعد بشكل عام األساس للتمويل‪ .‬وإضافة إلى اإلفصاح عن‬
‫ُ‬
‫واف يبين بشكل واضح السياق الذي ينبغي أن تقرأ فيه‬ ‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬قد يلزم تقديم توضيح ٍ‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ .‬وقد يكون مثل هذا التوضيح في شكل معلومات عن كفاية التمويل املستقبلي‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املخطط له وسياسة التمويل املستندة إلى توقعات الرواتب‪ُ .‬ويمكن تضمين ذلك في القوائم املالية أو في تقرير الخبير االكتواري‪.‬‬

‫معدل تكرارالتقويمات االكتوارية‬

‫ً‬
‫في كثير من الدول‪ ،‬ال يزيد معدل الحصول على التقويمات االكتوارية عن مرة كل ثالث سنوات‪ .‬وإذا لم يكن التقويم االكتواري ُمعدا في‬ ‫‪27‬‬
‫تاريخ القوائم املالية‪ُ ،‬يستخدم أحدث تقويم كأساس ُويفصح عن تاريخ التقويم‪.‬‬

‫محتوى القوائم املالية‬

‫ُ‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬تعرض املعلومات في أحد األشكال اآلتية التي تعكس املمارسات املختلفة في اإلفصاح عن‬ ‫‪28‬‬
‫املعلومات االكتوارية وعرضها‪:‬‬
‫قائمة يتم تضمينها في القوائم املالية‪ ،‬تظهر صافي األصول املتاحة ألداء املنافع والقيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املتعهد بها والفائض أو العجز الناتج‪ .‬وتتضمن القوائم املالية للخطة أيضا قائمتين للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء‬
‫املنافع والتغيرات في القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ .‬ويمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية تقرير منفصل من‬
‫خبير اكتواري يدعم القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬
‫قوائم مالية تتضمن قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع وقائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ُ .‬ويفصح‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها في إيضاح مرفق بالقوائم‪ .‬ويمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية أيضا تقرير‬
‫من خبير اكتواري يدعم القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬
‫قوائم مالية تتضمن قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع وقائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع مع‬ ‫(ج)‬
‫تضمين القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها في تقرير اكتواري منفصل‪.‬‬
‫ً‬
‫وفي كل شكل من هذه األشكال‪ ،‬يمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية أيضا تقرير من األمناء له طبيعة تقرير اإلدارة أو تقرير مجلس اإلدارة‪،‬‬
‫ً‬
‫وأيضا تقرير باالستثمارات‪.‬‬
‫ُ‬
‫يعتقد من يؤيدون األشكال املوضحة في الفقرة ‪(28‬أ) و(ب) أن التحديد الكمي ملنافع التقاعد املتعهد بها واملعلومات األخرى املقدمة في ظل‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫تلك املناهج تساعد املستخدمين على تقييم الوضع الحالي للخطة واحتمال الوفاء بواجباتها‪ .‬ويعتقدون أيضا أن القوائم املالية ينبغي أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫تكون كاملة في حد ذاتها وأال تعتمد على قوائم مرفقة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعتقد البعض أن الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬أ) قد يعطي انطباعا‬
‫بوجود التزام‪ ،‬في حين أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬حسب رأيهم‪ ،‬ليست لها جميع خصائص االلتزام‪.‬‬
‫يعتقد من يؤيدون الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬ج) أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها ال ينبغي تضمينها في قائمة‬ ‫‪30‬‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع كما في الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬أ) أو حتى اإلفصاح عنها في إيضاح كما في الفقرة ‪(28‬ب)‪ ،‬وذلك‬
‫ستقارن بشكل مباشر مع أصول الخطة ومثل هذه املقارنة قد ال تكون سليمة‪ .‬فهم ّيدعون أنه من غير الضروري أن يقارن‬ ‫ألنها ُ‬
‫ً‬
‫االكتواريون القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها مع القيمة السوقية لالستثمارات‪ ،‬ولكن بدال من ذلك‪ ،‬يمكن أن يق ّيموا‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يعتقد من يؤيدون هذا الشكل أنه من غير املحتمل أن تعكس‬ ‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية املتوقعة من االستثمارات‪ً .‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مثل هذه املقارنة تقييم الخبير االكتواري للخطة عموما وأنه قد يساء فهمها‪ .‬ويعتقد البعض أيضا أن املعلومات عن منافع التقاعد‬
‫عما إذا كانت كمية أم ال‪ ،‬يجب تضمينها فقط في التقرير االكتواري املنفصل حيث يمكن تقديم توضيح مناسب‬ ‫املتعهد بها‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عنها‪.‬‬
‫يقبل هذا املعيار وجهات النظر املؤيدة للسماح باإلفصاح في تقرير اكتواري منفصل عن املعلومات املتعلقة بمنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬ ‫‪31‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن األشكال املوضحة في‬‫ويرفض الحجج املعارضة للتحديد الكمي للقيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ً .‬‬
‫ُ‬
‫الفقرات ‪( 28‬أ) و(ب) تعد مقبولة بموجب هذا املعيار‪ ،‬كما هو شأن الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬ج) ما دامت القوائم املالية تحتوي على‬
‫إشارة إلى تقرير اكتواري‪ُ ،‬مرفق بها‪ ،‬يتضمن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬

‫جميع الخطط‬

‫تقويم أصول الخطة‬

‫يجب تسجيل استثمارات خطة منافع التقاعد بالقيمة العادلة‪ .‬وفي حالة األوراق املالية القابلة للتداول‪ ،‬فإن القيمة العادلة تكون‬ ‫‪32‬‬
‫هي القيمة السوقية‪ .‬وعندما ُيحتفظ باستثمارات للخطة وال يمكن إجراء تقدير لقيمتها العادلة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن سبب عدم‬
‫استخدام القيمة العادلة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫في حالة األوراق املالية القابلة للتداول‪ ،‬تكون القيمة العادلة عادة هي القيمة السوقية‪ ،‬ألنها تعد املقياس األكثر نفعا لألوراق املالية في‬ ‫‪33‬‬
‫تاريخ التقرير وأداء االستثمارات خال ل الفترة‪ .‬ويمكن تسجيل تلك األوراق املالية التي لها قيمة استردادية ثابتة والتي تم اقتناؤها ملقابلة‬
‫واجبات الخطة‪ ،‬أو أجزاء محددة منها‪ ،‬بمبالغ تستند إلى قيمتها االستردادية النهائية بافتراض وجود معدل عائد ثابت حتى أجل‬
‫االستحقاق‪ .‬وعندما ُيحتفظ باستثمارات للخطة وال يمكن إجراء تقدير لقيمتها العادلة‪ ،‬مثل امللكية الكاملة ملنشأة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن‬
‫ً ً‬
‫سبب عدم استخدام القيمة العادلة‪ُ .‬ويفصح أيضا عادة عن القيمة العادلة إذا كانت االستثمارات مسجلة بمبالغ غير القيمة السوقية أو‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫القيمة العادلة‪ .‬وتتم املحاسبة عن األصول املستخدمة في عمليات الصندوق وفقا للمعايير املنطبقة عليها‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كانت ذات منافع محددة أو ذات اشتراكات محددة‪ ،‬على املعلومات‬ ‫يجب أيضا أن تحتوي القوائم املالية لخطة منافع التقاعد‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫قائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع؛‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وصفا للخطة وأثرأي تغييرات في الخطة خالل الفترة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫تشمل القوائم املالية املقدمة من قبل خطط منافع التقاعد ما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪35‬‬
‫قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ ،‬تفصح عن‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫األصول في نهاية الفترة ُمصنفة بشكل مناسب؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫أساس تقويم األصول؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫تفاصيل أي استثمار منفرد يزيد عن ‪ %5‬من صافي األصول املتاحة ألداء املنافع أو ‪ %5‬من أية فئة أو نوع من‬ ‫(‪)3‬‬
‫األوراق املالية؛‬
‫تفاصيل أي استثمار في منشأة صاحب العمل؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫االلتزامات بخالف القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫قائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ ،‬تظهر ما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫اشتراكات أصحاب العمل؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫اشتراكات املوظفين؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫دخل االستثمار مثل الفائدة وتوزيعات األرباح؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫الدخل اآلخر؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫املنافع املدفوعة أو مستحقة الدفع (وتحليلها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى منافع تقاعد ووفاة وعجز‪ ،‬واملدفوعات على‬ ‫(‪)5‬‬
‫دفعة واحدة)؛‬
‫املصروفات اإلدارية؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫املصروفات األخرى؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫الضرائب على الدخل؛‬ ‫(‪)8‬‬
‫أرباح وخسائر استبعاد االستثمارات والتغيرات في قيمة االستثمارات؛‬ ‫(‪)9‬‬
‫املنقوالت من الخطط األخرى وإليها؛‬ ‫(‪)10‬‬
‫وصف لسياسة التمويل؛‬ ‫(ج)‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها (التي قد تميز بين املنافع‬ ‫(د)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املكتسبة واملنافع غير املكتسبة) استنادا إلى املنافع املتعهد بها بموجب شروط الخطة والخدمة املقدمة حتى تاريخه‬
‫وباستخدام ّإما مستويات الرواتب الحالية أو مستويات الرواتب املٌتوقعة؛ ويمكن تضمين هذه املعلومات في تقرير اكتواري‬
‫ً‬
‫مرفق‪ُ ،‬يقرأ مقترنا مع القوائم املالية املتعلقة به؛‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬وصف لالفتراضات االكتوارية املهمة التي تم وضعها والطريقة املستخدمة‬ ‫(ه)‬
‫الحتساب القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كجزء من القوائم املالية أو في تقرير منفصل‪ .‬ويمكن أن يتضمن‬ ‫يتضمن التقرير الخاص بخطة منافع التقاعد وصفا للخطة‪،‬‬ ‫‪36‬‬
‫التقرير ما يلي‪:‬‬
‫أسماء أصحاب العمل ومجموعات املوظفين املشمولين؛‬ ‫(أ)‬
‫عدد املشتركين الذين يتلقون منافع وعدد املشتركين اآلخرين‪ ،‬مصنفين بحسب ما هو مناسب؛‬ ‫(ب)‬
‫نوع الخطة – ذات اشتراكات محددة أو ذات منافع محددة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إيضاحا بشأن ما إذا كان املشتركون يدفعون اشتراكات للخطة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫وصفا ملنافع التقاعد املتعهد بها للمشتركين؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫وصفا ألي شروط إلنهاء الخطة؛‬ ‫(و)‬
‫التغييرات في البنود من (أ) إلى (و) خالل الفترة املشمولة بالتقرير‪.‬‬ ‫(ز)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫مستغربا أن تتم اإلشارة إلى مستندات أخرى متاحة بسهولة للمستخدمين ُت َ‬
‫وصف فيها الخطة‪ ،‬وأن يتم تضمين معلومات عن‬ ‫وليس‬
‫التغييرات الالحقة فحسب‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية لخطط منافع التقاعد التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1988‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪37‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬وبيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪38‬‬
‫‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن األهمية النسبية"‪ ،‬والصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرة ‪ .34‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل لفترات‬
‫التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو النص على متطلبات املحاسبة واإلفصاح عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫الزميلة عندما ت ِعد املنشأة قوائم مالية منفصلة‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة وذلك عندما‬ ‫‪2‬‬
‫تختاراملنشأة‪ ،‬أو عندما تكون ُمطالبة بموجب لوائح محلية‪ ،‬أن تعرض قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫ال ُي حدد هذا املعيار املنشآت التي تقوم بإعداد القوائم املالية املنفصلة‪ .‬وهو ينطبق عندما تعد املنشأة قوائم مالية منفصلة تلتزم باملعايير‬ ‫‪3‬‬
‫الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫القوائم املالية املوحدة هي قوائم مالية ملجموعة يتم فيها عرض األصول وااللتزامات وحقوق امللكية والدخل واملصروفات‬
‫والتدفقات النقدية للمنشأة األم ومنشآتها التابعة على أنها قوائم مالية ملنشأة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية املنفصلة هي القوائم التي تعرضها املنشأة ويمكن للمنشأة أن تختار فيها‪ ،‬وفقا للمتطلبات الواردة في هذا املعيار‪ ،‬أن‬
‫ً‬
‫تحاسب عن استثماراتها في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة ّإما بالتكلفة‪ ،‬أو وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬أو باستخدام طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة‬
‫واملشروعات املشتركة"‪.‬‬
‫املصطلحات اآلتية ُم َّ‬
‫عرفة في امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬وفي امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪5‬‬
‫‪" 11‬الترتيبات املشتركة" وفي الفقرة ‪ 3‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪:28‬‬
‫املنشأة الزميلة‬ ‫•‬
‫السيطرة على املنشأة املستثمر فيها‬ ‫•‬
‫طريقة حقوق امللكية‬ ‫•‬
‫املجموعة‬ ‫•‬
‫املنشأة االستثمارية‬ ‫•‬
‫السيطرة املشتركة‬ ‫•‬
‫املشروع املشترك‬ ‫•‬
‫املشارك في مشروع مشترك‬ ‫•‬
‫املنشأة األم‬ ‫•‬
‫التأثير املهم‬ ‫•‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫املنشأة التابعة‬ ‫•‬

‫ُ‬
‫القوائم املالية املنفصلة هي تلك التي تعرض باإلضافة إلى القوائم املالية املوحدة‪ ،‬أو باإلضافة إلى القوائم املالية للمنشأة املستثمرة التي‬ ‫‪6‬‬
‫تحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق‬ ‫ليست لها استثمارات في منشآت تابعة ولكن لها استثمارات في منشآت زميلة أو مشروعات مشتركة ِ‬
‫ُ‬
‫امللكية وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،28‬بخالف الظروف املحددة في الفقرتين ‪ 8‬و‪8‬أ‪.‬‬
‫القوائم املالية للمنشأة التي ليست لها منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو ليست لها حصة ملكية في مشروع مشترك بصفتها طرف مشارك في‬ ‫‪7‬‬
‫مشروع مشترك ليست قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة املعفاة من التوحيد وفقا للفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أو من تطبيق طريقة حقوق امللكية وفقا للفقرة‬ ‫‪8‬‬
‫ُ‬
‫‪ 17‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ ،)2011‬أن تعرض قوائم مالية منفصلة على أنها قوائمها املالية الوحيدة‪.‬‬
‫تعرض املنشأة االستثمارية القوائم املالية املنفصلة على أنها قوائمها املالية الوحيدة عندما تكون ُمطالبة طوال الفترة الحالية وجميع‬ ‫‪8‬أ‬
‫فترات املقارنة املعروضة بتطبيق االستثناء من التوحيد لجميع منشآتها التابعة وفقا للفقرة ‪ 31‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.10‬‬

‫إعداد القوائم املالية املنفصلة‬

‫ً‬
‫يجب إعداد القوائم املالية املنفصلة وفقا لجميع املعاييرالتي تنطبق عليها‪ ،‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪.10‬‬ ‫‪9‬‬
‫عندما تعد املنشأة قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة‬ ‫‪10‬‬
‫واملنشآت الزميلة ّإما‪:‬‬
‫بالتكلفة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫باستخدام طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.28‬‬ ‫(ج)‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق املحاسبة نفسها عن كل صنف من االستثمارات‪ .‬وفيما يخص االستثمارات التي تتم املحاسبة عنها‬
‫ً‬
‫بالتكلفة أو باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فيجب املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة" عندما تصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع (أو عندما تدرج ضمن مجموعة‬
‫ً‬ ‫َّ‬
‫استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع)‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ ،‬ال يتم تغيير قياس االستثمارات املحاسب عنها وفقا‬
‫للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫إذا اختارت املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 18‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ ،)2011‬أن تقيس استثماراتها في املنشآت الزميلة أو‬ ‫‪11‬‬
‫املشروعات املشتركة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب عليها أيضا أن تحاسب عن‬
‫تلك االستثمارات بالطريقة نفسها في قوائمها املالية املنفصلة‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة األم ُمطالبة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 31‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬بأن تقيس استثمارها في منشأة تابعة بالقيمة العادلة‬ ‫‪11‬أ‬
‫من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب عليها أيضا أن تحاسب عن استثمارها في املنشأة التابعة بالطريقة‬
‫نفسها في قوائمها املالية املنفصلة‪.‬‬
‫عندما تتوقف املنشأة األم عن كونها منشأة استثمارية‪ ،‬أو عندما تصبح منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن التغيير ابتداء من‬ ‫‪11‬ب‬
‫التاريخ الذي حدث فيه تغير وضعها‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫عندما تتوقف املنشأة عن كونها منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها املحاسبة عن االستثمارات في املنشأة التابعة وفقا للفقرة ‪.10‬‬ ‫(أ)‬
‫ويجب أن يكون تاريخ التغير في الوضع هو التاريخ املفترض لالستحواذ‪ .‬ويجب أن ّ‬
‫تعبر القيمة العادلة للمنشأة التابعة في‬
‫التاريخ املفترض لالستحواذ عن العوض املفترض املنقول عند املحاسبة عن االستثمارات وفقا للفقرة ‪.10‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫عندما تصبح املنشأة منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن االستثمار في املنشأة التابعة بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫(ب)‬
‫الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويجب إثبات الفرق بين املبلغ الدفتري السابق للمنشأة التابعة وقيمتها‬
‫العادلة في تاريخ تغير وضع املنشأة املستثمرة على أنه مكسب أو خسارة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب معالجة املبلغ التراكمي‬
‫ُ‬
‫ألي مكسب أو خسارة‪ ،‬واملثبت سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بتلك املنشآت التابعة‪ ،‬كما لو أن املنشأة‬
‫االستثمارية قد استبعدت تلك املنشآت التابعة في تاريخ تغير وضعها‪.‬‬
‫يتم إثبات توزيعات األرباح من منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة عند نشأة حق‬ ‫‪12‬‬
‫املنشأة في استالم توزيعات األرباح‪ .‬ويتم إثبات توزيعات األرباح ضمن الربح أو الخسارة ما لم تختر املنشأة استخدام طريقة حقوق‬
‫امللكية‪ ،‬ففي هذه الحالة يتم إثبات توزيعات األرباح على أنها تخفيض من املبلغ الدفتري لالستثمار‪.‬‬
‫عندما تعيد املنشأة األم تنظيم هيكل مجموعتها من خالل إنشاء منشأة جديدة على أنها منشأتها األم بطريقة تستوفي الضوابط اآلتية‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫أن تكتسب املنشأة األم الجديدة السيطرة على املنشأة األم األصلية عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية في مقابل أدوات‬ ‫(أ)‬
‫حقوق امللكية القائمة للمنشأة األم األصلية؛‬
‫أن تكون أصول والتزامات املجموعة الجديدة واملجموعة األصلية هي ذاتها قبل عملية إعادة التنظيم مباشرة وبعدها؛‬ ‫(ب)‬
‫أن يكون ملالك املنشأة األم األصلية قبل إعادة التنظيم نفس الحصص املطلقة والنسبية في صافي أصول املجموعة األصلية‬ ‫(ج)‬
‫واملجموعة الجديدة قبل عملية إعادة التنظيم مباشرة وبعدها‪،‬‬
‫عندئذ على‬
‫ٍ‬ ‫وتحاسب املنشأة األم الجديدة‪ ،‬في قوائمها املالية املنفصلة‪ ،‬عن استثمارها في املنشأة األم األصلية وفقا للفقرة ‪(10‬أ)‪ ،‬يجب‬
‫املنشأة األم الجديدة أن تقيس التكلفة باملبلغ الدفتري لنصيبها من بنود حقوق امللكية التي تظهر في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم‬
‫األصلية في تاريخ إعادة التنظيم‪.‬‬
‫َُّ‬
‫باملثل‪ ،‬قد تقوم منشأة ليست منشأة أما بتأسيس منشأة جديدة على أنها املنشأة األم لها بطريقة تستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪.13‬‬ ‫‪14‬‬
‫حد سواء على عمليات إعادة التنظيم تلك‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تكون اإلشارات إلى "املنشأة‬‫وتنطبق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 13‬على ٍ‬
‫األم األصلية" و"املجموعة األصلية" إشارات إلى "املنشأة األصلية"‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة تطبيق جميع املعايير التي تنطبق عليها عند تقديم اإلفصاحات في قوائمها املالية املنفصلة‪ ،‬بما في ذلك املتطلبات‬ ‫‪15‬‬
‫الواردة في الفقرتين ‪ 16‬و‪.17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما تختار املنشأة األم‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أال تعد قوائم مالية موحدة وتعد‪ ،‬بدال من ذلك‪،‬‬ ‫‪16‬‬
‫قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح في تلك القوائم املالية املنفصلة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫حقيقة أن القوائم املالية هي قوائم مالية منفصلة؛ وأنه قد تم استخدام اإلعفاء من التوحيد‪ ،‬واالسم واملقر الرئيس ي‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫(وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال املنشأة التي تم إعداد قوائمها املالية املوحدة امللتزمة باملعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي لغرض االستخدام العام؛ والعنوان الذي يمكن منه الحصول على تلك القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫قائمة باالستثمارات املهمة في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‪ ،‬تتضمن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أسماء تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املقرالرئيس ي (وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫نسبة حصة ملكيتها (ونسبتها في حقوق التصويت‪ ،‬إذا كانت مختلفة) املحتفظ بها في تلك املنشآت املستثمر‬ ‫(‪)3‬‬
‫فيها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وصف للطريقة املستخدمة في املحاسبة عن االستثمارات املذكورة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما ت ِع ّد املنشأة االستثمارية التي هي منشأة أ ٌّم (بخالف املنشأة األم املشمولة في الفقرة ‪ )16‬قوائم مالية منفصلة على أنها‬ ‫‪16‬أ‬
‫ً‬
‫قوائمها املالية الوحيدة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ‪ ،‬فإن املنشأة االستثمارية يجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫ً‬
‫االستثمارية أيضا أن تعرض اإلفصاحات املتعلقة باملنشآت االستثمارية املطلوبة بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح‬
‫عن الحصص في منشآت أخرى"‪.‬‬
‫ُ‬
‫عندما ت ِع ّد املنشأة األم (بخالف املنشأة األم املشمولة في الفقرتين ‪ 16‬و‪16‬أ) أو املنشأة املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫على منشأة مستثمر فيها‪ ،‬قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب على املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أن تحدد القوائم املالية املعدة وفقا‬
‫ُ‬
‫للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ )2011‬التي تتعلق بها‬
‫ً‬
‫أيضا في قوائمها املالية املنفصلة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫القوائم املالية املنفصلة‪ .‬ويجب على املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أن تفصح‬
‫حقيقة أن القوائم هي قوائم مالية منفصلة وأسباب إعداد هذه القوائم إذا لم تكن مطلوبة بموجب النظام‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫قائمة باالستثمارات املهمة في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‪ ،‬تتضمن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أسماء تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املقرالرئيس ي (وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫نسبة حصة ملكيتها (ونسبتها في حقوق التصويت‪ ،‬إذا كانت مختلفة) املحتفظ بها في تلك املنشآت املستثمر‬ ‫(‪)3‬‬
‫فيها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وصف للطريقة املستخدمة في املحاسبة عن االستثمارات املذكورة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬ ‫‪18‬‬
‫املنشأة املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫ُ‬
‫‪ 11‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ )2011‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫ّ‬ ‫‪18‬أ‬
‫للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرات ‪ 5‬و‪ 6‬و‪ 17‬و‪ 18‬وأضاف الفقرات ‪8‬أ‪ ،‬و‪11‬أ و‪11‬ب‪ ،‬و‪16‬أ‪ ،‬و‪18‬ب – ‪18‬ط‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق جميع التعديالت الواردة في التعديل "املنشآت‬
‫االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي لتعديالت "املنشآت االستثمارية" (والذي‪ ،‬ألغراض هذا املعيار‪ ،‬هو بداية فترة التقرير السنوية التي ُت َّ‬
‫طبق خاللها‬ ‫‪18‬ب‬
‫تلك التعديالت ألول مرة)‪ ،‬إذا خلصت املنشأة األم إلى أنها منشأة استثمارية‪ ،‬فيجب عليها تطبيق الفقرات ‪18‬ج –‪18‬ط على استثمارها في‬
‫املنشأة التابعة‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية التي كانت تقيس في السابق استثمارها في منشأة تابعة بالتكلفة أن تقيس ذلك‬ ‫‪18‬ج‬
‫االستثمار بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة كما لو كانت متطلبات هذا املعيار سارية على الدوام‪ .‬ويجب على املنشاة االستثمارية‬
‫أن تعدل بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي ويجب أن تعدل األرباح املبقاة في بداية الفترة السابقة مباشرة‬
‫تبعا ألي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق لالستثمار؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة الستثمار املنشأة املستثمرة في املنشأة التابعة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية التي كانت تقيس في السابق استثمارها في منشأة تابعة بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫‪18‬د‬
‫الدخل الشامل اآلخر أن تستمر في قياس ذلك االستثمار بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب نقل املبلغ التراكمي ألي تعديل للقيمة العادلة‪ ،‬تم إثباته‬
‫في السابق ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إلى األرباح املبقاة في بداية الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ال يجوز للمنشأة االستثمارية إجراء تعديالت على املحاسبة السابقة عن أية حصة في منشأة تابعة اختارت سابقا‬ ‫‪18‬ه‬
‫أن تقيسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬كما هو مسموح به في الفقرة ‪.10‬‬
‫قبل تاريخ إقرار املنشأة االستثمارية للعمل باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية أن‬ ‫‪18‬و‬
‫تستخدم مبالغ القيمة العادلة التي تم التقرير عنها سابقا للمنشآت املستثمرة أو لإلدارة إذا كانت تلك املبالغ تمثل املبلغ الذي كان سيتم‬
‫مقابله مبادلة االستثمار بين أطراف تتوفر لديها املعرفة والرغبة في التعامل في معاملة تتم بإرادة حرة في تاريخ التقويم‪.‬‬
‫إذا كان قياس االستثمار في املنشأة التابعة وفقا للفقرات ‪18‬ج ـ ‪18‬و‪ ،‬غير ممكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪18‬ز‬
‫‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")‪ ،‬فيجب على املنشأة االستثمارية تطبيق متطلبات هذا املعيار في‬
‫بداية أسبق فترة يكون من املمكن عمليا فيها تطبيق الفقرات ‪18‬ج ـ ‪18‬و‪ ،‬والتي قد تكون هي الفترة الحالية‪ .‬ويجب على املنشأة املستثمرة‬
‫أن تعدل بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ما لم تكن بداية أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق هذه الفقرة‬
‫خاللها هي الفترة الحالية‪ .‬وعندما يكون التاريخ الذي يمكن فيه عمليا للمنشأة املستثمرة أن تقيس القيمة العادلة للمنشأة التابعة أسبق‬
‫من بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬فيجب على املنشأة املستثمرة أن تعدل حقوق امللكية في بداية الفترة السابقة مباشرة تبعا ألي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق لالستثمار؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة الستثمار املنشأة املستثمرة في املنشأة التابعة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وإذا كانت أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق هذه الفقرة خاللها هي الفترة الحالية‪ ،‬فيجب إثبات تعديل حقوق امللكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة االستثمارية قد استبعدت‪ ،‬أو فقدت السيطرة على‪ ،‬استثمار في منشأة تابعة قبل تاريخ التطبيق األولي لتعديالت‬ ‫‪18‬ح‬
‫"املنشآت االستثمارية"‪ ،‬فإن املنشأة االستثمارية غير ُمطالبة بإجراء تعديالت على املحاسبة السابقة عن هذا االستثمار‪.‬‬
‫بالرغم من اإلشارات إلى الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي ("الفترة السابقة مباشرة") الواردة في الفقرات ‪18‬ج –‬ ‫‪18‬ط‬
‫‪18‬ز‪ ،‬فإن املنشأة يجوز لها أيضا أن تعرض معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة معروضة‪ ،‬ولكنها غير ُمطالبة بالقيام بذلك‪ .‬وإذا‬
‫عرضت املنشأة معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة‪ ،‬فإن جميع اإلشارات الواردة في الفقرات ‪18‬ج – ‪18‬ز إلى "الفترة السابقة‬
‫عدلة معروضة"‪ .‬وإذا عرضت املنشأة معلومات مقارنة غير معدلة ألية‬ ‫مباشرة" يجب أن ُتقرأ على أنها إشارات إلى "أسبق فترة مقارنة ُم َّ‬
‫ُ‬ ‫فترات سابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد بشكل واضح املعلومات التي لم ُت َّ‬
‫عدل‪ ،‬وأن تنص على أنها قد أ َّ‬
‫عدت وفقا ألساس مختلف‪ ،‬وأن توضح‬
‫ذلك األساس‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "طريقة حقوق امللكية في القوائم املالية املنفصلة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أغسطس‬ ‫ّ‬ ‫‪18‬ي‬
‫‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،7 – 4‬و‪ ،10‬و‪11‬ب‪ ،‬و‪ .12‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫اإلشارات إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة هذا املعيار ولكنها لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن أية إشارة إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن‬ ‫‪19‬‬
‫ُ‬
‫تقرأ على أنها إشارة إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس"‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2008( 27‬‬

‫صدر هذا املعيار بشكل متزامن مع املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬ويحل هذان املعياران معا محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم‬ ‫‪20‬‬
‫ُ‬
‫املالية املوحدة واملنفصلة" (املعدل في ‪.)2008‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‬

‫الهـدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت الزميلة وتحديد متطلبات تطبيق طريقة حقوق امللكية عند‬ ‫‪1‬‬
‫املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‪.‬‬

‫النطـاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيارمن قبل جميع املنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثيرمهم‪ ،‬على منشأة ُمستثمرفيها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫املنشأة الزميلة هي منشأة يكون للمنشأة املستثمرة تأثيرمهم عليها‪.‬‬
‫القوائم املالية املوحدة هي قوائم مالية ملجموعة يتم فيها عرض األصول وااللتزامات وحقوق امللكية والدخل واملصروفات والتدفقات‬
‫النقدية للمنشأة األم ومنشآتها التابعة على أنها قوائم مالية ملنشأة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫طريقة حقوق امللكية هي طريقة محاسبة يتم بموجبها إثبات االستثمار بشكل أولي بالتكلفة ويتم تعديله بعد ذلك تبعا للتغير الذي‬
‫ُ‬
‫يحدث بعد االستحواذ في حصة املنشأة املستثمرة في صافي أصول املنشأة املستثمر فيها‪ .‬ويتضمن ربح أو خسارة املنشأة املستثمرة‬
‫حصتها في ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها ويتضمن الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمرة نصيبها من الدخل الشامل اآلخر‬
‫للمنشأة املستثمرفيها‪.‬‬
‫الترتيب املشترك هو ترتيب يكون لطرفين أو أكثرسيطرة مشتركة عليه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫السيطرة املشتركة هي التقاسم املتفق عليه تعاقديا للسيطرة على ترتيب‪ ،‬وال يتحقق ذلك إال عندما تتطلب القرارات املتعلقة باألنشطة‬
‫ذات الصلة املو افقة بالجماع من األطراف التي تتقاسم السيطرة‪.‬‬
‫املشروع املشترك هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي لها سيطرة مشتركة على الترتيب حقوق في صافي أصول الترتيب‪.‬‬
‫املشارك في مشروع مشترك هو طرف في مشروع مشترك له سيطرة مشتركة على ذلك املشروع املشترك‪.‬‬
‫التأثير املهم هو سلطة املشاركة في اتخاذ القرارات املتعلقة بالسياسة املالية والتشغيلية للمنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ولكنها ليست سيطرة‬
‫أو سيطرة مشتركة على تلك السياسات‪.‬‬
‫عرفة في الفقرة ‪ 4‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" وفي امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫املصطلحات اآلتية ُم َّ‬ ‫‪4‬‬
‫‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" وهي ُمستخدمة في هذا املعيار باملعاني املحددة لها في املعايير الدولية للتقرير املالي التي ُعرفت فيها‪:‬‬
‫السيطرة على منشأة مستثمر فيها‬ ‫•‬

‫املجموعة‬ ‫•‬

‫املنشأة األم‬ ‫•‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬ ‫•‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫املنشأة التابعة‬ ‫•‬

‫التأثيراملهم‬
‫ا‬
‫إذا احتفظت املنشأة بشكل مباشر أو غير مباشر (مثل من خلل منشآت تابعة) بنسبة ‪ %20‬أو أكثر من القوة التصويتية للمنشأة املستثمر‬ ‫‪5‬‬
‫فيفترض عندئذ أن للمنشأة تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل بشكل واضح على عدم صحة ذلك‪ .‬وفي‬ ‫فيها‪ُ ،‬‬
‫ا‬
‫املقابل‪ ،‬إذا احتفظت املنشأة بشكل مباشر أو غير مباشر (مثل من خلل منشآت تابعة) بأقل من ‪ %20‬من القوة التصويتية للمنشأة‬
‫فيفترض عندئذ أن املنشأة ليس لها تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل بشكل واضح على‬ ‫املستثمر فيها‪ُ ،‬‬
‫وجود مثل هذا التأثير‪ .‬ووجود منشأة مستثمرة أخرى لها ملكية كبيرة أو تمتلك األغلبية ال يمنع بالضرورة املنشأة من أن يكون لها تأثير مهم‪.‬‬
‫ا‬
‫ُيقام الدليل عادة على وجود تأثير مهم للمنشأة بواحدة أو أكثر من الطرق اآلتية‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫التمثيل في مجلس اإلدارة أو ما يعادله من الجهات الحاكمة في املنشأة املستثمر فيها؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫املشاركة في عمليات وضع السياسات‪ ،‬بما في ذلك املشاركة في القرارات املتعلقة بتوزيعات األرباح أو التوزيعات األخرى؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫املعاملت ذات األهمية النسبية بين املنشأة واملنشأة املستثمر فيها؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫تبادل املوظفين اإلداريين؛ أو‬ ‫(د)‬
‫تقديم معلومات فنية أساسية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫قد تمتلك املنشأة أذونات أسهم‪ ،‬أو خيارات استدعاء أسهم‪ ،‬أو أدوات دين أو حقوق ملكية تكون قابلة للتحويل إلى أسهم عادية‪ ،‬أو أدوات‬ ‫‪7‬‬
‫أخرى مشابهة إذا ُمورست أو ُحولت يكون لها إمكانية أن تمنح املنشأة قوة تصويتية إضافية أو أن تخفض القوة التصويتية لطرف آخر على‬
‫السياسات املالية والتشغيلية ملنشأة أخرى (أي حقوق التصويت املمكنة)‪ .‬ويؤخذ في الحسبان عند تقييم ما إذا كان للمنشأة تأثير مهم وجود‬
‫ُ‬
‫وأثر حقوق التصويت املمكنة التي تكون قابلة للممارسة أو قابلة للتحويل في الوقت الحالي‪ ،‬بما في ذلك حقوق التصويت املمكنة املحتفظ‬
‫ُ‬
‫بها من قبل منشآت أخرى‪ .‬وال تعد حقوق التصويت املمكنة قابلة للممارسة أو قابلة للتحويل في الوقت الحالي‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما ال‬
‫يمكن ممارستها أو تحويلها حتى تاريخ مستقبلي أو حتى وقوع حدث مستقبلي‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت املمكنة تسهم في التأثير املهم‪ ،‬تتحقق املنشأة من جميع الحقائق والظروف (بما في ذلك شروط‬ ‫‪8‬‬
‫اُ‬
‫سواء أخذت في الحسبان منفردة أو مجتمعة مع بعضها) التي تؤثر على الحقوق‬ ‫ممارسة حقوق التصويت املمكنة وأي ترتيبات تعاقدية أخرى‬
‫املمكنة‪ ،‬باستثناء نوايا اإلدارة والقدرة املالية ملمارسة أو تحويل تلك الحقوق املمكنة‪.‬‬
‫تفقد املنشأة التأثير املهم على منشأة مستثمر فيها عندما تفقد سلطة املشاركة في القرارات املتعلقة بالسياسة املالية والتشغيلية لتلك‬ ‫‪9‬‬
‫املنشأة املستثمر فيها‪ .‬ويمكن أن يحدث فقدان التأثير املهم مع وجود‪ ،‬أو عدم وجود‪ ،‬تغير في مستويات امللكية املطلقة أو النسبية‪ .‬ويمكن‬
‫أن يحدث ذلك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تصبح منشأة زميلة خاضعة لسيطرة حكومة أو محكمة أو أمين تفليسة أو جهة تنظيمية‪ .‬ويمكن‬
‫ا‬
‫أن يحدث ذلك أيضا نتيجة لترتيب تعاقدي‪.‬‬

‫طريقة حقوق امللكية‬

‫بموجب طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فعند اإلثبات األولي‪ُ ،‬يثبت االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك بالتكلفة‪ ،‬وتتم زيادة أو تخفيض املبلغ‬ ‫‪10‬‬
‫الدفتري إلثبات نصيب املنشأة املستثمرة من ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها بعد تاريخ االستحواذ‪ُ .‬ويثبت نصيب املنشأة املستثمرة من‬
‫ُ‬
‫ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها ضمن الربح أو الخسارة للمنشأة املستثمرة‪ .‬وتؤدي توزيعات األرباح املستلمة من املنشأة املستثمر فيها‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫إلى تخفيض املبلغ الدفتري للستثمار‪ .‬وقد يكون من الضروري أيضا إدخال تعديلت على املبلغ الدفتري تبعا للتغيرات في الحصة التناسبية‬
‫للمنشأة املستثمرة في املنشأة املستثمر فيها الناشئة عن التغيرات في الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمر فيها‪ .‬وتشمل مثل هذه التغيرات‬
‫تلك الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬وعن فروقات ترجمة صرف العملت األجنبية‪ُ .‬ويثبت نصيب املنشأة املستثمرة‬
‫من تلك التغيرات ضمن الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمرة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية")‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ُ‬ ‫ا ا‬ ‫ُ‬
‫قد ال يكون إثبات الدخل على أساس التوزيعات املستلمة مقياسا كافيا للدخل املكتسب من قبل املنشأة املستثمرة على استثمارها في منشأة‬ ‫‪11‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬وذلك ألن التوزيعات املستلمة قد تنطوي على علقة ضعيفة بأداء املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬ونظرا ألن‬
‫للمنشأة املستثمرة سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير مهم‪ ،‬على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬فإن للمنشأة املستثمرة حصة في أداء املنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك‪ ،‬وبالتالي‪ ،‬في العائد على استثمارها‪ .‬وتحاسب املنشأة املستثمرة عن هذه الحصة عن طريق توسيع نطاق قوائمها املالية لتشمل‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬يوفر تطبيق طريقة حقوق امللكية تقريرا أكثر إفادة عن صافي أصول‬ ‫نصيبها من ربح أو خسارة تلك املنشأة املستثمر فيها‪.‬‬
‫املنشأة املستثمرة وربحها أو خسارتها‪.‬‬
‫حدد حصة املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع‬ ‫عندما توجد حقوق تصويت ممكنة أو مشتقات أخرى تتضمن حقوق تصويت ممكنة‪ُ ،‬ت َّ‬ ‫‪12‬‬
‫مشترك فقط على أساس حصص امللكية القائمة وال تعكس املمارسة أو التحويل املحتمل لحقوق التصويت املمكنة واألدوات املشتقة‬
‫األخرى‪ ،‬ما لم تتطبق الفقرة ‪.13‬‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬يكون للمنشأة‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬ملكية قائمة نتيجة ملعاملة تمنحها في الوقت الحالي الحق في الحصول على العوائد‬ ‫‪13‬‬
‫املخصصة للمنشأة عن طريق أن ُتؤخذ في الحسبان املمارسة اللحقة لحقوق‬ ‫ُ‬ ‫املرتبطة بحصة ملكية‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ُ ،‬ت َّ‬
‫حدد النسبة‬
‫التصويت املمكنة واألدوات املشتقة األخرى التي تمنح املنشأة في الوقت الحالي الحق في الحصول على العوائد‪.‬‬
‫ال ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية" على الحصص في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها‬ ‫‪14‬‬
‫باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تمنح األدوات التي تتضمن حقوق تصويت ممكنة‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬في الوقت الحالي الحق في‬
‫الحصول على العوائد املرتبطة بحصة ملكية في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬فإن األدوات ال تخضع للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬أما‬
‫ا‬
‫في جميع الحاالت األخرى‪ ،‬فإن األدوات التي تتضمن حقوق تصويت ممكنة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ا‬
‫تطبق املنشأة أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على األدوات املالية األخرى التي تكون في منشأة زميلة أو مشروع مشترك غير مطبق عليهما‬ ‫‪14‬أ‬
‫ا‬
‫طريقة حقوق امللكية‪ .‬ويشمل هذا الحصص طويلة األجل التي تشكل في حقيقة األمر جزءا من صافي استثمار املنشأة في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك (انظر الفقرة ‪ .)38‬وتطبق املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على هذه الحصص طويلة األجل قبل أن تقوم بتطبيق الفقرة‬
‫‪ 38‬والفقرات ‪ 43-40‬من هذا املعيار‪ .‬وعند تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ال تأخذ املنشأة في حسبانها أي تعديلت تطرأ على املبلغ‬
‫الدفتري للحصص طويلة األجل‪ ،‬تكون ناجمة عن تطبيق هذا املعيار‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ما لم يكن االستثمار‪ ،‬أو جزء من االستثمار‪ ،‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك ُمصنفا على أنه ُمحتفظ به للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪15‬‬
‫ُ‬
‫املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ ،‬فيجب تصنيف االستثمار‪ ،‬أو أية حصة مبقاة من االستثمار غير‬
‫ُمصنفة على أنها ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬على أنه أصل غير متداول‪.‬‬

‫تطبيق طريقة حقوق امللكية‬

‫يجب على املنشأة التي لها سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير مهم‪ ،‬على منشأة مستثمر فيها أن تحاسب عن استثمارها في املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫‪16‬‬
‫ا‬
‫املشترك باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬إال عندما يتأهل ذلك االستثمار لإلعفاء وفقا للفقرات ‪.19–17‬‬

‫العفاءات من تطبيق طريقة حقوق امللكية‬

‫ُ‬
‫ال يلزم املنشأة أن تطبق طريقة حقوق امللكية على استثمارها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك إذا كانت املنشأة منشأة أم معفاة من إعداد‬ ‫‪17‬‬
‫القوائم املالية املوحدة بموجب االستثناء من النطاق الوارد في الفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أو في حالة انطباق جميع ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫أن تكون املنشأة منشأة تابعة مملوكة بشكل كامل‪ ،‬أو منشأة تابعة مملوكة بشكل جزئي ملنشأة أخرى وملكها اآلخرون بمن فيهم‬ ‫(أ)‬
‫أولئك الذين ال يحق لهم التصويت في ظروف أخرى‪ ،‬قد تم إخطارهم بعدم تطبيق املنشأة لطريقة حقوق امللكية‪ ،‬ولم يعترضوا‬
‫على ذلك‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫أال ُيتاجر في أدوات دين املنشأة أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو أجنبية أو سوق للتداول‬ ‫(ب)‬
‫خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية)‪.‬‬
‫أال تكون املنشأة قد أودعت‪ ،‬وأال تكون بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض‬ ‫(ج)‬
‫إصدار أية فئة من األدوات في سوق عامة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعد املنشأة األم النهائية للمنشأة‪ ،‬أو أية منشأة أم وسيطة لها‪ ،‬قوائم مالية متاحة للستخدام العام وتلتزم باملعايير الدولية‬ ‫(د)‬
‫ا‬
‫للتقرير املالي‪ ،‬وتكون فيها املنشآت التابعة موحدة أو مقيسة بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪.10‬‬
‫عندما ُيحتفظ باستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك من قبل منشأة‪ ،‬أو بشكل غير مباشر من خلل منشأة‪ ،‬هي شركة ذات رأس مال‬ ‫‪18‬‬
‫ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪،‬‬
‫ا‬
‫يجوز للمنشأة أن تختار قياس ذلك االستثمار بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ومن أمثلة‬
‫صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار صندوق تحتفظ به منشأة بوصفه البنود األساس ملجموعة من عقود التأمين ذات ميزات املشاركة‬
‫املباشرة‪ .‬وألغراض القيام بهذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات ميزات املشاركة االختيارية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقوم‬
‫بهذا االختيار بشكل منفصل لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك عند اإلثبات األولي للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪( .‬انظر املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬
‫عندما يكون للمنشأة استثمار في منشأة زميلة‪ ،‬و ُيحتفظ بجزء منه بشكل غير مباشر من خلل شركة ذات رأس مال ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق‬ ‫‪19‬‬
‫استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪ ،‬يجوز للمنشأة أن‬
‫ا‬
‫تختار قياس ذلك الجزء من االستثمار في املنشأة الزميلة بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪،9‬‬
‫ُ‬
‫وذلك بغض النظر عما إذا كان للشركة ذات رأس املال املخاطر‪ ،‬أو صندوق االستثمار املشترك‪ ،‬أو صندوق األمانة االستثمارية‪ ،‬وما شابهها‬
‫من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪ ،‬تأثير مهم على ذلك الجزء من االستثمار‪ .‬وإذا قامت املنشأة بذلك االختيار‪،‬‬
‫فيجب على املنشأة أن تطبق طريقة حقوق امللكية على أي جزء ُمتبق من استثمارها في املنشأة الزميلة غير ُمحتفظ به من خلل شركة ذات‬
‫رأس مال ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة‬
‫باالستثمار‪.‬‬

‫التصنيف على أنه ُمحتفظ به للبيع‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬على االستثمار أو الجزء من االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك الذي‬ ‫‪20‬‬
‫يستوفي الضوابط اللزمة لتصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ .‬ويجب أن تتم املحاسبة عن أي جزء متبق من االستثمار في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك لم ُيصنف على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬باستخدام طريقة حقوق امللكية حتى يتم استبعاد الجزء املصنف على أنه ُمحتفظ به‬
‫ا‬
‫للبيع‪ .‬وبعد االستبعاد‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن أية حصة مبقاة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك وفقا للمعيار الدولي للتقرير‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫املالي ‪ ،9‬ما لم تستمر الحصة املبقاة في كونها منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‪ ،‬ففي هذه الحالة تستخدم املنشأة طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫عندما ال ي ُعد االستثمار‪ ،‬أو الجزء من االستثمار‪ ،‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬الذي ُ‬
‫صنف سابقا على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬مستوفيا‬ ‫‪21‬‬
‫ا‬
‫للضوابط اللزمة لتصنيفه على هذا النحو‪ ،‬فيجب أن تتم املحاسبة عنه باستخدام طريقة حقوق امللكية بأثر رجعي اعتبارا من تاريخ‬
‫ا‬ ‫تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ .‬ويجب أن ُت َّ‬
‫عدل تبعا لذلك القوائم املالية للفترات منذ التصنيف على أنه محتفظ به للبيع‪.‬‬

‫التوقف عن استخدام طريقة حقوق امللكية‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ابتداء من التاريخ الذي يتوقف فيه استثمارها عن كونه منشأة زميلة‬ ‫يجب على املنشأة أن تتوقف عن استخدام طريقة حقوق امللكية‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أو مشروعا مشتركا‪ ،‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصبح االستثمارمنشأة تابعة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تحاسب عن استثمارها وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 3‬تجميع‬ ‫(أ)‬
‫األعمال" واملعيارالدولي للتقريراملالي ‪.10‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ً ُ‬
‫إذا كانت الحصة املبقاة في املنشأة الزميلة السابقة أو املشروع املشترك السابق أصل ماليا‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس‬ ‫(ب)‬
‫الحصة املبقاة بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب اعتبارالقيمة العادلة للحصة املبقاة على أنها هي قيمتها العادلة عند الثبات األولي‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫على أنها أصل مالي وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ .9‬ويجب على املنشأة أن تثبت ضمن الربح أو الخسارة أي فرق بين‪:‬‬
‫القيمة العادلة ألية حصة مبقاة وأي متحصلت من استبعاد حصة جزئية في املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫(‪)1‬‬
‫املشترك؛‬
‫املبلغ الدفتري للستثمارفي تاريخ إيقاف طريقة حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تتوقف املنشأة عن استخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن جميع املبالغ املثبتة سابقا‬ ‫(ج)‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخرفيما يتعلق بذلك االستثمارعلى األساس نفسه الذي كان سيتطلبه األمرفيما لو قامت املنشأة‬
‫املستثمرفيها باستبعاد األصول وااللتزامات ذات الصلة بشكل مباشر‪.‬‬
‫ا‬
‫وسيعاد تصنيف ذلك‬ ‫سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر من قبل املنشأة املستثمر فيها ُ‬ ‫وبناء عليه‪ ،‬ففي حال وجود مكسب أو خسارة ُمثبتة‬
‫ا‬ ‫‪23‬‬
‫ُ‬
‫املكسب أو الخسارة إلى الربح أو الخسارة من استبعاد األصول أو االلتزامات ذات العلقة‪ ،‬فإن املنشاة تعيد تصنيف املكسب أو الخسارة‬
‫من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة (على أنه تعديل إعادة تصنيف) عند إيقاف طريقة حقوق امللكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى‬
‫منشأة زميلة أو مشروع مشترك فروقات صرف تراكمية تتعلق بعملية أجنبية وتوقفت املنشأة عن استخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فيجب‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫على املنشأة أن تعيد تصنيف املكسب أو الخسارة املثبتة سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فيما يتعلق بالعملية األجنبية‪ ،‬إلى الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصبح استثمار في منشأة زميلة استثمارا في مشروع مشترك‪ ،‬أو أصبح استثمار في مشروع مشترك استثمارا في منشأة زميلة‪ ،‬فإن‬ ‫‪24‬‬
‫املنشأة تستمرفي تطبيق طريقة حقوق امللكية وال تعيد قياس الحصة املبقاة‪.‬‬

‫التغيرات في حصة امللكية‬

‫في حالة انخفاض حصة ملكية املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬ولكن االستثمار استمر في تصنيفه إما على أنه منشأة زميلة أو‬ ‫‪25‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مشروع مشترك على التوالي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد تصنيف القدر من املكسب أو الخسارة املثبت سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫فيما يتعلق بذلك االنخفاض في حصة امللكية‪ ،‬إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬وذلك إذا كان ذلك املكسب والخسارة سيتطلب األمر إعادة تصنيفه‬
‫إلى الربح أو الخسارة عند استبعاد األصول أو االلتزامات ذات العلقة‪.‬‬

‫إجراءات طريقة حقوق امللكية‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫كثير من اإلجراءات التي تعد مناسبة لتطبيق طريقة حقوق امللكية مشابهة إلجراءات التوحيد املوضحة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.10‬‬ ‫‪26‬‬
‫ا‬
‫إضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن املفاهيم التي تحكم اإلجراءات املستخدمة في املحاسبة عن االستحواذ على منشأة تابعة يتم أيضا اتباعها عند املحاسبة‬
‫عن اقتناء استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪.‬‬
‫نصيب املجموعة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك هو مجموع حيازات املنشأة األم ومنشآتها التابعة في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫‪27‬‬
‫املشترك‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يتم تجاهل حيازات املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة األخرى في املجموعة‪ .‬وعندما يكون ملنشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك منشآت تابعة أو منشآت زميلة أو مشروعات مشتركة‪ ،‬فإن الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وصافي األصول املأخوذة‬
‫ُ‬
‫في الحسبان عند تطبيق طريقة حقوق امللكية هي تلك املثبتة في القوائم املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك (بما في ذلك نصيب‬
‫املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك من الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وصافي أصول منشآتها الزميلة أو مشروعاتها املشتركة)‪ ،‬بعد‬
‫أي تعديلت ضرورية لتحقيق التماثل في السياسات املحاسبية (انظر الفقرات ‪36 - 35‬أ)‪.‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫تثبت في القوائم املالية للمنشأة املكاسب والخسائر الناتجة عن املعاملت "الصاعدة" و"النازلة" التي تنطوي على أصول ال تشكل أعماال‪،‬‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬
‫حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬بين املنشأة (بما في ذلك منشآتها التابعة املوحدة) ومنشأتها الزميلة أو مشروعها‬
‫املشترك‪ ،‬وذلك فقط بقدر حصص املستثمرين غير ذوي العلقة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬و"املعاملت الصاعدة" هي على‬
‫سبيل املثال مبيعات أصول من منشأة زميلة أو مشروع مشترك إلى املنشأة املستثمرة‪ .‬ويتم استبعاد نصيب املنشأة في مكاسب أو خسائر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫الشركة الزميلة أو املشروع املشترك الناتجة من هذه املعاملت‪ .‬و"املعاملت النازلة" هي على سبيل املثال مبيعات أو مساهمات بأصول من‬
‫املنشأة املستثمرة إلى منشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك‪.‬‬
‫ا‬
‫عندما توفر املعاملت النازلة دليل على حدوث انخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق من األصول التي سيتم بيعها أو املساهمة بها‪ ،‬أو‬ ‫‪29‬‬
‫حدوث خسارة هبوط في قيمة تلك األصول‪ ،‬فإن تلك الخسائر يجب إثباتها بالكامل من قبل املنشأة املستثمرة‪ .‬وعندما توفر املعاملت‬
‫ا‬
‫الصاعدة دليل على حدوث انخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق من األصول التي سيتم شراؤها‪ ،‬أو حدوث خسارة هبوط في قيمة تلك‬
‫األصول‪ ،‬فإن املنشأة املستثمرة يجب عليها إثبات نصيبها من تلك الخسائر‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫تجب املحاسبة وفقا للفقرة ‪ 28‬عن املكسب أو الخسارة الناتجين من املساهمة بأصول غير نقدية ال تشكل أعماال‪ ،‬حسب التعريف الوارد‬ ‫‪30‬‬
‫في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك في مقابل حصة ملكية في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬إال‬
‫عندما تفتقر املساهمة إلى الجوهر االقتصادي‪ ،‬حسب التوضيح الوارد لهذا املصطلح في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت‬
‫واملعدات"‪ .‬وإذا كانت مثل هذه املساهمة تفتقر إلى الجوهر االقتصادي‪ ،‬فإن املكسب أو الخسارة ُيعد غير محقق‪ ،‬وال ُيثبت ما لم تنطبق‬
‫ا‬
‫أيضا الفقرة ‪ .31‬ويجب استبعاد مثل هذه املكاسب والخسائر غير املحققة مقابل االستثمار املحاسب عنه باستخدام طريقة حقوق امللكية‪،‬‬
‫وال يجوز عرضها على أنها مكاسب أو خسائر مؤجلة في قائمة املركز املالي املوحدة للمنشأة أو في قائمة املركز املالي للمنشأة التي تتم فيها‬
‫املحاسبة عن االستثمارات باستخدام طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫إذا حصلت املنشأة على أصول نقدية أو غير نقدية‪ ،‬إضافة إلى الحصول على حصة ملكية في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫‪31‬‬
‫تثبت بشكل كامل ضمن الربح أو الخسارة الجزء من املكسب أو الخسارة على املساهمة غير النقدية فيما يتعلق باألصول النقدية أو غير‬
‫النقدية التي تم الحصول عليها‪.‬‬
‫ُيثبت بشكل كامل في القوائم املالية للمنشأة املستثمرة املكسب أو الخسارة الناتجين عن املعاملت النازلة التي تنطوي على أصول تشكل‬ ‫‪31‬أ‬
‫ا‬
‫أعماال‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬بين املنشأة (بما في ذلك منشآتها التابعة املوحدة) ومنشأتها الزميلة أو‬
‫مشروعها املشترك‪.‬‬
‫ا‬
‫قد تبيع املنشأة أو تسهم بأصول من خلل ترتيبين (معاملتين) أو أكثر‪ .‬وعند تحديد ما إذا كانت األصول املباعة أو املسهم بها تشكل أعماال‪،‬‬ ‫‪31‬ب‬
‫حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان ما إذا كان البيع أو املساهمة بتلك األصول‬
‫ا‬
‫هو جزء من ترتيبات متعددة ينبغي املحاسبة عنها كمعاملة واحدة وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرة ب‪ 97‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.10‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫ابتداء من التاريخ الذي يصبح فيه االستثمار منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‪.‬‬ ‫تتم املحاسبة عن االستثمار باستخدام طريقة حقوق امللكية‬ ‫‪32‬‬
‫وعند اقتناء االستثمار‪ ،‬تتم املحاسبة عن أي فرق بين تكلفة االستثمار ونصيب املنشأة من صافي القيمة العادلة ألصول املنشأة املستثمر‬
‫فيها والتزاماتها القابلة للتحديد كما يلي‪:‬‬
‫ُت َّ‬
‫ضمن الشهرة املتعلقة باملنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في املبلغ الدفتري للستثمار‪ .‬وال ُيسمح باستنفاد تلك الشهرة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ُت َّ‬
‫ضمن أية زيادة في نصيب املنشأة من صافي القيمة العادلة ألصول املنشأة املستثمر فيها والتزاماتها القابلة للتحديد عن تكلفة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫االستثمار على أنها دخل عند تحديد نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في الفترة التي يقتنى‬
‫فيها االستثمار‪.‬‬
‫ُ‬
‫وبعد االقتناء‪ ،‬تجرى التعديلت املناسبة على نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك من أجل املحاسبة‪ ،‬على‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫سبيل املثال‪ ،‬عن إهلك األصول القابلة لإلهلك استنادا إلى قيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وباملثل‪ ،‬بعد االقتناء‪ ،‬تجرى التعديلت‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫املناسبة على نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك تبعا لخسائر الهبوط‪ ،‬مثل في قيمة الشهرة أو العقارات‬
‫واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة أحدث القوائم املالية املتاحة للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك عند تطبيق طريقة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تختلف‬ ‫‪33‬‬
‫ُ‬
‫نهاية فترة التقرير للمنشأة عن نهاية فترة التقرير للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬فإن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك تعد‪،‬‬
‫ً‬
‫الستخدام املنشأة‪ ،‬قوائم مالية بنفس تاريخ القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬ما لم يكن ذلك غيرممكن عمليا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،33‬فعندما تكون القوائم املالية ملنشأة زميلة أو مشروع مشترك واملستخدمة في تطبيق طريقة حقوق امللكية بتاريخ‬ ‫‪34‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يختلف عن ذلك التاريخ املستخدم من قبل املنشأة‪ ،‬فيجب إجراء تعديلت تبعا آلثاراملعاملت أو األحداث املهمة التي تحدث بين ذلك‬
‫التاريخ وتاريخ القوائم املالية للمنشأة‪ .‬وعلى أية حال‪ ،‬يجب أال يكون الفرق بين نهاية فترة التقريرللمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‬
‫ونهاية فترة التقرير للمنشأة أكثر من ثلثة أشهر‪ .‬ويجب أن يكون طول فترات التقرير وأي فرق بين نهايات فترات التقرير هو نفسه من‬
‫فترة إلى أخرى‪.‬‬
‫يجب إعداد القوائم املالية باستخدام سياسات محاسبية متماثلة للمعاملت واألحداث املتماثلة في ظل الظروف املتشابهة‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪36‬أ‪ ،‬فإذا استخدمت منشأة زميلة أو مشروع مشترك سياسات محاسبية غير تلك الخاصة باملنشأة‬ ‫‪36‬‬
‫للمعاملت واألحداث املتماثلة في ظل الظروف املتشابهة‪ ،‬فيجب إجراء تعديلت لجعل السياسات املحاسبية للمنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك متوافقة مع تلك الخاصة باملنشأة‪ ،‬عندما تستخدم املنشأة القوائم املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في تطبيق طريقة‬
‫حقوق امللكية‪.‬‬
‫على الرغم من املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،36‬فإذا كانت املنشأة التي ليست في حد ذاتها منشأة استثمارية لها حصة ملكية في منشأة زميلة‬ ‫‪36‬أ‬
‫أو مشروع مشترك ُيعد منشأة استثمارية‪ ،‬فإن املنشأة يجوز لها عند تطبيق طريقة حقوق امللكية أن تختار اإلبقاء على قياس القيمة العادلة‬
‫املطبق من قبل تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية على حصص ملكيته في املنشآت التابعة‪ .‬ويتم القيام‬
‫بهذا االختيار بشكل منفصل لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك ُيعد منشأة استثمارية في (أ) تاريخ اإلثبات األولي للمنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية؛ أو (ب) تاريخ تحول املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك إلى منشأة استثمارية؛ أو (ج) تاريخ تحول املنشأة‬
‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية إلى منشأة أم ألول مرة‪ ،‬أي هذه التواريخ يقع آخرا‪.‬‬
‫عندما يكون ملنشأة زميلة أو مشروع مشترك أسهم ممتازة تراكمية قائمة تحتفظ بها أطراف أخرى بخلف املنشأة ومصنفة على أنها حقوق‬ ‫‪37‬‬
‫ا‬
‫تبعا لتوزيعات األرباح على مثل تلك األسهم‪ ،‬ا‬
‫سواء تم اإلعلن عن‬ ‫ملكية‪ ،‬فإن املنشأة تحسب نصيبها من الربح أو الخسارة بعد التعديل‬
‫توزيعات األرباح‪ ،‬أو ال‪.‬‬
‫إذا تساوى نصيب املنشأة من خسائر منشأة زميلة أو مشروع مشترك مع حصتها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬أو زاد عنها‪ ،‬فإن‬ ‫‪38‬‬
‫املنشأة تتوقف عن إثبات نصيبها من الخسائر اللحقة‪ .‬والحصة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك هي املبلغ الدفتري للستثمار في املنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك ُمحددا باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬باإلضافة إلى أية حصص طويلة األجل تشكل‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬جزءا‬
‫ُ‬
‫من صافي استثمار املنشأة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬البند غير املخطط لتسويته أو من غير املحتمل أن‬
‫ا‬
‫تحدث تسويته في املستقبل القريب ُيعد‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬امتدادا الستثمار املنشأة في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وقد تشمل‬
‫مثل هذه البنود األسهم املمتازة واملبالغ مستحقة التحصيل أو القروض طويلة األجل‪ ،‬ولكنها ال تشمل املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين‬
‫التجاريين أو املبالغ مستحقة الدفع للدائنين التجاريين أو أي مبالغ مستحقة التحصيل طويلة األجل توجد لها ضمانات كافية‪ ،‬مثل القروض‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املضمونة‪ .‬وتستخدم الخسائر املثبتة باستخدام طريقة حقوق امللكية والزائدة عن استثمار املنشأة في األسهم العادية‪ ،‬لتخفيض املكونات‬
‫األخرى لحصة املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك بترتيب معاكس ألسبقيتها (أي أولويتها في التصفية)‪.‬‬
‫بعد تخفيض حصة املنشأة إلى الصفر‪ ،‬يتم وضع مخصص للخسائر اإلضافية‪ ،‬ويتم إثبات التزام‪ ،‬فقط بقدر ما تحملته املنشأة من واجبات‬ ‫‪39‬‬
‫نظامية أو ضمنية أو ما قامت بدفعه نيابة عن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وإذا قامت املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك بالتقرير‬
‫ا‬
‫الحقا عن أرباح‪ ،‬فإن املنشأة تستأنف إثبات نصيبها من تلك األرباح فقط بعد أن يتساوى نصيبها من األرباح مع نصيبها من الخسائر غير‬
‫ُ‬
‫املثبتة‪.‬‬

‫خسائرالهبوط‬
‫ا‬
‫بعد تطبيق طريقة حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك إثبات خسائر املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك وفقا للفقرة ‪ ،38‬فإن املنشأة تطبق الفقرات‬ ‫‪40‬‬
‫‪41‬أ‪41-‬ج لتحدد ما إذا كان هناك أي دليل موضوعي على أن صافي استثمارها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك قد هبطت قيمته‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪41‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫تهبط قيمة صافي االستثمار في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك ويتم تكبد خسائر هبوط فقط إذا كان هناك دليل موضوعي على الهبوط‬ ‫‪41‬أ‬
‫ا‬
‫نتيجة لحدث أو أكثر وقع بعد اإلثبات األولي لصافي االستثمار ("حدث مسبب للخسارة") وكان لذلك الحدث أو تلك األحداث املسببة للخسارة‬
‫تأثير‪ ،‬يمكن تقديره بشكل يمكن االعتماد عليه‪ ،‬على التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة من صافي االستثمار‪ .‬وقد ال يكون من املمكن‬
‫ا‬
‫تحديد حدث واحد متمايز بذاته تسبب في الهبوط‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬قد يكون األثر املجمع لعدة أحداث هو الذي تسبب في حدوث الهبوط‪.‬‬
‫ا‬
‫وال يتم إثبات الخسائر املتوقعة نتيجة ألحداث مستقبلية‪ ،‬بغض النظر عن درجة احتماليتها‪ .‬ومن األدلة املوضوعية على أن صافي االستثمار‬
‫قد هبطت قيمته البيانات التي يمكن رصدها والتي تسترعي انتباه املنشأة عن األحداث اآلتية املسببة للخسارة‪:‬‬
‫الصعوبات املالية الكبيرة التي تواجه املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫مخالفة العقد‪ ،‬مثل التعثر أو العجز في السداد بواسطة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫قيام املنشأة ألسباب اقتصادية أو نظامية تتعلق بالصعوبات املالية التي تواجه منشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك‪ ،‬بمنح‬ ‫(ج)‬
‫تنازالت للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك لم تكن لتمنحها املنشأة لوال ذلك؛ أو‬
‫ترجيح أن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك سيدخل في حالة إفلس أو في صورة أخرى من صور إعادة الهيكلة املالية؛ أو‬ ‫(د)‬
‫زوال سوق نشطة لصافي االستثمار بسبب الصعوبات املالية التي تواجه املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫إن زوال سوق نشطة بسبب أن حقوق امللكية أو األدوات املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك لم تعد ُيتاجر بها في سوق عامة ال ُيعد‬ ‫‪41‬ب‬
‫ا‬
‫دليل على الهبوط في القيمة‪ .‬وال ُيعد تخفيض التصنيف االئتماني للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك أو انخفاض القيمة العادلة للمنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك دليل‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬على الهبوط في القيمة‪ ،‬على الرغم من أنه قد يكون دليل على الهبوط في القيمة عند أخذه في‬
‫االعتبار مع املعلومات األخرى املتاحة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أنواع األحداث الواردة في الفقرة ‪41‬أ‪ ،‬تتضمن األدلة املوضوعية على حدوث هبوط في قيمة صافي االستثمار في أدوات امللكية‬ ‫‪41‬ج‬
‫للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك املعلومات التي تفيد بحدوث تغيرات مهمة ذات آثار سلبية في البيئة التقنية أو السوقية أو االقتصادية‬
‫أو القانونية التي تعمل فيها املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬والتي تشير إلى أن تكلفة االستثمار في أدوات حقوق امللكية قد ال يمكن‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫استردادها‪ُ .‬ويعد أيضا الهبوط املهم أو الطويل في القيمة العادلة للستثمار في إحدى أدوات حقوق امللكية إلى ما دون تكلفة االستثمار دليل‬
‫ا‬
‫موضوعيا على حدوث هبوط في القيمة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫نظرا ألن الشهرة‪ ،‬التي تشكل جزءا من املبلغ الدفتري لصافي االستثمار في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬ال تثبت بشكل منفصل‪ ،‬فإنها‬ ‫‪42‬‬
‫ُ‬
‫ال تختبر للتحقق من هبوطها بشكل منفصل بموجب تطبيق متطلبات اختبار الهبوط في قيمة الشهرة الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬ووفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ُ ،36‬يختبر إجمالي املبلغ الدفتري للستثمار للتحقق من‬
‫ا‬
‫هبوط قيمته على أنه أصل واحد‪ ،‬وذلك بمقارنة املبلغ املمكن استرداده منه (قيمة االستخدام أو القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫االستبعاد‪ ،‬أيهما أكبر) مع مبلغه الدفتري‪ ،‬وذلك عندما يشير تطبيق الفقرات ‪41‬أ – ‪41‬ج إلى احتمال هبوط قيمة صافي االستثمار‪ .‬وال‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تخصص خسارة الهبوط املثبتة في تلك الظروف ألي أصل (بما في ذلك الشهرة) ُيشكل جزءا من املبلغ الدفتري لصافي االستثمار في املنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وتبعا لذلك‪ُ ،‬يثبت أي عكس لخسارة الهبوط تلك وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬بقدر الزيادة اللحقة في‬
‫ُ‬
‫املبلغ املمكن استرداده من صافي االستثمار‪ .‬وعند تحديد قيمة االستخدام لصافي االستثمار‪ ،‬تقدر املنشأة‪:‬‬
‫نصيبها من القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة املتوقع أن تولدها املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬بما في‬ ‫(أ)‬
‫ذلك التدفقات النقدية من عمليات املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك واملتحصلت من االستبعاد النهائي للستثمار؛ أو‬
‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة املتوقع أن تنشأ عن توزيعات األرباح التي سيتم الحصول عليها من‬ ‫(ب)‬
‫االستثمار ومن االستبعاد النهائي له‪.‬‬
‫وباستخدام االفتراضات املناسبة‪ ،‬تعطي كل الطريقتين النتائج نفسها‪.‬‬
‫يجب تقييم املبلغ القابل للسترداد من استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك على حدة‪ ،‬إال إذا‬ ‫‪43‬‬
‫كانت املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك ال تولد تدفقات نقدية داخلة من االستخدام املستمر مستقلة إلى حد كبير عن تلك املتولدة من‬
‫األصول األخرى للمنشأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬

‫ا‬
‫يجب أن تتم املحاسبة عن االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة وفقا للفقرة ‪ 10‬من املعيار‬ ‫‪44‬‬
‫ُ‬
‫الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪)2011‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪45‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وأن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى" واملعيار الدولي للمحاسبة‬
‫ُ‬
‫‪( 27‬املعدل في ‪ )2011‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 42 – 40‬وأضاف الفقرات ‪41‬أ – ‪41‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬أ‬
‫تلك التعديلت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار "طريقة حقوق امللكية في القوائم املالية املنفصلة" (تعديلت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أغسطس ‪،2014‬‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ب‬
‫ا‬
‫الفقرة ‪ .25‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ بأثر رجعي وفقا للمعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "بيع أصول أو املساهمة بها بين املنشأة املستثمرة ومنشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك" (تعديلت على املعيار الدولي للتقرير‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ج‬
‫املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرتين ‪ 28‬و‪ 30‬وأضاف الفقرتين ‪31‬أ و‪31‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫تطبيق تلك التعديلت بأثر مستقبلي على بيع األصول أو املساهمة بها في الفترات السنوية التي تبدأ في تاريخ سيحدده مجلس املعايير الدولية‬
‫للمحاسبة‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫َّ‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية‪ :‬تطبيق االستثناء من التوحيد" (تعديلت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪45‬د‬
‫املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 36‬وأضاف الفقرة ‪36‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬
‫تلك التعديلت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات الدورية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2016- 2014‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 18‬و‪36‬أ‪ .‬ويجب‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ه‬
‫ا‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديلت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬وذلك للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .18‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬و‬
‫للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضاف التعديل "الحصص طويلة األجل في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ ،‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪14‬أ وحذف الفقرة‬ ‫‪45‬ز‬
‫ا‬
‫‪ .41‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديلت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2019‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرات ‪45‬ح‪45-‬ك‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تقوم ألول مرة بتطبيق التعديلت الواردة في الفقرة ‪45‬ز في نفس الوقت الذي تطبق فيه ألول مرة املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪45‬ح‬
‫املالي ‪ 9‬أن تطبق متطلبات التحول الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على الحصص طويلة األجل املوضحة في الفقرة ‪14‬أ‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تطبق ألول مرة التعديلت املنصوص عليها في الفقرة ‪45‬ز بعد قيامها بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ألول مرة‬ ‫‪45‬ط‬
‫أن تطبق متطلبات التحول الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬اللزمة لتطبيق املتطلبات املوضحة في الفقرة ‪14‬أ على الحصص طويلة‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫األجل‪ .‬وتحقيقا لذلك الغرض‪ ،‬فإن اإلشارات إلى تاريخ التطبيق األولي الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن تقرأ على أنها إشارة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫إلى بداية فترة التقرير السنوية التي تقوم فيها املنشأة بتطبيق التعديلت ألول مرة (تاريخ التطبيق األولي للتعديلت)‪ .‬وال يلزم املنشأة إعادة‬
‫ا‬
‫عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق التعديلت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام‬
‫اإلدراك املتأخر‪.‬‬
‫عند تطبيق التعديلت املنصوص عليها في الفقرة ‪45‬ز ألول مرة‪ ،‬ال يلزم املنشأة التي تطبق اإلعفاء املؤقت من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬ ‫‪45‬ي‬
‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 4‬عقود التأمين" إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق التعديلت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة‬
‫ا‬
‫عرض الفترات السابقة إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪.‬‬
‫ا‬
‫في حالة عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة عمل بالفقرة ‪45‬ط أو الفقرة ‪45‬ي‪ ،‬في تاريخ التطبيق األولي للتعديلت‪ ،‬فيجب‬ ‫‪45‬ك‬
‫ُ‬
‫عليها أن تثبت ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) أي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق للحصص طويلة األجل املوضحة في الفقرة ‪14‬أ في ذلك التاريخ؛‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ الدفتري لتلك الحصص طويلة األجل في ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫الشارات إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة هذا املعيار‪ ،‬ولكنها لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن أية إشارة إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن‬ ‫‪46‬‬
‫ُ‬
‫تقرأ على أنها إشارة إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2003( 28‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة" (املنقح في ‪.)2003‬‬ ‫‪47‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫التقريراملالي في االقتصادات ذات التضخم الجامح‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار على القوائم املالية‪ ،‬بما في ذلك القوائم املالية املوحدة‪ ،‬ألية منشأة تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد‬ ‫‪1‬‬
‫ذي تضخم جامح‪.‬‬
‫ُ‬
‫في االقتصاد ذي التضخم الجامح‪ ،‬ليس من امل ْج ِدي التقرير عن نتائج التشغيل واملركز املالي بالعملة املحلية بدون إعادة عرضها‪ .‬فالنقود‬ ‫‪2‬‬
‫تفقد قوتها الشرائية بمعدل يجعل مقارنة املبالغ من املعامالت واألحداث األخرى التي وقعت في أوقات مختلفة‪ ،‬حتى ولو ضمن الفترة‬
‫املحاسبية نفسها‪ ،‬مضللة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ال يضع هذا املعيار معدال مطلقا ُيفترض أن يظهر عنده التضخم الجامح‪ُ .‬ويعد تحديد الوقت الذي يصبح فيه من الضروري إعادة عرض‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية وفقا لهذا املعيار مسألة اجتهادية‪ .‬ويدل على ظهور التضخم الجامح خصائص البيئة االقتصادية للدولة‪ ،‬والتي تشمل على‬
‫سبيل املثال ال الحصر‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫أن يفضل عموم السكان االحتفاظ بثروتهم في صورة أصول غير نقدية أو بعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪ .‬واملبالغ املحتفظ بها‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫بالعملة املحلية يتم استثمارها فورا للحفاظ على القوة الشرائية؛‬
‫ً‬
‫أن يتعامل عموم السكان مع املبالغ النقدية ليس بالعملة املحلية وإنما بعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪ .‬ويمكن أن يتم اإلعالن‬ ‫(ب)‬
‫عن األسعار بتلك العملة؛‬
‫ألجل بأسعار تعوض الخسارة املتوقعة للقوة الشرائية خالل فترة االئتمان‪ ،‬حتى ولو كانت الفترة‬ ‫أن تتم املبيعات واملشتريات َ‬ ‫(ج)‬
‫قصيرة؛‬
‫أن يتم ربط معدالت الفائدة‪ ،‬واألجور واألسعار بمؤشر لألسعار؛‬ ‫(د)‬
‫أن يقترب معدل التضخم املتراكم على مدى ثالث سنوات من ‪ %100‬أو يزيد عن ذلك‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ُي َّ‬
‫فضل للمنشآت التي تقوم بالتقرير بعملة االقتصاد ذي التضخم الجامح نفسه أن تطبق جميعها هذا املعيار اعتبارا من التاريخ نفسه‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على القوائم املالية ألية منشأة اعتبارا من بداية فترة التقرير التي تقر فيها بوجود تضخم جامح في الدولة التي‬
‫تقوم بالتقرير بعملتها‪.‬‬

‫إعادة عرض القوائم املالية‬

‫ً‬
‫تتغير األسعار مع مرور الوقت نتيجة للعديد من عوامل التأثير السياسية واالقتصادية واالجتماعية الخاصة أو العامة‪ .‬ويمكن أن تتسبب‬ ‫‪5‬‬
‫عوامل التأثير الخاصة‪ ،‬مثل التغيرات في العرض والطلب والتغيرات التقنية‪ ،‬في زيادة أو انخفاض أسعار بعينها بشكل كبير ومستقل عن‬
‫بعضها‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يمكن أن ينتج عن عوامل التأثير العامة تغيرات في املستوى العام لألسعار وبالتالي في القوة الشرائية العامة‬
‫للنقود‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سواء للتغيرات في‬ ‫تقوم املنشآت التي ت ِعد قوائمها املالية على أساس املحاسبة بالتكلفة التاريخية بإعداد تلك القوائم دون إيالء اعتبار‬ ‫‪6‬‬
‫املستوى العام لألسعار أو الزيادات في األسعار املحددة لألصول أو االلتزامات املثبتة‪ُ .‬ويستثنى من ذلك تلك األصول وااللتزامات التي تكون‬
‫املنشأة مطالبة بقياسها‪ ،‬أو تختار قياسها‪ ،‬بالقيمة العادلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬العقارات واآلالت واملعدات قد يتم إعادة تقويمها لتصبح‬

‫كجزء من اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ ،2008‬غير املجلس املصطلحات املستخدمة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬ ‫‪1‬‬

‫بحيث تتسق مع املعايير األخرى كما يلي‪( :‬أ) تم تعديل 'القيمة السوقية' إلى 'القيمة العادلة'‪( ،‬ب) وتم تعديل 'نتائج العمليات' و'صافي الدخل' إلى 'الربح أو الخسارة'‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫ً‬
‫بالقيمة العادلة‪ ،‬واألصول الحيوية يلزم عادة قياسها بالقيمة العادلة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تعرض بعض املنشآت قوائم مالية تستند إلى منهج‬
‫التكلفة الجارية الذي يعكس آثار التغيرات في األسعار املحددة لألصول املحتفظ بها‪.‬‬
‫في االقتصاد ذي التضخم الجامح‪ ،‬ال تكون القوائم املالية مفيدة‪ً ،‬‬
‫سواء كانت تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪،‬‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫إال إذا تم التعبير عنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على القوائم املالية للمنشآت التي‬
‫تقوم بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ .‬وال ُيسمح بعرض املعلومات املطلوبة بموجب هذا املعيار على أنها ملحق لقوائم مالية غير‬
‫شجع على تقديم عرض منفصل للقوائم املالية قبل إعادة العرض‪.‬‬ ‫ُمعاد عرضها‪ .‬كما ال ُي َّ‬
‫ُ َّ ً‬
‫عبرا عنها بوحدة القياس‬ ‫يجب أن تكون القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬التي تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬م‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كانت تلك القوائم تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪ .‬ويجب أيضا‬ ‫الجارية في نهاية فترة التقرير‪،‬‬
‫التعبير بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن األرقام املقابلة للفترة السابقة واملطلوبة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫"عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ )2007‬وأية معلومات فيما يتعلق بالفترات األسبق‪ .‬ولغرض عرض املبالغ املقارنة بعملة عرض‬
‫مختلفة‪ ،‬تنطبق الفقرتان ‪(42‬ب) و‪ 43‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثارالتغيرات في أسعارصرف العمالت األجنبية"‪.‬‬
‫يجب إدراج املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي ضمن الربح أو الخسارة واإلفصاح عنه بشكل منفصل‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬
‫تتطلب إعادة عرض القوائم املالية وفقا لهذا املعيار تطبيق إجراءات معينة إضافة إلى االجتهاد‪ُ .‬ويعد التطبيق الثابت لهذه اإلجراءات‬ ‫‪10‬‬
‫ُ‬
‫واالجتهادات من فترة إلى أخرى أكثر أهمية من الدقة الكاملة للمبالغ الناتجة التي يتم تضمينها في القوائم املالية املعاد عرضها‪.‬‬

‫القوائم املالية بالتكلفة التاريخية‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ُ‬
‫يتم إعادة عرض مبالغ قائمة املركز املالي‪ ،‬غير امل َّعبر عنها بالفعل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ ،‬عن طريق تطبيق مؤشر عام‬ ‫‪11‬‬
‫لألسعار‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يتم إعادة عرض البنود النقدية ألنها تكون ُم َّعبرا عنها بالفعل بالوحدة النقدية الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬والبنود النقدية هي النقود‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫املحتفظ بها والبنود التي سيتم استالمها أو دفعها نقدا‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم تعديل األصول وااللتزامات املربوطة بالتغيرات في األسعار بموجب اتفاقية‪ ،‬مثل السندات والقروض املربوطة بمؤشر‪ ،‬وفقا لالتفاقية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫من أجل التأكد من املبلغ القائم في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم تسجيل هذه البنود بهذا املبلغ املعدل في قائمة املركز املالي املعاد عرضها‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعد جميع األصول وااللتزامات األخرى غير نقدية‪ .‬ويتم تسجيل بعض البنود غير النقدية باملبالغ الجارية في نهاية فترة التقرير‪ ،‬مثل صافي‬ ‫‪14‬‬
‫القيمة القابلة للتحقق والقيمة العادلة‪ ،‬لذلك ال يتم إعادة عرضها‪ .‬ويتم إعادة عرض جميع األصول وااللتزامات األخرى غير النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫معظم البنود غير النقدية يتم تسجيلها بالتكلفة أو بالتكلفة مطروحا منها اإلهالك؛ وعليه‪ ،‬يتم التعبير عنها باملبالغ الجارية في تاريخ‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫اقتنائها‪ .‬ويتم تحديد التكلفة‪ ،‬أو التكلفة مطروحا منها اإلهالك‪ ،‬املعاد عرضها لكل بند عن طريق تطبيق التغير في مؤشر عام لألسعار من‬
‫تاريخ االقتناء إلى نهاية فترة التقرير على تكلفته التاريخية وإهالكه املتراكم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم إعادة عرض العقارات واآلالت‬
‫واملعدات‪ ،‬ومخزون املواد الخام والبضاعة‪ ،‬والشهرة‪ ،‬وبراءات االختراع‪ ،‬والعالمات التجارية‪ ،‬واألصول املشابهة من تواريخ شرائها‪ .‬ويتم‬
‫ً‬
‫إعادة عرض املخزون من السلع املصنعة جزئيا والتامة الصنع من تواريخ تكبد تكاليف الشراء والتحويل‪.‬‬
‫قد ال تتوفر السجالت التفصيلية الخاصة بتواريخ اقتناء بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬أو قد ال تكون قابلة للتقدير‪ .‬وفي هذه الحاالت‬ ‫‪16‬‬
‫النادرة‪ ،‬قد يكون من الضروري‪ ،‬في الفترة األولى لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬استخدام تقييم منهي مستقل لقيمة البنود على أنه األساس إلعادة‬
‫عرضها‪.‬‬
‫قد ال يتوفر مؤشر عام لألسعار للفترات التي يتطلب هذا املعيار إعادة عرض العقارات واآلالت واملعدات خاللها‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬قد‬ ‫‪17‬‬
‫يكون من الضروري استخدام تقدير يستند‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى الحركات في سعر الصرف بين العملة الوظيفية وعملة أجنبية مستقرة‬
‫ً‬
‫نسبيا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫يتم تسجيل بعض البنود غير النقدية باملبالغ الجارية في تواريخ أخرى خالف تاريخ االقتناء أو تاريخ قائمة املركز املالي‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪18‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات التي تم إعادة تقويمها في تاريخ سابق‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم إعادة عرض املبالغ الدفترية من تاريخ إعادة‬
‫التقويم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يتم تخفيض املبلغ املعاد عرضه لبند غير نقدي‪ ،‬وفقا للمعايير املناسبة‪ ،‬عندما يتجاوز املبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم‬ ‫‪19‬‬
‫ُ‬
‫تخفيض املبالغ املعاد عرضها للعقارات واآلالت واملعدات والشهرة وبراءات االختراع والعالمات التجارية إلى املبلغ املمكن استرداده منها ويتم‬
‫ُ‬
‫تخفيض املبالغ املعاد عرضها للمخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تقوم املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬التي تتم املحاسبة عنها بموجب طريقة حقوق امللكية‪ ،‬بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ .‬ويتم وفقا‬ ‫‪20‬‬
‫لهذا املعيار إعادة عرض قائمة املركز املالي وقائمة الدخل الشامل ملثل هذه املنشأة املستثمر فيها من أجل احتساب نصيب املنشأة‬
‫ُ‬
‫املستثمرة من صافي أصولها وربحها أو خسارتها‪ .‬وعندما يتم التعبير عن القوائم املالية املعاد عرضها للمنشأة املستثمر فيها بعملة أجنبية‪،‬‬
‫فإنه تتم ترجمتها بأسعار اإلقفال‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم عادة إثبات تأثير التضخم ضمن تكاليف االقتراض‪ .‬ومن غير املناسب على السواء إعادة عرض النفقات الرأسمالية التي يتم تمويلها‬ ‫‪21‬‬
‫عن طريق االقتراض ورسملة ذلك الجزء من تكاليف االقتراض الذي يعوض عن التضخم خالل نفس الفترة‪ .‬ويتم إثبات هذا الجزء من‬
‫تكاليف االقتراض على أنه مصروف في الفترة التي يتم فيها تكبد التكاليف‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قد تقتني املنشأة أصوال بموجب ترتيب يسمح لها بتأجيل الدفع بدون تحمل عبء فائدة صريح‪ .‬وعندما يكون من غير املمكن عمليا‬ ‫‪22‬‬
‫افتراض مبلغ الفائدة‪ ،‬فإن مثل هذه األصول يتم إعادة عرضها من تاريخ الدفع وليس من تاريخ الشراء‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪23‬‬
‫في بداية الفترة األولى لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬يتم إعادة عرض مكونات حقوق امللكية الخاصة باملالك‪ ،‬باستثناء األرباح املبقاة وأي فائض‬ ‫‪24‬‬
‫إلعادة التقويم‪ ،‬عن طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار من تواريخ املساهمة باملكونات أو تواريخ نشأتها بأية صورة أخرى‪ .‬ويتم استبعاد أي‬
‫ُ‬ ‫فائض إلعادة التقويم يكون قد نشأ في فترات سابقة‪ُ .‬وت َ‬
‫شتق األرباح املبقاة املعاد عرضها من جميع املبالغ األخرى الواردة في قائمة املركز‬
‫ُ‬
‫املالي املعاد عرضها‪.‬‬
‫في نهاية الفترة األولى وفي الفترات الالحقة‪ ،‬يتم إعادة عرض جميع مكونات حقوق امللكية الخاصة باملالك عن طريق تطبيق مؤشر عام‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫لألسعار من بداية الفترة أو من تاريخ املساهمة‪ ،‬إذا كان متأخرا عن بداية الفترة‪ .‬ويتم اإلفصاح عن الحركات في حقوق ملكية املالك خالل‬
‫ً‬
‫الفترة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.1‬‬

‫قائمة الدخل الشامل‬

‫يتطلب هذا املعيار التعبير عن جميع البنود الواردة في قائمة الدخل الشامل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ولذلك‪ ،‬يلزم‬ ‫‪26‬‬
‫إعادة عرض جميع املبالغ عن طريق تطبيق التغير في املؤشر العام لألسعار من تواريخ التسجيل األولي لبنود الدخل واملصروف في القوائم‬
‫املالية‪.‬‬

‫املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي‬

‫في فترة التضخم‪ ،‬تخسر املنشأة التي تحتفظ بأصول نقدية تزيد عن االلتزامات النقدية قوة شرائية وتكسب املنشأة التي عليها التزامات‬ ‫‪27‬‬
‫نقدية تزيد عن األصول النقدية قوة شرائية إذا لم تكن األصول وااللتزامات مربوطة بمستوى أسعار‪ .‬ويمكن اشتقاق هذا املكسب أو هذه‬
‫الخسارة على صافي املركز النقدي على أنه الفرق الناتج من إعادة عرض األصول غير النقدية وحقوق ملكية املالك والبنود الواردة في‬
‫قائمة الدخل الشامل والتعديل على األصول وااللتزامات املربوطة بمؤشر‪ .‬ويمكن تقدير املكسب أو الخسارة عن طريق تطبيق التغير في‬
‫مؤشر عام لألسعار على املتوسط املرجح خالل الفترة للفرق بين األصول النقدية وااللتزامات النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم إدراج املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويتم إجراء مقاصة بين التعديل‪ ،‬الذي تم وفقا للفقرة‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬
‫‪ ،13‬على تلك األصول وااللتزامات املربوطة بالتغيرات في األسعار بموجب اتفاقية‪ ،‬واملكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي‪ .‬وتعد‬
‫بنود الدخل واملصروف األخرى‪ ،‬مثل دخل ومصروف الفائدة‪ ،‬وفروقات صرف العملة األجنبية املتعلقة بأموال مستثمرة أو مقترضة‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫مرتبطة أيضا بصافي املركز النقدي‪ .‬وبالرغم من أن هذه البنود يتم اإلفصاح عنها بشكل منفصل‪ ،‬إال أنه قد يكون من امل ْج ِدي عرضها مع‬
‫املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫القوائم املالية بالتكلفة الجارية‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ً‬
‫ال يتم إعادة عرض البنود املعبر عنها بالتكلفة الجارية ألنها تكون ُم َّعبرا عنها بالفعل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم إعادة‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫عرض البنود األخرى الواردة في قائمة املركز املالي وفقا للفقرات من ‪ 11‬إلى ‪.25‬‬

‫قائمة الدخل الشامل‬

‫تقوم قائمة الدخل الشامل التي بالتكلفة الجارية‪ ،‬قبل إعادة عرضها‪ ،‬بالتقرير بشكل عام عن التكاليف الجارية في وقت حدوث املعامالت‬ ‫‪30‬‬
‫أو األحداث األساس‪ .‬ويتم تسجيل تكلفة املبيعات واإلهالك بالتكاليف الجارية في وقت االستهالك؛ ويتم تسجيل املبيعات واملصروفات‬
‫األخرى بمبالغها النقدية وقت حدوثها‪ .‬ولذلك‪ ،‬يلزم إعادة عرض جميع املبالغ بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن طريق‬
‫تطبيق مؤشر عام لألسعار‪.‬‬

‫املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي‬

‫ً‬
‫تتم املحاسبة عن املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي وفقا للفقرتين ‪ 27‬و‪.28‬‬ ‫‪31‬‬

‫الضرائب‬
‫ً‬
‫قد ينشأ عن إعادة عرض القوائم املالية وفقا لهذا املعيار فروقات بين املبلغ الدفتري لألصول وااللتزامات الفردية الواردة في قائمة املركز‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫املالي واألسس الضريبية لها‪ .‬وتتم املحاسبة عن هذه الفروقات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫يتطلب هذا املعيار التعبير عن جميع البنود الواردة في قائمة التدفقات النقدية بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫األرقام املقابلة‬
‫سواء كانت مستندة إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪ ،‬عن‬ ‫ً‬ ‫يتم إعادة عرض األرقام املقابلة لفترة التقرير السابقة‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫ً‬
‫طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار بحيث يتم عرض القوائم املالية املقارنة بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم التعبير أيضا‬
‫بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن املعلومات التي يتم اإلفصاح عنها فيما يتعلق بفترات أسبق‪ .‬ولغرض عرض املبالغ املقارنة‬
‫بعملة عرض مختلفة‪ ،‬تنطبق الفقرتان ‪(42‬ب) و‪ 43‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.21‬‬

‫القوائم املالية املوحدة‬

‫ً‬
‫قد يكون للمنشأة األم‪ ،‬التي تقوم بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬منشآت تابعة تقوم أيضا بالتقرير بعمالت اقتصادات ذات‬ ‫‪35‬‬
‫تضخم جامح‪ .‬ويلزم إعادة عرض القوائم املالية ألي من مثل هذه املنشآت التابعة عن طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار في البلد الذي‬
‫تقوم بالتقرير بعملته قبل أن يتم تضمينها في القوائم املالية املوحدة التي تصدرها منشأتها األم‪ .‬وعندما تكون مثل هذه املنشأة التابعة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫منشأة تابعة أجنبية‪ ،‬فإن قوائمها املالية املعاد عرضها تتم ترجمتها بأسعار اإلقفال‪ .‬ويتم التعامل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،21‬مع‬
‫القوائم املالية للمنشآت التابعة التي ال تقوم بالتقرير بعمالت اقتصادات ذات تضخم جامح‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫في حالة توحيد قوائم مالية بنهايات مختلفة لفترات التقرير‪ ،‬يلزم إعادة عرض جميع البنود‪ً ،‬‬
‫سواء غير النقدية أو النقدية‪ ،‬بوحدة القياس‬ ‫‪36‬‬
‫الجارية في تاريخ القوائم املالية املوحدة‪.‬‬

‫اختيارواستخدام املؤشرالعام لألسعار‬

‫ً‬
‫وفقا لهذا املعيار استخدام مؤشر عام لألسعار يعكس التغيرات في القوة الشرائية العامة‪ُ .‬وي َّ‬
‫فضل‬ ‫يتطلب إعادة عرض القوائم املالية‬ ‫‪37‬‬
‫للمنشآت التي تقوم بالتقرير بعملة االقتصاد نفسه أن تستخدم جميعها املؤشر نفسه‪.‬‬

‫االقتصادات التي لم تعد ذات تضخم جامح‬

‫ً‬ ‫إذا لم َي ُعد االقتصاد ذا تضخم جامح وتوقفت املنشأة عن إعداد وعرض قوائم مالية ُم َّ‬
‫عدة وفقا لهذا املعيار‪ ،‬فإن املنشأة يجب‬ ‫‪38‬‬
‫ُ‬
‫عليها معالجة املبالغ املعبر عنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير السابقة على أنها األساس للمبالغ الدفترية في قوائمها‬
‫املالية الالحقة‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫يجب تقديم اإلفصاحات اآلتية‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫حقيقة أن القوائم املالية واألرقام املقابلة للفترات السابقة قد تم إعادة عرضها تبعا للتغيرات في القوة الشرائية العامة‬ ‫(أ)‬
‫َّ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫للعملة الوظيفية وأنها‪ ،‬نتيجة لذلك‪ ،‬معبرعنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير؛‬
‫ما إذا كانت القوائم املالية تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية؛‬ ‫(ب)‬
‫ماهية ومستوى مؤشراألسعارفي نهاية فترة التقريروالحركة في املؤشرخالل فترة التقريرالحالية والسابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يلزم تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا املعيار لتوضيح أساس التعامل مع آثار التضخم في القوائم املالية‪ .‬ويهدف تقديمها أيضا إلى‬ ‫‪40‬‬
‫توفير املعلومات األخرى الالزمة لفهم ذلك األساس واملبالغ الناتجة عنه‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا للقوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1990‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪41‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫األدوات املالية‪ :‬العرض‬

‫الهدف‬
‫[حذفت]‬ ‫‪1‬‬
‫الهدف من هذا املعيار هو وضع مبادئ لعرض األدوات املالية على أنها التزامات أو حقوق ملكية‪ ،‬ومبادئ للمقاصة بين األصول املالية‬ ‫‪2‬‬
‫صدر‪ ،‬إلى أصول مالية والتزامات مالية وأدوات حقوق ملكية؛‬‫وااللتزامات املالية‪ .‬وهو ينطبق على تصنيف األدوات املالية‪ ،‬من منظور امل ِ‬
‫وعلى تصنيف الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب املتعلقة بها؛ وعلى الحاالت التي ينبغي فيها املقاصة بين األصول املالية‬
‫وااللتزامات املالية‪.‬‬
‫تكمل املبادئ الواردة في هذا املعيار مبادئ إثبات وقياس األصول املالية وااللتزامات املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات‬ ‫‪3‬‬
‫املالية"‪ ،‬ومبادئ اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة بها الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار ُ‬
‫جميع املنشآت على جميع أنواع األدوات املالية باستثناء‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫تلك الحصص في املنشآت التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" أو املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬يتطلب املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬من املنشأة‪ ،‬أو يسمح لها‪ ،‬أن‬
‫تحاسب عن الحصة في منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع مشترك باستخدام املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ وفي تلك‬
‫ً‬
‫الحاالت‪ ،‬يجب على املنشآت تطبيق متطلبات هذا املعيار‪ .‬ويجب على املنشآت أيضا تطبيق هذا املعيار على جميع‬
‫املشتقات املرتبطة بالحصص في املنشآت التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة‪.‬‬
‫حقوق وواجبات أصحاب العمل بموجب خطط منافع املوظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬ ‫(ب)‬
‫املوظفين"‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫عقود التأمين حسب تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" أو عقود االستثمار ذات ميزات املشاركة‬ ‫(د)‬
‫االختيارية الو اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ .17‬ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيارعلى ما يلي‪:‬‬
‫املشتقات التي تكون ُمدمجة في عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان املعيار الدولي‬ ‫(‪)1‬‬
‫للتقريراملالي ‪ 9‬يتطلب من املنشأة املحاسبة عنها بشكل منفصل‪.‬‬
‫مكونات االستثمار التي تكون مفصولة عن عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬يتطلب مثل هذا الفصل‪ ،‬ما لم يكن مكون االستثماراملفصول عقد استثمارذا‬
‫ميزات مشاركة اختيارية يقع ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.17‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املصدر الناشئة عن عقود التأمين التي تستوفي تعريف عقود الضمان املالي‪ ،‬إذا كان املصدر‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫يطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬عند إثبات وقياس العقود‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املصدر تطبيق املعيار‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬إذا اختار‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(7‬ه) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬أن يطبق املعيار‬
‫الدولي للتقريراملالي ‪ 17‬عند إثبات وقياس العقود‪.‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود بطاقات ائتمان‪ ،‬أو عقود مشابهة تنص‬ ‫(‪)4‬‬
‫على ترتيبات لالئتمان أو الدفع‪ ،‬تصدرها املنشأة وتستوفي تعريف عقد التأمين إذا طبقت املنشأة املعيار‬
‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على تلك الحقوق والواجبات وفقا للفقرة ‪(7‬ح) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪17‬‬
‫والفقرة ‪(1/2‬ه)(‪ )4‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود تأمين تصدرها املنشأة وتقيد التعويض‬ ‫(‪)5‬‬
‫عن األحداث املغطاة باملبلغ الذي كان سيتطلبه تسوية الواجب املترتب بموجب العقد على حامل الوثيقة‪،‬‬
‫ً‬
‫إذا اختارت املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫ً‬
‫بدال من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬على تلك العقود‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(هـ)‬
‫األدوات املالية والعقود والواجبات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير‬ ‫(و)‬
‫املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬باستثناء‪:‬‬
‫العقود التي تقع ضمن نطاق الفقرات ‪ 10-8‬من هذا املعيار‪ ،‬والتي ينطبق عليها هذا املعيار‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫الفقرتان ‪ 33‬و‪ 34‬من هذا املعيار‪ ،‬اللتان يجب تطبيقهما على أسهم الخزينة املشتراة أو املباعة أو املصدرة أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫امللغاة املرتبطة بخطط خيارات أسهم املوظفين وخطط املوظفين لشراء األسهم وجميع الترتيبات األخرى‬
‫الخاصة بالدفع على أساس األسهم‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪7-5‬‬
‫ً‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار على العقود لشراء أو بيع بند غير مالي‪ ،‬التي يمكن تسويتها بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو عن طريق‬ ‫‪8‬‬
‫املبادلة بأدوات مالية‪ ،‬كما لو كانت العقود أدوات مالية‪ ،‬باستثناء العقود التي تم الدخول فيها ويستمر االحتفاظ بها لغرض استالم‬
‫ً‬
‫أو تسليم بند غير مالي وفقا ملتطلبات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب تطبيق هذا املعيار‬
‫ً‬
‫على تلك العقود التي تعينها املنشأة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 5/2‬من املعيار الدولي‬
‫للتقريراملالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪.‬‬
‫هناك طرق متنوعة يمكن من خاللها تسوية عقد لشراء أو بيع بند غير مالي بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات‬ ‫‪9‬‬
‫مالية‪ .‬وتشمل هذه الطرق‪:‬‬
‫ما يكون عندما تسمح شروط العقد ألي من الطرفين بتسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات‬ ‫(أ)‬
‫مالية؛‬
‫ما يكون عندما تكون إمكانية التسوية بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات مالية‪ ،‬غير منصوص‬ ‫(ب)‬
‫عليها صراحه في شروط العقد‪ ،‬ولكن لدى املنشأة ممارسة متبعة لتسوية عقود مشابهة بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو‬
‫عن طريق املبادلة بأدوات مالية (سواء مع الطرف املقابل أو بالدخول في عقود مقاصة أو ببيع العقد قبل ممارسته أو‬
‫انقضائه)؛‬
‫ما يكون عندما يكون لدى املنشأة ممارسة متبعة‪ ،‬فيما يتعلق بالعقود املشابهة‪ ،‬تقض ي باستالم البند األساس وبيعه خالل‬ ‫(ج)‬
‫فترة قصيرة بعد االستالم لغرض توليد ربح من التقلبات قصيرة األجل في السعر أو توليد هامش ربح للمتعامل؛‬
‫ما يكون عندما يكون البند غير املالي الذي هو موضوع العقد قابال للتحويل إلى نقد بسهولة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫العقد الذي ينطبق عليه البند (ب) أو (ج) ال يتم الدخول فيه بغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا ملتطلبات املنشأة املتوقعة من‬
‫الشراء أو البيع أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬فهو يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬أما العقود األخرى التي تنطبق عليها الفقرة ‪ 8‬فيتم تقويمها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫لتحديد ما إذا كان قد تم الدخول فيها واالستمرار في االحتفاظ بها لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا الحتياجات املنشأة املتوقعة‬
‫من البيع أو الشراء أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ما إذا كانت تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫الخيار املكتوب لشراء أو بيع بند غير مالي والذي يمكن تسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو عن طريق املبادلة بأدوات مالية‪،‬‬ ‫‪10‬‬
‫وفقا للفقرة ‪(9‬أ) أو (د) يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬ومثل هذا العقد ال يمكن الدخول فيه لغرض استالم أو تسليم البند غير املالي وفقا‬
‫ملتطلبات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪.‬‬

‫ً‬
‫التعريفات (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪)23-3‬‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫األداة املالية هي أي عقد ينشأ عنه أصل مالي إلحدى املنشآت والتزام مالي أو أداة حقوق ملكية ملنشأة أخرى‪.‬‬
‫األصل املالي أي أصل يكون في صورة‪:‬‬
‫نقد؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫أداة حقوق ملكية في منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫حق تعاقدي‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫الستالم نقد أو أصل مالي آخرمن منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ملبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون مواتية للمنشأة؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫عقد ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ويكون‪:‬‬ ‫(د)‬
‫أداة غير مشتقة تكون أو قد تكون املنشأة ملزمة مقابلها باستالم عدد متغير من أدوات حقوق امللكية‬ ‫(‪)1‬‬
‫الخاصة باملنشأة؛ أو‬
‫أداة مشتقة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بطريقة أخرى خالف مبادلة مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر مقابل‬ ‫(‪)2‬‬
‫عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪ .‬ولهذا الغرض فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة‬
‫ً‬
‫باملنشأة ال تتضمن األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫و‪16‬ب‪ ،‬أو األدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول‬
‫ً‬
‫املنشأة فقط عند التصفية والتي يتم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬أو‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األدوات التي تعد عقودا الستالم أو تسليم أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة في املستقبل‪.‬‬
‫االلتزام املالي هو أي التزام يكون في صورة‪:‬‬
‫واجب تعاقدي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫بتسليم نقد أو أصل مالي آخرإلى منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫أو‬
‫عقد ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ويكون‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أداة غير مشتقة تكون أو قد تكون املنشأة ملزمة مقابلها بتسليم عدد متغير من أدوات حقوق امللكية الخاصة‬ ‫(‪)1‬‬
‫بها؛ أو‬
‫أداة مشتقة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بطريقة أخرى خالف مبادلة مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ ،‬مقابل‬ ‫(‪)2‬‬
‫عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن الحقوق أو الخيارات أو األذونات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ُ‬
‫القتناء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة مقابل مبلغ ثابت بأية عملة تعد أدوات حقوق‬
‫ً‬
‫ملكية إذا كانت املنشأة تعرض الحقوق أو الخيارات أو األذونات تناسبيا على جميع مالكها الحاليين لنفس فئة‬
‫ً‬
‫أدوات حقوق امللكية فيها غير املشتقة‪ .‬ولهذه االغراض أيضا‪ ،‬فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ال‬
‫ً‬
‫تشمل األدوات املالية القابلة للرد التي يتم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪،‬‬
‫ً‬
‫وال تشمل األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د والتي تفرض على املنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصولها فقط عند التصفية‪ ،‬وال تشمل أيضا األدوات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التي تعد عقودا الستالم أو تسليم أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة في املستقبل‪.‬‬
‫ُ َّ‬
‫وعلى سبيل االستثناء‪ ،‬تصنف األداة التي تستوفي تعريف االلتزام املالي على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع‬
‫السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪.‬‬
‫أداة حقوق امللكية هي أي عقد يثبت وجود حصة متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫األداة القابلة للرد هي أداة مالية تمنح حاملها الحق في رد األداة إلى املصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر أو يتم ردها تلقائيا إلى املصدر‬
‫عند وقوع حدث مستقبلي غيرمؤكد أو عند وفاة حامل األداة أو تقاعده‪.‬‬
‫عرفة في امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أو في الفقرة ‪ 9‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪:‬‬ ‫املصطلحات اآلتية م َّ‬ ‫‪12‬‬
‫اإلثبات والقياس" وهي مستخدمة في هذا املعيار باملعاني املحددة لها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫التكلفة املستنفدة ألصل مالي أو التزام مالي‬ ‫‪‬‬

‫إلغاء اإلثبات‬ ‫‪‬‬

‫مشتقة‬ ‫‪‬‬

‫طريقة الفائدة الفعلية‬ ‫‪‬‬

‫عقد الضمان املالي‬ ‫‪‬‬

‫التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬ ‫‪‬‬

‫التعهد املؤكد‬ ‫‪‬‬

‫املعاملة املتوقعة‬ ‫‪‬‬

‫فاعلية التحوط‬ ‫‪‬‬

‫البند املتحوط له‬ ‫‪‬‬

‫أداة التحوط‬ ‫‪‬‬

‫محتفظ به للمتاجرة‬ ‫‪‬‬

‫الشراء أو البيع بالطريقة العادية‬ ‫‪‬‬

‫تكاليف املعاملة‬ ‫‪‬‬

‫في هذا املعيار‪ ،‬يشير مصطلح "عقد" و "تعاقدي" إلى أية اتفاقية بين طرفين أو أكثر لها نتائج اقتصادية واضحة يكون لألطراف خيار‬ ‫‪13‬‬
‫محدود‪ ،‬هذا إن وجد أصال‪ ،‬لتجنبها‪ ،‬ألن االتفاقية عادة ما تكون واجبة النفاذ بموجب النظام‪ .‬وقد تأخذ العقود‪ ،‬ومن ثم األدوات املالية‪،‬‬
‫أشكاال متنوعة وال يلزم أن تكون مكتوبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫في هذا املعيار‪" ،‬املنشأة" تشمل األفراد وشركات التضامن والجهات التي لها صفة اعتبارية وصناديق األمانة االستثمارية والهيئات‬ ‫‪14‬‬
‫الحكومية‪.‬‬

‫العرض‬
‫ً‬
‫االلتزامات وحقوق امللكية (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪14-13‬ي‪ ،‬وإرشادات التطبيق ‪29-25‬أ)‬
‫يجب على ُمصدر األداة مالية تصنيف األداة أو مكوناتها‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬على أنها التزام مالي أو أصل مالي أو أداة حقوق ملكية‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫وفقا ملضمون الترتيب التعاقدي وتعريفات االلتزام املالي واألصل املالي وأداة حقوق امللكية‪.‬‬
‫صدر للتعريفات الواردة في الفقرة ‪ 11‬لتحديد ما إذا كانت األداة املالية تعد أداة حقوق ملكية وليست التزاما ماليا‪ ،‬فإن‬
‫عند تطبيق امل ِ‬ ‫‪16‬‬
‫األداة تكون أداة حقوق ملكية فقط في حالة استيفائها لكال الشرطين (أ) و(ب) أدناه‪:‬‬
‫أال تتضمن األداة أي واجب تعاقدي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬

‫بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للم ِ‬
‫صدر‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫إذا كانت األداة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر‪ ،‬فإنها تكون‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أداة غير مشتقة ال تتضمن واجبا تعاقديا على املصدر بتسليم عدد متغير من أدوات حقوق ملكيته؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أداة مشتقة ستتم تسويتها فقط بمبادلة املصدر مبلغا نقديا ثابتا أو أصال ماليا آخرا بعدد ثابت من أدوات حقوق‬ ‫(‪)2‬‬
‫امللكية الخاصة به‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن الحقوق أو الخيارات أو األذونات باقتناء عدد ثابت من أدوات حقوق‬
‫امللكية الخاصة باملنشأة مقابل مبلغ ثابت بأية عملة هي أدوات حقوق ملكية إذا كانت املنشأة تعرض الحقوق أو‬
‫الخيارات أو األذونات تناسبيا على جميع مالكها الحاليين لنفس فئة أدوات حقوق امللكية فيها غير املشتقة‪ .‬ولهذه‬
‫األغراض‪ ،‬فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر ال تشمل أيضا األدوات التي تحظى بجميع السمات وتستوفي‬
‫الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬أو األدوات التي تمثل عقودا الستالم أو تسليم‬
‫أدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر في املستقبل‪.‬‬
‫والواجب التعاقدي‪ ،‬بما في ذلك الواجب الناش ئ عن أداة مالية مشتقة‪ ،‬الذي سينتج‪ ،‬أو قد ينتج‪ ،‬عنه في املستقبل استالم أو تسليم‬
‫أدوات حقوق ملكية خاصة باملصدر‪ ،‬ولكنه غير مستوف للشرطين (أ) و(ب) أعاله‪ ،‬ال يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬وعلى سبيل االستثناء‪،‬‬
‫ت َّ‬
‫صنف األداة التي تستوفي تعريف االلتزام املالي على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في‬
‫الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪.‬‬

‫األدوات القابلة للرد‬

‫تتضمن األداة املالية القابلة للرد واجبا تعاقديا على املصدر بإعادة شراء أو استرداد تلك األداة مقابل نقد أو أصل مالي آخر عند ممارسة‬ ‫‪16‬أ‬
‫خيار الرد‪ .‬واستثناء من تعريف االلتزام املالي‪ ،‬فإن األداة التي تتضمن مثل هذا الواجب يتم تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت‬
‫تحظى بجميع السمات اآلتية‪:‬‬
‫أن تمنح األداة حاملها الحق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة في حالة تصفية املنشأة‪ .‬وصافي أصول املنشأة هو تلك‬ ‫(أ)‬
‫األصول املتبقية بعد طرح جميع املطالبات األخرى التي على أصولها‪ .‬ويتم تحديد النصيب التناسبي عن طريق‪:‬‬
‫تقسيم صافي أصول املنشأة عند التصفية إلى وحدات متساوية املبلغ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ضرب ذلك املبلغ في عدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األداة املالية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أن تقع األداة ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪ .‬ولتكون ضمن هذ الفئة‪ ،‬فإن األداة يجب‬ ‫(ب)‬
‫أن يتوفر فيها ما يلي‪:‬‬
‫أال تكون لها أولوية على املطالبات األخرى التي على أصول املنشأة عند التصفية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أال يلزم تحويلها إلى أداة أخرى قبل أن تكون ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن يكون لجميع األدوات املالية من فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى سمات متطابقة‪ .‬على سبيل‬ ‫(ج)‬
‫املثال‪ ،‬يجب أن تكون جميعها قابلة للرد‪ ،‬وأن تكون الصيغة الرياضية أو الطريقة األخرى املستخدمة في احتساب سعر إعادة‬
‫الشراء أو سعر االسترداد هي نفسها لجميع األدوات الواقعة ضمن تلك الفئة‪.‬‬
‫أال تتضمن األداة ‪ ،‬باستثناء الواجب التعاقدي على املصدر بإعادة شراء أو استرداد األداة مقابل نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬أي‬ ‫(د)‬
‫واجب تعاقدي بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى‪ ،‬أو مبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشاة أخرى‬
‫بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمنشأة‪ ،‬وأال تكون عقدا ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية‬
‫الخاصة باملنشأة كما هو مبين في الفقرة الفرعية (ب) من تعريف االلتزام املالي‪.‬‬
‫أن يكون مجموع التدفقات النقدية املتوقعة التي تعزى لألداة على مدى عمرها مستندا بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو‬ ‫(هـ)‬
‫التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة على مدى عمر األداة (مع‬
‫استبعاد أي آثار لألداة)‪.‬‬

‫لتصنيف أداة على أنها أداة حقوق ملكية‪ ،‬فباإلضافة إلى توفر جميع السمات املذكورة أعاله في األداة‪ ،‬يجب أال يكون للم ِ‬
‫صدر أية أداة‬ ‫‪16‬ب‬
‫مالية أخرى أو عقد آخر‪:‬‬
‫يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة‬ ‫(أ)‬
‫لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة (مع استبعاد أي آثار ملثل هذه األداة أو العقد)‬
‫يؤثر في العائد املتبقي لحملة األداة القابلة للرد‪ ،‬بتقييد ذلك العائد املتبقي أو تحديده بشكل كبير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وألغراض تطبيق هذا الشرط‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان العقود غير املالية مع حامل أي من األدوات املوضحة في الفقرة ‪16‬أ‬
‫التي تكون لها أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لألحكام والشروط التعاقدية لعقد معادل قد يتم بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة‬
‫املصدرة‪ .‬وإذا كانت املنشأة ال يمكنها أن تحدد استيفاء هذا الشرط‪ ،‬فال يجوز لها أن تصنف األداة القابلة للرد على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫األدوات‪ ،‬أو مكونات األدوات‪ ،‬التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخرنصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة‬
‫فقط عند التصفية‬

‫تتضمن بعض األدوات املالية واجبا تعاقديا على املنشأة املصدرة بأن تسلم إلى منشأة أخرى نصيبا تناسبيا من صافي أصولها فقط عند‬ ‫‪16‬ج‬
‫التصفية‪ .‬وينشأ الواجب إما ألن التصفية من املؤكد أن تحدث وهي خارجة عن نطاق سيطرة املنشأة (على سبيل املثال‪ ،‬منشأة محدودة‬
‫العمر) أو ألنها غير مؤكدة ولكنها تخضع الختيار حامل األداة‪ .‬واستثناء من تعريف االلتزام املالي‪ ،‬فإن األداة التي تتضمن مثل هذا الواجب‬
‫يتم تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع السمات اآلتية‪:‬‬
‫أن تمنح األداة حاملها الحق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة في حالة تصفية املنشأة‪ .‬وصافي أصول املنشأة هو تلك‬ ‫(أ)‬
‫األصول املتبقية بعد طرح جميع املطالبات األخرى التي على أصولها‪ .‬ويتم تحديد النصيب التناسبي عن طريق‪:‬‬
‫تقسيم صافي أصول املنشأة عند التصفية إلى وحدات متساوية املبلغ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ضرب ذلك املبلغ في عدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األداة املالية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تقع األداة ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪ .‬ولتكون ضمن هذه الفئة‪ ،‬فإن األداة يجب‬ ‫(ب)‬
‫أن يتوفر فيها ما يلي‪:‬‬
‫أال تكون لها أولوية على املطالبات األخرى التي على أصول املنشأة عند التصفية؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أال يلزم تحويلها إلى أداة أخرى قبل أن تكون ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تفرض جميع األدوات املالية من فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى واجبا تعاقديا متطابقا على‬ ‫(ج)‬
‫املنشأة املصدرة بأن تسلم نصيبا تناسبيا من صافي أصولها عند التصفية‪.‬‬

‫لتصنيف أداة على أنها أداة حقوق ملكية‪ ،‬فباإلضافة إلى توفر جميع السمات املذكورة أعاله في األداة‪ ،‬يجب أال يكون للم ِ‬
‫صدر أية أداة‬ ‫‪16‬د‬
‫مالية أخرى أو عقد آخر‪:‬‬
‫يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة‬ ‫(أ)‬
‫لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة (مع استبعاد أي آثار ملثل هذه األداة أو العقد)‬
‫يؤثر في العائد املتبقي لحملة األداة‪ ،‬بتقييد ذلك العائد املتبقي أو تحديده بشكل كبير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وألغراض تطبيق هذا الشرط‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان العقود غير املالية مع حامل أي من األدوات املوضحة في الفقرة ‪16‬ج‬
‫التي تكون لها أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لألحكام والشروط التعاقدية لعقد معادل قد يتم بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة‬
‫املصدرة‪ .‬وإذا كانت املنشأة ال يمكنها أن تحدد استيفاء هذا الشرط‪ ،‬فال يجوز لها أن تصنف األداة على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إعادة تصنيف األدوات القابلة للرد واألدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من‬
‫صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية‬

‫يجب على املنشأة تصنيف األداة املالية على أنها أداة حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من التاريخ الذي‬ ‫‪16‬ه‬
‫تحظى فيه األداة بجميع السمات وتستوفي فيه الشروط املحددة في تلك الفقرات‪ .‬ويجب على املنشأة إعادة تصنيف األداة املالية من‬
‫التاريخ الذي لم تعد فيه األداة تحظى بجميع السمات أو لم تعد فيه األداة تستوفي جميع الشروط املحددة في تلك الفقرات‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة باسترداد جميع أدواتها غير القابلة للرد املصدرة‪ ،‬وكانت األدوات القابلة للرد التي ال تزال قائمة تحظى بجميع‬
‫السمات وتستوفي جميع الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد تصنيف األدوات القابلة للرد على أنها‬
‫أدوات حقوق ملكية من التاريخ الذي تسترد فيه األدوات غير القابلة للرد‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب كما يلي عن إعادة تصنيف أداة وفقا للفقرة ‪16‬هـ‪:‬‬ ‫‪16‬و‬
‫يجب عليها إعادة تصنيف أداة حقوق امللكية على أنها التزام مالي من التاريخ الذي لم تعد فيه األداة تستوفي جميع السمات أو‬ ‫(أ)‬
‫لم تعد فيه األداة تستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويجب أن يتم قياس االلتزام املالي‬
‫بالقيمة العادلة لألداة في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت ضمن حقوق امللكية أي فرق بين القيمة الدفترية‬
‫ألداة حقوق امللكية والقيمة العادلة لاللتزام املالي في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫يجب عليها إعادة تصنيف االلتزام املالي على أنه حقوق ملكية من التاريخ الذي تحظى فيه األداة بجميع السمات وتستوفي فيه‬ ‫(ب)‬
‫الشروط املحددة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويجب أن يتم قياس أداة حقوق امللكية بالقيمة الدفترية‬
‫لاللتزام املالي في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬

‫عدم وجود واجب تعاقدي بتسليم نقد أو أصل مالي آخر(الفقرة ‪(16‬أ))‬

‫باستثناء الحاالت املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬توجد سمة بالغة األهمية لتمييز االلتزام املالي عن أداة حقوق‬ ‫‪17‬‬
‫صدر) إم ا بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى الطرف اآلخر (حامل األداة)‬
‫امللكية وهي وجود واجب تعاقدي على أحد طرفي األداة املالية (امل ِ‬
‫أو بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع حامل األداة بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمصدر‪ .‬ورغم أن حامل أداة حقوق‬
‫امللكية قد يكون له الحق في استالم نصيب تناسبي من أي توزيعات أرباح أو أي توزيعات أخرى لحقوق امللكية‪ ،‬فإن املصدر ليس عليه‬
‫واجب تعاقدي بإجراء مثل هذه التوزيعات ألنه ال يمكن مطالبته بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى طرف آخر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫إن جوهر األداة املالية‪ ،‬وليس شكلها النظامي‪ ،‬هو الذي يحكم تصنيفها في قائمة املركز املالي للمنشأة‪ .‬وعادة ما يكون الجوهر والشكل‬ ‫‪18‬‬
‫النظامي متفقان‪ ،‬ولكن ليس دائما‪ .‬وتأخذ بعض األدوات املالية الشكل النظامي لحقوق امللكية ولكنها تعد التزامات في جوهرها‪ ،‬وقد تجمع‬
‫أدوات مالية أخرى بين السمات املرتبطة بأدوات حقوق امللكية والسمات املرتبطة بااللتزامات املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫صدر مقابل مبلغ ثابت أو قابل للتحديد في تاريخ‬
‫يعد التزاما ماليا‪ ،‬السهم املمتاز الذي يشترط االسترداد اإللزامي من جانب امل ِ‬ ‫(أ)‬
‫صدر باسترداد األداة في تاريخ معين أو بعده مقابل‬
‫مستقبلي ثابت أو قابل للتحديد‪ ،‬أو الذي يمنح حامله الحق في مطالبة امل ِ‬
‫مبلغ ثابت أو قابل للتحديد‪.‬‬
‫صدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر ('أداة قابلة للرد) التزاما ماليا‪،‬‬
‫تعد األداة املالية التي تمنح حاملها الحق في ردها إلى امل ِ‬ ‫(ب)‬
‫باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬وتعد األداة‬
‫املالية التزاما ماليا حتى عندما يتم تحديد املبلغ النقدي أو األصول املالية األخرى على أساس مؤشر أو بند آخر يمكن أن يزيد‬
‫أو يقل‪ .‬ويعني وجود خيار لحامل األداة يسمح له بردها إلى املصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر أن األداة القابلة للرد تستوفي‬
‫تعريف االلتزام املالي‪ ،‬باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج‬
‫و‪16‬د‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للصناديق املشتركة ذات رأس املال غير املحدد‪ ،‬وصناديق األمانة االستثمارية‪ ،‬وشركات‬
‫صدر في أي‬
‫التضامن‪ ،‬وبعض املنشآت التعاونية‪ ،‬أن تمنح حملة الوحدات فيها أو أعضاءها الحق في استرداد حصصهم في امل ِ‬
‫وقت مقابل نقد‪ ،‬وهو ما ينتج عنه تصنيف حصص حملة الوحدات أو األعضاء على أنها التزامات مالية‪ ،‬باستثناء تلك‬
‫األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن‬
‫تصنيف األدوات على أنها التزام مالي ال يمنع استخدام توصيفات مثل "صافي قيمة األصول التي تعزى إلى حملة الوحدات"‬
‫و"التغير في صافي قيمة األصول التي تعزى إلى حملة الوحدات" في القوائم املالية للمنشأة التي ليس لديها حقوق ملكية مساهم‬
‫بها (مثل بعض الصناديق املشتركة وصناديق األمانة االستثمارية‪ ،‬انظر املثال التوضيحي ‪ )7‬أو استخدام إفصاح إضافي إلظهار‬
‫أن مجموع حصص األعضاء يتكون من بنود مثل االحتياطيات التي تستوفي تعريف حقوق امللكية واألدوات القابلة للرد غير‬
‫املستوفية له (انظر املثال التوضيحي ‪.)8‬‬
‫إذا لم يكن للمنشأة حق غير مشروط لتجنب تسليم نقد أو أصل مالي آخر لتسوية واجب تعاقدي‪ ،‬فإن الواجب يستوفي تعريف االلتزام‬ ‫‪19‬‬
‫املالي‪ ،‬باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫القيد على قدرة املنشأة على الوفاء بواجب تعاقدي‪ ،‬مثل عدم إمكانية الوصول إلى العملة األجنبية أو الحاجة للحصول على‬ ‫(أ)‬
‫تصديق سلطة نظامية للسداد‪ ،‬ال ينفي الواجب التعاقدي على املنشأة أو الحق التعاقدي لحامل األداة بموجب األداة‪.‬‬
‫الواجب التعاقدي املشروط بممارسة الطرف املقابل لحقه في االسترداد يعد التزاما ماليا ألن املنشأة ال تملك الحق غير‬ ‫(ب)‬
‫املشروط لتجنب تقديم نقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫األداة املالية التي ال تنش ئ صراحة واجبا تعاقديا بتسليم نقد أو أصل مالي آخر قد تنش ئ واجبا بشكل غير مباشر من خالل أحكامها‬ ‫‪20‬‬
‫وشروطها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫قد تتضمن أداة مالية واجبا غير مالي يجب تسويته فقط إذا أخفقت املنشأة في أن تجري توزيعات أو أن تسترد األداة‪ .‬وإذا‬ ‫(أ)‬
‫كانت املنشأة تستطيع تجنب نقل نقد أو أصل مالي آخر فقط من خالل تسوية الواجب غير املالي‪ ،‬فإن األداة املالية تعد التزاما‬
‫ماليا‪.‬‬
‫تعد األداة املالية التزاما ماليا إذا كانت تشترط أن تسلم املنشأة عند التسوية إما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫نقدا أو أصال ماليا آخرا؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسهمها التي يتم تحديد أن قيمتها تزيد بشكل كبير عن قيمة النقد أو األصل املالي اآلخر‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وبرغم أن املنشأة ليس عليها واجب تعاقدي صريح بتسليم نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬فإن قيمة بديل التسوية باألسهم هي تلك‬
‫التي ستقوم املنشأة بتسويتها نقدا‪ .‬وعلى أية حال‪ ،‬فإن حامل األداة لديه من حيث الجوهر ضمان باستالم مبلغ يساوي على‬
‫األقل خيار التسوية نقدا (انظر الفقرة ‪.)21‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫التسوية بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة (الفقرة ‪(16‬ب))‬

‫ال يعد العقد أداة حقوق ملكية ملجرد أنه قد ينتج عنه استالم أو تسليم أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة‪ .‬فقد يكون للمنشأة حق‬ ‫‪21‬‬
‫تعاقدي أو عليها واجب تعاقدي بأن تستلم أو تسلم عددا من أسهمها أو أدوات حقوق امللكية األخرى الخاصة بها التي تتغير بحيث تكون‬
‫القيمة العادلة ألدوات حقوق ملكية املنشأة التي سيتم استالمها أو تسليمها مساوية ملبلغ الحق أو الواجب التعاقدي‪ .‬وقد يكون مثل هذا‬
‫الحق أو الواجب التعاقدي بمبلغ ثابت أو بمبلغ يتغير جزئيا أو كليا استجابة للتغيرات في متغير بخالف سعر السوق ألدوات حقوق امللكية‬
‫الخاصة باملنشأة (مثل معدل فائدة أو سعر سلعة أو سعر أداة مالية)‪ .‬ويوجد مثاالن على ذلك هما (أ) عقد لتسليم عدد من أدوات حقوق‬
‫امللكية الخاصة باملنشأة تساوي في قيمتها ‪ 100‬وحدة عملة‪( 1‬ب) وعقد لتسليم عدد من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة تساوي في‬
‫قيمتها قيمة ‪ 100‬أوقية من الذهب‪ .‬ويعد مثل هذا العقد التزاما ماليا على املنشأة حتى وإن كان يتوجب على املنشأة أو يمكنها تسويته‬
‫بتسليم أدوات حقوق امللكية فيها‪ .‬وال يعد العقد أداة حقوق ملكية ألن املنشأة تستخدم عددا متغيرا من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫كوسيلة لتسوية العقد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن هذا العقد ال يدلل على وجود حصة متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪.‬‬
‫باستثناء ما تم بيانه في الفقرة ‪22‬أ‪ ،‬فإن العقد الذي ستقوم املنشأة بتسويته باستالم أو تسليم عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية‬ ‫‪22‬‬
‫الخاصة بها في مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يعد من أدوات حقوق امللكية خيار‬
‫األسهم املصدر الذي يمنح الطرف املقابل الحق في شراء عدد ثابت من أسهم املنشأة بسعر ثابت أو بمبلغ أصلي ثابت منصوص عليه‬
‫لسند‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة لعقد والتي تنشأ عن التقلبات في معدالت الفائدة في السوق التي ال تؤثر في املبلغ النقدي أو األصول‬
‫املالية األخرى التي سيتم دفعها أو استالمها‪ ،‬أو عدد أدوات حقوق امللكية التي سيتم استالمها أو تسليمها‪ ،‬عند تسوية العقد‪ ،‬فإنها ال‬
‫تحول دون أن يكون العقد أداة حقوق ملكية‪ .‬وأي عوض يتم استالمه (مثل العالوة التي يتم استالمها مقابل خيار أو إذن مكتوب على‬
‫أسهم املنشأة) يضاف مباشرة إلى حقوق امللكية‪ .‬وأي عوض يتم دفعه (مثل العالوة التي يتم دفعها مقابل خيار تم شراؤه) يتم طرحه‬
‫مباشرة من حقوق امللكية‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة ألداة حقوق امللكية فال يتم إثباتها في القوائم املالية‪.‬‬
‫إذا كانت أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة التي سيتم استالمها أو تسليمها من قبل املنشأة عند تسوية عقد تمثل أدوات مالية قابلة‬ ‫‪22‬أ‬
‫للرد تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬أو أدوات تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم طرفا آخرا‬
‫نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية وتحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪،‬‬
‫فإن العقد يعد أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ويشمل هذا عقدا ستتم تسويته عن طريق استالم املنشأة أو تسليمها عددا ثابتا من مثل هذه‬
‫األدوات في مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫باستثناء الحاالت املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬فإن العقد الذي يتضمن واجبا على املنشأة بشراء أدوات‬ ‫‪23‬‬
‫حقوق امللكية الخاصة بها مقابل نقد أو أصل مالي آخر ينش ئ التزاما ماليا فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (على سبيل املثال‪،‬‬
‫بالقيمة الحالية لسعر إعادة الشراء اآلجل أو بسعر ممارسة الخيار أو بمبلغ االسترداد اآلخر)‪ .‬وتكون هذه هي الحال نفسها حتى ولو كان‬
‫العقد في حد ذاته أداة حقوق ملكية‪ .‬ومن أمثلة ذلك وجود واجب على املنشأة بموجب عقد آجل بشراء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫مقابل نقد‪ .‬ويتم إثبات االلتزام املالي بشكل أولي بالقيمة الحالية ملبلغ االسترداد‪ ،‬وتتم إعادة تصنيفه خارج حقوق امللكية‪ .‬ويتم الحقا‬
‫قياس االلتزام املالي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وإذا انقض ى العقد بدون تسليم‪ ،‬فتتم إعادة تصنيف املبلغ الدفتري لاللتزام املالي‬
‫إلى حقوق امللكية‪ .‬وينشأ عن الواجب التعاقدي على املنشأة بشراء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية‬
‫ملبلغ االسترداد حتى ولو كان الواجب بالشراء مشروطا بقيام الطرف املقابل بممارسة حق االسترداد (على سبيل املثال‪ ،‬خيار رد مكتوب‬
‫يمنح الطرف املقابل الحق في بيع أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة إلى املنشأة مقابل سعر ثابت)‪.‬‬
‫إن العقد الذي ستتم تسويته عن طريق تسليم املنشأة أو استالمها عددا ثابتا من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها في مقابل مبلغ نقدي‬ ‫‪24‬‬
‫متغير أو أصل مالي آخر يعد أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬عقد للمنشاة بأن تسلم ‪ 100‬من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫مقابل مبلغ نقدي يتم احتسابه بحيث يساوي قيمة ‪ 100‬أوقية من الذهب‪.‬‬

‫في هذا املعيار‪ ،‬يتم تقويم املبالغ النقدية بـ 'وحدات العملة'‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أحكام التسوية املحتملة‬

‫قد تتطلب أداة مالية من املنشأة أن تسلم نقدا أو أصال ماليا آخرا‪ ،‬أو أن تقوم بدال من ذلك بتسويتها بطريقة تجعلها التزاما ماليا‪ ،‬في حالة‬ ‫‪25‬‬
‫وقوع أو عدم وقوع أحداث مستقبلية غير مؤكدة (أو بناء على نتائج ظروف غير مؤكدة) خارج نطاق سيطرة كل من مصدر وحامل األداة‪،‬‬
‫مثل حدوث تغير في مؤشر ألسواق األسهم‪ ،‬أو في مؤشر ألسعار املستهلك‪ ،‬أو في معدل الفائدة أو املتطلبات الضريبية‪ ،‬أو في اإليرادات‬
‫صدر مثل هذه األداة الحق غير املشروط في تجنب‬ ‫صدر‪ ،‬أو في صافي الدخل‪ ،‬أو في نسبة الدين إلى حقوق امللكية‪ .‬وال يكون مل ِ‬‫املستقبلية للم ِ‬
‫صدر ما لم‪:‬‬
‫تسليم نقد أو أصل مالي آخر (أو بدال من ذلك‪ ،‬تسويتها بطريقة تجعلها التزاما ماليا)‪ .‬لذلك‪ ،‬فهي تعد التزاما ماليا على امل ِ‬
‫يكن الجزء من الحكم املتعلق بالتسوية املحتملة‪ ،‬الذي يمكن أن يتطلب التسوية نقدا أو بأصل مالي آخر (أو بدال من ذلك‬ ‫(أ)‬
‫بطريقة تجعل األداة التزاما ماليا) ليس واقعيا؛ أو‬
‫يكن املصدر من املمكن مطالبته بتسوية الواجب نقدا أو بأصل مالي آخر (أو بدال من ذلك تسويته بطريقة تجعله التزاما‬ ‫(ب)‬
‫صدر؛ أو‬
‫ماليا) فقط في حالة تصفية امل ِ‬
‫تحظ األداة بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫خيارات التسوية‬

‫عندما تمنح أداة مالية مشتقة أحد األطراف إمكانية اختياركيفية تسويتها (على سبيل املثال‪ ،‬يستطيع املصدر أو حامل األداة اختيار‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫أصال ماليا أو التزاما ماليا ما لم ينتج عن جميع بدائل التسوية أن تكون‬ ‫التسوية بالصافي نقدا أو بمبادلة أسهم بالنقد)‪ ،‬فإنها تعد‬
‫األداة املالية املشتقة أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫من أمثلة األدوات املالية املشتقة التي بها خيار تسوية يمثل التزاما ماليا‪ ،‬خيار أسهم يستطيع املصدر بموجبه أن يقرر التسوية بالصافي‬ ‫‪27‬‬
‫نقدا أو بمبادلة أسهمه مقابل النقد‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن بعض عقود شراء أو بيع بند غير مالي في مقابل أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‬
‫تقع ضمن نطاق هذا املعيار ألنه يمكن تسويتها إما بتسليم بند غير مالي أو بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى (انظر الفقرات ‪ .)10-8‬ومثل‬
‫هذه العقود تعد أصوال مالية أو التزامات مالية وليست أدوات حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬
‫األدوات املالية املركبة (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪ 35-30‬واألمثلة التوضيحية ‪)12-9‬‬
‫ً‬
‫كال من التزام ومكون حقوق‬ ‫يجب على ُمصدر األداة املالية غير املشتقة تقويم شروط األداة املالية لتحديد ما إذا كانت تتضمن‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫بشكل منفصل على أنها التزامات مالية أو أصول مالية أو أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرة‬
‫ٍ‬ ‫ملكية‪ .‬ومثل هذه املكونات يجب تصنيفها‬
‫‪.15‬‬
‫تثبت املنشأة‪ ،‬بشكل منفصل‪ ،‬مكونات األداة املالية التي (أ) تنش ئ التزاما ماليا على املنشأة والتي (ب) تمنح حامل األداة خيارا بتحويلها إلى‬ ‫‪29‬‬
‫أداة حقوق ملكية للمنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يعد أداة مالية مركبة السند أو األداة املشابهة القابلة للتحويل من قبل حاملها إلى عدد‬
‫ثابت من األسهم العادية للمنشأة‪ .‬ومن منظور املنشأة‪ ،‬فإن مثل هذه األداة تتألف من مكونين‪ :‬التزام مالي (ترتيب تعاقدي بتسليم نقد أو‬
‫أصل مالي آخر) وأداة حقوق ملكية (خيار استدعاء يمنح حامل األداة الحق‪ ،‬لفترة زمنية محددة‪ ،‬في تحويلها إلى عدد ثابت من األسهم‬
‫العادية للمنشأة)‪ .‬ويشبه األثر االقتصادي إلصدار مثل هذه األداة إلى حد كبير نفس أثر اإلصدار املتزامن ألداة دين تتضمن شرطا‬
‫بالتسوية املبكرة مع إصدار أذونات لشراء أسهم عادية‪ ،‬أو إصدار أداة دين بأذونات قابلة للفصل لشراء أسهم‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬ففي كل‬
‫األحوال‪ ،‬تعرض املنشأة مكوني االلتزام وحقوق امللكية بشكل منفصل في قائمة مركزها املالي‪.‬‬
‫ال يعاد النظر في تصنيف مكوني االلتزام وحقوق امللكية لألداة القابلة للتحويل نتيجة لحدوث تغير في احتمالية ممارسة خيار التحويل‪،‬‬ ‫‪30‬‬
‫حتى عندما يبدو أن ممارسة الخيار قد تكون لها ميزة اقتصادية لبعض حملة األداة‪ .‬فحملة األدوات قد ال يتصرفون دائما بالطريقة التي‬
‫يمكن توقعها ألن اآلثار الضريبية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬الناتجة عن التحويل قد تختلف بين حملة األدوات‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن احتمالية‬
‫التحويل ستتغير من وقت آلخر‪ .‬ويظل الواجب التعاقدي على املنشأة بأداء دفعات مستقبلية قائما إلى أن يتم التخلص منه من خالل‬
‫التحويل أو بلوغ أجل استحقاق األداة أو حدوث نوع آخر من املعامالت‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫يتناول املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬قياس األصول املالية وااللتزامات املالية‪ .‬وأدوات حقوق امللكية هي أدوات تدلل على وجود حصة‬ ‫‪31‬‬
‫متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فعندما يتم تخصيص املبلغ الدفتري األولي ألداة مالية مركبة إلى مكونيها من‬
‫حقوق امللكية وااللتزام‪ ،‬فإن مكون حقوق امللكية ي َّعين له املبلغ املتبقي من القيمة العادلة لألداة ككل بعد أن يطرح منها املبلغ الذي يتم‬
‫تحديده بشكل منفصل ملكون االلتزام‪ .‬أما قيمة أية سمات مشتقة (مثل خيار االستدعاء) مدمجة في األداة املالية املركبة بخالف مكون‬
‫حقوق امللكية (مثل خيار تحويل حقوق ملكية) فيتم تضمينها في مكون االلتزام‪ .‬ويكون مجموع املبالغ الدفترية التي تم تعيينها ملكوني‬
‫االلتزام وحقوق امللكية‪ ،‬عند اإلثبات االولي‪ ،‬مساويا دائما للقيمة العادلة التي ستتم نسبتها إلى األداة ككل‪ .‬وال ينشأ أي مكسب أو خسارة‬
‫عن اإلثبات األولي ملكونات األداة بشكل منفصل‪.‬‬
‫في ظل املنهج املوضح في الفقرة ‪ ،31‬فإن مصدر سند قابل للتحويل إلى أسهم عادية يقوم أوال بتحديد املبلغ الدفتري ملكون االلتزام عن‬ ‫‪32‬‬
‫طريق قياس القيمة العادلة اللتزام مشابه (بما في ذلك أية سمات مشتقة مدمجة ليست حقوق ملكية) ليس له مكون حقوق ملكية‬
‫حدد بعد ذلك املبلغ الدفتري ألداة حقوق امللكية املتمثلة في خيار تحويل األداة إلى أسهم عادية‪ ،‬عن طريق طرح القيمة‬ ‫مرتبط به‪ .‬ثم ي َّ‬
‫العادلة لاللتزام املالي من القيمة العادلة لألداة املالية املركبة ككل‪.‬‬
‫ً‬
‫أسهم الخزينة (انظرأيضا فقرة إرشادات التطبيق ‪)36‬‬
‫إذا قامت املنشأة بإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‪ ،‬فيجب طرح تلك األدوات ('أسهم الخزينة') من حقوق امللكية‪ .‬وال‬ ‫‪33‬‬
‫يجوز إثبات مكسب أو خسارة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬من شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪.‬‬
‫ويمكن للمنشأة أو أعضاء آخرين في املجموعة املوحدة اقتناء أسهم الخزينة تلك واالحتفاظ بها‪ .‬ويجب إثبات العوض املدفوع أو‬
‫ُ‬
‫املستلم ضمن حقوق امللكية مباشرة‪.‬‬
‫تدير بعض املنشآت‪ ،‬سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صندوقا استثماريا يقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق وتقوم‬ ‫‪33‬أ‬
‫بإثبات التزامات مالية باملبالغ املقرر دفعها لهؤالء املستثمرين‪ .‬وباملثل‪ ،‬تصدر بعض املنشآت مجموعات من عقود التأمين ذات ميزات‬
‫املشاركة املباشرة وتحتفظ تلك املنشآت بالبنود ذات الصلة بتلك امليزات‪ .‬وبعض هذه الصناديق أو البنود ذات الصلة تتضمن أسهم‬
‫خزينة خاصة باملنشأة‪ .‬وبالرغم من الفقرة ‪ ،33‬يجوز للمنشأة أن تختار أال تحسم من حق امللكية سهم الخزينة املوجود في مثل هذا‬
‫الصندوق أو الذي يعد بندا ذا صلة حينما‪ ،‬وفقط حينما‪ ،‬تقوم املنشأة بإعادة اقتناء أداة حق امللكية الخاصة بها ملثل هذه األغراض‪.‬‬
‫وبدال من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تختار االستمرار في املحاسبة عن سهم الخزينة ذلك كحق ملكية واملحاسبة عن األداة املعاد اقتناؤها‬
‫كما لو كانت األداة أصال ماليا وأن تقيسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويكون هذا‬
‫االختيار ال رجعة فيه ويتم على أساس كل أداة على حدة‪ .‬وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات ميزات‬
‫املشاركة االختيارية‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك‬
‫املعيار)‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح بشكل منفصل عن مبلغ أسهم الخزينة املحتفظ بها‪ ،‬إما في قائمة املركز املالي أو ضمن اإليضاحات‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪34‬‬
‫للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪ .‬وتقدم املنشأة إفصاحا وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة"‬
‫إذا أعادت املنشأة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها من أطراف ذات عالقة‪.‬‬
‫ً‬
‫الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائرواملكاسب (انظرأيضا فقرة إرشادات التطبيق ‪)37‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب إثبات الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب املتعلقة بأداة مالية أو بمكون ُيعد التزاما ماليا‪ ،‬على أنها دخل أو مصروف‬ ‫‪35‬‬
‫ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت مباشرة ضمن حقوق امللكية التوزيعات على حملة أداة حقوق امللكية‪ .‬وتجب‬
‫املحاسبة عن تكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق ملكية على أنها حسم من حقوق امللكية‪.‬‬
‫تجب املحاسبة عن ضريبة الدخل املتعلقة بالتوزيعات على حملة أداة حقوق امللكية وتكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق امللكية‬ ‫‪35‬أ‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫إن تصنيف أداة مالية على أنها التزام مالي أو أداة حقوق ملكية هو الذي يحدد ما إذا كانت الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب‬ ‫‪36‬‬
‫املتعلقة بتلك األداة يتم إثباتها على أنها دخل أو مصروف ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن مدفوعات توزيعات األرباح على األسهم التي‬
‫يتم إثباتها بكاملها على أنها التزامات يتم إثباتها على أنها مصروف بنفس طريقة إثبات فائدة على سند‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن املكاسب والخسائر‬
‫املرتبطة بعمليات استرداد أو عمليات إعادة تمويل االلتزامات املالية يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬في حين أن عمليات استرداد أو‬
‫عمليات إعادة تمويل أدوات حقوق امللكية يتم إثباتها على أنها تغيرات في حقوق امللكية‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة ألداة حقوق امللكية‬
‫فال يتم إثباتها في القوائم املالية‪.‬‬
‫تتكبد املنشأة عادة تكاليف متنوعة عند إصدار أو اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‪ .‬وقد تتضمن تلك التكاليف رسوم التسجيل‬ ‫‪37‬‬
‫والرسوم التنظيمية األخرى واملبالغ املدفوعة للمستشارين القانونيين واملحاسبين واملستشارين املهنيين اآلخرين‪ ،‬وتكاليف الطباعة ورسوم‬
‫الدمغة‪ .‬وتتم املحاسبة عن تكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق امللكية على أنها حسم من حقوق امللكية طاملا كانت تكاليف إضافية‬
‫يمكن عزوها مباشرة إلى معاملة حقوق امللكية التي لوالها لكان سيتم تجنبها‪ .‬أما تكاليف معاملة حقوق امللكية التي يتم التخلي عنها فيتم‬
‫إثباتها على أنها مصروف‪.‬‬
‫يتم تخصيص تكاليف املعاملة التي تتعلق بإصدار أداة مالية مركبة إلى مكوني االلتزام وحقوق امللكية لألداة بما يتناسب مع تخصيص‬ ‫‪38‬‬
‫املتحصالت‪ .‬ويتم تخصيص تكاليف املعاملة التي تتعلق بشكل مشترك بأكثر من معاملة واحدة (على سبيل املثال‪ ،‬تكاليف طرح بعض‬
‫األسهم لالكتتاب وإدراج أسهم أخرى في سوق لألسهم وذلك في وقت متزامن) إلى تلك املعامالت باستخدام أساس تخصيص منطقي‬
‫ومتسق مع املعامالت املشابهة‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح بشكل منفصل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬عن مبلغ تكاليف املعاملة التي تتم املحاسبة عنها على أنها حسم من‬ ‫‪39‬‬
‫حقوق امللكية في الفترة‪.‬‬
‫يمكن عرض توزيعات األرباح‪ ،‬املصنفة على أنها مصروف‪ ،‬في قائمة (أو قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر إما مع الفائدة على‬ ‫‪40‬‬
‫االلتزامات األخرى أو على أنها بند منفصل‪ .‬وباإلضافة إلى متطلبات هذا املعيار‪ ،‬فإن اإلفصاح عن الفائدة وتوزيعات األرباح يخضع‬
‫ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .7‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬وبسبب الفروقات بين الفائدة وتوزيعات األرباح‬
‫فيما يتعلق بأمور مثل إمكانية الحسم ألغراض الضريبة‪ ،‬فإنه يستحسن اإلفصاح عنها بشكل منفصل في قائمة (أو قائمتي) الربح أو‬
‫الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ .‬وتتم اإلفصاحات عن اآلثار الضريبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.12‬‬
‫يتم إثبات املكاسب والخسائر املتعلقة بالتغيرات في املبلغ الدفتري اللتزام مالي على أنها دخل أو مصروف ضمن الربح أو الخسارة حتى‬ ‫‪41‬‬
‫عندما تكون متعلقة بأداة تتضمن حقا في الحصة املتبقية في أصول املنشأة في مقابل نقد أو أصل مالي آخر (انظر الفقرة ‪(18‬ب))‪.‬‬
‫وبموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬فإن املنشأة تعرض‪ ،‬بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬أي مكسب أو خسارة ناشئة عن إعادة‬
‫قياس مثل هذه األداة عندما يكون ذلك مالئما لتوضيح أداء املنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫املقاصة بين أصل مالي والتزام مالي (انظر أيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪38‬أ‪38-‬و‪ ،‬وفقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪)39‬‬
‫يجب إجراء مقاصة بين األصل املالي وااللتزام املالي وعرض صافي املبلغ في قائمة املركزاملالي فقط في الحاالت اآلتية‪:‬‬ ‫‪42‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون للمنشأة‪ ،‬في الوقت الحاضر‪ ،‬حق واجب النفاذ نظاما في مقاصة املبالغ املثبتة؛‬ ‫(أ)‬
‫صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫أساس‬
‫ٍ‬ ‫عندما تنوي املنشأة إما التسوية على‬ ‫(ب)‬
‫عند املحاسبة عن نقل أصل مالي غير مؤهل إللغاء اإلثبات‪ ،‬فال يجوز للمنشأة إجراء مقاصة بين األصل املنقول وااللتزام املرتبط به‬
‫(انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،9‬الفقرة ‪.)22/2/3‬‬
‫يتطلب هذا املعيار عرض األصول املالية وااللتزامات املالية على أساس صاف عندما يعكس القيام بذلك التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫‪43‬‬
‫املتوقعة للمنشأة من تسوية أداتين ماليتين منفصلتين أو أكثر‪ .‬وعندما يكون للمنشأة الحق في استالم أو دفع مبلغ صاف واحد وتنوي‬
‫القيام بذلك‪ ،‬فإنها‪ ،‬في الواقع‪ ،‬يكون لها أصل مالي واحد فقط أو عليها التزام مالي واحد فقط‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬يتم عرض األصول املالية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫وااللتزامات املالية بشكل منفصل عن بعضها وبشكل يتسق مع خصائصها على أنها موارد للمنشأة أو واجبات عليها‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة في الفقرات ‪13‬ب ‪13-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬لألدوات املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق‬
‫الفقرة ‪13‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫إن إجراء مقاصة بين أصل مالي مثبت والتزام مالي مثبت وعرض صافي املبلغ يختلف عن إلغاء إثبات أصل مالي أو التزام مالي‪ .‬ففي حين أن‬ ‫‪44‬‬
‫املقاصة ال ينشأ عنها إثبات مكسب أو خسارة‪ ،‬فإن إلغاء إثبات أداة مالية ال ينتج عنه فقط محو البند املثبت سابقا من قائمة املركز‬
‫املالي‪ ،‬وإنما قد يؤدي أيضا إلى إثبات مكسب أو خسارة‪.‬‬
‫الحق في إجراء مقاصة هو حق نظامي للمدين‪ ،‬بموجب عقد أو خالفه‪ ،‬في تسوية كل أو جزء من املبلغ املستحق للدائن‪ ،‬أو إزالته بأية‬ ‫‪45‬‬
‫صورة أخرى‪ ،‬عن طريق استخدام مبلغ مستحق على الدائن لتخفيض ذلك املبلغ‪ .‬وقد يكون للمدين في حاالت غير عادية حق نظامي في‬
‫استخدام مبلغ مستحق من طرف ثالث لتخفيض املبلغ املستحق للدائن شريطة أن يكون هناك اتفاق بين األطراف الثالثة يحدد بشكل‬
‫واضح حق املدين في إجراء مقاصة‪ .‬ونظرا ألن الحق في إجراء مقاصة هو حق نظامي‪ ،‬فإن الشروط التي تدعم الحق قد تتفاوت من سلطة‬
‫قانونية إلى أخرى فضال عن أنه يلزم أن تؤخذ في الحسبان األنظمة التي تنطبق على العالقات بين األطراف‪.‬‬
‫يؤثر وجود حق واجب النفاذ للمقاصة بين أصل مالي والتزام مالي على الحقوق والواجبات املرتبطة باألصل املالي وااللتزام املالي‪ ،‬وقد يؤثر‬ ‫‪46‬‬
‫على تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية ومخاطر السيولة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن وجود الحق في حد ذاته ليس أساسا كافيا للمقاصة‪ .‬وفي حالة‬
‫عدم وجود نية ملمارسة الحق أو التسوية بشكل متزامن‪ ،‬فإن مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة ال يتأثران‪ .‬وعندما تنوي‬
‫املنشأة ممارسة الحق أو التسوية بشكل متزامن‪ ،‬فإن عرض األصل وااللتزام على أساس صاف يعكس بشكل أكثر مناسبة مبالغ وتوقيت‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة‪ ،‬وكذلك املخاطر التي تتعرض لها تلك التدفقات النقدية‪ .‬وال تعد نية أحد الطرفين أوكالهما في‬
‫التسوية على أساس صاف دون وجود الحق القانوني للقيام بذلك كافية لتبرير املقاصة ألن الحقوق والواجبات املرتبطة بأصل مالي بعينه‬
‫والتزام مالي بعينه تظل دون تغيير‪.‬‬
‫قد تتأثر نوايا املنشأة فيما يتعلق بتسوية أصول والتزامات معينة بممارسات عملها العادية ومتطلبات األسواق املالية والظروف األخرى‬ ‫‪47‬‬
‫التي قد تحد من قدرتها على التسوية بالصافي أو التسوية بشكل متزامن‪ .‬وعندما يكون للمنشأة حق في املقاصة‪ ،‬ولكنها ال تنوي التسوية‬
‫بالصافي أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن‪ ،‬يتم اإلفصاح عن أثر الحق على تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية وفقا للفقرة‬
‫‪ 36‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫قد تحدث التسوية املتزامنة ألداتين ماليتين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من خالل عمل غرفة مقاصة في سوق مالية منظمة أو بمبادلتهما وجها‬ ‫‪48‬‬
‫لوجه‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تكون التدفقات النقدية معادلة في الواقع ملبلغ صاف واحد وال يكون هناك تعرض ملخاطر ائتمانية أو مخاطر‬
‫سيولة‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬يمكن للمنشأة تسوية أداتين عن طريق استالم ودفع مبلغين منفصلين‪ ،‬وتصبح معرضة ملخاطر ائتمانية فيما‬
‫يخص كامل مبلغ األصل أو معرضة ملخاطر سيولة فيما يخص كامل مبلغ االلتزام‪ .‬وقد تكون مثل هذه التعرضات للمخاطر كبيرة حتى ولو‬
‫َ‬
‫كانت لفترة قصيرة نسبيا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يعالج تحقيق أصل مالي وتسوية التزام مالي على أنهما متزامنان فقط عندما تحدث املعاملتان في‬
‫اللحظة نفسها‪.‬‬
‫بشكل عام‪ ،‬ال تكون الشروط الواردة في الفقرة ‪ 42‬مستوفاة وعادة ما تكون املقاصة غير مناسبة عندما‪:‬‬ ‫‪49‬‬
‫يتم استخدام عدة أدوات مالية مختلفة ملحاكاة سمات أداة مالية واحدة (أداة مصطنعة)؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تنشأ األصول املالية وااللتزامات املالية من أدوات مالية معرضة لنفس املخاطر األساسية (على سبيل املثال‪ ،‬األصول‬ ‫(ب)‬
‫وااللتزامات في محفظة عقود آجلة أو أدوات مشتقة أخرى) ولكنها تتضمن أطرافا مقابلة مختلفة؛ أو‬
‫يتم رهن االصول املالية أو األصول األخرى كضمان مقابل االلتزامات املالية غير الخاضعة لحق الرجوع؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫يقوم مدين بتجنيب أصول مالية في صندوق أمانة استثماري بغرض الوفاء بواجب دون أن يكون الدائن قد قبل بتلك األصول‬ ‫(د)‬
‫لتسوية الواجب (على سبيل املثال‪ ،‬ترتيب صندوق لسداد الدين)؛ أو‬
‫يتوقع أن يتم استرداد الواجبات التي تم تكبدها نتيجة ألحداث نشأت عنها خسائر‪ ،‬ويكون ذلك االسترداد من طرف ثالث بناء‬ ‫(هـ)‬
‫على مطالبة يتم تقديمها بموجب عقد تأمين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫قد تدخل املنشأة التي تباشر عددا من معامالت األدوات املالية مع طرف مقابل واحد في "ترتيب معاوضة رئيس ي" مع ذلك الطرف املقابل‪.‬‬ ‫‪50‬‬
‫وتنص مثل هذه االتفاقية على تسوية واحدة بالصافي لجميع األدوات املالية التي تشملها االتفاقية في حالة التعثر في السداد بموجب أي‬
‫عقد من العقود أو في حالة إنهائه‪ .‬وتستخدم املؤسسات املالية هذه الترتيبات عادة لتوفير الحماية من الخسارة في حالة اإلفالس أو‬
‫الظروف األخرى التي ينتج عنها عدم قدرة الطرف املقابل على الوفاء بواجباته‪ .‬وينشأ عادة عن ترتيب املعاوضة الرئيس ي حق في املقاصة‬
‫يصبح واجب النفاذ ويؤثر على تحقق أو تسوية أصول مالية والتزامات مالية بعينها فقط بعد حالة تعثر في السداد أو في حاالت أخرى غير‬
‫متوقع نشأتها في السياق العادي لألعمال‪ .‬وال يوفر ترتيب املعاوضة الرئيس ي أساسا للمقاصة ما لم يتم استيفاء كال الضابطين الواردين في‬
‫الفقرة ‪ .42‬وعندما ال تتم املقاصة بين أصول مالية والتزامات مالية خاضعة لترتيب معاوضة رئيس ي‪ ،‬يتم اإلفصاح عن أثر الترتيب على‬
‫تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية وفقا للفقرة ‪ 36‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪95-51‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وي ْس َمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وال يجوز‬ ‫‪96‬‬
‫للمنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬ما لم تكن تطبق أيضا املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 39‬الصادر في‬
‫ديسمبر ‪ ،)2003‬بما في ذلك التعديالت الصادرة في مارس ‪ .2004‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫َّ‬
‫تطلب اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي‬ ‫‪96‬أ‬
‫للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في فبراير ‪ ،2008‬أن يتم تصنيف األدوات املالية التي تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين‬
‫وعدل الفقرات ‪ 11‬و‪ 16‬و‪ 19-17‬و‪ 22‬و‪ 23‬و‪ 25‬وفقرات إرشادات‬ ‫‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج أو ‪16‬د على أنها أداة حقوق ملكية‪َّ ،‬‬
‫التطبيق ‪ 13‬و‪ 14‬و‪ ،27‬وأدرج الفقرات ‪16‬أ‪16-‬و‪ ،‬و‪22‬أ‪ ،‬و‪96‬ب‪ ،‬و‪96‬ج‪ ،‬و‪97‬ج‪ ،‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪14‬أ‪14 -‬ك وفقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪ 29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التغييرات لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق التعديالت ذات الصلة على‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي ‪ 2‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫أدخل اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" استثناء محدود النطاق؛ ولذلك ال يجوز للمنشأة تطبيق‬ ‫‪96‬ب‬
‫االستثناء بالقياس املنطقي‪.‬‬
‫يجب أن يقتصر تصنيف األدوات بموجب هذا االستثناء على املحاسبة عن مثل هذه األداة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار‬ ‫‪96‬ج‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وال يجوز النظر إلى األداة‬
‫على أنها أداة حقوق ملكية بموجب إرشادات أخرى‪ ،‬على سبيل املثال املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.2‬‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار بأثر رجعي‪.‬‬ ‫‪97‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪97‬أ‬
‫عدل الفقرة ‪ .40‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪(4‬ج)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪97‬ب‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب أيضا تطبيق التعديل لتلك الفترة األسبق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال ينطبق التعديل على العوض املحتمل الذي نشأ عن تجميع أعمال له تاريخ‬
‫استحواذ يسبق تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ .)2008‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن مثل هذا العوض‬
‫وفقا للفقرات ‪65‬أ‪65-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املعدل في ‪.)2010‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫عند تطبيق التعديالت املوضحة في الفقرة ‪96‬أ‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بفصل األداة املالية املركبة التي تتضمن واجبا بأن تسلم طرفا آخرا‬ ‫‪97‬ج‬
‫نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية إلى مكوني التزام وحقوق ملكية منفصلين‪ .‬وإذا كان مكون االلتزام لم يعد‬
‫قائما‪ ،‬فإن التطبيق بأثر رجعي لتلك التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬سينطوي على فصل مكونين لحقوق امللكية‪ .‬وسيكون‬
‫املكون األول ضمن األرباح املبقاة ويمثل الفائدة املتراكمة املتجمعة على مكون االلتزام‪ .‬ويمثل املكون اآلخر مكون حقوق امللكية األصلي‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬ال يلزم أن تفصل املنشأة هذين املكونين إذا لم يعد مكون االلتزام قائما في تاريخ تطبيق التعديالت‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ 4‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪97‬د‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق لتلك الفترة األسبق التعديالت على الفقرة ‪ 3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬
‫والفقرة ‪ 1‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬والفقرة ‪ 1‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 31‬الصادر في مايو ‪ .2008‬ويسمح للمنشأة بتطبيق‬
‫التعديل بأثر مستقبلي‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرتين ‪ 11‬و‪ 16‬بموجب اإلصدار "تصنيف إصدارات حقوق األولوية"‪ ،‬الصادر في أكتوبر ‪ .2009‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪97‬هـ‬
‫ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬فبراير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬و‬
‫تم تعديل الفقرة ‪97‬ب بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2010‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪97‬ز‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬ح‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪(4‬أ) وفقرة‬ ‫‪97‬ط‬
‫إرشادات التطبيق ‪ .29‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 11‬وعدل الفقرة ‪ 23‬وفقرة إرشادات‬ ‫‪97‬ي‬
‫التطبيق ‪ .31‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .40‬ويجب‬ ‫‪97‬ك‬
‫على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫حذف اإلصدار "املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)32‬الصادر في ديسمبر ‪،2011‬‬ ‫‪97‬ل‬
‫فقرة إرشادات التطبيق ‪ 38‬وأضاف فقرات إرشادات التطبيق ‪38‬أ‪38-‬و‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت من تاريخ أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة ويجب عليها أيضا تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب‬
‫اإلصدار "اإلفصاحات – املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )7‬الصادر في ديسمبر‬
‫‪.2011‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاحات – املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)7‬الصادر في‬ ‫‪97‬م‬
‫ديسمبر ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 43‬عن طريق مطالبة املنشأة باإلفصاح عن املعلومات املطلوبة في الفقرات ‪13‬ب‪13-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 7‬لألصول املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .7‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ وللفترات األولية ضمن تلك الفترات السنوية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقدم‬
‫اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا التعديل بأثر رجعي‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011-2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرات ‪ 35‬و‪ 37‬و‪ 39‬وأضافت الفقرة ‪35‬أ‪ .‬ويجب على‬ ‫‪97‬ن‬
‫املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪97‬س‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .4‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها أيضا أن تطبق جميع التعديالت الواردة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬ع‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬فقرة إرشادات التطبيق ‪ .21‬ويجب على‬ ‫‪97‬ف‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪96 ،42 ،31 ،23 ،12 ،8 ،4 ،3‬ج‪ ،‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪2‬‬ ‫‪97‬ص‬
‫وإرشادات التطبيق ‪ 30‬وحذف الفقرات ‪97‬و‪97 ،‬ح‪97 ،‬ع‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬فقرتي إرشادات التطبيق ‪ 9‬وإرشادات التطبيق ‪ .10‬ويجب‬ ‫‪97‬ق‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ 4‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪ 8‬وإرشادات التطبيق ‪ ،36‬وأضاف‬ ‫‪97‬ر‬
‫وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .4‬ويجب على املنشأة‬ ‫الفقرة ‪33‬أ‪َّ .‬‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح والعرض" املنقح في ‪2.2000‬‬ ‫‪98‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪99‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 5‬تصنيف األدوات املالية – أحكام التسوية املحتملة"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 16‬رأس املال املساهم به – أدوات حقوق امللكية‪ ،‬في املنشأة‪ ،‬املعاد اقتناؤها (أسهم‬ ‫(ب)‬
‫الخزينة)"؛‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 17‬حقوق امللكية ‪ -‬تكاليف معاملة حقوق ملكية"‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يسحب هذا املعيار مسودة تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة م‪" 34‬األدوات املالية ‪ -‬األدوات أو الحقوق القابلة لالسترداد من قبل‬ ‫‪100‬‬
‫حاملها"‬

‫في أغسطس ‪ ،2005‬نقل مجلس املعايير الدولية للمحاسبة جميع اإلفصاحات املتعلقة باألدوات املالية إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ملحق‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‬
‫يعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫يوضح ملحق إرشادات التطبيق هذا تطبيق جوانب معينه من املعيار‪.‬‬ ‫إ ‪/‬ت ‪1‬‬
‫ال يتناول املعيار إثبات أو قياس األدوات املالية‪ .‬فقد تم تحديد متطلبات إثبات وقياس األصول املالية وااللتزامات املالية في املعيار الدولي‬ ‫إ ‪/‬ت ‪2‬‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫التعريفات (الفقرات ‪)14-11‬‬

‫األصول املالية وااللتزامات املالية‬

‫العملة (النقد) هي أصل مالي ألنها تمثل وسيلة التبادل ولذلك فهي األساس الذي يتم بناء عليه قياس جميع املعامالت وإثباتها في القوائم‬ ‫إ ‪/‬ت ‪3‬‬
‫املالية‪ .‬وتعد الوديعة النقدية في بنك أو مؤسسة مالية مشابهة أصال ماليا ألنها تمثل الحق التعاقدي للمودع في الحصول على نقد من تلك‬
‫املؤسسة أو سحب شيك أو أداة مالية مشابهة مقابل الرصيد لصالح دائن سدادا اللتزام مالي‪.‬‬
‫من األمثلة الشائعة على األصول املالية التي تمثل حقا تعاقديا في استالم نقد في املستقبل وااللتزامات املالية املقابلة التي تمثل واجبا‬ ‫إ ‪/‬ت ‪4‬‬
‫تعاقديا بتسليم نقد في املستقبل‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين ومستحقة السداد للدائنين التجاريين؛‬ ‫(أ)‬
‫أوراق القبض وأوراق الدفع؛‬ ‫(ب)‬
‫القروض مستحقة التحصيل ومستحقة السداد؛‬ ‫(ج)‬
‫السندات مستحقة التحصيل ومستحقة السداد‪.‬‬ ‫(د)‬
‫وفي كل حالة‪ ،‬يقابل الحق التعاقدي ألحد األطراف في استالم (أو واجبه بدفع) نقد واجب الطرف اآلخر بالدفع (أو حقه في االستالم)‪.‬‬
‫نوع آخر من األدوات املالية هو ذلك الذي تكون فيه املنفعة االقتصادية التي سيتم الحصول عليها أو التنازل عنها أداة مالية بخالف النقد‪.‬‬ ‫إ ‪/‬ت ‪5‬‬
‫ومثال ذلك‪ ،‬ورقة دفع في سندات حكومية تمنح حاملها الحق التعاقدي في استالم‪ ،‬وت ِرتب على املصدر الواجب التعاقدي بتقديم‪ ،‬سندات‬
‫حكومية‪ ،‬وليس نقدا‪ .‬والسندات هي أصول مالية ألنها تمثل واجبات على الحكومة املصدرة بدفع نقد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن الورقة هي أصل‬
‫مالي لحاملها والتزام مالي على مصدرها‪.‬‬
‫في العادة‪ ،‬تزود أدوات الدين "املستديمة" (مثل السندات "املستديمة" وأوراق الدين وأوراق الدفع الرأسمالية غير املضمونة) حاملها‬ ‫إ ‪/‬ت ‪6‬‬
‫بالحق التعاقدي في استالم دفعات على حساب الفائدة في تواريخ ثابتة ممتدة لفترة مستقبلية غير محددة‪ ،‬إما بدون حق في استعادة املبلغ‬
‫األصلي أو مع حق في استعادة املبلغ األصلي بموجب شروط تجعل االستعادة غير مرجحة بدرجة كبيرة أو بعيدة جدا في املستقبل‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قد تصدر املنشأة أداة مالية تتطلب منها أداء مدفوعات سنوية مستديمة تساوي معدل فائدة منصوص عليه بواقع ‪%8‬‬
‫يطبق على مبلغ اسمي أو على مبلغ أصلي قدره ‪ 1000‬وحدة عملة‪ .3‬وعلى فرض أن سعر الفائدة في السوق لألداة عند إصدارها هو ‪،%8‬‬
‫فإن املصدر يتحمل واجبا تعاقديا بأداء سلسلة من دفعات الفائدة املستقبلية لها قيمة عادلة (قيمة حالية) تبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة عند‬
‫اإلثبات األولي‪ .‬ويكون لحامل األداة ومصدرها أصل مالي والتزام مالي‪ ،‬على التوالي‪.‬‬

‫في هذه اإلرشادات‪ ،‬يتم تقويم املبالغ النقدية بـ 'وحدات العملة'‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫الحق التعاقدي أو الواجب التعاقدي باستالم أو تسليم أو تبادل أدوات مالية هو في حد ذاته أداة مالية‪ .‬وتستوفي سلسلة الحقوق‬ ‫إ ‪/‬ت ‪7‬‬
‫التعاقدية أو الواجبات التعاقدية تعريف األداة املالية إذا كانت ستؤدي في النهاية إلى استالم أو دفع نقد أو اقتناء أو إصدار أداة حقوق‬
‫ملكية‪.‬‬
‫قد تكون القدرة على ممارسة حق تعاقدي أو املطالبة بالوفاء بواجب تعاقدي مطلقة أو قد تكون متوقفة على وقوع حدث مستقبلي‪ .‬فعلى‬ ‫إ ‪/‬ت ‪8‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬الضمان املالي هو حق تعاقدي للمقرض باستالم نقد من الضامن‪ ،‬وهو واجب تعاقدي مقابل على الضامن بالدفع إلى‬
‫املقرض‪ ،‬إذا تعثر املقترض في السداد‪ .‬ويوجد الحق التعاقدي والواجب التعاقدي بسبب معاملة سابقة أو حدث سابق (تحمل الضمان)‪،‬‬
‫حتى لو كانت قدرة املقرض على ممارسة حقه ومتطلب أن يؤدي الضامن واجبه يتوقف كالهما على تصرف مستقبلي يتمثل في تعثر‬
‫املقترض في السداد‪ .‬ويستوفي الحق والواجب املحتملين تعريف األصل املالي وااللتزام املالي‪ ،‬حتى ولو كانت مثل هذه األصول وااللتزامات ال‬
‫يتم إثباتها دائما في القوائم املالية‪ .‬وقد تكون بعض هذه الحقوق والواجبات املحتملة عقودا تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.17‬‬
‫ينش ئ عقد اإليجار عادة حقا للمؤجر باستالم‪ ،‬وواجبا على املستأجر بدفع‪ ،‬سلسلة دفعات تشبه إلى حد كبير املدفوعات املختلطة من‬ ‫إ ‪/‬ت ‪9‬‬
‫املبلغ األصلي والفائدة بموجب اتفاقية قرض‪ .‬ويحاسب املؤجر عن استثماره في املبلغ مستحق التحصيل بموجب عقد اإليجار التمويلي‬
‫وليس عن األصل ذاته محل العقد الخاضع لعقد اإليجار التمويلي‪ .‬وعليه‪َ ،‬يعد املؤجر عقد اإليجار التمويلي أداة مالية‪ .‬وبموجب املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ، 16‬ال يثبت املؤجر حقه في استالم دفعات اإليجار بموجب عقد إيجار تشغيلي‪ .‬ويستمر املؤجر في املحاسبة عن‬
‫األصل ذاته محل العقد وليس عن أي مبلغ مستحق التحصيل في املستقبل بموجب العقد‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإن املؤجر ال َيعد عقد اإليجار‬
‫التشغيلي أداة مالية‪ ،‬باستثناء ما يتعلق بالدفعات الفردية املستحقة وواجبة الدفع حاليا بواسطة املستأجر‪.‬‬
‫األصول املادية (مثل املخزون‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات)‪ ،‬وأصول حق االستخدام واألصول غير امللموسة (مثل براءات االختراع‬ ‫إ‪/‬ت ‪10‬‬
‫والعالمات التجارية) ليست أصوال مالية‪ .‬والسيطرة على هذه األصول املادية وأصول حق االستخدام واألصول غير امللموسة تيهئ فرصة‬
‫لتوليد تدفقات نقدية داخلة أو أصل مالي آخر‪ ،‬ولكنها ال تنش ئ حقا قائما في استالم نقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫األصول (مثل املصروفات املدفوعة مقدما) التي تكون املنفعة االقتصادية املستقبلية لها هي استالم بضائع أو تلقي خدمات‪ ،‬بدال من‬ ‫إ‪/‬ت ‪11‬‬
‫الحق في استالم نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬ليست أصوال مالية‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن بنودا مثل اإليرادات املؤجلة ومعظم واجبات الضمانات ليست‬
‫التزامات مالية‪ ،‬نظرا ألن التدفق الخارج للمنافع االقتصادية املرتبطة بها هو تسليم بضائع وتقديم خدمات وليس التزاما تعاقديا بدفع نقد‬
‫أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫االلتزامات أو األصول التي ليست تعاقدية (مثل ضرائب الدخل التي تنشأ نتيجة للمتطلبات النظامية التي تفرضها الحكومات) ال تعد‬ ‫إ‪/‬ت ‪12‬‬
‫التزامات مالية أو أصوال مالية‪ .‬وقد تم تناول املحاسبة عن ضرائب الدخل في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .12‬وباملثل‪ ،‬فإن الواجبات‬
‫الضمنية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬ال تنشأ عن عقود‬
‫وهي ليست التزامات مالية‪.‬‬

‫أدوات حقوق امللكية‬

‫تشمل أمثلة أدوات حقوق امللكية األسهم العادية غير القابلة للرد‪ ،‬وبعض األدوات القابلة للرد (انظر الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب)‪ ،‬وبعض‬ ‫إ‪/‬ت ‪13‬‬
‫األدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية (انظر الفقرتين‬
‫‪16‬ج و‪16‬د)‪ ،‬وبعض أنواع األسهم املمتازة (انظر فقرتي إرشادات التطبيق ‪ 25‬وإرشادات التطبيق ‪ ،)26‬واألذونات أو خيارات االستدعاء‬
‫املكتوبة التي تسمح لحاملها باالكتتاب في أو شراء عدد ثابت من األسهم العادية غير القابلة للرد في املنشأة املصدرة مقابل مبلغ نقدي ثابت‬
‫أو أصل مالي آخر‪ .‬وواجب املنشأة بإصدار أو شراء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي‬
‫آخر هو أداة حقوق ملكية للمنشأة (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان مثل هذا العقد يتضمن واجبا على‬
‫املنشأة بدفع نقد أو أصل مالي آخر (بخالف عقد مصنف على أنه حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ ،‬فإنه‬
‫ينش ئ أيضا التزاما فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (انظر فقرة إرشادات التطبيق ‪(27‬أ))‪ .‬ويتحمل مصدر األسهم العادية غير‬
‫القابلة للرد التزاما عندما يتصرف رسميا إلجراء توزيع ويصبح ملزما قانونا أمام املساهمين بالقيام بذلك‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال بعد‬
‫اإلعالن عن توزيع أرباح أو عند تصفية املنشأة بحيث تصبح أي أصول متبقية بعد الوفاء بااللتزامات واجبة التوزيع على املساهمين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫خيار االستدعاء الذي يتم شراؤه أو أي عقد آخر مشابه تقتنيه املنشأة ويعطيها الحق في إعادة اقتناء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية‬ ‫إ‪/‬ت ‪14‬‬
‫الخاصة بها مقابل تسليم مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر ليس أصال ماليا للمنشأة (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬وبدال من‬
‫ذلك‪ ،‬فإن أي عوض يدفع مقابل هذا العقد يتم طرحه من حقوق امللكية‪.‬‬

‫فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى (الفقرتان ‪16‬أ(ب) و‪16‬ج(ب))‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬أ من بين السمات املذكورة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ج أن تقع األداة املالية ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ب عند تحديد ما إذا كانت األداة تقع ضمن الفئة التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتقويم املطالبة بموجب‬
‫األداة عند التصفية كما لو كانت ستقوم بالتصفية في التاريخ الذي تقوم فيه بتصنيف األداة‪ .‬ويجب على املنشأة إعادة تقييم التصنيف‬
‫إذا كان هناك تغير في الظروف ذات الصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة بإصدار أو استرداد أداة مالية أخرى‪ ،‬فقد يؤثر هذا على‬
‫ما إذا كانت األداة املعنية تقع ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ج األداة التي لها حق أولوية عند تصفية املنشأة ليست أداة لها حق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون‬
‫لألداة حق أولوية عند التصفية إذا كانت تخول حاملها الحق في الحصول على توزيعات أرباح ثابتة عند التصفية‪ ،‬إضافة إلى حصة من‬
‫صافي أصول املنشأة‪ ،‬في حين أن األدوات األخرى الواقعة ضمن الفئة التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى ولها حق في نصيب‬
‫تناسبي من صافي أصول املنشأة ال يكون لها نفس الحق عند التصفية‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬د إذا كان للمنشأة فئة واحدة فقط من األدوات املالية‪ ،‬فإن هذه الفئة يجب أن تعالج كما لو كانت فئة تالية في استحقاقها لجميع الفئات‬
‫األخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫مجموع التدفقات النقدية املتوقعة التي تعزى لألداة على مدى عمرها (الفقرة ‪ 16‬أ (هـ))‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ه مجموع التدفقات النقدية املتوقعة لألداة على مدى عمرها يجب أن يكون مستندا بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬أو التغير في صافي‬
‫األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة على مدى عمر األداة‪ .‬ويجب قياس الربح أو الخسارة‬
‫والتغير في صافي األصول املثبتة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي ذات الصلة‪.‬‬

‫املعامالت التي يدخل فيها حامل أداة بصفة أخرى خالف أنه مالك للمنشأة (الفقرتان ‪16‬أ و‪16‬ج)‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬و الحامل ألداة مالية قابلة للرد أو أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند‬
‫التصفية قد يدخل في معامالت مع املنشأة بصفة أخرى خالف أنه أحد املالك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون حامل األداة موظفا أيضا في‬
‫املنشأة‪ .‬ووحدها التدفقات النقدية واألحكام والشروط التعاقدية لألداة التي تتعلق بحامل األداة بصفته أحد مالك املنشأة هي التي يجب‬
‫أخذها في الحسبان عند تقييم ما إذا كان ينبغي تصنيف األداة على أنها حقوق ملكية وفقا للفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ز ومثال ذلك‪ ،‬شركة التضامن املحدودة التي يكون فيها شركاء موصون وشركاء متضامنون‪ .‬فقد يوفر بعض الشركاء املتضامنين ضمانا‬
‫للمنشأة وقد يتم مكافأتهم مقابل توفير ذلك الضمان‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬فإن الضمان والتدفقات النقدية ذات الصلة تتعلق بحملة‬
‫األداة بصفتهم ضامنين وليس بصفتهم مالكا للمنشأة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن مثل هذا الضمان والتدفقات النقدية ذات الصلة لن تؤدي إلى‬
‫اعتبار أن الشركاء املتضامنين يلون في استحقاقاتهم الشركاء املوصين‪ ،‬وسيتم تجاهلها عند تقييم ما إذا كانت الشروط التعاقدية ألدوات‬
‫شركة التضامن املحدودة وأدوات شركة التضامن العامة متطابقة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ح مثال آخر هو ترتيب املشاركة في الربح أو الخسارة الذي يخصص الربح أو الخسارة لحملة األدوات على أساس الخدمات املقدمة أو‬
‫األعمال املتولدة خالل السنوات الحالية والسنوات السابقة‪ .‬وتعد مثل هذه الترتيبات معامالت مع حملة األدوات بصفتهم غير مالكا وال‬
‫يجوز أخذها في الحسبان عند تقييم السمات املذكورة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬فإن ترتيبات املشاركة في الربح أو‬
‫الخسارة التي تخصص الربح أو الخسارة لحملة األدوات على أساس املبلغ االسمي ألدواتهم مقارنة بغيرهم في الفئة تمثل معامالت مع حملة‬
‫األدوات بصفتهم مالكا وينبغي أخذها في الحسبان عند تقييم السمات املذكورة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫صدرة يجب أن تكون مشابهة‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ط التدفقات النقدية واألحكام والشروط التعاقدية ملعاملة بين حامل األداة (بصفته غير مالك) واملنشأة امل ِ‬
‫ملعاملة مكافئة من املعامالت التي قد تحدث بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة املصدرة‪.‬‬

‫بشكل كبير العائد املتبقي‬

‫ٍ‬ ‫عدم وجود أية أداة مالية أخرى أو عقد آخر لهما تدفقات نقدية إجمالية ويحددان أو يقيدان‬
‫لحامل األداة (الفقرتين ‪16‬ب و‪16‬د)‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ي يشترط لتصنيف األداة املالية‪ ،‬التي تستوفي لوال تحقق هذا الشرط الضوابط الواردة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪ ،‬على أنها حق ملكية‬
‫أال يكون للمنشأة أية أداة مالية أخرى أو عقد آخر (أ) يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي‬
‫األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة‪( ،‬ب) ويؤثر في العائد املتبقي‪ ،‬بتقييده أو تحديده‬
‫بشكل كبير‪ .‬ومن غير املرجح أن تمنع األدوات اآلتية األدوات األخرى التي تستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج من أن‬
‫صنف على أنها حقوق ملكية‪ ،‬وذلك عندما يتم الدخول في األدوات اآلتية بشروط تجارية عادية مع أطراف غير ذات عالقة‪:‬‬ ‫ت َّ‬

‫األدوات التي يستند مجموع تدفقاتها النقدية بشكل كبير إلى أصول محددة للمنشأة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫األدوات التي يستند مجموع تدفقاتها النقدية بشكل كبير إلى نسبة مئوية من اإليرادات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫العقود املصممة ملكافأة موظفين بصفتهم الفردية على الخدمات املقدمة للمنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫العقود التي تتطلب دفع نسبة مئوية ضئيلة من الربح مقابل الخدمات املقدمة أو البضائع َّ‬
‫املوردة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫األدوات املالية املشتقة‬

‫تتضمن األدوات املالية األدوات األساسية (مثل املبالغ مستحقة التحصيل واملبالغ مستحقة السداد وأدوات حقوق امللكية) واألدوات‬ ‫إ‪/‬ت ‪15‬‬
‫املالية املشتقة (مثل الخيارات املالية والعقود املستقبلية والعقود اآلجلة ومقايضات معدالت الفائدة ومقايضات العمالت)‪ .‬وتستوفي‬
‫األدوات املالية املشتقة تعريف األداة املالية وهي‪ ،‬وفقا لذلك‪ ،‬تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫تنش ئ األدوات املالية املشتقة حقوقا وواجبات يتمثل تأثيرها في نقل واحد أو أكثر من املخاطر املالزمة لألداة املالية األساسية ذات الصلة‬ ‫إ‪/‬ت ‪16‬‬
‫إلى أطراف األداة‪ .‬وتمنح األدوات املالية املشتقة عند نشأتها أحد األطراف حقا تعاقديا لتبادل أصول مالية أو التزامات مالية مع طرف آخر‬
‫بموجب شروط يحتمل أن تكون مواتية‪ ،‬أو ت ِرتب واجبا تعاقديا بتبادل أصول مالية أو التزامات مالية مع طرف آخر بشروط يحتمل أن‬
‫تكون غير مواتية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فهي ال ينتج عنها‪ ،‬عموما‪ ،4‬نقل األداة املالية األساسية ذات الصلة عند نشأة العقد‪ ،‬وال يحدث مثل هذا‬
‫النقل بالضرورة عند حلول أجل استحقاق العقد‪ .‬وتتضمن بعض األدوات كال من الحق والواجب بإجراء التبادل‪ .‬ونظرا ألن شروط‬
‫التبادل يتم تحديدها عند نشأة األداة املالية املشتقة‪ ،‬فإن تلك الشروط تصبح إما مواتية أو غير مواتية مع تغير األسعار في األسواق‬
‫املالية‪.‬‬
‫يعطي خيار البيع أو الشراء لتبادل أصول مالية أو التزامات مالية (أي أدوات مالية بخالف أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة) حامله‬ ‫إ‪/‬ت ‪17‬‬
‫حقا في أن يحصل على منافع اقتصادية مستقبلية محتملة مرتبطة بالتغيرات في القيمة العادلة لألداة املالية محل العقد‪ .‬وعلى العكس‬
‫من ذلك‪ ،‬يتحمل كاتب الخيار واجبا بالتنازل عن املنافع االقتصادية املستقبلية املحتملة أو بتحمل خسائر محتملة ملنافع اقتصادية‬
‫مرتبطة بالتغيرات في القيمة العادلة لألداة املالية محل العقد‪ .‬ويستوفي الحق التعاقدي لحامل األداة والواجب على كاتبها تعريف األصل‬
‫أي أصل مالي‪ ،‬بما في ذلك األسهم في املنشآت األخرى‬ ‫املالي وااللتزام املالي‪ ،‬على التوالي‪ .‬وقد تكون األداة املالية التي هي محل عقد الخيار َّ‬
‫واألدوات التي تحمل فائدة‪ .‬وقد يتطلب الخيار من كاتبه إصدار أداة دين‪ ،‬بدال من نقل أصل مالي‪ ،‬ولكن األداة التي هي محل الخيار‬
‫ستشكل أصال ماليا لحامل األداة إذا تمت ممارسة الخيار‪ .‬ويعد حق حامل الخيار في مبادلة األصل املالي بموجب شروط يحتمل أن تكون‬
‫مواتية‪ ،‬وواجب كاتب الخيار بمبادلة األصل املالي بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية‪ ،‬متمايزين بذاتهما عن األصل املالي الذي هو‬
‫محل الخيار والذي سيتم تبادله عند ممارسة الخيار‪ .‬وال تتأثر طبيعة حق حامل الخيار وواجب كاتبه باحتمالية ممارسة الخيار‪.‬‬

‫هذا صحيح ملعظم‪ ،‬ولكن ليس لكل‪ ،‬األدوات املشتقة‪ ،‬مثال في بعض مقايضات معدالت الفائدة بين العمالت يتم تبادل املبلغ األصلي عند نشأة األداة املشتقة (ويعاد‬ ‫‪4‬‬

‫تبادله عند حلول أجل االستحقاق)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫من األمثلة األخرى على األدوات املالية املشتقة‪ ،‬العقد اآلجل الذي ستتم تسويته في غضون ستة أشهر والذي يقدم فيه أحد الطرفين‬ ‫إ‪/‬ت ‪18‬‬
‫(املشتري) وعودا بتقديم ‪ 1000000‬وحدة عملة نقدا مقابل ‪ 1000000‬وحدة عملة مبلغ اسمي لسندات حكومية بمعدل فائدة ثابت‪،‬‬
‫ويقدم الطرف اآلخر (البائع) وعودا بتقديم ‪ 1000000‬وحدة عملة مبلغ اسمي لسندات حكومية بمعدل فائدة ثابت مقابل ‪1000000‬‬
‫وحدة عملة نقدا‪ .‬وخالل األشهر الستة‪ ،‬سيكون لكال الطرفين حق تعاقدي وسيكون عليهما واجب تعاقدي بتبادل أدوات مالية‪ .‬فإذا ارتفع‬
‫سعر السوق للسندات الحكومية فوق ‪ 1000000‬وحدة عملة‪ ،‬فإن الشروط ستكون مواتية للمشتري وغير مواتية البائع‪ ،‬وإذا انخفض‬
‫سعر السوق تحت ‪ 1000000‬وحدة عملة‪ ،‬ينعكس األثر السابق‪ .‬ويكون للمشتري حق تعاقدي (أصل مالي) مشابه للحق الذي بموجب‬
‫خيار استدعاء محتفظ به وواجب تعاقدي (التزام مالي) مشابه للواجب الذي بموجب خيار رد مكتوب؛ ويكون للبائع حق تعاقدي (أصل‬
‫مالي) مشابه للحق الذي بموجب خيار رد محتفظ به وواجب تعاقدي (التزام مالي) مشابه للواجب الذي بموجب خيار استدعاء مكتوب‪.‬‬
‫وكما هو شأن الخيارات‪ ،‬فإن هذه الحقوق والواجبات التعاقدية تشكل أصوال مالية والتزامات مالية منفصلة ومتمايزة بذاتها عن األدوات‬
‫املالية محل العقود (السندات والنقد اللذان سيتم تبادلهما)‪ .‬وعلى كال طرفي العقد اآلجل واجب باألداء في الوقت املتفق عليه‪ ،‬في حين أن‬
‫األداء بموجب عقد الخيار يحدث فقط إذا اختار حامل الخيار ممارسته‪.‬‬
‫تتضمن العديد من أنواع األدوات املشتقة األخرى حقا أو واجبا بإجراء تبادل في املستقبل‪ ،‬بما في ذلك عقود مقايضة معدالت الفائدة‬ ‫إ‪/‬ت ‪19‬‬
‫ومقايضة العملة‪ ،‬وعقود الحد األعلى وعقود الطوق وعقود الحد األدنى ملعدالت الفائدة‪ ،‬والتعهدات بتقديم القروض‪ ،‬وتسهيالت إصدار‬
‫األوراق التجارية وخطابات االعتماد‪ .‬ويمكن النظر إلى عقد مقايضة معدل فائدة على أنه نوع من العقود اآلجلة التي تتفق فيها األطراف‬
‫على القيام بسلسلة من تبادالت املبالغ النقدية في املستقبل‪ ،‬ويحتسب أحد املبالغ بالرجوع إلى معدل فائدة معوم ويحتسب املبلغ اآلخر‬
‫بالرجوع إلى معدل فائدة ثابت‪ .‬والعقود املستقبلية هي نوع آخر من العقود اآلجلة‪ ،‬تختلف بشكل أساس ي في أن العقود تكون ذات نمط‬
‫موحد ويتم تداولها في البورصة‪.‬‬

‫عقود شراء أو بيع بنود غيرمالية (الفقرات ‪)10-8‬‬

‫ال تستوفي عقود شراء أو بيع البنود غير املالية تعريف األداة املالية ألن الحق التعاقدي ألحد األطراف في استالم أصل غير مالي أو تلقي‬ ‫إ‪/‬ت ‪20‬‬
‫خدمة‪ ،‬والواجب املقابل لذلك على الطرف اآلخر ال ينش ئ حقا أو واجبا قائما ألي من الطرفين في استالم أو تقديم أو تبادل أصل مالي‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬العقود التي تنص على التسوية فقط باستالم أو تسليم بند غير مالي (مثل خيار أو عقد مستقبلي أو آجل على فضة)‬
‫ليست أدوات مالية‪ .‬والعديد من عقود السلع هي من هذا النوع‪ .‬فبعضها يكون موحدا في شكله ويتم تداوله في أسواق منظمة‪ ،‬إلى حد كبير‬
‫بنفس الطريقة التي يتم بها تداول بعض األدوات املالية املشتقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتم شراء وبيع عقد مستقبلي لسلعة بسهولة‬
‫مقابل نقد‪ ،‬ألن السلعة مدرجة للتداول في بورصة وقد يتم تداولها مرات عديدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن األطراف التي تشتري وتبيع العقد‬
‫تتداول‪ ،‬في الواقع‪ ،‬السلعة محل العقد‪ .‬وإمكانية شراء أو بيع عقد سلعة مقابل نقد‪ ،‬والسهولة التي يمكن أن يتم شراؤه أو بيعه بها‪،‬‬
‫وإمكانية التفاوض على تسوية نقدية للواجب الذي يقض ي باستالم أو تسليم السلعة ال يغير الطابع األساس ي للعقد بطريقة تنش ئ أداة‬
‫مالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن بعض عقود شراء أو بيع البنود غير املالية التي يمكن تسويتها بالصافي أو بتبادل أدوات مالية‪ ،‬أو التي يمكن فيها‬
‫تحويل البند غير املالي بسهولة إلى نقد‪ ،‬تقع ضمن نطاق املعيار كما لو كانت أدوات مالية (انظر الفقرة ‪.)8‬‬
‫باستثناء ما هو مطلوب بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬فإن العقد الذي ينطوي على استالم أو‬ ‫إ‪/‬ت ‪21‬‬
‫تسليم أصول مادية ال ينشأ عنه أصل مالي ألحد األطراف والتزام مالي على الطرف اآلخر ما لم يتم تأجيل سداد أية دفعة مقابلة إلى ما بعد‬
‫التاريخ الذي يتم فيه نقل األصول املادية‪ .‬وهذا هو الحال في حالة شراء أو بيع بضائع على أساس االئتمان التجاري‪.‬‬
‫تكون بعض العقود مرتبطة بسلع‪ ،‬ولكنها ال تنطوي على تسوية من خالل االستالم أو التسليم الفعلي للسلعة‪ .‬فهي تحدد التسوية من‬ ‫إ‪/‬ت ‪22‬‬
‫خالل دفعات نقدية يتم تحديدها وفقا لصيغة رياضية مذكورة في العقد‪ ،‬وليس من خالل دفع مبالغ ثابتة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن‬
‫احتساب أصل مبلغ أحد السندات عن طريق تطبيق سعر النفط السائد في السوق في أجل استحقاق السند على كمية ثابتة من النفط‪.‬‬
‫فأصل املبلغ مقترن بمؤشر برجوعه إلى سعر سلعة‪ ،‬ولكن تتم تسويته نقدا فقط‪ .‬ويشكل مثل هذا العقد أداة مالية‪.‬‬
‫يشمل تعريف األداة املالية أيضا العقد الذي ينشأ عنه أصل غير مالي أو التزام غير مالي باإلضافة إلى أصل مالي أو التزام مالي‪ .‬وتمنح مثل‬ ‫إ‪/‬ت ‪23‬‬
‫هذه األدوات املالية غالبا أحد األطراف خيارا ملبادلة أصل مالي مقابل أصل غير مالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يمنح سند مرتبط بالنفط‬
‫حامله الحق في استالم سلسلة من دفعات الفائدة الدورية الثابتة ومبلغ نقدي ثابت عند االستحقاق‪ ،‬مع خيار مبادلة أصل املبلغ بكمية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ثابتة من النفط‪ .‬وتختلف الرغبة في ممارسة هذا الخيار من وقت آلخر تبعا للقيمة العادلة للنفط باملقارنة مع نسبة مبادلة النقد بالنفط‬
‫(سعر التبادل) املصاحبة للسند‪ .‬وال تؤثر نوايا حامل السند فيما يتعلق بممارسة الخيار على جوهر األصول املكونة له‪ .‬واألصل املالي‬
‫صدر يجعالن من السند أداة مالية‪ ،‬بغض النظر عن أنواع األصول وااللتزامات األخرى التي تنشأ أيضا‪.‬‬‫لحامل السند وااللتزام املالي على امل ِ‬
‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪24‬‬

‫العرض‬

‫االلتزامات وحقوق امللكية (الفقرات ‪)27-15‬‬

‫عدم وجود واجب تعاقدي بتقديم نقد أو أصل مالي آخر(الفقرات ‪)20-17‬‬

‫صدر يقوم‬‫يمكن إصدار أسهم ممتازة بحقوق متعددة‪ .‬وعند تحديد ما إذا كان السهم املمتاز هو التزام مالي أو أداة حقوق ملكية‪ ،‬فإن امل ِ‬ ‫إ‪/‬ت ‪25‬‬
‫بتقييم الحقوق املعينة امللحقة بالسهم لتحديد ما إذا كانت تحظى بالخصائص األساسية لاللتزام املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬السهم املمتاز‬
‫الذي يشترط االسترداد في تاريخ محدد أو حسب اختيار حامله‪ ،‬يتضمن التزاما ماليا ألن املصدر عليه واجب بنقل أصول مالية إلى حامل‬
‫السهم‪ .‬واحتمال عدم قدرة املصدر على الوفاء بالواجب الذي يقض ي باسترداد سهم ممتاز عندما يكون مطالبا تعاقديا بفعل ذلك‪ ،‬سواء‬
‫بسبب نقص األموال أو وجود قيد نظامي أو عدم كفاية األرباح أو االحتياطيات‪ ،‬ال ينفي وجود الواجب‪ .‬وال يستوفي خيار املصدر باسترداد‬
‫األسهم مقابل نقد تعريف االلتزام املالي ألن املصدر ليس عليه واجب قائم بنقل أصول مالية إلى املساهمين‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬فإن استرداد‬
‫األسهم يكون فقط حسب اختيار املصدر‪ .‬وقد ينشأ واجب‪ ،‬مع ذلك‪ ،‬عندما يمارس مصدر األسهم خياره‪ ،‬ويكون ذلك عادة بإبالغ‬
‫املساهمين رسميا بوجود نية السترداد األسهم‪.‬‬
‫عندما تكون األسهم املمتازة غير قابلة لالسترداد‪ ،‬يتم تحديد التصنيف املناسب عن طريق الحقوق األخرى امللحقة بها‪ .‬ويستند التصنيف‬ ‫إ‪/‬ت ‪26‬‬
‫إلى تقييم جوهر الترتيبات التعاقدية وتعريفي االلتزام املالي وأداة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تكون التوزيعات على حملة األسهم املمتازة‪ ،‬سواء‬
‫التراكمية أو غير التراكمية‪ ،‬خاضعة الختيار املصدر‪ ،‬فإن األسهم تكون أدوات حقوق ملكية‪ .‬وال يتأثر تصنيف السهم املمتاز على أنه أداة‬
‫حقوق ملكية أو التزام مالي باآلتي‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫وجود توزيعات تم إجراؤها في السابق؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫وجود نية إلجراء توزيعات في املستقبل؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫صدر في حال عدم إجراء توزيعات (بسبب وجود قيود على دفع توزيعات‬ ‫األثر السلبي املحتمل على سعر األسهم العادية للم ِ‬ ‫(ج)‬
‫األرباح على األسهم العادية إذا لم يتم دفع توزيعات األرباح على األسهم املمتازة)؛ أو‬
‫مبلغ احتياطيات املصدر؛ أو‬ ‫(د)‬
‫توقعات املصدر لربح أو خسارة الفترة؛ أو‬ ‫(ه)‬
‫قدرة أو عدم قدرة املصدر على التأثير على مبلغ ربحه أو خسارته للفترة‪.‬‬ ‫(و)‬

‫التسوية بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة (الفقرات ‪)24-21‬‬

‫توضح األمثلة اآلتية كيفية تصنيف األنواع املختلفة من العقود املتعلقة بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪:‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪27‬‬
‫العقد الذي تتم تسويته باستالم املنشأة أو تسليمها عددا ثابتا من أسهمها بدون أي عوض في املستقبل‪ ،‬أو بمبادلة عدد ثابت‬ ‫(أ)‬
‫من أسهمها بمبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ ،‬هو أداة حقوق ملكية (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإن‬
‫أي عوض يتم استالمه أو دفعه مقابل مثل هذا العقد تتم إضافته إلى حقوق امللكية‪ ،‬أو طرحه منها‪ ،‬مباشرة‪ .‬ومن أمثلة ذلك‬
‫خيار أسهم مصدر يمنح الطرف املقابل حق شراء عدد ثابت من أسهم املنشأة مقابل مبلغ نقدي ثابت‪ .‬ولكن إذا كان العقد‬
‫يتطلب من املنشأة شراء (استرداد) أسهمها مقابل نقد أو أصل مالي آخر في تاريخ ثابت أو قابل للتحديد أو عند الطلب‪ ،‬فإن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫املنشأة تقوم أيضا بإثبات التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (باستثناء األدوات التي تحظى بجميع السمات‬
‫وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة ذلك الواجب الذي على املنشأة بموجب‬
‫عقد آجل بإعادة شراء عدد ثابت من أسهمها مقابل مبلغ نقدي ثابت‪.‬‬
‫يؤدي الواجب الذي على املنشأة بشراء أسهمها مقابل نقد إلى نشأة التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد حتى‬ ‫(ب)‬
‫ولو كان عدد األسهم التي تكون املنشأة ملزمة بإعادة شرائها غير ثابت أو كان الواجب مشروطا بممارسة الطرف املقابل لحق‬
‫استرداد (باستثناء ما هو مبين في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة الواجب املشروط الخيار املصدر‬
‫الذي يتطلب من املنشأة إعادة شراء أسهمها مقابل نقد إذا مارس الطرف املقابل الخيار‪.‬‬
‫ي َعد العقد الذي ستتم تسويته نقدا أو بأصل مالي آخر أصال ماليا أو التزاما ماليا حتى ولو كان مبلغ النقد أو األصل املالي اآلخر‬ ‫(ج)‬
‫الذي سيتم استالمه أو تسليمه مستندا إلى تغيرات في سعر السوق لحقوق امللكية الخاصة باملنشأة (باستثناء ما هو مبين في‬
‫الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة ذلك‪ ،‬خيار األسهم الذي تتم تسويته بالصافي نقدا‪.‬‬
‫ي َعد العقد الذي ستتم تسويته بعدد متغير من أسهم املنشأة تساوي قيمتها مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى التغيرات في متغير‬ ‫(د)‬
‫محل العقد (على سبيل املثال‪ ،‬سعر سلعة) أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬الخيار املكتوب لشراء ذهب والذي إذا‬
‫تمت ممارسته‪ ،‬تتم تسويته بالصافي بأدوات املنشأة عن طريق قيام املنشأة بتسليم عدد من تلك األدوات تساوي قيمتها قيمة‬
‫عقد الخيار‪ .‬ويعد مثل هذا العقد أصال ماليا أو التزاما ماليا حتى ولو كان املتغير محل العقد هو سعر سهم املنشأة وليس‬
‫الذهب‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن العقد الذي ستتم تسويته بعدد ثابت من أسهم املنشأة‪ ،‬ولكن الحقوق امللحقة بتلك األسهم سيتم‬
‫تغييرها بحيث تساوي قيمة التسوية مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى التغيرات في متغير محل العقد‪ ،‬يعد أصال ماليا أو التزاما‬
‫ماليا‪.‬‬

‫أحكام التسوية املحتملة (الفقرة ‪)25‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 25‬أنه إذا كان الجزء من الحكم املتعلق بالتسوية املحتملة‪ ،‬الذي يمكن أن يتطلب التسوية نقدا أو بأصل مالي آخر (أو‬ ‫إ‪/‬ت ‪28‬‬
‫بطريقة أخرى سينتج عنها أن تكون األداة التزاما ماليا)‪ ،‬غير حقيقي‪ ،‬فإن الحكم املتعلق بالتسوية ال يؤثر على تصنيف األداة املالية‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن أي عقد يتطلب التسوية نقدا أو بعدد متغير من أسهم املنشأة فقط عند وقوع حدث نادر للغاية وغير عادي إلى حد كبير‬
‫ومن غير املرجح جدا حدوثه‪ ،‬يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن التسوية بعدد ثابت من أسهم املنشأة قد يتم منعها تعاقديا في الظروف‬
‫التي تكون خارجة عن نطاق سيطرة املنشأة‪ ،‬ولكن إذا كانت هذه الظروف ليس لها أية إمكانية حدوث حقيقية‪ ،‬يكون من املناسب تصنيف‬
‫األداة املالية على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬

‫املعالجة في القوائم املالية املوحدة‬

‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬تعرض املنشأة الحصص غير املسيطرة ‪ -‬أي حصص األطراف األخرى في حقوق امللكية والدخل ملنشآتها التابعة‬ ‫إ‪/‬ت ‪29‬‬
‫‪ -‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬وعند تصنيف أداة مالية (أو مكون منها) في قوائم مالية موحدة‪ ،‬فإن‬
‫املنشأة تأخذ في الحسبان جميع األحكام والشروط املتفق عليها بين أعضاء املجموعة وحملة األداة عند تحديد ما إذا كانت املجموعة ككل‬
‫صدر منشأة‬ ‫عليها واجب بتسليم نقد أو أصل مالي آخر فيما يتعلق باألداة أو واجب بتسويتها بطريقة ينتج عنها تصنيف التزام‪ .‬وعندما ت ِ‬
‫تابعة في املجموعة أداة مالية وتتفق املنشأة األم أو منشأة أخرى في املجموعة على شروط إضافية مع حملة األداة مباشرة (على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬ضمان)‪ ،‬فقد ال يكون للمجموعة سلطة تقديرية على التوزيعات أو االسترداد‪ .‬ورغم أن املنشأة التابعة قد تصنف األداة بالشكل‬
‫املناسب في قوائمها املالية املنفردة‪ ،‬بغض النظر عن هذه الشروط اإلضافية‪ ،‬إال أن أثر االتفاقيات األخرى بين أعضاء املجموعة وحملة‬
‫األداة يؤخذ في الحسبان للتأكد من أن القوائم املالية املوحدة تعكس العقود واملعامالت التي تم الدخول فيها من قبل املجموعة ككل‪ .‬وفي‬
‫حالة وجود مثل هذا الواجب أو الحكم املتعلق بالتسوية‪ ،‬فإن األداة (أو مكونها الذي يخضع للواجب) يتم تصنيفه على أنه التزام مالي في‬
‫القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪29‬أ يتم تصنيف بعض أنواع األدوات التي تفرض واجبا تعاقديا على املنشأة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو‬
‫الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويعد التصنيف وفقا لتلك الفقرات استثناء من املبادئ املنطبقة بما يخالف ذلك على تصنيف األداة في هذا املعيار‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫وال يمتد هذا االستثناء إلى تصنيف الحصص غير املسيطرة في القوائم املالية املوحدة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن األدوات امل َّ‬
‫صنفة على أنها أدوات‬
‫حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د في القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة‪ ،‬والتي هي حصص غير مسيطرة‬
‫يتم تصنيفها في القوائم املالية املوحدة للمجموعة على أنها التزامات‪.‬‬

‫األدوات املالية املركبة (الفقرات ‪)32-28‬‬

‫صدري األدوات املالية املركبة غير املشتقة‪ .‬وال تتناول الفقرة ‪ 28‬األدوات املالية املركبة من منظور حملة‬
‫تنطبق الفقرة ‪ 28‬فقط على م ِ‬ ‫إ‪/‬ت ‪30‬‬
‫األدوات‪ .‬ويتناول املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬تصنيف وقياس األصول املالية التي هي أدوات مالية مركبة‪ ،‬من منظور حامل األداة‪.‬‬
‫من األشكال الشائعة لألداة املالية املركبة أداة الدين مع خيار تحويل مدمج فيها‪ ،‬مثل سند قابل للتحويل إلى أسهم عادية من أسهم‬ ‫إ‪/‬ت ‪31‬‬
‫املصدر‪ ،‬ودون أية سمات مشتقة أخرى مدمجة فيه‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 28‬من مصدر مثل هذه األداة املالية أن يعرض مكون االلتزام ومكون‬
‫حقوق امللكية بشكل منفصل في قائمة املركز املالي‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫يعد واجب املصدر بأداء دفعات مجدولة للفائدة وأصل املبلغ التزاما ماليا يظل موجودا طاملا أنه لم يتم تحويل األداة‪ .‬وعند‬ ‫(أ)‬
‫اإلثبات األولي‪ ،‬فإن القيمة العادلة ملكون االلتزام هي القيمة الحالية لسلسلة التدفقات النقدية املستقبلية املحددة تعاقديا‬
‫مخصومة بمعدل الفائدة املطبق في ذلك الوقت من قبل السوق على األدوات املشابهة في حالتها االئتمانية والتي تقدم ما يقارب‬
‫نفس التدفقات النقدية‪ ،‬بنفس الشروط‪ ،‬ولكن بدون خيار التحويل‪.‬‬
‫تعد أداة حقوق امللكية خيارا مدمجا لتحويل االلتزام إلى حقوق ملكية في املصدر‪ .‬ولهذا الخيار قيمة عند اإلثبات األولي حتى‬ ‫(ب)‬
‫عندما يكون سعر ممارسته غير مجز‪.‬‬
‫عند تحويل أداة قابلة للتحويل عند االستحقاق‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بإلغاء إثبات مكون االلتزام وتثبته على أنه حق ملكية‪ .‬ويظل مكون حق‬ ‫إ‪/‬ت ‪32‬‬
‫امللكية األصلي على أنه حق ملكية (رغم أنه قد يتم نقله من بند مستقل في حقوق امللكية إلى بند مستقل آخر)‪ .‬وال يوجد أي مكسب أو‬
‫خسارة على التحويل عند االستحقاق‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة بالتخلص من أداة قابلة للتحويل قبل االستحقاق من خالل استرداد مبكر أو إعادة شراء تظل فيه ميزات التحويل‬ ‫إ‪/‬ت ‪33‬‬
‫األصلية دون تغيير‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتخصيص العوض املدفوع وأي تكاليف معاملة خاصة بإعادة الشراء أو االسترداد على مكوني‬
‫االلتزام وحقوق امللكية لألداة في تاريخ املعاملة‪ .‬وتتفق الطريقة املستخدمة في تخصيص العوض املدفوع وتكاليف املعاملة على املكونين‬
‫املنفصلين مع تلك املستخدمة في التخصيص األصلي على املكونات املنفصلة للمتحصالت املستلمة من قبل املنشأة عند إصدار األداة‬
‫القابلة للتحويل‪ ،‬وفقا للفقرات ‪.32-28‬‬
‫بمجرد تخصيص العوض‪ ،‬فإن أي مكسب أو خسارة ناتجة تتم معالجتها وفقا ملبادئ املحاسبة املنطبقة على املكون ذي العالقة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪34‬‬
‫يتم إثبات مبلغ املكسب أو الخسارة املتعلق بمكون االلتزام ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬
‫يتم إثبات مبلغ العوض املتعلق بمكون حقوق امللكية ضمن حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد تعدل املنشأة شروط أداة قابلة للتحويل للحث على التحويل املبكر‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق عرض نسبة تحويل مواتية أكثر من‬ ‫إ‪/‬ت ‪35‬‬
‫غيرها أو دفع عوض إضافي آخر في حالة التحويل قبل تاريخ محدد‪ .‬ويتم إثبات الفرق‪ ،‬في التاريخ الذي يتم فيه تعديل الشروط‪ ،‬بين القيمة‬
‫العادلة للعوض الذي يحصل عليه حامل األداة عند تحويل األداة بموجب الشروط املعدلة والقيمة العادلة للعوض الذي كان سيحصل‬
‫عليه بموجب الشروط األصلية على أنه خسارة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫أسهم الخزينة (الفقرتان ‪ 33‬و‪)34‬‬

‫ال يتم إثبات أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة على أنها أصل مالي بغض النظر عن سبب إعادة اقتنائها‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 33‬من‬ ‫إ‪/‬ت ‪36‬‬
‫املنشأة التي تقوم بإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها أن تطرح أدوات حقوق امللكية تلك من حقوق امللكية (لكن انظر أيضا‬
‫الفقرة ‪33‬أ)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعندما تحتفظ املنشأة بحقوق امللكية الخاصة بها بالنيابة عن آخرين‪ ،‬مثل مؤسسة مالية تحتفظ بحقوق امللكية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫الخاصة بها بالنيابة عن عميل‪ ،‬فإنه تكون هناك عالقة وكالة ونتيجة لذلك فإن حقوق امللكية تلك املحتفظ بها ال يتم تضمينها في قائمة‬
‫املركز املالي للمنشأة‪.‬‬

‫الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائرواملكاسب (الفقرات ‪)41-35‬‬

‫يوضح املثال اآلتي تطبيق الفقرة ‪ 35‬على أداة مالية مركبة‪ .‬افترض أن سهما ممتازا بأرباح غير تراكمية قابل لالسترداد بشكل إلزامي مقابل‬ ‫إ‪/‬ت ‪37‬‬
‫نقد في غضون خمس سنوات‪ ،‬ولكن توزيعات األرباح واجبة الدفع بناء على اختيار املنشأة قبل تاريخ االسترداد‪ .‬فمثل هذه األداة هي أداة‬
‫مالية مركبة‪ ،‬مكون االلتزام فيها هو القيمة الحالية ملبلغ االسترداد‪ .‬ويتم إثبات القيمة املجتزأة للخصم على هذا املكون ضمن الربح أو‬
‫الخسارة ويتم تصنيفها على أنها مصروف فائدة‪ .‬وأي توزيعات أرباح يتم دفعها تكون متعلقة بمكون حقوق امللكية‪ ،‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإنه يتم‬
‫إثباتها على أنها توزيع للربح أو الخسارة‪ .‬وستنطبق معالجة مشابهة إذا كان االسترداد ليس إلزاميا ولكن بناء على اختيار حامل األداة‪ ،‬أو إذا‬
‫كان السهم قابال للتحويل بشكل إلزامي إلى عدد متغير من األسهم العادية التي يتم احتسابها بما يساوي مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى‬
‫التغيرات في متغير أساس (مثل سلعة)‪ .‬ولكن إذا تمت إضافة أي توزيعات أرباح غير مدفوعة إلى مبلغ االسترداد‪ ،‬فإن األداة بكاملها تكون‬
‫التزاما‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬فإن أي توزيعات أرباح يتم تصنيفها على أنها مصروف فائدة‪.‬‬

‫املقاصة بين أصل مالي والتزام مالي (الفقرات ‪)50-42‬‬

‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪38‬‬
‫ً‬
‫ضابط أن املنشأة "لها في الوقت الحاضرحق واجب النفاذ نظاما في مقاصة املبالغ املثبتة" (الفقرة ‪(42‬أ))‬

‫ستحدث الحق أو قد يصبح قابال‬ ‫إ‪/‬ت ‪38‬أ قد يكون الحق في املقاصة متاحا حاليا أو قد يكون متوقفا على حدث مستقبلي (على سبيل املثال‪ ،‬قد ي َ‬
‫للممارسة فقط عند وقوع حدث مستقبلي‪ ،‬مثل تعثر أحد األطراف املقابلة في السداد أو إعساره أو إفالسه)‪ .‬وحتى لو كان الحق في‬
‫املقاصة غير متوقف على حدث مستقبلي‪ ،‬فإنه قد يكون واجب النفاذ نظاما فقط في السياق العادي لألعمال‪ ،‬أو في حالة تعثر أحد أو‬
‫جميع األطراف املقابلة في السداد‪ ،‬أو في حالة إعسارهم أو إفالسهم‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬ب الستيفاء الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬أ)‪ ،‬يجب أن يكون للمنشأة في الوقت الحاضر حق واجب النفاذ نظاما في إجراء املقاصة‪ .‬ويعني هذا‬
‫أن حق إجراء املقاصة‪:‬‬
‫يجب أال يكون متوقفا على حدث مستقبلي؛‬ ‫(أ)‬
‫يجب أن يكون واجب النفاذ نظاما في جميع الظروف اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫السياق العادي ألعمال املنشأة وجميع األطراف املقابلة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫حالة تعثرهم في السداد؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫حالة إعسارهم أو إفالسهم‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬ج قد تختلف من سلطة قضائية ألخرى طبيعة ومدى الحق في إجراء املقاصة‪ ،‬بما في ذلك أي شروط ملحقة بممارسة ذلك الحق وما إذا كان‬
‫سيظل باقيا في حالة التعثر في السداد أو اإلعسار أو اإلفالس‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال يمكن االفتراض بأن الحق في املقاصة متاح تلقائيا خارج‬
‫السياق العادي لألعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تمنع أو تقيد أنظمة اإلفالس أو اإلعسار في إحدى الدول الحق في املقاصة في حالة‬
‫اإلفالس أو اإلعسار في بعض الظروف‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬د يلزم أن تؤخذ في الحسبان األنظمة التي تنطبق على العالقات بين األطراف (على سبيل املثال‪ ،‬الشروط التعاقدية أو األنظمة التي تحكم‬
‫العقد أو أنظمة التعثر في السداد أو اإلعسار أو اإلفالس التي تنطبق على األطراف) للتأكد مما إذا كان الحق في املقاصة واجب النفاذ في‬
‫السياق العادي لألعمال‪ ،‬وفي حالة تعثر املنشأة وجميع األطراف املقابلة في السداد‪ ،‬وفي حالة إعسارهم أو إفالسهم‪( .‬كما هو محدد في‬
‫فقرة إرشادات التطبيق ‪38‬ب (ب))‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن" (الفقرة ‪(42‬ب))‬

‫ٍ‬ ‫أساس‬
‫ٍ‬ ‫ضابط أن "تنوي املنشأة إما التسوية على‬

‫إ‪/‬ت ‪38‬ه الستيفاء الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬ب)‪ ،‬يجب أن تنوي املنشأة إما التسوية على أساس صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل‬
‫متزامن‪ .‬ورغم أن املنشأة قد يكون لها حق في التسوية على أساس صاف‪ ،‬فإنها قد تستمر في تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل منفصل‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬و إذا كان بإمكان املنشأة تسوية املبالغ بطريقة تكون نتيجتها‪ ،‬في الواقع‪ ،‬معادلة للتسوية على أساس صاف‪ ،‬فإن املنشأة سوف تستوفي‬
‫الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬ب)‪ .‬ويحدث هذا فقط إذا كان آللية التسوية إجماال سمات تزيل مخاطر االئتمان والسيولة أو تنتج عنها‬
‫مخاطر ائتمان وسيولة ضئيلة‪ ،‬وإذا كانت ستعالج املبالغ مستحقة التحصيل واملبالغ مستحقة السداد في عملية أو دورة تسوية واحدة‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬يستوفي نظام التسوية اإلجمالية الذي له جميع الخصائص اآلتية ضابط التسوية على أساس صاف الوارد في الفقرة‬
‫‪(42‬ب)‪:‬‬
‫يتم تقديم األصول املالية وااللتزامات املالية املؤهلة للمقاصة عند نفس النقطة الزمنية إلجراء املعالجة؛‬ ‫(أ)‬
‫بمجرد تقديم األصول املالية وااللتزامات املالية إلجراء املعالجة‪ ،‬تكون األطراف ملتزمة بالوفاء بواجب التسوية؛‬ ‫(ب)‬
‫ال يوجد أي احتمال لتغير التدفقات النقدية التي تنشأ عن األصول وااللتزامات‪ ،‬بمجرد تقديمها إلجراء املعالجة (ما لم تفشل‬ ‫(ج)‬
‫املعالجة – انظر البند (د) أدناه)؛‬
‫ستتم تسوية األصول وااللتزامات التي يتم ضمانها بأوراق مالية على أساس نظام يقض ي بنقل األوراق املالية أو نظام مشابه‬ ‫(د)‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬التسليم مقابل الدفع)‪ ،‬بحيث أنه إذا فشل نقل األوراق املالية‪ ،‬فإن معالجة املبلغ مستحق التحصيل أو‬
‫املبلغ مستحق السداد ذي العالقة والذي تكون األوراق املالية ضمانا له ستفشل هي أيضا (والعكس بالعكس)؛‬
‫أية معامالت تفشل‪ ،‬كما هو وارد في البند (د)‪ ،‬سوف يعاد إدخالها إلجراء املعالجة حتى تتم تسويتها؛‬ ‫(ه)‬
‫تتم التسوية من خالل نفس مؤسسة التسوية (على سبيل املثال‪ ،‬بنك تسوية أو بنك مركزي أو مؤسسة مركزية إليداع األوراق‬ ‫(و)‬
‫املالية)؛‬
‫يوجد تسهيل ائتماني طوال اليوم سيوفر مبالغ سحب على املكشوف كافية للتمكين من معالجة الدفعات في تاريخ التسوية‬ ‫(ز)‬
‫لكل طرف من األطراف‪ ،‬ومما هو في حكم املؤكد أن التسهيالت االئتمانية طوال اليوم سيتم الوفاء بها عند املطالبة‪.‬‬
‫ال يقدم املعيار معالجة محددة ملا يسمى "أدوات مصطنعة" والتي هي مجموعات من األدوات املالية املنفصلة التي يتم اقتناؤها واالحتفاظ‬ ‫إ‪/‬ت ‪39‬‬
‫بها ملضاهاة خصائص أداة أخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬الدين طويل األجل بمعدل فائدة معوم واملقترن بعقد ملقايضة أسعار الفائدة‬
‫يتضمن استالم دفعات معومة وأداء دفعات محددة يؤدي إلى اصطناع دين طويل األجل بمعدل فائدة ثابتة‪ .‬وتمثل كل أداة من األدوات‬
‫املالية الفردية التي تشكل معا "أداة مصطنعة" حقا أو واجبا تعاقديا بأحكامه وشروطه ويمكن نقل أو تسوية كل منها بشكل منفصل‪.‬‬
‫وتكون كل أداة مالية معرضة ملخاطر قد تختلف عن املخاطر التي تتعرض لها األدوات املالية األخرى‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فعندما تكون إحدى‬
‫األدوات املالية في "أداة مصطنعة" أصال وتكون األخرى التزاما‪ ،‬فال تتم املقاصة بينهما وال يتم عرضهما في قائمة املركز املالي للمنشأة على‬
‫أساس صاف ما لم يستوفيا ضوابط املقاصة الواردة في الفقرة ‪.42‬‬
‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪40‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ربحية السهم‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وضع املبادئ الخاصة بتحديد وعرض ربحية السهم‪ ،‬وذلك لتحسين مقارنات األداء بين املنشآت املختلفة في نفس‬ ‫‪1‬‬
‫فترة التقرير وبين فترات التقرير املختلفة للمنشأة نفسها‪ .‬ورغم أن بيانات ربحية السهم لها حدود نظرا الختالف السياسات املحاسبية التي‬
‫قد تستخدم في تحديد "الربحية"‪ ،‬فإن تحديد مقام ثابت يحسن التقرير املالي‪ .‬ويركز هذا املعيار على املقام في عملية احتساب ربحية‬
‫السهم‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن يطبق هذا املعيارعلى‬ ‫‪2‬‬
‫القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة للمنشأة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫التي يتم تداول أسهمها العادية أو أسهمها العادية املحتمل إصدارها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية‬ ‫(‪)1‬‬
‫أو أجنبية أو سوق للتداول خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية) أو‬
‫التي تودع‪ ،‬أو التي بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض‬ ‫(‪)2‬‬
‫إصدارأسهم عادية في سوق عامة؛‬
‫القوائم املالية املوحدة ملجموعة لها منشأة أم‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫يتم تداول أسهمها العادية أو أسهمها العادية املحتمل إصدارها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أجنبية أو سوق للتداول خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية) أو‬
‫تودع‪ ،‬أو بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أسهم‬ ‫(‪)2‬‬
‫عادية في سوق عامة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة التي تفصح عن ربحية السهم أن تحتسب ربحية السهم وتفصح عنها وفقا لهذا املعيار‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة كال من قوائم مالية موحدة وقوائم مالية منفصلة معدة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية‬ ‫‪4‬‬
‫املوحدة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" على التوالي‪ ،‬فإن اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا املعيار يلزم‬
‫أن تعرض فقط على أساس املعلومات املوحدة‪ .‬ويجب على املنشأة التي تختار أن تفصح عن ربحية السهم على أساس قوائمها املالية‬
‫املنفصلة أن تعرض معلومات ربحية السهم تلك في قائمة دخلها الشامل فقط‪ .‬وال يجوز للمنشاة أن تعرض معلومات ربحية السهم‬
‫تلك في القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض‬ ‫‪4‬أ‬
‫القوائم املالية" (املعدل في ‪ ،)2011‬فإنها تعرض ربحية السهم في تلك القائمة املنفصلة فقط‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ضد التخفيض هو زيادة في ربحية السهم أو تخفيض في خسارة السهم نتيجة افتراض أن األدوات القابلة للتحويل يتم تحويلها‪ ،‬أو أن‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة‪.‬‬‫الخيارات أو األذونات يتم ممارستها‪ ،‬أو أن األسهم العادية يتم إصدارها ً‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫اتفاقية األسهم املشروطة هي اتفاقية إلصدارأسهم تعتمد على استيفاء شروط محددة‪.‬‬
‫أسهم عادية قابلة لإلصدار بشروط هي أسهم عادية قابلة لإلصدار مقابل نقد أو عوض آخر ضئيل أو بدون أي نقد أو أي عوض آخر‬
‫على اإلطالق ً‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة في اتفاقية أسهم مشروطة‪.‬‬
‫التخفيض هو تخفيض في ربحية السهم أو زيادة في خسارة السهم نتيجة افتراض أن األدوات القابلة للتحويل يتم تحويلها‪ ،‬أو أن‬
‫الخيارات أو األذونات يتم ممارستها‪ ،‬أو أن األسهم العادية يتم إصدارها ً‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة‪.‬‬
‫ومعادالتهما هي أدوات مالية تمنح حاملها حق شراء أسهم عادية‪.‬‬
‫ِ‬ ‫الخيارات واألذونات‬
‫السهم العادي هو أداة حقوق ملكية في مرتبة تالية في استحقاقها لجميع فئات أدوات حقوق امللكية األخرى‪.‬‬
‫السهم العادي املحتمل إصداره هو أداة مالية أو عقد آخرقد يمنح حامله الحق في الحصول على أسهم عادية‪.‬‬
‫خيارات الرد على األسهم العادية هي عقود تمنح حاملها الحق في بيع األسهم العادية بسعرمحدد لفترة محددة‪.‬‬
‫ال تشارك األسهم العادية في ربح الفترة إال بعد مشاركة األنواع األخرى من األسهم مثل األسهم املمتازة‪ .‬وقد يكون للمنشأة أكثر من فئة‬ ‫‪6‬‬
‫واحدة من األسهم العادية‪ .‬ويكون لألسهم العادية من نفس الفئة الحقوق نفسها في استالم توزيعات األرباح‪.‬‬
‫من أمثلة األسهم العادية املحتمل إصدارها‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫االلتزامات املالية أو أدوات حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك األسهم املمتازة‪ ،‬التي تكون قابلة للتحويل إلى أسهم عادية؛‬ ‫(أ)‬
‫الخيارات واألذونات؛‬ ‫(ب)‬
‫األسهم التي ستصدر بناء على استيفاء شروط ناتجة عن ترتيبات تعاقدية‪ ،‬مثل شراء منشأة أعمال أو أصول أخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تستخدم املصطلحات املعرفة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية – العرض" في هذا املعيار بنفس املعاني املحددة لها في‬ ‫‪8‬‬
‫الفقرة ‪ 11‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،32‬ما لم ينوه إلى غير ذلك‪ .‬ويعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬األداة املالية‪ ،‬واألصل املالي‪،‬‬
‫وااللتزام املالي وأداة حقوق امللكية‪ ،‬ويوفر إرشادات بشأن تطبيق تلك التعريفات‪ .‬ويعرف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة‬
‫العادلة" القيمة العادلة ويحدد متطلبات تطبيق ذلك التعريف‪.‬‬

‫القياس‬

‫ربحية السهم األساسية‬

‫يجب على املنشأة أن تحتسب مبالغ ربحية السهم األساسية فيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪9‬‬
‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬وفيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة – في حال عرضه – املعزو لحملة أسهم حقوق‬
‫امللكية أولئك‪.‬‬
‫يجب احتساب ربحية السهم األساسية بقسمة مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‬ ‫‪10‬‬
‫(البسط) على املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة (املقام) خالل الفترة‪.‬‬
‫هدف معلومات ربحية السهم األساسية هو توفير مقياس لحصص كل سهم عادي للمنشأة األم في أداء املنشأة خالل فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪11‬‬

‫الربحية‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬فإن املبالغ املعزوة لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملتعلقة بما يلي‪:‬‬ ‫‪12‬‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم؛‬ ‫(أ)‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو للمنشأة األم‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ً ً‬
‫يجب أن تكون هي املبالغ في (أ) و(ب) معدلة تبعا ملبالغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة بعد الضريبة‪ ،‬والفروقات الناشئة عن تسوية‬
‫األسهم املمتازة‪ ،‬واآلثاراملشابهة األخرى لألسهم املمتازة املصنفة على أنها حقوق ملكية‪.‬‬
‫عند تحديد مبلغ ربح أو خسارة الفترة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ ،‬تدرج جميع بنود الدخل واملصروفات‬ ‫‪13‬‬
‫املعزوة لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم والتي أثبتت في الفترة‪ ،‬بما في ذلك مصروف الضريبة وتوزيعات األرباح على األسهم‬
‫املمتازة املصنفة على أنها التزامات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬
‫مبلغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة بعد الضريبة الذي يطرح من الربح أو الخسارة هو‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫املبلغ بعد الضريبة ألي توزيعات أرباح معلن عنها فيما يتعلق بالفترة على األسهم املمتازة ذات األرباح غير التراكمية؛‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ بعد الضريبة لتوزيعات األرباح املحتسبة للفترة على األسهم املمتازة ذات األرباح التراكمية‪ ،‬سواء تم اإلعالن عن توزيعات‬ ‫(ب)‬
‫األرباح أم ال‪ .‬وال يشمل مبلغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة للفترة مبلغ أي توزيعات أرباح لألسهم املمتازة ذات األرباح التراكمية‬
‫مدفوعة أو معلنة خالل الفترة الحالية فيما يتعلق بالفترات السابقة‪.‬‬
‫األسهم املمتازة التي تشترط توزيع أرباح أولية منخفضة لتعويض املنشأة عن بيع األسهم املمتازة بحسم إصدار‪ ،‬أو توزيع أرباح أعلى من‬ ‫‪15‬‬
‫السائد في السوق في فترات تالية لتعويض املستثمرين عن شراء األسهم املمتازة بعالوة إصدار‪ ،‬يشار إليها أحيانا بلفظ األسهم املمتازة ذات‬
‫املعدل املتزايد‪ .‬ويستنفد أي حسم أو عالوة إصدار أصلي على األسهم املمتازة ذات املعدل املتزايد في األرباح املبقاة باستخدام طريقة معدل‬
‫الفائدة الفعلية ويعالج هذا الحسم أو تلك العالوة على أنها توزيع أرباح على األسهم املمتازة ألغراض احتساب ربحية السهم‪.‬‬
‫يمكن إعادة شراء األسهم املمتازة بموجب عرض عطاء تقدمه املنشأة لحملة تلك األسهم‪ .‬وتمثل الزيادة في القيمة العادلة للعوض املدفوع‬ ‫‪16‬‬
‫لحملة األسهم املمتازة عن املبلغ الدفتري لألسهم املمتازة عائدا لحملة األسهم املمتازة وعبئا على األرباح املبقاة للمنشأة‪ .‬ويطرح هذا املبلغ‬
‫عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪.‬‬
‫يمكن أن تحث املنشأة على التحويل املبكر لألسهم املمتازة القابلة للتحويل من خالل إجراء تغييرات مرغوب فيها في شروط التحويل‬ ‫‪17‬‬
‫األصلية أو دفع عوض إضافي‪ .‬وتعد الزيادة في القيمة العادلة لألسهم العادية أو العوض اآلخر املدفوع عن القيمة العادلة لألسهم العادية‬
‫القابلة لإلصدار بموجب شروط التحويل األصلية عائدا لحملة األسهم املمتازة‪ ،‬وتطرح عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة‬
‫أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪.‬‬
‫عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ ،‬تضاف أية زيادة في املبلغ الدفتري لألسهم‬ ‫‪18‬‬
‫املمتازة عن القيمة العادلة للعوض املدفوع لتسويتها‪.‬‬

‫األسهم‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬يجب أن يكون عدد األسهم العادية هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة‬ ‫‪19‬‬
‫خالل الفترة‪.‬‬
‫يعكس استخدام املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة احتمال أن مبلغ رأس مال املساهمين قد تفاوت خالل الفترة‬ ‫‪20‬‬
‫نتيجة الرتفاع أو انخفاض عدد األسهم القائمة في أي وقت‪ .‬واملتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة هو عدد األسهم‬
‫العادية القائمة في بداية الفترة‪ ،‬معدال تبعا لعدد األسهم العادية املعاد شراؤها أو املصدرة خالل الفترة مضروبا في معامل ترجيح زمني‪.‬‬
‫ومعامل الترجيح الزمني هو عدد األيام التي تكون فيها األسهم قائمة كنسبة من مجموع عدد األيام في الفترة؛ ويعد إجراء تقريب معقول‬
‫للمتوسط املرجح كافيا في كثير من الحاالت‪.‬‬
‫تدرج عادة األسهم في املتوسط املرجح لعدد األسهم من التاريخ الذي يعد فيه العوض مستحق التحصيل (والذي هو بشكل عام تاريخ‬ ‫‪21‬‬
‫إصدارها)‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫األسهم العادية املصدرة في مقابل نقد تدرج عندما يكون النقد مستحق التحصيل؛‬ ‫(أ)‬
‫األسهم العادية املصدرة على إعادة االستثمار االختياري لتوزيعات األرباح على األسهم العادية أو املمتازة تدرج عند إعادة‬ ‫(ب)‬
‫استثمار توزيعات األرباح؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫األسهم العادية املصدرة نتيجة لتحويل أداة دين إلى أسهم عادية تدرج من التاريخ الذي يتوقف فيه استحقاق الفائدة؛‬ ‫(ج)‬
‫األسهم العادية املصدرة عوضا عن الفائدة أو املبلغ األصلي لألدوات املالية األخرى تدرج من التاريخ الذي يتوقف فيه‬ ‫(د)‬
‫استحقاق الفائدة؛‬
‫األسهم العادية املصدرة في مقابل تسوية التزام على املنشأة تدرج من تاريخ التسوية؛‬ ‫(ه)‬
‫األسهم العادية املصدرة على أنها عوض مقابل اقتناء أصل بخالف النقد تدرج من تاريخ إثبات االقتناء؛‬ ‫(و)‬
‫األسهم العادية املصدرة مقابل أداء خدمات للمنشأة تدرج عند تأدية الخدمات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫ويحدد توقيت إدراج األسهم العادية بموجب األحكام والشروط املرتبطة بإصدارها‪ .‬ويتم إيالء االهتمام الواجب لجوهر أي عقد مرتبط‬
‫باإلصدار‪.‬‬
‫تدرج األسهم العادية املصدرة على أنها جزء من العوض املنقول في عملية تجميع أعمال ضمن املتوسط املرجح لعدد األسهم من تاريخ‬ ‫‪22‬‬
‫االستحواذ‪ .‬وهذا نظرا ألن املنشأة املستحوذة تضمن في قائمة دخلها الشامل أرباح وخسائر األعمال املستحوذ عليها من ذلك التاريخ‪.‬‬
‫األسهم العادية التي ستصدر بناء على تحويل أداة مالية قابلة للتحويل اإلجباري تدرج عند احتساب ربحية السهم األساسية من تاريخ‬ ‫‪23‬‬
‫إبرام العقد‪.‬‬
‫تعالج األسهم القابلة لإلصدار بشروط على أنها قائمة وتدرج عند احتساب ربحية السهم األساسية فقط من تاريخ استيفاء جميع الشروط‬ ‫‪24‬‬
‫الضرورية (أي من تاريخ وقوع األحداث)‪ .‬أما األسهم التي تكون قابلة لإلصدار فقط بعد مرور الوقت فال تعد أسهما قابلة لإلصدار‬
‫بشروط‪ ،‬نظرا ألن مرور الوقت يعد أمرا مؤكدا‪ .‬وال تتم معالجة األسهم العادية القائمة التي يمكن إرجاعها بشروط (أي عرضة لالستدعاء)‬
‫على أنها قائمة وتستبعد من احتساب ربحية السهم األساسية حتى التاريخ الذي ال تعد فيه عرضة لالستدعاء‪.‬‬
‫[حذفت]‪.‬‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫يجب تعديل املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة ولجميع الفترات املعروضة تبعا لألحداث التي غيرت عدد‬ ‫‪26‬‬
‫األسهم العادية القائمة بدون تغيير مقابل في املوارد‪ ،‬بخالف تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها‪.‬‬
‫قد تصدر أسهم عادية‪ ،‬أو قد يخفض عدد األسهم العادية القائمة‪ ،‬بدون تغيير مقابل في املوارد‪ .‬ومن أمثلة ذلك‪:‬‬ ‫‪27‬‬
‫الرسملة أو إصدار أسهم املنحة (يشار إليها أحيانا على أنها توزيع أرباح في شكل أسهم)؛‬ ‫(أ)‬
‫عنصر املنحة في أي إصدار آخر‪ ،‬على سبيل املثال عنصر منحة في إصدار حقوق أولوية للمساهمين الحاليين؛‬ ‫(ب)‬
‫تجزئة األسهم؛‬ ‫(ج)‬
‫عكس تجزئة األسهم (تجميع األسهم)‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عند الرسملة أو إصدار أسهم منحة أو تجزئة األسهم‪ ،‬تصدر األسهم العادية للمساهمين الحاليين بدون عوض إضافي‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يزيد‬ ‫‪28‬‬
‫عدد األسهم العادية القائمة بدون زيادة في املوارد‪ .‬ويعدل عدد األسهم العادية القائمة قبل الحدث تبعا للتغير التناسبي في عدد األسهم‬
‫العادية القائمة كما لو أن الحدث كان قد وقع في بداية أسبق فترة معروضة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عند إصدار أسهم منحة على أساس اثنين‬
‫مقابل واحد‪ ،‬يضرب عدد األسهم العادية القائمة قبل اإلصدار في ثالثة للحصول على املجموع الجديد لعدد لألسهم العادية‪ ،‬أو في اثنين‬
‫للحصول على عدد األسهم العادية اإلضافية‪.‬‬
‫يؤدي عادة تجميع األسهم العادية إلى تخفيض عدد األسهم العادية القائمة بدون تخفيض مقابل في املوارد‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما‬ ‫‪29‬‬
‫يكون األثر الكلى هو إعادة شراء السهم بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن التخفيض في عدد األسهم العادية القائمة يكون نتيجة تخفيض مقابل في‬
‫املوارد‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬تجميع أسهم مصاحب لتوزيع خاص لألرباح‪ .‬ويعدل املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة‪ ،‬خالل الفترة التي‬
‫تحدث فيها املعاملة املصاحبة‪ ،‬تبعا للتخفيض في عدد األسهم العادية من تاريخ إثبات التوزيع الخاص لألرباح‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ربحية السهم املخفضة‬

‫يجب على املنشأة أن تحتسب مبالغ ربحية السهم املخفضة فيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪30‬‬
‫العادية في املنشأة األم وفيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة‪ ،‬في حال عرضه‪ ،‬املعزو لحملة األسهم أولئك‪.‬‬
‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقوم بتعديل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫املخفضة للربحية‪.‬‬
‫ِ‬ ‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬واملتوسط املرجح لعدد األسهم القائمة‪ ،‬تبعا آلثارجميع األسهم العادية املحتمل إصدارها‬
‫يتفق هدف ربحية السهم املخفضة مع هدف ربحية السهم األساسية – وهو توفير مقياس لحصة كل سهم عادي في أداء املنشأة – إلى‬ ‫‪32‬‬
‫جانب احتساب أثر جميع األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية والقائمة خالل الفترة‪ .‬ونتيجة لذلك‪:‬‬
‫يزيد مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم بمبلغ توزيعات األرباح والفائدة بعد‬ ‫(أ)‬
‫الضريبة املثبت خالل الفترة واملتعلق باألسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬ويعدل تبعا ألي تغيرات أخرى في‬
‫الدخل أو املصروف ستنتج من تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية؛‬
‫يزيد املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة باملتوسط املرجح لعدد األسهم العادية اإلضافية التي كانت ستكون قائمة‬ ‫(ب)‬
‫بافتراض تحويل جميع األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪.‬‬

‫الربحية‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعدل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪33‬‬
‫ً‬
‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬املحتسب وفقا للفقرة ‪ ،12‬باألثربعد الضريبة ملا يلي‪:‬‬
‫املخفضة للربحية طرحت عند التوصل إلى‬
‫ِ‬ ‫أي توزيعات أرباح أو بنود أخرى متعلقة باألسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملحتسب وفقا للفقرة ‪12‬؛‬
‫املخفضة للربحية؛‬
‫ِ‬ ‫أية فائدة مثبتة خالل الفترة متعلقة باألسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(ب)‬
‫املخفضة‬
‫ِ‬ ‫أي تغيرات أخرى في الدخل أو املصروف من شأنها أن تنتج من تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(ج)‬
‫للربحية‪.‬‬
‫بعد تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها إلى أسهم عادية‪ ،‬لن تظهر مرة أخرى البنود املحددة في الفقرة ‪( 33‬أ) – (ج)‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫يحق لألسهم العادية الجديدة أن تشارك في مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ .‬ولذلك‪ ،‬يعدل‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملحتسب وفقا للفقرة ‪ 12‬تبعا للبنود املحددة في الفقرة‬
‫‪( 33‬أ) – (ج) وتبعا ألي ضرائب متعلقة بها‪ .‬وتشمل املصروفات املرتبطة باألسهم العادية املحتمل إصدارها تكاليف املعاملة والحسومات‬
‫التي تمت املحاسبة عنها وفقا لطريقة معدل الفائدة الفعلية (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫قد يؤدي تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها إلى تغييرات تابعة في الدخل أو املصروفات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يؤدي تخفيض‬ ‫‪35‬‬
‫مصروف الفائدة املتعلق باألسهم العادية املحتمل إصدارها والزيادة الناتجة في الربح أو التخفيض الناتج في الخسارة إلى زيادة في املصروف‬
‫املتعلق بخطة مشاركة املوظفين غير االختيارية في األرباح‪ .‬ولغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يعدل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو‬
‫لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم تبعا ألي من هذه التغييرات التابعة في الدخل أو املصروف‪.‬‬

‫األسهم‬
‫ً ً‬
‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب أن يكون عدد األسهم العادية هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية محتسبا وفقا‬ ‫‪36‬‬
‫ً‬
‫للفقرتين ‪ 19‬و‪ ،26‬مضافا إليه املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية التي ستصدر عند تحويل جميع األسهم العادية املحتمل‬
‫املخفضة للربحية قد ح ِولت إلى‬
‫ِ‬ ‫املخفضة للربحية إلى أسهم عادية‪ .‬ويجب افتراض أن األسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫ِ‬ ‫إصدارها‬
‫ً‬
‫أسهم عادية في بداية الفترة أو في تاريخ إصداراألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ ،‬إن كان متأخرا عن بداية الفترة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫يجب تحديد األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬بشكل مستقل لكل فترة معروضة‪ .‬وعدد األسهم العادية املحتمل‬ ‫‪37‬‬
‫إصدارها املخفضة للربحية املدرج في الفترة من بداية السنة حتى تاريخه ليس هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية املحتمل إصدارها‬
‫املخفضة للربحية املدرج في االحتساب الخاص بكل فترة أولية‪.‬‬
‫تكون األسهم العادية املحتمل إصدارها مرجحة للفترة التي تكون قائمة فيها‪ .‬واألسهم العادية املحتمل إصدارها التي تلغى أو يسمح‬ ‫‪38‬‬
‫بانقضائها خالل الفترة تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة فقط للجزء التي تكون قائمة فيه من الفترة‪ .‬واألسهم العادية املحتمل‬
‫إصدارها املحولة إلى أسهم عادية خالل الفترة تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة من بداية الفترة حتى تاريخ التحويل؛ ومن تاريخ‬
‫التحويل‪ ،‬تدرج األسهم العادية الناتجة في كل من ربحية السهم األساسية وربحية السهم املخفضة‪.‬‬
‫يحدد عدد األسهم العادية التي ستصدر عند تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬على أساس شروط األسهم‬ ‫‪39‬‬
‫العادية املحتمل إصدارها‪ .‬وعند وجود أكثر من أساس واحد للتحويل‪ ،‬تفترض عملية االحتساب أفضل معدل تحويل أو أفضل سعر‬
‫ممارسة من وجهة نظر حامل األسهم العادية املحتمل إصدارها‪.‬‬
‫قد تصدر منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة أسهما عادية محتملة اإلصدار ألطراف بخالف املنشأة األم أو املنشآت املستثمرة‬ ‫‪40‬‬
‫التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬وتكون هذه األسهم العادية املحتمل إصدارها قابلة للتحويل إما إلى أسهم‬
‫عادية في املنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة أو أسهم عادية في املنشأة األم أو املنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة‬
‫أو تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها (املنشأة املعدة للتقرير)‪ .‬وإذا كان لهذه األسهم العادية املحتمل إصدارها في املنشأة التابعة أو‬
‫املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة أثر مخفض على ربحية السهم األساسية في املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬فإنها تدرج في احتساب ربحية‬
‫السهم املخفضة‪.‬‬

‫املخفضة للربحية‬
‫األسهم العادية املحتمل إصدارها ِ‬
‫يجب معالجة األسهم العادية املحتمل إصدارها على أنها مخفضة للربحية فقط عندما يكون تحويلها إلى أسهم عادية سيخفض‬ ‫‪41‬‬
‫ربحية السهم أو يزيد خسارة السهم من العمليات املستمرة‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم على أنه رقم الرقابة لتحديد ما إذا كانت األسهم العادية‬ ‫‪42‬‬
‫املحتمل إصدارها مخفضة للربحية أو مضادة للتخفيض‪ .‬ويعدل مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم وفقا‬
‫للفقرة ‪ 12‬وتستبعد منه البنود املتعلقة بالعمليات غير املستمرة‪.‬‬
‫تعد األسهم العادية املحتمل إصدارها مضادة للتخفيض عندما يؤدي تحويلها إلى أسهم عادية لزيادة ربحية السهم أو تخفيض خسارة‬ ‫‪43‬‬
‫السهم من العمليات املستمرة‪ .‬وال يفترض في احتساب ربحية السهم املخفضة تحويل أو ممارسة أو إصدار آخر لألسهم العادية املحتمل‬
‫إصدارها التي سيكون لها تأثير مضاد لتخفيض ربحية السهم‪.‬‬
‫عند تحديد ما إذا كانت األسهم العادية املحتمل إصدارها مخفضة للربحية أو مضادة للتخفيض‪ ،‬يجب أن يؤخذ في الحسبان‪ ،‬بشكل‬ ‫‪44‬‬
‫مستقل وليس مجمع‪ ،‬كل إصدار أو سلسلة إصدارات لألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ .‬وقد يؤثر الترتيب املستخدم ألخذ األسهم العادية‬
‫املحتمل إصدارها في الحسبان على تحديد ما إذا كانت مخفضة للربحية‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ولتعظيم التخفيض في ربحية السهم األساسية‪،‬‬
‫يؤخذ في الحسبان كل إصدار أو سلسلة إصدارات لألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ ،‬بالترتيب من األكثر تخفيضا إلى األقل تخفيضا‪ ،‬أي‬
‫أن األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية األقل من حيث "ربحية السهم املضاف" تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة‬
‫قبل تلك األعلى من حيث "ربحية السهم املضاف"‪ .‬وبشكل عام تدرج الخيارات واألذونات أوال ألنها ال تؤثر على البسط في االحتساب‪.‬‬

‫الخيارات واألذونات ومعادالتهما‬

‫املخفضة للربحية‪ .‬ويجب‬
‫ِ‬ ‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفترض ممارسة خيارات وأذونات املنشأة‬ ‫‪45‬‬
‫اعتبار أن املتحصالت املفترضة من تلك األدوات قد تم الحصول عليها من إصدار أسهم عادية بمتوسط سعر السوق لألسهم العادية‬
‫خالل الفترة‪ .‬ويجب معالجة الفرق بين عدد األسهم العادية املصدرة وعدد األسهم العادية التي كانت ستصدر بمتوسط سعر السوق‬
‫لألسهم العادية خالل الفترة على أنه إصدارأسهم عادية بدون عوض‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫تكون الخيارات واألذونات مخفضة للربحية عندما ينتج عنها إصدار أسهم عادية بمقابل أقل من متوسط سعر السوق لألسهم العادية‬ ‫‪46‬‬
‫خالل الفترة‪ .‬ويكون مبلغ التخفيض هو متوسط سعر السوق لألسهم العادية خالل الفترة مطروحا منه سعر اإلصدار‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فانه‬
‫الحتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬تعالج األسهم العادية املحتمل إصدارها على أنها تتكون من كل مما يلي‪:‬‬
‫عقد إلصدار عدد معين من األسهم العادية بمتوسط سعرها السوقي خالل الفترة‪ .‬ويفترض أن مثل هذه األسهم العادية قد‬ ‫(أ)‬
‫سعرت بطريقة عادلة وأنها ليست مخفضة للربحية وال مضادة للتخفيض‪ .‬ويتم تجاهلها عند احتساب ربحية السهم‬
‫املخفضة‪.‬‬
‫عقد إلصدار باقي األسهم العادية بدون عوض‪ .‬وال تولد مثل هذه األسهم العادية متحصالت وليس لها أي أثر على مبلغ الربح أو‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة املعزو لألسهم العادية القائمة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن هذه األسهم تعد مخفضة للربحية وتضاف لعدد األسهم العادية‬
‫القائمة عند احتساب ربحية السهم املخفضة‪.‬‬
‫ال يكون للخيارات واألذونات أثر مخفض إال عندما يفوق متوسط سعر السوق لألسهم العادية خالل الفترة سعر ممارسة الخيارات أو‬ ‫‪47‬‬
‫األذونات (أي عندما تكون مجزية)‪ .‬وال تعدل ربحية السهم التي تم التقرير عنها سابقا بأثر رجعي لتعكس التغيرات في أسعار األسهم‬
‫العادية‪.‬‬
‫فيما يخص خيارات األسهم والترتيبات األخرى للمدفوعات على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬الدفع على‬ ‫‪47‬أ‬
‫أساس األسهم"‪ ،‬يجب أن يشمل سعر اإلصدار املشار إليه في الفقرة ‪ 46‬وسعر املمارسة املشار إليه في الفقرة ‪ 47‬القيمة العادلة (مقيسة‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2‬ألي سلع أو خدمات ستورد للمنشأة في املستقبل بموجب خيار األسهم أو ترتيب آخر للدفع على‬
‫أساس األسهم‪.‬‬
‫تعالج خيارات أسهم املوظفين التي تكون شروطها محددة أو قابلة للتحديد واألسهم العادية غير املكتسبة على أنها خيارات عند احتساب‬ ‫‪48‬‬
‫ربحية السهم املخفضة‪ ،‬رغم أنها قد تكون متوقفة على اكتسابها‪ .‬وتعالج على أنها قائمة في تاريخ املنح‪ .‬وتعالج خيارات أسهم املوظفين‬
‫املستندة إلى األداء على أنها أسهم قابلة لإلصدار بشروط ألن إصدارها يكون مشروطا باستيفاء شروط محددة باإلضافة إلى مرور الوقت‪.‬‬

‫األدوات القابلة للتحويل‬

‫يجب أن ينعكس األثر املخفض لألدوات القابلة للتحويل في ربحية السهم املخفضة وفقا للفقرتين ‪ 33‬و‪.36‬‬ ‫‪49‬‬
‫تعد األسهم املمتازة القابلة للتحويل مضادة للتخفيض عندما يفوق مبلغ توزيع األرباح املعلنة أو املتراكمة على مثل هذه األسهم للفترة‬ ‫‪50‬‬
‫الحالية لسهم عادى يمكن الحصول عليه عند التحويل ربحية السهم األساسية‪ .‬وباملثل‪ ،‬يعد الدين القابل للتحويل مضادا للتخفيض‬
‫عندما تفوق الفائدة عليه (صافية بعد طرح الضريبة والتغييرات األخرى في الدخل أو املصروف) لسهم عادي يمكن الحصول عليه عند‬
‫التحويل ربحية السهم األساسية‪.‬‬
‫قد يؤثر االسترداد أو التحويل املستحث لألسهم املمتازة القابلة للتحويل على جزء فقط من األسهم املمتازة القابلة للتحويل القائمة‬ ‫‪51‬‬
‫سابقا‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬ولغرض تحديد ما إذا كانت األسهم املمتازة القائمة املتبقية مخفضة للربحية‪ ،‬يعزى أي عوض إضافي مشار‬
‫إليه في الفقرة ‪ 17‬إلى تلك األسهم التي استردت أو حولت‪ .‬وتؤخذ األسهم املستردة أو املحولة في الحسبان بشكل منفصل عن تلك األسهم‬
‫التي لم تسترد أو تحول‪.‬‬

‫األسهم القابلة لإلصدار بشروط‬

‫كما في احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬تعالج األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط على أنها أسهم قائمة وتدرج في احتساب ربحية‬ ‫‪52‬‬
‫السهم املخفضة في حال استيفاء الشروط (أي إذا وقعت األحداث)‪ .‬وتدرج األسهم القابلة لإلصدار بشروط من بداية الفترة (أو من تاريخ‬
‫اتفاقية األسهم املشروطة‪ ،‬إن كان متأخرا عن بداية الفترة)‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء الشروط‪ ،‬يستند عدد األسهم القابلة لإلصدار بشروط‬
‫واملدرجة في احتساب ربحية السهم املخفضة على عدد األسهم التي ستكون قابلة لإلصدار إذا كانت نهاية الفترة هي نهاية فترة االشتراط‪ .‬وال‬
‫يسمح بإعادة العرض في حالة عدم استيفاء الشروط عند انقضاء فترة االشتراط‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫إذا كان تحقيق أو املحافظة على مبلغ محدد ألرباح الفترة هو شرط اإلصدار‪ ،‬وإذا كان ذلك املبلغ قد تحقق في نهاية فترة التقرير ولكن‬ ‫‪53‬‬
‫يجب املحافظة عليه لفترة إضافية بعد نهاية فترة التقرير‪ ،‬فإن األسهم العادية اإلضافية تعالج حينئذ على أنها قائمة عند احتساب ربحية‬
‫السهم املخفضة‪ ،‬إذا كان األثر مخفضا للربحية‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يستند احتساب ربحية السهم املخفضة إلى عدد األسهم العادية التي‬
‫ستصدر إذا كان مبلغ األرباح في نهاية فترة التقرير هو مبلغ األرباح في نهاية فترة االشتراط‪ .‬ونظرا ألن األرباح قد تتغير في فترة مستقبلة‪ ،‬فإن‬
‫احتساب ربحية السهم األساسية ال يتضمن مثل هذه األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط حتى نهاية فترة االشتراط نظرا لعدم‬
‫استيفاء جميع الشروط الضرورية‪.‬‬
‫قد يعتمد عدد األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط على سعر السوق املستقبلي لألسهم العادية‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬إذا كان األثر‬ ‫‪54‬‬
‫مخفضا للربحية‪ ،‬يستند احتساب ربحية السهم املخفضة إلى عدد األسهم العادية التي ستصدر إذا كان سعر السوق في نهاية فترة التقرير‬
‫هو سعر السوق في نهاية فترة االشتراط‪ .‬وإذا كان الشرط يستند إلى متوسط أسعار السوق على مدى فترة زمنية تمتد ملا بعد نهاية فترة‬
‫التقرير‪ ،‬يستخدم املتوسط للفترة الزمنية التي انقضت‪ .‬ونظرا ألن سعر السوق قد يتغير في فترة مستقبلية‪ ،‬فإن احتساب ربحية السهم‬
‫األساسية ال يتضمن مثل هذه األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط حتى نهاية فترة االشتراط نظرا لعدم استيفاء جميع الشروط‬
‫الضرورية‪.‬‬
‫قد يعتمد عدد األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط على األرباح املستقبلية واألسعار املستقبلية لألسهم العادية‪ .‬وفي مثل هذه‬ ‫‪55‬‬
‫الحاالت‪ ،‬يستند عدد األسهم العادية املدرجة في احتساب ربحية السهم املخفضة إلى الشرطين معا (أي األرباح حتى تاريخه وسعر السوق‬
‫الجاري في نهاية فترة التقرير)‪ .‬وال تدرج األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط في احتساب ربحية السهم املخفضة ما لم يتم استيفاء‬
‫الشرطين معا‪.‬‬
‫في حاالت أخرى‪ ،‬يعتمد عدد األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط على شرط بخالف األرباح أو سعر السوق (على سبيل املثال‪ ،‬افتتاح‬ ‫‪56‬‬
‫عدد محدد من متاجر التجزئة)‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬وبافتراض بقاء الوضع الحالي للشرط دون تغير حتى نهاية فترة االشتراط‪ ،‬تدرج‬
‫األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط في احتساب ربحية السهم املخفضة وفقا للوضع في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تدرج األسهم العادية املحتمل إصدارها القابلة لإلصدار بشروط (بخالف تلك التي تغطيها اتفاقية لألسهم املشروطة‪ ،‬مثل األدوات القابلة‬ ‫‪57‬‬
‫للتحويل والقابلة لإلصدار بشروط) في احتساب ربحية السهم املخفضة كما يلي‪:‬‬
‫تحدد املنشأة ما إذا كان باإلمكان افتراض أن األسهم العادية املحتمل إصدارها قابلة لإلصدار على أساس الشروط املحددة‬ ‫(أ)‬
‫إلصدارها وفقا ألحكام األسهم العادية املشروطة الواردة في الفقرات ‪56 – 52‬؛‬
‫إذا كان ينبغي أن تنعكس تلك األسهم العادية املحتمل إصدارها في ربحية السهم املخفضة‪ ،‬فإن املنشأة تحدد تأثيرها على‬ ‫(ب)‬
‫احتساب ربحية السهم املخفضة باتباع أحكام الخيارات واألذونات الواردة في الفقرات ‪ ،48 – 45‬وأحكام األدوات القابلة‬
‫للتحويل الواردة في الفقرات ‪ ،51 - 49‬وأحكام العقود التي يمكن تسويتها بأسهم عادية أو نقد الواردة في الفقرات ‪،61 – 58‬‬
‫أو غير ذلك من األحكام‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ال تفترض املمارسة أو التحويل لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة ما لم تفترض ممارسة أو تحويل أسهم عادية مشابهة‬
‫قائمة محتملة اإلصدار وليست قابلة لإلصدار بشروط‪.‬‬

‫العقود التي يمكن تسويتها بأسهم عادية أو نقد‬

‫ً‬
‫عندما تصدر املنشأة عقدا يمكن تسويته بأسهم عادية أو نقد وفق ما تختاره املنشأة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفترض أن العقد‬ ‫‪58‬‬
‫ً‬
‫سيسوى بأسهم عادية‪ ،‬ويجب إدراج األسهم العادية املحتمل إصدارها الناتجة في ربحية السهم املخفضة إذا كان األثر ِ‬
‫مخفضا‬
‫للربحية‪.‬‬
‫عندما يعرض مثل هذا العقد لألغراض املحاسبية على أنه أصل أو التزام‪ ،‬أو عندما يحتوي على مكون حقوق ملكية ومكون التزام‪ ،‬يجب‬ ‫‪59‬‬
‫على املنشأة أن تعدل البسط تبعا ألي تغيرات في الربح أو الخسارة كانت ستنتج خالل الفترة إذا كان العقد قد تم تصنيفه بالكامل على أنه‬
‫أداة حقوق ملكية‪ .‬ويشبه ذلك التعديل التعديالت املطلوبة في الفقرة ‪.33‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫فيما يخص العقود التي يمكن تسويتها بأسهم عادية أو نقد وفق ما يختاره حامل العقد‪ ،‬يجب استخدام التسوية النقدية أو التسوية‬ ‫‪60‬‬
‫بأسهم‪ ،‬أيهما أكثرتخفيضا‪ ،‬عند احتساب ربحية السهم املخفضة‪.‬‬
‫من أمثلة العقد الذي يمكن تسويته بأسهم عادية أو نقد أداة الدين التي تعطي املنشأة‪ ،‬عند االستحقاق‪ ،‬الحق غير املقيد بأن تسوي‬ ‫‪61‬‬
‫املبلغ األصلي بنقد أو بأسهمها العادية الخاصة بها‪ .‬ومثال آخر‪ ،‬خيار الرد املكتوب الذي يمنح حامله خيار التسوية بأسهم عادية أو نقد‪.‬‬

‫الخيارات املشتراة‬
‫ال تدرج عقود مثل خيارات الرد املشتراة وخيارات االستدعاء املشتراة (أي الخيارات املحتفظ بها من قبل املنشأة على أسهمها العادية‬ ‫‪62‬‬
‫الخاصة بها) في احتساب ربحية السهم املخفضة ألن إدراجها سيكون مضادا للتخفيض‪ .‬وسيمارس خيار الرد فقط إذا كان سعر املمارسة‬
‫أعلى من سعر السوق‪ ،‬وسيمارس خيار االستدعاء فقط إذا كان سعر املمارسة أقل من سعر السوق‪.‬‬

‫خيارات الرد املكتوبة‬

‫تنعكس العقود التي تتطلب أن تعيد املنشأة شراء أسهمها‪ ،‬مثل خيارات الرد املكتوبة وعقود الشراء اآلجلة‪ ،‬في احتساب ربحية‬ ‫‪63‬‬
‫ً‬
‫مخفضا للربحية‪ .‬وإذا كانت هذه العقود "مجزية" خالل الفترة (أي أن سعر املمارسة أو سعر التسوية‬
‫السهم املخفضة إذا كان األثر ِ‬
‫أعلى من متوسط سعرالسوق لتلك الفترة)‪ ،‬فيجب احتساب األثر ِ‬
‫املخفض املحتمل على ربحية السهم كما يلي‪:‬‬
‫يجب افتراض أنه ستصدر في بداية الفترة أسهم عادية كافية (بمتوسط سعر السوق خالل الفترة) لجمع متحصالت‬ ‫(أ)‬
‫للوفاء بالعقد؛‬
‫يجب افتراض أن املتحصالت من اإلصدارتستخدم للوفاء بالعقد (أي إلعادة شراء األسهم العادية)؛‬ ‫(ب)‬
‫يجب إدراج األسهم العادية اإلضافية (الفرق بين عدد األسهم العادية املفترض إصدارها وعدد األسهم العادية املستلمة‬ ‫(ج)‬
‫من الوفاء بالعقد) في احتساب ربحية السهم املخفضة‪.‬‬

‫التعديالت بأثررجعي‬
‫ً‬
‫إذا زاد عدد األسهم العادية أو العادية املحتمل إصدارها القائمة نتيجة للرسملة أو إصدار أسهم منحة أو تجزئة األسهم‪ ،‬أو إذا نقص‬ ‫‪64‬‬
‫ً‬
‫نتيجة لعكس تجزئة األسهم‪ ،‬فيجب أن يعدل بأثر رجعي احتساب ربحية السهم األساسية وربحية السهم املخفضة لكل الفترات‬
‫املعروضة‪ .‬وإذا حدثت هذه التغيرات بعد فترة التقرير ولكن قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن العمليات الحسابية لحصة‬
‫السهم في القوائم املالية املعروضة لتلك الفترات وأية فترات سابقة يجب أن تستند إلى العدد الجديد لألسهم‪ .‬ويجب أن يفصح عن‬
‫حقيقة أن العمليات الحسابية لحصة السهم تعكس مثل هذه التغيرات في عدد األسهم‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب أن تعدل ربحية السهم‬
‫ً‬
‫األساسية واملخفضة لكل الفترات املعروضة تبعا آلثار األخطاء والتعديالت الناتجة عن التغييرات في السياسات املحاسبية التي تمت‬
‫املحاسبة عنها بأثررجعي‪.‬‬
‫ال تقوم املنشأة بإعادة عرض ربحية السهم املخفضة ألية فترة سابقة معروضة ألجل التغييرات في االفتراضات املستخدمة في العمليات‬ ‫‪65‬‬
‫الحسابية لربحية السهم أو ألجل تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها إلى أسهم عادية‪.‬‬

‫العرض‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض في قائمة الدخل الشامل ربحية السهم األساسية واملخفضة فيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة من‬ ‫‪66‬‬
‫العمليات املستمرة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ ،‬وربحية السهم األساسية واملخفضة فيما يخص مبلغ‬
‫الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم للفترة وذلك لكل فئة من األسهم العادية لها حق مختلف‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫للمشاركة في ربح الفترة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة بنفس القدر من الوضوح لجميع الفترات‬
‫املعروضة‪.‬‬
‫تعرض ربحية السهم لكل فترة تعرض لها قائمة للدخل الشامل‪ .‬وإذا تم التقرير عن ربحية السهم املخفضة لفترة واحدة على األقل‪،‬‬ ‫‪67‬‬
‫فيجب التقرير عنها لجميع الفترات املعروضة‪ ،‬حتى ولو كانت مساوية لربحية السهم األساسية‪ .‬وإذا تساوت ربحية السهم األساسية مع‬
‫ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يمكن القيام بعرض مزدوج في بند واحد مستقل في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في‬ ‫‪67‬أ‬
‫‪ ،)2011‬فإنها تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬كما هو مطلوب في الفقرتين ‪ 66‬و‪ ،67‬في تلك القائمة املنفصلة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تقوم بالتقرير عن عملية غير مستمرة أن تفصح عن املبالغ األساسية واملخفضة لربحية السهم الواحد فيما‬ ‫‪68‬‬
‫يخص العملية غيراملستمرة إما في قائمة الدخل الشامل أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في‬ ‫‪68‬أ‬
‫‪ ،)2011‬فإنها تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة للعملية غير املستمرة‪ ،‬كما هو مطلوب في الفقرة ‪ ،68‬في تلك القائمة املنفصلة أو‬
‫في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬حتى لو كانت املبالغ سالبة (أي خسارة السهم)‪.‬‬ ‫‪69‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪70‬‬
‫املبالغ املستخدمة على أنها بسط عند احتساب ربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬ومطابقة لتلك املبالغ مع مبلغ الربح‬ ‫(أ)‬
‫أو الخسارة املعزو للمنشأة األم خالل الفترة‪ .‬ويجب أن تشمل املطابقة األثر املنفرد لكل فئة من األدوات لها تأثير على‬
‫ربحية السهم‪.‬‬
‫املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية املستخدم على أنه مقام عند احتساب ربحية السهم األساسية واملخفضة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ومطابقة لهذين املقامين مع بعضهما‪ .‬ويجب أن تشمل املطابقة األثر املنفرد لكل فئة من األدوات لها تأثير على ربحية‬
‫السهم‪.‬‬
‫األدوات (بما في ذلك األسهم القابلة لإلصدار بشروط) التي يحتمل أن تخفض ربحية السهم األساسية في املستقبل‪،‬‬ ‫(ج)‬
‫ولكنها لم تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة ألنها مضادة للتخفيض خالل الفترة (الفترات) املعروضة‪.‬‬
‫ً‬
‫وصف ملعامالت األسهم العادية أو معامالت األسهم العادية املحتمل إصدارها‪ ،‬بخالف تلك التي تمت املحاسبة عنها وفقا‬ ‫(د)‬
‫للفقرة ‪ ،64‬التي تحدث بعد فترة التقرير والتي كانت ستغيربشكل جوهري عدد األسهم العادية أو األسهم العادية املحتمل‬
‫إصدارها القائمة في نهاية الفترة إذا كانت تلك املعامالت قد حدثت قبل نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫من أمثلة املعامالت الواردة في الفقرة (‪70‬د) ما يلي‪:‬‬ ‫‪71‬‬
‫إصدار أسهم مقابل نقد؛‬ ‫(أ)‬
‫إصدار أسهم عندما تستخدم املتحصالت في سداد دين أو أسهم ممتازة قائمة في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(ب)‬
‫استرداد أسهم عادية قائمة؛‬ ‫(ج)‬
‫تحويل أو ممارسة األسهم العادية املحتمل إصدارها القائمة في نهاية فترة التقرير إلى أسهم عادية؛‬ ‫(د)‬
‫إصدار خيارات أو أذونات أو أدوات قابلة للتحويل؛‬ ‫(ه)‬
‫تحقيق الشروط التي قد ينتج عنها إصدار أسهم قابلة لإلصدار بشروط‪.‬‬ ‫(و)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫وال تعدل مبالغ ربحية السهم تبعا ملثل تلك املعامالت التي تحدث بعد فترة التقرير ألن مثل تلك املعامالت ال تؤثر على مبلغ رأس املال‬
‫املستخدم في تحقيق ربح أو خسارة الفترة‪.‬‬
‫قد تتضمن األدوات املالية والعقود األخرى املولدة ألسهم عادية محتملة اإلصدار شروطا وأحكاما تؤثر على قياس ربحية السهم األساسية‬ ‫‪72‬‬
‫واملخفضة‪ .‬وقد تحدد هذه الشروط واألحكام ما إذا كانت أي أسهم عادية محتملة اإلصدار مخفضة للربحية‪ ،‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تحدد‬
‫األثر على املتوسط املرجح لعدد األسهم القائمة وأي تعديالت تبعية على مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية‪.‬‬
‫ويشجع على اإلفصاح عن شروط وأحكام مثل هذه األدوات املالية والعقود األخرى‪ ،‬إن لم يكن مطلوبا خالف ذلك (انظر املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح")‪.‬‬
‫إذا أفصحت املنشأة‪ ،‬باإلضافة إلى ربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬عن مبالغ للسهم الواحد باستخدام مكون تم التقرير عنه في‬ ‫‪73‬‬
‫قائمة الدخل الشامل بخالف ذلك املطلوب بموجب هذا املعيار‪ ،‬فيجب احتساب مثل تلك املبالغ باستخدام املتوسط املرجح لعدد‬
‫ً‬
‫األسهم العادية املحدد وفقا لهذا املعيار‪ .‬ويجب أن يفصح – بنفس القدر من الوضوح ‪ -‬عن املبالغ األساسية واملخفضة للسهم‬
‫الواحد املتعلقة بمثل هذا املكون وعرضها في اإليضاحات‪ .‬ويجب على املنشأة أن تبين األساس الذي تم ً‬
‫بناء عليه تحديد رقم (أرقام)‬
‫البسط‪ ،‬بما في ذلك تحديد ما إذا كانت املبالغ للسهم الواحد هي قبل الضريبة أو بعد الضريبة‪ .‬وفي حالة استخدام مكون لقائمة‬
‫الدخل الشامل غير مقررعنه على أنه بند مستقل في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬فيجب تقديم مطابقة بين املكون املستخدم وأحد البنود‬
‫املستقلة املقررعنها في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬
‫ً‬
‫تنطبق الفقرة ‪ 73‬أيضا على املنشأة التي تفصح‪ ،‬باإلضافة إلى ربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬عن مبالغ للسهم الواحد‬ ‫‪73‬أ‬
‫باستخدام بند مقررعنه للربح أو الخسارة‪ ،‬بخالف ذلك املطلوب بموجب هذا املعيار‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪74‬‬
‫طبقت املنشأة املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وباإلضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪74‬أ‬
‫أضاف الفقرات ‪4‬أ و‪67‬أ و‪68‬أ و‪73‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 4‬و‪ 40‬وأ‪.11‬‬ ‫‪74‬ب‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 8‬و‪47‬أ وأ‪ .2‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما‬ ‫‪74‬ج‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرات ‪4‬أ‪ ،‬و‪67‬أ‪،‬‬ ‫‪74‬د‬
‫و‪68‬أ‪ ،‬و‪73‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .34‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪74‬ه‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم" (الصادر في ‪.)1997‬‬ ‫‪75‬‬
‫يحل هذا املعيار محل تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 24‬ربحية السهم – األدوات املالية والعقود األخرى التي يمكن تسويتها‬ ‫‪76‬‬
‫بأسهم"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫امللحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو إلى املنشأ األم‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم على أساس القوائم املالية املوحدة‪ ،‬فإن مبلغ الربح أو الخسارة املعزو إلى املنشأة األم يشير إلى ربح أو خسارة‬ ‫أ‪1‬‬
‫املنشأة املوحدة بعد التعديل تبعا للحصص غير املسيطرة‪.‬‬

‫إصدارات حقوق األولوية‬

‫في العادة ال يؤدي إصدار أسهم عادية عند ممارسة أو تحويل أسهم عادية محتمل إصدارها إلى نشأة عنصر منحة‪ .‬وهذا ألن األسهم‬ ‫أ‪2‬‬
‫العادية املحتمل إصدارها عادة ما يتم إصدارها بالقيمة العادلة‪ ،‬مما يؤدي إلى تغيير متناسب معها في املوارد املتاحة للمنشأة‪ .‬ولكن‪ ،‬في‬
‫إصدار حقوق األولوية فإن سعر املمارسة غالبا ما يكون أقل من القيمة العادلة لألسهم‪ .‬لذلك‪ ،‬وكما هو مذكور في الفقرة ‪(27‬ب) فإن‬
‫مثل إصدار حقوق األولوية هذا يتضمن عنصر منحة‪ .‬وإذا تم عرض إصدار حقوق األولوية على جميع املساهمين الحاليين فإن عدد‬
‫األسهم العادية الذي يستخدم في حساب الربحية األساسية واملخفضة للسهم لجميع الفترات السابقة إلصدار حقوق األولوية هو عدد‬
‫األسهم العادية القائمة قبل اإلصدار مضروبا في املعامل اآلتي‪:‬‬

‫القيمة العادلة للسهم قبل ممارسة حقوق األولوية مباشرة‬

‫القيمة العادلة النظرية للسهم دون حقوق األولوية‬

‫يتم احتساب القيمة العادلة النظرية للسهم دون حقوق األولوية بإضافة مجموع القيمة العادلة لألسهم قبل ممارسة حقوق األولوية‬
‫مباشرة إلى املتحصالت من ممارسة حقوق األولوية‪ ،‬والقسمة على عدد األسهم القائمة بعد ممارسة حقوق األولوية‪ .‬وإذا كانت حقوق‬
‫األولوية سيتم تداولها في سوق عامة بشكل منفصل عن األسهم قبل تاريخ املمارسة‪ ،‬فإن القيمة العادلة يتم قياسها عند إقفال العمل في‬
‫اليوم األخير الذي يتم فيه تداول األسهم مع حقوق األولوية‪.‬‬

‫رقم الرقابة‬
‫لتوضيح تطبيق فكرة رقم الرقابة املبينة في الفقرتين ‪ 42‬و‪ ،43‬لنفترض أن منشأة لديها ربح من عمليات مستمرة معزو إلى املنشأة األم‬ ‫أ‪3‬‬
‫بمبلغ ‪ 4800‬وحدة عملة‪ 1‬وخسارة من عمليات غير مستمرة معزوة إلى املنشأة األم بمبلغ ‪ 7200‬وحدة عملة وخسارة معزوة إلى املنشأة األم‬
‫بمبلغ ‪ 2400‬وحدة عملة‪ ،‬ولديها ‪ 2000‬سهم عادي و‪ 400‬سهم عادي محتمل إصدارها قائمة‪ .‬وربحية السهم األساسية للمنشأة هي ‪2.40‬‬
‫وحدة عملة للعمليات املستمرة و(‪ )3.60‬وحدة عملة للعمليات غير املستمرة و (‪ )1.20‬وحدة عملة للخسارة‪ .‬تضاف األسهم العادية‬
‫املحتمل إصدارها وعددها ‪ 400‬عند احتساب ربحية السهم املخفضة ألن ربحية السهم الناتجة البالغة ‪ 2.00‬وحدة عملة فيما يخص‬
‫العمليات املستمرة هي ربحية مخفضة‪ ،‬على افتراض عدم وجود أي أثر على الربح أو الخسارة لتلك األسهم العادية املحتمل إصدارها‬
‫البالغ عددها ‪ .400‬وألن الربح من العمليات املستمرة املعزو إلى املنشأة األم هو رقم الرقابة‪ ،‬فإن املنشأة تضيف أيضا تلك األسهم العادية‬
‫املحتمل إصدارها البالغ عددها ‪ 400‬سهم عند احتساب املبالغ األخرى لربحية السهم‪ ،‬حتى ولو كانت مبالغ ربحية السهم الناتجة مضادة‬

‫في هذه اإلرشادات‪ ،‬املبالغ النقدية مقومة بـ "وحدات عملة"‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫للتخفيض إلى مبالغ ربحية السهم األساسية املقارنة‪ ،‬أي أن خسارة السهم أقل [(‪ 3.00‬وحدة عملة) للسهم فيما يخص الخسارة من‬
‫العمليات غير املستمرة و(‪ 1.00‬وحدة عملة) للسهم فيما يخص الخسارة]‪.‬‬

‫متوسط سعرالسوق لألسهم العادية‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬فإن متوسط سعر السوق لألسهم العادية التي يفترض أن يتم إصدارها يتم احتسابه على‬ ‫أ‪4‬‬
‫أساس متوسط سعر السوق لألسهم العادية خالل الفترة‪ .‬ونظريا فإن كل معاملة في السوق تخص األسهم العادية للمنشأة يمكن إضافتها‬
‫عند تحديد متوسط سعر السوق‪ .‬ولكن من الناحية العملية‪ ،‬يكفي عادة استخدام متوسط بسيط لألسعار األسبوعية أو الشهرية‪.‬‬
‫يكفي عادة استخدام أسعار اإلقفال في السوق الحتساب متوسط سعر السوق‪ .‬ولكن عندما تتذبذب األسعار بشكل كبير‪ ،‬فإن استخدام‬ ‫أ‪5‬‬
‫متوسط لألسعار املرتفعة واملنخفضة ينتج عادة سعرا يمثل األسعار بشكل أفضل‪ .‬والطريقة التي تستخدم الحتساب متوسط سعر‬
‫السوق تستخدم بشكل ثابت ما لم تصبح غير ممثلة ألسعار السوق بسبب تغير الظروف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املنشأة التي تستخدم سعر‬
‫اإلقفال في السوق الحتساب متوسط سعر السوق لسنوات عديدة تكون فيها األسعار مستقرة نسبيا‪ ،‬قد تتحول إلى متوسط لألسعار‬
‫املرتفعة واملنخفضة إذا بدأت األسعار في التذبذب تذبذبا كبيرا ولم تعد أسعار اإلقفال في السوق تمثل متوسط السعر‪.‬‬

‫الخيارات واألذونات وما يعادلها‬

‫يفترض أن تتم ممارسة الخيارات أو األذونات لشراء األدوات القابلة للتحويل عندما يكون متوسط األسعار لكل من األداة القابلة للتحويل‬ ‫أ‪6‬‬
‫واألسهم العادية التي يمكن الحصول عليها عند التحويل أعلى من سعر ممارسة الخيارات واألذونات‪ .‬ولكن ال يمكن افتراض املمارسة ما لم‬
‫يتم أيضا افتراض تحويل األدوات القائمة املشابهة القابلة للتحويل‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬
‫قد تجيز أو تتطلب الخيارات أو األذونات تقديم دين أو أدوات أخرى من ديون أو أدوات املنشأة (أو منشأتها األم أو منشأة تابعة) سدادا‬ ‫أ‪7‬‬
‫لسعر املمارسة بالكامل‪ ،‬أو جزء منه‪ .‬وعند احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يكون لتلك الخيارات أو األذونات أثر مخفض للربحية إذا‬
‫(أ) كان متوسط سعر السوق لألسهم العادية ذات الصلة للفترة يفوق سعر املمارسة أو (ب) كان سعر البيع لألداة التي سيتم تقديمها أقل‬
‫من ذلك السعر الذي يمكن تقديم األداة به بموجب اتفاقية الخيار أو اإلذن وكان الحسم الناتج عن ذلك يحدد سعر ممارسة فعال أقل‬
‫من سعر السوق لألسهم العادية التي يمكن الحصول عليها عند املمارسة‪ .‬وعند احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬فإن تلك الخيارات أو‬
‫األذونات يفترض أن تتم ممارستها ويفترض أن يتم تقديم الدين أو األدوات األخرى‪ .‬وإذا كان تقديم النقد يعد أكثر نفعا لحامل الخيار أو‬
‫اإلذن وكان العقد يجيز تقديم نقد‪ ،‬فيفترض عندئذ تقديم النقد‪ .‬ويتم رد الفائدة (صافية بعد طرح الضريبة) على أي دين يفترض أنه‬
‫سيتم تقديمه على اعتبار أنها تعديل في البسط‪.‬‬
‫تعالج بنفس الطريقة األسهم املمتازة التي تخضع ألحكام مشابهة أو األدوات األخرى التي تنطوي على خيارات تحويل تسمح للمستثمر بدفع‬ ‫أ‪8‬‬
‫نقد مقابل الحصول على سعر تحويل أكثر نفعا‪.‬‬
‫قد تتطلب األحكام ذات الصلة ببعض الخيارات أو األذونات استخدام املتحصالت التي يتم الحصول عليها من ممارسة تلك األدوات في‬ ‫أ‪9‬‬
‫إطفاء دين على املنشأة أو أدوات أخرى من أدوات املنشأة (أو منشأتها األم أو منشأة تابعة)‪ .‬وعند احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬فإن‬
‫تلك الخيارات أو األذونات يفترض أن تتم ممارستها وأن يتم استخدام املتحصالت لشراء الدين بمتوسط سعره في السوق بدال من شراء‬
‫أسهم عادية‪ .‬ولكن املتحصالت الزائدة عن املبلغ املستخدم للشراء املفترض للدين‪ ،‬والتي يتم الحصول عليها من املمارسة املفترضة‪ ،‬تؤخذ‬
‫في الحسبان (أي يفترض أن يتم استخدامها إلعادة شراء أسهم عادية) عند احتساب ربحية السهم املخفضة‪ .‬والفائدة (صافية بعد طرح‬
‫الضريبة) على أي دين يفترض أن يتم شراؤه يتم ردها على أنها تعديل في البسط‪.‬‬

‫خيارات الرد املكتوبة‬

‫لتوضيح تطبيق الفقرة ‪ ،63‬لنفترض أن منشأة لديها ‪ 120‬خيار رد مكتوب على أسهمها العادية بسعر ممارسة يبلغ ‪ 35‬وحدة عملة‪.‬‬ ‫أ‪10‬‬
‫ومتوسط سعر السوق ألسهمها العادية للفترة هو ‪ 28‬وحدة عملة‪ .‬فعند احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬تفترض املنشأة أنها قد أصدرت‬
‫‪ 150‬سهما بواقع ‪ 28‬وحدة عملة للسهم في بداية الفترة للوفاء بواجب الرد القائم لديها بواقع ‪ 200 4‬وحدة عملة‪ .‬والفرق بين عدد ‪150‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫سهما عاديا الصادرة وعدد ‪ 120‬سهما عاديا التي تم الحصول عليها من الوفاء بخيار الرد (‪ 30‬سهما عاديا إضافيا) يضاف إلى املقام عند‬
‫احتساب ربحية السهم املخفضة‪.‬‬

‫أدوات املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‬

‫األسهم العادية املحتمل إصدارها في منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة والقابلة للتحويل إما إلى أسهم عادية في املنشأة التابعة‬ ‫أ‪11‬‬
‫أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة أو القابلة للتحويل إلى أسهم عادية في املنشأة األم أو املنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة أو‬
‫تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها (يشار إليهم باملنشأة املعدة للتقرير) تدرج عند احتساب ربحية السهم املخفضة كاآلتي‪:‬‬
‫األدوات الصادرة عن منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة والتي تمكن حامليها من الحصول على أسهم عادية من‬ ‫(أ)‬
‫أسهم املنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة تدرج في بيانات احتساب ربحية السهم املخفضة للمنشأة التابعة‬
‫أو املشروع أو املنشأة الزميلة‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن ربحية السهم تلك تدرج في العمليات الخاصة باحتساب ربحية السهم في املنشأة‬
‫املعدة للتقرير بناء على ملكية املنشأة املعدة للتقرير ألدوات املنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة‪.‬‬
‫أدوات املنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة التي يمكن تحويلها إلى أسهم عادية في املنشأة املعدة للتقرير تؤخذ‬ ‫(ب)‬
‫في الحسبان ضمن األسهم العادية املحتمل إصدارها في املنشأة املعدة للتقرير لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ .‬وباملثل‬
‫فإن الخيارات أو األذونات الصادرة عن منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة لشراء أسهم عادية من أسهم املنشأة‬
‫املعدة للتقرير تؤخذ في الحسبان ضمن األسهم العادية املحتمل إصدارها في املنشأة املعدة للتقرير عند احتساب ربحية‬
‫السهم املخفضة املوحدة‪.‬‬
‫لغرض تحديد األثر على ربحية السهم من األدوات الصادرة عن املنشأة املعدة للتقرير والتي يمكن تحويلها إلى أسهم عادية في منشأة تابعة‬ ‫أ‪12‬‬
‫أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة‪ ،‬يفترض أن األدوات قد تم تحويلها وأن البسط (مبلغ الربح أو الخسارة املعزو إلى حملة أسهم حقوق‬
‫امللكية العادية في املنشأة األم) قد تم تعديله حسب الضرورة وفقا للفقرة ‪ .33‬وإضافة إلى تلك التعديالت‪ ،‬فإن البسط يتم تعديله تبعا‬
‫ألي تغير في مبلغ الربح أو الخسارة املسجل من قبل املنشأة املعدة للتقرير (مثل الدخل من توزيعات األرباح أو الدخل من طريقة حقوق‬
‫امللكية) املعزو إلى الزيادة في عدد األسهم العادية القائمة للمنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة نتيجة التحويل املفترض‪.‬‬
‫وال يتأثر املقام في احتساب ربحية السهم املخفضة ألن عدد األسهم العادية القائمة للمنشأة املعدة للتقرير لن يتغير عند التحويل‬
‫املفترض‪.‬‬

‫أدوات حقوق امللكية املشاركة واألسهم العادية ذات الفئتين‬

‫تتضمن حقوق امللكية لبعض املنشآت‪:‬‬ ‫أ‪13‬‬
‫األدوات التي تشارك في توزيعات األرباح مع األسهم العادية طبقا لصيغة رياضية محددة مسبقا (على سبيل املثال‪ ،‬اثنان مقابل‬ ‫(أ)‬
‫واحد) وبحد أعلى‪ ،‬أحيانا‪ ،‬على مدى املشاركة (على سبيل املثال‪ ،‬حتى مبلغ محدد‪ ،‬وبما ال يتخطاه‪ ،‬لكل سهم)‪.‬‬
‫فئة أسهم عادية بمعدل توزيعات أرباح مختلف عن املعدل الخاص بفئة أسهم عادية أخرى ولكن دون حقوق مسبقة أو‬ ‫(ب)‬
‫حقوق ذات أولوية أعلى‪.‬‬
‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يفترض التحويل فيما يتعلق بتلك األدوات املوضحة في الفقرة أ‪ 13‬القابلة للتحويل إلى أسهم‬ ‫أ‪14‬‬
‫عادية إذا كان األثر مخفضا للربحية‪ .‬وفيما يتعلق بتلك األدوات غير القابلة للتحويل إلى فئة أسهم عادية‪ ،‬فإن الربح أو الخسارة للفترة‬
‫يتم تخصيصه إلى الفئات املختلفة من األسهم وأدوات حقوق امللكية املشاركة وفقا لحقوقها في توزيعات األرباح أو الحقوق األخرى‬
‫للمشاركة في األرباح غير املوزعة‪ .‬ولحساب ربحية السهم األساسية واملخفضة‪:‬‬
‫فإن مبلغ الربح أو الخسارة املعزو إلى حملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم يتم تعديله (تخفيض الربح وزيادة‬ ‫(أ)‬
‫الخسارة) بمبلغ توزيعات األرباح املعلن عنها في الفترة لكل فئة من األسهم وبمبلغ توزيعات األرباح التعاقدية (أو الفائدة على‬
‫السندات املشاركة) التي يجب دفعها عن الفترة (على سبيل املثال‪ ،‬توزيعات األرباح املتراكمة غير املدفوعة)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫يتم تخصيص املتبقي من الربح أو الخسارة على األسهم العادية أو أدوات حقوق امللكية املشاركة في حدود أن تشارك كل أداة‬ ‫(ب)‬
‫في الربحية كما لو كان قد تم توزيع جميع الربح أو الخسارة للفترة‪ .‬ويتم تحديد مجموع الربح أو الخسارة املخصص لكل فئة‬
‫من فئات أدوات حقوق امللكية بإضافة املبلغ املخصص لتوزيعات األرباح واملبلغ املخصص مليزة املشاركة إلى بعضهما‪.‬‬
‫تتم قسمة مجموع مبلغ الربح أو الخسارة املخصص لكل فئة من فئات أدوات حقوق امللكية على عدد األدوات القائمة التي‬ ‫(ج)‬
‫يتم تخصيص الربحية لها لتحديد ربحية السهم لألداة‪.‬‬
‫ولغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬فإن جميع األسهم العادية املحتملة التي يفترض أن يكون قد تم إصدارها تضاف إلى األسهم‬
‫العادية القائمة‪.‬‬
‫ً‬
‫األسهم املدفوعة قيمتها جزئيا‬
‫إذا كانت األسهم قد أصدرت ولكن لم يتم دفع قيمتها كاملة‪ ،‬فإنها تعالج عند احتساب ربحية السهم األساسية على أنها جزء من سهم‬ ‫أ‪15‬‬
‫عادي بقدر حقها في املشاركة في توزيعات األرباح خالل الفترة بالنسبة إلى سهم عادي مدفوعة قيمته بالكامل‪.‬‬
‫بقدر عدم أحقية األسهم املدفوعة قيمتها جزئيا في املشاركة في توزيعات األرباح خالل الفترة‪ ،‬فإنها تعالج عند احتساب ربحية السهم‬ ‫أ‪16‬‬
‫املخفضة على أنها معادلة لألذونات أو الخيارات‪ .‬ويفترض أن الرصيد غير املدفوع يمثل متحصالت مستخدمة لشراء أسهم عادية‪ .‬وعدد‬
‫األسهم املدرجة في ربحية السهم املخفضة هو الفرق بين عدد األسهم املكتتب فيها وعدد األسهم التي يفترض أنه قد تم شراؤها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫التقريراملالي األولي‬

‫الهدف‬
‫الهدف من هذا املعيار هو وصف الحد األدنى ملحتوى التقرير املالي األولي وتحديد مبادئ اإلثبات والقياس في القوائم املالية الكاملة أو املختصرة لفترة‬
‫أولية‪ .‬ويؤدي التقرير املالي األولي الذي يتم توفيره في الوقت املناسب والذي يمكن االعتماد عليه إلى تحسين قدرة املستثمرين والدائنين وغيرهم على‬
‫فهم قدرة املنشأة على توليد األرباح والتدفقات النقدية وفهم وضعها املالي وسيولتها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ال يحدد هذا املعيار بشكل ملزم املنشآت التي ينبغي مطالبتها بنشر تقارير مالية أولية‪ ،‬أو معدل تكرار نشر هذه التقارير‪ ،‬أو مدى سرعة‬ ‫‪1‬‬
‫النشر بعد نهاية الفترة األولية‪ .‬إال أن الحكومات ومنظمو األوراق املالية وأسواق األوراق املالية والهيئات املحاسبية غالبا ما تطالب‬
‫ُ‬
‫املنشآت التي تتداول أوراقها املالية التي تمثل دينا أو حقوق ملكية في سوق عامة‪ ،‬بأن تنشر تقارير مالية أولية‪ .‬وينطبق هذا املعيار إذا‬
‫وتشجع لجنة املعايير الدولية للمحاسبة‪1‬‬ ‫ُ‬
‫كانت املنشأة مطالبة أو اختارت أن تنشر تقريرا ماليا أوليا وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫املنشآت التي تتداول أوراقها املالية في سوق عامة على أن توفر التقارير املالية األولية التي تتوافق مع مبادئ اإلثبات والقياس واإلفصاح‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املحددة في هذا املعيار‪ .‬وعلى وجه الخصوص‪ ،‬تشجع املنشآت التي تتداول أوراقها املالية في سوق عامة على‪:‬‬
‫أن توفر تقارير مالية أولية ‪ -‬على األقل ‪ -‬اعتبارا من نهاية النصف األول من سنتها املالية؛‬ ‫(أ)‬
‫أن تجعل تقاريرها املالية األولية متاحة في موعد ال يتجاوز ‪ 60‬يوما بعد نهاية الفترة األولية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يتم تقويم كل تقرير مالي‪ ،‬سنوي أو أولي‪ ،‬بذاته من حيث مدى توافقه مع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وحقيقة أن املنشأة قد ال تكون‬ ‫‪2‬‬
‫وفرت تقارير مالية أولية خالل سنة مالية معينة أو قد تكون وفرت تقارير مالية أولية ال تلتزم بهذا املعيار‪ ،‬ال تمنع القوائم املالية السنوية‬
‫ُ‬
‫للمنشأة من التوافق مع املعايير الدولية للتقرير املالي إذا كانت فيما عدا ذلك تعد متوافقة مع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫لتزم باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب أن يكون ملتزما بجميع متطلبات هذا املعيار‪.‬‬ ‫إذا ُوصف التقرير املالي األولي ملنشأة ما بأنه م ٌ‬ ‫‪3‬‬
‫وتتطلب الفقرة ‪ 19‬تقديم إفصاحات معينة في هذا الصدد‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫الفترة األولية هي فترة تقريرمالي أقصرمن سنة مالية كاملة‪.‬‬
‫التقرير املالي األولي هو تقرير مالي يتضمن ّإما مجموعة كاملة من القوائم املالية (كما هو موضح في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض‬
‫القوائم املالية" (املنقح في ‪ ))2007‬أو مجموعة من القوائم املالية املختصرة (كما هو موضح في هذا املعيار) لفترة أولية‪.‬‬

‫محتوى التقريراملالي األولي‬

‫يعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املجموعة الكاملة من القوائم املالية بأنها تشمل املكونات اآلتية‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫قائمة املركز املالي كما في نهاية الفترة؛‬ ‫(أ)‬

‫حل مجلس املعايير الدولية للمحاسبة الذي بدأ أعماله في ‪ ،2001‬محل لجنة املعايير الدولية للمحاسبة‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر للفترة؛‬ ‫(ب)‬

‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية للفترة؛‬ ‫(ج)‬
‫قائمة التدفقات النقدية للفترة؛‬ ‫(د)‬
‫اإليضاحات‪ ،‬وتشمل املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية واملعلومات التوضيحية األخرى؛‬ ‫(ه)‬
‫املعلومات املقارنة املتعلقة بالفترة السابقة كما هي محددة في الفقرتين ‪ 38‬و‪38‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬؛‬ ‫(ه أ)‬
‫قائمة املركز املالي كما في بداية الفترة السابقة عندما تطبق املنشأة سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو عندما تعيد عرض البنود‬ ‫(و)‬
‫في قوائمها املالية بأثر رجعي‪ ،‬أو عندما تعيد تصنيف البنود في قوائمها املالية وفقا للفقرات ‪40‬أ‪40-‬د من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪.1‬‬
‫ويمكن أن تستخدم املنشأة عناوين للقوائم املالية بخالف تلك املستخدمة في هذا املعيار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن أن تستخدم املنشأة‬
‫عنوان "قائمة الدخل الشامل" بدال عن "قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬
‫ُ‬
‫ملراعاة اعتبارات توفير املعلومات في الوقت املناسب والتكلفة ولتجنب تكرار معلومات تم التقرير عنها سابقا‪ ،‬قد تطالب املنشأة أو قد‬ ‫‪6‬‬
‫تختار أن توفر معلومات أقل في التواريخ األولية باملقارنة مع قوائمها املالية السنوية‪ .‬ويعرف هذا املعيار الحد األدنى ملحتوى التقرير املالي‬
‫األولي بأنه يشمل القوائم املالية املختصرة واإليضاحات التوضيحية املختارة‪ُ .‬ويقصد من التقرير املالي األولي أن يوفر تحديثا آلخر‬
‫مجموعة كاملة من القوائم املالية السنوية‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فهو يركز على األنشطة واألحداث والظروف الجديدة وال يكرر املعلومات التي تم‬
‫التقرير عنها سابقا‪.‬‬
‫ال يوجد في هذا املعيار ما ُيقصد منه أن يمنع املنشأة أو يثنيها عن نشر مجموعة كاملة من القوائم املالية (كما هو موضح في املعيار الدولي‬ ‫‪7‬‬
‫للمحاسبة ‪ )1‬في تقريرها املالي األولي‪ ،‬بدال من االقتصار على قوائم مالية مختصرة وإيضاحات تفسيرية مختارة‪ .‬وال يمنع هذا املعيار‬
‫املنشأة أو يثنيها عن أن تضمن في القوائم املالية األولية املختصرة ما هو أكثر من الحد األدنى للبنود املستقلة أو اإليضاحات التفسيرية‬
‫املختارة كما هو محدد في هذا املعيار‪ .‬وتنطبق أيضا إرشادات اإلثبات والقياس الواردة في هذا املعيار على القوائم املالية الكاملة ألية فترة‬
‫أولية‪ ،‬وتشتمل تلك القوائم على جميع اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا املعيار (وعلى وجه الخصوص‪ ،‬اإلفصاحات املختارة التي ترد في‬
‫اإليضاحات واملذكورة في الفقرة ‪16‬أ) إضافة إلى تلك املطلوبة بموجب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬

‫الحد األدنى ملكونات التقريراملالي األولي‬

‫يجب أن يشتمل التقريراملالي األولي‪ ،‬كحد أدنى‪ ،‬على املكونات اآلتية‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫قائمة مختصرة للمركزاملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫قائمة مختصرة أو قوائم مختصرة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(ب)‬
‫قائمة مختصرة للتغيرات في حقوق امللكية؛‬ ‫(ج)‬
‫قائمة مختصرة للتدفقات النقدية؛‬ ‫(د)‬
‫إيضاحات تفسيرية مختارة‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في‬ ‫‪8‬أ‬
‫‪ ،)2011‬فإنها تعرض معلومات أولية مختصرة من تلك القائمة‪.‬‬

‫شكل ومحتوى القوائم املالية األولية‬

‫إذا قامت املنشأة بنشر مجموعة كاملة من القوائم املالية في تقريرها املالي األولي‪ ،‬فيجب أن يتو افق شكل ومحتوى تلك القوائم مع‬ ‫‪9‬‬
‫متطلبات املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 1‬فيما يخص املجموعة الكاملة من القوائم املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫إذا قامت املنشأة بنشر مجموعة من القوائم املالية املختصرة في تقريرها املالي األولي‪ ،‬فيجب أن تشمل تلك القوائم املختصرة‪ ،‬كحد‬ ‫‪10‬‬
‫أدنى‪ ،‬كل عنوان ومجموع فرعي من العناوين واملجاميع الفرعية التي كانت متضمنة في أحدث قوائمها املالية السنوية واإليضاحات‬
‫التفسيرية املختارة املطلوبة بموجب هذا املعيار‪ .‬كما يجب تضمين بنود مستقلة أو إيضاحات إضافية إذا كان إغفال ذكرها سيجعل‬
‫القوائم املالية األولية املختصرة مضللة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة للفترة األولية‪ ،‬في القائمة التي تعرض مكونات الربح أو الخسارة لتلك‬ ‫‪11‬‬
‫الفترة‪ ،‬عندما تكون املنشأة و اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم"‪.2‬‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في‬ ‫‪11‬أ‬
‫‪ ،)2011‬فإنها تعرض ربحية السهم األساسية واملخفضة في تلك القائمة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يوفر املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬إرشادات تخص هيكل القوائم املالية‪ .‬وتشرح اإلرشادات التطبيقية الواردة في املعيار‬ ‫‪12‬‬
‫ُ‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 1‬الطرق التي يمكن أن تعرض بها قائمة املركز املالي وقائمة الدخل الشامل وقائمة التغيرات في حقوق امللكية‪.‬‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت أحدث القوائم املالية السنوية للمنشأة قوائم موحدة‪ ،‬فإن التقرير املالي األولي ُيعد على أساس التوحيد‪ .‬وال تعد القوائم املالية‬ ‫‪14‬‬
‫املنفصلة للمنشأة األم متسقة أو قابلة للمقارنة مع القوائم املوحدة الواردة في أحدث تقرير مالي سنوي‪ .‬وإذا تضمن التقرير املالي السنوي‬
‫للمنشأة القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم إضافة إلى القوائم املالية املوحدة‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يتطلب وال يمنع إدراج القوائم‬
‫املنفصلة للمنشأة األم في التقرير املالي األولي للمنشأة‪.‬‬

‫األحداث واملعامالت املهمة‬

‫يجب على املنشأة أن تدرج في تقريرها املالي األولي توضيحا لألحداث واملعامالت التي تعد مهمة لفهم التغيرات في املركز املالي للمنشأة وأدائها‬ ‫‪15‬‬
‫ُ‬
‫منذ نهاية آخر فترة تقرير سنوية‪ .‬ويجب أن تؤدي املعلومات املفصح عنها فيما يتعلق بتلك األحداث واملعامالت إلى تحديث املعلومات ذات‬
‫الصلة املعروضة في أحدث تقرير مالي سنوي‪.‬‬
‫سيتمكن مستخدم التقرير املالي األولي للمنشأة من االطالع على أحدث تقرير مالي سنوي لتلك املنشأة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فليس من الضروري أن‬ ‫‪15‬أ‬
‫توفر اإليضاحات املرفقة بالتقرير املالي األولي تحديثات غير مهمة نسبيا للمعلومات التي تم التقرير عنها في اإليضاحات الواردة في أحدث‬
‫تقرير مالي سنوي‪.‬‬
‫فيما يلي قائمة باألحداث واملعامالت التي سيكون اإلفصاح عنها مطلوبا إذا كانت مهمة‪ :‬وهذه القائمة ليست شاملة‪.‬‬ ‫‪15‬ب‬
‫تخفيض قيمة املخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق وعكس مثل ذلك التخفيض؛‬ ‫(أ)‬
‫إثبات خسارة من الهبوط في قيمة األصول املالية أو العقارات واآلالت واملعدات أو األصول غير امللموسة أو األصول الناشئة‬ ‫(ب)‬
‫عن عقود مع العمالء أو األصول األخرى‪ ،‬وعكس خسارة الهبوط تلك؛‬
‫عكس أي مخصصات لتكاليف إعادة الهيكلة؛‬ ‫(ج)‬
‫اقتناء واستبعاد بنود العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(د)‬
‫التعهدات بشراء العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(ه)‬
‫التسويات القضائية؛‬ ‫(و)‬
‫تصحيح أخطاء الفترات السابقة؛‬ ‫(ز)‬
‫التغيرات في الظروف التجارية أو االقتصادية التي تؤثر على القيمة العادلة لألصول املالية وااللتزامات املالية للمنشأة‪ ،‬وذلك‬ ‫(ح)‬
‫سواء كانت تلك األصول أو االلتزامات مثبتة بالقيمة العادلة أو بالتكلفة املستنفدة؛‬

‫ُعدلت هذه الفقرة بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2008‬لتوضيح نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪.34‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫التعثر في سداد أي قرض أو اإلخالل باتفاقية قرض‪ ،‬لم يتم تداركه في نهاية فترة التقرير أو قبلها؛‬ ‫(ط)‬
‫املعامالت مع األطراف ذات العالقة؛‬ ‫(ي)‬
‫التحويالت بين مستويات التسلسل الهرمي للقيمة العادلة املستخدم في قياس القيمة العادلة لألدوات املالية؛‬ ‫(ك)‬
‫التغييرات في تصنيف األصول املالية نتيجة تغير في غرض أو استخدام تلك األصول؛‬ ‫(ل)‬
‫التغيرات في االلتزامات املحتملة أو األصول املحتملة‪.‬‬ ‫(م)‬
‫يوفر عدد من املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي إرشادات تتعلق بمتطلبات اإلفصاح فيما يخص الكثير من البنود الواردة في الفقرة‬ ‫‪15‬ج‬
‫‪15‬ب‪ .‬وعندما يكون الحدث أو املعاملة مهما لفهم التغيرات في املركز املالي وأداء املنشأة منذ آخر فترة تقرير سنوية‪ ،‬فينبغي أن يقدم‬
‫التقرير املالي األولي للمنشأة توضيحا وتحديثا للمعلومات ذات الصلة املتضمنة في القوائم املالية آلخر فترة تقرير سنوية‪.‬‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫‪16‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫ً‬
‫باإلضافة إلى اإلفصاح عن األحداث واملعامالت املهمة وفقا للفقرات ‪15-15‬ج‪ ،‬يجب على املنشأة أن تدرج املعلومات املذكورة أدناه‪،‬‬ ‫‪16‬أ‬
‫ضمن اإليضاحات املرفقة بقوائمها املالية األولية أو في أي مكان في التقرير املالي األولي‪ .‬ويجب تقديم اإلفصاحات املذكورة أدناه في‬
‫القوائم املالية األولية أو يجب تضمينها من خالل اإلحالة بإشارات مرجعية في القوائم املالية األولية إلى نوع آخر من البيانات (مثل‬
‫تعليقات اإلدارة أو تقارير املخاطر) التي تكون متاحة ملستخدمي القوائم املالية بنفس شروط القوائم املالية األولية وفي نفس‬
‫الوقت‪ .‬وإذا لم يكن ملستخدمي القوائم املالية إمكانية االطالع‪ ،‬بنفس الشروط وفي نفس الوقت‪ ،‬على املعلومات املضمنة من خالل‬
‫ً‬
‫اإلحالة إليها بإشارات مرجعية‪ ،‬فإن التقرير املالي يكون غير مكتمل‪ .‬ويجب التقرير عادة عن املعلومات على أساس يمتد من بداية‬
‫السنة املالية حتى تاريخه‪.‬‬
‫بيان أنه قد تم اتباع السياسات املحاسبية وطرق الحساب نفسها في القوائم املالية األولية باملقارنة مع أحدث قوائم‬ ‫(أ)‬
‫مالية سنوية؛ أو وصف لطبيعة وأثر التغييرإذا تم تغييرتلك السياسات والطرق‪.‬‬
‫تعليقات توضيحية عن موسمية أو دورية العمليات األولية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫طبيعة ومبلغ البنود املؤثرة على األصول أو االلتزامات أو حقوق امللكية أو صافي الدخل أو التدفقات النقدية والتي تعد‬ ‫(ج)‬
‫استثنائية بسبب طبيعتها أو حجمها أو حدوثها‪.‬‬
‫طبيعة ومبلغ التغييرات في تقديرات املبالغ التي تم التقرير عنها في الفترات األولية السابقة للسنة املالية الحالية‪ ،‬أو‬ ‫(د)‬
‫التغييرات في تقديرات املبالغ التي تم التقريرعنها في السنوات املالية السابقة‪.‬‬
‫ً‬
‫إصدارات األوراق املالية التي تمثل دينا والتي تمثل حقوق ملكية‪ ،‬وإعادة شرائها وتسديداتها‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫توزيعات األرباح املدفوعة (مجمعة أو لكل سهم) بشكل منفصل لألسهم العادية واألسهم األخرى‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫املعلومات القطاعية اآلتية (اإلفصاح عن املعلومات القطاعية في التقريراملالي األولي للمنشأة يكون مطلوبا فقط إذا كان‬ ‫(ز)‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 8‬القطاعات التشغيلية" يتطلب من تلك املنشأة أن تفصح عن املعلومات القطاعية في‬
‫قوائمها املالية السنوية)‪:‬‬
‫اإليرادات من العمالء الخارجيين‪ ،‬إذا كانت مدرجة في مقياس ربح أو خسارة القطاع‪ ،‬والتي تتم مراجعتها من‬ ‫(‪)1‬‬
‫قبل متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي أو ترفع له بطريقة أخرى بشكل منتظم‪.‬‬
‫اإليرادات فيما بين القطاعات‪ ،‬إذا كانت مدرجة في مقياس ربح أو خسارة القطاع‪ ،‬والتي تتم مراجعتها من قبل‬ ‫(‪)2‬‬
‫متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي أو ترفع له بطريقة أخرى بشكل منتظم‪.‬‬
‫مقياس ربح أو خسارة القطاع‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫مقياس مجموع األصول وااللتزامات لقطاع معين يتم التقرير عنه إذا كانت مثل هذه املبالغ ترفع بشكل‬ ‫(‪)4‬‬
‫منتظم ملتخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي وإذا كان هناك تغير ذو أهمية نسبية عن املبلغ املفصح عنه في آخر‬
‫قوائم مالية سنوية لذلك القطاع الذي يتم التقريرعنه‪.‬‬
‫وصف لالختالفات في أساس تحديد القطاعات‪ ،‬أو في أساس قياس ربح أو خسارة القطاع‪ ،‬عن آخر قوائم‬ ‫(‪)5‬‬
‫مالية سنوية‪.‬‬
‫مطابقة ملجموع مقاييس ربح أو خسارة القطاعات التي يتم التقريرعنها مع ربح أو خسارة املنشأة قبل مصروف‬ ‫(‪)6‬‬
‫ً‬
‫الضريبة (دخل الضريبة) والعمليات غير املستمرة‪ .‬ولكن إذا كانت املنشأة تخصص بنودا مثل مصروف‬
‫الضريبة (دخل الضريبة) على القطاعات التي يتم التقرير عنها‪ ،‬فيمكن للمنشأة مطابقة مجموع مقاييس ربح‬
‫أو خسارة القطاعات مع الربح أو الخسارة بعد تلك البنود‪ .‬ويجب تحديد وتوضيح بنود املطابقة ذات األهمية‬
‫النسبية بشكل منفصل في تلك املطابقة‪.‬‬
‫األحداث بعد الفترة األولية والتي لم تنعكس في القوائم املالية للفترة األولية‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫أثر التغيرات في تكوين املنشأة خالل الفترة األولية‪ ،‬بما في ذلك تجميع األعمال‪ ،‬واكتساب أو فقدان السيطرة على‬ ‫(ط )‬
‫املنشآت التابعة واالستثمارات طويلة األجل‪ ،‬وإعادة الهيكلة‪ ،‬والعمليات غير املستمرة‪ .‬وفي حالة تجميع األعمال‪ ،‬يجب‬
‫على املنشأة أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪.‬‬
‫فيما يخص األدوات املالية‪ ،‬اإلفصاحات عن القيمة العادلة حسبما هو مطلوب بموجب الفقرات ‪(93 – 91‬ح)‪ ،‬و‪– 94‬‬ ‫(ي)‬
‫‪ ،96‬و‪ 98‬و‪ 99‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة" والفقرات ‪ ،25‬و‪ ،26‬و‪ 30 – 28‬من املعيار‬
‫الدولي للتقريراملالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬
‫اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪9‬ب من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى"‪،‬‬ ‫(ك)‬
‫وذلك للمنشآت التي تصبح‪ ،‬أو تتوقف عن كونها‪ ،‬منشآت استثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪.‬‬
‫ً‬
‫تفصيل اإليرادات من العقود من العمالء املطلوبة وفقا للفقرتين ‪ 114‬و‪ 115‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪15‬‬ ‫(ل)‬
‫"اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪18-17‬‬

‫اإلفصاح عن االلتزام باملعاييرالدولية للتقريراملالي‬

‫ً‬
‫إذا كان التقرير املالي األولي للمنشأة ملتزما بهذا املعيار‪ ،‬فيجب أن يفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬وال يجوز وصف تقرير مالي أولي بأنه ملتزم‬ ‫‪19‬‬
‫ً‬
‫باملعاييرالدولية للتقريراملالي ما لم يكن ملتزما بجميع متطلبات املعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬

‫الفترات التي يتطلب أن تعرض لها قوائم مالية أولية‬

‫يجب أن تشمل التقارير األولية القوائم املالية األولية (املختصرة أو الكاملة) للفترات كما يلي‪:‬‬ ‫‪20‬‬
‫قائمة املركزاملالي كما في نهاية الفترة األولية الحالية وقائمة مركز مالي مقارنة كما في نهاية السنة املالية السابقة مباشرة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫قوائم الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر للفترة األولية الحالية وتراكميا للسنة املالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع‬ ‫(ب)‬
‫قوائم مقارنة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر للفترات األولية املقارنة (حالية ومن بداية السنة حتى تاريخه) من‬
‫السنة املالية السابقة مباشرة‪ .‬وكما هو مسموح به بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ ،)2011‬يجوز أن‬
‫يعرض التقرير األولي لكل فترة قائمة أو قوائم الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫ً‬
‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية تراكميا للسنة املالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة للفترة املقارنة من بداية‬ ‫(ج)‬
‫السنة حتى تاريخه من السنة املالية السابقة مباشرة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫ً‬
‫قائمة التدفقات النقدية تراكميا للسنة املالية الحالية حتى تاريخه‪ ،‬مع قائمة مقارنة للفترة املقارنة من بداية السنة حتى‬ ‫(د)‬
‫تاريخه من السنة املالية السابقة مباشرة‪.‬‬
‫فيما يخص املنشأة التي تكون أعمالها ذات طابع موسمي بدرجة عالية‪ ،‬فإن املعلومات املالية لالثني عشر شهرا حتى نهاية الفترة األولية‪،‬‬ ‫‪21‬‬
‫ُ‬
‫واملعلومات املقارنة لفترة االثني عشر شهرا السابقة قد تكون مفيدة‪ .‬ومن ثم‪ ،‬تشجع املنشآت التي تكون أعمالها ذات طابع موسمي بدرجة‬
‫عالية على أن تأخذ في الحسبان التقرير عن مثل تلك املعلومات‪ ،‬باإلضافة إلى املعلومات املطلوبة في الفقرة السابقة‪.‬‬
‫يوضح الجزء (أ) من األمثلة التوضيحية املرفقة بهذا املعيار الفترات املطلوب أن تعرضها املنشأة التي تقوم بالتقرير بشكل نصف سنوي‬ ‫‪22‬‬
‫واملنشأة التي تقوم بالتقرير بشكل ربع سنوي‪.‬‬

‫األهمية النسبية‬
‫عند تحديد كيفية إثبات أو قياس أو تصنيف أو اإلفصاح عن بند ما ألغراض التقرير املالي األولي‪ ،‬يجب تقييم األهمية النسبية فيما‬ ‫‪23‬‬
‫يتعلق بالبيانات املالية للفترة األولية‪ .‬وعند إجراء تقييمات لألهمية النسبية‪ ،‬يجب إدراك أن القياسات األولية قد تعتمد إلى حد كبير‬
‫على التقديرات أكثرمن اعتمادها على قياسات البيانات املالية السنوية‪.‬‬
‫يعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعلومات ذات األهمية النسبية ويتطلب اإلفصاح بشكل منفصل عن البنود ذات األهمية النسبية‪ ،‬بما‬ ‫‪24‬‬
‫في ذلك (على سبيل املثال) العمليات غير املستمرة‪ ،‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪"8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬
‫املحاسبية واألخطاء" اإلفصاح عن التغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء والتغييرات في السياسات املحاسبية‪ .‬وال يتضمن املعياران‬
‫إرشادات كمية بشأن األهمية النسبية‪.‬‬
‫في حين أن االجتهاد الشخص ي يكون مطلوبا دائما عند تقييم األهمية النسبية‪ ،‬فإن هذا املعيار يؤسس قرارات اإلثبات واإلفصاح على‬ ‫‪25‬‬
‫ُ‬
‫بيانات الفترة األولية بذاتها ألسباب تتعلق بقابلية األرقام األولية للفهم‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تثبت على سبيل املثال البنود االستثنائية والتغييرات في‬
‫السياسات أو التقديرات املحاسبية واألخطاء ُويفصح عنها على أساس األهمية النسبية فيما يتعلق ببيانات الفترة األولية لتجنب‬
‫االستنتاجات املضللة التي قد تنتج عن عدم اإلفصاح‪ .‬ويتمثل الهدف األساس ي من ذلك في ضمان أن يشمل التقرير املالي األولي جميع‬
‫املعلومات املالئمة لفهم املركز املالي للمنشأة وأدائها خالل الفترة األولية‪.‬‬

‫اإلفصاح في القوائم املالية السنوية‬

‫خالل الفترة األولية الختامية من السنة املالية‪ ،‬إذا تم بشكل جوهري تغيير تقدير ملبلغ تم التقرير عنه في فترة أولية ولكن لم يتم نشر‬ ‫‪26‬‬
‫تقريرمالي منفصل لتلك الفترة األولية الختامية‪ ،‬فيجب أن يفصح عن طبيعة ومبلغ ذلك التغييرفي التقديرفي إيضاح مرفق بالقوائم‬
‫املالية السنوية لتلك السنة املالية‪.‬‬
‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬اإلفصاح عن طبيعة التغيير ومبلغه (إن أمكن عمليا) في تقدير له أثر ذو أهمية نسبية في الفترة‬ ‫‪27‬‬
‫الحالية‪ ،‬أو يتوقع أن يكون له أثر ذو أهمية نسبية في الفترات الالحقة‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪16‬أ(د) من هذا املعيار إفصاحا مشابها في التقرير‬
‫املالي األولي‪ .‬وتشمل األمثلة التغييرات في التقديرات املتعلقة بتخفيضات قيمة املخزون في الفترة األولية الختامية‪ ،‬أو إعادة الهيكلة‪ ،‬أو‬
‫خسائر الهبوط التي تم التقرير عنها في فترة أولية سابقة من السنة املالية‪ .‬ويتسق اإلفصاح املطلوب بموجب الفقرة السابقة مع متطلب‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬و ُيقصد منه أن يكون ضيق النطاق – بحيث يتعلق فقط بالتغيير في التقدير‪ .‬وال تطالب املنشأة بأن تقوم‬
‫بإدراج معلومات مالية إضافية للفترة األولية في قوائمها املالية السنوية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫اإلثبات والقياس‬

‫نفس السياسات املحاسبية السنوية‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق في قوائمها املالية األولية نفس السياسات املحاسبية املطبقة في قوائمها املالية السنوية‪ ،‬باستثناء ما يتم‬ ‫‪28‬‬
‫إجراؤه من تغييرات في السياسات املحاسبية بعد تاريخ أحدث قوائم مالية سنوية والتي يلزم أن تنعكس في القوائم املالية السنوية‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫التالية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب أال يؤثر معدل تكرار نشر تقارير املنشأة (سنويا أو نصف سنويا أو ربع سنويا) على قياس نتائجها‬
‫ً‬
‫السنوية‪ .‬وتحقيقا لذلك الهدف‪ ،‬يجب إجراء القياسات ألغراض التقرير األولي على أساس يمتد من بداية السنة حتى تاريخه‪.‬‬
‫إن مطالبة املنشأة بأن تطبق في قوائمها املالية األولية نفس السياسات املحاسبية املطبقة في قوائمها املالية السنوية قد يبدو منها ما يوحي‬ ‫‪29‬‬
‫بأن قياسات الفترة األولية يتم إجراؤها كما لو كانت كل فترة أولية قائمة بذاتها كفترة تقرير مستقلة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن الفقرة ‪،28‬‬
‫من خالل نصها على أنه يجب أال يؤثر معدل تكرار إصدار تقارير املنشأة على قياس نتائجها السنوية‪ ،‬تقر بأن الفترة األولية تعد جزءا من‬
‫سنة مالية أكبر‪ .‬وقد تنطوي القياسات من بداية السنة حتى تاريخه على تغييرات في تقديرات ملبالغ تم التقرير عنها في فترات أولية سابقة‬
‫من السنة املالية الحالية‪ .‬ولكن مبادئ إثبات األصول وااللتزامات والدخل واملصروفات في الفترات األولية هي نفسها املطبقة في القوائم‬
‫املالية السنوية‪.‬‬
‫للتوضيح‪:‬‬ ‫‪30‬‬
‫مبادئ إثبات وقياس الخسائر من تخفيض قيمة املخزون أو إعادة الهيكلة أو الهبوط في فترة أولية هي نفسها التي كانت‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫ستتبعها املنشأة إذا أعدت قوائم مالية سنوية فقط‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا أثبتت وقيست تلك البنود في إحدى الفترات األولية‬
‫وتغير التقدير في فترة أولية الحقة من تلك السنة املالية‪ ،‬فإن التقدير األصلي يتم تغييره في الفترة األولية الالحقة‪ ،‬إما بمراكمة‬
‫ُ‬
‫مبلغ خسارة إضافي أو بعكس املبلغ املثبت سابقا؛‬
‫ُ‬
‫التكلفة التي ال تستوفي تعريف أصل في نهاية فترة أولية ال تؤجل في قائمة املركز املالي‪ ،‬سواء النتظار معلومات مستقبلية تتعلق‬ ‫(ب)‬
‫بما إذا استوفت تعريف أصل‪ ،‬أو لتمهيد األرباح خالل الفترات األولية في السنة املالية؛‬
‫ُيثبت مصروف ضريبة الدخل في كل فترة أولية على أساس أفضل تقدير للمتوسط املرجح ملعدل ضربيه الدخل السنوي‬ ‫(ج)‬
‫املتوقع للسنة املالية بالكامل‪ .‬وقد يلزم تعديل املبالغ املستحقة ملصروف ضريبة الدخل في إحدى الفترات األولية في فترة أولية‬
‫الحقة من تلك السنة املالية إذا تغير تقدير معدل ضريبة الدخل السنوي‪.‬‬
‫مستوف لتعريف أحد عناصر القوائم املالية لغرض إدراجه في‬
‫ٍ‬ ‫بموجب "إطار مفاهيم التقرير املالي"‪ ،‬اإلثبات هو "آلية التعرف على كل بند‬ ‫‪31‬‬
‫ُ‬
‫قائمة املركز املالي أو قائمة (قوائم) األداء املالي"‪ .‬وتعد تعريفات األصول وااللتزامات والدخل واملصروفات أساسية لإلثبات‪ ،‬في نهاية كل من‬
‫فترات التقرير املالي السنوية واألولية‪.‬‬
‫فيما يخص األصول‪ ،‬تنطبق نفس اختبارات املنفعة االقتصادية املستقبلية في التواريخ األولية وفي نهاية السنة املالية للمنشأة‪ .‬والتكاليف‬ ‫‪32‬‬
‫التي بحكم طبيعتها‪ ،‬لن تكون مؤهلة ُلتصنف على أنها أصول في نهاية السنة املالية لن تكون مؤهلة أيضا ل ُتصنف على أنها أصول في‬
‫التواريخ األولية‪ .‬وباملثل‪ ،‬يجب أن يمثل االلتزام في نهاية فترة التقرير األولية واجبا قائما في ذلك التاريخ‪ ،‬تماما مثل ما يجب أن يكون في نهاية‬
‫فترة التقرير السنوية‪.‬‬
‫تتمثل إحدى الخصائص األساسية للدخل (اإليراد) واملصروفات في أن ما يتعلق بها من تدفقات داخلة وتدفقات خارجة من أصول‬ ‫‪33‬‬
‫والتزامات قد حدثت بالفعل‪ .‬وإذا حدثت تلك التدفقات الداخلة والتدفقات الخارجة‪ ،‬فإن اإليراد واملصروف املتعلق بها يتم إثباته‪،‬‬
‫وبخالف ذلك فإنه ال ُيثبت‪ .‬وال يسمح "إطار املفاهيم" بإثبات بنود في قائمة املركز املالي ال تستوفي تعريف األصول أو االلتزامات‪.‬‬
‫عند قياس األصول وااللتزامات والدخل واملصروفات والتدفقات النقدية التي يتم التقرير عنها في القوائم املالية‪ ،‬تكون املنشأة التي تقوم‬ ‫‪34‬‬
‫بالتقرير سنويا فقط قادرة على أن تأخذ في الحسبان املعلومات التي تصبح متاحة على مدار السنة املالية‪ .‬وتكون قياساتها‪ ،‬في الواقع‪ ،‬على‬
‫أساس يمتد من بداية السنة حتى تاريخه‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫تستخدم املنشأة التي تقوم بالتقرير بشكل نصف سنوي املعلومات املتاحة في منتصف السنة أو بعد ذلك بوقت قصير في إجراء القياسات‬ ‫‪35‬‬
‫في قوائمها املالية لفترة الستة أشهر األولى‪ ،‬واملعلومات املتاحة في نهاية السنة أو بعد ذلك بوقت قصير لفترة االثني عشر شهرا‪ .‬وستعكس‬
‫ُ‬
‫قياسات االثني عشر شهرا التغييرات املحتملة في تقديرات املبالغ التي تم التقرير عنها لفترة الستة أشهر األولى‪ .‬وال تعدل بأثر رجعي املبالغ‬
‫التي تم التقرير عنها في التقرير املالي األولي لفترة الستة أشهر األولي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تتطلب الفقرتان ‪16‬أ(د) و‪ 26‬أن ُيفصح عن طبيعة‬
‫ومبلغ أي تغييرات مهمة في التقديرات‪.‬‬
‫تقيس املنشأة التي تقوم بالتقرير بشكل متكرر ‪ -‬أكثر من نصف سنوي ‪ -‬الدخل واملصروفات على أساس يمتد من بداية السنة حتى تاريخه‬ ‫‪36‬‬
‫لكل فترة أولية مستخدمة املعلومات املتاحة عند إعداد كل مجموعة من القوائم املالية‪ .‬وسوف تعكس مبالغ الدخل واملصروفات التي تم‬
‫التقرير عنها في الفترة األولية الحالية أي تغييرات في تقديرات املبالغ التي تم التقرير عنها في الفترات األولية السابقة من السنة املالية‪ .‬وال‬
‫ُ‬
‫تعدل بأثر رجعي املبالغ التي تم التقرير عنها في الفترات األولية السابقة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تتطلب الفقرتان ‪16‬أ(د) و‪ 26‬أن ُيفصح عن‬
‫طبيعة ومبلغ أي تغييرات مهمة في التقديرات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫اإليرادات املستلمة موسميا أو دوريا أو من حين آلخر‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ال يجوز توقع اإليرادات التي تستلم موسميا أو دوريا أو من حين آلخر خالل السنة املالية‪ ،‬أو تأجيلها‪ ،‬في تاريخ أولي إذا كان التوقع أو‬ ‫‪37‬‬
‫ً‬
‫التأجيل لن يكون مناسبا في نهاية السنة املالية للمنشأة‪.‬‬
‫من أمثلة ذلك إيراد توزيعات األرباح‪ ،‬وعوائد حقوق امللكية الفكرية‪ ،‬واملنح الحكومية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬تكتسب بعض املنشآت بشكل ثابت‬ ‫‪38‬‬
‫إيرادات أكثر في فترات أولية معينة من السنة املالية باملقارنة بفترات أولية أخرى‪ ،‬ومثال ذلك‪ ،‬اإليرادات املوسمية من تجار التجزئة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتثبت مثل تلك اإليرادات عند حدوثها‪.‬‬

‫التكاليف املتكبدة بشكل غيرمنتظم خالل السنة املالية‬

‫يجب توقع التكاليف التي يتم تكبدها بشكل غير منتظم خالل السنة املالية للمنشأة‪ ،‬أو يجب تأجيلها‪ ،‬ألغراض التقرير األولي فقط‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫إذا كان من املناسب أيضا توقع أو تأجيل ذلك النوع من التكلفة في نهاية السنة املالية‪.‬‬

‫تطبيق مبادئ اإلثبات والقياس‬

‫ُ‬
‫يوفر الجزء (ب) من األمثلة التوضيحية املرفقة بهذا املعيار أمثلة على كيفية تطبيق املبادئ العامة لإلثبات والقياس املحددة في الفقرات‬ ‫‪40‬‬
‫‪.39-28‬‬

‫استخدام التقديرات‬
‫يجب تصميم إجراءات القياس التي سيتم اتباعها في تقرير مالي أولي بحيث تضمن أن املعلومات الناتجة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬وأنه‬ ‫‪41‬‬
‫تم اإلفصاح بشكل مناسب عن جميع املعلومات املالية ذات األهمية النسبية التي تكون مالئمة لفهم املركز املالي للمنشأة أو أدائها‪.‬‬
‫ً‬
‫وفي حين أن القياسات في كل من التقارير املالية السنوية واألولية تكون دائما مستندة إلى تقديرات معقولة‪ ،‬فإن إعداد التقارير‬
‫ً‬
‫املالية األولية سيتطلب غالبا استخدام طرق التقديربشكل أوسع باملقارنة بالتقاريراملالية السنوية‪.‬‬
‫يقدم الجزء (ج) من األمثلة التوضيحية املرفقة بهذا املعيار أمثلة على كيفية استخدام التقديرات في الفترات األولية‪.‬‬ ‫‪42‬‬

‫ً‬
‫إعادة عرض الفترات األولية التي تم التقريرعنها سابقا‬
‫يجب أن ينعكس التغيير في السياسة املحاسبية‪ ،‬بخالف التغيير املحدد له فترة انتقالية بموجب معيار دولي جديد للتقرير املالي‪ ،‬عن‬ ‫‪43‬‬
‫طريق ما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫إعادة عرض القوائم املالية للفترات األولية السابقة من السنة املالية الحالية وللفترات األولية املقارنة في أي من‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫السنوات السابقة التي سيتم إعادة عرضها في القوائم املالية السنوية‪ ،‬وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬؛ أو‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد األثر التراكمي في بداية السنة املالية لتطبيق سياسة محاسبية جديدة على كل‬ ‫(ب)‬
‫الفترات السابقة‪ ،‬تعديل القوائم املالية للفترات األولية السابقة من السنة املالية الحالية‪ ،‬والفترات األولية املقارنة من‬
‫ً‬
‫السنوات املالية السابقة لتطبيق السياسة املحاسبية الجديدة بأثرمستقبلي من أول تاريخ ممكن عمليا‪.‬‬
‫أحد أهداف املبدأ السابق هو ضمان تطبيق سياسة محاسبية واحدة على كل فئة معينة من املعامالت على مدار السنة املالية بالكامل‪.‬‬ ‫‪44‬‬
‫وبموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬ينعكس التغيير في السياسة املحاسبية عن طريق تطبيقه بأثر رجعي‪ ،‬مع إعادة عرض البيانات‬
‫املالية للفترات السابقة حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كان من غير املمكن عمليا تحديد املبلغ التراكمي للتعديل فيما يتعلق‬
‫حينئذ بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬بأثر مستقبلي بداية من أسبق‬ ‫ٍ‬ ‫بالسنوات املالية السابقة‪ ،‬فإن السياسة الجديدة يتم تطبيقها‬
‫ُ‬
‫تاريخ ممكن عمليا‪ .‬ويتمثل أثر املبدأ الوارد في الفقرة ‪ 43‬في املطالبة بأن يطبق أي تغيير في السياسة املحاسبية خالل السنة املالية‬
‫الحالية‪ ،‬إما بأثر رجعي‪ ،‬وإذا كان ذلك غير ممكن عمليا‪ ،‬فبأثر مستقبلي من تاريخ ال يتجاوز بداية السنة املالية‪.‬‬
‫إن السماح بأن تنعكس التغييرات املحاسبية اعتبارا من تاريخ أولي خالل السنة املالية‪ ،‬قد يسمح بتطبيق سياستين محاسبيتين مختلفتين‬ ‫‪45‬‬
‫على فئة معينة من املعامالت خالل سنة مالية واحدة‪ .‬وسينتج عن ذلك صعوبات في التخصيص‪ ،‬ونتائج تشغيلية مبهمة‪ ،‬وتحليل معقد‬
‫ملعلومات الفترة األولية وعدم قابليتها للفهم‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية للفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1999‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪.‬‬ ‫‪46‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪47‬‬
‫ُ‬
‫عدل الفقرات ‪ ،4‬و‪ ،5‬و‪ ،8‬و‪ ،11‬و‪ ،12‬و‪ 20‬وحذف الفقرة ‪ 13‬وأضاف الفقرتين ‪8‬أ و‪11‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت‬
‫ُ‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪ .)1(16‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو‬ ‫‪48‬‬
‫ُ‬
‫‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت أيضا‬
‫لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ ،2010‬الفقرات ‪ ،15‬و‪ ،27‬و‪ ،35‬و‪ ،36‬وأضافت الفقرات ‪15‬أ‪-‬‬ ‫‪49‬‬
‫‪15‬ج والفقرة ‪16‬أ‪ ،‬وحذفت الفقرات ‪ .18-16‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو‬
‫بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪16‬أ(ي)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق‬ ‫‪50‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،8‬و‪8‬أ‪،‬‬ ‫‪51‬‬
‫ُ‬
‫و‪11‬أ‪ ،‬و‪ .20‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011 – 2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪ 5‬على أنه تعديل تابع مشتق من تعديل املعيار‬ ‫‪52‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬
‫"السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ُ‬
‫ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011 – 2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪16‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر‬ ‫‪53‬‬
‫رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬

‫ُ‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن‬
‫تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪54‬‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرة ‪16‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها أيضا أن تطبق جميع التعديالت املتضمنة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرتين ‪15‬ب و‪16‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪55‬‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2014 – 2012‬الصادرة في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرة ‪16‬أ‪ .‬ويجب على‬ ‫‪56‬‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبة‬
‫واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .5‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪57‬‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لذلك التعديل‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "تعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في عام ‪ 2018‬الفقرتين ‪ 31‬و‪ .33‬ويجب‬ ‫‪58‬‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت‬
‫املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 34‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات‬
‫املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن التطبيق بأثر رجعي سيكون غير ممكن عمليا أو‬
‫سينطوي على تكاليف أو جهود ال داعي لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 34‬بالرجوع إلى الفقرات ‪45-43‬‬
‫من هذا املعيار والفقرات ‪ 28-23‬و‪ 53-50‬و‪54‬و من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر‬ ‫‪59‬‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ .24‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق التعديالت الطارئة على تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" الوارد في الفقرة ‪ 7‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرتين ‪ 5‬و‪ 6‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬وبيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪60‬‬
‫‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن األهمية النسبية"‪ ،‬والصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرة ‪ .5‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل لفترات‬
‫التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫الهبوط في قيمة األصول‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف اإلجراءات التي تطبقها املنشأة لتضمن أن أصولها مسجلة بما ال يزيد عن مبلغها املمكن استرداده‪ .‬ويكون‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫األصل مسجال بما يزيد عن املبلغ املمكن استرداده منه إذا كان مبلغه الدفتري يتجاوز املبلغ الذي سيتم استرداده من خالل استخدام‬
‫األصل أو بيعه‪ .‬وإذا كان هذا هو الحال‪ ،‬فإن األصل يوصف بأنه قد هبطت قيمته‪ ،‬ويتطلب املعيار من املنشأة أن تثبت خسارة هبوط‪.‬‬
‫ً‬
‫ويحدد املعيار أيضا الوقت الذي ينبغي على املنشأة فيه أن تعكس خسارة الهبوط ويحدد اإلفصاحات‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار عند املحاسبة عن الهبوط في قيمة جميع األصول‪ ،‬بخالف‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫املخزون (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون")؛‬ ‫(أ)‬
‫األصول الناتجة عن عقود مع العمالء واألصول التي تنشأ عن تكاليف الحصول على عقد أو الوفاء به والتي يتم إثباتها‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"؛‬
‫أصول الضريبة املؤجلة (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل")؛‬ ‫(ج)‬
‫األصول التي تنشأ عن منافع املوظفين (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")؛‬ ‫(د)‬
‫األصول املالية التي تقع ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬ ‫(هـ)‬
‫العقاراالستثماري الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية")؛‬ ‫(و)‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي والتي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة" والتي يتم‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫قياسها بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫العقود الو اقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" التي تعد أصوال وأي أصول خاصة‬ ‫(ح)‬
‫بالتدفقات النقدية من اقتناء عقود التأمين حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للتقريراملالي ‪17‬؛‬
‫ً‬
‫األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬ ‫(ط)‬
‫"األصول غيراملتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غيراملستمرة"‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على املخزون‪ ،‬أو األصول الناشئة عن عقود اإلنشاء‪ ،‬أو أصول الضريبة املؤجلة‪ ،‬أو األصول الناشئة عن منافع‬ ‫‪3‬‬
‫املوظفين‪ ،‬أو األصول املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع (أو املضافة إلى مجموعة استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع) ألن املعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي الحالية املنطبقة على هذه األصول تتضمن متطلبات إلثبات وقياس هذه األصول‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على األصول املالية املصنفة على أنها‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫منشآت تابعة‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"؛‬ ‫(أ)‬
‫منشآت زميلة‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات‬ ‫(ب)‬
‫املشتركة"؛‬
‫املشروعات املشتركة‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫فيما يخص الهبوط في قيمة األصول املالية األخرى‪ ،‬راجع املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على األصول املالية الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬أو العقار االستثماري الذي يتم قياسه‬ ‫‪5‬‬
‫بالقيمة العادلة ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،40‬أو األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي التي يتم قياسها بالقيمة العادلة‬
‫ً‬
‫مطروحا منها تكاليف البيع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .41‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار ينطبق على األصول املسجلة‬
‫ً‬
‫باملبلغ املعاد تقويمه (أي القيمة العادلة في تاريخ إعادة التقويم مطروحا منها أي إهالك الحق متراكم وأية خسائر هبوط الحقة متراكمة)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬مثل نموذج إعادة التقويم الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‬
‫ً‬
‫واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪ .‬والفرق الوحيد بين القيمة العادلة لألصل وقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫ُ‬
‫االستبعاد هو التكاليف اإلضافية املباشرة التي تعزى الستبعاد األصل‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كانت تكاليف االستبعاد ضئيلة‪ ،‬فإن املبلغ املمكن استرداده من األصل املعاد تقويمه يكون بالضرورة قريبا من‪ ،‬أو أكبر‬ ‫(أ)‬
‫من‪ ،‬قيمته املعاد تقويمها‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬وبعد تطبيق متطلبات إعادة التقويم‪ ،‬فإنه من غير املرجح أن يكون األصل املعاد‬
‫تقويمه قد هبطت قيمته وال يلزم تقدير املبلغ املمكن استرداده‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫إذا لم تكن تكاليف االستبعاد ضئيلة‪ ،‬فإن القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف استبعاد األصل املعاد تقويمه تكون بالضرورة‬ ‫(ج)‬
‫بناء عليه‪ ،‬فإن األصل املعاد تقويمه سيكون قد هبطت قيمته إذا كانت قيمة استخدامه أقل من‬ ‫أقل من قيمته العادلة‪ .‬و ً‬
‫مبلغه املعاد تقويمه‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬وبعد تطبيق متطلبات إعادة التقويم‪ ،‬تطبق املنشأة هذا املعيار لتحدد ما إذا كان‬
‫األصل قد هبطت قيمته‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات األصل به بعد طرح أي إهالك (استنفاد) متراكم عليه وأية خسائرهبوط متراكمة عليه‪.‬‬
‫كبير عن التدفقات‬
‫بشكل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫وحدة توليد النقد هي أصغر مجموعة يمكن تحديدها من األصول التي تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬
‫النقدية الداخلة من األصول أو مجموعات األصول األخرى‪.‬‬

‫األصول املشتركة هي األصول بخالف الشهرة التي تسهم في التدفقات النقدية املستقبلية ٍ‬
‫لكل من وحدة توليد النقد قيد النظر‬
‫ووحدات توليد النقد األخرى‪.‬‬
‫تكاليف االستبعاد هي التكاليف اإلضافية التي يمكن عزوها بشكل مباشر الستبعاد أصل أو وحدة توليد نقد‪ ،‬باستثناء تكاليف‬
‫التمويل ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬
‫ً‬
‫املبلغ القابل لإلهالك هو تكلفة األصل‪ ،‬أو املبلغ اآلخر الذي حل محل التكلفة في القوائم املالية‪ ،‬مطروحا منها القيمة املتبقية‬
‫لألصل‪.‬‬
‫اإلهالك (االستنفاد) هو التخصيص املنتظم للمبلغ القابل لإلهالك الخاص بأصل على مدى عمره اإلنتاجي‪1.‬‬

‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫خسارة الهبوط في القيمة هي املبلغ الذي يزيد به املبلغ الدفتري ألصل أو وحدة توليد نقد عن املبلغ املمكن استرداده منه‪.‬‬
‫ً‬
‫املبلغ املمكن استرداده من أصل أو من وحدة لتوليد النقد هو قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬أو قيمة استخدامه‪،‬‬
‫أيهما أكبر‪.‬‬

‫ً‬
‫في حالة األصل غير امللموس فإن مصطلح "االستنفاد" ُيستخدم بشكل عام بدال من "اإلهالك"‪ .‬وللمصطلحين نفس املعنى‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫العمراإلنتاجي هو إما‪:‬‬
‫الفترة الزمنية املتوقع خاللها استخدام األصل من قبل املنشاة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عدد وحدات اإلنتاج أو ما شابهها املتوقع أن تحصل عليها املنشأة من األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قيمة االستخدام هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املتوقع الحصول عليها من أصل أو من وحدة لتوليد النقد‪.‬‬

‫تحديد األصل الذي يمكن أن يكون قد حدث هبوط في قيمته‬

‫تحدد الفقرات ‪ 17-8‬الوقت الذي يجب أن ُيحدد فيه املبلغ املمكن استرداده‪ .‬وتستخدم هذه املتطلبات مصطلح "أصل" ولكنها تنطبق‬ ‫‪7‬‬
‫بنفس القدر على أي أصل منفرد أو أية وحدة لتوليد النقد‪ .‬ويتكون الجزء املتبقي من هذا املعيار مما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫تحدد الفقرات ‪ 57-18‬متطلبات قياس املبلغ املمكن استرداده‪ .‬وتستخدم هذه املتطلبات أيضا مصطلح "أصل" ولكنها تنطبق‬ ‫(أ)‬
‫بنفس القدر على أي أصل منفرد وأية وحدة لتوليد النقد‪.‬‬
‫تحدد الفقرات ‪ 108-58‬متطلبات إثبات وقياس خسائر الهبوط‪ .‬وتتناول الفقرات ‪ 64-58‬إثبات وقياس خسائر الهبوط‬ ‫(ب)‬
‫لألصول املنفردة خالف الشهرة‪ .‬وتتناول الفقرات ‪ 108-65‬إثبات وقياس خسائر الهبوط لوحدات توليد النقد والشهرة‪.‬‬
‫تحدد الفقرات ‪ 116-109‬املتطلبات الخاصة بعكس خسائر الهبوط املثبتة في فترات سابقة ألصل أو وحدة لتوليد النقد‪ .‬ومرة‬ ‫(ج)‬
‫أخرى‪ ،‬تستخدم هذه املتطلبات مصطلح "أصل" ولكنها تنطبق بنفس القدر على أي أصل منفرد أو أية وحدة لتوليد النقد‪.‬‬
‫وثمة متطلبات إضافية لألصل املنفرد في الفقرات ‪ ،121-117‬ولوحدة توليد النقد في الفقرتين ‪ 122‬و‪ ،123‬وللشهرة في‬
‫الفقرتين ‪ 124‬و‪.125‬‬
‫تحدد الفقرات ‪ 133-126‬املعلومات املطلوب اإلفصاح عنها بشأن خسائر الهبوط وعكس خسائر الهبوط لألصول ووحدات‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫توليد النقد‪ .‬وتحدد الفقرات ‪ 137-134‬متطلبات إفصاح إضافية لوحدات توليد النقد التي خصصت لها شهرة أو أصول غير‬
‫ملموسة ذات أعمار إنتاجية غير محدودة ألغراض اختبار الهبوط‪.‬‬
‫يكون األصل قد هبطت قيمته عندما يزيد مبلغه الدفتري عن املبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬وتوضح الفقرات ‪ 14-12‬بعض املؤشرات الدالة‬ ‫‪8‬‬
‫على احتمال حدوث خسارة هبوط في القيمة‪ .‬وفي حال وجود أي من هذه املؤشرات‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بإجراء تقدير رسمي للمبلغ املمكن‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫استرداده‪ .‬وباستثناء ما هو موضح في الفقرة ‪ ،10‬فإن هذا املعيار ال يتطلب من املنشأة أن تجري تقديرا رسميا للمبلغ املمكن استرداده في‬
‫حال عدم وجود مؤشر على حدوث خسارة هبوط‪.‬‬
‫ُ‬
‫قوم في نهاية كل فترة تقرير ما إذا كان هناك أي مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة أي أصل‪ .‬وفي حال‬ ‫يجب على املنشأة أن ت ِّ‬ ‫‪9‬‬
‫وجود أي مؤشرمن هذا القبيل‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تقدرمبلغ األصل املمكن استرداده‪.‬‬
‫ً‬
‫بغض النظرعما إذا كان هناك أي مؤشرعلى حدوث هبوط في القيمة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أيضا أن‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫تختبر األصل غير امللموس الذي له عمر إنتاجي غير محدود‪ ،‬أو األصل غير امللموس غير املتاح بعد لالستخدام‪ ،‬لتحديد‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫الهبوط في قيمته سنويا وذلك بمقارنة مبلغه الدفتري باملبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬ويمكن إجراء اختبار الهبوط في أي‬
‫وقت خالل الفترة السنوية‪ ،‬شريطة أن يتم إجراؤه في الوقت نفسه من كل سنة‪ .‬ويمكن اختبار األصول غير امللموسة‬
‫املختلفة في أوقات مختلفة لتحديد الهبوط في قيمتها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإذا كان مثل هذا األصل غير امللموس قد تم‬
‫ً‬
‫إثباته أوليا خالل الفترة السنوية الحالية‪ ،‬فإن ذلك األصل غيرامللموس يجب اختباره لتحديد الهبوط في قيمته قبل نهاية‬
‫الفترة السنوية الحالية‪.‬‬
‫ً ً‬
‫تختبرالشهرة التي يتم اقتناؤها في تجميع أعمال لتحديد الهبوط في قيمتها سنويا وفقا للفقرات ‪.99-80‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫ً‬
‫تكون عادة قدرة األصل غير امللموس على توليد منافع اقتصادية مستقبلية كافية السترداد مبلغه الدفتري عرضة لعدم التأكد قبل إتاحة‬ ‫‪11‬‬
‫األصل لالستخدام بدرجة أكبر مما تكون عليه بعد إتاحة األصل لالستخدام‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب من املنشأة أن تختبر‪ ،‬على‬
‫ً‬
‫األقل سنويا‪ ،‬املبلغ الدفتري لألصل غير امللموس غير املتاح بعد لالستخدام لتحديد الهبوط في قيمته‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة أي أصل‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تأخذ في الحسبان‬ ‫‪12‬‬
‫املؤشرات اآلتية على األقل‪:‬‬
‫مصادراملعلومات الخارجية‬
‫وجود مؤشرات يمكن رصدها على أن قيمة األصل قد انخفضت خالل الفترة بشكل جوهري بأكثر مما يمكن توقعه نتيجة‬ ‫(أ)‬
‫مرورالوقت أو االستخدام العادي‪.‬‬
‫حدوث تغيرات كبيرة خالل الفترة‪ ،‬أو توقع حدوثها في املستقبل القريب‪ ،‬في البيئة التقنية أو السوقية أو االقتصادية أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫النظامية التي تعمل فيها املنشأة أو في السوق التي يكون األصل موجها لها‪ ،‬ووجود تأثيرسلبي لهذه التغيرات على املنشأة‪.‬‬
‫زيادة معدالت الفائدة في السوق أو معدالت السوق األخرى للعائد على االستثمارات خالل الفترة‪ ،‬ومن املرجح أن تؤثرتلك‬ ‫(ج)‬
‫الزيادات على معدل الخصم املستخدم في احتساب قيمة استخدام األصل وأن تخفض املبلغ املمكن استرداده من األصل‬
‫بشكل ذي أهمية نسبية‪.‬‬
‫زيادة املبلغ الدفتري لصافي أصول املنشأة عن رسملتها السوقية‪.‬‬ ‫(د)‬
‫مصادراملعلومات الداخلية‬
‫ً‬
‫توفردليل على تقادم األصل أو تلفه ماديا‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫حدوث تغيرات كبيرة خالل الفترة‪ ،‬أو توقع حدوثها في املستقبل القريب‪ ،‬في املدى أو الطريقة التي ُيستخدم بها األصل‪ ،‬أو‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫التي يتوقع أن يستخدم بها‪ ،‬ووجود تأثير سلبي لهذه التغيرات على املنشأة‪ .‬ومن بين هذه التغيرات أن يصبح األصل عاطال‪،‬‬
‫وأن توضع خطط لعدم استمرار العملية التي ينتمي إليها األصل أو إعادة هيكلتها‪ ،‬وخطط الستبعاد األصل قبل التاريخ‬
‫ً‬
‫بدال من كونه غير محدود‪2.‬‬
‫ً‬
‫املتوقع سابقا‪ ،‬وإعادة تقييم العمر اإلنتاجي لألصل على أنه محدود‬
‫ً‬
‫توفردليل من التقاريرالداخلية يشيرإلى أن األداء االقتصادي لألصل أسوأ‪ ،‬أو سيكون أسوأ‪ ،‬مما كان متوقعا‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫توزيع أرباح من منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة‬
‫ُ‬
‫فيما يخص االستثمار في منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة‪ ،‬تثبت املنشأة املستثمرة توزيع األرباح من‬ ‫(ح)‬
‫االستثمارويتوفردليل على أن‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري لالستثمار في القوائم املالية املنفصلة يزيد عن املبالغ الدفترية في القوائم املالية املوحدة‬ ‫(‪)1‬‬
‫لصافي أصول املنشأة املستثمرفيها بما في ذلك الشهرة ذات الصلة؛ أو‬
‫توزيع األرباح يزيد عن مجموع الدخل الشامل للمنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة في الفترة‬ ‫(‪)2‬‬
‫التي يتم فيها اإلعالن عن توزيع األرباح‪.‬‬
‫القائمة الواردة في الفقرة ‪ 12‬ليست شاملة‪ .‬ويمكن أن تكتشف املنشأة مؤشرات أخرى على احتمال حدوث هبوط في قيمة أصل من‬ ‫‪13‬‬
‫ً‬
‫األصول ومن شأن هذه املتطلبات أن تتطلب أيضا من املنشأة تحديد املبلغ املمكن استرداده من األصل‪ ،‬وفي حالة الشهرة‪ ،‬إجراء اختبار‬
‫ً‬
‫لتحديد الهبوط في القيمة وفقا للفقرات ‪.99-80‬‬
‫من بين األدلة املستمدة من التقارير الداخلية والتي تشير إلى احتمال حدوث هبوط في قيمة األصل وجود ما يلي‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫ابتداء؛ أو‬ ‫تدفقات نقدية القتناء األصل‪ ،‬أو احتياجات نقدية الحقة لتشغيله أو صيانته‪ ،‬أعلى بكثير من تلك املقدرة‬ ‫(أ)‬

‫بمجرد أن يستوفي األصل ضوابط تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع (أو بمجرد تضمينه في مجموعة مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع)‪ ،‬فإنه يستثنى من نطاق هذا‬ ‫‪2‬‬
‫ً‬
‫املعيار وتتم املحاسبة عنه وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫ً‬
‫ابتداء؛ أو‬ ‫صافي تدفقات نقدية فعلية أو أرباح أو خسائر تشغيلية متدفقة من األصل أسوأ بكثير من تلك املقدرة‬ ‫(ب)‬
‫انخفاض كبير في صافي التدفقات النقدية املقدرة أو األرباح التشغيلية‪ ،‬أو ارتفاع كبير في الخسائر املقدرة‪ ،‬املتدفقة من‬ ‫(ج)‬
‫األصل؛ أو‬
‫ُ‬
‫خسائر تشغيلية أو صافي تدفقات نقدية خارجة لألصل‪ ،‬عندما تجمع مبالغ الفترة الحالية مع املبالغ املقدرة للمستقبل‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫وفقا ملا هو مشار إليه في الفقرة ‪ ،10‬يتطلب هذا املعيار أن يتم اختبار األصل غير امللموس الذي له عمر إنتاجي غير محدود أو غير املتاح‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫بعد لالستخدام والشهرة لتحديد الهبوط في قيمتهما‪ ،‬على األقل سنويا‪ .‬وبمعزل عن الحاالت التي تنطبق فيها املتطلبات الواردة في الفقرة‬
‫‪ ، 10‬فإن مفهوم األهمية النسبية ينطبق عند تحديد ما إذا كان يلزم تقدير املبلغ املمكن استرداده من األصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا‬
‫أظهرت عمليات حسابية سابقة أن املبلغ املمكن استرداده من األصل أكبر بكثير من مبلغه الدفتري‪ ،‬فال يلزم املنشأة أن تعيد تقدير املبلغ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املمكن استرداده من األصل إذا لم تكن قد وقعت أحداث من شأنها أن تزيل ذلك الفرق‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن تحليال سابقا قد يظهر أن املبلغ‬
‫ً‬
‫املمكن استرداده من األصل ليس حساسا لواحد (أو أكثر) من املؤشرات املدرجة في الفقرة ‪.12‬‬
‫وكإيضاح للفقرة ‪ ،15‬إذا زادت معدالت الفائدة في السوق أو معدالت السوق األخرى للعائد على االستثمارات خالل الفترة‪ ،‬فإن املنشأة غير‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫مطالبة بأن تجري تقديرا رسميا للمبلغ املمكن استرداده من األصل في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كان من غير املرجح أن يتأثر معدل الخصم املستخدم في احتساب قيمة استخدام األصل بالزيادة في معدالت السوق تلك‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ال يكون للزيادات في معدالت الفائدة قصيرة األجل أثر ذي أهمية نسبية على معدل الخصم املستخدم‬
‫ألصل ال يزال له عمره إنتاجي طويل‪.‬‬
‫إذا كان من املرجح أن يتأثر معدل الخصم املستخدم في احتساب قيمة استخدام األصل بالزيادة في معدالت السوق تلك ولكن‬ ‫(ب)‬
‫تحليل الحساسية السابق للمبلغ املمكن استرداده يظهر أنه‪:‬‬
‫ً‬
‫من غير املرجح أن يحدث انخفاض ذي أهمية نسبية في املبلغ املمكن استرداده ألنه من املرجح أيضا أن تزيد‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية (مثال في بعض الحاالت‪ ،‬قد تكون املنشأة قادرة على إثبات أنها تعدل إيراداتها‬
‫لتعوض عن أية زيادة في معدالت السوق)؛ أو‬
‫من غير املرجح أن يؤدي االنخفاض في املبلغ املمكن استرداده إلى خسارة هبوط ذات أهمية نسبية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫عندما يوجد مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة أصل من األصول‪ ،‬فإن هذا قد يشير إلى أن العمر اإلنتاجي املتبقي أو طريقة‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫اإلهالك (االستنفاد) أو القيمة املتبقية لألصل يلزم أن تتم مراجعتها وتعديلها وفقا للمعيار املنطبق على األصل‪ ،‬حتى لو لم يتم إثبات‬
‫خسارة هبوط لألصل‪.‬‬

‫قياس املبلغ املمكن استرداده‬

‫ً‬
‫يعرف هذا املعيار املبلغ املمكن استرداده بأنه القيمة العادلة ألصل أو وحدة لتوليد النقد مطروحا منها تكاليف االستبعاد أو قيمة‬ ‫‪18‬‬
‫استخدامه‪ ،‬أيهما أكبر‪ .‬وتحدد الفقرات ‪ 57-19‬متطلبات قياس املبلغ املمكن استرداده‪ .‬وتستخدم هذه املتطلبات مصطلح "أصل" ولكنها‬
‫تنطبق بنفس القدر على أي أصل منفرد أو أية وحدة لتوليد النقد‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫كل من القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد وقيمة استخدامه‪ .‬فإذا كان أي من هذين‬ ‫ليس من الضروري دائما تحديد ٍ‬ ‫‪19‬‬
‫املبلغين يزيد عن املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬فإن األصل لم تهبط قيمته وليس من الضروري تقدير املبلغ اآلخر‪.‬‬
‫ً‬
‫قد يكون من املمكن قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬حتى ولو لم يكن هناك سعر معلن في سوق نشطة ألصل‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫مطابق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬لن يكون من املمكن أحيانا قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد نظرا لعدم وجود أساس إلجراء تقدير‬
‫يمكن أن يعتمد عليه للسعر الذي ستتم به معاملة في ظروف اعتيادية منتظمة بين املشاركين في السوق في تاريخ القياس في ظل ظروف‬
‫السوق الحالية‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يمكن أن تستخدم املنشأة قيمة استخدام األصل على أنها املبلغ املمكن استرداده من األصل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫ً‬
‫إذا لم يكن هناك سبب لالعتقاد بأن قيمة استخدام األصل تزيد بقدر ذي أهمية نسبية عن قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫االستبعاد‪ ،‬فيمكن استخدام القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد على أنها املبلغ املمكن استرداده من األصل‪ .‬وسيكون‪،‬‬
‫ً‬
‫بشكل رئيس ي‬
‫ٍ‬ ‫غالبا‪ ،‬هذا هو الحال لألصل املحتفظ به لالستبعاد‪ .‬وهذا ألن قيمة استخدام األصل املحتفظ به لالستبعاد ستكون مكونة‬
‫ً‬
‫من صافي متحصالت االستبعاد‪ ،‬نظرا ألن التدفقات النقدية املستقبلية من االستخدام املستمر لألصل إلى حين استبعاده من املرجح أن‬
‫تكون ضئيلة‪.‬‬
‫كبير عن التدفقات من‬ ‫بشكل ٍ‬‫ٍ‬ ‫ُيحدد املبلغ املمكن استرداده من أصل منفرد‪ ،‬ما لم يكن األصل ال يولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬ ‫‪22‬‬
‫األصول أو مجموعات األصول األخرى‪ .‬وإذا كان ذلك هو الحال‪ ،‬فإن املبلغ املمكن استرداده ُيحدد لوحدة توليد النقد التي ينتمي إليها‬
‫األصل (انظر الفقرات ‪ ،)103-65‬إال إذا كانت‪:‬‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد أكبر من مبلغه الدفتري؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫قيمة استخدام األصل يمكن تقديرها على أنها قريبة من قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد وكان من املمكن قياس‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد توفر التقديرات واملتوسطات والطرق الحسابية املختصرة تقريبات معقولة للعمليات الحسابية املفصلة املوضحة‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫في هذا املعيار لتحديد القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد أو قيمة االستخدام‪.‬‬

‫قياس املبلغ املمكن استرداده من األصل غير امللموس الذي له عمرإنتاجي غيرمحدود‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 10‬أن يتم اختبار األصل غير امللموس الذي له عمر إنتاجي غير محدود لتحديد الهبوط في قيمته على أساس سنوي وذلك‬ ‫‪24‬‬
‫بمقارنة مبلغه الدفتري باملبلغ املمكن استرداده منه‪ ،‬بغض النظر عما إذا كان هناك أي مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمته‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن ُيستخدم أحدث حساب تفصيلي للمبلغ املمكن استرداده من مثل هذا األصل والذي تم القيام به في فترة‬
‫سابقة في اختبار الهبوط لذلك األصل في الفترة الحالية‪ ،‬شريطة أن يتم استيفاء جميع الضوابط اآلتية‪:‬‬
‫بشكل جوهري منذ أحدث احتساب تم القيام به للمبلغ‬‫ٍ‬ ‫أال تكون األصول وااللتزامات املكونة لوحدة توليد النقد قد تغيرت‬ ‫(أ)‬
‫كبير‬
‫بشكل ٍ‬‫ٍ‬ ‫املمكن استرداده وذلك إذا كان األصل غير امللموس ال يولد تدفقات نقدية داخلة من االستخدام املستمر مستقلة‬
‫عن تلك التدفقات من األصول أو مجموعات األصول األخرى وبالتالي يتم اختباره لتحديد الهبوط في قيمته على أنه جزء من‬
‫وحدة توليد النقد التي ينتمي إليها؛‬
‫أن يكون أحدث احتساب للمبلغ املمكن استرداده قد أسفر عن مبلغ يزيد عن املبلغ الدفتري لألصل بهامش كبير؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يكون احتمال أن يكون املبلغ املمكن استرداده الذي يتم تحديده حاليا أقل من املبلغ الدفتري لألصل احتماال بعيدا‪ ،‬وذلك‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫استنادا إلى تحليل األحداث التي قد وقعت والظروف التي قد تغيرت منذ أحدث احتساب للمبلغ املمكن استرداده‪.‬‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪27 -25‬‬
‫ً‬
‫يتم طرح تكاليف االستبعاد‪ ،‬بخالف تلك التي قد تم إثباتها على أنها التزامات‪ ،‬عند قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪.‬‬ ‫‪28‬‬
‫ومن أمثلة هذه التكاليف التكاليف القانونية ورسوم التصديق وضرائب املعامالت املشابهة وتكاليف إزالة األصل والتكاليف اإلضافية‬
‫املباشرة لتهيئة األصل لحالة بيعه‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن منافع إنهاء الخدمة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪)19‬‬
‫ُ‬
‫والتكاليف املرتبطة بتخفيض أو إعادة تنظيم أعمال بعد استبعاد أصل ال تعد تكاليف إضافية مباشرة الستبعاد األصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يتطلب أحيانا استبعاد األصل أن يتحمل املشتري التزاما وتكون هناك قيمة عادلة واحدة فقط مطروحا منها تكاليف االستبعاد متاحة ٍ‬
‫لكل‬ ‫‪29‬‬
‫من األصل وااللتزام‪ .‬وتوضح الفقرة ‪ 78‬كيفية التعامل مع مثل هذه الحاالت‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫قيمة االستخدام‬

‫يجب أن تنعكس العناصراآلتية في احتساب قيمة استخدام األصل‪:‬‬ ‫‪30‬‬

‫تقديرللتدفقات النقدية املستقبلية التي تتوقع املنشأة الحصول عليها من األصل؛‬ ‫(أ)‬
‫التوقعات عن التغيرات املحتملة في مبلغ أو توقيت تلك التدفقات النقدية املستقبلية؛‬ ‫(ب)‬
‫القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬ممثلة في معدل الفائدة الخالي من املخاطرالحالي في السوق؛‬ ‫(ج)‬
‫ثمن تحمل حالة عدم التأكد املالزمة لألصل؛‬ ‫(د)‬
‫عوامل أخرى‪ ،‬مثل ضعف السيولة التي كان سيعكسها املشاركون في السوق عند تسعير التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫(ه)‬
‫التي تتوقع املنشأة الحصول عليها من األصل‪.‬‬
‫يتضمن تقدير قيمة استخدام األصل الخطوات اآلتية‪:‬‬ ‫‪31‬‬
‫تقدير التدفقات النقدية املستقبلية الداخلة والخارجة التي سيتم الحصول عليها أو دفعها من االستخدام املستمر لألصل‬ ‫(أ)‬
‫ومن استبعاده في النهاية؛‬
‫تطبيق معدل الخصم املناسب على تلك التدفقات النقدية املستقبلية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫العناصر املحددة في الفقرة ‪(30‬ب) و(د) و(هـ) يمكن أن تظهر إما على أنها تعديالت على التدفقات النقدية املستقبلية أو تعديالت على‬ ‫‪32‬‬
‫معدل الخصم‪ .‬ومهما كان املنهج الذي تطبقه املنشأة لتعكس التوقعات املتعلقة بالتغيرات املحتملة في مبلغ أو توقيت التدفقات النقدية‬
‫ً‬
‫املستقبلية‪ ،‬فإن النتيجة يجب أن تكون انعكاسا للقيمة الحالية املتوقعة للتدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬أي املتوسط املرجح لجميع‬
‫النواتج املحتملة‪ .‬ويقدم امللحق "أ" إرشادات إضافية الستخدام أساليب القيمة الحالية في قياس قيمة استخدام األصل‪.‬‬

‫األساس لتقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‬

‫يجب على املنشأة عند قياس قيمة االستخدام‪:‬‬ ‫‪33‬‬

‫إسناد توقعات التدفقات النقدية إلى افتراضات معقولة ويمكن تأييدها تمثل أفضل تقديرات اإلدارة ملدى الظروف‬ ‫(أ)‬
‫االقتصادية التي ستكون قائمة خالل املدة املتبقية من العمراإلنتاجي لألصل‪ .‬ويجب إعطاء وزن أكبرلألدلة الخارجية‪.‬‬
‫ُ‬
‫إسناد توقعات التدفقات النقدية إلى أحدث املوازنات ‪/‬التوقعات املالية املعتمدة من اإلدارة‪ ،‬ولكن يجب أن تستثنى منها‬ ‫(ب)‬
‫أي تدفقات نقدية مستقبلية داخلة أو خارجة ُيتوقع أن تنشأ من عمليات إعادة هيكلة مستقبلية أو من تحسين أو تعزيز‬
‫أداء األصل‪ .‬ويجب أن تغطي التوقعات املستندة إلى هذه املوازنات‪/‬التوقعات فترة خمس سنوات كحد أقص ى‪ ،‬ما لم‬
‫يمكن تبريرفترة أطول‪.‬‬
‫تقدير توقعات التدفقات النقدية ملا بعد الفترة التي تغطيها أحدث املوازنات‪/‬التوقعات عن طريق استقراء التوقعات‬ ‫(ج)‬
‫املستندة إلى املوازنات‪/‬التوقعات باستخدام معدل نمو ثابت أو متراجع للسنوات الالحقة‪ ،‬ما لم يمكن تبرير استخدام‬
‫معدل متزايد‪ .‬وال يجوز أن يزيد معدل النمو هذا عن متوسط معدل النمو طويل األجل للمنتجات أو الصناعات أو البلد‬
‫أو البلدان التي تعمل فيها املنشأة‪ ،‬أو للسوق التي ُيستخدم فيها األصل‪ ،‬ما لم يمكن تبريراستخدام معدل أعلى‪.‬‬
‫ُ‬
‫تقيم اإلدارة معقولية االفتراضات التي تستند إليها توقعاتها الحالية للتدفقات النقدية عن طريق دراسة أسباب االختالفات بين توقعات‬ ‫‪34‬‬
‫التدفقات النقدية السابقة والتدفقات النقدية الفعلية‪ .‬ويجب على اإلدارة التأكد من أن االفتراضات التي تستند إليها توقعاتها الحالية‬
‫للتدفقات النقدية متسقة مع النتائج الفعلية السابقة‪ ،‬شريطة أن تجعل تأثيرات األحداث أو الظروف الالحقة التي لم تكن قائمة عند‬
‫ً‬
‫توليد تلك التدفقات النقدية ذلك مناسبا‪.‬‬
‫ال تتوفر‪ ،‬بشكل عام‪ ،‬املوازنات ‪/‬التوقعات التفصيلية والصريحة والتي يمكن االعتماد عليها للتدفقات النقدية املستقبلية لفترات أطول‬ ‫‪35‬‬
‫من خمس سنوات‪ .‬ولهذا السبب‪ ،‬فإن تقديرات اإلدارة للتدفقات النقدية املستقبلية تستند إلى أحدث املوازنات‪/‬التوقعات التي تكون‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫لخمس سنوات كحد أقص ى‪ .‬ويجوز للدارة أن تستخدم توقعات للتدفقات النقدية تستند إلى موازنات‪/‬توقعات مالية لفترة أطول من‬
‫ً‬
‫خمس سنوات إذا كانت واثقة من أن هذه التوقعات يمكن االعتماد عليها‪ ،‬وكانت قادرة على إثبات قدرتها‪ ،‬استنادا إلى الخبرة السابقة‪ ،‬على‬
‫توقع التدفقات النقدية بدقة على مدى تلك الفترة األطول‪.‬‬
‫يتم تقدير توقعات التدفقات النقدية حتى نهاية العمر اإلنتاجي لألصل عن طريق استقراء توقعات التدفقات النقدية املستندة إلى‬ ‫‪36‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫موازنات‪/‬توقعات مالية باستخدام معدل نمو للسنوات الالحقة‪ .‬ويكون هذا املعدل ثابتا أو متراجعا ما لم يكن حدوث زيادة في املعدل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫متفقا مع املعلومات املوضوعية عن األنماط السائدة على مدى دورة عمر املنتج أو الصناعة‪ .‬وإذا كان ذلك مناسبا‪ ،‬فإن معدل النمو يكون‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫صفرا أو سالبا‪.‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬ستجد املنشآت صعوبة في تجاوز‬ ‫عندما تكون الظروف مواتية‪ ،‬فمن املرجح أن يدخل السوق منافسون يقيدون النمو‪ .‬و ً‬ ‫‪37‬‬
‫ً ً‬
‫متوسط معدل النمو التاريخي على املدى الطويل (عشرين عاما مثال) للمنتجات أو الصناعات أو البلد أو البلدان التي تعمل فيها املنشأة‪،‬‬
‫أو للسوق التي ُيستخدم فيها األصل‪.‬‬
‫عند استخدام معلومات مستمدة من املوازنات ‪/‬التوقعات املالية‪ ،‬فإن املنشأة تنظر فيما إذا كانت املعلومات تعكس افتراضات معقولة‬ ‫‪38‬‬
‫ويمكن تأييدها‪ ،‬وتمثل أفضل تقديرات اإلدارة ملجموعة الظروف االقتصادية التي ستكون قائمة على مدى العمر اإلنتاجي املتبقي لألصل‪.‬‬

‫عناصرتقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‬

‫يجب أن تشمل تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‪:‬‬ ‫‪39‬‬

‫توقعات للتدفقات النقدية الداخلة من االستخدام املستمرلألصل؛‬ ‫(أ)‬
‫توقعات للتدفقات النقدية الخارجة التي يتم بالضرورة تكبدها لتوليد التدفقات النقدية الداخلة من االستخدام‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫املستمر لألصل (بما في ذلك التدفقات النقدية الخارجة إلعداد األصل لالستخدام) ويمكن أن تعزى بشكل مباشر إلى‬
‫ُ‬
‫األصل‪ ،‬أو تخصص له على أساس معقول وثابت؛‬
‫صافي التدفقات النقدية‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬التي سيتم الحصول عليها (أو دفعها) مقابل استبعاد األصل في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تعكس تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية ومعدل الخصم افتراضات متسقة عن زيادات السعر التي يمكن عزوها إلى التضخم العام‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬فإذا تضمن معدل الخصم أثر زيادات األسعار التي يمكن عزوها إلى التضخم العام‪ ،‬فإن التدفقات النقدية املستقبلية يتم‬ ‫و ً‬
‫تقديرها بالقيمة االسمية‪ .‬وإذا كان معدل الخصم يستثني أثر زيادات األسعار التي يمكن عزوها إلى التضخم العام‪ ،‬فإن التدفقات النقدية‬
‫املستقبلية يتم تقديرها بالقيمة الحقيقية (لكنها تشمل زيادات أو انخفاضات مستقبلية معينة في األسعار)‪.‬‬
‫تشمل توقعات التدفقات النقدية الخارجة تلك التدفقات الخاصة بالخدمة اليومية لألصل إضافة إلى النفقات العامة املستقبلية التي‬ ‫‪41‬‬
‫يمكن عزوها بشكل مباشر إلى استخدام األصل أو يمكن تخصيصها له على أساس معقول وثابت‪.‬‬
‫ً‬ ‫عندما ال يتضمن املبلغ الدفتري لألصل ُ‬
‫بعد جميع التدفقات النقدية الخارجة التي سيتم تكبدها قبل أن يصبح األصل جاهزا لالستخدام‬ ‫‪42‬‬
‫ً‬
‫أو البيع‪ ،‬فإن تقدير التدفقات النقدية املستقبلية الخارجة يشمل تقديرا ألي تدفقات نقدية خارجة أخرى يتوقع أن يتم تكبدها قبل أن‬
‫ً‬
‫يصبح األصل جاهزا لالستخدام أو البيع‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون هذا هو الحال ملبنى قيد اإلنشاء أو ملشروع تطوير لم يكتمل بعد‪.‬‬
‫ولتجنب احتسابها مرتين‪ ،‬فإن تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية ال تشمل‪:‬‬ ‫‪43‬‬
‫كبير عن التدفقات النقدية الداخلة‬
‫بشكل ٍ‬‫ٍ‬ ‫التدفقات النقدية الداخلة من األصول التي تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬ ‫(أ)‬
‫من األصل قيد النظر (على سبيل املثال‪ ،‬األصول املالية مثل املبالغ مستحقة التحصيل)؛‬
‫التدفقات النقدية الخارجة التي تتعلق بواجبات تم إثباتها على أنها التزامات (على سبيل املثال‪ ،‬املبالغ مستحقة السداد أو‬ ‫(ب)‬
‫معاشات التقاعد أو املخصصات)‪.‬‬
‫يجب تقدير التدفقات النقدية املستقبلية لألصل بحالته الحالية‪ .‬وال يجوز أن تشمل تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫‪44‬‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة الداخلة أو الخارجة املتوقع أن تنشأ من‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫إعادة هيكلة مستقبلية لم تلتزم بها املنشأة بعد؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫تحسين أو تعزيزأداء األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫نظرا ألن التدفقات النقدية املستقبلية يتم تقديرها لألصل بحالته الحالية‪ ،‬فإن قيمة االستخدام ال تعكس‪:‬‬ ‫‪45‬‬
‫وفورات التدفقات النقدية املستقبلية الخارجة أو وفورات التكلفة ذات العالقة (على سبيل املثال‪ ،‬التخفيضات في تكاليف‬ ‫(أ)‬
‫املوظفين) أو املنافع التي يتوقع أن تنشأ من إعادة هيكلة مستقبلية لم تلتزم بها املنشأة بعد؛ أو‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية الخارجة التي ستحسن أو تعزز من أداء األصل أو التدفقات النقدية الداخلة ذات العالقة التي‬ ‫(ب)‬
‫يتوقع أن تنشأ من تلك التدفقات الخارجة‪.‬‬
‫إعادة الهيكلة هي برنامج تتولى اإلدارة التخطيط له والرقابة عليه ويغير بشكل ذي أهمية نسبية إما نطاق األعمال التي تقوم بها املنشأة أو‬ ‫‪46‬‬
‫ُ‬
‫الطريقة التي تؤدى بها األعمال‪ .‬ويتضمن املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة" إرشادات‬
‫توضح متى تكون املنشأة ملتزمة بإعادة الهيكلة‪.‬‬
‫عندما تصبح املنشأة ملتزمة بإعادة الهيكلة‪ ،‬فإن بعض األصول ُيرجح أن تتأثر بإعادة الهيكلة هذه‪ .‬وبمجرد أن تصبح املنشأة ملتزمة‬ ‫‪47‬‬
‫بإعادة الهيكلة فإن‪:‬‬
‫تقديراتها للتدفقات النقدية املستقبلية الداخلة والخارجة بغرض تحديد قيمة االستخدام تعكس الوفورات في التكلفة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫واملنافع األخرى من إعادة الهيكلة (استنادا إلى أحدث موازنات ‪ /‬توقعات مالية معتمدة من اإلدارة)؛‬
‫ً‬
‫تقديراتها للتدفقات النقدية املستقبلية الخارجة إلعادة الهيكلة يتم تضمينها في مخصص إلعادة الهيكلة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للمحاسبة ‪.37‬‬
‫يوضح املثال التوضيحي ‪ 5‬أثر إعادة هيكلة مستقبلية على احتساب قيمة االستخدام‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫إلى حين تكبد املنشأة تدفقات نقدية خارجة تحسن أو تعزز من أداء األصل‪ ،‬فإن تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية ال تتضمن‬ ‫‪48‬‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة الداخلة التي يتوقع أن تنشأ من الزيادة في املنافع االقتصادية املرتبطة بالتدفق النقدي الخارج‬
‫(انظر املثال التوضيحي ‪.)6‬‬
‫تتضمن تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية التدفقات النقدية املستقبلية الخارجة الضرورية للحفاظ على مستوى املنافع‬ ‫‪49‬‬
‫االقتصادية املتوقع أن تنشأ من األصل بحالته الحالية‪ .‬وعندما تتكون وحدة لتوليد النقد من أصول لها أعمار إنتاجية تقديرية مختلفة‪،‬‬
‫ً‬
‫وجميعها تعد أساسية الستمرار تشغيل الوحدة‪ ،‬فإن استبدال األصول التي لها أعمار إنتاجية أقصر ُيعد جزءا من الخدمة اليومية‬
‫للوحدة عند تقدير التدفقات النقدية املستقبلية املرتبطة بالوحدة‪ .‬وباملثل‪ ،‬عندما يتكون أصل واحد من مكونات لها أعمار إنتاجية‬
‫ً‬
‫تقديرية مختلفة‪ ،‬فإن استبدال املكونات التي لها أعمار إنتاجية أقصر ُيعد جزءا من الخدمة اليومية لألصل عند تقدير التدفقات‬
‫النقدية املستقبلية املتولدة عن األصل‪.‬‬
‫ال يجوزأن تشمل تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‪:‬‬ ‫‪50‬‬
‫التدفقات النقدية الداخلة أو الخارجة من األنشطة التمويلية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫مقبوضات أو مدفوعات ضريبة الدخل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تعكس التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة افتراضات تتسق مع الطريقة التي يتم بها تحديد معدل الخصم‪ .‬وبغير ذلك‪ ،‬فإن أثر بعض‬ ‫‪51‬‬
‫ً‬
‫االفتراضات سيتم احتسابه مرتين أو سيتم تجاهله‪ .‬ونظرا ألن القيمة الزمنية للنقود تؤخذ في الحسبان عن طريق خصم التدفقات‬
‫النقدية املستقبلية املقدرة‪ ،‬فإن هذه التدفقات النقدية ال تتضمن التدفقات النقدية الداخلة أو الخارجة من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وباملثل‪ ،‬ونظرا ألن معدل الخصم يتم تحديده على أساس قبل الضريبة‪ ،‬فإن التدفقات النقدية املستقبلية يتم تقديرها أيضا على أساس‬
‫قبل الضريبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫تقدير صافي التدفقات النقدية التي سيتم تحصيلها (أو دفعها) مقابل استبعاد أصل في نهاية عمره اإلنتاجي يجب أن يكون هو املبلغ‬ ‫‪52‬‬
‫الذي تتوقع املنشأة أن تحصل عليه من استبعاد األصل في معاملة تتم بإرادة حرة بين أطراف تتوفر لديها املعرفة والرغبة في‬
‫التعامل‪ ،‬بعد طرح التكاليف املقدرة لالستبعاد‪.‬‬
‫تقــدير صــافي التــدفقات النقديــة التــي ســيتم تحصــيلها (أو دفعهــا) مقابــل اســتبعاد أصــل فــي نهايــة عمــره االنتــاجي يــتم تحديــده بطريقــة مماثلــة‬ ‫‪53‬‬
‫ً‬
‫للطريقة التي يتم بها تحديد القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬باستثناء أنه عند تقدير صافي التدفقات النقدية تلك‪:‬‬
‫تستخدم املنشأة األسعار السائدة في تاريخ التقدير ألصول مماثلة وصلت إلى نهاية عمرها اإلنتاجي وقد اشتغلت تحت ظروف‬ ‫(أ)‬
‫مماثلة لتلك الظروف التي سيتم استخدام األصل فيها‪.‬‬
‫ً‬
‫تعدل املنشأة تلك األسعار تبعا لتأثير كل من الزيادات املستقبلية في األسعار نتيجة التضخم العام والزيادات واالنخفاضات‬ ‫(ب)‬
‫الخاصة املستقبلية في األسعار‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كانت تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية من االستخدام املستمر‬
‫ً‬
‫لألصل وسعر الخصم ُيستثنى منهما تأثير التضخم العام‪ ،‬فاملنشأة تستثني أيضا هذا التأثير من تقدير صافي التدفقات‬
‫النقدية عند االستبعاد‪.‬‬
‫تختلف القيمة العادلة عن قيمة االستخدام‪ .‬فالقيمة العادلة تعكس االفتراضات التي سيستخدمها املشاركون في السوق عند تسعير‬ ‫‪53‬أ‬
‫األصل‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬تعكس قيمة االستخدام آثار العوامل التي قد تكون خاصة باملنشأة وال تنطبق على املنشآت عامة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫ً‬
‫بشكل عام للمشاركين في السوق‪:‬‬
‫ٍ‬ ‫ال تعكس القيمة العادلة أيا من العوامل اآلتية طاملا أنها لن تكون متاحة‬
‫القيمة اإلضافية املتحصل عليها من تجميع األصول (مثل إنشاء محفظة عقارات استثمارية في أماكن مختلفة)؛‬ ‫(أ)‬
‫التآزر اإليجابي بين األصل الذي يتم قياسه واألصول األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫الحقوق النظامية أو القيود النظامية الخاصة فقط باملالك الحالي لألصل؛‬ ‫(ج)‬
‫منافع الضريبة أو أعباء الضريبة الخاصة باملالك الحالي لألصل‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التدفقات النقدية املستقبلية بالعملة األجنبية‬

‫يتم تقدير التدفقات النقدية املستقبلية بالعملة التي سيتم توليدها بها ثم يتم خصمها باستخدام معدل خصم مناسب لتلك العملة‪.‬‬ ‫‪54‬‬
‫وتقوم املنشأة بترجمة القيمة الحالية باستخدام سعر الصرف الفوري في تاريخ احتساب قيمة االستخدام‪.‬‬

‫معدل الخصم‬

‫يجب أن يكون معدل أو معدالت الخصم هو معدل أو معدالت الخصم قبل الضريبة التي تعكس تقييمات السوق الحالية ملا يلي‪:‬‬ ‫‪55‬‬
‫القيمة الزمنية للنقود؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املخاطرالخاصة باألصل التي لم تعدل تبعا لها تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫املعدل الذي يعكس تقييمات السوق الحالية للقيمة الزمنية للنقود واملخاطر الخاصة باألصل هو العائد الذي سيطلبه املستثمرون إذا‬ ‫‪56‬‬
‫ً‬
‫كانوا سيختارون استثمارا سيولد تدفقات نقدية بمبالغ وتوقيت وحالة مخاطر تعادل تلك التي تتوقع املنشأة أن تحصل عليها من األصل‪.‬‬
‫ويتم تقدير هذا املعدل من املعدل الضمني في املعامالت السوقية الحالية ألصول مماثلة أو من املتوسط املرجح لتكلفة رأس املال ملنشأة‬
‫مدرجة لها أصل واحد أو محفظة أصول مماثلة من حيث اإلمكانات الخدمية واملخاطر لألصل قيد النظر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن معدل أو‬
‫ً‬
‫معدالت الخصم املستخدمة لقياس قيمة استخدام األصل ال يجوز أن تعكس املخاطر التي ُعدلت تبعا لها تقديرات التدفقات النقدية‬
‫املستقبلية‪ .‬وبغير ذلك‪ ،‬فإن أثر بعض االفتراضات سيتم احتسابه مرتين‪.‬‬
‫عندما يكون املعدل الخاص باألصل غير متاح بشكل مباشر من السوق‪ ،‬فإن املنشأة تستخدم بدائل لتقدير معدل الخصم‪ .‬ويوفر امللحق‬ ‫‪57‬‬
‫أ إرشادات إضافية لتقدير معدل الخصم في مثل هذه الظروف‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫إثبات وقياس خسارة الهبوط‬

‫تحدد الفقرات ‪ 64-59‬متطلبات إثبات وقياس خسائر الهبوط ألصل منفرد بخالف الشهرة‪ .‬وتتناول الفقرات ‪ 108-65‬إثبات وقياس‬ ‫‪58‬‬
‫خسائر الهبوط لوحدات توليد النقد والشهرة‪.‬‬
‫إذا كــان املبلــغ املمكــن اســترداده مــن األصــل أقــل مــن مبلغــه الــدفتري‪ ،‬فيجــب فقــط حينئــذ تخفــيض املبلــغ الــدفتري لألصــل إلــى املبلــغ‬ ‫‪59‬‬
‫املمكن استرداده‪ُ .‬ويعد ذلك التخفيض خسارة هبوط‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يجــب إثبــات خســارة الهبــوط فــورا ضــمن الــربح أو الخســارة‪ ،‬مــا لــم يكــن األصــل ممــغال بمبلــغ إعــادة تقــويم وفقــا ملعيــار خــر(علــى ســبيل‬ ‫‪60‬‬
‫ً‬
‫املثال‪ ،‬وفقا لنموذج إعادة التقويم الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪ .)16‬ويجب معالغـة أيـة خسـارة هبـوط ألصـل معـاد تقويمـه علـى‬
‫ً‬
‫أنها تخفيض إعادة تقويم وفقا لذلك املعياراآلخر‪.‬‬
‫يتم إثبات خسارة الهبوط ألصل لم ُيعد تقويمه ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن خسارة الهبوط ألصل معاد تقويمه يتم‬ ‫‪61‬‬
‫إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر طاملا أن خسارة الهبوط ال تتجاوز املبلغ في فائض إعادة التقويم لذلك األصل نفسه‪ .‬وتؤدي خسارة‬
‫الهبوط تلك لألصل املعاد تقويمه إلى تخفيض فائض إعادة التقويم لذلك األصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما يكون املبلغ املقدر لخسارة الهبوط أكبر من املبلغ الدفتري لألصل الذي يتعلق به‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت التزاما فقط إذا‬ ‫‪62‬‬
‫ً‬
‫كان ذلك مطلوبا بموجب معيار خر‪.‬‬
‫بعد إثبات خسارة الهبوط‪ ،‬يجب تعديل عبء اإلهالك (االستنفاد) لألصل في الفترات املستقبلية لتخصيص املبلغ الدفتري املعدل‬ ‫‪63‬‬
‫ً‬
‫لألصل‪ ،‬مطروحا منه قيمته املتبقية (إن وجدت)‪ ،‬على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي املتبقي‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا تم إثبات خسارة هبوط‪ ،‬فإن أي أصول أو التزامات ضريبة مؤجلة ذات عالقة يتم تحديدها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 12‬عن‬ ‫‪64‬‬
‫طريق مقارنة املبلغ الدفتري املعدل لألصل بأساسه الضريبي (انظر املثال التوضيحي ‪.)3‬‬

‫وحدات توليد النقد والشهرة‬

‫توضح الفقرات ‪ 108-66‬وامللحق ج املتطلبات الخاصة بتحديد وحدة توليد النقد التي ينتمي إليها األصل وتحديد املبلغ الدفتري وإثبات‬ ‫‪65‬‬
‫خسائر الهبوط لوحدات توليد النقد والشهرة‪.‬‬

‫تحديد وحدة توليد النقد التي ينتمي إليها األصل‬

‫إذا كان هناك مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة األصل‪ ،‬فيجب تقدير املبلغ املمكن استرداده من األصل بمفرده‪ .‬وإذا لم يكن‬ ‫‪66‬‬
‫ً‬
‫ممكنا تقدير املبلغ املمكن استرداده من األصل بمفرده‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تحدد املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد‬
‫النقد التي ينتمي إليها األصل (وحدة توليد النقد التي ينتمي إليها األصل)‪.‬‬
‫ال يمكن تحديد املبلغ املمكن استرداده من أصل بمفرده إذا‪:‬‬ ‫‪67‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫لم يمكن ممكنا تقدير قيمة استخدام األصل بحيث تكون قريبة من قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد (على‬ ‫(أ)‬
‫سبيل املثال‪ ،‬عندما ال يمكن تقدير التدفقات النقدية املستقبلية من االستخدام املستمر لألصل بأنها ضئيلة)؛‬
‫كبير عن تلك التدفقات النقدية من األصول األخرى‪.‬‬
‫بشكل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫لم يولد األصل تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬ ‫(ب)‬
‫في مثل هاتين الحالتين‪ ،‬فإن قيمة االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬املبلغ املمكن استرداده يمكن تحديدهما فقط لوحدة توليد النقد التي ينتمي إليها‬
‫األصل‪.‬‬

‫مثال‬

‫منشأة تعدينية تمتلك سكة حديدية خاصة لدعم أنشطتها التعدينية‪ .‬ويمكن بيع السكة الحديدية الخاصة كخردة فقط وهي ال تولد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من األصول األخرى في املنجم‪.‬‬

‫بشكل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬
‫ليس باإلمكان تقدير املبلغ املمكن استرداده من السكة الحديدية الخاصة‪ ،‬ألنه ال يمكن تحديد قيمة استخدامها ومن املحتمل أن‬
‫تكون مختلفة عن قيمة الخردة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتقدير املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد التي تنتمي إليها السكة‬
‫الحديدية‪ ،‬أي املنجم ككل‪.‬‬

‫حسب التعريف الوارد في الفقرة ‪ ،6‬فإن وحدة توليد النقد التي ينتمي إليها األصل هي أصغر مجموعة أصول تضم األصل وتولد تدفقات‬ ‫‪68‬‬
‫كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من األصول أو مجموعات األصول األخرى‪ .‬وينطوي تحديد وحدة توليد‬ ‫بشكل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫نقدية داخلة مستقلة‬
‫النقد التي ينتمي إليها األصل على االجتهاد‪ .‬وإذا كان املبلغ املمكن استرداده ال يمكن تحديده ألصل بمفرده‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتحديد أقل‬
‫بشكل كبير‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫مجموعة أصول تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة‬

‫مثال‬
‫ً‬
‫تقدم شركة حافالت خدمات بموجب عقد مع بلدية يتطلب حدا أدنى من الخدمة على كل خط من خمسة خطوط مستقلة‪ .‬ويمكن‬
‫تحديد األصول املخصصة لكل خط والتدفقات النقدية من كل خط بشكل مستقل‪ .‬وأحد الخطوط يتكبد خسارة كبيرة‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن املنشأة ليس لديها خيار تقليص أي خط من خطوط الحافالت‪ ،‬فإن أدنى مستوى من التدفقات النقدية الداخلة القابلة‬
‫للتحديد واملستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من األصول أو مجموعات األصول األخرى هو التدفقات النقدية‬
‫الداخلة املولدة من الخطوط الخمسة مجتمعة‪ .‬أي أن وحدة توليد النقد لكل خط هي شركة الحافالت ككل‪.‬‬

‫التدفقات النقدية الداخلة هي تدفقات داخلة من النقد ومعادالت النقد املستلمة من أطراف خارج املنشأة‪ .‬وعند تحديد ما إذا كانت‬ ‫‪69‬‬
‫ُ‬
‫التدفقات النقدية الداخلة من أصل (أو مجموعة أصول) تعد مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من األصول (أو‬
‫ً‬
‫مجموعات األصول) األخرى‪ ،‬فإن املنشأة تأخذ في الحسبان عوامل متنوعة من بينها كيفية متابعة اإلدارة لعمليات املنشأة (مثال حسب‬
‫خطوط اإلنتاج‪ ،‬أو األعمال‪ ،‬أو املواقع الفردية‪ ،‬أو املناطق اإلقليمية) أو كيفية اتخاذ اإلدارة للقرارات املتعلقة باستمرار أو استبعاد‬
‫أصول املنشأة وعملياتها‪ .‬ويقدم املثال التوضيحي ‪ 1‬أمثلة لتحديد وحدة توليد النقد‪.‬‬
‫في حالة وجود سوق نشطة للمخرجات التي ينتجها أصل أو مجموعة أصول‪ ،‬فإن ذلك األصل أو مجموعة األصول يجب تعيينها على‬ ‫‪70‬‬
‫ً‬
‫أنها وحدة توليد نقد‪ ،‬حتى ولو كانت بعض املخرجات أو كلها يتم استخدامها داخليا‪ .‬وإذا كانت التدفقات النقدية الداخلة التي‬
‫يولدها أي أصل أو أية وحدة لتوليد النقد تتأثر بأسعار النقل داخل املنشأة‪ ،‬فيجب على املنشأة استخدام أفضل تقديرات اإلدارة‬
‫للسعرأو األسعاراملستقبلية التي يمكن تحقيقها في املعامالت التي تتم بإرادة حرة عند تقدير‪:‬‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية الداخلة املستخدمة في تحديد قيمة استخدام األصل أو وحدة توليد النقد؛‬ ‫(أ)‬
‫ألي أصول أو وحدات توليد نقد أخرى‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية الخارجة املستخدمة في تحديد قيمة االستخدام ٍ‬ ‫(ب)‬
‫تتأثر بأسعارالنقل داخل املنشأة‪.‬‬
‫حتى إذا كان جزء من املخرجات أو كل املخرجات التي ينتجها أصل أو مجموعة أصول تستخدمها وحدات أخرى في املنشأة (على سبيل‬ ‫‪71‬‬
‫املثال‪ ،‬املنتجات التي في مرحلة وسيطة من عملية اإلنتاج)‪ ،‬فإن هذا األصل أو مجموعة األصول تشكل وحدة توليد نقد منفصلة إذا كانت‬
‫املنشأة تستطيع بيع املخرجات في سوق نشطة‪ .‬وذلك ألن األصل أو مجموعة األصول تستطيع توليد تدفقات نقدية داخلة مستقلة بشكل‬
‫كبير عن التدفقات النقدية الداخلة من األصول أو مجموعات األصول األخرى‪ .‬وعند استخدام املعلومات املستندة إلى املوازنات‬
‫‪/‬التوقعات املالية التي تتعلق بمثل وحدة توليد النقد هذه أو أي أصل آخر أو وحدة توليد نقد أخرى تتأثر بأسعار النقل داخل املنشأة‪،‬‬
‫فإن املنشأة تعدل هذه املعلومات إذا كانت أسعار النقل داخل املنشأة ال تعكس أفضل تقديرات اإلدارة لألسعار املستقبلية التي يمكن‬
‫الحصول عليها في املعامالت التي تتم بإرادة حرة‪.‬‬
‫ً‬
‫ثابت من فترة ألخرى لنفس األصل أو نفس أنواع األصول‪ ،‬ما لم يكن التغييرمبررا‪.‬‬
‫بشكل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫يجب تعيين وحدات توليد النقد‬ ‫‪72‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫ً‬
‫عندما تتخذ املنشأة قرارا بانتماء أصل إلى وحدة توليد نقد مختلفة عن تلك التي كان ينتمي إليها في الفترات السابقة‪ ،‬أو بتغيير أنواع‬ ‫‪73‬‬
‫األصول املجمعة لوحدة توليد النقد التي ينتمي إليها األصل‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 130‬تتطلب إفصاحات عن وحدة توليد النقد‪ ،‬في حالة إثبات أو‬
‫عكس خسارة هبوط لوحدة توليد النقد‪.‬‬

‫املبلغ املمكن استرداده واملبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد‬

‫ً‬
‫إن املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد هو القيمة العادلة لوحدة توليد النقد مطروحا منها تكاليف االستبعاد أو قيمة‬ ‫‪74‬‬
‫ُ‬
‫استخدامها‪ ،‬أيهما أكبر‪ .‬ولغرض تحديد املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد‪ ،‬فإن أية إشارة في الفقرات ‪ 57-19‬إلى "األصل" تقرأ‬
‫على أنها إشارة إلى "وحدة توليد النقد"‪.‬‬
‫يجب تحديد املبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد على أساس متسق مع الطريقة التي يتم بها تحديد املبلغ املمكن استرداده من وحدة‬ ‫‪75‬‬
‫توليد النقد‪.‬‬
‫املبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد‪:‬‬ ‫‪76‬‬
‫يتضمن املبلغ الدفتري فقط لتلك األصول التي يمكن عزوها بشكل مباشر‪ ،‬أو تخصيصها على أساس معقول وثابت‪ ،‬إلى وحدة‬ ‫(أ)‬
‫توليد النقد والتي ستولد التدفقات النقدية املستقبلية الداخلة املستخدمة في تحديد قيمة االستخدام لوحدة توليد النقد؛‬
‫ال يتضمن املبلغ الدفتري ألي التزام تم إثباته‪ ،‬ما لم يكن املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد ال يمكن تحديده دون‬ ‫(ب)‬
‫أخذ هذا االلتزام في الحسبان‪.‬‬
‫ً‬
‫وهذا ألن القيمة العادلة لوحدة توليد النقد مطروحا منها تكاليف االستبعاد وقيمة استخدامها يتم تحديدهما باستبعاد التدفقات‬
‫ً‬
‫النقدية التي تتعلق باألصول التي ليست جزءا من وحدة توليد النقد وااللتزامات التي تم إثباتها (انظر الفقرتين ‪ 28‬و‪.)43‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫جميع األصول التي تولد‪ ،‬أو التي تستخدم‬ ‫عندما يتم تجميع األصول لتقييم إمكانية االسترداد‪ ،‬فمن املهم أن ُيضمن في وحدة توليد النقد‬ ‫‪77‬‬
‫لتولد‪ ،‬تيار التدفقات النقدية الداخلة ذات الصلة‪ .‬وبغير ذلك‪ ،‬فإن وحدة توليد النقد قد تبدو قابلة لالسترداد بالكامل رغم تعرضها في‬
‫الحقيقة لخسارة هبوط‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬ورغم أن بعض األصول تسهم في التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة لوحدة توليد النقد‪،‬‬
‫فإنه ال يمكن تخصيصها لوحدة توليد النقد على أساس معقول وثابت‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال بالنسبة للشهرة أو األصول املشتركة مثل‬
‫أصول املقر الرئيس ي‪ .‬وتوضح الفقرات ‪ 103-80‬كيفية التعامل مع هذه األصول عند اختبار وحدة توليد النقد لتحديد هبوطها‪.‬‬
‫قد يكون من الضروري أن تؤخذ في الحسبان بعض االلتزامات املثبتة لتحديد املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد‪ .‬وقد يحدث‬ ‫‪78‬‬
‫ً‬
‫ذلك إذا كان استبعاد وحدة توليد النقد سيتطلب من املشتري تحمل االلتزام‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تكون القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫ً‬
‫االستبعاد (أو التدفق النقدي املقدر من االستبعاد النهائي) لوحدة توليد النقد هي ثمن بيع أصول وحدة توليد النقد وااللتزام معا‪،‬‬
‫ً‬
‫مطروحا منهما تكاليف االستبعاد‪ .‬وإلجراء مقارنة مفيدة بين املبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد واملبلغ املمكن استرداده منها‪ ،‬فإن املبلغ‬
‫كل من قيمة استخدام وحدة توليد النقد ومبلغها الدفتري‪.‬‬ ‫الدفتري لاللتزام يتم طرحه عند تحديد ٍ‬

‫مثال‬

‫شركة تقوم بتشغيل منجم في دولة تتطلب القوانين فيها أن يقوم املالك بإعادة املوقع إلى حالته األصلية عند االنتهاء من أعمال‬
‫التعدين‪ .‬وتشمل تكلفة إعادة املوقع إلى حالته األصلية استبدال الغطاء الصخري الذي تجب إزالته قبل بدء أعمال التعدين‪ .‬وقد تم‬
‫إثبات مخصص لتكاليف استبدال الغطاء الصخري فور إزالة الغطاء الصخري‪ .‬وتم إثبات املبلغ الذي تم تخصيصه على أنه جزء من‬
‫تكلفة املنجم ويتم إهالكه على مدى العمر اإلنتاجي للمنجم‪ .‬واملبلغ الدفتري ملخصص تكاليف اإلعادة إلى الحالة األصلية هو ‪500‬‬
‫وحدة عملة(أ) وهو ما يعادل القيمة الحالية لتكاليف اإلعادة إلى الحالة األصلية‪.‬‬
‫تقوم املنشأة باختبار املنجم لتحديد الهبوط في قيمته‪ .‬ووحدة توليد النقد للمنجم هي املنجم ككل‪ .‬وقد حصلت املنشأة على عروض‬
‫عديدة لشراء املنجم بسعر يقارب ‪ 800‬وحدة عملة‪ .‬ويعكس هذا السعر حقيقة أن املشتري سيتحمل الواجب بإعادة الغطاء‬
‫ً‬
‫الصخري إلى حالته األصلية‪ .‬وتعد تكاليف االستبعاد الخاصة باملنجم ضئيلة‪ .‬وقيمة استخدام املنجم تساوي تقريبا ‪ 1200‬وحدة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫عملة‪ ،‬مع استثناء تكاليف إعادة املوقع إلى حالته األصلية‪ .‬واملبلغ الدفتري للمنجم هو ‪ 1000‬وحدة عملة‪.‬‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة لوحدة توليد النقد مطروحا منها تكاليف االستبعاد هي ‪ 800‬وحدة عملة‪ .‬ويأخذ هذا املبلغ في الحسبان تكاليف إعادة‬
‫املوقع إلى حالته األصلية والتي تم بالفعل تكوين مخصص لها‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن قيمة االستخدام لوحدة توليد النقد يتم تحديدها‬
‫ً‬
‫بعد أخذ تكاليف اإلعادة إلى الحالة األصلية في الحسبان وبذلك تقدر بـ ‪ 700‬وحدة عملة (‪ 1200‬وحدة عملة مطروحا منها ‪ 500‬وحدة‬
‫ً‬
‫عملة)‪ .‬واملبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد هو ‪ 500‬وحدة عملة‪ ،‬وهو املبلغ الدفتري للمنجم (‪ 1000‬وحدة عملة) مطروحا منها املبلغ‬
‫الدفتري ملخصص تكاليف إعادة املوقع إلى حالته األصلية (‪ 500‬وحدة عملة)‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد‬
‫النقد يزيد عن مبلغها الدفتري‪.‬‬
‫(أ) في هذا املعيار املبالغ النقدية مقومة بـ "وحدات عملة"‪.‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ألسباب عملية فإن املبلغ املمكـن اسـترداده مـن وحـدة توليـد النقـد يـتم تحديـده أحيانـا بعـد أن تؤخـذ فـي الحسـبان األصـول التـي ليسـت جـزءا‬ ‫‪79‬‬
‫مــن وحــدة توليــد النقــد (علــى ســبيل املثــال‪ ،‬املبــالغ مســتحقة التحصــيل أو األصــول املاليــة األخــرى) أو االلتزامــات التــي تــم إثباتهــا (علــى ســبيل‬
‫املثـال‪ ،‬املبــالغ مسـتحقة الســداد ومعاشـات التقاعــد واملخصصـات األخــرى)‪ .‬وفـي مثــل هـذه الحــاالت‪ ،‬فـإن املبلــغ الـدفتري لوحــدة توليـد النقــد‬
‫تتم زيادته باملبلغ الدفتري لتلك األصول ويتم تخفيضه باملبلغ الدفتري لتلك االلتزامات‪.‬‬

‫الشهرة‬

‫تخصيص الشهرة لوحدات توليد النقد‬

‫لغرض اختبار الهبوط‪ ،‬يجب تخصيص الشهرة التي يتم اقتناؤها في تجميع األعمال ‪ -‬من تاريخ االستحواذ ‪ -‬لكل وحدة من وحدات‬ ‫‪80‬‬
‫توليد النقد‪ ،‬أو كل مجموعة من مجموعات وحدات توليد النقد‪ ،‬في املنشأة املستحوذة‪ ،‬والتي ُيتوقع أن تستفيد من تآزر التجميع‪،‬‬
‫بغض النظر عما إذا كانت األصول أو االلتزامات األخرى لألعمال املستحوذ عليها ُمسندة لتلك الوحدات أو مجموعات الوحدات‪ .‬وكل‬
‫وحدة أو مجموعة وحدات يتم تخصيص الشهرة لها يجب أن‪:‬‬
‫تمثل أدنى مستوى داخل املنشأة تتم فيه متابعة الشهرة ألغراض اإلدارة الداخلية؛‬ ‫(أ)‬
‫ال تكون أكبرمن قطاع تشغيلي‪ ،‬حسب تعريفه بموجب الفقرة ‪ 5‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 8‬القطاعات التشغيلية"‬ ‫(ب)‬
‫قبل التجميع‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫إن الشهرة التي يتم إثباتها في تجميع األعمال تعد أصال يمثل املنافع االقتصادية املستقبلية التي تنشأ من األصول األخرى التي يتم اقتناؤها‬ ‫‪81‬‬
‫في تجميع األعمال وال يتم تحديدها بشكل فردي وال إثباتها بشكل منفصل‪ .‬وال تولد الشهرة تدفقات نقدية بشكل مستقل عن األصول أو‬
‫ً‬
‫مجموعات األصول األخرى‪ ،‬وتسهم غالبا في التدفقات النقدية لوحدات توليد نقد متعددة‪ .‬وفي بعض األحيان‪ ،‬ال يمكن تخصيص الشهرة‬
‫على أساس غير جزافي لوحدات توليد النقد الفردية‪ ،‬وإنما فقط ملجموعات وحدات توليد النقد‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن أدنى مستوى داخل‬
‫ً‬
‫املنشأة تتم فيه متابعة الشهرة ألغراض اإلدارة الداخلية يتكون أحيانا من عدد من وحدات توليد النقد التي تتعلق بها الشهرة‪ ،‬ولكن ال‬
‫يمكن تخصيص الشهرة لها‪ .‬ويجب قراءة اإلشارات الواردة في الفقرات ‪ 99-83‬واملحلق ج إلى وحدة توليد النقد التي يتم تخصيص الشهرة‬
‫ً‬
‫لها على أنها – أيضا ‪ -‬إشارات إلى مجموعة وحدات توليد النقد التي يتم تخصيص الشهرة لها‪.‬‬
‫ينتج عن تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 80‬اختبار الشهرة لتحديد الهبوط في قيمتها على مستوى يعكس الطريقة التي تدير املنشأة بها‬ ‫‪82‬‬
‫ُ ُ‬ ‫ً‬ ‫عملياتها وطريقة ارتباط الشهرة بها بحكم طبيعتها‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يلزم عادة تطوير نظم تقرير إضافية‪.‬‬
‫ً‬
‫قد ال تتوافق وحدة توليد النقد التي يتم تخصيص الشهرة لها لغرض اختبار الهبوط مع املستوى الذي يتم فيه تخصيص الشهرة وفقا‬ ‫‪83‬‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية" لغرض قياس مكاسب وخسائر العمالت األجنبية‪ .‬فعلى‬
‫ً‬
‫سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة مطالبة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬بتخصيص الشهرة إلى مستويات دنيا نسبيا لغرض قياس‬
‫ً‬
‫مكاسب وخسائر العمالت األجنبية‪ ،‬فهي ليست مطالبة بالقيام باختبار الهبوط في قيمة الشهرة في نفس املستوى ما لم تقم أيضا بمتابعة‬
‫الشهرة عند ذلك املستوى ألغراض اإلدارة الداخلية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫إذا كان التخصيص األولي للشهرة التي يتم اقتناؤها في تجميع األعمال ال يمكن أن يتم قبل نهاية الفترة السنوية التي يتم فيها تجميع‬ ‫‪84‬‬
‫األعمال‪ ،‬فإن ذلك التخصيص األولي يجب أن يتم قبل نهاية الفترة السنوية األولى التي تبدأ بعد تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ ،‬إذا أمكن تحديد املحاسبة األولية عن تجميع األعمال بشكل مؤقت فقط في نهاية‬ ‫‪85‬‬
‫الفترة التي يتم فيها التجميع‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة‪:‬‬
‫تحاسب عن التجميع باستخدام تلك القيم املؤقتة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تثبت أي تعديالت على تلك القيم املؤقتة نتيجة الستكمال املحاسبة األولية في فترة القياس‪ ،‬والتي لن تزيد عن اثني عشر شهرا‬ ‫(ب)‬
‫من تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد ال يمكن أيضا إكمال التخصيص األولي للشهرة املثبتة في التجميع قبل نهاية الفترة السنوية التي يتم فيها التجميع‪.‬‬
‫وإذا كان ذلك هو الحال‪ ،‬فعلى املنشأة اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.133‬‬
‫إذا تم تخصيص الشهرة لوحدة توليد نقد وقامت املنشأة باستبعاد إحدى العمليات في تلك الوحدة‪ ،‬فإن الشهرة املرتبطة بالعملية‬ ‫‪86‬‬
‫املستبعدة يجب أن‪:‬‬
‫ُ‬
‫تضمن في املبلغ الدفتري للعملية عند تحديد املكسب أو الخسارة من االستبعاد؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تقاس على أساس القيم النسبية للعملية املستبعدة والغزء املحتفظ به من وحدة توليد النقد‪ ،‬ما لم تكن املنشأة قادرة‬ ‫(ب)‬
‫بشكل أفضل الشهرة املرتبطة بالعملية املستبعدة‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫على إثبات وجود طريقة أخرى تعكس‬

‫مثال‬
‫ً‬
‫باعت منشأة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عملية كانت جزءا من وحدة توليد نقد تم تخصيص شهرة لها‪ .‬والشهرة املخصصة للوحدة ال‬
‫ً‬
‫يمكن تحديدها أو ربطها بمجموعة أصول في مستوى أدنى من تلك الوحدة‪ ،‬إال جزافيا‪ .‬واملبلغ الذي يمكن استرداده من ذلك الجزء‬
‫املحتفظ به من وحدة توليد النقد يبلغ ‪ 300‬وحدة عملة‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن الشهرة املخصصة لوحدة توليد النقد ال يمكن تحديدها بشكل غير جزافي أو ربطها بمجموعة أصول في مستوى أدنى من تلك‬
‫الوحدة‪ ،‬فإن الشهرة املرتبطة بالعملية املستبعدة يتم قياسها على أساس القيم النسبية للعملية املستبعدة وذلك الجزء املحتفظ به‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن ‪ 25‬في املائة من الشهرة املخصصة لوحدة توليد النقد ُيضمن في املبلغ الدفتري للعملية التي قد تم بيعها‪.‬‬
‫من الوحدة‪ً .‬‬

‫إذا قامت املنشأة بإعادة تنظيم هيكل إعداد تقاريرها بطريقة تغير تكوين واحدة أو أكثر من وحدات توليد النقد التي تم تخصيص‬ ‫‪87‬‬
‫ُ‬
‫شهرة لها‪ ،‬فإن الشهرة يجب إعادة تخصيصها إلى الوحدات املتأثرة‪ .‬ويجب أن تجرى إعادة التخصيص هذه باستخدام منهج للقيم‬
‫النسبية مماثل لذلك الذي تم استخدامه عند استبعاد املنشأة لعملية في وحدة توليد النقد‪ ،‬ما لم تكن املنشأة قادرة على إثبات‬
‫بشكل أفضل الشهرة املرتبطة بالوحدات املعاد تنظيمها‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫وجود طريقة أخرى تعكس‬

‫مثال‬

‫تم تخصيص شهرة في السابق لوحدة توليد النقد "أ"‪ .‬والشهرة املخصصة للوحدة "أ" ال يمكن تحديدها أو ربطها بمجموعة أصول في‬
‫ً‬
‫مستوى أدنى من الوحدة "أ" إال جزافيا‪ .‬ومن املقرر تقسيم الوحدة "أ" ودمجها في ثالث وحدات أخرى لتوليد النقد هي "ب" و"ج" و"د"‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن الشهرة املخصصة للوحدة "أ" ال يمكن تحديدها بشكل غير جزافي أو ربطها بمجموعة أصول في مستوى أدنى من الوحدة "أ"‪،‬‬
‫فإنها يتم إعادة تخصيصها إلى الوحدات "ب" و"ج" و"د" على أساس القيم النسبية لألجزاء الثالثة للوحدة "أ" قبل دمج تلك األجزاء في‬
‫الوحدات "ب" و"ج" و"د"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫اختبار وحدات توليد نقد لها شهرة لتحديد الهبوط في قيمتها‬

‫كما هو موضح في الفقرة ‪ ،81‬فعندما تكون الشهرة متعلقة بوحدة توليد نقد ولكن لم يتم تخصيصها لتلك الوحدة‪ ،‬فإن الوحدة‬ ‫‪88‬‬
‫يجب اختبارها لتحديد الهبوط في قيمتها‪ ،‬متى كان هناك مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة الوحدة‪ ،‬عن طريق مقارنة املبلغ‬
‫ً‬
‫الدفتري للوحدة‪ ،‬باستثناء أية شهرة‪ ،‬مع املبلغ املمكن استرداده منها‪ .‬ويجب إثبات أية خسارة هبوط وفقا للفقرة ‪.104‬‬
‫ً‬
‫إذا كانت وحدة توليد النقد املوضحة في الفقرة ‪ 88‬تتضمن في مبلغها الدفتري أصال غير ملموس له عمر إنتاجي غير محدود أو غير متاح‬ ‫‪89‬‬
‫بعد لالستخدام ويمكن اختبار ذلك األصل لتحديد الهبوط في قيمته فقط كجزء من وحدة توليد النقد‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 10‬تتطلب اختبار‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الوحدة أيضا لتحديد الهبوط في قيمتها سنويا‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب اختبار وحدة توليد النقد التي تم تخصيص شهرة لها لتحديد الهبوط في قيمتها سنويا‪ ،‬ومتى كان هناك مؤشر على احتمال‬ ‫‪90‬‬
‫حدوث هبوط في قيمة الوحدة‪ ،‬وذلك عن طريق مقارنة املبلغ الدفتري للوحدة‪ ،‬بما في ذلك الشهرة‪ ،‬مع املبلغ املمكن استرداده منها‪.‬‬
‫وإذا كان املبلغ املمكن استرداده من الوحدة يتجاوز املبلغ الدفتري للوحدة‪ ،‬فإن الوحدة والشهرة املخصصة لتلك الوحدة يجب‬
‫اعتبار أنه لم يحدث هبوط في قيمتهما‪ .‬وإذا كان املبلغ الدفتري للوحدة يتجاوز املبلغ املمكن استرداده منها‪ ،‬فيجب على املنشأة إثبات‬
‫ً‬
‫خسارة الهبوط وفقا للفقرة ‪.104‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪95-91‬‬

‫توقيت اختبارات الهبوط‬

‫يمكن إجراء اختبار الهبوط السنوي لوحدة توليد نقد تم تخصيص شهرة لها في أي وقت خالل الفترة السنوية‪ ،‬شريطة أن يتم‬ ‫‪96‬‬
‫االختبار في الوقت نفسه من كل سنة‪ .‬ووحدات توليد النقد املختلفة يمكن اختبارها في أوقات مختلفة لتحديد الهبوط في قيمتها‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬فإذا كان بعض أو كل الشهرة املخصصة لوحدة توليد نقد قد تم االستحواذ عليها في تجميع أعمال خالل الفترة السنوية‬
‫الحالية‪ ،‬فإن تلك الوحدة يجب اختبارها لتحديد الهبوط في قيمتها قبل نهاية الفترة السنوية الحالية‪.‬‬
‫إذا كانت األصول التي تشكل وحدة توليد النقد التي تم تخصيص شهرة لها يتم اختبارها لتحديد الهبوط في قيمتها في الوقت نفسه‬ ‫‪97‬‬
‫الذي يتم فيه اختبار الوحدة التي تضم الشهرة‪ ،‬فإن األصول يجب اختبارها لتحديد الهبوط في قيمتها قبل الوحدة التي تضم‬
‫الشهرة‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا كانت وحدات توليد النقد التي تشكل مجموعة من وحدات توليد النقد التي تم تخصيص شهرة لها يتم اختبارها‬
‫لتحديد الهبوط في قيمتها في الوقت نفسه مع مجموعة الوحدات التي تضم الشهرة‪ ،‬فإن الوحدات الفردية يجب اختبارها لتحديد‬
‫الهبوط في قيمتها قبل مجموعة الوحدات التي تضم الشهرة‪.‬‬
‫في وقت اختبار وحدة توليد نقد تم تخصيص شهرة لها لتحديد الهبوط في قيمتها‪ ،‬قد يكون هناك مؤشر على حدوث هبوط في قيمة أصل‬ ‫‪98‬‬
‫ً‬
‫ضمن الوحدة التي تتضمن الشهرة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬فإن املنشأة تقوم باختبار األصل لتحديد الهبوط في قيمته أوال‪ ،‬وتقوم بإثبات‬
‫أية خسارة هبوط لذلك األصل قبل اختبار وحدة توليد النقد التي تتضمن الشهرة لتحديد الهبوط في قيمتها‪ .‬وباملثل‪ ،‬قد يكون هناك‬
‫مؤشر على حدوث هبوط قيمة وحدة توليد نقد ضمن مجموعة وحدات تتضمن الشهرة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬فإن املنشأة تختبر‬
‫ً ُ‬
‫الوحدة املولدة للنقد لتحديد الهبوط في قيمتها أوال‪ ،‬وتثبت أية خسارة هبوط لتلك الوحدة‪ ،‬قبل أن تختبر مجموعة الوحدات التي تم‬
‫تخصيص شهرة لها لتحديد الهبوط في قيمتها‪.‬‬
‫يمكن استخدام أحدث عملية حسابية تفصيلية تم إجراؤها في فترة سابقة للمبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد نقد تم تخصيص‬ ‫‪99‬‬
‫شهرة لها‪ ،‬في إجراء اختبارالهبوط لتلك الوحدة في الفترة الحالية شريطة أن يتم استيفاء جميع الضوابط اآلتية‪:‬‬

‫أن تكون األصول وااللتزامات ِّ‬

‫املكونة للوحدة لم يطرأ عليها تغيركبيرمنذ أحدث عملية حسابية للمبلغ املمكن استرداده؛‬ ‫(أ)‬
‫أن تكون أحدث عملية حسابية للمبلغ املمكن استرداده قد نتج عنها مبلغ تجاوزاملبلغ الدفتري للوحدة بهامش جوهري؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫استنادا إلى تحليل األحداث التي وقعت والظروف التي تغيرت منذ القيام بأحدث عملية حسابية للمبلغ املمكن استرداده‪،‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫فإن احتمال تحديد أن يكون املبلغ املمكن استرداده حاليا أقل من املبلغ الدفتري الحالي للوحدة هو احتمال بعيد‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫األصول املشتركة‬

‫تتضمن األصول املشتركة أصول املجموعة أو األقسام مثل مبنى مقر رئيس ي أو مبنى قسم للمنشأة‪ ،‬أو جهاز معالجة بيانات إلكترونية أو‬ ‫‪100‬‬
‫مركز أبحاث‪ .‬ويحدد هيكل املنشأة ما إذا كان األصل يستوفي تعريف األصول املشتركة املحدد في هذا املعيار لوحدة توليد نقد بعينها‪.‬‬
‫وتتمثل الخصائص املميزة لألصول املشتركة في أنها ال تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة عن تدفقات األصول أو مجموعات األصول‬
‫األخرى وال يمكن أن ُيعزى مبلغها الدفتري بالكامل إلى وحدة توليد النقد قيد النظر‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن األصـول املشـتركة ال تولـد تـدفقات نقديـة داخلـة منفصـلة‪ ،‬فـإن املبلـغ املمكـن اسـترداده مـن أصـل مشـترك بمفـرده ال يمكـن تحديـده‬ ‫‪101‬‬
‫ً‬
‫إال إذا قــررت اإلدارة اســتبعاد األصــل‪ .‬ونتيجــة لــذلك‪ ،‬فــإذا كـ ـان هنــاك مؤشــر علــى احتمــال حــدوث هب ـوط فــي قيمــة أصــل مشـترك‪ ،‬فــإن املبلــغ‬
‫املمكــن اســترداده يــتم تحديــده للوحــدة املولــدة للنقــد أو مجموعــة الوحــدات املولــدة للنقــد التــي ينتمــي إليهــا األصــل املشــترك‪ ،‬وتــتم مقارنتــه‬
‫ً‬
‫باملبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد او مجموعة وحدات توليد النقد هذه‪ .‬ويتم إثبات أية خسارة هبوط وفقا للفقرة ‪.104‬‬
‫عند اختبار وحدة توليد نقد لتحديد الهبوط في قيمتها‪ ،‬يجب على املنشأة تحديد جميع األصول املشتركة التي تتعلق بوحدة توليد‬ ‫‪102‬‬
‫النقد قيد النظر‪ .‬وإذا كان هناك جزء من املبلغ الدفتري ألصل مشترك‪:‬‬
‫يمكن تخصيصه على أساس معقول وثابت لتلك الوحدة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقارن املبلغ الدفتري للوحدة‪ ،‬بما في‬ ‫(أ)‬
‫ذلك الغزء من املبلغ الدفتري لألصل املشترك الذي تم تخصيصه للوحدة‪ ،‬مع املبلغ املمكن استرداده منها‪ .‬ويجب أن يتم‬
‫ً‬
‫إثبات أية خسارة هبوط وفقا للفقرة ‪.104‬‬
‫ال يمكن تخصيصه على أساس معقول وثابت لتلك الوحدة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫تقارن املبلغ الدفتري للوحدة‪ ،‬باستثناء األصل املشترك‪ ،‬مع املبلغ املمكن استرداده منها وإثبات أية خسارة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫هبوط وفقا للفقرة ‪104‬؛‬
‫تعين أصغر مجموعة من وحدات توليد النقد التي تتضمن وحدة توليد النقد قيد النظر والتي يمكن أن‬ ‫(‪)2‬‬
‫يخصص لها جزء من املبلغ الدفتري لألصل املشترك على أساس معقول وثابت؛‬
‫تقارن املبلغ الدفتري ملغموعة وحدات توليد النقد تلك‪ ،‬بما في ذلك الغزء من املبلغ الدفتري لألصل املشترك‬ ‫(‪)3‬‬
‫املخصص ملغموعة الوحدات تلك‪ ،‬مع املبلغ املمكن استرداده من مجموعة الوحدات‪ .‬ويجب إثبات أية‬
‫ً‬
‫خسارة هبوط وفقا للفقرة ‪.104‬‬
‫يوضح املثال التوضيحي ‪ 8‬تطبيق هذه املتطلبات على األصول املشتركة‪.‬‬ ‫‪103‬‬

‫خسارة الهبوط لوحدة توليد نقد‬

‫يجب إثبات خسارة هبوط لوحدة توليد نقد (أصغر مجموعة من وحدات توليد النقد التي تم تخصيص شهرة أو أصل مشترك لها)‬ ‫‪104‬‬
‫فقط إذا كان املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) أقل من املبلغ الدفتري للوحدة (مجموعة الوحدات)‪ .‬ويجب‬
‫أن يتم تخصيص خسارة الهبوط لتخفيض املبلغ الدفتري ألصول الوحدة (أو مجموعة الوحدات) حسب الترتيب اآلتي‪:‬‬
‫ً‬
‫أوال‪ ،‬لتخفيض املبلغ الدفتري ألية شهرة تم تخصيصها لوحدة (أو مجموعة وحدات) توليد النقد؛‬ ‫(أ)‬
‫ثم‪ ،‬لتخفيض األصول األخرى في الوحدة (أو مجموعة الوحدات) بالتناسب على أساس املبلغ الدفتري لكل أصل في‬ ‫(ب)‬
‫الوحدة (مجموعة الوحدات)‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب معالغة هذه التخفيضات في املبالغ الدفترية على أنها خسائرهبوط في قيمة األصول الفردية ويجب إثباتها وفقا للفقرة ‪.60‬‬
‫ً‬
‫عند تخصيص خسارة هبوط وفقا للفقرة ‪ ،104‬ال يجوز للمنشأة تخفيض املبلغ الدفتري ألصل إلى ما دون القيمة األعلى من بين‬ ‫‪105‬‬
‫القيم اآلتية‪:‬‬
‫ً‬
‫قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد (إذا كانت قابلة للقياس)؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫قيمة استخدامه (إذا كانت قابلة للتحديد)؛‬ ‫(ب)‬

‫صفر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ويجب أن يتم تخصيص مبلغ خسارة الهبوط‪ ،‬الذي لوال هذه الفقرة كان سيتم تخصيصه لألصل‪ ،‬بالتناسب لألصول األخرى في‬
‫الوحدة (مجموعة الوحدات)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا لم يكن من املمكن عمليا تقدير املبلغ املمكن استرداده من كل أصل بمفرده في وحدة توليد نقد‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب تخصيصا‬ ‫‪106‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫جزافيا لخسارة الهبوط بين أصول تلك الوحدة‪ ،‬بخالف الشهرة‪ ،‬ألن جميع أصول وحدة توليد النقد تعمل سويا‪.‬‬
‫إذا كان املبلغ املمكن استرداده من أصل بمفرده ال يمكن تحديده (انظر الفقرة ‪:)67‬‬ ‫‪107‬‬
‫ً‬
‫يتم إثبات خسارة هبوط لألصل إذا كان مبلغه الدفتري أكبر من قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد أو نتائج‬ ‫(أ)‬
‫إجراءات التخصيص املبينة في الفقرتين ‪ 104‬و‪ ،105‬أيهما أكبر؛‬
‫ال يتم إثبات خسارة هبوط لألصل إذا لم يحدث هبوط في قيمة وحدة توليد النقد ذات العالقة‪ .‬وينطبق ذلك حتى لو كانت‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد أقل من مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫مثال‬

‫ماكينة تعرضت لتلف مادي ولكنها ال تزال تعمل‪ ،‬رغم أنها ال تعمل كما كانت تعمل قبل أن تتعرض للتلف‪ .‬والقيمة العادلة للماكينة‬
‫ً‬
‫مطروحا منها تكاليف االستبعاد أقل من مبلغها الدفتري‪ .‬واملاكينة ال تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة‪ .‬وأصغر مجموعة أصول‬
‫قابلة للتحديد تتضمن املاكينة وتولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية من األصول األخرى هي خط‬
‫اإلنتاج الذي تنتمي إليه املاكينة‪ .‬و ُيظهر املبلغ املمكن استرداده من خط اإلنتاج أن خط اإلنتاج ككل لم تهبط قيمته‪.‬‬
‫ً‬
‫افتراض ‪ :1‬املوازنات ‪ /‬التوقعات املعتمدة من قبل اإلدارة ال تعكس تعهدا من اإلدارة باستبدال املاكينة‪.‬‬
‫ال يمكن تقدير املبلغ املمكن استرداده من املاكينة بمفردها ألن قيمة استخدام املاكينة‪:‬‬
‫ً‬
‫(أ) قد تختلف عن قيمتها العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد؛‬
‫(ب) يمكن تحديدها فقط لوحدة توليد النقد التي تنتمي إليها املاكينة (خط اإلنتاج)‬
‫بناء عليه‪ ،‬ال يتم إثبات خسارة هبوط للماكينة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املنشأة قد تحتاج إلى إعادة تقييم فترة‬ ‫لم تهبط قيمة خط اإلنتاج‪ .‬و ً‬
‫ً‬
‫اإلهالك أو طريقة اإلهالك للماكينة‪ .‬وربما يكون مطلوبا تحديد فترة إهالك أقصر أو طريقة إهالك أسرع لتعكس العمر اإلنتاجي‬
‫ُ‬
‫املتبقي املتوقع للماكينة أو النمط الذي يتوقع أن تستهلك به املنافع االقتصادية من قبل املنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫افتراض ‪ :2‬املوازنات‪ /‬التوقعات املعتمدة من قبل اإلدارة تعكس تعهدا من اإلدارة باستبدال املاكينة وبيعها في املستقبل القريب‪.‬‬
‫ُ‬
‫والتدفقات النقدية من االستخدام املستمر للماكينة إلى حين استبعادها تقدر بأنها ضئيلة‪.‬‬
‫ً‬
‫مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ .‬و ً‬
‫بناء عليه‪ ،‬فإن املبلغ املمكن‬ ‫يمكن تقدير قيمة استخدام املاكينة بأنها قريبة من قيمتها العادلة‬
‫ً‬
‫استرداده من املاكينة يمكن تحديده وال يتم النظر إلى وحدة توليد النقد التي تنتمي إليها املاكينة (أي خط اإلنتاج)‪ .‬ونظرا ألن القيمة‬
‫ً‬
‫العادلة للماكينة مطروحا منها تكاليف االستبعاد أقل من مبلغها الدفتري‪ ،‬فإنه يتم إثبات خسارة هبوط للماكينة‪.‬‬

‫بعد تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 104‬و‪ ،105‬ال يجوز إثبات التزام مقابل أي مبلغ ٍ‬
‫متبق من خسارة الهبوط لوحدة توليد نقد‬ ‫‪108‬‬
‫ً‬
‫إال إذا كان ذلك مطلوبا بموجب معياردولي خرللتقريراملالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫عكس خسارة الهبوط‬

‫تحدد الفقرات ‪ 116-110‬املتطلبات لعكس خسارة هبوط تم إثباتها ألصل أو وحدة توليد نقد في فترات سابقة‪ .‬وتستخدم هذه املتطلبات‬ ‫‪109‬‬
‫مصطلح "أصل"‪ ،‬ولكنها تنطبق بنفس القدر على أي أصل منفرد أو أية وحدة لتوليد النقد‪ .‬وقد تم تحديد متطلبات إضافية لألصل‬
‫املنفرد في الفقرات ‪ ،121-117‬ولوحدة توليد النقد في الفقرتين ‪ 122‬و‪ ،123‬وللشهرة في الفقرتين ‪ 124‬و‪.125‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تقوم في نهاية كل فترة تقرير بتقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على احتمال أن خسارة الهبوط املثبتة في فترات‬ ‫‪110‬‬
‫سابقة ألصل بخالف الشهرة ربما لم تعد موجودة أو احتمال أنها ربما قد انخفضت‪ .‬وفي حال وجود أي مؤشرمن هذا القبيل‪ ،‬فيجب‬
‫على املنشأة أن تقدراملبلغ املمكن استرداده من ذلك األصل‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كان هناك أي مؤشر على احتمال أن خسارة الهبوط املثبتة في فترات سابقة ألصل بخالف الشهرة ربما لم تعد‬ ‫‪111‬‬
‫موجودة أو احتمال أنها ربما قد انخفضت‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تأخذ في الحسبان‪ ،‬كحد أدنى‪ ،‬املؤشرات اآلتية‪:‬‬

‫مصادراملعلومات الخارجية‬
‫وجود مؤشرات يمكن رصدها على أن قيمة األصل قد زادت خالل الفترة بشكل جوهري‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫حدوث تغيرات كبيرة خالل الفترة‪ ،‬أو توقع حدوثها في املستقبل القريب‪ ،‬في البيئة التقنية أو السوقية أو االقتصادية أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫النظامية التي تعمل فيها املنشأة أو في السوق التي يكون األصل موجها لها‪ ،‬ووجود تأثيرإيجابي لهذه التغيرات على املنشأة‪.‬‬
‫انخفاض معدالت الفائدة في السوق أو معدالت السوق األخرى للعائد على االستثمارات خالل الفترة‪ ،‬ومن املرجح أن تؤثر‬ ‫(ج)‬
‫تلك االنخفاضات على معدل الخصم املستخدم في احتساب قيمة استخدام األصل وأن تزيد املبلغ املمكن استرداده من‬
‫األصل بشكل ذي أهمية نسبية‪.‬‬

‫مصادراملعلومات الداخلية‬
‫حدوث تغيرات كبيرة خالل الفترة‪ ،‬أو توقع حدوثها في املستقبل القريب‪ ،‬في املدى أو الطريقة التي ُيستخدم بها األصل‪ ،‬أو‬ ‫(د)‬
‫التي يتوقع أن يستخدم بها‪ ،‬ووجود تأثير إيجابي لهذه التغيرات على املنشأة‪ .‬ومن بين هذه التغيرات التكاليف املتكبدة‬
‫خالل الفترة لتحسين أو تعزيزأداء األصل أو إعادة هيكلة العملية التي ينتمي إليها األصل‪.‬‬
‫ً‬
‫توفردليل من التقاريرالداخلية يشيرإلى أن األداء االقتصادي لألصل أفضل‪ ،‬أو سيكون أفضل‪ ،‬مما كان متوقعا‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫املؤشرات الدالة على حدوث انخفاض محتمل في خسارة الهبوط والواردة في الفقرة ‪ 111‬هي بشكل رئيس ي نقيض املؤشرات الدالة على‬ ‫‪112‬‬
‫حدوث خسارة هبوط محتملة والواردة في الفقرة ‪.12‬‬
‫إذا كان هناك مؤشر على احتمال أن خسارة الهبوط التي تم إثباتها ألصل بخالف الشهرة ربما لم تعد موجودة أو احتمال أنها ربما قد‬ ‫‪113‬‬
‫انخفضت‪ ،‬فإن هذا قد يشير إلى أن العمر اإلنتاجي املتبقي أو طريقة اإلهالك (االستنفاد) أو القيمة املتبقية قد يلزم أن ُيعاد النظر فيها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وأن تعدل وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي املنطبق على األصل‪ ،‬حتى ولو لم يتم عكس خسارة هبوط لألصل‪.‬‬
‫ال يجوز عكس خسارة الهبوط املثبتة في فترات سابقة ألصل بخالف الشهرة إال إذا كان هناك تغيير في التقديرات املستخدمة لتحديد‬ ‫‪114‬‬
‫املبلغ املمكن استرداده من األصل منذ خر خسارة هبوط تم إثباتها‪ .‬وإذا كان هذا هو الحال‪ ،‬وباستثناء ما هو موضح في الفقرة ‪،117‬‬
‫فيجب زيادة املبلغ الدفتري لألصل إلى املبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬وتلك الزيادة هي عكس لخسارة الهبوط‪.‬‬
‫ُيظهر عكس خسارة الهبوط حدوث زيادة في اإلمكانات الخدمية املقدرة لألصل‪ ،‬إما من االستخدام أو من البيع‪ ،‬منذ التاريخ الذي قامت‬ ‫‪115‬‬
‫فيه املنشأة في آخر مرة بإثبات خسارة هبوط لذلك األصل‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 130‬من املنشأة تحديد التغيير في التقديرات الذي تسبب في‬
‫زيادة اإلمكانات الخدمية املقدرة‪ .‬ومن أمثلة التغييرات في التقديرات‪:‬‬
‫ً‬
‫حدوث تغيير في أساس املبلغ املمكن استرداده (أي ما إذا كان املبلغ املمكن استرداده يستند إلى القيمة العادلة مطروحا منها‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف االستبعاد أو قيمة االستخدام)؛ أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫حدوث تغيير في مبلغ أو توقيت التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة أو في معدل الخصم‪ ،‬وذلك إذا كان املبلغ املمكن‬ ‫(ب)‬
‫استرداده يستند إلى قيمة االستخدام؛ أو‬
‫ً‬
‫حدوث تغيير في تقدير مكونات القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬وذلك إذا كان املبلغ املمكن استرداده يستند‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إلى القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪.‬‬
‫قد تصبح قيمة استخدام األصل أكبر من مبلغه الدفتري فقط ألن القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية الداخلة تزيد كلما‬ ‫‪116‬‬
‫أصبحت تلك التدفقات أقرب‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬لم تحدث زيادة في اإلمكانات الخدمية لألصل‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن خسارة الهبوط ال يتم عكسها فقط‬
‫بسبب مرور الوقت (يسمى في بعض األحيان "تجزئة" الخصم)‪ ،‬حتى ولو أصبح املبلغ املمكن استرداده من األصل أكبر من مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫عكس خسارة الهبوط ألصل منفرد‬

‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري بعد الزيادة التي تعزى إلى عكس خسارة هبوط ألصل بخالف الشهرة‪ ،‬يجب أال يزيد عن املبلغ الدفتري الذي كان سيتم‬ ‫‪117‬‬
‫تحديده (والصافي بعد االستنفاد أو اإلهالك) فيما لو لم يتم إثبات أية خسارة هبوط لألصل في السنوات السابقة‪.‬‬
‫إن أية زيادة في املبلغ الدفتري ألصل بخالف الشهرة عن املبلغ الدفتري الذي كان سيتم تحديده (والصافي بعد االستنفاد أو اإلهالك) فيما‬ ‫‪118‬‬
‫ُ‬
‫لو لم يتم إثبات أية خسارة هبوط لألصل في السنوات السابقة تعد إعادة تقويم‪ .‬وعند املحاسبة عن إعادة التقويم تلك‪ ،‬تطبق املنشأة‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي املنطبق على األصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب إثبات عكس خسارة الهبوط ألصل بخالف الشهرة فورا ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬ما لم يكن األصل ممغال بمبلغ ُمعاد تقويمه‬ ‫‪119‬‬
‫ً‬
‫وفقا ملعياردولي خر للتقرير املالي (على سبيل املثال‪ ،‬نموذج إعادة التقويم الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)16‬ويجب معالغة أي‬
‫ً‬
‫عكس لخسارة الهبوط في أصل تمت إعادة تقويمه على أنه زيادة من إعادة التقويم وفقا لذلك املعيارالدولي اآلخرللتقريراملالي‪.‬‬
‫يتم إثبات عكس خسارة الهبوط ألصل تمت إعادة تقويمه ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬و ُيزيد هذا العكس من فائض إعادة التقويم لذلك‬ ‫‪120‬‬
‫األصل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإذا كان قد تم إثبات خسارة هبوط في السابق ضمن الربح أو الخسارة لنفس األصل املعاد تقويمه‪ ،‬فإن عكس‬
‫ً‬
‫خسارة الهبوط تلك يتم إثباته أيضا ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫بعــد إثبــات عكــس خســارة الهبــوط‪ ،‬يجــب تعــديل عــبء اإلهــالك (االســتنفاد) لألصــل فــي الفتـرات املســتقبلية لتخصــيص املبلــغ الــدفتري‬ ‫‪121‬‬
‫ً‬
‫املعدل لألصل‪ ،‬مطروحا منه قيمته املتبقية (إن وجدت)‪ ،‬على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي املتبقي‪.‬‬

‫عكس خسارة الهبوط لوحدة توليد النقد‬

‫يجب أن يخصص عكس خسارة الهبوط لوحدة توليد النقد ألصول الوحدة‪ ،‬باستثناء الشهرة‪ ،‬بالتناسب مع املبالغ الدفترية لتلك‬ ‫‪122‬‬
‫ً‬
‫األصول‪ .‬وتجب معالغة هذه الزيادات في املبالغ الدفترية على أنها عكوسات لخسائر الهبوط لألصول املنفردة ويجب إثباتها وفقا‬
‫للفقرة ‪.119‬‬
‫ً‬
‫عند تخصيص مبلغ عكس خسارة الهبوط لوحدة توليد النقد وفقا للفقرة ‪ ،122‬ال يجوز زيادة املبلغ الدفتري لألصل عن املبلغ األقل‬ ‫‪123‬‬
‫مما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫املبلغ املمكن استرداده منه (إذا كان قابال للتحديد)؛‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ الدفتري الذي كان سيتم تحديده (والصافي بعد االستنفاد أو اإلهالك) فيما لو لم يتم إثبات خسارة هبوط لألصل‬ ‫(ب)‬
‫في الفترات السابقة‪.‬‬
‫ويجب أن يتم تخصيص مبلغ عكس خسارة الهبوط‪ ،‬الذي لوال هذه الفقرة كان سيتم تخصيصه لألصل‪ ،‬بالتناسب لألصول األخرى‬
‫في الوحدة‪ ،‬باستثناء الشهرة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫عكس خسارة الهبوط للشهرة‬

‫خسارة الهبوط املثبتة للشهرة ال يجوزعكسها في فترة الحقة‪.‬‬ ‫‪124‬‬
‫يمنع املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" إثبات الشهرة املتولدة داخل املنشأة‪ .‬وأية زيادة في املبلغ املمكن استرداده من‬ ‫‪125‬‬
‫ً‬
‫الشهرة في الفترات التي تلي إثبات خسارة هبوط لتلك الشهرة‪ ،‬من املرجح أن تكون زيادة في الشهرة املتولدة داخل املنشأة‪ ،‬بدال من أن‬
‫ً‬
‫تكون عكسا لخسارة الهبوط املثبتة للشهرة املقتناة‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عما يلي لكل فئة من فئات األصول‪:‬‬ ‫‪126‬‬
‫مبلغ خسائرالهبوط التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة خالل الفترة والبند أو البنود املستقلة في قائمة الدخل الشامل‬ ‫(أ)‬
‫املدرج فيها خسائرالهبوط تلك‪.‬‬
‫مبلغ عكوسات خسائر الهبوط التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة خالل الفترة والبند أو البنود املستقلة في قائمة‬ ‫(ب)‬
‫الدخل الشامل التي ُعكست فيها خسائرالهبوط تلك‪.‬‬
‫مبلغ خسائرالهبوط على األصول املعاد تقويمها والتي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخرخالل الفترة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫مبلغ عكوسات خسائرالهبوط على األصول املعاد تقويمها والتي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخرخالل الفترة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫فئة األصول هي مجموعة أصول متشابهة من حيث طبيعتها واستخدامها في عمليات املنشأة‪.‬‬ ‫‪127‬‬
‫يمكن عرض املعلومات املطلوبة في الفقرة ‪ 126‬مع املعلومات األخرى التي يتم اإلفصاح عنها لفئة األصول‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن‬ ‫‪128‬‬
‫ً‬
‫تضمين هذه املعلومات في مطابقة املبلغ الدفتري للعقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬في بداية ونهاية الفترة‪ ،‬وفقا ملا يتطلبه املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪.16‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة التي تقدم معلومات قطاعية وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 8‬اإلفصاح عما يلي لكل قطاع من القطاعات التي‬ ‫‪129‬‬
‫يتم التقريرعنها‪:‬‬
‫مبلغ خسائرالهبوط التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرخالل الفترة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫مبلغ عكوسات خسائرالهبوط التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرخالل الفترة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عما يلي لكل أصل منفرد (بما في ذلك الشهرة) أو وحدة توليد نقد تم إثبات أو عكس خسارة هبوط لها‬ ‫‪130‬‬
‫خالل الفترة‪:‬‬
‫األحداث والظروف التي أدت إلى إثبات أو عكس خسارة الهبوط‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫مبلغ خسارة الهبوط التي تم إثباتها أو عكسها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫لكل أصل منفرد‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫طبيعة األصل؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫القطاع الذي يتم التقرير عنه الذي ينتمي إليه األصل إذا كانت املنشأة تقدم معلومات قطاعية وفقا للمعيار‬ ‫(‪)2‬‬
‫الدولي للتقريراملالي ‪.8‬‬
‫لكل وحدة توليد نقد‪:‬‬ ‫(د)‬
‫وصف لوحدة توليد النقد (مثل ما إذا كانت خط إنتاج‪ ،‬أو الت‪ ،‬أو عملية تجارية‪ ،‬أو منطقة جغر افية‪ ،‬أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫قطاعا يتم التقريرعنه حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)8‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫مبلغ خسارة الهبوط التي تم إثباتها أو عكسها حسب فئات األصول‪ ،‬وإذا كانت املنشأة تقدم معلومات‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫قطاعية وفقا للمعيارالدولي للتقرير املالي ‪ ،8‬فحسب القطاع الذي يتم التقريرعنه؛‬
‫إذا كان تجميع األصول في فئات لتحديد وحدة توليد النقد قد تغير منذ التقدير السابق للمبلغ املمكن‬ ‫(‪)3‬‬
‫استرداده من وحدة توليد النقد (إن وجد)‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن وصف للطريقة الحالية والسابقة لتجميع‬
‫األصول وأسباب تغييرالطريقة التي يتم بها تعيين وحدة توليد النقد‪.‬‬
‫املبلغ املمكن استرداده من األصل (وحدة توليد النقد) وما إذا كان املبلغ املمكن استرداده من األصل (وحدة توليد النقد)‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫هو قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد أو قيمة استخدامه‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كان املبلغ املمكن استرداده هو القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن‬ ‫(و)‬
‫املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫مستوى التسلسل الهرمي للقيمة العادلة (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )13‬املصنف ضمنه قياس القيمة‬ ‫(‪)1‬‬
‫العادلة لألصل (وحدة توليد النقد) بأكمله (دون أن يؤخذ في الحسبان ما إذا كانت "تكاليف االستبعاد"‬
‫يمكن رصدها)؛‬
‫فيما يخص قياسات القيمة العادلة املصنفة في املستوى ‪ 2‬واملستوى ‪ 3‬من التسلسل الهرمي للقيمة العادلة‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫وصف ألسلوب أو أساليب التقويم املستخدمة في قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ .‬وإذا‬
‫كان هناك تغيير في طريقة التقويم‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن ذلك التغيير وعن سبب أو أسباب إجراء‬
‫التغيير؛‬
‫فيما يخص قياسات القيمة العادلة املصنفة في املستوى ‪ 2‬واملستوى ‪ 3‬من التسلسل الهرمي للقيمة العادلة‪،‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫كل افتراض رئيس ي استندت إليه اإلدارة في تحديدها للقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪.‬‬
‫واالفتراضات الرئيسية هي تلك التي يكون املبلغ املمكن استرداده من األصل (وحدة توليد النقد) أكثر‬
‫ً‬
‫حساسية لها‪ .‬ويجب على املنشأة أيضا أن تفصح عن معدل أو معدالت الخصم املستخدمة في القياس الحالي‬
‫ً‬
‫والقياس السابق إذا كانت القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد قد تم قياسها باستخدام أحد‬
‫أساليب القيمة الحالية‪.‬‬
‫إذا كان املبلغ املمكن استرداده هو قيمة االستخدام‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن معدل أو معدالت الخصم املستخدمة في التقدير‬ ‫(ز)‬
‫الحالي والتقديرالسابق (إن وجد) لقيمة االستخدام‪.‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن املعلومات اآلتية فيما يخص مجموع خسائر الهبوط ومجموع عكوسات خسائر الهبوط التي تم‬ ‫‪131‬‬
‫ً‬
‫إثباتها خالل الفترة والتي لم يتم اإلفصاح عن أي معلومات لها وفقا للفقرة ‪:130‬‬
‫الفئات الرئيسية لألصول املتأثرة بخسائرالهبوط والفئات الرئيسية لألصول املتأثرة بعكوسات خسائرالهبوط‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫األحداث والظروف الرئيسية التي أدت إلى إثبات خسائرالهبوط وعكوسات خسائرالهبوط هذه‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫تشجع املنشأة على أن تفصح عن االفتراضات املستخدمة لتحديد املبلغ املمكن استرداده من األصول (وحدات توليد النقد) خالل الفترة‪.‬‬ ‫‪132‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 134‬تتطلب من املنشأة أن تفصح عن معلومات عن التقديرات املستخدمة لقياس املبلغ املمكن استرداده‬
‫من وحدة توليد النقد عندما يتم تضمين شهرة أو أصل غير ملموس له عمر إنتاجي غير محدود في املبلغ الدفتري لتلك الوحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم يكن قد تم في نهاية فترة التقرير‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ ،84‬تخصيص أي جزء من الشهرة املقتناة ضمن تجميع أعمال خالل الفترة إلى وحدة‬ ‫‪133‬‬
‫ً‬
‫(مجموعة وحدات) لتوليد النقد‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن مبلغ الشهرة التي لم يتم تخصيصها جنبا إلى جنب مع أسباب بقاء ذلك املبلغ دون‬
‫تخصيص‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫الت قديرات املستخدمة لقياس املبالغ املمكن استردادها من وحدات توليد النقد التي تتضمن شهرة أو‬
‫ً‬
‫أصوال غيرملموسة لها أعمار إنتاجية غيرمحدودة‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب (أ)‪(-‬و) أدناه لكل وحدة (مجموعة وحدات) لتوليد النقد والتي يكون‬ ‫‪134‬‬
‫املبلغ الدفتري من الشهرة أو األصول غيرامللموسة التي لها أعمار إنتاجية غيرمحدودة واملخصص لتلك الوحدة (مجموعة الوحدات)‬
‫ً‬
‫كبيرا باملقارنة مع مجموع املبلغ الدفتري لشهرة املنشأة أو أصولها غيرامللموسة التي لها أعمارإنتاجية غيرمحدودة‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري من الشهرة الذي تم تخصيصه للوحدة (مجموعة الوحدات)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ الدفتري من األصول غير امللموسة التي لها أعمار إنتاجية غير محدودة والذي تم تخصيصه للوحدة (مجموعة‬ ‫(ب)‬
‫الوحدات)‪.‬‬
‫األساس الذي تم ً‬
‫بناء عليه تحديد املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) (أي قيمة االستخدام أو‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد)‪.‬‬
‫إذا كان املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) يستند إلى قيمة االستخدام‪ ،‬فيتم اإلفصاح عما يلي‪:‬‬ ‫(د)‬
‫كل افتراض رئيس ي استندت إليه اإلدارة في توقعاتها للتدفقات النقدية للفترة التي تغطيها أحدث‬ ‫(‪)1‬‬
‫املوازنات‪/‬التوقعات‪ .‬واالفتراضات الرئيسية هي تلك التي يكون املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة‬
‫الوحدات) أكثرحساسية لها‪.‬‬
‫ً‬
‫سواء كانت تلك القيمة أو‬ ‫وصف ملنهج اإلدارة في تحديد القيمة أو القيم التي تم تعيينها لكل افتراض رئيس ي‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيم تعكس تجربة سابقة أو أنها‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬متفقة مع مصادر املعلومات الخارجية‪ ،‬وإذا لم‬
‫تكن كذلك‪ ،‬فوجه وأسباب اختالفها عن التجربة السابقة أو مصادراملعلومات الخارجية‪.‬‬
‫الفترة التي توقعت اإلدارة على مداها تحقيق التدفقات النقدية ً‬
‫بناء على املوازنات‪/‬التوقعات التي اعتمدتها‪،‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫وعند استخدام فترة أطول من خمس سنوات لوحدة (مجموعة وحدات) لتوليد النقد‪ ،‬فيتم توضيح‬
‫األسباب التي تبررتلك الفترة األطول‪.‬‬
‫معدل النمو املستخدم في استقراء توقعات التدفقات النقدية بعد الفترة التي تغطيها أحدث املوازنات‬ ‫(‪)4‬‬
‫‪/‬التوقعات‪ ،‬ومبررات استخدام أي معدل نمو يزيد عن متوسط معدل النمو طويل األجل للمنتجات أو‬
‫الصناعات أو البلد أو البلدان التي تعمل فيها املنشأة‪ ،‬أو للسوق التي تكون الوحدة (مجموعة الوحدات)‬
‫موجهة لها‪.‬‬
‫معدل أو معدالت الخصم املطبقة على توقعات التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫ً‬
‫إذا كان املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) يستند إلى القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫االستبعاد‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن أسلوب أو أساليب التقويم املستخدمة في قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫االستبعاد‪ .‬وال ُيطلب من املنشأة تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .13‬وإذا لم يتم قياس‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد باستخدام السعر املعلن لوحدة (مجموعة وحدات) مطابقة‪ ،‬فيجب على‬
‫املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫ً‬
‫كل افتراض رئيس ي استندت إليه اإلدارة في تحديدها للقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫واالفتراضات الرئيسية هي تلك التي يكون املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) أكثر‬
‫حساسية لها‪.‬‬
‫وصف ملنهج اإلدارة في تحديد القيمة أو القيم التي تم تعيينها لكل افتراض رئيس ي‪ ،‬وما إذا كانت تلك القيم‬ ‫(‪)2‬‬
‫تعكس تجربة سابقة أو أنها‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬متفقة مع مصادر املعلومات الخارجية‪ ،‬وإذا لم تكن‬
‫كذلك‪ ،‬فوجه وأسباب اختالفها عن التجربة السابقة أو مصادراملعلومات الخارجية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫مستوى التسلسل الهرمي للقيمة العادلة (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )13‬املصنف ضمنه قياس القيمة‬ ‫(‪2‬أ)‬
‫العادلة بأكملها (دون إيالء اعتبارإلمكانية رصد "تكاليف االستبعاد")‪.‬‬
‫إذا كان هناك تغييرفي أسلوب التقويم‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن التغييروسبب أو أسباب إجراء التغيير‪.‬‬ ‫(‪2‬ب)‬
‫ً‬
‫إذا تم قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد باستخدام توقعات التدفقات النقدية املخصومة‪ ،‬فيجب‬
‫على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫الفترة التي على مداها توقعت اإلدارة التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫معدل النمو املستخدم الستقراء توقعات التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫معدل أو معدالت الخصم املطبقة على توقعات التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫إذا كان هناك تغير محتمل بدرجة معقولة في أحد االفتراضات الرئيسية التي استندت إليها اإلدارة في تحديدها للمبلغ‬ ‫(و)‬
‫املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) ومن شأن هذا التغير أن يتسبب في زيادة املبلغ الدفتري للوحدة‬
‫(مجموعة الوحدات) عن املبلغ املمكن استرداده منها‪ ،‬فيتم اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫املبلغ الذي يزيد به املبلغ املمكن استرداده من الوحدة (مجموعة الوحدات) عن مبلغها الدفتري‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫القيمة التي تم تعيينها لالفتراض الرئيس ي‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املبلغ الذي يجب أن تتغير به القيمة التي تم تعيينها لالفتراض الرئيس ي‪ ،‬بعد إدراج أي ثار ناتجة عن التغيير‬ ‫(‪)3‬‬
‫على املتغيرات األخرى املستخدمة لقياس املبلغ املمكن استرداده‪ ،‬لكي يصبح املبلغ املمكن استرداده من‬
‫ً‬
‫الوحدة (مجموعة الوحدات) مساويا ملبلغها الدفتري‪.‬‬
‫إذا كان قد تم تخصيص بعض أو كل املبلغ الدفتري لشهرة أو أصول غير ملموسة لها أعمار إنتاجية غير محدودة عبر وحدات‬ ‫‪135‬‬
‫ً‬
‫(مجموعات وحدات) توليد نقد متعددة‪ ،‬وكان املبلغ املخصص بهذه الطريقة لكل وحدة (مجموعة وحدات) ليس كبيرا باملقارنة مع‬
‫مجموع املبلغ الدفتري لشهرة املنشأة أو أصولها غير امللموسة التي لها أعمار إنتاجية غير محدودة‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن تلك‬
‫الحقيقة‪ ،‬باإلضافة إلى إجمالي املبلغ الدفتري للشهرة أو األصول غير امللموسة التي لها أعمار إنتاجية غير محدودة الذي تم تخصيصه‬
‫لتلك الوحدات (مجموعات الوحدات)‪ .‬وإضافة إلى ذلك‪ ،‬إذا كانت املبالغ املمكن استردادها من أي من تلك الوحدات (مجموعات‬
‫الوحدات) تستند إلى نفس االفتراض أو االفتراضات الرئيسية وكان إجمالي املبلغ الدفتري للشهرة أو األصول غير امللموسة التي لها‬
‫ً‬
‫أعمار إنتاجية غير محدودة املخصص لها كبيرا باملقارنة مع مجموع املبلغ الدفتري لشهرة املنشأة أو أصولها غير امللموسة التي لها‬
‫ً‬
‫أعمارإنتاجية غيرمحدودة‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ ،‬جنبا إلى جنب مع‪:‬‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري من الشهرة الذي تم تخصيصه لتلك الوحدات (مجموعات الوحدات)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري من األصول غير امللموسة التي لها أعمار إنتاجية غير محدودة والذي تم تخصيصه لتلك الوحدات‬ ‫(ب)‬
‫(مجموعات الوحدات)‪.‬‬
‫وصف لالفتراض (االفتراضات) الرئيسية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫سواء كانت تلك القيمة‬ ‫وصف ملنهج اإلدارة في تحديد القيمة أو القيم التي تم تعيينها لالفتراض أو االفتراضات الرئيسية‪،‬‬ ‫(د)‬
‫أو القيم تعكس تجربة سابقة أو أنها‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬متفقة مع مصادر املعلومات الخارجية‪ ،‬وإذا لم تكن كذلك‪،‬‬
‫فوجه وأسباب اختالفها عن التجربة السابقة أو مصادراملعلومات الخارجية‪.‬‬
‫إذا كان هناك تغيير محتمل بدرجة معقولة في االفتراض أو االفتراضات الرئيسية من شأنه أن يتسبب في أن يزيد إجمالي‬ ‫(ه)‬
‫املبالغ الدفترية للوحدات (مجموعات الوحدات) عن إجمالي املبالغ املمكن استردادها منها‪ ،‬فيتم اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫املبلغ الذي يزيد به إجمالي املبالغ املمكن استردادها من الوحدات (مجموعات الوحدات) عن إجمالي مبالغها‬ ‫(‪)1‬‬
‫الدفترية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫القيمة أو القيم التي تم تعيينها لالفتراض أو االفتراضات الرئيسية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫املبلغ الذي يجب أن تتغير به القيمة أو القيم التي تم تعيينها لالفتراض أو االفتراضات الرئيسية‪ ،‬بعد إدراج أي‬ ‫(‪)3‬‬
‫ثار ناتجة عن التغيير على املتغيرات األخرى املستخدمة لقياس املبلغ املمكن استرداده‪ ،‬لكي يصبح إجمالي‬
‫ً‬
‫املبالغ املمكن استردادها من الوحدات (مجموعات الوحدات) مساويا إلجمالي مبالغها الدفترية‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 24‬أو ‪ ،99‬ترحيل أحدث عملية حسابية تفصيلية تم إجراؤها في فترة سابقة للمبلغ املمكن استرداده من وحدة‬ ‫‪136‬‬
‫(مجموعة وحدات) لتوليد النقد واستخدامها في اختبار الهبوط لتلك الوحدة (مجموعة الوحدات) في الفترة الحالية شريطة استيفاء‬
‫ضوابط محددة‪ .‬وعندما يكون هذا هو الحال‪ ،‬فإن املعلومات املتعلقة بتلك الوحدة (مجموعة الوحدات) التي تم إدراجها في اإلفصاحات‬
‫املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 134‬و‪ 135‬تتعلق بالعملية الحسابية املرحلة للمبلغ املمكن استرداده‪.‬‬
‫يوضح املثال التوضيحي ‪ 9‬اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 134‬و‪.135‬‬ ‫‪137‬‬

‫أحكام التحول وتاريخ السريان‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪138‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪139‬‬
‫الشهرة واألصول غير امللموسة التي يتم اقتناؤها في تجميع أعمال ويكون تاريخ االتفاقية املتعلقة بها في ‪ 31‬مارس ‪ 2004‬أو بعد‬ ‫(أ)‬
‫ذلك التاريخ؛‬
‫جميع األصول األخرى بأثر مستقبلي من بداية الفترة السنوية األولى التي تبدأ في ‪ 31‬مارس ‪ 2004‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫تشجع املنشآت التي تنطبق عليها الفقرة ‪ 139‬على تطبيق متطلبات هذا املعيار قبل تواريخ السريان املحددة في الفقرة ‪ .139‬وبالرغم من‬ ‫‪140‬‬
‫ً‬
‫ذلك‪ ،‬إذا قامت املنشأة بتطبيق هذا املعيار قبل تواريخ السريان تلك‪ ،‬فيجب عليها أيضا أن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬واملعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪( 38‬املنقح في ‪ )2004‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪140‬أ‬
‫وإضافة إلى ذلك‪ ،‬فقد عدل الفقرات ‪ ،61‬و‪ ،120‬و‪ ،126‬و‪ .129‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق‬
‫التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرات ‪ ،65‬و‪ ،81‬و‪ ،85‬و‪ ،139‬وحذف الفقرات ‪ 95-91‬و‪ 138‬وأضاف امللحق (ج)‪.‬‬ ‫‪140‬ب‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق‬
‫ً‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت أيضا لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُعدلت الفقرة ‪(134‬هـ) بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪140‬ج‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت منشأة بتطبيق التعديل‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضاف اإلصدار "تكلفة االستثمار في منشأة تابعة أو منشأة خاضعة لسيطرة مشتركة أو منشأة زميلة (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪140‬د‬
‫املالي ‪" 1‬تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي ألول مرة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في مايو ‪ ،2008‬الفقرة ‪(12‬ح)‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫وإذا قامت املنشأة بتطبيق التعديالت ذات العالقة الواردة في الفقرتين ‪ 4‬و‪38‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫تطبيق التعديل الوارد في الفقرة ‪(12‬ح) في الوقت نفسه‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ 2009‬الفقرة ‪(80‬ب)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪140‬هـ‬
‫بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق‬
‫التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪140‬و‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪140‬ز‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،11‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ ،4‬والعنوان أعلى الفقرة ‪(12‬ح)‬ ‫‪140‬ح‬
‫والفقرة ‪(12‬ح)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،5‬و‪ ،6‬و‪ ،12‬و‪ ،20‬و‪ ،22‬و‪ ،28‬و‪ ،78‬و‪ ،105‬و‪ ،111‬و‪ ،130‬و‪134‬‬ ‫‪140‬ط‬
‫وحذف الفقرات ‪ 27-25‬وأضاف الفقرة ‪53‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫في مايو ‪ ،2013‬تم تعديل الفقرتين ‪ 130‬و‪ 134‬والعنوان أعلى الفقرة ‪ .138‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت بأثر رجعي للفترات‬ ‫‪140‬ي‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تطبق تلك التعديالت في الفترات‬
‫ً‬
‫(بما في ذلك فترات املقارنة) التي ال تطبق فيها أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪140‬ك‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .2‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪140‬ل‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،2‬و‪ ،4‬و‪ 5‬وحذف الفقرات ‪140‬و‪ ،‬و‪140‬ز‪ ،‬و‪140‬ك‪ .‬ويجب على‬ ‫‪140‬م‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ً‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .2‬وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪140‬ن‬
‫‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .2‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 36‬الصادرفي ‪)1998‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول" (الصادر في ‪.)1998‬‬ ‫‪141‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫امللحق أ‬
‫استخدام أساليب القيمة الحالية لقياس قيمة االستخدام‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من املعيار‪ .‬وهو يقدم إرشادات بشأن استخدام أساليب القيمة الحالية في قياس قيمة االستخدام‪ .‬ورغم أن اإلرشادات‬
‫تستخدم مصطلح "األصل"‪ ،‬فإنها تنطبق بنفس القدر على أية مجموعة أصول تشكل وحدة لتوليد النقد‪.‬‬

‫مكونات قياس القيمة الحالية‬

‫توضح العناصر اآلتية مجتمعة الفوارق االقتصادية بين األصول‪:‬‬ ‫أ‪1‬‬
‫ً‬
‫تقـ ـ ــدير التـ ـ ــدفقات النقديـ ـ ــة املسـ ـ ــتقبلية‪ ،‬أو فـ ـ ــي الحـ ـ ــاالت األكثـ ـ ــر تعقيـ ـ ــدا‪ ،‬سلسـ ـ ــلة التـ ـ ــدفقات النقديـ ـ ــة املسـ ـ ــتقبلية التـ ـ ــي‬ ‫(أ)‬
‫تتوقع املنشأة أن تحصل عليها من األصل؛‬
‫التوقعات عن التغيرات املحتملة في مبلغ أو توقيت تلك التدفقات النقدية؛‬ ‫(ب)‬
‫القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬ممثلة في معدل الفائدة الخالي من املخاطر الحالي في السوق؛‬ ‫(ج)‬
‫ثمن تحمل حالة عدم التأكد املالزمة لألصل؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫عوام ـ ــل أخ ـ ــرى‪ ،‬ال يمك ـ ــن تحدي ـ ــدها أحيان ـ ــا‪( ،‬مث ـ ــل ض ـ ــعف الس ـ ــيولة) الت ـ ــي سيعكس ـ ــها املش ـ ــاركون ف ـ ــي الس ـ ــوق عن ـ ــد تس ـ ــعير‬ ‫(ه)‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية التي تتوقع املنشأة أن تحصل عليها من األصل‪.‬‬
‫ً‬
‫يقابل هذا امللحق بين منهجين لحساب القيمة الحالية‪ ،‬يمكن استخدام أي منهما لتقدير قيمة استخدام األصل‪ ،‬تبعا للظروف‪ .‬ففي ظل‬ ‫أ‪2‬‬
‫ً‬
‫املنهج "التقليدي"‪ ،‬يتم إدراج تعديالت تبعا للعوامل (ب)‪(-‬هـ) املوضحة في الفقرة أ‪ 1‬في معدل الخصم‪ .‬وفي ظل منهج "التدفق النقدي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املتوقع"‪ ،‬فإن العوامل (ب) و(د) و(هـ) تتسبب في إدخال تعديالت عند التوصل إلى التدفقات النقدية املتوقعة املعدلة تبعا للمخاطر‪ .‬وأيا‬
‫ما كان املنهج الذي تتبناه املنشأة لتعكس التوقعات املتعلقة بالتغيرات املحتملة في مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية‪ ،‬فإن الناتج ينبغي أن‬
‫ً‬
‫يكون عاكسا للقيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬أي املتوسط املرجح لجميع النواتج املحتملة‪.‬‬

‫مبادئ عامة‬
‫ً‬
‫سوف تختلف األساليب املستخدمة لتقدير التدفقات النقدية املستقبلية ومعدالت الفائدة من حالة إلى أخرى تبعا للظروف املحيطة‬ ‫أ‪3‬‬
‫باألصل املعني‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن املبادئ العامة اآلتية هي التي تحكم أي استخدام ألساليب القيمة الحالية عند قياس األصول‪:‬‬
‫يج ـ ــب أن تعك ـ ــس مع ـ ــدالت الفائ ـ ــدة الت ـ ــي تس ـ ــتخدم لخص ـ ــم الت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة االفتراض ـ ــات الت ـ ــي تتف ـ ــق م ـ ــع تل ـ ــك املالزم ـ ــة‬ ‫(أ)‬
‫للت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة املق ـ ــدرة‪ .‬وبغي ـ ــر ذل ـ ــك‪ ،‬ف ـ ــإن أث ـ ــر بع ـ ــض االفتراض ـ ــات س ـ ــيتم احتس ـ ــابه م ـ ــرتين أو س ـ ــيتم تجاهل ـ ــه‪ .‬فعل ـ ــى‬
‫س ـ ـ ــبيل املث ـ ـ ــال‪ ،‬ق ـ ـ ــد ي ـ ـ ــتم تطبي ـ ـ ــق مع ـ ـ ــدل خص ـ ـ ــم بنس ـ ـ ــبة ‪ 12‬ف ـ ـ ــي املائ ـ ـ ــة عل ـ ـ ــى الت ـ ـ ــدفقات النقدي ـ ـ ــة التعاقدي ـ ـ ــة م ـ ـ ــن ق ـ ـ ــرض‬
‫مس ـ ــتحق التحص ـ ــيل‪ .‬ويعك ـ ــس ذل ـ ــك املع ـ ــدل التوقع ـ ــات املتعلق ـ ــة بح ـ ــاالت التخل ـ ــف ع ـ ــن الس ـ ــداد املس ـ ــتقبلية لق ـ ــروض ذات‬
‫خص ـ ـ ــائص معين ـ ـ ــة‪ .‬وال ينبغ ـ ـ ــي أن ي ـ ـ ــتم اس ـ ـ ــتخدام ذل ـ ـ ــك املع ـ ـ ــدل نفس ـ ـ ــه لخص ـ ـ ــم الت ـ ـ ــدفقات النقدي ـ ـ ــة املتوقع ـ ـ ــة ألن تل ـ ـ ــك‬
‫التدفقات النقدية تعكس بالفعل االفتراضات املتعلقة بحاالت التخلف عن السداد املستقبلية‪.‬‬
‫ينبغ ـ ــي أن تك ـ ــون الت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة املق ـ ــدرة ومع ـ ــدالت الخص ـ ــم خالي ـ ــة م ـ ــن ك ـ ــل م ـ ــن التحي ـ ــز والعوام ـ ــل الت ـ ــي ال عالق ـ ــة له ـ ــا‬ ‫(ب)‬
‫باألص ـ ــل املعن ـ ــي‪ .‬فعل ـ ــى س ـ ــبيل املث ـ ــال‪ ،‬يط ـ ـرأ تحي ـ ــز عل ـ ــى القي ـ ــاس عن ـ ــد إظه ـ ــار ص ـ ــافي الت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة املق ـ ــدرة بأق ـ ــل م ـ ــن‬
‫قيمتها عن عمد لتعزيز الربحية املستقبلية الظاهرية ألحد األصول‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ينبغ ـ ــي أن تعك ـ ــس التـ ـ ــدفقات النقديـ ـ ــة املقـ ـ ــدرة أو مع ـ ــدالت الخصـ ـ ــم م ـ ــدى الن ـ ــواتج املحتملـ ـ ــة ب ـ ــدال مـ ـ ــن أن تعك ـ ــس مبلغـ ـ ــا‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫واحدا هو األكثر ترجيحا أو هو أدنى مبلغ ممكن أو هو أقص ى مبلغ ممكن‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫املنهج التقليدي ومنهج التدفقات النقدية املتوقعة الحتساب القيمة الحالية‬

‫املنهج التقليدي‬

‫لقد دأبت التطبيقات املحاسبية للقيمة الحالية على استخدام مجموعة واحدة من التدفقات النقدية املقدرة ومعدل خصم واحد‪،‬‬ ‫أ‪4‬‬
‫ً‬
‫يوصف غالبا بأنه "املعدل املتناسب مع املخاطر"‪ .‬وفي الواقع‪ ،‬يفترض املنهج التقليدي أن العرف باستخدام معدل خصم واحد يمكن أن‬
‫يستوعب جميع التوقعات عن التدفقات النقدية املستقبلية وعالوة املخاطر املناسبة‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن املنهج التقليدي يضع جل التركيز‬
‫على اختيار معدل الخصم‪.‬‬
‫ً‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬مثل تلك التي يمكن فيها رصد أصول قابلة للمقارنة في السوق‪ ،‬يكون املنهج التقليدي سهل التطبيق نسبيا‪ .‬وفيما يخص‬ ‫أ‪5‬‬
‫األصول التي لها تدفقات نقدية تعاقدية‪ ،‬فإنه يتفق مع الطريقة التي يصف بها املشاركون في السوق األصول‪ ،‬كما في حالة "سند بفائدة ‪12‬‬
‫في املائة"‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬فإن املنهج التقليدي قد ال يعالج بشكل مناسب بعض مشاكل القياس املعقدة‪ ،‬مثل قياس األصول غير املالية التي ال يتوفر‬ ‫أ‪6‬‬
‫ً‬
‫سوق لبنودها أو لبنود قابلة للمقارنة معها‪ .‬ويتطلب البحث الصحيح عن "املعدل املتناسب مع املخاطر" تحليال لبندين على األقل؛ أصل‬
‫موجود في السوق وله معدل فائدة مرصود واألصل الذي يتم قياسه‪ .‬ويجب استنتاج معدل الخصم املناسب للتدفقات النقدية التي يتم‬
‫قياسها من معدل الفائدة الذي يمكن رصده في ذلك األصل اآلخر‪ .‬وللوصول لذلك االستنتاج‪ ،‬يجب أن تكون خصائص التدفقات النقدية‬
‫لألصل اآلخر مشابهة لخصائص األصل الذي يتم قياسه‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يجب أن يقوم القياس بما يلي‪:‬‬
‫تحديد مجموعة التدفقات النقدية التي سيتم خصمها؛‬ ‫(أ)‬
‫تحديد أصل آخر في السوق يبدو أن له خصائص تدفقات نقدية مشابهة؛‬ ‫(ب)‬
‫املقارن ـ ــة ب ـ ــين مجم ـ ــوعتي الت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة الناتج ـ ــة م ـ ــن البن ـ ــدين لض ـ ــمان أنه ـ ــا متش ـ ــابهة (عل ـ ــى س ـ ــبيل املث ـ ــال‪ ،‬ه ـ ــل ك ـ ــال‬ ‫(ج)‬
‫املجموعتين تدفقات نقدية تعاقدية‪ ،‬أم أن إحداهما تدفقات نقدية تعاقدية واألخرى تدفقات نقدية مقدرة؟)؛‬
‫تق ـ ــويم م ـ ــا إذا كـ ـ ــان هن ـ ــاك عنص ـ ــر ف ـ ــي أح ـ ــد البن ـ ــود غي ـ ــر موج ـ ــود ف ـ ــي البن ـ ــد اآلخ ـ ــر (عل ـ ــى س ـ ــبيل املث ـ ــال‪ ،‬ه ـ ــل أح ـ ــدهما أق ـ ــل‬ ‫(د)‬
‫سيولة من اآلخر؟)؛‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تق ـ ــويم م ـ ــا إذا ك ـ ــان م ـ ــن امل ـ ــرجح أن تس ـ ــلك (أي تتغي ـ ــر) كلت ـ ــا مجم ـ ــوعتي الت ـ ــدفقات النقدي ـ ــة نمط ـ ــا متش ـ ــابها ف ـ ــي ظ ـ ــل األح ـ ــوال‬ ‫(ﻫ)‬
‫االقتصادية املتغيرة‪.‬‬

‫منهج التدفقات النقدية املتوقعة‬

‫ُيعد منهج التدفقات النقدية املتوقعة‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬أداة قياس أكثر فاعلية من املنهج التقليدي‪ .‬فعند تطوير قياس ما‪ ،‬يستخدم‬ ‫أ‪7‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫منهج التدفقات النقدية املتوقعة كل التوقعات املتعلقة بالتدفقات النقدية املمكنة بدال من التدفق النقدي الوحيد األكثر ترجيحا‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قد يكون التدفق النقدي ‪ 100‬وحدة عملة أو ‪ 200‬وحدة عملة أو ‪ 300‬وحدة عملة باحتماالت ‪ 10‬في املائة و‪ 60‬في املائة و‪30‬‬
‫في املائة‪ ،‬على التوالي‪ .‬التدفق النقدي املتوقع عندئذ هو ‪ 220‬وحدة عملة‪ .‬وهكذا‪ ،‬فإن منهج التدفقات النقدية املتوقعة يختلف عن‬
‫املنهج التقليدي من حيث التركيز على التحليل املباشر للتدفقات النقدية ذات الصلة وعلى صياغات أكثر صراحة لالفتراضات املستخدمة‬
‫في القياس‪.‬‬
‫ً‬
‫يسمح منهج التدفقات النقدية املتوقعة أيضا باستخدام أساليب القيمة الحالية عندما يكون توقيت التدفقات النقدية غير مؤكد‪ .‬فعلى‬ ‫أ‪8‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قد يتم الحصول على تدفق نقدي يبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة في سنة أو سنتين أو ثالثة باحتماالت ‪ 10‬في املائة و‪ 60‬في املائة‬
‫و‪ 30‬في املائة‪ ،‬على التوالي‪ .‬و ُيوضح املثال اآلتي حساب القيمة الحالية املتوقعة في تلك الحالة‪.‬‬

‫‪ 952.38‬وحدة عملة‬ ‫القيمة الحالية لـ ‪ 1000‬وحدة عملة في عام واحد بمعدل خصم ‪%5‬‬

‫‪ 95.24‬وحدة عملة‬ ‫‪%10.00‬‬ ‫احتمال‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫‪ 902.73‬وحدة عملة‬ ‫القيمة الحالية لـ ‪ 1000‬وحدة عملة في عامين بمعدل خصم ‪%5.25‬‬

‫‪ 541.64‬وحدة عملة‬ ‫‪%60.00‬‬ ‫احتمال‬

‫‪ 851.61‬وحدة عملة‬ ‫القيمة الحالية لـ ‪ 1000‬وحدة عملة في ‪ 3‬أعوام بمعدل خصم ‪%5.50‬‬

‫‪ 255.48‬وحدة عملة‬ ‫‪%30.00‬‬ ‫احتمال‬

‫‪ 892.36‬وحدة عملة‬ ‫القيمة الحالية املتوقعة‬

‫القيمة الحالية املتوقعة ملبلغ ‪ 892.36‬وحدة عملة تختلف عن املفهوم التقليدي ألفضل تقدير البالغ ‪ 902.73‬وحدة عملة (االحتمال‬ ‫أ‪9‬‬
‫ً‬
‫بنسبة ‪ 60‬في املائة)‪ .‬ويتطلب الحساب التقليدي للقيمة الحالية املطبق على هذا املثال قرارا بتحديد التوقيت الذي سيتم استخدامه من‬
‫ً‬
‫بين التوقيتات املمكنة للتدفقات النقدية‪ ،‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإنه لن يعكس احتماالت التوقيتات األخرى‪ .‬وذلك ألن معدل الخصم في أي‬
‫حساب تقليدي للقيمة العادلة ال يمكن أن يعكس حاالت عدم التأكد في التوقيت‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُيعد استخدام االحتماالت عنصرا أساسيا في منهج التدفقات النقدية املتوقعة‪ .‬ويتساءل البعض عما إذا كان تعيين احتماالت للتقديرات‬ ‫أ‪10‬‬
‫ذات الطابع الشخص ي إلى حد بعيد قد يوحي بتمتعها بدقة أكبر مما هو موجود في واقع األمر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتطلب التطبيق الصحيح‬
‫للمنهج التقليدي (املوضح في الفقرة أ‪ )6‬نفس التقديرات والطابع الشخص ي دون توفير الشفافية الحسابية ملنهج التدفقات النقدية‬
‫املتوقعة‪.‬‬
‫تتضمن بالفعل العديد من التقديرات التي يتم تطويرها في املمارسات الراهنة بشكل غير رسمي عناصر التدفقات النقدية املتوقعة‪.‬‬ ‫أ‪11‬‬
‫ً‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬يواجه املحاسبون غالبا الحاجة لقياس أصل باستخدام معلومات محدودة عن احتماالت التدفقات النقدية املمكنة‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تواجه املحاسب الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫ً‬
‫أن يك ـ ــون املبل ـ ــغ املق ـ ــدر واقع ـ ــا عن ـ ــد نقط ـ ــة م ـ ــا ب ـ ــين ‪ 50‬وح ـ ــدة عمل ـ ــة و‪ 250‬وح ـ ــدة عمل ـ ــة‪ ،‬ولك ـ ــن ال يوج ـ ــد مبل ـ ــغ ض ـ ــمن ه ـ ــذا‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫امل ـ ــدى أكث ـ ــر ترجيح ـ ــا م ـ ــن أي مبل ـ ــغ آخ ـ ــر‪ .‬واس ـ ــتنادا إل ـ ــى تل ـ ــك املعلوم ـ ــات املح ـ ــدودة‪ ،‬يق ـ ــدر الت ـ ــدفق النق ـ ــدي املتوق ـ ــع ب ـ ـ ـ‪150‬‬
‫وحدة عملة [(‪.]2/)250 + 50‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يك ـ ــون املبل ـ ــغ املق ـ ــدر واقع ـ ــا عن ـ ــد نقط ـ ــة م ـ ــا ب ـ ــين ‪ 50‬وح ـ ــدة عمل ـ ــة و‪ 250‬وح ـ ــدة عمل ـ ــة‪ ،‬واملبل ـ ــغ األكث ـ ـر ترجيح ـ ــا ه ـ ــو ‪100‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وح ـ ــدة عمل ـ ــة‪ .‬وم ـ ــع ذل ـ ــك‪ ،‬ف ـ ــإن االحتم ـ ــاالت املتعلق ـ ــة بك ـ ــل مبل ـ ــغ غي ـ ــر معلوم ـ ــة‪ .‬واس ـ ــتنادا إل ـ ــى تل ـ ــك املعلوم ـ ــات املح ـ ــدودة‪،‬‬
‫ُيقدر التدفق النقدي املتوقع بـ ‪ 133.33‬وحدة عملة [(‪.]3/)250 + 100 + 50‬‬
‫أن يكـ ـ ــون املبلـ ـ ــغ املقـ ـ ــدر ‪ 50‬وحـ ـ ــدة عملـ ـ ــة (باحتمـ ـ ــال ‪ 10‬فـ ـ ــي املائـ ـ ــة) أو ‪ 250‬وحـ ـ ــدة عملـ ـ ــة (باحتمـ ـ ــال ‪ 30‬فـ ـ ــي املائـ ـ ــة) أو ‪100‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وح ـ ــدة عمل ـ ــة (باحتم ـ ــال ‪ 60‬ف ـ ــي املائ ـ ــة)‪ .‬واس ـ ــتنادا إل ـ ــى تل ـ ــك املعلوم ـ ــات املح ـ ــدودة‪ ،‬يق ـ ــدر الت ـ ــدفق النق ـ ــدي املتوق ـ ــع ب ـ ـ ـ ‪140‬‬
‫وحدة عملة [(‪.])0.60×100( + )0.30×250( + )0.10×50‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفي كل حالة‪ ،‬من املرجح أن يوفر التدفق النقدي املقدر املتوقع تقديرا أفضل لقيمة االستخدام من املبلغ األدنى أو املبلغ األكثر ترجيحا‬
‫أو املبلغ األكبر املأخوذ بمفرده‪.‬‬
‫يخضع تطبيق منهج التدفقات النقدية املتوقعة لقيد التكلفة واملنفعة‪ .‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون للمنشأة حق الوصول إلى بيانات‬ ‫أ‪12‬‬
‫وافرة وقد تكون قادرة على وضع العديد من سيناريوهات التدفقات النقدية‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬قد تكون املنشأة غير قادرة على وضع أكثر‬
‫من صياغات عامة عن تقلب التدفقات النقدية دون تحمل تكلفة كبيرة‪ .‬وتحتاج املنشأة إلى املوازنة بين تكلفة الحصول على معلومات‬
‫إضافية والزيادة التي ستحققها تلك املعلومات في إمكانية االعتماد على القياس‪.‬‬
‫يرى البعض أن أساليب التدفقات النقدية املتوقعة غير مناسبة لقياس بند وحيد أو بند له عدد محدود من النواتج املحتملة‪ .‬وهم‬ ‫أ‪13‬‬
‫ً‬
‫يذكرون لذلك مثاال ألصل بناتجين محتملين‪ :‬احتمال بنسبة ‪ 90‬في املائة أن يكون التدفق النقدي ‪ 10‬وحدات عملة واحتمال بنسبة ‪ 10‬في‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫املائة أن يكون التدفق النقدي ‪ 1000‬وحدة عملة‪ .‬ويعلقون بأن التدفق النقدي املتوقع في ذلك املثال هو ‪ 109‬وحدة عملة وينتقدون تلك‬
‫ً‬
‫النتيجة على أنها ال تمثل أيا من املبالغ التي يمكن دفعها في النهاية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تعكس املزاعم كذلك الزعم املوضح آنفا تعارضا أساسيا مع الهدف من القياس‪ .‬فإذا كان الهدف هو تجميع التكاليف التي سيتم تحملها‪،‬‬ ‫أ‪14‬‬
‫ً‬
‫فإن التدفقات النقدية املتوقعة قد ال تنتج تقديرا يمثل بصدق التكلفة املتوقعة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار معني بقياس املبلغ‬
‫املمكن استرداده من األصل‪ .‬ومن غير املرجح أن يكون املبلغ املمكن استرداده من األصل في هذا املثال ‪ 10‬وحدات عملة‪ ،‬حتى لو كان ذلك‬
‫ً‬
‫هو التدفق النقدي األكثر ترجيحا‪ .‬وهذا ألن قياس ‪ 10‬وحدات عملة ال ُيضمن في قياس األصل حالة عدم التأكد املحيطة بالتدفق‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫النقدي‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يتم عرض التدفق النقدي غير املؤكد كما لو كان تدفقا نقديا مؤكدا‪ .‬وال توجد أية منشأة رشيدة ستبيع أصال‬
‫بهذه الخصائص مقابل ‪ 10‬وحدات عملة‪.‬‬

‫معدل الخصم‬
‫ً‬
‫أيا كان املنهج الذي تتبناه املنشأة لقياس قيمة االستخدام ألصل‪ ،‬فال ينبغي أن تعكس معدالت الفائدة املستخدمة لخصم التدفقات‬ ‫أ‪15‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫التدفقات النقدية املقدرة‪ .‬وبغير ذلك‪ ،‬فإن أثر بعض االفتراضات سيتم احتسابه مرتين‪.‬‬ ‫النقدية املخاطر التي ُعدلت تبعا لها‬
‫عندما يكون املعدل الخاص بأصل ما غير متاح مباشرة من السوق‪ ،‬فإن املنشأة تستخدم بدائل لتقدير معدل الخصم‪ .‬ويتمثل الغرض‬ ‫أ‪16‬‬
‫من ذلك في تقدير تقييم السوق ملا يلي قدر اإلمكان‪:‬‬
‫القيمة الزمنية للنقود للفترات حتى نهاية العمر اإلنتاجي لألصل؛‬ ‫(أ)‬
‫العوامل (ب) و(د) و(هـ) املوضحة في الفقرة أ‪ ،1‬طاملا أن تلك العوامل لم تتسبب في إدخال تعديالت عند التوصل إلى‬ ‫(ب)‬
‫التدفقات النقدية املقدرة‪.‬‬
‫كنقطة بداية عند إجراء مثل هذا التقدير‪ ،‬فإن املنشأة قد تأخذ في الحسبان املعدالت اآلتية‪:‬‬ ‫أ‪17‬‬
‫ً‬
‫املتوسط املرجح لتكلفة رأس مال املنشأة محددا باستخدام أساليب مثل نموذج تسعير األصول الرأسمالية؛‬ ‫(أ)‬
‫معدل االقتراض اإلضافي للمنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫معدالت االقتراض األخرى في السوق‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬هذه املعدالت يجب تعديلها‪:‬‬ ‫أ‪18‬‬
‫لتعكس الطريقة التي سيقيم بها السوق املخاطر الخاصة املرتبطة بالتدفقات النقدية املقدرة لألصل؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫لتستثني املخاطر التي ال عالقة لها بالتدفقات النقدية املقدرة لألصل أو التي ُعدلت تبعا لها التدفقات النقدية املقدرة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وينبغي إيالء االعتبار ملخاطر مثل مخاطر البلد ومخاطر العملة ومخاطر السعر‪.‬‬
‫معدل الخصم مستقل عن هيكل رأس مال املنشأة والطريقة التي مولت بها املنشأة شراء األصل‪ ،‬ألن التدفقات النقدية املستقبلية املتوقع‬ ‫أ‪19‬‬
‫أن تنشأ من األصل ال تعتمد على الطريقة التي مولت بها املنشأة شراء األصل‪.‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فعندما يكون األساس املستخدم لتقدير معدل‬‫تتطلب الفقرة ‪ 55‬أن يكون معدل الخصم املستخدم هو املعدل قبل الضريبة‪ً .‬‬ ‫أ‪20‬‬
‫الخصم هو املعدل بعد الضريبة‪ ،‬فإن ذلك األساس يتم تعديله ليعكس املعدل قبل الضريبة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تستخدم املنشأة عادة معدل خصم واحدا لتقدير قيمة استخدام األصل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تستخدم املنشأة معدالت خصم منفصلة‬ ‫أ‪21‬‬
‫للفترات املستقبلية املختلفة عندما تكون قيمة االستخدام حساسة الختالف في مخاطر الفترات املختلفة أو لهيكل آجال معدالت الفائدة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫امللحق ب‬
‫تعديل على املعيارالدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫[التعديل غير منطبق على املتطلبات]‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫امللحق ج‬
‫اختباروحدات توليد النقد املخصصة لها شهرة وحصص غيرمسيطرة لتحديد الهبوط في قيمتها‬

‫هذا امللحق جزء ال يتجزأ من هذا املعيار‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في عام ‪ ،)2008‬فإن املنشأة املستحوذة تقيس وتثبت الشهرة اعتبارا من تاريخ االستحواذ‬ ‫ج‪1‬‬
‫باعتبارها الزيادة في (أ) عن (ب) أدناه‪:‬‬
‫مجموع ما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫العوض املنقول مقيسا وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬والذي يتطلب عموما استخدام القيمة العادلة في‬ ‫(‪)1‬‬
‫تاريخ االستحواذ؛‬
‫ً‬
‫مبلغ أية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها مقيسة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫في عملية تجميع األعمال املنجزة على مراحل‪ ،‬القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصة حقوق امللكية املحتفظ‬ ‫(‪)3‬‬
‫بها في السابق من قبل املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫صافي املبالغ في تاريخ االستحواذ لألصول املقتناة القابلة للتحديد ولاللتزامات التي تم تحملها‪ ،‬مقيسة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للتقرير املالي ‪.3‬‬

‫تخصيص الشهرة‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 80‬من هذا املعيار أن يتم تخصيص الشهرة التي يتم اقتناؤها في تجميع األعمال لكل وحدة من وحدات توليد النقد‪ ،‬أو كل‬ ‫ج‪2‬‬
‫مجموعة من مجموعات وحدات توليد النقد‪ ،‬في املنشأة املستحوذة‪ ،‬والتي ُيتوقع أن تستفيد من تآزر التجميع‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت‬
‫األصول أو االلتزامات األخرى لألعمال املستحوذ عليها مسندة لتلك الوحدات أو مجموعات الوحدات‪ .‬ومن املمكن تخصيص بعض قوى‬
‫التآزر الناتجة من تجميع األعمال إلى وحدة توليد نقد ليس للحصة غير املسيطرة حصة فيها‪.‬‬

‫اختبارتحديد الهبوط‬
‫ينطوي اختبار تحديد الهبوط على مقارنة املبلغ املمكن استرداده من وحدة توليد النقد مع املبلغ الدفتري لوحدة توليد النقد‪.‬‬ ‫ج‪3‬‬
‫إذا كانت املنشأة تقوم بقياس الحصص غير املسيطرة على أنها الحصة املتناسبة للحصص غير املسيطرة في صافي األصول القابلة للتحديد‬ ‫ج‪4‬‬
‫ُ‬
‫ملنشأة تابعة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬وليس بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن الشهرة التي تعزى للحصص غير املسيطرة يتم تضمينها في املبلغ املمكن‬
‫ً‬
‫استرداده من وحدة توليد النقد املتعلقة بها ولكن ال يتم إثباتها في القوائم املالية املوحدة للمنشأة األم‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬
‫ُ‬
‫تزيد املبلغ الدفتري من الشهرة الذي تم تخصيصه للوحدة بحيث يتضمن الشهرة التي تعزى للحصص غير املسيطرة‪ .‬ثم تتم مقارنة هذا‬
‫املبلغ الدفتري املعدل مع املبلغ املمكن استرداده من الوحدة لتحديد ما إذا كانت وحدة توليد النقد قد هبطت قيمتها‪.‬‬

‫تخصيص خسائرالهبوط‬
‫ً‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 104‬أن يتم أوال تخصيص أية خسارة هبوط يتم تحديدها لتخفيض املبلغ الدفتري من الشهرة الذي تم تخصيصه للوحدة‬ ‫ج‪5‬‬
‫ثم لتخفيض األصول األخرى بالتناسب على أساس املبلغ الدفتري لكل أصل في الوحدة‪.‬‬
‫إذا كانت منشأة تابعة‪ ،‬أو جزء من منشأة تابعة‪ ،‬لها حصة غير مسيطرة هي نفسها وحدة توليد نقد‪ ،‬فإن خسارة الهبوط يتم تخصيصها‬ ‫ج‪6‬‬
‫بين املنشأة األم والحصة غير املسيطرة على األساس نفسه الذي يتم ً‬
‫بناء عليه تخصيص الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬

‫إذا كانت منشأة تابعة‪ ،‬أو جزء من منشأة تابعة‪ ،‬لها حصة غير مسيطرة هي جزء من وحدة توليد نقد أكبر‪ ،‬فإن خسائر الهبوط في قيمة‬ ‫ج‪7‬‬
‫الشهرة يتم تخصيصها ألجزاء وحدة توليد النقد التي لها حصة غير مسيطرة واألجزاء التي ليست لها حصة غير مسيطرة‪ .‬وينبغي تخصيص‬
‫خسائر الهبوط ألجزاء وحدة توليد النقد على أساس ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫القيم الدفترية النسبية لشهرة األجزاء قبل الهبوط‪ ،‬وذلك بالقدر الذي يكون فيه الهبوط متعلقا بالشهرة في وحدة توليد‬ ‫(أ)‬
‫النقد؛‬
‫ً‬
‫القيم الدفترية النسبية لصافي األصول القابلة للتحديد لألجزاء قبل الهبوط‪ ،‬وذلك بالقدر الذي يكون فيه الهبوط متعلقا‬ ‫(ب)‬
‫باألصول القابلة للتحديد في وحدة توليد النقد‪ .‬ويتم تخصيص أي هبوط من هذا القبيل ألصول أجزاء كل وحدة بالتناسب‬
‫على أساس املبلغ الدفتري لكل أصل في الجزء‪.‬‬
‫في تلك األجزاء التي لها حصة غير مسيطرة‪ ،‬فإن خسارة الهبوط يتم تخصيصها بين املنشأة األم والحصة غير املسيطرة على األساس نفسه‬
‫بناء عليه تخصيص الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫الذي يتم ً‬
‫ُ‬
‫إذا كانت خسارة الهبوط التي تعزى لحصة غير مسيطرة تتعلق بشهرة ال يتم إثباتها في القوائم املالية املوحدة للمنشأة األم (انظر الفقرة‬ ‫ج‪8‬‬
‫ج‪ ،)4‬فإن ذلك الهبوط ال يتم إثباته على أنه خسارة هبوط في قيمة الشهرة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬فقط خسارة الهبوط املتعلقة بالشهرة‬
‫املخصصة للمنشأة األم هي التي يتم إثباتها على أنها خسارة هبوط في قيمة الشهرة‪.‬‬
‫يوضح املثال التوضيحي ‪ 7‬اختبار الهبوط لوحدة توليد نقد غير مملوكة بالكامل ولها شهرة‪.‬‬ ‫ج‪9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو ضمان تطبيق ضوابط إثبات وأسس قياس مناسبة على املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة وضمان اإلفصاح‬
‫عن معلومات كافية ضمن اإليضاحات لتمكين املستخدمين من فهم طبيعتها وتوقيتها ومبلغها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على جميع املنشآت تطبيق هذا املعيارعند املحاسبة عن املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة‪ ،‬باستثناء‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫تلك الناشئة عن عقود قيد التنفيذ‪ ،‬إال إذا كان العقد غيرمجد؛‬ ‫(أ)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫تلك التي يشملها معيارآخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على األدوات املالية (بما في ذلك الضمانات) التي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫ً‬
‫العقود قيد التنفيذ هي العقود التي بموجبها لم ينفذ أي من طرفي العقد أيا من واجباته أو نفذ كال الطرفين واجباتهما بشكل جزئي وبقدر‬ ‫‪3‬‬
‫متساو‪ .‬وال ينطبق هذا املعيار على العقود قيد التنفيذ إال إذا كانت غير مجدية‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫عندما يتعامل معيار آخر مع نوع محدد من املخصصات أو االلتزامات املحتملة أو األصول املحتملة‪ ،‬تطبق املنشأة ذلك املعيار بدال من‬ ‫‪5‬‬
‫املعيار املاثل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم تناول بعض أنواع املخصصات في معايير عن‪:‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(أ)‬
‫ضرائب الدخل (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل")؛‬ ‫(ب)‬
‫عقود اإليجار (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود االيجار")‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬يتم تطبيق هذا املعيار على أي‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عقد إيجار يصبح عقدا غير مجد قبل تاريخ بدايته حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .16‬ويتم تطبيق هذا‬
‫ً‬
‫املعيار أيضا على عقود اإليجار قصيرة األجل وعقود اإليجار التي يكون فيها األصل محل العقد ذا قيمة منخفضة والتي تتم‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املحاسبة عنها وفقا للفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬والتي أصبحت عقودا غير مجدية‪.‬‬
‫منافع املوظفين (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")؛‬ ‫(د)‬
‫عقود التأمين والعقود األخرى التي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"؛‬ ‫(ه)‬
‫العوض املحتمل ملنشأة مستحوذة ضمن تجميع أعمال (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال")؛‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫اإلي ررادات مررن العقررود مررع العمررالع (انظررر املعيررار الرردولي للتقريررر املررالي ‪" 15‬اإلي ررادات مررن العقررود مررع العمررالع")‪ .‬ولكررن نظ ررا ألن‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫املعيرار الردولي للتقريرر املرالي ‪ 15‬ال يتضرمن متطلبرات محرددة لتنراول العقرود مرع العمرالع التري ُعرد‪ ،‬أو التري أصربحت‪ ،‬عقرودا غيرر‬
‫مجدية‪ ،‬فإن هذا املعيار ينطبق على مثل هذه الحاالت‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪6‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫ً‬
‫يعرف هذا املعيار املخصصات على أنها التزامات غير مؤكدة من حيث توقيتها أو مبلغها‪ .‬وفي بعض الدول‪ ،‬يستخدم أيضا مصطلح‬ ‫‪7‬‬
‫"مخصص" في سياق بنود مثل اإلهالك والهبوط في قيمة األصول والديون املشكوك في تحصيلها‪ .‬وُعد هذه ُعديالت على املبالغ الدفترية‬
‫لألصول وال يتم تناولها في هذ املعيار‪.‬‬
‫تحدد معايير أخرى ما إذا كان يتم معالجة النفقات على أنها أصول أو على أنها مصروفات‪ .‬وهذه املوضوعات ال يتم تناولها في هذا املعيار‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬
‫وبناع عليه‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يمنع وال يتطلب رسملة التكاليف املثبتة عندما يتم إنشاع مخصص‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على مخصصات إعادة الهيكلة (بما في ذلك العمليات غير املستمرة)‪ .‬وعندما ُستوفي إعادة الهيكلة ُعريف عملية غير‬ ‫‪9‬‬
‫مستمرة‪ ،‬فقد تكون هناك إفصاحات إضافية مطلوبة بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع‬
‫والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫املخصص هو التزام غيرمؤكد من حيث توقيته أو مبلغه‪.‬‬
‫االلتزام هو واجب قائم على املنشأة ناش ٌئ عن أحداث سابقة‪ ،‬ويتوقع أن ينتج عن تسويته تدفق خارج من املنشأة ملوارد تنطوي على‬
‫منافع اقتصادية‪1.‬‬

‫الحدث امللزم هو حدث ينتج عنه واجب نظامي أو ضمني يترتب عليه عدم وجود بديل و اقعي للمنشأة سوى تسوية ذلك الواجب‪.‬‬
‫الواجب النظامي هو واجب ينشأ عن‪:‬‬
‫عقد (من خالل شروطه الصريحة أو الضمنية)؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تشريعات؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫إعمال آخرللنظام‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫الواجب الضمني هو واجب ينشأ عن تصرفات املنشأة عندما‪:‬‬
‫تكون املنشأة قد أوحت ألطراف أخرى‪ ،‬من و اقع ممارسة سابقة ذات نمط ثابت‪ ،‬أو من و اقع سياسات معلنة أو تصريح‬ ‫(أ)‬
‫حالي محدد بشكل كاف‪ ،‬بأنها سوف تقبل مسؤوليات معينة؛‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬تكون املنشأة قد أوجدت توقعا وجيها لدى تلك األطراف األخرى بأنها سوف تفي بتلك املسؤوليات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫االلتزام املحتمل هو‪:‬‬
‫واجب من املحتمل أن ينشأ نتيجة أحداث سابقة وسوف يتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من‬ ‫(أ)‬
‫األحداث املستقبلية غيراملؤكدة التي ال تقع بالكلية تحت سيطرة املنشأة؛ أو‬
‫واجب قائم ناش ئ عن أحداث سابقة ولكن لم يتم إثباته نظرا ألنه‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ليس من املرجح أن تتطلب تسوية الواجب تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ال يمكن قياس مبلغ الواجب بطريقة يمكن االعتماد عليها بشكل كاف‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫األصل املحتمل هو أصل من املحتمل أن ينشأ نتيجة أحداث سابقة وسوف يتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من‬
‫األحداث املستقبلية غيراملؤكدة التي ال تقع بالكلية تحت سيطرة املنشأة‪.‬‬
‫العقد غير املجدي هو عقد تكون فيه التكاليف التي ال يمكن تجنبها للوفاء بالواجبات بموجب العقد أكبر من املنافع االقتصادية‬
‫املتوقع أن يتم الحصول عليها بموجب العقد‪.‬‬

‫ُعريف االلتزام في هذا املعيار لم يتم ُعديله بعد ُعديل ُعريف االلتزام في إطار مفاهيم التقرير املالي الصادر في عام ‪.2018‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫إعادة الهيكلة هي برنامج يتم التخطيط له والرقابة عليه من قبل اإلدارة‪ ،‬ويغيربشكل ذي أهمية نسبية إما من‪:‬‬
‫نطاق عمل تباشره املنشأة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫الطريقة التي يتم بها تسييرذلك العمل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫املخصصات وااللتزامات األخرى‬

‫ً‬
‫يمكن تمييز املخصصات عن االلتزامات األخرى مثل املبالغ مستحقة السداد للدائنين التجاريين واملصروفات املستحقة نظرا لوجود عدم‬ ‫‪11‬‬
‫تأكد بشأن توقيت أو مبلغ النفقات املستقبلية املطلوبة عند التسوية‪ .‬وفي املقابل‪:‬‬
‫املبالغ مستحقة السداد للدائنين التجاريين هي التزامات بالدفع مقابل سلع أو خدمات تم استالمها أو توريدها وتمت الفوترة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫أو االتفاق عليها رسميا مع املورد؛‬
‫املصروفات املستحقة هي التزامات بالدفع مقابل سلع أو خدمات تم استالمها أو توريدها ولكن لم يتم الدفع مقابلها أو فوترتها‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أو االتفاق عليها رسميا مع املورد‪ ،‬وُشمل املبالغ املستحقة للموظفين (على سبيل املثال‪ ،‬املبالغ املتعلقة بأجر اإلجازة‬
‫املستحق)‪ .‬ورغم أنه من الضروري في بعض األحيان تقدير مبلغ أو توقيت املصروفات املستحقة‪ ،‬إال أن عدم التأكد منها يكون‬
‫ً‬
‫عموما أقل بكثير من ذلك املتعلق باملخصصات‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم التقرير عادة عن املصروفات املستحقة على أنها جزع من املبالغ مستحقة السداد للدائنين التجاريين وغيرهم‪ ،‬في حين يتم التقرير عن‬
‫املخصصات بشكل منفصل‪.‬‬

‫العالقة بين املخصصات وااللتزامات املحتملة‬

‫بشكل عام‪ُ ،‬عد جميع املخصصات محتملة ألنها تكون غير مؤكدة من حيث توقيتها أو مبلغها‪ .‬ولكن‪ ،‬ضمن هذا املعيار يستخدم مصطلح‬ ‫‪12‬‬
‫"محتمل" لاللتزامات واألصول التي لم يتم إثباتها ألن وجودها سوف يتأكد فقط بوقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من األحداث املستقبلية‬
‫غير املؤكدة التي ال تقع بالكلية تحت سيطرة املنشأة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يستخدم مصطلح "التزام محتمل" لاللتزامات التي ال ُستوفي ضوابط‬
‫اإلثبات‪.‬‬
‫يميز هذا املعيار بين‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫املخصصات – التي يتم إثباتها على أنها التزامات (بافتراض أنه يمكن إجراع تقدير لها يمكن االعتماد عليه) ألنها ُعد واجبات‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قائمة ومن املرجح أن تتطلب ُسوية الواجبات تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية؛‬
‫االلتزامات املحتملة – التي لم يتم إثباتها على أنها التزامات ألنها إما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫واجبات محتملة‪ ،‬إذ ال يزال يتعين التأكد مما إذا كان على املنشأة واجب قائم يمكن أن يؤدي إلى تدفق خارج ملوارد‬ ‫(‪)1‬‬
‫تنطوي على منافع اقتصادية؛ أو‬
‫واجبات قائمة ال ُستوفي ضوابط اإلثبات الواردة في هذا املعيار (إما ألنه من غير املرجح أن يتطلب ُسوية الواجب‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية‪ ،‬أو ألنه ال يمكن إجراع تقدير يمكن االعتماد عليه بشكل كاف‬
‫ملبلغ الواجب)‪.‬‬

‫اإلثبات‬

‫املخصصات‬
‫يجب إثبات مخصص عندما‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫يكون على املنشأة واجب قائم (نظامي أو ضمني) نتيجة لحدث سابق؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫يكون من املرجح أن يتطلب تسوية الواجب تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية؛‬ ‫(ب)‬
‫يمكن إجراء تقديريمكن االعتماد عليها ملبلغ الواجب‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫وإذا لم يتم استيفاء هذه الشروط‪ ،‬فال يجوزإثبات مخصص‪.‬‬

‫الواجب القائم‬

‫في حاالت نادرة‪ ،‬ال يكون واضحا ما إذا كان هناك واجب قائم‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يعد أن هناك حدثا سابقا ينشأ عنه واجب قائم إذا‬ ‫‪15‬‬
‫كان وجود واجب قائم في نهاية فترة التقريرأمرا يترجح حدوثه أكثرمن عدمه‪ ،‬مع األخذ في الحسبان جميع األدلة املتاحة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫في جميع الحاالت تقريبا سيكون واضحا ما إذا كان هناك حدث سابق قد نشأ عنه التزام قائم‪ .‬وفي حاالت نادرة‪ ،‬على سبيل املثال في دعوى‬ ‫‪16‬‬
‫قضائية‪ ،‬قد يكون هناك خالف فيما إذا كانت هناك أحداث معينة قد وقعت أو فيما إذا كانت تلك األحداث قد نتج عنها واجب قائم‪ .‬وفي‬
‫مثل هذه الحالة‪ ،‬تقرر املنشأة ما إذا كان يوجد واجب قائم في نهاية فترة التقرير عن طريق أخذها لجميع األدلة املتاحة في الحسبان‪ ،‬بما في‬
‫ذلك على سبيل املثال رأي الخبراع‪ .‬وُشمل األدلة التي تؤخذ في الحسبان أي دليل إضافي توفره األحداث بعد فترة التقرير‪ .‬وعلى أساس مثل‬
‫هذه األدلة‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة مخصصا (إذا تم استيفاع ضوابط اإلثبات) عندما يكون وجود واجب قائم في نهاية فترة التقرير أمرا يترجح‬ ‫(أ)‬
‫حدوثه أكثر من عدمه؛‬
‫تفص ررح املنش ررأة ع ررن التر رزام محتم ررل عن رردما يك ررون م ررن امل رررجح ع رردم وج ررود واج ررب ق ررائم ف رري نهاي ررة فت رررة التقري ررر‪ ،‬وذل ررك م ررا ل ررم‬ ‫(ب)‬
‫تكن إمكانية حدوث تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية إمكانية بعيدة (انظر الفقرة ‪.)86‬‬

‫الحدث السابق‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫َّ‬
‫يسمى الحدث السابق الذي يؤدي إلى وجود واجب قائم حدثا ملزما‪ .‬وليكون الحدث حدثا ملزما‪ ،‬فإنه من الضروري أال يكون للمنشأة بديل‬ ‫‪17‬‬
‫واقعي سوى ُسوية الواجب الذي أوجده الحدث‪ .‬وتكون هذه هي الحالة فقط‪:‬‬
‫عندما يمكن إنفاذ ُسوية الواجب بموجب القانون؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫عندما ينشأ عن الحدث (الذي قد يكون تصرفا من جانب املنشأة)‪ ،‬في حالة الواجب الضمني‪ ،‬توقعات وجيهة لدى األطراف‬ ‫(ب)‬
‫األخرى بأن املنشأة سوف تفي بالواجب‪.‬‬
‫تتعامل القوائم املالية مع املركز املالي للمنشأة في نهاية فترة تقريرها وليس مع مركزها املحتمل في املستقبل‪ .‬ولذلك‪ ،‬ال يتم إثبات مخصص‬ ‫‪18‬‬
‫للتكاليف التي سيكون من الالزم تكبدها للتشغيل في املستقبل‪ .‬وااللتزامات الوحيدة التي يتم إثباتها في قائمة املركز املالي للمنشأة هي تلك‬
‫التي تكون موجودة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫الواجبات الوحيدة التي يتم إثباتها على أنها مخصصات هي تلك الناشئة عن أحداث سابقة واملوجودة بشكل مستقل عن تصرفات املنشأة‬ ‫‪19‬‬
‫املستقبلية (أي التسيير املستقبلي ألعمالها)‪ .‬ومن أمثلة مثل هذه الواجبات الغرامات أو تكاليف التنظيف مقابل األضرار البيئية املخالفة‬
‫للقانون‪ ،‬إذ ستؤدي كلتاهما إلى تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية عند التسوية بغض النظر عن التصرفات املستقبلية‬
‫ً‬
‫للمنشأة‪ .‬وباملثل‪ ،‬تثبت املنشأة مخصصا لتكاليف إزالة تجهيزات نفطية أو محطة طاقة نووية بقدر التزام املنشأة بإصالح الضرر الذي‬
‫تكون قد ُسببت فيه بالفعل‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬وبسبب الضغوط التجارية أو املتطلبات النظامية‪ ،‬قد تنوي املنشأة أو يلزمها تكبد نفقات‬
‫ً‬
‫للتشغيل بطريقة معينة في املستقبل (على سبيل املثال‪ ،‬من خالل تركيب مرشحات دخان في نوع معين من املصانع)‪ .‬ونظرا ألن املنشأة‬
‫ُستطيع تجنب النفقات املستقبلية من خالل تصرفاتها املستقبلية‪ ،‬على سبيل املثال من خالل ُغيير طريقة التشغيل الخاصة بها‪ ،‬فإنه ال‬
‫يوجد عليها واجب قائم بتلك النفقات املستقبلية وال يتم إثبات مخصص‪.‬‬
‫ً‬
‫ينطوي الواجب دائما على طرف آخر تدين له املنشأة بذلك الواجب‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ليس من الضروري معرفة هوية ذلك الطرف – إذ‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن أن يكون الواجب تجاه العموم ككل‪ .‬ونظرا ألن الواجب ينطوي دائما على ُعهد لطرف آخر‪ ،‬فيترتب على ذلك أن قرار اإلدارة أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫مجلس اإلدارة ال ينشأ عنه واجب ضمني في نهاية فترة التقرير ما لم يكن قد تم إبالغ القرار قبل نهاية فترة التقرير إلى أولئك املتأثرين به‬
‫بطريقة محددة بشكل كاف ينشأ عنها توقع وجيه لديهم بأن املنشأة سوف تفي بمسؤولياتها‪.‬‬
‫ً‬
‫الحدث الذي ال ينشأ عنه واجب على الفور قد ينشأ عنه ذلك في تاريخ الحق‪ ،‬بسبب ُغيرات في النظام أو بسبب أن تصرفا (على سبيل‬ ‫‪21‬‬
‫املثال‪ ،‬تصريح عام محدد بشكل كاف) من قبل املنشأة ينشأ عنه واجب ضمني‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يقع ضرر بيئي قد ال يكون هناك‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫واجب بعالج آثاره‪ .‬ولكن التسبب في الضرر سيصبح حدثا ملزما عندما يتطلب نظام جديد أن تتم معالجة الضرر املوجود أو عندما تقبل‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة علنا املسؤولية عن إصالحه بطريقة تنش ئ واجبا ضمنيا‪.‬‬
‫عندما ال يكون قد تم بعد االنتهاع من وضع تفاصيل نظام جديد مقترح‪ ،‬فال ينشأ واجب إال عندما يكون في حكم املؤكد أن التشريع سيتم‬ ‫‪22‬‬
‫َسنه بصيغته الحالية‪ .‬ولغرض هذا املعيار‪ ،‬تتم معالجة مثل هذا الواجب على أنه واجب نظامي‪ .‬ومما يترتب على االختالفات في الظروف‬
‫بس َّن األنظمة أنه يستحيل تحديد حدث واحد بمفرده سيجعل َس َّن النظام في حكم املؤكد‪ .‬وفي العديد من الحاالت‪ ،‬سيكون من‬ ‫املحيطة َ‬
‫املستحيل أن يكون سن نظام ما في حكم املؤكد إلى أن يتم َسنه‪.‬‬

‫ترجيح حدوث تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية‬

‫ً‬
‫ليتأهل التزام لإلثبات‪ ،‬يجب أن يكون هناك واجب قائم وأيضا ترجيح لحدوث تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية لتسوية ذلك‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الواجب‪ .‬ولغرض هذا املعيار‪ ،2‬يعد حدوث تدفق خارج ملوارد أو وقوع حدث آخر مرجحا إذا كان ذلك مرجحا حدوثه أكثر من عدمه‪ ،‬أي‬
‫أن ترجيح وقوع الحدث أكبر من ترجيح عدم وقوعه‪ .‬وعندما يكون من غير املرجح أن يوجد واجب قائم‪ ،‬تفصح املنشأة عن وجود التزام‬
‫محتمل‪ ،‬ما لم تكن إمكانية حدوث تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية إمكانية بعيدة (انظر الفقرة ‪.)86‬‬
‫عندما يكون هناك عدد من الواجبات املتشابهة (مثل ضمانات املنتجات أو العقود املتشابهة)‪ ،‬فإن ضرورة حدوث تدفق خارج عند‬ ‫‪24‬‬
‫حدد ترجيحها عن طريق النظر في فئة الواجبات ككل‪ .‬فعلى الرغم من أن احتمال حدوث التدفق الخارج ألي بند بمفرده قد‬ ‫التسوية ي َّ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يكون ضعيفا‪ ،‬فإن ضرورة حدوث التدفق الخارج ملوارد لتسوية فئة الواجبات ككل قد يكون مرجحا إلى حد بعيد‪ .‬وإذا كانت تلك هي‬
‫الحالة‪ ،‬فيتم إثبات مخصص (إذا تم استيفاع ضوابط اإلثبات األخرى)‪.‬‬

‫تقديريمكن االعتماد عليه للواجب‬

‫ً‬
‫يعد استخدام التقديرات جزعا ال يتجزأ من إعداد القوائم املالية وال يقوض ذلك من إمكانية االعتماد عليها‪ .‬ويصدق هذا بصفة خاصة في‬ ‫‪25‬‬
‫حالة املخصصات‪ ،‬التي هي بطبيعتها غير مؤكدة أكثر من معظم البنود األخرى في قائمة املركز املالي‪ .‬وباستثناع حاالت نادرة للغاية‪ ،‬ستكون‬
‫املنشأة قادرة على تحديد مدى من النواتج املحتملة ولذلك يمكنها إجراع تقدير للواجب يمكن االعتماد عليه بشكل كاف الستخدامه في‬
‫إثبات مخصص‪.‬‬
‫في الحاالت النادرة للغاية التي ال يمكن فيها إجراع تقدير يمكن االعتماد عليه‪ ،‬يوجد التزام ال يمكن إثباته‪ .‬ويتم اإلفصاح عن ذلك االلتزام‬ ‫‪26‬‬
‫على أنه التزام محتمل (انظر الفقرة ‪.)86‬‬

‫االلتزامات املحتملة‬
‫ال يجوزللمنشأة أن تثبت التزاما محتمال‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫يتم اإلفصاح عن االلتزام املحتمل‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ ،86‬ما لم تكن إمكانية حدوث تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع‬ ‫‪28‬‬
‫اقتصادية إمكانية بعيدة‪.‬‬
‫عندما تكون املنشأة مسؤولة بالتضامن والتكافل عن واجب‪ ،‬تتم معالجة الجزع من الواجب الذي يتوقع أن تفي به أطراف أخرى على أنه‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫التزام محتمل‪ .‬وتثبت املنشأة مخصصا لذلك الجزع من الواجب الذي من املرجح أن يحدث ألجله تدفق خارج ملوارد تنطوي على منافع‬
‫اقتصادية‪ ،‬إال في الحاالت النادرة للغاية التي ال يمكن فيها إجراع تقدير يمكن االعتماد عليه‪.‬‬

‫ال ينطبق بالضرورة تفسير لفظ "مرجح" الوارد في هذا املعيار بأنه "من املرجح حدوثه أكثر من عدمه" في املعايير األخرى‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫قد تظهر االلتزامات املحتملة بطريقة لم يتم توقعها في بادئ األمر‪ .‬ولذلك‪ ،‬يتم تقييمها بشكل مستمر لتحديد ما إذا كان حدوث تدفق‬ ‫‪30‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫خارج ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية قد أصبح أمرا مرجحا‪ .‬وإذا أصبح من املرجح أنه سيكون من الالزم حدوث تدفق خارج ملنافع‬
‫اقتصادية مستقبلية ألجل بند تم التعامل معه في السابق على أنه التزام محتمل‪ ،‬فإنه يتم إثبات مخصص في القوائم املالية للفترة التي‬
‫يتغير فيها مستوى الترجيح (إال في الحاالت النادرة للغاية التي ال يمكن فيها إجراع تقدير يمكن االعتماد عليه)‪.‬‬

‫األصول املحتملة‬
‫ال يجوزللمنشأة أن تثبت أصال محتمال‪.‬‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫تنشأ األصول املحتملة عادة عن أحداث غير مخطط لها أو أحداث أخرى غير متوقعة تنشأ عنها إمكانية حدوث تدفق داخل ملنافع‬ ‫‪32‬‬
‫اقتصادية إلى املنشأة‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬دعوى قضائية تقيمها املنشأة من خالل اإلجراعات القانونية‪ ،‬ونتيجتها غير مؤكدة‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يتم إثبات األصول املحتملة في القوائم املالية إذ قد ينتج عن ذلك إثبات دخل قد ال يتحقق أبدا‪ .‬ولكن عندما يكون تحقق الدخل في‬ ‫‪33‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫حكم املؤكد‪ ،‬فعندئذ ال يعد األصل املتعلق به أصال محتمال ويكون من املناسب إثباته‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح عن األصل املحتمل‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ ،89‬عندما يكون من املرجح حدوث تدفق داخل ملنافع اقتصادية‪.‬‬ ‫‪34‬‬
‫يتم تقييم األصول املحتملة بشكل مستمر لضمان أن تنعكس التطورات بشكل مناسب في القوائم املالية‪ .‬وإذا أصبح في حكم املؤكد أنه‬ ‫‪35‬‬
‫سوف يحدث تدفق داخل ملنافع اقتصادية‪ ،‬يتم إثبات األصل والدخل املتعلق به في القوائم املالية للفترة التي يحدث فيها التغير‪ .‬وإذا‬
‫أصبح من املرجح حدوث تدفق داخل ملنافع اقتصادية‪ ،‬تفصح املنشأة عن األصل املحتمل (انظر الفقرة ‪.)89‬‬

‫القياس‬

‫أفضل تقدير‬
‫يجب أن يكون املبلغ املثبت على أنه مخصص هو أفضل تقديرللنفقات املطلوبة لتسوية الواجب القائم في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪36‬‬
‫أفضل تقدير للنفقات املطلوبة لتسوية الواجب القائم هو املبلغ الذي من املنطقي أن تدفعه املنشأة لتسوية الواجب في نهاية فترة التقرير‬ ‫‪37‬‬
‫ً‬
‫أو لنقله إلى طرف ثالث في ذلك الوقت‪ .‬وسيكون من املستحيل‪ ،‬غالبا‪ ،‬أو من األمور باهظة التكاليف‪ُ ،‬سوية واجب أو نقله في نهاية فترة‬
‫التقرير‪ .‬ولكن تقدير املبلغ الذي من املنطقي أن تدفعه املنشأة لتسوية الواجب أو نقله يقدم أفضل تقدير للنفقات املطلوبة لتسوية‬
‫الواجب القائم في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫يتم تحديد التقديرات للنواتج ولألثر املالي من خالل اجتهاد إدارة املنشأة‪ ،‬الذي تدعمه التجربة السابقة في معامالت مشابهة‪ ،‬وفي بعض‬ ‫‪38‬‬
‫الحاالت‪ ،‬التقارير الصادرة من خبراع مستقلين‪ .‬وُشمل األدلة التي تؤخذ في الحسبان أي دليل إضافي توفره األحداث بعد فترة التقرير‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم التعامل مع حاالت عدم التأكد املحيطة باملبلغ الذي سيتم إثباته على أنه مخصص بعدة طرق وفقا للظروف‪ .‬وعندما ينطوي‬ ‫‪39‬‬
‫املخصص الذي يتم قياسه على عدد كبير من البنود‪ ،‬فإن الواجب يتم تقديره بترجيح جميع النواتج املحتملة بحسب االحتماالت املرتبطة‬
‫ً‬
‫بها‪ .‬ويطلق على هذه الطريقة اإلحصائية للتقدير اسم "القيمة املتوقعة"‪ .‬ولذلك‪ ،‬يختلف املخصص تبعا ملا إذا كان احتمال خسارة مبلغ‬
‫معين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬هو ‪ 60‬في املائة أو ‪ 90‬في املائة‪ .‬وعندما يكون هناك مدى متصل من النواتج املحتملة‪ ،‬وتكون كل نقطة في ذلك‬
‫املدى مرجحة بنفس قدر أية نقطة أخرى‪ ،‬يتم استخدام النقطة الواقعة في منتصف املدى‪.‬‬

‫مثال‬
‫ً‬
‫تبيع املنشأة سلعا بضمان يتم بموجبه ُعويض العمالع عن تكلفة إصالح أي عيوب في التصنيع تتضح خالل الستة أشهر األولى بعد‬
‫الشراع‪ .‬وإذا تم اكتشاف عيوب طفيفة في جميع املنتجات املباعة‪ ،‬فقد ينتج عن ذلك تكاليف إصالح قدرها ‪ 1‬مليون‪ .‬وإذا تم اكتشاف‬
‫عيوب رئيسية في جميع املنتجات املباعة‪ ،‬فقد ينتج عن ذلك تكاليف إصالح قدرها ‪ 4‬ماليين‪ .‬وُشير التجربة السابقة والتوقعات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫املستقبلية للمنشأة إلى أن ‪ 75‬في املائة من السلع املباعة لن يكون فيها أي عيوب خالل السنة القادمة‪ ،‬وأن ‪ 20‬في املائة من السلع‬
‫ً‬
‫املباعة سيكون فيها عيوب طفيفة‪ ،‬وأن ‪ 5‬في املائة من السلع املباعة سيكون فيها عيوب رئيسية‪ .‬ووفقا للفقرة ‪ ،24‬تقوم املنشأة بتقييم‬
‫ترجيح حدوث تدفق خارج مقابل واجبات الضمان ككل‪.‬‬
‫القيمة املتوقعة لتكلفة اإلصالحات هي‪:‬‬
‫(‪ %75‬من صفر) ‪ %20( +‬من ‪1‬مليون) ‪ %5( +‬من ‪ 4‬مليون) = ‪400000‬‬

‫ً‬
‫عندما يتم قياس واجب وحيد‪ ،‬فإن الناتج الفردي األكثر ترجيحا قد يكون هو أفضل تقدير لاللتزام‪ .‬ولكن‪ ،‬حتى في هذه الحالة‪ ،‬تأخذ‬ ‫‪40‬‬
‫املنشأة في الحسبان النواتج األخرى املحتملة‪ .‬وعندما تكون النواتج األخرى املحتملة في الغالب أعلى أو في الغالب أقل من الناتج األكثر‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ترجيحا‪ ،‬فإن أفضل تقدير سيكون مبلغا أعلى أو أقل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان يتعين على املنشأة عالج خطأ خطير في مصنع رئيس ي‬
‫ً‬
‫قامت بإنشائه لعميل‪ ،‬فإن الناتج الفردي األكثر ترجيحا يمكن أن يكون لنجاح اإلصالح من أول محاولة بتكلفة ‪ ،1000‬ولكن يتم إنشاع‬
‫مخصص بمبلغ أكبر إذا كانت هناك فرصة كبيرة لضرورة إجراع املزيد من املحاوالت‪.‬‬
‫يتم قياس املخصص قبل الضريبة‪ ،‬ألن آثار املخصص على الضريبة‪ ،‬والتغييرات فيه‪ ،‬يتم التعامل معها بموجب املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪41‬‬
‫‪.12‬‬

‫املخاطروحاالت عدم التأكد‬

‫يجب أن تؤخذ في الحسبان املخاطر وحاالت عدم التأكد التي تحيط حتما بالعديد من األحداث والظروف‪ ،‬عند التوصل إلى أفضل‬ ‫‪42‬‬
‫تقديرللمخصص‪.‬‬
‫ً‬
‫تصف املخاطر التقلب في النواتج‪ .‬وقد يؤدي التعديل تبعا للمخاطر إلى زيادة املبلغ الذي يتم به قياس االلتزام‪ .‬ويلزم توخي الحذر عند‬ ‫‪43‬‬
‫القيام باجتهادات في ظل حاالت عدم التأكد‪ ،‬بحيث ال يتم إظهار الدخل أو األصول بأكبر من قيمتهما وال املصروفات أو االلتزامات بأقل من‬
‫قيمتهما‪ .‬ولكن حالة عدم التأكد ال تبرر إنشاع مخصصات زائدة عن الالزم أو املبالغة املتعمدة في قيمة االلتزامات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في‬
‫ً‬
‫حال توخي الحيطة عند تقدير التكاليف املتوقعة لناتج سلبي بشكل خاص‪ ،‬فعندئذ ال يتم التعامل مع ذلك الناتج عمدا على أنه ناتج‬
‫ً‬
‫يحتمل وقوعه أكثر مما هو عليه الحال في الواقع‪ .‬ويلزم بذل العناية لتجنب تكرار التعديالت تبعا للمخاطر وحالة عدم التأكد مع ما يترتب‬
‫على ذلك من مبالغة في قيمة املخصص‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح عن حاالت عدم التأكد التي تحيط بمبلغ النفقات بموجب الفقرة ‪(85‬ب)‪.‬‬ ‫‪44‬‬

‫القيمة الحالية‬
‫عندما يكون أثر القيمة الزمنية للنقود ذا أهمية نسبية‪ ،‬يجب أن يكون مبلغ املخصص هو القيمة الحالية للنفقات املتوقع أن تكون‬ ‫‪45‬‬
‫مطلوبة لتسوية الواجب‪.‬‬
‫ً‬
‫بسبب القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬فإن املخصصات املتعلقة بالتدفقات النقدية الخارجة التي تنشأ مباشرة بعد فترة التقرير تكون أكثر عبئا‬ ‫‪46‬‬
‫منها في حال التدفقات النقدية الخارجة التي تنشأ بنفس املبلغ ولكن في وقت الحق‪ .‬ولذلك يتم خصم املخصصات‪ ،‬عندما يكون األثر ذا‬
‫أهمية نسبية‪.‬‬
‫يجب أن يكون معدل (أو معدالت) الخصم هو معدل (أو معدالت) ما قبل الضريبة الذي يعكس (التي تعكس) تقييمات السوق‬ ‫‪47‬‬
‫الحالية للقيمة الزمنية للنقود واملخاطر الخاصة بااللتزام‪ .‬وال يجوز أن يعكس معدل (معدالت) الخصم املخاطر التي ع ِّدلت تبعا لها‬
‫تقديرات التدفقات النقدية املستقبلية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫األحداث املستقبلية‬
‫يجب أن تنعكس األحداث املستقبلية‪ ،‬التي يمكن أن تؤثر على املبلغ املطلوب لتسوية الواجب‪ ،‬في مبلغ املخصص عندما تكون هناك‬ ‫‪48‬‬
‫أدلة موضوعية كافية على وقوعها‪.‬‬
‫يمكن أن تكون لألحداث املستقبلية املتوقعة أهمية خاصة عند قياس املخصصات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ُعتقد املنشأة أن تكلفة‬ ‫‪49‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تنظيف موقع في نهاية عمره ستنخفض بسبب التغيرات املستقبلية في التقنية‪ .‬ويعكس املبلغ املثبت توقعا معقوال ملراقبين موضوعيين‪،‬‬
‫ً‬
‫ومؤهلين فنيا‪ ،‬مع األخذ في الحسبان جميع األدلة املتاحة فيما يتعلق بالتقنية التي ستكون متاحة في وقت التنظيف‪ .‬وعليه‪ ،‬فإنه من‬
‫املناسب‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬تضمين تخفيضات التكلفة املتوقعة املرتبطة بالخبرة املتزايدة في استخدام التقنية الحالية أو التكلفة املتوقعة‬
‫ً‬
‫الستخدام التقنية الحالية في عملية تنظيف أكبر أو أكثر ُعقيدا مما تم تنفيذه من قبل‪ .‬ولكن ال تتوقع املنشأة تطوير تقنية جديدة‬
‫ً‬
‫بالكامل للتنظيف ما لم يكن ذلك مدعوما بأدلة موضوعية كافية‪.‬‬
‫يؤخذ في الحسبان‪ ،‬عند قياس واجب موجود‪ ،‬أثر التشريعات الجديدة املحتملة عندما توجد أدلة موضوعية كافية على أنه قد بات في‬ ‫‪50‬‬
‫حكم املؤكد َس َّن هذه التشريعات‪ .‬ويتسبب تنوع الظروف التي تنشأ على أرض الواقع في استحالة تحديد حدث واحد بمفرده يوفر أدلة‬
‫موضوعية كافية في كل حالة‪ .‬ويتطلب األمر توفر أدلة بشأن متطلبات التشريعات وما إذا كان في حكم املؤكد أنه سيتم َس َّنها وتطبيقها في‬
‫حينه‪ .‬وفي الكثير من الحاالت‪ ،‬لن توجد أدلة موضوعية كافية إلى أن يتم َس َّن التشريعات الجديدة‪.‬‬

‫االستبعاد املتوقع لألصول‬

‫ال يجوزأن تؤخذ في الحسبان املكاسب الناتجة من االستبعاد املتوقع لألصول‪ ،‬عند قياس املخصص‪.‬‬ ‫‪51‬‬
‫ال تؤخذ في الحسبان املكاسب الناتجة من االستبعاد املتوقع لألصول عند قياس املخصص‪ ،‬حتى ولو كان االستبعاد املتوقع وثيق االرتباط‬ ‫‪52‬‬
‫ً‬
‫بالحدث الناش ئ عنه املخصص‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تثبت املنشأة املكاسب الناتجة من االستبعادات املتوقعة لألصول في الوقت الذي يحدده‬
‫املعيار الذي يتعامل مع األصول ذات الصلة‪.‬‬

‫التعويضات‬
‫عندما يكون بعض أو كل النفقات املطلوبة لتسوية املخصص من املتوقع تعويضها من طرف آخر‪ ،‬فال يجوز إثبات التعويض إال‬ ‫‪53‬‬
‫عندما يكون في حكم املؤكد أنه سيتم استالم التعويض إذا قامت املنشأة بتسوية الواجب‪ .‬ويجب معالجة التعويض على أنه أصل‬
‫منفصل‪ .‬وال يجوزأن يتجاوزاملبلغ الذي يتم إثباته للتعويض مبلغ املخصص‪.‬‬
‫في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬يجوزعرض املصروف املتعلق باملخصص بالصافي بعد طرح املبلغ الذي تم إثباته للتعويض‪.‬‬ ‫‪54‬‬
‫ً‬
‫تكون املنشأة قادرة أحيانا على االستعانة بطرف آخر في دفع جزع من أو جميع النفقات املطلوبة لتسوية مخصص (على سبيل املثال‪ ،‬من‬ ‫‪55‬‬
‫خالل عقود التأمين أو شروط التعويض أو ضمانات املوردين)‪ .‬وقد يقوم الطرف اآلخر إما بتعويض املنشأة عن املبالغ التي دفعتها أو يقوم‬
‫هو بسداد املبالغ بشكل مباشر‪.‬‬
‫في معظم الحاالت‪ ،‬تظل املنشأة مسؤولة عن كامل املبلغ املعني بحيث يكون عليها ُسوية املبلغ بالكامل إذا أخفق الطرف الثالث في السداد‬ ‫‪56‬‬
‫ألي سبب‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يتم إثبات مخصص لكامل مبلغ االلتزام‪ ،‬ويتم إثبات أصل منفصل للتعويض املتوقع عندما يكون في حكم‬
‫املؤكد أنه سيتم استالم التعويض إذا قامت املنشأة بتسوية االلتزام‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬لن تكون املنشأة مسؤولة عن التكاليف املعنية إذا أخفق الطرف الثالث في السداد‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬ال يوجد على‬ ‫‪57‬‬
‫املنشأة أي التزام بتلك التكاليف وال يتم إدراجها في املخصص‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫كما هو وارد في الفقرة ‪ ،29‬يعد الواجب الذي تكون املنشأة مسؤولة عنه بالتضامن والتكافل التزاما محتمال بقدر ما يكون متوقعا أن تتم‬ ‫‪58‬‬
‫ُسوية الواجب عن طريق األطراف األخرى‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫التغييرات في املخصصات‬
‫يجب إعادة النظر في املخصصات في نهاية كل فترة تقريروتعديلها لتعكس أفضل تقديرحالي‪ .‬وإذا لم يعد من املرجح أن تتطلب تسوية‬ ‫‪59‬‬
‫الواجب تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية‪ ،‬فيجب أن يتم عكس املخصص‪.‬‬
‫عند استخدام الخصم‪ ،‬يزيد املبلغ الدفتري للمخصص في كل فترة ليعكس مرور الوقت‪ .‬ويتم إثبات هذه الزيادة على أنها تكلفة اقتراض‪.‬‬ ‫‪60‬‬

‫استخدام املخصصات‬
‫ال يجوزاستخدام املخصص إال ألجل النفقات التي تم إثبات املخصص أساسا ألجلها‪.‬‬ ‫‪61‬‬
‫َ‬
‫النفقات التي تتعلق باملخصص األصلي وحدها هي التي تتم ُسويتها مقابله‪ .‬فمن شأن ُسوية نفقات مقابل مخصص تم إثباته أساسا‬ ‫‪62‬‬
‫لغرض آخر أن يخفي تأثير حدثين مختلفين‪.‬‬

‫تطبيق قواعد اإلثبات والقياس‬

‫الخسائرالتشغيلية املستقبلية‬
‫ال يجوزإثبات مخصصات للخسائر التشغيلية املستقبلية‪.‬‬ ‫‪63‬‬
‫ال ُستوفي الخسائر التشغيلية املستقبلية ُعريف االلتزام الوارد في الفقرة ‪ 10‬وال الضوابط العامة املوضوعة إلثبات املخصصات والواردة‬ ‫‪64‬‬
‫في الفقرة ‪.14‬‬
‫ً‬
‫يعد توقع حدوث خسائر ُشغيلية مستقبلية مؤشرا على احتمال هبوط قيمة أصول ُشغيلية معينة‪ .‬وتختبر املنشأة هذه األصول لتحديد‬ ‫‪65‬‬
‫الهبوط في قيمتها بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬

‫العقود غيراملجدية‬
‫إذا كان لدى ملنشأة عقد غيرمجد‪ ،‬فيجب إثبات الواجب القائم بموجب العقد وقياسه على أنه مخصص‪.‬‬ ‫‪66‬‬
‫يمكن إلغاع العديد من العقود (على سبيل املثال‪ ،‬بعض أوامر الشراع الروتينية) دون دفع ُعويض إلى الطرف اآلخر‪ ،‬ولذلك ال يكون هناك‬ ‫‪67‬‬
‫ً‬
‫أي واجب‪ .‬وتنشأ عن عقود أخرى حقوق وواجبات لكل من الطرفين املتعاقدين‪ .‬وعندما تجعل األحداث من مثل هذا العقد عقدا غير‬
‫مجد‪ ،‬فإن العقد يقع ضمن نطاق هذا املعيار ويوجد التزام يتم إثباته‪ .‬وتقع العقود قيد التنفيذ‪ ،‬التي ال ُعد غير مجدية‪ ،‬خارج نطاق هذا‬
‫املعيار‪.‬‬
‫يعرف هذا املعيار العقد غير املجدي بأنه عقد تكون فيه التكاليف التي ال يمكن تجنبها للوفاع بالواجبات بموجب العقد أكبر من املنافع‬ ‫‪68‬‬
‫االقتصادية املتوقع أن يتم الحصول عليها بموجب العقد‪ .‬وُعكس التكاليف التي ال يمكن تجنبها بموجب العقد أدنى صافي تكلفة للخروج‬
‫من العقد‪ ،‬وهي تكلفة الوفاع به أو أي ُعويض أو غرامات تنشأ عن اإلخفاق في الوفاع به‪ ،‬أيهما أقل‪.‬‬
‫ُشمل تكلفة الوفاع بالعقد التكاليف التي تتعلق مباشرة بالعقد‪ .‬وتتألف التكاليف التي تتعلق مباشرة بالعقد من كل من‪:‬‬ ‫‪68‬أ‬
‫التكاليف اإلضافية للوفاع بذلك العقد ‪ -‬على سبيل املثال‪ ،‬العمالة واملواد املباشرة؛‬ ‫(أ)‬
‫النصيب املخصص من التكاليف األخرى التي تتعلق مباشرة بالوفاع بالعقود ‪ -‬على سبيل املثال‪ ،‬النصيب املخصص من عبع‬ ‫(ب)‬
‫اإلهالك الخاص بأحد بنود العقارات واآلالت واملعدات املستخدمة في الوفاع بذلك العقد من بين العقود األخرى‪.‬‬
‫قبل إنشاع مخصص منفصل لعقد غير مجد‪ ،‬تثبت املنشأة أية خسارة هبوط تكون قد حدثت في قيمة األصول املستخدمة في الوفاع‬ ‫‪69‬‬
‫بالعقد (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)36‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫إعادة الهيكلة‬
‫فيما يلي أمثلة لألحداث التي يمكن أن تندرج تحت ُعريف إعادة الهيكلة‪:‬‬ ‫‪70‬‬
‫بيع أو إيقاف خط أعمال؛‬ ‫(أ)‬
‫إغالق مواقع أعمال في بلد أو منطقة أو نقل أنشطة أعمال من بلد أو منطقة إلى أخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫التغييرات في هيكل اإلدارة‪ ،‬على سبيل املثال استبعاد مستوى إداري؛‬ ‫(ج)‬
‫عمليات إعادة التنظيم األساسية التي يكون لها أثر ذو أهمية نسبية على طبيعة وتركيز عمليات املنشأة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يتم إثبات مخصص لتكاليف إعادة الهيكلة فقط عندما يتم استيفاع الضوابط العامة إلثبات املخصصات الواردة في الفقرة ‪ .14‬وتوضح‬ ‫‪71‬‬
‫الفقرات ‪ 83-72‬كيفية تطبيق الضوابط العامة لإلثبات على عمليات إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫ينشأ واجب ضمني بإعادة الهيكلة فقط عندما تكون املنشأة‪:‬‬ ‫‪72‬‬
‫لديها خطة رسمية تفصيلية إلعادة الهيكلة تحدد على األقل‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫األعمال أو جزء من األعمال املعنية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املو اقع الرئيسية املتأثرة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫موقع ووظيفة املوظفين الذين سيتم تعويضهم عن إنهاء خدماتهم‪ ،‬وعددهم التقريبي؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫النفقات التي سيتم االضطالع بها؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫موعد تنفيذ الخطة‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫قد أوجدت توقعا وجيها لدى أولئك املتأثرين بإعادة الهيكلة بأنها ستقوم بتنفيذها‪ ،‬وذلك عن طريق البدء في تنفيذ تلك‬ ‫(ب)‬
‫الخطة أو اإلعالن عن سماتها الرئيسية ألولئك املتأثرين بها‪.‬‬
‫يتوفر دليل على أن املنشأة قد بدأت في تنفيذ خطة إلعادة الهيكلة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من خالل تفكيك املصنع أو بيع األصول أو من خالل‬ ‫‪73‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫اإلعالن العام عن السمات الرئيسية للخطة‪ .‬ويشكل اإلعالن العام عن خطة تفصيلية إلعادة الهيكلة واجبا ضمنيا إلعادة الهيكلة فقط إذا‬
‫تم بالطريقة والتفصيل الكافي (أي تحديد السمات الرئيسية للخطة) الذي تنشأ عنه توقعات وجيهة لدى األطراف األخرى مثل العمالع‬
‫واملوردين واملوظفين (أو ممثليهم) بأن املنشأة ستنفذ إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫لتكون الخطة كافية إلنشاع واجب ضمني عند تبليغها إلى أولئك املتأثرين بها‪ ،‬يلزم أن يتم التخطيط للبدع في تنفيذها في أقرب وقت ممكن‬ ‫‪74‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وأن يتم االنتهاع منها في إطار زمني يجعل إجراع ُغييرات مهمة عليها أمرا غير محتمل‪ .‬وإذا كان متوقعا أن يحدث تأخر طويل قبل أن تبدأ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إعادة الهيكلة أو أن ُستغرق إعادة الهيكلة وقتا طويال بشكل غير معقول‪ ،‬فمن غير املحتمل أن ينشأ عن الخطة توقع وجيه لدى اآلخرين‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بأن املنشأة ملتزمة حاليا بإعادة الهيكلة‪ ،‬ألن اإلطار الزمني يتيح للمنشأة فرصا لتغيير خططها‪.‬‬
‫ال ينشأ عن قرار اإلدارة أو مجلس اإلدارة بإعادة الهيكلة‪ ،‬الذي يتم اتخاذه قبل نهاية فترة التقرير‪ ،‬واجب ضمني في نهاية فترة التقرير ما لم‬ ‫‪75‬‬
‫تكن املنشأة قبل نهاية فترة التقرير‪:‬‬
‫قد بدأت في تنفيذ خطة إعادة الهيكلة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫قد أبلغت خطة إعادة الهيكلة إلى أولئك املتأثرين بها بطريقة محددة بشكل كاف إليجاد توقع وجيه لديهم بأن املنشأة ستنفذ‬ ‫(ب)‬
‫إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫وإذا بدأت املنشأة في تنفيذ خطة إلعادة ال هيكلة‪ ،‬أو أعلنت عن سماتها الرئيسية إلى أولئك املتأثرين بها‪ ،‬فقط بعد فترة التقرير‪ ،‬فإن ذلك‬
‫يتطلب تقديم إفصاح بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير" إذا كانت إعادة الهيكلة ذات أهمية نسبية ويمكن‬
‫التوقع بدرجة معقولة أن عدم اإلفصاح عنها قد يؤثر على القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض‬
‫العام على أساس تلك القوائم املالية‪ ،‬التي تقدم معلومات مالية عن منشأة معدة للتقرير بعينها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫بالرغم من أنه ال ينشأ واجب ضمني بسبب قرار من اإلدارة فقط‪ ،‬إال أنه قد ينتج الواجب عن أحداث أخرى سابقة تجتمع مع مثل هذا‬ ‫‪76‬‬
‫القرار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ربما تكون املفاوضات مع ممثلي املوظفين بشأن دفعات إنهاع الخدمة‪ ،‬أو مع املشترين لبيع عملية‪ ،‬قد تم االنتهاع‬
‫منها وهي فقط بانتظار تصديق مجلس اإلدارة‪ .‬وحال الحصول على مثل هذا التصديق وإبالغه إلى األطراف األخرى‪ ،‬يكون على املنشأة‬
‫واجب ضمني بإعادة الهيكلة‪ ،‬إذا تم استيفاع الشروط الواردة في الفقرة ‪.72‬‬
‫في بعض الدول‪ ،‬تكون السلطة العليا مخولة ملجلس يضم في عضويته ممثلين ملصالح أطراف أخرى غير اإلدارة (مثل املوظفين) أو قد يكون‬ ‫‪77‬‬
‫ً‬
‫من الضروري إخطار مثل هؤالع املمثلين قبل أن يتخذ املجلس قراره‪ .‬ونظرا ألن اتخاذ قرار من قبل مثل هذا املجلس ينطوي على إبالغ‬
‫هؤالع املمثلين‪ ،‬فقد ينتج عن ذلك واجب ضمني بإعادة الهيكلة‪.‬‬
‫ال ينشأ واجب ببيع عملية ما لم تكن املنشأة ملتزمة بالبيع‪ ،‬أي ما لم تكن هناك اتفاقية بيع ملزمة‪.‬‬ ‫‪78‬‬
‫ً‬
‫حتى عندما تكون املنشأة قد اتخذت قرارا ببيع عملية وأعلنت عن ذلك القرار إلى العموم‪ ،‬فال يمكن أن تكون ملتزمة بالبيع ما لم يكن قد‬ ‫‪79‬‬
‫تم تحديد مشتر وكانت هناك اتفاقية بيع ملزمة‪ .‬وإلى حين وجود اتفاقية بيع ملزمة‪ ،‬فإن املنشأة ستكون قادرة على ُغيير رأيها وسيكون‬
‫عليها اتخاذ إجراع آخر إذا لم يكن باإلمكان إيجاد مشتر بشروط مقبولة‪ .‬وعندما يتم النص على بيع عملية كجزع من إعادة هيكلة‪ ،‬فإن‬
‫ً‬
‫أصول العملية يتم إعادة النظر فيها لتحديد الهبوط في قيمتها‪ ،‬بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .36‬وعندما يكون البيع جزعا فقط من‬
‫عملية إعادة هيكلة‪ ،‬فمن املمكن أن ينشأ واجب ضمني فيما يخص األجزاع األخرى من إعادة الهيكلة قبل أن توجد اتفاقية بيع ملزمة‪.‬‬
‫يجب أن يشمل مخصص إعادة الهيكلة النفقات املباشرة الناشئة فقط عن إعادة الهيكلة‪ ،‬وهي تلك التي‪:‬‬ ‫‪80‬‬
‫تستلزمها إعادة الهيكلة بالضرورة؛‬ ‫(أ)‬
‫غيرمرتبطة باألنشطة املستمرة للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يشمل مخصص إعادة الهيكلة تكاليف مثل‪:‬‬ ‫‪81‬‬
‫إعادة تدريب أو نقل املوظفين املستمرين؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫التسويق؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫االستثمار في أنظمة وشبكات توزيع جديدة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫فهذه النفقات تتعلق بتسيير األعمال مستقبال وليست التزامات إلعادة الهيكلة في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم إثبات مثل هذه النفقات على‬
‫نفس األساس الذي كان سيتم إثباتها به فيما لو كانت قد نشأت بشكل مستقل عن إعادة الهيكلة‪.‬‬
‫ال يتم تضمين الخسائر التشغيلية املستقبلية التي يمكن تحديدها حتى تاريخ إعادة الهيكلة في املخصص‪ ،‬ما لم تكن تتعلق بعقد غير مجد‬ ‫‪82‬‬
‫حسب التعريف الوارد في الفقرة ‪.10‬‬
‫ً‬
‫وفقا ملا تتطلبه الفقرة ‪ ،51‬ال تؤخذ في الحسبان املكاسب الناتجة من االستبعاد املتوقع لألصول عند قياس مخصص إعادة الهيكلة‪ ،‬حتى‬ ‫‪83‬‬
‫ً‬
‫ولو كان بيع األصول منصوصا عليه كجزع من إعادة الهيكلة‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬فيما يخص كل فئة من فئات املخصصات‪ ،‬عما يلي‪:‬‬ ‫‪84‬‬
‫املبلغ الدفتري في بداية ونهاية الفترة؛‬ ‫(أ)‬
‫املخصصات اإلضافية التي نشأت خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك الزيادات في املخصصات الحالية؛‬ ‫(ب)‬
‫املبالغ املستخدمة (أي املتكبدة واملحملة على املخصص) خالل الفترة؛‬ ‫(ج)‬
‫املبالغ غيراملستخدمة املعكوسة خالل الفترة؛‬ ‫(د)‬
‫الزيادة خالل الفترة في املبلغ املخصوم الناش ئ عن مرورالوقت وأثرأي تغيرفي معدل الخصم‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫واملعلومات املقارنة ليست مطلوبة‪.‬‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي فيما يخص كل فئة من فئات املخصصات‪:‬‬ ‫‪85‬‬
‫وصف موجزلطبيعة الواجب والتوقيت املتوقع ألي تدفقات خارجة ملنافع اقتصادية نتيجة للواجب؛‬ ‫(أ)‬
‫اإلشارة إلى حاالت عدم التأكد بشأن مبلغ تلك التدفقات الخارجة أو توقيتها‪ .‬وعندما يكون من الضروري تقديم معلوماات‬ ‫(ب)‬
‫كافيااة‪ ،‬يجااب علااى املنشااأة اإلفص ااح عاان االفتراضااات الرئيس اية التااي تاام وضااعها فيمااا يتعلااق باألحااداث املسااتقبلية‪ ،‬كمااا تاام‬
‫تناولها في الفقرة ‪48‬؛‬
‫مبلغ أي تعويض متوقع‪ ،‬مع بيان مبلغ أي أصل تم إثباته لذلك التعويض املتوقع‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ما لم تكن إمكانية حدوث أي تدفق خارج عند التسوية إمكانية بعيدة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬فيما يخص كل فئة من فئات‬ ‫‪86‬‬
‫االلتزامات املحتملة في نهاية فترة التقرير‪ ،‬عن وصف موجزلطبيعة االلتزام املحتمل‪ ،‬و أيضا عما يلي عندما يكون ذلك ممكنا عمليا‪:‬‬
‫تقديرألثره املالي‪ ،‬مقيسا بموجب الفقرات ‪52–36‬؛‬ ‫(أ)‬
‫إشارة إلى حاالت عدم التأكد املتعلقة بمبلغ أي تدفق خارج أو توقيته؛‬ ‫(ب)‬
‫إمكانية أي تعويض‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫عند تحديد املخصصات أو االلتزامات املحتملة التي يمكن تجميعها لتشكل فئة‪ ،‬فإنه من الضروري النظر فيما إذا كانت طبيعة البنود‬ ‫‪87‬‬
‫متشابهة بشكل كاف بحيث يستوفي تقديم عرض واحد لها املتطلبات الواردة في الفقرات ‪(85‬أ) و(ب) و‪(86‬أ) و(ب)‪ .‬وعليه‪ ،‬فقد يكون من‬
‫املناسب معالجة املبالغ املتعلقة بضمانات منتجات مختلفة على أنها فئة واحدة من املخصصات‪ ،‬ولكن من غير املناسب معالجة املبالغ‬
‫املتعلقة بضمانات عادية واملبالغ الخاضعة لدعاوى قضائية على أنها فئة واحدة‪.‬‬
‫عندما ينشأ مخصص والتزام محتمل عن نفس مجموعة الظروف‪ ،‬تقدم املنشأة اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 86–84‬بطريقة‬ ‫‪88‬‬
‫تظهر الصلة بين املخصص وااللتزام املحتمل‪.‬‬
‫عندما يكون من املرجح حدوث تدفق داخل ملنافع اقتصادية‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن وصف موجزلطبيعة األصول املحتملة‬ ‫‪89‬‬
‫في نهاية فترة التقرير‪ ،‬وعن تقدير ألثرها املالي‪ ،‬عندما يكون ذلك ممكنا عمليا‪ ،‬مقيسا باستخدام املبادئ املوضوعة للمخصصات‬
‫والواردة في الفقرات ‪.52–36‬‬
‫من املهم أن تتجنب اإلفصاحات عن األصول املحتملة إعطاع مؤشرات مضللة الحتمالية أن ينشأ دخل‪.‬‬ ‫‪90‬‬
‫عندما ال يتم اإلفصاح عن أي من املعلومات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 86‬و‪ 89‬نظرا ألنه من غير املمكن عمليا القيام بذلك‪ ،‬فيجب‬ ‫‪91‬‬
‫النص على تلك الحقيقة‪.‬‬
‫في حاالت نادرة للغاية‪ ،‬قد يتوقع أن اإلفصاح عن بعض أو جميع املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 89–84‬سيضر بشكل خطير‬ ‫‪92‬‬
‫بموقف املنشأة التي في نزاع مع أطراف أخرى بشأن موضوع املخصص أو االلتزام املحتمل أو األصل املحتمل‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪،‬‬
‫ال يلزم املنشأة اإلفصاح عن املعلومات‪ ،‬ولكن يجب عليها اإلفصاح عن الطبيعة العامة للنزاع‪ ،‬إلى جانب حقيقة أنه لم يتم اإلفصاح‬
‫عن املعلومات‪ ،‬وسبب عدم اإلفصاح عنها‪.‬‬

‫أحكام التحول‬

‫يجب التقرير عن أثر تطبيق هذا املعيارفي تاريخ سريانه (أو في تاريخ أسبق) على أنه تعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة للفترة‬ ‫‪93‬‬
‫التي يتم فيها تطبيق املعيارألول مرة‪ .‬وتشجع املنشآت على تعديل الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة ألسبق فترة معروضة وإعادة عرض‬
‫املعلومات املقارنة‪ ،‬ولكنها ال تكون مطالبة بذلك‪ .‬وإذا لم يتم إعادة عرض املعلومات املقارنة‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن هذه الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪94‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬

‫أضاف التعديل "العقود غير املجدية ‪ -‬تكلفة الوفاع بالعقد"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2020‬الفقرة ‪68‬أ وعدل الفقرة ‪ .69‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪94‬أ‬
‫تطبيق تلك التعديالت على العقود التي لم تف بعد بجميع واجباتها في بداية فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة هذه التعديالت‬
‫ً‬
‫ألول مرة (تاريخ التطبيق األولي)‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض املعلومات املقارنة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة إثبات األثر التراكمي‬
‫لتطبيق التعديالت بشكل أولي على أنه ُعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪،‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫ساريا للقوائم املالية التي ُغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 1999‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وي َّ‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪.‬‬ ‫يصبح هذا املعيار‬ ‫‪95‬‬
‫وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لفترات تبدأ قبل ‪ 1‬يوليو ‪ ،1999‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪96‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪98‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012–2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ 5‬على أنه ُعديل‬ ‫‪99‬‬
‫تابع نشأ عن ُعديل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل بأثر مستقبلي على تجميع األعمال الذي ينطبق‬
‫عليه ُعديل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.3‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالع"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 5‬وحذف الفقرة ‪ .6‬ويجب على‬ ‫‪100‬‬
‫املنشأة تطبيق هذين التعديلين عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 2‬وحذف الفقرتين ‪ 97‬و‪ .98‬ويجب على املنشأة تطبيق هذين‬ ‫‪101‬‬
‫التعديلين عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير الدولي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .5‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫‪102‬‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .5‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫‪103‬‬
‫للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫عدل اإلصدار "ُعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (ُعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر‬ ‫‪104‬‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ .75‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬كما يسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق التعديالت الطارئة على ُعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" الوارد في الفقرة‬
‫‪ 7‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرتين ‪ 5‬و‪ 6‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫أضاف التعديل "العقود غير املجدية ‪ -‬تكلفة الوفاع بالعقد"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2020‬الفقرتين ‪68‬أ و‪94‬أ وعدل الفقرة ‪ .69‬ويجب على‬ ‫‪105‬‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2022‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫األصول غيرامللموسة‬

‫الهـدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية لألصول غير امللموسة التي ال يتم التعامل معها على وجه التحديد في معيار آخر‪ .‬ويتطلب‬ ‫‪1‬‬
‫ا‬
‫أصل غير ملموس فقط عندما ُتستوفى ضوابط محددة‪ .‬ويحدد املعيار أيضا كيفية قياس املبلغ الدفتري‬ ‫ا‬ ‫ُ‬
‫هذا املعيار من املنشأة أن تثبت‬
‫لألصول غير امللموسة ويتطلب إفصاحات محددة عنها‪.‬‬

‫النطـاق‬
‫يجب تطبيق هـذا املعيـارعند املحاسـبة عن األصول غيـرامللمـوسـة‪ ،‬باستثناء‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫األصول غيرامللموسة التي تقع ضمن نطاق معيارآخر؛‬ ‫(أ)‬
‫األصول املالية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"؛‬ ‫(ب)‬
‫إثبات وقياس أصول االستكشاف والتقويم (انظراملعيارالدولي للتقرير املالي ‪" 6‬استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها")؛‬ ‫(ج)‬
‫اإلنفاق على تطويرواستخراج املعادن والنفط والغازالطبيعي وما شابهها من موارد غيرمتجددة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ا‬
‫إذا حدد معيار آخر املحاسبة عن نوع محدد من األصول غير امللموسة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق ذلك املعيار بدال من املعيار املاثل‪ .‬فعلى‬ ‫‪3‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬ال ينطبق هذا املعيار على‪:‬‬
‫األصول غير امللموسة التي تحتفظ بها املنشأة للبيع في السياق العادي لألعمال (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون")‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أصول الضريبة املؤجلة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل")‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ا‬
‫عقود اإليجار لألصول غير امللموسة التي يتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫األصول الناشئة عن منافع املوظفين (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")‪.‬‬ ‫(د)‬
‫األصول املالية الوارد تعريفها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وقد تم تناول إثبات وقياس بعض األصول املالية في املعيار الدولي‬ ‫(ه)‬
‫للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة"‪ ،‬واملعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪.‬‬
‫الشهرة املتحصل عليها ضمن تجميع أعمال (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال")‪.‬‬ ‫(و)‬
‫العقود الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" وأي أصول خاصة بالتدفقات النقدية من اقتناء‬ ‫(ز)‬
‫عقود التأمين حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األصول غير امللموسة غير املتداولة املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع (أو املدرجة ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها‬ ‫(ح)‬
‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة ُ‬
‫املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬ ‫محتفظ بها للبيع)‬
‫ا‬
‫األصول الناتجة من العقود مع العملء التي تم إثباتها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العملء"‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫قد َ‬
‫توضع بعض األصول غير امللموسة في‪ ،‬أو على‪ ،‬كيان مادي مثل قرص مدمج (في حالة برنامج الحاسب االلي)‪ ،‬أو وثيقة نظامية (في حالة‬ ‫‪4‬‬
‫ا‬
‫ترخيص أو براءة اختراع) أو فيلم‪ .‬وعند تحديد ما إذا كان ينبغي معالجة األصل الذي يتضمن عناصر غير ملموسة وملموسة – معا –‬
‫بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" أو على أنه أصل غير ملموس بموجب هذا املعيار‪ ،‬تستخدم املنشأة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫االجتهاد الشخص ي لتقييم العنصر الذي ُيعد أكثر أهمية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ُ ،‬يعد برنامج الحاسب اآللي‪ ،‬ملعدة آلية تعمل بالتحكم اآللي وال‬
‫ا‬
‫يمكن أن تعمل بدون هذا البرنامج املحدد‪ ،‬جزءا ال يتجزأ من الجهاز املتعلق به ُويعالج على أنه عقارات وآالت ومعدات‪ .‬وتنطبق املعالجة‬
‫ا‬
‫ذاتها على نظام التشغيل لحاسب آلي‪ .‬وعندما ال يكون البرنامج جزءا ال يتجزأ من الجهاز املتعلق به‪ ،‬فإنه ُيعالج على أنه أصل غير ملموس‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على جملة أشياء من بينها اإلنفاق على الدعاية والتدريب واإلعداد والتجهيز للتشغيل وأنشطة البحث والتطوير‪ .‬وتهدف‬ ‫‪5‬‬
‫أنشطة البحث والتطوير إلى تطوير املعرفة‪ .‬ولذلك‪ ،‬وبالرغم من أنه قد ينتج عن هذه األنشطة أصل له كيان مادي (مثل نموذج أولي)‪ ،‬فإن‬
‫ا‬
‫العنصر املادي لألصل ُيعد ثانويا ملكونه غير امللموس‪ ،‬أي املعرفة الكامنة فيه‪.‬‬
‫الحقوق التي يحتفظ بها املستأجر بموجب اتفاقيات الترخيص لبنود مثل أفلم الصور املتحركة‪ ،‬وتسجيلت الفيديو‪ ،‬واملسرحيات‪،‬‬ ‫‪6‬‬
‫واملخطوطات‪ ،‬وبراءات االختراع‪ ،‬وحقوق التأليف والنشر تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ ،‬وتستثنى من نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫قد تحدث استثناءات من نطاق معيار ما إذا كانت األنشطة أو املعاملت متخصصة إلى حد بعيد بحيث أنه ينشأ عنها قضايا محاسبية قد‬ ‫‪7‬‬
‫يلزم التعامل معها بطريقة مختلفة‪ .‬وتنشأ مثل تلك القضايا عند املحاسبة عن اإلنفاق على استكشاف أو تطوير واستخراج النفط والغاز‬
‫وركاز املعادن في الصناعات االستخراجية وفي حالة عقود التأمين‪ .‬و ا‬
‫بناء عليه‪ ،‬ال ينطبق هذا املعيار على اإلنفاق على مثل تلك األنشطة‬
‫والعقود‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على األصول غير امللموسة األخرى املُستخدمة (مثل برنامج الحاسب اآللي)‪ ،‬والنفقات األخرى‬
‫التي يتم تحملها (مثل تكاليف اإلعداد والتجهيز للتشغيل)‪ ،‬في الصناعات االستخراجية أو من قبل املؤمنين‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫االستنفاد هو التخصيص املنتظم للمبلغ القابل لإلهالك ألصل غيرملموس على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫األصل هو مورد‪:‬‬
‫تسيطرعليه املنشأة نتيجة أحداث سابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُيتوقع أن تتدفق منه منافع اقتصادية إلى املنشأة في املستقبل‪1.‬‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات األصل به في قائمة املركزاملالي بعد طرح أي استنفاد متراكم عليه وأية خسائرهبوط متراكمة‬
‫عليه‪.‬‬
‫التكلفة هي مبلغ النقد أو ُم َع ِادالت النقد املدفوع أوالقيمة العادلة للعوض اآلخراملقدم من أجل اقتناء أصل في وقت اقتنائه أوإنشائه‪،‬‬
‫ً‬
‫أو عند االنطباق‪ ،‬املبلغ املعزو لذلك األصل عند اإلثبات األولي وفقا للمتطلبات املحددة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬مثل‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪.‬‬
‫ً‬
‫املبلغ القابل لإلهالك هو تكلفة األصل‪ ،‬أو املبلغ اآلخرالذي حل محل التكلفة‪ ،‬مطروحا منها القيمة املتبقية لألصل‪.‬‬
‫التطويرهوتطبيق نتائج بحث أومعرفة أخرى على خطة أوتصميم إلنتاج مواد أوأجهزة أومنتجات أوعمليات أونظم أوخدمات جديدة‬
‫أو محسنة بشكل جوهري‪ ،‬وذلك قبل البدء في اإلنتاج التجاري أو االستخدام‪.‬‬
‫القيمة الخاصة باملنشأة هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية التي تتوقع املنشأة أن تنشأ عن االستخدام املستمر ألصل وعن‬
‫استبعاده في نهاية عمره اإلنتاجي أو التي تتوقع املنشأة أن تتحملها عند تسوية التزام‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫خسارة الهبوط هي املبلغ الذي يزيد به املبلغ الدفتري ألصل عن املبلغ املمكن استرداده منه‪.‬‬

‫تعريف األصل في هذا املعيار لم يتم تعديله بعد تعديل تعريف األصل في إطار مفاهيم التقرير املالي الصادر في عام ‪.2018‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫األصل غيرامللموس هو أصل غيرنقدي قابل للتحديد ليس له كيان مادي ملموس‪.‬‬
‫ُ‬
‫األصول النقدية هي املبالغ النقدية املحتفظ بها واألصول التي سيتم استالمها في شكل مبالغ نقدية ثابتة أو قابلة للتحديد‪.‬‬
‫البحث هو دراسة مبتكرة يتم التخطيط لها ويتم تنفيذها مع توقع اكتساب فهم ومعرفة علمية أو فنية جديدة‪.‬‬
‫القيمة املتبقية ألصل غيرملموس هي املبلغ املقدرالذي ستحصل عليه املنشأة في الوقت الحالي من استبعاد األصل‪ ،‬بعد طرح تكاليف‬
‫االستبعاد املقدرة‪ ،‬وذلك إذا كان األصل بالفعل في العمروبالحالة املتوقع أن يكون عليها في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫العمراإلنتاجي هو‪:‬‬
‫ً‬
‫الفترة التي ُيتوقع أن يكون األصل خاللها متاحا لالستخدام من قبل املنشأة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫عدد وحدات اإلنتاج‪ ،‬أو ما شابهها‪ ،‬املتوقع أن تحصل عليها املنشأة من األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫األصول غيرامللموسة‬
‫ا‬
‫تنفق املنشآت عادة موارد‪ ،‬أو تتحمل التزامات‪ ،‬عند اقتناء موارد غير ملموسة‪ ،‬أو عند تطويرها أو الحفاظ عليها أو تحسينها‪ ،‬مثل املعرفة‬ ‫‪9‬‬
‫العلمية أو الفنية وتصميم وتطبيق عمليات أو نظم جديدة والتراخيص وامللكية الفكرية واملعرفة بالسوق والعلمات التجارية (بما في ذلك‬
‫أسماء املاركات التجارية وأسماء املنشورات)‪ .‬ومن األمثلة الشائعة للبنود التي تشملها هذه العناوين العريضة برامج الحاسب اآللي وبراءات‬
‫االختراع وحقوق التأليف والنشر وأفلم الصور املتحركة وقوائم العملء وحقوق خدمة الرهن العقاري وتراخيص الصيد وحصص االستيراد‬
‫واالمتيازات والعلقات بالعملء أو املوردين ووالء العملء والحصة السوقية وحقوق التسويق‪.‬‬
‫ُ‬
‫ال تستوفي جميع البنود املوضحة في الفقرة ‪ 9‬تعريف األصل غير امللموس‪ ،‬أي القابلية للتحديد‪ ،‬والسيطرة على مورد‪ ،‬ووجود منافع‬ ‫‪10‬‬
‫ُ‬
‫اقتصادية مستقبلية‪ .‬وعندما ال يستوفي بند يقع ضمن نطاق هذا املعيار تعريف األصل غير امللموس‪ ،‬تثبت النفقات اللزمة القتنائه أو‬
‫ا‬
‫لتوليده داخل املنشأة على أنها مصروف عند تحملها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حالة اقتناء البند ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬فإنه يشكل جزءا‬
‫من الشهرة املثبتة في تاريخ االستحواذ (انظر الفقرة ‪.)68‬‬

‫القابلية للتحديد‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫يتطلب تعريف األصل غير امللموس أن يكون األصل غير امللموس قابل للتحديد لتمييزه عن الشهرة‪ .‬وتعد الشهرة املثبتة ضمن عملية تجميع‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫أعمال أصل يمثل املنافع االقتصادية املستقبلية الناشئة عن األصول األخرى املقتناة ضمن عملية تجميع أعمال والتي ال تحدد بشكل منفرد‬
‫ُ‬
‫وال تثبت بشكل منفصل‪ .‬وقد تنتج املنافع االقتصادية املستقبلية عن التآزر بين األصول املقتناة القابلة للتحديد أو عن األصول التي ال‬
‫تتأهل بمفردها لإلثبات في القوائم املالية‪.‬‬
‫ً‬
‫يكون األصل قابال للتحديد إذا توفرفيه أحد الشرطين اآلتيين‪:‬‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يكون قابال لالنفصال‪ ،‬أي قابال أن ُيفصل عن املنشأة أو ُيجتزأ منها‪ ،‬وأن ُيباع أو ينقل أو ُيرخص أو ُيؤجر أو تتم ُمبادلته‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫سواء بشكل منفرد أو مع عقد ذي عالقة‪ ،‬أو أصل أو التزام قابل للتحديد‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت املنشأة تنوي القيام‬ ‫ً‬
‫بذلك أم ال؛ أو‬
‫ً‬
‫أن يكون ناشئا عن حقوق تعاقدية أو حقوق نظامية أخرى‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك الحقوق قابلة للنقل أو قابلة‬ ‫(ب)‬
‫لالنفصال عن املنشأة أو عن الحقوق والواجبات األخرى‪.‬‬

‫السيطرة‬

‫تسيطر املنشأة على أصل إذا كانت لديها السلطة للحصول على املنافع االقتصادية املستقبلية املتدفقة من املورد الرئيس ي وتقييد حصول‬ ‫‪13‬‬
‫ا‬
‫عادة قدرة املنشأة على السيطرة على املنافع االقتصادية املستقبلية من األصل غير امللموس من الحقوق‬ ‫اآلخرين على تلك املنافع‪ .‬وتنبع‬
‫النظامية التي تكون واجبة النفاذ في أية محكمة‪ .‬وفي حال غياب الحقوق النظامية‪ ،‬يكون التدليل على وجود السيطرة أكثر صعوبة‪ .‬ومع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬ ‫ا‬
‫ذلك‪ ،‬ال ُيعد وجوب النفاذ النظامي للحق شرطا ضروريا للسيطرة ألن املنشأة قد تكون قادرة على أن تسيطر على املنافع االقتصادية‬
‫املستقبلية بطريقة أخرى‪.‬‬
‫قد تنشأ عن املعرفة بالسوق واملعرفة الفنية منافع اقتصادية مستقبلية‪ .‬وتسيطر املنشأة على تلك املنافع إذا كانت املعرفة‪ ،‬على سبيل‬ ‫‪14‬‬
‫ا‬
‫املثال‪ ،‬محمية بموجب حقوق نظامية مثل حقوق التأليف والنشر أو بموجب تقييد باتفاق تجاري (حيثما يكون مسموحا به) أو بموجب‬
‫تكليف نظامي على املوظفين بالحفاظ على السرية‪.‬‬
‫قد يكون لدى املنشأة فريق من املوظفين املهرة‪ ،‬وقد تكون قادرة على تحديد مهارات إضافية للموظفين تؤدي إلى تحصيل منافع اقتصادية‬ ‫‪15‬‬
‫ا‬
‫مستقبلية من التدريب‪ .‬ويمكن أن تتوقع املنشأة أيضا أن املوظفين سوف يستمرون في جعل مهاراتهم متاحة للمنشأة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫ا‬
‫يكون للمنشأة عادة سيطرة غير كافية على املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة الناشئة عن فريق من املوظفين املهرة وعن التدريب‬
‫بحيث تستوفي هذه العناصر تعريف األصل غير امللموس‪ .‬ولسبب مشابه‪ ،‬من غير املحتمل أن تستوفي موهبة إدارية أو فنية محددة تعريف‬
‫األصل غير امللموس‪ ،‬ما لم تكن محمية بموجب حقوق نظامية الستخدامها وللحصول على املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة منها‪،‬‬
‫ا‬
‫وما لم تستوف أيضا األجزاء األخرى من التعريف‪.‬‬
‫ا‬
‫قد يكون لدى املنشأة محفظة عملء أو حصة سوقية‪ ،‬ونظرا لجهودها في بناء العلقات مع العملء واكتساب والئهم‪ ،‬تتوقع أن العملء‬ ‫‪16‬‬
‫سيستمرون في املتاجرة معها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬وفي حال عدم وجود حقوق نظامية لحماية العلقات مع العملء أو والئهم للمنشأة‪ ،‬أو عدم‬
‫ا‬
‫وجود طرق أخرى للسيطرة عليها‪ ،‬يكون للمنشأة عادة سيطرة غير كافية على املنافع االقتصادية املتوقعة من العلقات مع العملء ووالئهم‬
‫بحيث تستوفي تلك العناصر (مثل محفظة العملء والحصص السوقية والعلقات مع العملء ووالئهم) تعريف األصول غير امللموسة‪ .‬وفي‬
‫حال عدم وجود حقوق نظامية لحماية العلقات مع العملء‪ ،‬توفر املعاملت التبادلية لنفس العلقات غير التعاقدية مع العملء أو ما‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ُ‬
‫شابهها (بخلف التي تعد جزءا من عملية تجميع أعمال) دليل على أن املنشأة –مع ذلك– قادرة على أن تسيطر على املنافع االقتصادية‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫املستقبلية املتوقعة التي تتدفق من العلقات مع العملء‪ .‬ونظرا ألن مثل تلك املعاملت التبادلية توفر أيضا دليل على أن العلقات مع‬
‫العملء قابلة للنفصال‪ ،‬فإن تلك العلقات مع العملء تستوفي تعريف األصل غير امللموس‪.‬‬

‫املنافع االقتصادية املستقبلية‬

‫ا‬
‫يمكن أن تشمل املنافع االقتصادية املستقبلية املتدفقة من أصل غير ملموس إيرادا من بيع منتجات أو خدمات‪ ،‬أو وفورات في التكلفة‪ ،‬أو‬ ‫‪17‬‬
‫منافع أخرى ناتجة عن استخدام األصل من قبل املنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يخفض استخدام امللكية الفكرية في عملية إنتاج من تكاليف‬
‫ا‬
‫اإلنتاج املستقبلية بدال من أن يزيد من اإليرادات املستقبلية‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫يتطلب إثبات بند على أنه أصل غير ملموس أن تدلل املنشأة على أن البند يستوفي‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫تعريف األصل غير امللموس (انظر الفقرات ‪)17–8‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ضوابط اإلثبات (انظر الفقرات ‪.)23–21‬‬ ‫(ب)‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ابتداء القتناء أصل غير ملموس‪ ،‬أو توليده داخل املنشأة‪ ،‬وتلك التي تم تحملها الحقا‬ ‫وينطبق هذا املتطلب على التكاليف التي تم تحملها‬
‫لإلضافة إليه أو استبدال جزء منه أو صيانته‪.‬‬
‫تتناول الفقرات ‪ 32–25‬تطبيق ضوابط اإلثبات على األصول غير امللموسة املقتناة بشكل منفصل‪ ،‬وتتناول الفقرات ‪ 43–33‬تطبيقها على‬ ‫‪19‬‬
‫األصول غير امللموسة املقتناة ضمن عملية تجميع أعمال‪ .‬وتتناول الفقرة ‪ 44‬القياس األولي لألصول غير امللموسة املقتناة عن طريق منحة‬
‫ُ‬
‫حكومية‪ ،‬وتتناول الفقرات ‪ 47–45‬عمليات تبادل األصول غير امللموسة‪ ،‬وتتناول الفقرات ‪ 50–48‬معالجة الشهرة املتولدة داخل املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتتناول الفقرات ‪ 67–51‬القياس واإلثبات األولي لألصول غير امللموسة املتولدة داخل املنشأة‪.‬‬
‫ا‬
‫من طبيعة األصول غير امللموسة أنه‪ ،‬في كثير من الحاالت‪ ،‬ال توجد إضافات ملثل هذا األصل أو استبداالت لجزء منه‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬على‬ ‫‪20‬‬
‫ا‬
‫األرجح أن تحافظ معظم النفقات اللحقة على املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة الكامنة في أصل غير ملموس موجود‪ ،‬بدال من أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬
‫تستوفي تعريف األصل غير امللموس وضوابط اإلثبات الواردة في هذا املعيار‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يصعب غالبا عزو النفقات اللحقة بشكل‬
‫ا ُ‬ ‫ا‬
‫بدال من عزوها إلى األعمال ككل‪ .‬ا‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإنه من النادر جدا أن تثبت ضمن املبلغ الدفتري لألصل‬ ‫مباشر إلى أصل غير ملموس بعينه‬
‫النفقات اللحقة ـنفقات تم تحملها بعد اإلثبات األولي ألصل غير ملموس تم اقتناؤه أو بعد اكتمال أصل غير ملموس تم توليده داخل‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫املنشأة‪ .‬واتساقا مع الفقرة ‪ُ ،63‬يثبت عادة ضمن الربح أو الخسارة النفقات اللحقة –عند تحملها– على املاركات التجارية وعناوين الصحف‬
‫وأسماء املنشورات وقوائم العملء والبنود املشابهة لها من حيث الجوهر (سواء ُمقتناة من خارج املنشأة أو ُمتولدة داخلها)‪ .‬وذلك ألن مثل‬
‫هذه النفقات ال يمكن تمييزها عن نفقات تطوير األعمال ككل‪.‬‬
‫ال يجوزإثبات األصل غيرامللموس إال في حالة استيفاء كل مما يلي‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫أن يكون من املرجح أن تتدفق إلى املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة التي يمكن عزوها إلى األصل؛‬ ‫(أ)‬
‫أن يمكن قياس تكلفة األصل بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب على املنشأة أن تقيم ترجيح املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة باستخدام افتراضات معقولة لها ما يدعمها‪ ،‬والتي تمثل‬ ‫‪22‬‬
‫أفضل تقديرات اإلدارة ملجموعة الظروف االقتصادية التي ستوجد على مدى العمراإلنتاجي لألصل‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة االجتهاد الشخص ي لتقييم درجة التأكد املرتبطة بتدفق املنافع االقتصادية املستقبلية التي يمكن عزوها إلى استخدام‬ ‫‪23‬‬
‫األصل وذلك على أساس األدلة املتاحة في وقت اإلثبات األولي‪ ،‬مع إعطاء وزن أكبر لألدلة الخارجية‪.‬‬
‫يجب أن ُيقاس األصل غيرامللموس –بشكل أولي– بالتكلفة‪.‬‬ ‫‪24‬‬

‫االقتناء املنفصل‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫سوف يعكس عادة السعر الذي تدفعه املنشأة لتقتني –بشكل منفصل– أصل غير ملموس التوقعات بشأن ترجيح أن املنافع االقتصادية‬ ‫‪25‬‬
‫املستقبلية املتوقعة الكامنة في األصل سوف تتدفق إلى املنشأة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تتوقع املنشأة أن يكون هناك تدفق داخل من املنافع‬
‫ا‬
‫وبناء عليه‪ُ ،‬يعد دائما ضابط اإلثبات املتعلق بالترجيح‪،‬‬
‫االقتصادية‪ ،‬حتى في حال وجود عدم تأكد بشأن توقيت التدفق الداخل‪ ،‬أو مبلغه‪ .‬ا‬
‫والوارد في الفقرة ‪(21‬أ)‪ُ ،‬مستوفى لألصول غير امللموسة املقتناة بشكل منفصل‪.‬‬
‫ا ُ‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن تكلفة األصل غير امللموس املقتنى بشكل منفصل يمكن عادة أن تقاس بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ويكون هذا هو‬ ‫‪26‬‬
‫الحال بشكل خاص عندما يكون عوض الشراء في شكل نقد أو أصول نقدية أخرى‪.‬‬
‫تشمل تكلفة األصل غير امللموس املقتنى بشكل منفصل‪:‬‬ ‫‪27‬‬
‫سعر شرائه‪ ،‬بما في ذلك رسوم االستيراد وضرائب املشتريات غير القابلة للرد‪ ،‬بعد طرح الحسومات التجارية والتخفيضات‬ ‫(أ)‬
‫اللحقة؛‬
‫أية تكلفة يمكن عزوها بشكل مباشر إلى إعداد األصل للستخدام املقصود منه‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫من أمثلة التكاليف التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى األصل‪:‬‬ ‫‪28‬‬
‫تكاليف منافع املوظفين (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )19‬والتي تنشأ بشكل مباشر عن تجهيز األصل‬ ‫(أ)‬
‫ليكون في حالة صالحة للعمل؛‬
‫األتعاب املهنية التي تنشأ بشكل مباشر عن تجهيز األصل ليكون في حالة صالحة للعمل؛‬ ‫(ب)‬
‫تكاليف اختبار ما إذا كان األصل يعمل بشكل سليم‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫من أمثلة النفقات التي ال تعد جزءا من تكلفة األصل غير امللموس‪:‬‬ ‫‪29‬‬
‫تكاليف طرح منتج جديد أو خدمة جديدة (بما في ذلك تكاليف أنشطة الدعاية والترويج)؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف مباشرة األعمال في موقع جديد أو مع فئة جديدة من العملء (بما في ذلك تكاليف تدريب املوظفين)؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫التكاليف اإلدارية والتكاليف العامة األخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫ا‬
‫يتوقف إثبات التكاليف ضمن املبلغ الدفتري لألصل غير امللموس عندما يكون األصل بالحالة اللزمة له ليكون قابل للتشغيل بالطريقة التي‬ ‫‪30‬‬
‫ُ‬ ‫تستهدفها اإلدارة‪ .‬ا‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال تدرج التكاليف التي تم تحملها عند استخدام أصل غير ملموس‪ ،‬أو نقله من مكان إلى آخر‪ ،‬ضمن املبلغ‬
‫ُ‬
‫الدفتري لذلك لألصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ال تدرج التكاليف اآلتية ضمن املبلغ الدفتري لألصل غير امللموس‪:‬‬
‫التكاليف التي يتم تحملها بينما األصل القابل للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة لم يتم استخدامه بعد؛‬ ‫(أ)‬
‫خسائر التشغيل األولي‪ ،‬مثل تلك التي يتم تحملها إلى أن ينمو الطلب على مخرجات األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫تحدث بعض العمليات فيما يتعلق بتطوير أصل غير ملموس‪ ،‬ولكنها ال تعد ضرورية لجعل األصل بالحالة اللزمة له ليكون قابل للتشغيل‬ ‫‪31‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫بالطريقة التي تستهدفها االدارة‪ .‬وقد تحدث هذه العمليات العرضية قبل أنشطة التطوير أو أثنائها‪ .‬ونظرا ألن العمليات العرضية ال تعد‬
‫ا‬
‫ضرورية لجعل األصل بالحالة اللزمة له ليكون قابل للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ ،‬فإن دخل العمليات العرضية‪ ،‬واملصروفات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املتعلقة بها‪ ،‬تثبت مباشرة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬وتضمن في تصنيفات الدخل واملصروف الخاصة بهما‪.‬‬
‫إذا تم تأجيل دفع مقابل أصل غير ملموس‪ ،‬ملا يتجاوز مدد االئتمان العادية‪ ،‬فإن تكلفته تكون هي ُمعادل السعر النقدي‪ُ .‬ويثبت الفرق بين‬ ‫‪32‬‬
‫ا‬
‫ُمعادل السعر النقدي وإجمالي املدفوعات على أنه مصروف فائدة على مدى فترة االئتمان‪ ،‬ما لم ُيرسمل وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬
‫"تكاليف االقتراض"‪.‬‬

‫االقتناء كجزء من عملية تجميع أعمال‬

‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ ،‬في حالة اقتناء أصل غير ملموس ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬تكون تكلفة ذلك األصل‬ ‫‪33‬‬
‫غير امللموس هي قيمته العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وسوف تعكس القيمة العادلة لألصل غير امللموس توقعات املشاركين في السوق في تاريخ‬
‫االستحواذ بشأن ترجيح أن املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة الكامنة في األصل سوف تتدفق إلى املنشأة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تتوقع املنشأة‬
‫وبناء عليه‪ُ ،‬يعد‬
‫أن يكون هناك تدفق داخل من املنافع االقتصادية‪ ،‬حتى في حال وجود عدم تأكد بشأن توقيت التدفق الداخل‪ ،‬أو مبلغه‪ .‬ا‬
‫ا‬
‫دائما ضابط اإلثبات املتعلق بالترجيح‪ ،‬والوارد في الفقرة ‪(21‬أ)‪ ،‬مستوفى لألصول غير امللموسة املقتناة ضمن عمليات تجميع األعمال‪ .‬وإذا‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫كان األصل‪ ،‬الذي تم اقتناؤه ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬قابل للنفصال أو ناشئا عن حقوق تعاقدية أو حقوق نظامية أخرى‪ ،‬فإنه توجد‬
‫ا‬
‫معلومات كافية لقياس القيمة العادلة لألصل بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وبالتالي‪ُ ،‬يعد دائما الضابط املتعلق بالقياس الذي يمكن‬
‫االعتماد عليه‪ ،‬والوارد في الفقرة ‪(21‬ب)‪ ،‬مستوفى لألصول غير امللموسة املقتناة ضمن عمليات تجميع األعمال‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫وفقا لهذا املعيار واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ ،)2008‬تثبت املنشأة املستحوذة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬وبشكل منفصل عن الشهرة‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫ا‬
‫أصل غير ملموس لألعمال املستحوذ عليها‪ ،‬بغض النظر عما إذا كان قد تم إثبات األصل من قبل األعمال املستحوذ عليها قبل عملية تجميع‬
‫األعمال أم ال‪ .‬ويعني هذا أن املنشأة املستحوذة تثبت أي مشروع جار للبحث والتطوير في األعمال املستحوذ عليها على أنه أصل –بشكل‬
‫منفصل عن الشهرة– إذا كان املشروع يستوفي تعريف األصل غير امللموس‪ .‬ويستوفي مشروع جار للبحث والتطوير في األعمال املستحوذ‬
‫عليها تعريف األصل غير امللموس عندما‪:‬‬
‫يستوفي تعريف األصل؛‬ ‫(أ)‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫يكون قابل للتحديد‪ ،‬أي يكون قابل للنفصال أو ناشئا عن حقوق تعاقدية أو حقوق نظامية أخرى‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫أصل غيرملموس مقتنى ضمن عملية تجميع أعمال‬

‫ا‬ ‫ا‬
‫إذا كان األصل غير امللموس‪ ،‬املقتنى ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬قابل للنفصال أو ناشئا عن حقوق تعاقدية أو حقوق نظامية أخرى‪ ،‬فإنه‬ ‫‪35‬‬
‫توجد معلومات كافية لقياس القيمة العادلة لألصل بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وعند وجود مدى من النواتج املحتملة التي لها احتماالت‬
‫مختلفة‪ ،‬فيما يخص التقديرات املستخدمة لقياس القيمة العادلة لألصل غير امللموس‪ ،‬فإن درجة عدم التأكد تلك تدخل في قياس القيمة‬
‫العادلة لألصل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬
‫قد يكون األصل غير امللموس‪ ،‬املقتنى ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬قابل للنفصال‪ ،‬ولكن فقط مع عقد ذي علقة أو أصل أو التزام قابل‬ ‫‪36‬‬
‫ُ‬
‫للتحديد‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة املستحوذة األصل غير امللموس بشكل منفصل عن الشهرة‪ ،‬ولكن مع البند ذي العلقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يمكن للمنشأة املستحوذة أن تثبت مجموعة من األصول غير امللموسة املتكاملة على أنها أصل واحد شريطة أن يكون لألصول املنفردة أعمار‬ ‫‪37‬‬
‫ا‬
‫إنتاجية متشابهة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ُ ،‬يستخدم مصطلح "املاركة" ومصطلح "اسم املاركة" – غالبا – على أنهما مرادفان للعلمات التجارية‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫وغيرها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن األولى هي مصطلحات تسويقية عامة تستخدم – عادة – لإلشارة إلى مجموعة من األصول املتكاملة مثل‬
‫العلمة التجارية (أو علمة الخدمة) وما يتعلق بها من اسم تجاري وصيغ ووصفات وخبرة تكنولوجية‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪41–38‬‬

‫النفقات الالحقة على مشروع جار للبحث والتطويرتم اقتناؤه‬

‫نفقات البحث أو التطويرالتي‪:‬‬ ‫‪42‬‬

‫تتعلق بمشروع جار للبحث أو التطوير تم اقتناؤه بشكل منفصل أو ضمن عملية تجميع أعمال‪ُ ،‬‬
‫ومثبت على أنه أصل غير‬ ‫(أ)‬
‫ملموس؛‬
‫ويتم تحملها بعد اقتناء ذلك املشروع‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يجب املحاسبة عنها وفقا للفقرات ‪.62–54‬‬
‫إن تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 62–54‬يعني أن النفقات اللحقة على مشروع جار للبحث أو التطوير تم اقتناؤه بشكل منفصل أو‬ ‫‪43‬‬
‫ضمن عملية تجميع أعمال ُومثبت على أنه أصل غير ملموس‪:‬‬
‫ُ‬
‫تثبت على أنها مصروف عند تحملها إذا كانت نفقات على البحث؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تثبت على أنها مصروف عند تحملها إذا كانت نفقات على التطوير ال تستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪ 57‬لإلثبات على أنها‬ ‫(ب)‬
‫أصل غير ملموس؛‬
‫ُ‬
‫تضاف إلى املبلغ الدفتري للمشروع الجاري للبحث أو التطوير الذي تم اقتناؤه إذا كانت نفقات على التطوير تستوفي ضوابط‬ ‫(ج)‬
‫اإلثبات الواردة في الفقرة ‪.57‬‬

‫االقتناء عن طريق منحة حكومية‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد ُيقتنى أصل غير ملموس بدون مقابل‪ ،‬أو مقابل عوض اسمي‪ ،‬عن طريق منحة حكومية‪ .‬وقد يحدث هذا عندما تنقل‬ ‫‪44‬‬
‫ا‬
‫حكومة أو تخصص ملنشأة أصوال غير ملموسة مثل حقوق الهبوط بأحد املطارات أو تراخيص لتشغيل محطات اإلذاعة أو التليفزيون أو‬
‫ا‬
‫تصاريح أو حصص االستيراد أو حقوق للحصول على املوارد املقيدة األخرى‪ .‬ووفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح‬
‫الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية"‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تختار إثبات كل من األصل غير امللموس واملنحة – بشكل أولي – بالقيمة‬
‫ُ‬
‫العادلة‪ .‬أما إذا اختارت املنشأة عدم إثبات األصل – بشكل أولي – بالقيمة العادلة‪ ،‬فإنها تثبت األصل – بشكل أولي – بمبلغ اسمي (املعالجة‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫األخرى املسموح بها بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )20‬مضافا إليه أية نفقات تعزى بشكل مباشر إلى إعداد األصل للستخدام املقصود‬
‫منه‪.‬‬

‫عمليات تبادل األصول‬

‫قد ُيقتنى واحد أو أكثر من األصول غير امللموسة في مقابل أصل أو أصول غير نقدية‪ ،‬أو مزيج من أصول نقدية وغير نقدية‪ .‬ويشير النقاش‬ ‫‪45‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫أدناه فقط إلى ُمبادلة أصل واحد غير نقدي بآخر‪ ،‬ولكنه ينطبق أيضا على جميع عمليات التبادل املوضحة في الجملة السابقة‪ .‬وتقاس‬
‫تكلفة مثل هذا األصل غير امللموس بالقيمة العادلة إال إذا (أ) كانت معاملة التبادل تفتقر إلى الجوهر التجاري‪ ،‬أو (ب) كان من غير املمكن‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫قياس القيمة العادلة ال لألصل املستلم وال لألصل املتنازل عنه‪ ،‬بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ُ .‬ويقاس بهذه الطريقة األصل املقتنى حتى إذا‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ُ‬
‫لم تستطع املنشأة أن تلغي في الحال إثبات األصل املتنازل عنه‪ .‬وإذا لم ُيقاس األصل املقتنى بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن تكلفته تقاس باملبلغ‬
‫ُ‬
‫الدفتري لألصل املتنازل عنه‪.‬‬
‫تحدد املنشأة ما إذا كان ملعاملة تبادل جوهر تجاري عن طريق النظر في املدى الذي تتوقع أن تتغير به تدفقاتها النقدية املستقبلية نتيجة‬ ‫‪46‬‬
‫للمعاملة‪ .‬ويكون ملعاملة التبادل جوهر تجاري في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت بنية (أي مخاطر وتوقيـت ومبلغ) التدفقـات النقديـة الناتجة من األصل املسـتلم تختلف عن بنية التدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫الناتجة من األصل املنقول؛ أو‬
‫ُ‬
‫إذا كانت القيمة الخاصة باملنشأة للجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة تتغير نتيجة للتبادل؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫وكان الفرق في (أ) أو (ب) كبيرا بالنسبة للقيمة العادلة لألصول املتبادلة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫ولغرض تحديد ما إذا كان ملعاملة تبادل جوهر تجاري‪ ،‬فإن القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة يجب‬
‫أن تظهر أثر التدفقات النقدية بعد الضرائب‪ .‬وقد تكون نتائج هذه التحليلت واضحة دون حاجة املنشأة إلى إجراء عمليات حسابية‬
‫مفصلة‪.‬‬
‫ُتحدد الفقرة ‪(21‬ب) أن من شروط إثبات األصل غير امللموس أن يكون من املمكن قياس تكلفه األصل بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وتكون‬ ‫‪47‬‬
‫القيمة العادلة لألصل غير امللموس قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها إذا (أ) لم يكن التقلب في مدى قياسات القيمة العادلة‬
‫ا‬
‫املعقولة لذلك األصل كبيرا أو (ب) كان من املمكن تقييم احتماالت التقديرات املتنوعة الواقعة ضمن ذلك املدى بشكل معقول وكان من‬
‫املمكن استخدامها عند قياس القيمة العادلة‪ .‬وإذا كانت املنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها ألي من األصل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستلم أو األصل املتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املتنازل عنه تستخدم لقياس التكلفة ما لم تكن القيمة العادلة لألصل املستلم‬
‫ا‬
‫أكثر وضوحا‪.‬‬

‫الشهرة املتولدة داخل املنشأة‬

‫ُ‬
‫ال يجوزإثبات الشـهرة املتولدة داخل املنشأة على أنها أصل‪.‬‬ ‫‪48‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يتم تحمل نفقات لتوليد منافع اقتصادية مستقبلية‪ ،‬ولكن ال ينتج عنها نشوء أصل غير ملموس يستوفي ضوابط اإلثبات‬ ‫‪49‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫الواردة في هذا املعيار‪ .‬وتوصف مثل هذه النفقات غالبا بأنها تسهم في تحقيق شهرة متولدة داخل املنشأة‪ .‬وال ت َثبت الشهرة املتولدة داخل‬
‫ا ا‬
‫املنشأة على أنها أصل ألنها ليست موردا قابل للتحديد (أي أنها ليست قابلة للنفصال وال تنشأ عنها حقوق تعاقدية أو حقوق نظامية أخرى)‬
‫تسيطر عليه املنشأة ويمكن قياسه بالتكلفة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫يمكن للفروقات بين القيمة العادلة للمنشأة واملبلغ الدفتري لصافي أصولها القابلة للتحديد – في أي وقت – أن تعكس مجموعة من العوامل‬ ‫‪50‬‬
‫التي تؤثر على القيمة العادلة للمنشأة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تعبر مثل تلك الفروقات عن تكلفة األصول غير امللموسة التي تسيطر عليها املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫األصول غيرامللموسة املتولدة داخل املنشأة‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫يصعب أحيانا تقييم ما إذا كان األصل غير امللموس املتولد داخل املنشأة مؤهل لإلثبات بسبب مشكلت في‪:‬‬ ‫‪51‬‬
‫تحديد حقيقة وتوقيت وجود أصل قابل للتحديد سيولد منافع اقتصادية مستقبلية متوقعة؛‬ ‫(أ)‬
‫تحديد تكلفة األصل بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬ال يمكن تمييز تكلفة توليد أصل غير ملموس داخل‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫املنشأة عن تكلفة املحافظة على شهرة املنشأة املتولدة داخلها‪ ،‬أو تكلفة تعزيزها‪ ،‬أو تكلفة تشغيل العمليات اليومية‪.‬‬
‫ا‬
‫ولذلك‪ ،‬وباإلضافة إلى االلتزام باملتطلبات العامة إلثبات األصل غير امللموس وقياسه أوليا‪ ،‬فإن املنشأة تطبق املتطلبات واإلرشادات الواردة‬
‫ُ‬
‫في الفقرات ‪ 67–52‬على جميع األصول غير امللموسة املتولدة داخل املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫لتقييم ما إذا كان األصل غير امللموس املتولد داخل املنشأة يستوفي ضوابط اإلثبات‪ ،‬فإن املنشأة تصنف توليد األصل إلى‪:‬‬ ‫‪52‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫مرحلة بحث؛‬ ‫(أ)‬

‫مرحلة تطوير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ورغم أنه قد تم تعريف مصطلحي "البحث" و"التطوير"‪ ،‬فإن ملصطلحي "مرحلة البحث" و"مرحلة التطوير" معنى أوسع لغرض هذا املعيار‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة ال تستطيع أن تميز مرحلة البحث عن مرحلة التطوير في مشروع داخلي إلنشاء أصل غير ملموس‪ ،‬فإن املنشأة تعالج‬ ‫‪53‬‬
‫النفقات على ذلك املشروع كما لو كانت قد تم تحملها في مرحلة البحث فقط‪.‬‬

‫مرحلة البحث‬

‫ال يجوز إثبات أي أصل غير ملموس ناش ئ عن البحث (أو عن مرحلة البحث في مشروع داخلي)‪ .‬ويجب إثبات النفقات على البحث (أو‬ ‫‪54‬‬
‫على مرحلة البحث في مشروع داخلي) عند تحملها على أنها مصروف‪.‬‬
‫ُ‬
‫في مرحلة البحث في مشروع داخلي‪ ،‬ال تستطيع املنشأة أن تدلل على وجود األصل غير امللموس الذي سيولد منافع اقتصادية مستقبلية‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ت َثبت هذه النفقات عند تحملها على أنها مصروف‪.‬‬
‫محتملة‪ .‬ا‬

‫من أمثلة أنشطة البحث‪:‬‬ ‫‪56‬‬

‫األنشطة التي تهدف إلى اكتساب معرفة جديدة؛‬ ‫(أ)‬
‫البحث عن تطبيقات لنتائج البحث أو معرفة أخرى‪ ،‬وتقويمها واالختيار النهائي لها؛‬ ‫(ب)‬
‫البحث عن بدائل للمواد أو األجهزة أو املنتجات أو العمليات أو النظم أو الخدمات؛‬ ‫(ج)‬
‫صياغة وتصميم وتقويم البدائل املحتملة من مواد أو أجهزة أو منتجات أو عمليات أو نظم أو خدمات جديدة أو ُمحسنة‪،‬‬ ‫(د)‬
‫واالختيار النهائي لها‪.‬‬

‫مرحلة التطوير‬
‫ُ‬
‫ال يجوز إثبات أصل غير ملموس ناش ئ عن التطوير (أو عن مرحلة التطوير في مشروع داخلي) إال إذا استطاعت املنشأة أن تدلل على‬ ‫‪57‬‬
‫جميع ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫الجدوى الفنية من استكمال األصل غيرامللموس بحيث يكون متاحا لالستخدام أو البيع‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫نيتها أن تستكمل األصل غيرامللموس وأن تستخدمه أو تبيعه‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قدرتها على أن تستخدم األصل غير امللموس أو أن تبيعه‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫الكيفية التي سيولد بها األصل غير امللموس املنافع االقتصادية املستقبلية املحتملة‪ .‬فمن بين جملة أمور أخرى‪ ،‬تستطيع‬ ‫(د)‬
‫املنشأة أن تدلل على وجود سوق ملخرجات األصل غير امللموس أو لألصل غير امللموس ذاته‪ ،‬أو على فائدة األصل غير‬
‫سيستخدم داخل املنشأة‪.‬‬ ‫امللموس إذا كان ُ‬

‫توفرما يكفي من املوارد الفنية واملالية وغيرها الستكمال عملية التطوير واستخدام األصل غيرامللموس أو بيعه‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬
‫قدرتها على أن تقيس – بطريقة يمكن االعتماد عليها – النفقات التي تعزى إلى األصل غيرامللموس خالل تطويره‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ا‬
‫في مرحلة التطوير في مشروع داخلي‪ ،‬تستطيع املنشأة‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬أن تحدد أصل غير ملموس وأن تدلل على أن األصل سيولد منافع‬ ‫‪58‬‬
‫ا‬
‫اقتصادية مستقبلية محتملة‪ .‬وذلك ألن مرحلة التطوير في املشروع هي مرحلة أكثر تقدما من مرحلة البحث‪.‬‬
‫من أمثلة أنشطة التطوير‪:‬‬ ‫‪59‬‬
‫تصميم وإنشاء واختبار نماذج أولية ونماذج ما قبل اإلنتاج أو ما قبل االستخدام؛‬ ‫(أ)‬
‫تصميم أدوات وموجهات وقوالب تنطوي على تقنية جديدة؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬
‫تصميم وإنشاء وتشغيل مصنع تجريبي ليس بحجم مجد اقتصاديا لإلنتاج التجاري؛‬ ‫(ج)‬
‫تصميم وإنشاء واختبار بديل ُمختار من مواد أو أجهزة أو منتجات أو عمليات أو نظم أو خدمات جديدة أو ُمحسنة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫للتدليل على الكيفية التي سيولد بها األصل غير امللموس املنافع االقتصادية املستقبلية املحتملة‪ ،‬تقيم املنشأة املنافع االقتصادية‬ ‫‪60‬‬
‫املستقبلية التي سيتم تحصيلها من األصل باستخدام املبادئ الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪ .‬وإذا كان‬
‫األصل سيولد منافع اقتصادية باالشتراك فقط مع أصول أخرى‪ ،‬فإن املنشأة تطبق مفهوم وحدات توليد النقد الوارد في املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪.36‬‬
‫يمكن التدليل على توفر املوارد الستكمال األصل غير امللموس‪ ،‬واستخدامه والحصول على املنافع منه‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من خلل خطة‬ ‫‪61‬‬
‫عمل تظهر ما يلزم من موارد فنية ومالية وغيرها‪ ،‬وقدرة املنشأة على تأمين تلك املوارد‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬تدلل املنشأة على توفر التمويل‬
‫الخارجي من خلل الحصول على ما يشير إلى رغبة أحد املقرضين في تمويل الخطة‪.‬‬
‫ا‬
‫يمكن غالبا لنظم التكاليف الخاصة باملنشأة أن تقيس – بطريقة يمكن االعتماد عليها – تكلفة توليد أصل غير ملموس داخل املنشأة‪ ،‬مثل‬ ‫‪62‬‬
‫الرواتب والنفقات األخرى التي يتم تحملها للحصول على حقوق التأليف والنشر أو التراخيص أو لتطوير برامج الحاسب اآللي‪.‬‬
‫ال يجوز إثبات املاركات التجارية وعناوين الصحف وأسماء املنشورات وقوائم العمالء والبنود املشابهة لها – من حيث الجوهر –‬ ‫‪63‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املتولدة داخليا على أنها أصول غيرملموسة‪.‬‬
‫ال يمكن تمييز النفقات على املاركات التجارية وعناوين الصحف وأسماء املنشورات وقوائم العملء والبنود املشابهة لها – من حيث الجوهر–‬ ‫‪64‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫داخليا عن تكلفة تطوير األعمال ككل‪ .‬ا‬ ‫ُ‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال تثبت مثل تلك البنود على أنها اصول غير ملموسة‪.‬‬ ‫املتولدة‬

‫تكلفة أصل غيرملموس ُمتولد داخل املنشأة‬

‫ُ‬
‫لغرض الفقرة ‪ ،24‬فإن تكلفة األصل غير امللموس املتولد داخل املنشأة هي مجموع النفقات التي تم تحملها من تاريخ استيفاء األصل غير‬ ‫‪65‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫امللموس – ألول مرة – ضوابط اإلثبات الواردة في الفقرات ‪ 21‬و‪ 22‬و‪ .57‬وتمنع الفقرة ‪ 71‬إعادة إثبات النفقات املثبتة سابقا على أنها‬
‫مصروف‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تشمل تكلفة األصل غير امللموس املتولد داخل املنشأة جميع التكاليف التي تعزى بشكل مباشر وتعد ضرورية إلنشاء وإنتاج وإعداد األصل‬ ‫‪66‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫ليكون قابل للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬ومن أمثلة التكاليف التي تعزى بشكل مباشر إلى األصل‪:‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تكاليف املواد والخدمات املستخدمة أو املستهلكة في توليد األصل غير امللموس؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف منافع املوظفين (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )19‬الناشئة عن توليد األصل غير امللموس؛‬ ‫(ب)‬
‫أتعاب تسجيل حق نظامي؛‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫استنفاد براءات االختراع والتراخيص التي تستخدم لتوليد األصل غير امللموس‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 23‬ضوابط إثبات الفائدة على أنها أحد عناصر تكلفة أصل غير ملموس ُمتولد داخل املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ال ُيعد ما يلي مكونات لتكلفة األصل غير امللموس املتولد داخل املنشأة‪:‬‬ ‫‪67‬‬
‫النفقات البيعية واإلدارية والنفقات العامة األخرى‪ ،‬إال إذا كان من املمكن عزو هذه النفقات بشكل مباشر إلى إعداد األصل‬ ‫(أ)‬
‫للستخدام؛‬
‫الخسائر املحددة نتيجة عدم الكفاءة والتشغيل األولي‪ ،‬والتي تم تحملها قبل أن يحقق األصل األداء املخطط له؛‬ ‫(ب)‬
‫نفقات تدريب املوظفين على تشغيل األصل‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪65‬‬

‫تطور منشأة عملية إنتاج جديدة‪ .‬وخلل عام ‪ ،20×5‬تم تحمل نفقة قدرها ‪ 1000‬وحدة عملة(أ)‪ ،‬منها ‪ 900‬وحدة عملة تم تحملها قبل‬
‫ُ‬
‫‪ 1‬ديسمبر ‪ ،20×5‬و‪ 100‬وحدة عملة تم تحملها بين ‪ 1‬ديسمبر ‪ 20×5‬و‪ 31‬ديسمبر ‪ .20×5‬واملنشأة قادرة على أن تدلل على أن عملية‬
‫اإلنتاج قد استوفت في ‪ 1‬ديسمبر ‪ 20×5‬ضوابط اإلثبات على أنها أصل غير ملموس‪ُ .‬ويقدر املبلغ املمكن استرداده من املعرفة الكامنة‬
‫في العملية (بما في ذلك التدفقات النقدية الخارجة املستقبلية الستكمال العملية قبل أن تكون متاحة للستخدام) بـ‪ 500‬وحدة عملة‪.‬‬
‫في نهاية عام ‪ ُ ،20×5‬ت َثبت عملية اإلنتاج على أنها أصل غير ملموس بتكلفة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (النفقات التي تم تحملها من تاريخ‬
‫استيفاء ضوابط اإلثبات‪ ،‬أي ‪ 1‬ديسمبر ‪ُ .)20×5‬وتثبت النفقات التي تم تحملها قبل ‪ 1‬ديسمبر ‪ 20×5‬وقدرها ‪ 900‬وحدة عملة على أنها‬
‫ُ‬ ‫ا‬ ‫ُ‬
‫مصروف ألن ضوابط اإلثبات لم تستوف حتى ‪ 1‬ديسمبر ‪ .20×5‬وال تشكل هذه النفقات جزءا من تكلفة عملية اإلنتاج املثبتة في قائمة‬
‫املركز املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫خلل عام ‪ ،20×6‬بلغت النفقات التي تم تحملها ‪ 2000‬وحدة عملة‪ .‬وفي نهاية عام ‪ ،20×6‬قدر املبلغ املمكن استرداده من املعرفة‬
‫الكامنة في العملية (بما في ذلك التدفقات النقدية الخارجة املستقبلية الستكمال العملية قبل أن تكون متاحة للستخدام) بـ‪1900‬‬
‫وحدة عملة‪.‬‬
‫في نهاية عام ‪ ،20×6‬تبلغ تكلفة عملية اإلنتاج ‪ 2100‬وحدة عملة (‪ 100‬وحدة عملة نفقات ُمثبتة في نهاية عام ‪ 20×5‬زائد ‪ 2000‬وحدة‬
‫عملة نفقات ُمثبتة في عام ‪ُ .)20×6‬وتثبت املنشأة خسارة هبوط قدرها ‪ 200‬وحدة عملة لتعدل املبلغ الدفتري للعملية قبل خسارة‬
‫ُ‬
‫الهبوط (‪ 2100‬وحدة عملة) إلى املبلغ املمكن استرداده منها (‪1900‬وحدة عملة)‪ .‬وسوف تعكس خسارة الهبوط هذه في فترة الحقة في‬
‫حالة استيفاء متطلبات عكس خسارة الهبوط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.36‬‬
‫ُ‬
‫(أ) في هذا املعيار‪ ،‬تقوم املبالغ النقدية بـ "وحدات عملة"‪.‬‬

‫إثبات مصروف‬
‫يجب إثبات النفقات على البند غير امللموس عند تحملها على أنها مصروف‪ ،‬ما لم‪:‬‬ ‫‪68‬‬
‫ً‬
‫تشكل جزءا من تكلفة األصل غيرامللموس الذي يستوفي ضوابط اإلثبات (انظرالفقرات ‪)67–18‬؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫يكن البند قد تم اقتناؤه ضمن عملية تجميع أعمال وال يمكن إثباته على أنه أصل غير ملموس‪ .‬وعندما يكون هذا هو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫الحال‪ ،‬فإن النفقات تشكل جزءا من املبلغ املثبت على أنه شهرة في تاريخ االستحواذ (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪.)3‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يتم تحمل النفقات لتوفير منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة‪ ،‬لكن بدون أن يتم اقتناء أو إنشاء أصل غير ملموس أو‬ ‫‪69‬‬
‫ُ‬
‫أصل آخر يمكن إثباته‪ .‬ففي حالة توريد بضائع‪ ،‬تثبت املنشأة مثل تلك النفقات على أنها مصروف عندما يكون لها الحق في الحصول على‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تلك البضائع‪ .‬وفي حالة تقديم خدمات‪ ،‬تثبت املنشأة النفقات على أنها مصروف عندما تتلقى الخدمات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ت َثبت النفقات‬
‫على البحث عند تحملها على أنها مصروف (انظر الفقرة ‪ ،)54‬إال عندما ُيقتنى البحث كجزء من عملية تجميع أعمال‪ .‬ومن األمثلة األخرى‬
‫ُ‬
‫للنفقات التي تثبت عندما يتم تحملها على أنها مصروف‪:‬‬
‫ُ‬
‫النفقات على أنشطة اإلعداد والتجهيز للتشغيل (تكاليف اإلعداد والتجهيز للتشغيل)‪ ،‬ما لم تدرج هذه النفقات في تكلفة بند‬ ‫(أ)‬
‫ا‬
‫من بنود العقارات واآلالت واملعدات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .16‬وقد تتألف تكاليف اإلعداد والتجهيز للتشغيل من‬
‫تكاليف التأسيس مثل التكاليف النظامية وتكاليف السكرتارية التي يتم تحملها لتأسيس منشأة ذات شخصية اعتبارية أو‬
‫نفقات افتتاح مقر أو عمل جديد (أي تكاليف ما قبل االفتتاح) أو نفقات بدء عمليات جديدة أو طرح منتجات أو عمليات‬
‫جديدة (أي تكاليف ما قبل التشغيل)‪.‬‬
‫النفقات على أنشطة التدريب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫النفقات على أنشطة الدعاية والترويج (بما في ذلك كتالوجات الطلب بالبريد)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫النفقات على نقل موقع أو إعادة تنظيم املنشأة كلها أو جزء منها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يكون للمنشأة الحق في الحصول على البضائع عندما تمتلكها‪ .‬وباملثل‪ ،‬يكون لها الحق في الحصول على البضائع عندما يتم تصنيعها من قبل‬ ‫‪69‬أ‬
‫ا‬
‫املورد وفقا ألحكام عقد توريد وتستطيع املنشأة أن تطالب بتسليمها في مقابل الدفع‪ .‬ويتم تلقي الخدمات عندما يتم أداؤها من قبل املورد‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫وفقا لعقد يقض ي بتقديمها إلى املنشأة‪ ،‬وليس عندما تستخدمها املنشأة لتقدم خدمة أخرى‪ ،‬على سبيل املثال لتقدم إعلنا للعملء‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬ ‫ُ‬
‫ال تمنع الفقرة ‪ 68‬املنشأة من أن تثبت مبلغا مدفوعا مقدما على أنه أصل عندما يتم القيام بالدفع مقابل السلع مقدما قبل حصول املنشأة‬ ‫‪70‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫على حق الحصول على تلك السلع‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تمنع الفقرة ‪ 68‬املنشأة من أن تثبت مبلغا مدفوعا مقدما على أنه أصل عندما يتم القيام‬
‫ا‬
‫بالدفع مقابل الخدمات مقدما قبل تلقي املنشأة لتلك الخدمات‪.‬‬

‫عدم جوازإثبات املصروفات السابقة على أنها أصل‬

‫النفقات على بند غيرملموس‪ ،‬والتي تم إثباتها بشكل أولي على أنها مصروف‪ ،‬ال يجوزإثباتها في تاريخ الحق على أنها جزء من تكلفة أصل‬ ‫‪71‬‬
‫غيرملموس‪.‬‬

‫القياس بعد اإلثبات‬

‫يجب على املنشأة أن تختار إما نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 74‬أو نموذج إعادة التقويم الوارد في الفقرة ‪ 75‬على أنه سياسة‬ ‫‪72‬‬
‫محاسبية لها‪ .‬وإذا كان األصل غير امللموس تتم املحاسبة عنه باستخدام نموذج إعادة التقويم‪ ،‬فإن جميع األصول األخرى الو اقعة‬
‫ً‬
‫في فئته يجب املحاسبة أيضا عنها باستخدام النموذج نفسه‪ ،‬إال إذا لم تكن هناك سوق نشطة لتلك األصول‪.‬‬
‫فئة األصول غير امللموسة هي مجموعة من األصول املتشابهة في طبيعتها واستخدامها في عمليات املنشأة‪ُ .‬ويعاد تقويم البنود الواقعة ضمن‬ ‫‪73‬‬
‫فئة األصول غير امللموسة – بشكل متزامن – لتجنب إعادة التقويم االنتقائي لألصول والتقرير عن مبالغ في القوائم املالية تعبر عن خليط‬
‫من التكاليف والقيم في تواريخ مختلفة‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫ً‬
‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب أن ُيسجل األصل غيرامللموس بتكلفته مطروحا منها أي استنفاد متراكم وأية خسائرهبوط متراكمة‪.‬‬ ‫‪74‬‬

‫نموذج إعادة التقويم‬

‫ً‬
‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب أن ُيسجل األصل غير امللموس بمبلغ ُمعاد تقويمه‪ ،‬وهو قيمته العادلة في تاريخ إعادة التقويم مطروحا منها‬ ‫‪75‬‬
‫ُ‬
‫أي استنفاد الحق متراكم وأية خسائر هبوط الحقة متراكمة‪ .‬ولغرض عمليات إعادة التقويم بموجب هذا املعيار‪ ،‬يجب أن تقاس‬
‫القيمة العادلة بالرجوع إلى سوق نشطة‪ .‬هذا ويجب إجراء عمليات إعادة التقويم – بشكل منتظم – بحيث ال يختلف املبلغ الدفتري‬
‫لألصل – بشكل ذي أهمية نسبية – عن قيمته العادلة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ال يسمح نموذج إعادة التقويم بما يلي‪:‬‬ ‫‪76‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫إعادة تقويم األصول غير امللموسة التي لم تثبت سابقا على أنها أصول؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫اإلثبات األولي لألصول غير امللموسة بمبالغ خلف التكلفة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ا‬
‫ُيطبق نموذج إعادة التقويم بعد إثبات األصل أوليا بالتكلفة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإذا تم إثبات جزء فقط من تكلفة أصل غير ملموس على‬ ‫‪77‬‬
‫أنه أصل ألن األصل لم يستوف ضوابط اإلثبات إال بعد مض ي جزء من العملية (انظر الفقرة ‪ ،)65‬فيمكن أن ُيطبق نموذج إعادة التقويم‬
‫ا‬
‫على ذلك األصل بالكامل‪ .‬ويمكن تطبيق نموذج إعادة التقويم أيضا على األصل غير امللموس الذي تم الحصول عليه عن طريق منحة‬
‫حكومية وتم إثباته بمبلغ اسمي (انظر الفقرة ‪.)44‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬
‫من غير الشائع وجود سوق نشطة لألصل غير امللموس‪ ،‬غير أن ذلك قد يحدث أحيانا‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬قد توجد سوق‬ ‫‪78‬‬
‫نشطة لتراخيص سيارات األجرة أو تراخيص صيد األسماك أو حصص اإلنتاج القابلة للنقل من غير قيود‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يمكن أن‬
‫ا‬
‫توجد سوق نشطة للماركات أو عناوين الصحف أو حقوق النشر للموسيقى واألفلم أو براءات االختراع أو العلمات التجارية‪ ،‬نظرا ألن كل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أصل من هذه األصول فريد من نوعه‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ورغم أن األصول غير امللموسة تشترى وتباع‪ ،‬فإنه يتم التفاوض على العقود بين‬
‫ا ا‬ ‫ا‬
‫مشترين وبائعين بعينهم‪ ،‬واملعاملت تتم بصورة غير متكررة نسبيا‪ .‬ولهذه األسباب‪ ،‬فإن السعر املدفوع ألحد األصول قد ال يوفر دليل كافيا‬
‫ا‬
‫على القيمة العادلة ألصل آخر‪ .‬وعلوة على ذلك‪ ،‬ال تكون األسعار متاحة غالبا للعموم‪.‬‬
‫يعتمد تكرار إعادة التقويم على تقلب القيم العادلة لألصول غير امللموسة محل إعادة التقويم‪ .‬فإذا اختلفت القيمة العادلة ألصل ُمعاد‬ ‫‪79‬‬
‫تقويمه – بشكل ذي أهمية نسبية – عن مبلغه الدفتري‪ ،‬فمن الضروري عندئذ إجراء عملية إعادة تقويم أخرى‪ .‬وقد تشهد بعض األصول‬
‫غير امللموسة تحركات كبيرة ومتقلبة في القيمة العادلة‪ ،‬مما يتطلب إجراء عمليات إعادة تقويم سنوية‪ .‬وتكون عمليات إعادة التقويم‬
‫املتكررة تلك غير ضرورية لألصول غير امللموسة التي تكون التحركات في قيمتها العادلة ضئيلة فقط‪.‬‬
‫عندما يعاد تقويم أصل غير ملموس‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري لذلك األصل يتم تعديله إلى املبلغ املعاد تقويمه‪ .‬وفي تاريخ إعادة التقويم‪ ،‬تتم‬ ‫‪80‬‬
‫معالجة األصل بإحدى الطرق اآلتية‪:‬‬
‫تعديل إجمالي املبلغ الدفتري بطريقة تتفق مع إعادة تقويم املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ُيعاد عرض إجمالي‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري بالرجوع إلى بيانات السوق القابلة للرصد أو قد يعاد عرضه بشكل تناسبي مع التغير في املبلغ الدفتري‪ .‬ويتم تعديل‬
‫االستنفاد املتراكم في تاريخ التقويم ليعادل الفرق بين إجمالي املبلغ الدفتري لألصل ومبلغه الدفتري بعد أن تؤخذ في الحسبان‬
‫خسائر الهبوط املتراكمة؛ أو‬
‫استبعاد االستنفاد املتراكم مقابل إجمالي املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ُويعد مبلغ تعديل االستنفاد املتراكم جزءا من الزيادة أو النقصان في املبلغ الدفتري الذي تتم املحاسبة عنه وفقا للفقرتين ‪ 85‬و‪.86‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا لم يكن ممكنا إعادة تقويم أصل غير ملموس يقع في فئة أصول غير ملموسة ُمعاد تقويمها نظرا لعدم وجود سوق نشطة لهذا‬ ‫‪81‬‬
‫ً‬
‫األصل‪ ،‬فيجب تسجيل األصل بتكلفته مطروحا منها أي استنفاد متراكم وأية خسائرهبوط متراكمة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما ال َي ُعد ممكنا قياس القيمة العادلة ألصل غير ملموس ُمعاد تقويمه بالرجوع إلى سوق نشطة‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري لألصل يجب‬ ‫‪82‬‬
‫ً‬
‫أن يكون مبلغ إعادة تقويمه في تاريخ آخرإعادة تقويم بالرجوع إلى السوق النشطة مطروحا منه أي استنفاد الحق متراكم وأية خسائر‬
‫هبوط الحقة متراكمة‪.‬‬
‫قد تشير حقيقة أنه لم َي ُعد يوجد سوق نشطة ألصل غير ملموس ُمعاد تقويمه إلى أن األصل قد هبطت قيمته وأنه يلزم إجراء اختبار له‬ ‫‪83‬‬
‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.36‬‬
‫ا‬
‫إذا كان ممكنا قياس القيمة العادلة لألصل بالرجوع إلى سوق نشطة في تاريخ قياس الحق‪ ،‬فإن نموذج إعادة التقويم ُيطبق من ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪84‬‬
‫في حالة زيادة املبلغ الدفتري ألصل غير ملموس نتيجة إلعادة التقويم‪ ،‬فإن الزيادة يجب إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر ويجب أن‬ ‫‪85‬‬
‫تراكم ضمن حقوق امللكية تحت عنوان فائض إعادة التقويم‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن الزيادة يجب إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫بالقدرالذي تعكس به انخفاضا ناتجا عن إعادة التقويم ُمثبت سابقا ضمن الربح أو الخسارة لألصل نفسه‪.‬‬
‫في حالة انخفاض املبلغ الدفتري ألصل غيرملموس نتيجة إلعادة التقويم‪ ،‬فإن االنخفاض يجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم‬ ‫‪86‬‬
‫من ذلك‪ ،‬فإن االنخفاض يجب إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر بقدر وجود أي رصيد دائن في فائض إعادة التقويم متعلق بذلك‬
‫ُ‬
‫ويقلص االنخفاض املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر من املبلغ املتراكم ضمن حقوق امللكية تحت عنوان فائض إعادة‬ ‫األصل‪ِ .‬‬
‫التقويم‪.‬‬
‫يمكن نقل فائض إعادة التقويم املتراكم ضمن حقوق امللكية – بشكل مباشر – إلى األرباح املبقاة عندما يتحقق الفائض‪ .‬ويمكن أن يتحقق‬ ‫‪87‬‬
‫الفائض بالكامل عند سحب األصل من الخدمة أو عند استبعاده‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فقد يتحقق بعض الفائض أثناء استخدام األصل من‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫قبل املنشأة؛ وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬يكون مبلغ الفائض املحقق هو الفرق بين االستنفاد املستند إلى املبلغ الدفتري املعاد تقويمه لألصل‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫واالستنفاد الذي كان ُ‬

‫سيثبت باالستناد إلى التكلفة التاريخية لألصل‪ .‬وال يتم النقل من فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة من خلل‬
‫الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫العمراإلنتاجي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقيم طول‬
‫تقيم ما إذا كان العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس محدودا أو غير محدود‪ ،‬وإذا كان محدودا‪ ،‬فإنها ِ‬ ‫يجب على املنشأة أن ِ‬ ‫‪88‬‬
‫ُ‬
‫ذلك العمر اإلنتاجي أو عدد وحدات اإلنتاج أو ما شابهها التي تشكل ذلك العمر‪ .‬ويجب أن يعد األصل غير امللموس من قبل املنشأة أن‬
‫ً‬
‫له عمر إنتاجي غير محدود عندما ال تكون هناك نهاية ُمتوقعة ـاستنادا إلى تحليل جميع العوامل ذات الصلةـ للفترة التي ُيتوقع خاللها‬
‫يولد األصل صافي تدفقات نقدية داخلة للمنشأة‪.‬‬‫أن ِ‬
‫تستند املحاسبة عن األصل غير امللموس إلى عمره اإلنتاجي‪ .‬حيث يتم استنفاد األصل غير امللموس الذي له عمر إنتاجي محدود (انظر‬ ‫‪89‬‬
‫الفقرات ‪ ،)106–97‬في حين ال يتم استنفاد األصل غير امللموس الذي له عمر إنتاجي غير محدود (انظر الفقرات ‪ .)110–107‬وتوضح‬
‫األمثلة التوضيحية املرفقة بهذا املعيار تحديد العمر اإلنتاجي لألصول غير امللموسة املختلفة‪ ،‬واملحاسبة اللحقة عن تلك األصول على‬
‫أساس تحديد األعمار اإلنتاجية‪.‬‬
‫تؤخذ الكثير من العوامل في الحسبان عند تحديد العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫‪90‬‬
‫االستخدام املتوقع لألصل من قبل املنشأة وما إذا كان من املمكن إدارة األصل بكفاءة من قبل فريق إدارة آخر؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫دورات الحياة املعتادة لألصل واملعلومات العامة عن تقديرات األعمار اإلنتاجية لألصول املشابهة التي تستخدم بطريقة مشابهة؛‬ ‫(ب)‬
‫التقادم الفني أو التقني أو التجاري أو أنواع التقادم األخرى؛‬ ‫(ج)‬
‫استقرار الصناعة التي يعمل فيها األصل والتغيرات في طلب السوق على مخرجات األصل من منتجات أو خدمات؛‬ ‫(د)‬
‫التصرفات املتوقعة من قبل املنافسين أو املنافسين املحتملين؛‬ ‫(ه)‬
‫مستوى نفقات الصيانة املطلوبة للحصول على املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة من األصل وقدرة املنشأة ونيتها الوصول‬ ‫(و)‬
‫إلى مثل ذلك املستوى؛‬
‫فترة السيطرة على األصل والقيود النظامية أو ما شابهها على استخدام األصل‪ ،‬مثل تواريخ انتهاء عقود اإليجار املتعلقة به؛‬ ‫(ز)‬
‫ما إذا كان العمر اإلنتاجي لألصل يعتمد على العمر اإلنتاجي لألصول األخرى الخاصة باملنشأة‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫إن مصطلح "غير محدود" ال يعني "غير متناهي"‪ .‬فالعمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس يعكس فقط ذلك املستوى من نفقات الصيانة‬ ‫‪91‬‬
‫املستقبلية املطلوبة للحفاظ على األصل بمستوى أدائه الذي تم تقييمه في وقت تقدير العمر اإلنتاجي له‪ ،‬وقدرة املنشأة ونيتها الوصول إلى‬
‫مثل ذلك املستوى‪ .‬ويجب أال يعتمد استنتاج أن العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس ُيعد غير محدود على نفقات مستقبلية ُمخطط لها تزيد‬
‫عن تلك املطلوبة للحفاظ على األصل بذلك املستوى من األداء‪.‬‬
‫في ضوء التغيرات السريعة في التكنولوجيا‪ ،‬فإن برامج الحاسب اآللي والكثير من األصول غير امللموسة األخرى تكون عرضة للتقادم التقني‪.‬‬ ‫‪92‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فغالبا ما سيكون الحال هو قصر عمرها اإلنتاجي‪ .‬وقد تشير االنخفاضات املستقبلية املتوقعة في أسعار بيع بند تم إنتاجه‬
‫باستخدام أصل غير ملموس إلى توقع التقادم التقني أو التجاري لألصل‪ ،‬والذي بدوره قد يعكس االنخفاض في املنافع االقتصادية‬
‫املستقبلية الكامنة في األصل‪.‬‬
‫ا ا‬
‫قد يكون العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس طويل جدا أو حتى غير محدود‪ .‬وتبرر حاالت عدم التأكد تقدير العمر اإلنتاجي لألصل غير‬ ‫‪93‬‬
‫امللموس على أساس الحيطة والحذر‪ ،‬ولكنها ال تبرر اختيار عمر قصير بشكل غير واقعي‪.‬‬
‫ال يجوزأن يزيد العمراإلنتاجي لألصل غيرامللموس‪ ،‬الذي ينشأ عن حقوق تعاقدية أوحقوق نظامية أخرى‪ ،‬عن فترة الحقوق التعاقدية‬ ‫‪94‬‬
‫بناء على الفترة التي تتوقع املنشأة أن ُيستخدم األصل خاللها‪ .‬وإذا كانت‬
‫أو الحقوق النظامية األخرى‪ ،‬ولكن يمكن أن يكون أقصر ً‬
‫الحقوق التعاقدية أو الحقوق النظامية األخرى ممنوحة ألجل مقيد يمكن تجديده‪ ،‬فإن العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس يجب أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫يشمل فترة (فترات) التجديد فقط في حالة وجود دليل يدعم قيام املنشأة بالتجديد دون تحمل تكلفة كبيرة‪ .‬أما العمر اإلنتاجي للحق‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املعاد اقتناؤه واملثبت على أنه أصل غير ملموس ضمن عملية تجميع أعمال فهو الفترة التعاقدية املتبقية من العقد الذي بمقتضاه‬
‫ُمنح الحق وال يجوزأن يشمل فترات التجديد‪.‬‬
‫قد تكون هناك عوامل اقتصادية ونظامية تؤثر على العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس‪ .‬وتحدد العوامل االقتصادية الفترة التي ستقوم‬ ‫‪95‬‬
‫املنشأة خللها بتحصيل املنافع االقتصادية املستقبلية‪ .‬وقد تقيد العوامل النظامية الفترة التي تحصل خللها املنشأة على هذه املنافع‪ .‬ويعد‬
‫العمر اإلنتاجي هو الفترة األقصر من بين الفترات التي تحددها تلك العوامل‪.‬‬
‫يشير وجود العوامل اآلتية‪ ،‬من بين جملة عوامل أخرى‪ ،‬إلى أن املنشأة ستكون قادرة على تجديد مدة الحقوق التعاقدية أو الحقوق النظامية‬ ‫‪96‬‬
‫األخرى بدون تكلفة كبيرة‪:‬‬
‫وجود أدلة‪ ،‬من املحتمل أن تستند إلى التجربة السابقة‪ ،‬على أن الحقوق التعاقدية والحقوق النظامية األخرى سيتم تجديدها‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ا‬
‫وإذا كان التجديد مشروطا بموافقة طرف ثالث‪ ،‬فإن هذا يتضمن وجود أدلة على أن الطرف الثالث سيعطي موافقته؛‬
‫وجود أدلة على أنه سيتم استيفاء أي شروط ضرورية للحصول على التجديد؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫عدم ارتفاع تكلفة التجديد بالنسبة للمنشأة مقارنة باملنافع االقتصادية املستقبلية املتوقع أن تتدفق إلى املنشأة من التجديد‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫فإذا كانت تكاليف التجديد كبيرة مقارنة باملنافع االقتصادية املستقبلية املتوقع أن تتدفق إلى املنشأة من التجديد‪ ،‬فإن تكلفة "التجديد"‬
‫تعبر‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬عن تكلفة اقتناء أصل غير ملموس جديد في تاريخ التجديد‪.‬‬

‫األصول غيرامللموسة ذات األعماراإلنتاجية املحدودة‬

‫فترة االستنفاد وطريقة االستنفاد‬

‫يجب أن ُيخصص املبلغ القابل لإلهالك ألصل غير ملموس ذي عمر إنتاجي محدود على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪ .‬ويجب‬ ‫‪97‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يبدأ االستنفاد عندما يكون األصل متاحا لالستخدام‪ ،‬أي عندما يكون في املوقع وبالحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة‬
‫التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬ويجب أن يتوقف االستنفاد في التاريخ الذي ُيصنف فيه األصل على أنه ُمحتفظ به للبيع (أو ُيدرج فيه ضمن‬
‫ً‬
‫مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها محتفظ بها بالبيع) وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،5‬أو التاريخ الذي ُيلغى فيه إثبات األصل‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أيهما أسبق‪ .‬ويجب أن تعكس طريقة االستنفاد املستخدمة النمط الذي يتوقع أن تستهلك به املنافع االقتصادية املستقبلية لألصل‬
‫من قبل املنشأة‪ .‬وإذا كان من غير املمكن تحديد ذلك النمط بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فيجب استخدام طريقة القسط الثابت‪.‬‬
‫ويجب إثبات عبء االستنفاد لكل فترة ضمن الربح أو الخسارة ما لم يسمح أو يتطلب هذا املعيار أو غيره أن يتم إدراجه ضمن املبلغ‬
‫الدفتري ألصل آخر‪.‬‬
‫ُ‬
‫يمكن أن تستخدم مجموعة متنوعة من طرق االستنفاد لتخصيص املبلغ القابل لإلهلك لألصل على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪98‬‬
‫ُ‬
‫وتشمل هذه الطرق طريقة القسط الثابت‪ ،‬وطريقة الرصيد املتناقص‪ ،‬وطريقة وحدات اإلنتاج‪ .‬ويتم اختيار الطريقة املستخدمة على‬
‫ُ‬
‫أساس النمط املتوقع الستهلك املنافع االقتصادية املستقبلية املتوقعة الكامنة في األصل‪ ،‬ويتم تطبيقها بشكل ثابت من فترة إلى أخرى‪ ،‬ما‬
‫ُ‬
‫لم يحدث تغير في النمط املتوقع الستهلك تلك املنافع االقتصادية املستقبلية‪.‬‬
‫هناك افتراض قابل للدحض بأن طريقة االستنفاد التي تعتمد على اإليرادات املتولدة من نشاط يتضمن استخدام أصل غير ملموس غير‬ ‫‪98‬أ‬
‫مناسبة‪ .‬فاإليرادات املتولدة من النشاط الذي يتضمن استخدام أصل غير ملموس تعكس عادة عوامل ال ترتبط مباشرة باستهلك املنافع‬
‫االقتصادية الكامنة في األصل غير امللموس‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تتأثر اإليرادات بمدخلت وعمليات أخرى وأنشطة البيع والتغيرات في حجم‬
‫وأسعار املبيعات‪ .‬وقد يتأثر مكون سعر اإليرادات بالتضخم الذي ليس له تأثير على الطريقة التي يتم بها استهلك األصل‪ .‬وهذا االفتراض‬
‫يمكن نفيه فقط في ظروف محددة‪:‬‬
‫يتم التعبير فيها عن األصل غير امللموس كمقياس لإليرادات‪ ،‬كما هو مبين في الفقرة ‪98‬ج؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عندما يمكن إثبات أن اإليرادات واستهلك املنافع االقتصادية لألصل غير امللموس مترابطان إلى حد كبير‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ا‬
‫عند اختيار طريقة االستنفاد املناسبة وفقا للفقرة ‪ ،98‬يمكن للمنشأة تحديد العامل املحدد املهيمن املتأصل في األصل غير امللموس‪ .‬فعلى‬ ‫‪98‬ب‬
‫ا‬
‫سبيل املثال‪ ،‬العقد الذي ينص على حقوق املنشأة في استخدام األصل غير امللموس قد يحدد هذا االستخدام في صورة عدد محدد مسبقا‬
‫من السنوات (أي وقت) أو عدد من الوحدات املنتجة أو مبلغ إجمالي ثابت من اإليرادات التي سيتم توليدها‪ .‬وتحديد مثل هذا العامل املحدد‬
‫املهمين يمكن أن يعد بمثابة نقطة االنطلق لتحديد األساس املناسب للستنفاد‪ ،‬ولكن يمكن تطبيق أساس آخر إذا كان يعكس بصورة‬
‫أوثق النمط املتوقع الستهلك املنافع االقتصادية‪.‬‬
‫في الظروف التي يكون فيها تحقيق حد أدنى من اإليرادات هو العامل املحدد املهمين املتأصل في األصل غير امللموس‪ ،‬فإن اإليرادات التي‬ ‫‪98‬ج‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫ستتولد يمكن أن تكون أساسا مناسبا للستنفاد‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تقتني املنشأة امتيازا الكتشاف واستخراج الذهب من منجم للذهب‪.‬‬
‫ا‬
‫وقد يكون انتهاء العقد قائما على أساس مبلغ ثابت من إجمالي اإليرادات التي ستتولد من االستخراج (على سبيل املثال‪ ،‬قد يسمح عقد‬
‫باستخراج الذهب من املنجم حتى تبلغ اإليرادات التراكمية من بيع الذهب ‪ 2‬مليار وحدة عملة) وليس على أساس الوقت أو على كمية الذهب‬
‫ا‬
‫املستخرج‪ .‬وفي مثال آخر‪ ،‬قد يكون الحق في تشغيل طريق برسوم عبور معتمدا على مبلغ إجمالي ثابت من اإليرادات التي ستتولد من الرسوم‬
‫التراكمية (على سبيل املثال‪ ،‬قد يسمح عقد بتشغيل الطريق الذي برسوم للعبور حتى يبلغ املبلغ التراكمي للرسوم املتولدة من تشغيل‬
‫ُ‬
‫الطريق ‪ 100‬مليون وحدة عملة)‪ .‬وفي الحالة التي ت عد فيها اإليرادات هي العامل املحدد املهيمن في عقد استخدام األصل غير امللموس‪ ،‬قد‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫تكون اإليرادات التي سيتم توليدها أساسا مناسبا الستنفاد األصل غير امللموس‪ ،‬شريطة أن يحدد العقد املبلغ اإلجمالي الثابت لإليرادات‬
‫التي ستتولد والتي سيتم ا‬
‫بناء عليها تحديد االستنفاد‪.‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫ُيثبت االستنفاد عادة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تستنفد أحيانا املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل في إنتاج‬ ‫‪99‬‬
‫ا‬
‫أصول أخرى‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يشكل عبء االستنفاد جزءا من تكلفة األصل اآلخر ُويدرج ضمن مبلغه الدفتري‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ُ ،‬يدرج‬
‫ُ‬
‫استنفاد األصول غير امللموسة املستخدمة في إحدى عمليات اإلنتاج ضمن املبلغ الدفتري للمخزون (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬
‫"املخزون")‪.‬‬

‫القيمة املتبقية‬
‫ً‬
‫يجب افتراض أن القيمة املتبقية لألصل غيرامللموس ذي العمراإلنتاجي املحدود ستكون صفرا‪ ،‬ما لم‪:‬‬ ‫‪100‬‬
‫يوجد تعهد من قبل طرف ثالث بشراء األصل في نهاية عمره اإلنتاجي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫توجد سوق نشطة لألصل (حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للتقريراملالي ‪:)13‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫ويمكن أن تحدد القيمة املتبقية بالرجوع إلى تلك السوق؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ومن املرجح أن مثل تلك السوق ستكون موجودة في نهاية العمراإلنتاجي لألصل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ا‬
‫ُيحدد املبلغ القابل لإلهلك ألصل ذي عمر إنتاجي محدود بعد طرح قيمته املتبقية‪ .‬والقيمة املتبقية التي تزيد عن الصفر تعني ضمنا أن‬ ‫‪101‬‬
‫املنشأة تتوقع استبعاد األصل غير امللموس قبل نهاية عمره االقتصادي‪.‬‬
‫يستند تقدير القيمة املتبقية لألصل إلى املبلغ املمكن استرداده من االستبعاد باستخدام األسعار السائدة في تاريخ التقدير لبيع أصل مشابه‬ ‫‪102‬‬
‫سيستخدم األصل في ظلها‪ .‬ويجب إعادة النظر في القيمة املتبقية في‬ ‫وصل لنهاية عمره اإلنتاجي وتم تشغيله في ظل ظروف مشابهة لتلك التي ُ‬
‫ا‬
‫نهاية كل سنة مالية على األقل‪ .‬وتتم املحاسبة عن التغير في القيمة املتبقية لألصل على أنه تغيير في تقدير محاسبي وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫قد تزيد القيمة املتبقية لألصل غير امللموس إلى مبلغ يعادل املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬أو أكبر منه‪ .‬وفي حال حدوث ذلك‪ ،‬يكون عبء االستنفاد‬ ‫‪103‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫لألصل صفرا ما لم تنخفض قيمته املتبقية الحقا إلى مبلغ أقل من املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬

‫إعادة النظرفي فترة االستنفاد وطريقة االستنفاد‬

‫يجب إعادة النظر في فترة االستنفاد وطريقة االستنفاد لألصل غير امللموس ذي العمر اإلنتاجي املحدود في نهاية كل سنة مالية على‬ ‫‪104‬‬
‫ً‬
‫األقل‪ .‬وفي حالة اختالف العمراإلنتاجي املتوقع لألصل عن التقديرات السابقة‪ ،‬فإن فترة االستنفاد يجب تغييرها تبعا لذلك‪ .‬وإذا كان‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫ُ‬
‫هناك تغير في النمط املتوقع الستهالك املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ ،‬فإن طريقة االستنفاد يجب تغييرها لتعكس‬
‫ً‬
‫النمط بعد التغيير‪ .‬ويجب أن تتم املحاسبة عن مثل هذه التغييرات على أنها تغييرات في التقديرات املحاسبية وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪.8‬‬
‫خلل عمر األصل غير امللموس‪ ،‬قد يتضح أن تقدير عمره اإلنتاجي غير مناسب‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬قد يشير إثبات خسارة هبوط إلى ضرورة‬ ‫‪105‬‬
‫تغيير فترة االستنفاد‪.‬‬
‫ُ‬
‫مع مرور الوقت‪ ،‬قد يتغير النمط املتوقع أن تتدفق به املنافع االقتصادية املستقبلية إلى املنشأة من األصل غير امللموس‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪106‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫قد يتضح أن طريقة الرصيد املتناقص للستنفاد تعد مناسبة بدال من طريقة القسط الثابت‪ .‬ومثال آخر يتمثل في أن يكون استخدام‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الحقوق املنصوص عليها في ترخيص مؤجل انتظارا التخاذ تصرف بشأن مكونات أخرى في خطة العمل‪ .‬ففي هذه الحالة‪ ،‬قد ال يتم تحصيل‬
‫املنافع االقتصادية التي تتدفق من األصل حتى فترات الحقة‪.‬‬

‫األصول غيرامللموسة ذات األعماراإلنتاجية غيراملحدودة‬

‫ال يجوزاستنفاد أصل غيرملموس ذي عمرإنتاجي غيرمحدود‪.‬‬ ‫‪107‬‬
‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،36‬فإن املنشأة ُمطالبة باختبار األصل غير امللموس ذي العمر اإلنتاجي غير املحدود لتحديد الهبوط في‬ ‫‪108‬‬
‫قيمته‪ ،‬وذلك بمقارنة املبلغ املمكن استرداده منه مع مبلغه الدفتري‬
‫ا‬
‫سنويا‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫حينما يكون هناك مؤشر على احتمال حدوث هبوط في قيمة األصل غير امللموس‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫إعادة النظرفي تقييم العمراإلنتاجي‬

‫يجب إعادة النظر‪ ،‬في كل فترة‪ ،‬في العمراإلنتاجي لألصل غيرامللموس الذي ال يتم استنفاده لتحديد ما إذا كانت األحداث والظروف ما‬ ‫‪109‬‬
‫زالت تدعم تقييم العمراإلنتاجي لذلك األصل بأنه غيرمحدود‪ .‬وإذا لم تكن كذلك‪ ،‬فيجب املحاسبة عن التغييرفي تقييم العمراإلنتاجي‬
‫ً‬
‫من غيرمحدود إلى محدود على أنه تغييرفي تقديرمحاسبي وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،36‬فإن إعادة تقييم العمر اإلنتاجي لألصل غير امللموس على أنه محدود بدال من غير محدود ُيعد مؤشرا‬ ‫‪110‬‬
‫ا‬
‫على احتمال حدوث هبوط في قيمة األصل غير امللموس‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تختبر املنشأة األصل لتحديد الهبوط في قيمته وذلك بمقارنة املبلغ‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫املمكن استرداده منه‪ ،‬املحدد وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،36‬مع مبلغه الدفتري‪ ،‬وإثبات أية زيادة في املبلغ الدفتري عن املبلغ املمكن‬
‫استرداده على أنها خسارة هبوط‪.‬‬

‫إمكانية استرداد املبلغ الدفتري ‪ -‬خسائرالهبوط‬

‫لتحديد ما إذا كانت قيمة أصل غير ملموس قد هبطت‪ ،‬تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .36‬ويوضح ذلك املعيار توقيت وكيفية قيام‬ ‫‪111‬‬
‫املنشأة بإعادة النظر في املبلغ الدفتري ألصولها‪ ،‬وكيفية تحديدها للمبلغ املمكن استرداده من األصل‪ ،‬وتوقيت قيامها بإثبات خسارة هبوط‬
‫أو عكسها‪.‬‬

‫السحب من الخدمة واالستبعادات‬

‫يجب إلغاء إثبات األصل غيرامللموس‪:‬‬ ‫‪112‬‬
‫عند االستبعاد؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫عندما ال تكون هناك أية منافع اقتصادية مستقبلية متوقعة من استخدامه أو استبعاده‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب تحديد مبلغ املكسب أو الخسارة الناش ئ عن إلغاء إثبات أصل غير ملموس بالفرق بين صافي متحصالت االستبعاد‪ ،‬إن وجدت‪،‬‬ ‫‪113‬‬
‫واملبلغ الدفتري لألصل‪ .‬ويجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة عند إلغاء إثبات األصل (ما لم يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪16‬‬
‫ُ‬
‫خالف ذلك عند البيع وإعادة االستئجار)‪ .‬وال يجوزأن تصنف املكاسب على أنها إيراد‪.‬‬
‫قد يحدث استبعاد األصل غير امللموس بطرق متنوعة (على سبيل املثال‪ ،‬بالبيع أو الدخول في عقد إيجار تمويلي أو بالتبرع)‪ .‬وتاريخ استبعاد‬ ‫‪114‬‬
‫ا‬
‫األصل غير امللموس هو تاريخ اكتساب املتلقي السيطرة على األصل وفقا للمتطلبات الخاصة بتحديد توقيت استيفاء واجب األداء الواردة‬
‫في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬على االستبعاد بالبيع وإعادة االستئجار‪.‬‬
‫ا‬
‫إذا أثبتت املنشأة‪ ،‬وفقا ملبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،21‬تكلفة استبدال جزء من أصل غير ملموس ضمن املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬فإنها‬ ‫‪115‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬ ‫ُ‬
‫حينذاك تلغي إثبات املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ .‬وإذا لم يكن من املمكن عمليا للمنشأة أن تحدد املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ ،‬فيجوز‬
‫ُ‬
‫لها أن تستخدم تكلفة االستبدال كمؤشر ملا كانت عليه تكلفة الجزء املستبدل في وقت اقتنائه أو توليده داخل املنشأة‪.‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫في حالة الحق املعاد اقتناؤه ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬إذا أعيد الحقا إصدار (بيع) الحق إلى طرف ثالث‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري املتعلق به‪،‬‬ ‫‪115‬أ‬
‫إن وجد‪ ،‬يجب استخدامه عند تحديد املكسب أو الخسارة من إعادة اإلصدار‪.‬‬
‫ا‬
‫يتم تحديد مبلغ العوض الذي سيتم إدراجه ضمن املكسب أو الخسارة الناتجة من إلغاء إثبات األصل غير امللموس وفقا ملتطلبات تحديد‬ ‫‪116‬‬
‫سعر املعاملة الواردة في الفقرات ‪ 72-47‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وتجب املحاسبة عن التغيرات اللحقة في مبلغ العوض املدرج‬
‫ا‬
‫ضمن الربح أو الخسارة وفقا ملتطلبات التغيرات في سعر املعاملة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫ال يتوقف استنفاد األصل غير امللموس ذي العمر اإلنتاجي املحدود عندما يتوقف استخدام األصل غير امللموس‪ ،‬ما لم يكن األصل قد تم‬ ‫‪117‬‬
‫ا‬
‫إهلكه بالكامل أو تم تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع (أو تم إدراجه ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع) وفقا‬
‫للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.5‬‬

‫اإلفصاح‬

‫عام‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي لكل فئة من فئات األصول غير امللموسة‪ ،‬مع تمييز األصول غير امللموسة املتولدة داخل املنشأة‬ ‫‪118‬‬
‫عن األصول غيرامللموسة األخرى‪:‬‬
‫ما إذا كانت األعمار اإلنتاجية غير محدودة أو محدودة‪ ،‬وإذا كانت محدودة‪ ،‬فإنها تفصح عن األعمار اإلنتاجية أو معدالت‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫االستنفاد املستخدمة؛‬
‫طرق االستنفاد املستخدمة لألصول غيرامللموسة ذات األعمال اإلنتاجية املحدودة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري وأي استنفاد متراكم (مجموعا مع خسائرالهبوط املتراكمة) في بداية الفترة ونهايتها؛‬ ‫(ج)‬
‫البند أو البنود املستقلة في قائمة الدخل الشامل املدرج فيها أي استنفاد ألصول غيرملموسة؛‬ ‫(د)‬
‫مطابقة املبلغ الدفتري في بداية الفترة ونهايتها بحيث تظهر‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬
‫اإلضافات‪ ،‬مع اإلشارة بشكل منفصل إلى تلك الناتجة من التطوير الداخلي‪ ،‬وتلك املقتناة بشكل منفصل‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫وتلك املقتناة من خالل عمليات تجميع أعمال؛‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األصول املصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو املدرجة ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،5‬واالستبعادات األخرى؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫الزيادات أو االنخفاضات خالل الفترة الناتجة عن عمليات إعادة التقويم بموجب الفقرات ‪ 75‬و‪ 85‬و‪ 86‬وعن‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫خسائرالهبوط املثبتة أواملعكوسة ضمن الدخل الشامل اآلخروفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪( 36‬إن وجدت)؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫خسائرالهبوط املثبتة ضمن الربح أو الخسارة خالل الفترة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪( 36‬إن وجدت)؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬
‫خسائرالهبوط املعكوسة ضمن الربح أو الخسارة خالل الفترة وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪( 36‬إن وجدت)؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫أي استنفاد ُمثبت خالل الفترة؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫صافي فروقات صرف العملة الناشئة عن ترجمة القوائم املالية إلى عملة العرض‪ ،‬أو عن ترجمة عملية أجنبية‬ ‫(‪)7‬‬
‫إلى عملة العرض الخاصة باملنشأة؛‬
‫التغيرات األخرى ضمن املبلغ الدفتري خالل الفترة‪.‬‬ ‫(‪)8‬‬
‫فئة األصول غير امللموسة هي مجموعة من األصول املتشابهة في طبيعتها واستخدامها في عمليات املنشأة‪ .‬ومن أمثلة الفئات املنفصلة‪:‬‬ ‫‪119‬‬
‫أسماء املاركات التجارية؛‬ ‫(أ)‬
‫عناوين الصحف وأسماء املنشورات؛‬ ‫(ب)‬
‫برامج الحاسب اآللي؛‬ ‫(ج)‬
‫التراخيص واالمتيازات؛‬ ‫(د)‬
‫حقوق التأليف والنشر وبراءات االختراع وحقوق امللكية الصناعية وحقوق الخدمة والتشغيل؛‬ ‫(ه)‬
‫الوصفات والصيغ والنماذج والتصاميم والنماذج األولية؛‬ ‫(و)‬
‫األصول غير امللموسة تحت التطوير‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫يتم تفصيل (تجميع) الفئات املذكورة أعله في فئات أصغر (أكبر) إذا كان سينتج عن هذا معلومات أكثر ملءمة ملستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫ا‬
‫تفصح املنشأة عن املعلومات املتعلقة باألصول غير امللموسة التي هبطت قيمتها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬باإلضافة إلى املعلومات‬ ‫‪120‬‬
‫املطلوبة بموجب الفقرة ‪(118‬هـ) (‪.)5(–)3‬‬
‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬من املنشأة أن تفصح عن طبيعة ومبلغ التغيير في تقدير محاسبي والذي له أثر ذو أهمية نسبية في الفترة‬ ‫‪121‬‬
‫الحالية أو يتوقع أن يكون له أثر ذو أهمية نسبية في الفترات اللحقة‪ .‬وقد ينشأ مثل هذا اإلفصاح عن التغييرات في‪:‬‬
‫تقييم العمر اإلنتاجي ألصل غير ملموس؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫طريقة االستنفاد؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫القيم املتبقية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح أيضا عما يلي‪:‬‬ ‫‪122‬‬
‫ُ‬
‫فيما يخص األصل غيرامللموس املقيم على أن له عمرإنتاجي غيرمحدود‪ ،‬املبلغ الدفتري لذلك األصل واألسباب التي تدعم‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تقييم عمرإنتاجي غيرمحدود له‪ .‬وعند إبداء هذه األسباب‪ ،‬يجب على املنشأة أن توضح العامل أو العوامل التي لعبت دورا‬
‫ً‬
‫مهما في تحديد أن األصل له عمرإنتاجي غيرمحدود‪.‬‬
‫وصف أي أصل غير ملموس منفرد‪ ،‬ومبلغه الدفتري وفترة االستنفاد املتبقية له‪ ،‬والذي ُيعد ذا أهمية نسبية للقوائم‬ ‫(ب)‬
‫املالية للمنشأة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫فيما يخص األصول غيرامللموسة املقتناة عن طريق منحة حكومية واملثبتة بشكل أولي بالقيمة العادلة (انظرالفقرة ‪:)44‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫القيمة العادلة املثبتة بشكل أولي لهذه األصول؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫مبلغها الدفتري؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫ما إذا كانت مقيسة بعد اإلثبات بموجب نموذج التكلفة أو نموذج إعادة التقويم‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫وجود أصول غير ملموسة قيدت ملكيتها‪ ،‬ومبالغها الدفترية‪ ،‬واملبالغ الدفترية لألصول غير امللموسة املرهونة كضمان‬ ‫(د)‬
‫اللتزامات‪.‬‬
‫مبلغ التعهدات التعاقدية القتناء األصول غيرامللموسة‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ا ا‬
‫عندما توضح املنشأة العامل أو العوامل التي لعبت دورا مهما في تحديد أن األصل غير امللموس له عمر إنتاجي غير محدود‪ ،‬فإن املنشأة تأخذ‬ ‫‪123‬‬
‫في الحسبان قائمة العوامل الواردة في الفقرة ‪.90‬‬

‫األصول غيرامللموسة املقيسة بعد اإلثبات باستخدام نموذج إعادة التقويم‬

‫في حالة املحاسبة عن األصول غيرامللموسة بمبالغ إعادة التقويم‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪124‬‬
‫بحسب فئة األصول غيرامللموسة‪:‬‬ ‫(أ )‬

‫تاريخ سريان إعادة التقويم؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري لألصول غيرامللموسة املعاد تقويمها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري الذي كان سيتم إثباته فيما لو تم قياس فئة األصول غير امللموسة املعاد تقويمها باستخدام‬ ‫(‪)3‬‬
‫نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 74‬بعد اإلثبات‪.‬‬
‫مبلغ فائض إعادة التقويم الذي يتعلق باألصول غير امللموسة في بداية الفترة ونهايتها‪ ،‬بحيث يبين التغيرات خالل الفترة‬ ‫(ب)‬
‫وأي قيود على توزيع الرصيد على املساهمين‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫قد يكون من الضروري أن تجمع فئات األصول املعاد تقويمها في فئات أكبر ألغراض اإلفصاح‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال تجمع الفئات إذا كان‬ ‫‪125‬‬
‫سينتج عن هذا إنشاء فئة من األصول غير امللموسة التي تشمل مبالغ مقيسة بموجب كل من نموذجي التكلفة وإعادة التقويم‪.‬‬

‫نفقات البحث والتطوير‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن إجمالي مبلغ نفقات البحث والتطويراملثبت على أنه مصروف خالل الفترة‪.‬‬ ‫‪126‬‬
‫ُ‬
‫تشمل نفقات البحث والتطوير جميع النفقات التي تعزى بشكل مباشر إلى أنشطة البحث أو التطوير (انظر الفقرتين ‪ 66‬و‪ 67‬للطلع على‬ ‫‪127‬‬
‫اإلرشادات املتعلقة بنوع النفقات التي يتم إدراجها لغرض متطلب اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪.)126‬‬

‫املعلومات األخرى‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تشجع املنشأة على أن تفصح عن املعلومات اآلتية‪ ،‬ولكنها غير ُمطالبة بذلك‪:‬‬ ‫‪128‬‬
‫وصف ألي أصل غير ملموس تم استنفاده بالكامل وال يزال قيد االستخدام؛‬ ‫(أ)‬
‫وصف مختصر لألصول غير امللموسة املهمة التي تسيطر عليها املنشأة ولكنها غير مثبتة على أنها أصول ألنها لم تستوف ضوابط‬ ‫(ب)‬
‫اإلثبات الواردة في هذا املعيار أو ألنه تم اقتناؤها أو توليدها قبل أن يصبح املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪،‬‬
‫بنسخته الصادرة في ‪ ،1998‬ساري املفعول‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫أحكام التحول وتاريخ السريان‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪129‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار‪:‬‬ ‫‪130‬‬
‫ُ‬
‫على املحاسبة عن األصول غير امللموسة املقتناة ضمن عمليات تجميع أعمال يكون تاريخ االتفاق بشأنها في ‪ 31‬مارس ‪ 2004‬أو‬ ‫(أ)‬
‫بعده؛‬
‫على املحاسبة عن جميع األصول غير امللموسة األخرى بأثر مستقبلي من بداية الفترة السنوية األولى التي تبدأ في ‪ 31‬مارس ‪2004‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تعدل املبلغ الدفتري لألصول غير امللموسة املثبتة في ذلك التاريخ‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫يجب على املنشأة‪ ،‬في ذلك التاريخ‪ ،‬أن تطبق هذا املعيار إلعادة تقييم األعمار اإلنتاجية ملثل تلك األصول غير امللموسة‪ .‬وعندما‬
‫ا‬
‫تغير املنشأة تقييمها للعمر اإلنتاجي ألصل‪ ،‬نتيجة إلعادة التقييم هذا‪ ،‬فيجب املحاسبة عن ذلك التغيير على أنه تغيير في تقدير‬
‫ا‬
‫محاسبي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديلت الواردة في الفقرة ‪ 2‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬ ‫‪130‬أ‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 6‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق تلك التعديلت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪130‬ب‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل الفقرات ‪ 85‬و‪ 86‬و‪(118‬هـ)(‪ .)3‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديلت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديلت لتلك‬
‫الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرات ‪ ،12‬و‪ ،35 –33‬و‪ ،68‬و‪ ،69‬و‪ ،94‬و‪ 130‬وحذف الفقرتين ‪ 38‬و‪ 129‬وأضاف‬ ‫‪130‬ج‬
‫الفقرة ‪115‬أ‪ .‬وعدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ 2009‬الفقرتين ‪ 36‬و‪ .37‬ويجب على املنشأة أن‬
‫تطبق – بأثر مستقبلي – تلك التعديلت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ومن ثم‪ ،‬ال يجوز تعديل املبالغ‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املثبتة لألصول غير امللموسة والشهرة ضمن عمليات تجميع األعمال السابقة‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في‬
‫‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق التعديلت لتلك الفترة األسبق وأن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُعدلت الفقرات ‪ 69‬و‪ 70‬و‪ 98‬وأضيفت الفقرة ‪69‬أ بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب‬ ‫‪130‬د‬
‫على املنشأة أن تطبق تلك التعديلت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫‪130‬ه‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪(3‬هـ)‪ .‬ويجب‬ ‫‪130‬و‬
‫على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،8‬و‪ ،33‬و‪ ،47‬و‪ ،50‬و‪ ،75‬و‪ ،78‬و‪ ،82‬و‪ ،84‬و‪ 100‬و‪ ،124‬وحذف‬ ‫‪130‬ز‬
‫الفقرات ‪39‬ـ ‪ 41‬و‪(130‬هـ)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديلت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ .80‬ويجب على‬ ‫‪130‬ح‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل الذي أدخلته "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ "2012 – 2010‬على جميع‬ ‫‪130‬ط‬
‫مبالغ إعادة التقويم املثبتة في الفترات السنوية التي تبدأ في أو بعد تاريخ التطبيق األولي لذلك التعديل وفي الفترة السنوية السابقة مباشرة‪.‬‬
‫ا‬
‫ويجوز للمنشأة أيضا عرض معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة معروضة‪ ،‬ولكنها ليست مطالبة بذلك‪ .‬وإذا عرضت املنشأة معلومات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬

‫مقارنة غير معدلة ألية فترات سابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد بوضوح املعلومات التي لم يتم تعديلها وأن تبين أنه قد تم عرضها على أساس‬
‫مختلف وأن توضح ذلك األساس‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "توضيح طرق اإلهلك واالستنفاد املقبولة" (تعديلت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪،)38‬‬ ‫‪130‬ي‬
‫الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرتين ‪ 92‬و‪ 98‬وأضاف الفقرات ‪98‬أ – ‪98‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديلت بأثر مستقبلي للفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود من العملء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 3‬و‪ 114‬و‪ .116‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪130‬ك‬
‫تطبيق تلك التعديلت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ 2016‬الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،6‬و‪ ،113‬و‪ .114‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديلت‬ ‫‪130‬ل‬
‫عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫ا‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .3‬وعدل أيضا اإلصدار "تعديلت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪،"17‬‬ ‫‪130‬م‬
‫الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫عمليات تبادل األصول املتشابهة‬

‫يعني املتطلب الوارد في الفقرتين ‪ 129‬و‪(130‬ب) بأن ُيطبق هذا املعيار بأثر مستقبلي أنه إذا قيس تبادل أصول قبل تاريخ سريان هذا املعيار‬ ‫‪131‬‬
‫ُ‬
‫على أساس املبلغ الدفتري لألصل املتنازل عنه‪ ،‬فإن املنشأة ال تعيد عرض املبلغ الدفتري لألصل الذي تم اقتناؤه ليعكس قيمته العادلة في‬
‫تاريخ االقتناء‪.‬‬

‫التطبيق األسبق‬
‫ُ‬
‫تشجع املنشآت التي تنطبق عليها الفقرة ‪ 130‬على أن تطبق متطلبات هذا املعيار قبل تواريخ السريان املحددة في الفقرة ‪ .130‬وبالرغم من‬ ‫‪132‬‬
‫ا‬
‫ذلك‪ ،‬فإذا طبقت املنشأة هذا املعيار قبل تواريخ السريان تلك‪ ،‬فيجب عليها أيضا أن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬واملعيار الدولي‬
‫ُ‬
‫للمحاسبة ‪( 36‬املنقح في ‪ )2004‬في الوقت نفسه‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 38‬الصادرفي ‪)1998‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" (الصادر في ‪.)1998‬‬ ‫‪133‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على جميع املنشآت تطبيق هذا املعيار على جميع األدوات املالية التي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات‬ ‫‪2‬‬
‫املالية" في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كان املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 9‬يسمح بتطبيق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كانت األداة املالية جزءا من عالقة تحوط مؤهلة للمحاسبة عن التحوط وفقا لهذا املعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪2‬أ–‪7‬‬

‫تعريفات‬
‫املصطلحات الوارد تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 13‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬مستخدمة في‬ ‫‪8‬‬
‫هذا املعيار باملعاني املحددة لها في امللحق أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 13‬وامللحق أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬والفقرة ‪ 11‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وتحتوي تلك املعايير على تعريفات للمصطلحات اآلتية‪:‬‬
‫التكلفة املستنفدة ألصل مالي أو التزام مالي‬ ‫•‬
‫إلغاء اإلثبات‬ ‫•‬
‫املشتقة‬ ‫•‬
‫طريقة الفائدة الفعلية‬ ‫•‬
‫معدل الفائدة الفعلية‬ ‫•‬
‫أداة حقوق امللكية‬ ‫•‬
‫القيمة العادلة‬ ‫•‬
‫األصل املالي‬ ‫•‬
‫األداة املالية‬ ‫•‬
‫االلتزام املالي‬ ‫•‬
‫وتقدم إرشادات لتطبيق تلك التعريفات‪.‬‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪9‬‬

‫التعريفات املتعلقة باملحاسبة عن التحوط‬

‫التعهد املؤكد هو اتفاق ملزم لتبادل كمية محددة من املوارد بسعرمحدد في تاريخ أو تواريخ مستقبلية محددة‪.‬‬
‫املعاملة املتوقعة هي معاملة مستقبلية لم يتم التعهد بها ولكن من املتوقع حدوثها‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫أداة التحوط هي أصل مالي أو التزام مالي معين مشتق أو (في حال التحوط من مخاطر التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‬
‫فقط) أصل مالي أو التزام مالي معين غير مشتق يتوقع أن تلغي قيمته العادلة أو تدفقاته النقدية أثر التغيرات في القيمة العادلة أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫التدفقات النقدية لبند معين متحوط له (تقدم الفقرات ‪ 77-72‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 97-94‬في امللحق أ شرحا تفصيليا‬
‫لتعريف أداة التحوط)‪.‬‬
‫البند املتحوط له هو أصل‪ ،‬أو التزام‪ ،‬أو تعهد مؤكد‪ ،‬أو معاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة‪ ،‬أو صافي استثمارفي عملية أجنبية‪( :‬أ)‬
‫يعرض املنشأة ملخاطر التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية املستقبلية (ب) ويتم تعيينه على أنه متحوط له (تقدم‬ ‫ِّ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الفقرات ‪ 84-78‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 101-98‬في امللحق أ شرحا تفصيليا لتعريف البنود املتحوط لها)‪.‬‬
‫فاعلية التحوط هي مدى قدرة التغيرات في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية ألداة التحوط على إلغاء أثر التغيرات في القيمة‬
‫العادلة أو التدفقات النقدية للبند املتحوط له التي يمكن عزوها للخطر املتحوط منه (انظر فقرات إرشادات التطبيق ‪113-105‬أ في‬
‫امللحق أ)‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪70–10‬‬

‫التحوط‬
‫إذا قامت املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ولم تختر االستمرار في تطبيق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا‬ ‫‪71‬‬
‫املعيار على أنها سياستها املحاسبية (انظر الفقرة ‪ 21/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فيجب عليها تطبيق متطلبات املحاسبة‬
‫عن التحوط الواردة في الفصل ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ومع ذلك‪ ،‬ففيما يخص تحوط القيمة العادلة من تعرض جزء‬
‫ً‬
‫من محفظة أصول مالية أو التزامات مالية ملخاطر معدل الفائدة‪ ،‬يجوز للمنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 3/1/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫ً‬
‫‪ ،9‬أن تطبق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار بدال من تلك الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وفي تلك‬
‫ً‬
‫الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة أيضا تطبيق املتطلبات الخاصة للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة عند التحوط ملحفظة من مخاطر‬
‫معدل الفائدة (انظرالفقرتين ‪81‬أ و‪89‬أ وفقرات إرشادات التطبيق ‪.)132-114‬‬

‫أدوات التحوط‬

‫األدوات املؤهلة‬

‫يقيد هذا املعيار الظروف التي يجوز فيها تعيين مشتقة على أنها أداة تحوط شريطة استيفاء الشروط الواردة في الفقرة ‪ ،88‬باستثناء‬ ‫ال ِّ‬ ‫‪72‬‬
‫بعض الخيارات املحررة (انظر فقرة إرشادات التطبيق ‪ 94‬في امللحق أ)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يجوز تعيين األصل املالي غير املشتق أو االلتزام املالي‬
‫غير املشتق على أنه أداة تحوط إال للتحوط من مخاطر العملة األجنبية‪.‬‬
‫ألغراض املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن األدوات التي تشتمل على طرف من خارج املنشأة املعدة للتقرير (أي من خارج املجموعة أو املنشأة‬ ‫‪73‬‬
‫املنفردة التي يتم التقرير عنها) هي وحدها التي يمكن تعيينها على أنها أدوات تحوط‪ .‬ورغم أن املنشآت املنفردة داخل املجموعة املوحدة‪ ،‬أو‬
‫األقسام داخل املنشأة الواحدة‪ ،‬يمكن أن تدخل في معامالت تحوط مع منشآت أخرى ضمن املجموعة أو أقسام أخرى ضمن املنشأة‪،‬‬
‫فإن أية معامالت من هذا القبيل تتم بين منشآت املجموعة الواحدة يتم استبعادها عند التوحيد‪ .‬ولذلك‪ ،‬ال تتأهل معامالت التحوط‬
‫هذه للمحاسبة عن التحوط في القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ .‬ولكن يجوز أن تتأهل للمحاسبة عن التحوط في القوائم املالية الفردية‬
‫أو املنفصلة للمنشآت املنفردة داخل املجموعة شريطة أن تكون مع أطراف من خارج املنشأة املنفردة التي يتم التقرير عنها‪.‬‬

‫تعيين أدوات التحوط‬

‫يوجد في الظروف االعتيادية قياس وحيد للقيمة العادلة فيما يخص أداة التحوط بأكملها‪ ،‬وثمة اعتماد متبادل بين العوامل التي تسبب‬ ‫‪74‬‬
‫التغيرات في هذه القيمة العادلة‪ .‬ولذا‪ ،‬تقوم املنشأة بتعيين عالقة التحوط ألداة التحوط بأكملها‪ .‬وفيما يلي االستثناءات الوحيدة‬
‫املسموح بها في هذا الشأن‪:‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫فصل القيمة الحقيقية عن القيمة الزمنية لعقد الخيار وتعيين التغير فقط في القيمة الحقيقية للخيار على أنه أداة‬ ‫(أ)‬
‫التحوط‪ ،‬مع استبعاد التغير في القيمة الزمنية؛‬
‫فصل عنصر الفائدة والسعر الفوري للعقد اآلجل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ُويسمح بهذه االستثناءات ألن القيمة الحقيقية للخيار والعالوة على العقد اآلجل يمكن قياسهما بشكل منفصل عادة‪ .‬ويمكن أن تتأهل‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫للمحاسبة عن التحوط استراتيجية التحوط املتجددة التي تقيم كال من القيمة الحقيقية والقيمة الزمنية لعقد الخيار‪.‬‬
‫ً‬
‫يجوز تعيين نسبة من أداة التحوط بأكملها‪ ،‬كنسبة ‪ 50‬في املائة مثال من املبلغ االفتراض ي‪ ،‬على أنه أداة التحوط في عالقة التحوط‪ .‬ومع‬ ‫‪75‬‬
‫ذلك‪ ،‬ال يجوز تعيين عالقة تحوط فيما يخص جزء فقط من الفترة الزمنية التي تظل أداة التحوط قائمة خاللها‪.‬‬
‫يجوز تعيين أداة تحوط واحدة على أنها تتحوط من أكثر من نوع واحد من املخاطر شريطة (أ) أن تكون املخاطر املتحوط منها يمكن‬ ‫‪76‬‬
‫تحديدها بوضوح؛ (ب) وأن تكون فاعلية التحوط يمكن التدليل عليها؛ (ج) وأن يكون من املمكن ضمان إجراء تعيين محدد ألداة التحوط‬
‫ومراكز املخاطر املختلفة‪.‬‬
‫يمكن النظر بشكل مشترك ملشتقتين أو أكثر‪ ،‬أو نسب منهما‪( ،‬أو ألداتين غير مشتقتين أو أكثر أو نسب منهما‪ ،‬أو مجموعة من املشتقات‬ ‫‪77‬‬
‫ً‬
‫وغير املشتقات أو نسب منها‪ ،‬في حالة التحوط من مخاطر العملة) وتعيينهما معا على أنهما أداة التحوط‪ ،‬بما في ذلك عندما تؤدي املخاطر‬
‫الناشئة عن بعض املشتقات إلى إلغاء أثر املخاطر الناشئة عن املشتقات األخرى‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تتأهل أدوات طوق معدل الفائدة أو‬
‫األدوات املشتقة األخرى التي تجمع بين خيار محرر وخيار مشترى للوصف بأنها أداة تحوط إذا كانت في حقيقة األمر صافي خيار محرر‬
‫ً‬
‫(يتم استالم صافي عالوة مقابله)‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال يجوز تعيين أداتين أو أكثر (أو نسب منهما) على أنهما أداة تحوط إال إذا لم يكن أي منهما خيارا‬
‫ً‬
‫محررا أو صافي خيار محرر‪.‬‬

‫البنود املتحوط لها‬

‫البنود املؤهلة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يمكن أن يكون البند املتحوط له أصال أو التزاما تم إثباته‪ ،‬أو تعهدا مؤكدا لم يتم إثباته‪ ،‬أو معاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة‪ ،‬أو‬ ‫‪78‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫صافي استثمار في عملية أجنبية‪ .‬ويمكن أن يكون البند املتحوط له (أ) أصال أو التزاما أو تعهدا مؤكدا واحدا‪ ،‬أو معاملة واحدة متوقعة‬
‫ومرجحة بدرجة كبيرة‪ ،‬أو صافي استثمار في عملية أجنبية واحدة‪( ،‬ب) أو مجموعة من األصول أو االلتزامات أو التعهدات املؤكدة أو‬
‫املعامالت املتوقعة واملرجحة بدرجة كبيرة أو صافي االستثمارات في العمليات األجنبية‪ ،‬التي تتشابه مع بعضها في خصائص مخاطرها‪( ،‬ج)‬
‫أو جزء من محفظة أصول مالية أو التزامات مالية تتشارك في الخطر املتحوط منه‪ ،‬في حالة التحوط للمحفظة من مخاطر معدل الفائدة‬
‫فحسب‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪79‬‬
‫ألغراض املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن األصول أو االلتزامات أو التعهدات املؤكدة أو املعامالت املتوقعة واملرجحة بدرجة كبيرة التي تشتمل‬ ‫‪80‬‬
‫على طرف من خارج املنشأة‪ ،‬هي وحدها التي يمكن تعيينها على أنها بنود ُمتحوط لها‪ .‬ويترتب على ذلك أنه يمكن تطبيق املحاسبة عن‬
‫التحوط على املعامالت بين املنشآت ضمن املجموعة نفسها فقط في القوائم املالية الفردية أو القوائم املالية املنفصلة لتلك املنشآت‬
‫وليس في القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ ،‬باستثناء القوائم املالية املوحدة للمنشأة االستثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املعامالت بين املنشأة االستثمارية ومنشآتها التابعة التي يتم قياسها‬ ‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬حيث ال تستبعد من القوائم املالية املوحدة‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وعلى سبيل االستثناء‪ ،‬يمكن أن تتأهل مخاطر العملة األجنبية لبند نقدي (على سبيل املثال‪،‬‬
‫مستحق السداد‪/‬مستحق التحصيل بين منشأتين تابعتين) بين منشآت املجموعة الواحدة للوصف بأنها بند ُمتحوط له في القوائم املالية‬
‫ً‬
‫املوحدة‪ ،‬إذا نتج عنها تعرض ملكاسب أو خسائر أسعار صرف العمالت األجنبية التي ال يتم استبعادها بالكامل عند التوحيد وفقا للمعيار‬
‫ً‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية"‪ .‬ووفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،21‬فإن مكاسب وخسائر أسعار‬
‫صرف العمالت األجنبية الناتجة من البنود النقدية بين منشآت املجموعة الواحدة ال يتم استبعادها بالكامل عند التوحيد عندما يكون‬
‫ً‬
‫البند النقدي متداوال في معاملة بين منشأتين ضمن املجموعة تستخدمان عمالت وظيفية مختلفة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجوز أن تتأهل‬
‫مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة بين منشآت املجموعة للوصف بأنها بند ُمتحوط له في القوائم املالية‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫املوحدة شريطة أن تكون املعاملة َّ‬

‫مقومة بعملة خالف العملة الوظيفية للمنشأة الداخلة في تلك املعاملة وأن تؤثر مخاطر العملة‬
‫األجنبية على الربح أو الخسارة املوحدة‪.‬‬

‫تعيين البنود املالية على أنها بنود متحوط لها‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً ً‬
‫إذا كان البند املتحوط له أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ ،‬فيجوز أن يكون بندا متحوطا له فيما يخص املخاطر املرتبطة بجزء فقط من‬ ‫‪81‬‬
‫تدفقاته النقدية أو قيمته العادلة (مثل بند واحد أو أكثر من تدفقاته النقدية التعاقدية املحددة أو أجزاء منها أو نسبة مئوية من القيمة‬
‫العادلة) شريطة إمكانية قياس الفاعلية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجوز تعيين جزء قابل للتحديد‪ ،‬وقابل للقياس بشكل منفصل‪ ،‬من تعرض‬
‫أصل محمل بفائدة‪ ،‬أو التزام محمل بفائدة‪ ،‬ملخاطر معدل الفائدة على أنه الخطر املتحوط منه (مثل مكون معدل الفائدة الخالي من‬
‫املخاطر أو معدل الفائدة املرجعي في التعرض الكلي ملخاطر معدل الفائدة املرتبطة بأداة مالية متحوط لها)‪.‬‬
‫في تحوط القيمة العادلة من تعرض محفظة أصول مالية أو التزامات مالية ملخاطر معدل الفائدة (وفي مثل هذا التحوط وحده دون‬ ‫‪81‬أ‬
‫غيره)‪ ،‬يجوز تعيين الجزء املتحوط له في صورة مبلغ من إحدى العمالت (على سبيل املثال‪ ،‬مبلغ من الدوالرات أو اليوروهات أو الجنيهات‬
‫ً‬
‫أو الراندات) بدال من تعيينه على أنه أصول (أو التزامات) بعينها‪ .‬ورغم أن املحفظة يمكن أن تحتوي على أصول والتزامات ألغراض إدارة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املخاطر‪ ،‬فإن املبلغ املعين يكون مبلغا ألصول أو مبلغا اللتزامات‪ .‬وال ُيسمح بتعيين صافي مبلغ يشتمل على أصول والتزامات‪ .‬ويجوز‬
‫للمنشأة أن تتحوط من جزء من مخاطر معدل الفائدة املرتبطة بهذا املبلغ املعين‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حالة التحوط ملحفظة تحتوي‬
‫على أصول قابلة للسداد املبكر‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تتحوط من التغير في القيمة العادلة الذي يمكن عزوه إلى التغير في معدل الفائدة‬
‫ً‬
‫املتحوط منه على أساس تواريخ إعادة التسعير املتوقعة‪ ،‬وليس التواريخ التعاقدية‪ .‬وعندما يكون الجزء املتحوط منه مستندا إلى تواريخ‬
‫إعادة التسعير املتوقعة‪ ،‬فإن أثر التغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه على تواريخ إعادة التسعير املتوقعة تلك يجب تضمينه عند‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ففي حالة التحوط ملحفظة تحتوي على بنود قابلة للسداد املبكر بمشتقة‬ ‫تحديد التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له‪ً .‬‬
‫غير قابلة للسداد املبكر‪ ،‬تنشأ حالة عدم الفاعلية إذا تم تعديل التواريخ التي من املتوقع فيها السداد املبكر للبنود املوجودة في املحفظة‬
‫املتحوط لها‪ ،‬أو إذا اختلفت تواريخ السداد املبكر الفعلية عن تلك املتوقعة‪.‬‬

‫تعيين البنود غير املالية على أنها بنود متحوط لها‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان البند املتحوط له أصال غير مالي أو التزاما غير مالي‪ ،‬فيجب تعيينه على أنه بند متحوط له (أ) فيما يخص مخاطر العملة‬ ‫‪82‬‬
‫األجنبية‪ ،‬أو (ب) بأكمله فيما يخص جميع املخاطر‪ ،‬بسبب صعوبة فصل وقياس الجزء املناسب من تغيرات التدفقات النقدية أو‬
‫القيمة العادلة الذي يمكن عزوه إلى مخاطرمحددة بخالف مخاطرالعملة األجنبية‪.‬‬

‫تعيين مجموعات من البنود على أنها بنود متحوط لها‬

‫ال يجوز تجميع األصول املتشابهة أو االلتزامات املتشابهة والتحوط لها كمجموعة واحدة إال إذا كانت األصول الفردية أو االلتزامات‬ ‫‪83‬‬
‫الفردية الواقعة ضمن املجموعة تتشارك في املخاطر التي يتم التعرض لها واملعينة على أنها مخاطر متحوط منها‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬يجب‬
‫أن يكون التغير في القيمة العادلة الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه لكل بند مفرد في املجموعة من املتوقع أن يتناسب بشكل‬
‫تقريبي مع التغير الكلي في القيمة العادلة الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه ملجموعة البنود‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن املنشأة تقيم فاعلية التحوط عن طريق مقارنة التغير في القيمة العادلة أو التدفق النقدي ألداة التحوط (أو مجموعة أدوات‬ ‫‪84‬‬
‫التحوط املتشابهة) والبند املتحوط له (أو مجموعة البنود املتحوط لها املتشابهة)‪ ،‬فإن مقارنة أداة التحوط مع صافي مركز كلي (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬صافي جميع األصول ذات معدل الفائدة الثابت وجميع االلتزامات ذات معدل الفائدة الثابت املتشابهة في آجال استحقاقها)‪،‬‬
‫ً‬
‫بدال من مقارنتها مع بند متحوط له بعينه‪ ،‬ال تتأهل للمحاسبة عن التحوط‪.‬‬

‫املحاسبة عن التحوط‬
‫تراعي املحاسبة عن التحوط اآلثار على الربح أو الخسارة‪ ،‬التي يلغي بعضها البعض‪ ،‬الناتجة عن التغيرات في القيم العادلة ألداة التحوط‬ ‫‪85‬‬
‫والبند املتحوط له‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫توجد ثالثة أنواع من عالقات التحوط‪:‬‬ ‫‪86‬‬

‫تحوط القيمة العادلة‪ :‬وهو التحوط من التعرض للتغيرات في القيمة العادلة ألصل أو التزام ُمثبت أو لتعهد مؤكد غير‬ ‫(أ)‬
‫ُمثبت‪ ،‬أو لجزء محدد من مثل هذا األصل أو االلتزام أو التعهد املؤكد‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى مخاطر معينة ويمكن أن‬
‫تؤثرعلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تحوط التدفقات النقدية‪ :‬وهو التحوط من التعرض للتقلب في التدفقات النقدية الذي (‪ )1‬يمكن عزوه إلى مخاطر‬ ‫(ب)‬
‫معينة مرتبطة بأصل أو التزام ُمثبت (مثل كل أو بعض مدفوعات الفائدة املستقبلية على دين بمعدل فائدة متغير) أو‬
‫بمعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة‪ )2( ،‬ويمكن أن يؤثرعلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تحوط صافي استثمارفي عملية أجنبية حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.21‬‬ ‫(ج)‬
‫تجوز املحاسبة عن التحوط من مخاطر العملة األجنبية في تعهد مؤكد على أنه تحوط للقيمة العادلة أو تحوط للتدفقات النقدية‪.‬‬ ‫‪87‬‬
‫ً‬
‫ال تتأهل عالقة التحوط للمحاسبة عن التحوط وفقا للفقرات ‪ 102-89‬إال في حالة استيفاء جميع الشروط اآلتية‪.‬‬ ‫‪88‬‬
‫أن يتم‪ ،‬في بداية التحوط‪ ،‬إجراء تعيين وتوثيق رسمي لعالقة التحوط وهدف املنشأة من إدارة املخاطر واستراتيجيتها‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫لتنفيذ التحوط‪ .‬ويجب أن يشتمل ذلك التوثيق على تحديد أداة التحوط والبند املتحوط له أو املعاملة املتحوط لها‬
‫ستقيم بها املنشأة فاعلية أداة التحوط في إلغاء أثر التعرض‬‫ِّ‬ ‫وطبيعة املخاطر التي يتم التحوط منها والكيفية التي‬
‫للتغيرات‪ ،‬التي يمكن عزوها إلى الخطراملتحوط منه‪ ،‬في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند املتحوط له‪.‬‬
‫أن يكون من املتوقع وجود فاعلية كبيرة للتحوط (انظر فقرات إرشادات التطبيق ‪113–105‬أ من امللحق أ) في إلغاء أثر‬ ‫(ب)‬
‫التغيرات‪ ،‬التي يمكن عزوها للخطر املتحوط منه‪ ،‬في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية‪ ،‬بشكل يتسق مع استراتيجية‬
‫إدارة املخاطراملوثقة في البداية لعالقة التحوط تلك بعينها‪.‬‬
‫فيما يخص تحوطات التدفقات النقدية‪ ،‬يجب أن تكون املعاملة املتوقعة موضوع التحوط مرجحة بدرجة كبيرة ويجب‬ ‫(ج)‬
‫أن ينشأ عنها تعرض لتغيرات في التدفقات النقدية يمكن أن تؤثرفي النهاية على الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫أن يكون من املمكن قياس فاعلية التحوط بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬أي إمكانية إجراء قياس يمكن االعتماد عليه‬ ‫(د)‬
‫للقيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند املتحوط له التي يمكن عزوها للخطر املتحوط منه والقيمة العادلة ألداة‬
‫التحوط‪.‬‬
‫ً‬
‫أن يتم تقييم التحوط على أساس مستمر ُويحدد فعليا أنه كانت له فاعلية كبيرة طوال فترات التقرير املالي التي تم تعيين‬ ‫(ه)‬
‫التحوط لها‪.‬‬

‫تحوطات القيمة العادلة‬

‫في حالة استيفاء تحوط القيمة العادلة للشروط الواردة في الفقرة ‪ 88‬خالل الفترة‪ ،‬يجب املحاسبة عنه على النحو اآلتي‪:‬‬ ‫‪89‬‬
‫يجب إثبات املكسب أو الخسارة من إعادة قياس أداة التحوط بالقيمة العادلة (فيما يخص أداة التحوط املشتقة) أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مكون العملة األجنبية في مبلغها الدفتري املقيس وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪( 21‬فيما يخص أداة التحوط غير‬
‫املشتقة) ضمن الربح أو الخسارة؛‬
‫َ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري‬ ‫املكسب أو الخسارة على البند املتحوط له‪ ،‬والذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه‪،‬‬ ‫يعدل‬
‫يجب أن ِّ‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫للبند املتحوط له ويجب أن يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وينطبق هذا إذا كان البند املتحوط له يتم قياسه في غير‬
‫ذلك بالتكلفة‪ .‬وينطبق إثبات مبلغ املكسب أو الخسارة الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه ضمن الربح أو الخسارة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان البند املتحوط له أصال ماليا مقيسا بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.9‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫فيما يخص تحوط القيمة العادلة من تعرض جزء من محفظة أصول مالية أو التزامات مالية ملخاطر معدل الفائدة (وفي مثل هذا‬ ‫‪89‬أ‬
‫التحوط وحده دون غيره)‪ ،‬يمكن استيفاء املتطلب الوارد في الفقرة ‪(89‬ب) عن طريق عرض مبلغ املكسب أو الخسارة الذي يمكن عزوه‬
‫إلى البند املتحوط له إما‪:‬‬
‫ً‬
‫في بند واحد منفصل ضمن األصول‪ ،‬خالل الفترات الزمنية إلعادة التسعير التي يكون فيها البند املتحوط له أصال؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫في بند واحد منفصل ضمن االلتزامات‪ ،‬خالل الفترات الزمنية إلعادة التسعير التي يكون فيها البند املتحوط له التزاما‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ويجب عرض البندين املنفصلين املشار إليهما في (أ) و(ب) أعاله بعد األصول املالية أو االلتزامات املالية‪ .‬ويجب حذف املبالغ املضمنة في‬
‫هذين البندين من قائمة املركز املالي عند إلغاء إثبات األصول أو االلتزامات التي تتعلق بها هذه املبالغ‪.‬‬
‫في حالة التحوط فقط من مخاطر معينة يمكن عزوها إلى البند املتحوط له‪ ،‬يتم إثبات التغيرات‪ ،‬في القيمة العادلة للبند املتحوط له‪،‬‬ ‫‪90‬‬
‫ً‬
‫التي ال تتعلق بالخطر املتحوط منه وفقا ملا هو موضح في الفقرة ‪ 1/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫يجب أن تتوقف املنشأة بأثرمستقبلي عن طريقة املحاسبة عن التحوط املحددة في الفقرة ‪ 89‬إذا‪:‬‬ ‫‪91‬‬
‫انقضت مدة أداة التحوط أو تم بيعها أو إنهائها أو ممارستها‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن إحالل أداة التحوط أو تحويلها إلى أداة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫انقضاء أو ً‬
‫ً‬
‫إنهاء لها إذا كان مثل هذا اإلحالل أو التحويل جزءا من استراتيجية التحوط املوثقة‬ ‫تحوط أخرى ال يعد‬
‫الخاصة باملنشأة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ولهذا الغرض فليس هناك انقضاء أو إنهاء ألداة التحوط إذا‪:‬‬
‫ً‬
‫و افق طرفا أداة التحوط‪ ،‬نتيجة لألنظمة أو اللوائح القائمة أو لسن أنظمة أو لوائح جديدة‪ ،‬على أن يحل‬ ‫(‪)1‬‬
‫لكل‬
‫طرف مقاصة مقابل‪ ،‬واحد أو أكثر‪ ،‬محل الطرف األصلي املقابل لهما ليصبح هو الطرف املقابل الجديد ٍ‬
‫ً‬
‫من الطرفين‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن طرف املقاصة املقابل ُيقصد به أي طرف مقابل مركزي ُ(يطلق عليه أحيانا‬
‫اسم "هيئة مقاصة" أو "وكالة مقاصة") أو أية منشأة أو منشآت‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عضو مقاصة في هيئة‬
‫مقاصة أو عميل لعضو مقاصة في هيئة مقاصة‪ ،‬تتصرف بصفتها طرف مقابل من أجل إجراء املقاصة من‬
‫قبل طرف مقابل مركزي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعندما يقوم طرفا أداة التحوط بإحالل األطراف األصلية املقابلة لهما‬
‫بأطراف مقابلة مختلفة‪ ،‬فإن هذه الفقرة ال تنطبق إال إذا أجرى كل من هذين الطرفين املقاصة مع الطرف‬
‫املقابل املركزي نفسه‪.‬‬
‫كانت التغيرات األخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على أداة التحوط تقتصر على تلك الضرورية إلحالل الطرف املقابل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وتقتصر مثل هذه التغيرات على تلك التي تتفق مع الشروط التي كان سيتم توقعها فيما لو كانت أداة التحوط‬
‫قد تمت مقاصتها في األصل مع طرف املقاصة املقابل‪ .‬وتشمل هذه التغيرات‪ ،‬التغيرات في متطلبات الضمان‬
‫الرهني والحقوق في إجراء مقاصة بين األرصدة مستحقة التحصيل واألرصدة مستحقة السداد والرسوم التي‬
‫يتم فرضها‪.‬‬
‫ً‬
‫لم يعد التحوط مستوفيا للضوابط الخاصة باملحاسبة عن التحوط املحددة في الفقرة ‪88‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫قامت املنشأة بإلغاء التعيين‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫يجب استنفاد أي تعديل‪ ،‬ناش ئ عن الفقرة ‪(89‬ب)‪ ،‬على املبلغ الدفتري لألداة املالية املتحوط لها‪ ،‬وتستخدم بشأنه طريقة الفائدة‬ ‫‪92‬‬
‫الفعلية (أو في حالة التحوط ملحفظة من مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬التعديل على البند املنفصل في قائمة املركز املالي كما هو موضح في‬
‫الفقرة ‪89‬أ) ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجوز أن يبدأ االستنفاد بمجرد وجود تعديل‪ ،‬ولكنه يجب أن يبدأ في وقت ال يتجاوز التوقف‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عن تعديل البند املتحوط له تبعا للتغيرات في قيمته العادلة‪ ،‬التي يمكن عزوها إلى املخاطر التي يتم التحوط منها‪ .‬ويستند االستنفاد‬
‫إلى معدل الفائدة الفعلية املُعاد احتسابه في تاريخ بداية االستنفاد‪ .‬ولكن في حالة تحوط القيمة العادلة من تعرض محفظة أصول‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مالية أو التزامات مالية ملخاطرمعدل الفائدة (وفي مثل هذا التحوط وحده دون غيره)‪ ،‬إذا لم يكن االستنفاد ممكنا عمليا باستخدام‬
‫معدل الفائدة الفعلية املعاد احتسابه‪ ،‬فيجب استنفاد التعديل باستخدام طريقة القسط الثابت‪ .‬ويجب استنفاد التعديل‬
‫بالكامل بحلول أجل استحقاق األداة املالية‪ ،‬أو قبل انقضاء الفترة الزمنية إلعادة التسعير ذات الصلة في حالة التحوط ملحفظة من‬
‫مخاطرمعدل الفائدة‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫عند تعيين تعهد مؤكد‪ ،‬غير مثبت‪ ،‬على أنه بند متحوط له‪ ،‬يتم إثبات التغير الالحق التراكمي في القيمة العادلة للتعهد املؤكد‪ ،‬والذي‬ ‫‪93‬‬
‫يمكن عزوه إلى املخاطر املتحوط منها‪ ،‬على أنه أصل أو التزام مع إثبات مكسب أو خسارة مقابلة لذلك ضمن الربح أو الخسارة (انظر‬
‫ً‬
‫الفقرة ‪(89‬ب))‪ .‬ويتم أيضا إثبات التغيرات في القيمة العادلة ألداة التحوط ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫عندما تدخل املنشأة ف ي تعهد مؤكد القتناء أصل أو تحمل التزام‪ ،‬وهذا التعهد املؤكد هو بند متحوط له في تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬فإن‬ ‫‪94‬‬
‫املبلغ الدفتري األولي لألصل أو االلتزام‪ ،‬الذي ينتج عن وفاء املنشأة بالتعهد املؤكد‪ ،‬يتم تعديله بحيث يتضمن التغير التراكمي‪ ،‬في القيمة‬
‫العادلة للتعهد املؤكد‪ ،‬الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه والذي تم إثباته في قائمة املركز املالي‪.‬‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫في حالة استيفاء تحوط التدفقات النقدية للشروط الواردة في الفقرة ‪ 88‬خالل الفترة‪ ،‬يجب املحاسبة عنه على النحو اآلتي‪:‬‬ ‫‪95‬‬
‫يجب إثبات الجزء من املكسب أو الخسارة على أداة التحوط املحدد على أنه تحوط فعال (انظر الفقرة ‪ )88‬ضمن‬ ‫(أ)‬
‫الدخل الشامل اآلخر؛‬
‫يجب إثبات الجزء غيرالفعال من املكسب أو الخسارة على أداة التحوط ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وبشكل أكثر تحديدا‪ ،‬تتم املحاسبة عن تحوط التدفقات النقدية كما يلي‪:‬‬ ‫‪96‬‬
‫ُ‬
‫يتم تعديل املكون املنفصل في حقوق امللكية املرتبط بالبند املتحوط له إلى أحد ما يلي (باملبالغ املطلقة)‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫املكسب أو الخسارة التراكمية على أداة التحوط من بداية التحوط؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫التغير التراكمي في القيمة العادلة (القيمة الحالية) للتدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة للبند املتحوط له من‬ ‫(‪)2‬‬
‫بداية التحوط؛‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يتم إثبات أي مكسب أو خسارة متبقية على أداة التحوط أو أي مكون معين (ال ُيعد تحوطا فعاال) في املكسب أو الخسارة‬ ‫(ب)‬
‫ضمن الربح أو الخسارة؛‬
‫ً‬
‫إذا استثنت استراتيجية إدارة املخاطر املوثقة التي وضعتها املنشأة لعالقة تحوط بعينها من تقييم فاعلية التحوط مكونا‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫محددا في املكسب أو الخسارة أو التدفقات النقدية ذات الصلة على أداة التحوط (انظر الفقرات ‪ 74‬و‪ 75‬و‪(88‬أ))‪ ،‬فإن‬
‫ً‬
‫مكون املكسب أو الخسارة املستثنى يتم إثباته وفقا للفقرة ‪ 1/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫إذا أدى التحوط ملعاملة متوقعة إلى إثبات أصل مالي أو التزام مالي في وقت الحق‪ ،‬فإن املكاسب أو الخسائر ذات الصلة التي تم إثباتها‬ ‫‪97‬‬
‫ً‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ 95‬يجب إعادة تصنيفها من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة‬
‫تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ ))2007‬في نفس الفترة أو الفترات التي تؤثر خاللها التدفقات النقدية املتوقعة‬
‫املتحوط لها على الربح أو الخسارة (على سبيل املثال‪ ،‬في الفترات التي يتم فيها إثبات دخل الفائدة أو مصروف الفائدة)‪ .‬ولكن إذا‬
‫توقعت املنشأة أن الخسارة املثبتة ضمن الدخل الشامل اآلخر لن يتم استردادها‪ ،‬كلها أو جزء منها‪ ،‬في فترة مستقبلية واحدة أو أكثر‪،‬‬
‫فيجب عليها أن تعيد تصنيف املبلغ الذي من غيراملتوقع استرداده إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف‪.‬‬
‫إذا أدى التحوط ملعاملة متوقعة إلى إثبات أصل غير مالي أو التزام غير مالي في وقت الحق‪ ،‬أو إذا أصبحت املعاملة املتوقعة فيما‬ ‫‪98‬‬
‫ً ُ‬ ‫ً‬
‫يخص أصل غير مالي أو التزام غير مالي تعهدا مؤكدا تطبق بشأنه املحاسبة عن تحوط القيمة العادلة‪ ،‬فيجب على املنشأة عندئذ‬
‫اتباع الفقرة الفرعية (أ) أو (ب) أدناه‪:‬‬
‫ً‬
‫أن تعيد تصنيف املكاسب أو الخسائر ذات الصلة التي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ 95‬إلى الربح أو‬ ‫(أ)‬
‫الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ ))2007‬في نفس الفترة أو الفترات‬
‫التي يؤثر فيها األصل املقتنى أو االلتزام املتحمل على الربح أو الخسارة (على سبيل املثال‪ ،‬في الفترات التي يتم فيها إثبات‬
‫مصروف اإلهالك أو تكلفة املبيعات)‪ .‬ولكن إذا توقعت املنشأة أن الخسارة املثبتة ضمن الدخل الشامل اآلخر لن يتم‬
‫استردادها‪ ،‬كلها أو جزء منها‪ ،‬في فترة مستقبلية واحدة أو أكثر‪ ،‬فيجب عليها أن تعيد تصنيف املبلغ الذي من غير املتوقع‬
‫استرداده من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫أن تحذف املكاسب والخسائر ذات الصلة التي كانت مثبتة ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ ،95‬وتقوم بتضمينها‬ ‫(ب)‬
‫في التكلفة األولية أو املبلغ الدفتري اآلخرلألصل أو االلتزام‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتخذ إما البند (أ) أو (ب) في الفقرة ‪ 98‬سياسة محاسبية لها ويجب عليها تطبيقها بشكل متسق على جميع‬ ‫‪99‬‬
‫التحوطات التي تتعلق بها الفقرة ‪.98‬‬
‫فيما يخص تحوطات التدفقات النقدية بخالف تلك التي تشملها الفقرتان ‪ 97‬و‪ ،98‬يجب إعادة تصنيف املبالغ التي كانت قد تم‬ ‫‪100‬‬
‫إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي‬
‫ُ‬
‫للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ ))2007‬في نفس الفترة أو الفترات التي تؤثر خاللها التدفقات النقدية املتوقعة املتحوط لها على الربح أو‬
‫الخسارة (على سبيل املثال‪ ،‬عند حدوث البيع املتوقع)‪.‬‬
‫يجب أن تتوقف املنشأة بأثرمستقبلي عن طريقة املحاسبة عن التحوط املحددة في الفقرات ‪ 100-95‬في أي من الظروف اآلتية‪:‬‬ ‫‪101‬‬
‫انقضاء مدة أداة التحوط أو بيعها أو إنهائها أو ممارستها‪ .‬ففي هذه الحالة‪ ،‬يجب أن يظل مبلغ املكسب أو الخسارة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫التراكمي على أداة التحوط الذي تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر من الفترة التي كان فيها التحوط فعاال (انظر‬
‫ً‬
‫الفقرة ‪(95‬أ))‪ ،‬مدرجا بشكل منفصل ضمن حقوق امللكية إلى حين حدوث املعاملة املتوقعة‪ .‬وعند حدوث املعاملة‪،‬‬
‫ُيعمل بالفقرة ‪ 97‬أو ‪ 98‬أو ‪ .100‬ولغرض هذه الفقرة الفرعية‪ ،‬فإن إحالل أداة التحوط أو تحويلها إلى أداة تحوط أخرى‬
‫ً‬ ‫انقضاء أو ً‬
‫ً‬
‫إنهاء لها إذا كان مثل هذا اإلحالل أو التحويل جزءا من استراتيجية التحوط املوثقة الخاصة باملنشأة‪.‬‬ ‫ال يعد‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬ولغرض هذه الفقرة الفرعية‪ ،‬ليس هناك انقضاء أو إنهاء ألداة التحوط إذا‪:‬‬
‫ً‬
‫و افق طرفا أداة التحوط‪ ،‬نتيجة لألنظمة أو اللوائح القائمة أو لسن أنظمة أو لوائح جديدة‪ ،‬على أن يحل‬ ‫(‪)1‬‬
‫لكل‬‫طرف مقاصة مقابل‪ ،‬واحد أو أكثر‪ ،‬محل الطرف األصلي املقابل لهما ليصبح هو الطرف املقابل الجديد ٍ‬
‫ً‬
‫من الطرفين‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن طرف املقاصة املقابل ُيقصد به أي طرف مقابل مركزي ُ(يطلق عليه أحيانا‬
‫اسم "هيئة مقاصة" أو "وكالة مقاصة") أو أية منشأة أو منشآت‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عضو مقاصة في هيئة‬
‫مقاصة أو عميل لعضو مقاصة في هيئة مقاصة‪ ،‬تتصرف بصفتها طرف مقابل من أجل إجراء املقاصة من‬
‫قبل طرف مقابل مركزي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعندما يقوم طرفا أداة التحوط بإحالل األطراف األصلية املقابلة لهما‬
‫بأطراف مقابلة مختلفة‪ ،‬فإن هذه الفقرة ال تنطبق إال إذا أجرى كل من هذين الطرفين املقاصة مع الطرف‬
‫املقابل املركزي نفسه‪.‬‬
‫كانت التغيرات األخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على أداة التحوط تقتصر على تلك الضرورية إلحالل الطرف املقابل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وتقتصر مثل هذه التغيرات على تلك التي تتفق مع الشروط التي كان سيتم توقعها فيما لو كانت أداة التحوط‬
‫قد تمت مقاصتها في األصل مع طرف املقاصة املقابل‪ .‬وتشمل هذه التغيرات‪ ،‬التغيرات في متطلبات الضمان‬
‫الرهني والحقوق في إجراء مقاصة بين األرصدة مستحقة التحصيل واألرصدة مستحقة السداد والرسوم التي‬
‫يتم فرضها‪.‬‬
‫زوال استيفاء التحوط للضوابط الخاصة باملحاسبة عن التحوط املحددة في الفقرة ‪ .88‬ففي هذه الحالة‪ ،‬يجب أن‬ ‫(ب)‬
‫يظل مبلغ املكسب أو الخسارة التراكمي على أداة التحوط الذي تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر من الفترة التي كان‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫فيها التحوط فعاال (انظر الفقرة ‪(95‬أ))‪ ،‬مدرجا بشكل منفصل ضمن حقوق امللكية إلى حين حدوث املعاملة املتوقعة‪.‬‬
‫وعند حدوث املعاملة‪ُ ،‬يعمل بالفقرة ‪ 97‬أو ‪ 98‬أو ‪.100‬‬
‫زوال توقع حدوث املعاملة املتوقعة‪ .‬ففي هذه الحالة‪ ،‬فإن أي مبلغ تراكمي ذي صلة للمكسب أو الخسارة على أداة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫التحوط تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر من الفترة التي كان فيها التحوط فعاال (انظر الفقرة ‪(95‬أ))‪ ،‬يجب إعادة‬
‫تصنيفه من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف‪ .‬وقد يظل من املتوقع حدوث املعاملة‬
‫املتوقعة التي لم تعد مرجحة بدرجة كبيرة (انظرالفقرة ‪(88‬ج))‪.‬‬
‫قيام املنشأة بإلغاء التعيين‪ .‬ففيما يخص التحوطات ملعاملة متوقعة‪ ،‬يجب أن يظل مبلغ املكسب أو الخسارة التراكمي‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫على أداة التحوط الذي تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخرمن الفترة التي كان فيها التحوط فعاال (انظرالفقرة ‪(95‬أ))‪،‬‬
‫ً‬
‫مدرجا بشكل منفصل ضمن حقوق امللكية إلى حين حدوث املعاملة املتوقعة أو زوال توقع حدوثها‪ .‬وعند حدوث املعاملة‪،‬‬
‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫ُيعمل بالفقرة ‪ 97‬أو ‪ 98‬أو ‪ .100‬وإذا لم يعد متوقعا حدوث املعاملة‪ ،‬فإن مبلغ املكسب أو الخسارة التراكمي الذي كان‬
‫قد تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر يجب إعادة تصنيفه من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل‬
‫إعادة تصنيف‪.‬‬

‫التحوط لصافي االستثمار‬

‫يجب املحاسبة عن تحوطات صافي االستثمار في عملية أجنبية‪ ،‬بما في ذلك التحوط لبند نقدي تتم املحاسبة عنه على أنه جزء من‬ ‫‪102‬‬
‫صافي االستثمار(انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬على نحو مماثل للمحاسبة عن تحوطات التدفقات النقدية‪:‬‬
‫يجب إثبات الجزء من املكسب أو الخسارة على أداة التحوط املحدد على أنه تحوط فعال (انظر الفقرة ‪ )88‬ضمن‬ ‫(أ)‬
‫الدخل الشامل اآلخر؛‬
‫يجب إثبات الجزء غيرالفعال ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ويجب إعادة تصنيف مبلغ املكسب أو الخسارة على أداة التحوط فيما يتعلق بالجزء الفعال من التحوط والذي تم إثباته ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫ً‬
‫(املعدل في ‪ ))2007‬وفقا للفقرتين ‪ 48‬و‪ 49‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 21‬عند استبعاد العملية األجنبية‪ ،‬كلها أو جزء منها‪.‬‬

‫استثناءات مؤقتة من تطبيق متطلبات محددة للمحاسبة عن التحوط‬

‫يجب على املنشأة تطبيق الفقرات ‪102‬د‪102-‬ن والفقرة ‪108‬ز على جميع عالقات التحوط التي تتأثر بشكل مباشر بإحالل معدل الفائدة‬ ‫‪102‬أ‬
‫املرجعي‪ .‬وتنطبق هذه الفقرات على عالقات التحوط تلك وحدها دون غيرها‪ .‬وال تتأثر عالقة التحوط بشكل مباشر بإحالل معدل الفائدة‬
‫املرجعي إال إذا نشأ عن اإلحالل حاالت عدم تأكد تحيط بما يلي‪:‬‬
‫ً ُ‬
‫معدل الفائدة املرجعي (املحدد أو غير املحدد تعاقديا) امل َّعين على أنه خطر متحوط منه؛ و‪/‬أو‬ ‫(أ)‬
‫توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية‪ ،‬للبند املتحوط له أو أداة التحوط‪ ،‬التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫لغرض تطبيق الفقرات ‪102‬د–‪102‬ن‪ ،‬يشير مصطلح "إحالل معدل الفائدة املرجعي" إلى اإلحالل الذي يتم على مستوى السوق ألي‬ ‫‪102‬ب‬
‫معدل فائدة مرجعي‪ ،‬بما في ذلك استبدال معدل فائدة مرجعي بمعدل مرجعي بديل مثل الناتج عن التوصيات املوضحة في التقرير‬
‫‪1‬‬
‫الصادر عن مجلس االستقرار املالي في شهر يوليو ‪ 2014‬بعنوان "إحالل معدالت الفائدة املرجعية الرئيسية"‪.‬‬
‫تقدم الفقرات ‪102‬د‪102-‬ن استثناءات للمتطلبات املحددة في هذه الفقرات وحدها دون غيرها‪ .‬ويجب على املنشأة أن تستمر في تطبيق‬ ‫‪102‬ج‬
‫جميع املتطلبات األخرى الخاصة باملحاسبة عن التحوط على عالقات التحوط التي تتأثر بشكل مباشر بإحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫متطلب الترجيح بدرجة كبيرة في تحوطات التدفقات النقدية‬

‫لغرض تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(88‬ج) الذي يقض ي بوجوب أن تكون املعاملة املتوقعة مرجحة بدرجة كبيرة‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫‪102‬د‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫افتراض أن معدل الفائدة املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا) لم يتغير نتيجة‬
‫إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫إعادة تصنيف مبلغ املكسب أو الخسارة التراكمي املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر‬

‫لغرض تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(101‬ج) لتحديد ما إذا كانت املعاملة املتوقعة لم يعد من املتوقع حدوثها‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫‪102‬هـ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫افتراض أن معدل الفائدة املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا) لم يتغير نتيجة‬
‫إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫يمكن االطالع على تقرير "إحالل معدل الفائدة املرجعي الرئيس ي" من خالل الرابط ‪.http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf‬‬ ‫‪1‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫تقييم الفاعلية‬

‫لغرض تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪(88‬ب) وفقرة إرشادات التطبيق ‪(105‬أ)‪ ،‬يجب على املنشأة افتراض أن معدل الفائدة املرجعي‬ ‫‪102‬و‬
‫ً‬
‫الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها و‪/‬أو املخاطر املتحوط منها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا)‪ ،‬أو أن معدل الفائدة‬
‫ً‬
‫املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية من أداة التحوط‪ ،‬لم يتغير نتيجة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬
‫لغرض تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(88‬ه)‪ ،‬ال يلزم املنشأة إيقاف عالقة التحوط بسبب عدم استيفاء نتائج التحوط الفعلية‬ ‫‪102‬ز‬
‫ً‬
‫للمتطلبات الواردة في فقرة إرشادات التطبيق ‪(105‬ب)‪ .‬وتجنبا للشك‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق الشروط األخرى الواردة في الفقرة ‪،88‬‬
‫بما في ذلك التقييم املستقبلي الوارد في الفقرة ‪(88‬ب)‪ ،‬لتقييم ما إذا كان يجب إيقاف عالقة التحوط‪.‬‬

‫تعيين البنود املالية على أنها بنود متحوط لها‬

‫ً‬
‫ما لم تنطبق الفقرة ‪102‬ط‪ ،‬ففيما يخص التحوط من الجزء املرجعي‪ ،‬غير املحدد تعاقديا‪ ،‬من مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫‪102‬ح‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أن تطبق املتطلب الوارد في الفقرة ‪ 81‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪99‬و ‪-‬الذي يقض ي بوجوب أن يكون الجزء امل َّعين قابال للتحديد بشكل‬
‫منفصل‪ -‬فقط في بداية عالقة التحوط‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة‪ ،‬بما يتسق مع وثائق التحوط الخاصة بها‪ ،‬بإعادة تعيين عالقة التحوط بشكل متكرر (أي تقوم بإيقافها والبدء فيها‬ ‫‪102‬ط‬
‫ً‬
‫كل من أداة التحوط والبند املتحوط له (أي أن املنشأة تستخدم عملية متجددة ال تظل فيها كل من‬ ‫من جديد) نظرا للتغير املتكرر في ٍ‬
‫البنود املتحوط لها وأدوات التحوط املستخدمة إلدارة ذلك التعرض هي نفسها لفترة طويلة)‪ ،‬فيجب عليها تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫‪ 81‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪99‬و ‪-‬الذي يقض ي بأن يكون الجزء امل َّعين قابال للتحديد بشكل منفصل‪ -‬فقط عندما تقوم أوليا بتعيين‬
‫البند املتحوط له في عالقة التحوط تلك‪ .‬والبند املتحوط له الذي تم تقييمه في وقت تعيينه األولي في عالقة التحوط‪ً ،‬‬
‫سواء كان ذلك في‬
‫ً‬
‫بداية التحوط أو في وقت الحق‪ ،‬ال ُيعاد تقييمه عند إعادة تعيينه الحقا في عالقة التحوط نفسها‪.‬‬

‫نهاية التطبيق‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪102‬د على البند املتحوط له عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪102‬ي‬
‫زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ التدفقات النقدية للبند‬ ‫(أ)‬
‫املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫ً‬
‫إيقاف عالقة التحوط التي ُيعد البند املتحوط له جزءا منها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪102‬ه عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪102‬ك‬
‫زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫(أ)‬
‫للبند املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫إعادة تصنيف املبلغ التراكمي للمكسب أو الخسارة‪ ،‬املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بعالقة التحوط تلك التي‬ ‫(ب)‬
‫تم إيقافها‪ ،‬بالكامل إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪102‬و‪:‬‬ ‫‪102‬ل‬
‫على البند املتحوط له‪ ،‬عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بالخطر املتحوط‬ ‫(أ)‬
‫منه أو توقيت ومبلغ التدفقات النقدية للبند املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫على أداة التحوط‪ ،‬عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ‬ ‫(ب)‬
‫التدفقات النقدية ألداة التحوط التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫وفي حالة إيقاف عالقة التحوط التي ُيعد البند املتحوط له وأداة التحوط جزءا منها‪ ،‬قبل التاريخ املحدد في الفقرة ‪102‬ل(أ) أو التاريخ‬
‫املحدد في الفقرة ‪102‬ل(ب)‪ ،‬يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪102‬و على عالقة التحوط تلك في تاريخ‬
‫اإليقاف‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪102‬ز على عالقة التحوط عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪102‬م‬
‫زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بالخطر املتحوط منه وتوقيت ومبلغ التدفقات‬ ‫(أ)‬
‫النقدية‪ ،‬للبند املتحوط له وأداة التحوط‪ ،‬التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫إيقاف عالقة التحوط التي ينطبق عليها االستثناء‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عند تعيين مجموعة من البنود على أنها البند املتحوط له‪ ،‬أو تعيين مزيج من األدوات املالية على أنها أداة التحوط‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬ ‫‪102‬ن‬
‫ً‬
‫تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرات ‪102‬د‪102-‬ز على أي بند بمفرده أو أية أداة مالية بمفردها وفقا للفقرات ‪102‬ي أو ‪102‬ك أو‬
‫‪102‬ل أو ‪102‬م‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬وذلك عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق‬
‫بالخطر املتحوط منه و‪/‬أو توقيت ومبلغ التدفقات النقدية‪ ،‬لذلك البند أو تلك األداة املالية‪ ،‬التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرتين ‪102‬ح و‪102‬ط عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪102‬س‬
‫ً ً‬
‫إجراء التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي على جزء املخاطر غير املحدد تعاقديا وفقا للفقرة ‪102‬ع؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫إيقاف عالقة التحوط امل َّعين فيها جزء املخاطر غير املحدد تعاقديا‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫استثناءات إضافية مؤقتة ناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‬

‫املحاسبة عن التحوط‬

‫عندما يتوقف انطباق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪102‬د‪102-‬ط على عالقة تحوط (انظر الفقرات ‪102‬ي ‪102 -‬س)‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫‪102‬ع‬
‫ً‬
‫تعديل التعيين الرسمي لعالقة التحوط تلك الذي كان موثقا في السابق ليعكس التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬أي‬
‫تكون التغييرات متسقة مع املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 8/4/5–6/4/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وفي هذا السياق‪ ،‬ال يتم تعديل‬
‫تعيين التحوط إال إلجراء تغيير واحد أو أكثر من التغييرات اآلتية‪:‬‬
‫ً‬
‫تعيين معدل مرجعي بديل (محدد تعاقديا أو ال) على أنه خطر متحوط منه؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تعديل وصف البند املتحوط له‪ ،‬بما في ذلك وصف الجزء املعين من التدفقات النقدية أو القيمة العادلة املتحوط لها؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تعديل وصف أداة التحوط؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫تعديل وصف الكيفية التي ستقيم بها املنشأة فاعلية التحوط‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪102‬ع(ج) أيضا في حالة استيفاء الشروط الثالثة اآلتية‪:‬‬ ‫‪102‬ف‬
‫إذا قامت املنشأة بإجراء تغيير يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي باستخدام منهج آخر بخالف تغيير أساس تحديد‬ ‫(أ)‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية ألداة التحوط (على النحو املوضح في الفقرة ‪ 6/4/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫إذا لم يتم إلغاء إثبات أداة التحوط األصلية؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫إذا كان املنهج الذي تم اختياره يكافئ اقتصاديا تغيير أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية ألداة التحوط األصلية (على‬ ‫(ج)‬
‫النحو املوضح في الفقرتين ‪ 7/4/5‬و‪ 8/4/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫قد يتوقف انطباق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪102‬د–‪102‬ط في أوقات مختلفة‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعند تطبيق الفقرة ‪102‬ع‪ ،‬قد يلزم املنشأة‬ ‫‪102‬ص‬
‫تعديل التعيين الرسمي لعالقات التحوط لديها في أوقات مختلفة‪ ،‬أو قد يلزمها تعديل التعيين الرسمي إلحدى عالقات التحوط أكثر من‬
‫مرة‪ .‬وعند إجراء مثل هذا التغيير في تعيين التحوط‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق الفقرات ‪102‬ت ‪102 -‬ض‪ 2‬حسب مقتض ى الحال‪ .‬ويجب‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫على املنشأة أيضا تطبيق الفقرة ‪( 89‬فيما يخص تحوط القيمة العادلة) أو الفقرة ‪( 96‬فيما يخص تحوط التدفقات النقدية) للمحاسبة‬
‫عن أي تغيرات في القيمة العادلة للبند املتحوط له أو أداة التحوط‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة تعديل عالقة التحوط وفقا ملتطلبات الفقرة ‪102‬ع بحلول نهاية فترة التقرير التي يتم فيها إجراء تغيير يتطلبه إحالل‬ ‫‪102‬ق‬
‫ً‬
‫معدل الفائدة املرجعي على الخطر املتحوط منه أو البند املتحوط له أو أداة التحوط‪ .‬وتجنبا للشك‪ ،‬فإن مثل هذا التعديل على التعيين‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الرسمي لعالقة التحوط ال يمثل إيقافا لعالقة التحوط وال تعيينا لعالقة تحوط جديدة‪.‬‬
‫في حالة إجراء تغييرات إضافة إلى تلك التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي على األصل املالي أو االلتزام املالي املعين في‬ ‫‪102‬ر‬
‫عالقة تحوط (على النحو املوضح في الفقرات ‪ 8/4/5–6/4/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )9‬أو على تعيين عالقة التحوط (على النحو‬
‫ً‬
‫الذي تتطلبه الفقرة ‪102‬ع)‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق أوال املتطلبات املنطبقة في هذا املعيار لتحديد ما إذا كانت تلك التغييرات‬
‫اإلضافية يترتب عليها إيقاف املحاسبة عن التحوط‪ .‬وإذا لم يترتب على التغييرات اإلضافية إيقاف املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فيجب على‬
‫املنشأة تعديل التعيين الرسمي لعالقة التحوط على النحو املحدد في الفقرة ‪102‬ع‪.‬‬
‫تقدم الفقرات ‪102‬ت‪102-‬ض‪ 3‬استثناءات للمتطلبات املحددة في تلك الفقرات وحدها دون غيرها‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق جميع‬ ‫‪102‬ش‬
‫املتطلبات األخرى الخاصة باملحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار‪ ،‬بما في ذلك ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪ ،88‬على عالقات‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫التحوط التي تأثرت تأثرا مباشرا بإحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫املحاسبة عن عالقات التحوط املؤهلة‬

‫تقييم الفاعلية بأثر رجعي‬

‫ً‬
‫لغرض تقييم فاعلية عالقة التحوط بأثر رجعي على أساس تراكمي وفقا للفقرة ‪(88‬ه)‪ ،‬ولهذا الغرض وحده دون غيره‪ ،‬يجوز للمنشأة أن‬ ‫‪102‬ت‬
‫ً‬
‫تختار تصفير تغيرات القيمة العادلة التراكمية للبند املتحوط له وأداة التحوط عندما تتوقف عن تطبيق الفقرة ‪102‬ز وفقا ملتطلبات‬
‫الفقرة ‪102‬م‪ .‬ويتم إجراء هذا االختيار بشكل منفصل لكل عالقة تحوط (أي على أساس كل عالقة تحوط على حدة)‪.‬‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫ً‬
‫لغرض تطبيق الفقرة ‪ ،97‬فعندما تقوم املنشأة بتعديل وصف البند املتحوط له وفقا ملتطلبات الفقرة ‪102‬ع(ب)‪ ،‬فإن املبلغ التراكمي‬ ‫‪102‬ث‬
‫ً‬
‫مستندا إلى املعدل املرجعي البديل الذي ُت َّ‬
‫حدد ً‬
‫بناء عليه التدفقات النقدية‬ ‫للمكسب أو الخسارة في الدخل الشامل اآلخر يجب اعتباره‬
‫املستقبلية املتحوط لها‪.‬‬
‫فيما يخص عالقة التحوط التي تم إيقافها‪ ،‬فعندما يتم تغيير معدل الفائدة املرجعي الذي كانت التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط‬ ‫‪102‬خ‬
‫ً‬
‫لها مستندة إليه‪ ،‬وفقا ملا يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬ولغرض تطبيق الفقرة ‪(101‬ج) لتحديد ما إذا كان من املتوقع حدوث‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪ ،‬يجب اعتبار أن املبلغ املتراكم في الدخل الشامل اآلخر لعالقة التحوط تلك يستند إلى املعدل‬
‫املرجعي البديل الذي ستستند إليه التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪.‬‬

‫مجموعات البنود‬

‫عندما تطبق املنشأة الفقرة ‪102‬ع على مجموعات من البنود معينة على أنها بنود متحوط لها في تحوط للقيمة العادلة أو التدفقات‬ ‫‪102‬ذ‬
‫النقدية‪ ،‬يجب على املنشأة تخصيص البنود املتحوط لها ملجموعات فرعية ً‬
‫بناء على املعدل املرجعي الذي يتم التحوط منه وتعيين املعدل‬
‫املرجعي على أنه الخطر املتحوط منه لكل مجموعة فرعية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في عالقة التحوط التي يتم التحوط فيها ملجموعة من‬
‫البنود ضد التغيرات في معدل فائدة مرجعي يخضع إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬يمكن تغيير التدفقات النقدية أو القيمة العادلة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املتحوط لها لبعض البنود في املجموعة لتتخذ معدال مرجعيا بديال مرجعا لها قبل تغيير البنود األخرى في املجموعة‪ .‬وفي هذا املثال‪،‬‬
‫ستقوم املنشأة عند تطبيق الفقرة ‪102‬ع بتعيين املعدل املرجعي البديل على أنه الخطر املتحوط منه لتلك املجموعة الفرعية ذات الصلة‬
‫من البنود املتحوط لها‪ .‬وستستمر املنشأة في تعيين معدل الفائدة املرجعي الحالي على أنه الخطر املتحوط منه للمجموعة الفرعية األخرى‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫من البنود املتحوط لها إلى حين تغيير التدفقات النقدية أو القيمة العادلة املتحوط لها لتلك البنود لتتخذ املعدل املرجعي البديل مرجعا‬
‫ً‬
‫لها أو إلى حين انقضاء مدة البنود واستبدالها ببنود متحوط لها تتخذ املعدل املرجعي البديل مرجعا لها‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تقيم بشكل منفصل ما إذا كانت كل مجموعة فرعية تستوفي املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 78‬و‪ 83‬لتكون بندا‬ ‫‪102‬ض‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫متحوطا له مؤهال‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء أية مجموعة فرعية للمتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 78‬و‪ ،83‬يجب على املنشأة إيقاف‬
‫ً‬
‫املحاسبة عن التحوط بأثر مستقبلي لعالقة التحوط بأكملها‪ .‬ويجب على املنشأة أيضا تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 89‬أو ‪96‬‬
‫للمحاسبة عن عدم الفاعلية املرتبط بعالقة التحوط بأكملها‪.‬‬

‫تعيين البنود املالية على أنها بنود متحوط لها‬

‫ً‬
‫‪102‬ض‪ُ 1‬يعد املعدل املرجعي البديل الذي يتم تعيينه على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا وال يمكن تحديده بشكل منفصل (انظر الفقرة ‪81‬‬
‫وفقرة إرشادات التطبيق ‪99‬و) في تاريخ تعيينه أنه قد استوفى ذلك املتطلب في ذلك التاريخ في حالة ما إذا كانت املنشأة تتوقع بدرجة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫معقولة‪ ،‬وفي تلك الحالة وحدها دون غيرها‪ ،‬أن املعدل املرجعي البديل سيكون قابال للتحديد بشكل منفصل في غضون ‪ 24‬شهرا‪ .‬وتنطبق‬
‫ً‬
‫الفترة البالغة ‪ 24‬شهرا على كل معدل مرجعي بديل بشكل منفصل وتبدأ من تاريخ قيام املنشأة ألول مرة بتعيين املعدل املرجعي البديل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا (أي إن الفترة البالغة ‪ 24‬شهرا تنطبق على أساس كل معدل على حدة)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫‪102‬ض‪ 2‬إذا توقعت املنشأة بدرجة معقولة‪ ،‬في وقت الحق‪ ،‬أن املعدل املرجعي البديل لن يكون قابال للتحديد بشكل منفصل في غضون ‪ 24‬شهرا‬
‫ً‬
‫من تاريخ قيام املنشأة ألول مرة بتعيينه على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا‪ ،‬فيجب على املنشأة التوقف عن تطبيق املتطلب الوارد في‬
‫الفقرة ‪102‬ض‪ 1‬على ذلك املعدل املرجعي البديل وإيقاف املحاسبة عن التحوط بأثر مستقبلي من تاريخ إعادة التقييم وذلك فيما يخص‬
‫ً‬
‫جميع عالقات التحوط الذي تم فيها تعيين املعدل املرجعي البديل على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا‪.‬‬
‫ً‬
‫‪102‬ض‪ 3‬إضافة لعالقات التحوط تلك املحددة في الفقرة ‪102‬ع‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪102‬ض‪ 1‬و‪102‬ض‪ 2‬على‬
‫ً‬
‫عالقات التحوط الجديدة التي يتم فيها تعيين معدل مرجعي بديل على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا (انظر الفقرة ‪ 81‬وفقرة‬
‫ً‬
‫إرشادات التطبيق ‪99‬و) عندما ال يكون جزء املخاطر قابال للتحديد بشكل منفصل في تاريخ تعيينه بسبب إحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار (بما في ذلك التعديالت الصادرة في مارس ‪ )2004‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد‬ ‫‪103‬‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وال يجوز للمنشأة تطبيق هذا املعيار (بما في ذلك التعديالت الصادرة في مارس ‪ )2004‬للفترات‬
‫ً‬
‫السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬ما لم تطبق أيضا املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 32‬الصادر في ديسمبر ‪ .)2003‬وإذا طبقت املنشأة هذا‬
‫املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪103‬أ‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪103‬ب‬
‫ُ‬ ‫َّ‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ ) 2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪103‬ج‬
‫عدل الفقرات ‪(95‬أ) و‪ 97‬و‪ 98‬و‪ 100‬و‪ 102‬و‪ 108‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪99‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪103‬د‬
‫ُ‬
‫(امل َّ‬
‫عدل في ‪ )2008‬الفقرة ‪ .102‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬ ‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬ ‫‪103‬ه‬
‫َّ‬ ‫ُ‬
‫يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل‬
‫لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪103‬و‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫يجب على املنشأة تطبيق فقرات إرشادات التطبيق ‪99‬ب أ‪99 ،‬ه‪99 ،‬و‪110 ،‬أ‪110 ،‬ب بأثر رجعي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو‬ ‫‪103‬ز‬
‫ً‬
‫‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫ُويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل "البنود املتحوط لها املؤهلة" (تعديل على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )39‬لفترات تبدأ‬
‫قبل ‪ 1‬يوليو ‪ ،2009‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪103‬ح–‪103‬ي‬
‫‪103‬ك عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ 2009‬الفقرات ‪(2‬ز) و‪ 97‬و‪ .100‬ويجب على املنشأة تطبيق‬
‫التعديالت على تلك الفقرات بأثر مستقبلي على جميع العقود غير املنتهية للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ُويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪103‬ل–‪103‬س‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 9‬و‪ 13‬و‪ 28‬و‪ 47‬و‪ 88‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 46‬و‪ 52‬و‪64‬‬ ‫‪103‬ع‬
‫و‪ 76‬و‪76‬أ و‪ 80‬و‪ 81‬و‪ ،96‬وأضاف الفقرة ‪43‬أ وحذف الفقرتين ‪ 48‬و‪ 49‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 75–69‬و‪ 79–77‬و‪ .82‬ويجب على‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪103‬ف‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪ 2‬و‪ .80‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق للتعديل "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة‬
‫ً‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في التعديل "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫‪103‬ص‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 2‬و‪ 9‬و‪ 43‬و‪ 47‬و‪ 55‬وفقرات‬ ‫‪103‬ق‬
‫إرشادات التطبيق ‪ 2‬و‪ 4‬و‪ 48‬وأضاف الفقرات ‪2‬أ و‪44‬أ و‪55‬أ وفقرات إرشادات التطبيق ‪8‬أ–‪8‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 2‬و‪ 8‬و‪ 9‬و‪ 71‬و‪ 90–88‬و‪ 96‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 95‬و‪114‬‬ ‫‪103‬ر‬
‫و‪ 118‬والعناوين قبل فقرة إرشادات التطبيق ‪ 133‬وحذف الفقرات ‪ 1‬و‪ 7–4‬و‪ 70–10‬و‪ 79‬و‪103‬ب و‪103‬د و‪103‬و و‪103‬ح–‪103‬ي‬
‫و‪103‬ل–‪103‬س و‪103‬ص و‪107–105‬أ و‪108‬ه–‪108‬و وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 93–1‬و‪ .96‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫[تم إضافة هذه الفقرة للمنشأة التي لم تتبنى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪].9‬‬ ‫‪103‬ش‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار بأثر رجعي باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪ .108‬ويجب تعديل الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة ألسبق‬ ‫‪104‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫فترة معروضة وجميع املبالغ املقارنة األخرى كما لو كان هذا املعيار مطبقا دائما‪ ،‬ما لم يكن إعادة عرض املعلومات غير ممكن عمليا‪ .‬وإذا‬
‫ً‬
‫كان إعادة العرض غير ممكن عمليا‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتوضيح مدى إعادة عرض املعلومات‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫‪107–105‬أ ُ‬

‫ال يجوز للمنشأة تعديل املبلغ الدفتري لألصول غير املالية وااللتزامات غير املالية الستبعاد املكاسب والخسائر املتعلقة بتحوطات‬ ‫‪108‬‬
‫التدفقات النقدية التي تم تضمينها في املبلغ الدفتري قبل بداية السنة املالية التي تم فيها تطبيق هذا املعيار ألول مرة‪ .‬وفي بداية الفترة‬
‫املالية التي يتم فيها تطبيق هذا املعيار ألول مرة‪ ،‬فإن أي مبلغ مثبت خارج الربح أو الخسارة (في الدخل الشامل اآلخر أو مباشرة في حقوق‬
‫امللكية) فيما يخص التحوط لتعهد مؤكد تتم املحاسبة عنه بموجب هذا املعيار على أنه تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬يجب إعادة تصنيفه على‬
‫أنه أصل أو التزام‪ ،‬باستثناء التحوط من مخاطر العملة األجنبية الذي تستمر معالجته على أنه تحوط للتدفقات النقدية‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق آخر جملة من الفقرة ‪ ،80‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪99‬أ و‪99‬ب‪ ،‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو‬ ‫‪108‬أ‬
‫بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا كانت املنشأة قد عينت‪ ،‬على أنه البند املتحوط له‪ ،‬معاملة متوقعة خارجية‬
‫مقومة بالعملة الوظيفية للمنشأة الداخلة في املعاملة‪،‬‬ ‫(أ)‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ينشأ عنها تعرض سيكون له تأثير على الربح أو الخسارة املوحدة (أي مقومة بعملة خالف عملة العرض الخاصة باملجموعة)‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫كانت ستتأهل للمحاسبة عن التحوط فيما لو لم يتم تقويمها بالعملة الوظيفية للمنشأة الداخلة فيها‪،‬‬ ‫(ج)‬
‫فيجوز للمنشأة تطبيق املحاسبة عن التحوط في القوائم املالية املوحدة في الفترة (الفترات) التي تسبق تاريخ تطبيق آخر جملة من الفقرة‬
‫‪ ،80‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪99‬أ و‪99‬ب‪.‬‬
‫ال يلزم أن تطبق املنشأة فقرة إرشادات التطبيق ‪99‬ب على املعلومات املقارنة التي تتعلق بالفترات التي تسبق تاريخ تطبيق آخر جملة من‬ ‫‪108‬ب‬
‫الفقرة ‪ 80‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪99‬أ‪.‬‬
‫ُع ِّدلت الفقرة ‪ 73‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪ 8‬بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في مايو‬ ‫‪108‬ج‬
‫‪ُ .2008‬‬
‫وع ِّدلت الفقرة ‪ 80‬بموجب اإلصدار "تحسينات املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في أبريل ‪ .2009‬ويجب على املنشأة تطبيق‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لجميع التعديالت‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "تجديد املشتقات واستمرار املحاسبة عن التحوط" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)39‬الصادر في يونيو ‪،2013‬‬ ‫‪108‬د‬
‫الفقرتين ‪ 91‬و‪ 101‬وأضاف فقرة إرشادات التطبيق ‪113‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك الفقرات للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ً‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪108‬ه–‪108‬و‬
‫صدر التعديل "إحالل معدل الفائدة املرجعي"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي‬ ‫‪108‬ز‬
‫للتقرير املالي ‪ ،7‬في سبتمبر ‪ ،2019‬وأضاف الفقرات ‪102‬أ‪102-‬ن‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‬
‫تلك الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت بأثر رجعي على عالقات التحوط التي كانت قائمة في بداية فترة التقرير التي تطبق‬
‫فيها املنشأة هذه التعديالت ألول مرة أو عالقات التحوط التي تم تعيينها بعد ذلك‪ ،‬وعلى مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت ضمن الدخل‬
‫ً‬
‫الشامل اآلخر والذي كان قائما في بداية فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة هذه التعديالت ألول مرة‪.‬‬
‫أضاف اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬ ‫‪108‬ح‬
‫واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 4‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬والصادر في أغسطس ‪ ،2020‬الفقرات‬
‫‪102‬س ‪102 -‬ض‪ 3‬و‪108‬ط ‪108 -‬ك‪ ،‬وعدل الفقرة ‪120‬م‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2021‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك‬
‫ً‬
‫الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت بأثر رجعي‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء ما هو محدد في الفقرات‬
‫‪108‬ط‪108-‬ك‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تعيين عالقة التحوط الجديدة (على سبيل املثال‪ ،‬على النحو املوضح في الفقرة ‪102‬ض‪ )3‬بأثر مستقبلي فقط (أي‬ ‫‪108‬ط‬
‫ُيحظر على املنشأة تعيين عالقة جديدة للمحاسبة عن التحوط في الفترات السابقة)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة تفعيل عالقة‬
‫التحوط التي تم إيقافها‪ ،‬في حالة استيفاء الشروط التالية وحدها دون غيرها‪:‬‬
‫إذا كانت املنشأة قد أوقفت عالقة التحوط تلك ال لسبب سوى التغييرات التي تطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي وهي لم‬ ‫(أ)‬
‫يكن سيتعين عليها إيقاف عالقة التحوط تلك فيما لو كانت هذه التعديالت قد تم تطبيقها في ذلك الوقت؛‬
‫إذا كانت عالقة التحوط تلك التي تم إيقافها تستوفي‪ ،‬في بداية فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة هذه التعديالت ألول مرة‬ ‫(ب)‬
‫(تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪ ،‬ضوابط التأهل للمحاسبة عن التحوط (بعد أخذ هذه التعديالت في الحسبان)‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرة ‪108‬ط‪ ،‬بإعادة تفعيل عالقة تحوط تم إيقافها‪ ،‬فيجب على املنشأة قراءة اإلشارات الواردة في‬ ‫‪108‬ي‬
‫ً‬
‫الفقرتين ‪102‬ض‪ 1‬و‪102‬ض‪ 2‬إلى تاريخ تعيين املعدل املرجعي البديل ألول مرة على أنه جزء مخاطر غير محدد تعاقديا على أنها تشير إلى‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت (أي إن الفترة البالغة ‪ 24‬شهرا لذلك املعدل املرجعي البديل املعين على أنه جزء مخاطر غير محدد‬
‫ً‬
‫تعاقديا تبدأ من تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪.‬‬
‫ال يلزم املنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق هذه التعديالت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا‬ ‫‪108‬ك‬
‫ً‬
‫كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪ .‬وفي حالة عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فيجب عليها إثبات أي فرق‬
‫بين املبلغ الدفتري السابق واملبلغ الدفتري في بداية فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت ضمن الرصيد‬
‫االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق‬
‫األولي لهذه التعديالت‪.‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس" املعدل في أكتوبر ‪.2000‬‬ ‫‪109‬‬
‫يحل هذا املعيار وملحق إرشادات التطبيق املرفق به محل ملحق إرشادات التطبيق الصادر عن اللجنة املعنية بإرشادات تطبيق املعيار‬ ‫‪110‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ ،39‬التي شكلتها اللجنة السابقة للمعايير الدولية للمحاسبة‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫امللحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪ – 1‬إ‪/‬ت ‪93‬‬

‫التحوط (الفقرات ‪)102–71‬‬

‫أدوات التحوط (الفقرات ‪)77-72‬‬

‫األدوات املؤهلة (الفقرتان ‪ 72‬و‪)73‬‬

‫يمكن للخسارة التي من املحتمل أن يتم تكبدها على خيار تحرره املنشأة أن تكون أكبر بكثير من املكسب الذي من املحتمل تحقيقه في‬ ‫إ‪/‬ت ‪94‬‬
‫ً‬
‫قيمة البند املتحوط له ذي الصلة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬ال ُيعد الخيار املحرر فعاال في الحد من تعرض البند املتحوط له للربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ولذلك‪ ،‬ال يتأهل الخيار املحرر للوصف بأنه أداة تحوط ما لم يتم تعيينه على أنه مقابل لخيار ُمشترى‪ ،‬بما في ذلك الخيار املدمج في أداة‬
‫مالية أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬خيار شراء محرر ُيستخدم للتحوط اللتزام قابل لالستدعاء)‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬يمكن أن يحقق الخيار املشترى‬
‫مكاسب تساوي الخسائر أو تفوقها ولذلك يمكن أن يحد من التعرض ملخاطر الربح أو الخسارة الناتجة عن التغيرات في القيم العادلة أو‬
‫التدفقات النقدية‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يمكن أن يتأهل للوصف بأنه أداة تحوط‪.‬‬
‫يجوز تعيين األصل املالي املقيس بالتكلفة املستنفدة على أنه أداة تحوط في التحوط من مخاطر العملة األجنبية‪.‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪95‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫إ‪/‬ت ‪96‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ذاتها ال تعد أصوال مالية أو التزامات مالية للمنشأة ولذلك ال يمكن تعيينها على أنها أدوات تحوط‪.‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪97‬‬

‫البنود املتحوط لها (الفقرات ‪)84-78‬‬

‫البنود املؤهلة (الفقرات ‪)80-78‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ال يمكن أن يكون التعهد املؤكد باالستحواذ على أعمال‪ ،‬ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬بندا ُمتحوطا له‪ ،‬باستثناء مخاطر صرف العمالت‬ ‫إ‪/‬ت ‪98‬‬
‫األجنبية‪ ،‬ألن املخاطر األخرى التي يتم التحوط منها ال يمكن تحديدها وقياسها على وجه التحديد‪ .‬فهذه املخاطر األخرى هي مخاطر عامة‬
‫لألعمال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬
‫تثبت ضمن‬ ‫ال يمكن أن يكون االستثمار املعالج بطريقة حقوق امللكية بندا متحوطا له في تحوط للقيمة العادلة ألن طريقة حقوق امللكية ِّ‬ ‫إ‪/‬ت ‪99‬‬
‫الربح أو الخسارة نصيب املنشأة املستثمرة من الربح أو الخسارة في املنشأة الزميلة‪ ،‬وليس التغيرات في القيمة العادلة لالستثمار‪ .‬ولسبب‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬
‫يثبت ضمن الربح أو‬ ‫مماثل‪ ،‬ال يمكن أن يكون االستثمار في منشأة تابعة موحدة بندا متحوطا له في تحوط للقيمة العادلة ألن التوحيد ِّ‬
‫الخسارة ربح أو خسارة املنشأة التابعة‪ ،‬وليس التغيرات في القيمة العادلة لالستثمار‪ .‬ويختلف عن ذلك التحوط لصافي استثمار في عملية‬
‫أجنبية ألنه تحوط من التعرض ملخاطر العملة األجنبية‪ ،‬وليس تحوط للقيمة العادلة من التغير في قيمة االستثمار‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬أ تنص الفقرة ‪ 80‬على أن مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة بين منشآت املجموعة يجوز أن تتأهل‪ ،‬في القوائم‬
‫املالية املوحدة‪ ،‬للوصف بأنها بند ُمتحوط له في تحوط للتدفقات النقدية‪ ،‬شريطة أن تكون املعاملة ُمقومة بعملة خالف العملة‬
‫الوظيفية للمنشأة الداخلة في تلك املعاملة وأن تؤثر مخاطر العملة األجنبية على الربح أو الخسارة املوحدة‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يمكن أن تكون‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة منشأة أما أو منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا أو فرعا‪ .‬وإذا لم تؤثر مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة بين‬
‫منشآت املجموعة على الربح أو الخسارة املوحدة‪ ،‬فإن املعاملة بين منشآت املجموعة ال يمكن أن تتأهل للوصف بأنها بند ُمتحوط له‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫وعادة ما تكون هذه هي الحالة فيما يتعلق بمدفوعات عوائد حقوق امللكية الفكرية أو دفعات الفائدة أو املصاريف اإلدارية بين أعضاء‬
‫املجموعة نفسها‪ ،‬ما لم تكن هناك معاملة خارجية ذات صلة‪ .‬لكن عندما تؤثر مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة بين منشآت‬
‫املجموعة على الربح أو الخسارة املوحدة‪ ،‬فإن املعاملة بين منشآت املجموعة يمكن أن تتأهل للوصف بأنها بند ُمتحوط له‪ .‬ومثال ذلك‪،‬‬
‫ً‬
‫مبيعات أو مشتريات املخزون املتوقعة بين أعضاء املجموعة نفسها إذا كان هناك بيع للمخزون مستقبال إلى طرف من خارج املجموعة‪.‬‬
‫وباملثل‪ ،‬فإن البيع املتوقع بين منشآت املجموعة آلالت ومعدات من املنشأة التي قامت بتصنيعها داخل املجموعة إلى منشأة أخرى في‬
‫املجموعة ستستخدم اآلالت واملعدات في عملياتها قد يؤثر على الربح أو الخسارة املوحدة‪ .‬ويمكن أن يحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬ألن‬
‫اآلالت واملعدات سيتم إهالكها من قبل املنشأة املشترية واملبلغ املثبت بشكل أولي لآلالت واملعدات قد يتغير إذا كانت املعاملة املتوقعة بين‬
‫منشآت املجموعة ُمقومة بعملة خالف العملة الوظيفية للمنشأة املشترية‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬ب في حالة تأهل التحوط ملعاملة متوقعة بين منشآت املجموعة للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن أي مكسب أو خسارة يتم إثباته ضمن الدخل‬
‫ً‬
‫الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪(95‬أ) يجب إعادة تصنيفه من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف في نفس الفترة‬
‫أو الفترات التي تؤثر خاللها مخاطر العملة األجنبية للمعاملة املتحوط لها على الربح أو الخسارة املوحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬ب‪.‬أ تستطيع املنشأة تعيين جميع التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة للبند املتحوط له في عالقة تحوط‪ .‬وتستطيع املنشأة أيضا‬
‫ُ‬
‫تعين التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة للبند املتحوط له التي تزيد أو تقل فقط عن سعر محدد أو متغير آخر‬ ‫أن ِّ‬
‫ُ‬
‫("املخاطر من جانب واحد")‪ .‬وتعكس القيمة الحقيقية ألداة التحوط املتمثلة في خيار مشترى (بافتراض أن لها نفس الشروط الرئيسية‬
‫التي للمخاطر املعينة)‪ ،‬دون قيمتها الزمنية‪ ،‬املخاطر من جانب واحد في البند املتحوط له‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تستطيع املنشأة تعيين‬
‫التقلبات في نتائج التدفقات النقدية املستقبلية الناتجة عن زيادة في سعر الشراء املتوقع لسلعة‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬ال ُت َّعين سوى‬
‫ُ‬
‫خسائر التدفقات النقدية التي تنتج عن زيادة في السعر أعلى من املستوى املحدد‪ .‬وال تتضمن املخاطر املتحوط منها القيمة الزمنية‬
‫ً‬
‫للخيار املشترى‪ ،‬ألن القيمة الزمنية ليست مكونا في املعاملة املتوقعة يؤثر على الربح أو الخسارة (الفقرة ‪(86‬ب))‪.‬‬

‫تعيين البنود املالية على أنها بنود متحوط لها‬

‫(الفقرتان ‪ 81‬و‪81‬أ)‬
‫ُ‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬ج في حالة تعيين جزء من التدفقات النقدية ألصل مالي أو التزام مالي على أنه البند املتحوط له‪ ،‬فإن ذلك الجزء املعين يجب أن يكون أقل‬
‫من مجموع التدفقات النقدية لألصل أو االلتزام‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حالة االلتزام الذي يكون معدل فائدته الفعلية أقل من الليبور‪ ،‬ال‬
‫متبق سالب‪ .‬ولكن يجوز للمنشأة أن‬ ‫يمكن للمنشأة تعيين (أ) جزء من االلتزام يساوي املبلغ األصلي زائد الفائدة بمعدل الليبور (ب) وجزء ٍ‬
‫تعي ن جميع التدفقات النقدية لألصل املالي أو االلتزام املالي بأكمله على أنها البند املتحوط له وتتحوط لها من خطر معين واحد فحسب‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬من التغيرات التي يمكن عزوها فقط للتغيرات في معدل الليبور)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حالة االلتزام املالي الذي يبلغ‬
‫معدل فائدته الفعلية ‪ 100‬نقطة أساس أقل من الليبور‪ ،‬يمكن للمنشأة تعيين االلتزام بأكمله (أي املبلغ األصلي زائد الفائدة بمعدل‬
‫الليبور ناقص ‪ 100‬نقطة أساس) على أنه البند املتحوط له والتحوط من التغير‪ ،‬الذي يمكن عزوه للتغيرات في معدل الليبور‪ ،‬في القيمة‬
‫ً‬
‫العادلة أو التدفقات النقدية لذلك االلتزام بأكمله‪ .‬ويمكن للمنشأة أيضا أن تختار نسبة تحوط أخرى غير واحد إلى واحد لتحسين‬
‫فاعلية التحوط كما هو موضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪.100‬‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬د إضافة لذلك‪ ،‬في حالة التحوط ألداة مالية ذات معدل فائدة ثابت بعد استحداثها ببعض الوقت وفي تلك األثناء تغيرت معدالت الفائدة‪،‬‬
‫ً‬
‫يمكن للمنشأة أن تعين جزءا يساوي معدل فائدة مرجعي أعلى من املعدل التعاقدي املدفوع على البند‪ .‬ويمكن للمنشأة القيام بذلك‬
‫شرط أن يكون معدل الفائدة املرجعي أقل من معدل الفائدة الفعلية الذي يتم احتسابه بافتراض أن املنشأة قد اشترت األداة في اليوم‬
‫ً ً‬ ‫ُ‬
‫تعين فيه ألول مرة البند املتحوط له‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬افترض أن املنشأة استحدثت أصال ماليا يبلغ ‪ 100‬وحدة عملة ذا معدل‬ ‫الذي ِّ‬
‫فائدة ثابت‪ ،‬ومعدل الفائدة الفعلية له هو ‪ 6‬في املائة في وقت كان فيه معدل الليبور ‪ 4‬في املائة‪ .‬وبدأت املنشأة في التحوط لذلك األصل‬
‫املالي بعد بعض الوقت عندما ارتفع معدل الليبور إلى ‪ 8‬في املائة وانخفضت القيمة العادلة لألصل إلى ‪ 90‬وحدة عملة‪ .‬تحسب املنشأة أنها‬
‫تعينه فيه ألول مرة على أنه البند املتحوط له فيما يخص قيمته العادلة التي تبلغ حينئذ‬ ‫فيما لو كانت قد اشترت األصل في التاريخ الذي ِّ‬
‫‪ 90‬وحدة عملة‪ ،‬فإن العائد الفعلي كان سيبلغ ‪ 9.5‬في املائة‪ .‬وألن معدل الليبور أقل من هذا العائد الفعلي‪ ،‬فإن املنشأة يمكنها تعيين جزء‬
‫معدل الليبور البالغ ‪ 8‬في املائة الذي يتكون في جزء منه من التدفقات النقدية للفائدة التعاقدية وفي جزء آخر من الفرق بين القيمة‬
‫العادلة الحالية (أي ‪ 90‬وحدة عملة) واملبلغ الذي سيتم دفعه عند االستحقاق (أي ‪ 100‬وحدة عملة)‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫إ‪/‬ت ‪99‬ه تسمح الفقرة ‪ 81‬للمنشأة بتعيين ما دون التغير في القيمة العادلة بكاملها أو التقلب في التدفقات النقدية بكاملها لألداة املالية‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪:‬‬
‫يجوز تعيين جميع التدفقات النقدية لألداة املالية فيما يخص التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة التي يمكن‬ ‫(أ)‬
‫عزوها لبعض املخاطر (وليس جميعها)؛ أو‬
‫يجوز تعيين بعض التدفقات النقدية لألداة املالية (وليس جميعها) فيما يخص التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة‬ ‫(ب)‬
‫العادلة التي يمكن عزوها لجميع املخاطر أو بعضها فقط (أي يجوز تعيين "جزء" من التدفقات النقدية لألداة املالية فيما‬
‫يخص التغيرات التي يمكن عزوها لجميع املخاطر أو بعضها فقط)‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪99‬و للتأهل للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬يجب أن تكون املخاطر واألجزاء التي تم تعيينها مكونات قابلة للتحديد بشكل منفصل في األداة املالية‪،‬‬
‫ويجب أن تكون التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة لألداة املالية ككل‪ ،‬الناشئة عن التغيرات في املخاطر واألجزاء التي تم‬
‫تعيينها‪ ،‬قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫فيما يخص األداة املالية التي بمعدل فائدة ثابت واملتحوط لها من التغيرات في القيمة العادلة التي يمكن عزوها إلى التغيرات في‬ ‫(أ)‬
‫خال من املخاطر أو معدل فائدة مرجعي‪ُ ،‬يعد معدل الفائدة الخالي من املخاطر أو معدل الفائدة املرجعي‪،‬‬ ‫معدل فائدة ٍ‬
‫ً ً‬ ‫ً ً‬ ‫ً‬
‫عادة‪ ،‬مكونا قابال للتحديد بشكل منفصل لألداة املالية وأيضا قابال للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ال ُيعد التضخم قابال للتحديد بشكل منفصل وقابال للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها وال يمكن تعيينه كخطر أو جزء من‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أداة مالية ما لم تستوف املتطلبات الواردة في البند (ج)‪.‬‬
‫ً‬
‫ُيعد الجزء الخاص بالتضخم واملحدد تعاقديا في التدفقات النقدية من سند مثبت مرتبط بالتضخم (بافتراض عدم وجود‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫متطلب للمحاسبة عن مشتقة ُمدمجة بشكل منفصل) جزءا قابال للتحديد بشكل منفصل وقابال للقياس بطريقة يمكن‬
‫االعتماد عليها‪ ،‬طاملا أن التدفقات النقدية األخرى من األداة ال تتأثر بالجزء الخاص بالتضخم‪.‬‬

‫تعيين البنود غيراملالية على أنها بنود متحوط لها (الفقرة ‪)82‬‬

‫إ‪/‬ت ‪ 100‬ال يكون للتغيرات في سعر أحد عناصر أو مكونات أصل غير مالي أو التزام غير مالي‪ ،‬في غالب األحيان‪ ،‬تأثير يمكن التنبؤ به وقابل للقياس‬
‫مثال تأثير التغير في معدالت الفائدة السوقية على سعر أحد السندات‪ .‬ولذلك‪ ،‬ال يكون‬ ‫ً‬
‫بشكل منفصل على سعر البند‪ ،‬على نحو يشبه‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫األصل غير املالي أو االلتزام غير املالي بندا متحوطا له إال بأكمله أو فيما يخص مخاطر صرف العمالت األجنبية‪ .‬وفي حالة وجود اختالف‬
‫بين شروط أداة التحوط والبند املتحوط له (على سبيل املثال فيما يخص التحوط لشراء بن برازيلي متوقع باستخدام عقد آجل لشراء بن‬
‫كولومبي بشروط متشابهة فيما عدا ذلك)‪ ،‬يمكن للعالقة رغم ذلك أن تتأهل للوصف بأنها عالقة تحوط شريطة استيفاء جميع الشروط‬
‫الواردة في الفقرة ‪ ،88‬بما في ذلك توقع وجود فاعلية كبيرة للتحوط‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يمكن أن يكون مبلغ أداة التحوط أكبر أو أصغر من‬
‫مبلغ البند املتحوط له إذا كان ذلك يحسن من فاعلية عالقة التحوط‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن إجراء تحليل انحدار ملعرفة العالقة‬
‫اإلحصائية بين البند املتحوط له (مثل التجارة في البن البرازيلي) وأداة التحوط (مثل التجارة في البن الكولومبي)‪ .‬وفي حالة وجود عالقة‬
‫إحصائية سليمة بين املتغيرين (أي بين أسعار الوحدات للبن البرازيلي والبن الكولومبي)‪ ،‬يمكن استخدام ميالن خط االنحدار ملعرفة نسبة‬
‫التحوط التي ستعظم الفاعلية املتوقعة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان ميالن خط االنحراف ‪ ،1.02‬فإن نسبة التحوط التي تكون ً‬
‫بناء على‬
‫كميات تبلغ ‪ 0.98‬من البنود املتحوط لها إلى كميات تبلغ ‪ 1.00‬من أداة التحوط ستعظم الفاعلية املتوقعة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فقد ينتج عن‬
‫عالقة التحوط عدم فاعلية يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة خالل مدة عالقة التحوط‪.‬‬

‫تعيين مجموعات من البنود على أنها بنود متحوط لها‬

‫(الفقرتان ‪ 83‬و‪)84‬‬

‫إ‪/‬ت ‪ 101‬ال يتأهل للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬التحوط لصافي مركز كلي (على سبيل املثال‪ ،‬صافي جميع األصول التي بمعدل فائدة ثابت وجميع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫االلتزامات التي بمعدل فائدة ثابت املتشابهة في آجال استحقاقها)‪ ،‬بدال من بند متحوط له محدد‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن نفس األثر تقريبا على‬
‫الربح أو الخسارة املترتب على ا ملحاسبة عن التحوط فيما يخص هذا النوع من عالقات التحوط يمكن تحقيقه عن طريق تعيين جزء من‬
‫البنود األساس على أنها البند املتحوط له‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى أحد البنوك أصول بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة والتزامات بمبلغ ‪90‬‬
‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫وحدة عملة وكانت لهذه األصول وااللتزامات مخاطر وشروط ذات طبيعة متشابهة وتحوط البنك لصافي املخاطر املتعرض لها البالغة ‪10‬‬
‫وحدات عملة‪ ،‬فإنه يستطيع تعيين ‪ 10‬وحدات عملة من تلك األصول على أنها البند املتحوط له‪ .‬ويمكن استخدام هذا التعيين إذا كانت‬
‫تلك األصول وااللتزامات أدوات ذات معدل فائدة ثابت‪ ،‬وفي هذه الحالة يكون التحوط للقيمة العادلة‪ ،‬أو أدوات ذات معدل فائدة متغير‪،‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفي هذه الحالة يكون التحوط للتدفقات النقدية‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا قدمت املنشأة تعهدا مؤكدا بإجراء عملية شراء بعملة أجنبية بمبلغ ‪100‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وحدة عملة وتعهدا مؤكدا بإجراء عملية بيع بعملة أجنبية تبلغ ‪ 90‬وحدة عملة‪ ،‬فيمكنها التحوط لصافي املبلغ وقدره ‪ 10‬وحدات عملة عن‬
‫طريق اقتناء مشتقة وتعيينها على أنها أداة تحوط مرتبطة بمبلغ ‪ 10‬وحدات عملة من التعهد املؤكد بالشراء الذي بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪.‬‬

‫املحاسبة عن التحوط (الفقرات ‪)102-85‬‬

‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 102‬من أمثلة تحوط القيمة العادلة التحوط من التعرض للتغيرات في القيمة العادلة ألداة دين بمعدل فائدة ثابت نتيجة للتغيرات في معدالت‬
‫ُ‬
‫الفائدة‪ .‬ومثل هذا التحوط يمكن الدخول فيه من قبل املصدر أو من قبل حامل األداة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 103‬من أمثلة تحوط التدفقات النقدية استخدام املقايضة لتغيير دين بمعدل فائدة معوم إلى دين بمعدل فائدة ثابت (أي تحوط ملعاملة‬
‫مستقبلية تكون فيها التدفقات النقدية املستقبلية التي يتم التحوط لها هي دفعات الفائدة املستقبلية)‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 104‬التحوط لتعهد مؤكد (على سبيل املثال‪ ،‬تحوط شركة كهرباء من التغير في سعر الوقود فيما يتعلق بتعهد تعاقدي غير ُمثبت لشراء وقود‬
‫ً‬ ‫بسعر ثابت) هو تحوط من التعرض لتغير في القيمة العادلة‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن مثل هذا التحوط هو تحوط للقيمة العادلة‪ .‬لكن وفقا‬
‫ً‬
‫للفقرة ‪ ،87‬يمكن بدال من ذلك املحاسبة عن التحوط من مخاطر العملة األجنبية في تعهد مؤكد على أنه تحوط للتدفقات النقدية‪.‬‬

‫تقييم فاعلية التحوط‬

‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 105‬ال ُيعد التحوط فعاال بدرجة كبيرة إال في حال استيفاء كال الشرطين اآلتيين‪:‬‬
‫أن يكون من املتوقع‪ ،‬في بداية التحوط وفي الفترات الالحقة‪ ،‬وجود فاعلية كبيرة للتحوط في إلغاء أثر التغيرات‪ ،‬التي يمكن‬ ‫(أ)‬
‫عزوها للخطر املتحوط منه‪ ،‬في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية خالل الفترة املعين لها التحوط‪ .‬ويمكن التدليل على مثل‬
‫هذا التوقع بعدة طرق‪ ،‬من بينها مقارنة التغيرات السابقة في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند املتحوط له‪ ،‬التي‬
‫يمكن عزوها للخطر املتحوط منه‪ ،‬بالتغيرات السابقة في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية ألداة التحوط‪ ،‬أو عن طريق‬
‫التدليل على وجود ترابط إحصائي قوي بين القيمة العادلة أو التدفقات النقدية للبند املتحوط له والقيمة العادلة أو‬
‫التدفقات النقدية ألداة التحوط‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تختار نسبة تحوط أخرى غير واحد إلى واحد لتحسين فاعلية التحوط‬
‫كما هو موضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪.100‬‬
‫أن تكون النتائج الفعلية للتحوط في نطاق ‪ 125–80‬في املائة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت النتائج الفعلية تشير إلى أن‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة على أداة التحوط تبلغ ‪ 120‬وحدة عملة واملكسب على األداة النقدية ‪ 100‬وحدة عملة‪ ،‬فيمكن قياس التقاص‬
‫بنسبة ‪ ،100/120‬أي ‪ 120‬في املائة‪ ،‬أو بنسبة ‪ ،120/100‬أي ‪ 83‬في املائة‪ .‬وفي هذا املثال‪ ،‬وبافتراض أن التحوط يستوفي‬
‫الشرط الوارد في البند (أ)‪ ،‬تستنتج املنشأة أن التحوط كانت له فاعلية كبيرة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 106‬يتم تقييم الفاعلية في وقت قيام املنشأة بإعداد قوائمها املالية السنوية أو األولية على األقل‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 107‬ال يحدد هذا املعيار طريقة واحدة لتقييم فاعلية التحوط‪ .‬وتعتمد الطريقة التي تتبعها املنشأة لتقييم فاعلية التحوط على استراتيجيتها‬
‫ً‬
‫الخاصة بإدارة املخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت استراتيجية إدارة املخاطر تقض ي بتعديل مبلغ أداة التحوط دوريا ليعكس التغيرات‬
‫ً‬
‫في املركز املتحوط له‪ ،‬فإن املنشأة يلزمها التدليل على أن التحوط من املتوقع أن يكون فعاال بدرجة كبيرة فقط إلى حين التعديل القادم‬
‫ً‬
‫ملبلغ أداة التحوط‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬تتبع املنشأة طرقا مختلفة ألنواع التحوطات املختلفة‪ .‬ويشتمل توثيق املنشأة الستراتيجيتها‬
‫الخاصة بالتحوط على إجراءاتها لتقييم الفاعلية‪ .‬وتنص تلك اإلجراءات على ما إذا كان التقييم يشمل كامل املكسب أو الخسارة على أداة‬
‫التحوط أو ما إذا كانت القيمة الزمنية لألداة يتم استبعادها‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪107‬أ إذا كانت املنشأة تتحوط مما دون ‪ 100‬في املائة من التعرض للمخاطر على أحد البنود‪ ،‬كتحوطها من ‪ 85‬في املائة مثال‪ ،‬فيجب عليها تعيين‬
‫البند املتحوط له على أنه ‪ 85‬في املائة من التعرض ويجب عليها قياس عدم الفاعلية ً‬
‫بناء على التغير في ذلك التعرض املعين الذي نسبته‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫‪ 85‬في املائة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعند التحوط من التعرض املعين الذي نسبته ‪ 85‬في املائة‪ ،‬قد تستخدم املنشأة نسبة تحوط أخرى غير واحد إلى‬
‫يحسن من الفاعلية املتوقعة للتحوط‪ ،‬كما هو موضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪.100‬‬‫واحد إذا كان ذلك ِّ‬
‫إ‪/‬ت ‪ 108‬إذا كانت الشروط األساسية هي نفسها ألداة التحوط ولألصل أو االلتزام أو التعهد املؤكد املتحوط له أو املعاملة املتوقعة واملرجحة بدرجة‬
‫كبيرة املتحوط لها‪ ،‬فإن التغيرات في القيمة العادلة والتدفقات النقدية‪ ،‬التي يمكن عزوها إلى الخطر الذي يتم التحوط منه‪ ،‬قد يكون من‬
‫املرجح أن يلغي كل منها أثر اآلخر بالكامل‪ ،‬عند الدخول في التحوط وبعد ذلك على السواء‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من املرجح أن تكون‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مقايضة معدل الفائدة تحوطا فعاال إذا كان املبلغ االفتراض ي واألصلي‪ ،‬واملدة‪ ،‬وتواريخ إعادة التسعير‪ ،‬وتواريخ استالم ودفع الفائدة‬
‫ً‬
‫واملبلغ األصلي‪ ،‬وأساس قياس معدالت الفائدة هي نفسها ألداة التحوط والبند املتحوط له‪ .‬ومن املرجح أيضا أن يكون التحوط بعقد آجل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ملعاملة شراء سلعة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة تحوطا فعاال بدرجة كبيرة في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫ً‬
‫إذا كان العقد اآلجل مبرما لشراء نفس الكمية من نفس السلعة التي سيتم شراؤها في املعاملة املتوقعة املتحوط لها وفي نفس‬ ‫(أ)‬
‫وقتها ومكانها؛‬
‫ً‬
‫إذا كانت القيمة العادلة للعقد اآلجل في البداية تساوي صفرا؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان التغير في الخصم أو العالوة على العقد اآلجل مستبعدا من تقييم الفاعلية ومثبتا ضمن الربح أو الخسارة أو كان‬ ‫(ج)‬
‫التغير في التدفقات النقدية املتوقعة على املعاملة املتوقعة واملرجحة بدرجة كبيرة يعتمد على السعر اآلجل للسلعة‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 109‬تؤدي أدوات التحوط في بعض األحيان إلى إلغاء أثر جزء فقط من املخاطر املتحوط منها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬لن يكون التحوط فعاال‬
‫ً‬
‫بالكامل إذا كانت أداة التحوط والبند املتحوط له مقومان بعملتين مختلفتين ال تتحركان معا‪ .‬ولن يكون التحوط من مخاطر معدل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الفائدة باستخدام مشتقة فعاال بالكامل أيضا إذا كان جزء من التغير في القيمة العادلة للمشتقة يمكن عزوه إلى املخاطر االئتمانية‬
‫املتعلقة بالطرف املقابل‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 110‬للتأهل للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬يجب أن يكون التحوط متعلقا بخطر خاص محدد ومعين‪ ،‬وليس مجرد مخاطر عامة ألعمال املنشأة‪،‬‬
‫ً‬
‫لعقار مؤهال‬
‫ٍ‬ ‫ويجب أن يؤثر في النهاية على ربح أو خسارة املنشأة‪ .‬وال ُيعد التحوط من خطر تقادم أصل مادي أو خطر مصادرة الحكومة‬
‫ً‬
‫للمحاسبة عن التحوط؛ إذ ال يمكن قياس الفاعلية نظرا لعدم إمكانية قياس تلك املخاطر بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪110‬أ تتيح الفقرة ‪(74‬أ) للمنشأة فصل ال قيمة الحقيقية والقيمة الزمنية لعقد الخيار وتعيين التغير في القيمة الحقيقية فقط لعقد الخيار‬
‫على أنه أداة التحوط‪ .‬وقد يؤدي مثل هذا التعيين إلى إنشاء عالقة تحوط فعالة على نحو مثالي في إلغاء أثر التغيرات في التدفقات النقدية‬
‫التي يمكن عزوها إلى املخاطر املتحوط منها التي من جانب واحد في معاملة متوقعة‪ ،‬إذا كانت الشروط األساسية هي نفسها للمعاملة‬
‫املتوقعة وأداة التحوط‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪110‬ب إذا قامت املنشأة بتعيين خيار مشترى على أنه بأكمله أداة التحوط من خطر من جانب واحد ناش ئ عن معاملة متوقعة‪ ،‬فلن تكون عالقة‬
‫ً‬
‫التحوط فعالة بشكل مثالي‪ .‬وهذا ألن العالوة املدفوعة فيما يخص الخيار تشمل القيمة الزمنية‪ ،‬ووفقا ملا هو منصوص عليه في فقرة‬
‫إرشادات التطبيق ‪99‬ب‪.‬أ‪ ،‬فإن الخطر املعين من جانب واحد ال يشمل القيمة الزمنية للخيار‪ .‬ولذلك‪ ،‬لن يكون هناك إلغاء لألثر في هذه‬
‫الحالة بين التدفقات النقدية املتعلقة بالقيمة الزمنية لعالوة الخيار املدفوعة والخطر املعين املتحوط منه‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 111‬في حالة مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬قد يتم تقييم فاعلية التحوط عن طريق إعداد جدول بآجال استحقاق األصول املالية وااللتزامات املالية‬
‫ً‬
‫يوضح صافي التعرض ملخاطر معدل الفائدة لكل فترة زمنية‪ ،‬شريطة أن يكون صافي التعرض مرتبطا بأصل أو التزام محدد (أو مجموعة‬
‫محددة من األصول أو االلتزامات أو جزء محدد منها) ينشأ عنه صافي التعرض‪ ،‬وأن يتم تقييم فاعلية التحوط على أساس ذلك األصل أو‬
‫االلتزام‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 112‬عند تقييم فاعلية التحوط‪ ،‬تراعي املنشأة عادة القيمة الزمنية للنقود‪ .‬وال يلزم أن يكون معدل الفائدة الثابت على بند متحوط له مطابقا‬
‫ً‬
‫تماما ملعدل الفائدة الثابت على مقايضة معينة على أنها تحوط للقيمة العادلة‪ .‬وال يلزم كذلك أن يكون معدل الفائدة املتغير على أصل أو‬
‫التزام محمل بفائدة هو نفس معدل الفائدة املتغير عل ى مقايضة معينة على أنها تحوط للتدفقات النقدية‪ .‬فالقيمة العادلة للمقايضة‬
‫ُ‬
‫تشتق من صافي تسويات املقايضة‪ .‬واملعدالت الثابتة واملتغيرة على املقايضة قد يتم تغييرها دون أن يؤثر ذلك على صافي التسوية إذا تغير‬
‫كالهما بنفس املبلغ‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫ابتداء من آخر تاريخ كان فيه االلتزام‬ ‫إ‪/‬ت ‪ 113‬في حالة عدم استيفاء املنشأة لضوابط فاعلية التحوط‪ ،‬توقف املنشأة املحاسبة عن التحوط‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بفاعلية التحوط قائما عمليا‪ .‬ولكن إذا حددت املنشأة الحدث أو التغير في الظروف الذي تسبب في عدم استيفاء عالقة التحوط لضوابط‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ابتداء من‬ ‫الفاعلية‪ ،‬وبرهنت على أن التحوط كان فعاال قبل وقوع الحدث أو التغير في الظروف‪ ،‬توقف املنشأة املحاسبة عن التحوط‬
‫تاريخ الحدث أو التغير في الظروف‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪113‬أ تجنبا للشك‪ ،‬يجب أن ينعكس في قياس أداة التحوط‪ ،‬ومن ثم في تقييم فاعلية التحوط وقياس فاعلية التحوط‪ ،‬تأثيرات استبدال‬
‫الطرف املقابل األصلي بطرف مقاصة مقابل وإجراء التغييرات املرتبطة بذلك املوضحة في الفقرتين ‪(91‬أ)(‪ )2‬و‪(101‬أ)(‪.)2‬‬

‫املحاسبة عن تحوط القيمة العادلة فيما يخص التحوط ملحفظة من مخاطرمعدل الفائدة‬

‫إ‪/‬ت ‪ 114‬فيما يخص تحوط القيمة العادلة من مخاطر معدل الفائدة املرتبطة بمحفظة لألصول املالية أو االلتزامات املالية‪ ،‬تستوفي املنشأة‬
‫متطلبات هذا املعيار إذا التزمت باإلجراءات املوضحة في البنود (أ)‪(-‬ط) وفقرات إرشادات التطبيق ‪ 132-115‬الواردة أدناه‪.‬‬
‫أن تحدد املنشأة‪ ،‬في إطار آلية إدارة املخاطر الخاصة بها‪ ،‬محفظة للبنود التي ترغب في التحوط من مخاطر معدل الفائدة‬ ‫(أ)‬
‫املرتبطة بها‪ .‬وقد تتألف املحفظة من أصول فقط أو التزامات فقط أو من أصول والتزامات على السواء‪ .‬وقد تحدد املنشأة‬
‫محفظتين أو أكثر‪ ،‬وفي هذه الحالة تطبق املنشأة اإلرشادات الواردة أدناه على كل محفظة بشكل مستقل‪.‬‬
‫أن تحلل املنشأة املحفظة إلى فترات زمنية إلعادة التسعير ً‬
‫بناء على تواريخ إعادة التسعير املتوقعة‪ ،‬وليس التواريخ التعاقدية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ويمكن إجراء هذا التحليل بعدة طرق من بينها جدولة التدفقات النقدية ضمن الفترات التي من املتوقع أن تحدث فيها‪ ،‬أو‬
‫جدولة املبالغ األصلية االفتراضية ضمن جميع الفترات إلى حين توقع حدوث إعادة التسعير‪.‬‬
‫ً‬
‫أن تقرر املنشأة‪ ،‬على أساس هذا التحليل‪ ،‬املبلغ الذي ترغب في التحوط له‪ .‬وتعين املنشأة مبلغا من األصول أو االلتزامات‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫(وليس مبلغا صافيا)‪ ،‬على أنه البند املتحوط له‪ ،‬من داخل املحفظة التي تم تحديدها يساوي املبلغ الذي ترغب في تعيينه على‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫أنه متحوط له‪ .‬ويحدد هذا املبلغ أيضا النسبة املئوية التي تستخدم كمقياس الختبار الفاعلية وفقا لفقرة إرشادات التطبيق‬
‫‪(126‬ب)‪.‬‬
‫ً‬
‫أن تعين املنشأة مخاطر معدل الفائدة التي تتحوط منها‪ .‬وقد تكون هذه املخاطر جزءا من مخاطر معدل الفائدة في كل من‬ ‫(د)‬
‫البنود الواقعة ضمن املركز املتحوط له‪ ،‬مثل معدل الفائدة املرجعي (على سبيل املثال‪ ،‬الليبور)‪.‬‬
‫أن تعين املنشأة أداة تحوط واحدة أو أكثر لكل فترة من الفترات الزمنية إلعادة التسعير‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫أن تقيم املنشأة في البداية وفي الفترات الالحقة‪ ،‬باستخدام التعيينات التي تمت في البنود (ج)‪(-‬ه) أعاله‪ ،‬ما إذا كان من‬ ‫(و)‬
‫املتوقع وجود فاعلية كبيرة للتحوط خالل الفترة املعين لها التحوط‪.‬‬
‫ً‬
‫أن تقيس املنشأة دوريا التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له (املعين في (ج)) الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫(املعين في (د))‪ ،‬على أساس تواريخ إعادة التسعير املتوقعة املحددة في (ب)‪ .‬وشريطة أن ُيحدد فعليا أن التحوط كانت له‬
‫فاعلية كبيرة عندما تم تقييمه باستخدام طريقة تقييم الفاعلية املوثقة الخاصة باملنشأة‪ ،‬تقوم املنشأة بإثبات التغير في‬
‫القيمة العادلة للبند املتحوط له على أنه مكسب أو خسارة ضمن الربح أو الخسارة وفي أحد البندين املذكورين في الفقرة ‪89‬أ‬
‫ضمن قائمة املركز املالي‪ .‬وال يلزم تخصيص التغير في القيمة العادلة إلى أصول أو التزامات بعينها‪.‬‬
‫أن تقيس املنشأة التغير في القيمة العادلة ألداة التحوط (املعينة في (ه)) وتقوم بإثباته على أنه مكسب أو خسارة ضمن الربح‬ ‫(ح)‬
‫أو الخسارة‪ .‬ويتم إثبات القيمة العادلة ألداة التحوط على أنها أصل أو التزام في قائمة املركز املالي‪.‬‬
‫أن يتم إثبات أي عدم فاعلية‪ 2‬ضمن الربح أو الخسارة بما يساوي الفرق بين التغير في القيمة العادلة املشار إليه في (ز) وذلك‬ ‫(ط)‬
‫املشار إليه في (ح)‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 115‬هذا النهج موضح بمزيد من التفصيل في الفقرات أدناه‪ .‬وال يجوز تطبيق هذا النهج إال على تحوط القيمة العادلة من مخاطر معدل‬
‫الفائدة املرتبطة بمحفظة لألصول املالية أو االلتزامات املالية‪.‬‬

‫تنطبق في هذا السياق نفس اعتبارات األهمية النسبية املنطبقة في سائر املعايير‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫إ‪/‬ت ‪ 116‬يمكن أن تحتوي املحفظة املحددة في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬أ) على أصول والتزامات‪ .‬أو يمكن أن تكون محفظة تحتوي على أصول‬
‫ُ‬
‫فقط أو التزامات فقط‪ .‬وتستخدم املحفظة لتحديد مبلغ األصول وااللتزامات الذي ترغب املنشأة في التحوط له‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يتم تعيين‬
‫املحفظة نفسها على أنها البند املتحوط له‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 117‬عند تطبيق فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ب)‪ ،‬تحدد املنشأة تاريخ إعادة التسعير املتوقع للبند بأنه تاريخ االستحقاق املتوقع للبند أو‬
‫ً‬
‫تاريخ إعادة تسعير البند بأسعار السوق‪ ،‬أيهما يحل أوال‪ .‬ويتم تقدير تواريخ إعادة التسعير املتوقعة في بداية التحوط وطوال مدة‬
‫بناء على التجارب السابقة واملعلومات األخرى املتاحة‪ ،‬ومن بينها املعلومات والتوقعات املتعلقة بمعدالت السداد املبكر‬ ‫التحوط‪ً ،‬‬
‫ومعدالت الفائدة والتفاعل فيما بين تلك املعدالت‪ .‬وتستخدم املنشآت‪ ،‬التي ليست لها تجارب خاصة بها أو التي تفتقر إلى الخبرات‬
‫ً‬
‫الكافية‪ ،‬تجارب املجموعات النظيرة لها مع األدوات املالية املشابهة‪ُ .‬ويعاد النظر دوريا في هذه التقديرات ويتم تحديثها في ضوء التجربة‬
‫العملية‪ .‬وفي حالة البند الذي يكون بمعدل ثابت والقابل للسداد املبكر‪ ،‬يكون تاريخ إعادة التسعير املتوقع هو التاريخ الذي من املتوقع أن‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يتم فيه سداد البند مبكرا ما لم يتم إعادة تسعيره بأسعار السوق في تاريخ أسبق‪ .‬وفيما يخص املجموعة التي تضم بنودا متشابهة‪ ،‬قد‬
‫ً‬ ‫يتم التحليل إلى الفترات الزمنية‪ً ،‬‬
‫بناء على تواريخ إعادة التسعير املتوقعة‪ ،‬في صورة تخصيص نسبة مئوية من املجموعة‪ ،‬بدال من‬
‫تخصيص بنود بعينها‪ ،‬إلى كل فترة زمنية‪ .‬وقد تستخدم املنشأة منهجيات أخرى ألغراض هذا التخصيص‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تستخدم‬
‫بناء على تواريخ إعادة التسعير‬ ‫أحد مضاعفات معدالت السداد املبكر لتخصيص القروض التي تسدد على أقساط إلى الفترات الزمنية ً‬
‫املتوقعة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب أن تكون املنهجية املتبعة للقيام بمثل هذا التخصيص متفقة مع إجراءات وأهداف املنشأة الخاصة بإدارة‬
‫املخاطر‪.‬‬
‫قدرت املنشأة في فترة معينة من الفترات الزمنية إلعادة التسعير أن‬ ‫إ‪/‬ت ‪ 118‬من أمثلة التعيين املوضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ج)‪ ،‬أنه إذا َّ‬
‫ً‬
‫لديها أصوال بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة ذات معدل ثابت والتزامات بمبلغ ‪ 80‬وحدة عملة ذات معدل ثابت وقررت التحوط لصافي املركز البالغ‬
‫ً‬
‫‪ 20‬وحدة عملة بالكامل‪ ،‬فإنها تعين أصوال بمبلغ ‪ 20‬وحدة عملة (جزء من األصول) على أنها البند املتحوط له‪ 3.‬ويتم التعبير عن التعيين‬
‫في صورة "مبلغ من إحدى العمالت" (على سبيل املثال‪ ،‬مبلغ من الدوالرات أو اليوروهات أو الجنيهات أو الراندات) وليس في صورة أصول‬
‫بعينها‪ .‬ويستتبع ذلك أن جميع األصول (أو االلتزامات) املشتق منها املبلغ املتحوط له ‪-‬أي جميع األصول البالغة ‪ 100‬وحدة عملة في املثال‬
‫أعاله‪ -‬يجب أن تكون‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بنودا تتغير قيمتها العادلة استجابة للتغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫بنودا كان من املمكن أن تتأهل للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة فيما لو كانت قد تم تعيين كل منها على حدة على أنها‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫بنود متحوط لها‪ .‬ونظرا ألن املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 13‬ينص على أن القيمة العادلة لاللتزام املالي بميزة تحت الطلب (مثل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ابتداء من أول تاريخ‬ ‫الودائع تحت الطلب وبعض أنواع الودائع ألجل) ال تقل عن املبلغ املستحق الدفع عند الطلب‪ ،‬مخصوما‬
‫يمكن املطالبة فيه بدفع املبلغ‪ ،‬فإن مثل هذا البند على وجه الخصوص ال يمكن أن يتأهل للمحاسبة عن تحوط القيمة‬
‫العادلة ألية فترة زمنية بعد أقصر فترة يستطيع فيها حامل األداة املطالبة بالدفع‪ .‬وفي املثال أعاله‪ ،‬املركز املتحوط له هو مبلغ‬
‫ً‬
‫ألصول‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن تلك االلتزامات ليست جزءا من البند املعين املتحوط له‪ ،‬ولكن املنشأة تستخدمها لتحديد مبلغ األصل‬
‫ً‬
‫املعين على أنه متحوط له‪ .‬وإذا كان املركز الذي رغبت املنشأة في التحوط له مبلغا اللتزامات‪ ،‬فإن املبلغ الذي يمثل البند‬
‫ً‬
‫املعين املتحوط له يجب أن يكوم مشتقا من التزامات ذات معدل ثابت بخالف االلتزامات التي يمكن مطالبة املنشأة بسدادها‬
‫ً‬
‫في فترة زمنية مبكرة‪ ،‬واملقياس الذي في صورة نسبة مئوية املستخدم لتقييم فاعلية التحوط وفقا لفقرة إرشادات التطبيق‬
‫قدرت أن لديها في‬ ‫‪(126‬ب) سيتم احتسابه كنسبة مئوية من هذه االلتزامات األخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬بافتراض أن املنشأة َّ‬
‫فترة معينة من الفترات الزمنية إلعادة التسعير التزامات بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة ذات معدل ثابت‪ ،‬تتألف من ودائع تحت‬
‫الطلب بمبلغ ‪ 40‬وحدة عملة والتزامات بدون ميزة تحت الطلب بمبلغ ‪ 60‬وحدة عملة‪ ،‬وأصول بمبلغ ‪ 70‬وحدة عملة ذات‬
‫معدل ثابت‪ .‬فإذا قررت املنشأة أن تتحوط لصافي املركز البالغ ‪ 30‬وحدة عملة بالكامل‪ ،‬فإنها تعين التزامات بمبلغ ‪ 30‬وحدة‬
‫عملة أو ‪ 50‬في املائة من االلتزامات‪ 4‬بدون ميزة تحت الطلب على أنها البند املتحوط له‪.‬‬

‫يسمح املعيار للمنشأة بتعيين أي مبلغ من األصول أو االلتزامات املؤهلة املتاحة‪ ،‬مما يعني أي مبلغ من األصول بين ‪ 0‬إلى ‪ 100‬وحدة عملة في هذا املثال‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪ 30‬وحدة عملة ÷ (‪ 100‬وحدة عملة – ‪ 40‬وحدة عملة) = ‪ 50‬في املائة‬ ‫‪4‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 119‬تلتزم املنشأة أيضا بمتطلبات التعيين والتوثيق األخرى املنصوص عليها في الفقرة ‪(88‬أ)‪ .‬وفيما يخص التحوط ملحفظة من مخاطر معدل‬
‫الفائدة‪ ،‬يحدد هذا التعيين والتوثيق سياسة املنشأة لجميع املتغيرات املستخدمة لتحديد املبلغ املتحوط له وكيفية قياس الفاعلية‪ ،‬بما‬
‫في ذلك ما يلي‪:‬‬
‫األصول وااللتزامات التي سيتم تضمينها في التحوط للمحفظة واألساس الذي ُ‬
‫سيستخدم إلزالتها من املحفظة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫كيفية تقدير املنشأة لتواريخ إعادة التسعير‪ ،‬بما في ذلك افتراضات معدالت الفائدة التي تدعم التقديرات الخاصة بمعدالت‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫السداد املبكر وأساس تغيير تلك التقديرات‪ .‬وتستخدم نفس الطريقة لكل من التقديرات األولية التي يتم إجراؤها عند‬
‫تضمين أصل أو التزام في املحفظة املتحوط لها وألية مراجعات الحقة لتلك التقديرات‪.‬‬
‫عدد الفترات الزمنية إلعادة التسعير ومدتها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫عدد مرات قيام املنشأة باختبار الفاعلية والطريقة التي ستستخدمها املنشأة من بين الطريقتين الواردتين في فقرة إرشادات‬ ‫(د)‬
‫التطبيق ‪.126‬‬
‫املنهجية التي تستخدمها املنشأة لتحديد مبلغ األصول أو االلتزامات املعينة على أنها البند املتحوط له‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬املقياس الذي‬ ‫(ه)‬
‫في صورة نسبة مئوية والذي تستخدمه املنشأة عندما تقوم باختبار الفاعلية باستخدام الطريقة املوضحة في فقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪(126‬ب)‪.‬‬
‫ما إذا كانت املنشأة ستقوم باختبار الفاعلية لكل فترة من الفترات الزمنية للتسعير على حدة‪ ،‬أو لجميع الفترات الزمنية‬ ‫(و)‬
‫بصورة إجمالية‪ ،‬أو باستخدام مزيج من كال الطريقتين‪ ،‬عندما تقوم باختبار الفاعلية باستخدام الطريقة املوضحة في فقرة‬
‫إرشادات التطبيق ‪(126‬ب)‪.‬‬
‫ويجب أن تكون السياسات املحددة في تعيين وتوثيق عالقة التحوط متفقة مع إجراءات وأهداف املنشأة الخاصة بإدارة املخاطر‪ .‬وال يجوز‬
‫أن تطرأ على السياسات تغييرات جزافية‪ ،‬بل يجب أن تكون تغييرات مبررة على أساس التغيرات في ظروف السوق وغيرها من العوامل وأن‬
‫تكون مبنية على إجراءات وأهداف املنشأة الخاصة بإدارة املخاطر ومتسقة معها‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 120‬يجوز أن تكون أداة التحوط املشار إليها في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ه) مشتقة واحدة أو محفظة من املشتقات التي تنطوي جميعها‬
‫على تعرض ملخاطر معدل الفائدة املتحوط منها املعينة في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬د) (على سبيل املثال‪ ،‬محفظة لعقود مقايضة‬
‫معدالت الفائدة التي تحتوي جميعها على تعرض ملعدل الليبور)‪ .‬ويجوز أن تحتوي محفظة املشتقات على مراكز مخاطر يلغي بعضها أثر‬
‫البعض‪ .‬ولكن ال يجوز أن تحتوي على خيارات محررة أو صافي خيارات محررة‪ ،‬ألن املعيار‪ 5‬ال يسمح بتعيين هذه الخيارات على أنها أدوات‬
‫تحوط (إال عندما يتم تعيين خيار محرر على أنه مقابل لخيار مشترى)‪ .‬وإذا كانت أداة التحوط تتحوط للمبلغ املعين في فقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪( 114‬ج) ألكثر من فترة تسعير واحدة‪ ،‬فيتم تخصيصها لجميع الفترات الزمنية التي تتحوط لها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب تخصيص أداة‬
‫التحوط بأكملها لتلك الفترات الزمنية الخاصة بإعادة التسعير ألن املعيار‪ 6‬ال يسمح بتعيين عالقة تحوط فيما يخص جزء فقط من‬
‫الفترة الزمنية التي تظل أداة التحوط قائمة خاللها‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 121‬عندما تقيس املنشأة التغير في القيمة العادلة لبند قابل للسداد املبكر وفقا لفقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز)‪ ،‬يؤثر التغير في معدالت‬
‫الفائدة على القيمة العادلة للبند القابل للسداد املبكر بطريقتين‪ :‬أنه يؤثر على القيمة العادلة للتدفقات النقدية التعاقدية والقيمة‬
‫العادلة لخيار السداد املبكر املتضمن في البند القابل للسداد املبكر‪ .‬وتسمح الفقرة ‪ 81‬من املعيار للمنشأة بتعيين جزء من األصل املالي‬
‫أو االلتزام املالي‪ ،‬يتعرض ملخاطر مشتركة‪ ،‬على أنه البند املتحوط له‪ ،‬شريطة إمكانية قياس الفاعلية‪ .‬وفيما يخص البنود القابلة للسداد‬
‫املبكر‪ ،‬تسمح الفقرة ‪81‬أ بإجراء ذلك عن طريق تعيين البند املتحوط له في صورة التغير في القيمة العادلة الذي يمكن عزوه إلى التغيرات‬
‫في معدل الفائدة املعين على أساس تواريخ إعادة التسعير املتوقعة‪ ،‬وليس التواريخ التعاقدية‪ .‬ولكن أثر التغيرات في معدل الفائدة‬
‫املتحوط منه على تواريخ إعادة التسعير املتوقعة تلك يجب تضمينه عند تحديد التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪،‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫إذا تم تعديل تواريخ إعادة التسعير املتوقعة (على سبيل املثال‪ ،‬إلظهار تغير في املبالغ املتوقع أن تسدد مبكرا)‪ ،‬أو إذا اختلفت تواريخ إعادة‬
‫ُ‬
‫التسعير الفعلية عن تلك املتوقعة‪ ،‬فسينشأ عدم فاعلية على النحو املوضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪ .126‬وفي املقابل‪ ،‬تستبعد عند‬

‫انظر الفقرة ‪ 77‬وفقرة إرشادات التطبيق ‪94‬‬ ‫‪5‬‬

‫انظر الفقرة ‪75‬‬ ‫‪6‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ات في تواريخ إعادة التسعير املتوقعة التي (أ) تنشأ بصورة واضحة عن عوامل‬ ‫تحديد التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له التغير ُ‬
‫خالف التغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه (ب) وتكون غير مرتبطة بالتغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه (ج) ويمكن فصلها‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها عن التغيرات التي يمكن عزوها إلى معدل الفائدة املتحوط منه (على سبيل املثال‪ ،‬التغيرات في معدالت‬
‫السداد املبكر التي تنشأ بصورة واضحة عن التغير في العوامل السكانية أو اللوائح الضريبية وليس التغيرات في معدل الضريبة)‪ ،‬وذلك‬
‫ألن تلك التغيرات ال يمكن عزوها إلى الخطر املتحوط منه‪ .‬وفي حالة عدم التأكد من العامل الذي نشأ عنه التغير في تواريخ إعادة التسعير‬
‫املتوقعة أو عدم قدرة املنشأة على أن تفصل بطريقة يمكن االعتماد عليها التغيرات الناشئة عن معدل الفائدة املتحوط منه عن تلك‬
‫ً‬
‫الناشئة عن العوامل األخرى‪ُ ،‬يفترض عندئذ أن يكون التغير ناشئا عن التغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 122‬ال يحدد املعيار األساليب املستخدمة لتحديد املبلغ املشار إليه في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز)‪ ،‬أي التغير في القيمة العادلة للبند‬
‫املتحوط له الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه‪ .‬وفي حالة استخدام أساليب إحصائية أو غيرها من أساليب التقدير لتنفيذ هذا‬
‫القياس‪ ،‬يجب على اإلدارة توقع أقرب نتيجة ممكنة للنتيجة التي كان سيتم التوصل إليها من قياس جميع األصول أو االلتزامات الفردية‬
‫التي يتألف منها البند املتحوط له‪ .‬ومن غير املناسب افتراض أن التغيرات في القيمة العادلة للبند املتحوط له تساوي التغيرات في قيمة‬
‫أداة التحوط‪.‬‬
‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 123‬تتطلب الفقرة ‪89‬أ أنه إذا كان البند املتحوط له أصال خالل فترة معينة من الفترات الزمنية إلعادة التسعير‪ ،‬فإن التغير في قيمته يتم‬
‫ً‬
‫عرضه في بند منفصل ضمن األصول‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬إذا كان البند املتحوط له التزاما خالل فترة معينة من الفترات الزمنية إلعادة التسعير‪،‬‬
‫فإن التغير في قيمته يتم عرضه في بند منفصل ضمن االلتزامات‪ .‬وهذان هما البندان املنفصالن املشار إليهما في فقرة إرشادات التطبيق‬
‫‪(114‬ز)‪ .‬وال يلزم إجراء تخصيص خاص ألصول (أو التزامات) بعينها‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 124‬تشير فقرة إرشادات التطبيق ‪( 114‬ط) إلى أن عدم الفاعلية ينشأ بقدر اختالف التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له‪ ،‬والذي يمكن‬
‫عزوه إلى الخطر املتحوط منه‪ ،‬عن التغير في القيمة العادلة ملشتقة التحوط‪ .‬وقد ينشأ مثل هذا االختالف لعدة أسباب‪ ،‬من بينها ما يلي‪:‬‬
‫اختالف تواريخ إعادة التسعير الفعلية عن تلك املتوقعة‪ ،‬أو تعديل تواريخ إعادة التسعير املتوقعة؛‬ ‫(أ)‬
‫الهبوط في قيمة بنود املحفظة املتحوط لها أو إلغاء إثباتها؛‬ ‫(ب)‬
‫اختالف تواريخ دفع أداة التحوط والبند املتحوط له؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫أسباب أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬عندما يكون بعض البنود املتحوط لها محمال بفائدة أقل من املعدل املرجعي الذي تم تعيين‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫البنود على أنها متحوط لها بسببه‪ ،‬وال يكون عدم الفاعلية الناتج عن ذلك كبيرا لدرجة تجعل املحفظة ككل غير مؤهلة‬
‫للمحاسبة عن التحوط)‪.‬‬
‫ويجب تحديد عدم الفاعلية ذاك‪ 7‬وإثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 125‬بصفة عامة‪ ،‬ستتحسن فاعلية التحوط‪:‬‬
‫إذا قامت املنشأة بجدولة البنود املختلفة في خصائص السداد املبكر بطريقة تراعي االختالفات في سلوك السداد املبكر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫عندما تحتوي املحفظة على عدد أكبر من البنود‪ .‬فعندما توجد بنود قليلة في املحفظة‪ُ ،‬يرجح أن ينشأ عدم فاعلية كبير‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫نسبيا في حال سداد أحد البنود في وقت مبكر أو متأخر عما كان متوقعا‪ .‬والعكس صحيح‪ ،‬إذ عندما تحتوي املحفظة على‬
‫العديد من البنود‪ ،‬يمكن التنبؤ بصورة أكثر دقة بسلوك السداد املبكر‪.‬‬
‫عندما ُ‬
‫تقصر الفترات الزمنية املستخدمة إلعادة التسعير (على سبيل املثال‪ ،‬شهر واحد في مقابل ‪ 3‬أشهر)‪ .‬فالفترات الزمنية‬ ‫(ج)‬
‫األقصر إلعادة التسعير تحد من أثر أي عدم تطابق بين تواريخ إعادة التسعير والدفع (ضمن الفترة الزمنية إلعادة التسعير)‬
‫الخاصة بالبند املتحوط له وتلك الخاصة بأداة التحوط‪.‬‬
‫كلما زاد معدل تعديل مبلغ أداة التحوط إلظهار أثر التغيرات في البند املتحوط له (على سبيل املثال‪ ،‬بسبب التغيرات في‬ ‫(د)‬
‫التوقعات الخاصة بالسداد املبكر)‪.‬‬

‫تنطبق في هذا السياق نفس اعتبارات األهمية النسبية املنطبقة في سائر املعايير‪.‬‬ ‫‪7‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 126‬تقوم املنشأة باختبار الفاعلية دوريا‪ .‬وفي حالة تغير التقديرات الخاصة بتواريخ إعادة التسعير خالل الفترة بين أحد التواريخ التي تقوم فيها‬
‫املنشأة بتقييم الفاعلية والتاريخ الذي يليه‪ ،‬فيجب عليها احتساب مبلغ عدم الفاعلية إما‪:‬‬
‫على أنه الفرق بين التغير في القيمة العادلة ألداة التحوط (انظر فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ح)) والتغير في قيمة البند‬ ‫(أ)‬
‫املتحوط له بالكامل الذي يمكن عزوه إلى التغيرات في معدل الفائدة املتحوط منه (بما في ذلك أثر التغيرات في معدل الفائدة‬
‫املتحوط منه على القيمة العادلة ألي خيار مدمج يتعلق بالسداد املبكر)؛ أو‬
‫باستخدام التقريب اآلتي‪ .‬تقوم املنشأة بما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫احتساب نسبة األصول (أو االلتزامات) التي تم التحوط لها في كل فترة زمنية إلعادة التسعير‪ ،‬على أساس تواريخ‬ ‫(‪)1‬‬
‫إعادة التسعير التي تم تقديرها في آخر تاريخ قامت فيه املنشأة باختبار الفاعلية‪.‬‬
‫تطبيق هذه النسبة املئوية على تقديرها املعدل للمبلغ الذي في تلك الفترة الزمنية إلعادة التسعير الحتساب مبلغ‬ ‫(‪)2‬‬
‫البند املتحوط له ً‬
‫بناء على التقدير املعدل‪.‬‬
‫احتساب التغير في القيمة العادلة لتقديرها املعدل للبند املتحوط له الذي يمكن عزوه إلى الخطر املتحوط منه‬ ‫(‪)3‬‬
‫وعرضه على النحو املوضح في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز)‪.‬‬
‫إثبات عدم فاعلية يساوي الفرق بين املبلغ املحدد في البند (‪ )3‬والتغير في القيمة العادلة ألداة التحوط (انظر‬ ‫(‪)4‬‬
‫فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ح))‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 127‬عند قياس عدم الفاعلية‪ ،‬تميز املنشأة التعديالت على تواريخ إعادة التسعير التقديرية الخاصة باألصول (أو االلتزامات) الحالية عن‬
‫استحداث أصول (أو التزامات) جديدة‪ ،‬إذ ينشأ عدم الفاعلية عن األصول (أو االلتزامات) األولى فحسب‪ .‬ويتم تضمين جميع التعديالت‬
‫ً‬
‫التي تمت على تواريخ إعادة التسعير التقديرية (بخالف تلك املستبعدة وفقا لفقرة إرشادات التطبيق ‪ ،)121‬بما في ذلك أية إعادة‬
‫ً‬
‫تخصيص للبنود الحالية بين الفترات الزمنية‪ ،‬عند تعديل املبلغ التقديري في أية فترة زمنية وفقا لفقرة إرشادات التطبيق ‪(126‬ب)(‪،)2‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ومن ثم‪ ،‬عند قياس عدم الفاعلية‪ .‬وفور إثبات عدم الفاعلية على النحو املوضح أعاله‪ ،‬تضع املنشأة تقديرا جديدا إلجمالي األصول (أو‬
‫االلتزامات) في كل فترة زمنية إلعادة التسعير‪ ،‬بما في ذلك األصول (أو االلتزامات) الجديدة التي تم استحداثها منذ آخر اختبار للفاعلية‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قامت بإجرائه‪ ،‬وتعين مبلغا جديدا على أنه البند املتحوط له ونسبة مئوية جديدة على أنها النسبة املئوية املتحوط لها‪ .‬ثم ُيعاد تنفيذ‬
‫اإلجراءات املنصوص عليها في فقرة إرشادات التطبيق ‪(126‬ب) في التاريخ التالي الذي تقوم فيه باختبار الفاعلية‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 128‬يجوز إلغاء إثبات البنود التي تمت جدولتها في البداية ضمن إحدى الفترات الزمنية إلعادة التسعير‪ ،‬بسبب السداد املبكر أو الشطب قبل‬
‫الوقت املتوقع نتيجة الهبوط في القيمة أو البيع‪ .‬وعند حدوث ذلك‪ ،‬يجب أن ُيزال من قائمة املركز املالي مبلغ التغير في القيمة العادلة‬
‫املدرج في البند املنفصل املشار إليه في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز) والذي يتعلق بالبند امللغى إثباته‪ ،‬ثم ُيدرج هذا املبلغ ضمن‬
‫املكسب أو الخسارة التي تنشأ عند إلغاء إثبات البند‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬من الضروري معرفة الفترة الزمنية إلعادة التسعير التي تم جدولة‬
‫سيحذف منها البند ومن ثم املبلغ الذي سيتم حذفه من البند‬ ‫البند امللغى إثباته ضمنها‪ ،‬ألن ذلك يحدد الفترة الزمنية إلعادة التسعير التي ُ‬
‫املنفصل املشار إليه في فقرة إرشادات التطبيق ‪( 114‬ز)‪ .‬وعند إلغاء إثبات أحد البنود‪ ،‬فإنه يتم حذفه من الفترة الزمنية التي تم تضمينه‬
‫ً‬
‫فيها إذا أمكن تحديد تلك الفترة الزمنية‪ .‬وإن تعذر ذلك‪ ،‬فإنه يتم حذفه من أسبق فترة زمنية إذا كان إلغاء اإلثبات ناتجا من زيادة‬
‫املدفوعات املبكرة عما هو متوقع‪ ،‬أو يتم تخصيصه إلى جميع الفترات الزمنية التي تحتوي على البند امللغى إثباته على أساس منتظم‬
‫ومنطقي إذا كان البند قد تم بيعه أو هبطت قيمته‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 129‬إضافة إلى ذلك‪ ،‬يتم إثبات أي مبلغ يتعلق بفترة زمنية معينة ولم يتم إلغاء إثباته عند انقضاء الفترة الزمنية ضمن الربح أو الخسارة في‬
‫ً‬
‫ذلك الوقت (انظر الفقرة ‪89‬أ)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬بافتراض أن املنشأة جدولت بنودا ضمن ثالث فترات زمنية إلعادة التسعير‪ .‬وعند‬
‫ً‬
‫إعادة التعيين السابق‪ ،‬كان التغير في القيمة العادلة املقرر عنه في البند الوارد في قائمة املركز املالي أصال بمبلغ ‪ 25‬وحدة عملة‪ .‬ويمثل‬
‫ذلك املبلغ مبالغ منسوبة إلى الفترات ‪ 1‬و‪ 2‬و‪ 3‬بواقع ‪ 7‬وحدات عملة و‪ 8‬وحدات عملة و‪ 10‬وحدات عملة‪ ،‬على الترتيب‪ .‬وعند إعادة‬
‫التعيين التالي‪ ،‬تحققت األصول املنسوبة للفترة ‪ 1‬أو تم إعادة جدولتها ضمن فترات أخرى‪ .‬ولذلك‪ ،‬يتم إلغاء إثبات املبلغ ‪ 7‬وحدات عملة‬
‫من قائمة املركز املالي ويتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪ُ .‬ويعد املبلغان ‪ 8‬وحدات عملة و‪ 10‬وحدات عملة متعلقين اآلن بالفترتين ‪ 1‬و‪،2‬‬
‫ً‬ ‫على الترتيب‪ .‬ثم ُت َّ‬
‫عدل هاتان الفترتان املتبقيتان‪ ،‬حسب الضرورة‪ ،‬تبعا للتغيرات في القيمة العادلة على النحو املوضح في فقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪(114‬ز)‪.‬‬
‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫ً‬
‫إ‪/‬ت ‪ 130‬من األمثلة التي توضح املتطلبات الواردة في الفقرتين السابقتين‪ ،‬افتراض أن املنشأة جدولت أصوال‪ ،‬عن طريق تخصيص نسبة مئوية من‬
‫ً‬
‫املحفظة‪ ،‬ضمن كل فترة زمنية إلعادة التسعير‪ .‬ولنفترض أيضا أنها جدولت ‪ 100‬وحدة عملة ضمن كل من أول فترتين زمنيتين‪ .‬وعند‬
‫انقضاء الفترة الزمنية األولى إلعادة التسعير‪ ،‬تم إلغاء إثبات أصول بمبلغ ‪ 110‬وحدات عملة بسبب عمليات السداد املتوقعة وغير‬
‫املتوقعة‪ .‬في هذه الحالة‪ُ ،‬يحذف من قائمة املركز املالي كامل املبلغ املدرج في البند املنفصل املشار إليه في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز)‬
‫والذي يتعلق بالفترة الزمنية األولى‪ ،‬زائد ‪ 10‬في املائة من املبلغ الذي يتعلق بالفترة الزمنية الثانية‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 131‬في حالة تخفيض املبلغ املتحوط له خالل فترة زمنية إلعادة التسعير دون إلغاء إثبات األصول (أو االلتزامات) ذات الصلة‪ ،‬يجب استنفاد‬
‫ً‬
‫املبلغ املدرج في البند املنفصل املشار إليه في فقرة إرشادات التطبيق ‪(114‬ز) الذي يتعلق بالتخفيض وفقا للفقرة ‪.92‬‬
‫إ‪/‬ت ‪ 132‬قد ترغب املنشأة في تطبيق املنهج املوضح في فقرات إرشادات التطبيق ‪ 131-114‬على تحوط ملحفظة تمت املحاسبة عنه في السابق على‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أنه تحوط للتدفقات النقدية وفقا ملعيار املحاسبة ‪ .39‬تقوم تلك املنشأة بإلغاء التعيين السابق لتحوط التدفقات النقدية وفقا للفقرة‬
‫‪( 101‬د)‪ ،‬وتطبق املتطلبات املنصوص عليها في تلك الفقرة‪ .‬وتقوم كذلك بإعادة تعيين التحوط على أنه تحوط للقيمة العادلة وتطبق‬
‫املنهج املوضح في فقرات إرشادات التطبيق ‪ 131-114‬بأثر مستقبلي على الفترات املحاسبية الالحقة‪.‬‬

‫التحول (الفقرات ‪108-103‬ج)‬

‫إ‪/‬ت ‪ 133‬من املحتمل أن تكون املنشأة قد عينت معاملة متوقعة بين منشآت املجموعة على أنها بند متحوط له في بداية فترة سنوية تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ (أو في بداية فترة مقارنة سابقة‪ ،‬لغرض إعادة عرض املعلومات املقارنة) في تحوط يتأهل للمحاسبة عن‬
‫ً‬
‫التحوط وفقا لهذا املعيار (بعد تعديله بآخر جملة في الفقرة ‪ .)80‬يجوز لهذه املنشأة استخدام ذلك التعيين لتطبيق املحاسبة عن‬
‫التحوط في القوائم املالية املوحدة من بداية الفترة السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ (أو بداية فترة املقارنة السابقة)‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب على املنشأة أيضا تطبيق فقرتي إرشادات التطبيق ‪99‬أ و‪99‬ب من بداية الفترة السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك‬
‫ً‬
‫التاريخ‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فوفقا للفقرة ‪108‬ب‪ ،‬ال يلزم املنشأة تطبيق فقرة إرشادات التطبيق ‪99‬ب على املعلومات املقارنة للفترات السابقة‪.‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬

‫© مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫العقارات االستثمارية‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف املعالجة املحاسبية للعقار االستثماري ومتطلبات اإلفصاح ذات العالقة‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارعند إثبات العقاراالستثماري وقياسه واإلفصاح عنه‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪3‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬ ‫(أ)‬
‫"العقارات واآلالت واملعدات")؛‬
‫حقوق التعدين واالحتياطيات املعدنية مثل النفط والغاز الطبيعي واملوارد غير املتجددة املشابهة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات الصل به في قائمة املركزاملالي‪.‬‬
‫التكلفة هي مبلغ النقد أو ُمعادالت النقد املدفوع أو القيمة العادلة للعوض اآلخر املقدم من أجل اقتناء أصل في وقت اقتنائه أو‬
‫إنشائه‪ ،‬أو عند االنطباق‪ ،‬املبلغ املعزو لذلك الصل عند اإلثبات الولي وفقا للمتطلبات املحددة في املعايير الدولية الخرى للتقرير‬
‫املالي‪ ،‬مثل املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس السهم"‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫العقار االستثماري هو عقار (أرض أو مبنى –أو جزء من مبنى– أو كالهما) محتفظ به (من قبل املالك أو من قبل املستأجر على أنه‬
‫أصل حق استخدام) لكسب إيرادات إيجارية أو إلنماء رأس املال أو للسببين معا‪ ،‬وليس‪:‬‬
‫الستخدامه في إنتاج أو توريد سلع أو تقديم خدمات أو لغراض إدارية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫لبيعه في السياق العادي لألعمال‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عقار يشغله املالك هو عقار محتفظ به (من قبل املالك أو من قبل املستأجر على أنه أصل حق استخدام) الستخدامه في إنتاج أو‬
‫توريد سلع أو تقديم خدمات أو محتفظ به لغراض إدارية‪.‬‬

‫تصنيف العقارعلى أنه عقاراستثماري أو عقاريشغله املالك‬

‫[حذفت]‬ ‫‪6‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫يحتفظ بالعقار االستثماري لكسب إيرادات إيجارية أو إلنماء رأس املال أو للسببين معا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يولد العقار االستثماري تدفقات‬ ‫‪7‬‬
‫نقدية مستقلة إلى حد كبير عن األصول األخرى التي تحتفظ بها املنشأة‪ .‬وهذا ما يميز العقار االستثماري عن العقار الذي يشغله املالك‪.‬‬
‫ويولد إنتاج السلع أو توريدها أو تقديم الخدمات (أو استخدام العقار ألغراض إدارية) تدفقات نقدية يمكن َع ْزوها ليس فقط إلى العقار‪،‬‬
‫وإنما أيضا إلى األصول األخرى املستخدمة في عملية اإلنتاج أو التوريد‪ .‬وينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬على العقار اململوك الذي‬
‫يشغله املالك‪ ،‬وينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" على العقار املستأجر الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق‬
‫استخدام‪ ،‬واملصنف لديه على أنه عقار يشغله املالك‪.‬‬
‫فيما يلي أمثلة على العقار االستثماري‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫أرض محتفظ بها إلنماء رأس املال على املدى الطويل وليس للبيع على املدى القصير في السياق العادي لألعمال‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أرض محتفظ بها الستخدام مستقبلي غير محدد حاليا‪( .‬وإذا لم تحدد املنشأة أنها ستستخدم األرض على أنها عقار يشغله‬ ‫(ب)‬
‫املالك أو للبيع على املدى القصير في السياق العادي لألعمال‪ ،‬فإن األرض تعد محتفظا بها إلنماء رأس املال)‪.‬‬
‫مبنى تمتلكه املنشأة (أو أصل حق استخدام يتعلق بمبنى تحتفظ به املنشأة املستأجرة) وتم تأجيره بموجب عقد أو أكثر من‬ ‫(ج)‬
‫عقود اإليجار التشغيلي‪.‬‬
‫مبنى شاغر ولكن محتفظ به ليتم تأجيره بموجب عقد أو أكثر من عقود اإليجار التشغيلي‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عقار قيد اإلنشاء أو التطوير الستخدامه مستقبال على أنه عقار استثماري‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫فيما يلي أمثلة على البنود التي ال تعد عقارا استثماريا‪ ،‬وبناء عليه‪ ،‬تقع خارج نطاق هذا املعيار‪:‬‬ ‫‪9‬‬
‫عقار بقصد البيع في السياق العادي لألعمال أو في مرحلة اإلنشاء أو التطوير ملثل هذا البيع (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬ ‫(أ)‬
‫"املخزون")‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عقار تم اقتناؤه حصريا بغية االستبعاد الالحق في املستقبل القريب أو لتطويره وإعادة بيعه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫عقار يشغله املالك (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)16‬بما في ذلك (من بين جملة أمور‬ ‫(ج)‬
‫أخرى) العقار املحتفظ به الستخدامه مستقبال على أنه عقار يشغله املالك‪ ،‬والعقار املحتفظ به للتطوير املستقبلي‬
‫واالستخدام الالحق على أنه عقار يشغله املالك‪ ،‬والعقار الذي يشغله املوظفون (سواء كان املوظفون يدفعون إيجارا بأسعار‬
‫السوق أم ال)‪ ،‬والعقار الذي يشغله املالك والذي بانتظار استبعاده‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬
‫عقار مؤجر ملنشأة أخرى بموجب عقد إيجار تمويلي‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫تشتمل بعض العقارات على جزء محتفظ به لكسب إيرادات إيجارية أو إلنماء رأس املال وعلى جزء آخر محتفظ به لالستخدام في إنتاج‬ ‫‪10‬‬
‫أو توريد سلع أو تقديم خدمات أو ألغراض إدارية‪ .‬فإذا كان من املمكن بيع هذين الجزأين بشكل منفصل (أو تأجيرهما بشكل منفصل‬
‫بموجب عقد إيجار تمويلي)‪ ،‬فإن املنشأة تحاسب عن هذه األجزاء بشكل منفصل‪ .‬وإذا كان من غير املمكن بيع هذه األجزاء بشكل‬
‫منفصل‪ ،‬فإن العقار يعد عقارا استثماريا فقط إذا كان يحتفظ بجزء غير مهم منه لالستخدام في إنتاج أو توريد سلع أو تقديم خدمات أو‬
‫ألغراض إدارية‪.‬‬
‫َ‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تقدم املنشأة خدمات معاونة لشاغلي العقار الذي تحتفظ به‪ .‬وتقوم املنشأة بمعالجة مثل هذا العقار على أنه عقار‬ ‫‪11‬‬
‫استثماري إذا كانت الخدمات غير مهمة بالنسبة للترتيب ككل‪ .‬ومثال ذلك هو ما يكون عندما يقدم مالك مبنى مكتبي خدمات األمن‬
‫والصيانة إلى املستأجرين الذين يشغلون املبنى‪.‬‬
‫في حاالت أخرى‪ ،‬تكون الخدمات املقدمة مهمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة تمتلك فندقا وتديره‪ ،‬فإن الخدمات املقدمة إلى النزالء‬ ‫‪12‬‬
‫تكون مهمة بالنسبة للترتيب ككل‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن الفندق الذي يديره املالك يعد عقارا يشغله املالك وليس عقارا استثماريا‪.‬‬
‫َ‬
‫قد يصعب تحديد ما إذا كانت الخدمات املعاونة مهمة جدا إلى حد أن العقار ال يكون مؤهال ليعد عقارا استثماريا‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪13‬‬
‫يحيل مالك الفندق أحيانا بعض املسؤوليات إلى أطراف ثالثة بموجب عقد إدارة‪ .‬وتختلف شروط مثل هذه العقود على نحو واسع‪ .‬فمن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫ناحية‪ ،‬قد يكون مركز املالك‪ ،‬في جوهره‪ ،‬مركز مستثمر سلبي‪ .‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬ربما يكون املالك قد أسند ‪-‬ببساطة‪ -‬املهام اليومية إلى‬
‫جهة خارجية في حين احتفظ هو بالتعرض الجوهري للتقلبات في التدفقات النقدية املتولدة عن عمليات الفندق‪.‬‬
‫ثمة حاجة لالجتهاد عند تحديد ما إذا كان العقار مؤهال ليعد عقارا استثماريا‪ .‬وتضع املنشأة ضوابط بحيث تتمكن من ممارسة ذلك‬ ‫‪14‬‬
‫االجتهاد بشكل متسق وفقا لتعريف العقار االستثماري ووفقا لإلرشادات ذات العالقة الواردة في الفقرات ‪ .13–7‬وتتطلب الفقرة ‪(75‬ج)‬
‫من املنشأة أن تفصح عن هذه الضوابط عندما يصعب عليها التصنيف‪.‬‬
‫هناك أيضا حاجة لالجتهاد عند تحديد ما إذا كان اقتناء العقار االستثماري يعد اقتناء أصل أو مجموعة أصول أو يعد تجميع أعمال يقع‬ ‫‪14‬أ‬
‫ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ .‬وينبغي الرجوع إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬لتحديد ما إذا كان هذا‬
‫االقتناء يعد تجميع أعمال‪ .‬ويتعلق النقاش الوارد في الفقرات ‪ 14-7‬من هذا املعيار بما إذا كان العقار يعد عقارا يشغله املالك أو عقارا‬
‫استثماريا‪ ،‬أم ال‪ ،‬وليس بتحديد ما إذا كان اقتناء العقار يعد تجميع أعمال‪ ،‬أم ال‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.3‬‬
‫وإن تحديد ما إذا كانت معاملة معينة تستوفي تعريف تجميع األعمال حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬وتتضمن‬
‫عقارا استثماريا حسب التعريف الوارد في هذا املعيار‪ ،‬يتطلب التطبيق املنفصل لكال املعيارين‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تمتلك املنشأة عقارا يكون مؤجرا ملنشأتها األم أو منشأة تابعة أخرى‪ ،‬وتشغله تلك املنشآت‪ .‬وال يكون العقار مؤهال‬ ‫‪15‬‬
‫للوصف بأنه عقار استثماري في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬ألنه يعد عقارا يشغله املالك من منظور املجموعة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فمن منظور املنشأة‬
‫التي تمتلكه‪ ،‬فإن العقار يعد عقارا استثماريا إذا كان يستوفي التعريف الوارد في الفقرة ‪ .5‬وبناء عليه‪ ،‬يقوم املؤجر بمعالجة العقار على‬
‫أنه عقار استثماري في قوائمه املالية املنفردة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫يجب إثبات العقاراالستثماري اململوك‪ ،‬على أنه أصل فقط عند تحقق كال الشرطين اآلتيين‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫أن يكون من املرجح أن املنافع االقتصادية املستقبلية املرتبطة بالعقار االستثماري اململوك سوف تتدفق إلى املنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫أن يكون من املمكن قياس تكلفة العقاراالستثماري بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تقوم املنشأة‪ ،‬بموجب مبدأ اإلثبات هذا‪ ،‬بتقويم جميع تكاليف عقاراتها االستثمارية حال تحملها‪ .‬وتشمل هذه التكاليف التكاليف التي تم‬ ‫‪17‬‬
‫تحملها ابتداء القتناء العقار االستثماري والتكاليف التي تم تحملها الحقا لإلضافة إلى العقار‪ ،‬أو استبدال جزء منه‪ ،‬أو خدمته‪.‬‬
‫بموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،16‬ال يجوز للمنشأة أن تثبت تكاليف الخدمة اليومية للعقار االستثماري ضمن املبلغ الدفتري ملثل‬ ‫‪18‬‬
‫هذا العقار‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يتم إثبات هذه التكاليف ضمن الربح أو الخسارة حال تحملها‪ .‬وتكاليف الخدمة اليومية هي بشكل رئيس ي‬
‫يوصف الغرض من هذه النفقات بأنه ألجل "إصالحات‬ ‫تكاليف العمالة واملواد االستهالكية‪ ،‬وقد تشمل تكلفة األجزاء الثانوية‪ .‬وغالبا ما َ‬
‫وصيانة" العقار‪.‬‬
‫قد تكون هناك أجزاء من العقارات االستثمارية تم اقتناؤها من خالل االستبدال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون الجدران الداخلية بديال‬ ‫‪19‬‬
‫للجدران األصلية‪ .‬وبموجب مبدأ اإلثبات‪ ،‬تثبت املنشأة تكلفة استبدال أي جزء من العقار االستثماري املوجود حال تحمل تلك التكلفة‬
‫ضمن املبلغ الدفتري للعقار االستثماري‪ ،‬وذلك إذا تم استيفاء ضوابط اإلثبات‪ .‬ويتم إلغاء إثبات املبلغ الدفتري لتلك األجزاء التي يتم‬
‫استبدالها وفقا ملقتضيات إلغاء اإلثبات الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫يجب إثبات العقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬ ‫‪19‬أ‬

‫القياس عند اإلثبات‬

‫يجب قياس العقاراالستثماري اململوك ‪-‬ابتداء‪ -‬بتكلفته‪ .‬ويجب إدراج تكاليف املعاملة ضمن القياس الولي‪.‬‬ ‫‪20‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫تشتمل تكلفة العقار االستثماري الذي تم شراؤه على سعر شرائه وأية نفقات أخرى يمكن َع ْزوها إليه بشكل مباشر‪ .‬وتشمل النفقات التي‬ ‫‪21‬‬
‫يمكن َع ْزوها بشكل مباشر إلى العقار‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬األتعاب املهنية مقابل الخدمات القانونية وضرائب نقل امللكية وتكاليف املعاملة‬
‫األخرى‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪22‬‬
‫ال تزيد تكلفة العقار االستثماري بسبب ما يلي‪:‬‬ ‫‪23‬‬
‫تكاليف بدء التشغيل (ما لم تكن ضرورية إليصال العقار إلى الحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها‬ ‫(أ)‬
‫اإلدارة)‪ ،‬أو‬
‫خسائر التشغيل املتكبدة قبل أن يحقق العقار االستثماري مستوى اإلشغال املخطط له‪ ،‬أو‬ ‫(ب)‬
‫املبالغ غير العادية للفاقد من املواد أو العمالة أو املوارد األخرى التي يتم تحملها عند إنشاء العقار أو تطويره‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫إذا تم تأجيل دفع مقابل العقار االستثماري‪ ،‬فإن تكلفته تكون هي معادل السعر النقدي‪ .‬ويتم إثبات الفرق بين هذا املبلغ ومجموع‬ ‫‪24‬‬
‫املدفوعات على أنه مصروف فائدة على مدى فترة االئتمان‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪25‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪26‬‬
‫قد يقتنى عقار أو أكثر من العقارات االستثمارية في مقابل أصل أو أصول غير نقدية‪ ،‬أو مزيج من أصول نقدية وغير نقدية‪ .‬ويشير النقاش‬ ‫‪27‬‬
‫أدناه إلى مبادلة أصل واحد غير نقدي بآخر‪ ،‬ولكنه ينطبق أيضا على جميع عمليات التبادل املوضحة في الجملة السابقة‪ .‬وتقاس تكلفة‬
‫مثل هذا العقار االستثماري بالقيمة العادلة‪ ،‬إال إذا (أ) كانت معاملة التبادل تفتقر إلى الجوهر التجاري‪ ،‬أو (ب) كان من غير املمكن‬
‫قياس القيمة العادلة ال لألصل املستلم وال لألصل املتنازل عنه‪ ،‬بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ويقاس بهذه الطريقة األصل املقتنى حتى إذا‬
‫لم تستطع املنشأة أن تلغي في الحال إثبات األصل املتنازل عنه‪ .‬وإذا لم يقاس األصل املقتنى بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن تكلفته تقاس باملبلغ‬
‫الدفتري لألصل املتنازل عنه‪.‬‬
‫تحدد املنشأة ما إذا كان ملعاملة التبادل جوهر تجاري عن طريق النظر في املدى الذي تتوقع أن تتغير به تدفقاتها النقدية املستقبلية‬ ‫‪28‬‬
‫نتيجة للمعاملة‪ .‬ويكون ملعاملة التبادل جوهر تجاري في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت بنية (أي مخاطر وتوقيت ومبلغ) التدفقات النقدية الناتجة من األصل املستلم تختلف عن بنية التدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫الناتجة من األصل املنقول‪ ،‬أو‬
‫إذا كانت القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة تتغير نتيجة للتبادل‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫وكان الفرق في (أ) أو (ب) كبيرا بالنسبة للقيمة العادلة لألصول املتبادلة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ولغرض تحديد ما إذا كان ملعاملة تبادل جوهر تجاري‪ ،‬فإن القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة‬
‫يجب أن تظهر أثر التدفقات النقدية بعد الضرائب‪ .‬وقد تكون نتائج هذه التحليالت واضحة دون حاجة املنشأة إلى إجراء عمليات حسابية‬
‫مفصلة‪.‬‬
‫تكون القيمة العادلة لألصل قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها إذا (أ) لم يكن التقلب في مدى قياسات القيمة العادلة املعقولة‬ ‫‪29‬‬
‫لذلك األصل كبيرا أو (ب) كان من املمكن تقييم احتماالت التقديرات املتنوعة الواقعة ضمن ذلك املدى بشكل معقول وكان من املمكن‬
‫استخدامها عند قياس القيمة العادلة‪ .‬وإذا كانت املنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها ألي من األصل‬
‫املستلم أو األصل املتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املتنازل عنه تستخدم لقياس التكلفة ما لم تكن القيمة العادلة لألصل املستلم‬
‫أكثر وضوحا‪.‬‬
‫يجب قياس العقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام ابتداء بتكلفته وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪29‬أ‬
‫‪.16‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫القياس بعد اإلثبات‬

‫السياسة املحاسبية‬
‫مع مراعاة االستثناء املوضح في الفقرة ‪32‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تختار إما نموذج القيمة العادلة الوارد في الفقرات ‪ 55–33‬أو‬ ‫‪30‬‬
‫نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 56‬على أنه سياستها املحاسبية‪ ،‬ويجب عليها أن تطبق تلك السياسة على جميع عقاراتها‬
‫االستثمارية‪.‬‬
‫ينص املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" على أن التغيير االختياري في‬ ‫‪31‬‬
‫السياسة املحاسبية ال يجوز أن يتم إال إذا كان التغيير تنتج عنه قوائم مالية توفر معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة عن آثار‬
‫املعامالت‪ ،‬أو األحداث أو الظروف األخرى‪ ،‬على املركز املالي للمنشأة أو أدائها املالي أو تدفقاتها النقدية‪ .‬ومن غير املرجح بدرجة كبيرة أن‬
‫ينتج عن التغيير من نموذج القيمة العادلة إلى نموذج التكلفة عرض أكثر مالءمة‪.‬‬
‫يتطلب هذا املعيار من جميع املنشآت أن تقوم بقياس القيمة العادلة للعقار االستثماري‪ ،‬إما لغرض القياس (إذا كانت املنشأة تستخدم‬ ‫‪32‬‬
‫نموذج القيمة العادلة) أو اإلفصاح (إذا كانت تستخدم نموذج التكلفة)‪ .‬وتشجع املنشأة‪ ،‬ولكن دون إلزام‪ ،‬على قياس القيمة العادلة‬
‫للعقار االستثماري على أساس تقويم من قبل مقيم مستقل حاصل على مؤهل منهي معترف به وذي صلة ولديه خبرة حديثة في موقع‬
‫وصنف العقار االستثماري الذي يتم تقويمه‪.‬‬
‫يجوزللمنشأة أن‪:‬‬ ‫‪32‬أ‬
‫تختار إما نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة لجميع العقارات االستثمارية التي تدعم التزامات تدفع عائدا يرتبط‬ ‫(أ)‬
‫بشكل مباشربالقيمة العادلة لصول محددة‪ ،‬أو بالعوائد منها‪ ،‬بما فيها ذلك العقاراالستثماري؛‬
‫تختار إما نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة لجميع العقارات االستثمارية الخرى‪ ،‬بغض النظر عما تم اختياره في‬ ‫(ب)‬
‫البند (أ)‪.‬‬
‫تدير بعض املنشآت‪ ،‬سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صندوقا استثماريا يقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق‪ .‬وباملثل‪،‬‬ ‫‪32‬ب‬
‫تصدر بعض املنشآت عقود تأمين بميزات مشاركة مباشرة‪ ،‬تشمل فيها البنود األساس عقارات استثمارية‪ .‬وألغراض الفقرتين ‪32‬أ و‪32‬ب‬
‫فقط‪ ،‬تشمل عقود التأمين العقود االستثمارية ذات ميزات املشاركة االختيارية‪ .‬وال تسمح الفقرة ‪32‬أ للمنشأة بقياس جزء من العقارات‬
‫التي يحتفظ بها الصندوق (أو العقارات التي تعد بندا أساسا) بالتكلفة وقياس جزء آخر بالقيمة العادلة (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪" 17‬عقود التأمين" ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة باختيار نموذجين مختلفين للصنفين املذكورين في الفقرة ‪32‬أ‪ ،‬فإن مبيعات العقارات االستثمارية ما بين مجموعات‬ ‫‪32‬ج‬
‫األصول التي يتم قياسها باستخدام نموذجين مختلفين يجب أن يتم إثباتها بالقيمة العادلة ويجب أن يتم إثبات التغير املتراكم في القيمة‬
‫العادلة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإذا تم بيع عقار استثماري من مجموعة يتم فيها استخدام نموذج القيمة العادلة إلى‬
‫مجموعة يتم فيها استخدام نموذج التكلفة‪ ،‬فإن القيمة العادلة للعقار في تاريخ البيع تصبح تكلفته املفترضة‪.‬‬

‫نموذج القيمة العادلة‬

‫بعد اإلثبات الولي‪ ،‬يجب على املنشأة التي تختار نموذج القيمة العادلة أن تقيس جميع عقاراتها االستثمارية بالقيمة العادلة‪،‬‬ ‫‪33‬‬
‫باستثناء الحاالت املوضحة في الفقرة ‪.53‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪34‬‬
‫يجب إثبات املكسب أو الخسارة الناشئة عن تغيرفي القيمة العادلة للعقاراالستثماري ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي ينشأ فيها‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39-36‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫عند قياس القيمة العادلة لعقار استثماري وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬يجب على املنشأة أن تتأكد من أن القيمة العادلة‬ ‫‪40‬‬
‫تعكس‪ ،‬من بين جملة أمور أخرى‪ ،‬دخل اإليجار من عقود اإليجار الحالية واالفتراضات األخرى التي سيستخدمها املشاركون في السوق‬
‫عند تسعير عقار استثماري في ظل ظروف السوق الحالية‪.‬‬
‫عندما يستخدم املستأجر نموذج القيمة العادلة لقياس عقار استثماري محتفظ به على أنه أصل حق استخدام‪ ،‬يجب عليه قياس أصل‬ ‫‪40‬أ‬
‫حق االستخدام بالقيمة العادلة‪ ،‬وليس العقار محل العقد‪.‬‬
‫يحدد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬أساس اإلثبات األولي لتكلفة العقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق‬ ‫‪41‬‬
‫استخدام‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 33‬إعادة قياس العقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام‪ ،‬عند الضرورة‪،‬‬
‫بالقيمة العادلة إذا اختارت املنشأة نموذج القيمة العادلة‪ .‬وعندما تكون دفعات اإليجار وفقا ملعدالت السوق‪ ،‬فإن القيمة العادلة للعقار‬
‫االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام عند االقتناء‪ ،‬بعد طرح جميع دفعات اإليجار املتوقعة (بما في ذلك‬
‫تلك املتعلقة بالتزامات عقد اإليجار املثبتة)‪ ،‬ينبغي أن تكون صفرا‪ .‬وبالتالي‪ ،‬فإن إعادة قياس أصل حق االستخدام بعد أن كان بالتكلفة‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬ليصبح بالقيمة العادلة وفقا للفقرة ‪( 33‬مع األخذ في الحسبان املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ )50‬ينبغي‬
‫أال ينشأ عنه أي مكسب أو خسارة أولية‪ ،‬ما لم يتم قياس القيمة العادلة في أوقات مختلفة‪ .‬وهذا قد يحدث عند اختيار تطبيق نموذج‬
‫القيمة العادلة بعد اإلثبات األولي‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪47-42‬‬
‫في حاالت استثنائية‪ ،‬يوجد دليل واضح عند اقتناء املنشأة عقارا استثماريا ألول مرة (أو عندما يصبح عقار حالي عقارا استثماريا ألول مرة‬ ‫‪48‬‬
‫بعد تغيير في استخدامه) على أن التقلب في مدى قياسات القيمة العادلة املعقولة سيكون كبيرا جدا‪ ،‬وأنه من الصعب جدا تقييم‬
‫احتماالت النواتج املتنوعة‪ ،‬بحيث تنتفي الفائدة من إجراء قياس واحد للقيمة العادلة‪ .‬وقد يشير هذا إلى أن القيمة العادلة للعقار لن‬
‫يكون من املمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها على أساس مستمر (انظر الفقرة ‪.)53‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪49‬‬
‫عند تحديد املبلغ الدفتري لعقار استثماري بموجب نموذج القيمة العادلة‪ ،‬فإن املنشأة ال تحسب مرتين األصول أو االلتزامات التي يتم‬ ‫‪50‬‬
‫إثباتها على أنها أصول أو التزامات منفصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫تعد املعدات مثل املصاعد أو أجهزة التكييف –غالبا– جزءا ال يتجزأ من املبنى ويتم إدراجها عموما ضمن القيمة العادلة‬ ‫(أ)‬
‫للعقار االستثماري‪ ،‬بدال من إثباتها بشكل منفصل على أنها عقارات وآالت ومعدات‪.‬‬
‫إذا تم تأجير مكتب على أساس أنه مؤثث‪ ،‬فإن القيمة العادلة للمكتب تشمل عموما القيمة العادلة لألثاث‪ ،‬ألن دخل اإليجار‬ ‫(ب)‬
‫يتعلق باملكتب املؤثث‪ .‬وعندما يتم إدراج األثاث ضمن القيمة العادلة للعقار االستثماري‪ ،‬فإن املنشأة ال تثبت ذلك األثاث‬
‫على أنه أصل منفصل‪.‬‬
‫ال تشمل القيمة العادلة للعقار االستثماري دخل اإليجار التشغيلي املدفوع مقدما أو املستحق‪ ،‬ألن املنشأة تقوم بإثباته على‬ ‫(ج)‬
‫أنه التزام أو أصل منفصل‪.‬‬
‫تعكس القيمة العادلة للعقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام التدفقات النقدية املتوقعة‬ ‫(د)‬
‫(بما في ذلك دفعات اإليجار املتغيرة املتوقع أن تصبح واجبة السداد)‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإذا كان التقويم الذي تم الحصول عليه لعقار‬
‫هو بالصافي بعد طرح جميع املدفوعات املتوقع أن تتم‪ ،‬فسيكون من الضروري إعادة إضافة أي التزام مثبت لعقد اإليجار‪،‬‬
‫للوصول إلى املبلغ الدفتري للعقار االستثماري باستخدام نموذج القيمة العادلة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪51‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تتوقع املنشأة أن القيمة الحالية ملدفوعاتها املتعلقة بعقار استثماري (بخالف املدفوعات األخرى املتعلقة بااللتزامات‬ ‫‪52‬‬
‫املثبتة) سوف تزيد عن القيمة الحالية للمقبوضات النقدية ذات العالقة‪ .‬وتطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة" لتحديد ما إذا كان عليها أن تثبت التزاما‪ ،‬وإذا كان عليها ذلك‪ ،‬فكيف ستقيس االلتزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫عدم القدرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها‬

‫هناك افتراض يمكن دحضه بأن املنشأة تستطيع قياس القيمة العادلة للعقار االستثماري بطريقة يمكن االعتماد عليها على أساس‬ ‫‪53‬‬
‫مستمر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حاالت استثنائية‪ ،‬توجد أدلة واضحة عند اقتناء املنشأة عقارا استثماريا لول مرة (أو عندما يصبح‬
‫عقار قائم عقارا استثماريا لول مرة بعد تغيير استخدامه) على عدم إمكانية قياس القيمة العادلة للعقار االستثماري بطريقة يمكن‬
‫االعتماد عليها على أساس مستمر‪ .‬وينشأ هذا فقط عندما يكون سوق العقارات املماثلة غيرنشط (مثل وجود معامالت حديثة قليلة‬
‫أو أن عروض السعار ليست حالية أو أن أسعار املعامالت املرصودة تشير إلى أن البائع قد اضطر للبيع) مع عدم توفر قياسات بديلة‬
‫يمكن االعتماد عليها للقيمة العادلة (على سبيل املثال‪ ،‬استنادا إلى توقعات التدفقات النقدية املخصومة)‪ .‬وإذا قررت املنشأة أن‬
‫القيمة العادلة لعقار استثماري قيد اإلنشاء ال يمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها ولكنها تتوقع أنه سيمكن قياس القيمة‬
‫العادلة للعقار بطريقة يمكن االعتماد عليها عند االنتهاء من اإلنشاء‪ ،‬فيجب عليها أن تقيس ذلك العقار االستثماري قيد اإلنشاء‬
‫بالتكلفة إلى أن يصبح من املمكن قياس قيمته العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها أو إلى أن يتم االنتهاء من اإلنشاء (أيهما أسبق)‪.‬‬
‫وإذا قررت املنشأة أن القيمة العادلة لعقار استثماري (بخالف عقار قيد اإلنشاء) ال يمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها على‬
‫أساس مستمر‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس ذلك العقار االستثماري باستخدام نموذج التكلفة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪ 16‬للعقار االستثماري اململوك أو وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬للعقار االستثماري الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل‬
‫حق استخدام‪ .‬ويجب افتراض القيمة املتبقية للعقار االستثماري بأنها صفر‪ .‬ويجب على املنشأة االستمرار في تطبيق املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 16‬إلى حين استبعاد العقار االستثماري‪.‬‬
‫فور أن تصبح املنشأة قادرة على أن تقيس ‪-‬بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ -‬القيمة العادلة لعقار استثماري قيد اإلنشاء كان يقاس في‬ ‫‪53‬أ‬
‫السابق بالتكلفة‪ ،‬يجب عليها أن تقيس ذلك العقار بقيمته العادلة‪ .‬وفور االنتهاء من إنشاء ذلك العقار‪ ،‬يفترض أن القيمة العادلة يمكن‬
‫قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وإذا لم يكن ذلك هو الحال‪ ،‬فوفقا للفقرة ‪ ،53‬يجب أن تتم املحاسبة عن العقار باستخدام نموذج‬
‫التكلفة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬لألصول اململوكة أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬للعقار االستثماري الذي يحتفظ به‬
‫املستأجر على أنه أصل حق استخدام‪.‬‬
‫يمكن دحض االفتراض بأن القيمة العادلة لعقار استثماري قيد اإلنشاء يمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها فقط عند اإلثبات‬ ‫‪53‬ب‬
‫األولي‪ .‬وقد ال تخلص املنشأة‪ ،‬التي قامت بقياس عقار استثماري قيد اإلنشاء بالقيمة العادلة‪ ،‬إلى أن القيمة العادلة للعقار االستثماري‬
‫املكتمل ال يمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫في الحاالت االستثنائية التي تضطر فيها املنشأة‪ ،‬للسبب املبين في الفقرة ‪ ،53‬إلى أن تقيس عقارا استثماريا باستخدام نموذج التكلفة وفقا‬ ‫‪54‬‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬فإنها تقيس جميع عقاراتها االستثمارية األخرى‪ ،‬بما في ذلك العقار‬
‫االستثماري قيد اإلنشاء‪ ،‬بالقيمة العادلة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تستمر في املحاسبة عن كل من العقارات املتبقية‬
‫باستخدام نموذج القيمة العادلة‪ ،‬رغم أنها قد تستخدم نموذج التكلفة لعقار استثماري واحد‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة سابقا بقياس عقار استثماري بالقيمة العادلة‪ ،‬فيجب عليها أن تستمر في قياس العقار بالقيمة العادلة إلى حين‬ ‫‪55‬‬
‫استبعاده (أو إلى أن يصبح العقار عقارا يشغله املالك أو إلى أن تبدأ املنشأة في تطوير العقار لبيعه الحقا في السياق العادي لألعمال)‬
‫حتى ولو أصبحت معامالت السوق املماثلة أقل تكرارا أو أصبحت أسعار السوق غيرمتاحة بسهولة‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫بعد اإلثبات الولي‪ ،‬يجب على املنشأة التي تختارنموذج التكلفة أن تقيس عقارها االستثماري‪:‬‬ ‫‪56‬‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬الصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ ،‬إذا استوفى‬ ‫(أ)‬
‫َّ‬
‫الضوابط ُليصنف على أنه محتفظ به للبيع (أو تم تضمينه ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها محتفظ بها‬
‫للبيع)؛‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬إذا كان محتفظ به بواسطة مستأجر على أنه أصل حق استخدام وليس محتفظ به‬ ‫(ب)‬
‫للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪5‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫وفقا للمتطلبات الواردة في املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 16‬لنموذج التكلفة في جميع الحاالت الخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫التحويالت‬
‫يجب على املنشأة أن تحول العقار إلى عقار استثماري‪ ،‬أو تنفي عنه هذه الصفة‪ ،‬فقط عندما يحدث تغيير في استخدامه‪ .‬ويحدث‬ ‫‪57‬‬
‫التغيير في االستخدام عندما يستوفي العقار تعريف العقار االستثماري أو يتوقف عن استيفائه‪ ،‬ويكون هناك دليل على تغيير‬
‫االستخدام‪ .‬وال تعد نية اإلدارة على تغيير استخدام العقار‪ ،‬بمفردها‪ ،‬دليال على حدوث تغيير في االستخدام‪ .‬ومن المثلة الدالة على‬
‫حدوث تغييرفي االستخدام ما يلي‪:‬‬
‫بدء شغل املالك للعقار‪ ،‬أو البدء في تطوير العقار بغية أن يشغله املالك‪ ،‬فعندئذ يتم تحويل العقار من عقار استثماري‬ ‫(أ)‬
‫إلى عقاريشغله املالك؛‬
‫بدء التطويربغية البيع‪ ،‬فعندئذ يتم تحويل العقارمن عقاراستثماري إلى مخزون؛‬ ‫(ب)‬
‫انتهاء شغل املالك للعقار‪ ،‬فعندئذ يتم تحويل العقارمن عقاريشغله املالك إلى عقاراستثماري؛‬ ‫(ج)‬
‫نشأة عقد إيجارتشغيلي لطرف آخر‪ ،‬فعندئذ يتم تحويل العقارمن مخزون إلى عقاراستثماري‪.‬‬ ‫(د)‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫(ه)‬
‫عندما تقرر املنشأة استبعاد عقار استثماري دون تطويره‪ ،‬فإنها تستمر في معالجة العقار على أنه عقار استثماري إلى حين إلغاء إثباته‬ ‫‪58‬‬
‫(حذفه من قائمة املركز املالي) وال تعيد تصنيفه على أنه مخزون‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا بدأت املنشأة في إعادة تطوير عقار استثماري حالي لغرض‬
‫االستمرار في استخدامه مستقبال على أنه عقار استثماري‪ ،‬فإن العقار يظل عقارا استثماريا وال يتم إعادة تصنيفه على أنه عقار يشغله‬
‫املالك أثناء إعادة التطوير‪.‬‬
‫تنطبق الفقرات ‪ 65-60‬على قضايا اإلثبات والقياس التي تنشأ عندما تستخدم املنشأة نموذج القيمة العادلة لعقار استثماري‪ .‬وعندما‬ ‫‪59‬‬
‫تستخدم املنشأة نموذج التكلفة‪ ،‬فإن التحويالت بين أصناف عقار استثماري وعقار يشغله املالك واملخزون ال تغير املبلغ الدفتري للعقار‬
‫املحول وال تغير تكلفة ذلك العقار ألغراض القياس أو اإلفصاح‪.‬‬
‫للتحويل من عقار استثماري مسجل بالقيمة العادلة إلى عقار يشغله املالك أو مخزون‪ ،‬فإن التكلفة املفترضة للعقار لجل املحاسبة‬ ‫‪60‬‬
‫عنه الحقا وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 2‬يجب أن تكون قيمته‬
‫العادلة في تاريخ تغييراالستخدام‪.‬‬
‫إذا أصبح عقار يشغله املالك عقارا استثماريا سيتم تسجيله بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تطبق املعيار الدولي‬ ‫‪61‬‬
‫للمحاسبة ‪ 16‬للعقار اململوك واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬للعقار الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام حتى‬
‫تاريخ تغيير االستخدام‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعالج أي فرق في ذلك التاريخ بين املبلغ الدفتري للعقار وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪ 16‬أو املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 16‬وقيمته العادلة بنفس طريقة معالجة إعادة التقويم وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪.16‬‬
‫حتى ذلك التاريخ الذي يصبح فيه عقار يشغله املالك عقارا استثماريا يتم تسجيله بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بإهالك العقار (أو‬ ‫‪62‬‬
‫أصل حق االستخدام) وتثبت أية خسائر هبوط تكون قد حدثت‪ .‬وتعالج املنشأة أي فرق في ذلك التاريخ بين املبلغ الدفتري للعقار وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬وقيمته العادلة بنفس طريقة معالجة إعادة التقويم وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ .16‬وبعبارة أخرى‪:‬‬
‫يتم إثبات أي انخفاض ناتج في املبلغ الدفتري للعقار ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حالة وجود مبلغ مدرج‬ ‫(أ)‬
‫ضمن فائض إعادة التقويم لذلك العقار‪ ،‬فإن االنخفاض يتم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬ويخفض به فائض إعادة‬
‫التقويم ضمن حقوق امللكية‪.‬‬
‫تتم معالجة أية زيادة ناتجة في املبلغ الدفتري كما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫يتم إثبات الزيادة ضمن الربح أو الخسارة طاملا أن الزيادة تعكس خسارة هبوط سابقة في قيمة ذلك العقار‪ .‬وال‬ ‫(‪)1‬‬
‫يزيد املبلغ الذي يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة عن املبلغ الالزم إلعادة املبلغ الدفتري إلى املبلغ الدفتري الذي‬
‫كان سيتم تحديده (بالصافي بعد طرح اإلهالك) فيما لو لم يتم إثبات أية خسارة هبوط‪.‬‬
‫يتم إثبات أي جزء متبق من الزيادة ضمن الدخل الشامل اآلخر ويزداد به فائض إعادة التقويم ضمن حقوق‬ ‫(‪)2‬‬
‫امللكية‪ .‬وعند استبعاد العقار االستثماري الحقا‪ ،‬يجوز تحويل فائض إعادة التقويم الذي تم إدراجه ضمن حقوق‬
‫امللكية إلى األرباح املبقاة‪ .‬وال يتم التحويل من فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫للتحويل من مخزون إلى عقار استثماري سيتم تسجيله بالقيمة العادلة‪ ،‬يجب إثبات أي فرق بين القيمة العادلة للعقار في ذلك‬ ‫‪63‬‬
‫التاريخ ومبلغه الدفتري السابق ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تتفق معالجة التحويالت من مخزون إلى عقار استثماري سيتم تسجيله بالقيمة العادلة مع معالجة مبيعات املخزون‪.‬‬ ‫‪64‬‬
‫عندما تنتهي املنشأة من إنشاء أو تطوير عقار استثماري قامت بإنشائه بنفسها وسيتم تسجيله بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن أي فرق بين‬ ‫‪65‬‬
‫القيمة العادلة للعقارفي ذلك التاريخ ومبلغه الدفتري السابق يجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫االستبعادات‬
‫يجب إلغاء إثبات العقار االستثماري (حذفه من قائمة املركز املالي) عند استبعاده أو عندما يتم سحب العقار االستثماري بشكل دائم‬ ‫‪66‬‬
‫من االستخدام وال ُيتوقع تحصيل منافع اقتصادية مستقبلية من استبعاده‪.‬‬
‫قد يتم استبعاد عقار استثماري عن طريق البيع أو عن طريق الدخول في عقد إيجار تمويلي‪ .‬ويكون تاريخ استبعاد العقار االستثماري‬ ‫‪67‬‬
‫املباع هو التاريخ الذي يكتسب فيه املستلم السيطرة على العقار االستثماري وفقا للمتطلبات الخاصة بتحديد موعد الوفاء بواجب األداء‬
‫الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬على االستبعاد الذي يتم من خالل الدخول في عقد إيجار‬
‫تمويلي وعلى البيع وإعادة االستئجار‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بإثبات تكلفة بديل لجزء من عقار استثماري ضمن املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬وفقا ملبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،16‬فإنها‬ ‫‪68‬‬
‫تلغي إثبات املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ .‬وفيما يخص العقار االستثماري املحاسب عنه باستخدام نموذج التكلفة‪ ،‬قد ال يكون الجزء‬
‫املستبدل جزءا تم إهالكه بشكل منفصل‪ .‬وإذا لم يكن من املمكن عمليا للمنشأة أن تحدد املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ ،‬فيجوز لها أن‬
‫تستخدم تكلفة البديل على أنها مؤشر ملا كانت عليه تكلفة الجزء املستبدل في وقت اقتنائه أو إنشائه‪ .‬وبموجب نموذج القيمة العادلة‪ ،‬قد‬
‫تعكس القيمة العادلة للعقار االستثماري –بالفعل‪ -‬أن الجزء الذي سيتم استبداله قد فقد قيمته‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬قد يكون من‬
‫الصعب معرفة القدر الذي ينبغي أن تخفض به القيمة العادلة للجزء الذي يجري استبداله‪ .‬ومن بدائل تخفيض القيمة العادلة للجزء‬
‫املستبدل‪ ،‬عندما ال يكون من املمكن عمليا القيام بذلك‪ ،‬أن يتم إدراج تكلفة الجزء البديل ضمن املبلغ الدفتري لألصل ثم يتم إعادة‬
‫تقييم القيمة العادلة‪ ،‬على النحو الذي سيكون مطلوبا لإلضافات التي ال تنطوي على استبدال‪.‬‬
‫يجب تحديد املكاسب أو الخسائر الناشئة عن استبعاد العقار االستثماري أو سحبه من الخدمة على أنها الفرق بين صافي متحصالت‬ ‫‪69‬‬
‫االستبعاد واملبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬ويجب إثباتها ضمن الربح أو الخسارة (ما لم يتطلب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 16‬خالف ذلك عند‬
‫البيع وإعادة االستئجار) في فترة السحب من الخدمة أو االستبعاد‪.‬‬
‫يتم تحديد مبلغ العوض‪ ،‬الذي سيتم إدراجه ضمن املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات عقار استثماري‪ ،‬وفقا ملتطلبات تحديد‬ ‫‪70‬‬
‫سعر املعاملة الواردة في الفقرات ‪ 72-47‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬ويجب املحاسبة عن التغييرات الالحقة التي تطرأ على املبلغ‬
‫املقدر للعوض املدرج ضمن املكسب أو الخسارة وفقا للمتطلبات الخاصة بالتغييرات في سعر املعاملة‪ ،‬الواردة في املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.15‬‬
‫تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬أو معايير أخرى‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ ،‬على أي التزامات تبقي عليها بعد استبعاد العقار‬ ‫‪71‬‬
‫االستثماري‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫يجب إثبات التعويض املستلم من أطراف ثالثة مقابل العقار االستثماري الذي هبطت قيمته أو تم فقده أو تم التنازل عنه‪ ،‬ضمن‬ ‫‪72‬‬
‫الربح أو الخسارة عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل‪.‬‬
‫إن الهبوط في قيمة عقار استثماري أو خسائره‪ ،‬واملطالبات بالتعويض أو مدفوعات التعويض ذات العالقة املستلمة من أطراف ثالثة‪،‬‬ ‫‪73‬‬
‫وأي شراء أو إنشاء الحق ألصول بديلة‪ ،‬هي أحداث اقتصادية منفصلة وتتم املحاسبة عنها بشكل منفصل كما يلي‪:‬‬
‫يتم إثبات الهبوط في قيمة العقار االستثماري وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(أ)‬
‫يتم إثبات استبعادات العقار االستثماري أو سحبه من الخدمة وفقا للفقرات ‪ 71-66‬من هذا املعيار؛‬ ‫(ب)‬
‫يتم إثبات التعويض من أطراف ثالثة مقابل العقار االستثماري الذي هبطت قيمته أو تم فقده أو تم التنازل عنه‪ ،‬ضمن الربح‬ ‫(ج)‬
‫أو الخسارة عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل؛‬
‫يتم تحديد تكلفة األصول التي تمت إعادتها ملا كانت عليه أو تم شراؤها أو تم إنشائها على أنها بدائل وفقا للفقرات ‪ 29-20‬من‬ ‫(د)‬
‫هذا املعيار‪.‬‬

‫اإلفصاح‬

‫نموذج القيمة العادلة ونموذج التكلفة‬

‫تنطبق اإلفصاحات أدناه باإلضافة إلى تلك الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .16‬ووفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬يقدم مالك‬ ‫‪74‬‬
‫العقار االستثماري اإلفصاحات التي يقدمها املؤجر عن عقود اإليجار التي دخل فيها‪ .‬أما املستأجر الذي يحتفظ بعقار استثماري على أنه‬
‫أصل حق استخدام فإنه يقدم إفصاحات املستأجر املطلوبة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬ويقدم إفصاحات املؤجر املطلوبة‬
‫بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬ألي عقود إيجار تشغيلي يكون قد دخل فيها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪75‬‬
‫ما إذا كانت تطبق نموذج القيمة العادلة أو نموذج التكلفة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(ب)‬
‫عندما يصعب التصنيف (انظر الفقرة ‪ :)14‬الضوابط التي تستخدمها املنشأة لتمييز العقار االستثماري عن العقار الذي‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫يشغله املالك وعن العقاراملحتفظ به للبيع في السياق العادي لألعمال‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(د)‬

‫مدى استناد القيمة العادلة للعقار االستثماري (املقيسة أو املفصح عنها في القوائم املالية) إلى تقويم ِّ‬
‫مقيم مستقل‬ ‫(ه)‬
‫حاصل على مؤهل منهي معترف به وذي صلة ولديه خبرة حديثة في موقع وصنف العقار االستثماري الذي يجري تقويمه‪.‬‬
‫وإذا لم يتوفرمثل هذا التقويم‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫املبالغ التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة ملا يلي‪:‬‬ ‫(و)‬
‫دخل اإليجارمن العقارات االستثمارية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫مصروفات التشغيل املباشرة (بما في ذلك اإلصالحات والصيانة) الناشئة عن العقارات االستثمارية التي تولد‬ ‫(‪)2‬‬
‫عنها دخل إيجار خالل الفترة؛‬
‫مصروفات التشغيل املباشرة (بما في ذلك اإلصالحات والصيانة) الناشئة عن العقارات االستثمارية التي لم‬ ‫(‪)3‬‬
‫يتولد عنها دخل إيجارخالل الفترة؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫التغير املتر اكم في القيمة العادلة‪ ،‬الذي تم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬عند بيع عقار استثماري من‬ ‫(‪)4‬‬
‫مجموعة أصول يتم فيها استخدام نموذج التكلفة إلى مجموعة يتم فيها استخدام نموذج القيمة العادلة‬
‫(انظرالفقرة ‪32‬ج)‪.‬‬
‫وجود قيود على قابلية تحقق عقاراستثماري أو على تحويل الدخل ومتحصالت االستبعاد‪ ،‬ومقدارتلك القيود‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫الواجبات التعاقدية لشراء عقاراستثماري أو إنشائه أو تطويره‪ ،‬أو مقابل أعمال اإلصالح أو الصيانة أو التحسين‪.‬‬ ‫(ح)‬

‫نموذج القيمة العادلة‬

‫باإلضافة إلى اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪ ،75‬يجب على املنشأة التي تطبق نموذج القيمة العادلة الوارد في الفقرات ‪55-33‬‬ ‫‪76‬‬
‫ُ‬
‫أن تفصح عن مطابقة بين املبالغ الدفترية للعقاراالستثماري في بداية الفترة ونهايتها‪ ،‬تظهرما يلي‪:‬‬
‫اإلضافات‪ ،‬بحيث تفصح بشكل منفصل عن تلك اإلضافات الناتجة عن عمليات اقتناء وتلك الناتجة عن نفقات الحقة‬ ‫(أ)‬
‫تم إثباتها ضمن املبلغ الدفتري لألصل؛‬
‫اإلضافات الناتجة عن عمليات اقتناء من خالل تجميع أعمال؛‬ ‫(ب)‬
‫الصول التي تم تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع أو التي تم إدراجها ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها محتفظ‬ ‫(ج)‬
‫بها للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقرير املالي ‪ 5‬واالستبعادات الخرى؛‬
‫صافي املكاسب أو الخسائرمن تعديالت القيمة العادلة؛‬ ‫(د)‬
‫صافي فروقات أسعار الصرف الناشئة عن ترجمة القوائم املالية إلى عملة عرض مختلفة‪ ،‬وعن ترجمة عملية أجنبية إلى‬ ‫(ه)‬
‫عملة العرض الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير؛‬
‫التحويالت إلى ومن صنفي املخزون والعقارالذي يشغله املالك؛‬ ‫(و)‬
‫التغييرات الخرى‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫عندما يتم تعديل تقويم تم الحصول عليه لعقار استثماري ‪-‬بشكل جوهري‪ -‬لغرض القوائم املالية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬لتجنب‬ ‫‪77‬‬
‫ازدواجية احتساب الصول أو االلتزامات التي يتم إثباتها على أنها أصول والتزامات منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪ ،50‬يجب على‬
‫املنشأة أن تفصح عن مطابقة بين التقويم الذي تم الحصول عليه والتقويم املعدل الذي تم تضمينه في القوائم املالية‪ ،‬وأن تظهر‬
‫بشكل منفصل املبلغ املجمع لية التزامات مثبتة لعقود اإليجارتكون قد تمت إعادة إضافتها‪ ،‬و أية تعديالت مهمة أخرى‪.‬‬
‫في الحاالت االستثنائية املشار إليها في الفقرة ‪ ،53‬عندما تقوم املنشأة بقياس عقار استثماري باستخدام نموذج التكلفة الوارد في‬ ‫‪78‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬فإن املطابقة املطلوبة بموجب الفقرة ‪ 76‬يجب أن تفصح عن‬
‫املبالغ املتعلقة بذلك العقار االستثماري بشكل منفصل عن املبالغ املتعلقة بالعقارات االستثمارية الخرى‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على‬
‫املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫وصف للعقاراالستثماري؛‬ ‫(أ)‬
‫توضيح لسباب عدم إمكانية قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها؛‬ ‫(ب)‬
‫إذا كان ذلك ممكنا‪ ،‬مدى التقديرات التي من املرجح بدرجة عالية أن تقع ضمنها القيمة العادلة؛‬ ‫(ج)‬
‫عند استبعاد عقاراستثماري غيرمسجل بالقيمة العادلة‪:‬‬ ‫(د)‬
‫حقيقة أن املنشأة قد استبعدت عقارا استثماريا غيرمسجل بالقيمة العادلة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املبلغ الدفتري لذلك العقاراالستثماري في وقت البيع؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫مبلغ املكسب أو الخسارة الذي تم إثباته‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫نموذج التكلفة‬

‫باإلضافة إلى اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪ ،75‬يجب على املنشأة التي تطبق نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 56‬أن تفصح‬ ‫‪79‬‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫طرق اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(أ)‬
‫العماراإلنتاجية أو معدالت اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ب)‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري واإلهالك املتراكم ( ُمضافا إليه خسائرالهبوط املتراكمة) في بداية الفترة ونهايتها؛‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫مطابقة للمبلغ الدفتري للعقاراالستثماري في بداية الفترة ونهايتها‪ ،‬بحيث تظهرما يلي‪:‬‬ ‫(د)‬
‫اإلضافات‪ ،‬بحيث تفصح بشكل منفصل عن تلك اإلضافات الناتجة عن عمليات اقتناء وتلك الناتجة عن‬ ‫(‪)1‬‬
‫نفقات الحقة تم إثباتها على أنها أصل؛‬
‫اإلضافات الناتجة عن عمليات اقتناء من خالل تجميع أعمال؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫الصول التي تم تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع أو التي تم إدراجها ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على‬ ‫(‪)3‬‬
‫أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 5‬واالستبعادات الخرى؛‬
‫اإلهالك؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫مبلغ خسائر الهبوط التي تم إثباتها‪ ،‬ومبلغ خسائر الهبوط التي تم عكسها‪ ،‬خالل الفترة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(‪)5‬‬
‫للمحاسبة ‪36‬؛‬
‫صافي فروقات أسعار الصرف الناشئة عن ترجمة القوائم املالية إلى عملة عرض مختلفة‪ ،‬وعن ترجمة عملية‬ ‫(‪)6‬‬
‫أجنبية إلى عملة العرض الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير؛‬
‫التحويالت إلى ومن صنفي املخزون والعقارالذي يشغله املالك؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫التغييرات الخرى‪.‬‬ ‫(‪)8‬‬
‫القيمة العادلة للعقار االستثماري‪ .‬وفي الحاالت االستثنائية املوضحة في الفقرة ‪ ،53‬عندما ال تستطيع املنشأة قياس‬ ‫(ه)‬
‫القيمة العادلة للعقاراالستثماري بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫وصف للعقاراالستثماري؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫توضيح لسباب عدم إمكانية قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫إذا كان ذلك ممكنا؛ مدى التقديرات التي من املرجح بدرجة عالية أن تقع ضمنها القيمة العادلة‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫أحكام التحول‬

‫نموذج القيمة العادلة‬

‫يجب على املنشأة‪ ،‬التي طبقت سابقا املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )2000( 40‬وتختار للمرة الولى أن تصنف وتحاسب عن بعض أو‬ ‫‪80‬‬
‫ُ‬
‫جميع الحصص العقارية املؤهلة املحتفظ بها بموجب عقود إيجار تشغيلي على أنها عقار استثماري‪ ،‬أن تثبت أثر ذلك االختيار على‬
‫أنه تعديل للرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة للفترة التي يتم فيها االختيارلول مرة‪ .‬وإضافة لذلك‪:‬‬
‫إذا كانت املنشأة قد قامت سابقا باإلفصاح للعموم (في القوائم املالية أو بطريقة أخرى) عن القيمة العادلة لتلك‬ ‫(أ)‬
‫الحصص العقارية في فترات سابقة (مقيسة على أساس يستوفي تعريف القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ ،)13‬فإن املنشأة ُت َّ‬
‫شجع‪ ،‬ولكن دون إلزام‪ ،‬على أن‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫ُ‬
‫تعدل الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة لسبق فترة معروضة أفصح لها عن مثل تلك القيمة العادلة للعموم؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تعيد عرض معلومات املقارنة لتلك الفترات؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫إذا لم تكن املنشأة قد قامت سابقا باإلفصاح للعموم عن املعلومات املوضحة في البند (أ)‪ ،‬فال يجوز لها أن تعيد عرض‬ ‫(ب)‬
‫معلومات املقارنة ويجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يتطلب هذا املعيار معالجة مختلفة عن تلك التي يتطلبها املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .8‬حيث يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬أن يتم إعادة‬ ‫‪81‬‬
‫عرض معلومات املقارنة ما لم يكن من غير املمكن عمليا إعادة مثل هذا العرض‪.‬‬
‫عندما تطبق املنشأة هذا املعيار للمرة األولى‪ ،‬فإن تعديل الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة يشمل إعادة تصنيف أي مبلغ محتفظ به في‬ ‫‪82‬‬
‫فائض إعادة التقويم للعقار االستثماري‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫ينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬على أي تغيير في السياسات املحاسبية يتم إجراؤه عندما تطبق املنشأة هذا املعيار ألول مرة وتختار‬ ‫‪83‬‬
‫استخدام نموذج التكلفة‪ .‬ويشمل أثر التغيير في السياسات املحاسبية إعادة تصنيف أي مبلغ محتفظ به في فائض إعادة التقويم للعقار‬
‫االستثماري‪.‬‬
‫ُ‬
‫متطلبات الفقرات ‪ 29-27‬التي تتعلق بالقياس الولي للعقار االستثماري‬ ‫يجب أن ُت َّ‬
‫طبق بأثر مستقبلي على املعامالت املستقبلية فقط‬ ‫‪84‬‬
‫الذي يتم اقتناؤه في معاملة لتبادل الصول‪.‬‬

‫تجميع العمال‬
‫أضافت "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2013-2011‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪14‬أ وعنوانا قبل الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪84‬أ‬
‫أن تطبق ذلك التعديل بأثر مستقبلي لعمليات اقتناء العقارات االستثمارية وذلك من بداية أول فترة تطبق لها ذلك التعديل‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإنه ال يجوز تعديل املحاسبة عن عمليات اقتناء العقارات االستثمارية التي تمت في الفترات السابقة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫فإنه يجوز للمنشأة أن تختار تطبيق التعديل على عمليات فردية من عمليات اقتناء العقارات االستثمارية التي تكون قد حدثت قبل‬
‫بداية أول فترة سنوية تقع في تاريخ السريان أو بعده فقط إذا كانت املعلومات الالزمة لتطبيق التعديل على تلك املعامالت السابقة‬
‫متاحة للمنشأة‪.‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪16‬‬

‫يجب على املنشأة التي تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬والتعديالت املتعلقة به على هذا املعيار‪ ،‬لول مرة أن تطبق متطلبات‬ ‫‪84‬ب‬
‫التحول الواردة في امللحق ج من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 16‬على عقاراتها االستثمارية املحتفظ بها على أنها أصل حق استخدام‪.‬‬

‫تحويالت العقارات االستثمارية‬

‫عدل اإلصدار "تحويالت العقارات االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)40‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2016‬الفقرتين ‪57‬‬ ‫‪84‬ج‬
‫و‪ .58‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت على التغييرات في االستخدام التي تحدث في بداية فترة التقرير السنوية‪ ،‬أو بعدها‪ ،‬التي‬
‫تطبق فيها املنشأة ألول مرة هذه التعديالت (تاريخ التطبيق األولي)‪ .‬وفي تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد تقييم تصنيف‬
‫العقار املحتفظ به في ذلك التاريخ وتقوم‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬بإعادة تصنيف العقار بتطبيق الفقرات ‪ 14-7‬لتعكس الظروف القائمة في ذلك‬
‫التاريخ‪.‬‬
‫على الرغم من متطلبات الفقرة ‪84‬ج‪ ،‬ال يسمح للمنشأة أن تطبق التعديالت على الفقرتين ‪ 57‬و‪ 58‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪84‬د‬
‫للمحاسبة ‪ 8‬إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة وفقا للفقرة ‪84‬ج بإعادة تصنيف العقار في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬فيجب عليها‪:‬‬ ‫‪84‬ه‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫املحاسبة عن إعادة التصنيف بتطبيق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ .64-59‬وعند تطبيقها للفقرات ‪ ،64-59‬يجب عليها‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫قراءة أية إشارة إلى تاريخ التغيير في االستخدام على أنه تاريخ التطبيق األولي؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫إثبات أي مبلغ كان سيتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرات ‪ 64-59‬باعتباره تعديال على الرصيد‬ ‫(‪)2‬‬
‫االفتتاحي لألرباح املبقاة في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫اإلفصاح عن املبلغ املعاد تصنيفه إلى العقارات االستثمارية أو منها وفقا للفقرة ‪84‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة أن تفصح عن تلك‬ ‫(ب)‬
‫املبالغ املعاد تصنيفها على أنها جزء من مطابقة املبلغ الدفتري للعقارات االستثمارية في بداية الفترة ونهايتها حسبما هو مطلوب‬
‫بموجب الفقرتين ‪ 76‬و‪.79‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪85‬‬
‫قامت املنشأة بتطبيق هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪85‬أ‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل الفقرة ‪ .62‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ ،2008‬الفقرات ‪ ،8‬و‪ ،9‬و‪ ،48‬و‪ ،53‬و‪ 54‬و‪ ،57‬وحذفت الفقرة‬ ‫‪85‬ب‬
‫‪ ،22‬وأضافت الفقرتين ‪53‬أ و‪53‬ب‪ .‬ويحب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2009‬‬
‫سمح للمنشأة بأن تطبق التعديالت على العقارات االستثمارية قيد اإلنشاء ابتداء من أي تاريخ قبل ‪ 1‬يناير ‪2009‬‬‫أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وي َ‬
‫شريطة أن يكون قد تم قياس القيم العادلة للعقارات االستثمارية قيد اإلنشاء في تلك التواريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت‬
‫املنشأة بتطبيق التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق في نفس الوقت التعديالت على الفقرتين ‪5‬‬
‫و‪81‬هـ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ ،5‬وعدل الفقرات ‪ ،26‬و‪ ،29‬و‪،32‬‬ ‫‪85‬ج‬
‫و‪ ،40‬و‪ ،48‬و‪ ،53‬و‪53‬ب‪ ،‬و‪ ،80-78‬و‪85‬ب‪ ،‬وحذف الفقرات ‪ ،39-36‬و‪ ،47-42‬و‪ ،49‬و‪ 51‬و‪(75‬د)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2013-2011‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬عناوين قبل الفقرة ‪ 6‬وبعد الفقرة ‪ 84‬وأضافت الفقرتين‬ ‫‪85‬د‬
‫‪14‬أ و‪84‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪(3‬ب)‪ ،‬و‪ ،9‬و‪ ،67‬و‪ .70‬ويجب على‬ ‫‪85‬ه‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 40‬عن طريق تعريف العقار االستثماري‬ ‫‪85‬و‬
‫ليشمل كال من العقار االستثماري اململوك والعقار الذي يحتفظ به املستأجر على أنه أصل حق استخدام‪ .‬وعدل املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 16‬الفقرات ‪ ،5‬و‪ ،7‬و‪ ،8‬و‪ ،9‬و‪ ،16‬و‪ ،20‬و‪ ،30‬و‪ ،41‬و‪ ،50‬و‪ ،53‬و‪53‬أ‪ ،‬و‪ ،54‬و‪ ،56‬و‪ ،60‬و‪ ،61‬و‪ ،62‬و‪ ،67‬و‪ ،69‬و‪ ،74‬و‪،75‬‬
‫و‪ ،77‬و‪ 78‬وأضاف الفقرات ‪19‬أ‪ ،‬و‪29‬أ‪ ،‬و‪40‬أ‪ ،‬و‪84‬ب والعناوين املرتبطة بها وحذف الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،6‬و‪ ،25‬و‪ ،26‬و‪ .34‬ويجب على‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل اإلصدار "تحويالت العقارات االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)40‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2016‬الفقرتين ‪57‬‬ ‫‪85‬ز‬
‫و‪ ،58‬وأضاف الفقرات ‪84‬ج‪84-‬هـ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪40‬‬

‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪32‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫‪85‬ح‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2000( 40‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية" (الصادر في عام ‪.)2000‬‬ ‫‪86‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫الزراعة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية واإلفصاحات املتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارللمحاسبة عن األموراآلتية عندما تكون متعلقة بالنشاط الزراعي‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫األصول الحيوية‪ ،‬باستثناء النباتات املثمرة؛‬ ‫(أ)‬
‫املنتج الزراعي عند الحصاد؛‬ ‫(ب)‬
‫املنح الحكومية املشمولة بالفقرتين ‪ 34‬و‪.35‬‬ ‫(ج)‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫األرض املتعلقة بالنشاط الزراعي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(أ)‬
‫‪" 40‬العقارات االستثمارية")‪.‬‬
‫النباتات املثمرة املتعلقة بالنشاط الزراعي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)16‬ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على املنتج الذي‬ ‫(ب)‬
‫ينمو على تلك النباتات املثمرة‪.‬‬
‫املنح الحكومية املتعلقة بالنباتات املثمرة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح عن‬ ‫(ج)‬
‫املساعدات الحكومية")‪.‬‬
‫األصول غير امللموسة املتعلقة بالنشاط الزراعي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة")‪.‬‬ ‫(د)‬
‫أصول حق االستخدام الناتجة من استئجار أرض تتعلق بنشاط زراعي (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار")‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫وبعدئذ‪ ،‬يتم تطبيق املعيار الدولي‬
‫ٍ‬ ‫ُي َّ‬
‫طبق هذا املعيار على املنتج الزراعي‪ ،‬وهو املنتج املحصود من األصول الحيوية للمنشأة‪ ،‬عند الحصاد‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" أو أي معيار آخر واجب التطبيق‪ .‬ومن ّ‬
‫ثم‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يتناول تصنيع املنتج الزراعي بعد الحصاد‪ ،‬على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬تحويل العنب إلى عصير من قبل أحد مصنعي العصائر الذين قاموا بزراعة العنب‪ .‬ففي حين أن مثل هذا التصنيع قد يكون‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫امتدادا منطقيا وطبيعيا للنشاط الزراعي‪ ،‬واألحداث التي تقع قد تحمل بعض التشابه مع التحول الحيوي‪ ،‬إال أن مثل هذا التصنيع ال‬
‫يندرج ضمن تعريف النشاط الزراعي الوارد في هذا املعيار‪.‬‬
‫يقدم الجدول أدناه أمثلة على األصول الحيوية واملنتج الزراعي واملنتجات التي هي نتاج التصنيع بعد الحصاد‪:‬‬ ‫‪4‬‬

‫املنتجات التي هي نتاج التصنيع بعد‬ ‫املنتج الزراعي‬ ‫األصول الحيوية‬

‫الحصاد‬

‫الغزل‪ ،‬السجاد‬ ‫الصوف‬ ‫الغنم‬

‫األلواح‪ ،‬ونشارة الخشب‬ ‫األشجار املقطوعة‬ ‫األشجار في مزرعة أخشاب‬
‫الجبن‬ ‫الحليب‬ ‫ماشية األلبان‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫املنتجات التي هي نتاج التصنيع بعد‬ ‫املنتج الزراعي‬ ‫األصول الحيوية‬

‫الحصاد‬

‫النقانق‪ ،‬لحم األبقار املصنع‬ ‫الذبائح‬ ‫األبقار‬

‫الخيوط واملالبس‬ ‫القطن املحصود‬ ‫نباتات القطن‬
‫السكر‬ ‫القصب املحصود‬ ‫قصب السكر‬
‫التبغ املصنع‬ ‫األوراق املقطوفة‬ ‫نباتات التبغ‬
‫الشاي‬ ‫األوراق املقطوفة‬ ‫شجيرات الشاي‬
‫العصير‬ ‫العنب املقطوف‬ ‫كرمات العنب‬
‫الفاكهة املصنعة‬ ‫الفاكهة املقطوفة‬ ‫أشجار الفاكهة‬
‫زيت النخيل‬ ‫الفاكهة املقطوفة‬ ‫نخيل الزيت‬
‫منتجات املطاط‬ ‫عصارة األشجار املحصودة‬ ‫أشجار املطاط‬
‫بعض النباتات‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬شجيرات الشاي وكرمات العنب ونخيل الزيت وأشجار املطاط‪ ،‬تستوفي عادة تعريف النبات املثمر‬
‫وتقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .16‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املنتج الذي ينمو على النباتات املثمرة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬أوراق الشاي‬
‫والعنب وثمرة نخيل الزيت وعصارة األشجار‪ ،‬يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪.41‬‬

‫التعريفات‬

‫التعريفات املتعلقة بالزراعة‬

‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫النشاط الزراعي هو قيام املنشأة بإدارة التحول الحيوي وحصاد األصول الحيوية لغرض بيعها أو تحويلها إلى منتج زراعي أو إلى أصول‬
‫حيوية إضافية‪.‬‬
‫املنتج الزراعي هو املنتج املحصود من األصول الحيوية للمنشأة‪.‬‬
‫النبات املثمر هو نبات حي‪:‬‬
‫ُيستخدم في إنتاج أو توريد منتج زراعي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُيتوقع أن يثمرألكثرمن فترة واحدة؛‬ ‫(ب)‬
‫توجد احتمالية ضعيفة لبيعه على أنه منتج زراعي‪ ،‬بخالف مبيعات الخردة العرضية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫األصل الحيوي هو حيوان أو نبات حي‪.‬‬
‫التحول الحيوي يشمل عمليات النمو واالنتكاس واإلنتاج والتكاثرالتي تتسبب في حدوث تغيرات نوعية أو كمية في األصل الحيوي‪.‬‬
‫تكاليف البيع هي التكاليف اإلضافية التي يمكن عزوها بشكل مباشرإلى استبعاد أصل‪ ،‬باستثناء تكاليف التمويل وضرائب الدخل‪.‬‬
‫مجموعة األصول الحيوية هي تجميع للحيوانات أو النباتات الحية املتشابهة‪.‬‬
‫الحصاد هو فصل املنتج عن األصل الحيوي أو إنهاء العمليات الحيوية لألصل الحيوي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫ال ُيعد ما يلي نباتات مثمرة‪:‬‬ ‫‪5‬أ‬

‫النباتات املزروعة ليتم حصادها على أنها منتج زراعي (على سبيل املثال‪ ،‬أشجار يتم تنميتها الستخدامها كخشب)؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫النباتات املزروعة إلنتاج منتج زراعي عندما تكون هناك احتمالية أقوى من كونها احتمالية ضعيفة بأن املنشأة ستقوم أيضا‬ ‫(ب)‬
‫بحصد النبات وبيعه على أنه منتج زراعي‪ ،‬بخالف مبيعات الخردة العرضية (على سبيل املثال‪ ،‬األشجار التي يتم زراعتها‬
‫لالنتفاع بكل من ثمارها وخشبها)؛‬
‫املحاصيل السنوية (على سبيل املثال‪ ،‬الذرة والقمح)‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫عندما ال تعود النباتات املثمرة مستخدمة إلنتاج منتج‪ ،‬فقد يتم قطعها وبيعها على أنها خردة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬لتستخدم على أنها حطب‪.‬‬ ‫‪5‬ب‬
‫وال تمنع مبيعات الخردة العرضية تلك النبات من استيفاء تعريف النبات املثمر‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنتج الذي ينمو على النباتات املثمرة ُيعد أصال حيويا‪.‬‬ ‫‪5‬ج‬
‫يشمل النشاط الزراعي مجموعة متنوعة من األنشطة؛ على سبيل املثال‪ ،‬تربية املاشية وزراعة الغابات واملحاصيل السنوية أو املعمرة‬ ‫‪6‬‬
‫وزراعة البساتين واملزارع‪ ،‬وزراعة الزهور وتربية األحياء املائية (بما في ذلك تربية األسماك)‪ .‬وتوجد سمات معينة مشتركة ضمن هذه‬
‫املجموعة املتنوعة‪:‬‬
‫القدرة على التغير‪ .‬الحيوانات والنباتات الحية قادرة على التحول الحيوي؛‬ ‫(أ)‬
‫تسهل اإلدارة التحول الحيوي عن طريق تعزيز‪ ،‬أو على األقل تثبيت‪ ،‬الظروف الالزمة لحدوث العملية (على سبيل‬ ‫إدارة التغير‪ّ .‬‬ ‫(ب)‬
‫ِّ‬
‫املثال‪ ،‬مستويات املغذيات والنداوة ودرجة الحرارة والخصوبة والضوء)‪ .‬وتميز مثل هذه اإلدارة النشاط الزراعي عن األنشطة‬
‫األخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ال ُيعد الحصاد من مصادر ال تتم إدارتها (مثل صيد األسماك في املحيطات أو قطع األشجار في‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الغابات) نشاطا زراعيا؛‬
‫قياس التغير‪ .‬يتم قياس ومتابعة التغير في النوعية (على سبيل املثال‪ ،‬ا ِّمل َيزة الوراثية والكثافة والنضج والغالف الدهني‬ ‫(ج)‬
‫واملحتوى البروتيني وقوة األلياف) أو الكمية (على سبيل املثال‪ ،‬النسل والوزن واملتر املكعب وطول األلياف أو قطرها وعدد‬
‫البراعم) الذي يحدثه التحول الحيوي أو الحصاد‪ ،‬كمهمة إدارية روتينية‪.‬‬
‫ينتج عن التحول الحيوي األنواع اآلتية من النتائج‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫تغيرات في األصل من خالل (‪ )1‬النمو (زيادة في كمية حيوان أو نبات أو تحسن في نوعيته)‪ ،‬أو (‪ )2‬االنتكاس (انخفاض في كمية‬ ‫(أ)‬
‫حيوان أو نبات أو تردي في نوعيته)‪ ،‬أو (‪ )3‬التكاثر (إنتاج حيوانات أو نباتات حية إضافية)؛ أو‬
‫إنتاج منتج زراعي مثل عصارة األشجار وأوراق الشاي والصوف والحليب‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫تعريفات عامة‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات األصل به في قائمة املركزاملالي‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‬
‫املنح الحكومية هي املنح الحكومية الوارد تعريفها في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.20‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪9‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت أصال حيويا أو منتجا زراعيا فقط عندما‪:‬‬ ‫‪10‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫تسيطراملنشأة على األصل نتيجة ألحداث سابقة؛‬ ‫(أ)‬

‫يكون من املرجح أن تتدفق إلى املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية املرتبطة باألصل؛‬ ‫(ب)‬
‫يمكن قياس القيمة العادلة لألصل أو تكلفته بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫في النشاط الزراعي‪ ،‬يمكن إثبات السيطرة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق امللكية القانونية للماشية ووسم املاشية أو تعليمها بأية صورة‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬
‫أخرى عند اقتنائها أو والدتها أو فطامها‪ .‬ويتم تقييم املنافع املستقبلية عادة عن طريق قياس الصفات العضوية املهمة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب قياس األصل الحيوي‪ ،‬عند اإلثبات األولي وفي نهاية كل فترة تقرير‪ ،‬بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬باستثناء الحالة‬ ‫‪12‬‬
‫املوضحة في الفقرة ‪ 30‬حيث ال يمكن قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب قياس املنتج الزراعي املحصود من األصول الحيوية للمنشأة بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع عند الحصاد‪ .‬ويكون‬ ‫‪13‬‬
‫مثل هذا القياس هو التكلفة في ذلك التاريخ عند تطبيق املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" أو أي معيارآخرواجب التطبيق‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫يمكن تيسير قياس القيمة العادلة ألصل حيوي أو منتج زراعي عن طريق تجميع األصول الحيوية أو املنتجات الزراعية وفقا للصفات‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫املهمة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬وفقا للعمر أو النوعية‪ .‬وتختار املنشأة الصفات التي تقابل الصفات املستخدمة في السوق على أنها أساس‬
‫للتسعير‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تبرم املنشآت غالبا عقودا لبيع أصولها الحيوية أو منتجاتها الزراعية في تاريخ مستقبلي‪ .‬وال تعد األسعار التعاقدية مناسبة بالضرورة عند‬ ‫‪16‬‬
‫قياس القيمة العادلة‪ ،‬ألن القيمة العادلة تعكس ظروف السوق الحالية التي قد يدخل في ظلها املشترون والبائعون املشاركون في السوق‬
‫ً‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬ال يتم تعديل القيمة العادلة لألصل الحيوي أو املنتج الزراعي بسبب وجود عقد‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون‬ ‫في معاملة‪.‬‬
‫ً‬
‫مجد‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات‬ ‫عقد بيع أصل حيوي أو منتج زراعي عقدا غير ٍ‬
‫املحتملة واألصول املحتملة"‪ .‬وينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬على العقود غير املجدية‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪21–17‬‬
‫ُ‬
‫ال تدرج املنشأة أي تدفقات نقدية لتمويل األصول أو إعادة إنشاء األصول الحيوية بعد الحصاد (على سبيل املثال‪ ،‬تكلفة إعادة زرع‬ ‫‪22‬‬
‫األشجار بعد الحصاد في مزرعة حرجية)‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫قد تقارب التكلفة في بعض األحيان القيمة العادلة‪ ،‬وخصوصا عندما‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫يكون قد حدث تحول حيوي طفيف منذ تكبد التكلفة األولية (على سبيل املثال‪ ،‬الشتالت التي ُزرعت قبل نهاية فترة التقرير‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مباشرة أو املاشية املقتناة حديثا)؛ أو‬
‫ال ُيتوقع أن يكون تأثير التحول الحيوي على السعر ذا أهمية نسبية (على سبيل املثال‪ ،‬النمو األولي في دورة إنتاج مدتها ‪30‬‬ ‫(ب)‬
‫سنة ملزرعة صنوبر)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تكون األصول الحيوية غالبا ملتحمة عضويا باألرض (على سبيل املثال‪ ،‬األشجار في مزرعة حرجية)‪ .‬وقد ال تكون هناك سوق منفصلة‬ ‫‪25‬‬
‫لألصول الحيوية التي تكون ملتحمة باألرض ولكن قد توجد سوق نشطة لألصول املتحدة كحزمة واحدة‪ ،‬أي األصول الحيوية‪ ،‬واألرض‬
‫البكر‪ ،‬والتحسينات على األرض‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تستخدم املعلومات املتعلقة باألصول املتحدة لتقيس القيمة العادلة لألصول‬
‫الحيوية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن طرح القيمة العادلة لألرض البكر والتحسينات على األرض من القيمة العادلة لألصول املتحدة‬
‫للوصول إلى القيمة العادلة لألصول الحيوية‪.‬‬

‫املكاسب والخسائر‬
‫ً‬
‫يجب إدراج املكسب أو الخسارة الناشئة عند اإلثبات األولي لألصل الحيوي بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬والناشئة‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬
‫عن تغيرفي القيمة العادلة لألصل الحيوي مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫ً‬
‫قد تنشأ خسارة عند اإلثبات األولي لألصل الحيوي‪ ،‬ألن تكاليف البيع يتم طرحها عند تحديد القيمة العادلة لألصل الحيوي مطروحا منها‬ ‫‪27‬‬
‫ً‬
‫تكاليف البيع‪ .‬وقد ينشأ مكسب عند اإلثبات األولي ألصل حيوي‪ ،‬مثال عند والدة عجل‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب إدراج املكسب أو الخسارة الناشئة عند اإلثبات األولي للمنتج الزراعي بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ضمن الربح أو‬ ‫‪28‬‬
‫الخسارة للفترة التي تنشأ فيها‪.‬‬
‫ً‬
‫قد ينشأ املكسب أو الخسارة عند اإلثبات األولي للمنتج الزراعي نتيجة للحصاد‪.‬‬ ‫‪29‬‬

‫عدم القدرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها‬
‫يوجد افتراض بأنه يمكن قياس القيمة العادلة لألصل الحيوي بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن دحض ذلك االفتراض‬ ‫‪30‬‬
‫فقط عند اإلثبات األولي لألصل الحيوي الذي ال تتوفر له أسعار سوق معلنة والذي ُي َّ‬
‫حدد أن القياسات البديلة لقيمته العادلة ال‬
‫ً‬
‫يمكن االعتماد عليها على اإلطالق‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬يجب قياس ذلك األصل الحيوي بتكلفته مطروحا منها أي إهالك متراكم‬
‫وأية خسائر هبوط متراكمة‪ .‬وفور أن تصبح القيمة العادلة ملثل ذلك األصل الحيوي من املمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد‬
‫ً‬
‫عليها‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيسه بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ .‬وفور استيفاء األصل الحيوي غير املتداول لضوابط‬
‫ً‬
‫تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع (أو إدراجه ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها محتفظ بها للبيع) وفقا للمعيار الدولي‬
‫عندئذ أن القيمة العادلة يمكن قياسها‬
‫ٍ‬ ‫للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ُ ،‬يفترض‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫يمكن دحض االفتراض الوارد في الفقرة ‪ 30‬فقط عند اإلثبات األولي‪ .‬وتستمر املنشأة التي قامت في السابق بقياس أصل حيوي بقيمته‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف البيع في قياس األصل الحيوي بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع إلى حين استبعاده‪.‬‬
‫ً‬
‫في جميع الحاالت‪ ،‬تقيس املنشأة املنتج الزراعي عند الحصاد بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ .‬ويعكس هذا املعيار وجهة النظر‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫القائلة بأن القيمة العادلة للمنتج الزراعي عند الحصاد يمكن دائما قياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫لتحديد التكلفة واإلهالك املتراكم وخسائر الهبوط املتراكمة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،2‬واملعيار‬ ‫‪33‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ ،16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬

‫املنح الحكومية‬
‫ً‬
‫يجب إثبات املنحة الحكومية غير املشروطة املتعلقة بأصل حيوي مقيس بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ضمن الربح أو‬ ‫‪34‬‬
‫الخسارة فقط عندما تصبح املنحة الحكومية مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كانت املنحة الحكومية املتعلقة بأصل حيوي مقيس بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع مشروطة‪ ،‬بما في ذلك عندما‬ ‫‪35‬‬
‫تتطلب منحة حكومية من املنشأة عدم مزاولة نشاط زراعي معين‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها إثبات املنحة الحكومية ضمن الربح أو‬
‫الخسارة فقط عندما يتم استيفاء الشروط املرتبطة باملنحة الحكومية‪.‬‬
‫تتنوع أحكام وشروط املنح الحكومية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تتطلب منحة من املنشأة أن تعمل بالزراعة في موقع بعينه ملدة خمس سنوات‬ ‫‪36‬‬
‫وتتطلب من املنشأة أن ترد كامل املنحة إذا عملت بالزراعة ملدة أقل من خمس سنوات‪ .‬ففي هذه الحالة‪ ،‬ال يتم إثبات املنحة ضمن الربح‬
‫ً‬
‫أو الخسارة إال بعد مرور السنوات الخمس‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كانت شروط املنحة تسمح باإلبقاء على جزء منها وفقا للوقت الذي‬
‫ُ‬
‫انقض ى‪ ،‬فإن املنشأة تثبت ذلك الجزء ضمن الربح أو الخسارة مع مرور الوقت‪.‬‬
‫ً‬
‫ينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 20‬إذا كانت املنحة الحكومية تتعلق بأصل حيوي مقيس بتكلفته مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية‬ ‫‪37‬‬
‫خسائر هبوط متراكمة (انظر الفقرة ‪.)30‬‬
‫يتطلب هذا املعيار معالجة مختلفة عن املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،20‬إذا كانت املنحة الحكومية تتعلق بأصل حيوي مقيس بقيمته‬ ‫‪38‬‬
‫ً‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف البيع أو إذا كانت املنحة الحكومية تتطلب من املنشأة عدم مزاولة نشاط زراعي بعينه‪ .‬وينطبق املعيار الدولي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫ً‬
‫للمحاسبة ‪ 20‬فقط على املنحة الحكومية التي تتعلق بأصل حيوي مقيس بتكلفته مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائر هبوط‬
‫متراكمة‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬‬

‫عام‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مجموع املكسب أو الخسارة الناش ئ خالل الفترة الحالية عند اإلثبات األولي لألصول الحيوية‬ ‫‪40‬‬
‫ً‬
‫واملنتجات الزراعية والناش ئ عن التغيرفي القيمة العادلة لألصول الحيوية مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تقدم وصفا لكل مجموعة من األصول الحيوية‪.‬‬ ‫‪41‬‬
‫يمكن لإلفصاح املطلوب بموجب الفقرة ‪ 41‬أن يأخذ شكل وصف سردي أو كمي‪.‬‬ ‫‪42‬‬
‫شجع املنشأة على تقديم وصف كمي لكل مجموعة من األصول الحيوية‪ ،‬مع التمييز بين األصول الحيوية لالستهالك واألصول الحيوية‬ ‫ُت َّ‬ ‫‪43‬‬
‫لإلنتاج أو بين األصول الحيوية مكتملة النمو واألصول الحيوية في طور النماء‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة‬
‫ً‬
‫أن تفصح عن املبالغ الدفترية لألصول الحيوية لالستهالك واألصول الحيوية لإلنتاج بحسب املجموعة‪ .‬ويمكن للمنشأة أيضا أن تقسم‬
‫تلك املبالغ الدفترية بين األصول مكتملة النمو واألصول في طور النماء‪ .‬ويوفر هذا التمييز معلومات قد تكون مفيدة في تقييم توقيت‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية‪ .‬وتفصح املنشأة عن أساس إجراء أي تمييز من هذا القبيل‪.‬‬
‫األصول الحيوية لالستهالك هي تلك التي سيتم حصادها على أنها منتج زراعي أو بيعها على أنها أصول حيوية‪ .‬ومن أمثلة األصول الحيوية‬ ‫‪44‬‬
‫لالستهالك املاشية املخصصة لغرض إنتاج اللحوم‪ ،‬واملاشية املحتفظ بها للبيع‪ ،‬واألسماك في املزارع‪ ،‬واملحاصيل مثل الذرة والقمح‪،‬‬
‫واملنتج الذي ينمو على النبات املثمر واألشجار التي تتم زراعتها للحصول على الخشب‪ّ .‬أما األصول الحيوية لإلنتاج فهي تلك التي بخالف‬
‫ُ‬
‫األصول الحيوية لالستهالك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املاشية التي ُينتج منها الحليب‪ ،‬وأشجار الفاكهة التي يتم حصاد الفاكهة منها‪ .‬وال تعد‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫األصول الحيوية لإلنتاج منتجا زراعيا‪ ،‬ولكنها‪ ،‬بدال من ذلك‪ ،‬يتم االحتفاظ بها إلنتاج منتج‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن تصنيف األصول الحيوية ّإما على أنها أصول حيوية مكتملة النمو أو أصوال حيوية في طور النماء‪ .‬واألصول الحيوية مكتملة النمو‬ ‫‪45‬‬
‫هي تلك التي حققت مواصفات قابلة للحصاد (فيما يخص األصول الحيوية لالستهالك) أو القادرة على العيش واالستمرار ملواسم حصاد‬
‫منتظمة (فيما يخص األصول الحيوية لإلنتاج)‪.‬‬
‫عما يلي في حالة عدم اإلفصاح عنه في موضع آخرضمن املعلومات املنشورة مع القوائم املالية‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪46‬‬
‫طبيعة أنشطتها في كل مجموعة من األصول الحيوية؛‬ ‫(أ)‬
‫التقديرات أو املقاييس غيراملالية للكميات املادية الخاصة بما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫كل مجموعة من األصول الحيوية للمنشأة في نهاية الفترة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫محصول املنتج الزراعي خالل الفترة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪48–47‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪49‬‬
‫وجود األصول الحيوية التي تكون ملكيتها مقيدة‪ ،‬واملبالغ الدفترية لها‪ ،‬واملبالغ الدفترية لألصول الحيوية املرهونة‬ ‫(أ)‬
‫كضمان اللتزامات؛‬
‫مبلغ التعهدات بتطويرأو اقتناء األصول الحيوية؛‬ ‫(ب)‬
‫استراتيجيات إدارة املخاطراملالية املتعلقة بالنشاط الزراعي‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مطابقة للتغيرات في املبلغ الدفتري لألصول الحيوية بين بداية الفترة الحالية ونهايتها‪ .‬ويجب أن تشمل‬ ‫‪50‬‬
‫املطابقة‪:‬‬
‫ً‬
‫املكسب أو الخسارة الناشئة عن التغيرات في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع؛‬ ‫(أ)‬
‫الزيادات بسبب املشتريات؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫االنخفاضات التي تعزى إلى املبيعات واألصول الحيوية املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع (أو املدرجة ضمن مجموعة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫َّ‬
‫استبعاد ُمصنفة على أنها محتفظ بها للبيع) وفقا للمعيارالدولي للتقرير املالي ‪5‬؛‬
‫االنخفاضات بسبب الحصاد؛‬ ‫(د)‬
‫الزيادات الناتجة عن تجميع أعمال؛‬ ‫(ه)‬
‫صافي فروقات أسعار الصرف الناشئة عن ترجمة القوائم املالية إلى عملة عرض مختلفة‪ ،‬وعن ترجمة عملية أجنبية إلى‬ ‫(و)‬
‫عملة العرض الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير؛‬
‫التغيرات األخرى‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫قد تتغير القيمة العادلة لألصل الحيوي مطروحا منها تكاليف البيع بسبب كل من التغيرات العضوية والتغيرات السعرية في السوق‪ُ .‬ويعد‬ ‫‪51‬‬
‫ّ‬ ‫ً‬
‫والسيما عندما تكون هناك‬ ‫اإلفصاح املنفصل عن التغيرات العضوية والسعرية مفيدا في تقييم أداء الفترة الحالية والتوقعات املستقبلية‪،‬‬
‫شجع املنشأة على اإلفصاح‪ ،‬بحسب املجموعة أو غير ذلك‪ ،‬عن مبلغ التغير في‬ ‫دورة إنتاج أطول من سنة واحدة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ُ ،‬ت َّ‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع املدرج ضمن الربح أو الخسارة بسبب التغيرات العضوية وبسبب التغيرات السعرية‪ .‬وتقل فائدة‬
‫هذه املعلومات عادة عندما تكون دورة اإلنتاج أقل من سنة واحدة (على سبيل املثال‪ ،‬عند تربية الدجاج أو زراعة محاصيل الحبوب)‪.‬‬
‫ينتج عن التحول الحيوي عدد من أنواع التغير العضوي —النمو واالنتكاس واإلنتاج والتكاثر‪ ،‬وكل منها قابل للرصد والقياس‪ .‬ولكل من‬ ‫‪52‬‬
‫ً‬
‫تلك التغيرات العضوية عالقة مباشرة باملنافع االقتصادية املستقبلية‪ُ .‬ويعد أي تغير في القيمة العادلة ألصل حيوي بسبب الحصاد تغيرا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عضويا أيضا‪.‬‬
‫ً‬
‫يكون النشاط الزراعي غالبا عرضة ملخاطر املناخ واألمراض واملخاطر الطبيعية األخرى‪ .‬وفي حالة وقوع حدث ينشأ عنه بند دخل أو‬ ‫‪53‬‬
‫ً‬
‫مصروف ذو أهمية نسبية‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن طبيعة ومبلغ ذلك البند وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪ .‬ومن‬
‫أمثلة مثل هذا الحدث تفش ي مرض خطير والفيضانات والجفاف أو الصقيع الشديد وانتشار الحشرات‪.‬‬

‫إفصاحات إضافية عن األصول الحيوية عندما ال يمكن قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها‬
‫ً‬
‫إذا كانت املنشأة تقيس األصول الحيوية بتكلفتها مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائر هبوط متراكمة (انظر الفقرة ‪ )30‬في‬ ‫‪54‬‬
‫نهاية الفترة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي ملثل هذه األصول الحيوية‪:‬‬
‫وصف لألصول الحيوية؛‬ ‫(أ)‬
‫توضيح ألسباب عدم إمكانية قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها؛‬ ‫(ب)‬
‫إن أمكن‪ ،‬مدى التقديرات التي من املرجح بدرجة كبيرة أن تقع ضمنها القيمة العادلة؛‬ ‫(ج)‬
‫طريقة اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(د)‬
‫األعماراالنتاجية أو معدالت اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري واإلهالك املتراكم (مجموعا مع خسائرالهبوط املتراكمة) في بداية الفترة ونهايتها‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫إذا قامت املنشأة‪ ،‬خالل الفترة الحالية‪ ،‬بقياس أصول حيوية بتكلفتها مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائر هبوط متراكمة‬ ‫‪55‬‬
‫(انظر الفقرة ‪ ،)30‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن أي مكسب أو خسارة مثبتة عند استبعاد مثل هذه األصول الحيوية ويجب أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫تفصح املطابقة املطلوبة بموجب الفقرة ‪ 50‬عن املبالغ املتعلقة بمثل هذه األصول الحيوية بشكل منفصل‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب أن‬
‫ُ‬
‫تتضمن املطابقة املبالغ اآلتية املدرجة ضمن الربح أو الخسارة فيما يتعلق بتلك األصول الحيوية‪:‬‬
‫خسائرالهبوط؛‬ ‫(أ)‬
‫عكوسات خسائرالهبوط؛‬ ‫(ب)‬
‫اإلهالك‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصبحت القيمة العادلة لألصول الحيوية التي قيست سابقا بتكلفتها مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائر هبوط متراكمة‬ ‫‪56‬‬
‫قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها خالل الفترة الحالية‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي لتلك األصول الحيوية‪:‬‬
‫وصف لألصول الحيوية؛‬ ‫(أ)‬
‫توضيح لألسباب التي جعلت القيمة العادلة قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها؛‬ ‫(ب)‬
‫أثرالتغيير‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫املنح الحكومية‬
‫عما يلي فيما يتعلق بالنشاط الزراعي الذي يشمله هذا املعيار‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪57‬‬
‫ُ‬
‫طبيعة املنح الحكومية املثبتة في القوائم املالية‪ ،‬ومداها؛‬ ‫(أ)‬
‫الشروط غيراملستوفاة واالحتماالت األخرى املرتبطة باملنح الحكومية؛‬ ‫(ب)‬
‫االنخفاض الكبيراملتوقع في مستوى املنح الحكومية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫ً‬
‫ساريا للقوائم املالية السنوية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2003‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي َّ‬
‫شجع على التطبيق‬ ‫يصبح هذا املعيار‬ ‫‪58‬‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لفترات تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2003‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يضع هذا املعيار أي أحكام تحول محددة‪ .‬وتتم املحاسبة عن تطبيق هذا املعيار ألول مرة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات‬ ‫‪59‬‬
‫املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫وح ِّذفت الفقرة ‪ 14‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو‬ ‫ُع ّدلت الفقرات ‪ ،5‬و‪ ،6‬و‪ ،17‬و‪ ،20‬و‪ُ 21‬‬ ‫‪60‬‬
‫ِّ‬
‫ُ‬
‫‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،8‬و‪ ،15‬و‪ ،16‬و‪ ،25‬و‪ 30‬وحذف الفقرات ‪ ،9‬و‪ ،21-17‬و‪،23‬‬ ‫َّ‬ ‫‪61‬‬
‫و‪ ،47‬و‪ .48‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫َّ‬
‫عدل اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)41‬الصادر في يونيو‬ ‫‪62‬‬
‫‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،5 – 1‬و‪ ،8‬و‪ ،24‬و‪ 44‬وأضاف الفقرات ‪5‬أ – ‪5‬ج و‪ .63‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح‬
‫ً‬
‫عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫في فترة التقرير التي يت م فيها تطبيق اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي‬ ‫‪63‬‬
‫للمحاسبة ‪ )41‬ألول مرة‪ ،‬ال يلزم املنشأة اإلفصاح عن املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬
‫للفترة الحالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬
‫لكل فترة سابقة معروضة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬

‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .2‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫ّ‬ ‫‪64‬‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2020-2018‬الصادرة في مايو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .22‬ويجب على‬ ‫َّ‬ ‫‪65‬‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل على عمليات قياس القيمة العادلة التي تتم في أو بعد بداية أول فترة تقرير سنوية تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير‬
‫‪ُ .2022‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪1‬‬

‫تطبيق املعاييرالدولية للتقريراملالي ألول مرة‬

‫الهدف‬
‫ً‬
‫الهدف من هذا املعيار الدولي للتقرير املالي هو ضمان أن تحتوي أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪،‬‬ ‫‪1‬‬
‫وتقاريرها املالية األولية لجزء من الفترة التي تشملها تلك القوائم املالية‪ ،‬على معلومات ذات جودة عالية‪:‬‬
‫تكون واضحة للمستخدمين وقابلة للمقارنة عبر جميع الفترات املعروضة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫توفر نقطة بداية مناسبة للمحاسبة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(ب)‬
‫يمكن إعدادها بتكلفة ال تتجاوز املنافع املتحققة منها‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫النطاق‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي في‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫ً‬
‫أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كل تقرير مالي أولي‪ ،‬إن وجد‪ ،‬تقوم بعرضه وفقا ملعيار املحاسبة الدولي ‪" 34‬التقرير املالي األولي" لجزء من الفترة التي تشملها‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أول قوائم مالية معدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي هي أول قوائم مالية سنوية تطبق فيها املنشأة املعايير الدولية للتقرير‬ ‫‪3‬‬
‫املالي‪ ،‬بموجب النص الصريح وغير املتحفظ في تلك القوائم املالية على االلتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وتكون القوائم املالية املعدة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي هي أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي إذا كانت املنشأة‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫قد قامت بعرض أحدث قوائمها املالية السابقة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمتطلبات الوطنية التي ال تتسق مع املعايير الدولية للتقرير املالي من جميع النواحي؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي من جميع النواحي‪ ،‬باستثناء أن القوائم املالية لم تتضمن نصا صريحا وغير‬ ‫(‪)2‬‬
‫متحفظ بأنها التزمت باملعايير الدولية للتقرير املالي؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫متضمنة نصا صريحا على التزامها ببعض املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬ولكن ليس كلها؛ أو‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمتطلبات الوطنية غير املتسقة مع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬باستخدام بعض املعايير الدولية للتقرير‬ ‫(‪)4‬‬
‫املالي الفردية للمحاسبة عن البنود التي لم توجد لها متطلبات وطنية؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للمتطلبات الوطنية‪ ،‬مع مطابقة بعض املبالغ مع املبالغ التي تم تحديدها وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫ً‬
‫قد قامت بإعداد القوائم املالية وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي لالستخدام الداخلي فقط‪ ،‬دون إتاحتها ملالك املنشأة أو ألي‬ ‫(ب)‬
‫مستخدمين خارجيين آخرين؛ أو‬
‫ً‬
‫قد قامت بإعداد حزمة تقارير وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي ألغراض التوحيد دون إعداد مجموعة كاملة من القوائم‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫املالية حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪)2007‬؛ أو‬
‫لم تقم بعرض قوائم مالية للفترات السابقة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ينطبق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي عندما تطبق املنشأة املعايير الدولية للتقرير املالي ألول مرة‪ .‬وال ينطبق عندما تكون املنشأة‪ ،‬على‬ ‫‪4‬‬
‫سبيل املثال‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫قد أوقفت عرض القوائم املالية املعدة وفقا للمتطلبات الوطنية‪ ،‬والتي كانت تعرضها في السابق باإلضافة إلى مجموعة أخرى‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫من القوائم املالية التي تضمنت نصا صريحا وغير متحفظ بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫قد عرضت القوائم املالية في السنة السابقة وفقا للمتطلبات الوطنية وتضمنت تلك القوائم املالية نصا صريحا وغير متحفظ‬ ‫(ب)‬
‫بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قد عرضت القوائم املالية في السنة السابقة وتضمنت نصا صريحا وغير متحفظ بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي حتى‬ ‫(ج)‬
‫ولو تحفظ مراجعو الحسابات في تقريرهم على تلك القوائم املالية‪.‬‬
‫على الرغم من املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 2‬و‪ ،3‬فإن املنشأة التي طبقت املعايير الدولية للتقرير املالي في فترة تقرير سابقة‪ ،‬ولكن لم‬ ‫‪4‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تتضمن أحدث قوائمها املالية السنوية السابقة نصا صريحا وغير متحفظ بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب عليها إما تطبيق‬
‫ً‬
‫هذا املعيار أو تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في‬
‫التقديرات واألخطاء" وكأن املنشأة لم تتوقف قط عن تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما ال تختار املنشأة تطبيق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي وفقا للفقرة ‪4‬أ‪ ،‬فيجب عليها رغم ذلك تطبيق متطلبات اإلفصاح املبينة في‬ ‫‪4‬ب‬
‫الفقرتين ‪23‬أ‪23 -‬ب من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،1‬إضافة إلى اإلفصاح عن املتطلبات املبينة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي على التغييرات في السياسات املحاسبية التي تقوم بإجرائها منشأة تطبق بالفعل املعايير الدولية‬ ‫‪5‬‬
‫للتقرير املالي‪ .‬وتخضع مثل هذه التغييرات ملا يلي‪:‬‬
‫متطلبات التغييرات في السياسات املحاسبية‪ ،‬الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في‬ ‫(أ)‬
‫التقديرات املحاسبية واألخطاء"؛‬
‫متطلبات التحول املحددة‪ ،‬الواردة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫ً‬
‫قائمة املركزاملالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعد وتعرض قائمة مركز مالي افتتاحية ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬ ‫‪6‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫للتقرير املالي‪ .‬وتعد هذه هي نقطة البداية ملحاسبتها وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫السياسات املحاسبية‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تستخدم في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي نفس السياسات املحاسبية‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫املستخدمة خالل جميع الفترات املعروضة في أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب أن تلتزم تلك‬
‫ً‬
‫السياسات املحاسبية بكل معيارمن املعاييرالدولية للتقريراملالي سارية املفعول في نهاية أول فترة تقريرلها وفقا للمعاييرالدولية للتقرير‬
‫املالي‪ ،‬باستثناء ما هو محدد في الفقرات ‪ 19-13‬واملالحق ب–هـ‪.‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تطبق إصدارات مختلفة من املعايير الدولية للتقرير املالي كانت سارية املفعول في تواريخ أسبق‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تطبق‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً ً‬
‫معيارا دوليا جديدا للتقرير املالي لم يعد إلزاميا بعد إذا كان ذلك املعيار يسمح بالتطبيق املبكر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫مثال‪ :‬التطبيق املتسق ألحدث إصدارمن املعاييرالدولية للتقريراملالي‬

‫الخلفية‬
‫ً‬
‫نهاية أول فترة تقرير للمنشأة أ وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .2005‬وقررت املنشأة أ أن تعرض معلومات مقارنة في‬
‫ً‬
‫تلك القوائم املالية لسنة واحدة فقط (انظر الفقرة ‪ .)21‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن تاريخ تحول املنشأة إلى املعايير الدولية للتقرير املالي هو بداية‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫العمل في ‪ 1‬يناير ‪( 2004‬أو بعبارة أخرى‪ ،‬نهاية العمل في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .)2003‬وكانت املنشأة أ تعرض قوائمها املالية سنويا‪ ،‬وفقا ملبادئها‬
‫املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬في ‪ 31‬ديسمبر من كل سنة‪ ،‬وذلك حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪.2004‬‬
‫تطبيق املتطلبات‬
‫املنشأة أ مطالبة بتطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي سارية املفعول للفترات املنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2005‬في‪:‬‬
‫ً‬
‫إعداد وعرض قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في ‪ 1‬يناير ‪2004‬؛‬ ‫(أ)‬
‫إعداد وعرض قائمة مركزها املالي كما في ‪ 31‬ديسمبر ‪( 2005‬بما في ذلك مبالغ املقارنة لسنة ‪ ،)2004‬وقائمة الدخل الشامل‬ ‫(ب)‬
‫وقائمة التغيرات في حقوق امللكية وقائمة التدفقات النقدية عن السنة حتى ‪ 31‬ديسمبر ‪( 2005‬بما في ذلك مبالغ املقارنة‬
‫لسنة ‪ )2004‬واإلفصاحات (بما في ذلك معلومات املقارنة لسنة ‪.)2004‬‬
‫ً‬
‫في حالة وجود معيار دولي جديد للتقرير املالي ليس إلزاميا بعد‪ ،‬ولكنه يسمح بالتطبيق املبكر‪ ،‬فإنه ُيسمح للمنشأة أ أن تطبق ذلك‬
‫ً‬
‫املعيار في أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬ولكن دون أن تكون ملزمة بذلك‪.‬‬

‫إن أحكام التحول الواردة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي والتي تنطبق على التغييرات في السياسات املحاسبية التي تقوم بإجرائها‬ ‫‪9‬‬
‫منشأة تستخدم بالفعل املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬ال تنطبق على تحول املنشأة املطبقة ألول مرة إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪،‬‬
‫باستثناء ما هو محدد في املالحق ب‪-‬هـ‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫باستثناء ما هو موضح في الفقرات ‪ 19-13‬واملالحق ب‪ -‬هـ‪ ،‬يجب على املنشأة‪ ،‬في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية‬ ‫‪10‬‬
‫للتقرير املالي‪:‬‬
‫أن تثبت جميع األصول وااللتزامات املطلوب إثباتها بموجب املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫أال تثبت بنودا على أنها أصول أو التزامات إذا كانت املعايير الدولية للتقرير املالي ال تسمح بمثل هذا اإلثبات؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أن تعيد تصنيف البنود التي قامت بإثباتها وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها على أنها نوع معين من أنوع األصول‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫أو االلتزامات أو مكونات لحقوق امللكية‪ ،‬ولكنها تعد نوعا مختلفا من األصول أو االلتزامات أو مكونات حقوق امللكية وفقا‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬
‫أن تطبق املعايير الدولية للتقرير املالي عند قياس جميع األصول وااللتزامات املثبتة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫قد تختلف السياسات املحاسبية التي تستخدمها املنشأة في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي عن‬ ‫‪11‬‬
‫تلك التي كانت تستخدمها لنفس التاريخ باستخدام مبادئها املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ .‬ويترتب على ذلك تعديالت ناشئة عن أحداث‬
‫ومعامالت وقعت قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت تلك التعديالت بشكل مباشر في‬
‫ً‬
‫األرباح املبقاة (أو‪ ،‬إذا كان ذلك مناسبا‪ ،‬في صنف آخر لحقوق امللكية) في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يحدد هذا املعيار الدولي للتقرير املالي صنفين من االستثناءات للمبدأ الذي يوجب التزام قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير‬ ‫‪12‬‬
‫الدولية للتقرير املالي بكل معيار من املعايير الدولية للتقرير املالي‪:‬‬
‫تمنع الفقرات ‪17-14‬وامللحق ب التطبيق بأثر رجعي لبعض جوانب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫تمنح املالحق ج–هـ إعفاءات من تطبيق بعض متطلبات املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫االستثناءات من التطبيق بأثررجعي للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‬

‫يمنع هذا املعيار الدولي للتقرير املالي التطبيق بأثر رجعي لبعض جوانب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ .‬وقد وردت هذه االستثناءات‬ ‫‪13‬‬
‫في الفقرات ‪ 17–14‬وفي امللحق ب‪.‬‬

‫التقديرات‬
‫ً‬
‫يجب أن تكون تقديرات املنشأة التي تتم وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي في تاريخ التحول إلى املعاييرالدولية للتقريراملالي متسقة مع‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫التقديرات التي تمت لنفس التاريخ وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها (بعد إدخال التعديالت الالزمة إلظهار أثر أي‬
‫اختالف في السياسات املحاسبية)‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل موضوعي على أن تلك التقديرات كانت خاطئة‪.‬‬
‫قد تحصل املنشأة على معلومات بعد تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بشأن تقديرات أعدتها بموجب املبادئ املحاسبية‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫السابقة املتعارف عليها‪ .‬ووفقا للفقرة ‪ ،14‬يجب على املنشأة أن تعالج الحصول على تلك املعلومات بنفس طريقة معالجتها لألحداث الواقعة‬
‫ً‬
‫بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير"‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬لنفترض أن‬
‫تاريخ تحول املنشأة إلى املعايير الدولية للتقرير املالي هو ‪ 1‬يناير ‪ ،2004‬وفي ‪ 15‬يوليو ‪ 2004‬ظهرت معلومات جديدة تتطلب تنقيح تقدير‬
‫ً‬
‫تم إجراؤه في ‪ 31‬ديسمبر ‪ 2003‬وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ .‬ففي هذه الحالة‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تعكس تلك املعلومات‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الجديدة في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي (ما لم يلزم تعديل التقديرات تبعا ألي اختالفات في‬
‫ً‬
‫السياسات املحاسبية أو ما لم يكن هناك دليل موضوعي على أن التقديرات كانت خاطئة)‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعكس أثر‬
‫ً‬
‫تلك املعلومات الجديدة ضمن الربح أو الخسارة (أو ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إذا كان ذلك مناسبا) للسنة املنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪.2004‬‬
‫ً‬
‫قد تحتاج املنشأة إلى إجراء تقديرات وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في تاريخ التحول إلى تلك املعايير‪ ،‬لم تكن مطلوبة في ذلك التاريخ‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ .‬واتساقا مع املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،10‬فإن تلك التقديرات التي تمت وفقا للمعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي يجب أن تعكس الظروف القائمة في تاريخ التحول إلى تلك املعايير‪ .‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬فإن تقديرات أسعار السوق أو‬
‫معدالت الفائدة أو أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب أن تعكس ظروف السوق في ذلك‬
‫التاريخ‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تنطبق الفقرات ‪ 16–14‬على قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وتنطبق أيضا على فترة املقارنة‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫املعروضة في أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يتم استبدال اإلشارات إلى تاريخ التحول‬
‫إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بإشارات إلى نهاية فترة املقارنة تلك‪.‬‬

‫اإلعفاءات من املعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫قد تختار املنشأة أن تستخدم واحدا أو أكثر من اإلعفاءات املتضمنة في املالحق ج–هـ‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تطبق هذه اإلعفاءات‪ ،‬بالقياس‬ ‫‪18‬‬
‫املنطقي‪ ،‬على بنود أخرى‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪19‬‬

‫العرض واإلفصاح‬
‫ال يقدم هذا املعيار الدولي للتقرير املالي إعفاءات من متطلبات العرض واإلفصاح الواردة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪20‬‬

‫معلومات املقارنة‬
‫ً‬
‫يجب أن تتضمن أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي ‪-‬على األقل– ثالث قوائم للمركز املالي‪ ،‬وقائمتين للربح‬ ‫‪21‬‬
‫أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وقائمتين منفصلتين للربح أو الخسارة (في حال عرضها)‪ ،‬وقائمتين للتدفقات النقدية وقائمتين للتغيرات‬
‫في حقوق امللكية واإليضاحات املتعلقة بها‪ ،‬بما في ذلك معلومات املقارنة لجميع القوائم املعروضة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫معلومات املقارنة وامللخصات التاريخية غيراملعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫ً‬
‫تعرض بعض املنشآت ملخصات تاريخية لبيانات مختارة للفترات التي تسبق أول فترة تعرض لها معلومات مقارنة كاملة وفقا للمعايير الدولية‬ ‫‪22‬‬
‫للتقرير املالي‪ .‬وال يتطلب هذا املعيار الدولي للتقرير املالي أن تلتزم مثل هذه امللخصات بمتطلبات اإلثبات والقياس الخاصة باملعايير الدولية‬
‫ً‬
‫للتقرير املالي‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬تعرض بعض املنشآت معلومات املقارنة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها باإلضافة إلى‬
‫معلومات املقارنة املطلوبة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .1‬وفي أية قوائم مالية تتضمن ملخصات تاريخية أو معلومات مقارنة ُمعدة‬
‫ً‬
‫وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬يجب على املنشأة أن‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تذكر بوضوح أن املعلومات املعدة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها ليست ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير‬ ‫(أ)‬
‫املالي؛‬
‫تفصح عن طبيعة التعديالت الرئيسية التي من شأنها أن تجعل القوام املالية ملتزمة باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وال يلزم‬ ‫(ب)‬
‫املنشأة أن تحدد حجم تلك التعديالت‪.‬‬

‫توضيح التحول إلى املعاييرالدولية للتقريراملالي‬

‫يجب على املنشأة أن توضح كيف أثرالتحول من املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها إلى املعاييرالدولية للتقريراملالي على مركزها‬ ‫‪23‬‬
‫املالي وأدائها املالي وتدفقاتها النقدية التي تم التقريرعنها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي طبقت املعايير الدولية للتقرير املالي في فترة سابقة‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪4‬أ‪ ،‬أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪23‬أ‬
‫سبب توقفها عن تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫سبب استئنافها لتطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عندما ال تختار املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪4‬أ‪ ،‬أن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،1‬يجب عليها أن توضح األسباب وراء اختيار تطبيق املعايير‬ ‫‪23‬ب‬
‫ً‬
‫الدولية للتقرير املالي كما لو كانت لم تتوقف أبدا عن تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫املطابقات‬
‫ً‬
‫لاللتزام بالفقرة ‪ ،23‬يجب أن تشمل أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مطابقات لحقوق ملكيتها التي تم التقرير عنها وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها مع حقوق ملكيتها وفقا للمعايير‬ ‫(أ)‬
‫الدولية للتقرير املالي لكل من التاريخين التاليين‪:‬‬
‫تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫نهاية آخر فترة تم عرضها ضمن أحدث قوائم مالية سنوية ُمعدة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مطابقة ملجموع دخلها الشامل وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي آلخر فترة معروضة ضمن أحدث قوائم مالية سنوية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ويجب أن تكون نقطة البداية لتلك املطابقة هي مجموع الدخل الشامل لنفس الفترة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف‬
‫عليها‪ ،‬وإذا لم تقم املنشأة بالتقرير عن مثل هذا املجموع‪ ،‬تكون نقطة البداية الربح أو الخسارة بموجب املبادئ املحاسبية‬
‫السابقة املتعارف عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا قامت املنشأة بإثبات أو عكس أي خسائر هبوط للمرة األولى عند إعداد قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير‬ ‫(ج)‬
‫الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب تقديم اإلفصاحات التي كان سيتطلبها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول" فيما‬
‫لو كانت املنشأة قد قامت بإثبات تلك العكوسات أو خسائر الهبوط في الفترة التي تبدأ بتاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫يجب أن تقدم املطابقات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(24‬أ) و(ب) تفاصيل كافية لتمكين املستخدمين من فهم التعديالت ذات األهمية النسبية‬ ‫‪25‬‬
‫الطارئة على قائمة املركز املالي وقائمة الدخل الشامل‪ .‬وإذا كانت املنشأة قد عرضت قائمة للتدفقات النقدية بموجب املبادئ املحاسبية‬
‫السابقة املتعارف عليها‪ ،‬فيجب عليها أيضا شرح التعديالت ذات األهمية النسبية الطارئة على قائمة التدفقات النقدية‪.‬‬
‫إذا أصبحت املنشأة على علم بأخطاء وقعت في ظل تطبيق املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬فإن املطابقات املطلوبة بموجب‬ ‫‪26‬‬
‫الفقرة ‪(24‬أ) و(ب) يجب أن تميز تصحيح تلك األخطاء عن التغييرات في السياسات املحاسبية‪.‬‬
‫ال ينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬على التغييرات في السياسة املحاسبية التي تقوم بها املنشأة عند تبنيها للمعايير الدولية للتقرير املالي وال‬ ‫‪27‬‬
‫ً‬
‫على التغييرات في تلك السياسات إال بعد أن تعرض أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن متطلبات‬
‫ً‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬املتعلقة بالتغييرات في السياسات املحاسبية ال تنطبق على أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا قامت املنشأة خالل الفترة التي تشملها أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي بتغيير سياساتها املحاسبية أو‬ ‫‪27‬أ‬
‫ً‬
‫استخدامها لإلعفاءات التي يحتوي عليها هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪ ،‬فيجب عليها شرح التغييرات بين أول تقرير مالي أولي لها ُمعد وفقا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي وأول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ ،23‬ويجب عليها تحديث‬
‫املطابقات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(24‬أ) و(ب)‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم تكن املنشأة قد عرضت قوائم مالية للفترات السابقة‪ ،‬فإن أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي يجب أن‬ ‫‪28‬‬
‫تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫تعيين األصول املالية أو االلتزامات املالية‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫ُيسمح للمنشأة بأن تعين األصل املالي‪ ،‬املثبت سابقا‪ ،‬على أنه أصل مالي مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة د‪19‬أ‪.‬‬ ‫‪29‬‬
‫ويجب على املنشأة أن تفصح عن القيمة العادلة لألصول املالية املعينة على هذا النحو في تاريخ التعيين وعن تصنيفها ومبلغها الدفتري في‬
‫القوائم املالية السابقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫ُيسمح للمنشأة بأن تعين االلتزام املالي‪ ،‬املثبت سابقا‪ ،‬على أنه التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة د‪ .19‬ويجب‬ ‫‪29‬أ‬
‫على املنشأة أن تفصح عن القيمة العادلة لاللتزامات املالية املعينة على هذا النحو في تاريخ التعيين وعن تصنيفها ومبلغها الدفتري في القوائم‬
‫املالية السابقة‪.‬‬

‫استخدام القيمة العادلة على أنها تكلفة مفترضة‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫إذا كانت املنشأة تستخدم القيمة العادلة في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي على أنها تكلفة ُمفترضة‬ ‫‪30‬‬
‫لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬أو عقار استثماري أو أصل غير ملموس أو أصل حق استخدام (انظر الفقرتين د‪ 5‬ود‪ ،)7‬فإن أول‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي يجب أن تفصح‪ ،‬لكل بند مستقل في قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬عما يلي‪:‬‬
‫مجموع تلك القيم العادلة؛‬ ‫(أ)‬
‫التعديل اإلجمالي في املبالغ الدفترية التي تم التقرير عنها بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫استخدام التكلفة املفترضة لالستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‬
‫ً‬
‫وباملثل‪ ،‬إذا كانت املنشأة تستخدم تكلفة مفترضة في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي الستثمار في‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة في قوائمها املالية املنفصلة (انظر الفقرة د‪ ،)15‬فإن أول قوائم مالية للمنشأة معدة وفقا‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي يجب أن تفصح عما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫التكلفة املفترضة اإلجمالية لتلك االستثمارات التي تكلفتها املفترضة هي املبلغ الدفتري وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف‬ ‫(أ)‬
‫عليها؛‬
‫التكلفة املفترضة اإلجمالية لتلك االستثمارات التي تكلفتها املفترضة هي القيمة العادلة؛‬ ‫(ب)‬
‫التعديل اإلجمالي في املبالغ الدفترية التي تم التقرير عنها بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫استخدام التكلفة املفترضة ألصول النفط والغاز‬

‫إذا كانت املنشأة تستخدم اإلعفاء الوارد في الفقرة د‪8‬أ(ب) ألصول النفط والغاز‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن األساس التي‬ ‫‪31‬أ‬
‫تم بموجبه تخصيص املبالغ الدفترية التي تم تحديدها بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬

‫استخدام التكلفة املفترضة للعمليات الخاضعة لتنظيم األسعار‬

‫إذا كانت املنشأة تستخدم اإلعفاء الوارد في الفقرة د‪8‬ب للعمليات الخاضعة لتنظيم األسعار‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن‬ ‫‪31‬ب‬
‫األساس الذي ً‬
‫بناء عليه تم تحديد املبالغ الدفترية بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬

‫استخدام التكلفة املفترضة بعد تضخم جامح بشكل حاد‬

‫إذا اختارت املنشأة قياس األصول وااللتزامات بالقيمة العادلة واستخدام تلك القيمة العادلة على أنها التكلفة املفترضة في قائمة مركزها‬ ‫‪31‬ج‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي بسبب تضخم جامح بشكل حاد (انظر الفقرات د‪-26‬د‪ ،)30‬فيجب أن تفصح‬
‫ً‬
‫أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي عن توضيح لكيفية وأسباب امتالك املنشأة في السابق‪ ،‬ثم عدم امتالكها‬
‫اآلن‪ ،‬لعملة وظيفية لها كال الخاصيتين اآلتيتين‪:‬‬
‫عدم توفر مؤشر عام لألسعار يمكن االعتماد عليه لجميع املنشآت التي لها معامالت وأرصدة بالعملة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫عدم إمكانية املبادلة بين العملة وعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫التقاريراملالية األولية‬
‫ً‬
‫لاللتزام بالفقرة ‪ 23‬في حالة قيام املنشأة بعرض تقرير مالي أولي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 34‬لجزء من الفترة التي تشملها أول قوائم‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تستوفي املتطلبات اآلتية إضافة إلى املتطلبات الواردة في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪:34‬‬
‫ً ً ً‬
‫إذا كانت املنشأة قد عرضت تقريرا ماليا أوليا للفترة األولية املقابلة من السنة املالية السابقة مباشرة‪ ،‬فإن كل تقرير أولي يجب‬ ‫(أ)‬
‫أن يتضمن‪:‬‬
‫ً‬
‫مطابقة لحقوق ملكية املنشأة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها في نهاية تلك الفترة األولية املقارنة‬ ‫(‪)1‬‬
‫مع حقوق ملكيتها بموجب املعايير الدولية للتقرير املالي في ذلك التاريخ؛‬
‫ً‬
‫مطابقة ملجموع الدخل الشامل وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي لتلك الفترة األولية املقارنة (الفترة األولية‬ ‫(‪)2‬‬
‫الحالية ومن بداية السنة حتى تاريخه)‪ .‬ويجب أن تكون نقطة البداية لتلك املطابقة هي مجموع الدخل الشامل‬
‫ً‬
‫وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها لتلك الفترة‪ ،‬وإذا كانت املنشأة لم تقم بالتقرير عن مثل هذا‬
‫ً‬
‫املجموع‪ ،‬تكون نقطة البداية هي الربح أو الخسارة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫باإلضافة إلى املطابقتين املطلوبتين بموجب البند (أ)‪ ،‬فإن أول تقرير مالي أولي للمنشأة ُمعد وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪34‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫لجزء من الفترة التي تشملها أول قوائم مالية معدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي يجب أن تتضمن املطابقتين املوضحتين‬
‫ً‬
‫في الفقرة ‪(24‬أ) و(ب) (مضافا إليهما التفاصيل املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 25‬و‪ )26‬أو إشارة مرجعية إلى وثيقة أخرى منشورة‬
‫تتضمن هاتين املطابقتين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ُ‬
‫إذا غيرت املنشأة سياساتها املحاسبية أو استخدامها لإلعفاءات املتضمنة في هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪ ،‬فيجب عليها‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫توضيح التغييرات في كل تقرير مالي أولي من هذا القبيل وفقا للفقرة ‪ 23‬وتحديث املطابقتين املطلوبتين بموجب البندين (أ)‬
‫و(ب)‪.‬‬
‫ً‬
‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 34‬تقديم حد أدنى من اإلفصاحات التي تستند إلى افتراض بأن مستخدمي التقرير املالي األولي يمكنهم أيضا‬ ‫‪33‬‬
‫ً‬
‫االطالع على أحدث قوائم مالية سنوية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 34‬يتطلب أيضا من املنشأة اإلفصاح عن "أي أحداث أو‬
‫معامالت تكون ذات أهمية نسبية لفهم الفترة األولية الحالية"‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإذا لم تكن املنشأة املطبقة ألول مرة قد أفصحت في أحدث قوائمها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املالية السنوية املعدة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها عن معلومات ذات أهمية نسبية لفهم الفترة األولية الحالية‪ ،‬فإن‬
‫تقريرها املالي األولي يجب أن يفصح عن تلك املعلومات أو يجب أن يتضمن إشارة مرجعية لوثيقة أخرى منشورة تحتوي على تلك املعلومات‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي إذا كانت أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي هي لفترة‬ ‫‪34‬‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديالت الواردة في الفقرتين د‪(1‬ن) ود‪ 23‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا‬ ‫‪35‬‬
‫كانت املنشأة تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض" (املنقح في ‪ )2007‬على فترة أسبق‪ ،‬فإن تلك التعديالت يجب تطبيقها‬
‫لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ )2008‬الفقرات ‪ 19‬وج‪ 1‬وج‪(4‬و) و(ز)‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق املعيار‬ ‫‪36‬‬
‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فإن التعديالت يجب تطبيقها أيضا لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املوحدة واملنفصلة" (املعدل في ‪ )2008‬الفقرتين ب‪ 1‬و ب‪ .7‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق‬ ‫‪37‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬على فترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫أضافت التعديالت التي بعنوان "تكلفة االستثمار في منشأة تابعة أو منشأة تخضع لسيطرة مشتركة أو منشأة زميلة" (تعديالت على املعيار‬ ‫‪38‬‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادرة في مايو ‪ ،2008‬الفقرات ‪ 31‬ود‪(1‬ز) ود‪ 14‬ود‪ .15‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬
‫تلك الفقرات للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق‬
‫الفقرات لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ب‪ 7‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬ ‫‪39‬‬
‫التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬
‫(املعدل في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت على تلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫أضافت التعديالت التي بعنوان "إعفاءات إضافية للمنشآت املطبقة ألول مرة" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)1‬الصادرة في‬ ‫‪39‬أ‬
‫يوليو ‪ ،2009‬الفقرات ‪31‬أ ود‪8‬أ ود‪9‬أ ود‪21‬أ‪ ،‬وعدلت الفقرة د‪(1‬ج) و(د) و(‪ .)1‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية‬
‫التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬ب‬
‫أضاف تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 19‬التخلص من االلتزامات املالية باستخدام أدوات حقوق امللكية" الفقرة د‪.25‬‬ ‫‪39‬ج‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عند تطبيق تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪.19‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬د‬
‫أضافت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرات ‪27‬أ و‪31‬ب ود‪8‬ب‪ ،‬وعدلت الفقرات ‪ 27‬و‪32‬‬ ‫‪39‬ه‬
‫ود‪(1‬ج) ود‪ .8‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق التعديالت لفترة أسبق فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬و ُيسمح للمنشآت التي طبقت املعايير‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫الدولية للتقرير املالي في فترات قبل تاريخ سريان املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 1‬أو التي طبقت املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 1‬في فترة سابقة‬
‫بتطبيق التعديل على الفقرة د‪ 8‬بأثر رجعي في أول فترة سنوية بعد سريان التعديل‪ .‬ويجب على املنشأة التي تطبق الفقرة د‪ 8‬بأثر رجعي أن‬
‫تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬و‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬ز‬
‫أدت التعديالت الصادرة في ديسمبر ‪ 2010‬بعنوان "التضخم الجامح بشكل حاد وإزالة التواريخ املحددة للمنشآت املطبقة ألول مرة"‬ ‫‪39‬ح‬
‫(تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )1‬إلى تعديل الفقرات ب‪ 2‬ود‪ 1‬ود‪ ،20‬وأضافت الفقرات ‪31‬ج ود‪-26‬د‪ .30‬ويجب على املنشأة أن‬
‫تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪،2011‬‬ ‫‪39‬ط‬
‫الفقرات ‪ 31‬وب‪ 7‬وج‪ 1‬ود‪ 1‬ود‪ 14‬ود‪ ،15‬وأضافا الفقرة د‪ .31‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عند تطبيق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ ،19‬وعدل تعريف القيمة العادلة الوارد في‬ ‫‪39‬ي‬
‫امللحق أ‪ ،‬وعدل الفقرتين د‪ 15‬ود‪ .20‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عند تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫أدت التعديالت الصادرة في يونيو ‪ 2011‬بعنوان "عرض بنود الدخل الشامل االخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )1‬إلى تعديل‬ ‫‪39‬ك‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪ .21‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عند تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين" (املعدل في يونيو ‪ )2011‬الفقرة د‪ ،1‬وحذف الفقرتين د‪ 10‬ود‪ .11‬ويجب على املنشأة أن‬ ‫‪39‬ل‬
‫تطبق تلك التعديالت عند تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪(19‬املعدل في يونيو ‪.)2011‬‬
‫أضاف تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية ‪" 20‬تكاليف إزالة الطبقة الصخرية أو الترابية في مرحلة اإلنتاج من منجم سطحي" الفقرة‬ ‫‪39‬م‬
‫د‪ 32‬وعدل الفقرة د‪ .1‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عند تطبيق تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪.20‬‬
‫أضافت التعديالت التي بعنوان "القروض الحكومية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)1‬الصادرة في مارس ‪ ،2012‬الفقرات‬ ‫‪39‬ن‬
‫ب‪(1‬و) وب‪ -10‬ب‪ .12‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك الفقرات للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫تشير الفقرتان ب‪ 10‬وب‪ 11‬إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار الدولي للتقرير املالي ولكنها لم تطبق بعد املعيار‬ ‫‪39‬س‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن اإلشارات الواردة في الفقرتين ب‪ 10‬وب‪ 11‬إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب قراءتها على أنها إشارات إلى‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس"‪.‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2011 – 2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرات ‪4‬أ و‪4‬ب و‪23‬أ و‪23‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪39‬ع‬
‫ً‬
‫ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2011-2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة د‪ .23‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر‬ ‫‪39‬ف‬
‫ً‬
‫رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق ذلك التعديل على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية دورة ‪ ،"2011 – 2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .21‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر‬ ‫‪39‬ص‬
‫ً‬
‫رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في السياسات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في‬
‫‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق ذلك التعديل على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫أدت التعديالت الصادرة في يونيو ‪ 2012‬بعنوان "القوائم املالية املوحدة‪ ،‬والترتيبات املشتركة‪ ،‬واإلفصاح عن الحصص في املنشآت األخرى‪:‬‬ ‫‪39‬ق‬
‫إرشادات التحول" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،11‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )12‬إلى‬
‫تعديل الفقرة د‪ .31‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 11‬املعدل في يونيو ‪.)2012‬‬
‫أدت التعديالت الصادرة في أكتوبر ‪ 2012‬بعنوان "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي‬ ‫‪39‬ر‬
‫للتقرير املالي ‪ ،12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ )27‬إلى تعديل الفقرتين د‪ 16‬ود‪ 17‬وامللحق ج‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق للتعديل "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وفي حالة قيام‬
‫ً‬
‫املنشأة بتطبيق تلك التعديالت على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في التعديل "املنشآت االستثمارية" في‬
‫نفس الوقت‪.‬‬
‫] حذفت[‬ ‫‪39‬ش‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 14‬الحسابات املؤجلة ألسباب تنظيمية"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2014‬الفقرة د‪8‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬ ‫‪39‬ت‬
‫تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 14‬على فترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل على تلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫أدى التعديل الصادر في مايو ‪ 2014‬بعنوان "املحاسبة عن اقتناء حصص في عمليات مشتركة" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪39‬ث‬
‫‪ )11‬إلى تعديل الفقرة ج‪ .5‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وفي‬
‫حالة قيام املنشأة بتطبيق التعديالت ذات الصلة على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬في فترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل على الفقرة ج‪5‬‬
‫في تلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة د‪ ،1‬وحذف الفقرة د‪ 24‬والعنوان‬ ‫‪39‬خ‬
‫املتعلق بها‪ ،‬وأضاف الفقرتين د‪ 34‬ود‪ 35‬والعنوان املتعلق بهما‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عند تطبيق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 29‬وب‪–1‬ب‪ 6‬ود‪ 1‬ود‪ 14‬ود‪ 15‬ود‪ 19‬ود‪ ،20‬وحذف‬ ‫‪39‬ذ‬
‫الفقرات ‪39‬ب و‪39‬ز و‪39‬ش‪ ،‬وأضاف الفقرات ‪29‬أ وب‪ –8‬ب‪8‬ز وب‪ 9‬ود‪19‬أ–د‪19‬ج ود‪ 33‬وهـ‪ 1‬وهـ‪ .2‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫أدت التعديالت الصادرة في أغسطس ‪ 2014‬بعنوان "طريقة حقوق امللكية في القوائم املالية املنفصلة" (تعديالت على املعيار الدولي‬ ‫‪39‬ض‬
‫للمحاسبة ‪ )27‬إلى تعديل الفقرة د‪ ،14‬وأضافت الفقرة د‪15‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق تلك التعديالت على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪39‬أأ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرات ‪ 30‬وج‪ 4‬ود‪ 1‬ود‪ 7‬ود‪8‬ب ود‪ ،9‬وحذف الفقرة د‪9‬أ‪،‬‬ ‫‪39‬أ ب‬
‫وأضاف الفقرات د‪9‬ب‪ -‬د‪9‬هـ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫ً‬
‫أضاف التفسير الدولي ‪" 22‬املعامالت بعملة أجنبية والعوض املستلم أو املدفوع مقدما" الفقرة د‪ ،36‬وعدل الفقرة د‪ .1‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪39‬أج‬
‫أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق التفسير الدولي ‪.22‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2016-2014‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2016‬الفقرات ‪39‬ل و‪39‬ر‪،‬‬ ‫‪39‬أد‬
‫وحذفت الفقرات ‪39‬د و‪39‬و و‪39‬أأ‪ ،‬وهـ ‪ -3‬هـ‪ .7‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو‬
‫بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرتين ب‪ 1‬ود‪ ،1‬وحذف العنوان قبل الفقرة د‪ 4‬والفقرة‬ ‫‪39‬أه‬
‫ً‬
‫د‪ ،4‬وأضاف بعد الفقرة ب‪ 12‬عنوانا والفقرة ب‪ .13‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عند قيامها بتطبيق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫أضاف تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 23‬عدم التأكد املحيط بمعالجات ضريبة الدخل" الفقرة هـ‪ .8‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪39‬أو‬
‫تطبيق ذلك التعديل عندما تقوم بتطبيق التفسير ‪.23‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2020-2018‬الصادرة في مايو ‪ ،2020‬الفقرة د‪(1‬و) وأضافت الفقرة‬ ‫أز‪39‬‬
‫د‪ 13‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2022‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2021‬الفقرة ب‪ 1‬وأضاف‬ ‫‪39‬أح‬
‫الفقرة ب‪ .14‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪( 1‬الصادرفي ‪)2003‬‬

‫يحل هذا املعيار الدولي للتقرير املالي محل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 1‬الصادر في ‪ 2003‬واملعدل في مايو ‪.)2008‬‬ ‫‪40‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫ً‬
‫بداية أسبق فترة تعرض لها املنشأة معلومات مقارنة كاملة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في‬ ‫تاريخ التحول إلى املعايير‬
‫ً‬
‫أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫الدولية للتقريراملالي‬

‫مبلغ ُيستخدم على أنه بديل للتكلفة أو التكلفة املهلكة في تاريخ معين‪ .‬ويفترض اإلهالك أو االستنفاد‬ ‫التكلفة املفترضة‬
‫الالحق أن املنشأة قد قامت بإثبات األصل أو االلتزام –بشكل أولي‪ -‬في ذلك التاريخ املعين وأن تكلفته‬
‫كانت مساوية للتكلفة املفترضة‪.‬‬

‫السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية‬ ‫القيمة العادلة‬
‫منتظمة بين املشاركين في السوق في تاريخ القياس (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)13‬‬
‫ً‬
‫أول قوائم مالية سنوية تطبق فيها املنشأة املعاييرالدولية للتقريراملالي‪ ،‬بموجب النص الصريح وغير‬ ‫أول قوائم مالية ُمعدة وفقا‬
‫املتحفظ على االلتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫للمعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أحدث فترة تقرير تشملها أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫أول فترة تقريروفقا للمعايير‬
‫الدولية للتقريراملالي‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املنشأة التي تعرض أول قوائم مالية لها ُمعدة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫املنشأة املطبقة ألول مرة‬

‫املعايير والتفسيرات الصادرة من مجلس املعايير الدولية للمحاسبة‪ .‬وهي تشمل‪:‬‬ ‫املعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫املعايير الدولية للمحاسبة؛‬ ‫(ب)‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(ج)‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة التفسيرات الدولية السابقة‪1.‬‬ ‫(د)‬

‫قائمة املركز املالي للمنشأة في تاريخ التحول إلى املعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫قائمة املركزاملالي االفتتاحية‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املعدة وفقا للمعاييرالدولية‬
‫للتقريراملالي‬
‫ُ‬
‫األساس املحاسبي الذي كانت املنشأة املطبقة ألول مرة تستخدمه مباشرة قبل تطبيق املعايير الدولية‬ ‫املبادئ املحاسبية السابقة‬
‫للتقرير املالي‪.‬‬ ‫املتعارف عليها‬

‫تم تعديل تعريف املعايير الدولية للتقرير املالي بعد تغيير املسميات التي استحدثها النظام األساس ي املنقح ملؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي في ‪.2010‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫امللحق ب‬
‫االستثناءات من التطبيق بأثررجعي للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق االستثناءات اآلتية‪:‬‬ ‫ب‪1‬‬
‫إلغاء إثبات األصول املالية وااللتزامات املالية (الفقرتان ب‪ 2‬وب‪)3‬؛‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبة عن التحوط (الفقرات ب‪ –4‬ب‪)6‬؛‬ ‫(ب)‬
‫الحصص غير املسيطرة (الفقرة ب‪)7‬؛‬ ‫(ج)‬
‫تصنيف وقياس األصول املالية (الفقرات ب‪-8‬ب‪8‬ج)؛‬ ‫(د)‬
‫الهبوط في قيمة األصول املالية (الفقرات ب‪8‬د‪-‬ب‪8‬ز)؛‬ ‫(ه)‬
‫املشتقات املدمجة (الفقرة ب‪)9‬؛‬ ‫(و)‬
‫القروض الحكومية (الفقرات ب‪ –10‬ب‪)12‬؛‬ ‫(ز)‬
‫عقود التأمين (الفقرة ب‪)13‬؛‬ ‫(ح)‬
‫الضريبة املؤجلة املتعلقة بعقود اإليجار والتزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات املشابهة (الفقرة ب‪.)14‬‬ ‫(ط)‬

‫إلغاء إثبات األصول املالية وااللتزامات املالية‬

‫باستثناء ما هو مسموح به بموجب الفقرة ب‪ ،3‬يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق متطلبات إلغاء اإلثبات الواردة في املعيار الدولي‬ ‫ب‪2‬‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬بأثر مستقبلي على املعامالت التي تحدث في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي أو بعده‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا‬
‫ً‬
‫قامت املنشأة املطبقة ألول مرة بإلغاء إثبات أصول مالية غير مشتقة أو التزامات مالية غير مشتقة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة‬
‫ً‬
‫املتعارف عليها‪ ،‬نتيجة ملعاملة حدثت قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فال يجوز لها إثبات تلك األصول وااللتزامات وفقا‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي (ما لم تكن مؤهلة لإلثبات نتيجة ملعاملة أو حدث الحق)‪.‬‬
‫ً‬
‫ابتداء‬ ‫بالرغم مما هو مذكور في الفقرة ب‪ ،2‬يمكن للمنشأة تطبيق متطلبات إلغاء اإلثبات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بأثر رجعي‬ ‫ب‪3‬‬
‫من أي تاريخ تختاره املنشأة‪ ،‬شريطة أن تكون املعلومات الالزمة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على األصول املالية وااللتزامات املالية‬
‫ُ‬
‫امللغى إثباتها نتيجة ملعامالت سابقة قد تم الحصول عليها في وقت املحاسبة بشكل أولي عن تلك املعامالت‪.‬‬

‫املحاسبة عن التحوط‬
‫كما هو مطلوب بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يجب على املنشأة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪:‬‬ ‫ب‪4‬‬
‫قياس جميع املشتقات بالقيمة العادلة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫إزالة جميع الخســائر واملكاســب املؤجلة الناشــئة عن املشــتقات التي تم التقرير عنها وفقا للمبادئ املحاســبية الســابقة املتعارف‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عليها كما لو كانت أصوال أو التزامات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تعكس في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي عالقة تحوط من نوع غير مؤهل‬ ‫ب‪5‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫للمحاسبة عن التحوط وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬على سبيل املثال‪ ،‬عالقات التحوط العديدة التي تكون أداة التحوط فيها خيارا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مكتوبا قائما بذاته أو صافي خيار مكتوب‪ ،‬أو يكون البند املتحوط له فيها هو صافي مركز في تحوط تدفق نقدي ملخاطر أخرى غير مخاطر‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫العمالت األجنبية)‪ .‬ولكن إذا عينت املنشأة مركزا صافيا على أنه بند متحوط له وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬فيمكنها‬
‫ً‬
‫تعيين بند مفرد ضمن صافي ذلك املركز الصافي‪ ،‬أو تعيين مركز صاف‪ ،‬على أنه بند متحوط له وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬إذا كان‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫القيام بذلك يستوفي املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 1/6/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬شريطة أن تقوم بذلك في وقت ال يتجاوز تاريخ‬
‫التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة قد عينت معاملة‪ ،‬قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬على أنها تحوط ولكن التحوط ال يستوفي شروط‬ ‫ب‪6‬‬
‫املحاسبة عن التحوط الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب على املنشأة أن تطبق الفقرتين ‪ 6/5/6‬و‪ 7/5/6‬من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬وأال تستمر في املحاسبة عن التحوط‪ .‬وال يجوز تعيين املعامالت التي تم الدخول فيها قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي على أنها تحوطات بأثر رجعي‪.‬‬

‫الحصص غيراملسيطرة‬
‫يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق املتطلبات اآلتية للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪10‬بأثر مستقبلي من تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬ ‫ب‪7‬‬
‫للتقرير املالي‪:‬‬
‫املتطلب الوارد في الفقرة ب‪ 94‬بأن مجموع الدخل الش ــامل يتم عزوه إلى مالك املنش ــأة األم والحص ــص غير املس ــيطرة حتى وإن‬ ‫(أ)‬
‫أدى ذلك إلى تحول الحصة غير املسيطرة إلى رصيد سالب؛‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 23‬وب‪ 96‬للمحاســبة عن التغيرات في حصــة ملكية املنشــأة األم في منشــأة تابعة والتي ال ينتج عنها‬ ‫(ب)‬
‫فقدان للسيطرة؛‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرات ب‪–97‬ب‪ 99‬للمحاس ـ ـ ــبة عن فقدان الس ـ ـ ــيطرة على منش ـ ـ ــأة تابعة‪ ،‬واملتطلبات املتعلقة بذلك في‬ ‫(ج)‬
‫الفقرة ‪8‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬
‫ولكن إذا اختارت املنش ــأة املطبقة ألول مرة تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬بأثر رجعي على عمليات تجميع أعمال س ــابقة‪ ،‬فيجب عليها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أيضا تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬وفقا للفقرة ج‪ 1‬من هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪.‬‬

‫تصنيف وقياس األدوات املالية‬

‫يجب على املنشأة تقييم ما إذا كانت األداة املالية تستوفي الشروط الواردة في الفقرة ‪ 2/1/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أو الشروط‬ ‫ب‪8‬‬
‫الواردة في الفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان من غير املمكن عمليا تقييم عنصر القيمة الزمنية للنقود املعدل وفقا للفقرات ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د من املعيار الدولي للتقرير‬ ‫ب‪8‬أ‬
‫املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة تقييم خصائص التدفق‬
‫النقدي التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي دون أن تأخذ‬
‫في الحسبان املتطلبات املتعلقة بتعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود الواردة في الفقرات ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د من املعيار الدولي للتقرير‬
‫ً‬
‫املالي‪( .9‬في هذه الحالة يجب على املنشأة أيضا تطبيق الفقرة ‪42‬ص من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،7‬ولكن اإلشارات إلى "الفقرة ‪4/2/7‬‬
‫من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ "9‬يجب قراءتها على أنها تعني هذه الفقرة‪ ،‬ويجب أن تقرأ اإلشارات إلى "اإلثبات األولي لألصل املالي" على أنها‬
‫تعني "في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي")‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان من غير املمكن عمليا تقييم ما إذا كانت القيمة العادلة مليزة السداد املبكر ضئيلة وفقا للفقرة ب‪(12/1/4‬ج) من املعيار الدولي‬ ‫ب‪8‬ب‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة تقييم خصائص‬
‫التدفق النقدي التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي دون‬
‫أن تأخذ في الحسبان استثناء ميزات السداد املبكر الواردة في الفقرة ب‪ 12/1/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( .9‬في هذه الحالة‪ ،‬يجب على‬
‫ً‬
‫املنشأة أيضا تطبيق الفقرة ‪42‬ق من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،7‬ولكن اإلشارات إلى "الفقرة ‪ 5/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪"9‬‬
‫يجب قراءتها على أنها تعني هذه الفقرة‪ ،‬ويجب قراءة اإلشارات إلى "اإلثبات األولي لألصل املالي" على أنها تعني "في تاريخ التحول إلى املعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي")‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫إذا كان من غير املمكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )8‬للمنشأة تطبيق طريقة الفائدة الفعلية الواردة في املعيار‬ ‫ب‪8‬ج‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بأثر رجعي‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املالي أو االلتزام املالي في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي يجب أن‬
‫تكون إجمالي املبلغ الدفتري الجديد لذلك األصل املالي أو التكلفة املستنفدة الجديدة لذلك االلتزام املالي في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي‪.‬‬

‫الهبوط في قيمة األصول املالية‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات الهبوط الواردة في القسم ‪ 5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بأثر رجعي مع مراعاة الفقرات ب‪8‬هـ ‪-‬‬ ‫ب‪8‬د‬
‫ب‪8‬ز والفقرتين هـ‪ 1‬وهـ‪.2‬‬
‫في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب على املنشأة استخدام املعلومات املعقولة واملؤيدة التي تكون متاحة دون تكلفة أو‬ ‫ب‪8‬هـ‬
‫جهد ال مبرر لهما لتحديد املخاطر االئتمانية في التاريخ الذي تم فيه اإلثبات األولي لألدوات املالية (وفيما يخص التعهدات بتقديم القروض‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وعقود الضمان املالي‪ ،‬ففي التاريخ الذي أصبحت فيه املنشأة طرفا في ارتباط ال رجعة فيه وفقا للفقرة ‪ 6/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير‬
‫ً‬
‫املالي ‪ )9‬ومقارنة ذلك باملخاطر االئتمانية في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي (انظر أيضا الفقرتين ب‪ 2/2/7‬وب‪ 3/2/7‬من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫عند تحديد ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪ ،‬يمكن للمنشأة تطبيق‪:‬‬ ‫ب‪8‬و‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 10/5/5‬وب‪-22/5/5‬ب‪ 24/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬ ‫(أ)‬
‫االفتراض املمكن دحضه الوارد في الفقرة ‪ 11/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬للمدفوعات التعاقدية التي تجاوزت موعد‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫استحقاقها بأكثر من ‪ 30‬يوما إذا كانت املنشأة ستطبق متطلبات الهبوط عن طريق تحديد الزيادات الكبيرة في املخاطر‬
‫االئتمانية منذ اإلثبات األولي لتلك األدوات املالية على أساس معلومات عن تجاوز موعد االستحقاق‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كان تحديد ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي ألداة مالية يتطلب تكلفة أو جهدا ال مبرر لهما في تاريخ‬ ‫ب‪8‬ز‬
‫التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة إثبات مخصص خسارة بمبلغ يساوي الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى‬
‫عمر األداة وذلك في كل تاريخ تقرير إلى أن يتم إلغاء إثبات تلك األداة املالية (ما لم تكن تلك األداة املالية ذات مخاطر ائتمانية منخفضة في‬
‫تاريخ التقرير‪ ،‬ففي هذه الحالة تنطبق الفقرة ب‪8‬و(أ))‪.‬‬
‫ُ‬
‫املشتقات املدمجة‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تقييم ما إذا كان مطلوبا فصل مشتقة ُمدمجة عن العقد املضيف واملحاسبة عنها على أنها مشتقة على‬ ‫ب‪9‬‬
‫ً‬
‫أساس الشروط القائمة في التاريخ الذي أصبحت فيه املنشأة طرفا في العقد ألول مرة‪ ،‬أو التاريخ الذي يلزم فيه إعادة تقييم املشتقة بموجب‬
‫ً‬
‫الفقرة ب‪ 11/3/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬أيهما يحل الحقا‪.‬‬

‫القروض الحكومية‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تصنيف جميع القروض الحكومية املستلمة على أنها التزام مالي أو أداة حقوق ملكية وفقا للمعيار الدولي‬ ‫ب‪10‬‬
‫للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪ .‬وباستثناء ما هو مسموح به بموجب الفقرة ب‪ ،11‬يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق‬
‫املتطلبات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح‬
‫عن املساعدات الحكومية" بأثر مستقبلي على القروض الحكومية القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي وال يجوز لها‬
‫ً‬
‫إثبات املنفعة املتحققة من الحصول على القرض الحكومي بمعدل فائدة أقل من معدل السوق‪ ،‬على أنها منحة حكومية‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإذا‬
‫لم تكن املنشأة املطبقة ألول مرة قد قامت‪ ،‬بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬بإثبات وقياس القرض الحكومي الذي‬
‫حصلت عليه بمعدل فائدة أقل من معدل السوق على أساس متسق مع متطلبات املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيجب عليها استخدام‬
‫ً‬
‫املبلغ الدفتري للقرض املحدد وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي على أنه املبلغ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫الدفتري للقرض في قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬على قياس مثل هذه القروض بعد تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫بالرغم مما هو مذكور في الفقرة ب‪ ،10‬يمكن للمنشأة تطبيق املتطلبات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫ب‪11‬‬
‫‪ 20‬بأثر رجعي على أي قرض حكومي نشأ قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬شريطة أن تكون املعلومات الالزمة للقيام بذلك‬
‫قد تم الحصول عليها في وقت املحاسبة بشكل أولي عن ذلك القرض‪.‬‬
‫ال تحول املتطلبات واإلرشادات الواردة في الفقرتين ب‪ 10‬وب‪ 11‬دون قدرة املنشأة على استخدام اإلعفاءات املوضحة في الفقرات د‪-19‬‬ ‫ب‪12‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫د‪19‬ج فيما يتعلق بتعيين األدوات املالية املثبتة سابقا بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫عقود التأمين‬
‫يجب على املنشأة تطبيق أحكام التحول الواردة في الفقرات ج‪-1‬ج‪ 24‬والفقرة ج‪ 28‬في امللحق ج من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬على‬ ‫ب‪13‬‬
‫العقود الواقعة في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .17‬ويجب قراءة اإلشارات إلى تاريخ التحول الواردة في تلك الفقرات من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ 17‬على أنها تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫الضريبة املؤجلة املتعلقة بعقود اإليجاروالتزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات املشابهة‬
‫تعفي الفقرتان ‪ 15‬و‪ 24‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل" املنشأة من إثبات أصل أو التزام الضريبة املؤجلة في ظروف معينة‪.‬‬ ‫ب‪14‬‬
‫وبالرغم من هذا اإلعفاء‪ ،‬ففي تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة إثبات أصل ضريبة مؤجلة‬
‫‪-‬طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن ُيستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز الحسم‪ -‬والتزام ضريبة مؤجلة لجميع‬
‫الفروقات املؤقتة جائزة الحسم والخاضعة للضريبة املرتبطة بما يلي‪:‬‬
‫أصول حق االستخدام والتزامات عقود اإليجار؛‬ ‫(أ)‬
‫التزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات املشابهة واملبالغ املقابلة لها املثبتة كجزء من تكلفة األصل ذي الصلة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫امللحق ج‬
‫إعفاءات خاصة بتجميع األعمال‬
‫ً‬
‫ُي عد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪ .‬ويجب على املنش ـ ـ ـ ــأة تطبيق املتطلبات اآلتية على عمليات تجميع األعمال التي قامت بإثباتها قبل تاريخ‬
‫التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وال يجوز تطبيق هذا امللحق إال على عمليات تجميع األعمال الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬
‫"تجميع األعمال"‪.‬‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة اختيار عدم تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬بأثر رجعي على عمليات تجميع األعمال السابقة (التي تمت‬ ‫ج‪1‬‬
‫قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي)‪ .‬ولكن إذا قامت املنشأة املطبقة ألول مرة بإعادة عرض أي تجميع أعمال لاللتزام باملعيار‬
‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬فيجب عليها إعادة عرض جميع عمليات تجميع األعمال الالحقة ويجب عليها أيضا تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫ً‬
‫‪ 10‬اعتبارا من ذلك التاريخ نفسه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا اختارت املنشأة املطبقة ألول مرة إعادة عرض تجميع أعمال حدث في ‪ 30‬يونيو‬
‫‪ ،20×6‬فيجب عليها إعادة عرض جميع عمليات تجميع األعمال التي حدثت بين ‪ 30‬يونيو ‪ 20×6‬وتاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املالي‪ ،‬ويجب عليها أيضا تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬اعتبارا من ‪ 30‬يونيو ‪.20×6‬‬
‫ال يلزم أن تقوم املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية" بأثر رجعي على تعديالت‬ ‫ج‪2‬‬
‫القيمة العادلة وعلى الشهرة الناشئة ضمن عمليات تجميع األعمال التي حدثت قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإذا لم‬
‫تقم املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬بأثر رجعي على تعديالت القيمة العادلة وعلى الشهرة‪ ،‬فيجب عليها معالجتها على أنها أصول‬
‫والتزامات للمنشأة وليس على أنها أصول والتزامات لألعمال املستحوذ عليها‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن الشهرة وتعديالت القيمة العادلة تلك إما أن يكون‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُمعبرا عنها بالفعل بالعملة الوظيفية للمنشأة أو أن تكون بنودا غير نقدية بعملة أجنبية‪ ،‬يتم التقرير عنها باستخدام سعر الصرف املنطبق‬
‫ً‬
‫وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬
‫يمكن للمنشأة تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬بأثر رجعي على تعديالت القيمة العادلة والشهرة الناشئة إما‪:‬‬ ‫ج‪3‬‬
‫في جميع عمليات تجميع األعمال التي حدثت قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫جميع عمليات تجميع األعمال التي تختار املنشـ ـ ـ ــأة إعادة عرضـ ـ ـ ــها لاللتزام باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬كما هو مسـ ـ ـ ــموح به‬ ‫(ب)‬
‫بموجب الفقرة ج‪ 1‬اعاله‪.‬‬
‫إذا لم تقم املنشأة املطبقة ألول مرة بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬بأثر رجعي على إحدى عمليات تجميع األعمال السابقة‪ ،‬فيترتب‬ ‫ج‪4‬‬
‫على ذلك التبعات اآلتية لتلك العملية من عمليات تجميع األعمال‪:‬‬
‫يجـب على املنش ـ ـ ـ ــأة املطبقـة ألول مرة اإلبقـاء على نفس التصـ ـ ـ ــنيف (تصـ ـ ـ ــنيف التجميع على أنـه اس ـ ـ ـ ـتحواذ من قبـل املنش ـ ـ ـ ــأة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املســتحوذة نظاميا‪ ،‬أو اســتحواذ عك ـ ي من قبل األعمال املســتحوذ عليها نظاميا‪ ،‬أو توحيد للمصــالح) الوارد في القوائم املالية‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املعدة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬
‫يجب على املنش ـ ـ ـ ــأة املطبقة ألول مرة أن تقوم في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بإثبات جميع أصـ ـ ـ ــولها التي تم‬ ‫(ب)‬
‫اقتناؤها والتزاماتها التي تم تحملها ضمن أي تجميع أعمال سابق‪ ،‬بخالف‪:‬‬
‫ً‬
‫بعض األصول املالية وااللتزامات املالية التي تم إلغاء إثباتها وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها (انظر‬ ‫(‪)1‬‬
‫الفقرة ب‪)2‬؛‬
‫ً‬
‫األصول‪ ،‬بما في ذلك الشهرة‪ ،‬وااللتزامات التي لم يتم إثباتها في قائمة املركز املالي املوحدة للمنشأة املستحوذة وفقا‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫للمبادئ املحاسـ ـ ـ ــبية السـ ـ ـ ــابقة املتعارف عليها والتي أيضـ ـ ـ ــا ال تتأهل لإلثبات وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في‬
‫قائمة املركز املالي املنفصلة لألعمال املستحوذ عليها (انظر (و)–(ط) أدناه)‪.‬‬
‫يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة إثبات أي تغير ناتج‪ ،‬عن طريق تعديل األرباح املبقاة (أو صنف آخر لحقوق امللكية‪ ،‬إذا كان‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫ذلك مناسبا)‪ ،‬ما لم يكن التغير ناتجا عن إثبات أصل غير ملموس تم تضمينه سابقا في الشهرة (انظر (ز)(‪ )1‬أدناه)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنش ـ ـ ــأة املطبقة ألول مرة أن تس ـ ـ ــتبعد من قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫أي بند تم إثباته وفقا للمبادئ املحاسـ ـ ـ ــبية السـ ـ ـ ــابقة املتعارف عليها وال يتأهل لإلثبات على أنه أصـ ـ ـ ــل أو التزام بموجب املعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب على املنشأة املطبقة ألول مرة املحاسبة عن التغير الناتج كما يلي‪:‬‬
‫قد تكون املنش ـ ــأة املطبقة ألول مرة قد ص ـ ــنفت تجميع أعمال س ـ ــابق على أنه اس ـ ــتحواذ وقامت بإثبات بند على أنه‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫أصــل غير ملموس وهو ال يتأهل لإلثبات على أنه أصــل وفقا للمعيار الدولي للمحاســبة ‪" 38‬األصــول غير امللموســة"‪.‬‬
‫في هذه الحالة‪ ،‬يجب على املنشــأة إعادة تصــنيف ذلك البند (والضــريبة املؤجلة والحصــص غير املســيطرة املتعلقة‬
‫ً‬
‫بـه‪ ،‬إن وجـدت) على أنـه جزء من الشـ ـ ـ ــهرة (مـا لم تكن قـد قـامـت بطرح الشـ ـ ـ ــهرة مبـاشـ ـ ـ ــرة من حقوق امللكيـة وفقـا‬
‫للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬انظر (ز)(‪ )1‬و(ط) أدناه)‪.‬‬
‫يجب على املنشأة املطبقة ألول مرة إثبات جميع التغيرات الناتجة األخرى ضمن األرباح املبقاة‪2.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي إجراء قياس الحق لبعض األص ــول وااللتزامات على أس ــاس ال يس ــتند إلى التكلفة األص ــلية‪،‬‬ ‫(د)‬
‫بناء على ذلك األس ـ ـ ـ ــاس في قائمة‬ ‫مثل القيمة العادلة‪ .‬ويجب على املنش ـ ـ ـ ــأة املطبقة ألول مرة قياس هذه األصـ ـ ـ ــول وااللتزامات ً‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬حتى ولو كان قد تم اقتناؤها أو تحملها ضمن تجميع أعمال‬
‫سـ ـ ـ ــابق‪ .‬ويجب عليها إثبات أي تغير ناتج في املبلغ الدفتري‪ ،‬عن طريق تعديل األرباح املبقاة (أو صـ ـ ـ ــنف آخر لحقوق امللكية‪ ،‬إذا‬
‫ً‬
‫كان ذلك مناسبا)‪ ،‬وليس الشهرة‪.‬‬
‫ً‬
‫بعد تجميع األعمال مباشـ ــرة‪ ،‬يجب أن يكون املبلغ الدفتري وفقا للمبادئ املحاسـ ــبية السـ ــابقة املتعارف عليها‪ ،‬لألصـ ــول التي تم‬ ‫(هـ)‬
‫ً‬
‫اقتناؤها أو االلتزامات التي تم تحملها ضـ ـ ـ ــمن تجميع األعمال هو تكلفتها املفترضـ ـ ـ ــة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي في ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬وإذا تطلبت املعايير الدولية للتقرير املالي إجراء قياس في تاريخ الحق لتلك األص ــول وااللتزامات يس ــتند إلى التكلفة‪ ،‬فإن‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تلك التكلفة املفترضة يجب أن تكون هي األساس لإلهالك أو االستنفاد املستند إلى التكلفة اعتبارا من تاريخ تجميع األعمال‪.‬‬
‫ً‬
‫في حالة وجود أصــل تم اقتناؤه أو التزام تم تحمله ضــمن تجميع أعمال ســابق‪ ،‬ولم يتم إثباته وفقا للمبادئ املحاســبية الســابقة‬ ‫(و)‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫املتعارف عليها‪ ،‬فإن التكلفة املفترضـ ـ ــة لذلك األصـ ـ ــل أو االلتزام ال تسـ ـ ــاوي صـ ـ ــفرا في قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا‬
‫ً‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنش ــأة املس ــتحوذة إثباته وقياس ــه في قائمة مركزها املالي املوحدة على‬
‫األس ـ ــاس الذي كانت سـ ـ ـ تتطلبه املعايير الدولية للتقرير املالي في قائمة املركز املالي لألعمال املس ـ ــتحوذ عليها‪ .‬وللتوض ـ ــيح‪ :‬إذا لم‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تكن املنش ـ ــأة املس ـ ــتحوذة قد قامت‪ ،‬وفقا للمبادئ املحاس ـ ــبية الس ـ ــابقة املتعارف عليها‪ ،‬برس ـ ــملة عقود اإليجار املقتناة ض ـ ــمن‬
‫ً‬
‫تجميع أعمال س ـ ـ ــابق‪ ،‬والتي كانت فيها األعمال املس ـ ـ ــتحوذ عليها مس ـ ـ ــتأجرا‪ ،‬فيجب عليها رس ـ ـ ــملة تلك العقود في قوائمها املالية‬
‫املوحدة‪ ،‬على النحو الذي يتطلبه املعيار الدولي للتقرير املالي ‪"16‬عقود اإليجار" من األعمال املسـ ـ ـ ــتحوذ عليها في قائمة مركزها‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املالي املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا لم تكن املنش ـ ـ ــأة املس ـ ـ ــتحوذة قد قامت‪ ،‬وفقا للمبادئ املحاس ـ ـ ــبية‬
‫ً‬
‫الس ـ ـ ـ ــابقــة املتعــارف عليهــا‪ ،‬بــإثبــات التزام محتمــل ال يزال قــائمــا في تــاريخ التحول إلى املعــايير الــدوليــة للتقرير املــالي‪ ،‬فيجــب على‬
‫املنش ـ ـ ـ ــأة املسـ ـ ـ ــتحوذة إثبـات ذلـك االلتزام املحتمـل في ذلـك التـاريخ مـا لم يمنع املعيـار الـدولي للمحـاس ـ ـ ـ ـبـة ‪" 37‬املخص ـ ـ ـ ـص ـ ـ ـ ــات‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة" إثباته في القوائم املالية لألعمال املستحوذ عليها‪ .‬وعلى العكس‪ ،‬إذا تم تضمين أصل أو‬
‫ً‬
‫التزام في الشهرة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬ولكنه كان سيتم إثباته بشكل منفصل بموجب املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ ، 3‬فإن ذلك األص ـ ـ ــل أو االلتزام يبقى ض ـ ـ ــمن الش ـ ـ ــهرة ما لم تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي إثباته في القوائم‬
‫املالية لألعمال املستحوذ عليها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يجـب أن يكون املبلغ الـدفتري للشـ ـ ـ ــهرة في قـائمـة املركز املـالي االفتتـاحيـة املعـدة وفقـا للمعـايير الـدوليـة للتقرير املـالي هو مبلغهـا‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫الدفتري وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬بعد إجراء التعديلين اآلتيين‪:‬‬

‫ً‬
‫تشمل مثل هذه التغييرات إعادة التصنيفات من أو إلى األصول غير امللموسة إذا لم يكن قد تم إثبات الشهرة على أنها أصل وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف‬ ‫‪2‬‬
‫ً‬
‫عليها‪ .‬وينشأ ذلك وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها إذا كانت املنشأة (أ) قد طرحت الشهرة مباشرة من حقوق امللكية أو (ب) لم تعامل تجميع األعمال‬
‫على أنه استحواذ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫يجــب على املنش ـ ـ ـ ــأة املطبقــة ألول مرة‪ ،‬إذا كــانــت مطــالبــة بــذلــك بموجــب البنــد (ج)(‪ )1‬أعاله‪ ،‬زيــادة املبلغ الــدفتري‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫للشـ ـ ـ ــهرة عندما تعيد تصـ ـ ـ ــنيف بند قامت بإثباته على أنه أصـ ـ ـ ــل غير ملموس وفقا للمبادئ املحاسـ ـ ـ ــبية السـ ـ ـ ــابقة‬
‫املتعارف عليها‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا تطلب البند (و) أعاله من املنش ــأة املطبقة ألول مرة إثبات أص ــل غير ملموس كان قد تم‬
‫ً‬
‫تض ــمينه‪ ،‬وفقا للمبادئ املحاس ــبية الس ــابقة املتعارف عليها‪ ،‬في ش ــهرة مثبتة‪ ،‬فيجب على املنش ــأة املطبقة ألول مرة‬
‫ً‬
‫تخفيض املبلغ الدفتري للشهرة تبعا لذلك (وعند االقتضاء‪ ،‬تعديل الضريبة املؤجلة والحصص غير املسيطرة)‪.‬‬
‫بغض النظر عما إذا كان هناك أي مؤشـ ــر على احتمال حدوث هبوط في قيمة الشـ ــهرة‪ ،‬يجب على املنشـ ــأة املطبقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫ألول مرة تطبيق املعيار الدولي للمحاسـ ـ ـ ــبة ‪ 36‬عند اختبار الشـ ـ ـ ــهرة للتحقق من هبوط قيمتها في تاريخ التحول إلى‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي وعند إثبات أية خسـ ـ ـ ــارة هبوط ناتجة ضـ ـ ـ ــمن األرباح املبقاة (أو ضـ ـ ـ ــمن فائض إعادة‬
‫ً‬
‫التقويم‪ ،‬إذا كان ذلك مطلوبا بموجب املعيار الدولي للمحاس ــبة ‪ .)36‬ويجب أن يس ــتند اختبار الهبوط إلى الظروف‬
‫القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ال يجوز إجراء تعديالت أخرى على املبلغ الدفتري للشـ ــهرة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬فعلى سـ ــبيل املثال‪،‬‬ ‫(ح)‬
‫ال يجوز للمنشأة املطبقة ألول مرة إعادة عرض املبلغ الدفتري للشهرة‪:‬‬
‫الس ــتبعاد أعمال البحث والتطوير قيد التنفيذ التي تم اقتناؤها ض ــمن ذلك التجميع لألعمال (ما لم يتأهل األص ــل‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫غير امللموس املتعلق بذلك لإلثبات‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسـ ـ ـ ــبة ‪ 38‬في قائمة املركز املالي لألعمال املسـ ـ ـ ــتحوذ‬
‫عليها)؛‬
‫لتعديل االستنفاد السابق للشهرة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫لعكس التعديالت على الشـهرة التي ال يسـمح بها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬ولكنها تمت وفقا للمبادئ املحاسـبية‬ ‫(‪)3‬‬
‫الس ـ ـ ـ ــابقـة املتعـارف عليهـا بس ـ ـ ـ ـبـب تعـديالت على األصـ ـ ـ ــول وااللتزامـات بين تـاريخ تجميع األعمـال وتـاريخ التحول إلى‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كانت املنش ـ ــأة املطبقة ألول مرة قد قامت بإثبات ش ـ ــهرة وفقا للمبادئ املحاس ـ ــبية الس ـ ــابقة املتعارف عليها على أنها طرح من‬ ‫(ط)‬
‫حقوق امللكية‪:‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال يجوز لها إثبات تلك الش ـ ــهرة في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وعالوة‬ ‫(‪)1‬‬
‫على ذلك‪ ،‬ال يجوز لها إعادة تصـنيف تلك الشـهرة إلى الربح أو الخسـارة إذا اسـتبعدت املنشـأة التابعة أو إذا هبطت‬
‫قيمة االستثمار في املنشأة التابعة‪.‬‬
‫يجب أن تثبت ضـ ـ ـ ــمن األرباح املبقاة التعديالت الناتجة عن التأكد في وقت الحق من أي احتمال يؤثر على عوض‬ ‫(‪)2‬‬
‫الشراء‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمبادئ املحاسـ ـ ـ ــبية السـ ـ ـ ــابقة املتعارف عليها‪ ،‬قد ال تكون املنشـ ـ ـ ــأة املطبقة ألول مرة قد قامت بتوحيد منشـ ـ ـ ــأة تابعة تم‬ ‫(ي)‬
‫ً‬
‫االسـتحواذ عليها ضـمن تجميع أعمال سـابق (على سـبيل املثال‪ ،‬ألن املنشـأة األم لم تعدها منشـأة تابعة وفقا للمبادئ املحاسـبية‬
‫السابقة املتعارف عليها أو ألنها لم تقم بإعداد قوائم مالية موحدة)‪ .‬ويجب على املنشأة املطبقة ألول مرة تعديل املبالغ الدفترية‬
‫ألصـ ـ ـ ــول والتزامات املنشـ ـ ـ ــأة التابعة إلى املبالغ التي تتطلبها املعايير الدولية للتقرير املالي في قائمة املركز املالي للمنشـ ـ ـ ــأة التابعة‪.‬‬
‫وتساوي التكلفة املفترضة للشهرة الفرق في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بين‪:‬‬
‫حصة املنشأة األم في تلك املبالغ الدفترية املعدلة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫وتكلفة استثمار املنشأة األم في املنشأة التابعة كما هي في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫قياس الحصـ ـ ـ ــص غير املسـ ـ ـ ــيطرة والضـ ـ ـ ــريبة املؤجلة املترتبة على قياس األصـ ـ ـ ــول وااللتزامات األخرى‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن التعديالت‬ ‫(ك)‬
‫املذكورة أعاله والتي يتم إدخالها على األصول وااللتزامات املثبتة تؤثر على الحصص غير املسيطرة والضريبة املؤجلة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫ينطبق اإلعفاء الخاص بتجميع األعمال السابق أيضا على اقتناء استثمارات في املنشآت الزميلة وحصص في املشروعات املشتركة وحصص‬ ‫ج‪5‬‬
‫ً‬
‫في العمليات املشتركة التي يشكل نشاط العملية املشتركة فيها أعماال‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .3‬وعالوة على‬
‫ذلك‪ ،‬ينطبق التاريخ املختار للفقرة ج‪ 1‬بالتساوي على جميع عمليات االقتناء التي من هذا القبيل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫امللحق د‬
‫اإلعفاءات من املعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تختار استخدام واحد أو أكثر من اإلعفاءات اآلتية‪:‬‬ ‫د‪1‬‬
‫معامالت الدفع على أساس األسهم (الفقرتان د‪ 2‬ود‪)3‬؛‬ ‫(أ)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫التكلفة املفترضة (الفقرات د‪ – 5‬د‪8‬ب)؛‬ ‫(ج)‬
‫عقود اإليجار (الفقرات د‪ 9‬ود‪9‬ب‪-‬د‪9‬هـ)؛‬ ‫(د)‬
‫[حذفت]‬ ‫(هـ)‬
‫فروقات الترجمة املتراكمة (الفقرات د‪-12‬د‪13‬أ)؛‬ ‫(و)‬
‫االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة (الفقرات د‪- 14‬د‪15‬أ)؛‬ ‫(ز)‬
‫أصول والتزامات املنشآت التابعة واملنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة (الفقرتان د‪ 16‬ود‪)17‬؛‬ ‫(ح)‬
‫األدوات املالية املركبة (الفقرة د‪)18‬؛‬ ‫(ط)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعيين األدوات املالية املثبتة سابقا (الفقرات د‪-19‬د‪19‬ج)؛‬ ‫(ي)‬
‫قياس القيمة العادلة لألصول املالية أو االلتزامات املالية عند اإلثبات األولي (الفقرة د‪)20‬؛‬ ‫(ك)‬
‫التزامات اإلزالة املضمنة في تكلفة العقارات واآلالت واملعدات (الفقرتان د‪ 21‬ود‪21‬أ)؛‬ ‫(ل)‬
‫ً‬
‫األصول املالية أو األصول غير امللموسة التي تتم املحاسبة عنها وفقا لتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪12‬‬ ‫(م)‬
‫"ترتيبات امتياز الخدمة العامة" (الفقرة د‪)22‬؛‬
‫تكاليف االقتراض (الفقرة د‪)23‬؛‬ ‫(ن)‬
‫[حذفت]؛‬ ‫(س)‬
‫التخلص من االلتزامات املالية باستخدام أدوات حقوق امللكية (الفقرة د‪)25‬؛‬ ‫(ع)‬
‫التضخم الجامح بشكل حاد (الفقرات د‪ –26‬د‪)30‬؛‬ ‫(ف)‬
‫الترتيبات املشتركة (الفقرة د‪)31‬؛‬ ‫(ص)‬
‫تكاليف إزالة الطبقة الصخرية أو الترابية في مرحلة اإلنتاج من منجم سطحي (الفقرة د‪)32‬؛‬ ‫(ق)‬
‫تعيين العقود لشراء أو بيع بند غير مالي (الفقرة د‪)33‬؛‬ ‫(ر)‬
‫اإليراد (الفقرتان د‪ ،34‬د‪)35‬؛‬ ‫(ش)‬
‫ً‬
‫املعامالت بعملة أجنبية والعوض املستلم أو املدفوع مقدما (الفقرة د‪.)36‬‬ ‫(ت)‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تطبق بالقياس املنطقي هذه اإلعفاءات على بنود أخرى‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫معامالت الدفع على أساس األسهم‬

‫ُتشجع املنشأة املطبقة ألول مرة –ولكن دون إلزام‪ -‬على تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم" على أدوات حقوق‬ ‫د‪2‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫امللكية التي تم منحها في ‪ 7‬نوفمبر ‪ 2002‬أو قبله‪ .‬وتشجع املنشأة املطبقة ألول مرة أيضا –ولكن دون إلزام‪ -‬على تطبيق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 2‬على أدوات حقوق امللكية التي تم منحها بعد ‪ 7‬نوفمبر ‪ 2002‬وتم اكتسابها قبل (أ) تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي أو‬
‫ً‬
‫(ب) ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬أيهما يحل الحقا‪ .‬ولكن إذا اختارت املنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬على مثل هذه األدوات‪،‬‬
‫فال يجوز لها القيام بذلك إال إذا كانت قد أفصحت للعموم عن القيمة العادلة املحددة ألدوات حقوق امللكية تلك في تاريخ القياس‪ ،‬حسب‬
‫التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .2‬وفيما يخص جميع عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي لم ُيطبق عليها املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪( 2‬مثل أدوات حقوق امللكية املمنوحة في ‪ 7‬نوفمبر ‪ 2002‬أو قبله)‪ ،‬فإن املنشأة املطبقة ألول مرة يجب عليها مع ذلك اإلفصاح‬
‫عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 44‬و‪ 45‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .2‬وإذا قامت املنشأة املطبقة ألول مرة بتعديل األحكام أو‬
‫الشروط الخاصة بإحدى عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي لم ُيطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،2‬فإن املنشأة غير مطالبة‬
‫بتطبيق الفقرات ‪ 29–26‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬إذا كان التعديل قد تم قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫تشجع املنشأة املطبقة ألول مرة –ولكن دون إلزام‪ -‬على تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬على االلتزامات الناشئة عن معامالت الدفع‬ ‫د‪3‬‬
‫ً‬
‫على أساس األسهم التي تمت تسويتها قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ُ .‬وتشجع املنشأة املطبقة ألول مرة أيضا –ولكن دون‬
‫إلزام‪ -‬على تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬على االلتزامات التي تمت تسويتها قبل ‪ 1‬يناير ‪ .2005‬وفيما يخص االلتزامات التي ُيطبق عليها‬
‫ً‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،2‬فليس مطلوبا من املنشأة املطبقة ألول مرة إعادة عرض معلومات املقارنة طاملا كانت تلك املعلومات تتعلق‬
‫بفترة أو تاريخ قبل ‪ 7‬نوفمبر ‪.2002‬‬
‫[حذفت]‬ ‫د‪4‬‬

‫التكلفة املفترضة‬
‫يمكن للمنشأة اختيار قياس بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بقيمته العادلة‬ ‫د‪5‬‬
‫واستخدام تلك القيمة العادلة على أنها تكلفته املفترضة في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة اختيار استخدام إعادة تقويم بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تم وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة‬ ‫د‪6‬‬
‫املتعارف عليها‪ ،‬في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي أو قبله‪ ،‬على أنه التكلفة املفترضة في تاريخ إعادة التقويم‪ ،‬وذلك إذا كان‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إعادة التقويم‪ ،‬في تاريخ إعادة التقويم‪ ،‬قابال للمقارنة عموما بما يلي‪:‬‬
‫القيمة العادلة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫التكلفة أو التكلفة املهلكة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬بعد تعديلها لتعكس‪ ،‬على س ــبيل املثال‪ ،‬التغيرات في مؤش ــر عام‬ ‫(ب)‬
‫أو خاص لألسعار‪.‬‬
‫ً‬
‫االختيارات الواردة في الفقرتين د‪ 5‬ود‪ 6‬متاحة أيضا ملا يلي‪:‬‬ ‫د‪7‬‬
‫العقــارات االسـ ـ ـ ــتثمــاريــة‪ ،‬إذا اختــارت املنش ـ ـ ـ ــأة اسـ ـ ـ ــتخــدام نموذج التكلفــة الوارد في املعيــار الــدولي للمحــاس ـ ـ ـ ـبــة ‪" 40‬العقــارات‬ ‫(أ)‬
‫االستثمارية"؛‬
‫أصول حق االستخدام (املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار")؛‬ ‫(أأ)‬
‫األصول غير امللموسة التي تستوفي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ضـ ـ ـ ــوابط اإلثبات الواردة في املعيار الدولي للمحاسـ ـ ـ ــبة ‪( 38‬بما في ذلك القياس الذي يمكن االعتماد عليه للتكلفة‬ ‫(‪)1‬‬
‫األصلية)؛‬
‫الضوابط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬إلعادة التقويم (بما في ذلك وجود سوق نشطة)‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وال يجوز للمنشأة استخدام هذه االختيارات ألصول أخرى أو لاللتزامات‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫قد تكون املنشأة املطبقة ألول مرة قد حددت تكلفة مفترضة‪ ،‬وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬لبعض أو لجميع أصولها‬ ‫د‪8‬‬
‫والتزاماتها عن طريق قياسها بقيمتها العادلة في تاريخ محدد بسبب حدث معين‪ ،‬مثل الخصخصة أو الطرح األولي لالكتتاب العام‪.‬‬
‫إذا كان تاريخ القياس هو تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي أو قبله‪ ،‬فيمكن للمنش ـ ـ ــأة اس ـ ـ ــتخدام هذه القياس ـ ـ ــات‬ ‫(أ)‬
‫ل لقيمة العادلة‪ ،‬الناتجة بسـ ـ ـ ــبب حدث معين‪ ،‬على أنها التكلفة املفترض ـ ـ ـ ــة ألغراض املعايير الدولية للتقرير املالي في تاريخ ذلك‬
‫القياس‪.‬‬
‫إذا كان تاريخ القياس بعد تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬ولكنه خالل الفترة التي تشــملها أول قوائم مالية ُمعدة‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيمكن اس ـ ـ ــتخدام قياس ـ ـ ــات القيمة العادلة الناتجة بس ـ ـ ــبب حدث معين على أنها التكلفة‬
‫املفترض ــة عند وقوع الحدث‪ .‬ويجب على املنشـ ـأة إثبات التعديالت الناتجة مباش ــرة ض ــمن األرباح املبقاة (أو ض ــمن ص ــنف آخر‬
‫ً‬
‫لحقوق امللكية‪ ،‬إذا كان ذلك مناس ـ ـ ــبا) في تاريخ القياس‪ .‬وفي تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب على املنشـ ـ ـ ــأة‬
‫ً‬
‫إم ـا تحــديــد تكلفــة مفترضـ ـ ـ ـ ــة عن طريق تطبيق الضـ ـ ـ ــوابط الواردة في الفقرات د‪ –5‬د‪ 7‬أو قيــاس األصـ ـ ـ ــول وااللتزامــات وفقــا‬
‫للمتطلبات األخرى الواردة في هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪.‬‬
‫بموجب بعض متطلبات املحاسبة الوطنية‪ ،‬تتم املحاسبة عن تكاليف االستكشاف والتطوير لعقارات النفط والغاز في مرحلتي التطوير أو‬ ‫د‪8‬أ‬
‫اإلنتاج في مراكز التكلفة التي تتضمن جميع العقارات في منطقة جغرافية واسعة‪ .‬ويمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة التي تستخدم مثل هذه‬
‫املحاسبة بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها اختيار قياس أصول النفط والغاز في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي على األساس اآلتي‪:‬‬
‫أصول االستكشاف والتقويم باملبلغ املحدد بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها؛‬ ‫(أ)‬
‫األصول في مرحلتي التطوير واإلنتاج باملبلغ املحدد ملركز التكلفة بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ .‬ويجب على‬ ‫(ب)‬
‫املنشـ ـ ــأة تخصـ ـ ــيص هذا املبلغ إلى األصـ ـ ــول األسـ ـ ــاس ملركز التكلفة بشـ ـ ــكل تناسـ ـ ــبي باسـ ـ ــتخدام األحجام االحتياطية أو القيم‬
‫االحتياطية كما في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة اختبار أصول االستكشاف والتقويم واألصول في مرحلتي التطوير واإلنتاج للتحقق من هبوط قيمتها في تاريخ التحول إلى‬
‫ً‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 6‬استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬على‬
‫ً‬
‫التوالي‪ ،‬وعند الضرورة‪ ،‬تخفيض املبلغ املحدد وفقا للبندين (أ) أو (ب) أعاله‪ .‬وألغراض هذه الفقرة‪ ،‬فإن أصول النفط والغاز تتألف فقط‬
‫من تلك األصول املستخدمة في استكشاف أو تقويم أو تطوير أو إنتاج النفط والغاز‪.‬‬
‫ُ‬
‫تحتفظ بعض املنشآت ببنود العقارات واآلالت واملعدات أو أصول حق االستخدام أو األصول غير امللموسة التي تستخدم‪ ،‬أو كانت تستخدم‬ ‫د‪8‬ب‬
‫ً‬
‫سابقا‪ ،‬في عمليات خاضعة لتنظيم األسعار‪ .‬وقد يتضمن املبلغ الدفتري ملثل هذه البنود مبالغ تم تحديدها بموجب املبادئ املحاسبية‬
‫ً‬
‫السابقة املتعارف عليها ولكنها ال تتأهل للرسملة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإذا كان الحال كذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة املطبقة ألول مرة‬
‫ً‬
‫اختيار استخدام املبلغ الدفتري‪ ،‬الذي تم تحديده وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪ ،‬ملثل هذا البند في تاريخ التحول إلى‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي على أنه التكلفة املفترضة‪ .‬وإذا كانت املنشأة تطبق هذا اإلعفاء على بند ما‪ ،‬فال يلزمها تطبيقه على جميع البنود‪.‬‬
‫استخدم له هذا اإلعفاء للتحقق من الهبوط في قيمته‬ ‫وفي تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬يجب على املنشأة اختبار كل بند ُ‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .36‬وألغراض هذه الفقرة‪ ،‬تعد العمليات خاضعة لتنظيم األسعار إذا كان يحكمها إطار لتحديد األسعار‬
‫التي يمكن تحميلها على العمالء مقابل السلع أو الخدمات وكان ذلك اإلطار يخضع إلشراف و‪/‬أو تصديق جهة لتنظيم األسعار (حسب‬
‫التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 14‬الحسابات املؤجلة ألسباب تنظيمية")‪.‬‬

‫عقود اإليجار‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تقييم ما إذا كان أحد العقود القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي يتضمن عقد إيجار‬ ‫د‪9‬‬
‫عن طريق تطبيق الفقرات ‪ 11-9‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬على تلك العقود على أساس الحقائق والظروف القائمة في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫د‪9‬أ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تثبت املنشأة املطبقة ألول مرة‪ ،‬التي تعد مستأجرا‪ ،‬التزامات عقد اإليجار وأصول حق االستخدام‪ ،‬يمكنها تطبيق املنهج اآلتي على‬ ‫د‪9‬ب‬
‫جميع عقود اإليجار (مع مراعاة البدائل العملية املبينة في الفقرة د‪9‬د)‪.‬‬
‫قياس التزام عقد اإليجار في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب على املستأجر الذي يتبع هذا املنهج قياس‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫التزام عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار املتبقية (انظر الفقرة د‪9‬هـ)‪ ،‬مخصومة باستخدام معدل االقتراض اإلضافي‬
‫للمستأجر (انظر الفقرة د‪9‬هـ) في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫قياس أصل حق االستخدام في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب على املستأجر أن يختار‪ ،‬على أساس كل‬ ‫(ب)‬
‫عقد إيجار على حدة‪ ،‬قياس أصل حق االستخدام إما‪:‬‬
‫ً‬
‫بملغه الدفتري كما لو كان املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬مطبقا منذ تاريخ بداية عقد اإليجار (انظر الفقرة د‪9‬هـ)‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ولكن مع خصمه باستخدام معدل االقتراض اإلضافي للمستأجر في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬
‫أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بمبلغ يعادل التزام عقد اإليجار‪ ،‬معدال بمبلغ أي دفعات إيجار تتعلق بهذا اإليجار‪ ،‬مدفوعة مقدما أو مستحقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫ومثبتة في قائمة املركز املالي قبيل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬على أصول حق االستخدام في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫على الرغم من املتطلبات الواردة في الفقرة د‪9‬ب‪ ،‬فإن املنشأة املطبقة ألول مرة التي تعد مستأجرا يجب عليها قياس أصل حق االستخدام‬ ‫د‪9‬ج‬
‫بالقيمة العادلة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي وذلك لعقود اإليجار التي تستوفي تعريف العقار االستثماري الوارد في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 40‬واملقيسة باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 40‬من تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة التي تعد مستأجرا أن تقوم بإجراء واحد أو أكثر مما يلي في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪،‬‬ ‫د‪9‬د‬
‫وتطبيق ذلك على أساس كل عقد إيجار على حدة‪:‬‬
‫تطبيق معدل خصـ ــم واحد على كل مجموعة من مجموعات عقود اإليجار املتماثلة بدرجة معقولة في خصـ ــائصـ ــها (على سـ ــبيل‬ ‫(أ)‬
‫املثال‪ ،‬متماثلة في مدة اإليجار املتبقية وفئة األصول محل العقد والبيئة االقتصادية)‪.‬‬
‫ً‬
‫اختيار عدم تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة د‪9‬ب على عقود اإليجار التي تنتهي مدتها (انظر الفقرة د‪9‬ه) خالل ‪ 12‬شـ ـ ـ ــهرا‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫من تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنش ـ ـ ــأة املحاس ـ ـ ــبة عن عقود اإليجار تلك (بما في‬
‫ً‬
‫ذلك اإلفص ــاح عن املعلومات املتعلقة بها) كما لو كانت عقود إيجار قص ــيرة األجل تتم املحاس ــبة عنها وفقا للفقرة ‪ 6‬من املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫اختيار عدم تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة د‪9‬ب على عقود اإليجار التي يكون فيها أصــل حق االســتخدام بقيمة منخفضــة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫(كما هو مبين في الفقرات ب‪-3‬ب‪ 8‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .)16‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشـ ــأة املحاسـ ــبة عن عقود‬
‫ً‬
‫اإليجار تلك (بما في ذلك اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة بها) وفقا للفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫اس ــتبعاد التكاليف املباش ــرة األولية (انظر الفقرة د‪9‬ه ـ ـ ـ ـ ــ) من قياس أص ــل حق االس ــتخدام في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬ ‫(د)‬
‫للتقرير املالي‪.‬‬
‫اسـ ـ ـ ــتخدام اإلدراك املتأخر‪ ،‬على سـ ـ ـ ــبيل املثال‪ ،‬في تحديد مدة اإليجار إذا كان العقد يحتوي على خيار لتمديد أو إنهاء عقد‬ ‫(و)‬
‫اإليجار‪.‬‬
‫دفعات اإليجار واملستأجر ومعدل االقتراض اإلضافي للمستأجر وتاريخ بداية عقد اإليجار والتكلفة املباشرة األولية ومدة اإليجار هي‬ ‫د‪9‬هـ‬
‫مصطلحات معرفة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬ويتم استخدامها في هذا املعيار بنفس املعنى‪.‬‬
‫د‪ –10‬د‪[ 11‬حذفت]‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫فروقات الترجمة املتراكمة‬

‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬من املنشأة‪:‬‬ ‫د‪12‬‬
‫إثبات بعض فروقات الترجمة ضمن الدخل الشامل اآلخر وتجميعها في مكون منفصل لحقوق امللكية؛‬ ‫(أ)‬
‫عند استبعاد عملية أجنبية‪ ،‬إعادة تصنيف فرق الترجمة املتراكم لتلك العملية األجنبية (بما في ذلك‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬املكاسب‬ ‫(ب)‬
‫والخس ـ ـ ــائر من التحوطات ذات العالقة) من حقوق امللكية إلى الربح أو الخس ـ ـ ــارة على أنها جزء من املكس ـ ـ ــب أو الخس ـ ـ ــارة من‬
‫االستبعاد‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ال يلزم املنشأة املطبقة ألول مرة االلتزام بهذه املتطلبات لفروقات الترجمة املتراكمة القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‬ ‫د‪13‬‬
‫للتقرير املالي‪ .‬وإذا استخدمت املنشأة املطبقة ألول مرة هذا اإلعفاء فإن‪:‬‬
‫فروقات الترجمة املتراكمة لجميع العمليات األجنبية ُيفترض أنها صفر في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫املكسـ ـ ــب أو الخسـ ـ ــارة من االسـ ـ ــتبعاد الالحق ألية عملية أجنبية يجب أن تسـ ـ ــتثنى منه فروقات الترجمة التي نشـ ـ ــأت قبل تاريخ‬ ‫(ب)‬
‫التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي ويجب أن يتضمن فروقات الترجمة الالحقة‪.‬‬
‫ً‬
‫بدال من تطبيق الفقرة د‪ 12‬أو الفقرة د‪ ،13‬يجوز للمنشأة التابعة التي تستخدم اإلعفاء الوارد في الفقرة د‪(16‬أ) أن تختار قياس فروقات‬ ‫د‪13‬أ‬
‫الترجمة املتراكمة لجميع العمليات األجنبية‪ ،‬في قوائمها املالية‪ ،‬باملبلغ الدفتري الذي كان سيتم تضمينه في القوائم املالية املوحدة للمنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫األم‪ً ،‬‬
‫بناء على تاريخ تحول املنشأة األم إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فيما لو لم يتم إجراء أي تعديالت تبعا إلجراءات التوحيد وتبعا آلثار‬
‫عملية تجميع األعمال التي استحوذت فيها املنشأة األم على املنشأة التابعة‪ .‬ويتوفر اختيار مماثل للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك الذي‬
‫يستخدم اإلعفاء الوارد في الفقرة د‪(16‬أ)‪.‬‬

‫االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‬

‫عندما تقوم املنشأة بإعداد قوائم مالية منفصلة‪ ،‬فإن املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬يتطلب منها املحاسبة عن استثماراتها في املنشآت التابعة‬ ‫د‪14‬‬
‫واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة إما‪:‬‬
‫بالتكلفة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫باستخدام طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.28‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إذا كانت املنشأة املطبقة ألول مرة تقيس مثل هذا االستثمار بالتكلفة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،27‬فيجب عليها قياس ذلك االستثمار‬ ‫د‪15‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫بأحد املبالغ اآلتية في قائمة مركزها املالي االفتتاحية املنفصلة املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪:‬‬
‫ً‬
‫التكلفة التي يتم تحديدها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫التكلفة املفترضة‪ .‬ويجب أن تكون التكلفة املفترضة ملثل هذا االستثمار هي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫قيمتـه العـادلـة في تـاريخ تحول املنش ـ ـ ـ ــأة إلى املعـايير الـدوليـة للتقرير املـالي في قوائمهـا املـاليـة املنفص ـ ـ ـ ـلـة املعـدة وفقـا‬ ‫(‪)1‬‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي؛ أو‬
‫ً‬
‫مبلغه الدفتري في ذلك التاريخ وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ويمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة اختيار إما (‪ )1‬أو (‪ )2‬أعاله لقياس استثمارها في كل منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة‬
‫زميلة تختار قياسها باستخدام تكلفة ُمفترضة‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة املطبقة ألول مرة تحاسب عن مثل ذلك االستثمار باستخدام إجراءات طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيار الدولي‬ ‫د‪15‬أ‬
‫للمحاسبة ‪ ،28‬فيتم اتباع ما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫تطبق املنشأة املطبقة ألول مرة اإلعفاء الخاص بعمليات تجميع األعمال السابقة (امللحق ج) على اقتناء االستثمار‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫إذا أصبحت املنشأة منشأة مطبقة ألول مرة لقوائمها املالية املنفصلة قبل قوائمها املالية املوحدة‪ ،‬فيجب عليها أن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫تطبق الفقرة د‪ 16‬في قوائمها املالية املنفصلة إذا كان تطبيقها في تاريخ الحق لتطبيق منشأتها األم‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تطبق الفقرة د‪ 17‬في قوائمها املالية املنفصلة إذا كان تطبيقها في تاريخ الحق لتطبيق منشأتها التابعة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫أصول والتزامات املنشآت التابعة واملنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‬

‫إذا أصبحت املنشأة التابعة مطبقة ألول مرة بعد منشأتها األم‪ ،‬فيجب على املنشأة التابعة قياس أصولها والتزاماتها‪ ،‬في قوائمها املالية‪ ،‬إما‪:‬‬ ‫د‪16‬‬
‫ً‬
‫باملبالغ الدفترية التي كان ســيتم إدراجها في القوائم املالية املوحدة للمنشــأة األم‪ ،‬اســتنادا إلى تاريخ تحول املنشــأة األم إلى املعايير‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫الدولية للتقرير املالي‪ ،‬إذا لم يتم القيام بأي تعديالت تبعا إلجراءات التوحيد وآثار تجميع األعمال الذي استحوذت فيه املنشأة‬
‫األم على املنشـ ــأة التابعة (هذا االختيار غير متاح للمنشـ ــأة التابعة ملنشـ ــأة اسـ ــتثمارية‪ ،‬حسـ ــب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ ،10‬التي يتعين قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة)؛ أو‬
‫باملبالغ الدفترية املطلوبة بموجب بقية نص ـ ـ ــوص هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪ ،‬على أس ـ ـ ــاس تاريخ تحول املنش ـ ـ ــأة التابعة إلى‬ ‫(ب)‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وهذه املبالغ الدفترية قد تختلف عن تلك املوضحة في البند (أ)‪:‬‬
‫عندما ينتج عن اإلعفاءات الواردة في هذا املعيار الدولي للتقرير املالي قياس ـ ــات تعتمد على تاريخ التحول إلى املعايير‬ ‫(‪)1‬‬
‫الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫عندما تختلف السياسات املحاسبية املستخدمة في القوائم املالية للمنشأة التابعة عن تلك املستخدمة في القوائم‬ ‫(‪)2‬‬
‫املالية املوحدة‪ .‬على سـ ــبيل املثال‪ ،‬قد تسـ ــتخدم املنشـ ــأة التابعة نموذج التكلفة الوارد في املعيار الدولي للمحاسـ ــبة‬
‫‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" على أنه سـ ـ ـ ــياسـ ـ ـ ــتها املحاسـ ـ ـ ــبية‪ ،‬في حين قد تسـ ـ ـ ــتخدم املجموعة نموذج إعادة‬
‫التقويم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتتاح للمنشـ ـآت الزميلة أو املش ــروعات املش ــتركة خيارات مماثلة إذا أص ــبحت مطبقة ألول مرة بعد املنش ــأة التي لديها تأثير مهم أو س ــيطرة‬
‫مشتركة عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫ومع ذلك‪ ،‬إذا أصبحت منشأة ما منشأة مطبقة ألول مرة بعد منشأتها التابعة (أو منشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك)‪ ،‬فيجب على هذه‬ ‫د‪17‬‬
‫املنشأة قياس أصول والتزامات املنشأة التابعة (أو املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك)‪ ،‬في قوائمها املالية املوحدة‪ ،‬بنفس املبالغ الدفترية‬
‫ً‬
‫الواردة في القوائم املالية للمنشأة التابعة (أو املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك)‪ ،‬بعد التعديل تبعا لتعديالت التوحيد واملحاسبة عن‬
‫ً‬
‫حقوق امللكية وتبعا آلثار تجميع األعمال الذي استحوذت فيه املنشأة على املنشأة التابعة‪ .‬وبالرغم من هذا املتطلب‪ ،‬فال يجوز للمنشأة األم‬
‫غير االستثمارية تطبيق االستثناء من التوحيد الذي تستخدمه أي منشآت تابعة ملنشأة استثمارية‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإذا أصبحت املنشأة األم منشأة‬
‫مطبقة ألول مرة لقوائمها املالية املنفصلة في وقت أسبق أو في وقت الحق لقوائمها املالية املوحدة فيجب عليها قياس أصولها والتزاماتها‬
‫بنفس املبالغ في كل من القوائم املالية املنفصلة واملوحدة‪ ،‬باستثناء تعديالت التوحيد‪.‬‬

‫األدوات املالية املركبة‬

‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" من املنشأة فصل األداة املالية املركبة عند نشأتها إلى مكوني التزام وحقوق‬ ‫د‪18‬‬
‫ً‬
‫ملكية منفصلين‪ .‬وإذا لم يعد مكون االلتزام قائما‪ ،‬فإن تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬بأثر رجعي يتضمن الفصل بين جزأين من حقوق‬
‫امللكية‪ :‬الجزء األول يكون ضمن األرباح املبقاة ويمثل الفائدة املتراكمة املستحقة على مكون االلتزام‪ ،‬ويمثل الجزء اآلخر مكون حقوق امللكية‬
‫ً‬
‫األصلي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املنشأة املطبقة ألول مرة ال يلزمها وفقا لهذا املعيار الدولي للتقرير املالي أن تفصل بين هذين الجزأين إذا لم يعد‬
‫ً‬
‫مكون االلتزام قائما في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعيين األدوات املالية املثبتة سابقا‬
‫يسمح املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بتعيين االلتزام املالي (شريطة استيفائه لضوابط معينة) على أنه التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫د‪19‬‬
‫الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من هذا املتطلب‪ ،‬فإنه يسمح للمنشأة بتعيين أي التزام مالي‪ ،‬في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪،‬‬
‫على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة شريطة استيفاء االلتزام للضوابط الواردة في الفقرة ‪ 2/2/4‬من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 9‬في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن للمنشأة تعيين األصل املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 5/1/4‬من املعيار الدولي للتقرير‬ ‫د‪19‬أ‬
‫املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن للمنشأة تعيين استثمار في أداة من أدوات حقوق امللكية على أنه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪5/7/5‬‬ ‫د‪19‬ب‬
‫من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫فيما يخص االلتزام املالي املعين على أنه التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحدد ما إذا كانت‬ ‫د‪19‬ج‬
‫املعالجة الواردة في الفقرة ‪ 7/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬سيترتب عليها عدم تماثل محاسبي في الربح أو الخسارة على أساس‬
‫الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫قياس القيمة العادلة لألصول املالية أو االلتزامات املالية عند اإلثبات األولي‬
‫بالرغم من املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 7‬و‪ ،9‬فإنه يمكن للمنشأة تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ب‪2/1/5‬أ(ب) من املعيار الدولي‬ ‫د‪20‬‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬بأثر مستقبلي على املعامالت التي يتم الدخول فيها في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي أو بعده‪.‬‬
‫ُ‬
‫التزامات اإلزالة املضمنة في تكلفة العقارات واآلالت واملعدات‬
‫يتطلب تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 1‬التغيرات في االلتزامات القائمة باإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات‬ ‫د‪21‬‬
‫املشابهة" إضافة أو طرح تغيرات محددة في التزام اإلزالة أو اإلعادة إلى الحالة األصلية أو أي التزام مشابه من تكلفة األصل الذي يتعلق به‪،‬‬
‫ومن ثم يتم إهالك مبلغ األصل املعدل القابل لإلهالك بأثر مستقبلي على مدى عمره اإلنتاجي املتبقي‪ .‬وال يلزم املنشأة املطبقة ألول مرة‬
‫االلتزام بهذه املتطلبات للتغيرات في مثل تلك االلتزامات التي حدثت قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإذا استخدمت‬
‫املنشأة املطبقة ألول مرة هذا اإلعفاء فيجب عليها‪:‬‬
‫ً‬
‫قياس االلتزام كما هو في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫إذا كان االلتزام واقعا ضمن نطاق تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪ ،1‬تقدير املبلغ الذي كان سيتم تضمينه‬ ‫(ب)‬
‫في تكلفة األص ــل ذي العالقة عند نشـ ــأة االلتزام ألول مرة‪ ،‬وذلك عن طريق خص ــم االلتزام حتى ذلك التاريخ باسـ ــتخدام أفضـ ــل‬
‫ُ‬
‫تقدير ملعدل الخصم املعدل باملخاطر التاريخية الذي كان سيتم تطبيقه على ذلك االلتزام على مدى الفترة الفاصلة؛‬
‫احتسـ ـ ـ ــاب اإلهالك املتراكم على ذلك املبلغ‪ ،‬كما في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬على أسـ ـ ـ ــاس التقدير الحالي‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫للعمر اإلنتاجي لألصل‪ ،‬باستخدام سياسة اإلهالك التي تطبقها املنشأة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫بدال من تطبيق الفقرة د‪ 21‬أو تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪ ،1‬يجب على املنشأة التي تستخدم اإلعفاء الوارد في‬ ‫د‪21‬أ‬
‫الفقرة د‪8‬أ(ب) (ألصول النفط والغاز في مرحلتي التطوير أو اإلنتاج التي تتم املحاسبة عنها في مراكز التكلفة التي تتضمن جميع العقارات في‬
‫منطقة جغرافية واسعة بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها)‪:‬‬
‫قياس التزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصـ ـ ـ ــلية وااللتزامات املشـ ـ ـ ــابهة كما في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬؛‬
‫اإلثبات املباشـ ـ ــر ضـ ـ ــمن األرباح املبقاة ألي فرق في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي بين ذلك املبلغ واملبلغ الدفتري‬ ‫(ب)‬
‫لتلك االلتزامات‪ ،‬املحدد بموجب املبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫ً‬
‫األصول املالية أو األصول غير امللموسة التي تتم املحاسبة عنها وفقا لتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية‬
‫للتقريراملالي ‪12‬‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق أحكام التحول الواردة في تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪.12‬‬ ‫د‪22‬‬

‫تكاليف االقتراض‬
‫ً‬
‫تستطيع املنشأة املطبقة ألول مرة اختيار تطبيق متطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 23‬من تاريخ التحول أو من تاريخ أسبق وفقا ملا تسمح‬ ‫د‪23‬‬
‫ً‬
‫به الفقرة ‪ 28‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .23‬واعتبارا من التاريخ الذي تبدأ فيه املنشاة‪ ،‬التي تطبق هذا اإلعفاء‪ ،‬في تطبيق املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ ،23‬فإنه‪:‬‬
‫ال يجوز للمنش ــأة أن تعيد عرض مكون تكلفة االقتراض الذي تمت رس ــملته بموجب املبادئ املحاس ــبية الس ــابقة املتعارف عليها‬ ‫(أ)‬
‫والذي تم تضمينه في املبلغ الدفتري لألصول في ذلك التاريخ؛‬
‫ً‬
‫يجب على املنشاة أن تحاسب عن تكاليف االقتراض التي تم تحملها في ذلك التاريخ أو بعده وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪،23‬‬ ‫(ب)‬
‫بما في ذلك تكاليف االقتراض التي تم تحملها في ذلك التاريخ أو بعده على األصول املؤهلة التي قيد اإلنشاء بالفعل‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫د‪24‬‬

‫التخلص من االلتزامات املالية باستخدام أدوات حقوق امللكية‬

‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق أحكام التحول الواردة في تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 19‬التخلص من‬ ‫د‪25‬‬
‫االلتزامات املالية باستخدام أدوات حقوق امللكية"‪.‬‬

‫التضخم الجامح بشكل حاد‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫إذا كان لدى املنشأة عملة وظيفية تعد‪ ،‬أو كانت تعد‪ ،‬عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬فيجب عليها تحديد ما إذا كانت العملة تخضع‬ ‫د‪26‬‬
‫لتضخم جامح بشكل حاد قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وينطبق ذلك على املنشآت التي تطبق املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي ألول مرة‪ ،‬وكذلك على املنشـآت التي سبق لها أن طبقت املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعد عملة االقتصاد ذي التضخم الجامح خاضعة لتضخم جامح بشكل حاد في حال توفرت كلتا الخاصيتين اآلتيتين‪:‬‬ ‫د‪27‬‬
‫أال يتوفر مؤشر عام لألسعار يمكن االعتماد عليه لجميع املنشآت التي لها معامالت وأرصدة بهذه العملة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫أال توجد إمكانية للمبادلة بين العملة وعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تتوقف العملة الوظيفية للمنشأة عن الخضوع للتضخم الجامح بشكل حاد في تاريخ عودة العملة الوظيفية إلى الوضع الطبيعي‪ .‬وهو التاريخ‬ ‫د‪28‬‬
‫الذي لم تعد فيه العملة الوظيفية متصفة بإحدى الخاصيتين الواردتين في الفقرة د‪ ،27‬أو بكلتيهما‪ ،‬أو هو التاريخ الذي يتم فيه تغيير‬
‫العملة الوظيفية للمنشأة إلى عملة ليست خاضعة للتضخم الجامح بشكل حاد‪.‬‬
‫عندما يكون تاريخ تحول املنشأة إلى املعايير الدولية للتقرير املالي هو تاريخ عودة العملة الوظيفية إلى الوضع الطبيعي أو بعده‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫د‪29‬‬
‫يمكنها أن تختار قياس جميع األصول وااللتزامات املحتفظ بها قبل تاريخ عودة العملة الوظيفية إلى الوضع الطبيعي بالقيمة العادلة في تاريخ‬
‫التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويمكن للمنشأة استخدام تلك القيمة العادلة على أنها التكلفة املفترضة لتلك األصول وااللتزامات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫في قائمة املركز املالي االفتتاحية املعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يقع تاريخ عودة العملة الوظيفية إلى الوضع الطبيعي خالل فترة مقارنة تبلغ اثني عشر شهرا‪ ،‬فإن فترة املقارنة يمكن أن تكون أقل‬ ‫د‪30‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫من اثني عشر شهرا‪ ،‬شريطة تقديم مجموعة كاملة من القوائم املالية (وفقا ملا تتطلبه الفقرة ‪ 10‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )1‬لتلك الفترة‬
‫األقصر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫الترتيبات املشتركة‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق أحكام التحول الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬باستثناء ما يلي‪:‬‬ ‫د‪31‬‬
‫عنـد تطبيق أحكـام التحول الواردة في املعيـار الـدولي للتقرير املـالي ‪ ،11‬فـإن املنش ـ ـ ـ ــأة املطبقـة ألول مرة يجـب عليهـا تطبيق هـذه‬ ‫(أ)‬
‫األحكام في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫عند التغيير من التوحيد التناسـ ـ ـ ــبي إلى طريقة حقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشـ ـ ـ ــأة املطبقة ألول مرة إجراء اختبار للتتحقق من‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫الهبوط في قيمة االسـ ـ ـ ــتثمار وفقا للمعيار الدولي للمحاسـ ـ ـ ــبة ‪ 36‬كما في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬بغض‬
‫النظر عما إذا كان هناك أي مؤشـ ــر على احتمال حدوث هبوط في قيمة االسـ ــتثمار‪ .‬ويجب إثبات أي هبوط ناتج على أنه تعديل‬
‫على األرباح املبقاة في تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫تكاليف إزالة الطبقة الصخرية أو الترابية في مرحلة اإلنتاج من منجم سطحي‬

‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق أحكام التحول الواردة في الفقرات أ‪ 1‬إلى أ‪ 4‬من تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫د‪32‬‬
‫‪" 20‬تكاليف إزالة الطبقة الصخرية أو الترابية في مرحلة اإلنتاج من منجم سطحي"‪ .‬وفي تلك الفقرة‪ ،‬يجب تفسير اإلشارة إلى تاريخ السريان‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫على أنها ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بداية أول فترة تقرير وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أيهما يحل الحقا‪.‬‬

‫تعيين عقود لشراء أو بيع بند غيرمالي‬

‫يسمح املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بتعيين بعض العقود لشراء أو بيع بند غير مالي من البداية على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫د‪33‬‬
‫الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪ 5/2‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .)9‬وبالرغم من هذا املتطلب‪ ،‬فإن املنشأة ُيسمح لها في تاريخ التحول إلى‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي بتعيين العقود املوجودة بالفعل في ذلك التاريخ على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫فقط إذا كانت تستوفي متطلبات الفقرة ‪ 5/2‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬في ذلك التاريخ وكانت املنشأة تقوم بتعيين جميع العقود‬
‫املشابهة‪.‬‬

‫اإليراد‬
‫يمكن للمنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق أحكام التحول الواردة في الفقرة ج‪ 5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وفي تلك الفقرات‪ ،‬يجب‬ ‫د‪34‬‬
‫ً‬
‫تفسير اإلشارات إلى "تاريخ التطبيق األولي" على أنها بداية أول فترة تقرير وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإذا قررت املنشأة املطبقة ألول‬
‫ً‬
‫مرة تطبيق تلك األحكام الخاصة بالتحول‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق الفقرة ج‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫ُ‬
‫املنشأة املطبقة ألول مرة ليست مطالبة بإعادة عرض العقود التي تم إنجازها قبل أسبق فترة معروضة‪ .‬والعقد املنجز هو عقد قامت ألجله‬ ‫د‪35‬‬
‫ً‬
‫املنشأة بتحويل جميع السلع أو الخدمات املحددة وفقا للمبادئ املحاسبية السابقة املتعارف عليها‪.‬‬
‫ً‬
‫املعامالت بعملة أجنبية والعوض املستلم أو املدفوع مقدما‬
‫ً‬
‫ال يلزم املنشأة املطبقة ألول مرة تطبيق التفسير الدولي ‪" 22‬املعامالت بعملة أجنبية والعوض املستلم أو املدفوع مقدما" على األصول‬ ‫د‪36‬‬
‫واملصروفات وبنود الدخل الواقعة ضمن نطاق ذلك التفسير والتي تم إثباتها بشكل أولي قبل تاريخ التحول إلى املعايير الدولية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪1‬‬

‫امللحق ه‬
‫اإلعفاءات قصيرة األجل من املعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫اإلعفاء من متطلب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 9‬بإعادة عرض معلومات املقارنة‬

‫ً‬
‫إذا بدأت أول فترة تقرير للمنشأة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬وكانت املنشأة تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬ ‫ه‪1‬‬
‫ً‬
‫(الصادر في ‪ )2014‬بنسخته الكاملة‪ ،‬فال يتعين أن تلتزم معلومات املقارنة الواردة في أول قوائم مالية للمنشأة ُمعدة وفقا للمعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح" أو باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬الصادر في ‪ )2014‬بنسخته الكاملة‪،‬‬
‫طاملا كانت اإلفصاحات املطلوبة بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬تتعلق ببنود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وفيما‬
‫يخص هذه املنشآت‪ ،‬فإن اإلشارات إلى "تاريخ التحول إلى املعايير الدولية للتقرير املالي" يجب أن تعني‪ ،‬في حالة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬
‫ً‬
‫واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2014( 9‬فقط‪ ،‬بداية أول فترة تقرير وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تختار عرض معلومات مقارنة ال تلتزم باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬الصادر في ‪)2014‬‬ ‫ه‪2‬‬
‫بنسخته الكاملة في أول سنة لها بعد التحول‪:‬‬
‫ً‬
‫أن تطبق متطلبات املبادئ املحاسـ ـ ـ ــبية السـ ـ ـ ــابقة املتعارف عليها بدال من متطلبات املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على معلومات‬ ‫(أ)‬
‫املقارنة بشأن البنود الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫أن تفصح عن هذه الحقيقة مع األساس املستخدم إلعداد هذه املعلومات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫أن تعـالج أي تعـديـل بين قـائمـة املركز املـالي في تـاريخ تقرير فترة املقـارنـة (أي قـائمـة املركز املـالي التي تتضـ ـ ـ ــمن معلومـات املقـارنـة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫بموجب املبادئ املحاسـ ـ ــبية السـ ـ ــابقة املتعارف عليها) وقائمة املركز املالي في بداية أول فترة تقرير وفقا للمعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي (أي أول فترة تتضـ ـ ـ ــمن معلومات تلتزم باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬الص ـ ـ ـ ــادر في ‪)2014‬‬
‫بنســخته الكاملة) على أنه ناشـ م من تغيير في الســياســة املحاســبية وأن تقدم اإلفصــاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬أ)–(ه ـ ـ ـ ــ)‬
‫و(و)(‪ )1‬من املعيار الدولي للمحاسـ ـ ـ ــبة ‪ .8‬وتنطبق الفقرة ‪(28‬و)(‪ )1‬فقط على املبالغ املعروض ـ ـ ـ ــة في قائمة املركز املالي في تاريخ‬
‫تقرير فترة املقارنة‪.‬‬
‫أن تطبق الفقرة ‪(17‬ج) من املعيار الدولي للمحاسـ ـ ــبة ‪ 1‬لتقديم إفصـ ـ ــاحات إضـ ـ ــافية عندما يكون االلتزام باملتطلبات املحددة‬ ‫(د)‬
‫الواردة في املعـايير الـدوليـة للتقرير املـالي غير كـاف لتمكين املسـ ـ ـ ــتخـدمين من فهم تـأثير معـامالت وأحـداث وظروف أخرى معينـة‬
‫على املركز املالي للمنشأة وأدائها املالي‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ه‪-3‬ه‪7‬‬

‫عدم التأكد املحيط بمعالجات ضريبة الدخل‬

‫يجوز للمنشأة املطبقة ألول مرة التي يقع تاريخ تحولها إلى املعايير الدولية للتقرير املالي قبل ‪ 1‬يوليو ‪ 2017‬أن تختار عدم إظهار أثر تطبيق‬ ‫ه‪8‬‬
‫تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 23‬عدم التأكد املحيط بمعالجات ضريبة الدخل" في املعلومات املقارنة في أول قوائم‬
‫ً‬
‫مالية لها ُمعدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويجب على املنشأة التي تتخذ هذا الخيار إثبات األثر التراكمي لتطبيق التفسير ‪ 23‬على‬
‫ً‬
‫أنه تعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في بداية أول فترة تقرير وفقا‬
‫للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪2‬‬

‫الدفع على أساس السهم‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحديد آلية التقرير املالي من قبل املنشأة عندما تجري معاملة دفع على أساس السهم‪ .‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬يتطلب‬ ‫‪1‬‬
‫هذا املعيار من املنشأة أن تعكس ضمن ربحها أو خسارتها ومركزها املالي آثار معامالت الدفع على أساس السهم‪ ،‬بما في ذلك املصروفات‬
‫املرتبطة باملعامالت التي تمنح فيها خيارات السهم للموظفين‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار عند املحاسبة عن جميع معامالت الدفع على أساس السهم‪ ،‬سواء استطاعت املنشأة أو لم تستطع‬ ‫‪2‬‬
‫أن تميز – بشكل محدد – بعض أو جميع السلع أو الخدمات املستلمة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق ملكية؛‬ ‫(أ)‬
‫معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا؛‬ ‫(ب)‬
‫املعامالت التي تستلم فيها املنشأة أو تقتني سلعا أو خدمات وتوفر شروط الترتيب إما للمنشأة أو ملورد تلك السلع أو الخدمات‬ ‫(ج)‬
‫اختيار أن تسوي املنشأة املعاملة نقدا (أو بأصول أخرى) أو من خالل إصدار أدوات حقوق ملكية‪.‬‬
‫وذلك باستثناء ما هو موضح في الفقرات ‪3‬أ –‪ .6‬وفي ظل عدم وجود سلع أو خدمات يمكن تحديدها بدقة‪ ،‬فإن ثمة ظروف أخرى قد تشير‬
‫إلى أن سلعا أو خدمات قد تم (أو سيتم) استالمها‪ ،‬وفي هذه الحالة ينطبق هذا املعيار‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪3‬‬
‫يمكن أن تسوى معاملة الدفع على أساس السهم من خالل منشأة أخرى في املجموعة (أو من خالل مساهم في أية منشأة في املجموعة) نيابة‬ ‫‪3‬أ‬
‫عن املنشأة املستلمة أو املقتنية للسلع أو الخدمات‪ .‬وتنطبق الفقرة ‪ 2‬أيضا على املنشأة التي‪:‬‬
‫تستلم سلعا أو خدمات عندما يكون على منشأة أخرى في نفس املجموعة (أو على مساهم في أية منشأة في املجموعة) واجب‬ ‫(أ)‬
‫بتسوية معاملة الدفع على أساس السهم‪ ،‬أو‬
‫عليها واجب بتسوية معاملة دفع على أساس السهم عندما تستلم منشأة أخرى في نفس املجموعة السلع أو الخدمات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وذلك ما لم يكن من الواضح أن املعاملة لغرض آخر بخالف دفع مقابل السلع أو الخدمات املقدمة إلى املنشأة التي استلمتها‪.‬‬
‫لغراض هذا املعيار‪ ،‬ال تعد املعاملة مع موظف (أو طرف آخر) بصفته حامال لدوات حقوق ملكية في املنشأة معاملة دفع على أساس السهم‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تمنح املنشأة جميع حملة أدوات حقوق ملكيتها في فئة معينة الحق في اقتناء أدوات حقوق ملكية إضافية خاصة‬
‫باملنشأة بسعر أقل من القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية تلك‪ ،‬ويحصل املوظف على مثل هذا الحق لنه حامل لدوات حقوق امللكية في‬
‫تلك الفئة املعينة‪ ،‬فال يخضع عندئذ منح هذا الحق أو ممارسته ملتطلبات هذا املعيار‪.‬‬
‫حسبما هو موضح في الفقرة ‪ ،2‬فإن هذا املعيار ينطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تقتني فيها املنشأة أو تستلم سلعا أو‬ ‫‪5‬‬
‫خدمات‪ .‬وتشمل السلع املخزون‪ ،‬واملواد االستهالكية‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬والصول غير امللموسة والصول غير املالية الخرى‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تطبق هذا املعيار على املعامالت التي تقتني فيها املنشأة السلع على أنها جزء من صافي الصول املقتناة‬
‫ضمن تجميع أعمال حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع العمال" (املنقح في ‪ ،)2008‬أو ضمن تجميع منشآت أو‬
‫أعمال خاضعة لسيطرة واحدة حسبما هو موضح في الفقرات ب‪–1‬ب‪ 4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬أو على مساهمة العمال في إنشاء‬
‫مشروع مشترك حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال تقع أدوات حقوق امللكية املصدرة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫ضمن تجميع أعمال في مقابل السيطرة على العمال املستحوذ عليها ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬ولكن أدوات حقوق امللكية املمنوحة ملوظفي‬
‫العمال املستحوذ عليها بصفتهم موظفين (على سبيل املثال‪ ،‬مقابل استمرار الخدمة) تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬وباملثل‪ ،‬يجب املحاسبة‬
‫وفقا لهذا املعيار عن إلغاء ترتيبات الدفع على أساس السهم أو استبدالها أو إدخال أي تعديل آخر عليها بسبب تجميع العمال أو بسبب‬
‫أية إعادة هيكلة أخرى لحقوق امللكية‪ .‬ويوفر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬إرشادات بشأن تحديد ما إذا كانت أدوات حقوق امللكية املصدرة‬
‫ضمن تجميع أعمال تعد جزءا من العوض املنقول في مقابل السيطرة على العمال املستحوذ عليها (وبناء عليه تقع ضمن نطاق املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ )3‬أم أنها جزء من العوض املنقول في مقابل استمرار الخدمة التي سيتم إثباتها في فترة ما بعد التجميع (وبناء عليه تقع ضمن‬
‫نطاق هذا املعيار)‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على معامالت الدفع على أساس السهم التي تستلم فيها املنشأة أو تقتني سلعا أو خدمات بموجب عقد يقع ضمن نطاق‬ ‫‪6‬‬
‫الفقرات ‪ 10–8‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬الدوات املالية‪ :‬العرض" (املنقح في ‪ 1)2003‬أو الفقرات ‪ 7/2 – 4/2‬من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 9‬الدوات املالية"‪.‬‬
‫يستخدم هذا املعيار مصطلح "القيمة العادلة" بطريقة تختلف في بعض النواحي عن تعريف القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪6‬أ‬
‫املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فعند تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬تقيس املنشأة القيمة العادلة وفقا لهذا املعيار‪ ،‬وليس‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬

‫اإلثبات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت السلع أوالخدمات املستلمة أو املقتناة في معاملة دفع على أساس السهم عندما تحصل على السلع أو عندما‬ ‫‪7‬‬
‫ُ‬
‫تتلقى الخدمات‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت ما يقابل ذلك من زيادة في حقوق امللكية إذا تم استالم السلع أو الخدمات في معاملة دفع‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫على أساس أسهم تسوى بحقوق ملكية‪ ،‬أو على أنها التزام إذا تم اقتناء السلع أو الخدمات في معاملة دفع على أساس أسهم تسوى نقدا‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما ل تستوفي السلع أو الخدمات املستلمة أو املقتناة في معاملة دفع على أساس السهم شروط اإلثبات على أنها أصول‪ ،‬فيجب أن‬ ‫‪8‬‬
‫ُ‬
‫تثبت على أنها مصروفات‪.‬‬
‫ينشأ املصروف عادة من استهالك السلع أو الخدمات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تستهلك الخدمات عادة في الحال‪ ،‬وفي هذه الحالة يثبت مصروف‬ ‫‪9‬‬
‫عندما يقدم الطرف املقابل الخدمة‪ .‬وقد تستهلك السلع على مدى فترة زمنية أو‪ ،‬في حالة املخزون‪ ،‬قد يتم بيعها في تاريخ الحق‪ ،‬وفي هذه‬
‫الحالة يثبت مصروف عندما تستهلك السلع أو تباع‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فمن الضروري أحيانا أن يثبت مصروف قبل استهالك أو بيع السلع أو‬
‫الخدمات‪ ،‬نظرا لنها ال تستوفي شروط اإلثبات على أنها أصول‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تقتني املنشأة سلعا على أنها جزء من مرحلة البحث‬
‫ملشروع تطوير منتج جديد‪ .‬ورغم أن تلك السلع لم تستهلك بعد‪ ،‬فإنها قد ال تستوفي شروط اإلثبات على أنها أصول بموجب املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي الذي ينطبق عليها‪.‬‬

‫ُ‬
‫معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‬

‫نظرة عامة‬
‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس السلع أو الخدمات املستلمة‪ ،‬والزيادة‬ ‫‪10‬‬
‫املقابلة لذلك في حقوق امللكية – بشكل مباشر – بالقيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة‪ ،‬ما لم تكن تلك القيمة العادلة ال يمكن‬
‫تقديرها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وعندما ال تستطيع املنشأة أن تقدر القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة بطريقة يمكن‬
‫االعتماد عليها‪ ،‬فيجب عليها أن تقيس قيمتها‪ ،‬والزيادة املقابلة لذلك في حقوق امللكية – بشكل غير مباشر – بالرجوع إلى‪ 2‬القيمة العادلة‬
‫لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪.‬‬

‫عدل عنوان املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬في ‪.2005‬‬ ‫‪1‬‬

‫ق‬
‫يستخدم هذا املعيار عبارة "بالرجوع الى" بدال من "بـ"‪ ،‬نظرا لن املعاملة تقاس في النهاية عن طريق ضرب القيمة العادلة لدوات حقو امللكية املمنوحة‪ ،‬مقيسة في‬ ‫‪2‬‬

‫التاريخ املحدد في الفقرة ‪ 11‬أو ‪( 13‬أيهما يكون منطبقا)‪ ،‬في عدد أدوات حقوق امللكية التي تكتسب‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪.19‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫لتطبيق متطلبات الفقرة ‪ ،10‬على املعامالت مع املوظفين وغيرهم ممن يقدمون خدمات مشابهة‪ ،3‬يجب على املنشأة أن تقيس القيمة‬ ‫‪11‬‬
‫العادلة للخدمات التي تم الحصول عليها بالرجوع الى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬لنه من غير املمكن عادة تقدير القيمة‬
‫العادلة للخدمات التي تم الحصول عليها بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬حسبما هو موضح في الفقرة ‪ .12‬ويجب قياس القيمة العادلة لدوات‬
‫حقوق امللكية تلك في "تاريخ املنح"‪.‬‬
‫تمنح عادة السهم أو خيارات السهم أو أدوات حقوق امللكية الخرى للموظفين على أنها جزء من حزمة مكافآتهم‪ ،‬باإلضافة إلى راتب نقدي‬ ‫‪12‬‬
‫ومنافع الخدمة الخرى‪ .‬ومن غير املمكن عادة إجراء قياس مباشر للخدمات التي يتم الحصول عليها مقابل مكونات معينة في حزمة مكافآت‬
‫املوظف‪ .‬وقد يكون من غير املمكن أيضا قياس القيمة العادلة إلجمالي حزمة املكافآت بشكل مستقل‪ ،‬بدون إجراء قياس مباشر للقيمة‬
‫العادلة الخاصة بأدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬تمنح السهم أو خيارات السهم أحيانا على أنها جزء من ترتيب مكافأة‬
‫إضافية‪ ،‬وليس على أنها جزء من املكافأة الساسية‪ ،‬مثال على أنها حافز للموظفين للبقاء في خدمة املنشأة أو ملكافأتهم على جهودهم في‬
‫تحسين أداء املنشأة‪ .‬وعن طريق قيام املنشأة بمنح أسهم أو خيارات أسهم‪ ،‬إضافة إلى املكافآت الخرى‪ ،‬فإنها بذلك تدفع مكافأة إضافية‬
‫لتحصل على منافع إضافية‪ .‬ومن املرجح أن يكون من الصعب تقدير القيمة العادلة لهذه املنافع اإلضافية‪ .‬ونظرا لصعوبة إجراء قياس‬
‫مباشر للقيمة العادلة الخاصة بالخدمات املتلقاة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس القيمة العادلة للخدمات املتلقاة من املوظف بالرجوع إلى‬
‫القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪.‬‬
‫لتطبيق متطلبات الفقرة ‪ 10‬على املعامالت مع أطراف أخرى بخالف املوظفين‪ ،‬يجب أن يكون هناك افتراض قابل للدحض بأنه يمكن تقدير‬ ‫‪13‬‬
‫القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ويجب أن تقاس تلك القيمة العادلة في التاريخ الذي تحصل فيه‬
‫املنشأة على السلع أو الذي يقدم فيه الطرف املقابل الخدمة‪ .‬وفي حاالت نادرة‪ ،‬عندما تدحض املنشأة هذا االفتراض نظرا لنها ال تستطيع‬
‫تقدير القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس السلع أو الخدمات املستلمة‪،‬‬
‫والزيادة املقابلة لذلك في حقوق امللكية – بشكل غير مباشر – بالرجوع الى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬مقيسة في التاريخ‬
‫الذي تحصل فيه املنشأة على السلع أو الذي يقدم فيه الطرف املقابل الخدمة‪.‬‬
‫وعلى وجه الخصوص‪ ،‬إذا كان من الواضح أن العوض القابل للتحديد املستلم من قبل املنشأة (إن وجد) أقل من القيمة العادلة لدوات‬ ‫‪13‬أ‬
‫حقوق امللكية املمنوحة أو االلتزام املتكبد‪ ،‬فإن هذه الحالة تشير عادة إلى أن عوضا آخر (أي سلع أو خدمات غير قابلة للتحديد) قد تم‬
‫استالمه (أو سيتم استالمه) من قبل املنشأة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقيس وفقا لهذا املعيار السلع أو الخدمات املستلمة القابلة للتحديد‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة أن تقيس السلع أو الخدمات غير القابلة للتحديد املستلمة (أو التي سيتم استالمها) على أنها الفرق بين القيمة العادلة‬
‫للمدفوعات على أساس السهم والقيمة العادلة لي سلع أو خدمات قابلة للتحديد مستلمة (أو سيتم استالمها)‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬
‫تقيس في تاريخ املنح السلع أو الخدمات املستلمة غير القابلة للتحديد‪ .‬ولكن فيما يخص املعامالت التي تسوى نقدا‪ ،‬فيجب أن يعاد قياس‬
‫االلتزام في نهاية كل فترة تقرير حتى تتم تسويته وفقا للفقرات ‪.33–30‬‬

‫املعامالت التي يتم فيها تلقي الخدمات‬

‫إذا كانت أدوات حقوق امللكية املمنوحة تكتسب مباشرة‪ ،‬فإن الطرف املقابل غير مطالب بأن يكمل فترة محددة من الخدمة قبل أن يصبح‬ ‫‪14‬‬
‫مستحقا دون قيد أو شروط لدوات حقوق امللكية تلك‪ .‬وما لم يثبت عكس ذلك‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها افتراض أنها قد استلمت الخدمات‬
‫املقدمة من الطرف املقابل على أنها عوض لدوات حقوق امللكية‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة في تاريخ املنح أن تثبت الخدمات التي‬
‫تم تلقيها بالكامل‪ ،‬مع ما يقابل ذلك من زيادة في حقوق امللكية‪.‬‬
‫إذا كانت أدوات حقوق امللكية املمنوحة ال تكتسب حتى يكمل الطرف املقابل فترة محددة من الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفترض أن‬ ‫‪15‬‬
‫الخدمات التي ستقدم من الطرف املقابل‪ ،‬على أنها عوض لدوات حقوق امللكية تلك‪ ،‬سيتم استالمها في املستقبل‪ ،‬خالل فترة االكتساب‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة أن تحاسب عن تلك الخدمات عندما تقدم من الطرف املقابل خالل فترة االكتساب‪ ،‬مع إثبات ما يقابل ذلك من زيادة‬
‫في حقوق امللكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬

‫في سائر هذا املعيار‪ ،‬جميع اإلشارات إلى املوظفين تشمل أيضا اآلخرين الذين يقدمون خدمات مشابهة‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫عندما يمنح موظف خيارات أسهم مشروطة بإكمال ثالث سنوات في الخدمة‪ ،‬حينئذ يجب على املنشأة أن تفترض أن الخدمات‬ ‫(أ)‬
‫التي ستقدم من قبل املوظف‪ ،‬على أنها عوض مقابل خيارات السهم‪ ،‬سوف يتم تلقيها في املستقبل‪ ،‬على مدى فترة االكتساب‬
‫تلك التي تبلغ ثالث سنوات‪.‬‬
‫عندما يمنح موظف خيارات أسهم مشروطة بتحقيق شرط أداء وبالبقاء في خدمة املنشأة حتى استيفاء ذلك الشرط‪ ،‬ويتفاوت‬ ‫(ب)‬
‫طول فترة االكتساب تبعا لتوقيت استيفاء شرط الداء‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفترض أن الخدمات التي ستقدم من قبل‬
‫املوظف‪ ،‬على أنها عوض مقابل خيارات السهم‪ ،‬سوف يتم تلقيها في املستقبل‪ ،‬على مدى فترة االكتساب املتوقعة‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة أن تقدر طول فترة االكتساب املتوقعة في تاريخ املنح‪ ،‬على أساس النتيجة الكثر ترجيحا لشرط الداء‪ .‬وعندما يكون‬
‫شرط الداء شرطا مرتبطا بالسوق‪ ،‬يجب أن يكون تقدير طول فترة االكتساب املتوقعة متسقا مع االفتراضات املستخدمة في‬
‫تقدير القيمة العادلة للخيارات املمنوحة‪ ،‬وال يجوز تنقيح ذلك التقدير الحقا‪ .‬وعندما ال يكون شرط الداء شرطا مرتبطا‬
‫بالسوق‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تنقح تقديرها لطول فترة االكتساب‪ ،‬عند الضرورة‪ ،‬عندما تشير معلومات الحقة إلى أن طول‬
‫فترة االكتساب يختلف عن التقديرات السابقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعامالت التي تقاس بالرجوع إلى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‬

‫تحديد القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‬

‫فيما يخص املعامالت املقيسة بالرجوع إلى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس القيمة العادلة لدوات‬ ‫‪16‬‬
‫حقوق امللكية املمنوحة في تاريخ القياس‪ ،‬على أساس أسعار السوق عندما تكون متاحة‪ ،‬مع الخذ في الحسبان الحكام والشروط التي منحت‬
‫بمقتضاها أدوات حقوق امللكية تلك (مع مراعاة متطلبات الفقرات ‪.)22–19‬‬
‫عندما ال تكون أسعار السوق متاحة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقدر القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة باستخدام أسلوب تقويم‬ ‫‪17‬‬
‫لتقدير السعر الذي كانت ستبلغه أدوات حقوق امللكية تلك في تاريخ القياس في معاملة تتم بإرادة حرة بين أطراف تتوفر لديهم املعرفة‬
‫والرغبة في التعامل‪ .‬ويجب أن يتفق أسلوب التقويم مع منهجيات التقويم املتعارف عليها لتسعير الدوات املالية‪ ،‬ويجب أن تنطوي على‬
‫جميع العوامل واالفتراضات التي سيأخذها في الحسبان املشاركون في السوق الذين تتوفر لديهم املعرفة والرغبة في التعامل عند تحديد‬
‫السعر (مع مراعاة متطلبات الفقرات ‪.)22–19‬‬
‫يحتوي امللحق ب على إرشادات إضافية بشأن قياس القيمة العادلة لألسهم وخيارات السهم‪ ،‬مع التركيز على الحكام والشروط الخاصة‬ ‫‪18‬‬
‫التي تعد سمات مشتركة ملنح السهم أو خيارات السهم للموظفين‪.‬‬

‫معالجة شروط الكتساب‬

‫قد يكون منح أدوات حقوق امللكية مشروطا باستيفاء شروط اكتساب محددة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون منح السهم أو خيارات السهم‬ ‫‪19‬‬
‫ملوظف مشروطا عادة ببقاء املوظف في خدمة املنشأة ملدة زمنية محددة‪ .‬وقد تكون هناك شروط أداء يجب استيفاؤها‪ ،‬مثل تحقيق املنشأة‬
‫لنمو محدد في الربح أو زيادة محددة في سعر سهم املنشأة‪ .‬وال يجوز أن تؤخذ في الحسبان شروط االكتساب‪ ،‬بخالف الشروط املرتبطة‬
‫بالسوق‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة لألسهم أو خيارات السهم في تاريخ القياس‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬فإن شروط االكتساب‪ ،‬بخالف الشروط‬
‫املرتبطة بالسوق‪ ،‬يجب أن تؤخذ في الحسبان عن طريق تعديل عدد أدوات حقوق امللكية املشمولة في قياس مبلغ املعاملة بحيث أنه – في‬
‫النهاية – يجب أن يستند املبلغ املثبت للسلع أو الخدمات املستلمة‪ ،‬على أنها عوض لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬إلى عدد أدوات حقوق‬
‫امللكية التي تكتسب في نهاية المر‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يثبت أي مبلغ للسلع أو الخدمات املستلمة – على أساس تراكمي – عندما ال تكتسب أدوات‬
‫حقوق امللكية بسبب عدم استيفاء شرط االكتساب‪ ،‬بخالف الشرط املرتبط بالسوق‪ ،‬مثل إخفاق الطرف املقابل في إكمال فترة خدمة‬
‫محددة‪ ،‬أو عدم استيفاء شرط أداء محدد‪ ،‬مع مراعاة متطلبات الفقرة ‪.21‬‬
‫لتطبيق متطلبات الفقرة ‪ ،19‬يجب على املنشأة أن تثبت مبلغا للسلع أو الخدمات املستلمة خالل فترة االكتساب استنادا إلى أفضل تقدير‬ ‫‪20‬‬
‫متاح لعدد أدوات حقوق امللكية املتوقع أن تكتسب‪ ،‬ويجب عليها أن تنقح ذلك التقدير‪ ،‬عند الضرورة‪ ،‬عندما تشير معلومات الحقة إلى أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫عدد أدوات حقوق امللكية املتوقع أن تكتسب يختلف عن التقديرات السابقة‪ .‬وفي تاريخ االكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة أن تنقح التقدير‬
‫ليساوي عدد أدوات حقوق امللكية التي تم اكتسابها في النهاية‪ ،‬مع مراعاة متطلبات الفقرة ‪.21‬‬
‫يجب أن تؤخذ في الحسبان الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬مثل سعر السهم املستهدف الذي يكون االكتساب (أو قابلية ممارسة الخيار)‬ ‫‪21‬‬
‫مشروطا به‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ففيما يخص عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي‬
‫تحتوي على شروط مرتبطة بالسوق‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت السلع أو الخدمات املستلمة من الطرف املقابل الذي يستوفي جميع شروط‬
‫االكتساب الخرى (مثل الخدمات املستلمة من املوظف الذي يظل في الخدمة للفترة املحددة)‪ ،‬بغض النظر عن استيفاء ذلك الشرط‬
‫املرتبط بالسوق‪.‬‬

‫معالجة الشروط غيراملرتبطة بالكتساب‬

‫وباملثل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان جميع الشروط غير املرتبطة باالكتساب عند تقدير القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية‬ ‫‪21‬أ‬
‫املمنوحة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ففيما يخص عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي تحتوي على شروط غير مرتبطة باالكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫أن تثبت السلع أو الخدمات املستلمة من الطرف املقابل الذي يستوفي جميع شروط االكتساب التي ال ترتبط بالسوق (مثل الخدمات‬
‫املستلمة من املوظف الذي يظل في الخدمة للفترة املحددة) بغض النظر عن استيفاء تلك الشروط غير املرتبطة باالكتساب‪.‬‬

‫معالجة ميزة إعادة املنح‬

‫فيما يخص الخيارات التي بميزة إعادة املنح‪ ،‬ال يجوز أن تؤخذ في الحسبان ميزة إعادة املنح عند تقدير القيمة العادلة للخيارات املمنوحة في‬ ‫‪22‬‬
‫تاريخ القياس‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تجب املحاسبة عن خيار إعادة املنح على أنه منح لخيار جديد‪ ،‬إذا منح الحقا خيار إلعادة املنح‪.‬‬

‫بعد تاريخ الكتساب‬

‫بعد إثبات السلع أو الخدمات املستلمة وفقا للفقرات ‪ ،22–10‬وما يقابل ذلك من زيادة في حقوق امللكية‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تقوم بإجراء‬ ‫‪23‬‬
‫أي تعديل الحق على إجمالي حقوق امللكية بعد تاريخ االكتساب‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تقوم الحقا بعكس املبلغ املثبت‬
‫مقابل الخدمات املستلمة من موظف إذا تمت مصادرة أدوات حقوق امللكية املكتسبة في وقت الحق أو إذا لم تمارس الخيارات‪ ،‬في حالة‬
‫خيارات السهم‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يمنع هذا املتطلب املنشأة من إثبات أي تحويل يتم ضمن حقوق امللكية‪ ،‬أي التحويل من أحد مكونات‬
‫حقوق امللكية إلى مكون آخر‪.‬‬

‫عندما ل يمكن تقديرالقيمة العادلة لدوات حقوق امللكية بطريقة يمكن العتماد عليها‬

‫تنطبق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 23– 16‬عندما تكون املنشأة مطالبة بأن تقيس معاملة دفع على أساس السهم بالرجوع الى القيمة‬ ‫‪24‬‬
‫العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ .‬وفي حاالت نادرة‪ ،‬قد تكون املنشأة غير قادرة على أن تقدر بطريقة يمكن االعتماد عليها القيمة‬
‫العادلة في تاريخ القياس لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرات ‪ .22–16‬وفي هذه الحاالت النادرة فقط‪ ،‬يجب‬
‫على املنشأة بدال من ذلك أن‪:‬‬
‫تقيس أدوات حقوق امللكية بقيمتها الحقيقية‪ ،‬بشكل أولي في التاريخ الذي تحصل فيه املنشأة على السلع أو يقدم فيه الطرف‬ ‫(أ)‬
‫املقابل الخدمة والحقا في نهاية كل فترة تقرير وفي تاريخ التسوية النهائية‪ ،‬مع إثبات أي تغير في القيمة الحقيقية املثبتة ضمن‬
‫الربح أو الخسارة‪ .‬وفيما يخص منح خيارات السهم‪ ،‬يسوى ترتيب الدفع على أساس السهم بشكل نهائي عندما تمارس الخيارات‬
‫أو تصادر (مثال عند التوقف عن العمل) أو تنقض ي (مثال في نهاية عمر الخيار)‪.‬‬
‫تثبت السلع أو الخدمات املستلمة على أساس عدد أدوات حقوق امللكية املكتسبة في النهاية أو املمارسة في النهاية (حسب‬ ‫(ب)‬
‫مقتض ى الحال)‪ .‬ولتطبيق هذا املتطلب على خيارات السهم‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت السلع أو الخدمات‬
‫املستلمة خالل فترة االكتساب‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬وفقا للفقرتين ‪ 14‬و‪ ،15‬باستثناء عدم انطباق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪(15‬ب)‬
‫بشأن الشرط املرتبط بالسوق‪ .‬ويجب أن يستند املبلغ املثبت للسلع أو الخدمات املستلمة خالل فترة االكتساب إلى عدد خيارات‬
‫السهم املتوقع اكتسابها‪ .‬ويجب على املنشأة أن تنقح ذلك التقدير‪ ،‬عند الضرورة‪ ،‬عندما تشير معلومات الحقة إلى اختالف‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫عدد خيارات السهم التي يتوقع اكتسابها عن التقديرات السابقة‪ .‬وفي تاريخ االكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة أن تنقح التقدير‬
‫ليساوي عدد أدوات حقوق امللكية املكتسبة في النهاية‪ .‬وبعد تاريخ االكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعكس املبلغ املثبت للسلع‬
‫أو الخدمات املستلمة في حالة مصادرة خيارات السهم في وقت الحق أو انقضائها في النهاية‪.‬‬
‫عندما تطبق املنشأة الفقرة ‪ ،24‬فمن غير الضروري أن تطبق الفقرات ‪ ،29– 26‬نظرا لن أي تعديالت على الحكام والشروط التي منحت‬ ‫‪25‬‬
‫بمقتضاها أدوات حقوق امللكية سوف تؤخذ في الحسبان عند تطبيق طريقة القيمة الحقيقية املحددة في الفقرة ‪ .24‬ولكن في حال قيام‬
‫املنشأة بتسوية إحدى عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي طبقت عليها الفقرة ‪:24‬‬
‫فإذا حدثت التسوية خالل فترة االكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن التسوية على أنها تعجيل لالكتساب‪ ،‬ومن ثم‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫يجب عليها أن تثبت مباشرة املبلغ الذي لوال ذلك كان سيتم إثباته للخدمات املتلقاة على مدى املتبقي من فترة االكتساب‪.‬‬
‫يجب أن يحاسب عن أية دفعة تتم عند التسوية على أنها إعادة شراء لدوات حقوق امللكية‪ ،‬أي على أنها اقتطاع من حقوق‬ ‫(ب)‬
‫امللكية‪ ،‬باستثناء القدر الذي تزيد به الدفعة عن القيمة الحقيقية لدوات حقوق امللكية‪ ،‬مقيسة في تاريخ إعادة الشراء‪ .‬ويجب‬
‫إثبات أية زيادة من هذا القبيل على أنها مصروف‪.‬‬

‫التعديالت على الحكام والشروط التي ُمنحت بمقتضاها أدوات حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك اإللغاءات‬
‫والتسويات‬
‫قد تعدل املنشأة الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها أدوات حقوق امللكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تخفض سعر ممارسة الخيارات‬ ‫‪26‬‬
‫املمنوحة للموظفين (أي تعيد تسعير الخيارات)‪ ،‬المر الذي يزيد القيمة العادلة لتلك الخيارات‪ .‬وقد تم التعبير عن املتطلبات الواردة في‬
‫الفقرات ‪ 29 – 27‬للمحاسبة عن آثار التعديالت في سياق معامالت الدفع على أساس السهم مع املوظفين‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن هذه املتطلبات‬
‫يجب تطبيقها أيضا على معامالت الدفع على أساس السهم مع الطراف الخرى بخالف املوظفين والتي تقاس بالرجوع إلى القيمة العادلة‬
‫لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ .‬وفي الحالة الخيرة‪ ،‬فإن أية إشارة في الفقرات ‪ 29–27‬إلى تاريخ املنح يجب أن تشير بدال من ذلك إلى التاريخ‬
‫الذي تحصل فيه املنشأة على السلع أو يقدم فيه الطرف املقابل الخدمة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت‪ ،‬كحد أدنى‪ ،‬الخدمات املتلقاة مقيسة بالقيمة العادلة في تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬ما لم يسقط‬ ‫‪27‬‬
‫اكتساب تلك الدوات بسبب عدم استيفاء أحد شروط االكتساب (بخالف الشروط املرتبطة بالسوق) املحددة في تاريخ املنح‪ .‬وينطبق هذا‬
‫بغض النظر عن أي تعديالت على الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها أدوات حقوق امللكية‪ ،‬أو إلغاء أو تسوية ذلك املنح لدوات حقوق‬
‫امللكية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت آثار التعديالت التي تؤدي إلى زيادة إجمالي القيمة العادلة لترتيب الدفع على أساس السهم‬
‫أو التي تكون مفيدة للموظف بأية صورة أخرى‪ .‬ويحتوي امللحق ب على إرشادات بشأن تطبيق هذا املتطلب‪.‬‬
‫في حالة إلغاء أو تسوية إحدى عمليات منح أدوات حقوق امللكية خالل فترة االكتساب (بخالف املنح الذي يتم إلغاؤه باملصادرة عند عدم‬ ‫‪28‬‬
‫استيفاء شروط االكتساب)‪:‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب عن اإللغاء أو التسوية على أنه تعجيل لالكتساب‪ ،‬وبناء عليه‪ ،‬يجب عليها أن تثبت مباشرة املبلغ‬ ‫(أ)‬
‫الذي لوال ذلك كان سيتم إثباته للخدمات املتلقاة على مدى املتبقي من فترة االكتساب‪.‬‬
‫يجب أن يحاسب عن أية دفعة تؤدى للموظف عند إلغاء أو تسوية املنح على أنها إعادة شراء لحصة من حصص حقوق امللكية‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫أي على أنها اقتطاع من حقوق امللكية‪ ،‬باستثناء القدر الذي تزيد به الدفعة عن القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪،‬‬
‫مقيسة في تاريخ إعادة الشراء‪ .‬ويجب إثبات أية زيادة من هذا القبيل على أنها مصروف‪ .‬ولكن إذا تضمن ترتيب الدفع على أساس‬
‫السهم مكونات التزام‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد قياس القيمة العادلة لاللتزام في تاريخ اإللغاء أو التسوية‪ .‬ويجب أن تتم‬
‫املحاسبة عن أية دفعة يتم تأديتها لتسوية مكون االلتزام على أنها تخلص من االلتزام‪.‬‬
‫في حالة منح أدوات حقوق ملكية جديدة للموظف وفي التاريخ الذي منحت فيه أدوات حقوق امللكية الجديدة تلك حددت‬ ‫(ج)‬
‫املنشأة الدوات الجديدة املمنوحة على أنها أدوات حقوق ملكية بديلة لدوات حقوق امللكية امللغاة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن‬
‫تحاسب عن منح أدوات حقوق امللكية البديلة بنفس الطريقة التي تحاسب بها عن تعديل املنح الصلي لدوات حقوق امللكية‪،‬‬
‫وفقا للفقرة ‪ 27‬وإرشادات التطبيق الواردة في امللحق ب‪ .‬وتكون القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة هي الفرق بين القيمة العادلة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫لدوات حقوق امللكية البديلة وصافي القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية امللغاة‪ ،‬في تاريخ منح أدوات حقوق امللكية البديلة‪.‬‬
‫ويكون صافي القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية امللغاة هو قيمتها العادلة‪ ،‬قبل اإللغاء مباشرة‪ ،‬مطروحا منها مبلغ أية دفعة‬
‫تؤدى للموظف عند إلغاء أدوات حقوق امللكية‪ ،‬تتم املحاسبة عنها على أنها اقتطاع من حقوق امللكية وفقا للبند (ب) أعاله‪.‬‬
‫وإذا لم تحدد املنشأة أن أدوات حقوق امللكية الجديدة املمنوحة تعد أدوات حقوق ملكية بديلة لدوات حقوق امللكية امللغاة‪،‬‬
‫فيجب على املنشأة أن تحاسب عن حقوق امللكية الجديدة تلك على أنها منح جديد لدوات حقوق امللكية‪.‬‬
‫في حالة قدرة املنشأة أو الطرف املقابل على اختيار ما إذا كان سيفي بأحد الشروط غير املتعلقة باالكتساب‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعالج‬ ‫‪28‬أ‬
‫إخفاقها أو إخفاق الطرف املقابل في استيفاء الشرط غير املتعلق باالستيفاء خالل فترة االكتساب على أنه إلغاء‪.‬‬
‫في حالة قيام املنشأة بإعادة شراء أدوات حقوق ملكية مكتسبة‪ ،‬فإن الدفعة املؤداة للموظف يجب املحاسبة عنها على أنها اقتطاع من‬ ‫‪29‬‬
‫حقوق امللكية‪ ،‬باستثناء القدر الذي تزيد به الدفعة عن القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املعاد شراؤها‪ ،‬مقيسة في تاريخ إعادة الشراء‪.‬‬
‫ويجب إثبات أية زيادة من هذا القبيل على أنها مصروف‪.‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫معامالت الدفع على الساس السهم التي تسوى نقدا‬
‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس السلع أو الخدمات املقتناة وااللتزامات املتكبدة‬ ‫‪30‬‬
‫بالقيمة العادلة لاللتزام‪ ،‬مع مراعاة متطلبات الفقرات ‪33-31‬د‪ .‬وإلى حين تسوية االلتزام‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد قياس القيمة العادلة‬
‫لاللتزام في نهاية كل فترة تقرير وفي تاريخ التسوية‪ ،‬مع إثبات أي تغيرات في القيمة العادلة ضمن الربح أو الخسارة للفترة‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬قد تمنح املنشأة للموظفين حقوق ارتفاع قيمة السهم على أنها جزء من حزمة مكافآتهم‪ ،‬وبموجب ذلك يصبح املوظفون‬ ‫‪31‬‬
‫مستحقين لدفعة نقدية مستقبلية (وليس لداة حقوق ملكية)‪ ،‬تستند إلى الزيادة في سعر سهم املنشأة عن مستوى محدد على مدى فترة‬
‫زمنية محددة‪ .‬أو قد تمنح املنشأة موظفيها حقا في الحصول على دفعة نقدية مستقبلية من خالل منحهم حقا في أسهم (بما في ذلك السهم‬
‫التي ستصدر عند ممارسة خيارات السهم) قابلة لالسترداد‪ ،‬إما بشكل إلزامي (مثال عند التوقف عن العمل) أو باختيار املوظف‪ .‬وتعد هذه‬
‫الترتيبات أمثلة ملعامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا‪ .‬وتستخدم حقوق ارتفاع قيمة السهم لتوضيح بعض املتطلبات الواردة‬
‫في الفقرات ‪33-32‬د؛ ومع ذلك‪ ،‬فإن املتطلبات الواردة في تلك الفقرات تنطبق على كل معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت الخدمات املتلقاة‪ ،‬والتزاما بدفع مقابل تلك الخدمات‪ ،‬عندما يقدم املوظفون الخدمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تكتسب‬ ‫‪32‬‬
‫بعض حقوق ارتفاع قيمة السهم في الحال‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ال يطالب املوظفون بإكمال فترة محددة في الخدمة ليصبحوا مستحقين للدفعة‬
‫النقدية‪ .‬وما لم يثبت عكس ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفترض أنه قد تم استالم الخدمات التي يقدمها املوظفون في مقابل حقوق ارتفاع‬
‫قيمة السهم‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت في الحال الخدمات املتلقاة والتزاما بدفع مقابلها‪ .‬وعندما ال تكتسب حقوق ارتفاع قيمة‬
‫السهم إال بعد أن يكمل املوظفون فترة محددة في الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت الخدمات املتلقاة‪ ،‬والتزاما بدفع مقابلها‪ ،‬عندما‬
‫يقدم املوظفون الخدمة خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫يجب قياس االلتزام‪ ،‬بشكل أولي وفي نهاية كل فترة تقرير حتى تسويته‪ ،‬بالقيمة العادلة لحقوق ارتفاع قيمة السهم‪ ،‬عن طريق تطبيق أحد‬ ‫‪33‬‬
‫نماذج تسعير الخيارات‪ ،‬مع الخذ في الحسبان الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها حقوق ارتفاع قيمة السهم‪ ،‬ومدة الخدمة التي أداها‬
‫املوظفون حتى تاريخه مع مراعاة متطلبات الفقرات ‪33‬أ‪33-‬د‪ .‬وقد تقوم املنشأة بتعديل الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها الدفعة‬
‫على أساس السهم التي تسوى نقدا‪ .‬وتحتوي الفقرات ب‪44‬أ‪-‬ب‪44‬ج في امللحق ب على إرشادات بشأن تعديل معاملة الدفع على أساس‬
‫السهم التي تغير تصنيفها من كونها تسوى نقدا إلى كونها تسوى بحقوق امللكية‪.‬‬

‫معالجة شروط الكتساب والشروط غيراملتعلقة بالكتساب‬

‫قد تكون معاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا مشروطة بالوفاء بشروط اكتساب معينة‪ .‬فقد تكون هناك شروط أداء يجب‬ ‫‪33‬أ‬
‫الوفاء بها‪ ،‬مثل تحقيق املنشأة ملستوى نمو معين في الرباح‪ ،‬أو زيادة معينة في سعر سهم املنشأة‪ .‬وال يجوز أن تؤخذ في الحسبان شروط‬
‫االكتساب‪ ،‬بخالف الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة للدفعة على أساس السهم التي تسوى نقدا في تاريخ القياس‪ .‬وبدال‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫من ذلك‪ ،‬فإن شروط االكتساب بخالف الشروط املرتبطة بالسوق يجب أخذها في الحسبان عن طريق تعديل عدد املكافآت املشمولة في‬
‫قياس االلتزام الناش ئ عن املعاملة‪.‬‬
‫لتطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪33‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت مبلغا للسلع أو الخدمات املستلمة خالل فترة االكتساب‪ .‬وذلك املبلغ‬ ‫‪33‬ب‬
‫يجب أن يستند إلى أفضل تقدير متاح لعدد املكافآت التي يتوقع أن تكتسب‪ .‬ويجب على املنشأة أن تنقح ذلك التقدير‪ ،‬عند الضرورة‪ ،‬عندما‬
‫تشير املعلومات الالحقة إلى أن عدد املكافآت املتوقع اكتسابها سوف يختلف عن التقديرات السابقة‪ .‬وفي تاريخ االكتساب‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫أن تنقح التقدير ليتساوى مع عدد املكافآت التي اكتسبت في النهاية‪.‬‬
‫يجب أن تؤخذ في الحسبان الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬مثل سعر السهم املستهدف الذي يكون االكتساب (أو قابلية ممارسة الخيار)‬ ‫‪33‬ج‬
‫مشروطا به‪ ،‬باإلضافة إلى الشروط غير املتعلقة باالكتساب‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة للدفع املمنوح على أساس السهم الذي يسوى نقدا‪،‬‬
‫وعند إعادة قياس القيمة العادلة في نهاية كل فترة تقرير وعند تاريخ التسوية‪.‬‬
‫نتيجة لتطبيق الفقرات ‪33-30‬ج‪ ،‬فإن املبلغ املتراكم الذي يتم إثباته في النهاية للسلع أو الخدمات املستلمة باعتبارها عوضا للدفع على‬ ‫‪33‬د‬
‫أساس السهم الذي يسوى نقدا يساوي النقد املدفوع‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم مع خاصية التسوية بالصافي لواجبات الضريبة املستقطعة‬
‫قد تلزم أنظمة الضريبة أو لوائحها املنشأة باستقطاع مبلغ معين لواجب الضريبة الذي على املوظف املرتبط بالدفع على أساس السهم‪،‬‬ ‫‪33‬ه‬
‫ويتم تحويل هذا املبلغ للسلطة الضريبية بالنيابة عن املوظف‪ .‬وللوفاء بهذا الواجب‪ ،‬فإن شروط ترتيب الدفع على أساس السهم قد تسمح‬
‫للمنشأة أو تلزمها باستقطاع عدد من أدوات حقوق امللكية يساوي القيمة النقدية لواجب الضريبة الذي على املوظف‪ ،‬من مجموع عدد‬
‫أدوات حقوق امللكية التي لوال تلك النظمة أو اللوائح كان سيتم إصدارها للموظف عند ممارسة (أو اكتساب) الدفع على أساس السهم‬
‫(أي أن ترتيب الدفع على أساس السهم له خاصية "التسوية بالصافي")‪.‬‬
‫واستثناء من املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،34‬فإن املعاملة املوضحة في الفقرة ‪33‬هـ يجب تصنيفها بأكملها على أنها معاملة دفع على أساس‬ ‫‪33‬و‬
‫السهم تسوى بحقوق امللكية إذا كانت ستصنف على هذا الوجه في ظل غياب خاصية التسوية بالصافي‪.‬‬
‫تطبق املنشأة الفقرة ‪ 29‬من هذا املعيار للمحاسبة عن استقطاع السهم لتمويل املبلغ املدفوع للسلطة الضريبية فيما يتعلق بواجب‬ ‫‪33‬ز‬
‫الضريبة الذي على املوظف املرتبط بالدفع على أساس السهم‪ .‬وعليه‪ ،‬تجب املحاسبة عن هذا املبلغ املدفوع على أنه حسم من حقوق‬
‫امللكية في مقابل السهم املستقطعة‪ ،‬باستثناء القدر الذي يزيد به هذا املبلغ عن القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املستقطعة في تاريخ‬
‫التسوية بالصافي‪.‬‬
‫ال ينطبق االستثناء الوارد في الفقرة ‪33‬و على ما يلي‪:‬‬ ‫‪33‬ح‬
‫ترتيب الدفع على أساس السهم بخاصية التسوية بالصافي‪ ،‬الذي ال تتحمل فيه املنشأة بموجب أنظمة الضريبة أو لوائحها‬ ‫(أ)‬
‫واجبا باستقطاع مبلغ ما في مقابل واجب الضريبة الذي على املوظف املرتبط بذلك الدفع على أساس السهم؛ أو‬
‫أدوات حقوق امللكية التي تستقطعها املنشأة زيادة على واجب الضريبة الذي على املوظف املرتبط بالدفع على أساس السهم‬ ‫(ب)‬
‫(أي أن املنشأة استقطعت كمية من السهم تتعدى القيمة النقدية لواجب الضريبة الذي على املوظف)‪ .‬وتجب املحاسبة عن‬
‫هذه السهم الزائدة املستقطعة على أنها دفع على أساس السهم يسوى نقدا عندما يتم دفع هذا املبلغ نقدا (أو بأصول أخرى)‬
‫للموظف‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم ذات البدائل النقدية‬

‫ً‬
‫سواء للمنشأة أو للطرف املقابل اختيارأن تسوي املنشأة‬ ‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم التي تتيح فيها أحكام الترتيب‬ ‫‪34‬‬
‫ً‬
‫املعاملة إما نقدا (أو بأصول أخرى) أو بإصدار أدوات حقوق ملكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن تلك املعاملة‪ ،‬أو مكونات تلك‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املعاملة‪ ،‬على أنها معاملة دفع على أساس أسهم تسوى نقدا بالقدرالذي تحملت به املنشأة‪ ،‬التزاما للتسوية نقدا أو بأصول أخرى‪ ،‬أو‬
‫ُ‬
‫على أنها معاملة دفع على أساس أسهم تسوى بحقوق امللكية بالقدرالذي لم تتحمل به املنشأة أي التزام من ذلك القبيل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم التي تتيح فيها أحكام الترتيب للطـرف املقابل اختيارالتسوية‬
‫إذا منحت املنشأة الطرف املقابل الحق في أن يختار ما إذا كانت معاملة الدفع على أساس السهم تسوى نقدا‪ 4‬أو بإصدار أدوات حقوق‬ ‫‪35‬‬
‫ملكية‪ ،‬تكون املنشأة قد منحت أداة مالية مركبة‪ ،‬تتضمن مكون دين (أي حق الطرف املقابل في طلب الدفع نقدا) ومكون حقوق ملكية (أي‬
‫حق الطرف املقابل في طلب التسوية بأدوات حقوق امللكية وليس نقدا)‪ .‬وفيما يخص املعامالت مع أطراف أخرى بخالف املوظفين‪ ،‬التي‬
‫تقاس فيها القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة بشكل مباشر‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس مكون حقوق امللكية لألداة املالية املركبة‬
‫على أنه الفرق بين القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة والقيمة العادلة ملكون الدين‪ ،‬في التاريخ الذي تستلم فيه السلع أو الخدمات‪.‬‬
‫فيما يخص املعامالت الخرى‪ ،‬بما في ذلك املعامالت مع املوظفين‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس القيمة العادلة لألداة املالية املركبة في تاريخ‬ ‫‪36‬‬
‫القياس‪ ،‬مع الخذ في الحسبان الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها الحقوق في الحصول على النقد أو أدوات حقوق امللكية‪.‬‬
‫لتطبيق الفقرة ‪ ،36‬يجب على املنشأة أن تقيس أوال القيمة العادلة ملكون الدين‪ ،‬ثم تقيس القيمة العادلة ملكون حقوق امللكية – مع الخذ‬ ‫‪37‬‬
‫في الحسبان أن الطرف املقابل يجب أن يفقد الحق في استالم النقد لكي يحصل على أداة حقوق امللكية‪ .‬والقيمة العادلة لألداة املالية املركبة‬
‫هي مجموع القيم العادلة للمكونين‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تكون معامالت الدفع على أساس السهم التي للطرف املقابل فيها اختيار التسوية مهيكلة غالبا‬
‫بحيث تكون القيمة العادلة لحد بدائل التسوية هي نفسها للبديل اآلخر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون للطرف املقابل الخيار في الحصول‬
‫على خيارات أسهم أو حقوق ارتفاع قيمة السهم التي تسوى نقدا‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تكون القيمة العادلة ملكون حقوق امللكية صفرا‪،‬‬
‫وبالتالي تكون القيمة العادلة لألداة املالية املركبة هي نفس القيمة العادلة ملكون الدين‪ .‬وعلى العكس من ذلك‪ ،‬عندما تختلف القيم العادلة‬
‫لبدائل التسوية‪ ،‬فإن القيمة العادلة ملكون حقوق امللكية ستكون عادة أكبر من الصفر‪ ،‬وفي هذه الحالة ستكون القيمة العادلة لألداة‬
‫املالية املركبة أكبر من القيمة العادلة ملكون الدين‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب بشكل منفصل عن السلع أو الخدمات املستلمة أو املقتناة فيما يتعلق بكل مكون لألداة املالية املركبة‪ .‬ففيما‬ ‫‪38‬‬
‫يخص مكون الدين‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت السلع أو الخدمات املقتناة‪ ،‬والتزاما بدفع مقابل تلك السلع أو الخدمات‪ ،‬عندما يورد الطرف‬
‫املقابل سلعا أو يقدم خدمات‪ ،‬وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا (الفقرات ‪.)33–30‬‬
‫وفيما يخص مكون حقوق امللكية (إن وجد)‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت السلع أو الخدمات املستلمة‪ ،‬والزيادة في حقوق امللكية‪ ،‬عندما يورد‬
‫الطرف املقابل سلعا أو يقدم خدمات وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‬
‫(الفقرات ‪.)29–10‬‬
‫في تاريخ التسوية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد قياس االلتزام بقيمته العادلة‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بإصدار أدوات حقوق ملكية عند التسوية‬ ‫‪39‬‬
‫بدال من الدفع نقدا‪ ،‬يجب أن يحول االلتزام مباشرة إلى حقوق ملكية‪ ،‬باعتباره العوض مقابل أدوات حقوق امللكية املصدرة‪.‬‬
‫في حالة قيام املنشأة بالدفع نقدا عند التسوية بدال من إصدار أدوات حقوق ملكية‪ ،‬يجب استخدام تلك الدفعة لتسوية االلتزام بالكامل‪.‬‬ ‫‪40‬‬
‫وأي مكون حقوق ملكية تم إثباته سابقا يجب أن يظل ضمن حقوق امللكية‪ .‬ويفقد الطرف املقابل الحق في الحصول على أدوات حقوق‬
‫امللكية عندما يختار الحصول على نقد عند التسوية‪ .‬ولكن هذا املتطلب ال يمنع املنشأة من إثبات أي تحويل ضمن حقوق امللكية‪ ،‬أي‬
‫التحويل من أحد مكونات حقوق امللكية إلى مكون آخر‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم التي تتيح فيها أحكام الترتيب للمنشأة اختيارالتسوية‬
‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم التي تتيح فيها أحكام الترتيب للمنشأة االختيار بين التسوية نقدا أو بإصدار أدوات حقوق‬ ‫‪41‬‬
‫ملكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحدد ما إذا كان عليها واجب قائم بالتسوية نقدا‪ ،‬واملحاسبة عن معاملة الدفع على أساس السهم وفقا لذلك‪.‬‬
‫ويكون على املنشأة واجب قائم بالتسوية نقدا إذا لم يكن لخيار التسوية بأدوات حقوق امللكية أي جوهر اقتصادي (مثال لن املنشأة ممنوعة‬
‫نظاميا من إصدار أسهم)‪ ،‬أو أن لدى املنشأة ممارسة سابقة أو سياسة معلنة للتسوية نقدا‪ ،‬أو أنها تسوي بشكل عام نقدا حينما يطلب‬
‫الطرف املقابل التسوية نقدا‪.‬‬

‫في الفقرات ‪ ،43–35‬جميع اإلشارات إلى النقد تشمل أيضا الصول الخرى للمنشأة‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫إذا كان على املنشأة واجب قائم بالتسوية نقدا‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن املعاملة وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على‬ ‫‪42‬‬
‫أساس السهم التي تسوى نقدا‪ ،‬الواردة في الفقرات ‪.33–30‬‬
‫في حال عدم وجود أي التزام من هذا القبيل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن املعاملة وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع‬ ‫‪43‬‬
‫على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‪ ،‬والواردة في الفقرات ‪ .29– 10‬وعند التسوية‪:‬‬
‫إذا اختارت املنشأة أن تسوي نقدا‪ ،‬تجب املحاسبة عن الدفعة النقدية على أنها إعادة شراء لحصة من حصص حقوق امللكية‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫أي على أنها اقتطاع من حقوق امللكية‪ ،‬باستثناء ما هو موضح في البند (ج) أدناه‪.‬‬
‫إذا اختارت املنشأة أن تسوي بإصدار أدوات حقوق ملكية‪ ،‬فال يلزم إجراء أية محاسبة إضافية (بخالف التحويل من أحد‬ ‫(ب)‬
‫مكونات حقوق امللكية إلى مكون آخر‪ ،‬عند الضرورة)‪ ،‬باستثناء ما هو موضح في البند (ج) أدناه‪.‬‬
‫إذا اختارت املنشأة بديل التسوية الذي بالقيمة العادلة العلى‪ ،‬كما في تاريخ التسوية‪ ،‬فيجب عليها أن تثبت مصروفا إضافيا‬ ‫(ج)‬
‫بالقيمة الزائدة املقدمة‪ ،‬أي بالفرق بين النقد املدفوع والقيمة العادلة لدوات حقوق امللكية التي لو ال ذلك كانت ستصدر‪ ،‬أو‬
‫بالفرق بين القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املصدرة ومبلغ النقد الذي لو ال ذلك كان سيدفع‪ ،‬أيهما كان منطبقا‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة (تعديالت ‪)2009‬‬
‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة‪ ،‬يجب على املنشأة املستلمة للسلع أو الخدمات أن تقيس السلع أو‬ ‫‪43‬أ‬
‫الخدمات املستلمة‪ ،‬في قوائمها املالية املنفصلة أو املنفردة‪ ،‬على أنها معاملة دفع على أساس السهم تسوى بحقوق امللكية أو تسوى نقدا‬
‫وذلك عن طريق تقويم‪:‬‬
‫طبيعة املكافآت املمنوحة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫حقوقها وواجباتها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫واملبلغ الذي تثبته املنشأة املستلمة للسلع أو الخدمات قد يختلف عن املبلغ الذي تثبته املجموعة املوحدة أو املنشأة الخرى ضمن املجموعة‬
‫التي تسوي معاملة الدفع على أساس السهم‪.‬‬
‫يجب على املنشأة املستلمة للسلع أو الخدمات أن تقيس السلع أو الخدمات املستلمة على أنها معاملة دفع على أساس السهم تسوى بحقوق‬ ‫‪43‬ب‬
‫ملكية عندما‪:‬‬
‫تكون املكافآت املمنوحة هي أدوات حقوق ملكية خاصة بها‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫ال يكون لدى املنشأة التزام بأن تسوي معاملة الدفع على أساس السهم‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وال يجوز للمنشأة أن تعيد الحقا قياس أية معاملة دفع من هذا القبيل تسوى بحقوق امللكية إال عند حدوث تغييرات في شروط االكتساب‬
‫غير املرتبطة بالسوق وفقا للفقرات ‪ .21–19‬وفي جميع الحاالت الخرى‪ ،‬يجب على املنشأة املستلمة للسلع أو الخدمات أن تقيس السلع أو‬
‫الخدمات املستلمة على أنها معاملة دفع على أساس السهم تسوى نقدا‪.‬‬
‫ال يجوز للمنشأة التي تسوي معاملة الدفع على أساس السهم‪ ،‬عندما تستلم منشأة أخرى في املجموعة السلع أو الخدمات‪ ،‬أن تثبت املعاملة‬ ‫‪43‬ج‬
‫على أنها معاملة دفع على أساس أسهم تسوى بحقوق امللكية إال إذا تمت تسوية املعاملة بأدوات حقوق ملكية املنشأة نفسها‪ .‬وبخالف ذلك‪،‬‬
‫يجب إثبات املعاملة على أنها معاملة دفع على أساس أسهم تسوى نقدا‪.‬‬
‫تنطوي بعض املعامالت داخل املجموعات على ترتيبات سداد تتطلب من إحدى منشآت املجموعة أن تدفع ملنشأة أخرى داخل املجموعة‬ ‫‪43‬د‬
‫مقابل تقديم مدفوعات على أساس السهم ملوردي السلع أو الخدمات‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة التي تستلم السلع أو‬
‫الخدمات أن تحاسب عن معاملة الدفع على أساس السهم وفقا للفقرة ‪43‬ب بغض النظر عن ترتيبات السداد داخل املجموعة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم املالية من فهم طبيعة ومدى ترتيبات الدفع على أساس‬ ‫‪44‬‬
‫السهم التي ُوجدت خالل الفترة‪.‬‬
‫لتفعيل املبدأ الوارد في الفقرة ‪ ،44‬يجب على املنشأة أن تفصح – على القل – عما يلي‪:‬‬ ‫‪45‬‬
‫وصف لكل نوع من أنواع ترتيبات الدفع على أساس السهم التي وجدت في أي وقت خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك الحكام والشروط‬ ‫(أ)‬
‫العامة لكل ترتيب‪ ،‬مثل متطلبات االكتساب‪ ،‬والحد القص ى ملدة الخيارات املمنوحة‪ ،‬وطريقة التسوية (مثال ما إذا كانت نقدا‬
‫أو بحقوق امللكية)‪ .‬وقد تقوم املنشأة التي تكون لديها أنواع متشابهة إلى حد كبير من ترتيبات الدفع على أساس السهم بعرض‬
‫هذه املعلومات بشكل مجمع‪ ،‬ما لم يكن اإلفصاح املنفصل عن كل ترتيب ضروريا الستيفاء املبدأ الوارد في الفقرة ‪.44‬‬
‫عدد خيارات السهم واملتوسط املرجح لسعار ممارستها لكل مجموعة من مجموعات الخيارات اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫القائمة في بداية الفترة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املمنوحة خالل الفترة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املصادرة خالل الفترة؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫التي تمت ممارستها خالل الفترة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫املنقضية خالل الفترة؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫القائمة في نهاية الفترة؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫القابلة للممارسة في نهاية الفترة‪.‬‬ ‫(‪)7‬‬
‫فيما يخص خيارات السهم التي تمت ممارستها خالل الفترة‪ ،‬املتوسط املرجح لسعر السهم في تاريخ املمارسة‪ .‬وإذا تمت ممارسة‬ ‫(ج)‬
‫الخيارات على أساس منتظم طوال الفترة‪ ،‬يمكن للمنشأة بدال من ذلك أن تفصح عن املتوسط املرجح لسعر السهم خالل‬
‫الفترة‪.‬‬
‫فيما يخص خيارات السهم القائمة في نهاية الفترة‪ ،‬نطاق أسعار املمارسة واملتوسط املرجح للعمر التعاقدي املتبقي‪ .‬وعندما‬ ‫(د)‬
‫يكون نطاق أسعار املمارسة واسعا‪ ،‬يجب أن تقسم الخيارات القائمة إلى نطاقات مجدية لتقييم عدد وتوقيت السهم اإلضافية‬
‫التي قد تصدر والنقد الذي قد يستلم عند ممارسة تلك الخيارات‪.‬‬
‫يجب أن تفصح املنشأة عن املعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم املالية من فهم الكيفية التي ُحددت بها القيمة العادلة للسلع أو‬ ‫‪46‬‬
‫ُ‬
‫الخدمات املستلمة‪ ،‬أو القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬خالل الفترة‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بقياس القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة على أنها عوض مقابل أدوات حقوق ملكية املنشأة – بشكل غير مباشر‪،‬‬ ‫‪47‬‬
‫بالرجوع الى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬فلتفعيل املبدأ الوارد في الفقرة ‪ ،46‬يجب على املنشأة أن تفصح – على القل‬
‫– عما يلي‪:‬‬
‫فيما يخص خيارات السهم املمنوحة خالل الفترة‪ ،‬املتوسط املرجح للقيمة العادلة لتلك الخيارات في تاريخ القياس ومعلومات‬ ‫(أ)‬
‫عن الكيفية التي قيست بها تلك القيمة العادلة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫نموذج تسعير الخيار املستخدم ومدخالت ذلك النموذج‪ ،‬بما في ذلك املتوسط املرجح لسعر السهم‪ ،‬وسعر‬ ‫(‪)1‬‬
‫املمارسة‪ ،‬والتقلب املتوقع‪ ،‬وعمر الخيار‪ ،‬وتوزيعات الرباح املتوقعة‪ ،‬ومعدل الفائدة الخالي من املخاطر وأي‬
‫مدخالت أخرى للنموذج‪ ،‬بما في ذلك الطريقة املستخدمة واالفتراضات التي وضعت لتضمين آثار املمارسة املبكرة‬
‫املتوقعة؛‬
‫الكيفية التي حدد بها التقلب املتوقع‪ ،‬بما في ذلك توضيح ملدى استناد التقلب املتوقع إلى التقلب السابق؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫ما إذا كانت هناك أي خصائص أخرى ملنح الخيار‪ ،‬مثل وجود شرط مرتبط بالسوق‪ ،‬قد ضمنت في قياس القيمة‬ ‫(‪)3‬‬
‫العادلة‪ ،‬وكيفية تضمينها‪.‬‬
‫فيما يخص أدوات حقوق امللكية الخرى املمنوحة خالل الفترة (أي بخالف خيارات السهم)‪ ،‬عدد أدوات حقوق امللكية تلك‬ ‫(ب)‬
‫واملتوسط املرجح لقيمتها العادلة في تاريخ القياس‪ ،‬ومعلومات عن الكيفية التي قيست بها القيمة العادلة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫إذا لم تقاس القيمة العادلة على أساس سعر سوقي قابل للرصد‪ ،‬فكيف حددت تلك القيمة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ما إذا كانت توزيعات الرباح املتوقعة قد ضمنت في قياس القيمة العادلة‪ ،‬وكيفية تضمينها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ما إذا كانت أي خصائص أخرى لدوات حقوق امللكية املمنوحة قد ضمنت في قياس القيمة العادلة‪ ،‬وكيفية‬ ‫(‪)3‬‬
‫تضمينها‪.‬‬
‫فيما يخص ترتيبات الدفع على أساس السهم التي عدلت خالل الفترة‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫توضيح لتلك التعديالت؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة (نتيجة لتلك التعديالت)؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫معلومات عن الكيفية التي قيست بها القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة‪ ،‬بما يتسق مع املتطلبات املحددة في‬ ‫(‪)3‬‬
‫البندين (أ) و(ب) أعاله‪ ،‬عند االقتضاء‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بقياس القيمة العادلة للسلع أو الخدمات املستلمة خالل الفترة – بشكل مباشر‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن الكيفية التي‬ ‫‪48‬‬
‫حددت بها تلك القيمة العادلة‪ ،‬مثال ما إذا كانت القيمة العادلة قد قيست بسعر السوق لتلك السلع أو الخدمات‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بدحض االفتراض الواردة في الفقرة ‪ ،13‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وأن تقدم توضيحا لسبب دحض‬ ‫‪49‬‬
‫االفتراض‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر معامالت الدفع على أساس السهم على‬ ‫‪50‬‬
‫ربح أو خسارة املنشأة للفترة وعلى مركزها املالي‪.‬‬
‫لتفعيل املبدأ الوارد في الفقرة ‪ ،50‬يجب على املنشأة أن تفصح على القل عما يلي‪:‬‬ ‫‪51‬‬
‫إجمالي املصروف املثبت للفترة والناش ئ عن معامالت الدفع على أساس السهم التي استلمت فيها السلع أو الخدمات التي لم‬ ‫(أ)‬
‫تستوف شروط اإلثبات على أنها أصول وبالتالي أثبتت مباشرة على أنها مصروف‪ ،‬بما في ذلك اإلفصاح بشكل منفصل عن ذلك‬
‫الجزء من إجمالي املصروف الناش ئ عن املعامالت املحاسب عنها على أنها معامالت دفع على أساس أسهم تسوى بحقوق امللكية؛‬
‫فيما يخص االلتزامات الناشئة عن معامالت الدفع على أساس السهم‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري في نهاية الفترة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫إجمالي القيمة الحقيقية في نهاية الفترة لاللتزامات التي اكتسب مقابلها حق الطرف املقابل في النقد أو الصول‬ ‫(‪)2‬‬
‫الخرى في نهاية الفترة (مثال حقوق ارتفاع قيمة السهم املكتسبة)‪.‬‬
‫عندما ال تستوفي املعلومات املطلوب أن يفصح عنها بموجب هذا املعيار املبادئ الواردة في الفقرات ‪ 44‬و‪ 46‬و‪ ،50‬يجب على املنشأة أن‬ ‫‪52‬‬
‫تفصح عن أي معلومات إضافية تكون ضرورية الستيفاء هذه املبادئ‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة بتصنيف أي من معامالت الدفع‬
‫على أساس السهم على أنها تسوى بحقوق امللكية وفقا للفقرة ‪33‬و‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن تقدير للمبلغ الذي تتوقع أن تحوله‬
‫للسلطة الضريبية لتسوية واجب الضريبة الذي على املوظف عندما يكون ذلك ضروريا إلعالم املستخدمين باآلثار املستقبلية للتدفقات‬
‫النقدية املرتبطة بترتيب الدفع على أساس السهم‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫أحكام التحول‬
‫فيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار على عمليات منح السهم‬ ‫‪53‬‬
‫وخيارات السهم أو أدوات حقوق امللكية الخرى التي منحت بعد ‪ 7‬نوفمبر ‪ 2002‬ولم تكتسب بعد في تاريخ سريان هذا املعيار‪.‬‬
‫تشجع املنشأة ‪-‬ولكن دون إلزام‪ -‬على تطبيق هذا املعيار على عمليات منح أدوات حقوق امللكية الخرى إذا كانت املنشأة قد أفصحت للعموم‬ ‫‪54‬‬
‫عن القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية تلك‪ ،‬املحددة في تاريخ القياس‪.‬‬
‫فيما يخص جميع عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي ينطبق عليها هذا املعيار‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد عرض معلومات املقارنة‪ ،‬وعند‬ ‫‪55‬‬
‫االقتضاء‪ ،‬تعدل الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة لسبق فترة معروضة‪.‬‬
‫فيما يخص جميع عمليات منح أدوات حقوق امللكية التي لم يطبق عليها هذا املعيار (على سبيل املثال‪ ،‬أدوات حقوق امللكية املمنوحة في ‪7‬‬ ‫‪56‬‬
‫نوفمبر ‪ 2002‬أو قبله)‪ ،‬يجب على املنشأة – مع ذلك – أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 44‬و‪.45‬‬
‫إذا قامت املنشأة‪ ،‬بعد أن أصبح هذا املعيار ساريا‪ ،‬بتعديل الحكام أو الشروط الخاصة بمنح أدوات حقوق امللكية الذي لم يطبق عليه هذا‬ ‫‪57‬‬
‫املعيار‪ ،‬فيجب على املنشأة – مع ذلك – أن تطبق الفقرات ‪ 29–26‬للمحاسبة عن أي من مثل هذه التعديالت‪.‬‬
‫فيما يخص االلتزامات الناشئة عن معامالت الدفع على أساس السهم املوجودة في تاريخ سريان هذا املعيار‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪58‬‬
‫املعيار بأثر رجعي‪ .‬وفيما يخص هذه االلتزامات‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد عرض معلومات املقارنة‪ ،‬بما في ذلك تعديل الرصيد االفتتاحي‬
‫لألرباح املبقاة في أسبق فترة معروضة عرضت لها معلومات مقارنة‪ ،‬باستثناء أن املنشأة ليست مطالبة بعرض معلومات املقارنة طاملا كانت‬
‫املعلومات تتعلق بفترة أو تاريخ قبل ‪ 7‬نوفمبر ‪.2002‬‬
‫تشجع املنشأة –ولكن دون إلزام‪ -‬على تطبيق هذا املعيار بأثر رجعي على االلتزامات الخرى الناشئة عن معامالت الدفع على أساس السهم‪،‬‬ ‫‪59‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬على االلتزامات التي سويت خالل إحدى الفترات املعروضة لها معلومات مقارنة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديالت في الفقرتين ‪ 30‬و‪ 31‬والفقرات ‪33-33‬ح‪ ،‬والفقرات ب‪44‬أ‪-‬ب‪44‬ج وفقا ملا يلي‪ ،‬وال يجوز إعادة عرض‬ ‫‪59‬أ‬
‫الفترات السابقة‪:‬‬
‫تنطبق التعديالت في الفقرات ب‪44‬أ‪-‬ب‪44‬ج فقط على تعديالت الترتيب التي تحدث في التاريخ الذي تطبق فيه املنشأة لول مرة‬ ‫(أ)‬
‫التعديالت في الفقرات‪ ،‬والتي تحدث بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫تنطبق التعديالت في الفقرتين ‪ 30‬و‪ 31‬والفقرات ‪33-33‬د على معامالت الدفع على أساس السهم غير املكتسبة في التاريخ الذي‬ ‫(ب)‬
‫تطبق فيه املنشأة لول مرة هذه التعديالت‪ ،‬وعلى معامالت الدفع على أساس السهم التي يكون تاريخ منحها هو تاريخ تطبيق‬
‫املنشأة لول مرة لهذه التعديالت أو بعده‪ .‬وفيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم غير املكتسبة املمنوحة قبل التاريخ‬
‫الذي تطبق فيه املنشأة لول مرة هذه التعديالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد قياس االلتزام في ذلك التاريخ‪ ،‬وأن تثبت أثر إعادة‬
‫القياس في الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية بحسب ما هو مناسب) لفترة التقرير التي تطبق فيها‬
‫التعديالت لول مرة‪.‬‬
‫تنطبق التعديالت في الفقرات ‪33‬هـ‪33-‬ح‪ ،‬وتعديل الفقرة ‪ 52‬على معامالت الدفع على أساس السهم غير املكتسبة (أو املكتسبة‬ ‫(ج)‬
‫ولكنها لم تمارس) في التاريخ الذي تطبق فيه املنشأة لول مرة هذه التعديالت‪ ،‬وعلى معامالت الدفع على أساس السهم التي‬
‫يكون تاريخ منحها هو تاريخ تطبيق املنشأة لول مرة لهذه التعديالت أو بعده‪ .‬وفيما يخص معامالت الدفع على أساس السهم‬
‫غير املكتسبة (أو املكتسبة ولكنها لم تمارس) (أو جزء منها) التي تم تصنيفها سابقا على أنها مدفوعات على أساس السهم تسوى‬
‫نقدا‪ ،‬ولكنها اآلن مصنفة على أنها تسوى بحقوق امللكية وفقا لتلك التعديالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد تصنيف القيمة‬
‫الدفترية اللتزام الدفع على أساس السهم إلى حقوق امللكية في التاريخ الذي تطبق فيه لول مرة هذه التعديالت‪.‬‬
‫بغض النظر عن املتطلبات الواردة في الفقرة ‪59‬أ‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تطبق التعديالت في الفقرة ‪63‬د بأثر رجعي‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪59‬ب‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية والخطاء" مع مراعاة أحكام التحول الواردة في الفقرات ‪ 59-53‬من‬
‫هذا املعيار‪ ،‬إذا ‪-‬وفقط إذا‪ -‬كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪ .‬وإذا اختارت املنشأة التطبيق بأثر رجعي‪ ،‬فيجب عليها القيام‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫بذلك لكل التعديالت التي تضمنها اإلصدار "تصنيف وقياس معامالت الدفع على أساس السهم" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.)2‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق السبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪60‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬و"التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ 2009‬الفقرة ‪.5‬‬ ‫‪61‬‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق هذه التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق التعديالت أيضا لتلك الفترة السبق‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديالت اآلتية بأثر رجعي في الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪:‬‬ ‫‪62‬‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 21‬أ فيما يتعلق بمعالجة الشروط غير املتعلقة باالكتساب؛ و‬ ‫(أ)‬
‫التعريفات املنقحة لـ "االكتساب" و "شروط االكتساب" الواردة في امللحق أ؛ و‬ ‫(ب)‬
‫التعديالت الواردة في الفقرتين ‪ 28‬و‪ 28‬أ فيما يتعلق باإللغاءات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ويسمح بالتطبيق السبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق بأثر رجعي التعديالت اآلتية التي أدخلها اإلصدار "معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا في‬ ‫‪63‬‬
‫املجموعات" الصادر في يونيو ‪ ،2009‬مع مراعاة أحكام التحول الواردة في الفقرات ‪ ،59– 53‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬للفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪:‬‬
‫تعديل الفقرة ‪ 2‬وحذف الفقرة ‪ 3‬وإضافة الفقرات ‪3‬أ و‪43‬أ–‪43‬د والفقرات ب‪ ،45‬ب‪ ،47‬ب‪ ،50‬ب‪ ،54‬ب‪ –56‬ب‪ ،58‬ب‪60‬‬ ‫(أ)‬
‫في امللحق ب فيما يتعلق باملحاسبة عن املعامالت بين منشآت املجموعة‪.‬‬
‫التعريفات املنقحة في امللحق أ للمصطلحات اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫معاملة دفع على أساس السهم تسوى نقدا؛‬ ‫•‬

‫معاملة دفع على أساس السهم تسوى بحقوق امللكية؛‬ ‫•‬

‫ترتيب الدفع على أساس السهم‪.‬‬ ‫•‬

‫معاملة دفع على أساس السهم‪.‬‬ ‫•‬

‫إذا كانت املعلومات الضرورية للتطبيق بأثر رجعي غير متاحة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تظهر في قوائمها املالية املنفصلة أو املنفردة املبالغ‬
‫املثبتة سابقا في القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪،2010‬‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،11‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 5‬وامللحق‬ ‫‪63‬أ‬
‫أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية للمعايير الدولية للتقرير املالي دورة ‪ ،"2012-2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرتين ‪ 15‬و‪ .19‬وفي امللحق‬ ‫‪63‬ب‬
‫أ‪ ،‬تم تعديل تعريفي "شروط االكتساب" و "شرط مرتبط بالسوق"‪ ،‬وتم إضافة تعريفي "شرط الداء" و "شرط الخدمة"‪ .‬وتطبق املنشأة بأثر‬
‫مستقبلي هذه التعديالت على معامالت الدفع على أساس السهم التي تاريخ منحها في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫السبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬الصادر في يوليو ‪ 2014‬الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫‪63‬ج‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫عدل اإلصدار "تصنيف وقياس معامالت الدفع على أساس السهم" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)2‬الصادر في يونيو ‪،2016‬‬ ‫‪63‬د‬
‫الفقرات ‪ ،63 ،52 ،33 ،31-30 ،19‬وأضاف الفقرات ‪33‬أ‪33-‬ح‪59 ،‬أ‪59-‬ب‪63 ،‬د‪ ،‬ب‪44‬أ‪-‬ب‪44‬ج‪ ،‬والعناوين املتعلقة بها‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في عام ‪ 2018‬الحاشية السفلية الخاصة‬ ‫‪63‬ه‬
‫بتعريف أداة حقوق امللكية في امللحق أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق إذا طبقت املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت الخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى‬
‫إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديل على املعيار الدولي للتقرير املالي (‪ )2‬بأثر رجعي‪ ،‬مع مراعاة‬
‫الحكام االنتقالية الواردة في الفقرات ‪ 59-53‬من هذا املعيار‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة (‪" )8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في‬
‫التقديرات املحاسبية والخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن التطبيق بأثر رجعي سيكون غير عملي أو سينطوي على تكاليف أو جهود‬
‫ال مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديل على املعيار الدولي للتقرير املالي (‪ )2‬بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬و‪ 53-50‬و‪54‬و من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة (‪.)8‬‬

‫سحب التفسيرات‬
‫يحل اإلصدار "معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا في املجموعات"‪ ،‬الصادر في يونيو ‪ ،2009‬محل تفسير لجنة تفسيرات‬ ‫‪64‬‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 8‬نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ "2‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 11‬املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ –2‬معامالت املجموعة وأسهم الخزانة"‪ .‬وقد انطوت التعديالت التي تضمنها ذلك اإلصدار على املتطلبات السابقة املحددة في‬
‫تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪ 8‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪ 11‬كما يلي‪:‬‬
‫عدلت الفقرة ‪ 2‬وأضافت الفقرة ‪13‬أ فيما يتعلق باملحاسبة عن املعامالت التي ال تستطيع املنشأة فيها أن تحدد على وجه الدقة‬ ‫(أ)‬
‫بعض أو جميع السلع أو الخدمات املستلمة‪ .‬وكانت تلك املتطلبات سارية للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬مايو ‪ 2006‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪.‬‬
‫أضافت الفقرات ب‪ ،46‬ب‪ ،48‬ب‪ ،49‬ب‪–51‬ب‪ ،53‬ب‪ ،55‬ب‪ ،59‬ب‪ 61‬في امللحق ب فيما يتعلق باملحاسبة عن املعامالت بين‬ ‫(ب)‬
‫منشآت املجموعة‪ .‬وكانت هذه املتطلبات سارية للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬مارس ‪ 2007‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫انطبقت تلك املتطلبات بأثر رجعي وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬مع مراعاة أحكام التحول للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫يعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪.‬‬

‫معاملة دفع على أساس السهم معاملة دفع على أساس السهم تقتني فيها املنشأة سلعا أو خدمات من خالل تحمل التزام بنقل نقد أو أصول‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أخرى إلى مورد تلك السلع أو الخدمات على أن يتم احتساب مبالغ ذلك النقد أو تلك الصول على أساس سعر‬ ‫تسوى نقدا‬
‫(أو قيمة) أدوات حقوق امللكية (بما في ذلك السهم أو خيارات السهم) الخاصة باملنشأة أو منشأة أخرى في‬
‫املجموعة‪.‬‬

‫الفراد الذين يقدمون خدمات شخصية للمنشأة ويكونون إما (أ) أفرادا يعدون موظفين لألغراض النظامية‬ ‫املوظفون وغيرهم ممن‬
‫أو الضريبية‪ ،‬أو (ب) أفرادا يعملون لدى املنشأة وفقا لتوجيهاتها بالطريقة نفسها التي يعمل بها الفراد الذين‬ ‫يقدمون خدمات مشابهة‬
‫يعدون موظفين لألغراض النظامية أو الضريبية‪ ،‬أو (ج) تكون الخدمات املقدمة مشابهة لتلك الخدمات التي‬
‫يقدمها املوظفون‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يشمل املصطلح جميع موظفي اإلدارة‪ ،‬أي أولئك الشخاص الذين‬
‫يملكون السلطة ويتحملون املسؤولية عن تخطيط وتوجيه ورقابة أنشطة املنشأة‪ ،‬بما في ذلك أعضاء مجلس‬
‫اإلدارة غير التنفيذيين‪.‬‬
‫عقد يثبت وجود حصة متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪5.‬‬ ‫أداة حقوق امللكية‬

‫الحق (مشروطا كان أو غير مشروط) في أداة من أدوات حقوق ملكية املنشأة‪ ،‬تمنحه املنشأة لطرف آخر‬ ‫أداة حقوق امللكية املمنوحة‬
‫بموجب ترتيب للدفع على أساس السهم‪.‬‬

‫معاملة دفع على أساس السهم معاملة دفع على أساس السهم تتلقى فيها املنشأة‪:‬‬
‫ُ‬
‫سلعا أو خدمات على أنها عوض مقابل أدوات حقوق امللكية الخاصة بها (بما في ذلك السهم أو‬ ‫(أ)‬ ‫تسوى بحقوق امللكية‬
‫خيارات السهم)‪ ،‬أو‬
‫سلعا أو خدمات دون أن يكون عليها واجب بتسوية املعاملة مع املورد‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الذي في مقابله يمكن مبادلة أصل‪ ،‬أو تسوية التزام‪ ،‬أو مبادلة أداة حقوق ملكية ممنوحة‪ ،‬بين أطراف‬ ‫القيمة العادلة‬
‫تتوفر لديهم املعرفة والرغبة في التعامل في معاملة تتم بإرادة حرة‪.‬‬

‫التاريخ الذي تتفق فيه املنشأة وطرف آخر (بما في ذلك أي موظف) على ترتيب دفع على أساس السهم‪ ،‬وهو‬ ‫تاريخ املنح‬
‫الوقت الذي يكون فيه لدى املنشأة والطرف املقابل فهم مشترك لحكام وشروط الترتيب‪ .‬وفي تاريخ املنح‪ ،‬تمنح‬
‫املنشأة الطرف املقابل الحق في نقد أو أصول أخرى أو في أدوات حقوق ملكية املنشأة‪ ،‬شريطة استيفاء‬
‫شروط الكتساب املحددة‪ ،‬إن وجدت‪ .‬وإذا كان ذلك االتفاق يخضع إلجراءات اعتماد (من قبل املساهمين‬
‫مثال)‪ ،‬فإن تاريخ املنح هو تاريخ الحصول على ذلك االعتماد‪.‬‬

‫الفرق بين القيمة العادلة لألسهم التي للطرف املقابل الحق (مشروطا كان أو غير مشروط) في أن يكتتب فيها‬ ‫القيمة الحقيقية‬
‫أو الحق في أن يستلمها‪ ،‬والسعر (إن وجد) الذي يكون (أو سوف يكون) مطلوبا من الطرف املقابل أن يدفعه‬
‫مقابل تلك السهم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عند وجود خيار بسعر ممارسة ‪ 15‬وحدة عملة‪ 6‬لسهم قيمته العادلة‬
‫‪ 20‬وحدة عملة‪ ،‬تكون القيمة الحقيقية ‪ 5‬وحدات عملة‪.‬‬

‫‪5‬‬
‫يعرف "إطار مفاهيم التقرير املالي" الصادر في عام ‪ 2018‬االلتزام بأنه واجب قائم على املنشأة يلزمها بنقل أحد مواردها االقتصادية نتيجة لحداث سابقة‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫في هذا امللحق‪ ،‬تقوم املبالغ النقدية بـ "وحدات العملة"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫شرط أداء يتوقف عليه سعر ممارسة أداة حقوق ملكية أو اكتسابها أو قابلية ممارستها ويتعلق ذلك الشرط‬ ‫شرط مرتبط بالسوق‬
‫بسعر السوق (أو القيمة السوقية) لدوات حقوق ملكية املنشأة (أو أدوات حقوق ملكية منشأة أخرى في‬
‫نفس املجموعة)‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫بلوغ سعر محدد للسهم أو مبلغ محدد للقيمة الحقيقية الخاصة بخيارالسهم‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫تحقيق هدف محدد يستند إلى سعر السوق (أو القيمة) لدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‬ ‫(ب)‬
‫(أو أدوات حقوق ملكية منشأة أخرى في نفس املجموعة) بالنسبة إلى مؤشر أسعار السوق لدوات‬
‫حقوق ملكية املنشآت الخرى‪.‬‬
‫وتتطلب الشروط املرتبطة بالسوق من الطرف املقابل إكمال فترة محددة من الخدمة (أي شرط خدمة)؛‬
‫ويمكن أن يكون متطلب الخدمة صريحا أو ضمنيا‪.‬‬

‫التاريخ الذي يتم فيه قياس القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة وذلك لغراض هذا املعيار‪ .‬وفيما‬ ‫تاريخ القياس‬
‫يخص املعامالت مع املوظفين وغيرهم ممن يقدمون خدمات مشابهة‪ ،‬فإن تاريخ القياس هو تاريخ املنح‪.‬‬
‫وفيما يخص املعامالت مع الطراف الخرى بخالف املوظفين (وأولئك الذين يقدمون خدمات مشابهة)‪ ،‬فإن‬
‫تاريخ القياس هو تاريخ حصول املنشأة على السلع أو التاريخ الذي يقوم فيه الطرف املقابل بتقديم الخدمة‪.‬‬

‫شرط اكتساب يتطلب‪:‬‬ ‫شرط الداء‬

‫إكمال الطرف املقابل فترة خدمة محددة (أي شرط خدمة)؛ وقد يكون متطلب الخدمة صريحا‬ ‫(أ)‬
‫أو ضمنيا‪،‬‬
‫الوفاء بأهداف أداء محددة عند تقديم الطرف املقابل للخدمة املطلوبة في البند (أ)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫فترة تحقيق أهداف الداء‪:‬‬
‫ال يجوز أن تتجاوز نهاية فترة الخدمة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫قد تبدأ قبل فترة الخدمة بشرط أال يكون تاريخ بدء هدف الداء قبل بداية فترة الخدمة بصورة‬ ‫(ب)‬
‫جوهرية‪.‬‬
‫يتم تعريف هدف الداء بالرجوع إلى‪:‬‬
‫عمليات املنشأة (أو أنشطتها) أو عمليات أو أنشطة منشأة أخرى في نفس املجموعة (أي شرط غير‬ ‫(أ)‬
‫مرتبط بالسوق)؛ أو‬
‫سعر (قيمة) أدوات حقوق ملكية املنشأة أو أدوات حقوق ملكية منشأة أخرى في نفس املجموعة‬ ‫(ب)‬
‫(بما في ذلك السهم وخيارات السهم) (أي شرط مرتبط بالسوق)‪.‬‬
‫وقد يتعلق هدف الداء إما بأداء املنشأة ككل أو جزء من املنشأة (أو جزء من املجموعة)‪ ،‬مثل أداء قسم أو‬
‫موظف‪.‬‬

‫ميزة تتيح املنح التلقائي لخيارات أسهم إضافية حينما يمارس حامل الخيار الخيارات املمنوحة سابقا‬ ‫ميزة إعادة املنح‬
‫مستخدما أسهم املنشأة‪ ،‬بدال من النقد‪ ،‬ليفي بسعر املمارسة‪.‬‬

‫خيارسهم جديد يمنح عندما يستخدم سهم للوفاء بسعر ممارسة خيارسهم سابق‪.‬‬ ‫خيارإعادة املنح‬

‫شرط الكتساب الذي يتطلب من الطرف املقابل إكمال فترة خدمة محددة يتم خاللها تقديم الخدمات‬ ‫شرط الخدمة‬
‫للمنشأة‪ .‬وفي حالة توقف الطرف املقابل عن تقديم الخدمة خالل فترة الكتساب‪ ،‬فإنه يكون قد أخفق في‬
‫الوفاء بشرط الخدمة وذلك بغض النظر عن سبب التوقف‪ .‬وال يتطلب شرط الخدمة تحقيق هدف الداء‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫اتفاقية بين املنشأة (أو منشأة أخرى ضمن املجموعة‪ 7‬أو أي مساهم في أية منشأة ضمن املجموعة) وطرف‬ ‫ترتيب الدفع على أساس‬
‫آخر (بما في ذلك أي موظف) تمنح الطرف اآلخر حق استالم ما يلي‪:‬‬ ‫السهم‬
‫نقد أو أصول أخرى من أصول املنشأة مقابل مبالغ يتم تحديدها على أساس سعر (أو قيمة)‬ ‫(أ)‬
‫أدوات حقوق امللكية (بما في ذلك السهم أو خيارات السهم) الخاصة باملنشأة أو منشأة أخرى‬
‫ضمن املجموعة‪ ،‬أو‬
‫أدوات حقوق ملكية (بما في ذلك السهم أو خيارات السهم) خاصة باملنشأة أو بمنشأة أخرى‬ ‫(ب)‬
‫ضمن املجموعة‪،‬‬
‫شريطة استيفاء شروط الكتساب املحددة‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬

‫معاملة دفع على أساس السهم املعاملة التي فيها‪:‬‬

‫تستلم املنشأة سلعا أو خدمات من مورد تلك السلع أو الخدمات (بما في ذلك املوظف) في ترتيب‬ ‫(أ)‬
‫دفع على أساس السهم‪ ،‬أو‬
‫تتحمل املنشأة واجبا بأن تسوي املعاملة مع املورد في صورة ترتيب دفع على أساس السهم عندما‬ ‫(ب)‬
‫تستلم منشأة أخرى ضمن املجموعة تلك السلع أو الخدمات‪.‬‬
‫عقد يمنح حامله الحق في االكتتاب في أسهم املنشأة بسعر محدد أو قابل للتحديد لفترة زمنية محددة‪ ،‬ولكن‬ ‫خيارالسهم‬
‫بدون أن يلزمه بذلك‪.‬‬

‫بمعنى أن يصبح حقا مكتسبا‪ .‬بموجب ترتيب الدفع على أساس السهم‪ ،‬يكتسب الطرف املقابل الحق في أن‬ ‫الكتساب‬
‫عد حق الطرف املقابل مشروطا‬‫يستلم نقدا أو أصوال أخرى أو أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة عندما ال ي ْ‬
‫باستيفاء أي شروط اكتساب‪.‬‬

‫الشروط التي تحدد ما إذا كانت املنشأة تتلقى الخدمات التي تمنح الطرف املقابل الحق في استالم نقد أو أصول‬ ‫شروط الكتساب‬
‫أخرى أو أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة‪ ،‬بموجب ترتيب دفع على أساس السهم‪ .‬وشروط االكتساب‬
‫إما أن تكون شروط خدمة أو شروط أداء‪.‬‬

‫الفترة التي يجب أن تستوفى خاللها جميع شروط الكتساب املحددة في ترتيب للدفع على أساس السهم‪.‬‬ ‫فتره الكتساب‬

‫‪7‬‬
‫ورد تعريف مصطلح "املجموعة" في امللحق أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" على أنها "املنشأة الم واملنشآت التابعة لها" من منظور املنشأة‬
‫الم النهائية للمنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫امللحق ب‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫يعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار الدولي للتقرير املالي‪.‬‬

‫تقديرالقيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‬

‫تناقش الفقرات ب‪–2‬ب‪ 41‬من هذا امللحق قياس القيمة العادلة لألسهم وخيارات السهم املمنوحة‪ ،‬مع التركيز على الحكام والشروط‬ ‫ب‪1‬‬
‫الخاصة التي تعد سماتا مشتركة ملنح السهم أو خيارات السهم للموظفين‪ .‬ولذلك‪ ،‬فهي ال تعد أحكاما وشروطا شاملة‪ .‬وإضافة إلى ذلك‪،‬‬
‫ونظرا لن موضوعات التقويم املناقشة أدناه تركز على السهم وخيارات السهم املمنوحة للموظفين‪ ،‬فمن املفترض أن القيمة العادلة‬
‫لألسهم أو خيارات السهم تقاس في تاريخ املنح‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تنطبق أيضا كثير من موضوعات التقويم املناقشة أدناه (على سبيل املثال‪ ،‬تحديد‬
‫التقلب املتوقع) في سياق تقدير القيمة العادلة لألسهم أو خيارات السهم املمنوحة لطراف أخرى بخالف املوظفين في التاريخ الذي تحصل‬
‫فيه املنشأة على السلع أو الذي يقدم فيه الطرف املقابل الخدمة‪.‬‬

‫السهم‬

‫فيما يخص السهم املمنوحة للموظفين‪ ،‬يجب أن تقاس القيمة العادلة لألسهم بسعر السوق لسهم املنشأة (أو بسعر سوق مقدر‪ ،‬إذا‬ ‫ب‪2‬‬
‫كانت أسهم املنشأة غير متداولة في سوق عامة)‪ ،‬مع تعديله تبعا لألحكام والشروط التي منحت السهم بناء عليها (باستثناء شروط االكتساب‬
‫التي تستبعد من قياس القيمة العادلة وفقا للفقرات ‪.)21–19‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان املوظف ال يحق له استالم توزيعات أرباح خالل فترة االكتساب‪ ،‬فهذا العامل يجب أخذه في الحسبان عند تقدير‬ ‫ب‪3‬‬
‫القيمة العادلة لألسهم املمنوحة‪ .‬وباملثل‪ ،‬عندما تكون السهم خاضعة لقيود على النقل بعد تاريخ االكتساب‪ ،‬فيجب أخذ ذلك العامل في‬
‫الحسبان‪ ،‬ولكن فقط بقدر تأثير قيود ما بعد االكتساب على السعر الذي سيدفعه مشارك في السوق على قدر من املعرفة والرغبة في‬
‫التعامل مقابل ذلك السهم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت السهم متداولة بشكل نشط في سوق عميقة تتمتع بالسيولة‪ ،‬فقد يكون لقيود‬
‫النقل بعد االكتساب تأثير ضئيل‪ ،‬هذا إن وجد أصال‪ ،‬على السعر الذي سيدفعه مشارك في السوق على قدر من املعرفة والرغبة في التعامل‬
‫مقابل تلك السهم‪ .‬وال يجوز أن تؤخذ في الحسبان القيود على النقل أو القيود الخرى التي توجد خالل فترة االكتساب عند تقدير القيمة‬
‫العادلة في تاريخ املنح لألسهم املمنوحة‪ ،‬نظرا لن تلك القيود تنبع من وجود شروط االكتساب‪ ،‬التي يحاسب عنها وفقا للفقرات ‪.21–19‬‬

‫خيارات السهم‬

‫فيما يخص خيارات السهم املمنوحة للموظفين‪ ،‬ففي كثير من الحاالت ال تكون أسعار السوق متاحة‪ ،‬نظرا لن الخيارات املمنوحة تخضع‬ ‫ب‪4‬‬
‫لحكام وشروط ال تنطبق على الخيارات املتداولة‪ .‬وفي حالة عدم وجود خيارات متداولة بأحكام وشروط مشابهة‪ ،‬يجب تقدير القيمة العادلة‬
‫للخيارات املمنوحة عن طريق تطبيق أحد نماذج تسعير الخيارات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان العوامل التي كان سيأخذها في الحسبان املشاركون في السوق‪ ،‬الذين تتوفر لديهم املعرفة والرغبة‬ ‫ب‪5‬‬
‫في التعامل‪ ،‬عند اختيار نموذج تسعير الخيارات الذي سيتم تطبيقه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬لكثير من خيارات املوظفين أعمار طويلة‪ ،‬وتكون‬
‫عادة قابلة للممارسة خالل الفترة بين تاريخ االكتساب ونهاية عمر الخيار‪ ،‬وتمارس غالبا مبكرا‪ .‬وينبغي أن تؤخذ هذه العوامل في الحسبان‬
‫عند تقدير القيمة العادلة للخيارات في تاريخ املنح‪ .‬وبالنسبة لكثير من املنشآت‪ ،‬قد يحول هذا دون استخدام صيغة بالك – سكولز – ميرتن‬
‫الرياضية‪ ،‬التي ال تأخذ بعين االعتبار احتمال املمارسة قبل نهاية عمر الخيار وقد ال تعكس بشكل كاف آثار املمارسة املبكرة املتوقعة‪ .‬وهي‬
‫أيضا ال تأخذ بعين االعتبار احتمال أن التقلب املتوقع ومدخالت النموذج الخرى قد تختلف على مدى عمر الخيار‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬قد ال تنطبق‬
‫العوامل املحددة أعاله على خيارات السهم ذات العمار التعاقدية القصيرة نسبيا‪ ،‬أو التي يجب أن تمارس خالل فترة زمنية قصيرة بعد‬
‫تاريخ االكتساب‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬قد تنتج صيغة بالك – سكولز – ميرتن الرياضية قيمة تكون تقريبا نفس القيمة التي تنتج عن نموذج‬
‫آخر أكثر مرونة لتسعير الخيارات‪.‬‬
‫تأخذ جميع نماذج تسعير الخيارات في الحسبان كحد أدنى العوامل اآلتية‪:‬‬ ‫ب‪6‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫سعر ممارسة الخيار؛‬ ‫(أ)‬

‫عمر الخيار؛‬ ‫(ب)‬
‫السعر الحالي لألسهم ذات الصلة؛‬ ‫(ج)‬
‫التقلب املتوقع في سعر السهم؛‬ ‫(د)‬
‫توزيعات الرباح املتوقعة على السهم (إذا كان ذلك مناسبا)؛‬ ‫(ه)‬
‫معدل الفائدة الخالي من املخاطر لعمر الخيار‪.‬‬ ‫(و)‬
‫يجب أن تؤخذ في الحسبان أيضا العوامل الخرى التي كان سيأخذها في الحسبان املشاركون في السوق الذين تتوفر لديهم املعرفة والرغبة‬ ‫ب‪7‬‬
‫في التعامل عند تحديد السعر (باستثناء شروط االكتساب ومزايا إعادة املنح التي تستبعد من قياس القيمة العادلة وفقا للفقرات ‪–19‬‬
‫‪.)22‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬ال يمكن عادة ممارسة خيارات السهم املمنوحة للموظفين خالل فترات محددة (مثال خالل فترة االكتساب أو خالل فترات‬ ‫ب‪8‬‬
‫تحددها الجهات التنظيمية لألوراق املالية)‪ .‬ويجب أن يؤخذ هذا العامل في الحسبان إذا كان نموذج تسعير الخيار املطبق سيفترض –لوال‬
‫ذلك– أن الخيار يمكن أن يمارس في أي وقت خالل عمره‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا استخدمت املنشأة نموذجا لتسعير الخيارات يقوم الخيارات التي‬
‫يمكن ممارستها فقط في نهاية عمر الخيار‪ ،‬فال يلزم عندئذ إجراء أي تعديل لعدم القدرة على ممارسة الخيار خالل فترة االكتساب (أو أي‬
‫فترات أخرى خالل عمر الخيار)‪ ،‬لن النموذج يفترض أن الخيارات ال يمكن ممارستها خالل تلك الفترات‪.‬‬
‫باملثل‪ ،‬يعد احتمال املمارسة املبكرة للخيار عامال آخرا مشتركا لخيارات أسهم املوظفين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬لن الخيار ال يكون قابال للنقل‬ ‫ب‪9‬‬
‫بحرية‪ ،‬أو لن املوظف يجب عليه ممارسة جميع الخيارات املكتسبة عند التوقف عن العمل‪ .‬ويجب أن تؤخذ في الحسبان آثار املمارسة‬
‫املبكرة املتوقعة‪ ،‬على النحو املبين في الفقرات ب‪–16‬ب‪.21‬‬
‫ال يجوز أن تؤخذ في الحسبان عند تقدير القيمة العادلة لخيارات السهم (أو أدوات حقوق امللكية الخرى) املمنوحة العوامل التي لم يكن‬ ‫ب‪10‬‬
‫سيأخذها في الحسبان مشارك في السوق تتوفر لديه املعرفة والرغبة في التعامل عند تحديده لسعر أحد خيارات السهم (أو أحد أدوات‬
‫حقوق امللكية الخرى)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬فيما يخص خيارات السهم املمنوحة للموظفين‪ ،‬ال تعد العوامل التي تؤثر في قيمة الخيار من‬
‫منظور املوظف الفرد وحده مالئمة لتقدير السعر الذي كان سيحدده مشارك في السوق تتوفر لديه املعرفة والرغبة في التعامل‪.‬‬

‫مدخالت نماذج تسعيرالخيارات‬

‫عند تقدير التقلب املتوقع في السهم ذات الصلة وتوزيعات الرباح عليها‪ ،‬يكون الهدف هو االقتراب من التوقعات التي من شأنها أن تنعكس‬ ‫ب‪11‬‬
‫في سعر السوق الحالي أو سعر املبادلة التفاوض ي الخاص بالخيار‪ .‬وباملثل‪ ،‬عند تقدير آثار املمارسة املبكرة لخيارات أسهم املوظفين‪ ،‬يكون‬
‫الهدف هو االقتراب من التوقعات التي من شأن أي طرف خارجي‪ ،‬يمكنه الوصول إلى املعلومات املفصلة عن سلوك ممارسة املوظفين‪ ،‬أن‬
‫يضعها على أساس املعلومات املتاحة في تاريخ املنح‪.‬‬
‫من املرجح غالبا أن يكون هناك نطاق من التوقعات املعقولة عن التقلبات وتوزيعات الرباح وسلوكيات املمارسة املستقبلية‪ .‬وفي هذه الحالة‪،‬‬ ‫ب‪12‬‬
‫ينبغي أن تحسب قيمة متوقعة‪ ،‬عن طريق ترجيح كل مبلغ داخل النطاق باحتمالية الحدوث املرتبطة به‪.‬‬
‫تستند التوقعات املتعلقة باملستقبل بشكل عام إلى التجارب السابقة‪ ،‬مع تعديلها إذا كان من املتوقع بدرجة معقولة أن الحداث املستقبلية‬ ‫ب‪13‬‬
‫ستختلف عن الحداث املاضية‪ .‬وفي بعض الظروف‪ ،‬قد تشير العوامل القابلة للتحديد إلى أن التجربة التاريخية غير املعدلة تعد مؤشرا‬
‫ضعيفا نسبيا للتجربة املستقبلية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى املنشأة اثنان من خطوط العمل املختلفة بشكل واضح واستبعدت الخط‬
‫الذي كان أقل خطرا بشكل جوهري من اآلخر‪ ،‬فقد ال يعد التقلب التاريخي هو املعلومة الفضل التي تؤسس عليها توقعات معقولة‬
‫للمستقبل‪.‬‬
‫في ظروف أخرى‪ ،‬قد ال تكون املعلومات التاريخية متاحة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬سيكون لدى املنشأة املدرجة حديثا معلومات قليلة‪ ،‬هذا إن‬ ‫ب‪14‬‬
‫وجدت أصال‪ ،‬عن التقلب في سعر سهمها‪ .‬وتحتوي الفقرات أدناه على نقاش مفصل للمنشآت غير املدرجة واملنشآت املدرجة حديثا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫وإيجازا‪ ،‬ال ينبغي للمنشأة أن تجري التقديرات الخاصة بالتقلب وسلوك املمارسة وتوزيعات الرباح على أساس املعلومات التاريخية فقط‬ ‫ب‪15‬‬
‫دون أن تأخذ في الحسبان املدى الذي من املتوقع أن تكون فيه التجارب السابقة عامال معقوال للتنبؤ بالتجارب املستقبلية‪.‬‬

‫املمارسة املبكرة املتوقعة‬

‫يمارس املوظفون غالبا خيارات السهم مبكرا‪ ،‬لسباب متنوعة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تكون خيارات أسهم املوظفين عادة غير قابلة للنقل‪.‬‬ ‫ب‪16‬‬
‫ويدفع هذا املوظفين غالبا إلى ممارسة خيارات السهم الخاصة بهم مبكرا‪ ،‬لن هذه هي الطريقة الوحيدة املتاحة لهم لتصفية مراكزهم‪.‬‬
‫ويطالب أيضا املوظفون الذين يتوقفون عن العمل عادة بأن يمارسوا أية خيارات مكتسبة خالل فترة زمنيه قصيرة‪ ،‬وإال صودرت تلك‬
‫الخيارات‪ .‬ويتسبب هذا العامل أيضا في املمارسة املبكرة لخيارات أسهم املوظفين‪ .‬ومن العوامل الخرى املسببة للممارسة املبكرة العزوف‬
‫عن تحمل املخاطر والحاجة لتنويع الثروة‪.‬‬
‫تعتمد الوسائل التي يتم من خاللها أخذ آثار املمارسة املبكرة املتوقعة في الحسبان على نوع نموذج تسعير الخيار املطبق‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬ ‫ب‪17‬‬
‫يمكن أخذ املمارسة املبكرة املتوقعة في الحسبان عن طريق استخدام تقدير للعمر املتوقع للخيار (وفيما يخص خيارات أسهم املوظفين‪،‬‬
‫يتمثل هذا العمر في الفترة الزمنية من تاريخ املنح إلى التاريخ الذي يتوقع أن يمارس فيه الخيار) على أنه أحد مدخالت نموذج تسعير الخيار‬
‫(مثال صيغة بالك– سكولز– ميرتن الرياضية)‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن وضع املمارسة املبكرة املتوقعة في صورة نموذج ثنائي الحد لتسعير‬
‫الخيارات أو نموذج مشابه يستخدم العمر التعاقدي كأحد مدخالته‪.‬‬
‫تشمل العوامل التي تؤخذ في الحسبان عند تقدير املمارسة املبكرة‪:‬‬ ‫ب‪18‬‬
‫طول فترة االكتساب‪ ،‬لنه ال يمكن عادة ممارسه خيار السهم حتى نهاية فترة االكتساب‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يستند تحديد آثار املمارسة‬ ‫(أ)‬
‫املبكرة املتوقعة على التقويم إلى افتراض أن الخيارات سوف تكتسب‪ .‬وتحتوي الفقرات ‪ 21–19‬على نقاش النعكاسات شروط‬
‫االكتساب‪.‬‬
‫متوسط طول الفترة التي ظلت فيها خيارات مشابهة قائمة في املاض ي‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫أسعار السهم ذات الصلة‪ .‬فقد تشير التجربة السابقة إلى ميل املوظفين إلى ممارسة الخيارات عندما يصل سعر السهم إلى‬ ‫(ج)‬
‫مستوى محدد أعلى من سعر املمارسة‪.‬‬
‫مستوى املوظف داخل الشركة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تشير التجربة السابقة إلى ميل موظفي املستويات العليا إلى ممارسة‬ ‫(د)‬
‫الخيارات في وقت الحق بعد موظفي املستويات الدنيا (تحتوي الفقرة ب‪ 21‬على نقاش أكثر تفصيال)‪.‬‬
‫التقلب املتوقع لألسهم ذات الصلة‪ .‬في العادة‪ ،‬قد يميل املوظفون إلى ممارسة الخيارات التي على السهم ذات التقلبات العالية‬ ‫(ه)‬
‫في وقت أسبق من ممارسة الخيارات التي على السهم ذات التقلب املنخفض‪.‬‬
‫حسبما هو موضح في الفقرة ب‪ ،17‬يمكن أن تؤخذ آثار املمارسة املبكرة في الحسبان عن طريق استخدام تقدير للعمر املتوقع للخيار على‬ ‫ب‪19‬‬
‫أنه أحد مدخالت نموذج تسعير الخيارات‪ .‬وعند تقدير العمر املتوقع لخيارات السهم املمنوحة ملجموعة من املوظفين‪ ،‬يمكن للمنشأة أن‬
‫تؤسس ذلك التقدير على متوسط مرجح بشكل مناسب للعمر املتوقع ملجموعة املوظفين بالكامل أو على متوسط مرجح بشكل مناسب‬
‫لعمار مجموعات فرعية من املوظفين داخل املجموعة‪ ،‬على أساس بيانات أكثر تفصيال حول سلوك ممارسة املوظفين (تحتوي الفقرات‬
‫أدناه على نقاش أكثر تفصيال)‪.‬‬
‫من املرجح أن يكون من املهم فصل عملية منح الخيارات إلى مجموعات من املوظفين املتشابهين نسبيا في سلوك املمارسة‪ .‬وال تعد قيمة‬ ‫ب‪20‬‬
‫الخيار دالة خطية ملدة الخيار؛ فالقيمة تزيد بمعدل متناقص كلما طالت املدة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حال تساوي جميع االفتراضات الخرى‪،‬‬
‫فإن الخيار الذي مدته سنتين تكون قيمته أكبر من الخيار الذي مدته سنة واحدة‪ ،‬ولكن هذا ال يعني أن قيمة الخيار الول ستكون ضعف‬
‫قيمة الخيار الثاني‪ .‬ويعني ذلك أن احتساب قيمة الخيار املقدرة على أساس متوسط مرجح واحد للعمر يشمل أعمارا فردية مختلفة بشكل‬
‫كبير فيما بينها سيضخم إجمالي القيمة العادلة لخيارات السهم املمنوحة‪ .‬ومما يخفض من ذلك التضخيم فصل الخيارات املمنوحة إلى‬
‫عدة مجموعات‪ ،‬لكل منها نطاق ضيق نسبيا من العمار يتم تضمينه في املتوسط املرجح للعمر‪.‬‬
‫تنطبق اعتبارات مشابهة عند استخدام نموذج ثنائي الحد أو نموذج مشابه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تشير التجربة السابقة للمنشأة التي‬ ‫ب‪21‬‬
‫تمنح الخيارات على نطاق واسع لجميع مستويات املوظفين إلى ميل املديرين التنفيذيين في املستويات العليا إلى االحتفاظ بخياراتهم ملدة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫أطول من احتفاظ موظفي اإلدارة الوسطى بخياراتهم وميل موظفي املستويات الدنيا إلى ممارسة خياراتهم في فترة أسبق باملقارنة بأية‬
‫مجموعة أخرى‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإن املوظفين الذين يتم تشجيعهم أو مطالبتهم باالحتفاظ بحد أدنى من حجم أدوات حقوق امللكية الخاصة‬
‫بهم‪ ،‬بما فيها الخيارات‪ ،‬قد يمارسون في العادة الخيارات في وقت الحق بعد املوظفين غير الخاضعين لذلك الشرط‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬سينتج‬
‫عن فصل الخيارات إلى مجموعات من املستلمين املتشابهين نسبيا في سلوك املمارسة‪ ،‬تقدير أكثر دقة إلجمالي القيمة العادلة لخيارات‬
‫السهم املمنوحة‪.‬‬

‫التقلب املتوقع‬

‫التقلب املتوقع هو مقياس للمبلغ الذي يتوقع أن يتذبذب به السعر خالل الفترة‪ .‬ومقياس التقلب املستخدم في نماذج تسعير الخيارات هو‬ ‫ب‪22‬‬
‫االنحراف املعياري السنوي ملعدالت العائد املركبة بشكل مستمر على السهم على مدى فترة زمنية‪ .‬ويتم التعبير عن التقلب عادة بمدد سنوية‬
‫قابلة للمقارنة بغض النظر عن الفترة الزمنية املستخدمة في عملية االحتساب‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬السعار اليومية أو السبوعية أو الشهرية‬
‫املرصودة‪.‬‬
‫يقيس معدل العائد (الذي قد يكون موجبا أو سالبا) على السهم لفترة مدى انتفاع املساهم من توزيعات الرباح وارتفاع (انخفاض) سعر‬ ‫ب‪23‬‬
‫السهم‪.‬‬
‫التقلب السنوي املتوقع للسهم هو النطاق الذي يتوقع أن ينخفض خالله معدل العائد السنوي املركب بشكل مستمر‪ ،‬ملا يقارب ثلثي الوقت‪.‬‬ ‫ب‪24‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬القول بأن السهم الذي من املتوقع أن تبلغ نسبة عائده املركب بشكل مستمر ‪ %12‬سيشهد تقلبا بنسبة ‪ %30‬يعنى أن‬
‫هناك احتمال يقارب الثلثين بأن معدل العائد على السهم لسنة واحدة سيتراوح بين ‪ )%30 – %12( %18-‬و‪ .)%30 + %12( %42‬وإذا كان‬
‫سعر السهم ‪ 100‬وحدة عملة في بداية السنة ولم تدفع أي توزيعات أرباح‪ ،‬فإن سعر السهم في نهاية السنة يتوقع أن يتراوح بين ‪ 83.53‬وحدة‬
‫عملة (‪ 100‬وحدة عملة × –‪ )e0.18‬و‪ 152.20‬وحدة عملة (‪ 100‬وحدة عملة × ‪ ) e0.42‬ما يقارب ثلثي الوقت‪.‬‬
‫تشمل العوامل التي تؤخذ في الحسبان عند تقدير التقلب املتوقع‪:‬‬ ‫ب‪25‬‬
‫التقلب الضمني الناتج من خيارات السهم املتداولة على أسهم املنشأة‪ ،‬أو غيرها من أدوات املنشأة املتداولة التي تنطوي على‬ ‫(أ)‬
‫مزايا الخيار (مثل الدين القابل للتحويل)‪ ،‬إن وجدت‪.‬‬
‫التقلب التاريخي لسعر السهم على مدى أحدث فترة تتناسب بشكل عام مع مدة الخيار املتوقعة (مع الخذ في الحسبان بقية‬ ‫(ب)‬
‫العمر التعاقدي للخيار وآثار املمارسة املبكرة املتوقعة)‪.‬‬
‫طول مدة تداول أسهم املنشأة في السواق العامة‪ .‬وربما تكون املنشآت املدرجة حديثا قد شهدت تقلبات تاريخية مرتفعة‪ ،‬مقارنة‬ ‫(ج)‬
‫باملنشآت املشابهة املدرجة منذ فترة أطول‪ .‬وتقدم الفقرات أدناه إرشادات إضافية بشأن املنشآت املدرجة حديثا‪.‬‬
‫ميل التقلب للعودة إلى متوسطه‪ ،‬أي مستواه املتوسط على املدى الطويل‪ ،‬والعوامل الخرى التي تشير إلى أن التقلب املستقبلي‬ ‫(د)‬
‫املتوقع قد يختلف عن التقلب السابق‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا شهد سعر سهم املنشأة تقلبا غير عادي لفترة زمنية معينة قابلة‬
‫للتحديد بسبب عرض استحواذ فاشل أو إعادة هيكلة رئيسية‪ ،‬فإن تلك الفترة يمكن تجاهلها عند احتساب املتوسط التاريخي‬
‫للتقلب السنوي‪.‬‬
‫الفواصل الزمنية املناسبة واملنتظمة بين عمليات رصد السعار‪ .‬ينبغي أن يكون هناك اتساق في عمليات رصد السعار من فترة‬ ‫(ه)‬
‫لخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تستخدم املنشأة سعر اإلغالق لكل أسبوع أو أعلى سعر لألسبوع‪ ،‬ولكن ال ينبغي لها أن تستخدم‬
‫سعر اإلغالق لبعض السابيع وأعلى سعر لألسابيع الخرى‪ .‬وينبغي أيضا أن يتم التعبير عن عمليات رصد السعار بنفس عملة‬
‫سعر املمارسة‪.‬‬

‫املنشآت املدرجة – حديثا‬

‫حسبما هو موضح في الفقرة ب‪ ،25‬ينبغي على املنشأة أن تأخذ في الحسبان التقلب التاريخي في سعر السهم على مدى أحدث فترة تتناسب‬ ‫ب‪26‬‬
‫بشكل عام مع مدة الخيار املتوقعة‪ .‬وإذا لم يكن لدى املنشأة املدرجة حديثا معلومات كافية عن التقلب التاريخي‪ ،‬فينبغي عليها – مع ذلك‬
‫– أن تحسب التقلب التاريخي لطول فترة يتوفر فيها نشاط التداول‪ .‬ويمكنها أيضا أن تأخذ في الحسبان التقلب التاريخي ملنشآت مشابهة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫باتباع فترة قابلة للمقارنة في أعمارها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املنشأة التي تم تسجيلها منذ سنة واحدة فقط وتمنح خيارات بمتوسط عمر متوقع‬
‫خمس سنوات قد تأخذ في الحسبان نمط ومستوى التقلب التاريخي للمنشآت في نفس الصناعة للسنوات الست الولى التي كانت فيها أسهم‬
‫تلك املنشآت متداولة في سوق عامة‪.‬‬

‫املنشآت غير املدرجة‬

‫لن يكون لدى املنشأة غير املدرجة معلومات تاريخية تأخذها في الحسبان عند تقدير التقلب املتوقع‪ .‬وتحتوي الفقرات أدناه على توضيح‬ ‫ب‪27‬‬
‫لبعض العوامل التي يمكن أخذها في الحسبان بدال من ذلك‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد تكون املنشأة غير املدرجة التي تصدر بشكل منتظم خيارات أو أسهم للموظفين (أو لطراف أخرى)‪ ،‬قد أنشأت سوقا‬ ‫ب‪28‬‬
‫داخلية لسهمها‪ .‬ويمكن أخذ تقلبات أسعار تلك السهم في الحسبان عند تقدير التقلب املتوقع‪.‬‬
‫يمكن للمنشأة بدال من ذلك أن تأخذ في الحسبان التقلب التاريخي أو املقدر ضمنا للمنشآت املشابهة املدرجة‪ ،‬املتوفر عنها معلومات عن‬ ‫ب‪29‬‬
‫سعر السهم أو سعر الخيار‪ ،‬لتستخدمه عند تقدير التقلب املتوقع‪ .‬وقد يكون هذا مناسبا إذا كانت املنشأة قد حددت قيمة أسهمها على‬
‫أساس أسعار أسهم منشآت مشابهة مدرجة‪.‬‬
‫إذا لم تكن املنشأة قد قدرت قيمة أسهمها على أساس أسعار أسهم منشآت مشابهة مدرجة‪ ،‬واستخدمت بدال من ذلك منهجية تقويم أخرى‬ ‫ب‪30‬‬
‫لتقويم أسهمها‪ ،‬فيمكن لها أن تشتق تقديرا للتقلب املتوقع يتسق مع تلك املنهجية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تقوم أسهمها على‬
‫أساس صافي الصول أو الرباح‪ .‬ويمكنها أن تأخذ في الحسبان التقلب املتوقع لصافي قيم تلك الصول أو تلك الرباح‪.‬‬

‫توزيعات الرباح املتوقعة‬

‫يعتمد ما إذا كان ينبغي أن تؤخذ توزيعات الرباح املتوقعة في الحسبان عند قياس القيمة العادلة لألسهم أو الخيارات املمنوحة على ما إذا‬ ‫ب‪31‬‬
‫كان يحق للطرف املقابل الحصول على توزيعات أرباح أو معادالت توزيعات الرباح‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬إذا منح املوظفون خيارات وكان لهم الحق في الحصول على توزيعات أرباح على السهم ذات الصلة أو معادالت توزيعات‬ ‫ب‪32‬‬
‫الرباح (التي يمكن أن تدفع نقدا أو يتم استخدامها لتخفيض سعر املمارسة) بين تاريخ املنح وتاريخ املمارسة‪ ،‬فينبغي أن تقوم الخيارات‬
‫املمنوحة كما لو أنه لن تدفع أي توزيعات أرباح على السهم ذات الصلة‪ ،‬أي ينبغي أن يكون الرقم املدخل لتوزيعات الرباح املتوقعة صفرا‪.‬‬
‫باملثل‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة في تاريخ املنح لألسهم املمنوحة للموظفين‪ ،‬ال يلزم إجراء أي تعديل تبعا لتوزيعات الرباح املتوقعة إذا كان‬ ‫ب‪33‬‬
‫املوظف مستحقا للحصول على توزيعات الرباح املدفوعة خالل فترة االكتساب‪.‬‬
‫وعلى العكس‪ ،‬إذا لم يكن املوظفون مستحقين للحصول على توزيعات أرباح أو معادالت توزيعات الرباح خالل فترة االكتساب (أو قبل‬ ‫ب‪34‬‬
‫املمارسة‪ ،‬في حالة الخيار)‪ ،‬فينبغي أن تؤخذ في الحسبان توزيعات الرباح املتوقعة عند تقويم الحقوق في السهم أو الخيارات في تاريخ املنح‪.‬‬
‫ويعني هذا أنه عند تقدير القيمة العادلة ملنح أحد الخيارات‪ ،‬ينبغي تضمين توزيعات الرباح املتوقعة في تطبيق أي نموذج لتسعير الخيارات‪.‬‬
‫وعند تقدير القيمة العادلة ملنح أحد السهم‪ ،‬ينبغي تخفيض ذلك التقويم بالقيمة الحالية لتوزيعات الرباح املتوقع أن تدفع خالل فترة‬
‫االكتساب‪.‬‬
‫تتطلب نماذج تسعير الخيارات عادة استخدام عائد توزيعات الرباح املتوقع‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن تعديل النماذج الستخدام مبلغ متوقع‬ ‫ب‪35‬‬
‫لتوزيعات الرباح بدال من العائد‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تستخدم إما عائدها املتوقع أو مدفوعاتها املتوقعة‪ .‬وعندما تستخدم املنشأة الخيار‬
‫الخير‪ ،‬ينبغي عليها أن تأخذ في الحسبان النمط التاريخي للزيادات في توزيعات أرباحها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت سياسة املنشأة بشكل‬
‫عام هي زيادة توزيعات الرباح بواقع ‪ %3‬تقريبا سنويا‪ ،‬فال ينبغي لها أن تفترض عند تقديرها لقيمة الخيار أنها ستدفع توزيعات الرباح بمبلغ‬
‫ثابت طوال عمر الخيار ما لم يكن هناك دليل يدعم ذلك االفتراض‪.‬‬
‫ينبغي أن يستند االفتراض املتعلق بتوزيعات الرباح املتوقعة – بشكل عام – إلى املعلومات املتاحة للعموم‪ .‬وينبغي على املنشأة التي ال تدفع‬ ‫ب‪36‬‬
‫توزيعات أرباح وال تخطط للقيام بذلك أن تفترض عائدا متوقعا لتوزيعات الرباح يساوي صفرا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يمكن للمنشأة الناشئة‪ ،‬التي لم‬
‫يسبق لها أن قامت بدفع أي توزيعات أرباح‪ ،‬أن تتوقع أنها ستبدأ في دفع توزيعات الرباح خالل العمار املتوقعة لخيارات أسهم موظفيها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫ويمكن لتلك املنشآت أن تستخدم متوسطا لعائد توزيعات أرباحها في السابق (صفر) ومتوسط عائد توزيعات الرباح ملجموعة نظيرة قابلة‬
‫للمقارنة بشكل مناسب‪.‬‬

‫معدل الفائدة الخالي من املخاطر‬

‫معدل الفائدة الخالي من املخاطر هو عادة العائد الضمني املتاح حاليا على اإلصدارات الحكومية ذات القسيمة الصفرية في البلد الذي يتم‬ ‫ب‪37‬‬
‫التعبير عن سعر املمارسة بعملته‪ ،‬والتي لها مدة متبقية تساوي املدة املتوقعة للخيار الذي يتم تقويمه (على أساس العمر التعاقدي املتبقي‬
‫للخيار ومع الخذ في الحسبان آثار املمارسة املبكرة املتوقعة)‪ .‬وقد يكون من الضروري استخدام بديل مناسب‪ ،‬عندما ال توجد مثل هذه‬
‫اإلصدارات الحكومية أو عندما تشير الظروف إلى أن العائد الضمني على اإلصدارات الحكومية ذات القسيمة الصفرية ليس معبرا عن معدل‬
‫الفائدة الخالي من املخاطر (على سبيل املثال‪ ،‬في االقتصاديات ذات التضخم الجامح)‪ .‬وينبغي أيضا أن يستخدم بديل مناسب إذا كان‬
‫املشاركون في السوق سيحددون عادة معدل الفائدة الخالي من املخاطر باستخدام ذلك البديل‪ ،‬بدال من العائد الضمني على اإلصدارات‬
‫الحكومية ذات القسيمة الصفرية‪ ،‬عند تقدير القيمة العادلة لخيار له عمر مساو للمدة املتوقعة للخيار الذي يتم تقويمه‪.‬‬

‫آثارهيكل رأس املال‬

‫تحرر عادة أطراف ثالثة‪ ،‬وليست املنشأة‪ ،‬خيارات السهم املتداولة‪ .‬وعندما تمارس هذه الخيارات‪ ،‬يقدم الطرف املحرر السهم إلى حامل‬ ‫ب‪38‬‬
‫الخيار‪ .‬وتقتنى تلك السهم من املساهمين الحاليين‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ليس ملمارسه خيارات السهم املتداولة أي أثر مخفض‪.‬‬
‫وفي املقابل‪ ،‬إذا حررت املنشأة خيارات السهم‪ ،‬فإن أسهما جديدة تصدر عند ممارسة خيارات السهم تلك (سواء املصدرة فعليا أو املصدرة‬ ‫ب‪39‬‬
‫بحكم جوهر املعاملة‪ ،‬إذا تم استخدام السهم املعاد شراؤها في السابق واملحتفظ بها في الخزانة)‪ .‬ونظرا لن السهم ستصدر بسعر املمارسة‬
‫وليس بسعر السوق الحالي في تاريخ املمارسة‪ ،‬فإن هذا التخفيض الفعلي أو املحتمل قد يقلل من سعر السهم‪ ،‬بحيث ال يحقق حامل الخيار‬
‫عند املمارسة مكسبا بحجم ما كان سيحققه عند ممارسة خيار آخر مشابه متداول ال يخفض سعر السهم‪.‬‬
‫يعتمد ما إذا كان لهذا أثر كبير على قيمة خيارات السهم املمنوحة على عوامل متنوعة‪ ،‬مثل عدد السهم الجديدة التي سوف تصدر عند‬ ‫ب‪40‬‬
‫ممارسة الخيارات مقارنة بعدد السهم املصدرة بالفعل‪ .‬وإذا كان السوق يتوقع بالفعل منح الخيار‪ ،‬فإنه ربما يكون قد راعى بالفعل‬
‫التخفيض املحتمل عند تحديد سعر السهم في تاريخ املنح‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تأخذ في الحسبان ما إذا كان أثر التخفيض املحتمل للممارسة املستقبلية لخيارات السهم املمنوحة‬ ‫ب‪41‬‬
‫قد يكون له تأثير على القيمة العادلة املقدرة للخيارات في تاريخ املنح‪ .‬ويمكن تكييف نماذج تسعير الخيارات لتأخذ في الحسبان أثر هذا‬
‫التخفيض املحتمل‪.‬‬
‫ُ‬
‫التعديالت على ترتيبات الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 27‬أن تثبت املنشأة كحد أدنى الخدمات املتلقاة مقيسة بالقيمة العادلة في تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬إال‬ ‫ب‪42‬‬
‫إذا لم تكتسب تلك الدوات بسبب عدم استيفاء شرط اكتساب (بخالف أي شرط مرتبط بالسوق) حدد في تاريخ املنح‪ ،‬وذلك بغض النظر‬
‫عن أي تعديالت على الحكام والشروط التي منحت بمقتضاها أدوات حقوق امللكية‪ ،‬أو إلغاء أو تسوية ذلك املنح لدوات حقوق امللكية‪.‬‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تثبت آثار التعديالت التي تؤدي إلى زيادة إجمالي القيمة العادلة لترتيب الدفع على أساس السهم أو‬
‫التي تكون مفيدة للموظف بأية صورة أخرى‪.‬‬
‫لتطبيق متطلبات الفقرة ‪:27‬‬ ‫ب‪43‬‬
‫إذا أدى التعديل إلى زيادة القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة (مثال بتخفيض سعر املمارسة)‪ ،‬املقيسة مباشرة قبل‬ ‫(أ)‬
‫التعديل وبعده‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها تضمين القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة في قياس املبلغ املثبت للخدمات املتلقاة على‬
‫أنها عوض مقابل أدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ .‬والقيمة العادلة اإلضافية املمنوحة هي الفرق بين القيمة العادلة لداة حقوق‬
‫امللكية املعدلة والقيمة العادلة لداة حقوق امللكية الصلية‪ ،‬كلتاهما مقدرة كما في تاريخ التعديل‪ .‬وإذا حدث التعديل خالل‬
‫فترة االكتساب‪ ،‬فإن القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة يتم تضمينها في قياس املبلغ املثبت للخدمات املتلقاة على مدى الفترة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫من تاريخ التعديل حتى التاريخ الذي تكتسب فيه أدوات حقوق امللكية املعدلة‪ ،‬إضافة إلى املبلغ املستند إلى القيمة العادلة في‬
‫تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية الصلية‪ ،‬الذي يتم إثباته على مدى املتبقي من فترة االكتساب الصلية‪ .‬وإذا حدث التعديل‬
‫بعد تاريخ االكتساب‪ ،‬تثبت القيمة العادلة اإلضافية املمنوحة في الحال‪ ،‬أو على مدى فترة االكتساب إذا كان املوظف مطالبا‬
‫بأن يكمل فترة إضافية من الخدمة قبل أن يصبح مستحقا –دون قيد أو شرط– لدوات حقوق امللكية املعدلة تلك‪.‬‬
‫باملثل‪ ،‬إذا أدى التعديل إلى زيادة عدد أدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها تضمين القيمة العادلة لدوات‬ ‫(ب)‬
‫حقوق امللكية اإلضافية املمنوحة‪ ،‬مقيسة في تاريخ التعديل‪ ،‬في قياس املبلغ املثبت للخدمات املتلقاة على أنها عوض مقابل‬
‫أدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬بشكل يتسق مع املتطلبات الواردة في البند (أ) أعاله‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا حدث التعديل خالل‬
‫فترة االكتساب‪ ،‬يتم تضمين القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية اإلضافية املمنوحة في قياس املبلغ املثبت للخدمات املتلقاة‬
‫على مدى الفترة من تاريخ التعديل حتى التاريخ الذي تكتسب فيه أدوات حقوق امللكية اإلضافية‪ ،‬إضافة إلى املبلغ املستند إلى‬
‫القيمة العادلة في تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية املمنوحة في البداية‪ ،‬الذي يتم إثباته على مدى املتبقي من فترة االكتساب‬
‫الصلية‪.‬‬
‫إذا عدلت املنشأة شروط االكتساب بطريقة مفيدة للموظف‪ ،‬على سبيل املثال عن طريق تقليص فترة االكتساب أو تعديل أو‬ ‫(ج)‬
‫استبعاد شرط أداء (بخالف الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬التي يحاسب عن التغييرات فيها وفقا للبند (أ) أعاله)‪ ،‬فإن املنشأة يجب‬
‫عليها أن تأخذ في الحسبان شروط االكتساب املعدلة عند تطبيق متطلبات الفقرات ‪.21–19‬‬
‫عالوة على ذلك‪ ،‬عندما تعدل املنشأة أحكام أو شروط أدوات حقوق امللكية املمنوحة بطريقة تخفض من إجمالي القيمة العادلة لترتيب‬ ‫ب ‪44‬‬
‫الدفع على أساس السهم‪ ،‬أو بطريقة ليست مفيدة للموظف بأية صورة أخرى‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها رغم ذلك أن تستمر في املحاسبة عن‬
‫الخدمات املتلقاة على أنها عوض مقابل أدوات حقوق امللكية املمنوحة كما لو أن ذلك التعديل لم يحدث (بخالف إلغاء بعض أو جميع‬
‫أدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬الذي يجب أن يحاسب عنه وفقا للفقرة ‪ .)28‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫إذا كان التعديل يخفض من القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪ ،‬املقيسة قبل وبعد التعديل مباشرة‪ ،‬فال يجوز‬ ‫(أ)‬
‫للمنشأة أن تأخذ في الحسبان ذلك التخفيض في القيمة العادلة ويجب عليها أن تستمر في قياس املبلغ املثبت للخدمات املتلقاة‬
‫على أنها عوض مقابل أدوات حقوق امللكية على أساس القيمة العادلة في تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية املمنوحة‪.‬‬
‫إذا كان التعديل يخفض من عدد أدوات حقوق امللكية املمنوحة إلى موظف‪ ،‬فتجب املحاسبة عن ذلك التخفيض على أنه إلغاء‬ ‫(ب)‬
‫لذلك الجزء من املنح‪ ،‬وفقا ملتطلبات الفقرة ‪.28‬‬
‫إذا عدلت املنشأة شروط االكتساب بطريقة ليست مفيدة للموظف‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق زيادة فترة االكتساب أو تعديل‬ ‫(ج)‬
‫أو إضافة شرط أداء (بخالف الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬التي يحاسب عن التغييرات فيها وفقا للبند (أ) أعاله)‪ ،‬فال يجوز‬
‫للمنشأة أن تأخذ في الحسبان شروط االكتساب املعدلة عند تطبيق متطلبات الفقرات ‪.21– 19‬‬
‫ً‬
‫املحاسبة عن التعديالت في معامالت الدفع على أساس السهم التي تغيرتصنيفها من كونها تسوى نقدا إلى‬
‫كونها تسوى بحقوق امللكية‬
‫إذا تم تعديل أحكام وشروط معاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا بحيث ينتج عن التعديل أن تصبح املعاملة معاملة دفع على‬ ‫ب‪44‬أ‬
‫أساس السهم تسوى بحقوق امللكية‪ ،‬فإن املعاملة تتم املحاسبة عنها على هذا الساس اعتبارا من تاريخ التعديل‪ .‬وبشكل خاص‪:‬‬
‫يتم قياس معاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية بالرجوع إلى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية‬ ‫(أ)‬
‫املمنوحة في تاريخ التعديل‪ .‬ويتم إثبات معاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية في حقوق امللكية في تاريخ‬
‫التعديل بقدر السلع أو الخدمات املستلمة‪.‬‬
‫يتم في تاريخ التعديل إلغاء إثبات االلتزام ملعاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا كما هي في ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يثبت مباشرة ضمن الربح أو الخسارة أي فرق بين املبلغ الدفتري لاللتزام امللغى إثباته‪ ،‬وبين مبلغ حقوق امللكية املثبت في تاريخ‬ ‫(ج)‬
‫التعديل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫ب‪44‬ب إذا تم نتيجة للتعديل ُّ‬

‫مد فترة االكتساب أو تقصيرها‪ ،‬فإن تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ب‪44‬أ يعكس فترة االكتساب املعدلة‪ .‬وتنطبق‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرة ب‪44‬أ حتى لو حدث التعديل بعد فترة االكتساب‪.‬‬
‫قد يتم إلغاء معاملة الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا‪ ،‬أو قد تتم تسويتها (بخالف املعاملة التي يتم إلغاؤها باملصادرة عند عدم‬ ‫ب‪44‬ج‬
‫استيفاء شروط االكتساب)‪ .‬وإذا تم منح أدوات حقوق ملكية‪ ،‬وقامت املنشأة في تاريخ ذلك املنح بتحديد تلك الدوات على أنها بديل للدفعة‬
‫امللغاة التي على أساس السهم التي تسوى نقدا‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تطبق الفقرة ب‪44‬أ والفقرة ب‪44‬ب‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة (تعديالت ‪)2009‬‬
‫تتناول الفقرات ‪43‬أ–‪43‬ج املحاسبة عن معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة في القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة‬ ‫ب‪45‬‬
‫لكل منشأة‪ .‬وتناقش الفقرات ب‪ –46‬ب‪ 61‬كيفية تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪43‬أ –‪43‬ج‪ .‬وحسبما هو موضح في الفقرة ‪43‬د‪ ،‬قد‬
‫تحدث معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة لسباب متنوعة اعتمادا على الحقائق والظروف‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن هذه ليست‬
‫مناقشة شاملة وهي تفترض أنه عندما ال يكون على املنشأة مستلمة السلع أو الخدمات واجب بتسوية املعاملة‪ ،‬فإن املعاملة تعد مساهمة‬
‫بحقوق ملكية من املنشأة الم إلى املنشأة التابعة‪ ،‬بغض النظر عن أي ترتيبات سداد داخل املجموعة‪.‬‬
‫رغم أن املناقشة أدناه تركز على املعامالت مع املوظفين‪ ،‬فإنها تنطبق أيضا على معامالت الدفع على أساس السهم املشابهة مع موردي السلع‬ ‫ب‪46‬‬
‫أو الخدمات بخالف املوظفين‪ .‬وقد يتطلب أحد الترتيبات القائمة بين املنشأة الم ومنشأتها التابعة أن تدفع املنشأة التابعة للمنشأة الم‬
‫مقابل توفير أدوات حقوق امللكية للموظفين‪ .‬وال تتناول املناقشة أدناه كيفية املحاسبة عن أي ترتيب للدفع من هذا القبيل داخل املجموعة‪.‬‬
‫توجد أربعة موضوعات تتم مواجهتها عادة في معامالت الدفع على أساس السهم بين منشآت املجموعة‪ .‬وللتبسيط‪ ،‬تناقش المثلة أدناه‬ ‫ب‪47‬‬
‫هذه املوضوعات في سياق التعامل بين منشأة أم ومنشأة تابعة لها‪.‬‬

‫ترتيبات الدفع على أساس السهم التي تنطوي على أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة ذاتها‬

‫املوضوع الول هو ما إذا كان ينبغي املحاسبة عن املعامالت التالية املنطوية على أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة على أنها تسوى بحقوق‬ ‫ب‪48‬‬
‫امللكية أم أنها تسوى نقدا وفقا ملتطلبات هذا املعيار‪:‬‬
‫تمنح املنشأة موظفيها حقوقا في أدوات حقوق امللكية الخاصة بها (مثال خيارات السهم)‪ ،‬وتشتري‪ ،‬سواء باختيارها أو لكونها‬ ‫(أ)‬
‫مطالبة بذلك‪ ،‬أدوات حقوق ملكية (أي أسهم خزانة) من طرف آخر‪ ،‬لتفي بواجباتها تجاه موظفيها؛‬
‫يمنح موظفو املنشأة حقوقا في أدوات حقوق ملكية املنشأة (مثال خيارات السهم)‪ ،‬إما من قبل املنشأة ذاتها أو من قبل‬ ‫(ب)‬
‫املساهمين فيها‪ ،‬ويوفر املساهمون في املنشأة أدوات حقوق امللكية الالزمة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب عن معامالت الدفع على أساس السهم‪ ،‬التي تتلقى فيها خدمات على أنها عوض مقابل أدوات حقوق امللكية‬ ‫ب‪49‬‬
‫الخاصة بها على أنها معامالت تسوى بحقوق امللكية‪ .‬وينطبق هذا بغض النظر عما إذا كانت املنشأة تشتري أدوات حقوق امللكية تلك من‬
‫طرف آخر باختيارها أو لكونها مطالبة بذلك لكي تفي بواجباتها تجاه موظفيها بموجب ترتيب الدفع على أساس السهم‪ .‬وينطبق ذلك أيضا‬
‫بغض النظر عما إذا كان‪:‬‬
‫حق املوظف في أدوات حقوق ملكية املنشأة قد منحته له املنشأة ذاتها أو املساهمين فيها؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ترتيب الدفع على أساس السهم قد تمت تسويته من قبل املنشأة ذاتها أو من قبل املساهمين فيها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا كان على املساهم واجب بتسوية املعاملة مع موظفي منشأته املستثمر فيها‪ ،‬فإنه يقدم أدوات حقوق ملكية منشأته املستثمر فيها وليس‬ ‫ب‪50‬‬
‫أدوات حقوق ملكيته‪ .‬ولذلك‪ ،‬إذا كانت منشأته املستثمر فيها تقع في نفس مجموعة املساهم‪ ،‬فيجب على املساهم‪ ،‬وفقا للفقرة ‪43‬ج‪ ،‬أن‬
‫يقيس واجبه وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا في القوائم املالية املنفصلة للمساهم‬
‫ووفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق امللكية في القوائم املالية املوحدة للمساهم‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫ترتيبات الدفع على أساس السهم التي تنطوي على أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة الم‬

‫يتعلق املوضوع الثاني بمعامالت الدفع على أساس السهم بين منشأتين أو أكثر داخل املجموعة نفسها‪ ،‬والتي تنطوي على أداة حقوق ملكية‬ ‫ب‪51‬‬
‫منشأة أخرى في املجموعة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمنح موظفو منشأة تابعة حقوقا في أدوات حقوق ملكية منشأتها الم على أنها عوض مقابل‬
‫الخدمات املقدمة للمنشأة التابعة‪.‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬يتعلق املوضوع الثاني بترتيبات الدفع على أساس السهم التالية‪:‬‬ ‫ب‪52‬‬
‫تمنح املنشأة الم بشكل مباشر حقوقا في أدوات حقوق ملكيتها ملوظفي منشأتها التابعة‪ :‬يكون على املنشأة الم (وليس املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫التابعة) واجب بتزويد موظفي املنشأة التابعة بأدوات حقوق امللكية؛‬
‫تمنح املنشأة التابعة موظفيها حقوقا في أدوات حقوق ملكية منشأتها الم‪ :‬يكون على املنشأة التابعة واجب بتزويد موظفيها‬ ‫(ب)‬
‫بأدوات حقوق امللكية‪.‬‬

‫املنشأة الم تمنح حقوقا في أدوات حقوق ملكيتها ملوظفي منشأتها التابعة (الفقرة ب ‪(52‬ا))‬
‫ال تتحمل املنشأة التابعة أي واجب بتزويد موظفيها بأدوات حقوق ملكية منشأتها الم‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬وفقا للفقرة ‪43‬ب‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫ب‪53‬‬
‫التابعة أن تقيس الخدمات املتلقاة من موظفيها وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى بحقوق‬
‫امللكية‪ ،‬وأن تثبت ما يقابل ذلك من زيادة في حقوق امللكية على أنها مساهمة من املنشأة الم‪.‬‬
‫تتحمل املنشأة الم واجبا بتسوية املعاملة مع موظفي املنشأة التابعة عن طريق تقديم أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة الم‪ .‬وبناء‬ ‫ب‪54‬‬
‫عليه‪ ،‬وفقا للفقرة ‪43‬ج‪ ،‬يجب على املنشأة الم أن تقيس واجبها وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي‬
‫تسوى بحقوق امللكية‪.‬‬

‫املنشأة التابعة تمنح موظفيها حقوقا في أدوات حقوق ملكية منشأتها الم (الفقرة ب‪(52‬ب))‬
‫نظرا لن املنشأة التابعة ال تستوفي أيا من الشروط الواردة في الفقرة ‪43‬ب‪ ،‬فيجب عليها أن تحاسب عن املعاملة مع موظفيها على أنها معاملة‬ ‫ب‪55‬‬
‫تسوى نقدا‪ .‬وينطبق هذا املتطلب بغض النظر عن كيفية حصول املنشأة التابعة على أدوات حقوق امللكية لتفي بواجباتها تجاه موظفيها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ترتيبات الدفع على أساس السهم التي تنطوي على مدفوعات تسوى نقدا للموظفين‬

‫املوضوع الثالث هو الكيفية التي ينبغي بها على املنشأة التي تستلم السلع أو الخدمات من مورديها (بما في ذلك املوظفين) أن تحاسب عن‬ ‫ب‪56‬‬
‫ترتيبات الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا عندما ال يكون على املنشأة ذاتها أي واجب بأداء املدفوعات املطلوبة إلى مورديها‪ .‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬خذ في الحسبان الترتيبات التالية التي يكون فيها على املنشأة الم (وليس املنشأة ذاتها) واجبا بأداء املدفوعات النقدية املطلوبة‬
‫إلى موظفي املنشأة‪:‬‬
‫سوف يستلم موظفو املنشأة مدفوعات نقدية مرتبطة بسعر أدوات حقوق ملكية املنشأة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫سوف يستلم موظفو املنشأة مدفوعات نقدية مرتبطة بسعر أدوات حقوق ملكية املنشأة الم‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال تتحمل املنشأة التابعة أي واجب بتسوية املعاملة مع موظفيها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن املعاملة مع موظفيها على أنها‬ ‫ب‪57‬‬
‫تسوى بحقوق امللكية‪ ،‬وأن تثبت ما يقابل ذلك من زيادة في حقوق امللكية على أنها مساهمة من منشأتها الم‪ .‬ويجب على املنشأة التابعة أن‬
‫تعيد قياس تكلفة املعاملة الحقا ملراعاة أي تغييرات ناتجة عن عدم استيفاء شروط االكتساب غير املرتبطة بالسوق وفقا للفقرات ‪.21–19‬‬
‫ويختلف هذا عن قياس املعاملة على أنها تسوى نقدا في القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪.‬‬
‫نظرا لن املنشأة الم تتحمل واجبا بتسوية املعاملة مع املوظفين‪ ،‬ولن العوض في صورة نقد‪ ،‬فإن املنشأة الم (واملجموعة املوحدة) يجب‬ ‫ب‪58‬‬
‫عليها أن تقيس واجبها وفقا للمتطلبات التي تنطبق على معامالت الدفع على أساس السهم التي تسوى نقدا الواردة في الفقرة ‪43‬ج‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬

‫نقل املوظفين بين منشآت املجموعة‬

‫يتعلق املوضوع الرابع بترتيبات الدفع على أساس السهم في املجموعات والتي تنطوي على موظفين لكثر من منشأة واحدة في املجموعة‪ .‬فعلى‬ ‫ب‪59‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قد تمنح املنشأة الم حقوقا في أدوات حقوق ملكيتها ملوظفي منشآتها التابعة‪ ،‬مشروطة بإكمال خدمة مستمرة مع املجموعة‬
‫لفترة محددة‪ .‬وقد ينتقل موظف إحدى املنشآت التابعة بعد توظيفه إلى منشأة تابعة أخرى خالل فترة االكتساب املحددة دون أن تتأثر‬
‫بذلك حقوقه في أدوات حقوق ملكية املنشأة الم بموجب ترتيب الدفع على أساس السهم الصلي‪ .‬وإذا لم يكن على املنشآت التابعة أي‬
‫واجب بتسوية معاملة الدفع على أساس السهم مع موظفيها‪ ،‬فإنها تحاسب عنها على أنها معاملة تسوى بحقوق امللكية‪ .‬ويجب على كل منشأة‬
‫تابعة أن تقيس الخدمات املتلقاة من املوظف بالرجوع إلى القيمة العادلة لدوات حقوق امللكية في تاريخ قيام املنشأة الم في بادئ المر بمنح‬
‫الحقوق في أدوات حقوق امللكية تلك‪ ،‬حسب التعريف الوارد في امللحق أ‪ ،‬وبالرجوع إلى النسبة التي قضاها املوظف من فترة االكتساب مع‬
‫كل منشأة تابعة‪.‬‬
‫إذا لم يكن على املنشأة التابعة أي واجب بتسوية املعاملة مع موظفيها بأدوات حقوق ملكية منشأتها الم‪ ،‬فإنها تحاسب عن املعاملة على أنها‬ ‫ب‪60‬‬
‫تسوى نقدا‪ .‬ويجب على كل منشأة تابعة أن تقيس الخدمات املتلقاة على أساس القيمة العادلة في تاريخ املنح لدوات حقوق امللكية‪ ،‬للنسبة‬
‫التي قضاها املوظف من فترة االكتساب مع كل منشأة تابعة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على كل منشأة تابعة أن تثبت أي تغير في القيمة العادلة‬
‫لدوات حقوق امللكية خالل فترة خدمة املوظف في كل منشأة تابعة‪.‬‬
‫قد يخفق مثل هذا املوظف‪ ،‬بعد التنقل بين منشآت املجموعة‪ ،‬في الوفاء بأحد شروط االكتساب بخالف الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬حسب‬ ‫ب‪61‬‬
‫التعريف الوارد في امللحق أ‪ ،‬على سبيل املثال بترك املوظف للمجموعة قبل استكمال فترة الخدمة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬ونظرا لن شرط‬
‫االكتساب هو خدمة املجموعة‪ ،‬يجب على كل منشأة تابعة أن تعدل املبلغ املثبت سابقا فيما يتعلق بالخدمات املتلقاة من املوظف وفقا‬
‫للمبادئ الواردة في الفقرة ‪ .19‬وبالتالي‪ ،‬ففي حالة عدم اكتساب الحقوق في أدوات حقوق امللكية املمنوحة من قبل املنشأة الم بسبب إخفاق‬
‫املوظف في استيفاء أحد شروط االكتساب بخالف الشروط املرتبطة بالسوق‪ ،‬فال يثبت أي مبلغ على أساس تراكمي للخدمات املتلقاة من‬
‫ذلك املوظف في القوائم املالية لية منشأة في املجموعة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪3‬‬

‫تجميع األعمال‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحسين خصائص املالءمة وإمكانية االعتماد والقابلية للمقارنة للمعلومات التي توفرها املنشأة املعدة للتقرير في قوائمها‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫املالية عن تجميع األعمال وآثاره‪ .‬وتحقيقا لذلك‪ ،‬يضع هذا املعيار مبادئ ومتطلبات لكيفية قيام املنشأة املستحوذة بما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫اإلثبات والقياس‪ ،‬في قوائمها املالية‪ ،‬لألصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها‪ ،‬وأية حصة غير مسيطرة في‬ ‫(أ)‬
‫األعمال املستحوذ عليها؛‬
‫ُ‬
‫اإلثبات والقياس للشهرة املقتناة ضمن عملية تجميع األعمال أو إثبات وقياس املكسب من شراء بسعر مغر؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫تحديد ماهية املعلومات التي تفصح عنها لتمكين مستخدمي القوائم املالية من تقويم طبيعة تجميع األعمال وآثاره املالية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫النطاق‬
‫ينطبق هذا املعيار على أية معاملة أو حدث آخر يستوفي تعريف تجميع األعمال‪ .‬وال ينطبق هذا املعيار على ما يلي‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫املحاسبة عن إنشاء ترتيب مشترك في القوائم املالية للترتيب املشترك نفسه‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫اقتناء أصل أو مجموعة أصول ال تشكل أعماال‪ .‬ففي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تحدد وتثبت األصول‬ ‫(ب)‬
‫الفردية القابلة للتحديد التي تم اقتناؤها (بما في ذلك تلك األصول التي تستوفي تعريف وضوابط إثبات األصول غير امللموسة‬
‫ُ‬
‫الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة")‪ ،‬وااللتزامات التي تم تحملها‪ .‬ويجب أن تخصص تكلفة املجموعة‬
‫لألصول الفردية القابلة للتحديد ولاللتزامات على أساس قيمها العادلة النسبية في تاريخ الشراء‪ .‬وال تنشأ شهرة عن مثل هذه‬
‫املعاملة أو مثل هذا الحدث‪.‬‬
‫تجميع منشآت أو أعمال تخضع لسيطرة واحدة (توفر الفقرات ب‪ –1‬ب‪ 4‬إرشادات التطبيق ذات العالقة)‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ال تنطبق متطلبات هذا املعيار على استحواذ املنشأة االستثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية‬ ‫‪2‬أ‬
‫املوحدة"‪ ،‬على استثمار في منشأة تابعة وهو ما يلزم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫تحديد عملية تجميع أعمال‬

‫يجب على املنشأة أن تحدد ما إذا كانت معاملة أوحدث آخر ُيعد تجميعا للعمال وذلك من خالل تطبيق التعريف الوارد في هذا املعيار‪،‬‬ ‫‪3‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫والذي يتطلب أن تشكل األصول املقتناة وااللتزامات املتحملة أعماال‪ .‬وعندما ال تكون األصول املقتناة أعماال‪ ،‬فإن املنشأة املعدة‬
‫للتقرير يجب عليها أن تحاسب عن املعاملة أو الحدث اآلخر على أنه اقتناء ألصل‪ .‬وتوفر الفقرات ب‪ –5‬ب‪12‬د إرشادات بشأن تحديد‬
‫عملية تجميع األعمال وتعريف األعمال‪.‬‬

‫طريقة االستحواذ‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب عن كل عملية تجميع أعمال عن طريق تطبيق طريقة االستحواذ‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫يتطلب تطبيق طريقة االستحواذ‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫تحديد املنشأة املستحوذة؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫تحديد تاريخ االستحواذ؛‬ ‫(ب)‬

‫ُ‬
‫إثبات وقياس األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها وأية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها؛‬ ‫(ج)‬
‫إثبات وقياس الشهرة أو املكسب من الشراء بسعر مغر‪.‬‬ ‫(د)‬

‫تحديد املنشأة املستحوذة‬

‫فيما يخص كل تجميع أعمال‪ ،‬يجب تحديد إحدى املنشآت املتجمعة على أنها املنشأة املستحوذة‪.‬‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تستخدم اإلرشادات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬لتحديد املنشأة املستحوذة – املنشأة التي تكتسب السيطرة على‬ ‫‪7‬‬
‫منشأة أخرى‪ ،‬أي األعمال املستحوذ عليها‪ .‬وإذا حدث تجميع أعمال ولكن تطبيق اإلرشادات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬ال يبين‬
‫بشكل واضح املنشأة املستحوذة من بين املنشآت املتجمعة‪ ،‬فيجب عندئذ أن تؤخذ في الحسبان العوامل الواردة في الفقرات ب‪ –14‬ب‪18‬‬
‫عند إجراء ذلك التحديد‪.‬‬

‫تحديد تاريخ االستحواذ‬

‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تحدد تاريخ االستحواذ‪ ،‬وهو التاريخ الذي تكتسب فيه املنشأة املستحوذة السيطرة على األعمال‬ ‫‪8‬‬
‫املستحوذ عليها‪.‬‬
‫التاريخ الذي تكتسب فيه املنشأة املستحوذة السيطرة على األعمال املستحوذ عليها هو – بشكل عام – التاريخ الذي تنقل فيه املنشأة‬ ‫‪9‬‬
‫املستحوذة – بشكل نظامي – العوض‪ ،‬وتقتني فيه أصول األعمال املستحوذ عليها وتتحمل فيه التزاماتها – أي تاريخ اإلقفال‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فقد‬
‫تكتسب املنشأة املستحوذة السيطرة في تاريخ إما أسبق من تاريخ اإلقفال أو بعده‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يسبق تاريخ االستحواذ تاريخ اإلقفال‬
‫عندما تنص اتفاقية كتابية على أن املنشأة املستحوذة تكتسب السيطرة على األعمال املستحوذ عليها في تاريخ قبل تاريخ اإلقفال‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة املستحوذة أن تأخذ في الحسبان جميع الحقائق والظروف ذات الصلة عند تحديد تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ُ‬
‫إثبات وقياس األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها و أية حصة غير مسيطرة في‬
‫األعمال املستحوذ عليها‬

‫مبدأ اإلثبات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫اعتبارا من تاريخ االستحواذ‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت – بشكل منفصل عن الشهرة – األصول املقتناة القابلة للتحديد‬ ‫‪10‬‬
‫ُ‬
‫وااللتزامات التي تم تحملها‪ ،‬وأية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها‪ .‬ويخضع إثبات األصول املقتناة القابلة للتحديد‬
‫وااللتزامات التي تم تحملها للشروط املحددة في الفقرتين ‪ 11‬و‪.12‬‬

‫شروط اإلثبات‬
‫ُ‬
‫لكي تتأهل األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها لإلثبات على أنها جزء من تطبيق طريقة االستحواذ‪ ،‬يجب أن تستوفي‬ ‫‪11‬‬
‫تعريفي األصول وااللتزامات الواردين في إطار مفاهيم التقرير املالي في تاريخ االستحواذ‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬التكاليف التي تتوقعها املنشأة‬
‫املستحوذة ولكنها ليست ملزمة بتكبدها في املستقبل إلنفاذ خطتها للخروج من أحد أنشطة األعمال املستحوذ عليها أو إلنهاء خدمة موظفي‬
‫األعمال املستحوذ عليها أو نقلهم إلى مكان جديد‪ ،‬ال تعد هذه التكاليف التزامات في تاريخ االستحواذ‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال تثبت املنشأة املستحوذة‬
‫ً‬
‫تلك التكاليف على أنها جزء من تطبيق طريقة االستحواذ‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تثبت املنشأة املستحوذة تلك التكاليف في قوائمها املالية بعد‬
‫ً‬
‫التجميع وفقا للمعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬ولكي تتأهل األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها لإلثبات على أنها جزء من تطبيق طريقة‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫االستحواذ‪ ،‬يجب أن تكون جزءا مما تبادلته املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها (أو مالكها السابقون) في معاملة تجميع األعمال‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬
‫وأال تكون نتيجة ملعامالت منفصلة‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تطبق اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 53 – 51‬لتحدد أيا من األصول‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املقتناة أو االلتزامات املتحملة تعد جزءا من مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬وأيا منها‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬تعد نتيجة ملعامالت منفصلة يلزم أن تتم‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املحاسبة عنها وفقا لطبيعتها ووفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪.‬‬
‫قد ينتج عن تطبيق املنشأة املستحوذة ملبدأ اإلثبات وشروطه إثبات بعض األصول وااللتزامات التي لم تكن األعمال املستحوذ عليها قد أثبتتها‬ ‫‪13‬‬
‫في السابق في قوائمها املالية على أنها أصول والتزامات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تثبت املنشأة املستحوذة األصول غير امللموسة القابلة للتحديد‪،‬‬
‫ً‬
‫مثل اسم عالمة تجارية أو براءة اختراع أو العالقة مع العمالء‪ ،‬التي لم تثبتها األعمال املستحوذ عليها في قوائمها املالية على أنها أصول نظرا‬
‫ً‬
‫ألنها طورتها داخليا وحملت التكاليف املتعلقة بها على املصروفات‪.‬‬
‫توفر الفقرات ب‪– 31‬ب‪ 40‬إرشادات بشأن إثبات األصول غير امللموسة‪ .‬وتحدد الفقرات ‪21‬أ–‪28‬ب أنواع األصول القابلة للتحديد‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫وااللتزامات التي تتضمن بنودا ينص هذا املعيار على استثناءات محدودة لها من مبدأ اإلثبات وشروطه‪.‬‬

‫ُ‬
‫تصنيف أو تعيين األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن عملية تجميع األعمال‬
‫ُ‬
‫في تاريخ االستحواذ‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تصنف أو تعين األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها‬ ‫‪15‬‬
‫بحسب ما يلزم لتطبيق املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي عليها الحقا‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تجري تلك التصنيفات أو‬
‫التعيينات على أساس الشروط التعاقدية‪ ،‬والظروف االقتصادية‪ ،‬وسياساتها التشغيلية أو املحاسبية والظروف األخرى ذات الصلة‬
‫القائمة في تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تنص املعايير الدولية للتقرير املالي على محاسبة مختلفة اعتمادا على الكيفية التي تصنف أو تعين بها املنشأة أصال أو‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫التزاما معينا‪ .‬وتشمل التصنيفات أو التعيينات التي يجب على املنشأة املستحوذة أن تجريها على أساس الظروف ذات الصلة القائمة في تاريخ‬
‫االستحواذ‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫تصنيف أصول والتزامات مالية معينة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة أو بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كأصل مالي مقيس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬
‫ً‬
‫تعيين أداة مشتقة على أنها أداة تحوط وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقييم ما إذا كانت هناك أداة مشتقة ُمضمنة يجب أن تفصل عن عقد مضيف وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬وهي مسألة‬ ‫(ج)‬
‫"تصنيف" بحسب استخدام ذلك املصطلح في هذا املعيار)‪.‬‬
‫ينص هذا املعيار الدولي للتقرير املالي على استثناء للمبدأ الوارد في الفقرة ‪:15‬‬ ‫‪17‬‬
‫تصنيف عقد اإليجار الذي تكون فيه األعمال املستحوذ عليها هي املؤجر على أنه إما عقد إيجار تشغيلي أو عقد إيجار تمويلي‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫[حذفت]‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ويجب على املنشأة املستحوذة تصنيف تلك العقود على أساس الشروط التعاقدية والعوامل األخرى القائمة عند بدء العقد (أو القائمة في‬
‫تاريخ تعديل شروط العقد‪ ،‬الذي قد يكون تاريخ االستحواذ‪ ،‬إذا تم تعديل الشروط بطريقة تغير تصنيف العقد)‪.‬‬

‫مبدأ القياس‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها بقيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪.‬‬ ‫‪18‬‬
‫فيما يخص كل عملية من عمليات تجميع أعمال‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة في تاريخ االستحواذ أن تقيس مكونات الحصص غير املسيطرة‬ ‫‪19‬‬
‫ُ‬
‫في األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬والتي تعد حصص ملكية حالية وتمنح حامليها الحق في حصة تناسبية في صافي أصول املنشأة في حالة التصفية‬
‫إما‪:‬‬
‫بالقيمة العادلة؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫بالحصة التناسبية ألدوات امللكية الحالية في املبالغ املثبتة لصافي األصول القابلة للتحديد في األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫يجب أن تقاس جميع مكونات الحصص غير املسيطرة األخرى بقيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬ما لم تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي‬
‫ً ً‬
‫أساسا آخرا للقياس‪.‬‬
‫ً‬
‫تحدد الفقرات ‪31 –24‬أ أنواع األصول القابلة للتحديد وااللتزامات التي تتضمن بنودا ينص هذا املعيار على استثناءات محدودة لها من‬ ‫‪20‬‬
‫مبدأ القياس‪.‬‬

‫االستثناءات من مبدأي اإلثبات أو القياس‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫ينص هذا املعيار على استثناءات محدودة من مبدأي اإلثبات والقياس‪ .‬وتحدد الفقرات ‪21‬أ–‪31‬أ كال من البنود املعينة التي نص على‬ ‫‪21‬‬
‫استثناءات لها وطبيعة تلك االستثناءات‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تحاسب عن تلك البنود عن طريق تطبيق املتطلبات الواردة في‬
‫الفقرات ‪21‬أ–‪31‬أ‪ ،‬وسينتج عن ذلك أن بعض البنود‪:‬‬
‫سيتم إثباتها إما عن طريق تطبيق شروط اإلثبات باإلضافة إلى الشروط الواردة في الفقرتين ‪ 11‬و‪ 12‬أو عن طريق تطبيق‬ ‫(أ)‬
‫متطلبات املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬بما يؤدي إلى نتائج تختلف عن نتائج تطبيق مبدأ اإلثبات وشروطه‪.‬‬
‫سيتم قياسها بمبلغ خالف قيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫االستثناءات من مبدأ اإلثبات‬

‫االلتزامات وااللتزامات املحتملة الو اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 37‬أوتفسيرلجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي‬
‫‪21‬‬

‫تنطبق الفقرة ‪21‬ب على االلتزامات وااللتزامات املحتملة التي كانت ستقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات‬ ‫‪21‬أ‬
‫ً‬
‫املحتملة واألصول املحتملة" أو تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 21‬الرسوم" فيما لو تم تكبدها بشكل منفصل بدال من‬
‫تحملها في عملية تجميع أعمال‪.‬‬
‫عرف إطار مفاهيم التقرير املالي االلتزام بأنه "واجب قائم على املنشأة يلزمها بنقل أحد مواردها االقتصادية نتيجة ألحداث سابقة"‪ .‬وفيما‬ ‫ُ‬
‫ي ِّ‬ ‫‪21‬ب‬
‫يتعلق باملخصص أو االلتزام املحتمل الذي كان سيقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،37‬يجب على املنشأة املستحوذة تطبيق‬
‫الفقرات ‪ 22–15‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬لتحديد ما إذا كان هناك واجب قائم في تاريخ االستحواذ نتيجة ألحداث سابقة‪ .‬وفيما‬
‫يتعلق بالرسوم التي كانت ستقع ضمن نطاق تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪ ،21‬يجب على املنشأة املستحوذة تطبيق‬
‫ذلك التفسير لتحديد ما إذا كان الحدث امللزم الذي ينشأ عنه االلتزام بدفع الرسوم قد وقع قبل تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬
‫قد يستوفي الواجب القائم املحدد طبقا للفقرة ‪21‬ب تعريف االلتزام املحتمل املبين في الفقرة ‪(22‬ب)‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬تنطبق الفقرة ‪23‬‬ ‫‪21‬ج‬
‫على ذلك االلتزام املحتمل‪.‬‬

‫االلتزامات املحتملة واألصول املحتملة‬

‫ُيعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬االلتزام املحتمل بأنه‪:‬‬ ‫‪22‬‬

‫واجب من املحتمل أن ينشأ نتيجة أحداث سابقة وسوف يتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع واحد أو أكثر من األحداث‬ ‫(أ)‬
‫املستقبلية غير املؤكدة التي ال تقع بالكلية تحت سيطرة املنشأة؛ أو‬
‫ً‬
‫واجب قائم ناش ئ عن أحداث سابقة ولكن لم يتم إثباته نظرا ألنه‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ليس من املرجح أن تتطلب تسوية الواجب تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ال يمكن قياس مبلغ الواجب بطريقة يمكن االعتماد عليها بشكل كاف‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة‪ ،‬اعتبارا من تاريخ االستحواذ‪ ،‬أن تثبت االلتزام املحتمل الذي تم تحمله ضمن عملية تجميع أعمال إذا كان‬ ‫‪23‬‬
‫ناشئا عن أحداث سابقة وكان من املمكن قياس قيمته العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ً .‬‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬وعلى خالف الفقرات‬ ‫واجبا قائما‬
‫‪(14‬ب) و‪ 23‬و‪ 27‬و‪ 29‬و‪ 30‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،37‬تثبت املنشأة املستحوذة االلتزام املحتمل الذي تم تحمله ضمن عملية تجميع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أعمال في تاريخ االستحواذ‪ ،‬حتى ولو لم يكن من املرجح أن تتطلب تسوية الواجب تدفقا خارجا ملوارد تنطوي على منافع اقتصادية‪ .‬وتوفر‬
‫الفقرة ‪ 56‬من هذا املعيار إرشادات بشأن املحاسبة الالحقة عن االلتزامات املحتملة‪.‬‬
‫يعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬األصل املحتمل بأنه "أصل من املحتمل أن ينشأ نتيجة أحداث سابقة وسوف يتأكد وجوده فقط بوقوع‬ ‫‪23‬أ‬
‫أو عدم وقوع واحد أو أكثر من األحداث املستقبلية غير املؤكدة التي ال تقع بالكلية تحت سيطرة املنشأة"‪ .‬وال يجوز للمنشأة املستحوذة‬
‫إثبات أي أصل محتمل في تاريخ االستحواذ‪.‬‬

‫االستثناءات من كل من مبدأي اإلثبات والقياس‬

‫ضرائب الدخل‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت وتقيس أصل أو التزام الضريبة املؤجلة الناش ئ عن األصول املقتناة وااللتزامات التي تم تحملها ضمن‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫عملية تجميع األعمال‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تحاسب عن اآلثار الضريبية املمكنة للفروق والترحيالت املؤقتة لألعمال املستحوذ عليها القائمة في تاريخ‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫االستحواذ أو الناشئة نتيجة لالستحواذ وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.12‬‬

‫منافع املوظفين‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت وتقيس التزاما (أو أصال‪ ،‬إن وجد) يتعلق بترتيبات منافع املوظفين لألعمال املستحوذ عليها وفقا‬ ‫‪26‬‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين"‪.‬‬

‫أصول التعويض‬

‫قد يعوض البائع في عملية تجميع أعمال – بشكل تعاقدي – املنشأة املستحوذة عن نتيجة احتمال أو حالة عدم تأكد تتعلق بأصل أو التزام‬ ‫‪27‬‬
‫محدد‪ ،‬كله أو جزء منه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يعوض البائع املنشأة املستحوذة عن الخسائر التي تزيد عن مبلغ معين اللتزام ناش ئ عن‬
‫احتمال معين؛ وبعبارة أخرى‪ ،‬يضمن البائع أال يزيد التزام املنشأة املستحوذة عن مبلغ معين‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تحصل املنشأة املستحوذة على‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أصل متمثل في التعويض‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت أصل التعويض في الوقت نفسه الذي تثبت فيه البند املعوض عنه‪ ،‬مقيسا‬
‫على نفس األساس املقيس عليه البند املعوض‪ ،‬مع مراعاة الحاجة إلثبات مخصص تقويم للمبالغ غير القابلة للتحصيل‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬إذا‬
‫تعلق التعويض بأصل أو التزام ُمثبت في تاريخ االستحواذ ومقيس بقيمته العادلة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها أن‬
‫ً‬
‫تثبت أصل التعويض في تاريخ االستحواذ مقيسا بقيمته العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وفيما يخص أصل التعويض املقيس بالقيمة العادلة‪،‬‬
‫ُ‬
‫تضمن في قياس القيمة العادلة آثار عدم التأكد املحيط بالتدفقات النقدية املستقبلية بسبب االعتبارات املتعلقة بإمكانية التحصيل‪ ،‬وال‬
‫تكون هناك ضرورة إلثبات مخصص تقويم منفصل (توفر الفقرة ب‪ 41‬إرشادات التطبيق ذات الصلة)‪.‬‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬قد يتعلق التعويض بأصل أو التزام تم استثناؤه من مبدأي اإلثبات أو القياس‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتعلق التعويض‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫بالتزام محتمل غير ُمثبت في تاريخ االستحواذ نظرا ألن قيمته العادلة غير قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها في ذلك التاريخ‪ .‬أو قد‬
‫يتعلق التعويض بأصل أو التزام ناتج‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من إحدى منافع املوظفين‪ ،‬وهذا األصل أو االلتزام مقيس على أساس آخر خالف‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬ففي تلك الظروف‪ ،‬يجب أن ُيثبت أصل التعويض ُويقاس باستخدام افتراضات تتسق مع تلك‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستخدمة لقياس البند املعوض عنه‪ ،‬مع مراعاة تقييم اإلدارة إلمكانية تحصيل أصل التعويض وأية حدود تعاقدية على املبلغ املعوض‪.‬‬
‫وتوفر الفقرة ‪ 57‬إرشادات بشأن املحاسبة الالحقة عن أصل التعويض‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫عقود اإليجارالتي تكون فيها األعمال املستحوذ عليها هي املستأجر‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة إثبات أصول حق االستخدام والتزامات عقود إيجار لعقود اإليجار املحددة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪28‬أ‬
‫‪ 16‬والتي تكون فيها األعمال املستحوذ عليها هي املستأجر‪ .‬وال يلزم املنشأة املستحوذة إثبات أصول حق االستخدام والتزامات عقود اإليجار‬
‫ملا يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫عقود اإليجار التي تنتهي مدة اإليجار فيها (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )16‬خالل ‪ 12‬شهرا من تاريخ‬ ‫(أ)‬
‫االستحواذ؛ أو‬
‫عقود اإليجار التي يكون فيها األصل للل محل العقد ذا قيمة منخفضل للة (كما هو موضل للح في الفقرات ب‪—3‬ب‪ 8‬من املعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للتقرير املالي ‪.)16‬‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة قياس التزام عقد اإليجار بالقيمة الحالية لدفعات اإليجار املتبقية (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬ ‫‪28‬ب‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫للتقرير املالي ‪ )16‬كما لو كان عقد اإليجار املقتنى عقدا جديدا في تاريخ االستحواذ‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة قياس أصل حق‬
‫االستخدام بنفس مبلغ التزام عقد اإليجار‪ ،‬وتعديله ليعكس الشروط املواتية أو غير املواتية لعقد اإليجار مقارنة بشروط السوق‪.‬‬

‫االستثناءات من مبدأ القياس‬

‫ُ‬
‫الحقوق املعاد اقتناؤها‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس قيمة الحق املعاد اقتناؤه املثبت على أنه أصل غير ملموس على أساس املدة التعاقدية املتبقية للعقد‬ ‫‪29‬‬
‫ذي الصلة بغض النظر عما إذا كان املشاركون في السوق سيأخذون في الحسبان التجديدات التعاقدية املمكنة عند قياس قيمته العادلة‪.‬‬
‫وتوفر الفقرتان ب‪ 35‬وب‪ 36‬إرشادات التطبيق ذات الصلة‪.‬‬

‫معامالت الدفع على أساس األسهم‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس االلتزام أو أداة حق امللكية املتعلقة بمعامالت الدفع على أساس األسهم لألعمال املستحوذ عليها أو‬ ‫‪30‬‬
‫ً‬
‫إحالل معامالت الدفع على أساس األسهم الخاصة باألعمال املستحوذ عليها بمعامالت الدفع على أساس األسهم للمنشأة املستحوذة وفقا‬
‫للطريقة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم" في تاريخ االستحواذ‪( .‬يشير هذا املعيار إلى نتيجة تلك الطريقة‬
‫ُ‬
‫على أنها "القياس املستند للسوق" ملعاملة الدفع على أساس األسهم)‪.‬‬

‫ُ‬
‫األصول املحتفظ بها للبيع‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس األصل (أو مجموعة االستبعاد) غير املتداول املقتنى والذي تم تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع في‬ ‫‪31‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تاريخ االستحواذ وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة" بالقيمة العادلة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مطروحا منها تكاليف البيع وفقا للفقرات ‪ 18–15‬من ذلك املعيار‪.‬‬

‫عقود التأمين‬

‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس أية مجموعة من مجموعات العقود التي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود‬ ‫‪31‬أ‬
‫التأمين" واملستحوذ عليها في عملية تجميع أعمال‪ ،‬وأي أصول خاصة بالتدفقات النقدية من اقتناء عقود التأمين حسب التعريف الوارد في‬
‫ً‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬على أنها التزام أو أصل وفقا للفقرة ‪ 39‬والفقرات ب‪-93‬ب‪95‬و من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬في تاريخ‬
‫االستحواذ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫إثبات وقياس الشهرة أو املكسب من شراء بسعرمغر‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت الشهرة اعتبارا من تاريخ االستحواذ‪ ،‬مقيسة على أنها الزيادة في (أ) عن (ب) أدناه‪:‬‬ ‫‪32‬‬
‫مجموع ما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫العوض املنقول مقيسا وفقا لهذا املعيار‪ ،‬والذي يتطلب عموما استخدام القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ‬ ‫(‪)1‬‬
‫(انظرالفقرة ‪)37‬؛‬
‫مبلغ أية حصص غيرمسيطرة في األعمال املستحوذ عليها مقيسة وفقا لهذا املعيار؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫في عملية تجميع األعمال املنجزة على مراحل (انظر الفقرتين ‪ 41‬و‪ ،)42‬القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫لحصة حقوق امللكية املحتفظ بها في السابق من قبل املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬
‫ُ‬
‫صافي املبالغ في تاريخ االستحواذ للصول املقتناة القابلة للتحديد ولاللتزامات التي تم تحملها‪ ،‬مقيسة وفقا لهذا املعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫في عملية تجميع األعمال التي تتبادل فيه املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها (أو مالكها السابقون) حصص ملكية فقط‪ ،‬قد تكون‬ ‫‪33‬‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص ملكية األعمال املستحوذ عليها أكثر قابلية للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها مقارنة بالقيمة‬
‫العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص ملكية املنشأة املستحوذة‪ .‬وإذا كان الحال كذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تحدد مبلغ الشهرة‬
‫ً‬
‫باستخدام القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص ملكية األعمال املستحوذ عليها بدال من القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص‬
‫امللكية املنقولة‪ .‬ولتحديد مبلغ الشهرة في عملية تجميع األعمال التي لم ُينقل فيها عوض‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تستخدم القيمة‬
‫ً‬
‫العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها بدال من القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ للعوض‬
‫املنقول (فقرة ‪( 32‬أ)(‪ .))1‬وتوفر الفقرات ب‪ – 46‬ب‪ 49‬إرشادات التطبيق ذات الصلة‪.‬‬

‫عمليات الشراء بسعرمغر‬

‫ً‬
‫قد تقوم املنشأة املستحوذة – أحيانا – بالشراء بسعر مغر‪ ،‬وهو تجميع األعمال الذي يزيد فيه املبلغ الوارد في الفقرة ‪(32‬ب) عن مجموع‬ ‫‪34‬‬
‫املبالغ املحددة في الفقرة ‪(32‬أ)‪ .‬وإذا ظلت تلك الزيادة قائمة بعد تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،36‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها‬
‫إثبات املكسب الناتج ضمن الربح أو الخسارة في تاريخ االستحواذ‪ .‬ويجب عزو املكسب إلى املنشأة املستحوذة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫قد يحدث شراء بسعر مغر‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬في عملية تجميع األعمال التي تعد بيعا إجباريا يتصرف فيه البائع تحت ضغط‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬ ‫‪35‬‬
‫ً‬
‫يمكن أيضا أن ينتج عن االستثناءات من اإلثبات أو القياس املمنوحة للبنود املعينة املناقشة في الفقرات ‪31–22‬أ إثبات مكسب (أو تغيير‬
‫مبلغ مكسب ُمثبت) من عملية شراء بسعر مغر‪.‬‬
‫قبل إثبات مكسب من الشراء بسعر مغر‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تعيد تقييم ما إذا كانت قد حددت بشكل صحيح جميع األصول‬ ‫‪36‬‬
‫ُ‬
‫املقتناة وجميع االلتزامات التي تم تحملها‪ ،‬ويجب عليها أن تثبت أي أصول أو التزامات إضافية يتم تحديدها في ذلك التقييم‪ .‬كما يجب على‬
‫ُ‬
‫املنشأة املستحوذة حينذاك أن تعيد النظر في اإلجراءات املستخدمة لقياس املبالغ التي يتطلب هذا املعيار إثباتها في تاريخ االستحواذ لجميع‬
‫ما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها؛‬ ‫(أ)‬
‫الحصة غير املسيطرة في األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬إن وجدت؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫فيما يخص تجميع األعمال املنجز على مراحل‪ ،‬حصة ملكية املنشأة املستحوذة املحتفظ بها في السابق في األعمال املستحوذ‬ ‫(ج)‬
‫عليها؛‬
‫العوض املنقول‪.‬‬ ‫(د)‬
‫الهدف من إعادة النظر هو ضمان أن القياسات تعكس بشكل مناسب مراعاة جميع املعلومات املتاحة كما في تاريخ االستحواذ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫العوض املنقول‬
‫ُ‬
‫يجب قياس العوض املنقول ضمن عملية تجميع األعمال بالقيمة العادلة‪ ،‬التي يجب أن تحسب على أنها مجموع القيم العادلة في تاريخ‬ ‫‪37‬‬
‫االستحواذ لألصول املنقولة من قبل املنشأة املستحوذة وااللتزامات التي تحملتها املنشأة املستحوذة عن مالك األعمال املستحوذ عليها‬
‫السابقين وحصص امللكية املصدرة من قبل املنشأة املستحوذة‪( .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن أي جزء من مكافآت الدفع على أساس األسهم للمنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املستحوذة التي تتم ُمبادلتها باملكافآت التي يحتفظ بها موظفو األعمال املستحوذ عليها يجب قياسه وفقا للفقرة ‪ 30‬بدال من القيمة العادلة‬
‫ً‬
‫عندما يكون ُمضمنا في العوض املنقول في عملية تجميع األعمال)‪ .‬ومن أمثلة أشكال العوض املمكنة النقد‪ ،‬واألصول األخرى‪ ،‬واألعمال أو‬
‫املنشآت التابعة للمنشأة املستحوذة‪ ،‬والعوض املحتمل‪ ،‬وأدوات حقوق امللكية العادية أو املمتازة‪ ،‬والخيارات‪ ،‬واألذونات وحصص األعضاء‬
‫في املنشآت املشتركة‪.‬‬
‫ً‬
‫قد يتضمن العوض املنقول أصوال أو التزامات للمنشأة املستحوذة‪ ،‬يكون لها مبالغ دفترية تختلف عن قيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‬ ‫‪38‬‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬أصول غير نقدية أو أعمال للمنشأة املستحوذة)‪ .‬وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تعيد قياس‬
‫األصول أو االلتزامات املنقولة بقيمها العادلة كما في تاريخ االستحواذ وأن تثبت املكاسب أو الخسائر الناتجة‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬ضمن الربح أو‬
‫ً‬
‫الخسارة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تبقى – أحيانا – األصول أو االلتزامات املنقولة ضمن املنشأة املضمومة بعد عملية تجميع األعمال (على سبيل املثال‪،‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تحتفظ املنشأة املستحوذة‬ ‫نظ ًرا ألن األصول أو االلتزامات ُنقلت إلى األعمال املستحوذ عليها وليس إلى مالكها السابقين)‪ً ،‬‬
‫بالسيطرة عليها‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس تلك األصول وااللتزامات بمبالغها الدفترية قبل تاريخ االستحواذ –‬
‫ً‬
‫مباشرة‪ ،‬وال يجوز لها أن تثبت مكسبا أو خسارة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬من األصول أو االلتزامات التي تسيطر عليها قبل وبعد تجميع‬
‫األعمال‪.‬‬

‫العوض املحتمل‬
‫يتضمن العوض الذي تنقله املنشأة املستحوذة في مقابل األعمال املستحوذ عليها أي أصل أو التزام ناتج عن ترتيب عوض محتمل (انظر‬ ‫‪39‬‬
‫الفقرة ‪ .)37‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ للعوض املحتمل على أنها جزء من العوض املنقول‬
‫في مقابل األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تصنف أي واجب بدفع عوض محتمل مستوف لتعريف األداة املالية‪ ،‬على أنه التزام مالي أو على أنه حق‬ ‫‪40‬‬
‫ملكية على أساس تعريفي أداة حقوق امللكية وااللتزام املالي الواردين في الفقرة ‪ 11‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب على املنشأة املستحوذة أن تصنف ضمن األصول أي حق في استرداد عوض منقول سابقا في حالة استيفاء شروط محددة‪ .‬وتوفر‬
‫الفقرة ‪ 58‬إرشادات بشأن املحاسبة الالحقة عن العوض املحتمل‪.‬‬

‫إرشادات إضافية حول تطبيق طريقة االستحواذ على أنواع معينة من تجميع األعمال‬

‫تجميع األعمال املنجزعلى مراحل‬

‫ً‬
‫تكتسب املنشأة املستحوذة أحيانا السيطرة على األعمال املستحوذ عليها التي كانت تحتفظ فيها بحصة حقوق ملكية قبل تاريخ االستحواذ‬ ‫‪41‬‬
‫مباشرة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،20×1‬تحتفظ املنشأة أ بحصة حقوق ملكية غير مسيطرة ‪ % 35‬في املنشأة ب‪ .‬وفي ذلك التاريخ‪،‬‬
‫اشترت املنشأة أ حصة إضافية ‪ %40‬في املنشأة ب‪ ،‬مما منحها السيطرة على املنشأة ب‪ .‬ويشير هذا املعيار إلى مثل هذه املعاملة على أنها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تجميع أعمال منجز على مراحل‪ُ ،‬ويشار إليها أحيانا أيضا بلفظ االستحواذ املرحلي‪.‬‬
‫ُ‬
‫في تجميع األعمال املنجز على مراحل‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تعيد قياس حصة حقوق ملكيتها املحتفظ بها في السابق في األعمال‬ ‫‪42‬‬
‫املستحوذ عليها بقيمتها العادلة في تاريخ االستحواذ وأن تثبت املكسب أو الخسارة الناتجة‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة أو الدخل‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ .‬وقد تكون املنشأة املستحوذة قد أثبتت في فترات تقرير سابقة التغيرات في قيمة حصة ملكيتها في‬
‫ُ‬
‫األعمال املستحوذ عليها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬فيجب إثبات املبلغ الذي أثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر على‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫األساس نفسه الذي سيكون مطلوبا إذا كانت املنشأة املستحوذة قد استبعدت بشكل مباشر حصة حقوق امللكية املحتفظ بها في السابق‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫عندما يكتسب طرف في ترتيب مشترك (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة") السيطرة على عمل‬ ‫‪42‬أ‬
‫ُيعد عملية مشتركة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)11‬وتكون لديه حقوق في األصول وواجبات تجاه االلتزامات‬
‫ُ‬
‫املتعلقة بتلك العملية املشتركة قبل تاريخ االستحواذ مباشرة‪ ،‬فإن املعاملة تعد تجميع أعمال منجز على مراحل‪ .‬ولذلك‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫املستحوذة تطبيق املتطلبات الخاصة بتجميع األعمال املنجز على مراحل‪ ،‬بما في ذلك إعادة قياس حصتها املحتفظ بها في السابق في ملكية‬
‫العملية املشتركة بالطريقة املوضحة في الفقرة ‪ .42‬وعند القيام بذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة إعادة قياس كامل حصتها املحتفظ بها‬
‫في السابق في العملية املشتركة‪.‬‬

‫تجميع األعمال املنجزدون تحويل عوض‬

‫ً‬
‫تكتسب املنشأة املستحوذة أحيانا السيطرة على األعمال املستحوذ عليها دون تحويل عوض‪ .‬وتنطبق طريقة االستحواذ للمحاسبة عن‬ ‫‪43‬‬
‫تجميع األعمال على تلك التجميعات‪ .‬وتشمل مثل هذه الظروف‪:‬‬
‫أن تعيد األعمال املستحوذ عليها شراء عدد كاف من أسهمها ألجل أن يكتسب مستثمر حالي (املنشأة املستحوذة) السيطرة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أن تنقض ي حقوق النقض لألقلية والتي منعت املنشأة املستحوذة في السابق من السيطرة على األعمال املستحوذ عليها التي‬ ‫(ب)‬
‫تحتفظ فيها املنشأة املستحوذة بأغلبية حقوق التصويت‪.‬‬
‫أن تتفق املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها على تجميع أعمالهما بموجب عقد فقط‪ .‬وال تحول املنشأة املستحوذة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عوضا في مقابل السيطرة على األعمال املستحوذ عليها وال تحتفظ بحصص حقوق ملكية في األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬سواء في‬
‫تاريخ االستحواذ أو قبله‪ .‬ومن أمثلة تجميع األعمال املنجز بموجب عقد فقط الجمع بين اثنين من األعمال في ترتيب للربط‬
‫بينهما أو تشكيل شركة ُمدرجة مزدوجة‪.‬‬
‫في تجميع األعمال املنجز بموجب عقد فقط‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تعزو إلى مالك األعمال املستحوذ عليها مبلغ صافي أصول‬ ‫‪44‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫األعمال املستحوذ عليها املثبت وفقا لهذا املعيار‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تعد حصص حقوق امللكية في األعمال املستحوذ عليها املحتفظ بها من قبل‬
‫أطراف بخالف املنشأة املستحوذة حصة غير مسيطرة في القوائم املالية للمنشأة املستحوذة بعد التجميع حتى ولو كانت النتيجة هي أن‬
‫ُ‬
‫تعزى جميع حصص حقوق امللكية في األعمال املستحوذ عليها إلى الحصة غير املسيطرة‪.‬‬

‫فترة القياس‬
‫عندما تكون املحاسبة األولية عن تجميع األعمال غير مكتملة حتى نهاية فترة التقرير التي تحدث فيها عملية التجميع‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫‪45‬‬
‫املستحوذة يجب عليها أن تقرر في قوائمها املالية عن مبالغ مؤقتة للبنود التي تكون املحاسبة عنها غير مكتملة‪ .‬وخالل فترة القياس‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تعدل بأثررجعي املبالغ املؤقتة املثبتة في تاريخ االستحواذ لتعكس املعلومات الجديدة املتحصل عليها‬
‫ُ‬
‫عن الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاريخ االستحواذ والتي‪ ،‬لو كانت معروفة‪ ،‬كانت ستؤثر على قياس املبالغ املثبتة في ذلك‬
‫التاريخ‪ .‬وخالل فترة القياس‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أيضا أن تثبت أصوال أو التزامات إضافية إذا تم الحصول على معلومات‬
‫جديدة عن الحقائق والظروف التي كانت موجودة في تاريخ االستحواذ والتي‪ ،‬لو كانت معروفة‪ ،‬كانت ستؤدي إلى إثبات تلك األصول‬
‫وااللتزامات في ذلك التاريخ‪ .‬وتنتهي فترة القياس بمجرد حصول املنشأة املستحوذة على املعلومات التي كانت تسعى للحصول عليها عن‬
‫الحقائق والظروف التي كانت موجودة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬أوبمجرد علمها بعدم إمكانية الحصول على املزيد من املعلومات‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫ال يجوزأن تزيد فترة القياس عن سنة واحدة من تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ُ‬
‫فترة القياس هي الفترة بعد تاريخ االستحواذ والتي يمكن للمنشأة املستحوذة خاللها أن تعدل املبالغ املؤقتة املثبتة لعملية تجميع األعمال‪.‬‬ ‫‪46‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وتوفر فترة القياس للمنشأة املستحوذة وقتا معقوال لتحصل على املعلومات الضرورية لتحديد وقياس ما يلي كما في تاريخ االستحواذ وفقا‬
‫ملتطلبات هذا املعيار‪:‬‬
‫ُ‬
‫األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها وأية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫العوض املنقول مقابل األعمال املستحوذ عليها (أو املبلغ اآلخر املستخدم في قياس الشهرة)؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫في تجميع األعمال املنجز على مراحل‪ ،‬حصة حقوق امللكية في األعمال املستحوذ عليها املحتفظ بها في السابق من قبل املنشأة‬ ‫(ج)‬
‫املستحوذة؛‬
‫الشهرة أو املكسب الناتج عن الشراء بسعر مغر‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تأخذ في الحسبان جميع العوامل ذات الصلة عند تحديد ما إذا كانت املعلومات املتحصل عليها بعد تاريخ‬ ‫‪47‬‬
‫ُ‬
‫االستحواذ ينبغي أن ينتج عنها تعديل على املبالغ املؤقتة املثبتة أو ما إذا كانت تلك املعلومات ناتجة عن أحداث وقعت بعد تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬
‫وتشمل العوامل ذات الصلة التاريخ الذي تم فيه الحصول على املعلومات اإلضافية وما إذا كانت املنشأة املستحوذة تستطيع أن تحدد سببا‬
‫ُ‬
‫لتغيير املبالغ املؤقتة‪ .‬ومن املرجح أن تعكس املعلومات املتحصل عليها بعد فترة وجيزة من تاريخ االستحواذ الظروف التي كانت قائمة في تاريخ‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫االستحواذ أكثر من املعلومات املتحصل عليها بعد عدة أشهر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ما لم يكن ممكنا تحديد حدث وقع بعد تاريخ قياس أصل‬
‫ما أدى إلى تغيير قيمته العادلة‪ ،‬فإن بيع هذا األصل لطرف ثالث بعد فترة وجيزة من تاريخ االستحواذ بمبلغ يختلف بشكل جوهري عن قيمته‬
‫العادلة املؤقتة املقيسة في ذلك التاريخ من املرجح أن يشير إلى وجود خطأ في املبلغ املؤقت‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة املستحوذة زيادة (تخفيضا) في املبلغ املؤقت املثبت ألصل قابل للتحديد (التزام) بتخفيض (زيادة) الشهرة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فقد تؤدي‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املعلومات الجديدة املتحصل عليها خالل فترة القياس – أحيانا – إلى تعديل املبلغ املؤقت ألكثر من أصل أو التزام واحد‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫ً‬
‫قد تكون املنشأة املستحوذة تحملت التزاما بدفع تعويضات تتعلق بحادث في أحد مرافق األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬وجزء من هذه التعويضات‬
‫أو كلها ُمغطاة بوثيقة تأمين ضد مسؤولية األعمال املستحوذ عليها‪ .‬وإذا حصلت املنشأة املستحوذة على معلومات جديدة خالل فترة القياس‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عن القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لذلك االلتزام‪ ،‬فإن تعديل الشهرة الناتج من تغيير املبلغ املؤقت املثبت لاللتزام ستتم مقاصته (كليا‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫املؤمن‪.‬‬
‫أو جزئيا) بتعديل مقابل للشهرة ناتج عن تغيير املبلغ املؤقت املثبت للمطالبة مستحقة التحصيل من ِّ‬
‫خالل فترة القياس‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت التعديالت على املبالغ املؤقتة كما لو أن املحاسبة عن عملية تجميع األعمال كانت‬ ‫‪49‬‬
‫ُ‬
‫قد اكتملت في تاريخ االستحواذ‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تنقح املعلومات املقارنة للفترات السابقة املعروضة في القوائم‬
‫ُ‬
‫املالية حسب الحاجة‪ ،‬بما في ذلك إجراء أي تغيير في اإلهالك أو االستنفاد أو اآلثار األخرى على الدخل املثبتة الستكمال املحاسبة األولية‪.‬‬
‫ً‬
‫بعد انتهاء فترة القياس‪ ،‬ال يجوز للمنشأة املستحوذة أن تنقح املحاسبة عن تجميع األعمال إال لتصحيح خطأ وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪50‬‬
‫‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬

‫تحديد ما ُيعد جزءا من معاملة تجميع األعمال‬

‫قد يكون بين املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها عالقة قائمة من قبل أو ترتيب آخر قائم بينهما قبل بدء املفاوضات لتجميع‬ ‫‪51‬‬
‫األعمال‪ ،‬أو أنهما قد يدخالن‪ ،‬خالل املفاوضات‪ ،‬في ترتيب ُيعد منفصال عن عملية تجميع األعمال‪ .‬وفي أي من الحالتين‪ ،‬يجب على‬
‫ُ‬
‫املنشأة املستحوذة أن تحدد أي مبالغ ال تعد جزءا مما تبادلته املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها (أو مالكها السابقون)‬
‫ُ‬
‫ضمن عملية تجميع األعمال‪ ،‬أي املبالغ التي ال تعد جزءا من مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة‪ ،‬كجزء من‬
‫ُ‬
‫تطبيق طريقة االستحواذ‪ ،‬أن تثبت فقط العوض املنقول مقابل األعمال املستحوذ عليها واألصول املقتناة وااللتزامات التي تم تحملها‬
‫في مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ .‬ويجب أن تتم املحاسبة عن املعامالت املنفصلة وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي ذات الصلة‪.‬‬
‫من املرجح أن تكون املعاملة معاملة منفصلة إذا تم الدخول فيها من قبل املنشأة املستحوذة أو نيابة عنها‪ ،‬أو تم الدخول فيها بشكل رئيس ي‬ ‫‪52‬‬
‫ملصلحة املنشأة املستحوذة أو املنشأة املضمومة‪ ،‬وليس ملصلحة األعمال املستحوذ عليها (أو مالكها السابقين) قبل التجميع‪ .‬وفيما يلي أمثلة‬
‫للمعامالت املنفصلة التي ال يشملها تطبيق طريقة االستحواذ‪:‬‬
‫تسوي في حقيقة األمر عالقات قائمة من قبل بين املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها؛‬
‫املعاملة التي ِّ‬ ‫(أ)‬
‫املعاملة التي تكافئ موظفي األعمال املستحوذ عليها أو مالكها السابقين عن خدمات مستقبلية؛‬ ‫(ب)‬
‫املعاملة التي تعوض األعمال املستحوذ عليها أو مالكها السابقين عن دفع التكاليف املتعلقة باستحواذ املنشأة املستحوذة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫توفر الفقرات ب‪ –50‬ب‪ 62‬إرشادات التطبيق ذات الصلة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫التكاليف املتعلقة باالستحواذ‬

‫التكاليف املتعلقة باالستحواذ هي تكاليف تتحملها املنشأة املستحوذة إلنفاذ تجميع األعمال‪ .‬وتشمل تلك التكاليف أتعاب الباحثين‪،‬‬ ‫‪53‬‬
‫واألتعاب االستشارية‪ ،‬والنظامية‪ ،‬واملحاسبية‪ ،‬وأتعاب التقويم واألتعاب املهنية واالستشارية األخرى‪ ،‬والتكاليف اإلدارية العمومية‪ ،‬بما في‬
‫ً‬
‫ذلك تكاليف إنشاء قسم داخلي لعمليات االستحواذ‪ ،‬وتكاليف تسجيل وإصدار أوراق مالية تمثل ديونا وحقوق ملكية‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫املستحوذة أن تحاسب عن التكاليف املتعلقة باالستحواذ على أنها مصروفات في الفترات التي يتم فيها تحمل التكاليف وتلقي الخدمات‪ ،‬مع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫استثناء واحد وهو وجوب إثبات تكاليف إصدار األوراق املالية التي تمثل ديونا أو حقوق ملكية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫القياس واملحاسبة الالحقة‬

‫ُ‬
‫بشكل عام‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس وتحاسب الحقا عن األصول املقتناة وااللتزامات التي تم تحملها أوتم تكبدها وأدوات‬ ‫‪54‬‬
‫حقوق امللكية املصدرة ضمن عملية تجميع أعمال وفقا للمعاير الدولية األخرى للتقرير املالي التي تنطبق على تلك البنود‪ ،‬تبعا‬
‫ُ‬
‫لطبيعتها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يوفرهذا املعيارإرشادات بشأن القياس واملحاسبة الحقا عما يلي من األصول املقتناة‪ ،‬وااللتزامات التي تم تحملها‬
‫أو تم تكبدها وأدوات حقوق امللكية املصدرة ضمن عملية تجميع األعمال‪:‬‬
‫ُ‬
‫الحقوق املعاد اقتناؤها؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫االلتزامات املحتملة املثبتة كما في تاريخ االستحواذ؛‬ ‫(ب)‬
‫أصول التعويض؛‬ ‫(ج)‬
‫العوض املحتمل‪.‬‬ ‫(د)‬
‫توفرالفقرة ب‪ 63‬إرشادات التطبيق ذات الصلة‪.‬‬
‫ُ‬
‫الحقوق املعاد اقتناؤها‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب استنفاد الحق املعاد اقتناؤه املثبت على أنه أصل غير ملموس على مدى الفترة التعاقدية املتبقية للعقد الذي ُمنح فيه الحق‪ .‬ويجب‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫على املنشأة املستحوذة التي تبيع الحقا الحق املعاد اقتناؤه إلى طرف ثالث أن تدرج املبلغ الدفتري لألصل غير امللموس عند تحديد املكسب‬
‫أو الخسارة من البيع‪.‬‬

‫االلتزامات املحتملة‬
‫ُ‬
‫بعد اإلثبات األولي وحتى تسوية االلتزام أو إلغائه أو انقضائه‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس االلتزام املحتمل املثبت ضمن عملية‬ ‫‪56‬‬
‫تجميع األعمال بأحد املبلغين اآلتيين‪ ،‬أيهما أكبر‪:‬‬
‫ً‬ ‫املبلغ الذي ُ‬
‫سيثبت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ املثبت بشكل أولي مطروحا منه‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬املبلغ التراكمي للدخل املثبت وفقا ملبادئ املعيار الدولي للتقرير املالي ‪15‬‬ ‫(ب)‬
‫"اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫ً‬
‫ال ينطبق هذا املتطلب على العقود املحاسب عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫أصول التعويض‬
‫ُ‬
‫في نهاية كل فترة تقرير الحقة‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس أصل التعويض الذي أثبت في تاريخ االستحواذ على نفس األساس‬ ‫‪57‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املقيس عليه االلتزام أو األصل املعوض‪ ،‬مع مراعاة أي قيود تعاقدية على مبلغه‪ .‬وألصل التعويض الذي ال يتم قياسه الحقا بقيمته العادلة‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬
‫فإن القياس يتم أيضا على أساس تقييم اإلدارة إلمكانية تحصيل أصل التعويض‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تلغي إثبات أصل‬
‫ُ‬
‫حصل األصل أو تبيعه أو تفقد الحق فيه بأية صورة أخرى‪.‬‬
‫التعويض فقط عندما ت ِّ‬

‫العوض املحتمل‬
‫قد تكون بعض التغيرات في القيمة العادلة للعوض املحتمل‪ ،‬التي تثبتها املنشأة املستحوذة بعد تاريخ االستحواذ‪ ،‬نتيجة ملعلومات إضافية‬ ‫‪58‬‬
‫ُ‬
‫حصلت عليها املنشأة املستحوذة بعد ذلك التاريخ عن الحقائق والظروف القائمة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وتعد مثل هذه التغيرات من تعديالت‬
‫ً‬
‫فترة القياس وفقا للفقرات ‪ .49–45‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التغيرات الناتجة عن أحداث وقعت بعد تاريخ االستحواذ‪ ،‬مثل تحقيق أرباح مستهدفة‬
‫ُ‬
‫أو الوصول إلى سعر سهم محدد أو الوصول إلى مرحلة مستهدفة في مشروع بحث وتطوير‪ ،‬ال تعد من تعديالت فترة القياس‪ .‬ويجب على‬
‫ُ‬
‫املنشأة املستحوذة أن تحاسب عن التغيرات في القيمة العادلة للعوض املحتمل التي ال تعد من تعديالت فترة القياس‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫ال يجوز أن ُيعاد قياس العوض املحتمل املُصنف على أنه حقوق ملكية‪ ،‬ويجب أن ُيحاسب عن تسويته الالحقة ضمن حقوق‬ ‫(أ)‬
‫امللكية‪.‬‬
‫العوض املالي املحتمل اآلخر الذي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يجب قياسه بالقيمة العادلة في كل تاريخ تقرير ويجب إثبات التغيرات‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫في القيمة العادلة في الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ال يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يجب قياسه بالقيمة العادلة في كل تاريخ تقرير‪ ،‬ويجب إثبات‬ ‫(‪)2‬‬
‫التغيرات في القيمة العادلة في الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم الطبيعة واألثر املالي لعملية‬ ‫‪59‬‬
‫تجميع األعمال التي تحدث سواء‪:‬‬
‫خالل فترة التقريرالحالية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫بعد نهاية فترة التقريرولكن قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫لتحقيق الهدف الوارد في الفقرة ‪ ،59‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات املحددة في الفقرات ب‪–64‬ب‪.66‬‬ ‫‪60‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم اآلثار املالية للتعديالت املثبتة‬ ‫‪61‬‬
‫في فترة التقريرالحالية التي تتعلق بعمليات تجميع األعمال التي حدثت في الفترة أو في فترات التقريرالسابقة‪.‬‬
‫لتحقيق الهدف الوارد في الفقرة ‪ ،61‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات املحددة في الفقرة ب‪.67‬‬ ‫‪62‬‬
‫ُ‬
‫عندما ال تحقق اإلفصاحات املحددة املطلوبة بموجب هذا املعيار واملعايير الدولية األخرى للتقرير املالي األهداف املحددة في الفقرتين ‪59‬‬ ‫‪63‬‬
‫ُ‬
‫و‪ ،61‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها أن تفصح عن أية معلومات إضافية تعد ضرورية لتحقيق تلك األهداف‪.‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار الدولي للتقرير املالي بأثر مستقبلي على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ الخاص بها في أو بعد‬ ‫‪64‬‬
‫بداية أول فترة تقرير سنوية تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب أن ُيطبق هذا املعيار فقط‬
‫في بداية فترة التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 30‬يونيو ‪ 2007‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار قبل ‪ 1‬يوليو ‪ ،2009‬فيجب‬
‫ُ‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫[حذفت]‬ ‫‪64‬أ‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرات ‪ 19‬و‪ 30‬وب‪ 56‬وأضافت الفقرتين ب‪62‬أ وب‪62‬ب‪.‬‬ ‫‪64‬ب‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬وينبغي أن يكون التطبيق بأثر مستقبلي من التاريخ الذي‬
‫تطبق فيه املنشأة ألول مرة هذا املعيار‪.‬‬
‫ُ‬
‫أضيفت الفقرات ‪65‬أ–‪65‬هل بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2010‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪64‬ج‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت‬
‫ُ‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب أن تطبق التعديالت على أرصدة العوض املحتمل الناشئة عن عمليات تجميع‬
‫األعمال التي بتاريخ استحواذ سابق لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬الصادر في ‪.2008‬‬
‫[حذفت]‪.‬‬ ‫‪64‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،7‬وب‪ ،13‬وب‪(13‬هل)‪ ،‬وامللحق أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬ ‫‪64‬هل‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.10‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،20‬و‪ ،29‬و‪ ،33‬و‪ ،47‬وعدل تعريف القيمة‬ ‫‪64‬و‬
‫العادلة في املحلق أ وعدل الفقرات ب‪ ،22‬وب‪ ،40‬وب‪-43‬ب‪ ،46‬وب‪ ،49‬وب‪ .64‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫أدت التعديالت الصادرة في أكتوبر ‪ 2012‬بعنوان "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي‬ ‫‪64‬ز‬
‫للتقرير املالي ‪ ،12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬إلى تعديل الفقرة ‪ 7‬وأضافت الفقرة ‪2‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق للتعديل "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تلك التعديالت على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في التعديل "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪64‬ح‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرتين ‪ 40‬و‪58‬‬ ‫‪64‬ط‬
‫وأضافت الفقرة ‪67‬أ والعنوان املتعلق بها‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق التعديل بأثر مستقبلي على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ‬
‫االستحواذ الخاص بها في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬ويجوز للمنشأة أن تطبق التعديل على فترة أسبق‬
‫ً‬
‫شريطة أن تطبق أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪( 37‬املعدالن كالهما بالتحسينات السنوية على املعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ .)2012 – 2010‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،2013 – 2011‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪(2‬أ)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر‬ ‫‪64‬ي‬
‫مستقبلي على الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .56‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪64‬ك‬
‫ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،58 ،56 ،53 ،42 ،16‬ب‪ ،41‬وحذف الفقرات ‪64‬أ‪64 ،‬د‪64 ،‬ح‪.‬‬ ‫‪64‬ل‬
‫ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرات ‪ ،17 ،14‬ب‪ ،32‬ب‪ ،42‬وحذف الفقرات ب‪-28‬ب‪ 30‬والعنوان املتعلق‬ ‫‪64‬م‬
‫بها‪ ،‬وأضاف الفقرتين ‪28‬أ و‪28‬ب والعنوان املتعلق بهما‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عند تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.16‬‬
‫ً‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرات ‪ ،35 ،21 ،20 ،17‬ب‪ ،63‬وأضاف بعد الفقرة ‪ 31‬عنوانا والفقرة‬ ‫‪64‬ن‬
‫‪31‬أ‪ .‬وعدل اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪31‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫التعديالت التي طرأت على الفقرة ‪ 17‬على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ فيها بعد تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ .17‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت األخرى عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪42‬أ‪ .‬ويجب على‬ ‫‪64‬س‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ الخاص بها في أو بعد بداية أول فترة تقرير سنوية تبدأ‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق تلك التعديالت على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضاف التعديل "تعريف األعمال"‪ ،‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرات ب‪7‬أ‪-‬ب‪7‬ج وب‪8‬أ وب‪12‬أ‪-‬ب‪12‬د‪ ،‬وعدل تعريف مصطلح "األعمال"‬ ‫‪64‬ع‬
‫في امللحق أ‪ ،‬وعدل الفقرات ‪ 3‬وب‪-7‬ب‪ 9‬وب‪ 11‬وب‪ 12‬وحذف الفقرة ب‪ .10‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت على عمليات تجميع‬
‫األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ فيها في أو بعد بداية أول فترة تقرير سنوية تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬وعلى عمليات اقتناء‬
‫األصول التي تحدث في أو بعد بداية تلك الفترة‪ُ .‬ويسمح بتطبيق هذه التعديالت قبل ذلك املوعد‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق هذه‬
‫التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلشارة إلى إطار املفاهيم"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2020‬الفقرات ‪ 11‬و‪ 14‬و‪ 21‬و‪ 22‬و‪ 23‬وأضاف الفقرات ‪21‬أ و‪21‬ب و‪21‬ج‬ ‫‪64‬ف‬
‫و‪23‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ الخاص بها في أو بعد بداية أول فترة‬
‫ً‬
‫تقرير سنوية تبدأ في أو بعد ‪ 1‬يناير ‪ُ .2022‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة أيضا في ذات الوقت أو في وقت سابق جميع التعديالت‬
‫التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مارس ‪.2018‬‬

‫التحول‬
‫ُ‬
‫ال يجوز‪ ،‬عند تطبيق هذا املعيار‪ ،‬أن تعدل األصول وااللتزامات التي نشأت عن عمليات تجميع األعمال التي يسبق تاريخ االستحواذ الخاص‬ ‫‪65‬‬
‫بها تطبيق هذا املعيار‪.‬‬
‫ُ‬
‫عند أول تطبيق لهذا املعيار‪ ،‬ال يجوز أن تعدل أرصدة العوض املحتمل الناشئة عن عمليات تجميع األعمال التي يسبق تاريخ االستحواذ‬ ‫‪65‬أ‬
‫ُ‬
‫الخاص بها تاريخ تطبيق املنشأة ألول مرة لهذا املعيار الصادر في ‪ .2008‬ويجب أن تطبق الفقرات ‪65‬ب –‪65‬هل عند املحاسبة الالحقة عن‬
‫ُ‬
‫تلك األرصدة‪ .‬وال يجوز أن تطبق الفقرات ‪65‬ب –‪65‬هل عند املحاسبة عن أرصدة العوض املحتمل الناشئة عن عمليات تجميع األعمال التي‬
‫لها تواريخ استحواذ في أو بعد التاريخ الذي طبقت فيه املنشأة ألول مرة هذا املعيار الصادر في ‪ .2008‬وفي الفقرات ‪65‬ب –‪65‬هل‪ ،‬يشير‬
‫مصطلح تجميع األعمال على وجه الحصر إلى عمليات تجميع األعمال التي يسبق تاريخ االستحواذ الخاص بها تطبيق هذا املعيار الصادر في‬
‫‪.2008‬‬
‫ُ‬
‫إذا نصت اتفاقية تجميع األعمال على تعديل لتكلفة التجميع يتوقف على أحداث مستقبلية‪ ،‬فيجب على املنشأة املستحوذة أن تضمن مبلغ‬ ‫‪65‬ب‬
‫ً‬
‫ذلك التعديل في تكلفة التجميع في تاريخ االستحواذ إذا كان التعديل مرجحا ويمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫قد تسمح اتفاقية تجميع األعمال بإدخال تعديالت على تكلفة التجميع‪ ،‬وتكون تلك التعديالت متوقفة على واحد أو أكثر من األحداث‬ ‫‪65‬ج‬
‫ً‬
‫املستقبلية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون التعديل متوقفا على تحقيق أو الحفاظ على مستوى معين من الربح في الفترات املستقبلية‪ ،‬أو على‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الحفاظ على سعر السوق لألدوات املالية املصدرة‪ .‬ويمكن عادة تقدير مبلغ أي تعديل من هذا القبيل في وقت املحاسبة بشكل أولي عن‬
‫معاملة التجميع دون املساس بإمكانية االعتماد على املعلومات‪ ،‬حتى مع وجود درجة من عدم التأكد‪ .‬وفي حالة عدم وقوع األحداث‬
‫ً‬
‫املستقبلية أو ضرورة تنقيح التقدير‪ ،‬فإن تكلفة تجميع األعمال يجب تعديلها تبعا لذلك‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما تنص اتفاقية تجميع األعمال على مثل هذا التعديل‪ ،‬فإن ذلك التعديل ال ُيضمن في تكلفة التجميع في وقت‬ ‫‪65‬د‬
‫املحاسبة بشكل أولي عن التجميع إذا كان التعديل غير مرجح أو ال يمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وإذا أصبح ذلك التعديل‬
‫ً‬
‫مرجحا في وقت الحق وكان من املمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فإن العوض اإلضافي يجب أن ُيعالج على أنه تعديل لتكلفة‬
‫التجميع‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬قد تطالب املنشأة املستحوذة بأداء دفعة الحقة للبائع على أنها تعويض عن االنخفاض في قيمة األصول املقدمة‪ ،‬أو‬ ‫‪65‬ه‬
‫ُ‬
‫أدوات حقوق امللكية املصدرة‪ ،‬أو االلتزامات التي تكبدتها أو تحملتها املنشأة املستحوذة في مقابل السيطرة على األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫ويكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تضمن املنشأة املستحوذة سعر السوق ألدوات حقوق امللكية أو أدوات الدين املصدرة على‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أنها جزء من تكلفة تجميع األعمال‪ ،‬وتكون ُمطالبة بأن تصدر أدوات حقوق ملكية أو أدوات دين إضافية الستعادة التكلفة املحددة أصال‪.‬‬
‫ُ‬
‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬ال تثبت زيادة في تكلفة تجميع األعمال‪ .‬وفي حالة أدوات حقوق امللكية‪ ،‬تتم مقاصة القيمة العادلة للدفعة اإلضافية‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بانخفاض مساو في القيمة املعزوة إلى أدوات حقوق امللكية املصدرة في البداية‪ .‬وفي حالة أدوات الدين‪ ،‬تعد الدفعة اإلضافية تخفيضا في‬
‫العالوة أو زيادة في الخصم على اإلصدار األولي‪.‬‬
‫يجب على املنشأة‪ ،‬مثل املنشأة املشتركة‪ ،‬التي لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬ولديها واحدة أو أكثر من عمليات تجميع األعمال‬ ‫‪66‬‬
‫التي تمت املحاسبة عنها باستخدام طريقة الشراء‪ ،‬أن تطبق أحكام التحول الواردة في الفقرتين ب‪ 68‬وب‪.69‬‬

‫ضرائب الدخل‬

‫فيما يخص معامالت تجميع األعمال التي يكون فيها تاريخ االستحواذ قبل تطبيق هذا املعيار‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تطبق متطلبات‬ ‫‪67‬‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪ 68‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،12‬املعدل بموجب هذا املعيار‪ ،‬بأثر مستقبلي‪ .‬ويعني هذا‪ ،‬أنه ال يجوز للمنشأة املستحوذة أن‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫تعدل املحاسبة عن عمليات تجميع األعمال السابقة تبعا للتغييرات املثبتة سابقا في أصول الضريبة املؤجلة املثبتة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫على املنشأة املستحوذة‪ ،‬اعتبارا من تاريخ تطبيق هذا املعيار‪ ،‬أن تثبت التغيرات في أصول الضريبة املؤجلة املثبتة‪ ،‬على أنها تعديل للربح أو‬
‫الخسارة (أو خارج الربح أو الخسارة إذا تطلب ذلك املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)12‬‬

‫اإلشارة إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة هذا املعيار ولكنها لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن أية إشارة إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب قراءتها‬ ‫‪67‬أ‬
‫على أنها إشارة إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬

‫سحب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)2004( 3‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (الصادر في ‪.)2004‬‬ ‫‪68‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫امللحق أ‬
‫ُ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫األعمال املستحوذ عليها العمل أو األعمال التي تكتسب املنشأة املستحوذة السيطرة عليها ضمن عملية تجميع أعمال‪.‬‬

‫املنشأة التي تكتسب السيطرة على األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬ ‫املنشأة املستحوذة‬

‫التاريخ الذي تكتسب فيه املنشأة املستحوذة السيطرة على األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬ ‫تاريخ االستحواذ‬

‫منظومة متكاملة من األنشطة واألصول التي يمكن ممارستها وإدارتها لغرض توفير سلع أو خدمات للعمالء‪ ،‬أو‬ ‫األعمال‬
‫توليد دخل استثمار (مثل توزيعات األرباح أو الفائدة)‪ ،‬أو توليد دخل آخر من األنشطة املعتادة‪.‬‬

‫معاملة أو حدث آخر تكتسب فيه منشأة مستحوذة السيطرة على عمل واحد أو أكثر‪ .‬واملعامالت التي يشار‬ ‫تجميع األعمال‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫إليها أحيانا على أنها "اندماجات حقيقية" أو "اندماجات بين طرفين متكافئين" تعد هي أيضا عمليات تجميع‬
‫أعمال على النحو املستخدم به ذلك املصطلح في هذا املعيار‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عادة‪ ،‬واجب على املنشأة املستحوذة بأن تنقل أصوال إضافية أو حصص حقوق ملكية إضافية إلى املالك‬ ‫العوض املحتمل‬
‫السابقين للعمال املستحوذ عليها كجزء من املقابل املدفوع من أجل السيطرة على األعمال املستحوذ عليها إذا‬
‫وقعت أحداث مستقبلية معينة‪ ،‬أو تم استيفاء شروط محددة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن العوض املحتمل قد‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يعطي املنشأة املستحوذة الحق أيضا في استرداد عوض تم نقله سابقا في حالة استيفاء شروط محددة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ألغراض هذا املعيار‪ ،‬تستخدم حصص حقوق امللكية بمعنى واسع لتعني حصص امللكية في املنشآت اململوكة‬ ‫حصص حقوق امللكية‬
‫للمستثمرين وحصص املالك أو العضو أو املشارك في املنشآت املشتركة‪.‬‬

‫هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة‬ ‫القيمة العادلة‬
‫بين املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)13‬‬

‫أصل يمثل املنافع االقتصادية املستقبلية التي تنشأ عن األصول األخرى املقتناة في عملية تجميع أعمال والتي‬ ‫الشهرة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ال تحدد – بشكل فردي – وال تثبت – بشكل منفصل‪.‬‬

‫يكون األصل قابال للتحديد عندما‪:‬‬ ‫قابل للتحديد‬

‫ً‬
‫يكون قابال لالنفصال‪ ،‬أي يكون من املمكن فصله أو عزله عن املنشأة وبيعه أو نقله أو ترخيصه أو‬ ‫(أ)‬
‫سواء بمفرده أو مع عقد ذي صلة أو أصل أو التزام قابل للتحديد‪ ،‬وذلك بغض‬ ‫تأجيره أو مبادلته‪ً ،‬‬
‫النظر عما إذا كانت املنشأة تنوي القيام بذلك أم ال‪ ،‬أو‬
‫ينشأ عن حقوق تعاقدية أو أي حقوق نظامية أخرى‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تلك الحقوق قابلة‬ ‫(ب)‬
‫للنقل أو االنفصال عن املنشأة أو عن الحقوق والواجبات األخرى‪.‬‬

‫أصل غير نقدي قابل للتحديد ليس له كيان مادي ملموس‪.‬‬ ‫األصل غيرامللموس‬

‫منشأة‪ ،‬بخالف املنشأة اململوكة ملستثمرين‪ ،‬تقدم بشكل مباشر توزيعات أرباح أو تكاليف منخفضة أو منافع‬ ‫املنشأة املشتركة‬
‫ُ‬
‫اقتصادية أخرى إلى مالكها أو أعضائها أو املشاركين فيها‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬تعد شركة التأمين املشتركة واتحاد‬
‫االئتمان واملنشأة التعاونية –جميعها‪ -‬منشآت مشتركة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫حقوق امللكية في املنشأة التابعة التي ال يمكن عزوها‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬إلى املنشأة األم‪.‬‬ ‫الحصة غيراملسيطرة‬

‫ألغراض هذا املعيار‪ُ ،‬يستخدم مصطلح املالك بمعنى واسع يشمل حملة حصص حقوق امللكية في املنشآت‬ ‫املالك‬
‫اململوكة للمستثمرين واملالك أو األعضاء أو املشاركين في املنشآت املشتركة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫امللحق ب‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫عمليات تجميع األعمال للمنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة (تطبيق الفقرة ‪(2‬ج))‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على عملية تجميع األعمال للمنشآت أو األعمال الخاضعة لسيطرة واحدة‪ .‬وتجميع األعمال الذي ينطوي على منشآت‬ ‫ب‪1‬‬
‫أو أعمال خاضعة لسيطرة واحدة هو تجميع أعمال تكون فيه جميع املنشآت أو األعمال املتجمعة خاضعة في نهاية األمر لسيطرة الطرف‬
‫أو األطراف نفسها قبل وبعد تجميع األعمال‪ ،‬على حد سواء‪ ،‬وتلك السيطرة ليست عابرة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعتبر مجموعة من األفراد أنها تسيطر على منشأة ما عندما يكون لهؤالء األفراد مجتمعين‪ ،‬نتيجة لترتيبات تعاقدية‪ ،‬سلطة التحكم في‬ ‫ب‪2‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يقع تجميع األعمال خارج نطاق هذا املعيار عندما‬‫السياسات املالية والتشغيلية للمنشأة للحصول على املنافع من أنشطتها‪ً .‬‬
‫يكون لدى نفس مجموعة األفراد ‪ ،‬نتيجة لترتيبات تعاقدية‪ ،‬سلطة جماعية نهائية للتحكم في السياسات املالية والتشغيلية لكل منشأة من‬
‫املنشآت املتجمعة‪ ،‬كي تحصل على منافع من أنشطتها‪ ،‬وال تكون تلك السيطرة سيطرة عابرة‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تخضع منشأة للسيطرة من قبل فرد أو من قبل مجموعة من األفراد يتصرفون معا بموجب ترتيب تعاقدي‪ ،‬وقد ال يكون ذلك الفرد أو‬ ‫ب‪3‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ليس من الضروري تضمين املنشآت‬ ‫تلك املجموعة من األفراد خاضعين ملتطلبات التقرير املالي للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ً .‬‬
‫ُ‬
‫املتجمعة على أنها جزء من القوائم املالية املوحدة نفسها حتى تعد عملية تجميع األعمال منطوية على منشآت خاضعة لسيطرة واحدة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫جمعة قبل وبعد عملية تجميع األعمال مالئما لتحديد ما إذا كان التجميع ينطوي‬ ‫ال يعد حجم الحصص غير املسيطرة في كل من املنشآت املت ِّ‬ ‫ب‪4‬‬
‫ُ‬
‫جمعة هي منشأة تابعة تم استبعادها من القوائم‬ ‫على منشآت خاضعة لسيطرة واحدة أم ال‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تعد حقيقة أن إحدى املنشآت املت ِّ‬
‫املالية املوحدة مالئمة لتحديد ما إذا كان التجميع ينطوي على منشآت خاضعة لسيطرة واحدة أم ال‪.‬‬

‫تحديد عملية تجميع األعمال (تطبيق الفقرة ‪)3‬‬

‫يعرف هذا املعيار تجميع األعمال على أنه معاملة أو حدث آخر تكتسب فيه منشأة مستحوذة السيطرة على واحد أو أكثر من األعمال‪ .‬وقد‬ ‫ب‪5‬‬
‫تكتسب املنشأة املستحوذة السيطرة على األعمال املستحوذ عليها بطرق متعددة‪ ،‬منها على سبيل املثال‪:‬‬
‫ً‬
‫عن طريق نقل نقد‪ ،‬أو ُمعادالت نقد أو أصول أخرى (بما في ذلك صافي األصول التي تشكل أعماال)؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عن طريق تكبد التزامات؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫عن طريق إصدار حصص حقوق ملكية؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫عن طريق تقديم أكثر من نوع واحد من العوض؛ أو‬ ‫(د)‬
‫دون نقل عوض‪ ،‬بما في ذلك بموجب العقد فقط (انظر الفقرة ‪.)43‬‬ ‫(ه)‬
‫يمكن هيكلة تجميع األعمال بطرق متنوعة ألسباب قانونية أو ضريبية أو غيرها‪ ،‬من بينها على سبيل املثال ال الحصر‪:‬‬ ‫ب‪6‬‬
‫أن يصبح واحد أو أكثر من األعمال منشأة تابعة ملنشأة مستحوذة‪ ،‬أو أن ُيدمج صافي أصول واحد أو أكثر من األعمال بشكل‬ ‫(أ)‬
‫نظامي في املنشأة املستحوذة؛ أو‬
‫جمعة أخرى أو إلى‬
‫أن تنقل إحدى املنشآت املتجمعة صافي أصولها‪ ،‬أو أن ينقل مالكها حصص حقوق ملكيتهم‪ ،‬إلى منشأة مت ِّ‬ ‫(ب)‬
‫مالكها؛ أو‬
‫ً‬
‫جمعة صافي أصولها‪ ،‬أو ينقل مالك تلك املنشآت حصص ملكياتهم‪ ،‬إلى منشأة مكونة حديثا ُ(يشار‬‫أن تنقل جميع املنشآت املت ِّ‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إليها أحيانا بلفظ معاملة دمج أو تجميع ألكثر من منشأتين)؛ أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫جمعة السيطرة على املنشأة املضمومة‪.‬‬

‫أن تكتسب مجموعة من املالك السابقين إلحدى املنشآت املت ِّ‬ ‫(د)‬

‫تعريف األعمال (تطبيق الفقرة ‪)3‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تتكون األعمال من مدخالت وآليات تطبق على تلك املدخالت التي تكون لها القدرة على املساهمة في إنتاج مخرجات‪ .‬وتعرف العناصر الثالثة‬ ‫ب‪7‬‬
‫لألعمال كما يلي (انظر الفقرات ب‪-8‬ب‪12‬د لالطالع على إرشادات بشأن عناصر األعمال)‪:‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املدخل‪ :‬أي مورد اقتصادي ينتج مخرجات‪ ،‬أو له القدرة على املساهمة في إنتاج مخرجات عندما تطبق عليه واحدة أو أكثر من‬ ‫(أ)‬
‫اآلليات‪ .‬ومن أمثلته األصول غير املتداولة (بما في ذلك األصول غير امللموسة أو الحقوق الستخدام أصول غير متداولة)‪ ،‬وامللكية‬
‫الفكرية‪ ،‬والقدرة على الحصول على حق استخدام املواد الخام أو الحقوق الضرورية واملوظفين‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫اآللية‪ :‬أي نظام أو معيار أو بروتوكول أو ميثاق أو قاعدة‪ ،‬عندما تطبق على مدخل أو مدخالت‪ ،‬ت ِّنتج مخرجات أو يكون لها‬ ‫(ب)‬
‫القدرة على املساهمة في إنتاج مخرجات‪ .‬ومن أمثلتها آليات اإلدارة االستراتيجية واآلليات التشغيلية وآليات إدارة املورد‪ .‬وتكون‬
‫ً‬
‫هذه اآلليات عادة موثقة‪ ،‬ولكن القدرات الفكرية للقوة العاملة املنظمة التي لديها املهارات والخبرات الضرورية‪ ،‬والتي تتبع‬
‫ُ ُ ُ‬
‫القواعد واملواثيق‪ ،‬يمكن أن توفر اآلليات الضرورية القابلة للتطبيق على املدخالت لتنتج مخرجات‪( .‬ال تعد نظم املحاسبة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫والفوترة وجدول الرواتب والنظم اإلدارية األخرى من اآلليات التي تستخدم إلنتاج املخرجات عادة)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املخرج‪ :‬نتيجة املدخالت واآلليات املطبقة على تلك املدخالت التي توفر سلعا أو خدمات للعمالء‪ ،‬أو تولد دخل استثمار (مثل‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫توزيعات األرباح أو الفائدة) أو تولد دخال آخر من األنشطة املعتادة‪.‬‬

‫االختباراالختياري لتحديد تركيزالقيمة العادلة‬

‫تنص الفقرة ب‪7‬ب على إجراء اختبار اختياري (اختبار التركيز) للسماح بإجراء تقييم ُمبسط ملا إذا كانت مجموعة من األنشطة واألصول‬ ‫ب‪7‬أ‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املقتناة ال تعد أعماال‪ .‬ويجوز للمنشأة أن تختار تطبيق االختبار أو عدم تطبيقه‪ .‬ويجوز للمنشأة أن تجري مثل هذا االختيار بشكل منفصل‬
‫لكل معاملة أو كل حدث آخر‪ .‬ويؤدي اختبار التركيز إلى النتائج اآلتية‪:‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫في حالة اسل للتيفاء شل للروط اختبار التركيز‪ ،‬فإن مجموعة األنش للطة واألص للول يتم تحديد أنها ال تعد أعماال وال يلزم عندئذ إجراء‬ ‫(أ)‬
‫أي تقييم آخر‪.‬‬
‫في حالة عدم اس ل للتيفاء ش ل للروط اختبار التركيز‪ ،‬أو إذا اختارت املنش ل للأة عدم تطبيق االختبار‪ ،‬فيجب على املنش ل للأة عندئذ تنفيذ‬ ‫(ب)‬
‫التقييم املوضح في الفقرات ب‪-8‬ب‪12‬د‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم استيفاء شروط اختبار التركيز إذا كانت تقريبا كل القيمة العادلة إلجمالي األصول املقتناة تتركز في أصل واحد قابل للتحديد أو مجموعة‬ ‫ب‪7‬ب‬
‫من األصول املتشابهة القابلة للتحديد‪ .‬وفيما يتعلق باختبار التركيز‪:‬‬
‫يجب أن ُيس للتبعد من إجمالي األص للول املقتناة النقد ومعادالت النقد‪ ،‬وأص للول الض للريبة املؤجلة‪ ،‬والش للهرة الناتجة من تأثيرات‬ ‫(أ)‬
‫التزامات الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫يجب أن تشل ل ل للمل القيمة العادلة إلجمالي األصل ل ل للول املقتناة أي عوض تم نقله (زائد القيمة العادلة ألية حصل ل ل للة غير مسل ل ل لليطرة‬ ‫(ب)‬
‫والقيمة العادلة ألية حص للة تمت حيازتها في الس للابق) يزيد على القيمة العادلة لص للافي األص للول القابلة للتحديد املقتناة‪ .‬ويمكن‬
‫ً‬
‫عادة تحديد القيمة العادلة إلجمالي األص للول املقتناة بأنها مجموع إضل للافة القيمة العادلة للعوض املنقول (زائد القيمة العادلة‬
‫ألية حصل للة غير مسل لليطرة والقيمة العادلة ألية حصل للة تمت حيازتها في السل للابق) إلى القيمة العادلة لاللتزامات املتحملة (بخالف‬
‫التزامات الضل ل للريبة املؤجلة)‪ ،‬ثم اسل ل للتثناء البنود املحددة في الفقرة الفرعية (أ)‪ .‬لكن إذا كانت القيمة العادلة إلجمالي األصل ل للول‬
‫املقتناة أكبر من ذلك اإلجمالي‪ ،‬فقد يلزم في بعض األحيان إجراء عملية حسابية أكثر دقة‪.‬‬
‫يجب أن يشمل لفظ األصل الواحد القابل للتحديد أي أصل أو مجموعة أصول من شأنها أن يتم إثباتها وقياسها كأصل واحد‬ ‫(ج)‬
‫قابل للتحديد في عملية تجميع األعمال‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬
‫إذا كان هناك أص للل ملموس مرتبط بأص للل ملموس آخر وال يمكن فص للله ماديا واس للتخدامه بش للكل منفص للل عنه (أو عن أص للل‬ ‫(د)‬
‫محل أحد عقود اإليجار؛ حسللب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار")‪ ،‬دون تكبد تكلفة كبيرة‪ ،‬أو‬
‫انخفاض كبير في منفعة أي من األص ل ل لللين أو قيمته العادلة (على س ل ل للبيل املثال‪ ،‬األرض واملباني)‪ ،‬فيجب اعتبار هذين األص ل ل لللين‬
‫ً ً‬ ‫ً‬
‫أصال واحدا قابال للتحديد‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كانت األص للول متش للابهة‪ ،‬يجب على املنش للأة أن تراأي طبيعة كل أص للل قابل للتحديد واملخاطر املرتبطة بإدارة‬ ‫(ه)‬
‫وإنتاج املخرجات الناتجة من األصول (بعبارة أخرى‪ ،‬خصائص املخاطر)‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يجوز اعتبار ما يلي أصوال متشابهة‪:‬‬ ‫(و)‬
‫األصل امللموس واألصل غير امللموس؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫األص للول امللموس للة الواقعة في فئات مختلفة (على س للبيل املثال‪ ،‬املخزون ومعدات التص للنيع والس لليارات) ما لم يتم‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ً‬
‫اعتبارها أصال واحدا قابال للتحديد وفقا للضابط املحدد في الفقرة الفرعية (د)؛‬
‫األص ل ل للول غير امللموس ل ل للة القابلة للتحديد الواقعة في فئات مختلفة (على س ل ل للبيل املثال‪ ،‬أس ل ل للماء العالمات التجارية‬ ‫(‪)3‬‬
‫والتراخيص واألصول غير امللموسة التي قيد التطوير)؛‬
‫األصل املالي واألصل غير املالي؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫األص ل للول املالية الواقعة في فئات مختلفة (على س ل للبيل املثال‪ ،‬املبالغ مس ل للتحقة التحص ل ليل واالس ل للتثمارات في أدوات‬ ‫(‪)5‬‬
‫حقوق امللكية)؛‬
‫األصول القابلة للتحديد الواقعة ضمن نفس الفئة لكنها مختلفة بشكل كبير في خصائص املخاطر‪.‬‬ ‫(‪)6‬‬
‫ال تعدل املتطلبات الواردة في الفقرة ب‪7‬ب اإلرشادات املتعلقة باألصول املتشابهة والواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير‬ ‫ب‪7‬ج‬
‫امللموسة"؛ كما ال تعدل معنى مصطلح "الفئة" في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬
‫واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫عناصراألعمال‬
‫ً‬
‫رغم أن األعمال غالبا ما تكون لها مخرجات‪ ،‬إال أنه ال يلزم أن تكون هناك مخرجات للمنظومة املتكاملة من األنشطة واألصول حتى تستحق‬ ‫ب‪8‬‬
‫الوصف بأنها أعمال‪ .‬ولكي يمكن ممارسة وإدارة املنظومة املتكاملة من األنشطة واألصول للغرض املحدد في تعريف األعمال‪ ،‬فإنها تتطلب‬
‫ُ‬
‫عنصرين أساسيين – املدخالت واآلليات املطبقة على تلك املدخالت‪ .‬وال يلزم أن تشمل األعمال جميع املدخالت أو اآلليات التي استخدمها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫البائع في تشغيل تلك األعمال‪ .‬ولكن حتى تعتبر املنظومة املتكاملة من األنشطة واألصول أعماال‪ ،‬فإنها يجب أن تشتمل كحد أدنى على ُمدخل‬
‫ً‬
‫وآلية جوهرية يسهمان معا بشكل كبير في القدرة على إنتاج املخرجات‪ .‬وتحدد الفقرات ب‪-12‬ب‪12‬د كيفية تقييم ما إذا كانت اآللية جوهرية‪.‬‬
‫إذا كانت هناك مخرجات ملنظومة مقتناة من األنشطة واألصول‪ ،‬فإن استمرار اإليرادات ال يشير في حد ذاته إلى أنه قد تم اقتناء كل من‬ ‫ب‪8‬أ‬
‫ُمدخل وآلية جوهرية‪.‬‬
‫تتنوع طبيعة عناصر األعمال بحسب الصناعة وبحسب هيكل عمليات (أنشطة) املنشأة‪ ،‬بما في ذلك مرحلة تطور املنشأة‪ .‬ويكون لدى‬ ‫ب‪9‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫األعمال الراسخة غالبا أنواع عديدة من املدخالت واآلليات واملخرجات املختلفة‪ ،‬في حين تمتلك األعمال الجديدة غالبا القليل من املدخالت‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫واآلليات وأحيانا مخرجا (منتجا) واحدا‪ .‬وتتحمل أيضا جميع األعمال تقريبا التزامات‪ ،‬ولكن ال يلزم أن تكون هناك التزامات على األعمال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬يمكن أن تكون هناك التزامات على منظومة مقتناة من األنشطة واألصول‪ ،‬ال تعد عمال من بين األعمال‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ب‪10‬‬
‫ً‬ ‫لُ‬
‫يجب أن يستند تحديد ما إذا كانت منظومة معينة من األنشطة واألصو تعد أعماال إلى ما إذا كانت تلك املنظومة املتكاملة يمكن ممارستها‬ ‫ب‪11‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وإدارتها على أنها أعمال من قبل املشارك في السوق‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعند تقويم ما إذا كانت منظومة معينة تعد أعماال‪ ،‬ال يهم ما إذا كان البائع قد‬
‫شغل املنظومة على أنها أعمال أو ما إذا كانت املنشأة املستحوذة تنوي أن تشغلها على أنها أعمال‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫تقييم ما إذا كانت اآللية املقتناة تعد جوهرية‬
‫توضح الفقرات ب‪12‬أ‪-‬ب‪12‬د كيفية تقييم ما إذا كانت اآللية املقتناة ُتعد جوهرية إذا لم تكن هناك مخرجات ملنظومة األنشطة واألصول‬ ‫ب‪12‬‬
‫املقتناة (الفقرة ب‪12‬ب) وإذا كانت للمنظومة مخرجات (الفقرة ب‪12‬ج)‪.‬‬
‫من أمثلة منظومة األنشطة واألصول املقتناة التي ال توجد لها مخرجات في تاريخ االستحواذ املنشأة التي ال تزال في مرحلة مبكرة ولم تبدأ بعد‬ ‫ب‪12‬أ‬
‫في توليد اإليرادات‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإذا كانت منظومة األنشطة واألصول املقتناة تولد إيرادات في تاريخ االستحواذ‪ ،‬فعندئذ ُيعتبر أن لهذه‬
‫املنظومة مخرجات في ذلك التاريخ‪ ،‬حتى وإن لم تقم بعد ذلك بتوليد اإليرادات من العمالء الخارجيين‪ ،‬على سبيل املثال ألن املنشأة‬
‫املستحوذة ستجعلها منظومة متكاملة‪.‬‬
‫إذا لم تكن هناك مخرجات ملنظومة األنشطة واألصول في تاريخ االستحواذ‪ ،‬فإن اآللية (أو مجموعة اآلليات) املقتناة يجب اعتبارها جوهرية‬ ‫ب‪12‬ب‬
‫فقط في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت لها أهمية بالغة في القدرة على تطوير أو تحويل ُمدخل مقتنى أو ُمدخالت مقتناة إلى مخرجات؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫إذا كانت املدخالت املقتناة تشمل كال من القوة العاملة املنظمة التي تتمتع باملهارات أو املعرفة أو الخبرات الالزمة لتنفيذ تلك‬ ‫(ب)‬
‫اآللية (أو املجموعة من اآلليات) واملدخالت األخرى التي يمكن للقوة العاملة تطويرها أو تحويلها إلى مخرجات‪ .‬وقد تشمل تلك‬
‫املدخالت األخرى ما يلي‪:‬‬
‫امللكية الفكرية التي يمكن استخدامها لتطوير سلعة أو خدمة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫املوارد االقتصادية األخرى التي يمكن تطويرها إلنتاج املخرجات؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫الحقوق في الحصول على املواد أو الحقوق الضرورية التي تتيح إنتاج املخرجات في املستقبل‬ ‫(‪)3‬‬
‫ومن بين أمثلة املدخالت املذكورة في الفقرات الفرعية (ب)(‪ )3(-)1‬التقنية ومشاريع البحث والتطوير الجارية والعقارات والحصص في املواد‬
‫املعدنية‪.‬‬
‫في حال وجود مخرجات ملنظومة من األنشطة واألصول في تاريخ االستحواذ‪ ،‬فإن اآللية (أو مجموعة اآلليات) املقتناة يجب أن تعتبر جوهرية‬ ‫ب‪12‬ج‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫إذا تحقق فيها ما يلي عند تطبيقها على املدخل او املدخالت املقتناة‪:‬‬
‫إذا كانت بالغة األهمية للقدرة على االستمرار في إنتاج املخرجات وكانت املدخالت املقتناة تشتمل على قوة عاملة منظمة تتمتع‬ ‫(أ)‬
‫باملهارات أو املعرفة أو الخبرات الالزمة لتنفيذ تلك اآللية (املجموعة من اآلليات)؛ أو‬
‫إذا كانت تسهم بشكل كبير في القدرة على االستمرار في إنتاج املخرجات وكانت‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫تعتبر فريدة من نوعها أو نادرة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ال يمكن استبدالها بدون تحمل تكلفة كبيرة أو جهد أو تأخير كبيرين في القدرة على االستمرار في إنتاج املخرجات‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫يدعم النقاش اإلضافي التالي كال من الفقرتين ب‪12‬ب وب‪12‬ج‪:‬‬ ‫ب‪12‬د‬
‫ً‬
‫ُيعد العقد املقتنى ُمدخال وليس آلية جوهرية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن العقد املقتنى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عقد لتعهيد إدارة املمتلكات‬ ‫(أ)‬
‫ألطراف خارجية أو تعهيد إدارة األصول ألطراف خارجية‪ ،‬يمكن أن يتيح الوصول إلى قوة عاملة منظمة‪ .‬ويجب على املنشأة تقييم‬
‫ما إذا كانت القوة العاملة املنظمة التي تم الوصول إليها من خالل مثل هذا العقد تنفذ آلية جوهرية تسيطر عليها املنشأة‪،‬‬
‫وبالتالي تكون قد استحوذت عليها‪ .‬ومن بين العوامل التي يلزم مراعاتها عند إجراء ذلك التقييم مدة العقد وشروط تجديده‪.‬‬
‫قد يشير وجود صعوبات في استبدال قوة عاملة منظمة تم اقتناؤها إلى أن هذه القوة العاملة تنفذ آلية بالغة األهمية للقدرة‬ ‫(ب)‬
‫على إنتاج املخرجات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال تعد اآللية (أو مجموعة اآلليات) بالغة األهمية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت تؤدي دورا مساعدا أو ثانويا في سياق جميع اآلليات‬ ‫(ج)‬
‫املطلوبة إلنتاج املخرجات‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫تحديد املنشأة املستحوذة (تطبيق الفقرتين ‪ 6‬و‪)7‬‬

‫ُ‬
‫يجب أن تستخدم اإلرشادات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" لتحديد املنشأة املستحوذة –املنشأة التي‬ ‫ب‪13‬‬
‫تكتسب السيطرة على األعمال املستحوذ عليها‪ .‬وإذا حدث تجميع أعمال ولكن تطبيق اإلرشادات الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪10‬‬
‫ال يبين بشكل واضح املنشأة املستحوذة من بين املنشآت املتجمعة‪ ،‬فيجب عندئذ أن تؤخذ في الحسبان العوامل الواردة في الفقرات ب‪–14‬‬
‫ب‪ 18‬عند إجراء ذلك التحديد‪.‬‬
‫ً‬ ‫في عملية تجميع األعمال التي ُتنفذ بشكل رئيس ي عن طريق نقل نقد أو أصول أخرى أو ُ‬
‫تحمل التزامات‪ ،‬تكون املنشأة املستحوذة عادة هي‬ ‫ب‪14‬‬
‫املنشأة التي تنقل النقد أو األصول األخرى أو تتحمل االلتزامات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫في عملية تجميع األعمال التي تنفذ بشكل رئيس ي عن طريق ُمبادلة حصص حقوق امللكية‪ ،‬تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة التي‬ ‫ب‪15‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تصدر حصص حقوق ملكيتها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض عمليات تجميع األعمال التي تسمى عادة "االستحواذات العكسية"‪ ،‬تكون املنشأة‬
‫املصدرة هي األعمال املستحوذ عليها‪ .‬وتوفر الفقرات ب‪–19‬ب‪ 27‬إرشادات بشأن املحاسبة عن االستحواذات العكسية‪ .‬ويجب أن تؤخذ في‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫الحسبان أيضا الحقائق والظروف األخرى ذات الصلة عند تحديد املنشأة املستحوذة في عملية تجميع األعمال التي تنفذ عن طريق ُمبادلة‬
‫حصص حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫ً‬
‫جمعة‬‫حقوق التصويت النسبية في املنشأة املضمومة بعد عملية تجميع األعمال – تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬ ‫(أ)‬
‫التي يحتفظ أو يستلم مالكها كمجموعة النصيب األكبر من حقوق التصويت في املنشأة املضمومة‪ .‬وعند تحديد مجموعة‬
‫املالك الذين يحتفظون أو يستلمون النصيب األكبر من حقوق التصويت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان وجود أي‬
‫ترتيبات تصويت وخيارات غير عادية أو خاصة أو أذونات أو أوراق مالية قابلة للتحويل‪.‬‬
‫وجود حصة أقلية كبيرة لها حق التصويت في املنشأة املضمومة عندما ال يكون لدى مالك آخر أو مجموعة منظمة من املالك‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫حصة كبيرة لها حق التصويت – تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬
‫جمعة التي يحتفظ مالكها الوحيد أو املجموعة‬
‫املنظمة من مالكها بأكبر حصة أقلية لها حق التصويت في املنشأة املضمومة‪.‬‬
‫ً‬
‫جمعة التي لدى مالكها القدرة على اختيار‬ ‫تكوين كيان حاكم للمنشأة املضمومة – تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬ ‫(ج)‬
‫أو تعيين أو عزل غالبية أعضاء الكيان الحاكم للمنشأة املضمومة‪.‬‬
‫ً‬
‫جمعة التي تهيمن إدارتها (السابقة) على‬‫تكوين إدارة عليا للمنشأة املضمومة – تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬ ‫(د)‬
‫إدارة املنشأة املضمومة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫جمعة التي تدفع عالوة زيادة على القيمة‬ ‫شروط مبادلة حصص حقوق امللكية – تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬ ‫(ه)‬
‫العادلة قبل التجميع لحصص حقوق امللكية للمنشأة أو املنشآت املتجمعة األخرى‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫جمعة التي يكون حجمها النسبي (مقيسا‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬باألصول أو اإليرادات أو الربح) أكبر‬ ‫تكون املنشأة املستحوذة عادة هي املنشأة املت ِّ‬ ‫ب‪16‬‬
‫بشكل جوهري منه للمنشأة أو املنشآت املتجمعة األخرى‪.‬‬
‫في عملية تجميع األعمال التي تنطوي على أكثر من منشأتين‪ ،‬يجب أن يتضمن تحديد املنشأة املستحوذة أخذ جملة أمور في الحسبان‪ ،‬من‬ ‫ب‪17‬‬
‫بينها تحديد املنشأة املتجمعة التي بادرت بالتجميع‪ ،‬باإلضافة إلى الحجم النسبي للمنشآت املتجمعة‪.‬‬
‫ليس بالضرورة أن تكون املنشأة الجديدة التي يتم تكوينها إلنفاذ تجميع األعمال هي املنشأة املستحوذة‪ .‬فإذا تم تكوين منشأة جديدة إلصدار‬ ‫ب‪18‬‬
‫حصص حقوق ملكية إلنفاذ تجميع األعمال‪ ،‬يجب عندئذ تحديد واحدة من املنشآت املتجمعة التي كانت قائمة قبل عملية تجميع األعمال‬
‫على أنها املنشأة املستحوذة عن طريق تطبيق اإلرشادات الواردة في الفقرات ب‪ –13‬ب‪ .17‬وفي املقابل‪ ،‬يمكن أن تكون املنشأة الجديدة التي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تنقل نقدا أو أصوال أخرى أو تتحمل التزامات على أنها عوض هي املنشأة املستحوذة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫االستحواذات العكسية‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يحدث االستحواذ العكس ي عندما تحدد املنشأة التي تصدر األوراق املالية (املنشأة املستحوذة نظاميا) على أنها األعمال املستحوذ عليها‬ ‫ب‪19‬‬
‫لألغراض املحاسبية على أساس اإلرشادات الواردة في الفقرات ب‪ –13‬ب‪ .18‬ويجب أن تكون املنشأة التي تم اقتناء حصص حقوق ملكيتها‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫(األعمال املستحوذ عليها نظاميا) هي املنشأة املستحوذة لألغراض املحاسبية لكي تعد املعاملة استحواذا عكسيا‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تحدث‬
‫ً‬
‫االستحواذات العكسية أحيانا عندما تريد منشأة تعمل بشكل خاص أن تصبح منشأة عامة ولكنها ال تريد أن تسجل أسهم حقوق ملكيتها‪.‬‬
‫ولتحقيق ذلك‪ ،‬سوف ترتب املنشأة الخاصة لتقوم منشأة عامة باقتناء حصص حقوق ملكيتها في مقابل حصص حقوق امللكية في املنشأة‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫العامة‪ .‬وفي هذا املثال‪ ،‬تعد املنشأة العامة هي املنشأة املستحوذة نظاميا نظرا ألنها أصدرت حصص حقوق ملكيتها‪ ،‬وتعد املنشأة الخاصة‬
‫ً‬
‫هي األعمال املستحوذ عليها نظاميا نظرا ألنه تم اقتناء حصص حقوق ملكيتها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ينتج عن تطبيق اإلرشادات الواردة في الفقرات‬
‫ب‪ –13‬ب‪ 18‬تحديد‪:‬‬
‫ً‬
‫املنشأة العامة على أنها األعمال املستحوذ عليها لألغراض املحاسبية (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املنشأة الخاصة على أنها املنشأة املستحوذة لألغراض املحاسبية (املنشأة املستحوذة محاسبيا)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ويجب أن تستوفي األعمال املستحوذ عليها محاسبيا تعريف األعمال لتتم املحاسبة عن املعاملة على أنها استحواذ عكس ي‪ ،‬وتنطبق جميع‬
‫مبادئ اإلثبات والقياس الواردة في هذا املعيار‪ ،‬بما في ذلك متطلب إثبات الشهرة‪.‬‬

‫قياس العوض املنقول‬

‫ً‬ ‫ً ً‬
‫في االستحواذ العكس ي‪ ،‬ال تصدر املنشأة املستحوذة محاسبيا عادة أي عوض مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تصدر األعمال‬ ‫ب‪20‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املستحوذ عليها محاسبيا عادة حصص حقوق ملكيتها ملالك املنشأة املستحوذة محاسبيا‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإن القيمة العادلة في تاريخ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫االستحواذ للعوض املنقول من املنشأة املستحوذة محاسبيا مقابل حصتها في األعمال املستحوذ عليها محاسبيا تستند إلى عدد حصص‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫حقوق امللكية التي كان سيجب أن تصدرها املنشأة التابعة نظاميا لتعطي مالك املنشأة األم نظاميا نسبة حصة حقوق امللكية نفسها في‬
‫ُ‬
‫املنشأة املضمومة التي تنتج عن االستحواذ العكس ي‪ .‬ويمكن أن تستخدم القيمة العادلة لعدد حصص حقوق امللكية املحسوبة بتلك‬
‫الطريقة على أنها القيمة العادلة للعوض املنقول في مقابل األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬

‫إعداد وعرض القوائم املالية املوحدة‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تصدر القوائم املالية املوحدة املعدة بعد االستحواذ العكس ي تحت اسم املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ ،‬ولكن‬ ‫ب‪21‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫توصف في اإليضاحات بأنها استمرار للقوائم املالية للمنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا)‪ ،‬مع تعديل واحد‪ ،‬وهو أن ُيعدل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫رأس املال النظامي للمنشأة املستحوذة محاسبيا بأثر رجعي إلظهار أثر رأس املال النظامي لألعمال املستحوذ عليها محاسبيا‪ .‬وذلك التعديل‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬ ‫ً‬
‫مطلوب إلظهار أثر رأسمال املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ .‬وتعدل أيضا املعلومات املقارنة املعروضة في تلك القوائم‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املالية املوحدة بأثر رجعي إلظهار أثر رأس املال النظامي للمنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫نظرا ألن القوائم املالية املوحدة تمثل استمرارية للقوائم املالية الخاصة باملنشأة التابعة نظاميا باستثناء هيكل رأسمالها‪ ،‬فإن القوائم املالية‬ ‫ب‪22‬‬
‫املوحدة تعكس‪:‬‬
‫ً ُ‬ ‫ً‬
‫أصول والتزامات املنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) املثبتة واملقيسة بمبالغها الدفترية قبل التجميع‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬ ‫ً‬
‫أصول والتزامات املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا) املثبتة واملقيسة وفقا لهذا املعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أرصدة األرباح املبقاة وحقوق امللكية األخرى للمنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) قبل تجميع األعمال‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ املثبت على أنه حصص حقوق ملكية ُمصدرة في القوائم املالية املوحدة ُمحددا بإضافة حصة حقوق امللكية املصدرة‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫الخاصة باملنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) املوجودة قبل تجميع األعمال مباشرة إلى القيمة العادلة للمنشأة‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعكس هيكل امللكية (أي عدد حصص حقوق امللكية املصدرة ونوعها)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫هيكل حقوق ملكية املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ ،‬بما في ذلك ما أصدرته املنشأة األم نظاميا من‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫حصص حقوق ملكية إلنفاذ التجميع‪ .‬ووفقا لذلك‪ُ ،‬يعدل هيكل حقوق ملكية املنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫محاسبيا) باستخدام نسبة املبادلة املحددة في اتفاقية االستحواذ ليعكس عدد أسهم املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ‬
‫ً‬
‫عليها محاسبيا) املصدرة ضمن االستحواذ العكس ي‪.‬‬
‫النصيب التناسبي للحصة غير املسيطرة من املبالغ الدفترية قبل التجميع لألرباح املبقاة وحصص حقوق امللكية األخرى في‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة التابعة نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) على النحو املوضح في الفقرتين ب‪ 23‬وب‪.24‬‬

‫الحصة غيراملسيطرة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫في االستحواذ العكس ي‪ ،‬قد ال يبادل بعض مالك األعمال املستحوذ عليها نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) حصص حقوق ملكيتهم‬ ‫ب‪23‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مقابل حصص حقوق ملكية املنشأة األم نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ .‬و ُيعامل هؤالء املالك على أنهم حصة غير مسيطرة في‬
‫ً‬
‫القوائم املالية املوحدة بعد االستحواذ العكس ي‪ .‬وذلك ألن مالك األعمال املستحوذ عليها نظاميا‪ ،‬الذين ال يبادلون حصص حقوق ملكيتهم‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مقابل حصص حقوق ملكية املنشأة األم نظاميا‪ ،‬يهتمون فقط بنتائج وصافي أصول األعمال املستحوذ عليها نظاميا – وليس بنتائج وصافي‬
‫ً‬
‫أصول املنشأة املضمومة‪ .‬وعلى العكس من ذلك‪ ،‬وحتى لو كانت املنشأة املستحوذة نظاميا هي األعمال املستحوذ عليها لألغراض املحاسبية‪،‬‬
‫ً‬
‫فإن مالك املنشأة املستحوذة نظاميا يهتمون بنتائج وصافي أصول املنشأة املضمومة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تقاس وتثبت أصول والتزامات األعمال املستحوذ عليها نظاميا في القوائم املالية املوحدة بمبالغها الدفترية قبل التجميع (انظر الفقرة‬ ‫ب‪24‬‬
‫بناء عليه‪ ،‬ف في االستحواذ العكس ي تعكس الحصة غير املسيطرة الحصة التناسبية للمساهمين غير املسيطرين في املبالغ‬ ‫ب‪(22‬أ))‪ .‬و ً‬
‫ىُ‬ ‫ً‬
‫الدفترية قبل التجميع لصافي أصول األعمال املستحوذ عليها نظاميا حتى ولو كانت الحصص غير املسيطرة في االستحواذات األخر تقاس‬
‫بقيمتها العادلة في تاريخ االستحواذ‪.‬‬

‫ربحية السهم‬
‫كما هو موضح في الفقرة ب‪(22‬د)‪ ،‬يعكس هيكل حقوق امللكية في القوائم املالية املوحدة بعد االستحواذ العكس ي هيكل حقوق ملكية‬ ‫ب‪25‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة املستحوذة نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا)‪ ،‬بما في ذلك حصص حقوق امللكية املصدرة من قبل املنشأة املستحوذة نظاميا‬
‫إلنفاذ تجميع األعمال‪.‬‬
‫عند حساب املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة (املقام في عملية احتساب ربحية السهم) خالل الفترة التي يحدث فيها االستحواذ‬ ‫ب‪26‬‬
‫العكس ي‪:‬‬
‫يجب أن ُيحسب عدد األسهم العادية القائمة من بداية تلك الفترة وحتى تاريخ االستحواذ على أساس املتوسط املرجح لعدد‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫األسهم العادية القائمة لألعمال املستحوذ عليها نظاميا (املنشأة املستحوذة محاسبيا) خالل الفترة مضروبا في معدل املبادلة‬
‫ُ‬
‫املحدد في اتفاقية االندماج؛‬
‫يجب أن يكون عدد األسهم العادية القائمة من تاريخ االستحواذ وحتى نهاية تلك الفترة هو العدد الفعلي لألسهم العادية للمنشأة‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املستحوذة نظاميا (األعمال املستحوذ عليها محاسبيا) القائمة خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫يجب احتساب الربحية األساسية للسهم لكل فترة مقارنة قبل تاريخ االستحواذ معروضة في القوائم املالية املوحدة بعد االستحواذ العكس ي‪،‬‬ ‫ب‪27‬‬
‫بقسمة‪:‬‬
‫ً‬
‫ربح أو خسارة األعمال املستحوذ عليها نظاميا الذين يمكن عزوه إلى حملة األسهم العادية في كل من تلك الفترات‪ ،‬على‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫املتوسط املرجح التاريخي لعدد األسهم العادية القائمة لألعمال املستحوذ عليها نظاميا مضروبا في معدل املبادلة املحدد في‬ ‫(ب)‬
‫اتفاقية االستحواذ‪.‬‬

‫إثبات أصول مقتناة والتزامات تم تحملها معينة (تطبيق الفقرات ‪)13–10‬‬

‫ب‪-28‬ب‪[ 30‬حذفت]‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫األصول غيرامللموسة‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة املستحوذة أن تثبت األصول غير امللموسة املقتناة القابلة للتحديد ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬بشكل منفصل عن الشهرة‪.‬‬ ‫ب‪31‬‬
‫ً‬
‫ُويعد األصل غير امللموس قابال للتحديد عندما يستوفي إما ضابط القابلية لالنفصال أو الضابط التعاقدي – النظامي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يكون األصل غير امللموس الذي يستوفي الضابط التعاقدي – النظامي قابال للتحديد حتى ولو لم يكن األصل قابال للنقل أو قابال لالنفصال‬ ‫ب‪32‬‬
‫عن األعمال املستحوذ عليها أو عن الحقوق والواجبات األخرى‪ .‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫[حذفت[‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تمتلك وتشغل أعمال مستحوذ عليها محطة طاقة نووية‪ُ .‬يعد الترخيص بتشغيل محطة الطاقة تلك أصال غير ملموس يستوفي‬ ‫(ب)‬
‫الضابط التعاقدي – النظامي لإلثبات بشكل منفصل عن الشهرة‪ ،‬حتى لو لم تكن املنشأة املستحوذة تستطيع بيعه أو نقله‬
‫ُ‬
‫بشكل منفصل عن محطة الطاقة املقتناة‪ .‬ويمكن للمنشأة املستحوذة أن تثبت القيمة العادلة لرخصة التشغيل والقيمة‬
‫العادلة ملحطة الطاقة على أنهما أصل واحد ألغراض التقرير املالي إذا كانت األعمار اإلنتاجية لهذين األصلين متشابهة‪.‬‬
‫تمتلك أعمال مستحوذ عليها براءة اختراع تقنية‪ .‬وقد رخصت براءة االختراع تلك آلخرين الستخدامهم الحصري خارج السوق‬ ‫(ج)‬
‫املحلية‪ ،‬وتستلم في املقابل نسبة مئوية محددة من اإليراد األجنبي املستقبلي‪ .‬يستوفي كل من براءة االختراع التقنية واتفاقية‬
‫ً‬
‫الترخيص ذات العالقة الضابط التعاقدي – النظامي لإلثبات بشكل منفصل عن الشهرة حتى لو لم يمكن عمليا بيع أو ُمبادلة‬
‫براءة االختراع واتفاقية الترخيص ذات العالقة بشكل منفصل عن بعضهما‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يعني ضابط القابلية لالنفصال أن يكون األصل غير امللموس املقتنى قابال ألن ُيفصل عن األعمال املستحوذ عليها أو ُيجتزأ منها وأن ُيباع أو‬ ‫ب‪33‬‬
‫ُينقل أو ُيرخص أو ُيؤجر أو تتم ُمبادلته إما بشكل منفرد أو مع عقد ذي عالقة أو أصل قابل للتحديد أو التزام‪ .‬ويستوفي األصل غير امللموس‬
‫الذي ستكون املنشأة املستحوذة قادرة على أن تبيعه أو ترخصه أو تبادله بأية صورة أخرى بش يء آخر ذي قيمة‪ ،‬ضابط القابلية لالنفصال‪،‬‬
‫ُ‬
‫حتى ولو لم تكن املنشأة املستحوذة تنوي بيعه أو ترخيصه أو ُمبادلته بأية صورة أخرى‪ .‬ويستوفي األصل غير امللموس املقتنى ضابط القابلية‬
‫لالنفصال عندما يكون هناك دليل على معامالت ُمبادلة لذلك النوع من األصول أو ألصل من نوع مشابه‪ ،‬حتى لو كانت تلك املعامالت غير‬
‫متكررة وبغض النظر عما إذا كانت املنشأة املستحوذة مشاركة فيها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ُ ،‬ترخص قوائم العمالء واملشتركين بشكل متكرر‬
‫وبالتالي تستوفي ضابط القابلية لالنفصال‪ .‬وحتى إذا اعتقدت األعمال املستحوذ عليها أن قوائم عمالئها لها خصائص مختلفة عن قوائم‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫العمالء األخرى‪ ،‬فإن حقيقة أن قوائم العمالء ترخص بشكل متكرر تعنى بشكل عام أن قوائم العمالء املقتناة تستوفى ضابط القابلية‬
‫ُ‬
‫لالنفصال‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬لن تستوفي قائمة العمالء املقتناة ضمن عملية تجميع أعمال ضابط القابلية لالنفصال إذا كانت شروط الخصوصية‬
‫أو االتفاقيات األخرى تمنع املنشأة من بيع أو تأجير معلومات عمالئها أو ُمبادلتها بأية صورة أخرى‪.‬‬
‫ً‬
‫يستوفي األصل غير امللموس الذي ال يكون قابال لالنفصال بمفرده عن األعمال املستحوذ عليها أو املنشأة املضمومة ضابط القابلية‬ ‫ب‪34‬‬
‫ً‬
‫لالنفصال إذا كان قابال لالنفصال مع عقد متعلق به أو أصل قابل للتحديد أو التزام‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫يتبادل املشاركون في السوق التزامات الودائع وما يتعلق بها من أصول غير ملموسة تتمثل في العالقة مع املودعين في معامالت‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫تبادلية قابلة للرصد‪ .‬و ً‬
‫بناء عليه‪ ،‬ينبغي على املنشأة املستحوذة أن تثبت أصال غير ملموس للعالقة مع املودعين بشكل منفصل‬
‫عن الشهرة‪.‬‬
‫ُ‬
‫تمتلك األعمال املستحوذ عليها عالمة تجارية ُمسجلة وخبرة فنية موثقة لكنها غير مسجلة على أنها براءة اختراع تستخدم لتصنيع‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫منتج العالمة التجارية‪ .‬ولنقل ملكية العالمة التجارية‪ ،‬يكون املالك ُمطالبا أيضا بنقل كل ما هو ضروري ليقوم املالك الجديد‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بإنتاج منتج أو خدمة ال يمكن تمييزها عن تلك التي كان ينتجها املالك السابق‪ .‬ونظرا ألن الخبرة الفنية غير املسجلة على أنها‬
‫براءة اختراع يجب فصلها عن األعمال املستحوذ عليها أو املنشأة املضمومة وبيعها في حالة بيع العالمة التجارية‪ ،‬فإن تلك الخبرة‬
‫الفنية تستوفي ضابط القابلية لالنفصال‪.‬‬
‫ُ‬
‫الحقوق املعاد اقتناؤها‬
‫ً‬
‫كجزء من عملية تجميع األعمال‪ ،‬قد تعيد املنشأة املستحوذة اقتناء الحق الذي كانت قد منحته سابقا لألعمال املستحوذ عليها الستخدام‬ ‫ب‪35‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫واحد أو أكثر من أصول املنشأة املستحوذة املثبتة أو غير املثبتة‪ .‬ومن أمثلة هذه الحقوق الحق في استخدام االسم التجاري للمنشأة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫املستحوذة بموجب اتفاقية امتياز أو حق الستخدام تقنية خاصة باملنشأة املستحوذة بموجب اتفاقية لترخيص التقنية‪ .‬والحق املعاد‬
‫اقتناؤه هو أصل غير ملموس قابل للتحديد تثبته املنشأة املستحوذة بشكل منفصل عن الشهرة‪ .‬وتوفر الفقرة ‪ 29‬إرشادات بشأن قياس‬
‫الحق املعاد اقتناؤه وتوفر الفقرة ‪ 55‬إرشادات بشأن املحاسبة الالحقة عن الحق املعاد اقتناؤه‪.‬‬
‫إذا كانت شروط العقد الناش ئ عنه الحق املعاد اقتناؤه مواتية أو غير مواتية بالنسبة لشروط معامالت السوق الحالية لنفس البنود أو بنود‬ ‫ب‪36‬‬
‫مشابهة‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها إثبات مكسب أو خسارة تسوية‪ .‬وتوفر الفقرة ب‪ 52‬إرشادات بشأن قياس مكسب أو خسارة‬
‫التسوية تلك‪.‬‬
‫ُ‬
‫القوة العاملة املجمعة والبنود األخرى غيرالقابلة للتحديد‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تصنف املنشأة املستحوذة ضمن الشهرة قيمة األصل غير امللموس املقتنى غير القابل للتحديد اعتبارا من تاريخ االستحواذ‪ .‬فعلى سبيل‬ ‫ب‪37‬‬
‫املثال‪ ،‬قد تعزو املنشأة املستحوذة قيمة لوجود قوة عاملة ُمجمعة‪ ،‬أي مجموعة موجودة من املوظفين تتيح للمنشأة املستحوذة أن تستمر‬
‫ُ‬
‫في تشغيل األعمال املستحوذ عليها من تاريخ االستحواذ‪ .‬وال تمثل القوة العاملة املجمعة رأس املال الفكري للقوة العاملة املاهرة – املعرفة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫والخبرة (املتخصصة عادة) التي يضيفها موظفو األعمال املستحوذ عليها لوظائفهم‪ .‬ونظرا ألن القوة العاملة ال تعد أصال قابال للتحديد‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ُلتثبت بشكل منفصل عن الشهرة‪ ،‬فإن أية قيمة تعزى لها تصنف ضمن الشهرة‪.‬‬
‫ً‬
‫تصنف املنشأة املستحوذة أيضا ضمن الشهرة أية قيمة يمكن عزوها للبنود التي ال يمكن وصفها بأنها أصول في تاريخ االستحواذ‪ .‬فعلى سبيل‬ ‫ب‪38‬‬
‫املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة املستحوذة أن تعزو قيمة للعقود املحتملة التي تتفاوض عليها األعمال املستحوذ عليها مع العمالء الجدد املرتقبين في‬
‫ً‬
‫تاريخ االستحواذ‪ .‬ونظرا ألن هذه العقود املحتملة ليست في حد ذاتها أصوال في تاريخ االستحواذ‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة ال تثبتها بشكل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫منفصل عن الشهرة‪ .‬وال ينبغي للمنشأة املستحوذة الحقا أن تعيد تصنيف قيمة تلك العقود خارج الشهرة تبعا لألحداث التي تقع بعد تاريخ‬
‫االستحواذ‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ينبغي على املنشأة املستحوذة تقييم الحقائق والظروف املحيطة باألحداث التي تقع بعد وقت قصير من تاريخ‬
‫ً‬
‫االستحواذ لتحدد ما إذا كان ثمة أصل غير ملموس قابل لإلثبات بشكل منفصل كان موجودا في تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬تحاسب املنشأة املستحوذة عن األصول غير امللموسة املقتناة ضمن عملية تجميع أعمال وفقا لنصوص املعيار الدولي‬ ‫ب‪39‬‬
‫للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وكما هو موضح في الفقرة ‪ 3‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،38‬فإن بعض األصول غير‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫امللموسة املقتناة تحدد املحاسبة عنها بعد اإلثبات األولي بموجب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪.‬‬
‫يحدد ضابط القابلية للتحديد ما إذا كان األصل غير امللموس ُيثبت بشكل منفصل عن الشهرة أم ال‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يقدم الضابط إرشادات‬ ‫ب‪40‬‬
‫ُ‬
‫بشأن قياس القيمة العادلة لألصل غير امللموس وال يقيد االفتراضات املستخدمة في قياس تلك القيمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ستأخذ املنشأة‬
‫املستحوذة في الحسبان االفتراضات التي سيستخدمها املشاركون في السوق عند تسعير األصل غير امللموس‪ ،‬مثل توقعات التجديدات‬
‫املستقبلية للعقد‪ ،‬عند قياس القيمة العادلة‪ .‬وليس من الضروري للتجديدات أن تستوفي – في حد ذاتها – ضابط القابلية للتحديد‪( .‬ومع‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫استثناء ملبدأ قياس القيمة العادلة للحقوق املعاد اقتناؤها املثبتة ضمن عملية تجميع أعمال)‪ .‬وتوفر‬ ‫ذلك‪ ،‬انظر الفقرة ‪ ،29‬التي تضع‬
‫الفقرتان ‪ 36‬و‪ 37‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬إرشادات بشأن تحديد ما إذا كان ينبغي جمع األصول غير امللموسة مع أصول أخرى غير‬
‫ملموسة أو ملموسة في وحدة حساب واحدة‪.‬‬

‫قياس القيمة العادلة ألصول معينة قابلة للتحديد وحصة غير مسيطرة في أعمال مستحوذ عليها (تطبيق الفقرتين‬
‫‪ 18‬و‪)19‬‬

‫أصول ذات تدفقات نقدية غيرمؤكدة (مخصص التقويم)‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ال يجوز للمنشأة املستحوذة أن تثبت مخصص تقويم منفصل في تاريخ االستحواذ لألصول املقتناة ضمن عملية تجميع األعمال والتي تقاس‬ ‫ب‪41‬‬
‫ُ‬
‫بقيمتها العادلة في تاريخ االستحواذ ألن آثار عدم التأكد املحيط بالتدفقات النقدية املستقبلية تدرج في قياس القيمة العادلة‪ .‬فعلى سبيل‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫املثال‪ ،‬نظرا ألن هذا املعيار يتطلب من املنشأة املستحوذة أن تقيس املبالغ مستحقة التحصيل املقتناة‪ ،‬بما في ذلك القروض‪ ،‬بقيمتها العادلة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫في تاريخ االستحواذ عند املحاسبة عن تجميع األعمال‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة ال تثبت مخصص تقويم منفصل للتدفقات النقدية‬
‫ُ‬
‫التعاقدية التي تعد غير قابلة للتحصيل في ذلك التاريخ أو مخصص خسارة للخسائر االئتمانية املتوقعة‪.‬‬

‫األصول موضوع عقود اإليجارالتشغيلية التي تكون فيها األعمال املستحوذ عليها هي املؤجر‬
‫عند قياس القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ ألصل خاضع لعقد إيجار تشغيلي‪ ،‬مثل مبنى أو براءة اختراع‪ ،‬تكون فيه األعمال املستحوذ‬ ‫ب‪42‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عليها هي املؤجر‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها أن تأخذ في الحسبان شروط عقد اإليجار‪ .‬وال تثبت املنشأة املستحوذة أصال أو التزاما‬
‫ً‬
‫منفصال إذا كانت شروط عقد اإليجار مواتية أو غير مواتية عند مقارنتها مع شروط السوق‪.‬‬

‫األصول التي تنوي املنشأة املستحوذة أال تستخدمها أو أن تستخدمها بطريقة تختلف عن الطريقة التي‬
‫سيستخدمها بها املشاركون اآلخرون في السوق‬
‫ً‬
‫أصال غير مالي ُمقتنى‪ ،‬أو قد ال تنوي‬ ‫لحماية مركزها التنافس ي‪ ،‬أو ألسباب أخرى‪ ،‬قد تنوي املنشأة املستحوذة أال تستخدم – بشكل نشط –‬ ‫ب‪43‬‬
‫ً‬
‫استخدام األصل وفقا ألقص ى وأفضل استخدام له‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون هذا هو حال أصل غير ملموس للبحث والتطوير تم اقتناؤه‬
‫وتخطط املنشأة املستحوذة أن تستخدمه بشكل ِّا ِّتقا ِّئي عن طريق منع اآلخرين من استخدامه‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها‬
‫ً‬
‫أن تقيس القيمة العادلة لألصل غير املالي مفترضة أقص ى وأفضل استخدام له من قبل املشاركين في السوق وفقا لفرضية تقويم مناسبة‪،‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عند كل من القياس بشكل أولي وعند قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف االستبعاد ألجل اختبار الهبوط الحقا‪.‬‬

‫الحصة غيراملسيطرة في األعمال املستحوذ عليها‬

‫يسمح هذا املعيار للمنشأة املستحوذة أن تقيس الحصة غير املسيطرة في األعمال املستحوذ عليها بقيمتها العادلة في تاريخ االستحواذ‪.‬‬ ‫ب‪44‬‬
‫ً‬
‫وستكون املنشأة املستحوذة قادرة أحيانا على قياس القيمة العادلة للحصة غير املسيطرة في تاريخ االستحواذ على أساس سعر معلن في‬
‫سوق نشطة ألسهم حقوق امللكية (أي تلك التي ال تحتفظ بها املنشأة املستحوذة)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي حاالت أخرى‪ ،‬لن يكون هناك سعر معلن‬
‫متاح في سوق نشطة ألسهم حقوق امللكية‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تقيس املنشأة املستحوذة القيمة العادلة للحصة غير املسيطرة باستخدام‬
‫أساليب تقويم أخرى‪.‬‬
‫قد تختلف القيم العادلة لحصة املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها وللحصة غير املسيطرة على أساس السهم‪ .‬ومن املرجح أن‬ ‫ب‪45‬‬
‫يكون الفرق الرئيس ي هو تضمين عالوة سيطرة في القيمة العادلة التي على أساس السهم لحصة املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ‬
‫ً‬
‫عليها‪ ،‬أو على العكس‪ ،‬تضمين خصم لعدم السيطرة (يشار إليه أيضا على أنه خصم الحصة غير املسيطرة) في القيمة العادلة التي على‬
‫أساس السهم للحصة غير املسيطرة إذا كان املشاركون في السوق سيأخذون في الحسبان مثل هذه العالوة أو الخصم عند تسعير الحصة‬
‫غير املسيطرة‪.‬‬

‫قياس الشهرة أو املكسب من الشراء بسعرمغر‬

‫قياس القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصة املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها باستخدام‬
‫أساليب التقويم (تطبيق الفقرة ‪)33‬‬
‫في تجميع األعمال املنجز دون نقل عوض‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تستعيض بالقيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصتها في األعمال‬ ‫ب‪46‬‬
‫املستحوذ عليها عن القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ للعوض املنقول لتقيس الشهرة أو املكسب من الشراء بسعر مغر (انظر الفقرات‬
‫‪.)34–32‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫اعتبارات خاصة عند تطبيق طريقة االستحواذ على عمليات تجميع املنشآت املشتركة (تطبيق الفقرة ‪)33‬‬
‫عندما تتجمع منشأتان مشتركتان‪ ،‬قد تكون القيمة العادلة لحقوق امللكية أو حصص األعضاء في األعمال املستحوذ عليها (أو القيمة العادلة‬ ‫ب‪47‬‬
‫لألعمال املستحوذ عليها) قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها أكثر من القيمة العادلة لحصص األعضاء املنقولة من قبل املنشأة‬
‫املستحوذة‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪ 33‬من املنشأة املستحوذة أن تحدد مبلغ الشهرة باستخدام القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ‬
‫ً‬
‫لحصص حقوق ملكية األعمال املستحوذ عليها بدال من القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصص حقوق ملكية املنشأة املستحوذة‬
‫املنقولة على أنها عوض‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة في عملية تجميع املنشآت املشتركة أن تثبت صافي أصول األعمال‬
‫املستحوذ عليها على أنها إضافة مباشرة إلى رأس املال أو حقوق امللكية في قائمة مركزها املالي‪ ،‬وليس على أنها إضافة إلى األرباح املبقاة‪ ،‬ويتسق‬
‫هذا مع الكيفية التي تطبق بها أنواع أخرى من املنشآت طريقة االستحواذ‪.‬‬
‫ً‬
‫عمالء‬ ‫رغم أن املنشآت املشتركة تشبه من نواح كثيرة األعمال األخرى‪ ،‬إال أن لها خصائص متميزة تنشأ بشكل رئيس ي عن كون أعضائها‬ ‫ب‪48‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ومالكا في نفس الوقت‪ .‬ويتوقع أعضاء هذه املنشآت املشتركة بشكل عام أن يحصلوا على منافع مقابل عضويتهم‪ ،‬عادة ما تكون في شكل‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫أتعاب مخفضة مقابل السلع أو الخدمات أو في شكل توزيعات أرباح للرعاية‪ .‬ويستند غالبا الجزء املخصص لكل عضو من توزيعات أرباح‬
‫الرعاية إلى مبلغ األعمال التي قام بها العضو مع املنشأة املشتركة خالل الفترة‪.‬‬
‫يجب أن يتضمن قياس القيمة العادلة للمنشأة املشتركة االفتراضات التي سيضعها املشاركون في السوق بشأن منافع األعضاء املستقبلية‬ ‫ب‪49‬‬
‫إضافة إلى أي افتراضات أخرى مالئمة سيضعها املشاركون في السوق بشأن املنشأة املشتركة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن أن ُيستخدم أسلوب‬
‫ُ‬
‫القيمة الحالية لقياس القيمة العادلة للمنشأة املشتركة‪ .‬وينبغي أن تستند التدفقات النقدية املستخدمة على أنها مدخالت للنموذج إلى‬
‫التدفقات النقدية املتوقعة للمنشأة املشتركة‪ ،‬والتي من املرجح أن تعكس تخفيضات بسبب منافع األعضاء‪ ،‬مثل فرض أتعاب مخفضة‬
‫مقابل السلع والخدمات‪.‬‬

‫تحديد ما يعد جزءا من معاملة تجميع األعمال (تطبيق الفقرتين ‪ 51‬و‪)52‬‬

‫ينبغي على املنشأة املستحوذة أن تأخذ في الحسبان العوامل اآلتية‪ ،‬التي ال هي متعارضة مع بعضها وال هي قاطعة بمفردها‪ ،‬عند تحديد ما‬ ‫ب‪50‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إذا كانت معاملة ما تعد جزءا من مقابل األعمال املستحوذ عليها أو أن املعاملة تعد منفصلة عن تجميع األعمال‪:‬‬
‫أسباب املعاملة – قد يوفر فهم األسباب وراء دخول أطراف معاملة التجميع (املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫ومالكهما وأعضاء مجلس إدارتيهما ومدراؤهما – ووكالؤهم) في معاملة أو ترتيب معين نظرة فاحصة ملا إذا كانت تلك املعاملة أو‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫ذلك الترتيب ُيعد جزءا من العوض املنقول واألصول املقتناة أو االلتزامات التي تم تحملها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا تم الترتيب‬
‫ً‬
‫ملعاملة بشكل رئيس ي لصالح املنشأة املستحوذة أو املنشأة املضمومة بدال من أن تكون بشكل رئيس ي لصالح األعمال املستحوذ‬
‫عليها أو مالكها السابقين قبل التجميع‪ ،‬فإن ذلك الجزء من سعر املعاملة املدفوع (وأي أصول أو التزامات ذات عالقة) ليس‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫من املرجح أن يكون جزءا من مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬تحاسب املنشأة املستحوذة عن ذلك الجزء بشكل‬
‫منفصل عن عملية تجميع األعمال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫املبادر باملعاملة – قد يوفر أيضا فهم املبادر بإنشاء املعاملة نظرة فاحصة ملا إذا كانت املعاملة تعد جزءا من مقابل األعمال‬
‫ِ‬ ‫(ب)‬
‫املستحوذ عليها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتم الدخول في معاملة أو حدث آخر بادرت به املنشأة املستحوذة لغرض توفير منافع‬
‫اقتصادية مستقبلية للمنشأة املستحوذة أو املنشأة املضمومة مع تحقيق منفعة ضئيلة‪ ،‬أو عدم تحقيق أية منفعة على‬
‫اإلطالق‪ ،‬لألعمال املستحوذ عليها أو مالكها السابقين قبل التجميع‪ .‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬فإن املعاملة أو الترتيب الذي تبادر به‬
‫ُ‬
‫األعمال املستحوذ عليها أو مالكها السابقون ليس من املرجح أن يكون لصالح املنشأة املستحوذة أو املنشأة املجمعة‪ ،‬ومن املرجح‬
‫ً‬
‫أن ُيعد جزءا من معاملة تجميع األعمال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫توقيت املعاملة – قد يوفر توقيت املعاملة أيضا نظرة فاحصة ملا إذا كانت املعاملة تعد جزءا من مقابل األعمال املستحوذ‬ ‫(ج)‬
‫عليها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املعاملة التي تتم بين املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها خالل املفاوضات حول شروط عملية‬
‫تجميع األعمال ربما يكون قد تم إبرامها على أمل أن يوفر تجميع األعمال منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة املستحوذة أو‬
‫املنشأة املضمومة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬من املرجح أن تحصل األعمال املستحوذ عليها أو مالكها السابقون قبل عملية تجميع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫األعمال على منفعة ضئيلة‪ ،‬أو قد ال يحصلوا على أية منفعة على اإلطالق‪ ،‬من هذه املعاملة باستثناء املنافع التي يحصلون عليها‬
‫ً‬
‫باعتبارهم جزءا من املنشأة املضمومة‪.‬‬

‫التسوية الفعلية أثناء عملية تجميع األعمال لعالقة قائمة من قبل بين املنشأة املستحوذة واألعمال‬
‫املستحوذ عليها (تطبيق الفقرة ‪(52‬أ))‬
‫قد تكون هناك عالقة قائمة بين املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها قبل التفكير في تجميع األعمال‪ ،‬ويشار إليها هنا بلفظ "العالقة‬ ‫ب‪51‬‬
‫القائمة من قبل"‪ .‬وقد تكون العالقة القائمة من قبل بين املنشأة املستحوذة واألعمال املستحوذ عليها عالقة تعاقدية (على سبيل املثال‪،‬‬
‫مرخص ومرخص له) أو غير تعاقدية (على سبيل املثال‪ ،‬مدع ومدأى عليه)‪.‬‬ ‫بائع وعميل أو ِّ‬
‫ً‬
‫إذا كانت عملية تجميع األعمال تسوي في حقيقة األمر عالقة قائمة من قبل‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة تثبت مكسبا أو خسارة‪ ،‬مقيسة كما‬ ‫ب‪52‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫فيما يخص العالقة غير التعاقدية القائمة من قبل (مثل دعوى قضائية)‪ :‬بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫فيما يخص العالقة التعاقدية القائمة من قبل‪ :‬بأحد املبلغين اآلتيين‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫املبلغ الذي يكون به العقد مواتيا أو غير موات من منظور املنشأة املستحوذة عند مقارنته بشروط معامالت السوق‬ ‫(‪)1‬‬
‫الحالية لنفس البنود أو بنود مشابهة‪( .‬العقد غير املواتي هو العقد الذي يكون غير موات بحكم شروط السوق‬
‫ً‬
‫الحالية‪ .‬وليس بالضرورة أن يكون عقدا غير مجد تزيد فيه التكاليف التي ال يمكن تجنبها للوفاء بااللتزامات بموجب‬
‫العقد عن املنافع االقتصادية املتوقع الحصول عليها بموجبه‪).‬‬
‫مبلغ أي أحكام للتسوية منصوص عليها في العقد متاح للطرف املقابل الذي ُيعد العقد غير موات له‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫إذا كان (‪ )2‬أقل من (‪ُ ،)1‬يدرج الفرق على أنه جزء من املحاسبة عن تجميع األعمال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إن مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت قد يعتمد جزئيا على ما إذا كانت املنشأة املستحوذة أثبتت سابقا أصال أو التزاما ذا عالقة‪ ،‬وبالتالي قد‬
‫يختلف املكسب أو الخسارة التي تم التقرير عنها عن املبلغ املحسوب بتطبيق املتطلبات أعاله‪.‬‬
‫ً ُ‬ ‫ً‬
‫قد تكون العالقة القائمة من قبل عقدا تثبته املنشأة املستحوذة على أنه حق معاد اقتناؤه‪ .‬وإذا تضمن العقد شروطا تعد مواتية أو غير‬ ‫ب‪53‬‬
‫مواتية عند مقارنتها بتسعير معامالت السوق الحالية لنفس البنود أو بنود مشابهة‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة تثبت‪ ،‬بشكل منفصل عن عملية‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تجميع األعمال‪ ،‬مكسبا أو خسارة مقابل التسوية الفعلية للعقد‪ ،‬مقيسة وفقا للفقرة ب‪.52‬‬

‫ترتيبات املدفوعات املحتملة للموظفين أو املساهمين البائعين (تطبيق الفقرة ‪(52‬ب))‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إن تحديد ما إذا كانت ترتيبات املدفوعات املحتملة للموظفين أو املساهمين البائعين تعد عوضا محتمال ضمن عملية تجميع األعمال أو أنها‬ ‫ب‪54‬‬
‫معامالت منفصلة يعتمد على طبيعة الترتيبات‪ .‬ومما قد يفيد في تقييم طبيعة الترتيب فهم أسباب اشتمال اتفاقية االستحواذ على نص‬
‫للمدفوعات املحتملة‪ ،‬ومعرفة املبادر بالترتيب وتوقيت دخول األطراف فيه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا لم يكن واضحا ما إذا كان أحد ترتيبات املدفوعات للموظفين أو املساهمين البائعين ُيعد جزءا من مقابل األعمال املستحوذ عليها أم أنه‬ ‫ب‪55‬‬
‫معاملة منفصلة عن عملية تجميع األعمال‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها أن تأخذ في الحسبان املؤشرات اآلتية‪:‬‬
‫االستمرار في العمل – قد تكون شروط االستمرار في العمل من قبل املساهمين البائعين الذين يصبحون من كبار املوظفين‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مؤشرا على جوهر ترتيب العوض املحتمل‪ .‬وقد يتم تضمين الشروط ذات الصلة باالستمرار في العمل في عقد العمل أو اتفاقية‬
‫ً‬
‫االستحواذ أو في أية وثيقة أخرى‪ .‬و ُيعد ترتيب العوض املحتمل الذي تسقط فيه املدفوعات تلقائيا في حالة إنهاء العمل مكافأة‬
‫مقابل الخدمات ما بعد التجميع‪ .‬وقد تبين الترتيبات التي ال تتأثر فيها املدفوعات املحتملة بإنهاء العمل أن املدفوعات املحتملة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد عوضا إضافيا وليست مكافأة‪.‬‬
‫مدة االستمرار في العمل – إذا تزامنت فترة العمل املطلوبة مع فترة املدفوعات املحتملة أو طالت عنها‪ ،‬فقد تشير تلك الحقيقة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫إلى أن املدفوعات املحتملة تعد‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬مكافأة‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫مستوى املكافأة – قد تبين الحاالت التي تكون فيها مكافأة املوظف بخالف املدفوعات املحتملة عند مستوى معقول باملقارنة مع‬ ‫(ج)‬
‫مكافأة كبار املوظفين اآلخرين في املنشأة املضمومة أن املدفوعات املحتملة هي عوض إضافي وليست مكافأة‪.‬‬
‫املدفوعات اإلضافية للموظفين – إذا تسلم املساهمون البائعون الذين لم يصبحوا موظفين مدفوعات محتملة على أساس‬ ‫(د)‬
‫السهم أقل من املساهمين البائعين الذين أصبحوا موظفين في املنشأة املضمومة‪ ،‬فإن تلك الحقيقة قد تبين أن املبلغ اإلضافي‬
‫للمدفوعات املحتملة إلى املساهمين البائعين الذين أصبحوا موظفين ُيعد مكافأة‪.‬‬
‫عدد األسهم اململوكة – قد يكون العدد النسبي لألسهم التي يمتلكها املساهمون البائعون الذين ال يزالون من كبار املوظفين‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫مؤشرا على جوهر ترتيب العوض املحتمل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا ظل املساهمون البائعون الذين يملكون ما يقارب جميع األسهم‬
‫في األعمال املستحوذ عليها من كبار املوظفين‪ ،‬ف قد تبين تلك الحقيقة أن الترتيب هو في جوهره ترتيب للمشاركة في األرباح‬
‫املقصود منه تقديم مكافأة مقابل خدمات ما بعد التجميع‪ .‬ومن جهة أخرى‪ ،‬إذا امتلك املساهمون البائعون الذين يظلون من‬
‫ً ً‬
‫كبار املوظفين عددا قليال من أسهم األعمال املستحوذ عليها وحصل جميع املساهمون البائعون على نفس مبلغ العوض املحتمل‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫على أساس السهم‪ ،‬فقد تبين تلك الحقيقة أن املدفوعات املحتملة تعد عوضا إضافيا‪ .‬وينبغي أيضا أن تؤخذ في الحسبان‬
‫ُ‬
‫حصص حقوق امللكية قبل االستحواذ املحتفظ بها من قبل أطراف ذات عالقة باملساهمين البائعين الذين يظلون من كبار‬
‫املوظفين‪ ،‬مثل أفراد العائلة‪.‬‬
‫الصلة بالتقويم – إذا كان العوض األولي املنقول في تاريخ االستحواذ يستند إلى الحد األدنى ملدى ُحدد عند تقويم األعمال‬ ‫(و)‬
‫املستحوذ عليها وكانت الصيغة الرياضية املحتملة تتعلق بمنهج التقويم ذلك‪ ،‬فقد توضح تلك الحقيقة أن املدفوعات املحتملة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد عوضا إضافيا‪ .‬ومن جهة أخرى‪ ،‬إذا كانت الصيغة الرياضية للمدفوعات املحتملة تتسق مع ترتيبات سابقة للمشاركة في‬
‫األرباح‪ ،‬فقد توضح تلك الحقيقة أن جوهر الترتيب هو تقديم مكافأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫الصيغة الرياضية لتحديد العوض – قد تكون الصيغة الرياضية املستخدمة لتحديد الدفعة املحتملة مفيدة في تقييم جوهر‬ ‫(ز)‬
‫الترتيب‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا ُحددت الدفعة املحتملة على أساس أحد مضاعفات األرباح‪ ،‬فقد يوضح ذلك أن الواجب هو‬
‫عوض محتمل ضمن عملية تجميع األعمال وأن الصيغة الرياضية ُيقصد منها تحديد أو تأكيد القيمة العادلة لألعمال املستحوذ‬
‫عليها‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬قد توضح الدفعة املحتملة التي هي نسبة مئوية محددة من األرباح أن الواجب تجاه املوظفين هو ترتيب‬
‫ُ‬
‫للمشاركة في األرباح ملكافأة املوظفين عن الخدمات املقدمة‪.‬‬
‫ترتيبات وقضايا أخرى – قد تبين شروط الترتيبات األخرى مع املساهمين البائعين (مثل اتفاقيات عدم املنافسة والعقود قيد‬ ‫(ح)‬
‫التنفيذ والعقود االستشارية واتفاقيات إيجار العقارات) ومعالجة ضريبة الدخل على املدفوعات املحتملة أن املدفوعات‬
‫ُ‬
‫املحتملة تعزى إلى ش يء آخر بخالف العوض مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬فيما يتعلق باالستحواذ‪ ،‬قد‬
‫تدخل املنشأة املستحوذة في ترتيب إليجار عقارات مع مساهم بائع مهم‪ .‬وإذا كانت مدفوعات اإليجار املحددة في عقد اإليجار‬
‫أقل بشكل جوهري من السوق‪ ،‬فقد تكون بعض أو جميع املدفوعات املحتملة للمؤجر (املساهم البائع) املطلوبة بموجب ترتيب‬
‫ُ‬
‫منفصل للمدفوعات املحتملة‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬مدفوعات مقابل استخدام العقار املستأجر‪ ،‬وينبغي على املنشأة املستحوذة أن‬
‫تثبتها بشكل منفصل في قوائمها املالية بعد التجميع‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬إذا حدد عقد اإليجار مدفوعات إيجار تتسق مع شروط السوق‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫للعقار املستأجر‪ ،‬فقد يكون ترتيب املدفوعات املحتملة للمساهم البائع عوضا محتمال ضمن عملية تجميع األعمال‪.‬‬

‫مبادلة مكافآت الدفع على أساس األسهم للمنشأة املستحوذة باملكافآت التي يحتفظ بها موظفو األعمال‬
‫املستحوذ عليها (تطبيق الفقرة ‪(52‬ب) (‬
‫قد تبادل املنشأة املستحوذة مكافآت‪ 1‬الدفع على أساس األسهم لديها (املكافآت البديلة) باملكافآت التي يحتفظ بها موظفو األعمال املستحوذ‬ ‫ب‪56‬‬
‫عليها‪ .‬وتتم املحاسبة عن عمليات تبادل خيارات األسهم أو مكافآت الدفع على أساس األسهم األخرى املقترنة بعملية تجميع األعمال على أنها‬
‫ً‬
‫تعديالت ملكافآت الدفع على أساس األسهم وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪ .‬فإذا قامت املنشأة املستحوذة‬
‫باستبدال مكافآت األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬فيجب أن ُيدرج في قياس العوض املنقول ضمن عملية تجميع األعمال إما جميع أو جزء من‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫في الفقرات ب‪ –56‬ب‪ 62‬يشير مصطلح "مكافآت الدفع على أساس األسهم" إلى معامالت الدفع على أساس السهم املكتسبة أو غير املكتسبة‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫القياس املستند إلى السوق للمكافآت البديلة لدى املنشأة املستحوذة‪ .‬وتوفر الفقرات ب‪ – 57‬ب‪ 62‬إرشادات بشأن كيفية تخصيص‬
‫ُ‬
‫القياس املستند إلى السوق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وفيما يخص الحاالت التي ستنقض ي فيها مكافآت األعمال املستحوذ عليها نتيجة لعملية تجميع‬
‫ُ‬
‫األعمال‪ ،‬فإذا قامت املنشأة املستحوذة باستبدال هذه املكافآت من غير أن تكون ملزمة بذلك‪ ،‬فيجب إثبات جميع القياس املستند إلى‬
‫ً‬
‫السوق للمكافآت البديلة على أنه تكلفة مكافأة في القوائم املالية بعد التجميع وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .2‬ويعني هذا‪ ،‬أنه‬
‫ُ‬
‫ال يجوز أن ُيدرج أي من القياس املستند إلى السوق لتلك املكافآت في قياس العوض املنقول في عملية تجميع األعمال‪ .‬وتكون املنشأة‬
‫املستحوذة ملزمة باستبدال مكافآت األعمال املستحوذ عليها إذا كان لدى املنشأة املستحوذة أو موظفيها القدرة على إنفاذ االستبدال‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬ألغراض تطبيق هذا اإلرشاد‪ ،‬تكون املنشأة املستحوذة ملزمة بأن تستبدل مكافآت األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬إذا كان االستبدال‬
‫ً‬
‫مطلوبا بموجب‪:‬‬
‫شروط اتفاقية االستحواذ؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫شروط مكافآت األعمال املستحوذ عليها؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫القوانين أو اللوائح املعمول بها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫لتحديد الجزء من املكافأة البديلة الذي ُيعد جزءا من العوض املنقول مقابل األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬والجزء الذي ُيعد مكافأة مقابل‬ ‫ب‪57‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫الخدمة بعد التجميع‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تقيس كال من املكافآت البديلة املمنوحة من قبل املنشأة املستحوذة ومكافآت‬
‫ً‬
‫األعمال املستحوذ عليها كما في تاريخ االستحواذ وفقا للمعيار الدولي التقرير املالي ‪ .2‬والجزء من القياس املستند إلى السوق للمكافأة البديلة‬
‫ً‬
‫الذي ُيعد جزءا من العوض املنقول في مقابل األعمال املستحوذ عليها يساوي الجزء من مكافأة األعمال املستحوذ عليها املعزو إلى الخدمة‬
‫قبل التجميع‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الجزء من املكافأة البديلة املعزو إلى الخدمة قبل التجميع هو القياس املستند إلى السوق ملكافأة األعمال املستحوذ عليها مضروبا في النسبة‬ ‫ب‪58‬‬
‫بين الجزء من فترة االكتساب املكتملة إلى إجمالي فترة االكتساب أو فترة االكتساب األصلية ملكافأة األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬أيهما أكبر‪ .‬وفترة‬
‫ُ‬
‫االكتساب هي الفترة التي تستوفى خاللها جميع شروط االكتساب املحددة‪ .‬وقد ُع ِّرفت شروط االكتساب في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.2‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الجزء من املكافأة البديلة غير املكتسبة املعزو إلى الخدمة بعد التجميع‪ ،‬وبالتالي أثبت على أنه تكلفة مكافأة في القوائم املالية بعد التجميع‪،‬‬ ‫ب‪59‬‬
‫ً‬
‫مطروحا منه املبلغ املعزو إلى الخدمة قبل التجميع‪ .‬و ً‬ ‫ُ‬
‫بناء عليه‪ ،‬تعزو املنشأة‬ ‫يساوي إجمالي القياس املستند إلى السوق للمكافأة البديلة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستحوذة أية زيادة في القياس املستند إلى السوق للمكافأة البديلة عن القياس املستند إلى السوق ملكافأة األعمال املستحوذ عليها إلى‬
‫ً‬
‫الخدمة بعد التجميع وتثبت تلك الزيادة على أنها تكلفة مكافأة في القوائم املالية بعد التجميع‪ .‬ويجب على املنشأة املستحوذة أن تعزو جزءا‬
‫من املكافأة البديلة إلى الخدمة بعد التجميع إذا كانت املكافأة البديلة تتطلب تلك الخدمة‪ ،‬بغض النظر عما إذا كان املوظفون قد قدموا‬
‫كامل الخدمة املطلوبة حتى تصبح مكافآتهم في األعمال املستحوذ عليها مكتسبة قبل تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن يعكس الجزء من املكافأة البديلة غير املكتسبة املعزو إلى الخدمة قبل التجميع‪ ،‬وكذلك الجزء املعزو إلى الخدمة بعد التجميع‪،‬‬ ‫ب‪60‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أفضل تقدير متاح لعدد املكافآت البديلة املتوقع أن تكتسب‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يكون القياس املستند إلى السوق للجزء املعزو إلى‬
‫ُ‬
‫الخدمة قبل التجميع من املكافأة البديلة هو ‪ 100‬وحدة عملة وتتوقع املنشأة املستحوذة أن ‪ %95‬فقط من املكافأة سوف تكتسب‪ ،‬فإن‬
‫املبلغ الذي يجب تضمينه في العوض املنقول في عملية تجميع األعمال هو ‪ 95‬وحدة عملة‪ .‬ويتم إظهار أثر التغيرات في العدد املقدر للمكافآت‬
‫ُ‬
‫البديلة املتوقع أن تكتسب في تكلفة املكافأة للفترات التي تحدث فيها التغيرات أو املصادرات‪ ،‬وليس على أنها تعديالت للعوض املنقول ضمن‬
‫عملية تجميع األعمال‪ .‬وباملثل‪ ،‬تتم املحاسبة عن آثار األحداث األخرى‪ ،‬مثل التعديالت أو النتيجة النهائية للمكافآت التي تكون بشروط أداء‪،‬‬
‫ً‬
‫والتي تقع بعد تاريخ االستحواذ‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬عند تحديد تكلفة املكافأة للفترة التي يقع فيها الحدث‪.‬‬
‫تنطبق املتطلبات نفسها لتحديد األجزاء من املكافأة البديلة املعزوة إلى الخدمة قبل التجميع وبعده‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت املكافأة‬ ‫ب‪61‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫البديلة قد ُ‬
‫صنفت على أنها التزام أو على أنها أداة حقوق ملكية وفقا لنصوص املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .2‬وتثبت جميع التغيرات في القياس‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستند إلى السوق للمكافأة املصنفة على أنها التزامات بعد تاريخ االستحواذ وآثار ضريبة الدخل ذات الصلة في القوائم املالية للمنشأة‬
‫املستحوذة بعد التجميع في الفترة (الفترات) التي تحدث فيها التغيرات‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب إثبات آثار ضريبة الدخل للمكافآت البديلة للمدفوعات على أساس األسهم وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب‬ ‫ب‪62‬‬
‫الدخل"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ُ‬
‫معامالت األعمال املستحوذ عليها للدفع على أساس األسهم التي تسوى بحقوق امللكية‬
‫قد يكون لألعمال املستحوذ عليها معامالت قائمة للدفع على أساس األسهم‪ ،‬لم تستبدلها املنشأة املستحوذة بمعامالت للدفع على أساس‬ ‫ب‪62‬أ‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األسهم الخاصة بها‪ .‬وإذا كانت تلك املعامالت الخاصة باألعمال املستحوذ عليها للدفع على أساس األسهم معامالت مكتسبة‪ ،‬فإنها تعد جزءا‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫من الحصة غير املسيطرة في األعمال املستحوذ عليها وتقاس استنادا إلى السوق‪ .‬وإذا لم تكن مكتسبة‪ ،‬فإنها تقاس استنادا إلى السوق كما‬
‫ً‬
‫لو كان تاريخ االستحواذ هو تاريخ املنح وفقا للفقرتين ‪ 19‬و‪.30‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يتم تخصيص القياس املستند إلى السوق ملعامالت الدفع على أساس األسهم غير املكتسبة للحصة غير املسيطرة على أساس النسبة بين‬ ‫ب‪62‬ب‬
‫الجزء من فترة االكتساب املكتملة إلى إجمالي فترة االكتساب أو فترة االكتساب األصلية ملعاملة الدفع على أساس األسهم‪ ،‬أيهما أكبر‪.‬‬
‫ويخصص الرصيد للخدمة بعد التجميع‪.‬‬

‫املعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي التي توفرإرشادات بشأن القياس واملحاسبة الالحقة (تطبيق الفقرة ‪)54‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫من أمثلة املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي التي توفر إرشادات بشأن القياس واملحاسبة الحقا عن األصول املقتناة وااللتزامات التي تم‬ ‫ب‪63‬‬
‫تحملها أو تكبدها في معامالت تجميع األعمال‪:‬‬
‫ُ‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬املحاسبة عن األصول غير امللموسة املقتناة القابلة للتحديد ضمن عملية تجميع األعمال‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتقيس املنشأة املستحوذة الشهرة باملبلغ املثبت في تاريخ االستحواذ مطروحا منه أية خسائر هبوط متراكمة‪ .‬ويحدد املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول" املحاسبة عن خسائر الهبوط‪.‬‬
‫[حذفت]‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 12‬املحاسبة الالحقة عن أصول الضريبة املؤجلة (بما في ذلك أصول الضريبة املؤجلة غير‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املثبتة) وااللتزامات املقتناة ضمن عملية تجميع األعمال‪.‬‬
‫يوفر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 2‬إرشادات بشأن القياس واملحاسبة الالحقة عن الجزء املعزو إلى خدمات املوظفين املستقبلية‬ ‫(د)‬
‫من مكافآت الدفع على أساس األسهم البديلة التي تصدرها املنشأة املستحوذة‪.‬‬
‫يوفر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬إرشادات بشأن املحاسبة عن التغيرات في حصص ملكية املنشأة األم في منشأة تابعة بعد‬ ‫(ه)‬
‫اكتساب السيطرة‪.‬‬

‫اإلفصاحات (تطبيق الفقرتين ‪ 59‬و‪)61‬‬

‫لتحقيق الهدف الوارد في الفقرة ‪ ،59‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات اآلتية لكل عملية تجميع أعمال تحدث خالل‬ ‫ب‪64‬‬
‫فترة التقرير‪:‬‬
‫اسم ووصف األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫تاريخ االستحواذ‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫النسبة املئوية لحصص حقوق امللكية املقتناة التي لها حق التصويت‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫األسباب الرئيسية لتجميع األعمال ووصف كيف اكتسبت املنشأة املستحوذة السيطرة على األعمال املستحوذ عليها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫املتجمعة للمنشأة املستحوذة واألعمال‬
‫ِّ‬ ‫وصف نوأي للعوامل التي تشكل الشهرة املثبتة‪ ،‬مثل التآزر املتوقع من العمليات‬ ‫(ه)‬
‫املستحوذ عليها‪ ،‬أو من األصول غير امللموسة التي ال تستحق اإلثبات املنفصل أو من العوامل األخرى‪.‬‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ إلجمالي العوض املنقول‪ ،‬والقيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لكل فئة رئيسية للعوض‪ ،‬مثل‪:‬‬ ‫(و)‬
‫النقد؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫األصول امللموسة أو غير امللموسة األخرى‪ ،‬بما في ذلك أي عمل للمنشأة املستحوذة أو أية منشأة تابعة لها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫االلتزامات التي تم تكبدها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬التزام بعوض محتمل؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫حصص حقوق ملكية املنشأة املستحوذة‪ ،‬بما في ذلك عدد األدوات أو الحصص املصدرة أو القابلة لإلصدار‪،‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫وطريقة قياس القيمة العادلة لتلك األدوات أو الحصص‪.‬‬
‫فيما يخص ترتيبات العوض املحتمل وأصول التعويض‪:‬‬ ‫(ز)‬
‫ُ‬
‫املبلغ املثبت كما في تاريخ االستحواذ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫وصف للترتيب وأساس تحديد املبلغ الذي سيتم دفعه؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫تقدير ملدى النتائج (غير املخصومة) وإذا لم يمكن تقدير أي مدى‪ ،‬فيتم اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن أسباب‬ ‫(‪)3‬‬
‫عدم إمكانية تقدير املدى‪ .‬وإذا كان الحد األقص ى للمبلغ الذي سيتم دفعه غير محدود‪ ،‬فيجب على املنشأة‬
‫املستحوذة أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫فيما يخص املبالغ مستحقة التحصيل املقتناة‪:‬‬ ‫(ح)‬
‫القيمة العادلة للمبالغ مستحقة التحصيل؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫إجمالي املبالغ التعاقدية مستحقة التحصيل؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫أفضل تقدير في تاريخ االستحواذ للتدفقات النقدية التعاقدية التي من غير املتوقع أن تحصل‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫ويجب أن تقدم اإلفصاحات بحسب الفئات الرئيسية للمبالغ مستحقة التحصيل‪ ،‬مثل القروض‪ ،‬وعقود اإليجار التمويلي‬
‫املباشر‪ ،‬وأية فئة أخرى للمبالغ مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املبالغ املثبتة كما في تاريخ االستحواذ لكل فئة رئيسية لألصول املقتناة وااللتزامات التي تم تحملها‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫ً‬
‫فيما يخص كل التزام ُمحتمل ُمثبت وفقا للفقرة ‪ ،23‬املعلومات املطلوبة في الفقرة ‪ 85‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬‬ ‫(ي)‬
‫"املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ .‬وإذا لم ُيثبت التزام محتمل ألنه ال يمكن قياس قيمته العادلة بطريقة‬
‫يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب عليها أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪ 86‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪37‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسباب عدم إمكانية قياس االلتزام بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املبلغ اإلجمالي للشهرة الذي ُيتوقع أن يطرح ألغراض الضريبة‪.‬‬ ‫(ك)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فيما يخص املعامالت املثبتة بشكل منفصل عن اقتناء األصول وتحمل االلتزامات ضمن عملية تجميع األعمال وفقا للفقرة ‪:51‬‬ ‫(ل)‬
‫وصف لكل معاملة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫كيفية قيام املنشأة املستحوذة باملحاسبة عن كل معاملة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املبالغ املثبتة لكل معاملة والبند املستقل في القوائم املالية املثبت فيه كل مبلغ؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫الطريقة املستخدمة لتحديد مبلغ التسوية إذا كانت املعاملة هي التسوية الفعلية لعالقة قائمة من قبل‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يجب أن يشمل اإلفصاح الذي يتطلبه البند (ل) للمعامالت املثبتة بشكل منفصل مبلغ التكاليف املتعلقة باالستحواذ وأيضا‬ ‫(م)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بشكل منفصل مبلغ تلك التكاليف املثبتة على أنها مصروف والبند أو البنود املستقلة في قائمة الدخل الشامل املثبت فيها تلك‬
‫ً‬
‫املصروفات‪ .‬ويجب اإلفصاح أيضا عن مبلغ أي تكاليف إصدار غير ُمثبتة على أنها مصروف‪ ،‬وعن كيفية إثباتها‪.‬‬
‫في عملية الشراء بسعر مغر (انظر الفقرات ‪:)36 – 34‬‬ ‫(ن)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مبلغ أي مكسب ُمثبت وفقا للفقرة ‪ ،34‬والبند املستقل في قائمة الدخل الشامل املثبت فيه املكسب؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫وصف ألسباب تحقق مكسب عن املعاملة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫فيما يخص كل عملية تجميع أعمال تحتفظ فيها املنشأة املستحوذة بأقل من ‪ %100‬من حصص حقوق امللكية في األعمال‬ ‫(س)‬
‫املستحوذ عليها في تاريخ االستحواذ‪:‬‬
‫ُ‬
‫مبلغ الحصة غير املسيطرة في األعمال املستحوذ عليها املثبت في تاريخ االستحواذ وأساس قياس ذلك املبلغ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫فيما يخص كل حصة غير مسيطرة في أعمال مستحوذ عليها مقيسة بالقيمة العادلة‪ ،‬أسلوب (أساليب) التقويم‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫واملدخالت املهمة املستخدمة لقياس تلك القيمة‪.‬‬
‫في تجميع األعمال املنجز على مراحل‪:‬‬ ‫(ع)‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصة حقوق امللكية التي كانت تحتفظ بها املنشأة املستحوذة في األعمال‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املستحوذ عليها قبل تاريخ االستحواذ مباشرة؛‬
‫مبلغ أي مكسب أو خسارة ُمثبتة نتيجة إلعادة قياس القيمة العادلة لحصة حقوق امللكية التي كانت تحتفظ بها‬ ‫(‪)2‬‬
‫املنشأة املستحوذة في األعمال املستحوذ عليها قبل تجميع األعمال (انظر الفقرة ‪ )42‬والبند املستقل في قائمة الدخل‬
‫الشامل املثبت فيه ذلك املكسب أو تلك الخسارة‪.‬‬
‫املعلومات اآلتية‪:‬‬ ‫(ف)‬
‫ُ‬
‫مبالغ إيراد وربح أو خسارة األعمال املستحوذ عليها منذ تاريخ االستحواذ‪ ،‬املدرجة ضمن قائمة الدخل الشامل‬ ‫(‪)1‬‬
‫املوحدة لفترة التقرير؛‬
‫إيراد وربح أو خسارة املنشأة املضمومة لفترة التقرير الجارية كما لو أن تاريخ االستحواذ لجميع عمليات تجميع‬ ‫(‪)2‬‬
‫األعمال التي حدثت خالل السنة كان في بداية فترة التقرير السنوية‪.‬‬
‫ً‬
‫وإذا كان اإلفصاح عن أي من املعلومات املطلوبة بموجب هذه الفقرة الفرعية غير ممكن عمليا‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة يجب‬
‫ً‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة مع توضيح أسبابها‪ .‬ويستخدم هذا املعيار مصطلح "غير ممكن عمليا" بنفس املعنى الوارد في‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫فيما يخص عمليات تجميع األعمال التي حدثت خالل فترة التقرير والتي ليس لكل منها على حدة أهمية نسبية ولكنها ذات أهمية نسبية‬ ‫ب‪65‬‬
‫بشكل جماأي‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح بصورة مجمعة عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ب‪(64‬هل)–(ف)‪.‬‬
‫إذا كان تاريخ االستحواذ لعملية تجميع األعمال بعد نهاية فترة التقرير‪ ،‬ولكن قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن املنشأة املستحوذة‬ ‫ب‪66‬‬
‫يجب عليها أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ب‪ 64‬ما لم تكن املحاسبة األولية عن عملية تجميع األعمال غير مكتملة في‬
‫وقت اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ .‬ففي تلك الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تحدد اإلفصاحات التي لم يكن من املمكن تقديمها‬
‫وأسباب عدم تقديمها‪.‬‬
‫لتحقيق الهدف الوارد في الفقرة ‪ ،61‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات اآلتية لكل عملية تجميع أعمال ذات أهمية‬ ‫ب‪67‬‬
‫نسبية أو بصورة مجمعة لعمليات تجميع األعمال التي ليس لكل منها على حدة أهمية نسبية ولكنها ذات أهمية نسبية بشكل جماأي‪:‬‬
‫إذا كانت املحاسبة األولية عن عملية تجميع األعمال غير مكتملة (انظر الفقرة ‪ )45‬ألصول أو التزامات أو حصص غير مسيطرة‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أو بنود عوض معينة وبالتالي كانت املبالغ املثبتة في القوائم املالية لعملية تجميع األعمال محددة بشكل مؤقت فقط‪:‬‬
‫أسباب عدم اكتمال املحاسبة األولية عن عملية تجميع األعمال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫األصول وااللتزامات وحصص حقوق امللكية وبنود العوض التي لم تكتمل املحاسبة األولية عنها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫طبيعة ومبلغ أي تعديالت في فترة القياس مثبتة خالل فترة التقرير وفقا للفقرة ‪.49‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫تحصل املنشأة أصل العوض املحتمل أو تبيعه أو تفقد الحق فيه بأية‬ ‫فيما يخص كل فترة تقرير بعد تاريخ االستحواذ وحتى ِّ‬ ‫(ب)‬
‫تسوي املنشأة التزام العوض املحتمل أو حتى إلغاء االلتزام أو انقضائه‪:‬‬
‫صورة أخرى‪ ،‬أو حتى ِّ‬
‫ُ‬
‫أي تغييرات في املبالغ املثبتة‪ ،‬بما في ذلك أي فروق تنشأ عن التسوية؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪34‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫أي تغيرات في مدى النتائج (غير املخصومة)‪ ،‬وأسباب تلك التغيرات؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫أساليب التقويم ومدخالت النموذج األساسية املستخدمة لقياس العوض املحتمل‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫فيما يخص االلتزامات املحتملة املثبتة ضمن عملية تجميع األعمال‪ ،‬يجب على املنشأة املستحوذة أن تفصح عن املعلومات‬ ‫(ج)‬
‫املطلوبة بموجب الفقرتين ‪ 84‬و‪ 85‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬لكل فئة مخصص‪.‬‬
‫مطابقة املبلغ الدفتري للشهرة في بداية فترة التقرير ونهايتها‪ ،‬بحيث يظهر بشكل مستقل‪:‬‬ ‫(د)‬
‫املبلغ اإلجمالي وخسائر الهبوط املتراكمة في بداية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫الشهرة اإلضافية املثبتة خالل فترة التقرير‪ ،‬باستثناء الشهرة املدرجة ضمن مجموعة االستبعاد التي تستوفي‪ ،‬في‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫تاريخ االستحواذ‪ ،‬الضوابط الالزمة لتصنيفها على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬
‫ُ‬
‫"األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬
‫ً‬
‫التعديالت الناتجة من اإلثبات الالحق ألصول الضريبة املؤجلة خالل فترة التقرير وفقا للفقرة ‪.67‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الشهرة املدرجة ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪،5‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬
‫والشهرة امللغى إثباتها خالل فترة التقرير دون أن تكون قد أدرجت سابقا ضمن مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها‬
‫ُمحتفظ بها للبيع‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫خسائر الهبوط املثبتة خالل فترة التقرير وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪( ،36‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫ُ‬
‫اإلفصاح عن معلومات حول املبلغ املمكن استرداده والهبوط في قيمة الشهرة إضافة لهذا املتطلب)‪.‬‬
‫ً‬
‫صافي فروق أسعار صرف العمالت الناشئة خالل فترة التقرير وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في‬ ‫(‪)6‬‬
‫أسعار صرف العمالت االجنبية"‪.‬‬
‫أي تغيرات أخرى في املبلغ الدفتري خالل فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)7‬‬
‫املبلغ اإلجمالي وخسائر الهبوط املتراكمة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)8‬‬
‫مبلغ أي مكاسب أو خسائر ُمثبتة في فترة التقرير الحالية وتوضيح لها‪ ،‬عندما‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تتعلق باألصول املقتناة القابلة للتحديد أو االلتزامات التي تم تحملها‪ ،‬ضمن عملية تجميع األعمال التي نفذت في‬ ‫(‪)1‬‬
‫فترة التقرير الحالية أو السابقة؛‬
‫ً‬
‫تكون بمثل ذلك الحجم أو الطبيعة أو الحدوث بحيث يكون اإلفصاح عنها مالئما لفهم القوائم املالية للمنشأة‬ ‫(‪)2‬‬
‫املضمومة‪.‬‬

‫أحكام التحول لعمليات تجميع األعمال التي تنطوي على منشآت مشتركة فقط أو التي بموجب عقد فقط (تطبيق‬
‫الفقرة ‪)66‬‬
‫تنص الفقرة ‪ 64‬على أن هذا املعيار ينطبق بأثر مستقبلي على عمليات تجميع األعمال التي يقع تاريخ االستحواذ الخاص بها في أو بعد بداية‬ ‫ب‪68‬‬
‫أول فترة تقرير سنوية تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار‬
‫فقط في بداية فترة التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 30‬يونيو ‪ 2007‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار قبل تاريخ سريانه‪،‬‬
‫ُ‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫يترتب على متطلب تطبيق هذا املعيار بأثر مستقبلي األثر التالي على تجميع األعمال الذي ينطوي على منشآت مشتركة فقط أو الذي بموجب‬ ‫ب‪69‬‬
‫عقد فقط إذا كان تاريخ االستحواذ لعملية تجميع األعمال قبل تطبيق هذا املعيار‪:‬‬
‫ً‬
‫التصنيف – يجب على املنشأة أن تستمر في تصنيف عملية تجميع األعمال السابقة وفقا للسياسات املحاسبية السابقة‬ ‫(أ)‬
‫الخاصة باملنشأة ملثل عمليات التجميع تلك‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪35‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫الشهرة املثبتة سابقا – في بداية الفترة السنوية األولى التي ُيطبق فيها هذا املعيار‪ ،‬يجب أن يكون املبلغ الدفتري للشهرة الناشئة‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عن عملية تجميع األعمال السابقة هو مبلغها الدفتري في ذلك التاريخ وفقا للسياسات املحاسبية السابقة للمنشأة‪ .‬وعند تحديد‬
‫ذلك املبلغ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تستبعد املبلغ الدفتري ألي استنفاد متراكم لتلك الشهرة وما يقابل ذلك من انخفاض في الشهرة‪.‬‬
‫وال يجوز إجراء أي تعديالت أخرى للمبلغ الدفتري للشهرة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الشهرة املثبتة سابقا على أنها استقطاع من حقوق امللكية – قد تكون السياسات املحاسبية السابقة للمنشأة قد أدت إلى إثبات‬ ‫(ج)‬
‫الشهرة الناشئة عن عملية تجميع األعمال السابقة على أنها استقطاع من حقوق امللكية‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن‬
‫تثبت تلك الشهرة على أنها أصل في بداية الفترة السنوية األولى التي يطبق فيها هذا املعيار‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن‬
‫تثبت أي جزء من تلك الشهرة ضمن الربح أو الخسارة عندما تستبعد جميع أو جزء من األعمال التي تتعلق بها تلك الشهرة أو‬
‫عندما تهبط قيمة الوحدة املولدة للنقد التي تتعلق بها الشهرة‪.‬‬
‫املحاسبة الالحقة عن الشهرة – من بداية الفترة السنوية األولى التي يطبق فيها هذا املعيار‪ ،‬يجب على املنشأة أال تستمر في‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫استنفاد الشهرة الناشئة عن عملية تجميع األعمال السابقة‪ ،‬ويجب عليها أن تختبر الشهرة للتحقق من الهبوط في قيمتها وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.36‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الشهرة السالبة املثبتة سابقا – قد تكون املنشأة التي حاسبت عن عملية تجميع األعمال السابقة بتطبيق طريقة الشراء قد‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫أثبتت رصيدا دائنا مؤجال مقابل زيادة حصتها في صافي القيمة العادلة لألصول القابلة للتحديد وااللتزامات الخاصة باألعمال‬
‫ً‬
‫املستحوذ عليها عن تكلفة تلك الحصة (تسمي أحيانا الشهرة السالبة)‪ .‬وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تلغي إثبات‬
‫املبلغ الدفتري لذلك الرصيد الدائن املؤجل في بداية الفترة السنوية األولى التي يطبق فيها هذا املعيار مع إجراء ما يقابل ذلك من‬
‫تعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪36‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫املعيار الدولي للتقريراملالي ‪5‬‬

‫األصول غيراملتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غيراملستمرة‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحديد املحاسبة عن األصول املحتفظ بها للبيع‪ ،‬والعرض واإلفصاح عن العمليات غير املستمرة‪ .‬ويتطلب هذا املعيار‬ ‫‪1‬‬
‫على وجه الخصوص‪:‬‬
‫أن يتم قياس األصول التي تستوفي ضوابط تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع باملبلغ الدفتري أو القيمة العادلة مطروحا منها‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف البيع‪ ،‬أيها أقل‪ ،‬وأن يتم إيقاف إهالك تلك األصول؛‬
‫أن يتم عرض األصول التي تستوفي ضوابط تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع بشكل منفصل في قائمة املركز املالي وأن يتم‬ ‫(ب)‬
‫عرض نتائج العمليات غير املستمرة بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫النطاق‬
‫تنطبق متطلبات التصنيف والعرض الواردة في هذا املعيار على جميع األصول غير املتداولة‪ 1‬املثبتة وعلى جميع مجموعات االستبعاد‬ ‫‪2‬‬
‫للمنشأة‪ .‬وتنطبق متطلبات القياس الواردة في هذا املعيار على جميع األصول غير املتداولة املثبتة وعلى جميع مجموعات االستبعاد (كما‬
‫هي موضحة في الفقرة ‪ ،)4‬باستثناء تلك األصول املذكورة في الفقرة ‪ 5‬والتي يجب أن يستمر قياسها وفقا للمعيار املشار إليه‪.‬‬
‫األصول املصنفة على أنها غير متداولة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" ال يجوز إعادة تصنيفها على أنها أصول‬ ‫‪3‬‬
‫متداولة حتى تستوفي ضوابط تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع وفقا لهذا املعيار‪ .‬وأصول الفئة التي تعتبرها املنشأة عادة غير متداولة‬
‫والتي يتم اقتناؤها حصريا ُبغية إعادة البيع ال يجوز تصنيفها على أنها متداولة ما لم تستوف ضوابط تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع‬
‫وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫في بعض األحيان تستبعد املنشأة مجموعة من األصول مع بعضها‪ ،‬ربما مع بعض االلتزامات املرتبطة بها بشكل مباشر‪ ،‬في معاملة واحدة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ومجموعة االستبعاد هذه قد تكون مجموعة من وحدات توليد النقد‪ ،‬أو وحدة توليد نقد واحدة‪ ،‬أو جزءا من وحدة توليد نقد‪ 2.‬ويمكن‬
‫أن تشمل املجموعة أي أصول للمنشأة وأي التزامات عليها‪ ،‬بما في ذلك األصول املتداولة وااللتزامات املتداولة واألصول املستبعدة بموجب‬
‫الفقرة ‪ 5‬من متطلبات القياس الواردة في هذا املعيار‪ .‬وإذا كان أحد األصول غير املتداولة الواقعة ضمن نطاق متطلبات القياس الواردة في‬
‫هذا املعيار جزءا من مجموعة استبعاد‪ ،‬فإن متطلبات القياس الواردة في هذا املعيار تنطبق على املجموعة ككل‪ ،‬وفي تلك الحالة يتم‬
‫قياس املجموعة بمبلغها الدفتري أو قيمتها العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬وترد متطلبات قياس األصول وااللتزامات‬
‫الفردية الواقعة ضمن مجموعة االستبعاد في الفقرات ‪ 18‬و‪ 19‬و‪.23‬‬
‫ال تنطبق أحكام القياس الواردة في هذا املعيار‪ 3‬على األصول التالية‪ ،‬التي تشملها املعايير الدولية للتقرير املالي املذكورة قرينها‪ ،‬سواء‬ ‫‪5‬‬
‫كأصول فردية أو جزء من مجموعة استبعاد‪:‬‬
‫أصول الضريبة املؤجلة (املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل")‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫األصول الناشئة عن منافع املوظفين (املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫األصول املالية الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫لألصول املصنفة وفقا للعرض على أساس السيولة‪ ،‬فإن األصول غير املتداولة هي األصول التي تشتمل على مبالغ يتوقع أن يتم استردادها بعد فترة التقرير بأكثر من‬ ‫‪1‬‬

‫اثني عشر شهرا‪ .‬وتنطبق الفقرة ‪ 3‬على تصنيف مثل هذه األصول‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬فور التوقع بأن التدفقات النقدية من أصل أو من مجموعة أصول ستنشأ بشكل رئيس ي من البيع بدال من االستخدام املستمر‪ ،‬فإنها تصبح أقل‬ ‫‪2‬‬

‫اعتمادا على التدفقات النقدية الناشئة عن األصول األخرى‪ ،‬وتصبح مجموعة االستبعاد وحدة توليد نقد منفصلة بعد أن كانت جزءا من وحدة توليد نقد‪.‬‬
‫بخالف الفقرتين ‪ 18‬و‪ ،19‬اللتان تتطلبان أن يتم قياس األصول املعنية وفقا للمعايير الدولية األخرى للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫األصول غير املتداولة التي يتم املحاسبة عنها وفقا لنموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات‬ ‫(د)‬
‫االستثمارية"‪.‬‬
‫األصول غير املتداولة التي يتم قياسها بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪41‬‬ ‫(هـ)‬
‫"الزراعة"‪.‬‬
‫مجموعات العقود الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪.‬‬ ‫(و)‬
‫متطلبات التصنيف والعرض والقياس الواردة في هذا املعيار التي تنطبق على األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف على أنه‬ ‫‪5‬أ‬
‫محتفظ به للبيع تنطبق أيضا على األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك الذين‬
‫يتصرفون بصفتهم مالكا (محتفظ به للتوزيع على املالك)‪.‬‬
‫يحدد هذا املعيار اإلفصاحات املطلوبة فيما يتعلق باألصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع أو‬ ‫‪5‬ب‬
‫العمليات غير املستمرة‪ .‬وال تنطبق اإلفصاحات الواردة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي على مثل هذه األصول (أو مجموعات‬
‫االستبعاد) ما لم تتطلب تلك املعايير‪:‬‬
‫إفصاحات محددة فيما يتعلق باألصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع أو‬ ‫(أ)‬
‫العمليات غير املستمرة؛ أو‬
‫إفصاحات عن قياس أصول والتزامات ضمن مجموعة استبعاد ليست واقعة ضمن نطاق متطلبات القياس الواردة في املعيار‬ ‫(ب)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬ومثل هذه اإلفصاحات ليست مقدمة بالفعل في اإليضاحات األخرى املرفقة بالقوائم املالية‪.‬‬
‫قد تكون اإلفصاحات اإلضافية عن األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع أو العمليات غير‬
‫املستمرة ضرورية لاللتزام باملتطلبات العامة الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬وبالتحديد الفقرتين ‪ 15‬و‪ 125‬من ذلك املعيار‪.‬‬

‫تصنيف األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) على أنها محتفظ بها للبيع أو على أنها محتفظ بها للتوزيع‬
‫على املالك‬
‫ا‬
‫يجب على املنشأة أن تصنف أصال غير متداول (أو مجموعة استبعاد) على أنه محتفظ به للبيع إذا كان مبلغه الدفتري سوف يتم‬ ‫‪6‬‬
‫ا‬
‫استرداده بشكل رئيس ي من خالل معاملة بيع بدال من االستخدام املستمر‪.‬‬
‫وحتى يتحقق ذلك‪ ،‬يجب أن يكون األصل (أو مجموعة االستبعاد) متاحا للبيع الفوري بحالته الراهنة مع مراعاة فقط الشروط العادية‬ ‫‪7‬‬
‫واملتعارف عليها لبيع مثل هذه األصول (أو مجموعات االستبعاد) ويجب أن يكون بيعه مرجحا بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫وحتى يكون البيع مرجحا بدرجة كبيرة‪ ،‬يجب أن يكون املستوى اإلداري املعني ملتزما بخطة لبيع األصل (أو مجموعة االستبعاد)‪ ،‬ويجب أن‬ ‫‪8‬‬
‫يكون قد تم البدء في برنامج نشط للعثور على مشتر وإنجاز الخطة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬يجب تسويق األصل (أو مجموعة االستبعاد) بشكل‬
‫نشط لغرض البيع بسعر يكون معقوال باملقارنة بقيمته العادلة الحالية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ينبغي أن يكون متوقعا أن البيع سيستوفي شروط‬
‫اإلثبات على أنه بيع مكتمل خالل سنة واحدة من تاريخ التصنيف‪ ،‬باستثناء ما هو مسموح به بموجب الفقرة ‪ ،9‬وينبغي أن تشير‬
‫التصرفات املطلوبة إلنجاز الخطة إلى استبعاد إجراء تغييرات مهمة على الخطة أو سحب الخطة‪ .‬وينبغي أن ُيؤخذ في الحسبان احتمال‬
‫الحاجة إلى موافقة املساهمين (إذا كان ذلك مطلوبا في الدولة ذات الصلة) كجزء من تقييم ما إذا كان البيع مرجحا بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تكون ملتزمة بخطة بيع تنطوي على فقدان السيطرة على منشأة تابعة أن تقوم بتصنيف جميع أصول والتزامات‬ ‫‪8‬أ‬
‫تلك املنشأة التابعة على أنها محتفظ بها للبيع عندما يتم استيفاء الضوابط املحددة في الفقرات ‪ ،8-6‬بغض النظر عما إذا كانت املنشأة‬
‫ستحتفظ بحصة غير مسيطرة في منشأتها التابعة السابقة بعد عملية البيع‪.‬‬
‫قد تتسبب األحداث أو الظروف في تمديد فترة إنجاز البيع ألكثر من سنة واحدة‪ .‬وال يؤدي تمديد الفترة املطلوبة إلنجاز عملية البيع إلى‬ ‫‪9‬‬
‫الحيلولة دون تصنيف األصل (أو مجموعة االستبعاد) على أنه محتفظ به للبيع إذا كان التأخير بسبب أحداث أو ظروف خارجة عن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫سيطرة املنشأة وكانت هناك أدلة كافية على أن املنشأة ال تزال ملتزمة بخطتها لبيع األصل (أو مجموعة االستبعاد)‪ .‬ويكون هذا هو الحال‬
‫عندما يتم استيفاء الضوابط الواردة في امللحق ب‪.‬‬
‫تشمل معامالت البيع مبادلة أصول غير متداولة بأصول غير متداولة أخرى عندما يكون للمبادلة جوهر تجاري وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪10‬‬
‫للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪.‬‬
‫عندما تقتني املنشأة أصال غير متداول (أو مجموعة استبعاد) حصريا ُبغية استبعاده الحقا‪ ،‬فيجب عليها في تاريخ االقتناء تصنيف األصل‬ ‫‪11‬‬
‫غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) على أنه محتفظ به للبيع فقط إذا تم استيفاء متطلب السنة الواحدة الوارد في الفقرة ‪( 8‬باستثناء‬
‫ما هو مسموح به بموجب الفقرة ‪ ،)9‬وكان من املرجح بدرجة كبيرة أن أي ضوابط أخرى لم يتم استيفاؤها في ذلك التاريخ من الضوابط‬
‫الواردة في الفقرتين ‪ 7‬و‪ 8‬سيتم استيفاؤها خالل فترة قصيرة بعد االقتناء (عادة خالل ثالثة أشهر)‪.‬‬
‫إذا تم استيفاء الضوابط الواردة في الفقرتين ‪ 7‬و‪ 8‬بعد فترة التقرير‪ ،‬فال يجوز للمنشأة أن تصنف أصال غير متداول (أو مجموعة‬ ‫‪12‬‬
‫استبعاد) على أنه محتفظ به للبيع في تلك القوائم املالية عند إصدارها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعندما يتم استيفاء تلك الضوابط بعد فترة التقرير‬
‫ولكن قبل اعتماد إصدار القوائم املالية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات املحددة في الفقرة ‪( 41‬أ) و(ب) و(د) في اإليضاحات‪.‬‬
‫يتم تصنيف أصل غير متداول (أو مجموعة استبعاد) على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك عندما تكون املنشأة ملتزمة بتوزيع األصل (أو‬ ‫‪12‬أ‬
‫مجموعة االستبعاد) على املالك‪ .‬وحتى يتحقق ذلك‪ ،‬يجب أن تكون األصول متاحة للتوزيع الفوري بحالتها الراهنة ويجب أن يكون التوزيع‬
‫مرجحا بدرجة كبيرة‪ .‬وحتى يكون التوزيع مرجحا بدرجة كبيرة‪ ،‬يجب أن يكون قد تم البدء في إجراءات إنجاز التوزيع وينبغي أن يكون‬
‫متوقعا إنجازه خالل سنة واحدة من تاريخ التصنيف‪ .‬وينبغي أن تشير اإلجراءات املطلوبة إلنجاز التوزيع إلى استبعاد إجراء تغييرات مهمة‬
‫على التوزيع أو سحب التوزيع‪ .‬وينبغي أن ُيؤخذ في الحسبان احتمال الحاجة إلى موافقة املساهمين (إذا كان ذلك مطلوبا في الدولة ذات‬
‫الصلة) كجزء من تقييم ما إذا كان التوزيع مرجحا بدرجة كبيرة‪.‬‬

‫األصول غيراملتداولة التي سيتم التخلي عنها‬

‫ال يجوز للمنشأة أن تصنف أصال غير متداول (أو مجموعة استبعاد) سيتم التخلي عنه على أنه محتفظ به للبيع‪ .‬وهذا نظرا ألن مبلغه‬ ‫‪13‬‬
‫الدفتري سوف يتم استرداده بشكل رئيس ي من خالل االستخدام املستمر‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كانت مجموعة االستبعاد التي سيتم التخلي عنها‬
‫مستوفية للضوابط الواردة في الفقرة ‪(32‬أ)‪(-‬ج)‪ ،‬فيجب على املنشأة عرض النتائج والتدفقات النقدية ملجموعة االستبعاد على أنها‬
‫عمليات غير مستمرة وفقا للفقرتين ‪ 33‬و‪ 34‬في التاريخ الذي يتم فيه التوقف عن االستخدام‪ .‬وتشمل األصول غير املتداولة (أو‬
‫مجموعات االستبعاد) التي سيتم التخلي عنها األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) التي سيتم استخدامها إلى نهاية عمرها‬
‫االقتصادي واألصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) التي سيتم إغالقها بدال من بيعها‪.‬‬
‫ُ‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تحاسب عن أصل غير متداول أخرج مؤقتا من الخدمة كما لو أنه قد تم التخلي عنه‪.‬‬ ‫‪14‬‬

‫قياس األصول غيراملتداولة (أو مجموعات االستبعاد) املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‬

‫قياس أصل غيرمتداول (أو مجموعة استبعاد)‬

‫يجب على املنشأة أن تقيس األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف على أنه محتفظ به للبيع بمبلغه الدفتري أو قيمته‬ ‫‪15‬‬
‫ا‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬أيهما أقل‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك بمبلغه‬ ‫‪15‬أ‬
‫ا‬
‫الدفتري أو قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف التوزيع‪ ،‬أيهما أقل‪4.‬‬

‫ُ‬
‫تكاليف التوزيع هي التكاليف اإلضافية التي تعزى بشكل مباشر إلى التوزيع‪ ،‬باستثناء تكاليف التمويل ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫إذا كان هناك أصل (أو مجموعة استبعاد) تم اقتناؤه حديثا يستوفي الضوابط لتصنيفه على أنه محتفظ به للبيع (انظر الفقرة ‪ ،)11‬فإن‬ ‫‪16‬‬
‫تطبيق الفقرة ‪ 15‬سوف ينتج عنه قياس األصل (أو مجموعة االستبعاد) عند اإلثبات األولي بمبلغه الدفتري إذا لم يكن قد تم تصنيفه‬
‫كذلك (على سبيل املثال‪ ،‬التكلفة) أو قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬إذا تم اقتناء األصل (أو مجموعة‬
‫االستبعاد) كجزء من عملية تجميع أعمال‪ ،‬فيجب قياسه بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫عندما يكون من املتوقع أن يحدث البيع بعد سنة واحدة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس تكاليف البيع بقيمتها الحالية‪ .‬ويجب عرض أية‬ ‫‪17‬‬
‫زيادة في القيمة الحالية لتكاليف البيع والتي تنشأ عن مرور الوقت ضمن الربح أو الخسارة على أنها تكلفة تمويل‪.‬‬
‫يجب قياس املبلغ الدفتري لألصل (أو جميع األصول وااللتزامات املوجودة في املجموعة) وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي املنطبقة‪،‬‬ ‫‪18‬‬
‫مباشرة قبل التصنيف األولي لألصل (أو مجموعة االستبعاد) على أنه محتفظ به للبيع‪.‬‬
‫عند إعادة القياس الالحق ملجموعة االستبعاد‪ ،‬فإن املبالغ الدفترية ألي من األصول وااللتزامات التي ليست ضمن نطاق متطلبات القياس‬ ‫‪19‬‬
‫الواردة في هذا املعيار‪ ،‬ولكنها ضمن مجموعة استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‪ ،‬يجب إعادة قياسها وفقا للمعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي التي كانت منطبقة قبل إعادة قياس القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ملجموعة االستبعاد‪.‬‬

‫إثبات خسائرالهبوط وعكسها‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت خسارة هبوط مقابل أي تخفيض أولي أو الحق لقيمة األصل (أو مجموعة االستبعاد) إلى القيمة العادلة‬ ‫‪20‬‬
‫مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬بالقدر الذي لم يتم إثباته وفقا للفقرة ‪.19‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت مكسبا مقابل أية زيادة الحقة في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع لألصل‪ ،‬ولكن بما ال يزيد عن خسارة‬ ‫‪21‬‬
‫الهبوط التراكمي التي تم إثباتها إما وفقا لهذا املعيار أو تم إثباتها سابقا وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت مكسبا مقابل أية زيادة الحقة في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ملجموعة االستبعاد‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫بالقدر الذي لم يتم إثباته وفقا للفقرة ‪19‬؛ ولكن‬ ‫(أ)‬
‫بما ال يزيد عن خسارة الهبوط التراكمي التي تم إثباتها‪ ،‬إما وفقا لهذا املعيار أو تم إثباتها سابقا وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(ب)‬
‫‪ ،36‬على األصول غير املتداولة التي تقع ضمن نطاق متطلبات القياس الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫يجب أن تؤدي خسارة الهبوط املثبتة (أو أي مكسب الحق مثبت) ملجموعة االستبعاد إلى تخفيض (أو زيادة) املبلغ الدفتري لألصول غير‬ ‫‪23‬‬
‫املتداولة في املجموعة التي تقع ضمن نطاق متطلبات القياس الواردة في هذا املعيار‪ ،‬حسب ترتيب التخصيص املحدد في الفقرات ‪(104‬أ)‬
‫و(ب) و‪ 122‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 36‬املنقح في ‪.)2004‬‬
‫يجب أن يتم إثبات املكسب أو الخسارة التي لم يتم إثباتها سابقا حتى تاريخ بيع األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) في تاريخ إلغاء‬ ‫‪24‬‬
‫اإلثبات‪ .‬وقد تم تحديد املتطلبات املتعلقة بإلغاء اإلثبات في‪:‬‬
‫الفقرات ‪ 72-67‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 16‬املنقح في ‪ )2003‬للعقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(أ)‬
‫الفقرات ‪ 117-112‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" (املنقح في ‪ )2004‬لألصول غير امللموسة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يجوز للمنشأة إهالك (أو استنفاد) أصل غير متداول حين يكون مصنفا على أنه محتفظ به للبيع أو حين يكون جزءا من مجموعة‬ ‫‪25‬‬
‫ُ‬
‫استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‪ .‬ويجب االستمرار في إثبات الفوائد واملصروفات األخرى التي تعزى إلى التزامات مجموعة‬
‫استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‪.‬‬

‫التغييرات في خطة البيع أو في خطة التوزيع على املالك‬

‫إذا كانت املنشأة قد صنفت أصال (أو مجموعة استبعاد) على أنه محتفظ به للبيع أو على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك‪ ،‬ولكن‬ ‫‪26‬‬
‫الضوابط الواردة في الفقرات ‪( 9-7‬للمحتفظ به للبيع) أو الفقرة ‪12‬أ (للمحتفظ به للتوزيع على املالك) لم تعد مستوفاة‪ ،‬فيجب على‬
‫املنشأة أن تتوقف عن تصنيف األصل (أو مجموعة االستبعاد) على أنه محتفظ به للبيع أو محتفظ به للتوزيع على املالك (على التوالي)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تتبع اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 29 – 27‬لتحاسب عن هذا التغيير إال عندما تنطبق‬
‫الفقرة ‪26‬أ‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل (أو مجموعة استبعاد) مباشرة من كونه محتفظ به للبيع إلى كونه محتفظ به للتوزيع على املالك‪ ،‬أو‬ ‫‪26‬أ‬
‫مباشرة من كونه محتفظ به للتوزيع على املالك إلى كونه محتفظ به للبيع‪ ،‬فعندئذ ُيعد التغيير في التصنيف استمرارا لخطة االستبعاد‬
‫األصلية‪ .‬وعليه‪:‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تتبع اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 29 – 27‬لتحاسب عن هذا التغيير‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫(أ)‬
‫متطلبات التصنيف والعرض والقياس الواردة في هذا املعيار املنطبقة على طريقة االستبعاد الجديدة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) باتباع املتطلبات الواردة في الفقرة ‪( 15‬إذا أعيد‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع) أو ‪15‬أ (إذا أعيد تصنيفه على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك) وتثبت أي انخفاض أو‬
‫زيادة في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف بيع أو تكاليف توزيع األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) باتباع‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرات ‪.25 – 20‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تغير تاريخ التصنيف وفقا للفقرتين ‪ 8‬و‪12‬أ‪ .‬وهذا ال يمنع تمديد الفترة املطلوبة إلنجاز البيع أو إنجاز‬ ‫(ج)‬
‫التوزيع على املالك إذا تم استيفاء الشروط الواردة في الفقرة ‪.9‬‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) الذي تم التوقف عن تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع أو على‬ ‫‪27‬‬
‫أنه محتفظ به للتوزيع على املالك (أو تم التوقف عن تضمينه في مجموعة استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع أو على أنها محتفظ‬
‫بها للتوزيع على املالك) بأحد املبلغين اآلتيين‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬
‫مبلغه الدفتري قبل تصنيف األصل (أو مجموعة االستبعاد) على أنه محتفظ به للبيع أو على أنه محتفظ به للتوزيع على‬ ‫(أ)‬
‫املالك‪ ،‬معدال تبعا ألي إهالك أو استنفاد أو عمليات إعادة تقويم كان سيتم إثباتها لو لم يكن األصل (أو مجموعة االستبعاد)‬
‫قد تم تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع أو على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك‪،‬‬
‫مبلغه املمكن استرداده في تاريخ القرار الالحق بعدم البيع أو التوزيع‪5.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫ضمن أي تعديل مطلوب على املبلغ الدفتري لألصل غير املتداول‪ ،‬الذي لم يعد مصنفا على أنه محتفظ به للبيع أو‬ ‫يجب على املنشأة أن ت ِّ‬ ‫‪28‬‬
‫على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك‪ ،‬في الربح أو الخسارة‪ 6‬من العمليات املستمرة في الفترة التي لم تعد فيها الضوابط الواردة في الفقرات‬
‫عدل تبعا لذلك القوائم املالية للفترات منذ تصنيف األصل على أنه محتفظ به‬ ‫‪ 9-7‬أو الفقرة ‪12‬أ‪ ،‬على التوالي‪ ،‬مستوفاة‪ .‬ويجب أن ُت َّ‬
‫للبيع أو على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك إذا كانت مجموعة االستبعاد أو األصل غير املتداول الذي لم يعد مصنفا على أنه محتفظ‬
‫به للبيع أو على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك منشأة تابعة أو عملية مشتركة أو مشروعا مشتركا أو منشأة زميلة أو جزءا من حصة في‬
‫مشروع مشترك أو منشأة زميلة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعرض ذلك التعديل في نفس العنوان املستخدم في قائمة الدخل الشامل لعرض‬
‫املكسب أو الخسارة‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬املثبتة وفقا للفقرة ‪.37‬‬
‫إذا قامت املنشأة بإزالة أصل أو التزام بعينه من مجموعة استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‪ ،‬فإن األصول وااللتزامات املتبقية في‬ ‫‪29‬‬
‫مجموعة االستبعاد والتي سيتم بيعها يجب أن يستمر قياسها على أنها مجموعة فقط إذا استوفت املجموعة الضوابط الواردة في الفقرات‬
‫‪ .9 - 7‬وإذا قامت املنشأة بإزالة أصل أو التزام بشكل فردي من مجموعة استبعاد مصنفة على أنها محتفظ بها للتوزيع على املالك‪ ،‬فيجب‬
‫أن يستمر قياس بقية األصول وااللتزامات في مجموعة االستبعاد التي سيتم توزيعها على أنها مجموعة فقط إذا استوفت املجموعة‬
‫الضوابط الواردة في الفقرة ‪12‬أ‪ .‬وبخالف ذلك‪ ،‬فإن األصول غير املتداولة املتبقية في املجموعة والتي تستوفي ‪ -‬بشكل فردي ‪ -‬ضوابط‬
‫تصنيفها على أنها محتفظ بها للبيع (أو على أنها محتفظ بها للتوزيع على املالك) يجب قياسها ‪ -‬بشكل فردي ‪ -‬بمبالغها الدفترية أوقيمها‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف البيع (أو تكاليف التوزيع) في ذلك التاريخ‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬وأي أصل غير متداول ال يستوفي ضوابط تصنيفه على‬

‫إذا كانت األصول غير املتداولة جزءا من وحدة توليد نقد‪ ،‬فإن مبلغها املمكن استرداده هو املبلغ الدفتري الذي كان سيتم إثباته بعد تخصيص أية خسارة هبوط‬ ‫‪5‬‬

‫ناشئة على وحدة توليد النقد تلك وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.36‬‬
‫‪6‬‬
‫ما لم يكن األصل أحد العقارات أو اآلالت أو املعدات أو أصال غير ملموس كان قد تم إعادة تقويمه وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪38‬‬
‫قبل التصنيف على أنه محتفظ به للبيع‪ ،‬ففي هذه الحالة يجب أن ُيعامل التعديل على أنه زيادة أو نقص إلعادة التقويم‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫أنه محتفظ به للبيع يجب التوقف عن تصنيفه على أنه محتفظ به للبيع وفقا للفقرة ‪ .26‬وأي أصل غير متداول ال يستوفي ضوابط‬
‫تصنيفه على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك يجب التوقف عن تصنيفه على أنه محتفظ به للتوزيع على املالك وفقا للفقرة ‪.26‬‬

‫العرض واإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض وتفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم املالية من تقويم اآلثار املالية للعمليات غير‬ ‫‪30‬‬
‫املستمرة واستبعاد األصول غيراملتداولة (أو مجموعات االستبعاد)‪.‬‬

‫عرض العمليات غيراملستمرة‬

‫مكون للمنشأة عمليات وتدفقات نقدية يمكن تمييزها بشكل واضح‪ ،‬من الناحية التشغيلية وألغراض التقرير املالي‪ ،‬عن بقية‬ ‫يشمل كل ِّ‬ ‫‪31‬‬
‫مكون املنشأة وحدة توليد نقد أو مجموعة من وحدات توليد النقد عندما يكون محتفظا به لالستخدام‪.‬‬ ‫املنشأة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬سيكون ِّ‬
‫العملية غير املستمرة هي مكون للمنشأة إما أنه قد تم استبعاده أو أنه ُم َّ‬
‫صنف على أنه محتفظ به للبيع‪ ،‬إضافة إلى ما يلي‬ ‫‪32‬‬
‫يمثل خط أعمال رئيس ي منفصل أو منطقة عمليات جغرافية منفصلة‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫يعد جزءا من خطة واحدة منسقة الستبعاد خط أعمال رئيس ي منفصل أو منطقة عمليات جغرافية منفصلة‪ ،‬أو‬ ‫(ب)‬
‫يعد منشأة تابعة تم االستحواذ عليها حصريا بغية إعادة بيعها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪33‬‬
‫مبلغ واحد في قائمة الدخل الشامل يشمل مجموع‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫الربح أو الخسارة بعد الضريبة للعمليات غير املستمرة‬ ‫(‪)1‬‬
‫مبلغ املكسب أو الخسارة بعد الضريبة املثبت عند القياس بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع أو عند‬ ‫(‪)2‬‬
‫استبعاد األصول أو مجموعة (مجموعات) االستبعاد التي تشكل العملية غير املستمرة‪.‬‬
‫تحليل للمبلغ الواحد الوارد في البند (أ) إلى‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫اإليراد واملصروفات والربح أو الخسارة قبل الضريبة للعمليات غير املستمرة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ومصروف ضريبة الدخل ذي الصلة وفقا ملتطلبات الفقرة ‪(81‬ح) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.12‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت عند القياس بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع أو عند استبعاد األصول‬ ‫(‪)3‬‬
‫أو مجموعة (مجموعات) االستبعاد التي تشكل العملية غير املستمرة؛‬
‫ومصروف ضريبة الدخل ذي الصلة وفقا ملتطلبات الفقرة ‪(81‬ح) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.12‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫يمكن عرض التحليل في اإليضاحات أو في قائمة الدخل الشامل‪ .‬وإذا ُعرض في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬فيجب أن ُيعرض في‬
‫قسم ُيحدد على أنه متعلق بالعمليات غير املستمرة‪ ،‬أي بشكل منفصل عن العمليات املستمرة‪ .‬وهذا التحليل غير مطلوب‬
‫ملجموعات االستبعاد التي تكون عبارة عن منشآت تابعة تم اقتناؤها حديثا وتستوفي ضوابط التصنيف على أنها محتفظ بها‬
‫للبيع عند االقتناء (انظر الفقرة ‪.)11‬‬
‫ُ‬
‫صافي التدفقات النقدية التي تعزى إلى األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية للعمليات غير املستمرة‪ .‬ويمكن عرض هذه‬ ‫(ج)‬
‫اإلفصاحات إما في اإليضاحات أو في القوائم املالية‪ .‬وهذه اإلفصاحات غير مطلوبة ملجموعات االستبعاد التي تكون عبارة عن‬
‫منشآت تابعة تم اقتناؤها حديثا وتستوفي ضوابط التصنيف على أنها محتفظ بها للبيع عند االقتناء (انظر الفقرة ‪.)11‬‬
‫مبلغ الدخل من العمليات املستمرة ومن العمليات غير املستمرة الذي يخص مالك املنشأة األم‪ .‬ويمكن عرض هذه‬ ‫(د)‬
‫اإلفصاحات إما في اإليضاحات أو في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في‬ ‫‪33‬أ‬
‫‪ ،)2011‬فيتم عرض قسم يتم تحديده على أنه متعلق بالعمليات غير املستمرة في تلك القائمة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعيد عرض اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 33‬للفترات السابقة املعروضة في القوائم املالية بحيث ترتبط اإلفصاحات‬ ‫‪34‬‬
‫بجميع العمليات التي تم إيقافها بنهاية فترة التقرير آلخر فترة معروضة‪.‬‬
‫صنف بشكل منفصل في العمليات غير املستمرة التعديالت التي تتم في الفترة الحالية على املبالغ التي ُعرضت سابقا في العمليات‬ ‫يجب أن ُت َّ‬ ‫‪35‬‬
‫غير املستمرة التي تتعلق بشكل مباشر باستبعاد عملية غير مستمرة في فترة سابقة‪ .‬ويجب اإلفصاح عن طبيعة ومبلغ مثل هذه التعديالت‪.‬‬
‫ومن أمثلة الظروف التي قد تنشأ فيها هذه التعديالت ما يلي‪:‬‬
‫انتهاء حاالت عدم التأكد الناشئة عن شروط معاملة االستبعاد‪ ،‬مثل انتهاء تعديالت سعر الشراء وقضايا التعويض مع‬ ‫(أ)‬
‫املشتري‪.‬‬
‫انتهاء حاالت عدم التأكد الناشئة عن عمليات املكون قبل استبعاده واملتعلقة بشكل مباشر بتلك العمليات‪ ،‬مثل الواجبات‬ ‫(ب)‬
‫ُ َّ‬
‫البيئية وواجبات ضمان املنتج امل َوكل بها البائع‪.‬‬
‫تسوية واجبات خطط منافع املوظفين‪ ،‬شريطة أن تكون التسوية متعلقة بشكل مباشر بمعاملة االستبعاد‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫إذا توقفت املنشأة عن تصنيف أحد مكوناتها على أنه محتفظ به للبيع‪ ،‬فيجب إعادة تصنيف نتائج عمليات املكون التي ُعرضت سابقا في‬ ‫‪36‬‬
‫العمليات غير املستمرة وفقا للفقرات ‪ 35 – 33‬ويجب إدراجها ضمن الدخل من العمليات املستمرة لجميع الفترات املعروضة‪ .‬ويجب‬
‫توضيح أن مبالغ الفترات السابقة قد تم إعادة عرضها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تكون ملتزمة بخطة بيع تنطوي على فقدان السيطرة على منشأة تابعة أن تفصح عن املعلومات املطلوبة في الفقرات‬ ‫‪36‬أ‬
‫‪ 36 – 33‬عندما تكون املنشأة التابعة مجموعة استبعاد مستوفية لتعريف العملية غير املستمرة وفقا للفقرة ‪.32‬‬

‫املكاسب أو الخسائراملتعلقة بالعمليات املستمرة‬

‫يجب إدراج أي مكسب أو خسارة عند إعادة قياس أصل غير متداول (أو مجموعة استبعاد) مصنف على أنه محتفظ به للبيع وال يستوفي‬ ‫‪37‬‬
‫تعريف العملية غير املستمرة في الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة‪.‬‬

‫عرض األصل غيراملتداول أو مجموعة االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض األصل غير املتداول املصنف على أنه محتفظ به للبيع وأصول مجموعة االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ‬ ‫‪38‬‬
‫بها للبيع بشكل منفصل عن األصول األخرى في قائمة املركز املالي‪ .‬ويجب عرض التزامات مجموعة االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ بها‬
‫للبيع بشكل منفصل عن االلتزامات األخرى في قائمة املركز املالي‪ .‬وال يجوز إجراء مقاصة بين تلك األصول وااللتزامات وعرضها كمبلغ‬
‫واحد‪ .‬ويجب اإلفصاح بشكل منفصل عن الفئات الرئيسة لألصول وااللتزامات املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع إما في قائمة املركز املالي‬
‫أو في اإليضاحات باستثناء ما هو مسموح به بموجب الفقرة ‪ .39‬ويجب على املنشأة أن تعرض بشكل منفصل أي دخل أو مصروف متراكم‬
‫تم إثباته في الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بأصل غير متداول (أو مجموعة استبعاد) مصنف على أنه محتفظ به للبيع‪.‬‬
‫إذا كانت مجموعة االستبعاد منشأة تابعة تم اقتناؤها حديثا وهي تستوفي ضوابط التصنيف على أنها محتفظ بها للبيع عند االقتناء (انظر‬ ‫‪39‬‬
‫الفقرة ‪ ،)11‬فال يلزم عندئذ اإلفصاح عن الفئات الرئيسية لألصول وااللتزامات‪.‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تعيد تصنيف أو تعيد عرض املبالغ املعروضة لألصول غير املتداولة أو األصول وااللتزامات في مجموعات االستبعاد‬ ‫‪40‬‬
‫املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع في قائمة املركز املالي للفترات السابقة لتعكس التصنيف في قائمة املركز املالي آلخر فترة معروضة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫إفصاحات إضافية‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية في اإليضاحات في الفترة التي تم فيها تصنيف أصل غير متداول (أو مجموعة استبعاد)‬ ‫‪41‬‬
‫على أنه محتفظ به للبيع أو التي تم فيها بيعه‪:‬‬
‫وصف لألصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد)؛‬ ‫(أ)‬
‫وصف لحقائق وظروف البيع‪ ،‬أو الحقائق والظروف املؤدية إلى االستبعاد املتوقع‪ ،‬والطريقة والتوقيت املتوقعين لذلك‬ ‫(ب)‬
‫االستبعاد؛‬
‫املكسب أو الخسارة املثبتة وفقا للفقرات ‪ ،22-20‬والعنوان في قائمة الدخل الشامل الذي يتضمن ذلك املكسب أو الخسارة‬ ‫(ج)‬
‫إذا لم يتم عرضه بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل؛‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬القطاع الذي يجب التقرير عنه والذي ُيعرض فيه األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) وفقا للمعيار‬ ‫(د)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪" 8‬القطاعات التشغيلية"‪.‬‬
‫في حالة انطباق الفقرة ‪ 26‬أو الفقرة ‪ ،29‬يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬في فترة القرار بتغيير خطة بيع األصل غير املتداول (أو مجموعة‬ ‫‪42‬‬
‫االستبعاد)‪ ،‬عن وصف للحقائق والظروف التي أدت إلى القرار وأثر القرار على نتائج العمليات للفترة وأية فترات سابقة معروضة‪.‬‬

‫األحكام االنتقالية‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار بأثر مستقبلي على األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) التي تستوفي ضوابط التصنيف على أنها‬ ‫‪43‬‬
‫محتفظ بها للبيع والعمليات التي تستوفي ضوابط التصنيف على أنها غير مستمرة بعد تاريخ سريان هذا املعيار‪ .‬ويمكن للمنشأة أن تطبق‬
‫متطلبات املعيار على جميع األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) التي تستوفي ضوابط التصنيف على أنها محتفظ بها للبيع‬
‫والعمليات التي تستوفي ضوابط التصنيف على أنها غير مستمرة بعد أي تاريخ قبل تاريخ سريان املعيار‪ ،‬شريطة أن تكون التقييمات‬
‫واملعلومات األخرى الالزمة لتطبيق املعيار قد تم الحصول عليها في الوقت الذي تم فيه استيفاء تلك الضوابط في بادئ األمر‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪44‬‬
‫قامت املنشأة بتطبيق املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬عدل‬ ‫‪44‬أ‬
‫املعيار الفقرتين ‪ 3‬و‪ ،38‬وأضاف الفقرة ‪33‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت على الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2009‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة‬
‫األسبق‪.‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املوحدة واملنفصلة" (املعدل في ‪ )2008‬الفقرة ‪( 33‬د)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪44‬ب‬
‫ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬
‫(املعدل في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل على تلك الفترة األسبق‪ .‬ويجب تطبيق التعديل بأثر رجعي‪.‬‬
‫أضيفت الفقرتان ‪8‬أ و‪36‬أ بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪44‬ج‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن‬
‫تطبق التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬ما لم تطبق أيضا املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في يناير ‪.)2008‬‬
‫وإذا قامت املنشأة بتطبيق التعديالت قبل ‪ 1‬يوليو ‪ ،2009‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬
‫التعديالت بأثر مستقبلي من التاريخ الذي طبقت فيه املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬ألول مرة‪ ،‬مع مراعاة األحكام االنتقالية الواردة في‬
‫الفقرة ‪ 45‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في يناير ‪.)2008‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫وعدلت الفقرة ‪ 8‬بموجب تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 17‬توزيعات أصول غير‬ ‫أضيفت الفقرات ‪5‬أ‪12 ،‬أ‪15 ،‬أ ُ‬ ‫‪44‬د‬
‫نقدية على املالك " في نوفمبر‪ .2008‬ويجب تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي على األصول غير املتداولة (أو مجموعات االستبعاد) التي‬
‫يتم تصنيفها على أنها محتفظ بها للتوزيع على املالك في الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وال ُيسمح‬
‫بالتطبيق بأثر رجعي‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق التعديالت لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يوليو ‪ ،2009‬فيجب عليها أن‬
‫تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ ،)2008‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬
‫(املعدل في يناير ‪ )2008‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضيفت الفقرة ‪5‬ب بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في إبريل ‪ .2009‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪44‬ه‬
‫التعديل بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت املنشأة‬
‫بتطبيق التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫‪44‬و‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .28‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪44‬ز‬
‫عندما تقوم بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة وتعريف املبلغ املمكن‬ ‫‪44‬ح‬
‫استرداده في امللحق أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تقوم بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪33‬أ‪ .‬ويجب‬ ‫‪44‬ط‬
‫ُ‬
‫على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تقوم بتطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬ي‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 5‬وحذف الفقرتين ‪44‬و‪44 ،‬ي‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬ ‫‪44‬ك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2014 – 2012‬الصادرة في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرات ‪29 -26‬‬ ‫‪44‬ل‬
‫وأضافت الفقرة ‪26‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت بأثر مستقبلي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" على التغييرات في طريقة االستبعاد التي تحدث في الفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت على فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك‬
‫الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .5‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عند قيامها بتطبيق‬ ‫‪44‬م‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪35‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 35‬العمليات غير املستمرة"‪.‬‬ ‫‪45‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫أصغر مجموعة يمكن تحديدها من األصول التي تولد تدفقات نقدية داخلة مستقلة بشكل كبير عن التدفقات النقدية‬ ‫وحدة توليد النقد‬
‫الداخلة من األصول أو مجموعات األصول األخرى‪.‬‬

‫العمليات والتدفقات النقدية التي يمكن تمييزها بوضوح‪ ،‬من الناحية التشغيلية وألغراض التقرير املالي‪ ،‬عن بقية املنشأة‪.‬‬ ‫مكون املنشأة‬

‫التكاليف اإلضافية التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى استبعاد أصل (أو مجموعة استبعاد)‪ ،‬باستثناء تكاليف التمويل‬ ‫تكاليف البيع‬
‫ومصروف ضريبة الدخل‪.‬‬

‫يجب على املنشأة تصنيف األصل على أنه متداول عندما‪:‬‬ ‫األصل املتداول‬
‫تتوقع تحقق األصل‪ ،‬أو عندما تنوي بيع األصل أو استخدامه‪ ،‬خالل دورتها التشغيلية العادية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحتفظ باألصل بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تتوقع تحقق األصل خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫يكون األصل نقدا أو معادال للنقد (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )7‬ما لم يكن خاضعا‬ ‫(د)‬
‫لقيود على استبداله أو استخدامه لتسوية التزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪.‬‬
‫مكون للمنشأة إما أنه قد تم استبعاده أو أنه ُم َّ‬
‫صنف على أنه محتفظ به لغرض البيع إضافة إلى ما يلي‪:‬‬ ‫العملية غيراملستمرة‬
‫يمثل خط أعمال رئيس ي منفصل أو منطقة عمليات جغرافية منفصلة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫يعد جزءا من خطة واحدة منسقة الستبعاد خط أعمال رئيس ي منفصل أو منطقة عمليات جغرافية‬ ‫(ب)‬
‫منفصلة؛ أو‬
‫يعد منشأة تابعة تم االستحواذ عليها حصريا بغية إعادة بيعها‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مجموعة أصول سيتم استبعادها معا‪ ،‬بالبيع أو خالفه‪ ،‬كمجموعة في معاملة واحدة‪ ،‬وااللتزامات املرتبطة بشكل مباشر‬ ‫مجموعة االستبعاد‬
‫بتلك األصول التي سيتم نقلها في املعاملة‪ .‬وتشمل املجموعة الشهرة املقتناة في عملية تجميع أعمال عندما تكون املجموعة‬
‫وحدة توليد نقد قد تم تخصيص الشهرة لها وفقا ملتطلبات الفقرات ‪ 87-80‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬أو عندما‬
‫تكون عملية ضمن وحدة توليد نقد من ذلك القبيل‪.‬‬

‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية‬ ‫القيمة العادلة‬
‫منتظمة بين املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)13‬‬

‫املؤكد اتفاق مع طرف غير ذي عالقة‪ ،‬ملزم لكال الطرفين وعادة واجب النفاذ نظاما‪ ،‬وتتوفر فيه الشروط اآلتية‪( :‬أ) يحدد جميع‬ ‫التعهد‬
‫الشروط املهمة‪ ،‬بما في ذلك سعر املعامالت وتوقيتها‪( .‬ب) يتضمن في حالة عدم تنفيذه شرطا جزائيا كبيرا بما يجعل‬ ‫بالشراء‬
‫تنفيذه مرجحا بدرجة كبيرة‪.‬‬
‫ا‬
‫أكثر احتماال من مجرد كونه مرجحا‪.‬‬ ‫مرجح بدرجة كبيرة‬

‫األصل الذي ال يستوفي تعريف األصل املتداول‪.‬‬ ‫األصل غيراملتداول‬

‫مرجح حدوثه أكثر من عدمه‪.‬‬ ‫مرجح‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫املمكن القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬أو قيمة استخدام األصل‪ ،‬أيهما أكبر‪.‬‬ ‫املبلغ‬
‫استرداده‬

‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة واملتوقع أن تنشأ نتيجة االستخدام املستمر ألصل ومن استبعاده في‬ ‫قيمة االستخدام‬
‫نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪5‬‬

‫امللحق ب‬
‫ملحق تطبيقي‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫تمديد الفترة املطلوبة إلنجازعملية البيع‬

‫ُ‬
‫حسبما ذكر في الفقرة ‪ ،9‬ال يؤدي تمديد الفترة املطلوبة إلنجاز عملية البيع إلى الحيلولة دون تصنيف األصل (أو مجموعة االستبعاد) على‬ ‫ب‪1‬‬
‫أنه محتفظ به للبيع إذا كان التأخير بسبب أحداث أو ظروف خارجة عن سيطرة املنشأة وكانت هناك أدلة كافية على أن املنشأة ال تزال‬
‫ملتزمة بخطتها لبيع األصل (أو مجموعة االستبعاد)‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يتم تطبيق استثناء من متطلب السنة الواحدة الوارد في الفقرة ‪ 8‬في‬
‫الحاالت اآلتية التي تنشأ فيها مثل هذه األحداث أو الظروف‪:‬‬
‫أن تتوقع املنشأة بدرجة معقولة‪ ،‬في التاريخ الذي تلتزم فيه بخطة لبيع أصل غير متداول (أو مجموعة استبعاد)‪ ،‬أن يقوم‬ ‫(أ)‬
‫آخرون (وليس املشتري) بفرض شروط على نقل األصل (أو مجموعة االستبعاد) من شأنها أن تمدد الفترة املطلوبة إلنجاز‬
‫البيع‪ ،‬وأن‪:‬‬
‫تكون اإلجراءات الضرورية لالستجابة لتلك الظروف ال يمكن الشروع فيها إال بعد الحصول على تعهد مؤكد‬ ‫(‪)1‬‬
‫بالشراء‪،‬‬
‫يكون التعهد املؤكد بالشراء مرجح بدرجة كبيرة خالل سنة واحدة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تحصل املنشأة على تعهد مؤكد بالشراء‪ ،‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يفرض املشتري أو آخرون بشكل غير متوقع على نقل األصل غير‬ ‫(ب)‬
‫املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف سابقا على أنه محتفظ به للبيع شروطا من شأنها أن تمدد الفترة الالزمة إلنجاز‬
‫عملية البيع‪:‬‬
‫ويكون قد تم اتخاذ اإلجراءات الالزمة لالستجابة للشروط في الوقت املناسب‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫و ُيتوقع أن يتم التوصل لحل موات لعوامل التأخير‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تنشأ‪ ،‬خالل فترة السنة الواحدة األولية‪ ،‬ظروف كانت تعد في السابق غير مرجحة الحدوث‪ ،‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ال يتم بيع‬ ‫(ج)‬
‫األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) املصنف في السابق على أنه محتفظ به للبيع في نهاية تلك الفترة‪:‬‬
‫وتتخذ املنشأة خالل فترة السنة الواحدة األولية اإلجراء الالزم لالستجابة للتغير في الظروف‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ويتم تسويق األصل غير املتداول (أو مجموعة االستبعاد) بشكل نشط وبسعر معقول‪ ،‬نظرا للتغير في الظروف‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وتستوفى الضوابط الواردة في الفقرتين ‪ 7‬و‪.8‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪6‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪6‬‬

‫استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحديد التقرير املالي عن استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫يتطلب هذا املعيار على وجه الخصوص‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫إجراء تحسينات محدودة في املمارسات املحاسبية القائمة لنفقات االستكشاف والتقويم‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫قيام املنشآت التي تثبت أصول استكشاف وتقويم بتقييم مثل هذه األصول للتحقق من الهبوط في قيمتها وفقا لهذا املعيار‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وقياس أي هبوط وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬
‫تقديم إفصاحات تحدد وتشرح املبالغ الواردة في القوائم املالية للمنشأة والناشئة عن استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‪،‬‬ ‫(ج)‬
‫وتساعد مستخدمي تلك القوائم املالية في فهم مبلغ وتوقيت وتأكد التدفقات النقدية املستقبلية من أي أصول لالستكشاف‬
‫والتقويم تم إثباتها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار على نفقات االستكشاف والتقويم التي تتكبدها‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار جوانب املحاسبة األخرى التي تقوم بها املنشآت التي تزاول أعمال استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ال يجوز للمنشأة تطبيق هذا املعيار على النفقات التي يتم تكبدها‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫قبل استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‪ ،‬مثل النفقات التي يتم تكبدها قبل حصول املنشأة على الحقوق القانونية‬ ‫(أ)‬
‫الستكشاف منطقة محددة‪.‬‬
‫بعد إمكانية إثبات الجدوى الفنية واإلمكانية التجارية الستخراج املورد املعدني‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫إثبات أصول الستكشاف والتقويم‬

‫اإلعفاء املؤقت من الفقرتين ‪ 11‬و‪ 12‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫عندما تقوم املنشأة التي تثبت أصول استكشاف وتقويم بوضع سياساتها املحاسبية‪ ،‬يجب عليها تطبيق الفقرة ‪ 10‬من املعيار الدولي‬ ‫‪6‬‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫تحدد الفقرتان ‪ 11‬و‪ 12‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬مصادر املتطلبات امللزمة واإلرشادات التي يتعين على اإلدارة أخذها في الحسبان‬ ‫‪7‬‬
‫عند وضع سياسة محاسبية ألحد البنود في حال عدم وجود أي معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل خاص على ذلك البند‪ .‬ومع مراعاة‬
‫الفقرتين ‪ 9‬و‪ 10‬أدناه‪ ،‬فإن هذا املعيار يعفي املنشأة من تطبيق هاتين الفقرتين من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬على سياساتها املحاسبية‬
‫بشأن إثبات وقياس أصول االستكشاف والتقويم‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪6‬‬

‫قياس أصول الستكشاف والتقويم‬

‫القياس عند اإلثبات‬

‫يجب قياس أصول الستكشاف والتقويم بالتكلفة‪.‬‬ ‫‪8‬‬

‫عناصرتكلفة أصول الستكشاف والتقويم‬

‫يجب على املنشأة أن تقرر سياسة محاسبية تحدد النفقات التي يتم إثباتها على أنها أصول استكشاف وتقويم‪ ،‬وأن تطبق تلك السياسة‬ ‫‪9‬‬
‫بشكل ثابت‪ .‬وعندما تقوم املنشأة باتخاذ مثل هذا القرار‪ ،‬فإنها تأخذ في الحسبان الدرجة التي يمكن أن يرتبط بها اإلنفاق بإيجاد موارد‬
‫معدنية محددة‪ .‬وفيما يلي أمثلة للنفقات التي يمكن تضمينها في القياس األولي ألصول االستكشاف والتقويم (هذه ليست قائمة شاملة)‪:‬‬
‫اقتناء الحقوق في االستكشاف؛‬ ‫(أ)‬
‫الدراسات الطوبوغرافية والجيولوجية والجيوكيميائية والجيوفيزيائية؛‬ ‫(ب)‬
‫التنقيب االستكشافي؛‬ ‫(ج)‬
‫حفر الخنادق؛‬ ‫(د)‬
‫أخذ العينات؛‬ ‫(ه)‬
‫األنشطة املتعلقة بتقويم الجدوى الفنية واإلمكانية التجارية الستخراج املورد املعدني‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ال يجوز إثبات النفقات املتعلقة بتطوير املوارد املعدنية على أنها أصول استكشاف وتقويم‪ .‬ويقدم "إطار مفاهيم التقرير املالي" واملعيار‬ ‫‪10‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" إرشادات بشأن إثبات األصول الناشئة عن التطوير‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أي واجبات باإلزالة واإلعادة‬ ‫‪11‬‬
‫إلى الحالة األصلية‪ ،‬يتم تكبدها خالل فترة معينة نتيجة لقيامها باستكشاف املوارد املعدنية وتقويمها‪.‬‬

‫القياس بعد اإلثبات‬

‫بعد اإلثبات‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق ّإما نموذج التكلفة أو نموذج إعادة التقويم على أصول االستكشاف والتقويم‪ .‬وفي حالة تطبيق‬ ‫‪12‬‬
‫نموذج إعادة التقويم ( ً‬
‫سواء النموذج الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" أو النموذج الوارد في املعيار‬
‫ً‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ )38‬فيجب أن يكون متسقا مع تصنيف األصول (انظر الفقرة ‪.)15‬‬

‫التغييرات في السياسات املحاسبية‬

‫يجوز للمنشأة تغيير سياساتها املحاسبية بشأن نفقات الستكشاف والتقويم إذا كان التغيير يجعل القوائم املالية أكثر مالءمة‬ ‫‪13‬‬
‫لحتياجات املستخدمين في اتخاذ القرارات القتصادية مع عدم التقليل من إمكانية العتماد عليها‪ ،‬أو إذا كان التغيير يزيد من‬
‫إمكانية العتماد على القوائم املالية مع عدم التقليل من مالءمتها لتلك الحتياجات‪ .‬ويجب على املنشأة الحكم على املالءمة‬
‫وإمكانية العتماد باستخدام الضوابط الواردة في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫لتبرير تغيير سياساتها املحاسبية بشأن نفقات االستكشاف والتقويم‪ ،‬يجب على املنشأة إثبات أن التغيير يجعل القوائم املالية أقرب إلى‬ ‫‪14‬‬
‫استيفاء الضوابط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬ولكن ال يلزم أن يحقق التغيير االلتزام التام بتلك الضوابط‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪6‬‬

‫العرض‬

‫تصنيف أصول الستكشاف والتقويم‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة تصنيف أصول االستكشاف والتقويم على أنها ملموسة أو غير ملموسة وفقا لطبيعة األصول التي يتم اقتناؤها وتطبيق‬ ‫‪15‬‬
‫التصنيف بشكل ثابت‪.‬‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫تعالج بعض أصول االستكشاف والتقويم على أنها غير ملموسة (مثل حقوق الحفر)‪ ،‬في حين ُيعد بعضها اآلخر ملموسا (مثل املركبات‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫ومنصات الحفر)‪ .‬وبقدر استهالك أصل ملموس في تطوير أصل غير ملموس‪ ،‬فإن املبلغ الذي يعكس ذلك االستهالك ُيعد جزءا من تكلفة‬
‫األصل غير امللموس‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن استخدام أصل ملموس لتطوير أصل غير ملموس ال يغير األصل امللموس إلى أصل غير ملموس‪.‬‬

‫إعادة تصنيف أصول الستكشاف والتقويم‬

‫ً‬
‫ال يجوز أن يظل األصل ُمصنفا على أنه أصل استكشاف وتقويم عندما يمكن إثبات الجدوى الفنية واإلمكانية التجارية الستخراج املورد‬ ‫‪17‬‬
‫املعدني‪ .‬ويجب تقييم أصول االستكشاف والتقويم للتحقق من الهبوط في قيمتها‪ ،‬وإثبات أية خسارة هبوط‪ ،‬قبل إعادة التصنيف‪.‬‬

‫الهبوط في القيمة‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫يجب تقويم أصول الستكشاف والتقويم للتحقق من الهبوط في قيمتها عندما تشير الحقائق والظروف إلى أن املبلغ الدفتري ألحد‬ ‫‪18‬‬
‫أصول الستكشاف والتقويم قد يتجاوز املبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬وعندما تشير الحقائق والظروف إلى أن املبلغ الدفتري يتجاوز‬
‫ً‬
‫املبلغ املمكن استرداده‪ ،‬فيجب على املنشأة قياس وعرض أية خسارة هبوط ناتجة‪ ،‬واإلفصاح عنها‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪ ،36‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪ 21‬أدناه‪.‬‬
‫ً‬
‫ألغراض أصول االستكشاف والتقويم وحدها دون غيرها‪ ،‬يجب تطبيق الفقرة ‪ 20‬من هذا املعيار بدال من الفقرات ‪ 17–8‬من املعيار‬ ‫‪19‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 36‬عند تحديد أصل االستكشاف والتقويم الذي يمكن أن يكون قد حدث هبوط في قيمته‪ .‬وتستخدم الفقرة ‪20‬‬
‫مصطلح "أصول" ولكنها تنطبق على أصول االستكشاف والتقويم املنفصلة أو وحدة توليد النقد‪ ،‬على السواء‪.‬‬
‫تشير واحدة أو أكثر من الحقائق والظروف اآلتية إلى أن املنشأة ينبغي عليها اختبار أصول االستكشاف والتقويم للتحقق من الهبوط في‬ ‫‪20‬‬
‫قيمتها (هذه ليست قائمة شاملة)‪:‬‬
‫انقضاء الفترة التي يكون للمنشأة فيها الحق لالستكشاف في منطقة محددة خالل الفترة‪ ،‬أو قرب انقضائها في املستقبل‪ ،‬مع‬ ‫(أ)‬
‫عدم توقع تجديدها‪.‬‬
‫وجود نفقات جوهرية‪ ،‬غير مرصودة في امليزانية وغير مخطط لها‪ ،‬على املزيد من أعمال استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها في‬ ‫(ب)‬
‫املنطقة املحددة‪.‬‬
‫ً‬
‫عدم وصول أعمال استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها في املنطقة املحددة إلى اكتشاف كميات مجدية تجاريا من املوارد‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫املعدنية واتخاذ املنشأة قرارا بعدم االستمرار في مثل هذه األنشطة في املنطقة املحددة‪.‬‬
‫وجود بيانات كافية تشير إلى أنه‪ ،‬بالرغم من أن التطوير من املرجح أن يستمر في املنطقة املحددة‪ ،‬فإنه من غير املرجح أن يتم‬ ‫(د)‬
‫استرداد املبلغ الدفتري ألصل االستكشاف والتقويم بالكامل من خالل التطوير الناجح أو من خالل البيع‪.‬‬
‫ً‬
‫وفي أية حالة من هذا القبيل‪ ،‬أو في حاالت مشابهة‪ ،‬يجب على املنشأة إجراء اختبار الهبوط وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .36‬ويتم إثبات‬
‫ً‬
‫أية خسارة هبوط على أنها مصروف وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.36‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪6‬‬

‫تحديد املستوى الذي يتم عنده تقييم أصول الستكشاف والتقويم للتحقق من الهبوط في قيمتها‬
‫يجب على املنشأة أن تقرر سياسة محاسبية لتخصيص أصول الستكشاف والتقويم على وحدات توليد النقد أو مجموعات وحدات‬ ‫‪21‬‬
‫توليد النقد لغرض تقييم مثل هذه األصول للتحقق من الهبوط في قيمتها‪ .‬ول يجوز أن تكون كل وحدة لتوليد النقد أو كل مجموعة‬
‫ً‬
‫من الوحدات يتم تخصيص أصل استكشاف وتقويم عليها أكبر من أي قطاع تشغيلي يتم تحديده وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬
‫"القطاعات التشغيلية"‪.‬‬
‫قد يشمل املستوى الذي تحدده املنشأة ألغراض اختبار أصول االستكشاف والتقويم للتحقق من الهبوط في قيمتها وحدة أو أكثر من‬ ‫‪22‬‬
‫وحدات توليد النقد‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تحدد وتوضح املبالغ املثبتة في قوائمها املالية والناشئة عن استكشاف املوارد‬ ‫‪23‬‬
‫املعدنية وتقويمها‪.‬‬
‫لاللتزام بالفقرة ‪ ،23‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫سياساتها املحاسبية بشأن نفقات االستكشاف والتقويم بما في ذلك إثبات أصول االستكشاف والتقويم‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫مبالغ األصول وااللتزامات والدخل واملصروف والتدفقات النقدية التشغيلية واالستثمارية الناشئة عن استكشاف املوارد‬ ‫(ب)‬
‫املعدنية وتقويمها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة معالجة أصول االستكشاف والتقويم على أنها فئة منفصلة من األصول‪ ،‬وتقديم اإلفصاحات املطلوبة ّإما بموجب‬ ‫‪25‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬بما يتسق مع طريقة تصنيف األصول‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي ّ‬ ‫‪26‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2006‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في عام ‪ ،2018‬الفقرة رقم ‪ .10‬ويجب على‬ ‫َّ‬ ‫‪26‬أ‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة‬
‫ً‬
‫أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق التعديل على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 6‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬
‫ً‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن التطبيق بأثر رجعي سيكون غير ممكن عمليا أو سينطوي‬
‫على تكاليف أو جهود ال مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديل على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 6‬بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬و‪53-50‬‬
‫و‪54‬و من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬

‫أحكام التحول‬
‫ً‬
‫إذا كان من غير املمكن عمليا تطبيق متطلب معين من متطلبات الفقرة ‪ 18‬على املعلومات املقارنة التي تتعلق بالفترات السنوية التي تبدأ‬ ‫‪27‬‬
‫ً‬
‫قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2006‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويشرح املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬مصطلح "غير ممكن عمليا"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪6‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫ً‬
‫نفقات االستكشاف والتقويم التي يتم إثباتها على أنها أصول وفقا للسياسة املحاسبية للمنشأة‪.‬‬ ‫أصول الستكشاف والتقويم‬

‫النفقات التي تتكبدها املنشأة بخصوص استكشاف املوارد املعدنية وتقويمها قبل إمكانية إثبات الجدوى الفنية‬ ‫نفقات الستكشاف والتقويم‬
‫واإلمكانية التجارية الستخراج املورد املعدني‪.‬‬

‫البحث عن املوارد املعدنية‪ ،‬بما في ذلك املعادن والنفط والغاز الطبيعي واملوارد غير املتجددة املشابهة‪ ،‬وذلك‬ ‫استكشاف املوارد املعدنية‬
‫بعد أن تكون املنشأة قد حصلت على حقوق قانونية لالستكشاف في منطقة معينة‪ ،‬إضافة إلى تحديد الجدوى‬ ‫وتقويمها‬
‫الفنية واإلمكانية التجارية الستخراج املوارد املعدنية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪7‬‬

‫األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى مطالبة املنشآت بتقديم إفصاحات في قوائمها املالية تمكن املستخدمين من تقويم‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫أهمية األدوات املالية للمركز املالي للمنشأة وألدائها املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة ومدى املخاطر الناشئة عن األدوات املالية‪ ،‬التي تتعرض لها املنشأة خالل الفترة وفي نهاية فترة التقرير‪ ،‬والطريقة التي‬ ‫(ب)‬
‫تدير بها املنشأة تلك املخاطر‪.‬‬
‫تكمل املبادئ الواردة في هذا املعيار مبادئ إثبات وقياس وعرض األصول املالية وااللتزامات املالية الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬ ‫‪2‬‬
‫"األدوات املالية‪ :‬العرض" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على جميع املنشآت تطبيق هذا املعيار على جميع أنواع األدوات املالية ما عدا‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫تلك الحصص في املنشآت التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" أو املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ .‬ولكن في بعض الحاالت يتطلب املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬من املنشأة‪ ،‬أو يسمح لها‪ ،‬باملحاسبة عن الحصة في‬
‫املنشأة التابعة أو املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك باستخدام املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ وفي تلك الحاالت‪ ،‬يجب على‬
‫تلك املنشآت تطبيق متطلبات هذا املعيار‪ ،‬وتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة" للحصص التي يتم‬
‫ً‬
‫قياسها بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب على املنشآت أيضا تطبيق هذا املعيار على جميع املشتقات املتصلة بالحصص في املنشآت‬
‫التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة إال إذا كانت املشتقة تستوفي تعريف أداة حقوق امللكية الوارد في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪.32‬‬
‫حقوق وواجبات أصحاب العمل الناشئة عن خطط منافع املوظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬ ‫(ب)‬
‫املوظفين"‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫عقود التأمين حسب تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" أو عقود االستثمار ذات ميزات املشاركة‬ ‫(د)‬
‫االختيارية الواقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .17‬ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على ما يلي‪:‬‬
‫املشتقات التي تكون ُمدمجة في عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان املعيار الدولي‬ ‫(‪)1‬‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬يتطلب من املنشأة املحاسبة عنها بشكل منفصل‪.‬‬
‫مكونات االستثمار التي تكون مفصولة عن عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان املعيار‬ ‫(‪)2‬‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬يتطلب مثل هذا الفصل‪ ،‬ما لم يكن مكون االستثمار املفصول عقد استثمار ذا ميزات‬
‫مشاركة اختيارية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫صدر‬
‫صدر الناشئة عن عقود التأمين التي تستوفي تعريف عقود الضمان املالي‪ ،‬إذا كان امل ِ‬ ‫حقوق وواجبات امل ِ‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫يطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬عند إثبات وقياس العقود‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املصدر تطبيق املعيار الدولي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬
‫للتقرير املالي ‪ 17‬إذا اختار‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(7‬ه) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬أن يطبق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 17‬عند إثبات وقياس العقود‪.‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود بطاقات ائتمان‪ ،‬أو عقود مشابهة تنص على‬ ‫(‪)4‬‬
‫ترتيبات لالئتمان أو الدفع‪ ،‬تصدرها املنشأة وتستوفي تعريف عقد التأمين إذا طبقت املنشأة املعيار الدولي‬
‫ً‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬على تلك الحقوق والواجبات وفقا للفقرة ‪(7‬ح) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬والفقرة‬
‫‪(1/2‬ه)(‪ )4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود تأمين تصدرها املنشأة وتقيد التعويض عن‬ ‫(‪)5‬‬
‫األحداث املغطاة باملبلغ الذي كان سيتطلبه تسوية الواجب املترتب بموجب العقد على حامل الوثيقة‪ ،‬إذا اختارت‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بدال من املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬على تلك العقود‪.‬‬
‫األدوات املالية والعقود والواجبات التي بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير‬ ‫(هـ)‬
‫املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬باستثناء أن هذا املعيار ينطبق على العقود التي تقع في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.9‬‬
‫ً‬
‫األدوات التي يلزم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من املعيار الدولي‬ ‫(و)‬
‫للمحاسبة ‪.32‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ينطبق هذا املعيار على األدوات املالية املثبتة وغير املثبتة‪ .‬وتشمل األدوات املالية املثبتة األصول املالية وااللتزامات املالية التي تقع في نطاق‬ ‫‪4‬‬
‫ُ‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وتشمل األدوات املالية غير املثبتة بعض األدوات املالية التي رغم أنها تقع خارج نطاق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ ،9‬فإنها تقع في نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على العقود لشراء أو بيع بند غير مالي والتي تقع في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬ ‫‪5‬‬
‫تنطبق متطلبات اإلفصاح عن املخاطر االئتمانية الواردة في الفقرات ‪35‬أ‪35-‬ن على تلك الحقوق التي يحدد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪15‬‬ ‫‪5‬أ‬
‫ً‬
‫"اإليرادات من العقود مع العمالء" أنه تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ألغراض إثبات مكاسب أو خسائر الهبوط‪.‬‬
‫ويجب أن تتضمن أية إشارة واردة في هذه الفقرات إلى األصول املالية أو األدوات املالية اإلشارة إلى تلك الحقوق ما لم ُيحدد خالف ذلك‪.‬‬

‫فئات األدوات املالية ومستوى اإلفصاح‬

‫عندما يتطلب هذا املعيار إفصاحات بحسب فئة األداة املالية‪ ،‬يجب على املنشأة تجميع األدوات املالية في فئات تكون مناسبة لطبيعة‬ ‫‪6‬‬
‫املعلومات املفصح عنها وتراعي خصائص تلك األدوات املالية‪ .‬ويجب على املنشأة تقديم ما يكفي من املعلومات للسماح باملطابقة مع البنود‬
‫املستقلة املعروضة في قائمة املركز املالي‪.‬‬

‫أهمية األدوات املالية للمركزاملالي واألداء املالي‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم أهمية األدوات املالية ملركزها املالي وأدائها‬ ‫‪7‬‬
‫املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫قائمة املركزاملالي‬

‫أصناف األصول املالية وااللتزامات املالية‬

‫يجب اإلفصاح عن املبالغ الدفترية لكل من األصناف اآلتية‪ ،‬املحددة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬إما في قائمة املركز املالي أو في‬ ‫‪8‬‬
‫اإليضاحات‪:‬‬
‫ُ‬
‫بشكل منفصل (‪ )1‬تلك املعينة على أنها‬ ‫ٍ‬ ‫األصول املالية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬بحيث تظهر‬ ‫(أ)‬
‫ً ً‬
‫كذلك عند اإلثبات األولي أو الحقا وفقا للفقرة ‪ 1/7/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ و(‪ )2‬تلك املقيسة على هذا النحو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا لالختيار الوارد في الفقرة ‪ 5/3/3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ و(‪ )3‬تلك املقيسة على هذا النحو وفقا لالختيار الوارد‬
‫في الفقرة ‪33‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬و(‪ )4‬تلك املقيسة بشكل إلزامي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‪(-‬د)‬
‫بشكل منفصل (‪ )1‬تلك املعينة على أنها كذلك عند‬
‫ٍ‬ ‫االلتزامات املالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬بحيث تظهر‬ ‫(هـ)‬
‫ً ً‬
‫اإلثبات األولي أو الحقا وفقا للفقرة ‪ 1/7/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ و(‪ )2‬تلك التي تستوفي تعريف املحتفظ بها‬
‫للمتاجرة الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫األصول املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬ ‫(و)‬
‫االلتزامات املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫األصول املالية املقي سة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل (‪ )1‬األصول املالية‬ ‫(ح)‬
‫ً‬
‫املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ و(‪)2‬‬
‫ً‬
‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية املعينة على أنها كذلك عند اإلثبات األولي وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.9‬‬

‫األصول املالية أو االلتزامات املالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫إذا قامت املنشأة بتعيين أصل مالي (أو مجموعة من األصول املالية) على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬والذي‬ ‫‪9‬‬
‫لوال ذلك كان سيتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر أو بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫الحد األقص ى لتعرض األصل املالي (أو مجموعة األصول املالية) للمخاطر االئتمانية (انظر الفقرة ‪(36‬أ)) في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫تخفض به أي مشتقات ائتمانية أو أدوات مشابهة ذات صلة ذلك الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية‬ ‫املبلغ الذي ِ‬ ‫(ب)‬
‫(انظر الفقرة ‪(36‬ب))‪.‬‬
‫مبلغ التغير‪ ،‬خالل الفترة وبشكل تراكمي‪ ،‬في القيمة العادلة لألصل املالي (أو مجموعة األصول املالية) الذي ُيعزى إلى التغيرات‬ ‫(ج)‬
‫في املخاطر االئتمانية لألصل املالي‪ ،‬والذي يتم تحديده إما‪:‬‬
‫على أنه مبلغ التغير في قيمته العادلة الذي ال ُيعزى إلى التغيرات في ظروف السوق التي تنشأ عنها مخاطر السوق؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أو‬
‫باستخدام طريقة بديلة تعتقد املنشأة أنها تعبر بمصداقية أكبر عن مبلغ التغير في قيمته العادلة الذي ُيعزى إلى‬ ‫(‪)2‬‬
‫التغيرات في املخاطر االئتمانية لألصل‪.‬‬
‫وتشمل التغيرات في ظروف السوق التي تنشأ عنها مخاطر السوق التغيرات فيما ُيرصد من معدل فائدة (مؤشر مرجعي) أو‬
‫سعر سلعة أو سعر صرف عملة أجنبية أو مؤشر لألسعار أو للمعدالت‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫مبلغ التغير في القيمة العادلة ألية مشتقات ائتمانية أو أدوات مشابهة ذات صلة‪ ،‬يكون قد حدث خالل الفترة وبشكل تراكمي‬ ‫(د)‬
‫منذ أن تم تعيين األصل املالي‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا قامت املنشأة بتعيين التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 2/2/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪10‬‬
‫‪ 9‬وكانت مطالبة بعرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك االلتزام ضمن الدخل الشامل اآلخر (انظر الفقرة ‪ 7/7/5‬من املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫مبلغ التغير‪ ،‬بشكل تراكمي‪ ،‬في القيمة العادلة لاللتزام املالي الذي ُيعزى إلى التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك االلتزام‪( .‬انظر‬ ‫(أ)‬
‫الفقرات ب‪-13/7/5‬ب‪ 20/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬لالطالع على اإلرشادات املتعلقة بتحديد آثار التغيرات في‬
‫املخاطر االئتمانية لاللتزام)‪.‬‬
‫ً‬
‫الفرق بين املبلغ الدفتري لاللتزام املالي واملبلغ الذي ستكون املنشأة مطالبة تعاقديا بدفعه عند االستحقاق إلى حامل الواجب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫أي تحويالت للمكسب التراكمي أو الخسارة التراكمية ضمن حقوق امللكية خالل الفترة بما في ذلك سبب مثل هذه التحويالت‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫في حالة إلغاء إثبات االلتزام خالل الفترة؛ املبلغ (إن وجد) املعروض ضمن الدخل الشامل اآلخر الذي تحقق عند إلغاء‬ ‫(د)‬
‫اإلثبات‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا قامت املنشأة بتعيين التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 2/2/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪10‬أ‬
‫‪ 9‬وكانت مطالبة بعرض جميع التغيرات في القيمة العادلة لذلك االلتزام (بما في ذلك آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام) ضمن‬
‫الربح أو الخسارة (انظر الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪ 8/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫مبلغ التغير‪ ،‬خالل الفترة وبشكل تراكمي‪ ،‬في القيمة العادلة لاللتزام املالي الذي ُيعزى إلى التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك‬ ‫(أ)‬
‫االلتزام (انظر الفقرات ب‪-13/7/5‬ب‪ 20/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬لالطالع على إرشادات بشأن تحديد آثار‬
‫التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام)؛‬
‫ً‬
‫الفرق بين املبلغ الدفتري لاللتزام املالي واملبلغ الذي ستكون املنشأة مطالبة تعاقديا بدفعه عند االستحقاق إلى حامل الواجب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أيضا اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫وصف مفصل للطرق املستخدمة لاللتزام باملتطلبات الواردة في الفقرات ‪(9‬ج) و‪(10‬أ) و‪10‬أ(أ) والفقرة ‪(7/7/5‬أ) من املعيار‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬بما في ذلك توضيح لسبب اعتبار أن الطريقة تعد مناسبة‪.‬‬
‫ً‬
‫سواء في قائمة املركز املالي أو في اإليضاحات‪ ،‬لاللتزام باملتطلبات الواردة في‬ ‫إذا اعتقدت املنشأة أن اإلفصاح الذي قدمته‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫الفقرات ‪(9‬ج) أو ‪(10‬أ) أو ‪10‬أ(أ) أو الفقرة ‪(7/7/5‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ال يعبر بصدق عن التغير في القيمة‬
‫العادلة لألصل املالي أو االلتزام املالي الذي ُيعزى إلى التغيرات في مخاطرها االئتمانية؛ فإنها تفصح عن أسباب التوصل لهذا‬
‫االستنتاج والعوامل التي تعتقد أنها ذات صلة‪.‬‬
‫وصف مفصل للمنهجية أو املنهجيات املستخدمة في تحديد ما إذا كان عرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام‬ ‫(ج)‬
‫حدث أو يضخم عدم التماثل املحاسبي في الربح أو الخسارة (انظر الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪8/7/5‬‬ ‫ضمن الدخل الشامل اآلخر ُ‬
‫سي ِ‬
‫من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .)9‬وإذا كانت املنشأة مطالبة بعرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن الربح أو‬
‫ً‬
‫الخسارة (انظر الفقرة ‪ 8/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فإن اإلفصاح يجب أن يتضمن وصفا مفصال للعالقة‬
‫االقتصادية املوضحة في الفقرة ب‪ 6/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬
‫ً‬
‫إذا كانت املنشأة قد عينت استثمارات في أدوات حقوق امللكية ليتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وفقا ملا هو‬ ‫‪11‬أ‬
‫مسموح به في الفقرة ‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية التي تم تعيينها ليتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أسباب استخدام هذا العرض البديل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫كل من هذه االستثمارات في نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫القيمة العادلة ل ٍ‬ ‫(ج)‬
‫توزيعات األرباح التي تم إثباتها خالل الفترة‪ ،‬مع التوضيح املنفصل لتلك املتعلقة باالستثمارات التي تم إلغاء إثباتها خالل فترة‬ ‫(د)‬
‫التقرير وتلك املتعلقة باالستثمارات املحتفظ بها في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫أي تحويالت للمكسب التراكمي أو الخسارة التراكمية ضمن حقوق امللكية خالل الفترة بما في ذلك سبب مثل هذه التحويالت‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫إذا قامت املنشأة بإلغاء إثبات استثمارات في أدوات حقوق ملكية يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر خالل فترة‬ ‫‪11‬ب‬
‫التقرير‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫أسباب استبعاد االستثمارات‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة لالستثمارات في تاريخ إلغاء اإلثبات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫املكسب التراكمي أو الخسارة التراكمية من االستبعاد‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫إعادة التصنيف‬

‫‪12 -12‬أ [حذفت]‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عما إذا كانت‪ ،‬في فترات التقرير الحالية أو السابقة‪ ،‬قد أعادت تصنيف أي أصول مالية وفقا للفقرة ‪1/4/4‬‬ ‫‪12‬ب‬
‫من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬لكل حدث من هذا القبيل‪ ،‬عما يلي‪:‬‬
‫تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫توضيح مفصل للتغيير الذي تم في نموذج األعمال ووصف نوعي ألثره على القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الذي أعيد تصنيفه إلى ومن كل صنف‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫لكل فترة تقرير تلي إعادة التصنيف وإلى أن يتم إلغاء اإلثبات‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي لألصول التي أعيد تصنيفها من صنف‬ ‫‪12‬ج‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بحيث يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة أو القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا‬
‫للفقرة ‪ 1/4/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪:9‬‬
‫معدل الفائدة الفعلي الذي تم تحديده في تاريخ إعادة التصنيف؛‬ ‫(أ)‬
‫إيراد الفائدة الذي تم إثباته‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا قامت املنشأة‪ ،‬منذ آخر تاريخ تقرير سنوي لها‪ ،‬بإعادة تصنيف أصول مالية من صنف القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬ ‫‪12‬د‬
‫بحيث يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة أو من صنف القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بحيث يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة أو‬
‫القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫القيمة العادلة لألصول املالية في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫مكسب أو خسارة القيمة العادلة الذي كان سيتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة أو الدخل الشامل اآلخر خالل فترة التقرير‬ ‫(ب)‬
‫فيما لو لم تتم إعادة تصنيف األصول املالية‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪13‬‬

‫املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية‬

‫تكمل اإلفصاحات الواردة في الفقرات ‪13‬ب‪13-‬هـ متطلبات اإلفصاح األخرى الواردة في هذا املعيار‪ ،‬وهي مطلوبة لجميع األدوات املالية‬ ‫‪13‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫املثبتة التي تتم املقاصة بينها وفقا للفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وتنطبق هذه اإلفصاحات أيضا على األدوات املالية املثبتة‬
‫ً‬
‫التي تخضع لترتيب معاوضة رئيس ي واجب النفاذ أو اتفاقية مشابهة‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت تتم املقاصة بينها وفقا للفقرة ‪ 42‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪.32‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن معلومات لتمكين مستخدمي قوائمها املالية من تقويم األثر أو األثر املحتمل لترتيبات املقاصة على املركز‬ ‫‪13‬ب‬
‫املالي للمنشأة‪ .‬وهذا يشمل األثر أو األثر املحتمل لحقوق املقاصة املرتبطة باألصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة للمنشأة التي‬
‫تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ‪.‬‬
‫لتحقيق الهدف الوارد في الفقرة ‪ 13‬ب‪ ،‬يجب على املنشاة اإلفصاح‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬عن املعلومات الكمية اآلتية بشكل منفصل‬ ‫‪13‬ج‬
‫لألصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ‪:‬‬
‫املبالغ اإلجمالية لتلك األصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املبالغ التي تتم املقاصة بينها وفقا للضوابط الواردة في الفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬عند تحديد صافي املبالغ‬ ‫(ب)‬
‫املعروضة في قائمة املركز املالي؛‬
‫صافي املبالغ املعروضة في قائمة املركز املالي؛‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫املبالغ الخاضعة لترتيب معاوضة رئيس ي واجب النفاذ أو اتفاقية مشابهة والتي لوال ذلك ال تدرج ضمن الفقرة ‪13‬ج(ب)‪ ،‬بما في‬ ‫(د)‬
‫ذلك‪:‬‬
‫املبالغ املتعلقة باألدوات املالية املثبتة التي ال تستوفي بعض أو جميع ضوابط املقاصة الواردة في الفقرة ‪ 42‬من‬ ‫(‪)1‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬؛‬
‫املبالغ املتعلقة بضمان مالي (بما في ذلك الضمان الرهني النقدي)؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املبلغ الصافي بعد طرح املبالغ الواردة في البند (د) من املبالغ الواردة في البند (ج) أعاله‪.‬‬ ‫(هـ)‬
‫يجب عرض املعلومات املطلوبة بموجب هذه الفقرة في شكل جدول‪ ،‬بشكل منفصل لألصول املالية وااللتزامات املالية‪ ،‬ما لم يكن هناك‬
‫شكل آخر أكثر مناسبة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب أن يقتصر مجموع املبلغ الذي يتم اإلفصاح عنه ألداة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪13‬ج(د)‪ ،‬على املبلغ الوارد في الفقرة ‪13‬ج(ج) لتلك األداة‪.‬‬ ‫‪13‬د‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تدرج ضمن اإلفصاحات وصفا لحقوق املقاصة املرتبطة باألصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة للمنشأة‬ ‫‪13‬هـ‬
‫ً‬
‫التي تخضع لترتيبات املقاصة الرئيسية واجبة النفاذ واالتفاقيات املشابهة التي يتم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪13‬ج(د)‪ ،‬بما في ذلك طبيعة‬
‫تلك الحقوق‪.‬‬
‫إذا كانت املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪13‬ب‪13-‬هـ يتم اإلفصاح عنها في أكثر من إيضاح مرفق بالقوائم املالية‪ ،‬فيجب على املنشأة‬ ‫‪13‬و‬
‫أن تربط بين تلك اإليضاحات بإشارات مرجعية‪.‬‬

‫الضمان الرهني‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪14‬‬

‫املبلغ الدفتري لألصول املالية التي قامت برهنها على أنها ضمان رهني اللتزامات أو التزامات محتملة‪ ،‬بما في ذلك املبالغ التي‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تمت إعادة تصنيفها وفقا للفقرة ‪(23/2/3‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫الشروط واألحكام املتعلقة برهنها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عندما تحتفظ املنشأة بضمان رهني (ألصول مالية أو غير مالية) ويكون مسموحا لها ببيع الضمان الرهني أو إعادة رهنه في حالة عدم تعثر‬ ‫‪15‬‬
‫مالك الضمان الرهني في السداد‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬
‫القيمة العادلة للضمان الرهني املحتفظ به؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة ألي ضمان رهني من هذا القبيل تم بيعه أو أعيد رهنه‪ ،‬وما إذا كان على املنشأة واجب بإعادته؛‬ ‫(ب)‬
‫الشروط واألحكام املرتبطة باستخدامها للضمان الرهني‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫حساب مخصص للخسائراالئتمانية‬

‫[حذفت]‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫ال يتم تخفيض املبلغ الدفتري لألصول املالية‪ ،‬التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من‬ ‫‪16‬أ‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬بمقدار مخصص الخسارة وال يجوز للمنشأة أن تعرض مخصص الخسارة بشكل منفصل في قائمة املركز‬
‫املالي على أنه تخفيض للمبلغ الدفتري لألصل املالي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن مخصص الخسارة ضمن‬
‫اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية‪.‬‬
‫ُ‬
‫األدوات املالية املركبة ذات املشتقات املدمجة املتعددة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصدرت املنشأة أداة تتضمن التزاما ومكون حقوق ملكية معا (انظر الفقرة ‪ 28‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )32‬وكان لألداة مشتقات‬ ‫‪17‬‬
‫ُمدمجة متعددة تعتمد قيمها على بعضها (كأن تكون أداة دين قابلة للتحويل ولالستدعاء)‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن وجود تلك السمات‪.‬‬

‫التعثرات والخروقات‬

‫فيما يخص القروض مستحقة السداد املثبتة في نهاية فترة التقرير؛ يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫تفاصيل أي تعثرات خالل الفترة في سداد املبلغ األصلي أو الفائدة أو صندوق لسداد الدين أو شروط االسترداد لتلك القروض‬ ‫(أ)‬
‫مستحقة السداد؛‬
‫املبلغ الدفتري للقروض مستحقة السداد املتعثرة في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(ب)‬
‫ما إذا كان التعثر قد تمت معالجته أو تم إعادة التفاوض على شروط القروض مستحقة السداد‪ ،‬قبل اعتماد القوائم املالية‬ ‫(ج)‬
‫لإلصدار‪.‬‬
‫إذا وقعت‪ ،‬خالل الفترة‪ ،‬خروقات أخرى لشروط اتفاقيات القروض بخالف تلك الواردة في الفقرة ‪ ،18‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن‬ ‫‪19‬‬
‫نفس املعلومات التي تتطلبها الفقرة ‪ 18‬إذا سمحت تلك الخروقات للمقرض بطلب تعجيل السداد (ما لم تكن الخروقات قد تمت معالجتها‬
‫أو تم إعادة التفاوض على شروط القروض‪ ،‬في نهاية فترة التقرير أو قبلها)‪.‬‬

‫قائمة الدخل الشامل‬

‫بنود الدخل أو املصروف أو املكاسب أو الخسائر‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن بنود الدخل أو املصروف أو املكاسب أو الخسائر اآلتية إما في قائمة الدخل الشامل أو في اإليضاحات‪:‬‬ ‫‪20‬‬
‫صافي املكاسب أو صافي الخسائر من‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫األصول املالية أو االلتزامات املالية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬مع التوضيح املنفصل‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫لتلك املكاسب أو الخسائر من األصول املالية أو االلتزامات املالية املعينة على أنها كذلك عند إثباتها األولي أو الحقا‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 1/7/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬وتلك املكاسب أو الخسائر من األصول املالية أو االلتزامات‬
‫ً‬
‫املالية املقيسة بشكل إلزامي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬االلتزامات املالية التي تستوفي تعريف ُمحتفظ بها للمتاجرة الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫وفيما يخص االلتزامات املالية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن‬
‫توضح بشكل منفصل مبلغ املكسب أو الخسارة الذي تم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر واملبلغ الذي تم إثباته‬
‫ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫(‪[ )4( – )2‬حذفت]‬
‫االلتزامات املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫األصول املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬ ‫(‪)6‬‬

‫ً‬
‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة‬ ‫(‪)7‬‬
‫‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ً‬
‫األصول املالية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار الدولي‬ ‫(‪)8‬‬
‫ُ‬
‫للتقرير املالي ‪ ،9‬بحيث تظهر بشكل منفصل مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر خالل‬
‫ُ‬
‫الفترة واملبلغ املعاد تصنيفه عند إلغاء اإلثبات من الدخل الشامل اآلخر املتراكم إلى الربح أو الخسارة للفترة‪.‬‬
‫مجموع إيراد الفائدة ومجموع مصروف الفائدة (املحسوبان باستخدام طريقة الفائدة الفعلية) لألصول املالية املقيسة‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫بالتكلفة املستنفدة أو املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪( 9‬بحيث تظهر تلك املبالغ بشكل منفصل)؛ أو االلتزامات املالية غير املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫دخل ومصروف األتعاب (بخالف املبالغ املضمنة في تحديد معدل الفائدة الفعلية) الناشئة عن‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫األصول املالية وااللتزامات املالية التي ليست بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫األمانة وأنشطة االستئمان األخرى التي ينتج عنها االحتفاظ بأصول أو االستثمار فيها بالنيابة عن األفراد وصناديق‬ ‫(‪)2‬‬
‫األمانة وخطط منافع التقاعد واملؤسسات األخرى‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬
‫[حذفت]‬ ‫(هـ)‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن تحليل للمكسب أو الخسارة التي تم إثباتها في قائمة الدخل الشامل والناشئة عن إلغاء إثبات األصول‬ ‫‪20‬أ‬
‫املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬مع التوضيح املنفصل للمكاسب والخسائر الناشئة عن إلغاء إثبات تلك األصول املالية‪ .‬ويجب أن‬
‫يتضمن هذا اإلفصاح أسباب إلغاء إثبات تلك األصول املالية‪.‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬

‫السياسات املحاسبية‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 117‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ ،)2007‬تفصح املنشأة عن املعلومات ذات األهمية‬ ‫‪21‬‬
‫النسبية عن السياسات املحاسبية‪ .‬ومن املتوقع أن تكون املعلومات املتعلقة بأساس أو أسس قياس األدوات املالية املستخدمة في إعداد‬
‫القوائم املالية معلومات ذات أهمية نسبية عن السياسات املحاسبية‪.‬‬

‫املحاسبة عن التحوط‬

‫يجب على املنشأة تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪21‬ب‪24-‬و لتلك التعرضات للمخاطر التي تتحوط منها املنشأة والتي تختار‬ ‫‪21‬أ‬
‫لها املنشأة تطبيق املحاسبة عن التحوط‪ .‬ويجب أن تقدم إفصاحات املحاسبة عن التحوط معلومات عن‪:‬‬
‫استراتيجية املنشأة إلدارة املخاطر وكيفية تطبيقها إلدارة املخاطر؛‬ ‫(أ)‬
‫كيف يمكن ألنشطة التحوط الخاصة باملنشأة أن تؤثر على مبلغ تدفقاتها النقدية املستقبلية وتوقيتها وعدم تأكدها؛‬ ‫(ب)‬
‫األثر الذي كان للمحاسبة عن التحوط على قائمة املركز املالي للمنشأة وقائمتها للدخل الشامل وقائمتها للتغيرات في حقوق‬ ‫(ج)‬
‫امللكية‪.‬‬
‫إيضاح واحد أو في قسم منفصل في قوائمها املالية‪ .‬ولكن ال يلزم املنشأة أن تكرر‬
‫ٍ‬ ‫يجب على املنشأة عرض اإلفصاحات املطلوبة في‬ ‫‪21‬ب‬
‫املعلومات التي تم عرضها بالفعل في موضع آخر‪ ،‬شريطة أن يتم تضمين املعلومات عن طريق اإلحالة املرجعية في القوائم املالية إلى‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التقارير األخرى‪ ،‬مثل تعليق اإلدارة أو تقرير املخاطر‪ ،‬التي تكون متاحة ملستخدمي القوائم املالية بنفس الشروط الخاصة بالقوائم املالية‬
‫وفي نفس وقت استخدامها‪ .‬وبدون تضمين املعلومات عن طريق اإلحالة املرجعية إلى مصدرها‪ ،‬فإن القوائم املالية تكون غير مكتملة‪.‬‬
‫عندما تتطلب الفقرات ‪22‬أ‪24-‬و من املنشأة فصل املعلومات املفصح عنها بحسب صنف املخاطر‪ ،‬يجب على املنشاة تحديد كل صنف‬ ‫‪21‬ج‬
‫ُ‬
‫من أصناف املخاطر على أساس أوجه التعرض للمخاطر التي تقرر املنشأة التحوط منها والتي تطبق لها املحاسبة عن التحوط‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة تحديد أصناف املخاطر بشكل متسق لجميع اإلفصاحات الخاصة باملحاسبة عن التحوط‪.‬‬
‫لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪21‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة (باستثناء ما هو محدد بخالف ذلك أدناه) أن تحدد حجم التفاصيل التي‬ ‫‪21‬د‬
‫ستفصح عنها‪ ،‬وحجم التركيز الذي ستوليه ملختلف جوانب متطلبات اإلفصاح‪ ،‬واملستوى املناسب للتجميع أو التفصيل‪ ،‬وما إذا كان‬
‫مستخدمو القوائم املالية بحاجة إلى توضيحات إضافية لتقويم املعلومات الكمية املفصح عنها‪ .‬ولكن يجب على املنشأة استخدام مستوى‬
‫التجميع أو التفصيل نفسه الذي تستخدمه ملتطلبات اإلفصاح عن املعلومات ذات الصلة الواردة في هذا املعيار واملعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪.‬‬

‫استراتيجية إدارة املخاطر‬

‫[حذفت]‬ ‫‪22‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة توضيح استراتيجيتها إلدارة املخاطر لكل صنف من أصناف التعرض للمخاطر التي تقرر التحوط منها والتي تطبق لها‬ ‫‪22‬أ‬
‫يمكن هذا التوضيح مستخدمي القوائم املالية من تقويم (على سبيل املثال)‪:‬‬
‫املحاسبة عن التحوط‪ .‬وينبغي أن ِ‬
‫كيفية نشوء كل خطر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫كيفية إدارة املنشأة لكل خطر؛ ويتضمن ذلك ما إذا كانت املنشأة تتحوط لبند في مجمله من جميع املخاطر أم تتحوط من‬ ‫(ب)‬
‫مكون معين من مكونات مخاطر البند‪ ،‬والسبب في ذلك‪.‬‬
‫مدى التعرض للمخاطر التي تديرها املنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫لكي تكون املعلومات مستوفية للمتطلبات الواردة في الفقرة ‪22‬أ‪ ،‬ينبغي أن تتضمن (على سبيل املثال ال الحصر) وصفا ملا يلي‪:‬‬ ‫‪22‬ب‬
‫أدوات التحوط التي تستخدم (وكيفية استخدامها) للتحوط من التعرض للمخاطر؛‬ ‫(أ)‬
‫كيفية تحديد املنشأة للعالقة االقتصادية بين البند املتحوط له وأداة التحوط لغرض تقييم فاعلية التحوط؛‬ ‫(ب)‬
‫كيفية تحديد املنشأة لنسبة التحوط وما هي مصادر عدم فاعلية التحوط‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫عندما تعين املنشأة مكون مخاطر معين على أنه بند متحوط له (انظر الفقرة ‪ 7/3/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )9‬فيجب عليها أن‬ ‫‪22‬ج‬
‫تقدم‪ ،‬باإلضافة إلى اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪22‬أ و‪22‬ب‪ ،‬معلومات نوعية أو كمية بشأن‪:‬‬
‫كيفية تحديدها ملكون املخاطر املعين على أنه بند متحوط له (بما في ذلك وصف لطبيعة العالقة بين مكون املخاطر والبند‬ ‫(أ)‬
‫ككل)؛‬
‫كيفية ارتباط مكون املخاطر بالبند في مجمله (على سبيل املثال‪ ،‬أن مكون املخاطر املعين قد غطى في السابق ما نسبته ‪80‬‬ ‫(ب)‬
‫باملائة في املتوسط من التغيرات في القيمة العادلة للبند ككل)‪.‬‬

‫مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية وتوقيتها وعدم تأكدها‬

‫[حذفت]‬ ‫‪23‬‬
‫ما لم يتم إعفاء املنشأة بموجب الفقرة ‪23‬ج‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح بحسب صنف املخاطر عن معلومات كمية تسمح ملستخدمي قوائمها‬ ‫‪23‬أ‬
‫املالية بتقويم أحكام وشروط أدوات التحوط وكيف تؤثر على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة وتوقيتها وعدم تأكدها‪.‬‬
‫لكي تكون املنشأة مستوفية للمتطلب الوارد في الفقرة ‪23‬أ‪ ،‬يجب عليها تقديم تفصيل يفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪23‬ب‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫نبذة عن توقيت املبلغ االسمي ألداة التحوط؛‬ ‫(أ)‬

‫عند االقتضاء‪ ،‬متوسط السعر أو املعدل (على سبيل املثال‪ ،‬سعر التنفيذ أو السعر اآلجل وخالفه) ألداة التحوط‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫في الحاالت التي تقوم فيها املنشأة بإعادة تعيين عالقات التحوط بشكل متكرر (أي إيقافها والبدء فيها من جديد) نظرا للتغير املتكرر في ٍ‬
‫كل‬ ‫‪23‬ج‬
‫من أداة التحوط والبند املتحوط له (أي إن املنشأة تستخدم عملية تفاعلية ال يظل فيها كل من التعرض وأدوات التحوط املستخدمة‬
‫إلدارة ذلك التعرض هي نفسها لفترة طويلة – كما في املثال الوارد في الفقرة ب‪(24/5/6‬ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فإن املنشأة‪:‬‬
‫ُ‬
‫تعفى من تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرتين ‪23‬أ و‪23‬ب‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫يجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫معلومات عن استراتيجية إدارة املخاطر النهائية فيما يتعلق بعالقات التحوط تلك؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫وصف لكيفية قيام املنشأة بعكس استراتيجيتها إلدارة املخاطر من خالل استخدام املحاسبة عن التحوط وتعيين‬ ‫(‪)2‬‬
‫عالقات التحوط املحددة تلك؛‬
‫إشارة إلى وتيرة عدم االستمرار في عالقات التحوط واستئنافها كجزء من إجراءات املنشأة فيما يتعلق بعالقات‬ ‫(‪)3‬‬
‫التحوط تلك‪.‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح بحسب صنف املخاطر عن مصادر عدم فاعلية التحوط التي من املتوقع أن تؤثر على عالقة التحوط خالل‬ ‫‪23‬د‬
‫مدتها‪.‬‬
‫إذا برزت مصادر أخرى لعدم فاعلية التحوط في عالقة تحوط‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك املصادر بحسب صنف املخاطر‬ ‫‪23‬ه‬
‫وتوضيح عدم فاعلية التحوط الناتجة‪.‬‬
‫فيما يخص التحوطات للتدفقات النقدية‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن وصف ألية معاملة كانت متوقعة ُ‬
‫واستخدمت لها املحاسبة عن‬ ‫‪23‬و‬
‫التحوط في الفترة السابقة‪ ،‬ولكنها لم تعد متوقعة اآلن‪.‬‬

‫آثار املحاسبة عن التحوط على املركز املالي واألداء املالي‬

‫[حذفت]‬ ‫‪24‬‬
‫بشكل منفصل بحسب‬‫ٍ‬ ‫يجب على املنشأة اإلفصاح‪ ،‬في شكل جدول‪ ،‬عن املبالغ اآلتية املتعلقة بالبنود املعينة على أنها أدوات تحوط وذلك‬ ‫‪24‬أ‬
‫صنف املخاطر لكل نوع من التحوط (تحوط القيمة العادلة أو تحوط التدفقات النقدية أو التحوط لصافي استثمار في عملية أجنبية)‪:‬‬
‫بشكل منفصل عن االلتزامات املالية)؛‬
‫ٍ‬ ‫املبلغ الدفتري ألدوات التحوط (األصول املالية‬ ‫(أ)‬
‫البنود املستقلة في قائمة املركز املالي التي تتضمن أداة التحوط؛‬ ‫(ب)‬
‫التغير في القيمة العادلة ألداة التحوط املستخدم على أنه األساس إلثبات عدم فاعلية التحوط للفترة؛‬ ‫(ج)‬
‫املبالغ االسمية (بما في ذلك الكميات مثل األطنان أو األمتار املكعبة) ألدوات التحوط‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح‪ ،‬في شكل جدول‪ ،‬عن املبالغ اآلتية املتعلقة بالبنود املتحوط لها وذلك بشكل منفصل بحسب صنف املخاطر‬ ‫‪24‬ب‬
‫ألنواع التحوطات اآلتية‪:‬‬
‫تحوطات القيمة العادلة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫بشكل منفصل عن االلتزامات)؛‬
‫ٍ‬ ‫املبلغ الدفتري للبند املتحوط له املثبت في قائمة املركز املالي (مع عرض األصول‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫املبلغ املتراكم لتعديالت تحوط القيمة العادلة على البند املتحوط له املضمن في املبلغ الدفتري للبند املتحوط له‬ ‫(‪)2‬‬
‫بشكل منفصل عن االلتزامات)؛‬
‫ٍ‬ ‫املثبت في قائمة املركز املالي (مع عرض األصول‬
‫البند املستقل في قائمة املركز املالي الذي يتضمن البند املتحوط له؛‬ ‫(‪)3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التغير في قيمة البند املتحوط له املستخدم على أنه األساس إلثبات عدم فاعلية التحوط للفترة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫املبلغ املتراكم لتعديالت تحوط القيمة العادلة املتبقي في قائمة املركز املالي ألي بنود متحوط لها لم يعد يتم‬ ‫(‪)5‬‬
‫ً‬
‫تعديلها بمكاسب وخسائر التحوط وفقا للفقرة ‪ 10/5/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫تحوطات التدفقات النقدية والتحوطات لصافي استثمار في عملية أجنبية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫التغير في قيمة البند املتحوط له املستخدم على أنه األساس إلثبات عدم فاعلية التحوط للفترة (يعني هذا فيما‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫يخص تحوطات التدفقات النقدية‪ ،‬التغير في القيمة املستخدمة لتحديد عدم الفاعلية املثبت للتحوط وفقا‬
‫للفقرة ‪(11/5/6‬ج) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫األرصدة في احتياطي تحوط التدفقات النقدية واحتياطي ترجمة العمالت األجنبية للتحوطات املستمرة التي تتم‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫املحاسبة عنها وفقا للفقرتين ‪ 11/5/6‬و‪(13/5/6‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫األرصدة املتبقية في احتياطي تحوط التدفقات النقدية واحتياطي ترجمة العمالت األجنبية من أية عالقات تحوط‬ ‫(‪)3‬‬
‫لم يعد يتم تطبيق املحاسبة عن التحوط لها‪.‬‬
‫بشكل منفصل بحسب صنف املخاطر ألنواع التحوطات اآلتية‪:‬‬
‫ٍ‬ ‫يجب على املنشأة اإلفصاح‪ ،‬في شكل جدول‪ ،‬عن املبالغ اآلتية‬ ‫‪24‬ج‬
‫تحوطات القيمة العادلة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫عدم فاعلية التحوط ‪ -‬أي الفرق بين مكاسب أو خسائر التحوط ألداة التحوط والبند املتحوط له – املثبتة ضمن‬ ‫(‪)1‬‬
‫الربح أو الخسارة (أو الدخل الشامل اآلخر لتحوطات أداة حقوق ملكية اختارت لها املنشأة عرض التغيرات في‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫البند املستقل في قائمة الدخل الشامل الذي يتضمن عدم الفاعلية املثبت للتحوط‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫تحوطات التدفقات النقدية والتحوطات لصافي استثمار في عملية أجنبية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫مكاسب أو خسائر التحوط لفترة التقرير التي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫عدم الفاعلية املثبت للتحوط ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫البند املستقل في قائمة الدخل الشامل الذي يتضمن عدم الفاعلية املثبت للتحوط‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫املبلغ الذي أعيد تصنيفه من احتياطي تحوط التدفقات النقدية أو احتياطي ترجمة العمالت األجنبية إلى الربح أو‬ ‫(‪)4‬‬
‫استخدمت‬ ‫الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪( )1‬مع التمييز بين املبالغ التي ُ‬
‫ً‬
‫لها املحاسبة عن التحوط في السابق ولكن لم يعد متوقعا أن تحدث لها تدفقات نقدية مستقبلية متحوط لها‪،‬‬
‫واملبالغ التي قد تم تحويلها ألن البند املتحوط له قد أثر على الربح أو الخسارة)؛‬
‫البند املستقل في قائمة الدخل الشامل الذي يتضمن تعديل إعادة التصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪)1‬؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫فيما يخص تحوطات صافي املراكز؛ مكاسب أو خسائر التحوط املثبتة في بند منفصل في قائمة الدخل الشامل‬ ‫(‪)6‬‬
‫(انظر الفقرة ‪ 4/6/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫عندما يكون حجم عالقات التحوط التي ينطبق عليها اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪23‬ج غير معبر عن األحجام العادية خالل الفترة (أي أن‬ ‫‪24‬د‬
‫الحجم في تاريخ التقرير ال يعكس األحجام خالل الفترة)‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن سبب اعتقادها أن‬
‫األحجام غير معبرة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة تقديم مطابقة لكل مكون من مكونات حقوق امللكية وتحليل للدخل الشامل اآلخر وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬ ‫‪24‬ه‬
‫بحيث يميزان عند النظر إليهما مجتمعين‪:‬‬
‫كحد أدنى‪ ،‬بين املبالغ املتعلقة باإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪24‬ج(ب)(‪ )1‬و(ب)(‪ )4‬وكذلك املبالغ التي تمت املحاسبة عنها‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪(11/5/6‬د)(‪ )1‬و(د)(‪ )3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫بين املبالغ املتعلقة بالقيمة الزمنية للخيارات التي تتحوط لبنود تتعلق بمعامالت‪ ،‬واملبالغ املتعلقة بالقيمة الزمنية للخيارات‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫التي تتحوط لبنود تتعلق بفترة زمنية عندما تقوم املنشأة باملحاسبة عن القيمة الزمنية للخيار وفقا للفقرة ‪ 15/5/6‬من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫بين املبالغ املتعلقة بالعناصر اآلجلة في العقود اآلجلة والفروق املبنية على أسعار العمالت األجنبية لألدوات املالية التي تتحوط‬ ‫(ج)‬
‫لبنود تتعلق بمعامالت‪ ،‬واملبالغ املتعلقة بالعناصر اآلجلة في العقود اآلجلة والفروق املبنية على أسعار العمالت األجنبية‬
‫ً‬
‫لألدوات املالية التي تتحوط لبنود تتعلق بفترة زمنية عندما تقوم املنشأة باملحاسبة عن تلك املبالغ وفقا للفقرة ‪16/5/6‬من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة في الفقرة ‪24‬هـ بشكل منفصل بحسب صنف املخاطر‪ .‬ويمكن تقديم هذا التفصيل‬ ‫‪24‬و‬
‫الذي بحسب املخاطر ضمن اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية‪.‬‬

‫خيار تعيين التعرض لخطر ائتماني على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫إذا قامت املنشأة بتعيين أداة مالية‪ ،‬أو نسبة منها‪ ،‬على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة ألنها تستخدم مشتقة‬ ‫‪24‬ز‬
‫ائتمانية إلدارة املخاطر االئتمانية لتلك األداة املالية‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‪:‬‬
‫مطابقة لكل من املبلغ االسمي والقيمة العادلة في بداية ونهاية الفترة للمشتقات االئتمانية التي قد تم استخدامها إلدارة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املخاطر االئتمانية لألدوات املالية املعينة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 1/7/6‬من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫ُ‬
‫املكسب أو الخسارة املثبتة ضمن الربح أو الخسارة عند تعيين أداة مالية‪ ،‬أو نسبة منها‪ ،‬على أنها تقاس بالقيمة العادلة من‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪1/7/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫عند عدم االستمرار في قياس أداة مالية‪ ،‬أو نسبة منها‪ ،‬بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن القيمة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫العادلة لتلك األداة املالية التي أصبحت املبلغ الدفتري الجديد وفقا للفقرة ‪ 4/7/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملبلغ‬
‫ً‬
‫االسمي أو األصلي ذي الصلة (باستثناء تقديم معلومات املقارنة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬ففي هذه الحالة ال يلزم‬
‫املنشأة االستمرار في تقديم هذا اإلفصاح في الفترات الالحقة)‪.‬‬

‫عدم التأكد الناش ئ عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‬

‫فيما يخص عالقات التحوط التي تطبق عليها املنشأة االستثناءات املوضحة في الفقرات ‪ 12/8/6–4/8/6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬ ‫‪24‬ح‬
‫أو الفقرات ‪102‬د–‪102‬ن من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،39‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬
‫معدالت الفائدة املرجعية املهمة التي تتعرض لها عالقات التحوط الخاصة باملنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫مدى التعرض للمخاطر الذي تديره املنشأة والذي يتأثر بشكل مباشر بإحالل معدل الفائدة املرجعي؛‬ ‫(ب)‬
‫كيفية إدارة املنشأة لعملية التحول إلى معدالت الفائدة املرجعية البديلة؛‬ ‫(ج)‬
‫وصف لالفتراضات أو االجتهادات املهمة التي وضعتها أو مارستها اإلدارة عند تطبيق هذه الفقرات (على سبيل املثال‪ ،‬االفتراضات‬ ‫(د)‬
‫أو االجتهادات املتعلقة بتحديد الوقت الذي تزول فيه حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي فيما يتعلق‬
‫بتوقيت ومبلغ التدفقات النقدية املستندة إلى معدل الفائدة املرجعي)؛‬
‫املبلغ االسمي ألدوات التحوط في عالقات التحوط تلك‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫إفصاحات إضافية تتعلق بإحالل معدل الفائدة املرجعي‬

‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر إحالل معدل الفائدة املرجعي على األدوات املالية للمنشأة واستراتيجية املنشأة إلدارة‬ ‫‪24‬ط‬
‫املخاطر‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن معلومات عما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫طبيعة ومدى املخاطر التي تتعرض لها املنشأة والناشئة عن األدوات املالية الخاضعة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬وكيفية‬ ‫(أ)‬
‫إدارة املنشأة لهذه املخاطر؛‬
‫التقدم الذي أحرزته املنشأة في إنجاز التحول إلى املعدالت املرجعية البديلة‪ ،‬وكيفية إدارة املنشأة لهذا التحول‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪24‬ط‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عما يلي‪:‬‬ ‫‪24‬ي‬
‫كيفية إدارة املنشأة للتحول إلى املعدالت املرجعية البديلة والتقدم الذي أحرزته حتى تاريخ التقرير واملخاطر التي تتعرض لها‬ ‫(أ)‬
‫والناشئة عن األدوات املالية بسبب التحول؛‬
‫معلومات كمية‪ ،‬مفصلة حسب معدل الفائدة املرجعي املهم الخاضع إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬عن األدوات املالية التي‬ ‫(ب)‬
‫لم تتحول بعد إلى معدل مرجعي بديل كما في نهاية فترة التقرير‪ ،‬على أن تذكر هذه املعلومات بشكل منفصل‪:‬‬
‫األصول املالية غير املشتقة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫االلتزامات املالية غير املشتقة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املشتقات؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫وصف للتغييرات التي طرأت على استراتيجية إدارة املخاطر الخاصة باملنشأة (انظر الفقرة ‪22‬أ) إذا كانت املخاطر املحددة في‬ ‫(ج)‬
‫الفقرة ‪24‬ي(أ) قد أدت إلى حدوث مثل هذه التغييرات‪.‬‬

‫القيمة العادلة‬

‫باستثناء ما هو موضح في الفقرة ‪ ،29‬يجب على املنشأة أن تفصح لكل صنف من األصول املالية وااللتزامات املالية (انظر الفقرة ‪ )6‬عن‬ ‫‪25‬‬
‫القيمة العادلة لتلك الفئة من األصول وااللتزامات بطريقة تسمح بمقارنتها بمبلغها الدفتري‪.‬‬
‫عند اإلفصاح عن القيم العادلة‪ ،‬يجب على املنشأة تجميع األصول املالية وااللتزامات املالية في فئات‪ ،‬ولكن ال يجوز لها أن تقوم بإجراء‬ ‫‪26‬‬
‫مقاصة فيما بينها إال إذا تمت املقاصة بين مبالغها الدفترية في قائمة املركز املالي‪.‬‬
‫‪27 -27‬ب [حذفت]‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬ال تقوم املنشأة بإثبات مكسب أو خسارة عند اإلثبات األولي ألصل مالي أو التزام مالي ألن القيمة العادلة ال يمكن‬ ‫‪28‬‬
‫االستدالل عليها بسعر معلن في سوق نشطة ألصل او التزام مماثل (أي‪ ،‬مدخل من املستوى ‪ )1‬وال تستند إلى أسلوب تقويم يستخدم فقط‬
‫بيانات من أسواق يمكن رصدها (انظر الفقرة ب‪2/1/5‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .)9‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫اإلفصاح بحسب فئة األصل املالي أو االلتزام املالي عن‪:‬‬
‫سياستها املحاسبية إلثبات الفرق بين القيمة العادلة عند اإلثبات األولي وسعر املعاملة ضمن الربح أو الخسارة لتعكس التغير‬ ‫(أ)‬
‫في العوامل (بما في ذلك عامل الزمن) التي يأخذها املشاركون في السوق في الحسبان عند تسعير األصل أو االلتزام (انظر الفقرة‬
‫ب‪2/1/5‬أ(ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫الفرق اإلجمالي الذي لم يتم إثباته بعد ضمن الربح أو الخسارة في بداية ونهاية الفترة ومطابقة للتغيرات في رصيد هذا الفرق‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫أسباب خلوص املنشأة إلى أن سعر املعاملة لم يكن أفضل دليل على القيمة العادلة‪ ،‬بما في ذلك وصف لألدلة التي تدعم‬ ‫(ج)‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬
‫ال تكون إفصاحات القيمة العادلة مطلوبة‪:‬‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون املبلغ الدفتري مقاربا بشكل معقول للقيمة العادلة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬لألدوات املالية مثل املبالغ مستحقة‬ ‫(أ)‬
‫التحصيل من املدينين التجاريين قصيرة األجل واملبالغ مستحقة السداد للدائنين التجاريين قصيرة األجل؛ أو‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫اللتزامات عقود اإليجار‪.‬‬ ‫(د)‬

‫[حذفت]‬ ‫‪30‬‬

‫طبيعة ومدى املخاطرالناشئة عن األدوات املالية‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم طبيعة ومدى املخاطر الناشئة عن‬ ‫‪31‬‬
‫األدوات املالية التي تكون املنشأة معرضة لها في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تركز اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 42-33‬على املخاطر التي تنشأ عن األدوات املالية والكيفية التي تمت إدارتها بها‪ .‬وتشمل هذه‬ ‫‪32‬‬
‫املخاطر عادة‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪ ،‬املخاطر االئتمانية ومخاطر السيولة ومخاطر السوق‪.‬‬
‫يمكن املستخدمين من الربط بين اإلفصاحات ذات الصلة وبالتالي تكوين‬
‫إن تقديم اإلفصاحات النوعية في سياق اإلفصاحات الكمية ِ‬ ‫‪32‬أ‬
‫صورة عامة عن طبيعة ومدى املخاطر الناشئة عن األدوات املالية‪ .‬ويسهم التفاعل بين اإلفصاحات النوعية والكمية في اإلفصاح عن‬
‫بشكل أفضل من تقويم تعرض املنشأة للمخاطر‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫تمكن املستخدمين‬
‫املعلومات بطريقة ِ‬

‫اإلفصاحات النوعية‬
‫لكل نوع من املخاطر الناشئة عن األدوات املالية‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪33‬‬
‫التعرض للمخاطر وكيفية نشأتها؛‬ ‫(أ)‬
‫أهدافها وسياساتها وإجراءاتها إلدارة املخاطر والطرق املستخدمة لقياس املخاطر؛‬ ‫(ب)‬
‫أي تغيرات في البند (أ) أو البند (ب) عن الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫اإلفصاحات الكمية‬
‫لكل نوع من املخاطر الناشئة عن األدوات املالية‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪34‬‬
‫بيانات كمية موجزة عن تعرضها لتلك املخاطر في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويجب أن يستند هذا اإلفصاح إلى املعلومات املقدمة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫داخليا إلى كبار موظفي إدارة املنشأة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات‬
‫العالقة")‪ ،‬على سبيل املثال مجلس إدارة املنشأة أو رئيسها التنفيذي‪.‬‬
‫ً‬
‫اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرات ‪35‬أ‪ ،42-‬في حدود ما لم يتم تقديمه وفقا للبند (أ)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫نقاط تركز املخاطر إذا لم تكن واضحة من اإلفصاحات املقدمة وفقا للبندين (أ) و(ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫معبرة عن تعرض املنشأة للمخاطر خالل الفترة‪ ،‬فيجب على املنشأة تقديم‬
‫إذا كانت البيانات الكمية املفصح عنها في نهاية فترة التقرير غير ِ‬ ‫‪35‬‬
‫معلومات إضافية تكون ِ‬
‫معبرة‪.‬‬

‫املخاطراالئتمانية‬

‫النطاق واألهداف‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪35‬و‪35-‬ن على األدوات املالية التي تنطبق عليها متطلبات الهبوط‬ ‫‪35‬أ‬
‫الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وبالرغم من ذلك‪:‬‬
‫فيما يخص املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء ومبالغ اإليجار مستحقة‬ ‫(أ)‬
‫التحصيل‪ ،‬تنطبق الفقرة ‪35‬ي(أ) على تلك املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين أو األصول الناتجة عن عقود مع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬
‫العمالء أو مبالغ اإليجار مستحقة التحصيل التي يتم إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى عمرها وفقا للفقرة‬
‫‪ 15/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬إذا تم تعديل تلك األصول املالية رغم أنها تجاوزت موعد استحقاقها بما يزيد عن‬
‫ً‬
‫‪ 30‬يوما؛‬
‫ال تنطبق الفقرة ‪35‬ك(ب) على مبالغ اإليجار مستحقة التحصيل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫تمكن اإلفصاحات عن املخاطر االئتمانية‪ ،‬املقدمة وفقا للفقرات ‪35‬و‪35-‬ن‪ ،‬مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر املخاطر‬
‫يجب أن ِ‬ ‫‪35‬ب‬
‫االئتمانية على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلي ة وتوقيتها وعدم تأكدها‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬يجب أن توفر اإلفصاحات عن املخاطر‬
‫االئتمانية‪:‬‬
‫معلومات بشأن ممارسات املنشأة إلدارة املخاطر االئتمانية وكيفية ارتباطها بإثبات وقياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬بما‬ ‫(أ)‬
‫في ذلك الطرق واالفتراضات واملعلومات املستخدمة لقياس الخسائر االئتمانية املتوقعة؛‬
‫معلومات كمية ونوعية تسمح ملستخدمي القوائم املالية بتقويم املبالغ الواردة في القوائم املالية والناشئة عن الخسائر‬ ‫(ب)‬
‫االئتمانية املتوقعة‪ ،‬بما في ذلك التغييرات في مبلغ الخسائر االئتمانية املتوقعة وأسباب تلك التغييرات؛‬
‫معلومات بشأن تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية (أي املخاطر االئتمانية املالزمة لألصول املالية للمنشأة والتعهدات بتقديم‬ ‫(ج)‬
‫ائتمان) بما في ذلك نقاط تركز املخاطر االئتمانية املهمة‪.‬‬
‫ال يلزم املنشأة أن تكرر املعلومات التي تم عرضها بالفعل في موضع آخر‪ ،‬شريطة أن يتم تضمين املعلومات عن طريق اإلحالة املرجعية في‬ ‫‪35‬ج‬
‫القوائم املالية إلى التقارير األخرى‪ ،‬مثل تعليق اإلدارة أو تقرير املخاطر‪ ،‬التي تكون متاحة ملستخدمي القوائم املالية بنفس الشروط‬
‫الخاصة بالقوائم املالية وفي نفس وقت استخدامها‪ .‬وبدون تضمين املعلومات عن طريق اإلحالة املرجعية إلى مصدرها‪ ،‬فإن القوائم املالية‬
‫تكون غير مكتملة‪.‬‬
‫لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪35‬ب‪ ،‬يجب على املنشأة (باستثناء ما هو محدد بخالف ذلك) أن تحدد حجم التفاصيل التي ستفصح‬ ‫‪35‬د‬
‫عنها‪ ،‬وحجم التركيز الذي ستوليه ملختلف جوانب متطلبات اإلفصاح‪ ،‬واملستوى املناسب للتجميع أو التفصيل‪ ،‬وما إذا كان مستخدمو‬
‫القوائم املالية بحاجة إلى توضيحات إضافية لتقويم املعلومات الكمية املفصح عنها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫إذا كانت اإلفصاحات املقدمة وفقا للفقرات ‪35‬و‪35-‬ن غير كافية لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪35‬ب‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح‬ ‫‪35‬ه‬
‫عما يلزم من معلومات إضافية لتحقيق تلك األهداف‪.‬‬

‫ممارسات إدارة املخاطر االئتمانية‬

‫يجب على املنشأة أن توضح ممارساتها إلدارة املخاطر االئتمانية وكيفية ارتباطها بإثبات وقياس املخاطر االئتمانية املتوقعة‪ .‬ولتحقيق هذا‬ ‫‪35‬و‬
‫الهدف‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي القوائم املالية من فهم وتقويم‪:‬‬
‫كيفية تحديد املنشأة ملا إذا كانت املخاطر االئتمانية لألدوات املالية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مــا إذا كانــت األدوات املاليــة تعــد ذات مخــاطر ائتمانيــة منخفضــة‪ ،‬وكيفيــة التوصــل لــذلك االســتنتاج‪ ،‬وفقــا للفقــرة‬ ‫(‪)1‬‬
‫‪ 10/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬بما في ذلك فئات األدوات املالية التي تنطبق عليها؛‬
‫مــا إذا كـ ـان قــد تــم دحــض االفت ـراض الــوارد فــي الفقــرة ‪ 11/5/5‬مــن املعيــار الــدولي للتقريــر املــالي ‪ ،9‬بأنــه قــد حــدثت‬ ‫(‪)2‬‬
‫زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي عندما تتجاوز األصول املالية موعـد اسـتحقاقها بمـا يزيـد عـن‬
‫ً‬
‫‪ 30‬يوما‪ ،‬وكيفية القيام بذلك الدحض؛‬
‫تعريفات املنشأة للتعثر في السداد‪ ،‬بما في ذلك أسباب اختيار تلك التعريفات؛‬ ‫(ب)‬
‫كيف تم تجميع األدوات في مجموعات إذا تم قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة على أساس جماعي؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫كيف حددت املنشأة أن أصوال مالية معينة تعد أصوال مالية ذات مستوى ائتماني هابط؛‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫سياسة املنشأة للشطب‪ ،‬بما في ذلك املؤشرات على عدم وجود توقع معقول باالسترداد ومعلومات بشأن السياسة الخاصة‬ ‫(هـ)‬
‫باألصول املالية التي يتم شطبها ولكنها ال تزال تخضع لنشاط اإلنفاذ؛‬
‫كيف تم تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 12/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬لتعديل التدفقات النقدية التعاقدية‬ ‫(و)‬
‫لألصول املالية‪ ،‬بما في ذلك كيفية قيام املنشاة بما يلي‪:‬‬
‫تحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية على األصل املالي‪ ،‬الذي تم تعديله عندما تم قياس مخصص الخسـارة بمبلـغ‬ ‫(‪)1‬‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعـة علـى مـدى العمـر‪ ،‬قـد تحسـنت بالقـدر الـذي يـؤدي إلـى العـودة لقيـاس مخصـص‬ ‫ٍ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الخس ــارة بمبل ــغ مس ــاو للخس ــائر االئتماني ــة املتوقع ــة عل ــى م ــدى ‪12‬ش ــهرا وفق ــا للفق ــرة ‪ 5/5/5‬م ــن املعي ــار ال ــدولي‬
‫للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫ً‬
‫متابعة املدى الذي يتم به الحقا إعادة قياس مخصص الخسارة على األصول املالية التي تستوفي الضـوابط الـواردة‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫ف ــي البن ــد (‪ )1‬بمبل ــغ مس ـ ٍـاو للخس ــائر االئتماني ــة املتوقع ــة عل ــى م ــدى العم ــر وفق ــا للفق ــرة ‪ 3/5/5‬م ــن املعي ــار ال ــدولي‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫يجب على املنشأة أن توضح املدخالت واالفتراضات وأساليب التقدير املستخدمة لتطبيق املتطلبات الواردة في القسم ‪ 5/5‬من املعيار‬ ‫‪35‬ز‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ولهذا الغرض يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬
‫أساس املدخالت واالفتراضات وأساليب التقدير املستخدمة في‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا وعلى مدى العمر؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية لألدوات املالية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً ً‬
‫تحديد ما إذا كان أصل مالي ُيعد أصال ماليا ذا مستوى ائتماني هابط‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫كيفية تضمين املعلومات املستشرفة للمستقبل في تحديد الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬بما في ذلك استخدام معلومات عن‬ ‫(ب)‬
‫االقتصاد الكلي؛‬
‫التغييرات في أساليب التقدير أو االفتراضات الهامة التي تم إجراؤها خالل فترة التقرير وأسباب تلك التغييرات‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫املعلومات الكمية والنوعية بشأن املبالغ الناشئة عن الخسائر االئتمانية املتوقعة‬

‫لتوضيح التغييرات في مخصص الخسارة وأسباب تلك التغييرات‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقدم مطابقة ملخصص الخسارة من الرصيد‬ ‫‪35‬ح‬
‫االفتتاحي إلى الرصيد الختامي‪ ،‬بحسب فئة األداة املالية‪ ،‬وفي جدول‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل التغييرات خالل الفترة في‪:‬‬
‫ً‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا؛‬ ‫ٍ‬ ‫مخصص الخسارة مقيسا بمبلغ‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر ملا يلي‪:‬‬ ‫ٍ‬ ‫مخصص الخسارة مقيسا بمبلغ‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األدوات املالي ــة الت ــي زادت مخاطره ــا االئتماني ــة بش ــكل كبي ــر من ــذ اإلثب ــات األول ــي ولكنه ــا ال تع ــد أص ــوال مالي ــة ذات‬ ‫(‪)1‬‬
‫مستوى ائتماني هابط؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األصــول املاليــة ذات املســتوى االئتمــاني الهــابط فــي تــاريخ التقريــر (ولكنهــا ال تعــد أصــوال ماليــة مشــتراة أو ُمســتحدثة‬ ‫(‪)2‬‬
‫ذات مستوى ائتماني هابط)؛‬
‫املب ــالغ مس ــتحقة التحص ــيل م ــن امل ــدينين التج ــاريين أو األص ــول الناتج ــة ع ــن عقـ ـود م ــع العم ــالء أو مب ــالغ اإليج ــار‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫مستحقة التحصيل التي يتم قياس مخصصات الخسـارة لهـا وفقـا للفقـرة ‪ 15/5/5‬مـن املعيـار الـدولي للتقريـر املـالي‬
‫‪.9‬‬
‫ُ‬
‫األصول املالية املشتراة أو املستحدثة ذات املستوى االئتماني الهابط‪ .‬وباإلضافة إلى املطابقة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن‬ ‫(ج)‬
‫مجموع مبلغ الخسائر االئتمانية املتوقعة غير املخصومة عند اإلثبات األولي على األصول املالية التي تم إثباتها بشكل أولي‬
‫خالل فترة التقرير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم التغييرات في مخصص الخسارة املفصح عنه وفقا للفقرة ‪35‬ح‪ ،‬يجب على املنشاة أن تقدم‬ ‫‪35‬ط‬
‫ً‬
‫توضيحا للكيفية التي ساهمت بها التغييرات املهمة في املبلغ الدفتري اإلجمالي لألدوات املالية خالل الفترة في التغييرات التي طرأت على‬
‫مخصص الخسارة‪ .‬ويجب تقديم املعلومات بشكل منفصل لألدوات املالية التي تمثل مخصص الخسارة املبين في الفقرة ‪35‬ح(أ)‪(-‬ج)‬
‫ويجب أن تتضمن معلومات كمية ونوعية مالئمة‪ .‬ومن أمثلة التغييرات في املبلغ الدفتري اإلجمالي لألدوات املالية التي ساهمت في التغييرات‬
‫الطارئة على مخصص الخسارة‪:‬‬
‫ُ‬
‫التغييرات بسبب األدوات املالية املستحدثة أو املقتناة خالل فترة التقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تعديل التدفقات النقدية التعاقدية لألصول املالية الذي ال ينتج عنه إلغاء إثبات تلك األصول املالية وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫التغييرات بسبب األدوات املالية التي تم إلغاء إثباتها (بما في ذلك تلك التي تم شطبها) خالل فترة التقرير؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا أو‬
‫ٍ‬ ‫التغييرات الناشئة عما إذا كان مخصص الخسارة يتم قياسه بمبلغ‬ ‫(د)‬
‫على مدى العمر‪.‬‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم طبيعة وأثر تعديالت التدفقات النقدية التعاقدية لألصول املالية التي لم ينتج عنها إلغاء إثبات‬ ‫‪35‬ي‬
‫وأثر مثل تلك التعديالت على قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬
‫ُ‬
‫التكلفة املستنفدة قبل التعديل وصافي مكسب أو خسارة التعديل املثبت لألصول املالية التي تم تعديل التدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى‬‫ٍ‬ ‫التعاقدية لها خالل فترة التقرير عندما كان لديها مخصص خسارة مقيس بمبلغ‬
‫العمر؛‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري في نهاية فترة التقرير لألصول املالية التي تم تعديلها بعد اإلثبات األولي في وقت قياس مخصص الخسارة‬ ‫(ب)‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر والتي تم تغيير مخصص الخسارة لها خالل فترة التقرير إلى مبلغ‬ ‫ٍ‬ ‫بمبلغ‬
‫ً‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا‪.‬‬ ‫ٍ‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى على املبالغ الناشئة عن الخسائر االئتمانية‬ ‫‪35‬ك‬
‫املتوقعة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح بحسب فئة األصل املالي عن‪:‬‬
‫املبلغ الذي يعبر على أفضل نحو عن الحد األقص ى لتعرضها للمخاطر االئتمانية في نهاية فترة التقرير وذلك بدون أن تأخذ في‬ ‫(أ)‬
‫الحسبان أي ضمان رهني ُمحتفظ به أو أي تعزيزات ائتمانية أخرى (مثل اتفاقيات املعاوضة التي ال تستوفي شروط املقاصة‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.)32‬‬
‫ُ‬
‫وصف سردي للضمان الرهني املحتفظ به على أنه ضمانة والتعزيزات االئتمانية األخرى‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫وصف لطبيعة وجودة الضمان الرهني املحتفظ به؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫توض ــيح ألي تغيـ ـرات مهم ــة ف ــي ج ــودة ذل ــك الض ــمان الرهن ــي أو التعزي ـزات االئتماني ــة نتيج ــة لت ــدهور أو تغيي ــرات ف ــي‬ ‫(‪)2‬‬
‫سياسات املنشأة للضمان الرهني خالل فترة التقرير؛‬
‫معلومات عن األدوات املالية التي لم تثبت لها املنشأة مخصص خسارة بسبب الضمان الرهني‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫معلومات كمية عن الضمان الرهني املحتفظ به على أنه ضمانة والتعزيزات االئتمانية األخرى (على سبيل املثال‪ ،‬التحديد‬ ‫(ج)‬
‫الكمي ملدى تخفيف الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى من املخاطر االئتمانية) لألصول املالية ذات املستوى‬
‫االئتماني الهابط في تاريخ التقرير‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ التعاقدي القائم على األصول املالية التي تم شطبها خالل فترة التقرير وال تزال خاضعة لنشاط‬ ‫‪35‬ل‬
‫اإلنفاذ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التعرض للمخاطر االئتمانية‬

‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من تقييم تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية وفهم نقاط تركز املخاطر االئتمانية املهمة‪ ،‬يجب على‬ ‫‪35‬م‬
‫املنشاة أن تفصح‪ ،‬بحسب درجات تصنيف املخاطر االئتمانية‪ ،‬عن إجمالي املبلغ الدفتري لألصول املالية والتعرض للمخاطر االئتمانية‬
‫على التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املالي‪ .‬ويجب أن يتم توفير هذه املعلومات بشكل منفصل لألدوات املالية‪:‬‬
‫ً‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا؛‬
‫ٍ‬ ‫التي يتم قياس مخصص الخسارة لها بمبلغ‬ ‫(أ)‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر والتي تكون‪:‬‬ ‫ٍ‬ ‫التي يتم قياس مخصص الخسارة لها بمبلغ‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ـوال ماليــة ذات مســتوى‬‫أدوات ماليـة قــد زادت مخاطرهــا االئتمانيـة بشــكل كبيــر منــذ اإلثبـات األولــي ولكنهــا ال تعـد أصـ‬ ‫(‪)1‬‬
‫ائتماني هابط؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫أصــوال ماليــة ذات مســتوى ائتمــاني هــابط فــي تــاريخ التقريــر (ولكنهــا ال تعــد أصــوال ماليــة مشــتراة أو ُمســتحدثة ذات‬ ‫(‪)2‬‬
‫مستوى ائتماني هابط)؛‬
‫مبــالغ مســتحقة التحصــيل مــن املـدينين التجــاريين أو أصــول ناتجــة عــن عقـود مــع العمــالء أو مبــالغ إيجــار مســتحقة‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫التحصيل يتم قياس مخصص الخسارة لها وفقا للفقرة ‪ 15/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التي تعد أصوال مالية مشتراة أو ُمستحدثة ذات مستوى ائتماني هابط‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫فيما يخص املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء ومبالغ اإليجار مستحقة التحصيل‬ ‫‪35‬ن‬
‫ً‬
‫التي تطبق عليها املنشأة الفقرة ‪ 15/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يمكن أن تكون املعلومات املقدمة وفقا للفقرة ‪35‬م مستندة إلى‬
‫مصفوفة مخصصات (انظر الفقرة ب‪ 35/5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫فيما يخص جميع األدوات املالية التي تقع في نطاق هذا املعيار‪ ،‬ولكن ال تنطبق عليها متطلبات الهبوط الواردة في املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪36‬‬
‫املالي ‪ ،9‬يجب على املنشأة اإلفصاح بحسب فئة األداة املالية عما يلي‪:‬‬
‫املبلغ الذي يعبر على أفضل نحو عن الحد األقص ى لتعرضها للمخاطر االئتمانية في نهاية فترة التقرير وذلك بدون أن تأخذ في‬ ‫(أ)‬
‫الحسبان أي ضمان رهني ُمحتفظ به أو أي تعزيزات ائتمانية أخرى (مثل اتفاقيات املعاوضة التي ال تستوفي شروط املقاصة‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪)32‬؛ وال يلزم تقديم هذا اإلفصاح لألدوات املالية التي يعبر مبلغها الدفتري على أفضل نحو‬
‫عن الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية‪.‬‬
‫وصف للضمان الرهني املحتفظ به على أنه ضمانة والتعزيزات االئتمانية األخرى‪ ،‬وآثارها املالية (على سبيل املثال‪ ،‬التحديد‬ ‫(ب)‬
‫الكمي ملدى تخفيف الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى من املخاطر االئتمانية) فيما يتعلق باملبلغ الذي يعبر على‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬
‫فصح عنه وفقا للبند (أ) أو ُع ِبر عنه باملبلغ الدفتري لألداة‬
‫(سواء أ ِ‬ ‫أفضل نحو عن الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية‬
‫املالية)‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬
‫[حذفت]‬ ‫‪37‬‬

‫الضمانات الرهنية والتعزيزات االئتمانية األخرى التي تم الحصول عليها‬

‫عند حصول املنشأة على أصول مالية أو غير مالية خالل الفترة عن طريق حيازة الضمان الرهني الذي تحتفظ بها على أنه ضمانة أو عن‬ ‫‪38‬‬
‫طريق املطالبة بتعزيزات ائتمانية أخرى (مثل الضمانات)‪ ،‬وتكون تلك األصول مستوفية لضوابط اإلثبات الواردة في املعايير الدولية‬
‫األخرى للتقرير املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عما يلي فيما يخص مثل هذه األصول املحتفظ بها في تاريخ التقرير‪:‬‬
‫طبيعة األصول ومبالغها الدفترية؛‬ ‫(أ)‬
‫سياساتها الستبعاد األصول أو استخدامها في عملياتها عندما ال تكون تلك األصول قابلة للتحويل إلى نقد بسهولة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫مخاطرالسيولة‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪39‬‬

‫ُ‬
‫تحليل آلجال استحقاق االلتزامات املالية غير املشتقة (بما في ذلك عقود الضمان املالي املصدرة) يوضح آجال االستحقاق‬ ‫(أ)‬
‫التعاقدية املتبقية‪.‬‬
‫تحليل آلجال استحقاق االلتزامات املالية املشتقة‪ .‬ويجب أن يشمل تحليل آجال االستحقاق آجال االستحقاق التعاقدية‬ ‫(ب)‬
‫املتبقية لتلك االلتزامات املالية املشتقة التي تكون آجال استحقاقها التعاقدية أساسية لفهم توقيت التدفقات النقدية (انظر‬
‫الفقرة ب‪11‬ب)‪.‬‬
‫وصف لكيفية إدارتها ملخاطر السيولة املالزمة في البندين (أ) و(ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مخاطرالسوق‬

‫تحليل الحساسية‬
‫ما لم تكن املنشأة ملتزمة بالفقرة ‪ ،41‬فيجب عليها اإلفصاح عما يلي‪:‬‬ ‫‪40‬‬
‫تحليل حساسية لكل نوع من أنواع مخاطر السوق التي تكون املنشأة معرضة لها في نهاية فترة التقرير‪ ،‬مع توضيح للكيفية التي‬ ‫(أ)‬
‫كان سيتأثر بها الربح أو الخسارة وحقوق امللكية بسبب التغيرات التي كانت محتملة بشكل معقول في متغير املخاطر ذي الصلة‬
‫في ذلك التاريخ؛‬
‫الطرق واالفتراضات املستخدمة في إعداد تحليل الحساسية؛‬ ‫(ب)‬
‫التغيرات عن الفترة السابقة في الطرق واالفتراضات املستخدمة‪ ،‬وأسباب مثل هذه التغيرات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫إذا كانت املنشأة تقوم بإعداد تحليل حساسية‪ ،‬مثل القيمة املعرضة للمخاطر‪ ،‬يعكس الترابط بين متغيرات املخاطر (مثل معدالت‬ ‫‪41‬‬
‫ً‬
‫الفائدة وأسعار الصرف) وتستخدمه إلدارة املخاطر املالية‪ ،‬فيمكن لها استخدام تحليل الحساسية ذلك بدال من التحليل املحدد في‬
‫ً‬
‫الفقرة ‪ .40‬ويجب على املنشأة أيضا اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫توضيح للطريقة املستخدمة في إعداد مثل هذا التحليل الخاص بالحساسية‪ ،‬واملعلمات واالفتراضات الرئيسية التي استندت‬ ‫(أ)‬
‫إليها البيانات املقدمة؛‬
‫توضيح لهدف الطريقة املستخدمة والقيود التي قد ينتج عنها معلومات ال تعكس بشكل كامل القيمة العادلة لألصول‬ ‫(ب)‬
‫وااللتزامات املعنية‪.‬‬

‫اإلفصاحات األخرى عن مخاطر السوق‬

‫ً‬
‫عندما تكون تحليالت الحساسية املفصح عنها وفقا للفقرة ‪ 40‬أو ‪ 41‬غير معبرة عن املخاطر املالزمة إلحدى األدوات املالية (على سبيل‬ ‫‪42‬‬
‫املثال ألن التعرض في نهاية العام ال يعكس التعرض خالل العام)‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة وعن سبب اعتقادها بأن‬
‫تحليالت الحساسية غير معبرة عن املخاطر‪.‬‬

‫عمليات نقل األصول املالية‬

‫تكمل متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪42‬ب‪42-‬ح‪ ،‬املتعلقة بعمليات نقل األصول املالية‪ ،‬متطلبات اإلفصاح األخرى لهذا املعيار‪.‬‬ ‫‪42‬أ‬
‫ويجب على املنشأة عرض اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرات ‪42‬ب‪42-‬ح في إيضاح واحد في قوائمها املالية‪ .‬ويجب على املنشأة تقديم‬
‫اإلفصاحات املطلوبة لجميع األصول املالية املنقولة التي لم يتم إلغاء إثباتها وكذلك ألي ارتباط مستمر بأصل منقول‪ ،‬موجود في تاريخ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التقرير‪ ،‬بغض النظر عن توقيت حدوث معاملة النقل ذات الصلة‪ .‬وألغراض تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في تلك الفقرات‪ ،‬تكون‬
‫ً‬
‫املنشأة قد نقلت كل األصل املالي أو جزءا منه (األصل املالي املنقول) فقط في إحدى الحالتين اآلتيتين‪:‬‬
‫إذا نقلت الحقوق التعاقدية في استالم التدفقات النقدية الناتجة من ذلك األصل املالي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا احتفظت بالحقوق التعاقدية في استالم التدفقات النقدية الناتجة من ذلك األصل املالي‪ ،‬ولكنها تتحمل واجبا تعاقديا‬ ‫(ب)‬
‫واحد أو أكثر في ترتيب معين‪.‬‬
‫متلق ٍ‬
‫بدفع التدفقات النقدية إلى ٍ‬
‫تمكن مستخدمي قوائمها املالية من‪:‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن املعلومات التي ِ‬ ‫‪42‬ب‬
‫فهم العالقة بين األصول املالية املنقولة التي لم يتم إلغاء إثباتها في مجملها وااللتزامات املرتبطة بها؛‬ ‫(أ)‬
‫تقويم طبيعة ارتباط املنشأة املستمر باألصول املالية التي تم إلغاء إثباتها‪ ،‬واملخاطر املرتبطة بها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ألغراض تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪42‬هـ‪42-‬ح‪ ،‬فإن املنشأة يكون لديها ارتباط مستمر بأصل مالي منقول إذا‬ ‫‪42‬ج‬
‫احتفظت‪ ،‬كجزء من عملية النقل‪ ،‬بأي من الحقوق أو االلتزامات التعاقدية املالزمة لألصل املالي املنقول أو حصلت على أي حقوق أو‬
‫ً‬
‫التزامات تعاقدية جديدة تتعلق باألصل املالي املنقول‪ .‬وألغراض تطبيق متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرات ‪42‬هـ‪42-‬ح‪ ،‬فإن أيا مما يلي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ال يشكل ارتباطا مستمرا‪:‬‬
‫اإلقرارات والضمانات العادية املتعلقة بالنقل االحتيالي ومفاهيم املعقولية وحسن النية والتعامالت النزيهة التي يمكنها إبطال‬ ‫(أ)‬
‫صحة عملية النقل نتيجة إجراء قانوني؛ أو‬
‫العقود اآلجلة والخيارات والعقود األخرى إلعادة اقتناء األصل املالي املنقول الذي يكون سعر عقده (أو سعر ممارسته) هو‬ ‫(ب)‬
‫القيمة العادلة له؛ أو‬
‫الترتيب الذي تحتفظ املنشأة بموجبه بالحقوق التعاقدية في استالم التدفقات النقدية الناتجة من أصل مالي ولكنها تتحمل‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫واجبا تعاقديا بدفع التدفقات النقدية إلى منشأة واحدة أو أكثر مع استيفاء الشروط الواردة في الفقرة ‪(5/2/3‬أ)‪(-‬ج) من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫األصول املالية املنقولة التي لم يتم إلغاء إثباتها في مجملها‬

‫قد تكون املنشأة قد قامت بنقل أصول مالية بطريقة يكون فيها جزء من األصول املالية املنقولة أو كلها غير مستوفية لشروط إلغاء‬ ‫‪42‬د‬
‫اإلثبات‪ .‬ولتحقيق األهداف املوضحة في الفقرة ‪42‬ب(أ)‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي في كل تاريخ تقرير‪ ،‬لكل فئة من األصول‬
‫املالية املنقولة التي لم يتم إلغاء إثباتها‪:‬‬
‫طبيعة األصول املنقولة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية والتي تتعرض لها املنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وصف لطبيعة العالقة بين األصول املنقولة وااللتزامات املرتبطة بها‪ ،‬بما في ذلك القيود الناشئة عن النقل عند استخدام‬ ‫(ج)‬
‫املنشأة املعدة للتقرير لألصول املنقولة‪.‬‬
‫جدول يبين القيمة العادلة لألصول املنقولة والقيمة العادلة لاللتزامات املرتبطة بها وصافي املركز (الفرق بين القيمة العادلة‬ ‫(د)‬
‫لألصول املنقولة والقيمة العادلة لاللتزامات املرتبطة بها)‪ ،‬عندما يكون للطرف املقابل (أو األطراف املقابلة) في االلتزامات ذات‬
‫الصلة حق الرجوع فقط على األصول املنقولة‪.‬‬
‫املبالغ الدفترية لألصول املنقولة وااللتزامات املرتبطة بها‪ ،‬عندما تستمر املنشأة في إثبات جميع األصول املنقولة‪.‬‬ ‫(هـ)‬
‫مجموع املبلغ الدفتري لألصول األصلية قبل النقل‪ ،‬واملبلغ الدفتري لألصول التي تستمر املنشأة في إثباتها‪ ،‬واملبلغ الدفتري‬ ‫(و)‬
‫لاللتزامات املرتبطة بها‪ ،‬عندما تستمر املنشأة في إثبات األصول بقدر ارتباطها املستمر (انظر الفقرات ‪(6/2/3‬ج)(‪)2‬‬
‫و‪ 16/2/3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫األصول املالية املنقولة التي يتم إلغاء إثباتها في مجملها‬

‫لتحقيق األهداف املبينة في الفقرة ‪42‬ب(ب)‪ ،‬فعندما تقوم املنشأة بإلغاء إثبات األصول املالية املنقولة في مجملها (انظر الفقرة ‪(6/2/3‬أ)‬ ‫‪42‬هـ‬
‫و(ج)(‪ )1‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )9‬ولكن يكون لديها ارتباط مستمر بها‪ ،‬يجب عليها اإلفصاح‪ٍ ،‬‬
‫كحد أدنى‪ ،‬عما يلي لكل نوع من‬
‫أنواع االرتباط املستمر في كل تاريخ تقرير‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري لألصول وااللتزامات التي يتم إثباتها في قائمة املركز املالي للمنشأة وتعبر عن ارتباط املنشأة املستمر باألصول‬ ‫(أ)‬
‫املالية التي تم إلغاء إثباتها‪ ،‬والبنود املستقلة التي يتم فيها إثبات املبلغ الدفتري لتلك األصول وااللتزامات‪.‬‬
‫القيمة العادلة لألصول وااللتزامات التي تعبر عن ارتباط املنشأة املستمر باألصول املالية التي تم إلغاء إثباتها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الذي يعبر على أفضل نحو عن الحد األقص ى لتعرض املنشأة للخسائر من ارتباطها املستمر باألصول املالية التي تم‬ ‫(ج)‬
‫إلغاء إثباتها‪ ،‬ومعلومات تظهر كيفية تحديد الحد األقص ى للتعرض للخسائر‪.‬‬
‫التدفقات النقدية الخارجة غير املخصومة التي ستكون مطلوبة‪ ،‬أو التي قد تكون مطلوبة‪ ،‬إلعادة شراء األصول املالية التي تم‬ ‫(د)‬
‫إلغاء إثباتها (أي سعر املمارسة في اتفاقية خيار) أو املبالغ األخرى مستحقة السداد إلى املنقول إليه فيما يتعلق باألصول‬
‫ً‬
‫املنقولة‪ .‬وإذا كان التدفق النقدي الخارج متغيرا‪ ،‬فيجب عندئذ أن يستند املبلغ الذي يتم اإلفصاح عنه إلى الظروف القائمة‬
‫في كل تاريخ تقرير‪.‬‬
‫تحليل آلجال استحقاق التدفقات النقدية الخارجة غير املخصومة التي ستكون مطلوبة‪ ،‬أو التي قد تكون مطلوبة‪ ،‬إلعادة‬ ‫(هـ)‬
‫شراء األصول املالية التي تم إلغاء إثباتها أو املبالغ األخرى مستحقة السداد إلى املنقول إليه فيما يتعلق باألصول املنقولة‪ ،‬مع‬
‫إظهار آجال االستحقاق التعاقدية املتبقية الرتباطات املنشأة املستمرة‪.‬‬
‫معلومات نوعية توضح وتؤيد اإلفصاحات الكمية املطلوبة الواردة في البنود (أ)‪(-‬هـ)‪.‬‬ ‫(و)‬
‫يمكن للمنشأة تجميع املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪42‬هـ فيما يتعلق بأصل معين إذا كانت املنشأة لديها أكثر من نوع واحد من‬ ‫‪42‬و‬
‫االرتباط املستمر بذلك األصل املالي الذي تم إلغاء إثباته‪ ،‬والتقرير عنه تحت نوع واحد من االرتباط املستمر‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عما يلي لكل نوع من االرتباط املستمر‪:‬‬ ‫‪42‬ز‬
‫املكسب املثبت أو الخسارة املثبتة في تاريخ نقل األصول‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫الدخل املثبت واملصروفات املثبتة‪ ،‬في كل من فترة التقرير وبشكل تراكمي‪ ،‬الناتجة من ارتباط املنشأة املستمر باألصول املالية‬ ‫(ب)‬
‫التي تم إلغاء إثباتها (مثل تغيرات القيمة العادلة لألدوات املشتقة)‪.‬‬
‫إذا كان مجموع مبلغ املتحصالت من نشاط النقل (الذي يستوفي شروط إلغاء اإلثبات) في فترة تقرير معينة غير موزع‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫بالتساوي على مدار فترة التقرير (مثال إذا كانت نسبة كبيرة من مجموع مبلغ نشاط النقل تدفع في األيام الختامية لفترة‬
‫التقرير) فيجب اإلفصاح عما يلي‪:‬‬
‫توقيت حدوث النسبة األكبر من نشاط النقل خالل فترة التقرير تلك (مثال األيام الخمسة األخيرة قبل نهاية فترة‬ ‫(‪)1‬‬
‫التقرير)‪،‬‬
‫املبلغ (مثال املكاسب أو الخسائر ذات الصلة) الذي تم إثباته من نشاط النقل في ذلك الجزء من فترة التقرير‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫مجموع مبلغ املتحصالت من نشاط النقل في ذلك الجزء من فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫يجب على املنشأة تقديم هذه املعلومات لكل فترة يتم عرض قائمة دخل شامل لها‪.‬‬

‫املعلومات التكميلية‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن أية معلومات إضافية تعتبرها الزمة لتحقيق أهداف اإلفصاح الواردة في الفقرة ‪42‬ب‪.‬‬ ‫‪42‬ح‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التطبيق األولي للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫في فترة التقرير التي تنطوي على تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية لكل‬ ‫‪42‬ط‬
‫فئة من األصول املالية وااللتزامات املالية كما هي في تاريخ التطبيق األولي‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫صنف القياس األصلي واملبلغ الدفتري املحددان وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬أو وفقا لإلصدار السابق للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪( 9‬إذا كان املنهج الذي اختارته املنشأة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يشمل أكثر من تاريخ واحد للتطبيق‬
‫األولي للمتطلبات املختلفة)؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫صنف القياس الجديد واملبلغ الدفتري املحددان وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫مبلغ أي أصول مالية والتزامات مالية في قائمة املركز املالي تم تعيينها سابقا على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫الخسارة ولكنها لم تعد معينة على هذا النحو‪ ،‬مع تمييز تلك التي يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬من املنشأة أن تعيد‬
‫تصنيفها عن تلك التي تختار املنشأة أن تعيد تصنيفها في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 2/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬وتبعا للمنهج الذي اختارته املنشأة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يمكن أن‬
‫وبناء عليه‪ ،‬قد ينتج عن هذه الفقرة إفصاحات في أكثر من تاريخ واحد‬ ‫تنطوي عملية التحول على أكثر من تاريخ واحد للتطبيق األولي‪ً .‬‬
‫للتطبيق األولي‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعرض هذه اإلفصاحات الكمية في جدول ما لم يكن هناك شكل آخر أكثر مناسبة‪.‬‬
‫في فترة التقرير التي تنطوي على تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يجب على املنشأة أن تفصح عن معلومات نوعية‬ ‫‪42‬ي‬
‫لتمكين املستخدمين من فهم ما يلي‪:‬‬
‫كيفية تطبيقها ملتطلبات التصنيف الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على تلك األصول املالية التي تغير تصنيفها نتيجة‬ ‫(أ)‬
‫لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫أسباب أي تعيين أو إلغاء تعيين لألصول املالية أو االلتزامات املالية على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 2/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬وتبعا للمنهج الذي اختارته املنشأة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬يمكن أن‬
‫وبناء عليه‪ ،‬قد ينتج عن هذه الفقرة إفصاحات في أكثر من تاريخ واحد‬ ‫تنطوي عملية التحول على أكثر من تاريخ واحد للتطبيق األولي‪ً .‬‬
‫للتطبيق األولي‪.‬‬
‫في فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة ألول مرة متطلبات التصنيف والقياس لألصول املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬أي‬ ‫‪42‬ك‬
‫عندما تتحول املنشأة من تطبيق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على االصول املالية)‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬
‫تعرض اإلفصاحات املبينة في الفقرات ‪42‬ل‪42-‬س من هذا املعيار كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ 15/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.9‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون ذلك مطلوبا بموجب الفقرة ‪42‬ك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن التغييرات في تصنيفات األصول املالية وااللتزامات املالية‬ ‫‪42‬ل‬
‫كما هي في تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬بحيث تظهر بشكل منفصل‪:‬‬
‫ً‬
‫التغيرات في املبالغ الدفترية على أساس أصناف قياسها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪( 39‬أي التي لم تنتج عن تغيير في صفة‬ ‫(أ)‬
‫القياس عند التحول إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫التغيرات في املبالغ الدفترية الناشئة عن تغيير في صفة القياس عند التحول إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يلزم تقديم اإلفصاحات الواردة في هذه الفقرة بعد فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة بشكل أولي متطلبات التصنيف‬
‫والقياس لألصول املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون ذلك مطلوبا بموجب الفقرة ‪42‬ك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي لألصول املالية وااللتزامات املالية التي تم إعادة‬ ‫‪42‬م‬
‫تصنيفها بحيث يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة ولألصول املالية التي تم إعادة تصنيفها من القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫بحيث يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬نتيجة للتحول إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪:9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫القيمة العادلة لألصول املالية أو االلتزامات املالية في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫مكسب أو خسارة القيمة العادلة التي كان سيتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة أو ضمن الدخل الشامل اآلخر خالل فترة‬ ‫(ب)‬
‫التقرير فيما لو أنه لم يتم إعادة تصنيف األصول املالية أو االلتزامات املالية‪.‬‬
‫ال يلزم تقديم اإلفصاحات الواردة في هذه الفقرة بعد فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة بشكل أولي متطلبات التصنيف‬
‫والقياس لألصول املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون ذلك مطلوبا بموجب الفقرة ‪42‬ك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي لألصول املالية وااللتزامات املالية التي تم إعادة‬ ‫‪42‬ن‬
‫تصنيفها من صنف القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة نتيجة للتحول إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪:9‬‬
‫ُ‬
‫معدل الفائدة الفعلي املحدد في تاريخ التطبيق األولي؛‬ ‫(أ)‬
‫إيراد أو مصروف الفائدة الذي تم إثباته‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا كانت املنشأة تعامل القيمة العادلة ألصل مالي أو التزام مالي على أنها املبلغ الدفتري اإلجمالي الجديد في تاريخ التطبيق األولي (انظر‬
‫الفقرة ‪ 11/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬فيجب عليها تقديم اإلفصاحات الواردة في هذه الفقرة لكل فترة تقرير إلى أن يتم إلغاء‬
‫اإلثبات‪ .‬وبخالف ذلك‪ ،‬ال يلزم تقديم اإلفصاحات الواردة في هذه الفقرة بعد فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة بشكل أولي‬
‫متطلبات التصنيف والقياس لألصول املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عندما تعرض املنشأة اإلفصاحات املبينة في الفقرات ‪42‬ك‪42-‬ن‪ ،‬يجب أن تسمح تلك اإلفصاحات‪ ،‬واإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪25‬‬ ‫‪42‬س‬
‫من هذا املعيار‪ ،‬باملطابقة بين‪:‬‬
‫ً‬
‫أصناف القياس املعروضة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ وبين‬ ‫(أ)‬
‫فئة األداة املالية‬ ‫(ب)‬
‫كما هي في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫ُ‬
‫في تاريخ التطبيق األولي للقسم ‪ 5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬تطالب املنشأة باإلفصاح عن املعلومات التي تسمح بمطابقة‬ ‫‪42‬ع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مخصصات الهبوط الختامية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملخصصات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬مع مخصصات الخسارة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫االفتتاحية املحددة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وفيما يخص األصول املالية‪ ،‬يجب تقديم هذا اإلفصاح بحسب أصناف قياس‬
‫ً‬
‫األصول املالية ذات العالقة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ويجب أن يوضح بشكل منفصل أثر‬
‫التغييرات في صنف القياس على مخصص الخسارة في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ال تطالب املنشأة بأن تفصح عن مبالغ البنود املستقلة‬ ‫‪42‬ف‬
‫ً‬
‫التي كان سيتم التقرير عنها وفقا ملتطلبات التصنيف والقياس (التي تشمل املتطلبات املتعلقة بقياس التكلفة املستنفدة لألصول املالية‬
‫والهبوط الواردة في القسمين ‪ 4/5‬و‪ 5/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪:)9‬‬
‫للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬للفترات السابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬للفترة الحالية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 4/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬إذا كان من غير املمكن عمليا للمنشأة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬ ‫‪42‬ص‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقيم عنصر القيمة الزمنية للنقود املعدل وفقا للفقرات‬ ‫للمحاسبة ‪ )8‬في تاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أن ِ‬
‫ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي لألصل املالي‪ ،‬فإن‬
‫تقيم خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات‬ ‫املنشأة يجب عليها أن ِ‬
‫األولي لألصل املالي دون أن تأخذ في الحسبان املتطلبات املتعلقة بتعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود الواردة في الفقرات ب‪9/1/4‬ب‪-‬‬
‫ب‪9/1/4‬د من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ الدفتري‪ ،‬في تاريخ التقرير‪ ،‬لألصول املالية التي تم‬
‫تقييم خصائص تدفقاتها النقدية التعاقدية على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي لألصل املالي دون أن تأخذ في‬
‫الحسبان املتطلبات املتعلقة بتعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود الواردة في الفقرات ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 9‬إلى أن يتم إلغاء إثبات تلك األصول املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 5/2/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬إذا كان من غير املمكن عمليا للمنشاة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬ ‫‪42‬ق‬
‫ً‬
‫تقيم ما إذا كانت القيمة العادلة مليزة السداد املبكر ليست كبيرة وفقا للفقرة ب‪(12/1/4‬ج) من‬‫للمحاسبة ‪ )8‬في تاريخ التطبيق األولي أن ِ‬
‫تقيم‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي لألصل املالي‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن ِ‬
‫خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي لألصل املالي دون أن‬
‫تأخذ في الحسبان استثناء ميزات السداد املبكر الوارد في الفقرة ب‪ 12/1/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويجب على املنشأة أن تفصح‬
‫عن املبلغ الدفتري‪ ،‬في تاريخ التقرير‪ ،‬لألصول املالية التي تم تقييم خصائص تدفقاتها النقدية التعاقدية على أساس الحقائق والظروف‬
‫القائمة عند اإلثبات األولي لألصل املالي دون أن تأخذ في الحسبان استثناء ميزات السداد املبكر الوارد في الفقرة ب‪ 12/1/4‬من املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬إلى أن يتم إلغاء إثبات تلك األصول املالية‪.‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2007‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪43‬‬
‫قامت املنشأة بتطبيق هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫إذا طبقت املنشاة هذا املعيار لفترات سنوية تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2006‬فال يلزمها عرض معلومات مقارنة لإلفصاحات املطلوبة بموجب‬ ‫‪44‬‬
‫الفقرات ‪ 42-31‬بشأن طبيعة ومدى املخاطر الناشئة عن األدوات املالية‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪44‬أ‬
‫عدل الفقرات ‪ ،20‬و‪ ،21‬و‪(23‬ج) و(د)‪ ،‬و‪(27‬ج) وب‪ 5‬من امللحق ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عندئذ تطبيق‬
‫التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪(3‬ج)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في‬ ‫‪44‬ب‬
‫ً‬
‫‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب أيضا‬
‫تطبيق التعديل لتلك الفترة األسبق‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال ينطبق التعديل على العوض املحتمل الذي نشأ عن تجميع أعمال له تاريخ‬
‫ً‬
‫استحواذ سابق لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ .)2008‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املحاسبة عن مثل هذا العوض‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرات ‪65‬أ – ‪65‬هـ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املعدل في ‪.)2010‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل الوارد في الفقرة ‪ 3‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا قامت املنشأة‬ ‫‪44‬ج‬
‫بتطبيق اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في فبراير ‪ ،2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل الوارد في الفقرة ‪ 3‬لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2008‬الفقرة ‪(3‬أ)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل‬ ‫‪44‬د‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق لتلك الفترة األسبق التعديالت على الفقرة ‪ 1‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬والفقرة ‪ 1‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 31‬والفقرة ‪ 4‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬الصادر في مايو ‪ُ .2008‬ويسمح للمنشأة بتطبيق التعديل بأثر‬
‫مستقبلي‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬هـ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬و‬
‫عدل اإلصدار "تحسين اإلفصاحات حول األدوات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)7‬الصادر في مارس ‪ ،2009‬الفقرات‬ ‫‪44‬ز‬
‫‪ 27‬و‪ 39‬وب‪ ،11‬وأضاف الفقرات ‪27‬أ و‪27‬ب وب‪10‬أ وب‪11‬أ‪ -‬ب‪11‬و‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وال يلزم املنشأة تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب التعديالت‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ألية فترة سنوية أو أولية‪ ،‬بما في ذلك ألية قائمة مركز مالي‪ ،‬معروضة ضمن فترة مقارنة سنوية تنتهي قبل ‪ 31‬ديسمبر ‪،2009‬‬ ‫(أ)‬
‫أو‬
‫ألية قائمة مركز مالي كما في بداية أسبق فترة مقارنة في تاريخ يسبق ‪ 31‬ديسمبر ‪.2009‬‬ ‫(ب)‬
‫ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬ح ‪44 -‬ي‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرة ‪44‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل‬ ‫‪44‬ك‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫أضافت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرة ‪32‬أ وعدلت الفقرات ‪ 34‬و‪ .38-36‬ويجب على‬ ‫‪44‬ل‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا قامت‬
‫املنشأة بتطبيق التعديالت لفترة أسبق فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫حذف اإلصدار "اإلفصاحات – عمليات نقل األصول املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)7‬الصادر في أكتوبر ‪،2010‬‬ ‫‪44‬م‬
‫الفقرة ‪ 13‬وأضاف الفقرات ‪42‬أ‪42-‬ح‪ ،‬وب‪ -29‬ب‪ .39‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو‬
‫‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت من تاريخ أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك‬
‫الحقيقة‪ .‬وال يلزم املنشأة تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب تلك التعديالت ألية فترة معروضة تبدأ قبل تاريخ التطبيق األولي للتعديالت‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬ن‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪"11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .3‬ويجب على‬ ‫‪44‬س‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل عند تطبيقها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،28‬و‪ ،29‬وامللحق أ وحذف الفقرات ‪27-27‬ب‪ .‬ويجب على‬ ‫‪44‬ع‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عند تطبيقها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪27‬ب‪.‬‬ ‫‪44‬ف‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عند تطبيقها املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫أضاف اإلصدار "اإلفصاحات – املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)7‬الصادر في‬ ‫‪44‬ص‬
‫ديسمبر ‪ ،2011‬الفقرات ‪13‬أ‪13-‬و‪ ،‬وب‪ -40‬ب‪ .53‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2013‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويجب على املنشأة تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب تلك التعديالت بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪44‬ق‪44 -‬ث [حذفت]‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪44‬خ‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2014‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا قامت املنشأة بالتطبيق األسبق لذلك التعديل‪ ،‬فيجب‬
‫ً‬
‫عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪44‬ذ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،5 – 2‬و‪ ،11 – 8‬و‪ ،14‬و‪ ،20‬و‪ ،30–28‬و‪ ،36‬و‪42‬ج–‪42‬هـ‪،‬‬ ‫‪44‬ض‬
‫وامللحق أ والفقرات ب‪ ،1‬وب‪ ،5‬وب‪ ،9‬وب‪ ،10‬وب‪ ،22‬وب‪ ،27‬وحذف الفقرات ‪ ،12‬و‪12‬أ‪ ،‬و‪ ،16‬و‪ ،24–22‬و‪ ،37‬و‪44‬هـ‪ ،‬و‪44‬و‪،‬‬
‫و‪44‬ح–‪44‬ي‪ ،‬و‪44‬ن‪ ،‬و‪44‬ق–‪44‬ث‪ ،‬و‪44‬ذ‪ ،‬وب‪ 4‬وامللحق د وأضاف الفقرات ‪5‬أ‪ ،‬و‪10‬أ‪ ،‬و‪11‬أ‪ ،‬و‪11‬ب‪ ،‬و‪12‬ب–‪12‬د‪ ،‬و‪16‬أ‪ ،‬و‪20‬أ‪،‬‬
‫و‪21‬أ–‪21‬د‪ ،‬و‪22‬أ–‪22‬ج‪ ،‬و‪23‬أ‪23-‬و‪ ،‬و‪24‬أ–‪24‬ز‪ ،‬و‪35‬أ–‪35‬ن‪ ،‬و‪42‬ط–‪42‬ق‪ ،‬و‪44‬ض أ‪ ،‬وب‪8‬أ–ب‪8‬ي‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وال يلزم تطبيق تلك التعديالت على معلومات املقارنة املقدمة للفترات السابقة‬
‫لتاريخ التطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 2/1/7‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ففيما يخص فترات التقرير السنوية السابقة لتاريخ ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬يجوز للمنشأة‬ ‫‪44‬ض أ‬
‫أن تختار التطبيق األسبق فقط للمتطلبات املتعلقة بعرض املكاسب والخسائر الناتجة من االلتزامات املالية املعينة على أنها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة الواردة في الفقرات ‪(1/7/5‬ج)‪ ،‬و‪ ،9/7/5–7/7/5‬و‪ 14/2/7‬وب‪–5/7/5‬ب‪ 20/7/5‬من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬دون تطبيق املتطلبات األخرى الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وإذا اختارت املنشأة تطبيق تلك املتطلبات فقط من‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تقدم على أساس مستمر اإلفصاحات ذات الصلة املبينة في‬
‫الفقرتين ‪ 10‬و‪ 11‬من هذا املعيار (املعدل بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.))2010( 9‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2014 – 2012‬الصادرة في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرتين ‪44‬ص وب‪30‬‬ ‫‪ 44‬أأ‬
‫ً‬
‫وأضافت الفقرة ب‪30‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬باستثناء أن املنشأة ليست‬
‫ملزمة بتطبيق التعديالت على الفقرتين ب‪ 30‬وب‪30‬أ ألية فترة معروضة تبدأ قبل الفترة السنوية التي تطبق املنشأة عليها تلك التعديالت‪.‬‬
‫ُويسمح بالتطبيق األسبق للتعديالت على الفقرات ‪44‬ص‪ ،‬وب‪ ،30‬وب‪30‬أ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرتين ‪ 21‬وب‪ .5‬ويجب على‬ ‫‪44‬ب ب‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لتلك التعديالت‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" الفقرتين ‪ 29‬وب‪11‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عند قيامها بتطبيق‬ ‫‪44‬ج ج‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫ً‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرات ‪ 3‬و‪ 8‬و‪ 29‬وحذف الفقرة ‪ .30‬وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على‬ ‫‪44‬دد‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫صدر التعديل "إحالل معدل الفائدة املرجعي"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي‬ ‫‪44‬ه ه‬
‫للتقرير املالي ‪ ،7‬في سبتمبر ‪ ،2019‬وأضاف الفقرتين ‪24‬ح و‪44‬وو‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت عندما تطبق التعديالت على‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬
‫في فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة ألول مرة اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي"‪ ،‬الصادر في سبتمبر ‪ ،2019‬ال تكون املنشأة‬ ‫‪44‬وو‬
‫مطالبة بعرض املعلومات الكمية التي تتطلبها الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫أضاف اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬ ‫‪44‬زز‬
‫واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 4‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬والصادر في أغسطس ‪ ،2020‬الفقرات‬
‫‪24‬ط و‪24‬ي و‪44‬ح ح‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت عندما تطبق التعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أو املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 39‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 4‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫في فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية" ألول مرة‪ ،‬ال يتعين على املنشأة اإلفصاح‬ ‫‪44‬ح ح‬
‫عن املعلومات التي كانت ستتطلبها الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫‪44‬ط ط عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬وبيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي‬
‫‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن األهمية النسبية"‪ ،‬والصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرتين ‪ 21‬وب‪ .5‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل‬
‫لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪30‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 30‬اإلفصاحات في القوائم املالية للبنوك واملؤسسات املالية املشابهة"‪.‬‬ ‫‪45‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‬

‫مخاطر أن يتسبب طرف في أداة مالية في خسارة مالية للطرف اآلخر بامتناعه عن الوفاء بواجب عليه‪.‬‬ ‫املخاطراالئتمانية‬

‫تصنيف تصنيف للمخاطر االئتمانية على أساس مخاطر حدوث تعثر في سداد األداة املالية‪.‬‬ ‫درجات‬
‫املخاطراالئتمانية‬
‫ً‬
‫املخاطر املتمثلة في أن تتقلب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية املستقبلية ألداة مالية نظرا للتغيرات في أسعار‬ ‫مخاطرالعملة‬
‫صرف العمالت األجنبية‪.‬‬

‫مخاطر تقلب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية املستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في معدالت الفائدة في‬ ‫مخاطرمعدل الفائدة‬
‫السوق‪.‬‬

‫املخاطر املتمثلة في أن تواجه منشأة ما صعوبات في الوفاء بواجبات مرتبطة بالتزامات مالية تتم تسويتها بتسليم نقد‬ ‫مخاطرالسيولة‬
‫أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫ً‬
‫مستحقة التزامات مالية بخالف املبالغ قصيرة األجل مستحقة السداد للدائنين التجاريين وفقا لشروط االئتمان العادية‪.‬‬ ‫القروض‬
‫السداد‬

‫مخاطر تقلب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية املستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار السوق‪ .‬وتشمل‬ ‫مخاطرالسوق‬
‫مخاطر السوق ثالثة أنواع من املخاطر‪ :‬مخاطرالعملة ومخاطرمعدل الفائدة ومخاطرالسعر األخرى‪.‬‬

‫املخاطر املتمثلة في تقلب القيمة العادلة أو التدفقات النقدية املستقبلية ألداة مالية بسبب التغيرات في أسعار السوق‬ ‫مخاطرالسعراألخرى‬
‫(بخالف تلك الناشئة عن مخاطر معدل الفائدة أو مخاطر العملة)‪ ،‬سواء كانت تلك التغيرات ناتجة عن عوامل‬
‫خاصة باألداة املالية بعينها أو عوامل خاصة ُبم ِ‬
‫صدرها أو ناتجة عن عوامل مؤثرة على جميع األدوات املالية املشابهة‬
‫لها املتداولة في السوق‪.‬‬

‫تم تعريف املصطلحات اآلتية في الفقرة ‪ 11‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬أو الفقرة ‪ 9‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬أو امللحق أ من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ 9‬أو امللحق أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬وهي مستخدمة في هذا املعيار باملعنى املحدد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫التكلفة املستنفدة ألصل مالي أو التزام مالي‬ ‫•‬
‫األصل الناتج عن عقد مع عميل‬ ‫•‬
‫أصول مالية ذات مستوى ائتماني هابط‬ ‫•‬
‫إلغاء اإلثبات‬ ‫•‬
‫مشتقة‬ ‫•‬
‫توزيعات األرباح‬ ‫•‬
‫طريقة الفائدة الفعلية‬ ‫•‬
‫أداة حقوق امللكية‬ ‫•‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫الخسائر االئتمانية املتوقعة‬ ‫•‬

‫القيمة العادلة‬ ‫•‬
‫األصل املالي‬ ‫•‬
‫عقد الضمان املالي‬ ‫•‬
‫األداة املالية‬ ‫•‬
‫االلتزام املالي‬ ‫•‬
‫االلتزام املالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬ ‫•‬
‫املعاملة املتوقعة‬ ‫•‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري ألصل مالي‬ ‫•‬
‫أداة التحوط‬ ‫•‬
‫محتفظ به للمتاجرة‬ ‫•‬
‫مكاسب أو خسائر الهبوط‬ ‫•‬
‫مخصص الخسارة‬ ‫•‬
‫تجاوز موعد االستحقاق‬ ‫•‬
‫أصول مالية ُمشتراة أو ُمستحدثة ذات مستوى ائتماني هابط‬ ‫•‬
‫تاريخ إعادة التصنيف‬ ‫•‬
‫الشراء أو البيع بالطريقة العادية‬ ‫•‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫امللحق ب‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‬

‫فئات األدوات املالية ومستوى اإلفصاح (الفقرة ‪)6‬‬

‫تتطل ــب الفق ــرة ‪ 6‬قي ــام املنش ــأة بتجمي ــع األدوات املالي ــة ف ــي فئ ــات تناس ــب طبيع ــة املعلوم ــات الت ــي ي ــتم اإلفص ــاح عنه ــا وتأخ ــذ ف ــي الحس ــبان‬ ‫ب‪1‬‬
‫خصائص تلك األدوات املالية‪ .‬واملنشأة هي التي تحدد الفئـات املوضـحة فـي الفقـرة ‪ ،6‬وعليـه فإنهـا تتميـز عـن أصـناف األدوات املاليـة املحـددة‬
‫في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬التي تحدد كيفية قياس األدوات املالية وموضع إثبات التغيرات في القيمة العادلة)‪.‬‬
‫عند تحديد فئات األدوات املالية‪ ،‬يجب على املنشأة كحد أدنى‪:‬‬ ‫ب‪2‬‬
‫تمييز األدوات التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة عن تلك التي يتم قياسها بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫معالجة تلك األدوات املالية الواقعة خارج نطاق هذا املعيار على أنها فئة أو فئات منفصلة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تقرر املنشأة – فـي ضـوء ظروفهـا – حجـم التفاصـيل التـي تقـدمها السـتيفاء متطلبـات هـذا املعيـار وحجـم التركيـز الـذي توليـه ملختلـف جوانـب‬ ‫ب‪3‬‬
‫املتطلبات وكيفية قيامها بتجميع املعلومات إلظهار الصورة كاملة بدون تجميع املعلومات ذات الخصائص املختلفة‪ .‬ومن الضروري إحـداث‬
‫تــوازن بــين تحميــل القــوائم املاليــة بتفاصــيل مفرطــة قــد ال تســاعد مســتخدمي القــوائم املاليــة وبــين حجــب املعلومــات املهمــة نتيجــة للتجميــع‬
‫ب ـأكثر ممــا ينبغــي‪ .‬فعلــى ســبيل املثــال‪ ،‬ال يجــوز للمنشــأة أن تمجــب معلومــات مهمــة عــن طريــق إدراجهــا ضــمن قــدر كبيــر مــن التفاصــيل غيــر‬
‫ً‬
‫املهم ــة‪ .‬وباملث ــل‪ ،‬ال يج ــوز للمنش ــأة اإلفص ــاح ع ــن معلوم ــات تك ــون مجمع ــة بش ــكل يمج ــب فروق ــا مهم ــة ب ــين املع ــامالت الفردي ــة أو املخ ــاطر‬
‫املرتبطة بها‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ب‪4‬‬

‫اإلفصاحات األخرى – السياسات املحاسبية (الفقرة ‪)21‬‬

‫تتطلــب الفقــرة ‪ 21‬اإلفصــاح عــن املعلومــات ذات األهميــة النســبية عــن السياســات املحاســبية‪ ،‬والتــي مــن املتوقــع أن تشــتمل علــى املعلومــات‬ ‫ب‪5‬‬
‫املتعلقة بأساس أو أسس قياس األدوات املالية املستخدمة في إعداد القوائم املالية‪ .‬وفيما يخص األدوات املالية‪ ،‬يمكن أن يشمل مثل هـذا‬
‫اإلفصاح‪:‬‬
‫لاللتزامات املالية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة االلتزامات املالية التي عينتها املنشأة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ضوابط تعيين تلك االلتزامات املالية عند اإلثبات األولي؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫كيفية استيفاء املنشأة للشروط الواردة في الفقرة ‪ 2/2/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ملثل هذا التعيين‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫لألصول املالية املعينة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪:‬‬ ‫(أأ)‬
‫طبيعة األصول املالية التي عينتها املنشأة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫كيفية استيفاء املنشأة للضوابط الواردة في الفقرة ‪ 5/1/4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ملثل هذا التعيين‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫ما إذا كانت املحاسبة عن املشتريات واملبيعات بالطريقة العادية لألصول املالية قد تمت على أساس تاريخ املتاجرة أو تاريخ‬ ‫(ج)‬
‫التسوية (انظر الفقرة ‪ 2/1/3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫كيفية تحديد صافي املكاسب أو صافي الخسائر من كل صنف لألدوات املالية (انظر الفقرة ‪(20‬أ))‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬ما إذا‬ ‫(هـ)‬
‫كان صافي املكاسب أو صافي الخسائر من البنود التي هي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة يشمل دخل الفائدة أو‬
‫دخل توزيعات األرباح‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(و)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫وتتطلب أيضا الفقرة ‪ 122‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬من املنشآت أن تفصح عن االجتهادات التي مارستها اإلدارة‬
‫أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪ ،‬والتي كان لها األثر األكبر على املبالغ املثبتة في القوائم املالية‪ ،‬وذلك مع املعلومات ذات‬
‫األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية أو في اإليضاحات األخرى‪ ،‬بشكل منفصل عن االجتهادات التي انطوت على تقديرات‪.‬‬

‫طبيعة ومدى املخاطرالناشئة عن األدوات املالية (الفقرات ‪)42-31‬‬

‫يجب تقديم اإلفصاحات املطلوبـة بموجـب الفقـرات ‪ 42-31‬إمـا فـي القـوائم املاليـة أو تضـمينها مـن خـالل اإلحالـة املرجعيـة فـي القـوائم املاليـة‬ ‫ب‪6‬‬
‫إلــى بع ــض التق ــارير األخ ــرى‪ ،‬مث ــل تعليــق اإلدارة أو تقري ــر املخ ــاطر‪ ،‬الت ــي تك ــون متاح ــة ملســتخدمي الق ــوائم املالي ــة ب ــنفس الش ــروط الخاص ــة‬
‫بــالقوائم املاليــة وفــي نفــس وقــت اســتخدامها‪ .‬وبــدون تضــمين املعلومــات عــن طريــق اإلحالــة املرجعيــة إلــى مصــدرها‪ ،‬فــإن القــوائم املاليــة تكــون‬
‫غير مكتملة‪.‬‬

‫اإلفصاحات الكمية (الفقرة ‪)34‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫تتطلب الفقرة ‪(34‬أ) تقديم إفصاحات عن بيانات كمية موجزة عن تعرض املنشأة للمخاطر استنادا إلى املعلومات املقدمة داخليا إلى كبـار‬ ‫ب‪7‬‬
‫ً‬
‫مــوظفي إدارة املنشــأة‪ .‬وعنــدما تســتخدم املنشــأة طرقــا متعــددة إلدارة التعــرض للمخــاطر‪ ،‬يجــب عليهــا اإلفصــاح عــن املعلومــات باســتخدام‬
‫الطريقة أو الطرق التي توفر املعلومات األكثـر مالءمـة واألفضـل فـي إمكانيـة االعتمـاد عليهـا‪ .‬وينـاق املعيـار الـدولي للمحاسـبة ‪" 8‬السياسـات‬
‫املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" مفهومي املالءمة وإمكانية االعتماد‪.‬‬
‫تتطلب الفقرة ‪(34‬ج) تقديم إفصاحات بشأن نقاط تركز املخاطر‪ .‬وتنشأ نقاط تركز املخاطر عن األدوات املالية التي يكون لديها‬ ‫ب‪8‬‬
‫خصائص متشابهة والتي تتأثر بشكل متشابه بالتغيرات في الظروف االقتصادية أو غيرها‪ .‬ويتطلب تحديد نقاط تركز املخاطر االجتهاد مع‬
‫األخذ في الحسبان ظروف املنشاة‪ .‬ويجب أن يتضمن اإلفصاح عن نقاط تركز املخاطر‪:‬‬
‫ً‬
‫وصفا لكيفية تحديد اإلدارة لنقاط التركز؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وصفا للخاصية املشتركة التي تحدد كل نقطة من نقاط ال تركز (مثل الطرف املقابل أو املنطقة الجغرافية أو العملة أو‬ ‫(ب)‬
‫السوق)؛‬
‫مبلغ التعرض للمخاطر املرتبط بجميع األدوات املالية التي تشترك في تلك الخاصية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫ممارسات إدارة املخاطراالئتمانية (الفقرات ‪35‬و‪35-‬ز)‬

‫تتطلــب الفقــرة ‪35‬و(ب) اإلفصــاح عــن معلومــات بشــأن الكيفيــة التــي عرفــت بهــا املنشــأة التعثــر فــي ســداد األدوات املاليــة املختلفــة‪ ،‬وأســباب‬ ‫ب‪8‬أ‬
‫ً‬
‫اختيـار تلـك التعريفـات‪ .‬ووفقـا للفقـرة ‪ 9/5/5‬مـن املعيـار الـدولي للتقريـر املـالي ‪ ،9‬يسـتند تحديـد مـا إذا كـان ينبغـي إثبـات الخسـائر االئتمانيــة‬
‫املتوقعــة علــى مــدى العمــر إلــى الزيــادة فــي مخــاطر حــدوث تعثــر فــي الســداد بعــد اإلثبــات األولــي‪ .‬وقــد تشــمل املعلومــات بشــأن تعريفــات املنشــأة‬
‫للتعثــر ف ــي الس ــداد والتــي س ــوف تس ــاعد مس ــتخدمي القــوائم املالي ــة ف ــي فه ــم الكيفيــة الت ــي طبق ــت به ــا املنشــأة متطلب ــات الخس ــائر االئتماني ــة‬
‫املتوقعة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫العوامل النوعية والكمية التي أخذت في الحسبان عند تعريف التعثر في السداد؛‬ ‫(أ)‬
‫ما إذا كانت قد طبقت تعريفات مختلفة على األنواع املختلفة من األدوات املالية؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫االفتراضات بشأن نسبة التعافي (أي عدد االصول املالية التي تعود إلى حالة السداد) بعد حدوث تعثر في سداد األصل املالي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ملساعدة مستخدمي القوائم املالية في تقويم سياسات املنشأة إلعادة الهيكلة والتعديل‪ ،‬تتطلـب الفقـرة ‪35‬و(و)(‪ )2‬اإلفصـاح عـن معلومـات‬ ‫ب‪8‬ب‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بشـأن الكيفيــة التــي تتـابع بهــا املنشــأة املـدى الــذي يــتم بـه الحقــا قيــاس مخصـص الخســارة علــى األصـول املاليــة الــذي تـم اإلفصــاح عنــه ســابقا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقــا للفقــرة ‪35‬و(و)(‪ )1‬بمبلــغ مسـ ٍـاو للخســائر االئتمانيــة املتوقعــة علــى مــدى العمــر وفقــا للفقــرة ‪ 3/5/5‬مــن املعيــار الــدولي للتقريــر املــالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫وق ــد تش ــمل املعلوم ــات الكمي ــة‪ ،‬الت ــي س ــوف تس ــاعد املس ــتخدمين ف ــي فه ــم الزي ــادة الالحق ــة ف ــي املخ ــاطر االئتماني ــة لألص ــول املالي ــة املعدل ــة‪،‬‬
‫ُ‬
‫معلومــات بشــأن اســتيفاء األصــول املاليــة املعدلــة للضــوابط الــواردة فــي الفقــرة ‪35‬و (و)(‪ )1‬التــي ألجلهــا عــاد مخصــص الخســارة ليــتم قياســه‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر (أي معدل التدهور)‪.‬‬ ‫ٍ‬ ‫بمبلغ‬
‫ُ‬
‫تتطل ــب الفق ــرة ‪35‬ز(أ) اإلفص ـاح ع ــن معلوم ــات بش ــأن أس ــاس امل ــدخالت واالفتراض ــات وأس ــاليب التق ــدير املس ــتخدمة لتطبي ــق متطلب ــات‬ ‫ب‪8‬ج‬
‫ُ‬
‫الهبوط الواردة في املعيـار الـدولي للتقريـر املـالي ‪ .9‬وقـد تشـمل افتراضـات ومـدخالت املنشـأة املسـتخدمة لقيـاس الخسـائر االئتمانيـة املتوقعـة‬
‫أو لتحديد مدى الزيادات في املخاطر االئتمانية منـذ اإلثبـات األولـي املعلومـات التـي يـتم الحصـول عليهـا مـن املعلومـات التاريخيـة الداخليـة أو‬
‫تقارير التصنيف واالفتراضات بشأن العمر املتوقع لألدوات املالية وتوقيت بيع الضمان الرهني‪.‬‬

‫التغيرات في مخصص الخسارة (الفقرة ‪35‬ح)‬

‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪35‬ح‪ ،‬فإن املنشأة ُمطالبة بأن توضح أسباب التغيرات في مخصـص الخسـارة خـالل الفتـرة‪ .‬وباإلضـافة إلـى املطابقـة بـين الرصـيد‬ ‫ب‪8‬د‬
‫االفتت ــاحي والرص ــيد الخت ــامي ملخص ــص الخس ــارة‪ ،‬ق ــد يك ــون م ــن الض ــروري تق ــديم توض ــيح س ــردي للتغي ـرات‪ .‬وق ــد يتض ــمن ه ــذا التوض ــيح‬
‫ً‬
‫السردي تحليال ألسباب التغيرات في مخصص الخسارة خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫تكوين املحفظة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫حجم األدوات املالية املشتراة أو املستحدثة؛‬ ‫(ب)‬
‫حدة الخسائر االئتمانية املتوقعة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫فيمــا يخــص التعهــدات بتقــديم القــروض وعقــود الضــمان املــالي‪ ،‬يــتم إثبــات الخســارة املســموح بهــا علــى أنهـا مخصــص‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة أن‬ ‫ب‪8‬هـ‬
‫تفصح عن معلومات بشأن التغيرات في مخصص الخسارة لألصول املالية بشـكل منفصـل عـن تلـك التـي للتعهـدات بتقـديم القـروض وعقـود‬
‫ً‬
‫الضـمان املـالي‪ .‬وبـالرغم مـن ذلــك‪ ،‬إذا كانـت األداة املاليـة تتضـمن كـال مــن مكـون قـرض (أي أصـل مـالي) ومكــون تعهـد غيـر م ـحوب (أي تعهــد‬
‫بتقديم قرض) وال تستطيع املنشأة أن تميز بشكل منفصل الخسائر االئتمانية املتوقعة من مكون التعهد بتقـديم القـرض عـن تلـك التـي مـن‬
‫مكــون األصــل املــالي‪ ،‬فينبغــي إثبــات الخســائر االئتمانيــة املتوقعــة مــن التعهــد بتقــديم القــرض مــع مخصــص الخســارة لألصــل املــالي‪ .‬وبالقــدر‬
‫الـذي تتجـاوز بـه الخسـائر االئتمانيـة املتوقعــة املجمعـة املبلـغ الـدفتري اإلجمـالي لألصـل املــالي‪ ،‬ينبغـي إثبـات الخسـائر االئتمانيـة املتوقعـة علــى‬
‫أنها مخصص‪.‬‬

‫الضمان الرهني (الفقرة ‪35‬ك)‬

‫تتطلــب الفقــرة ‪ 35‬ك اإلفصــاح عــن املعلومــات التــي ســتمكن مســتخدمي القــوائم املاليــة مــن فهــم أثــر الضــمان الرهنــي والتعزي ـزات االئتمانيــة‬ ‫ب‪8‬و‬
‫األخـ ــرى علـ ــى مبلـ ــغ الخسـ ــائر االئتمانيـ ــة املتوقعـ ــة‪ .‬وال تطال ـ ـ ب املنشـ ــأة باإلفصـ ــاح عـ ــن معلومـ ــات بشـ ــأن القيمـ ــة العادلـ ــة للضـ ــمان الرهنـ ــي‬
‫والتعزي ـزات االئتماني ــة األخ ــرى كم ــا أنه ــا ليس ــت ُمطالب ــة بالتحدي ــد الكم ــي للقيم ــة الدقيق ــة للض ــمان الرهن ــي الت ــي ت ــم تض ــمينها ف ــي احتس ــاب‬
‫الخسائر االئتمانية املتوقعة (أي الخسارة في ظل التعثر في السداد)‪.‬‬
‫قد يتضمن الوصف السردي للضمان الرهني وأثره على مبالغ الخسائر االئتمانية املتوقعة معلومات بشأن‪:‬‬ ‫ب‪8‬ز‬
‫ُ‬
‫األنواع الرئيسية للضمان الرهني املحتفظ بها على أنها ضمانة والتعزيزات االئتمانية األخرى (من أمثلة التعزيزات االئتمانية‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التي تعد ضمانات املشتقات االئتمانية واتفاقيات املعاوضة التي ال تستوفي شروط املقاصة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪)32‬؛‬
‫ُ‬
‫حجم الضمان الرهني املحتفظ به والتعزيزات االئتمانية األخرى ومدى أهميتها مقارنة بمخصص الخسارة؛‬ ‫(ب)‬
‫سياسات وآليات تقويم وإدارة الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى؛‬ ‫(ج)‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫األنواع الرئيسية لألطراف املقابلة في الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى وجدارتها االئتمانية؛‬ ‫(د)‬
‫معلومات بشأن نقاط تركز املخاطر ضمن الضمان الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى‪.‬‬ ‫(هـ)‬

‫التعرض للمخاطراالئتمانية (الفقرات ‪35‬م‪35-‬ن)‬

‫تتطل ــب الفق ــرة ‪35‬م اإلفص ــاح ع ــن معلوم ــات بش ــأن تع ــرض املنش ــأة للمخ ــاطر االئتماني ــة ونق ــاط ترك ــز املخ ــاطر االئتماني ــة املهم ــة ف ــي ت ــاريخ‬ ‫ب‪8‬ح‬
‫التقري ــر‪ .‬وينش ــأ ترك ــز املخ ــاطر االئتماني ــة عن ــدما يق ــع ع ــدد م ــن األط ـراف املقابل ــة ف ــي منطق ــة جغرافي ــة واح ــدة أو عن ــدما يباش ــرون أنش ــطة‬
‫متشــابهة وتكــون لــديهم خصــائص اقتصــادية متشــابهة تتســبب فــي أن تتــأثر قــدرتهم علــى الوفــاء بالواجبــات التعاقديــة – علــى نحــو مماثــل –‬
‫بــالتغيرات فــي الظــروف االقتصــادية أو غيرهــا‪ .‬ويجــب علــى املنشــاة أن تقــدم معلومــات تمكــن مســتخدمي القــوائم املاليــة مــن فهــم مــا إذا كانــت‬
‫هناك مجموعات أو محافظ من األدوات املاليـة لهـا سـمات معينـة يمكنهـا أن تـؤثر علـى جـزء كبيـر مـن تلـك املجموعـة مـن األدوات املاليـة مثـل‬
‫تركـز مخـاطر معينـة‪ .‬وقـد يشـمل هـذا‪ ،‬علـى سـبيل املثـال‪ ،‬نقــاط التركـز املرتبطـة بمجموعـات نسـبة القـرض إلـى قيمـة الـرهن‪ ،‬أو نقـاط التركــز‬
‫ُ‬
‫الجغرافية أو الصناعية أو املتعلقة بنوع املصدر‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب أن يتسق عدد درجات تصنيف املخاطر االئتمانية املستخدم لإلفصاح عن املعلومات وفقا للفقرة ‪35‬م مـع العـدد الـذي تقـوم املنشـأة‬ ‫ب‪8‬ط‬
‫بالتقرير عنه لكبار موظفي اإلدارة ألغراض إدارة املخاطر االئتمانية‪ .‬وإذا كانـت املعلومـات املتعلقـة بتجـاوز موعـد االسـتحقاق هـي املعلومـات‬
‫الوحيــدة املتاحــة الخاصــة باملقترض ـين وتســتخدم املنشــأة هــذه املعلومــات لتقي ـيم مــا إذا كانــت املخــاطر االئتمانيــة قــد زادت بشــكل كبيــر منــذ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫اإلثبــات األولــي وفقــا للفقــرة ‪ 11/5/5‬مــن املعيــار الــدولي للتقريــر املــالي ‪ ،9‬فيجــب علــى املنشــأة أن تقــدم تحلــيال لتلــك األصــول املاليــة حســب‬
‫وضعها من حيث تجاوز موعد االستحقاق‪.‬‬
‫عن ــدما تك ــون املنش ــأة ق ــد قام ــت بقي ــاس الخس ــائر االئتماني ــة عل ــى أس ــاس جم ــاعي‪ ،‬فإنه ــا ق ــد ال تك ــون ق ــادرة عل ــى تخص ــيص املبل ــغ ال ــدفتري‬ ‫ب‪8‬ي‬
‫اإلجمالي لألصول املالية املنفردة أو التعرض للمخاطر االئتمانية من التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املـالي علـى درجـات تصـنيف‬
‫املخاطر االئتمانية التـي يـتم إثبـات الخسـائر االئتمانيـة املتوقعـة علـى مـدى العمـر لهـا‪ .‬وفـي تلـك الحالـة‪ ،‬ينبغـي علـى املنشـأة أن تطبـق املتطلـب‬
‫الــوارد فــي الفقــرة ‪35‬م علــى تلــك األدوات املاليــة التــي يمكــن تخصيصــها بشــكل مباشــر عل ـى إحــدى درجــات تصــنيف املخــاطر االئتمانيــة وأن‬
‫تفصــح بشــكل منفصــل عــن املبلــغ الــدفتري اإلجمــالي لــألدوات املاليــة التــي تــم قيــاس الخســائر االئتمانيــة املتوقعــة لهــا علــى مــدى عمرهــا علــى‬
‫أساس جماعي‪.‬‬

‫الحد االقص ى للتعرض للمخاطراالئتمانية (الفقرة ‪(36‬أ))‬

‫تتطلــب الفقرتــان ‪35‬ك(أ) و‪(36‬أ) اإلفصــاح عــن املبلــغ الــذي يعبــر علــى أفضــل نحــو عــن الحــد األقصـ ى لتعــرض املنشــأة للمخــاطر االئتمانيــة‪.‬‬ ‫ب‪9‬‬
‫ً‬
‫صاف بعد طرح‪:‬‬‫وفيما يخص األصل املالي‪ ،‬فإن هذا يتمثل عادة في إجمالي املبلغ الدفتري‪ٍ ،‬‬
‫ً‬
‫أي مبالغ تمت املقاصة بينها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫أي مخصص خسارة تم إثباته وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬ ‫(ب)‬
‫تشمل األنشطة التي تنشأ عنها مخاطر ائتمانية والحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية املرتبط بها‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪:‬‬ ‫ب‪10‬‬
‫منح قروض للعمالء وإيداع ودائع في املنشآت األخرى‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬فإن الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية هو‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ الدفتري لألصول املالية ذات الصلة‪.‬‬
‫الدخول في عقود املشتقات‪ ،‬مثل عقود صرف العمالت األجنبية ومقايضات معدل الفائدة واملشتقات االئتمانية‪ .‬وعندما يتم‬ ‫(ب)‬
‫قياس األصل الناتج بالقيمة العادلة فإن الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية في نهاية فترة التقرير سوف يساوي املبلغ‬
‫الدفتري‪.‬‬
‫منح الضمانات امل الية‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬فإن الحد األقص ى للتعرض للمخاطر االئتمانية هو الحد األقص ى للمبلغ الذي قد‬ ‫(ج)‬
‫تدفعه املنشأة إذا تمت املطالبة بالضمان‪ ،‬الذي قد يكون أكبر بكثير من املبلغ املثبت على أنه التزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫التعهد بتقديم قرض الذي ال يمكن الرجوع فيه على مدار عمر التسهيل أو الذي يمكن الرجوع فيه فقط استجابة لتغير‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫صدر ال يستطيع تسوية التعهد بتقديم القرض بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬فإن الحد‬ ‫عكس ي جوهري‪ .‬وإذا كان امل ِ‬
‫األقص ى للتعرض االئتماني هو مبلغ التعهد بالكامل‪ .‬وهذا ألنه من غير املؤكد ما إذا كان قد ُيستفاد في املستقبل من مبلغ أي‬
‫جزء لم يتم سحبه‪ .‬وقد يكون هذا أكبر بكثير من املبلغ املثبت على أنه التزام‪.‬‬

‫اإلفصاحات الكمية ملخاطرالسيولة (الفقرات ‪(34‬أ) و‪(39‬أ) و(ب))‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪(34‬أ)‪ ،‬فإن املنشأة تفصح عن بيانـات كميـة مـوجزة عـن تعرضـها ملخـاطر السـيولة علـى أسـاس املعلومـات املقدمـة داخليـا لكبـار‬ ‫ب‪10‬أ‬
‫مــوظفي اإلدارة‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة إيضــاح كيــف يــتم تحديــد تلــك البيانــات‪ .‬وإذا كانــت التــدفقات الخارجــة مــن النقــد (أو أصــل مــالي آخــر)‬
‫ُ‬
‫املضمنة في تلك البيانات يمكن‪:‬‬
‫أن تحدث في وقت أسبق بكثير مما هو وارد في البيانات‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫أن تكون ملبالغ مختلفة بشكل كبير عن تلك املبينة في البيانات (على سبيل املثال ملشتقة ُمضمنة في البيانات على أساس تسوية‬ ‫(ب)‬
‫بالصافي ولكن للطرف املقابل فيها الخيار لطلب التسوية باإلجمالي)‪،‬‬
‫تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم مدى هذه املخاطر ما‬
‫فيجب على املنشأة أن تصرح عن تلك الحقيقة وأن تقدم معلومات كمية ِ‬
‫لم تكن تلك املعلومات ُمضمنة في تحليالت آجال االستحقاق التعاقدية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(39‬أ) أو (ب)‪.‬‬
‫عنــد إع ــداد تحلــيالت آج ــال االس ــتحقاق املطلوبــة بموج ــب الفق ــرة ‪(39‬أ) و(ب)‪ ،‬تســتخدم املنش ــأة اجتهادهــا ف ــي تحدي ــد العــدد املناس ــب م ــن‬ ‫ب‪11‬‬
‫ُ‬
‫النطاقات الزمنية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تحدد املنشأة أن النطاقات الزمنية اآلتية تعد مناسبة‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ما ال يتجاوز شهرا واحدا؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ما يتجاوز شهرا واحدا وال يتجاوز ثالثة أشهر؛‬ ‫(ب)‬
‫ما يتجاوز ثالثة أشهر وال يتجاوز سنة واحدة؛‬ ‫(ج)‬
‫ما يتجاوز سنة واحدة وال يتجاوز خمس سنوات‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عنــد االلت ـزام بــالفقرة ‪(39‬أ) و(ب)‪ ،‬ال يجــوز للمنشــأة أن تفصــل مشــتقة ُمدمجــة عــن أداة ماليــة مختلطــة (مجمعــة)‪ .‬وفيمــا يخــص مثــل هــذه‬ ‫ب‪11‬أ‬
‫األداة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق الفقرة ‪(39‬أ)‪.‬‬
‫ظهـر آجـال االسـتحقاق التعاقديـة‬ ‫ُ‬
‫تتطلب الفقرة ‪(39‬ب) من املنشأة اإلفصاح عن تحليل كمي آلجال استحقاق االلتزامات املالية املشتقة‪ ،‬ي ِ‬ ‫ب‪11‬ب‬
‫املتبقية إذا كانت آجال االستحقاق التعاقدية ضرورية لفهم توقيت التدفقات النقدية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون هذا هو الحال ملا يلي‪:‬‬
‫متبق يبلغ خمس سنوات في أحد تحوطات التدفقات النقدية ألصل أو التزام مالي متغير‬
‫مقايضة معدل فائدة بأجل استحقاق ٍ‬ ‫(أ)‬
‫السعر‪.‬‬
‫جميع التعهدات بتقديم القروض‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫ظه ــر آج ــال االس ــتحقاق التعاقدي ــة‬
‫تتطل ــب الفق ــرة ‪(39‬أ) و(ب) م ــن املنش ــأة اإلفص ــاح ع ــن تحل ــيالت آلج ــال اس ــتحقاق االلتزام ــات املالي ــة‪ ،‬ت ِ‬ ‫ب‪11‬ج‬
‫املتبقية لبعض االلتزامات املالية‪ .‬وفي هذا اإلفصاح‪:‬‬
‫عندما يكون للطرف املقابل اختيار توقيت دفع املبلغ‪ ،‬فإن االلتزام يخصص ألسبق فترة يمكن أن ُيطلب فيها من املنشأة أن‬ ‫(أ)‬
‫تقوم بالدفع‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬االلتزامات املالية التي يمكن أن تكون املنشأة مطالبة بتسديدها عند الطلب (مثل الودائع‬
‫تحت الطلب) يتم إدراجها ضمن أقرب نطاق زمني‪.‬‬
‫عندما تكون املنشأة ملتزمة بجعل املبالغ متاحة على أقساط‪ ،‬فإن كل قسط يخصص ألقرب فترة يمكن أن يطلب فيها من‬ ‫(ب)‬
‫املنشأة أن تقوم بالدفع‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ُ ،‬يدرج التعهد بتقديم قرض لم يتم سحبه ضمن النطاق الزمني الذي يتضمن أقرب‬
‫تاريخ يمكن أن يتم سحبه فيه‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪34‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ُ‬
‫فيما يخص عقود الضمان املالي املصدرة‪ ،‬يتم تخصيص الحد األقص ى ملبلغ الضمان إلى أقرب فترة يمكن أن يتم فيها املطالبة‬ ‫(ج)‬
‫بالضمان‪.‬‬
‫إن املبــالغ التعاقديــة ال تــي يــتم اإلفصــاح عنهــا فــي تحلــيالت آجــال االســتحقاق حســبما هــو مطلــوب بموجــب الفقــرة ‪(39‬أ) و(ب) هــي التــدفقات‬ ‫ب‪11‬د‬
‫النقدية التعاقدية غير املخصومة‪ ،‬ومثال ذلك‪:‬‬
‫إجمالي التزامات عقد اإليجار (قبل طرح أعباء التمويل)؛‬ ‫(أ)‬
‫األسعار املحددة في االتفاقيات اآلجلة لشراء أصول مالية مقابل نقد؛‬ ‫(ب)‬
‫صافي املبالغ ملقايضات معدل الفائدة املعوم عند الدفع‪ /‬الثابت عند االستالم والتي يتم ُمبادلتها بصافي التدفقات النقدية؛‬ ‫(ج)‬
‫املبالغ التعاقدية املقرر ُمبادلتها في أداة مالية مشتقة (مثل مقايضة عملة) يتم ُمبادلتها بإجمالي التدفقات النقدية؛‬ ‫(د)‬
‫إجمالي التعهدات بتقديم القروض‪.‬‬ ‫(هـ)‬
‫ُ‬
‫تختلف مثل تلك التدفقات النقدية غير املخصومة عن املبلغ املضمن في قائمة املركز املالي ألن املبلغ في تلك القائمة يستند إلى تدفقات‬
‫نقدية مخصومة‪ .‬وعندما يكون املبلغ مستحق السداد غير ثابت‪ ،‬فإن املبلغ الذي يتم اإلفصاح عنه يتم تحديده بالرجوع إلى الظروف‬
‫ً‬
‫القائمة في نهاية فترة التقرير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يتقلب املبلغ مستحق السداد تبعا للتغيرات في أحد املؤشرات‪ ،‬يمكن أن يستند‬
‫املبلغ الذي يتم اإلفصاح عنه إلى مستوى املؤشر في نهاية الفترة‪.‬‬
‫تتطلـب الفقـرة ‪(39‬ج) مـن املنشـأة توضـيح كيفيـة إدارتهـا ملخـاطر السـيولة املالزمـة للبنـود التـي يـتم اإلفصـاح عنهـا ضـمن اإلفصـاحات الكميــة‬ ‫ب‪11‬هـ‬
‫املطلوبــة فــي الفقــرة ‪(39‬أ) و(ب)‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة اإلفصــاح عــن تحليــل آلجــال اســتحقاق األصــول املاليــة التــي تحــتفظ بهــا إلدارة مخــاطر‬
‫السيولة (مثل األصول املالية التي يمكن بيعها بسهولة أو التي يتوقع أن تولد تدفقات نقدية داخلة للوفاء بالتدفقات النقدية الخارجة على‬
‫االلتزامات املالية)‪ ،‬إذا كانت تلك املعلومات ضرورية لتمكين مستخدمي قوائمها املالية من تقويم طبيعة ومدى مخاطر السيولة‪.‬‬
‫تشمل العوامل األخرى التي قد تأخـذها املنشـأة فـي الحسـبان عنـد تقـديم اإلفصـاح املطلـوب فـي الفقـرة ‪(39‬ج)‪ ،‬علـى سـبيل املثـال ال الحصـر‪،‬‬ ‫ب‪11‬و‬
‫ما إذا كانت املنشأة‪:‬‬
‫لديها تسهيالت اقتراض متعهد بها (مثل تسهيالت األوراق التجارية) أو تسهيالت ائتمانية أخرى (مثل تسهيالت االئتمان‬ ‫(أ)‬
‫االحتياطية) تستطيع الوصول إليها للوفاء باحتياجات السيولة؛ أو‬
‫تحتفظ بودائع في البنوك املركزية للوفاء باحتياجات السيولة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫لديها مصادر تمويل متنوعة جدا؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫لديها نقاط مهمة لتركز مخاطر السيولة ً‬
‫سواء في أصولها أو مصادر تمويلها؛ أو‬ ‫(د)‬
‫لديها إجراءات رقابة داخلية وخطط طوارئ إلدارة مخاطر السيولة؛ أو‬ ‫(هـ)‬
‫لديها أدوات تتضمن شروط تعجيل السداد (على سبيل املثال‪ ،‬عند تخفيض التصنيف االئتماني للمنشأة)؛ أو‬ ‫(و)‬
‫لديها أدوات قد تتطلب تعيين ضمان رهني (مثل طلب هام ضمان للمشتقات)؛ أو‬ ‫(ز)‬
‫لديها أدوات تسمح للمنشأة باختيار ما إذا كانت ستقوم بتسوية التزاماتها املالية من خالل تسليم نقد (أو أصل مالي آخر) أو‬ ‫(ح)‬
‫من خالل تسليم أسهمها الخاصة بها؛ أو‬
‫لديها أدوات تخضع التفاقيات معاوضة رئيسية‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫[حذفت]‬ ‫ب‪ –12‬ب‪16‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪35‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫مخاطرالسوق – تحليل الحساسية (الفقرتان ‪ 40‬و‪)41‬‬

‫ً‬
‫تتطلــب الفقــرة ‪(40‬أ) إجـراء تحليــل حساســية لكــل نــوع مــن أنــواع مخــاطر الســوق التــي تتعــرض لهــا املنشــأة‪ .‬ووفقــا للفقــرة ب‪ ،3‬تقــرر املنشــأة‬ ‫ب‪17‬‬
‫كيف تقوم بتجميـع املعلومـات إلظهـار الصـورة الكاملـة بـدون تجميـع املعلومـات ذات الخصـائص املختلفـة بشـأن التعـرض للمخـاطر التـي مـن‬
‫بيئات اقتصادية مختلفة بشكل كبير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫ُ‬
‫قد تقوم منشأة‪ ،‬تعمل باملتاجرة في األدوات املالية‪ ،‬باإلفصاح عن هذه املعلومات لألدوات املالية املحتفظ بها للمتاجرة بشكل‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫منفصل عن تلك التي ال يحتفظ بها للمتاجرة‪.‬‬
‫ال تجمع املنشأة تعرضها ملخاطر السوق الناشئة من مناطق ذات تضخم جامح مع تعرضها ملخاطر السوق نفسها الناشئة من‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫مناطق ذات تضخم منخفض جدا‪.‬‬
‫وإذا كان لدى املنشأة تعرض لنوع واحد فقط من مخاطر السوق في بيئة اقتصادية واحدة فقط‪ ،‬فإنها ال تظهر معلومات مفصلة‪.‬‬
‫تتطلــب الفقــرة ‪(40‬أ) أن يظهــر تحليــل الحساســية أثــر التغيـرات املحتملــة بشــكل معقــول فــي متغيــر الســوق ذي الصــلة (مثــل معــدالت الفائــدة‬ ‫ب‪18‬‬
‫الســائدة فــي الســوق أو أســعار العملــة أو أســعار حقــوق امللكيــة أو أســعار الســلع) علــى الــربح أو الخســارة وحقــوق امللكيــة‪ .‬ولهــذا الغــرض فــإن‬
‫املنشآت‪:‬‬
‫ً‬
‫غير مطالبة بتحديد الربح أو الخسارة للفترة الذي كان سيتحقق فيما لو كانت متغيرات املخاطر ذات الصلة مختلفة‪ .‬وبدال‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫من ذلك‪ ،‬تفصح املنشآت عن األثر على الربح أو الخسارة وحقوق امللكية في نهاية فترة التقرير بافتراض أن تغيرا محتمال بشكل‬
‫معقول في متغير املخاطر ذي الصلة قد حدث في نهاية فترة التقرير وأنه قد تم تطبيقه على التعرض للمخاطر املوجودة في‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان على املنشأة التزام ذو معدل معوم في نهاية السنة‪ ،‬فإن املنشأة تفصح عن أثر ذلك‬
‫على الربح أو الخسارة (أي مصروف الفائدة) للسنة الحالية بافتراض أن معدالت الفائدة قد تغيرت بمبالغ محتملة بشكل‬
‫معقول‪.‬‬
‫غير مطالبة باإلفصاح عن األثر على الربح أو الخسارة وحقوق امللكية لكل تغير في نطاق التغيرات املحتملة بشكل معقول‬ ‫(ب)‬
‫ملتغير املخاطر ذي الصلة‪ .‬ويكفي اإلفصاح عن آثار التغيرات في حدود النطاق املحتمل بشكل معقول‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عند تحديد ما ُيعد تغيرا محتمال بشكل معقول في متغير املخاطر ذي الصلة‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تأخذ في الحسبان‪:‬‬ ‫ب‪19‬‬
‫البيئات االقتصادية التي تعمل فيها‪ .‬وال ينبغي أن يشمل التغير املحتمل بشكل معقول الخيارات بعيدة االحتمال أو خيارات‬ ‫(أ)‬
‫"الحالة األسوأ" أو "اختبارات الضغوط االقتصادية "‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإذا كان معدل التغير في متغير املخاطر األساس ي‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مستقرا‪ ،‬فال يلزم املنشأة تعديل التغير املختار املحتمل بشكل معقول في متغير املخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬لنفترض أن‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫معدالت الفائدة هي ‪ 5‬في املائة وأن املنشأة ارتأت أن تذبذبا بواقع ‪ 50 ±‬نقطة أساس في معدالت الفائدة ُيعد أمرا محتمال‬
‫بشكل معقول‪ .‬فعندئذ تفصح املنشأة عن األثر على الربح أو الخسارة وحقوق امللكية إذا كانت معدالت الفائدة ستتغير إلى‬
‫‪ 4.5‬في املائة أو ‪ 5.5‬في املائة‪ .‬وفي الفترة التالية‪ ،‬زادت معدالت الفائدة إلى ‪ 5.5‬في املائة‪ .‬واستمرت املنشأة في االعتقاد بأن‬
‫معدالت الفائدة قد تتذبذب بواقع ‪ 50 ±‬نقطة أساس (أي أن معدل التغير في معدالت الفائدة مستقر)‪ .‬فعندئذ تفصح‬
‫املنشأة عن األثر على الربح أو الخسارة وحقوق امللكية إذا كانت معدالت الفائدة ستتغير إلى ‪ 5‬في املائة أو ‪ 6‬في املائة‪ .‬وال‬
‫تطالب املنشأة بتنقيح تقويمها بأن معدالت الفائدة قد تتذبذب بشكل معقول بواقع ‪ 50±‬نقطة أساس‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل‬
‫ً‬
‫على أن معدالت الفائدة قد أصبحت أكثر تقلبا بشكل كبير‪.‬‬
‫اإلطار الزمني الذي تقوم على مداه بإجراء التقييم‪ .‬ويجب أن يظهر تحليل الحساسية آثار التغيرات التي تعتبر محتملة بشكل‬ ‫(ب)‬
‫معقول على مدار الفترة التي تمتد إلى حين عرض املنشأة لهذه اإلفصاحات مرة أخرى‪ ،‬والذي يكون عادة في فترة تقريرها‬
‫السنوي التالية‪.‬‬
‫تسـمح الفقـرة ‪ 41‬للمنشـأة باسـتخدام تحليـل حساسـية يعكـس التـرابط بـين متغيـرات املخـاطر‪ ،‬مثـل منهجيـة القيمـة املعرضـة للمخــاطر‪ ،‬إذا‬ ‫ب‪20‬‬
‫كانـت تســتخدم هـذا التحليــل إلدارة تعرضــها للمخـاطر املاليــة‪ .‬وينطبـق هــذا حتــى إذا كانـت مثــل هـذه املنهجيــة تقــيس فقـط احتمــال الخســارة‬
‫وال تق ــيس احتم ــال املكس ــب‪ .‬وق ــد تلت ــزم مث ــل تل ــك املنش ــأة ب ــالفقرة ‪(41‬أ) م ــن خ ــالل اإلفص ــاح ع ــن ن ــوع نم ــوذج القيم ــة املعرض ــة للمخ ــاطر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪36‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫املسـتخدم (علــى ســبيل املثـال‪ ،‬مــا إذا كــان النمــوذج يعتمـد علــى محاكــاة مونـت كــارلو)‪ ،‬وتوضــيح كيفيــة عمـل النمــوذج واالفتراضــات الرئيسـية‬
‫ً‬
‫(مثل فترة االحتفاظ ومستوى الثقة)‪ .‬وقد تفصح املنشـآت أيضـا عـن فتـرة املشـاهدات التاريخيـة وترجيحاتهـا املطبقـة علـى املشـاهدات ضـمن‬
‫ً‬
‫تلك الفترة‪ ،‬وعن توضيح لكيفية التعامل مع الخيارات في العمليات الحسابية‪ ،‬وعن التقلبات واالرتباطات (أو بـدال مـن ذلـك‪ ،‬محاكـاة مونـت‬
‫كارلو للتوزيع االحتمالي) التي تم استخدامها‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تقديم تحليالت الحساسية لكل أعمالها ولكن يجوز لها تقديم أنواع مختلفـة مـن تحليـل الحساسـية للفئـات املختلفـة مـن‬ ‫ب‪21‬‬
‫األدوات املالية‪.‬‬

‫مخاطرمعدل الفائدة‬
‫ُ‬
‫تنشــأ مخــاطر معــدل الفائــدة عــن األدوات املالي ـة املحملــة بفوائــد واملثبتــة فــي قائمــة املركــز املــالي (علــى ســبيل املثــال‪ ،‬أدوات الــدين التــي يــتم‬ ‫ب‪22‬‬
‫اقتناؤها أو إصدارها) وعن بعض األدوات املالية التي لم يتم إثباتها في قائمة املركز املالي (مثل بعض التعهدات بتقديم القروض)‪.‬‬

‫مخاطرالعملة‬
‫ُ‬
‫تنشــأ مخــاطر العملــة (أو مخــاطر صــرف العمــالت األجنبيــة) عــن األدوات املاليــة املقومــة بعملــة أجنبيــة‪ ،‬أي بعملــة بخــالف العملــة الوظيفيــة‬ ‫ب‪23‬‬
‫ُ‬
‫التي يتم قياسها بها‪ .‬ولغـرض هـذا املعيـار‪ ،‬ال تنشـأ مخـاطر العملـة عـن األدوات املاليـة التـي هـي بنـود غيـر نقديـة أو عـن األدوات املاليـة املقومـة‬
‫بالعملة الوظيفية‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح عن تحليل الحساسية لكل عملة يكون للمنشأة تعرض كبير لها‪.‬‬ ‫ب‪24‬‬

‫مخاطراألسعاراألخرى‬

‫تنشــأ مخــاطر األســعار األخــرى علــى األدوات املاليــة بســبب التغي ـرات‪ ،‬علــى ســبيل املثــال‪ ،‬فــي أســعار الســلع أو أســعار حقــوق امللكيــة‪ .‬ولاللت ـزام‬ ‫ب‪25‬‬
‫بالفقرة ‪ ،40‬فقد تفصح املنشأة عن أثر االنخفاض في مؤشر سوق أسهم محدد‪ ،‬أو سعر سلعة محددة‪ ،‬أو متغير آخر محدد مـن متغيـرات‬
‫ُ‬
‫املخـاطر‪ .‬فعلــى سـبيل املثــال‪ ،‬إذا قــدمت املنشـأة ضــمانات قيمــة متبقيـة تعــد أدوات ماليـة‪ ،‬فــإن املنشــأة تفصـح عــن أيــة زيـادة أو انخفــاض فــي‬
‫قيمة األصول التي ينطبق عليها الضمان‪.‬‬
‫مـن أمثلـة األدوات املاليـة التـي تنشـأ عنهـا مخــاطر أسـعار حقـوق امللكيـة‪( :‬أ) حيـازة حقـوق ملكيــة فـي منشـأة أخـرى (ب) واالسـتثمار فـي صــندوق‬ ‫ب‪26‬‬
‫أمانة يحتفظ بدوره باستثمارات في أدوات حقوق امللكية‪ .‬ومن األمثلة األخرى العقود اآلجلة وخيارات شراء أو بيع كميات محددة من إحدى‬
‫ً‬
‫أدوات حقــوق امللكيــة واملقايضــات التــي تعــد أســعار حقــوق امللكيــة مؤش ـرا لهــا‪ .‬وتتــأثر القــيم العادلــة ملثــل هــذه األدوات املاليــة بــالتغيرات فــي‬
‫سعر السوق ألدوات حقوق امللكية األساسية‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪(40‬أ)‪ ،‬فإن حساسية الربح أو الخسارة (التي تنشأ‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن األدوات املقيسـة بالقيمـة العادلـة مـن خـالل الـربح أو‬ ‫ب‪27‬‬
‫الخسارة) يتم اإلفصاح عنهـا بشـكل منفصـل عـن حساسـية الـدخل الشـامل اآلخـر (التـي تنشـأ‪ ،‬علـى سـبيل املثـال‪ ،‬عـن االسـتثمارات فـي أدوات‬
‫حقوق امللكية التي يتم عرض التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل الشامل اآلخر)‪.‬‬
‫ال ُيع ــاد قي ــاس األدوات املالي ـة الت ــي تص ــنفها املنش ــأة عل ــى أنه ــا أدوات حق ــوق ملكي ــة‪ .‬وال يت ــأثر ال ــربح أو الخس ــارة وال حق ــوق امللكي ــة بمخ ــاطر‬ ‫ب‪28‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإنه ال يلزم إجراء أي تحليل للحساسية‪.‬‬ ‫أسعار حقوق امللكية لتلك األدوات‪ً .‬‬

‫إلغاء اإلثبات (الفقرات ‪42‬ج‪42-‬ح)‬

‫االرتباط املستمر(الفقرة ‪42‬ج)‬

‫ألغ ـراض متطلبــات اإلفصــاح الــواردة فــي الفق ـرات ‪42‬ج‪42-‬ح‪ ،‬يــتم تقيــيم االرتبــاط املســتمر بأصــل مــالي منقــول علــى مســتوى املنشــأة املعــدة‬ ‫ب‪29‬‬
‫للتقريـر‪ .‬فعلـى ســبيل املثـال‪ ،‬إذا قامــت منشـأة تابعـة بنقــل أصـل مــالي إلـى طـرف ثالــث غيـر ذي عالقــة‪ ،‬وكـان للمنشـأة األم ارتبــاط مسـتمر بهــذا‬
‫ُ‬
‫األصــل‪ ،‬فــإن املنشــأة التابعــة ال تضـ ِـمن ارتبــاط املنشــأة األم عنــد تقيــيم مــا إذا كــان لــديها ارتبــاط مســتمر باألصــل املنقــول فــي قوائمهــا املاليــة‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪37‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ُ‬
‫املنفصــلة أو املنفــردة (أي عنــدما تكــون املنشــأة التابعــة هــي املنشــأة املعــدة للتقريــر)‪ .‬وبــالرغم مــن ذلــك‪ ،‬تضـ ِـمن املنشــأة األم ارتباطهــا املســتمر‬
‫(أو االرتباط املستمر لعضو آخر ضمن املجموعة) باألصل املنقول مـن قبـل املنشـأة التابعـة لهـا عنـد تحديـد مـا إذا كـان لـديها ارتبـاط مسـتمر‬
‫باألصل املنقول في قوائمها املالية املوحدة (أي عندما تكون املجموعة هي املنشأة املعدة للتقرير)‪.‬‬
‫ال يكـون للمنشــأة ارتبــاط مســتمر بأصــل مــالي منقـول إذا لــم تكــن تحــتفظ‪ ،‬كجــزء مــن عمليـة النقــل‪ ،‬بـأي حقــوق أو التزامــات تعاقديــة مالزمــة‬ ‫ب‪30‬‬
‫لألصل املالي املنقول وال تقتني أي حقوق أو تتحمل أي التزامات تعاقدية جديدة فيما يتعلق باألصل املالي املنقول‪ .‬وال يكون للمنشـأة ارتبـاط‬
‫مستمر باألصل املالي املنقول إذا لم يكـن لهـا حصـة فـي األداء املسـتقبلي لألصـل املـالي املنقـول وال عليهـا مسـؤولية تحـت أي ظـرف مـن الظـروف‬
‫بأداء مدفوعات في املستقبل فيما يتعلق باألصل املالي املنقول‪ .‬وال يتضمن مصـطلح "مـدفوعات" فـي هـذا السـياق التـدفقات النقديـة لألصـل‬
‫املالي املنقول التي تقوم املنشأة بتحصيلها والتي تكون ُمطالبة بأن تعيدها إلى املنقول إليه‪.‬‬
‫ً ً‬
‫عندما تنقل املنشأة أصال ماليـا‪ ،‬فإنهـا قـد تحـتفظ بـالحق فـي خدمـة ذلـك األصـل املـالي مقابـل رسـوم يـتم تضـمينها‪ ،‬علـى سـبيل املثـال‪ ،‬فـي عقـد‬ ‫ب‪30‬أ‬
‫ً‬
‫خدمــة‪ .‬تقــوم املنشــأة بتقيــيم عقــد الخدمــة وفقــا لإلرشــادات الــواردة فــي الفقــرة ‪42‬ج والفقــرة ب‪ 30‬لتقــرر مــا إذا كــان لــدى املنشــأة ارتبــاط‬
‫مستمر نتيجة لعقد الخدمة ألغراض متطلبات اإلفصاح‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬سيكون للقائم بالخدمة ارتباط مستمر باألصل املالي الذي تـم‬
‫ُ‬
‫نقلــه ألغ ـراض متطلبــات اإلفصــاح إذا كــان رســم الخدمــة يعتمــد علــى مبلــغ أو توقيــت التــدفقات النقديــة املحصــلة مــن األصــل املــالي املنقــول‪.‬‬
‫ً‬
‫وباملثـل‪ ،‬يكــون للقــائم بالخدمـة ارتبــاط مســتمر ألغـراض متطلبــات اإلفصــاح إذا كـان مقــررا عــدم دفـع رســم ثابــت بالكامـل بســبب ضــعف أداء‬
‫األصــل املــالي املنقــول‪ .‬وفــي هــذه األمثلــة‪ ،‬يكــون لــدى القــائم بالخدمــة حصــة فــي األداء املســتقبلي لألصــل املــالي املنقــول‪ .‬وال يعتمــد هــذا التقيــيم‬
‫كاف عن أداء الخدمة‪.‬‬ ‫على ما إذا كان من املتوقع أن الرسم الذي سيتم استالمه سيعوض املنشأة بشكل ٍ‬
‫قد ينتج االرتباط املستمر بأصـل مـالي منقـول عـن النصـوص التعاقديـة فـي اتفاقيـة النقـل أو فـي اتفاقيـة منفصـلة تـم الـدخول فيهـا بخصـوص‬ ‫ب‪31‬‬
‫النقل مع املنقول إليه أو مع طرف ثالث‪.‬‬

‫األصول املالية املنقولة التي لم يتم إلغاء إثباتها في مجملها (الفقرة ‪42‬د)‬
‫تتطلــب الفقــرة ‪42‬د تقــديم إفصــاحات عنــدما يكــون جــزء مــن األصــول املاليــة املنقولــة أو كلهــا غيــر مســتوفية لشــروط إلغــاء اإلثبــات‪ .‬ويلــزم‬ ‫ب‪32‬‬
‫تقـديم تلـك اإلفصـاحات فـي كـل تـاريخ تقريـر تسـتمر املنشـأة فيـه فـي إثبـات األصـول املاليـة املنقولـة‪ ،‬بغـض النظـر عـن توقيـت حـدوث عمليـات‬
‫النقل‪.‬‬

‫أنواع االرتباط املستمر(الفقرات ‪42‬هـ‪42-‬ح)‬

‫تتطلـب الفقـرات ‪42‬ه ـ‪42-‬ح إفصـاحات نوعيـة وكميـة لكــل نـوع مـن أنـواع االرتبـاط املسـتمر باألصـول املاليــة التـي تـم إلغـاء إثباتهـا‪ .‬ويجـب علــى‬ ‫ب‪33‬‬
‫املنشأة تجميع ارتباطاتها املستمرة في أنواع تعبر عن تعرض املنشأة للمخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكـن للمنشـأة تجميـع ارتباطاتهـا املسـتمرة‬
‫بحس ــب ن ــوع األداة املالي ــة (مث ــل الض ــمانات أو خي ــارات االس ــتدعاء) أو بحس ــب ن ــوع النق ــل (مث ــل بي ــع املب ــالغ مس ــتحقة التحص ــيل والتوري ــق‬
‫وإقراض األوراق املالية)‪.‬‬

‫تحليل آجال استحقاق التدفقات النقدية الخارجة غير املخصومة إلعادة شراء األصول املنقولة (الفقرة‬
‫‪42‬هـ(هـ))‬
‫تتطلب الفقرة ‪42‬هـ(هـ) من املنشأة اإلفصاح عن تحليل آلجـال اسـتحقاق التـدفقات النقديـة الخارجـة غيـر املخصـومة إلعـادة شـراء األصـول‬ ‫ب‪34‬‬
‫املالية التي تم إلغاء إثباتها أو املبالغ األخرى مستحقة السداد للمنقول إليه فيما يتعلق باألصول املالية التي تم إلغاء إثباتها‪ ،‬مع إظهـار آجـال‬
‫االســتحقاق التعاقديــة املتبقيــة الرتباط ـات املنشــأة املســتمرة‪ .‬ويميــز هــذا التحليــل التــدفقات النقديــة املطلــوب دفعهــا (مثــل العقــود اآلجلــة)‪،‬‬
‫عن التدفقات النقدية التي قد تكـون املنشـأة مطالبـة بـدفعها (مثـل خيـارات البيـع املكتوبـة)‪ ،‬وعـن التـدفقات النقديـة التـي قـد تختـار املنشـأة‬
‫دفعها (مثل خيارات االستدعاء التي يتم شراؤها)‪.‬‬
‫يجــب علــى املنشــأة اســتخدام اجتهادهــا لتحديــد عــدد مناســب مــن النطاقــات الزمنيــة عنــد إعــداد تحليــل آجــال االســتحقاق املطلــوب بموجــب‬ ‫ب‪35‬‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪42‬هـ(هـ)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تحدد املنشأة أن النطاقات الزمنية اآلتية آلجال االستحقاق تعد مناسبة‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪38‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ما ال يتجاوز شهرا واحدا؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ما يتجاوز شهرا واحدا وال يتجاوز ثالثة أشهر؛‬ ‫(ب)‬
‫ما يتجاوز ثالثة أشهر وال يتجاوز ستة أشهر؛‬ ‫(ج)‬
‫ما يتجاوز ستة أشهر وال يتجاوز سنة واحدة؛‬ ‫(د)‬
‫ما يتجاوز سنة واحدة وال يتجاوز ثالث سنوات؛‬ ‫(ه)‬
‫ما يتجاوز ثالثة سنوات وال يتجاوز خمس سنوات؛‬ ‫(و)‬
‫ما يتجاوز خمس سنوات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫إذا كان هناك مدى من آجال االستحقاق املحتملة‪ ،‬فإن التدفقات النقدية يتم تضمينها على أساس أقرب تاريخ يمكن أن ُيطلب من املنشأة‬ ‫ب‪36‬‬
‫أو ُيسمح لها فيه بالدفع‪.‬‬

‫املعلومات النوعية (الفقرة ‪42‬ه (و))‬

‫ً‬
‫تتضــمن املعلومــات النوعيــة املطلوبــة بموجــب الفقــرة ‪42‬ه ـ (و) وصــفا لألصــول املاليــة التــي تــم إلغــاء إثباتهــا وطبيعــة االرتبــاط املســتمر بهــا‪،‬‬ ‫ب‪37‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫والغرض منه‪ ،‬الذي تم االحتفاظ به بعد نقل تلك األصول‪ .‬وتشمل أيضا وصفا للمخاطر التي تتعرض لها املنشأة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬
‫ً‬
‫وصفا لكيفية إدارة املنشأة للمخاطر املالزمة الرتباطها املستمر باألصول املالية التي تم إلغاء إثباتها‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ما إذا كانت املنشأة مطالبة بتحمل الخسائر قبل أطراف أخرى‪ ،‬وتصنيف ومبالغ الخسائر التي تتحملها األطراف التي تصنف‬ ‫(ب)‬
‫حصصها في رتبة أقل من حصة املنشأة في األصل (أي ارتباطها املستمر باألصل)‪.‬‬
‫ً‬
‫وصفا ألي أسباب مرتبطة بواجبات تقديم دعم مالي أو بإعادة شراء أصل مالي منقول‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫املكسب أو الخسارة من إلغاء اإلثبات (الفقرة ‪42‬ز(أ))‬

‫تتطلب الفقرة ‪42‬ز(أ) من املنشأة اإلفصاح عـن املكسـب أو الخسـارة الناتجـة عـن إلغـاء اإلثبـات املتعلـق باألصـول املاليـة التـي يكـون للمنشـأة‬ ‫ب‪38‬‬
‫ارتبــاط مســتمر بهــا‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة اإلفصــاح عمـا إذا كــان هنــاك مكســب أو خســارة مــن إلغــاء اإلثبــات قــد نشـأ بســبب أن القــيم العادلــة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ملكونـات األصـل املثبـت سـابقا (أي الحصـة فـي األصـل الـذي تـم إلغـاء إثباتــه والحصـة املحـتفظ بهـا مـن قبـل املنشـأة) كانـت تختلـف عـن القيمــة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫العادلــة لألصــل املثبــت ســابقا ككــل‪ .‬وفــي تلــك الحالــة‪ ،‬يجــب علــى املنشــأة اإلفصــاح أيضــا عمـا إذا كانــت قياســات القيمــة العادلــة قــد تضــمنت‬
‫مدخالت مهمة لم تكن مستندة إلى بيانات السوق املمكن رصدها‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪27‬أ‪.‬‬

‫املعلومات التكميلية (الفقرة ‪42‬ح)‬

‫قــد ال تكــون اإلفصــاحات املطلوبــة فــي الفقـرات ‪42‬د‪42-‬ز كافيــة لتحقيــق أهــداف اإلفصــاح الــواردة فــي الفقــرة ‪42‬ب‪ .‬وإذا كــان الحــال كــذلك‪،‬‬ ‫ب‪39‬‬
‫فيجــب علــى املنشــأة اإلفصــاح عــن أي ـة معلومــات إضــافية تكــون ضــرورية لتحقيــق أهــداف اإلفصــاح‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة أن تقــرر‪ ،‬فــي ضــوء‬
‫ظروفها‪ ،‬قدر املعلومات اإلضافية التي يلزمها تقديمها للوفاء باحتياجات املستخدمين وحجم التركيز الذي توليه ملختلف جوانب املعلومـات‬
‫اإلضــافية‪ .‬ومــن الضــروري إحــداث تــوازن بــين تحميــل القــوائم املاليــة بتفاصــيل مفرطــة قــد ال تســاعد مســتخدمي القــوائم املاليــة وبــين حجــب‬
‫املعلومات نتيجة للتجميع بأكثر مما ينبغي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪39‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية (الفقرات ‪13‬أ–‪13‬و)‬

‫النطاق (الفقرة ‪13‬أ)‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعـد اإلفصــاحات الــواردة فــي الفقـرات ‪13‬ب–‪13‬ه ـ مطلوبــة لجميــع األدوات املاليــة املثبتـة التــي يــتم املقاصــة بينهــا وفقــا للفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار‬ ‫ب‪40‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وإضافة لذلك‪ ،‬تقع األدوات املالية ضمن نطاق متطلبات اإلفصاح الـواردة فـي الفقـرات ‪13‬ب–‪13‬ه ـ إذا كانـت تخضـع‬
‫لترتيب معاوضـة رئيسـ ي واجـب النفـاذ أو اتفاقيـة مشـابهة تشـمل أدوات ماليـة ومعـامالت مشـابهة‪ ،‬بغـض النظـر عمـا إذا كانـت األدوات املاليـة‬
‫ً‬
‫تتم املقاصة بينها وفقا للفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.32‬‬
‫تش ــمل االتفاقي ــات املش ــابهة املش ــار إليه ــا ف ــي الفق ــرة ‪13‬أ والفق ــرة ب‪ 40‬اتفاقي ــات املقاص ــة املش ــتقة‪ ،‬واتفاقي ــات إع ــادة الشـ ـراء الرئيسـ ـية‬ ‫ب‪41‬‬
‫العامليـ ــة‪ ،‬واتفاقيـ ــات إق ـ ـراض األوراق املاليـ ــة الرئيس ـ ـية العامليـ ــة‪ ،‬وأي حقـ ــوق ذات صـ ــلة بالضـ ــمان الرهنـ ــي املـ ــالي‪ .‬وتشـ ــمل األدوات املاليـ ــة‬
‫واملع ــامالت املش ــابهة املش ــار إليه ــا ف ــي الفق ــرة ب‪ 40‬املش ــتقات‪ ،‬واتفاقي ــات البي ــع وإع ــادة الش ـراء‪ ،‬واتفاقي ــات البي ــع العكس ـ ي وإع ــادة الش ـراء‪،‬‬
‫واتفاقيــات اقت ـراض األوراق املاليــة وإق ـراض األوراق املاليــة‪ .‬ومــن أمثلــة األدوات املاليــة التــي ال تقــع ضــمن نطــاق الفقــرة ‪13‬أ القــروض وودائــع‬
‫العمالء في نفس املؤسسة (ما لم تتم املقاصة بينها في قائمة املركز املالي)‪ ،‬واألدوات املالية التي تخضع فقط التفاقية ضمان رهني‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫اإلفصاح عن املعلومات الكمية لألصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ (الفقرة‬
‫‪13‬ج)‬
‫ً‬
‫قد تخضع األدوات املالية التي يتم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪13‬ج ملتطلبات قياس مختلفة (على سبيل املثال‪ ،‬قد يتم قياس مبلغ مسـتحق‬ ‫ب‪42‬‬
‫الســداد متعلــق باتفاقيــة إعــادة ش ـراء بالتكلفــة املســتنفدة‪ ،‬فــي حــين أن األداة املشــتقة ســيتم قياســها بالقيمــة العادلــة)‪ .‬ويجــب علــى املنشــأة‬
‫ُ‬
‫إدراج األدوات بمبالغها املثبتة ووصف أي فروق قياس ناتجة عن ذلك في اإلفصاحات ذات الصلة‪.‬‬

‫اإلفصاح عن إجمالي مبالغ األصول املالية املثبتة وااللتزامات املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ (الفقرة‬
‫‪13‬ج(أ))‬
‫ً‬
‫تتعلـق املبــالغ املطلوبــة بموجــب الفقــرة ‪13‬ج(أ) بــاألدوات املاليــة املثبتــة التــي تــتم املقاصــة بينهــا وفقــا للفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة‬ ‫ب‪43‬‬
‫ً‬
‫‪ .32‬وتتعل ــق املب ــالغ املطلوب ــة بموج ــب الفق ــرة ‪13‬ج(أ) أيض ــا ب ــاألدوات املالي ــة املثبت ــة الت ــي تخض ــع لترتي ــب معاوض ــة رئيس ـ ي واج ــب النف ــاذ أو‬
‫التفاقية مشابهة بغض النظر عما إذا كانت مستوفية لضوابط املقاصـة‪ .‬ولكـن اإلفصـاحات املطلوبـة بموجـب الفقـرة ‪13‬ج(أ) ال تتعلـق بـأي‬
‫مبـالغ تــم إثباتهــا نتيجــة التفاقيــات الضــمان الرهنــي التــي ال تســتوفي ضـوابط املقاصــة الــواردة فــي الفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة ‪.32‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وبدال من ذلك‪ ،‬فإن مثل هذه املبالغ يلزم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪13‬ج(د)‪.‬‬
‫ً‬
‫اإلفصاح عن املبالغ التي تتم املقاصة بينها وفقا للضوابط الواردة في الفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 32‬الفقرة‬
‫‪13‬ج(ب))‬
‫ً‬
‫تتطلــب الفقــرة ‪13‬ج(ب) مــن املنشــآت اإلفصــاح عــن املبــالغ التــي تــتم املقاصــة بينهــا وفقــا للفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة ‪ 32‬عنــد‬ ‫ب‪44‬‬
‫تحديــد صــافي املبــالغ املعروضــة فــي قائمــة املركــز املــالي‪ .‬ويــتم اإلفصــاح عــن مبــالغ كـ ٍـل مــن األصــول املاليـة املثبتــة وااللتزامــات املاليــة املثبتــة التــي‬
‫تخضع للمقاصـة بموجـب الترتيـب نفسـه فـي إفصـاحات كـل مـن األصـول املاليـة وااللتزامـات املاليـة‪ .‬ولكـن املبـالغ التـي يـتم اإلفصـاح عنهـا (علـى‬
‫ســبيل املثــال فــي جــدول) تقتصــر علــى املبــالغ التــي تخضــع للمقاصــة‪ .‬فعلــى ســبيل املثــال‪ ،‬قــد يكــون للمنشــأة أصــل مشــتق مثبــت والتـزام مشــتق‬
‫مثبــت مســتوفيان لضــوابط املقاصــة الــواردة فــي الفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة ‪ .32‬وإذا كـ ـان إجمــالي مبلــغ األصــل املشــتق أكبــر مــن‬
‫ً‬
‫إجمــالي مبلــغ االلت ـزام املشــتق‪ ،‬فــإن جــدول اإلفصــاح عــن األص ـول املالي ـة سيش ـتمل علــى مبلــغ األصــل املشــتق بكاملــه (وفقــا للفقــرة ‪13‬ج(أ))‬
‫ً‬
‫ومبلغ االلتزام املشتق بكامله (وفقا للفقرة ‪13‬ج(ب))‪ .‬ولكن رغم أن جدول اإلفصاح عن االلتزامات املالية سيشـتمل علـى مبلـغ االلتـزام املـالي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بكامله (وفقا للفقرة ‪13‬ج(أ))‪ ،‬إال أنه سيشتمل فقط على مبلغ األصل املشتق (وفقا للفقرة ‪13‬ج(ب)) املساوي ملبلغ االلتزام املشتق‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪40‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫اإلفصاح عن صافي املبالغ املعروضة في قائمة املركزاملالي (الفقرة ‪13‬ج(ج))‬

‫إذا كانت للمنشأة أدوات تستوفي نطاق هـذه اإلفصـاحات (املحـدد فـي الفقـرة ‪13‬أ)‪ ،‬ولكنهـا ال تسـتوفي ضـوابط املقاصـة الـواردة فـي الفقـرة ‪42‬‬ ‫ب‪45‬‬
‫مــن املعي ــار ال ــدولي للمحاس ــبة ‪ ،32‬ف ــإن املب ــالغ املطل ــوب اإلفص ــاح عنهــا بموج ــب الفق ــرة ‪13‬ج(ج) ستس ــاوي املب ــالغ املطل ــوب اإلفص ــاح عنه ــا‬
‫بموجب الفقرة ‪13‬ج(أ)‪.‬‬
‫يجـب إجـراء مطابقـة بـين املبـالغ املطلـوب اإلفصـاح عنهـا بموجــب الفقـرة ‪13‬ج(ج) ومبـالغ البنـود املسـتقلة الفرديـة املعروضـة فـي قائمـة املركــز‬ ‫ب‪46‬‬
‫املــالي‪ .‬فعلــى ســبيل املثــال‪ ،‬إذا ارتــأت املنشــأة أن تجميــع أو تفصــيل مبــالغ البنــود املســتقلة الفرديــة فــي القــوائم املاليــة يقــدم معلومــات أكث ــر‬
‫مالءمة‪ ،‬فيجب عليها إجراء مطابقة بين املبالغ املجمعة أو املفصلة املفصح عنها الواردة فـي الفقـرة ‪13‬ج(ج) ومبـالغ البنـود املسـتقلة الفرديـة‬
‫املعروضة في قائمة املركز املالي‪.‬‬

‫اإلفصاح عن املبالغ التي تخضع لترتيب معاوضة رئيس ي واجب النفاذ أو اتفاقية مشابهة والتي لوال ذلك ما كانت تشملها‬
‫الفقرة ‪13‬ج(ب) (الفقرة ‪13‬ج(د))‬

‫تتطلــب الفقــرة ‪13‬ج(د) مــن املنشــآت اإلفصــاح عــن املبــالغ التــي تخضــع لترتيــب معاوضــة رئيس ـ ي واجــب النفــاذ أو اتفاقيــة مشــابهة والتــي لــوال‬ ‫ب‪47‬‬
‫ذلــك مــا كانــت تشــملها الفقــرة ‪13‬ج(ب)‪ .‬وتشــير الفقــرة ‪13‬ج(د)(‪ ) 1‬إلــى املبــالغ التــي تتعلــق بــاألدوات املاليــة املثبتــة والتــي ال تســتوفي بعــض أو‬
‫جميــع ضــوابط املقاصــة الــواردة فــي الفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة ‪( 32‬علــى ســبيل املثــال‪ ،‬حقــوق املقاصــة الحاليــة التــي ال تســتوفي‬
‫الضابط الوارد فـي الفقـرة ‪(42‬ب) مـن املعيـار الـدولي للمحاسـبة ‪ ،32‬أو حقـوق املقاصـة املشـروطة التـي تكـون واجبـة النفـاذ وقابلـة للممارسـة‬
‫فقط في حالة التعثر في السداد‪ ،‬أو فقط في حالة إعسار أو إفالس أي من األطراف املقابلة)‪.‬‬
‫ـواء املسـتلم أو املرهـون‪ .‬ويجـب‬ ‫تشير الفقرة ‪13‬ج(د)(‪ )2‬إلى املبالغ التي تتعلق بالضمان الرهني املالي‪ ،‬بما في ذلك الضمان الرهني النقدي‪ ،‬س ً‬ ‫ب‪48‬‬
‫علــى املنشــأة اإلفصــاح عــن القيمــة العادلــة لتلــك األدوات املاليــة التــي قــد تــم رهنهــا أو اســتالمها علــى أنهــا ضــمان رهنــي‪ .‬وينبغــي أن تكــون املبــالغ‬
‫ً‬
‫التي يتم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪13‬ج(د)(‪ )2‬متعلقة بالضمان الرهني الفعلي الذي تم استالمه أو رهنه وليس بـأي مبـالغ ناتجـة مسـتحقة‬
‫السداد أو مستحقة التحصيل تم إثباتها لرد أو استرداد مثل ذلك الضمان الرهني‪.‬‬

‫القيود على املبالغ التي يتم اإلفصاح عنها الواردة في الفقرة ‪13‬ج(د) (الفقرة ‪13‬د)‬
‫ً‬
‫عنــد اإلفصــاح عــن املبــالغ وفقــا للفقــرة ‪13‬ج(د)‪ ،‬يجــب علــى املنشــأة أن تأخــذ فــي الحســبان آثــار تضــخيم الضــمان الرهنــي بفعــل األداة املاليــة‪.‬‬ ‫ب‪49‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وللقيــام بــذلك‪ ،‬يجــب علــى املنشــأة أوال طــرح املبــالغ التــي تــم اإلفصــاح عنهــا وفقــا للفقــرة ‪13‬ج(د)(‪ )1‬مــن املبلــغ التــي تــم اإلفصــاح عنــه وفقــا‬
‫ً‬
‫للفقرة ‪13‬ج(ج)‪ .‬ومن ثم‪ ،‬يجب على املنشأة قصر املبالغ التي يتم اإلفصاح عنها وفقا للفقرة ‪13‬ج(د)(‪ )2‬على املبلـغ املتبقـي الـوارد فـي الفقـرة‬
‫‪13‬ج(ج) فيما يتعلق باألداة املالية ذات الصلة‪ .‬ولكن إذا كانت الحقوق في الضمان الرهني يمكـن إنفاذهـا عبـر األدوات املاليـة‪ ،‬فـيمكن إدراج‬
‫ً‬
‫مثل تلك الحقوق ضمن اإلفصاح املقدم وفقا للفقرة ‪13‬د‪.‬‬

‫وصف حقوق املقاصة التي تخضع لترتيبات معاوضة رئيسية واجبة النفاذ واتفاقيات مشابهة (الفقرة ‪13‬هـ)‬
‫ً‬
‫يجــب علــى املنشــأة وصــف أنــواع حقــوق املقاصــة والترتيبــات املشــابهة التــي يـتم اإلفصــاح عنهــا وفقــا للفقــرة ‪13‬ج(د)‪ ،‬بمــا فــي ذلــك طبيعــة تلــك‬ ‫ب‪50‬‬
‫الحقوق‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجب على املنشأة وصـف حقوقهـا املشـروطة‪ .‬وفيمـا يخـص األدوات التـي تخضـع لحقـوق مقاصـة ال تتوقـف علـى‬
‫حــدث مســتقبلي ولكنهــا ال تســتوفي بقيــة الضــوابط الــواردة فــي الفقــرة ‪ 42‬مــن املعيــار الــدولي للمحاســبة ‪ ،32‬يجــب علــى املنشـأة توضــيح ســبب‬
‫(أســباب) عــدم اســتيفاء الضــوابط‪ .‬وفيمــا يخــص أي ضــمان مــالي تــم اســتالمه أو رهنــه‪ ،‬يجــب علــى املنشــأة توضــيح شــروط اتفاقيــة الضــمان‬
‫الرهني (على سبيل املثال‪ ،‬متى يتم تقييد الضمان الرهني)‪.‬‬

‫اإلفصاح بحسب نوع األداة املالية أو بحسب الطرف املقابل‬

‫قد يتم تجميع اإلفصاحات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪13‬ج(أ)‪(-‬هــ) بحسـب نـوع األداة املاليـة أو املعاملـة (علـى سـبيل املثـال‪ ،‬املشـتقات‬ ‫ب‪51‬‬
‫أو اتفاقيات إعادة الشراء وإعادة الشراء العكس ي أو اتفاقيات اقتراض األوراق املالية وإقراض األوراق املالية)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪41‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬

‫ً‬
‫يمكــن للمنشــأة بــدال مــن ذلــك تجميــع اإلفصــاحات الكميــة املطلوبــة بموجــب الفقــرة ‪13‬ج(أ)–(ج) بحســب نــوع األداة املاليــة‪ ،‬واإلفصــاحات‬ ‫ب‪52‬‬
‫الكمي ــة املطلوب ــة بموج ــب الفق ــرة ‪13‬ج(ج)–( ه ــ) بحس ــب الط ــرف املقاب ــل‪ .‬وإذا قام ــت املنش ــأة بتق ــديم املعلوم ــات املطلوب ــة بحس ــب الط ــرف‬
‫املقابل‪ ،‬فإنها ليسـت مطالبـة بتحديـد األطـراف املقابلـة بأسـمائها‪ .‬ومـع ذلـك‪ ،‬فـإن تعيـين رمـوز لألطـراف املقابلـة (الطـرف املقابـل أ‪ ،‬أو الطـرف‬
‫ً‬
‫املقابــل ب‪ ،‬أو الطــرف املقابــل ج ‪ ...‬إلـ ) يجــب أن يبقــى ثابتـا مــن ســنة ألخــرى علــى مــدى الســنوات املعروضــة للحفــاظ علــى القابليــة للمقارنــة‪.‬‬
‫ويجــب أن تؤخــذ اإلفصــاحات النوعيــة فــي الحســبان بحيــث يكــون باإلمك ـان تقــديم املزيــد مــن املعلومــات عــن أنــواع األط ـراف املقابلــة‪ .‬وعن ــد‬
‫تقديم إفصاح عن املبالغ الواردة في الفقرة ‪13‬ج(ج)‪(-‬هـ) بحسب الطرف املقابل‪ ،‬فإن املبالغ التي تكون مهمة بمفردها مقارنة بإجمالي مبالغ‬
‫األطراف املقابلة يجب اإلفصاح عنها بشكل منفصل ويجب تجميع مبالغ األطراف املقابلة املتبقية غير املهمة بمفردها في بند واحد مستقل‪.‬‬

‫أخرى‬

‫إن اإلفصاحات املحددة املطلوبة بموجب الفقرات ‪13‬ج‪13-‬ه ـ هـي الحـد األدنـى مـن املتطلبـات‪ .‬ولتحقيـق الهـدف الـوارد فـي الفقـرة ‪13‬ب‪ ،‬قـد‬ ‫ب‪53‬‬
‫يلـزم املنشـأة أن تكملهـا بإفصــاحات (نوعيـة) إضـافية‪ ،‬بن ًـاء علــى شـروط ترتيبـات املعاوضـة الرئيسـية واجبـة النفـاذ واالتفاقيـات ذات الصــلة‪،‬‬
‫بما في ذلك طبيعة حقوق املقاصة‪ ،‬وأثرها أو أثرها املحتمل على املركز املالي للمنشأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪42‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪8‬‬

‫القطاعات التشغيلية‬

‫املبدأ األساس‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم طبيعة أنشطة األعمال التي تقوم بها وآثارها‬ ‫‪1‬‬
‫املالية والبيئات االقتصادية التي تعمل فيها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة للمنشأة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫التي ُيتاجر بأدوات ديونها أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو أجنبية أو سوق‬ ‫(‪)1‬‬
‫للتداول خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية)‪ ،‬أو‬
‫التي تودع‪ ،‬أو التي بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أية‬ ‫(‪)2‬‬
‫فئة من األدوات في سوق عامة؛‬
‫القوائم املالية املوحدة ملجموعة لها منشأة أم‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُيتاجر بأدوات ديونها أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو أجنبية أو سوق للتداول‬ ‫(‪)1‬‬
‫خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية)‪ ،‬أو‬
‫تودع‪ ،‬أو بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية املوحدة لدى هيئة أوراق مالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أية‬ ‫(‪)2‬‬
‫فئة من األدوات في سوق عامة‪.‬‬
‫إذا اختارت منشأة غير مطالبة بتطبيق هذا املعيار أن تفصح عن معلومات عن قطاعات ال تلتزم بهذا املعيار‪ ،‬فال يجوز لها أن تصف‬ ‫‪3‬‬
‫املعلومات بأنها معلومات قطاعية‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا تضمن تقرير مالي كال من القوائم املالية املوحدة للمنشأة األم التي تقع في نطاق هذا املعيار إضافة إلى القوائم املالية املنفصلة للمنشأة‬ ‫‪4‬‬
‫األم‪ ،‬فإن املعلومات القطاعية تكون مطلوبة فقط في القوائم املالية املوحدة‪.‬‬

‫القطاعات التشغيلية‬
‫القطاع التشغيلي هو أحد مكونات املنشأة الذي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫يقوم بأنشطة أعمال قد يكتسب منها إيرادات ويتكبد منها مصروفات (بما في ذلك اإليرادات واملصروفات املتعلقة باملعامالت‬ ‫(أ)‬
‫مع املكونات األخرى للمنشأة نفسها)‪،‬‬
‫اجع نتائجه التشغيلية بشكل منتظم من قبل متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي باملنشأة من أجل اتخاذ قرارات حول‬ ‫ُتر َ‬ ‫(ب)‬
‫املوارد التي سيتم تخصيصها للقطاع‪ ،‬ولتقييم أدائه‪،‬‬
‫تتوفر عنه معلومات مالية منفصلة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ويمكن أن يزاول قطاع تشغيلي أنشطة أعمال لم يكتسب منها إيرادات بعد‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن اعتبار عمليات بدء التشغيل‬
‫قطاعات تشغيلية قبل اكتساب اإليرادات‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬

‫ليس بالضرورة أن ُيعد كل جزء من املنشأة قطاعا تشغيليا أو جزءا من قطاع تشغيلي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ال تكتسب املراكز الرئيسية‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫أو بعض األقسام الوظيفية لشركة مساهمة إيرادات‪ ،‬أو قد تكتسب إيرادات تكون فقط عرضية ألنشطة املنشأة‪ ،‬ومن ثم ال تعد‬
‫قطاعات تشغيلية‪ .‬وألغراض هذا املعيار‪ ،‬فإن خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة ليست قطاعات تشغيلية‪.‬‬
‫ً‬
‫يحدد مصطلح "متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي" وظيفة‪ ،‬وليس بالضرورة أن يكون مديرا بمسمى محدد‪ .‬وتتمثل تلك الوظيفة في‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫تخصيص املوارد للقطاعات التشغيلية في املنشأة وتقويم أدائها‪ .‬وغالبا ما يكون متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي في املنشأة هو رئيسها‬
‫ً‬
‫التنفيذي أو رئيس العمليات‪ ،‬وقد يكون أيضا مجموعة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من أعضاء مجلس اإلدارة التنفيذيين أو غيرهم‪.‬‬
‫تحدد الخصائص الثالث للقطاعات التشغيلية املوضحة في الفقرة ‪ 5‬بشكل واضح القطاعات التشغيلية لكثير من املنشآت‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬ ‫‪8‬‬
‫فقد ت ِعد املنشأة تقارير تعرض فيها أنشطة أعمالها بطرق متنوعة‪ .‬وإذا استخدم متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي أكثر من مجموعة‬
‫واحدة من املعلومات القطاعية‪ ،‬فقد تحدد عوامل أخرى مجموعة واحدة من املكونات على أنها تشكل قطاعات تشغيلية للمنشأة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك طبيعة أنشطة األعمال الخاصة بكل مكون‪ ،‬ووجود مديرين مسؤولين عنها‪ ،‬واملعلومات املقدمة ملجلس اإلدارة‪.‬‬
‫ً‬
‫بشكل عام‪ ،‬يكون للقطاع التشغيلي مدير قطاع يكون مسؤوال بشكل مباشر أمام متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‪ ،‬ويتواصل معه‬ ‫‪9‬‬
‫باستمرار ملناقشة األنشطة التشغيلية أو النتائج املالية أو التوقعات أو الخطط الخاصة بالقطاع‪ .‬ويحدد مصطلح "مدير القطاع"‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫وظيفة‪ ،‬وليس بالضرورة مديرا بمسمى محدد‪ .‬وقد يكون متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي هو أيضا مدير القطاع لبعض القطاعات‬
‫التشغيلية‪ .‬وقد يتولى مدير واحد وظيفة مدير القطاع ألكثر من قطاع تشغيلي واحد‪ .‬وإذا انطبقت الخصائص الواردة في الفقرة ‪ 5‬على‬
‫أكثر من مجموعة من مكونات الهيكل التنظيمي‪ ،‬ولكن هناك مجموعة واحدة فقط يوجد لها مدراء قطاعات مسؤولين عنها‪ ،‬فإن تلك‬
‫املجموعة من املكونات هي التي تشكل القطاعات التشغيلية‪.‬‬
‫قد تنطبق الخصائص الواردة في الفقرة ‪ 5‬على مجموعتين متداخلتين أو أكثر من مجموعات املكونات التي يوجد لها مدراء مسؤولين عنها‪.‬‬ ‫‪10‬‬
‫ً‬
‫ُويشار إلى ذلك الهيكل أحيانا على أنه هيكل تنظيمي على شكل مصفوفة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض املنشآت‪ ،‬يتولى بعض املدراء‬
‫املسؤولية عن خطوط إنتاج منتجات وخدمات مختلفة حول العالم‪ ،‬في حين يتولى مدراء آخرون املسؤولية عن مناطق جغرافية محددة‪.‬‬
‫ويقوم متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي بمراجعة النتائج التشغيلية لكلتا املجموعتين من املكونات بشكل منتظم وتكون املعلومات‬
‫املالية متاحة لكلتيهما‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحدد مجموعة املكونات التي تشكل قطاعات تشغيلية باالستناد إلى املبدأ‬
‫األساس‪.‬‬

‫القطاعات التي يتم التقريرعنها‬

‫يجب على املنشأة أن تقوم بالتقرير بشكل منفصل عن املعلومات املتعلقة بكل قطاع تشغيلي‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يكون قد تم تحديده وفقا للفقرات ‪ 10 – 5‬أو ينتج من تجميع اثنين أو أكثر من تلك القطاعات وفقا للفقرة ‪،12‬‬ ‫(أ)‬
‫يتجاوز الحدود الكمية الواردة في الفقرة ‪.13‬‬ ‫(ب)‬
‫وتحدد الفقرات ‪ 19 – 14‬حاالت أخرى يجب فيها التقرير عن معلومات منفصلة عن القطاع التشغيلي‪.‬‬

‫ضوابط التجميع‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫غالبا ً‬
‫أداء ماليا متشابها على املدى الطويل إذا كانت لهذه القطاعات خصائص اقتصادية متشابهة‪ .‬فعلى‬ ‫تبدي القطاعات التشغيلية‬ ‫‪12‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬سيكون من املتوقع أن يتشابه متوسط هوامش الربح اإلجمالية على املدى الطويل لقطاعين تشغيليين إذا كانت خصائصهما‬
‫االقتصادية متشابهة‪ .‬وقد يتم تجميع اثنين أو أكثر من القطاعات التشغيلية في قطاع تشغيلي واحد إذا كان التجميع يتفق مع املبدأ‬
‫األساس لهذا املعيار‪ ،‬وكانت للقطاعات خصائص اقتصادية متشابهة‪ ،‬وكانت القطاعات متشابهة في كل من النواحي اآلتية‪:‬‬
‫طبيعة املنتجات والخدمات؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة عمليات اإلنتاج؛‬ ‫(ب)‬
‫نوع أو فئة عمالء منتجاتها وخدماتها؛‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫الطرق املستخدمة لتوزيع منتجاتها أو تقديم خدماتها؛‬ ‫(د)‬

‫طبيعة البيئة التنظيمية‪ ،‬في حال انطباقها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املصارف أو التأمين أو املرافق العامة‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫الحدود الكمية‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تقوم بالتقرير بشكل منفصل عن املعلومات املتعلقة بأي قطاع تشغيلي يستوفي أيا من الحدود الكمية اآلتية‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫يبلغ إيراده الذي تم التقرير عنه‪ ،‬بما في ذلك كل من املبيعات للعمالء الخارجيين واملبيعات أو التحويالت بين القطاعات‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫‪ %10‬أو أكثر من اإليراد املجمع‪ ،‬الداخلي والخارجي‪ ،‬لجميع القطاعات التشغيلية‪.‬‬
‫يبلغ املبلغ املطلق لربحه أو خسارته التي تم التقرير عنها ‪ %10‬أو أكثر من املبلغين اآلتيين باملبلغ املطلق‪ ،‬أيهما أكبر‪ )1( :‬الربح‬ ‫(ب)‬
‫املجمع الذي تم التقرير عنه لجميع القطاعات التشغيلية التي لم تقم بالتقرير عن خسارة (‪ )2‬الخسارة املجمعة التي تم‬
‫التقرير عنها لجميع القطاعات التشغيلية التي قامت بالتقرير عن خسارة‪.‬‬
‫تبلغ أصوله ‪ %10‬أو أكثر من األصول املجمعة لجميع القطاعات التشغيلية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫ويمكن اعتبار أن القطاعات التشغيلية التي ال تستوفي أيا من الحدود الكمية تعد قطاعات يتم التقرير عنها‪ُ ،‬ويفصح عنها بشكل منفصل‪،‬‬
‫إذا اعتقدت اإلدارة أن املعلومات عن القطاع ستكون مفيدة ملستخدمي القوائم املالية‪.‬‬
‫تستوف الحدود الكمية مع املعلومات عن القطاعات التشغيلية األخرى‬
‫ِ‬ ‫يجوز للمنشأة تجميع املعلومات عن القطاعات التشغيلية التي لم‬ ‫‪14‬‬
‫تستوف الحدود الكمية لتقديم قطاع يمكن التقرير عنه فقط إذا كان للقطاعات التشغيلية خصائص اقتصادية متشابهة وكانت‬ ‫ِ‬ ‫التي لم‬
‫تشترك في معظم ضوابط التجميع املذكورة في الفقرة ‪.12‬‬
‫إذا كان مجموع اإليراد الخارجي الذي تم التقرير عنه من قبل القطاعات التشغيلية يشكل أقل من ‪ %75‬من إيراد املنشأة‪ ،‬فيجب تحديد‬ ‫‪15‬‬
‫تستوف الضوابط الواردة في الفقرة ‪ )13‬إلى أن يتم تضمين ‪%75‬‬
‫ِ‬ ‫قطاعات تشغيلية إضافية على أنها قطاعات يتم التقرير عنها (حتى لو لم‬
‫على األقل من إيراد املنشأة في القطاعات التي يتم التقرير عنها‪.‬‬
‫يجب تجميع املعلومات عن أنشطة األعمال والقطاعات التشغيلية األخرى التي ال يتم التقرير عنها في صنف بعنوان "جميع القطاعات‬ ‫‪16‬‬
‫األخرى" ويجب اإلفصاح عنها بشكل منفصل عن بنود املطابقة األخرى في املطابقات املطلوبة بموجب الفقرة ‪ .28‬ويجب توضيح مصادر‬
‫اإليرادات املدرجة في صنف "جميع القطاعات األخرى"‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إذا رأت اإلدارة أن أحد القطاعات التشغيلية‪ ،‬املحدد في الفترة السابقة مباشرة على أنه قطاع يتم التقرير عنه‪ ،‬ال يزال مهما‪ ،‬فيجب‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫االستمرار في التقرير عن معلومات ذلك القطاع بشكل منفصل في الفترة الحالية‪ ،‬حتى ولو لم يعد مستوفيا لضوابط القطاعات التي يتم‬
‫التقرير عنها الواردة في الفقرة ‪.13‬‬
‫ً‬
‫إذا تم تحديد قطاع تشغيلي خالل الفترة الحالية على أنه قطاع يتم التقرير عنه وفقا للحدود الكمية‪ ،‬فيجب إعادة عرض البيانات‬ ‫‪18‬‬
‫ً‬
‫القطاعية للفترات السابقة املعروضة ألغراض املقارنة؛ إلظهار القطاع الذي يتم التقرير عنه حديثا على أنه قطاع منفصل‪ ،‬حتى لو لم‬
‫يستوف ذلك القطاع ضوابط القطاعات التي يتم التقرير عنها الواردة في الفقرة ‪ 13‬خالل تلك الفترة السابقة‪ ،‬إال إذا كانت املعلومات‬ ‫ِ‬
‫الضرورية غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪.‬‬
‫قد يكون هناك حد عملي لعدد القطاعات التي يتم التقرير عنها والتي تفصح عنها املنشأة بشكل منفصل‪ ،‬وبعد هذا الحد قد تصبح‬ ‫‪19‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املعلومات القطاعية مفصلة أكثر مما يجب‪ .‬ورغم عدم تعيين حد بعينه‪ ،‬إال أنه عندما يزيد عدد القطاعات التي يتم التقرير عنها وفقا‬
‫للفقرات ‪ 18 -13‬عن عشرة‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تنظر فيما إذا كان قد تم الوصول إلى حد عملي‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن معلومات تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم طبيعة أنشطة األعمال التي تقوم بها وآثارها‬ ‫‪20‬‬
‫املالية والبيئات االقتصادية التي تعمل فيها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫لتفعيل املبدأ الوارد في الفقرة ‪ ،20‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬

‫عما يلي لكل فترة تعرض عنها قائمة الدخل الشامل‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫املعلومات العامة املوضحة في الفقرة ‪22‬؛‬ ‫(أ)‬
‫معلومات عن مبلغ الربح أو الخسارة الذي تم التقرير عنه للقطاعات‪ ،‬بما في ذلك اإليرادات واملصروفات املحددة التي تم‬ ‫(ب)‬
‫تضمينها في مبلغ الربح أو الخسارة الذي تم التقرير عنه للقطاعات‪ ،‬وأصول القطاعات والتزامات القطاعات وأساس القياس‪،‬‬
‫كما هو موضح في الفقرات ‪27–23‬؛‬
‫مطابقات ملجاميع إيرادات القطاعات ومبلغ الربح أو الخسارة الذي تم التقرير عنه للقطاعات وأصول القطاعات والتزامات‬ ‫(ج)‬
‫القطاعات والبنود األخرى ذات األهمية النسبية مع املبالغ املقابلة لها في املنشأة‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪.28‬‬
‫ويلزم إجراء مطابقات للمبالغ الواردة في قائمة املركز املالي للقطاعات التي يتم التقرير عنها مع املبالغ الواردة في قائمة املركز املالي للمنشأة‬
‫ُ‬
‫لكل تاريخ تعرض فيه قائمة املركز املالي‪ .‬ويجب إعادة عرض معلومات الفترات السابقة املوضحة في الفقرتين ‪ 29‬و‪.30‬‬

‫املعلومات العامة‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات العامة اآلتية‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫العوامل املستخدمة لتحديد قطاعات املنشأة التي يتم التقرير عنها‪ ،‬بما في ذلك أساس الهيكل التنظيمي (على سبيل املثال‪ ،‬ما‬ ‫(أ)‬
‫إذا كانت اإلدارة قد اختارت تنظيم املنشأة ً‬
‫بناء على االختالفات في املنتجات والخدمات‪ ،‬أو املناطق الجغرافية‪ ،‬أو البيئات‬
‫التنظيمية‪ ،‬أو مجموعة من العوامل‪ ،‬وما إذا كانت القطاعات التشغيلية قد تم تجميعها)؛‬
‫االجتهادات التي تمت بواسطة اإلدارة عند تطبيق ضوابط التجميع الواردة في الفقرة ‪ .12‬ويشمل ذلك تقديم وصف موجز‬ ‫(أأ)‬
‫للقطاعات التشغيلية التي تم تجميعها بهذه الطريقة واملؤشرات االقتصادية التي تم تقييمها عند تحديد أن القطاعات‬
‫التشغيلية املجمعة تتشابه في خصائصها االقتصادية؛‬
‫أنواع املنتجات والخدمات التي يستمد منها كل قطاع يتم التقرير عنه إيراداته‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫املعلومات عن الربح أو الخسارة واألصول وااللتزامات‬

‫يجب على املنشأة أن تقرر عن مقياس للربح أو الخسارة لكل قطاع يتم التقرير عنه‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقرر عن مقياس ملجموع‬ ‫‪23‬‬
‫األصول وااللتزامات لكل قطاع يتم التقرير عنه إذا كانت مثل هذه املبالغ يتم توفيرها بشكل منتظم ملتخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‬
‫ً‬
‫أيضا أن تفصح ّ‬
‫عما يلي لكل قطاع يتم التقرير عنه‪ ،‬إذا كانت املبالغ املحددة يتم تضمينها في مقياس ربح أو‬ ‫باملنشأة‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫َّ‬ ‫ُ‬
‫خسارة القطاعات الذي يقوم بمراجعته متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي باملنشأة‪ ،‬أو كانت تقدم على أي نحو آخر بشكل منتظم ملتخذ‬
‫القرارات التشغيلية الرئيس ي‪ ،‬حتى لو لم يتم تضمينها في ذلك املقياس الخاص بربح أو خسارة القطاعات‪:‬‬
‫اإليرادات من العمالء الخارجيين؛‬ ‫(أ)‬
‫اإليرادات من املعامالت مع القطاعات التشغيلية األخرى لنفس املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫إيراد الفائدة؛‬ ‫(ج)‬
‫مصروف الفائدة؛‬ ‫(د)‬
‫اإلهالك واالستنفاد؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫بنود الدخل واملصروف ذات األهمية النسبية التي ُيفصح عنها وفقا للفقرة ‪ 97‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم‬ ‫(و)‬
‫املالية" (املعدل في ‪)2007‬؛‬
‫حصة املنشأة في ربح أو خسارة املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها بطريقة حقوق امللكية؛‬ ‫(ز)‬
‫مصروف أو دخل ضريبة الدخل؛‬ ‫(ح)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫البنود غير النقدية ذات األهمية النسبية بخالف اإلهالك واالستنفاد‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫ويجب على املنشأة أن تقرر عن إيراد الفائدة بشكل منفصل عن مصروف الفائدة لكل قطاع يتم التقرير عنه ما لم تكن معظم إيرادات‬
‫القطاع من الفائدة وما لم يكن متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي يعتمد بشكل أساس ي على صافي إيراد الفائدة لتقييم أداء القطاع‬
‫واتخاذ القرارات بشأن تخصيص املوارد للقطاع‪ .‬ففي تلك الحالة‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تقرر عن إيراد الفائدة لذلك القطاع بالصافي بعد‬
‫طرح مصروف الفائدة وأن تفصح عن قيامها بذلك‪.‬‬
‫عما يلي لكل قطاع يتم التقرير عنه إذا كانت املبالغ املحددة يتم تضمينها في مقياس أصول القطاعات الذي‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪24‬‬
‫قدم على أي نحو آخر بشكل منتظم ملتخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‪،‬‬‫يقوم بمراجعته متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‪ ،‬أو كانت ُت َّ‬
‫حتى لو لم يتم تضمينها في مقياس أصول القطاعات‪:‬‬
‫مبلغ االستثمار في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها بطريقة حقوق امللكية‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫مبالغ اإلضافات لألصول غير املتداولة‪ 1‬بخالف األدوات املالية‪ ،‬وأصول الضريبة املؤجلة‪ ،‬وصافي أصول املنافع املحددة (انظر‬ ‫(ب)‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين") والحقوق التي تنشأ بموجب عقود التأمين‪.‬‬

‫القياس‬
‫يجب أن يكون املبلغ الذي يتم التقرير عنه لكل بند من بنود القطاعات هو املقياس الذي تم التقرير عنه ملتخذ القرارات التشغيلية‬ ‫‪25‬‬
‫الرئيس ي ألغراض اتخاذ القرارات بشأن تخصيص املوارد للقطاع وتقييم أدائه‪ .‬والتعديالت والحذوفات التي تم إجراؤها عند إعداد القوائم‬
‫املالية للمنشأة وتخصيصات اإليرادات واملصروفات واملكاسب أو الخسائر‪ ،‬ال يتم تضمينها عند تحديد مبلغ الربح أو الخسارة الذي يتم‬
‫ضمنة في مقياس ربح أو خسارة القطاع الذي يستخدمه متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‪ .‬وباملثل‪،‬‬ ‫التقرير عنه للقطاع إال إذا كانت ُم َّ‬
‫فإن األصول وااللتزامات التي يجب التقرير عنها للقطاع هي فقط تلك األصول وااللتزامات التي يتم تضمينها في مقاييس أصول ذلك القطاع‬
‫والتزاماته التي يستخدمها متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي‪ .‬وفي حالة تخصيص مبالغ على الربح أو الخسارة املقرر عنها للقطاعات‪ ،‬أو‬
‫على أصول أو التزامات القطاعات‪ ،‬فإن تلك املبالغ يجب تخصيصها على أساس معقول‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي يستخدم مقياسا واحدا فقط لربح أو خسارة قطاع تشغيلي أو ألصول القطاع أو التزامات‬ ‫‪26‬‬
‫القطاع عند تقييم أداء القطاع واتخاذ القرارات بشأن كيفية تخصيص املوارد‪ ،‬فيجب أن يتم التقرير بتلك املقاييس عن ربح أو خسارة‬
‫القطاع وأصوله والتزاماته‪ .‬وإذا كان متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي يستخدم أكثر من مقياس واحد لربح أو خسارة القطاع التشغيلي‬
‫ً‬
‫أو ألصول القطاع أو التزامات القطاع‪ ،‬فإن املقاييس التي يتم التقرير عنها يجب أن تكون هي تلك التي تعتقد اإلدارة أنها محددة وفقا‬
‫ً‬
‫ملبادئ القياس األكثر اتساقا مع تلك املستخدمة في قياس املبالغ املقابلة في القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تقدم توضيحا لقياسات ربح أو خسارة القطاع وأصول القطاع والتزامات القطاع لكل قطاع يتم التقرير عنه‪ .‬وكحد‬ ‫‪27‬‬
‫أدنى‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫أساس املحاسبة عن أية معامالت بين القطاعات التي يتم التقرير عنها‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة أي فروقات بين قياسات أرباح أو خسائر القطاعات التي يتم التقرير عنها وربح أو خسارة املنشأة قبل مصروف أو دخل‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ضريبة الدخل والعمليات غير املستمرة (إذا لم يكن ذلك واضحا من املطابقات املوضحة في الفقرة ‪ .)28‬ويمكن أن تشمل تلك‬
‫الفروقات السياسات املحاسبية وسياسات تخصيص التكاليف التي يتم تكبدها بشكل مركزي والتي تعد ضرورية لفهم‬
‫املعلومات القطاعية التي تم التقرير عنها‪.‬‬
‫ً‬
‫طبيعة أي فروقات بين قياسات أصول القطاعات التي يتم التقرير عنها وأصول املنشأة (إذا لم يكن ذلك واضحا من املطابقات‬ ‫(ج)‬
‫املوضحة في الفقرة ‪ .)28‬ويمكن أن تشمل تلك الفروقات السياسات املحاسبية وسياسات تخصيص األصول ذات االستخدام‬
‫املشترك‪ ،‬والتي تعد ضرورية لفهم املعلومات القطاعية التي تم التقرير عنها‪.‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫فيما يخص األصول املصنفة وفقا للعرض بحسب السيولة‪ ،‬فإن األصول غير املتداولة هي األصول التي تشمل املبالغ املتوقع استردادها خالل مدة تتجاوز اثني عشر‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫شهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫ً‬
‫طبيعة أي فروقات بين قياسات التزامات القطاعات التي يتم التقرير عنها والتزامات املنشأة (إذا لم يكن ذلك واضحا من‬ ‫(د)‬
‫املطابقات املوضحة في الفقرة ‪ .)28‬ويمكن أن تشمل تلك الفروقات السياسات املحاسبية وسياسات تخصيص االلتزامات‬
‫ذات االستخدام املشترك‪ ،‬والتي تعد ضرورية لفهم املعلومات القطاعية التي تم التقرير عنها‪.‬‬
‫طبيعة أي تغييرات عن الفترات السابقة في طرق القياس املستخدمة لتحديد مبلغ الربح أو الخسارة الذي يتم التقرير عنه‬ ‫(ه)‬
‫للقطاع وأثر تلك التغييرات‪ ،‬إن وجد‪ ،‬على قياس ربح أو خسارة القطاع‪.‬‬
‫طبيعة وأثر أي تخصيصات غير متماثلة على القطاعات التي يتم التقرير عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تخصص املنشأة‬ ‫(و)‬
‫مصروف اإلهالك على قطاع دون تخصيص األصول القابلة لإلهالك ذات الصلة على ذلك القطاع‪.‬‬

‫املطابقات‬
‫يجب على املنشأة أن تجري مطابقات لكل مما يلي‪:‬‬ ‫‪28‬‬
‫مجموع إيرادات القطاعات التي يتم التقرير عنها مع إيراد املنشأة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫مجموع مقاييس ربح أو خسارة القطاعات التي يتم التقرير عنها مع ربح أو خسارة املنشأة قبل مصروف الضريبة (دخل‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫الضريبة) والعمليات غير املستمرة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كانت املنشأة تخصص بنودا مثل مصروف الضريبة (دخل الضريبة) على‬
‫القطاعات التي يتم التقرير عنها‪ ،‬فيمكن أن تطابق املنشأة مجموع مقاييس ربح أو خسارة القطاعات مع ربح أو خسارة املنشأة‬
‫بعد تلك البنود‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مجموع أصول القطاعات التي يتم التقرير عنها مع أصول املنشأة إذا كانت أصول القطاعات مقررا عنها وفقا للفقرة ‪.23‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مجموع التزامات القطاعات التي يتم التقرير عنها مع التزامات املنشأة إذا كانت التزامات القطاعات مقررا عنها وفقا للفقرة ‪.23‬‬ ‫(د)‬
‫مجموع املبالغ الخاصة بكل بند آخر من بنود املعلومات ذات األهمية النسبية املفصح عنها في القطاعات التي يتم التقرير عنها‬ ‫(ه)‬
‫مع املبلغ املقابل في املنشأة‪.‬‬
‫وضح بشكل‬ ‫ويجب تحديد وتوضيح جميع بنود املطابقات ذات األهمية النسبية بشكل منفصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجب أن ُي َّ‬
‫حدد ُوي َّ‬
‫ً‬
‫منفصل مبلغ كل تعديل ذي أهمية نسبية ينشأ عن سياسات محاسبية مختلفة ويكون الزما ملطابقة ربح أو خسارة القطاعات التي يتم‬
‫التقرير عنها مع ربح أو خسارة املنشأة‪.‬‬

‫إعادة عرض املعلومات التي تم التقريرعنها سابقا‬

‫إذا قامت املنشأة بتغيير هيكلها التنظيمي الداخلي بطريقة يترتب عليها تغيير تكوين قطاعاتها التي يتم التقرير عنها‪ ،‬فيجب إعادة عرض‬ ‫‪29‬‬
‫املعلومات املقابلة للفترات السابقة‪ ،‬بما في ذلك الفترات األولية‪ ،‬إال إذا كانت املعلومات غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪ .‬ويجب‬
‫تحديد ما إذا كانت املعلومات غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪ ،‬لكل بند بعينه من بنود اإلفصاح‪ .‬ويجب على املنشأة‪ ،‬بعد أي‬
‫تغيير في تكوين قطاعاتها التي يتم التقرير عنها‪ ،‬أن تفصح ّ‬
‫عما إذا كانت قد أعادت عرض البنود املقابلة من املعلومات القطاعية للفترات‬
‫السابقة‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بتغيير هيكلها التنظيمي الداخلي بطريقة يترتب عليها تغيير تكوين قطاعاتها التي يتم التقرير عنها وإذا لم يتم إعادة عرض‬ ‫‪30‬‬
‫املعلومات القطاعية للفترات السابقة‪ ،‬بما في ذلك الفترات األولية‪ ،‬لتعكس التغيير‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تفصح في السنة التي‬
‫يحدث فيها التغيير عن املعلومات القطاعية للسنة الحالية وفق كل من األساس القديم واألساس الجديد لتحديد القطاعات‪ ،‬إال إذا كانت‬
‫املعلومات الضرورية غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫اإلفصاحات على مستوى املنشأة‬

‫تنطبق الفقرات ‪ 34–32‬على جميع املنشآت التي تخضع لهذا املعيار بما في ذلك املنشآت التي لها قطاع وحيد يتم التقرير عنه‪ .‬وال يتم‬ ‫‪31‬‬
‫تنظيم بعض أنشطة أعمال املنشآت على أساس االختالفات في املنتجات والخدمات ذات العالقة أو االختالفات في املناطق الجغرافية‬
‫للعمليات‪ .‬وقد تقوم القطاعات التي يتم التقرير عنها في هذه املنشآت بالتقرير عن إيرادات ناتجة من مجموعة واسعة من املنتجات‬
‫والخدمات املختلفة بشكل كبير‪ ،‬أو قد يقدم أكثر من قطاع واحد من قطاعات املنشأة التي يتم التقرير عنها نفس املنتجات والخدمات‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقريبا‪ .‬وباملثل‪ ،‬قد تمتلك قطاعات املنشأة التي يتم التقرير عنها أصوال في مناطق جغرافية مختلفة وتقوم بالتقرير عن إيرادات مستلمة‬
‫من عمالء في مناطق جغرافية مختلفة‪ ،‬أو قد يعمل أكثر من قطاع واحد من قطاعات املنشأة التي يتم التقرير عنها في نفس املنطقة‬
‫الجغرافية‪ .‬ويجب توفير املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 34–32‬فقط إذا لم يتم توفيرها كجزء من املعلومات القطاعية التي يتم‬
‫التقرير عنها املطلوبة بموجب هذا املعيار‪.‬‬

‫املعلومات عن املنتجات والخدمات‬

‫يجب على املنشأة أن تقرر عن اإليرادات من العمالء الخارجيين لكل منتج وخدمة‪ ،‬أو لكل مجموعة من املنتجات والخدمات املتشابهة‪ ،‬إال‬ ‫‪32‬‬
‫إذا كانت املعلومات الضرورية غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪ ،‬وفي هذه الحالة يجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب أن‬
‫تستند مبالغ اإليرادات التي يتم التقرير عنها إلى املعلومات املالية املستخدمة إلعداد القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬

‫املعلومات عن املناطق الجغر افية‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات الجغرافية اآلتية‪ ،‬إال إذا كانت املعلومات الضرورية غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪:‬‬ ‫‪33‬‬
‫اإليرادات من العمالء الخارجيين (‪ )1‬املعزوة للدولة التي يقع بها مقر املنشأة و(‪ )2‬املعزوة لجميع الدول األجنبية‪ ،‬في مجموعها‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫التي تحصل منها املنشأة على إيراداتها‪ .‬وإذا كانت اإليرادات من العمالء الخارجيين املعزوة لدولة أجنبية بعينها ذات أهمية‬
‫نسبية‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن تلك اإليرادات بشكل منفصل‪ .‬ويجب على املنشأة أن تفصح عن أساس عزو اإليرادات من‬
‫العمالء الخارجيين إلى كل دولة‪.‬‬
‫األصول غير املتداولة‪ 2‬بخالف األدوات املالية‪ ،‬وأصول الضريبة املؤجلة‪ ،‬وأصول منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬والحقوق التي‬ ‫(ب)‬
‫تنشأ بموجب عقود التأمين (‪ )1‬املوجودة في الدولة التي يقع بها مقر املنشأة و(‪ )2‬املوجودة في جميع الدول األجنبية‪ ،‬في‬
‫مجموعها‪ ،‬التي تحتفظ فيها املنشأة بأصولها‪ .‬وإذا كانت األصول التي في دولة أجنبية بعينها ذات أهمية نسبية‪ ،‬فيجب اإلفصاح‬
‫عن تلك األصول بشكل منفصل‪.‬‬
‫ويجب أن تستند املبالغ التي يتم التقرير عنها إلى املعلومات املالية املستخدمة إلعداد القوائم املالية للمنشأة‪ .‬وإذا كانت املعلومات‬
‫الضرورية غير متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويمكن أن توفر املنشأة‪ ،‬باإلضافة إلى املعلومات‬
‫املطلوبة بموجب هذه الفقرة‪ ،‬مجاميع فرعية من املعلومات الجغرافية عن مجموعات من الدول‪.‬‬

‫املعلومات عن العمالء الرئيسين‬

‫يجب على املنشأة أن توفر معلومات عن مدى اعتمادها على عمالئها الرئيسيين‪ .‬وإذا بلغت اإليرادات من املعامالت مع عميل خارجي وحيد‬ ‫‪34‬‬
‫‪ %10‬أو أكثر من إيرادات املنشأة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وعن مجموع مبلغ اإليرادات من كل من مثل هؤالء‬
‫العمالء‪ ،‬وعن هوية القطاع أو القطاعات التي تقوم بالتقرير عن تلك اإليرادات‪ .‬وال يلزم املنشأة أن تفصح عن هوية كل عميل رئيس ي أو‬
‫مبلغ اإليرادات الذي يقوم كل قطاع بالتقرير عنه من ذلك العميل‪ .‬وألغراض هذا املعيار‪ ،‬فإن أية مجموعة من املنشآت من املعروف لدى‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة املعدة للتقرير أنها تخضع لسيطرة واحدة يجب أن تعتبر عميال واحدا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يلزم ممارسة االجتهاد لتقييم ما إذا كانت حكومة‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫فيما يخص األصول املصنفة وفقا للعرض بحسب السيولة‪ ،‬فإن األصول غير املتداولة هي األصول التي تشمل املبالغ املتوقع استردادها خالل مدة تتجاوز اثني عشر‬ ‫‪2‬‬
‫ً‬
‫شهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫ما (بما في ذلك الجهات الحكومية والهيئات املشابهة‪ً ،‬‬

‫سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية) واملنشآت التي من املعروف لدى املنشأة املعدة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫للتقرير أنها تخضع لسيطرة تلك الحكومة تعد عميال واحدا‪ .‬وعند تقييم ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة املعدة للتقرير أن تأخذ في الحسبان مدى‬
‫التكامل االقتصادي بين تلك املنشآت‪.‬‬

‫التحول وتاريخ السريان‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار على قوائمها املالية السنوية للفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬ ‫‪35‬‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت منشأة هذا املعيار على قوائمها املالية لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُع ِّدلت الفقرة ‪ 23‬بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في أبريل ‪ .2009‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪35‬أ‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب إعادة عرض املعلومات القطاعية للسنوات السابقة التي يتم التقرير عنها على أنها معلومات مقارنة للسنة األولى للتطبيق (بما في‬ ‫‪36‬‬
‫ذلك تطبيق التعديل على الفقرة ‪ 23‬الذي تم في أبريل ‪ )2009‬لتتوافق مع متطلبات هذا املعيار‪ ،‬إال إذا كانت املعلومات الضرورية غير‬
‫متاحة وتكلفة إعدادها ستكون باهظة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬‫َّ‬ ‫‪36‬أ‬
‫عدل الفقرة ‪(23‬و)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت‬ ‫َّ‬
‫املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املعدل في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة" (املعدل في ‪ )2009‬الفقرة ‪ 34‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬ ‫َّ‬ ‫‪36‬ب‬
‫ُ‬
‫يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 24‬املنقح في ‪ )2009‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها تطبيق‬
‫التعديل على الفقرة ‪ 34‬لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرتين ‪ 22‬و‪.28‬‬ ‫ّ‬ ‫‪36‬ج‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪14‬‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 14‬التقرير القطاعي"‪.‬‬ ‫‪37‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪8‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫القطاع التشغيلي هو مكون في املنشأة‪:‬‬ ‫القطاع التشغيلي‬

‫يقوم بأنشطة أعمال قد يكتسب منها إيرادات ويتكبد منها مصروفات (بما في ذلك اإليرادات‬ ‫(أ)‬
‫واملصروفات املتعلقة باملعامالت مع املكونات األخرى للمنشأة نفسها)‪،‬‬
‫اجع نتائجه التشغيلية بشكل منتظم من قبل متخذ القرارات التشغيلية الرئيس ي باملنشأة من‬ ‫ُتر َ‬ ‫(ب)‬
‫أجل اتخاذ قرارات حول املوارد التي سيتم تخصيصها للقطاع‪ ،‬ولتقييم أدائه‪،‬‬
‫تتوفر عنه معلومات مالية منفصلة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫األدوات املالية‬

‫الفصل ‪ 1‬الهـدف‬
‫الهدف من هذا املعيار هو وضع مبادئ للتقرير املالي عن األصول املالية وااللتزامات املالية الذي سيعرض معلومات مالئمة ومفيدة‬ ‫‪1/1‬‬
‫ملستخدمي القوائم املالية في تقييمهم ملبالغ التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ ،‬وتوقيتها وعدم تأكدها‪.‬‬

‫الفصل ‪ 2‬النطاق‬
‫يجب أن تطبق جميع املنشآت هذا املعيارعلى جميع أنواع األدوات املالية باستثناء‪:‬‬ ‫‪1/2‬‬
‫ً‬
‫تلك الحصص في املنشآت التابعة واملنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" أو املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬يتطلب املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬من املنشأة‪ ،‬أو يسمح لها‪ ،‬أن تقوم‬
‫ً‬
‫باملحاسبة عن حصة في منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع مشترك وفقا لبعض أو جميع متطلبات هذا املعيار‪ .‬ويجب‬
‫ً‬
‫على املنشآت أيضا أن تطبق هذا املعيار على املشتقات التي على حصة في منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع مشترك‬
‫ما لم تستوف املشتقة تعريف أداة حقوق ملكية املنشأة الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪.‬‬
‫الحقوق والواجبات بموجب عقود اإليجار التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ .‬وبالرغم من‬ ‫(ب)‬
‫ذلك‪:‬‬
‫تخضع املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجارالتمويلي (أي صافي االستثمارات في عقود اإليجارالتمويلي)‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫واملبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجارالتشغيلي املثبتة من قبل املؤجرملتطلبات إلغاء اإلثبات والهبوط‬
‫الواردة في هذا املعيار؛‬
‫ُ‬
‫تخضع التزامات اإليجار املثبتة من قبل املستأجر ملتطلبات إلغاء اإلثبات الواردة في الفقرة ‪ 1/3/3‬من هذا‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعيار؛‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تخضع املشتقات امل ْد َمجة في عقود اإليجارملتطلبات املشتقات امل ْد َمجة الواردة في هذا املعيار‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫حقوق وواجبات أصحاب العمل بموجب خطط منافع املوظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬ ‫(ج)‬
‫املوظفين"‪.‬‬
‫األدوات املالية التي تصدرها املنشأة والتي تستوفي تعريف أداة حقوق امللكية الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 32‬بما في‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫ذلك الخيارات واألذونات) أو التي من املطلوب تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين‬
‫‪16‬ج و‪16‬د من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على حامل أدوات حقوق امللكية تلك أن يطبق هذا‬
‫املعيارعلى تلك األدوات‪ ،‬ما لم تستوف االستثناء الوارد في البند (أ)‪.‬‬
‫الحقوق والواجبات الناشئة بموجب عقد تأمين حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‬ ‫(ه)‬
‫أو عقد استثمارذي ميزات مشاركة اختيارية يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .17‬ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار‬
‫على ما يلي‪:‬‬
‫املشتقات التي تكون ُم ْد َمجة في عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا لم تكن املشتقات‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫نفسها عقودا تقع ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫مكونات االستثمار التي تكون مفصولة عن عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬يتطلب مثل هذا الفصل‪ ،‬ما لم يكن مكون االستثماراملفصول عقد استثمارذا‬
‫ميزات مشاركة اختيارية يقع ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.17‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املصدر بموجب عقود التأمين التي تستوفي تعريف عقد الضمان املالي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا كان‬ ‫(‪)3‬‬
‫مصدر عقود الضمان املالي قد أكد صراحة في السابق أنه يعتبر مثل هذه العقود عقود تأمين واستخدم‬ ‫ُ‬
‫املحاسبة التي تنطبق على عقود التأمين‪ ،‬فيجوز له أن يختار ّإما تطبيق هذا املعيار أو املعيار الدولي للتقرير‬
‫للمصدر أن يجري ذلك االختيار‬ ‫املالي ‪ 17‬على عقود الضمان املالي تلك (انظر الفقرتين ب‪ 5/2‬وب‪ .)6/2‬ويجوز ُ‬
‫لكل عقد على حدة‪ ،‬ولكن االختيارالذي يتم تحديده لكل عقد ال يمكن الرجوع فيه‪.‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود بطاقات ائتمان‪ ،‬أو عقود مشابهة تنص‬ ‫(‪)4‬‬
‫على ترتيبات لالئتمان أو الدفع‪ ،‬تصدرها املنشأة وتستوفي تعريف عقد التأمين ولكن الفقرة ‪(7‬ح) من املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬تستثنيها من نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .17‬ولكن إذا كانت تغطية التأمين‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫شرطا تعاقديا ملثل تلك األداة املالية‪ ،‬فيجب على املنشأة في تلك الحالة وحدها دون غيرها فصل ذلك املكون‬
‫وتطبيق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬عليه (انظرالفقرة ‪(7‬ح) من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.)17‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود تأمين تصدرها املنشأة وتقيد التعويض‬ ‫(‪)5‬‬
‫عن األحداث املغطاة باملبلغ الذي كان سيتطلبه تسوية الواجب املترتب بموجب العقد على حامل الوثيقة‪،‬‬
‫ً‬
‫إذا اختارت املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫ً‬
‫بدال من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬على تلك العقود‪.‬‬
‫أي عقد آجل بين منشأة مستحوذة ومساهم بائع لشراء أو بيع أعمال ُمستحوذ عليها‪ ،‬ينتج عنه تجميع أعمال في تاريخ‬ ‫(و)‬
‫استحواذ مستقبلي‪ ،‬يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ .‬وال يجوز أن تتجاوز مدة العقد الجل‬
‫ُ‬
‫الفترة املعقولة التي تعد ضرورية عادة للحصول على أي تصديقات مطلوبة وإلنجازاملعاملة‪.‬‬
‫التعهدات بتقديم القروض بخالف تلك املوضحة في الفقرة ‪ .3/2‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على ُمصدر التعهدات بتقديم‬ ‫(ز)‬
‫القروض أن يطبق متطلبات الهبوط الواردة في هذا املعيار على التعهدات بتقديم القروض التي ال تقع ضمن نطاق هذا‬
‫ً‬
‫املعيار‪ .‬وتخضع أيضا جميع التعهدات بتقديم القروض ملتطلبات إلغاء اإلثبات الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫األدوات املالية والعقود والواجبات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير‬ ‫(ح)‬
‫املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬باستثناء العقود التي تقع ضمن نطاق الفقرات ‪ 7/2-4/2‬من هذا املعيار والتي‬
‫ينطبق عليها هذا املعيار‪.‬‬
‫الحقوق في الحصول على مدفوعات لتعويض املنشأة عن النفقات املطلوبة منها لتسوية التزام تثبته على أنه مخصص‬ ‫(ط)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬أو أثبتت له في فترة سابقة‬
‫ً ً‬
‫مخصصا وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪.37‬‬
‫ُ‬
‫الحقوق والواجبات التي تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء" والتي تعد أدوات‬ ‫(ي)‬
‫ً‬
‫مالية‪ ،‬باستثناء تلك التي يحدد املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 15‬أن تتم املحاسبة عنها وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫يجب تطبيق متطلبات الهبوط الواردة في هذا املعيار على تلك الحقوق التي يحدد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 15‬أنها تتم املحاسبة‬ ‫‪2/2‬‬
‫ً‬
‫عنها وفقا لهذا املعيارألغراض إثبات مكاسب أو خسائرالهبوط‪.‬‬
‫تقع التعهدات بتقديم القروض التية ضمن نطاق هذا املعيار‪:‬‬ ‫‪3/2‬‬
‫التعهدات بتقديم القروض التي تعينها املنشأة على أنها التزامات مالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة (انظر‬ ‫(أ)‬
‫الفقرة ‪ .)2/2/4‬ويجب على املنشأة‪ ،‬التي لها ممارسة سابقة في بيع األصول الناتجة عن تعهداتها بتقديم القروض بعد‬
‫فترة وجيزة من نشأتها‪ ،‬أن تطبق هذا املعيارعلى جميع تعهداتها بتقديم القروض التي في الفئة نفسها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫التعهدات بتقديم القروض التي يمكن تسويتها بالصافي نقدا أو بتسليم أو إصدار أداة مالية أخرى‪ .‬وتعد هذه التعهدات‬ ‫(ب)‬
‫مشتقات‪ .‬وال ُي ّ‬
‫عد التعهد بتقديم قرض ُم َس َّوى بالصافي ملجرد أن القرض يتم دفعه على أقساط (على سبيل املثال‪ ،‬قرض‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫البناء بضمان رهن عقاري والذي ُيدفع على أقساط تماشيا مع التقدم في البناء)‪.‬‬
‫التعهدات بتقديم قرض بمعدل فائدة أقل من السوق (انظرالفقرة ‪(1/2/4‬د))‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار على تلك العقود التي لشراء أو بيع بند غير مالي والتي يمكن تسويتها بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو‬ ‫‪4/2‬‬
‫بمبادلتها بأدوات مالية‪ ،‬كما لو كانت العقود أدوات مالية‪ ،‬باستثناء العقود التي تم الدخول فيها والتي يستمر االحتفاظ بها لغرض‬
‫ً‬
‫استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا الحتياجات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب أن ُيطبق‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫هذا املعيارعلى تلك العقود التي تعينها املنشأة على أنها تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪.5/2‬‬
‫ً‬
‫يمكن أن يتم ‪-‬بشكل ال رجعه فيه– تعيين عقد لشراء أو بيع بند غير مالي‪ ،‬يمكن تسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو‬ ‫‪5/2‬‬
‫بمبادلته بأدوات مالية‪ ،‬كما لو كان العقد أداة مالية‪ ،‬على أنه ُيقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة حتى لو كان قد تم‬
‫ً‬
‫الدخول فيه لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا الحتياجات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ .‬ويكون هذا‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫التعيين متاحا ‪-‬فقط‪ -‬عند نشأة العقد وفقط إذا كان يزيل أو يقلص ‪-‬بشكل جوهري‪ -‬عدم اتساق في اإلثبات ُ(يشار إليه أحيانا بلفظ‬
‫"عدم التماثل املحاسبي") كان سينشأ لوال ذلك عن عدم إثبات ذلك العقد ألنه مستثنى من نطاق هذا املعيار(انظرالفقرة ‪.)4/2‬‬
‫توجد طرق متنوعة يمكن بها تسوية عقد لشراء أو بيع بند غير مالي بالصافي نقدا أو بأداة ماليه أخرى أو بمبادلته بأدوات مالية‪ .‬وتشمل‬ ‫‪6/2‬‬
‫هذه الطرق‪:‬‬
‫عندما تسمح شروط العقد ألي من الطرفين بتسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو بمبادلته بأدوات مالية؛‬ ‫(أ)‬
‫عندما تكون إمكانية التسوية بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو باملبادلة بأدوات مالية‪ ،‬غير منصوص عليها صراحة ضمن‬ ‫(ب)‬
‫شروط العقد‪ ،‬ولكن املنشأة لها ممارسات سابقة في تسوية عقود مشابهة بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو بمبادلتها‬
‫بأدوات مالية (سواء مع الطرف املقابل أو بالدخول في عقود مقاصة أو ببيع العقد قبل ممارسته أو انقضائه)؛‬
‫عندما تكون للمنشأة ممارسات سابقة‪ ،‬فيما يخص عقودا مشابهة‪ ،‬بتسلم األصل محل العقد وبيعه خالل فترة قصيرة بعد‬ ‫(ج)‬
‫التسلم لغرض توليد ربح من التقلبات قصيرة األجل في السعر أو هامش ربح املتعامل؛‬
‫عندما يكون البند غير املالي الذي هو موضوع العقد قابال للتحويل بسهولة إلى نقد‪.‬‬ ‫(د)‬
‫إن العقد الذي ينطبق عليه البند (ب) أو (ج) ال يتم الدخول فيه لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا الحتياجات املنشأة املتوقعة‬
‫من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬فهو يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬ويتم تقويم العقود األخرى التي تنطبق عليها الفقرة ‪4/2‬‬
‫لتحديد ما إذا كان قد تم الدخول فيها واالستمرار في االحتفاظ بها لغرض استالم أو تسليم البند غير املالي وفقا الحتياجات املنشأة‬
‫املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ما إذا كانت تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫يقع الخيار املحرر لشراء أو بيع بند غير مالي‪ ،‬والذي يمكن تسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو بمبادلته بأدوات مالية‪ ،‬وفقا‬ ‫‪7/2‬‬
‫للفقرة ‪(6/2‬أ) أو ‪(6/2‬د)‪ ،‬ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬فمثل هذا العقد ال يمكن الدخول فيه لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا‬
‫الحتياجات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪.‬‬

‫الفصل ‪ 3‬اإلثبات وإلغاء اإلثبات‬

‫‪ 1/3‬اإلثبات األولي‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً ً‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت أصال ماليا أو التزاما ماليا في قائمة مركزها املالي فقط عندما تصبح املنشأة طرفا في النصوص التعاقدية‬ ‫‪1/1/3‬‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫لألداة (انظر الفقرتين ب‪ 1/1/3‬وب‪ .)2/1/3‬وعندما تثبت املنشأة أصال ماليا ألول مرة‪ ،‬يجب عليها أن تصنفه وفقا للفقرات ‪-1/1/4‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫‪ 5/1/4‬وأن تقيسه وفقا للفقرات ‪ .3/1/5-1/1/5‬وعندما تثبت املنشأة التزاما ماليا ألول مرة‪ ،‬يجب عليها أن تصنفه وفقا للفقرتين‬
‫ً‬
‫‪ 1/2/4‬و‪ 2/2/4‬وأن تقيسه وفقا للفقرة ‪.1/1/5‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫الشراء أو البيع بالطريقة العادية لألصول املالية‬

‫يجب إثبات الشراء أو البيع بالطريقة العادية لألصول املالية‪ ،‬وإلغاء إثباته‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬باستخدام املحاسبة على أساس تاريخ‬ ‫‪2/1/3‬‬
‫املتاجرة أو املحاسبة على أساس تاريخ التسوية (انظرالفقرات ب‪-3/1/3‬ب‪.)6/1/3‬‬

‫‪ 2/3‬إلغاء إثبات األصول املالية‬

‫يتم تطبيق الفقرات ‪ ،9/2/3-2/2/3‬وب‪ 1/1/3‬وب‪ 2/1/3‬وب‪-1/2/3‬ب‪ 17/2/3‬في القوائم املالية املوحدة على املستوى املوحد‪ .‬وبالتالي‪،‬‬ ‫‪1/2/3‬‬
‫تقوم املنشأة أوال بتوحيد جميع منشآتها التابعة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬ثم تطبق تلك الفقرات على املجموعة الناتجة‪.‬‬
‫ً‬
‫قبل تقويم ما إذا كان إلغاء اإلثبات يعد مناسبا‪ ،‬وتقويم مدى تلك املناسبة‪ ،‬بموجب الفقرات ‪ ،9/2/3-3/2/3‬تحدد املنشأة ما إذا‬ ‫‪2/2/3‬‬
‫ً‬
‫كانت تلك الفقرات ينبغي أن يتم تطبيقها على جزء من أصل مالي (أو جزء من مجموعة تضم أصوال مالية متشابهة) أو على أصل مالي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫(أو مجموعه تضم أصوال مالية متشابهة) بأكمله‪ ،‬وفقا ملا يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على جزء من أصل مالي (أو جزء من مجموعة تضم أصوال مالية متشابهة) فقط إذا‬ ‫(أ)‬
‫كان الجزء الذي يجري النظرفي إلغاء إثباته يستوفي أحد الشروط الثالثة التية‪:‬‬
‫أن يشتمل الجزء فقط على تدفقات نقدية محددة على وجه الخصوص من أصل مالي (أو مجموعة تضم‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫أصوال مالية متشابهة)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تدخل املنشأة في متاجرة منفصلة بالفائدة فقط‪ ،‬يحصل‬
‫الطرف املقابل بموجبها على الحق في التدفقات النقدية للفائدة‪ ،‬وليس في التدفقات النقدية للمبلغ األصلي‬
‫من أداة الدين‪ ،‬فعندئذ يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على التدفقات النقدية للفائدة‪.‬‬
‫ً‬
‫أن يشتمل الجزء فقط على نصيب متناسب (تناسبي) تماما من التدفقات النقدية الناتجة من أصل مالي (أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مجموعة تضم أصوال مالية متشابهة)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تدخل املنشأة في ترتيب يحصل الطرف‬
‫املقابل بموجبه على الحقوق في نصيب تبلغ نسبته ‪ 90‬في املائة من جميع التدفقات النقدية ألداة دين‪،‬‬
‫فعندئذ يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على نسبة ‪ 90‬في املائة من تلك التدفقات النقدية‪ .‬وإذا كان هناك‬
‫أكثر من طرف مقابل‪ ،‬فال ُيطلب من كل طرف أن يكون لديه نصيب متناسب من التدفقات النقدية شريطة‬
‫ً‬
‫أن يكون لدى املنشأة الناقلة نصيب متناسب تماما‪.‬‬
‫ً‬
‫أن يشتمل الجزء فقط على نصيب متناسب (تناسبي) تماما من التدفقات النقدية املحددة على وجه‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫الخصوص الناتجة من أصل مالي (أو مجموعة تضم أصوال مالية متشابهة)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تدخل‬
‫املنشأة في ترتيب يحصل الطرف املقابل بموجبه على الحقوق في نصيب تبلغ نسبته ‪ 90‬في املائة من التدفقات‬
‫النقدية للفائدة من أصل مالي‪ ،‬فعندئذ يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على نسبة ‪ 90‬في املائة من تلك‬
‫التدفقات النقدية للفائدة‪ .‬وإذا كان هناك أكثر من طرف مقابل‪ ،‬فال ُيطلب من كل طرف أن يكون لديه‬
‫نصيب متناسب من التدفقات النقدية املحددة على الوجه الخصوص شريطة أن يكون لدى املنشأة الناقلة‬
‫ً‬
‫نصيب متناسب تماما‪.‬‬
‫في جميع الحاالت األخرى‪ ،‬يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على األصل املالي بأكمله (أو مجموعة األصول املالية‬ ‫(ب)‬
‫املتشابهة بأكملها)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تنقل املنشأة (‪ )1‬الحقوق في أول أو آخر‪ 90‬في املائة من املتحصالت النقدية‬
‫من أصل مالي (أو مجموعة أصول مالية)‪ ،‬أو (‪ )2‬الحقوق في ‪ 90‬في املائة من التدفقات النقدية من مجموعة من املبالغ‬
‫ً‬
‫مستحقة التحصيل‪ ،‬ولكنها تقدم ضمانا بتعويض املشتري عن أية خسائر ائتمانية حتى ‪ 8‬في املائة من املبلغ األصلي‬
‫للمبالغ مستحقة التحصيل‪ ،‬فعندئذ يتم تطبيق الفقرات ‪ 9/2/3-3/2/3‬على األصل املالي (أو مجموعة األصول املالية‬
‫املتشابهة) بأكمله‪.‬‬
‫ً‬
‫في الفقرات ‪ ،12/2/3-3/2/3‬يشير مصطلح "األصل املالي" إ ّما إلى جزء من أصل مالي (أو جزء من مجموعة تضم أصوال مالية‬
‫متشابهة) حسب التعريف الوارد في البند (أ) أعاله أو إلى أصل مالي (أو مجموعة أصول مالية متشابهة) بأكمله‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجب على املنشأة أن تلغي إثبات األصل املالي فقط عندما‪:‬‬ ‫‪3/2/3‬‬
‫تنقض ي الحقوق التعاقدية في التدفقات النقدية الناتجة من األصل املالي‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تنقل األصل املالي كما هو موضح في الفقرتين ‪ 4/2/3‬و‪ 5/2/3‬ويكون النقل مؤهال إللغاء اإلثبات وفقا للفقرة ‪.6/2/3‬‬ ‫(ب)‬
‫(انظرالفقرة ‪ 2/1/3‬فيما يخص املبيعات بالطريقة العادية لألصول املالية)‪.‬‬
‫ً ً‬
‫تنقل املنشأة أصال ماليا فقط عندما تقوم بأحد األمرين التيين‪:‬‬ ‫‪4/2/3‬‬
‫تنقل الحقوق التعاقدية في الحصول على التدفقات النقدية الناتجة من األصل املالي‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تبقي على الحقوق التعاقدية في الحصول على التدفقات النقدية الناتجة من األصل املالي‪ ،‬ولكنها تتحمل واجبا تعاقديا‬ ‫(ب)‬
‫بدفع التدفقات النقدية إلى مستلم واحد أو أكثرفي ترتيب يستوفي الشروط الواردة في الفقرة ‪.5/2/3‬‬
‫عندما تبقي املنشأة على الحقوق التعاقدية في الحصول على التدفقات النقدية الناتجة من األصل املالي ("األصل األصلي")‪ ،‬ولكنها‬ ‫‪5/2/3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تتحمل واجبا تعاقديا بأن تدفع تلك التدفقات النقدية إلى منشأة واحدة أو أكثر ("املستلمين النهائيين")‪ ،‬فإن املنشأة تعالج املعاملة‬
‫على أنها نقل ألصل مالي فقط في حالة استيفاء جميع الشروط الثالثة التية‪:‬‬
‫ّ‬
‫تحصل مبالغ ُمعادلة لها من األصل األصلي‪ .‬وال‬ ‫أال يكون على املنشأة أي واجب بدفع مبالغ إلى املستلمين النهائيين ما لم‬ ‫(أ)‬
‫َ‬ ‫ُ‬ ‫ّ‬
‫يخل بهذا الشرط السلف قصيرة األجل املقدمة من املنشأة مع الحق في االسترداد الكامل للمبلغ املقرض زائد الفائدة‬
‫املستحقة بمعدالت السوق‪.‬‬
‫ً‬
‫أن ُيحظر على املنشأة بموجب شروط عقد النقل بيع أو رهن األصل األصلي‪ ،‬بخالف ما ُيعد ضمانا للمستلمين النهائيين‬ ‫(ب)‬
‫مقابل الواجب بأن تدفع لهم التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ّ‬
‫تحصلها نيابة عن املستلمين النهائيين دون تأخير ذي أهمية‬ ‫أن يكون على املنشأة واجب بأن ترسل أي تدفقات نقدية‬ ‫(ج)‬
‫نسبية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ال يكون للمنشأة حق في إعادة استثمار مثل تلك التدفقات النقدية‪ ،‬باستثناء االستثمارات في‬
‫ومعادالت النقد (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التدفقات النقدية") خالل فترة‬ ‫النقد ُ‬
‫التسوية القصيرة من تاريخ التحصيل إلى تاريخ اإلرسال املطلوب إلى املستلمين النهائيين‪ ،‬وأن يتم تمرير الفائدة املكتسبة‬
‫على مثل تلك االستثمارات إلى املستلمين النهائيين‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما تنقل املنشأة أصال ماليا (انظر الفقرة ‪ ،)4/2/3‬يجب عليها تقويم مدى إبقائها على املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل‬ ‫‪6/2/3‬‬
‫املالي‪ .‬وفي هذه الحالة‪:‬‬
‫إذا نقلت املنشأة ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املالي‪ ،‬فيجب عليها أن تلغي إثبات األصل املالي‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫وأن تثبت بشكل منفصل أي حقوق وواجبات أنشئت أو أبقي عليها أثناء النقل على أنها أصول أو التزامات‪.‬‬
‫إذا أبقت املنشأة على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املالي‪ ،‬فيجب عليها أن تستمر في إثبات‬ ‫(ب)‬
‫األصل املالي‪.‬‬
‫إذا لم تقم املنشأة بنقل‪ ،‬وال باإلبقاء على‪ ،‬ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املالي‪ ،‬فيجب عليها أن‬ ‫(ج)‬
‫تحدد ما إذا كانت قد أبقت على السيطرة على األصل املالي‪ .‬وفي هذه الحالة‪:‬‬
‫إذا لم تكن املنشأة قد أبقت على السيطرة‪ ،‬فيجب عليها أن تلغي إثبات األصل املالي وأن تثبت بشكل منفصل‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أي حقوق وواجبات أنشئت أو أبقي عليها أثناء التحويل‪ ،‬على أنها أصول أو التزامات‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة قد أبقت على السيطرة‪ ،‬فيجب عليها أن تستمر في إثبات األصل املالي بقدر استمرارها في‬ ‫(‪)2‬‬
‫االرتباط به (انظرالفقرة ‪.)16/2/3‬‬
‫يتم تقويم نقل املخاطر واملنافع (انظر الفقرة ‪ )6/2/3‬عن طريق املقارنة بين تعرض املنشأة‪ ،‬قبل النقل وبعده‪ ،‬للتقلب في مبالغ وتوقيت‬ ‫‪7/2/3‬‬
‫صافي التدفقات النقدية لألصل املنقول‪ .‬وتكون املنشأة قد أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املالي إذا لم‬
‫يتغير بشكل جوهري تعرضها للتقلب في القيمة الحالية لصافي التدفقات النقدية املستقبلية من األصل املالي نتيجة النقل (على سبيل‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املثال‪ ،‬ألن املنشأة قد باعت أصال ماليا يخضع التفاق بأن تعيد شراءه بسعر ثابت أو بسعر البيع زائد العائد الذي يحصل عليه املقرض)‪.‬‬
‫وتكون املنشأة قد نقلت ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املالي إذا لم يعد تعرضها ملثل هذا التقلب جوهريا بالنسبة‬
‫إلى التقلب الكلي في القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املرتبطة باألصل املالي (على سبيل املثال‪ ،‬ألن املنشأة قد باعت أصال ماليا‬
‫يخضع فقط لخيار بأن تعيد شراءه بالقيمة العادلة له في وقت إعادة الشراء أو ألن املنشاة قد نقلت نصيبا متناسبا تماما من التدفقات‬
‫النقدية الناتجة من أصل مالي أكبر في ترتيب يستوفي الشروط الواردة في الفقرة ‪ ،5/2/3‬مثل املشاركة من الباطن في تقديم قرض)‪.‬‬
‫في الغالب‪ ،‬سيكون واضحا ما إذا كانت املنشأة قد نقلت ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪ ،‬أو أنها أبقت عليها‪ ،‬ولن تكون‬ ‫‪8/2/3‬‬
‫هناك حاجة إلجراء أية عمليات حسابية‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬سيكون من الضروري حساب ومقارنة تعرض املنشأة للتقلب في القيمة‬
‫الحالية لصافي التدفقات النقدية قبل النقل وبعده‪ .‬ويتم إجراء العمليات الحسابية واملقارنات باستخدام معدل فائدة مناسب من بين‬
‫معدالت الفائدة السوقية الحالية على أنه معدل الخصم‪ .‬وتؤخذ في الحسبان جميع التقلبات املحتملة بشكل معقول في صافي التدفقات‬
‫النقدية‪ ،‬مع إعطاء وزن أكبر لتلك النواتج التي من املرجح بدرجة أكبر أن تحدث‪.‬‬
‫يعتمد تحديد ما إذا كانت املنشأة قد أبقت على السيطرة على األصل املنقول (انظر الفقرة ‪(6/2/3‬ج)) على قدرة املنقول إليه على بيع‬ ‫‪9/2/3‬‬
‫األصل‪ .‬فإذا كان لدى املنقول إليه القدرة العملية على بيع األصل بأكمله إلى طرف ثالث غير ذي عالقة وكان قادرا على ممارسة تلك القدرة‬
‫من جانب واحد وبدون الحاجة إلى فرض قيود إضافية على النقل‪ ،‬فإن املنشأة ال تكون قد أبقت على السيطرة‪ .‬أما في جميع الحاالت‬
‫األخرى‪ ،‬فإن املنشأة تكون قد أبقت على السيطرة‪.‬‬

‫عمليات النقل املؤهلة إللغاء اإلثبات‬

‫ً ً‬
‫‪ 10/2/3‬إذا نقلت املنشأة أصال ماليا في عملية نقل مؤهلة إللغاء إثبات األصل بأكمله وأبقت على الحق في خدمة األصل املالي مقابل أتعاب‪،‬‬
‫فيجب عليها أن تثبت إ ّما أصل خدمة أو التزام خدمة مقابل عقد الخدمة ذلك‪ .‬فإذا كان من غير املتوقع لألتعاب التي سيتم استالمها‬
‫أن تعوض املنشأة ‪-‬بشكل كاف‪ -‬عن أداء الخدمة‪ ،‬فيجب إثبات التزام خدمة بقيمته العادلة مقابل واجب الخدمة‪ .‬وإذا كان من‬
‫املتوقع لألتعاب التي سيتم استالمها أن تكون أكثر من التعويض الكافي مقابل الخدمة‪ ،‬فيجب إثبات أصل خدمة مقابل حق الخدمة‬
‫ً‬
‫بمبلغ يتم تحديده على أساس تخصيص املبلغ الدفتري لألصل املالي األكبروفقا للفقرة ‪.13/2/3‬‬
‫‪ 11/2/3‬إذا تم‪ ،‬نتيجة للنقل‪ ،‬إلغاء إثبات أصل مالي بأكمله ولكن نتج عن النقل حصول املنشأة على أصل مالي جديد أو تحمل التزام مالي‬
‫جديد أو التزام خدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت األصل املالي الجديد أو االلتزام املالي الجديد أو التزام الخدمة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ 12/2/3‬عند إلغاء إثبات أصل مالي بأكمله‪ ،‬فإن الفرق بين‪:‬‬
‫ً‬
‫املبلغ الدفتري (مقيسا في تاريخ إلغاء اإلثبات) وبين‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫العوض املستلم (بما في ذلك أي أصل جديد تم الحصول عليه مطروحا منه أي التزام جديد تم تحمله)‬ ‫(ب)‬
‫يجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫‪ 13/2/3‬إذا كان األصل املنقول ُيعد جزءا من أصل مالي أكبر (على سبيل املثال‪ ،‬عندما تنقل املنشأة التدفقات النقدية للفائدة والتي تعد‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫جزءا من أداة دين‪ ،‬انظر الفترة ‪(2/2/3‬أ)) وكان الجزء املنقول مؤهال إللغاء اإلثبات بأكمله‪ ،‬فيجب تخصيص املبلغ الدفتري السابق‬
‫لألصل املالي األكبر بين الجزء الذي سيتم االستمرار في إثباته والجزء الذي يتم إلغاء إثباته‪ ،‬على أساس القيم العادلة النسبية لهذين‬
‫الجزأين في تاريخ النقل‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يجب معالجة أصل الخدمة الذي تم اإلبقاء عليه على أنه جزء سيتم االستمرار في إثباته‪ّ .‬أما‬
‫الفرق بين‪:‬‬
‫ً‬
‫املبلغ الدفتري (مقيسا في تاريخ إلغاء اإلثبات) الذي تم تخصيصه للجزء الذي تم إلغاء إثباته‪ ،‬وبين‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫العوض املستلم مقابل الجزء الذي تم إلغاء إثباته (بما في ذلك أي أصل جديد تم الحصول عليه مطروحا منه أي التزام‬ ‫(ب)‬
‫جديد تم تحمله)‪.‬‬
‫فيجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 14/2/3‬عندما تقوم املنشأة بتخصيص املبلغ الدفتري السابق لألصل املالي األكبر بين الجزء الذي سيتم االستمرار في إثباته والجزء الذي يتم إلغاء‬
‫إثباته‪ ،‬يجب قياس القيمة العادلة للجزء الذي سيتم االستمرار في إثباته‪ .‬وعندما تكون للمنشأة ممارسات سابقة في بيع أجزاء مشابهة‬
‫للجزء الذي سيتم االستمرار في إثباته أو عندما توجد معامالت أخرى في السوق ملثل تلك األجزاء‪ ،‬فإن األسعار الحديثة للمعامالت الفعلية‬
‫توفر أفضل تقدير لقيمته العادلة‪ .‬وعندما ال توجد أي عروض أسعار أو معامالت حديثة في السوق لدعم القيمة العادلة للجزء الذي‬
‫ُ‬
‫سيتم االستمرار في إثباته‪ ،‬فإن أفضل تقدير للقيمة العادلة يكون هو الفرق بين القيمة العادلة لألصل املالي األكبر ككل والعوض املستلم‬
‫من املنقول إليه مقابل الجزء الذي يتم إلغاء إثباته‪.‬‬

‫عمليات النقل غيراملؤهلة إللغاء اإلثبات‬

‫‪ 15/2/3‬إذا لم ينتج عن النقل إلغاء اإلثبات ألن املنشأة أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املنقول‪ ،‬فيجب‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫على املنشأة أن تستمرفي إثبات األصل املنقول بأكمله ويجب أن تثبت التزاما ماليا مقابل العوض املستلم‪ .‬وفي الفترات الالحقة‪ ،‬يجب‬
‫على املنشأة أن تثبت أي دخل من األصل املنقول وأي مصروف تم تكبده على االلتزام املالي‪.‬‬

‫استمراراالرتباط باألصول املنقولة‬

‫‪ 16/2/3‬إذا لم تقم املنشأة بنقل‪ ،‬وال باإلبقاء على‪ ،‬ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية أصل منقول‪ ،‬و أبقت على السيطرة على‬
‫األصل املنقول‪ ،‬فإن املنشأة تستمر في إثبات األصل املنقول بقدر استمرارها في االرتباط به‪ .‬وقدر استمرار املنشأة في االرتباط باألصل‬
‫املنقول هو قدرتعرضها للتغيرات في قيمة األصل املنقول‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫عندما يكون استمرار ارتباط املنشأة في صورة ضمان األصل املنقول‪ ،‬فإن قدر استمرار ارتباط املنشأة يكون هو (‪ )1‬مبلغ‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫األصل أو (‪ )2‬الحد االقص ى ملبلغ العوض املستلم والذي يمكن مطالبة املنشأة برده ("مبلغ الضمان")‪ ،‬أيهما أقل‪.‬‬
‫َ‬
‫عندما يكون استمرار ارتباط املنشأة في صورة خيار محرر أو ُمشترى (أو كليهما) على األصل املنقول‪ ،‬فإن قدر استمرار‬ ‫(ب)‬
‫ارتباط املنشأة يكون هو مبلغ األصل املنقول الذي يمكن للمنشأة أن تعيد شراءه‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حالة وجود‬
‫خياربيع محرر على أصل يتم قياسه بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن قدر استمرار ارتباط املنشأة يقتصر على القيمة العادلة لألصل‬
‫املنقول أو سعرممارسة الخيار‪ ،‬أيهما أقل (انظرالفقرة ب ‪.)13/2/3‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون استمرار ارتباط املنشأة في صورة خيار يتم تسويته نقدا أو متطلب مماثل على األصل املنقول‪ ،‬فإن قدر‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫استمرار ارتباط املنشأة يتم قياسه بالطريقة نفسها التي تنتج عن الخيارات التي ال يتم تسويتها نقدا كما هي موضحة في‬
‫البند (ب) أعاله‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫‪ 17/2/3‬عندما تستمر املنشأة في إثبات أصل بقدر استمرارها في االرتباط به‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أيضا التزاما مرتبطا به‪ .‬وبالرغم من متطلبات‬
‫القياس األخرى الواردة في هذا املعيار‪ ،‬فإن األصل املنقول وااللتزام املرتبط به يتم قياسهما على أساس يعكس الحقوق والواجبات‬
‫التي أبقت عليها املنشأة‪ .‬ويتم قياس االلتزام املرتبط باألصل بطريقة يكون فيها صافي املبلغ الدفتري لألصل املنقول وااللتزام املرتبط‬
‫به‪:‬‬
‫هو التكلفة املستنفدة للحقوق والواجبات التي أبقت عليها املنشأة‪ ،‬إذا كان األصل املنقول يتم قياسه بالتكلفة‬ ‫(أ)‬
‫املستنفدة‪ ،‬أو‬
‫ً‬
‫مساويا للقيمة العادلة للحقوق والواجبات التي أبقت عليها املنشأة عندما يتم قياسها على أساس أنها قائمة بذاتها‪ ،‬إذا‬ ‫(ب)‬
‫كان األصل املنقول يتم قياسه بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ 18/2/3‬يجب على املنشأة أن تستمر في إثبات أي دخل ناش ئ عن األصل املنقول بقدر استمرارها في االرتباط به ويجب أن تثبت أي مصروف‬
‫يتم تكبده على االلتزام املرتبط به‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 19/2/3‬لغرض القياس الالحق‪ ،‬تتم املحاسبة عن التغيرات املثبتة في القيمة العادلة لألصل املنقول وااللتزام املرتبط به بشكل متسق فيما‬
‫ً‬
‫بينهما وفقا للفقرة ‪ ،1/7/5‬وال يجوز إجراء مقاصة بينهما‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 20/2/3‬إذا استمرت املنشأة في االرتباط بجزء فقط من أصل مالي (على سبيل املثال‪ ،‬عندما تبقي املنشأة على خيار إلعادة شراء جزء من‬
‫األصل املنقول‪ ،‬أو تبقي على حصة متبقية ال ينتج عنها اإلبقاء على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية مع إبقاء املنشأة‬
‫على السيطرة)‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتخصيص املبلغ الدفتري السابق لألصل املالي بين ذلك الجزء الذي تستمر في إثباته بموجب‬
‫ُ‬
‫استمرار االرتباط‪ ،‬والجزء الذي لم تعد تثبته وذلك على أساس القيم العادلة النسبية لهذين الجزأين في تاريخ النقل‪ .‬ولهذا الغرض‪،‬‬
‫تنطبق متطلبات الفقرة ‪ .14/2/3‬أ ّما الفرق بين‪:‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫املبلغ الدفتري (مقيسا في تاريخ إلغاء اإلثبات) املخصص للجزء الذي لم يعد مثبتا وبين‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫العوض املستلم مقابل الجزء الذي لم يعد مثبتا‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫فيجب إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ 21/2/3‬إذا تم قياس األصل املنقول بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬فإن االلتزام املرتبط بذلك األصل املنقول ال ينطبق عليه الخيار الوارد في هذا املعيار‬
‫الذي يسمح بتعيين التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح والخسارة‪.‬‬

‫جميع عمليات النقل‬

‫‪ 22/2/3‬في حالة االستمرار في إثبات أصل منقول‪ ،‬فال يجوز إجراء مقاصة بين األصل وااللتزام املرتبط به‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تجري‬
‫مقاصة بين أي دخل ناش ئ عن األصل املنقول وأي مصروف تم تكبده على االلتزام املرتبط به (انظر الفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪.)32‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫‪ 23/2/3‬إذا قدم الناقل ضمانا رهنيا غيرنقدي (مثل أدوات دين أو حقوق ملكية) إلى املنقول إليه‪ ،‬فإن املحاسبة عن الضمان الرهني من قبل‬
‫الناقل واملنقول إليه تعتمد على ما إذا كان املنقول إليه لديه الحق في بيع الضمان الرهني أو إعادة رهنه وعلى ما إذا كان الناقل قد‬
‫تعثرفي السداد‪ .‬ويجب على الناقل واملنقول إليه املحاسبة عن الضمان الرهني كما يلي‪:‬‬
‫إذا كان لدى املنقول إليه الحق بموجب عقد أو عرف في بيع الضمان الرهني أو إعادة رهنه‪ ،‬فيجب حينئذ على الناقل أن‬ ‫(أ)‬
‫يعيد تصنيف ذلك األصل في قائمة مركزه املالي (على سبيل املثال‪ ،‬على أنه أصل ُم َعار أو أدوات حقوق ملكية مرهونة أو‬
‫مبلغ مستحق التحصيل عن إعادة شراء) بشكل منفصل عن األصول األخرى‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا باع املنقول إليه ضمانا مرهونا عنده‪ ،‬فيجب عليه أن يثبت املتحصالت من البيع وأن يثبت التزاما مقيسا بالقيمة‬ ‫(ب)‬
‫العادلة مقابل واجبه برد الضمان الرهني‪.‬‬
‫إذا تعثر الناقل في السداد بموجب شروط العقد ولم يعد له الحق في استرداد الضمان الرهني‪ ،‬فيجب عليه أن يلغي إثبات‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫الضمان الرهني‪ ،‬ويجب على املنقول إليه أن يثبت الضمان الرهني على أنه أصل له يتم قياسه أوليا بالقيمة العادلة‪ ،‬أو‬
‫أن يلغي إثبات واجبه برد الضمان الرهني إذا كان قد قام بالفعل ببيع الضمان‪.‬‬
‫باستثناء ما هو منصوص عليه في البند (ج)‪ ،‬يجب على الناقل أن يستمر في تسجيل الضمان الرهني على أنه أصل له‪ ،‬وال‬ ‫(د)‬
‫يجوزللمنقول إليه إثبات الضمان الرهني على أنه أصل‪.‬‬

‫‪ 3/3‬إلغاء إثبات االلتزامات املالية‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تزيل االلتزام املالي (أو جزءا من االلتزام املالي) من قائمة مركزها املالي فقط عندما يتم التخلص منه ‪ -‬أي عندما‬ ‫‪1/3/3‬‬
‫يتم الوفاء بالواجب املحدد في العقد أو يتم إلغاؤه أو عندما ينقض ي‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تتم املحاسبة عن املبادلة التي تتم بين مقترض ومقرض حاليين ألدوات دين تختلف في شروطها إلى حد كبير على أنها تخلص‬ ‫‪2/3/3‬‬
‫من االلتزام املالي األصلي وإثبات اللتزام مالي جديد‪ .‬وباملثل‪ ،‬يجب املحاسبة عن التعديل الجوهري في شروط التزام مالي قائم أو جزء‬
‫(سواء كان السبب في ذلك ُيعزى إلى ضائقة مالية تواجه املدين أم ال) على أنه تخلص من االلتزام املالي األصلي وإثبات اللتزام‬ ‫ً‬ ‫منه‬
‫مالي جديد‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجب إثبات الفرق بين املبلغ الدفتري لاللتزام املالي (أو جزء من االلتزام املالي) املتخلص منه أو املنقول إلى طرف آخر والعوض‬ ‫‪3/3/3‬‬
‫املدفوع‪ ،‬بما في ذلك أي أصول غيرنقدية منقولة أو التزامات متحملة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة شراء جزء من التزام مالي‪ ،‬فيجب عليها تخصيص املبلغ الدفتري السابق لاللتزام املالي بين الجزء الذي سيتم االستمرار‬ ‫‪4/3/3‬‬
‫في إثباته والجزء الذي يتم إلغاء إثباته وذلك باالستناد إلى القيم العادلة النسبية لهذين الجزأين في تاريخ إعادة الشراء‪ .‬ويجب إثبات الفرق‬
‫ُ‬
‫بين (أ) املبلغ الدفتري املخصص للجزء امللغى إثباته و(ب) العوض املدفوع‪ ،‬بما في ذلك أي أصول غير نقدية منقولة أو التزامات متحملة‪،‬‬
‫مقابل الجزء امللغى إثباته‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تدير بعض املنشآت‪ ،‬سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صناديق استثمار تقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق وتقوم‬ ‫‪5/3/3‬‬
‫بإثبات االلتزامات املالية الخاصة باملبالغ املقرر دفعها لهؤالء املستثمرين‪ .‬وباملثل‪ ،‬تصدر بعض املنشآت مجموعات من عقود التأمين ذات‬
‫ميزات املشاركة املباشرة وتحتفظ تلك املنشآت بالبنود األساس‪ .‬وتشتمل بعض هذه الصناديق أو البنود األساس على االلتزام املالي‬
‫للمنشأة (على سبيل املثال‪ ،‬سند تجاري ُمصدر)‪ .‬وبالرغم من املتطلبات األخرى الواردة في هذا املعيار إللغاء إثبات االلتزامات املالية‪ ،‬يجوز‬
‫للمنشأة أن تختار عدم إلغاء إثبات التزامها املالي املوجود في مثل هذا الصندوق أو الذي ُيعد بندا أساسا فقط عندما تقوم املنشأة بإعادة‬
‫شراء التزامها املالي ملثل هذه األغراض‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تختار االستمرار في املحاسبة عن تلك األداة على أنها التزام مالي‬
‫واملحاسبة عن األداة املعاد شراؤها كما لو كانت األداة أصال ماليا‪ ،‬وأن تقيسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا لهذا‬
‫املعيار‪ .‬و ُيعد ذلك االختيار نهائيا وال رجعة فيه ويتم على أساس كل أداة على حدة‪ .‬وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود‬
‫االستثمار ذات ميزات املشاركة االختيارية‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة‬
‫والوارد تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬

‫الفصل ‪ 4‬التصنيف‬

‫‪ 1/4‬تصنيف األصول املالية‬

‫ً‬
‫ما لم تنطبق الفقرة ‪ ،5/1/4‬يجب على املنشأة أن تصنف األصول املالية على أنها مقيسة الحقا بالتكلفة املستنفدة أو بالقيمة‬ ‫‪1/1/4‬‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل الخرأو بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬على أساس كل مما يلي‪:‬‬
‫نموذج أعمال املنشأة إلدارة األصول املالية‬ ‫(أ)‬
‫خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لألصل املالي‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب قياس األصل املالي بالتكلفة املستنفدة في حالة استيفاء كل من الشرطين التيين‪:‬‬ ‫‪2/1/4‬‬
‫أن ُيحتفظ باألصل املالي ضمن نموذج أعمال هدفه هو االحتفاظ باألصول املالية لتحصيل تدفقات نقدية تعاقدية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أن ينشأ عن الشروط التعاقدية لألصل املالي‪ ،‬في تواريخ محددة‪ ،‬تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي‬ ‫(ب)‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫تقدم الفقرات ب‪-1/1/4‬ب‪ 26/1/4‬إرشادات بشأن كيفية تطبيق هذه الشروط‪.‬‬
‫يجب قياس األصل املالي بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر في حالة استيفاء كل من الشرطين التيين‪:‬‬ ‫‪2/1/4‬أ‬
‫أن ُيحتفظ باألصل املالي ضمن نموذج أعمال يتم تحقيق هدفه عن طريق تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع‬ ‫(أ)‬
‫األصول املالية‪.‬‬
‫ُ‬
‫أن ينشأ عن الشروط التعاقدية لألصل املالي‪ ،‬في تواريخ محددة‪ ،‬تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي‬ ‫(ب)‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫تقدم الفقرات ب‪-1/1/4‬ب‪ 26/1/4‬إرشادات بشأن كيفية تطبيق هذه الشروط‪.‬‬
‫لغرض تطبيق الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب)‪:‬‬ ‫‪3/1/4‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يكون املبلغ األصلي هو القيمة العادلة لألصل املالي عند اإلثبات األولي‪ .‬وتقدم الفقرة ب‪7/1/4‬ب إرشادات إضافية حول‬ ‫(أ)‬
‫معنى املبلغ األصلي‪.‬‬
‫تتكون الفائدة من العوض مقابل القيمة الزمنية للنقود ومقابل املخاطر االئتمانية املرتبطة باملبلغ األصلي القائم خالل‬ ‫(ب)‬
‫فترة زمنية معينة ومقابل مخاطر اإلقراض األساسية األخرى والتكاليف األخرى‪ ،‬باإلضافة إلى هامش الربح‪ .‬وتقدم‬
‫الفقرات ب‪7/1/4‬أ وب‪9/1/4‬أ‪-‬ب‪9/1/4‬هـ إرشادات إضافية حول معنى الفائدة‪ ،‬بما في ذلك معنى القيمة الزمنية للنقود‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب قياس األصل املالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة ما لم يتم قياسه بالتكلفة املستنفدة وفقا للفقرة ‪ 2/1/4‬أو‬ ‫‪4/1/4‬‬
‫ً‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تقوم باختيار ال رجعه فيه‬
‫عند اإلثبات األولي الستثمارات معينة في أدوات حقوق امللكية –كان سيتم قياسها في غير ذلك بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة‪ -‬لعرض التغيرات الالحقة في القيمة العادلة ضمن الدخل الشامل الخر(انظرالفقرتين ‪ 5/7/5‬و‪.)6/7/5‬‬

‫خيارتعيين أصل مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫ً ً‬
‫بالرغم مما هو منصوص عليه في الفقرات ‪ ،4/1/4-1/1/4‬يجوز للمنشأة‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬أن تعين بشكل ال رجعة فيه أصال ماليا‬ ‫‪5/1/4‬‬
‫على أنه ُيقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان القيام بذلك يزيل أو يقلص ‪-‬بشكل جوهري‪ -‬عدم اتساق في‬
‫ً‬
‫القياس أو اإلثبات (يشار إليه أحيانا بلفظ "عدم التماثل املحاسبي ") كان سينشأ لوال ذلك عن قياس األصول أو االلتزامات أو إثبات‬
‫املكاسب والخسائرمنها على أسس مختلفة (انظرالفقرات ب‪-29/1/4‬ب‪.)32/1/4‬‬

‫‪ 2/4‬تصنيف االلتزامات املالية‬

‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تصنف جميع االلتزامات املالية على أنها يتم قياسها الحقا بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬باستثناء ما يلي‪:‬‬ ‫‪1/2/4‬‬
‫االلتزامات املالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬يجب قياس مثل هذه االلتزامات‪ ،‬بما في ذلك املشتقات‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫التي هي التزامات‪ ،‬الحقا بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫االلتزامات املالية التي تنشأ عندما ال يتأهل نقل أصل مالي إللغاء اإلثبات أو عندما ينطبق منهج استمرار االرتباط‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وتنطبق الفقرتان ‪ 15/2/3‬و‪ 17/2/3‬على قياس مثل تلك االلتزامات املالية‪.‬‬
‫عقود الضمان املالي‪ .‬بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب على ُمصدر مثل ذلك العقد (ما لم تنطبق الفقرة ‪(1/2/4‬أ) أو (ب)) أن‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يقيسه الحقا باملبلغ األكبرمن بين ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫مبلغ مخصص الخسارة الذي يتم تحديده وفقا للقسم ‪5/5‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املبلغ الذي تم إثباته بشكل أولي (انظر الفقرة ‪ )1/1/5‬مطروحا منه‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬املبلغ التراكمي للدخل‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫الذي يتم إثباته وفقا ملبادئ املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.15‬‬
‫التعهدات بتقديم قرض بمعدل فائدة أقل من سعر السوق‪ .‬يجب على ُمصدر مثل ذلك التعهد (ما لم تنطبق الفقرة‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫‪(1/2/4‬أ)) أن يقيسه الحقا باملبلغ األكبرمن بين ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫مبلغ مخصص الخسارة الذي يتم تحديده وفقا للقسم ‪5/5‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املبلغ الذي تم إثباته بشكل أولي (انظر الفقرة ‪ )1/1/5‬مطروحا منه‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬املبلغ التراكمي للدخل‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫الذي يتم إثباته وفقا ملبادئ املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.15‬‬
‫العوض املحتمل الذي تم إثباته من قبل املنشأة املستحوذة ضمن تجميع أعمال ينطبق عليه املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫‪ .3‬ويجب أن يتم الحقا قياس مثل هذا العوض املحتمل بالقيمة العادلة مع إثبات التغيرات ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫خيارتعيين التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن للمنشأة‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬أن تعين ‪-‬بشكل ال رجعه فيه‪ -‬التزاما ماليا على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬ ‫‪2/2/4‬‬
‫ً‬
‫الخسارة عندما يكون مسموحا بذلك بموجب الفقرة ‪ ،5/3/4‬أو عندما ينتج عن القيام بذلك معلومات أكثر مالءمة‪ ،‬إ ّما بسبب أنه‪:‬‬
‫ً‬
‫يزيل أو يقلص ‪-‬بشكل جوهري‪ -‬عدم اتساق في القياس أو اإلثبات (يشار إليه أحيانا بلفظ "عدم التماثل املحاسبي") كان‬ ‫(أ)‬
‫سينشأ لوال ذلك عن قياس األصول أو االلتزامات أو إثبات املكاسب والخسائر منها على أسس مختلفة (انظر الفقرات‬
‫ب‪-29/1/4‬ب‪)32/1/4‬؛ أو‬
‫تتم إدارة مجموعة من االلتزامات املالية أو من األصول املالية وااللتزامات املالية ويتم تقويم أدائها على أساس القيمة‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫العادلة‪ ،‬وفقا الستراتيجية موثقة لالستثمارات وإدارة املخاطر‪ ،‬ويتم داخليا تقديم املعلومات بشأن املجموعة على ذلك‬
‫األساس إلى كبار موظفي إدارة املنشأة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف‬
‫ذات العالقة")‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى مجلس إدارة املنشأة والرئيس التنفيذي (انظرالفقرات ب‪-33/1/4‬ب‪.)36/1/4‬‬

‫ُ‬
‫‪ 3/4‬املشتقات امل ْد َمجة‬
‫ُ‬
‫املشتقة امل ْدمجة هي مكون في عقد مختلط يتضمن أيضا مضيفا غير مشتق — وهو ما يؤدي إلى تباين بعض التدفقات النقدية لألداة‬ ‫‪1/3/4‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املجمعة بطريقة تشبه املشتقة القائمة بذاتها‪ .‬وتتسبب املشتقة امل ْدمجة في تعديل بعض أو كل التدفقات النقدية‪ ،‬التي كان سيتطلبها‬
‫العقد‪ ،‬وفقا ملعدل فائدة ثابت‪ ،‬أو سعر أداة مالية‪ ،‬أو سعر سلعة‪ ،‬أو سعر صرف عملة أجنبية‪ ،‬أو مؤشر أسعار أو معدالت‪ ،‬أو تصنيف‬
‫ُ‬
‫ائتماني أو مؤشر ائتماني‪ ،‬أو متغير آخر‪ ،‬شريطة أنه في حالة املتغير غير املالي أال يكون ذلك املتغير مرتبطا بطرف في العقد‪ .‬وال تعد‬
‫املشتقة التي تكون مرتبطة بأداة مالية ولكن يمكن تعاقديا نقلها بشكل مستقل عن تلك األداة‪ ،‬أو لها طرف مقابل مختلف‪ ،‬مشتقة‬
‫ُ‬
‫ُم ْدمجة‪ ،‬ولكنها تعد أداة مالية منفصلة‪.‬‬

‫العقود املختلطة ذات األصول املالية املضيفة‬

‫ً‬
‫إذا كان العقد املختلط يتضمن مضيفا هو أصل يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق املتطلبات الواردة في‬ ‫‪2/3/4‬‬
‫الفقرات ‪ 5/1/4-1/1/4‬على العقد املختلط بكامله‪.‬‬

‫العقود املختلطة األخرى‬

‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا كان العقد املختلط يتضمن مضيفا ليس أصال و اقعا ضمن نطاق هذا املعيار‪ ،‬فيجب فصل املشتقة امل ْد َمجة عن املضيف‬ ‫‪3/3/4‬‬
‫واملحاسبة عنها على أنها مشتقة بموجب هذا املعيارفقط إذا‪:‬‬
‫ُ‬
‫لم تكن الخصائص االقتصادية للمشتقة امل ْد َمجة ومخاطرها مرتبطة بشكل وثيق بالخصائص االقتصادية للمضيف‬ ‫(أ)‬
‫ومخاطره (انظرالفقرتين ب‪ 5/3/4‬و ب‪)8/3/4‬؛‬
‫ُ‬
‫كانت أية أداة منفصلة‪ ،‬لها نفس شروط املشتقة امل ْد َمجة‪ ،‬ستستوفي تعريف املشتقة؛‬ ‫(ب)‬
‫لم يتم قياس العقد املختلط بالقيمة العادلة مع إثبات التغيرات في القيمة العادلة ضمن الربح أو الخسارة (أي أنه ال يتم‬ ‫(ج)‬
‫فصل املشتقة املدمجة في التزام مالي مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة)‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا تم فصل مشتقة ُم ْد َمجة‪ ،‬فيجب املحاسبة عن العقد املضيف وفقا للمعايير املناسبة‪ .‬وال يتناول هذا املعيار ما إذا كان يجب‬ ‫‪4/3/4‬‬
‫ُ‬
‫عرض املشتقة امل ْد َمجة بشكل منفصل في قائمة املركزاملالي‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بالرغم مما هو منصوص عليه في الفقرتين ‪ 3/3/4‬و‪ ،4/3/4‬فإن العقد إذا كان يتضمن واحدة أو أكثر من املشتقات امل ْد َمجة‬ ‫‪5/3/4‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫واملضيف ليس أصال و اقعا ضمن نطاق هذا املعيار‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تعين العقد املختلط بأكمله على أنه بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة إال إذا‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تعدل بشكل جوهري التدفقات النقدية‪ ،‬التي كان سيتطلبها العقد؛ أو‬ ‫كانت املشتقة أو املشتقات املُ ْد َمجة ال ّ‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كان واضحا بقليل من التحليل‪ ،‬أو بدون أي تحليل على اإلطالق‪ ،‬عندما يتم ألول مرة أخذ أداة مختلطة مشابهة في‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫َ‬ ‫ْ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الحسبان‪ ،‬أنه يحظر فصل املشتقة أو املشتقات املدمجة‪ ،‬مثل خيار السداد املبكر املدمج في قرض يسمح لحامله بأن‬
‫ً‬
‫يسدد القرض مبكرا مقابل ما يقارب تكلفته املستنفدة‪.‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت املنشأة ُمطالبة بموجب هذا املعيار بأن تفصل مشتقة ُم ْد َمجة عن مضيفها‪ ،‬ولكنها غير قادرة على قياس املشتقة امل ْد َمجة‬ ‫‪6/3/4‬‬
‫تعين العقد املختلط بكامله على أنه بالقيمة‬ ‫سواء عند اقتنائها أو في نهاية فترة التقرير املالي الالحقة‪ ،‬فيجب عليها أن ّ‬
‫ً‬ ‫بشكل منفصل‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة غير قادرة على قياس القيمة العادلة ملشتقة ُم ْدمجة بطريقة يمكن االعتماد عليها على أساس أحكامها وشروطها‪ ،‬فإن‬ ‫‪7/3/4‬‬
‫ُ‬
‫القيمة العادلة للمشتقة امل ْدمجة تكون هي الفرق بين القيمة العادلة للعقد املختلط والقيمة العادلة للمضيف‪ .‬وإذا كانت املنشأة غير‬
‫ُ‬
‫قادرة على قياس القيمة العادلة للمشتقة امل ْدمجة باستخدام هذه الطريقة‪ ،‬فتنطبق عندئذ الفقرة ‪ 6/3/4‬ويتم تعيين العقد املختلط‬
‫على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪ 4/4‬إعادة التصنيف‬
‫عندما تقوم املنشأة بتغيير نموذج أعمالها إلدارة األصول املالية‪ ،‬فيجب عليها حينئذ فقط أن تعيد تصنيف جميع األصول املالية‬ ‫‪1/4/4‬‬
‫ً‬
‫املتأثرة وفقا للفقرات ‪ .4/1/4-1/1/4‬انظر الفقرات ‪ ،7/6/5-1/6/5‬وب‪-1/4/4‬ب‪ 3/4/4‬وب‪-1/6/5‬ب‪ .2/6/5‬لالطالع على إرشادات‬
‫إضافية بشأن إعادة تصنيف األصول املالية‪.‬‬
‫ال يجوزللمنشأة أن تعيد تصنيف أي التزام مالي‪.‬‬ ‫‪2/4/4‬‬
‫ُ‬
‫ال تعد التغيرات اآلتية في الظروف إعادة تصنيف ألغراض الفقرات ‪:2/4/4-1/4/4‬‬ ‫‪3/4/4‬‬
‫بند كان ُيعد في السابق أداة تحوط معينة وفاعلة في تحوط لتدفق نقدي أو تحوط لصافي استثمار‪ ،‬ثم أصبح غير مؤهل‬ ‫(أ)‬
‫على هذا النحو؛‬
‫بند يصبح أداة تحوط معينة وفاعلة في تحوط لتدفق نقدي أو تحوط لصافي استثمار؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫التغييرات في القياس وفقا للقسم ‪.7/6‬‬ ‫(ج)‬

‫الفصل ‪ 5‬القياس‬

‫‪ 1/5‬القياس األولي‬
‫باستثناء املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪ ،3/1/5‬يجب على املنشأة‪ ،‬عند اإلثبات‬ ‫‪1/1/5‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫األولي‪ ،‬أن تقيس األصل املالي أو االلتزام املالي بقيمته العادلة مضافا إليها أو مطروحا منها‪ ،‬في حالة أصل مالي أو التزام مالي ليس‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬تكاليف املعاملة التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أو إصدار األصل املالي أو‬
‫االلتزام املالي‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كانت القيمة العادلة لألصل املالي أو االلتزام املالي‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬تختلف عن سعر املعاملة‪ ،‬فيجب على‬ ‫‪1/1/5‬أ‬
‫املنشأة أن تطبق الفقرة ب‪2/1/5‬أ‪.‬‬
‫عندما تستخدم املنشأة املحاسبة على أساس تاريخ التسوية ألصل يتم قياسه الحقا بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬فإن األصل يتم إثباته بشكل أولي‬ ‫‪2/1/5‬‬
‫بقيمته العادلة في تاريخ املتاجرة (انظر الفقرات ب‪-3/1/3‬ب‪.)6/1/3‬‬
‫بالرغم من املتطلب الوارد في الفقرة ‪ ،1/1/5‬يجب على املنشأة‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬أن تقيس املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين‬ ‫‪3/1/5‬‬
‫التجاريين بسعر معامالتهم (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )15‬إذا كانت املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التجاريين ال تنطوي على مكون تمويل مهم وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 15‬أو عندما تطبق املنشأة الوسيلة العملية وفقا للفقرة ‪63‬‬
‫من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)15‬‬

‫‪ 2/5‬القياس الالحق لألصول املالية‬

‫ً‬
‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس األصل املالي وفقا للفقرات ‪ 5/1/4-1/1/4‬بما يلي‪:‬‬ ‫‪1/2/5‬‬
‫التكلفة املستنفدة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫القيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات الهبوط الواردة في القسم ‪ 5/5‬على األصول املالية التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة وفقا‬ ‫‪2/2/5‬‬
‫ً‬
‫للفقرة ‪ 2/1/4‬وعلى األصول املالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخروفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في الفقرات ‪( 14/5/6-8/5/6‬والفقرات ‪ 94-89‬من املعيار الدولي‬ ‫‪3/2/5‬‬
‫للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس"‪ ،‬إن كانت منطبقة‪ ،‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة لتحوط محفظة من‬
‫مخاطر معدل الفائدة) على األصل املالي الذي يتم تعيينه على أنه بند ُمتحوط له‪1.‬‬

‫‪ 3/5‬القياس الالحق لاللتزامات املالية‬

‫ً‬
‫بعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس االلتزام املالي وفقا للفقرات ‪.2/2/4-1/2/4‬‬ ‫‪1/3/5‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في الفقرات ‪( 14/5/6-8/5/6‬والفقرات ‪ 94-89‬من املعيار الدولي‬ ‫‪2/3/5‬‬
‫للمحاسبة ‪ ،39‬إن كانت منطبقة‪ ،‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة لتحوط محفظة من مخاطر معدل الفائدة) على االلتزام‬
‫املالي الذي يتم تعيينه على أنه بند ُمتحوط له‪.‬‬

‫‪ 4/5‬قياس التكلفة املستنفدة‬

‫األصول املالية‬

‫طريقة الفائدة الفعلية‬

‫يجب احتساب إيراد الفائدة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية (انظر امللحق أ والفقرات ب‪-1/4/5‬ب‪ .)7/4/5‬ويجب احتسابه‬ ‫‪1/4/5‬‬
‫بتطبيق معدل الفائدة الفعلية على إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي باستثناء‪:‬‬
‫ُ َ‬
‫األصول املالية املشتراة أو امل ْست ْح َدثة ذات املستوى االئتماني الهابط‪ .‬فيما يخص تلك األصول املالية‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫ابتداء من اإلثبات األولي‪.‬‬ ‫أن تطبق معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطراالئتمانية على التكلفة املستنفدة لألصل املالي‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫َ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫األصول املالية التي ال تعد أصوال مالية مشتراة أو ُم ْست ْح َدثة ذات مستوى ائتماني هابط‪ ،‬ولكنها أصبحت الحقا أصوال‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫مالية ذات مستوى ائتماني هابط‪ .‬فيما يخص تلك األصول املالية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق معدل الفائدة الفعلية‬
‫على التكلفة املستنفدة لألصل املالي في فترات التقريرالالحقة‪.‬‬

‫وفقا للفقرة ‪ ،21/2/7‬يمكن للمنشأة أن تختار االستمرار في تطبيق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،39‬على أنها سياستها‬ ‫‪1‬‬

‫املحاسبية‪ ،‬بدال من املتطلبات الواردة في الفصل ‪ 6‬من هذا املعيار‪ .‬وإذا قامت املنشأة بهذا الخيار‪ ،‬فإن اإلشارات الواردة في هذا املعيار إلى متطلبات معينة للمحاسبة‬
‫عن التحوط في الفصل ‪ 6‬ال تكون ذات صلة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تطبق املنشأة املتطلبات ذات الصلة للمحاسبة عن التحوط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجب على املنشأة التي تقوم في فترة تقرير باحتساب إيراد الفائدة بتطبيق طريقة الفائدة الفعلية على التكلفة املستنفدة لألصل املالي وفقا‬ ‫‪2/4/5‬‬
‫للفقرة ‪(1/4/5‬ب)‪ ،‬أن تقوم في فترات التقرير الالحقة باحتساب إيراد الفائدة بتطبيق معدل الفائدة الفعلية على إجمالي املبلغ الدفتري‬
‫إذا تحسنت املخاطر االئتمانية على األداة املالية بحيث لم يعد األصل املالي ذا مستوى ائتماني هابط وأمكن ربط التحسين –بشكل‬
‫موضوعي‪ -‬بحدث وقع بعد أن تم تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪(1/4/5‬ب) (مثل حدوث تحسن في التصنيف االئتماني للمقترض)‪.‬‬

‫تعديل التدفقات النقدية التعاقدية‬

‫عندما يتم إعادة التفاوض على التدفقات النقدية التعاقدية ألصل مالي‪ ،‬أو عندما يتم تعديلها ألي سبب آخر وال ينتج عن إعادة التفاوض‬ ‫‪3/4/5‬‬
‫أو التعديل إلغاء إثبات ذلك األصل املالي وفقا لهذا املعيار‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد احتساب إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي ويجب‬
‫أن تثبت مكسبا أو خسارة من التعديل‪ .‬ويجب إعادة احتساب إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي على أنه القيمة الحالية للتدفقات‬
‫النقدية التعاقدية التي تم إعادة التفاوض عليها أو تم تعديلها والتي يتم خصمها بمعدل الفائدة الفعلية األصلي لألصل املالي (أو معدل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية لألصول املالية املشتراة أو امل ْست ْحدثة ذات املستوى االئتماني الهابط)‪ ،‬أو عند االقتضاء‪،‬‬
‫ُ‬
‫معدل الفائدة الفعلية املنقح محسوبا وفقا للفقرة ‪ .10/5/6‬وتؤدي أي تكاليف أو أتعاب يتم تكبدها إلى تعديل املبلغ الدفتري لألصل املالي‬
‫املعدل‪ ،‬ويتم استنفادها على مدى األجل املتبقي لألصل املالي املعدل‪.‬‬

‫الشطب‬
‫ّ‬
‫يجب على املنشأة أن تخفض –بشكل مباشر‪ -‬إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي عندما ال تتوفر لديها أي توقعات معقولة باسترداد‬ ‫‪4/4/5‬‬
‫األصل املالي بأكمله أو استرداد جزء منه‪ .‬ويشكل الشطب حالة من حاالت إلغاء اإلثبات (انظرالفقرة ب‪(16/2/3‬ص))‪.‬‬
‫ً‬
‫التغييرات في أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية نتيجة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‬
‫ال يجوز للمنشأة تطبيق الفقرات ‪ 9/4/5‒6/4/5‬على األصل املالي أو االلتزام املالي إال إذا تغير أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية‬ ‫‪5/4/5‬‬
‫لذلك األصل املالي أو االلتزام املالي نتيجة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يشير مصطلح "إحالل معدل الفائدة املرجعي" إلى‬
‫اإلحالل العام على مستوى السوق ملعدل الفائدة املرجعي على النحو املوضح في الفقرة ‪.2/8/6‬‬
‫قد يتغير أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية ألصل مالي أو التزام مالي‪:‬‬ ‫‪6/4/5‬‬
‫عن طريق تعديل الشروط التعاقدية التي تم تحديدها عند اإلثبات األولي لألداة املالية (على سبيل املثال‪ ،‬تعديل الشروط‬ ‫(أ)‬
‫التعاقدية الستبدال معدل الفائدة املرجعي األصلي بمعدل مرجعي بديل)؛ و‪/‬أو‬
‫بطريقة لم يتم مراعاتها ‪-‬أو لم يتم النص عليها‪ -‬في الشروط التعاقدية عند اإلثبات األولي لألداة املالية‪ ،‬دون تعديل الشروط‬ ‫(ب)‬
‫التعاقدية (على سبيل املثال‪ ،‬تغيير طريقة احتساب معدل الفائدة املرجعي دون تعديل الشروط التعاقدية)؛ و‪/‬أو‬
‫بسبب تفعيل شرط تعاقدي قائم (على سبيل املثال‪ ،‬بدء العمل ببند قائم يتعلق بمعدل الفائدة االحتياطي)‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫كوسيلة عملية‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق الفقرة ب‪ 5/4/5‬للمحاسبة عن التغيير الذي يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي في أساس‬ ‫‪7/4/5‬‬
‫تحديد التدفقات النقدية التعاقدية ألصل مالي أو التزام مالي‪ .‬وال تنطبق هذه الوسيلة العملية إال على هذه التغييرات‪ ،‬وال ُيعمل بها إال في‬
‫حدود التغيير الذي يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي (انظر أيضا الفقرة ‪ .)9/4/5‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن إحالل معدل الفائدة املرجعي ال‬
‫يتطلب تغييرا في أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية إال في حال استيفاء كال الشرطين اآلتيين‪:‬‬
‫أن يكون التغيير ضروريا باعتباره نتيجة مباشرة إلحالل معدل الفائدة املرجعي؛‬ ‫(أ)‬
‫أن يكون األساس الجديد لتحديد التدفقات النقدية التعاقدية مكافئا اقتصاديا لألساس السابق (أي األساس الذي يسبق‬ ‫(ب)‬
‫التغيير مباشرة)‪.‬‬
‫من أمثلة التغييرات التي ينشأ عنها أساس جديد لتحديد التدفقات النقدية التعاقدية مكافئ اقتصاديا لألساس السابق (أي األساس الذي‬ ‫‪8/4/5‬‬
‫يسبق التغيير مباشرة)‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫استبدال معدل الفائدة املرجعي الحالي املستخدم لتحديد التدفقات النقدية التعاقدية ألصل مالي أو التزام مالي بمعدل‬ ‫(أ)‬
‫مرجعي بديل ‪ -‬أو تطبيق مثل هذا اإلحالل ملعدل الفائدة املرجعي عن طريق تغيير الطريقة املستخدمة الحتساب معدل‬
‫الفائدة املرجعي ‪ -‬بإضافة فرق ثابت ضروري للتعويض عن االختالف في األساس بين معدل الفائدة املرجعي الحالي واملعدل‬
‫املرجعي البديل؛‬
‫التغييرات في فترة إعادة التعيين أو تواريخ إعادة التعيين أو عدد األيام بين تواريخ دفع القسائم لغرض تطبيق إحالل معدل‬ ‫(ب)‬
‫الفائدة املرجعي؛‬
‫إضافة نص بشأن معدل الفائدة االحتياطي إلى الشروط التعاقدية لألصل املالي أو االلتزام املالي للسماح بتطبيق أي تغيير‬ ‫(ج)‬
‫موضح في البندين (أ) و(ب) أعاله‪.‬‬
‫في حالة إجراء تغييرات في األصل املالي أو االلتزام املالي إضافة إلى التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي في أساس تحديد‬ ‫‪9/4/5‬‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق أوال الوسيلة العملية الواردة في الفقرة ‪ 7/4/5‬على التغييرات التي يتطلبها‬
‫إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ .‬ثم تطبق املنشأة بعد ذلك املتطلبات املنطبقة الواردة في هذا املعيار على أي تغييرات إضافية ال تنطبق عليها‬
‫الوسيلة العملية‪ .‬وإذا لم يؤد التغيير اإلضافي إلى إلغاء إثبات األصل املالي أو االلتزام املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة تطبيق الفقرة ‪ 3/4/5‬أو‬
‫الفقرة ب‪ ،6/4/5‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬للمحاسبة عن ذلك التغيير اإلضافي‪ .‬وإذا أدى التغيير اإلضافي إلى إلغاء إثبات األصل املالي أو‬
‫االلتزام املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة تطبيق متطلبات إلغاء اإلثبات‪.‬‬

‫‪ 5/5‬الهبوط‬

‫إثبات الخسائراالئتمانية املتوقعة‬

‫املنهج العام‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت مخصص خسارة للخسائر االئتمانية املتوقعة من األصل املالي الذي يتم قياسه وفقا للفقرتين ‪ 2/1/4‬أو‬ ‫‪1/5/5‬‬
‫‪2/1/4‬أ‪ ،‬أو من مبلغ مستحق التحصيل في عقد إيجار‪ ،‬أو من أصل ناتج عن عقد مع عميل أو من تعهد بتقديم قرض ومن عقد‬
‫ً‬
‫ضمان مالي‪ ،‬والتي تنطبق عليها متطلبات الهبوط في القيمة وفقا للفقرات ‪(1/2‬ز) أو ‪(1/2/4‬ج) أو ‪(1/2/4‬د)‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات الهبوط إلثبات وقياس مخصص خسارة لألصول املالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫‪2/5/5‬‬
‫الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب أن يتم إثبات مخصص الخسارة ضمن الدخل الشامل اآلخر وال يجوز‬
‫أن يقلص من املبلغ الدفتري لألصل املالي في قائمة املركز املالي‪.‬‬
‫مع مراعاة الفقرات ‪ ،16/5/5-13/5/5‬يجب على املنشأة‪ ،‬في كل تاريخ تقرير‪ ،‬أن تقيس مخصص الخسارة لألداة املالية بمبلغ مساو‬ ‫‪3/5/5‬‬
‫للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر إذا كانت املخاطر االئتمانية على تلك األداة املالية قد زادت بشكل جوهري منذ اإلثبات‬
‫األولي‪.‬‬
‫إن الهدف من متطلبات الهبوط هو إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر لجميع األدوات املالية التي حدثت زيادات كبيرة في‬ ‫‪4/5/5‬‬
‫مخاطرها االئتمانية منذ اإلثبات األولي – سواء تم تقييمها على أساس فردي أو جماعي – مع األخذ في الحسبان جميع املعلومات املعقولة‬
‫واملؤيدة‪ ،‬بما في ذلك تلك التي تكون مستشرفة للمستقبل‪.‬‬
‫مع مراعاة الفقرات ‪ ،16/5/5-13/5/5‬إذا لم تكن املخاطر االئتمانية في تاريخ التقرير على أداة مالية قد زادت بشكل جوهري منذ‬ ‫‪5/5/5‬‬
‫اإلثبات األولي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس مخصص الخسارة لتلك األداة املالية بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى‬
‫ً‬
‫‪12‬شهرا‪.‬‬
‫فيما يخص التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املالي‪ ،‬وألغراض تطبيق متطلبات الهبوط‪ ،‬يجب اعتبار التاريخ الذي تصبح فيه‬ ‫‪6/5/5‬‬
‫املنشأة طرفا في تعهد ال رجعة فيه هو تاريخ اإلثبات األولي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إذا كانت املنشأة قد قامت بقياس مخصص الخسارة ألداة مالية بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى عمرها في فترة التقرير‬ ‫‪7/5/5‬‬
‫السابقة‪ ،‬ولكنها قررت في تاريخ التقرير الحالي أن الفقرة ‪ 3/5/5‬لم تعد مستوفاة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس مخصص الخسارة بمبلغ‬
‫مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا في تاريخ التقرير الحالي‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬على أنه مكسب أو خسارة هبوط‪ ،‬مبلغ الخسائر االئتمانية املتوقعة (أو عكسها)‬ ‫‪8/5/5‬‬
‫املطلوب لتعديل مخصص الخسارة في تاريخ التقرير إلى املبلغ املطلوب إثباته وفقا لهذا املعيار‪.‬‬

‫تحديد الزيادات الكبيرة في املخاطراالئتمانية‬

‫تقيم ما إذا كانت املخاطر االئتمانية على أداة مالية قد زادت بشكل جوهري منذ اإلثبات األولي‪.‬‬ ‫‪ 9/5/5‬في كل تاريخ تقرير‪ ،‬يجب على املنشأة أن ِّ‬
‫وعند إجراء التقييم‪ ،‬يجب على املنشأة أن تستخدم التغير في مخاطر التعثر في السداد الواقعة على مدى العمر املتوقع لألداة املالية بدال‬
‫من التغير في مبلغ الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬وإلجراء ذلك التقييم‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقارن مخاطر التعثر في السداد الواقعة على‬
‫األداة املالية كما في تاريخ التقرير مع مخاطر التعثر في السداد الواقعة على األداة املالية كما في تاريخ اإلثبات األولي وأن تأخذ في الحسبان‬
‫ُ‬
‫املعلومات املعقولة واملؤيدة‪ ،‬املتاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬التي تعد مؤشرا على حدوث زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ‬
‫اإلثبات األولي‪.‬‬
‫‪ 10/5/5‬يجوز للمنشأة أن تفترض أن املخاطر االئتمانية على األداة املالية لم تزداد بشكل جوهري منذ اإلثبات األولي إذا ُح ِّدد أن األداة املالية عليها‬
‫مخاطر ائتمانية منخفضة في تاريخ التقرير (انظر الفقرات ب‪ - 22/5/5‬ب‪.)24/5/5‬‬
‫‪ 11/5/5‬إذا توفرت معلومات مستشرفة للمستقبل معقولة ومؤيدة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬فال يجوز للمنشأة أن تعتمد فقط على‬
‫املعلومات املتعلقة بتجاوز موعد االستحقاق عند تحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية قد زادت بشكل جوهري منذ اإلثبات األولي‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما ال تتوفر معلومات تتسم بأنها مستشرفة للمستقبل أكثر من تعلقها بوضع تجاوز موعد االستحقاق (سواء على‬
‫أساس فردي أو جماعي) بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تستخدم املعلومات املتعلقة بتجاوز موعد االستحقاق‬
‫تقيم بها املنشأة‬
‫لتحديد ما إذا كانت قد حدثت زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪ .‬وبغض النظر عن الطريقة التي ِّ‬
‫الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية‪ ،‬فهناك افتراض يمكن دحضه بأن املخاطر االئتمانية على األصل املالي قد زادت بشكل جوهري منذ‬
‫اإلثبات األولي عندما تتجاوز املدفوعات التعاقدية موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 30‬يوما‪ .‬وتستطيع املنشأة دحض هذا االفتراض إذا كان‬
‫لدى املنشأة معلومات معقولة ومؤيدة‪ ،‬متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬تدلل على أن املخاطر االئتمانية لم تزداد بشكل جوهري‬
‫منذ اإلثبات األولي حتى ولو كانت املدفوعات التعاقدية قد تجاوزت موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 30‬يوما‪ .‬وعندما تحدد املنشأة أنه كانت‬
‫هناك زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية قبل أن تتجاوز املدفوعات التعاقدية موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 30‬يوما‪ ،‬فال ينطبق عندئذ‬
‫االفتراض املمكن دحضه‪.‬‬

‫األصول املالية املعدلة‬

‫‪ 12/5/5‬إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية من أصل مالي قد تمت إعادة التفاوض بشأنها أو تم تعديلها ولم يتم إلغاء إثبات األصل املالي‪،‬‬
‫تقيم ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية لألداة املالية وفقا للفقرة ‪ 3/5/5‬عن طريق مقارنة‪:‬‬
‫فيجب على املنشأة أن ِّ‬
‫مخاطر التعثر في السداد الواقعة في تاريخ التقرير (باالستناد إلى الشروط التعاقدية املعدلة)؛‬ ‫(أ)‬
‫مخاطر التعثر في السداد الواقعة عند اإلثبات األولي (باالستناد إلى الشروط التعاقدية األصلية غير املعدلة)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ َ‬
‫األصول املالية املشتراة أو امل ْست ْح َدثة ذات املستوى االئتماني الهابط‬

‫‪ 13/5/5‬بالرغم من الفقرتين ‪ ،3/5/5‬و ‪ ،5/5/5‬يجب على املنشأة في تاريخ التقرير أن تثبت فقط التغيرات التراكمية في الخسائر االئتمانية‬
‫ُ َ‬
‫املتوقعة على مدى العمر منذ اإلثبات األولي على أنها مخصص خسارة لألصول املالية املشتراة أو امل ْست ْح َدثة ذات املستوى االئتماني‬
‫الهابط‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 14/5/5‬في كل تاريخ تقرير‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت ضمن الربح أو الخسارة مبلغ التغير في الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر على أنه‬
‫مكسب أو خسارة هبوط‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت التغيرات اإليجابية في الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر على أنها مكسب‬
‫هبوط‪ ،‬حتى ولو كانت الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر أقل من مبلغ الخسائر االئتمانية املتوقعة التي تم تضمينها في‬
‫ُ‬
‫التدفقات النقدية املقدرة عند اإلثبات األولي‪.‬‬

‫منهج مبسط للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء‬
‫واملبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار‬
‫ً‬
‫‪ 15/5/5‬بالرغم من الفقرتين ‪ 3/5/5‬و‪ ،5/5/5‬يجب على املنشأة أن تقيس دائما مخصص الخسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة‬
‫على مدى العمرملا يلي‪:‬‬
‫املبالغ املستحقة من املدينين التجاريين أو األصول الناتجة عن عقود مع العمالء التي تنتج عن معامالت تقع ضمن نطاق‬ ‫(أ)‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،15‬والتي‪:‬‬
‫ً‬
‫ال تتضمن مكون تمويل مهم وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 15‬أو عندما تطبق املنشأة الوسيلة العملية‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 63‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)15‬؛ أو‬
‫ً‬
‫تتضمن مكون تمويل مهم وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،15‬إذا اختارت املنشأة‪ ،‬ضمن سياستها‬ ‫(‪)2‬‬
‫املحاسبية‪ ،‬أن تقيس مخصص الخسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪ .‬ويجب‬
‫تطبيق تلك السياسة املحاسبية على جميع تلك املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين أو األصول‬
‫الناتجة عن عقود مع العمالء‪ ،‬ولكن يجوز تطبيقها بشكل منفصل على املبالغ مستحقة التحصيل من‬
‫املدينين التجاريين واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء‪.‬‬
‫املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار التي تنتج عن معامالت تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬إذا‬ ‫(ب)‬
‫اختارت املنشأة‪ ،‬ضمن سياستها املحاسبية‪ ،‬أن تقيس مخصص الخسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على‬
‫مدى العمر‪ .‬ويجب تطبيق تلك السياسة املحاسبية على جميع املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار‪ ،‬ولكن يجوز‬
‫تطبيقها بشكل منفصل على املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار التمويلي والتشغيلي‪.‬‬
‫‪ 16/5/5‬يجوز للمنشأة أن تختار سياستها املحاسبية للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين واملبالغ مستحقة التحصيل في عقود‬
‫اإليجار واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء بشكل مستقل عن بعضها‪.‬‬

‫قياس الخسائراالئتمانية املتوقعة‬

‫‪ 17/5/5‬يجب على املنشأة أن تقيس الخسائر االئتمانية املتوقعة من األداة املالية بطريقة تظهر‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مبلغا غيرمتحيزومرجحا باالحتماالت يتم تحديده عن طريق تقويم مدى من النواتج املحتملة؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة الزمنية للنقود؛‬ ‫(ب)‬
‫املعلومات املعقولة واملؤيدة التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما في تاريخ التقرير بشأن األحداث السابقة‬ ‫(ج)‬
‫والظروف الحالية والتوقعات بشأن الظروف االقتصادية املستقبلية‪.‬‬
‫‪ 18/5/5‬عند قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬ال يلزم املنشأة بالضرورة أن تحدد كل تصور محتمل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب عليها أن تأخذ في‬
‫الحسبان خطر أو احتمال حدوث خسارة ائتمانية عن طريق إظهار أثر احتمال حدوث خسارة ائتمانية واحتمال عدم حدوث خسارة‬
‫ائتمانية‪ ،‬حتى ولو كان احتمال حدوث خسارة ائتمانية منخفضا جدا‪.‬‬
‫‪ 19/5/5‬إن الحد األقص ى للفترة التي يجب أخذها في الحسبان عند قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة هو الحد األقص ى للفترة التعاقدية (بما في‬
‫ذلك خيارات التمديد) التي تكون املنشأة معرضة على مداها للمخاطر االئتمانية وليس أية فترة أطول من ذلك‪ ،‬حتى ولو كانت تلك الفترة‬
‫األطول متفقة مع ممارسة األعمال‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 20/5/5‬بالرغم من ذلك‪ ،‬تتضمن بعض األدوات املالية كال من مكون قرض ومكون تعهد غير مسحوب‪ ،‬والقدرة التعاقدية للمنشأة على طلب‬
‫السداد وإلغاء التعهد غير املسحوب ال تجعل تعرض املنشأة للخسائر االئتمانية قاصرا على فترة اإلشعار التعاقدية‪ .‬وفيما يخص مثل تلك‬
‫األدوات املالية‪ ،‬وحدها دون غيرها‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقيس الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى الفترة التي من املتوقع أن تكون‬
‫املنشأة معرضة خاللها للخسائر االئتمانية والتي لن يتم فيها تقليل الخسائر االئتمانية املتوقعة بإجراءات إدارة املخاطر االئتمانية‪ ،‬حتى‬
‫ولو امتدت تلك الفترة إلى ما بعد الحد األقص ى للفترة التعاقدية‪.‬‬

‫‪ 6/5‬إعادة تصنيف األصول املالية‬

‫ً‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصول مالية وفقا للفقرة ‪ ،1/4/4‬فيجب عليها أن تطبق إعادة التصنيف بأثر مستقبلي من تاريخ إعادة‬ ‫‪1/6/5‬‬
‫ً‬
‫التصنيف‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تعدل أي مكاسب أو خسائر (بما في ذلك مكاسب أو خسائر الهبوط) أو فائدة تم إثباتها سابقا‪ .‬وتبين‬
‫الفقرات ‪ 7/6/5-2/6/5‬متطلبات إعادة التصنيف‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالتكلفة املستنفدة إلى صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬ ‫‪2/6/5‬‬
‫الخسارة‪ ،‬فيتم قياس قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ويتم إثبات أي مكسب أو خسارة ناشئة عن الفرق بين التكلفة‬
‫املستنفدة السابقة لألصل املالي والقيمة العادلة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إلى صنف القياس بالتكلفة‬ ‫‪3/6/5‬‬
‫املستنفدة‪ ،‬فإن قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف تصبح إجمالي مبلغه الدفتري الجديد‪( .‬انظر الفقرة ب‪ 2/6/5‬لالطالع على‬
‫اإلرشادات املتعلقة بتحديد معدل الفائدة الفعلية ومخصص الخسارة في تاريخ إعادة التصنيف)‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالتكلفة املستنفدة إلى صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬ ‫‪4/6/5‬‬
‫الشامل الخر‪ ،‬فيتم قياس قيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ويتم إثبات أي مكسب أو خسارة ناشئة عن الفرق بين التكلفة‬
‫املستنفدة السابقة لألصل املالي والقيمة العادلة ضمن الدخل الشامل الخر‪ .‬وال يتم تعديل معدل الفائدة الفعلية وقياس الخسائر‬
‫ً‬
‫االئتمانية املتوقعة نتيجة إلعادة التصنيف (انظرالفقرة ب‪.)1/6/5‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر إلى صنف القياس بالتكلفة‬ ‫‪5/6/5‬‬
‫املستنفدة‪ ،‬فيتم إعادة تصنيف األصل املالي بقيمته العادلة في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتم إزالة املكسب أو الخسارة‬
‫ً‬
‫التراكمية التي تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل الخر من حقوق امللكية ويتم تعديلها مقابل القيمة العادلة لألصل املالي في‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم قياس األصل املالي في تاريخ إعادة التصنيف كما لو أنه كان يتم قياسه دائما بالتكلفة‬
‫املستنفدة‪ .‬ويؤثر هذا التعديل على الدخل الشامل الخر ولكنه ال يؤثر على الربح أو الخسارة ولذلك فهو ليس تعديل إعادة تصنيف‬
‫(انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية")‪ .‬وال يتم تعديل معدل الفائدة الفعلية وقياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‬
‫ً‬
‫نتيجة إلعادة التصنيف‪( .‬انظرالفقرة ب‪)1/6/5‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إلى صنف القياس بالقيمة‬ ‫‪6/6/5‬‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل الخر‪ ،‬فإن األصل املالي يتم االستمرار في قياسه بالقيمة العادلة‪( .‬انظر الفقرة ب‪ 2/6/5‬لالطالع‬
‫على اإلرشادات املتعلقة بتحديد معدل الفائدة الفعلية ومخصص الخسارة في تاريخ إعادة التصنيف‪).‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر إلى صنف القياس بالقيمة‬ ‫‪7/6/5‬‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن األصل املالي يتم االستمرار في قياسه بالقيمة العادلة‪ .‬ويتم إعادة تصنيف املكسب أو‬
‫ً‬
‫الخسارة التراكمية التي تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل الخر من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة‬
‫تصنيف في تاريخ إعادة التصنيف (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬

‫‪ 7/5‬املكاسب والخسائر‬
‫يجب إثبات مكسب أو خسارة من األصل املالي أو االلتزام املالي‪ ،‬الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة ما لم‪:‬‬ ‫‪1/7/5‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ً‬
‫يكن جزءا من عالقة تحوط (انظر الفقرات ‪ ،14/5/6-8/5/6‬وعند االقتضاء‪ ،‬الفقرات ‪ 94-89‬من املعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للمحاسبة ‪ 39‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة ملحفظة تحوط من مخاطرمعدل الفائدة)؛ أو‬
‫ً‬
‫يكن استثمارا في أدوات حقوق ملكية وتكون املنشأة قد اختارت أن تعرض املكاسب والخسائر من ذلك االستثمار ضمن‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫الدخل الشامل الخروفقا للفقرة ‪5/7/5‬؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يكن التزاما ماليا تم تعيينه على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة واملنشأة مطالبة بأن تعرض آثار التغيرات‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫في املخاطراالئتمانية لاللتزام ضمن الدخل الشامل الخروفقا للفقرة ‪7/7/5‬؛ أو‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يكن أصال ماليا يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ واملنشأة مطالبة بأن‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫تثبت بعض التغيرات في القيمة العادلة ضمن الدخل الشامل الخروفقا للفقرة ‪.10/7/5‬‬
‫يتم إثبات توزيعات األرباح ضمن الربح أو الخسارة فقط عندما‪:‬‬ ‫‪1/7/5‬أ‬
‫يتأكد حق املنشأة في تسلم توزيعات األرباح املدفوعة؛‬ ‫(أ)‬
‫يكون من املرجح أن تتدفق إلى املنشأة املنافع االقتصادية املرتبطة بتوزيعات األرباح؛‬ ‫(ب)‬
‫يكون من املمكن قياس مبلغ توزيعات األرباح بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب إثبات مكسب أو خسارة من األصل املالي الذي يتم قياسه بالتكلفة املستنفدة والذي ال ُيعد جزءا من عالقة تحوط (انظر‬ ‫‪2/7/5‬‬
‫الفقرات ‪ ،14/5/6-8/5/6‬وعند االقتضاء‪ ،‬الفقرات ‪ 94-89‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة‬
‫ً‬
‫لتحوط محفظة من مخاطرمعدل الفائدة) ضمن الربح أو الخسارة عندما يتم إلغاء إثبات األصل املالي أو إعادة تصنيفه وفقا للفقرة‬
‫‪ 2/6/5‬أو من خالل عملية االستنفاد أو إلثبات مكاسب أو خسائر الهبوط‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق الفقرتين ‪ 2/6/5‬و‪ 4/6/5‬إذا‬
‫أعادت تصنيف أصول مالية من صنف القياس بالتكلفة املستنفدة‪ .‬ويجب إثبات مكسب أو خسارة من االلتزام املالي الذي يتم‬
‫ً‬
‫قياسه بالتكلفة املستنفدة والذي ال ُيعد جزءا من عالقة تحوط (انظر الفقرات ‪ ،14/5/6-8/5/6‬وعند االقتضاء‪ ،‬الفقرات ‪94-89‬‬
‫من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة لتحوط محفظة من مخاطر معدل الفائدة) ضمن الربح أو‬
‫الخسارة عندما يتم إلغاء إثبات االلتزام املالي ومن خالل عملية االستنفاد‪( .‬انظر الفقرة ‪ 2/7/5‬لالطالع على اإلرشادات املتعلقة‬
‫بمكاسب أو خسائرصرف العمالت األجنبية)‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب إثبات مكسب أو خسارة من األصول املالية أو االلتزامات املالية‪ ،‬التي هي بنود ُمتحوط لها ضمن عالقة تحوط‪ ،‬وفقا للفقرات‬ ‫‪3/7/5‬‬
‫‪ ،14/5/6-8/5/6‬وعند االقتضاء‪ ،‬الفقرات ‪ 94-89‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬للمحاسبة عن تحوط القيمة العادلة لتحوط‬
‫محفظة من مخاطرمعدل الفائدة‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا أثبتت املنشأة أصوال مالية باستخدام املحاسبة على أساس تاريخ التسوية (انظر الفقرات ‪ ،2/1/3‬وب‪ 3/1/3‬وب‪ ،)6/1/3‬ففيما‬ ‫‪4/7/5‬‬
‫يخص األصول التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬ال يتم إثبات أي تغير في القيمة العادلة لألصل الذي سيتم استالمه خالل الفترة‬
‫ما بين تاريخ املتاجرة وتاريخ التسوية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففيما يخص األصول التي يتم قياسها بالقيمة العادلة‪ ،‬يجب إثبات التغير في‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة ضمن الربح أو الخسارة أو ضمن الدخل الشامل الخر‪ ،‬حسب مقتض ى الحال وفقا للفقرة ‪ .1/7/5‬ويجب اعتبار‬
‫تاريخ املتاجرة هو تاريخ اإلثبات األولي ألغراض تطبيق متطلبات الهبوط‪.‬‬

‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية‬

‫عند اإلثبات األولي‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تقوم باختيار ال رجعه فيه بأن تعرض‪ ،‬ضمن الدخل الشامل الخر‪ ،‬التغيرات الالحقة في القيمة‬ ‫‪5/7/5‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫العادلة الستثمار في أداة حقوق ملكية تقع ضمن نطاق هذا املعيار وهي ليست ُمحتفظا بها للمتاجرة وليست عوضا محتمال أثبتته‬
‫املنشأة املستحوذة ضمن تجميع أعمال ينطبق عليه املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( .3‬انظر الفقرة ب‪ 3/7/5‬لالطالع على اإلرشادات‬
‫املتعلقة بمكاسب أو خسائرصرف العمالت األجنبية)‬
‫إذا قامت املنشأة باالختيار الوارد في الفقرة ‪ ،5/7/5‬فيجب عليها أن تثبت‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬توزيعات األرباح من تلك االستثمارات‬ ‫‪6/7/5‬‬
‫وفقا للفقرة ‪1/7/5‬أ‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫االلتزامات املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مكسبا أو خسارة من االلتزام املالي الذي تم تعيينه على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬ ‫‪7/7/5‬‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 2/2/4‬أو الفقرة ‪ 5/3/4‬كما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن ُيعرض ضمن الدخل الشامل الخر مبلغ التغير في القيمة العادلة لاللتزام املالي الذي يمكن َع ْزوه إلى التغيرات في‬ ‫(أ)‬
‫املخاطراالئتمانية لذلك االلتزام (انظرالفقرات ب‪-13/7/5‬ب‪،)20/7/5‬‬
‫يجب أن ُيعرض ضمن الربح أو الخسارة املبلغ املتبقي من التغيرفي القيمة العادلة لاللتزام‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وذلك ما لم تكن معالجة آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام املوضحة في البند (أ) سببا في حدوث أو تضخم عدم تماثل‬
‫محاسبي ضمن الربح أو الخسارة (وفي تلك الحالة تنطبق الفقرة ‪ .)8/7/5‬وتوفر الفقرات ب‪-5/7/5‬ب‪ 7/7/5‬وب‪-10/7/5‬ب‪12/7/5‬‬
‫إرشادات حول تحديد ما إذا كانت ستحدث حالة عدم تماثل محاسبي‪ ،‬أو أنها ستتضخم‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كانت املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 7/7/5‬سببا في حدوث‪ ،‬أو تضخم‪ ،‬حالة عدم تماثل محاسبي ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬فيجب‬ ‫‪8/7/5‬‬
‫على املنشأة أن تعرض جميع املكاسب أو الخسائر من ذلك االلتزام (بما في ذلك آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك االلتزام)‬
‫ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫بالرغم من املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪ ،8/7/5‬يجب على املنشأة أن تعرض‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬جميع املكاسب أو‬ ‫‪9/7/5‬‬
‫الخسائر من التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املالي التي تم تعيينها على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫األصول املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر‬

‫‪ 10/7/5‬يجب أن ُيثبت‪ ،‬ضمن الدخل الشامل الخر‪ ،‬املكسب أو الخسارة من األصل املالي الذي يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫ً‬
‫الشامل الخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ ،‬باستثناء مكاسب أو خسائر الهبوط (انظر القسم ‪ )5/5‬ومكاسب وخسائر صرف العمالت‬
‫االجنبية (انظر الفقرتين ب‪ 2/7/5‬وب‪2/7/5‬أ)‪ ،‬إلى أن يتم إلغاء األصل املالي أو إعادة تصنيفه‪ .‬وعندما يتم إلغاء إثبات األصل املالي‪،‬‬
‫ً‬
‫فإن املكسب أو الخسارة التراكمية التي تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل الخر ُيعاد تصنيفها من حقوق امللكية إلى الربح أو‬
‫الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)1‬وفي حالة إعادة تصنيف األصل املالي من صنف القياس‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تحاسب عن املكسب أو الخسارة التراكمية التي تم إثباتها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سابقا ضمن الدخل الشامل الخر وفقا للفقرتين ‪ 5/6/5‬و‪ .7/6/5‬ويتم إثبات الفائدة التي تم احتسابها باستخدام طريقة الفائدة‬
‫الفعلية ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ 11/7/5‬كما هو موضح في الفقرة ‪ ،10/7/5‬إذا تم قياس أصل مالي بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ ،‬فإن‬
‫املبالغ التي يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة تكون هي نفس املبالغ التي كان سيتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة لو كان قد تم قياس‬
‫األصل املالي بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬

‫الفصل ‪ 6‬املحاسبة عن التحوط‬

‫‪ 1/6‬الهدف من املحاسبة عن التحوط ونطاقها‬

‫إن الهدف من املحاسبة عن التحوط هو التعبير‪ ،‬في القوائم املالية‪ ،‬عن أثر أنشطة إدارة املخاطر ملنشأة تستخدم األدوات املالية إلدارة‬ ‫‪1/1/6‬‬
‫التعرضات الناشئة عن مخاطر معينة يمكن أن تؤثر على الربح أو الخسارة (أو الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬في حالة االستثمارات في أدوات‬
‫حقوق امللكية التي اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ .)5/7/5‬ويهدف هذا‬
‫ُ‬
‫املنهج إلى التعبير عن مضمون أدوات التحوط التي تطبق لها املحاسبة عن التحوط وذلك ألجل إتاحة فهم الغرض منها وآثارها‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تختار تعيين عالقة تحوط بين أداة تحوط وبند ُمتحوط له وفقا للفقرات ‪ 7/3/6-1/2/6‬وب‪-1/2/6‬ب‪ .25/3/6‬وفيما‬ ‫‪2/1/6‬‬
‫يخص عالقات التحوط التي تستوفي ضوابط التأهل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن املكسب أو الخسارة من أداة التحوط والبند‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املتحوط له وفقا للفقرات ‪ 14/5/6-1/5/6‬وب‪-1/5/6‬ب‪ .28/5/6‬وعندما يكون البند املتحوط له مجموعة من البنود‪ ،‬فإن املنشأة يجب‬
‫عليها أن تلتزم باملتطلبات اإلضافية الواردة في الفقرات ‪ 6/6/6-1/6/6‬وب‪-1/6/6‬ب‪.16/6/6‬‬
‫فيما يخص التحوط للتغير في القيمة العادلة ملحفظة من األصول املالية أو االلتزامات املالية بسبب التعرض ملخاطر معدل الفائدة (وفيما‬ ‫‪3/1/6‬‬
‫يخص مثل هذا التحوط وحده دون غيره)‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تطبق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬
‫بدال من تلك الواردة في هذا املعيار‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق أيضا املتطلبات املحددة للمحاسبة عن تحوط القيمة‬
‫العادلة لتحوط محفظة من مخاطر معدل الفائدة وأن تعين الجزء الذي ُيعد مبلغ عملة (انظر الفقرات ‪81‬أ و‪89‬أ وفقرات إرشادات‬
‫ُ‬
‫التطبيق ‪ 132 -114‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )39‬على أنه البند املتحوط له‪.‬‬

‫‪ 2/6‬أدوات التحوط‬

‫األدوات املؤهلة‬
‫يجوز تعيين مشتقة يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة على أنها أداة تحوط‪ ،‬باستثناء بعض الخيارات املحررة‬ ‫‪1/2/6‬‬
‫(انظرالفقرة ب‪.)4/2/6‬‬
‫يجوز تعيين أصل مالي غير مشتق‪ ،‬أو التزام مالي غير مشتق‪ ،‬يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة على أنه أداة‬ ‫‪2/2/6‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تحوط ما لم يكن التزاما ماليا تم تعيينه على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة و ُيعرض له مبلغ التغير في قيمته العادلة‬
‫ً‬
‫الذي يمكن عزوه إلى التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك االلتزام ضمن الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪ .7/7/5‬وفيما يخص‬
‫التحوط من مخاطر العملة األجنبية‪ ،‬يجوز تعيين مكون مخاطر العملة األجنبية ألصل مالي غير مشتق أو اللتزام مالي غير مشتق على‬
‫ً‬
‫أنه أداة تحوط شريطة أال يكون استثمارا في أداة حقوق ملكية اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل‬
‫ً‬
‫الشامل الخروفقا للفقرة ‪.5/7/5‬‬
‫ألغراض املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن العقود التي تكون مع طرف من خارج املنشأة املعدة للتقرير (أي من خارج املجموعة أو املنشأة‬ ‫‪3/2/6‬‬
‫املنفردة التي يتم التقريرعنها) هي وحدها التي يمكن تعيينها على أنها أدوات تحوط‪.‬‬

‫تعيين أدوات التحوط‬

‫يجب تعيين األداة املؤهلة للتحوط‪ ،‬بأكملها‪ ،‬على أنها أداة تحوط‪ .‬واالستثناءات الوحيدة املسموح بها هي‪:‬‬ ‫‪4/2/6‬‬
‫فصل القيمة الحقيقية عن القيمة الزمنية لعقد خيار وتعيين التغير فقط في القيمة الحقيقية للخيار‪ ،‬وليس التغير في قيمته‬ ‫(أ)‬
‫الزمنية‪ ،‬على أنه أداة تحوط (انظر الفقرات ‪ 15/5/6‬وب‪-29/5/6‬ب‪)33/5/6‬؛‬
‫فصل العنصر اآلجل عن العنصر الفوري لعقد آجل وتعين التغير فقط في قيمة العنصر الفوري للعقد اآلجل‪ ،‬وليس‬ ‫(ب)‬
‫العنصر اآلجل‪ ،‬على أنه أداة التحوط؛ وباملثل‪ ،‬يجوز فصل الفرق املبني على أساس أسعار العمالت األجنبية واستثناؤه من‬
‫تعيين أداة مالية على أنها أداة التحوط (انظر الفقرات ‪ 16/5/6‬وب‪-34/5/6‬ب‪)39/5/6‬؛‬
‫يجوز تعيين جزء من أداة التحوط بأكملها‪ ،‬مثل نسبة ‪ 50‬في املائة من املبلغ االسمي‪ ،‬على أنه أداة التحوط ضمن عالقة‬ ‫(ج)‬
‫تحوط‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يجوز أن ُيعين على أنه أداة تحوط جزء من التغير في القيمة العادلة ألداة التحوط عندما يكون‬
‫ذلك الجزء ناتجا فقط عن جزء من الفترة الزمنية التي تبقى خاللها أداة التحوط قائمة‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تنظر إلى أية توليفة مما يلي على أنها مجموعة‪ ،‬وأن تعينها بشكل مشترك على أنها أداة تحوط (بما في ذلك تلك الحاالت‬ ‫‪5/2/6‬‬
‫التي يكون فيها الخطر أو املخاطر الناشئة عن بعض أدوات التحوط تعوض تلك الناشئة عن أدوات التحوط األخرى)‪:‬‬
‫املشتقات أو جزء منها؛‬ ‫(أ)‬
‫غير املشتقات أو جزء منها‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫بالرغم من ذلك‪ ،‬ال تعد األداة املشتقة التي تضم خيارا محررا مع خيار ُمشترى (على سبيل املثال‪ ،‬عقد طوق معدل الفائدة) مؤهلة‬ ‫‪6/2/6‬‬
‫للوصف بأنها أداة تحوط إذا كانت ‪-‬في حقيقة األمر– صافي خيار محرر في تاريخ التعيين (ما لم تكن مؤهلة وفقا للفقرة ب‪ .)4/2/6‬وباملثل‪،‬‬
‫ُ‬
‫يجوز تعيين أداتين أو أكثر (أو أجزاء منهما) معا على أنهما أداة تحوط‪ ،‬فقط إذا كانتا عند اجتماعهما ال تعدان ‪-‬في حقيقة األمر– صافي‬
‫خيار محرر في تاريخ التعيين (ما لم تكونا مؤهلتين وفقا للفقرة ب‪.)4/2/6‬‬

‫ُ‬
‫‪ 3/6‬البنود املتحوط لها‬

‫البنود املؤهلة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يمكن أن يكون البند املتحوط له أصال أو التزاما تم إثباته‪ ،‬أو تعهدا مؤكدا لم يتم إثباته‪ ،‬أو معاملة متوقعة أوصافي استثمار في عملية‬ ‫‪1/3/6‬‬
‫ُ‬
‫أجنبية‪ .‬ويمكن أن يكون البند املتحوط له‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بندا منفردا؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫مجموعة من البنود (مع مراعاة الفقرات ‪ 6/6/6-1/6/6‬و ب‪-1/6/6‬ب‪.)16/6/6‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫وقد يكون البند املتحوط له أيضا أحد مكونات مثل هذا البند أو مجموعة البنود (انظرالفقرات ‪ 7/3/6‬وب‪-7/3/6‬ب‪.)25/3/6‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن يكون البند املتحوط له من املمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫‪2/3/6‬‬
‫ُ‬
‫إذا كان البند املتحوط له معاملة متوقعة (أو أحد مكوناتها)‪ ،‬فيجب أن تكون املعاملة مرجحة بدرجة كبيرة‪.‬‬ ‫‪3/3/6‬‬
‫ً‬
‫التعرض املجمع –الذي يتألف من تعرض يمكن أن يتأهل للوصف بأنه بند ُمتحوط له وفقا للفقرة ‪ 1/3/6‬ومن مشتقة‪ -‬يجوزتعيينه‬ ‫‪4/3/6‬‬
‫على أنه بند ُمتحوط له (انظر الفقرات ب‪-3/3/6‬ب‪ .)4/3/6‬ويشمل هذا معاملة متوقعة بتعرض مجمع (أي املعامالت املستقبلية‬
‫ً‬
‫املرتقبة غيرامللزمة التي ينشأ عنها تعرض ومشتقة) إذا كان ذلك التعرض املجمع مرجحا بدرجة كبيرة‪ ،‬وكانت املعاملة مؤهلة للوصف‬
‫ً‬
‫بأنها بند ُمتحوط له بمجرد أن تحدث وبالتالي لم تعد توقعا‪.‬‬
‫ألغراض املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن األصول أو االلتزامات أو التعهدات املؤكدة أو املعامالت املتوقعة واملرجحة بدرجة كبيرة مع‬ ‫‪5/3/6‬‬
‫طرف من خارج املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬هي وحدها التي يمكن تعيينها على أنها بنود ُمتحوط لها‪ .‬ويمكن تطبيق املحاسبة عن التحوط‬
‫على املعامالت بين املنشآت ضمن املجموعة نفسها فقط في القوائم املالية املنفردة أو القوائم املالية املنفصلة لتلك املنشآت وليس‬
‫في القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ ،‬باستثناء القوائم املالية املوحدة للمنشأة االستثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬حيث ال تستبعد من القوائم املالية املوحدة املعامالت بين املنشأة االستثمارية ومنشآتها التابعة التي يتم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬وعلى سبيل االستثناء من الفقرة ‪ ،5/3/6‬يجوز أن تتأهل مخاطر العملة األجنبية لبند نقدي (على سبيل املثال‪ ،‬مستحق‬ ‫‪6/3/6‬‬
‫السداد‪/‬مستحق التحصيل بين منشأتين تابعتين) بين منشآت املجموعة للوصف بأنها بند ُمتحوط له في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬إذا نتج‬
‫عنها تعرض ملكاسب أو خسائر ناشئة عن سعر صرف العمالت األجنبية ال يتم استبعادها بالكامل عند التوحيد وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية"‪ .‬ووفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،21‬فإن مكاسب وخسائر أسعار صرف‬
‫العمالت األجنبية الناتجة من البنود النقدية بين منشآت املجموعة ال يتم استبعادها بالكامل عند التوحيد‪ ،‬عندما يكون البند النقدي‬
‫متداوال في معاملة بين منشأتين ضمن املجموعة تستخدمان عمالت وظيفية مختلفة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجوز أن تتأهل مخاطر العملة‬
‫األجنبية ملعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة بين منشآت املجموعة للوصف بأنها بند ُمتحوط له في القوائم املالية املوحدة شريطة أن‬
‫ُ‬
‫تقوم املعاملة بعملة خالف العملة الوظيفية للمنشأة الداخلة في تلك املعاملة وأن تؤثر مخاطر العملة األجنبية على الربح أو الخسارة‬
‫املوحدة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬
‫تعيين البنود املتحوط لها‬
‫ُ‬
‫يجوز للمنشأة أن تعين بندا بأكمله أو مكونا لبند على أنه البند املتحوط له ضمن عالقة تحوط‪ .‬ويشمل البند الكامل جميع التغيرات في‬ ‫‪7/3/6‬‬
‫التدفقات النقدية أو القيمة العادلة للبند‪ .‬ويشمل املكون ما هو أقل من كامل التغير في القيمة العادلة أو كامل التقلب في التدفقات‬
‫النقدية للبند‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تعين فقط األنواع اآلتية من املكونات (بما في ذلك تجميعاتها) على أنها بنود ُمتحوط لها‪:‬‬
‫وحدها التغيرات في التدفقات النقدية أو التغيرات في القيمة العادلة لبند والتي يمكن عزوها إلى خطر أو مخاطر محددة‬ ‫(أ)‬
‫(مكون املخاطر)‪ ،‬شريطة أن يكون من املمكن‪ ،‬باالستناد إلى تقييم في سياق هيكل السوق املعين‪ ،‬تحديد مكون املخاطر بشكل‬
‫منفصل وقياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها (انظر الفقرات ب‪- -8/3/6‬ب‪ .)15/3/6‬وتتضمن مكونات املخاطر تعيين‬
‫التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة لبند ُمتحوط له التي تزيد أو تقل فقط عن سعر محدد أو متغير آخر‬
‫(املخاطر من جانب واحد)‪.‬‬
‫ُ‬
‫واحد أو أكثر من التدفقات النقدية التعاقدية املختارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫مكونات املبلغ االسمي‪ ،‬أي جزء محدد من املبلغ الخاص ببند (انظر الفقرات ب‪-16/3/6‬ب‪.)20/3/6‬‬ ‫(ج)‬

‫‪ 4/6‬ضوابط التأهل للمحاسبة عن التحوط‬

‫تتأهل عالقة التحوط للمحاسبة عن التحوط فقط في حالة استيفاء جميع الضوابط التية‪:‬‬ ‫‪1/4/6‬‬
‫أن تتكون عالقة التحوط فقط من أدوات تحوط مؤهلة وبنود ُمتحوط لها مؤهلة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أن يتم‪ ،‬في بداية عالقة التحوط‪ ،‬تعيين وتوثيق رسمي لعالقة التحوط ولهدف املنشأة من إدارة املخاطر واستراتيجيتها‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫لتنفيذ التحوط‪ .‬ويجب أن يشمل ذلك التوثيق تحديد أداة التحوط والبند املتحوط له وطبيعة املخاطرالتي يتم التحوط‬
‫ّ‬
‫ستقيم بها املنشأة ما إذا كانت عالقة التحوط تستوفي متطلبات فاعلية التحوط (بما في ذلك تحليلها‬ ‫منها والكيفية التي‬
‫ملصادرعدم فاعلية التحوط وكيفية تحديدها لنسبة التحوط)‪.‬‬
‫أن تستوفي عالقة التحوط جميع متطلبات فاعلية التحوط التية‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫أن تكون هناك عالقة اقتصادية بين البند املتحوط له وأداة التحوط (انظرالفقرات ب‪-4/4/6‬ب‪)6/4/6‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أال يهيمن أثر املخاطر االئتمانية على التغيرات في القيمة التي تنتج عن تلك العالقة االقتصادية (انظر الفقرات‬ ‫(‪)2‬‬
‫ب‪-7/4/6‬ب‪)8/4/6‬؛‬
‫ُ‬
‫أن تكون نسبة التحوط في عالقة التحوط هي نفس النسبة الناتجة عن كمية البند املتحوط له التي تقوم‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنشأة بالتحوط لها فعليا وكمية أداة التحوط التي تستخدمها املنشأة فعليا للتحوط لتلك الكمية من البند‬
‫ُ‬
‫املتحوط له‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يجوز أن يعكس ذلك التعيين أية حالة من حاالت عدم التوازن‪ ،‬بين أوزان‬
‫ُ‬
‫البند املتحوط له وأداة التحوط‪ ،‬والتي يمكن أن ينشأ عنها عدم فاعلية في التحوط (بغض النظر عن إثباتها‬
‫من عدمه) قد تؤدي بدورها إلى نتيجة محاسبية ال تتفق مع الغرض من املحاسبة عن التحوط (انظرالفقرات‬
‫ب‪-9/4/6‬ب‪.)11/4/6‬‬

‫‪ 5/6‬املحاسبة عن عالقات التحوط املؤهلة‬

‫تطبق املنشأة املحاسبة عن التحوط على عالقة التحوط التي تستوفي ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪(1/4/6‬والتي تتضمن قرار‬ ‫‪1/5/6‬‬
‫املنشأة بتعيين عالقة التحوط)‪.‬‬
‫عالقات التحوط على ثالثة أنواع‪:‬‬ ‫‪2/5/6‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تحوط القيمة العادلة‪ :‬وهو التحوط من التعرض للتغيرات في القيمة العادلة ألصل أو التزام ُمثبت أو لتعهد مؤكد غير‬ ‫(أ)‬
‫ُمثبت‪ ،‬أو ملكون في أي من مثل تلك البنود‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى مخاطر معينة ويمكن أن تؤثرعلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تحوط التدفقات النقدية‪ :‬وهو التحوط من التعرض للتقلب في التدفقات النقدية الذي يمكن عزوه إلى مخاطر معينة‬ ‫(ب)‬
‫مرتبطة بكامل أصل أو التزام ُمثبت أو بمكون فيه (مثل كل أو بعض مدفوعات الفائدة املستقبلية على دين بمعدل فائدة‬
‫متغير) أو بمعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة‪ ،‬ويمكن لهذا التقلب أن يؤثر على الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تحوط صافي استثمارفي عملية أجنبية حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.21‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫إذا كان البند املتحوط له هو أداة حقوق ملكية اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا‬ ‫‪3/5/6‬‬
‫ُ‬
‫للفقرة ‪ ،5/7/5‬فيجب أن يكون التعرض املتحوط منه املشار إليه في الفقرة ‪(2/5/6‬أ) هو الذي يمكن أن يؤثر على الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫وفي تلك الحالة‪ ،‬وحدها دون غيرها‪ُ ،‬يعرض ضمن الدخل الشامل اآلخر مبلغ عدم فاعلية التحوط الذي يتم إثباته‪.‬‬
‫تجوز املحاسبة عن التحوط من مخاطر العملة األجنبية في تعهد مؤكد على أنه تحوط قيمة عادلة أو تحوط تدفقات نقدية‪.‬‬ ‫‪4/5/6‬‬
‫إذا توقفت عالقة التحوط عن استيفاء متطلب فاعلية التحوط واملتعلق بنسبة التحوط (انظر الفقرة ‪(1/4/6‬ج)(‪ ))3‬ولكن الهدف‬ ‫‪5/5/6‬‬
‫عينة تلك ظل كما هو‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعدل نسبة التحوط لعالقة التحوط بحيث‬ ‫من إدارة املخاطر لعالقة التحوط املُ َّ‬
‫(ويشارإلى ذلك في هذا املعياربلفظ "إعادة التوازن" ـ انظرالفقرات ب‪-7/5/6‬ب‪.)21/5/6‬‬‫تستوفي ضوابط التأهل مرة أخرى ُ‬

‫يجب على املنشأة أن توقف املحاسبة عن التحوط بأثر مستقبلي فقط عندما تتوقف عالقة التحوط (أو جزء منها) عن استيفاء‬ ‫‪6/5/6‬‬
‫ضوابط التأهل (بعد أن تأخذ في الحسبان أي إعادة توازن لعالقة التحوط‪ ،‬عند االقتضاء)‪ .‬ويشمل ذلك حاالت انقضاء أداة‬
‫ً‬
‫انقضاء أو‬ ‫التحوط أو بيعها أو إنهائها أو ممارستها‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن إحالل أداة التحوط أو تحويلها إلى أداة تحوط أخرى ال يعد‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إنهاء لها إذا كان مثل هذا اإلحالل أو التحويل جزءا من هدف املنشأة املوثق من إدارة املخاطر ومتفقا معه‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ولهذا‬
‫الغرض فليس هناك انقضاء أو إنهاء ألداة التحوط إذا‪:‬‬
‫ً‬
‫و افق طرفا أداة التحوط‪ ،‬نتيجة لألنظمة أو اللوائح أو لسن أنظمة أو لوائح جديدة‪ ،‬على أن يحل طرف مقاصة مقابل‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫واحد أو أكثر‪ ،‬محل الطرف األصلي املقابل لهما ليصبح هو الطرف املقابل الجديد لكل من الطرفين‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن‬
‫ً‬
‫طرف املقاصة املقابل ُيقصد به أي طرف مقابل مركزي ( ُيطلق عليه أحيانا اسم "هيئة مقاصة" أو "وكالة مقاصة") أو‬
‫أية منشأة أو منشآت‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عضو مقاصة في هيئة مقاصة أو عميل لعضو مقاصة في هيئة مقاصة‪ ،‬تتصرف‬
‫بصفتها طرف مقابل من أجل إجراء املقاصة من قبل طرف مقابل مركزي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما تقوم األطراف في‬
‫أداة التحوط بإحالل األطراف األصلية املقابلة لها بأطراف مقابلة مختلفة‪ ،‬فإن املتطلب الوارد في هذه الفقرة الفرعية ال‬
‫يتم استيفاؤه إال إذا أجرى كل من تلك األطراف املقاصة مع الطرف املقابل املركزي نفسه‪.‬‬
‫ُ‬
‫كانت التغيرات األخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬الطارئة على أداة التحوط‪ ،‬تقتصر على تلك التي تعد ضرورية إلحالل الطرف املقابل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وتقتصرمثل هذه التغيرات على تلك التي تتفق مع الشروط التي يمكن توقعها إذا كانت أداة التحوط قد تمت مقاصتها في‬
‫األصل مع طرف املقاصة املقابل‪ .‬وتشمل هذه التغيرات تلك التغيرات في متطلبات الضمان الرهني والحقوق في إجراء‬
‫مقاصة بين األرصدة مستحقة التحصيل واألرصدة مستحقة السداد والرسوم املفروضة‪.‬‬
‫يمكن أن يؤثر عدم االستمرار في املحاسبة عن التحوط إ ّما على عالقة التحوط بأكملها أو فقط على جزء منها (وفي تلك الحالة تستمر‬
‫املحاسبة عن التحوط ملا تبقى من عالقة التحوط)‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق‪:‬‬ ‫‪7/5/6‬‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪ 10/5/6‬عندما تتوقف املحاسبة عن التحوط فيما يخص أحد تحوطات القيمة العادلة التي يكون البند املتحوط له‬ ‫(أ)‬
‫فيها أداة مالية (أو مكونا في أداة مالية) يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة؛‬
‫الفقرة ‪ 12/5/6‬عندما تتوقف املحاسبة عن التحوط فيما يخص تحوطات التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تحوطات القيمة العادلة‬

‫طاملا أن تحوط القيمة العادلة يستوفي ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪ ،1/4/6‬فيجب املحاسبة عن عالقة التحوط كما يلي‪:‬‬ ‫‪8/5/6‬‬
‫يجب إثبات املكسب أو الخسارة من أداة التحوط ضمن الربح والخسارة (أو الدخل الشامل الخر‪ ،‬إذا كانت أداة التحوط‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تتحوط ألداة حقوق ملكية اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة‬
‫‪.)5/7/5‬‬
‫ُ‬ ‫َ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫يجب أن ّ‬
‫مكسب أو خسارة التحوط للبند املتحوط له املبلغ الدفتري للبند املتحوط له (عند االقتضاء) وأن يتم‬ ‫يعدل‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ُ‬
‫إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وإذا كان البند املتحوط له أصال ماليا (أو مكونا فيه) يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ ،‬فيجب إثبات مكسب أو خسارة التحوط من البند املتحوط له ضمن الربح أو‬
‫ُ‬
‫الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإذا كان البند املتحوط له أداة حقوق ملكية اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها‬
‫ً‬
‫العادلة ضمن الدخل الشامل الخر وفقا للفقرة ‪ ،5/7/5‬فيجب أن تبقى تلك املبالغ ضمن الدخل الشامل الخر‪ .‬وعندما‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يكون البند املتحوط له تعهدا مؤكدا غير ُمثبت (أو مكونا فيه)‪ ،‬فإن التغير التراكمي في القيمة العادلة للبند املتحوط له‬
‫بعد تعيينه يتم إثباته على أنه أصل أو التزام مع إثبات مكسب أو خسارة مقابلة لذلك ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 9/5/6‬عندما يكون البند املتحوط له في تحوط قيمة عادلة تعهدا مؤكدا (أو مكونا فيه) باقتناء أصل أو بتحمل التزام‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري األولي‬
‫ُ‬
‫لألصل أو االلتزام‪ ،‬الذي ينتج عن وفاء املنشأة بالتعهد املؤكد‪ ،‬يتم تعديله بحيث يتضمن التغير التراكمي في القيمة العادلة للبند املتحوط‬
‫له الذي تم إثباته في قائمة املركز املالي‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 10/5/6‬يجب استنفاد أي تعديل ناش ئ عن الفقرة ‪(8/5/6‬ب) ضمن الربح أو الخسارة إذا كان البند املتحوط له أداة مالية (أو مكونا فيها) يتم‬
‫قياسها بالتكلفة املستنفدة‪ .‬ويجوز أن يبدأ االستنفاد بمجرد وجود تعديل‪ ،‬ولكن يجب أن يبدأ في وقت ال يتجاوز التوقف عن تعديل البند‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املتحوط له تبعا ملكاسب أو خسائر التحوط‪ .‬ويستند االستنفاد إلى معدل الفائدة الفعلية املعاد احتسابه في تاريخ بداية االستنفاد‪ .‬وفي‬
‫حالة وجود أصل مالي (أو مكون فيه) ُيعد بندا ُمتحوطا له ويتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة‬
‫‪2/1/4‬أ‪ ،‬فإن االستنفاد ينطبق بالطريقة نفسها ولكن على املبلغ الذي يمثل املكسب أو الخسارة التراكمية التي تم إثباتها سابقا وفقا‬
‫للفقرة ‪(8/5/6‬ب) وليس بتعديل املبلغ الدفتري‪.‬‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫‪ 11/5/6‬طاملا أن تحوط التدفقات النقدية يستوفي ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪ ،1/4/6‬فيجب أن تتم املحاسبة عن عالقة التحوط‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫يتم تعديل املكون املنفصل في حقوق امللكية املرتبط بالبند املتحوط له (احتياطي تحوط التدفقات النقدية) إلى أحد ما‬ ‫(أ)‬
‫يلي (باملبالغ املطلقة)‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬
‫املكسب أو الخسارة التراكمية على أداة التحوط من بداية التحوط؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫التغير التراكمي في القيمة العادلة (القيمة الحالية) للبند املتحوط له (أي القيمة الحالية للتغير التراكمي في‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة املتحوط لها) من بداية التحوط‪.‬‬
‫يجب أن ُي َثبت‪ ،‬ضمن الدخل الشامل الخر‪ ،‬ذلك الجزء من املكسب أو الخسارة من أداة التحوط الذي يتم تحديده على‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫أنه تحوط ّ‬
‫فعال (أي الجزء الذي يتم تعويضه بالتغيرفي احتياطي تحوط التدفقات النقدية املحسوب وفقا للبند (أ))‪.‬‬
‫أي مكسب أو خسارة متبقية من أداة التحوط (أو أي مكسب أو خسارة مطلوبة ملوازنة التغير في احتياطي تحوط‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫التدفقات النقدية محسوبا وفقا للبند (أ)) تعد صورة من صور عدم فاعلية التحوط التي يجب إثباتها ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب املحاسبة عن املبلغ الذي تراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية وفقا للبند (أ) كما يلي‪:‬‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ً‬
‫إذا نتج الحقا عن معاملة متوقعة ُمتحوط لها إثبات أصل غير مالي أو التزام غير مالي‪ ،‬أو إذا أصبحت معاملة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫متوقعة ُمتحوط لها فيما يخص أصال غير مالي أو التزاما غير مالي تعهدا مؤكدا تنطبق عليه املحاسبة عن‬
‫تحوط القيمة العادلة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تزيل ذلك املبلغ من احتياطي تحوط التدفقات النقدية وأن‬
‫تدرجه مباشرة في التكلفة األولية أو املبلغ الدفتري الخر لألصل أو االلتزام‪ .‬وال ُيعد هذا تعديل إعادة تصنيف‬
‫(انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪ )1‬وبالتالي فإنه ال يؤثرعلى الدخل الشامل الخر‪.‬‬
‫فيما يخص تحوطات التدفقات النقدية بخالف تلك التي يشملها البند (‪ ،)1‬يجب أن ُيعاد تصنيف ذلك املبلغ‬ ‫(‪)2‬‬
‫من احتياطي تحوط التدفقات النقدية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ )1‬في نفس الفترة أو الفترات التي تؤثر خاللها التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة‬
‫ُ‬
‫املتحوط لها على الربح أو الخسارة (على سبيل املثال‪ ،‬في الفترات التي يتم فيها إثبات دخل الفائدة أو مصروف‬
‫الفائدة أو عندما يحدث البيع املتوقع)‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان ذلك املبلغ خسارة وتتوقع املنشأة أنه لن يتم تغطية كامل تلك الخسارة‪ ،‬أو جزء‬ ‫(‪)3‬‬
‫منها‪ ،‬في فترة مستقبلية واحدة أو أكثر‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقوم على الفور بإعادة تصنيف املبلغ الذي ال‬
‫يتوقع أن يتم استرداده ضمن الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪.)1‬‬
‫‪ 12/5/6‬عندما توقف املنشأة املحاسبة عن التحوط فيما يخص أحد تحوطات التدفقات النقدية (انظر الفقرات ‪ 6/5/6‬و‪(7/5/6‬ب))‪ ،‬يجب‬
‫عليها أن تحاسب عن املبلغ الذي تراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية وفقا للفقرة ‪(11/5/6‬أ) كما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها ما زال من املتوقع حدوثها‪ ،‬فيجب أن يبقى ذلك املبلغ في احتياطي تحوط‬ ‫(أ)‬
‫التدفقات النقدية إلى حين حدوث التدفقات النقدية املستقبلية أو إلى حين انطباق الفقرة ‪(11/5/6‬د)(‪ .)3‬وتنطبق الفقرة‬
‫‪(11/5/6‬د) عندما تحدث التدفقات النقدية املستقبلية‪.‬‬
‫ُ‬
‫إذا لم يعد من املتوقع حدوث التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪ ،‬فيجب إعادة تصنيف ذلك املبلغ على الفور من‬ ‫(ب)‬
‫احتياطي تحوط التدفقات النقدية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)1‬وقد‬
‫ُ‬
‫يظل توقع حدوث التدفق النقدي املستقبلي املتحوط له قائما حتى وإن لم يعد مرجحا بدرجة كبيرة‪.‬‬

‫تحوطات صافي االستثمارفي عملية أجنبية‬

‫‪ 13/5/6‬يجب املحاسبة عن تحوطات صافي االستثمار في عملية أجنبية‪ ،‬بما في ذلك التحوط لبند نقدي تتم املحاسبة عنه على أنه جزء من‬
‫صافي االستثمار(انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬على نحو مماثل للمحاسبة عن تحوطات التدفقات النقدية‪:‬‬
‫يجب إثبات الجزء من املكسب أو الخسارة من أداة التحوط الذي يتم تحديده على أنه تحوط فعال ضمن الدخل‬ ‫(أ)‬
‫الشامل الخر(انظرالفقرة ‪)11/5/6‬؛‬
‫يجب إثبات الجزء غيرالفعال ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫‪ 14/5/6‬يجب إعادة تصنيف املكسب أو الخسارة التراكمية من أداة التحوط فيما يتعلق بالجزء الفعال من التحوط الذي تراكم في‬
‫احتياطي ترجمة العمالت األجنبية‪ ،‬من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي‬
‫ً‬
‫للمحاسبة ‪ )1‬وفقا للفقرتين ‪ 48‬و‪ 49‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 21‬عند استبعاد العملية األجنبية أو االستبعاد الجزئي لها‪.‬‬

‫املحاسبة عن القيمة الزمنية للخيارات‬

‫وتعين فقط التغير في القيمة الحقيقية للخيار على أنه أداة‬
‫‪ 15/5/6‬عندما تفصل املنشأة بين القيمة الحقيقية والقيمة الزمنية لعقد خيار ِّ‬
‫التحوط (انظر الفقرة ‪(4/2/6‬أ))‪ ،‬فيجب عليها أن تحاسب عن القيمة الزمنية للخيار كما يلي (انظر الفقرات ب‪-29/5/6‬ب‪:)33/5/6‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تميز القيمة الزمنية للخيارات بحسب نوع البند املتحوط له بواسطة الخيار (انظر الفقرة ب‪:)29/5/6‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫بند ُمتحوط له يتعلق بمعاملة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬

‫بند ُمتحوط له يتعلق بفترة زمنية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫يجب أن ُيثبت‪ ،‬ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬التغير في القيمة العادلة للقيمة الزمنية للخيار الذي يتحوط لبند ُمتحوط له‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫يتعلق بمعاملة‪ ،‬وذلك بقدر تعلق التغير بالبند املتحوط له ويجب أن يتراكم ذلك التغير في مكون منفصل لحقوق امللكية‪.‬‬
‫ويجب املحاسبة عن التغير التراكمي في القيمة العادلة الناش ئ عن القيمة الزمنية للخيار والذي تراكم في مكون منفصل‬
‫لحقوق امللكية ("املبلغ") كما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا نتج الحقا عن البند املتحوط له إثبات أصل غير مالي أو التزام غير مالي‪ ،‬أو تعهد مؤكد فيما يخص أصال غير‬ ‫(‪)1‬‬
‫مالي أو التزاما غير مالي تنطبق عليه املحاسبة عن تحوط القيمة العادلة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تزيل املبلغ من‬
‫املكون املنفصل لحقوق امللكية وأن تدرجه بشكل مباشر ضمن التكلفة األولية أو املبلغ الدفتري اآلخر لألصل أو‬
‫االلتزام‪ .‬وال يعد هذا تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )1‬وبالتالي فإنه ال يؤثر على الدخل‬
‫الشامل اآلخر‪.‬‬
‫فيما يخص عالقات التحوط بخالف تلك التي يشملها البند (‪ ،)1‬يجب إعادة تصنيف املبلغ من املكون املنفصل‬ ‫(‪)2‬‬
‫لحقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )1‬في نفس‬
‫ُ‬
‫الفترة أو الفترات التي تؤثر خاللها التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة املتحوط لها على الربح أو الخسارة (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬عندما يحدث البيع املتوقع)‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬إذا لم يكن متوقعا أن يتم استرداد جميع ذلك املبلغ أو جزء منه في فترة مستقبلية واحدة أو‬ ‫(‪)3‬‬
‫أكثر‪ ،‬فإن املبلغ الذي ال يتوقع أن يتم استرداده يجب إعادة تصنيفه على الفور إلى الربح أو الخسارة على أنه‬
‫تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬
‫يجب أن ُيثبت‪ ،‬ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬التغير في القيمة العادلة للقيمة الزمنية للخيار الذي يتحوط لبند ُمتحوط له‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫يتعلق بفترة زمنية‪ ،‬وذلك بقدر تعلق التغير بالبند املتحوط له ويجب أن يتراكم ذلك التغير في مكون منفصل لحقوق امللكية‪.‬‬
‫ُ‬
‫ويجب استنفاد القيمة الزمنية في تاريخ تعيين الخيار على أنه أداة تحوط‪ ،‬وذلك بقدر تعلقها بالبند املتحوط له‪ ،‬على أساس‬
‫منتظم ومنطقي على مدى الفترة التي يمكن أن يؤثر خاللها تعديل التحوط تبعا للقيمة الحقيقية للخيار على الربح أو الخسارة‬
‫ُ‬
‫(أو الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إذا كان البند املتحوط له أداة حقوق ملكية اختارت املنشأة أن تعرض التغيرات في قيمتها العادلة‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ .)5/7/5‬وبالتالي‪ ،‬فإن مبلغ االستنفاد يجب إعادة تصنيفه في كل فترة تقرير من‬
‫املكون املنفصل لحقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)1‬وبالرغم‬
‫من ذلك‪ ،‬إذا توقفت املحاسبة عن التحوط فيما يخص عالقة التحوط التي يكون فيها التغير في القيمة الحقيقية للخيار هي‬
‫أداة التحوط‪ ،‬فإن صافي املبلغ (أي بما في ذلك االستنفاد التراكمي) الذي تراكم في املكون املنفصل لحقوق امللكية يجب إعادة‬
‫تصنيفه على الفور إلى الربح أو الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬

‫املحاسبة عن العنصرالجل في العقود الجلة والفروقات املبنية على أساس أسعارالعمالت األجنبية‬
‫لألدوات املالية‬
‫تعين فقط التغير في قيمة العنصر الفوري للعقد اآلجل على أنه‬ ‫‪ 16/5/6‬عندما تفصل املنشأة بين العنصر اآلجل والعنصر الفوري في عقد آجل و ِّ‬
‫أداة التحوط‪ ،‬أو عندما تفصل املنشأة الفرق املبني على أساس أسعار العمالت األجنبية عن األداة املالية وتستثنيه من تعيين تلك األداة‬
‫املالية على أنها أداة التحوط (انظر الفقرة ‪(4/2/6‬ب))‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تطبق الفقرة ‪ 15/5/6‬على العنصر اآلجل من العقد اآلجل أو‬
‫على الفرق املبني على أساس أسعار العمالت األجنبية بنفس طريقة تطبيقها على القيمة الزمنية للخيار‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫أن تطبق إرشادات التطبيق الواردة في الفقرات ب‪-34/5/6‬ب‪.39/5/6‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 6/6‬تحوطات مجموعة من البنود‬

‫ُ‬
‫تأهل مجموعة من البنود على أنها البند املتحوط له‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد مجموعة من البنود (بما في ذلك مجموعة من بنود تشكل مركزا بالصافي؛ انظر الفقرات ب‪-1/6/6‬ب‪ )8/6/6‬بندا ُمتحوطا له‬ ‫‪1/6/6‬‬
‫ً‬
‫مؤهال فقط إذا‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تكونت من بنود (بما في ذلك مكونات البنود) تعد بنودا ُمتحوطا لها مؤهلة‪ ،‬كل منها على حدة؛‬
‫َّ‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كانت البنود ضمن املجموعة يتم إدارتها معا على أساس جماعي ألغراض إدارة املخاطر؛‬ ‫(ب)‬
‫في حالة تحوط تدفق نقدي ملجموعة من البنود ال ُيتوقع أن تكون التقلبات في تدفقاتها النقدية تناسبية ‪-‬بشكل تقريبي‪-‬‬ ‫(ج)‬
‫مع التقلب الكلي في التدفقات النقدية للمجموعة بحيث تنشأ مراكزمخاطرتعويضية‪:‬‬
‫ً‬
‫كانت تحوطا من مخاطرعملة أجنبية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫كان تعيين ذلك املركز الذي بالصافي يحدد فترة التقرير التي يتوقع أن تؤثر خاللها املعامالت املتوقعة على‬ ‫(‪)2‬‬
‫الربح أو الخسارة‪ ،‬باإلضافة إلى طبيعة تلك املعامالت املتوقعة وحجمها (انظرالفقرات ب‪-7/6/6‬ب‪.)8/6/6‬‬

‫تعيين مكون ذي مبلغ اسمي‬

‫ُيعد املكون الذي يمثل جزءا من مجموعة مؤهلة من البنود بندا ُمتحوطا له مؤهال شريطة أن يكون التعيين متفقا مع هدف املنشأة من‬ ‫‪2/6/6‬‬
‫إدارة املخاطر‪.‬‬
‫ُيعد املكون الذي يمثل شريحة من مجموعة كلية من البنود (على سبيل املثال‪ ،‬الشريحة الدنيا) مؤهال للمحاسبة عن التحوط فقط إذا‪:‬‬ ‫‪3/6/6‬‬
‫كان من املمكن تحديده بشكل منفصل وقياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها؛‬ ‫(أ)‬
‫ملكون يمثل شريحة؛‬
‫كان الهدف من إدارة املخاطر هو التحوط ِّ‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫كانت البنود في املجموعة الكلية التي تم تحديد الشريحة منها معرضة للمخاطر املتحوط منها نفسها (بحيث ال يتأثر قياس‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫الشريحة املتحوط لها بشكل جوهري بأية تشكيلة بنود محددة من املجموعة الكلية تشكل جزءا من الشريحة املتحوط لها)؛‬
‫فيما يخص التحوط لبنود قائمة (على سبيل املثال‪ ،‬تعهد مؤكد غير ُمثبت أو أصل ُمثبت)‪ :‬كانت املنشأة تستطيع تحديد وتتبع‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫املجموعة الكلية من البنود املحدد منها الشريحة املتحوط لها (بحيث تكون املنشأة قادرة على االلتزام بمتطلبات املحاسبة عن‬
‫عالقات التحوط املؤهلة)؛‬
‫كانت أي بنود ضمن املجموعة التي تتضمن خيارات تسوية مبكرة تستوفي املتطلبات الخاصة باملكونات ذات املبلغ االسمي‬ ‫(هـ)‬
‫(انظر الفقرة ب‪.)20/3/6‬‬

‫العرض‬
‫ُ‬
‫فيما يخص التحوط ملجموعة من البنود‪ ،‬لها مراكز مخاطر تعويضية (أي في تحوط ملركز بالصافي)‪ ،‬وتؤثر مخاطرها املتحوط منها على‬ ‫‪4/6/6‬‬
‫بنود مستقلة مختلفة في قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يجب عرض أي مكاسب أو خسائر تحوط في تلك القائمة في‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫سطر مستقل عن تلك املتأثرة بالبنود املتحوط لها‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ففي تلك القائمة‪ ،‬يبقى املبلغ في سطر البند الذي يتعلق بالبند املتحوط له‬
‫نفسه (على سبيل املثال‪ ،‬اإليراد أو تكلفة املبيعات) دون تأثر‪.‬‬
‫فيما يخص األصول وااللتزامات التي يتم التحوط لها معا على أنها مجموعة في تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬يجب أن ُيثبت‪ ،‬في قائمة املركز املالي‪،‬‬ ‫‪5/6/6‬‬
‫املكسب أو الخسارة من األصول وااللتزامات الفردية على أنه تعديل للمبلغ الدفتري للبنود الفردية ذات الصلة املكونة للمجموعة وفقا‬
‫للفقرة ‪(8/5/6‬ب)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫صافي املراكزالصفري‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما يكون البند املتحوط له مجموعة لها صافي مركز صفري (أي أن البنود املتحوط لها تعوض فيما بينها ‪-‬بالكامل‪ -‬عن املخاطر التي يتم‬ ‫‪6/6/6‬‬
‫إدارتها على أساس جماعي)‪ ،‬فإن املنشأة ُيسمح لها بتعيينه ضمن عالقة تحوط ال تتضمن أداة تحوط‪ ،‬شريطة ما يلي‪:‬‬
‫أن يكون التحوط جزءا من استراتيجية للتحوط املتجدد من صافي املخاطر‪ ،‬تقوم املنشأة بموجبها بشكل روتيني بالتحوط‬ ‫(أ)‬
‫للمراكز الجديدة التي من نفس النوع مع مرور الوقت (على سبيل املثال‪ ،‬عندما تدخل املعامالت في األفق الزمني الذي تتحوط‬
‫له املنشأة)؛‬
‫ُ‬
‫أن يتغير صافي املركز املتحوط له في الحجم على مدى عمر استراتيجية التحوط املتجدد من صافي املخاطر وأن تستخدم‬ ‫(ب)‬
‫املنشأة أدوات تحوط مؤهلة في التحوط من صافي املخاطر (أي عندما ال يكون صافي املركز صفريا)؛‬
‫ُ‬
‫أن تطبق عادة املحاسبة عن التحوط على مثل تلك املراكز التي بالصافي عندما ال يكون صافي املركز صفريا ويكون ُمتحوطا لها‬ ‫(ج)‬
‫بأدوات تحوط مؤهلة؛‬
‫أن ينشأ عن عدم تطبيق املحاسبة عن التحوط على صافي املركز الصفري نتائج محاسبية غير متسقة‪ ،‬ألن املحاسبة لن تثبت‬ ‫(د)‬
‫مراكز املخاطر التعويضية التي كانت ُ‬
‫ستثبت‪ ،‬في غير ذلك‪ ،‬في تحوط ملركز بالصافي‪.‬‬

‫‪ 7/6‬خيارتعيين تعرض ملخاطرائتمانية على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫تأهل التعرض للمخاطراالئتمانية للتعيين بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫إذا استخدمت املنشأة مشتقة ائتمانية يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إلدارة املخاطر االئتمانية املرتبطة‬ ‫‪1/7/6‬‬
‫بأداة مالية بالكامل أو بجزء منها (التعرض للمخاطر االئتمانية)‪ ،‬فيجوز للمنشأة أن تعين األداة املالية‪ ،‬طاملا أنها يتم إدارتها على هذا‬
‫النحو (أي جميعها أو جزء منها)‪ ،‬على أنها يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا‪:‬‬
‫كان اسم املتعرض للمخاطر االئتمانية (على سبيل املثال‪ ،‬املقترض‪ ،‬أو املتعهد له بتقديم قرض) يطابق املنشأة املرجعية‬ ‫(أ)‬
‫للمشتقة االئتمانية (مطابقة االسم)؛‬
‫ً‬
‫كانت أولوية األداة املالية تطابق أولوية األدوات التي يمكن تسليمها وفقا للمشتقة االئتمانية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ويجوز للمنشأة أن تقوم بهذا التعيين بغض النظر ّ‬
‫عما إذا كانت األداة املالية التي يتم إدارة مخاطرها االئتمانية تقع ضمن نطاق هذا‬
‫املعيار أم ال (على سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تعين التعهدات بتقديم القروض التي تقع خارج نطاق هذا املعيار)‪ .‬ويجوز للمنشأة‬
‫أن ّ‬
‫تعين تلك األداة املالية عند اإلثبات األولي لها‪ ،‬أو بعده‪ ،‬أو أثناء عدم إثباتها‪ .‬ويجب على املنشأة أن توثق التعيين بشكل متزامن‪.‬‬

‫املحاسبة عن التعرض للمخاطراالئتمانية َّ‬

‫املعين بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫إذا تم تعيين أداة مالية وفقا للفقرة ‪ 1/7/6‬على أنها يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة بعد اإلثبات األولي‪ ،‬أو إذا لم‬ ‫‪2/7/6‬‬
‫ُ‬
‫يكن قد تم إثباتها سابقا‪ ،‬فيجب أن ُيثبت على الفور الفرق في تاريخ التعيين بين املبلغ الدفتري‪ ،‬إن وجد‪ ،‬والقيمة العادلة ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ .‬وفيما يخص األصول املالية التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ ،‬فإن املكسب‬
‫أو الخسارة التراكمية التي تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر يجب أن ُيعاد تصنيفها على الفور من حقوق امللكية إلى الربح أو‬
‫الخسارة على أنه تعديل إعادة تصنيف (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف عن قياس األداة املالية التي نشأ عنها مخاطر ائتمانية‪ ،‬أو عن قياس أي جزء منها‪ ،‬بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫‪3/7/6‬‬
‫الربح أو الخسارة إذا‪:‬‬
‫لم تعد ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪ 1/7/6‬مستوفاة‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إذا انقضت املشتقة االئتمانية أو األداة املالية املتعلقة بها التي ينشأ عنها املخاطر االئتمانية‪ ،‬أو إذا تم بيعها أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫إنهاؤها أو تسويتها؛ أو‬
‫إذا لم تعد املخاطر االئتمانية لألداة املالية تدار باستخدام مشتقات ائتمانية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يحدث ذلك‬ ‫(‪)2‬‬
‫نظرا لتحسن الجودة االئتمانية للمقترض أو املتعهد له بتقديم القرض أو للتغيرات في متطلبات رأس املال‬
‫املفروضة على املنشأة؛‬
‫لم يكن مطلوبا ألي سبب آخر أن يتم قياس األداة املالية‪ ،‬التي تنشأ عنها املخاطر االئتمانية‪ ،‬بالقيمة العادلة من خالل الربح‬ ‫(ب)‬
‫أو الخسارة (أي أن نموذج أعمال املنشأة لم يتغير في هذه األثناء بحيث يكون مطلوبا إجراء إعادة تصنيف وفقا للفقرة‬
‫‪.)1/4/4‬‬
‫عندما تتوقف املنشأة عن قياس األداة املالية التي ينشأ عنها مخاطر ائتمانية‪ ،‬أو تتوقف عن قياس أي جزء منها‪ ،‬بالقيمة العادلة من‬ ‫‪4/7/6‬‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن القيمة العادلة لتلك األداة املالية في تاريخ التوقف تصبح هي مبلغها الدفتري الجديد‪ .‬وبعد ذلك‪ ،‬يجب‬
‫تطبيق القياس نفسه الذي كان مستخدما قبل تعيين األداة املالية على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة (بما في ذلك‬
‫االستنفاد الذي ينتج عن املبلغ الدفتري الجديد)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬األصل املالي الذي كان قد تم تصنيفه أوال على أنه يتم قياسه بالتكلفة‬
‫املستنفدة يعود إلى ذلك القياس ويعود احتساب معدل فائدته الفعلية باالستناد إلى إجمالي مبلغه الدفتري الجديد في تاريخ التوقف عن‬
‫القياس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫‪ 8/6‬استثناءات مؤقتة من تطبيق متطلبات محددة للمحاسبة عن التحوط‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق الفقرات ‪ 12/8/6–4/8/6‬والفقرتين ‪ 8/1/7‬و‪(26/2/7‬د) على جميع عالقات التحوط التي تتأثر بشكل مباشر‬ ‫‪1/8/6‬‬
‫بإحالل معدل الفائدة املرجعي‪ .‬وتنطبق هذه الفقرات على عالقات التحوط تلك وحدها دون غيرها‪ .‬وال تتأثر عالقة التحوط بشكل مباشر‬
‫بإحالل معدل الفائدة املرجعي إال إذا نشأ عن اإلحالل حاالت عدم تأكد تحيط بما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫معدل الفائدة املرجعي (املحدد أو غير املحدد تعاقديا) املعين على أنه خطر متحوط منه؛ و‪/‬أو‬ ‫(أ)‬
‫توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية املستندة إلى معدل الفائدة املرجعي والناتجة عن البند املتحوط له أو عن أداة التحوط‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫لغرض تطبيق الفقرات ‪ ،12/8/6–4/8/6‬يشير مصطلح "إحالل معدل الفائدة املرجعي" إلى إحالل أي معدل فائدة مرجعي على مستوى‬ ‫‪2/8/6‬‬
‫السوق‪ ،‬بما في ذلك استبدال معدل فائدة مرجعي بمعدل مرجعي بديل كمثل الذي ينتج عن التوصيات املوضحة في التقرير الصادر عن‬
‫مجلس االستقرار املالي في شهر يوليو ‪ 2014‬بعنوان "إحالل معدل الفائدة املرجعي الرئيس ي"‪2.‬‬

‫تقدم الفقرات ‪ 12/8/6–4/8/6‬استثناءات للمتطلبات املحددة فيها دون غيرها‪ .‬ويجب على املنشأة أن تستمر في تطبيق جميع املتطلبات‬ ‫‪3/8/6‬‬
‫األخرى الخاصة باملحاسبة عن التحوط على عالقات التحوط التي تتأثر بشكل مباشر بإحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫متطلب الترجيح بدرجة كبيرة في تحوطات التدفقات النقدية‬

‫ُ‬
‫لغرض تحديد ما إذا كانت املعاملة املتوقعة (أو أحد مكوناتها) تعد مرجحة بدرجة كبيرة حسبما تتطلبه الفقرة ‪ ،3/3/6‬يجب على املنشأة‬ ‫‪4/8/6‬‬
‫أن تفترض أن معدل الفائدة املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا) لم يتغير نتيجة‬
‫إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫يمكن االطالع على تقرير "إحالل معدل الفائدة املرجعي الرئيس ي" من خالل الرابط ‪.http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إعادة تصنيف املبلغ املتراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية‬

‫لغرض تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪ 12/5/6‬لتحديد ما إذا كان من املتوقع حدوث التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪ ،‬يجب‬ ‫‪5/8/6‬‬
‫على املنشأة أن تفترض أن معدل الفائدة املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا) لم‬
‫يتغير نتيجة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫تقييم العالقة االقتصادية بين البند املتحوط له وأداة التحوط‬

‫لغرض تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪(1/4/6‬ج)(‪ )1‬والفقرات ب‪–4/4/6‬ب‪ ،6/4/6‬يجب على املنشأة أن تفترض أن معدل الفائدة‬ ‫‪6/8/6‬‬
‫املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية املتحوط لها و‪/‬أو املخاطر املتحوط منها (املحددة أو غير املحددة تعاقديا)‪ ،‬أو أن معدل‬
‫الفائدة املرجعي الذي تستند إليه التدفقات النقدية من أداة التحوط‪ ،‬لم يتغير نتيجة إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫تعيين مكون في بند على أنه بند متحوط له‬

‫ما لم تنطبق الفقرة ‪ ،8/8/6‬ففيما يخص التحوط من املكون املرجعي‪ ،‬غير املحدد تعاقديا‪ ،‬في مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬يجب على املنشأة‬ ‫‪7/8/6‬‬
‫أن تطبق املتطلب الوارد في الفقرتين ‪(7/3/6‬أ) وب‪- 8/3/6‬الذي يقض ي بوجوب أن يكون مكون املخاطر قابال للتحديد بشكل منفصل‪-‬‬
‫فقط في بداية عالقة التحوط‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة‪ ،‬بما يتسق مع وثائق التحوط الخاصة بها‪ ،‬بإعادة تعيين عالقة التحوط بشكل متكرر (أي تقوم بإيقافها والبدء فيها‬ ‫‪8/8/6‬‬
‫من جديد) نظرا للتغير املتكرر في كل من أداة التحوط والبند املتحوط له (أي أن املنشأة تستخدم عملية تفاعلية ال تظل فيها كل من‬
‫البنود املتحوط لها وأدوات التحوط املستخدمة إلدارة ذلك التعرض هي نفسها لفترة طويلة)‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها تطبيق املتطلب‬
‫الوارد في الفقرتين ‪(7/3/6‬أ) وب‪- 8/3/6‬الذي يقض ي بأن يكون مكون املخاطر قابال للتحديد بشكل منفصل‪ -‬فقط عندما تقوم أوليا‬
‫بتعيين البند املتحوط له في عالقة التحوط تلك‪ .‬والبند املتحوط له الذي تم تقييمه في وقت تعيينه األولي في عالقة التحوط‪ ،‬سواء كان‬
‫ذلك في بداية التحوط أو في وقت الحق‪ ،‬ال ُيعاد تقييمه عند أي إعادة تعيين الحق له في عالقة التحوط نفسها‪.‬‬

‫نهاية التطبيق‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪ 4/8/6‬على البند املتحوط له عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪9/8/6‬‬
‫زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ التدفقات النقدية للبند‬ ‫(أ)‬
‫املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫إيقاف عالقة التحوط التي ُيعد البند املتحوط له جزءا منها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫‪ 10/8/6‬يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪ 5/8/6‬عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬
‫زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫(أ)‬
‫للبند املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫إعادة تصنيف املبلغ املتراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية‪ ،‬فيما يتعلق بعالقة التحوط تلك التي تم إيقافها‪ ،‬بالكامل‬ ‫(ب)‬
‫إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫‪ 11/8/6‬يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪:6/8/6‬‬
‫على البند املتحوط له‪ ،‬عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بالخطر املتحوط‬ ‫(أ)‬
‫منه أو توقيت ومبلغ التدفقات النقدية للبند املتحوط له التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي؛‬
‫على أداة التحوط‪ ،‬عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بتوقيت ومبلغ‬ ‫(ب)‬
‫التدفقات النقدية ألداة التحوط التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫في حالة إيقاف عالقة التحوط التي ُيعد البند املتحوط له وأداة التحوط جزءا منها‪ ،‬قبل التاريخ املحدد في الفقرة ‪(11/8/6‬أ) أو التاريخ‬
‫املحدد في الفقرة ‪(11/8/6‬ب)‪ ،‬يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرة ‪ 6/8/6‬على عالقة التحوط تلك في تاريخ‬
‫اإليقاف‪.‬‬
‫‪ 12/8/6‬عند تعيين مجموعة من البنود على أنها البند املتحوط له‪ ،‬أو تعيين مزيج من األدوات املالية على أنها أداة التحوط‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬
‫تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرات ‪ 6/8/6–4/8/6‬على أي بند بمفرده أو أية أداة مالية بمفردها وفقا للفقرات ‪ 9/8/6‬أو ‪10/8/6‬‬
‫أو ‪ ،11/8/6‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬وذلك عند زوال حالة عدم التأكد الناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬فيما يتعلق بالخطر‬
‫املتحوط منه‪ ،‬و‪/‬أو توقيت ومبلغ التدفقات النقدية لذلك البند أو تلك األداة املالية التي تستند إلى معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬
‫‪ 13/8/6‬يجب على املنشأة أن تتوقف بأثر مستقبلي عن تطبيق الفقرتين ‪ 7/8/6‬و‪ 8/8/6‬عند وقوع أحد األمرين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬
‫إجراء التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي على مكون املخاطر غير املحدد تعاقديا وفقا للفقرة ‪1/9/6‬؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫إيقاف عالقة التحوط املعين فيها مكون املخاطر غير املحدد تعاقديا‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫‪ 9/6‬استثناءات إضافية مؤقتة ناشئة عن إحالل معدل الفائدة املرجعي‬

‫عندما يتوقف انطباق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 8/8/6–4/8/6‬على عالقة تحوط (انظر الفقرات ‪ ،)13/8/6–9/8/6‬يجب على‬ ‫‪1/9/6‬‬
‫املنشأة تعديل التعيين الرسمي لعالقة التحوط تلك الذي كان موثقا في السابق ليعكس التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة‬
‫املرجعي‪ ،‬أي تكون التغييرات متسقة مع املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ .8/4/5–6/4/5‬وفي هذا السياق‪ ،‬ال يتم تعديل تعيين التحوط إال‬
‫إلجراء تغيير واحد أو أكثر من التغييرات اآلتية‪:‬‬
‫تعيين معدل مرجعي بديل (محدد تعاقديا أو ال) على أنه خطر متحوط منه؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تعديل وصف البند املتحوط له‪ ،‬بما في ذلك وصف الجزء املعين من التدفقات النقدية أو القيمة العادلة املتحوط لها؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تعديل وصف أداة التحوط‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب على املنشأة تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(1/9/6‬ج) أيضا في حالة استيفاء الشروط الثالثة اآلتية‪:‬‬ ‫‪2/9/6‬‬
‫إذا قامت املنشأة بإجراء تغيير يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي باستخدام منهج آخر بخالف تغيير أساس تحديد‬ ‫(أ)‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية ألداة التحوط (على النحو املوضح في الفقرة ‪)6/4/5‬؛‬
‫إذا لم يتم إلغاء إثبات أداة التحوط األصلية؛‬ ‫(ب)‬
‫إذا كان املنهج الذي تم اختياره يكافئ اقتصاديا تغيير أساس تحديد التدفقات النقدية التعاقدية ألداة التحوط األصلية (على‬ ‫(ج)‬
‫النحو املوضح في الفقرتين ‪ 7/4/5‬و‪.)8/4/5‬‬
‫قد يتوقف انطباق املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 8/8/6–4/8/6‬في أوقات مختلفة‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعند تطبيق الفقرة ‪ ،1/9/6‬قد يلزم املنشأة‬ ‫‪3/9/6‬‬
‫تعديل التعيين الرسمي لعالقات التحوط لديها في أوقات مختلفة‪ ،‬أو قد يلزمها تعديل التعيين الرسمي إلحدى عالقات التحوط أكثر من‬
‫مرة‪ .‬وعند إجراء مثل هذا التغيير في تعيين التحوط‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق الفقرات ‪ 12/9/6–7/9/6‬حسب مقتض ى الحال‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة أيضا تطبيق الفقرة ‪( 8/5/6‬فيما يخص تحوط القيمة العادلة) أو الفقرة ‪( 11/5/6‬فيما يخص تحوط التدفقات النقدية)‬
‫للمحاسبة عن أي تغيرات في القيمة العادلة للبند املتحوط له أو أداة التحوط‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تعديل عالقة التحوط وفقا ملتطلبات الفقرة ‪ 1/9/6‬بحلول نهاية فترة التقرير التي يتم فيها إجراء تغيير يتطلبه إحالل‬ ‫‪4/9/6‬‬
‫معدل الفائدة املرجعي على الخطر املتحوط منه أو البند املتحوط له أو أداة التحوط‪ .‬وتجنبا للشك‪ ،‬فإن مثل هذا التعديل على التعيين‬
‫الرسمي لعالقة التحوط ال يمثل إيقافا لعالقة التحوط وال تعيينا لعالقة تحوط جديدة‪.‬‬
‫في حالة إجراء تغييرات إضافة إلى تلك التغييرات التي يتطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي على األصل املالي أو االلتزام املالي املعين في عالقة‬ ‫‪5/9/6‬‬
‫تحوط (على النحو املوضح في الفقرات ‪ )8/4/5–6/4/5‬أو على تعيين عالقة التحوط (على النحو الذي تتطلبه الفقرة ‪ ،)1/9/6‬فيجب‬
‫على املنشأة أن تطبق أوال املتطلبات املنطبقة في هذا املعيار لتحديد ما إذا كانت تلك التغييرات اإلضافية يترتب عليها إيقاف املحاسبة عن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحوط‪ .‬وإذا لم يترتب على التغييرات اإلضافية إيقاف املحاسبة عن التحوط‪ ،‬فيجب على املنشأة تعديل التعيين الرسمي لعالقة التحوط‬
‫على النحو املحدد في الفقرة ‪.1/9/6‬‬
‫تقدم الفقرات ‪ 13/9/6–7/9/6‬استثناءات للمتطلبات املحددة في تلك الفقرات وحدها دون غيرها‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق جميع‬ ‫‪6/9/6‬‬
‫املتطلبات األخرى الخاصة باملحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار‪ ،‬بما في ذلك ضوابط التأهل الواردة في الفقرة ‪ ،1/4/6‬على‬
‫عالقات التحوط التي تأثرت تأثرا مباشرا بإحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫املحاسبة عن عالقات التحوط املؤهلة‬

‫تحوطات التدفقات النقدية‬

‫لغرض تطبيق الفقرة ‪ ،11/5/6‬فعندما تقوم املنشأة بتعديل وصف البند املتحوط له وفقا ملتطلبات الفقرة ‪(1/9/6‬ب)‪ ،‬فإن املبلغ‬ ‫‪7/9/6‬‬
‫ُ‬
‫املتراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية يجب اعتباره مستندا إلى املعدل املرجعي البديل الذي تحدد بناء عليه التدفقات النقدية‬
‫املستقبلية املتحوط لها‪.‬‬
‫فيما يخص عالقة التحوط التي تم إيقافها‪ ،‬فعندما يتم تغيير معدل الفائدة املرجعي الذي كانت التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط‬ ‫‪8/9/6‬‬
‫لها مستندة إليه‪ ،‬وفقا ملا يتطلبه إحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬ولغرض تطبيق الفقرة ‪ 12/5/6‬لتحديد ما إذا كان من املتوقع حدوث‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪ ،‬يجب اعتبار أن املبلغ املتراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية لعالقة التحوط تلك‬
‫يستند إلى املعدل املرجعي البديل الذي ستستند إليه التدفقات النقدية املستقبلية املتحوط لها‪.‬‬

‫مجموعات البنود‬
‫عندما تطبق املنشأة الفقرة ‪ 1/9/6‬على مجموعات من البنود معينة على أنها بنود متحوط لها في تحوط للقيمة العادلة أو التدفقات‬ ‫‪9/9/6‬‬
‫النقدية‪ ،‬يجب على املنشأة تخصيص البنود املتحوط لها ملجموعات فرعية بناء على املعدل املرجعي الذي يتم التحوط منه وتعيين املعدل‬
‫املرجعي على أنه الخطر املتحوط منه لكل مجموعة فرعية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في عالقة التحوط التي يتم التحوط فيها ملجموعة من البنود‬
‫ضد التغيرات في معدل فائدة مرجعي يخضع إلحالل معدل الفائدة املرجعي‪ ،‬يمكن تغيير التدفقات النقدية أو القيمة العادلة املتحوط لها‬
‫لبعض البنود في املجموعة لتتخذ معدال مرجعيا بديال مرجعا لها قبل تغيير البنود األخرى في املجموعة‪ .‬وفي هذا املثال‪ ،‬ستقوم املنشأة‬
‫عند تطبيق الفقرة ‪ 1/9/6‬بتعيين املعدل املرجعي البديل على أنه الخطر املتحوط منه لتلك املجموعة الفرعية ذات الصلة من البنود‬
‫املتحوط لها‪ .‬وستستمر املنشأة في تعيين معدل الفائدة املرجعي الحالي على أنه الخطر املتحوط منه للمجموعة الفرعية األخرى من البنود‬
‫املتحوط لها إلى حين تغيير التدفقات النقدية أو القيمة العادلة املتحوط لها لتلك البنود لتتخذ املعدل املرجعي البديل مرجعا لها أو إلى‬
‫حين انقضاء مدة البنود واستبدالها ببنود متحوط لها تتخذ املعدل املرجعي البديل مرجعا لها‪.‬‬
‫‪ 10/9/6‬يجب على املنشأة أن تقيم بشكل منفصل ما إذا كانت كل مجموعة فرعية تستوفي املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 1/6/6‬لتكون بندا متحوطا‬
‫له مؤهال‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء أية مجموعة فرعية للمتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،1/6/6‬يجب على املنشأة إيقاف املحاسبة عن‬
‫التحوط بأثر مستقبلي لعالقة التحوط بأكملها‪ .‬ويجب على املنشأة أيضا تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 8/5/6‬و‪11/5/6‬‬
‫للمحاسبة عن عدم الفاعلية املرتبط بعالقة التحوط بأكملها‪.‬‬

‫تعيين مكونات املخاطر‬

‫‪ُ 11/9/6‬يعد املعدل املرجعي البديل الذي يتم تعيينه على أنه مكون مخاطر غير محدد تعاقديا وال يمكن تحديده بشكل منفصل (انظر الفقرتين‬
‫‪(7/3/6‬أ) وب‪ )8/3/6‬في تاريخ تعيينه أنه قد استوفى ذلك املتطلب في ذلك التاريخ في حالة ما إذا كانت املنشأة تتوقع بدرجة معقولة‪ ،‬وفي‬
‫تلك الحالة وحدها دون غيرها‪ ،‬أن املعدل املرجعي البديل سيكون قابال للتحديد بشكل منفصل في غضون ‪ 24‬شهرا‪ .‬وتنطبق الفترة‬
‫البالغة ‪ 24‬شهرا على كل معدل مرجعي بديل بشكل منفصل وتبدأ من تاريخ قيام املنشأة ألول مرة بتعيين املعدل املرجعي البديل على أنه‬
‫مكون مخاطر غير محدد تعاقديا (أي إن الفترة البالغة ‪ 24‬شهرا تنطبق على أساس كل معدل على حدة)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫‪ 12/9/6‬إذا توقعت املنشأة بدرجة معقولة‪ ،‬في وقت الحق‪ ،‬أن املعدل املرجعي البديل لن يكون قابال للتحديد بشكل منفصل في غضون ‪ 24‬شهرا‬
‫من تاريخ قيام املنشأة ألول مرة بتعيينه على أنه مكون مخاطر غير محدد تعاقديا‪ ،‬فيجب على املنشأة التوقف عن تطبيق املتطلب الوارد‬
‫في الفقرة ‪ 11/9/6‬على ذلك املعدل املرجعي البديل وإيقاف املحاسبة عن التحوط بأثر مستقبلي من تاريخ إعادة التقييم وذلك فيما‬
‫يخص جميع عالقات التحوط الذي تم فيها تعيين املعدل املرجعي البديل على أنه مكون مخاطر غير محدد تعاقديا‪.‬‬
‫‪ 13/9/6‬إضافة لعالقات التحوط تلك املحددة في الفقرة ‪ ،1/9/6‬يجب على املنشأة تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 11/9/6‬و‪ 12/9/6‬على‬
‫عالقات التحوط الجديدة التي يتم فيها تعيين معدل مرجعي بديل على أنه مكون مخاطر غير محدد تعاقديا (انظر الفقرتين ‪(7/3/6‬أ)‬
‫وب‪ )8/3/6‬عندما ال يكون مكون املخاطر قابال للتحديد بشكل منفصل في تاريخ تعيينه بسبب إحالل معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬

‫الفصل ‪ 7‬تاريخ السريان والتحول‬

‫‪ 1/7‬تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‪ 2018‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪1/1/7‬‬
‫اختارت املنشأة أن تطبق هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق جميع املتطلبات الواردة في هذا‬
‫املعيار في الوقت نفسه (ولكن انظر أيضا الفقرات ‪ 2/1/7‬و‪ 21/2/7‬و‪ .)2/3/7‬ويجب عليها أيضا أن تطبق التعديالت الواردة في امللحق ج‬
‫في الوقت نفسه‪.‬‬
‫بالرغم من املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،1/1/7‬ففيما يخص الفترات السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬يجوز للمنشأة أن تختار‬ ‫‪2/1/7‬‬
‫التطبيق األسبق فقط ملتطلبات عرض املكاسب والخسائر من االلتزامات املالية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬
‫الخسارة والواردة في الفقرات ‪(1/7/5‬ج)‪ ،‬و‪ ،9/7/5-7/7/5‬و‪ ،14/2/7‬و ب‪ - 5/7/5‬ب‪ 20/7/5‬دون تطبيق املتطلبات األخرى الواردة في‬
‫هذا املعيار‪ .‬وإذا اختارت املنشأة أن تطبق فقط تلك الفقرات‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تقدم ‪-‬على أساس مستمر‪-‬‬
‫اإلفصاحات املتعلقة بذلك املبينة في الفقرتين ‪ 10‬و‪ 11‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات" (املعدل باملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪( .))2010( 9‬انظر أيضا الفقرتين ‪ 2/2/7‬و‪.)15/2/7‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012-2010‬الصادرة في ديسمبر‪ ،2013‬الفقرتين ‪ 1/2/4‬و‪5/7/5‬‬ ‫‪3/1/7‬‬
‫كتعديل تابع ناتج عن تعديل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .3‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر مستقبلي على تجميعات األعمال‬
‫التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.3‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،15‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،1/1/3‬و‪ ،1/2/4‬و‪ ،1/1/5‬و‪ ،1/2/5‬و‪ ،6/7/5‬وب‪،13/2/3‬‬ ‫‪4/1/7‬‬
‫وب‪ ،1/7/5‬وج‪ 5‬وج‪ 42‬وحذف الفقرة ج‪ 16‬والعنوان املتعلق بها‪ .‬وتمت إضافة الفقرتين ‪ 3/1/5‬و‪1/7/5‬أ وتعريف إلى امللحق أ‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرات ‪ ،1/2‬و‪ ،15/5/5‬وب‪ ،8/3/4‬وب‪ ،34/5/5‬وب‪ .46/5/5‬ويجب على‬ ‫‪5/1/7‬‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرات ‪ 1/2‬وب‪ 1/2‬وب‪ 4/2‬وب‪ 5/2‬وب‪ ،30/1/4‬وأضاف الفقرة ‪.5/3/3‬‬ ‫‪6/1/7‬‬
‫وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ 1/2‬وأضاف الفقرات ‪- 36/2/7‬‬
‫‪ .42/2/7‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضاف التعديل "السداد املبكر بميزة التعويض العكس ي للطرف املدين" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬الصادر في أكتوبر‬ ‫‪7/1/7‬‬
‫‪ ،2017‬الفقرات ‪ 34/2/7 – 29/2/7‬والفقرة ب‪12/1/4‬أ وعدل الفقرتين ب‪(11/1/4‬ب) وب‪(12/1/4‬ب)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه‬
‫التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق هذه‬
‫التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫صدر التعديل "إحالل معدل الفائدة املرجعي"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي‬ ‫‪8/1/7‬‬
‫للتقرير املالي ‪ ،7‬في سبتمبر ‪ ،2019‬وأضاف القسم ‪ 8/6‬وعدل الفقرة ‪ .26/2/7‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت للفترات السنوية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪34‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2020-2018‬الصادرة في مايو ‪ ،2020‬الفقرتين ‪35/2/7‬‬ ‫‪9/1/7‬‬
‫وب‪6/3/3‬أ وعدلت الفقرة ب‪ .6/3/3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2022‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫‪ 10/1/7‬أضاف اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬‬
‫واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 4‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬والصادر في أغسطس ‪ ،2020‬الفقرات‬
‫‪ 9/4/5–5/4/5‬و‪ ،13/8/6‬والقسم ‪ 9/6‬والفقرات ‪ .46/2/7–43/2/7‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2021‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫‪ 2/7‬التحول‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬ ‫‪1/2/7‬‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ ،‬باستثناء ما تم تحديده في الفقرات ‪ 26/2/7-4/2/7‬و‪ .28/2/7‬وال يجوز تطبيق هذا املعيار على البنود التي تم إلغاء‬
‫إثباتها بالفعل في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫ألغراض أحكام التحول الواردة في الفقرات ‪ 1/2/7‬و‪ 28/2/7-3/2/7‬و‪ ،2/3/7‬فإن تاريخ التطبيق األولي هو التاريخ الذي تطبق فيه‬ ‫‪2/2/7‬‬
‫املنشأة ألول مرة تلك املتطلبات الواردة في هذا املعيار ويجب أن يكون بداية إحدى فترات التقرير التي تلي إصدار هذا املعيار‪ .‬وتبعا للمنهج‬
‫الذي تختاره املنشأة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن التحول يمكن أن ينطوي على تاريخ واحد أو أكثر للتطبيق األولي‬
‫للمتطلبات املختلفة‪.‬‬

‫التحول إلى التصنيف والقياس (الفصالن ‪ 4‬و‪)5‬‬

‫ُ‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تق ِّيم ما إذا كان األصل املالي يستوفي الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/1/4‬أ) أو ‪2/1/4‬أ(أ) على‬ ‫‪3/2/7‬‬
‫أساس الحقائق والظروف القائمة في ذلك التاريخ‪ .‬ويجب تطبيق التصنيف الناتج بأثر رجعي بغض النظر عن نموذج أعمال املنشأة في‬
‫فترات التقرير السابقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬إذا كان من غير املمكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )8‬للمنشأة أن تق ِّيم عنصر‬ ‫‪4/2/7‬‬
‫ُ‬
‫القيمة الزمنية للنقود املعدل وفقا للفقرات ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي لألصل‬
‫ُ‬
‫قيم خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف القائمة عند‬ ‫املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ت ِّ‬
‫اإلثبات األولي لألصل املالي دون أن تأخذ في الحسبان املتطلبات املتعلقة بتعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود الواردة في الفقرات‬
‫ب‪9/1/4‬ب‪-‬ب‪9/1/4‬د (انظر أيضا الفقرة ‪42‬ص من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)7‬‬
‫ُ‬
‫في تاريخ اإلثبات األولي‪ ،‬إذا كان من غير املمكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )8‬للمنشأة أن تق ِّيم ما إذا كانت‬ ‫‪5/2/7‬‬
‫القيمة العادلة مليزة السداد املبكر ليست كبيرة وفقا للفقرة ب‪(12/1/4‬ج) على أساس الحقائق والظروف القائمة عند اإلثبات األولي‬
‫ُ‬
‫قيم خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لذلك األصل املالي على أساس الحقائق والظروف‬ ‫لألصل املالي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ت ِّ‬
‫القائمة في تاريخ اإلثبات األولي لألصل املالي دون أن تأخذ في الحسبان استثناء ميزات السداد املبكر الوارد في الفقرة ب‪( .12/1/4‬انظر‬
‫أيضا الفقرة ‪42‬ق من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)7‬‬
‫إذا كانت املنشأة تقيس عقدا مختلطا بالقيمة العادلة وفقا للفقرات ‪2/1/4‬أ أو ‪ 4/1/4‬أو ‪ 5/1/4‬ولكن القيمة العادلة للعقد املختلط لم‬ ‫‪6/2/7‬‬
‫يكن قد تم قياسها في فترات التقرير املقارنة‪ ،‬فإن القيمة العادلة للعقد املختلط في فترات التقرير املقارنة يجب أن تكون مجموع القيم‬
‫العادلة للمكونات (أي املضيف الذي ال ُيعد مشتقة واملشتقة املدمجة) في نهاية كل فترة تقرير مقارنة إذا أعادت املنشأة عرض الفترات‬
‫السابقة (انظر الفقرة ‪.)15/2/7‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪35‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة الفقرة ‪ ،6/2/7‬فيجب على املنشأة عندئذ‪ ،‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬أن تثبت أي فرق بين القيمة العادلة للعقد املختلط‬ ‫‪7/2/7‬‬
‫بالكامل في تاريخ التطبيق األولي ومجموع القيم العادلة ملكونات العقد املختلط في تاريخ التطبيق األولي ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح‬
‫املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬

‫يجوز للمنشأة في تاريخ التطبيق األولي أن ِّ‬

‫تعين‪:‬‬ ‫‪8/2/7‬‬
‫األصل املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪5/1/4‬؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫االستثمار في أداة حقوق ملكية على أنه بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪.5/7/5‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب إجراء مثل هذا التعيين على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب تطبيق ذلك التصنيف بأثر رجعي‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪:‬‬ ‫‪9/2/7‬‬
‫يجب على املنشاة أن تلغي تعيينها السابق لألصل املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(أ)‬
‫ذلك األصل املالي ال يستوفي الشرط الوارد في الفقرة ‪.5/1/4‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تلغي تعيينها السابق لألصل املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(ب)‬
‫ذلك األصل املالي يستوفي الشرط الوارد في الفقرة ‪.5/1/4‬‬
‫يجب أن يتم مثل هذا اإللغاء على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب تطبيق ذلك التصنيف بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 10/2/7‬في تاريخ التطبيق األولي‪:‬‬

‫يجوز للمنشأة أن ِّ‬

‫تعين االلتزام املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪(2/2/4‬أ)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫يجب على املنشاة أن تلغي تعيينها السابق لاللتزام املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(ب)‬
‫مثل هذا التعيين قد تم عند اإلثبات األولي وفقا للشرط الوارد اآلن في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) وكان مثل هذا التعيين ال يستوفي ذلك‬
‫الشرط في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تلغي تعيينها السابق لاللتزام املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(ج)‬
‫مثل هذا التعيين قد تم عند اإلثبات األولي وفقا للشرط الوارد اآلن في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) وكان مثل هذا التعيين يستوفي ذلك‬
‫الشرط في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫يجب إجراء مثل هذا التعيين واإللغاء على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب تطبيق ذلك التصنيف بأثر‬
‫رجعي‪.‬‬
‫‪ 11/2/7‬إذا كان من غير املمكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )8‬للمنشأة أن تطبق طريقة الفائدة الفعلية بأثر رجعي‪،‬‬
‫فيجب على املنشأة أن تعالج‪:‬‬
‫القيمة العادلة لألصل املالي أو االلتزام املالي في نهاية كل فترة مقارنة معروضة على أنها إجمالي املبلغ الدفتري لذلك األصل املالي‬ ‫(أ)‬
‫أو التكلفة املستنفدة لذلك االلتزام املالي إذا قامت املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة؛‬
‫القيمة العادلة لألصل املالي أو االلتزام املالي في تاريخ التطبيق األولي على أنها إجمالي املبلغ الدفتري الجديد لذلك األصل املالي أو‬ ‫(ب)‬
‫التكلفة املستنفدة الجديدة لذلك االلتزام املالي في تاريخ التطبيق األولي لهذا املعيار‪.‬‬
‫‪ 12/2/7‬إذا قامت املنشأة في السابق باملحاسبة بالتكلفة (وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)39‬عن استثمار في أداة حقوق ملكية ليس لها سعر‬
‫معلن في سوق نشطة ألداة مطابقة (أي ُمدخل من املستوى ‪( )1‬أو عن أصل ُيعد مشتقة‪ ،‬مرتبط بمثل أداة حقوق امللكية تلك‪ ،‬ويجب أن‬
‫تتم تسويته بتسليمها)‪ ،‬فيجب عليها أن تقيس تلك األداة بالقيمة العادلة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري‬
‫السابق والقيمة العادلة ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير‬
‫التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫‪ 13/2/7‬إذا قامت املنشأة في السابق باملحاسبة بالتكلفة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،39‬عن التزام ُيعد مشتقة‪ ،‬مرتبط بأداة حقوق ملكية‬
‫ليس لها سعر معلن في سوق نشطة ألداة مطابقة (أي ُمدخل من املستوى ‪ ،)1‬ويجب أن يتم تسويته بتسليمها‪ ،‬فيجب عليها أن تقيس ذلك‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪36‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫االلتزام الذي يعد مشتقة بالقيمة العادلة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق والقيمة العادلة ضمن‬
‫الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫‪ 14/2/7‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحدد ما إذا كانت املعالجة الواردة في الفقرة ‪ 7/7/5‬ستكون سببا في حدوث أو تضخم حالة‬
‫عدم تماثل محاسبي ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويجب تطبيق هذا املعيار بأثر‬
‫رجعي على أساس ذلك التحديد‪.‬‬
‫‪14/2/7‬أ في تاريخ التطبيق األولي‪ُ ،‬يسمح للمنشأة بإجراء التعيين املذكور في الفقرة ‪ 5/2‬للعقود القائمة بالفعل في ذلك التاريخ ولكن فقط إذا قامت‬
‫بتعيين جميع العقود املماثلة‪ .‬ويجب إثبات التغير في صافي األصول الناجم عن هذه التعيينات في األرباح املبقاة في تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫‪ 15/2/7‬بالرغم من املتطلب الوارد في الفقرة ‪ ،1/2/7‬يجب على املنشأة التي تتبنى متطلبات التصنيف والقياس الواردة في هذا املعيار (ومن بينها‬
‫املتطلبات املتعلقة بقياس التكلفة املستنفدة لألصول املالية والهبوط في القسمين ‪ 4/5‬و‪ ،)5/5‬أن تقدم اإلفصاحات املبينة في الفقرات‬
‫‪42‬ل‪42-‬س من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬ولكن ال يلزمها أن تعيد عرض الفترات السابقة‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات‬
‫السابقة إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪ .‬وإذا لم تقم املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تثبت‬
‫أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق واملبلغ الدفتري في بداية فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي ضمن الرصيد االفتتاحي‬
‫لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي‪ .‬وبالرغم‬
‫ُ‬
‫من ذلك‪ ،‬إذا قامت املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فإن القوائم املالية املعاد عرضها يجب أن تظهر جميع املتطلبات الواردة في‬
‫هذا املعيار‪ .‬وإذا نتج عن املنهج الذي اختارته املنشأة لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أكثر من تاريخ تطبيق أولي واحد للمتطلبات‬
‫املختلفة‪ ،‬فإن هذه الفقرة تنطبق على كل تاريخ تطبيق أولي (انظر الفقرة ‪ .)2/2/7‬ويكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا اختارت‬
‫املنشأة التطبيق األسبق فقط للمتطلبات املتعلقة بعرض املكاسب والخسائر من االلتزامات املالية املعينة على أنها بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 2/1/7‬قبل تطبيق املتطلبات األخرى الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫‪ 16/2/7‬إذا قامت املنشأة بإعداد تقارير مالية أولية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 34‬التقرير املالي األولي"‪ ،‬فال يلزم املنشأة أن تطبق املتطلبات‬
‫الواردة في هذا املعيار على الفترات األولية السابقة لتاريخ التطبيق األولي إذا لم يكن ذلك ممكنا عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪.)8‬‬

‫الهبوط (القسم ‪)5/5‬‬

‫‪ 17/2/7‬يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات الهبوط الواردة في القسم ‪ 5/5‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬مع مراعاة الفقرات‬
‫‪ 15/2/7‬و‪.20/2/7-18/2/7‬‬
‫‪ 18/2/7‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة أن تستخدم املعلومات املعقولة واملؤيدة‪ ،‬املتاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬لتحديد‬
‫املخاطر االئتمانية في التاريخ التي تم فيه إثبات أداة مالية بشكل أولي (أو في التاريخ الذي أصبحت فيه املنشأة طرفا في تعهد ال رجعه فيه‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،6/5/5‬فيما يخص التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املالي) وأن تقارن ذلك مع املخاطر االئتمانية في تاريخ التطبيق‬
‫األولي لهذا املعيار‪.‬‬
‫‪ 19/2/7‬عند تحديد ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تطبق‪:‬‬
‫املتطلبات الواردة في الفقرات ‪ 10/5/5‬وب‪-22/5/5‬ب‪24/5/5‬؛‬ ‫(أ)‬
‫االفتراض املمكن دحضه الوارد في الفقرة ‪ 11/5/5‬للمدفوعات التعاقدية التي تتجاوز موعد استحقاقها بما يزيد عن ‪ 30‬يوما‬ ‫(ب)‬
‫إذا كانت املنشأة ستطبق متطلبات الهبوط من خالل تحديد الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي لتلك‬
‫األدوات املالية على أساس املعلومات املتعلقة بتجاوز موعد االستحقاق‪.‬‬
‫‪ 20/2/7‬في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬إذا كان تحديد ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي سيتطلب تكلفة أو جهدا ال‬
‫مبرر لهما‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت مخصص خسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر في كل تاريخ تقرير إلى أن‬
‫يتم إلغاء إثبات تلك األداة املالية (ما لم تكن تلك األداة املالية ذات مخاطر ائتمانية منخفضة في تاريخ التقرير‪ ،‬ففي هذه الحالة تنطبق‬
‫الفقرة ‪(19/2/7‬أ))‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪37‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحول إلى املحاسبة عن التحوط (الفصل ‪)6‬‬

‫‪ 21/2/7‬عندما تطبق املنشأة هذا املعيار ألول مرة‪ ،‬يجوز لها أن تختار االستمرار في تطبيق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ ،39‬على أنها سياستها املحاسبية‪ ،‬بدال من املتطلبات الواردة في الفصل ‪ 6‬من هذا املعيار‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬
‫السياسة على جميع عالقاتها التحوطية‪ .‬ويجب على املنشأة التي تختار تلك السياسة أن تطبق أيضا تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية‬
‫للتقرير املالي ‪" 16‬تحوطات صافي استثمار في عملية أجنبية" بدون التعديالت التي توفق بين ذلك التفسير واملتطلبات الواردة في الفصل ‪6‬‬
‫من هذا املعيار‪.‬‬
‫‪ 22/2/7‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪ ،26/2/7‬يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار بأثر‬
‫مستقبلي‪.‬‬
‫‪ 23/2/7‬لتطبيق املحاسبة عن التحوط من تاريخ التطبيق األولي ملتطلبات هذا املعيار للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬يجب استيفاء جميع ضوابط التأهل‬
‫كما هي في ذلك التاريخ‪.‬‬
‫‪ 24/2/7‬يجب اعتبار عالقات التحوط التي تأهلت للمحاسبة عن التحوط وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬والتي تتأهل أيضا للمحاسبة عن‬
‫التحوط وفقا لضوابط هذا املعيار (انظر الفقرة ‪ ،)1/4/6‬بعد األخذ في الحسبان أي إعادة توازن لعالقة التحوط عند التحول (انظر‬
‫الفقرة ‪(25/2/7‬ب))‪ ،‬أنها عالقات تحوط مستمرة‪.‬‬
‫‪ 25/2/7‬عند التطبيق األولي ملتطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار‪:‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تبدأ في تطبيق تلك املتطلبات من النقطة الزمنية نفسها التي توقفت فيها عن تطبيق متطلبات املحاسبة عن‬ ‫(أ)‬
‫التحوط الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪39‬؛‬
‫يجب على املنشأة أن تعتبر نسبة التحوط وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬أنها نقطة البدء إلعادة توازن نسبة التحوط‬ ‫(ب)‬
‫لالستمرار في أية عالقة تحوط‪ ،‬عند االقتضاء‪ .‬ويجب إثبات أي مكسب أو خسارة من إعادة التوازن هذا ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫‪ 26/2/7‬على سبيل االستثناء من التطبيق بأثر مستقبلي ملتطلبات املحاسبة عن التحوط الواردة في هذا املعيار‪:‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق املحاسبة عن القيمة الزمنية للخيارات وفقا للفقرة ‪ 15/5/6‬بأثر رجعي إذا تم‪ ،‬وفقا للمعيار‬ ‫(أ)‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ ،39‬تعيين التغير فقط في القيمة الحقيقية للخيار على أنه أداة تحوط ضمن عالقة تحوط‪ .‬وينطبق هذا‬
‫التطبيق الذي بأثر رجعي فقط على عالقات التحوط تلك التي كانت قائمة في بداية أسبق فترة مقارنة أو التي تم تعيينها بعد‬
‫ذلك‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تطبق املحاسبة عن العنصر اآلجل في العقود اآلجلة وفقا للفقرة ‪ 16/5/6‬بأثر رجعي إذا كان قد تم تعيين‬ ‫(ب)‬
‫التغير فقط في العنصر الفوري من العقد اآلجل على أنه أداة تحوط ضمن عالقة تحوط‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬
‫وينطبق هذا التطبيق الذي بأثر رجعي فقط على عالقات التحوط تلك التي كانت قائمة في بداية أسبق فترة مقارنة أو التي تم‬
‫تعيينها بعد ذلك‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإذا اختارت املنشأة تطبيق هذه املحاسبة بأثر رجعي‪ ،‬فيجب أن يتم تطبيقها على جميع‬
‫عالقات التحوط التي تتأهل لهذا االختيار (أي أنه عند التحول ال ُيتاح هذا االختيار على أساس كل عالقة تحوط على حدة)‪.‬‬
‫ويجوز تطبيق املحاسبة عن الفروقات املبنية على أساس أسعار العمالت األجنبية (انظر الفقرة ‪ ،)16/5/6‬بأثر رجعي‪ ،‬على‬
‫عالقات التحوط تلك التي كانت قائمة في بداية أسبق فترة مقارنة أو التي تم تعيينها بعد ذلك‪.‬‬
‫يجب على املنشاة أن تطبق بأثر رجعي املتطلب الوارد في الفقرة ‪ 6/5/6‬بأنه ال يوجد انقضاء أو إنهاء ألداة التحوط إذا‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫وافق طرفا أداة التحوط‪ ،‬نتيجة لألنظمة أو اللوائح‪ ،‬أو لسن أنظمة أو لوائح جديدة‪ ،‬على أن يحل طرف مقاصة‬ ‫(‪)1‬‬
‫مقابل‪ ،‬واحد أو أكثر‪ ،‬محل الطرف األصلي املقابل لهما ليصبح هو الطرف املقابل الجديد لكل طرف من‬
‫الطرفين؛‬
‫ُ‬
‫كانت التغيرات األخرى‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬الطارئة على أداة التحوط تقتصر على تلك التي تعد ضرورية إلحالل الطرف‬ ‫(‪)2‬‬
‫املقابل‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪38‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق املتطلبات الواردة في القسم ‪ 8/6‬بأثر رجعي‪ .‬وينطبق هذا التطبيق الذي بأثر رجعي فقط على‬ ‫(د)‬
‫عالقات التحوط التي كانت قائمة في بداية فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة ألول مرة تلك املتطلبات أو على عالقات التحوط‬
‫التي تم تعيينها بعد ذلك‪ ،‬وعلى املبلغ املتراكم في احتياطي تحوط التدفقات النقدية الذي كان قائما في بداية فترة التقرير التي‬
‫تطبق فيها املنشأة تلك املتطلبات ألول مرة‪.‬‬

‫املنشآت التي طبقت –بشكل أسبق‪ -‬املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ )2009( 9‬أو املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬
‫(‪ )2010‬أو املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)2013( 9‬‬
‫‪ 27/2/7‬يجب على املنشأة أن تطبق متطلبات التحول الواردة في الفقرات ‪ 26/2/7-1/2/7‬في تاريخ التطبيق األولي ذي الصلة‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬
‫تطبق كال من أحكام التحول الواردة في الفقرات ‪14/2/7-3/2/7‬أ و‪ 26/2/7-17/2/7‬ملرة واحدة فقط (أي إذا اختارت املنشأة منهجا‬
‫لتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يتضمن أكثر من تاريخ تطبيق أولي واحد‪ ،‬فإنها ال تستطيع أن تطبق أيا من تلك األحكام مرة أخرى إذا‬
‫كان قد تم تطبيقها بالفعل في تاريخ سابق)‪( .‬انظر الفقرتين ‪ 2/2/7‬و‪.)2/3/7‬‬
‫‪ 28/2/7‬إن املنشأة التي طبقت املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2009( 9‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2010( 9‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫(‪ )2013‬وتقوم الحقا بتطبيق هذا املعيار‪:‬‬
‫يجب عليها أن تلغي تعيينها السابق لألصل املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان ذلك‬ ‫(أ)‬
‫التعيين قد تم سابقا وفقا للشرط الوارد في الفقرة ‪ 5/1/4‬ولكن ذلك الشرط لم يعد ُمستوفى نتيجة لتطبيق هذا املعيار؛‬
‫يجوز لها أن تعين األصل املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان من شأن ذلك التعيين‬ ‫(ب)‬
‫أال يستوفي في السابق الشرط الوارد في الفقرة ‪ 5/1/4‬ولكن ذلك الشرط أصبح مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذا املعيار؛‬
‫يجب عليها أن تلغي تعيينها السابق لاللتزام املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان ذلك‬ ‫(ج)‬
‫التعيين قد تم في السابق وفقا للشرط الوارد في للفقرة ‪(2/2/4‬أ) ولكن ذلك الشرط لم يعد ُمستوفيا نتيجة لتطبيق هذا‬
‫املعيار؛‬
‫يجوز لها أن تعين االلتزام املالي على أنه يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان من شأن ذلك التعيين‬ ‫(د)‬
‫أال يستوفي في السابق الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) ولكن ذلك الشرط أصبح مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذا املعيار‪.‬‬
‫ويجب أن يتم مثل هذا التعيين واإللغاء على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي لهذا املعيار‪ .‬ويجب تطبيق ذلك‬
‫التصنيف بأثر رجعي‪.‬‬

‫التحول إلى السداد املبكر بميزة التعويض العكس ي للطرف املدين‬

‫‪ 29/2/7‬يجب على املنشأة تطبيق التعديل "السداد املبكر بميزة التعويض العكس ي للطرف املدين" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬‬
‫بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرات ‪.34/2/7 – 30/2/7‬‬
‫‪ 30/2/7‬يجب على املنشأة التي تطبق هذه التعديالت ألول مرة في نفس الوقت الذي تطبق فيه هذا املعيار ألول مرة أن تطبق الفقرات ‪– 1/2/7‬‬
‫‪ 28/2/7‬بدال من الفقرات ‪.34/2/7 – 31/2/7‬‬
‫‪ 31/2/7‬يجب على املنشأة التي تطبق هذه التعديالت ألول مرة بعد قيامها بتطبيق هذا املعيار ألول مرة أن تطبق الفقرات ‪.34/2/7 – 32/2/7‬‬
‫ويجب على املنشأة أيضا تطبيق متطلبات التحول األخرى الواردة في هذا املعيار والالزمة لتطبيق هذه التعديالت‪ .‬وتحقيقا لذلك الغرض‪،‬‬
‫ُ‬
‫فإن اإلشارات إلى تاريخ التطبيق األولي يجب أن تقرأ على أنها إشارة لبداية فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة هذه التعديالت ألول مرة‬
‫(تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪.‬‬
‫‪ 32/2/7‬فيما يتعلق بتعيين أصل مالي أو التزام مالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن املنشأة‪:‬‬
‫يجب عليها إلغاء تعيينها السابق لألصل املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان ذلك التعيين‬ ‫(أ)‬
‫قد تم في السابق وفقا للشرط الوارد في الفقرة ‪ 5/1/4‬لكن ذلك الشرط لم يعد مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه التعديالت؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪39‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجوز لها تعيين األصل املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان من شأن ذلك التعيين أال‬ ‫(ب)‬
‫يستوفي في السابق الشرط الوارد في الفقرة ‪ 5/1/4‬لكن ذلك الشرط أصبح مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه التعديالت؛‬
‫يجب عليها إلغاء تعيينها السابق لاللتزام املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان ذلك التعيين‬ ‫(ج)‬
‫قد تم في السابق وفقا للشرط الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) لكن ذلك الشرط لم يعد مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه‬
‫التعديالت؛‬
‫يجوز لها تعيين االلتزام املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان من شأن ذلك التعيين أال‬ ‫(د)‬
‫يستوفي في السابق الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) لكن ذلك الشرط أصبح مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه التعديالت‪.‬‬
‫ويجب أن يتم مثل هذا التعيين واإللغاء على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪ .‬ويجب تطبيق ذلك‬
‫التصنيف بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 33/2/7‬ال يلزم املنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق هذه التعديالت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا كان‬
‫ُ‬
‫ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر وكانت القوائم املالية املعاد عرضها تظهر أثر جميع املتطلبات الواردة في هذا املعيار‪ .‬وفي حالة‬
‫عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فيجب عليها إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق واملبلغ الدفتري في بداية فترة‬
‫التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪،‬‬
‫بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪.‬‬
‫‪ 34/2/7‬في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية كما هي في تاريخ‬
‫التطبيق األولي لكل فئة من فئات األصول املالية وااللتزامات املالية املتأثرة بهذه التعديالت‪:‬‬
‫صنف القياس السابق واملبلغ الدفتري املحدد قبل تطبيق هذه التعديالت مباشرة؛‬ ‫(أ)‬
‫صنف القياس الجديد واملبلغ الدفتري املحدد بعد تطبيق هذه التعديالت؛‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الدفتري ألي أصول مالية والتزامات مالية في قائمة املركز املالي‪ ،‬كانت ُمعينة في السابق على أنها مقيسة بالقيمة العادلة‬ ‫(ج)‬
‫من خالل الربح أو الخسارة لكنها لم تعد ُمعينة اآلن على هذا النحو؛‬
‫السبب في أي تعيين أو إلغاء تعيين لألصول املالية أو االلتزامات املالية على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو‬ ‫(د)‬
‫الخسارة‪.‬‬

‫التحول إلى التحسينات السنوية على املعاييرالدولية للتقريراملالي‬

‫‪ 35/2/7‬يجب على املنشأة تطبيق "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ "2020-2018‬على االلتزامات املالية التي تم‬
‫تعديلها أو مبادلتها في أو بعد بداية فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة التحسينات ألول مرة‪.‬‬

‫التحول إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬املعدل في يونيو ‪2020‬‬

‫‪ 36/2/7‬يجب على املنشأة تطبيق التعديالت التي أدخلها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬املعدل في يونيو ‪ ،2020‬على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرات ‪.42/2/7–⁠ 37/2/7‬‬
‫‪ 37/2/7‬يجب على املنشأة التي تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬املعدل في يونيو ‪ ،2020‬ألول مرة في نفس الوقت الذي تطبق فيه هذا املعيار‬
‫ألول مرة أن تطبق الفقرات ‪ 28/2/7 – 1/2/7‬بدال من الفقرات ‪.42/2/7 – 38/2/7‬‬
‫‪ 38/2/7‬يجب على املنشأة التي تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬املعدل في يونيو ‪ ،2020‬ألول مرة بعد قيامها بتطبيق هذا املعيار ألول مرة أن‬
‫تطبق الفقرات ‪ .42/2/7 – 39/2/7‬ويجب على املنشأة أيضا تطبيق متطلبات التحول األخرى الواردة في هذا املعيار والالزمة لتطبيق هذه‬
‫ُ‬
‫التعديالت‪ .‬وتحقيقا لذلك الغرض‪ ،‬فإن اإلشارات إلى تاريخ التطبيق األولي يجب أن تقرأ على أنها إشارة لبداية فترة التقرير التي تطبق فيها‬
‫املنشأة هذه التعديالت ألول مرة (تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪.‬‬
‫‪ 39/2/7‬فيما يتعلق بتعيين التزام مالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن املنشأة‪:‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪40‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫يجب عليها إلغاء تعيينها السابق لاللتزام املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان ذلك التعيين‬ ‫(أ)‬
‫قد تم في السابق وفقا للشرط الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) لكن ذلك الشرط لم يعد مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه‬
‫التعديالت؛‬
‫يجوز لها تعيين االلتزام املالي على أنه مقيس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا كان من شأن ذلك التعيين أال‬ ‫(ب)‬
‫يستوفي في السابق الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬أ) لكن ذلك الشرط أصبح مستوفيا اآلن نتيجة لتطبيق هذه التعديالت‪.‬‬
‫ويجب أن يتم مثل هذا التعيين واإللغاء على أساس الحقائق والظروف القائمة في تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪ .‬ويجب تطبيق ذلك‬
‫التصنيف بأثر رجعي‪.‬‬
‫‪ 40/2/7‬ال يلزم املنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق هذه التعديالت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا كان‬
‫ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪ .‬وإذا أعادت املنشأة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فإن القوائم املالية املعاد عرضها يجب أن تعكس‬
‫جميع املتطلبات الواردة في هذا املعيار لألدوات املالية املتأثرة‪ .‬وفي حالة عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فيجب عليها‬
‫إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق واملبلغ الدفتري في بداية فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‬
‫ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ‬
‫التطبيق األولي لهذه التعديالت‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 41/2/7‬في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪ ،‬ال تلزم املنشأة بعرض املعلومات الكمية التي تتطلبها الفقرة ‪(28‬و) من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫‪ 42/2/7‬في فترة التقرير التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اآلتية كما هي في تاريخ‬
‫التطبيق األولي لكل فئة من فئات األصول املالية وااللتزامات املالية املتأثرة بهذه التعديالت‪:‬‬
‫التصنيف السابق‪ ،‬بما في ذلك صنف القياس السابق عند االقتضاء‪ ،‬واملبلغ الدفتري املحدد قبل تطبيق هذه التعديالت‬ ‫(أ)‬
‫مباشرة؛‬
‫صنف القياس الجديد واملبلغ الدفتري املحدد بعد تطبيق هذه التعديالت؛‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ الدفتري ألي التزامات مالية في قائمة املركز املالي‪ ،‬كانت ُمعينة في السابق على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح‬ ‫(ج)‬
‫أو الخسارة لكنها لم تعد ُمعينة اآلن على هذا النحو؛‬
‫السبب في أي تعيين أو إلغاء تعيين لاللتزامات املالية على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التحول إلى إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية‬

‫‪ 43/2/7‬يجب على املنشأة تطبيق اإلصدار "إحالل معدل الفائدة املرجعي ‪ -‬املرحلة الثانية" بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء‬
‫ما هو منصوص عليه في الفقرات ‪.46/2/7 – 44/2/7‬‬
‫‪ 44/2/7‬يجب على املنشأة تعيين عالقة التحوط الجديدة (على سبيل املثال‪ ،‬على النحو املوضح في الفقرة ‪ )13/9/6‬بأثر مستقبلي فقط (أي ُيحظر‬
‫على امل نشأة تعيين عالقة جديدة للمحاسبة عن التحوط في الفترات السابقة)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة تفعيل عالقة التحوط‬
‫التي تم إيقافها‪ ،‬في حالة استيفاء الشروط التالية وحدها دون غيرها‪:‬‬
‫إذا كانت املنشأة قد أوقفت عالقة التحوط تلك ال لسبب سوى التغييرات التي تطلبها إحالل معدل الفائدة املرجعي وهي لم‬ ‫(أ)‬
‫يكن سيتعين عليها إيقاف عالقة التحوط تلك فيما لو كانت هذه التعديالت قد تم تطبيقها في ذلك الوقت؛‬
‫إذا كانت عالقة التحوط تلك التي تم إيقافها تستوفي‪ ،‬في بداية فترة التقرير التي تطبق فيها املنشأة هذه التعديالت ألول مرة‬ ‫(ب)‬
‫(تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪ ،‬ضوابط التأهل للمحاسبة عن التحوط (بعد أخذ هذه التعديالت في الحسبان)‪.‬‬
‫‪ 45/2/7‬إذا قامت املنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرة ‪ ،44/2/7‬بإعادة تفعيل عالقة تحوط تم إيقافها‪ ،‬فيجب على املنشأة قراءة اإلشارات الواردة في‬
‫الفقرتين ‪ 11/9/6‬و‪ 12/9/6‬إلى تاريخ تعيين املعدل املرجعي البديل ألول مرة على أنه مكون مخاطر غير محدد تعاقديا على أنها تشير إلى‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪41‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت (أي إن الفترة البالغة ‪ 24‬شهرا لذلك املعدل املرجعي البديل املعين على أنه مكون مخاطر غير محدد‬
‫تعاقديا تبدأ من تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت)‪.‬‬
‫‪ 46/2/7‬ال يلزم املنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق هذه التعديالت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا كان‬
‫ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪ .‬وفي حالة عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة‪ ،‬فيجب عليها إثبات أي فرق بين‬
‫املبلغ الدفتري السابق واملبلغ الدفتري في بداية فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي لهذه التعديالت ضمن الرصيد‬
‫االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في فترة التقرير السنوية التي تتضمن تاريخ التطبيق األولي‬
‫لهذه التعديالت‪.‬‬

‫‪ 3/7‬سحب تفسيرلجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي ‪ 9‬واملعيارالدولي للتقريراملالي ‪ )2009( 9‬واملعيار‬

‫الدولي للتقريراملالي ‪ )2010( 9‬واملعيارالدولي للتقريراملالي ‪)2013( 9‬‬
‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 9‬إعادة تقييم املشتقات امل ْدمجة"‪ .‬وقد تضمنت املتطلبات التي‬ ‫‪1/3/7‬‬
‫ُ‬
‫أضيفت إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬في أكتوبر ‪ 2010‬املتطلبات التي سبق بيانها في الفقرتين ‪ 5‬و‪ 7‬من تفسير لجنة تفسيرات املعايير‬
‫الدولية للتقرير املالي ‪ .9‬وكتعديل تابع‪ ،‬فإن املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 1‬تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي ألول مرة" قد تضمن‬
‫املتطلبات التي سبق بيانها في الفقرة ‪ 8‬من تفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2009( 9‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2010( 9‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬ ‫‪2/3/7‬‬
‫(‪ .)2013‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففيما يخص الفترات السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2018‬يجوز للمنشأة أن تختار تطبيق اإلصدارات‬
‫السابقة من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬بدال من تطبيق هذا املعيار فقط إذا كان تاريخ التطبيق األولي ذو الصلة الخاص باملنشأة قبل ‪1‬‬
‫فبراير ‪.2015‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪42‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫امللحق أ‬
‫املصطلحات املعرفة‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬

‫الجزء من الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر التي تمثل الخسائر االئتمانية املتوقعة التي تنتج عن أحداث‬ ‫الخسائراالئتمانية‬
‫التعثر في سداد أداة مالية واملحتمل وقوعها خالل ‪ 12‬شهرا بعد تاريخ التقرير‪.‬‬ ‫املتوقعة على مدى‬
‫ً‬
‫‪12‬شهرا‬
‫املبلغ الذي ُيقاس به األصل املالي أو االلتزام املالي عند اإلثبات األولي مطروحا منه دفعات سداد املبلغ األصلي‪ ،‬و ُمضافا‬ ‫التكلفة املستنفدة‬
‫إليه أو مطروحا منه االستنفاد التراكمي باستخدام طريقة الفائدة الفعلية ألي فرق بين ذلك املبلغ األولي واملبلغ في تاريخ‬ ‫لألصل املالي أو االلتزام‬
‫االستحقاق؛ ُومعدال‪ ،‬فيما يخص األصول املالية‪ ،‬تبعا ألي مخصص خسارة‪.‬‬ ‫املالي‬

‫تلك الحقوق التي يحددها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء" لتتم املحاسبة عنها وفقا‬ ‫األصول الناتجة عن‬
‫لهذا املعيار لغرض إثبات وقياس مكاسب أو خسائر الهبوط‪.‬‬ ‫عقود مع العمالء‬

‫ُيعد األصل املالي أنه ذو مستوى ائتماني هابط عندما يكون قد وقع حدث أو أكثر من األحداث التي يكون لها تأثير ضار‬ ‫أصل مالي ذو مستوى‬
‫ُ‬
‫على التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة من ذلك األصل املالي‪ .‬ومن أمثلة األدلة على أن األصل املالي ذو مستوى ائتماني‬ ‫ائتماني هابط‬
‫هابط البيانات املمكن رصدها حول األحداث اآلتية‪:‬‬
‫ُ‬
‫صدر أو املقترض؛ أو‬‫وجود صعوبات مالية كبيرة تواجه امل ِّ‬ ‫(أ)‬
‫اإلخالل بالعقد‪ ،‬مثل التعثر في السداد أو تجاوز موعد االستحقاق؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫قيام املقرض بمنح املقترض تيسيرا أو تيسيرات ألسباب اقتصادية أو تعاقدية تتعلق بصعوبات مالية تواجه‬ ‫(ج)‬
‫املقترض‪ ،‬لوالها ما كان املقرض لينظر في منح هذه التيسيرات للمقترض؛ أو‬
‫أن يصبح من املرجح دخول املقترض في حالة إفالس أو في حالة أخرى من حاالت إعادة التنظيم املالي؛ أو‬ ‫(د)‬
‫اختفاء سوق نشطة لذلك األصل املالي بسبب صعوبات مالية؛ أو‬ ‫(هـ)‬
‫شراء أو استحداث أصل مالي بحسم كبير يعكس الخسائراالئتمانية املتكبدة‪.‬‬ ‫(و)‬
‫وقد ال يكون من املمكن تحديد حدث واحد مميز ‪ -‬وبدال من ذلك‪ ،‬قد تصبح األصول املالية ذات مستوى ائتماني هابط‬
‫بسبب األثر املجمع ألحداث عديدة‪.‬‬

‫الفرق بين جميع التدفقات النقدية التعاقدية املستحقة للمنشأة وفقا للعقد وجميع التدفقات النقدية التي تتوقع‬ ‫الخسائراالئتمانية‬
‫املنشأة استالمها (أي كل العجز النقدي)‪ ،‬مخصوما بمعدل الفائدة الفعلية األصلي (أو معدل الفائدة الفعلية املعدل‬
‫تح َدثة ذات املستوى االئتماني الهابط)‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬ ‫باملخاطر االئتمانية لألصول املالية املشتراة أو املُ ْس ْ‬
‫تقدر التدفقات النقدية مع األخذ في الحسبان جميع الشروط التعاقدية لألداة املالية (على سبيل املثال‪ ،‬خيار السداد‬
‫املبكر والتمديد والشراء والخيارات املشابهة) خالل العمر املتوقع لتلك األداة املالية‪ .‬ويجب أن تتضمن التدفقات‬
‫ُ‬
‫النقدية التي يتم أخذها في الحسبان التدفقات النقدية من بيع الضمان الرهني املحتفظ به أو التعزيزات االئتمانية‬
‫ُ‬
‫األخرى التي تعد جزءا ال يتجزأ من الشروط التعاقدية‪ .‬وهناك افتراض بأنه يمكن تقدير العمر املتوقع لألداة املالية‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي تلك الحاالت النادرة التي ال يمكن فيها تقدير العمر املتوقع لألداة املالية‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها استخدام األجل التعاقدي املتبقي لألداة املالية‪.‬‬

‫املعدل الذي يخصم تماما املدفوعات أو املقبوضات النقدية املستقبلية املقدرة خالل العمر املتوقع لألصل املالي وصوال‬ ‫معدل الفائدة الفعلية‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إلى التكلفة املستنفدة لألصل املالي الذي ُيعد أصال ماليا ُمشترى أو ُمستحدثا ذا مستوى ائتماني هابط‪ .‬وعند‬ ‫املعدل باملخاطر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪43‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬
‫احتساب معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقدر التدفقات النقدية املتوقعة مع‬ ‫االئتمانية‬
‫األخذ في الحسبان جميع الشروط التعاقدية لألصل املالي (على سبيل املثال‪ ،‬خيار السداد املبكر والتمديد والشراء‬
‫والخيارات املشابهة) والخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬ويشمل االحتساب جميع األتعاب والنقاط التي يتم دفعها أو‬
‫ُ‬
‫استالمها فيما بين أطراف العقد والتي تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة الفعلية (انظر الفقرات ب‪- 1/4/5‬‬
‫ب‪ ،)3/4/5‬وتكاليف املعاملة‪ ،‬وجميع العالوات أو الحسومات األخرى‪ .‬وهناك افتراض بأنه يمكن تقدير التدفقات‬
‫النقدية والعمر املتوقع ملجموعة من األدوات املالية املتشابهة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي تلك الحاالت‬
‫النادرة التي ال يمكن فيها تقدير التدفقات النقدية أو العمر املتبقي لألداة املالية (أو ملجموعة من األدوات املالية) بطريقة‬
‫يمكن االعتماد عليها‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها استخدام التدفقات النقدية التعاقدية على مدى كامل األجل التعاقدي‬
‫لألداة املالية (أو ملجموعة األدوات املالية)‪.‬‬

‫هو إزالة أصل مالي أو التزام مالي‪ ،‬تم إثباته سابقا‪ ،‬من قائمة املركز املالي للمنشأة‪.‬‬ ‫إلغاء اإلثبات‬

‫هي أداة مالية أو عقد آخر يقع ضمن نطاق هذا املعيار وتتوفر فيه جميع الخصائص الثالث اآلتية‪:‬‬ ‫املشتقة‬
‫تتغير قيمته وفقا للتغير في معدل فائدة محدد‪ ،‬أو سعر أداة مالية محددة‪ ،‬أو سعر سلعة محددة‪ ،‬أو سعر‬ ‫(أ)‬
‫صرف عملة أجنبية محددة‪ ،‬أو مؤشر ألسعار أو معدالت محددة‪ ،‬أو تصنيف ائتماني أو مؤشر ائتماني‬
‫محدد‪ ،‬أو متغير آخر محدد‪ ،‬شريطة أال يكون املتغير في حالة املتغير غير املالي مرتبطا بأحد أطراف العقد‬
‫( ُيطلق عليه أحيانا "األساس")‪.‬‬
‫ال يتطلب صافي استثمار مبدئي أو أن صافي االستثمار املبدئي أقل من املطلوب ألنواع العقود األخرى التي‬ ‫(ب)‬
‫ُيتوقع أن يكون لها استجابة مشابهة للتغيرات في عوامل السوق‪.‬‬
‫تتم تسويته في تاريخ مستقبلي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫هي توزيعات لألرباح على حملة أدوات حقوق امللكية بما يتناسب مع ما يحوزونه في فئة معينة من رأس املال‪.‬‬ ‫توزيعات األرباح‬

‫هي الطريقة املستخدمة في احتساب التكلفة املستنفدة ألصل مالي أو التزام مالي وفي تخصيص وإثبات إيراد الفائدة أو‬ ‫طريقة الفائدة الفعلية‬
‫مصروف الفائدة ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترة ذات الصلة‪.‬‬

‫هو املعدل الذي يخصم تماما املدفوعات أو املقبوضات النقدية املستقبلية املقدرة خالل العمر املتوقع لألصل املالي أو‬ ‫معدل الفائدة الفعلية‬
‫االلتزام املالي وصوال إلى إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي أو التكلفة املستنفدة لاللتزام املالي‪ .‬وعند احتساب معدل‬
‫الفائدة الفعلية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقدر التدفقات النقدية املتوقعة مع األخذ في الحسبان جميع الشروط التعاقدية‬
‫لألداة املالية (على سبيل املثال‪ ،‬خيار السداد املبكر والتمديد والشراء والخيارات املشابهة) ولكن ال يجوز لها أن تأخذ في‬
‫الحسبان الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬ويشمل االحتساب جميع األتعاب والنقاط التي يتم دفعها أو استالمها فيما بين‬
‫ُ‬
‫أطراف العقد والتي تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة الفعلية (انظر الفقرات ب‪-1/4/5‬ب‪ ،)3/4/5‬وتكاليف‬
‫املعاملة‪ ،‬وجميع العالوات أو الحسومات األخرى‪ .‬وهناك افتراض بأنه يمكن تقدير التدفقات النقدية والعمر املتوقع‬
‫ملجموعة من األدوات املالية املتشابهة بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي تلك الحاالت النادرة التي ال يمكن فيها‬
‫تقدير التدفقات النقدية أو العمر املتوقع لألداة املالية (أو ملجموعة من األدوات املالية) بطريقة يمكن االعتماد عليها‪،‬‬
‫فإن املنشأة يجب عليها استخدام التدفقات النقدية التعاقدية على مدى كامل األجل التعاقدي لألداة املالية (أو‬
‫ملجموعة األدوات املالية)‪.‬‬

‫هي املتوسط املرجح للخسائراالئتمانية مع اعتبار أن األوزان املرجحة هي املخاطر ذات الصلة لحدوث تعثر في السداد‪.‬‬ ‫الخسائراالئتمانية‬
‫املتوقعة‬
‫ُ‬
‫هو العقد الذي يتطلب من املصدر أن يسدد مدفوعات محددة لتعويض حامل العقد عن الخسارة التي يتكبدها بسبب‬ ‫عقد الضمان املالي‬
‫ُ‬
‫عدم قيام مدين معين بسداد املدفوعات عند استحقاقها وفقا للشروط األصلية أو املعدلة ألداة الدين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪44‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫هو التزام مالي يستوفي أحد الشروط اآلتية‪:‬‬ ‫التزام مالي بالقيمة‬
‫يستوفي تعريف ُمحتفظ به للمتاجرة‪.‬‬ ‫(أ)‬ ‫العادلة من خالل الربح‬
‫أو الخسارة‬
‫عينته املنشأة عند اإلثبات األولي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 2/2/4‬أو‬ ‫(ب)‬
‫‪.5/3/4‬‬
‫يتم تعيينه إما عند اإلثبات األولي أو الحقا على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة‬ ‫(ج)‬
‫‪.1/7/6‬‬
‫هو اتفاق ملزم لتبادل كمية محددة من املوارد بسعر محدد في تاريخ أو تواريخ مستقبلية محددة‪.‬‬ ‫تعهد مؤكد‬

‫هي معاملة مستقبلية لم يتم التعهد بها ولكن من املتوقع حدوثها‪.‬‬ ‫معاملة متوقعة‬

‫هي التكلفة املستنفدة لألصل املالي‪ ،‬قبل تعديلها بأي مخصص خسارة‪.‬‬ ‫إجمالي املبلغ الدفتري‬
‫لألصل املالي‬
‫ُ‬
‫هي العالقة بين كمية أداة التحوط وكمية البند املتحوط له في صورة الترجيح النسبي لكل منهما‪.‬‬ ‫نسبة التحوط‬

‫هو األصل املالي أو االلتزام املالي الذي‪:‬‬ ‫ُمحتفظ به للمتاجرة‬

‫يتم اقتناؤه أو تحمله بشكل أساس ي لغرض بيعه أو إعادة شرائه في األجل القريب؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫ُيعد عند إثباته األولي جزءا من محفظة ألدوات مالية محددة تدار معا ويوجد دليل على أن لها نمطا فعليا‬ ‫(ب)‬
‫حديثا في تحقيق األرباح على املدى القصير؛ أو‬
‫ُيعد مشتقة (باستثناء املشتقة التي هي عقد ضمان مالي أو أداة تحوط معينة وفاعلة)‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫املكاسب أو الخسائر التي يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 8/5/5‬والتي تنشأ عن تطبيق متطلبات الهبوط‬ ‫مكسب أو خسارة‬
‫الواردة في القسم ‪.5/5‬‬ ‫الهبوط‬

‫هي الخسائر االئتمانية املتوقعة التي تنتج عن جميع حاالت التعثر في السداد املحتملة على مدى العمر املتوقع لألداة‬ ‫الخسائراالئتمانية‬
‫املالية‪.‬‬ ‫املتوقعة على مدى‬
‫العمر‬
‫هو املخصص املتعلق بالخسائر االئتمانية املتوقعة من األصول املالية التي يتم قياسها وفقا للفقرة ‪ ،2/1/4‬واملبالغ‬ ‫مخصص الخسارة‬
‫مستحقة التحصيل في عقود اإليجار واألصول الناتجة عن عقود مع العمالء‪ ،‬ومبلغ الهبوط املتراكم في قيمة األصول‬
‫املالية التي يتم قياسها وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ ومخصص الخسائر االئتمانية املتوقعة من التعهدات بتقديم القروض‬
‫وعقود الضمان املالي‪.‬‬

‫هو املبلغ الناش ئ عن تعديل إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي إلظهار أثر التدفقات النقدية التعاقدية الذي تم إعادة‬ ‫مكسب أو خسارة‬
‫التفاوض بشأنها أو تم تعديلها‪ .‬وتعيد املنشأة احتساب إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي على أنه القيمة الحالية‬ ‫التعديل‬
‫للمدفوعات أو املقبوضات النقدية املستقبلية املقدرة خالل العمر املتوقع لألصل املالي الذي تم إعادة التفاوض بشأنه‬
‫أو تم تعديله والتي يتم خصمها بمعدل الفائدة الفعلية األصلي لألصل املالي (أو معدل الفائدة الفعلية األصلي املعدل‬
‫ُ َ‬
‫باملخاطر االئتمانية لألصول املالية املشتراة أو امل ْست ْح َدثة ذات املستوى االئتماني الهابط)‪ ،‬أو عند االقتضاء‪ ،‬معدل‬
‫ُ‬
‫الفائدة الفعلية املنقح الذي يتم احتسابه وفقا للفقرة ‪ .10/5/6‬وعند تقدير التدفقات النقدية املتوقعة لألصل املالي‪،‬‬
‫يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان جميع الشروط التعاقدية لألصل املالي (على سبيل املثال‪ ،‬خيار السداد املبكر‬
‫والشراء والخيارات املشابهة) ولكن ال يجوز لها أن تأخذ في الحسبان الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬ما لم يكن األصل‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫املالي أصال ماليا ُمشترى أو ُمستحدثا ذا مستوى ائتماني هابط‪ ،‬ففي هذه الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ أيضا في‬
‫الحسبان الخسائر االئتمانية املتوقعة األولية التي تم أخذها في الحسبان عند احتساب معدل الفائدة الفعلية األصلي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪45‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املعدل باملخاطراالئتمانية‪.‬‬

‫ُيعد األصل املالي أنه قد تجاوز موعد استحقاقه عندما يكون الطرف املقابل قد أخفق في أداء املدفوعات في وقت‬ ‫تجاوزموعد‬
‫استحقاقها تعاقديا‪.‬‬ ‫االستحقاق‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األصل أو األصول املالية املشتراة أو املستحدثة التي تعد ذات مستوى ائتماني هابط عند إثباتها األولي‪.‬‬ ‫أصل مالي ُمشترى أو‬
‫ُمستحدث ذو مستوى‬
‫ائتماني هابط‬
‫هو اليوم األول من أول فترة تقرير بعد إجراء تغيير في نموذج األعمال يترتب عليه قيام املنشأة بإعادة تصنيف األصول‬ ‫تاريخ إعادة التصنيف‬
‫املالية‪.‬‬

‫هو شراء أو بيع أصل مالي بموجب عقد تتطلب شروطه تسليم األصل خالل اإلطار الزمني الذي تحدده عادة اللوائح‬ ‫الشراء أو البيع‬
‫التنظيمية أو األعراف السائدة في السوق املعنية‪.‬‬ ‫بالطريقة العادية‬

‫هي التكاليف اإلضافية التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أو إصدار أو استبعاد أصل مالي أو التزام مالي (انظر‬ ‫تكاليف املعاملة‬
‫الفقرة ب‪ .) 8/4/5‬والتكلفة اإلضافية هي تكاليف لم تكن ستتكبدها املنشأة فيما لو لم يتم اقتناء أو إصدار أو استبعاد‬
‫األداة املالية‪.‬‬

‫املصطلحات اآلتية ُمعرفة في الفقرة ‪ 11‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،32‬أو امللحق أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،7‬أو امللحق أ من املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪ ،13‬أو امللحق أ من املعيار الدولي للتقري املالي ‪ ،15‬وهي ُمستخدمة في هذا املعيار باملعاني املحددة لها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،32‬أو‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،7‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪:15‬‬
‫املخاطر االئتمانية؛‪3‬‬ ‫(أ)‬
‫أداة حقوق امللكية؛‬ ‫(ب)‬
‫القيمة العادلة؛‬ ‫(ج)‬
‫األصل املالي؛‬ ‫(د)‬
‫األداة املالية؛‬ ‫(هـ)‬
‫االلتزام املالي؛‬ ‫(و)‬
‫سعر املعاملة‪.‬‬ ‫(ز)‬

‫هذا املصطلح (حسب تعريفه الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )7‬مستخدم في متطلبات عرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية على االلتزامات املعينة على أنها‬ ‫‪3‬‬

‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪.)7/7/5‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪46‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫امللحق ب‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‬

‫النطاق (الفصل ‪)2‬‬

‫تتطلب بعض العقود الدفع على أساس متغيرات مناخية أو جيولوجية أو متغيرات مادية أخرى‪ُ ( .‬يشار في بعض األحيان إلى املدفوعات التي‬ ‫ب‪1/2‬‬
‫تكون على أساس املتغيرات املناخية بلفظ "املشتقات املرتبطة بالطقس")‪ .‬وإذا لم تكن تلك العقود واقعة ضمن نطاق املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ ،‬فإنها تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫ال يغير هذا املعيار من املتطلبات املتعلقة بخطط منافع املوظفين التي تلتزم باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 26‬املحاسبة والتقرير من قبل‬ ‫ب‪2/2‬‬
‫خطط منافع التقاعد" واتفاقيات عوائد حقوق امللكية الفكرية التي تستند إلى حجم إيرادات املبيعات أو الخدمات التي تتم املحاسبة عنها‬
‫بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬
‫في بعض األحيان‪ ،‬تقوم املنشأة بما تعتبره "استثمارا استراتيجيا" في أدوات حقوق ملكية ُمصدرة من قبل منشأة أخرى‪ ،‬بقصد إقامة عالقة‬ ‫ب‪3/2‬‬
‫تشغيلية طويلة األجل مع املنشأة التي يتم االستثمار فيها‪ ،‬أو الحفاظ عليها‪ .‬وتستخدم املنشأة املستثمرة أو املنشأة املشاركة في مشروع‬
‫مشترك املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة" لتحديد ما إذا كان يجب تطبيق طريقة‬
‫حقوق امللكية للمحاسبة عن مثل هذا االستثمار‪.‬‬
‫مؤمنين‪ ،‬بخالف الحقوق والواجبات التي تستثنيها الفقرة ‪(1/2‬هـ) ألنها تنشأ‬
‫ينطبق هذا املعيار على األصول املالية وااللتزامات املالية لل ِّ‬ ‫ب‪4/2‬‬
‫بموجب عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫قد تأخذ عقود الضمان املالي أشكاال نظامية متنوعة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬ضمان أو بعض أنواع خطابات االعتماد أو عقد تعثر في سداد‬ ‫ب‪5/2‬‬
‫ائتمان أو عقد تأمين‪ .‬وال تعتمد معالجتها املحاسبية على شكلها النظامي‪ .‬وفيما يلي أمثلة للمعالجة املناسبة لها (انظر الفقرة ‪(1/2‬هـ)‪:‬‬
‫بالرغم من أن عقد الضمان املالي يستوفي تعريف عقد التأمين الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 17‬انظر الفقرة ‪(7‬هـ) من‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )17‬إذا كانت املخاطر التي يتم نقلها كبيرة‪ ،‬فإن املصدر يطبق هذا املعيار‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كان‬
‫ُ‬
‫املصدر قد أكد في السابق صراحة أنه يعتبر مثل هذه العقود عقود تأمين واستخدم املحاسبة التي تنطبق على عقود التأمين‪،‬‬
‫فيجوز له أن يختار إما تطبيق هذا املعيار أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬على مثل عقود الضمان املالي تلك‪ .‬وفي حالة‬
‫ُ‬
‫تطبيق هذا املعيار‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 1/1/5‬تتطلب من املصدر إثبات عقد ضمان مالي ‪-‬بشكل أولي‪ -‬بالقيمة العادلة‪ .‬وإذا كان عقد‬
‫الضمان املالي قد تم إصداره إلى طرف غير ذي عالقة في معاملة قائمة بذاتها تمت بإرادة حرة‪ ،‬فإن قيمته العادلة عند نشأته‬
‫ُيرجح أن تساوي قسط التأمين الذي تم استالمه‪ ،‬ما لم يكن هناك دليل على عكس ذلك‪ .‬والحقا‪ ،‬وما لم يكن عقد الضمان‬
‫املالي قد تم تعيينه عند نشأته على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة أو ما لم تنطبق الفقرات ‪23/2/3-15/2/3‬‬
‫ُ‬
‫و ب‪-12/2/3‬ب‪( 17/2/3‬عندما ال يتأهل نقل أصل مالي إللغاء اإلثبات أو عندما ينطبق منهج استمرار االرتباط)‪ ،‬فإن املصدر‬
‫يقوم بقياسه باملبلغ األكبر من بين ما يلي‪:‬‬
‫املبلغ الذي يتم تحديده وفقا للقسم ‪5/5‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املبلغ الذي تم إثباته –بشكل أولي‪ -‬مطروحا منه‪ ،‬عندما يكون ذلك مناسبا‪ ،‬مبلغ الدخل التراكمي الذي تم إثباته‬ ‫(‪)2‬‬
‫وفقا ملبادئ املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 15‬انظر الفقرة ‪(1/2/4‬ج))‪.‬‬
‫ال تتطلب بعض الضمانات املتعلقة باالئتمان أن يتعرض حاملها إلخفاق املدين في أداء املدفوعات املتعلقة باألصل املضمون‬ ‫(ب)‬
‫عند استحقاقها‪ ،‬وأن يكون قد تكبد خسارة بسبب ذلك‪ ،‬كأحد الشروط املسبقة للسداد‪ .‬ومن أمثلة مثل هذا الضمان‪،‬‬
‫ُ‬
‫الضمان الذي يتطلب مدفوعات استجابة للتغيرات في تصنيف ائتماني محدد أو مؤشر ائتماني محدد‪ .‬وال تعد مثل هذه‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪47‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫الضمانات عقود ضمان مالي حسب التعريف الوارد في هذا املعيار‪ ،‬وال عقود تأمين حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬
‫ُ‬
‫للتقرير املالي ‪ ،17‬بل هي مشتقات يطبق عليها املصدر هذا املعيار‪.‬‬
‫إذا كان عقد الضمان املالي قد تم إصداره فيما يتعلق ببيع بضاعة‪ ،‬فإن املصدر يطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 15‬عند‬ ‫(ج)‬
‫تحديد وقت إثبات اإليرادات من الضمان ومن بيع البضاعة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عادة ما توجد تأكيدات بأن املصدر يعتبر العقود عقود تأمين في اتصاالت املصدر مع العمالء والجهات التنظيمية وفي العقود وتوثيق‬ ‫ب‪6/2‬‬
‫األعمال وفي القوائم املالية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬تخضع عقود التأمين غالبا ملتطلبات محاسبية منفصلة عن متطلبات األنواع األخرى من‬
‫املعامالت‪ ،‬مثل العقود التي تصدرها البنوك أو الشركات التجارية‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تشتمل عادة القوائم املالية ل ُلمصدر على نص‬
‫بأن املصدر قد استخدم تلك املتطلبات املحاسبية‪.‬‬

‫اإلثبات وإلغاء اإلثبات (الفصل ‪)3‬‬

‫اإلثبات األولي (القسم ‪)1/3‬‬

‫ب‪ 1/1/3‬نتيجة للمبدأ الوارد في الفقرة ‪ ،1/1/3‬تقوم املنشأة بإثبات جميع حقوقها وواجباتها التعاقدية بموجب املشتقات في قائمة مركزها املالي‬
‫على أنها أصول والتزامات‪ ،‬على التوالي‪ ،‬باستثناء املشتقات التي تحول دون املحاسبة عن نقل األصول املالية على أنه بيع (انظر الفقرة‬
‫ب‪ .)14/2/3‬وإذا كان نقل األصل املالي ال يتأهل إللغاء اإلثبات‪ ،‬فإن املنقول إليه ال يقوم بإثبات األصل املنقول على أنه أصل له (انظر‬
‫الفقرة ب‪.)15/2/3‬‬
‫ب‪ 2/1/3‬فيما يلي أمثلة على تطبيق املبدأ الوارد في الفقرة ‪:1/1/3‬‬
‫يتم إثبات املبالغ مستحقة التحصيل واملبالغ مستحقة السداد‪ ،‬غير املشروطة‪ ،‬على أنها أصول والتزامات عندما تصبح املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫طرفا في عقد ونتيجة لذلك يكون لها حق نظامي في استالم نقد أو عليها واجب نظامي بدفع نقد‪.‬‬
‫ال يتم عادة إثبات األصول التي سيتم اقتناؤها أو االلتزامات التي سيتم تكبدها نتيجة لتعهد مؤكد بشراء أو بيع سلع أو‬ ‫(ب)‬
‫خدمات إلى حين قيام أحد الطرفين على األقل بالتنفيذ بموجب االتفاقية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املنشأة التي تستلم طلبية‬
‫مؤكدة ال تقوم عادة بإثبات أصل (واملنشأة التي تتقدم بالطلبية ال تقوم بإثبات التزام) في وقت التعهد ولكنها‪ ،‬بدال من ذلك‪،‬‬
‫تؤجل اإلثبات إلى حين شحن أو تسليم السلع املطلوبة أو تقديم الخدمات املطلوبة‪ .‬وإذا كان التعهد املؤكد بشراء أو بيع بنود‬
‫غير مالية يقع ضمن نطاق هذا املعيار وفقا للفقرات ‪ ،7/2-4/2‬فإن صافي قيمته العادلة يتم إثباتها على أنها أصل أو التزام في‬
‫تاريخ التعهد (انظر الفقرة ب‪(30/1/4‬ج))‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ففي حالة تعيين تعهد مؤكد‪ ،‬لم يكن قد تم إثباته سابقا‪ ،‬على أنه‬
‫ُ‬
‫بند ُمتحوط له في تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬فإن أي تغير في صافي القيمة العادلة يمكن عزوه إلى املخاطر املتحوط منها يتم إثباته‬
‫على أنه أصل أو التزام بعد بداية التحوط (انظر الفقرتين ‪(8/5/6‬ب) و‪.)9/5/6‬‬
‫يتم إثبات العقد اآلجل الذي يقع ضمن نطاق هذا املعيار (انظر الفقرة ‪ )1/2‬على أنه أصل أو التزام في تاريخ التعهد‪ ،‬وليس في‬ ‫(ج)‬
‫التاريخ الذي تحدث فيه التسوية‪ .‬وعندما تصبح املنشأة طرفا في عقد آجل‪ ،‬فإن القيم العادلة للحق والواجب تكون غالبا‬
‫متساوية‪ ،‬بحيث يكون صافي القيمة العادلة للعقد اآلجل صفرا‪ .‬وإذا لم يكن صافي القيمة العادلة للحق والواجب صفرا‪ ،‬فإن‬
‫العقد يتم إثباته على أنه أصل أو التزام‪.‬‬
‫يتم إثبات عقود الخيارات التي تقع ضمن نطاق هذا املعيار (انظر الفقرة ‪ )1/2‬على أنها أصول أو التزامات عندما يصبح‬ ‫(د)‬
‫حاملها أو كاتبها طرفا في العقد‪.‬‬
‫ُ‬
‫ال تعد املعامالت املستقبلية املخطط لها‪ ،‬بغض النظر عن مدى احتمال حدوثها‪ ،‬أصوال والتزامات ألن املنشأة لم تصبح طرفا‬ ‫(هـ)‬
‫في عقد‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪48‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫شراء أو بيع األصول املالية بالطريقة العادية‬

‫ب‪ 3/1/3‬يتم إثبات شراء أو بيع األصول املالية بالطريقة العادية إما باستخدام املحاسبة على أساس تاريخ املتاجرة أو املحاسبة على أساس تاريخ‬
‫التسوية كما هو موضح في الفقرتين ب‪ 5/1/3‬وب‪ .6/1/3‬ويجب على املنشأة تطبيق الطريقة نفسها ‪-‬بشكل ثابت‪ -‬على جميع مشتريات‬
‫ومبيعات األصول املالية التي يتم تصنيفها بالطريقة نفسها وفقا لهذا املعيار‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن األصول التي يتم قياسها بشكل إلزامي‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة تشكل تصنيفا منفصال عن األصول املعينة على أنها يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الربح أو الخسارة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإن االستثمارات في أدوات حقوق امللكية التي تتم املحاسبة عنها باستخدام الخيار املقدم في الفقرة‬
‫‪ 5/7/5‬تشكل تصنيفا منفصال‪.‬‬
‫ب‪ 4/1/3‬العقد الذي يتطلب أو يسمح بالتسوية الصافية للتغير في قيمة العقد ال يعد عقدا مبرما بالطريقة العادية‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬فإن مثل هذا‬
‫العقد تتم املحاسبة عنه على أنه مشتقة في الفترة بين تاريخ املتاجرة وتاريخ التسوية‪.‬‬
‫ب‪ 5/1/3‬تاريخ املتاجرة هو التاريخ الذي تلزم فيه املنشأة نفسها بشراء أو بيع أصل‪ .‬وتشير املحاسبة على أساس تاريخ املتاجرة إلى (أ) إثبات أصل‬
‫سيتم استالمه وااللتزام بدفع مقابله في تاريخ املتاجرة و(ب) إلغاء إثبات األصل الذي يتم بيعه‪ ،‬وإثبات أي مكسب أو خسارة من االستبعاد‬
‫وإثبات مبلغ مستحق التحصيل من املشتري للمقابل املدفوع في تاريخ املتاجرة‪ .‬وعموما‪ ،‬ال يبدأ استحقاق الفائدة على األصل وااللتزام‬
‫املقابل له حتى تاريخ التسوية الذي تنتقل فيه امللكية‪.‬‬
‫ب‪ 6/1/3‬تاريخ التسوية هو التاريخ الذي تقوم فيه املنشأة بتسليم األصل أو استالمه‪ .‬وتشير املحاسبة على أساس تاريخ التسوية إلى (أ) إثبات أصل‬
‫في يوم استالمه من قبل املنشأة‪ ،‬و(ب) إلغاء إثبات أصل وإثبات أي مكسب أو خسارة من االستبعاد في اليوم الذي تقوم فيه املنشأة‬
‫بتسليمه‪ .‬وعند تطبيق املحاسبة على أساس تاريخ التسوية‪ ،‬فإن املنشأة تحاسب عن أي تغير في القيمة العادلة لألصل الذي سيتم‬
‫استالمه خالل الفترة ما بين تاريخ املتاجرة وتاريخ التسوية بالطريقة نفسها التي تحاسب بها عن األصل الذي يتم اقتناؤه‪ .‬وبعبارة أخرى‪،‬‬
‫فإن التغير في القيمة ال يتم إثباته لألصول التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة؛ بل يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة لألصول املصنفة‬
‫على أنها أصول مالية يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛ ويتم إثباته ضمن الدخل الشامل اآلخر لألصول املالية‬
‫املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2-1-4‬أ ولالستثمارات في أدوات حقوق امللكية التي تتم املحاسبة عنها‬
‫وفقا للفقرة ‪.5/7/5‬‬

‫إلغاء إثبات األصول املالية (القسم ‪)2/3‬‬

‫ب‪ 1/2/3‬فيما يلي مخطط يوضح تقويم ما إذا كان سيتم إلغاء إثبات أصل مالي أم ال‪ ،‬ومدى إلغاء إثباته‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪49‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫توحيد جميع املنشآت التابعة [الفقرة ‪]1/2/3‬‬

‫تحديد ما إذا كانت مبادئ إلغاء اإلثبات الواردة أدناه تنطبق على جزء من األصل‬
‫أو على األصل بكامله (أو جزء من مجموعة أصول متشابهة أو املجموعة بكاملها)‬
‫]الفقرة ‪[2/2/3‬‬

‫هل انقضت الحقوق في الحصول على‬

‫تلغي إثبات األصل‬ ‫نعم‬ ‫التدفقات النقدية الناتجة من‬
‫األصل؟ ]الفقرة ‪()3/2/3‬أ)[‬

‫ال‬

‫هل نقلت املنشأة حقوقها في الحصول‬

‫على التدفقات النقدية الناتجة من‬
‫األصل؟ ]الفقرة ‪(4/2/3‬أ)[‬

‫ال‬

‫هل تحملت املنشأة واجبا بدفع‬

‫التدفقات النقدية الناتجة من األصل‬ ‫نعم‬
‫تستمر في إثبات األصل‬ ‫ال‬
‫الذي يستوفي الشروط الواردة في الفقرة‬
‫‪5/2/3‬؟ ]الفقرة ‪(4/2/3‬ب)[‬

‫نعم‬

‫هل نقلت املنشأة ما يقارب جميع‬

‫تلغي إثبات األصل‬ ‫نعم‬
‫املخاطر واملنافع؟ ]الفقرة ‪(6/2/3‬أ)[‬

‫ال‬

‫هل أبقت املنشأة على ما يقارب‬

‫تستمر في إثبات األصل‬ ‫نعم‬ ‫جميع املخاطر واملنافع؟ ]الفقرة‬
‫‪(6/2/3‬ب)[‬

‫ال‬

‫هل احتفظت املنشأة بالسيطرة‬

‫تلغي إثبات األصل‬ ‫ال‬
‫على األصل؟ (الفقرة ‪(6/2/3‬ج))‬

‫نعم‬

‫تستمر املنشأة في إثبات األصل بقدر استمرارها في االرتباط به‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪50‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫الترتيبات التي بموجبها تبقي املنشأة على الحقوق التعاقدية في الحصول على التدفقات النقدية الناتجة من أصل مالي‪ ،‬ولكنها‬
‫تتحمل واجبا تعاقديا بدفع التدفقات النقدية إلى مستلم واحد أو أكثر (الفقرة ‪(4/2/3‬ب))‬
‫ب‪ 2/2/3‬تحدث الحالة الواردة في الفقرة ‪(4/2/3‬ب) (عندما تبقي املنشأة على الحقوق التعاقدية في الحصول على التدفقات النقدية الناتجة من‬
‫األصل املالي‪ ،‬ولكنها تتحمل واجبا تعاقديا بدفع التدفقات النقدية إلى مستلم واحد أو أكثر)‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة صندوق‬
‫أمانة استثماري وتصدر للمستثمرين حصص انتفاع في األصول املالية األساس التي تمتلكها وتوفر خدمة تلك األصول املالية‪ .‬ففي تلك‬
‫الحالة‪ ،‬تتأهل األصول املالية إللغاء اإلثبات في حالة استيفاء الشروط الواردة في الفقرتين ‪ 5/2/3‬و‪.6/2/3‬‬
‫ب‪ 3/2/3‬عند تطبيق الفقرة ‪ ،5/2/3‬قد تكون املنشأة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬هي مستحدث األصل املالي‪ ،‬أو يمكن أن تكون مجموعة تتضمن منشأة‬
‫تابعة تكون قد اقتنت األصل املالي وتقوم بتمرير التدفقات النقدية إلى أطراف ثالثة مستثمرة غير ذات عالقة‪.‬‬

‫تقويم نقل املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية (الفقرة ‪)6/2/3‬‬

‫ب‪ 4/2/3‬من األمثلة التي تكون فيها املنشأة قد قامت بنقل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪:‬‬
‫البيع غير املشروط لألصل املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫بيع أصل مالي مع خيار إلعادة شراء األصل املالي بقيمته العادلة في وقت إعادة شرائه؛‬ ‫(ب)‬
‫بيع أصل مالي مع خيار بيع أو شراء غير مجز إلى حد كبير (أي خيار ُيعد حتى اآلن غير مجز إلى حد كبير ومن املستبعد أن‬ ‫(ج)‬
‫يصبح مجزيا قبل انقضائه)‪.‬‬
‫ب‪ 5/2/3‬من األمثلة التي تكون فيها املنشأة قد أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪:‬‬
‫معاملة البيع وإعادة الشراء التي يكون فيها سعر إعادة الشراء سعرا ثابتا أو سعر البيع زائد عائد للمقرض؛‬ ‫(أ)‬
‫اتفاقية إقراض أوراق مالية؛‬ ‫(ب)‬
‫بيع أصل مالي مع عقد ملقايضة إجمالي العائد‪ ،‬ينقل التعرض ملخاطر السوق مرة أخرى إلى املنشأة؛‬ ‫(ج)‬
‫بيع أصل مالي مع خيار بيع أو شراء مجز إلى حد كبير (أي خيار ُيعد حتى اآلن مجزيا ومن املستبعد أن يصبح غير مجز قبل‬ ‫(د)‬
‫انقضائه)؛‬
‫بيع مبالغ مستحقة التحصيل قصيرة األجل‪ ،‬تضمن فيه املنشأة تعويض املنقول إليه عن الخسائر االئتمانية التي يحتمل‬ ‫(ه)‬
‫حدوثها‪.‬‬
‫ب‪ 6/2/3‬إذا قررت املنشأة أنها نتيجة للنقل‪ ،‬قد قامت بنقل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املنقول‪ ،‬فإنها ال تقوم ‪-‬مرة‬
‫أخرى في فترة مستقبلية‪ -‬بإثبات األصل املنقول‪ ،‬ما لم تقم بإعادة اقتناء األصل املنقول في معاملة جديدة‪.‬‬

‫تقويم نقل السيطرة‬

‫ب‪ 7/2/3‬ال تكون املنشأة قد أبقت على السيطرة على األصل املنقول إذا كان للمنقول إليه القدرة العملية على بيع ذلك األصل‪ .‬وتكون املنشأة قد‬
‫أبقت على السيطرة على األصل املنقول إذا لم يكن للمنقول إليه القدرة العملية على بيع ذلك األصل‪ .‬ويكون للمنقول إليه القدرة العملية‬
‫على بيع األصل املنقول إذا كان يتم املتاجرة فيه في سوق نشطة ألن املنقول إليه يمكنه إعادة شراء األصل املنقول من السوق إذا كان‬
‫يلزمه إعادة األصل إلى املنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون للمنقول إليه القدرة العملية على بيع األصل املنقول إذا كان األصل املنقول‬
‫يخضع لخيار يسمح للمنشأة بإعادة شرائه‪ ،‬ولكن املنقول إليه يستطيع بسهولة الحصول على األصل املنقول من السوق إذا تمت ممارسة‬
‫الخيار‪ .‬وال يكون للمنقول إليه القدرة العملية على بيع األصل املنقول إذا كانت املنشأة تبقي على مثل ذلك الخيار وال يستطيع املنقول إليه‬
‫الحصول بسهولة على األصل املنقول من السوق إذا مارست املنشأة خيارها‪.‬‬
‫ب‪ 8/2/3‬يكون للمنقول إليه القدرة العملية على بيع األصل املنقول فقط إذا كان يستطيع بيع ذلك األصل بأكمله إلى طرف ثالث غير ذي عالقة‬
‫وكان قادرا على ممارسة تلك القدرة من طرف واحد ودون فرض قيود إضافية على النقل‪ .‬واألمر الحاسم في ذلك هو ما يكون املنقول إليه‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪51‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫قادرا على فعله في الواقع العملي‪ ،‬وليس ماهية الحقوق التعاقدية التي للمنقول إليه فيما يتعلق بكيفية تصرفه في األصل املنقول أو ماهية‬
‫املحظورات التعاقدية القائمة‪ .‬وعلى وجه التحديد‪:‬‬
‫يكون للحق التعاقدي في استبعاد األصل املنقول أثر عملي ضئيل إذا لم تكن هناك سوق لألصل املنقول‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫يكون للقدرة على استبعاد األصل املنقول أثر عملي ضئيل إذا لم يكن من املمكن ممارستها بحرية‪ .‬ولذلك السبب فإن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫قدرة املنقول إليه على استبعاد األصل املنقول يجب أن تكون مستقلة عن تصرفات اآلخرين (أي يجب أن تكون‬ ‫(‪)1‬‬
‫قدرة من طرف واحد)‪،‬‬
‫املنقول إليه يجب أن يكون قادرا على استبعاد األصل املنقول دون الحاجة إلى إلحاق شروط مقيدة أو "قيود" على‬ ‫(‪)2‬‬
‫النقل (على سبيل املثال‪ ،‬شروط بشأن كيفية خدمة أصل قرض أو خيار يمنح املنقول إليه الحق في إعادة شراء‬
‫األصل)‪.‬‬
‫ب‪ 9/2/3‬إذا كان من غير املحتمل أن يقوم املنقول إليه ببيع األصل فإن ذلك‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬ال يعني أن الناقل قد أبقى على السيطرة على األصل‬
‫املنقول‪ .‬ولكن إذا كان خيار البيع أو الضمان يقيد املنقول إليه في بيع األصل املنقول فعندئذ يكون الناقل قد أبقى على السيطرة على‬
‫األصل املنقول‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان خيار البيع أو الضمان بقيمة كافية‪ ،‬فإنه يقيد املنقول إليه في بيع األصل املنقول ألن املنقول‬
‫إليه‪ ،‬في الواقع العملي‪ ،‬لن يبيع األصل املنقول إلى طرف ثالث دون إلحاق خيار مشابه أو شروط مقيدة أخرى‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬فإن املنقول‬
‫إليه سيحتفظ باألصل املنقول لكي يحصل على الدفعات بموجب الضمان أو خيار البيع‪ .‬وفي ظل هذه األحوال‪ ،‬فإن الناقل يكون قد أبقى‬
‫على السيطرة على األصل املنقول‪.‬‬

‫عمليات النقل التي تتأهل إللغاء اإلثبات‬

‫ب‪ 10/2/3‬قد تبقي املنشأة على الحق في الحصول على جزء من دفعات الفائدة على األصول املنقولة على سبيل التعويض عن خدمة تلك األصول‪.‬‬
‫وذلك الجزء من دفعات الفائدة الذي تتنازل عنه املنشأة عند إنهاء أو نقل عقد الخدمة يتم تخصيصه ألصل الخدمة أو التزام الخدمة‪.‬‬
‫أما الجزء من دفعات الفائدة الذي لن تتنازل عنه املنشأة فهو ُيعد مبلغا مستحق التحصيل في متاجرة منفصلة بالفائدة فقط‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة لن تتنازل عن أية فائدة عند إنهاء أو نقل عقد الخدمة‪ ،‬فإن مجمل الفرق بين معدالت الفائدة ُيعد مبلغا‬
‫مستحق التحصيل في متاجرة منفصلة بالفائدة فقط‪ .‬وألغراض تطبيق الفقرة ‪ ،13/2/3‬فإن القيم العادلة ألصل الخدمة واملبلغ مستحق‬
‫التحصيل في املتاجرة املنفصلة بالفائدة يتم استخدامهما لتخصيص املبلغ الدفتري للمبلغ مستحق التحصيل بين الجزء من األصل الذي‬
‫يتم إلغاء إثباته والجزء الذي يستمر إثباته‪ .‬وإذا لم تكن هناك أتعاب خدمة محددة أو لم يكن من املتوقع أن تعوض األتعاب التي يتم‬
‫استالمها املنشأة بشكل كاف عن أداء الخدمة‪ ،‬فيتم إثبات التزام مقابل واجب الخدمة بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫ب‪ 11/2/3‬عند قياس القيم العادلة للجزء الذي سيستمر إثباته والجزء الذي يتم إلغاء إثباته ألغراض تطبيق الفقرة ‪ ،13/2/3‬تقوم املنشأة بتطبيق‬
‫متطلبات قياس القيمة العادلة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة" باإلضافة إلى الفقرة ‪.14/2/3‬‬

‫عمليات النقل التي ال تتأهل إللغاء اإلثبات‬

‫ب‪ 12/2/3‬فيما يلي تطبيق للمبدأ املبين في الفقرة ‪ .15/2/3‬إذا كان الضمان املقدم من املنشأة مقابل خسائر التعثر في السداد من األصل املنقول‬
‫يمنع إلغاء إثبات أصل منقول ألن املنشأة قد أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املنقول‪ ،‬فإن األصل‬
‫املنقول يستمر إثباته بأكمله ويتم إثبات العوض املستلم على أنه التزام‪.‬‬

‫استمراراالرتباط باألصول املنقولة‬

‫ب‪ 13/2/3‬فيما يلي أمثلة على كيفية قياس املنشأة لألصل املنقول وااللتزام املرتبط به بموجب الفقرة ‪.16/2/3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪52‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫جميع األصول‬

‫إذا كان الضمان املقدم من قبل املنشأة للدفع مقابل خسائر التعثر في السداد من األصل املنقول يمنع إلغاء إثبات األصل‬ ‫(أ)‬
‫املنقول بقدر استمرار االرتباط‪ ،‬فإن األصل املنقول يتم قياسه في تاريخ النقل باملبلغ األقل من بين ما يلي (‪ )1‬املبلغ الدفتري‬
‫لألصل أو (‪ )2‬الحد األقص ى ملبلغ العوض الذي يتم استالمه في عملية النقل والذي ستكون املنشأة مطالبة بسداده ("مبلغ‬
‫الضمان")‪ .‬ويتم قياس االلتزام املرتبط به –بشكل أولي‪ -‬بمبلغ الضمان زائد القيمة العادلة للضمان (التي عادة ما تكون‬
‫العوض املستلم مقابل الضمان)‪ .‬والحقا‪ ،‬يتم إثبات القيمة العادلة األولية للضمان ضمن الربح أو الخسارة عند (أو حال)‬
‫الوفاء بالواجب (وفقا ملبادئ املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )15‬ويتم تخفيض القيمة الدفترية لألصل بأي مخصص خسارة‪.‬‬

‫األصول التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة‬

‫إذا كان واجب خيار البيع الذي حررته املنشأة أو حق خيار الشراء الذي تحتفظ به املنشأة يمنع إلغاء إثبات األصل املنقول‬ ‫(ب)‬
‫وكانت املنشأة تقيس األصل املنقول بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬فإن االلتزام املرتبط به يتم قياسه بتكلفته (أي العوض الذي يتم‬
‫استالمه) معدلة تبعا الستنفاد أي فرق بين تلك التكلفة وإجمالي املبلغ الدفتري لألصل املنقول في تاريخ انقضاء الخيار‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬افترض أن إجمالي املبلغ الدفتري لألصل في تاريخ النقل هو ‪ 98‬وحدة عملة وأن العوض الذي تم استالمه هو ‪95‬‬
‫وحدة عملة‪ .‬وإجمالي املبلغ الدفتري لألصل في تاريخ ممارسة الخيار سيكون ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬يكون املبلغ الدفتري األولي‬
‫لاللتزام املرتبط باألصل ‪ 95‬وحدة عملة ويتم إثبات الفرق بين ‪ 95‬وحدة عملة و‪ 100‬وحدة عملة ضمن الربح أو الخسارة‬
‫باستخدام طريقة الفائدة الفعلية‪ .‬وفي حالة ممارسة الخيار‪ ،‬فإن أي فرق بين املبلغ الدفتري لاللتزام املرتبط باألصل وسعر‬
‫املمارسة يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫األصول التي يتم قياسها بالقيمة العادلة‬

‫إذا كان حق خيار الشراء الذي تبقي عليه املنشأة يمنع إلغاء إثبات األصل املنقول وكانت املنشأة تقيس األصل املنقول بالقيمة‬ ‫(ج)‬
‫العادلة‪ ،‬فإن األصل يستمر قياسه بقيمته العادلة‪ .‬ويتم قياس االلتزام املرتبط به بـ (‪ )1‬سعر ممارسة الخيار مطروحا منه‬
‫القيمة الزمنية للخيار إذا كان الخيار بسعر مجز أو بسعر السوق‪ ،‬أو (‪ )2‬القيمة العادلة لألصل املنقول مطروحا منها القيمة‬
‫الزمنية للخيار إذا كان الخيار غير مجز‪ .‬ويضمن تعديل قياس االلتزام املرتبط باألصل أن يكون صافي املبلغ الدفتري لألصل‬
‫وااللتزام املرتبط به هو القيمة العادلة لحق خيار الشراء‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت القيمة العادلة لألصل األساس هي ‪80‬‬
‫وحدة عملة وكان سعر ممارسة الخيار هو ‪ 95‬وحدة عملة والقيمة الزمنية للخيار هي ‪ 5‬وحدات عملة‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري‬
‫لاللتزام املرتبط باألصل يكون ‪ 75‬وحدة عملة (‪ 80‬وحدة عملة – ‪ 5‬وحدات عملة) واملبلغ الدفتري لألصل املنقول يكون ‪80‬‬
‫وحدة عملة (أي قيمته العادلة)‪.‬‬
‫إذا كان خيار البيع الذي حررته املنشأة يمنع إلغاء إثبات األصل املنقول وكانت املنشأة تقيس األصل املنقول بالقيمة العادلة‪،‬‬ ‫(د)‬
‫فإن االلتزام املرتبط به يتم قياسه بسعر ممارسة الخيار زائد القيمة الزمنية للخيار‪ .‬ويقتصر قياس األصل بالقيمة العادلة‬
‫على القيمة العادلة أو سعر ممارسة الخيار‪ ،‬أيهما أقل‪ ،‬ألن املنشأة ليس لها حق في الزيادات التي في القيمة العادلة لألصل‬
‫املنقول فوق سعر ممارسة الخيار‪ .‬ويضمن هذا أن يكون صافي املبلغ الدفتري لألصل وااللتزام املرتبط به هو القيمة العادلة‬
‫لواجب خيار البيع‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت القيمة العادلة لألصل األساس هي ‪ 120‬وحدة عملة وسعر ممارسة الخيار هو‬
‫‪ 100‬وحدة عملة والقيمة الزمنية للخيار هي ‪ 5‬وحدات عملة‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري لاللتزام املرتبط باألصل يكون ‪ 105‬وحدات‬
‫عملة (‪ 100‬وحدة عملة ‪ 5 +‬وحدات عملة) ويكون املبلغ الدفتري لألصل هو ‪ 100‬وحدة عملة (في هذه الحالة هو سعر‬
‫ممارسة الخيار)‪.‬‬
‫إذا كان هناك طوق‪ ،‬في صورة خيار شراء ُمشترى مع خيار بيع محرر في نفس الوقت‪ ،‬يمنع إلغاء إثبات أصل منقول وكانت‬ ‫(هـ)‬
‫املنشأة تقيس األصل بالقيمة العادلة‪ ،‬فإنها تستمر في قياس األصل بالقيمة العادلة‪ .‬ويتم قياس االلتزام املرتبط باألصل بـ (‪)1‬‬
‫مجموع سعر ممارسة خيار الشراء والقيمة العادلة لخيار البيع‪ ،‬مطروحا منه القيمة الزمنية لخيار الشراء‪ ،‬إذا كان خيار‬
‫الشراء بسعر مجز أو بسعر السوق‪ ،‬أو (‪ )2‬بمجموع القيمة العادلة لألصل والقيمة العادلة لخيار البيع‪ ،‬مطروحا منه القيمة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪53‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫الزمنية لخيار الشراء إذا كان خيار الشراء غير مجز‪ .‬ويضمن تعديل االلتزام املرتبط باألصل أن يكون صافي املبلغ الدفتري‬
‫لألصل وااللتزام املرتبط به هو القيمة العادلة للخيار املحتفظ به والخيار الذي حررته املنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬افترض أن‬
‫املنشأة تقوم بنقل أصل مالي يتم قياسه بالقيمة العادلة مع قيامها –بالتزامن مع ذلك‪ -‬بشراء خيار شراء بسعر ممارسة ‪120‬‬
‫وحدة عملة وتحرير خيار بيع بسعر ممارسة ‪ 80‬وحدة عملة‪ .‬افترض أيضا أن القيمة العادلة لألصل هي ‪ 100‬وحدة عملة في‬
‫تاريخ النقل‪ .‬والقيمة الزمنية لخيار البيع والشراء هي ‪ 1‬وحدة عملة و‪ 5‬وحدات عملة على التوالي‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬تقوم املنشأة‬
‫بإثبات أصل بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة (القيمة العادلة لألصل) والتزام بمبلغ ‪ 96‬وحدة عملة [(‪ 100‬وحدة عملة ‪ 1 +‬وحدة‬
‫عملة) ‪ 5 -‬وحدات عملة]‪ .‬وينشأ عن هذا صافي قيمة األصل بمبلغ ‪ 4‬وحدات عملة‪ ،‬وهي القيمة العادلة للخيار الذي تحتفظ‬
‫به املنشأة والخيار الذي حررته‪.‬‬

‫جميع عمليات النقل‬

‫ب‪ 14/2/3‬بقدر ما يكون نقل أصل مالي غير مؤهل إللغاء اإلثبات‪ ،‬فإن حقوق وواجبات الناقل التعاقدية املتعلقة بالنقل ال تتم املحاسبة عنها بشكل‬
‫منفصل على أنها مشتقات إذا كان إثبات كل من املشتقة واألصل املنقول أو االلتزام الناش ئ عن النقل سينتج عنه إثبات نفس الحقوق أو‬
‫الواجبات مرتين‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬خيار الشراء الذي يبقي عليه املحول قد يمنع من املحاسبة عن نقل األصول املالية على أنها بيع‪ .‬وفي‬
‫تلك الحالة‪ ،‬ال يتم إثبات خيار الشراء بشكل منفصل على أنه أصل مشتق‪.‬‬
‫ب‪ 15/2/3‬بقدر ما يكون نقل أصل مالي غير مؤهل إللغاء اإلثبات‪ ،‬فإن املنقول إليه ال يقوم بإثبات األصل املنقول على أنه أصل له‪ .‬ويقوم املنقول‬
‫إليه بإلغاء إثبات النقد أو العوض اآلخر املدفوع ويثبت مبلغا مستحق التحصيل من الناقل‪ .‬وإذا كان للناقل كل من حق وواجب بإعادة‬
‫اكتساب السيطرة على األصل املنقول بكامله مقابل مبلغ ثابت (كأن يكون ذلك بموجب اتفاقية إعادة شراء)‪ ،‬فيجوز للمنقول إليه أن‬
‫يقيس مبلغه مستحق التحصيل بالتكلفة املستنفدة إذا كان يستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪.2/1/4‬‬

‫أمثلة‬

‫ب‪ 16/2/3‬توضح األمثلة اآلتية تطبيق مبادئ إلغاء اإلثبات الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫اتفاقيات إعادة الشراء وإقراض األوراق املالية‪ .‬إذا تم بيع أصل مالي بموجب اتفاقية إلعادة شرائه بسعر ثابت أو بسعر البيع‬ ‫(أ)‬
‫زائد عائد للمقرض أو إذا تم إقراضه بموجب اتفاقية إلعادته إلى الناقل‪ ،‬فال يتم إلغاء إثباته ألن الناقل يبقي على ما يقارب‬
‫جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪ .‬وإذا حصل املنقول إليه على حق بيع أو رهن األصل‪ ،‬فإن الناقل يعيد تصنيف األصل‬
‫في قائمة مركزه املالي‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬على أنه أصل تم إقراضه أو مبلغ مستحق التحصيل من إعادة شراء‪.‬‬
‫اتفاقيات إعادة الشراء وإقراض األوراق املالية ‪ -‬األصول التي هي نفسها تقريبا‪ .‬إذا تم بيع أصل مالي بموجب اتفاقية إلعادة‬ ‫(ب)‬
‫شراء نفس األصل‪ ،‬أو نفس األصل تقريبا‪ ،‬بسعر ثابت أو بسعر البيع زائد عائد للمقرض أو إذا تم اقتراض أصل مالي أو تم‬
‫إقراضه بموجب اتفاقية لرد نفس األصل‪ ،‬أو نفس األصل تقريبا‪ ،‬إلى الناقل‪ ،‬فال يتم إلغاء إثبات األصل ألن الناقل يبقي على‬
‫ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫اتفاقيات إعادة الشراء وإقراض األوراق املالية ‪ -‬الحق في اإلحالل‪ .‬في حالة اتفاقية إعادة الشراء التي بسعر إعادة شراء ثابت أو‬ ‫(ج)‬
‫سعر مساو لسعر البيع زائد عائد للمقرض‪ ،‬أو أية معاملة مشابهة لذلك من معامالت إقراض األوراق املالية‪ ،‬والتي تمنح‬
‫املنقول إليه الحق في إحالل أصول مشابهة‪ ،‬ومساوية في قيمتها العادلة‪ ،‬لألصل املنقول في تاريخ إعادة الشراء‪ ،‬فإن األصل‬
‫الذي تم بيعه أو إقراضه بموجب معاملة إعادة الشراء أو إقراض األوراق املالية ال يتم إلغاء إثباته ألن الناقل يبقي على ما‬
‫يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫حق الشفعة في إعادة شراء بالقيمة العادلة‪ .‬إذا باعت املنشأة أصال ماليا وأبقت فقط على حق الشفعة في إعادة شراء األصل‬ ‫(د)‬
‫املنقول بالقيمة العادلة إذا باعه املنقول إليه الحقا‪ ،‬فإن املنشأة تلغي إثبات األصل ألنها قامت بنقل ما يقارب جميع املخاطر‬
‫واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫معاملة البيع الصوري‪ .‬يشار أحيانا إلى إعادة شراء أصل مالي بعد وقت قصير من بيعه بأنه بيع صوري‪ .‬وال يمنع مثل هذا‬ ‫(هـ)‬
‫النوع من إعادة الشراء إلغاء اإلثبات شريطة أن تكون املعاملة األصلية قد استوفت متطلبات إلغاء اإلثبات‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪54‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إذا كان قد تم الدخول في اتفاقية لبيع أصل مالي بالتزامن مع اتفاقية إلعادة شراء نفس األصل بسعر ثابت أو بسعر البيع زائد‬
‫عائد للمقرض‪ ،‬فعندئذ ال يتم إلغاء إثبات األصل‪.‬‬
‫خيارات البيع وخيارات الشراء التي تكون مجزية إلى حد كبير‪ .‬إذا كان باستطاعة الناقل استدعاء أصل مالي منقول وكان خيار‬ ‫(و)‬
‫الشراء مجزيا إلى حد كبير‪ ،‬فإن النقل ال يتأهل إللغاء اإلثبات ألن الناقل قد أبقى على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع‬
‫املرتبطة بامللكية‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا كان املنقول إليه يستطيع رد األصل املالي وكان خيار البيع مجزيا إلى حد كبير‪ ،‬فإن النقل ال يتأهل‬
‫إللغاء اإلثبات ألن الناقل قد أبقى على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫خيارات البيع وخيارات الشراء غير املجزية إلى حد كبير‪ .‬يتم إلغاء إثبات األصل املالي الذي يتم نقله ويخضع فقط لخيار بيع‬ ‫(ز)‬
‫غير مجز إلى حد كبير ُمحتفظ به من قبل املنقول إليه أو لخيار شراء غير مجز إلى حد كبير ُمحتفظ به من قبل الناقل‪ .‬وذلك‬
‫نظرا ألن الناقل قد نقل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫األصول التي يمكن الحصول عليها بسهولة الخاضعة لخيار شراء ال هو مجز إلى حد كبير وال هو غير مجز إلى حد كبير‪ .‬إذا‬ ‫(ح)‬
‫كانت املنشأة تحتفظ بخيار شراء على أصل يمكن الحصول عليه بسهولة من السوق وكان الخيار ال هو مجز إلى حد كبير وال‬
‫هو غير مجز إلى حد كبير‪ ،‬فإن األصل يتم إلغاء إثباته‪ .‬وذلك نظرا ألن املنشأة (‪ )1‬ال هي أبقت على ما يقارب جميع املخاطر‬
‫واملنافع املرتبطة بامللكية وال هي نقلتها‪ ،‬و(‪ )2‬لم تبق على السيطرة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا لم يكن باإلمكان الحصول على األصل‬
‫بسهولة من السوق‪ ،‬فإن هذا يمنع إلغاء اإلثبات في حدود مبلغ األصل الخاضع لخيار الشراء ألن املنشأة قد أبقت على‬
‫السيطرة على األصل‪.‬‬
‫أصل ال يمكن الحصول عليه بسهولة من السوق يخضع لخيار بيع حررته املنشأة ال هو مجز إلى حد كبير وال هو غير مجز إلى‬ ‫(ط)‬
‫حد كبير‪ .‬إذا قامت املنشأة بنقل أصل مالي ال يمكن الحصول عليه بسهولة من السوق‪ ،‬وقامت بتحرير خيار بيع ال ُيعد غير‬
‫مجز إلى حد كبير‪ ،‬فإن املنشأة ال تكون قد أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪ ،‬وال نقلتها‪ ،‬بسبب‬
‫خيار البيع املحرر‪ .‬وتكون املنشأة قد أبقت على السيطرة على األصل إذا كان خيار البيع بقيمة كافية ملنع املنقول إليه من بيع‬
‫األصل‪ ،‬ففي هذه الحالة يستمر إثبات األصل في حدود استمرار الناقل في االرتباط (انظر الفقرة ب‪ .)9/2/3‬وتكون املنشأة قد‬
‫نقلت السيطرة على األصل إذا لم يكن خيار البيع بقيمة كافية ملنع املنقول إليه من بيع األصل‪ ،‬ففي هذه الحالة يتم إلغاء‬
‫إثبات األصل‪.‬‬
‫األصول الخاضعة لخيار بيع أو شراء أو اتفاقية إعادة شراء آجلة بالقيمة العادلة‪ .‬يؤدي نقل أصل مالي يخضع فقط لخيار‬ ‫(ي)‬
‫بيع أو شراء أو اتفاقية إعادة شراء آجلة يكون سعر املمارسة أو سعر إعادة الشراء فيها مساو للقيمة العادلة لألصل املالي‬
‫وقت إعادة الشراء‪ ،‬إلى إلغاء اإلثبات نظرا لتحويل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪.‬‬
‫ُ‬
‫خيارات الشراء أو البيع التي تسوى نقدا‪ .‬تقوم املنشأة بتقويم نقل أصل مالي يخضع لخيار بيع أو شراء أو اتفاقية إعادة شراء‬ ‫(ك)‬
‫آجلة سيتم تسويتها بالصافي نقدا لتحديد ما إذا كانت قد أبقت على‪ ،‬أو نقلت‪ ،‬ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة‬
‫بامللكية‪ .‬وإذا لم تكن املنشأة قد أبقت على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بملكية األصل املنقول‪ ،‬فإنها تحدد ما إذا‬
‫كانت قد أبقت على السيطرة على األصل املنقول‪ .‬وال تعني تسوية خيار البيع أو الشراء أو اتفاقية إعادة الشراء بالصافي نقدا ‪-‬‬
‫بشكل تلقائي‪ -‬أن املنشأة قد قامت بنقل السيطرة (انظر الفقرات ب‪ 9/2/3‬و(ز) و(ح) و(ط) أعاله)‪.‬‬
‫شرط إزالة الحسابات‪ .‬شرط إزالة الحسابات هو خيار إعادة شراء (شراء) غير مشروط يمنح املنشأة الحق في إعادة املطالبة‬ ‫(ل)‬
‫باألصول املنقولة مع مراعاة بعض القيود‪ .‬وشريطة أن تكون نتيجة مثل هذا الخيار أن املنشأة ال هي تبقي وال هي تنقل ما‬
‫يقارب جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية‪ ،‬فهو يمنع إلغاء اإلثبات فقط بقدر املبلغ الخاضع إلعادة الشراء (بافتراض أن‬
‫املنقول إليه ال يستطيع بيع األصول)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان املبلغ الدفتري واملتحصالت من نقل أصول قرض هو‬
‫‪ 100000‬وحدة عملة وكان باإلمكان استدعاء أي قرض بمفرده ولكن ال يمكن أن يتجاوز مجموع مبلغ القروض التي يمكن‬
‫إعادة شرائها مبلغ ‪ 10000‬وحدة عملة‪ ،‬فإن ‪ 90000‬وحدة عملة من القروض يتأهل إللغاء اإلثبات‪.‬‬
‫خيارات استدعاء املتبقي‪ .‬قد تحتفظ املنشأة‪ ،‬التي قد تكون هي الناقل‪ ،‬والتي تقوم بخدمة األصول املنقولة‪ ،‬بخيار استدعاء‬ ‫(م)‬
‫املتبقي لشراء األصول املنقولة املتبقية عند انخفاض مبلغ األصول القائمة إلى مستوى معين تصبح عنده تكلفة خدمة تلك‬
‫األصول عبئا بالنسبة إلى منافع الخدمة‪ .‬وشريطة أن تكون نتيجة مثل هذا الخيار أن املنشأة ال هي تبقي وال هي تنقل ما يقارب‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪55‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫جميع املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية وأن املنقول إليه ال يستطيع بيع األصول‪ ،‬فإن الخيار يمنع إلغاء اإلثبات فقط بقدر‬
‫مبلغ األصول الخاضع لخيار االستدعاء‪.‬‬
‫الحصص املبقاة التالية في استحقاقها والضمانات االئتمانية‪ .‬قد تقدم املنشأة تعزيزا ائتمانيا للمنقول إليه عن طريق جعل‬ ‫(ن)‬
‫بعض أو جميع حصتها املبقاة في األصل املنقول تالية في استحقاقها‪ .‬أو قد تقدم املنشأة تعزيزا ائتمانيا للمنقول إليه في صورة‬
‫ضمان ائتماني يمكن أال يقتصر أو أن يقتصر على مبلغ محدد‪ .‬وإذا أبقت املنشأة على ما يقارب جميع املخاطر واملنافع‬
‫املرتبطة بملكية األصل املنقول‪ ،‬فإن األصل يستمر إثباته بأكمله‪ .‬وإذا أبقت املنشأة على بعض‪ ،‬ولكن ليس ما يقارب جميع‪،‬‬
‫املخاطر واملنافع املرتبطة بامللكية وأبقت على السيطرة‪ ،‬فال يجوز إلغاء اإلثبات بقدر مبلغ النقد أو األصول األخرى الذي‬
‫يمكن مطالبة املنشأة بدفعه‪.‬‬
‫عقود مقايضة إجمالي العائد‪ .‬قد تقوم املنشأة ببيع أصل مالي إلى املنقول إليه وتدخل في عقد ملقايضة إجمالي العائد مع‬ ‫(س)‬
‫املنقول إليه‪ ،‬يتم بموجبه تحويل جميع التدفقات النقدية من دفعات الفائدة على األصل األساس إلى املنشأة مقابل دفعة‬
‫ثابتة أو دفعة بمعدل متغير‪ ،‬وأية زيادات أو انخفاضات في القيمة العادلة لألصل األساس تحصل عليها أو تتحملها املنشأة‪.‬‬
‫وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬ال يجوز إلغاء إثبات كل األصل‪.‬‬
‫عقود مقايضة معدل الفائدة‪ .‬قد تقوم املنشأة بنقل أصل مالي بمعدل ثابت إلى املنقول إليه وتدخل في عقد ملقايضة معدل‬ ‫(ع)‬
‫الفائدة مع املنقول إليه الستالم معدل فائدة ثابت ودفع معدل فائدة متغير يستند إلى مقدار قياس ي يكون مساويا للمقدار‬
‫األصلي لألصل املالي املنقول‪ .‬وال تمنع مقايضة معدل الفائدة إلغاء إثبات األصل املنقول شريطة أال تكون املدفوعات على عقد‬
‫املقايضة مشروطة باملدفوعات التي يتم تأديتها على األصل املنقول‪.‬‬
‫عقود مقايضة استنفاد معدل الفائدة‪ .‬قد تقوم املنشأة بنقل أصل مالي بمعدل ثابت إلى املنقول إليه يتم سداده مع مرور‬ ‫(ف)‬
‫الوقت‪ ،‬وتدخل في عقد ملقايضة استنفاد معدل الفائدة مع املنقول إليه الستالم معدل فائدة ثابت ودفع معدل فائدة متغير‬
‫يستند إلى مقدار قياس ي‪ .‬وإذا كان املقدار القياس ي للمقايضة يتم استنفاده بحيث يكون مساويا للمقدار األصلي لألصل املالي‬
‫املنقول القائم في أي وقت من األوقات‪ ،‬فإن عقد املقايضة ينتج عنه بوجه عام أن املنشأة تبقي على مخاطر جوهرية للسداد‬
‫املبكر‪ ،‬وفي هذه الحالة إما أن تستمر املنشأة في إثبات كل األصل املنقول أو تستمر في إثبات األصل املنقول بقدر استمرارها في‬
‫االرتباط به‪ .‬والعكس بالعكس‪ ،‬إذا لم يكن استنفاد املقدار القياس ي للمقايضة مرتبطا باملقدار األصلي القائم لألصل املنقول‪،‬‬
‫فإن مثل هذه املقايضة لن ينتج عنها إبقاء املنشأة على مخاطر السداد املبكر التي على األصل‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن املقايضة لن تمنع‬
‫إلغاء إثبات األصل املنقول شريطة أال تكون املدفوعات التي على عقد املقايضة مشروطة بتأدية دفعات الفائدة على األصل‬
‫املنقول وأال ينتج عن املقايضة إبقاء املنشأة على أي مخاطر ومنافع مهمة أخرى مرتبطة بامللكية على األصل املنقول‪.‬‬
‫الشطب‪ .‬ال يكون لدى املنشأة أي توقعات معقولة باسترداد التدفقات النقدية التعاقدية من أصل مالي بأكمله أو جزء منه‪.‬‬ ‫(ص)‬
‫ب‪ 17/2/3/‬توضح هذه الفقرة تطبيق منهج استمرار االرتباط عندما تستمر املنشأة في االرتباط بجزء من أصل مالي‪.‬‬

‫افترض أن منشأة لديها محفظة من قروض قابلة للسداد املبكر‪ ،‬تبلغ نسبة قسيمة فائدتها ومعدل الفائدة الفعلية عليها ‪ 10‬في‬
‫املائة ومبلغها األصلي وتكلفتها املستنفدة ‪ 10000‬وحدة عملة‪ .‬ودخلت املنشأة في معاملة يحصل املنقول إليه فيها‪ ،‬في مقابل دفعة‬
‫قدرها ‪ 9115‬وحدة عملة‪ ،‬على الحق في ‪ 9000‬وحدة عملة من أي متحصالت من املبلغ األصلي زائد فائدة عليه بنسبة ‪ 9.5‬في‬
‫املائة‪ .‬وتبقي املنشأة على الحقوق في ‪ 1000‬وحدة عملة من أية متحصالت من املبلغ األصلي زائد فائدة عليه بنسبة ‪ 10‬في املائة‪،‬‬
‫زائد الفرق الزائد وقدره ‪ 0.5‬في املائة على مبلغ ‪ 9000‬وحدة عملة املتبقي من املبلغ األصلي‪ .‬ويتم تخصيص املتحصالت من املبالغ‬
‫املسددة مبكرا بين املنشأة واملنقول إليه تناسبيا بنسبة ‪ ،9:1‬ولكن أي تعثر في السداد يتم طرحه من حصة املنشأة البالغة ‪1000‬‬
‫وحدة عملة إلى أن يتم استنزاف تلك الحصة‪ .‬وتبلغ القيمة العادلة للقروض في تاريخ املعاملة ‪ 10100‬وحدة عملة والقيمة العادلة‬
‫للفرق الزائد بنسبة ‪ 0.5‬في املائة هي ‪ 40‬وحدة عملة‪.‬‬
‫تحدد الشركة أنها قد نقلت بعض املخاطر واملنافع املهمة املرتبطة بامللكية (على سبيل املثال‪ ،‬مخاطر مهمة للسداد املبكر) ولكنها‬
‫أبقت أيضا على بعض املخاطر واملنافع املهمة املرتبطة بامللكية (بسبب حصتها املبقاة التالية في استحقاقها) وأبقت على السيطرة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪56‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ولذلك‪ ،‬فإنها تطبق منهج استمرار االرتباط‪.‬‬

‫لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬تقوم املنشأة بتحليل املعاملة على أنها (أ) احتفاظ بحصة مبقاة متناسبة تماما قدرها ‪ 1000‬وحدة عملة‪،‬‬
‫زائد (ب) جعل تلك الحصة املبقاة تالية في استحقاقها للخسائر االئتمانية بغية تقديم تعزيز ائتماني إلى املنقول إليه‪.‬‬
‫ُ‬
‫تقوم املنشأة بحساب أن مبلغ ‪ 9090‬وحدة عملة (‪ 10100× % 90‬وحدة عملة) من العوض املستلم البالغ ‪ 9115‬وحدة عملة‬
‫ُ‬
‫يمثل العوض مقابل نصيب متناسب تماما بنسبة ‪ 90‬في املائة‪ .‬ويمثل املتبقي من العوض املستلم (‪ 25‬وحدة عملة) العوض الذي‬
‫تم استالمه مقابل جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها للخسائر االئتمانية بغية تقديم تعزيز ائتماني إلى املنقول إليه‪.‬‬
‫ُ‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن الفرق الزائد بنسبة ‪ 0.5‬في املائة يمثل العوض املستلم مقابل التعزيز االئتماني‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن إجمالي‬
‫ُ‬
‫العوض املستلم مقابل التعزيز االئتماني هو ‪ 65‬وحدة عملة (‪ 25‬وحدة عملة ‪ 40 +‬وحدة عملة)‪.‬‬
‫تحسب املنشأة املكسب أو الخسارة من بيع نصيبها البالغ ‪ 90‬في املائة من التدفقات النقدية‪ .‬وبافتراض أن القيم العادلة‬
‫املنفصلة للجزء املنقول ونسبته ‪ 90‬في املائة والجزء املبقى عليه ونسبته ‪ 10‬في املائة ليست متاحة في تاريخ النقل‪ ،‬فإن املنشأة‬
‫تخصص املبلغ الدفتري لألصل وفقا للفقرة ‪ 14/2/3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬كما يلي‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري املخصص‬ ‫النسبة املئوية‬ ‫القيمة العادلة‬
‫‪9000‬‬ ‫‪%90‬‬ ‫‪9090‬‬ ‫الجزء املنقول‬

‫‪1000‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪1010‬‬ ‫الجزء املبقى عليه‬

‫‪10000‬‬ ‫‪10100‬‬ ‫املجموع‬
‫تحسب املنشأة مكسبها أو خسارتها من بيع نصيبها البالغ ‪ 90‬في املائة من التدفقات النقدية بطرح املبلغ الدفتري املخصص للجزء‬
‫املنقول من العوض املتحصل عليه‪ ،‬أي ‪ 90‬وحدة عملة (‪ 9090‬وحدة عملة – ‪ 9000‬وحدة عملة)‪ .‬املبلغ الدفتري للجزء املبقى‬
‫عليه من قبل املنشأة هو ‪ 1000‬وحدة عملة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تقوم املنشأة بإثبات االرتباط املستمر الذي ينتج عن جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها للخسائر‬
‫االئتمانية‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬تقوم بإثبات أصل قدره ‪ 1000‬وحدة عملة (الحد االقص ى ملبلغ التدفقات النقدية الذي لن تتسلمه‬
‫بموجب جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها)‪ ،‬والتزام مرتبط به قدرة ‪ 1065‬وحدة عملة (وهو الحد االقص ى ملبلغ التدفقات‬
‫النقدية الذي لن تتسلمه بموجب جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها‪ ،‬أي ‪ 1000‬وحدة عملة زائد القيمة العادلة لجعل‬
‫حصتها املبقاة تالية في استحقاقها بمبلغ ‪ 65‬وحدة عملة)‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة جميع املعلومات أعاله للمحاسبة عن املعاملة كما يلي‪:‬‬
‫دائن‬ ‫مدين‬
‫‪9000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫األصل األصلي‬
‫‪-‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫األصل املثبت مقابل جعل حصتها املبقاة تالية في‬
‫استحقاقها أو الحصة املتبقية‬
‫ُ‬
‫‪-‬‬ ‫‪40‬‬ ‫أصل مقابل العوض املستلم في صورة الفرق الزائد‬
‫‪90‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الربح أو الخسارة (مكسب من النقل)‬
‫‪1065‬‬ ‫‪-‬‬ ‫التزام‬
‫ُ‬
‫‪-‬‬ ‫‪9115‬‬ ‫النقد املستلم‬
‫‪10155‬‬ ‫‪10155‬‬ ‫املجموع‬
‫بعد املعاملة مباشرة‪ ،‬يكون املبلغ الدفتري لألصل ‪ 2040‬وحدة عملة‪ ،‬مكونا من ‪ 1000‬وحدة عملة تمثل التكلفة املخصصة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪57‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫للجزء املبقى عليه‪ ،‬و‪ 1040‬وحدة عملة تمثل استمرار املنشأة في ارتباطها اإلضافي من جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها‬
‫للخسائر االئتمانية (ويشمل ذلك الفرق الزائد وقدره ‪ 40‬وحدة عملة)‪.‬‬
‫ُ‬
‫في الفترات الالحقة‪ ،‬تقوم املنشأة بإثبات العوض املستلم مقابل التعزيز االئتماني (‪ 65‬وحدة عملة) على أساس نسبة الوقت‪،‬‬
‫وتحسب الفائدة على األصل املثبت باستخدام طريقة الفائدة الفعلية وتقوم بإثبات أي خسائر هبوط من األصول املثبتة‪ .‬وكمثال‬
‫على الحالة األخيرة‪ ،‬افترض أن هناك في السنة التالية خسارة هبوط من القروض األساس قدرها ‪ 300‬وحدة عملة‪ .‬تقوم املنشأة‬
‫بتخفيض أصلها املثبت بمقدار ‪ 600‬وحدة عملة (‪ 300‬وحدة عملة تتعلق باستمرار املنشأة في ارتباطها اإلضافي الذي ينشأ عن‬
‫جعل حصتها املبقاة تالية في استحقاقها للخسائر االئتمانية)‪ ،‬وتقوم بتخفيض التزامها املثبت بمقدار ‪ 300‬وحدة عملة‪ .‬والنتيجة‬
‫الصافية هي تحميل الربح أو الخسارة خسائر هبوط قدرها ‪ 300‬وحدة عملة‪.‬‬

‫إلغاء إثبات االلتزامات املالية (القسم ‪)3/3‬‬

‫ب‪ 1/3/3‬يتم التخلص من االلتزام املالي (أو من جزء منه) عندما يكون املدين إما‪:‬‬
‫أنه قد أوفى بااللتزام (أو بجزء منه) بالدفع إلى الدائن‪ ،‬وهو ما يتم عادة بالنقد‪ ،‬أو بأصول مالية أخرى‪ ،‬أو بسلع أو خدمات؛‬ ‫(أ)‬
‫أو‬
‫أنه قد تم إبراء ذمته نظاميا من املسؤولية الرئيسية عن االلتزام (أو جزء منه) سواء بإجراء نظامي أو من قبل الدائن‪( .‬إذا كان‬ ‫(ب)‬
‫املدين قد أعطى ضمانا‪ ،‬فإن هذا الشرط قد يظل مستوفى)‪.‬‬
‫صدر أداة دين بإعادة شراء تلك األداة‪ ،‬فإن الدين يكون قد تم التخلص منه حتى ولو كان املصدر هو أحد صانعي السوق لتلك‬‫ب‪ 2/3/3‬إذا قام ُم ِّ‬
‫األداة أو ينوي إعادة بيعها في األجل القريب‪.‬‬
‫ب‪ 3/3/3‬ال يؤدي الدفع إلى طرف ثالث‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬بما في ذلك إلى صندوق أمانة (يسمى أحيانا "إبطال في الجوهر")‪ ،‬إلى إبراء ذمة املدين من واجبه‬
‫الرئيس ي تجاه الدائن‪ ،‬في حال عدم وجود إبراء ذمة نظامي‪.‬‬
‫ب‪ 4/3/3‬إذا دفع مدين إلى طرف ثالث لتحمل واجب وأخطر دائنه أن الطرف الثالث قد تحمل واجب دينه‪ ،‬فإن املدين ال يقوم بإلغاء إثبات واجب‬
‫الدين ما لم يتم استيفاء الشرط الوارد في الفقرة ب‪(1/3/3‬ب)‪ .‬وإذا دفع املدين إلى طرف ثالث ليتحمل واجبا وحصل على إبراء ذمة نظامي‬
‫من الدائن‪ ،‬فإن املدين يكون قد تخلص من الدين‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا وافق املدين على أداء دفعات من الدين إلى الطرف الثالث أو‬
‫مباشرة إلى الدائن األصلي‪ ،‬فإن املدين يقوم بإثبات واجب دين جديد تجاه الطرف الثالث‪.‬‬
‫ب‪ 5/3/3‬رغم أن ابراء الذمة النظامي‪ ،‬سواء كان قضائيا أو من قبل الدائن‪ ،‬ينتج عنه إلغاء إثبات االلتزام‪ ،‬فإن املنشأة يمكن أن تثبت التزاما‬
‫جديدا إذا لم يتم استيفاء ضوابط إلغاء اإلثبات الواردة في الفقرات ‪ ،23/2/3-1/2/3‬لألصول املالية املنقولة‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء تلك‬
‫الضوابط‪ ،‬ال يتم إلغاء إثبات األصول املنقولة‪ ،‬وتقوم املنشأة بإثبات التزام جديد فيما يتعلق باألصول املنقولة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 6/3/3‬لغرض الفقرة ‪ ،2/3/3‬تعد الشروط مختلفة إلى حد كبير إذا كانت القيمة الحالية املخصومة للتدفقات النقدية بموجب الشروط‬
‫الجديدة‪ ،‬بما في ذلك أي أتعاب يتم دفعها صافية من أي أتعاب يتم استالمها‪ ،‬مخصومة باستخدام معدل الفائدة الفعلية األصلي‪،‬‬
‫تختلف بنسبة ‪ %10‬على األقل عن القيمة الحالية املخصومة للتدفقات النقدية املتبقية من االلتزام املالي األصلي‪ .‬وعند تحديد تلك‬
‫األتعاب التي يتم دفعها بالصافي بعد طرح األتعاب التي يتم استالمها‪ ،‬يقوم املقترض بتضمين األتعاب التي يتم دفعها أو استالمها بينه وبين‬
‫املقرض فقط‪ ،‬بما في ذلك األتعاب املدفوعة أو املستلمة سواء من قبل املقترض أو املقرض بالنيابة عن اآلخر‪.‬‬
‫ب‪6/3/3‬أ إذا تمت املحاسبة عن مبادلة أدوات الدين أو تعديل الشروط على أنه تخلص‪ ،‬فإن أي تكاليف أو أتعاب يتم تحملها يتم إثباتها على أنها‬
‫جزء من املكسب أو الخسارة من التخلص‪ .‬وإذا لم تتم املحاسبة عن املبادلة أو التعديل على أنه تخلص‪ ،‬فإن أي تكاليف أو أتعاب يتم‬
‫تحملها تعدل املبلغ الدفتري لاللتزام ويتم استنفادها على مدار األجل املتبقي لاللتزام املعدل‪.‬‬
‫ب‪ 7/3/3‬في بعض الحاالت‪ ،‬يقوم الدائن بإبراء ذمة املدين من واجبه الحالي بأداء الدفعات‪ ،‬ولكن املدين يتحمل واجب ضمان بأن يقوم بالدفع إذا‬
‫تعثر الطرف الذي يتحمل املسئولية الرئيسية في السداد‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يقوم املدين بما يلي‪:‬‬
‫إثبات التزام مالي جديد استنادا إلى القيمة العادلة لواجبه مقابل الضمان‪،‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪58‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إثبات مكسب أو خسارة استنادا إلى الفرق بين (‪ )1‬أي متحصالت تم دفعها و(‪ )2‬املبلغ الدفتري لاللتزام املالي األصلي مطروحا‬ ‫(ب)‬
‫منه القيمة العادلة لاللتزام املالي الجديد‪.‬‬

‫التصنيف (الفصل ‪)4‬‬

‫تصنيف األصول املالية (القسم ‪)1/4‬‬

‫نموذج أعمال املنشأة إلدارة األصول املالية‬

‫ب‪ 1/1/4‬تتطلب الفقرة ‪(1/1/4‬أ) من املنشأة تصنيف األصول املالية على أساس نموذج أعمال املنشأة إلدارة األصول املالية‪ ،‬ما لم تنطبق الفقرة‬
‫‪ .5/1/4‬وتقوم املنشأة بتقويم ما إذا كانت أصولها املالية تستوفي الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/1/4‬أ) أو الشرط الوارد في الفقرة ‪2/1/4‬أ(أ)‬
‫على أساس نموذج األعمال الذي يحدده كبار موظفي إدارة املنشأة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات‬
‫عن األطراف ذات العالقة")‪.‬‬
‫ب‪ 2/1/4‬يتم تحديد نموذج أعمال املنشأة بمستوى يعكس كيفية إدارة مجموعات األصول املالية معا لتحقيق هدف أعمال معين‪ .‬وال يعتمد نموذج‬
‫أعمال املنشأة على مقاصد اإلدارة من أداة بعينها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن هذا الشرط ال ُيعد منهجا للتصنيف على أساس كل أداة على حدة‬
‫وينبغي أن يتم تحديده بمستوى تجميع أعلى‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬قد يكون لدى املنشأة الواحدة أكثر من نموذج أعمال واحد إلدارة أدواتها‬
‫املالية‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال يلزم تحديد التصنيف على مستوى املنشأة املعدة للتقرير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تحتفظ املنشأة بمحفظة من‬
‫االستثمارات تديرها من أجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية ومحفظة أخرى من االستثمارات تديرها من أجل املتاجرة لتحقيق‬
‫التغيرات في القيمة العادلة‪ .‬وباملثل‪ ،‬في بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون من املناسب تقسيم محفظة من األصول املالية إلى محافظ فرعية لكي‬
‫ينعكس املستوى الذي تدير به املنشأة تلك األصول‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون تلك هي الحالة إذا قامت املنشأة باستحداث أو شراء‬
‫محفظة من قروض الرهن العقاري وأدارت بعض القروض بهدف تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وأدارت القروض األخرى بهدف‬
‫بيعها‪.‬‬
‫ب‪2/1/4‬أ يشير نموذج أعمال املنشأة إلى الكيفية التي تدير بها املنشأة أصولها املالية ألجل توليد التدفقات النقدية‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬يحدد نموذج‬
‫أعمال املنشأة ما إذا كانت التدفقات النقدية ستنتج عن تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية أو بيع األصول املالية‪ ،‬أو كليهما‪ .‬وتبعا‬
‫لذلك‪ ،‬فإن هذا التقييم ال يتم القيام به على أساس التصورات التي ال تتوقع املنشأة بشكل معقول أن تحدث‪ ،‬مثل ما يسمى بتصورات‬
‫"أسوأ حالة" أو "حالة الضغط"‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة تتوقع أنها ستبيع محفظة معينة من األصول املالية فقط في تصور‬
‫للحاالت املحفوفة بالضغوط‪ ،‬فإن ذلك التصور لن يؤثر في تقييم املنشأة لنموذج أعمال تلك األصول إذا كانت املنشأة تتوقع بشكل‬
‫معقول أن مثل هذا التصور لن يحدث‪ .‬وإذا تحققت التدفقات النقدية بشكل مختلف عن توقعات املنشأة في تاريخ تقييم املنشأة لنموذج‬
‫األعمال (على سبيل املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة ببيع أصول مالية أكثر أو أقل مما توقعت عندما قامت بتصنيف األصول)‪ ،‬فإن ذلك ال ينشأ‬
‫عنه خطأ فترة سابقة في القوائم املالية للمنشأة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬
‫املحاسبية واألخطاء") وال يغير من تصنيف األصول املالية املتبقية التي ُيحتفظ بها ضمن نموذج األعمال ذلك (أي تلك األصول التي قامت‬
‫املنشأة بإثباتها في فترات سابقة وال تزال تحتفظ بها) طاملا أن املنشأة قد أخذت في الحسبان جميع املعلومات املالئمة التي كانت متاحة‬
‫وقت قيامها بتقييم نموذج األعمال‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬عندما تقوم املنشأة بتقييم نموذج األعمال لألصول املالية التي تم استحداثها مؤخرا‬
‫أو التي تم شراؤها حديثا‪ ،‬فيجب عليها أن تأخذ في الحسبان املعلومات املتعلقة بكيفية تحقق التدفقات النقدية في السابق‪ ،‬إلى جانب‬
‫جميع املعلومات املالئمة األخرى‪.‬‬
‫ب‪2/1/4‬ب إن نموذج أعمال املنشأة إلدارة األصول املالية هو مسألة تتعلق بالحقائق وليس مجرد إقرار‪ .‬ويمكن رصده عادة من خالل األنشطة التي‬
‫تباشرها املنشأة لتحقيق الهدف من نموذج األعمال‪ .‬وستحتاج املنشأة إلى استخدام االجتهاد عند تقييمها لنموذج أعمالها الخاص بإدارة‬
‫األصول املالية وال يتحدد ذلك التقييم من خالل عامل واحد أو نشاط واحد‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان جميع‬
‫األدلة املالئمة املتاحة في تاريخ التقييم‪ .‬وتشمل مثل هذه األدلة املالئمة‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪59‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫كيفية تقويم أداء نموذج األعمال واألصول املالية املحتفظ بها ضمن نموذج األعمال ذلك‪ ،‬وكيفية رفع التقارير عنهما إلى كبار‬ ‫(أ)‬
‫موظفي إدارة املنشأة؛‬
‫املخاطر التي تؤثر على أداء نموذج األعمال (واألصول املالية املحتفظ بها ضمن نموذج األعمال)‪ ،‬وتحديدا‪ ،‬الطريقة التي تدار‬ ‫(ب)‬
‫بها تلك املخاطر؛‬
‫الكيفية التي يتم بها تعويض مديري األعمال (على سبيل املثال‪ ،‬ما إذا كان التعويض يستند إلى القيمة العادلة لألصول التي‬ ‫(ج)‬
‫يتم إدارتها أو على أساس التدفقات النقدية التعاقدية التي يتم تحصيلها)‪.‬‬

‫نموذج أعمال الهدف منه االحتفاظ باألصول ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫ب‪2/1/4‬ج األصول املالية التي ُيحتفظ بها ضمن نموذج أعمال الهدف منه هو االحتفاظ باألصول ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية يتم‬
‫إدارتها بهدف تحقيق تدفقات نقدية من خالل تحصيل املدفوعات التعاقدية على مدى عمر األداة‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تدير املنشأة األصول‬
‫املحتفظ بها ضمن املحفظة ألجل تحصيل تلك التدفقات النقدية التعاقدية املعينة (بدال من إدارة العائد الكلي على املحفظة من خالل‬
‫االحتفاظ باألصول وبيعها)‪ .‬وعند تحديد ما إذا كانت التدفقات النقدية سيتم تحقيقها من خالل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫لألصول املالية‪ ،‬فمن الضروري النظر في معدل تكرار املبيعات وقيمتها وتوقيتها في الفترات السابقة‪ ،‬وأسباب تلك املبيعات والتوقعات‬
‫املتعلقة بنشاط املبيعات في املستقبل‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن املبيعات في حد ذاتها ال تحدد نموذج األعمال‪ ،‬ولذلك ال يمكن أخذها في‬
‫الحسبان بمفردها‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬فإن املعلومات املتعلقة باملبيعات السابقة والتوقعات بشأن املبيعات املستقبلية توفر دليال يتعلق‬
‫بكيفية تحقيق هدف املنشأة املعلن إلدارة األصول املالية‪ ،‬وخصوصا‪ ،‬كيفية تحقيق التدفقات النقدية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في‬
‫الحسبان املعلومات املتعلقة باملبيعات السابقة في سياق أسباب تلك املبيعات والظروف التي كانت قائمة في ذلك الوقت باملقارنة بالظروف‬
‫الحالية‪.‬‬
‫ب‪ 3/1/4‬رغم أن الهدف من نموذج أعمال املنشأة قد يكون االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬إال أن املنشأة ال‬
‫يلزمها االحتفاظ بجميع تلك األدوات حتى استحقاقها‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن نموذج أعمال املنشأة يمكن أن يكون االحتفاظ باألصول املالية ألجل‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية حتى عند بيع األصول املالية أو توقع بيعها في املستقبل‪.‬‬
‫ب‪3/1/4‬أ قد يكون الهدف من نموذج األعمال هو االحتفاظ باألصول ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية حتى إذا كانت املنشأة تبيع األصول‬
‫املالية عندما تكون هناك زيادة في املخاطر االئتمانية لألصول‪ .‬ولتحديد ما إذا كانت هناك زيادة في املخاطر االئتمانية لألصول‪ ،‬تأخذ‬
‫املنشأة في الحسبان املعلومات املعقولة واملؤيدة‪ ،‬بما في ذلك املعلومات املستشرفة للمستقبل‪ .‬وبغض النظر عن معدل تكرار املبيعات‬
‫وقيمتها‪ ،‬فإن املبيعات التي تكون بسبب زيادة في املخاطر االئتمانية لألصول ال تتعارض مع نموذج األعمال الذي يكون الهدف منه هو‬
‫ُ‬
‫االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬وذلك ألن الجودة االئتمانية لألصول املالية تعد ذات صلة بقدرة‬
‫املنشأة على تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬كما إن أنشطة إدارة املخاطر االئتمانية‪ ،‬التي تهدف إلى الحد من الخسائر االئتمانية‬
‫املحتملة بسبب تدهور الحالة االئتمانية‪ ،‬هي جزء ال يتجزأ من مثل ذلك النموذج‪ .‬ومن أمثلة البيع الذي يحدث بسبب زيادة في املخاطر‬
‫االئتمانية‪ ،‬بيع أصل مالي ألنه لم يعد مستوفيا لضوابط االئتمان املحددة في سياسة االستثمار املوثقة الخاصة باملنشأة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫ففي حال عدم وجود مثل هذه السياسة‪ ،‬فإن املنشأة يمكنها أن تثبت بطرق أخرى أن البيع قد حدث بسبب زيادة في املخاطر االئتمانية‪.‬‬
‫ب‪3/1/4‬ب املبيعات التي تحدث ألسباب أخرى‪ ،‬مثل املبيعات التي تتم إلدارة مخاطر تركز االئتمان (دون زيادة في املخاطر االئتمانية لألصول)‪ ،‬قد‬
‫تكون أيضا متفقة مع نموذج أعمال الهدف منه االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬وعلى وجه‬
‫التحديد‪ ،‬قد تكون مثل هذه املبيعات متفقة مع نموذج أعمال الهدف منه االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل تدفقات نقدية‬
‫تعاقدية إذا كانت تلك املبيعات غير متكررة (حتى ولو كانت كبيرة في قيمتها) أو ليست كبيرة في قيمتها سواء بشكل منفرد أو في مجموعها‬
‫(حتى ولو كانت متكررة)‪ .‬وإذا حدث أكثر مما يمكن اعتباره عددا غير متكرر من مثل هذه املبيعات من املحفظة وكانت تلك املبيعات أكثر‬
‫مما يمكن اعتباره ليس كبيرا في قيمته (سواء بشكل منفرد أو في مجموعها)‪ ،‬فإن املنشأة يلزمها أن تق ِّيم ما إذا كانت مثل تلك املبيعات‬
‫متفقة مع هدف تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وكيفية تحقيقها لذلك‪ .‬وسواء كان هناك طرف ثالث يفرض متطلبا بأن يتم بيع‬
‫األصل املالي‪ ،‬أو كان ذلك النشاط خاضعا الختيار املنشأة‪ ،‬فإن ذلك األمر غير ذي صلة بهذا التقويم‪ .‬وال يتعارض‪ ،‬بالضرورة‪ ،‬وجود زيادة‬
‫في تكرار املبيعات أو في قيمتها خالل فترة معينة مع هدف االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬إذا كانت‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪60‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املنشأة تستطيع توضيح أسباب تلك املبيعات وإثبات أن تلك املبيعات ال تعكس تغيرا في نموذج أعمال املنشأة‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإن‬
‫املبيعات قد تكون متفقة مع الهدف من االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية إذا حدثت املبيعات في تاريخ‬
‫قريب من استحقاق األصول املالية وكانت املتحصالت من املبيعات تقارب املحصل من التدفقات النقدية التعاقدية املتبقية‪.‬‬
‫ب‪ 4/1/4‬فيما يلي أمثلة للحاالت التي يكون فيها هدف نموذج أعمال املنشأة هو االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪ .‬وقائمة األمثلة هذه ليست شاملة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ليس القصد من األمثلة مناقشة جميع العوامل التي قد تكون ذات صلة‬
‫بتقييم نموذج أعمال املنشأة وال تحديد الوزن النسبي للعوامل‪.‬‬

‫التحليل‬ ‫املثال‬

‫مع أن املنشأة تأخذ في الحسبان‪ ،‬من بين جملة معلومات‬
‫أخرى‪ ،‬القيم العادلة لألصول املالية من منظور السيولة (أي‬
‫مبلغ النقد الذي سيتم تحقيقه إذا احتاجت املنشأة إلى بيع‬
‫األصول)‪ ،‬فإن هدف املنشأة هو االحتفاظ باألصول املالية‬
‫ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬وال تتعارض‬
‫املبيعات مع ذلك الهدف إذا كانت استجابة لزيادة في املخاطر‬
‫االئتمانية لألصول‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا لم تعد األصول‬
‫مستوفية لضوابط االئتمان املحددة في سياسة االستثمار‬
‫املوثقة الخاصة باملنشأة‪ .‬وال تتعارض أيضا املبيعات غير‬
‫املتكررة التي تنتج عن احتياجات التمويل غير املتوقعة (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬في تصور للحاالت املحفوفة بالضغوط) مع ذلك‬
‫الهدف‪ ،‬حتى ولو كانت مثل تلك املبيعات كبيرة في قيمتها‪.‬‬
‫مثال ‪1‬‬
‫تحتفظ املنشأة باستثمارات ألجل تحصيل تدفقاتها النقدية‬
‫التعاقدية‪ .‬واحتياجات تمويل املنشأة يمكن توقعها‪ ،‬وتاريخ‬
‫استحقاق أصولها املالية يتماثل مع احتياجات تمويل املنشأة‬
‫املقدرة‪.‬‬
‫وتمارس املنشأة أنشطة إدارة املخاطر االئتمانية بهدف الحد‬
‫من الخسائر االئتمانية‪ .‬وفي السابق‪ ،‬كانت تحدث املبيعات‬
‫عادة عندما تزيد املخاطر االئتمانية لألصول بحيث ال تعد‬
‫مستوفية لضوابط االئتمان املحددة في سياسة االستثمار‬
‫املوثقة للمنشأة‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬حدثت مبيعات غير‬
‫متكررة نتيجة الحتياجات تمويل غير متوقعة‪.‬‬
‫وتركز التقارير املرفوعة إلى كبار موظفي اإلدارة على الجودة‬
‫االئتمانية لألصول املالية والعائد التعاقدي‪ .‬وتقوم املنشأة‬
‫أيضا بمتابعة القيم العادلة لألصول املالية‪ ،‬من بين جملة‬
‫معلومات أخرى‪.‬‬

‫هدف نموذج أعمال املنشأة هو االحتفاظ باألصول املالية‬ ‫مثال ‪2‬‬

‫ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬ ‫نموذج أعمال املنشأة هو شراء محافظ من األصول املالية‪،‬‬
‫وينطبق التحليل نفسه حتى ولو لم تكن املنشأة تتوقع أن‬ ‫مثل القروض‪ .‬وقد تشمل تلك املحافظ‪ ،‬وقد ال تشمل‪،‬‬
‫تستلم جميع التدفقات النقدية التعاقدية (على سبيل‬ ‫أصوال مالية ذات مستوى ائتماني هابط‪.‬‬
‫إذا لم يكن سداد القروض يتم في وقته املحدد‪ ،‬فإن املنشأة املثال‪ ،‬ألن بعض األصول املالية ذات مستوى ائتماني هابط‬
‫تحاول تحقيق التدفقات النقدية التعاقدية من خالل وسائل عند اإلثبات األولي)‪.‬‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن حقيقة أن املنشأة تدخل في مشتقات‬ ‫متنوعة ‪-‬على سبيل املثال‪ ،‬باالتصال باملدين بالبريد أو‬
‫الهاتف أو طرق أخرى‪ .‬وهدف املنشأة هو تحصيل التدفقات لتعديل التدفقات النقدية للمحفظة ال يغير في حد ذاته‬
‫نموذج أعمال املنشأة‪.‬‬ ‫النقدية التعاقدية وال تدير املنشأة أيا من القروض في هذه‬
‫املحفظة بهدف تحقيق التدفقات النقدية من خالل بيعها‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تدخل املنشأة في عقود ملقايضة معدل‬
‫الفائدة لتغيير معدل الفائدة على أصول مالية معينة ضمن‬
‫املحفظة من معدل فائدة معوم إلى معدل فائدة ثابت‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪61‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫التحليل‬
‫استحدثت املجموعة املوحدة القروض بهدف االحتفاظ بها‬
‫لتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬للمنشأة املستحدثة هدف تحقيق تدفقات‬
‫نقدية من محفظة القروض ببيع القروض إلى كيان التوريق‪،‬‬
‫ُ‬
‫لذا وألغراض قوائمها املالية املنفصلة‪ ،‬فإنها لن تعتبر أنها‬
‫تدير هذه املحفظة ألجل تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪.‬‬
‫هدف نموذج أعمال املنشأة هو االحتفاظ باألصول املالية‬
‫ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫ولن يتغير التحليل حتى ولو كانت املنشأة قد قامت خالل‬
‫تصور سابق لحالة محفوفة بالضغوط بمبيعات كبيرة في‬
‫القيمة للوفاء باحتياجاتها من السيولة‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن نشاط‬
‫املبيعات املتكررة غير الكبيرة في قيمتها ال يتعارض مع‬
‫االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪.‬‬
‫وفي املقابل‪ ،‬إذا كانت املنشأة تحتفظ بأصول مالية للوفاء‬
‫باحتياجاتها اليومية من السيولة وكان تحقيق ذلك الهدف‬
‫يتضمن مبيعات متكررة كبيرة في القيمة‪ ،‬فإن هدف نموذج‬
‫أعمال املنشأة ال يكون االحتفاظ بأصول مالية ألجل تحصيل‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫وباملثل‪ ،‬إذا كانت املنشأة مطالبة من قبل الجهة التنظيمية‬
‫لها ببيع أصول مالية بشكل روتيني إلثبات أن األصول سائلة‪،‬‬
‫وكانت قيمة األصول املباعة كبيرة‪ ،‬فإن نموذج أعمال املنشأة‬
‫ال يكون االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية‪ .‬وسواء كان هناك طرف ثالث يفرض‬
‫متطلبا ببيع األصول املالية‪ ،‬أو كان ذلك النشاط يخضع‬
‫الختيار املنشأة‪ ،‬فإن هذا األمر ليس ذا صلة بالتحليل‪.‬‬
‫نموذج أعمال يتم تحقيق هدفه من خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‬
‫ب‪4/1/4‬أ قد تحتفظ املنشأة بأصول مالية ضمن نموذج أعمال يتم تحقيق هدفه من خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع‬
‫األصول املالية‪ .‬وفي هذا النوع من نماذج األعمال‪ ،‬اتخذ كبار موظفي إدارة املنشأة قرارا بأن كال من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫املثال‬
‫مثال ‪3‬‬
‫لدى منشأة نموذج أعمال هدفه استحداث قروض للعمالء‬
‫وبيع تلك القروض الحقا إلى كيان للتوريق‪ .‬ويقوم كيان‬
‫التوريق بإصدار أدوات إلى املستثمرين‪.‬‬
‫وتسيطر املنشأة املستحدثة على كيان التوريق وعليه فإنها‬
‫تقوم بتوحيده‪.‬‬
‫ويقوم كيان التوريق بتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫من القروض ويمررها إلى مستثمريه‪.‬‬
‫يفترض ألغراض هذا املثال أن القروض يستمر إثباتها في‬
‫قائمة املركز املالي املوحدة ألنه ال يتم إلغاء إثباتها من قبل‬
‫كيان التوريق‪.‬‬
‫مثال ‪4‬‬
‫منشأة مالية تحتفظ بأصول مالية للوفاء باالحتياجات من‬
‫السيولة في تصور "لحالة محفوفة بالضغوط" (مثل االندفاع‬
‫لسحب الودائع من البنوك)‪ .‬وال تتوقع املنشأة بيع هذه‬
‫األصول إال في مثل هذه التصورات‪.‬‬
‫وتراقب املنشأة الجودة االئتمانية لألصول املالية وهدفها من‬
‫إدارة األصول املالية هو تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪ .‬وتقوم املنشأة بتقويم أداء األصول على أساس‬
‫إيراد الفائدة املكتسب والخسائر االئتمانية املحققة‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬تراقب املنشأة أيضا القيمة العادلة‬
‫لألصول املالية من منظور السيولة لضمان أن مبلغ النقد‬
‫الذي يتم تحقيقه إذا احتاجت املنشأة إلى بيع األصول في‬
‫تصور لحالة محفوفة بالضغوط كاف للوفاء باحتياجات‬
‫املنشأة من السيولة‪ .‬وتقوم املنشأة دوريا بمبيعات ليست‬
‫كبيرة في القيمة للتدليل على السيولة‪.‬‬
‫‪62‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫وبيع األصول املالية ُيعد جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدف نموذج األعمال‪ .‬وهناك أهداف عديدة قد تكون متفقة مع هذا النوع من نماذج‬
‫األعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون هدف نموذج األعمال هو إدارة االحتياجات اليومية من السيولة‪ ،‬للمحافظة على وضع معين لعائد‬
‫الفائدة أو ملطابقة مدة األصول املالية مع مدة االلتزامات التي تمولها تلك األصول‪ .‬ولتحقيق مثل هذا الهدف‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بكل من‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪.‬‬
‫ب‪4/1/4‬ب باملقارنة مع نموذج أعمال هدفه االحتفاظ باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬فإن نموذج األعمال هذا سينطوي‬
‫عادة على مبيعات بمعدل تكرار وقيمة أكبر‪ .‬وذلك ألن بيع األصول املالية ُيعد جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدف نموذج األعمال‪ ،‬وليس‬
‫مجرد جزء عرض ي بالنسبة له‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ليس هناك حد لتكرار أو قيمة املبيعات التي يجب أن تحدث ضمن نموذج األعمال هذا‬
‫ألن كال من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية ُيعد جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدفه‪.‬‬
‫ب‪4/1/4‬ج فيما يلي أمثلة للحاالت التي يمكن فيها تحقيق هدف نموذج أعمال املنشأة من خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع‬
‫األصول املالية‪ .‬وقائمة األمثلة هذه ليست شاملة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ليس القصد من األمثلة مناقشة جميع العوامل التي قد تكون ذات‬
‫صلة بتقييم نموذج أعمال املنشأة وال تحديد الوزن النسبي للعوامل‪.‬‬

‫التحليل‬ ‫املثال‬

‫هدف نموذج األعمال يتم تحقيقه من خالل كل من تحصيل‬ ‫مثال ‪5‬‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬وستتخذ‬ ‫تتوقع املنشأة نفقات رأسمالية في غضون سنوات قليلة‪.‬‬
‫املنشأة القرارات على أساس مستمر بشأن ما إذا كان‬ ‫وتستثمر املنشأة ما لديها من نقد زائد في أصول مالية قصيرة‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية أو بيع األصول املالية‬ ‫وطويلة األجل بحيث تستطيع تمويل النفقات عندما تنشأ‬
‫سيؤدي إلى تعظيم العائد على املحفظة إلى حين نشأة الحاجة‬ ‫الحاجة‪ .‬والعديد من األصول املالية لها أعمار تعاقدية‬
‫للنقد املستثمر‪.‬‬ ‫تتجاوز الفترة االستثمارية املتوقعة للمنشأة‪.‬‬
‫وفي املقابل‪ ،‬افترض أن املنشأة تتوقع تدفقا نقديا خارجا في‬ ‫وستحتفظ املنشأة باألصول املالية ألجل تحصيل التدفقات‬
‫غضون خمس سنوات لتمويل النفقات الرأسمالية وتستثمر‬ ‫النقدية التعاقدية‪ ،‬وعندما تسنح الفرصة‪ ،‬ستقوم ببيع‬
‫النقد الزائد في أصول مالية قصيرة األجل‪ .‬وعند استحقاق‬ ‫األصول املالية إلعادة استثمار النقد في أصول مالية بعائد‬
‫االستثمار‪ ،‬تعيد املنشأة استثمار النقد في أصول مالية‬ ‫أعلى‪.‬‬
‫جديدة قصيرة األجل‪ .‬وتبقي املنشأة على هذه االستراتيجية‬
‫ويتم تعويض املدراء املسئولين عن املحفظة باالستناد إلى‬
‫إلى حين الحاجة لألموال‪ ،‬وفي هذا الوقت تستخدم املنشأة‬
‫إجمالي العائد الذي تحققه املحفظة‬
‫املتحصالت من األصول املالية التي بلغت موعد االستحقاق‬
‫لتمويل النفقات الرأسمالية‪ .‬ووحدها املبيعات التي تكون‬
‫قيمتها غير كبيرة هي التي تحدث قبل أجل استحقاقها (ما لم‬
‫تكن هناك زيادة في املخاطر االئتمانية)‪ .‬والهدف من نموذج‬
‫األعمال املتباين هذا هو االحتفاظ باألصول املالية ألجل‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬

‫هدف نموذج األعمال هو تعظيم العائد على املحفظة للوفاء‬
‫باالحتياجات اليومية من السيولة وتحقق املنشأة ذلك‬
‫الهدف من خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬وبعبارة أخرى‪ُ ،‬يعد كل من‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‬
‫جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدف نموذج األعمال‪.‬‬
‫مثال ‪6‬‬
‫مؤسسة مالية تحتفظ بأصول مالية للوفاء باحتياجاتها‬
‫اليومية من السيولة‪ .‬وتعمل املنشأة على الحد من تكاليف‬
‫إدارة احتياجاتها من السيولة تلك ولذا فهي تدير بشكل‬
‫نشط العائد على املحفظة‪ .‬ويتكون ذلك العائد من تحصيل‬
‫املدفوعات التعاقدية وكذلك املكاسب والخسائر من بيع‬
‫األصول املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪63‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحليل‬ ‫املثال‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن املنشأة تحتفظ باألصول املالية ألجل‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬وتبيع األصول املالية‬
‫إلعادة استثمارها في أصول مالية تحقق عائدا أعلى أو‬
‫ملطابقة أمد التزاماتها بشكل أفضل‪ .‬وفي السابق‪ ،‬نتج عن‬
‫هذه االستراتيجية مبيعات متكررة وكانت مثل تلك املبيعات‬
‫كبيرة في قيمتها‪ .‬ومن املتوقع استمرار هذا النشاط في‬
‫املستقبل‪.‬‬

‫الهدف من نموذج األعمال هو تمويل التزامات عقود التأمين‪.‬‬ ‫مثال ‪7‬‬

‫ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬فإن املنشأة تحصل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية حال استحقاقها وتبيع األصول املالية لتبقي على‬
‫الوضع املرغوب ملحفظة األصول‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن كال من‬
‫تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‬
‫ُيعد جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدف نموذج األعمال‪.‬‬
‫يحتفظ مؤمن بأصول مالية لتمويل التزامات عقود التأمين‪.‬‬
‫املؤمن املتحصالت من التدفقات النقدية‬
‫ويستخدم ِّ‬
‫التعاقدية الناتجة من األصول املالية لتسوية التزامات عقود‬
‫التأمين حال استحقاقها‪ .‬ولضمان كفاية التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية من األصول املالية لتسوية تلك االلتزامات‪ ،‬فإن‬
‫املؤمن يباشر نشاط شراء وبيع كبير على أساس منتظم‬ ‫ِّ‬
‫إلعادة موازنة محفظته من األصول وللوفاء باحتياجات‬
‫التدفقات النقدية حال نشأتها‪.‬‬

‫نماذج أعمال أخرى‬

‫ب‪ 5/1/4‬يتم قياس األصول املالية بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا لم يكن محتفظا بها ضمن نموذج أعمال هدفه االحتفاظ‬
‫باألصول ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية أو ضمن نموذج أعمال يتم تحقيق هدفه من خالل كل من تحصيل التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية (ولكن انظر أيضا الفقرة ‪ .)5/7/5‬ونموذج األعمال الذي ينتج عنه القياس بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة هو نموذج تدير فيه املنشأة األصول املالية بهدف تحقيق تدفقات نقدية من خالل بيع األصول‪ .‬وتتخذ املنشأة‬
‫القرارات باالستناد إلى القيم العادلة لألصول وتدير األصول لتحقيق تلك القيم العادلة‪ .‬في هذه الحالة‪ ،‬سيؤدي هدف املنشأة عادة إلى‬
‫عمليات شراء وبيع نشطة‪ .‬وحتى لو كانت املنشأة ستحصل تدفقات نقدية تعاقدية أثناء احتفاظها باألصول املالية‪ ،‬فإن هدف مثل هذا‬
‫النوع من نماذج األعمال ال يتم تحقيقه من خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬وهذا ألن تحصيل‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية ليس جزءا ال يتجزأ من تحقيق هدف نموذج األعمال‪ ،‬ولكنه عرض ي بالنسبة له‪.‬‬
‫ب‪ 6/1/4‬محفظة األصول املالية التي تتم إدارتها وتقويم أدائها على أساس القيمة العادلة (كما هو موضح في الفقرة ‪(2/2/4‬ب)) ليست محتفظا بها‬
‫لتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وليست محتفظا بها لكل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬وتركز‬
‫املنشأة في األساس على معلومات القيمة العادلة وتستخدم تلك املعلومات لتقييم أداء األصول والتخاذ القرارات‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن‬
‫ُ‬
‫محفظة األصول املالية التي تستوفي تعريف محتفظ بها للمتاجرة ال تعد محتفظا بها لتحصيل التدفقات النقدية التعاقدية أو محتفظا بها‬
‫لكل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬وفيما يخص مثل هذه املحافظ‪ ،‬فإن تحصيل التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية هو أمر عرض ي فقط بالنسبة لتحقيق هدف نموذج األعمال‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن مثل هذا النوع من محافظ األصول يجب أن يتم‬
‫قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪64‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية التي هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬

‫ب‪ 7/1/4‬تتطلب الفقرة ‪(1/1/4‬ب) من املنشأة تصنيف األصل املالي على أساس خصائص تدفقاته النقدية التعاقدية إذا كان األصل املالي محتفظ‬
‫به ضمن نموذج أعمال هدفه االحتفاظ باألصول ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية أو ضمن نموذج أعمال يتم تحقيق هدفه من‬
‫خالل كل من تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ ،‬ما لم تنطبق الفقرة ‪ .5/1/4‬وللقيام بذلك‪ ،‬فإن الشرط الوارد في‬
‫الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب) يتطلب من امل نشأة تحديد ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية لألصل هي فقط دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫ب‪7/1/4‬أ تتفق التدفقات النقدية التعاقدية‪ ،‬التي هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ ،‬مع ترتيب أساس ي لإلقراض‪.‬‬
‫وفي أي ترتيب أساس ي لإلقراض‪ ،‬يكون العوض مقابل القيمة الزمنية للنقود (انظر الفقرات ب‪9/1/4‬أ‪-‬ب‪9/1/4‬هـ) ومقابل املخاطر‬
‫االئتمانية هما عادة عنصري الفائدة األكثر أهمية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي مثل هذا الترتيب‪ ،‬قد تتضمن الفائدة أيضا العوض مقابل‬
‫مخاطر إقراض أساسية أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬مخاطر السيولة) والتكاليف (على سبيل املثال‪ ،‬التكاليف اإلدارية) املرتبطة باالحتفاظ‬
‫باألصول املالية لفترة زمنية معينة‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬قد تتضمن الفائدة أيضا هامش ربح متفق مع ترتيب أساس ي لإلقراض‪ .‬وفي‬
‫الظروف االقتصادية املتطرفة‪ ،‬يمكن أن تكون الفائدة سالبة إذا كان حامل األصل املالي‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬يدفع إما صراحة أو ضمنيا‬
‫مقابال إليداع أمواله لفترة زمنية معينة (وكانت األتعاب تتجاوز العوض الذي يتسلمه حامل األصل املالي مقابل القيمة الزمنية للنقود‬
‫واملخاطر االئتمانية واملخاطر والتكاليف األخرى األساسية املتعلقة باإلقراض)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن الشروط التعاقدية التي تستحدث‬
‫تعرضا للمخاطر أو تقلبا في التدفقات النقدية التعاقدية غير متعلق بترتيب أساس ي لإلقراض‪ ،‬مثل التعرض للتغيرات في أسعار األسهم أو‬
‫أسعار السلع‪ ،‬ال ينشأ عنها تدفقات نقدية تعاقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬ويمكن أن يكون‬
‫األصل املالي املستحدث أو املشترى ترتيبا أساسيا لإلقراض بغض النظر عما إذا كان قرضا في شكله القانوني‪.‬‬
‫ب‪7/1/4‬ب وفقا للفقرة ‪(3/1/4‬أ)‪ ،‬فإن املبلغ األصلي هو القيمة العادلة لألصل املالي عند اإلثبات األولي‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن ذلك املبلغ األصلي قد يتغير‬
‫على مدى عمر األصل املالي (على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت هناك دفعات سداد من أصل املبلغ)‪.‬‬
‫ب‪ 8/1/4‬يجب على املنشأة تقييم ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬
‫ُ‬
‫للعملة املقوم بها األصل املالي‪.‬‬
‫ب‪ 9/1/4‬الرفع املالي هو إحدى خصائص التدفقات النقدية التعاقدية لبعض األصول املالية‪ .‬ويؤدي الرفع املالي إلى زيادة تقلب التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية ونتيجة لذلك ال تكون لها الخصائص االقتصادية للفائدة‪ .‬و ُيعد الخيار القائم بذاته والعقود اآلجلة وعقود املقايضة أمثلة‬
‫لألصول املالية التي تنطوي على مثل هذا الرفع املالي‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن مثل هذه العقود ال تستوفي الشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب)‬
‫و‪2/1/4‬أ(ب) وال يمكن قياسها الحقا بالتكلفة املستنفدة أو القيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫العوض مقابل القيمة الزمنية للنقود‬

‫ب‪9/1/4‬أ القيمة الزمنية للنقود هي عنصر الفائدة الذي يقدم عوضا مقابل مرور الوقت فقط‪ .‬أي أن عنصر القيمة الزمنية للنقود ال يقدم عوضا‬
‫مقابل املخاطر أو التكاليف األخرى املرتبطة باالحتفاظ باألصل املالي‪ .‬ولتقييم ما إذا كان العنصر يقدم عوضا مقابل مرور الوقت فقط‪،‬‬
‫ُ‬
‫فإن املنشأة تستخدم االجتهاد وتأخذ في الحسبان العوامل ذات الصلة مثل العملة املقوم بها األصل املالي والفترة املحدد لها معدل الفائدة‪.‬‬
‫ب‪9/1/4‬ب بالرغم من ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬قد يتم تعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود (أي أنه قد يكون غير تام)‪ .‬وتكون هذه هي الحالة‪ ،‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬إذا كان يتم إعادة تعيين معدل الفائدة لألصل املالي دوريا ولكن تكرار إعادة التعيين هذا ال يطابق مدة معدل الفائدة (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬إعادة تعيين املعدل كل شهر إلى معدل مدته سنة واحدة) أو إذا كان معدل الفائدة ألصل مالي يتم إعادة تعيينه دوريا إلى‬
‫متوسط معدالت فائدة معينة قصيرة وطويلة األجل‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة تقييم التعديل لتحديد ما إذا كانت‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية تمثل فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون‬
‫باستطاعة املنشأة القيام بذلك التحديد عن طريق إجراء تقييم نوعي لعنصر القيمة الزمنية للنقود بينما‪ ،‬في حاالت أخرى‪ ،‬قد يكون من‬
‫الضروري إجراء تقييم كمي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪65‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ب‪9/1/4‬ج عند تقييم عنصر القيمة الزمنية للنقود املعدل‪ ،‬يكون الهدف هو تحديد وجه اختالف التدفقات النقدية التعاقدية (غير املخصومة) عن‬
‫التدفقات النقدية (غير املخصومة) التي ستنشأ إذا لم يتم تعديل عنصر القيمة الزمنية للنقود (التدفقات النقدية القياسية)‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬إذا كان األصل املالي محل التقييم يتضمن معدل فائدة متغير يتم إعادة تعيينه كل شهر إلى معدل فائدة مدته سنة واحدة‪،‬‬
‫فإن املنشأة تقارن ذلك األصل املالي بأداة مالية لها شروط تعاقدية مطابقة ومخاطر ائتمانية مطابقة باستثناء أن معدل الفائدة املتغير‬
‫يتم إعادة تعيينه شهريا إلى معدل فائدة مدته شهر واحد‪ .‬وإذا كان من املمكن أن ينتج عن عنصر القيمة الزمنية للنقود املعدل تدفقات‬
‫نقدية تعاقدية (غير مخصومة) تختلف بشكل كبير عن التدفقات النقدية (غير املخصومة) القياسية‪ ،‬فإن األصل املالي ال يستوفي الشرط‬
‫الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب)‪ .‬وللقيام بذلك التحديد‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان أثر عنصر القيمة الزمنية‬
‫للنقود املعدل في كل فترة تقرير‪ ،‬وبشكل تراكمي على مدى عمر األداة املالية‪ .‬وال ُيعد سبب تعيين معدل الفائدة على هذا النحو أمرا ذا‬
‫صلة بالتحليل‪ .‬وإذا اتضح‪ ،‬بقليل من التحليل أو بدونه‪ ،‬ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية (غير املخصومة) من األصل املالي محل‬
‫التقييم يمكن (أو ال يمكن) أن تكون مختلفة بشكل كبير عن التدفقات النقدية القياسية (غير املخصومة)‪ ،‬فإن املنشأة ال يلزمها إجراء‬
‫تقييم مفصل‪.‬‬
‫ب‪9/1/4‬د عند تقييم عنصر القيمة الزمنية للنقود املعدل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان العوامل التي يمكن أن تؤثر في التدفقات النقدية‬
‫تقيم سندا أجله خمس سنوات ومعدل الفائدة املتغير يتم إعادة تعيينه كل‬ ‫التعاقدية املستقبلية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت املنشأة ِّ‬
‫ستة أشهر إلى معدل مدته خمس سنوات‪ ،‬فإن املنشأة ال تستطيع أن تخلص إلى أن التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط دفعات من‬
‫املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم ملجرد أن منحنى معدل الفائدة في وقت التقييم يظهر عدم وجود فرق كبير بين معدل‬
‫الفائدة لخمس سنوات ومعدل الفائدة لستة أشهر‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أيضا أن تأخذ في الحسبان ما إذا كانت العالقة بين‬
‫معدل الفائدة لخمس سنوات ومعدل الفائدة لستة أشهر يمكن أن تتغير على مدى عمر األداة بحيث أن التدفقات النقدية (غير‬
‫املخصومة) التعاقدية على مدى عمر األداة يمكن أن تختلف بشكل كبير عن التدفقات النقدية القياسية (غير املخصومة)‪ .‬وبالرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان فقط التصورات املمكنة بشكل معقول بدال من كل تصور ممكن‪ .‬وإذا خلصت املنشأة إلى أن‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية (غير املخصومة) قد تكون مختلفة بشكل كبير عن التدفقات النقدية القياسية (غير املخصومة)‪ ،‬فإن‬
‫األصل املالي ال يستوفي الشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب) ولذلك ال يمكن قياسه بالتكلفة املستنفدة أو القيمة العادلة‬
‫من خالل الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫تعين الحكومة أو السلطة التنظيمية معدالت الفائدة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون التنظيم الحكومي ملعدالت الفائدة‬
‫ب‪9/1/4‬ه في بعض الدول‪ِّ ،‬‬
‫جزءا من سياسة واسعة لالقتصاد الكلي أو قد يكون قد تم إقراره لتشجيع املنشآت على االستثمار في قطاع اقتصادي معين‪ .‬وفي بعض‬
‫هذه الحاالت‪ ،‬ال يكون هدف عنصر القيمة الزمنية للنقود هو تقديم عوض مقابل مرور الوقت فقط‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وبالرغم من الفقرات‬
‫ب‪9/1/4‬أ‪-‬ب‪9/1/4‬د‪ ،‬يجب أن ُينظر إلى معدل الفائدة الخاضع للتنظيم على أنه يمثل عنصر القيمة الزمنية للنقود لغرض تطبيق‬
‫الشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب) إذا كان معدل الفائدة ذلك الخاضع للتنظيم يقدم عوضا يتفق بشكل عام مع مرور‬
‫الوقت وال ينشأ عنه تعرض للمخاطر أو تقلب في التدفقات النقدية التعاقدية التي تكون غير متفقة مع ترتيب أساس ي لإلقراض‪.‬‬

‫الشروط التعاقدية التي تغير توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية التعاقدية‬

‫ب‪ 10/1/4‬إذا كان األصل املالي يتضمن شرطا تعاقديا قد يغير توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية التعاقدية (على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان األصل يمكن‬
‫سداده مبكرا قبل استحقاقه أو كان باإلمكان تمديد أجله)‪ ،‬فيجب على املنشأة تحديد ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية التي‬
‫يمكن أن تنشأ على مدى عمر األداة بسبب ذلك الشرط التعاقدي هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫وللقيام بهذا التحديد‪ ،‬يجب على املنشأة تقييم التدفقات النقدية التعاقدية التي قد تنشأ قبل وبعد التغير في التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪ .‬وقد يلزم املنشأة أيضا تقي يم طبيعة أي حدث محتمل (أي املحرك) الذي يمكن أن يغير توقيت أو مبلغ التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية‪ .‬ورغم أن طبيعة الحدث املحتمل في حد ذاتها ليست عامال حاسما في تقييم ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط‬
‫دفعات من املبلغ األصلي والفائدة‪ ،‬فإنها يمكن أن تكون مؤشرا‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قارن أداة مالية لها معدل فائدة تم إعادة تعيينه إلى‬
‫معدل أعلى إذا لم يسدد املدين عددا معينا من الدفعات بأداة مالية لها معدل فائدة تم إعادة تعيينه إلى معدل أعلى إذا وصل مؤشر‬
‫أسهم محدد إلى مستوى معين‪ .‬األكثر احتماال في الحالة األولى أن التدفقات النقدية التعاقدية على مدى عمر األداة ستكون فقط دفعات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪66‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم بسبب العالقة بين الدفعات غير املسددة والزيادة في املخاطر االئتمانية (انظر أيضا‬
‫الفقرة ب‪.)18/1/4‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 11/1/4‬فيما يلي أمثلة للشروط التعاقدية التي ينتج عنها تدفقات نقدية تعاقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي‬
‫القائم‪:‬‬
‫معدل فائدة متغير يتألف من عوض مقابل القيمة الزمنية للنقود‪ ،‬واملخاطر االئتمانية املرتبطة باملبلغ األصلي القائم خالل‬ ‫(أ)‬
‫فترة معينة (يمكن تحديد العوض مقابل املخاطر االئتمانية عند اإلثبات األولي فقط‪ ،‬وعليه يمكن أن يكون ثابتا) ومخاطر‬
‫وتكاليف اإلقراض األساسية األخرى‪ ،‬إضافة إلى هامش ربح؛‬
‫للمصدر (أي املدين) أن يسدد أداة دين مبكرا أو يسمح لحاملها (أي الدائن) بإعادة أداة الدين إلى‬ ‫شرط تعاقدي يسمح ُ‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫املصدر قبل االستحقاق ويمثل املبلغ املسدد مبكرا ما يقارب املبالغ غير املدفوعة من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي‬
‫القائم‪ ،‬وهو ما قد يشمل تعويضا معقوال مقابل اإلنهاء املبكر للعقد؛‬
‫للمصدر أو حامل األداة بتمديد األجل التعاقدي ألداة دين (أي خيار تمديد) وينتج عن شروط خيار‬ ‫شرط تعاقدي يسمح ُ‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫التمديد تدفقات نقدية تعاقدية خالل فترة التمديد تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪،‬‬
‫وهو ما قد يشمل تعويضا إضافيا معقوال عن تمديد العقد‪.‬‬
‫ب‪ 12/1/4‬بالرغم من الفقرة ب‪ ،10/1/4‬فإن األصل املالي الذي كان سيعد في ظروف أخرى مستوفيا للشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب)‬
‫للمصدر (أو يتطلب منه) سداد أداة دين مبكرا أو يسمح لحامل األداة‬ ‫و‪2/1/4‬أ(ب) ولكنه ليس كذلك فقط نتيجة شرط تعاقدي يسمح ُ‬
‫(أو يتطلب منه) إعادة أداة الدين إلى املصدر قبل االستحقاق‪ُ ،‬يعد مؤهال للقياس بالتكلفة املستنفدة أو القيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫الشامل اآلخر (مع مراعاة استيفاء الشرط الوارد في الفقرة ‪(2/1/4‬أ) أو الشرط الوارد في الفقرة ‪2/1/4‬أ(أ)) إذا‪:‬‬
‫قامت املنشأة باقتناء أو استحداث األصل املالي بعالوة أو خصم على املبلغ االسمي التعاقدي؛‬ ‫(أ)‬
‫كان املبلغ املسدد مبكرا يمثل ما يقارب املبلغ االسمي التعاقدي والفائدة التعاقدية املستحقة (لكن غير املدفوعة)‪ ،‬وهو ما قد‬ ‫(ب)‬
‫يشمل تعويضا معقوال مقابل اإلنهاء املبكر للعقد؛‬
‫كانت القيمة العادلة مليزة السداد املبكر عند قيام املنشأة باإلثبات األولي لألصل املالي ليست كبيرة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ب‪12/1/4‬أ لغرض تطبيق الفقرتين ب‪(11/1/4‬ب) وب‪(12/1/4‬ب)‪ ،‬وبغض النظر عن الحالة أو الظروف املتسببة في اإلنهاء املبكر للعقد‪ ،‬قد يدفع‬
‫طرف ما أو يتقاض ى تعويضا معقوال عن ذلك اإلنهاء املبكر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يدفع طرف ما أو يتقاض ى تعويضا معقوال عندما يختار‬
‫إنهاء العقد مبكرا (أو يتسبب بأية صورة أخرى في حدوث اإلنهاء املبكر)‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 13/1/4‬توضح األمثلة اآلتية التدفقات النقدية التعاقدية التي تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وقائمة األمثلة‬
‫هذه ليست شاملة‪.‬‬

‫التحليل‬ ‫األداة‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط الدفعات من املبلغ‬ ‫األداة أ‬

‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وربط الدفعات من‬ ‫األداة أ هي سند له تاريخ استحقاق معلن‪ .‬والدفعات من‬
‫املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم بمستوى‬ ‫املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم مربوطة‬
‫مؤشر تضخم غير مرفوع ماليا يعيد تعيين القيمة الزمنية‬ ‫بمؤشر تضخم العملة املصدر بها األداة‪ .‬والربط بالتضخم‬
‫للنقود إلى املستوى الحالي‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬يعكس معدل‬ ‫لم يتم رفعه ماليا واملبلغ األصلي محمي‪.‬‬
‫ُ‬
‫الفائدة على األداة الفائدة "الحقيقية"‪ .‬وعليه‪ ،‬تعد مبالغ‬
‫الفائدة عوضا عن القيمة الزمنية للنقود على املبلغ األصلي‬
‫القائم‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬إذا كان قد تم ربط دفعات الفائدة بمتغير آخر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪67‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحليل‬ ‫األداة‬
‫مثل أداء املدين (مثال صافي دخل املدين) أو بمؤشر لألسهم‪،‬‬
‫ُ‬
‫فإن التدفقات النقدية التعاقدية ال تعد دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم (ما لم ينتج عن‬
‫الربط بنتائج أداء املدين تعديل يعوض فقط حامل األداة‬
‫عن التغيرات في املخاطر االئتمانية لألداة‪ ،‬بحيث تكون‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة)‪ .‬وذلك ألن التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫تعكس عائدا ال يتفق مع ترتيب أساس ي لإلقراض (انظر‬
‫الفقرة ب‪7/1/4‬أ)‪.‬‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية هي فقط دفعات من املبلغ‬ ‫األداة ب‬

‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم طاملا أن الفائدة‬ ‫األداة ب هي أداة بمعدل فائدة متغير ولها تاريخ استحقاق‬
‫املدفوعة على مدى عمر األداة تعكس عوضا عن القيمة‬ ‫معلن تسمح للمقترض باختيار معدل الفائدة السوقي على‬
‫الزمنية للنقود واملخاطر االئتمانية املرتبطة باألداة ومخاطر‬ ‫أساس مستمر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يستطيع املقترض‪ ،‬في كل‬
‫وتكاليف اإلقراض األساسية األخرى‪ ،‬إضافة إلى هامش ربح‬ ‫تاريخ إلعادة تعيين معدل الفائدة‪ ،‬اختيار دفع معدل الفائدة‬
‫(انظر الفقرة ‪7/1/4‬أ)‪ .‬وال تؤدي حقيقة أن معدل فائدة‬ ‫لثالثة أشهر املستخدم في اإلقراض بين بنوك لندن (الليبور)‬
‫الليبور يتم إعادة تعيينه خالل عمر األداة إلى عدم تأهيل‬ ‫ألجل مدته ثالثة أشهر أو معدل الليبور لشهر واحد ألجل‬
‫األداة‪.‬‬ ‫مدته شهر واحد‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان باستطاعة املقترض اختيار دفع‬
‫معدل فائدة لشهر واحد تتم إعادة تعيينه كل ثالثة أشهر‪،‬‬
‫فإن معدل الفائدة يتم إعادة تعيينه بتكرار ال يطابق مدة‬
‫معدل الفائدة‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن عنصر القيمة الزمنية‬
‫للنقود يتم تعديله‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإذا كان لألداة معدل فائدة‬
‫تعاقدي يستند إلى أجل يمكن أن يتجاوز الفترة املتبقية من‬
‫عمر األداة (على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت أداة بأجل استحقاق‬
‫خمس سنوات تدفع معدال متغيرا يتم إعادة تعيينه دوريا‬
‫ولكنه يعكس دائما أجل استحقاق مدته خمس سنوات)‪،‬‬
‫فإن عنصر القيمة الزمنية للنقود يتم تعديله‪ .‬وذلك ألن‬
‫الفائدة مستحقة السداد في كل فترة تكون غير مربوطة بفترة‬
‫الفائدة‪.‬‬
‫وفي مثل هذا الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة تقييم التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية ‪-‬نوعيا أو كميا‪ -‬مقابل تلك التي تكون على‬
‫أداة مطابقة من جميع النواحي‪ ،‬باستثناء أن مدة معدل‬
‫الفائدة يطابق فترة الفائدة‪ ،‬لتحديد ما إذا كانت التدفقات‬
‫النقدية هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ‬
‫األصلي القائم‪( .‬ولكن انظر الفقرة ب‪9/1/4‬هـ لالطالع على‬
‫اإلرشادات املتعلقة بمعدالت الفائدة الخاضعة للتنظيم)‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬عند تقييم سند بأجل مدته خمس سنوات‬
‫يدفع معدل فائدة متغير يتم إعادة تعيينه كل ستة أشهر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪68‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحليل‬ ‫األداة‬
‫ولكنه يعكس دائما أجل استحقاق مدته خمس سنوات‪ ،‬فإن‬
‫املنشأة تأخذ في الحسبان التدفقات النقدية التعاقدية على‬
‫أداة يتم إعادة تعيينها كل ستة أشهر إلى معدل فائدة لستة‬
‫أشهر ولكنها مطابقة فيما عدا ذلك‪.‬‬
‫وينطبق نفس التحليل إذا كان املقترض يستطيع االختيار ما‬
‫بين معدالت فائدة متنوعة معلن عنها من قبل املقرض (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬يستطيع املقترض االختيار ما بين معدل الفائدة‬
‫املتغير لشهر واحد املعلن عنه من قبل املقرض ومعدل‬
‫الفائدة املتغير لثالثة أشهر املعلن عنه من قبل املقرض)‪.‬‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية لكل من‪:‬‬ ‫األداة ج‬

‫األداة التي لها معدل فائدة ثابت‬ ‫(أ)‬ ‫األداة ج هي سند له تاريخ استحقاق معلن وتدفع معدل‬
‫فائدة سوقي متغير‪ .‬ومعدل الفائدة املتغير ذلك له حد‬
‫األداة التي لها معدل فائدة متغير‬ ‫(ب)‬
‫اقص ى‪.‬‬
‫هي دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي‬
‫القائم طاملا أن الفائدة تعكس العوض مقابل القيمة الزمنية‬
‫للنقود ومقابل املخاطر االئتمانية املرتبطة باألداة خالل مدة‬
‫األداة ومقابل مخاطر وتكاليف اإلقراض األساسية األخرى‪،‬‬
‫إضافة إلى هامش ربح‪( .‬انظر الفقرة ب‪7/1/4‬أ)‪.‬‬
‫وتبعا لذلك‪ ،‬فإن األداة التي هي عبارة عن مزيج من (أ) و(ب)‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬سند بمعدل فائدة له حد أقص ى) يمكن‬
‫ُ‬
‫أن يكون لها تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وقد يقلص مثل‬
‫هذا الشرط التعاقدي من تقلب التدفقات النقدية عن‬
‫طريق تعيين حد ملعدل الفائدة املتغير (على سبيل املثال‪ ،‬حد‬
‫أقص ى أو حد أدنى ملعدل الفائدة) أو قد يزيد من تقلب‬
‫التدفقات النقدية ألن املعدل الثابت يصبح متغيرا‪.‬‬
‫حقيقة أن القرض الذي مع حق الرجوع الكامل مضمون‬ ‫األداة د‬
‫برهن ال تؤثر في حد ذاتها في تحليل ما إذا كانت التدفقات‬ ‫األداة د هي قرض مع حق الرجوع الكامل ومضمون برهن‪.‬‬
‫النقدية التعاقدية هي فقط دفعات من املبلغ األصلي‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬

‫يحلل حامل األداة الشروط التعاقدية لألداة املالية لتحديد‬ ‫األداة ه‬

‫ُ‬
‫تم إصدار األداة هـ من قبل بنك خاضع للتنظيم الرقابي ولها ما إذا كان ينشأ عنها تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من‬
‫تاريخ استحقاق معلن‪ .‬وتدفع األداة معدل فائدة ثابت وجميع املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم وبالتالي فهي‬
‫تتفق مع ترتيب أساس ي لإلقراض‪.‬‬ ‫التدفقات النقدية التعاقدية ليست اختيارية‪.‬‬
‫لن يأخذ ذلك التحليل في الحسبان املدفوعات التي تنشأ‬ ‫ُ‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يخضع املصدر لتشريع يسمح أو يتطلب‬
‫فقط نتيجة لصالحية السلطة الوطنية لحل النزاعات في‬ ‫من سلطة وطنية لحل النزاعات أن تفرض خسائر على حملة‬
‫فرض خسائر على حامل األداة هـ‪ .‬وذلك ألن تلك الصالحية‬ ‫أدوات معينة‪ ،‬بما في ذلك األداة هـ‪ ،‬في حاالت معينة‪ .‬فعلى‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪69‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫التحليل‬
‫والدفعات الناتجة عنها ليست شروطا تعاقدية لألداة املالية‪.‬‬
‫وفي املقابل‪ ،‬فإن التدفقات النقدية التعاقدية لن تكون فقط‬
‫دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬
‫للمصدر أو‬‫إذا كانت الشروط التعاقدية لألداة املالية تسمح ُ‬
‫ملنشأة أخرى‪ ،‬أو تتطلب منه أو منها‪ ،‬فرض خسائر على‬
‫حامل األداة (على سبيل املثال‪ ،‬بتخفيض املبلغ االسمي أو‬
‫تحويل األداة إلى عدد ثابت من األسهم العادية للمصدر)‬
‫طاملا أن تلك الشروط التعاقدية حقيقية‪ ،‬حتى ولو كان‬
‫فرض مثل هذه الخسائر أمرا بعيد االحتمال‪.‬‬
‫ب‪ 14/1/4‬توضح األمثلة اآلتية التدفقات النقدية التعاقدية التي ليست فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وقائمة‬
‫التحليل‬
‫يحلل حامل األداة السند القابل للتحويل بأكمله‪.‬‬
‫والتدفقات النقدية التعاقدية ليست دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم ألنها تعكس عائدا‬
‫ال يتفق مع ترتيب أساس ي لإلقراض (انظر الفقرة‬
‫ب‪7/1/4‬أ)؛ أي أن العائد مربوط بقيمة حقوق ملكية‬
‫ُ‬
‫املصدر‪.‬‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية ليست فقط دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫ُ‬
‫وال تعد مبالغ الفائدة عوضا مقابل القيمة الزمنية للنقود‬
‫على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫األداة‬
‫سبيل املثال‪ ،‬للسلطة الوطنية لحل النزاعات صالحية‬
‫تخفيض املبلغ االسمي لألداة هـ أو تحويلها إلى عدد ثابت من‬
‫األسهم العادية ل ُلمصدر إذا ما قررت السلطة الوطنية لحل‬
‫ُ‬
‫النزاعات أن املصدر يواجه صعوبات مالية شديدة أو أنه‬
‫بحاجة إلى رأس مال نظامي إضافي أو أنه "فاشل"‪.‬‬
‫األمثلة هذه ليست شاملة‪.‬‬
‫األداة‬
‫األداة (و)‬
‫األداة (و) هي سند قابل للتحويل إلى عدد ثابت من أدوات‬
‫ُ‬
‫حقوق ملكية املصدر‪.‬‬
‫األداة ز‬
‫األداة ز هي قرض يدفع معدل فائدة عكس ي معوم (أي أن‬
‫معدل الفائدة له عالقة عكسية بمعدالت الفائدة في‬
‫السوق)‪.‬‬
‫‪70‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحليل‬ ‫األداة‬

‫التدفقات النقدية التعاقدية ليست دفعات من املبلغ األصلي‬ ‫األداة ح‬

‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وذلك ألن املُصدر قد يكون‬ ‫األداة ح هي أداة ليس لها تاريخ استحقاق ولكن يمكن‬
‫ُ‬
‫مطالبا بتأجيل دفعات الفائدة وال تستحق فائدة إضافية‬ ‫للمصدر استدعاء األداة في أي وقت من األوقات ودفع املبلغ‬ ‫ُ‬
‫على مبالغ الفائدة املؤجلة تلك‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن مبالغ‬ ‫االسمي لحامل األداة زائد الفائدة املستحقة الواجبة‪.‬‬
‫ُ‬
‫الفائدة ال تعد عوضا مقابل القيمة الزمنية للنقود على املبلغ‬
‫وتدفع األداة ح معدل فائدة السوق ولكن دفع الفائدة ال‬
‫األصلي القائم‪.‬‬
‫يمكن أن يتم ما لم يكن املصدر قادرا على أن يظل ُم ْو ِّسرا‬
‫استحقت فائدة على املبالغ املؤجلة‪ ،‬فإن التدفقات‬‫وإذا ُ‬
‫بعد الدفع مباشرة‪.‬‬
‫النقدية التعاقدية يمكن أن تكون دفعات من املبلغ األصلي‬ ‫ُ‬
‫وال تستحق فائدة إضافية على الفائدة املؤجلة‪.‬‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫وحقيقة أن األداة ح هي أداة ليس لها تاريخ استحقاق ال تعني‬
‫في حد ذاتها أن التدفقات النقدية التعاقدية ليست دفعات‬
‫من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وفي واقع‬
‫األمر‪ ،‬األداة التي ليس لها تاريخ استحقاق تكون لها خيارات‬
‫تمديد مستمرة (متعددة)‪ .‬ومثل هذه الخيارات قد ينتج عنها‬
‫ُ‬
‫تدفقات نقدية تعاقدية تعد دفعات من املبلغ األصلي‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم إذا كانت دفعات الفائدة‬
‫إلزامية ويجب دفعها بشكل دائم‪.‬‬
‫وحقيقة أن األداة ح قابلة لالستدعاء ال تعني أن التدفقات‬
‫النقدية التعاقدية ليست دفعات من املبلغ األصلي والفائدة‬
‫على املبلغ األصلي القائم ما لم تكن قابلة لالستدعاء بمبلغ ال‬
‫يعكس جوهريا دفع املبلغ األصلي والفائدة على ذلك املبلغ‬
‫األصلي القائم‪ .‬وحتى لو كان املبلغ القابل لالستدعاء يتضمن‬
‫مبلغا يعوض بشكل معقول حامل األداة عن اإلنهاء املبكر‬
‫لألداة‪ ،‬فإن التدفقات النقدية التعاقدية يمكن أن تكون‬
‫دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬
‫(انظر أيضا الفقرة ب‪.)12/1/4‬‬

‫ب‪ 15/1/4‬في بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون ألصل مالي تدفقات نقدية تعاقدية توصف بأنها املبلغ األصلي والفائدة ولكن تلك التدفقات النقدية ال تمثل‬
‫دفع املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم كما هو موضح في الفقرات ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب) و‪ 3/1/4‬من هذا املعيار‬
‫ب‪ 16/1/4‬قد يكون هذا هو الحال إذا كان األصل املالي يمثل استثمارا في أصول معينة أو تدفقات نقدية وعليه فإن التدفقات النقدية التعاقدية ال‬
‫تكون فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت الشروط التعاقدية تنص على زيادة‬
‫التدفقات النقدية من األصل املالي كلما زاد عدد السيارات التي تستخدم طريقا معينا برسوم مرور‪ ،‬فإن تلك التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫ال تتفق مع ترتيب أساس ي لإلقراض‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن األداة لن تستوفي الشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب)‪ .‬ويمكن أن‬
‫يكون هذا هو الحال عندما تقتصر مطالبة الدائن على أصول محددة من أصول املدين أو على التدفقات النقدية من أصول محددة (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬أصل مالي "بدون حق الرجوع")‪.‬‬
‫ب‪ 17/1/4‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن حقيقة أن األصل املالي بدون حق الرجوع ال تمنع بالضرورة ‪-‬في حد ذاتها‪ -‬أن يكون األصل املالي مستوفيا للشرط‬
‫الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب) و‪2/1/4‬أ(ب)‪ .‬وفي مثل تلك الحاالت‪ ،‬يكون الدائن مطالبا بإجراء تقييم ("تفحص") لألصول األساس‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪71‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املحددة أو التدفقات النقدية لتحديد ما إذا كانت التدفقات النقدية التعاقدية لألصل املالي يتم تصنيفها على أنها دفعات من املبلغ‬
‫األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬وإذا كانت شروط األصل املالي تنشأ عنها أي تدفقات نقدية أخرى أو تحد من التدفقات النقدية‬
‫بطريقة ال تتفق مع الدفعات التي تمثل املبلغ األصلي والفائدة‪ ،‬فإن األصل املالي ال يستوفي الشرط الوارد في الفقرتين ‪(2/1/4‬ب)‬
‫و‪2/1/4‬أ(ب)‪ .‬وسواء كانت األصول األساس هي أصول مالية أو أصول غير مالية فإن ذلك ال يؤثر ‪-‬في حد ذاته‪ -‬على هذا التقييم‪.‬‬
‫ب‪ 18/1/4‬ال تؤثر أي من خصائص التدفقات النقدية التعاقدية على تصنيف األصل املالي إذا كان لها فقط أثر طفيف على التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية لألصل املالي‪ .‬وللقيام بهذا التحديد‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان األثر املحتمل لخاصية التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫في كل فترة تقرير‪ ،‬وبشكل تراكمي‪ ،‬على مدى عمر األداة املالية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬إذا كانت إحدى خصائص التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫يمكن أن يكون لها أثر أكبر من طفيف على التدفقات النقدية التعاقدية (سواء في فترة تقرير واحدة أو بشكل تراكمي) ولكن خاصية‬
‫التدفقات النقدية تلك ليست حقيقية‪ ،‬فإنها ال تؤثر على تصنيف األصل املالي‪ .‬وتكون خاصية التدفقات النقدية غير حقيقية إذا كانت‬
‫تؤثر على التدفقات النقدية التعاقدية لألداة فقط عند حدوث حدث نادر جدا وغير عادي إلى حد كبير ومن املستبعد حدوثه‪.‬‬
‫ب‪ 19/1/4‬في كل معاملة إقراض تقريبا‪ ،‬يتم ترتيب أداة الدائن بالنسبة إلى أدوات الدائنين اآلخرين للمدين‪ .‬فاألداة التي تكون تالية في استحقاقها‬
‫ُ‬
‫لألدوات األخرى قد يكون لها تدفقات نقدية تعاقدية تعد دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم إذا كان عدم الدفع‬
‫من قبل املدين ُيعد خرقا للعقد وكان لحامل األداة حقا تعاقديا في املبالغ غير املدفوعة من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬
‫يصنف دائنه على أنه دائن عام‪،‬‬ ‫حتى في حالة إفالس املدين‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املبلغ مستحق التحصيل من املدينين التجاريين‪ ،‬والذي ِّ‬
‫يتأهل على أن له دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪ .‬ويكون هذا هو الحال حتى عندما يصدر املدين قروضا تكون‬
‫مضمونة بضمان رهني‪ ،‬وهو ما يمنح حامل الدين ذلك‪ ،‬في حالة اإلفالس‪ ،‬األولوية على مطالبات الدائن العام فيما يتعلق بالضمان الرهني‬
‫ولكنه ال يؤثر على الحق التعاقدي للدائن العام في املبلغ األصلي غير املدفوع واملبالغ األخرى املستحقة‪.‬‬

‫األدوات املرتبطة تعاقديا‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫حدث‬‫ب‪ 20/1/4‬في بعض أنواع املعامالت‪ ،‬قد يحدد املصدر أولوية الدفعات لحملة األصول املالية باستخدام أدوات متعددة مترابطة تعاقديا ت ِّ‬
‫تركزات للمخاطر االئتمانية (شرائح)‪ .‬ويكون لكل شريحة ترتيب بحسب توالي االستحقاق والذي يحدد الترتيب الذي يتم به تخصيص أي‬
‫ُ‬
‫تدفقات نقدية متولدة من قبل املصدر إلى الشريحة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يكون لحملة الشريحة الحق في دفعات من املبلغ األصلي والفائدة‬
‫على املبلغ األصلي القائم فقط إذا كان املصدر قد ولد تدفقات نقدية كافية للوفاء بالشرائح األعلى مرتبة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 21/1/4‬في مثل هذه املعامالت‪ ،‬يكون للشريحة خصائص التدفقات النقدية التي تعد دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم‬
‫فقط إذا‪:‬‬
‫كانت الشروط التعاقدية للشريحة التي يتم تقييمها ألغراض التصنيف (دون تفحص التجمع األساس من األصول املالية)‬ ‫(أ)‬
‫تنشأ عنها تدفقات نقدية هي فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم (على سبيل املثال‪ ،‬معدل‬
‫الفائدة على الشريحة غير مربوط بمؤشر سلعة)؛‬
‫كان للتجمع األساس من األدوات املالية خصائص التدفقات النقدية املبينة في الفقرتين ب‪ 23/1/4‬وب‪24/1/4‬؛‬ ‫(ب)‬
‫كان التعرض للمخاطر االئتمانية املالزمة للشريحة في التجمع األساس من األدوات املالية مساويا أو أقل من التعرض للمخاطر‬ ‫(ج)‬
‫االئتمانية للتجمع األساس من األدوات املالية (على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان التصنيف االئتماني للشريحة التي يتم تقييمها‬
‫ُ‬
‫ألغراض التصنيف مساويا أو أعلى من التصنيف االئتماني الذي سينطبق على شريحة واحدة مولت التجمع األساس من‬
‫األدوات املالية)‪.‬‬
‫ب‪ 22/1/4‬يجب على املنشأة أن تجري التفحص إلى أن يكون باستطاعتها تحديد التجمع األساس من األدوات التي تنش ئ (بدال من التي تمرر)‬
‫التدفقات النقدية‪ .‬ويكون هذا هو التجمع األساس من األدوات املالية‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 23/1/4‬يجب أن يتضمن التجمع األساس واحدة أو أكثر من األدوات التي يكون لها تدفقات نقدية تعاقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي‬
‫والفائدة على املبلغ األصلي القائم‪.‬‬
‫ب‪ 24/1/4‬يمكن أن يتضمن التجمع األساس من األدوات املالية أيضا أدوات‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪72‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ضمها إلى األدوات الواردة في الفقرة ب‪،23/1/4‬‬

‫تحد من تقلب التدفقات النقدية لألدوات الواردة في الفقرة ب‪ ،23/1/4‬وعند ِّ‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫ينتج عنها تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم (على سبيل املثال‪ ،‬حد أعلى أو‬
‫حد أدنى ملعدل الفائدة أو عقد يقلص من املخاطر االئتمانية على بعض‪ ،‬أو على جميع‪ ،‬األدوات الواردة في الفقرة‬
‫ب‪)23/1/4‬؛ أو‬
‫تضبط التدفقات النقدية للشرائح مع التدفقات النقدية لتجمع األدوات األساس الواردة في الفقرة ب‪ 23/1/4‬ملعالجة‬ ‫(ب)‬
‫الفروقات فقط في‪:‬‬
‫ما إذا كان معدل الفائدة ثابتا أم متغيرا؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫العملة التي يتم بها تقويم التدفقات النقدية‪ ،‬بما في ذلك التضخم في تلك العملة؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫توقيت التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ب‪ 25/1/4‬إذا كانت أية أداة في التجمع ال تستوفي الشروط الواردة في الفقرة ب‪ 23/1/4‬أو الفقرة ب‪ ،24/1/4‬فإن الشرط الوارد في الفقرة‬
‫ب‪(21/1/4‬ب) ال يكون مستوفى‪ .‬وعند إجراء هذا التقييم‪ ،‬قد ال يكون من الضروري إجراء تحليل تفصيلي لكل أداة في التجمع على حدة‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة استخدام االجتهاد والقيام بتحليل كاف لتحديد ما إذا كانت األدوات في التجمع تستوفي الشروط‬
‫الواردة في الفقرتين ب‪ 23/1/4‬وب‪( .24/1/4‬انظر أيضا الفقرة ب‪ 18/1/4‬لالطالع على إرشادات بشأن خصائص التدفقات النقدية‬
‫التعاقدية التي لها أثر طفيف فقط)‬
‫ب‪ 26/1/4‬إذا كان حامل األداة ال يستطيع تقييم الشروط الواردة في الفقرة ب‪ 21/1/4‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬فيجب قياس الشريحة بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وإذا كان التجمع األساس من األدوات يمكن أن يتغير بعد اإلثبات األولي بحيث أنه قد ال يستوفي الشروط‬
‫الواردة في الفقرتين ب‪ 23/1/4‬وب‪ ،24/1/4‬فإن الشريحة ال تكون مستوفية للشروط الواردة في الفقرة ب‪ 21/1/4‬ويجب أن يتم قياسها‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان التجمع األساس يتضمن أدوات مضمونة بأصول ال تستوفي‬
‫الشروط الواردة في الفقرتين ب‪ 23/1/4‬وب‪ ،24/1/4‬فإن القدرة على تملك مثل هذه األصول يجب عدم أخذها في الحسبان ألغراض‬
‫تطبيق هذه الفقرة ما لم تكن املنشأة قد اقتنت الشريحة بقصد السيطرة على الضمان الرهني‪.‬‬

‫خيارتعيين أصل مالي أو التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة (القسمان ‪1/4‬‬
‫و‪)2/4‬‬
‫ب‪ 27/1/4/‬مع مراعاة الشروط الواردة في الفقرتين ‪ 5/1/4‬و‪ ،2/2/4‬فإن هذا املعيار يسمح للمنشأة بتعيين أصل مالي‪ ،‬أو التزام مالي‪ ،‬أو مجموعة من‬
‫األدوات املالية (أصول مالية أو التزامات مالية أو كليهما) على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة شريطة أن ينتج عن ذلك‬
‫معلومات أكثر مالءمة‪.‬‬
‫ب‪ 28/1/4‬إن قرار املنشأة بتعيين أصل مالي أو التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة ُيعد مشابها الختيار سياسة محاسبية‬
‫(على الرغم من أنه على خالف اختيار السياسة املحاسبية‪ ،‬ليس مطلوبا تطبيقه بشكل ثابت على جميع املعامالت املتشابهة)‪ .‬وعندما يكون‬
‫للمنشأة مثل هذا االختيار‪ ،‬فإن الفقرة ‪(14‬ب) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬تتطلب أن ينتج عن السياسة املختارة قوائم مالية توفر‬
‫معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة‪ ،‬عن آثار املعامالت‪ ،‬واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬على املركز املالي للمنشأة أو أدائها املالي أو‬
‫تدفقاتها النقدية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حالة تعيين التزام مالي على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن الفقرة ‪2/2/4‬‬
‫توضح الحالتين التي يتم فيهما استيفاء املتطلب بتقديم معلومات أكثر مالءمة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ولكي تختار املنشأة مثل هذا التعيين وفقا‬
‫للفقرة ‪ ،2/2/4‬يلزم عليها أن تدلل على أنه يقع ضمن نطاق إحدى هاتين الحالتين (أو كليهما)‪.‬‬

‫تعيين يزيل أو يقلص بشكل جوهري عدم تماثل محاسبي‬

‫ب‪ 29/1/4‬يتحدد قياس أصل مالي أو التزام مالي وتصنيف التغيرات املثبتة في قيمته العادلة بحسب تصنيف البند وما إذا كان البند جزءا من عالقة‬
‫تحوط ُمعينة‪ .‬وقد ينشأ عن تلك املتطلبات عدم اتساق في القياس أو اإلثبات ُ(يشار إليه في بعض األحيان بلفظ "عدم التماثل‬
‫املحاسبي")‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما يتم تصنيف األصل املالي على أنه مقيس الحقا بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬في حال‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪73‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫عدم وجود تعيين لألصل على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬ويتم الحقا قياس التزام‪ ،‬تعده املنشأة أنه ذو صلة‪ ،‬بالتكلفة‬
‫املستنفدة (مع عدم إثبات التغيرات في القيمة العادلة)‪ .‬ففي مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد تخلص املنشأة إلى أن قوائمها املالية ستقدم معلومات‬
‫أكثر مالءمة إذا تم قياس كل من األصل وااللتزام على أنهما بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ 30/1/4‬تظهر األمثلة اآلتية حاالت يمكن فيها استيفاء هذا الشرط‪ .‬وفي جميع الحاالت‪ ،‬يمكن للمنشأة استخدام هذا الشرط لتعيين أصول مالية‬
‫أو التزامات مالية على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة فقط إذا كانت تستوفي املبدأ الوارد في الفقرة ‪ 5/1/4‬أو ‪(2/2/4‬أ)‪:‬‬
‫منشأة لديها عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 17‬يتضمن قياسها معلومات حالية) ولديها أصول مالية‬ ‫(أ)‬
‫تعتبرها ذات صلة‪ ،‬وكان سيتم قياسها في ظروف أخرى إما بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر أو بالتكلفة‬
‫املستنفدة‪.‬‬
‫منشأة لديها أصول مالية أو عليها التزامات مالية‪ ،‬أو كليهما‪ ،‬تتشارك في مخاطر‪ ،‬مثل مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬وتنشأ عنها‬ ‫(ب)‬
‫تغيرات عكسية في القيمة العادلة تميل إلى معادلة كل منها اآلخر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬بعض األدوات فقط سيتم قياسها بالقيمة‬
‫ُ‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة (على سبيل املثال‪ ،‬تلك التي تعد مشتقات‪ ،‬أو تلك املصنفة على أنها محتفظ بها للمتاجرة)‪.‬‬
‫وقد تكون هناك حاالت أيضا ال يتم فيها استيفاء متطلبات املحاسبة عن التحوط ألنه‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬لم يتم استيفاء‬
‫متطلبات فاعلية التحوط الواردة في الفقرة ‪.1/4/6‬‬
‫منشأة لديها أصول مالية أو عليها التزامات مالية‪ ،‬أو كليهما‪ ،‬تتشارك في مخاطر‪ ،‬مثل مخاطر معدل الفائدة‪ ،‬وتنشأ عنها‬ ‫(ج)‬
‫تغيرات عكسية في القيمة العادلة تميل إلى معادلة كل منها اآلخر وال يتأهل أي من األصول املالية أو االلتزامات املالية للتعيين‬
‫على أنها أداة تحوط ألنها ال يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ففي حال غياب‬
‫املحاسبة عن التحوط‪ ،‬يوجد عدم اتساق كبير في إثبات املكاسب أو الخسائر‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬قامت املنشأة بتمويل‬
‫مجموعة محددة من القروض عن طريق إصدار سندات متداولة تميل التغيرات في قيمتها العادلة إلى معادلة كل منها اآلخر‪.‬‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬إذا كانت املنشأة تقوم بشراء وبيع السندات بشكل منتظم‪ ،‬ولكنها نادرا ما تقوم بشراء أو بيع القروض‪ ،‬هذا إن‬
‫قامت بشرائها أو بيعها أصال‪ ،‬فإن التقرير عن كل من القروض والسندات بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة يزيل‬
‫عدم االتساق في توقيت إثبات املكاسب والخسائر الذي كان سينشأ عن قياس كل منهما بالتكلفة املستنفدة وإثبات مكسب أو‬
‫خسارة في كل مرة يتم فيها إعادة شراء سند‪.‬‬
‫ب‪ 31/1/4‬في حاالت مثل تلك املوضحة في الفقرة السابقة‪ ،‬فإن تعيين األصول املالية وااللتزامات املالية‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬على أنها بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬والتي لم يكن ليتم قياسها على هذا النحو في ظروف أخرى‪ ،‬قد يزيل أو يقلص بشكل جوهري عدم االتساق في‬
‫القياس أو اإلثبات وينتج عنه معلومات أكثر مالءمة‪ .‬وألغراض عملية‪ ،‬ال يلزم أن تدخل املنشأة في نفس الوقت تماما في جميع األصول‬
‫وااللتزامات التي ينشأ عنها عدم اتساق في القياس أو اإلثبات‪ .‬بل ُيسمح بتأخير معقول شريطة أن يتم تعيين كل معاملة على أنها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة عند إثباتها االولي وأن تكون أية معامالت متبقية في ذلك الوقت من املتوقع حدوثها‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 32/1/4‬ليس من املقبول أن تعين فقط بعض األصول املالية وااللتزامات املالية‪ ،‬التي ينشأ عنها عدم االتساق‪ ،‬على أنها بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الربح أو الخسارة إذا كان القيام بذلك ال يزيل عدم االتساق أو يقلصه بشكل جوهري ومن ثم ال ينتج عنه معلومات أكثر مالءمة‪ .‬وبالرغم‬
‫ُ‬
‫من ذلك‪ ،‬فإنه من املقبول أن تعين فقط بعض األصول املالية املتشابهة أو االلتزامات املالية املتشابهة إذا كان القيام بذلك يحقق تقليصا‬
‫كبيرا (وربما تقليصا أكبر باملقارنة مع التعيينات األخرى املسموح بها) في عدم االتساق‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬افترض أن منشأة عليها عدد من‬
‫االلتزامات املالية املتشابهة التي يبلغ مجموعها ‪ 100‬وحدة عملة ولديها عدد من األصول املالية املتشابهة التي يبلغ مجموعها ‪ 50‬وحدة‬
‫عملة ولكن يتم قياسها على أساس مختلف‪ .‬يمكن للمنشأة تقليص عدم االتساق في القياس بشكل جوهري من خالل تعيين جميع‬
‫األصول‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬وفقط بعض االلتزامات (على سبيل املثال‪ ،‬التزامات مفردة يبلغ مجموعها ‪ 45‬وحدة عملة) على أنها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬ولكن نظرا ألن التعيين بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة يمكن تطبيقه فقط على كامل‬
‫األداة املالية‪ ،‬فإن املنشأة في هذا املثال يجب عليها تعيين التزام واحد أو أكثر بأكمله‪ .‬وال تستطيع املنشأة تعيين مكون في التزام (على سبيل‬
‫ُ‬
‫املثال‪ ،‬التغيرات في القيمة التي تعزى إلى خطر واحد فقط‪ ،‬مثل التغيرات في معدل فائدة مرجعي) أو جزء من التزام (أي نسبة مئوية منه)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪74‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تتم إدارة مجموعة من االلتزامات املالية أو من األصول املالية وااللتزامات املالية ويتم تقويم أدائها على أساس القيمة‬
‫العادلة‬

‫ب‪ 33/1/4‬يمكن للمنشأة إدارة وتقويم أداء مجموعة من االلتزامات املالية أو من األصول املالية وااللتزامات املالية بطريقة ينتج فيها عن قياس تلك‬
‫املجموعة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة معلومات أكثر مالءمة‪ .‬والتركيز في هذه الحالة يكون على طريقة إدارة املنشأة لألداء‬
‫وتقويمها له‪ ،‬وليس على طبيعة أدواتها املالية‪.‬‬
‫ب‪ 34/1/4‬على سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة استخدام هذا الشرط لتعيين التزامات مالية على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة إذا‬
‫كانت تستوفي املبدأ الوارد في الفقرة ‪(2/2/4‬ب) وإذا كان لدى املنشأة أصول مالية وعليها التزامات مالية تتشارك في واحد أو أكثر من‬
‫املخاطر وتلك املخاطر تتم إدارتها وتقويمها على أساس القيمة العادلة وفقا لسياسة موثقة إلدارة األصول وااللتزامات‪ .‬ومثال ذلك أن‬
‫تكون املنشأة قد أصدرت "منتجات مهيكلة" تتضمن مشتقات ُم ْدمجة متعددة وهي تدير املخاطر الناتجة على أساس القيمة العادلة‬
‫باستخدام مزيج من األدوات املالية املشتقة وغير املشتقة‪.‬‬
‫ب‪ 35/1/4‬كما هو مذكور أعاله‪ ،‬يعتمد هذا الشرط على طريقة إدارة املنشأة وتقويمها ألداء مجموعة األدوات املالية قيد النظر‪ .‬وبناء عليه‪( ،‬مع‬
‫تعين التزامات مالية على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬
‫مراعاة متطلب التعيين عند اإلثبات األولي) يجب على املنشأة التي ِّ‬
‫تعين جميع االلتزامات املالية املؤهلة التي يتم إدارتها وتقويمها معا‪.‬‬
‫على أساس هذا الشرط‪ ،‬أن ِّ‬
‫ب‪ 36/1/4‬ال يلزم أن يكون توثيق استراتيجية املنشأة شامال ولكن ينبغي أن يكون كافيا للتدليل على االلتزام بالفقرة ‪(2/2/4‬ب)‪ .‬وليس مطلوبا أن‬
‫يكون هذا التوثيق لكل بند بمفرده‪ ،‬ولكن يمكن أن يكون على أساس كل محفظة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان نظام إدارة األداء ألحد‬
‫األقسام –املعتمد من كبار موظفي إدارة املنشأة– يدلل بوضوح على أن أداء القسم يتم تقويمه على هذا األساس‪ ،‬فليس مطلوبا إجراء‬
‫توثيق إضافي إلثبات االلتزام بالفقرة ‪(2/2/4‬ب)‪.‬‬
‫ُ‬
‫املشتقات املدمجة (القسم ‪)3/4‬‬
‫عندما تصبح املنشأة طرفا في عقد مختلط به مضيف ال يعد أصال يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 3/3/4‬تتطلب من املنشأة أن‬ ‫ب‪1/3/4‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تحدد أية مشتقة ُمدمجة‪ ،‬وأن تق ِّيم ما إذا كان مطلوبا فصلها عن العقد املضيف‪ ،‬وأن تقوم بقياس تلك املشتقات املطلوب فصلها‬
‫بالقيمة العادلة عند اإلثبات األولي‪ ،‬والحقا بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫إذا لم يكن للعقد املضيف أجل استحقاق منصوص عليه أو محدد مسبقا وكان يعبر عن حصة متبقية في صافي أصول املنشأة‪ ،‬فإن‬ ‫ب‪2/3/4‬‬
‫خصائصه االقتصادية ومخاطره تكون عندئذ تلك الخاصة بأداة حقوق امللكية‪ ،‬ويلزم أن يكون للمشتقة املُدمجة خصائص حقوق‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫امللكية املتعلقة باملنشأة نفسها لكي تعتبر مرتبطة بشكل وثيق‪ .‬وإذا لم يكن العقد املضيف أداة حقوق ملكية وكان يستوفي تعريف األداة‬
‫املالية‪ ،‬فإن خصائصه االقتصادية ومخاطره تكون عندئذ تلك الخاصة بأداة الدين‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يتم فصل املشتقة املدمجة التي ليست خيارا (مثل العقد اآلجل أو عقد املقايضة املدمج) عن عقدها املضيف على أساس شروطها‬ ‫ب‪3/3/4‬‬
‫ُ‬
‫الجوهرية الصريحة أو الضمنية‪ ،‬بحيث ينتج عن ذلك أن تكون لها قيمة عادلة صفرية عند اإلثبات األولي‪ .‬ويتم فصل املشتقة املدمجة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستندة إلى خيار (مثل خيار البيع أو الشراء أو الحد األقص ى أو الحد األدنى للفائدة أو املقايضة املدمجة) عن عقدها املضيف على‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أساس شروط ميزة الخيار املنصوص عليها‪ .‬ويكون املبلغ الدفتري األولي لألداة املضيفة هو املبلغ املتبقي بعد فصل املشتقة املدمجة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بشكل عام‪ ،‬تعامل املشتقات املتعددة املدمجة في عقد مختلط واحد على أنها مشتقة ُمدمجة مركبة واحدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تتم‬ ‫ب‪4/3/4‬‬
‫ُ‬
‫املحاسبة عن املشتقات املدمجة‪ ،‬التي يتم تصنيفها على أنها حقوق ملكية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض")‬
‫بشكل منفصل عن تلك املصنفة على أنها أصول أو التزامات‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬إذا كان لعقد مختلط أكثر من مشتقة ُمدمجة واحدة‬
‫وكانت تلك املشتقات تتعلق بتعرضات ملخاطر مختلفة ويمكن فصلها بسهولة وهي مستقلة عن بعضها‪ ،‬فإن تلك املشتقات املدمجة تتم‬
‫املحاسبة عنها بشكل منفصل عن بعضها‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ال تعد الخصائص االقتصادية للمشتقة املدمجة ومخاطرها مرتبطة بشكل وثيق بالعقد املضيف (الفقرة ‪(3/3/4‬أ)) في األمثلة اآلتية‪ .‬وفي‬ ‫ب‪5/3/4‬‬
‫ُ‬
‫هذه األمثلة‪ ،‬وبافتراض استيفاء الشروط الواردة في الفقرة ‪(3/3/4‬ب) و(ج)‪ ،‬فإن املنشأة تحاسب عن املشتقة املدمجة بشكل منفصل‬
‫ُ‬
‫عن عقدها املضيف‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪75‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫مكن حامل األداة من مطالبة املُصدر بإعادة اقتناء األداة مقابل مبلغ نقدي أو مبلغ أصول أخرى‬ ‫ُ‬
‫خيار البيع املدمج في أداة ي ِّ‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫يختلف على أساس التغير في سعر أو مؤشر أسهم أو سلعة‪ ،‬ال ُيعد مرتبطا بشكل وثيق بأداة الدين املضيفة‪.‬‬
‫ُ‬
‫الخيار أو الشرط التلقائي بتمديد األجل املتبقي حتى استحقاق أداة الدين ال ُيعد مرتبطا بشكل وثيق بأداة الدين املضيفة ما‬ ‫(ب)‬
‫لم يكن هناك تعديل متزامن على معدل الفائدة السوقي الحالي التقريبي وقت التمديد‪ .‬وإذا أصدرت املنشأة أداة دين وقام‬
‫ُ‬
‫حامل أداة الدين تلك بتحرير خيار شراء على أداة الدين لطرف ثالث‪ ،‬فإن املصدر يعتبر أن خيار الشراء تمديد ألجل‬
‫ُ‬
‫استحقاق أداة الدين شريطة أن يكون باإلمكان مطالبة املصدر بتسهيل أو املشاركة في إعادة التسويق ألداة الدين نتيجة‬
‫ملمارسة خيار الشراء‪.‬‬
‫ُ‬
‫دفعات الفائدة أو املبلغ األصلي املربوطة بمؤشر أسهم واملدمجة في أداة دين مضيفة أو عقد تأمين ُمضيف ‪-‬يتم بموجبه ربط‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫مبلغ الفائدة أو املبلغ األصلي بقيمة أدوات حقوق امللكية– ال تعد مرتبطة بشكل وثيق باألداة املضيفة ألن املخاطر املالزمة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫لألداة املضيفة واملشتقة املدمجة ليست متشابهة‪.‬‬
‫ُ‬
‫دفعات الفائدة أو املبلغ األصلي املربوطة بمؤشر إلحدى السلع واملدمجة في أداة دين مضيفة أو عقد تأمين ُمضيف‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫–يتم بموجبه ربط مبلغ الفائدة أو املبلغ األصلي بسعر سلعة (الذهب مثال)– ال تعد مرتبطة بشكل وثيق باألداة املضيفة ألن‬
‫ُ‬
‫املخاطر املالزمة لألداة املضيفة واملشتقة املدمجة ليست متشابهة‪.‬‬
‫ُ‬
‫خيار الشراء أو البيع أو خيار السداد املبكر املدمج في عقد دين أو عقد تأمين مضيف ال يعد مرتبطا بشكل وثيق بالعقد‬ ‫(هـ)‬
‫املضيف ما لم يكن‪:‬‬
‫سعر ممارسة الخيار مساويا تقريبا في كل تاريخ ممارسة للتكلفة املستنفدة ألداة الدين املضيفة أو للمبلغ الدفتري‬ ‫(‪)1‬‬
‫لعقد التأمين املضيف؛ أو‬
‫سعر املمارسة لخيار السداد املبكر يعوض املقرض عن مبلغ يصل إلى القيمة الحالية التقريبية للفائدة الفائتة‬ ‫(‪)2‬‬
‫خالل املدة املتبقية من العقد املضيف‪ .‬والفائدة الفائتة هي حصيلة ضرب املبلغ األصلي املسدد مبكرا في فرق‬
‫معدل الفائدة‪ .‬وفرق معدل الفائدة هو الزيادة في معدل الفائدة الفعلية للعقد املضيف على معدل الفائدة‬
‫الفعلية الذي ستتسلمه املنشأة في تاريخ السداد املبكر إذا أعادت استثمار املبلغ األصلي املسدد مبكرا في عقد‬
‫مشابه للمدة املتبقية من العقد املضيف‪.‬‬
‫ويتم تقييم ما إذا كان خيار الشراء أو البيع مرتبطا بشكل وثيق بعقد الدين املضيف قبل فصل عنصر حقوق امللكية من أداة‬
‫الدين القابلة للتحويل وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.32‬‬
‫املشتقات االئتمانية التي تكون ُمدمجة في أداة دين مضيفة وتسمح لطرف واحد ("املستفيد") بنقل املخاطر االئتمانية ألصل‬ ‫(و)‬
‫ُ‬
‫مرجعي معين‪ ،‬والذي قد ال يكون مملوكا له‪ ،‬إلى طرف آخر ("الضامن") ال تعد مرتبطة بشكل وثيق بأداة الدين املضيفة‪.‬‬
‫وتسمح مثل هذه املشتقات االئتمانية للضامن بتحمل املخاطر االئتمانية املرتبطة باألصل املرجعي دون أن يمتلكه بشكل‬
‫مباشر‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 6/3/4‬من أمثلة العقود املختلطة أداة مالية تمنح حاملها الحق في رد األداة املالية إلى املصدر مقابل مبلغ نقدي أو مبلغ أصول أخرى يتغير على‬
‫أساس التغير في مؤشر أسهم أو سلعة يمكن أن يزيد أو ينخفض ("أداة قابلة للرد")‪ .‬وما لم يعين املصدر عند اإلثبات األولي األداة القابلة‬
‫ُ‬
‫للرد على أنها التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإنه مطالب بموجب الفقرة ‪ 3/3/4‬بفصل املشتقة املدمجة (أي‬
‫دفعة املبلغ األصلي املربوطة بمؤشر) ألن العقد املضيف هو أداة دين بموجب الفقرة ب‪ 3/3/4‬ودفعة املبلغ األصلي املربوطة بمؤشر ال‬
‫ُ‬
‫تعد مرتبطة بشكل وثيق بأداة الدين املضيفة بموجب الفقرة ب‪(5/3/4‬أ)‪ .‬ونظرا ألن دفعة املبلغ األصلي يمكن أن تزيد أو تنخفض‪ ،‬فإن‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املشتقة املدمجة تعد مشتقة ليست خيارا وقيمتها مربوطة باملتغير األساس‪.‬‬
‫ب‪ 7/3/4‬في حالة أداة الدين القابلة للرد التي يمكن ردها في أي وقت مقابل نقد مساو لنصيب تناسبي من صافي قيمة أصول املنشأة (مثل وحدات في‬
‫صندوق استثمار مشترك برأس مال مفتوح أو بعض املنتجات االستثمارية املربوطة بالوحدات)‪ ،‬فإن أثر فصل مشتقة ُمدمجة واملحاسبة‬
‫عن كل مكون يتمثل في قياس العقد املختلط بمبلغ االسترداد الذي يكون مستحق السداد في نهاية فترة التقرير إذا مارس حامل األداة حقه‬
‫ُ‬
‫في رد األداة إلى املصدر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪76‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬

‫ب‪ 8/3/4‬تعد الخصائص االقتصادية للمشتقة امل ْدمجة ومخاطرها مرتبطة بشكل وثيق بالخصائص االقتصادية للعقد املضيف ومخاطره في‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األمثلة اآلتية‪ .‬وفي هذه األمثلة‪ ،‬ال تحاسب املنشأة عن املشتقة املدمجة بشكل منفصل عن العقد املضيف‪.‬‬
‫ُ‬
‫املشتقة املدمجة التي يكون األساس فيها هو معدل فائدة أو مؤشر ملعدل فائدة يمكن أن يغير مبلغ الفائدة الذي كان سيتم‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫دفعه أو استالمه لوال ذلك على عقد دين مضيف بفائدة أو على عقد تأمين‪ ،‬تعد مرتبطة بشكل وثيق بالعقد املضيف إال إذا‬
‫كان ممكنا أن تتم تسوية العقد املختلط بطريقة ال يسترد فيها حامله ما يقارب جميع استثماره املثبت أو كان من املمكن‬
‫ُ‬
‫للمشتقة املدمجة أن تضاعف على األقل معدل العائد املبدئي لحملها على العقد املضيف ويمكن أن ينتج عنها معدل عائد‬
‫ُ‬
‫يبلغ على األقل ضعف ما سيكون عليه العائد في السوق لعقد بنفس شروط العقد املضيف‪.‬‬
‫ُ‬
‫الحد األعلى أو الحد األدنى ملعدل الفائدة‪ ،‬املدمج في عقد دين أو عقد تأمين‪ُ ،‬يعد مرتبطا بشكل وثيق بالعقد املضيف‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫شريطة أن يكون الحد األعلى عند معدل الفائدة في السوق أو أعلى منه وأن يكون الحد األدنى عند معدل الفائدة في السوق أو‬
‫أدنى منه وذلك عند إصدار العقد‪ ،‬وأال يتم رفع الحد األعلى أو الحد األدنى فيما يتعلق بالعقد املضيف‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن األحكام‬
‫التي يتضمنها عقد لشراء أو بيع أصل (مثل سلعة) والتي تضع حدا أعلى وحدا أدنى للسعر الذي سيتم دفعه أو استالمه مقابل‬
‫ُ‬
‫األصل تعد مرتبطة بشكل وثيق بالعقد املضيف إذا كان كل من الحد األعلى والحد األدنى غير مجزيان منذ البداية ولم يتم‬
‫رفعهما‪.‬‬
‫ُ‬
‫مشتقة العمالت األجنبية التي توفر تدفقا من دفعات املبلغ األصلي أو الفائدة املقومة بعملة أجنبية‪ ،‬واملدمجة في أداة دين‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مضيفة (على سبيل املثال‪ ،‬سند ثنائي العملة) تعد مرتبطة بشكل وثيق بأداة الدين املضيفة‪ .‬ومثل هذه املشتقات ليست‬
‫منفصلة عن األداة املضيفة ألن املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية" يتطلب إثبات‬
‫مكاسب وخسائر العملة األجنبية من البنود النقدية ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫مشتقة العمالت األجنبية املدمجة في عقد ُمضيف هو عقد تأمين أو عقد ليس أداة مالية (مثل عقد لشراء أو بيع بند غير مالي‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫يكون السعر فيه ُمقوما بعملة أجنبية) تعد مرتبطة بشكل وثيق بالعقد املضيف شريطة أال يتم رفعها‪ ،‬وأال تتضمن ميزة‬
‫خيار‪ ،‬وأن تتطلب دفعات مقومة بإحدى العمالت اآلتية‪:‬‬
‫العملة الوظيفية ألي طرف أساس في ذلك العقد؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫العملة التي تقوم بها عادة سعر السلعة أو الخدمة التي يتم اقتناءها أو تقديمها في املعامالت التجارية حول العالم‬ ‫(‪)2‬‬
‫(مثل الدوالر األمريكي ملعامالت النفط الخام)؛ أو‬
‫العملة املستخدمة عموما في عقود شراء أو بيع البنود غير املالية في البيئة االقتصادية التي تتم فيها املعاملة‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫(مثال‪ ،‬عملة مستقرة وسائلة نسبيا تستخدم عموما في املعامالت التجارية املحلية أو في التجارة الخارجية)‪.‬‬
‫ُ‬
‫خيار السداد املبكر املدمج في متاجرة منفصلة بالفائدة فقط أو متاجرة منفصلة باملبلغ األصلي فقط ُيعد مرتبطا بشكل وثيق‬ ‫(ه)‬
‫بالعقد املضيف شريطة أن يكون العقد املضيف (‪ )1‬قد نتج ابتداء عن فصل الحق في استالم التدفقات النقدية التعاقدية‬
‫لألداة املالية التي‪ ،‬هي في حد ذاتها وبذاتها‪ ،‬لم تتضمن مشتقة ُمدمجة‪ )2( ،‬وال يتضمن أي شروط غير موجودة في عقد الدين‬
‫األصلي املضيف‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املشتقة املدمجة في عقد إيجار مضيف تعد مرتبطة بشكل وثيق بالعقد املضيف إذا كانت املشتقة املدمجة (‪ )1‬مؤشرا مرتبطا‬ ‫(و)‬
‫بالتضخم مثل ربط دفعات اإليجار بمؤشر ألسعار املستهلك (شريطة أال يتم رفع اإليجار وأن يكون املؤشر مرتبطا بالتضخم في‬
‫البيئة االقتصادية للمنشأة ذاتها) أو (‪ )2‬دفعات إيجار متغيرة تستند إلى مبيعات ذات صلة أو (‪ )3‬دفعات إيجار متغيرة تستند‬
‫إلى معدالت فائدة متغيرة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ميزة الربط بوحدة‪ ،‬املدمجة في أداة مالية مضيفة أو عقد تأمين مضيف تعد مرتبطة بشكل وثيق باألداة املضيفة أو العقد‬ ‫(ز)‬
‫املضيف إذا كانت الدفعات املُقومة بالوحدة يتم قياسها بالقيم الجارية للوحدة التي تعكس القيم العادلة ألصول الصندوق‬
‫االستثماري‪ .‬وميزة الربط بوحدة هي شرط تعاقدي يتطلب دفعات مقومة بوحدات صندوق استثماري داخلي أو خارجي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪77‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬

‫املشتقة املدمجة في عقد تأمين تعد مرتبطة بشكل وثيق بعقد التأمين املضيف إذا كانت املشتقة املدمجة وعقد التأمين‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املضيف مترابطين بحيث ال تستطيع املنشأة قياس املشتقة املدمجة بشكل منفصل (أي بدون أخذ العقد املضيف في‬
‫الحسبان)‪.‬‬

‫أدوات تنطوي على مشتقات ُمدمجة‬

‫ب‪ 9/3/4‬كما ورد في الفقرة ب‪ ،1/3/4‬عندما تصبح املنشأة طرفا في عقد مختلط وال يكون املضيف أصال يقع ضمن نطاق هذا املعيار ويكون مع‬
‫ُ‬
‫قيم ما إذا كان‬
‫مشتقة مدمجة واحدة أو أكثر‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 3/3/4‬تتطلب من املنشأة أن تحدد أية مشتقة مدمجة من هذا القبيل‪ ،‬وأن ت ِّ‬
‫مطلوبا فصلها عن العقد املضيف‪ ،‬وأن تقوم بقياس تلك املشتقات املطلوب فصلها بالقيمة العادلة عند اإلثبات األولي والحقا‪ .‬ويمكن أن‬
‫تكون هذه املتطلبات أكثر تعقيدا‪ ،‬أو تنتج عنها قياسات أقل في إمكانية االعتماد عليها‪ ،‬باملقارنة مع قياس األداة بالكامل بالقيمة العادلة‬
‫من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬ولذلك السبب فإن هذا املعيار يسمح بتعيين العقد املختلط بالكامل على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح‬
‫أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ 10/3/4‬يمكن استخدام مثل هذا التعيين سواء كانت الفقرة ‪ 3/3/4‬تتطلب فصل األدوات املشتقة عن العقد املضيف أو تمنع مثل هذا الفصل‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن الفقرة ‪ 5/3/4‬لن تبرر تعيين العقد املختلط على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة في الحاالت املبينة‬
‫في الفقرة ‪(5/3/4‬أ) و(ب) ألن القيام بذلك لن يقلل التعقيد أو يزيد إمكانية االعتماد على القياس‪.‬‬
‫ُ‬
‫إعادة تقييم املشتقات املدمجة‬

‫ب‪ 11/3/4‬وفقا للفقرة ‪ ،3/3/4‬يجب على املنشأة تقييم ما إذا كان مطلوبا فصل مشتقة ُمدمجة عن العقد املضيف واملحاسبة عنها على أنها مشتقة‬
‫عندما تصبح املنشأة طرفا في العقد ألول مرة‪ُ .‬ويحظر إعادة التقييم الالحق ما لم يكن هناك تغيير في شروط العقد يعدل بشكل كبير‬
‫التدفقات النقدية التي كان سيتطلبها العقد لوال ذلك‪ ،‬ففي تلك الحالة يكون إعادة التقييم مطلوبا‪ .‬وتحدد املنشأة ما إذا كان تعديل‬
‫التدفقات النقدية كبيرا عن طريق النظر في مدى تغير ارتباط التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة باملشتقة املدمجة أو العقد املضيف‬
‫أو كليهما‪ ،‬وما إذا كان التغير كبيرا بالنسبة إلى التدفقات النقدية املتوقعة سابقا من العقد‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 12/3/4‬ال تنطبق الفقرة ب‪ 11/3/4‬على املشتقات املدمجة في العقود التي يتم اقتناؤها ضمن‪:‬‬
‫تجميع أعمال (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال")؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تجميع منشآت أو أعمال تخضع لسيطرة واحدة كما هو موضح في الفقرات ب‪ -1‬ب‪ 4‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تأسيس مشروع مشترك حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‬ ‫(ج)‬
‫أو إعادة تقييمها املحتمل في تاريخ االقتناء‪4.‬‬

‫إعادة تصنيف األصول املالية (القسم ‪)4/4‬‬

‫إعادة تصنيف األصول املالية‬

‫ب‪ 1/4/4/‬تتطلب الفقرة ‪ 1/4/4‬من املنشأة إعادة تصنيف األصول املالية إذا قامت املنشأة بتغيير نموذج أعمالها إلدارة تلك األصول املالية‪ .‬ومن‬
‫املتوقع أن تكون مثل هذه التغييرات نادرة جدا‪ .‬وتحدد اإلدارة العليا للمنشأة مثل هذه التغييرات نتيجة للتغيرات الخارجية أو الداخلية‬
‫ويجب أن تكون مهمة بالنسبة لعمليات املنشأة وأن يمكن إقامة الدليل عليها لألطراف الخارجية‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن تغيير نموذج أعمال‬
‫املنشأة لن يحدث إال عندما تبدأ املنشأة في تنفيذ نشاط ُيعد مهما بالنسبة لعملياتها‪ ،‬أو توقفه؛ على سبيل املثال‪ ،‬عندما تكون املنشأة قد‬
‫قامت باقتناء أو استبعاد أو إنهاء خط أعمال‪ .‬ومن أمثلة تغيير نموذج األعمال ما يلي‪:‬‬

‫يتناول املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 3‬اقتناء عقود بها مشتقات ُمدمجة ضمن تجميع األعمال‪.‬‬ ‫‪4‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪78‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫منشأة لديها محفظة من القروض التجارية التي تحتفظ بها لبيعها في األجل القصير‪ .‬واستحوذت املنشأة على شركة تدير‬ ‫(أ)‬
‫قروضا تجارية ولديها نموذج أعمال يهدف إلى االحتفاظ بالقروض ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬ولم ُ‬
‫تعد‬
‫ُ‬
‫محفظة القروض التجارية محتفظا بها للبيع‪ ،‬وأصبحت تدار اآلن مع القروض التجارية التي تم اقتناؤها ويتم االحتفاظ بها‬
‫جميعا ألجل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية‪.‬‬
‫شركة للخدمات املالية تقرر إغالق أعمالها لخدمات الرهن العقاري لألفراد‪ .‬ولم تعد تلك األعمال تقبل أعماال جديدة وتعكف‬ ‫(ب)‬
‫شركة الخدمات املالية على تسويق محفظتها من قروض الرهن العقاري لبيعها‪.‬‬
‫ب‪ 2/4/4‬يجب إحداث تغيير في هدف نموذج أعمال املنشأة قبل تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا قررت شركة للخدمات املالية في ‪15‬‬
‫فبراير إغالق أعمالها لخدمات الرهن العقاري لألفراد وبالتالي يجب عليها إعادة تصنيف جميع األصول املالية املتأثرة بذلك في ‪ 1‬أبريل (أي‬
‫أول يوم من فترة التقرير التالية للمنشأة)‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها عدم قبول أعمال جديدة لخدمات الرهن العقاري لألفراد أو القيام بأية‬
‫صورة أخرى بمزاولة أنشطة تتفق مع نموذج أعمالها السابق‪ ،‬بعد ‪ 15‬فبراير‪.‬‬
‫ب‪ 3/4/4‬ال ُيعد ما يلي تغييرات في نموذج األعمال‪:‬‬
‫تغيير في القصد املتعلق بأصول مالية معينة (حتى في حاالت التغيرات املهمة في ظروف السوق)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫االختفاء املؤقت لسوق معينة لألصول املالية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫نقل أصول مالية بين أجزاء من املنشأة لها نماذج أعمال مختلفة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫القياس (الفصل ‪)5‬‬

‫القياس األولي (القسم ‪)1/5‬‬

‫ب‪ 1/1/5‬عادة ما تكون القيمة العادلة ألداة مالية عند اإلثبات األولي هي سعر املعاملة (أي القيمة العادلة للعوض املقدم أو املستلم‪ ،‬انظر أيضا‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الفقرة ب‪2/1/5‬أ واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .)13‬ومع ذلك‪ ،‬إذا كان جزء من العوض املقدم أو املستلم هو مقابل ش يء بخالف األداة‬
‫املالية‪ ،‬فيجب على املنشأة قياس القيمة العادلة لألداة املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬القيمة العادلة لقرض أو مبلغ مستحق التحصيل طويل‬
‫األجل ال يحمل أية فائدة‪ ،‬يمكن قياسها بأنها القيمة الحالية لجميع املتحصالت النقدية املستقبلية املخصومة باستخدام معدل أو‬
‫معدالت الفائدة السائدة في السوق ألداة مشابهة (مشابهة من حيث العملة واألجل ونوع معدل الفائدة والعوامل األخرى) لها تصنيف‬
‫ائتماني مشابه‪ .‬وأي مبلغ إضافي يتم إقراضه ُيعد مصروفا أو تخفيضا في الدخل ما لم يتأهل لإلثبات على أنه نوع آخر من األصول‪.‬‬
‫ب‪ 2/1/5‬إذا قامت املنشأة باستحداث قرض بمعدل فائدة غير معدل السوق (مثال ‪ 5‬في املائة في حين أن معدل السوق للقروض املشابهة هو ‪ 8‬في‬
‫املائة)‪ ،‬وتسلمت رسم إنشاء القرض على أنه تعويض‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بإثبات القرض بقيمته العادلة‪ ،‬أي بالصافي بعد خصم الرسم‬
‫الذي تستلمه‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ب‪2/1/5‬أ عادة ما يكون سعر املعاملة (أي القيمة العادلة للعوض املقدم أو املستلم‪ ،‬انظر أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )13‬هو أفضل دليل‬
‫على القيمة العادلة لألداة املالية عند اإلثبات األولي‪ .‬وإذا قررت املنشأة أن القيمة العادلة عند اإلثبات األولي تختلف عن سعر املعاملة كما‬
‫هو مذكور في الفقرة ‪1/1/5‬أ‪ ،‬فيجب على املنشأة املحاسبة عن تلك األداة في ذلك التاريخ كما يلي‪:‬‬
‫بالقياس املطلوب بموجب الفقرة ‪ ،1/1/5‬إذا كان هناك دليل على تلك القيمة العادلة من خالل سعر معلن في سوق نشطة‬ ‫(أ)‬
‫ألصل أو التزام مطابق (أي مدخل من املستوى ‪ ) 1‬أو باالستناد إلى طريقة تقويم تستخدم فقط بيانات من األسواق املمكن‬
‫رصدها‪ .‬ويجب على املنشأة إثبات الفرق بين القيمة العادلة عند اإلثبات األولي وسعر املعاملة على أنه مكسب أو خسارة‪.‬‬
‫بالقياس املطلوب بموجب الفقرة ‪ ،1/1/5‬واملعدل لتأجيل الفرق بين القيمة العادلة عند اإلثبات األولي وسعر املعاملة‪ ،‬فيما‬ ‫(ب)‬
‫يخص جميع الحاالت األخرى‪ .‬وبعد اإلثبات األولي‪ ،‬يجب على املنشأة إثبات ذلك الفرق املؤجل على أنه مكسب أو خسارة فقط‬
‫بالقدر الذي يكون ناشئا فيه عن تغير في عامل (بما في ذلك الوقت) يأخذه املشاركون في السوق في الحسبان عند تسعير‬
‫األصل أو االلتزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪79‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫القياس الالحق (القسمان ‪ 2/5‬و‪)3/5‬‬

‫ب‪ 1/2/5‬في حالة قياس أداة مالية‪ ،‬كان قد تم إثباتها سابقا على أنها أصل مالي‪ ،‬بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وانخفاض قيمتها‬
‫ُ‬
‫العادلة دون الصفر‪ ،‬فإنها تعد التزاما ماليا يتم قياسه وفقا للفقرة ‪ .1/2/4‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن العقود املختلطة التي يكون املضيف‬
‫ُ‬
‫فيها أصال يقع ضمن نطاق هذا املعيار تقاس دائما وفقا للفقرة ‪.2/3/4‬‬
‫ب‪ 2/2/5‬يوضح املثال اآلتي املحاسبة عن تكاليف املعامالت عند القياس األولي والالحق ألصل مالي يتم قياسه بالقيمة العادلة مع عرض التغيرات‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬أو ‪2/1/4‬أ‪ .‬اقتنت منشأة أصال ماليا مقابل ‪ 100‬وحدة عملة زائد عمولة شراء قدرها ‪2‬‬
‫وحدة عملة‪ .‬في البداية‪ ،‬تقوم املنشأة بإثبات األصل بمبلغ ‪ 102‬وحدة عملة‪ .‬وتنتهي فترة التقرير بعد يوم‪ ،‬عندما يكون سعر األصل املعلن‬
‫في السوق ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬وفي حالة بيع األصل‪ ،‬س ُتدفع عمولة قدرها ‪ 3‬وحدات عملة‪ .‬في ذلك التاريخ‪ ،‬تقيس املنشأة األصل بمبلغ ‪100‬‬
‫وحدة عملة (دون اعتبار للعمولة املحتملة عند البيع) وتثبت خسارة قدرها ‪ 2‬وحدة عملة ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وفي حالة قياس‬
‫األصل املالي بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ‪ ،‬فإن تكاليف املعاملة يتم استنفادها ضمن الربح أو‬
‫الخسارة باستخدام طريقة الفائدة الفعلية‪.‬‬
‫ب‪2/2/5‬أ يجب أن يكون القياس الالحق لألصل املالي أو االلتزام املالي واإلثبات الالحق للمكاسب والخسائر املوضحة في الفقرة ب‪2/1/5‬أ متفقا مع‬
‫متطلبات هذا املعيار‪.‬‬

‫االستثمارات في أدوات حقوق امللكية وعقود تلك االستثمارات‬

‫ب‪ 3/2/5‬يجب قياس جميع االستثمارات في أدوات حقوق امللكية وعقود تلك األدوات بالقيمة العادلة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حاالت محدودة‪ ،‬قد‬
‫تكون التكلفة تقديرا مناسبا للقيمة العادلة‪ .‬وقد تكون تلك هي الحالة إذا كانت أحدث معلومات متاحة غير كافية لقياس القيمة العادلة‪،‬‬
‫أو إذا كان هناك مدى واسع من قياسات القيمة العادلة املحتملة وكانت التكلفة تعبر عن أفضل تقدير للقيمة العادلة ضمن ذلك املدى‪.‬‬
‫ب‪ 4/2/5‬تشمل املؤشرات على أن التكلفة قد ال تكون معبرة عن القيمة العادلة‪:‬‬
‫ُ‬
‫حدوث تغير كبير في أداء املنشأة املستثمر فيها باملقارنة مع املوازنات أو الخطط أو مراحل اإلنجاز‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫حدوث تغيرات في توقع أنه سيتم تحقيق مراحل إنجاز املنتجات الفنية للمنشأة املستثمر فيها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫حدوث تغير مهم في السوق يمس حقوق ملكية املنشأة املستثمر فيها أو منتجاتها أو منتجاتها املحتملة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫حدوث تغير مهم في االقتصاد العاملي أو البيئة االقتصادية التي تعمل فيها املنشأة املستثمر فيها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫حدوث تغير مهم في أداء املنشآت املماثلة‪ ،‬أو في التقويمات التي تنطوي عليها السوق الكلية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬
‫الشئون الداخلية للمنشأة املستثمر فيها مثل الغش أو الخالفات التجارية أو الدعاوى القضائية أو التغييرات في اإلدارة أو‬ ‫(و)‬
‫االستراتيجية‪.‬‬
‫ُ‬
‫وجود دليل من املعامالت الخارجية في حقوق امللكية الخاصة باملنشأة املستثمر فيها‪ ،‬سواء املعامالت التي تنفذها املنشأة‬ ‫(ز)‬
‫ُ‬
‫املستثمر فيها (مثل إصدار جديد لحقوق امللكية)‪ ،‬أو من خالل عمليات نقل أدوات حقوق امللكية بين أطراف ثالثة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 5/2/5‬القائمة الواردة في الفقرة ب‪ 4/2/5‬ليست شاملة‪ .‬ويجب على املنشأة استخدام جميع املعلومات املتعلقة بأداء وعمليات املنشأة املستثمر‬
‫فيها التي تصبح متاحة بعد تاريخ اإلثبات األولي‪ .‬وفي حال وجود أي من هذه العوامل ذات الصلة‪ ،‬فإنها قد تدل على أن التكلفة قد ال تكون‬
‫معبرة عن القيمة العادلة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجب على املنشأة قياس القيمة العادلة‪.‬‬
‫ب‪ 6/2/5‬التكلفة ليست أبدا أفضل تقدير للقيمة العادلة لالستثمارات في أدوات حقوق امللكية املتداولة (أو عقود أدوات حقوق امللكية املتداولة)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪80‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫قياس التكلفة املستنفدة (القسم ‪)4/5‬‬

‫طريقة الفائدة الفعلية‬

‫ب‪ 1/4/5‬عند تطبيق طريقة الفائدة الفعلية‪ ،‬تحدد املنشأة األتعاب التي ُتعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة الفعلية لألداة املالية‪ .‬وقد ال يكون‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫وصف أتعاب الخدمات املالية مؤشرا على طبيعة وجوهر الخدمات املقدمة‪ .‬وتعالج األتعاب التي تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة‬
‫الفعلية لألداة املالية على أنها تعديل على معدل الفائدة الفعلية‪ ،‬ما لم يتم قياس األداة املالية بالقيمة العادلة‪ ،‬مع إثبات التغير في القيمة‬
‫العادلة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يتم إثبات األتعاب على أنها إيراد أو مصروف عند اإلثبات األولي لألداة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 2/4/5‬تشمل األتعاب التي تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة الفعلية ألداة مالية‪:‬‬
‫أتعاب االستحداث التي تتسلمها املنشأة واملتعلقة بإنشاء أو اقتناء أصل مالي‪ .‬وقد تتضمن مثل هذه األتعاب تعويضا عن‬ ‫(أ)‬
‫أنشطة مثل تقويم الحالة املالية للمقترض‪ ،‬وتقويم وتسجيل الضمانات والضمان الرهني وترتيبات الضمان األخرى‪،‬‬
‫ُ‬
‫والتفاوض على شروط األداة‪ ،‬وإعداد املستندات ومعالجتها‪ ،‬وإتمام املعاملة‪ .‬وتعد هذه األتعاب جزءا ال يتجزأ من استحداث‬
‫االرتباط باألداة املالية الناتجة‪.‬‬
‫أتعاب التعهد التي تتسلمها املنشأة الستحداث قرض عندما ال يتم قياس التعهد بتقديم القرض وفقا للفقرة ‪(1/2/4‬أ) ويكون‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫من املرجح دخول املنشأة في ترتيب إقراض محدد‪ .‬تعد هذه األتعاب بمثابة تعويض عن االرتباط املستمر باقتناء أداة مالية‪.‬‬
‫وإذا انقض ى التعهد دون تقديم املنشأة للقرض‪ ،‬يتم إثبات األتعاب على أنها إيرادات عند االنقضاء‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أتعاب االستحداث التي تدفع عند إصدار االلتزامات املالية التي يتم قياسها بالتكلفة املستنفدة‪ .‬تعد هذه األتعاب جزءا ال‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫يتجزأ من استحداث االرتباط بااللتزام املالي‪ .‬وتميز املنشأة األتعاب والتكاليف التي تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة‬
‫الفعلية لاللتزام املالي عن أتعاب االستحداث وتكاليف املعاملة املتعلقة بالحق في تقديم الخدمات‪ ،‬مثل خدمات إدارة‬
‫االستثمار‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 3/4/5‬تشمل األتعاب التي ال تعد جزءا ال يتجزأ من معدل الفائدة الفعلية ألداة مالية والتي تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪:15‬‬
‫األتعاب التي يتم تحميلها مقابل خدمة قرض؛‬ ‫(أ)‬
‫أتعاب التعهد الستحداث قرض عندما يكون التعهد بتقديم القرض ال يتم قياسه وفقا للفقرة ‪(1/2/4‬أ) ومن غير املحتمل أن‬ ‫(ب)‬
‫يتم الدخول في ترتيب إقراض محدد؛‬
‫أتعاب القرض املشترك التي تتسلمها املنشأة التي تقوم بالترتيب لقرض وال تبقي على جزء من حزمة القرض لنفسها (أو تبقي‬ ‫(ج)‬
‫على جزء بمعدل الفائدة الفعلية نفسه الذي يحصل عليه املشاركون اآلخرون مقابل املخاطر املماثلة)‪.‬‬
‫ب‪ 4/4/5‬عند تطبيق طريقة الفائدة الفعلية‪ ،‬تقوم املنشأة عموما باستنفاد أي أتعاب وأية نقاط يتم دفعها أو استالمها وأية تكاليف للمعاملة وأية‬
‫ُ‬
‫عالوات أو خصومات أخرى تدرج ضمن احتساب معدل الفائدة الفعلية‪ ،‬على مدى العمر املتوقع لألداة املالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يتم استخدام‬
‫فترة أقصر إذا كانت هذه الفترة هي التي ترتبط بها األتعاب أو النقاط التي يتم دفعها أو استالمها أو تكاليف املعاملة أو العالوات أو‬
‫الخصومات‪ .‬وتكون هذه هي الحال عندما يتم إعادة تسعير املتغير‪ ،‬الذي ترتبط به األتعاب أو النقاط التي يتم دفعها أو استالمها أو‬
‫تكاليف املعاملة أو العالوات أو الخصومات‪ ،‬إلى معدالت السوق قبل تاريخ االستحقاق املتوقع لألداة املالية‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬تكون‬
‫فترة االستنفاد املناسبة هي الفترة حتى تاريخ إعادة التسعير التالي‪ .‬ف على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت العالوة أو الخصم على أداة مالية بمعدل‬
‫معوم يعكس الفائدة التي استحقت على تلك األداة املالية منذ آخر مرة تم دفع الفائدة فيها‪ ،‬أو التغيرات في معدالت السوق منذ إعادة‬
‫تعيين معدل الفائدة املعوم إلى معدالت السوق‪ ،‬فإنه يتم استنفاده حتى التاريخ التالي الذي يتم فيه إعادة تعيين الفائدة املعومة إلى‬
‫معدالت السوق‪ .‬وهذا ألن العالوة أو الخصم يرتبط بالفترة املمتدة حتى التاريخ التالي إلعادة تعيين الفائدة‪ ،‬ألنه في ذلك التاريخ يتم إعادة‬
‫تعيين املتغير الذي ترتبط به العالوة أو الخصم (أي معدالت الفائدة) إلى معدالت السوق‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كانت العالوة أو الخصم‬
‫ناتجا عن تغير في هامش االئتمان أعلى من املعدل املعوم املحدد في األداة املالية‪ ،‬أو متغيرات أخرى ال يتم إعادة تعيينها إلى معدالت‬
‫السوق‪ ،‬فإنه يتم استنفاده على مدى العمر املتوقع لألداة املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪81‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ب‪ 5/4/5‬فيما يخص األصول املالية التي لها معدالت معومة وااللتزامات املالية التي لها معدالت معومة‪ ،‬يؤدي إعادة التقدير الدوري للتدفقات‬
‫النقدية‪ ،‬لتعكس التحركات في معدالت الفائدة في السوق‪ ،‬إلى تعديل معدل الفائدة الفعلية‪ .‬وإذا تم إثبات أصل مالي له معدل معوم أو‬
‫التزام مالي له معدل معوم –بشكل أولي‪ -‬بمبلغ مساو للمبلغ األصلي مستحق التحصيل أو السداد عند االستحقاق‪ ،‬فإن إعادة تقدير‬
‫دفعات الفائدة املستقبلية ال يكون له عادة أي أثر مهم على املبلغ الدفتري لألصل أو االلتزام‪.‬‬
‫ب‪ 6/4/5‬إذا نقحت املنشأة تقديراتها للمدفوعات أو املقبوضات (باستثناء التعديالت التي تتم وفقا للفقرة ‪ 3/4/5‬والتغيرات في تقديرات الخسائر‬
‫االئتمانية املتوقعة)‪ ،‬فيجب عليها تعديل إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي أو التكلفة املستنفدة لاللتزام املالي (أو ملجموعة األدوات‬
‫ُ‬
‫املالية) ليعكس التدفقات النقدية التعاقدية الفعلية واملقدرة املنقحة‪ .‬وتقوم املنشأة بإعادة احتساب إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي‬
‫ُ‬
‫أو التكلفة املستنفدة لاللتزام املالي على أنها القيمة الحالية للتدفقات النقدية التعاقدية املستقبلية املقدرة التي يتم خصمها بمعدل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الفائدة الفعلية األصلي لألداة املالية (أو معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية لألصول املالية املشتراة أو امل ْست ْحدثة ذات‬
‫ُ‬
‫املستوى االئتماني الهابط) أو عند االقتضاء‪ ،‬معدل الفائدة الفعلية املنقح املحسوب وفقا للفقرة ‪ .10/5/6‬ويتم إثبات التعديل ضمن‬
‫الربح أو الخسارة على أنه دخل أو مصروف‪.‬‬
‫ب‪ 7/4/5‬في بعض الحاالت‪ُ ،‬يعد األصل املالي ذا مستوى ائتماني هابط عند اإلثبات األولي ألن املخاطر االئتمانية تكون عالية جدا‪ ،‬وفي حالة الشراء‪،‬‬
‫ُ‬
‫يتم اقتناؤه بخصم كبير‪ .‬وتعد املنشأة مطالبة بإدراج الخسائر االئتمانية املتوقعة األولية ضمن التدفقات النقدية املقدرة عند احتساب‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية لألصول املالية التي تعد مشتراة أو ُم ْست ْحدثة وذات مستوى ائتماني هابط عند اإلثبات‬
‫ُ‬
‫األولي‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يعني هذا أن معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية ينبغي تطبيقه ملجرد أن األصل املالي له مخاطر‬
‫ائتمانية عالية عند اإلثبات األولي‪.‬‬

‫تكاليف املعاملة‬

‫ب‪ 8/4/5‬تشمل تكاليف املعاملة األتعاب والعمولة التي تدفع إلى الوكالء (بما في ذلك املوظفين الذين يعملون بصفة وكالء بيع)‪ ،‬واملستشارين‬
‫والوسطاء واملتعاملين‪ ،‬والرسوم التي تتقاضاها الجهات التنظيمية وأسواق األوراق املالية‪ ،‬وضرائب ورسوم النقل‪ .‬وال تشمل تكاليف‬
‫املعاملة عالوات أو خصومات الدين أو تكاليف التمويل أو التكاليف اإلدارية الداخلية أو تكاليف الحفظ‪.‬‬

‫الشطب‬

‫ب‪ 9/4/5‬قد يكون الشطب متعلقا بأصل مالي بأكمله أو بجزء منه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تخطط منشأة لفرض ضمان رهني على أصل مالي وال تتوقع‬
‫استرداد أكثر من ‪ 30‬في املائة من األصل املالي من الضمان الرهني‪ .‬فإذا لم يكن لدى املنشأة توقعات معقولة باسترداد أي تدفقات نقدية‬
‫إضافية من األصل املالي‪ ،‬فينبغي عليها شطب نسبة ‪ 70‬في املائة املتبقية من األصل املالي‪.‬‬

‫الهبوط (القسم ‪)5/5‬‬

‫أساس التقييم الجماعي واملنفرد‬

‫ب‪ 1/5/5‬لتحقيق الهدف من إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر للزيادات الكبيرة في الخسائر االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪ ،‬قد‬
‫يكون من الضروري إجراء تقييم للزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية على أساس جماعي عن طريق النظر في املعلومات الدالة على‬
‫حدوث زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬ملجموعة أو مجموعة فرعية من األدوات املالية‪ .‬وهذا لضمان أن تحقق‬
‫املنشأة الهدف من إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر عندما تكون هناك زيادات كبيرة في املخاطر االئتمانية‪ ،‬حتى لو كانت‬
‫األدلة غير متاحة بعد على حدوث مثل هذه الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية على مستوى كل أداة بمفردها‪.‬‬
‫ب‪ 2/5/5‬الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر هي عموما تلك املتوقع إثباتها قبل أن تتجاوز األداة املالية موعد استحقاقها‪ .‬وترتفع عادة‬
‫املخاطر االئتمانية بشكل كبير قبل أن تصبح األداة املالية متجاوزة ملوعد استحقاقها أو عند مالحظة عوامل أخرى للتأخر في السداد‬
‫خاصة باملقترض (على سبيل املثال‪ ،‬التعديل أو إعادة الهيكلة)‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فعندما تتوفر معلومات معقولة ومؤيدة ذات طابع مستشرف‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪82‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫للمستقبل أكثر من كونها معلومات عن تجاوز موعد االستحقاق‪ ،‬دون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ ،‬فيجب استخدامها لتقييم التغيرات في‬
‫املخاطر االئتمانية‪.‬‬
‫ب‪ 3/5/5‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فتبعا لطبيعة األدوات املالية ومعلومات املخاطر االئتمانية املتاحة عن مجموعات معينة من األدوات املالية‪ ،‬فقد ال‬
‫يكون باستطاعة املنشأة تحديد التغيرات املهمة في املخاطر االئتمانية ألدوات مالية بعينها قبل أن تصبح األداة املالية متجاوزة ملوعد‬
‫استحقاقها‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال فيما يخص أدوات مالية مثل قروض األفراد التي ينعدم أو يقل وجود معلومات حديثة عن مخاطرها‬
‫االئتمانية‪ ،‬والتي يتم الحصول عليها ومتابعتها عادة على أساس كل أداة بعينها‪ ،‬إلى أن يخالف العميل الشروط التعاقدية‪ .‬وإذا لم يتم رصد‬
‫ُ‬
‫تغيرات في املخاطر االئتمانية لألدوات املالية املنفردة قبل أن تصبح متجاوزة ملوعد استحقاقها‪ ،‬فإن مخصص الخسارة املستند فقط إلى‬
‫املعلومات االئتمانية على مستوى كل أداة مالية بمفردها لن يعبر بصدق عن التغيرات في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪.‬‬
‫ب‪ 4/5/5‬في بعض الحاالت‪ ،‬ال تتوفر لدى املنشأة معلومات معقولة ومؤيدة تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما لقياس الخسائر االئتمانية‬
‫املتوقعة على مدى العمر على أساس كل أداة بعينها‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬فإن الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر يجب قياسها على‬
‫أساس جماعي يأخذ في الحسبان املعلومات الشاملة عن املخاطر االئتمانية‪ .‬ويجب أال تقتصر هذه املعلومات الشاملة عن املخاطر‬
‫االئتمانية على املعلومات املتعلقة بتجاوز موعد االستحقاق‪ ،‬وإنما يجب أن تتضمن أيضا جميع املعلومات االئتمانية ذات الصلة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك معلومات عن االقتصاد الكلي ذات نظرة مستقبلية‪ ،‬وذلك من أجل التحديد التقريبي لنتيجة إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على‬
‫مدى العمر عندما تكون هناك زيادة كبيرة قد حدثت في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي على مستوى كل أداة بمفردها‪.‬‬
‫ب‪ 5/5/5‬لغرض تحديد الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية وإثبات مخصص خسارة على أساس جماعي‪ ،‬تستطيع املنشأة تجميع األدوات املالية‬
‫على أساس خصائص املخاطر االئتمانية املشتركة بهدف تسهيل إجراء تحليل يهدف إلى التمكين من تحديد الزيادات الكبيرة في املخاطر‬
‫االئتمانية في الوقت املناسب‪ .‬وال ينبغي للمنشأة أن تحجب هذه املعلومات عن طريق الجمع بين األدوات املالية التي لها خصائص خطر‬
‫مختلفة‪ .‬ومن أمثلة خصائص املخاطر االئتمانية املشتركة‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪:‬‬
‫نوع األداة؛‬ ‫(أ)‬
‫تصنيفات املخاطر االئتمانية؛‬ ‫(ب)‬
‫نوع الضمان الرهني؛‬ ‫(ج)‬
‫تاريخ اإلثبات األولي؛‬ ‫(د)‬
‫املدة املتبقية حتى االستحقاق؛‬ ‫(ه)‬
‫الصناعة؛‬ ‫(و)‬
‫املوقع الجغرافي للمقترض؛‬ ‫(ز)‬
‫قيمة الضمان الرهني بالنسبة إلى األصل املالي إذا كان له أثر على احتمال حدوث تعثر في السداد (على سبيل املثال‪ ،‬القروض‬ ‫(ح)‬
‫التي ال تخضع لحق الرجوع في بعض الدول أو نسب القروض إلى القيمة)‪.‬‬
‫ب‪ 6/5/5‬تتطلب الفقرة ‪ 4/5/5‬إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر من جميع األدوات املالية التي حدثت زيادات كبيرة في مخاطرها‬
‫االئتمانية منذ اإلثبات األولي‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬إذا لم تكن املنشأة قادرة على تجميع األدوات املالية التي تعتبر أن مخاطرها االئتمانية‬
‫قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي على أساس خصائص املخاطر االئتمانية املشتركة‪ ،‬فينبغي على املنشأة إثبات الخسائر االئتمانية‬
‫املتوقعة على مدى العمر من جزء األصول املالية الذي ُيفترض أن خسائره االئتمانية قد زادت بشكل كبير‪ .‬كما إن تجميع األدوات املالية‬
‫لتقييم ما إذا كانت هناك تغيرات قد حدثت في املخاطر االئتمانية على أساس جماعي قد يتغير بمرور الوقت كلما توفرت معلومات جديدة‬
‫عن مجموعات األدوات املالية أو عن كل أداة مالية بمفردها‪.‬‬

‫توقيت إثبات الخسائراالئتمانية املتوقعة على مدى العمر‬

‫ب‪ 7/5/5‬يستند تقييم ما إذا كانت الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر يجب إثباتها إلى وجود زيادات كبيرة في احتمال أو في مخاطر حدوث‬
‫تعثر في السداد منذ اإلثبات األولي (بغض النظر عما إذا كانت األداة املالية قد تم إعادة تسعيرها لتعكس زيادة في املخاطر االئتمانية) بدال‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪83‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫من االستناد إلى أدلة حدوث هبوط في املستوى االئتماني لألصل املالي في تاريخ إعداد التقرير أو حدوث تعثر فعلي في السداد‪ .‬وعموما‪،‬‬
‫سيكون هناك ارتفاع كبير في املخاطر االئتمانية قبل أن يصبح األصل املالي ذا مستوى ائتماني هابط أو قبل حدوث تعثر فعلي في السداد‪.‬‬
‫ب‪ 8/5/5‬فيما يخص التعهدات بتقديم القروض‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان التغيرات في مخاطر حدوث تعثر في سداد القرض الذي يتعلق به‬
‫التعهد‪ .‬وفيما يخص عقود الضمان املالي‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان التغيرات في مخاطر أن املدين املحدد سوف يتعثر في سداد العقد‪.‬‬
‫ب‪ 9/5/5‬تعتمد أهمية التغير في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي على مخاطر حدوث تعثر في السداد كما هي عند اإلثبات األولي‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن‬
‫حدوث تغير معين‪ ،‬باملعنى املطلق‪ ،‬في مخاطر حدوث تعثر في السداد سيكون أكثر أهمية لألداة املالية التي تقل املخاطر األولية لحدوث‬
‫تعثر في سدادها باملقارنة باألداة املالية التي ترتفع املخاطر األولية لحدوث تعثر في سدادها‪.‬‬
‫ب‪ 10/5/5‬كلما طال العمر املتوقع لألداة‪ ،‬ارتفعت مخاطر حدوث تعثر في سداد األدوات املالية التي لها مخاطر ائتمانية مماثلة؛ فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫مخاطر حدوث تعثر في سداد سند تصنيفه أأأ وعمره املتوقع ‪ 10‬سنوات أعلى من مخاطر سند تصنيفه أأأ وعمره املتوقع خمس سنوات‪.‬‬
‫ب‪ 11/5/5‬بسبب العالقة بين العمر املتوقع ومخاطر حدوث التعثر في السداد‪ ،‬فإن التغير في املخاطر االئتمانية ال يمكن تقييمه بمجرد مقارنة التغير‬
‫في املخاطر املطلقة لحدوث تعثر في السداد بمرور الوقت‪ .‬ف على سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت مخاطر حدوث تعثر في سداد أداة مالية عمرها‬
‫املتوقع ‪ 10‬سنوات عند اإلثبات األولي مطابقة ملخاطر حدوث تعثر في سداد تلك األداة املالية عندما يكون عمرها املتوقع في فترة الحقة هو‬
‫خمس سنوات فقط‪ ،‬فإن ذلك قد يشير إلى حدوث زيادة في املخاطر االئتمانية‪ .‬وهذا ألن مخاطر حدوث تعثر في السداد على مدى العمر‬
‫املتوقع تقل عادة مع مرور الوقت إذا بقيت املخاطر االئتمانية دون تغير وأصبحت األداة املالية أقرب إلى تاريخ االستحقاق‪ .‬وبالرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬ففيما يخص األدوات املالية التي عليها واجبات بأداء دفعات كبيرة فقط قريبا من تاريخ استحقاق األداة املالية‪ ،‬فإن مخاطر حدوث‬
‫التعثر في السداد قد ال تنخفض بالضرورة مع مرور الوقت‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تأخذ أيضا في الحسبان العوامل‬
‫النوعية األخرى التي تبرهن على ما إذا كانت املخاطر االئتمانية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي‪.‬‬
‫ب‪ 12/5/5‬يجوز للمنشأة تطبيق مناهج متنوعة عند تقييم ما إذا كانت املخاطر االئتمانية على أداة مالية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي أو‬
‫عند قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬ويجوز للمنشأة تطبيق مناهج مختلفة لألدوات املالية املختلفة‪ .‬وقد يكون املنهج الذي ال يتضمن‬
‫احتماال صريحا للتعثر في السداد على أنه مدخل في حد ذاته‪ ،‬مثل منهج معدل الخسائر االئتمانية‪ ،‬متفقا مع املتطلبات الواردة في هذا‬
‫املعيار‪ ،‬شريطة أن يكون باستطاعة املنشأة فصل التغيرات في مخاطر حدوث تعثر في السداد عن التغيرات في املحركات األخرى للخسائر‬
‫االئتمانية املتوقعة‪ ،‬مثل الضمان الرهني‪ ،‬وأخذ ما يلي في الحسبان عند إجراء التقييم‪:‬‬
‫التغير في مخاطر حدوث تعثر في السداد منذ اإلثبات األولي؛‬ ‫(أ)‬
‫العمر املتوقع لألداة املالية؛‬ ‫(ب)‬
‫املعلومات املعقولة واملؤيدة املتاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما التي قد تؤثر على املخاطر االئتمانية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ب‪ 13/5/5‬ينبغي على الطرق املستخدمة لتحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية على أداة مالية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي أن تأخذ في‬
‫الحسبان خصائص األداة املالية (أو مجموعة األدوات املالية) وأنماط التعثر في سداد األدوات املالية املماثلة في السابق‪ .‬وبالرغم من‬
‫املتطلب الوارد في الفقرة ‪ ،9/5/5‬ففيما يخص ا ألدوات املالية التي أنماط التعثر في سدادها غير مركزة في وقت معين خالل العمر املتوقع‬
‫لألداة املالية‪ ،‬فإن التغيرات في مخاطر حدوث تعثر في السداد على مدى ‪ 12‬شهرا التالية قد تكون تقريبا معقوال للتغيرات في مخاطر‬
‫حدوث تعثر في السداد على مدى العمر‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يجوز للمنشأة استخدام التغيرات في مخاطر حدوث تعثر في السداد على‬
‫مدى ‪ 12‬شهرا التالية لتحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات األولي‪ ،‬وذلك ما لم تشر الظروف إلى ضرورة‬
‫إجراء تقييم على مدى العمر‪.‬‬
‫ب‪ 14/5/5‬بالرغم من ذلك‪ ،‬ففيما يخص بعض األدوات املالية‪ ،‬أو في بعض الظروف‪ ،‬قد ال يكون من املناسب استخدام التغيرات في مخاطر حدوث‬
‫تعثر في السداد على مدى ‪ 12‬شهرا التالية لتحديد ما إذا كان ينبغي إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫قد ال يكون التغير في مخاطر حدوث تعثر في السداد خالل ‪ 12‬شهرا التالية أساسا مالئما لتحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية قد زادت‬
‫على أداة مالية يتجاوز أجل استحقاقها ‪ 12‬شهرا عندما‪:‬‬
‫يكون على األداة املالية واجبات بأداء دفعات كبيرة فقط بعد ‪ 12‬شهرا التالية؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪84‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫تحدث تغيرات في االقتصاد الكلي ذي الصلة أو في العوامل األخرى املتعلقة باالئتمان وال تنعكس بشكل كاف في مخاطر حدوث‬ ‫(ب)‬
‫تعثر في السداد خالل ‪ 12‬شهرا التالية؛ أو‬
‫يكون للتغيرات في العوامل املتعلقة باالئتمان تأثير على املخاطر االئتمانية لألداة املالية (أو يكون لها أثر أكثر وضوحا) فقط‬ ‫(ج)‬
‫بعد ‪ 12‬شهرا‪.‬‬

‫تحديد ما إذا كانت املخاطراالئتمانية قد زادت بشكل كبيرمنذ اإلثبات األولي‬

‫ب‪ 15/5/5‬عند تحديد ما إذا كان مطلوبا إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان املعلومات‬
‫املعقولة واملؤيدة التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما والتي قد تؤثر في املخاطر االئتمانية على أداة مالية وفقا للفقرة‬
‫‪(17/5/5‬ج)‪ .‬وال يلزم املنشأة إجراء بحث واف عن املعلومات عند تحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية قد زادت بشكل كبير منذ اإلثبات‬
‫األولي‪.‬‬
‫ب‪ 16/5/5‬إن تحليل املخاطر االئتمانية هو تحليل متعدد العوامل وشامل؛ ويعتمد مدى مالءمة عامل معين‪ ،‬ووزنه مقارنة بالعوامل األخرى‪ ،‬على نوع‬
‫املنتج وخصائص األدوات املالية واملقترض وكذلك املنطقة الجغرافية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان املعلومات املعقولة واملؤيدة‬
‫التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما واملتعلقة باألداة املالية التي يتم تقييمها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬بعض العوامل أو املؤشرات‬
‫قد ال يمكن تحديدها على مستوى كل أداة مالية بمفردها‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬ينبغي تقييم العوامل أو املؤشرات للمحافظ املناسبة أو‬
‫مجموعات املحافظ املناسبة أو األجزاء املناسبة من محفظة لألدوات املالية لتحديد ما إذا كان املتطلب الوارد في الفقرة ‪ 3/5/5‬إلثبات‬
‫الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر قد تم استيفاؤه‪.‬‬
‫ب‪ 17/5/5‬قد تكون قائمة املعلومات اآلتية غير الشاملة مالئمة لتقييم التغيرات في املخاطر االئتمانية‪:‬‬
‫التغيرات املهمة في مؤشرات السعر الداخلية للمخاطر االئتمانية الناتجة عن تغير في املخاطر االئتمانية منذ البداية‪ ،‬بما في‬ ‫(أ)‬
‫ذلك‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪ ،‬هامش االئتمان الذي ينشأ إذا ما تم مجددا استحداث أو إصدار أداة مالية معينة أو أداة‬
‫مالية مشابهة‪ ،‬بنفس الشروط ومع نفس الطرف املقابل‪ ،‬في تاريخ التقرير‪.‬‬
‫التغيرات األخرى في معدالت أو شروط أداة مالية قائمة والتي ستختلف بشكل كبير إذا ما تم مجددا استحداث أو إصدار‬ ‫(ب)‬
‫األداة في تاريخ التقرير (مثل شروط أكثر تشددا‪ ،‬أو زيادة مبالغ الضمان الرهني أو الضمانات‪ ،‬أو تغطية بدخل أعلى) بسبب‬
‫تغيرات في املخاطر االئتمانية لألداة املالية منذ إثباتها األولي‪.‬‬
‫التغيرات املهمة في مؤشرات السوق الخارجية للمخاطر االئتمانية ألداة مالية معينة أو ألدوات مالية مشابهة لها نفس العمر‬ ‫(ج)‬
‫املتوقع‪ .‬وتشمل التغيرات في مؤشرات السوق للمخاطر االئتمانية‪ ،‬على سبيل املثال ال الحصر‪:‬‬
‫هامش االئتمان؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسعار مقايضة التعثر في االئتمان للمقترض؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫طول مدة انخفاض القيمة العادلة ألصل مالي عن تكلفته املستنفدة‪ ،‬ومدى هذا االنخفاض؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫معلومات السوق األخرى املتعلقة باملقترض‪ ،‬مثل التغيرات في سعر أدوات دين املقترض وأدوات حقوق ملكيته‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫التغير الفعلي أو املتوقع املهم في التصنيف االئتماني الخارجي لألداة املالية‪.‬‬ ‫(د)‬
‫التدني الفعلي أو املتوقع في التصنيف االئتماني للمقترض أو االنخفاض في النقاط السلوكية املسجلة التي تستخدم في تقييم‬ ‫(هـ)‬
‫املخاطر االئتمانية داخليا‪ .‬وتزيد إمكانية االعتماد على التصنيفات االئتمانية الداخلية والنقاط السلوكية املسجلة عندما يتم‬
‫ربطها بالتصنيفات الخارجية أو تأييدها بدراسات للتعثر في السداد‪.‬‬
‫التغيرات العكسية الحالية أو املتوقعة في األعمال‪ ،‬أو في الظروف املالية أو االقتصادية التي يتوقع أن تتسبب في حدوث تغير‬ ‫(و)‬
‫مهم في قدرة املقترض على الوفاء بواجبات ديونه‪ ،‬مثل حدوث زيادة فعلية أو متوقعة في معدالت الفائدة أو زيادة فعلية أو‬
‫متوقعة مهمة في معدالت البطالة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪85‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التغير الفعلي أو املتوقع املهم في النتائج التشغيلية للمقترض‪ .‬ومن أمثلة ذلك التقلص الفعلي أو املتوقع لإليرادات أو هوامش‬ ‫(ز)‬
‫الربح‪ ،‬أو الزيادة الفعلية أو املتوقعة في املخاطر التشغيلية‪ ،‬أو القصور الفعلي أو املتوقع في رأس املال العامل‪ ،‬أو االنخفاض‬
‫الفعلي أو املتوقع في جودة األصل‪ ،‬أو الزيادة الفعلية أو املتوقعة في الرفع املالي للميزانية العمومية‪ ،‬أو السيولة‪ ،‬أو املشاكل‬
‫اإلدارية‪ ،‬أو التغير في نطاق األعمال أو الهيكل التنظيمي (مثل عدم استمرار قطاع من األعمال) التي ينتج عنها تغير مهم في قدرة‬
‫املقترض على الوفاء بواجبات ديونه‪.‬‬
‫الزيادات املهمة في املخاطر االئتمانية على األدوات املالية األخرى لنفس املقترض‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫التغير العكس ي الفعلي أو املتوقع املهم في البيئة التنظيمية أو االقتصادية أو التقنية للمقترض الذي ينتج عنه تغير مهم في‬ ‫(ط)‬
‫قدرة املقترض على الوفاء بواجبات ديونه‪ ،‬مثل التراجع في الطلب على منتجات املقترض املخصصة للبيع بسبب حدوث تحول‬
‫في التقنية‪.‬‬
‫التغيرات املهمة في قيمة الضمان الرهني الداعم للواجب أو في جودة ضمانات الطرف الثالث أو التعزيزات االئتمانية‪ ،‬التي‬ ‫(ي)‬
‫يتوقع أن تقلص من الحافز االقتصادي للمقترض ألداء الدفعات التعاقدية املجدولة أو التي تؤثر بأية صورة أخرى على‬
‫احتمال حدوث تعثر في السداد‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا تراجعت قيمة ضمان رهني بسبب تراجع أسعار املساكن‪ ،‬فإن‬
‫املقترضين في بعض الدول يكون لديهم حافز أكبر للتعثر في سداد رهوناتهم العقارية‪.‬‬
‫التغير املهم في جودة الضمان املقدم من مساهم (أو والدي الفرد) إذا كان املساهم (أو الوالدين) لديهم حافز وقدرة مالية على‬ ‫(ك)‬
‫منع التعثر في السداد من خالل ضخ رأس مال أو نقد‪.‬‬
‫التغيرات املهمة‪ ،‬مثل التخفيضات في الدعم املالي املقدم من املنشأة األم أو منشأة زميلة أخرى أو التغير الفعلي أو املتوقع املهم‬ ‫(ل)‬
‫في جودة تعزيز ائتماني‪ ،‬والتي يتوقع أن تقلل من الحافز االقتصادي للمقترض ألداء الدفعات التعاقدية املجدولة‪ .‬وتتضمن‬
‫ُ‬
‫تعزيزات أو دعم جودة االئتمان مراعاة الوضع املالي للضامن‪ ،‬وفيما يتعلق بالحصص املصدرة في توريق‪ ،‬ما إذا كان من املتوقع‬
‫أن تكون الحصص التالية في استحقاقها قادرة على استيعاب الخسائر االئتمانية املتوقعة (على سبيل املثال‪ ،‬الخسائر من‬
‫القروض املتعلقة بالضمان)‪.‬‬
‫التغيرات املتوقعة في وثائق القرض بما في ذلك أي خرق متوقع للعقد قد يؤدي إلى تنازالت عن شروط أو إلى تعديالت فيها‪ ،‬أو‬ ‫(م)‬
‫فترات اإلعفاء من دفع الفائدة‪ ،‬أو الزيادات في معدالت الفائدة‪ ،‬أو طلب ضمانات أو ضمانات رهنية إضافية‪ ،‬أو التغيرات‬
‫األخرى في اإلطار التعاقدي لألداة‪.‬‬
‫التغيرات املهمة في األداء والسلوك املتوقع للمقترض‪ ،‬بما في ذلك التغيرات في وضع الدفع من جانب املقترضين ضمن املجموعة‬ ‫(ن)‬
‫ُ‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬حدوث زيادة في العدد أو املدى املتوقع للدفعات التعاقدية التي تدفع متأخرة أو حدوث زيادات كبيرة في‬
‫العدد املتوقع للمقترضين من خالل بطاقات االئتمان الذين يتوقع أن يتجاوزوا أو يقتربوا من حدهم االئتماني أو الذين يتوقع‬
‫أن يسددوا مبالغ الحد األدنى الشهرية)‪.‬‬
‫التغييرات في منهج املنشأة إلدارة االئتمان فيما يتعلق باألداة املالية؛ أي استنادا إلى ظهور مؤشرات على حدوث تغيرات في‬ ‫(س)‬
‫املخاطر االئتمانية‪ ،‬وتوقع أن تصبح ممارسة املنشأة إلدارة املخاطر االئتمانية أكثر نشاطا أو توقع أن تركز على إدارة األداة‪،‬‬
‫بما في ذلك إخضاع األداة ملتابعة أو مراقبة أدق‪ ،‬أو ت ُّ‬
‫دخل املنشأة تحديدا مع املقترض‪.‬‬
‫املعلومات عن تجاوز موعد االستحقاق‪ ،‬بما في ذلك االفتراض املمكن دحضه كما هو موضح في الفقرة ‪.11/5/5‬‬ ‫(ع)‬
‫ب‪ 18/5/5‬في بعض الحاالت‪ ،‬قد تكون املعلومات النوعية واملعلومات الكمية غير اإلحصائية املتاحة كافية لتحديد أن األداة املالية قد استوفت‬
‫الضوابط إلثبات مخصص خسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪ .‬أي أنه ال حاجة لتدفق املعلومات من خالل‬
‫نموذج إحصائي أو عملية تصنيف ائتماني لتحديد ما إذا كانت قد حدثت زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية على األداة املالية‪ .‬وفي حاالت‬
‫أخرى‪ ،‬قد يلزم املنشأة أن تأخذ في الحسبان معلومات أخرى‪ ،‬بما في ذلك املعلومات التي توفرها النماذج اإلحصائية أو عمليات التصنيف‬
‫االئتماني‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬تستطيع املنشأة االستناد في تقييمها إلى كال النوعيين من املعلومات‪ ،‬أي العوامل النوعية التي ال يتم الحصول‬
‫عليها من خالل آلية التصنيف الداخلية وفئة محددة للتصنيف الداخلي في فترة التقرير‪ ،‬مع األخذ في الحسبان خصائص املخاطر‬
‫االئتمانية عند اإلثبات األولي‪ ،‬إذا كان كال النوعين من املعلومات مناسبين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪86‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫االفتراض املمكن دحضه بتجاوز موعد االستحقاق بأكثر من ثالثين يوما‬

‫ب‪ 19/5/5‬ال ُيعد االفتراض املمكن دحضه الوارد في الفقرة ‪ 11/5/5‬مؤشرا مطلقا على وجوب إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪،‬‬
‫ولكنه يفترض أن يكون آخر نقطة ينبغي عندها إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر حتى عند استخدام معلومات‬
‫مستشرفة للمستقبل (بما في ذلك عوامل االقتصاد الكلي على مستوى املحفظة)‪.‬‬
‫ب‪ 20/5/5‬يمكن للمنشأة دحض هذا االفتراض‪ ،‬ولكنها ال تستطيع القيام بذلك إال عندما تتوفر لديها معلومات معقولة ومؤيدة تبرهن على أنه حتى‬
‫إذا تجاوزت الدفعات التعاقدية موعد استحقاقها بأكثر من ثالثين يوما فإن ذلك ال يمثل زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية على األداة‬
‫املالية‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬عندما يكون عدم الدفع سهوا إداريا‪ ،‬وليس ناتجا عن صعوبات مالية تواجه املقترض‪ ،‬أو يكون لدى املنشأة اطالع على‬
‫أدلة تاريخية تبرهن على عدم وجود أية عالقة متبادلة بين الزيادات الكبيرة في مخاطر التعثر في السداد واألصول املالية التي تجاوزت‬
‫دفعاتها موعد استحقاقها بأكثر من ثالثين يوما‪ ،‬ولكن تلك األدلة تحدد وجود مثل تلك العالقة املتبادلة عندما تكون الدفعات قد تجاوزت‬
‫موعد استحقاقها بأكثر من ‪ 60‬يوما‪.‬‬
‫ب‪ 21/5/5‬ال تستطيع املنشأة ضبط توقيت الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية وإثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر مع الوقت‬
‫الذي ُيعد األصل املالي فيه أصال ذا مستوى ائتماني هابط أو مع تعريف املنشأة الداخلي للتعثر في السداد‪.‬‬

‫األدوات املالية ذات املخاطر االئتمانية املنخفضة في تاريخ التقرير‬

‫ُ‬
‫ب‪ 22/5/5‬تعد املخاطر االئتمانية على األداة املالية منخفضة ألغراض الفقرة ‪ ،10/5/5‬إذا كانت لألداة املالية مخاطر منخفضة للتعثر في سدادها‪،‬‬
‫وكان للمقترض قدرة كبيرة على الوفاء بواجباته من التدفقات النقدية التعاقدية في األجل القريب وكان من املحتمل‪ ،‬ولكن ليس‬
‫بالضرورة‪ ،‬أن تقلل التغيرات العكسية في الظروف االقتصادية وظروف األعمال في األجل البعيد من قدرة املقترض على الوفاء بواجباته من‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية‪ .‬وال تعد األدوات املالية ذات مخاطر ائتمانية منخفضة عندما تعد أنها ذات مخاطر خسارة منخفضة فقط‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بسبب قيمة الضمان الرهني واألداة املالية بدون ذلك الضمان الرهني لن تعد ذات مخاطر ائتمانية منخفضة‪ .‬وال تعد األدوات املالية أيضا‬
‫ذات مخاطر ائتمانية منخفضة ملجرد أن لها مخاطر تعثر في السداد أقل من األدوات املالية األخرى للمنشأة أو بالنسبة للمخاطر‬
‫االئتمانية في الدولة التي تعمل املنشأة في نطاقها‪.‬‬
‫ب‪ 23/5/5‬لتحديد ما إذا كانت لألداة املالية مخاطر ائتمانية منخفضة‪ ،‬يمكن للمنشأة استخدام تصنيفاتها الداخلية للمخاطر االئتمانية أو‬
‫منهجياتها األخرى التي تتفق مع تعريف عاملي متفق عليه للمخاطر االئتمانية املنخفضة والتي تأخذ في الحسبان مخاطر ونوع األدوات‬
‫ُ‬
‫املالية التي يتم تقييمها‪ .‬والتصنيف الخارجي لـ "رتبة االستثمار" هو مثال ألداة مالية قد تعد ذات مخاطر ائتمانية منخفضة‪ .‬وبالرغم من‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ذلك‪ ،‬ليس مطلوبا أن تكون األدوات املالية مصنفة خارجيا لكي تعد ذات مخاطر ائتمانية منخفضة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينبغي أن تعد‬
‫األداة ذات مخاطر ائتمانية منخفضة من منظور مشارك في السوق يأخذ في الحسبان جميع أحكام وشروط األداة املالية‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 24/5/5‬ال يتم إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر من أداة مالية ملجرد أنها كانت تعد ذات مخاطر ائتمانية منخفضة في فترة‬
‫ُ‬
‫التقرير السابقة وأصبحت ال تعد ذات مخاطر ائتمانية منخفضة في تاريخ التقرير‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬يجب على املنشأة تحديد ما إذا‬
‫كانت قد حدثت زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية منذ اإلثبات األولي وعليه ما إذا كان مطلوبا إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى‬
‫العمر وفقا للفقرة ‪.3/5/5‬‬

‫التعديالت‬

‫ب‪ 25/5/5‬في بعض الحاالت‪ ،‬يمكن أن تؤدي إعادة التفاوض بشأن التدفقات النقدية التعاقدية ألصل مالي أو تعديلها إلى إلغاء إثبات األصل املالي‬
‫الحالي وفقا لهذا املعيار‪ .‬وعندما ينتج عن تعديل األصل املالي إلغاء إثبات األصل املالي الحالي وما يتبع ذلك من إثبات األصل املالي املعدل‪،‬‬
‫فإن األصل املعدل ُيعد أصال ماليا "جديدا" ألغراض هذا املعيار‪.‬‬
‫ب‪ 26/5/5‬وبناء عليه‪ ،‬يجب معامله تاريخ التعديل على أنه تاريخ اإلثبات األولي لذلك األصل املالي عند تطبيق متطلبات الهبوط على األصل املالي‬
‫املعدل‪ .‬وهذا يعني عادة قياس مخصص الخسارة بمبلغ مساو للخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪12‬شهرا إلى حين استيفاء متطلبات‬
‫إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر املبينة في الفقرة ‪ .3/5/5‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت غير املعتادة عقب‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪87‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫إجراء تعديل ينتج عنه إلغاء إثبات األصل املالي األصلي‪ ،‬قد تكون هناك أدلة على أن األصل املالي املعدل ذو مستوى ائتماني هابط عند‬
‫إثباته األولي‪ ،‬وعليه‪ ،‬فإن األصل املالي ينبغي إثباته على أنه أصل مالي ُمستحدث ذو مستوى ائتماني هابط‪ .‬وقد يحدث هذا‪ ،‬على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬في موقف حدث فيه تعديل جوهري ألصل متعثر مما أدى إلى إلغاء إثبات األصل املالي األصلي‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬قد يمكن أن‬
‫ينتج عن التعديل أصل مالي جديد ذو مستوى ائتماني هابط عند اإلثبات األولي‪.‬‬
‫ب‪ 27/5/5‬في حالة إعادة التفاوض بشأن التدفقات النقدية التعاقدية من أصل مالي أو تعديلها بأية صورة أخرى‪ ،‬ولكن األصل املالي لم يتم إلغاء‬
‫إثباته‪ ،‬فإن األصل املالي ال يعد تلقائيا ذا مخاطر ائتمانية أقل‪ .‬ويجب على املنشأة تقييم ما إذا كانت هناك زيادة كبيرة في املخاطر االئتمانية‬
‫منذ اإلثبات األولي على أساس جميع املعلومات املعقولة واملؤيدة التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪ .‬ويشمل ذلك املعلومات‬
‫التاريخية واملعلومات املستشرفة للمستقبل وإجراء تقييم للمخاطر االئتمانية على مدى العمر املتوقع لألصل املالي‪ ،‬يشمل املعلومات‬
‫املتعلقة بالظروف التي أدت إلى التعديل‪ .‬وقد تشمل األدلة على أن ضوابط إثبات الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر لم تعد‬
‫مستوفاة السوابق التاريخية ألداء الدفعات حتى تاريخه وفي حينها‪ ،‬في مقابل الشروط التعاقدية املعدلة‪ .‬وسيكون من الالزم عادة أن يبدي‬
‫العميل سلوكا جيدا في الدفع بشكل ثابت على مدى فترة زمنية قبل اعتبار أن الخسائر االئتمانية قد انخفضت‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬لن‬
‫ُ‬
‫تمحى عادة سوابق عدم الدفع أو الدفع غير املكتمل بمجرد أداء دفعة واحدة في الوقت املحدد عقب تعديل الشروط التعاقدية‪.‬‬

‫قياس الخسائراالئتمانية املتوقعة‬

‫الخسائراالئتمانية املتوقعة‬

‫ب‪ 28/5/5‬الخسائر االئتمانية املتوقعة هي تقدير مرجح باالحتماالت للخسائر االئتمانية (أي القيمة الحالية لكل العجز النقدي) على مدى العمر‬
‫املتوقع لألداة املالية‪ .‬والعجز النقدي هو الفرق بين التدفقات النقدية املستحقة للمنشأة وفقا للعقد والتدفقات النقدية التي تتوقع‬
‫املنشأة استالمها‪ .‬ونظرا ألن الخسائر االئتمانية املتوقعة تأخذ في الحسبان مبلغ وتوقيت الدفعات‪ ،‬فإن الخسائر االئتمانية تنشأ حتى إذا‬
‫ُ‬
‫كانت املنشأة تتوقع أن تؤدى لها الدفعات بالكامل ولكن في وقت متأخر عن موعد االستحقاق التعاقدي‪.‬‬
‫ب‪ 29/5/5‬فيما يخص األصول املالية‪ ،‬فإن الخسارة االئتمانية هي القيمة الحالية للفرق بين‪:‬‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية املستحقة للمنشأة بموجب العقد؛‬ ‫(أ)‬
‫التدفقات النقدية التي تتوقع املنشأة الحصول عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ب‪ 30/5/5‬فيما يخص التعهدات بتقديم القروض التي لم يتم سحبها‪ ،‬فإن الخسارة االئتمانية هي القيمة الحالية للفرق بين‪:‬‬
‫التدفقات النقدية التعاقدية املستحقة للمنشأة إذا تم سحب القرض بواسطة املتعهد له بتقديم القرض؛‬ ‫(أ)‬
‫التدفقات النقدية التي تتوقع املنشأة الحصول عليها إذا تم سحب القرض‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ب‪ 31/5/5‬يجب أن يكون تقدير املنشأة للخسائر االئتمانية املتوقعة من التعهدات بتقديم القروض متفقا مع توقعاتها للسحوبات من التعهد بتقديم‬
‫القرض‪ ،‬أي يجب أن تأخذ في الحسبان الجزء املتوقع الذي سيتم سحبه من التعهد بتقديم القرض خالل ‪ 12‬شهرا من تاريخ التقرير‬
‫وذلك عند تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪ 12‬شهرا‪ ،‬والجزء املتوقع الذي سيتم سحبه من التعهد بتقديم القرض على مدى‬
‫العمر املتوقع للتعهد وذلك عند تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪.‬‬
‫ب‪ 32/5/5‬فيما يخص عقد الضمان املالي‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بأداء الدفعات فقط في حالة تعثر املدين في السداد وفقا لشروط األداة املالية‬
‫املضمونة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن العجز النقدي هو الدفعات املتوقعة لتعويض حامل األداة عن الخسائر االئتمانية التي يتكبدها مطروحا منها‬
‫أي مبالغ تتوقع املنشأة استالمها من حامل األداة أو املدين أو أي طرف آخر‪ .‬وإذا كان األصل مضمونا بشكل كامل‪ ،‬فإن تقدير العجز‬
‫النقدي لعقد الضمان املالي سيكون متفقا مع تقديرات العجز النقدي لألصل الخاضع للضمان‪.‬‬
‫ب‪ 33/5/5‬فيما يخص األصل املالي الذي يعد ذا مستوى ائتماني هابط في تاريخ التقرير‪ ،‬ولكنه ليس أصال ماليا ُمستحدثا أو مشترى ذا مستوى‬
‫ائتماني هابط‪ ،‬يجب على املنشأة قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة على أنها الفرق بين إجمالي املبلغ الدفتري لألصل والقيمة الحالية‬
‫للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة واملخصومة بمعدل الفائدة الفعلية األصلي لألصل املالي‪ .‬ويتم إثبات أي تعديل ضمن الربح أو‬
‫الخسارة على أنه ربح أو خسارة من الهبوط‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪88‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ب‪ 34/5/5‬عند قياس مخصص الخسارة للمبالغ مستحقة التحصيل في عقد إيجار‪ ،‬ينبغي أن تكون التدفقات النقدية املستخدمة لتحديد الخسائر‬
‫االئتمانية املتوقعة متفقة مع التدفقات النقدية املستخدمة في قياس املبلغ مستحق التحصيل في عقد اإليجار وفقا للمعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪.‬‬
‫ب‪ 35/5/5‬يجوز للمنشأة استخدام وسائل عملية عند قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة إذا كانت متفقة مع املبادئ الواردة في الفقرة ‪ .17/5/5‬ومن‬
‫أمثلة الوسائل العملية احتساب الخسائر االئتمانية املتوقعة من املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين باستخدام مصفوفة‬
‫للمخصصات‪ .‬وتستخدم املنشأة تجاربها السابقة في الخسائر االئتمانية (املعدلة بحسب ما هو مناسب وفقا للفقرتين ب‪51/5/5‬‬
‫وب‪ )52/5/5‬من املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين لتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى ‪12‬شهرا أو الخسائر‬
‫االئتمانية املتوقعة على مدى العمر من األصول املالية بحسب ما هو مالئم‪ .‬وقد تحدد مصفوفة املخصصات‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬معدالت‬
‫ثابتة للمخصص بناء على عدد األيام التي تكون فيها املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين متجاوزة ملوعد استحقاقها (على‬
‫سبيل املثال‪ 1 ،‬في املائة إذا لم تكن متجاوزة ملوعد استحقاقها‪ 2 ،‬في املائة إذا تجاوزت موعد استحقاقها بأقل من ثالثين يوما‪ 3 ،‬في املائة‬
‫إذا تجاوزت موعد استحقاقها بأكثر من ثالثين يوما ولكن أقل من ‪ 90‬يوما‪ 20 ،‬في املائة إذا تجاوزت موعد استحقاقها بـ ‪ 180–90‬يوما‬
‫وهكذا)‪ .‬وتبعا لتنوع قاعدة عمالئها‪ ،‬تستخدم املنشأة مجموعات مناسبة إذا كانت تجاربها السابقة في الخسائر االئتمانية تظهر أنماط‬
‫خسارة مختلفة بشكل كبير لقطاعات العمالء املختلفة‪ .‬ومن أمثلة الضوابط التي قد يتم استخدامها لتجميع األصول املنطقة الجغرافية‪،‬‬
‫ونوع املنتج‪ ،‬وتصنيف العميل‪ ،‬والضمان الرهني أو الضمان االئتماني التجاري‪ ،‬ونوع العميل (مثل عميل جملة أو تجزئة)‪.‬‬

‫تعريف التعثرفي السداد‬

‫ب‪ 36/5/5‬تتطلب الفقرة ‪ 9/5/5‬عند تحديد ما إذا كانت املخاطر االئتمانية على أداة مالية قد زادت بشكل كبير‪ ،‬أن املنشأة يجب عليها أن تأخذ في‬
‫الحسبان التغير في مخاطر حدوث تعثر في السداد منذ اإلثبات األولي‪.‬‬
‫ب‪ 37/5/5‬عند تعريف التعثر في السداد ألغراض تحديد مخاطر حدوث تعثر في السداد‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق تعريفا للتعثر في السداد يكون‬
‫متفقا مع التعريف املستخدم ألغراض اإلدارة الداخلية للمخاطر االئتمانية فيما يخص األداة املالية ذات الصلة وأن تأخذ في الحسبان‬
‫املؤشرات النوعية (على سبيل املثال‪ ،‬الشروط املالية)‪ ،‬عندما يكون ذلك مناسبا‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬هناك افتراض يمكن دحضه بأن‬
‫التعثر في السداد ال يحدث في وقت الحق بعد أن يصبح األصل املالي قد تجاوز موعد استحقاقه بمدة ‪ 90‬يوما ما لم تكن املنشأة لديها‬
‫ُ‬
‫معلومات معقولة ومؤيدة إلثبات أن استخدام ضوابط للتعثر في السداد بعد هذه الفترة تعد أكثر مناسبة‪ .‬ويجب تطبيق تعريف التعثر في‬
‫السداد املستخدم لهذه األغراض بشكل ثابت على جميع األدوات املالية ما لم تتوفر معلومات تبرهن على أن تعريفا آخرا للتعثر في السداد‬
‫ُيعد أكثر مناسبة ألداة مالية معينة‪.‬‬

‫الفترة التي يتم على مداها تقدير الخسائراالئتمانية املتوقعة‬

‫ب‪ 38/5/5‬وفقا للفقرة ‪ ،19/5/5‬فإن أقص ى فترة يجب على مداها قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة هي أقص ى فترة تعاقدية تكون املنشأة على‬
‫مداها معرضة للمخاطر االئتمانية‪ .‬وفيما يخص التعهدات بتقديم القروض وعقود الضمان املالي‪ ،‬تكون هي أقص ى فترة تعاقدية تكون‬
‫املنشأة على مداها ُمحملة بواجب تعاقدي قائم بتقديم االئتمان‪.‬‬
‫ب‪ 39/5/5‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فوفقا للفقرة ‪ ،20/5/5‬فإن بعض األدوات املالية تتضمن كال من مكون قرض ومكون تعهد غير مسحوب‪ ،‬والقدرة‬
‫التعاقدية للمنشأة على طلب السداد وإلغاء التعهد غير املسحوب ال تجعل تعرض املنشأة للخسائر االئتمانية قاصرا على فترة اإلشعار‬
‫التعاقدية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬التسهيالت االئتمانية املتجددة‪ ،‬مثل البطاقات االئتمانية‪ ،‬وتسهيالت السحب على املكشوف‪ ،‬يمكن‬
‫للمقرض سحبها تعاقديا بموجب إشعار قصير قد تصل مدته إلى يوم واحد‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي املمارسة العملية يستمر املقرضون في‬
‫تقديم االئتمان لفترة أطول وقد ال يقومون بسحب التسهيل إال بعد زيادة املخاطر االئتمانية للمقترض‪ ،‬وربما بعد فوات األوان ملنع بعض‬
‫أو جميع الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬ويكون لهذه األدوات املالية عموما الخصائص اآلتية نتيجة لطبيعة األداة املالية‪ ،‬والطريقة التي‬
‫تدار بها األداة املالية‪ ،‬وطبيعة املعلومات املتاحة حول الزيادات الكبيرة في املخاطر االئتمانية‪:‬‬
‫أن األدوات املالية ال تكون لها مدة محددة أو هيكل سداد محدد وعادة ما يكون لها فترة إلغاء تعاقدية قصيرة (على سبيل‬ ‫(أ)‬
‫املثال‪ ،‬يوم واحد)؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪89‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫أن القدرة التعاقدية على إلغاء العقد ال يتم إنفاذها في سياق اإلدارة اليومية العادية لألداة املالية وقد ال يتم إلغاء العقد إال‬ ‫(ب)‬
‫عندما تصبح املنشأة على علم بزيادة في املخاطر االئتمانية على مستوى التسهيل؛‬
‫أن األدوات املالية تدار على أساس جماعي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ب‪ 40/5/5‬عند تحديد الفترة التي يتوقع أن تتعرض املنشأة على مداها للمخاطر االئتمانية‪ ،‬دون أن تكون قادرة على الحد من الخسائر االئتمانية‬
‫املتوقعة من خالل اإلجراءات العادية إلدارة املخاطر االئتمانية‪ ،‬ينبغي على املنشأة أن تأخذ في الحسبان عوامل مثل املعلومات التاريخية‬
‫والتجارب السابقة بشأن‪:‬‬
‫الفترة التي كانت املنشأة معرضة على مداها للمخاطر االئتمانية على أدوات مالية مشابهة؛‬ ‫(أ)‬
‫طول الفترة الزمنية لحاالت التعثر في السداد ذات الصلة التي تحدث على أدوات مالية مشابهة عقب حدوث زيادة كبيرة في‬ ‫(ب)‬
‫املخاطر االئتمانية؛‬
‫إجراءات إدارة املخاطر االئتمانية التي تتوقع املنشأة اتخاذها بمجرد زيادة املخاطر االئتمانية على األداة املالية‪ ،‬مثل تخفيض‬ ‫(ج)‬
‫أو إزالة الحدود التي لم يكن قد تم سحبها‪.‬‬

‫الناتج املرجح باالحتماالت‬

‫ب‪ 41/5/5‬ليس الغرض من تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة تقدير تصور ألسوأ حالة أو تقدير تصور ألفضل حالة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب أن‬
‫يعكس تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة ‪-‬دائما‪ -‬إمكانية حدوث الخسائر االئتمانية وإمكانية عدم حدوث أية خسائر ائتمانية حتى إذا‬
‫كان الناتج األكثر ترجيحا هو عدم حدوث أية خسارة ائتمانية‪.‬‬
‫ب‪ 42/5/5‬تتطلب الفقرة ‪(17/5/5‬أ) تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة لتعكس مبلغا غير متحيز مرجح باالحتماالت‪ ،‬يتم تحديده عن طريق تقويم‬
‫مدى من النواتج املحتملة‪ .‬وفي املمارسة العملية‪ ،‬قد ال يلزم أن يكون هذا تحليال معقدا‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكفي وضع نماذج بسيطة‬
‫نسبيا‪ ،‬دون الحاجة إلى عدد كبير من عمليات املحاكاة املفصلة للتصورات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬متوسط الخسائر االئتمانية ملجموعة كبيرة‬
‫من األدوات املالية التي لها مخاطر ذات خصائص مشتركة يمكن أن يكون تقديرا معقوال للمبلغ املرجح باالحتماالت‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬ربما‬
‫يلزم تحديد التصورات التي تحدد مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية لنواتج معينة واالحتمال املقدر لتلك النواتج‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يجب أن‬
‫تعكس الخسائر االئتمانية املتوقعة ناتجين على األقل وفقا للفقرة ‪.18/5/5‬‬
‫ب‪ 43/5/5‬فيما يخص الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر‪ ،‬يجب على املنشأة تقدير مخاطر حدوث تعثر في السداد على األداة املالية خالل‬
‫عمرها املتوقع‪ .‬وخسائر االئتمان املتوقعة على مدى ‪12‬شهرا هي جزء من الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر وهي تعبر عن‬
‫العجز النقدي على مدى العمر الذي سينتج إذا حدث تعثر في السداد خالل ‪ 12‬شهرا بعد تاريخ التقرير (أو فترة أقصر إذا كان العمر‬
‫املتوقع لألداة املالية أقل من ‪ 12‬شهرا)‪ ،‬مرجحا باحتمال حدوث ذلك التعثر في السداد‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى‬
‫‪ 12‬شهرا ليست هي الخسائر االئتمانية املتوقعة على مدى العمر التي ستتكبدها املنشأة من األدوات املالية التي تتوقع أن يحدث تعثر في‬
‫سدادها خالل ‪ 12‬شهرا التالية وليست هي العجز النقدي املتوقع على مدى ‪ 12‬شهرا التالية‪.‬‬

‫القيمة الزمنية للنقود‬

‫ب‪ 44/5/5‬يجب خصم الخسائر االئتمانية املتوقعة حتى تاريخ التقرير‪ ،‬وليس تاريخ التعثر املتوقع في السداد أو أي تاريخ آخر‪ ،‬باستخدام معدل‬
‫الفائدة الفعلية الذي يتم تحديده عند اإلثبات األولي أو تقريب له‪ .‬وإذا كان لألداة املالية معدل فائدة متغير‪ ،‬فإن الخسائر االئتمانية‬
‫املتوقعة يجب خصمها باستخدام معدل الفائدة الفعلية الحالي الذي يتم تحديده وفقا للفقرة ب‪.5/4/5‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 45/5/5‬فيما يخص األصول املالية املشتراة أو املستحدثة ذات املستوى االئتماني الهابط‪ ،‬فإن الخسائر االئتمانية املتوقعة يجب خصمها‬
‫ُ‬
‫باستخدام معدل الفائدة الفعلية املعدل باملخاطر االئتمانية الذي يتم تحديده عند اإلثبات األولي‪.‬‬
‫ب‪ 46/5/5‬يجب خصم الخسائر االئتمانية املتوقعة على املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار باستخدام نفس معدل الخصم املستخدم في‬
‫قياس املبالغ مستحقة التحصيل في عقود اإليجار وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪90‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ب‪ 47/5/5‬يجب خصم الخسائر االئتمانية املتوقعة على التعهد بتقديم قرض باستخدام معدل الفائدة الفعلية أو تقريب له‪ ،‬الذي سيتم تطبيقه‬
‫عند إثبات األصل املالي الناتج عن التعهد بتقديم القرض‪ .‬وهذا ألنه لغرض تطبيق متطلبات الهبوط‪ ،‬فإن األصل املالي الذي يتم إثباته‬
‫عقب سحب على التعهد بتقديم قرض يجب معاملته على أنه استمرار لذلك التعهد وليس على أنه أداة مالية جديدة‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن‬
‫الخسائر االئتمانية املتوقعة من األصل املالي يجب قياسها مع األخذ في الحسبان املخاطر االئتمانية األولية للتعهد بتقديم القرض من‬
‫التاريخ الذي أصبحت فيه املنشأة طرفا في التعهد الذي ال رجعه فيه‪.‬‬
‫ب‪ 48/5/5‬الخسائر االئتمانية املتوقعة من عقود الضمان املالي أو من التعهدات بتقديم القروض التي ال يمكن تحديد معدل الفائدة الفعلية لها‬
‫يجب أن يتم خصمها بتطبيق معدل خصم يعكس التقييم الحالي في السوق للقيمة الزمنية للنقود وللمخاطر التي تكون مرتبطة‬
‫بالتدفقات النقدية ولكن فقط إذا تم أخذ املخاطر في الحسبان عن طريق تعديل معدل الخصم بدال من تعديل العجز النقدي الذي يتم‬
‫خصمه‪.‬‬

‫املعلومات املعقولة واملؤيدة‬

‫ب‪ 49/5/5‬لغرض هذا املعيار‪ ،‬فإن املعلومات املعقولة واملؤيدة هي تلك التي تكون متاحة بشكل معقول في تاريخ التقرير بدون تكلفة أو جهد ال مبرر‬
‫ُ‬
‫لهما‪ ،‬بما في ذلك املعلومات بشأن األحداث السابقة والظروف الحالية وتوقعات الظروف االقتصادية املستقبلية‪ .‬وتعد املعلومات التي‬
‫تكون متاحة ألغراض التقرير املالي أنها متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما‪.‬‬
‫ب‪ 50/5/5‬إن املنشأة غير مطالبة بتضمين توقعات للظروف املستقبلية على مدى كامل العمر املتوقع لألداة املالية‪ .‬وتعتمد درجة االجتهاد املطلوب‬
‫لتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة على توفر املعلومات املفصلة‪ .‬وكلما زاد أفق التوقع‪ ،‬يقل توفر املعلومات املفصلة وتزداد درجة‬
‫االجتهاد املطلوب لتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬وال يتطلب تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة تقديرا مفصال للفترات التي تقع في‬
‫املستقبل البعيد‪ .‬وملثل تلك الفترات‪ ،‬تستطيع املنشأة استقراء التوقعات من املعلومات املتاحة املفصلة‪.‬‬
‫ب‪ 51/5/5‬ال يلزم املنشأة القيام ببحث شامل عن املعلومات ولكن يجب عليها أن تأخذ في الحسبان جميع املعلومات املعقولة واملؤيدة التي تكون‬
‫ُ‬
‫متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما والتي تكون ذات صلة بتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬بما في ذلك أثر املبالغ املتوقع أن تسدد‬
‫مبكرا‪ .‬ويجب أن تتضمن املعلومات املستخدمة عوامل تكون مرتبطة باملقترض والظروف االقتصادية العامة وتقييما لكل من التوجه‬
‫الحالي واملتوقع للظروف في تاريخ التقرير‪ .‬ويجوز للمنشأة استخدام مصادر بيانات عديدة‪ ،‬يمكن أن تكون داخلية (خاصة باملنشأة) وأيضا‬
‫خارجية‪ .‬ومن بين مصادر البيانات املحتملة التجارب الداخلية السابقة في الخسائر االئتمانية‪ ،‬والتصنيفات الداخلية‪ ،‬وتجارب املنشآت‬
‫األخرى في الخسائر االئتمانية والتصنيفات والتقارير واإلحصاءات الخارجية‪ .‬ويجوز للمنشآت التي ال تتوفر لديها أي مصادر بيانات خاصة‬
‫بها‪ ،‬أو التي لديها مصادر غير كافية‪ ،‬أن تستخدم تجارب املجموعات النظيرة مع األداة املالية (أو مجموعات األدوات املالية) املماثلة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 52/5/5‬تعد املعلومات التاريخية أرضية أو أساسا مهما يتم بناء عليه قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة‬
‫تعديل البيانات التاريخية‪ ،‬مثل التجارب السابقة في الخسائر االئتمانية‪ ،‬على أساس البيانات الحالية املمكن رصدها لتعكس الظروف‬
‫الحالية وتوقعاتها للظروف املستقبلية التي لم يكن لها تأثير على الفترة التي استندت إليها البيانات التاريخية‪ ،‬وإلزالة آثار الظروف التي كانت‬
‫قائمة في الفترة التاريخية والتي ليست لها صلة بالتدفقات النقدية التعاقدية املستقبلية‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬يمكن أن تكون أفضل‬
‫معلومات معقولة ومؤيدة هي املعلومات التاريخية غير املعدلة‪ ،‬وذلك بناء على طبيعة املعلومات التاريخية وتوقيت احتسابها‪ ،‬مقارنة‬
‫بالظروف في تاريخ التقرير وخصائص األداة املالية التي يجري النظر فيها‪ .‬كما إن تقديرات التغيرات في الخسائر االئتمانية املتوقعة ينبغي‬
‫أن تعكس‪ ،‬وأن تكون متسقة من حيث اتجاهها مع التغيرات في البيانات ذات الصلة املمكن رصدها من فترة ألخرى (مثل التغيرات في‬
‫معدالت البطالة أو أسعار العقارات أو أسعار السلع أو وضع السداد أو العوامل األخرى التي تدل على وقوع خسائر ائتمانية من األداة‬
‫املالية أو التغيرات في مجموعة األدوات املالية وفي حجم تلك التغيرات)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعيد النظر بانتظام في املنهجية واالفتراضات‬
‫املستخدمة لتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة لتقليص أي فروقات بين التقديرات والتجارب الفعلية في الخسائر االئتمانية‪.‬‬
‫ُ‬
‫‪ 53/5/5‬عند استخدام التجارب السابقة في الخسائر االئتمانية لتقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬من املهم أن تطبق املعلومات املتعلقة‬
‫بمعدالت الخسائر االئتمانية التاريخية على مجموعات يتم تحديدها بطريقة تتفق مع املجموعات التي ُرصدت لها معدالت الخسائر‬
‫تمكن من ربط كل مجموعة من األصول املالية بمعلومات التجارب‬ ‫االئتمانية التاريخية‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن الطريقة املستخدمة يجب أن ِّ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪91‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫السابقة في الخسائر االئتمانية في مجموعات األصول املالية التي تكون خصائص مخاطرها متشابهة وبالبيانات ذات الصلة املمكن رصدها‬
‫التي تعكس الظروف الحالية‪.‬‬
‫ب‪ 54/5/5‬تعكس الخسائر االئتمانية املتوقعة توقعات املنشأة ذاتها للخسائر االئتمانية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬عند أخذ جميع املعلومات املعقولة‬
‫واملؤيدة التي تكون متاحة بدون تكلفة أو جهد ال مبرر لهما في الحسبان عند تقدير الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬يجب على املنشأة أيضا‬
‫أن تأخذ في الحسبان معلومات السوق املمكن رصدها بشأن الخسائر االئتمانية لألداة املالية املعينة أو ألدوات مالية مشابهة‪.‬‬

‫الضمان الرهني‬

‫ب‪ 55/5/5‬ألغراض قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة‪ ،‬فإن تقدير العجز النقدي املتوقع يجب أن يعكس التدفقات النقدية املتوقعة من الضمان‬
‫ُ‬
‫الرهني والتعزيزات االئتمانية األخرى التي تعد جزءا من الشروط التعاقدية والتي ال تثبتها املنشأة بشكل منفصل‪ .‬ويعكس تقدير العجز‬
‫النقدي املتوقع من أداة مالية مضمونة بضمان رهني مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية املتوقعة من مصادرة الضمان الرهني مطروحا منها‬
‫تكاليف الحصول على الضمان الرهني وبيعه‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت املصادرة محتملة (أي أن تقدير التدفقات النقدية املتوقعة يأخذ‬
‫في الحسبان احتمال املصادرة والتدفقات النقدية التي ستنتج عنها)‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن أي تدفقات نقدية متوقعة من تحقق الضمان‬
‫الرهني بعد االستحقاق التعاقدي للعقد ينبغي إدراجها في هذا التحليل‪ .‬وأي ضمان رهني يتم الحصول عليه نتيجة للمصادرة ال يتم إثباته‬
‫على أنه أصل منفصل عن األداة املالية املضمونة بالضمان الرهني ما لم يكن الضمان الرهني مستوفيا لضوابط اإلثبات ذات الصلة ألصل‬
‫الواردة في هذا املعيار أو في املعايير األخرى‪.‬‬

‫إعادة تصنيف األصول املالية (القسم ‪)6/5‬‬

‫ب‪ 1/6/5‬إذا قامت املنشأة بإعادة تصنيف أصول مالية وفقا للفقرة ‪ ،1/4/4‬فإن الفقرة ‪ 1/6/5‬تتطلب تطبيق إعادة التصنيف بأثر مستقبلي من‬
‫تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ويتطلب كل من صنف القياس بالتكلفة املستنفدة وصنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬
‫تحديد معدل الفائدة الفعلية عند اإلثبات األولي‪ .‬ويتطلب كل من هذين الصنفين أيضا تطبيق متطلبات الهبوط بالطريقة نفسها‪ .‬وتبعا‬
‫لذلك‪ ،‬فعندما تقوم املنشأة بإعادة تصنيف أصل مالي بين صنف القياس بالتكلفة املستنفدة وصنف القياس بالقيمة العادلة من خالل‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فإن‪:‬‬
‫إثبات إيراد الفائدة لن يتغير ولذلك فإن املنشأة تستمر في استخدام نفس معدل الفائدة الفعلية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫قياس الخسائر االئتمانية املتوقعة لن يتغير ألن كال صنفي القياس يطبقان نفس منهج الهبوط‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا تم‬ ‫(ب)‬
‫إعادة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر إلى صنف القياس بالتكلفة‬
‫املستنفدة‪ ،‬فيتم إثبات مخصص خسارة على أنه تعديل على إجمالي املبلغ الدفتري لألصل املالي من تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬وفي‬
‫حالة إعادة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالتكلفة املستنفدة إلى صنف القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬فيتم إلغاء إثبات مخصص الخسارة (وعليه‪ ،‬لن يتم بعد ذلك إثباته على أنه تعديل على إجمالي املبلغ الدفتري)‬
‫ولكن يتم إثباته بدال من ذلك ضمن الدخل الشامل اآلخر على أنه مبلغ لهبوط متراكم (بمبلغ مساو) ويتم اإلفصاح عنه من‬
‫تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫ب‪ 2/6/5‬بالرغم من ذلك‪ ،‬فإن املنشأة ليست مطالبة بأن تثبت بشكل منفصل إيراد الفائدة أو مكاسب أو خسائر الهبوط من أصل مالي يتم قياسه‬
‫بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فعندما تعيد املنشأة تصنيف أصل مالي من صنف القياس بالقيمة العادلة من‬
‫خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فإن معدل الفائدة الفعلية يتم تحديده على أساس القيمة العادلة لألصل في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬وإضافة‬
‫لذلك‪ ،‬وألغراض تطبيق القسم ‪ 5/5‬على األصل املالي من تاريخ إعادة التصنيف‪ ،‬فإن تاريخ إعادة التصنيف ُيعامل على أنه تاريخ اإلثبات‬
‫األولي‪.‬‬

‫املكاسب والخسائر(القسم ‪)7/5‬‬

‫ب‪ 1/7/5‬تسمح الفقرة ‪ 5/7/5‬للمنشأة القيام باختيار ال رجعه فيه بأن تعرض ضمن الدخل الشامل اآلخر التغيرات في القيمة العادلة لالستثمار في‬
‫ُ‬
‫أداة حقوق ملكية غير محتفظ بها للمتاجرة‪ .‬ويتم هذا االختيار على أساس كل أداة على حدة (أي لكل سهم على حدة)‪ .‬وال يجوز أن تنقل‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪92‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫الحقا املبالغ التي يتم عرضها ضمن الدخل الشامل اآلخر إلى الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة نقل املكسب أو الخسارة‬
‫التراكمية داخل حقوق امللكية‪ .‬ويتم إثبات توزيعات األرباح على مثل هذه االستثمارات ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 6/7/5‬ما لم‬
‫تكن توزيعات األرباح تمثل بشكل واضح استردادا لجزء من تكلفة االستثمار‪.‬‬
‫ب‪1/7/5‬أ ما لم تنطبق الفقرة ‪ ،5/1/4‬فإن الفقرة ‪ 2/1/4‬أ تتطلب قياس األصل املالي بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر إذا كانت‬
‫ُ‬
‫الشروط التعاقدية لألصل املالي تنش ئ تدفقات نقدية تعد فقط دفعات من املبلغ األصلي والفائدة على املبلغ األصلي القائم وكان األصل‬
‫املالي محتفظ به ضمن نموذج أعمال يحقق هدفه من خالل تحصيل التدفقات النقدية التعاقدية وبيع األصول املالية‪ .‬يثبت صنف‬
‫القياس هذا املعلومات ضمن الربح أو الخسارة كما لو كان األصل املالي يتم قياسه بالتكلفة املستنفدة‪ ،‬في حين أن األصل املالي يتم قياسه‬
‫في قائمة املركز املالي بالقيمة العادلة‪ .‬واملكاسب أو الخسائر‪ ،‬بخالف تلك التي يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرتين ‪10/7/5‬‬
‫و‪ ،11/7/5‬يتم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وعند إلغاء إثبات هذه األصول املالية‪ ،‬فإن املكاسب أو الخسائر التراكمية التي تم‬
‫ظهر ذلك الربح أو الخسارة التي كان سيتم إثباتها ضمن‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر يعاد تصنيفها إلى الربح أو الخسارة‪ .‬وي ِّ‬
‫الربح أو الخسارة عند إلغاء اإلثبات فيما لو كان قد تم قياس األصل املالي بالتكلفة املستنفدة‪.‬‬
‫ب‪ 2/7/5‬تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬على األصول املالية وااللتزامات املالية التي هي بنود نقدية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬
‫ُ‬
‫واملقومة بعملة أجنبية‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬إثبات أي مكاسب وخسائر من صرف العمالت األجنبية على األصول النقدية‬
‫ُ‬
‫وااللتزامات النقدية ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويستثنى من ذلك البند النقدي املعين على أنه أداة تحوط في تحوط للتدفقات النقدية (انظر‬
‫الفقرة ‪ )11/5/6‬أو تحوط لصافي استثمار (انظر الفقرة ‪ )13/5/6‬أو تحوط للقيمة العادلة ألداة حقوق ملكية اختارت املنشأة عرض‬
‫التغيرات في قيمتها العادلة ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪( 5/7/5‬انظر الفقرة ‪.)8/5/6‬‬
‫ب‪2/7/5‬أ لغرض إثبات مكاسب وخسائر صرف العمالت األجنبية بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،21‬فإن األصل املالي الذي يتم قياسه بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ ُيعالج على أنه بند نقدي‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن مثل هذا األصل املالي ُيعالج على أنه‬
‫أصل يتم قياسه بالتكلفة املستنفدة بالعملة األجنبية‪ .‬ويتم إثبات فروقات الصرف على التكلفة املستنفدة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬أما‬
‫التغيرات األخرى في املبلغ الدفتري فيتم إثباتها وفقا للفقرة ‪.10/7/5‬‬
‫ب‪ 3/7/5‬تسمح الفقرة ‪ 5/7/5‬للمنشأة القيام باختيار ال رجعه فيه بأن تعرض ضمن الدخل الشامل اآلخر التغيرات الالحقة في القيمة العادلة‬
‫الستثمارات معينة في أدوات حقوق امللكية‪ .‬ومثل هذا االستثمار ال يعد بندا نقديا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن املكسب أو الخسارة الذي يتم عرضه‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬يشمل أي مكون صرف عملة أجنبية ذي صلة‪.‬‬
‫ب‪ 4/7/5‬إذا كانت هناك عالقة تحوط بين أصل نقدي غير مشتق والتزام نقدي غير مشتق‪ ،‬فإن التغيرات في مكون العملة األجنبية لتلك األداتين‬
‫املاليتين يتم عرضها ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫االلتزامات املُ َّ‬

‫عينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬

‫تعين املنشأة التزاما ماليا على أنه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد ما إذا كان عرض آثار التغيرات‬
‫ب‪ 5/7/5‬عندما ِّ‬
‫في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن الدخل الشامل اآلخر سيكون سببا في حدوث أو تضخم حالة عدم تماثل محاسبي في الربح أو‬
‫الخسارة‪ .‬ويحدث عدم التماثل املحاسبي‪ ،‬أو يتضخم‪ ،‬إذا كان عرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر سيؤدي إلى عدم تماثل في الربح أو الخسارة أكبر مما لو تم عرض تلك املبالغ ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ 6/7/5‬ولتحديد ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة تقييم ما إذا كانت تتوقع أن آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام سيتم تعويضها ضمن الربح أو‬
‫الخسارة من خالل تغير في القيمة العادلة ألداة مالية أخرى يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب أن يستند مثل‬
‫هذا التوقع إلى وجود عالقة اقتصادية بين خصائص االلتزام وخصائص األداة املالية األخرى‪.‬‬
‫ب‪ 7/7/5‬يتم ذلك التحديد عند اإلثبات األولي وال ُيعاد تقييمه‪ .‬ولألغراض العملية‪ ،‬فال يلزم أن تدخل املنشأة في جميع األصول وااللتزامات التي‬
‫ينشأ عنها عدم تماثل محاسبي في الوقت نفسه تحديدا‪ .‬ويسمح بوجود تأخير معقول شريطة أن يكون من املتوقع حدوث أية معامالت‬
‫متبقية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق بشكل متسق منهجيتها لتحديد ما إذا كان عرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر سيكون سببا في حدوث أو تضخم حالة عدم تماثل محاسبي في الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة‬
‫ُ‬
‫استخدام منهجيات مختلفة عندما تكون هناك عالقات اقتصادية مختلفة بين خصائص االلتزامات املعينة على أنها بالقيمة العادلة من‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪93‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫خالل الربح أو الخسارة وخصائص األدوات املالية األخرى‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬من املنشأة تقديم إفصاحات نوعية‬
‫ضمن اإليضاحات املرفقة بالقوائم املالية عن منهجيتها في القيام بذلك التحديد‪.‬‬
‫ب‪ 8/7/5‬في حالة حدوث مثل هذه الحالة من حاالت عدم التماثل أو تضخمها‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بعرض جميع التغيرات في القيمة العادلة (بما في‬
‫ذلك آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام) ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وفي حالة عدم حدوث مثل هذه الحالة من حاالت عدم التماثل‬
‫أو تضخمها‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بعرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املبالغ التي يتم عرضها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تنقل‬ ‫ب‪ 9/7/5‬ال يجوز أن تنقل الحقا إلى الربح أو الخسارة‬
‫املكسب أو الخسارة التراكمية داخل حقوق امللكية‪.‬‬
‫ب‪ 10/7/5‬يبين املثال التالي حالة يحدث فيها عدم تماثل محاسبي في الربح أو الخسارة إذا تم عرض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ .‬يقدم بنك رهن عقاري قروضا إلى العمالء ويمول تلك القروض من خالل بيع سندات لها خصائص متماثلة (على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬املبلغ القائم ووضع السداد واملدة والعملة) في السوق‪ .‬وتسمح الشروط التعاقدية للقرض لعميل الرهن العقاري بسداد‬
‫قرضه مبكرا (أي الوفاء بواجبه تجاه البنك) عن طريق شراء السند املقابل بالقيمة العادلة في السوق وتسليم ذلك السند إلى بنك الرهن‬
‫العقاري‪ .‬فإذا ساءت الجودة االئتمانية للسند نتيجة لذلك الحق التعاقدي في السداد املبكر (وبالتالي‪ ،‬انخفضت القيمة العادلة اللتزام‬
‫بنك الرهن العقاري)‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املمثل لقرض بنك الرهن العقاري تنخفض أيضا‪ .‬ويعكس التغير في القيمة العادلة‬
‫لألصل الحق التعاقدي لعميل الرهن العقاري في سداد قرض الرهن العقاري مبكرا عن طريق شراء السند موضوع القرض بالقيمة‬
‫العادلة (والتي انخفضت‪ ،‬في هذا املثال) وتسليم السند إلى بنك الرهن العقاري‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام‬
‫(السند) يتم تعويضها ضمن الربح أو الخسارة من خالل تغير مقابل في القيمة العادلة ألصل مالي (القرض)‪ .‬وإذا كانت آثار التغيرات في‬
‫املخاطر االئتمانية لاللتزام قد تم عرضها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فسيكون هناك عدم تماثل محاسبي في الربح أو الخسارة‪ .‬لذلك‪،‬‬
‫فإن بنك الرهن العقاري مطالب بعرض جميع التغيرات في القيمة العادلة لاللتزام (بما في ذلك آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام)‬
‫ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ 11/7/5‬في املثال الوارد في الفقرة ب‪ ،10/7/5‬هناك رابط تعاقدي بين آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام والتغيرات في القيمة العادلة‬
‫لألصل املالي (أي نتيجة للحق التعاقدي لعميل الرهن العقاري في سداد القرض مبكرا عن طريق شراء السند بالقيمة العادلة وتسليم‬
‫السند إلى بنك الرهن العقاري)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬قد يحدث أيضا عدم تماثل محاسبي في حال غياب الرابط التعاقدي‪.‬‬
‫ب‪ 12/7/5‬ألغراض تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪ ،8/7/5‬ال يحدث عدم التماثل املحاسبي فقط بسبب طريقة القياس التي‬
‫تستخدمها املنشأة لتحديد آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام‪ .‬وينشأ عدم تماثل محاسبي في الربح أو الخسارة فقط عندما يكون‬
‫من املتوقع تعويض آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )7‬بالتغيرات في‬
‫القيمة العادلة ألداة مالية أخرى‪ .‬أما عدم التماثل الذي ينشأ فقط نتيجة لطريقة القياس (أي بسبب أن املنشأة ال تعزل التغيرات في‬
‫املخاطر االئتمانية لاللتزام عن بعض التغيرات األخرى في قيمته العادلة) فال يؤثر على التحديد املطلوب بموجب الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪.8/7/5‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ال تعزل املنشأة التغيرات في املخاطر االئتمانية لاللتزام عن التغيرات في مخاطر السيولة‪ .‬وإذا عرضت املنشأة األثر‬
‫املجمع لكال العاملين ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فقد يحدث عدم تماثل بسبب أن التغيرات في مخاطر السيولة قد يتم تضمينها في قياس‬
‫القيمة العادلة لألصول املالية للمنشأة والتغير اإلجمالي يتم عرضه في القيمة العادلة لتلك األصول ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬فإن سبب عدم التماثل هذا هو عدم دقة القياس‪ ،‬وليس عالقة التعويض املوضحة في الفقرة ب‪ ،6/7/5‬ولذلك‪ ،‬فإنه ال يؤثر على‬
‫التحديد املطلوب بموجب الفقرتين ‪ 7/7/5‬و‪.8/7/5‬‬

‫معنى "املخاطر االئتمانية" (الفقرتان ‪ 7/7/5‬و‪)8/7/5‬‬

‫يعرف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬املخاطر االئتمانية بأنها "مخاطر أن يتسبب طرف في أداة مالية في خسارة مالية للطرف اآلخر بامتناعه‬
‫ب‪ِّ 13/7/5‬‬
‫ُ‬
‫عن الوفاء بواجب عليه"‪ .‬ويتعلق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(7/7/5‬أ) بمخاطر إخفاق املصدر في تنفيذ ذلك االلتزام املحدد‪ .‬وال يتعلق‬
‫للمصدر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا أصدرت املنشأة التزاما مضمونا بضمان رهني والتزاما غير مضمون بضمان‬ ‫بالضرورة بالجدارة االئتمانية ُ‬
‫رهني‪ ،‬وااللتزامان متطابقان فيما عدا ذلك‪ ،‬فإن املخاطر االئتمانية لهذين االلتزامين ستكون مختلفة‪ ،‬حتى ولو كان مصدرهما نفس‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪94‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫املنشأة‪ .‬وستكون املخاطر االئتمانية على االلتزام املضمون بضمان رهني أقل من املخاطر االئتمانية لاللتزام غير املضمون بضمان رهني‪.‬‬
‫وقد تكون املخاطر االئتمانية لاللتزام املضمون بضمان رهني قريبة من الصفر‪.‬‬
‫ب‪ 14/7/5‬ألغراض تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪(7/7/5‬أ)‪ ،‬فإن املخاطر االئتمانية تختلف عن مخاطر األداء املرتبطة باألصل‪ .‬فمخاطر األداء‬
‫املرتبطة باألصل ال تتعلق بمخاطر إخفاق املنشأة في الوفاء بواجب معين ولكنها تتعلق‪ ،‬بدال من ذلك‪ ،‬بمخاطر سوء (أو انعدام) أداء أصل‬
‫واحد أو مجموعة من األصول‪.‬‬
‫ب‪ 15/7/5‬فيما يلي أمثلة على مخاطر األداء املرتبطة باألصل‪:‬‬
‫التزام بميزة الربط بوحدة يتم بموجبها تحديد املبلغ املستحق للمستثمرين ‪-‬تعاقديا‪ -‬على أساس أداء أصول محددة‪ .‬فأثر ميزة‬ ‫(أ)‬
‫الربط بوحدة تلك على القيمة العادلة لاللتزام هو خطر أداء مرتبط باألصل‪ ،‬وليس خطرا ائتمانيا‪.‬‬
‫التزام ُمصدر من قبل منشأة ُمهيكلة بالخصائص اآلتية‪ .‬املنشأة منفصلة نظاميا وعليه فإن األصول في املنشأة مقصورة فقط‬ ‫(ب)‬
‫على مصلحة املستثمرين فيها‪ ،‬حتى في حالة اإلفالس‪ .‬وال تدخل املنشأة في أية معامالت أخرى وال يمكن رهن األصول‪ .‬وتكون‬
‫املبالغ مستحقة للمستثمرين في املنشأة فقط إذا كانت األصول املقصورة تولد تدفقات نقدية‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن التغيرات في القيمة‬
‫العادلة لاللتزام تعكس بشكل رئيس ي التغيرات في القيمة العادلة لألصول‪ .‬فأثر أداء األصول على القيمة العادلة لاللتزام هو‬
‫خطر أداء مرتبط باألصل‪ ،‬وليس خطرا ائتمانيا‪.‬‬

‫تحديد آثار التغيرات في املخاطر االئتمانية‬

‫ب‪ 16/7/5‬ألغراض تطبيق املتطلب الوارد في الفقرة ‪(7/7/5‬أ)‪ ،‬يجب على املنشأة تحديد مبلغ التغير في القيمة العادلة لاللتزام املالي الذي يمكن ع ْزوه‬
‫إلى التغيرات في املخاطر االئتمانية لذلك االلتزام إما‪:‬‬
‫على أنه مبلغ التغير في قيمته العادلة الذي ال يمكن ع ْزوه إلى التغيرات في ظروف السوق التي تنشأ عنها مخاطر السوق (انظر‬ ‫(أ)‬
‫الفقرتين ب‪ 17/7/5‬وب‪)18/7/5‬؛ أو‬
‫باستخدام طريقة بديلة تعتقد املنشأة أنها تعبر بصورة أكثر صدقا عن مبلغ التغير في القيمة العادلة لاللتزام الذي يمكن ع ْزوه‬ ‫(ب)‬
‫إلى التغيرات في املخاطر االئتمانية‪.‬‬
‫ب‪ 17/7/5‬تشمل التغيرات في ظروف السوق‪ ،‬التي تنشأ عنها مخاطر السوق‪ ،‬التغيرات في معدل فائدة مرجعي‪ ،‬أو سعر أداة مالية ملنشأة أخرى‪ ،‬أو‬
‫سعر سلعة‪ ،‬أو سعر صرف عملة أجنبية‪ ،‬أو مؤشر لألسعار أو املعدالت‪.‬‬
‫ب‪ 18/7/5‬إذا كانت التغيرات الوحيدة املهمة في ظروف السوق ذات الصلة بااللتزام هي التغيرات في معدل فائدة (مرجعي) مرصود‪ ،‬فإن املبلغ الوارد في‬
‫الفقرة ب‪(16/7/5‬أ) يمكن تقديره كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ ،‬تحسب املنشأة معدل العائد الداخلي لاللتزام في بداية الفترة باستخدام القيمة العادلة لاللتزام والتدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫التعاقدية لاللتزام في بداية الفترة‪ .‬وتقوم بطرح معدل الفائدة (املرجعي) املرصود من معدل العائد هذا في بداية الفترة‪،‬‬
‫للوصول إلى مكون معدل العائد الداخلي الخاص باألداة‪.‬‬
‫بعد ذلك‪ ،‬تحسب املنشأة القيمة الحالية للتدفقات النقدية املرتبطة بااللتزام باستخدام التدفقات النقدية التعاقدية‬ ‫(ب)‬
‫لاللتزام في نهاية الفترة ومعدل خصم مساو ملجموع (‪ )1‬معدل الفائدة (املرجعي) املرصود في نهاية الفترة و(‪ )2‬مكون معدل‬
‫العائد الداخلي الخاص باألداة كما تم تحديده في البند (أ)‪.‬‬
‫الفرق بين القيمة العادلة لاللتزام في نهاية الفترة واملبلغ الذي تم تحديده في البند (ب) هو التغير في القيمة العادلة الذي ال‬ ‫(ج)‬
‫يمكن عزوه إلى التغيرات في معدل الفائدة (املرجعي) املرصود‪ .‬وهذا هو املبلغ الذي يتم عرضه ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫وفقا للفقرة ‪(7/7/5‬أ)‪.‬‬
‫ب‪ 19/7/5‬يفترض املثال الوارد في الفقرة ب‪ 18/7/5‬عدم أهمية التغيرات في القيمة العادلة الناشئة عن عوامل أخرى بخالف التغيرات في املخاطر‬
‫االئتمانية لألداة أو التغيرات في معدالت الفائدة (املرجعية) املرصودة‪ .‬وهذه الطريقة لن تكون مناسبة في حال أهمية التغيرات في القيمة‬
‫العادلة الناشئة عن عوامل أخرى‪ .‬ففي تلك الحاالت‪ ،‬تكون املنشأة مطالبة باستخدام طريقة بديلة تقيس آثار التغيرات في املخاطر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪95‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫االئتمانية لاللتزام بشكل أكثر صدقا (انظر الفقرة ب‪(16/7/5‬ب))‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت األداة الواردة في املثال تنطوي على مشتقة‬
‫مدمجة‪ ،‬فإن التغير في القيمة العادلة للمشتقة املدمجة يتم استبعاده عند تحديد املبلغ الذي سيتم عرضه ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫وفقا للفقرة ‪(7/7/5‬أ)‪.‬‬
‫ب‪ 20/7/5‬كما هو الحال مع جميع قياسات القيمة العادلة‪ ،‬فإن طريقة القياس التي تتبعها املنشأة عند تحديد الجزء من التغير في القيمة العادلة‬
‫لاللتزام الذي يمكن عزوه إلى التغيرات في مخاطره االئتمانية يجب أن تعظم من استخدام املدخالت املمكن رصدها وأن تقلل من استخدام‬
‫املدخالت غير املمكن رصدها‪.‬‬

‫املحاسبة عن التحوط (الفصل ‪)6‬‬

‫أدوات التحوط (القسم ‪)2/6‬‬

‫األدوات املؤهلة‬
‫ُ‬
‫ب‪ 1/2/6‬املشتقات املدمجة في عقود مختلطة‪ ،‬ولكنها ال تتم املحاسبة عنها بشكل منفصل‪ ،‬ال يمكن تعيينها على أنها أدوات تحوط منفصلة‪.‬‬
‫ُ‬
‫ب‪ 2/2/6‬أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ذاتها ال تعد أصوال مالية أو التزامات مالية للمنشأة ولذلك ال يمكن تعيينها على أنها أدوات تحوط‪.‬‬
‫ب‪ 3/2/6‬فيما يخص التحوطات من مخاطر العملة األجنبية‪ ،‬فإن مكون مخاطر العملة األجنبية ألداة مالية غير مشتقة يتم تحديده وفقا للمعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪.21‬‬

‫الخيارات املحررة‬
‫ب‪ 4/2/6‬ال يحصر هذا املعيار الحاالت التي يجوز فيها تعيين مشتقة يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة على أنها أداة تحوط‪،‬‬
‫باستثناء بعض الخيارات املحررة‪ .‬وال يتأهل الخيار املحرر للوصف بأنه أداة تحوط ما لم يتم تعيينه على أنه مقابل لخيار ُمشترى‪ ،‬بما في‬
‫ُ‬
‫ذلك الخيار املدمج في أداة مالية أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬خيار شراء محرر ُيستخدم للتحوط اللتزام قابل لالستدعاء)‪.‬‬

‫تعيين أدوات التحوط‬

‫تعين املنشأة أصال ماليا غير مشتق أو التزاما ماليا غير‬

‫ب‪ 5/2/6‬فيما يخص التحوطات بخالف التحوطات من مخاطر العملة األجنبية‪ ،‬عندما ِّ‬
‫ُ‬
‫مشتق يتم قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة على أنه أداة تحوط‪ ،‬فيجوز لها أن تعين فقط األداة املالية غير املشتقة‬
‫بأكملها أو جزء منها‪.‬‬
‫ب‪ 6/2/6‬يجوز تعيين أداة تحوط واحدة على أنها أداة تحوط ألكثر من نوع واحد من املخاطر‪ ،‬شريطة أن يكون هناك تعيين محدد ألداة التحوط‬
‫ُ‬
‫وملراكز املخاطر املختلفة على أنها بنود ُمتحوط لها‪ .‬ويمكن أن تكون تلك البنود املتحوط لها في عالقات تحوط مختلفة‪.‬‬
‫ُ‬
‫البنود املتحوط لها (القسم ‪)3/6‬‬

‫البنود املؤهلة‬

‫ب‪ 1/3/6‬ال يمكن أن يكون التعهد املؤكد باالستحواذ على أعمال‪ ،‬ضمن عملية تجميع أعمال‪ ،‬بندا ُمتحوطا له‪ ،‬باستثناء مخاطر العملة األجنبية‪،‬‬
‫ألن املخاطر األخرى التي يتم التحوط منها ال يمكن تحديدها وقياسها على وجه التحديد‪ .‬فتلك املخاطر األخرى هي مخاطر عامة لألعمال‪.‬‬
‫ب‪ 2/3/6‬ال يمكن أن يكون االستثمار املعالج بطريقة حقوق امللكية بندا ُمتحوطا له في تحوط للقيمة العادلة‪ .‬وهذا ألن طريقة حقوق امللكية تثبت‬
‫ضمن الربح أو الخسارة نصيب املنشأة املستثمرة من الربح أو الخسارة في املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬وليس التغيرات في القيمة العادلة‬
‫لالستثمار‪ .‬ولسبب مشابه‪ ،‬ال يمكن أن يكون االستثمار في منشأة تابعة موحدة بندا ُمتحوطا له في تحوط للقيمة العادلة‪ .‬وهذا ألن‬
‫التوحيد يثبت ربح أو خسارة املنشأة التابعة‪ ،‬وليس التغيرات في القيمة العادلة لالستثمار‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويختلف عن ذلك‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪96‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫التحوط لصافي استثمار في عملية أجنبية ألنه تحوط من التعرض للعمالت األجنبية‪ ،‬وليس تحوط للقيمة العادلة من التغير في قيمة‬
‫االستثمار‪.‬‬
‫ب‪ 3/3/6‬تسمح الفقرة ‪ 4/3/6‬للمنشأة بتعيين التعرضات املجمعة‪ ،‬التي تتألف من تعرض ومشتقة‪ ،‬على أنها بنود ُمتحوط لها‪ .‬وعند تعيين مثل هذا‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫البند املتحوط له‪ ،‬تقوم املنشأة بتقييم ما إذا كان التعرض املجمع يضم تعرضا ومشتقة بحيث ينش ئ تعرضا ُمجمعا مختلفا ُيدار على أنه‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعرض واحد لخطر أو مخاطر معينة‪ .‬وفي تلك الحالة‪ ،‬يجوز للمنشأة تعيين البند املتحوط له على أساس التعرض املجمع‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪:‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تتحوط لكمية معينة من مشتريات البن املرجح بدرجة كبيرة أن تتم خالل مدة ‪ 15‬شهرا‪ ،‬من مخاطر السعر‬ ‫(أ)‬
‫(على أساس الدوالر األمريكي) باستخدام عقد مستقبلي بأجل ‪ 15‬شهرا لشراء البن‪ .‬ويمكن أن ينظر إلى مشتريات البن املرجحة‬
‫بدرجة كبيرة والعقد املستقبلي لشراء البن ‪-‬مجتمعين‪ -‬على أنهما تعرض بمبلغ ثابت بالدوالر األمريكي ملدة ‪ 15‬شهرا ملخاطر‬
‫العملة األجنبية وذلك ألغراض إدارة املخاطر (أي مثل أي تدفق نقدي خارج بمبلغ ثابت بالدوالر األمريكي خالل ‪ 15‬شهرا)‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تتحوط من مخاطر العملة األجنبية طيلة مدة دين ُمقوم بعملة أجنبية وبمعدل فائدة ثابت ملدة ‪ 10‬سنوات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬تحتاج املنشأة إلى تعرض بمعدل فائدة ثابت في عملتها الوظيفية فقط ملدة من قصيرة إلى متوسطة (على‬
‫سبيل املثال سنتان) وتعرضا ملعدل معوم في عملتها الوظيفية للمدة املتبقية حتى االستحقاق‪ .‬وفي نهاية كل فترة تمتد لسنتين‬
‫(أي على أساس متجدد كل سنتين)‪ ،‬تقوم املنشأة بتثبيت التعرض ملخاطر معدل الفائدة للسنتين التاليتين (إذا كان حال‬
‫مستوى الفائدة هو أن املنشأة تريد تثبيت معدالت الفائدة)‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬يمكن للمنشأة الدخول في عقد ملقايضة‬
‫معدل فائدة ثابت بمعدل معوم لعشر سنوات وبعمالت مختلفة‪ ،‬يتم بموجبه مقايضة الدين الذي بعملة أجنبية وبمعدل‬
‫فائدة ثابت بتعرض ملخاطر العملة الوظيفية بمعدل متغير‪ .‬ويتم تغطية ذلك بعقد ملقايضة معدل الفائدة لسنتين يتم‬
‫بموجبه ‪-‬على أساس العملة الوظيفية‪ -‬مقايضة دين متغير املعدل بدين ثابت املعدل‪ .‬وفي الواقع‪ ،‬فإن الدين الذي بعملة‬
‫أجنبية ومعدل ثابت والعقد ملقايضة معدل الفائدة الثابت بمعدل معوم لعشر سنوات وبعمالت مختلفة ُينظر إليهما‬
‫مجتمعين ألغراض إدارة املخاطر على أنهما تعرض ملخاطر دين متغير املعدل لعشر سنوات بالعملة الوظيفية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ب‪ 4/3/6‬عند تعيين البند املتحوط له على أساس التعرض املجمع‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان األثر املجمع للبنود التي تشكل التعرض املجمع لغرض‬
‫تقييم فاعلية التحوط وقياس عدم فاعلية التحوط‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتم االستمرار في املحاسبة بشكل منفصل عن البنود التي تشكل‬
‫التعرض املجمع‪ .‬وهذا يعني‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫أن املشتقات التي هي جزء من تعرض مجمع يتم إثباتها على أنها أصول أو التزامات منفصلة يتم قياسها بالقيمة العادلة؛‬ ‫(أ)‬
‫أنه إذا تم تعيين عالقة تحوط بين البنود التي تشكل التعرض املجمع‪ ،‬فإن الطريقة التي يتم بها إدراج مشتقة على أنها جزء من‬ ‫(ب)‬
‫تعرض مجمع يجب أن تكون متفقة مع تعيين تلك املشتقة على أنها أداة التحوط على مستوى التعرض املجمع‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪ ،‬إذا استثنت املنشأة العنصر اآلجل من مشتقة من تعيينها على أنها أداة التحوط لعالقة التحوط بين البنود التي تشكل‬
‫التعرض املجمع‪ ،‬فيجب عليها أيضا استثناء العنصر اآلجل عند إدراج تلك املشتقة على أنها بند ُمتحوط له كجزء من التعرض‬
‫ُ‬
‫املجمع‪ .‬وبخالف ذلك‪ ،‬فإن التعرض املجمع يجب أن يتضمن مشتقة‪ ،‬إما بأكملها أو جزء منها‪.‬‬
‫ب‪ 5/3/6‬تبين الفقرة ‪ 6/3/6‬أن مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة ومرجحة بدرجة كبيرة بين منشآت املجموعة يجوز أن تتأهل‪ ،‬في القوائم‬
‫املالية املوحدة‪ ،‬للوصف بأنها بند ُمتحوط له في تحوط للتدفقات النقدية‪ ،‬شريطة أن تكون املعاملة ُمقومة بعملة خالف العملة الوظيفية‬
‫للمنشأة الداخلة في تلك املعاملة وأن تؤثر مخاطر العملة األجنبية على الربح أو الخسارة املوحدة‪ .‬ولهذا الغرض فإن املنشأة يمكن أن‬
‫تكون منشأة أما أو منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو ترتيبا مشتركا أو فرعا‪ .‬وإذا لم تؤثر مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة بين منشآت‬
‫املجموعة على الربح أو الخسارة املوحدة‪ ،‬فإن املعاملة بين منشآت املجموعة ال يمكن أن تتأهل للوصف بأنها بند ُمتحوط له‪ .‬وعادة ما‬
‫تكون هذه هي الحالة فيما يتعلق بمدفوعات عوائد حقوق امللكية الفكرية أو دفعات الفائدة أو املصاريف اإلدارية بين أعضاء نفس‬
‫املجموعة‪ ،‬ما لم تكن هناك معاملة خارجية ذات صلة‪ .‬لكن عندما تؤثر مخاطر العملة األجنبية ملعاملة متوقعة بين منشآت املجموعة‬
‫على الربح أو الخسارة املوحدة‪ ،‬فإن املعاملة بين منشآت املجموعة يمكن أن تتأهل للوصف بأنها بند ُمتحوط له‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬مبيعات أو‬
‫مشتريات املخزون املتوقعة بين أعضاء نفس املجموعة إذا كان هناك بيع للمخزون مستقبال إلى طرف من خارج املجموعة‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن‬
‫بيعا متوقعا بين منشآت املجموعة آلالت ومعدات من املنشأة التي قامت بتصنيعها داخل املجموعة إلى منشأة أخرى في املجموعة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪97‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ستستخدم اآلالت واملعدات في عملياتها قد يؤثر على الربح أو الخسارة املوحدة‪ .‬ويمكن أن يحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬ألن اآلالت‬
‫واملعدات سيتم إهالكها من قبل املنشأة املشترية واملبلغ املثبت بشكل أولي لآلالت واملعدات قد يتغير إذا كانت املعاملة املتوقعة بين منشآت‬
‫املجموعة ُمقومة بعملة بخالف العملة الوظيفية للمنشأة املشترية‪.‬‬
‫ب‪ 6/3/6‬إذا كان التحوط ملعاملة متوقعة بين منشآت املجموعة يتأهل للمحاسبة عن التحوط‪ ،‬فإن مبلغ أي مكسب أو خسارة يتم إثباته ضمن‬
‫قائمة الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬أو يتم حذفه منها‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ .11/5/6‬والفترة أو الفترات ذات الصلة التي تؤثر خاللها مخاطر العملة‬
‫ُ‬
‫األجنبية للمعاملة املتحوط لها على الربح أو الخسارة هي عندما تؤثر تلك املخاطر على الربح أو الخسارة املوحدة‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعيين البنود املتحوط لها‬

‫املكون هو بند ُمتحوط له يكون أقل من البند الكامل‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن املكون يعكس فقط بعض مخاطر البند الذي هو جزء منه أو‬
‫ِّ‬ ‫ب‪7/3/6‬‬
‫يعكس فقط املخاطر إلى حد ما (على سبيل املثال‪ ،‬عند تعيين جزء من البند)‪.‬‬

‫مكونات املخاطر‬
‫ب‪ 8/3/6‬حتى يكون مكون املخاطر مؤهال للتعيين على أنه بند ُمتحوط له‪ ،‬يجب أن يكون مكونا يمكن تحديده بشكل منفصل في بند مالي أو غير‬
‫مالي‪ ،‬وأن يكون من املمكن قياس التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة للبند والتي يمكن عزوها إلى التغيرات في ذلك املكون‪،‬‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫ب‪ 9/3/6‬عند تحديد مكونات املخاطر التي تتأهل للتعيين على أنها بند ُمتحوط له‪ ،‬تقوم املنشأة بتقييم تلك املكونات في سياق هيكل السوق‬
‫املحددة الذي تتعلق به املخاطر والذي يحدث فيه نشاط التحوط‪ .‬ويتطلب مثل هذا التحديد تقويما للحقائق والظروف ذات الصلة‪،‬‬
‫والتي تختلف بحسب املخاطر والسوق‪.‬‬
‫ب‪ 10/3/6‬عند تعيين مكونات املخاطر على أنها بنود ُمتحوط لها‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان ما إذا كان قد تم تحديد مكونات املخاطر بشكل صريح في‬
‫العقد (مكونات املخاطر املحددة تعاقديا ) أو ما إذا كانت ضمنية في القيمة العادلة أو التدفقات النقدية لبند تشكل جزءا منه (مكونات‬
‫املخاطر غير املحددة تعاقديا)‪ .‬ويمكن أن تتعلق مكونات املخاطر غير املحددة تعاقديا ببنود ليست عقدا (على سبيل املثال‪ ،‬املعامالت‬
‫املتوقعة) أو بعقود ال تحدد املكون بشكل صريح (على سبيل املثال‪ ،‬تعهد مؤكد ينطوي على سعر واحد فقط بدال من صيغة تسعير‬
‫رياضية تحيل إلى أسس مختلفة)‪ .‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫املنشأة أ لديها عقد طويل األجل لتوريد الغاز الطبيعي الذي يتم تسعيره باستخدام صيغة رياضية محددة تعاقديا تحيل إلى‬ ‫(أ)‬
‫سلع وعوامل أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬زيت الغاز وزيت الوقود ومكونات أخرى مثل مصاريف املواصالت)‪ .‬وتقوم املنشأة أ‬
‫بالتحوط ملكون زيت الغاز في عقد التوريد باستخدام عقد زيت غاز آجل‪ .‬ونظرا ألن أحكام وشروط عقد التوريد تحدد مكون‬
‫زيت الغاز فإنه ُيعد مكون مخاطر محدد تعاقديا‪ .‬وعليه‪ ،‬وبسبب صيغة التسعير الرياضية‪ ،‬فإن املنشأة أ تخلص إلى أن‬
‫التعرض ملخاطر سعر زيت الغاز يمكن تحديده بشكل منفصل‪ .‬وفي نفس الوقت‪ ،‬هناك سوق للعقود اآلجلة لزيت الغاز‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬فإن املنشأة أ تخلص إلى أن التعرض ملخاطر سعر زيت الغاز يمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وبناء عليه‪،‬‬
‫فإن التعرض ملخاطر سعر زيت الغاز في عقد التوريد ُيعد مكون مخاطر مؤهل للتعيين على أنه بند ُمتحوط له‪.‬‬
‫تتحوط املنشأة ب ملشترياتها املستقبلية من البن استنادا إلى توقعات إنتاجها‪ .‬ويبدأ التحوط قبل التسليم بمدة تصل إلى ‪15‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫شهرا‪ ،‬لجزء من كمية املشتريات املتوقعة‪ .‬وتزيد املنشأة ب الكمية املتحوط لها مع مرور الوقت (كلما اقترب تاريخ التسليم)‪.‬‬
‫وتستخدم املنشأة ب نوعين مختلفين من العقود إلدارة مخاطر سعر البن‪:‬‬
‫عقود بن مستقبلية يتم تداولها في أسواق املال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫وتسعر هذه العقود طن البن باالستناد إلى‬
‫ِّ‬ ‫عقود توريد بن عربي من كولومبيا يتم تسليمها إلى موقع تصنيع محدد‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫سعر عقد البن املستقبلي الذي يتم تداوله في أسواق املال زائد فرق سعر محدد زائد رسوم خدمات لوجستية‬
‫متغيرة‪ ،‬باستخدام صيغة تسعير رياضية‪ُ .‬يعد عقد توريد البن عقدا قيد التنفيذ تتسلم املنشأة ب بموجبه البن‬
‫فعليا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪98‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫فيما يخص الشحنات التي تتعلق بموسم الحصاد الحالي‪ ،‬فإن الدخول في عقود توريد البن يتيح للمنشأة ب تحديد فرق‬
‫ُ‬
‫السعر بين جودة البن الفعلية التي يتم شراؤها (بن عربي من كولومبيا) وبين الجودة املرجعية التي تعد األساس للعقد‬
‫املستقبلي الذي يتم تداوله في أسواق املال‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففيما يخص الشحنات التي تتعلق بموسم الحصاد التالي‪ ،‬فإن‬
‫عقود توريد البن ليست متاحة بعد‪ ،‬ولذلك ال يمكن تحديد فرق السعر‪ .‬وتستخدم املنشأة ب عقود بن مستقبلية يتم تداولها‬
‫في أسواق املال لتتحوط ملكون الجودة املرجعية في مخاطر سعر البن التي تتحملها فيما يخص الشحنات التي تتعلق بموسم‬
‫الحصاد الحالي وأيضا موسم الحصاد التالي‪ .‬وتحدد املنشأة ب أنها معرضة لثالث مخاطر مختلفة‪ :‬مخاطر سعر البن التي‬
‫تعكس الجودة املرجعية‪ ،‬ومخاطر سعر البن التي تعكس الفرق (الهامش) بين سعر البن بالجودة املرجعية وسعر البن العربي‬
‫املحدد من كولومبيا الذي تتسلمه فعليا‪ ،‬والتكاليف اللوجستية املتغيرة‪ .‬وفيما يخص الشحنات املتعلقة بموسم الحصاد‬
‫ُ‬
‫الحالي‪ ،‬فبعد دخول املنشأة في عقد لتوريد البن‪ ،‬فإن مخاطر سعر البن التي تعكس الجودة املرجعية تعد مكون مخاطر محدد‬
‫تعاقديا ألن صيغة التسعير الرياضية بها ربط بسعر العقود اآلجلة للبن التي يتم تداولها في أسواق املال‪ .‬تخلص املنشأة ب إلى‬
‫أن مكون املخاطر هذا يمكن تحديده بشكل منفصل ويمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وفيما يخص الشحنات‬
‫املتعلقة بموسم الحصاد التالي‪ ،‬فإن املنشأة ب لم تدخل بعد في أي عقود لتوريد البن (أي أن تلك الشحنات هي معامالت‬
‫متوقعة)‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن مخاطر سعر البن التي تعكس الجودة املرجعية هي مكون مخاطر غير محدد تعاقديا‪ .‬وتأخذ املنشأة ب‬
‫في حسبانها عند تحليل هيكل السوق الكيفية التي يتم بها تسعير الشحنات النهائية من البن الذي تتسلمه‪ .‬وهكذا‪ ،‬وعلى‬
‫أساس هذا التحليل لهيكل السوق‪ ،‬فإن املنشأة ب تخلص إلى أن املعامالت املتوقعة تنطوي أيضا على مخاطر سعر البن التي‬
‫تعكس الجودة املرجعية على أنها مكون مخاطر يمكن تحديده بشكل منفصل ويمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‬
‫بالرغم من أنه غير محدد تعاقديا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يجوز للمنشأة ب تعيين عالقات التحوط على أساس مكونات املخاطر (ملخاطر‬
‫سعر البن التي تعكس الجودة املرجعية) لعقود توريد البن وكذلك للمعامالت املتوقعة‪.‬‬
‫تتحوط املنشأة ج لجزء من مشترياتها املستقبلية من وقود الطائرات على أساس توقعات استهالكها ملدة تصل إلى ‪ 24‬شهرا‬ ‫(ج)‬
‫قبل التسليم وتزيد الكمية التي تتحوط لها مع مرور الوقت‪ .‬وتتحوط املنشأة ج من هذا التعرض باستخدام أنواع مختلفة من‬
‫العقود تبعا لألفق الزمني للتحوط‪ ،‬والذي يؤثر على سيولة املشتقات في السوق‪ .‬وفيما يخص اآلفاق الزمنية األطول (‪– 12‬‬
‫‪ 24‬شهرا)‪ ،‬تستخدم املنشأة ج عقود النفط الخام ألن هذه العقود وحدها هي التي لها سيولة كافية في السوق‪ .‬وفيما يخص‬
‫اآلفاق الزمنية ‪ 12-6‬شهرا‪ ،‬تستخدم املنشأة ج مشتقات زيت الغاز ألن لها سيولة كافية‪ .‬وفيما يخص اآلفاق الزمنية حتى‬
‫ستة أشهر‪ ،‬فإن املنشأة ج تستخدم عقود وقود الطائرات‪ .‬تجري املنشأة ج تحليلها لهيكل سوق النفط واملنتجات النفطية‬
‫وتقويمها للحقائق والظروف ذات الصلة كما يلي‪:‬‬
‫تعمل املنشأة ج في منطقة جغرافية يعد خام برنت فيها هو املؤشر املرجعي للنفط الخام‪ .‬والنفط الخام هو مؤشر‬ ‫(‪)1‬‬
‫مرجعي للمادة الخام‪ ،‬يؤثر على سعر مختلف املنتجات النفطية املكررة باعتباره معظم مدخالتها األساسية‪ُ .‬ويعد‬
‫نفط الغاز مؤشرا مرجعيا للمنتجات النفطية املكررة‪ ،‬وهو ُيستخدم على أنه مرجع لتسعير نواتج تقطير النفط‬
‫بشكل أعم‪ .‬وينعكس هذا أيضا في أنواع األدوات املالية املشتقة ألسواق النفط الخام واملنتجات النفطية املكررة‬
‫في البيئة التي تعمل فيها املنشأة ج‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫عقد النفط الخام اآلجل املرجعي‪ ،‬والذي يكون لخام برنت؛‬ ‫•‬
‫عقد زيت الغاز اآلجل املرجعي‪ ،‬والذي ُيستخدم على أنه املرجع لتسعير نواتج التقطير – فعلى سبيل‬ ‫•‬
‫املثال‪ ،‬تغطي مشتقات هامش سعر وقود الطائرات فرق السعر بين وقود الطائرات ونفط الغاز‬
‫املرجعي ذلك؛‬
‫املشتقة املرجعية لهامش سعر تكسير زيت الغاز (أي املشتقة لفرق السعر بين النفط الخام وزيت‬ ‫•‬
‫الغاز‪ -‬هامش التكرير)‪ ،‬واملربوطة بمؤشر لنفط خام برنت‪.‬‬
‫ال يعتمد تسعير املنتجات النفطية املكررة على النفط الخام املحدد الذي تتم معالجته بواسطة مصفاة معينة ألن‬ ‫(‪)2‬‬
‫تلك املنتجات النفطية املكررة (مثل زيت الغاز أو وقود الطائرات) هي منتجات قياسية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪99‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫لذلك‪ ،‬فإن املنشأة ج تخلص إلى أن مخاطر السعر ملشترياتها من وقود الطائرات تتضمن مكونا ملخاطر سعر النفط الخام‬
‫يستند إلى مكون ملخاطر سعر نفط خام برنت وزيت الغاز‪ ،‬حتى ولو لم يتم تحديد النفط الخام وزيت الغاز في أي ترتيبات‬
‫تعاقدية‪ .‬وتخلص املنشأة ج إلى أن مكوني املخاطر هذين يمكن تحديدهما بشكل منفصل وقياسهما بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها حتى ولو لم يتم تحديدهما تعاقديا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن املنشأة ج يجوز لها تعيين عالقات التحوط ملشتريات وقود الطائرات‬
‫املتوقعة على أساس مكوني املخاطر (للنفط الخام أو زيت الغاز)‪ .‬ويعني هذا التحليل أيضا أنه إذا استخدمت املنشأة ج‬
‫ُ‬
‫مشتقات النفط الخام املستندة إلى نفط خام ويست تكساس انترميديات‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬فإن التغيرات في فرق السعر بين‬
‫نفط خام برنت ونفط خام ويست تكساس انترميديات ستؤدي إلى عدم فاعلية في التحوط‪.‬‬
‫تحتفظ املنشأة د بأداة دين بمعدل ثابت‪ .‬وتم إصدار هذه األداة في بيئة بها سوق تتم فيها املقارنة بين مجموعة كبيرة من‬ ‫(د)‬
‫أدوات الدين املشابهة بحسب فروق معدالتها مع املعدل املرجعي (على سبيل املثال‪ ،‬الليبور) وعادة ما تكون األدوات ذات‬
‫املعدل املتغير في تلك البيئة مربوطة بذلك املعدل املرجعي‪ .‬وكثيرا ما تتم مقايضات معدالت الفائدة إلدارة مخاطر معدالت‬
‫الفائدة على أساس ذلك املعدل املرجعي‪ ،‬بغض النظر عن فروق معدالت أدوات الدين عن ذلك املعدل املرجعي‪ .‬ويتفاوت‬
‫سعر أدوات الدين ذات املعدل الثابت بشكل مباشر استجابة للتغيرات في املعدل املرجعي عند حدوثها‪ .‬تخلص املنشأة د إلى أن‬
‫مكونا يمكن تحديده بشكل منفصل وقياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يجوز للمنشأة د‬ ‫ُ‬
‫املعدل املرجعي يعد ِّ‬
‫تعيين عالقات التحوط ألداة الدين ذات املعدل الثابت على أساس مكون مخاطر معدل الفائدة املرجعي‪.‬‬
‫ب‪ 11/3/6‬عند تعيين مكون املخاطر على أنه بند ُمتحوط له‪ ،‬فإن متطلبات املحاسبة عن التحوط تنطبق على مكون املخاطر ذاك بنفس الطريقة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫التي تنطبق بها على البنود املتحوط لها األخرى التي ال تعد مكونات مخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تنطبق ضوابط التأهل‪ ،‬بما في ذلك أن‬
‫عالقة التحوط يجب أن تستوفي متطلبات فاعلية التحوط‪ ،‬ويجب قياس وإثبات أي عدم فاعلية للتحوط‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعين التغيرات في التدفقات النقدية أو القيمة العادلة للبند املتحوط له التي تزيد أو تقل فقط عن سعر محدد‬ ‫ب‪ 12/3/6‬تستطيع املنشأة أيضا أن ِّ‬
‫أو متغير آخر ("املخاطر من جانب واحد")‪ .‬وتعكس القيمة الحقيقية ألداة التحوط املتمثلة في خيار مشترى (على افتراض أن لها نفس‬
‫الشروط الرئيسية التي للمخاطر املعينة)‪ ،‬دون قيمتها الزمنية‪ ،‬املخاطر من جانب واحد في البند املتحوط له‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تستطيع‬
‫املنشأة تعيين التقلبات في نتائج التدفقات النقدية املستقبلية الناتجة عن زيادة في سعر الشراء املتوقع لسلعة‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬فإن‬
‫ُ‬
‫املنشأة تعين فقط خسائر التدفقات النقدية التي تنتج عن زيادة في السعر عن املستوى املحدد‪ .‬وال تتضمن املخاطر املتحوط منها القيمة‬
‫الزمنية للخيار املشترى‪ ،‬ألن القيمة الزمنية ليست مكونا في املعاملة املتوقعة يؤثر على الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ب‪ 13/3/6‬هناك افتراض يمكن دحضه بأنه ما لم تكن مخاطر التضخم قد تم تحديدها تعاقديا‪ ،‬فإنها ال يمكن تحديدها بشكل منفصل وقياسها‬
‫بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬ولذلك فال يمكن تعيينها على أنها مكون مخاطر في األداة املالية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي حاالت محددة‪ ،‬يمكن‬
‫تحديد مكون مخاطر ملخاطر التضخم التي يمكن تحديدها بشكل منفصل وقياسها بطريقة يمكن االعتماد عليها بسبب الظروف الخاصة‬
‫لبيئة التضخم وسوق الدين ذي الصلة‪.‬‬
‫ب‪ 14/3/6‬على سبيل املثال‪ ،‬تصدر املنشأة دينا في بيئة يكون فيها للسندات املرتبطة بالتضخم هيكل من الحجم واملدة مما ينتج عنه سوق سائلة‬
‫بشكل كاف تسمح بوضع هيكل زمني ذي معدالت فائدة حقيقية صفرية‪ .‬وهذا يعني أنه فيما يخص العملة املعنية‪ُ ،‬يعد التضخم عامال ذا‬
‫صلة تأخذه أسواق الدين في الحسبان بشكل منفصل‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬فإن مكون مخاطر التضخم يمكن تحديده بخصم التدفقات‬
‫ُ‬
‫النقدية ألداة الدين املتحوط لها باستخدام البنية الزمنية ذات معدالت الفائدة الحقيقية الصفرية (أي بطريقة مشابهة للطريقة التي‬
‫يمكن أن ُيحدد بها مكون معدل الفائدة (االسمي) الخالي من املخاطر)‪ .‬وفي املقابل‪ُ ،‬يعد مكون مخاطر التضخم في العديد من الحاالت غير‬
‫قابل للتحديد بشكل منفصل وغير قابل للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تصدر املنشأة دينا بمعدل فائدة اسمي‬
‫فقط في بيئة بها سوق للسندات املرتبطة بالتضخم غير سائلة بشكل كاف بحيث تسمح بوضع بنية زمنية ذات معدالت فائدة حقيقية‬
‫صفرية‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬فإن تحليل هيكل السوق والحقائق والظروف ال يدعم استنتاج املنشأة أن التضخم ُيعد مكونا ذا صلة تأخذه‬
‫أسواق الدين في الحسبان بشكل منفصل‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن املنشأة ال تستطيع تجاوز االفتراض املمكن دحضه بأن مخاطر التضخم غير‬
‫املحددة تعاقديا ال يمكن تحديدها بشكل منفصل وال يمكن قياسها بطريقة يمكن االعتماد عيها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن مكون مخاطر التضخم‬
‫ال يتأهل للتعيين على أنه بند ُمتحوط له‪ .‬وينطبق هذا بغض النظر عن أية أداة تحوط للتضخم تكون املنشأة قد دخلت فيها بالفعل‪ .‬وعلى‬
‫وجه التحديد‪ ،‬ال تستطيع املنشأة أن تقوم ببساطة بتقدير شروط وأحكام أداة التحوط من التضخم عن طريق إسقاط أحكامها وشروطها‬
‫على الدين الذي له معدل فائدة اسمي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪100‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬

‫ب‪ُ 15/3/6‬يعد مكون مخاطر التضخم املحدد تعاقديا في ا لتدفقات النقدية من سند مرتبط بالتضخم تم إثباته (بافتراض أنه ليس هناك متطلب‬
‫للمحاسبة عن مشتقة ُمدمجة بشكل منفصل) مكونا يمكن تحديده بشكل منفصل ويمكن قياسه بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ ،‬طاملا أن‬
‫التدفقات النقدية األخرى من األداة ال تتأثر بمكون مخاطر التضخم‪.‬‬

‫مكونات املبلغ االسمي‬

‫ب‪ 16/3/6‬يوجد نوعان من مكونات املبالغ االسمية التي يمكن تعيينها على أنها البند املتحوط له في عالقة تحوط‪ :‬املكون الذي ُيعد جزءا من بند‬
‫بكامله أو مكون يمثل شريحة‪ .‬ويغير نوع املكون من ناتج املحاسبة‪ .‬ويجب على املنشأة تعيين املكون ألغراض املحاسبة بشكل يتفق مع‬
‫هدفها من إدارة املخاطر‪.‬‬
‫ب‪ 17/3/6‬من أمثلة املكون الذي ُيعد جزءا‪ ،‬نسبة ‪ 50‬في املائة من التدفقات النقدية التعاقدية لقرض‪.‬‬
‫ب‪ 18/3/6‬يمكن تحديد مكون يمثل شريحة من مجتمع محدد‪ ،‬لكنه مفتوح‪ ،‬أو من مبلغ اسمي محدد‪ .‬ومن أمثلة ذلك‪:‬‬
‫جزء من حجم معاملة نقدية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬التدفقات النقدية التالية بمبلغ ‪ 10‬وحدات عملة أجنبية من مبيعات ُمقومة‬ ‫(أ)‬
‫بعملة أجنبية بعد أول ‪ 20‬وحدة عملة أجنبية في مارس ×‪5201‬؛ أو‬
‫ُ‬
‫جزء من حجم مادي‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬الطبقة السفلى‪ ،‬التي يبلغ قياسها ‪ 5‬مليون متر مكعب‪ ،‬من الغاز الطبيعي املخزن في‬ ‫(ب)‬
‫املوقع (س)؛ أو‬
‫جزء من حجم مادي أو حجم معاملة أخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬أول مائة برميل من مشتريات النفط في يونيو ×‪ 201‬أو أول‬ ‫(ج)‬
‫‪ 100‬ميجاواط ساعة من مبيعات الكهرباء في يونيو ×‪201‬؛ أو‬
‫املتحوط له‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬آخر ‪ 80‬مليون وحدة عملة من تعهد مؤكد بمبلغ ‪ 100‬مليون‬ ‫ُ‬
‫شريحة من املبلغ االسمي للبند‬ ‫(د)‬
‫وحدة عملة أو الشريحة السفلى بمبلغ ‪ 20‬مليون وحدة عملة من مبلغ ‪ 100‬مليون وحدة عملة لسند بمعدل ثابت أو الشريحة‬
‫العليا بمبلغ ‪ 30‬مليون وحدة عملة من مبلغ إجمالي ‪ 100‬مليون وحدة عملة لسند بمعدل ثابت يمكن سداده مبكرا بالقيمة‬
‫العادلة (املبلغ االسمي املحدد هو ‪ 100‬مليون وحدة عملة)‪.‬‬
‫ب‪ 19/3/6‬في حالة تعيين مكون يمثل شريحة في تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬يجب على املنشأة تحديده من مبلغ اسمي محدد‪ .‬ولاللتزام بمتطلبات تأهل‬
‫ُ‬
‫تحوطات القيمة العادلة‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة قياس البند املتحوط له لتحديد التغيرات في القيمة العادية (أي إعادة قياس البند‬
‫ُ‬
‫لتحديد التغيرات في القيمة العادلة التي يمكن عزوها إلى املخاطر املتحوط منها)‪ .‬ويجب إثبات تعديل تحوط القيمة العادلة ضمن الربح أو‬
‫الخسارة في وقت ال يتعدى وقت إلغاء إثبات البند‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فمن الضروري تتبع البند الذي يتعلق به تعديل تحوط القيمة العادلة‪.‬‬
‫وفيما يخص املكون الذي يمثل شريحة في تحوط للقيمة العادلة‪ ،‬فإن هذا يتطلب من املنشأة تتبع املبلغ االسمي الذي تم تحديده منه‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬في الفقرة ب‪(18/3/6‬د)‪ ،‬يجب تتبع مجموع املبلغ االسمي املحدد البالغ ‪ 100‬مليون وحدة عملة لتتبع الشريحة السفلى‬
‫التي تبلغ ‪ 20‬مليون وحدة عملة أو الشريحة العليا التي تبلغ ‪ 30‬مليون وحدة عملة‪.‬‬
‫ب‪ُ 20/3/6‬يعد مكون الشريحة الذي يتضمن خيارا للسداد املبكر غير مؤهل لتعيينه على أنه بند ُمتحوط له في تحوط للقيمة العادلة إذا كانت‬
‫ُ‬
‫القيمة العادلة لخيار السداد املبكر تتأثر بالتغيرات في املخاطر املتحوط منها‪ ،‬ما لم تتضمن الشريحة املعينة أثر خيار السداد املبكر‬
‫ُ‬
‫املتعلق بها عند تحديد التغير في القيمة العادلة للبند املتحوط له‪.‬‬

‫العالقة بين مكونات بند ومجموع تدفقاته النقدية‬

‫ُ‬
‫ب‪ 21/3/6‬في حالة تعيين مكون للتدفقات النقدية في بند مالي أو غير مالي على أنه البند املتحوط له‪ ،‬فإن ذلك املكون يجب أن يكون أقل من أو‬
‫مساويا ملجموع التدفقات النقدية للبند بكامله‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوز تعيين جميع التدفقات النقدية للبند بكامله على أنها البند‬
‫ُ‬
‫املتحوط له ويجوز التحوط لها من خطر واحد فقط (على سبيل املثال‪ ،‬فقط من تلك التغيرات التي يمكن عزوها إلى التغيرات في معدل‬
‫الليبور أو التغيرات في سعر سلعة مرجعي)‪.‬‬

‫ُ‬
‫في هذا املعيار تقوم املبالغ النقدية بـ "وحدات عملة" و"وحدات عملة أجنبية"‪.‬‬ ‫‪5‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪101‬‬