‫‪collect by Mr.

Mohamed Saber Bakr‬‬

‫معايري املحاسبة الدولية‬

‫كاملة‬

‫‪IFRS‬‬
‫مؤسسة املعايري الدولية للتقرير املايل‬
‫ترمجة اهليئة السعودية للمراجعني واملحاسبني‬
‫مت التجميع بواسطة أ‪ /‬حممد صابر بكر‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫عرض القوائم املالية‬

‫الهــدف‬
‫يحدد هذا املعيار أساس عرض القوائم املالية ذات الغرض العام‪ ،‬وذلك لضمان قابلية مقارنتها مع القوائم املالية للمنشأة في الفترات‬ ‫‪1‬‬
‫السابقة‪ ،‬ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪ .‬وهو يحدد املتطلبات الكلية لعرض القوائم املالية واإلرشادات الخاصة بهيكلها والحد األدنى‬
‫من املتطلبات املتعلقة بمحتواها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيارعند إعداد وعرض القوائم املالية ذات الغرض العام‪ ،‬وفقا للمعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫تحدد املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي متطلبات اإلثبات والقياس واإلفصاح ملعامالت وأحداث أخرى محددة‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على هيكل ومحتوى القوائم املالية األولية املختصرة املعدة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 34‬التقارير املالية األولية"‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬تنطبق الفقرات ‪ 35-15‬على مثل تلك القوائم املالية‪ .‬وينطبق هذا املعيار بنفس القدر على جميع املنشآت‪ ،‬بما في ذلك‬
‫ً‬
‫تلك املنشآت التي تعرض قوائم مالية موحدة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬وتلك التي تعرض قوائم مالية‬
‫ً‬
‫منفصلة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة"‪.‬‬
‫يستخدم هذا املعيار مصطلحات تناسب املنشآت الهادفة للربح‪ ،‬بما في ذلك املنشآت التجارية في القطاع العام‪ .‬وإذا قامت املنشآت التي‬ ‫‪5‬‬
‫تمارس أنشطة غير هادفة للربح في القطاع الخاص أو القطاع العام بتطبيق هذا املعيار‪ ،‬فقد يلزمها أن تعدل األوصاف املستخدمة لبنود‬
‫مستقلة معينة في القوائم املالية واألوصاف املستخدمة للقوائم املالية نفسها‪.‬‬
‫وباملثل‪ ،‬فإن املنشآت التي ال يوجد بها حقوق ملكية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" (مثل‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫بعض الصناديق املشتركة) واملنشآت التي ال تعد أسهم رأس مالها حقوق ملكية (مثل بعض املنشآت التعاونية) قد يلزمها أن تكيف عرض‬
‫حصص األعضاء أو حملة الوحدات في القوائم املالية‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫عرفة في الفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية‬ ‫السياسات املحاسبية ُم َّ‬
‫واألخطاء"‪ ،‬وهي مستخدمة في هذا املعياربنفس املعنى‪.‬‬
‫القوائم املالية ذات الغرض العام (يشار إليها ب لفظ "القوائم املالية") هي تلك القوائم التي يراد بها تلبية احتياجات املستخدمين‬
‫الذين ليس بمقدورهم مطالبة املنشأة بإعداد تقاريرتفي باحتياجاتهم الخاصة من املعلومات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليا ّ‬
‫يعد تطبيق متطلب ما غير ممكن عمليا عندما ال تستطيع املنشأة تطبيقه‪ ،‬حتى بعد قيامها ببذل كل جهد معقول‬ ‫غير ممكن‬
‫للقيام بذلك‪.‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي هي املعاييروالتفسيرات الصادرة من مجلس املعاييرالدولية للمحاسبة‪ .‬وهي تشمل‪:‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫املعاييرالدولية للمحاسبة؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫التفسيرات الصادرة من لجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬

‫التفسيرات الصادرة من لجنة التفسيرات الدولية السابقة‪1.‬‬ ‫(د)‬
‫ذو‪/‬ذات أهمية نسبية‪:‬‬
‫تكون املعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان يمكن التوقع بدرجة معقولة أن إغفال ذكرها أو تحريفها أو حجبها قد يؤثر على القرارات‬
‫التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على أساس تلك القوائم‪ ،‬التي تقدم معلومات مالية عن‬
‫منشأة معدة للتقريربعينها‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وتعتمد األهمية النسبية على طبيعة املعلومات أو حجمها‪ ،‬أو على الطبيعة والحجم معا‪ّ .‬‬
‫وتقيم املنشأة ما إذا كانت املعلومة تعد ذات أهمية‬
‫نسبية‪ً ،‬‬
‫سواء بمفردها أو عند اقترانها بغيرها من املعلومات‪ ،‬في سياق قوائمها املالية ككل‪.‬‬
‫وتكون املعلومات محجوبة إذا تم نقلها بطريقة لها تأثير مشابه لتأثير إغفال ذكر تلك املعلومات أو تحريفها على املستخدمين الرئيسيين‬
‫للقوائم املالية‪ .‬وفيما يلي أمثلة للظروف التي قد تؤدي إلى حجب املعلومات ذات األهمية النسبية‪:‬‬
‫اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة ببند أو معاملة أو حدث آخر ذي أهمية نسبية في القوائم املالية لكن باستخدام لغة غامضة‬ ‫(أ)‬
‫أو غير واضحة؛‬
‫توزيع املعلومات املتعلقة ببند أو معاملة أو حدث آخر ذي أهمية نسبية عبر مختلف أجزاء القوائم املالية؛‬ ‫(ب)‬
‫التجميع غير املناسب للبنود أو املعامالت أو األحداث األخرى غير املتشابهة؛‬ ‫(ج)‬
‫الفصل غير املناسب بين البنود أو املعامالت أو األحداث األخرى املتشابهة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الحد من قابلية فهم القوائم املالية نتيجة إلخفاء معلومات ذات أهمية نسبية بمعلومات أخرى غير مهمة نسبيا لدرجة أن‬ ‫(ه)‬
‫املستخدمين الرئيسيين يعجزون عن تحديد املعلومات ذات األهمية النسبية‪.‬‬
‫إن تقييم ما إذا كانت املعلومات يمكن التوقع بدرجة معقولة أنها قد تؤثر على القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية‬
‫ً‬
‫ذات الغرض العام الخاصة بمنشأة معينة معدة للتقرير يتطلب أن تراعي املنشأة خصائص هؤالء املستخدمين وأن تراعي أيضا الظروف‬
‫الخاصة باملنشأة نفسها‪.‬‬
‫وال يستطيع العديد من املستثمرين واملقرضين والدائنين اآلخرين‪ ،‬الحاليين منهم واملحتملين‪ ،‬أن يطلبوا من املنشآت املعدة للتقرير أن تقدم‬
‫لهم املعلومات بشكل مباشر ويجب عليهم أن يعتمدوا على القوائم املالية ذات الغرض العام للحصول على الكثير من املعلومات املالية التي‬
‫عدون هم املستخدمين الرئيسيين الذين توجه إليهم القوائم املالية ذات الغرض العام‪ .‬ويتم إعداد القوائم املالية‬‫يحتاجون إليها‪ .‬وبالتالي‪ُ ،‬ي ّ‬
‫للمستخدمين الذين تتوفر لديهم معرفة معقولة باألنشطة التجارية االقتصادية‪ ،‬والذين يقومون بقراءة املعلومات وتحليلها بعناية‪ .‬بل إن‬
‫ً‬
‫املستخدمين الجادين والذين هم على دراية جيدة قد يحتاجون أحيانا إلى االستعانة بأحد املستشارين لفهم املعلومات املتعلقة بالظواهر‬
‫االقتصادية املعقدة‪.‬‬
‫اإليضاحات تحتوي اإليضاحات على معلومات أخرى إضافة إلى تلك املعروضة في قائمة املركزاملالي وقائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫والدخل الشامل اآلخروقائمة التغيرات في حقوق امللكية وقائمة التدفقات النقدية‪ .‬وتوفراإليضاحات وصفا سرديا أو تفصيال للبنود‬
‫املعروضة في تلك القوائم ومعلومات عن البنود غيراملؤهلة لإلثبات في تلك القوائم‪.‬‬
‫الدخل الشامل اآلخر يشمل بنود الدخل واملصروف (بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف) التي ال يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‬
‫ً‬
‫وفقا ملا تتطلبه أو تسمح به املعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪.‬‬
‫وتشمل مكونات الدخل الشامل اآلخر ما يلي‪:‬‬
‫التغييرات في فائض إعادة التقويم (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(أ)‬
‫‪" 38‬األصول غير امللموسة")؛‬

‫تم تعديل تعريف املعايير الدولية للتقرير املالي بعد تغيير املسميات التي استحدثها النظام األساس ي املنقح ملؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي في ‪.2010‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫إعادة قياس الخطط ذات املنافع املحددة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")؛‬ ‫(ب)‬
‫املكاسب والخسائر الناشئة عن ترجمة القوائم املالية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في‬ ‫(ج)‬
‫أسعار صرف العمالت األجنبية")؛‬
‫ُ‬
‫املكاسب والخسائر من االستثمارات في أدوات حقوق امللكية امل َّ‬
‫عينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬
‫ً‬
‫املكاسب والخسائر على األصول املالية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة ‪2/1/4‬أ من املعيار‬ ‫(دأ)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬
‫الفعال من املكاسب والخسائر على أدوات التحوط املستخدمة في تحوط لتدفق نقدي واملكاسب والخسائر على أدوات‬ ‫الجزء ّ‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫التحوط التي تتحوط لالستثمارات في أدوات حقوق امللكية املقيسة بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرة‬
‫‪ 5/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫فيما يخص بعض االلتزامات املعينة على أنها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ ،‬مبلغ التغير في القيمة العادلة الذي‬ ‫(و)‬
‫يمكن عزوه إلى التغيرات في مخاطر االئتمان املتعلقة بااللتزام (انظر الفقرة ‪ 7/7/5‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫التغيرات في قيمة القيمة الزمنية للخيارات عند فصل القيمة الحقيقية عن القيمة الزمنية لعقد خيار وتعيين التغيرات في‬ ‫(ز)‬
‫القيمة الحقيقية على أنها هي فقط أداة التحوط (انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫التغيرات في قيمة العناصر اآلجلة للعقود اآلجلة عند فصل العناصر اآلجلة عن العناصر الفورية لعقد آجل وتعيين التغيرات‬ ‫(ح)‬
‫في العناصر الفورية على أنها هي فقط أداة التحوط؛ والتغيرات في قيمة الفرق املبني على أساس أسعار العمالت األجنبية ألداة‬
‫مالية عند استبعادها من تعيين تلك األداة املالية على أنها أداة التحوط (انظر القسم ‪ 6‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪)9‬؛‬
‫مبالغ دخل ومصروفات تمويل التأمين الناتجة من العقود الواقعة في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪،‬‬ ‫(ط)‬
‫ضمن في الربح أو الخسارة‬‫واملستبعدة من الربح أو الخسارة عند تفصيل مجموع دخل أو مصروفات تمويل التأمين من أجل أن ُي َّ‬
‫مبلغ يحدده تخصيص منتظم بتطبيق الفقرة ‪(88‬ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬أو يحدده مبلغ يزيل عدم التماثل‬ ‫ٌ‬
‫ً‬
‫املحاسبي مع مبالغ دخل أو مصروفات التمويل الناشئة عن البنود األساس‪ ،‬عمال بالفقرة ‪(89‬ب) من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪17‬؛‬
‫مبالغ دخل ومصروفات التمويل الناتجة من عقود إعادة التأمين املحتفظ بها‪ ،‬واملستبعدة من الربح أو الخسارة عند تفصيل‬ ‫(ي)‬
‫مبلغ يحدده تخصيص منتظم بتطبيق‬‫ضمن في الربح أو الخسارة ٌ‬‫مجموع دخل أو مصروفات تمويل إعادة التأمين من أجل أن ُي َّ‬
‫الفقرة ‪(88‬ب) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫املالك هم حملة األدوات املصنفة على أنها حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬
‫الربح أو الخسارة هو مجموع الدخل مطروحا منه املصروفات‪ ،‬باستثناء مكونات الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫تعديالت إعادة التصنيف هي املبالغ التي ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة في الفترة الحالية والتي سبق إثباتها ضمن الدخل‬
‫الشامل اآلخرفي الفترة الحالية أو في الفترات السابقة‪.‬‬
‫مجموع الدخل الشامل هو التغير في حقوق امللكية خالل فترة معينة‪ ،‬الناتج عن املعامالت واألحداث األخرى‪ ،‬بخالف تلك التغيرات‬
‫ً‬
‫الناتجة عن املعامالت مع املالك بصفتهم مالكا‪.‬‬
‫ويشمل مجموع الدخل الشامل جميع مكونات "الربح أو الخسارة" و"الدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬
‫رغم أن هذا املعيار يستخدم مصطلحات "الدخل الشامل اآلخر"‪ ،‬و"الربح أو الخسارة" و"مجموع الدخل الشامل"‪ ،‬فإنه يمكن للمنشأة أن‬ ‫‪8‬‬
‫تستخدم مصطلحات أخرى لوصف املجاميع‪ ،‬طاملا أن املعنى واضح‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تستخدم مصطلح "صافى الدخل"‬
‫لوصف الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تم توضيح املصطلحات اآلتية في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" وهي مستخدمة في هذا املعيار باملعنى املحدد لها في‬ ‫‪8‬أ‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪:32‬‬
‫أداة مالية قابلة للرد مصنفة على أنها حقوق ملكية (موضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)32‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫تناسبيا من صافى أصول املنشأة عند التصفية فقط‪ُ ،‬وت َّ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫صنف‬ ‫أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا‬ ‫(ب)‬
‫على أنها أداة حقوق ملكية (موضحة في الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)32‬‬

‫القوائم املالية‬

‫غرض القوائم املالية‬

‫َّ‬
‫تعد القوائم املالية بمثابة تعب ير منظم عن املركز املالي واألداء املالي للمنشأة‪ .‬وتهدف القوائم املالية إلى توفير معلومات عن املركز املالي‪،‬‬ ‫‪9‬‬
‫تعد مفيدة لقطاع عريض من املستخدمين عند اتخاذ القرارات االقتصادية‪ .‬وتظهر القوائم‬ ‫واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪ ،‬والتي َّ‬
‫أيضا نتائج قيام اإلدارة برعاية املوارد املوضوعة تحت تصرفها‪ .‬ولتحقيق هذا الهدف‪ ،‬توفر القوائم املالية معلومات ّ‬ ‫ً‬
‫عما يخص‬ ‫املالية‬
‫املنشأة من‪:‬‬
‫األصول؛‬ ‫(أ)‬
‫االلتزامات؛‬ ‫(ب)‬
‫حقوق امللكية؛‬ ‫(ج)‬
‫الدخل واملصروفات‪ ،‬بما في ذلك املكاسب والخسائر؛‬ ‫(د)‬
‫مساهمات املالك والتوزيعات على املالك بصفتهم مالك؛‬ ‫(ه)‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬ ‫(و)‬
‫وتساعد هذه املعلومات‪ ،‬مع املعلومات األخرى املقدمة في اإليضاحات‪ ،‬مستخدمي القوائم املالية في التنبؤ بالتدفقات النقدية املستقبلية‬
‫للمنشأة‪ ،‬وبالتحديد‪ ،‬التنبؤ بتوقيتها ودرجة تأكدها‪.‬‬

‫املجموعة الكاملة من القوائم املالية‬

‫تشمل املجموعة الكاملة من القوائم املالية ما يلي‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫قائمة املركزاملالي كما في نهاية الفترة؛‬ ‫(أ)‬
‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرللفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية للفترة؛‬ ‫(ج)‬
‫قائمة التدفقات النقدية للفترة؛‬ ‫(د)‬
‫اإليضاحات‪ ،‬وتشمل املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية واملعلومات التوضيحية األخرى؛‬ ‫(ه)‬
‫املعلومات املقارنة املتعلقة بالفترة السابقة كما هي محددة في الفقرتين ‪ 38‬و‪38‬أ؛‬ ‫(ه أ)‬
‫قائمة املركز املالي كما في بداية الفترة السابقة عندما تطبق املنشأة سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو عندما تعيد عرض‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫البنود في قوائمها املالية بأثررجعي‪ ،‬أو عندما تعيد تصنيف البنود في قوائمها املالية وفقا للفقرات ‪40‬أ‪40-‬د‪.‬‬
‫ويجوز للمنشأة أن تستخدم عناوين للقوائم املالية بخالف تلك املستخدمة في هذا املعيار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشاة أن‬
‫ً‬
‫تستخدم العنوان "قائمة الدخل الشامل" بدال من "قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫يجوز للمنشأة أن تعرض قائمة واحدة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬مع عرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر في‬ ‫‪10‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫قسمين‪ .‬ويجب أن ُيعرض القسمان معا‪ ،‬على أن ُيعرض قسم الربح أو الخسارة أوال متبوعا مباشرة بقسم الدخل الشامل اآلخر‪ .‬ويجوز‬
‫للمنشأة أن تعرض قسم الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة للربح أو الخسارة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يجب أن تسبق القائمة املنفصلة للربح‬
‫ً‬
‫أو الخسارة – مباشرة ‪ -‬القائمة التي تعرض الدخل الشامل‪ ،‬والتي يجب أن تبدأ بالربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض جميع القوائم املالية في املجموعة الكاملة من القوائم املالية بنفس القدرمن الوضوح‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪12‬‬
‫تقوم كثير من إدارات املنشآت بتقديم استعراض مالي خارج القوائم املالية‪ ،‬يصف ويوضح السمات الرئيسية ألداء املنشأة ومركزها املالي‪،‬‬ ‫‪13‬‬
‫وحاالت عدم التأكد الرئيسية التي تواجهها‪ .‬ويمكن أن يشمل مثل هذا التقرير استعراض ما يلي‪:‬‬
‫العوامل واملؤثرات الرئيسية التي تحدد األداء املالي‪ ،‬بما في ذلك ّ‬
‫التغيرات في البيئة التي تعمل فيها املنشأة‪ ،‬وتجاوب املنشأة مع‬ ‫(أ)‬
‫تلك التغيرات وآثارها‪ ،‬وسياسة املنشأة لالستثمار من أجل املحافظة على األداء املالي وتعزيزه‪ ،‬بما في ذلك سياستها لتوزيع‬
‫األرباح؛‬
‫مصادر تمويل املنشأة ونسبة االلتزامات إلى حقوق امللكية التي تهدف إلى تحقيقها؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫موارد املنشأة غير املثبتة في قائمة املركز املالي‪ ،‬وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫تعرض كثير من املنشآت أيضا ‪ -‬خارج القوائم املالية ‪ -‬تقارير وقوائم مثل التقارير البيئية وقوائم القيمة املضافة‪ ،‬خاصة في الصناعات التي‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫تكون العوامل البيئية فيها مهمة‪ ،‬وعندما ُيعد املوظفون مجموعة مهمة من املستخدمين‪ .‬وتعد التقارير والقوائم املعروضة خارج القوائم‬
‫املالية خارجة عن نطاق املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫السمات العامة‬

‫العرض العادل وااللتزام باملعايير الدولية للتقريراملالي‬

‫ً‬
‫يجب أن تعرض القوائم املالية بشكل عادل املركز املالي واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬ويتطلب العرض العادل تعبيرا‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫صادقا عن آثار املعامالت واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬وفقا للتعريفات وضوابط اإلثبات املتعلقة باألصول وااللتزامات والدخل‬
‫واملصروفات املحددة في "إطار مفاهيم التقرير املالي" (إطار املفاهيم)‪ .‬ويفترض أن ينتج عن تطبيق املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬مع‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقديم إفصاحات إضافية عند الضرورة‪ ،‬قوائم مالية تحقق عرضا عادال‪.‬‬
‫يجب على أية منشأة تلتزم في إعداد قوائمها املالية باملعاييرالدولية للتقريراملالي أن تقدم إفادة واضحة وخالية من التحفظ عن مثل‬ ‫‪16‬‬
‫هذا االلتزام في اإليضاحات‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تصف القوائم املالية بأنها ملتزمة باملعايير الدولية للتقرير املالي ما لم تكن ملتزمة‬
‫بجميع متطلبات املعاييرالدولية للتقريراملالي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫في جميع الظروف تقريبا‪ ،‬تحقق املنشأة عرضا عادال من خالل االلتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪ .‬ويتطلب العرض‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫العادل أيضا من املنشأة ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬منظومة من اإلرشادات املعتمدة التي تأخذها اإلدارة في الحسبان في‬
‫حال عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على بند ما‪.‬‬
‫عرض املعلومات‪ ،‬بما في ذلك السياسات املحاسبية‪ ،‬بطريقة توفر معلومات مالئمة ويمكن االعتماد عليها وقابلة للمقارنة وقابلة‬ ‫(ب)‬
‫للفهم‪.‬‬
‫تقديم إفصاحات إضافية عندما يكون االلتزام باملتطلبات املحددة الواردة في املعايير الدولية للتقرير املالي غير ٍ‬
‫كاف لتمكين‬ ‫(ج)‬
‫املستخدمين من فهم تأثير معامالت وأحداث وظروف أخرى معينة على املركز املالي للمنشأة وأدائها املالي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫سواء باإلفصاح عن السياسات املحاسبية املستخدمة أو بتقديم‬ ‫ً‬ ‫ال يمكن للمنشأة أن تتدارك اختيارسياسات محاسبية غيرمناسبة‪،‬‬ ‫‪18‬‬
‫إيضاحات أو مواد توضيحية‪.‬‬
‫ً ً‬
‫في الحاالت النادرة للغاية‪ ،‬التي تخلص فيها اإلدارة إلى أن االلتزام بمتطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي سيكون مضلال جدا‬ ‫‪19‬‬
‫ً‬
‫لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬فيجب على املنشأة الخروج عن ذلك املتطلب وفقا‬
‫للطريقة املحددة في الفقرة ‪ ،20‬وذلك إذا كان اإلطارالتنظيمي املالئم يتطلب‪ ،‬أو ال يمنع بأية صورة أخرى‪ ،‬مثل هذا الخروج‪.‬‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،19‬فيجب عليها اإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫في حالة خروج املنشأة عن متطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي‬ ‫‪20‬‬
‫أن اإلدارة قد خلصت إلى أن القوائم املالية تعبربشكل عادل عن املركزاملالي واألداء املالي والتدفقات النقدية للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫أنها قد التزمت باملعايير الدولية للتقرير املالي التي تنطبق عليها‪ ،‬باستثناء أنها خرجت عن متطلب معين لتحقيق العرض‬ ‫(ب)‬
‫العادل؛‬
‫اسم املعيار الدولي للتقرير املالي الذي خرجت عنه املنشأة‪ ،‬وطبيعة الخروج‪ ،‬بما في ذلك املعالجة التي كان يتطلبها املعيار‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫الدولي للتقريراملالي‪ ،‬والسبب الذي كان سيجعل هذه املعالجة – فيما لو تمت – في هذه الظروف مضللة جدا‪ ،‬مما يجعلها‬
‫تتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬واملعالجة البديلة املطبقة؛‬
‫ً‬
‫األثراملالي للخروج على كل بند في القوائم املالية والذي كان سيتم التقريرعنه التزاما باملتطلب‪ ،‬وذلك لكل فترة معروضة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عندما تخرج املنشأة عن متطلب وارد في أحد املعايير الدولية للتقرير املالي في فترة سابقة‪ ،‬ويؤثر ذلك الخروج على املبالغ املثبتة في‬ ‫‪21‬‬
‫القوائم املالية للفترة الحالية‪ ،‬فيجب عليها أن تقدم اإلفصاحات املحددة في الفقرة ‪(20‬ج) و(د)‪.‬‬
‫تنطبق الفقرة ‪ ، 21‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تخرج املنشأة في فترة سابقة عن أحد املتطلبات الواردة في معيار دولي للتقرير املالي لقياس‬ ‫‪22‬‬
‫أصول أو التزامات‪ ،‬ويؤثر ذلك الخروج على قياس التغيرات في األصول وااللتزامات املثبتة في القوائم املالية للفترة الحالية‪.‬‬
‫ً ً‬
‫في الحاالت النادرة للغاية التي تخلص فيها اإلدارة إلى أن االلتزام بمتطلب وارد في أحد املعاييرالدولية للتقريراملالي سيكون مضلال جدا‬ ‫‪23‬‬
‫لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطاراملفاهيم"‪ ،‬لكن اإلطار التنظيمي ذي الصلة يمنع الخروج عن‬
‫املتطلب‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تحد قدراإلمكان من الجوانب املضللة املتصورة لاللتزام‪ ،‬وذلك باإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫اسم املعيارالدولي للتقريراملالي موضوع اإلشكال‪ ،‬وطبيعة املتطلب‪ ،‬وسبب استنتاج اإلدارة أن االلتزام بذلك املتطلب‪ ،‬في‬ ‫(أ)‬
‫ً ً‬
‫ظل الظروف القائمة‪ ،‬سيكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار‬
‫املفاهيم"؛‬
‫التعديالت التي تم إدخالها على كل بند في القوائم املالية والتي خلصت اإلدارة إلى أنها تعد ضرورية لتحقيق العرض العادل‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫وذلك لكل فترة معروضة‪.‬‬
‫لغرض الفقرات ‪ ،23-19‬ستتعارض معلومة ما مع هدف القوائم املالية عندما ال تعبر تلك املعلومة بصدق عن املعامالت واألحداث‬ ‫‪24‬‬
‫والظروف األخرى التي تستهدف التعبير عنها‪ ،‬أو يمكن التوقع بشكل معقول أنها ستعبر عنها‪ ،‬وبالتالي سيكون من املرجح أن يؤثر ذلك على‬
‫القرارات االقتصادية التي يتخذها مستخدمو القوائم املالية‪ .‬وعند تقييم ما إذا كان االلتزام بمتطلب محدد في أحد املعايير الدولية للتقرير‬
‫ً ً‬
‫املالي سيكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار املفاهيم"‪ ،‬يجب على اإلدارة أن تأخذ في‬
‫الحسبان ما يلي‪:‬‬
‫سبب عدم تحقيق هدف القوائم املالية في الظروف ذات الصلة؛‬ ‫(أ)‬
‫كيفية اختالف ظروف املنشأة عن ظروف املنشآت األخرى التي تلتزم باملتطلب‪ .‬وإذا كانت املنشآت األخرى في ظروف مشابهة تلتزم‬ ‫(ب)‬
‫ً ً‬
‫باملتطلب‪ ،‬فإنه ثمة افتراض مسبق قابل للنقض بأن التزام املنشأة باملتطلب لن يكون مضلال جدا لدرجة أنه سيتعارض مع‬
‫هدف القوائم املالية املنصوص عليه في "إطار املفاهيم"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫االستمرارية‬
‫ً‬
‫عند إعداد القوائم املالية‪ ،‬يجب على اإلدارة أن تجري تقييما لقدرة املنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ .‬ويجب على املنشأة إعداد‬ ‫‪25‬‬
‫القوائم املالية على أساس االستمرارية إال إذا كانت هناك نية لدى اإلدارة لتصفية املنشأة أو إيقاف عملياتها‪ ،‬أو لم يكن لدى اإلدارة‬
‫أي بديل و اقعي آخرسوى القيام بذلك‪ .‬وعندما تصبح اإلدارة على علم‪ ،‬أثناء إجراء التقييم‪ ،‬بحاالت عدم تأكد جوهرية تتعلق بأحداث‬
‫ً‬
‫أو ظروف قد تثير شكوكا كبيرة حول قدرة املنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن حاالت عدم التأكد‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تلك‪ .‬وعندما ال ت ِعد املنشأة القوائم املالية على أساس االستمرارية‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ ،‬جنبا إلى جنب مع‬
‫األساس الذي أعدت عليه القوائم املالية‪ ،‬وسبب عدم اعتباراملنشأة منشأة مستمرة‪.‬‬
‫ً‬
‫عند تقييم ما إذا كان افتراض االستمرارية ُيعد مناسبا‪ ،‬تأخذ اإلدارة في الحسبان جميع املعلومات املتاحة عن املستقبل الذي يمتد على‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬
‫األقل إلى اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‪ ،‬ودون االقتصار على تلك املدة‪ .‬وتعتمد درجة النظر في تلك املعلومات ومراعاتها على الحقائق‬
‫القائمة في كل حالة‪ .‬فعندما يكون لدى املنشأة تاريخ من العمليات املربحة‪ ،‬وسهولة في الوصول إلى املوارد املالية‪ ،‬فقد تتوصل املنشأة إلى‬
‫ً‬
‫وفقا ألساس االستمرارية َّ‬
‫تعد مناسبة دون إجراء تحليل تفصيلي‪ .‬وفى حاالت أخرى‪ ،‬قد يلزم اإلدارة أن تأخذ في‬ ‫استنتاج أن املحاسبة‬
‫الحسبان مجموعة واسعة من العوامل املتعلقة بالربحية الحالية واملتوقعة والجداول الزمنية لسداد الديون واملصادر املمكنة للتمويل‬
‫ً‬ ‫البديل قبل أن تتمكن من التوصل إلى قناعة بأن أساس االستمرارية ُي ّ‬
‫عد مناسبا‪.‬‬

‫املحاسبة على أساس االستحقاق‬

‫يجب على املنشأة أن تعد قوائمها املالية باستخدام املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬باستثناء املعلومات املتعلقة بالتدفقات‬ ‫‪27‬‬
‫النقدية‪.‬‬
‫عندما تستخدم املحاسبة على أساس االستحقاق‪ ،‬تثبت املنشأة البنود على أنها أصول والتزامات وحقوق امللكية ودخل ومصروفات (عناصر‬ ‫‪28‬‬
‫القوائم املالية) عندما تستوفي تعريفات وضوابط إثبات تلك العناصر الواردة في "إطار املفاهيم"‪.‬‬

‫األهمية النسبية والتجميع‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض بشكل منفصل كل فئة ذات أهمية نسبية من البنود املتشابهة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعرض بشكل‬ ‫‪29‬‬
‫منفصل البنود ذات الطبيعة أو الوظيفة املختلفة ما لم تكن غيرذات أهمية نسبية‪.‬‬
‫ً‬
‫تنتج القوائم املالية من معالجة عدد كبير من املعامالت أو األحداث األخرى التي يتم تجميعها في فئات وفقا لطبيعتها أو وظيفتها‪ .‬وتتمثل‬ ‫‪30‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬ ‫املرحلة النهائية لعملية التجميع والتصنيف في عرض بيانات مختصرة ُوم َّ‬
‫صنفة‪ ،‬تشكل بنودا مستقلة في القوائم املالية‪ .‬وإذا كان هناك بند‬
‫مستقل ليست له أهمية نسبية بمفرده‪ ،‬فإنه ُيجمع مع البنود األخرى‪ّ ،‬إما في تلك القوائم املالية أو في اإليضاحات‪ .‬والبند الذي ليست له‬
‫أهمية نسبية كافية ليستحق العرض بشكل مفصل في تلك القوائم‪ ،‬قد يستحق العرض بشكل منفصل في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة عند تطبيق هذا املعيار واملعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬ومع األخذ في الحسبان كافة الحقائق والظروف‪ ،‬أن تقرر‬ ‫‪30‬أ‬
‫كيفية تجميع املعلومات في القوائم املالية‪ ،‬والتي تشمل اإليضاحات‪ .‬وال يجوز للمنشأة أن تقلل من قابلية فهم قوائمها املالية بحجب‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية باملعلومات التي ليست لها أهمية نسبية أو بتجميع البنود ذات األهمية النسبية التي لها طبيعة أو وظائف‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫تحدد بعض املعايير الدولية للتقرير املالي املعلومات املطلوب إدراجها في القوائم املالية‪ ،‬والتي تشمل اإليضاحات‪ .‬وال يلزم املنشأة أن تقدم‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إفصاحا محددا يتطلبه أحد املعايير إذا كانت املعلومات الناتجة عن اإلفصاح ليست لها أهمية نسبية‪ .‬وهذا هو الحال حتى إذا احتوت‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي على قائمة من املتطلبات املحددة أو وصفتها بأنها الحد األدنى من املتطلبات‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في‬
‫الحسبان ما إذا كان ينبغي تقديم إفصاحات إضافية عندما يكون االلتزام باملتطلبات املحددة الواردة في املعايير الدولية للتقرير املالي غير‬
‫كاف لتمكين مستخدمي القوائم املالية من فهم أثر معامالت وأحداث وظروف أخرى معينة على املركز املالي للمنشأة وأدائها املالي‪.‬‬ ‫ٍ‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املقاصة‬
‫ً‬
‫ال يجوزللمنشأة أن تجري مقاصة بين األصول وااللتزامات‪ ،‬أوبين الدخل واملصروفات‪ ،‬ما لم تكن مطالبة أومسموحا لها بذلك بموجب‬ ‫‪32‬‬
‫معياردولي للتقريراملالي‪.‬‬
‫تقوم املنشأة بالتقرير بشكل منفصل عن األصول وااللتزامات‪ ،‬وعن الدخل واملصروفات‪ .‬وباستثناء الحاالت التي تعكس فيها املقاصة جوهر‬ ‫‪33‬‬
‫املعاملة أو الحدث اآلخر‪ ،‬فإن إجراء املقاصة في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬أو في قائمة املركز املالي‪ ،‬ينتقص‬
‫من قدرة املستخدمين على فهم املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي حدثت وعلى تقييم التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ .‬وال‬
‫يعد من قبيل املقاصة قياس األصول بالصافي بعد طرح مخصصات التقويم ‪ -‬على سبيل املثال‪ ،‬طرح مخصصات تقادم املخزون‬ ‫َّ‬
‫ومخصصات الديون املشكوك في تحصيلها من املبالغ مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء" من املنشأة أن تقيس اإليرادات من العقود مع العمالء بمبلغ‬ ‫‪34‬‬
‫العوض الذي تتوقع املنشأة أن يكون لها حق فيه مقابل نقل سلع أو خدمات موعود بها‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬يعكس مبلغ اإليراد املثبت أي‬
‫حسومات تجارية وتخفيضات الحقة للكميات الكبيرة تسمح بها املنشأة‪ .‬وفي سياق أنشطتها املعتادة‪ ،‬تقوم املنشأة بمعامالت أخرى ال تولد‬
‫ً‬
‫إيرادا ولكنها ثانوية لألنشطة الرئيسية املولدة لإليراد‪ .‬وتعرض املنشأة نتائج مثل هذه املعامالت بصافي مقابلة أي دخل باملصروفات املتعلقة‬
‫به والناشئة عن املعاملة نفسها‪ ،‬عندما يعكس هذا العرض جوهر املعاملة أو الحدث اآلخر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫تعرض املنشأة املكاسب والخسائر من استبعاد األصول غير املتداولة‪ ،‬بما في ذلك االستثمارات واألصول التشغيلية‪ ،‬بطرح املبلغ‬ ‫(أ)‬
‫الدفتري لألصل ومصروفات البيع املتعلقة باالستبعاد من مبلغ العوض عند االستبعاد؛‬
‫ً‬ ‫فيما يخص النفقات املتعلقة بمخصص ّ‬
‫تم إثباته‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة‬ ‫(ب)‬
‫واألصول املحتملة"‪ ،‬واملستردة بموجب ترتيب تعاقدي مع طرف ثالث (على سبيل املثال‪ ،‬اتفاقية ضمان مع املورد)‪ ،‬يجوز‬
‫للمنشأة أن تخفضها باملبلغ املسترد املتعلق بها‪.‬‬
‫صاف املكاسب والخسائر الناشئة عن مجموعة من املعامالت املتشابهة‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬
‫أساس ٍ‬ ‫ٍ‬ ‫باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬تعرض املنشأة على‬ ‫‪35‬‬
‫مكاسب وخسائر صرف العمالت األجنبية‪ ،‬أو املكاسب والخسائر الناشئة عن األدوات املالية املحتفظ بها للمتاجرة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫تعرض املنشأة مثل هذه املكاسب والخسائر بشكل منفصل إذا كانت ذات أهمية نسبية‪.‬‬

‫دورية التقرير‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مجموعة كاملة من القوائم املالية (بما في ذلك املعلومات املقارنة) على األقل سنويا‪ .‬وعندما تغيراملنشأة‬ ‫‪36‬‬
‫نهاية فترة تقريرها وتعرض القوائم املالية لفترة أطول أو أقصرمن سنة واحدة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح‪ ،‬باإلضافة إلى الفترة التي تغطيها‬
‫القوائم املالية‪ّ ،‬‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫سبب استخدام فترة أطول أو أقصر‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫حقيقة أن املبالغ املعروضة في القوائم املالية ليست قابلة للمقارنة بشكل كامل‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تعد املنشأة القوائم املالية عادة بشكل متسق لفترة سنة واحدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تفضل بعض املنشآت‪ ،‬ألسباب عملية‪ ،‬أن تقرر مثال عن‬ ‫‪37‬‬
‫ً‬
‫فترة ‪ 52‬أسبوعا‪ .‬وال يمنع هذا املعيار هذه املمارسة‪.‬‬

‫املعلومات املقارنة‬

‫الحد األدنى من املعلومات املقارنة‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض معلومات مقارنة تتعلق بالفترة السابقة لجميع املبالغ التي تم التقريرعنها في القوائم املالية للفترة الحالية‪،‬‬ ‫‪38‬‬
‫إال عندما تسمح املعاييرالدولية للتقريراملالي أو تتطلب خالف ذلك‪ .‬ويجب على املنشأة أن تدرج معلومات مقارنة للمعلومات السردية‬
‫ً‬
‫والوصفية إذا كان ذلك مالئما لفهم القوائم املالية للفترة الحالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫كحد أدنى‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض قائمتين للمركزاملالي‪ ،‬وقائمتين للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وقائمتين منفصلتين‬ ‫‪38‬أ‬
‫للربح أو الخسارة (في حال عرضها)‪ ،‬وقائمتين للتدفقات النقدية وقائمتين للتغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬واإليضاحات املتعلقة بها‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تظل املعلومات السردية َّ‬
‫املقدمة في القوائم املالية للفترة (الفترات) السابقة مالئمة في الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪38‬ب‬
‫تفصح املنشأة في الفترة الحالية عن تفاصيل نزاع قضائي‪ ،‬كانت نتائجه غير مؤكدة في نهاية الفترة السابقة ولم تتضح بعد‪ .‬فقد يستفيد‬
‫املستخدمون من اإلفصاح عن معلومات بأن حالة عدم التأكد كانت موجودة في نهاية الفترة السابقة‪ ،‬ومن اإلفصاح عن معلومات عن‬
‫الخطوات التي تم اتخاذها خالل الفترة للخروج من حالة عدم التأكد‪.‬‬

‫معلومات مقارنة إضافية‬

‫يجوز للمنشاة أن تعرض معلومات مقارنة باإلضافة إلى الحد األدنى من القوائم املالية املقارنة املطلوبة بموجب املعايير الدولية للتقرير‬ ‫‪38‬ج‬
‫ً‬ ‫املالي‪ ،‬طاملا كانت تلك املعلومات ُم َّ‬
‫عدة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويمكن أن تتألف معلومات املقارنة هذه من واحدة أو أكثر من‬
‫القوائم املشار إليها في الفقرة ‪ ،10‬ولكن ال يلزم أن تضم مجموعة كاملة من القوائم املالية‪ .‬وعندما يكون هذا هو الحال‪ ،‬يجب على املنشاة‬
‫أن تعرض معلومات اإليضاحات املتعلقة بتلك القوائم اإلضافية‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشاة أن تعرض قائمة ثالثة للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر (وبذلك تعرض الفترة الحالية‪ ،‬والفترة‬ ‫‪38‬د‬
‫السابقة وفترة مقارنة إضافية واحدة)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن املنشأة غير مطالبة بأن تعرض قائمة ثالثة للمركز املالي‪ ،‬أو قائمة ثالثة‬
‫للتدفقات النقدية أو قائمة ثالثة للتغيرات في حقوق امللكية (أي قائمة مالية إضافية مقارنة)‪ .‬ولكنها مطالبة بأن تعرض‪ ،‬في اإليضاحات‬
‫املرفقة بالقوائم املالية‪ ،‬املعلومات املقارنة املتعلقة بتلك القائمة اإلضافية للربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪40–39‬‬

‫التغيير في السياسة املحاسبية أو إعادة العرض بأثر رجعي أو إعادة التصنيف‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض قائمة ثالثة للمركزاملالي كما في بداية الفترة السابقة‪ ،‬باإلضافة إلى الحد األدنى من القوائم املالية املقارنة‬ ‫‪40‬أ‬
‫املطلوبة في الفقرة ‪38‬أ‪ ،‬إذا‪:‬‬
‫كانت تطبق سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو تعيد عرض البنود في قوائمها املالية بأثر رجعي‪ ،‬أو تعيد تصنيف البنود في‬ ‫(أ)‬
‫قوائمها املالية؛‬
‫كان للتطبيق بأثر رجعي أو إلعادة العرض بأثر رجعي أو إلعادة التصنيف تأثير جوهري على املعلومات في قائمة املركز املالي‬ ‫(ب)‬
‫في بداية الفترة السابقة‪.‬‬
‫في الظروف املوضحة في الفقرة ‪40‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض ثالث قوائم للمركز املالي كما في‪:‬‬ ‫‪40‬ب‬
‫نهاية الفترة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫نهاية الفترة السابقة؛‬ ‫(ب)‬
‫بداية الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عندما تكون املنشأة مطالبة بأن تعرض قائمة مركز مالي إضافية وفقا للفقرة ‪40‬أ‪ ،‬يجب عليها أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب‬ ‫‪40‬ج‬
‫الفقرات ‪ 44-41‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .8‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يلزمها أن تعرض اإليضاحات املتعلقة بقائمة املركز املالي االفتتاحية كما‬
‫في بداية الفترة السابقة‪.‬‬
‫عما إذا كانت القوائم املالية للمنشأة‬‫يجب أن يكون تاريخ قائمة املركز املالي االفتتاحية تلك هو كما في بداية الفترة السابقة بغض النظر ّ‬ ‫‪40‬د‬
‫تعرض معلومات مقارنة لفترات أسبق (كما هو مسموح به في الفقرة ‪38‬ج)‪.‬‬
‫إذا غيرت املنشأة عرض أو تصنيف بنود في قوائمها املالية‪ ،‬فيجب عليها أن تعيد تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬ما لم تكن إعادة التصنيف‬ ‫‪41‬‬
‫ً‬
‫عمليا‪ .‬وعندما تعيد املنشأة تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح ّ‬
‫عما يلي (بما في ذلك كما في بداية الفترة السابقة)‪:‬‬ ‫غيرممكنة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫طبيعة إعادة التصنيف؛‬ ‫(أ)‬

‫مبلغ كل بند أو فئة من البنود معاد تصنيفها؛‬ ‫(ب)‬
‫سبب إعادة التصنيف‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫عمليا أن ُيعاد تصنيف املبالغ املقارنة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫عندما يكون من غيراملمكن‬ ‫‪42‬‬
‫سبب عدم إعادة تصنيف املبالغ‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫طبيعة التعديالت التي كانت ستجرى إذا كانت املبالغ قد أعيد تصنيفها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يساعد تعزيز قابلية املعلومات للمقارنة بين الفترات وبعضها املستخدمين في اتخاذ القرارات االقتصادية‪ ،‬وبصفة خاصة عن طريق السماح‬ ‫‪43‬‬
‫ً‬
‫بتقييم االتجاهات الظاهرة في املعلومات املالية ألغراض التنبؤ‪ .‬وفى بعض الظروف‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا إعادة تصنيف املعلومات‬
‫املقارنة لفترة سابقة معينة لتحقيق قابلية املقارنة مع الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ال تكون املنشأة قد قامت بتجميع البيانات في‬
‫ً‬
‫الفترة (الفترات) السابقة بطريقة تسمح بإعادة التصنيف‪ ،‬وقد يكون من غير املمكن عمليا أن ُيعاد إنتاج املعلومات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬التعديالت املطلوبة على املعلومات املقارنة عندما تغير املنشأة سياسة محاسبية أو تصحح خطأ‪.‬‬ ‫‪44‬‬

‫ثبات طريقة العرض‬

‫يجب على املنشأة أن تحافظ على طريقة عرض وتصنيف البنود في القوائم املالية من فترة إلى التي تليها‪ ،‬ما لم‪:‬‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يكن من الواضح‪ ،‬بعد حدوث تغير مهم في طبيعة عمليات املنشأة‪ ،‬أو بعد استعراض قوائمها املالية‪ ،‬أن عرضا أو تصنيفا‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫آخرا سيكون أكثر مناسبة‪ ،‬بعد األخذ في الحسبان ضوابط اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية الواردة في املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪8‬؛ أو‬
‫ً‬
‫يتطلب معياردولي للتقريراملالي تغييرا في طريقة العرض‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬قد يشير استحواذ أو استبعاد مهم‪ ،‬أو استعراض لطريقة عرض القوائم املالية‪ ،‬إلى أن القوائم املالية يلزم أن تعرض‬ ‫‪46‬‬
‫بطريقة مختلفة‪ .‬وال تغير املنشأة طريقة عرض قوائمها املالية إال إذا كانت طريقة العرض التي تم التغيير إليها توفر معلومات يمكن االعتماد‬
‫ُ‬
‫عليها وأكثر مالءمة ملستخدمي القوائم املالية‪ ،‬ومن املرجح أن يستمر الهيكل املنقح‪ ،‬بحيث ال تتضرر القابلية للمقارنة‪ .‬وعند إجراء مثل‬
‫ً‬
‫هذه التغييرات في طريقة العرض‪ ،‬تعيد املنشأة تصنيف معلوماتها املقارنة وفقا للفقرتين ‪ 41‬و‪.42‬‬

‫الهيكل واملحتوى‬

‫مقدمة‬
‫يتطلب هذا املعيار إفصاحات معينة في قائمة املركز املالي‪ ،‬أو في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل‪ ،‬أو في قائمة التغ ّيرات في‬ ‫‪47‬‬
‫حقوق امللكية‪ ،‬ويتطلب اإلفصاح عن بنود مستقلة أخرى ّإما في تلك القوائم أو في اإليضاحات‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة‬
‫التدفقات النقدية" متطلبات لعرض معلومات التدفقات النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫يستخدم هذا املعيار أحيانا مصطلح "اإلفصاح" باملعنى الواسع‪ ،‬الذي يشمل البنود املعروضة في القوائم املالية‪ .‬وتتطلب املعايير األخرى‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬
‫أيضا تقديم إفصاحات‪ .‬ويمكن تقديم مثل هذه اإلفصاحات في القوائم املالية‪ ،‬ما لم ُيحدد خالف ذلك في موضع آخر في هذا املعيار‪ ،‬أو في‬
‫معيار دولي آخر للتقرير املالي‪.‬‬

‫تحديد القوائم املالية‬

‫يجب على املنشأة أن تحدد بشكل واضح القوائم املالية وأن تميزها عن املعلومات األخرى في نفس الوثيقة املنشورة‪.‬‬ ‫‪49‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تنطبق املعايير الدولية للتقرير املالي على القوائم املالية فقط‪ ،‬وليس بالضرورة على املعلومات األخرى املعروضة في التقرير السنوي‪ ،‬أو في‬ ‫‪50‬‬
‫تقرير معد وفق متطلبات تنظيمية‪ ،‬أو في وثيقة أخرى‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فمن املهم أن يتمكن املستخدمون من تمييز املعلومات املعدة باستخدام‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي عن املعلومات األخرى التي قد تكون مفيدة للمستخدمين ولكنها ليست موضوع تلك املتطلبات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحدد بشكل واضح كل قائمة مالية واإليضاحات‪ .‬وباإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تظهراملعلومات اآلتية‬ ‫‪51‬‬
‫بشكل واضح‪ ،‬وأن تكررها عند الحاجة لجعل املعلومات املعروضة قابلة للفهم‪:‬‬
‫اسم املنشأة املعدة للتقريرأو الوسائل األخرى لتعريفها‪ ،‬وأي تغييرفي تلك املعلومات منذ نهاية فترة التقريرالسابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫ما إذا كانت القوائم املالية ملنشأة بعينها‪ ،‬أو ملجموعة من املنشآت؛‬ ‫(ب)‬
‫تاريخ نهاية فترة التقرير‪ ،‬أو الفترة التي تغطيها مجموعة القوائم املالية أو اإليضاحات؛‬ ‫(ج)‬
‫عملة العرض‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيارالدولي للمحاسبة ‪21‬؛‬ ‫(د)‬
‫مستوى التقريب املستخدم في عرض املبالغ في القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫تستوفي املنشأة املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 51‬عن طريق عرض عناوين مناسبة للصفحات والقوائم واإليضاحات واألعمدة وما شابه‪ّ .‬‬
‫ويعد‬ ‫‪52‬‬
‫ً‬
‫االجتهاد مطلوبا في تحديد أفضل طريقة لعرض مثل هذه املعلومات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تعرض املنشأة القوائم املالية بصورة‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫إلكترونية‪ ،‬فال تستخدم دائما لصفحات منفصلة؛ وحينذاك تعرض املنشأة البنود أعاله لتضمن أن املعلومات املتضمنة في القوائم املالية‬
‫يمكن فهمها‪.‬‬
‫غالبا عن طريق عرض املعلومات باآلالف أو املاليين من وحدات عملة العرض‪َّ .‬‬ ‫ً‬
‫ويعد هذا‬ ‫تجعل املنشأة القوائم املالية أكثر قابلية للفهم‬ ‫‪53‬‬
‫ً‬
‫اإلجراء مقبوال طاملا أن املنشأة تفصح عن مستوى التقريب وال تغفل ذكر معلومات ذات أهمية نسبية‪.‬‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة املركزاملالي‬
‫ً‬
‫يجب أن تشمل قائمة املركزاملالي بنودا مستقلة تعرض املبالغ اآلتية‪:‬‬ ‫‪54‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(أ)‬
‫العقارات االستثمارية؛‬ ‫(ب)‬
‫األصول غيرامللموسة؛‬ ‫(ج)‬
‫األصول املالية (باستثناء املبالغ املوضحة في (هـ) و(ح) و(ط)؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫محافظ العقود الو اقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬التي تعد أصوال‪ ،‬مقسمة كما هو مطلوب بموجب‬ ‫(دأ)‬
‫الفقرة ‪ 78‬من املعيارالدولي للتقرير املالي ‪17‬؛‬
‫االستثمارات التي تتم املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية؛‬ ‫(ه)‬
‫األصول الحيوية الو اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"؛‬ ‫(و)‬
‫املخزون؛‬ ‫(ز)‬
‫املبالغ املستحقة من املدينين التجاريين وغيرهم؛‬ ‫(ح)‬
‫ومعادالت النقد؛‬
‫ِ‬ ‫النقد‬ ‫(ط)‬
‫ُ‬
‫مجموع األصول املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع واألصول املتضمنة في مجموعات االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ‬ ‫(ي)‬
‫ً‬
‫بها للبيع‪ ،‬وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 5‬األصول غيراملتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غيراملستمرة"؛‬
‫املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وغيرهم؛‬ ‫(ك)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫املخصصات؛‬ ‫(ل)‬
‫االلتزامات املالية (باستثناء املبالغ املدرجة في (ك) و(ل))؛‬ ‫(م)‬
‫ُ‬
‫محافظ العقود الو اقعة ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬التي تعد التزامات‪ ،‬مقسمة كما هو مطلوب بموجب‬ ‫(م أ)‬
‫الفقرة ‪ 78‬من املعيارالدولي للتقرير املالي ‪17‬؛‬
‫التزامات وأصول الضريبة الحالية‪ ،‬حسب تعريفها في املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"؛‬ ‫(ن)‬
‫التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة‪ ،‬حسب تعريفها في املعيارالدولي للمحاسبة ‪12‬؛‬ ‫(س)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫االلتزامات املتضمنة في مجموعات االستبعاد املصنفة على أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيارالدولي للتقرير املالي ‪5‬؛‬ ‫(ع)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪ ،‬املعروضة ضمن حقوق امللكية؛‬ ‫(ف)‬
‫رأس املال املصدرواالحتياطيات املنسوبة ملالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(ص)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض بنودا مستقلة إضافية (بما في ذلك عن طريق تفصيل البنود املستقلة املدرجة في الفقرة ‪ )54‬وعناوين‬ ‫‪55‬‬
‫ً‬
‫ومجاميع فرعية إضافية في قائمة املركزاملالي‪ ،‬عندما يكون مثل هذا العرض مالئما لفهم املركزاملالي للمنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة مجاميع فرعية وفقا للفقرة ‪ ،55‬فإن تلك املجاميع الفرعية يجب‪:‬‬ ‫‪55‬أ‬
‫ً‬
‫أن تتألف من البنود املستقلة للمبالغ املثبتة واملقيسة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعرض وتعنون بطريقة تجعل البنود املستقلة التي يتشكل منها املجموع الفرعي واضحة ومفهومة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أن تكون متسقة من فترة ألخرى‪ ،‬وفقا للفقرة ‪45‬؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أال تعرض بصورة أكثر وضوحا من املجاميع الفرعية واملجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لقائمة املركز املالي‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عندما تعرض املنشأة األصول املتداولة وغير املتداولة‪ ،‬وااللتزامات املتداولة وغير املتداولة‪ ،‬على أنها تصنيفات منفصلة في قائمة‬ ‫‪56‬‬
‫مركزها املالي‪ ،‬فال يجوزلها تصنيف أصول (التزامات) الضريبة املؤجلة‪ ،‬على أنها أصول (التزامات) متداولة‪.‬‬
‫ال يحدد هذا املعيار الترتيب أو الشكل الذي تعرض به املنشأة البنود‪ .‬وما ورد في الفقرة ‪ 54‬هو فقط البنود التي تختلف في طبيعتها أو وظيفتها‬ ‫‪57‬‬
‫بما يكفي لتستحق العرض بشكل منفصل في قائمة املركز املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪:‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تدرج بنود مستقلة عندما يكون حجم أو طبيعة أو وظيفة بند أو تجميع لبنود متشابهة يجعل العرض بشكل منفصل مالئما‬ ‫(أ)‬
‫لفهم املركز املالي للمنشأة؛‬
‫ً‬
‫يجوز تعديل األوصاف املستخدمة وترتيب البنود أو تجميع البنود املتشابهة وفقا لطبيعة املنشأة ومعامالتها‪ ،‬لتوفير معلومات‬ ‫(ب)‬
‫مالئمة لفهم املركز املالي للمنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن ملنشأة مالية تعديل األوصاف أعاله لتوفير معلومات مالئمة‬
‫لعملياتها‪.‬‬
‫ً‬
‫تجتهد املنشأة فيما إذا كانت ستعرض بنودا إضافية بشكل منفصل على أساس تقييم ما يلي‪:‬‬ ‫‪58‬‬
‫طبيعة وسيولة األصول؛‬ ‫(أ)‬
‫وظيفة األصول داخل املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫مبالغ وطبيعة وتوقيت استحقاق االلتزامات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يشير استخدام أسس قياس مختلفة لفئات األصول املختلفة إلى اختالف طبيعتها أو وظيفتها‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه تعرضها املنشأة على أنها بنود‬ ‫‪59‬‬
‫ً‬
‫مستقلة منفصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن تسجيل الفئات املختلفة من العقارات واآلالت واملعدات بالتكلفة أو بمبالغ إعادة التقويم‪ ،‬وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.16‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تمييزاملتداول عن غيراملتداول‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض األصول املتداولة وغيراملتداولة‪ ،‬وااللتزامات املتداولة وغيراملتداولة‪ ،‬على أنها تصنيفات منفصلة في قائمة‬ ‫‪60‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مركزها املالي‪ ،‬وفقا للفقرات ‪ ،76 -66‬إال عندما يوفرالعرض املستند إلى السيولة معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة‪ .‬وعندما‬
‫ينطبق ذلك االستثناء‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض جميع األصول وااللتزامات بحسب ترتيب سيولتها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أيا كانت طريقة العرض املطبقة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ املتوقع أن يتم استرداه أو تسويته بعد أكثرمن اثني عشرشهرا‬ ‫‪61‬‬
‫بند مستقل ألصل والتزام يجمع بين املبالغ املتوقع أن يتم استردادها أو تسويتها‪:‬‬‫لكل ٍ‬
‫ً‬
‫خالل مدة ال تتجاوزاثني عشرشهرا بعد فترة التقرير‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫خالل مدة تتجاوزاثني عشرشهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عندما تقدم املنشأة سلعا أو خدمات خالل دورة تشغيل قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فإن تصنيف األصول وااللتزامات بشكل منفصل إلى‬ ‫‪62‬‬
‫متداولة وغير متداولة في قائمة املركز املالي يوفر معلومات مفيدة عن طريق تمييز صافي األصول التي تتداول بشكل مستمر على أنها رأس‬
‫ً‬
‫مال عامل عن تلك املستخدمة في العمليات طويلة األجل للمنشأة‪ .‬ويبرز ذلك أيضا األصول التي يتوقع أن تتحقق خالل دورة التشغيل‬
‫الحالية‪ ،‬وااللتزامات التي تكون واجبة التسوية خالل الفترة نفسها‪.‬‬
‫فيما يخص بعض املنشآت‪ ،‬مثل املنشآت املالية‪ ،‬يوفر عرض األصول وااللتزامات بحسب الترتيب التصاعدي أو التنازلي للسيولة معلومات‬ ‫‪63‬‬
‫ً‬
‫يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة من العرض بحسب املتداول‪/‬غير املتداول‪ ،‬وذلك ألن املنشأة ال تقدم سلعا أو خدمات خالل دورة تشغيل‬
‫قابلة للتحديد بشكل واضح‪.‬‬
‫ُيسمح للمنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرة ‪ ،60‬أن تعرض بعض أصولها والتزاماتها باستخدام تصنيف متداول‪/‬غير متداول‪ ،‬وأخرى بحسب ترتيب‬ ‫‪64‬‬
‫السيولة‪ ،‬عندما يوفر ذلك معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة‪ .‬وقد تنشأ الحاجة إلى استخدام أساس مختلط للعرض عندما يكون‬
‫لدى املنشأة عمليات متنوعة‪.‬‬
‫تفيد املعلومات املتعلقة بالتواريخ املتوقعة لتحقق األصول وااللتزامات في تقييم سيولة ومالءة املنشأة‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪65‬‬
‫‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات" اإلفصاح عن تواريخ استحقاق األصول املالية وااللتزامات املالية‪ .‬وتشمل األصول املالية املبالغ مستحقة‬
‫عد املعلومات‬ ‫التحصيل من املدينين التجاريين وغيرهم‪ ،‬وتشمل االلتزامات املالية املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وغيرهم‪ُ .‬وت ّ‬
‫ً‬
‫املتعلقة بالتاريخ املتوقع السترداد األصول غير النقدية مثل املخزون والتاريخ املتوقع لتسوية االلتزامات مثل املخصصات مفيدة أيضا‪،‬‬
‫بغض النظر عن تصنيف األصول وااللتزامات على أنها متداولة أو على أنها غير متداولة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تفصح املنشأة عن مبلغ املخزون‬
‫ً‬
‫الذي ُيتوقع أن ُيسترد خالل مدة تتجاوز اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫األصول املتداولة‬

‫يجب على املنشأة تصنيف األصل على أنه متداول عندما‪:‬‬ ‫‪66‬‬
‫تتوقع تحقق األصل‪ ،‬أو عندما تنوي بيع األصل أو استخدامه‪ ،‬خالل دورتها التشغيلية العادية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحتفظ باألصل بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫تتوقع تحقق األصل خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫يكون األصل نقدا أو معادال للنقد (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )7‬ما لم يكن خاضعا لقيود على‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫استبداله أو استخدامه لتسوية التزام ملدة اثني عشرشهرا على األقل بعد فترة التقرير‪.‬‬
‫ويجب على املنشأة تصنيف جميع األصول األخرى على أنها غيرمتداولة‪.‬‬
‫يستخدم هذا املعيار مصطلح "غير متداول" ليشمل األصول امللموسة وغير امللموسة واألصول املالية التي لها طبيعة طويلة األجل‪ .‬وال يمنع‬ ‫‪67‬‬
‫ً‬
‫استخدام وصف بديل طاملا كان املعنى واضحا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫دورة تشغيل املنشأة هي الوقت بين اقتناء األصول ملعالجتها وبين تحققها في شكل نقد أو معادالت نقد‪ .‬وعندما تكون دورة التشغيل العادية‬ ‫‪68‬‬
‫ً‬
‫للمنشأة غير قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فيفترض أنها تبلغ اثني عشر شهرا‪ .‬وتشمل األصول املتداولة األصول التي تباع أو تستخدم أو‬
‫تتحقق كجزء من دورة التشغيل العادية (مثل‪ ،‬املخزون واملبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين) حتى عندما ال يتوقع تحققها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ .‬وتشمل األصول املتداولة أيضا األصول املحتفظ بها بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة (من أمثلتها بعض‬
‫األصول املالية التي ينطبق عليها تعريف "محتفظ به للمتاجرة" الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)9‬والجزء املتداول من األصول املالية‬
‫غير املتداولة‪.‬‬

‫االلتزامات املتداولة‬

‫يجب على املنشأة تصنيف االلتزام على أنه متداول عندما‪:‬‬ ‫‪69‬‬
‫ُ‬
‫تتوقع أن تسوي االلتزام خالل دورة تشغيلها العادية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحتفظ بااللتزام بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يكون االلتزام واجب التسوية خالل اثني عشرشهرا بعد فترة التقرير؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫ال يحق لها‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ويجب على املنشأة تصنيف جميع االلتزامات األخرى على أنها غيرمتداولة‪.‬‬

‫الدورة التشغيلية العادية (الفقرة ‪(69‬أ))‬

‫تعد بعض االلتزامات املتداولة‪ ،‬مثل املبالغ واجبة السداد للدائنين التجاريين وبعض استحقاقات املوظفين وتكاليف التشغيل األخرى‪،‬‬ ‫‪70‬‬
‫ً‬
‫جزءا من رأس املال العامل املستخدم في دورة التشغيل العادية للمنشأة‪ .‬وتصنف املنشأة مثل هذه البنود التشغيلية على أنها التزامات‬
‫ً‬
‫متداولة‪ ،‬حتى ولو كانت واجبة التسوية خالل مده تتجاوز اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ .‬وتنطبق نفس دورة التشغيل العادية على‬
‫تصنيف أصول والتزامات املنشأة‪ .‬وعندما تكون دورة التشغيل العادية للمنشأة غير قابلة للتحديد بشكل واضح‪ ،‬فيفترض أنها تبلغ اثني‬
‫ً‬
‫عشر شهرا‪.‬‬

‫ً‬
‫محتفظ به بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة (الفقرة ‪(69‬ب)) أو واجب التسوية خالل اثني عشر شهرا (الفقرة ‪(69‬ج)‬
‫ً‬ ‫ال ُت َّ‬
‫سوى االلتزامات املتداولة األخرى على أنها جزء من دورة التشغيل العادية‪ ،‬ولكنها تكون واجبة التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة‬ ‫‪71‬‬
‫التقرير أو محتفظ بها بشكل رئيس ي لغرض املتاجرة‪ .‬ومن أمثلة ذلك بعض االلتزامات املالية التي ينطبق عليها تعريف "محتفظ به للمتاجرة"‬
‫الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬والسحب على املكشوف من البنوك‪ ،‬والجزء املتداول من االلتزامات املالية غير املتداولة‪ ،‬وتوزيعات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األرباح مستحقة السداد‪ ،‬وضرائب الدخل واملبالغ األخرى واجبة السداد للدائنين غير التجاريين‪ .‬وتعد االلتزامات املالية التي توفر تمويال‬
‫ً‬
‫على أساس طويل األجل (أي أنها ليست جزءا من رأس املال العامل املستخدم في دورة التشغيل العادية للمنشأة) والتي ال تكون واجبة‬
‫ً‬
‫التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬التزامات غير متداولة‪ ،‬مع مراعاة الفقرتين ‪ 74‬و‪.75‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬
‫تصنف املنشأة التزاماتها املالية على أنها متداولة عندما تكون واجبة التسوية خالل اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬حتى ولو‪:‬‬ ‫ِّ‬ ‫‪72‬‬
‫ً‬
‫كان األجل األصلي لفترة أطول من اثني عشر شهرا‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫تم إنجاز اتفاق إلعادة التمويل‪ ،‬أو إلعادة جدولة الدفعات‪ ،‬على أساس طويل األجل بعد فترة التقرير وقبل اعتماد القوائم‬ ‫(ب)‬
‫املالية لإلصدار‪.‬‬

‫ً‬
‫الحق في تأجيل التسوية ملدة اثني عشر شهرا على األقل (الفقرة ‪(69‬د))‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن يكون هناك جوهر لحق املنشأة في تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬ووفقا ملا هو موضح في‬ ‫‪72‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫الفقرات ‪ ،75-73‬يجب أن يكون الحق قائما في نهاية فترة التقرير‪ .‬وإذا كان الحق في تأجيل التسوية مرهونا بالتزام املنشأة بشروط معينة‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ً‬
‫فإن الحق ال يكون قائما في نهاية فترة التقرير إال إذا كانت املنشأة ملتزمة بتلك الشروط في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويجب على املنشأة أن تلتزم‬
‫بالشروط في نهاية فترة التقرير حتى وإن لم يقم املقرض باختبار هذا االلتزام حتى تاريخ الحق‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا كان للمنشأة الحق‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬في تأجيل الواجب ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬بموجب تسهيل قرض‬ ‫‪73‬‬
‫ً‬
‫قائم‪ ،‬فإنها تصنف الواجب على أنه غير متداول‪ ،‬حتى ولو كان الواجب سيصبح مستحقا على خالف ذلك خالل فترة أقصر‪ .‬وإذا لم يكن‬
‫للمنشأة أي حق من ذلك القبيل‪ ،‬فإنها ال تأخذ في الحسبان إمكانية إعادة تمويل الواجب وتصنف الواجب على أنه متداول‪.‬‬
‫عندما تخل املنشأة بأحد شروط ترتيب قرض طويل األجل في نهاية فترة التقرير‪ ،‬أو قبل نهايتها‪ ،‬األمر الذي يترتب عليه أن يصبح االلتزام‬ ‫‪74‬‬
‫مستحق السداد عند الطلب‪ ،‬فإنها تصنف االلتزام على أنه متداول‪ ،‬حتى ولو وافق املقرض‪ ،‬بعد فترة التقرير وقبل اعتماد القوائم املالية‬
‫ً‬
‫لإلصدار‪ ،‬على عدم املطالبة بالسداد نتيجة لإلخالل‪ .‬وتصنف املنشأة االلتزام على أنه متداول ألنها ليس لها الحق في نهاية فترة التقرير في‬
‫ً‬
‫تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ً‬
‫أما إذا وافق املقرض في نهاية فترة التقرير على منح املنشأة فترة سماح تنتهي بعد اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ ،‬تستطيع‬ ‫‪75‬‬
‫املنشأة خاللها تدارك اإلخالل‪ ،‬وال يستطيع املقرض أن يطالب خاللها بالتسديد الفوري‪ ،‬فإن املنشأة تصنف االلتزام على أنه غير متداول‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يتأثر تصنيف االلتزام باحتمال أن املنشأة لن تمارس حقها في تأجيل تسوية االلتزام ملدة اثني عشر شهرا على األقل بعد فترة التقرير‪ .‬وفي‬ ‫‪75‬أ‬
‫ُ‬
‫حالة استيفاء االلتزام للضوابط املذكورة في الفقرة ‪ 69‬فيما يخص تصنيفها على أنها غير متداولة‪ ،‬فإنها تص َّنف على أنها غير متداولة حتى‬
‫ً‬
‫وإن كانت اإلدارة تنوي أو تتوقع أن املنشأة ستقوم بتسوية االلتزام في غضون اثني عشر شهرا بعد فترة التقرير‪ ،‬أو حتى إذا قامت املنشأة‬
‫بتسوية االلتزام بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ .‬ولكن قد يلزم املنشأة‪ ،‬في أي من تلك الحاالت‪ ،‬أن تفصح عن‬
‫املعلومات املتعلقة بتوقيت التسوية لتمكين مستخدمي قوائمها املالية من فهم أثر االلتزام على املركز املالي للمنشأة (انظر الفقرتين ‪(17‬ج)‬
‫و‪(76‬د))‪.‬‬
‫فصح عنها على أنها‬‫إذا وقعت األحداث اآلتية في الفترة بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن تلك األحداث ُي َ‬ ‫‪76‬‬
‫ً‬
‫أحداث ال تتطلب تعديالت‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير"‪:‬‬
‫إعادة التمويل على أساس طويل األجل لاللتزام املصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)72‬؛‬ ‫(أ)‬
‫تدارك اإلخالل بترتيب قرض طويل األجل مصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)74‬؛‬ ‫(ب)‬
‫قيام املقرض بمنح فترة سماح لتدارك اإلخالل بترتيب قرض طويل األجل مصنف على أنه متداول (انظر الفقرة ‪)75‬؛‬ ‫(ج)‬
‫تسوية االلتزام املصنف على أنه غير متداول (انظر الفقرة ‪75‬أ)‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التسوية (الفقرات ‪(69‬أ) و‪(69‬ج) و‪(69‬د))‬

‫لغرض تصنيف االلتزام على أنه متداول أو غير متداول‪ ،‬تشير التسوية إلى إجراء نقل للطرف املقابل ينتج عنه التخلص من االلتزام‪.‬‬ ‫‪76‬أ‬
‫ً‬
‫وقد يكون هذا النقل نقال‪:‬‬
‫لنقد أو موارد اقتصادية أخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬سلع أو خدمات؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ألدوات حقوق امللكية التي تخص املنشأة‪ ،‬ما لم تنطبق الفقرة ‪76‬ب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫بناء على اختيارالطرف املقابل‪ ،‬عن طريق نقل أدوات حقوق امللكية التي تخص املنشأة‬‫شروط االلتزام التي يمكن أن تؤدي إلى تسويته‪ً ،‬‬ ‫‪76‬ب‬
‫ً‬
‫ال تؤثر على تصنيف االلتزام بأنه متداول أو غير متداول إذا كانت املنشأة تصنف الخيار‪ ،‬وفقا ملعيار املحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪:‬‬
‫العرض"‪ ،‬على أنه أداة حقوق ملكية‪ ،‬وتثبته بشكل منفصل عن االلتزام باعتبارأنه مكون حقوق ملكية في أداة مالية مركبة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض ّإما في قائمة املركزاملالي أو في اإليضاحات‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح‪ّ ،‬إما في قائمة املركز املالي أو في اإليضاحات‪ ،‬عن تصنيفات فرعية إضافية للبنود املستقلة املعروضة‪،‬‬ ‫‪77‬‬
‫مصنفة بطريقة تناسب عمليات املنشأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫تعتمد التفاصيل املوفرة في التصنيفات الفرعية على متطلبات املعايير الدولية للتقرير املالي وعلى حجم وطبيعة ووظيفة املبالغ املعنية‪.‬‬ ‫‪78‬‬
‫ً‬
‫وتستخدم املنشأة أيضا العوامل املحددة في الفقرة ‪ 58‬لتقرر أساس التصنيف الفرعي‪ .‬وتتنوع اإلفصاحات لكل بند‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫ً‬
‫يتم تفصيل بنود العقارات واآلالت واملعدات إلى فئات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬؛‬ ‫(أ)‬
‫يتم تفصيل املبالغ املستحقة من املدينين إلى مبالغ مستحقة من العمالء التجاريين‪ ،‬ومبالغ مستحقة من أطراف ذات عالقة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ومبالغ مدفوعة مقدما‪ ،‬ومبالغ أخرى؛‬
‫ً‬
‫يتم تفصيل املخزون‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"‪ ،‬في تصنيفات مثل البضاعة‪ ،‬وإمدادات اإلنتاج‪ ،‬واملواد‬ ‫(ج)‬
‫الخام‪ ،‬واإلنتاج تحت التشغيل‪ ،‬والسلع تامة الصنع؛‬
‫يتم تفصيل املخصصات إلى مخصصات ملنافع املوظفين ولبنود أخرى؛‬ ‫(د)‬
‫يتم تفصيل رأس املال املساهم به واالحتياطيات في فئات متنوعة‪ ،‬مثل رأس املال املدفوع وعالوة إصدار األسهم واالحتياطيات‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫عما يلي‪ّ ،‬إما في قائمة املركزاملالي أو في قائمة ّ‬
‫التغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬أو في اإليضاحات‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪79‬‬
‫لكل فئة من فئات أسهم رأس املال‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫عدد األسهم املصرح بها؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫عدد األسهم املصدرة واملدفوعة بالكامل‪ ،‬واملصدرة التي لم تدفع بالكامل؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة االسمية للسهم‪ ،‬أو أن األسهم ليست لها قيمة اسمية؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫مطابقة عدد األسهم القائمة في بداية ونهاية الفترة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫الحقوق واالمتيازات والقيود املرتبطة بتلك الفئة‪ ،‬بما في ذلك القيود على توزيع األرباح وتسديد رأس املال؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫أسهم في املنشأة محتفظ بها من قبل املنشأة أو منشآتها التابعة أو الزميلة؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫أسهم محتفظ بها إلصدارها بموجب خيارات وعقود لبيع أسهم‪ ،‬بما في ذلك الشروط واملبالغ؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫وصف لطبيعة وغرض كل احتياطي ضمن حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫يجب على املنشأة التي ليس لها أسهم رأس مال‪ ،‬مثل شركة التضامن أوالوقف‪ ،‬أن تفصح عن معلومات معادلة لتلك املطلوبة بموجب‬ ‫‪80‬‬
‫الفقرة ‪(79‬أ)‪ ،‬مع إظهارالتغيرات خالل الفترة في كل صنف لحصة امللكية‪ ،‬والحقوق واالمتيازات والقيود املرتبطة بكل صنف لحصة‬
‫امللكية‪.‬‬
‫إذا أعادت املنشأة تصنيف أي مما يلي بين بنود االلتزامات املالية وحقوق امللكية‬ ‫‪80‬أ‬
‫أداة مالية قابلة للرد مصنفة على أنها أداة حقوق ملكية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة عند التصفية فقط‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫وتصنف على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن املبلغ املعاد تصنيفه‪ ،‬من كل صنف وإليه (االلتزامات املالية أو حقوق امللكية)‪ ،‬وتوقيت وسبب إعادة‬
‫التصنيف‪.‬‬

‫قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪81‬‬
‫يجب أن تعرض قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر(قائمة الدخل الشامل)‪ ،‬باإلضافة إلى قسمي الربح أو الخسارة والدخل‬ ‫‪81‬أ‬
‫الشامل اآلخر‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫مجموع الدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(ب)‬

‫الدخل الشامل للفترة‪ ،‬وهو مجموع الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫وإذا عرضت املنشأة قائمة منفصلة للربح أو الخسارة‪ ،‬فإنها ال تعرض قسم الربح أو الخسارة في القائمة التي تعرض الدخل الشامل‪.‬‬
‫باإلضافة إلى قسمي الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض البنود اآلتية على أنها تخصيص للربح أو‬ ‫‪81‬ب‬
‫الخسارة والدخل الشامل اآلخرللفترة‪:‬‬
‫ربح أو خسارة الفترة الذي ُيعزى إلى‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫مالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫الدخل الشامل للفترة الذي ُيعزى إلى‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫الحصص غيراملسيطرة‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫مالك املنشأة األم‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وإذا عرضت املنشأة الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة‪ ،‬فيجب عليها أن تعرض البند (أ) في تلك القائمة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قسم الربح أو الخسارة أو في قائمة الربح أو الخسارة‬

‫باإلضافة إلى البنود املطلوبة بموجب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬يجب أن يتضمن قسم الربح أو الخسارة أو قائمة الربح أو‬ ‫‪82‬‬
‫ً‬
‫الخسارة بنودا مستقلة تعرض املبالغ اآلتية للفترة‪:‬‬
‫اإليراد‪ ،‬مع عرض منفصل ملا يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫إيراد الفوائد محتسبا باستخدام طريقة الفائدة الفعلية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫إيراد التأمين (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املكاسب والخسائرالناشئة عن إلغاء إثبات األصول املالية املقيسة بالتكلفة املستنفدة؛‬ ‫(أأ)‬
‫مصروفات خدمات التأمين من العقود الو اقعة في نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 17‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫(أب)‬
‫‪)17‬؛‬
‫دخل أو مصروفات عقود إعادة التأمين املحتفظ بها (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(أج)‬
‫تكاليف التمويل؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫خسائر الهبوط في القيمة (تشمل عكوسات خسائر الهبوط في القيمة أو مكاسب الهبوط في القيمة) املحددة وفقا للقسم‬ ‫(ب أ)‬
‫‪ 5/5‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛‬
‫دخل أو مصروفات تمويل التأمين من العقود املصدرة الو اقعة في نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪( 17‬انظراملعيارالدولي‬ ‫(ب ب)‬
‫للتقريراملالي ‪)17‬؛‬
‫دخل أو مصروفات التمويل من عقود إعادة التأمين املحتفظ بها (انظر املعيارالدولي للتقريراملالي ‪)17‬؛‬ ‫(ب ج)‬
‫النصيب من ربح أو خسارة املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة املحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية؛‬ ‫(ج)‬
‫أي مكسب أو خسارة ناشئة عن الفرق بين التكلفة املستنفدة السابقة لألصل املالي وقيمته العادلة في تاريخ إعادة‬ ‫(ج أ)‬
‫التصنيف (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي (‪ ،))9‬في حالة إعادة تصنيف أصل مالي إلخراجه من فئة‬
‫القياس بالتكلفة املستنفدة بحيث ُيقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫أي مكاسب أو خسائر متراكمة مثبتة في السابق في الدخل الشامل اآلخر ومعاد تصنيفها إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬في حالة‬ ‫(ج ب)‬
‫إعادة تصنيف أصل مالي إلخراجه من فئة القياس بالقيمة العادلة من خالل الدخل الشامل اآلخربحيث يقاس بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة؛‬
‫مصروف الضريبة؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ه)‬
‫مبلغ واحد ملجموع العمليات غيراملستمرة (انظراملعيارالدولي للتقرير املالي ‪.)5‬‬ ‫(هـ أ)‬
‫[حذفت]‬‫(و)–(ط) ُ‬

‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قسم الدخل الشامل اآلخر‬
‫ً‬
‫يعرض قسم الدخل الشامل اآلخربنودا مستقلة للمبالغ الخاصة بما يلي خالل الفترة‪:‬‬
‫يجب أن ِ‬ ‫‪82‬أ‬
‫ً‬ ‫َّ‬
‫ومجمعة في بنود‪ ،‬وفقا‬ ‫بنود الدخل الشامل اآلخر (فيما عدا املبالغ الواردة في الفقرة (ب))‪ ،‬مصنفة بحسب طبيعتها‬ ‫(أ)‬
‫للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪:‬‬
‫ً‬
‫لن ُيعاد تصنيفها الحقا إلى الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سيعاد تصنيفها الحقا ضمن الربح أو الخسارة عند استيفاء شروط محددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫النصيب في الدخل الشامل اآلخرللشركات الزميلة واملشروعات املشتركة املحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفصلها إلى النصيب في البنود التي‪ ،‬وفقا للمعاييرالدولية األخرى للتقريراملالي‪:‬‬
‫ً‬
‫لن ُيعاد تصنيفها الحقا إلى الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سيعاد تصنيفها الحقا ضمن الربح أو الخسارة عند استيفاء شروط محددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪84–83‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض بنودا مستقلة إضافية (بما في ذلك عن طريق تفصيل البنود املستقلة املدرجة في الفقرة ‪ )82‬وعناوين‬ ‫‪85‬‬
‫ومجاميع فرعية إضافية في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر عندما يكون مثل هذا العرض‬
‫ً‬
‫مالئما لفهم األداء املالي للمنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة مجاميع فرعية وفقا للفقرة ‪ ،85‬فإن تلك املجاميع الفرعية يجب‪:‬‬ ‫‪85‬أ‬
‫ً‬
‫أن تتألف من البنود املستقلة للمبالغ املثبتة واملقيسة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعرض وتعنون بطريقة تجعل البنود املستقلة التي يتشكل منها املجموع الفرعي واضحة ومفهومة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫أن تكون متسقة من فترة ألخرى‪ ،‬وفقا للفقرة ‪45‬؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أال تعرض بصورة أكثر وضوحا من املجاميع الفرعية واملجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لقائمة (أو قائمتي) الربح‬ ‫(د)‬
‫أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫يجب على املنشأة عرض البنود املستقلة في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر التي تطابق أي مجاميع فرعية معروضة‬ ‫‪85‬ب‬
‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ 85‬مع املجاميع الفرعية أو املجاميع املطلوبة في املعايير الدولية للتقرير املالي لهذه القائمة (لهاتين القائمتين)‪.‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن آثار أنشطة املنشأة ومعامالتها وأحداثها األخرى املتنوعة تختلف من حيث تكرارها‪ ،‬وإمكانية انتهائها بمكسب أو خسارة‪ ،‬وإمكانية‬ ‫‪86‬‬
‫ُ‬
‫التنبؤ بها‪ ،‬فإن اإلفصاح عن مكونات األداء املالي يساعد املستخدمين في فهم األداء املالي املحقق‪ ،‬وفي وضع تصورات لألداء املالي املستقبلي‪.‬‬
‫بنودا مستقلة إضافية في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ّ ،‬‬ ‫ً‬
‫وتعدل األوصاف‬ ‫وتدرج املنشأة‬
‫ً‬
‫املستخدمة وترتيب البنود عندما يكون ذلك ضروريا لتوضيح عناصر األداء املالي‪ .‬وتأخذ املنشأة في الحسبان عوامل من بينها األهمية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫النسبية وطبيعة ووظيفة بنود الدخل واملصروف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن ملنشأة مالية تعديل األوصاف لتوفير معلومات مالئمة لعملياتها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وال تجري املنشأة مقاصة بين بنود الدخل واملصروف‪ ،‬ما لم تستوف الضوابط الواردة في الفقرة ‪.32‬‬
‫ال يجوز للمنشأة أن تعرض أي بنود للدخل أو املصروف على أنها بنود استثنائية‪ ،‬في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة‬ ‫‪87‬‬
‫والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‪.‬‬

‫ربح أو خسارة الفترة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت جميع بنود الدخل واملصروف في الفترة ضمن الربح أو الخسارة ما لم يتطلب أو يسمح معيار دولي للتقرير‬ ‫‪88‬‬
‫املالي بخالف ذلك‪.‬‬
‫ً‬
‫تحدد بعض املعايير الدولية للتقرير املالي الحاالت التي تثبت فيها املنشأة بنودا معينة خارج الربح أو الخسارة في الفترة الحالية‪ .‬ويحدد املعيار‬ ‫‪89‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 8‬حالتين من هذه الحاالت هما‪ :‬تصحيح األخطاء وتأثير التغييرات في السياسات املحاسبية‪ .‬وتتطلب أو تسمح املعايير‬
‫ُ‬
‫الدولية األخرى للتقرير املالي بأن تستبعد من الربح أو الخسارة مكونات الدخل الشامل اآلخر التي ينطبق عليها تعريف الدخل أو املصروف‬
‫الوارد في "إطار املفاهيم" (انظر الفقرة ‪.)7‬‬

‫الدخل الشامل اآلخرللفترة‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مبلغ ضريبة الدخل املتعلق بكل بند في الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬بما في ذلك تعديالت إعادة التصنيف‪،‬‬ ‫‪90‬‬
‫وذلك ّإما في قائمة الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض بنود الدخل الشامل اآلخر ّإما‪:‬‬ ‫‪91‬‬
‫بالصافي بعد طرح اآلثار الضريبية املتعلقة بها‪ ،‬أو‬ ‫(أ)‬
‫قبل اآلثار الضريبية املتعلقة بها مع عرض مبلغ واحد للمبلغ املجمع لضريبة الدخل املتعلقة بتلك البنود‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وإذا اختارت املنشأة الخيار البديل (ب)‪ ،‬فيجب عليها أن تخصص الضريبة بين البنود التي قد ُيعاد تصنيفها الحقا ضمن قسم الربح أو‬
‫ً‬
‫الخسارة وتلك البنود التي لن ُيعاد تصنيفها الحقا ضمن قسم الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن تعديالت إعادة التصنيف املتعلقة بمكونات الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫‪92‬‬
‫ً‬
‫تحدد املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي ما إذا كانت املبالغ املثبتة سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو‬ ‫‪93‬‬
‫الخسارة‪ ،‬وتوقيت ذلك‪ُ .‬ويشار إلى عمليات إعادة التصنيف تلك في هذا املعيار بلفظ تعديالت إعادة التصنيف‪ُ .‬ويدرج تعديل إعادة‬
‫التصنيف مع مكون الدخل الشامل اآلخر املتعلق به في الفترة التي ُيعاد فيها تصنيف التعديل ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وربما تكون هذه املبالغ‬
‫ُ‬
‫قد تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر على أنها مكاسب غير محققة في الفترة الحالية أو في فترات سابقة‪ .‬ويجب أن تطرح تلك املكاسب‬
‫غير املحققة من الدخل الشامل اآلخر في الفترة التي ُيعاد فيها تصنيف املكاسب املحققة ضمن الربح أو الخسارة لتجنب إدراجها ضمن‬
‫مجموع الدخل الشامل مرتين‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض تعديالت إعادة التصنيف في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر أو في اإليضاحات‪ .‬وتقوم‬ ‫‪94‬‬
‫املنشأة التي تعرض تعديالت إعادة التصنيف في اإليضاحات بعرض بنود الدخل الشامل اآلخر بعد أي تعديالت إعادة تصنيف متعلقة بها‪.‬‬
‫تنشأ تعديالت إعادة التص نيف‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند استبعاد عملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬وعندما تؤثر بعض‬ ‫‪95‬‬
‫التدفقات النقدية املتوقعة التي تم التحوط لها على الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪(11/5/6‬د) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬فيما يتعلق‬
‫بتحوطات التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال تنشأ تعديالت إعادة تصنيف عن التغيرات في فائض إعادة التقويم املثبت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬أو املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪96‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫‪ 38‬أو عن إعادة قياس خطط ذات منافع محددة ُمثبتة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .19‬وتثبت هذه املكونات ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر وال ُيعاد تصنيفها ضمن الربح أو الخسارة في الفترات الالحقة‪ .‬ويمكن نقل التغيرات في فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة في الفترات‬
‫ً‬
‫الالحقة التي ُيستخدم فيها األصل أو عند إلغاء إثبات األصل (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)38‬ووفقا للمعيار‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫الدولي للتقرير املالي ‪ ، 9‬ال تنشأ تعديالت إعادة التصنيف إذا نتج عن تحوط التدفقات النقدية أو املحاسبة عن القيمة الزمنية لخيار (أو‬
‫العنصر اآلجل لعقد آجل أو الفرق املبني على عملة أجنبية ألداة مالية) مبالغ تم إزالتها من احتياطي تحوط التدفقات النقدية أو عنصر‬
‫ُ‬
‫منفصل في حقوق امللكية‪ ،‬على التوالي‪ ،‬وأدرجت مباشرة في التكلفة األولية أو املبلغ الدفتري اآلخر ألصل أو التزام‪ .‬ويتم نقل هذه املبالغ‬
‫مباشرة إلى األصول أو االلتزامات‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخرأو في اإليضاحات‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن طبيعة ومبلغ بنود الدخل أو املصروف بشكل منفصل عندما تكون ذات أهمية نسبية‪.‬‬ ‫‪97‬‬
‫تشمل الحاالت التي تستدعي اإلفصاح بشكل منفصل عن بنود الدخل واملصروف ما يلي‪:‬‬ ‫‪98‬‬
‫تخفيض قيمة املخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أو تخفيض قيمة العقارات واآلالت واملعدات إلى املبلغ القابل‬ ‫(أ)‬
‫لالسترداد‪ ،‬إضافة إلى عكوسات مثل هذه التخفيضات؛‬
‫إعادة هيكلة أنشطة املنشأة‪ ،‬وعكوسات أي مخصصات لتكاليف إعادة الهيكلة؛‬ ‫(ب)‬
‫استبعاد بنود العقارات واآلالت واملعدات؛‬ ‫(ج)‬
‫استبعاد االستثمارات؛‬ ‫(د)‬
‫العمليات غير املستمرة؛‬ ‫(ه)‬
‫التسويات القضائية؛‬ ‫(و)‬
‫العكوسات األخرى للمخصصات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض تحليال للمصروفات املثبتة ضمن الربح أو الخسارة باستخدام تصنيف ُمستند ّإما إلى طبيعتها أو وظيفتها‬ ‫‪99‬‬
‫داخل املنشأة‪ ،‬أيهما يوفرمعلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة‪.‬‬
‫ُت َّ‬
‫شجع املنشآت على أن تعرض التحليل الوارد في الفقرة ‪ 99‬في القائمة (القائمتين) التي تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫‪100‬‬
‫ً‬ ‫ُت َّ‬
‫صنف املصروفات فرعيا إلبراز مكونات األداء املالي التي قد تختلف من حيث تكرارها وإمكانية انتهائها بمكسب أو خسارة وإمكانية التنبؤ‬ ‫‪101‬‬
‫بها‪ .‬ويتم توفير هذا التحليل في أحد شكلين‪.‬‬
‫ً‬ ‫ّ‬
‫الشكل األول للتحليل هو طريقة "طبيعة املصروف"‪ .‬حيث ِّ‬
‫تجمع املنشأة املصروفات ضمن الربح أو الخسارة وفقا لطبيعتها (على سبيل‬ ‫‪102‬‬
‫املثال‪ ،‬اإلهالك‪ ،‬ومشتريات املواد الخام‪ ،‬وتكاليف املواصالت‪ ،‬ومنافع املوظفين‪ ،‬وتكاليف الدعاية)‪ ،‬وال تعيد تخصيصها بين الوظائف‬
‫ً‬
‫داخل املنشأة‪ .‬وقد تكون هذه الطريقة سهلة التطبيق‪ ،‬نظرا لعدم ضرورة تخصيص املصروفات على التصنيفات الوظيفية‪ .‬وفيما يلي مثال‬
‫للتصنيف باستخدام طريقة طبيعة املصروف‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫اإليراد‬
‫‪X‬‬ ‫الدخل اآلخر‬
‫‪X‬‬ ‫التغيرات في مخزون السلع تامة الصنع واإلنتاج تحت التشغيل‬
‫‪X‬‬ ‫املواد الخام واملواد االستهالكية املستخدمة‬
‫‪X‬‬ ‫مصروف منافع املوظفين‬
‫‪X‬‬ ‫مصروف اإلهالك واالستنفاد‬
‫‪X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬
‫(‪)X‬‬ ‫مجموع املصروفات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫‪X‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬

‫ً‬
‫الشكل الثاني للتحليل هو طريقة "وظيفة املصروف" أو "تكلفة املبيعات"‪ ،‬التي تصنف املصروفات وفقا لوظيفتها على أنها جزء من تكلفة‬ ‫‪103‬‬
‫املبيعات‪ ،‬أو على سبيل املثال‪ ،‬تكاليف التوزيع أو األنشطة اإلدارية‪ .‬وكحد أدنى‪ ،‬تفصح املنشأة عن تكلفة مبيعاتها بموجب هذه الطريقة‬
‫بشكل منفصل عن املصروفات األخرى‪ .‬ويمكن أن توفر هذه الطريقة للمستخدمين معلومات أكثر مالءمة من تصنيف املصروفات بحسب‬
‫طبيعتها‪ ،‬إال أن تخصيص التكاليف على الوظائف قد يتطلب إجراء تخصيصات عشوائية وقد ينطوي على قدر كبير من االجتهاد‪ .‬وفيما يلي‬
‫مثال للتصنيف باستخدام طريقة وظيفة املصروف‪:‬‬

‫‪X‬‬ ‫اإليراد‬
‫(‪)X‬‬ ‫تكلفة املبيعات‬
‫‪X‬‬ ‫إجمالي الربح‬
‫‪X‬‬ ‫الدخل اآلخر‬
‫(‪)X‬‬ ‫تكاليف التوزيع‬
‫(‪)X‬‬ ‫املصروفات اإلدارية‬
‫(‪)X‬‬ ‫مصروفات أخرى‬
‫‪X‬‬ ‫الربح قبل الضريبة‬

‫يجب على املنشأة التي تصنف املصروفات بحسب وظيفتها أن تفصح عن معلومات إضافية عن طبيعة املصروفات‪ ،‬بما في ذلك‬ ‫‪104‬‬
‫مصروف اإلهالك واالستنفاد ومصروف منافع املوظفين‪.‬‬
‫يعتمد االختيار بين طريقة وظيفة املصروف وطريقة طبيعة املصروف على عوامل تاريخية وعوامل الصناعة وعلى طبيعة املنشأة‪ .‬وتوفر‬ ‫‪105‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫كلتا الطريقتين مؤشرا على تلك التكاليف التي قد تتغير‪ ،‬بشكل مباشر أو غير مباشر‪ ،‬تبعا ملستوى مبيعات أو إنتاج املنشأة‪ .‬ونظرا ألن كل‬
‫طريقة عرض لها ميزة معينة ألنواع املنشآت املختلفة‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب من اإلدارة أن تختار طريقة العرض التي يمكن االعتماد عليها‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫واألكثر مالءمة‪ .‬ولكن نظرا ألن املعلومات عن طبيعة املصروفات تعد مفيدة في التنبؤ بالتدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬فإنه ُيتطلب تقديم‬
‫إفصاح إضافي عنها عند استخدام التصنيف بحسب وظيفة املصروف‪ .‬وملصطلح "منافع املوظفين"‪ ،‬الوارد في الفقرة ‪ ،104‬املعنى نفسه‬
‫الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.19‬‬

‫قائمة التغيرات في حقوق امللكية‬

‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة التغيرات في حقوق امللكية‬

‫يجب على املنشأة أن تعرض قائمة للتغيرات في حقوق امللكية‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ .10‬وتشتمل قائمة التغيرات في حقوق‬ ‫‪106‬‬
‫امللكية على املعلومات اآلتية‪:‬‬
‫مجموع الدخل الشامل للفترة‪ ،‬والذي ُيظهر مجموع املبالغ الخاصة بمالك املنشاة األم بشكل منفصل عن الخاصة‬ ‫(أ)‬
‫بالحصص غيراملسيطرة؛‬
‫ً‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬آثار التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي املثبتة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للمحاسبة ‪8‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬مطابقة بين املبلغ الدفتري في بداية الفترة مع املبلغ الدفتري في نهاية الفترة‪ ،‬مع‬ ‫(د)‬
‫اإلفصاح بشكل منفصل (كحد أدنى) عن التغيرات الناتجة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫الربح أو الخسارة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫الدخل الشامل اآلخر؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫املعامالت مع املالك‪ ،‬بصفتهم مالك‪ ،‬والتي تظهر مساهمات املالك والتوزيعات على املالك بشكل منفصل عن‬ ‫(‪)3‬‬
‫التغيرات في حصص امللكية في املنشآت التابعة التي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪.‬‬
‫ُ‬
‫املعلومات التي تعرض في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‬
‫ً‬
‫فيما يخص كل مكون لحقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعرض تحليال للدخل الشامل اآلخر بحسب البند (انظر الفقرة‬ ‫‪106‬أ‬
‫‪(106‬د)(‪ ،))2‬إما في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض مبلغ توزيعات األرباح املثبتة على أنها توزيعات على املالك خالل الفترة‪ ،‬واملبلغ املتعلق بها من توزيعات‬ ‫‪107‬‬
‫األرباح للسهم الواحد‪ّ ،‬إما في قائمة التغيرات في حقوق امللكية أو في اإليضاحات‪.‬‬
‫في الفقرة ‪ ،106‬تشمل مكونات حقوق امللكية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬كل فئة لحقوق امللكية املساهم بها والرصيد املتراكم لكل فئة للدخل‬ ‫‪108‬‬
‫الشامل اآلخر واألرباح املبقاة‪.‬‬
‫تعكس التغيرات في حقوق ملكية املنشأة ‪ -‬بين بداية ونهاية فترة التقرير – الزيادة أو النقصان في صافي أصولها خالل الفترة‪ .‬وباستثناء‬ ‫‪109‬‬
‫التغيرات الناتجة عن املعامالت مع املالك بصفتهم مالك (مثل املساهمات في حقوق امللكية‪ ،‬وإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة‬
‫باملنشأة‪ ،‬وتوزيعات األرباح)‪ ،‬وتكاليف املعاملة املتعلقة بشكل مباشر بمثل هذه املعامالت‪ ،‬فإن التغير الكلي في حقوق امللكية خالل الفترة‬
‫يعبر عن مجموع مبلغ الدخل واملصروف‪ ،‬بما في ذلك املكاسب والخسائر املتولدة عن أنشطة املنشأة خالل تلك الفترة‪.‬‬ ‫ّ‬
‫ً‬
‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬إجراء تعديالت بأثر رجعي إلنفاذ التغييرات في السياسات املحاسبية‪ ،‬الى الحد املمكن عمليا‪ ،‬إال عندما‬ ‫‪110‬‬
‫ً‬
‫تتطلب أحكام التحول الواردة في معيار دولي آخر للتقرير املالي خالف ذلك‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬أيضا أن يتم إعادة العرض‬
‫ً‬
‫لتصحيح األخطاء بأثر رجعي‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ .‬وال تعد التعديالت بأثر رجعي وإعادة العرض بأثر رجعي تغييرات في حقوق امللكية ولكنها‬
‫ً‬
‫تعديالت للرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة‪ ،‬إال عندما يتطلب معيار دولي للتقرير املالي تعديال بأثر رجعي ملكون آخر لحقوق امللكية‪ .‬وتتطلب‬
‫الفقرة ‪(106‬ب) اإلفصاح في قائمة التغيرات في حقوق امللكية عن مجموع التعديل الناتج عن التغييرات في السياسات املحاسبية بشكل‬
‫فصح عن هذه التعديالت لبداية الفترة ولكل فترة سابقة‪.‬‬‫منفصل عن الناتج من تصحيحات األخطاء‪ ،‬وذلك لكل مكون لحقوق امللكية‪ُ .‬وي َ‬

‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫تزود املعلومات املتعلقة بالتدفقات النقدية مستخدمي القوائم املالية بأساس لتقييم قدرة املنشأة على توليد النقد ومعادالت النقد‪،‬‬ ‫‪111‬‬
‫واحتياجات املنشأة الستخدام تلك التدفقات النقدية‪ .‬ويحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 7‬متطلبات العرض واإلفصاح عن معلومات‬
‫التدفقات النقدية‪.‬‬

‫اإليضاحات‬

‫الهيكل‬

‫اإليضاحات يجب أن‪:‬‬ ‫‪112‬‬

‫ً‬
‫تعرض معلومات عن أساس إعداد القوائم املالية والسياسات املحاسبية املحددة املستخدمة وفقا للفقرات ‪124 – 117‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب املعاييرالدولية للتقريراملالي‪ ،‬والتي لن تعرض في أي مكان آخرفي القوائم املالية؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫توفراملعلومات التي لن تعرض في أي مكان آخرفي القوائم املالية‪ ،‬ولكنها مالئمة لفهم أي منها‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعرض اإليضاحات بطريقة منظمة‪ ،‬ما أمكن ذلك عمليا‪ .‬ولتحديد الطريقة املنظمة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ‬ ‫‪113‬‬
‫ً‬
‫في الحسبان األثر على قابلية قوائمها املالية للفهم واملقارنة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تشير مرجعيا في كل بند في قائمة املركز املالي‪ ،‬وفي‬
‫قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ ،‬وفي قائمتي التغيرات في حقوق امللكية والتدفقات النقدية إلى أي معلومات‬
‫متعلقة بهذا البند في اإليضاحات‪.‬‬
‫من أمثلة ترتيب اإليضاحات أو تجميعها بشكل منظم ما يلي‪:‬‬ ‫‪114‬‬
‫إبراز مجاالت األنشطة التي تعتبرها املنشأة أكثر مالءمة لفهم أدائها املالي ومركزها املالي‪ ،‬مثل تجميع املعلومات عن أنشطة‬ ‫(أ)‬
‫تشغيلية معينة مع بعضها؛ أو‬
‫تجميع املعلومات عن البنود التي تم قياسها بصورة متشابهة مثل األصول التي تم قياسها بالقيمة العادلة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫اتباع ترتيب البنود املستقلة في قائمة "قائمتي" الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وقائمة املركز املالي‪ ،‬مثل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫التصريح بااللتزام باملعايير الدولية للتقرير املالي (انظر الفقرة ‪)16‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية (انظر الفقرة ‪)117‬؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعلومات املؤيدة للبنود املعروضة في قائمة املركز املالي وفي قائمة (قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‬ ‫(‪)3‬‬
‫وفي قائمتي التغيرات في حقوق امللكية والتدفقات النقدية‪ ،‬بالترتيب الذي عرضت به كل قائمة وكل بند مستقل؛‬
‫إفصاحات أخرى‪ ،‬تشمل ما يلي‪:‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫االلتزامات املحتملة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )37‬والتعهدات التعاقدية غير املثبتة؛‬ ‫‪1‬‬
‫اإلفصاحات غير املالية‪ ،‬مثل أهداف وسياسات إدارة املخاطر املالية للمنشأة (انظر املعيار الدولي‬ ‫‪2‬‬
‫للتقرير املالي ‪.)7‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪115‬‬
‫يجوز للمنشأة أن تعرض إيضاحات توفر معلومات عن أساس إعداد القوائم املالية وعن سياسات محاسبية محددة على أنها قسم منفصل‬ ‫‪116‬‬
‫من القوائم املالية‪.‬‬

‫اإلفصاح عن معلومات السياسات املحاسبية‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية (انظر الفقرة ‪ .)7‬وتعد املعلومات عن‬ ‫‪117‬‬
‫السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية إذا كان يمكن التوقع بدرجة معقولة أنه عند أخذها في الحسبان مع املعلومات األخرى الواردة‬
‫ضمن القوائم املالية للمنشأة فإنها ستؤثرعلى القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على‬
‫أساس تلك القوائم املالية‪.‬‬
‫ً‬
‫معلومات السياسات املحاسبية التي تتعلق باملعامالت أو األحداث أو الظروف األخرى غير املهمة نسبيا ليست ذات أهمية نسبية وال يلزم‬ ‫‪117‬أ‬
‫اإلفصاح عنها‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فقد تكون معلومات السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية بسبب طبيعة املعامالت أو األحداث أو الظروف‬
‫ً‬
‫األخرى املتعلقة بها‪ ،‬حتى وإن كانت املبالغ غير مهمة نسبيا‪ .‬ولكن معلومات السياسات املحاسبية التي تتعلق باملعامالت أو األحداث أو‬
‫ً ُ‬
‫الظروف األخرى املهمة نسبيا ال تعد جميعها ذات أهمية نسبية في حد ذاتها‪.‬‬
‫من املتوقع أن تكون معلومات السياسات املحاسبية ذات أهمية نسبية إذا كان مستخدمو القوائم املالية للمنشأة يحتاجون إليها لفهم‬ ‫‪117‬ب‬
‫املعلومات األخرى ذات األهمية النسبية الواردة في القوائم املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من املرجح أن تعتبر املنشأة معلومات السياسات‬
‫املحاسبية ذات أهمية نسبية لقوائمها املالية إذا كانت تلك املعلومات تتعلق بمعامالت أو أحداث أو ظروف أخرى ذات أهمية نسبية‪ ،‬وحدث‬
‫أ ٌّي مما يلي‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫قامت املنشأة بتغيير سياستها املحاسبية خالل فترة التقرير وأدى ذلك التغيير إلى حدوث تغيير ذي أهمية نسبية في املعلومات‬ ‫(أ)‬
‫الواردة في القوائم املالية؛ أو‬
‫اختارت املنشأة السياسة املحاسبية من بين الخيارات التي تجيزها معايير التقرير املالي ‪ -‬قد ينشأ مثل هذا املوقف إذا اختارت‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫املنشأة قياس عقار استثماري بالتكلفة التاريخية بدال من القيمة العادلة؛ أو‬
‫ً‬
‫تم وضع السياسة املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬مع عدم وجود أي معيار للتقرير املالي ينطبق على وجه‬ ‫(ج)‬
‫الخصوص؛ أو‬
‫كانت السياسة املحاسبية تتعلق بأحد املجاالت التي تحتاج املنشأة إلى ممارسة اجتهادات مهمة‪ ،‬أو وضع افتراضات مهمة‪ ،‬بشأنها‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫عند تطبيق السياسة املحاسبية‪ ،‬وأفصحت املنشأة عن تلك االجتهادات أو االفتراضات وفقا للفقرتين ‪ 122‬و‪125‬؛ أو‬
‫كانت املحاسبة املطلوبة عنها معقدة وما كان ملستخدمي القوائم املالية للمنشأة فهم تلك املعامالت أو األحداث أو الظروف‬ ‫(ه)‬
‫األخرى ذات األهمية النسبية لوال تلك املعلومات ‪ -‬قد ينشأ مثل هذا املوقف إذا طبقت املنشأة أكثر من معيار واحد على إحدى‬
‫فئات املعامالت ذات األهمية النسبية‪.‬‬
‫توفر معلومات السياسات املحاسبية التي تركز على كيفية تطبيق املنشأة ملتطلبات معايير التقرير املالي على ظروفها الخاصة معلومات‬ ‫‪117‬ج‬
‫ّ‬ ‫ّ‬
‫تلخص فقط متطلبات‬ ‫تتعلق باملنشأة نفسها تكون أكثر فائدة ملستخدمي القوائم املالية من املعلومات النمطية‪ ،‬أو املعلومات التي ِّ‬
‫تكرر أو ِّ‬
‫املعايير‪.‬‬
‫إذا أفصحت املنشأة عن معلومات ليست ذات أهمية نسبية عن السياسات املحاسبية‪ ،‬فإن تلك املعلومات ال يجوز أن تحجب املعلومات‬ ‫‪117‬د‬
‫ذات األهمية نسبية عن السياسات املحاسبية‪.‬‬
‫ال يؤثر استنتاج املنشأة بعدم األهمية النسبية ملعلومات السياسات املحاسبية على متطلبات اإلفصاح ذات العالقة املنصوص عليها في‬ ‫‪117‬ه‬
‫املعايير األخرى‪.‬‬
‫‪ُ [ 121-118‬حذفت]‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن االجتهادات التي مارستها اإلدارة أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪ ،‬والتي كان لها األثر األكبر‬ ‫‪122‬‬
‫على املبالغ املثبتة في القوائم املالية‪ ،‬وذلك مع املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية أو في اإليضاحات األخرى‪،‬‬
‫بشكل منفصل عن االجتهادات التي انطوت على تقديرات (انظرالفقرة ‪.)125‬‬
‫أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪ ،‬تمارس اإلدارة اجتهادات متنوعة‪ ،‬بخالف تلك التي تنطوي على تقديرات‪ ،‬يمكن أن تؤثر بشكل‬ ‫‪123‬‬
‫جوهري على املبالغ التي تثبتها في القوائم املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تمارس اإلدارة االجتهادات عند تحديد ما يلي‪:‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(أ)‬
‫توقيت نقل ما يقارب جميع املخاطر واملنافع املهمة املرتبطة بملكية األصول املالية وأصول املؤجرين الخاضعة لعقود اإليجار‬ ‫(ب)‬
‫إلى منشآت أخرى؛‬
‫ما إذا كانت مبيعات سلع معينة ُتعد في جوهرها ترتيبات تمويلية‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه لن ينشأ عنها إيراد؛‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت الشروط التعاقدية لألصول املالية تنشأ عنها في تواريخ محددة تدفقات نقدية هي فقط دفعات ألصل الدين والفائدة‬ ‫(د)‬
‫على مبلغ الدين األصلي القائم‪.‬‬
‫ً‬
‫بعض اإلفصاحات التي تتم وفقا للفقرة ‪ 122‬تتطلبها معايير دولية أخرى للتقرير املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪124‬‬
‫املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى" أن تفصح املنشأة عن االجتهادات التي مارستها في تحديد ما إذا كانت تسيطر على منشأة‬
‫أخرى‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية" اإلفصاح عن الضوابط التي وضعتها املنشأة لتمييز العقارات‬
‫االستثمارية عن العقارات التي يشغلها املالك‪ ،‬وعن العقارات املحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬عندما يصعب تصنيف‬
‫العقارات‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫مصادرعدم تأكد التقدير‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن معلومات عن االفتراضات التي تضعها عن املستقبل‪ ،‬وعن مصادرعدم تأكد التقديرالرئيسية األخرى‬ ‫‪125‬‬
‫في نهاية فترة التقرير‪ ،‬والتي لها مخاطرمهمة قد ينتج عنها تعديل ذو أهمية نسبية في املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات خالل السنة‬
‫املالية التالية‪ .‬وفيما يتعلق بتلك األصول وااللتزامات‪ ،‬يجب أن تشمل اإليضاحات تفاصيل ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫طبيعتها‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫مبلغها الدفتري كما في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يتطلب تحديد املبالغ الدفترية لبعض األصول وااللتزامات تقديرا آلثار األحداث املستقبلية غير املؤكدة على تلك األصول وااللتزامات في نهاية‬ ‫‪126‬‬
‫ُ‬
‫فترة التقرير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في حال عدم وجود أسعار سوق مرصودة في اآلونة األخيرة‪ ،‬فإن التقديرات املستقبلية تعد ضرورية لقياس‬
‫املبلغ القابل لالسترداد لفئات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬وتأثير التقادم التقني على املخزون‪ ،‬واملخصصات التي تخضع للنتيجة املستقبلية‬
‫لدعاوي التقاض ي املنظورة‪ ،‬والتزامات منافع املوظفين طويلة األجل مثل واجبات التقاعد‪ .‬وتنطوي هذه التقديرات على افتراضات عن بنود‬
‫ً‬
‫مثل تعديل التدفقات النقدية أو معدالت الخصم تبعا للمخاطر‪ ،‬والتغيرات املستقبلية في الرواتب والتغيرات املستقبلية في األسعار التي‬
‫تؤثر على التكاليف األخرى‪.‬‬
‫ً‬
‫تتعلق االفتراضات ومصادر عدم تأكد التقدير األخرى‪ ،‬املفصح عنها وفقا للفقرة ‪ ،125‬بالتقديرات التي تتطلب أكثر اجتهادات اإلدارة‬ ‫‪127‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫صعوبة أو أكثرها خضوعا للتقدير الشخص ي أو أكثرها تعقيدا‪ .‬وكلما زاد عدد املتغيرات واالفتراضات املؤثرة على الصورة املحتملة التضاح‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قيدا‪ ،‬ومن ّ‬
‫ثم‪ ،‬زادت عادة إمكانية أن‬ ‫حاالت عدم التأكد في املستقبل‪ ،‬زاد خضوع تلك االجتهادات للتقدير الشخص ي وأصبحت أكثر تع‬
‫ينجم عن ذلك تعديل ذي أهمية نسبية على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات‪.‬‬
‫اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 125‬غير مطلوبة لألصول وااللتزامات التي تنطوي على مخاطر عالية بأن مبالغها الدفترية قد تتغير بشكل‬ ‫‪128‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ذي أهمية نسبية خالل السنة املالية التالية إذا كانت تقاس‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬بالقيمة العادلة املستندة إلى سعر معلن في سوق نشطة‬
‫ألصل أو التزام مطابق‪ .‬وقد تتغير مثل هذه القيم العادلة بشكل ذي أهمية نسبية خالل السنة املالية التالية‪ ،‬ولكن هذه التغيرات لن تنشأ‬
‫عن االفتراضات أو مصادر عدم تأكد التقدير األخرى في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تعرض املنشأة اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 125‬بطريقة تساعد مستخدمي القوائم املالية على فهم االجتهادات التي تمارسها اإلدارة عن‬ ‫‪129‬‬
‫ً‬
‫املستقبل وعن مصادر عدم تأكد التقدير األخرى‪ .‬وتتنوع طبيعة ومدى املعلومات التي يتم توفيرها وفقا لطبيعة االفتراض والظروف األخرى‪.‬‬
‫ومن أمثلة أنواع اإلفصاحات التي تقدمها املنشأة ما يلي‪:‬‬
‫طبيعة االفتراض أو مصادر عدم تأكد التقدير األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫حساسية املبالغ الدفترية للطرق واالفتراضات والتقديرات التي يستند إليها احتسابها‪ ،‬بما في ذلك أسباب الحساسية؛‬ ‫(ب)‬
‫الصورة املتوقعة التضاح حالة عدم التأكد ومدى النواتج املحتملة بدرجة معقولة خالل السنة املالية التالية فيما يتعلق باملبالغ‬ ‫(ج)‬
‫الدفترية لألصول وااللتزامات املتأثرة؛‬
‫شرح للتغييرات التي تم إدخالها على االفتراضات السابقة بشأن تلك األصول وااللتزامات‪ ،‬إذا ظلت حالة عدم التأكد على حالها‬ ‫(د)‬
‫دون أن تتضح‪.‬‬
‫ال يتطلب هذا املعيار من املنشأة أن تفصح عن معلومات املوازنة أو التنبؤات عند تقديم اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪.125‬‬ ‫‪130‬‬
‫ً‬
‫عمليا في بعض األحيان أن ُي َ‬
‫فصح عن مدى اآلثار املحتملة الفتراض أو مصدر آخر لعدم تأكد التقدير في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫من غير املمكن‬ ‫‪131‬‬
‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تفصح املنشأة عن أنه من املحتمل بدرجة معقولة‪ ،‬على أساس املعرفة القائمة‪ ،‬أن تتطلب النتائج التي تختلف عن‬
‫ً‬
‫االفتراض خالل السنة املالية التالية تعديال ذا أهمية نسبية على املبلغ الدفتري لألصل أو االلتزام املتأثر‪ .‬وفى جميع الحاالت‪ ،‬تفصح املنشأة‬
‫عن طبيعة األصل أو االلتزام املحدد (أو فئة األصول أو االلتزامات) املتأثر باالفتراض‪ ،‬ومبلغه الدفتري‪.‬‬
‫ال تتعلق اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ ،122‬بشأن االجتهادات التي مارستها اإلدارة أثناء تطبيق السياسات املحاسبية للمنشأة‪،‬‬ ‫‪132‬‬
‫باإلفصاحات الخاصة بمصادر عدم تأكد التقدير الواردة في الفقرة ‪.125‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ً‬
‫تتطلب معايير دولية أخرى للتقرير املالي اإلفصاح عن بعض االفتراضات التي لوال ذلك كانت ستكون مطلوبة وفقا للفقرة ‪ .125‬فعلى سبيل‬ ‫‪133‬‬
‫املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬اإلفصاح‪ ،‬في ظروف محددة‪ ،‬عن االفتراضات الرئيسية بشأن األحداث املستقبلية التي تؤثر على‬
‫فئات املخصصات‪ .‬ويتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة" اإلفصاح عن االفتراضات املهمة (بما في ذلك طريقة‬
‫(طرق) التقويم ومدخالته) التي تستخدمها املنشأة عند قياس القيم العادلة لألصول وااللتزامات التي ُت َّ‬
‫سجل بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫رأس املال‬

‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي تمكن مستخدمي قوائمها املالية من تقويم أهداف املنشأة وسياساتها وإجراءاتها إلدارة‬ ‫‪134‬‬
‫رأس املال‪.‬‬
‫لاللتزام بالفقرة ‪ ،134‬تفصح املنشأة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪135‬‬
‫معلومات نوعية عن أهدافها وسياساتها وإجراءاتها إلدارة رأس املال‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫وصف ملا تديره على أنه رأس مال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫طبيعة متطلبات رأس املال املفروضة من جهة خارجية‪ ،‬عندما تخضع املنشأة لتلك املتطلبات‪ ،‬وكيفية تضمين تلك‬ ‫(‪)2‬‬
‫املتطلبات في إدارة رأس املال؛‬
‫كيفية وفاء املنشأة بأهدافها املحددة إلدارة رأس املال‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫عما تديره على أنه رأس مال‪ .‬تعتبر بعض املنشآت بعض االلتزامات املالية (مثل بعض أشكال الدين التالي‬‫بيانات كمية مختصرة ّ‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫في استحقاقه) جزءا من رأس املال‪ .‬وتعتبر منشآت أخرى أن رأس املال ُيستثني منه بعض مكونات حقوق امللكية (مثل املكونات‬
‫الناشئة عن تحوطات التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫أي تغيرات في (أ) و(ب) عن الفترة السابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت املنشأة قد التزمت خالل الفترة بأي متطلبات رأسمالية تخضع لها ومفروضة عليها من خارجها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫تبعات عدم التزام املنشأة بهذه املتطلبات الرأسمالية املفروضة عليها من خارجها‪ ،‬عندما ال تلتزم بها‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫وتؤسس املنشأة تلك اإلفصاحات على املعلومات املوفرة داخليا لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫قد تدير املنشأة رأس املال بعدة طرق‪ ،‬وقد تخضع لعدد من متطلبات رأس املال املختلفة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يضم أحد التكتالت منشآت‬ ‫‪136‬‬
‫تزاول أنشطة تأمين وأنشطة مصرفية وقد تعمل تلك املنشآت في دول متعددة‪ .‬وعندما ال يوفر اإلفصاح الكلي عن متطلبات رأس املال وعن‬
‫كيفية إدارة رأس املال معلومات مفيدة‪ ،‬أو عندما يخل بفهم مستخدمي القوائم املالية للموارد الرأسمالية الخاصة باملنشأة‪ ،‬يجب على‬
‫املنشاة أن تفصح عن معلومات منفصلة لكل متطلب رأسمالي تخضع له املنشاة‪.‬‬

‫األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها حقوق ملكية‬

‫فيما يخص األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها حقوق ملكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي (إذا لم يفصح عنه في‬ ‫‪136‬أ‬
‫موضع آخر)‪:‬‬
‫بيانات كمية مختصرة عن املبلغ املصنف على أنه حقوق ملكية؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ َ‬
‫أهدافها وسياساتها وإجراءاتها إلدارة الواجب الذي عليها بأن تعيد شراء أو أن تسترد األدوات عندما تطالب بأن تقوم بذلك‬ ‫(ب)‬
‫من قبل حاملي األدوات‪ ،‬بما في ذلك أي تغيرات عن الفترة السابقة؛‬
‫التدفق النقدي الخارج املتوقع عند استرداد أو إعادة شراء تلك الفئة من األدوات املالية؛‬ ‫(ج)‬
‫معلومات عن كيفية تحديد التدفق النقدي الخارج املتوقع عند االسترداد أو إعادة الشراء‪.‬‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح في اإليضاحات ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪137‬‬
‫ُ‬
‫مبلغ توزيعات األرباح املقترحة أو املعلن عنها قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدارولكنها لم تثبت على أنها توزيع على املالك‬ ‫(أ)‬
‫خالل الفترة‪ ،‬واملبلغ املتعلق بها للسهم الواحد؛‬
‫مبلغ أي توزيعات أرباح تراكمية غير مثبتة على األسهم املمتازة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عما يلي‪ ،‬إذا لم ُيفصح عنه في موضع آخرضمن املعلومات املنشورة مع القوائم املالية‪:‬‬ ‫يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬ ‫‪138‬‬
‫مقر املنشأة وشكلها النظامي والبلد الذي تم تأسيسها فيه وعنوان مكتبها املسجل (أو املكان الرئيس ي لألعمال‪ ،‬إذا كان‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مختلفا عن املكتب املسجل)؛‬
‫وصف لطبيعة عمليات املنشأة وأنشطتها الرئيسية؛‬ ‫(ب)‬
‫اسم املنشأة األم واملنشأة األم النهائية للمجموعة؛‬ ‫(ج)‬
‫املعلومات املتعلقة بطول مدة املنشأة‪ ،‬إذا كانت املنشأة محددة املدة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التحول وتاريخ السريان‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬ ‫‪139‬‬
‫املنشأة املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫(امل َّ‬
‫عدل في ‪ )2008‬الفقرة ‪ . 106‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬ ‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬ ‫‪139‬أ‬
‫َّ‬ ‫ُ‬
‫يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديل‬
‫لتلك الفترة األسبق‪ .‬ويجب تطبيق التعديل بأثر رجعي‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي‬‫ّ‬ ‫‪139‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في فبراير ‪ ،2008‬الفقرة ‪ 138‬وأضاف الفقرات ‪8‬أ و‪80‬أ و‪136‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق التعديالت ذات الصلة على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 2‬أسهم األعضاء في املنشآت التعاونية واألدوات املشابهة" في‬
‫الوقت نفسه‪.‬‬
‫ُع ِّّدلت الفقرتان ‪ 68‬و‪ 71‬بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪139‬ج‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪139‬د‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪139‬ه‬
‫ُ‬
‫ُع ِّّدلت الفقرتان ‪ 106‬و‪ 107‬وأضيفت الفقرة ‪106‬أ بموجب اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في مايو ‪.2010‬‬ ‫‪139‬و‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪139‬ز‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،4‬و‪ ،119‬و‪ ،123‬و‪ .124‬ويجب‬ ‫‪139‬ح‬
‫على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.12‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرتين ‪ 128‬و‪ .133‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق‬ ‫‪139‬ط‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،7‬و‪،10‬‬ ‫‪139‬ي‬
‫و‪ ،82‬و‪ ،87-85‬و‪ ،90‬و‪ ،91‬و‪ ،94‬و‪ ،100‬و‪ ،115‬وأضاف الفقرات ‪10‬أ‪ ،‬و‪81‬أ‪ ،‬و‪81‬ب‪ ،‬و‪82‬أ‪ ،‬وحذف الفقرات ‪ ،12‬و‪ ،81‬و‪ 83‬و‪.84‬‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2012‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬
‫طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين" (املعدل في يونيو ‪ )2011‬تعريف "الدخل الشامل اآلخر" في الفقرة ‪ 7‬والفقرة ‪ .96‬ويجب‬ ‫‪139‬ك‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 19‬املعدل في يونيو ‪.)2011‬‬
‫عدل اإلصدار "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011-2009‬الصادر في مايو ‪ ،2012‬الفقرات ‪ ،10‬و‪ ،38‬و‪ ،41‬وحذف الفقرتين ‪ 39‬و‪40‬‬ ‫‪139‬ل‬
‫ً‬
‫وأضاف الفقرات ‪38‬أ‪38-‬د والفقرات ‪40‬أ‪40-‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬
‫"السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪139‬م‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .34‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪139‬ن‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،7‬و‪ ،68‬و‪ ،71‬و‪ ،82‬و‪ ،93‬و‪ ،95‬و‪ ،96‬و‪ ،106‬و‪ 123‬وحذف الفقرات‬ ‫‪139‬س‬
‫ُ‬
‫‪139‬ه‪ ،‬و‪139‬ز‪ ،‬و‪139‬م‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار " مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،10‬و‪ ،31‬و‪ ،54‬و‪،55‬‬ ‫‪139‬ع‬
‫و‪82‬أ‪ ،‬و‪ ،113‬و‪ ،114‬و‪ ،117‬و‪ ،119‬و‪ 122‬وأضاف الفقرات ‪30‬أ‪ ،‬و‪55‬أ‪ ،‬و‪85‬أ‪ ،‬و‪85‬ب وحذف الفقرتين ‪ 115‬و‪ .120‬ويجب على املنشأة‬
‫تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬واملنشآت ليست مطالبة‬
‫باإلفصاح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪ 30–28‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬فيما يتعلق بهذه التعديالت‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .123‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪139‬ف‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫ً‬ ‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 54‬و‪ّ .82‬‬
‫وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي‬ ‫‪139‬ص‬
‫ُ‬
‫للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .54‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.17‬‬
‫عدل اإلصدار "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادر في عام ‪ ،2018‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 15‬و‪19‬‬ ‫‪139‬ق‬
‫و‪ 20‬و‪ 23‬و‪ 24‬و‪ 28‬و‪ .89‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫ً‬
‫بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم‬
‫ً‬
‫في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن التطبيق بأثر رجعي‬
‫ً‬
‫سيكون غير ممكن عمليا أو سينطوي على تكاليف أو جهود ال مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬و‪ 53-50‬و‪54‬و من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر في‬ ‫‪139‬ر‬
‫أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ 7‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬وحذف الفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ . 8‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬

‫عدل اإلصدار "تصنيف االلتزامات على أنها متداولة أو غير متداولة"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2020‬الفقرات ‪ 69‬و‪ 73‬و‪ 74‬و‪ 76‬وأضاف الفقرات‬ ‫‪139‬ش‬
‫‪72‬أ و‪75‬أ و‪76‬أ و‪ 76‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‬
‫ً‬
‫بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ . 8‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 7‬و‪ 10‬و‪ 114‬و‪ 117‬و‪ ،122‬وأضاف الفقرات‬ ‫‪139‬ت‬
‫ً‬
‫‪117‬أ–‪117‬ه وحذف الفقرات ‪ 118‬و‪ 119‬و‪ .121‬وعدل أيضا بيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي ‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن‬
‫األهمية النسبية"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2023‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪)2003‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" املنقح في ‪ ،2003‬واملعدل في ‪.2005‬‬ ‫‪140‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫املخزون‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية للمخزون‪ .‬ومن بين املوضوعات الرئيسية في املحاسبة عن املخزون هو مبلغ التكلفة الذي‬ ‫‪1‬‬
‫سيثبت على أنه أصل ُويرحل إلى حين إثبات اإليرادات املتعلقة به‪ .‬ويوفر هذا املعيار إرشادات بشأن تحديد التكلفة وإثباتها الالحق على أنها‬
‫ُ‬
‫ً‬
‫مصروف‪ ،‬بما في ذلك أي تخفيض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬ويوفر أيضا إرشادات بشأن الصيغ الرياضية الحتساب التكلفة التي‬
‫تستخدم لتحديد تكاليف املخزون‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ينطبق هذا املعيارعلى جميع بنود املخزون‪ ،‬باستثناء‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫(أ)‬
‫األدوات املالية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات‬ ‫(ب)‬
‫املالية")؛‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي واملنتج الزراعي عند الحصاد (انظراملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة")‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ال ينطبق هذا املعيارعلى قياس املخزون الذي يحتفظ به‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫منتجو املنتجات الزراعية ومنتجات الغابات‪ ،‬واملنتج الزراعي بعد الحصاد‪ ،‬واملعادن واملنتجات املعدنية‪ ،‬طاملا كانت‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مقيسة بصافي القيمة القابلة للتحقق وفقا للممارسات املستقرة في تلك الصناعات‪ .‬وعندما يقاس مثل هذا املخزون‬
‫ُ‬
‫بصافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬تثبت التغيرات في تلك القيمة ضمن الربح أو الخسارة في فترة التغير‪.‬‬
‫ً‬
‫السماسرة تجار السلع الذين يقيسون مخزونهم بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ .‬وعند قياس مثل هذا‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫املخزون بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬تثبت التغيرات في القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع ضمن‬
‫الربح أو الخسارة في فترة التغير‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُيقاس املخزون املشار إليه في الفقرة ‪(3‬أ) بصافي القيمة القابلة للتحقق في مراحل معينة من اإلنتاج‪ .‬ويحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫عندما يتم حصاد املحاصيل الزراعية أو استخراج املعادن ويكون البيع مؤكدا بموجب عقد آجل أو ضمانة حكومية‪ ،‬أو عندما توجد‬
‫سوق نشطة وتكون مخاطر عدم البيع ضئيلة‪ُ .‬ويستثنى هذا املخزون من متطلبات القياس فحسب الواردة في هذا املعيار‪.‬‬
‫ُ‬
‫السماسرة التجار هم أولئك الذين يشترون أو يبيعون السلع لحساب الغير أو لحسابهم‪ُ .‬ويقتنى املخزون املشار إليه في الفقرة ‪(3‬ب)‬ ‫‪5‬‬
‫بشكل رئيس ي بغرض البيع في املستقبل القريب وتوليد ربح من التقلبات في السعر أو هامش ربح للسماسرة التجار‪ .‬وعند قياس هذا‬
‫ً‬
‫املخزون بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪ ،‬فإنه ُيستثنى من متطلبات القياس فحسب الواردة في هذا املعيار‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫املخزون هو أصول‪:‬‬
‫ُمحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال؛ أو‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫في مرحلة اإلنتاج ملثل هذا البيع؛ أو‬ ‫(ب)‬

‫في شكل مواد خام أو إمدادات ستستخدم في عملية اإلنتاج أو في تقديم الخدمات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق هو سعر البيع املقدر في السياق العادي لألعمال مطروحا منه التكاليف املقدرة لإلتمام والتكاليف‬
‫املقدرة الضرورية للقيام بالبيع‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫يشير صافي القيمة القابلة للتحقق إلى صافي املبلغ الذي تتوقع املنشأة أن تحققه من بيع املخزون في السياق العادي لألعمال‪ّ .‬أما القيمة‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫العادلة فتعكس السعر الذي يمكن أن تتم به معاملة في ظروف اعتيادية منتظمة لبيع نفس املخزون في السوق الرئيسية (أو األكثر نفعا)‬
‫لذلك املخزون بين مشاركين في السوق في تاريخ القياس‪ .‬والقيمة األولى هي قيمة تحددها املنشأة‪ّ ،‬أما الثانية فال‪ .‬وقد ال تتساوى صافي‬
‫ً‬
‫قيمة املخزون القابلة للتحقق مع قيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع‪.‬‬
‫ُ‬
‫يشمل املخزون السلع املشتراة واملحتفظ بها إلعادة بيعها‪ ،‬بما في ذلك على سبيل املثال‪ ،‬البضاعة التي يشتريها تاجر التجزئة ويحتفظ بها‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬
‫إلعادة بيعها‪ ،‬أو األراض ي والعقارات األخرى املحتفظ بها إلعادة بيعها‪ .‬ويشمل املخزون أيضا السلع تامة الصنع التي قامت املنشأة‬
‫بتصنيعها‪ ،‬أو اإلنتاج تحت التشغيل الذي تعمل على تصنيعه‪ ،‬ويشمل املواد الخام واإلمدادات املنتظر استخدامها في عملية اإلنتاج‪ .‬وتتم‬
‫ً‬
‫املحاسبة عن التكاليف املتكبدة للوفاء بعقد مع عميل والتي ال ينشأ عنها مخزون (أو أصول تقع ضمن نطاق معيار آخر) وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪.‬‬

‫قياس املخزون‬
‫يجب قياس املخزون بالتكلفة أو صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أيهما أقل‪.‬‬ ‫‪9‬‬

‫تكلفة املخزون‬
‫يجب أن تشمل تكلفة املخزون جميع تكاليف الشراء وتكاليف التحويل والتكاليف األخرى التي يتم تكبدها إليصال املخزون إلى‬ ‫‪10‬‬
‫موقعه الحالي وحالته الراهنة‪.‬‬

‫تكاليف الشراء‬
‫ً‬
‫تشمل تكاليف شراء املخزون سعر الشراء ورسوم االستيراد والضرائب األخرى (بخالف تلك التي يمكن للمنشأة استردادها الحقا من‬ ‫‪11‬‬
‫سلطات الضرائب)‪ ،‬وتكاليف املواصالت واملناولة والتكاليف األخرى التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء السلع تامة الصنع واملواد‬
‫ُ‬
‫الخام والخدمات‪ .‬وتطرح الحسومات التجارية والتخفيضات الالحقة والبنود املشابهة األخرى عند تحديد تكاليف الشراء‪.‬‬

‫تكاليف التحويل‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل تكاليف تحويل املخزون التكاليف املتعلقة بشكل مباشر بوحدات اإلنتاج‪ ،‬مثل العمالة املباشرة‪ .‬وتشمل أيضا تخصيصا منتظما‬ ‫‪12‬‬
‫لنفقات اإلنتاج العامة الثابتة واملتغيرة التي يتم تحملها لتحويل املواد الخام إلى سلع تامة الصنع‪ .‬ونفقات اإلنتاج العامة الثابتة هي تلك‬
‫ً‬
‫التكاليف غير املباشرة لإلنتاج التي تظل ثابتة نسبيا بغض النظر عن حجم اإلنتاج‪ ،‬مثل إهالك وصيانة مباني ومعدات املصنع‪ ،‬وأصول‬
‫حق االستخدام املستخدمة في عملية اإلنتاج وتكلفة إدارة املصنع وتوجيهه‪ّ .‬أما نفقات اإلنتاج العامة املتغيرة فهي تلك التكاليف غير‬
‫ً‬
‫املباشرة لإلنتاج التي تتغير بشكل مباشر‪ ،‬أو شبه مباشر‪ ،‬تبعا لحجم اإلنتاج‪ ،‬مثل املواد غير املباشرة والعمالة غير املباشرة‪.‬‬
‫يستند تخصيص نفقات اإلنتاج العامة الثابتة على تكاليف التحويل إلى الطاقة اإلنتاجية العادية ملرافق اإلنتاج‪ .‬والطاقة اإلنتاجية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫العادية هي متوسط اإلنتاج املتوقع تحقيقه على مدى عدد من الفترات أو املواسم في ظل الظروف العادية‪ ،‬مع األخذ في الحسبان الفقد في‬
‫ُ‬
‫الطاقة اإلنتاجية الناتج عن الصيانة املجدولة‪ .‬وقد ُيستخدم املستوى الفعلي لإلنتاج إذا كان يقارب الطاقة اإلنتاجية العادية‪ .‬وال يزيد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬

‫مبلغ النفقات العامة الثابتة املخصص لكل وحدة إنتاج نتيجة النخفاض اإلنتاج أو عدم استغالل اآلالت‪ .‬وتثبت النفقات العامة غير‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫نحو غير عادي‪ ،‬ينخفض مبلغ‬ ‫املخصصة على أنها مصروف في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪ .‬وفي الفترات التي تشهد ارتفاعا في اإلنتاج على ٍ‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫النفقات العامة الثابتة املخصص لكل وحدة إنتاج بحيث ال ُيقاس املخزون بأعلى من التكلفة‪ .‬وتخصص نفقات اإلنتاج العامة املتغيرة‬
‫لكل وحدة إنتاج على أساس االستخدام الفعلي ملرافق اإلنتاج‪.‬‬
‫قد ينتج عن عملية اإلنتاج أكثر من منتج واحد يتم إنتاجه بشكل متزامن‪ .‬وهذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند إنتاج منتجات مشتركة‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫أو عندما يوجد منتج رئيس ي ومنتج فرعي‪ .‬وعندما ال تكون تكاليف التحويل لكل منتج قابلة للتحديد بشكل منفصل‪ ،‬فإنها تخصص‬
‫للمنتجات على أساس منطقي وثابت‪ .‬وقد يستند التخصيص‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى القيمة البيعية النسبية لكل منتج ّإما في املرحلة التي‬
‫ُ‬
‫تصبح عندها املنتجات قابلة للتحديد بشكل منفصل في عملية اإلنتاج‪ ،‬أو عند تمام اإلنتاج‪ .‬وتعد معظم املنتجات الفرعية‪ ،‬بطبيعتها‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫غير ذات أهمية نسبية‪ .‬وعندما يكون هذا هو الحال‪ ،‬فإنها تقاس غالبا بصافي القيمة القابلة للتحقق وتطرح هذه القيمة من تكلفة املنتج‬
‫الرئيس ي‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ال يختلف املبلغ الدفتري للمنتج الرئيس ي بشكل ذي أهمية نسبية عن تكلفته‪.‬‬

‫التكاليف األخرى‬
‫ُ‬
‫تدرج تكاليف أخرى ضمن تكلفة املخزون فقط بقدر ما يتم تحمله منها إليصال املخزون إلى موقعه الحالي وحالته الراهنة‪ .‬فعلى سبيل‬ ‫‪15‬‬
‫املثال‪ ،‬قد يكون من املناسب أن ُت َّ‬
‫ضمن في تكلفة املخزون النفقات العامة غير املتعلقة باإلنتاج أو تكاليف تصميم املنتجات لعمالء‬
‫محددين‪.‬‬
‫من أمثلة التكاليف املستثناة من تكلفة املخزون والتي يتم إثباتها على أنها مصروفات في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫املبالغ غير العادية لفاقد املواد الخام أو العمالة أو تكاليف اإلنتاج األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف التخزين‪ ،‬ما لم تكن هذه التكاليف ضرورية في عملية اإلنتاج قبل مرحلة إنتاج أخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫النفقات اإلدارية العامة التي ال تساهم في إيصال املخزون إلى موقعه الحالي وحالته الراهنة؛‬ ‫(ج)‬
‫تكاليف البيع‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض" حاالت محدودة يتم فيها تضمين تكاليف االقتراض في تكلفة املخزون‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قد تشتري املنشأة مخزونا بشروط تسوية مؤجلة‪ .‬وعندما يحتوي الترتيب فعليا على عنصر تمويل‪ ،‬على سبيل املثال فرق بين سعر الشراء‬ ‫‪18‬‬
‫بشروط االئتمان العادية واملبلغ املدفوع‪ ،‬فإن هذا العنصر ُيثبت على أنه مصروف فائدة خالل فترة التمويل‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪19‬‬

‫تكلفة منتج زراعي محصود من أصول حيوية‬

‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"‪ُ ،‬يقاس املخزون الذي يتألف من منتج زراعي حصدته املنشأة من أصولها الحيوية عند‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫اإلثبات األولي بقيمته العادلة مطروحا منها تكاليف البيع عند الحصاد‪ .‬وهذه هي تكلفة املخزون في ذلك التاريخ لتطبيق هذا املعيار‪.‬‬

‫أساليب قياس التكلفة‬

‫لغرض التيسير‪ ،‬يمكن استخدام أساليب‪ ،‬مثل طريقة التكلفة املعيارية أو طريقة التجزئة‪ ،‬لقياس تكلفة املخزون إذا كانت النتائج تقارب‬ ‫‪21‬‬
‫التكلفة‪ .‬وتراعي التكاليف املعيارية املستويات العادية الستخدام املواد الخام واإلمدادات والعمالة والكفاءة والطاقة اإلنتاجية‪ُ .‬ويعاد‬
‫النظر في هذه التكاليف بشكل منتظم‪ ،‬ويتم تعديلها عند الضرورة في ضوء الظروف القائمة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تستخدم طريقة التجزئة غالبا في قطاع التجزئة لقياس مخزون يتألف من أعداد كبيرة من بنود تتغير بشكل سريع وذات هوامش ربح‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫عمليا استخدام طرق أخرى لتحديد تكلفتها‪ُ .‬وت َّ‬
‫حدد تكلفة املخزون بتخفيض القيمة البيعية للمخزون بالنسبة‬ ‫متشابهة ومن غير املمكن‬
‫ُ‬ ‫ّ‬ ‫ُ‬
‫املئوية املناسبة إلجمالي هامش الربح‪ .‬وتراعي النسبة املستخدمة املخزون الذي خ ِّفض سعره إلى ما دون سعر بيعه األصلي‪ .‬وتستخدم‬
‫ً‬
‫غالبا نسبة متوسطة لكل قسم من أقسام البيع بالتجزئة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫الصيغ الرياضية الحتساب التكلفة‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫يجب تحديد تكلفة مخزون البنود التي ال يمكن عادة استخدام أحدها محل اآلخر والسلع أو الخدمات املنتجة املفصول فيما بينها‬ ‫‪23‬‬
‫الستخدامها في مشروعات محددة‪ ،‬عن طريق التمييزاملحدد لتكاليف كل منها‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُيقصد بالتمييز املحدد للتكلفة أن تعزى تكاليف محددة لبنود محددة من املخزون‪ .‬وهذه هي املعالجة املناسبة للبنود املفصولة عن غيرها‬ ‫‪24‬‬
‫عما إذا كانت مشتراة أو منتجة‪ .‬ومع ذلك‪ُ ،‬يعد التمييز املحدد للتكاليف غير مناسب عندما‬ ‫الستخدامها في مشروع محدد‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫ً‬
‫توجد أعداد كبيرة من بنود املخزون التي يمكن عادة استخدام أحدها محل اآلخر‪ .‬ففي مثل هذه الحاالت‪ ،‬طريقة اختيار تلك البنود التي‬
‫ً‬
‫تظل ضمن املخزون قد يتم استخدامها للتوصل إلى آثار محددة مسبقا على الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب تحديد تكلفة بنود املخزون‪ ،‬بخالف تلك البنود التي تم تناولها في الفقرة ‪ ،23‬باستخدام صيغة الوارد أوال صادر أوال أو صيغة‬ ‫‪25‬‬
‫متوسط التكلفة املرجح‪ .‬ويجب على املنشأة أن تستخدم صيغة احتساب التكلفة نفسها لجميع بنود املخزون املتشابهة في طبيعتها‬
‫واستخدامها بالنسبة للمنشأة‪ .‬وفيما يتعلق ببنود املخزون املختلفة في طبيعتها أو استخدامها‪ ،‬يمكن تبرير استخدام صيغ مختلفة‬
‫الحتساب التكلفة‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬قد يكون للمخزون املستخدم في أحد القطاعات التشغيلية استخدام للمنشأة يختلف عن استخدام نفس نوع املخزون‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫في قطاع تشغيلي آخر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال ُيعد اختالف املوقع الجغرافي للمخزون (أو القواعد الضريبة املتعلقة به) سببا كافيا في حد‬
‫ذاته لتبرير استخدام صيغ مختلفة الحتساب التكلفة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تفترض صيغة الوارد أوال صادر أوال أن بنود املخزون املشتراة أو املنتجة أوال تباع أوال‪ ،‬وبالتالي تكون البنود املتبقية في املخزون في نهاية‬ ‫‪27‬‬
‫ُ‬
‫الفترة هي آخر بنود تم شراؤها أو إنتاجها‪ .‬وبموجب صيغة متوسط التكلفة املرجح‪ ،‬تحدد تكلفة كل بند من املتوسط املرجح لتكلفة البنود‬
‫املتشابهة في بداية الفترة وتكلفة البنود املتشابهة املشتراة أو املنتجة خالل الفترة‪ .‬ويمكن احتساب املتوسط على أساس دوري‪ ،‬أو عند‬
‫ً‬
‫استالم كل شحنة إضافية‪ ،‬تبعا لظروف املنشأة‪.‬‬

‫صافي القيمة القابلة للتحقق‬

‫ً‬
‫قد ال يمكن استرداد تكلفة املخزون إذا ما تلف ذلك املخزون‪ ،‬أو إذا أصبح متقادما بشكل كلي أو جزئي أو إذا انخفض سعر بيعه‪ .‬وقد ال‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫يمكن استرداد تكلفة املخزون أيضا إذا زادت التكاليف املقدرة لإلتمام أو التكاليف املقدر أن يتم تكبدها إلنفاذ البيع‪ .‬وتتسق ممارسة‬
‫تخفيض قيمة املخزون ألقل من التكلفة إلى صافي القيمة القابلة للتحقق مع وجهة النظر القائلة بأن األصول ال ينبغي أن تسجل بما يزيد‬
‫عن املبالغ املتوقع أن تتحقق من بيعها أو استخدامها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُت َّ‬
‫خفض قيمة املخزون عادة إلى صافي القيمة القابلة للتحقق لكل بند على حدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فقد يكون من املناسب في بعض‬ ‫‪29‬‬
‫الحاالت تجميع البنود املتشابهة أو املرتبطة ببعضها‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال مع بنود املخزون املتعلقة بخط اإلنتاج نفسه‪ ،‬والتي لها‬
‫ً‬
‫أغراض أو استخدامات نهائية متشابهة‪ ،‬والتي يتم إنتاجها وتسويقها في املنطقة الجغرافية نفسها‪ ،‬وال يمكن عمليا تقويمها بشكل منفصل‬
‫عن البنود األخرى في خط اإلنتاج ذاك‪ .‬ومن غير املناسب تخفيض قيمة املخزون على أساس تصنيف املخزون‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬السلع‬
‫تامة الصنع‪ ،‬أو جميع بنود املخزون في قطاع تشغيلي معين‪.‬‬
‫تستند تقديرات صافي القيمة القابلة للتحقق إلى أفضل األدلة التي يمكن االعتماد عليها املتاحة في وقت إجراء التقديرات‪ ،‬للمبلغ املتوقع‬ ‫‪30‬‬
‫أن يحققه املخزون‪ .‬وتراعي هذه التقديرات تقلبات السعر أو التكلفة التي تتعلق بشكل مباشر باألحداث التي تقع بعد نهاية الفترة وذلك‬
‫بالقدر الذي تؤكد به تلك األحداث الظروف القائمة في نهاية الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫تراعي تقديرات صافي القيمة القابلة للتحقق أيضا الغرض من االحتفاظ باملخزون‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يستند صافي القيمة القابلة للتحقق‬ ‫‪31‬‬
‫ُ‬
‫لكمية املخزون املحتفظ بها للوفاء بعقود مبيعات أو خدمات مؤكدة إلى سعر العقد‪ .‬وإذا كانت عقود املبيعات أقل من كميات املخزون‬
‫ُ‬
‫املحتفظ بها‪ ،‬فإن صافي القيمة القابلة للتحقق للكمية الزائدة تستند إلى أسعار البيع العامة‪ .‬وقد تنشأ مخصصات عن عقود املبيعات‬
‫ُ‬
‫املؤكدة التي تزيد عن كميات املخزون املحتفظ بها‪ ،‬أو عن عقود الشراء املؤكدة‪ .‬ويتم التعامل مع مثل هذه املخصصات بموجب املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬

‫ال تخفض قيمة املواد الخام واإلمدادات األخرى املحتفظ بها لالستخدام في إنتاج املخزون إلى ما دون التكلفة إذا كان ُيتوقع أن تباع‬ ‫‪32‬‬
‫املنتجات تامة الصنع‪ ،‬التي سيتم تضمينها فيها‪ ،‬بالتكلفة أو بما يزيد عنها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما يشير انخفاض في سعر املواد الخام إلى‬
‫ُ‬
‫أن تكلفة املنتجات تامة الصنع تزيد عن صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬فإن قيمة املواد الخام تخفض إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ .‬وفي‬
‫مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد تكون تكلفة استبدال املواد الخام هي أفضل مقياس متاح لصافي قيمتها القابلة للتحقق‪.‬‬
‫ً‬
‫ُيجرى تقييم جديد لصافي القيمة القابلة للتحقق في كل فترة الحقة‪ .‬وعندما تنتفي الظروف التي تسببت سابقا في تخفيض قيمة املخزون‬ ‫‪33‬‬
‫إلى ما دون التكلفة أو عندما يتوفر دليل واضح على حدوث زيادة في صافي القيمة القابلة للتحقق بسبب تغير الظروف االقتصادية‪ ،‬فإن‬
‫مبلغ التخفيض ُيعكس (أي أن العكس يقتصر على مبلغ التخفيض األصلي) بحيث يعادل املبلغ الدفتري الجديد التكلفة أو صافي القيمة‬
‫القابلة للتحقق بعد التعديل‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬ويحدث هذا‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عند وجود بند من بنود املخزون مسجل بصافي القيمة القابلة‬
‫ً‬
‫للتحقق‪ ،‬بسبب انخفاض سعر بيعه‪ ،‬وهذا البند ال يزال موجودا في فترة الحقة وقد ارتفع سعر بيعه‪.‬‬

‫إثبات املخزون على أنه مصروف‬

‫عندما ُيباع املخزون‪ ،‬يجب إثبات املبلغ الدفتري لهذا املخزون على أنه مصروف في الفترة التي ُيثبت فيها اإليراد املتعلق به‪ .‬ويجب‬ ‫‪34‬‬
‫إثبات مبلغ أي تخفيض لقيمة املخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬وجميع خسائر املخزون‪ ،‬على أنه مصروف في الفترة التي‬
‫يحدث فيها التخفيض أو تقع فيها الخسارة‪ .‬ويجب إثبات مبلغ أي عكس ألي تخفيض في قيمة املخزون‪ ،‬ناش ئ عن زيادة في صافي‬
‫ُ‬
‫القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬على أنه تخفيض في مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف في الفترة التي يحدث فيها العكس‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫قد تخصص بعض بنود املخزون لحسابات أصول أخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املخزون املستخدم على أنه أحد مكونات العقارات أو اآلالت‬ ‫‪35‬‬
‫ُ‬ ‫أو املعدات التي ُت ُ‬
‫نشئها املنشأة بنفسها‪ُ .‬ويثبت املخزون املخصص ألصل آخر بهذه الطريقة على أنه مصروف خالل العمر اإلنتاجي لذلك‬
‫األصل‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب أن ُتفصح القوائم املالية ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪36‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية املتبعة في قياس املخزون‪ ،‬بما في ذلك الصيغة الرياضية املستخدمة الحتساب التكلفة؛‬ ‫(أ)‬
‫مجموع املبلغ الدفتري للمخزون واملبلغ الدفتري في التصنيفات املناسبة للمنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري للمخزون املسجل بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع؛‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف خالل الفترة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫مبلغ أي تخفيض في قيمة املخزون ُمثبت على أنه مصروف في الفترة وفقا للفقرة ‪34‬؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مبلغ أي عكس ألي تخفيض في القيمة مثبت على أنه تخفيض في مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف في الفترة وفقا‬ ‫(و)‬
‫للفقرة ‪34‬؛‬
‫ً‬
‫الظروف أو األحداث التي أدت إلى عكس التخفيض في قيمة املخزون وفقا للفقرة ‪34‬؛‬ ‫(ز)‬
‫املبلغ الدفتري للمخزون املرهون على أنه ضمان اللتزامات‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعد املعلومات عن املبالغ الدفترية للمخزون املحتفظ به في التصنيفات املختلفة للمخزون وعن مدى التغيرات في هذه األصول مفيدة‬ ‫‪37‬‬
‫ملستخدمي القوائم املالية‪ .‬والتصنيفات الشائعة للمخزون هي البضاعة‪ ،‬وإمدادات اإلنتاج‪ ،‬واملواد الخام‪ ،‬واإلنتاج تحت التشغيل‪،‬‬
‫والسلع تامة الصنع‪.‬‬
‫ً‬
‫غالبا على أنه تكلفة املبيعات‪ ،‬من تلك التكاليف املُ َّ‬ ‫ُ‬
‫ضمنة‬ ‫يتكون مبلغ املخزون املثبت على أنه مصروف خالل الفترة‪ ،‬والذي ُيشار إليه‬ ‫‪38‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫سابقا في قياس املخزون الذي بيع اآلن ومن نفقات اإلنتاج العامة غير املخصصة ومن املبالغ غير العادية لتكاليف إنتاج املخزون‪ .‬وقد تبرر‬
‫ً‬
‫ظروف املنشأة أيضا تضمين مبالغ أخرى‪ ،‬مثل تكاليف التوزيع‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪2‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫شكال للربح أو الخسارة تنتج عنه مبالغ ُي َ‬
‫فصح عنها بخالف تكلفة املخزون املثبتة على أنها مصروف خالل الفترة‪.‬‬ ‫تتبنى بعض املنشآت‬ ‫‪39‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وبموجب هذا الشكل‪ ،‬تعرض املنشأة تحليال للمصروفات مستخدمة تصنيفا يستند إلى طبيعة املصروفات‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تفصح‬
‫ُ‬
‫املنشأة عن التكاليف املثبتة على أنها مصروف للمواد الخام واملواد االستهالكية وتكاليف العمالة والتكاليف األخرى إلى جانب مبلغ صافي‬
‫التغير في املخزون للفترة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي َّ‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪40‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪40‬أ‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪40‬ب‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 6‬وعدل الفقرة ‪ .7‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪40‬ج‬
‫ُ‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪40‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬االيرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 2‬و‪ 8‬و‪ 29‬و‪ 37‬وحذف الفقرة‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬ه‬
‫ُ‬
‫‪ .19‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 2‬وحذف الفقرات ‪40‬أ و‪40‬ب و‪40‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬و‬
‫ُ‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .12‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ّ‬ ‫‪40‬ز‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" (املنقح في ‪.)1993‬‬ ‫‪41‬‬
‫يحل هذا املعيار محل تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 1‬الثبات ـ الصيغ املختلفة الحتساب تكلفة املخزون"‪.‬‬ ‫‪42‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫قائمة التدفقات النقدية‪1‬‬

‫الهدف‬
‫عادالت النقد‪،‬‬
‫تعد املعلومات عن التدفقات النقدية للمنشأة مفيدة في تزويد مستخدمي القوائم املالية بأساس لتقييم قدرة املنشأة على توليد النقد وم ِ‬
‫واحتياجات املنشأة الستغالل تلك التدفقات النقدية‪ .‬وتتطلب القرارات االقتصادية التي يتخذها املستخدمون تقويما لقدرة املنشأة على توليد النقد‬
‫عادالت النقد وتوقيت ودرجة التأكد من ذلك‪.‬‬
‫وم ِ‬
‫عادالت النقد الخاصة باملنشأة باستخدام قائمة للتدفقات النقدية‬
‫وهدف هذا املعيار هو املطالبة بتوفير معلومات عن التغيرات التاريخية في النقد وم ِ‬
‫تصنف التدفقات النقدية الناتجة خالل الفترة من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تعد قائمة للتدفقات النقدية وفقا ملتطلبات هذا املعيار‪ ،‬ويجب أن تعرضها كجزء ال يتجزأ من قوائمها املالية‬ ‫‪1‬‬
‫لكل فترة تعرض عنها القوائم املالية‪.‬‬
‫ي ّ‬
‫حل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التغيرات في املركز املالي"‪ ،‬املعتمد في يوليو ‪.1977‬‬ ‫‪2‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬وكيفية استخدامها لها‪ .‬وذلك هو الحال بغض‬ ‫يهتم مستخدمو القوائم املالية ألية منشأة بكيفية توليد املنشأة للنقد وم ِ‬ ‫‪3‬‬
‫النظر عن طبيعة أنشطة املنشأة ّ‬
‫وعما إذا كان النقد يمكن اعتباره منتجا للمنشأة‪ ،‬كما هو الحال مع املنشآت املالية‪ .‬وتحتاج املنشآت للنقد‬
‫بشكل أساس ي لألسباب نفسها مهما تباينت أنشطتها الرئيسية املنتجة لإليراد‪ .‬فهي تحتاج للنقد لتنفذ عملياتها‪ ،‬وتؤدي واجباتها وتوفر‬
‫ثم‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من جميع املنشآت أن تعرض قائمة للتدفقات النقدية‪.‬‬ ‫العوائد للمستثمرين فيها‪ .‬ومن ّ‬

‫املنافع من معلومات التدفقات النقدية‬

‫ّ‬
‫تمكن املستخدمين من تقويم التغيرات في صافي أصول‬ ‫توفر قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬عند استخدامها مع باقي القوائم املالية‪ ،‬معلومات ِ‬ ‫‪4‬‬
‫املنشأة وهيكلها املالي (بما في ذلك سيولتها ومالءتها) وقدرتها على التأثير على مبالغ وتوقيت التدفقات النقدية‪ ،‬من أجل التكيف مع الظروف‬
‫ّ‬
‫تمكن املستخدمين من‬ ‫عادالت النقد‪ ،‬و ِ‬
‫املتغيرة والفرص‪ .‬وتفيد املعلومات عن التدفقات النقدية في تقييم قدرة املنشأة على توليد النقد وم ِ‬
‫إعداد نماذج لتقييم ومقارنة القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية للمنشآت املختلفة‪ .‬وهي تعزز أيضا من قابلية املقارنة بين تقارير‬
‫األداء التشغيلي للمنشآت املختلفة‪ ،‬ألنها تزيل آثار استخدام املعالجات املحاسبية املختلفة لنفس املعامالت واألحداث‪.‬‬
‫غالبا ما تستخدم معلومات التدفقات النقدية التاريخية كمؤشر على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية وتوقيتها ودرجة تأكدها‪ .‬وهي أيضا‬ ‫‪5‬‬
‫مفيدة في التحقق من دقة التقييمات السابقة للتدفقات النقدية املستقبلية وفي اختبار العالقة بين الربحية وصافي التدفق النقدي وتأثير‬
‫األسعار املتغيرة‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة أدناه‪:‬‬ ‫‪6‬‬

‫في سبتمبر ‪ ،2007‬عدل مجلس املعايير الدولية للمحاسبة عنوان املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 7‬من "قوائم التدفقات النقدية" إلى "قائمة التدفقات النقدية" نتيجة‬ ‫‪1‬‬

‫لتنقيح املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" في ‪.2007‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫النقد يشمل النقد في الخزينة والودائع تحت الطلب‪.‬‬

‫عادالت النقد هي استثمارات قصيرة األجل عالية السيولة تكون قابلة للتحويل بسهولة إلى مبالغ نقدية معلومة‪ ،‬وتكون عرضة ملخاطر‬
‫م ِ‬
‫ضئيلة للتغيرات في القيمة‪.‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫التدفقات النقدية هي التدفقات الداخلة والتدفقات الخارجة من النقد‪ ،‬وم ِ‬
‫األنشطة التشغيلية هي أنشطة املنشأة الرئيسية املنتجة لإليرادات‪ ،‬واألنشطة األخرى التي ال تعد أنشطة استثمارية أو تمويلية‪.‬‬
‫األنشطة االستثمارية هي اقتناء واستبعاد األصول طويلة األجل واالستثمارات األخرى غيراملضمنة في م ِ‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫األنشطة التمويلية هي أنشطة ينتج عنها تغيرات في حجم وتكوين حقوق ملكية املنشأة املساهم بها و اقتراضها‪.‬‬

‫عادالت النقد‬
‫النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد لغرض الوفاء بالتعهدات النقدية قصيرة األجل‪ ،‬وليس ألغراض االستثمار أو غيرها‪ .‬ولكي يستحق االستثمار الوصف‬ ‫يحتفظ بم ِ‬ ‫‪7‬‬
‫بأنه معادل للنقد‪ ،‬يجب أن يكون قابال للتحويل بسهولة إلى مبلغ نقدي معلوم‪ ،‬وأن يكون عرضة ملخاطر ضئيلة للتغيرات في القيمة‪ .‬وبناء‬
‫عليه‪ ،‬ال يستحق االستثمار عادة الوصف بأنه معادل للنقد إال عندما يكون له أجل استحقاق قصير األجل‪ ،‬مثال ثالثة أشهر أو أقل من‬
‫تاريخ االقتناء‪ .‬وتستبعد استثمارات حقوق امللكية من م ِ‬
‫عادالت النقد‪ ،‬ما لم تكن في جوهرها معا ِدلة للنقد‪ ،‬على سبيل املثال كما في حالة‬
‫األسهم املمتازة املقتناة خالل فترة قصيرة قبل استحقاقها والتي لها تاريخ استرداد محدد‪.‬‬
‫يعد االقتراض من البنوك بشكل عام من األنشطة التمويلية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ففي بعض الدول‪ ،‬يشكل السحب على املكشوف من البنوك‪،‬‬ ‫‪8‬‬
‫الذي يكون مستحق السداد عند الطلب‪ ،‬جزءا ال يتجزأ من إدارة النقد في املنشأة‪ .‬وفي هذه الظروف‪ ،‬يضمن السحب على املكشوف من‬
‫البنوك على أنه مكون للنقد وم ِ‬
‫عادالت النقد‪ .‬ومن خصائص مثل هذه الترتيبات البنكية أن رصيد النقدية في البنك يتقلب غالبا من موجب‬
‫إلى مكشوف‪.‬‬
‫يستبعد من التدفقات النقدية التحركات بين البنود التي تشكل نقدا أو معا ِدالت نقد ألن هذه املكونات تعد جزءا من إدارة النقد في املنشأة‬ ‫‪9‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫وليست جزءا من أنشطتها التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ .‬وتشمل إدارة النقد استثمار النقد الفائض في م ِ‬

‫عرض قائمة التدفقات النقدية‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن تتضمن قائمة التدفقات النقدية تقريرا عن التدفقات النقدية خالل الفترة مصنفة بحسب األنشطة التشغيلية واالستثمارية‬ ‫‪10‬‬
‫والتمويلية‪.‬‬
‫تعرض املنشأة تدفقاتها النقدية من األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ ،‬بالطريقة األنسب ألعمالها‪ .‬ويوفر التصنيف بحسب‬ ‫‪11‬‬
‫عادالت نقد‪.‬‬
‫النشاط معلومات تسمح للمستخدمين بتقييم تأثير تلك األنشطة على املركز املالي للمنشأة‪ ،‬وعلى مبلغ ما تمتلكه من نقد وم ِ‬
‫وقد تستخدم هذه املعلومات أيضا في تقويم العالقات بين تلك األنشطة‪.‬‬
‫قد تشمل املعاملة الواحدة تدفقات نقدية تصنف بشكل مختلف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يشمل السداد النقدي لقرض كال من الفائدة‬ ‫‪12‬‬
‫وأصل القرض‪ ،‬فيمكن أن يصنف عنصر الفائدة على أنه نشاط تشغيلي‪ ،‬ويصنف عنصر القرض على أنه نشاط تمويلي‪.‬‬

‫األنشطة التشغيلية‬
‫يعد مبلغ التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية مؤشرا رئيسيا على مدى ما ولدته عمليات املنشأة من تدفقات نقدية كافية‬ ‫‪13‬‬
‫لسداد القروض‪ ،‬واملحافظة على القدرة التشغيلية للمنشأة‪ ،‬ودفع توزيعات األرباح‪ ،‬والقيام باستثمارات جديدة دون اللجوء إلى مصادر‬
‫خارجية للتمويل‪ .‬وتعد املعلومات عن املكونات املحددة للتدفقات النقدية التشغيلية التاريخية‪ ،‬مع غيرها من املعلومات‪ ،‬مفيدة في التنبؤ‬
‫بالتدفقات النقدية التشغيلية املستقبلية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫تستمد التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية بشكل رئيس ي من أنشطة املنشأة الرئيسية املنتجة لإليراد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فهي تنتج‬ ‫‪14‬‬
‫بشكل عام من املعامالت واألحداث األخرى التي تدخل في تحديد الربح أو الخسارة‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة‬
‫التشغيلية ما يلي‪:‬‬
‫املقبوضات النقدية من بيع السلع وتقديم الخدمات؛‬ ‫(أ)‬
‫املقبوضات النقدية من عوائد حقوق امللكية الفكرية واألتعاب والعموالت واإليرادات األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫املدفوعات النقدية للموردين مقابل السلع والخدمات؛‬ ‫(ج)‬
‫املدفوعات النقدية للموظفين‪ ،‬وبالنيابة عنهم؛‬ ‫(د)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ه)‬
‫املدفوعات النقدية لضرائب الدخل‪ ،‬أو املبالغ املستردة منها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن ربطها بشكل محدد باألنشطة االستثمارية‬ ‫(و)‬
‫والتمويلية؛‬

‫املقبوضات واملدفوعات النقدية من العقود املحتفظ بها ألغراض التعامل أو املتاجرة‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫قد ينشأ عن بعض املعامالت‪ ،‬مثل بيع إحدى اآلالت‪ ،‬مكسب أو خسارة تضمن في الربح أو الخسارة املثبتة‪ .‬وتعد التدفقات النقدية املتعلقة‬
‫بمثل تلك املعامالت تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة االستثمارية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تعد املدفوعات النقدية لتصنيع أو اقتناء أصول‬
‫يحتفظ بها للتأجير للغير ثم يحتفظ بها الحقا للبيع كما هو موضح بالفقرة ‪68‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪،‬‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التشغيلية‪ .‬وتعد أيضا املقبوضات النقدية الناتجة من اإليجارات واملبيعات الالحقة ملثل هذه األصول‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫قد تحتفظ املنشأة بأوراق مالية وقروض ألغراض التعامل أو املتاجرة‪ ،‬حيث تشبه في هذه الحالة املخزون املقتنى تحديدا إلعادة البيع‪ .‬وبناء‬ ‫‪15‬‬
‫عليه‪ ،‬تصنف التدفقات النقدية الناشئة عن شراء وبيع األوراق املالية املحتفظ بها للتعامل أو املتاجرة على أنها أنشطة تشغيلية‪ .‬وباملثل‪،‬‬
‫تصنف عادة السلف والقروض النقدية التي تقدمها املؤسسات املالية على أنها أنشطة تشغيلية‪ ،‬ألنها تتعلق بنشاط املنشأة الرئيس ي املنتج‬
‫لإليراد‪.‬‬

‫األنشطة االستثمارية‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة االستثمارية مهما ألن التدفقات النقدية تعبر عن مدى ما تم‬ ‫‪16‬‬
‫إنفاقه على املوارد بقصد توليد دخل وتدفقات نقدية مستقبلية‪ .‬والنفقات التي ينتج عنها أصل مثبت في قائمة املركز املالي هي وحدها التي‬
‫تستحق التصنيف على أنها أنشطة استثمارية‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة االستثمارية ما يلي‪:‬‬
‫املدفوعات النقدية القتناء العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬واألصول غير امللموسة‪ ،‬واألصول طويلة األجل األخرى‪ .‬وتشمل هذه‬ ‫(أ)‬
‫املدفوعات تلك املتعلقة بتكاليف التطوير املرسملة‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات التي تنشئها املنشأة بنفسها؛‬
‫املقبوضات النقدية من مبيعات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬واألصول غير امللموسة‪ ،‬واألصول طويلة األجل األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫املدفوعات النقدية القتناء أدوات حقوق امللكية أو أدوات الدين الخاصة باملنشآت األخرى والحصص في املشروعات املشتركة‬ ‫(ج)‬
‫(بخالف املدفوعات لتلك األدوات التي تعد معادلة للنقد أو تلك املحتفظ بها ألغراض التعامل أو املتاجرة)؛‬
‫املقبوضات النقدية من بيع أدوات حقوق امللكية أو أدوات الدين الخاصة باملنشآت األخرى والحصص في املشروعات املشتركة‬ ‫(د)‬
‫(بخالف املقبوضات لتلك األدوات التي تعد معادلة للنقد‪ ،‬أو املحتفظ بها ألغراض التعامل‪ ،‬أو املتاجرة)؛‬
‫السلف والقروض النقدية املقدمة ألطراف أخرى (بخالف السلف والقروض املقدمة من منشأة مالية)؛‬ ‫(ه)‬
‫املقبوضات النقدية من سداد السلف والقروض املقدمة ألطراف أخرى (بخالف سلف وقروض املنشأة املالية)؛‬ ‫(و)‬
‫املدفوعات النقدية للعقود املستقبلية‪ ،‬والعقود اآلجلة‪ ،‬وعقود الخيارات‪ ،‬وعقود املبادلة‪ ،‬إال عندما يحتفظ بالعقود ألغراض‬ ‫(ز)‬
‫التعامل أو املتاجرة‪ ،‬أو عندما تصنف املدفوعات على أنها أنشطة تمويلية؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املقبوضات النقدية من العقود املستقبلية‪ ،‬والعقود اآلجلة‪ ،‬وعقود الخيارات‪ ،‬وعقود املبادلة‪ ،‬إال عندما يحتفظ بالعقود‬ ‫(ح)‬
‫ألغراض التعامل أو املتاجرة‪ ،‬أو عندما تصنف املقبوضات على أنها أنشطة تمويلية‪.‬‬
‫تحوط ملركز قابل للتحديد‪ ،‬فإن التدفقات النقدية للعقد تصنف بنفس طريقة تصنيف التدفقات‬ ‫عندما تتم املحاسبة عن عقد على أنه ّ‬
‫النقدية للمركز املتح ّوط له‪.‬‬

‫األنشطة التمويلية‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التمويلية مهما ألنه مفيد في التنبؤ باملطالبات على التدفقات‬ ‫‪17‬‬
‫النقدية املستقبلية من قبل مقدمي رأس املال للمنشأة‪ .‬ومن أمثلة التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التمويلية ما يلي‪:‬‬
‫املتحصالت النقدية من إصدار األسهم أو أدوات حقوق امللكية األخرى؛‬ ‫(أ)‬
‫املدفوعات النقدية للمالك القتناء أو استرداد أسهم املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫املتحصالت النقدية من إصدار وثائق املديونية غير مغطاة برهن والقروض واألوراق التجارية والسندات والرهونات العقارية‬ ‫(ج)‬
‫وغيرها من أنواع االقتراض قصير أو طويل األجل؛‬
‫التسديدات النقدية للمبالغ املقترضة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات النقدية من قبل املستأجر لتخفيض االلتزام القائم املتعلق بعقد إيجار‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية‬

‫يجب على املنشأة التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية باستخدام أي مما يلي‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫الطريقة املباشرة‪ ،‬حيث يفصح عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫الطريقة غير املباشرة‪ ،‬حيث يعدل الربح أو الخسارة تبعا آلثار املعامالت ذات الطبيعة غير النقدية‪ ،‬وأية مبالغ مؤجلة أو‬ ‫(ب)‬
‫مستحقة من مقبوضات أو مدفوعات نقدية تشغيلية سابقة أو مستقبلية‪ ،‬وبنود الدخل أو املصروف املرتبطة بالتدفقات‬
‫النقدية االستثمارية أو التمويلية‪.‬‬
‫تشجع املنشآت على التقرير عن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية باستخدام الطريقة املباشرة‪ .‬وتوفر تلك الطريقة‬ ‫‪19‬‬
‫معلومات‪ ،‬ال تتيحها الطريقة غير املباشرة‪ ،‬قد تكون مفيدة في تقدير التدفقات النقدية املستقبلية‪ .‬وبموجب الطريقة املباشرة‪ ،‬يمكن‬
‫الحصول على معلومات عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية ّإما‪:‬‬
‫من السجالت املحاسبية للمنشأة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عن طريق تعديل املبيعات وتكلفة املبيعات (الفائدة والدخل املشابه لها ومصروف الفائدة واألعباء املشابهة له في منشأة مالية)‬ ‫(ب)‬
‫والبنود األخرى في قائمة الدخل الشامل تبعا ملا يلي‪:‬‬
‫التغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل واملبالغ التشغيلية مستحقة السداد؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫البنود غير النقدية األخرى؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫البنود األخرى التي تكون آثارها النقدية عبارة عن تدفقات نقدية استثمارية أو تمويلية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫بموجب الطريقة غير املباشرة‪ ،‬يحدد صافي التدفق النقدي الناتج من األنشطة التشغيلية عن طريق تعديل الربح أو الخسارة تبعا آلثار ما‬ ‫‪20‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫التغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل واملبالغ التشغيلية مستحقة السداد؛‬ ‫(أ)‬
‫البنود غير النقدية مثل اإلهالك واملخصصات والضرائب املؤجلة ومكاسب وخسائر العملة األجنبية غير املحققة وأرباح‬ ‫(ب)‬
‫املنشآت الزميلة غير املوزعة؛‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫جميع البنود األخرى التي تكون آثارها النقدية عبارة عن تدفقات نقدية استثمارية أو تمويلية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن عرض صافي التدفق النقدي الناتج من األنشطة التشغيلية وفق الطريقة غير املباشرة عن طريق إظهار اإليرادات‬
‫واملصروفات املفصح عنها في قائمة الدخل الشامل والتغيرات خالل الفترة في املخزون وفي املبالغ التشغيلية مستحقة التحصيل ومستحقة‬
‫السداد‪.‬‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة االستثمارية والتمويلية‬

‫يجب على املنشأة التقرير بشكل منفصل عن الفئات الرئيسية إلجمالي املقبوضات النقدية وإجمالي املدفوعات النقدية الناشئة عن‬ ‫‪21‬‬
‫األنشطة االستثمارية والتمويلية‪ ،‬باستثناء ذلك القدر من التدفقات النقدية املوضحة في الفقرتين ‪ 22‬و‪ 24‬التي يتم التقريرعنها على‬
‫أساس صاف‪.‬‬

‫التقريرعن التدفقات النقدية على أساس صاف‬

‫يمكن التقريرعن التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية أو االستثمارية أو التمويلية اآلتية على أساس صاف‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية نيابة عن العمالء عندما تعكس التدفقات النقدية أنشطة العميل بدال من أنشطة‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة؛‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية للبنود التي تكون معدالت دورانها سريعة ومبالغها كبيرة وآجال استحقاقها قصيرة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫من أمثلة املقبوضات واملدفوعات النقدية املشار إليها في الفقرة ‪(22‬أ) ما يلي‪:‬‬ ‫‪23‬‬
‫قبول البنك للودائع تحت الطلب وتسديدها؛‬ ‫(أ)‬
‫األموال التي تحتفظ بها منشأة استثمارية لصالح العمالء؛‬ ‫(ب)‬
‫اإليجارات املحصلة نيابة عن مالك العقارات‪ ،‬واملدفوعة لهم‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫من أمثلة املقبوضات واملدفوعات النقدية املشار إليها في الفقرة ‪(22‬ب) السلف املقدمة ملا يلي وسداده‪:‬‬ ‫‪23‬أ‬
‫املبالغ األصلية املتعلقة بعمالء بطاقات االئتمان؛‬ ‫(أ)‬
‫شراء وبيع االستثمارات؛‬ ‫(ب)‬
‫عمليات االقتراض قصيرة األجل األخرى‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬تلك التي لها فترة استحقاق ثالثة أشهر أو أقل‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يمكن التقرير‪ ،‬على أساس صاف‪ ،‬عن التدفقات النقدية الناشئة عن كل من األنشطة اآلتية للمنشأة املالية‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫املقبوضات واملدفوعات النقدية املتعلقة بقبول وسداد الودائع التي لها تاريخ استحقاق محدد؛‬ ‫(أ)‬
‫إيداع الودائع في منشآت مالية أخرى وسحبها منها؛‬ ‫(ب)‬
‫السلف والقروض النقدية املقدمة للعمالء‪ ،‬وسداد تلك السلف والقروض‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫التدفقات النقدية بعملة أجنبية‬

‫يجب أن تسجل التدفقات النقدية الناشئة عن معامالت بعملة أجنبية بالعملة الوظيفية للمنشأة عن طريق تطبيق سعرالصرف بين‬ ‫‪25‬‬
‫العملة الوظيفية والعملة األجنبية في تاريخ التدفق النقدي على مبلغ العملة األجنبية‪.‬‬
‫يجب أن تترجم التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية بأسعار الصرف بين العملة الوظيفية والعملة األجنبية في تواريخ التدفقات‬ ‫‪26‬‬
‫النقدية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫يتم التقرير عن التدفقات النقدية املقومة بعملة أجنبية بطريقة تتسق مع املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف‬ ‫‪27‬‬
‫العمالت األجنبية"‪ .‬ويسمح هذا باستخدام سعر صرف يقارب السعر الفعلي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن استخدام املتوسط املرجح لسعر‬
‫الصرف في فترة ما في تسجيل املعامالت التي بعملة أجنبية أو في ترجمة التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال يسمح‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬باستخدام سعر الصرف في نهاية فترة التقرير عند ترجمة التدفقات النقدية ملنشأة تابعة أجنبية‪.‬‬
‫ال تعد املكاسب والخسائر غير املحققة‪ ،‬الناشئة عن التغيرات في أسعار صرف العملة األجنبية‪ ،‬تدفقات نقدية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يتم‬ ‫‪28‬‬
‫عادالت النقد املحتفظ بها أو املستحقة بعملة أجنبية‬
‫التقرير‪ ،‬في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬عن أثر التغيرات في سعر الصرف على النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد في بداية ونهاية الفترة‪ .‬ويعرض هذا املبلغ بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناتجة من األنشطة‬
‫من أجل مطابقة النقد وم ِ‬
‫التشغيلية واالستثمارية والتمويلية‪ ،‬ويشمل الفروقات‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬في حالة ما إذا تم التقرير عن تلك التدفقات النقدية بأسعار الصرف في‬
‫نهاية الفترة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪29‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪30‬‬

‫الفائدة وتوزيعات األرباح‬

‫يجب أن يفصح بشكل منفصل عن كل من التدفقات النقدية الناتجة من الفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة واملدفوعة‪ .‬ويجب أن‬ ‫‪31‬‬
‫تصنف كل منها بطريقة ثابتة من فترة إلى أخرى ّإما على أنها أنشطة تشغيلية أو استثمارية أو تمويلية‪.‬‬
‫يفصح عن مجموع مبلغ الفائدة املدفوعة خالل الفترة في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬سواء تم إثباتها على أنها مصروف ضمن الربح أو الخسارة‬ ‫‪32‬‬
‫أو تمت رسملتها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض"‪.‬‬
‫تصنف عادة الفائدة املدفوعة والفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية في املنشأة املالية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ال‬ ‫‪33‬‬
‫يوجد إجماع على تصنيف هذه التدفقات النقدية في املنشآت األخرى‪ .‬فيمكن أن تصنف الفائدة املدفوعة والفائدة وتوزيعات األرباح‬
‫املستلمة على أنها تدفقات نقدية تشغيلية ألنها تدخل في تحديد الربح أو الخسارة‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن أن تصنف الفائدة املدفوعة‬
‫والفائدة وتوزيعات األرباح املستلمة على أنها تدفقات نقدية تمويلية وتدفقات نقدية استثمارية على التوالي‪ ،‬ألنها تعد تكاليف للحصول على‬
‫موارد مالية أو عوائد على استثمارات‪.‬‬
‫يمكن أن تصنف توزيعات األرباح املدفوعة على أنها تدفق نقدي تمويلي ألنها تعد تكاليف للحصول على موارد مالية‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬يمكن‬ ‫‪34‬‬
‫أن تصنف توزيعات األرباح املدفوعة على أنها مكون للتدفقات النقدية الناتجة من األنشطة التشغيلية‪ ،‬من أجل مساعدة املستخدمين في‬
‫تحديد قدرة املنشأة على دفع توزيعات األرباح من التدفقات النقدية التشغيلية‪.‬‬

‫الضرائب على الدخل‬

‫يجب أن يفصح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية الناشئة عن الضرائب على الدخل ويجب أن تصنف على أنها تدفقات ناتجة‬ ‫‪35‬‬
‫من األنشطة التشغيلية‪ ،‬ما لم يكن من املمكن ربطها بشكل محدد باألنشطة االستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫تنشأ الضرائب على الدخل عن املعامالت التي تنتج عنها تدفقات نقدية تصنف‪ ،‬في قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬على أنها أنشطة تشغيلية أو‬ ‫‪36‬‬
‫استثمارية أو تمويلية‪ .‬وفيما يمكن ربط مصروف الضريبة بسهولة باألنشطة االستثمارية أو التمويلية‪ ،‬إال أن التدفقات النقدية الضريبية‬
‫املتعلقة بها غالبا ما يكون من غير املمكن عمليا تحديدها‪ ،‬وقد تنشأ في فترة مختلفة عن فترة التدفقات النقدية للمعاملة التي نشأت عنها‬
‫الضريبة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬تصنف عادة الضرائب املدفوعة على أنها تدفقات نقدية من األنشطة التشغيلية‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما يكون من‬
‫املمكن عمليا ربط التدفق النقدي الضريبي بمعاملة بعينها تنشأ عنها تدفقات نقدية تصنف على أنها أنشطة استثمارية أو تمويلية‪ ،‬فإن‬
‫التدفق النقدي الضريبي يصنف على أنه نشاط استثماري أو تمويلي‪ ،‬بحسب ما هو مناسب‪ .‬وعندما تخصص التدفقات النقدية الضريبية‬
‫على أكثر من فئة نشاط واحدة‪ ،‬فإنه يفصح عن مجموع مبلغ الضرائب املدفوعة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫االستثمارات في املنشآت التابعة واملنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‬

‫عند املحاسبة عن استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك أو منشأة تابعة تمت املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية أو طريقة‬ ‫‪37‬‬
‫التكلفة‪ ،‬فإن املنشاة املستثمرة تقصر تقريرها في قائمة التدفقات النقدية على التدفقات النقدية بينها وبين املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬على توزيعات األرباح والسلف‪.‬‬
‫املنشأة التي تقوم بالتقرير عن حصتها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬تدرج في قائمة تدفقاتها النقدية‬ ‫‪38‬‬
‫التدفقات النقدية املتعلقة باستثماراتها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬والتوزيعات واملدفوعات أو املقبوضات األخرى بينها وبين‬
‫املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪.‬‬

‫التغيرات في حصص امللكية في املنشآت التابعة واألعمال األخرى‬

‫يجب أن تعرض التدفقات النقدية املجمعة الناشئة عن اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى بشكل‬ ‫‪39‬‬
‫منفصل ويجب أن تصنف على أنها أنشطة استثمارية‪.‬‬
‫فيما يتعلق بكل من اكتساب وفقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى خالل الفترة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح‪،‬‬ ‫‪40‬‬
‫بصورة مجمعة‪ ،‬عن كل مما يلي‪:‬‬
‫مجموع العوض املدفوع أو املستلم؛‬ ‫(أ)‬
‫الجزء من العوض‪ ،‬الذي يتكون من نقد وم ِ‬
‫عادالت نقد؛‬ ‫(ب)‬
‫عادالت النقد في املنشآت التابعة أو األعمال األخرى التي اكتسبت أو فقدت السيطرة عليها؛‬
‫مبلغ النقد وم ِ‬ ‫(ج)‬
‫مبلغ األصول وااللتزامات بخالف النقد أو م ِ‬
‫عادالت النقد في املنشآت التابعة أو األعمال األخرى التي اكتسبت أو فقدت‬ ‫(د)‬
‫السيطرة عليها‪ ،‬ملخصة بحسب كل صنف رئيس ي‪.‬‬
‫ال يلزم املنشأة االستثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬أن تطبق الفقرة ‪(40‬ج) أو‬ ‫‪40‬أ‬
‫‪(40‬د) على استثمار في منشأة تابعة من املطلوب قياسه بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إن العرض املنفصل آلثار التدفقات النقدية الناتجة عن اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى في بنود‬ ‫‪41‬‬
‫مستقلة‪ ،‬مع اإلفصاح بشكل منفصل عن مبالغ األصول وااللتزامات املقتناة أو املستبعدة‪ ،‬يساعد على تمييز تلك التدفقات النقدية عن‬
‫التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية األخرى‪ .‬وال تطرح آثار التدفقات النقدية الناتجة عن فقدان‬
‫السيطرة من تلك الناتجة عن اكتساب السيطرة‪.‬‬
‫يتم التقرير عن املبلغ املجمع للنقد املدفوع أو املستلم كعوض مقابل اكتساب أو فقدان السيطرة على املنشآت التابعة أو األعمال األخرى‬ ‫‪42‬‬
‫عادالت النقد املقتناة أو املستبعدة كجزء من مثل هذه املعامالت أو األحداث أو‬
‫في قائمة التدفقات النقدية بالصافي بعد طرح النقد وم ِ‬
‫التغيرات في الظروف‪.‬‬
‫يجب أن تصنف التدفقات النقدية الناشئة عن التغيرات في حصص امللكية في منشأة تابعة‪ ،‬والتي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪ ،‬على أنها‬ ‫‪42‬أ‬
‫تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التمويلية‪ ،‬ما لم تكن املنشأة التابعة محتفظ بها من قبل منشأة استثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬ويتطلب أن تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن التغيرات في حصص امللكية في منشأة تابعة والتي ال ينتج عنها فقدان للسيطرة‪ ،‬على أنها معامالت حقوق ملكية (انظر‬ ‫‪42‬ب‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)10‬مثل قيام املنشأة األم بالشراء أو البيع الالحق ألدوات حقوق ملكية منشأة تابعة‪ ،‬ما لم تكن املنشأة التابعة‬
‫محتفظ بها من قبل منشأة استثمارية ويتطلب أن تقاس بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪ .‬وبناء على ذلك‪ ،‬تصنف التدفقات‬
‫النقدية الناتجة بنفس طريقة تصنيف املعامالت األخرى مع املالك املوضحة بالفقرة ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫املعامالت غيرالنقدية‬
‫عادالت نقد من قائمة التدفقات النقدية‪ .‬ويجب أن‬
‫يجب استبعاد املعامالت االستثمارية والتمويلية التي ال تتطلب استخدام نقد أو م ِ‬ ‫‪43‬‬
‫يفصح عن مثل تلك املعامالت في موضع آخر في القوائم املالية بالطريقة التي توفر جميع املعلومات املالئمة عن هذه األنشطة‬
‫االستثمارية والتمويلية‪.‬‬
‫ال يوجد للعديد من األنشطة االستثمارية والتمويلية تأثير مباشر على التدفقات النقدية الحالية‪ ،‬رغم أنها تؤثر على هيكل رأس مال وأصول‬ ‫‪44‬‬
‫املنشأة‪ .‬ويتفق استبعاد املعامالت غير النقدية من قائمة التدفقات النقدية مع هدف قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬ألن هذه البنود ال تنطوي‬
‫على تدفقات نقدية في الفترة الحالية‪ .‬ومن أمثلة املعامالت غير النقدية ما يلي‪:‬‬
‫اقتناء أصول‪ّ ،‬إما من خالل تحمل التزامات متعلقة بشكل مباشر بتلك األصول أو من خالل عقد إيجار؛‬ ‫(أ)‬
‫االستحواذ على منشأة عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية؛‬ ‫(ب)‬
‫تحويل دين إلى حق ملكية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫التغيرات في االلتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية‬

‫ّ‬
‫تمكن مستخدمي القوائم املالية من تقويم التغيرات في االلتزامات الناشئة من األنشطة‬ ‫يجب على املنشأة أن تقدم إفصاحات ِ‬ ‫‪44‬أ‬
‫ً‬
‫التمويلية‪ ،‬ويشمل ذلك كال من التغيرات الناشئة من التدفقات النقدية والتغيرات غيرالنقدية‪.‬‬
‫إلى الحد الذي يعد ضروريا للوفاء باملتطلب الوارد في الفقرة ‪44‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن التغيرات اآلتية في االلتزامات الناشئة من‬ ‫‪44‬ب‬
‫األنشطة التمويلية‪:‬‬
‫التغيرات الناشئة من التدفقات النقدية التمويلية؛‬ ‫(أ)‬
‫التغيرات الناشئة من اكتساب أو فقدان السيطرة على منشآت تابعة أو أعمال أخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫أثر التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية؛‬ ‫(ج)‬
‫التغيرات في القيمة العادلة؛‬ ‫(د)‬
‫التغيرات األخرى‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫االلتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية هي التزامات تم تصنيف تدفقاتها النقدية‪ ،‬أو سيتم تصنيف تدفقاتها النقدية املستقبلية‪ ،‬في‬ ‫‪44‬ج‬
‫قائمة التدفقات النقدية على أنها تدفقات نقدية ناتجة من األنشطة التمويلية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فإن متطلب اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪44‬أ‬
‫ينطبق أيضا على التغيرات في األصول املالية (على سبيل املثال‪ ،‬األصول التي تتحوط لاللتزامات الناشئة من األنشطة التمويلية) إذا كانت‬
‫التدفقات النقدية‪ ،‬أو التدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬الناتجة من تلك األصول املالية قد تم تضمينها‪ ،‬أو سيتم تضمينها‪ ،‬في التدفقات‬
‫النقدية الناتجة من األنشطة التمويلية‪.‬‬
‫يمكن الوفاء بمتطلب اإلفصاح الوارد في الفقرة ‪44‬أ عن طريق تقديم مطابقة بين األرصدة االفتتاحية والختامية في قائمة املركز املالي‬ ‫‪44‬د‬
‫لاللتزامات الناشئة عن األنشطة التمويلية‪ ،‬بما في ذلك التغيرات املحددة في الفقرة ‪44‬ب‪ .‬وعندما تفصح املنشأة عن مثل هذه املطابقة‪،‬‬
‫ّ‬
‫تمكن مستخدمي القوائم املالية من ربط البنود املضمنة في املطابقة بقائمة املركز املالي وقائمة التدفقات‬
‫يجب أن تقدم معلومات كافية ِ‬
‫النقدية‪.‬‬
‫إذا قامت املنشأة بتقديم اإلفصاح املطلوب بموجب الفقرة ‪44‬أ مع اإلفصاحات عن التغيرات في األصول وااللتزامات األخرى‪ ،‬فيجب عليها‬ ‫‪44‬هـ‬
‫أن تفصح عن التغيرات في االلتزامات الناشئة عن األنشطة التمويلية بشكل منفصل عن التغيرات في تلك األصول وااللتزامات األخرى‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫عادالت النقد‬
‫مكونات النقد وم ِ‬
‫عادالت النقد‪ ،‬ويجب أن تعرض مطابقة بين املبالغ في قائمة تدفقاتها النقدية مع‬‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مكونات النقد وم ِ‬ ‫‪45‬‬
‫البنود املعادلة لها التي تم التقريرعنها في قائمة املركزاملالي‪.‬‬
‫في ضوء تنوع ممارسات إدارة النقد والترتيبات البنكية حول العالم‪ ،‬ومن أجل االلتزام باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪،‬‬ ‫‪46‬‬
‫عادالت النقد‪.‬‬
‫تفصح املنشأة عن السياسة التي تطبقها لتحديد مكونات النقد وم ِ‬
‫يتم التقرير وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" عن تأثير أي تغيير في‬ ‫‪47‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬تغيير في تصنيف أدوات مالية كانت تعد سابقا جزءا من محفظة‬ ‫سياسة تحديد مكونات النقد وم ِ‬
‫استثمارات املنشأة‪.‬‬

‫اإلفصاحات األخرى‬
‫عادالت النقد املهمة التي تحتفظ بها املنشأة‪ ،‬والتي‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬مع تعليق من جانب اإلدارة‪ ،‬عن مبلغ أرصدة النقد وم ِ‬ ‫‪48‬‬
‫ال تكون متاحة لالستخدام من قبل املجموعة‪.‬‬
‫عادالت النقد‪ ،‬التي تحتفظ بها املنشأة‪ ،‬غير متاحة لالستخدام من قبل املجموعة‪ .‬ومن‬ ‫توجد ظروف متنوعة تكون فيها أرصدة النقد وم ِ‬ ‫‪49‬‬
‫عادالت النقد التي تحتفظ بها منشأة تابعة تعمل في دولة تطبق فيها إجراءات رقابية على صرف العملة أو قيود قانونية‬
‫أمثلتها أرصدة النقد وم ِ‬
‫أخرى عندما ال تكون األرصدة متاحة لالستخدام العام من قبل املنشأة األم أو املنشآت التابعة األخرى‪.‬‬
‫قد يكون من املالئم تقديم معلومات إضافية للمستخدمين لفهم املركز املالي وسيولة املنشأة‪ .‬ويشجع على اإلفصاح عن هذه املعلومات‪ ،‬مع‬ ‫‪50‬‬
‫تعليق من جانب اإلدارة‪ ،‬ويمكن أن يشمل ذلك‪:‬‬
‫مبلغ تسهيالت االقتراض غير املسحوبة التي قد تكون متاحة لألنشطة التشغيلية املستقبلية ولتسوية التعهدات الرأسمالية‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫بما في ذلك أي قيود على استخدام هذه التسهيالت؛‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫املبلغ املجمع للتدفقات النقدية التي ّ‬
‫تعبر عن الزيادات في الطاقة التشغيلية بشكل منفصل عن تلك التدفقات النقدية املطلوبة‬ ‫(ج)‬
‫للحفاظ على الطاقة التشغيلية؛‬
‫مبلغ التدفقات النقدية الناشئة عن األنشطة التشغيلية واالستثمارية والتمويلية لكل قطاع يتم التقرير عنه (انظر املعيار‬ ‫(د)‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪" 8‬القطاعات التشغيلية")‪.‬‬
‫يعد اإلفصاح بشكل منفصل عن التدفقات النقدية التي ّ‬
‫تعبر عن الزيادات في الطاقة التشغيلية وعن التدفقات النقدية املطلوبة للحفاظ‬ ‫‪51‬‬
‫على الطاقة التشغيلية‪ ،‬مفيدا في تمكين املستخدمين من تحديد ما إذا كانت املنشأة تستثمر على نحو كاف في الحفاظ على طاقتها‬
‫التشغيلية‪ ،‬حيث إن املنشأة التي ال تقوم بذلك قد تضر بالربحية املستقبلية لصالح السيولة الحالية والتوزيعات على املالك‪.‬‬
‫ّ‬
‫يمكن اإلفصاح عن التدفقات النقدية القطاعية املستخدمين من التوصل إلى فهم أفضل للعالقة بين التدفقات النقدية لألعمال ككل‬ ‫ِ‬ ‫‪52‬‬
‫والتدفقات النقدية لألجزاء املكونة لها‪ ،‬ومدى توفر وتقلب التدفقات النقدية القطاعية‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1994‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪53‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 7‬املعدل في ‪ )2008‬الفقرات ‪ 42-39‬وأضاف الفقرات ‪42‬أ و‪42‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك‬ ‫ّ‬ ‫‪54‬‬
‫التعديالت للفترات املحاسبية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في‬
‫‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪ .‬ويجب تطبيق التعديالت بأثر رجعي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪7‬‬

‫ع ِّدلت الفقرة ‪ 14‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪55‬‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق الفقرة ‪68‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.16‬‬
‫ع ِّدلت الفقرة ‪ 16‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في أبريل ‪ .2009‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬ ‫‪56‬‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 37‬و‪38‬‬ ‫ّ‬ ‫‪57‬‬
‫و‪42‬ب وحذفا الفقرة ‪(50‬ب)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.11‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫ّ‬ ‫‪58‬‬
‫‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪42‬أ و‪42‬ب وأضاف الفقرة ‪40‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب أن تطبق أيضا كل التعديالت املتضمنة في "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصار في يناير ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 17‬و‪ .44‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت‬ ‫‪59‬‬
‫عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫أضافت "مبادرة اإلفصاح" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)7‬الصادرة في يناير ‪ ،2016‬الفقرات ‪44‬أ‪44-‬هـ‪ .‬ويجب على املنشأة أن‬ ‫‪60‬‬
‫تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وعندما تطبق املنشأة تلك‬
‫التعديالت ألول مرة‪ ،‬فال يلزمها أن تقدم املعلومات املقارنة للفترات السابقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .14‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ّ‬ ‫‪61‬‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء‬

‫الهدف‬
‫يهدف هذا املعيار إلى تحديد الضوابط لختيار وتغيير السياسات املحاسبية‪ ،‬مع املعالجة املحاسبية واإلفصاح عن التغييرات في‬ ‫‪1‬‬
‫السياسات املحاسبية‪ ،‬والتغييرات في التقديرات املحاسبية وتصحيح األخطاء‪ .‬و ُيقصد من املعيار أن ُيعزز مالءمة القوائم املالية للمنشأة‬
‫وإمكانية العتماد عليها‪ ،‬وقابلية تلك القوائم املالية للمقارنة من فترة ألخرى ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪.‬‬
‫تم تحديد متطلبات اإلفصاح عن السياسات املحاسبية‪ ،‬باستثناء تلك املتعلقة باإلفصاح عن التغييرات في السياسات املحاسبية‪ ،‬في‬ ‫‪2‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند اختيار وتطبيق السياسات املحاسبية‪ ،‬وعند املحاسبة عن التغييرات في السياسات املحاسبية‬ ‫‪3‬‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية وتصحيح أخطاء الفترات السابقة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة واإلفصاح عن اآلثار الضريبية لتصحيح أخطاء الفترات السابقة وللتعديالت التي تتم بأثر رجعي لتطبيق التغييرات في‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫السياسات املحاسبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة أدناه‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية هي مبادئ وأسس وأعراف وقواعد وممارسات محددة‪ ،‬تطبقها املنشأة عند إعداد وعرض القوائم املالية‪.‬‬
‫التقديرات املحاسبية هي مبالغ نقدية في القوائم املالية تخضع لعدم تأكد يحيط بقياسها‪.‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي هي املعاييروالتفسيرات الصادرة من مجلس املعاييرالدولية للمحاسبة‪ .‬وهي تشمل‪:‬‬
‫املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫املعاييرالدولية للمحاسبة؛‬ ‫(ب)‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة تفسيرات املعاييرالدولية للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬
‫‪1‬‬
‫التفسيرات الصادرة من لجنة التفسيرات الدولية السابقة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫"ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" هذا املصطلح معرف في الفقرة ‪ 7‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪1‬وهو مستخدم في هذا املعياربنفس املعنى‪.‬‬
‫أخطاء الفترات السابقة هي اإلغفاالت والتحريفات في القوائم املالية للمنشأة لفترة واحدة أو أكثرمن الفترات السابقة‪ ،‬والناشئة عن‬
‫عدم استخدام‪ ،‬أو سوء استخدام‪ ،‬املعلومات التي يمكن االعتماد عليها التي‪:‬‬
‫كانت متاحة عند اعتماد القوائم املالية الخاصة بتلك الفترات لإلصدار؛‬ ‫(أ)‬
‫كان من املتوقع بشكل معقول أن يتم الحصول عليها وأخذها في الحسبان عند إعداد وعرض تلك القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫ُ‬
‫عدل تعريف املعايير الدولية للتقرير املالي بعد إدخال تغيرات على السم بموجب "دستور مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي" املنقح في ‪.2010‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫وتشمل مثل هذه األخطاء آثار األخطاء الحسابية‪ ،‬واألخطاء في تطبيق السياسات املحاسبية‪ ،‬والسهو أو التفسيرات الخاطئة‬
‫للحقائق‪ ،‬والغش‪.‬‬
‫التطبيق بأثر رجعي هو تطبيق سياسة محاسبية جديدة على معامالت وأحداث وظروف أخرى كما لو كانت تلك السياسة مطبقة‬
‫ً‬
‫دائما‪.‬‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي هو تصحيح إثبات املبالغ الخاصة بعناصر القوائم املالية وقياسها واإلفصاح عنها كما لو أن الفترات‬
‫السابقة لم تشهد حدوث خطأ على اإلطالق‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليا ّ‬
‫يعد تطبيق متطلب ما غير ممكن عمليا عندما ال تستطيع املنشأة تطبيقه‪ ،‬حتى بعد قيامها ببذل كل جهد معقول‬ ‫غير ممكن‬
‫ً‬
‫للقيام بذلك‪ .‬وفيما يخص فترة سابقة معينة‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا تطبيق تغيير في سياسة محاسبية بأثررجعي أو إجراء إعادة‬
‫عرض بأثررجعي لتصحيح خطأ إذا‪:‬‬
‫كانت آثارالتطبيق بأثررجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي غيرقابلة للتحديد؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫كان التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي يتطلب افتراضات ّ‬
‫عما كانت ستنويه اإلدارة في تلك الفترة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫كان التطبيق بأثر رجعي أو إعادة العرض بأثر رجعي يتطلب تقديرات مهمة ملبالغ وكان من غير املمكن أن يتم بشكل‬ ‫(ج)‬
‫موضوعي تمييزاملعلومات املتعلقة بتلك التقديرات والتي‪:‬‬
‫توفر أدلة عن الظروف التي كانت قائمة في التاريخ (التواريخ) الذي كان يجب أن يتم فيه إثبات أو قياس تلك‬ ‫(‪)1‬‬
‫املبالغ‪ ،‬أو اإلفصاح عنها؛‬
‫كان يفترض أن تكون متاحة عند اعتماد القوائم املالية لتلك الفترة السابقة لإلصدار‪ ،‬عن املعلومات‬ ‫(‪)2‬‬
‫األخرى‪.‬‬
‫التطبيق بأثرمستقبلي لتغييرفي سياسة محاسبية وإلثبات أثرتغييرفي تقديرمحاسبي‪ ،‬هو على التوالي‪:‬‬
‫تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة على املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي تحدث بعد التاريخ الذي تم فيه تغيير‬ ‫(أ)‬
‫السياسة املحاسبية؛‬
‫إثبات أثرالتغييرفي التقدير املحاسبي في الفترة الحالية والفترات املستقبلية املتأثرة بالتغيير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫[حذفت]‬ ‫‪6‬‬

‫السياسات املحاسبية‬

‫اختياروتطبيق السياسات املحاسبية‬

‫عندما ينطبق أحد املعايير الدولية للتقرير املالي بشكل محدد على معاملة ما‪ ،‬أو على حدث أو ظرف آخر‪ ،‬فيجب تحديد السياسة أو‬ ‫‪7‬‬
‫ُ‬
‫السياسات املحاسبية املنطبقة على ذلك البند عن طريق تطبيق ذلك املعيارالدولي للتقريراملالي‪.‬‬
‫تحدد املعايير الدولية للتقرير املالي السياسات املحاسبية التي خلص مجلس املعايير الدولية للمحاسبة إلى أنها تنتج عنها قوائم مالية‬ ‫‪8‬‬
‫تحتوي على معلومات مالئمة ويمكن العتماد عليها عن املعامالت واألحداث والظروف األخرى التي تنطبق عليها‪ .‬ول يلزم تطبيق تلك‬
‫السياسات عندما يكون أثر تطبيقها غير ذي أهمية نسبية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإنه من غير املناسب الخروج بشكل ل ُيعد ذا أهمية نسبية عن‬
‫املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو ترك مثل هذا الخروج دون تصحيح‪ ،‬لتحقيق عرض معين للمركز املالي للمنشأة أو ألدائها املالي أو تدفقاتها‬
‫النقدية‪.‬‬
‫ُ‬
‫مرفق باملعايير الدولية للتقرير املالي إرشادات ملساعدة املنشآت في تطبيق متطلباتها‪ .‬وتنص جميع تلك اإلرشادات على ما إذا كانت تعد‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬واإلرشادات التي تعد جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي تعد إلزامية‪ ،‬أما‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫اإلرشادات التي ل تعد جزءا ل يتجزأ من املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬فإنها ل تتضمن متطلبات للقوائم املالية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫في حالة عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على معاملة ما‪ ،‬أو على حدث أو ظرف آخر‪ ،‬يجب على اإلدارة أن‬ ‫‪10‬‬
‫تجتهد في وضع وتطبيق سياسة محاسبية تنتج عنها معلومات‪:‬‬
‫مالئمة الحتياجات املستخدمين في اتخاذ القرارات االقتصادية؛‬ ‫(أ)‬
‫يمكن االعتماد عليها‪ ،‬بحيث إن القوائم املالية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫تعبربصدق عن املركزاملالي للمنشأة وعن أدائها املالي وتدفقاتها النقدية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تعكس الجوهراالقتصادي للمعامالت‪ ،‬واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬وليس فقط الشكل القانوني لها؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫تكون محايدة‪ ،‬بمعنى أنها تكون خالية من التحيز؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫تتسم بالحيطة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫تكون كاملة من جميع الجوانب الجوهرية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫ملمارسة االجتهاد املوضح في الفقرة ‪ ،10‬يجب على اإلدارة أن ترجع إلى املصادر اآلتية بحسب ترتيبها التنازلي‪ ،‬وأن تنظر في قابليتها‬ ‫‪11‬‬
‫للتطبيق‪:‬‬
‫املتطلبات الواردة في املعاييرالدولية للتقريراملالي التي تتناول مسائل مشابهة وذات صلة؛‬ ‫(أ)‬
‫تعريفات األصول وااللتزامات والدخل واملصروفات‪ ،‬وضوابط إثباتها ومفاهيم قياسها الواردة في "إطار مفاهيم التقرير‬ ‫(ب)‬
‫املالي" (إطار املفاهيم)‪2.‬‬

‫ً‬
‫ملمارسة االجتهاد املوضح في الفقرة ‪ ،10‬يمكن لإلدارة أيضا أن تأخذ في الحسبان أحدث ما يصدر عن جهات وضع املعايير األخرى التي‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫تستخدم إطار مفاهيم مشابها لتطوير معايير املحاسبة والكتابات املحاسبية األخرى واملمارسات الصناعية املقبولة‪ ،‬طاملا كانت تلك‬
‫اإلصدارات ال تتعارض مع املصادرالواردة في الفقرة ‪.11‬‬

‫اتساق السياسات املحاسبية‬

‫يجب على املنشأة أن تختار وتطبق سياساتها املحاسبية بشكل متسق على املعامالت واألحداث والظروف األخرى املتشابهة‪ ،‬ما لم‬ ‫‪13‬‬
‫نحو محدد بتصنيف البنود التي قد يكون من املناسب تطبيق سياسات مختلفة لها‪.‬‬
‫يتطلب معيار دولي للتقرير املالي‪ ،‬أو يسمح‪ ،‬على ٍ‬
‫وإذا تطلب أحد املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو سمح‪ ،‬بمثل هذا التصنيف‪ ،‬فيجب اختيار سياسة محاسبية مالئمة وتطبيقها بشكل‬
‫متسق على كل صنف‪.‬‬

‫التغييرات في السياسات املحاسبية‬

‫ال يجوزللمنشأة أن تغيرالسياسة املحاسبية إال إذا كان التغيير‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫مطلوبا بموجب معياردولي للتقريراملالي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تنتج عنه قوائم مالية توفر معلومات يمكن االعتماد عليها وأكثر مالءمة‪ ،‬عن آثار املعامالت‪ ،‬أو األحداث أو الظروف‬ ‫(ب)‬
‫األخرى‪ ،‬على املركزاملالي للمنشأة وعلى أدائها املالي وتدفقاتها النقدية‪.‬‬
‫يلزم أن يكون مستخدمو القوائم املالية قادرين على مقارنة القوائم املالية للمنشأة من فترة ألخرى لتحديد التجاهات في مركزها املالي‬ ‫‪15‬‬
‫ُ‬ ‫وأدائها املالي وتدفقاتها النقدية‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تطبق السياسات املحاسبية نفسها خالل كل فترة‪ ،‬ومن فترة إلى التي تليها‪ ،‬ما لم يستوف تغيير‬
‫في سياسة محاسبية أحد الضوابط الواردة في الفقرة ‪.14‬‬
‫ال ُيعد ما يلي تغييرات في السياسات املحاسبية‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫تطبيق سياسة محاسبية على معامالت أو أحداث أو ظروف أخرى تختلف في جوهرها عن تلك التي كانت تحدث سابقا؛‬ ‫(أ)‬

‫تشرح الفقرة ‪54‬ز كيفية تعديل هذا املتطلب لتطبيقه على أرصدة الحسابات التنظيمية‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬
‫تطبيق سياسة محاسبية جديدة على معامالت أو أحداث أو ظروف أخرى لم تحدث سابقا‪ ،‬أو لم تكن لها أهمية نسبية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يعد التطبيق األولي لسياسة خاصة بإعادة تقويم األصول‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪ ،‬أو‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪ ،‬تغييرا في سياسة محاسبية ُيعامل على أنه إعادة تقويم وفقا للمعيار الدولي‬
‫ً‬
‫للمحاسبة ‪16‬أو املعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،38‬وليس وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫ل تنطبق الفقرات ‪ 31-19‬على التغيير في السياسة املحاسبية املوضح في الفقرة ‪.17‬‬ ‫‪18‬‬

‫تطبيق التغييرات في السياسات املحاسبية‬

‫مع مراعاة متطلبات الفقرة ‪:23‬‬ ‫‪19‬‬

‫يجب على املنشأة أن تقوم باملحاسبة عن التغيير في السياسة املحاسبية‪ ،‬الناتج عن التطبيق األولي ملعيار دولي للتقرير‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املالي‪ ،‬وفقا ألحكام التحول املحددة في ذلك املعيارالدولي للتقريراملالي‪ ،‬إن وجدت؛‬
‫عندما تغير املنشأة سياسة محاسبية ً‬
‫بناء على التطبيق األولي ملعياردولي للتقرير املالي ال يشتمل على أحكام تحول محددة‬ ‫(ب)‬
‫تنطبق على ذلك التغيير‪ ،‬أو عندما تغيرسياسة محاسبية بشكل اختياري‪ ،‬يجب عليها أن تطبق التغييربأثر رجعي‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫لغرض هذا املعيار‪ ،‬ل يعد التطبيق املبكر ملعيار دولي للتقرير املالي تغييرا اختياريا في السياسة املحاسبية‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫في حالة عدم وجود معيار دولي للتقرير املالي ينطبق بشكل محدد على معاملة‪ ،‬أو حدث أو ظرف آخر‪ ،‬فيجوز لإلدارة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ ،12‬أن‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫تطبق سياسة محاسبية مأخوذة من أحدث إصدارات جهات وضع املعايير األخرى التي تستخدم إطار مفاهيم مشابها لتطوير معايير‬
‫املحاسبة‪ .‬وإذا اختارت املنشأة أن تغير سياسة محاسبية‪ ،‬بعد تعديل مثل هذا اإلصدار‪ ،‬فإن هذا التغيير ُيحاسب ُويفصح عنه على أنه‬
‫تغيير اختياري في السياسة املحاسبية‪.‬‬

‫التطبيق بأثر رجعي‬

‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪(19‬أ) أو (ب)‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ُت ّ‬
‫عدل‬ ‫مع مراعاة الفقرة ‪ ،23‬عندما ُيطبق تغيير في السياسة املحاسبية بأثر رجعي‬ ‫‪22‬‬
‫ُ‬
‫الرصيد االفتتاحي لكل مكون متأثر من مكونات حقوق امللكية‪ ،‬وذلك ألسبق فترة معروضة واملبالغ املقارنة األخرى املفصح عنها لكل‬
‫ً‬
‫فترة سابقة معروضة‪ ،‬كما لو كانت السياسة املحاسبية الجديدة مطبقة دائما‪.‬‬

‫حدود التطبيق بأثر رجعي‬

‫عندما تتطلب الفقرة ‪(19‬أ) أو (ب) إجراء التطبيق بأثررجعي‪ ،‬يجب أن ُيطبق التغيير في السياسة املحاسبية بأثر رجعي إال إذا كان من‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫غيراملمكن عمليا تحديد آثارالتغيير على فترة بعينها أو تحديد األثرالتراكمي للتغيير‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد آثار تغيير سياسة محاسبية على املعلومات املقارنة لفترة واحدة بعينها أو أكثر من الفترات‬ ‫‪24‬‬
‫السابقة املعروضة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات حتى بداية‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق السياسة بأثر رجعي لها‪ ،‬وقد تكون هي الفترة الحالية‪ ،‬ويجب أن تجري املنشأة تعديال مقابال لذلك في‬
‫الرصيد االفتتاحي لكل مكونات حقوق امللكية املتأثرة في تلك الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد األثر التراكمي‪ ،‬في بداية الفترة الحالية‪ ،‬لتطبيق سياسة محاسبية جديدة على جميع‬ ‫‪25‬‬
‫عدل املعلومات املقارنة ألجل تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة بأثر مستقبلي بداية من‬ ‫الفترات السابقة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن ُت ّ‬
‫ً‬
‫أسبق تاريخ ممكن عمليا‪.‬‬
‫عندما تطبق املنشأة سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعي‪ ،‬فإنها تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على املعلومات املقارنة للفترات‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫السابقة حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪ .‬ول يكون التطبيق بأثر رجعي على فترة سابقة ممكنا عمليا إل إذا كان من املمكن عمليا تحديد األثر‬
‫التراكمي على املبالغ في كل من قائمتي املركز املالي الفتتاحية والختامية لتلك الفترة‪ُ .‬ويرصد مبلغ التعديل الناتج‪ ،‬املتعلق بالفترات قبل تلك‬
‫ً‬
‫املعروضة في القوائم املالية‪ ،‬في الرصيد الفتتاحي لكل مكون متأثر من مكونات حقوق امللكية ألسبق فترة معروضة‪ُ .‬ويجرى التعديل عادة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫في األرباح املبقاة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التعديل يمكن إجراؤه في مكون آخر لحقوق امللكية (على سبيل املثال‪ ،‬لاللتزام بمعيار دولي للتقرير املالي)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وتعدل أيضا أية معلومات أخرى عن الفترات السابقة‪ ،‬مثل امللخصات التاريخية للبيانات املالية‪ ،‬حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا أن تطبق املنشأة سياسة محاسبية جديدة بأثر رجعي‪ ،‬ألنها ل تستطيع تحديد األثر التراكمي لتطبيق‬ ‫‪27‬‬
‫ً‬
‫السياسة على جميع الفترات السابقة‪ ،‬فوفقا للفقرة ‪ ،25‬تطبق املنشأة السياسة الجديدة بأثر مستقبلي من بداية أسبق فترة ممكنة‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تتجاهل املنشأة الجزء من التعديل التراكمي لألصول واللتزامات وحقوق امللكية الناش ئ قبل ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬ ‫عمليا‪ً .‬‬
‫ً ُ‬
‫بتغيير السياسة املحاسبية‪ ،‬حتى ولو كان من غير املمكن عمليا أن تطبق السياسة بأثر مستقبلي ألية فترة سابقة‪ .‬وتوفر الفقرات ‪53 - 50‬‬
‫ً ُ‬
‫إرشادات عندما يكون من غير املمكن عمليا أن تطبق السياسة املحاسبية الجديدة على فترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة‪.‬‬

‫اإلفص ــاح‬

‫عندما يكون للتطبيق األولى ملعيار دولي للتقرير املالي أثر على الفترة الحالية أو أية فترة سابقة‪ ،‬أو عندما يكون من املمكن أن يكون له‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫مثل هذا األثرإال أنه من غيراملمكن عمليا تحديد مبلغ التعديل‪ ،‬أو عندما يحتمل أن يكون له أثرعلى الفترات املستقبلية‪ ،‬فيجب على‬
‫املنشأة أن تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫عنوان املعيارالدولي للتقريراملالي؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬أن التغييرفي السياسة املحاسبية قد تم وفقا ألحكام التحول الخاصة به؛‬ ‫(ب)‬
‫طبيعة التغيير في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(ج)‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬وصف ألحكام التحول؛‬ ‫(د)‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬أحكام التحول التي قد يكون لها أثرعلى الفترات املستقبلية؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫للفترة الحالية وكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التعديل‪:‬‬ ‫(و)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القو ائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم" ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مبلغ التعديل املتعلق بالفترات التي تسبق تلك املعروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا؛‬ ‫(ز)‬
‫ً‬
‫إذا كان التطبيق املطلوب بأثر رجعي بموجب الفقرة ‪(19‬أ) أو (ب) غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة أو لفترات تسبق‬ ‫(ح)‬
‫تلك املعروضة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن الظروف التي أدت إلى وجود تلك الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تطبيق التغيير في السياسة‬
‫املحاسبية وتاريخ بداية تطبيقه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬
‫عندما يكون إلجراء تغيير اختياري في سياسة محاسبية أثر على الفترة الحالية أو أية فترة سابقة‪ ،‬أو عندما يكون من املمكن أن يكون‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫له مثل هذا األثر على تلك الفترة إال أنه من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ التعديل‪ ،‬أو عندما يحتمل أن يكون له أثر على الفترات‬
‫املستقبلية‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫طبيعة التغيير في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(أ)‬
‫األسباب التي تجعل تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة يوفرمعلومات يمكن االعتماد عليها وأكثرمالءمة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫للفترة الحالية وكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التعديل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القوائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 33‬ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫مبلغ التعديل املتعلق بالفترات التي تسبق تلك املعروضة‪ ،‬إلى الحد املمكن عمليا؛‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬
‫إذا كان التطبيق بأثر رجعي غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة‪ ،‬أو لفترات تسبق تلك املعروضة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن‬ ‫(هـ)‬
‫الظروف التي أدت إلى وجود تلك الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تطبيق التغييرفي السياسة املحاسبية وتاريخ بداية تطبيقه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما ال تكون املنشأة قد طبقت معيارا دوليا جديدا للتقريراملالي تم إصداره ولكن لم يحن وقت تطبيقه بعد‪ ،‬فيجب على املنشأة أن‬ ‫‪30‬‬
‫تفصح ع ّما يلي‪:‬‬
‫هذه الحقيقة؛‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات املعروفة أو التي يمكن تقديرها بشكل معقول‪ ،‬املالئمة لتقييم التأثير املحتمل الذي سيكون لتطبيق املعيار‬ ‫(ب)‬
‫الجديد على القوائم املالية للمنشأة في فترة التطبيق األولي‪.‬‬
‫ً‬
‫اما بالفقرة ‪ ،30‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلفصاح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫التز‬ ‫‪31‬‬
‫عنوان املعيارالدولي الجديد للتقرير املالي؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة التغيير أو التغييرات الوشيكة في السياسة املحاسبية؛‬ ‫(ب)‬
‫التاريخ املطلوب فيه تطبيق املعيارالدولي للتقريراملالي؛‬ ‫(ج)‬
‫التاريخ الذي تخطط أن تطبق فيه املعيارالدولي للتقريراملالي بشكل أولي؛‬ ‫(د)‬
‫أحد ما يلي‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫مناقشة للتأثير الذي من املتوقع أن يكون للتطبيق األولي للمعيار الدولي للتقرير املالي على القوائم املالية‬ ‫(‪)1‬‬
‫للمنشأة؛ أو‬
‫ً‬
‫إذا لم يكن ذلك التأثيرمعروفا أو ال يمكن تقديره بشكل معقول‪ ،‬فيتم تقديم تصريح بذلك املعنى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫التقديرات املحاسبية‬
‫قد تتطلب السياسة املحاسبية قياس بنود في القوائم املالية بطريقة تنطوي على عدم تأكد يحيط بالقياس ‪-‬أي إن السياسة املحاسبية‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب قياس تلك البنود بمبالغ نقدية ل يمكن رصدها بشكل مباشر ويجب تقديرها بدل من ذلك‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬تضع املنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقديرا محاسبيا لتحقيق الهدف املحدد في السياسة املحاسبية‪ .‬وينطوي وضع التقديرات املحاسبية على استخدام اجتهادات أو افتراضات‬
‫تستند إلى أحدث املعلومات املتاحة التي يمكن العتماد عليها‪ .‬ومن أمثلة التقديرات املحاسبية‪:‬‬
‫ً‬
‫مخصص الخسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق ألحد بنود املخزون‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫القيمة العادلة ألصل أو التزام‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫مصروف اإلهالك ألحد بنود العقارات واآللت واملعدات‪ ،‬عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬؛‬ ‫(د)‬
‫عمال باملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات واللتزامات املحتملة واألصول‬ ‫ً‬
‫املخصص املرصود لواجبات الضمانات‪،‬‬ ‫(ه)‬
‫املحتملة"‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة أساليب القياس واملدخالت لوضع التقدير املحاسبي‪ .‬وتشتمل أساليب القياس على أساليب للتقدير (على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪32‬أ‬
‫ً‬
‫األساليب املستخدمة لقياس مخصص خسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة عمال بمعيار التقرير املالي ‪ )9‬وأساليب للتقويم (على سبيل‬
‫ً‬
‫املثال‪ ،‬األساليب املستخدمة لقياس القيمة العادلة ألصل أو التزام عمال بمعيار التقرير املالي ‪.)13‬‬
‫ً‬
‫يشير املصطلح "تقدير" في معايير التقرير املالي أحيانا إلى تقدير آخر بخالف التقدير املحاسبي الوارد تعريفه في هذا املعيار‪ .‬وعلى سبيل‬ ‫‪32‬ب‬
‫ً‬
‫املثال‪ ،‬يشير هذا املصطلح أحيانا إلى املدخالت املستخدمة في وضع التقديرات املحاسبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يعد استخدام التقديرات املعقولة جزءا أساسيا في إعداد القوائم املالية‪ ،‬ول ُيحد من إمكانية العتماد عليها‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫التغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫قد تحتاج املنشأة إلى تغيير التقدير املحاسبي إذا حدثت تغيرات في الظروف التي استند إليها التقدير املحاسبي أو نتيجة لظهور معلومات‬ ‫‪34‬‬
‫جديدة أو تطورات جديدة أو لكتساب املزيد من الخبرة‪ .‬وبحسب طبيعته‪ ،‬ل يتعلق التغيير في التقدير املحاسبي بالفترات السابقة ول ُيعد‬
‫ً‬
‫تصحيحا لخطأ‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعد التأثيرات على التقدير املحاسبي الناتجة عن تغير في أحد املدخالت أو تغير في أسلوب القياس تغييرات في التقديرات املحاسبية ما لم‬ ‫‪34‬أ‬
‫تكن ناتجة عن تصحيح أخطاء لفترات سابقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يعد التغيير في أساس القياس املطبق تغييرا في سياسة محاسبية‪ ،‬وليس تغييرا في تقدير محاسبي‪ .‬وعندما يكون من الصعب تمييز تغيير في‬ ‫‪35‬‬
‫سياسة محاسبية عن تغيير في تقدير محاسبي‪ ،‬فإن التغيير ُيعالج على أنه تغير في تقدير محاسبي‪.‬‬

‫تطبيق التغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫يجب إثبات األثر الناتج عن تغيير في تقدير محاسبي‪ ،‬بخالف التغيير الذي تنطبق عليه الفقرة ‪ ،37‬بأثر مستقبلي وذلك عن طريق‬ ‫‪36‬‬
‫تضمينه في الربح أو الخسارة في‪:‬‬
‫فترة التغيير‪ ،‬إذا كان التغييريؤثرفقط على تلك الفترة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫فترة التغييروالفترات املستقبلية‪ ،‬إذا كان التغييريؤثرعلى كليهما‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫إذا نتج عن التغيير في تقدير محاسبي تغييرات في األصول وااللتزامات‪ ،‬أو إذا تعلق ببند من حقوق امللكية‪ ،‬فيجب إثبات التغيير عن‬ ‫‪37‬‬
‫طريق تعديل املبلغ الدفتري لبند األصل أو االلتزام أو حق امللكية ذي الصلة في فترة التغيير‪.‬‬
‫يعني اإلثبات املستقبلي ألثر تغيير في تقدير محاسبي أن التغيير ُيطبق على املعامالت‪ ،‬واألحداث والظروف األخرى‪ ،‬من تاريخ ذلك التغيير‪.‬‬ ‫‪38‬‬
‫وقد يؤثر التغيير في التقدير املحاسبي على ربح أو خسارة الفترة الحالية فقط‪ ،‬أو ربح أو خسارة كل من الفترة الحالية والفترات املستقبلية‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬يؤثر التغيير في مخصص خسارة للخسائر الئتمانية املتوقعة على ربح أو خسارة الفترة الحالية فقط‪ً ،‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإنه‬
‫ُيثبت في الفترة الحالية‪ .‬ولكن تغيير العمر اإلنتاجي املقدر ألصل قابل لإلهالك‪ ،‬أو النمط املتوقع لستهالك املنافع القتصادية املستقبلية‬
‫الكامنة فيه‪ ،‬يؤثر على مصروف اإلهالك للفترة الحالية ولكل فترة مستقبلية خالل العمر اإلنتاجي املتبقي لألصل‪ .‬وفي كلتا الحالتين‪ُ ،‬يثبت‬
‫أثر التغيير املتعلق بالفترة الحالية على أنه دخل أو مصروف في الفترة الحالية‪ُ .‬ويثبت األثر على الفترات املستقبلية‪ ،‬إن وجد‪ ،‬على أنه دخل‬
‫أو مصروف في تلك الفترات املستقبلية‪.‬‬

‫اإلفص ــاح‬

‫يجب أن تفصح املنشأة عن طبيعة ومبلغ التغيير في التقدير املحاسبي الذي له أثر في الفترة الحالية‪ ،‬أو يتوقع أن يكون له أثر في‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫الفترات املستقبلية‪ ،‬ويستثنى من ذلك اإلفصاح عن األثر الو اقع على الفترات املستقبلية عندما يكون من غير املمكن عمليا تقدير‬
‫ذلك االثر‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم ُيفصح عن مبلغ األثرفي الفترات املستقبلية‪ ،‬ألن تقديره غيرممكن عمليا‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬ ‫‪40‬‬

‫األخط ــاء‬
‫ُ‬
‫يمكن أن تنشأ أخطاء تتعلق بإثبات وقياس وعرض عناصر القوائم املالية واإلفصاح عنها‪ .‬ول تعد القوائم املالية ملتزمة باملعايير الدولية‬ ‫‪41‬‬
‫سواء كانت ذات أهمية نسبية أو غير ذات أهمية نسبية‪ ،‬حدثت بشكل متعمد لتحقيق عرض معين‬ ‫للتقرير املالي إذا اشتملت على أخطاء‪ً ،‬‬
‫ُ‬
‫للمركز املالي للمنشأة‪ ،‬أو ألدائها املالي أو تدفقاتها النقدية‪ .‬وتصحح أخطاء الفترة الحالية التي يتم اكتشافها في الفترة ذاتها‪ ،‬قبل اعتماد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬

‫القوائم املالية لإلصدار‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ل تكتشف أحيانا األخطاء ذات األهمية النسبية حتى فترة لحقة‪ ،‬وتصحح أخطاء الفترة‬
‫السابقة تلك في املعلومات املقارنة املعروضة في القوائم املالية لتلك الفترة الالحقة (انظر الفقرات ‪.)47 - 42‬‬
‫مع مراعاة الفقرة ‪ ،43‬يجب على املنشأة أن تصحح أخطاء الفترات السابقة ذات األهمية النسبية بأثر رجعي في أول مجموعة من‬ ‫‪42‬‬
‫القوائم املالية املعتمدة لإلصداربعد اكتشاف األخطاء‪ ،‬وذلك عن طريق‪:‬‬
‫إعادة عرض املبالغ املقارنة للفترة (الفترات) السابقة املعروضة التي حدث فيها الخطأ؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫إعادة عرض األرصدة االفتتاحية لألصول وااللتزامات وحقوق امللكية ألسبق فترة معروضة‪ ،‬إذا حدث الخطأ قبل أسبق‬ ‫(ب)‬
‫فترة معروضة‪.‬‬

‫حدود إعادة العرض بأثررجعي‬

‫ً‬
‫يجب أن ُيصحح خطأ أية فترة سابقة عن طريق إعادة العرض بأثر رجعي‪ ،‬إال إذا كان من غير املمكن عمليا تحديد آثار الخطأ على فترة‬ ‫‪43‬‬
‫بعينها أو تحديد األثرالتراكمي للخطأ‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد آثار خطأ على املعلومات املقارنة لفترة واحدة بعينها أو أكثر من الفترات السابقة املعروضة‪،‬‬ ‫‪44‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فيجب على املنشأة أن تعيد عرض األرصدة االفتتاحية لألصول وااللتزامات وحقوق امللكية ألسبق فترة يمكن عمليا أن يتم إعادة‬
‫العرض بأثر رجعي لها (وقد تكون هي الفترة الحالية)‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد األثر التراكمي‪ ،‬في بداية الفترة الحالية‪ ،‬لخطأ على جميع الفترات السابقة‪ ،‬فيجب على‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املنشأة أن تعيد عرض املعلومات املقارنة لتصحح الخطأ بأثرمستقبلي بداية من أسبق تاريخ ممكن عمليا‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫ل يدخل تصحيح أخطاء الفترات السابقة في ربح أو خسارة الفترة التي اكتشف فيها الخطأ‪ .‬وتعدل أية معلومات معروضة عن الفترات‬ ‫‪46‬‬
‫ً‬
‫السابقة‪ ،‬بما في ذلك أي ملخصات تاريخية للبيانات املالية‪ ،‬حتى أسبق فترة ممكنة عمليا‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ أي خطأ (مثل خطأ في تطبيق سياسة محاسبية) لجميع الفترات السابقة‪ ،‬فإن املنشأة‪،‬‬ ‫‪47‬‬
‫ً‬
‫عمليا‪ً .‬‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تتجاهل املنشأة الجزء من‬ ‫وفقا للفقرة ‪ ،45‬تعيد عرض املعلومات املقارنة بأثر مستقبلي بداية من أسبق تاريخ ممكن‬
‫إعادة العرض التراكمي لألصول واللتزامات وحقوق امللكية الناش ئ قبل ذلك التاريخ‪ .‬وتوفر الفقرات ‪ 53 - 50‬إرشادات عن األوقات التي‬
‫ً‬
‫يكون من غير املمكن عمليا فيها تصحيح خطأ لفترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يختلف تصحيح األخطاء عن التغييرات في التقديرات املحاسبية‪ .‬وتعد التقديرات املحاسبية بحسب طبيعتها قيما تقريبية قد تحتاج إلى‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬ ‫تغيير عند معرفة معلومات إضافية عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ل يعد مبلغ املكسب أو الخسارة املثبت ً‬
‫بناء على نتيجة بند محتمل تصحيحا‬
‫لخطأ‪.‬‬

‫اإلفصاح عن أخطاء الفترات السابقة‬

‫عند تطبيق الفقرة ‪ ،42‬يجب على املنشأة أن تفصح ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫‪49‬‬
‫طبيعة خطأ الفترة السابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫لكل فترة سابقة معروضة‪ ،‬وإلى الحد املمكن عمليا‪ ،‬مبلغ التصحيح‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫لكل بند متأثرمن البنود املستقلة في القو ائم املالية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫لربحية السهم األساسية واملخفضة‪ ،‬إذا كان املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 33‬ينطبق على املنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫مبلغ التصحيح في بداية أسبق فترة معروضة؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إذا كان العرض بأثر رجعي غير ممكن عمليا لفترة سابقة معينة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن الظروف التي أدت إلى وجود تلك‬ ‫(د)‬
‫الحالة‪ ،‬وعن وصف لكيفية تصحيح الخطأ وتاريخ بداية تصحيحه‪.‬‬
‫وال يلزم تكرارهذه اإلفصاحات في القوائم املالية للفترات الالحقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫عدم اإلمكانية العملية للتطبيق بأثررجعي وإعادة العرض بأثررجعي‬

‫ً ُ‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا أن تعدل املعلومات املقارنة لفترة واحدة أو أكثر من الفترات السابقة لتحقيق القابلية‬ ‫‪50‬‬
‫ً‬
‫سواء‬ ‫للمقارنة مع الفترة الحالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ربما تكون البيانات لم يتم جمعها في الفترة (الفترات) السابقة بطريقة تسمح‬
‫بالتطبيق بأثر رجعي لسياسة محاسبية جديدة (بما في ذلك‪ ،‬ولغرض الفقرات ‪ ،53 -51‬تطبيقها بأثر مستقبلي على الفترات السابقة) أو‬
‫ً‬
‫إعادة العرض بأثر رجعي لتصحيح خطأ فترة سابقة‪ ،‬وقد يكون من غير املمكن عمليا إعادة إنتاج املعلومات‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫هناك ضرورة متكررة إلجراء تقديرات عند تطبيق سياسة محاسبية على عناصر القوائم املالية املثبتة أو املفصح عنها فيما يتعلق‬ ‫‪51‬‬
‫باملعامالت‪ ،‬أو األحداث أو الظروف األخرى‪ .‬و ُيعد التقدير غير موضوعي بحكم طبيعته وقد توضع التقديرات بعد فترة التقرير‪ .‬و ُيحتمل أن‬
‫تزيد درجة الصعوبة املحيطة بوضع التقديرات عند تطبيق سياسة محاسبية بأثر رجعي‪ ،‬أو عند إعادة العرض بأثر رجعي لتصحيح خطأ‬
‫ً‬
‫فترة سابقة‪ ،‬نظرا لطول الفترة الزمنية التي ربما تكون قد مضت منذ حدوث املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر املتأثر‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬
‫ُ‬
‫يبقى الهدف من التقديرات املتعلقة بالفترات السابقة هو نفسه من التقديرات التي تجرى في الفترة الحالية‪ ،‬أل وهو أن يعكس التقدير‬
‫الظروف التي كانت موجودة عند حدوث املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر‪.‬‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يتطلب التطبيق بأثر رجعي لسياسة محاسبية جديدة‪ ،‬أو تصحيح خطأ فترة سابقة‪ ،‬تمييز املعلومات التي‬ ‫‪52‬‬
‫توفر أدلة عن الظروف التي كانت قائمة في التاريخ (التواريخ) الذي حدثت فيه املعاملة‪ ،‬أو الحدث أو الظرف اآلخر‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫كان يفترض أن تكون متاحة عند اعتماد القوائم املالية لتلك الفترة السابقة لإلصدار‬ ‫(ب)‬
‫عن املعلومات األخرى‪ .‬وفيما يخص بعض أنواع التقديرات (مثل قياس القيمة العادلة الذي يستخدم مدخالت مهمة ل يمكن رصدها)‪،‬‬
‫ً‬
‫يكون تمييز هذه األنواع من املعلومات غير ممكن عمليا‪ .‬وعندما يتطلب التطبيق بأثر رجعي‪ ،‬أو إعادة العرض بأثر رجعي‪ ،‬إجراء تقدير‬
‫ً‬
‫مهم يستحيل معه تمييز هذين النوعين من املعلومات‪ ،‬يكون من غير املمكن عمليا تطبيق السياسة املحاسبية الجديدة‪ ،‬أو تصحيح خطأ‬
‫الفترة السابقة‪ ،‬بأثر رجعي‪.‬‬
‫ل ينبغي أن ُيستخدم اإلدراك املتأخر عند تطبيق سياسة محاسبية جديدة على فترة سابقة‪ ،‬أو عند تصحيح املبالغ لفترة سابقة‪ً ،‬‬
‫سواء‬ ‫‪53‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عند وضع افتراضات عما كانت ستستهدفه اإلدارة في فترة سابقة‪ ،‬أو عند تقدير املبالغ املثبتة أو املقيسة أو املفصح عنها في فترة سابقة‪.‬‬
‫ً‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تصحح املنشأة خطأ فترة سابقة في احتساب التزامها الناتج عن اإلجازات املرضية املتراكمة للموظفين وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين"‪ ،‬فإنها تتجاهل املعلومات‪ ،‬التي أصبحت متاحة بعد اعتماد القوائم املالية الخاصة بالفترة‬
‫السابقة لإلصدار‪ ،‬عن موجة أنفلونزا شديدة – على نحو غير عادي ‪ -‬خالل الفترة التالية‪ .‬ول تؤدي حقيقة الحاجة املتكررة إلى إجراء‬
‫تقديرات مهمة عند تعديل املعلومات املقارنة املعروضة للفترات السابقة إلى الحيلولة دون إجراء تعديل أو تصحيح يمكن العتماد عليه‬
‫لتلك املعلومات املقارنة‪.‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪54‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬أ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬ب‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .52‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪54‬ج‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪54‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 53‬وحذف الفقرات ‪54‬أ‪ ،‬و‪54‬ب‪ ،‬و‪54‬د‪ .‬ويجب على‬ ‫‪54‬ه‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪8‬‬

‫عدلت "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في عام ‪ ،2018‬الفقرتين ‪ 6‬و‪(11‬ب)‪ .‬ويجب‬ ‫‪54‬و‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت‬
‫ً‬
‫املنشأة أيضا في ذات الوقت جميع التعديالت األخرى التي أدخلتها "التعديالت على اإلشارات إلى إطار املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير‬
‫ً‬
‫املالي"‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على الفقرتين ‪ 6‬و‪(11‬ب) بأثر رجعي وفقا لهذا املعيار‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا قررت املنشأة أن‬
‫ً‬
‫التطبيق بأثر رجعي سيكون غير ممكن عمليا أو سينطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها‪ ،‬فيجب عليها تطبيق التعديالت على الفقرتين ‪6‬‬
‫و‪(11‬ب) بالرجوع إلى الفقرات ‪ 28-23‬من هذا املعيار‪ .‬وإذا كان التطبيق بأثر رجعي ألي تعديل وارد في "التعديالت على اإلشارات إلى إطار‬
‫املفاهيم في املعايير الدولية للتقرير املالي" سينطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها‪ ،‬فيجب على املنشأة‪ ،‬عند تطبيق الفقرات ‪ 28-23‬من‬
‫ً‬
‫هذا املعيار‪ ،‬أن تقرأ أية إشارة إلى مصطلح "غير ممكن عمليا"‪ ،‬باستثناء اإلشارات الواردة في الجملة األخيرة من الفقرة ‪ ،27‬على أنها تعني‬
‫ً‬
‫"تنطوي على تكاليف أو جهود ل مبرر لها" وأية إشارة إلى مصطلح "ممكن عمليا" على أنها "ممكن بدون تحمل تكاليف أو جهود ل مبرر لها"‪.‬‬
‫في حالة عدم تطبيق املنشأة للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 14‬الحسابات املؤجلة ألسباب تنظيمية"‪ ،‬فيجب على املنشأة عند تطبيق الفقرة‬ ‫‪54‬ز‬
‫‪(11‬ب) على أرصدة الحسابات التنظيمية أن تستمر في الرجوع إلى التعريفات وضوابط اإلثبات ومفاهيم القياس الواردة في "إطار إعداد‬
‫ً‬
‫وعرض القوائم املالية"‪ ،3‬وأن تنظر في قابلية تطبيقها‪ ،‬بدل من تلك الواردة في "إطار املفاهيم"‪ .‬ورصيد الحساب التنظيمي هو رصيد أي‬
‫ً‬
‫حساب مصروف (أو دخل) غير مثبت على أنه أصل أو التزام وفقا للمعايير األخرى املنطبقة ولكنه ُمضمن‪ ،‬أو يتوقع أن يتم تضمينه‪ ،‬من‬
‫ُ‬
‫قبل منظم األسعار عند وضع السعر أو األسعار التي يمكن أن تحمل على العمالء‪ .‬ومنظم األسعار هو هيئة رسمية لها سلطة بموجب‬
‫ً‬ ‫ً ً‬
‫تشريع أو لئحة لوضع سعر أو نطاق أسعار ملزم للمنشأة‪ .‬ويمكن أن يكون منظم األسعار طرفا ثالثا أو طرفا ذا عالقة باملنشأة‪ ،‬بما في‬
‫ذلك املجلس الحاكم الخاص باملنشأة‪ ،‬إذا كانت هذه الهيئة ُمطالبة بموجب تشريع أو لئحة أن تضع األسعار ملصلحة العمالء وأن تضمن‬
‫ً‬
‫أيضا الجدوى املالية للمنشأة بشكل عام‪.‬‬
‫عد ل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)8‬الصادر‬ ‫‪54‬ح‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ 7‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬والفقرة ‪ 5‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬وحذف الفقرة ‪ 6‬من املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪ .8‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬
‫و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف التقديرات املحاسبية"‪ ،‬الصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 5‬و‪ 32‬و‪ 34‬و‪ 38‬و‪ 48‬وأضاف الفقرات ‪32‬أ و‪32‬ب‬ ‫‪54‬ط‬
‫و‪34‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق التعديالت على التغييرات في التقديرات املحاسبية والتغييرات في السياسات املحاسبية التي تحدث في أو‬
‫بعد بداية أول فترة تقرير سنوية ُتطبق فيها التعديالت‪..‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬صافي الربح أو الخسارة للفترة واألخطاء األساس والتغييرات في السياسات املحاسبية"‪،‬‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬
‫املنقح في ‪.1993‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪56‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 2‬التساق ‪ -‬رسملة تكاليف القتراض"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 18‬التساق – الطرق البديلة"‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫اإلشارة هنا إلى "إطار إعداد وعرض القوائم املالية" الصادر عن لجنة معايير املحاسبة الدولية والذي أقره املجلس في عام ‪.2001‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫األحداث بعد فترة التقرير‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الحاالت التي يجب على املنشأة أن تعدل فيها قوائمها املالية تبعا لألحداث بعد فترة التقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫اإلفصاحات التي يجب على املنشأة أن تقدمها عن التاريخ الذي ُ‬
‫اعتمدت فيه القوائم املالية لإلصدار وعن األحداث بعد فترة‬ ‫(ب)‬
‫التقرير‪.‬‬
‫ً‬
‫ويتطلب املعيار أيضا أال تقوم املنشأة بإعداد قوائمها املالية على أساس االستمرارية إذا تبين من األحداث بعد فترة التقرير عدم مناسبة‬
‫افتراض االستمرارية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارللمحاسبة عن األحداث بعد فترة التقرير‪ ،‬واإلفصاح عنها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫األحداث بعد فترة التقرير هي تلك األحداث‪ ،‬املواتية وغير املواتية‪ ،‬التي تحدث بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد القوائم املالية‬
‫لإلصدار‪ .‬ويمكن تحديد نوعين من األحداث‪:‬‬
‫ً‬
‫تلك التي توفردليال على ظروف كانت قائمة في نهاية فترة التقرير(أحداث بعد فترة التقريرتتطلب تعديالت)؛‬ ‫(أ)‬
‫تلك التي تشيرإلى ظروف نشأت بعد فترة التقرير(أحداث بعد فترة التقريرال تتطلب تعديالت)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫ستختلف اآللية املتبعة عند اعتماد القوائم املالية لإلصدار تبعا لهيكل اإلدارة واملتطلبات القانونية واإلجراءات املتبعة في إعداد القوائم‬ ‫‪4‬‬
‫املالية وإخراجها في شكلها النهائي‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم املنشأة أن تسلم قوائمها املالية للمساهمين فيها للتصديق على القوائم املالية بعد إصدارها‪ .‬وفي مثل هذه‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬
‫الحاالت‪ ،‬تعد القوائم املالية ُمعتمدة لإلصدار في تاريخ إصدارها‪ ،‬وليس في تاريخ تصديق املساهمين عليها‪.‬‬

‫مثال‬

‫مسودة القوائم املالية للسنة املنتهية في ‪ 31‬ديسمبر ‪ .20×1‬وفي ‪ 18‬مارس ‪ ،20×2‬قام‬ ‫في ‪ 28‬فبراير ‪ ،20×2‬انتهت إدارة املنشأة من إعداد ِّ‬
‫مجلس اإلدارة باستعراض القوائم املالية واعتمدها لإلصدار‪ .‬وفي ‪ 19‬مارس ‪ ،20×2‬أعلنت املنشأة عن أرباحها وعن بعض املعلومات‬
‫ُ‬
‫املالية األخرى املختارة‪ .‬وفي ‪ 1‬أبريل ‪ ،20×2‬أتيحت القوائم املالية للمساهمين وغيرهم‪ .‬وصادق املساهمون على القوائم املالية في‬
‫ُ‬
‫اجتماعهم السنوي في ‪ 15‬مايو ‪ ،20×2‬ثم تم إيداع القوائم املالية املصدق عليها لدى الجهة التنظيمية في ‪ 17‬مايو ‪.20×2‬‬
‫ُ‬
‫تعد القوائم املالية ُمعتمدة لإلصدار بتاريخ ‪ 18‬مارس ‪( 20×2‬تاريخ اعتماد املجلس القوائم املالية لإلصدار)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم إدارة املنشأة إصدار قوائمها املالية ملجلس إشرافي (يتكون فقط من مديرين غير تنفيذيين) للتصديق عليها‪ .‬وفي‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫مثل هذه الحاالت‪ ،‬تعد القوائم املالية معتمدة لإلصدار عندما تعتمد اإلدارة إصدارها للمجلس اإلشرافي‪.‬‬

‫مثال‬

‫في ‪ 18‬مارس ‪ ،20×2‬اعتمدت إدارة املنشأة قوائمها املالية لإلصدار إلى مجلسها اإلشرافي‪ .‬ويتألف املجلس اإلشرافي من مديرين غير‬
‫تنفيذيين فقط‪ ،‬ويمكن أن يضم ممثلين عن املوظفين وأصحاب املصالح اآلخرين من خارج املنشأة‪ .‬وفي ‪ 26‬مارس ‪ ،20×2‬صادق املجلس‬
‫ُ‬
‫اإلشرافي على القوائم املالية‪ .‬وفي ‪ 1‬أبريل ‪ ،20×2‬أتيحت القوائم املالية للمساهمين وغيرهم‪ .‬وفي ‪ 15‬مايو ‪ ،20×2‬صادق املساهمون على‬
‫القوائم املالية في اجتماعهم السنوي‪ ،‬ثم تم إيداع القوائم املالية لدى الجهة التنظيمية في ‪ 17‬مايو ‪.20×2‬‬
‫ُ‬
‫تعد القوائم املالية معتمدة لإلصدار في ‪ 18‬مارس ‪( 20×2‬تاريخ اعتماد اإلدارة القوائم املالية لإلصدار إلى املجلس اإلشرافي)‪.‬‬

‫تشمل األحداث بعد فترة التقرير جميع األحداث الواقعة حتى تاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬حتى ولو وقعت تلك األحداث بعد‬ ‫‪7‬‬
‫اإلعالن العام عن الربح أو عن معلومات مالية أخرى مختارة‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي تتطلب تعديالت‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة تعديل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية لتعكس األحداث بعد فترة التقريرالتي تتطلب تعديالت‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫فيما يلي أمثلة لألحداث بعد فترة التقرير التي تتطلب تعديالت‪ ،‬والتي تتطلب من املنشأة أن تعدل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية‪ ،‬أو أن‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬
‫تثبت بنودا لم تكن ُمثبتة في السابق‪:‬‬
‫الحكم بعد فترة التقرير في دعوى قضائية‪ ،‬الذي يؤكد أن املنشأة كان عليها واجب قائم في نهاية فترة التقرير‪ُ .‬وت ِّ‬
‫عدل املنشاة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ ً‬
‫أي مخصص كان مثبتا في السابق فيما يتعلق بهذه الدعوى القضائية‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬أو تثبت مخصصا جديدا‪ .‬وال تكتفي املنشأة باإلفصاح عن وجود التزام محتمل ألن‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الحكم يوفر أدلة إضافية يجب أن تؤخذ في الحسبان وفقا للفقرة ‪ 16‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.37‬‬
‫ً‬ ‫الحصول على معلومات بعد نهاية فترة التقرير ِّ‬
‫تبين أن أصال قد هبطت قيمته في نهاية فترة التقرير أو أنه يلزم تعديل مبلغ‬ ‫(ب)‬
‫خسارة الهبوط التي كانت مثبتة في السابق لذلك األصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫ً‬
‫يؤكد عادة إفالس أحد العمالء بعد فترة التقرير هبوط التصنيف االئتماني لذلك العميل في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫قد يوفر بيع املخزون بعد فترة التقرير دليال على صافي قيمته القابلة للتحقق في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيام بعد فترة التقرير بتحديد تكلفة األصول التي تم شراؤها‪ ،‬أو متحصالت األصول التي تم بيعها‪ ،‬قبل نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫القيام بعد فترة التقرير بتحديد مبلغ مدفوعات املكافآت أو املشاركة في األرباح‪ ،‬إذا كان على املنشأة واجب قائم نظامي أو‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫ضمني في نهاية فترة التقرير بأداء تلك املدفوعات نتيجة ألحداث قبل ذلك التاريخ (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬
‫املوظفين")‪.‬‬
‫اكتشاف غش أو أخطاء تظهر عدم صحة القوائم املالية‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي ال تتطلب تعديالت‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫ال يجوزللمنشأة تعديل املبالغ املثبتة في قوائمها املالية لتعكس أحداثا بعد فترة التقريرال تتطلب تعديالت‪.‬‬ ‫‪10‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫من أمثلة األحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت االنخفاض في القيمة العادلة لالستثمارات بين نهاية فترة التقرير وتاريخ اعتماد‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫القوائم املالية لإلصدار‪ .‬فاالنخفاض في القيمة العادلة ال يتعلق عادة بحالة االستثمارات في نهاية فترة التقرير‪ ،‬ولكنه يعكس ظروفا نشأت‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫الحقا‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال تعدل املنشأة املبالغ املثبتة لالستثمارات في قوائمها املالية‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تقوم املنشأة بتحديث املبالغ املفصح عنها‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫لالستثمارات كما في نهاية فترة التقرير‪ ،‬رغم أنها قد يلزمها أن تقدم إفصاحا إضافيا بموجب الفقرة ‪.21‬‬

‫توزيعات األرباح‬
‫إذا أعلنت املنشأة بعد فترة التقرير عن توزيعات أرباح لحملة أدوات حقوق امللكية (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي‬ ‫‪12‬‬
‫للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض")‪ ،‬فال يجوزلها إثبات تلك التوزيعات على أنها التزام في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ُ‬
‫في حالة اإلعالن عن توزيعات أرباح بعد فترة التقرير ولكن قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬فإن هذه التوزيعات ال ت َثبت على أنها التزام‬ ‫‪13‬‬
‫ً‬ ‫في نهاية فترة التقرير‪ ،‬نظ ًرا لعدم وجود واجب قائم في ذلك الوقت‪ُ .‬وي َ‬
‫فصح عن توزيعات األرباح تلك في اإليضاحات‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪.‬‬

‫االستمرارية‬
‫ال يجوز للمنشأة إعداد قوائمها املالية على أساس االستمرارية إذا حددت اإلدارة بعد فترة التقرير أنها تنوي تصفية املنشأة أو إيقاف‬ ‫‪14‬‬
‫األعمال‪ ،‬أو أنها ليس لديها أي خيار و اقعي آخرسوى القيام بذلك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد يشير تدهور النتائج التشغيلية واملركز املالي بعد فترة التقرير إلى وجود حاجة للنظر فيما إذا كان افتراض االستمرارية ال يزال مناسبا‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫ً ً‬ ‫ً‬ ‫وإذا لم َي ْ‬
‫عد افتراض االستمرارية مناسبا‪ ،‬فإن أثر ذلك سيكون منتشرا جدا لدرجة أن هذا املعيار يتطلب إجراء تغيير جذري في أساس‬
‫املحاسبة‪ ،‬وليس مجرد تعديل للمبالغ املثبتة بموجب أساس املحاسبة األصلي‪.‬‬
‫يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬إفصاحات يتعين تقديمها إذا‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫لم تكن القوائم املالية ُم َّ‬
‫عدة على أساس االستمرارية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫كانت اإلدارة على علم بحاالت عدم تأكد جوهرية تتعلق بأحداث أو ظروف قد تثير شكوكا كبيرة حول قدرة املنشأة على البقاء‬ ‫(ب)‬
‫كمنشأة مستمرة‪ .‬وقد تنشأ األحداث أو الظروف التي تتطلب هذا اإلفصاح بعد فترة التقرير‪.‬‬

‫اإلفصاح‬

‫تاريخ االعتماد لإلصدار‬

‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن تاريخ اعتماد القوائم املالية لإلصدار ّ‬
‫وعمن قام بذلك االعتماد‪ .‬وإذا كان ملالك املنشأة‪ ،‬أو لغيرهم‪،‬‬ ‫‪17‬‬
‫سلطة تعديل القوائم املالية بعد اإلصدار‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫من املهم للمستخدمين معرفة توقيت اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬ألن القوائم املالية ال تعكس األحداث بعد هذا التاريخ‪.‬‬ ‫‪18‬‬

‫تحديث اإلفصاح عن الظروف في نهاية فترة التقرير‬

‫إذا حصلت املنشأة بعد فترة التقرير على معلومات عن الظروف التي كانت قائمة في نهاية فترة التقرير‪ ،‬فيجب عليها تحديث‬ ‫‪19‬‬
‫اإلفصاحات التي تتعلق بتلك الظروف‪ ،‬في ضوء املعلومات الجديدة‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬يلزم أن ِّ‬
‫تحدث املنشأة اإلفصاحات الواردة في قوائمها املالية لتعكس املعلومات التي تم الحصول عليها بعد فترة‬ ‫‪20‬‬
‫التقرير‪ ،‬حتى ولو لم تؤثر تلك املعلومات على املبالغ التي تثبتها في قوائمها املالية‪ .‬ومن األمثلة التي تستلزم تحديث اإلفصاحات‪ ،‬توفر أدلة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫ً‬
‫بعد فترة التقرير عن التزام محتمل كان قائما في نهاية فترة التقرير‪ .‬فباإلضافة إلى نظر املنشأة فيما إذا كان ينبغي عليها إثبات أو تغيير أحد‬
‫ً‬
‫املخصصات‪ ،‬بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،37‬فإنها تقوم أيضا بتحديث إفصاحاتها عن االلتزام املحتمل في ضوء تلك األدلة‪.‬‬

‫األحداث بعد فترة التقريرالتي ال تتطلب تعديالت‬

‫إذا كانت األحداث بعد فترة التقرير‪ ،‬التي ال تتطلب تعديالت‪ ،‬ذات أهمية نسبية‪ ،‬فمن املتوقع بدرجة معقولة أن عدم اإلفصاح عنها‬ ‫‪21‬‬
‫قد يؤثر على القرارات التي يتخذها املستخدمون الرئيسيون للقوائم املالية ذات الغرض العام على أساس تلك القوائم املالية‪ ،‬التي‬
‫عما يلي لكل صنف ذي أهمية‬ ‫ثم‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها أن تفصح ّ‬ ‫تقدم معلومات مالية عن منشأة معدة للتقرير بعينها‪ .‬ومن ّ‬
‫نسبية من األحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت‪:‬‬
‫طبيعة الحدث؛‬ ‫(أ)‬
‫تقديرألثره املالي‪ ،‬أو بيان أن مثل هذا التقديرال يمكن إجراؤه‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫فيما يلي أمثلة لألحداث بعد فترة التقرير التي ال تتطلب تعديالت‪ ،‬والتي ستؤدي عموما إلى تقديم إفصاح عنها‪:‬‬ ‫‪22‬‬
‫حدوث تجميع رئيس ي لألعمال بعد فترة التقرير (يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" إفصاحات محددة في‬ ‫(أ)‬
‫مثل هذه الحاالت) أو استبعاد منشأة تابعة رئيسية؛‬
‫اإلعالن عن خطة إليقاف عملية معينة؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫مشتريات رئيسية ألصول‪ ،‬أو تصنيف أصول على أنها محتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير‬ ‫(ج)‬
‫املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ ،‬أو استبعادات أخرى ألصول‪ ،‬أو مصادرة أصول رئيسية من قبل‬
‫الحكومة؛‬
‫دمار وحدة إنتاج رئيسية جراء حريق بعد فترة التقرير؛‬ ‫(د)‬
‫اإلعالن عن إعادة هيكلة رئيسية‪ ،‬أو البدء في تنفيذها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪)37‬؛‬ ‫(ه)‬
‫املعامالت الرئيسية على األسهم العادية‪ ،‬واملعامالت املحتملة على األسهم العادية بعد فترة التقرير (يتطلب املعيار الدولي‬ ‫(و)‬
‫للمحاسبة ‪" 33‬ربحية السهم" من املنشأة أن تفصح عن وصف ملثل هذه املعامالت‪ ،‬إال عندما تنطوي مثل هذه املعامالت على‬
‫ً‬
‫رسملة أو إصدار أسهم منحة‪ ،‬أو تجزئة أسهم‪ ،‬أو تجزئة عكسية لألسهم‪ ،‬فجميع هذه الحاالت يلزم تعديلها جميعا بموجب‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪)33‬؛‬
‫التغيرات الكبيرة بشكل غير عادي في أسعار األصول أو أسعار صرف العمالت األجنبية‪ ،‬بعد فترة التقرير؛‬ ‫(ز)‬
‫التغيرات في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة التي تم ِّ‬
‫سنها أو اإلعالن عنها بعد فترة التقرير‪ ،‬والتي يكون لها أثر مهم على‬ ‫(ح)‬
‫أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضريبة الدخل")؛‬
‫الدخول في تعهدات مهمة أو التزامات محتملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق إصدار ضمانات مهمة؛‬ ‫(ط)‬
‫الشروع في نزاع قضائي رئيس ي ناش ئ فقط عن أحداث وقعت بعد فترة التقرير‪.‬‬ ‫(ي)‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬وي ِّ‬
‫شجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪23‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .11‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل‬‫َّ‬ ‫‪23‬أ‬
‫عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪10‬‬

‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .9‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫ِّ‬ ‫‪23‬ب‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار "تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،")8‬الصادر‬ ‫ِّ‬ ‫‪23‬ج‬
‫في أكتوبر ‪ ،2018‬الفقرة ‪ . 21‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2020‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق التعديالت الطارئة على تعريف مصطلح "ذو‪/‬ذات أهمية نسبية" الوارد في الفقرة ‪ 7‬من‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬والفقرتين ‪ 5‬و‪ 6‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.8‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 10‬املنقح في ‪)1999‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 10‬األحداث بعد تاريخ قائمة املركز املالي" (املنقح في ‪.)1999‬‬ ‫‪24‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ضرائب الدخل‬

‫الهدف‬
‫الهدف من هذا املعيار هو توضيح املعالجة املحاسبية لضرائب الدخل‪ .‬واملوضوع الرئيس ي في املحاسبة عن ضرائب الدخل هو كيفية املحاسبة عن‬
‫اآلثار الضريبية الحالية واملستقبلية ملا يلي‪:‬‬
‫االسترداد املستقبلي للمبلغ الدفتري لألصول‪ ،‬أو التسوية املستقبلية للمبلغ الدفتري لاللتزامات‪ ،‬املثبتة في قائمة املركز املالي للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫املعامالت واألحداث األخرى للفترة الحالية املثبتة في القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫من األمور املالزمة إلثبات أصل أو التزام أن تتوقع املنشأة املعدة للتقرير استرداد أو تسوية املبلغ الدفتري لذلك األصل أو االلتزام‪ .‬وإذا كان من املرجح‬
‫أن استرداد أو تسوية ذلك املبلغ الدفتري سوف يجعل مدفوعات الضريبة املستقبلية أكبر (أصغر) مما يمكن أن تكون عليه إذا لم يكن ملثل هذا‬
‫االسترداد أو التسوية آثار ضريبية‪ ،‬فإن هذا املعيار يتطلب من املنشأة إثبات التزام ضريبة مؤجلة (أصل ضريبة مؤجلة)‪ ،‬مع استثناءات محدودة‬
‫معينة‪.‬‬
‫يتطلب هذا املعيار من املنشأة املحاسبة عن اآلثار الضريبية للمعامالت واألحداث األخرى بالطريقة نفسها التي تحاسب بها عن املعامالت واألحداث‬
‫األخرى ذاتها‪ .‬وعليه‪ ،‬ففيما يخص املعامالت واألحداث األخرى املثبتة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬يتم أيضا إثبات أي آثار ضريبية ذات عالقة ضمن الربح‬
‫أو الخسارة‪ .‬وفيما يخص املعامالت واألحداث األخرى املثبتة خارج الربح أو الخسارة (إما ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق‬
‫امللكية)‪ ،‬يتم أيضا إثبات أي آثار ضريبية ذات عالقة خارج الربح أو الخسارة (إما ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق امللكية‪،‬‬
‫على التوالي)‪ .‬وباملثل‪ ،‬يؤثر إثبات أصول والتزامات الضريبة املؤجلة ضمن تجميع األعمال على مبلغ الشهرة الناشئة ضمن تجميع األعمال ذلك أو املبلغ‬
‫املثبت ملكسب الشراء بسعر مغر‪.‬‬
‫يتعامل هذا املعيار أيضا مع إثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن الخسائر غير املستغلة ألغراض الضريبة أو التخفيضات غير املستغلة في‬
‫الضريبة املستحقة‪ ،‬وعرض ضرائب الدخل في القوائم املالية‪ ،‬واإلفصاح عن املعلومات املتعلقة بضرائب الدخل‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارعند املحاسبة عن ضرائب الدخل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ألغراض هذا املعيار‪ ،‬تشمل ضرائب الدخل جميع الضرائب املحلية واألجنبية التي تستند إلى األرباح الخاضعة للضريبة‪ .‬وتشمل ضرائب‬ ‫‪2‬‬
‫الدخل أيضا ضرائب مثل الضرائب املستقطعة من املنبع مستحقة الدفع من املنشأة التابعة أو املنشأة الزميلة أو الترتيب املشترك على‬
‫توزيعاتها للمنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪3‬‬
‫ال يتعامل هذا املعيار مع طرق املحاسبة عن املنح الحكومية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح‬ ‫‪4‬‬
‫عن املساعدات الحكومية") أو تخفيضات الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬فإنه يتعامل مع املحاسبة عن‬
‫الفروقات املؤقتة التي قد تنشأ عن مثل تلك املنح أو تخفيضات الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫الربح املحاسبي هو الربح أو الخسارة للفترة قبل طرح مصروف الضريبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ً‬
‫الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) هو الربح (أو الخسارة) لفترة‪ ،‬الذي يتم تحديده (التي يتم تحديدها) وفقا‬
‫للقواعد التي تضعها السلطات الضريبية‪ ،‬والذي تكون ضرائب الدخل مستحقة السداد عليه (والتي يمكن استرداد ضرائب الدخل‬
‫ً‬
‫بناء عليها)‪.‬‬
‫ُ‬
‫مصروف الضريبة (دخل الضريبة) هو املبلغ املجمع الذي يتم إدراجه عند تحديد الربح أو الخسارة للفترة فيما يتعلق بالضريبة‬
‫الحالية والضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫الضريبة الحالية هي مبلغ ضرائب الدخل مستحق الدفع (املمكن استرداده) فيما يتعلق بالربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض‬
‫الضريبة) خالل الفترة‪.‬‬
‫التزامات الضريبة املؤجلة هي مبالغ ضرائب الدخل التي ستصبح مستحقة الدفع في الفترات املستقبلية فيما يتعلق بالفروقات‬
‫املؤقتة الخاضعة للضريبة‪.‬‬
‫أصول الضريبة املؤجلة هي مبالغ ضرائب الدخل املمكن استردادها في الفترات املستقبلية فيما يتعلق بما يلي‪:‬‬
‫الفروقات املؤقتة جائزة الحسم؛‬ ‫(أ)‬
‫ترحيل الخسائرغيراملستغلة ألغراض الضريبة إلى فترات تالية؛‬ ‫(ب)‬
‫ترحيل التخفيضات غيراملستغلة في الضريبة املستحقة إلى فترات تالية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫الفروقات املؤقتة هي الفروقات بين املبلغ الدفتري ألصل أو التزام في قائمة املركز املالي وأساسه الضريبي‪ .‬وقد تكون الفروقات املؤقتة‬
‫إما‪:‬‬
‫فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة‪ ،‬وهي الفروقات املؤقتة التي سوف تنتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة عند تحديد الربح‬ ‫(أ)‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية عند استرداد املبلغ الدفتري لألصل أو تسوية املبلغ‬
‫الدفتري لاللتزام؛ أو‬
‫فروقات مؤقتة جائزة الحسم‪ ،‬وهي الفروقات املؤقتة التي سوف تنتج عنها مبالغ جائزة الحسم عند تحديد الربح الخاضع‬ ‫(ب)‬
‫للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية عند استرداد املبلغ الدفتري لألصل أو تسوية املبلغ الدفتري‬
‫لاللتزام‪.‬‬
‫األساس الضريبي ألصل أو التزام هو املبلغ املعزو إلى ذلك األصل أو االلتزام ألغراض ضريبية‪.‬‬
‫يشمل مصروف الضريبة (دخل الضريبة) مصروف الضريبة الحالية (دخل الضريبة الحالية) ومصروف الضريبة املؤجلة (دخل الضريبة‬ ‫‪6‬‬
‫املؤجلة)‪.‬‬

‫األساس الضريبي‬
‫األساس الضريبي ألصل هو املبلغ الذي سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة مقابل أي منافع اقتصادية خاضعة للضريبة سوف تتدفق‬ ‫‪7‬‬
‫إلى املنشأة عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬وإذا لم تكن تلك املنافع االقتصادية خاضعة للضريبة‪ ،‬فإن األساس الضريبي لألصل‬
‫يساوي مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫أمثلة‬

‫تكلفة ماكينة هي ‪ .100‬وألغراض الضريبة‪ ،‬فإن إهالكا بمبلغ ‪ 30‬قد تم حسمه بالفعل في الفترتين الحالية والسابقة والتكلفة‬ ‫‪1‬‬
‫املتبقية ستكون جائزة الحسم في الفترات املستقبلية‪ ،‬إما على أنها إهالك أو من خالل حسم عند االستبعاد‪ .‬واإليراد املتولد‬
‫من خالل استخدام املاكينة خاضع للضريبة‪ ،‬وأي مكسب من استبعاد املاكينة سيكون خاضعا للضريبة وأية خسارة من‬
‫االستبعاد ستكون جائزة الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للماكينة هو ‪.70‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املبلغ الدفتري للفائدة مستحقة التحصيل هو ‪ .100‬وسوف يخضع إيراد الفائدة املتعلق بها للضريبة على أساس نقدي‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫األساس الضريبي للفائدة مستحقة التحصيل هو صفر‪.‬‬
‫املبلغ الدفتري للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين هو ‪ .100‬وتم بالفعل إدراج اإليراد املتعلق بها ضمن الربح‬ ‫‪3‬‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‪ .‬األساس الضريبي للمبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين هو ‪.100‬‬
‫املبلغ الدفتري لتوزيعات األرباح مستحقة التحصيل من منشأة تابعة هو ‪ .100‬وال تخضع توزيعات األرباح للضريبة‪ .‬في‬ ‫‪4‬‬
‫الواقع‪ ،‬مجمل املبلغ الدفتري لألصل جائز الحسم مقابل املنافع االقتصادية‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬فإن األساس الضريبي لتوزيعات‬
‫األرباح مستحقة التحصيل هو ‪( .100‬أ)‬

‫املبلغ الدفتري لقرض مستحق التحصيل هو ‪ .100‬ولن يكون لسداد القرض أي آثار ضريبية‪ .‬األساس الضريبي للقرض هو‬ ‫‪5‬‬
‫‪.100‬‬
‫بموجب هذا التحليل‪ ،‬ال يوجد فرق مؤقت خاضع للضريبة‪ .‬وهناك تحليل بديل وهو أن توزيعات األرباح مستحقة التحصيل لها أساس ضريبي يساوي‬ ‫(أ)‬
‫صفرا وثمة معدل ضريبة يساوي صفرا يطبق على الفرق املؤقت الخاضع للضريبة البالغ ‪ .100‬ووفقا لكال التحليلين‪ ،‬ال يوجد التزام ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫األساس الضريبي اللتزام هو مبلغه الدفتري‪ ،‬مطروحا منه أي مبلغ سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة فيما يتعلق بذلك االلتزام في‬ ‫‪8‬‬
‫الفترات املستقبلية‪ .‬وفي حالة اإليراد الذي يتم استالمه مقدما‪ ،‬فإن األساس الضريبي لاللتزام الناتج هو مبلغه الدفتري‪ ،‬مطروحا منه مبلغ‬
‫أي إيراد لن يكون خاضعا للضريبة في الفترات املستقبلية‪.‬‬

‫أمثلة‬

‫تتضمن االلتزامات املتداولة مصروفات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وسيتم حسم املصروف املتصل بها ألغراض الضريبة‬ ‫‪1‬‬
‫على أساس نقدي‪ .‬األساس الضريبي للمصروفات املستحقة يساوي صفرا‪.‬‬
‫تتضمن االلتزامات املتداولة إيراد فائدة مقبوضا مقدما‪ ،‬بمبلغ دفتري ‪ .100‬وخضع إيراد الفائدة ذي الصلة للضريبة على‬ ‫‪2‬‬
‫أساس نقدي‪ .‬األساس الضريبي للفائدة املقبوضة مقدما يساوي صفرا‪.‬‬
‫تشمل االلتزامات املتداولة مصروفات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وقد تم بالفعل حسم املصروف املتصل بها ألغراض‬ ‫‪3‬‬
‫الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للمصروفات املستحقة هو ‪.100‬‬
‫تشمل االلتزامات املتداولة غرامات وعقوبات مستحقة بمبلغ دفتري ‪ .100‬وال يتم حسم الغرامات والعقوبات ألغراض‬ ‫‪4‬‬
‫الضريبة‪ .‬األساس الضريبي للغرامات والعقوبات املستحقة هو ‪( .100‬أ)‬

‫املبلغ الدفتري لقرض مستحق السداد ‪ .100‬ولن يكون لسداد القرض أي آثار ضريبية‪ .‬األساس الضريبي للقرض هو ‪.100‬‬ ‫‪5‬‬
‫بموجب هذا التحليل‪ ،‬ال يوجد فرق مؤقت جائز الحسم‪ .‬وهناك تحليل بديل وهو أن الغرامات والعقوبات املستحقة لها أساس ضريبي يساوي صفرا‬ ‫(أ)‬
‫وثمة معدل ضريبة يساوي صفرا يطبق على الفرق املؤقت جائز الحسم الناتج‪ .‬ووفقا لكال التحليلين‪ ،‬ال يوجد أصل ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫بعض البنود يكون لها أساس ضريبي ولكنها ال تثبت على أنها أصول والتزامات في قائمة املركز املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم إثبات تكاليف‬ ‫‪9‬‬
‫البحث على أنها مصروف عند تحديد الربح املحاسبي في الفترة التي يتم تكبدها فيها ولكن قد ال يسمح بحسمها عند تحديد الربح الخاضع‬
‫للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) حتى فترة الحقة‪ .‬والفرق بين األساس الضريبي لتكاليف البحث‪ ،‬وهو املبلغ الذي تسمح السلطات‬
‫الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا هو فرق مؤقت جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫عندما ال يكون األساس الضريبي ألصل أو التزام واضحا بشكل فوري‪ ،‬فمن املفيد عندئذ أن يؤخذ في الحسبان املبدأ األساس ي الذي يستند‬ ‫‪10‬‬
‫إليه هذا املعيار‪ :‬وهو أن املنشأة يجب عليها‪ ،‬مع بعض االستثناءات املحدودة‪ ،‬إثبات التزام (أصل) ضريبة مؤجلة عندما يجعل استرداد أو‬
‫تسوية املبلغ الدفتري ألصل أو التزام مدفوعات الضريبة املستقبلية أكبر (أقل) مما يفترض أن تكون عليه إذا لم يكن ملثل هذا االسترداد أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التسوية أي آثار ضريبية‪ .‬ويوضح املثال ج الذي يلي الفقرة ‪51‬أ الحاالت التي قد يكون من املفيد فيها أخذ هذا املبدأ األساس في الحسبان‪،‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬عندما يعتمد األساس الضريبي ألصل أو التزام على الطريقة املتوقعة لالسترداد أو التسوية‪.‬‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬يتم تحديد الفروقات املؤقتة عن طريق مقارنة املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات الواردة في القوائم املالية‬ ‫‪11‬‬
‫املوحدة باألساس الضريبي املناسب‪ .‬ويتم تحديد األساس الضريبي بالرجوع إلى اإلقرار الضريبي املوحد في تلك الدول التي يتم فيها تقديم‬
‫مثل هذا االقرار‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬يتم تحديد األساس الضريبي بالرجوع إلى اإلقرارات الضريبية لكل منشأة ضمن املجموعة‪.‬‬

‫إثبات التزامات الضريبة الحالية وأصول الضريبة الحالية‬

‫يجب إثبات الضريبة الحالية للفترات الحالية والسابقة‪ ،‬بقدر ما لم يتم دفعه‪ ،‬على أنها التزام‪ .‬وإذا تجاوز املبلغ املدفوع بالفعل فيما‬ ‫‪12‬‬
‫يتعلق بالفترات الحالية والسابقة املبلغ واجب الدفع لتلك الفترات‪ ،‬فيجب إثبات الزيادة على أنها أصل‪.‬‬
‫يجب إثبات املنفعة املتعلقة بالخسارة ألغراض الضريبة‪ ،‬التي يمكن ترحيلها إلى فترات سابقة السترداد الضريبة الحالية لفترة‬ ‫‪13‬‬
‫سابقة‪ ،‬على أنها أصل‪.‬‬
‫عند استخدام خسارة ألغراض الضريبة السترداد ضريبة حالية لفترة سابقة‪ ،‬فإن املنشأة تثبت املنفعة على أنها أصل في الفترة التي تحدث‬ ‫‪14‬‬
‫فيها الخسارة ألغراض الضريبة ألنه من املرجح أن تتدفق حينئذ املنفعة إلى املنشأة‪ ،‬ومن املمكن قياس املنفعة بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها‪.‬‬

‫إثبات التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة‬

‫الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة‬

‫يجب إثبات التزام ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بجميع الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة‪ ،‬إال بالقدر الذي يكون فيه التزام الضريبة‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫املؤجلة ناشئا عن‪:‬‬
‫اإلثبات األولي للشهرة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام في معاملة‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ليست تجميع أعمال؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) وقت حدوث‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعاملة؛‬
‫ال تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية وقت حدوث املعاملة‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫ولكن يجب إثبات التزام ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة ‪ 39‬فيما يتعلق بالفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة باالستثمارات في‬
‫املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪.‬‬
‫من األمور املالزمة إلثبات أصل أن يتم استرداد مبلغه الدفتري في شكل منافع اقتصادية تتدفق إلى املنشأة في الفترات املستقبلية‪ .‬وعندما‬ ‫‪16‬‬
‫يتجاوز املبلغ الدفتري لألصل أساسه الضريبي‪ ،‬فإن مبلغ املنافع االقتصادية الخاضعة للضريبة سوف يتجاوز املبلغ الذي سيسمح‬
‫بحسمه ألغراض الضريبة‪ .‬ويعد هذا الفرق فرقا مؤقتا خاضعا للضريبة‪ ،‬والواجب بدفع ضرائب الدخل الناتجة في الفترات املستقبلية هو‬
‫التزام ضريبة مؤجلة‪ .‬وعند استرداد املنشأة للمبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬فإن الفرق املؤقت الخاضع للضريبة سينعكس وسيكون للمنشأة ربح‬
‫خاضع للضريبة‪ .‬ويترتب على هذا أن يصير من املرجح أن تتدفق منافع اقتصادية من املنشأة في شكل مدفوعات ضريبية‪ .‬لذلك‪ ،‬يتطلب‬
‫هذا املعيار إثبات جميع التزامات الضريبة املؤجلة‪ ،‬إال في حاالت معينة موضحة في الفقرتين ‪ 15‬و‪.39‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مثال‬

‫املبلغ الدفتري ألصل تكلفته ‪ 150‬هو ‪ .100‬واإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة هو ‪ 90‬ومعدل الضريبة ‪.%25‬‬
‫األساس الضريبي لألصل هو ‪( 60‬تكلفة قدرها ‪ 150‬يطرح منها اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة وقدره ‪ .)90‬السترداد املبلغ الدفتري‬
‫الذي يبلغ ‪ ،100‬يجب على املنشأة كسب دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،100‬ولكنها ستكون قادرة فقط على حسم إهالك ألغراض‬
‫الضريبة قدره ‪ .60‬وتبعا لذلك‪ ،‬سوف تسدد املنشأة ضرائب دخل قدرها ‪ 40(10‬بمعدل ‪ )%25‬عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫والفرق بين املبلغ الدفتري البالغ ‪ 100‬واألساس الضريبي البالغ ‪ 60‬هو فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .40‬لذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزام‬
‫ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 10‬بمعدل ‪ )%25‬يعبر عن ضرائب الدخل التي سوف تسددها عندما تسترد املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬

‫تنشأ بعض الفروقات املؤقتة عندما يتم إدراج دخل أو مصروف في الربح املحاسبي في إحدى الفترات رغم أنه مدرج في الربح الخاضع‬ ‫‪17‬‬
‫للضريبة في فترة مختلفة‪ .‬ومثل هذه الفروقات املؤقتة توصف غالبا على أنها فروقات توقيت‪ .‬وفيما يلي أمثلة للفروقات املؤقتة من هذا‬
‫النوع والتي تعد فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة والتي لذلك تنتج عنها التزامات ضريبة مؤجلة‪:‬‬
‫إدراج إيراد الفائدة في الربح املحاسبي على أساس التحصيص الزمني‪ ،‬ولكن‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬قد يدرج في الربح الخاضع‬ ‫(أ)‬
‫للضريبة عندما يتم تحصيل النقد‪ .‬واألساس الضريبي ألي مبالغ مستحقة التحصيل مثبتة في قائمة املركز املالي فيما يتعلق‬
‫بمثل هذه اإليرادات هو صفر نظرا ألن اإليرادات ال تؤثر على الربح الخاضع للضريبة إلى أن يتم تحصيل النقد؛‬
‫احتمالية اختالف اإلهالك املستخدم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) عن ذلك املستخدم‬ ‫(ب)‬
‫عند تحديد الربح املحاسبي‪ .‬والفرق املؤقت هو الفرق بين املبلغ الدفتري لألصل وأساسه الضريبي الذي هو التكلفة األصلية‬
‫لألصل بعد طرح جميع الحسومات املتعلقة بذلك األصل التي تسمح بها السلطات الضريبية عند تحديد الربح الخاضع‬
‫للضريبة للفترة الحالية والفترات السابقة‪ .‬وينشأ الفرق املؤقت الخاضع للضريبة‪ ،‬وينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة‪ ،‬عندما يتم‬
‫تعجيل اإلهالك ألغراض الضريبة (إذا كان اإلهالك ألغراض الضريبة أقل سرعة من اإلهالك املحاسبي‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت‬
‫جائز الحسم‪ ،‬وينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة)؛‬
‫احتمال رسملة تكاليف التطوير واستنفادها على مدى فترات مستقبلية عند تحديد الربح املحاسبي ولكن مع حسمها عند‬ ‫(ج)‬
‫تحديد الربح الخاضع للضريبة في الفترة التي يتم تكبدها فيها‪ .‬ومثل تكاليف التطوير هذه لها أساس ضريبي يساوي صفرا نظرا‬
‫ألنها قد تم حسمها بالفعل من الربح الخاضع للضريبة‪ .‬والفرق املؤقت هو الفرق بين املبلغ الدفتري لتكاليف التطوير‬
‫وأساسها الضريبي البالغ صفرا‪.‬‬
‫تنشأ الفروقات املؤقتة أيضا عندما‪:‬‬ ‫‪18‬‬
‫تثبت األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع أعمال بقيمها العادلة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال"‪ ،‬ولكن مع عدم إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض الضريبة (انظر الفقرة ‪)19‬؛ أو‬
‫يعاد تقويم األصول ولكن مع عدم إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض الضريبة (انظر الفقرة ‪)20‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تنشأ شهرة ضمن تجميع أعمال (انظر الفقرة ‪)21‬؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫يختلف األساس الضريبي ألصل أو التزام عند اإلثبات األولي عن مبلغه الدفتري األولي‪ ،‬على سبيل املثال عندما تستفيد املنشأة‬ ‫(د)‬
‫من منح حكومية غير خاضعة للضريبة متعلقة بأصول (انظر الفقرتين ‪ 22‬و‪)33‬؛ أو‬
‫يصبح املبلغ الدفتري لالستثمارات في منشآت تابعة أو فروع ومنشآت زميلة أو حصص في ترتيبات مشتركة مختلفا عن األساس‬ ‫(ه)‬
‫الضريبي لالستثمار أو الحصة (انظر الفقرات ‪.)45–38‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫تجميع األعمال‬

‫مع استثناءات محدودة‪ ،‬يتم إثبات األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع أعمال بقيمها العادلة في تاريخ‬ ‫‪19‬‬
‫االستحواذ‪ .‬وتنشأ الفروقات املؤقتة عندما ال تتأثر األسس الضريبية لألصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها بعملية‬
‫تجميع األعمال‪ ،‬أو عندما تتأثر بشكل مختلف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تتم زيادة املبلغ الدفتري ألصل إلى القيمة العادلة ولكن يظل‬
‫األساس الضريبي لألصل بالتكلفة التي للمالك السابق‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت خاضع للضريبة ينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة يؤثر على الشهرة‬
‫(انظر الفقرة ‪.)66‬‬
‫ُ‬
‫األصول املسجلة بالقيمة العادلة‬

‫تسمح املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تتطلب‪ ،‬بأن تسجل بعض األصول بالقيمة العادلة أو أن يعاد تقويمها (انظر على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪20‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة" واملعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪" 40‬العقارات االستثمارية" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار")‪ .‬وفي بعض‬
‫الدول‪ ،‬تؤثر إعادة تقويم أصل أو إعادة عرض أخرى له ليصل إلى القيمة العادلة على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‬
‫للفترة الحالية‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يتم تعديل األساس الضريبي لألصل وال ينشأ فرق مؤقت‪ .‬وفي دول أخرى‪ ،‬ال تؤثر إعادة تقويم أصل أو إعادة‬
‫عرضه على الربح الخاضع للضريبة في فترة إعادة التقويم أو إعادة العرض‪ ،‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال يتم تعديل األساس الضريبي لألصل‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫سوف ينتج عن االسترداد املستقبلي للمبلغ الدفتري تدفق خاضع للضريبة من املنافع االقتصادية إلى املنشأة وسوف يختلف املبلغ الذي‬
‫سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة عن مبلغ تلك املنافع االقتصادية‪ .‬والفرق بين املبلغ الدفتري ألصل معاد تقويمه وأساسه الضريبي‬
‫هو فرق مؤقت وينشأ عنه التزام أو أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬ويعد هذا صحيحا حتى ولو‪:‬‬
‫كانت املنشأة ال تنوي استبعاد األصل‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬سيتم استرداد املبلغ الدفتري لألصل املعاد تقويمه من خالل‬ ‫(أ)‬
‫االستخدام وسيولد هذا دخال خاضعا للضريبة يتجاوز اإلهالك الذي سيكون مسموحا به ألغراض الضريبة في الفترات‬
‫املستقبلية؛ أو‬
‫تم تأجيل الضريبة على املكاسب الرأسمالية إذا تم استثمار املتحصالت من استبعاد األصل في أصول مشابهة‪ .‬وفي مثل هذه‬ ‫(ب)‬
‫الحاالت‪ ،‬ستصبح الضريبة في النهاية مستحقة الدفع عند بيع أو استخدام األصول املشابهة‪.‬‬

‫الشهرة‬

‫يتم قياس الشهرة التي تنشأ ضمن تجميع أعمال على أنها الزيادة في البند (أ) عن البند (ب) فيما يلي‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫مجموع‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫العوض املنقول املقيس وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬الذي يتطلب عموما القيمة العادلة في تاريخ‬ ‫(‪)1‬‬
‫االستحواذ؛ و‬
‫املبلغ املثبت ألية حصة غير مسيطرة في األعمال املستحوذ عليها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪3‬؛ و‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة العادلة في تاريخ االستحواذ لحصة حقوق امللكية التي كانت املنشأة املستحوذة تحتفظ بها في السابق في‬ ‫(‪)3‬‬
‫األعمال املستحوذ عليها‪ ،‬عندما ينجز تجميع أعمال على مراحل‪.‬‬
‫صافي املبالغ في تاريخ االستحواذ لألصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها املقيسة وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ب)‬
‫للتقرير املالي ‪.3‬‬
‫ال تسمح العديد من السلطات الضريبية باعتبار أن التخفيضات في املبلغ الدفتري للشهرة تعد مصروفا جائز الحسم عند تحديد الربح‬
‫الخاضع للضريبة‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن تكلفة الشهرة‪ ،‬في مثل تلك الدول‪ ،‬ال تكون غالبا جائزة الحسم عندما تستبعد املنشأة التابعة‬
‫األعمال املتعلقة بها‪ .‬وفي مثل تلك الدول‪ ،‬يكون للشهرة أساس ضريبي يساوي صفرا‪ .‬وأي فرق بين املبلغ الدفتري للشهرة وأساسها الضريبي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫البالغ صفرا يعد فرقا مؤقتا خاضعا للضريبة‪ .‬ولكن هذا املعيار ال يسمح بإثبات التزام الضريبة املؤجلة الناتج ألن الشهرة يتم قياسها على‬
‫أنها مبلغ متبق وإثبات التزام الضريبة املؤجلة سيزيد من املبلغ الدفتري للشهرة‪.‬‬
‫التخفيضات الالحقة في التزام ضريبة مؤجلة‪ ،‬غير مثبت ألنه ناش ئ عن اإلثبات األولي للشهرة‪ ،‬تعد أيضا ناشئة عن اإلثبات األولي للشهرة‬ ‫‪21‬أ‬
‫ولذلك ال يتم إثباتها وفقا للفقرة ‪(15‬أ)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا أثبتت املنشأة ضمن تجميع أعمال شهرة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة لها أساس‬
‫ضريبي يساوي صفرا‪ ،‬فإن الفقرة ‪(15‬أ) تمنع املنشأة من إثبات التزام الضريبة املؤجلة الناتج‪ .‬وإذا أثبتت املنشأة الحقا خسارة هبوط بمبلغ‬
‫‪ 20‬وحدة عملة لتلك الشهرة‪ ،‬فإن مبلغ الفرق املؤقت الخاضع للضريبة املرتبط بالشهرة يتم تخفيضه من ‪ 100‬وحدة عملة إلى ‪ 80‬وحدة‬
‫عملة‪ ،‬مما ينتج عنه نقصان في قيمة التزام الضريبة املؤجلة غير املثبت‪ .‬ويعد أيضا ذلك النقصان في قيمة التزام الضريبة املؤجلة غير‬
‫املثبت أنه مرتبط باإلثبات األولي للشهرة ولذلك يمنع إثباته بموجب الفقرة ‪(15‬أ)‪.‬‬
‫يتم إثبات التزامات الضريبة املؤجلة للفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة بالشهرة بقدر ما تكون غير ناشئة عن اإلثبات األولي‬ ‫‪21‬ب‬
‫للشهرة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا أثبتت املنشأة ضمن تجميع أعمال شهرة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة جائزة الحسم ألغراض الضريبة بمعدل‬
‫‪ 20‬في املائة سنويا اعتبارا من سنة االستحواذ‪ ،‬فإن األساس الضريبي للشهرة يبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عند اإلثبات األولي و‪ 80‬وحدة عملة في‬
‫نهاية سنة االستحواذ‪ .‬وإذا ظل املبلغ الدفتري للشهرة في نهاية سنة االستحواذ دون تغيير بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة‪ ،‬فإن فرقا مؤقتا خاضعا‬
‫للضريبة بمبلغ ‪ 20‬وحدة عملة ينشأ في نهاية تلك السنة‪ .‬ونظرا ألن ذلك الفرق املؤقت الخاضع للضريبة ال يرتبط باإلثبات األولي للشهرة‪،‬‬
‫فإن التزام الضريبة املؤجلة الناتج يتم إثباته‪.‬‬

‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام‬

‫قد ينشأ فرق مؤقت عند اإلثبات األولي ألصل أو التزام‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان جزء من تكلفة أصل أو تكلفته كلها لن تكون جائزة‬ ‫‪22‬‬
‫الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬وتعتمد طريقة املحاسبة عن مثل ذلك الفرق املؤقت على طبيعة املعاملة التي أدت إلى اإلثبات األولي لألصل أو‬
‫االلتزام‪:‬‬
‫إذا كانت املعاملة ضمن تجميع أعمال‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أي التزام أو أصل ضريبة مؤجلة‪ ،‬ويؤثر هذا على مبلغ الشهرة أو‬ ‫(أ)‬
‫مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته (انظر الفقرة ‪)19‬؛‬
‫إذا كانت املعاملة تؤثر على الربح املحاسبي أو الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬أو تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة‬ ‫(ب)‬
‫الحسم متساوية‪ ،‬فإن املنشأة تثبت أي التزام أو أصل ضريبة مؤجلة وتثبت مصروف أو دخل الضريبة املؤجلة الناتج ضمن‬
‫الربح أو الخسارة (انظر الفقرة ‪)59‬؛‬
‫إذا كانت املعاملة ليست تجميع أعمال‪ ،‬وال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة‪ ،‬وال تنشأ عنها فروقات‬ ‫(ج)‬
‫مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية‪ ،‬فإن املنشأة‪ ،‬في حال غياب اإلعفاء املقدم بموجب الفقرتين ‪ 15‬و‪ ،24‬تثبت‬
‫التزام أو أصل الضريبة املؤجلة الناتج وتعدل املبلغ الدفتري لألصل أو االلتزام بنفس املبلغ‪ .‬ومن شأن مثل هذه التعديالت أن‬
‫تجعل القوائم املالية أقل شفافية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يسمح للمنشأة بإثبات التزام أو أصل الضريبة املؤجلة الناتج ال‬
‫عند اإلثبات األولي وال الحقا (انظر املثال أدناه)‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن املنشأة ال تثبت التغيرات الالحقة في التزام أو أصل‬
‫الضريبة املؤجلة غير املثبت أثناء إهالك األصل‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪(22‬ج)‬

‫تنوي املنشأة استخدام أصل تكلفته ‪ 1000‬طوال عمره اإلنتاجي البالغ خمس سنوات ثم تستبعده مقابل قيمة متبقية تساوي صفرا‪.‬‬
‫ومعدل الضريبة ‪ .%40‬وإهالك األصل غير جائز الحسم ألغراض الضريبة‪ .‬وعند االستبعاد‪ ،‬ال يخضع أي مكسب رأسمالي للضريبة‪ ،‬وأية‬
‫خسارة رأسمالية لن تكون جائزة الحسم‪.‬‬
‫أثناء استرداد املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬ستكسب املنشأة دخال خاضعا للضريبة بمبلغ ‪ 1000‬وتدفع ضريبة قدرها ‪ .400‬وال تثبت املنشأة‬
‫التزام الضريبة املؤجلة الناتج الذي يبلغ ‪ 400‬ألنه ناتج عن اإلثبات األولي لألصل‪.‬‬
‫في السنة التالية‪ ،‬يكون املبلغ الدفتري لألصل ‪ .800‬وعند كسب املنشأة للدخل الخاضع للضريبة البالغ ‪ ،800‬فإنها ستدفع ضريبة بمبلغ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫‪ .320‬وال تثبت املنشأة التزام الضريبة املؤجلة البالغ ‪ 320‬ألنه ناتج عن اإلثبات األولي لألصل‪.‬‬

‫قد تؤدي املعاملة التي ليست تجميع أعمال إلى اإلثبات األولي ألصل والتزام وال تؤثر على الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة‬ ‫‪22‬أ‬
‫وقت حدوث املعاملة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في تاريخ بداية عقد اإليجار‪ ،‬يثبت املستأجر عادة التزاما لعقد اإليجار ويثبت املبلغ املقابل لذلك‬
‫كجزء من تكلفة أصل حق االستخدام‪ .‬وبناء على نظام الضريبة املنطبق‪ ،‬قد تنشأ فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم‬
‫متساوية عند اإلثبات األولي لألصل وااللتزام في تلك املعاملة‪ .‬وال ينطبق اإلعفاء الذي توفره الفقرتان ‪ 15‬و‪ 24‬على تلك الفروقات املؤقتة‬
‫وتثبت املنشأة أي التزام وأصل ضريبة مؤجلة ينتج عن ذلك‪.‬‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪ ،‬يصنف املصدر ألداة مالية مركبة (على سبيل املثال‪ ،‬سند قابل للتحويل)‬ ‫‪23‬‬
‫مكون االلتزام الخاص باألداة على أنه التزام ومكون حقوق امللكية على أنه حقوق ملكية‪ .‬وفي بعض الدول‪ ،‬يكون األساس الضريبي ملكون‬
‫االلتزام عند اإلثبات األولي مساويا للمبلغ الدفتري األولي ملجموع مكوني االلتزام وحقوق امللكية‪ .‬ويعد الفرق املؤقت الناتج الخاضع‬
‫للضريبة ناشئا عن اإلثبات األولي ملكون حقوق امللكية بشكل منفصل عن مكون االلتزام‪ .‬ولذلك‪ ،‬ال ينطبق االستثناء الوارد في الفقرة‬
‫‪(15‬ب)‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزام الضريبة املؤجلة الناتج‪ .‬ووفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم تحميل الضريبة املؤجلة بشكل مباشر على املبلغ‬
‫الدفتري ملكون حقوق امللكية‪ .‬ووفقا للفقرة ‪ ،58‬يتم إثبات التغيرات الالحقة في التزام الضريبة املؤجلة ضمن الربح أو الخسارة على أنها‬
‫مصروف (دخل) ضريبة مؤجلة‪.‬‬

‫الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‬

‫يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن‬ ‫‪24‬‬
‫ُيستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز الحسم‪ ،‬وذلك ما لم ينشأ أصل الضريبة املؤجلة عن اإلثبات األولي ألصل أو التزام ضمن معاملة‪:‬‬
‫ُ‬
‫ال تعد تجميع أعمال؛‬ ‫(أ)‬
‫ال تؤثرعلى الربح املحاسبي وال على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) وقت حدوث املعاملة؛‬ ‫(ب)‬
‫ال تنشأ عنها فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة وجائزة الحسم متساوية وقت حدوث املعاملة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫ولكن يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة ‪ 44‬فيما يتعلق بالفروقات املؤقتة جائزة الحسم املرتبطة باالستثمارات في‬
‫املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪.‬‬
‫من األمور املالزمة إلثبات التزام أن املبلغ الدفتري ستتم تسويته في فترات مستقبلية من خالل تدفق ملوارد خارجة من املنشأة تنطوي على‬ ‫‪25‬‬
‫منافع اقتصادية‪ .‬وعندما تتدفق املوارد من املنشأة‪ ،‬فإن جزءا من مبالغها أو مبالغها كلها قد تكون جائزة الحسم عند تحديد الربح‬
‫الخاضع للضريبة لفترة الحقة للفترة التي يتم إثبات االلتزام فيها‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يوجد فرق مؤقت بين املبلغ الدفتري لاللتزام‬
‫وأساسه الضريبي‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ينشأ أصل ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بضرائب الدخل التي سيكون من املمكن استردادها في الفترات‬
‫املستقبلية عندما يسمح بحسم ذلك الجزء من االلتزام عند تحديد الربح الخاضع للضريبة‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا كان املبلغ الدفتري ألصل أقل من‬
‫أساسه الضريبي‪ ،‬فإن الفرق ينشأ عنه أصل ضريبة مؤجلة فيما يتعلق بضرائب الدخل التي سيكون من املمكن استردادها في الفترات‬
‫املستقبلية‪.‬‬

‫مثال‬

‫أثبتت املنشأة التزاما قدره ‪ 100‬مقابل التكاليف املستحقة الخاصة بضمان املنتجات‪ .‬وألغراض الضريبة‪ ،‬لن تكون تكاليف ضمان‬
‫املنتجات جائزة الحسم حتى تدفع املنشأة املطالبات‪ .‬ومعدل الضريبة ‪.%25‬‬

‫األساس الضريبي لاللتزام يساوي صفرا (املبلغ الدفتري ‪ ،100‬مطروحا منه املبلغ الذي سيكون جائز الحسم ألغراض الضريبة فيما يتعلق‬
‫بذلك االلتزام في الفترات املستقبلية)‪ .‬وعند تسوية االلتزام مقابل مبلغه الدفتري‪ ،‬ستخفض املنشأة ربحها املستقبلي الخاضع للضريبة‬
‫بمبلغ ‪ ،100‬وتبعا لذلك تخفض مدفوعاتها الضريبية املستقبلية بمبلغ ‪ 100( 25‬بمعدل ‪ .)%25‬والفرق بين املبلغ الدفتري الذي يبلغ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫‪ 100‬واألساس الضريبي البالغ صفرا هو فرق مؤقت جائز الحسم قدره ‪ .100‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة أصل ضريبة مؤجلة قدره ‪100( 25‬‬
‫بمعدل ‪ ،)%25‬شريطة أن يكون من املرجح أن تكسب املنشأة ربحا كافيا خاضعا للضريبة في الفترات املستقبلية لتستفيد من تخفيض في‬
‫مدفوعات الضريبة‪.‬‬

‫فيما يلي أمثله للفروقات املؤقتة لجائزة الحسم التي تنتج عنها أصول ضريبة مؤجلة‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫قد يتم حسم تكاليف منفعة التقاعد عند تحديد الربح املحاسبي في وقت أداء الخدمة من قبل املوظف‪ ،‬ولكن يتم حسمها‬ ‫(أ)‬
‫عند تحديد الربح الخاضع للضريبة إما عندما يتم دفع االشتراكات إلى صندوق من قبل املنشأة أو عندما تدفع املنشأة منافع‬
‫التقاعد‪ .‬ويوجد فرق مؤقت بين املبلغ الدفتري لاللتزام وأساسه الضريبي‪ ،‬وعادة ما يكون األساس الضريبي لاللتزام صفرا‪.‬‬
‫وينتج عن مثل هذا الفرق املؤقت جائز الحسم أصل ضريبة مؤجلة ألن ثمة منافع اقتصادية ستتدفق إلى املنشأة في شكل‬
‫حسم من األرباح الخاضعة للضريبة عندما يتم دفع االشتراكات أو منافع التقاعد؛‬
‫عند تحديد الربح املحاسبي‪ ،‬يتم إثبات تكاليف البحث على أنها مصروف في الفترة التي يتم تكبدها فيها ولكن عند تحديد الربح‬ ‫(ب)‬
‫الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) قد ال يسمح بحسمها حتى فترة الحقة‪ .‬ويعد الفرق بين األساس الضريبي‬
‫لتكاليف البحث‪ ،‬وهو املبلغ الذي ستسمح السلطة الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا‬
‫فرقا مؤقتا جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة؛‬
‫مع استثناءات محدودة‪ ،‬تثبت املنشأة األصول املقتناة القابلة للتحديد وااللتزامات التي تم تحملها ضمن تجميع األعمال‬ ‫(ج)‬
‫بقيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وعندما يتم إثبات التزام تم تحمله في تاريخ االستحواذ ولكن ال يتم حسم التكاليف املتعلقة‬
‫به عند تحديد األرباح الخاضعة للضريبة حتى فترة الحقة‪ ،‬ينشأ فرق مؤقت جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬وينشأ‬
‫أصل ضريبة مؤجلة أيضا عندما تكون القيمة العادلة لألصل املقتنى القابل للتحديد أقل من أساسه الضريبي‪ .‬وفي كلتا‬
‫الحالتين‪ ،‬يؤثر أصل الضريبة املؤجلة الناتج على الشهرة (انظر الفقرة ‪)66‬؛‬
‫قد يتم تسجيل أصول معينة بالقيمة العادلة‪ ،‬أو قد يتم إعادة تقويمها‪ ،‬بدون إجراء ما يكافئ ذلك من تعديل ألغراض‬ ‫(د)‬
‫الضريبة (انظر الفقرة ‪ .)20‬وينشأ فرق مؤقت جائز الحسم إذا تجاوز األساس الضريبي لألصل مبلغه الدفتري‪.‬‬

‫مثال لتوضيح الفقرة ‪(26‬د)‬

‫تحديد الفرق املؤقت جائز الحسم في نهاية السنة الثانية‪:‬‬

‫اشترت املنشأة (أ) في بداية السنة األولي أداة دين بمبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة تبلغ قيمتها االسمية ‪ 1000‬وحدة عملة‪ ،‬مستحقة السداد عند‬
‫انتهاء أجلها بعد خمس سنوات بمعدل فائدة يبلغ ‪ %2‬مستحقة الدفع في نهاية كل سنة‪ .‬ويبلغ معدل الفائدة الفعلي ‪ .%2‬وتقاس أداة‬
‫الدين بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫انخفضت القيمة العادلة ألداة الدين في نهاية السنة الثانية إلى ‪ 918‬وحدة عملة نتيجة لحدوث زيادة في معدالت الفائدة السوقية إلى‬
‫‪ .%5‬ومن املرجح أن تقوم املنشأة (أ) بتحصيل كامل التدفقات النقدية املتعاقد عليها إذا استمرت في ملكية أداة الدين‪.‬‬
‫وتخضع أي مكاسب من أداة الدين للضريبة‪ ،‬وتحسم أية خسائر من أداة الدين ألغراض الضريبة‪ ،‬فقط عند تحققها‪ .‬ويتم احتساب‬
‫املكاسب أو الخسائر الناتجة عن بيع أداة الدين أو انتهاء أجلها ألغراض الضريبة باعتبارها الفرق بين املبلغ املحصل والتكلفة األصلية‬
‫ألداة الدين‪.‬‬
‫َ‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن األساس الضريبي ألداة الدين هو تكلفتها األصلية‪.‬‬
‫ينشأ عن الفرق بين املبلغ الدفتري ألداة الدين البالغ ‪ 918‬وحدة عملة في قائمة املركز املالي للمنشأة (أ) واألساس الضريبي البالغ ‪1000‬‬
‫وحدة عملة فرق مؤقت جائز الحسم يبلغ ‪ 82‬وحدة عملة في نهاية السنة الثانية (انظر الفقرة ‪ 20‬والفقرة ‪(26‬د))‪ ،‬بصرف النظر عما إذا‬
‫كانت املنشأة (أ) تتوقع تحصيل املبلغ الدفتري ألداة الدين عن طريق البيع أو االستخدام (أي من خالل استمرار االحتفاظ بها وتحصيل‬
‫التدفقات النقدية املتعاقد عليها)‪ ،‬أو من خالل كال األسلوبين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫وذلك ألن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم تمثل الفروقات بين املبلغ الدفتري ألصل أو التزام في قائمة املركز املالي وبين أساسها الضريبي‪،‬‬
‫والتي سينتج عنها مبالغ جائزة الحسم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات املستقبلية‪ ،‬عندما يتم‬
‫تحصيل املبلغ الدفتري لألصل‪ ،‬أو يتم تسوية املبلغ الدفتري لاللتزام (انظر الفقرة ‪ .)5‬وتحصل املنشأة (أ) على حسم يعادل األساس‬
‫الضريبي لألصل البالغ ‪ 1000‬وحدة عملة عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (أو الخسارة ألغراض الضريبة) سواء عند بيع األداة أو‬
‫انتهاء أجلها‪.‬‬

‫ينتج عن عكس الفروقات املؤقتة جائزة الحسم حسومات عند تحديد األرباح الخاضعة للضريبة للفترات املستقبلية‪ .‬ولكن املنافع‬ ‫‪27‬‬
‫االقتصادية التي في شكل تخفيضات في مدفوعات الضريبة لن تتدفق إلى املنشأة إال إذا كسبت أرباحا كافية خاضعة للضريبة يمكن إجراء‬
‫مقاصة بينها وبين الحسومات‪ .‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة أصول ضريبة مؤجلة فقط عندما يكون من املرجح أن تتوفر أرباح خاضعة للضريبة‬
‫يمكن أن تستخدم مقابلها الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة بتقييم ما إذا كان ستتوفر لها أرباح خاضعة للضريبة يمكن أن تستخدم مقابلها فرق مؤقت جائز الحسم‪ ،‬فإنها تأخذ‬ ‫‪27‬أ‬
‫في الحسبان ما إذا كان النظام الضريبي يقيد مصادر األرباح الخاضعة للضريبة التي يمكن أن تجري مقابلها حسومات عند عكس ذلك‬
‫الفرق املؤقت جائز الحسم‪ .‬وإذا كان النظام الضريبي ال يفرض مثل تلك القيود‪ ،‬فإن املنشأة تقيم الفرق املؤقت جائز الحسم باالقتران‬
‫مع كل فروقها املؤقتة جائزة الحسم األخرى‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كان النظام الضريبي يقيد استخدام الخسائر بحيث يتم حسمها في مقابل‬
‫دخل من نوع معين‪ ،‬فإن الفرق املؤقت جائز الحسم يتم تقييمه مقترنا فقط بالفروقات املؤقتة جائزة الحسم األخرى من النوع املناسب‪.‬‬
‫من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله فرق مؤقت جائز الحسم عندما يوجد ما يكفي من الفروقات املؤقتة‬ ‫‪28‬‬
‫الخاضعة للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة الخاضعة للضريبة‪ ،‬ويكون من املتوقع أن يتم عكسها‪:‬‬
‫في نفس فترة العكس املتوقع للفرق املؤقت جائز الحسم؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫في الفترات التي يمكن أن ترحل إليها من فترات سابقة أو تالية خسارة ألغراض الضريبة ناشئة عن أصل الضريبة املؤجلة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وفي مثل هاتين الحالتين‪ ،‬يتم إثبات أصل الضريبة املؤجلة في الفترة التي تنشأ فيها الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫عندما تكون هناك فروقات مؤقتة خاضعة للضريبة غير كافية تتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة الخاضعة للضريبة‪ ،‬فإن‬ ‫‪29‬‬
‫أصل الضريبة املؤجلة يتم إثباته بقدر ما يكون‪:‬‬
‫من املرجح أن يتوفر لدى املنشأة ما يكفي من الربح الخاضع للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫الخاضعة للضريبة في نفس الفترة التي يتم فيها عكس الفرق املؤقت جائز الحسم (أو في الفترات التي يمكن أن ترحل إليها من‬
‫فترات سابقة أو تالية خسارة ألغراض الضريبة ناشئة عن أصل الضريبة املؤجلة)‪ .‬وعندما تقوم املنشأة بتقويم ما إذا كان‬
‫سيتوفر لديها ربح كاف خاضع للضريبة في الفترات املستقبلية‪ ،‬فإن املنشأة‪:‬‬
‫تقارن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم مع الربح املستقبلي الخاضع للضريبة الذي يستثني الحسومات الضريبية‬ ‫(‪)1‬‬
‫الناتجة من عكس تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪ .‬وتظهر هذه املقارنة مدى كفاية الربح املستقبلي الخاضع‬
‫للضريبة لحسم املبالغ الناتجة من عكس تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم؛‬
‫تتجاهل املبالغ الخاضعة للضريبة الناشئة عن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم التي من املتوقع أن تنشأ في‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفترات املستقبلية‪ ،‬نظرا ألن أصل الضريبة املؤجلة الناش ئ عن تلك الفروقات املؤقتة جائزة الحسم سوف‬
‫يتطلب في حد ذاته ربحا مستقبليا خاضعا للضريبة لكي يتم استخدامه؛ أو‬
‫متاحا للمنشأة فرص للتخطيط الضريبي سوف تنتج ربحا خاضعا للضريبة في الفترات املناسبة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد يتضمن تقدير الربح املستقبلي املرجح الخاضع للضريبة ما سيتم تحصيله من بعض أصول املنشأة بأكثر من مبلغها الدفتري إذا توفر‬ ‫‪29‬أ‬
‫ما يكفي من األدلة على رجحان تحقيق املنشأة لذلك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما يقاس األصل بقيمته العادلة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تأخذ‬
‫في الحسبان ما إذا كان هناك من يكفي من األدلة الستنتاج أن املنشأة من املرجح أن تسترد من األصل ما يزيد على مبلغه الدفتري‪ .‬وقد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫يكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تتوقع املنشأة أنها ستحتفظ بأداة دين ذات معدل ثابت وتقوم بتحصيل التدفقات النقدية‬
‫املتعاقد عليها‪.‬‬
‫فرص التخطيط الضريبي هي التصرفات التي ستتخذها املنشأة لتوليد أو زيادة الدخل الخاضع للضريبة في فترة معينة قبل انقضاء أجل‬ ‫‪30‬‬
‫ترحيل خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في ضريبة مستحقة لفترات تالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬قد يتم توليد أو زيادة‬
‫الربح الخاضع للضريبة من خالل‪:‬‬
‫اختيار إخضاع دخل الفائدة للضريبة إما على أساس املحصل أو مستحق التحصيل؛‬ ‫(أ)‬
‫تأجيل املطالبة بحسومات معينة من الربح الخاضع للضريبة؛‬ ‫(ب)‬
‫بيع‪ ،‬وربما إعادة استئجار‪ ،‬أصول قد زادت قيمتها ولكن لم يتم تعديل األساس الضريبي لها ليعكس مثل هذه الزيادة في‬ ‫(ج)‬
‫قيمتها؛‬
‫بيع أصل يولد دخال غير خاضع للضريبة (مثل السند الحكومي في بعض الدول) لشراء استثمار آخر يولد دخال خاضعا‬ ‫(د)‬
‫للضريبة‪.‬‬
‫ومتى ما عجلت فرص التخطيط الضريبي من الحصول على ربح خاضع للضريبة من فترة الحقة إلى فترة أسبق‪ ،‬فإن االستفادة من ترحيل‬
‫خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في ضريبة مستحقة إلى فترة تالية تظل معتمدة على وجود ربح مستقبلي خاضع للضريبة من مصادر‬
‫أخرى غير الفروقات املؤقتة الناشئة مستقبال‪.‬‬
‫عندما يكون للمنشأة تاريخ من الخسائر الحديثة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلرشادات الواردة في الفقرتين ‪ 35‬و‪.36‬‬ ‫‪31‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪32‬‬

‫الشهرة‬

‫إذا كان املبلغ الدفتري للشهرة الناشئة ضمن تجميع أعمال أقل من أساسها الضريبي‪ ،‬فإن الفرق ينشأ عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬ويجب‬ ‫‪32‬أ‬
‫إثبات أصل الضريبة املؤجلة الناش ئ عن اإلثبات األولي للشهرة على أنه جزء من املحاسبة عن تجميع أعمال طاملا كان من املرجح أن يتوفر‬
‫ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز الحسم‪.‬‬

‫اإلثبات األولي ألصل أو التزام‬

‫إحدى الحاالت التي ينشأ فيها أصل ضريبة مؤجلة عند اإلثبات األولي ألصل ما يكون عندما يتم حسم منحة حكومية غير خاضعة للضريبة‬ ‫‪33‬‬
‫متعلقة بأصل للوصول إلى املبلغ الدفتري لألصل ولكن‪ ،‬ألغراض الضريبة‪ ،‬ال يتم حسمها من املبلغ القابل لإلهالك الخاص باألصل (بعبارة‬
‫أخرى أساسه الضريبي)؛ ويكون املبلغ الدفتري لألصل أقل من أساسه الضريبي وينشأ عن هذا فرق مؤقت جائز الحسم‪ .‬وقد ينشأ أيضا‬
‫عن املنح الحكومية دخل مؤجل وفي هذه الحالة يعد الفرق بين الدخل املؤجل وأساسه الضريبي البالغ صفرا فرقا مؤقتا جائز الحسم‪.‬‬
‫ومهما كانت طريقة العرض التي تطبقها املنشأة‪ ،‬ال تثبت املنشأة أصل الضريبة املؤجلة الناتج‪ ،‬للسبب الوارد في الفقرة ‪.22‬‬

‫الخسائرألغراض الضريبة غيراملستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‬

‫يجب إثبات أصل ضريبة مؤجلة بسبب ترحيل الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة‬ ‫‪34‬‬
‫ُ‬
‫املستحقة إلى فترات تالية طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح مستقبلي خاضع للضريبة يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض‬
‫الضريبة غيراملستغلة والتخفيضات غيراملستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬
‫تعد ضوابط إثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن ترحيل الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في‬ ‫‪35‬‬
‫الضريبة املستحقة إلى فترات تالية هي الضوابط نفسها إلثبات أصول الضريبة املؤجلة الناشئة عن الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪.‬‬
‫ولكن‪ ،‬يعد وجود خسائر غير مستغلة ألغراض الضريبة دليال قويا على أنه قد ال يتوفر ربح خاضع للضريبة في املستقبل‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعندما‬
‫يكون للمنشأة تاريخ من الخسائر الحديثة‪ ،‬فإنها ال تثبت أصل ضريبة مؤجلة ناشئا عن الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة إال إذا كان لديها ما يكفي من الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة أو كانت هناك أدلة‬
‫أخرى مقنعة على أن ربحا كافيا خاضعا للضريبة سوف يكون متاحا بحيث يمكن للمنشأة أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض الضريبة‬
‫غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪ 82‬اإلفصاح عن مبلغ أصل‬
‫الضريبة املؤجلة وطبيعة األدلة التي تدعم إثباته‪.‬‬
‫عند تقييم احتمال توفر ربح خاضع للضريبة بحيث يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات‬ ‫‪36‬‬
‫غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان الضوابط اآلتية‪:‬‬
‫ما إذا كان لدى املنشأة ما يكفي من الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة فيما يتعلق بنفس السلطة الضريبية ونفس املنشأة‬ ‫(أ)‬
‫الخاضعة للضريبة‪ ،‬والتي سوف تنتج عنها مبالغ خاضعة للضريبة يمكن أن تستخدم مقابلها الخسائر ألغراض الضريبة غير‬
‫املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة قبل انقضائها؛‬
‫ما إذا كان من املرجح أن يتوفر لدى املنشأة أرباح خاضعة للضريبة قبل أن تنقض ي مدة الخسائر ألغراض الضريبة غير‬ ‫(ب)‬
‫املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة؛‬
‫ما إذا كانت الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة ناتجة عن أسباب يمكن تمييزها ومن غير املحتمل أن تتكرر؛‬ ‫(ج)‬
‫ما إذا كانت تتوفر لدى املنشأة فرص للتخطيط الضريبي (انظر الفقرة ‪ )30‬ستولد ربحا خاضعا للضريبة في الفترة التي يمكن‬ ‫(د)‬
‫فيها االستفادة من الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬
‫ال يتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة طاملا لم يكن من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن تستخدم مقابله الخسائر ألغراض‬
‫الضريبة غير املستغلة أو التخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة‪.‬‬

‫إعادة تقييم أصول الضريبة املؤجلة غيراملثبتة‬

‫في نهاية كل فترة تقرير‪ ،‬تعيد املنشأة تقييم أصول الضريبة املؤجلة غير املثبتة‪ .‬وتثبت املنشأة أصل ضريبة مؤجلة لم يتم إثباته في السابق‬ ‫‪37‬‬
‫إذا أصبح من املرجح أن الربح املستقبلي الخاضع للضريبة سوف يسمح باسترداد أصل الضريبة املؤجلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يؤدي‬
‫تحسن ظروف التجارة إلى زيادة احتمال أن املنشأة ستكون قادرة على أن تولد في املستقبل ربحا كافيا خاضعا للضريبة بحيث يستوفي أصل‬
‫الضريبة املؤجلة ضوابط اإلثبات الواردة في الفقرة ‪ 24‬أو ‪ .34‬ومثال آخر هو عندما تعيد املنشأة تقييم أصول الضريبة املؤجلة في تاريخ‬
‫تجميع أعمال أو في وقت الحق له (انظر الفقرتين ‪ 67‬و‪.)68‬‬

‫االستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة‬

‫تنشأ الفروقات املؤقتة عندما يصبح املبلغ الدفتري لالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة أو الحصص في الترتيبات‬ ‫‪38‬‬
‫املشتركة (أي نصيب املنشأة األم أو املستثمرة من صافي أصول املنشأة التابعة أو الفرع أو املنشأة الزميلة أو املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬بما في‬
‫ذلك املبلغ الدفتري للشهرة) مختلفا عن األساس الضريبي (الذي غالبا ما يكون التكلفة) لالستثمار أو الحصة‪ .‬وقد تنشأ مثل هذه‬
‫الفروقات في عدد من الظروف املختلفة‪ ،‬منها على سبيل املثال‪:‬‬
‫وجود أرباح لم تقم املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والترتيبات املشتركة بتوزيعها؛‬ ‫(أ)‬
‫التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية عندما يتم تأسيس منشأة أم ومنشأة تابعة لها في بلدين مختلفين؛‬ ‫(ب)‬
‫انخفاض املبلغ الدفتري الستثمار في منشأة زميلة إلى املبلغ املمكن استرداده‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬قد يختلف الفرق املؤقت عن الفرق املؤقت املرتبط بذلك االستثمار الوارد في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة‬
‫األم إذا كانت املنشأة األم تسجل االستثمار في قوائمها املالية املنفصلة بالتكلفة أو باملبلغ املعاد تقويمه‪.‬‬
‫يجب على املنشأة إثبات التزام ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة املرتبطة باالستثمارات في املنشآت التابعة‬ ‫‪39‬‬
‫والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة‪ ،‬فيما عدا ما يتعلق باستيفاء كال الشرطين اآلتيين‪:‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫أن تكون املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أو املشارك في مشروع مشترك أو املشارك في عملية مشتركة قادرين على التحكم‬ ‫(أ)‬
‫في توقيت عكس الفرق املؤقت؛‬
‫أن يكون من املرجح عدم عكس الفرق املؤقت في املستقبل املنظور‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫نظرا ألن املنشأة األم تتحكم في سياسة توزيع األرباح الخاصة بمنشأتها التابعة‪ ،‬فهي قادرة على التحكم في توقيت عكس الفروقات املؤقتة‬ ‫‪40‬‬
‫املرتبطة بذلك االستثمار (بما في ذلك الفروقات املؤقتة الناشئة من األرباح غير املوزعة وأيضا من أي فروقات لترجمة العمالت األجنبية)‪.‬‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬فغالبا ما يكون من غير املمكن عمليا تحديد مبلغ ضرائب الدخل التي ستكون مستحقة الدفع عندما يتم عكس الفرق‬
‫املؤقت‪ .‬لذلك‪ ،‬فعندما تكون املنشأة األم قد قررت أن تلك األرباح لن يتم توزيعها في املستقبل املنظور‪ ،‬ال تثبت املنشأة األم التزام ضريبة‬
‫مؤجلة‪ .‬وتنطبق نفس االعتبارات على االستثمارات في الفروع‪.‬‬
‫يتم قياس األصول وااللتزامات غير النقدية للمنشأة بعملتها الوظيفية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف‬ ‫‪41‬‬
‫العمالت األجنبية")‪ .‬وإذا تم تحديد ربح املنشأة الخاضع للضريبة أو خسارتها ألغراض الضريبة (وعليه‪ ،‬األساس الضريبي ألصولها‬
‫والتزاماتها غير النقدية) بعملة مختلفة‪ ،‬فإن التغيرات في سعر الصرف تنشأ عنه فروقات مؤقتة ينتج عنها التزام أو (مع مراعاة الفقرة ‪)24‬‬
‫أصل ضريبة مؤجلة يتم إثباته‪ .‬ويتم تحميل الضريبة املؤجلة الناتجة على الربح أو الخسارة‪ ،‬أو يتم إضافتها إليه (انظر الفقرة ‪.)58‬‬
‫ال تسيطر املنشأة املستثمرة في منشأة زميلة على تلك املنشأة وعادة ال تكون في وضع يمكنها من تحديد سياستها لتوزيع األرباح‪ .‬ولذلك‪ ،‬وفي‬ ‫‪42‬‬
‫حال عدم وجود اتفاقية تتطلب عدم توزيع أرباح املنشأة الزميلة في املستقبل املنظور‪ ،‬تثبت املنشأة املستثمرة التزام ضريبة مؤجلة ناشئا‬
‫عن الفروقات املؤقتة الخاضعة للضريبة واملرتبطة باستثمارها في املنشأة الزميلة‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد ال تكون املنشأة املستثمرة قادرة‬
‫على تحديد مبلغ الضريبة الذي سيكون مستحق الدفع إذا قامت باسترداد تكلفة استثمارها في املنشأة الزميلة‪ ،‬ولكنها تستطيع تحديد أنه‬
‫سيكون مساويا لحد أدنى من املبالغ أو متجاوزا له‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس التزام الضريبة املؤجلة بهذا املبلغ‪.‬‬
‫يتناول عادة الترتيب بين األطراف في ترتيب مشترك توزيع األرباح ويحدد ما إذا كانت القرارات بشأن مثل هذه األمور تتطلب موافقة جميع‬ ‫‪43‬‬
‫األطراف أو مجموعة منهم‪ .‬وعندما يستطيع املشارك في مشروع مشترك أو املشارك في عملية مشتركة التحكم في توقيت توزيع نصيبه من‬
‫أرباح الترتيب املشترك ويكون من املرجح عدم توزيع نصيبه من األرباح في املستقبل املنظور‪ ،‬فال يتم إثبات التزام ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫ال يجوز للمنشأة إثبات أصل ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم الناشئة عن االستثمارات في املنشآت التابعة‬ ‫‪44‬‬
‫والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة إال بقدرما يلي‪:‬‬
‫أن يكون من املرجح أن الفرق املؤقت سوف يتم عكسه في املستقبل املنظور؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أن يكون من املرجح أن ربحا خاضعا للضريبة سوف يكون متاحا بحيث يمكن استخدام الفرق املؤقت مقابله‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عند اتخاذ قرار بشأن ما إذا كان سيتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة للفروقات املؤقتة جائزة الحسم املرتبطة باستثمارات املنشأة في املنشآت‬ ‫‪45‬‬
‫التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬وحصصها في الترتيبات املشتركة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان اإلرشادات الواردة في الفقرات ‪ 28‬إلى ‪.31‬‬

‫القياس‬
‫يجب قياس التزامات (أصول) الضريبية الحالية للفترات الحالية والسابقة باملبلغ املتوقع دفعه إلى (استرداده من) السلطات‬ ‫‪46‬‬
‫الضريبية‪ ،‬باستخدام معدالت الضريبة (و أنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها أو التي أصبحت في حكم املسنونة بنهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫يجب قياس أصول والتزامات الضريبة املؤجلة بمعدالت الضريبة املتوقع تطبيقها على الفترة التي يتحقق فيها األصل أو ُيسوى فيها‬ ‫‪47‬‬
‫االلتزام‪ ،‬باالستناد إلى معدالت الضريبة (و أنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها أو التي أصبحت في حكم املسنونة بنهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫يتم قياس أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة عادة باستخدام معدالت الضريبة (وأنظمة الضريبة) التي قد تم َسنها‪ .‬ولكن‪ ،‬في‬ ‫‪48‬‬
‫لسنها بشكل فعلي‪ ،‬والذي قد يتبع اإلعالن‬‫بعض الدول‪ ،‬يكون إلعالن الحكومة عن معدالت الضريبة (وأنظمة الضريبة) األثر الجوهري َ‬
‫بفترة تبلغ عدة أشهر‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس أصول والتزامات الضريبة باستخدام معدل الضريبة (وأنظمة الضريبة) املعلن‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫عندما تنطبق معدالت ضريبة مختلفة على مستويات مختلفة من الدخل الخاضع للضريبة‪ ،‬يتم قياس أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‬ ‫‪49‬‬
‫باستخدام متوسط املعدالت التي يتوقع أن تنطبق على الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) للفترات التي يتوقع أن تعكس‬
‫فيها الفروقات املؤقتة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪50‬‬
‫يجب أن يعكس قياس التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة اآلثار الضريبية التي ستنتج عن الطريقة التي تتوقع‬ ‫‪51‬‬
‫املنشأة أن يتم بها‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬استرداد أو تسوية املبلغ الدفتري ألصولها والتزاماتها‪.‬‬
‫في بعض الدول‪ ،‬قد تؤثر الطريقة التي تسترد (تسوي) بها املنشأة املبلغ الدفتري ألصل (التزام) على أي أو كل مما يلي‪:‬‬ ‫‪51‬أ‬
‫معدل الضريبة املطبق عندما تسترد (تسوي) املنشأة املبلغ الدفتري لألصل (االلتزام)؛‬ ‫(أ)‬
‫األساس الضريبي لألصل (االلتزام)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬تقيس املنشأة التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة باستخدام معدل الضريبة واألساس الضريبي‬
‫املتفقين مع الطريقة املتوقعة لالسترداد أو التسوية‪.‬‬

‫مثال أ‬

‫بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات له مبلغ دفتري ‪ 100‬وأساس ضريبي ‪ .60‬وسيتم تطبيق معدل ضريبة ‪ %20‬إذا تم بيع البند‬
‫ومعدل ضريبة ‪ %30‬على الدخل اآلخر‪.‬‬
‫تثبت املنشأة التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 8‬بمعدل ‪ )%20‬إذا كانت تتوقع بيع البند دون مزيد من االستخدام‪ ،‬وتثبت التزام ضريبة‬
‫مؤجلة قدره ‪ 40( 12‬بمعدل ‪ )%30‬إذا كانت تتوقع اإلبقاء على البند واسترداد مبلغه الدفتري من خالل االستخدام‪.‬‬

‫مثال ب‬

‫بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكلفته ‪ 100‬ومبلغه الدفتري ‪ 80‬تمت إعادة تقويمه إلى ‪ .150‬ولم يتم إجراء ما يكافئ ذلك من‬
‫تعديل ألغراض الضريبة‪ .‬واإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة ‪ 30‬ومعدل الضريبة ‪ .%30‬وإذا تم بيع البند بأكثر من التكلفة‪ ،‬فإن‬
‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة البالغ ‪ 30‬سيتم تضمينه في الدخل الخاضع للضريبة ولكن متحصالت البيع الزائدة عن التكلفة لن‬
‫تكون خاضعة للضريبة‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي للبند ‪ 70‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .80‬وإذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق‬
‫استخدام البند‪ ،‬فيجب عليها توليد دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،150‬ولكن سيكون باستطاعتها فقط حسم إهالك قدره ‪ .70‬وبناء على‬
‫هذا األساس‪ ،‬يوجد التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 80( 24‬بمعدل ‪ .)%30‬وإذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري من خالل بيع البند‬
‫فورا مقابل متحصالت قدرها ‪ ،150‬فيتم احتساب التزام الضريبة املؤجلة كما يلي‪:‬‬
‫التزام الضريبة‬ ‫معدل‬ ‫الفرق املؤقت‬
‫املؤجلة‬ ‫الضريبة‬ ‫الخاضع للضريبة‬

‫‪9‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬

‫‪-‬‬ ‫صفر‬ ‫‪50‬‬ ‫املتحصالت الزائدة عن التكلفة‬
‫‪9‬‬ ‫‪80‬‬ ‫املجموع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫(ملحوظة‪ :‬وفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم إثبات الضريبة املؤجلة اإلضافية الناشئة عن إعادة التقويم ضمن الدخل الشامل اآلخر)‬

‫مثال ج‬

‫الحقائق هي نفسها الواردة في املثال ب‪ ،‬باستثناء أنه إذا تم بيع البند بأكثر من تكلفته‪ ،‬سيتم تضمين اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬
‫في الدخل الخاضع للضريبة (بمعدل ‪ )%30‬وستخضع متحصالت البيع للضريبة بمعدل ‪ ،%40‬بعد حسم تكلفة معدلة بالتضخم قدرها‬
‫‪.110‬‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق استخدام البند‪ ،‬فيجب عليها توليد دخل خاضع للضريبة قدره ‪ ،150‬ولكن‬
‫سيكون باستطاعتها فقط حسم إهالك قدره ‪ .70‬وبناء على هذا األساس‪ ،‬يكون األساس الضريبي ‪ ،70‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة‬
‫قدره ‪ 80‬وهناك التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 80( 24‬بمعدل ‪ ،)%30‬كما ورد في مثال ب‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع استرداد املبلغ الدفتري عن طريق بيع البند فورا مقابل متحصالت قدرها ‪ ،150‬سيكون باستطاعة املنشأة حسم‬
‫التكلفة املربوطة بمؤشر وقدرها ‪ .110‬ويخضع صافي املتحصالت وقدره ‪ 40‬للضريبة بمعدل ‪ .%40‬وإضافة لذلك‪ ،‬يتم تضمين اإلهالك‬
‫املتراكم ألغراض الضريبة وقدره ‪ 30‬في الدخل الخاضع للضريبة ويخضع للضريبة بمعدل ‪ .%30‬وبناء على هذا األساس‪ ،‬يكون األساس‬
‫الضريبي ‪ 110( 80‬مطروحا منه ‪ ،)30‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،70‬وهناك التزام ضريبة مؤجلة قدره ‪ 40( 25‬بمعدل‬
‫‪ %40‬زائد ‪ 30‬بمعدل ‪ .)%30‬وإذا لم يكن األساس الضريبي واضحا بشكل فوري في هذا املثال‪ ،‬فقد يكون من املفيد أن يؤخذ في الحسبان‬
‫املبدأ األساس ي الوارد في الفقرة ‪.10‬‬
‫(ملحوظة‪ :‬وفقا للفقرة ‪61‬أ‪ ،‬يتم إثبات الضريبة املؤجلة اإلضافية الناشئة عن إعادة التقويم ضمن الدخل الشامل اآلخر)‬

‫إذا نشأ التزام ضريبة مؤجلة أو أصل ضريبة مؤجلة عن أصل غير قابل لإلهالك يتم قياسه باستخدام نموذج إعادة التقويم الوارد في‬ ‫‪51‬ب‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،16‬فإن قياس التزام الضريبة املؤجلة أو أصل الضريبة املؤجلة يجب أن يظهر اآلثار الضريبية السترداد املبلغ‬
‫الدفتري لألصل غير القابل لإلهالك من خالل البيع‪ ،‬بغض النظر عن أساس قياس املبلغ الدفتري لذلك األصل‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬إذا حدد نظام‬
‫الضريبة معدل ضريبة ينطبق على املبلغ الخاضع للضريبة املشتق من بيع أصل يختلف عن معدل الضريبة املنطبق على املبلغ الخاضع‬
‫للضريبة املشتق من استخدام أصل‪ ،‬فيطبق املعدل األول عند قياس التزام أو أصل الضريبة املؤجلة املتعلق بأصل غير قابل لإلهالك‪.‬‬
‫إذا نشأ التزام أو أصل ضريبة مؤجلة عن عقار استثماري يقاس باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪،40‬‬ ‫‪51‬ج‬
‫فهناك افتراض يمكن دحضه بأن املبلغ الدفتري للعقار االستثماري سوف يتم استرداده من خالل البيع‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ما لم يتم دحض‬
‫االفتراض‪ ،‬فإن قياس التزام الضريبة املؤجلة أو أصل الضريبة املؤجلة يجب أن يعكس اآلثار الضريبية السترداد املبلغ الدفتري للعقار‬
‫االستثماري بشكل كامل من خالل البيع‪ .‬ويتم دحض هذا االفتراض إذا كان العقار االستثماري قابال لإلهالك ويحتفظ به ضمن نموذج‬
‫أعمال هدفه هو استهالك ما يقارب جميع املنافع االقتصادية الكامنة في العقار االستثماري مع الوقت‪ ،‬وليس من خالل البيع‪ .‬وإذا تم‬
‫دحض االفتراض‪ ،‬فيجب اتباع متطلبات الفقرتين ‪ 51‬و‪51‬أ‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪51‬ج‬

‫عقار استثماري تكلفته ‪ 100‬وقيمته العادلة ‪ .150‬يتم قياسه باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪.40‬‬
‫ويتكون العقار االستثماري من أرض تكلفتها ‪ 40‬وقيمتها العادلة ‪ 60‬ومبنى تكلفته ‪ 60‬وقيمته العادلة ‪ .90‬والعمر اإلنتاجي لألرض غير‬
‫محدود‪.‬‬
‫اإلهالك املتراكم للمبنى ألغراض الضريبة ‪ .30‬والتغيرات غير املحققة في القيمة العادلة للعقار االستثماري ال تؤثر على الربح الخاضع‬
‫للضريبة‪ .‬وإذا تم بيع العقار االستثماري بأكثر من التكلفة‪ ،‬فإن عكس اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة والبالغ ‪ 30‬سيتم إدراجه ضمن‬
‫الربح الخاضع للضريبة ويخضع للضريبة بمعدل ضريبة عادي يبلغ ‪ .%30‬وفيما يخص متحصالت املبيعات الزائدة عن التكلفة‪ ،‬يحدد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫نظام الضريبة معدالت ضريبة تبلغ ‪ %25‬لألصول املحتفظ بها ألقل من سنتين ومعدل ‪ %20‬لألصول املحتفظ بها لسنتين أو أكثر‪.‬‬
‫نظرا ألن العقار االستثماري يتم قياسه باستخدام نموذج القيمة العادلة الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،40‬فهناك افتراض يمكن‬
‫دحضه بأن املنشأة سوف تسترد املبلغ الدفتري للعقار االستثماري بشكل كامل من خالل البيع‪ .‬وإذا لم يتم دحض ذلك االفتراض‪ ،‬فإن‬
‫الضريبة املؤجلة تعكس اآلثار الضريبية السترداد املبلغ الدفتري بشكل كامل من خالل البيع‪ ،‬حتى إذا كانت املنشأة تتوقع أن تكسب‬
‫دخل إيجار من العقار قبل البيع‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي لألرض إذا تم بيعها ‪ 40‬ويكون هناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .)40 - 60( 20‬ويبلغ األساس الضريبي‬
‫للمبنى إذا تم بيعه ‪ )30-60( 30‬ويكون هناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ .)30 -90( 60‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يكون مجموع الفرق املؤقت‬
‫الخاضع للضريبة املتعلق بالعقار االستثماري ‪.)60+20( 80‬‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،47‬فإن معدل الضريبة هو املعدل املتوقع تطبيقه على الفترة عندما يتحقق العقار االستثماري‪ .‬وعليه‪ ،‬يتم احتساب التزام‬
‫الضريبة املؤجلة الناتج كما يلي‪ ،‬إذا كانت املنشأة تتوقع بيع العقار بعد االحتفاظ به ألكثر من سنتين‪:‬‬
‫التزام الضريبة‬ ‫معدل الضريبة‬ ‫الفرق املؤقت‬
‫املؤجلة‬ ‫الخاضع للضريبة‬
‫‪9‬‬ ‫‪%30‬‬ ‫‪30‬‬ ‫اإلهالك املتراكم ألغراض الضريبة‬
‫‪10‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪50‬‬ ‫املتحصالت الزائدة عن التكلفة‬
‫‪19‬‬ ‫‪80‬‬ ‫اإلجمالي‬
‫إذا كانت املنشأة تتوقع بيع العقار بعد االحتفاظ به ألقل من سنتين‪ ،‬يتم تعديل العملية الحسابية أعاله لتطبيق معدل ضريبة يبلغ‬
‫‪ %25‬بدال من ‪ ،%20‬على املتحصالت الزائدة عن التكلفة‪.‬‬
‫وإذا كانت املنشأة‪ ،‬بدال من ذلك‪ ،‬تحتفظ باملبنى ضمن نموذج أعمال هدفه هو استهالك ما يقارب جميع املنافع االقتصادية الكامنة في‬
‫املبني مع الوقت‪ ،‬وليس من خالل البيع‪ ،‬فإنه يتم دحض هذا االفتراض فيما يخص املبنى‪ .‬ولكن األرض غير قابلة لإلهالك‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن‬
‫افتراض االسترداد من خالل البيع ال يتم دحضه لألرض‪ .‬ويترتب على ذلك‪ ،‬أن التزام الضريبة املؤجلة يعكس اآلثار الضريبية السترداد‬
‫املبلغ الدفتري للمبنى من خالل االستخدام واملبلغ الدفتري لألرض من خالل البيع‪.‬‬
‫يبلغ األساس الضريبي للمبنى إذا تم استخدامه ‪ )30-60( 30‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،)30-90( 60‬مما ينتج عنه التزام‬
‫ضريبة مؤجلة قدره ‪ 60( 18‬بمعدل ‪.)%30‬‬

‫يبلغ األساس الضريبي لألرض إذا تم بيعها ‪ 40‬وهناك فرق مؤقت خاضع للضريبة قدره ‪ ،)40 - 60( 20‬ينتج عنه التزام ضريبة مؤجلة‬
‫قدره ‪ 20( 4‬بمعدل ‪.)%20‬‬

‫نتيجة لذلك‪ ،‬إذا تم دحض افتراض االسترداد من خالل البيع فيما يخص املبنى‪ ،‬فإن التزام الضريبة املؤجلة املتعلق بالعقار االستثماري‬
‫يكون ‪.)4 + 18( 22‬‬

‫ينطبق االفتراض املمكن دحضه الوارد في الفقرة ‪51‬ج أيضا عندما ينشأ التزام ضريبة مؤجلة أو أصل ضريبة مؤجلة عن قياس عقار‬ ‫‪51‬د‬
‫استثماري ضمن تجميع أعمال إذا كانت املنشأة ستستخدم نموذج القيمة العادلة عندما تقيس ذلك العقار االستثماري الحقا‪.‬‬
‫ال تغير الفقرات ‪51‬ب–‪51‬د املتطلبات بتطبيق املبادئ الواردة في الفقرات ‪( 33–24‬الفروقات املؤقتة جائزة الحسم) والفقرات ‪36–34‬‬ ‫‪51‬ه‬
‫(الخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير املستغلة في الضريبة املستحقة) من هذا املعيار عند إثبات وقياس أصول‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫[نقلت وأعيد ترقيمها ‪51‬أ]‬ ‫‪52‬‬
‫في بعض الدول‪ ،‬تكون ضرائب الدخل مستحقة الدفع بمعدل أعلى أو أقل إذا تم دفع جزء من صافي الربح أو األرباح املبقاة أو كلها على أنها‬ ‫‪52‬أ‬
‫توزيعات أرباح للمساهمين في املنشأة‪ .‬وفي بعض الدول األخرى‪ ،‬قد تكون ضرائب الدخل من املمكن استردادها أو مستحقة الدفع إذا تم‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫دفع جزء من صافي الربح أو األرباح املبقاة أو كلها على أنها توزيعات أرباح للمساهمين في املنشأة‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم قياس أصول‬
‫والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة بمعدل الضريبة املنطبق على األرباح غير املوزعة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪52‬ب‬

‫مثال يوضح الفقرتين ‪52‬أ و‪57‬أ‬

‫يتعامل املثال اآلتي مع قياس أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة ملنشأة تقع في نطاق دولة تكون ضرائب الدخل فيها مستحقة‬
‫الدفع بمعدل أعلى على األرباح غير املوزعة (‪ )%50‬مع وجود مبلغ يمكن استرداده عندما يتم توزيع األرباح‪ .‬ومعدل الضريبة على األرباح‬
‫املوزعة هو ‪ .%35‬وفي نهاية فترة التقرير‪ 31 ،‬ديسمبر ‪ ،20×1‬لم تثبت املنشأة التزاما بتوزيعات األرباح املقترحة أو املعلن عنها بعد فترة‬
‫التقرير‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬لم يتم إثبات توزيعات أرباح في سنة ‪ .20×1‬والدخل الخاضع للضريبة لسنة ‪ 20×1‬هو ‪ .100000‬وصافي الفرق‬
‫املؤقت الخاضع للضريبة لسنة ‪ 20×1‬هو ‪.40000‬‬
‫تثبت املنشأة التزام ضريبة حالية ومصروف ضريبة دخل حالية قدره ‪ .50000‬وال يتم إثبات أصل للمبلغ الذي يحتمل أن يكون من‬
‫املمكن استرداده نتيجة لتوزيعات األرباح املستقبلية‪ .‬وتثبت املنشأة أيضا التزام ضريبة مؤجلة ومصروف ضريبة مؤجلة قدره ‪20000‬‬
‫(‪ 40000‬بمعدل ‪ )%50‬يعبر عن ضرائب الدخل التي ستدفعها املنشأة عندما تسترد أو تسوي املبالغ الدفترية ألصولها والتزاماتها استنادا‬
‫إلى معدل الضريبة املنطبق على األرباح غير املوزعة‪.‬‬
‫الحقا‪ ،‬في ‪ 15‬مارس ‪ ،20×2‬أثبتت املنشأة توزيعات أرباح قدرها ‪ 10000‬من األرباح التشغيلية السابقة على أنها التزام‪.‬‬
‫في ‪ 15‬مارس ‪ ،20×2‬تثبت املنشأة استرداد ضرائب دخل بمبلغ ‪ %15( 1500‬من توزيعات األرباح املثبتة على أنها التزام) على أنه أصل‬
‫ضريبة حالية وتخفيض ملصروف ضريبة الدخل الحالية لسنة ‪.20×2‬‬

‫ال يجوزخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪.‬‬ ‫‪53‬‬

‫يتطلب التحديد الذي يمكن االعتماد عليه ألصول والتزامات الضريبة املؤجلة على أساس مخصوم جدولة تفصيلية لتوقيت عكس كل‬ ‫‪54‬‬
‫فرق مؤقت‪ .‬وفي العديد من الحاالت تكون مثل هذه الجدولة غير ممكنة عمليا أو معقدة للغاية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإنه من غير املناسب املطالبة‬
‫بخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪ .‬وفي حالة السماح بالخصم‪ ،‬وليس في حالة املطالبة به‪ ،‬سينتج عنه أصول والتزامات ضريبة‬
‫مؤجلة لن تكون قابلة للمقارنة بين املنشآت‪ .‬لذلك‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يتطلب وال يسمح بخصم أصول والتزامات الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫يتم تحديد الفروقات املؤقتة بالرجوع إلى املبلغ الدفتري ألصل أو التزام‪ .‬وينطبق هذا حتى عندما يتم تحديد املبلغ الدفتري في حد ذاته على‬ ‫‪55‬‬
‫أساس مخصوم‪ ،‬على سبيل املثال كما في حالة واجبات منافع التقاعد (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين")‪.‬‬
‫يجب إعادة النظر في املبلغ الدفتري ألصل الضريبة املؤجلة في نهاية كل فترة تقرير‪ .‬ويجب على املنشأة تخفيض املبلغ الدفتري ألصل‬ ‫‪56‬‬
‫الضريبة املؤجلة بقدر ما لم يعد من املرجح أن يتوفر ما يكفي من الربح الخاضع للضريبة بحيث يسمح باالستفادة من منفعة جزء‬
‫من أصل الضريبة املؤجلة أو من منفعة ذلك األصل بالكامل‪ .‬ويجب عكس أي تخفيض من هذا القبيل بقدر ما يصبح من املرجح أن‬
‫يتوفرما يكفي من الربح الخاضع للضريبة‪.‬‬

‫إثبات الضريبة الحالية واملؤجلة‬

‫تتفق املحاسبة عن آثار معاملة أو حدث آخر على الضريبة الحالية واملؤجلة مع املحاسبة عن املعاملة أو الحدث نفسه‪ .‬وتطبق الفقرات‬ ‫‪57‬‬
‫‪ 58‬إلى ‪68‬ج هذا املبدأ‪.‬‬
‫يجب على املنشأة إثبات آثار توزيعات األرباح‪ ،‬حسب تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬على ضريبة الدخل عندما تقوم بإثبات التزام‬ ‫‪57‬أ‬
‫بدفع توزيعات األرباح‪ .‬وترتبط آثار توزيعات األرباح على ضريبة الدخل بشكل مباشر بمعامالت أو أحداث سابقة ولدت أرباحا قابلة للتوزيع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫أكثر من ارتباطها بالتوزيعات على املالك‪ .‬ولذلك‪ ،‬يجب على املنشأة إثبات آثار توزيعات األرباح على ضريبة الدخل ضمن الربح أو الخسارة‬
‫أو الدخل الشامل اآلخر أو حقوق امللكية طبقا ملكان إثباتها لتلك املعامالت أو األحداث السابقة في األصل‪.‬‬

‫بنود يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‬

‫يجب إثبات الضريبة الحالية واملؤجلة على أنهما دخل أو مصروف ويجب تضمينهما في الربح أو الخسارة للفترة‪ ،‬إال إذا كانت الضريبة‬ ‫‪58‬‬
‫ناشئة عن‪:‬‬
‫سواء ضمن الدخل الشامل اآلخر‬ ‫ً‬ ‫معاملة أو حدث يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو في فترة مختلفة‪ ،‬خارج الربح أو الخسارة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫أو بشكل مباشرضمن حقوق امللكية (انظرالفقرات ‪61‬أ‪)65-‬؛ أو‬
‫تجميع أعمال (بخالف االستحواذ من قبل منشأة استثمارية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪10‬‬ ‫(ب)‬
‫"القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬على منشأة تابعة من املطلوب قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة) (انظر‬
‫الفقرات ‪.)68–66‬‬
‫تنشأ معظم التزامات الضريبة املؤجلة وأصول الضريبة املؤجلة عندما يكون الدخل أو املصروف مضمنا في الربح املحاسبي في فترة ما‪،‬‬ ‫‪59‬‬
‫ولكنه مضمن في الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) في فترة مختلفة‪ .‬ويتم إثبات الضريبة املؤجلة الناتجة ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ .‬ومن أمثلة ذلك ما يلي‪:‬‬
‫عندما يتم استالم فائدة أو عوائد حقوق ملكية فكرية أو إيراد توزيعات األرباح بصورة متأخرة‪ ،‬ويتم تضمينها في الربح‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات‬
‫املالية‪ :‬اإلثبات والقياس" أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬حسب االقتضاء‪ ،‬ولكنها مضمنة في الربح الخاضع‬
‫للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة) على أساس نقدي؛‬
‫عندما تتم رسملة تكاليف األصول غير امللموسة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 38‬ويتم استنفادها ضمن الربح أو الخسارة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫ولكنها حسمت ألغراض الضريبة عندما تم تكبدها‪.‬‬
‫قد يتغير املبلغ الدفتري ألصول والتزامات الضريبة املؤجلة حتى لو لم يكن هناك أي تغير في مبلغ الفروقات املؤقتة ذات العالقة‪ .‬وقد ينتج‬ ‫‪60‬‬
‫ذلك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عما يلي‪:‬‬
‫تغير في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫إعادة تقييم إمكانية استرداد أصول الضريبة املؤجلة؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫تغير في الطريقة املتوقعة السترداد األصل‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ويتم إثبات الضريبة املؤجلة الناتجة ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إال بقدر تعلقها ببنود تم إثباتها سابقا خارج الربح أو الخسارة (انظر الفقرة‬
‫‪.)63‬‬

‫بنود يتم إثباتها خارج الربح أو الخسارة‬

‫[حذفت]‬ ‫‪61‬‬
‫يجب إثبات الضريبة الحالية والضريبة املؤجلة خارج الربح أو الخسارة إذا كانت الضريبة تتعلق ببنود يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو في‬ ‫‪61‬أ‬
‫فترة مختلفة‪ ،‬خارج الربح أو الخسارة‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن الضريبة الحالية والضريبة املؤجلة التي تتعلق ببنود يتم إثباتها‪ ،‬في نفس الفترة أو‬
‫في فترة مختلفة‪:‬‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ :‬يجب إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر(انظرالفقرة ‪.)62‬‬ ‫(أ)‬
‫بشكل مباشرضمن حقوق امللكية‪ :‬يجب إثباتها بشكل مباشرضمن حقوق امللكية (انظرالفقرة ‪62‬أ)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تسمح بإثبات بنود معينة ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬ومن أمثلة هذه البنود‪:‬‬ ‫‪62‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫التغير في املبلغ الدفتري الذي ينشأ عن إعادة تقويم للعقارات واآلالت واملعدات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪)16‬؛‬ ‫(أ)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫فروقات أسعار الصرف التي تنشأ عن ترجمة القوائم املالية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)21‬‬ ‫(ج)‬
‫[حذفت]‬ ‫(د)‬
‫تتطلب املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬أو تسمح بإضافة بنود معينة أو تحميلها بشكل مباشر على حقوق امللكية‪ .‬ومن أمثلة هذه البنود‪:‬‬ ‫‪62‬أ‬
‫التعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة الناتج إما عن تغيير في السياسة املحاسبية التي يتم تطبيقها بأثر رجعي أو عن‬ ‫(أ)‬
‫تصحيح خطأ (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")؛‬
‫املبالغ التي تنشأ عن اإلثبات األولي ملكون حقوق امللكية ألداة مالية مركبة (انظر الفقرة ‪.)23‬‬ ‫(ب)‬
‫قد يكون من الصعب في ظروف استثنائية تحديد مبلغ الضريبة الحالية واملؤجلة التي تتعلق ببنود مثبتة خارج الربح أو الخسارة (سواء‬ ‫‪63‬‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر أو بشكل مباشر ضمن حقوق امللكية)‪ .‬وقد تكون هذه هي الحالة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما‪:‬‬
‫تكون هناك معدالت تصاعدية لضريبة الدخل ومن املستحيل تحديد املعدل الذي طبقت به الضريبة على مكون معين من‬ ‫(أ)‬
‫مكونات الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)؛ أو‬
‫يؤثر تغير في معدل الضريبة أو قواعد الضريبة على أصل أو التزام الضريبة املؤجلة املتعلق (كليا أو جزئيا) ببند تم إثباته‬ ‫(ب)‬
‫سابقا خارج الربح أو الخسارة؛ أو‬
‫تقرر املنشأة أن أصل ضريبة مؤجلة ينبغي إثباته‪ ،‬أو أنه لم يعد ينبغي إثباته كليا‪ ،‬وكان أصل الضريبة املؤجلة يتعلق (كليا أو‬ ‫(ج)‬
‫جزئيا) ببند تم إثباته سابقا خارج الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫في مثل هذه الحاالت‪ ،‬تستند الضريبة الحالية واملؤجلة املرتبطة بالبنود التي يتم إثباتها خارج الربح أو الخسارة إلى تخصيص تناسبي‬
‫معقول للضريبة الحالية واملؤجلة للمنشأة في نطاق السلطة الضريبية املعنية‪ ،‬أو إلى طريقة أخرى تحقق تخصيصا أكثر مناسبة في ظل‬
‫الظروف القائمة‪.‬‬
‫ال يحدد املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬ما إذا كان ينبغي على املنشأة أن تنقل كل سنة مبلغا من فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة‬ ‫‪64‬‬
‫يساوي الفرق بين اإلهالك أو االستنفاد ألصل معاد تقويمه واإلهالك أو االستنفاد املستند إلى تكلفة ذلك األصل‪ .‬وإذا كانت املنشأة تقوم‬
‫بمثل هذا النقل‪ ،‬فإن املبلغ املنقول يكون بالصافي بعد طرح أية ضريبة مؤجلة ذات عالقة‪ .‬وتنطبق اعتبارات مشابهة على عمليات النقل‬
‫التي تتم عند استبعاد بند من بنود العقارات أو اآلالت أو املعدات‪.‬‬
‫عند إعادة تقويم أصل ألغراض الضريبة وترتبط إعادة التقويم تلك بإعادة تقويم محاسبي لفترة أسبق‪ ،‬أو بإعادة تقويم محاسبي يتوقع‬ ‫‪65‬‬
‫أن يتم إجراؤها في فترة مستقبلية‪ ،‬يتم إثبات اآلثار الضريبية لكل من إعادة تقويم األصل وتعديل األساس الضريبي ضمن الدخل الشامل‬
‫اآلخر في الفترات التي تحدث فيها‪ .‬ولكن إذا لم تكن إعادة التقويم ألغراض الضريبة ترتبط بإعادة تقويم محاسبي لفترة أسبق‪ ،‬أو بإعادة‬
‫تقويم محاسبي يتوقع أن يتم إجراؤها في فترة مستقبلية‪ ،‬فيتم إثبات اآلثار الضريبية لتعديل األساس الضريبي ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫عندما تدفع املنشأة توزيعات أرباح إلى املساهمين فيها‪ ،‬فإنها قد تكون مطالبة بدفع جزء من توزيعات األرباح إلى السلطات الضريبية نيابة‬ ‫‪65‬أ‬
‫عن املساهمين‪ .‬وفي العديد من الدول‪ ،‬يشار إلى هذا املبلغ على أنه ضريبة مستقطعة‪ .‬ويتم تحميل مثل هذا املبلغ املدفوع أو مستحق‬
‫الدفع إلى السلطات الضريبية على حقوق امللكية على أنه جزء من توزيعات األرباح‪.‬‬

‫الضريبة املؤجلة الناشئة عن تجميع األعمال‬

‫وفقا ملا تم توضيحه في الفقرتين ‪ 19‬و‪(26‬ج)‪ ،‬قد تنشأ فروقات مؤقتة ضمن تجميع أعمال‪ .‬ووفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬تثبت‬ ‫‪66‬‬
‫املنشأة أي أصول ضريبة مؤجلة ناتجة (طاملا كانت مستوفية لضوابط اإلثبات الواردة في الفقرة ‪ )24‬أو التزامات ضريبة مؤجلة ناتجة على‬
‫أنها أصول قابلة للتحديد والتزامات في تاريخ االستحواذ‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬تؤثر أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة تلك على‬
‫مبلغ الشهرة أو مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته املنشأة‪ .‬ولكن وفقا للفقرة ‪(15‬أ)‪ ،‬ال تثبت املنشأة التزامات الضريبة املؤجلة التي‬
‫تنشأ عن اإلثبات األولي للشهرة‪.‬‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫نتيجة لتجميع األعمال‪ ،‬قد يتغير احتمال تحقق أصل ضريبة مؤجلة يخص املنشأة املستحوذة قبل االستحواذ‪ .‬وقد ترى املنشأة‬ ‫‪67‬‬
‫املستحوذة أنه من املرجح أنها س تسترد أصل الضريبة املؤجلة الخاص بها الذي لم يتم إثباته قبل تجميع األعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد‬
‫تكون املنشأة املستحوذة قادرة على استغالل املنفعة من خسائرها ألغراض الضريبة غير املستغلة مقابل الربح املستقبلي الخاضع‬
‫للضريبة لألعمال املستحوذ عليها‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬ونتيجة لتجميع األعمال‪ ،‬فقد ال يعود من املرجح أن الربح املستقبلي الخاضع للضريبة‬
‫سيسمح باسترداد أصل الضريبة املؤجلة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة املستحوذة تغيرا في أصل الضريبة املؤجلة في فترة تجميع‬
‫األعمال‪ ،‬ولكنها ال تدرجه على أنه جزء من املحاسبة عن تجميع األعمال‪ .‬لذلك‪ ،‬ال تأخذه املنشأة املستحوذة في الحسبان عند قياس‬
‫الشهرة أو مكسب الشراء بسعر مغر الذي تثبته ضمن تجميع األعمال‪.‬‬
‫قد ال تستوفي املنفعة املحتملة من ترحيل الخسارة ألغراض ضريبة الدخل إلى فترات تالية أو أصول الضريبة املؤجلة األخرى لألعمال‬ ‫‪68‬‬
‫املستحوذ عليها ضوابط اإلثبات املنفصل عندما تتم املحاسبة بشكل أولي عن تجميع األعمال‪ ،‬ولكنها قد تتحقق الحقا‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫إثبات منافع الضريبة املؤجلة املقتناة التي تحققها بعد تجميع األعمال كما يلي‪:‬‬
‫يجب استخدام منافع الضريبة املؤجلة املقتناة واملثبتة ضمن فترة القياس‪ ،‬التي تنتج من معلومات جديدة عن حقائق‬ ‫(أ)‬
‫وظروف كانت قائمة في تاريخ االستحواذ‪ ،‬لتخفيض املبلغ الدفتري ألية شهرة متعلقة بذلك االستحواذ‪ .‬وإذا كان املبلغ الدفتري‬
‫لتلك الشهرة صفرا‪ ،‬فيجب إثبات أية منافع متبقية للضريبة املؤجلة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫يجب إثبات جميع منافع الضريبة املؤجلة املقتناة األخرى املتحققة ضمن الربح أو الخسارة (أو خارج الربح أو الخسارة إذا كان‬ ‫(ب)‬
‫هذا املعيار يتطلب ذلك)‪.‬‬

‫الضريبة الحالية واملؤجلة الناشئة عن معامالت الدفع على أساس األسهم‬

‫في نطاق بعض السلطات الضريبية‪ ،‬تحصل املنشأة على حسم ضريبي (أي مبلغ جائز الحسم عند تحديد الربح الخاضع للضريبة) يتعلق‬ ‫‪68‬أ‬
‫باملكافأة التي تدفع في شكل أسهم أو خيارات أسهم أو أدوات حقوق ملكية أخرى للمنشأة‪ .‬وقد يختلف مبلغ الحسم الضريبي ذلك عن‬
‫مصروف املكافآت املتراكم املتعلق به‪ ،‬وقد ينشأ في فترة محاسبية الحقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تثبت‬
‫مصروفا مقابل استهالك خدمات املوظفين املستلمة على أنها عوض مقابل خيارات األسهم املمنوحة‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪2‬‬
‫"الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬وال تحصل على حسم ضريبي إلى أن تتم ممارسة خيارات األسهم‪ ،‬مع قياس الحسم الضريبي باالستناد إلى‬
‫سعر سهم املنشأة في تاريخ املمارسة‪.‬‬
‫كما هو الحال مع تكاليف البحث التي تمت مناقشتها في الفقرتين ‪ 9‬و‪(26‬ب) من هذا املعيار‪ ،‬فإن الفرق بين األساس الضريبي لخدمات‬ ‫‪68‬ب‬
‫املوظفين املستلمة حتى تاريخه (وهو املبلغ الذي تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية)‪ ،‬واملبلغ الدفتري البالغ صفرا‪،‬‬
‫يعد فرقأ مؤقتا جائز الحسم ينتج عنه أصل ضريبة مؤجلة‪ .‬وإذا كان املبلغ الذي تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية‬
‫غير معلوم في نهاية الفترة‪ ،‬فيجب تقديره باالستناد إلى املعلومات املتاحة في نهاية الفترة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان املبلغ الذي سوف‬
‫تسمح السلطات الضريبية بحسمه في الفترات املستقبلية يعتمد على سعر سهم املنشأة في تاريخ مستقبلي‪ ،‬فإن قياس الفرق املؤقت جائز‬
‫الحسم ينبغي أن يستند إلى سعر سهم املنشأة في نهاية الفترة‪.‬‬
‫كما ورد في الفقرة ‪68‬أ‪ ،‬قد يختلف مبلغ الحسم الضريبي (أو الحسم الضريبي املستقبلي املقدر‪ ،‬املقاس وفقا للفقرة ‪68‬ب) عن مصروف‬ ‫‪68‬ج‬
‫املكافآت املتراكم املتعلق به‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 58‬من هذا املعيار أن الضريبة الحالية واملؤجلة ينبغي إثباتها على أنها دخل أو مصروف‬
‫وتضمينها في الربح أو الخسارة للفترة‪ ،‬إال إذا كانت الضريبة ناشئة عن (أ) معاملة أو حدث يتم إثباته‪ ،‬في نفس الفترة أو في فترة مختلفة‪،‬‬
‫خارج الربح أو الخسارة‪ ،‬أو (ب) تجميع أعمال (بخالف االستحواذ من قبل منشأة استثمارية على منشأة تابعة من املطلوب قياسها بالقيمة‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة)‪ .‬وإذا تجاوز مبلغ الحسم الضريبي (أو الحسم الضريبي املستقبلي املقدر) مبلغ مصروف املكافآت‬
‫املتراكم املتعلق به‪ ،‬فإن هذا يشير إلى أن الحسم الضريبي ال يتعلق فقط بمصروف املكافآت وإنما يتعلق أيضا بأحد بنود حقوق امللكية‪.‬‬
‫وفي هذه الحالة‪ ،‬ينبغي إثبات الزيادة في الضريبة الحالية أو املؤجلة املرتبطة به ضمن حقوق امللكية بشكل مباشر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫العرض‬

‫أصول الضريبة والتزامات الضريبة‬

‫[حذفت]‬ ‫‪70-69‬‬

‫املقاصة‬

‫ال يجوزللمنشأة إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية إال إذا كانت املنشأة‪:‬‬ ‫‪71‬‬
‫ً‬
‫لديها حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين املبالغ املثبتة؛‬ ‫(أ)‬
‫صاف‪ ،‬أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام في ٍآن واحد‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫تنوي إما التسوية على أساس‬ ‫(ب)‬
‫على الرغم من إثبات أصول والتزامات الضريبة الحالية وقياسها بشكل منفصل‪ ،‬إال أنه تتم املقاصة بينها في قائمة املركز املالي مع مراعاة‬ ‫‪72‬‬
‫ضوابط مشابهة لتلك املوضوعة لألدوات املالية والواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .32‬وسيكون للمنشأة عادة حق واجب النفاذ قانونا‬
‫في إجراء مقاصة بين أصل ضريبة حالية والتزام ضريبة حالية عندما يكونان متعلقين بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية‬
‫وتسمح السلطة الضريبية للمنشأة بأداء أو استالم دفعة واحدة صافية‪.‬‬
‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬تتم املقاصة بين أصل ضريبة حالية إلحدى املنشآت ضمن املجموعة والتزام ضريبة حالية ملنشأة أخرى ضمن‬ ‫‪73‬‬
‫نفس املجموعة فقط إذا كان للمنشأتين املعنيتين حق واجب النفاذ قانونا في أداء أو استالم دفعة واحدة صافية وتنوي املنشأتان أداء أو‬
‫استالم مثل هذه الدفعة الصافية أو استرداد األصل وتسوية االلتزام في آن واحد‪.‬‬
‫ال يجوزللمنشأة إجراء مقاصة بين أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة إال في الحاالت اآلتية‪:‬‬ ‫‪74‬‬
‫ً‬
‫إذا كان للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫إذا كانت أصول الضريبة املؤجلة والتزامات الضريبة املؤجلة تتعلق بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية إما‬ ‫(ب)‬
‫على‪:‬‬
‫املنشأة الخاضعة للضريبة نفسها؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫صاف‪ ،‬أو‬
‫ٍ‬ ‫منشآت مختلفة خاضعة للضريبة تنوي إما تسوية التزامات وأصول الضريبة الحالية على أ ٍ‬
‫ساس‬ ‫(‪)2‬‬
‫تحقيق األصول وتسوية االلتزامات في ٍآن واحد‪ ،‬في كل فترة مستقبلية يتوقع فيها تسوية أو استرداد مبالغ كبيرة‬
‫من التزامات أو أصول ضريبة مؤجلة‪.‬‬
‫لتجنب الحاجة إلى إجراء جدولة تفصيلية لتوقيت عكس كل فرق مؤقت‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من املنشأة إجراء مقاصة بين أصل ضريبة‬ ‫‪75‬‬
‫مؤجلة والتزام ضريبة مؤجلة لنفس املنشأة الخاضعة للضريبة فقط إذا كانا يتعلقان بضرائب دخل تفرضها نفس السلطة الضريبية وكان‬
‫للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء مقاصة بين أصول الضريبة الحالية والتزامات الضريبة الحالية‪.‬‬
‫في حاالت نادرة‪ ،‬قد يكون للمنشأة حق واجب النفاذ قانونا في إجراء املقاصة‪ ،‬والنية في التسوية بالصافي‪ ،‬لبعض الفترات دون غيرها‪ .‬وفي‬ ‫‪76‬‬
‫مثل هذه الحاالت النادرة‪ ،‬قد تكون الجدولة التفصيلية مطلوبة ليحدد بطريقة يمكن االعتماد عليها ما إذا كان التزام الضريبة املؤجلة‬
‫ملنشأة خاضعة للضريبة سيؤدي إلى زيادة مدفوعات الضريبة في نفس الفترة التي سيؤدي فيها أصل ضريبة مؤجلة ملنشأة أخرى خاضعة‬
‫للضريبة إلى انخفاض املدفوعات من قبل تلك املنشأة الثانية الخاضعة للضريبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مصروف الضريبة‬

‫مصروف (دخل) الضريبة املتعلق بالربح أو الخسارة من األنشطة العادية‬

‫يجب عرض مصروف (دخل) الضريبة املتعلق بالربح أو الخسارة من األنشطة العادية على أنه جزء من الربح أو الخسارة في قائمة‬ ‫‪77‬‬
‫(قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪77‬أ‬

‫فروقات أسعارالصرف على التزامات أو أصول الضريبة األجنبية املؤجلة‬

‫يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 21‬إثبات بعض فروقات أسعار الصرف على أنها دخل أو مصروف ولكنه ال يحدد املوضع الذي ينبغي أن‬ ‫‪78‬‬
‫تعرض فيه مثل هذه الفروقات في قائمة الدخل الشامل‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فعند إثبات فروقات أسعار الصرف على التزامات أو أصول الضريبة‬
‫األجنبية املؤجلة في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬يمكن تصنيف مثل هذه الفروقات على أنها مصروف (دخل) ضريبة مؤجلة إذا اعتبر أن ذلك‬
‫العرض هو األكثر إفادة ملستخدمي القوائم املالية‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب اإلفصاح بشكل منفصل عن املكونات الرئيسية ملصروف (دخل) الضريبة‪.‬‬ ‫‪79‬‬
‫قد تشمل مكونات مصروف (دخل) الضريبة‪:‬‬ ‫‪80‬‬
‫مصروف (دخل) الضريبة الحالية؛‬ ‫(أ)‬
‫أي تعديالت يتم إثباتها في الفترة فيما يخص الضريبة الحالية لفترات سابقة؛‬ ‫(ب)‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة املؤجلة فيما يتعلق بنشأة الفروقات املؤقتة وعكسها؛‬ ‫(ج)‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة املؤجلة فيما يتعلق بالتغيرات في معدالت الضريبة أو بفرض ضرائب جديدة؛‬ ‫(د)‬
‫مبلغ املنفعة الناشئة عن خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في الضريبة املستحقة أو فرق مؤقت لم يتم إثباته سابقا لفترة‬ ‫(ه)‬
‫سابقة‪ ،‬يتم استخدامه لتخفيض مصروف الضريبة الحالية؛‬
‫مبلغ املنفعة من خسارة ألغراض الضريبة أو تخفيض في الضريبة املستحقة أو فرق مؤقت لم يتم إثباته سابقا لفترة سابقة‪،‬‬ ‫(و)‬
‫يتم استخدامه لتخفيض مصروف الضريبة املؤجلة؛‬
‫مصروف الضريبة املؤجلة الناش ئ عن تخفيض القيمة‪ ،‬أو عكس تخفيض سابق للقيمة‪ ،‬ألصل ضريبة مؤجلة وفقا للفقرة‬ ‫(ز)‬
‫‪56‬؛‬
‫مبلغ مصروف (دخل) الضريبة فيما يتعلق بتلك التغييرات في السياسات املحاسبية واألخطاء والتي يتم تضمينها في الربح أو‬ ‫(ح)‬
‫الخسارة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬ألنه ال يمكن املحاسبة عنها بأثر رجعي‪.‬‬
‫يجب اإلفصاح بشكل منفصل عما يلي‪:‬‬ ‫‪81‬‬
‫إجمالي الضريبة الحالية واملؤجلة املتعلقة بالبنود التي يتم تحميلها على حقوق امللكية‪ ،‬أو إضافتها إليها‪ ،‬بشكل مباشر‬ ‫(أ)‬
‫(انظرالفقرة ‪62‬أ)؛‬
‫مبلغ ضريبة الدخل املتعلق بكل مكون من مكونات الدخل الشامل اآلخر (انظر الفقرة ‪ 62‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬ ‫(أب)‬
‫ُ‬
‫(املنقح في ‪))2007‬؛‬
‫[ ُحذفت]‬ ‫(ب)‬
‫توضيح للعالقة بين مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي بإحدى الصورتين اآلتيين أو بكلتيهما‪:‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫ً‬
‫مطابقة رقمية بين مصروف (دخل) الضريبة وناتج الربح املحاسبي مضروبا في معدل (معدالت) الضريبة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫أيضا عن األساس الذي يتم ً‬
‫بناء عليه احتساب معدل (معدالت) الضريبة املنطبق؛ أو‬ ‫املنطبق‪ ،‬مع اإلفصاح‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫مطابقة رقمية بين متوسط معدل الضريبة الفعلي ومعدل الضريبة املنطبق‪ ،‬مع اإلفصاح أيضا عن األساس‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫الذي يتم بناء عليه احتساب معدل الضريبة املنطبق؛‬
‫توضيح للتغيرات في معدل (معدالت) الضريبة املنطبق مقارنة بالفترة املحاسبية السابقة؛‬ ‫(د)‬
‫مبلغ (وتاريخ انقضاء‪ ،‬إن وجد) الفروقات املؤقتة جائزة الحسم‪ ،‬والخسائرألغراض الضريبة غيراملستغلة‪ ،‬والتخفيضات‬ ‫(ه)‬
‫غيراملستغلة في الضريبة املستحقة والتي لم يتم إثبات أصل ضريبة مؤجلة لها في قائمة املركزاملالي؛‬
‫إجمالي مبلغ الفروقات املؤقتة املرتبطة باالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في‬ ‫(و)‬
‫الترتيبات املشتركة‪ ،‬التي لم يتم إثبات التزامات ضريبة مؤجلة لها (انظرالفقرة ‪)39‬؛‬
‫فيما يتعلق بكل نوع للفروقات املؤقتة‪ ،‬وفيما يتعلق بكل نوع للخسائر ألغراض الضريبة غير املستغلة والتخفيضات غير‬ ‫(ز)‬
‫املستغلة في الضريبة املستحقة‪:‬‬
‫مبلغ أصول والتزامات الضريبة املؤجلة املثبت في قائمة املركزاملالي لكل فترة معروضة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫مبلغ دخل أو مصروف الضريبة املؤجلة املثبت ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إذا لم يكن ذلك واضحا من التغيرات‬ ‫(‪)2‬‬
‫في املبالغ املثبتة في قائمة املركزاملالي؛‬
‫فيما يتعلق بالعمليات غيراملستمرة‪ ،‬مصروف الضريبة املتعلق بما يلي‪:‬‬ ‫(ح)‬
‫املكسب أو الخسارة من عدم االستمرار؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫الربح أو الخسارة من األنشطة العادية للعملية غير املستمرة للفترة‪ ،‬مع املبالغ املقابلة لكل فترة سابقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫معروضة؛‬
‫مبلغ اآلثار على ضريبة الدخل بسبب توزيعات األرباح على املساهمين في املنشأة التي تم اقتراحها أو اإلعالن عنها قبل‬ ‫(ط)‬
‫اعتماد القوائم املالية لإلصدار‪ ،‬ولكنها غيرمثبتة على أنها التزام في القوائم املالية؛‬
‫إذا تسبب تجميع أعمال‪ ،‬تكون فيه املنشأة هي املنشأة املستحوذة‪ ،‬في تغيير املبلغ املثبت ألصل ضريبة مؤجلة يخصها‬ ‫(ي)‬
‫قبل االستحواذ (انظرالفقرة ‪ ،)67‬فيتم اإلفصاح عن مبلغ ذلك التغير؛‬
‫إذا لم يكن قد تم في تاريخ االستحواذ إثبات منافع الضريبة املؤجلة املقتناة ضمن تجميع أعمال ولكن تم إثباتها بعد تاريخ‬ ‫(ك)‬
‫االستحواذ (انظر الفقرة ‪ ،)68‬فيتم اإلفصاح عن وصف للحدث أو التغير في الظروف الذي تسبب في إثبات منافع‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن مبلغ أصل الضريبة املؤجلة وطبيعة األدلة الداعمة إلثباتها‪ ،‬عندما‪:‬‬ ‫‪82‬‬
‫يعتمد استخدام أصل الضريبة املؤجلة على األرباح املستقبلية الخاضعة للضريبة الزائدة عن األرباح الناشئة عن‬ ‫(أ)‬
‫عكس الفروقات املؤقتة القائمة الخاضعة للضريبة؛‬
‫ً‬
‫سواء في الفترة الحالية أو السابقة في نطاق السلطة الضريبية التي يتعلق بها أصل‬ ‫تكون املنشأة قد تكبدت خسارة‬ ‫(ب)‬
‫الضريبة املؤجلة‪.‬‬
‫في الحاالت املوضحة في الفقرة ‪52‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن طبيعة اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل التي ستنتج من دفع‬ ‫‪82‬أ‬
‫توزيعات األرباح إلى املساهمين فيها‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬يجب على املنشأة اإلفصاح عن مبالغ اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل التي‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن عمليا تحديدها وما إذا كانت هناك أي آثارمحتملة على ضريبة الدخل من غيراملمكن عمليا تحديدها‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪83‬‬
‫تمكن اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(81‬ج) مستخدمي القوائم املالية من فهم ما إذا كانت العالقة بين مصروف (دخل) الضريبة‬ ‫‪84‬‬
‫والربح املحاسبي تعد عالقة غير عادية وفهم العوامل املهمة التي يمكن أن تؤثر على تلك العالقة في املستقبل‪ .‬وقد تتأثر العالقة بين‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي بعوامل مثل اإليرادات التي يتم إعفاؤها من الضرائب‪ ،‬واملصروفات التي ال تعد جائزة الحسم‬
‫عند تحديد الربح الخاضع للضريبة (الخسارة ألغراض الضريبة)‪ ،‬وأثر الخسائر ألغراض الضريبة وأثر معدالت الضريبة األجنبية‪.‬‬
‫عند توضيح العالقة بين مصروف (دخل) الضريبة والربح املحاسبي‪ ،‬تستخدم املنشأة معدل ضريبة منطبق يوفر املعلومات األكثر فائدة‬ ‫‪85‬‬
‫ملستخدمي قوائمها املالية‪ .‬وغالبا‪ ،‬يكون املعدل األكثر فائدة هو معدل الضريبة املحلي في بلد مقر املنشأة‪ ،‬الذي يجمع معدل الضريبة‬
‫املنطبق للضرائب الوطنية مع املعدالت املنطبقة ألية ضرائب محلية يتم احتسابها عند مستوى مشابه تقريبا للربح الخاضع للضريبة‬
‫(الخسارة ألغراض الضريبة)‪ .‬ولكن فيما يخص املنشأة التي تعمل في عدة دول‪ ،‬فقد يكون من املفيد بشكل أكبر تجميع املطابقات‬
‫املنفصلة املعدة باستخدام املعدل املحلي في كل دولة منفردة‪ .‬ويوضح املثال التالي كيف يؤثر اختيار معدل الضريبة املنطبق على عرض‬
‫املطابقة الرقمية‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪85‬‬

‫في سنة ‪ ،19×2‬كان لدى املنشأة ربح محاسبي في دولتها (الدولة أ) قدره ‪ )2000 :19×1( 1500‬وفي الدولة ب قدره ‪.)500 :19×1( 1500‬‬
‫معدل الضريبة في الدولة أ ‪ %30‬وفي الدولة ب ‪ .%20‬في الدولة أ مصروفات قدرها ‪ )200 :19×1( 100‬ليست جائزة الحسم ألغراض‬
‫الضريبة‪.‬‬
‫فيما يلي مثال ملطابقة بمعدل الضريبة املحلي‪.‬‬

‫‪19×2‬‬ ‫‪19×1‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫الربح املحاسبي‬
‫‪900‬‬ ‫‪750‬‬ ‫الضريبة باملعدل املحلي البالغ ‪%30‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪60‬‬ ‫األثر الضريبي للمصروفات غير جائزة الحسم ألغراض الضريبة‬
‫(‪)150‬‬ ‫(‪)50‬‬ ‫أثر معدالت الضريبة األقل في البلد ب‬
‫‪780‬‬ ‫‪760‬‬ ‫مصروف الضريبة‬
‫فيما يلي مثال ملطابقة تم إعدادها عن طريق تجميع املطابقات املنفصلة لكل دولة‪ .‬وبموجب هذه الطريقة‪ ،‬ال يظهر أثر الفروقات بين‬
‫معدل الضريبة املحلي الخاص باملنشأة املعدة للتقرير ومعدل الضريبة املحلي في الدول األخرى على أنه بند مستقل في املطابقة‪ .‬وقد يلزم‬
‫املنشأة مناقشة أثر التغيرات املهمة سواء في معدالت الضريبة‪ ،‬أو في توليفة األرباح املكتسبة في الدول املختلفة‪ ،‬لتوضيح التغيرات في‬
‫معدل (معدالت) الضريبة املنطبق‪ ،‬كما هو مطلوب بموجب الفقرة ‪(81‬د)‪.‬‬
‫‪3000‬‬ ‫‪2500‬‬ ‫الربح املحاسبي‬
‫‪750‬‬ ‫‪700‬‬ ‫الضريبة باملعدالت املحلية املنطبقة على األرباح في الدولة املعنية‬
‫‪30‬‬ ‫‪60‬‬ ‫األثر الضريبي للمصروفات غير جائزة الحسم ألغراض الضريبة‬
‫‪780‬‬ ‫‪760‬‬ ‫مصروف الضريبة‬

‫متوسط معدل الضريبة الفعلي هو مصروف (دخل) الضريبة مقسوما على الربح املحاسبي‪.‬‬ ‫‪86‬‬
‫من غير املمكن عمليا غالبا احتساب مبلغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة الناشئة عن االستثمارات في املنشآت التابعة والفروع‬ ‫‪87‬‬
‫واملنشآت الزميلة‪ ،‬والحصص في الترتيبات املشتركة (انظر الفقرة ‪ .)39‬ولذلك‪ ،‬يتطلب هذا املعيار من املنشأة اإلفصاح عن إجمالي مبلغ‬
‫الفروقات املؤقتة املتعلقة بذلك ولكنه ال يتطلب اإلفصاح عن التزامات الضريبة املؤجلة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬وحيثما كان ذلك ممكنا عمليا‪ ،‬تشجع‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫املنشآت على اإلفصاح عن مبالغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة ألن مستخدمي القوائم املالية قد يجدون مثل هذه املعلومات مفيدة‬
‫لهم‪.‬‬
‫تتطلب الفقرة ‪82‬أ من املنشأة اإلفصاح عن طبيعة اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل والتي ستنتج من دفع توزيعات األرباح إلى املساهمين‬ ‫‪87‬أ‬
‫فيها‪ .‬وتفصح املنشأة عن السمات املهمة ألنظمة ضريبة الدخل والعوامل التي ستؤثر على مبلغ اآلثار املحتملة لتوزيعات األرباح على ضريبة‬
‫الدخل‪.‬‬
‫قد يكون من غير املمكن عمليا في بعض األحيان احتساب إجمالي مبلغ اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل والتي ستنتج من دفع توزيعات‬ ‫‪87‬ب‬
‫األرباح إلى املساهمين‪ .‬وقد تكون هذه هي الحالة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما يكون للمنشأة عدد كبير من املنشآت التابعة األجنبية‪ .‬ولكن‪،‬‬
‫حتى في مثل هذه الحاالت‪ ،‬قد يكون من املمكن تحديد بعض األجزاء من إجمالي املبلغ بسهولة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬في مجموعة موحدة‪ ،‬قد‬
‫تكون املنشأة األم وبعض منشآتها التابعة قد سددت ضرائب دخل بمعدل أعلى على األرباح غير املوزعة وقد تكون على علم باملبلغ الذي‬
‫سيتم استرداده عند دفع توزيعات األرباح املستقبلية إلى املساهمين من األرباح املبقاة املوحدة‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يتم اإلفصاح عن ذلك‬
‫املبلغ املمكن استرداده‪ .‬وتفصح املنشأة أيضا‪ ،‬إذا كان ذلك منطبقا‪ ،‬عن وجود آثار إضافية محتملة على ضريبة الدخل ولكن من غير من‬
‫املمكن عمليا تحديدها‪ .‬وفي القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬يتعلق اإلفصاح عن اآلثار املحتملة على ضريبة الدخل‬
‫باألرباح املبقاة للمنشأة األم‪.‬‬
‫قد تكون املنشأة املطالبة بتقديم اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪82‬أ مطالبة أيضا بتقديم اإلفصاحات املتعلقة بالفروقات املؤقتة املرتبطة‬ ‫‪87‬ج‬
‫باالستثمارات في املنشآت التابعة والفروع واملنشآت الزميلة والحصص في الترتيبات املشتركة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تأخذ املنشأة ذلك في‬
‫الحسبان عند تحديد املعلومات التي يتم اإلفصاح عنها بموجب الفقرة ‪82‬أ‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون املنشأة مطالبة باإلفصاح عن‬
‫إجمالي مبلغ الفروقات املؤقتة املرتبطة باستثمارات في منشآت تابعة لم يتم إثبات التزامات ضريبة مؤجلة لها (انظر الفقرة ‪(81‬و))‪ .‬وإذا‬
‫كان من غير املمكن عمليا احتساب مبالغ التزامات الضريبة املؤجلة غير املثبتة (انظر الفقرة ‪ )87‬فقد تكون هناك مبالغ لآلثار املحتملة‬
‫لتوزيعات األرباح على ضريبة الدخل من غير املمكن عمليا تحديدها وتتعلق بهذه املنشآت التابعة‪.‬‬
‫تفصح املنشأة عن أي التزامات محتملة وأصول محتملة متعلقة بالضريبة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات‬ ‫‪88‬‬
‫املحتملة واألصول املحتملة"‪ .‬وقد تنشأ االلتزامات املحتملة واألصول املحتملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من النزاعات التي لم يتم حلها بعد مع‬
‫السلطات الضريبية‪ .‬وباملثل‪ ،‬عندما يتم َسن تغييرات في معدالت الضريبة أو أنظمة الضريبة أو اإلعالن عنها بعد فترة التقرير‪ ،‬فإن‬
‫املنشأة تفصح عن أي أثر مهم لتلك التغييرات على أصول والتزامات الضريبة الحالية واملؤجلة الخاصة بها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫‪" 10‬األحداث بعد فترة التقرير")‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا للقوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1998‬أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬باستثناء ما هو محدد في الفقرة‬ ‫‪89‬‬
‫‪ .91‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لقوائم مالية تغطي فترات تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،1998‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن حقيقة أنها قد‬
‫طبقت هذا املعيار بدال من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬املحاسبة عن ضرائب الدخل"‪ ،‬املعتمد في عام ‪.1979‬‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬املحاسبة عن ضرائب الدخل"‪ ،‬املعتمد في عام ‪.1979‬‬ ‫‪90‬‬
‫تصبح الفقرات ‪52‬أ‪ ،‬و‪52‬ب‪ ،‬و‪65‬أ‪ ،‬و‪(81‬ط)‪ ،‬و‪82‬أ‪ ،‬و‪87‬أ‪ ،‬و‪87‬ب‪ ،‬و‪87‬ج والحذف للفقرتين ‪ 3‬و‪ 50‬ساريا للقوائم املالية السنوية‪ 1‬التي‬ ‫‪91‬‬
‫تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2001‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا كان التطبيق األسبق يؤثر على القوائم‬
‫املالية‪ ،‬فيجب على املنشأة اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪92‬‬
‫عدل الفقرات ‪68 ،65 ،63 ،62 ،60 ،58 ،52 ،23‬ج‪ 81 ،77 ،‬وحذف الفقرة ‪ 61‬وأضاف الفقرات ‪61‬أ‪62 ،‬أ‪77 ،‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة‬

‫تشير الفقرة ‪ 91‬إلى "القوائم املالية السنوية" بما يتسق مع اللغة األكثر وضوحا فيما يتعلق بكتابة تواريخ السريان التي تم إقرارها في سنة ‪ .1998‬وتشير الفقرة ‪ 89‬إلى‬ ‫‪1‬‬

‫"القوائم املالية"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫(املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫يجب تطبيق الفقرة ‪ 68‬بأثر مستقبلي من تاريخ سريان املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬على إثبات أصول الضريبة املؤجلة‬ ‫‪93‬‬
‫املقتناة ضمن تجميع أعمال‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشآت تعديل املحاسبة عن تجميعات األعمال السابقة إذا لم تكن منافع الضريبة مستوفية للضوابط املتعلقة‬ ‫‪94‬‬
‫باإلثبات املنفصل في تاريخ االستحواذ وتم إثباتها بعد تاريخ االستحواذ‪ ،‬وذلك ما لم تكن املنافع مثبتة خالل فترة القياس وناتجة عن‬
‫معلومات جديدة عن الحقائق والظروف التي كانت قائمة في تاريخ االستحواذ‪ .‬ويجب إثبات منافع الضريبة األخرى‪ ،‬التي يتم إثباتها‪ ،‬في‬
‫الربح أو الخسارة (أو خارج الربح أو الخسارة إذا تتطلب هذا املعيار ذلك)‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬الفقرتين ‪ 21‬و‪ 67‬وأضاف الفقرات ‪32‬أ و‪(81‬ي) و(ك)‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪95‬‬
‫تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في‬
‫‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت أيضا لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪96‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬‬
‫تمت إعادة ترقيم الفقرة ‪ 52‬على أنها الفقرة ‪51‬أ‪ ،‬وتم تعديل الفقرة ‪ 10‬واألمثلة التالية للفقرة ‪51‬أ‪ ،‬وتمت إضافة الفقرتين ‪51‬ب و‪51‬ج‬ ‫‪98‬‬
‫واملثال التالي لهما والفقرات ‪51‬د‪51 ،‬هـ‪ 99 ،‬بموجب اإلصدار "الضريبة املؤجلة‪ :‬استرداد األصول ذات العالقة"‪ ،‬الصادر في ديسمبر‬
‫‪ .2010‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2012‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ ،2‬و‪ ،15‬و‪(18‬هـ)‪ ،‬و‪ ،24‬و‪ ،38‬و‪ ،39‬و‪– 43‬‬ ‫‪98‬أ‬
‫‪ ،45‬و‪(81‬و)‪ ،‬و‪ ،87‬و‪87‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 77‬وحذف‬ ‫‪98‬ب‬
‫الفقرة ‪77‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪98‬ج‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪ 58‬و‪68‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت الواردة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪98‬د‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .59‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫‪98‬ه‬
‫ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 20‬وحذف الفقرات ‪ 96‬و‪ 97‬و‪98‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬ ‫‪98‬و‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .20‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫‪98‬ز‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل اإلصدار "إثبات أصول الضريبة املؤجلة للخسائر غير املحققة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)12‬الصادر في يناير ‪،2016‬‬ ‫‪98‬ح‬
‫الفقرة ‪ 29‬وأضاف الفقرة ‪27‬أ والفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2017‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب‬
‫على املنشأة ان تطبق تلك التعديالت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن التغير في الرصيد االفتتاحي لحقوق امللكية ألسبق فترة مقارنة معروضة يمكن إثباته في الرصيد‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪12‬‬

‫االفتتاحي لألرباح املبقاة عند التطبيق األولي لهذا التعديل (أو في مكون آخر لحقوق امللكية‪ ،‬بحسب مقتض ى الحال)‪ ،‬بدون تخصيص‬
‫التغير بين الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة واملكونات األخرى لحقوق امللكية‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذا اإلعفاء‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن‬
‫تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضافت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪57‬أ وحذفت‬ ‫‪98‬ط‬
‫الفقرة ‪52‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت ل فترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪ .‬وعندما تقوم املنشأة بتطبيق‬
‫تلك التعديالت ألول مرة‪ ،‬فيجب عليها تطبيقها على اآلثار الواقعة على ضريبة الدخل بسبب توزيعات األرباح املثبتة في أو بعد بداية أسبق‬
‫فترة مقارنة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2021‬الفقرات ‪ 15‬و‪ 22‬و‪24‬‬ ‫‪98‬ي‬
‫وأضاف الفقرة ‪22‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت وفقا للفقرتين ‪98‬ك و‪98‬ل لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة" على املعامالت التي تحدث‬ ‫‪98‬ك‬
‫في أو بعد بداية أسبق فترة مقارنة معروضة‪.‬‬
‫يجب أيضا على املنشأة التي تطبق التعديل "الضريبة املؤجلة املتعلقة باألصول وااللتزامات الناشئة عن معاملة واحدة" أن تقوم بما يلي في‬ ‫‪98‬ل‬
‫بداية أسبق فترة مقارنة معروضة‪:‬‬
‫إثبات أصل ضريبة مؤجلة ‪-‬طاملا كان من املرجح أن يتوفر ربح خاضع للضريبة يمكن أن يستخدم مقابله الفرق املؤقت جائز‬ ‫(أ)‬
‫الحسم‪ -‬والتزام ضريبة مؤجلة لجميع الفروقات املؤقتة جائزة الحسم والخاضعة للضريبة املرتبطة بما يلي‪:‬‬
‫أصول حق االستخدام والتزامات عقود اإليجار؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫التزامات اإلزالة واإلعادة إلى الحالة األصلية وااللتزامات املشابهة واملبالغ املقابلة لها املثبتة كجزء من تكلفة األصل‬ ‫(‪)2‬‬
‫ذي الصلة؛‬
‫إثبات األثر التراكمي لتطبيق التعديالت بشكل أولي على أنه تعديل على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في‬ ‫(ب)‬
‫حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في ذلك التاريخ‪.‬‬

‫سحب تفسيرلجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪21‬‬

‫حلت التعديالت التي تم إدخالها بموجب اإلصدار "الضريبة املؤجلة‪ :‬استرداد األصول ذات العالقة"‪ ،‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2010‬محل‬ ‫‪99‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 21‬ضرائب الدخل – استرداد األصول غير القابلة لإلهالك املعاد تقويمها"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫العقارات واآلالت واملعدات‬

‫الهـدف‬
‫هدف هذا املعيار هو تحديد املعالجة املحاسبية للعقارات واآلالت واملعدات بحيث يستطيع مستخدمو القوائم املالية تمييز املعلومات‬ ‫‪1‬‬
‫املتعلقة باستثمار املنشأة في عقاراتها وآالتها ومعداتها والتغيرات في مثل هذا االستثمار‪ .‬واملوضوعات الرئيسية في املحاسبة عن العقارات‬
‫واآلالت واملعدات هي إثبات األصول‪ ،‬وتحديد مبالغها الدفترية‪ ،‬وما سيتم إثباته من أعباء اإلهالك وخسائر الهبوط في القيمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار عند املحاسبة عن العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬إال عندما يتطلب معيار آخر أو يسمح بمعالجة محاسبية‬ ‫‪2‬‬
‫مختلفة‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫العقارات واآلالت واملعدات املصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة‬ ‫(أ)‬
‫املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪.‬‬
‫األصول الحيوية املتعلقة بالنشاط الزراعي بخالف النباتات املثمرة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة")‪ .‬وينطبق هذا‬ ‫(ب)‬
‫املعيار على النباتات املثمرة ولكنه ال ينطبق على املنتج الزراعي الذي ينمو على النباتات املثمرة‪.‬‬
‫إثبات وقياس أصول االستكشاف والتقويم (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 6‬استكشاف وتقويم املوارد املعدنية")‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫حقوق التعدين واالحتياطيات املعدنية مثل النفط والغاز الطبيعي واملوارد غير املتجددة املشابهة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على العقارات واآلالت واملعدات املستخدمة في تطوير أو املحافظة على األصول املوضحة في البنود‬
‫(ب)–(د)‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة التي تستخدم نموذج التكلفة للعقارات االستثمارية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 40‬العقارات االستثمارية" أن تستخدم‬ ‫‪5‬‬
‫نموذج التكلفة الوارد في هذا املعيار للعقارات االستثمارية اململوكة لها‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هـذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫النبات املثمر هو نبات حي‪:‬‬
‫ُيستخدم في إنتاج أو توريد منتج زراعي؛‬ ‫(أ)‬
‫ُيتوقع أن يثمرألكثرمن فترة واحدة؛‬ ‫(ب)‬
‫توجد احتمالية ضعيفة لبيعه على أنه منتج زراعي‪ ،‬بخالف مبيعات الخردة العرضية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫(الفقرات ‪5‬أ‪5-‬ب من املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 41‬توضح تعريف النبات املثمر)‪.‬‬
‫املبلغ الدفتري هو املبلغ الذي يتم إثبات األصل به بعد طرح أي إهالك متراكم وأية خسائرهبوط متراكمة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التكلفة هي مبلغ النقد أومعادالت النقد املدفوع أوالقيمة العادلة للعوض اآلخراملقدم من أجل اقتناء أصل في وقت اقتنائه أوإنشائه‪،‬‬
‫ً‬
‫أو عند االنطباق‪ ،‬املبلغ املعزو لذلك األصل عند اإلثبات األولي وفقا للمتطلبات املحددة في املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‪ ،‬مثل‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪.‬‬
‫ً‬
‫املبلغ القابل لإلهالك هو تكلفة األصل‪ ،‬أو املبلغ اآلخرالذي حل محل التكلفة‪ ،‬مطرحا منها القيمة املتبقية لألصل‪.‬‬
‫اإلهالك هو التخصيص املنتظم للمبلغ القابل لإلهالك الخاص بأصل على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫القيمة الخاصة باملنشأة هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية التي تتوقع املنشأة أن تنشأ عن االستخدام املستمر ألصل وعن‬
‫استبعاده في نهاية عمره اإلنتاجي أو التي تتوقع املنشأة أن تتحملها عند تسوية التزام‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪"13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫خسارة الهبوط في القيمة هي املبلغ الذي يزيد به املبلغ الدفتري ألصل عن املبلغ املمكن استرداده منه‪.‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات هي البنود امللموسة التي‪:‬‬
‫ُيحتفظ بها الستخدامها في إنتاج أو توريد السلع أو الخدمات‪ ،‬أو التي ُيحتفظ بها لتأجيرها للغير أو الستخدامها في أغراض‬ ‫(أ)‬
‫إدارية؛‬
‫ُيتوقع استخدامها خالل أكثرمن فترة واحدة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫املبلغ املمكن استرداده هو القيمة العادلة لألصل مطروحا منها تكاليف االستبعاد‪ ،‬أو قيمة استخدام األصل‪ ،‬أيهما أكبر‪.‬‬
‫القيمة املتبقية ألصل هي املبلغ املقدرالذي ستحصل عليه املنشأة في الوقت الحالي من استبعاد األصل‪ ،‬بعد طرح تكاليف االستبعاد‬
‫املقدرة‪ ،‬وذلك إذا كان األصل بالفعل في العمروبالحالة املتوقع أن يكون عليها في نهاية عمره اإلنتاجي‪.‬‬
‫العمراإلنتاجي هو‪:‬‬
‫ً‬
‫الفترة التي ُيتوقع أن يكون األصل خاللها متاحا لالستخدام من قبل املنشأة؛ أو‬ ‫(أ )‬
‫ُ‬
‫عدد وحدات اإلنتاج أو ما شابهها املتوقع أن تحصل عليها املنشأة من األصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫اإلثبات‬
‫يجب إثبات تكلفة كل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات على أنها أصل فقط في الحالتين اآلتيتين‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫إذا كان من املرجح أن تتدفق إلى املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية املرتبطة بالبند؛‬ ‫(أ)‬

‫وإذا كان من املمكن قياس تكلفة البند بطريقة يمكن االعتماد عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫يتم إثبات البنود مثل قطع الغيار واملعدات االحتياطية ومعدات الصيانة وفقا لهذا املعيار عندما تستوفي تعريف العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬ ‫‪8‬‬
‫وبخالف ذلك‪ ،‬يتم تصنيف مثل تلك البنود على أنها مخزون‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يحدد هذا املعيار وحدة القياس لإلثبات‪ ،‬أي ما الذي يشكل بندا من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ .‬وبالتالي‪ ،‬يتطلب األمر ممارسة‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬
‫االجتهاد عند تطبيق ضوابط اإلثبات على الظروف الخاصة بكل منشأة‪ .‬فقد يكون من املناسب أن تجمع البنود التي ليست لها أهمية‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫بمفردها‪ ،‬مثل القوالب واألدوات الصغيرة واإلسطنبات‪ ،‬وأن تطبق الضوابط على القيمة املجمعة‪.‬‬
‫ُ‬
‫قوم املنشأة بموجب مبدأ اإلثبات هذا جميع تكاليف عقاراتها وآالتها ومعداتها في الوقت الذي يتم تحملها فيه‪ .‬ويشمل هذا التكاليف التي‬ ‫ت ِّ‬ ‫‪10‬‬
‫ً‬
‫يتم تكبدها بشكل أولي القتناء أو إنشاء بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات والتكاليف التي يتم تكبدها الحقا لإلضافة إلى مثل هذا البند‬
‫أو استبدال جزء منه أو صيانته‪ .‬وقد تشمل تكلفة بنود العقارات واآلالت واملعدات التكاليف املتكبدة فيما يتعلق بعقود إيجار األصول‬
‫املستخدمة في إنشاء بند من العقارات واآلالت واملعدات أو اإلضافة إليه أو إحالل جزء منه أو صيانته‪ ،‬مثل إهالك أصول حقوق االستخدام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التكاليف األولية‬
‫ُ‬
‫قد تقتنى بنود العقارات واآلالت واملعدات ألسباب تتعلق بالسالمة أو البيئة‪ .‬ورغم أن اقتناء مثل هذه العقارات واآلالت واملعدات ال ُيزيد‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬
‫بشكل مباشر املنافع االقتصادية املستقبلية ألي بند معين من بنود العقارات واآلالت واملعدات القائمة‪ ،‬إال أنه قد يكون ضروريا للمنشأة‬
‫لتحصل على املنافع االقتصادية املستقبلية من أصولها األخرى‪ .‬وتتأهل مثل هذه البنود من العقارات واآلالت واملعدات لإلثبات على أنها‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مكن املنشأة من َجني منافع اقتصادية مستقبلية من األصول املتعلقة بها تزيد عما كان يمكن أن تجنيه لو لم تقتنى تلك البنود‪.‬‬ ‫أصول ألنها ت ِّ‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يقوم مصنع مواد كيميائية بتركيب معالجات ملناولة املواد الكيميائية لاللتزام بمتطلبات بيئية إلنتاج وتخزين املواد‬
‫ُ‬
‫الكيميائية الخطرة‪ ،‬وعليه ت َثبت تحسينات املصنع ذات الصلة على أنها أصل ألنه بدونها لن تتمكن املنشأة من تصنيع وبيع املواد الكيميائية‪.‬‬
‫ً‬
‫وبالرغم من ذلك‪ُ ،‬يعاد النظر في املبلغ الدفتري الناتج عن مثل هذا األصل واألصول املتعلقة به للتحقق من هبوط قيمته وفقا للمعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪.‬‬

‫التكاليف الالحقة‬
‫ُ‬
‫بموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬ال تثبت املنشأة ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكاليف الصيانة‬ ‫‪12‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫اليومية للبند‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬ت َثبت هذه التكاليف عند تكبدها ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وتكاليف الصيانة اليومية هي بشكل رئيس ي تكاليف‬
‫ً‬
‫العمالة واملواد االستهالكية‪ ،‬وقد تشمل تكلفة القطع الصغيرة‪ .‬وغالبا ما ُيوصف الغرض من هذه النفقات على أنها لـ "إصالح وصيانة" بند‬
‫العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب أجزاء من بعض بنود العقارات واآلالت واملعدات استبدالها على فترات منتظمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتطلب فرن تبطينا بعد‬ ‫‪13‬‬
‫عدد محدد من ساعات االستخدام‪ ،‬أو قد تتطلب التجهيزات الداخلية للطائرات مثل املقاعد واملطابخ استبدالها عدة مرات خالل العمر‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫اإلنتاجي لهيكل الطائرة‪ .‬وقد تقتنى بنود العقارات واآلالت واملعدات أيضا إلجراء استبدال متكرر أقل وتيرة‪ ،‬مثل استبدال الجدران الداخلية‬
‫ُ‬
‫ملبنى‪ ،‬أو إلجراء استبدال غير متكرر‪ .‬وبموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬فإن املنشأة تثبت ضمن املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت‬
‫واملعدات تكلفة استبدال جزء من مثل هذا البند عندما يتم تكبد تلك التكلفة إذا ُ‬
‫استوفيت ضوابط اإلثبات‪ُ .‬ويلغى إثبات املبلغ الدفتري‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫لتلك األجزاء التي استبدلت وفقا ألحكام إلغاء اإلثبات الواردة في هذا املعيار (انظر الفقرات ‪.)72–67‬‬
‫ً‬
‫قد يكون إجراء فحوصات دورية رئيسية للكشف عن العيوب شرطا الستمرار تشغيل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات (على سبيل‬ ‫‪14‬‬
‫ُ‬
‫استبدلت أجزاء من البند أم ال‪ .‬وعند إجراء كل فحص رئيس ي‪ُ ،‬تثبت تكلفته ضمن املبلغ الدفتري‬ ‫املثال‪ ،‬طائرة) وذلك بغض النظر عما إذا‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫لبند العقارات واآلالت واملعدات على أنه استبدال إذا استوفيت ضوابط اإلثبات‪ .‬ويلغى إثبات أي مبلغ دفتري متبق من تكلفة الفحص‬
‫السابق (باعتبار أنه يمكن تمييزه بذاته عن األجزاء املادية)‪ .‬ويحدث ذلك بغض النظر عما إذا كان قد تم تحديد تكلفة الفحص السابق‬
‫ُ‬
‫ضمن املعاملة التي تم فيها اقتناء البند أو إنشائه‪ .‬وعند الضرورة‪ ،‬يمكن أن تستخدم التكلفة املقدرة لفحص مشابه مستقبلي على أنها‬
‫مؤشر ملا كانت عليه تكلفة مكون الفحص الحالي عندما تم اقتناء البند أو إنشائه‪.‬‬

‫القياس عند اإلثبات‬

‫يجب قياس بند العقارات واآلالت واملعدات الذي يتأهل لإلثبات على أنه أصل‪ ،‬بتكلفته‪.‬‬ ‫‪15‬‬

‫عناصرالتكلفة‬
‫تشمل تكلفة بند العقارات واآلالت واملعدات ما يلي‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫سعر شرائه‪ ،‬بما في ذلك رسوم االستيراد وضرائب املشتريات غير القابلة لالسترداد‪ ،‬بعد طرح الحسومات التجارية والتخفيضات‬ ‫(أ)‬
‫الالحقة‪.‬‬
‫ً‬
‫أي تكاليف يمكن عزوها بشكل مباشر إلى إيصال األصل إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي‬ ‫(ب)‬
‫تستهدفها اإلدارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫التقدير األولي لتكاليف تفكيك وإزالة البند وإعادة املوقع الذي يوجد به إلى حالته األصلية‪ ،‬وهو الواجب الذي تتحمله املنشأة‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إما عند اقتناء البند أو نتيجة الستخدام البند خالل فترة معينة ألغراض بخالف إنتاج املخزون خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫من أمثلة التكاليف التي يمكن عزوها بشكل مباشر للبند‪:‬‬ ‫‪17‬‬
‫تكاليف منافع املوظفين (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين") الناشئة بشكل مباشر عن‬ ‫(أ)‬
‫إنشاء أو اقتناء بند العقارات واآلالت واملعدات؛‬
‫تكاليف إعداد املوقع؛‬ ‫(ب)‬

‫تكاليف التسليم واملناولة األولية؛‬ ‫(ج)‬

‫تكاليف التركيب والتجميع؛‬ ‫(د)‬

‫تكاليف اختبار ما إذا كان األصل يعمل بشكل سليم (أي تقييم ما إذا كان األداء التقني واملادي لألصل يتيح إمكانية استخدامه‬ ‫(ه)‬
‫في إنتاج أو توريد السلع أو الخدمات‪ ،‬أو للتأجير للغير‪ ،‬أو لألغراض اإلدارية)؛‬
‫األتعاب املهنية‪.‬‬ ‫(و)‬

‫تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" على التكاليف الخاصة بواجبات التفكيك واإلزالة وإعادة املوقع الذي يوجد به البند إلى‬ ‫‪18‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫حالته األصلية والتي يتم تكبدها خالل فترة معينة نتيجة الستخدام البند إلنتاج املخزون خالل تلك الفترة‪ .‬وتثبت وتقاس الواجبات املتعلقة‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫بالتكاليف املحاسب عنها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 2‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،16‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬
‫ُ‬
‫من أمثلة التكاليف التي ال تعد تكاليف لبند العقارات واآلالت واملعدات‪:‬‬ ‫‪19‬‬
‫تكاليف افتتاح مقر جديد؛‬ ‫(أ)‬
‫تكاليف إطالق منتج أو خدمة جديدة (بما في ذلك تكاليف أنشطة الدعاية والترويج)؛‬ ‫(ب)‬
‫تكاليف مباشرة األعمال في موقع جديد أو مع فئة جديدة من العمالء (بما في ذلك تكاليف تدريب املوظفين)؛‬ ‫(ج)‬
‫التكاليف اإلدارية والتكاليف العامة األخرى‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يتم التوقف عن إثبات التكاليف ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات عندما يكون البند في املوقع وبالحالة الالزمة‬ ‫‪20‬‬
‫ن ً‬
‫قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يتم تضمين التكاليف التي يتم تكبدها عند استخدام أو نقل البند من‬ ‫ليكو‬
‫مكان إلى آخر في املبلغ الدفتري لذلك البند‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ال يتم تضمين التكاليف اآلتية في املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت‬
‫واملعدات‪:‬‬
‫التكاليف التي يتم تكبدها بينما البند القابل للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة لم ُيستخدم بعد أو ُيستخدم بأقل من‬ ‫(أ)‬
‫طاقته اإلنتاجية الكاملة؛‬
‫خسائر التشغيل األولي‪ ،‬كتلك التي يتم تكبدها إلى أن ينمو الطلب على مخرجات البند؛‬ ‫(ب)‬
‫تكاليف تغيير املوقع أو إعادة التنظيم لجزء من أو جميع عمليات املنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫قد تنتج بنود أثناء إيصال العقارات واآلالت واملعدات إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‬ ‫‪20‬أ‬
‫(مثل العينات التي تنتج أثناء تجربة ما إذا كان األصل يعمل بشكل سليم)‪ .‬وتثبت املنشأة املتحصالت من بيع أي بنود من ذلك القبيل‪ ،‬وتكلفة‬
‫ً‬
‫تلك البنود‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعايير املنطبقة‪ .‬وتقيس املنشأة تكلفة تلك البنود بتطبيق متطلبات القياس الواردة في املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪.2‬‬
‫ُ‬
‫تحدث بعض العمليات فيما يتعلق بإنشاء أو تطوير بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬ولكنها ال تعد ضرورية إليصال البند إلى املوقع‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬وقد تحدث هذه العمليات العرضية قبل أو أثناء أنشطة اإلنشاء‬
‫أو التطوير‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ُيكتسب دخل من خالل استخدام أحد مواقع البناء على أنه موقف للسيارات إلى أن تبدأ أعمال اإلنشاء‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ونظرا ألن العمليات العرضية ال تعد ضرورية إليصال البند إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫اإلدارة‪ ،‬فإن دخل العمليات العرضية‪ ،‬واملصروفات املتعلقة به‪ ،‬تثبت ضمن الربح أو الخسارة وتضمن في تصنيفات الدخل واملصروف‬
‫الخاصة بها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تحدد تكلفة األصل الذي تقوم املنشأة بإنشائه بنفسها باستخدام نفس املبادئ الخاصة باألصل املقتنى‪ .‬فإذا صنعت املنشأة أصوال مشابهة‬ ‫‪22‬‬
‫عادة هي نفس تكلفة إنشاء أصل للبيع (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ً .)2‬‬ ‫ن ً‬
‫وبناء‬ ‫للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬فإن تكلفة األصل تكو‬
‫ُ‬
‫عليه‪ ،‬تستبعد أي أرباح داخلية عند التوصل إلى مثل هذه التكاليف‪ .‬وباملثل‪ ،‬ال تدرج ضمن تكلفة األصل تكلفة املبالغ غير العادية للفاقد‬
‫من املواد الخام أو العمالة أو املوارد األخرى التي يتم تكبدها عندما تقوم املنشأة بإنشاء أصل بنفسها‪ .‬ويضع املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬
‫"تكلفة االقتراض" ضوابط إلثبات الفائدة على أنها مكون للمبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات التي تقوم املنشأة بإنشائها‬
‫بنفسها‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن النباتات املثمرة بنفس طريقة املحاسبة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي تقوم املنشأة بإنشائها بنفسها قبل‬ ‫‪22‬أ‬
‫ً‬
‫وجودها في املوقع الالزم وبالحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬فإن اإلشارات إلى لفظ‬
‫ُ‬
‫"اإلنشاء" في هذا املعيار ينبغي أن تقرأ على أنها تشمل األنشطة الضرورية لزراعة النباتات املثمرة قبل أن تكون في املوقع الالزم وبالحالة‬
‫الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة‪.‬‬

‫قياس التكلفة‬
‫تكلفة بند العقارات واآلالت واملعدات هي ُمعادل السعر النقدي في تاريخ اإلثبات‪ .‬وإذا تم تأجيل الدفع ملا يتجاوز مدد االئتمان العادية‪،‬‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫عادل السعر النقدي وإجمالي املدفوعات على أنه فائدة على مدى فترة االئتمان‪ ،‬ما لم تتم رسملة مثل هذه الفائدة وفقا‬ ‫فيثبت الفرق بين ُم ِّ‬
‫ُ‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.23‬‬
‫قد ُيقتنى بند أو أكثر من بنود العقارات واآلالت واملعدات في مقابل أصل أو أصول غير نقدية‪ ،‬أو مزيج من أصول نقدية وغير نقدية‪ .‬ويشير‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫النقاش أدناه فقط إلى ُمبادلة أصل واحد غير نقدي بآخر‪ ،‬ولكنه ينطبق أيضا على جميع عمليات التبادل املوضحة في الجملة السابقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وتقاس تكلفة مثل هذا البند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بالقيمة العادلة إال إذا (أ) كانت معاملة التبادل تفتقر إلى الجوهر التجاري‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أو (ب) كان من غير املمكن قياس القيمة العادلة ال لألصل املستلم وال لألصل املتنازل عنه‪ ،‬بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ُ .‬ويقاس بهذه‬
‫ُ‬
‫الطريقة البند املقتنى حتى إذا لم تستطع املنشأة أن تلغي في الحال إثبات األصل املتنازل عنه‪ .‬وإذا لم ُيقاس البند املقتنى بالقيمة العادلة‪،‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫فإن تكلفته تقاس باملبلغ الدفتري لألصل املتنازل عنه‪.‬‬
‫ً‬
‫تحدد املنشأة ما إذا كان ملعاملة التبادل جوهر تجاري عن طريق النظر في املدى الذي تتوقع أن تتغير به تدفقاتها النقدية املستقبلية نتيجة‬ ‫‪25‬‬
‫للمعاملة‪ .‬ويكون ملعاملة التبادل جوهر تجاري في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كانت بنية (أي مخاطر وتوقيت ومبلغ) التدفقـات النقديـة الناتجة من األصل املسـتلم تختلف عن بنية التدفقات النقدية‬ ‫(أ)‬
‫الناتجة من األصل املنقول؛ أو‬
‫ُ‬
‫إذا كانت القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة تتغير نتيجة للتبادل؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وكان الفرق في (أ) أو (ب) كبيرا بالنسبة للقيمة العادلة لألصول املتبادلة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫ولغرض تحديد ما إذا كان ملعاملة تبادل جوهر تجاري‪ ،‬فإن القيمة الخاصة باملنشأة لذلك الجزء من عمليات املنشأة املتأثر باملعاملة يجب‬
‫أن تظهر أثر التدفقات النقدية بعد الضرائب‪ .‬وقد تكون نتائج هذه التحليالت واضحة دون حاجة املنشأة إلى إجراء عمليات حسابية‬
‫مفصلة‪.‬‬
‫تكون القيمة العادلة لألصل قابلة للقياس بطريقة يمكن االعتماد عليها إذا (أ) لم يكن التقلب في مدى قياسات القيمة العادلة املعقولة‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬
‫لذلك األصل كبيرا أو (ب) كان من املمكن تقييم احتماالت التقديرات املتنوعة الواقعة ضمن ذلك املدى بشكل معقول وكان من املمكن‬
‫استخدامها عند قياس القيمة العادلة‪ .‬وإذا كانت املنشأة قادرة على قياس القيمة العادلة بطريقة يمكن االعتماد عليها ألي من األصل‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستلم أو األصل املتنازل عنه‪ ،‬فإن القيمة العادلة لألصل املتنازل عنه تستخدم لقياس تكلفة األصل املستلم ما لم تكن القيمة العادلة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫لألصل املستلم أكثر وضوحا‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪27‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ً‬
‫يمكن أن ُيخفض املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت واملعدات باملنح الحكومية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة عن املنح‬ ‫‪28‬‬
‫الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية"‪.‬‬

‫القياس بعد اإلثبات‬

‫يجب على املنشأة اختيار إما نموذج التكلفة الوارد في الفقرة ‪ 30‬أو نموذج إعادة التقويم الوارد في الفقرة ‪ 31‬كسياسة محاسبية لها‪،‬‬ ‫‪29‬‬
‫ويجب عليها تطبيق تلك السياسة على كل فئة بأكملها من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫تدير بعض املنشآت‪ً ،‬‬
‫سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صندوقا استثماريا يقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق‪ .‬وباملثل‪،‬‬ ‫‪29‬أ‬
‫تصدر بعض املنشآت مجموعات من عقود التأمين ذات ميزات املشاركة املباشرة وتحتفظ بالبنود األساس‪ .‬وتشتمل بعض هذه الصناديق‬
‫أو البنود األساس على عقارات يشغلها املالك‪ .‬وتطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬على العقارات التي يشغلها املالك والتي تكون‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُمضمنة في مثل ذلك الصندوق أو التي تعتبر بنودا أساسا‪ .‬وبالرغم مما هو مذكور في الفقرة ‪ ،29‬يجوز للمنشأة أن تختار قياس تلك العقارات‬
‫ً‬
‫باستخدام نموذج القيمة العادلة طبقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ .40‬وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات‬
‫ميزة املشاركة االختيارية‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد‬
‫تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة معالجة العقارات التي يشغلها مالكها واملقيسة باستخدام نموذج القيمة العادلة للعقارات االستثمارية عمال بالفقرة ‪29‬أ‬ ‫‪29‬ب‬
‫على أنها فئة منفصلة من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬

‫نموذج التكلفة‬
‫ً‬
‫بعد إثباته على أنه أصل‪ ،‬يجب أن ُيسجل بند العقارات واآلالت واملعدات بتكلفته مطروحا منها أي إهالك متراكم وأية خسائرهبوط‬ ‫‪30‬‬
‫متراكمة‪.‬‬

‫نموذج إعادة التقويم‬

‫بعد إثباته على أنه أصل‪ ،‬يجب أن ُيسجل بند العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬الذي يمكن قياس قيمته العادلة بطريقة يمكن االعتماد‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫عليها‪ ،‬بمبلغ إعادة التقويم‪ ،‬وهو عبارة عن قيمته العادلة في تاريخ إعادة التقويم مطروحا منها أي إهالك متراكم الحق وأية خسائر‬
‫كاف لضمان أال يختلف املبلغ الدفتري بشكل ذي أهمية نسبية‬
‫هبوط الحقة متراكمة‪ .‬ويجب إجراء عمليات إعادة التقويم بانتظام ٍ‬
‫عن املبلغ الذي ُ‬
‫سيحدد باستخدام القيمة العادلة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪33-32‬‬
‫يعتمد تكرار عمليات إعادة التقويم على التغيرات في القيم العادلة لبنود العقارات واآلالت واملعدات التي ُيعاد تقويمها‪ .‬فعندما تختلف‬ ‫‪34‬‬
‫القيمة العادلة ألصل ُمعاد تقويمه بشكل ذي أهمية نسبية عن مبلغه الدفتري‪ ،‬فعندئذ يكون من املطلوب إجراء إعادة تقويم آخر‪ .‬وتتعرض‬
‫ُ‬
‫بعض بنود العقارات واآلالت واملعدات لتغيرات كبيرة ومتقلبة في القيمة العادلة‪ ،‬وبالتالي تستلزم إعادة التقويم بشكل سنوي‪ .‬وتعد عمليات‬
‫ً‬
‫إعادة التقويم املتكررة تلك غير ضرورية لبنود العقارات واآلالت واملعدات التي تحدث تغيرات ضئيلة فقط في قيمتها العادلة‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬
‫قد يكون من الضروري أن ُيعاد تقويم البند فقط كل ثالث أو خمس سنوات‪.‬‬
‫عندما ُيعاد تقويم بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات فإن املبلغ الدفتري لذلك األصل يتم تعديله إلى املبلغ املعاد تقويمه‪ .‬وفي تاريخ‬ ‫‪35‬‬
‫إعادة التقويم‪ ،‬تتم معالجة األصل بإحدى الطريقتين اآلتيتين‪:‬‬
‫تعديل إجمالي املبلغ الدفتري بطريقة تتسق مع إعادة تقويم املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتم إعادة عرض‬ ‫(أ)‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري بالرجوع إلى بيانات سوقية يمكن رصدها أو قد يتم إعادة عرضها بشكل تناسبي مع التغير في املبلغ الدفتري‪.‬‬
‫ويتم تعديل اإلهالك املتراكم في تاريخ إعادة التقويم ليعادل الفرق بين إجمالي املبلغ الدفتري لألصل ومبلغه الدفتري بعد أن‬
‫يؤخذ في الحسبان خسائر الهبوط املتراكمة؛ أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫استبعاد اإلهالك املتراكم مقابل إجمالي املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ُويشكل مبلغ التعديل لإلهالك املتراكم جزءا من الزيادة أو االنخفاض في املبلغ الدفتري الذي تتم املحاسبة عنه وفقا للفقرتين ‪ 39‬و‪.40‬‬
‫ُ‬
‫إذا أعيد تقويم بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فيجب أن ُيعاد تقويم كامل فئة العقارات واآلالت واملعدات التي ينتمي إليها‬ ‫‪36‬‬
‫ذلك األصل‪.‬‬
‫فئة العقارات واآلالت واملعدات هي مجموعة من األصول ذات الطبيعة واالستخدام املتشابه في عمليات املنشأة‪ .‬وفيما يلي أمثلة لفئات‬ ‫‪37‬‬
‫منفصلة‪:‬‬
‫األراض ي؛‬ ‫(أ)‬
‫األراض ي واملباني؛‬ ‫(ب)‬
‫اآلالت؛‬ ‫(ج)‬
‫السفن؛‬ ‫(د)‬
‫الطائرات؛‬ ‫(ه)‬
‫السيارات؛‬ ‫(و)‬
‫األثاث والتجهيزات؛‬ ‫(ز)‬
‫املعدات املكتبية؛‬ ‫(ح)‬
‫النباتات املثمرة‪.‬‬ ‫(ط)‬
‫ُيعاد تقويم البنود ضمن أية فئة من فئات العقارات واآلالت واملعدات في وقت واحد لتجنب إعادة التقويم االنتقائي لألصول والتقرير في‬ ‫‪38‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية عن مبالغ ُتعد مزيجا بين التكاليف والقيم في تواريخ مختلفة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن ُيعاد تقويم أية فئة من فئات األصول‬
‫على أساس دوري شريطة إنجاز إعادة تقويم فئة األصول خالل فترة قصيرة وشريطة الحفاظ على مبالغ إعادة التقويم ُمحدثة‪.‬‬
‫ً‬
‫في حالة زيادة املبلغ الدفتري لألصل نتيجة إلعادة تقويمه‪ ،‬فيجب إثبات الزيادة ضمن الدخل الشامل اآلخر وتجميعها ضمن حقوق‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫امللكية تحت عنوان "فائض إعادة التقويم"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب إثبات الزيادة ضمن الربح أو الخسارة بالقدرالذي تعكس به انخفاضا في‬
‫إعادة تقويم نفس األصل‪ ،‬سبق إثباته ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬
‫في حالة انخفاض املبلغ الدفتري ألصل نتيجة إلعادة تقويمه‪ ،‬فيجب إثبات االنخفاض ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب إثبات‬ ‫‪40‬‬
‫االنخفاض ضمن الدخل الشامل اآلخر بقدر وجود أي رصيد دائن في فائض إعادة التقويم املتعلق بذلك األصل‪ُ .‬ويقلص االنخفاض‬
‫ُ‬
‫املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر املبلغ املتراكم ضمن حقوق امللكية تحت عنوان فائض إعادة التقويم‪.‬‬
‫ُ‬
‫يمكن أن ُينقل فائض إعادة التقويم املدرج ضمن حقوق امللكية فيما يتعلق ببند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بشكل مباشر إلى‬ ‫‪41‬‬
‫األرباح املبقاة عندما ُيلغى إثبات األصل‪ .‬وقد ينطوي ذلك على نقل الفائض بالكامل عندما ُيسحب األصل من الخدمة أو عندما ُيستبعد‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن ُينقل بعض الفائض أثناء استخدام املنشأة لألصل‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬سيكون مبلغ الفائض املنقول هو‬
‫ُ‬
‫الفرق بين اإلهالك على أساس املبلغ الدفتري املعاد تقويمه لألصل واإلهالك على أساس التكلفة األصلية لألصل‪ .‬وال تتم عمليات نقل من‬
‫فائض إعادة التقويم إلى األرباح املبقاة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تثبت آثار الضرائب على الدخل الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات‪ُ ،‬ويفصح عنها ـ إن وجدت ـ وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪42‬‬
‫للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫اإلهالك‬
‫يجب أن ُيهلك بشكل منفصل كل جزء من بند العقارات واآلالت واملعدات تكون تكلفته كبيرة بالنسبة إلى إجمالي تكلفة البند‪.‬‬ ‫‪43‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫تخصص املنشأة املبلغ املثبت بشكل أولي فيما يتعلق بكل بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات ألجزائه املهمة ُوتهلك بشكل منفصل كل‬ ‫‪44‬‬
‫جزء من هذه األجزاء‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون من املناسب أن يتم إهالك هيكل الطائرة ومحركات الطائرة بشكل منفصل‪ .‬وباملثل‪ ،‬إذا‬
‫اقتنت املنشأة عقارات وآالت ومعدات تخضع لعقد إيجار تشغيلي تكون فيه املنشأة هي املؤجر‪ ،‬فقد يكون من املناسب أن ُتهلك بشكل‬
‫ُ‬
‫منفصل املبالغ املنعكسة في تكلفة ذلك البند والتي يمكن عزوها إلى شروط اإليجار املواتية أو غير املواتية بالنسبة إلى شروط السوق‪.‬‬
‫قد يكون لجزء مهم من أحد بنود العقارات واآلالت واملعدات عمر إنتاجي وطريقة إهالك هما نفس العمر اإلنتاجي وطريقة اإلهالك لجزء‬ ‫‪45‬‬
‫آخر مهم من ذلك البند نفسه‪ .‬ويمكن عندئذ تجميع مثل هذه األجزاء عند تحديد عبء اإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫بقدر اإلهالك املنفصل الذي تجريه املنشأة لبعض األجزاء من بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فإنها تهلك أيضا بشكل منفصل‬ ‫‪46‬‬
‫املتبقي من البند‪ .‬ويتكون املتبقي من البند من األجزاء التي ليست لها أهمية بمفردها‪ .‬وإذا كان لدى املنشأة توقعات متنوعة لهذه األجزاء‪،‬‬
‫فقد يكون من الضروري استخدام أساليب تقريب إلهالك املتبقي بطريقة تعبر بشكل صادق عن نمط االستهالك و‪/‬أو العمر اإلنتاجي‬
‫ألجزائه‪.‬‬
‫قد تختار املنشأة أن ُتهلك بشكل منفصل أجزاء البند التي ليست لها تكلفة مهمة بالنسبة إلى إجمالي تكلفة البند‪.‬‬ ‫‪47‬‬
‫يجب إثبات عبء اإلهالك لكل فترة ضمن الربح أو الخسارة ما لم ُيضمن في املبلغ الدفتري ألصل آخر‪.‬‬ ‫‪48‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ُيثبت عبء اإلهالك للفترة عادة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬تستخدم أحيانا املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في أصل‬ ‫‪49‬‬
‫ً‬
‫ما في إنتاج أصول أخرى‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬يشكل عبء اإلهالك جزءا من تكلفة األصل اآلخر ُويضمن في مبلغه الدفتري‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫ُيضمن إهالك اآلالت واملعدات الصناعية في تكاليف تحويل املخزون (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)2‬وباملثل‪ ،‬قد ُيضمن إهالك العقارات‬
‫ً‬
‫واآلالت واملعدات املستخدمة ألنشطة التطوير في تكلفة أصل غير ملموس ُمثبت وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 38‬األصول غير امللموسة"‪.‬‬

‫املبلغ القابل لإلهالك وفترة اإلهالك‬

‫يجب أن ُيخصص املبلغ القابل لإلهالك لألصل على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪.‬‬ ‫‪50‬‬
‫يجب إعادة النظرفي القيمة املتبقية لألصل وعمره اإلنتاجي في نهاية كل سنة مالية على األقل‪ ،‬وإذا اختلفت التوقعات عن التقديرات‬ ‫‪51‬‬
‫ً‬
‫السابقة‪ ،‬فيجب املحاسبة عن التغيير (التغييرات) على أنه تغيير في تقدير محاسبي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات‬
‫املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪.‬‬
‫ُيثبت اإلهالك حتى ولو كانت القيمة العادلة لألصل تزيد عن مبلغه الدفتري‪ ،‬طاملا أن القيمة املتبقية لألصل ال تزيد عن مبلغه الدفتري‪ .‬وال‬ ‫‪52‬‬
‫ينفي إصالح وصيانة األصل الحاجة إلى إهالكه‪.‬‬
‫ً‬
‫ُيحدد املبلغ القابل لإلهالك لألصل بعد طرح قيمته املتبقية‪ .‬وفي الواقع العملي‪ ،‬تكون القيمة املتبقية لألصل غالبا غير مهمة‪ ،‬ولذلك ال‬ ‫‪53‬‬
‫تكون لها أهمية نسبية عند احتساب املبلغ القابل لإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تزيد القيمة املتبقية لألصل إلى مبلغ مساو أو أكبر من املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬وإذا تحقق ذلك‪ ،‬يكون عبء اإلهالك لألصل صفرا ما لم‬ ‫‪54‬‬
‫ً‬
‫تنخفض قيمته املتبقية الحقا إلى مبلغ دون املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يبدأ إهالك األصل عندما يكون متاحا لالستخدام‪ ،‬أي عندما يكون في املوقع الالزم وبالحالة الالزمة ليكون قابال للتشغيل بالطريقة التي‬ ‫‪55‬‬
‫تستهدفها اإلدارة‪ .‬ويتوقف إهالك األصل في التاريخ الذي ُيصنف فيه األصل على أنه ُمحتفظ به للبيع (أو ُيدرج فيه األصل ضمن مجموعة‬
‫ً‬
‫استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع) وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،5‬أو في التاريخ الذي ُيلغى فيه إثبات األصل‪ ،‬أي التاريخين‬
‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬ال يتوقف اإلهالك عندما يصبح األصل عاطال عن العمل أو عندما ُيسحب من الخدمة ما لم يكن قد تم إهالكه بالكامل‪.‬‬ ‫أسبق‪ً .‬‬
‫ً‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يمكن أن يكون عبء اإلهالك صفرا‪ ،‬بموجب طرق االستخدام الخاصة باإلهالك‪ ،‬عندما ال يوجد أي إنتاج‪.‬‬
‫ً‬
‫تستهلك املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل بشكل رئيس ي من خالل استخدامه‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬ينتج عادة عن عوامل‬ ‫‪56‬‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫والبلى والتآكل حينما يبقى األصل عاطال عن العمل‪ ،‬نقصان للمنافع االقتصادية التي ربما كان يمكن‬ ‫أخرى‪ ،‬مثل التقادم الفني أو التجاري ِّ‬
‫ُ‬
‫الحصول عليها من األصل‪ .‬وبالتالي‪ ،‬تؤخذ جميع العوامل اآلتية في الحسبان عند تحديد العمر اإلنتاجي لألصل‪:‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫االستخدام املتوقع لألصل‪ .‬ويتم تقييم االستخدام بالرجوع إلى الطاقة اإلنتاجية املتوقعة لألصل‪ ،‬أو إنتاجه الفعلي املتوقع‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫البلى والتآكل املادي املتوقع‪ ،‬والذي يعتمد على عوامل تشغيلية مثل عدد املناوبات التي ُ‬
‫سيستخدم لها األصل‪ ،‬وبرنامج اإلصالح‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫والصيانة‪ ،‬والعناية باألصل وصيانته حينما يكون عاطال عن العمل‪.‬‬
‫التقادم التقني أو التجاري الناش ئ عن التغيرات أو التحسينات في اإلنتاج‪ ،‬أو عن التغير في طلب السوق على مخرجات األصل‬ ‫(ج)‬
‫من منتجات أو خدمات‪ .‬وقد تشير االنخفاضات املستقبلية املتوقعة في أسعار بيع بند تم إنتاجه باستخدام األصل إلى توقع‬
‫ً‬
‫التقادم التقني أو التجاري لألصل‪ ،‬والذي بدوره قد يعكس انخفاضا في املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪.‬‬
‫القيود النظامية أو ما شابهها على استخدام األصل‪ ،‬مثل تواريخ انتهاء عقود اإليجار املتعلقة به‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُيعرف العمر اإلنتاجي لألصل في ضوء املنفعة املتوقعة من األصل للمنشأة‪ .‬فقد تنطوي سياسة املنشأة إلدارة األصول على استبعاد األصول‬ ‫‪57‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬قد يكون العمر اإلنتاجي‬‫بعد وقت محدد أو بعد استهالك نسبة محددة من املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ً .‬‬
‫لألصل أقصر من عمره االقتصادي‪ .‬و ُيعد تقدير العمر اإلنتاجي لألصل مسألة اجتهادية تستند إلى التجارب السابقة للمنشأة مع أصول‬
‫مشابهة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد األراض ي واملباني أصلين قابلين لالنفصال وتتم املحاسبة عنهما بشكل منفصل‪ ،‬حتى عندما يتم اقتناؤهما معا‪ .‬ومع بعض االستثناءات‪،‬‬ ‫‪58‬‬
‫مثل املحاجر واملواقع املُستخدمة لطمر النفايات‪ ،‬فإن لألراض ي عمر إنتاجي غير محدود ً‬
‫وبناء عليه ال يتم إهالكها‪ .‬أما املباني فلها عمر إنتاجي‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫محدود ً‬
‫وبناء عليه تعد أصوال قابلة لإلهالك‪ .‬وال تؤثر الزيادة في قيمة األراض ي املشيد عليها مبنى على تحديد املبلغ القابل لإلهالك فيما يخص‬
‫املبنى‪.‬‬
‫إذا اشتملت تكلفة األراض ي على تكاليف التفكيك واإلزالة وإعادة املوقع إلى حالته األصلية‪ ،‬فإن ذلك الجزء من أصل األراض ي يتم إهالكه‬ ‫‪59‬‬
‫على مدى فترة املنافع التي يتم الحصول عليها بتكبد تلك التكاليف‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬قد يكون لألراض ي ذاتها عمر إنتاجي محدود‪ ،‬وفي تلك‬
‫ُ‬
‫الحالة يتم إهالكها بطريقة تعكس املنافع التي ستستمد منها‪.‬‬

‫طريقة اإلهالك‬

‫يجب أن تعكس طريقة اإلهالك املستخدمة النمط الذي ُيتوقع أن تستهلك به املنشأة املنافع االقتصادية املستقبلية لألصل‪.‬‬ ‫‪60‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب أن ُيعاد النظرفي طريقة اإلهالك املطبقة على األصل في نهاية كل سنة مالية على األقل‪ ،‬وإذا تبين وجود تغيرمهم في النمط املتوقع‬ ‫‪61‬‬
‫الستهالك املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ ،‬فيجب تغيير الطريقة لتعكس النمط بعد التغير‪ .‬ويجب أن ُيحاسب عن‬
‫ً‬
‫مثل هذا التغييرعلى أنه تغييرفي تقديرمحاسبي وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪.8‬‬
‫ُ‬
‫يمكن أن تستخدم طرق إهالك متنوعة لتخصيص املبلغ القابل لإلهالك الخاص باألصل على أساس منتظم على مدى عمره اإلنتاجي‪ .‬وتشمل‬ ‫‪62‬‬
‫هذه الطرق طريقة القسط الثابت‪ ،‬وطريقة الرصيد املتناقص‪ ،‬وطريقة وحدات اإلنتاج‪ .‬وينتج عن اإلهالك بطريقة القسط الثابت عبء‬
‫ثابت على مدى العمر اإلنتاجي إذا لم تتغير القيمة املتبقية لألصل‪ .‬وينتج عن طريقة الرصيد املتناقص عبء متناقص على مدى العمر‬
‫ُ‬
‫اإلنتاجي‪ .‬وينتج عن طريقة وحدات اإلنتاج عبء يستند إلى االستخدام أو املخرج املتوقع‪ .‬وتختار املنشأة الطريقة التي تعكس إلى أبعد حد‬
‫ُ‬
‫النمط املتوقع الستهالك املنافع االقتصادية املستقبلية الكامنة في األصل‪ .‬وتطبق تلك الطريقة بشكل ثابت من فترة إلى أخرى ما لم يوجد‬
‫تغير في النمط املتوقع الستهالك تلك املنافع االقتصادية املستقبلية‪.‬‬
‫من غير املناسب استخدام طريقة إهالك تعتمد على اإليرادات التي يتم توليدها بواسطة النشاط الذي يتضمن استخدام األصل‪ .‬وبصورة‬ ‫‪62‬أ‬
‫عامة‪ ،‬تعكس اإليرادات املتولدة من النشاط الذي يتضمن استخدام األصل عوامل أخرى بخالف استهالك املنافع االقتصادية لألصل‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬تتأثر اإليرادات بمدخالت وعمليات أخرى وبأنشطة البيع والتغيرات في حجم املبيعات واألسعار‪ .‬وقد يتأثر مكون السعر في‬
‫اإليرادات بالتضخم‪ ،‬والذي ليس له تأثير على الطريقة التي تم بها استهالك األصل‪.‬‬

‫الهبوط‬
‫لتحديد ما إذا كانت قد هبطت قيمة بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬فإن املنشأة تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط في‬ ‫‪63‬‬
‫ُ‬
‫قيمة األصول"‪ .‬ويشرح ذلك املعيار كيف تراجع املنشأة املبلغ الدفتري ألصولها‪ ،‬وكيف تحدد املبلغ املمكن استرداده من األصل‪ ،‬ومتى تثبت‬
‫خسارة هبوط‪ ،‬أو تعكس إثباتها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪64‬‬

‫التعويض عن الهبوط‬
‫ُ‬
‫يجب أن ُيدرج التعويض الذي يتم الحصول عليه من أطراف ثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها أو فقدت أو‬ ‫‪65‬‬
‫تم التخلي عنها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬وذلك عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل‪.‬‬
‫ُيعد الهبوط في قيم بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬أو خسائرها‪ ،‬واملطالبات بالتعويض املتعلقة بها‪ ،‬أو مدفوعات التعويض من قبل‬ ‫‪66‬‬
‫ً‬
‫أطراف ثالثه‪ ،‬وأي شراء أو إنشاء الحق ألصول بديلة‪ ،‬أحداثا اقتصادية منفصلة ُويحاسب عنها بشكل منفصل كما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫ُيثبت الهبوط في قيم بنود العقارات واآلالت واملعدات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫يتحدد‪ ،‬وفقا لهذا املعيار‪ ،‬إلغاء إثبات بنود العقارات واآلالت واملعدات املسحوبة من الخدمة أو املستبعدة؛‬ ‫(ب)‬
‫ُيدرج عند تحديد الربح أو الخسارة التعويض الذي يتم الحصول عليه من األطراف الثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫التي هبطت قيمتها أو فقدت أو تم التخلي عنها‪ ،‬عندما يصبح التعويض مستحق التحصيل؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تحدد‪ ،‬وفقا لهذا املعيار‪ ،‬تكلفة بنود العقارات واآلالت واملعدات املعادة لحالتها األصلية أو املشتراة أو املنشأة على أنها أجزاء‬ ‫(د)‬
‫بديلة‪.‬‬

‫إلغاء اإلثبات‬
‫يجب إلغاء إثبات املبلغ الدفتري لبند العقارات واآلالت واملعدات‪:‬‬ ‫‪67‬‬
‫عند استبعاده؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫عندما ال ُيتوقع تحقق منافع اقتصادية مستقبلية من استخدامه أو استبعاده‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما ُيلغى إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬يجب أن ُيدرج املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات البند ضمن‬ ‫‪68‬‬
‫الربح أو الخسارة (ما لم يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" خالف ذلك عند البيع وإعادة االستئجار)‪ .‬وال يجوز‬
‫تصنيف املكاسب على أنها إيراد‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة التي تقوم بشكل روتيني‪ ،‬في سياق أنشطتها العادية‪ ،‬ببيع بنود العقارات واآلالت واملعدات التي كانت‬ ‫‪68‬أ‬
‫ً‬
‫تحتفظ بها لتأجيرها للغير‪ ،‬أن تنقل مثل تلك األصول إلى املخزون بمبلغها الدفتري عندما ُيتوقف عن تأجيرها وتصبح ُمحتفظا بها للبيع‪.‬‬
‫ً‬
‫ويجب إثبات املتحصالت من بيع مثل تلك األصول على أنها إيراد وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ .‬وال‬
‫ُ‬
‫ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬عندما ت َنقل األصول التي ُيحتفظ بها للبيع في السياق العادي لألعمال‪ ،‬إلى املخزون‪.‬‬
‫ً‬
‫يمكن أن يحدث االستبعاد لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بطرق متنوعة (مثال بالبيع أو بالدخول في عقد إيجار تمويلي أو بالتبرع)‪.‬‬ ‫‪69‬‬
‫ً‬
‫ويكون تاريخ استبعاد بند العقارات واآلالت واملعدات هو التاريخ الذي يكتسب فيه املستلم السيطرة على ذلك البند وفقا للمتطلبات الخاصة‬
‫بتحديد توقيت الوفاء بواجب األداء الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬وينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 16‬على االستبعاد بالبيع‬
‫وبإعادة االستئجار‪.‬‬
‫إذا أثبتت املنشأة‪ ،‬بموجب مبدأ اإلثبات الوارد في الفقرة ‪ ،7‬ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات تكلفة استبدال‬ ‫‪70‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫جزء من البند‪ ،‬فإنها عندئذ تلغي إثبات املبلغ الدفتري للجزء املستبدل بغض النظر عما إذا كان الجزء املستبدل قد تم إهالكه في السابق‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بشكل منفصل‪ .‬أما إذا كان من غير املمكن عمليا للمنشأة أن تحدد املبلغ الدفتري للجزء املستبدل‪ ،‬فيمكنها أن تستخدم تكلفة الجزء البديل‬
‫ُ‬
‫على أنها مؤشر ملا كانت عليه تكلفة الجزء املستبدل في وقت اقتنائه أو إنشائه‪.‬‬
‫يجب أن ُيحدد املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات بالفرق بين صافي متحصالت‬ ‫‪71‬‬
‫االستبعاد‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬واملبلغ الدفتري للبند‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ً‬
‫يتم تحديد مبلغ العوض الذي سيتم تضمينه في املكسب أو الخسارة الناشئة عن إلغاء إثبات بند من بنود العقارات واآلالت واملعدات وفقا‬ ‫‪72‬‬
‫ملتطلبات تحديد سعر املعاملة الواردة في الفقرات ‪ 72-47‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .15‬ويجب املحاسبة عن التغيرات الالحقة في املبلغ‬
‫ً‬
‫املقدر للعوض املضمن في املكسب أو الخسارة‪ ،‬وفقا ملتطلبات التغيرات في سعر املعاملة الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬

‫اإلفصــاح‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية‪ ،‬لكل فئة من فئات العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬عما يلي‪:‬‬ ‫‪73‬‬
‫أسس القياس املستخدمة لتحديد إجمالي املبلغ الدفتري؛‬ ‫(أ)‬
‫طرق اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ب)‬
‫األعماراإلنتاجية أو معدالت اإلهالك املستخدمة؛‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري واإلهالك املتراكم (مجموعا مع خسائرالهبوط املتراكمة) في بداية ونهاية الفترة؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫مطابقة للمبلغ الدفتري في بداية ونهاية الفترة‪ ،‬تظهر‪:‬‬ ‫(ه)‬
‫اإلضافات؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫األصول املصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو املدرجة في مجموعة استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،5‬واالستبعادات األخرى؛‬
‫ُ‬
‫املقتنيات من خالل عمليات تجميع أعمال؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫الزيادات أو االنخفاضات الناتجة عن عمليات إعادة التقويم بموجب الفقرات ‪ 31‬و‪ 39‬و‪ 40‬وعن خسائر‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الهبوط املثبتة أو املعكوسة ضمن الدخل الشامل اآلخروفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫خسائرالهبوط املثبتة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫ً‬
‫خسائرالهبوط املعكوسة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪36‬؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫اإلهالك؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫صافي فروقات صرف العملة الناشئة عن ترجمة القوائم املالية من العملة الوظيفية إلى عملة عرض مختلفة‪،‬‬ ‫(‪)8‬‬
‫بما في ذلك ترجمة عملية أجنبية إلى عملة عرض املنشأة املعدة للتقرير؛‬
‫التغيرات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)9‬‬
‫ً‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية أيضا عما يلي‪:‬‬ ‫‪74‬‬
‫وجود قيود على صك امللكية ومبالغ تلك القيود‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات املرهونة على أنها ضمان اللتزامات؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫مبلغ النفقات املثبتة ضمن املبلغ الدفتري لبند من بنود العقارات واآلالت واملعدات أثناء إنشائه؛‬ ‫(ب)‬
‫مبلغ التعهدات التعاقدية فيما يخص اقتناء العقارات واآلالت واملعدات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يجب أن تفصح القوائم املالية أيضا عما يلي‪ ،‬في حالة عدم عرضه بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل‪:‬‬ ‫‪74‬أ‬
‫ُ‬
‫مبلغ التعويض من أطراف ثالثة عن بنود العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها أو فقدت أو تم التخلي عنها‪ ،‬والذي‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أدرج ضمن الربح أو الخسارة؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫مبالغ املتحصالت والتكاليف املدرجة ضمن الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪20‬أ والتي تتعلق بالبنود الناتجة التي ال تعد من‬ ‫(ب)‬
‫مخرجات األنشطة العادية للمنشأة‪ ،‬والبنود املستقلة في قائمة الدخل الشامل التي تتضمن مثل هذه املتحصالت‬
‫والتكاليف‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫ُ‬
‫ُيعد اختيار طريقة اإلهالك وتقدير العمر اإلنتاجي لألصول من األمور االجتهادية‪ .‬ولذلك‪ ،‬يزود اإلفصاح عن الطرق املطبقة واألعمار‬ ‫‪75‬‬
‫ُ‬
‫اإلنتاجية املقدرة أو معدالت اإلهالك مستخدمي القوائم املالية باملعلومات التي تسمح لهم بمراجعة السياسات املختارة من قبل اإلدارة‪،‬‬
‫ً‬
‫مكن من إجراء املقارنات مع املنشآت األخرى‪ .‬ومن الضروري أيضا ألسباب مشابهة أن ُيفصح عما يلي‪:‬‬ ‫ُ‬
‫وي ِّ‬
‫ً ُ‬
‫سواء املثبت ضمن الربح أو الخسارة أو على أنه جزء من تكلفة أصول أخرى؛‬ ‫اإلهالك خالل الفترة‪،‬‬ ‫(أ)‬
‫اإلهالك املتراكم في نهاية الفترة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬تفصح املنشأة عن طبيعة وأثر التغيير في التقدير املحاسبي الذي يكون له أثر في الفترة الحالية أو ُيتوقع‬ ‫‪76‬‬
‫أن يكون له أثر في الفترات الالحقة‪ .‬وفيما يخص العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬قد ينشأ مثل هذا اإلفصاح عن التغييرات في تقديرات تتعلق‬
‫بما يلي‪:‬‬
‫القيم املتبقية؛‬ ‫(أ)‬
‫التكاليف املقدرة لتفكيك أو إزالة بنود العقارات واآلالت واملعدات أو إعادتها إلى حالتها األصلية؛‬ ‫(ب)‬
‫األعمار اإلنتاجية؛‬ ‫(ج)‬
‫طرق اإلهالك‪.‬‬ ‫(د)‬
‫في حالة عرض بنود العقارات واآلالت واملعدات بمبالغ ُمعاد تقويمها‪ ،‬فيجب أن ُيفصح عما يلي باإلضافة إلى اإلفصاحات املطلوبة‬ ‫‪77‬‬
‫بموجب املعيارالدولي للتقريراملالي ‪:13‬‬
‫تاريخ سريان إعادة التقويم؛‬ ‫(أ)‬
‫قيم مستقل؛‬ ‫ُ‬
‫ما إذا كان قد تم إشراك م ِّ‬ ‫(ب)‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‪(-‬د)‬
‫املبلغ الدفتري الذي كان سيتم إثباته فيما لوتم تسجيل األصول بموجب نموذج التكلفة‪ ،‬وذلك لكل فئة من فئات العقارات‬ ‫(ه)‬
‫واآلالت واملعدات املعاد تقويمها؛‬
‫فائض إعادة التقويم‪ ،‬مع اإلشارة إلى التغيرالذي شهدته الفترة وأي قيود مفروضة على توزيع الرصيد على املساهمين‪.‬‬ ‫(و)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،36‬تفصح املنشأة عن معلومات العقارات واآلالت واملعدات التي هبطت قيمتها‪ ،‬باإلضافة إلى املعلومات‬ ‫‪78‬‬
‫املطلوبة بموجب الفقرة ‪(73‬هـ) (‪.)6(–)4‬‬
‫ً‬
‫قد يجد مستخدمو القوائم املالية أيضا املعـلومات اآلتية مالئمة الحتياجاتهم‪:‬‬ ‫‪79‬‬
‫املبلغ الدفتري للعقارات واآلالت واملعدات العاطلة عن العمل بشكل مؤقت؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫إجمالي املبلغ الدفتري ألي من العقارات واآلالت واملعدات املهلكة بالكامل والتي ال تزال قيد االستخدام؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املبلغ الدفتري للعقارات واآلالت واملعدات التي ُسحبت من الخدمة ولم تصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(ج)‬
‫للتقرير املالي ‪5‬؛‬
‫القيمة العادلة للعقارات واآلالت واملعدات عندما تختلف بشكل ذي أهمية نسبية عن املبلغ الدفتري‪ ،‬وذلك عند استخدام‬ ‫(د)‬
‫نموذج التكلفة؛‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تشجع املنشآت على اإلفصاح عن هذه املبالغ‪.‬‬

‫أحكام التحول‬
‫ُ‬
‫يجب أن تطبق بأثر مستقبلي‪ ،‬على املعامالت املستقبلية فقط‪ ،‬متطلبات الفقرات ‪ 26–24‬املتعلقة بالقياس األولي لبند من بنود‬ ‫‪80‬‬
‫ُ‬
‫العقارات واآلالت واملعدات املقتناة في معاملة لتبادل األصول‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫تم تعديل الفقرة ‪ 35‬بموجب "التحسينات السنوية للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ."2012-2010‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪80‬أ‬
‫التعديل على جميع عمليات إعادة التقويم املثبتة في الفترات السنوية التي تبدأ في تاريخ التطبيق األولي لذلك التعديل أو بعده‪ ،‬وفي الفترة‬
‫ً‬
‫السنوية التي تسبقها مباشرة‪ .‬ويجوز للمنشأة أيضا عرض معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة معروضة‪ ،‬ولكنها ليست مطالبة بذلك‪.‬‬
‫وفي حال قيام املنشأة بعرض معلومات مقارنة غير معدلة ألية فترات سابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد بوضوح املعلومات التي لم يتم تعديلها‪،‬‬
‫وبيان أنه تم عرضها على أساس مختلف وشرح ذلك األساس‪.‬‬
‫في فترة التقرير التي ُيطبق فيها ألول مرة اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي‬ ‫‪80‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،")41‬ال يلزم املنشأة اإلفصاح عن املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬للفترة‬
‫الحالية‪ .‬ولكن يجب على املنشأة عرض املعلومات الكمية املطلوبة بموجب الفقرة ‪(28‬و) من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬لكل فترة سابقة‬
‫معروضة‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تختار املنشأة أن تقيس بندا من بنود النباتات املثمرة بقيمته العادلة في بداية أسبق فترة معروضة في القوائم املالية لفترة التقرير التي‬ ‫‪80‬ج‬
‫طبقت فيها املنشأة ألول مرة اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪")41‬‬
‫وأن تستخدم تلك القيمة العادلة باعتبارها تكلفتها املفترضة في ذلك التاريخ‪ .‬ويجب إثبات أي فرق بين املبلغ الدفتري السابق والقيمة العادلة‬
‫في الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة في بداية أسبق فترة معروضة‪.‬‬
‫أدى التعديل الصادر في مايو ‪ 2020‬بعنوان "العقارات واآلالت واملعدات ‪ -‬املتحصالت قبل االستخدام املستهدف" إلى تعديل الفقرتين ‪17‬‬ ‫‪80‬د‬
‫و‪ 74‬وإضافة الفقرتين ‪20‬أ و‪74‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ ،‬ولكن فقط على بنود العقارات واآلالت واملعدات‬
‫التي تم إيصالها إلى املوقع الالزم والحالة الالزمة لتكون قابلة للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها اإلدارة في أو بعد بداية أسبق فترة معروضة‬
‫في القوائم املالية تطبق فيها املنشأة التعديالت ألول مرة‪ .‬ويجب على املنشأة إثبات األثر التراكمي لتطبيق التعديالت بشكل أولي على أنه تعديل‬
‫على الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) في بداية تلك الفترة األسبق املعروضة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪81‬‬
‫ُ‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق التعديالت في الفقرة ‪ 3‬للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار‬ ‫‪81‬أ‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 6‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق تلك التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ ) 2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪.‬‬ ‫‪81‬ب‬
‫وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل الفقرات ‪ 39‬و‪ 40‬و‪(73‬هـ)(‪ .)4‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تطبق التعديالت‬
‫لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪ .44‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية‬ ‫‪81‬ج‬
‫ُ‬
‫التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها‬
‫أن تطبق التعديل لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫ُع ِّدلت الفقرتان ‪ 6‬و‪ 69‬وأضيفت الفقرة ‪68‬أ بموجب "تحسينات املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬د‬
‫أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وأن تطبق في نفس الوقت التعديالت ذات الصلة على املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التدفقات النقدية"‪.‬‬
‫ُع ِّدلت الفقرة ‪ 5‬بموجب "تحسينات املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪81‬ه‬
‫ً‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق إذا طبقت املنشأة أيضا التعديالت على الفقرات ‪ ،8‬و‪،9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪16‬‬

‫و‪ ،22‬و‪ ،53‬و‪53‬أ‪ ،‬و‪53‬ب‪ ،‬و‪ ،54‬و‪ ،57‬و‪85‬ب من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 40‬في الوقت نفسه‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة وتعريف املبلغ املمكن استرداده الواردين في الفقرة ‪،6‬‬ ‫‪81‬و‬
‫وعدل الفقرات ‪ 26‬و‪ 35‬و‪ ،77‬وحذف الفقرتين ‪ 32‬و‪ .33‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.13‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011–2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .8‬ويجب على املنشأة أن تطبق بأثر رجعي ذلك التعديل‬ ‫‪81‬ز‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫ُ‬
‫‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ 35‬وأضافت‬ ‫‪81‬ح‬
‫الفقرة ‪80‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "توضيح الطرق املقبولة لإلهالك واالستنفاد" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪،)38‬‬ ‫‪81‬ط‬
‫الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 56‬وأضاف الفقرة ‪62‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ‬
‫في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن‬
‫تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬الفقرات ‪68‬أ و‪ 69‬و‪ .72‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬ي‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل اإلصدار "الزراعة‪ :‬النباتات املثمرة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 16‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)41‬الصادر في يونيو ‪،2014‬‬ ‫‪81‬ك‬
‫الفقرات ‪ 3‬و‪ 6‬و‪ 37‬وأضاف الفقرات ‪22‬أ و‪80‬ب و‪80‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك‬
‫ً‬
‫الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،8‬باستثناء ما تم تحديده في الفقرة ‪80‬ج‪.‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 4‬و‪ 27‬وعدل الفقرات ‪ ،5‬و‪ ،10‬و‪ ،44‬و‪ .69-68‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪81‬ل‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرتين ‪29‬أ و‪29‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق‬ ‫‪81‬م‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أدى التعديل الصادر في مايو ‪ 2020‬بعنوان "العقارات واآلالت واملعدات ‪ -‬املتحصالت قبل االستخدام املستهدف" إلى تعديل الفقرتين ‪17‬‬ ‫‪81‬ن‬
‫و‪ 74‬وإضافة الفقرات ‪20‬أ و‪74‬أ و‪80‬د‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2022‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات" (املنقح في ‪.)1998‬‬ ‫‪82‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪83‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 6‬تكاليف تعديل البرمجيات القائمة"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 14‬العقارات واآلالت واملعدات ـ التعويض عن الهبوط في قيمة البنود أو عن فقدانها"؛‬ ‫(ب)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 23‬العقارات واآلالت واملعدات ـ تكاليف الفحص الرئيس ي أو اإلصالح الشامل"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫منافع املوظفين‬

‫الهدف‬
‫ُ‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف املحاسبة عن منافع املوظفين واإلفصاح عنها‪ .‬ويتطلب هذا املعيار من املنشأة أن تثبت‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫اما عندما ُيقدم املوظف خدمة مقابل حصوله على منافع املوظفين التي ُ‬
‫ستدفع في املستقبل؛‬ ‫التز‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مصروفا عندما تستهلك املنشأة املنفعة االقتصادية الناشئة عن خدمة ُمقدمة من موظف مقابل حصوله على منافع املوظفين‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق صاحب العمل هذا املعيار عند املحاسبة عن جميع منافع املوظفين‪ ،‬باستثناء تلك التي ينطبق عليها املعيار الدولي‬ ‫‪2‬‬
‫للتقريراملالي ‪" 2‬الدفع على أساس السهم"‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار التقرير من قبل خطط منافع املوظفين (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 26‬املحاسبة والتقرير من قبل خطط منافع‬ ‫‪3‬‬
‫التقاعد")‪.‬‬
‫تشمل منافع املوظفين التي ينطبق عليها هذا املعيار تلك التي يتم تقديمها‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫بموجب خطط رسمية أو اتفاقيات رسمية أخرى بين املنشأة وموظفين منفردين أو مجموعات من املوظفين أو ممثلين عنهم؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫بموجب متطلبات تشريعية‪ ،‬أو من خالل ترتيبات داخل الصناعة‪ ،‬تكون املنشآت ُمطالبة بموجبها باالشتراك في خطط وطنية‬ ‫(ب)‬
‫أو خطط للدولة أو خطط أخرى متعددة أصحاب العمل؛ أو‬
‫من خالل تلك املمارسات غير الرسمية التي ينشأ عنها واجب ضمني‪ .‬وينشأ عن املمارسات غير الرسمية واجب ضمني عندما ال‬ ‫(ج)‬
‫يكون لدى املنشأة أي بديل واقعي آخر سوى أن تدفع منافع املوظفين‪ .‬ومن أمثلة الواجب الضمني هو ما يكون عندما يتسبب‬
‫تغيير في ممارسات املنشأة غير الرسمية في ضرر غير مقبول بعالقتها مع املوظفين‪.‬‬
‫تشمل منافع املوظفين‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ً‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬إذا كان من املتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‬ ‫(أ)‬
‫التي يقدم فيها املوظفون الخدمات املتعلقة بها‪ ،‬ومن أمثلتها ما يلي‪:‬‬
‫األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫اإلجازات السنوية املدفوعة واإلجازات املرضية املدفوعة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫املنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية والسكن والسيارات والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) للموظفين‬ ‫(‪)4‬‬
‫الحاليين؛‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل ما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫منافع التقاعد (مثل املعاشات واملدفوعات التي تؤدى على دفعة واحدة عند التقاعد)؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫املنافع األخرى بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل التأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية الطبية بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬مثل‪:‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫الغيابات طويلة األجل املدفوعة مثل إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫منافع مرور فترة طويلة محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫منافع العجز طويل األجل؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫منافع إنهاء الخدمة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫تشمل منافع املوظفين املنافع املقدمة إما للموظفين أو ملن يعولون أو للمستفيدين منهم‪ ،‬ويمكن تسويتها بمدفوعات (أو بتقديم سلع أو‬ ‫‪6‬‬
‫ُ‬
‫خدمات) تؤدى إما بشكل مباشر إلى املوظفين‪ ،‬أو إلى أزواجهم أو أطفالهم أو غيرهم ممن يعولون‪ ،‬أو إلى آخرين مثل شركات التأمين‪.‬‬
‫قد يقدم املوظف خدمات للمنشأة على أساس دوام كامل أو دوام جزئي أو على أساس دائم أو عرض ي أو مؤقت‪ .‬ولغرض هذا املعيار‪ ،‬يشمل‬ ‫‪7‬‬
‫املوظفون أعضاء مجلس اإلدارة وموظفي اإلدارة اآلخرين‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬

‫تعريفات منافع املوظفين‬

‫منافع املوظفين هي جميع أشكال العوض الذي تقدمه املنشأة مقابل الخدمة التي يقدمها املوظفون أو إلنهاء الخدمة‪.‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة الجل هي منافع املوظفين (بخالف منافع إنهاء الخدمة) التي ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر‬
‫شهرا من نهاية فترة التقريرالسنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة هي منافع املوظفين (بخالف منافع إنهاء الخدمة ومنافع املوظفين قصيرة الجل) التي تصبح مستحقة‬
‫الدفع بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬
‫منافع املوظفين الخرى طويلة الجل هي جميع منافع املوظفين بخالف منافع املوظفين قصيرة الجل ومنافع ما بعد انتهاء الخدمة‬
‫ومنافع إنهاء الخدمة‪.‬‬
‫ُ‬
‫منافع إنهاء الخدمة هي منافع املوظفين املقدمة في مقابل إنهاء خدمة موظف نتيجة لي مما يلي‪:‬‬
‫قراراملنشأة بإنهاء خدمة موظف قبل تاريخ التقاعد الطبيعي؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫قراراملوظف بقبول عرض للحصول على منافع في مقابل إنهاء الخدمة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫التعريفات املتعلقة بتصنيف الخطط‬

‫خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة هي ترتيبات رسمية أو غيررسمية تقوم املنشأة بموجبها بتقديم منافع ما بعد انتهاء الخدمة ملوظف‬
‫واحد أو أكثر‪.‬‬
‫الخطط ذات االشتراكات املحددة هي خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة التي تدفع بموجبها املنشأة اشتراكات ثابتة إلى منشأة منفصلة‬
‫(صندوق) وال يكون عليها أي واجب نظامي أو ضمني بدفع اشتراكات إضافية في حال عدم احتفاظ الصندوق بأصول تكفي لدفع جميع‬
‫منافع املوظفين املتعلقة بخدمات املوظفين في الفترة الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫الخطط ذات املنافع املحددة هي خطط ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة بخالف الخطط ذات االشتراكات املحددة‪.‬‬
‫الخطط متعددة أصحاب العمل هي خطط ذات اشتراكات محددة (بخالف خطط الدولة) أو خطط ذات منافع محددة (بخالف خطط‬
‫الدولة)‪:‬‬
‫ُ‬
‫تجمع الصول التي تسهم بها منشآت مختلفة ال تخضع لسيطرة واحدة؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫وتستخدم تلك الصول لتقديم املنافع ملوظفي أكثر من منشأة واحدة‪ ،‬على أساس أن مستويات تلك االشتراكات واملنافع‬ ‫(ب)‬
‫يتم تحديدها دون النظرلهوية املنشأة التي يعمل بها املوظفون املعنيون‪.‬‬

‫التعريفات املتعلقة بصافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة هو العجزأو الفائض‪ُ ،‬معدال تبعا لي آثارلتقييد صافي أصل منافع محددة بالحد العلى لألصل‪.‬‬
‫العجزأو الفائض هو‪:‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة مطروحا منه‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة لصول الخطة (إن وجدت)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫الحد العلى لألصل هو القيمة الحالية لية منافع اقتصادية متاحة في شكل مبالغ مستردة من الخطة أو تخفيضات في االشتراكات‬
‫املستقبلية للخطة‪.‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة هي القيمة الحالية‪ ،‬دون طرح أي من أصول الخطة‪ ،‬للمدفوعات املستقبلية املتوقعة الالزمة‬
‫لتسوية الواجب الناتج عن خدمات املوظفين في الفترة الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫أصول الخطة تشمل‪:‬‬
‫ُ‬
‫الصول املحتفظ بها من قبل صندوق منافع املوظفين طويلة الجل؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫وثائق التأمين املؤهلة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الصول املحتفظ بها من قبل صندوق منافع املوظفين طويلة الجل هي أصول (بخالف الدوات املالية غير القابلة للنقل املصدرة من‬
‫قبل املنشأة املعدة للتقرير)‪:‬‬
‫تحتفظ بها منشأة (صندوق) منفصلة نظاما عن املنشأة املعدة للتقريروتوجد فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تكون متاحة لتستخدم فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين‪ ،‬وال تكون متاحة لدائني املنشأة املعدة للتقرير (حتى في حالة‬ ‫(ب)‬
‫اإلفالس)‪ ،‬وال يمكن إعادتها للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إال إذا‪:‬‬
‫كانت أصول الصندوق املتبقية كافية للوفاء بجميع الواجبات التي على الخطة أو املنشأة املعدة للتقرير فيما‬ ‫(‪)1‬‬
‫يتعلق بمنافع املوظفين؛ أو‬
‫تم إعادة الصول للمنشأة املعدة للتقريرلتعويضها عن منافع املوظفين التي ُدفعت بالفعل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وثيقة تأمين مؤهلة هي وثيقة تأمين‪ 1‬يصدرها ُمؤمن ليس بطرف ذي عالقة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬
‫"اإلفصاحات عن الطراف ذات العالقة") باملنشأة املعدة لتقرير‪ ،‬إذا كانت املتحصالت من الوثيقة‪:‬‬
‫يمكن استخدامها فقط لدفع أو تمويل منافع املوظفين بموجب خطة ذات منافع محددة؛‬ ‫(أ)‬
‫غير متاحة لدائني املنشأة املعدة للتقرير (حتى في حالة اإلفالس) وال يمكن دفعها للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إال في إحدى‬ ‫(ب)‬
‫حالتين‪:‬‬
‫أن تمثل املتحصالت أصوال فائضة ال تتطلبها الوثيقة للوفاء بجميع واجبات منافع املوظفين املتعلقة بها؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أن يتم رد تلك املتحصالت إلى املنشأة املعدة للتقريرلتعويضها عن منافع املوظفين التي ُدفعت بالفعل‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس (انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬

‫ليس من الضروري أن تكون وثيقة التأمين املؤهلة عقد تأمين‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين"‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫التعريفات املتعلقة بتكلفة املنفعة املحددة‬

‫تكلفة الخدمة تشمل‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية‪ ،‬وهي الزيادة في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬نتيجة خدمة املوظف خالل الفترة الحالية؛‬ ‫(أ )‬
‫تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬وهي التغيرفي القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة املتعلق بخدمات املوظفين في فترات سابقة‪،‬‬ ‫(ب)‬
‫والناتج عن تعديل في الخطة (استحداث أو سحب أو تغيير في الخطة ذات املنافع املحددة) أو تقليص (تخفيض كبير من‬
‫جانب املنشأة في عدد املوظفين الذين تشملهم الخطة)؛‬
‫أي مكسب أو خسارة من التسوية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة هو التغير خالل الفترة في صافي التزام (أصل) املنافع املحددة الناش ئ عن مرور‬
‫الوقت‪.‬‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬تشمل‪:‬‬
‫املكاسب والخسائراالكتوارية؛‬ ‫(أ )‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أي تغيرفي أثرالحد العلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫املكاسب والخسائراالكتوارية هي التغيرات في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬الناتجة عن‪:‬‬
‫التعديالت بناء على و اقع التجربة (آثارالفروقات بين االفتراضات االكتوارية السابقة وما حدث بالفعل)؛‬ ‫(أ)‬
‫آثارالتغيرات في االفتراضات االكتوارية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة هو الفائدة وتوزيعات الرباح والدخل اآلخر املتولد من أصول الخطة‪ ،‬مع املكاسب أو الخسائر املحققة وغير‬
‫املحققة على أصول الخطة‪ ،‬مطروحا منها‪:‬‬
‫أية تكاليف إلدارة أصول الخطة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أية ضريبة مستحقة الدفع من قبل الخطة ذاتها‪ ،‬بخالف الضريبة املضمنة في االفتراضات االكتوارية املستخدمة لقياس‬ ‫(ب)‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬
‫ُ‬
‫التسوية هي املعاملة التي تزيل جميع الواجبات النظامية أو الضمنية اإلضافية لجزء من‪ ،‬أو لجميع‪ ،‬املنافع املقدمة بموجب خطة‬
‫ُ‬
‫ذات منافع محددة‪ ،‬بخالف دفع املنافع املحددة في شروط الخطة واملضمنة في االفتراضات االكتوارية إلى املوظفين أو بالنيابة عنهم‪.‬‬

‫منافع املوظفين قصيرة الجل‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل منافع املوظفين قصيرة األجل بنودا مثل ما يلي‪ ،‬إذا كان ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‬ ‫‪9‬‬
‫السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمات املتعلقة بها‪:‬‬
‫األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية؛‬ ‫(أ)‬
‫اإلجازات السنوية املدفوعة واإلجازات املرضية املدفوعة؛‬ ‫(ب)‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(ج)‬
‫املنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية والسكن والسيارات والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) للموظفين الحاليين‪.‬‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫ال يلزم املنشأة أن تعيد تصنيف منفعة موظف قصيرة األجل إذا تغيرت بشكل مؤقت توقعات املنشأة لتوقيت تسويتها‪ .‬وبالرغم من ذلك‪،‬‬ ‫‪10‬‬
‫فإذا تغيرت خصائص املنفعة (مثل تغير املنفعة من منفعة غير تراكمية إلى منفعة تراكمية) أو إذا لم يكن تغير التوقعات املتعلقة بتوقيت‬
‫ً‬
‫التسوية مؤقتا‪ ،‬فحينذاك تأخذ املنشأة في الحسبان ما إذا كانت املنفعة ال تزال تستوفي تعريف منافع املوظفين قصيرة األجل‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬

‫جميع منافع املوظفين قصيرة الجل‬

‫ُ‬
‫عندما يقدم موظف خدمة للمنشأة خالل فترة محاسبية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت املبلغ غيراملخصوم ملنافع املوظف قصيرة الجل‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املتوقع أن تدفع في مقابل تلك الخدمة‪:‬‬
‫على أنه التزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد طرح أي مبلغ ُدفع بالفعل‪ .‬وإذا كان املبلغ املدفوع بالفعل يزيد عن املبلغ غير‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫املخصوم للمنافع‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت تلك الزيادة على أنها أصل (مصروف مسبق الدفع) بقدرما سيؤدي الدفع‬
‫املسبق‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى تخفيض في الدفعات املستقبلية أو استرداد للنقد‪.‬‬
‫على أنه مصروف‪ ،‬ما لم يتطلب معيار دولي آخر للتقرير املالي أو يسمح بتضمين املنافع في تكلفة أصل (انظر‪ ،‬على سبيل‬ ‫(ب)‬
‫املثال‪ ،‬املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون" واملعيارالدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات")‪.‬‬
‫توضح الفقرات ‪ ،13‬و‪ 16‬و‪ 19‬كيف يجب على املنشأة أن تطبق الفقرة ‪ 11‬على منافع املوظف قصيرة الجل التي في شكل خطط لحاالت‬ ‫‪12‬‬
‫الغياب املدفوعة وخطط املشاركة في الرباح وخطط املكافآت‪.‬‬

‫الغيابات قصيرة الجل املدفوعة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت التكلفة املتوقعة ملنافع املوظفين قصيرة الجل التي في شكل غيابات مدفوعة بموجب الفقرة ‪ 11‬كما يلي‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫في حالة الغيابات املدفوعة التراكمية‪ ،‬عندما يقدم املوظفون الخدمة التي تزيد رصيدهم من الغيابات املدفوعة‬ ‫(أ)‬
‫املستقبلية‪.‬‬
‫في حالة الغيابات املدفوعة غيرالتراكمية‪ ،‬عندما تحدث الغيابات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد تدفع املنشأة للموظفين مقابل الغياب ألسباب متنوعة من بينها العطالت واملرض والعجز قصير األجل‪ ،‬ورعاية األمومة أو األبوة‪ ،‬وخدمة‬ ‫‪14‬‬
‫هيئة املحلفين والخدمة العسكرية‪ .‬ويندرج رصيد الغيابات املدفوعة تحت صنفين‪:‬‬
‫تراكمية؛‬ ‫(أ)‬
‫غير تراكمية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الغيابات املدفوعة التراكمية هي تلك التي ترحل ويمكن أن تستخدم في الفترات املستقبلية إذا لم ُيستخدم رصيد الفترة الحالية بالكامل‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫كسبة (وبعبارة أخرى‪ ،‬يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم‬ ‫ُ‬
‫وقد تكون الغيابات املدفوعة التراكمية إما م ِ‬
‫كسبة (عندما ال يحق للموظفين الحصول على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم عند ترك املنشأة)‪ .‬وينشأ‬ ‫ُ‬
‫عند ترك املنشأة)‪ ،‬أو غير م ِ‬
‫واجب عندما يقدم املوظفون الخدمة التي تزيد رصيدهم من الغيابات املدفوعة املستقبلية‪ .‬ويوجد الواجب‪ُ ،‬ويثبت‪ ،‬حتى ولو كانت الغيابات‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫كسب يؤثر على قياس ذلك‬ ‫كسبة‪ ،‬على الرغم من احتمالية ترك املوظفين للمنشأة قبل أن يستخدموا رصيدا متراكما غير م ِ‬ ‫املدفوعة غير م ِ‬
‫الواجب‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس التكلفة املتوقعة للغيابات املدفوعة التراكمية على أنها املبلغ اإلضافي الذي تتوقع املنشأة أن تدفعه نتيجة‬ ‫‪16‬‬
‫للرصيد غيراملستخدم والذي تراكم في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫تقيس الطريقة املحددة في الفقرة السابقة الواجب بمبلغ املدفوعات اإلضافية التي ُيتوقع أن تنشأ فقط من حقيقة تراكم املنفعة‪ .‬وفي كثير‬ ‫‪17‬‬
‫من الحاالت‪ ،‬قد ال يلزم املنشأة أن تجري عمليات حسابية مفصلة لتقدير أنه ال يوجد واجب ذو أهمية نسبية للغيابات املدفوعة غير‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املستخدمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من املرجح أن يكون الواجب عن إجازة مرضية ذا أهمية نسبية فقط إذا كان هناك تفهم رسمي أو غير رسمي‬
‫بأنه يمكن أخذ اإلجازة املرضية املدفوعة غير املستخدمة على أنها إجازة سنوية مدفوعة‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرتين ‪ 16‬و‪17‬‬

‫ُ‬
‫لدى منشأة ‪ 100‬موظف‪ ،‬يحق لكل منهم الحصول على إجازة مرضية مدفوعة ملدة خمسة أيام عمل كل سنة‪ .‬ويمكن أن ترحل‬
‫ً‬
‫اإلجازات املرضية غير املستخدمة لسنة ميالدية واحدة‪ .‬كما أن اإلجازة املرضية تؤخذ أوال من رصيد السنة الحالية‪ ،‬ثم من أي رصيد‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُمرحل من السنة السابقة (أساس الوارد أخيرا صادر أوال)‪ .‬وفي ‪ 31‬ديسمبر ‪ ،20×1‬كان متوسط الرصيد غير املستخدم يومين لكل‬
‫ً‬
‫موظف‪ .‬وتتوقع املنشأة‪ ،‬على أساس التجربة السابقة التي ُيتوقع أن تستمر‪ ،‬أن ‪ 92‬موظفا لن يأخذوا أكثر من خمسة أيام إجازة‬
‫مرضية مدفوعة في ‪ ،20×2‬وأن الثمانية موظفين املتبقيين سوف يأخذون في املتوسط ستة أيام ونصف لكل منهم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تتوقع املنشأة أنها ستدفع أجر إجازة مرضية الثني عشر يوما إضافيا نتيجة للرصيد غير املستخدم الذي تراكم في ‪ 31‬ديسمبر ‪20×1‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫(يوم ونصف لكل موظف من ثمانية موظفين)‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تثبت املنشأة التزاما يعادل أجر إجازة مرضية الثني عشر يوما‪.‬‬

‫ال ُترحل الغيابات املدفوعة غير التراكمية‪ :‬فهي تنقض ي إذا لم ُيستخدم رصيد الفترة الحالية بالكامل وال تمنح املوظفين الحق في الحصول‬ ‫‪18‬‬
‫ً‬
‫على دفعة نقدية عن الرصيد غير املستخدم عند ترك املنشأة‪ .‬وهذا عادة هو حال أجر اإلجازة املرضية (طاملا أن الرصيد السابق غير‬
‫املستخدم ال ُيزيد الرصيد املستقبلي)‪ ،‬وإجازات رعاية األمومة أو األبوة‪ ،‬والغيابات املدفوعة لخدمة هيئة املحلفين أو الخدمة العسكرية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫وال تثبت املنشأة التزاما أو مصروفا حتى وقت الغياب‪ ،‬ألن خدمة املوظف ال تزيد مبلغ املنفعة‪.‬‬

‫خطط املشاركة في الرباح وخطط املكافآت‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت التكلفة املتوقعة ملدفوعات املشاركة في الرباح ومدفوعات املكافآت بموجب الفقرة ‪ 11‬فقط عندما‪:‬‬ ‫‪19‬‬
‫يكون على املنشأة واجب قائم نظامي أو ضمني بأن تؤدي مثل هذه املدفوعات نتيجة لحداث سابقة؛‬ ‫(أ)‬
‫يمكن إجراء تقديريمكن االعتماد عليه للواجب‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وال يتحقق وجود الواجب القائم إال عندما ال يكون لدى املنشأة أي بديل و اقعي آخرسوى أن تؤدي املدفوعات‪.‬‬
‫بموجب بعض خطط املشاركة في األرباح‪ ،‬يحصل املوظفون على نصيب من األرباح فقط إذا ظلوا مع املنشأة لفترة محددة‪ .‬وينشأ عن مثل‬ ‫‪20‬‬
‫هذه الخطط واجب ضمني عندما يقوم املوظفون بتأدية الخدمة التي ُتزيد املبلغ الذي ُ‬
‫سيدفع لهم إذا ظلوا في الخدمة حتى نهاية الفترة‬
‫املحددة‪ .‬ويعكس قياس هذه الواجبات الضمنية احتمال أن بعض املوظفين قد يتركون املنشأة دون استالم مدفوعات املشاركة في األرباح‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪20‬‬

‫تتطلب خطة املشاركة في األرباح أن تدفع املنشأة نسبة محددة من ربحها السنوي للموظفين الذي يخدمون طوال السنة‪ .‬وإذا لم‬
‫يغادر أي موظف خالل السنة‪ ،‬فإن مجموع مدفوعات املشاركة في األرباح للسنة سيبلغ ‪ %3‬من الربح‪ .‬وتقدر املنشأة أن معدل دوران‬
‫سيخفض املدفوعات إلى ‪ %2.5‬من الربح‪.‬‬
‫ِ‬ ‫املوظفين‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة التزاما ومصروفا يعادل ‪ %2.5‬من الربح‪.‬‬

‫قد ال يكون على املنشأة أي واجب نظامي بدفع مكافآت‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬يكون من بين املمارسات املعتادة للمنشأة أن تقوم‬ ‫‪21‬‬
‫بدفع مكافآت‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يكون على املنشأة واجب ضمني ألنه ليس لدى املنشأة أي بديل واقعي آخر سوى أن تدفع املكافآت‪.‬‬
‫ويعكس قياس الواجب الضمني احتمال أن بعض املوظفين قد يتركون املنشأة دون استالم املكافأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬
‫يمكن للمنشأة أن تجري تقديرا يمكن االعتماد عليه لواجبها النظامي أو الضمني بموجب خطة املشاركة في الربح أو خطة املكافآت فقط‬ ‫‪22‬‬
‫عندما‪:‬‬
‫تنطوي الشروط الرسمية للخطة على صيغة رياضية لتحديد مبلغ املنفعة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تحدد املنشأة املبالغ التي ُ‬
‫ستدفع قبل اعتماد القوائم املالية لإلصدار؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقدم املمارسة السابقة دليال واضحا على مبلغ الواجب الضمني للمنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ينتج واجب بموجب خطط املشاركة في األرباح وخطط املكافآت عن خدمة املوظف وليس عن معاملة مع مالك املنشأة‪ .‬ومن ثم‪ ،‬ال تثبت‬ ‫‪23‬‬
‫املنشأة تكلفة خطط املشاركة في األرباح وخطط املكافآت على أنها توزيع للربح وإنما على أنها مصروف‪.‬‬
‫ً‬
‫إذا لم يكن من املتوقع تسوية مدفوعات املشاركة في األرباح واملكافآت بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‬ ‫‪24‬‬
‫ُ‬
‫التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪ ،‬فإن تلك املدفوعات تعد من منافع املوظفين األخرى طويلة األجل (انظر الفقرات ‪.)158-153‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬فإن املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي قد تتطلب‬ ‫‪25‬‬
‫تقديم إفصاحات عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬تمييزالخطط ذات االشتراكات املحددة عن الخطط ذات املنافع املحددة‬
‫ً‬
‫تشمل منافع ما بعد انتهاء الخدمة بنودا مثل ما يلي‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫منافع التقاعد (مثل املعاشات واملدفوعات التي تؤدى على دفعة واحدة عند التقاعد)؛‬ ‫(أ)‬
‫املنافع األخرى بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل التأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية الطبية بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬‫(ب)‬
‫ُيطلق على الترتيبات التي تقدم املنشأة بموجبها منافع ما بعد انتهاء الخدمة اسم خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتطبق املنشأة هذا‬
‫املعيار على جميع مثل هذه الترتيبات ً‬
‫سواء كانت تنطوي على تعيين منشأة منفصلة الستالم االشتراكات ودفع املنافع أم ال‪.‬‬
‫ُتصنف خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة إما على أنها خطط ذات اشتراكات محددة‪ ،‬أو خطط ذات منافع محددة‪ً ،‬‬
‫بناء على الجوهر‬ ‫‪27‬‬
‫االقتصادي للخطة الذي يتم استنباطه من أحكام الخطة وشروطها الرئيسية‪.‬‬
‫بموجب الخطط ذات االشتراكات املحددة‪ ،‬يقتصر الواجب النظامي أو الضمني للمنشأة على املبلغ الذي توافق على أن تسهم به في‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫الصندوق‪ .‬وبالتالي‪ُ ،‬يحدد مبلغ منافع ما بعد انتهاء الخدمة الذي يستلمه املوظف بمبلغ االشتراكات التي تدفعها املنشأة (وربما أيضا التي‬
‫يدفعها املوظف) لخطة منافع ما بعد انتهاء الخدمة أو لشركة التأمين‪ ،‬باإلضافة إلى العوائد االستثمارية الناشئة عن االشتراكات‪ .‬وبالتالي‪،‬‬
‫تقع املخاطر االكتوارية (املتمثلة في أن املنافع ستكون أقل من املتوقع) واملخاطر االستثمارية (املتمثلة في أن األصول املستثمرة ستكون غير‬
‫كافية للوفاء باملنافع املتوقعة)‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬على املوظف‪.‬‬
‫من أمثلة الحاالت التي ال يقتصر فيها واجب املنشأة على املبلغ الذي توافق على أن تسهم به في الصندوق هو ما يكون عندما تتحمل املنشأة‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫واجبا نظاميا أو ضمنيا من خالل‪:‬‬
‫صيغة رياضية الحتساب منافع الخطة وال تكون تلك الصيغة الرياضية مرتبطة فقط بمبلغ االشتراكات وإنما تتطلب أن تقدم‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة اشتراكات إضافية إذا كانت األصول غير كافية للوفاء باملنافع وفق الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة؛ أو‬
‫سواء بشكل غير مباشر من خالل خطة أو بشكل مباشر؛ أو‬ ‫ضمان عائد محدد على االشتراكات‪ً ،‬‬ ‫(ب)‬
‫تلك املمارسات غير الرسمية التي ينشأ عنها واجب ضمني‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد ينشأ واجب ضمني عندما تكون هناك سابقة‬ ‫(ج)‬
‫للمنشأة في زيادة املنافع ملوظفين سابقين ملواكبة التضخم حتى ولو لم يكن هناك واجب نظامي على املنشأة لتقوم بذلك‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫بموجب الخطط ذات املنافع املحددة‪:‬‬ ‫‪30‬‬

‫واجب املنشأة هو أن توفر املنافع املتفق عليها للموظفين الحاليين والسابقين؛‬ ‫(أ)‬
‫تقع املخاطر االكتوارية (املتمثلة في أن املنافع ستكلف أكثر من املتوقع) واملخاطر االستثمارية‪ ،‬في جوهرها‪ ،‬على املنشأة‪ .‬فإذا‬ ‫(ب)‬
‫كانت التجارب االكتوارية أو االستثمارية السابقة أسوأ من املتوقع‪ ،‬فقد يزيد واجب املنشأة‪.‬‬
‫توضح الفقرات ‪ 49-32‬التمييز بين الخطط ذات االشتراكات املحددة والخطط ذات املنافع املحددة في سياق الخطط متعددة أصحاب‬ ‫‪31‬‬
‫العمل والخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة وخطط الدولة واملنافع املؤمن عليها‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫يجب على املنشأة أن تصنف الخطة متعددة أصحاب العمل على أنها خطة ذات اشتراكات محددة أو خطة ذات منافع محددة وفقا‬ ‫‪32‬‬
‫لحكام الخطة (بما في ذلك أي واجب ضمني يتجاوزالشروط الرسمية)‪.‬‬
‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فما لم تنطبق الفقرة ‪ ،34‬يجب عليها أن تقوم بما يلي‪:‬‬ ‫‪33‬‬
‫أن تحاسب عن حصتها املتناسبة من واجب املنافع املحددة وأصول الخطة والتكاليف املرتبطة بالخطة بنفس طريقة‬ ‫(أ)‬
‫املحاسبة عن أية خطة أخرى ذات منافع محددة؛‬
‫ُ‬
‫أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪( 148-135‬باستثناء الفقرة ‪(148‬د))‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما ال تتوفرمعلومات كافية الستخدام املحاسبة عن املنافع املحددة لخطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬يجب على‬ ‫‪34‬‬
‫املنشأة‪:‬‬
‫أن تحاسب عن الخطة وفقا للفقرتين ‪ 51‬و‪ 52‬كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أن تفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.148‬‬ ‫(ب)‬
‫فيما يلي مثال لخطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪:‬‬ ‫‪35‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تمول الخطة على أساس الدفع أوال بأول‪ :‬تحدد االشتراكات باملستوى الذي يتوقع أنه سيكون كافيا لدفع املنافع التي تصبح‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫واجبة الدفع في الفترة نفسها؛ وسوف تدفع املنافع املستقبلية املكتسبة خالل الفترة الحالية من االشتراكات املستقبلية؛‬
‫ُ‬
‫وتحدد منافع املوظفين في الخطة بطول مدة خدمتهم وال توجد للمنشآت املشتركة أية وسائل واقعية لالنسحاب من الخطة‬ ‫(ب)‬
‫بدون دفع اشتراك مقابل املنافع التي اكتسبها املوظفون حتى تاريخ االنسحاب‪ .‬وينشأ عن مثل هذه الخطة مخاطر اكتوارية‬
‫ُ‬
‫للمنشأة‪ :‬إذا كانت التكلفة النهائية للمنافع املكتسبة بالفعل في نهاية فترة التقرير أكبر من املتوقع‪ ،‬سيكون على املنشأة إما أن‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تزيد اشتراكاتها أو أن تقنع املوظفين بأن يقبلوا تخفيضا في املنافع‪ .‬لذلك‪ ،‬تعد مثل هذه الخطة خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫متى توفرت معلومات كافية عن خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فإن املنشأة تحاسب عن حصتها املتناسبة في واجب املنافع‬ ‫‪36‬‬
‫املحددة وأصول الخطة وتكلفة ما بعد انتهاء الخدمة املرتبطة بالخطة بنفس طريقة املحاسبة عن أية خطة أخرى ذات منافع محددة‪.‬‬
‫وبالرغم من ذلك‪ ،‬فقد ال تكون املنشأة قادرة على أن تحدد نصيبها من املركز املالي األساس للخطة ومن أداء الخطة بطريقة يمكن االعتماد‬
‫عليها بشكل كاف ألغراض املحاسبة‪ .‬وقد يحدث هذا في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫تعرض املنشآت املشتركة ملخاطر اكتوارية مرتبطة باملوظفين الحاليين والسابقين للمنشآت األخرى‪ ،‬ونتيجة‬
‫إذا كانت الخطة ِ‬ ‫(أ)‬
‫لذلك ال يوجد أساس ثابت ويمكن االعتماد عليه لتخصيص الواجب وأصول الخطة والتكلفة لكل منشأة بعينها من املنشآت‬
‫املشتركة في الخطة؛ أو‬
‫إذا لم تكن املنشأة قادرة على الوصول إلى معلومات كافية عن الخطة الستيفاء متطلبات هذا املعيار‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫في تلك الحاالت‪ ،‬تحاسب املنشأة عن الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة وتفصح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.148‬‬
‫قد يوجد اتفاق تعاقدي بين الخطة متعددة أصحاب العمل واملشتركين فيها‪ ،‬ويحدد ذلك االتفاق الكيفية التي سيتم بها توزيع الفائض في‬ ‫‪37‬‬
‫الخطة على املشتركين (أو الكيفية التي سيتم بها سد العجز)‪ .‬ويجب على املشترك في خطة متعددة أصحاب العمل تنطوي على اتفاق يقض ي‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬
‫باملحاسبة عن الخطة على أنها خطة ذات اشتراكات محددة وفقا للفقرة ‪ ،34‬أن يثبت األصل أو االلتزام الذي ينشأ عن االتفاق التعاقدي‪،‬‬
‫وأن يثبت الدخل أو املصروف الناتج ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪37‬‬

‫ُ‬
‫تشارك منشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل وتلك الخطة ال ت ِعد لنفسها تقويمات على أساس املعيار الدولي‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫ظهر تقويم للتمويل لم يتم وفقا‬
‫للمحاسبة ‪ .19‬وبناء عليه‪ ،‬تحاسب املنشأة عن الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة‪ .‬وي ِ‬
‫ً‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 19‬عجزا في الخطة قدره ‪ 100‬مليون وحدة عملة(أ)‪ .‬وقد وافقت الخطة بموجب عقد على جدول زمني‬
‫لالشتراكات مع أصحاب العمل املشتركين في الخطة ومن شأن هذا الجدول الزمني أن يزيل العجز على مدى السنوات الخمس التالية‪.‬‬
‫ويبلغ مجموع مساهمات املنشأة بموجب العقد ‪ 8‬ماليين وحدة عملة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تثبت املنشأة التزاما لالشتراكات املعدلة تبعا للقيمة الزمنية للنقود ومصروفا مساويا لذلك ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫ُ‬
‫في هذا املعيار‪ ،‬تقوم املبالغ النقدية بـ "وحدات عملة"‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫تتميز الخطط متعددة أصحاب العمل عن خطط اإلدارة الجماعية‪ .‬فخطة اإلدارة الجماعية ليست سوى تجميع لخطط خاصة بأصحاب‬ ‫‪38‬‬
‫عمل منفردين جرى تجميعها للسماح ألصحاب العمل املشتركين بأن يجمعوا أصولهم ألغراض استثمارية وأن يخفضوا تكاليف إدارة‬
‫االستثمار واإلشراف عليه‪ ،‬ولكن مطالبات أصحاب العمل املختلفين يتم الفصل فيما بينها ملنفعة موظفيهم فحسب‪ .‬وال تشكل خطط اإلدارة‬
‫الجماعية أية مشاكل محاسبية معينة ألن املعلومات تكون متاحة بسهولة ملعالجتها بنفس طريقة معالجة أية خطة أخرى لصاحب عمل‬
‫ُ‬
‫منفرد‪ ،‬وألن مثل هذه الخطط ال تعرض املنشآت املشتركة ملخاطر اكتوارية مرتبطة باملوظفين الحاليين والسابقين للمنشآت األخرى‪ .‬وتتطلب‬
‫التعريفات الواردة في هذا املعيار من املنشأة أن تصنف خطة اإلدارة الجماعية على أنها خطة ذات اشتراكات محددة أو خطة ذات منافع‬
‫ً‬
‫محددة وفقا لشروط الخطة (بما في ذلك أي واجب ضمني يتجاوز الشروط الرسمية)‪.‬‬
‫عند تحديد توقيت إثبات‪ ،‬وكيفية قياس‪ ،‬التزام يتعلق بإنهاء خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬أو بانسحاب املنشأة‬ ‫‪39‬‬
‫من خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬
‫وااللتزامات املحتملة والصول املحتملة"‪.‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطربين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‬
‫ُ‬
‫ال تعد الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬منشأة أم ومنشآتها‬ ‫‪40‬‬
‫التابعة‪ ،‬خطط متعددة أصحاب العمل‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املشتركة في مثل هذه الخطة أن تحصل على معلومات عن الخطة ككل مقيسة وفقا لهذا املعيار على أساس االفتراضات‬ ‫‪41‬‬
‫التي تنطبق على الخطة ككل‪ .‬وإذا كان هناك اتفاق تعاقدي أو سياسة ُمعلنه لتحميل منشآت بعينها في املجموعة صافي تكلفة املنافع املحددة‬
‫ً‬
‫للخطة ككل مقيسة وفقا لهذا املعيار‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت‪ ،‬في قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬صافي تكلفة املنافع املحددة‬
‫ُ‬
‫املحملة على هذا النحو‪ .‬وإذا لم يكن هناك مثل هذا االتفاق أو السياسة‪ ،‬فيجب إثبات صافي تكلفة املنافع املحددة في القوائم املالية‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املنفصلة أو الفردية ملنشأة املجموعة التي تعد نظاميا صاحب العمل الراعي للخطة‪ .‬ويجب على املنشآت األخرى في املجموعة أن تثبت‪ ،‬في‬
‫قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬تكلفة مساوية الشتراكها مستحق الدفع خالل الفترة‪.‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح‪ ،‬في‬‫ُتعد املشاركة في مثل هذه الخطة معاملة مع طرف ذي عالقة لكل منشأة فردية في املجموعة‪ً .‬‬ ‫‪42‬‬
‫قوائمها املالية املنفصلة أو الفردية‪ ،‬عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪.149‬‬

‫خطط الدولة‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب عن خطة الدولة بنفس طريقة املحاسبة عن الخطة متعددة أصحاب العمل (انظرالفقرات ‪.)39-32‬‬ ‫‪43‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫توضع خطط الدولة بموجب تشريع لتشمل جميع املنشآت (أو جميع املنشآت في تصنيف معين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬صناعة محددة)‪ ،‬وتتولى‬ ‫‪44‬‬
‫ً‬
‫إدارتها الحكومة الوطنية أو املحلية أو هيئة أخرى (على سبيل املثال‪ ،‬هيئة مستقلة تم إنشاؤها خصيصا لهذا الغرض) ال تخضع لسيطرة‬
‫أو تأثير املنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وتقدم بعض الخطط املوضوعة من قبل املنشأة منافع إلزامية‪ ،‬كبديل للمنافع التي كانت ستشملها في ظروف‬
‫ُ‬
‫أخرى خطة الدولة‪ ،‬ومنافع اختيارية إضافية‪ .‬وال تعد مثل هذه الخطط خطط دولة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُتوصف خطط الدولة بأنها ذات منافع محددة أو ذات اشتراكات محددة‪ً ،‬‬
‫بناء على واجب املنشأة بموجب الخطة‪ .‬وتمول العديد من خطط‬ ‫‪45‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫الدولة على أساس الدفع أوال بأول‪ :‬حيث تحدد االشتراكات باملستوى الذي ُيتوقع أنه سيكون كافيا لدفع املنافع املطلوبة التي تصبح واجبة‬
‫ُ‬
‫الدفع في الفترة نفسها؛ وسيتم دفع املنافع املستقبلية املكتسبة خالل الفترة الحالية من االشتراكات املستقبلية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي معظم خطط‬
‫الدولة ال تتحمل املنشأة أي واجب نظامي أو ضمني بأن تدفع تلك املنافع املستقبلية‪ :‬فواجبها الوحيد هو أن تدفع االشتراكات عندما تصبح‬
‫واجبة الدفع وإذا توقفت املنشأة عن توظيف األعضاء في خطة الدولة‪ ،‬فلن يكون عليها أي واجب بأن تدفع املنافع التي اكتسبها موظفوها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫في السنوات السابقة‪ .‬ولهذا السبب‪ ،‬تعرف خطط الدولة عادة بأنها خطط ذات اشتراكات محددة‪ .‬ولكن عندما تكون خطة الدولة خطة‬
‫ذات منافع محددة‪ ،‬فإن املنشأة تطبق الفقرات ‪.39-32‬‬

‫املنافع املؤمن عليها‬

‫ُ‬
‫قد تقوم املنشأة بدفع أقساط تأمين لتمويل خطة ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تعالج مثل هذه الخطة على أنها‬ ‫‪46‬‬
‫خطة ذات اشتراكات محددة إال إذا كانت املنشأة ستتحمل (سواء بشكل مباشرأو غيرمباشرمن خالل الخطة) واجبا نظاميا أو ضمنيا‬
‫إما‪:‬‬
‫بأن تدفع منافع املوظفين بشكل مباشرعندما تصبح واجبة الدفع؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫بأن تدفع مبالغ إضافية إذا كان املؤمن ال يدفع جميع منافع املوظفين املستقبلية املتعلقة بخدمة املوظفين في الفترة‬ ‫(ب)‬
‫الحالية والفترات السابقة‪.‬‬
‫وإذا أبقت املنشأة على مثل هذا الواجب النظامي أو الضمني‪ ،‬فيجب عليها أن تعالج الخطة على أنها خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫ال يلزم أن تكون للمنافع املؤمن عليها بموجب وثيقة تأمين عالقة مباشرة أو تلقائية بواجب املنشأة فيما يخص منافع املوظفين‪ .‬وتخضع‬ ‫‪47‬‬
‫ُ‬
‫خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬التي تنطوي على وثائق تأمين‪ ،‬لنفس التمييز بين املحاسبة والتمويل كما هو شأن الخطط املمولة األخرى‪.‬‬
‫عندما تمول املنشأة واجب منافع ما بعد انتهاء الخدمة عن طريق االشتراك في وثيقة تأمين ُتبقي املنشأة بموجبها ( ً‬
‫سواء بشكل مباشر‪ ،‬أو غير‬ ‫‪48‬‬
‫املؤمن) على‬
‫مباشر من خالل الخطة‪ ،‬أو من خالل آلية تحديد األقساط املستقبلية‪ ،‬أو من خالل عالقة أحد األطراف ذات العالقة مع ِ‬
‫ً‬
‫واجب نظامي أو ضمني‪ ،‬فإن دفع األقساط ال يرقى إلى أن يكون ترتيبا ذا اشتراكات محددة‪ .‬ومما يستتبعه ذلك أن املنشأة‪:‬‬
‫تحاسب عن وثيقة التأمين املؤهلة على أنها أصل للخطة (انظر الفقرة ‪)8‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تثبت وثائق التأمين األخرى على أنها حقوق في التعويض من طرف آخر (إذا كانت الوثائق تستوفي الضابط الوارد في الفقرة ‪.)116‬‬ ‫(ب)‬
‫عندما تكون وثيقة التأمين باسم مشترك محدد في الخطة أو مجموعة محددة من املشتركين في الخطة وليس على املنشأة أي واجب نظامي‬ ‫‪49‬‬
‫أو ضمني بأن تغطي أية خسارة على الوثيقة‪ ،‬فإن املنشأة ال يكون عليها أي واجب بدفع املنافع إلى املوظفين ويتحمل ِ‬
‫املؤمن وحده مسئولية‬
‫ً‬
‫دفع املنافع‪ .‬و ُيعد دفع األقساط الثابتة بموجب مثل هذه العقود‪ ،‬في جوهره‪ ،‬تسوية لواجب منافع املوظفين‪ ،‬وليس استثمارا للوفاء‬
‫ُ‬ ‫بالواجب‪ .‬وبالتالي‪ ،‬لم يعد للمنشأة أي أصل أو التزام‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬تعالج املنشأة مثل هذه املدفوعات على أنها اشتراكات في خطة ذات‬
‫اشتراكات محددة‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬الخطط ذات االشتراكات املحددة‬

‫سيسهم بها‬‫تتسم املحاسبة عن الخطط ذات االشتراكات املحددة بالبساطة ألن واجب املنشأة املعدة للتقرير يتحدد لكل فترة باملبالغ التي ُ‬ ‫‪50‬‬
‫لتلك الفترة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ال يتطلب قياس الواجب أو املصروف افتراضات اكتوارية وال يوجد احتمال لتحقيق أي مكسب أو خسارة اكتوارية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬تقاس الواجبات على أساس غير مخصوم‪ ،‬إال عندما ال ُيتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية‬
‫فترة التقرير السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫عندما يكون املوظف قد قدم خدمة للمنشأة خالل فترة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت االشتراك مستحق الدفع للخطة ذات االشتراكات‬ ‫‪51‬‬
‫املحددة مقابل تلك الخدمة‪:‬‬
‫على أنه التزام (مصروف مستحق)‪ ،‬بعد طرح أي اشتراك ُدفع بالفعل‪ .‬وإذا كان االشتراك املدفوع بالفعل يزيد عن االشتراك‬ ‫(أ)‬
‫واجب الدفع مقابل الخدمة قبل نهاية فترة التقرير‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تثبت تلك الزيادة على أنها أصل (مصروف‬
‫مسبق الدفع) بقدرما سيؤدي الدفع املسبق‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى تخفيض في الدفعات املستقبلية أو استرداد للنقد‪.‬‬
‫على أنه مصروف‪ ،‬ما لم يتطلب معيار دولي آخر للتقرير املالي أو يسمح بتضمين االشتراك في تكلفة أصل (انظر‪ ،‬على سبيل‬ ‫(ب)‬
‫املثال‪ ،‬املعيارالدولي للمحاسبة ‪ 2‬واملعيارالدولي للمحاسبة ‪.)16‬‬
‫عندما ال ُيتوقع تسوية االشتراكات في الخطة ذات االشتراكات املحددة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير‬ ‫‪52‬‬
‫السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪ ،‬فيجب خصم االشتراكات باستخدام معدل الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬

‫اإلفصاح‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املبلغ املثبت على أنه مصروف للخطط ذات االشتراكات املحددة‪.‬‬ ‫‪53‬‬
‫تفصح املنشأة‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،24‬عن املعلومات املتعلقة باالشتراكات املدفوعة للخطط ذات االشتراكات املحددة‬ ‫‪54‬‬
‫فيما يخص كبار موظفي اإلدارة‪.‬‬

‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ :‬الخطط ذات املنافع املحددة‬

‫تتسم املحاسبة عن الخطط ذات املنافع املحددة بالتعقيد ألن قياس الواجب واملصروف يتطلب افتراضات اكتوارية ويوجد احتمال لتحقيق‬ ‫‪55‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مكاسب وخسائر اكتوارية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬تقاس الواجبات على أساس مخصوم؛ ألنها قد تسوى بعد عدة سنوات من قيام املوظفين‬
‫بتقديم الخدمة املتعلقة بها‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫ً‬
‫قد تكون الخطط ذات املنافع املحددة غير ُممولة‪ ،‬أو قد تكون ُممولة بشكل كلي أو جزئي باالشتراكات التي تدفعها املنشأة‪ ،‬وأحيانا موظفوها‪،‬‬ ‫‪56‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫إلى منشأة أو صندوق يكون منفصال بشكل نظامي عن املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬وتدفع منه منافع املوظفين‪ .‬وال يعتمد دفع املنافع املمولة‬
‫ً‬
‫عندما تصبح واجبة الدفع فقط على املركز املالي للصندوق وأدائه االستثماري ولكن أيضا على قدرة املنشأة واستعدادها لسد أي عجز في‬
‫أصول الصندوق‪ .‬ومن ثم‪ ،‬فإن املنشأة تضمن في حقيقة األمر تغطية املخاطر االكتوارية واالستثمارية املرتبطة بالخطة‪ .‬وبالتالي‪ ،‬ليس‬
‫ُ‬
‫بالضرورة أن يكون املصروف املثبت لخطة ذات منافع محددة هو مبلغ االشتراك واجب الدفع خالل الفترة‪.‬‬
‫تنطوي املحاسبة من قبل املنشأة عن الخطط ذات املنافع املحددة على الخطوات اآلتية‪:‬‬ ‫‪57‬‬
‫تحديد العجز أو الفائض‪ .‬وينطوي هذا على ما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫استخدام أسلوب اكتواري‪ ،‬طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة‪ ،‬إلجراء تقدير يمكن االعتماد عليه للتكلفة النهائية التي‬ ‫(‪)1‬‬
‫تتحملها املنشأة فيما يخص املنفعة التي اكتسبها املوظفون مقابل خدمتهم في الفترة الحالية والفترات السابقة (انظر‬
‫الفقرات ‪ .)69-67‬ويتطلب هذا من املنشأة أن تحدد مقدار املنفعة التي يمكن عزوها للفترة الحالية والفترات‬
‫ُ‬
‫السابقة (انظر الفقرات ‪ )74-70‬وأن تجري تقديرات (افتراضات اكتوارية) حول املتغيرات السكانية (مثل معدل‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫دوران املوظفين ومعدل الوفيات)‪ ،‬واملتغيرات املالية (مثل الزيادات املستقبلية في الرواتب والتكاليف الطبية) التي‬
‫ستؤثر على تكلفة املنفعة (انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬
‫خصم تلك املنفعة لتحديد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية (انظر الفقرات ‪69-67‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫و‪.)86-83‬‬
‫طرح القيمة العادلة ألي من أصول الخطة (انظر الفقرات ‪ )115-113‬من القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً ً‬ ‫ُ‬
‫تحديد مبلغ صافي التزام (أصل) املنافع املحددة على أنه مبلغ العجز أو الفائض املحدد في البند (أ)‪ُ ،‬معدال تبعا ألي أثر لتقييد‬ ‫(ب)‬
‫صافي أصل املنافع املحددة بالحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪.)64‬‬
‫ستثبت ضمن الربح أو الخسارة‪:‬‬‫تحديد املبالغ التي ُ‬ ‫(ج)‬
‫تكلفة الخدمة الحالية (انظر الفقرات ‪ 74-70‬والفقرة ‪122‬أ)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تكلفة أية خدمة سابقة واملكسب أو الخسارة عند التسوية (انظر الفقرات ‪.)112-99‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر الفقرات ‪.)126-123‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫تحديد نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬التي سيتم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬ويشمل ذلك‪:‬‬ ‫(د)‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية (انظر الفقرتين ‪ 128‬و‪)129‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفقرة ‪)130‬؛‬
‫ُ‬
‫أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪ ،)64‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام‬ ‫(‪)3‬‬
‫(أصل) املنافع املحددة‪.‬‬
‫متى كان للمنشأة أكثر من خطة واحدة ذات منافع محددة‪ ،‬فإن املنشأة تطبق هذه اإلجراءات لكل خطة ذات أهمية نسبية بشكل منفصل‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تحدد صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بانتظام كاف بحيث ال تختلف املبالغ املثبتة في القوائم املالية بشكل‬ ‫‪58‬‬
‫ُ‬
‫ذي أهمية نسبية عن املبالغ التي ستحدد في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫يشجع هذا املعيار املنشأة‪ ،‬ولكنه ال يطالبها‪ ،‬بأن تشرك اكتواريا مؤهال في قياس جميع واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة ذات األهمية‬ ‫ِ‬ ‫‪59‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ي‬
‫النسبية‪ .‬وألسباب عملية‪ ،‬يمكن للمنشأة أن تطلب من اكتوار مؤهل إجراء تقويم مفصل للواجب قبل نهاية فترة التقرير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تحدث‬
‫نتائج هذا التقويم بأية معامالت ذات أهمية نسبية وبالتغيرات األخرى ذات األهمية النسبية في الظروف (بما في ذلك التغيرات في أسعار‬
‫السوق ومعدالت الفائدة) حتى نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد توفر التقديرات واملتوسطات والطرق الحسابية املختصرة تقريبا يمكن االعتماد عليه للعمليات الحسابية املفصلة‬ ‫‪60‬‬
‫املوضحة في هذا املعيار‪.‬‬

‫املحاسبة عن الواجب الضمني‬

‫يجب على املنشأة أن تحاسب ليس فقط عن واجبها النظامي بموجب الشروط الرسمية لخطة ذات منافع محددة‪ ،‬و إنما أيضا عن أي‬ ‫‪61‬‬
‫واجب ضمني ينشأ عن ممارسات املنشأة غير الرسمية‪ .‬وينشأ عن املمارسات غير الرسمية واجب ضمني عندما ال يكون لدى املنشأة‬
‫أي بديل و اقعي آخرسوى أن تدفع منافع املوظفين‪ .‬ومن أمثلة الواجب الضمني هو ما يكون عندما يتسبب تغييرفي ممارسات املنشأة‬
‫غيرالرسمية في إلحاق ضررغيرمقبول بعالقتها مع املوظفين‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫قد تسمح الشروط الرسمية لخطة ذات منافع محددة للمنشأة بإنهاء واجبها بموجب الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يصعب عادة على املنشأة أن تنهي‬ ‫‪62‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فما لم يثبت عكس ذلك‪ ،‬تفترض املحاسبة عن‬‫واجبها بموجب الخطة (بدون دفع) إذا كان من املقرر أن تبقي على املوظفين‪ً .‬‬
‫ً‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة أن املنشأة التي ت ِعد حاليا بتقديم مثل هذه املنافع سوف تستمر في القيام بذلك على مدى الفترة املتبقية من‬
‫الحياة العملية للموظفين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت صافي التزام (أصل) املنافع املحددة في قائمة املركزاملالي‪.‬‬ ‫‪63‬‬
‫عندما يكون لدى املنشأة فائض في خطة ذات منافع محددة‪ ،‬يجب عليها أن تقيس صافي أصل املنافع املحددة بأحد ما يلي‪ ،‬أيهما أقل‪:‬‬ ‫‪64‬‬
‫الفائض في خطة املنافع املحددة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫الحد العلى لألصل‪ُ ،‬محددا باستخدام معدل الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬ ‫(ب)‬
‫قد ينشأ صافي أصل منافع محددة عندما تكون الخطة ذات املنافع املحددة قد تم تمويلها بأكثر مما يجب أو عندما تنشأ مكاسب اكتوارية‪.‬‬ ‫‪65‬‬
‫وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة صافي أصل منافع محددة ألن‪:‬‬
‫املنشأة تسيطر على مورد‪ ،‬وهو القدرة على استخدام الفائض لتوليد منافع مستقبلية؛‬ ‫(أ)‬
‫تلك السيطرة هي نتيجة ألحداث سابقة (االشتراكات املدفوعة من جانب املنشأة والخدمة املقدمة من جانب املوظفين)؛‬ ‫(ب)‬
‫هناك منافع اقتصادية مستقبلية متاحة للمنشأة في شكل تخفيض في االشتراكات املستقبلية أو استرداد لنقد‪ً ،‬‬
‫سواء بشكل‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫مباشر للمنشأة أو بشكل غير مباشر لخطة أخرى تواجه عجزا‪ .‬والحد األعلى لألصل هو القيمة الحالية لتلك املنافع املستقبلية‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‪ :‬القيمة الحالية لواجبات املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية‬
‫قد تتأثر التكلفة النهائية لخطة ذات منافع محددة بمتغيرات عديدة‪ ،‬مثل الرواتب النهائية‪ ،‬ومعدل دوران املوظفين ومعدل الوفيات‪،‬‬ ‫‪66‬‬
‫واشتراكات املوظفين واتجاهات التكلفة الطبية‪ .‬فالتكلفة النهائية للخطة تكون غير مؤكدة‪ ،‬ومن املحتمل أن يستمر عدم التأكد هذا لفترة‬
‫طويلة من الوقت‪ .‬ولقياس القيمة الحالية لواجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة وتكلفة الخدمة الحالية املتعلقة بها‪ ،‬فإنه من الضروري‪:‬‬
‫ُ‬
‫أن تطبق طريقة تقويم اكتواري (انظر الفقرات ‪)69-67‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أن تعزى املنفعة لفترات الخدمة (انظر الفقرات ‪)74-70‬؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أن توضع افتراضات اكتوارية (انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬ ‫(ج)‬

‫طريقة التقويم االكتواري‬

‫يجب على املنشأة أن تستخدم طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة لتحديد القيمة الحالية لواجباتها من املنافع املحددة وتكلفة الخدمة‬ ‫‪67‬‬
‫الحالية املتعلقة بها و أيضا تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬عند االقتضاء‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عتبر طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة (تعرف أحيانا بطريقة املنافع املستحقة بالتناسب مع الخدمة‪ ،‬أو بطريقة املنفعة‪/‬سنوات الخدمة)‬‫ت ِ‬ ‫‪68‬‬
‫أنه ينشأ عن كل فترة خدمة وحدة إضافية من رصيد املنافع (انظر الفقرات ‪ )74-70‬وتقيس كل وحدة بشكل منفصل لتراكم الواجب النهائي‬
‫(انظر الفقرات ‪.)98-75‬‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪68‬‬

‫يجب دفع منفعة على دفعة واحدة عند إنهاء الخدمة بنسبة ‪ %1‬من الراتب النهائي عن كل سنة خدمة‪ .‬وكان الراتب في السنة ‪1‬‬
‫هو‪ 10000‬وحدة عملة ُويفترض أن يزيد الراتب بنسبة ‪( %7‬نسبة مركبة) كل سنة‪ .‬ويبلغ معدل الخصم املستخدم ‪ %10‬للسنة‪.‬‬
‫ويظهر الجدول أدناه كيفية تراكم الواجب ملوظف ُيتوقع أن يترك املنشأة في نهاية السنة ‪ ،5‬بافتراض أنه ال توجد تغيرات في‬
‫االفتراضات االكتوارية‪ .‬وللتبسيط‪ ،‬يتجاهل هذا املثال التعديل اإلضافي الالزم إلظهار أثر احتمال أن املوظف قد يترك املنشأة في تاريخ‬
‫أسبق أو تاريخ تال‪.‬‬
‫‪5‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫السنة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬ ‫وحدة‬

‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬ ‫عملة‬
‫املنفعة املعزوة إلى‪:‬‬
‫‪524‬‬ ‫‪393‬‬ ‫‪262‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪ -‬السنوات السابقة‬
‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنة الحالية (‪ %1‬من الراتب النهائي)‬
‫‪655‬‬ ‫‪524‬‬ ‫‪393‬‬ ‫‪262‬‬ ‫‪131‬‬ ‫‪ -‬السنوات الحالية والسابقة‬

‫‪476‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الواجب االفتتاحي‬

‫‪48‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الفائدة بنسبة ‪%10‬‬
‫‪131‬‬ ‫‪119‬‬ ‫‪108‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪89‬‬ ‫تكلفة الخدمة الحالية‬
‫‪655‬‬ ‫‪476‬‬ ‫‪324‬‬ ‫‪196‬‬ ‫‪89‬‬ ‫الواجب الختامي‬

‫إيضاح‪:‬‬
‫الواجب االفتتاحي هو القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنوات السابقة‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنة الحالية‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫الواجب الختامي هو القيمة الحالية للمنفعة املعزوة للسنوات الحالية والسابقة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ً‬
‫تخصم املنشأة كامل الواجب الخاص بمنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬حتى ولو كان ُيتوقع تسوية جزء من الواجب قبل مض ي اثني عشر شهرا‬ ‫‪69‬‬
‫من نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫عزو املنفعة لفترات الخدمة‬

‫عند قيام املنشأة بتحديد القيمة الحالية لواجباتها من املنافع املحددة وتكلفة الخدمة الحالية املتعلقة بها‪ ،‬وتكلفة الخدمة السابقة‬ ‫‪70‬‬
‫عند االقتضاء‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعزو املنفعة لفترات الخدمة بموجب الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة‪ .‬وبالرغم من‬
‫ذلك‪ ،‬إذا كانت خدمة املوظف في السنوات التالية ستؤدي إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في السنوات‬
‫السابقة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعزو املنفعة على أساس قسط ثابت ابتداء من‪:‬‬
‫التاريخ الذي تؤدي فيه خدمة املوظف لول مرة إلى منافع بموجب الخطة (سواء كانت املنافع مشروطة بخدمة إضافية أو‬ ‫(أ)‬
‫ال)‪ ،‬وحتى‬
‫التاريخ الذي ستؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى مبلغ غيرذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية بموجب‬ ‫(ب)‬
‫الخطة‪ ،‬بخالف ما ينتج عن زيادات الراتب الالحقة‪.‬‬
‫تتطلب طريقة وحدة اإلضافة املتوقعة من املنشأة أن تعزو املنفعة للفترة الحالية (لتحديد تكلفة الخدمة الحالية) وللفترة الحالية والفترات‬ ‫‪71‬‬
‫السابقة (لتحديد القيمة الحالية لواجبات املنافع املحددة)‪ .‬وتقوم املنشأة بعزو املنفعة للفترات التي ينشأ فيها الواجب بتقديم منافع ما بعد‬
‫انتهاء الخدمة‪ .‬وينشأ ذلك الواجب عندما يقدم املوظفون خدمات في مقابل منافع ما بعد انتهاء الخدمة التي تتوقع املنشأة أن تدفعها في‬
‫فترات التقرير املستقبلية‪ .‬وتسمح األساليب االكتوارية للمنشأة بأن تقيس ذلك الواجب بطريقة يمكن االعتماد عليها بشكل كاف لتبرير‬
‫إثبات التزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪71‬‬

‫تقدم خطة ذات منافع محددة منفعة على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة مستحقة الدفع عند‬ ‫‪1‬‬
‫التقاعد‪.‬‬
‫ُ تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة‪ .‬وتكون تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة الحالية لـ ‪ 100‬وحدة عملة‪ .‬وتكون‬
‫القيمة الحالية لواجب املنفعة املحددة هي القيمة الحالية لـ ‪ 100‬وحدة عملة مضروبة في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية‬
‫فترة التقرير‪.‬‬
‫إذا كانت املنفعة مستحقة الدفع مباشرة عندما يترك املوظف املنشأة‪ ،‬فإن تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية لواجب‬
‫ً‬
‫املنفعة املحددة تعكسان التاريخ الذي يتوقع أن يترك املوظف املنشأة فيه‪ .‬ولذلك‪ ،‬ونظرا ألثر الخصم‪ ،‬فإنها تكون أقل من‬
‫املبالغ التي كانت ُ‬
‫ستحدد إذا ترك املوظف املنشأة في نهاية فترة التقرير‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقدم خطة معاشا شهريا بنسبة ‪ %0.2‬من الراتب النهائي عن كل سنة خدمة‪ ،‬ويكون املعاش مستحق الدفع من عمر ‪.65‬‬ ‫‪2‬‬
‫ُ‬
‫تعزى لكل سنة خدمة‪ ،‬منفعة تساوي القيمة الحالية‪ ،‬في تاريخ التقاعد املتوقع‪ ،‬ملعاش شهري بنسبة ‪ %0.2‬من الراتب‬
‫النهائي املقدر مستحق الدفع من تاريخ التقاعد املتوقع حتى تاريخ الوفاة املتوقع‪ .‬وتكون تكلفة الخدمة الحالية هي القيمة‬
‫الحالية لتلك املنفعة‪ .‬وتكون القيمة الحالية لواجب املنفعة املحددة هي القيمة الحالية ملدفوعات املعاش الشهري بنسبة‬
‫‪ %0.2‬من الراتب النهائي‪ ،‬مضروبة في عدد سنوات الخدمة حتى نهاية فترة التقرير‪ُ .‬وتخصم تكلفة الخدمة الحالية والقيمة‬
‫الحالية لواجب املنفعة املحددة ألن مدفوعات املعاش تبدأ عند عمر ‪.65‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تنش ئ خدمة املوظف واجبا بموجب الخطط ذات املنافع املحددة حتى ولو كانت املنافع مشروطة بالعمل املستقبلي (وبعبارة أخرى‪ ،‬لم‬ ‫‪72‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تكتسب بعد)‪ .‬وتنش ئ خدمة املوظف قبل تاريخ االكتساب واجبا ضمنيا‪ ،‬ألنه‪ ،‬في نهاية كل فترة من فترات التقرير التالية‪ ،‬يتم تخفيض مبلغ‬
‫ً‬
‫الخدمة املستقبلية التي سيكون من الواجب على املوظف أن يقدمها قبل أن يصبح مستحقا للمنفعة‪ .‬وعند قياس واجبها من املنافع‬
‫ً‬
‫املحددة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان احتمال أن بعض املوظفين قد ال يستوفون أيا من متطلبات االكتساب‪ .‬وباملثل‪ ،‬ورغم أن بعض منافع‬
‫ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬على سبيل املثال املنافع الطبية ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬تصبح مستحقة الدفع فقط إذا وقع حدث محدد بعد انتهاء‬
‫ً‬
‫عمل املوظف‪ ،‬فإن واجبا ينشأ عندما يقدم املوظف الخدمة التي ستمنحه استحقاق الحصول على املنفعة إذا وقع الحدث املحدد‪ .‬ويؤثر‬
‫احتمال وقوع الحدث املحدد على قياس الواجب‪ ،‬ولكنه ال يحدد وجود الواجب من عدمه‪.‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪72‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫تدفع خطة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة‪ .‬وتكتسب املنافع بعد عشر سنوات من الخدمة‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة‪ .‬وفي كل سنة من العشر سنوات األولى‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية‬
‫والقيمة الحالية للواجب احتمال أن املوظف قد ال يستكمل سنوات الخدمة العشر‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تدفع خطة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة عن كل سنة خدمة‪ ،‬باستثناء الخدمة قبل عمر ‪ .25‬وتكتسب املنافع مباشرة‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫ال ُ تعزى منفعة للخدمة قبل عمر ‪25‬؛ ألن الخدمة قبل ذلك التاريخ ال تؤدي إلى منافع (مشروطة أو غير مشروطة)‪ُ .‬وتعزى‬
‫منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة لكل سنة تالية‪.‬‬

‫يزيد الواجب حتى التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬ولذلك‪،‬‬ ‫‪73‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعزى جميع املنافع للفترات التي تنتهي في ذلك التاريخ أو قبله‪ .‬وتعزى املنفعة لفترات محاسبية بعينها بموجب الصيغة الرياضية الحتساب‬
‫منافع الخطة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإذا كانت خدمة املوظف في السنوات األخيرة ستؤدي إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫السنوات األولى‪ ،‬فإن املنشأة تعزو املنفعة على أساس قسط ثابت حتى التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من جانب املوظف إلى‬
‫مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وذلك ألن خدمة املوظف طوال الفترة بكاملها ستؤدي في النهاية إلى منفعة بذلك املستوى األعلى‪.‬‬

‫أمثلة توضح الفقرة ‪73‬‬

‫ُ‬
‫تدفع خطة منفعة على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة‪ ،‬تكتسب بعد عشر سنوات من الخدمة‪ .‬وال تقدم الخطة أية‬ ‫‪1‬‬
‫منفعة إضافية للخدمة الالحقة‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعزى منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 1000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )10‬لكل سنة من العشر سنوات األولى‪.‬‬
‫وتعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة من العشر سنوات األولى احتمال أن املوظف قد ال يستكمل سنوات الخدمة‬
‫ُ‬
‫العشر‪ .‬وال تعزى أية منفعة للسنوات الالحقة‪.‬‬
‫تدفع خطة منفعة تقاعد على دفعة واحدة بمبلغ ‪ 2000‬وحدة عملة لجميع املوظفين الذين ال يزالون يعملون عند عمر ‪55‬‬ ‫‪2‬‬
‫بعد عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬أو الذين ال يزالون يعملون عند عمر ‪ ،65‬بغض النظر عن طول مدة خدمتهم‪.‬‬
‫للموظفين الذين يلتحقون بالعمل قبل عمر ‪ ،35‬تؤدي الخدمة إلى منافع بموجب الخطة عند عمر ‪( 35‬قد يترك موظف‬
‫املنشأة عند عمر ‪ 30‬ويعود عند عمر ‪ ،33‬بدون أي أثر لذلك على مبلغ املنافع أو توقيتها)‪ .‬وتلك املنافع مشروطة بالخدمة‬
‫ً‬
‫اإلضافية‪ .‬ولن تؤدي أيضا الخدمة بعد عمر ‪ 55‬إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هؤالء‬
‫املوظفين‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 2000‬وحدة عملة مقسومة على ‪ )20‬لكل سنة من عمر ‪ 35‬وحتى‬
‫‪.55‬‬
‫وللموظفين الذين يلتحقون بالعمل عند عمر يتراوح بين ‪ 35‬و‪ ،45‬لن تؤدي الخدمة بعد عشرين سنة إلى مبلغ ذي أهمية‬
‫نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هؤالء املوظفين‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 100‬وحدة عملة (‪ 2000‬مقسومة‬
‫على ‪ )20‬لكل سنة من العشرين سنة األولى‪.‬‬
‫وللموظف الذي يلتحق بالعمل عند عمر ‪ ،55‬لن تؤدي الخدمة بعد عشر سنوات إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع‬
‫اإلضافية‪ .‬وفيما يخص هذا املوظف‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة قدرها ‪ 200‬وحدة عملة (‪ 2000‬وحدة عملة مقسومة على ‪)10‬‬
‫لكل سنة من العشر سنوات األولى‪.‬‬
‫ولجميع املوظفين‪ ،‬تعكس تكلفة الخدمة الحالية والقيمة الحالية للواجب احتمال أن املوظف قد ال يستكمل فترة الخدمة‬
‫الالزمة‪.‬‬
‫تعوض خطة طبية ملا بعد انتهاء الخدمة عن ‪ %40‬من التكاليف الطبية التي يتحملها املوظف بعد انتهاء الخدمة إذا ترك‬
‫ِ‬ ‫‪3‬‬
‫املوظف املنشأة بعد أكثر من عشر سنين وأقل من عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬و‪ %50‬من تلك التكاليف إذا ترك املوظف‬
‫املنشأة بعد عشرين سنة من الخدمة أو أكثر‪.‬‬
‫بموجب الصيغة الرياضية الحتساب منافع الخطة‪ ،‬تعزو املنشأة ‪ %4‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة (‪%40‬‬
‫مقسومة على ‪ )10‬إلى كل سنة من العشر سنوات األولى و‪ %10( %1‬مقسومة على ‪ )10‬إلى كل سنة من العشر سنوات‬
‫الثانية‪ .‬وتعكس تكلفة الخدمة الحالية في كل سنة احتمال أن املوظف قد ال يستكمل فترة الخدمة الالزمة الكتساب جزء‬
‫ُ‬
‫من املنافع‪ ،‬أو املنافع جميعها‪ .‬وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة خالل عشر سنوات‪ ،‬ال تعزى أية منفعة‪.‬‬
‫ُ‬
‫عوض خطة طبية ملا بعد انتهاء الخدمة عن ‪ %10‬من التكاليف الطبية التي يتحملها املوظف بعد انتهاء الخدمة إذا ترك‬
‫ت ِ‬ ‫‪4‬‬
‫املوظف املنشأة بعد أكثر من عشر سنين وأقل من عشرين سنة من الخدمة‪ ،‬و‪ %50‬من تلك التكاليف إذا ترك املوظف‬
‫املنشأة بعد عشرين سنة من الخدمة أو أكثر‪.‬‬
‫تؤدي الخدمة في السنوات األخيرة إلى ارتفاع مستوى املنفعة بشكل ذي أهمية نسبية عنه في السنوات األولى‪ .‬ولذلك‪ ،‬ففيما‬
‫يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة بعد عشرين سنة أو أكثر‪ ،‬تعزو املنشأة منفعة على أساس قسط ثابت بموجب‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫الفقرة ‪ .71‬ولن تؤدي الخدمة بعد عشرين سنة إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية‪ .‬ولذلك‪ ،‬تبلغ املنفعة املعزوة‬
‫لكل سنة من العشرين سنة األولى ‪ %2.5‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة (‪ %50‬مقسومة على عشرين)‪.‬‬
‫وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة بين عشر سنين وعشرين سنة‪ ،‬تبلغ املنفعة املعزوة لكل سنة من العشر‬
‫سنوات األولى ‪ %1‬من القيمة الحالية للتكاليف الطبية املتوقعة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫وفيما يخص هؤالء املوظفين‪ ،‬ال تعزى أية منفعة للخدمة بين نهاية السنة العاشرة والتاريخ املقدر لترك املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫وفيما يخص املوظفين املتوقع أن يتركوا املنشأة خالل عشر سنوات‪ ،‬ال تعزى أية منفعة‪.‬‬

‫متى كان مبلغ املنفعة نسبة ثابتة من الراتب النهائي لكل سنة من الخدمة‪ ،‬فإن زيادات الراتب املستقبلية ستؤثر على املبلغ املطلوب لتسوية‬ ‫‪74‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫الواجب القائم مقابل الخدمة قبل نهاية فترة التقرير‪ ،‬ولكنها ال تنش ئ واجبا إضافيا‪ .‬ومن ثم‪:‬‬
‫لغرض الفقرة ‪(70‬ب)‪ ،‬ال تؤدي زيادات الراتب إلى منافع إضافية‪ ،‬بالرغم من أن مبلغ املنافع يعتمد على الراتب النهائي؛‬ ‫(أ)‬
‫يكون مبلغ املنفعة املعزو لكل فترة نسبة ثابتة من الراتب الذي ترتبط به املنفعة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مثال يوضح الفقرة ‪74‬‬

‫يحق للموظفين الحصول على منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب النهائي لكل سنة من الخدمة قبل عمر ‪.55‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تعزى منفعة بنسبة ‪ %3‬من الراتب النهائي املقدر لكل سنة حتى عمر ‪ .55‬وهذا هو التاريخ الذي لن تؤدي فيه الخدمة اإلضافية من‬
‫ُ‬
‫جانب املوظف إلى مبلغ ذي أهمية نسبية من املنافع اإلضافية بموجب الخطة‪ .‬وال تعزى أية منفعة للخدمة بعد ذلك العمر‪.‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‬

‫يجب أن تكون االفتراضات االكتوارية غيرمتحيزة ومتو افقة مع بعضها‪.‬‬ ‫‪75‬‬

‫ُ‬
‫تعد االفتراضات االكتوارية أفضل تقديرات املنشأة للمتغيرات التي ستحدد التكلفة النهائية لتقديم منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتشمل‬ ‫‪76‬‬
‫االفتراضات االكتوارية‪:‬‬
‫افتراضات سكانية عن الخصائص املستقبلية للموظفين الحاليين والسابقين (ومن يعولون) املؤهلين للحصول على املنافع‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫وتتعامل االفتراضات السكانية مع أمور مثل‪:‬‬
‫معدل الوفيات (انظر الفقرتين ‪ 81‬و‪)82‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫معدالت دوران املوظفين والعجز والتقاعد املبكر؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫نسبة أعضاء الخطة الذي يعولون أشخاصا سيصبحون مؤهلين للحصول على املنافع؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫نسبة أعضاء الخطة الذين سيختارون كل خيار من خيارات أشكال الدفع املتاحة بموجب شروط الخطة؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫معدالت املطالبة بموجب الخطط الطبية‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫افتراضات مالية تتعامل مع بنود مثل‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫معدل الخصم (انظر الفقرات ‪)86-83‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫مستويات املنافع‪ ،‬باستثناء أية تكلفة للمنافع سيتم الوفاء بها من قبل املوظفين‪ ،‬والراتب املستقبلي (انظر الفقرات‬ ‫(‪)2‬‬
‫‪)95-87‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫في حالة املنافع الطبية‪ ،‬التكاليف الطبية املستقبلية‪ ،‬بما في ذلك تكاليف معالجة املطالبات (أي التكاليف التي‬ ‫(‪)3‬‬
‫سيتم تحملها في معالجة املطالبات والفصل فيها‪ ،‬بما في ذلك الرسوم النظامية وأتعاب الخبراء في مثل تلك‬
‫املطالبات) (انظر الفقرات ‪)98-96‬؛‬
‫الضرائب مستحقة الدفع من قبل الخطة على االشتراكات املتعلقة بالخدمة قبل تاريخ التقرير‪ ،‬أو على املنافع‬ ‫(‪)4‬‬
‫الناتجة عن تلك الخدمة‪.‬‬
‫تكون االفتراضات االكتوارية غير متحيزة عندما ال تكون متساهلة وال متحفظة إلى حد بعيد‪.‬‬ ‫‪77‬‬
‫تكون االفتراضات االكتوارية متوافقة مع بعضها إذا كانت تعكس العالقات االقتصادية بين عوامل مثل التضخم ومعدالت زيادة الرواتب‬ ‫‪78‬‬
‫ومعدالت الخصم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬جميع االفتراضات التي تعتمد على مستوى تضخم معين (مثل االفتراضات املتعلقة بمعدالت الفائدة‬
‫وزيادات الرواتب واملنافع) في أية فترة مستقبلية بعينها تفترض مستوى التضخم نفسه في تلك الفترة‪.‬‬
‫ً‬
‫ما لم تكن التقديرات بقيم حقيقية (معدلة تبعا للتضخم) يمكن االعتماد عليها بشكل أكبر‪ ،‬تحدد املنشأة معدل الخصم واالفتراضات‬ ‫‪79‬‬
‫املالية األخرى بقيم اسمية ( ُمعلنة)‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬في اقتصاد ذي تضخم جامح (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 29‬التقرير املالي في‬
‫االقتصادات ذات التضخم الجامح")‪ ،‬أو متى كانت املنفعة مرتبطة بمؤشر وتوجد سوق عميقة للسندات املرتبطة باملؤشر بنفس العملة‬
‫ولنفس املدة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تستند االفتراضات املالية إلى توقعات السوق‪ ،‬في نهاية فترة التقرير‪ ،‬للفترة التي ستسوى خاللها الواجبات‪.‬‬ ‫‪80‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬معدل الوفيات‬

‫يجب على املنشأة أن تحدد افتراضاتها ملعدل الوفيات بالرجوع إلى أفضل تقديراتها ملعدل وفيات أعضاء الخطة أثناء مدة عملهم‬ ‫‪81‬‬
‫وبعدها‪.‬‬
‫لتقدير التكلفة النهائية للمنفعة‪ ،‬تأخذ املنشأة في الحسبان التغيرات املتوقعة في معدل الوفيات‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬بتعديل جداول معدل‬ ‫‪82‬‬
‫الوفيات القياسية بالتقديرات املتعلقة بتحسن معدل الوفيات‪.‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬معدل الخصم‬

‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب تحديد املعدل املستخدم لخصم واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة (املمولة وغير املمولة على السواء) بالرجوع إلى عائدات‬ ‫‪83‬‬
‫السوق في نهاية فترة التقرير على السندات التجارية عالية الجودة‪ .‬وفيما يخص العمالت التي ال يوجد لها سوق عميقة ملثل هذه‬
‫ُ‬
‫السندات التجارية عالية الجودة‪ ،‬يجب أن تستخدم عائدات السوق (في نهاية فترة التقرير) على السندات الحكومية املقومة بتلك‬
‫العملة‪ .‬ويجب أن تتفق عملة السندات التجارية أو السندات الحكومية‪ ،‬ومدتها‪ ،‬مع عملة واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬ومدتها‬
‫ُ‬
‫املقدرة‪.‬‬
‫ُيعد معدل الخصم أحد االفتراضات االكتوارية التي لها أثر ذو أهمية نسبية‪ .‬ويعكس معدل الخصم القيمة الزمنية للنقود ولكن ال يعكس‬ ‫‪84‬‬
‫املخاطر االكتوارية أو االستثمارية‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ال يعكس معدل الخصم مخاطر االئتمان الخاصة بمنشأة محددة والتي يتحملها دائنو‬
‫املنشأة‪ ،‬وال يعكس مخاطر أن التجربة الفعلية املستقبلية قد تختلف عن االفتراضات االكتوارية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يعكس معدل الخصم التوقيت املقدر ملدفوعات املنفعة‪ .‬وفي الواقع العملي‪ ،‬تحقق املنشأة ذلك غالبا عن طريق تطبيق متوسط مرجح‬ ‫‪85‬‬
‫واحد ملعدل الخصم يعكس التوقيت املُقدر ملدفوعات املنفعة ومبلغها والعملة التي ُ‬
‫ستدفع بها املنافع‪.‬‬
‫ُ‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬قد ال توجد سوق عميقة لسندات لها أجل استحقاق طويل بشكل كاف ليطابق أجل االستحقاق املقدر لجميع مدفوعات‬ ‫‪86‬‬
‫املنفعة‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تستخدم املنشأة معدالت السوق الحالية للمدة املناسبة لخصم املدفوعات قصيرة األجل‪ ،‬وتقدر معدل‬
‫الخصم آلجال االستحقاق األطول من خالل استقراء معدالت السوق الحالية على طول منحنى العائد‪ .‬ومن غير املحتمل أن يكون مجموع‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫القيمة الحالية لواجب منفعة محددة حساسا بشكل خاص ملعدل الخصم املطبق على الجزء مستحق الدفع من املنافع بعد أجل‬
‫االستحقاق النهائي للسندات التجارية أو الحكومية املتاحة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫االفتراضات االكتوارية‪ :‬الرواتب واملنافع والتكاليف الطبية‬

‫يجب على املنشأة أن تقيس واجباتها من املنافع املحددة على أساس يعكس‪:‬‬ ‫‪87‬‬
‫املنافع املحددة في شروط الخطة (أو الناتجة عن أي واجب ضمني يتجاوزتلك الشروط) في نهاية فترة التقرير؛‬ ‫(أ )‬
‫أية زيادات مستقبلية ُمقدرة في الرواتب‪ ،‬تؤثرعلى املنافع مستحقة الدفع؛‬ ‫(ب)‬
‫أثرأي تقييد لنصيب صاحب العمل من تكلفة املنافع املستقبلية؛‬ ‫(ج)‬
‫االشتراكات املدفوعة من املوظفين أو من أطراف ثالثة‪ ،‬التي تخفض التكلفة النهائية على املنشأة لتلك املنافع؛‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫التغييرات املستقبلية املقدرة في مستوى أية منافع للدولة والتي تؤثرعلى املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع‬ ‫(ه)‬
‫محددة‪ ،‬وذلك فقط في إحدى الحالتين اآلتيتين‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا أقرت تلك التغييرات قبل نهاية فترة التقرير؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫إذا أشارت البيانات التاريخية‪ ،‬أو أدلة أخرى يمكن االعتماد عليها‪ ،‬إلى أن منافع الدولة تلك ستتغير بطريقة‬ ‫(‪)2‬‬
‫يمكن التنبؤ بها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬بما يتماش ى مع التغيرات املستقبلية في املستويات العامة لألسعار أو‬
‫املستويات العامة للرواتب‪.‬‬
‫تعكس االفتراضات االكتوارية تغييرات املنافع املستقبلية التي تكون محددة في الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك‬ ‫‪88‬‬
‫الشروط) في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويكون هذا هو الحال‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت للمنشأة سابقة في زيادة املنافع‪ ،‬على سبيل املثال لتخفيف آثار التضخم‪ ،‬وال توجد إشارة على أن هذه املمارسة ستتغير‬ ‫(أ)‬
‫في املستقبل؛ أو‬
‫سواء بموجب الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط) أو بموجب نظام‪ ،‬بأن‬ ‫إذا كانت املنشأة ملزمة‪ً ،‬‬ ‫(ب)‬
‫تستخدم أي فائض في الخطة ملصلحة املشتركين في الخطة (انظر الفقرة ‪(108‬ج))؛ أو‬
‫إذا كانت املنافع تتنوع استجابة ألداء مستهدف أو لضوابط أخرى‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬قد تنص شروط الخطة على أنها سوف‬ ‫(ج)‬
‫تدفع منافع ُمخفضة أو تطلب اشتراكات إضافية من املوظفين في حال عدم كفاية أصول الخطة‪ .‬ويعكس قياس الواجب أفضل‬
‫تقدير ألثر األداء املستهدف أو الضوابط األخرى‪.‬‬
‫ال تعكس االفتراضات االكتوارية تغييرات املنافع املستقبلية غير املحددة في الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني) في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪89‬‬
‫وسوف ينتج عن هذه التغييرات‪:‬‬
‫ُ‬
‫تكلفة الخدمة السابقة‪ ،‬بالقدر الذي تغير به منافع الخدمة قبل التغيير؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫تكلفة الخدمة الحالية للفترات بعد التغيير‪ ،‬بالقدر الذي تغير به منافع الخدمة بعد التغيير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تأخذ تقديرات زيادات الرواتب املستقبلية في الحسبان التضخم واألسبقية والترقية والعوامل املالئمة األخرى‪ ،‬مثل العرض والطلب في سوق‬ ‫‪90‬‬
‫العمل‪.‬‬
‫تقيد بعض الخطط ذات املنافع املحددة االشتراكات التي تكون املنشأة مطالبة بدفعها‪ .‬وتأخذ التكلفة النهائية للمنافع في الحسبان أثر أي‬ ‫‪91‬‬
‫قيد على االشتراكات‪ُ .‬ويحدد أثر القيد على االشتراكات على املدى األقصر من بين ما يلي‪:‬‬
‫ُ‬
‫العمر املقدر للمنشأة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫العمر املقدر للخطة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وتخفض االشتراكات التي يسهم‬
‫تتطلب بعض الخطط ذات املنافع املحددة من املوظفين‪ ،‬أو من أطراف ثالثة‪ ،‬أن يسهموا في تكلفة الخطة‪ِ .‬‬ ‫‪92‬‬
‫بها املوظفون من تكلفة املنافع التي تتحملها املنشأة‪ .‬وتنظر املنشأة فيما إذا كانت اشتراكات األطراف الثالثة ِ‬
‫تخفض من تكلفة املنافع التي‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تتحملها املنشأة‪ ،‬أم أنها تعد حقا في الحصول على تعويض كما هو موضح في الفقرة ‪ .116‬وتكون االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫األطراف الثالثة إما محددة في الشروط الرسمية للخطة (أو ناشئة عن واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط)‪ ،‬أو اختيارية‪ .‬وتخفض االشتراكات‬
‫االختيارية التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة من تكلفة الخدمة فور دفع هذه االشتراكات للخطة‪.‬‬
‫ُ‬
‫إن االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة‪ ،‬واملحددة في الشروط الرسمية للخطة‪ ،‬إما أن تخفض تكلفة الخدمة (إذا كانت‬ ‫‪93‬‬
‫مرتبطة بالخدمة)‪ ،‬أو تؤثر على نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (إذا لم تكن مرتبطة بالخدمة)‪ .‬ومن أمثلة االشتراكات‬
‫غير املرتبطة بالخدمة هو ما يكون عندما ُيطالب باالشتراكات لتخفيض عجز ناش ئ عن خسائر على أصول الخطة أو خسائر اكتوارية‪ .‬وإذا‬
‫كانت االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة مرتبطة بالخدمة‪ ،‬فإن تلك االشتراكات تخفض تكلفة الخدمة كما يلي‪:‬‬
‫إذا كان مبلغ االشتراكات يعتمد على سنوات الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعزو االشتراكات لفترات الخدمة باستخدام نفس‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫طريقة العزو املطلوبة وفقا للفقرة ‪ 70‬إلجمالي املنافع (أي إما باستخدام الصيغة الرياضية الحتساب اشتراكات الخطة أو طريقة‬
‫القسط الثابت)؛ أو‬
‫ُ‬
‫إذا كان مبلغ االشتراكات مستقال عن عدد سنوات الخدمة‪ُ ،‬يسمح للمنشأة بإثبات هذه االشتراكات على أنها تخفيض لتكلفة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫الخدمة في الفترة التي تقدم فيها الخدمة ذات الصلة‪ .‬ومن أمثلة االشتراكات املستقلة عن عدد سنوات الخدمة االشتراكات التي‬
‫تكون بنسبة مئوية ثابتة من راتب املوظف‪ ،‬أو التي تكون بمبلغ ثابت طوال فترة الخدمة‪ ،‬أو التي تعتمد على عمر املوظف‪.‬‬
‫تقدم الفقرة أ‪ 1‬إرشادات التطبيق املتعلقة بهذه الفقرة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فيما يخص االشتراكات التي يسهم بها املوظفون أو األطراف الثالثة والتي تعزى لفترات الخدمة وفقا للفقرة ‪(93‬أ)‪ ،‬ينتج عن التغييرات في‬ ‫‪94‬‬
‫االشتراكات ما يلي‪:‬‬
‫تكلفة خدمة حالية وسابقة (إذا لم تكن تلك التغييرات محددة في الشروط الرسمية للخطة ولم تكن ناشئة عن واجب ضمني)؛‬ ‫(أ)‬
‫أو‬
‫مكاسب وخسائر اكتوارية (إذا كانت تلك التغييرات محددة في الشروط الرسمية للخطة‪ ،‬أو ناشئة عن واجب ضمني)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ترتبط بعض منافع ما بعد انتهاء الخدمة بمتغيرات مثل مستوى منافع التقاعد للدولة أو الرعاية الطبية للدولة‪ .‬ويعكس قياس مثل هذه‬ ‫‪95‬‬
‫املنافع أفضل تقدير ملثل هذه املتغيرات‪ ،‬باالستناد إلى البيانات التاريخية واألدلة األخرى التي يمكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب أن تأخذ االفتراضات املتعلقة بالتكاليف الطبية في الحسبان التغيرات املستقبلية املقدرة في تكلفة الخدمات الطبية‪ ،‬الناتجة‬ ‫‪96‬‬
‫عن كل من التضخم والتغيرات الخاصة في التكاليف الطبية‪.‬‬
‫يتطلب قياس املنافع الطبية ما بعد انتهاء الخدمة افتراضات عن مستوى املطالبات املستقبلية‪ ،‬ومعدل تكرارها‪ ،‬وتكلفة الوفاء بتلك‬ ‫‪97‬‬
‫ُ‬
‫املطالبات‪ .‬وتقدر املنشأة التكاليف الطبية املستقبلية على أساس البيانات التاريخية الخاصة بالتجارب السابقة الخاصة باملنشأة‪ ،‬وتضاف‬
‫إليها عند الضرورة البيانات التاريخية التي يتم الحصول عليها من املنشآت األخرى أو شركات التأمين أو مقدمي الخدمات الطبية أو غير ذلك‬
‫من املصادر‪ .‬وتأخذ تقديرات التكاليف الطبية املستقبلية في الحسبان أثر التقدم التكنولوجي‪ ،‬والتغيرات في أنماط استخدام الرعاية‬
‫الصحية أو أنماط تقديمها‪ ،‬والتغيرات في الحالة الصحية للمشتركين في الخطة‪.‬‬
‫ً‬
‫يكون مستوى املطالبات‪ ،‬ومعدل تكرارها‪ ،‬حساسا بصفة خاصة لعمر املوظفين (ومن يعولون) وحالتهم الصحية وجنسهم وقد يكون‬ ‫‪98‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫حساسا لعوامل أخرى مثل املوقع الجغرافي‪ .‬ولذلك‪ ،‬تعدل البيانات التاريخية تبعا ملدى اختالف املزيج السكاني للمجتمع عن ذلك املجتمع‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املستخدم كأساس للبيانات‪ .‬وتعدل البيانات التاريخية أيضا متى كانت هناك أدلة يمكن االعتماد عليها تفيد بعدم استمرار االتجاهات‬
‫التاريخية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة واملكسب والخسارة من التسوية‬

‫عند تحديد تكلفة الخدمة السابقة أو املكسب أو الخسارة من التسوية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعيد قياس صافي التزام (أصل) املنافع‬ ‫‪99‬‬
‫املحددة باستخدام القيمة العادلة الحالية لصول الخطة واالفتراضات االكتوارية الحالية‪ ،‬بما في ذلك معدالت فائدة السوق الحالية‬
‫وأسعارالسوق الحالية الخرى‪ ،‬بحيث ُيظهرأثر‪:‬‬
‫املنافع املقدمة بموجب الخطة وأصول الخطة قبل تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها؛‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املنافع املقدمة بموجب الخطة وأصول الخطة بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يلزم املنشأة أن تميز تكلفة الخدمة السابقة الناتجة عن تعديل الخطة‪ ،‬عن تكلفة الخدمة السابقة الناتجة عن تقليص وعن مكسب أو‬ ‫‪100‬‬
‫ً‬
‫خسارة من التسوية في حال حدوث هذه املعامالت معا‪ .‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬يحدث تعديل في الخطة قبل التسوية‪ ،‬كما هو الحال عندما‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫تغير املنشأة املنافع التي بموجب الخطة وتسوي الحقا املنافع املعدلة‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬تثبت املنشأة تكلفة الخدمة السابقة قبل أي مكسب‬
‫أو خسارة من التسوية‪.‬‬
‫تحدث تسوية مع تعديل وتقليص للخطة إذا تم إنهاء الخطة ونتج عن ذلك تسوية الواجب وزوال الخطة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن إنهاء الخطة‬ ‫‪101‬‬
‫ال يعد تسوية إذا تم استبدال الخطة بأخرى جديدة تقدم منافع هي في جوهرها نفس املنافع القديمة‪.‬‬
‫عندما يتم تعديل في الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت وتقيس أية تكلفة خدمة سابقة أو مكسب أو خسارة من‬ ‫‪101‬أ‬
‫ً‬
‫التسوية‪ ،‬وفقا للفقرات ‪ 101-99‬والفقرات ‪ .112-102‬وأثناء القيام بذلك‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان أثر الحد األعلى لألصل‪.‬‬
‫ً‬
‫وبعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها‪ ،‬يجب على املنشأة تحديد أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬ويجب عليها إثبات أي تغير في ذلك األثر وفقا‬
‫للفقرة ‪( 57‬د)‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة السابقة‬

‫تكلفة الخدمة السابقة هي التغير في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة والناتج عن تعديل في الخطة أو تقليصها‪.‬‬ ‫‪102‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت تكلفة الخدمة السابقة على أنها مصروف في تاريخ الحدثين اآلتيين‪ ،‬أيهما يقع أوال‪:‬‬ ‫‪103‬‬
‫عندما يحدث تعديل الخطة أو تقليصها؛‬ ‫(أ)‬
‫عندما تثبت املنشأة تكاليف إعادة الهيكلة املتعلقة بها (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ )37‬أو منافع إنهاء الخدمة (انظر‬ ‫(ب)‬
‫الفقرة ‪.)165‬‬
‫يحدث تعديل الخطة عندما تستحدث املنشأة خطة ذات منافع محددة أو تسحبها أو عندما تغير املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة‬ ‫‪104‬‬
‫قائمة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫تخفض املنشأة بشكل جوهري عدد املوظفين الذين تشملهم الخطة‪ .‬وقد ينشأ التقليص عن حدث منفرد‪ ،‬مثل‬ ‫يحدث التقليص عندما ِ‬ ‫‪105‬‬
‫إغالق مصنع أو إيقاف عملية أو إنهاء خطة أو تعليقها‪.‬‬
‫قد تكون تكلفة الخدمة السابقة إما موجبة (عندما يتم استحداث املنافع أو تغييرها بحيث تزيد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة)‪،‬‬ ‫‪106‬‬
‫أو سالبة (عندما يتم سحب املنافع أو تغييرها بحيث تنخفض القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة)‪.‬‬
‫عندما تخفض املنشأة املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع محددة قائمة‪ ،‬وفي الوقت نفسه تزيد املنافع األخرى مستحقة الدفع‬ ‫‪107‬‬
‫بموجب الخطة للموظفين أنفسهم‪ ،‬فإن املنشأة تعالج التغيير على أنه تغيير واحد بالصافي‪.‬‬
‫ُيستثنى من تكلفة الخدمة السابقة‪:‬‬ ‫‪108‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أثر الفروقات بين زيادات الراتب الفعلية واملفترضة سابقا على واجب دفع منافع الخدمة في السنوات السابقة (ال توجد تكلفة‬ ‫(أ)‬
‫خدمة سابقة ألن االفتراضات االكتوارية تراعي الرواتب املتوقعة)؛‬
‫تقدير زيادات املعاش االختيارية بأقل أو أكثر مما يجب عندما يكون على املنشأة واجب ضمني بمنح مثل هذه الزيادات (ال توجد‬ ‫(ب)‬
‫تكلفة خدمة سابقة ألن االفتراضات االكتوارية تراعي مثل هذه الزيادات)؛‬
‫ُ‬
‫تقديرات تحسن املنافع التي تنتج عن املكاسب االكتوارية أو عن العائد على أصول الخطة‪ ،‬والتي تثبت في القوائم املالية عندما‬ ‫(ج)‬
‫سواء بموجب الشروط الرسمية لخطة (أو واجب ضمني يتجاوز تلك الشروط) أو بموجب نظام‪ ،‬بأن‬ ‫ً‬ ‫تكون املنشأة ملزمة‪،‬‬
‫ً‬
‫تستخدم أي فائض في الخطة ملصلحة املشتركين في الخطة‪ ،‬حتى ولو لم يتم بعد منح الزيادة في املنفعة رسميا (ال توجد تكلفة‬
‫خدمة سابقة ألن الزيادة الناتجة في الواجب هي خسارة اكتوارية‪ ،‬انظر الفقرة ‪)88‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫الزيادة في املنافع املكتسبة (أي املنافع التي ال تكون مشروطة بالعمل املستقبلي‪ ،‬انظر الفقرة ‪ )72‬عندما يستكمل املوظف‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫متطلبات االكتساب‪ ،‬في ظل عدم وجود منافع جديدة أو محسنة (ال توجد تكلفة خدمة سابقة ألن املنشأة أثبتت التكلفة املقدرة‬
‫للمنافع على أنها تكلفة خدمة حالية عند تقديم الخدمة)‪.‬‬

‫املكاسب والخسائرمن التسوية‬

‫املكسب أو الخسارة من التسوية هي الفرق بين‪:‬‬ ‫‪109‬‬

‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة الذي تجري تسويته‪ ،‬على النحو املحدد في تاريخ التسوية؛‬ ‫(أ)‬
‫سعر التسوية‪ ،‬بما في ذلك أي أصول للخطة تم نقلها وأي مدفوعات تم أداؤها بشكل مباشر من قبل املنشأة فيما يتعلق‬ ‫(ب)‬
‫بالتسوية‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت مكسبا أو خسارة من تسوية الخطة ذات املنافع املحددة عندما تحدث التسوية‪.‬‬ ‫‪110‬‬
‫تحدث التسوية عندما تدخل املنشأة في معاملة تزيل جميع الواجبات النظامية أو الضمنية اإلضافية لجزء من‪ ،‬أو لجميع‪ ،‬املنافع املقدمة‬ ‫‪111‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫بموجب خطة ذات منافع محددة (بخالف دفع املنافع املحددة وفقا لشروط الخطة واملضمنة في االفتراضات االكتوارية إلى املوظفين أو‬
‫بالنيابة عنهم)‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬النقل النهائي لواجبات صاحب العمل املهمة بموجب الخطة إلى شركة تأمين من خالل شراء وثيقة تأمين‬
‫ُيعد تسوية؛ أما دفع مبلغ نقدي على دفعة واحدة‪ ،‬بموجب شروط الخطة‪ ،‬للمشتركين في الخطة في مقابل حقوقهم في تسلم منافع معينة‬
‫بعد انتهاء الخدمة فال ُيعد تسوية‪.‬‬
‫في بعض الحاالت‪ ،‬تقتني املنشأة وثيقة تأمين لتمول بعض أو جميع منافع املوظفين املتعلقة بخدمة املوظف في الفترة الحالية والفترات‬ ‫‪112‬‬
‫السابقة‪ .‬وال ُيعد اقتناء مثل هذه الوثيقة تسوية إذا أبقت املنشأة على واجب نظامي أو ضمني (انظر الفقرة ‪ )46‬بدفع مبالغ إضافية إذا لم‬
‫املؤمن منافع املوظفين املحددة في وثيقة التأمين‪ .‬وتتعامل الفقرات ‪ 119-116‬مع إثبات وقياس الحقوق في التعويض بموجب وثائق‬ ‫يدفع ِ‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التأمين التي ال تعد أصوال للخطة‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‪ :‬أصول الخطة‬

‫القيمة العادلة لصول الخطة‬

‫ُ‬
‫تطرح القيمة العادلة ألي أصول للخطة من القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة عند تحديد العجز أو الفائض‪.‬‬ ‫‪113‬‬
‫ُيستثنى من أصول الخطة االشتراكات غير املدفوعة املستحقة للصندوق من املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إضافة إلى أية أدوات مالية غير قابلة‬ ‫‪114‬‬
‫ُ‬
‫للنقل ُمصدرة من قبل املنشأة ُومحتفظ بها من قبل الصندوق‪ .‬وتخفض أصول الخطة بأي التزامات على الصندوق ال تتعلق بمنافع‬
‫املوظفين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬املبالغ مستحقة الدفع للدائنين التجاريين وغيرهم وااللتزامات الناتجة عن األدوات املالية املشتقة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تشتمل أصول الخطة على وثائق تأمين مؤهلة تطابق تماما مبلغ وتوقيت بعض أو جميع املنافع مستحقة الدفع بموجب الخطة‪ ،‬فإن‬ ‫‪115‬‬
‫ُ‬
‫القيمة العادلة لوثائق التأمين تلك تعد هي القيمة الحالية للواجبات املتعلقة بها (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب إذا كانت املبالغ مستحقة‬
‫التحصيل بموجب وثائق التأمين غير قابلة لالسترداد بالكامل)‪.‬‬

‫التعويضات من طرف آخر‬

‫عندما يكون في حكم املؤكد أن طرفا آخرسوف يعوض عن بعض أو كل النفقة املطلوبة لتسوية واجب منافع محددة‪ ،‬ففي هذه الحالة‬ ‫‪116‬‬
‫دون غيرها يجب على املنشأة أن‪:‬‬
‫تثبت حقها في التعويض على أنه أصل منفصل‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقيس الصل بالقيمة العادلة‪.‬‬ ‫(أ)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫ُ‬
‫تفصل وتثبت التغيرات في القيمة العادلة لحقها في التعويض بنفس الطريقة املتبعة فيما يخص التغيرات في القيمة العادلة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫لصول الخطة (انظر الفقرتين ‪ 124‬و‪ .)125‬ويمكن أن تثبت مكونات تكلفة املنافع املحددة املثبتة وفقا للفقرة ‪120‬‬
‫بالصافي بعد طرح املبالغ املتعلقة بالتغيرات في املبلغ الدفتري للحق في التعويض‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تكون املنشأة قادرة أحيانا على قصد طرف آخر‪ ،‬ك ِ‬
‫مؤمن مثال‪ ،‬لدفع جزء من أو كل النفقة املطلوبة لتسوية التزام منافع محددة‪ .‬وتعد وثائق‬ ‫‪117‬‬
‫ً‬
‫املؤهلة‪ ،‬حسب التعريف الوارد في الفقرة ‪ ،8‬أصوال للخطة‪ .‬وتحاسب املنشأة عن وثائق التأمين املؤهلة بنفس الطريقة املتبعة فيما‬ ‫التأمين ِ‬
‫ى ُ‬
‫يخص جميع أصول الخطة األخر وتعد الفقرة ‪ 116‬غير ذات صلة (انظر الفقرات ‪ 49-46‬والفقرة ‪.)115‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما ال تكون وثيقة التأمين املحتفظ بها من قبل املنشأة وثيقة تأمين مؤهلة‪ ،‬فإن وثيقة التأمين تلك ال تعد أصال للخطة‪ .‬وتعد الفقرة ‪116‬‬ ‫‪118‬‬
‫ذات صلة بمثل هذه الحاالت‪ :‬حيث تثبت املنشأة حقها في التعويض بموجب وثيقة التأمين على أنه أصل منفصل‪ ،‬وليس على أنه تخفيض‬
‫عند تحديد العجز أو الفائض في املنافع املحددة‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪(140‬ب) من املنشأة أن تفصح عن وصف مختصر للعالقة بين الحق في‬
‫التعويض والواجب املتعلق به‪.‬‬
‫ً‬
‫عندما ينشأ الحق في التعويض عن وثيقة تأمين تطابق تماما مبلغ وتوقيت بعض أو جميع املنافع مستحقة الدفع بموجب خطة ذات منافع‬ ‫‪119‬‬
‫ُ‬
‫محددة‪ ،‬فإن القيمة العادلة للحق في التعويض تعد هي القيمة الحالية للواجب املتعلق به (مع مراعاة أي تخفيض مطلوب إذا كان التعويض‬
‫غير قابل لالسترداد بالكامل)‪.‬‬

‫مكونات تكلفة املنفعة املحددة‬

‫يجب على املنشأة أن تثبت مكونات تكلفة املنافع املحددة‪ ،‬إال إذا كان هناك معيار آخريتطلب أو يسمح بتضمينها في تكلفة أصل آخر‪،‬‬ ‫‪120‬‬
‫كما يلي‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة (انظرالفقرات ‪ 112- 66‬والفقرة ‪122‬أ) ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪ )126 - 123‬ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪ )130 - 127‬ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تتطلب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي تضمين بعض تكاليف منافع املوظفين في تكلفة أصول‪ ،‬مثل املخزون والعقارات واآلالت‬ ‫‪121‬‬
‫واملعدات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 2‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ .)16‬وتتضمن تكاليف أية منفعة ملا بعد انتهاء الخدمة‪ُ ،‬مضمنة في‬
‫تكلفة مثل هذه األصول‪ ،‬النسبة املناسبة من املكونات الواردة في الفقرة ‪.120‬‬
‫ُ‬
‫ال يجوزأن ُيعاد تصنيف نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬املثبتة ضمن الدخل الشامل اآلخرإلى الربح أوالخسارة‬ ‫‪122‬‬
‫ُ‬
‫في فترة الحقة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجوزللمنشأة أن تنقل تلك املبالغ املثبتة في الدخل الشامل اآلخرإلى حساب آخرضمن حقوق امللكية‪.‬‬

‫تكلفة الخدمة الحالية‬

‫يجب على املنشأة تحديد تكلفة الخدمة الحالية باستخدام االفتراضات االكتوارية املحددة في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا‬ ‫‪122‬أ‬
‫قامت املنشأة بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد تكلفة الخدمة الحالية ملا تبقى‬
‫من فترة التقرير السنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام االفتراضات االكتوارية املستخدمة إلعادة قياس صافي‬
‫التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪(99‬ب)‪.‬‬

‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫يجب أن تحدد املنشأة صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بضرب صافي التزام (أصل) املنافع املحددة في معدل‬ ‫‪123‬‬
‫الخصم املحدد في الفقرة ‪.83‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫لتحديد صافي الفائدة وفقا للفقرة ‪ ،123‬يجب على املنشأة استخدام صافي التزام (أصل) املنافع املحددة ومعدل الخصم املحدد في‬ ‫‪123‬أ‬
‫بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها‬
‫تحديد صافي الفائدة ملا تبقى من فترة التقريرالسنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام‪:‬‬
‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة الذي جرى تحديده وفقا للفقرة ‪(99‬ب)؛‬ ‫(أ)‬
‫معدل الخصم املستخدم إلعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪( 99‬ب)‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وعند تطبيق الفقرة ‪123‬أ‪ ،‬يجب على املنشأة أيضا أن تأخذ في حسبانها أي تغيرات في صافي التزام (أصل) املنافع املحددة تحدث أثناء‬
‫الفترة نتيجة لالشتراكات أو مدفوعات املنافع‪.‬‬
‫يمكن اعتبار صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة بأنه دخل الفائدة على أصول الخطة وتكلفة الفائدة على واجب املنافع‬ ‫‪124‬‬
‫املحددة والفائدة على أثر الحد األعلى لألصل املذكور في الفقرة ‪.64‬‬
‫ُيعد دخل الفائدة على أصول الخطة أحد مكونات العائد على أصول الخطة‪ ،‬ويتحدد بضرب القيمة العادلة ألصول الخطة في معدل الخصم‬ ‫‪125‬‬
‫املحدد في الفقرة ‪123‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تحديد القيمة العادلة ألصول الخطة في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة بإعادة‬
‫ً‬
‫قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد دخل الفائدة ملا تبقى من فترة التقرير السنوية بعد تعديل‬
‫ً‬
‫الخطة أو تقليصها أو تسويتها باستخدام أصول الخطة املستخدمة إلعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪(99‬ب)‪.‬‬
‫ً‬
‫وعند تطبيق الفقرة ‪ ،125‬يجب على املنشأة أن تأخذ في حسبانها أيضا أي تغيرات تطرأ على أصول الخطة املحتفظ بها خالل الفترة نتيجة‬
‫لالشتراكات أو مدفوعات املنافع‪ُ .‬ويضمن الفرق بين دخل الفائدة على أصول الخطة والعائد على أصول الخطة في إعادة قياس صافي التزام‬
‫(أصل) املنافع املحددة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل جزءا من التغير الكلي في أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬وتحدد بضرب أثر الحد األعلى لألصل في معدل‬ ‫‪126‬‬
‫الخصم املحدد في الفقرة ‪123‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تحديد أثر الحد األعلى لألصل في بداية فترة التقرير السنوية‪ .‬لكن إذا قامت املنشأة‬
‫ً‬
‫بإعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة وفقا للفقرة ‪ ،99‬فيجب عليها تحديد الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل ملا تبقى من فترة‬
‫ً‬
‫التقرير السنوية بعد تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها مع األخذ في الحسبان أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل محدد وفقا للفقرة ‪101‬أ‪.‬‬
‫ُويضمن الفرق بين الفائدة على أثر الحد األعلى لألصل والتغير الكلي في أثر الحد األعلى لألصل في إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع‬
‫املحددة‪.‬‬

‫نو اتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬

‫تشمل نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪:‬‬ ‫‪127‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية (انظر الفقرتين ‪ 128‬و‪)129‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة (انظر الفقرة ‪ ،)130‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‬ ‫(ب)‬
‫(انظر الفقرة ‪)125‬؛‬
‫ُ‬
‫أي تغير في أثر الحد األعلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظر‬ ‫(ج)‬
‫الفقرة ‪.)126‬‬
‫تنتج املكاسب والخسائر االكتوارية عن الزيادة أو النقصان في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة بسبب التغيرات في االفتراضات‬ ‫‪128‬‬
‫االكتوارية والتعديالت ً‬
‫بناء على واقع التجربة‪ .‬وتشمل أسباب املكاسب والخسائر االكتوارية‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫املعدالت املرتفعة أو املنخفضة على نحو غير متوقع لدوران املوظفين أو للتقاعد املبكر أو الوفاة أو للزيادات في الرواتب أو‬ ‫(أ)‬
‫املنافع (إذا كانت الشروط الرسمية أو الضمنية للخطة تنص على زيادة املنافع بسبب التضخم) أو التكاليف الطبية؛‬
‫أثر التغيرات في االفتراضات املتعلقة بخيارات دفع املنافع؛‬ ‫(ب)‬
‫أثر التغيرات في التقديرات املتعلقة بمعدل دوران املوظفين أو التقاعد املبكر أو الوفاة أو الزيادات في الرواتب أو املنافع (إذا‬ ‫(ج)‬
‫كانت الشروط الرسمية أو الضمنية للخطة تنص على زيادة املنافع بسبب التضخم) أو التكاليف الطبية في املستقبل؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أثر التغيرات في معدل الخصم‪.‬‬ ‫(د)‬

‫ال تشمل املكاسب والخسائر االكتوارية التغيرات في القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة بسبب استحداث خطة ذات منافع محددة أو‬ ‫‪129‬‬
‫تعديلها أو تقليصها أو تسويتها أو التغييرات في املنافع مستحقة الدفع بموجب الخطة ذات املنافع املحددة‪ .‬وينتج عن مثل هذه التغييرات‬
‫تكلفة خدمة سابقة أو مكاسب أو خسائر من التسوية‪.‬‬
‫عند تحديد العائد على أصول الخطة‪ ،‬تطرح املنشأة تكاليف إدارة أصول الخطة وأية ضريبة مستحقة الدفع من قبل الخطة ذاتها‪ ،‬بخالف‬ ‫‪130‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫الضريبة املضمنة في االفتراضات االكتوارية املستخدمة لقياس واجب املنافع املحددة (الفقرة ‪ .)76‬وال تطرح تكاليف اإلدارة األخرى من‬
‫العائد على أصول الخطة‪.‬‬

‫العرض‬

‫املقاصة‬

‫يجب على املنشأة أن تجري مقاصة بين أصل متعلق بإحدى الخطط والتزام متعلق بخطة أخرى فقط في الحالتين اآلتيتين‪:‬‬ ‫‪131‬‬
‫عندما يكون للمنشأة حق واجب النفاذ نظاما بأن تستخدم الفائض في إحدى الخطط لتسوية الواجبات بموجب خطة‬ ‫(أ)‬
‫أخرى؛‬
‫عندما تنوي املنشأة إما أن تسوي الواجبات على أساس صاف‪ ،‬أو أن تحقق فائضا في إحدى الخطط وتسوي واجبها‬ ‫(ب)‬
‫بموجب الخطة الخرى في الوقت نفسه‪.‬‬
‫تتشابه ضوابط املقاصة مع تلك املحددة لألدوات املالية في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‪.‬‬ ‫‪132‬‬

‫تمييزاملتداول عن غيراملتداول‬

‫تميز بعض املنشآت األصول وااللتزامات املتداولة عن األصول وااللتزامات غير املتداولة‪ .‬وال يحدد هذا املعيار ما إذا كان ينبغي على املنشأة‬ ‫‪133‬‬
‫أن تميز األجزاء املتداولة عن غير املتداولة لألصول وااللتزامات الناشئة عن منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬

‫مكونات تكلفة املنافع املحددة‬

‫ُ‬
‫تتطلب الفقرة ‪ 120‬من املنشأة أن تثبت تكلفة الخدمة وصافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وال‬ ‫‪134‬‬
‫يحدد هذا املعيار الكيفية التي ينبغي على املنشأة أن تعرض بها تكلفة الخدمة وصافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ .‬ويجب‬
‫ً‬
‫على املنشأة أن تعرض تلك املكونات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.1‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات التي‪:‬‬ ‫‪135‬‬
‫توضح خصائص خططها ذات املنافع املحددة واملخاطراملرتبطة بها (انظرالفقرة ‪)139‬؛‬ ‫(أ)‬
‫تحدد وتوضح املبالغ الواردة في قوائمها املالية الناشئة عن خططها ذات املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪)144 - 140‬؛‬ ‫(ب)‬
‫تصف كيف يمكن أن تؤثرخططها ذات املنافع املحددة على مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ ،‬وتوقيتها ودرجة‬ ‫(ج)‬
‫عدم تأكدها (انظرالفقرات ‪.)147- 145‬‬
‫لتحقيق األهداف الواردة في الفقرة ‪ ،135‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان جميع ما يلي‪:‬‬ ‫‪136‬‬
‫مستوى التفصيل الضروري الستيفاء متطلبات اإلفصاح؛‬ ‫(أ)‬
‫مدى االهتمام الذي ينبغي إيالؤه لكل من املتطلبات املختلفة؛‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫مستوى التجميع أو التفصيل الذي ينبغي القيام به؛‬ ‫(ج)‬

‫ُ‬
‫ما إذا كان مستخدمو القوائم املالية بحاجة إلى معلومات إضافية لتقويم املعلومات الكمية املفصح عنها‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫عندما تكون اإلفصاحات املقدمة وفقا ملتطلبات هذا املعيار‪ ،‬واملعايير الدولية األخرى للتقرير املالي غير كافية لتحقيق األهداف الواردة في‬ ‫‪137‬‬
‫ُ‬
‫الفقرة ‪ ،135‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن املعلومات اإلضافية الضرورية لتحقيق تلك األهداف‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للمنشأة أن‬
‫ُ‬
‫تعرض تحليال للقيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪ ،‬تميز فيه بين طبيعة ذلك الواجب وخصائصه ومخاطره‪ .‬ويمكن أن يميز مثل هذا‬
‫اإلفصاح‪:‬‬
‫بين املبالغ املستحقة لألعضاء النشطين‪ ،‬واألعضاء املؤجلين‪ ،‬وأصحاب املعاشات‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫بين املنافع املكتسبة واملنافع املستحقة ولكنها ليست مكتسبة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫بين املنافع املشروطة واملبالغ التي يمكن عزوها لزيادات الرواتب املستقبلية واملنافع األخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تقيم ما إذا كان ينبغي تفصيل جميع اإلفصاحات‪ ،‬أو تفصيل بعضها‪ ،‬لتمييز الخطط أو مجموعات الخطط املختلفة‬ ‫يجب على املنشأة أن ِ‬ ‫‪138‬‬
‫ُ‬
‫بشكل ذي أهمية نسبية في مخاطرها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يجوز للمنشأة أن ت ِ‬
‫فصل اإلفصاح عن الخطط التي تتحقق فيها واحدة أو أكثر من‬
‫السمات اآلتية‪:‬‬
‫اختالف املواقع الجغرافية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫اختالف الخصائص مثل خطط املعاشات املحسوبة براتب ثابت أو خطط املعاشات املحسوبة بالراتب النهائي أو الخطط الطبية‬ ‫(ب)‬
‫ملا بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬
‫اختالف البيئات التنظيمية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫اختالف قطاعات التقرير‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫اختالف ترتيبات التمويل (مثل غير املمولة كليا‪ ،‬أو املمولة كليا أو جزئيا)‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫خصائص الخطط ذات املنافع املحددة واملخاطراملرتبطة بها‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪139‬‬
‫معلومات عن خصائص خططها ذات املنافع املحددة‪ ،‬بما في ذلك‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫طبيعة املنافع املقدمة بموجب الخطة (مثل الخطة ذات املنافع املحددة على أساس الراتب النهائي‪ ،‬أو الخطة على‬ ‫(‪)1‬‬
‫أساس االشتراكات مع ضمان)‪.‬‬
‫وصف لإلطار التنظيمي الذي تعمل في ظله الخطة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬مستوى الحد األدنى من متطلبات التمويل‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وأي أثر لإلطار التنظيمي على الخطة‪ ،‬مثل الحد األعلى لألصل (انظر الفقرة ‪.)64‬‬
‫وصف ألية مسؤوليات أخرى على املنشأة عن حوكمة الخطة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬مسؤوليات أمناء الخطة أو أعضاء‬ ‫(‪)3‬‬
‫مجلس إدارتها‪.‬‬
‫وصف للمخاطر التي تتعرض لها املنشأة بسبب الخطة‪ ،‬مع التركيز على أية مخاطر غير عادية أو خاصة باملنشأة أو خاصة‬ ‫(ب)‬
‫بالخطة‪ ،‬ووصف ألي نقاط مهمة لتركز املخاطر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كانت أصول الخطة مستثمرة بشكل أساس ي في فئة‬
‫واحدة من االستثمارات‪ ،‬على سبيل املثال العقارات‪ ،‬فإن الخطة قد تعرض املنشأة لخطر يتركز في سوق العقارات‪.‬‬
‫وصف ألي تعديالت في الخطة أو أي تقليص أو تسوية لها‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫توضيح للمبالغ الواردة في القوائم املالية‬

‫يجب على املنشأة أن تقدم مطابقة بين الرصيد االفتتاحي والرصيد الختامي لكل مما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪140‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬مع تقديم مطابقات منفصلة لكل مما يلي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫أصول الخطة‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أثر الحد األعلى لألصل‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬
‫أي حقوق في التعويض من أطراف أخرى‪ .‬ويجب على املنشأة أيضا أن توضح العالقة بين أي حق في التعويض من أطراف أخرى‬ ‫(ب)‬
‫والواجب املتعلق بذلك الحق‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب أن تظهر كل مطابقة واردة في الفقرة ‪ 140‬كال مما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪141‬‬
‫تكلفة الخدمة الحالية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫دخل أو مصروف الفائدة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة‪ ،‬مع إظهار ما يلي بشكل منفصل‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫العائد على أصول الخطة‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في الفائدة الواردة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية الناشئة عن التغيرات في االفتراضات السكانية (انظر الفقرة ‪(76‬أ))‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املكاسب والخسائر االكتوارية الناشئة عن التغيرات في االفتراضات املالية (انظر الفقرة ‪(76‬ب))‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫التغيرات في أثر تقييد صافي أصل منافع محددة بالحد األعلى لألصل‪ ،‬باستثناء املبالغ املضمنة في الفائدة الواردة في‬ ‫(‪)4‬‬
‫ً‬
‫البند (ب)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تفصح أيضا عن الكيفية التي حددت بها الحد االقص ى للمنفعة االقتصادية‬
‫املتاحة‪ ،‬أي ما إذا كانت تلك املنافع ستكون في شكل مبالغ ُمستردة أو تخفيضات في االشتراكات املستقبلية أو مزيج‬
‫من كليهما‪.‬‬
‫تكلفة الخدمة السابقة واملكاسب والخسائر الناشئة عن التسويات‪ .‬كما هو مسموح به بموجب الفقرة ‪ ،100‬ال يلزم تمييز‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫تكلفة الخدمة السابقة عن املكاسب والخسائر الناشئة عن التسويات إذا حدثت معا‪.‬‬
‫أثر التغيرات في أسعار صرف العمالت األجنبية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫االشتراكات في الخطة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل تلك املقدمة من صاحب العمل وتلك املقدمة من املشتركين في الخطة‪.‬‬ ‫(و)‬
‫املدفوعات من الخطة‪ ،‬بحيث تظهر بشكل منفصل املبلغ املدفوع فيما يتعلق بأية تسويات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫آثار تجميع األعمال واستبعاداتها‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصل القيمة العادلة ألصول الخطة إلى فئات تميز بين طبيعة تلك األصول ومخاطرها‪ ،‬وأن تزيد في تقسيم كل فئة من‬ ‫‪142‬‬
‫أصول الخطة إلى أصول لها سعر سوق معلن في سوق نشطة (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة‬
‫العادلة") وأصول ليس لها مثل ذلك السعر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ومع األخذ في الحسبان مستوى اإلفصاح املوضح في الفقرة ‪ ،136‬يمكن‬
‫للمنشأة أن تميز بين‪:‬‬
‫النقد ُوم ِ‬
‫عادالت النقد؛‬ ‫(أ)‬
‫أدوات حقوق امللكية ( ُمفصلة حسب نوع الصناعة وحجم الشركة واملوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أدوات الدين ( ُمفصلة حسب املصدر وجودة االئتمان واملوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(ج)‬
‫العقارات ( ُمفصلة حسب املوقع الجغرافي‪ ،‬إلخ)؛‬ ‫(د)‬
‫املشتقات ( ُمفصلة حسب نوع املخاطر األساسية في العقد‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عقود معدل الفائدة‪ ،‬وعقود صرف العمالت‬ ‫(ه)‬
‫األجنبية‪ ،‬وعقود حقوق امللكية‪ ،‬وعقود االئتمان‪ ،‬واملقايضات طويلة االجل‪ ،‬إلخ)؛‬
‫الصناديق االستثمارية ( ُمفصلة حسب نوع الصندوق)؛‬ ‫(و)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪27‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫األوراق املالية املضمونة بأصول؛‬ ‫(ز)‬

‫ُ‬
‫الدين املهيكل‪.‬‬ ‫(ح)‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن القيمة العادلة لألدوات املالية القابلة للنقل الخاصة باملنشأة واملحتفظ بها على أنها أصول للخطة‪ ،‬والقيمة‬ ‫‪143‬‬
‫العادلة ألصول الخطة التي هي عقارات تشغلها املنشأة أو أصول أخرى تستخدمها املنشأة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن االفتراضات االكتوارية املهمة املستخدمة لتحديد القيمة الحالية لواجب املنافع املحددة (انظر الفقرة ‪.)76‬‬ ‫‪144‬‬
‫ً‬
‫ويجب أن يكون مثل هذا اإلفصاح في شكل قيم مطلقة (مثال كنسبة مئوية مطلقة‪ ،‬وليس فقط كهامش بين نسب مئوية مختلفة ومتغيرات‬
‫أخرى)‪ .‬وعندما توفر املنشأة إفصاحات إجمالية ملجموعة من الخطط‪ ،‬فيحب عليها أن توفر مثل هذه اإلفصاحات في شكل متوسطات‬
‫ً‬
‫مرجحة أو مدى ضيق نسبيا‪.‬‬

‫مبلغ التدفقات النقدية املستقبلية‪ ،‬وتوقيتها ودرجة عدم تأكدها‬

‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عما يلي‪:‬‬ ‫‪145‬‬
‫تحليل حساسية لكل افتراض اكتواري مهم ُ(مفصح عنه بموجب الفقرة ‪ )144‬كما في نهاية فترة التقرير‪ ،‬يظهر كيف كان سيتأثر‬ ‫(أ)‬
‫التزام املنافع املحددة بالتغيرات‪ ،‬التي كانت محتملة بدرجة معقولة في ذلك التاريخ‪ ،‬في االفتراض االكتواري ذي الصلة‪.‬‬
‫الطرق واالفتراضات املستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية املطلوبة بموجب البند (أ) وحدود تلك الطرق‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫التغييرات عن الفترة السابقة في الطرق واالفتراضات املستخدمة في إعداد تحليالت الحساسية‪ ،‬وأسباب مثل هذه التغييرات‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن وصف ألي استراتيجيات ملقابلة األصول بااللتزامات‪ ،‬تستخدمها الخطة أو املنشأة‪ ،‬بما في ذلك استخدام‬ ‫‪146‬‬
‫طريقة الدفعات السنوية وغيرها من الطرق‪ ،‬مثل املقايضات طويلة األجل‪ ،‬إلدارة املخاطر‪.‬‬
‫لبيان أثر الخطة ذات املنافع املحددة على التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪147‬‬
‫وصف ألي ترتيبات تمويل وسياسة تمويل تؤثر على االشتراكات املستقبلية‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫االشتراكات املتوقع دفعها للخطة في فترة التقرير السنوية التالية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫معلومات عن الجدول الزمني الستحقاق واجب املنافع املحددة‪ .‬وسيشمل ذلك املتوسط املرجح ملدة واجب املنافع املحددة وقد‬ ‫(ج)‬
‫يشمل معلومات أخرى عن توزيع توقيت مدفوعات املنافع‪ ،‬مثل تحليل استحقاق مدفوعات املنافع‪.‬‬

‫الخطط متعددة أصحاب العمل‬

‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة متعددة أصحاب العمل‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪148‬‬
‫وصف لترتيبات التمويل‪ ،‬بما في ذلك الطريقة املستخدمة لتحديد معدل اشتراكات املنشأة وأي حد أدنى ملتطلبات التمويل‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫وصف للمدى الذي يمكن أن تكون املنشأة ملتزمة به في الخطة بواجبات املنشآت األخرى بموجب أحكام وشروط الخطة متعددة‬ ‫(ب)‬
‫أصحاب العمل‪.‬‬
‫وصف ألي تخصيص متفق عليه للعجز أو الفائض عند‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫إنهاء الخطة؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫انسحاب املنشأة من الخطة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫إذا حاسبت املنشأة عن تلك الخطة كما لو كانت خطة ذات اشتراكات محددة وفقا للفقرة ‪ ،34‬فيجب عليها أن تفصح عما يلي‪،‬‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫إضافة إلى املعلومات املطلوبة بموجب البنود (أ)–(ج) وبدال من املعلومات املطلوبة بموجب الفقرات ‪:147-139‬‬
‫حقيقة أن الخطة هي خطة ذات منافع محددة‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تمكن املنشأة من املحاسبة عن الخطة على أنها خطة ذات منافع محددة‪.‬‬
‫سبب عدم توفر معلومات كافية ِ‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪28‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫االشتراكات املتوقع دفعها للخطة في فترة التقرير السنوية التالية‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬

‫معلومات عن أي عجز أو فائض في الخطة قد يؤثر على مبلغ االشتراكات املستقبلية‪ ،‬بما في ذلك األساس املستخدم‬ ‫(‪)4‬‬
‫لتحديد ذلك العجز أو الفائض وآثاره‪ ،‬إن وجدت‪ ،‬على املنشأة‪.‬‬
‫إشارة ملستوى مشاركة املنشأة في الخطة ُمقارنة باملنشآت املشتركة األخرى‪ .‬ومن أمثلة املقاييس التي قد توفر مثل‬ ‫(‪)5‬‬
‫هذه اإلشارة نسبة املنشأة من إجمالي اشتراكات الخطة أو نسبة املنشأة من إجمالي عدد األعضاء النشطين واألعضاء‬
‫املتقاعدين واألعضاء السابقين املستحقين للمنافع‪ ،‬إذا كانت تلك املعلومات متاحة‪.‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة التي تقسم املخاطربين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‬

‫إذا شاركت املنشأة في خطة ذات منافع محددة تقسم املخاطر بين املنشآت الخاضعة لسيطرة واحدة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪149‬‬
‫االتفاق التعاقدي أو السياسة املعلنة لتحميل صافي تكلفة املنافع املحددة أو حقيقة أنه ال توجد مثل هذه السياسة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫سياسة تحديد االشتراك الذي ستدفعه املنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫جميع املعلومات عن الخطة ككل واملطلوبة بموجب الفقرات ‪ ،147-135‬وذلك إذا كانت املنشأة تحاسب عن تخصيص صافي‬ ‫(ج)‬
‫تكلفة املنافع املحددة كما هو ُموضح في الفقرة ‪.41‬‬
‫جميع املعلومات عن الخطة ككل واملطلوبة بموجب الفقرات ‪ ،137-135‬و‪ ،139‬و‪ ،144-142‬و‪( 147‬أ) و(ب)‪ ،‬وذلك إذا كانت‬ ‫(د)‬
‫املنشأة تحاسب عن االشتراك مستحق الدفع للفترة كما هو ُموضح في الفقرة ‪.41‬‬
‫يمكن اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة بموجب الفقرة ‪(149‬ج) و(د) من خالل اإلشارة إلى اإلفصاحات الواردة في القوائم املالية ملنشأة‬ ‫‪150‬‬
‫أخرى ضمن املجموعة وذلك في الحاالت اآلتية‪:‬‬
‫إذا كانت تلك القوائم املالية للمنشأة التي ضمن املجموعة تحدد وتفصح بشكل منفصل عن املعلومات املطلوبة عن الخطة؛‬ ‫(أ)‬
‫إذا كانت تلك القوائم املالية للمنشأة التي ضمن املجموعة متاحة ملستخدمي القوائم املالية بنفس الشروط املتاحة بها القوائم‬ ‫(ب)‬
‫املالية للمنشأة‪ ،‬وفي نفس الوقت الذي تتوفر فيه القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬أو في وقت أسبق منه‪.‬‬

‫متطلبات اإلفصاح الواردة في املعاييرالدولية الخرى للتقريراملالي‬

‫تفصح املنشأة عن معلومات عما يلي‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي للمحاسبة ‪:24‬‬ ‫‪151‬‬
‫معامالت األطراف ذات العالقة مع خطط منافع ما بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تفصح املنشأة عن معلومات حول االلتزامات املحتملة الناشئة عن واجبات منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬متى تطلب ذلك املعيار الدولي‬ ‫‪152‬‬
‫للمحاسبة ‪.37‬‬

‫منافع املوظفين الخرى طويلة الجل‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫تشمل منافع املوظفين األخرى طويلة األجل بنودا مثل ما يلي‪ ،‬وذلك إذا لم يكن من املتوقع تسويتها بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا‬ ‫‪153‬‬
‫من نهاية فترة التقرير السنوية التي يقدم فيها املوظفون الخدمة املتعلقة بها‪:‬‬
‫الغيابات املدفوعة طويلة األجل‪ ،‬مثل إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع مرور فترة طويلة محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫منافع العجز طويل األجل؛‬ ‫(ج)‬
‫املشاركة في األرباح واملكافآت؛‬ ‫(د)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪29‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫املكافآت املؤجلة‪.‬‬ ‫(ه)‬

‫ً‬
‫ال يخضع عادة قياس منافع املوظفين األخرى طويلة األجل لدرجة عدم التأكد نفسها املرتبطة بقياس منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬ولهذا‬ ‫‪154‬‬
‫السبب‪ ،‬يتطلب هذا املعيار طريقة مبسطة للمحاسبة عن منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ .‬وعلى عكس املحاسبة املطلوبة عن منافع‬
‫ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬فإن هذه الطريقة ال تثبت نواتج إعادة القياس ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫اإلثبات والقياس‬
‫عند إثبات وقياس الفائض أو العجزفي خطة ملنافع املوظفين الخرى طويلة الجل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تطبق الفقرات ‪ 98-56‬و‪-113‬‬ ‫‪155‬‬
‫‪ .115‬ويجب على املنشأة أن تطبق الفقرات ‪ 119-116‬عند إثبات وقياس أي حق في التعويض من أطراف أخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫فيما يخص منافع املوظفين الخرى طويلة الجل‪ ،‬يجب على املنشأة أن تثبت صافي مجموع املبالغ التالية ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬إال‬ ‫‪156‬‬
‫إذا كان هناك معيارآخريتطلب أو يسمح بتضمينها في تكلفة أصل آخر‪:‬‬
‫تكلفة الخدمة (انظرالفقرات ‪ 112-66‬والفقرة ‪122‬أ)؛‬ ‫(أ)‬
‫صافي الفائدة على صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪)126-123‬؛‬ ‫(ب)‬
‫نواتج إعادة قياس صافي التزام (أصل) املنافع املحددة (انظرالفقرات ‪.)130-127‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫من صور منافع املوظفين األخرى طويلة األجل منافع العجز طويل األجل‪ .‬وإذا كان مستوى املنفعة يعتمد على طول الخدمة‪ ،‬فإن واجبا ينشأ‬ ‫‪157‬‬
‫عندما ُتقدم الخدمة‪ .‬ويعكس قياس ذلك الواجب احتمالية املطالبة بالدفع وطول املدة املتوقع أن يتم عنها الدفع‪ .‬وعندما يكون مستوى‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫املنفعة واحدا ألي موظف مصاب بعجز بغض النظر عن عدد سنوات الخدمة‪ ،‬فإن التكلفة املتوقعة لتلك املنافع تثبت عندما يقع حدث‬
‫ً‬
‫يسبب عجزا طويل األجل‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع املوظفين األخرى طويلة األجل‪ ،‬فقد تتطلب املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي‬ ‫‪158‬‬
‫تقديم إفصاحات عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪.‬‬
‫ويتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫منافع إنهاء الخدمة‬

‫يتناول هذا املعيار منافع إنهاء الخدمة بشكل منفصل عن منافع املوظفين األخرى ألن الحدث الذي ينشأ عنه واجب هو إنهاء الخدمة وليس‬ ‫‪159‬‬
‫خدمة املوظف‪ .‬وتنتج منافع إنهاء الخدمة إما من قرار املنشأة بإنهاء الخدمة أو من قرار املوظف بقبول عرض مقدم من املنشأة بقبول منافع‬
‫في مقابل إنهاء خدمته‪.‬‬
‫بناء على طلب املوظف دون عرض مقدم من املنشأة‪ ،‬أو نتيجة‬‫ال تشمل منافع إنهاء الخدمة منافع املوظفين الناتجة عن إنهاء الخدمة ً‬ ‫‪160‬‬
‫متطلبات التقاعد اإللزامية‪ ،‬ألن تلك املنافع هي منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتقدم بعض املنشآت مستوى أقل من املنفعة إلنهاء الخدمة‬
‫ً‬
‫بناء على طلب املوظف (في الجوهر‪ ،‬هي منفعة ملا بعد انتهاء الخدمة) مقارنة بإنهاء الخدمة بناء على طلب املنشأة‪ .‬ويكون الفرق بين املنفعة‬
‫ُ‬ ‫املُقدمة إلنهاء الخدمة ً‬
‫بناء على طلب املوظف واملنفعة األكبر املقدمة ً‬
‫بناء على طلب املنشأة هو منفعة إنهاء الخدمة‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يحدد شكل منفعة املوظف ما إذا كانت ُمقدمة في مقابل خدمة أو في مقابل إنهاء خدمة املوظف‪ .‬وعادة ما تكون منافع إنهاء الخدمة في‬ ‫‪161‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫شكل مبالغ تؤدى على دفعة واحدة‪ ،‬ولكنها تشمل أيضا في بعض األحيان‪:‬‬
‫سواء بشكل مباشر من خالل خطة منافع املوظفين أو بشكل غير مباشر‪.‬‬ ‫تحسين منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ً ،‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫راتبا حتى نهاية فترة إشعار محددة إذا لم يقدم املوظف أية خدمة إضافية توفر منافع اقتصادية للمنشأة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تشمل املؤشرات على أن منفعة املوظف ُمقدمة في مقابل خدمات ما يلي‪:‬‬ ‫‪162‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪30‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫أن تكون املنفعة مشروطة بخدمة مستقبلية يتم تقديمها (بما في ذلك املنافع التي تزيد في حال تقديم خدمة إضافية)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫أن تقدم املنافع وفقا لشروط خطة ملنافع املوظفين‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقدم بعض منافع إنهاء الخدمة وفقا لشروط خطة قائمة ملنافع املوظفين‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تكون محددة بموجب تشريع أو عقد عمل‬ ‫‪163‬‬
‫ً‬
‫أو اتفاق مع اتحاد عمال‪ ،‬أو قد تكون مفهومة ضمنا نتيجة ملمارسة سابقة لصاحب العمل بتقديم منافع مشابهة‪ .‬وكمثال آخر‪ ،‬إذا قدمت‬
‫ً‬
‫املنشأة عرضا بمنافع تكون متاحة ألكثر من فترة قصيرة‪ ،‬أو إذا كانت هناك أكثر من فترة قصيرة بين العرض والتاريخ املتوقع إلنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫الفعلي‪ ،‬فإن املنشأة تأخذ في الحسبان ما إذا كانت قد وضعت خطة جديدة ملنافع املوظفين وبالتالي ما إذا كانت املنافع املقدمة بموجب تلك‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫الخطة هي منافع إلنهاء الخدمة أو منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وتكون املنافع املقدمة وفقا لشروط خطة ملنافع املوظفين منافعا إلنهاء‬
‫ً‬
‫الخدمة إذا كانت ناتجة عن قرار املنشأة بإنهاء خدمة املوظف وغير مشروطة أيضا بخدمة مستقبلية يتم تقديمها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تقدم بعض منافع املوظفين بغض النظر عن سبب ترك املوظف للمنشأة‪ .‬ويكون دفع مثل هذه املنافع مؤكدا (مع مراعاة أي متطلبات‬ ‫‪164‬‬
‫ُ‬
‫اكتساب أو متطلبات حد أدنى للخدمة) إال أن توقيت دفعها يكون غير مؤكد‪ .‬ورغم أن مثل هذه املنافع توصف في بعض الدول على أنها‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعويضات إلنهاء الخدمة أو مكافأة إلنهاء الخدمة‪ ،‬فإنها تعد منافع ملا بعد انتهاء الخدمة وليست منافعا إلنهاء الخدمة‪ ،‬وتحاسب املنشأة‬
‫عنها على أنها منافع ملا بعد انتهاء الخدمة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تثبت التزاما ومصروفا ملنافع إنهاء الخدمة في أحد التاريخين اآلتيين‪ ،‬أيهما أسبق‪:‬‬ ‫‪165‬‬
‫عندما ال ت ُعود املنشأة قادرة على سحب عرض تلك املنافع؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫عندما تثبت املنشأة تكاليف إلعادة هيكلة تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 37‬وتنطوي على دفع منافع إلنهاء‬ ‫(ب)‬
‫الخدمة‪.‬‬
‫فيما يخص منافع إنهاء الخدمة مستحقة الدفع نتيجة لقرار املوظف بقبول عرض منافع في مقابل إنهاء خدمته‪ ،‬يكون الوقت الذي ال ت ُعود‬ ‫‪166‬‬
‫فيه املنشأة قادرة على سحب عرض منافع إنهاء الخدمة هو الوقت األسبق من بين ما يلي‪:‬‬
‫عندما يقبل املوظف العرض؛‬ ‫(أ)‬
‫عندما يسري قيد (مثل‪ ،‬متطلب نظامي أو تنظيمي أو تعاقدي أو أي قيد آخر) على قدرة املنشأة على سحب العرض‪ .‬ويتحقق‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫هذا عند تقديم العرض‪ ،‬إذا كان القيد قائما في وقت العرض‪.‬‬
‫فيما يخص منافع إنهاء الخدمة مستحقة الدفع نتيجة قرار املنشأة بإنهاء خدمة املوظف‪ ،‬ال ت ُعود املنشأة قادرة على سحب العرض عندما‬ ‫‪167‬‬
‫تبلغ املوظفين املتأثرين بالقرار بخطة إلنهاء الخدمة تستوفي جميع الضوابط اآلتية‪:‬‬
‫ِ‬
‫أن تشير التصرفات املطلوبة الستكمال الخطة إلى أنه من غير املحتمل إدخال تغييرات مهمة على الخطة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫أن تحدد الخطة عدد املوظفين الذين سيتم إنهاء خدمتهم وتصنيفات وظائفهم أو مهامهم ومواقعهم (ولكن ال يلزم أن تحدد‬ ‫(ب)‬
‫الخطة كل موظف بعينه) والتاريخ املتوقع إلنجاز الخطة‪.‬‬
‫أن تحدد الخطة منافع إنهاء الخدمة التي سيحصل عليها املوظفون بتفصيل كاف بحيث يستطيع املوظفون تحديد نوع ومبلغ‬ ‫(ج)‬
‫املنافع التي سيحصلون عليها عند إنهاء خدمتهم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تثبت املنشأة منافع إنهاء الخدمة‪ ،‬قد يتعين عليها أيضا أن تحاسب عن تعديل خطة أو تقليص ملنافع أخرى للموظفين (انظر الفقرة‬ ‫‪168‬‬
‫‪.)103‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪31‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫القياس‬
‫ُ‬
‫يجب على املنشأة أن تقيس منافع إنهاء الخدمة عند اإلثبات الولي‪ ،‬ويجب أن تقيس وتثبت التغيرات الالحقة‪ ،‬وفقا لطبيعة منفعة‬ ‫‪169‬‬
‫املوظف‪ ،‬شريطة أنه إذا كانت منافع إنهاء الخدمة تحسينا ملنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق املتطلبات الخاصة‬
‫بمنافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ .‬وفي غيرذلك من الحاالت‪:‬‬
‫ُ‬
‫إذا كان ُيتوقع تسوية منافع إنهاء الخدمة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية التي تثبت‬ ‫(أ)‬
‫فيها منفعة إنهاء الخدمة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تطبق متطلبات منافع املوظفين قصيرة الجل‪.‬‬
‫إذا كان ال ُيتوقع تسوية منافع إنهاء الخدمة بشكل كامل قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية فترة التقرير السنوية‪ ،‬فيجب‬ ‫(ب)‬
‫على املنشأة أن تطبق متطلبات منافع املوظفين طويلة الجل‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫نظرا ألن منافع إنهاء الخدمة ال تقدم في مقابل خدمة‪ ،‬فإن الفقرات ‪ 74-70‬املتعلقة بعزو املنفعة لفترات الخدمة تعد غير ذات صلة‪.‬‬ ‫‪170‬‬

‫مثال يوضح الفقرات ‪170-159‬‬

‫الخلفية‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫نتيجة لعملية استحواذ حديثة‪ ،‬تخطط املنشأة إلغالق مصنع خالل عشرة أشهر‪ ،‬وفي ذلك الوقت‪ ،‬تنهي خدمة جميع املوظفين‬
‫ً‬
‫املتبقين باملصنع‪ .‬ونظرا لحاجة املنشأة لخبرة املوظفين باملصنع الستكمال بعض العقود‪ ،‬فإنها تعلن عن خطة إلنهاء الخدمة على‬
‫النحو اآلتي‪:‬‬
‫كل موظف يبقى ويقدم خدمة حتى إغالق املصنع يستلم في تاريخ إنهاء الخدمة دفعة نقدية قدرها ‪ 30000‬وحدة عملة‪ .‬ويستلم‬
‫املوظفون الذين يتركون املنشأة قبل إغالق املصنع ‪ 10000‬وحدة عملة‪.‬‬
‫يوجد ‪ 120‬موظف ًا باملصنع‪ .‬ووقت إعالن الخطة‪ ،‬تتوقع املنشأة أن يتركها ‪ 20‬منهم قبل اإلغالق‪ً .‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يكون إجمالي التدفقات‬
‫النقدية الخارجة املتوقعة بموجب الخطة ‪ 3200000‬وحدة عملة (أي ‪ 10000 × 20‬وحدة عملة ‪ 30000 × 100 +‬وحدة عملة)‪ .‬وكما‬
‫ُ‬
‫هو مطلوب بموجب الفقرة ‪ ،160‬فإن املنشأة تحاسب عن املنافع املقدمة في مقابل إنهاء الخدمة على أنها منافع إلنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫وتحاسب عن املنافع املقدمة في مقابل خدمات على أنها منافع للموظفين قصيرة األجل‪.‬‬
‫منافع إنهاء الخدمة‬
‫ُ‬
‫تبلغ املنفعة املقدمة في مقابل إنهاء الخدمة ‪ 10000‬وحدة عملة‪ .‬وهو املبلغ الذي سيكون على املنشأة أن تدفعه إلنهاء الخدمة بغض‬
‫النظر عما إذا كان املوظفون سيبقون ويقدمون الخدمة حتى إغالق املصنع أو سيتركون املنشأة قبل اإلغالق‪ .‬وبالرغم من أن‬
‫املوظفين يمكنهم أن يتركوا املنشأة قبل اإلغالق‪ ،‬فإن إنهاء خدمة جميع املوظفين هو نتيجة لقرار املنشأة بإغالق املصنع وإنهاء‬
‫ً‬
‫خدمتهم (بمعنى أن جميع املوظفين سيتركون الخدمة عندما يغلق املصنع)‪ .‬ولذلك‪ ،‬تثبت املنشأة التزاما قدره ‪ 1200000‬وحدة عملة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫(أي ‪ 10000 × 120‬وحدة عملة) ملنافع إنهاء الخدمة املقدمة وفقا لخطة منافع املوظفين في تاريخ اإلعالن عن خطة إنهاء الخدمة أو‬
‫تاريخ إثبات املنشأة لتكاليف إعادة الهيكلة املرتبطة بإغالق املصنع‪ ،‬أي التاريخين أسبق‪.‬‬
‫ُ‬
‫املنافع املقدمة في مقابل خدمة‬
‫ُ‬
‫املنافع اإلضافية التي سيحصل عليها املوظفون إذا قدموا خدمات لفترة العشرة أشهر كاملة هي في مقابل الخدمات املقدمة خالل تلك‬
‫ً‬
‫الفترة‪ .‬وتحاسب املنشأة عنها على أنها منافع للموظفين قصيرة األجل ألن املنشأة تتوقع تسويتها قبل مض ي اثني عشر شهرا من نهاية‬
‫فترة التقرير السنوية‪ .‬وفي هذا املثال‪ ،‬ال توجد حاجة للخصم‪ ،‬وبالتالي ُيثبت مصروف قدره ‪ 200000‬وحدة عملة (أي ‪2000000‬‬
‫وحدة عملة ÷ ‪ (10‬في كل شهر خالل فترة الخدمة التي تبلغ عشرة أشهر‪ ،‬مع زيادة مقابلة لذلك في املبلغ الدفتري لاللتزام‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪32‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫اإلفصاح‬
‫رغم أن هذا املعيار ال يتطلب إفصاحات محددة عن منافع إنهاء الخدمة‪ ،‬فإن املعايير الدولية األخرى للتقرير املالي قد تتطلب إفصاحات‬ ‫‪171‬‬
‫عنها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 24‬إفصاحات عن منافع املوظفين املقدمة لكبار موظفي اإلدارة‪ .‬ويتطلب املعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 1‬اإلفصاح عن مصروف منافع املوظفين‪.‬‬

‫التحول وتاريخ السريان‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويشجع على التطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪172‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات‬ ‫‪173‬‬
‫املحاسبية واألخطاء"‪ ،‬باستثناء أنه‪:‬‬
‫ً‬
‫ال يلزم املنشأة أن تعدل املبلغ الدفتري لألصول الواقعة خارج نطاق هذا املعيار تبعا للتغيرات في تكاليف منافع املوظفين التي‬ ‫(أ)‬
‫تم تضمينها في املبلغ الدفتري قبل تاريخ التطبيق األولي‪ .‬ويكون تاريخ التطبيق األولي هو بداية أسبق فترة سابقة معروضة في أول‬
‫قوائم مالية تطبق عليها املنشأة هذا املعيار‪.‬‬
‫في القوائم املالية للفترات التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2014‬ال يلزم املنشأة أن تعرض معلومات مقارنة لإلفصاحات املطلوبة بموجب‬ ‫(ب)‬
‫الفقرة ‪ 145‬عن حساسية واجب املنافع املحددة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 8‬وعدل الفقرة ‪ .113‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪174‬‬
‫أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "الخطط ذات املنافع املحددة‪ :‬اشتراكات املوظفين" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)19‬الصادر في نوفمبر ‪،2013‬‬ ‫‪175‬‬
‫الفقرتين ‪ 93‬و‪ .94‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ بأثر رجعي وفقا‬
‫للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2014 – 2012‬الصادرة في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرة ‪ 83‬وأضافت‬ ‫‪176‬‬
‫الفقرة ‪ .177‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق‬
‫األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق التعديل املبين في الفقرة ‪ 176‬من بداية أسبق فترة مقارنة معروضة في أول قوائم مالية تطبق فيها املنشأة ذلك‬ ‫‪177‬‬
‫التعديل‪ .‬وأي تعديل محاسبي يكون قد نشأ في البداية عن تطبيق تعديل املتطلب يجب إثباته في األرباح املبقاة في بداية تلك الفترة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الحاشية السفلية للفقرة ‪ .8‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪178‬‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضاف التعديل "تعديل الخطة أو تقليصها أو تسويتها" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)19‬الصادر في فبراير ‪ ،2018‬الفقرات‬ ‫‪179‬‬
‫‪101‬أ و‪122‬أ و‪123‬أ وعدل الفقرات ‪ 57‬و‪ 99‬و‪ 120‬و‪ 123‬و‪ 125‬و‪ 126‬و‪ .156‬ويجب على املنشأة تطبيق هذه التعديالت على حاالت تعديل‬
‫الخطة أو تقليصها أو تسويتها التي تتم في أو بعد بداية فترة التقرير السنوية األولى التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة هذه التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪33‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪19‬‬

‫امللحق أ‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫ً‬
‫ُيعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪ .‬وهو يوضح تطبيق الفقرتين ‪ 92‬و‪ 93‬وله نفس القوة التي تحظى بها األجزاء األخرى من هذا املعيار‪.‬‬
‫تم توضيح املتطلبات املحاسبية الشتراكات املوظفين أو األطراف األخرى في الشكل املبين أدناه‪.‬‬ ‫أ‪1‬‬

‫االشتراكات من املوظفين أو األطراف األخرى‬

‫اختيارية‬ ‫محددة في الشروط الرسمية للخطة (أو ناشئة عن واجب ضمني‬

‫يتجاوز تلك الشروط)‬

‫غير مرتبطة بالخدمة‬ ‫مرتبطة بالخدمة‬

‫(مثل‪ ،‬تقليل عجز)‬

‫ال تعتمد على عدد‬ ‫تعتمد على عدد‬

‫سنوات الخدمة‬ ‫سنوات الخدمة‬
‫(‪)1‬‬

‫تخفض تكلفة‬ ‫تؤثر في نواتج إعادة‬ ‫تخفض تكلفة الخدمة‬ ‫تخفض تكلفة الخدمة‬
‫ُ‬
‫الخدمة عند دفعها‬ ‫القياس‬ ‫في الفترة التي تقدم فيها‬ ‫عن طريق عزوها لفترات‬
‫للخطة (الفقرة ‪)92‬‬ ‫(الفقرة ‪)93‬‬ ‫الخدمة ذات الصلة‬ ‫الخدمة (الفقرة ‪(93‬أ))‬
‫(الفقرة ‪(93‬ب))‬

‫يعني السهم املنقط أن املنشأة ُيسمح لها باملحاسبة بأي من الطريقتين‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪34‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن املنح الحكومية واإلفصاح عنها وعند اإلفصاح عن األشكال األخرى من املساعدات‬ ‫‪1‬‬
‫الحكومية‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫املشكالت الخاصة الناشئة عند املحاسبة عن املنح الحكومية في القوائم املالية التي تعكس آثار األسعار املتغيرة أو في‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات اإلضافية التي لها طبيعة مشابهة‪.‬‬
‫املساعدات الحكومية التي يتم تقديمها إلى املنشأة في صورة منافع يمكن االستفادة منها عند تحديد الربح الخاضع للضريبة أو‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة ألغراض الضريبة‪ ،‬أو يتم تحديدها أو تقييدها على أساس التزام ضريبة الدخل‪ .‬ومن أمثلة هذه املنافع اإلعفاءات‬
‫املؤقتة من ضريبة الدخل‪ ،‬وتخفيض الضريبة املستحقة لتشجيع االستثمارات‪ ،‬واإلهالك املعجل املسموح به‪ ،‬وتخفيض‬
‫معدالت ضريبة الدخل‪.‬‬
‫املشاركة الحكومية في ملكية املنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫املنح الحكومية التي يشملها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"‪.‬‬ ‫(د)‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية‪.‬‬ ‫الحكومة تشيرإلى الحكومة والجهات الحكومية والهيئات املشابهة‬
‫املساعدات الحكومية هي تصرف من جانب الحكومة يهدف إلى تقديم منفعة اقتصادية خاصة ملنشأة أو مجموعة منشآت مؤهلة‬
‫بموجب ضوابط معينة‪ .‬وال تشمل املساعدات الحكومية لغرض هذا املعيار املنافع املقدمة بشكل غير مباشر فقط من خالل تصرف‬
‫يؤثرعلى الظروف التجارية العامة‪ ،‬مثل توفيرالبنية التحتية في مناطق التطويرأو فرض قيود تجارية على املنافسين‪.‬‬
‫املنح الحكومية هي مساعدات تقدمها الحكومة في شكل موارد يتم نقلها إلى املنشأة مقابل التزامها في املاض ي أو في املستقبل بشروط‬
‫معينة تتعلق باألنشطة التشغيلية للمنشأة‪ .‬وهي ال تشمل تلك األشكال من املساعدات الحكومية التي ال يمكن أن ُت َّ‬
‫حدد لها قيمة‬
‫بشكل معقول وال تشمل كذلك املعامالت مع الحكومة التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة‪2.‬‬

‫املنح املتعلقة باألصول هي املنح الحكومية التي يكون شرطها األساس ي قيام املنشأة املؤهلة للحصول على تلك املنح بشراء أصول‬
‫ٌ‬ ‫ٌ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫طويلة األجل أو إنشائها أو اقتنائها بأية صورة أخرى‪ .‬وقد تلحق أيضا بهذا الشرط األساس ي شروط فرعية تقيد نوع األصول أو موقعها‬
‫أو الفترات الزمنية التي سيتم خاللها اقتناؤها أو االحتفاظ بها‪.‬‬
‫املنح املتعلقة بالدخل هي املنح الحكومية بخالف تلك املتعلقة باألصول‪.‬‬

‫عدل املجلس املصطلحات املستخدمة في هذا املعيار لتتوافق مع املعايير األخرى‬ ‫كجزء من "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ّ ،2008‬‬ ‫‪1‬‬

‫على النحو اآلتي‪" :‬الدخل الخاضع للضريبة" تم تعديله إلى "الربح الخاضع للضريبة أو الخسارة ألغراض الضريبة"‪( ،‬ب) "مثبت على أنه دخل‪/‬مصروف" تم تعديله إلى‬
‫"مثبت ضمن الربح أو الخسارة"‪( ،‬ج) "مضاف مباشرة إلى حصص املساهمين‪/‬حقوق امللكية" تم تعديله إلى "مثبت خارج الربح أو الخسارة"‪( ،‬د) "تنقيح لتقدير‬
‫محاسبي" تم تعديله إلى "تغيير في تقدير محاسبي"‪.‬‬
‫ً‬
‫انظر أيضا تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 10‬املساعدات الحكومية – عدم وجود عالقة محددة باألنشطة التشغيلية"‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ُ‬
‫القروض القابلة لإلعفاء هي القروض التي يتعهد املقرض بالتنازل عن استردادها في ظل بعض الشروط املنصوص عليها‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫ً‬
‫عادة إلحاقها بها‪ .‬وقد يكون‬ ‫ً‬
‫تأخذ املساعدات الحكومية أشكاال عدة تختلف في كل من طبيعة املساعدات املقدمة والشروط التي يتم‬ ‫‪4‬‬
‫غرض املساعدات هو تشجيع املنشأة على البدء في اتخاذ إجراء معين ما كانت لتتخذه في العادة في حال عدم تقديم املساعدات‪.‬‬
‫ّ‬
‫قد يمثل حصول املنشأة على مساعدات حكومية أهمية إلعداد القوائم املالية لسببين‪ .‬أولهما‪ ،‬إذا كانت املوارد قد تم نقلها‪ ،‬فيجب إيجاد‬ ‫‪5‬‬
‫طريقة مناسبة للمحاسبة عن النقل‪ .‬وثانيهما‪ ،‬أنه من املستحسن تقديم مؤشر ملدى استفادة املنشأة من هذه املساعدات الحكومية خالل‬
‫فترة التقرير‪ .‬وهذا يسهل مقارنة القوائم املالية للمنشأة مع قوائمها املالية للفترات السابقة ومع القوائم املالية للمنشآت األخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫تسمى املنح الحكومية في بعض األحيان بأسماء أخرى مثل الدعم أو اإلعانات أو املكافآت‪.‬‬ ‫‪6‬‬

‫املنح الحكومية‬
‫ال يجوزإثبات املنح الحكومية‪ ،‬بما في ذلك املنح غيرالنقدية بالقيمة العادلة‪ ،‬ما لم يكن هناك تأكيد معقول بأن‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫املنشأة ستلتزم بالشروط امللحقة بها؛‬ ‫(أ)‬
‫املنح سيتم الحصول عليها‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يتم إثبات املنحة الحكومية حتى يكون هناك تأكيد معقول بأن املنشأة ستلتزم بالشروط امللحقة بها وأن املنحة سيتم الحصول عليها‪ .‬وال‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يوفر الحصول على املنحة في حد ذاته دليال قاطعا على أن الشروط امللحقة باملنحة قد تم الوفاء بها أو سيتم الوفاء بها‪.‬‬
‫ال يؤثر أسلوب الحصول على املنحة على طريقة املحاسبة املطبقة فيما يتعلق باملنحة‪ .‬وبالتالي فإن املنحة تتم املحاسبة عنها باألسلوب‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬ ‫نفسه ً‬
‫سواء تم الحصول عليها نقدا أو في صورة تخفيض اللتزام مستحق للحكومة‪.‬‬
‫ُيعالج القرض من الحكومة القابل لإلعفاء على أنه منحة حكومية عندما يكون هناك تأكيد معقول بأن املنشأة ستفي بشروط اإلعفاء من‬ ‫‪10‬‬
‫القرض‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعالج املنفعة من قرض حكومي ُمقدم بمعدل فائدة أقل من معدل الفائدة في السوق على أنها منحة حكومية‪ .‬ويجب إثبات القرض‬ ‫‪10‬أ‬
‫ً‬
‫وقياسه وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪ .‬ويجب قياس املنفعة من معدل الفائدة األقل من سعر الفائدة في السوق‬
‫ً‬
‫على أنها الفرق بين القيمة الدفترية األولية للقرض املحددة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬واملتحصالت املستلمة‪ .‬وتتم املحاسبة عن‬
‫ً‬
‫املنفعة وفقا لهذا املعيار‪ .‬ويجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان الشروط والواجبات التي تم‪ ،‬أو يجب أن يتم‪ ،‬الوفاء بها عند تحديد‬
‫التكاليف التي تستهدف منفعة القرض أن تقوم بالتعويض عنها‪.‬‬
‫ً‬ ‫َ‬
‫فور إثبات املنحة الحكومية‪ُ ،‬يعالج أي التزام محتمل أو أصل محتمل متعلق بها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات‬ ‫‪11‬‬
‫وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪.‬‬
‫يجب إثبات املنح الحكومية ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى الفترات التي تثبت فيها املنشأة التكاليف املتعلقة‬ ‫‪12‬‬
‫بها‪ ،‬والتي تستهدف املنح أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروف‪.‬‬
‫يوجد منهجان عامان للمحاسبة عن املنح الحكومية‪ :‬منهج رأس املال‪ ،‬الذي يتم بموجبه إثبات املنحة خارج الربح أو الخسارة‪ ،‬ومنهج‬ ‫‪13‬‬
‫الدخل‪ ،‬الذي يتم بموجبه إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى فترة واحدة أو أكثر‪.‬‬
‫مؤيدو منهج رأس املال يحتجون باآلتي‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫املنح الحكومية هي وسيلة تمويل ويجب التعامل معها على هذا النحو في قائمة املركز املالي بدال من إثباتها ضمن الربح أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬ ‫الخسارة ملقابلتها ببنود املصروفات التي ّ‬
‫تمولها‪ .‬ونظرا ألنه ال يتوقع تسديدها‪ ،‬فينبغي إثبات مثل هذه املنح خارج الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫من غير املناسب إثبات املنح الحكومية ضمن الربح أو الخسارة ألنه لم يتم اكتسابها ولكنها تمثل حافزا مقدما من الحكومة‬ ‫(ب)‬
‫بدون تكاليف متعلقة به‪.‬‬
‫فيما يلي الحجج املؤيدة ملنهج الدخل‪:‬‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫نظرا ألن املنح الحكومية هي مقبوضات من مصدر بخالف املساهمين‪ ،‬فال ينبغي إثباتها مباشرة ضمن حقوق امللكية ولكن‬ ‫(أ)‬
‫ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة في الفترات املناسبة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫املنح الحكومية نادرا ما تكون بدون مبرر‪ .‬وتكتسبها املنشأة من خالل االلتزام بشروطها والوفاء بواجباتها التي يكون منصوصا‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عليها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترات التي تقوم فيها املنشأة بإثبات التكاليف املتعلقة بها‪،‬‬
‫والتي تستهدف املنحة أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروفات‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫نظرا ألن ضريبة الدخل والضرائب األخرى تعد مصروفات‪ ،‬فمن املنطقي أن يتم التعامل أيضا مع املنح الحكومية التي هي‬ ‫(ج)‬
‫امتداد للسياسة املالية‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫من أساسيات منهج الدخل أن املنح الحكومية ينبغي إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى الفترات التي تثبت فيها‬ ‫‪16‬‬
‫املنشأة التكاليف املتعلقة بها‪ ،‬والتي تستهدف املنحة أن تقوم بالتعويض عنها‪ ،‬على أنها مصروفات‪ .‬وال يتفق إثبات املنح الحكومية ضمن‬
‫الربح أو الخسارة على أساس املقبوضات مع افتراض االستحقاق املحاسبي (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية")‬
‫ً‬
‫وسيكون مقبوال فقط في حال عدم وجود أساس لتخصيص املنحة على فترات غير الفترة التي تم الحصول عليها فيها‪.‬‬
‫يمكن التحقق بسهولة في معظم الحاالت من الفترات التي تثبت املنشأة على مداها التكاليف أو املصروفات املتعلقة بمنحة حكومية‪.‬‬ ‫‪17‬‬
‫وبالتالي فإن املنح التي في مقابل مصروفات محددة يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة في الفترة نفسها التي يتم فيها إثبات املصروفات‬
‫ً‬
‫املتعلقة بها‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن املنح املتعلقة باألصول القابلة لإلهالك يتم إثباتها عادة ضمن الربح أو الخسارة على مدى الفترات التي يتم فيها‬
‫إثبات مصروف اإلهالك لتلك األصول وبنسب إثبات ذلك اإلهالك‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تتطلب أيضا املنح املتعلقة بأصول غير قابلة لإلهالك الوفاء بواجبات معينة وعندئذ سيتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة على مدى‬ ‫‪18‬‬
‫ً‬
‫الفترات التي تتحمل تكلفة الوفاء بالواجبات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون منح قطعة أرض مشروطا بإنشاء مبنى على املوقع وقد يكون من‬
‫املناسب إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى عمر املبنى‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم الحصول على املنح أحيانا على أنها جزء من حزمة إعانات مالية أو نقدية ملحق بها عدد من الشروط‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬يلزم بذل‬ ‫‪19‬‬
‫العناية في تحديد الشروط التي تنشأ عنها التكاليف واملصروفات التي تحدد الفترات التي على مداها سيتم اكتساب املنحة‪ .‬وقد يكون من‬
‫املناسب تخصيص جزء من املنحة على أساس معين وجزء منها على أساس آخر‪.‬‬
‫املنحة الحكومية التي تصبح مستحقة التحصيل على أنها تعويض عن مصروفات أو خسائر تم تكبدها بالفعل أو التي لغرض تقديم‬ ‫‪20‬‬
‫دعم مالي فوري إلى املنشأة دون أية تكاليف مستقبلية متعلقة بها يجب إثباتها ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي تصبح فيها‬
‫مستحقة التحصيل‪.‬‬
‫ً‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬قد يتم تقديم منحة حكومية لغرض تقديم دعم مالي مباشر إلى املنشأة بدال من تقديم حافز لتحمل نفقات محددة‪.‬‬ ‫‪21‬‬
‫وقد تقتصر مثل هذه املنح على منشأة معينة وقد ال تكون متاحة لفئة كاملة من املستفيدين‪ .‬وقد تبرر هذه الظروف إثبات املنحة ضمن‬
‫الربح أو الخسارة للفترة التي تتأهل فيها املنشأة للحصول على املنحة‪ ،‬مع تقديم إفصاحات تضمن فهم أثرها بوضوح‪.‬‬
‫قد تصبح املنحة الحكومية مستحقة التحصيل من قبل املنشأة على أنها تعويض عن مصروفات أو خسائر تم تكبدها في فترة سابقة‪ .‬ومثل‬ ‫‪22‬‬
‫هذه املنحة يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة للفترة التي تصبح فيها مستحقة التحصيل‪ ،‬مع تقديم إفصاحات تضمن فهم أثرها بوضوح‪.‬‬

‫املنح الحكومية غيرالنقدية‬

‫قد تأخذ املنحة الحكومية شكل أصل غير نقدي يتم نقله إلى املنشأة الستعمالها‪ ،‬كأرض أو موارد أخرى‪ .‬وفي هذه الحاالت يتم عادة تقييم‬ ‫‪23‬‬
‫القيمة العادلة لألصل غير النقدي واملحاسبة عن كل من املنحة واألصل بتلك القيمة العادلة‪ .‬وهناك أسلوب بديل يتم اتباعه في بعض‬
‫األحيان يتمثل في تسجيل كل من األصل واملنحة بمبلغ اسمي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫عرض املنح املتعلقة باألصول‬

‫يجب عرض املنح الحكومية املتعلقة باألصول‪ ،‬بما في ذلك املنح غير النقدية التي بالقيمة العادلة‪ ،‬في قائمة املركز املالي ّإما بإدراج‬ ‫‪24‬‬
‫املنحة على أنها دخل مؤجل أو بطرح املنحة عند التوصل إلى املبلغ الدفتري لألصل‪.‬‬
‫توجد طريقتان لعرض املنح (أو األجزاء املناسبة من املنح) املتعلقة باألصول في القوائم املالية‪ ،‬وكلتاهما بديل مقبول‪.‬‬ ‫‪25‬‬
‫تثبت إحدى الطريقتين املنحة على أنها دخل مؤجل يتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة على أساس منتظم على مدى العمر اإلنتاجي لألصل‪.‬‬ ‫‪26‬‬
‫تطرح الطريقة األخرى املنحة عند احتساب املبلغ الدفتري لألصل‪ .‬ويتم إثبات املنحة ضمن الربح أو الخسارة على مدى عمر األصل القابل‬ ‫‪27‬‬
‫لإلهالك على أنها تخفيض في مصروف اإلهالك‪.‬‬
‫يمكن أن يتسبب شراء األصول وتلقي املنح املتعلقة بها في حدوث تحركات كبيرة في التدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬ولهذا السبب وإلظهار‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫االستثمار اإلجمالي في األصول‪ ،‬يتم اإلفصاح غالبا عن مثل هذه التحركات على أنها بنود مستقلة في قائمة التدفقات النقدية بغض النظر‬
‫ّ‬
‫عما إذا كان قد تم طرح املنحة‪ ،‬أو ال‪ ،‬من األصل املتعلق بها ألغراض العرض في قائمة املركز املالي‪.‬‬

‫عرض املنح املتعلقة بالدخل‬

‫يتم عرض املنح املتعلقة بالدخل على أنها جزء من الربح أو الخسارة‪ّ ،‬إما بشكل منفصل أو تحت عنوان عام مثل "دخل آخر"؛ أو يتم‬ ‫‪29‬‬
‫طرحها عند التقرير عن املصروف املتعلق بها‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪29‬أ‬
‫ّيدعي مؤيدو الطريقة األولى أنه من غير املناسب عرض بنود الدخل واملصروف بالصافي‪ ،‬وأن فصل املنحة عن املصروف ّ‬
‫يسهل املقارنة‬ ‫‪30‬‬
‫باملصروفات األخرى غير املتأثرة باملنحة‪ .‬وفيما يتعلق بالطريقة الثانية‪ ،‬فإنه ُيحتج بأن املصروفات ربما لم تكن املنشأة ستتكبدها فيما لو‬
‫ً‬
‫لم تكن املنحة متاحة‪ ،‬ولذلك فإن عرض املصروف دون مقابلته باملنحة قد يكون مضلال‪.‬‬
‫ً‬
‫كلتا الطريقتين مقبولتان لعرض املنح املتعلقة بالدخل‪ .‬وقد يكون اإلفصاح عن املنحة ضروريا لسالمة فهم القوائم املالية‪ .‬ومن املناسب‬ ‫‪31‬‬
‫ّ‬ ‫ً‬
‫أي من بنود الدخل أو املصروف الذي يلزم اإلفصاح عنه بشكل منفصل‪.‬‬ ‫عادة اإلفصاح عن أثر املنح على ٍّ‬

‫سداد املنح الحكومية‬

‫يجب أن تتم املحاسبة عن املنحة الحكومية التي تصبح مستحقة السداد على أنها تغيير في تقدير محاسبي (انظر املعيار الدولي‬ ‫‪32‬‬
‫للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")‪ .‬ويجب استخدام سداد املنحة املتعلقة بالدخل‬
‫ً‬
‫أوال مقابل أي رصيد دائن مؤجل غير ُمستنفد فيما يتعلق باملنحة‪ .‬وإذا كان مبلغ السداد يتجاوز أي رصيد دائن مؤجل‪ ،‬أو عندما ال‬
‫يوجد أي رصيد دائن مؤجل‪ ،‬فإن السداد يجب إثباته مباشرة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب إثبات سداد املنحة املتعلقة بأصل عن‬
‫طريق زيادة املبلغ الدفتري لألصل أو تخفيض رصيد الدخل املؤجل باملبلغ مستحق السداد‪ .‬ويجب إثبات اإلهالك اإلضافي املتراكم‪،‬‬
‫الذي كان سيتم إثباته ضمن الربح أو الخسارة حتى تاريخه في ظل عدم وجود املنحة‪ ،‬مباشرة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫قد تتطلب الظروف التي نشأ عنها سداد املنحة املتعلقة بأصل أن يؤخذ في الحسبان احتمال هبوط املبلغ الدفتري الجديد لألصل‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫املساعدات الحكومية‬
‫ُتستثنى من تعريف املنح الحكومية الوارد في الفقرة ‪ 3‬أشكال بعينها من املساعدات الحكومية التي ال يمكن أن ُت َّ‬
‫حدد لها قيمة بشكل‬ ‫‪34‬‬
‫معقول واملعامالت مع الحكومة التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة‪.‬‬
‫حدد لها قيمة بشكل معقول االستشارات الفنية أو التسويقية املجانية وتقديم الضمانات‪ .‬ومن‬ ‫من أمثلة املساعدات التي ال يمكن أن ُت َّ‬ ‫‪35‬‬
‫أمثلة املساعدات التي ال يمكن تمييزها عن املعامالت التجارية العادية للمنشأة سياسة مشتريات حكومية مسئولة عن جزء من مبيعات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫ً‬
‫املنشأة‪ .‬وقد يكون وجود املنفعة ال جدال فيه ولكن أية محاولة لفصل األنشطة التجارية عن املساعدات الحكومية قد يكون جزافيا‬
‫ً‬
‫تماما‪.‬‬
‫قد تكون املنفعة في األمثلة املذكورة أعاله من األهمية بمكان بحيث يكون من الضروري اإلفصاح عن طبيعة ومدى ومدة املساعدات حتى‬ ‫‪36‬‬
‫ال تكون القوائم املالية مضللة‪.‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫‪37‬‬
‫في هذا املعيار‪ ،‬ال تشمل املساعدات الحكومية توفير البنية التحتية عن طريق تحسين شبكة النقل العام وشبكة االتصاالت وتوفير مرافق‬ ‫‪38‬‬
‫محسنة مثل شبكة الري أو املياه التي تكون متاحة ملنفعة مجتمع محلي بكامله على أساس مستمر غير محدد‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب اإلفصاح عن األموراآلتية‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫السياسة املحاسبية املطبقة للمنح الحكومية‪ ،‬بما في ذلك طرق العرض املطبقة في القوائم املالية؛‬ ‫(أ)‬
‫طبيعة ومدى املنح الحكومية املثبتة في القوائم املالية واإلشارة إلى األشكال األخرى للمساعدات الحكومية التي انتفعت‬ ‫(ب)‬
‫منها املنشأة بشكل مباشر؛‬
‫الشروط التي لم يتم الوفاء بها واالحتماالت األخرى املتعلقة باملساعدات الحكومية املثبتة‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫أحكام التحول‬
‫يجب على املنشأة التي تطبق املعيارألول مرة‪:‬‬ ‫‪40‬‬
‫ً‬
‫أن تلتزم بمتطلبات اإلفصاح‪ ،‬حينما يكون ذلك مناسبا؛‬ ‫(أ)‬
‫أن تختار ّإما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تعديل قوائمها املالية تبعا للتغييرفي السياسة املحاسبية وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪8‬؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫تطبيق األحكام املحاسبية للمعيار فقط على املنح أو األجزاء من املنح التي تصبح مستحقة التحصيل أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫مستحقة السداد بعد تاريخ سريان املعيار‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1984‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪41‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ ) 2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫َّ‬ ‫‪42‬‬
‫أضاف الفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫تم حذف الفقرة ‪ 37‬وإضافة الفقرة ‪10‬أ بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على‬ ‫‪43‬‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر مستقبلي على القروض الحكومية التي يتم الحصول عليها في الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪44‬‬
‫َّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ .3‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪45‬‬
‫التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪20‬‬

‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 29‬وحذف‬ ‫َّ‬ ‫‪46‬‬
‫الفقرة ‪29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪47‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪10‬أ وحذف الفقرتين ‪ 44‬و‪ .47‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك‬‫َّ‬ ‫‪48‬‬
‫التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫آثارالتغيرات في أسعارصرف العمالت األجنبية‬

‫الهدف‬
‫قد تنفذ املنشأة أنشطة أجنبية بطريقتين‪ .‬فقد تكون لديها معامالت بعمالت أجنبية أو قد تكون لديها عمليات أجنبية‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬قد‬ ‫‪1‬‬
‫تعرض املنشأة قوائمها املالية بعملة أجنبية‪ .‬ويهدف هذا املعيار إلى توضيح كيفية تضمين املعامالت بعملة أجنبية والعمليات الجنبية في‬
‫القوائم املالية للمنشأة وكيفية ترجمة القوائم املالية إلى عملة العرض‪.‬‬
‫املوضوعات الرئيسية هي تحديد سعر أو أسعار الصرف التي سيتم استخدامها والطريقة التي سيتم التقرير بها عن آثار التغيرات في أسعار‬ ‫‪2‬‬
‫الصرف في القوائم املالية‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار‪1:‬‬ ‫‪3‬‬
‫عند املحاسبة عن املعامالت واألرصدة املسجلة بعمالت أجنبية‪ ،‬باستثناء تلك املعامالت واألرصدة املشتقة التي تقع ضمن‬ ‫(أ)‬
‫نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 9‬األدوات املالية"؛‬
‫عند ترجمة النتائج واملركز املالي للعمليات األجنبية التي يتم تضمينها في القوائم املالية للمنشأة عن طريق التوحيد أو عن‬ ‫(ب)‬
‫طريق طريقة حقوق امللكية؛‬
‫عند ترجمة نتائج املنشأة ومركزها املالي إلى عملة العرض‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على العديد من املشتقات بالعملة الجنبية‪ ،‬وبناء عليه‪ ،‬تستثنى هذه املشتقات من نطاق هذا املعيار‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ولكن تلك املشتقات بعملة أجنبية التي ال تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 9‬مثل بعض املشتقات بالعملة الجنبية التي تكون‬
‫مدمجة في عقود أخرى) تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار عندما تترجم املنشأة مبالغ متعلقة باملشتقات من‬
‫عملتها الوظيفية إلى عملتها للعرض‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على املحاسبة عن التحوط لبنود بالعملة الجنبية‪ ،‬بما في ذلك التحوط لصافي استثمار في عملية أجنبية‪ .‬وينطبق‬ ‫‪5‬‬
‫املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على املحاسبة عن التحوط‪.‬‬
‫ينطبق هذا املعيار على عرض القوائم املالية للمنشأة بعملة أجنبية ويوضح املتطلبات الالزمة لوصف القوائم املالية الناتجة بأنها ملتزمة‬ ‫‪6‬‬
‫باملعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ويحدد هذا املعيار أيضا املعلومات املطلوب اإلفصاح عنها فيما يتعلق بعمليات ترجمة املعلومات املالية إلى‬
‫عملة أجنبية‪ ،‬التي ال تستوفي هذه املتطلبات‪.‬‬
‫ال ينطبق هذا املعيار على العرض في قائمة التدفقات النقدية للتدفقات النقدية الناشئة عن معامالت بعملة أجنبية‪ ،‬أو على ترجمة‬ ‫‪7‬‬
‫التدفقات النقدية لعملية أجنبية (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 7‬قائمة التدفقات النقدية")‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫سعراإلقفال هو سعرالصرف الفوري في نهاية فترة التقرير‪.‬‬

‫انظر أيضا تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 7‬استحداث اليورو"‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫فرق الصرف هو الفرق الناتج عن ترجمة عدد محدد من وحدات عملة معينة إلى عملة أخرى بأسعارصرف مختلفة‪.‬‬
‫سعرالصرف هو النسبة التي يتم بموجبها تبادل عملتين‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫العملة األجنبية هي عملة بخالف العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫العملية األجنبية هي منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو ترتيب مشترك أو فرع للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬يقع مقر أنشطتها أو تباشر أنشطتها‬
‫في بلد آخر أو بعملة أخرى بخالف بلد أو عملة املنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫العملة الوظيفية هي عملة البيئة االقتصادية الرئيسية التي تعمل فيها املنشأة‪.‬‬
‫املجموعة هي املنشأة األم وجميع منشآتها التابعة‪.‬‬
‫البنود النقدية هي وحدات العملة املحتفظ بها واألصول وااللتزامات التي سيتم استالمها أو دفعها في شكل عدد ثابت أو قابل للتحديد‬
‫من وحدات العملة‪.‬‬
‫صافي االستثمارفي عملية أجنبية هو مبلغ حصة املنشأة املعدة للتقريرفي صافي أصول تلك العملية‪.‬‬
‫عملة العرض هي العملة التي تعرض بها القوائم املالية‪.‬‬
‫سعرالصرف الفوري هو سعرالصرف للتسليم الفوري‪.‬‬

‫شرح التعريفات‬

‫العملة الوظيفية‬

‫البيئة االقتصادية الساسية التي تعمل فيها املنشأة هي عادة البيئة التي تولد فيها النقد وتنفقه بشكل رئيس ي‪ .‬وتأخذ املنشأة العوامل اآلتية‬ ‫‪9‬‬
‫في الحسبان عند تحديد عملتها الوظيفية‪:‬‬
‫العملة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫التي تؤثر بشكل رئيس ي على أسعار مبيعات السلع والخدمات (وستكون غالبا هي العملة التي يتم بها تقويم وتسوية‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسعار البيع لسلعها وخدماتها)؛‬
‫للبلد التي تحدد قوى املنافسة فيها ولوائحها بشكل رئيس ي أسعار بيع سلع املنشأة وخدماتها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫العملة التي تؤثر بشكل رئيس ي على تكاليف العمالة واملواد والتكاليف الخرى لتوريد السلع أو تقديم الخدمات (وستكون غالبا‬ ‫(ب)‬
‫هي العملة التي يتم بها تقويم وتسوية هذه التكاليف)‪.‬‬
‫قد توفر العوامل اآلتية أيضا دليال على العملة الوظيفية للمنشأة‪:‬‬ ‫‪10‬‬
‫العملة التي يتم بها توليد الموال من النشطة التمويلية (أي إصدار أدوات الدين وأدوات حقوق امللكية)‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫العملة التي تحفظ بها عادة املقبوضات من النشطة التشغيلية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫تؤخذ العوامل اإلضافية أدناه في الحسبان عند تحديد العملة الوظيفية لعملية أجنبية‪ ،‬وما إذا كانت عملتها الوظيفية هي نفس العملة‬ ‫‪11‬‬
‫الوظيفية للمنشأة املعدة للتقرير (املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬في هذا السياق‪ ،‬هي املنشأة التي تكون لديها عملية أجنبية في صورة منشأة تابعة‬
‫لها أو فرع لها أو منشأة زميلة لها أو ترتيب مشترك لها)‪:‬‬
‫ما إذا كان يتم تنفيذ أنشطة العملية الجنبية على أنها امتداد للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬بدال من أن يتم تنفيذها بدرجة كبيرة من‬ ‫(أ)‬
‫االستقاللية‪ .‬ومن أمثلة الحالة الولى هو ما يكون عندما تبيع العملية الجنبية فقط سلعا مستوردة من املنشأة املعدة للتقرير‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫وتحول املتحصالت إليها‪ .‬ومن أمثلة الحالة الثانية هو ما يكون عندما تراكم العملية نقدا وبنودا نقدية أخرى وتتكبد مصروفات‬
‫وتولد دخال وترتب قروضا‪ ،‬ويكون كل ذلك تقريبا بعملتها املحلية‪.‬‬
‫ما إذا كانت املعامالت مع املنشأة املعدة للتقرير تشكل نسبة كبيرة أو صغيرة من أنشطة العملية الجنبية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العملية الجنبية تؤثر بشكل مباشر على التدفقات النقدية للمنشأة املعدة للتقرير‬ ‫(ج)‬
‫ويمكن تحويلها إليها بسهولة‪.‬‬
‫ما إذا كانت التدفقات النقدية من أنشطة العملية الجنبية كافية لخدمة واجبات الدين القائمة واملتوقعة بشكل معتاد بدون‬ ‫(د)‬
‫توفير أموال من قبل املنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫عندما تكون املؤشرات املذكورة أعاله مختلطة وال تكون العملة الوظيفية واضحة‪ ،‬تستخدم اإلدارة اجتهادها الشخص ي لتحديد العملة‬ ‫‪12‬‬
‫الوظيفية الصدق تعبيرا عن اآلثار االقتصادية للمعامالت والحداث والظروف الساس‪ .‬وكجزء من هذا املنهج‪ ،‬فإن اإلدارة تعطي الولوية‬
‫للمؤشرات الساسية الواردة في الفقرة ‪ 9‬قبل أن تأخذ في الحسبان املؤشرات الواردة في الفقرتين ‪ 10‬و‪ ،11‬التي تهدف إلى توفير أدلة إضافية‬
‫مؤيدة لتحديد العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫تعكس العملة الوظيفية للمنشأة املعامالت والحداث والظروف الساس التي تتعلق بها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن العملة الوظيفية ال يتم تغييرها بعد‬ ‫‪13‬‬
‫تحديدها ما لم يحدث تغير في تلك املعامالت والحداث والظروف الساس‪.‬‬
‫إذا كانت العملة الوظيفية هي عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬فإن القوائم املالية للمنشأة يتم إعادة عرضها وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪14‬‬
‫‪" 29‬التقرير املالي في االقتصادات ذات التضخم الجامح"‪ .‬وال يمكن للمنشأة تجنب إعادة العرض وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 29‬عن‬
‫طريق القيام‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬باختيار عملة بخالف العملة الوظيفية التي يتم تحديدها وفقا لهذا املعيار (مثل العملة الوظيفية ملنشأتها‬
‫الم) على أنها عملتها الوظيفية‪.‬‬

‫صافي االستثمارفي عملية أجنبية‬

‫قد يكون لدى املنشأة بند نقدي مستحق التحصيل من عملية أجنبية أو مستحق الدفع لها‪ .‬والبند الذي لم يتم التخطيط لتسويته والذي‬ ‫‪15‬‬
‫من غير املرجح أن تتم تسويته في املستقبل املنظور يعد‪ ،‬في جوهره‪ ،‬جزءا من صافي استثمار املنشأة في تلك العملية الجنبية‪ ،‬وتتم املحاسبة‬
‫عنه وفقا للفقرتين ‪ 32‬و‪ .33‬وقد تشمل مثل هذه البنود النقدية املبالغ مستحقة التحصيل طويلة الجل أو القروض طويلة الجل‪ .‬وال تشمل‬
‫املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين أو مستحقة الدفع إلى الدائنين التجاريين‪.‬‬
‫إن املنشأة التي لديها بند نقدي مستحق التحصيل من عملية أجنبية أو مستحق الدفع لها‪ ،‬كما هو موضح في الفقرة ‪ ،15‬قد تكون أية‬ ‫‪15‬أ‬
‫منشأة تابعة للمجموعة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬توجد منشأة لها منشأتان تابعتان (أ) و (ب)‪ .‬واملنشأة التابعة (ب) هي عملية أجنبية‪ .‬وتمنح‬
‫املنشأة التابعة (أ) قرضا للمنشأة التابعة (ب)‪ .‬وقرض املنشأة التابعة (أ) مستحق التحصيل من املنشأة التابعة (ب) سيكون جزءا من صافي‬
‫استثمار املنشأة في املنشأة التابعة (ب) إذا لم يتم التخطيط لتسوية القرض ولم يكن من املرجح حدوث التسوية في املستقبل املنظور‪.‬‬
‫ويصح ذلك أيضا إذا كانت املنشأة التابعة (أ) هي ذاتها عملية أجنبية‪.‬‬

‫البنود النقدية‬

‫إن السمة الساسية للبند النقدي هي وجود حق في استالم (أو واجب بتسليم) عدد ثابت أو قابل للتحديد من وحدات العملة‪ .‬ومن أمثلته‪:‬‬ ‫‪16‬‬
‫املعاشات ومنافع املوظفين الخرى التي يتم دفعها نقدا‪ ،‬واملخصصات التي تتم تسويتها نقدا‪ ،‬والتزامات عقود اإليجار‪ ،‬وتوزيعات الرباح‬
‫النقدية التي يتم إثباتها على أنها التزام‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن عقدا الستالم (أو تسليم) عدد متغير من أدوات حقوق ملكية املنشأة أو كمية متغيرة‬
‫من الصول‪ ،‬تكون فيه القيمة العادلة التي سيتم استالمها (أو تسليمها) مساوية لعدد ثابت أو قابل للتحديد من وحدات العملة يعد بندا‬
‫نقديا‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬فإن السمة الساسية للبند غير النقدي هي عدم وجود حق في استالم (أو واجب بتسليم) عدد ثابت أو قبل للتحديد من‬
‫وحدات العملة‪ .‬ومن أمثلته‪ :‬املبالغ املدفوعة مقدما مقابل سلع وخدمات والشهرة والصول غير امللموسة واملخزون والعقارات واآلالت‬
‫واملعدات وأصول حق االستخدام واملخصصات التي سيتم تسويتها عن طريق تسليم أصل غير نقدي‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫ملخص املنهج املطلوب بموجب هذا املعيار‬

‫عند إعداد القوائم املالية‪ ،‬تحدد كل منشأة عملتها الوظيفية وفقا للفقرات ‪ ،14–9‬سواء كانت منشأة قائمة بذاتها أو منشأة لها عمليات‬ ‫‪17‬‬
‫أجنبية (مثل منشأة أم) أو عملية أجنبية (مثل منشأة تابعة أو فرع)‪ .‬وتترجم املنشأة البنود التي بعملة أجنبية إلى عملتها الوظيفية وتقوم‬
‫بالتقرير عن آثار مثل هذه الترجمة وفقا للفقرات ‪ 37–20‬والفقرة ‪.50‬‬
‫تضم العديد من املنشآت املعدة للتقرير عددا من املنشآت املنفردة (على سبيل املثال‪ ،‬مجموعة تتألف من منشأة أم وواحدة أو أكثر من‬ ‫‪18‬‬
‫املنشآت التابعة)‪ .‬وقد يكون لدى أنواع عديدة من املنشآت‪ ،‬سواء كانت أعضاء في مجموعة أو غير ذلك‪ ،‬استثمارات في منشآت زميلة أو‬
‫ترتيبات مشتركة‪ .‬وقد يكون لديها أيضا فروع‪ .‬ومن الضروري أن تتم ترجمة النتائج واملركز املالي لكل منشأة تشتمل عليها املنشأة املعدة‬
‫للتقرير إلى العملة التي تعرض بها املنشأة املعدة للتقرير قوائمها املالية‪ .‬ويسمح هذا املعيار بأن تكون عملة العرض للمنشأة املعدة للتقرير‬
‫أية عملة (أو عمالت)‪ .‬وتتم ترجمة النتائج واملركز املالي لية منشأة ضمن املنشأة املعدة للتقرير تختلف عملتها الوظيفية عن عملة العرض‬
‫وفقا للفقرات ‪.50–38‬‬
‫يسمح هذا املعيار أيضا للمنشأة القائمة بذاتها التي تعد قوائم مالية أو للمنشأة التي تعد قوائم مالية منفصلة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪19‬‬
‫‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" بأن تعرض قوائمها املالية بأية عملة (أو عمالت)‪ .‬وإذا كانت عملة العرض للمنشأة تختلف عن عملتها‬
‫الوظيفية‪ ،‬فتتم ترجمة نتائجها ومركزها املالي أيضا إلى عملة العرض وفقا للفقرات ‪.50–38‬‬

‫التقريربالعملة الوظيفية عن املعامالت بعملة أجنبية‬

‫اإلثبات األولي‬
‫املعاملة بعملة أجنبية هي معاملة مقومة بعملة أجنبية أو معاملة تتطلب تسويتها بعملة أجنبية‪ ،‬بما في ذلك املعامالت التي تنشأ عند قيام‬ ‫‪20‬‬
‫املنشأة بما يلي‪:‬‬
‫شراء أو بيع سلع أو خدمات يكون سعرها مقوما بعملة أجنبية؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫اقتراض أو إقراض أموال حينما تكون املبالغ مستحقة الدفع أو مستحقة التحصيل مقومة بعملة أجنبية؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫القيام بطرق أخرى باقتناء أو استبعاد أصول‪ ،‬أو تكبد أو تسوية التزامات‪ ،‬مقومة بعملة أجنبية‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يجب أن يتم تسجيل املعاملة بعملة أجنبية عند اإلثبات األولي بالعملة الوظيفية‪ ،‬عن طريق تطبيق سعر الصرف الفوري بين العملة‬ ‫‪21‬‬
‫الوظيفية والعملة األجنبية في تاريخ املعاملة على املبلغ بالعملة األجنبية‪.‬‬
‫تاريخ املعاملة هو التاريخ الذي تتأهل فيه املعاملة لول مرة لإلثبات وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬ولسباب عملية‪ ،‬يستخدم غالبا‬ ‫‪22‬‬
‫سعر يقارب السعر الفعلي في تاريخ املعاملة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬يمكن أن يستخدم متوسط السعر لسبوع أو شهر لجميع املعامالت بكل‬
‫عملة أجنبية تحدث خالل تلك الفترة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعد استخدام متوسط السعر لفترة ما غير مناسب إذا كانت أسعار الصرف تتقلب بشكل‬
‫كبير‪.‬‬

‫التقريرفي نهاية فترات التقريرالالحقة‬

‫في نهاية كل فترة تقرير‪:‬‬ ‫‪23‬‬
‫يجب ترجمة البنود النقدية التي بعملة أجنبية باستخدام سعراإلقفال؛‬ ‫(أ)‬
‫يجب ترجمة البنود غير النقدية‪ ،‬التي يتم قياسها بالتكلفة التاريخية بعملة أجنبية‪ ،‬باستخدام سعر الصرف في تاريخ‬ ‫(ب)‬
‫املعاملة؛‬
‫يجب ترجمة البنود غيرالنقدية‪ ،‬التي يتم قياسها بالقيمة العادلة بعملة أجنبية‪ ،‬باستخدام أسعارالصرف في التاريخ الذي‬ ‫(ج)‬
‫تم فيه قياس القيمة العادلة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يتم تحديد املبلغ الدفتري للبند بالتوافق مع املعايير الخرى ذات الصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن قياس العقارات واآلالت واملعدات بالقيمة‬ ‫‪24‬‬
‫العادلة أو التكلفة التاريخية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت واملعدات"‪ .‬وسواء كان املبلغ الدفتري يتم تحديده على‬
‫أساس التكلفة التاريخية أو على أساس القيمة العادلة‪ ،‬فإذا كان املبلغ يتم تحديده بعملة أجنبية‪ ،‬فإنه يترجم عندئذ إلى العملة الوظيفية‬
‫وفقا لهذا املعيار‪.‬‬
‫يتم تحديد املبلغ الدفتري لبعض البنود عن طريق املقارنة بين مبلغين أو أكثر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون املبلغ الدفتري للمخزون هو التكلفة‬ ‫‪25‬‬
‫أو صافي القيمة القابلة للتحقق‪ ،‬أيهما أقل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 2‬املخزون"‪ .‬وباملثل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 36‬الهبوط‬
‫في قيمة الصول"‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري لصل يوجد مؤشر على الهبوط في قيمته هو املبلغ الدفتري قبل الخذ في الحسبان خسائر الهبوط‬
‫املحتملة أو املبلغ املمكن استرداده منه‪ ،‬أيهما أقل‪ .‬وعندما يكون مثل هذا الصل غير نقدي ويتم قياسه بعملة أجنبية‪ ،‬فإن املبلغ الدفتري‬
‫يتم تحديده بمقارنة‪:‬‬
‫التكلفة أو املبلغ الدفتري‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬مترجما بسعر الصرف في تاريخ تحديد ذلك املبلغ (أي السعر في تاريخ املعاملة‬ ‫(أ)‬
‫لبند يتم قياسه بالتكلفة التاريخية)؛‬
‫صافي القيمة القابلة للتحقق أو املبلغ املمكن استرداده‪ ،‬حسب مقتض ى الحال‪ ،‬مترجما بسعر الصرف في تاريخ تحديد تلك‬ ‫(ب)‬
‫القيمة (على سبيل املثال‪ ،‬سعر اإلقفال في نهاية فترة التقرير)‪.‬‬
‫قد يكون أثر هذه املقارنة هو أن يتم إثبات خسارة هبوط بالعملة الوظيفية ولكن ال يتم إثباتها بالعملة الجنبية‪ ،‬أو العكس بالعكس‪.‬‬
‫عندما تتوفر أسعار صرف عديدة‪ ،‬فإن السعر املستخدم هو ذلك السعر الذي كان من املمكن أن تتم به تسوية التدفقات النقدية‬ ‫‪26‬‬
‫املستقبلية التي تمثلها املعاملة أو الرصيد فيما لو كانت تلك التدفقات النقدية قد حدثت في تاريخ القياس‪ .‬وفي حالة االفتقار مؤقتا إلمكانية‬
‫الصرف بين عملتين‪ ،‬يكون السعر املستخدم هو أول سعر الحق يمكن أن يتم به الصرف‪.‬‬

‫إثبات فروقات الصرف‬

‫كما هو موضح في الفقرتين ‪(3‬أ) و‪ ،5‬ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على املحاسبة عن التحوط للبنود بالعملة الجنبية‪ .‬ويتطلب تطبيق‬ ‫‪27‬‬
‫املحاسبة عن التحوط من املنشأة أن تحاسب عن بعض فروقات الصرف بشكل مختلف عن معالجة فروقات الصرف املطلوبة بموجب‬
‫هذا املعيار‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أن يتم بشكل أولي إثبات فروقات الصرف من البنود النقدية التي تتأهل‬
‫للوصف بأنها أدوات تحوط في تحوط للتدفقات النقدية‪ ،‬ضمن الدخل الشامل اآلخر بقدر فاعلية التحوط‪.‬‬
‫يجب إثبات فروقات الصرف الناشئة عن تسوية البنود النقدية‪ ،‬أو عن ترجمة البنود النقدية بأسعار تختلف عن تلك التي تمت‬ ‫‪28‬‬
‫ترجمتها بها عند اإلثبات األولي خالل الفترة أو في القوائم املالية السابقة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة في الفترة التي تنشأ فيها‪ ،‬باستثناء ما‬
‫تم توضيحه في الفقرة ‪.32‬‬
‫عندما تنشأ بنود نقدية عن معاملة بعملة أجنبية ويكون هناك تغير في سعر الصرف بين تاريخ املعاملة وتاريخ التسوية‪ ،‬ينتج عن ذلك فرق‬ ‫‪29‬‬
‫في الصرف‪ .‬وعندما تتم تسوية املعاملة في نفس الفترة املحاسبية التي حدثت فيها‪ ،‬يتم إثبات فرق الصرف بكامله في تلك الفترة‪ .‬ولكن عندما‬
‫تتم تسوية املعاملة في فترة محاسبية الحقة‪ ،‬يتم تحديد فرق الصرف الذي يتم إثباته في كل فترة حتى تاريخ التسوية حسب التغير في أسعار‬
‫الصرف خالل كل فترة‪.‬‬
‫عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬يجب إثبات أي جزء من املكسب أو الخسارة ناتج‬ ‫‪30‬‬
‫من سعر الصرف ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬عندما يتم إثبات مكسب أو خسارة من بند غير نقدي ضمن الربح أو‬
‫الخسارة‪ ،‬يجب إثبات أي جزء من املكسب أو الخسارة ناتج من سعرالصرف ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫تتطلب املعايير الدولية الخرى للتقرير املالي إثبات بعض املكاسب والخسائر ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتطلب املعيار‬ ‫‪31‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 16‬إثبات بعض املكاسب والخسائر الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬
‫وعند قياس مثل هذا الصل بعملة أجنبية‪ ،‬تتطلب الفقرة ‪(23‬ج) من هذا املعيار ترجمة مبلغ إعادة التقويم باستخدام السعر القائم في‬
‫تاريخ تحديد القيمة‪ ،‬مما ينتج عنه فرق في الصرف يتم إثباته أيضا ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يجب إثبات فروقات الصرف التي تنشأ عن بند نقدي يشكل جزءا من صافي استثمار املنشأة املعدة للتقرير في عملية أجنبية (انظر‬ ‫‪32‬‬
‫الفقرة ‪ )15‬ضمن الربح أو الخسارة في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقريرأو في القوائم املالية املنفردة للعملية األجنبية‪،‬‬
‫حسب مقتض ى الحال‪ .‬وفي القوائم املالية التي تشمل العملية األجنبية واملنشأة املعدة للتقرير (على سبيل املثال‪ ،‬القوائم املالية‬
‫املوحدة عندما تكون العملية األجنبية منشأة تابعة)‪ ،‬يجب إثبات فروقات الصرف هذه بشكل أولي ضمن الدخل الشامل اآلخرويجب‬
‫إعادة تصنيفها من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة عند استبعاد صافي االستثماروفقا للفقرة ‪.48‬‬
‫عندما يشكل بند نقدي جزءا من صافي استثمار املنشأة املعدة للتقرير في عملية أجنبية ويكون مقوما بالعملة الوظيفية للمنشأة املعدة‬ ‫‪33‬‬
‫للتقرير‪ ،‬ينشأ عن ذلك فرق في الصرف في القوائم املالية املنفردة للعملية الجنبية وفقا للفقرة ‪ .28‬وإذا كان مثل هذا البند مقوما بالعملة‬
‫الوظيفية للعملية الجنبية‪ ،‬فإن فرقا في الصرف ينشأ في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقرير وفقا للفقرة ‪ .28‬وإذا كان مثل هذا‬
‫البند مقوما بعملة أخرى بخالف العملة الوظيفية لي من املنشأة املعدة للتقرير أو العملية الجنبية‪ ،‬ينشأ فرق في الصرف في كل من القوائم‬
‫املالية املنفصلة للمنشأة املعدة للتقرير والقوائم املالية املنفردة للعملية الجنبية وفقا للفقرة ‪ .28‬ويتم إثبات مثل فروقات الصرف هذه‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخر في القوائم املالية التي تشمل العملية الجنبية واملنشأة املعدة للتقرير (أي القوائم املالية التي يتم فيها توحيد‬
‫العملية الجنبية أو املحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق امللكية)‪.‬‬
‫عندما تحفظ املنشأة دفاترها وسجالتها بعملة أخرى بخالف عملتها الوظيفية‪ ،‬ففي الوقت الذي تعد فيه املنشأة قوائمها املالية‪ ،‬تتم ترجمة‬ ‫‪34‬‬
‫جميع املبالغ إلى العملة الوظيفية وفقا للفقرات ‪ .26–20‬وينتج عن هذا نفس املبالغ بالعملة الوظيفية التي كانت ستنتج فيما لو كان قد تم‬
‫تسجيل البنود بشكل أولي بالعملة الوظيفية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تتم ترجمه البنود النقدية إلى العملة الوظيفية باستخدام سعر اإلقفال‪،‬‬
‫وتتم ترجمة البنود غير النقدية التي يتم قياسها على أساس التكلفة التاريخية باستخدام سعر الصرف في تاريخ املعاملة التي أدت إلى إثباتها‪.‬‬

‫تغيير العملة الوظيفية‬

‫عندما يكون هناك تغييرفي العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها تطبيق إجراءات الترجمة املنطبقة على العملة الوظيفية‬ ‫‪35‬‬
‫الجديدة بأثرمستقبلي من تاريخ التغيير‪.‬‬
‫كما هو موضح في الفقرة ‪ ،13‬تعكس العملة الوظيفية للمنشأة املعامالت والحداث والظروف الساس ذات الصلة باملنشأة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن‬ ‫‪36‬‬
‫العملة الوظيفية ال يمكن تغييرها بعد تحديدها إال إذا كان هناك تغير في تلك املعامالت والحداث والظروف الساس‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد‬
‫يؤدي تغير في العملة التي تؤثر بشكل رئيس ي على أسعار بيع السلع والخدمات إلى تغيير العملة الوظيفية للمنشأة‪.‬‬
‫تتم املحاسبة عن أثر تغيير العملة الوظيفية بأثر مستقبلي‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬تترجم املنشأة جميع البنود إلى العملة الوظيفية الجديدة‬ ‫‪37‬‬
‫باستخدام سعر الصرف في تاريخ التغيير‪ .‬وتعالج املبالغ الناتجة املترجمة للبنود غير النقدية على أنها تكلفتها التاريخية‪ .‬وال يعاد تصنيف‬
‫فروقات الصرف الناشئة عن ترجمة عملية أجنبية تم إثباتها سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر وفقا للفقرتين ‪ 32‬و‪(39‬ج) من حقوق امللكية‬
‫إلى الربح أو الخسارة إلى أن يتم استبعاد العملية‪.‬‬

‫استخدام عملة عرض بخالف العملة الوظيفية‬

‫الترجمة إلى عملة العرض‬

‫يمكن أن تعرض املنشأة قوائمها املالية بأية عملة (أو عمالت)‪ .‬وإذا كانت عملة العرض تختلف عن العملة الوظيفية للمنشأة‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫‪38‬‬
‫تترجم نتائجها ومركزها املالي إلى عملة العرض‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عندما تضم املجموعة منشآت فردية لها عمالت وظيفية مختلفة‪ ،‬فإن‬
‫نتائج كل منشأة ومركزها املالي يتم التعبير عنها بعملة مشتركة بحيث يمكن عرض القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫يجب ترجمة النتائج واملركز املالي للمنشأة التي ال تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح إلى عملة عرض مختلفة‬ ‫‪39‬‬
‫باستخدام اإلجراءات اآلتية‪:‬‬
‫يجب ترجمة األصول وااللتزامات لكل قائمة معروضة من قوائم املركز املالي (أي بما في ذلك أرقام املقارنة) بسعر اإلقفال‬ ‫(أ)‬
‫في تاريخ قائمة املركزاملالي تلك؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫يجب ترجمة الدخل واملصروفات لكل قائمة تعرض الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر(أي بما في ذلك أرقام املقارنة)‬ ‫(ب)‬
‫بأسعارالصرف في تواريخ املعامالت؛‬
‫يجب إثبات جميع فروقات الصرف الناتجة ضمن الدخل الشامل اآلخر‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫لسباب عملية‪ ،‬يستخدم غالبا سعر يقارب أسعار الصرف في تواريخ املعامالت‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬متوسط السعر للفترة‪ ،‬لترجمة بنود‬ ‫‪40‬‬
‫الدخل واملصروف‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعد استخدام متوسط السعر لفترة ما غير مناسب إذا كانت أسعار الصرف تتقلب بشكل كبير‪.‬‬
‫تنتج فروقات الصرف املشار إليها في الفقرة ‪(39‬ج) من‪:‬‬ ‫‪41‬‬
‫ترجمة الدخل واملصروفات بأسعار الصرف في تواريخ املعامالت‪ ،‬والصول وااللتزامات بسعر اإلقفال‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ترجمة صافي الصول االفتتاحي بسعر إقفال يختلف عن سعر اإلقفال السابق‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫ال يتم إثبات فروقات الصرف هذه ضمن الربح أو الخسارة لن التغيرات في أسعار الصرف لها أثر مباشر ضئيل أو منعدم على التدفقات‬
‫النقدية الحالية واملستقبلية الناتجة من العمليات‪ .‬ويتم عرض املبلغ التراكمي لفروقات الصرف في مكون منفصل لحقوق امللكية إلى حين‬
‫استبعاد العملية الجنبية‪ .‬وعندما تتعلق فروقات الصرف بعملية أجنبية يتم توحيدها ولكنها ليست مملوكة بالكامل‪ ،‬فإن فروقات الصرف‬
‫املتراكمة الناشئة عن الترجمة والتي تنسب إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬يتم تخصيصها إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬ويتم إثباتها على أنها‬
‫جزء منها في قائمة املركز املالي املوحدة‪.‬‬
‫يجب ترجمة النتائج واملركز املالي للمنشأة التي تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح إلى عملة عرض مختلفة‬ ‫‪42‬‬
‫باستخدام اإلجراءات اآلتية‪:‬‬
‫يجب ترجمة جميع املبالغ (أي األصول‪ ،‬وااللتزامات‪ ،‬وبنود حقوق امللكية‪ ،‬والدخل واملصروفات‪ ،‬بما في ذلك أرقام املقارنة)‬ ‫(أ)‬
‫بسعراإلقفال في تاريخ أحدث قائمة مركزمالي‪ ،‬باستثناء ما يلي‬
‫عندما تتم ترجمة املبالغ إلى عملة اقتصاد ليس ذا تضخم جامح‪ ،‬يجب أن تكون مبالغ املقارنة هي تلك التي تم عرضها على‬ ‫(ب)‬
‫أنها مبالغ السنة الحالية في القوائم املالية للسنة املالية السابقة ذات الصلة (أي غير املعدلة تبعا للتغيرات الالحقة في‬
‫مستوى السعرأو التغيرات الالحقة في أسعارالصرف)‪.‬‬
‫عندما تكون العملة الوظيفية للمنشأة عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة عرض قوائمها املالية وفقا للمعيار‬ ‫‪43‬‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 29‬قبل تطبيق طريقة الترجمة الواردة في الفقرة ‪ ،42‬باستثناء مبالغ املقارنة التي تتم ترجمتها إلى عملة اقتصاد ليس‬
‫ذا تضخم جامح (انظر الفقرة ‪(42‬ب))‪ .‬وعندما ال يعد اقتصاد ما ذا تضخم جامح وال تستمر املنشأة في إعداد وعرض قوائمها املالية‬
‫وفقا للمعيارالدولي للمحاسبة ‪ ،29‬فإن املنشأة يجب عليها استخدام املبالغ املعاد عرضها‪ ،‬للوصول إلى مستوى السعرفي التاريخ الذي‬
‫توقفت فيه املنشأة عن إعادة عرض قوائمها املالية‪ ،‬على أنها التكاليف التاريخية للترجمة إلى عملة العرض‪.‬‬

‫ترجمة عملية أجنبية‬

‫تنطبق الفقرات ‪ ،47–45‬باإلضافة إلى الفقرات ‪ ،43–38‬عندما تتم ترجمة النتائج واملركز املالي لعملية أجنبية إلى عملة عرض حتى يمكن‬ ‫‪44‬‬
‫تضمين العملية الجنبية في القوائم املالية للمنشأة املعدة للتقرير عن طريق التوحيد أو عن طريق طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫تتبع إجراءات التوحيد العادية‪ ،‬مثل إلغاء الرصدة واملعامالت البينية داخل املجموعة للمنشأة التابعة (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪45‬‬
‫‪" 10‬القوائم املالية املوحدة")‪ ،‬عند دمج نتائج عملية أجنبية ومركزها املالي مع تلك الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن الصل‬
‫(أو االلتزام) النقدي داخل املجموعة‪ ،‬سواء كان قصير الجل أو طويل الجل‪ ،‬ال يمكن إلغاؤه مقابل االلتزام (أو الصل) املقابل له داخل‬
‫املجموعة بدون إظهار نتائج تقلبات العملة في القوائم املالية املوحدة‪ .‬وهذا لن البند النقدي يمثل تعهدا بتحويل عملة إلى أخرى ويعرض‬
‫املنشأة املعدة للتقرير ملكسب أو خسارة من خالل تقلبات العملة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن أي فرق في الصرف من هذا القبيل يتم إثباته في القوائم‬
‫املالية املوحدة للمنشأة املعدة للتقرير ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬وإذا كان ناشئا عن الحاالت املوضحة في الفقرة ‪ ،32‬فإنه يتم إثباته ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر ويتم تجميعه بشكل متراكم في مكون منفصل لحقوق امللكية إلى حين استبعاد العملية الجنبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫عندما تكون القوائم املالية لعملية أجنبية في تاريخ مختلف عن ذلك التاريخ الذي للمنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬فإن العملية الجنبية تعد غالبا‬ ‫‪46‬‬
‫قوائم إضافية في نفس تاريخ القوائم املالية للمنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وعند عدم القيام بذلك‪ ،‬يسمح املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬باستخدام‬
‫تاريخ مختلف شريطة أال يكون الفرق أكبر من ثالثة أشهر وأن يتم إجراء تعديالت تبعا آلثار أية معامالت أو أحداث أخرى مهمة تقع بين‬
‫التواريخ املختلفة‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬تتم ترجمة أصول والتزامات العملية الجنبية بسعر الصرف في نهاية فترة التقرير الخاصة بالعملية‬
‫الجنبية‪ .‬ويتم إجراء تعديالت تبعا للتغيرات املهمة في أسعار الصرف حتى نهاية فترة التقرير الخاصة باملنشأة املعدة للتقرير وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬ويستخدم نفس املنهج عند تطبيق طريقة حقوق امللكية على املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة وفقا للمعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪.)2011‬‬
‫إن أية شهرة ناشئة عن االستحواذ على عملية أجنبية وأي تعديالت‪ ،‬بسبب القيمة العادلة‪ ،‬على املبالغ الدفترية لألصول وااللتزامات‬ ‫‪47‬‬
‫الناشئة عن االستحواذ على تلك العملية األجنبية يجب معالجتها على أنها أصول والتزامات للعملية األجنبية‪ .‬وعليه‪ ،‬يجب التعبيرعنها‬
‫بالعملة الوظيفية للعملية األجنبية ويجب ترجمتها بسعراإلقفال وفقا للفقرتين ‪ 39‬و‪.42‬‬

‫االستبعاد أو االستبعاد الجزئي لعملية أجنبية‬

‫عند استبعاد عملية أجنبية‪ ،‬فإن املبلغ التراكمي لفروقات الصرف فيما يتعلق بتلك العملية األجنبية‪ ،‬واملثبت ضمن الدخل الشامل‬ ‫‪48‬‬
‫اآلخر واملتراكم في املكون املنفصل لحقوق امللكية‪ ،‬يجب إعادة تصنيفه من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة (على أنه تعديل إعادة‬
‫تصنيف) وذلك عندما يتم إثبات املكسب أو الخسارة من االستبعاد (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" (املنقح‬
‫في ‪.))2007‬‬
‫باإلضافة إلى استبعاد كامل حصة املنشأة في عملية أجنبية‪ ،‬تتم املحاسبة عن االستبعادين الجزئيين اآلتيين على أنهما استبعادات‪:‬‬ ‫‪48‬أ‬
‫عندما ينطوي االستبعاد الجزئي على فقدان السيطرة على منشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬بغض النظر عما إذا كانت‬ ‫(أ)‬
‫املنشأة تحتفظ بحصة غير مسيطرة في منشأتها التابعة السابقة بعد االستبعاد الجزئي؛‬
‫عندما تكون الحصة املحتفظ بها‪ ،‬بعد االستبعاد الجزئي لحصة في ترتيب مشترك أو االستبعاد الجزئي لحصة في منشأة زميلة‬ ‫(ب)‬
‫تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬هي أصل مالي يتضمن عملية أجنبية‪.‬‬
‫عند استبعاد منشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬يجب إلغاء إثبات املبلغ التراكمي لفروقات الصرف املتعلقة بتلك العملية الجنبية والتي‬ ‫‪48‬ب‬
‫تم عزوها إلى الحصص غير املسيطرة‪ ،‬ولكن ال يجوز إعادة تصنيف ذلك املبلغ إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫عند االستبعاد الجزئي ملنشأة تابعة تتضمن عملية أجنبية‪ ،‬يجب على املنشأة إعادة عزوالنصيب التناسبي من املبلغ التراكمي لفروقات‬ ‫‪48‬ج‬
‫الصرف املثبت ضمن الدخل الشامل اآلخر إلى الحصص غير املسيطرة في تلك العملية األجنبية‪ .‬وفي أي استبعاد جزئي آخر لعملية‬
‫أجنبية يجب على املنشأة أن تعيد تصنيف ‪-‬فقط‪ -‬النصيب التناسبي من املبلغ التراكمي لفروقات الصرف والذي تم إثباته ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إلى الربح أو الخسارة‪.‬‬
‫إن االستبعاد الجزئي لحصة املنشأة في عملية أجنبية هو أي تخفيض في حصة ملكية املنشأة في عملية أجنبية‪ ،‬باستثناء تلك التخفيضات‬ ‫‪48‬د‬
‫الواردة في الفقرة ‪48‬أ والتي تتم املحاسبة عنها على أنها استبعادات‪.‬‬
‫قد تستبعد املنشأة كل أو بعض حصتها في عملية أجنبية من خالل البيع أو التصفية أو إعادة دفع رأس املال املساهم به أو التنازل عن كل‬ ‫‪49‬‬
‫املنشأة أو جزء منها‪ .‬وال يشكل تخفيض املبلغ الدفتري للعملية الجنبية استبعادا جزئيا‪ ،‬سواء كان ذلك بسبب خسائرها ذاتها أو بسبب‬
‫هبوط أثبتته املنشأة املستثمرة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإنه ال يتم إعادة تصنيف أي جزء من مكسب أو خسارة صرف العمالت الجنبية املثبت ضمن‬
‫الدخل الشامل اآلخر إلى الربح أو الخسارة عند التخفيض‪.‬‬

‫اآلثارالضريبية لجميع فروقات الصرف‬

‫قد يكون للمكاسب والخسائر من املعامالت بعملة أجنبية وفروقات الصرف الناشئة عن ترجمة نتائج املنشأة ومركزها املالي (بما في ذلك‬ ‫‪50‬‬
‫عملية أجنبية) إلى عملة مختلفة آثار ضريبية‪ .‬وينطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل" على هذه اآلثار الضريبية‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫اإلفصاح‬
‫في الفقرات ‪ 53‬و‪ ،57–55‬تنطبق اإلشارات إلى "العملة الوظيفية"‪ ،‬في حالة املجموعة‪ ،‬على العملة الوظيفية للمنشأة األم‪.‬‬ ‫‪51‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن‪:‬‬ ‫‪52‬‬
‫مبلغ فروقات الصرف التي تم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬باستثناء تلك الناشئة عن أدوات مالية يتم قياسها بالقيمة‬ ‫(أ)‬
‫العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛‬
‫صافي فروقات الصرف التي تم إثباتها ضمن الدخل الشامل اآلخر واملتراكمة في مكون منفصل لحقوق امللكية‪ ،‬ومطابقة‬ ‫(ب)‬
‫ملبلغ فروقات الصرف هذه في بداية ونهاية الفترة‪.‬‬
‫عندما تكون عملة العرض مختلفة عن العملة الوظيفية‪ ،‬فإن تلك الحقيقة يجب النص عليها‪ ،‬إلى جانب اإلفصاح عن العملة‬ ‫‪53‬‬
‫الوظيفية وسبب استخدام عملة عرض مختلفة‪.‬‬
‫عندما يكون هناك تغيير في العملة الوظيفية سواء للمنشأة املعدة للتقرير أو لعملية أجنبية مهمة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن تلك الحقيقة‬ ‫‪54‬‬
‫وعن سبب تغييرالعملة الوظيفية‪.‬‬
‫عندما تعرض املنشأة قوائمها املالية بعملة مختلفة عن عملتها الوظيفية‪ ،‬فال يجوز لها وصف القوائم املالية بأنها ملتزمة باملعايير‬ ‫‪55‬‬
‫الدولية للتقرير املالي إال إذا كانت تلتزم بجميع متطلبات املعايير الدولية للتقرير املالي بما في ذلك طريقة الترجمة املوضحة في الفقرتين‬
‫‪ 39‬و‪.42‬‬
‫تعرض املنشأة في بعض الحيان قوائمها املالية أو معلومات مالية أخرى بعملة ليست هي عملتها الوظيفية بدون الوفاء بمتطلبات الفقرة‬ ‫‪56‬‬
‫‪ .55‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تحول املنشأة بنودا مختارة فقط من قوائمها املالية إلى عملة أخرى‪ .‬أو قد تحول املنشأة‪ ،‬التي ال تمثل عملتها‬
‫الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬القوائم املالية إلى عملة أخرى عن طريق ترجمة جميع البنود بأحدث سعر إقفال‪ .‬وال تتفق مثل‬
‫هذه التحويالت مع املعايير الدولية للتقرير املالي وتكون اإلفصاحات الواردة في الفقرة ‪ 57‬مطلوبة‪.‬‬
‫عندما تعرض املنشأة قوائمها املالية أو معلومات مالية أخرى بعملة مختلفة سواء عن عملتها الوظيفية أو عن عملتها للعرض وتكون‬ ‫‪57‬‬
‫متطلبات الفقرة ‪ 55‬غيرمستوفاة‪ ،‬فإن املنشأة يجب عليها‪:‬‬
‫تعيين املعلومات بشكل واضح على أنها معلومات تكميلية وذلك لتمييزها عن املعلومات التي تلتزم باملعايير الدولية للتقرير‬ ‫(أ)‬
‫املالي؛‬
‫اإلفصاح عن العملة التي يتم بها تقديم املعلومات التكميلية؛‬ ‫(ب)‬
‫اإلفصاح عن العملة الوظيفية للمنشأة وطريقة الترجمة املستخدمة لتحديد املعلومات التكميلية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق السبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪58‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫أضاف اإلصدار "صافي االستثمار في عملية أجنبية" (تعديل على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)21‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2005‬الفقرة ‪15‬أ وعدل‬ ‫‪58‬أ‬
‫الفقرة ‪ .33‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2006‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويشجع على التطبيق‬
‫السبق‪.‬‬
‫يجب على املنشأة تطبيق الفقرة ‪ 47‬بأثر مستقبلي على جميع االستحواذات التي تحدث بعد بداية فترة التقرير املالي التي يتم فيها تطبيق هذا‬ ‫‪59‬‬
‫املعيار لول مرة‪ .‬ويسمح بالتطبيق بأثر رجعي للفقرة ‪ 47‬على االستحواذات السابقة‪ .‬وفيما يتعلق باالستحواذ على عملية أجنبية يتم‬
‫معالجتها بأثر مستقبلي ولكنها حدثت قبل التاريخ الذي يتم فيه تطبيق هذا املعيار لول مرة‪ ،‬ال يجوز للمنشأة إعادة عرض السنوات‬
‫السابقة‪ ،‬وبناء عليه يجوز لها‪ ،‬عندما يكون ذلك مناسبا‪ ،‬معالجة الشهرة وتعديالت القيمة العادلة التي تنشأ عن ذلك االستحواذ على أنها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫أصول والتزامات للمنشأة وليس على أنها أصول والتزامات للعملية الجنبية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن تلك الشهرة وتعديالت القيمة العادلة إما أن تكون‬
‫قد تم التعبير عنها بالفعل بالعملة الوظيفية للمنشأة أو أنها تعد بنودا غير نقدية بعملة أجنبية‪ ،‬يتم التقرير عنها باستخدام سعر الصرف‬
‫في تاريخ االستحواذ‪.‬‬
‫يجب املحاسبة عن جميع التغييرات الخرى الناتجة عن تطبيق هذا املعيار وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية‬ ‫‪60‬‬
‫والتغييرات في التقديرات املحاسبية والخطاء"‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد عدل‬ ‫‪60‬أ‬
‫الفقرات ‪ ،27‬و‪ ،33–30‬و‪ ،37‬و‪ ،39‬و‪ ،41‬و‪ ،45‬و‪ ،48‬و‪ .52‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪1‬‬
‫يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت‬
‫لتلك الفترة السبق‪.‬‬
‫أضاف املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪ )2008‬الفقرات ‪48‬أ–‪48‬د وعدل الفقرة ‪ .49‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر‬ ‫‪60‬ب‬
‫مستقبلي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪)2008‬‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة السبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ج‬
‫عدلت "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ 2010‬الفقرة ‪60‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪60‬د‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق السبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ه‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪(3‬ب)‪ ،‬و‪،8‬‬ ‫‪60‬و‬
‫و‪ ،11‬و‪ ،18‬و‪ ،19‬و‪ ،33‬و‪ ،46–44‬و‪48‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 8‬وعدل الفقرة ‪ .23‬ويجب على املنشأة‬ ‫‪60‬ز‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .39‬ويجب‬ ‫‪60‬ح‬
‫على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪60‬ط‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،3‬و‪ ،4‬و‪ ،5‬و‪ ،27‬و‪ 52‬وحذف الفقرات ‪60‬ج‪ ،‬و‪60‬هـ‪ ،‬و‪60‬ط‪ .‬ويجب‬ ‫‪60‬ي‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار" الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .16‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما‬ ‫‪60‬ك‬
‫تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثار التغيرات في أسعار صرف العمالت الجنبية" (املنقح في ‪.)1993‬‬ ‫‪61‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪62‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 11‬صرف العمالت الجنبية – رسملة الخسائر الناتجة عن التخفيضات الحادة في‬ ‫(أ)‬
‫قيمة العملة"؛‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 19‬التقرير عن قياس العملة وعرض القوائم املالية بموجب املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫(ب)‬
‫‪ 21‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪"29‬؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪21‬‬

‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 30‬التقرير عن ترجمة العملة من عملة القياس إلى عملة العرض"‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫تكاليف االقتراض‬

‫املبدأ األساس‬
‫ً‬
‫تشكل تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬جزءا من تكلفة ذلك األصل‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫وتثبت تكاليف االقتراض األخرى على أنها مصروف‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن تكاليف االقتراض‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫ُ‬
‫ال يتناول املعيار التكلفة الفعلية أو الضمنية لحقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك رأس مال األسهم املمتازة غير املصنف على أنه التزام‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ال يلزم املنشأة تطبيق املعيار على تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أو إنشاء أو إنتاج‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫أصل مؤهل مقيس بالقيمة العادلة‪ ،‬على سبيل املثال أصل حيوي يقع ضمن نطاق املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 41‬الزراعة"؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫صنع‪ ،‬أو ُي َنتج بأية صورة أخرى‪ ،‬بكميات كبيرة بشكل متكرر‪.‬‬
‫املخزون الذي ُي َّ‬ ‫(ب)‬

‫التعريفات‬
‫يستخدم هذا املعياراملصطلحات اآلتية باملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫تكاليف االقتراض هي الفائدة والتكاليف األخرى التي تتكبدها املنشأة فيما يتعلق باقتراض األموال‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫األصل املؤهل هو أصل يستغرق بالضرورة فترة زمنية طويلة ليصبح جاهزا لالستخدام املقصود له أو يصبح جاهزا لبيعه‪.‬‬
‫يمكن أن تتضمن تكاليف االقتراض‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫ً‬
‫مصروف الفائدة املحسوب باستخدام طريقة الفائدة الفعلية وفقا ملا هو موضح في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫الفائدة فيما يتعلق بالتزامات عقود اإليجار املثبتة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫فروقات صرف العملة الناشئة عن اقتراض عملة أجنبية طاملا أنها تعد تعديال لتكاليف الفائدة‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تبعا للظروف‪ ،‬يمكن ألي مما يلي أن يكون أصال مؤهال‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫املخزون‬ ‫(أ)‬
‫املصانع‬ ‫(ب)‬
‫مرافق توليد الطاقة‬ ‫(ج)‬
‫األصول غير امللموسة‬ ‫(د)‬
‫العقارات االستثمارية‬ ‫(ه)‬
‫النباتات املثمرة‪.‬‬ ‫(و)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫األصول املالية‪ ،‬واملخزون الذي ُي َّ‬

‫صنع‪ ،‬أو ُينتج بأية صورة أخرى‪ ،‬خالل فترة زمنية قصيرة‪ ،‬ال تعد أصوال مؤهلة‪ .‬واألصول التي تكون جاهزة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عند اقتنائها لالستخدام املقصود لها أو لبيعها ال تعد أصوال مؤهلة‪.‬‬

‫اإلثبات‬
‫يجب على املنشأة رسملة تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬على أنها ٌ‬
‫جزء‬ ‫‪8‬‬
‫من تكلفة ذلك األصل‪ .‬ويجب على املنشأة إثبات تكاليف االقتراض األخرى على أنها مصروف في الفترة التي تكبدتها فيها‪.‬‬
‫يتم تضمين تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬في تكلفة ذلك األصل‪ .‬ويتم‬ ‫‪9‬‬
‫جزء من تكلفة األصل عندما يكون من املرجح أن تنتج عنها منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة‬ ‫رسملة تكاليف االقتراض تلك على أنها ٌ‬
‫ويمكن قياس التكاليف بطريقة يمكن االعتماد عليها‪ .‬وعندما تطبق املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 29‬التقرير املالي في االقتصادات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫ذات التضخم الجامح"‪ ،‬فإنها تثبت الجزء من تكاليف االقتراض الذي يعوض عن التضخم على أنه مصروف خالل الفترة نفسها وفقا‬
‫للفقرة ‪ 21‬من ذلك املعيار‪.‬‬

‫تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة‬

‫تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل‪ ،‬أو إنشائه أو إنتاجه‪ ،‬هي تكاليف االقتراض التي كان سيتم تجنبها‬ ‫‪10‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫فيما لو لم يتم اإلنفاق على األصل املؤهل‪ .‬وعندما تقترض املنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل بعينه‪ ،‬يمكن بسهولة‬
‫تحديد تكاليف االقتراض التي تتعلق بشكل مباشر بذلك األصل املؤهل‪.‬‬
‫قد يكون من الصعب تحديد عالقة مباشرة بين قروض بعينها وأصل مؤهل‪ ،‬وتحديد القروض التي كان سيتم تجنبها لوال ذلك‪ .‬وتنشأ مثل‬ ‫‪11‬‬
‫ً‬
‫هذه الصعوبة‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما يتم التنسيق ألنشطة تمويل املنشأة بشكل مركزي‪ .‬وتنشأ صعوبات أيضا عندما تستخدم‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ٌ‬
‫أمواال بمعدالت فائدة متفاوتة‪ ،‬ثم ُتقرض تلك األموال على أسس مختلفة للمنشآت األخرى‬ ‫املجموعة مجموعة من أدوات الدين لتقترض‬
‫في املجموعة‪ .‬وتنشأ تعقيدات أخرى من استخدام قروض َّ‬
‫مقومة بعمالت أجنبية أو مرتبطة بها‪ ،‬وعندما تعمل املجموعة في اقتصادات‬
‫ً‬
‫ذات تضخم جامح‪ ،‬ومن التقلبات في أسعار صرف العمالت‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬يصعب تحديد مبلغ تكاليف االقتراض التي يمكن عزوها بشكل‬
‫مباشر إلى اقتناء أصل مؤهل ويتطلب األمر ممارسة االجتهاد‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا اقترضت املنشأة أمواال خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫للرسملة على أنها تكاليف االقتراض الفعلية التي تم تكبدها لذلك االقتراض خالل الفترة مطروحا منها أي دخل استثماري على‬
‫االستثماراملؤقت لتلك القروض‪.‬‬
‫ُ‬
‫قد تؤدي ترتيبات التمويل ألصل مؤهل إلى حصول املنشأة على األموال املقترضة وتكبد تكاليف االقتراض ذات الصلة قبل استخدام بعض‬ ‫‪13‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األموال أو جميعها في النفقات على األصل املؤهل‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ ،‬تستثمر األموال غالبا بشكل مؤقت لحين إنفاقها على األصل‬
‫املؤهل‪ .‬وعند تحديد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة خالل الفترة‪ُ ،‬يطرح من تكاليف االقتراض املتكبدة أي دخل استثمار‬
‫ُمكتسب على تلك األموال‪.‬‬
‫في حالة قيام املنشأة باقتراض أموال بشكل عام واستخدامها لغرض الحصول على أصل مؤهل‪ ،‬فيجب عليها تحديد مبلغ تكاليف‬ ‫‪14‬‬
‫االقتراض املؤهلة للرسملة عن طريق تطبيق معدل رسملة على النفقات املتكبدة على ذلك األصل‪ .‬ويجب أن يكون معدل الرسملة‬
‫هو املتوسط املرجح لتكاليف االقتراض املنطبقة على جميع قروض املنشأة القائمة خالل الفترة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن‬
‫ً‬
‫تستبعد من هذا االحتساب تكاليف االقتراض املنطبقة على القروض التي تمت خصيصا لغرض الحصول على أصل مؤهل إلى حين‬
‫ً‬
‫االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز ذلك األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬وال يجوز أن يزيد مبلغ تكاليف‬
‫االقتراض التي تقوم املنشأة برسملتها خالل الفترة عن مبلغ تكاليف االقتراض التي تكبدتها املنشأة خالل تلك الفترة‪.‬‬
‫من املناسب في بعض الظروف تضمين جميع قروض املنشأة األم ومنشآتها التابعة عند احتساب متوسط مرجح لتكاليف االقتراض؛ وفي‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ظروف أخرى‪ ،‬يكون من املناسب لكل منشأة تابعة أن تستخدم متوسطا مرجحا لتكاليف االقتراض ينطبق على القروض الخاصة بها‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫زيادة املبلغ الدفتري لألصل املؤهل عن املبلغ املمكن استرداده‬

‫عندما يزيد املبلغ الدفتري أو التكلفة النهائية املتوقعة لألصل املؤهل عن املبلغ املمكن استرداده منه أو صافي قيمته القابلة للتحقق‪،‬‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُي َّ‬
‫خفض املبلغ الدفتري أو ُيشطب وفقا ملتطلبات املعايير األخرى‪ .‬وفي ظروف معينة‪ُ ،‬يعكس مبلغ التخفيض أو الشطب وفقا لتلك املعايير‬
‫األخرى‪.‬‬

‫بدء الرسملة‬
‫يجب على املنشأة أن تبدأ رسملة تكاليف االقتراض على أنها ٌ‬
‫جزء من تكلفة األصل املؤهل في تاريخ البدء‪ .‬وتاريخ بدء الرسملة هو‬ ‫‪17‬‬
‫التاريخ الذي تستوفي فيه املنشأة ألول مرة جميع الشروط اآلتية‪:‬‬
‫تكبد نفقات لألصل؛‬ ‫(أ)‬
‫تكبد تكاليف االقتراض؛‬ ‫(ب)‬
‫مباشرة األنشطة الالزمة لتجهيزاألصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تشمل النفقات على أصل مؤهل فقط تلك النفقات التي نتجت عنها مدفوعات نقدية أو نقل أصول أخرى أو تحمل التزامات بفائدة‪.‬‬ ‫‪18‬‬
‫خفض النفقات بأية دفعات مرحلية تم استالمها وأية منح تم استالمها فيما يتعلق باألصل (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 20‬املحاسبة‬‫ُوت َّ‬
‫عد متوسط املبلغ الدفتري لألصل خالل الفترة‪ ،‬بما في ذلك تكاليف‬ ‫عن املنح الحكومية واإلفصاح عن املساعدات الحكومية")‪ُ .‬وي ّ‬
‫ً ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫االقتراض املرسملة سابقا‪ ،‬تقريبا معقوال عادة للنفقات التي ينطبق عليها معدل الرسملة في تلك الفترة‪.‬‬
‫تشمل األنشطة الالزمة لتجهيز األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه ما هو أكثر من مجرد اإلنشاء املادي لألصل‪ .‬فهي تشتمل على‬ ‫‪19‬‬
‫العمل الفني واإلداري الذي يسبق بداية اإلنشاء املادي‪ ،‬مثل األنشطة املرتبطة بالحصول على التصاريح قبل بداية اإلنشاء املادي‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ُ ،‬يستبعد من مثل هذه األنشطة االحتفاظ باألصل عندما ال يوجد إنتاج أو تطوير يغير من حالة األصل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تكاليف‬
‫ُ‬
‫االقتراض التي يتم تكبدها فيما تكون األرض قيد التطوير يتم رسملتها خالل الفترة التي تنفذ فيها األنشطة املتعلقة بالتطوير‪ .‬وفي املقابل‪،‬‬
‫ال تتأهل للرسملة تكاليف االقتراض التي يتم تكبدها فيما تكون األرض املقتناة ألغراض البناء محتفظ بها دون تنفيذ أي نشاط تطويري‬
‫مرتبط بها‪.‬‬

‫تعليق الرسملة‬
‫يجب على املنشأة تعليق رسملة تكاليف االقتراض خالل الفترات الطويلة التي تعلق فيها التطويرالنشط لألصل املؤهل‪.‬‬ ‫‪20‬‬
‫ُ ّ‬
‫قد تتكبد املنشأة تكاليف اقتراض خالل فترة طويلة ت ِّعلق فيها األنشطة الالزمة لتجهيز أصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬ومثل هذه‬ ‫‪21‬‬
‫ً‬
‫التكاليف هي تكاليف احتفاظ بأصول مكتملة جزئيا وال تتأهل للرسملة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال تعلق املنشأة في الظروف االعتيادية رسملة تكاليف‬
‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ً ً‬
‫االقتراض خالل الفترة التي تنفذ فيها عمال فنيا وإداريا كبيرا‪ .‬وال تعلق املنشأة أيضا رسملة تكاليف االقتراض عندما يحدث تأخير مؤقت‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ُيعد جزءا ضروريا من عملية تجهيز األصل لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تستمر الرسملة خالل الفترة الطويلة التي‬
‫يؤخر فيها ارتفاع مناسيب املياه إنشاء جسر‪ ،‬إذا كانت مثل هذه املناسيب املرتفعة للمياه شائعة خالل فترة اإلنشاء في اإلقليم الجغرافي‬
‫ذي الصلة‪.‬‬

‫التوقف عن الرسملة‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة أن تتوقف عن رسملة تكاليف االقتراض عند االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز األصل املؤهل‬ ‫‪22‬‬
‫لالستخدام املقصود له أو لبيعه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عادة جاهزا لالستخدام املقصود له أو لبيعه عند االنتهاء من اإلنشاء املادي لألصل‪ ،‬حتى مع احتمال أن يظل العمل اإلداري‬ ‫يكون األصل‬ ‫‪23‬‬
‫ً‬
‫الروتيني مستمرا‪ .‬وإذا كان كل ما تبقى هو تعديالت طفيفة‪ ،‬مثل زخرفة عقار حسب مواصفات املشتري أو املستخدم‪ ،‬فإن ذلك يدل على‬
‫ً‬
‫االنتهاء تقريبا من جميع األنشطة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫ً‬
‫عندما تنتهي املنشأة من إنشاء أصل مؤهل على أجزاء ويكون كل جزء قابال لالستخدام فيما يستمر إنشاء األجزاء األخرى‪ ،‬يجب على‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫املنشأة أن تتوقف عن رسملة تكاليف االقتراض عندما تنتهي تقريبا من جميع األنشطة الالزمة لتجهيز ذلك الجزء لالستخدام‬
‫املقصود له أو لبيعه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ ّ ّ‬
‫مبان‪ ،‬يمكن استخدام كل منها بشكل منفرد‪ ،‬مثاال ألصل مؤهل كل جزء منه قابل لالستخدام فيما‬ ‫يعد مجمع األعمال الذي يضم عدة ٍ‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫يستمر إنشاء األجزاء األخرى‪ .‬ومن أمثلة األصل املؤهل الذي يلزم االنتهاء منه قبل أن يكون أي جزء منه قابال لالستخدام املصنع الذي‬
‫ُ‬
‫ينطوي على عمليات متعددة ت َّنفذ بالتتابع في أجزاء مختلفة من املصنع داخل املوقع نفسه‪ ،‬مثل مصنع الصلب‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة أن تفصح عن‪:‬‬ ‫‪26‬‬
‫ُ‬
‫مبلغ تكاليف االقتراض املرسملة خالل الفترة؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫معدل الرسملة املستخدم لتحديد مبلغ تكاليف االقتراض املؤهلة للرسملة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫أحكام التحول‬
‫ً‬
‫عندما يشكل تطبيق هذا املعيار تغييرا في السياسة املحاسبية‪ ،‬يجب على املنشأة تطبيق املعيار على تكاليف االقتراض فيما يتعلق‬ ‫‪27‬‬
‫باألصول املؤهلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة لها في تاريخ السريان‪ ،‬أو بعده‪.‬‬
‫بالرغم من ذلك‪ ،‬يجوزللمنشأة أن تحدد أي تاريخ قبل تاريخ السريان وتطبق املعيارعلى تكاليف االقتراض فيما يتعلق بجميع األصول‬ ‫‪28‬‬
‫املؤهلة التي يكون تاريخ بدء الرسملة لها في ذلك التاريخ‪ ،‬أو بعده‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .14‬ويجب على‬ ‫َّ‬ ‫‪28‬أ‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل على تكاليف االقتراض املتكبدة في أو بعد بداية فترة التقرير السنوية التي تطبق فيها املنشأة تلك التعديالت‬
‫ألول مرة‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪29‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار من تاريخ يسبق ‪ 1‬يناير ‪ ،2009‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ 6‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي" الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك‬ ‫‪29‬أ‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫‪29‬ب‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،16‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬الفقرة ‪ .6‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار‬ ‫ّ‬ ‫‪29‬ج‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2017-2015‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪ 14‬وأضافت‬ ‫َّ‬ ‫‪29‬د‬
‫الفقرة ‪ 28‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2019‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪23‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪( 23‬املنقح في ‪)1993‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 23‬تكاليف االقتراض" املنقح في ‪.1993‬‬ ‫‪30‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو ضمان أن تتضمن القوائم املالية للمنشأة اإلفصاحات الالزمة للفت االنتباه إلى احتمال تأثر مركزها املالي وربحها أو‬ ‫‪1‬‬
‫خسارتها بوجود أطراف ذات عالقة وبمعامالت وأرصدة قائمة‪ ،‬بما في ذلك وجود تعهدات‪ ،‬مع مثل تلك األطراف‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارعند‪:‬‬ ‫‪2‬‬
‫تحديد العالقات واملعامالت مع األطراف ذات العالقة؛‬ ‫(أ)‬
‫تحديد األرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك تحديد التعهدات‪ ،‬بين املنشأة واألطراف ذات العالقة بها؛‬ ‫(ب)‬
‫تحديد الظروف التي يتطلب فيها األمراإلفصاح عن البنود الواردة في (أ) و(ب)؛‬ ‫(ج)‬
‫تحديد اإلفصاحات التي يجب تقديمها عن تلك البنود‪.‬‬ ‫(د)‬
‫يتطلب هذا املعيار اإلفصاح عن العالقات واملعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬مع األطراف ذات العالقة في القوائم‬ ‫‪3‬‬
‫املالية املوحدة واملنفصلة للمنشأة األم أو للمنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على منشأة مستثمر فيها‪ ،‬والتي‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعرض وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة"‪.‬‬
‫ً‬
‫وينطبق هذا املعيارأيضا على القوائم املالية املنفردة‪.‬‬
‫ُي َ‬
‫فصح في القوائم املالية للمنشأة عن املعامالت واألرصدة القائمة مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬التي تكون مع املنشآت األخرى في املجموعة‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫وعند إعداد القوائم املالية املوحدة للمجموعة‪ ،‬يتم إزالة املعامالت واألرصدة القائمة مع األطراف ذات العالقة داخل املجموعة‪ ،‬باستثناء‬
‫تلك التي تكون بين منشأة استثمارية ومنشآتها التابعة التي يتم قياسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫غرض اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫تعد العالقات مع األطراف ذات العالقة سمة طبيعية للتجارة واألعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬كثيرا ما تباشر املنشآت بعض أنشطتها من‬ ‫‪5‬‬
‫خالل منشآت تابعة ومشروعات مشتركة ومنشآت زميلة‪ .‬وفي تلك الحاالت‪ ،‬يكون للمنشأة القدرة على التأثير في السياسات املالية‬
‫والتشغيلية للمنشأة املستثمر فيها من خالل وجود سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثير مهم‪.‬‬
‫قد يكون للعالقة مع طرف ذي عالقة تأثير على الربح أو الخسارة واملركز املالي للمنشأة‪ .‬وقد تدخل األطراف ذات العالقة في معامالت ال‬ ‫‪6‬‬
‫تدخل فيها األطراف غير ذات العالقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬املنشأة التي تبيع بضاعة بالتكلفة ملنشأتها األم‪ ،‬قد ال تبيع بتلك الشروط لعميل‬
‫ً‬
‫آخر‪ .‬وأيضا املعامالت بين األطراف ذات العالقة قد ال تتم باملبالغ نفسها التي تتم بها بين األطراف غير ذات العالقة‪.‬‬
‫قد يتأثر الربح أو الخسارة واملركز املالي للمنشأة بعالقة مع طرف ذي عالقة‪ ،‬حتى ولو لم تحدث معامالت مع األطراف ذات العالقة‪.‬‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫فمجرد وجود العالقة قد يكون كافيا ألن يؤثر على معامالت املنشأة مع األطراف األخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تقطع منشأة تابعة‬
‫العالقات مع شريك تجاري عند استحواذ املنشأة األم على منشأة تابعة زميلة تمارس نفس النشاط الذي يمارسه الشريك التجاري‬
‫السابق‪ .‬أو قد يمتنع أحد األطراف عن تصرف معين بسبب التأثير املهم لطرف آخر ‪ -‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تتلقى منشأة تابعة تعليمات‬
‫من منشأتها األم بعدم ممارسة البحث والتطوير‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫لهذه األسباب‪ ،‬قد تؤثر املعرفة بمعامالت املنشأة وأرصدتها القائمة‪ ،‬بما في ذلك تعهداتها‪ ،‬وعالقاتها مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬على تقييم‬ ‫‪8‬‬
‫عملياتها من قبل مستخدمي القوائم املالية‪ ،‬بما في ذلك تقييم املخاطر والفرص التي تواجه املنشأة‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪9‬‬
‫ُ‬
‫طرف ذو عالقة هو شخص له عالقة‪ ،‬أو منشأة لها عالقة‪ ،‬باملنشأة التي تعد قوائمها املالية ُ(يشار إليها في هذا املعيار بلفظ "املنشأة‬
‫املعدة للتقرير")‪:‬‬
‫يكون الشخص‪ ،‬أو أحد أفراد أسرته املقربين‪ ،‬ذا عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬إذا كان ذلك الشخص‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫له سيطرة أو سيطرة مشتركة على املنشأة املعدة للتقرير؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫له تأثيرمهم على املنشأة املعدة للتقرير؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫أحد كبارموظفي اإلدارة في املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬أو في املنشأة األم للمنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫تعد منشأة ما ذات عالقة باملنشأة املعدة للتقريرفي حالة استيفاء أي من الشروط اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫أعضاء في املجموعة نفسها (ويعنى هذا أن كل منشأة أ ّم ومنشأة‬ ‫ً‬ ‫أن تكون املنشأة واملنشأة املعدة للتقرير‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫تابعة ومنشأة تابعة زميلة تعد أطر افا ذات عالقة ببعضها)‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫أن تكون إحدى املنشأتين منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا للمنشأة األخرى (أو منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬
‫لعضو في مجموعة تكون املنشأة األخرى عضوا فيها)‪.‬‬
‫أن تكون كلتا املنشأتين مشروعين مشتركين للطرف الثالث نفسه‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن تكون إحدى املنشأتين مشروعا مشتركا ملنشأة ثالثة وتكون املنشأة األخرى منشأة زميلة للمنشأة الثالثة‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬
‫أن تكون املنشأة بمثابة خطة منافع ملا بعد انتهاء الخدمة لصالح املوظفين ّإما في املنشأة املعدة للتقرير أو في‬ ‫(‪)5‬‬
‫منشأة ذات عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪ .‬وإذا كانت املنشأة املعدة للتقرير هي في حد ذاتها إحدى تلك‬
‫ً‬
‫الخطط‪ ،‬فإن أصحاب األعمال الراعين لها يكونون أيضا ذوي عالقة باملنشأة املعدة للتقرير‪.‬‬
‫أن تكون املنشأة خاضعة للسيطرة‪ ،‬أو للسيطرة املشتركة‪ ،‬من قبل أحد األشخاص املحددين في الفقرة (أ)‪.‬‬ ‫(‪)6‬‬
‫أن يكون ألحد األشخاص املحددين في الفقرة (أ)(‪ )1‬تأثيرمهم على املنشأة أو يكون أحد كبارموظفي اإلدارة في‬ ‫(‪)7‬‬
‫املنشأة (أو املنشأة األم للمنشأة)‪.‬‬
‫ً‬
‫أن تقدم املنشأة‪ ،‬أو أي عضو في املجموعة التي تعد املنشأة جزءا منها‪ ،‬للمنشأة املعدة للتقرير أو املنشأة األم‬ ‫(‪)8‬‬
‫ُ‬
‫للمنشأة املعدة للتقريرخدمات تعد من اختصاص كبارموظفي اإلدارة‪.‬‬
‫معاملة مع طرف ذي عالقة هي نقل موارد أو خدمات أو واجبات بين املنشأة املعدة للتقريروطرف ذي عالقة‪ ،‬بغض النظرعن تقاض ي‬
‫السعر‪.‬‬
‫األفراد املقربون في أسرة الشخص هم أفراد األسرة الذين يمكن التوقع بأن يؤثروا في ذلك الشخص‪ ،‬أو يتأثروا به‪ ،‬في تعامالتهم مع‬
‫املنشأة‪ ،‬ويشملون‪:‬‬
‫أوالد ذلك الشخص وزوجه‪ ،‬أو شريكه املنزلي؛‬ ‫(أ)‬
‫أوالد زوج ذلك الشخص‪ ،‬أو أوالد شريكه املنزلي؛‬ ‫(ب)‬
‫األشخاص الذين يعولهم ذلك الشخص‪ ،‬أو يعولهم زوجه أو شريكه املنزلي‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫التعويض يشمل جميع منافع املوظفين (الوارد تعريفها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ "19‬منافع املوظفين")‪ ،‬بما في ذلك منافع‬
‫املوظفين التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬املدفوعات على أساس األسهم"‪ .‬ومنافع املوظفين هي جميع أشكال العوض‬
‫ً‬
‫املدفوع‪ ،‬أو مستحق الدفع‪ ،‬أو املقدم من قبل املنشأة‪ ،‬أو نيابة عن املنشأة‪ ،‬مقابل الخدمات املؤداة للمنشأة‪ .‬وتشمل أيضا العوض‬
‫املدفوع نيابة عن املنشأة األم للمنشأة‪ ،‬فيما يتعلق بتلك املنشأة‪ .‬ويشمل التعويض‪:‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل‪ ،‬مثل األجور والرواتب واشتراكات التأمينات االجتماعية واإلجازات السنوية املدفوعة‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫واإلجازات املرضية املدفوعة‪ ،‬واملشاركة في األرباح واملكافآت (إذا كانت مستحقة الدفع خالل ‪ 12‬شهرا من نهاية الفترة)‪،‬‬
‫واملنافع غير النقدية (مثل الرعاية الطبية‪ ،‬والسكن‪ ،‬والسيارات‪ ،‬والسلع أو الخدمات املجانية أو املدعومة) املمنوحة‬
‫للموظفين الحاليين؛‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة‪ ،‬مثل املعاشات ومنافع التقاعد األخرى‪ ،‬والتأمين على الحياة بعد انتهاء الخدمة والرعاية‬ ‫(ب)‬
‫الطبية بعد انتهاء الخدمة؛‬
‫منافع املوظفين األخرى طويلة األجل بما في ذلك إجازة الخدمة الطويلة أو إجازة التفرغ العلمي‪ ،‬ومنافع مرور فترة طويلة‬ ‫(ج)‬
‫محددة أو منافع الخدمة الطويلة األخرى‪ ،‬واملنافع عن اإلعاقة طويلة األجل‪ ،‬وكذلك املشاركة في األرباح واملكافآت‬
‫ً‬
‫والتعويضات املؤجلة إذا لم تكن مستحقة الدفع بالكامل خالل ‪ 12‬شهرا من نهاية الفترة؛‬
‫منافع إنهاء الخدمة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫كبار موظفي اإلدارة هم أولئك األشخاص الذين لهم سلطة ومسؤولية التخطيط ألنشطة املنشأة وإدارتها والرقابة عليها‪ ،‬بشكل‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫(سواء كان تنفيذيا أو غيرذلك) في تلك املنشأة‪.‬‬ ‫مباشرأو غيرمباشر‪ ،‬بما في ذلك أي عضو مجلس إدارة‬
‫ً‬
‫سواء كانت محلية أو وطنية أو دولية‪.‬‬ ‫الحكومة تشيرإلى الحكومة والجهات الحكومية والهيئات املشابهة‬
‫منشأة ذات عالقة بالحكومة هي منشأة تخضع لسيطرة‪ ،‬أو سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثيرمهم من قبل حكومة‪.‬‬
‫املصطلحات "سيطرة" و"منشأة استثمارية" و"سيطرة مشتركة" و"تأثير مهم" ُم َّ‬
‫عرفة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ ،‬على‬
‫التوالي‪ ،‬وهي مستخدمة في هذا املعيارباملعاني املحددة لها في تلك املعايير‪.‬‬
‫عند النظر في احتمال أن تكون العالقة مع أحد األطراف عالقة مع طرف ذي عالقة‪ُ ،‬يصرف االهتمام إلى جوهر العالقة‪ ،‬وليس إلى مجرد‬ ‫‪10‬‬
‫الشكل القانوني‪.‬‬
‫ً‬
‫في سياق هذا املعيار‪ ،‬ال ُيعد ما يلي أطرافا ذات عالقة‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫منشأتان ملجرد أنهما تتشاركان في أحد أعضاء مجلس اإلدارة أو أحد كبار موظفي اإلدارة اآلخرين‪ ،‬أو ألن أحد كبار موظفي‬ ‫(أ)‬
‫ً ً‬
‫اإلدارة في إحدى املنشأتين يمتلك تأثيرا مهما على املنشأة األخرى‪.‬‬
‫مشاركان في مشروع مشترك ملجرد أنهما يتقاسمان السيطرة املشتركة على املشروع املشترك‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫مقدمو التمويل‪،‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫االتحادات العمالية‪،‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫املرافق العامة‪،‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫إدارات وهيئات الحكومة التي ال تسيطر‪ ،‬أو ال تسيطر بشكل مشترك‪ ،‬أو ال تؤثر بشكل مهم على املنشأة املعدة‬ ‫(‪)4‬‬
‫للتقرير‪،‬‬
‫فقط بحكم تعامالتهم العادية مع املنشأة (رغم أنها قد تؤثر على حرية تصرف املنشأة أو قد تشارك في عملية اتخاذ القرار‬ ‫(ج)‬
‫الخاصة بها)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫ً‬
‫عميل أو مورد أو مانح امتياز أو موزع أو وكيل عام تزاول معه املنشأة أعماال بأحجام كبيرة‪ ،‬فقط بحكم التبعية االقتصادية‬ ‫(د)‬
‫الناتجة عن ذلك‪.‬‬
‫في تعريف الطرف ذي عالقة‪ ،‬تشمل املنشأة الزميلة املنشآت التابعة للمنشأة الزميلة‪ ،‬ويشمل املشروع املشترك املنشآت التابعة للمشروع‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫املشترك‪ .‬ولذلك‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تعد املنشأة التابعة للمنشأة الزميلة واملنشأة املستثمرة التي لها تأثير مهم على املنشأة الزميلة أطرافا‬
‫ذات عالقة ببعضها‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬

‫جميع املنشآت‬
‫يجب اإلفصاح عن العالقات بين املنشأة األم ومنشآتها التابعة‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عما إذا كانت هناك معامالت فيما بينهما‪ .‬ويجب على أية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫منشأة أن تفصح عن اسم منشأتها األم‪ ،‬وعن الطرف املسيطر النهائي‪ ،‬في حال اختالفهما‪ .‬وإذا لم يكن أي من املنشأة األم أو الطرف‬
‫املسيطرالنهائي يعد قوائم مالية موحدة متاحة لالستخدام العام‪ ،‬فيجب اإلفصاح عن اسم أكبرمنشأة أم تالية تقوم بذلك‪.‬‬
‫لتمكين مستخدمي القوائم املالية من تكوين رأى عن آثار العالقات مع األطراف ذات العالقة على املنشأة‪ ،‬فإنه من املناسب اإلفصاح عن‬ ‫‪14‬‬
‫العالقة مع األطراف ذات العالقة عندما توجد سيطرة‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عما إذا كانت هناك معامالت بين األطراف ذات العالقة‪.‬‬
‫يتم االلتزام بمتطلب اإلفصاح عن العالقات مع األطراف ذات العالقة بين املنشأة األم ومنشآتها التابعة إلى جانب االلتزام بمتطلبات‬ ‫‪15‬‬
‫اإلفصاح الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى"‪.‬‬
‫تشير الفقرة ‪ 13‬إلى أكبر منشأة ٍأم تالية‪ .‬وهي أول منشأة ٍأم في املجموعة‪ ،‬فوق املنشأة األم املباشرة‪ ،‬تعد قوائم مالية موحدة متاحة‬ ‫‪16‬‬
‫لالستخدام العام‪.‬‬
‫ولكل من األصناف اآلتية‪:‬‬
‫يجب على املنشأة اإلفصاح عن تعويض كبارموظفي اإلدارة باإلجمالي ٍ‬ ‫‪17‬‬
‫منافع املوظفين قصيرة األجل؛‬ ‫(أ)‬
‫منافع ما بعد انتهاء الخدمة؛‬ ‫(ب)‬
‫املنافع األخرى طويلة األجل؛‬ ‫(ج)‬
‫منافع إنهاء الخدمة؛‬ ‫(د)‬
‫املدفوعات على أساس األسهم‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ُ‬
‫إذا حصلت املنشأة على الخدمات التي تعد من اختصاص كبار موظفي اإلدارة من منشأة أخرى ("املنشأة اإلدارية")‪ ،‬فال يلزم املنشأة‬ ‫‪17‬أ‬
‫تطبيق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 17‬على التعويض املدفوع أو مستحق الدفع من املنشأة اإلدارية ملوظفي املنشأة اإلدارية أو‬
‫أعضاء مجلس إدارتها‪.‬‬
‫اف ذات عالقة خالل الفترات التي تغطيها القوائم املالية‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن طبيعة‬ ‫إذا كان للمنشأة معامالت مع أطر ٍ‬ ‫‪18‬‬
‫العالقة مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬إضافة إلى املعلومات عن تلك املعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬الالزمة لفهم‬
‫املستخدمين ألثر العالقة املحتمل على القوائم املالية‪ .‬ويتم االلتزام بمتطلبات اإلفصاح هذه إضافة إلى تلك الواردة في الفقرة ‪.17‬‬
‫وكحد أدنى‪ ،‬يجب أن تشمل اإلفصاحات‪:‬‬
‫مبلغ املعامالت؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مبلغ األرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك التعهدات‪ ،‬متضمنا‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫شروطها وأحكامها‪ ،‬بما في ذلك ما إذا كانت مضمونة‪ ،‬وطبيعة العوض الذي ُ‬
‫سيقدم عند التسوية‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫تفاصيل أي ضمانات مقدمة أو مستلمة؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫مخصصات الديون املشكوك فيها املتعلقة بمبلغ األرصدة القائمة؛‬ ‫(ج)‬

‫ُ‬
‫املصروف املثبت خالل الفترة‪ ،‬املتعلق بالديون املعدومة أو املشكوك فيها املستحقة من األطراف ذات العالقة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫ُ‬
‫يجب اإلفصاح عن املبالغ التي تتكبدها املنشأة لتوفير الخدمات التي تعد من اختصاص كبار موظفي اإلدارة والتي تقدمها منشأة‬ ‫‪18‬أ‬
‫إدارية منفصلة‪.‬‬
‫لكل من األصناف اآلتية‪:‬‬
‫منفصل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫بشكل‬
‫ٍ‬ ‫يجب تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب الفقرة ‪18‬‬ ‫‪19‬‬
‫املنشأة األم؛‬ ‫(أ)‬
‫املنشآت التي لها سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم على املنشأة؛‬ ‫(ب)‬
‫املنشآت التابعة؛‬ ‫(ج)‬
‫املنشآت الزميلة؛‬ ‫(د)‬
‫املشروعات املشتركة التي تكون املنشأة مشاركة فيها؛‬ ‫(ه)‬
‫كبارموظفي اإلدارة في املنشأة أو منشأتها األم؛‬ ‫(و)‬
‫األطراف األخرى ذات العالقة‪.‬‬
‫(ز)‬
‫عد تصنيف املبالغ مستحقة الدفع لألطراف ذات العالقة‪ ،‬واملبالغ مستحقة التحصيل منهم‪ ،‬ضمن األصناف املختلفة املطلوبة في الفقرة‬ ‫ُي ّ‬ ‫‪20‬‬
‫ً‬
‫‪ 19‬امتدادا ملتطلب اإلفصاح الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية" لعرض املعلومات ّإما في قائمة املركز املالي أو في‬
‫ً‬
‫اإليضاحات‪ .‬وقد تم التوسع في األصناف لتوفير تحليل أكثر شموال ألرصدة األطراف ذات العالقة‪ ،‬ولتنطبق على املعامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة‪.‬‬
‫فيما يلي أمثلة للمعامالت التي يتم اإلفصاح عنها إذا كانت مع طرف ذي عالقة‪:‬‬ ‫‪21‬‬
‫مشتريات أو مبيعات السلع (تامة أو غير تامة الصنع)؛‬ ‫(أ)‬
‫مشتريات أو مبيعات العقارات واألصول األخرى؛‬ ‫(ب)‬
‫تقديم أو تلقي الخدمات؛‬ ‫(ج)‬
‫اإليجارات؛‬ ‫(د)‬
‫عمليات نقل البحث والتطوير؛‬ ‫(ه)‬
‫عمليات النقل بموجب اتفاقيات الترخيص؛‬ ‫(و)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عمليات النقل بموجب ترتيبات التمويل (بما في ذلك القروض واملساهمات في حقوق امللكية نقدا أو عينا)؛‬ ‫(ز)‬
‫تقديم الضمانات أو الضمانات الرهنية؛‬ ‫(ح)‬
‫التعهدات بفعل ش يء ما إذا وقع أو لم يقع حدث معين في املستقبل‪ ،‬بما في ذلك العقود قيد التنفيذ‪( 1‬املثبتة وغير املثبتة)؛‬ ‫(ط)‬
‫تسوية االلتزامات بالنيابة عن املنشأة أو من قبل املنشأة بالنيابة عن ذلك الطرف ذي العالقة‪.‬‬ ‫(ي)‬
‫ّ‬ ‫ُ‬
‫توزع املخاطر بين منشآت املجموعة‪ ،‬معاملة بين أطراف‬
‫تعد املشاركة من قبل املنشأة األم أو املنشأة التابعة في خطة ذات منافع محددة ِّ‬ ‫‪22‬‬
‫ُ‬
‫ذات عالقة (انظر الفقرة ‪ 42‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 19‬املعدل في ‪.))2011‬‬
‫ال يتم اإلفصاح عن أن املعامالت مع األطراف ذات العالقة قد تمت بشروط معادلة لتلك السائدة في املعامالت التي تتم بإرادة حرة إال إذا‬ ‫‪23‬‬
‫كانت تلك الشروط يمكن التحقق منها‪.‬‬

‫ً‬ ‫عرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة" العقود قيد التنفيذ بأنها العقود التي لم يؤد فيها ٌ‬ ‫ُ ّ‬
‫أي من الطرفين أيا من‬ ‫ي ِّ‬
‫‪1‬‬

‫متساو‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫بقدر‬
‫الواجبات التي عليه‪ ،‬أو التي أدى فيها كال الطرفين بشكل جزئي الواجبات التي عليهما ٍ‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫ً‬
‫يمكن اإلفصاح بشكل مجمع عن البنود ذات الطبيعة املتشابهة ما لم يكن اإلفصاح بشكل منفصل ضروريا لفهم آثار املعامالت مع‬ ‫‪24‬‬
‫األطراف ذات العالقة على القوائم املالية للمنشأة‪.‬‬

‫املنشآت ذات العالقة بالحكومة‬

‫ُ‬
‫تعفى املنشأة املعدة للتقرير من متطلبات اإلفصاح الواردة في الفقرة ‪ 18‬فيما يتعلق باملعامالت واألرصدة القائمة‪ ،‬بما في ذلك‬ ‫‪25‬‬
‫التعهدات‪ ،‬مع األطراف ذات العالقة والتي تكون مع‪:‬‬
‫حكومة لها سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم على املنشأة املعدة للتقرير؛‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫منشأة أخرى تعد طرفا ذا عالقة ألن الحكومة نفسها لها سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على كل من املنشأة املعدة‬ ‫(ب)‬
‫للتقريرواملنشأة األخرى‪.‬‬
‫عما يلي عن املعامالت واألرصدة القائمة‬ ‫إذا كانت املنشأة املعدة للتقرير تطبق اإلعفاء الوارد في الفقرة ‪ ،25‬فيجب عليها اإلفصاح ّ‬ ‫‪26‬‬
‫املتعلقة بها املشارإليها في الفقرة ‪:25‬‬
‫اسم الحكومة وطبيعة عالقتها مع املنشأة املعدة للتقرير(أي سيطرة أو سيطرة مشتركة أو تأثيرمهم)؛‬ ‫(أ)‬
‫كاف لتمكين مستخدمي القوائم املالية للمنشأة من فهم أثر املعامالت مع األطراف ذات‬
‫بتفصيل ٍ‬
‫ٍ‬ ‫املعلومات اآلتية‬ ‫(ب)‬
‫العالقة على قوائمها املالية‪:‬‬
‫طبيعة ومبلغ كل معاملة لها أهمية بمفردها؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫مؤشر نوعي أو كمي عن مدى املعامالت األخرى التي تكون لها أهمية عند اجتماعها‪ ،‬وليس عند انفصالها عن‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫بعضها‪ .‬وتشمل أنواع املعامالت تلك املدرجة في الفقرة ‪.21‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬عند استخدام اجتهادها لتحديد مستوى التفصيل الذي ُيفصح عنه وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرة‬ ‫‪27‬‬
‫‪(26‬ب)‪ ،‬أن تأخذ في الحسبان مدى قرب العالقة مع األطراف ذات العالقة والعوامل األخرى املالئمة عند تحديد مستوى أهمية املعاملة‪،‬‬
‫ومثال ذلك ما إذا كانت املعاملة‪:‬‬
‫مهمة من حيث الحجم؛‬ ‫(أ)‬
‫ُمنفذة بشروط غير تلك السائدة في السوق؛‬ ‫(ب)‬
‫تقع خارج نطاق العمليات التجارية اليومية املعتادة‪ ،‬مثل شراء وبيع األعمال؛‬ ‫(ج)‬
‫يتم اإلفصاح عنها للسلطات التنظيمية أو اإلشرافية؛‬ ‫(د)‬
‫يتم التقرير عنها لإلدارة العليا؛‬ ‫(ه)‬
‫تخضع لتصديق املساهمين‪.‬‬ ‫(و)‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار بأثر رجعى للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2011‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪،‬‬ ‫‪28‬‬
‫سواء للمعيار ككل أو لإلعفاء الجزئي الوارد في الفقرات ‪ 27 - 25‬للمنشآت ذات العالقة بالحكومة‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار كله أو ذلك‬ ‫ً‬
‫اإلعفاء الجزئي لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2011‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫ّ‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،12‬الصادرة‬ ‫‪28‬أ‬
‫جميعها في مايو ‪ ،2011‬الفقرات ‪ 3‬و‪ 9‬و‪(11‬ب) و‪ 15‬و‪(19‬ب) و(ھ) و‪ .25‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.12‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪24‬‬

‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬‫ّ‬ ‫‪28‬ب‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرتين ‪ 4‬و‪ . 9‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق للتعديل "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وفي حالة قيام املنشأة بتطبيق تلك التعديالت لفترة‬
‫ً‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أيضا تطبيق جميع التعديالت املتضمنة في التعديل "املنشآت االستثمارية" في نفس الوقت‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2012 – 2010‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2013‬الفقرة ‪ 9‬وأضافت‬ ‫ّ‬ ‫‪28‬ج‬
‫الفقرتين ‪17‬أ و‪18‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2003( 24‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة" (املنقح في ‪.)2003‬‬ ‫‪29‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫املحاسبة والتقريرمن قبل خطط منافع التقاعد‬

‫النطاق‬
‫ُ‬
‫يجب تطبيق هذا املعيارفي القوائم املالية لخطط منافع التقاعد متى أعدت مثل هذه القوائم‪.‬‬ ‫‪1‬‬
‫ً‬
‫ُيشار إلى خطط منافع التقاعد أحيانا بأسماء أخرى متنوعة‪ ،‬مثل "برامج املعاشات التقاعدية" أو "برامج دفعات التقاعد" أو "برامج‬ ‫‪2‬‬
‫منافع التقاعد"‪ .‬ويعتبر هذا املعيار خطة منافع التقاعد أنها منشأة معدة للتقرير منفصلة عن أصحاب العمل املشاركين فيها‪ .‬وتنطبق‬
‫جميع املعايير األخرى على القوائم املالية لخطط منافع التقاعد طاملا أن هذا املعيار ال يحل محلها‪.‬‬
‫يتناول هذا املعيار املحاسبة والتقرير من قبل الخطة لجميع املشاركين كمجموعة‪ .‬وال يتناول التقارير املقدمة لفرادى املشاركين عن‬ ‫‪3‬‬
‫حقوقهم في منافع التقاعد‪.‬‬
‫ُيعنى املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع املوظفين" بتحديد تكلفة منافع التقاعد في القوائم املالية ألصحاب العمل الذين تكون لديهم‬ ‫‪4‬‬
‫ُ ُ ّ ً‬ ‫خطط‪ .‬ومن ّ‬
‫كمال للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.19‬‬‫ثم‪ ،‬فإن هذا املعيار يعد م‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يمكن أن تكون خطط منافع التقاعد خططا ذات اشتراكات محددة أو خططا ذات منافع محددة‪ .‬ويتطلب العديد منها إنشاء صناديق‬ ‫‪5‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫منفصلة‪ ،‬قد تكون لها شخصية نظامية منفصلة أو ال‪ ،‬وقد يكون لها أمناء أو ال‪ ،‬وتدفع لها االشتراكات وتدفع منها منافع التقاعد‪ .‬وينطبق‬
‫هذا املعيار بغض النظر عن إنشاء مثل هذا الصندوق‪ ،‬وبغض النظر عن وجود أمناء‪.‬‬
‫ستثمرة في شركات التأمين‪ ،‬لنفس متطلبات املحاسبة والتمويل التي تخضع لها الترتيبات‬ ‫تخضع خطط منافع التقاعد‪ ،‬التي لها أصول ُم َ‬ ‫‪6‬‬
‫ثم‪ ،‬فهي تقع ضمن نطاق هذا املعيار ما لم يكن العقد مع شركة التأمين باسم مشارك محدد أو مجموعة‬ ‫املُستثمرة بشكل خاص‪ .‬ومن ّ‬
‫محددة من املشاركين وما لم يكن واجب منافع التقاعد مسؤولية شركة التأمين وحدها‪.‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار األشكال األخرى من منافع الخدمة مثل تعويضات إنهاء الخدمة‪ ،‬أو ترتيبات التعويض املؤجل‪ ،‬أو منافع إجازة‬ ‫‪7‬‬
‫ُ‬
‫الخدمة الطويلة‪ ،‬أو خطط التقاعد املبكر أو التسريح الخاصة‪ ،‬أو خطط الصحة والرعاية‪ ،‬أو خطط املكافآت‪ .‬وتستبعد أيضا من نطاق‬
‫ً‬
‫هذا املعيار الترتيبات التي تعد نوعا من الضمان االجتماعي الحكومي‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪8‬‬
‫خطط منافع التقاعد هي ترتيبات تقدم املنشأة بموجبها منافع للموظفين عند إنهاء الخدمة أو بعدها (إما في شكل دخل سنوي أو‬
‫ُ‬
‫نصوص‬
‫ِ‬ ‫مبلغ على دفعة واحدة) عندما يمكن تحديد أو تقدير مثل تلك املنافع‪ ،‬أو االشتراكات التي تدفع فيها‪ ،‬قبل التقاعد من و اقع‬
‫وثيقة ما أو من و اقع ممارسات املنشأة‪.‬‬
‫الخطط ذات االشتراكات املحددة هي خطط منافع التقاعد التي بموجبها يتم تحديد املبالغ التي سيتم دفعها على أنها منافع تقاعد‬
‫حسب االشتراكات املدفوعة ألحد الصناديق باإلضافة إلى أرباح االستثمارعليها‪.‬‬
‫الخطط ذات املنافع املحددة هي خطط منافع التقاعد التي بموجبها يتم تحديد املبالغ التي سيتم دفعها على أنها منافع تقاعد‬
‫ً‬
‫بالرجوع إلى صيغة رياضية تستند عادة إلى استحقاقات املوظفين و‪/‬أو سنوات الخدمة‪.‬‬
‫التمويل هو نقل أصول إلى منشأة منفصلة عن منشأة صاحب العمل (الصندوق) للوفاء بالواجبات املستقبلية بدفع منافع‬
‫التقاعد‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬ ‫ُ‬
‫ألغراض هذا املعيار‪ ،‬تستخدم أيضا املصطلحات اآلتية‪:‬‬
‫املشتركون هم األعضاء في خطة منافع التقاعد وغيرهم ممن لهم الحق في الحصول على املنافع بموجب الخطة‪.‬‬
‫ً‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع هي أصول الخطة مطروحا منها االلتزامات بخالف القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد‬
‫املتعهد بها‪.‬‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها هي القيمة الحالية للمدفوعات املتوقعة من قبل خطة ملنافع التقاعد‪،‬‬
‫للموظفين الحاليين والسابقين‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى الخدمة التي تم أداؤها بالفعل‪.‬‬
‫املنافع املكتسبة هي منافع تكون الحقوق في الحصول عليها‪ ،‬بموجب شروط خطة منافع التقاعد‪ ،‬غير مشروطة باالستمرار في‬
‫العمل‪.‬‬
‫ً‬
‫بعض خطط منافع التقاعد يكون لها رعاة بخالف أصحاب العمل؛ وينطبق هذا املعيار أيضا على القوائم املالية ملثل هذه الخطط‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫تستند معظم خطط منافع التقاعد إلى اتفاقيات رسمية‪ .‬وبعضها يكون غير رسمي ولكنه اكتسب درجة من اإللزام نتيجة للممارسات‬ ‫‪10‬‬
‫املستقرة ألصحاب العمل‪ .‬ورغم أن بعض الخطط تسمح ألصحاب العمل بأن يحدوا من واجباتهم بموجب الخطة‪ ،‬فإنه من الصعب‬
‫ً‬
‫عادة على صاحب العمل أن يلغى الخطة إذا كان من املقرر اإلبقاء على املوظفين‪ .‬وينطبق على الخطة غير الرسمية نفس أساس املحاسبة‬
‫والتقرير املنطبق على الخطة الرسمية‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تنص العديد من خطط منافع التقاعد على إنشاء صناديق منفصلة تدفع لها االشتراكات وتدفع منها املنافع‪ .‬وقد يتولى إدارة مثل هذه‬ ‫‪11‬‬
‫ُ‬ ‫ٌ‬
‫مستقل عند إدارة أصول الصندوق‪ .‬وتسمى تلك األطراف‪ ،‬في بعض الدول‪ ،‬أمناء‪ُ .‬ويستخدم مصطلح‬ ‫ٍ‬ ‫بشكل‬
‫ٍ‬ ‫اف يتصرفون‬ ‫الصناديق أطر‬
‫األمناء في هذا املعيار ليصف مثل هذه األطراف بغض النظر ّ‬
‫عما إذا تم تشكيل صندوق أمانة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫توصف خطط منافع التقاعد عادة ّإما بأنها خطط ذات اشتراكات محددة أو خطط ذات منافع محددة‪ ،‬ولكل منهما خصائصه املميزة‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫وتوجد أحيانا خطط تجمع بين خصائص كال النوعين‪ .‬وألغراض هذا املعيار‪ ،‬تعد مثل هذه الخطط الهجينة خططا ذات منافع محددة‪.‬‬

‫الخطط ذات االشتراكات املحددة‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب أن تتضمن القوائم املالية للخطة ذات االشتراكات املحددة قائمة بصافي األصول املتاحة ألداء املنافع ووصفا لسياسة‬ ‫‪13‬‬
‫التمويل‪.‬‬
‫بموجب الخطة ذات االشتراكات املحددة‪ ،‬يتحدد مبلغ املنافع املستقبلية للمشترك باالشتراكات املدفوعة من قبل صاحب العمل‪ ،‬أو‬ ‫‪14‬‬
‫ً‬
‫املشترك‪ ،‬أو كليهما‪ ،‬والكفاءة التشغيلية للصندوق وأرباحه االستثمارية‪ .‬ويتم الوفاء بواجب صاحب العمل عادة باالشتراكات التي يدفعها‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫للصندوق‪ .‬وال يتطلب األمر عادة استشارة خبير اكتواري‪ ،‬رغم أن مثل هذه االستشارة تستخدم أحيانا لتقدير املنافع املستقبلية التي‬
‫ً‬
‫يمكن تحققها استنادا إلى االشتراكات الحالية واملستويات املتفاوتة لالشتراكات املستقبلية وأرباح االستثمار‪.‬‬
‫يهتم املشتركون بأنشطة الخطة ألنها تؤثر بشكل مباشر في مستوى منافعهم املستقبلية‪ .‬ويهتم املشتركون بمعرفة ما إذا كانت االشتراكات‬ ‫‪15‬‬
‫قد تم استالمها وما إذا كانت قد مورست رقابة مناسبة لحماية حقوق املستفيدين‪ .‬ويهتم صاحب العمل بكفاءة وسالمة عمل الخطة‪.‬‬
‫يهدف التقرير من قبل الخطة ذات االشتراكات املحددة إلى توفير معلومات بشكل دوري عن الخطة وأداء استثماراتها‪ .‬ويتحقق ذلك‬ ‫‪16‬‬
‫ً‬
‫الهدف عادة عن طريق تقديم قوائم مالية تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫وصف لألنشطة املهمة خالل الفترة وأثر أية تغييرات تتعلق بالخطة وعضويتها وأحكامها وشروطها؛‬ ‫(أ)‬
‫قوائم تقرر عن معامالت الخطة وأداء استثماراتها خالل الفترة واملركز املالي للخطة في نهاية الفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫وصف للسياسات االستثمارية‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫الخطط ذات املنافع املحددة‬

‫يجب أن تتضمن القوائم املالية للخطة ذات املنافع املحددة ّإما‪:‬‬ ‫‪17‬‬
‫قائمة تظهر‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬مع التمييزبين املنافع املكتسبة واملنافع غيراملكتسبة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫الفائض أو العجزالناتج؛ أو‬ ‫(‪)3‬‬
‫قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع تتضمن ّإما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫إيضاحا يفصح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬مع التمييز بين املنافع املكتسبة‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫واملنافع غيراملكتسبة؛ أو‬
‫إشارة إلى هذه املعلومات في تقريراكتواري مرفق بالقائمة‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وإذا لم يتم إعداد تقويم اكتواري في تاريخ القوائم املالية‪ ،‬فيجب استخدام أحدث تقويم كأساس واإلفصاح عن تاريخ هذا التقويم‪.‬‬
‫ألغراض الفقرة ‪ ،17‬يجب أن تستند القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها إلى املنافع املتعهد بها بموجب شروط‬ ‫‪18‬‬
‫ٌ‬ ‫ُ‬
‫الخطة عن الخدمة املقدمة حتى تاريخه باستخدام ّإما مستويات الرواتب الحالية أو مستويات الرواتب املتوقعة مع اإلفصاح عن‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األساس املستخدم‪ .‬ويجب اإلفصاح أيضا عن أثر أي تغيرات في االفتراضات االكتوارية التي كان لها تأثير مهم على القيمة الحالية‬
‫االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬
‫يجب أن توضح القوائم املالية العالقة بين القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها وبين صافي األصول املتاحة ألداء‬ ‫‪19‬‬
‫املنافع‪ ،‬وسياسة تمويل املنافع املتعهد بها‪.‬‬
‫بموجب الخطة ذات املنافع املحددة‪ ،‬يعتمد دفع منافع التقاعد املتعهد بها على املركز املالي للخطة وعلى قدرة دافعي االشتراكات على أداء‬ ‫‪20‬‬
‫االشتراكات املستقبلية في الخطة‪ ،‬إضافة إلى أداء استثمارات الخطة وكفاءتها التشغيلية‪.‬‬
‫تحتاج الخطة ذات املنافع املحددة إلى استشارة خبير اكتواري بشكل دوري لتقييم الوضع املالي للخطة ومراجعة االفتراضات والتوصية‬ ‫‪21‬‬
‫بمستويات االشتراكات املستقبلية‪.‬‬
‫ً‬
‫يهدف التقرير من قبل الخطة ذات املنافع املحددة إلى القيام دوريا بتوفير معلومات‪ ،‬عن املوارد املالية للخطة وأنشطتها‪ ،‬تفيد في تقييم‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬
‫العالقة بين تراكم املوارد ومنافع الخطة على مدار الوقت‪ .‬ويتحقق هذا الهدف عادة عن طريق تقديم قوائم مالية تتضمن ما يلي‪:‬‬
‫وصف لألنشطة املهمة خالل الفترة وأثر أية تغييرات تتعلق بالخطة وعضويتها وأحكامها وشروطها؛‬ ‫(أ)‬
‫قوائم تقرر عن معامالت الخطة وأداء استثماراتها خالل الفترة واملركز املالي للخطة في نهاية الفترة؛‬ ‫(ب)‬
‫سواء كجزء من القوائم املالية أو عن طريق تقرير منفصل؛‬ ‫معلومات اكتوارية‪ً ،‬‬ ‫(ج)‬
‫وصف للسياسات االستثمارية‪.‬‬ ‫(د)‬

‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‬

‫يمكن احتساب القيمة الحالية للمدفوعات املتوقعة من قبل خطة منافع التقاعد والتقرير عنها باستخدام مستويات الرواتب الحالية أو‬ ‫‪23‬‬
‫مستويات الرواتب املتوقعة حتى وقت تقاعد املشتركين‪.‬‬
‫ُ‬
‫تشمل األسباب امل ّ ِّبررة لتبني منهج الرواتب الحالية ما يلي‪:‬‬ ‫‪24‬‬
‫ً‬
‫أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬وهي مجموع املبالغ التي يمكن عزوها حاليا بشكل مباشر إلى كل‬ ‫(أ)‬
‫مشترك في الخطة‪ ،‬يمكن احتسابها بصورة أكثر موضوعية من مستويات الرواتب املتوقعة ألنها تنطوي على افتراضات أقل؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫أن الزيادات في املنافع‪ ،‬والتي يمكن عزوها إلى زيادة في الرواتب‪ ،‬تصبح واجبا على الخطة في وقت زيادة الرواتب؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أن مبلغ القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬باستخدام مستويات الرواتب الحالية‪ ،‬يكون عادة أكثر ارتباطا‬ ‫(ج)‬
‫باملبلغ مستحق الدفع في حال إنهاء الخطة أو عدم استمرارها‪.‬‬
‫ُ‬
‫تشمل األسباب امل ّ ِّبررة لتبني منهج الرواتب املتوقعة ما يلي‪:‬‬ ‫‪25‬‬
‫أن املعلومات املالية ينبغي إعدادها على أساس االستمرارية‪ ،‬بغض النظر عن االفتراضات والتقديرات التي يجب إجراؤها؛‬ ‫(أ)‬
‫ُ‬
‫أنه بموجب الخطط القائمة على أساس الراتب النهائي‪ ،‬تحدد املنافع بالرجوع إلى الرواتب في تاريخ التقاعد أو في تاريخ قريب‬ ‫(ب)‬
‫منه؛ وبالتالي يجب توقع الرواتب ومستويات االشتراكات ومعدالت العائد؛‬
‫ً‬
‫أن عدم تضمين توقعات الرواتب‪ ،‬حين يكون معظم التمويل مستندا إلى توقعات الرواتب‪ ،‬قد يؤدي إلى التقرير عن وجود‬ ‫(ج)‬
‫كاف رغم وجود عجز في‬ ‫فائض واضح في التمويل رغم عدم وجود فائض في تمويل الخطة‪ ،‬أو إلى التقرير عن وجود تمويل ٍ‬
‫تمويل الخطة‪.‬‬
‫ُ‬
‫يتم اإلفصاح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬املستندة إلى الرواتب الحالية‪ ،‬في القوائم املالية للخطة لبيان‬ ‫‪26‬‬
‫ُ‬
‫واجب املنافع املكتسبة حتى تاريخ القوائم املالية‪ .‬ويتم اإلفصاح عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬املستندة إلى‬
‫الرواتب املتوقعة‪ ،‬لبيان قدر الواجب املحتمل على أساس االستمرارية والذي ُيعد بشكل عام األساس للتمويل‪ .‬وإضافة إلى اإلفصاح عن‬
‫ُ‬
‫واف يبين بشكل واضح السياق الذي ينبغي أن تقرأ فيه‬ ‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬قد يلزم تقديم توضيح ٍ‬
‫القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ .‬وقد يكون مثل هذا التوضيح في شكل معلومات عن كفاية التمويل املستقبلي‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املخطط له وسياسة التمويل املستندة إلى توقعات الرواتب‪ُ .‬ويمكن تضمين ذلك في القوائم املالية أو في تقرير الخبير االكتواري‪.‬‬

‫معدل تكرارالتقويمات االكتوارية‬

‫ً‬
‫في كثير من الدول‪ ،‬ال يزيد معدل الحصول على التقويمات االكتوارية عن مرة كل ثالث سنوات‪ .‬وإذا لم يكن التقويم االكتواري ُمعدا في‬ ‫‪27‬‬
‫تاريخ القوائم املالية‪ُ ،‬يستخدم أحدث تقويم كأساس ُويفصح عن تاريخ التقويم‪.‬‬

‫محتوى القوائم املالية‬

‫ُ‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬تعرض املعلومات في أحد األشكال اآلتية التي تعكس املمارسات املختلفة في اإلفصاح عن‬ ‫‪28‬‬
‫املعلومات االكتوارية وعرضها‪:‬‬
‫قائمة يتم تضمينها في القوائم املالية‪ ،‬تظهر صافي األصول املتاحة ألداء املنافع والقيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫املتعهد بها والفائض أو العجز الناتج‪ .‬وتتضمن القوائم املالية للخطة أيضا قائمتين للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء‬
‫املنافع والتغيرات في القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ .‬ويمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية تقرير منفصل من‬
‫خبير اكتواري يدعم القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬
‫قوائم مالية تتضمن قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع وقائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ُ .‬ويفصح‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫عن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها في إيضاح مرفق بالقوائم‪ .‬ويمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية أيضا تقرير‬
‫من خبير اكتواري يدعم القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬
‫قوائم مالية تتضمن قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع وقائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع مع‬ ‫(ج)‬
‫تضمين القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها في تقرير اكتواري منفصل‪.‬‬
‫ً‬
‫وفي كل شكل من هذه األشكال‪ ،‬يمكن أن ُيرفق بالقوائم املالية أيضا تقرير من األمناء له طبيعة تقرير اإلدارة أو تقرير مجلس اإلدارة‪،‬‬
‫ً‬
‫وأيضا تقرير باالستثمارات‪.‬‬
‫ُ‬
‫يعتقد من يؤيدون األشكال املوضحة في الفقرة ‪(28‬أ) و(ب) أن التحديد الكمي ملنافع التقاعد املتعهد بها واملعلومات األخرى املقدمة في ظل‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫تلك املناهج تساعد املستخدمين على تقييم الوضع الحالي للخطة واحتمال الوفاء بواجباتها‪ .‬ويعتقدون أيضا أن القوائم املالية ينبغي أن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫تكون كاملة في حد ذاتها وأال تعتمد على قوائم مرفقة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يعتقد البعض أن الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬أ) قد يعطي انطباعا‬
‫بوجود التزام‪ ،‬في حين أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ ،‬حسب رأيهم‪ ،‬ليست لها جميع خصائص االلتزام‪.‬‬
‫يعتقد من يؤيدون الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬ج) أن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها ال ينبغي تضمينها في قائمة‬ ‫‪30‬‬
‫صافي األصول املتاحة ألداء املنافع كما في الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬أ) أو حتى اإلفصاح عنها في إيضاح كما في الفقرة ‪(28‬ب)‪ ،‬وذلك‬
‫ستقارن بشكل مباشر مع أصول الخطة ومثل هذه املقارنة قد ال تكون سليمة‪ .‬فهم ّيدعون أنه من غير الضروري أن يقارن‬ ‫ألنها ُ‬
‫ً‬
‫االكتواريون القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها مع القيمة السوقية لالستثمارات‪ ،‬ولكن بدال من ذلك‪ ،‬يمكن أن يق ّيموا‬
‫وبناء عليه‪ ،‬يعتقد من يؤيدون هذا الشكل أنه من غير املحتمل أن تعكس‬ ‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية املتوقعة من االستثمارات‪ً .‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫مثل هذه املقارنة تقييم الخبير االكتواري للخطة عموما وأنه قد يساء فهمها‪ .‬ويعتقد البعض أيضا أن املعلومات عن منافع التقاعد‬
‫عما إذا كانت كمية أم ال‪ ،‬يجب تضمينها فقط في التقرير االكتواري املنفصل حيث يمكن تقديم توضيح مناسب‬ ‫املتعهد بها‪ ،‬بغض النظر ّ‬
‫عنها‪.‬‬
‫يقبل هذا املعيار وجهات النظر املؤيدة للسماح باإلفصاح في تقرير اكتواري منفصل عن املعلومات املتعلقة بمنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬ ‫‪31‬‬
‫وبناء عليه‪ ،‬فإن األشكال املوضحة في‬‫ويرفض الحجج املعارضة للتحديد الكمي للقيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪ً .‬‬
‫ُ‬
‫الفقرات ‪( 28‬أ) و(ب) تعد مقبولة بموجب هذا املعيار‪ ،‬كما هو شأن الشكل املوضح في الفقرة ‪(28‬ج) ما دامت القوائم املالية تحتوي على‬
‫إشارة إلى تقرير اكتواري‪ُ ،‬مرفق بها‪ ،‬يتضمن القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬

‫جميع الخطط‬

‫تقويم أصول الخطة‬

‫يجب تسجيل استثمارات خطة منافع التقاعد بالقيمة العادلة‪ .‬وفي حالة األوراق املالية القابلة للتداول‪ ،‬فإن القيمة العادلة تكون‬ ‫‪32‬‬
‫هي القيمة السوقية‪ .‬وعندما ُيحتفظ باستثمارات للخطة وال يمكن إجراء تقدير لقيمتها العادلة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن سبب عدم‬
‫استخدام القيمة العادلة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫في حالة األوراق املالية القابلة للتداول‪ ،‬تكون القيمة العادلة عادة هي القيمة السوقية‪ ،‬ألنها تعد املقياس األكثر نفعا لألوراق املالية في‬ ‫‪33‬‬
‫تاريخ التقرير وأداء االستثمارات خال ل الفترة‪ .‬ويمكن تسجيل تلك األوراق املالية التي لها قيمة استردادية ثابتة والتي تم اقتناؤها ملقابلة‬
‫واجبات الخطة‪ ،‬أو أجزاء محددة منها‪ ،‬بمبالغ تستند إلى قيمتها االستردادية النهائية بافتراض وجود معدل عائد ثابت حتى أجل‬
‫االستحقاق‪ .‬وعندما ُيحتفظ باستثمارات للخطة وال يمكن إجراء تقدير لقيمتها العادلة‪ ،‬مثل امللكية الكاملة ملنشأة‪ ،‬يجب اإلفصاح عن‬
‫ً ً‬
‫سبب عدم استخدام القيمة العادلة‪ُ .‬ويفصح أيضا عادة عن القيمة العادلة إذا كانت االستثمارات مسجلة بمبالغ غير القيمة السوقية أو‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫القيمة العادلة‪ .‬وتتم املحاسبة عن األصول املستخدمة في عمليات الصندوق وفقا للمعايير املنطبقة عليها‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كانت ذات منافع محددة أو ذات اشتراكات محددة‪ ،‬على املعلومات‬ ‫يجب أيضا أن تحتوي القوائم املالية لخطة منافع التقاعد‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫اآلتية‪:‬‬
‫قائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع؛‬ ‫(أ)‬
‫املعلومات ذات األهمية النسبية عن السياسات املحاسبية؛‬ ‫(ب)‬
‫ً‬
‫وصفا للخطة وأثرأي تغييرات في الخطة خالل الفترة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ُ‬
‫تشمل القوائم املالية املقدمة من قبل خطط منافع التقاعد ما يلي‪ ،‬عند االقتضاء‪:‬‬ ‫‪35‬‬
‫قائمة لصافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ ،‬تفصح عن‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫األصول في نهاية الفترة ُمصنفة بشكل مناسب؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫أساس تقويم األصول؛‬ ‫(‪)2‬‬

‫تفاصيل أي استثمار منفرد يزيد عن ‪ %5‬من صافي األصول املتاحة ألداء املنافع أو ‪ %5‬من أية فئة أو نوع من‬ ‫(‪)3‬‬
‫األوراق املالية؛‬
‫تفاصيل أي استثمار في منشأة صاحب العمل؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫االلتزامات بخالف القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها؛‬ ‫(‪)5‬‬
‫قائمة للتغيرات في صافي األصول املتاحة ألداء املنافع‪ ،‬تظهر ما يلي‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫اشتراكات أصحاب العمل؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫اشتراكات املوظفين؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫دخل االستثمار مثل الفائدة وتوزيعات األرباح؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫الدخل اآلخر؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫املنافع املدفوعة أو مستحقة الدفع (وتحليلها‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى منافع تقاعد ووفاة وعجز‪ ،‬واملدفوعات على‬ ‫(‪)5‬‬
‫دفعة واحدة)؛‬
‫املصروفات اإلدارية؛‬ ‫(‪)6‬‬
‫املصروفات األخرى؛‬ ‫(‪)7‬‬
‫الضرائب على الدخل؛‬ ‫(‪)8‬‬
‫أرباح وخسائر استبعاد االستثمارات والتغيرات في قيمة االستثمارات؛‬ ‫(‪)9‬‬
‫املنقوالت من الخطط األخرى وإليها؛‬ ‫(‪)10‬‬
‫وصف لسياسة التمويل؛‬ ‫(ج)‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها (التي قد تميز بين املنافع‬ ‫(د)‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املكتسبة واملنافع غير املكتسبة) استنادا إلى املنافع املتعهد بها بموجب شروط الخطة والخدمة املقدمة حتى تاريخه‬
‫وباستخدام ّإما مستويات الرواتب الحالية أو مستويات الرواتب املٌتوقعة؛ ويمكن تضمين هذه املعلومات في تقرير اكتواري‬
‫ً‬
‫مرفق‪ُ ،‬يقرأ مقترنا مع القوائم املالية املتعلقة به؛‬
‫فيما يخص الخطط ذات املنافع املحددة‪ ،‬وصف لالفتراضات االكتوارية املهمة التي تم وضعها والطريقة املستخدمة‬ ‫(ه)‬
‫الحتساب القيمة الحالية االكتوارية ملنافع التقاعد املتعهد بها‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كجزء من القوائم املالية أو في تقرير منفصل‪ .‬ويمكن أن يتضمن‬ ‫يتضمن التقرير الخاص بخطة منافع التقاعد وصفا للخطة‪،‬‬ ‫‪36‬‬
‫التقرير ما يلي‪:‬‬
‫أسماء أصحاب العمل ومجموعات املوظفين املشمولين؛‬ ‫(أ)‬
‫عدد املشتركين الذين يتلقون منافع وعدد املشتركين اآلخرين‪ ،‬مصنفين بحسب ما هو مناسب؛‬ ‫(ب)‬
‫نوع الخطة – ذات اشتراكات محددة أو ذات منافع محددة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫إيضاحا بشأن ما إذا كان املشتركون يدفعون اشتراكات للخطة؛‬ ‫(د)‬
‫ً‬
‫وصفا ملنافع التقاعد املتعهد بها للمشتركين؛‬ ‫(ه)‬
‫ً‬
‫وصفا ألي شروط إلنهاء الخطة؛‬ ‫(و)‬
‫التغييرات في البنود من (أ) إلى (و) خالل الفترة املشمولة بالتقرير‪.‬‬ ‫(ز)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪26‬‬

‫ً‬
‫مستغربا أن تتم اإلشارة إلى مستندات أخرى متاحة بسهولة للمستخدمين ُت َ‬
‫وصف فيها الخطة‪ ،‬وأن يتم تضمين معلومات عن‬ ‫وليس‬
‫التغييرات الالحقة فحسب‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا على القوائم املالية لخطط منافع التقاعد التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1988‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪37‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاح عن السياسات املحاسبية"‪ ،‬الذي عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬وبيان ممارسات املعايير الدولية للتقرير املالي‬ ‫‪38‬‬
‫‪" 2‬ممارسة االجتهادات بشأن األهمية النسبية"‪ ،‬والصادر في فبراير ‪ ،2021‬الفقرة ‪ .34‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل لفترات‬
‫التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2023‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو النص على متطلبات املحاسبة واإلفصاح عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت‬ ‫‪1‬‬
‫ُ‬
‫الزميلة عندما ت ِعد املنشأة قوائم مالية منفصلة‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار عند املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة وذلك عندما‬ ‫‪2‬‬
‫تختاراملنشأة‪ ،‬أو عندما تكون ُمطالبة بموجب لوائح محلية‪ ،‬أن تعرض قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫ال ُي حدد هذا املعيار املنشآت التي تقوم بإعداد القوائم املالية املنفصلة‪ .‬وهو ينطبق عندما تعد املنشأة قوائم مالية منفصلة تلتزم باملعايير‬ ‫‪3‬‬
‫الدولية للتقرير املالي‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫القوائم املالية املوحدة هي قوائم مالية ملجموعة يتم فيها عرض األصول وااللتزامات وحقوق امللكية والدخل واملصروفات‬
‫والتدفقات النقدية للمنشأة األم ومنشآتها التابعة على أنها قوائم مالية ملنشأة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية املنفصلة هي القوائم التي تعرضها املنشأة ويمكن للمنشأة أن تختار فيها‪ ،‬وفقا للمتطلبات الواردة في هذا املعيار‪ ،‬أن‬
‫ً‬
‫تحاسب عن استثماراتها في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة ّإما بالتكلفة‪ ،‬أو وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪" 9‬األدوات املالية"‪ ،‬أو باستخدام طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة‬
‫واملشروعات املشتركة"‪.‬‬
‫املصطلحات اآلتية ُم َّ‬
‫عرفة في امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة"‪ ،‬وفي امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫‪5‬‬
‫‪" 11‬الترتيبات املشتركة" وفي الفقرة ‪ 3‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪:28‬‬
‫املنشأة الزميلة‬ ‫•‬
‫السيطرة على املنشأة املستثمر فيها‬ ‫•‬
‫طريقة حقوق امللكية‬ ‫•‬
‫املجموعة‬ ‫•‬
‫املنشأة االستثمارية‬ ‫•‬
‫السيطرة املشتركة‬ ‫•‬
‫املشروع املشترك‬ ‫•‬
‫املشارك في مشروع مشترك‬ ‫•‬
‫املنشأة األم‬ ‫•‬
‫التأثير املهم‬ ‫•‬
‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫املنشأة التابعة‬ ‫•‬

‫ُ‬
‫القوائم املالية املنفصلة هي تلك التي تعرض باإلضافة إلى القوائم املالية املوحدة‪ ،‬أو باإلضافة إلى القوائم املالية للمنشأة املستثمرة التي‬ ‫‪6‬‬
‫تحاسب عنها باستخدام طريقة حقوق‬ ‫ليست لها استثمارات في منشآت تابعة ولكن لها استثمارات في منشآت زميلة أو مشروعات مشتركة ِ‬
‫ُ‬
‫امللكية وفقا ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،28‬بخالف الظروف املحددة في الفقرتين ‪ 8‬و‪8‬أ‪.‬‬
‫القوائم املالية للمنشأة التي ليست لها منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو ليست لها حصة ملكية في مشروع مشترك بصفتها طرف مشارك في‬ ‫‪7‬‬
‫مشروع مشترك ليست قوائم مالية منفصلة‪.‬‬
‫يجوز للمنشأة املعفاة من التوحيد وفقا للفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أو من تطبيق طريقة حقوق امللكية وفقا للفقرة‬ ‫‪8‬‬
‫ُ‬
‫‪ 17‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ ،)2011‬أن تعرض قوائم مالية منفصلة على أنها قوائمها املالية الوحيدة‪.‬‬
‫تعرض املنشأة االستثمارية القوائم املالية املنفصلة على أنها قوائمها املالية الوحيدة عندما تكون ُمطالبة طوال الفترة الحالية وجميع‬ ‫‪8‬أ‬
‫فترات املقارنة املعروضة بتطبيق االستثناء من التوحيد لجميع منشآتها التابعة وفقا للفقرة ‪ 31‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.10‬‬

‫إعداد القوائم املالية املنفصلة‬

‫ً‬
‫يجب إعداد القوائم املالية املنفصلة وفقا لجميع املعاييرالتي تنطبق عليها‪ ،‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرة ‪.10‬‬ ‫‪9‬‬
‫عندما تعد املنشأة قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن االستثمارات في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة‬ ‫‪10‬‬
‫واملنشآت الزميلة ّإما‪:‬‬
‫بالتكلفة؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫باستخدام طريقة حقوق امللكية املوضحة في املعيارالدولي للمحاسبة ‪.28‬‬ ‫(ج)‬
‫ويجب على املنشأة تطبيق املحاسبة نفسها عن كل صنف من االستثمارات‪ .‬وفيما يخص االستثمارات التي تتم املحاسبة عنها‬
‫ً‬
‫بالتكلفة أو باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فيجب املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة‬
‫ُ‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة" عندما تصنف على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع (أو عندما تدرج ضمن مجموعة‬
‫ً‬ ‫َّ‬
‫استبعاد ُمصنفة على أنها ُمحتفظ بها للبيع أو للتوزيع)‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ ،‬ال يتم تغيير قياس االستثمارات املحاسب عنها وفقا‬
‫للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫إذا اختارت املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 18‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ ،)2011‬أن تقيس استثماراتها في املنشآت الزميلة أو‬ ‫‪11‬‬
‫املشروعات املشتركة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب عليها أيضا أن تحاسب عن‬
‫تلك االستثمارات بالطريقة نفسها في قوائمها املالية املنفصلة‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة األم ُمطالبة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪ 31‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬بأن تقيس استثمارها في منشأة تابعة بالقيمة العادلة‬ ‫‪11‬أ‬
‫من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فيجب عليها أيضا أن تحاسب عن استثمارها في املنشأة التابعة بالطريقة‬
‫نفسها في قوائمها املالية املنفصلة‪.‬‬
‫عندما تتوقف املنشأة األم عن كونها منشأة استثمارية‪ ،‬أو عندما تصبح منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن التغيير ابتداء من‬ ‫‪11‬ب‬
‫التاريخ الذي حدث فيه تغير وضعها‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫عندما تتوقف املنشأة عن كونها منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها املحاسبة عن االستثمارات في املنشأة التابعة وفقا للفقرة ‪.10‬‬ ‫(أ)‬
‫ويجب أن يكون تاريخ التغير في الوضع هو التاريخ املفترض لالستحواذ‪ .‬ويجب أن ّ‬
‫تعبر القيمة العادلة للمنشأة التابعة في‬
‫التاريخ املفترض لالستحواذ عن العوض املفترض املنقول عند املحاسبة عن االستثمارات وفقا للفقرة ‪.10‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫(‪)1‬‬
‫ُ‬
‫[حذفت]‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫عندما تصبح املنشأة منشأة استثمارية‪ ،‬يجب عليها أن تحاسب عن االستثمار في املنشأة التابعة بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫(ب)‬
‫الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويجب إثبات الفرق بين املبلغ الدفتري السابق للمنشأة التابعة وقيمتها‬
‫العادلة في تاريخ تغير وضع املنشأة املستثمرة على أنه مكسب أو خسارة ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب معالجة املبلغ التراكمي‬
‫ُ‬
‫ألي مكسب أو خسارة‪ ،‬واملثبت سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر فيما يتعلق بتلك املنشآت التابعة‪ ،‬كما لو أن املنشأة‬
‫االستثمارية قد استبعدت تلك املنشآت التابعة في تاريخ تغير وضعها‪.‬‬
‫يتم إثبات توزيعات األرباح من منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة عند نشأة حق‬ ‫‪12‬‬
‫املنشأة في استالم توزيعات األرباح‪ .‬ويتم إثبات توزيعات األرباح ضمن الربح أو الخسارة ما لم تختر املنشأة استخدام طريقة حقوق‬
‫امللكية‪ ،‬ففي هذه الحالة يتم إثبات توزيعات األرباح على أنها تخفيض من املبلغ الدفتري لالستثمار‪.‬‬
‫عندما تعيد املنشأة األم تنظيم هيكل مجموعتها من خالل إنشاء منشأة جديدة على أنها منشأتها األم بطريقة تستوفي الضوابط اآلتية‪:‬‬ ‫‪13‬‬
‫أن تكتسب املنشأة األم الجديدة السيطرة على املنشأة األم األصلية عن طريق إصدار أدوات حقوق ملكية في مقابل أدوات‬ ‫(أ)‬
‫حقوق امللكية القائمة للمنشأة األم األصلية؛‬
‫أن تكون أصول والتزامات املجموعة الجديدة واملجموعة األصلية هي ذاتها قبل عملية إعادة التنظيم مباشرة وبعدها؛‬ ‫(ب)‬
‫أن يكون ملالك املنشأة األم األصلية قبل إعادة التنظيم نفس الحصص املطلقة والنسبية في صافي أصول املجموعة األصلية‬ ‫(ج)‬
‫واملجموعة الجديدة قبل عملية إعادة التنظيم مباشرة وبعدها‪،‬‬
‫عندئذ على‬
‫ٍ‬ ‫وتحاسب املنشأة األم الجديدة‪ ،‬في قوائمها املالية املنفصلة‪ ،‬عن استثمارها في املنشأة األم األصلية وفقا للفقرة ‪(10‬أ)‪ ،‬يجب‬
‫املنشأة األم الجديدة أن تقيس التكلفة باملبلغ الدفتري لنصيبها من بنود حقوق امللكية التي تظهر في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة األم‬
‫األصلية في تاريخ إعادة التنظيم‪.‬‬
‫َُّ‬
‫باملثل‪ ،‬قد تقوم منشأة ليست منشأة أما بتأسيس منشأة جديدة على أنها املنشأة األم لها بطريقة تستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪.13‬‬ ‫‪14‬‬
‫حد سواء على عمليات إعادة التنظيم تلك‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬تكون اإلشارات إلى "املنشأة‬‫وتنطبق املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ 13‬على ٍ‬
‫األم األصلية" و"املجموعة األصلية" إشارات إلى "املنشأة األصلية"‪.‬‬

‫اإلفصاح‬
‫يجب على املنشأة تطبيق جميع املعايير التي تنطبق عليها عند تقديم اإلفصاحات في قوائمها املالية املنفصلة‪ ،‬بما في ذلك املتطلبات‬ ‫‪15‬‬
‫الواردة في الفقرتين ‪ 16‬و‪.17‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما تختار املنشأة األم‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أال تعد قوائم مالية موحدة وتعد‪ ،‬بدال من ذلك‪،‬‬ ‫‪16‬‬
‫قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب عليها أن تفصح في تلك القوائم املالية املنفصلة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬
‫حقيقة أن القوائم املالية هي قوائم مالية منفصلة؛ وأنه قد تم استخدام اإلعفاء من التوحيد‪ ،‬واالسم واملقر الرئيس ي‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫(وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال املنشأة التي تم إعداد قوائمها املالية املوحدة امللتزمة باملعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي لغرض االستخدام العام؛ والعنوان الذي يمكن منه الحصول على تلك القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫قائمة باالستثمارات املهمة في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‪ ،‬تتضمن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أسماء تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املقرالرئيس ي (وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫نسبة حصة ملكيتها (ونسبتها في حقوق التصويت‪ ،‬إذا كانت مختلفة) املحتفظ بها في تلك املنشآت املستثمر‬ ‫(‪)3‬‬
‫فيها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وصف للطريقة املستخدمة في املحاسبة عن االستثمارات املذكورة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫عندما ت ِع ّد املنشأة االستثمارية التي هي منشأة أ ٌّم (بخالف املنشأة األم املشمولة في الفقرة ‪ )16‬قوائم مالية منفصلة على أنها‬ ‫‪16‬أ‬
‫ً‬
‫قوائمها املالية الوحيدة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ‪ ،‬فإن املنشأة االستثمارية يجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫ً‬
‫االستثمارية أيضا أن تعرض اإلفصاحات املتعلقة باملنشآت االستثمارية املطلوبة بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح‬
‫عن الحصص في منشآت أخرى"‪.‬‬
‫ُ‬
‫عندما ت ِع ّد املنشأة األم (بخالف املنشأة األم املشمولة في الفقرتين ‪ 16‬و‪16‬أ) أو املنشأة املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم‬ ‫‪17‬‬
‫ً‬
‫على منشأة مستثمر فيها‪ ،‬قوائم مالية منفصلة‪ ،‬يجب على املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أن تحدد القوائم املالية املعدة وفقا‬
‫ُ‬
‫للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 11‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ )2011‬التي تتعلق بها‬
‫ً‬
‫أيضا في قوائمها املالية املنفصلة ّ‬
‫عما يلي‪:‬‬ ‫القوائم املالية املنفصلة‪ .‬ويجب على املنشأة األم أو املنشأة املستثمرة أن تفصح‬
‫حقيقة أن القوائم هي قوائم مالية منفصلة وأسباب إعداد هذه القوائم إذا لم تكن مطلوبة بموجب النظام‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫قائمة باالستثمارات املهمة في املنشآت التابعة واملشروعات املشتركة واملنشآت الزميلة‪ ،‬تتضمن‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أسماء تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫ً‬
‫املقرالرئيس ي (وبلد التأسيس‪ ،‬إذا كان مختلفا) ألعمال تلك املنشآت املستثمرفيها‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ُ‬
‫نسبة حصة ملكيتها (ونسبتها في حقوق التصويت‪ ،‬إذا كانت مختلفة) املحتفظ بها في تلك املنشآت املستثمر‬ ‫(‪)3‬‬
‫فيها‪.‬‬
‫ُ‬
‫وصف للطريقة املستخدمة في املحاسبة عن االستثمارات املذكورة في البند (ب)‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬ ‫‪18‬‬
‫املنشأة املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫ُ‬
‫‪ 11‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪( 28‬املعدل في ‪ )2011‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫ّ‬ ‫‪18‬أ‬
‫للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرات ‪ 5‬و‪ 6‬و‪ 17‬و‪ 18‬وأضاف الفقرات ‪8‬أ‪ ،‬و‪11‬أ و‪11‬ب‪ ،‬و‪16‬أ‪ ،‬و‪18‬ب – ‪18‬ط‪ .‬ويجب على‬
‫املنشأة تطبيق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق جميع التعديالت الواردة في التعديل "املنشآت‬
‫االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي لتعديالت "املنشآت االستثمارية" (والذي‪ ،‬ألغراض هذا املعيار‪ ،‬هو بداية فترة التقرير السنوية التي ُت َّ‬
‫طبق خاللها‬ ‫‪18‬ب‬
‫تلك التعديالت ألول مرة)‪ ،‬إذا خلصت املنشأة األم إلى أنها منشأة استثمارية‪ ،‬فيجب عليها تطبيق الفقرات ‪18‬ج –‪18‬ط على استثمارها في‬
‫املنشأة التابعة‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية التي كانت تقيس في السابق استثمارها في منشأة تابعة بالتكلفة أن تقيس ذلك‬ ‫‪18‬ج‬
‫االستثمار بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة كما لو كانت متطلبات هذا املعيار سارية على الدوام‪ .‬ويجب على املنشاة االستثمارية‬
‫أن تعدل بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي ويجب أن تعدل األرباح املبقاة في بداية الفترة السابقة مباشرة‬
‫تبعا ألي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق لالستثمار؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة الستثمار املنشأة املستثمرة في املنشأة التابعة‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪27‬‬

‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية التي كانت تقيس في السابق استثمارها في منشأة تابعة بالقيمة العادلة من خالل‬ ‫‪18‬د‬
‫الدخل الشامل اآلخر أن تستمر في قياس ذلك االستثمار بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب نقل املبلغ التراكمي ألي تعديل للقيمة العادلة‪ ،‬تم إثباته‬
‫في السابق ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬إلى األرباح املبقاة في بداية الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪.‬‬
‫في تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ال يجوز للمنشأة االستثمارية إجراء تعديالت على املحاسبة السابقة عن أية حصة في منشأة تابعة اختارت سابقا‬ ‫‪18‬ه‬
‫أن تقيسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬كما هو مسموح به في الفقرة ‪.10‬‬
‫قبل تاريخ إقرار املنشأة االستثمارية للعمل باملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة"‪ ،‬يجب على املنشأة االستثمارية أن‬ ‫‪18‬و‬
‫تستخدم مبالغ القيمة العادلة التي تم التقرير عنها سابقا للمنشآت املستثمرة أو لإلدارة إذا كانت تلك املبالغ تمثل املبلغ الذي كان سيتم‬
‫مقابله مبادلة االستثمار بين أطراف تتوفر لديها املعرفة والرغبة في التعامل في معاملة تتم بإرادة حرة في تاريخ التقويم‪.‬‬
‫إذا كان قياس االستثمار في املنشأة التابعة وفقا للفقرات ‪18‬ج ـ ‪18‬و‪ ،‬غير ممكن عمليا (حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة‬ ‫‪18‬ز‬
‫‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء")‪ ،‬فيجب على املنشأة االستثمارية تطبيق متطلبات هذا املعيار في‬
‫بداية أسبق فترة يكون من املمكن عمليا فيها تطبيق الفقرات ‪18‬ج ـ ‪18‬و‪ ،‬والتي قد تكون هي الفترة الحالية‪ .‬ويجب على املنشأة املستثمرة‬
‫أن تعدل بأثر رجعي الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي‪ ،‬ما لم تكن بداية أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق هذه الفقرة‬
‫خاللها هي الفترة الحالية‪ .‬وعندما يكون التاريخ الذي يمكن فيه عمليا للمنشأة املستثمرة أن تقيس القيمة العادلة للمنشأة التابعة أسبق‬
‫من بداية الفترة السابقة مباشرة‪ ،‬فيجب على املنشأة املستثمرة أن تعدل حقوق امللكية في بداية الفترة السابقة مباشرة تبعا ألي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق لالستثمار؛‬ ‫(أ)‬
‫القيمة العادلة الستثمار املنشأة املستثمرة في املنشأة التابعة‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وإذا كانت أسبق فترة يمكن عمليا تطبيق هذه الفقرة خاللها هي الفترة الحالية‪ ،‬فيجب إثبات تعديل حقوق امللكية في بداية الفترة الحالية‪.‬‬
‫إذا كانت املنشأة االستثمارية قد استبعدت‪ ،‬أو فقدت السيطرة على‪ ،‬استثمار في منشأة تابعة قبل تاريخ التطبيق األولي لتعديالت‬ ‫‪18‬ح‬
‫"املنشآت االستثمارية"‪ ،‬فإن املنشأة االستثمارية غير ُمطالبة بإجراء تعديالت على املحاسبة السابقة عن هذا االستثمار‪.‬‬
‫بالرغم من اإلشارات إلى الفترة السنوية التي تسبق مباشرة تاريخ التطبيق األولي ("الفترة السابقة مباشرة") الواردة في الفقرات ‪18‬ج –‬ ‫‪18‬ط‬
‫‪18‬ز‪ ،‬فإن املنشأة يجوز لها أيضا أن تعرض معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة معروضة‪ ،‬ولكنها غير ُمطالبة بالقيام بذلك‪ .‬وإذا‬
‫عرضت املنشأة معلومات مقارنة معدلة ألية فترات سابقة‪ ،‬فإن جميع اإلشارات الواردة في الفقرات ‪18‬ج – ‪18‬ز إلى "الفترة السابقة‬
‫عدلة معروضة"‪ .‬وإذا عرضت املنشأة معلومات مقارنة غير معدلة ألية‬ ‫مباشرة" يجب أن ُتقرأ على أنها إشارات إلى "أسبق فترة مقارنة ُم َّ‬
‫ُ‬ ‫فترات سابقة‪ ،‬فيجب عليها أن تحدد بشكل واضح املعلومات التي لم ُت َّ‬
‫عدل‪ ،‬وأن تنص على أنها قد أ َّ‬
‫عدت وفقا ألساس مختلف‪ ،‬وأن توضح‬
‫ذلك األساس‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "طريقة حقوق امللكية في القوائم املالية املنفصلة" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أغسطس‬ ‫ّ‬ ‫‪18‬ي‬
‫‪ ،2014‬الفقرات ‪ ،7 – 4‬و‪ ،10‬و‪11‬ب‪ ،‬و‪ .12‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت بأثر رجعي للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديالت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬

‫اإلشارات إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة هذا املعيار ولكنها لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن أية إشارة إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن‬ ‫‪19‬‬
‫ُ‬
‫تقرأ على أنها إشارة إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪ :‬اإلثبات والقياس"‪.‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2008( 27‬‬

‫صدر هذا املعيار بشكل متزامن مع املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬ويحل هذان املعياران معا محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم‬ ‫‪20‬‬
‫ُ‬
‫املالية املوحدة واملنفصلة" (املعدل في ‪.)2008‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‬

‫الهـدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وصف املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت الزميلة وتحديد متطلبات تطبيق طريقة حقوق امللكية عند‬ ‫‪1‬‬
‫املحاسبة عن االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة‪.‬‬

‫النطـاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيارمن قبل جميع املنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثيرمهم‪ ،‬على منشأة ُمستثمرفيها‪.‬‬ ‫‪2‬‬

‫التعريفات‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪3‬‬
‫املنشأة الزميلة هي منشأة يكون للمنشأة املستثمرة تأثيرمهم عليها‪.‬‬
‫القوائم املالية املوحدة هي قوائم مالية ملجموعة يتم فيها عرض األصول وااللتزامات وحقوق امللكية والدخل واملصروفات والتدفقات‬
‫النقدية للمنشأة األم ومنشآتها التابعة على أنها قوائم مالية ملنشأة اقتصادية واحدة‪.‬‬
‫ً‬
‫طريقة حقوق امللكية هي طريقة محاسبة يتم بموجبها إثبات االستثمار بشكل أولي بالتكلفة ويتم تعديله بعد ذلك تبعا للتغير الذي‬
‫ُ‬
‫يحدث بعد االستحواذ في حصة املنشأة املستثمرة في صافي أصول املنشأة املستثمر فيها‪ .‬ويتضمن ربح أو خسارة املنشأة املستثمرة‬
‫حصتها في ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها ويتضمن الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمرة نصيبها من الدخل الشامل اآلخر‬
‫للمنشأة املستثمرفيها‪.‬‬
‫الترتيب املشترك هو ترتيب يكون لطرفين أو أكثرسيطرة مشتركة عليه‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫السيطرة املشتركة هي التقاسم املتفق عليه تعاقديا للسيطرة على ترتيب‪ ،‬وال يتحقق ذلك إال عندما تتطلب القرارات املتعلقة باألنشطة‬
‫ذات الصلة املو افقة بالجماع من األطراف التي تتقاسم السيطرة‪.‬‬
‫املشروع املشترك هو ترتيب مشترك يكون بموجبه لألطراف التي لها سيطرة مشتركة على الترتيب حقوق في صافي أصول الترتيب‪.‬‬
‫املشارك في مشروع مشترك هو طرف في مشروع مشترك له سيطرة مشتركة على ذلك املشروع املشترك‪.‬‬
‫التأثير املهم هو سلطة املشاركة في اتخاذ القرارات املتعلقة بالسياسة املالية والتشغيلية للمنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ولكنها ليست سيطرة‬
‫أو سيطرة مشتركة على تلك السياسات‪.‬‬
‫عرفة في الفقرة ‪ 4‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" وفي امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي‬ ‫املصطلحات اآلتية ُم َّ‬ ‫‪4‬‬
‫‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" وهي ُمستخدمة في هذا املعيار باملعاني املحددة لها في املعايير الدولية للتقرير املالي التي ُعرفت فيها‪:‬‬
‫السيطرة على منشأة مستثمر فيها‬ ‫•‬

‫املجموعة‬ ‫•‬

‫املنشأة األم‬ ‫•‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬ ‫•‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫املنشأة التابعة‬ ‫•‬

‫التأثيراملهم‬
‫ا‬
‫إذا احتفظت املنشأة بشكل مباشر أو غير مباشر (مثل من خلل منشآت تابعة) بنسبة ‪ %20‬أو أكثر من القوة التصويتية للمنشأة املستثمر‬ ‫‪5‬‬
‫فيفترض عندئذ أن للمنشأة تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل بشكل واضح على عدم صحة ذلك‪ .‬وفي‬ ‫فيها‪ُ ،‬‬
‫ا‬
‫املقابل‪ ،‬إذا احتفظت املنشأة بشكل مباشر أو غير مباشر (مثل من خلل منشآت تابعة) بأقل من ‪ %20‬من القوة التصويتية للمنشأة‬
‫فيفترض عندئذ أن املنشأة ليس لها تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬ما لم يكن من املمكن التدليل بشكل واضح على‬ ‫املستثمر فيها‪ُ ،‬‬
‫وجود مثل هذا التأثير‪ .‬ووجود منشأة مستثمرة أخرى لها ملكية كبيرة أو تمتلك األغلبية ال يمنع بالضرورة املنشأة من أن يكون لها تأثير مهم‪.‬‬
‫ا‬
‫ُيقام الدليل عادة على وجود تأثير مهم للمنشأة بواحدة أو أكثر من الطرق اآلتية‪:‬‬ ‫‪6‬‬
‫التمثيل في مجلس اإلدارة أو ما يعادله من الجهات الحاكمة في املنشأة املستثمر فيها؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫املشاركة في عمليات وضع السياسات‪ ،‬بما في ذلك املشاركة في القرارات املتعلقة بتوزيعات األرباح أو التوزيعات األخرى؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫املعاملت ذات األهمية النسبية بين املنشأة واملنشأة املستثمر فيها؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫تبادل املوظفين اإلداريين؛ أو‬ ‫(د)‬
‫تقديم معلومات فنية أساسية‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫قد تمتلك املنشأة أذونات أسهم‪ ،‬أو خيارات استدعاء أسهم‪ ،‬أو أدوات دين أو حقوق ملكية تكون قابلة للتحويل إلى أسهم عادية‪ ،‬أو أدوات‬ ‫‪7‬‬
‫أخرى مشابهة إذا ُمورست أو ُحولت يكون لها إمكانية أن تمنح املنشأة قوة تصويتية إضافية أو أن تخفض القوة التصويتية لطرف آخر على‬
‫السياسات املالية والتشغيلية ملنشأة أخرى (أي حقوق التصويت املمكنة)‪ .‬ويؤخذ في الحسبان عند تقييم ما إذا كان للمنشأة تأثير مهم وجود‬
‫ُ‬
‫وأثر حقوق التصويت املمكنة التي تكون قابلة للممارسة أو قابلة للتحويل في الوقت الحالي‪ ،‬بما في ذلك حقوق التصويت املمكنة املحتفظ‬
‫ُ‬
‫بها من قبل منشآت أخرى‪ .‬وال تعد حقوق التصويت املمكنة قابلة للممارسة أو قابلة للتحويل في الوقت الحالي‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما ال‬
‫يمكن ممارستها أو تحويلها حتى تاريخ مستقبلي أو حتى وقوع حدث مستقبلي‪.‬‬
‫عند تقييم ما إذا كانت حقوق التصويت املمكنة تسهم في التأثير املهم‪ ،‬تتحقق املنشأة من جميع الحقائق والظروف (بما في ذلك شروط‬ ‫‪8‬‬
‫اُ‬
‫سواء أخذت في الحسبان منفردة أو مجتمعة مع بعضها) التي تؤثر على الحقوق‬ ‫ممارسة حقوق التصويت املمكنة وأي ترتيبات تعاقدية أخرى‬
‫املمكنة‪ ،‬باستثناء نوايا اإلدارة والقدرة املالية ملمارسة أو تحويل تلك الحقوق املمكنة‪.‬‬
‫تفقد املنشأة التأثير املهم على منشأة مستثمر فيها عندما تفقد سلطة املشاركة في القرارات املتعلقة بالسياسة املالية والتشغيلية لتلك‬ ‫‪9‬‬
‫املنشأة املستثمر فيها‪ .‬ويمكن أن يحدث فقدان التأثير املهم مع وجود‪ ،‬أو عدم وجود‪ ،‬تغير في مستويات امللكية املطلقة أو النسبية‪ .‬ويمكن‬
‫أن يحدث ذلك‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عندما تصبح منشأة زميلة خاضعة لسيطرة حكومة أو محكمة أو أمين تفليسة أو جهة تنظيمية‪ .‬ويمكن‬
‫ا‬
‫أن يحدث ذلك أيضا نتيجة لترتيب تعاقدي‪.‬‬

‫طريقة حقوق امللكية‬

‫بموجب طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فعند اإلثبات األولي‪ُ ،‬يثبت االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك بالتكلفة‪ ،‬وتتم زيادة أو تخفيض املبلغ‬ ‫‪10‬‬
‫الدفتري إلثبات نصيب املنشأة املستثمرة من ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها بعد تاريخ االستحواذ‪ُ .‬ويثبت نصيب املنشأة املستثمرة من‬
‫ُ‬
‫ربح أو خسارة املنشأة املستثمر فيها ضمن الربح أو الخسارة للمنشأة املستثمرة‪ .‬وتؤدي توزيعات األرباح املستلمة من املنشأة املستثمر فيها‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫إلى تخفيض املبلغ الدفتري للستثمار‪ .‬وقد يكون من الضروري أيضا إدخال تعديلت على املبلغ الدفتري تبعا للتغيرات في الحصة التناسبية‬
‫للمنشأة املستثمرة في املنشأة املستثمر فيها الناشئة عن التغيرات في الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمر فيها‪ .‬وتشمل مثل هذه التغيرات‬
‫تلك الناشئة عن إعادة تقويم العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬وعن فروقات ترجمة صرف العملت األجنبية‪ُ .‬ويثبت نصيب املنشأة املستثمرة‬
‫من تلك التغيرات ضمن الدخل الشامل اآلخر للمنشأة املستثمرة (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية")‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ُ‬ ‫ا ا‬ ‫ُ‬
‫قد ال يكون إثبات الدخل على أساس التوزيعات املستلمة مقياسا كافيا للدخل املكتسب من قبل املنشأة املستثمرة على استثمارها في منشأة‬ ‫‪11‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬وذلك ألن التوزيعات املستلمة قد تنطوي على علقة ضعيفة بأداء املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬ونظرا ألن‬
‫للمنشأة املستثمرة سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير مهم‪ ،‬على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬فإن للمنشأة املستثمرة حصة في أداء املنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك‪ ،‬وبالتالي‪ ،‬في العائد على استثمارها‪ .‬وتحاسب املنشأة املستثمرة عن هذه الحصة عن طريق توسيع نطاق قوائمها املالية لتشمل‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ونتيجة لذلك‪ ،‬يوفر تطبيق طريقة حقوق امللكية تقريرا أكثر إفادة عن صافي أصول‬ ‫نصيبها من ربح أو خسارة تلك املنشأة املستثمر فيها‪.‬‬
‫املنشأة املستثمرة وربحها أو خسارتها‪.‬‬
‫حدد حصة املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع‬ ‫عندما توجد حقوق تصويت ممكنة أو مشتقات أخرى تتضمن حقوق تصويت ممكنة‪ُ ،‬ت َّ‬ ‫‪12‬‬
‫مشترك فقط على أساس حصص امللكية القائمة وال تعكس املمارسة أو التحويل املحتمل لحقوق التصويت املمكنة واألدوات املشتقة‬
‫األخرى‪ ،‬ما لم تتطبق الفقرة ‪.13‬‬
‫في بعض الظروف‪ ،‬يكون للمنشأة‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬ملكية قائمة نتيجة ملعاملة تمنحها في الوقت الحالي الحق في الحصول على العوائد‬ ‫‪13‬‬
‫املخصصة للمنشأة عن طريق أن ُتؤخذ في الحسبان املمارسة اللحقة لحقوق‬ ‫ُ‬ ‫املرتبطة بحصة ملكية‪ .‬وفي مثل هذه الظروف‪ُ ،‬ت َّ‬
‫حدد النسبة‬
‫التصويت املمكنة واألدوات املشتقة األخرى التي تمنح املنشأة في الوقت الحالي الحق في الحصول على العوائد‪.‬‬
‫ال ينطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات املالية" على الحصص في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها‬ ‫‪14‬‬
‫باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تمنح األدوات التي تتضمن حقوق تصويت ممكنة‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬في الوقت الحالي الحق في‬
‫الحصول على العوائد املرتبطة بحصة ملكية في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬فإن األدوات ال تخضع للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬أما‬
‫ا‬
‫في جميع الحاالت األخرى‪ ،‬فإن األدوات التي تتضمن حقوق تصويت ممكنة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫ا‬
‫تطبق املنشأة أيضا املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على األدوات املالية األخرى التي تكون في منشأة زميلة أو مشروع مشترك غير مطبق عليهما‬ ‫‪14‬أ‬
‫ا‬
‫طريقة حقوق امللكية‪ .‬ويشمل هذا الحصص طويلة األجل التي تشكل في حقيقة األمر جزءا من صافي استثمار املنشأة في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك (انظر الفقرة ‪ .)38‬وتطبق املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على هذه الحصص طويلة األجل قبل أن تقوم بتطبيق الفقرة‬
‫‪ 38‬والفقرات ‪ 43-40‬من هذا املعيار‪ .‬وعند تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬ال تأخذ املنشأة في حسبانها أي تعديلت تطرأ على املبلغ‬
‫الدفتري للحصص طويلة األجل‪ ،‬تكون ناجمة عن تطبيق هذا املعيار‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫ما لم يكن االستثمار‪ ،‬أو جزء من االستثمار‪ ،‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك ُمصنفا على أنه ُمحتفظ به للبيع وفقا للمعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪15‬‬
‫ُ‬
‫املالي ‪" 5‬األصول غير املتداولة املحتفظ بها للبيع والعمليات غير املستمرة"‪ ،‬فيجب تصنيف االستثمار‪ ،‬أو أية حصة مبقاة من االستثمار غير‬
‫ُمصنفة على أنها ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬على أنه أصل غير متداول‪.‬‬

‫تطبيق طريقة حقوق امللكية‬

‫يجب على املنشأة التي لها سيطرة مشتركة‪ ،‬أو تأثير مهم‪ ،‬على منشأة مستثمر فيها أن تحاسب عن استثمارها في املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫‪16‬‬
‫ا‬
‫املشترك باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬إال عندما يتأهل ذلك االستثمار لإلعفاء وفقا للفقرات ‪.19–17‬‬

‫العفاءات من تطبيق طريقة حقوق امللكية‬

‫ُ‬
‫ال يلزم املنشأة أن تطبق طريقة حقوق امللكية على استثمارها في منشأة زميلة أو مشروع مشترك إذا كانت املنشأة منشأة أم معفاة من إعداد‬ ‫‪17‬‬
‫القوائم املالية املوحدة بموجب االستثناء من النطاق الوارد في الفقرة ‪(4‬أ) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،10‬أو في حالة انطباق جميع ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫أن تكون املنشأة منشأة تابعة مملوكة بشكل كامل‪ ،‬أو منشأة تابعة مملوكة بشكل جزئي ملنشأة أخرى وملكها اآلخرون بمن فيهم‬ ‫(أ)‬
‫أولئك الذين ال يحق لهم التصويت في ظروف أخرى‪ ،‬قد تم إخطارهم بعدم تطبيق املنشأة لطريقة حقوق امللكية‪ ،‬ولم يعترضوا‬
‫على ذلك‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫أال ُيتاجر في أدوات دين املنشأة أو أدوات حقوق ملكيتها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو أجنبية أو سوق للتداول‬ ‫(ب)‬
‫خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية)‪.‬‬
‫أال تكون املنشأة قد أودعت‪ ،‬وأال تكون بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض‬ ‫(ج)‬
‫إصدار أية فئة من األدوات في سوق عامة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫أن تعد املنشأة األم النهائية للمنشأة‪ ،‬أو أية منشأة أم وسيطة لها‪ ،‬قوائم مالية متاحة للستخدام العام وتلتزم باملعايير الدولية‬ ‫(د)‬
‫ا‬
‫للتقرير املالي‪ ،‬وتكون فيها املنشآت التابعة موحدة أو مقيسة بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪.10‬‬
‫عندما ُيحتفظ باستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك من قبل منشأة‪ ،‬أو بشكل غير مباشر من خلل منشأة‪ ،‬هي شركة ذات رأس مال‬ ‫‪18‬‬
‫ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪،‬‬
‫ا‬
‫يجوز للمنشأة أن تختار قياس ذلك االستثمار بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ومن أمثلة‬
‫صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار صندوق تحتفظ به منشأة بوصفه البنود األساس ملجموعة من عقود التأمين ذات ميزات املشاركة‬
‫املباشرة‪ .‬وألغراض القيام بهذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات ميزات املشاركة االختيارية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقوم‬
‫بهذا االختيار بشكل منفصل لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك عند اإلثبات األولي للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪( .‬انظر املعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك املعيار)‪.‬‬
‫عندما يكون للمنشأة استثمار في منشأة زميلة‪ ،‬و ُيحتفظ بجزء منه بشكل غير مباشر من خلل شركة ذات رأس مال ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق‬ ‫‪19‬‬
‫استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪ ،‬يجوز للمنشأة أن‬
‫ا‬
‫تختار قياس ذلك الجزء من االستثمار في املنشأة الزميلة بالقيمة العادلة من خلل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪،9‬‬
‫ُ‬
‫وذلك بغض النظر عما إذا كان للشركة ذات رأس املال املخاطر‪ ،‬أو صندوق االستثمار املشترك‪ ،‬أو صندوق األمانة االستثمارية‪ ،‬وما شابهها‬
‫من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة باالستثمار‪ ،‬تأثير مهم على ذلك الجزء من االستثمار‪ .‬وإذا قامت املنشأة بذلك االختيار‪،‬‬
‫فيجب على املنشأة أن تطبق طريقة حقوق امللكية على أي جزء ُمتبق من استثمارها في املنشأة الزميلة غير ُمحتفظ به من خلل شركة ذات‬
‫رأس مال ُمخاطر‪ ،‬أو صندوق استثمار مشترك‪ ،‬أو صندوق أمانة استثمارية وما شابهها من منشآت بما في ذلك صناديق التأمين املرتبطة‬
‫باالستثمار‪.‬‬

‫التصنيف على أنه ُمحتفظ به للبيع‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 5‬على االستثمار أو الجزء من االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك الذي‬ ‫‪20‬‬
‫يستوفي الضوابط اللزمة لتصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ .‬ويجب أن تتم املحاسبة عن أي جزء متبق من االستثمار في منشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك لم ُيصنف على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬باستخدام طريقة حقوق امللكية حتى يتم استبعاد الجزء املصنف على أنه ُمحتفظ به‬
‫ا‬
‫للبيع‪ .‬وبعد االستبعاد‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن أية حصة مبقاة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك وفقا للمعيار الدولي للتقرير‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫املالي ‪ ،9‬ما لم تستمر الحصة املبقاة في كونها منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‪ ،‬ففي هذه الحالة تستخدم املنشأة طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫عندما ال ي ُعد االستثمار‪ ،‬أو الجزء من االستثمار‪ ،‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬الذي ُ‬
‫صنف سابقا على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ ،‬مستوفيا‬ ‫‪21‬‬
‫ا‬
‫للضوابط اللزمة لتصنيفه على هذا النحو‪ ،‬فيجب أن تتم املحاسبة عنه باستخدام طريقة حقوق امللكية بأثر رجعي اعتبارا من تاريخ‬
‫ا‬ ‫تصنيفه على أنه ُمحتفظ به للبيع‪ .‬ويجب أن ُت َّ‬
‫عدل تبعا لذلك القوائم املالية للفترات منذ التصنيف على أنه محتفظ به للبيع‪.‬‬

‫التوقف عن استخدام طريقة حقوق امللكية‬

‫ً‬ ‫ً‬
‫ابتداء من التاريخ الذي يتوقف فيه استثمارها عن كونه منشأة زميلة‬ ‫يجب على املنشأة أن تتوقف عن استخدام طريقة حقوق امللكية‬ ‫‪22‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫أو مشروعا مشتركا‪ ،‬وذلك كما يلي‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصبح االستثمارمنشأة تابعة‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تحاسب عن استثمارها وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 3‬تجميع‬ ‫(أ)‬
‫األعمال" واملعيارالدولي للتقريراملالي ‪.10‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ً ُ‬
‫إذا كانت الحصة املبقاة في املنشأة الزميلة السابقة أو املشروع املشترك السابق أصل ماليا‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تقيس‬ ‫(ب)‬
‫الحصة املبقاة بالقيمة العادلة‪ .‬ويجب اعتبارالقيمة العادلة للحصة املبقاة على أنها هي قيمتها العادلة عند الثبات األولي‬
‫ُ‬ ‫ً‬
‫على أنها أصل مالي وفقا للمعيارالدولي للتقريراملالي ‪ .9‬ويجب على املنشأة أن تثبت ضمن الربح أو الخسارة أي فرق بين‪:‬‬
‫القيمة العادلة ألية حصة مبقاة وأي متحصلت من استبعاد حصة جزئية في املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫(‪)1‬‬
‫املشترك؛‬
‫املبلغ الدفتري للستثمارفي تاريخ إيقاف طريقة حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫عندما تتوقف املنشأة عن استخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن جميع املبالغ املثبتة سابقا‬ ‫(ج)‬
‫ضمن الدخل الشامل اآلخرفيما يتعلق بذلك االستثمارعلى األساس نفسه الذي كان سيتطلبه األمرفيما لو قامت املنشأة‬
‫املستثمرفيها باستبعاد األصول وااللتزامات ذات الصلة بشكل مباشر‪.‬‬
‫ا‬
‫وسيعاد تصنيف ذلك‬ ‫سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر من قبل املنشأة املستثمر فيها ُ‬ ‫وبناء عليه‪ ،‬ففي حال وجود مكسب أو خسارة ُمثبتة‬
‫ا‬ ‫‪23‬‬
‫ُ‬
‫املكسب أو الخسارة إلى الربح أو الخسارة من استبعاد األصول أو االلتزامات ذات العلقة‪ ،‬فإن املنشاة تعيد تصنيف املكسب أو الخسارة‬
‫من حقوق امللكية إلى الربح أو الخسارة (على أنه تعديل إعادة تصنيف) عند إيقاف طريقة حقوق امللكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا كان لدى‬
‫منشأة زميلة أو مشروع مشترك فروقات صرف تراكمية تتعلق بعملية أجنبية وتوقفت املنشأة عن استخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬فيجب‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫على املنشأة أن تعيد تصنيف املكسب أو الخسارة املثبتة سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر‪ ،‬فيما يتعلق بالعملية األجنبية‪ ،‬إلى الربح أو‬
‫الخسارة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫إذا أصبح استثمار في منشأة زميلة استثمارا في مشروع مشترك‪ ،‬أو أصبح استثمار في مشروع مشترك استثمارا في منشأة زميلة‪ ،‬فإن‬ ‫‪24‬‬
‫املنشأة تستمرفي تطبيق طريقة حقوق امللكية وال تعيد قياس الحصة املبقاة‪.‬‬

‫التغيرات في حصة امللكية‬

‫في حالة انخفاض حصة ملكية املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬ولكن االستثمار استمر في تصنيفه إما على أنه منشأة زميلة أو‬ ‫‪25‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫مشروع مشترك على التوالي‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد تصنيف القدر من املكسب أو الخسارة املثبت سابقا ضمن الدخل الشامل اآلخر‬
‫فيما يتعلق بذلك االنخفاض في حصة امللكية‪ ،‬إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬وذلك إذا كان ذلك املكسب والخسارة سيتطلب األمر إعادة تصنيفه‬
‫إلى الربح أو الخسارة عند استبعاد األصول أو االلتزامات ذات العلقة‪.‬‬

‫إجراءات طريقة حقوق امللكية‬

‫ُ‬ ‫ُ‬
‫كثير من اإلجراءات التي تعد مناسبة لتطبيق طريقة حقوق امللكية مشابهة إلجراءات التوحيد املوضحة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.10‬‬ ‫‪26‬‬
‫ا‬
‫إضافة إلى ذلك‪ ،‬فإن املفاهيم التي تحكم اإلجراءات املستخدمة في املحاسبة عن االستحواذ على منشأة تابعة يتم أيضا اتباعها عند املحاسبة‬
‫عن اقتناء استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪.‬‬
‫نصيب املجموعة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك هو مجموع حيازات املنشأة األم ومنشآتها التابعة في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع‬ ‫‪27‬‬
‫املشترك‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬يتم تجاهل حيازات املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة األخرى في املجموعة‪ .‬وعندما يكون ملنشأة زميلة أو‬
‫مشروع مشترك منشآت تابعة أو منشآت زميلة أو مشروعات مشتركة‪ ،‬فإن الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وصافي األصول املأخوذة‬
‫ُ‬
‫في الحسبان عند تطبيق طريقة حقوق امللكية هي تلك املثبتة في القوائم املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك (بما في ذلك نصيب‬
‫املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك من الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر وصافي أصول منشآتها الزميلة أو مشروعاتها املشتركة)‪ ،‬بعد‬
‫أي تعديلت ضرورية لتحقيق التماثل في السياسات املحاسبية (انظر الفقرات ‪36 - 35‬أ)‪.‬‬
‫ا‬ ‫ُ‬
‫تثبت في القوائم املالية للمنشأة املكاسب والخسائر الناتجة عن املعاملت "الصاعدة" و"النازلة" التي تنطوي على أصول ال تشكل أعماال‪،‬‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬
‫حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬بين املنشأة (بما في ذلك منشآتها التابعة املوحدة) ومنشأتها الزميلة أو مشروعها‬
‫املشترك‪ ،‬وذلك فقط بقدر حصص املستثمرين غير ذوي العلقة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬و"املعاملت الصاعدة" هي على‬
‫سبيل املثال مبيعات أصول من منشأة زميلة أو مشروع مشترك إلى املنشأة املستثمرة‪ .‬ويتم استبعاد نصيب املنشأة في مكاسب أو خسائر‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫الشركة الزميلة أو املشروع املشترك الناتجة من هذه املعاملت‪ .‬و"املعاملت النازلة" هي على سبيل املثال مبيعات أو مساهمات بأصول من‬
‫املنشأة املستثمرة إلى منشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك‪.‬‬
‫ا‬
‫عندما توفر املعاملت النازلة دليل على حدوث انخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق من األصول التي سيتم بيعها أو املساهمة بها‪ ،‬أو‬ ‫‪29‬‬
‫حدوث خسارة هبوط في قيمة تلك األصول‪ ،‬فإن تلك الخسائر يجب إثباتها بالكامل من قبل املنشأة املستثمرة‪ .‬وعندما توفر املعاملت‬
‫ا‬
‫الصاعدة دليل على حدوث انخفاض في صافي القيمة القابلة للتحقق من األصول التي سيتم شراؤها‪ ،‬أو حدوث خسارة هبوط في قيمة تلك‬
‫األصول‪ ،‬فإن املنشأة املستثمرة يجب عليها إثبات نصيبها من تلك الخسائر‪.‬‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫تجب املحاسبة وفقا للفقرة ‪ 28‬عن املكسب أو الخسارة الناتجين من املساهمة بأصول غير نقدية ال تشكل أعماال‪ ،‬حسب التعريف الوارد‬ ‫‪30‬‬
‫في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬في منشأة زميلة أو مشروع مشترك في مقابل حصة ملكية في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬إال‬
‫عندما تفتقر املساهمة إلى الجوهر االقتصادي‪ ،‬حسب التوضيح الوارد لهذا املصطلح في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 16‬العقارات واآلالت‬
‫واملعدات"‪ .‬وإذا كانت مثل هذه املساهمة تفتقر إلى الجوهر االقتصادي‪ ،‬فإن املكسب أو الخسارة ُيعد غير محقق‪ ،‬وال ُيثبت ما لم تنطبق‬
‫ا‬
‫أيضا الفقرة ‪ .31‬ويجب استبعاد مثل هذه املكاسب والخسائر غير املحققة مقابل االستثمار املحاسب عنه باستخدام طريقة حقوق امللكية‪،‬‬
‫وال يجوز عرضها على أنها مكاسب أو خسائر مؤجلة في قائمة املركز املالي املوحدة للمنشأة أو في قائمة املركز املالي للمنشأة التي تتم فيها‬
‫املحاسبة عن االستثمارات باستخدام طريقة حقوق امللكية‪.‬‬
‫إذا حصلت املنشأة على أصول نقدية أو غير نقدية‪ ،‬إضافة إلى الحصول على حصة ملكية في منشأة زميلة أو مشروع مشترك‪ ،‬فإن املنشأة‬ ‫‪31‬‬
‫تثبت بشكل كامل ضمن الربح أو الخسارة الجزء من املكسب أو الخسارة على املساهمة غير النقدية فيما يتعلق باألصول النقدية أو غير‬
‫النقدية التي تم الحصول عليها‪.‬‬
‫ُيثبت بشكل كامل في القوائم املالية للمنشأة املستثمرة املكسب أو الخسارة الناتجين عن املعاملت النازلة التي تنطوي على أصول تشكل‬ ‫‪31‬أ‬
‫ا‬
‫أعماال‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬بين املنشأة (بما في ذلك منشآتها التابعة املوحدة) ومنشأتها الزميلة أو‬
‫مشروعها املشترك‪.‬‬
‫ا‬
‫قد تبيع املنشأة أو تسهم بأصول من خلل ترتيبين (معاملتين) أو أكثر‪ .‬وعند تحديد ما إذا كانت األصول املباعة أو املسهم بها تشكل أعماال‪،‬‬ ‫‪31‬ب‬
‫حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،3‬يجب على املنشأة أن تأخذ في الحسبان ما إذا كان البيع أو املساهمة بتلك األصول‬
‫ا‬
‫هو جزء من ترتيبات متعددة ينبغي املحاسبة عنها كمعاملة واحدة وفقا للمتطلبات الواردة في الفقرة ب‪ 97‬من املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.10‬‬
‫ا‬ ‫ا‬ ‫ا‬
‫ابتداء من التاريخ الذي يصبح فيه االستثمار منشأة زميلة أو مشروعا مشتركا‪.‬‬ ‫تتم املحاسبة عن االستثمار باستخدام طريقة حقوق امللكية‬ ‫‪32‬‬
‫وعند اقتناء االستثمار‪ ،‬تتم املحاسبة عن أي فرق بين تكلفة االستثمار ونصيب املنشأة من صافي القيمة العادلة ألصول املنشأة املستثمر‬
‫فيها والتزاماتها القابلة للتحديد كما يلي‪:‬‬
‫ُت َّ‬
‫ضمن الشهرة املتعلقة باملنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في املبلغ الدفتري للستثمار‪ .‬وال ُيسمح باستنفاد تلك الشهرة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫ُت َّ‬
‫ضمن أية زيادة في نصيب املنشأة من صافي القيمة العادلة ألصول املنشأة املستثمر فيها والتزاماتها القابلة للتحديد عن تكلفة‬ ‫(ب)‬
‫ُ‬
‫االستثمار على أنها دخل عند تحديد نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في الفترة التي يقتنى‬
‫فيها االستثمار‪.‬‬
‫ُ‬
‫وبعد االقتناء‪ ،‬تجرى التعديلت املناسبة على نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك من أجل املحاسبة‪ ،‬على‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫سبيل املثال‪ ،‬عن إهلك األصول القابلة لإلهلك استنادا إلى قيمها العادلة في تاريخ االستحواذ‪ .‬وباملثل‪ ،‬بعد االقتناء‪ ،‬تجرى التعديلت‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫املناسبة على نصيب املنشأة من ربح أو خسارة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك تبعا لخسائر الهبوط‪ ،‬مثل في قيمة الشهرة أو العقارات‬
‫واآلالت واملعدات‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة أحدث القوائم املالية املتاحة للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك عند تطبيق طريقة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تختلف‬ ‫‪33‬‬
‫ُ‬
‫نهاية فترة التقرير للمنشأة عن نهاية فترة التقرير للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬فإن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك تعد‪،‬‬
‫ً‬
‫الستخدام املنشأة‪ ،‬قوائم مالية بنفس تاريخ القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬ما لم يكن ذلك غيرممكن عمليا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫وفقا للفقرة ‪ ،33‬فعندما تكون القوائم املالية ملنشأة زميلة أو مشروع مشترك واملستخدمة في تطبيق طريقة حقوق امللكية بتاريخ‬ ‫‪34‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يختلف عن ذلك التاريخ املستخدم من قبل املنشأة‪ ،‬فيجب إجراء تعديلت تبعا آلثاراملعاملت أو األحداث املهمة التي تحدث بين ذلك‬
‫التاريخ وتاريخ القوائم املالية للمنشأة‪ .‬وعلى أية حال‪ ،‬يجب أال يكون الفرق بين نهاية فترة التقريرللمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‬
‫ونهاية فترة التقرير للمنشأة أكثر من ثلثة أشهر‪ .‬ويجب أن يكون طول فترات التقرير وأي فرق بين نهايات فترات التقرير هو نفسه من‬
‫فترة إلى أخرى‪.‬‬
‫يجب إعداد القوائم املالية باستخدام سياسات محاسبية متماثلة للمعاملت واألحداث املتماثلة في ظل الظروف املتشابهة‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪36‬أ‪ ،‬فإذا استخدمت منشأة زميلة أو مشروع مشترك سياسات محاسبية غير تلك الخاصة باملنشأة‬ ‫‪36‬‬
‫للمعاملت واألحداث املتماثلة في ظل الظروف املتشابهة‪ ،‬فيجب إجراء تعديلت لجعل السياسات املحاسبية للمنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك متوافقة مع تلك الخاصة باملنشأة‪ ،‬عندما تستخدم املنشأة القوائم املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك في تطبيق طريقة‬
‫حقوق امللكية‪.‬‬
‫على الرغم من املتطلبات الواردة في الفقرة ‪ ،36‬فإذا كانت املنشأة التي ليست في حد ذاتها منشأة استثمارية لها حصة ملكية في منشأة زميلة‬ ‫‪36‬أ‬
‫أو مشروع مشترك ُيعد منشأة استثمارية‪ ،‬فإن املنشأة يجوز لها عند تطبيق طريقة حقوق امللكية أن تختار اإلبقاء على قياس القيمة العادلة‬
‫املطبق من قبل تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية على حصص ملكيته في املنشآت التابعة‪ .‬ويتم القيام‬
‫بهذا االختيار بشكل منفصل لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك ُيعد منشأة استثمارية في (أ) تاريخ اإلثبات األولي للمنشأة الزميلة أو املشروع‬
‫املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية؛ أو (ب) تاريخ تحول املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك إلى منشأة استثمارية؛ أو (ج) تاريخ تحول املنشأة‬
‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك الذي ُيعد منشأة استثمارية إلى منشأة أم ألول مرة‪ ،‬أي هذه التواريخ يقع آخرا‪.‬‬
‫عندما يكون ملنشأة زميلة أو مشروع مشترك أسهم ممتازة تراكمية قائمة تحتفظ بها أطراف أخرى بخلف املنشأة ومصنفة على أنها حقوق‬ ‫‪37‬‬
‫ا‬
‫تبعا لتوزيعات األرباح على مثل تلك األسهم‪ ،‬ا‬
‫سواء تم اإلعلن عن‬ ‫ملكية‪ ،‬فإن املنشأة تحسب نصيبها من الربح أو الخسارة بعد التعديل‬
‫توزيعات األرباح‪ ،‬أو ال‪.‬‬
‫إذا تساوى نصيب املنشأة من خسائر منشأة زميلة أو مشروع مشترك مع حصتها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬أو زاد عنها‪ ،‬فإن‬ ‫‪38‬‬
‫املنشأة تتوقف عن إثبات نصيبها من الخسائر اللحقة‪ .‬والحصة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك هي املبلغ الدفتري للستثمار في املنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك ُمحددا باستخدام طريقة حقوق امللكية‪ ،‬باإلضافة إلى أية حصص طويلة األجل تشكل‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬جزءا‬
‫ُ‬
‫من صافي استثمار املنشأة في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬البند غير املخطط لتسويته أو من غير املحتمل أن‬
‫ا‬
‫تحدث تسويته في املستقبل القريب ُيعد‪ ،‬في حقيقة األمر‪ ،‬امتدادا الستثمار املنشأة في تلك املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وقد تشمل‬
‫مثل هذه البنود األسهم املمتازة واملبالغ مستحقة التحصيل أو القروض طويلة األجل‪ ،‬ولكنها ال تشمل املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين‬
‫التجاريين أو املبالغ مستحقة الدفع للدائنين التجاريين أو أي مبالغ مستحقة التحصيل طويلة األجل توجد لها ضمانات كافية‪ ،‬مثل القروض‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫املضمونة‪ .‬وتستخدم الخسائر املثبتة باستخدام طريقة حقوق امللكية والزائدة عن استثمار املنشأة في األسهم العادية‪ ،‬لتخفيض املكونات‬
‫األخرى لحصة املنشأة في منشأة زميلة أو مشروع مشترك بترتيب معاكس ألسبقيتها (أي أولويتها في التصفية)‪.‬‬
‫بعد تخفيض حصة املنشأة إلى الصفر‪ ،‬يتم وضع مخصص للخسائر اإلضافية‪ ،‬ويتم إثبات التزام‪ ،‬فقط بقدر ما تحملته املنشأة من واجبات‬ ‫‪39‬‬
‫نظامية أو ضمنية أو ما قامت بدفعه نيابة عن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وإذا قامت املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك بالتقرير‬
‫ا‬
‫الحقا عن أرباح‪ ،‬فإن املنشأة تستأنف إثبات نصيبها من تلك األرباح فقط بعد أن يتساوى نصيبها من األرباح مع نصيبها من الخسائر غير‬
‫ُ‬
‫املثبتة‪.‬‬

‫خسائرالهبوط‬
‫ا‬
‫بعد تطبيق طريقة حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك إثبات خسائر املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك وفقا للفقرة ‪ ،38‬فإن املنشأة تطبق الفقرات‬ ‫‪40‬‬
‫‪41‬أ‪41-‬ج لتحدد ما إذا كان هناك أي دليل موضوعي على أن صافي استثمارها في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك قد هبطت قيمته‪.‬‬
‫[حذفت]‬‫ُ‬ ‫‪41‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫تهبط قيمة صافي االستثمار في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك ويتم تكبد خسائر هبوط فقط إذا كان هناك دليل موضوعي على الهبوط‬ ‫‪41‬أ‬
‫ا‬
‫نتيجة لحدث أو أكثر وقع بعد اإلثبات األولي لصافي االستثمار ("حدث مسبب للخسارة") وكان لذلك الحدث أو تلك األحداث املسببة للخسارة‬
‫تأثير‪ ،‬يمكن تقديره بشكل يمكن االعتماد عليه‪ ،‬على التدفقات النقدية املستقبلية املقدرة من صافي االستثمار‪ .‬وقد ال يكون من املمكن‬
‫ا‬
‫تحديد حدث واحد متمايز بذاته تسبب في الهبوط‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬قد يكون األثر املجمع لعدة أحداث هو الذي تسبب في حدوث الهبوط‪.‬‬
‫ا‬
‫وال يتم إثبات الخسائر املتوقعة نتيجة ألحداث مستقبلية‪ ،‬بغض النظر عن درجة احتماليتها‪ .‬ومن األدلة املوضوعية على أن صافي االستثمار‬
‫قد هبطت قيمته البيانات التي يمكن رصدها والتي تسترعي انتباه املنشأة عن األحداث اآلتية املسببة للخسارة‪:‬‬
‫الصعوبات املالية الكبيرة التي تواجه املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫مخالفة العقد‪ ،‬مثل التعثر أو العجز في السداد بواسطة املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫قيام املنشأة ألسباب اقتصادية أو نظامية تتعلق بالصعوبات املالية التي تواجه منشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك‪ ،‬بمنح‬ ‫(ج)‬
‫تنازالت للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك لم تكن لتمنحها املنشأة لوال ذلك؛ أو‬
‫ترجيح أن املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك سيدخل في حالة إفلس أو في صورة أخرى من صور إعادة الهيكلة املالية؛ أو‬ ‫(د)‬
‫زوال سوق نشطة لصافي االستثمار بسبب الصعوبات املالية التي تواجه املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫إن زوال سوق نشطة بسبب أن حقوق امللكية أو األدوات املالية للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك لم تعد ُيتاجر بها في سوق عامة ال ُيعد‬ ‫‪41‬ب‬
‫ا‬
‫دليل على الهبوط في القيمة‪ .‬وال ُيعد تخفيض التصنيف االئتماني للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك أو انخفاض القيمة العادلة للمنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك دليل‪ ،‬في حد ذاته‪ ،‬على الهبوط في القيمة‪ ،‬على الرغم من أنه قد يكون دليل على الهبوط في القيمة عند أخذه في‬
‫االعتبار مع املعلومات األخرى املتاحة‪.‬‬
‫باإلضافة إلى أنواع األحداث الواردة في الفقرة ‪41‬أ‪ ،‬تتضمن األدلة املوضوعية على حدوث هبوط في قيمة صافي االستثمار في أدوات امللكية‬ ‫‪41‬ج‬
‫للمنشأة الزميلة أو املشروع املشترك املعلومات التي تفيد بحدوث تغيرات مهمة ذات آثار سلبية في البيئة التقنية أو السوقية أو االقتصادية‬
‫أو القانونية التي تعمل فيها املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬والتي تشير إلى أن تكلفة االستثمار في أدوات حقوق امللكية قد ال يمكن‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫استردادها‪ُ .‬ويعد أيضا الهبوط املهم أو الطويل في القيمة العادلة للستثمار في إحدى أدوات حقوق امللكية إلى ما دون تكلفة االستثمار دليل‬
‫ا‬
‫موضوعيا على حدوث هبوط في القيمة‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ا‬
‫نظرا ألن الشهرة‪ ،‬التي تشكل جزءا من املبلغ الدفتري لصافي االستثمار في املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬ال تثبت بشكل منفصل‪ ،‬فإنها‬ ‫‪42‬‬
‫ُ‬
‫ال تختبر للتحقق من هبوطها بشكل منفصل بموجب تطبيق متطلبات اختبار الهبوط في قيمة الشهرة الواردة في املعيار الدولي للمحاسبة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫‪" 36‬الهبوط في قيمة األصول"‪ .‬وبدال من ذلك‪ ،‬ووفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ُ ،36‬يختبر إجمالي املبلغ الدفتري للستثمار للتحقق من‬
‫ا‬
‫هبوط قيمته على أنه أصل واحد‪ ،‬وذلك بمقارنة املبلغ املمكن استرداده منه (قيمة االستخدام أو القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف‬
‫االستبعاد‪ ،‬أيهما أكبر) مع مبلغه الدفتري‪ ،‬وذلك عندما يشير تطبيق الفقرات ‪41‬أ – ‪41‬ج إلى احتمال هبوط قيمة صافي االستثمار‪ .‬وال‬
‫ا‬ ‫ُ‬ ‫ُ‬
‫تخصص خسارة الهبوط املثبتة في تلك الظروف ألي أصل (بما في ذلك الشهرة) ُيشكل جزءا من املبلغ الدفتري لصافي االستثمار في املنشأة‬
‫ا‬ ‫ا‬
‫الزميلة أو املشروع املشترك‪ .‬وتبعا لذلك‪ُ ،‬يثبت أي عكس لخسارة الهبوط تلك وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 36‬بقدر الزيادة اللحقة في‬
‫ُ‬
‫املبلغ املمكن استرداده من صافي االستثمار‪ .‬وعند تحديد قيمة االستخدام لصافي االستثمار‪ ،‬تقدر املنشأة‪:‬‬
‫نصيبها من القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة املتوقع أن تولدها املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك‪ ،‬بما في‬ ‫(أ)‬
‫ذلك التدفقات النقدية من عمليات املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك واملتحصلت من االستبعاد النهائي للستثمار؛ أو‬
‫القيمة الحالية للتدفقات النقدية املستقبلية املقدرة املتوقع أن تنشأ عن توزيعات األرباح التي سيتم الحصول عليها من‬ ‫(ب)‬
‫االستثمار ومن االستبعاد النهائي له‪.‬‬
‫وباستخدام االفتراضات املناسبة‪ ،‬تعطي كل الطريقتين النتائج نفسها‪.‬‬
‫يجب تقييم املبلغ القابل للسترداد من استثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك لكل منشأة زميلة أو مشروع مشترك على حدة‪ ،‬إال إذا‬ ‫‪43‬‬
‫كانت املنشأة الزميلة أو املشروع املشترك ال تولد تدفقات نقدية داخلة من االستخدام املستمر مستقلة إلى حد كبير عن تلك املتولدة من‬
‫األصول األخرى للمنشأة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫القوائم املالية املنفصلة‬

‫ا‬
‫يجب أن تتم املحاسبة عن االستثمار في منشأة زميلة أو مشروع مشترك في القوائم املالية املنفصلة للمنشأة وفقا للفقرة ‪ 10‬من املعيار‬ ‫‪44‬‬
‫ُ‬
‫الدولي للمحاسبة ‪( 27‬املعدل في ‪)2011‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ ،2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا‬ ‫‪45‬‬
‫طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪ ،‬وأن تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي‬
‫للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة" واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 12‬اإلفصاح عن الحصص في منشآت أخرى" واملعيار الدولي للمحاسبة‬
‫ُ‬
‫‪( 27‬املعدل في ‪ )2011‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 42 – 40‬وأضاف الفقرات ‪41‬أ – ‪41‬ج‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬أ‬
‫تلك التعديلت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫عدل اإلصدار "طريقة حقوق امللكية في القوائم املالية املنفصلة" (تعديلت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أغسطس ‪،2014‬‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ب‬
‫ا‬
‫الفقرة ‪ .25‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ بأثر رجعي وفقا للمعيار‬
‫الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية واألخطاء"‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة‬
‫ذلك التعديل لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "بيع أصول أو املساهمة بها بين املنشأة املستثمرة ومنشأتها الزميلة أو مشروعها املشترك" (تعديلت على املعيار الدولي للتقرير‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ج‬
‫املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في سبتمبر ‪ ،2014‬الفقرتين ‪ 28‬و‪ 30‬وأضاف الفقرتين ‪31‬أ و‪31‬ب‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫تطبيق تلك التعديلت بأثر مستقبلي على بيع األصول أو املساهمة بها في الفترات السنوية التي تبدأ في تاريخ سيحدده مجلس املعايير الدولية‬
‫للمحاسبة‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫َّ‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية‪ :‬تطبيق االستثناء من التوحيد" (تعديلت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪45‬د‬
‫املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)28‬الصادر في ديسمبر ‪ ،2014‬الفقرات ‪ 17‬و‪ 27‬و‪ 36‬وأضاف الفقرة ‪36‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق‬
‫تلك التعديلت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2016‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬و ُيسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات الدورية على املعايير الدولية للتقرير املالي‪ ،‬دورة ‪ ،"2016- 2014‬الصادرة في ديسمبر ‪ ،2016‬الفقرتين ‪ 18‬و‪36‬أ‪ .‬ويجب‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬ه‬
‫ا‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديلت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬وذلك للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2018‬أو بعد‬
‫ذلك التاريخ‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ .18‬ويجب على املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي‬ ‫َّ‬ ‫‪45‬و‬
‫للتقرير املالي ‪.17‬‬
‫أضاف التعديل "الحصص طويلة األجل في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ ،‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2017‬الفقرة ‪14‬أ وحذف الفقرة‬ ‫‪45‬ز‬
‫ا‬
‫‪ .41‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديلت بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 8‬لفترات التقرير السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪2019‬‬
‫أو بعد ذلك التاريخ‪ ،‬باستثناء ما هو منصوص عليه في الفقرات ‪45‬ح‪45-‬ك‪ُ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة تلك التعديلت‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تقوم ألول مرة بتطبيق التعديلت الواردة في الفقرة ‪45‬ز في نفس الوقت الذي تطبق فيه ألول مرة املعيار الدولي للتقرير‬ ‫‪45‬ح‬
‫املالي ‪ 9‬أن تطبق متطلبات التحول الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على الحصص طويلة األجل املوضحة في الفقرة ‪14‬أ‪.‬‬
‫يجب على املنشأة التي تطبق ألول مرة التعديلت املنصوص عليها في الفقرة ‪45‬ز بعد قيامها بتطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬ألول مرة‬ ‫‪45‬ط‬
‫أن تطبق متطلبات التحول الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬اللزمة لتطبيق املتطلبات املوضحة في الفقرة ‪14‬أ على الحصص طويلة‬
‫ُ‬ ‫ا‬
‫األجل‪ .‬وتحقيقا لذلك الغرض‪ ،‬فإن اإلشارات إلى تاريخ التطبيق األولي الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن تقرأ على أنها إشارة‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪28‬‬

‫إلى بداية فترة التقرير السنوية التي تقوم فيها املنشأة بتطبيق التعديلت ألول مرة (تاريخ التطبيق األولي للتعديلت)‪ .‬وال يلزم املنشأة إعادة‬
‫ا‬
‫عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق التعديلت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة عرض الفترات السابقة إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام‬
‫اإلدراك املتأخر‪.‬‬
‫عند تطبيق التعديلت املنصوص عليها في الفقرة ‪45‬ز ألول مرة‪ ،‬ال يلزم املنشأة التي تطبق اإلعفاء املؤقت من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬ ‫‪45‬ي‬
‫ا‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 4‬عقود التأمين" إعادة عرض الفترات السابقة إلظهار أثر تطبيق التعديلت‪ .‬وال يجوز للمنشأة إعادة‬
‫ا‬
‫عرض الفترات السابقة إال إذا كان ذلك ممكنا بدون استخدام اإلدراك املتأخر‪.‬‬
‫ا‬
‫في حالة عدم قيام املنشأة بإعادة عرض الفترات السابقة عمل بالفقرة ‪45‬ط أو الفقرة ‪45‬ي‪ ،‬في تاريخ التطبيق األولي للتعديلت‪ ،‬فيجب‬ ‫‪45‬ك‬
‫ُ‬
‫عليها أن تثبت ضمن الرصيد االفتتاحي لألرباح املبقاة (أو مكون آخر في حقوق امللكية‪ ،‬بحسب ما هو مناسب) أي فرق بين‪:‬‬
‫املبلغ الدفتري السابق للحصص طويلة األجل املوضحة في الفقرة ‪14‬أ في ذلك التاريخ؛‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ الدفتري لتلك الحصص طويلة األجل في ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫(ب)‬

‫الشارات إلى املعيارالدولي للتقريراملالي ‪9‬‬

‫إذا طبقت املنشأة هذا املعيار‪ ،‬ولكنها لم تطبق بعد املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬فإن أية إشارة إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬يجب أن‬ ‫‪46‬‬
‫ُ‬
‫تقرأ على أنها إشارة إلى املعيار الدولي للمحاسبة ‪.39‬‬

‫سحب املعيارالدولي للمحاسبة ‪)2003( 28‬‬

‫ُ‬
‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة" (املنقح في ‪.)2003‬‬ ‫‪47‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫التقريراملالي في االقتصادات ذات التضخم الجامح‪1‬‬

‫النطاق‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار على القوائم املالية‪ ،‬بما في ذلك القوائم املالية املوحدة‪ ،‬ألية منشأة تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد‬ ‫‪1‬‬
‫ذي تضخم جامح‪.‬‬
‫ُ‬
‫في االقتصاد ذي التضخم الجامح‪ ،‬ليس من امل ْج ِدي التقرير عن نتائج التشغيل واملركز املالي بالعملة املحلية بدون إعادة عرضها‪ .‬فالنقود‬ ‫‪2‬‬
‫تفقد قوتها الشرائية بمعدل يجعل مقارنة املبالغ من املعامالت واألحداث األخرى التي وقعت في أوقات مختلفة‪ ،‬حتى ولو ضمن الفترة‬
‫املحاسبية نفسها‪ ،‬مضللة‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫ال يضع هذا املعيار معدال مطلقا ُيفترض أن يظهر عنده التضخم الجامح‪ُ .‬ويعد تحديد الوقت الذي يصبح فيه من الضروري إعادة عرض‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬
‫القوائم املالية وفقا لهذا املعيار مسألة اجتهادية‪ .‬ويدل على ظهور التضخم الجامح خصائص البيئة االقتصادية للدولة‪ ،‬والتي تشمل على‬
‫سبيل املثال ال الحصر‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫ً‬
‫أن يفضل عموم السكان االحتفاظ بثروتهم في صورة أصول غير نقدية أو بعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪ .‬واملبالغ املحتفظ بها‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫بالعملة املحلية يتم استثمارها فورا للحفاظ على القوة الشرائية؛‬
‫ً‬
‫أن يتعامل عموم السكان مع املبالغ النقدية ليس بالعملة املحلية وإنما بعملة أجنبية مستقرة نسبيا‪ .‬ويمكن أن يتم اإلعالن‬ ‫(ب)‬
‫عن األسعار بتلك العملة؛‬
‫ألجل بأسعار تعوض الخسارة املتوقعة للقوة الشرائية خالل فترة االئتمان‪ ،‬حتى ولو كانت الفترة‬ ‫أن تتم املبيعات واملشتريات َ‬ ‫(ج)‬
‫قصيرة؛‬
‫أن يتم ربط معدالت الفائدة‪ ،‬واألجور واألسعار بمؤشر لألسعار؛‬ ‫(د)‬
‫أن يقترب معدل التضخم املتراكم على مدى ثالث سنوات من ‪ %100‬أو يزيد عن ذلك‪.‬‬ ‫(ه)‬
‫ً‬ ‫ُي َّ‬
‫فضل للمنشآت التي تقوم بالتقرير بعملة االقتصاد ذي التضخم الجامح نفسه أن تطبق جميعها هذا املعيار اعتبارا من التاريخ نفسه‪.‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على القوائم املالية ألية منشأة اعتبارا من بداية فترة التقرير التي تقر فيها بوجود تضخم جامح في الدولة التي‬
‫تقوم بالتقرير بعملتها‪.‬‬

‫إعادة عرض القوائم املالية‬

‫ً‬
‫تتغير األسعار مع مرور الوقت نتيجة للعديد من عوامل التأثير السياسية واالقتصادية واالجتماعية الخاصة أو العامة‪ .‬ويمكن أن تتسبب‬ ‫‪5‬‬
‫عوامل التأثير الخاصة‪ ،‬مثل التغيرات في العرض والطلب والتغيرات التقنية‪ ،‬في زيادة أو انخفاض أسعار بعينها بشكل كبير ومستقل عن‬
‫بعضها‪ .‬باإلضافة إلى ذلك‪ ،‬يمكن أن ينتج عن عوامل التأثير العامة تغيرات في املستوى العام لألسعار وبالتالي في القوة الشرائية العامة‬
‫للنقود‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫سواء للتغيرات في‬ ‫تقوم املنشآت التي ت ِعد قوائمها املالية على أساس املحاسبة بالتكلفة التاريخية بإعداد تلك القوائم دون إيالء اعتبار‬ ‫‪6‬‬
‫املستوى العام لألسعار أو الزيادات في األسعار املحددة لألصول أو االلتزامات املثبتة‪ُ .‬ويستثنى من ذلك تلك األصول وااللتزامات التي تكون‬
‫املنشأة مطالبة بقياسها‪ ،‬أو تختار قياسها‪ ،‬بالقيمة العادلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬العقارات واآلالت واملعدات قد يتم إعادة تقويمها لتصبح‬

‫كجزء من اإلصدار "تحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ ،2008‬غير املجلس املصطلحات املستخدمة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬ ‫‪1‬‬

‫بحيث تتسق مع املعايير األخرى كما يلي‪( :‬أ) تم تعديل 'القيمة السوقية' إلى 'القيمة العادلة'‪( ،‬ب) وتم تعديل 'نتائج العمليات' و'صافي الدخل' إلى 'الربح أو الخسارة'‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫ً‬
‫بالقيمة العادلة‪ ،‬واألصول الحيوية يلزم عادة قياسها بالقيمة العادلة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬تعرض بعض املنشآت قوائم مالية تستند إلى منهج‬
‫التكلفة الجارية الذي يعكس آثار التغيرات في األسعار املحددة لألصول املحتفظ بها‪.‬‬
‫في االقتصاد ذي التضخم الجامح‪ ،‬ال تكون القوائم املالية مفيدة‪ً ،‬‬
‫سواء كانت تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪،‬‬ ‫‪7‬‬
‫ً‬
‫إال إذا تم التعبير عنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيار على القوائم املالية للمنشآت التي‬
‫تقوم بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ .‬وال ُيسمح بعرض املعلومات املطلوبة بموجب هذا املعيار على أنها ملحق لقوائم مالية غير‬
‫شجع على تقديم عرض منفصل للقوائم املالية قبل إعادة العرض‪.‬‬ ‫ُمعاد عرضها‪ .‬كما ال ُي َّ‬
‫ُ َّ ً‬
‫عبرا عنها بوحدة القياس‬ ‫يجب أن تكون القوائم املالية للمنشأة‪ ،‬التي تكون عملتها الوظيفية عملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬م‬ ‫‪8‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫سواء كانت تلك القوائم تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪ .‬ويجب أيضا‬ ‫الجارية في نهاية فترة التقرير‪،‬‬
‫التعبير بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن األرقام املقابلة للفترة السابقة واملطلوبة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪1‬‬
‫"عرض القوائم املالية" (املنقح في ‪ )2007‬وأية معلومات فيما يتعلق بالفترات األسبق‪ .‬ولغرض عرض املبالغ املقارنة بعملة عرض‬
‫مختلفة‪ ،‬تنطبق الفقرتان ‪(42‬ب) و‪ 43‬من املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 21‬آثارالتغيرات في أسعارصرف العمالت األجنبية"‪.‬‬
‫يجب إدراج املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي ضمن الربح أو الخسارة واإلفصاح عنه بشكل منفصل‪.‬‬ ‫‪9‬‬
‫ً‬
‫تتطلب إعادة عرض القوائم املالية وفقا لهذا املعيار تطبيق إجراءات معينة إضافة إلى االجتهاد‪ُ .‬ويعد التطبيق الثابت لهذه اإلجراءات‬ ‫‪10‬‬
‫ُ‬
‫واالجتهادات من فترة إلى أخرى أكثر أهمية من الدقة الكاملة للمبالغ الناتجة التي يتم تضمينها في القوائم املالية املعاد عرضها‪.‬‬

‫القوائم املالية بالتكلفة التاريخية‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ُ‬
‫يتم إعادة عرض مبالغ قائمة املركز املالي‪ ،‬غير امل َّعبر عنها بالفعل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ ،‬عن طريق تطبيق مؤشر عام‬ ‫‪11‬‬
‫لألسعار‪.‬‬
‫ً‬
‫ال يتم إعادة عرض البنود النقدية ألنها تكون ُم َّعبرا عنها بالفعل بالوحدة النقدية الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬والبنود النقدية هي النقود‬ ‫‪12‬‬
‫ً‬
‫املحتفظ بها والبنود التي سيتم استالمها أو دفعها نقدا‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم تعديل األصول وااللتزامات املربوطة بالتغيرات في األسعار بموجب اتفاقية‪ ،‬مثل السندات والقروض املربوطة بمؤشر‪ ،‬وفقا لالتفاقية‬ ‫‪13‬‬
‫ُ‬
‫من أجل التأكد من املبلغ القائم في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم تسجيل هذه البنود بهذا املبلغ املعدل في قائمة املركز املالي املعاد عرضها‪.‬‬
‫ُ‬
‫تعد جميع األصول وااللتزامات األخرى غير نقدية‪ .‬ويتم تسجيل بعض البنود غير النقدية باملبالغ الجارية في نهاية فترة التقرير‪ ،‬مثل صافي‬ ‫‪14‬‬
‫القيمة القابلة للتحقق والقيمة العادلة‪ ،‬لذلك ال يتم إعادة عرضها‪ .‬ويتم إعادة عرض جميع األصول وااللتزامات األخرى غير النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫معظم البنود غير النقدية يتم تسجيلها بالتكلفة أو بالتكلفة مطروحا منها اإلهالك؛ وعليه‪ ،‬يتم التعبير عنها باملبالغ الجارية في تاريخ‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫اقتنائها‪ .‬ويتم تحديد التكلفة‪ ،‬أو التكلفة مطروحا منها اإلهالك‪ ،‬املعاد عرضها لكل بند عن طريق تطبيق التغير في مؤشر عام لألسعار من‬
‫تاريخ االقتناء إلى نهاية فترة التقرير على تكلفته التاريخية وإهالكه املتراكم‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم إعادة عرض العقارات واآلالت‬
‫واملعدات‪ ،‬ومخزون املواد الخام والبضاعة‪ ،‬والشهرة‪ ،‬وبراءات االختراع‪ ،‬والعالمات التجارية‪ ،‬واألصول املشابهة من تواريخ شرائها‪ .‬ويتم‬
‫ً‬
‫إعادة عرض املخزون من السلع املصنعة جزئيا والتامة الصنع من تواريخ تكبد تكاليف الشراء والتحويل‪.‬‬
‫قد ال تتوفر السجالت التفصيلية الخاصة بتواريخ اقتناء بنود العقارات واآلالت واملعدات‪ ،‬أو قد ال تكون قابلة للتقدير‪ .‬وفي هذه الحاالت‬ ‫‪16‬‬
‫النادرة‪ ،‬قد يكون من الضروري‪ ،‬في الفترة األولى لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬استخدام تقييم منهي مستقل لقيمة البنود على أنه األساس إلعادة‬
‫عرضها‪.‬‬
‫قد ال يتوفر مؤشر عام لألسعار للفترات التي يتطلب هذا املعيار إعادة عرض العقارات واآلالت واملعدات خاللها‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬قد‬ ‫‪17‬‬
‫يكون من الضروري استخدام تقدير يستند‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إلى الحركات في سعر الصرف بين العملة الوظيفية وعملة أجنبية مستقرة‬
‫ً‬
‫نسبيا‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫يتم تسجيل بعض البنود غير النقدية باملبالغ الجارية في تواريخ أخرى خالف تاريخ االقتناء أو تاريخ قائمة املركز املالي‪ ،‬على سبيل املثال‪،‬‬ ‫‪18‬‬
‫العقارات واآلالت واملعدات التي تم إعادة تقويمها في تاريخ سابق‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬يتم إعادة عرض املبالغ الدفترية من تاريخ إعادة‬
‫التقويم‪.‬‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫يتم تخفيض املبلغ املعاد عرضه لبند غير نقدي‪ ،‬وفقا للمعايير املناسبة‪ ،‬عندما يتجاوز املبلغ املمكن استرداده منه‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يتم‬ ‫‪19‬‬
‫ُ‬
‫تخفيض املبالغ املعاد عرضها للعقارات واآلالت واملعدات والشهرة وبراءات االختراع والعالمات التجارية إلى املبلغ املمكن استرداده منها ويتم‬
‫ُ‬
‫تخفيض املبالغ املعاد عرضها للمخزون إلى صافي القيمة القابلة للتحقق‪.‬‬
‫ً‬
‫قد تقوم املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬التي تتم املحاسبة عنها بموجب طريقة حقوق امللكية‪ ،‬بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ .‬ويتم وفقا‬ ‫‪20‬‬
‫لهذا املعيار إعادة عرض قائمة املركز املالي وقائمة الدخل الشامل ملثل هذه املنشأة املستثمر فيها من أجل احتساب نصيب املنشأة‬
‫ُ‬
‫املستثمرة من صافي أصولها وربحها أو خسارتها‪ .‬وعندما يتم التعبير عن القوائم املالية املعاد عرضها للمنشأة املستثمر فيها بعملة أجنبية‪،‬‬
‫فإنه تتم ترجمتها بأسعار اإلقفال‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم عادة إثبات تأثير التضخم ضمن تكاليف االقتراض‪ .‬ومن غير املناسب على السواء إعادة عرض النفقات الرأسمالية التي يتم تمويلها‬ ‫‪21‬‬
‫عن طريق االقتراض ورسملة ذلك الجزء من تكاليف االقتراض الذي يعوض عن التضخم خالل نفس الفترة‪ .‬ويتم إثبات هذا الجزء من‬
‫تكاليف االقتراض على أنه مصروف في الفترة التي يتم فيها تكبد التكاليف‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫قد تقتني املنشأة أصوال بموجب ترتيب يسمح لها بتأجيل الدفع بدون تحمل عبء فائدة صريح‪ .‬وعندما يكون من غير املمكن عمليا‬ ‫‪22‬‬
‫افتراض مبلغ الفائدة‪ ،‬فإن مثل هذه األصول يتم إعادة عرضها من تاريخ الدفع وليس من تاريخ الشراء‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫ُ‬ ‫‪23‬‬
‫في بداية الفترة األولى لتطبيق هذا املعيار‪ ،‬يتم إعادة عرض مكونات حقوق امللكية الخاصة باملالك‪ ،‬باستثناء األرباح املبقاة وأي فائض‬ ‫‪24‬‬
‫إلعادة التقويم‪ ،‬عن طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار من تواريخ املساهمة باملكونات أو تواريخ نشأتها بأية صورة أخرى‪ .‬ويتم استبعاد أي‬
‫ُ‬ ‫فائض إلعادة التقويم يكون قد نشأ في فترات سابقة‪ُ .‬وت َ‬
‫شتق األرباح املبقاة املعاد عرضها من جميع املبالغ األخرى الواردة في قائمة املركز‬
‫ُ‬
‫املالي املعاد عرضها‪.‬‬
‫في نهاية الفترة األولى وفي الفترات الالحقة‪ ،‬يتم إعادة عرض جميع مكونات حقوق امللكية الخاصة باملالك عن طريق تطبيق مؤشر عام‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫لألسعار من بداية الفترة أو من تاريخ املساهمة‪ ،‬إذا كان متأخرا عن بداية الفترة‪ .‬ويتم اإلفصاح عن الحركات في حقوق ملكية املالك خالل‬
‫ً‬
‫الفترة وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.1‬‬

‫قائمة الدخل الشامل‬

‫يتطلب هذا املعيار التعبير عن جميع البنود الواردة في قائمة الدخل الشامل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ولذلك‪ ،‬يلزم‬ ‫‪26‬‬
‫إعادة عرض جميع املبالغ عن طريق تطبيق التغير في املؤشر العام لألسعار من تواريخ التسجيل األولي لبنود الدخل واملصروف في القوائم‬
‫املالية‪.‬‬

‫املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي‬

‫في فترة التضخم‪ ،‬تخسر املنشأة التي تحتفظ بأصول نقدية تزيد عن االلتزامات النقدية قوة شرائية وتكسب املنشأة التي عليها التزامات‬ ‫‪27‬‬
‫نقدية تزيد عن األصول النقدية قوة شرائية إذا لم تكن األصول وااللتزامات مربوطة بمستوى أسعار‪ .‬ويمكن اشتقاق هذا املكسب أو هذه‬
‫الخسارة على صافي املركز النقدي على أنه الفرق الناتج من إعادة عرض األصول غير النقدية وحقوق ملكية املالك والبنود الواردة في‬
‫قائمة الدخل الشامل والتعديل على األصول وااللتزامات املربوطة بمؤشر‪ .‬ويمكن تقدير املكسب أو الخسارة عن طريق تطبيق التغير في‬
‫مؤشر عام لألسعار على املتوسط املرجح خالل الفترة للفرق بين األصول النقدية وااللتزامات النقدية‪.‬‬
‫ً‬
‫يتم إدراج املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويتم إجراء مقاصة بين التعديل‪ ،‬الذي تم وفقا للفقرة‬ ‫‪28‬‬
‫ُ‬
‫‪ ،13‬على تلك األصول وااللتزامات املربوطة بالتغيرات في األسعار بموجب اتفاقية‪ ،‬واملكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي‪ .‬وتعد‬
‫بنود الدخل واملصروف األخرى‪ ،‬مثل دخل ومصروف الفائدة‪ ،‬وفروقات صرف العملة األجنبية املتعلقة بأموال مستثمرة أو مقترضة‪،‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫ُ‬ ‫ً‬
‫مرتبطة أيضا بصافي املركز النقدي‪ .‬وبالرغم من أن هذه البنود يتم اإلفصاح عنها بشكل منفصل‪ ،‬إال أنه قد يكون من امل ْج ِدي عرضها مع‬
‫املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي في قائمة الدخل الشامل‪.‬‬

‫القوائم املالية بالتكلفة الجارية‬

‫قائمة املركزاملالي‬
‫ً‬
‫ال يتم إعادة عرض البنود املعبر عنها بالتكلفة الجارية ألنها تكون ُم َّعبرا عنها بالفعل بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم إعادة‬ ‫‪29‬‬
‫ً‬
‫عرض البنود األخرى الواردة في قائمة املركز املالي وفقا للفقرات من ‪ 11‬إلى ‪.25‬‬

‫قائمة الدخل الشامل‬

‫تقوم قائمة الدخل الشامل التي بالتكلفة الجارية‪ ،‬قبل إعادة عرضها‪ ،‬بالتقرير بشكل عام عن التكاليف الجارية في وقت حدوث املعامالت‬ ‫‪30‬‬
‫أو األحداث األساس‪ .‬ويتم تسجيل تكلفة املبيعات واإلهالك بالتكاليف الجارية في وقت االستهالك؛ ويتم تسجيل املبيعات واملصروفات‬
‫األخرى بمبالغها النقدية وقت حدوثها‪ .‬ولذلك‪ ،‬يلزم إعادة عرض جميع املبالغ بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن طريق‬
‫تطبيق مؤشر عام لألسعار‪.‬‬

‫املكسب أو الخسارة على صافي املركزالنقدي‬

‫ً‬
‫تتم املحاسبة عن املكسب أو الخسارة على صافي املركز النقدي وفقا للفقرتين ‪ 27‬و‪.28‬‬ ‫‪31‬‬

‫الضرائب‬
‫ً‬
‫قد ينشأ عن إعادة عرض القوائم املالية وفقا لهذا املعيار فروقات بين املبلغ الدفتري لألصول وااللتزامات الفردية الواردة في قائمة املركز‬ ‫‪32‬‬
‫ً‬
‫املالي واألسس الضريبية لها‪ .‬وتتم املحاسبة عن هذه الفروقات وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫قائمة التدفقات النقدية‬

‫يتطلب هذا املعيار التعبير عن جميع البنود الواردة في قائمة التدفقات النقدية بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪33‬‬

‫األرقام املقابلة‬
‫سواء كانت مستندة إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية‪ ،‬عن‬ ‫ً‬ ‫يتم إعادة عرض األرقام املقابلة لفترة التقرير السابقة‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫ً‬
‫طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار بحيث يتم عرض القوائم املالية املقارنة بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير‪ .‬ويتم التعبير أيضا‬
‫بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير عن املعلومات التي يتم اإلفصاح عنها فيما يتعلق بفترات أسبق‪ .‬ولغرض عرض املبالغ املقارنة‬
‫بعملة عرض مختلفة‪ ،‬تنطبق الفقرتان ‪(42‬ب) و‪ 43‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪.21‬‬

‫القوائم املالية املوحدة‬

‫ً‬
‫قد يكون للمنشأة األم‪ ،‬التي تقوم بالتقرير بعملة اقتصاد ذي تضخم جامح‪ ،‬منشآت تابعة تقوم أيضا بالتقرير بعمالت اقتصادات ذات‬ ‫‪35‬‬
‫تضخم جامح‪ .‬ويلزم إعادة عرض القوائم املالية ألي من مثل هذه املنشآت التابعة عن طريق تطبيق مؤشر عام لألسعار في البلد الذي‬
‫تقوم بالتقرير بعملته قبل أن يتم تضمينها في القوائم املالية املوحدة التي تصدرها منشأتها األم‪ .‬وعندما تكون مثل هذه املنشأة التابعة‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫منشأة تابعة أجنبية‪ ،‬فإن قوائمها املالية املعاد عرضها تتم ترجمتها بأسعار اإلقفال‪ .‬ويتم التعامل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،21‬مع‬
‫القوائم املالية للمنشآت التابعة التي ال تقوم بالتقرير بعمالت اقتصادات ذات تضخم جامح‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪29‬‬

‫في حالة توحيد قوائم مالية بنهايات مختلفة لفترات التقرير‪ ،‬يلزم إعادة عرض جميع البنود‪ً ،‬‬
‫سواء غير النقدية أو النقدية‪ ،‬بوحدة القياس‬ ‫‪36‬‬
‫الجارية في تاريخ القوائم املالية املوحدة‪.‬‬

‫اختيارواستخدام املؤشرالعام لألسعار‬

‫ً‬
‫وفقا لهذا املعيار استخدام مؤشر عام لألسعار يعكس التغيرات في القوة الشرائية العامة‪ُ .‬وي َّ‬
‫فضل‬ ‫يتطلب إعادة عرض القوائم املالية‬ ‫‪37‬‬
‫للمنشآت التي تقوم بالتقرير بعملة االقتصاد نفسه أن تستخدم جميعها املؤشر نفسه‪.‬‬

‫االقتصادات التي لم تعد ذات تضخم جامح‬

‫ً‬ ‫إذا لم َي ُعد االقتصاد ذا تضخم جامح وتوقفت املنشأة عن إعداد وعرض قوائم مالية ُم َّ‬
‫عدة وفقا لهذا املعيار‪ ،‬فإن املنشأة يجب‬ ‫‪38‬‬
‫ُ‬
‫عليها معالجة املبالغ املعبر عنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير السابقة على أنها األساس للمبالغ الدفترية في قوائمها‬
‫املالية الالحقة‪.‬‬

‫اإلفصاحات‬
‫يجب تقديم اإلفصاحات اآلتية‪:‬‬ ‫‪39‬‬
‫ً‬
‫حقيقة أن القوائم املالية واألرقام املقابلة للفترات السابقة قد تم إعادة عرضها تبعا للتغيرات في القوة الشرائية العامة‬ ‫(أ)‬
‫َّ‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫للعملة الوظيفية وأنها‪ ،‬نتيجة لذلك‪ ،‬معبرعنها بوحدة القياس الجارية في نهاية فترة التقرير؛‬
‫ما إذا كانت القوائم املالية تستند إلى منهج التكلفة التاريخية أو منهج التكلفة الجارية؛‬ ‫(ب)‬
‫ماهية ومستوى مؤشراألسعارفي نهاية فترة التقريروالحركة في املؤشرخالل فترة التقريرالحالية والسابقة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫ً‬
‫يلزم تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا املعيار لتوضيح أساس التعامل مع آثار التضخم في القوائم املالية‪ .‬ويهدف تقديمها أيضا إلى‬ ‫‪40‬‬
‫توفير املعلومات األخرى الالزمة لفهم ذلك األساس واملبالغ الناتجة عنه‪.‬‬

‫تاريخ السريان‬
‫ً‬
‫يصبح هذا املعيار ساريا للقوائم املالية التي تغطي الفترات التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 1990‬أو بعد ذلك التاريخ‪.‬‬ ‫‪41‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫األدوات املالية‪ :‬العرض‬

‫الهدف‬
‫[حذفت]‬ ‫‪1‬‬
‫الهدف من هذا املعيار هو وضع مبادئ لعرض األدوات املالية على أنها التزامات أو حقوق ملكية‪ ،‬ومبادئ للمقاصة بين األصول املالية‬ ‫‪2‬‬
‫صدر‪ ،‬إلى أصول مالية والتزامات مالية وأدوات حقوق ملكية؛‬‫وااللتزامات املالية‪ .‬وهو ينطبق على تصنيف األدوات املالية‪ ،‬من منظور امل ِ‬
‫وعلى تصنيف الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب املتعلقة بها؛ وعلى الحاالت التي ينبغي فيها املقاصة بين األصول املالية‬
‫وااللتزامات املالية‪.‬‬
‫تكمل املبادئ الواردة في هذا املعيار مبادئ إثبات وقياس األصول املالية وااللتزامات املالية الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 9‬األدوات‬ ‫‪3‬‬
‫املالية"‪ ،‬ومبادئ اإلفصاح عن املعلومات املتعلقة بها الواردة في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن ُيطبق هذا املعيار ُ‬
‫جميع املنشآت على جميع أنواع األدوات املالية باستثناء‪:‬‬ ‫‪4‬‬
‫ً‬
‫تلك الحصص في املنشآت التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة التي تتم املحاسبة عنها وفقا للمعيار الدولي‬ ‫(أ)‬
‫للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية املوحدة" أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" أو املعيار الدولي‬
‫للمحاسبة ‪" 28‬االستثمارات في املنشآت الزميلة واملشروعات املشتركة"‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ففي بعض الحاالت‪ ،‬يتطلب املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 27‬أو املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬من املنشأة‪ ،‬أو يسمح لها‪ ،‬أن‬
‫تحاسب عن الحصة في منشأة تابعة أو منشأة زميلة أو مشروع مشترك باستخدام املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬؛ وفي تلك‬
‫ً‬
‫الحاالت‪ ،‬يجب على املنشآت تطبيق متطلبات هذا املعيار‪ .‬ويجب على املنشآت أيضا تطبيق هذا املعيار على جميع‬
‫املشتقات املرتبطة بالحصص في املنشآت التابعة أو املنشآت الزميلة أو املشروعات املشتركة‪.‬‬
‫حقوق وواجبات أصحاب العمل بموجب خطط منافع املوظفين‪ ،‬التي ينطبق عليها املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 19‬منافع‬ ‫(ب)‬
‫املوظفين"‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(ج)‬
‫عقود التأمين حسب تعريفها في املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 17‬عقود التأمين" أو عقود االستثمار ذات ميزات املشاركة‬ ‫(د)‬
‫االختيارية الو اقعة ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ .17‬ومع ذلك‪ ،‬ينطبق هذا املعيارعلى ما يلي‪:‬‬
‫املشتقات التي تكون ُمدمجة في عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان املعيار الدولي‬ ‫(‪)1‬‬
‫للتقريراملالي ‪ 9‬يتطلب من املنشأة املحاسبة عنها بشكل منفصل‪.‬‬
‫مكونات االستثمار التي تكون مفصولة عن عقود تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬إذا كان‬ ‫(‪)2‬‬
‫املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬يتطلب مثل هذا الفصل‪ ،‬ما لم يكن مكون االستثماراملفصول عقد استثمارذا‬
‫ميزات مشاركة اختيارية يقع ضمن نطاق املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.17‬‬
‫ُ‬ ‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املصدر الناشئة عن عقود التأمين التي تستوفي تعريف عقود الضمان املالي‪ ،‬إذا كان املصدر‬ ‫(‪)3‬‬
‫ُ‬
‫يطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬عند إثبات وقياس العقود‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يجب على املصدر تطبيق املعيار‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬إذا اختار‪ ،‬وفقا للفقرة ‪(7‬ه) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬أن يطبق املعيار‬
‫الدولي للتقريراملالي ‪ 17‬عند إثبات وقياس العقود‪.‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود بطاقات ائتمان‪ ،‬أو عقود مشابهة تنص‬ ‫(‪)4‬‬
‫على ترتيبات لالئتمان أو الدفع‪ ،‬تصدرها املنشأة وتستوفي تعريف عقد التأمين إذا طبقت املنشأة املعيار‬
‫ً‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬على تلك الحقوق والواجبات وفقا للفقرة ‪(7‬ح) من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪17‬‬
‫والفقرة ‪(1/2‬ه)(‪ )4‬من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪.9‬‬
‫ُ‬
‫حقوق وواجبات املنشأة التي تعد أدوات مالية ناشئة بموجب عقود تأمين تصدرها املنشأة وتقيد التعويض‬ ‫(‪)5‬‬
‫عن األحداث املغطاة باملبلغ الذي كان سيتطلبه تسوية الواجب املترتب بموجب العقد على حامل الوثيقة‪،‬‬
‫ً‬
‫إذا اختارت املنشأة‪ ،‬وفقا للفقرة ‪8‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪9‬‬
‫ً‬
‫بدال من املعيارالدولي للتقريراملالي ‪ 17‬على تلك العقود‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫(هـ)‬
‫األدوات املالية والعقود والواجبات بموجب معامالت الدفع على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير‬ ‫(و)‬
‫املالي ‪" 2‬الدفع على أساس األسهم"‪ ،‬باستثناء‪:‬‬
‫العقود التي تقع ضمن نطاق الفقرات ‪ 10-8‬من هذا املعيار‪ ،‬والتي ينطبق عليها هذا املعيار‪.‬‬ ‫(‪)1‬‬
‫الفقرتان ‪ 33‬و‪ 34‬من هذا املعيار‪ ،‬اللتان يجب تطبيقهما على أسهم الخزينة املشتراة أو املباعة أو املصدرة أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫امللغاة املرتبطة بخطط خيارات أسهم املوظفين وخطط املوظفين لشراء األسهم وجميع الترتيبات األخرى‬
‫الخاصة بالدفع على أساس األسهم‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪7-5‬‬
‫ً‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار على العقود لشراء أو بيع بند غير مالي‪ ،‬التي يمكن تسويتها بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو عن طريق‬ ‫‪8‬‬
‫املبادلة بأدوات مالية‪ ،‬كما لو كانت العقود أدوات مالية‪ ،‬باستثناء العقود التي تم الدخول فيها ويستمر االحتفاظ بها لغرض استالم‬
‫ً‬
‫أو تسليم بند غير مالي وفقا ملتطلبات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬يجب تطبيق هذا املعيار‬
‫ً‬
‫على تلك العقود التي تعينها املنشأة على أنها مقيسة بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للفقرة ‪ 5/2‬من املعيار الدولي‬
‫للتقريراملالي ‪" 9‬األدوات املالية"‪.‬‬
‫هناك طرق متنوعة يمكن من خاللها تسوية عقد لشراء أو بيع بند غير مالي بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات‬ ‫‪9‬‬
‫مالية‪ .‬وتشمل هذه الطرق‪:‬‬
‫ما يكون عندما تسمح شروط العقد ألي من الطرفين بتسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات‬ ‫(أ)‬
‫مالية؛‬
‫ما يكون عندما تكون إمكانية التسوية بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو عن طريق املبادلة بأدوات مالية‪ ،‬غير منصوص‬ ‫(ب)‬
‫عليها صراحه في شروط العقد‪ ،‬ولكن لدى املنشأة ممارسة متبعة لتسوية عقود مشابهة بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى أو‬
‫عن طريق املبادلة بأدوات مالية (سواء مع الطرف املقابل أو بالدخول في عقود مقاصة أو ببيع العقد قبل ممارسته أو‬
‫انقضائه)؛‬
‫ما يكون عندما يكون لدى املنشأة ممارسة متبعة‪ ،‬فيما يتعلق بالعقود املشابهة‪ ،‬تقض ي باستالم البند األساس وبيعه خالل‬ ‫(ج)‬
‫فترة قصيرة بعد االستالم لغرض توليد ربح من التقلبات قصيرة األجل في السعر أو توليد هامش ربح للمتعامل؛‬
‫ما يكون عندما يكون البند غير املالي الذي هو موضوع العقد قابال للتحويل إلى نقد بسهولة‪.‬‬ ‫(د)‬
‫العقد الذي ينطبق عليه البند (ب) أو (ج) ال يتم الدخول فيه بغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا ملتطلبات املنشأة املتوقعة من‬
‫الشراء أو البيع أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬فهو يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬أما العقود األخرى التي تنطبق عليها الفقرة ‪ 8‬فيتم تقويمها‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫لتحديد ما إذا كان قد تم الدخول فيها واالستمرار في االحتفاظ بها لغرض استالم أو تسليم بند غير مالي وفقا الحتياجات املنشأة املتوقعة‬
‫من البيع أو الشراء أو االستخدام‪ ،‬ومن ثم‪ ،‬ما إذا كانت تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫الخيار املكتوب لشراء أو بيع بند غير مالي والذي يمكن تسويته بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى‪ ،‬أو عن طريق املبادلة بأدوات مالية‪،‬‬ ‫‪10‬‬
‫وفقا للفقرة ‪(9‬أ) أو (د) يقع ضمن نطاق هذا املعيار‪ .‬ومثل هذا العقد ال يمكن الدخول فيه لغرض استالم أو تسليم البند غير املالي وفقا‬
‫ملتطلبات املنشأة املتوقعة من الشراء أو البيع أو االستخدام‪.‬‬

‫ً‬
‫التعريفات (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪)23-3‬‬
‫ُ‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪11‬‬
‫األداة املالية هي أي عقد ينشأ عنه أصل مالي إلحدى املنشآت والتزام مالي أو أداة حقوق ملكية ملنشأة أخرى‪.‬‬
‫األصل املالي أي أصل يكون في صورة‪:‬‬
‫نقد؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫أداة حقوق ملكية في منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫حق تعاقدي‪:‬‬ ‫(ج)‬
‫الستالم نقد أو أصل مالي آخرمن منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫ملبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون مواتية للمنشأة؛ أو‬ ‫(‪)2‬‬
‫عقد ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ويكون‪:‬‬ ‫(د)‬
‫أداة غير مشتقة تكون أو قد تكون املنشأة ملزمة مقابلها باستالم عدد متغير من أدوات حقوق امللكية‬ ‫(‪)1‬‬
‫الخاصة باملنشأة؛ أو‬
‫أداة مشتقة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بطريقة أخرى خالف مبادلة مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر مقابل‬ ‫(‪)2‬‬
‫عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪ .‬ولهذا الغرض فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة‬
‫ً‬
‫باملنشأة ال تتضمن األدوات املالية القابلة للرد املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫و‪16‬ب‪ ،‬أو األدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول‬
‫ً‬
‫املنشأة فقط عند التصفية والتي يتم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬أو‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫األدوات التي تعد عقودا الستالم أو تسليم أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة في املستقبل‪.‬‬
‫االلتزام املالي هو أي التزام يكون في صورة‪:‬‬
‫واجب تعاقدي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫بتسليم نقد أو أصل مالي آخرإلى منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمنشأة؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫أو‬
‫عقد ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ويكون‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أداة غير مشتقة تكون أو قد تكون املنشأة ملزمة مقابلها بتسليم عدد متغير من أدوات حقوق امللكية الخاصة‬ ‫(‪)1‬‬
‫بها؛ أو‬
‫أداة مشتقة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بطريقة أخرى خالف مبادلة مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ ،‬مقابل‬ ‫(‪)2‬‬
‫عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن الحقوق أو الخيارات أو األذونات‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ُ‬
‫القتناء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة مقابل مبلغ ثابت بأية عملة تعد أدوات حقوق‬
‫ً‬
‫ملكية إذا كانت املنشأة تعرض الحقوق أو الخيارات أو األذونات تناسبيا على جميع مالكها الحاليين لنفس فئة‬
‫ً‬
‫أدوات حقوق امللكية فيها غير املشتقة‪ .‬ولهذه االغراض أيضا‪ ،‬فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة ال‬
‫ً‬
‫تشمل األدوات املالية القابلة للرد التي يتم تصنيفها على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪،‬‬
‫ً‬
‫وال تشمل األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د والتي تفرض على املنشأة‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصولها فقط عند التصفية‪ ،‬وال تشمل أيضا األدوات‬
‫ً‬ ‫ُ‬
‫التي تعد عقودا الستالم أو تسليم أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة في املستقبل‪.‬‬
‫ُ َّ‬
‫وعلى سبيل االستثناء‪ ،‬تصنف األداة التي تستوفي تعريف االلتزام املالي على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع‬
‫السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪.‬‬
‫أداة حقوق امللكية هي أي عقد يثبت وجود حصة متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪.‬‬
‫القيمة العادلة هي السعر الذي سيتم استالمه لبيع أصل‪ ،‬أو سيتم دفعه لنقل التزام‪ ،‬في معاملة تتم في ظروف اعتيادية منتظمة بين‬
‫املشاركين في السوق في تاريخ القياس‪( .‬انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪" 13‬قياس القيمة العادلة")‪.‬‬
‫ُ‬ ‫ً‬ ‫ُ‬
‫األداة القابلة للرد هي أداة مالية تمنح حاملها الحق في رد األداة إلى املصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر أو يتم ردها تلقائيا إلى املصدر‬
‫عند وقوع حدث مستقبلي غيرمؤكد أو عند وفاة حامل األداة أو تقاعده‪.‬‬
‫عرفة في امللحق أ للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬أو في الفقرة ‪ 9‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 39‬األدوات املالية‪:‬‬ ‫املصطلحات اآلتية م َّ‬ ‫‪12‬‬
‫اإلثبات والقياس" وهي مستخدمة في هذا املعيار باملعاني املحددة لها في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪.9‬‬
‫التكلفة املستنفدة ألصل مالي أو التزام مالي‬ ‫‪‬‬

‫إلغاء اإلثبات‬ ‫‪‬‬

‫مشتقة‬ ‫‪‬‬

‫طريقة الفائدة الفعلية‬ ‫‪‬‬

‫عقد الضمان املالي‬ ‫‪‬‬

‫التزام مالي بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة‬ ‫‪‬‬

‫التعهد املؤكد‬ ‫‪‬‬

‫املعاملة املتوقعة‬ ‫‪‬‬

‫فاعلية التحوط‬ ‫‪‬‬

‫البند املتحوط له‬ ‫‪‬‬

‫أداة التحوط‬ ‫‪‬‬

‫محتفظ به للمتاجرة‬ ‫‪‬‬

‫الشراء أو البيع بالطريقة العادية‬ ‫‪‬‬

‫تكاليف املعاملة‬ ‫‪‬‬

‫في هذا املعيار‪ ،‬يشير مصطلح "عقد" و "تعاقدي" إلى أية اتفاقية بين طرفين أو أكثر لها نتائج اقتصادية واضحة يكون لألطراف خيار‬ ‫‪13‬‬
‫محدود‪ ،‬هذا إن وجد أصال‪ ،‬لتجنبها‪ ،‬ألن االتفاقية عادة ما تكون واجبة النفاذ بموجب النظام‪ .‬وقد تأخذ العقود‪ ،‬ومن ثم األدوات املالية‪،‬‬
‫أشكاال متنوعة وال يلزم أن تكون مكتوبة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫في هذا املعيار‪" ،‬املنشأة" تشمل األفراد وشركات التضامن والجهات التي لها صفة اعتبارية وصناديق األمانة االستثمارية والهيئات‬ ‫‪14‬‬
‫الحكومية‪.‬‬

‫العرض‬
‫ً‬
‫االلتزامات وحقوق امللكية (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪14-13‬ي‪ ،‬وإرشادات التطبيق ‪29-25‬أ)‬
‫يجب على ُمصدر األداة مالية تصنيف األداة أو مكوناتها‪ ،‬عند اإلثبات األولي‪ ،‬على أنها التزام مالي أو أصل مالي أو أداة حقوق ملكية‬ ‫‪15‬‬
‫ً‬
‫وفقا ملضمون الترتيب التعاقدي وتعريفات االلتزام املالي واألصل املالي وأداة حقوق امللكية‪.‬‬
‫صدر للتعريفات الواردة في الفقرة ‪ 11‬لتحديد ما إذا كانت األداة املالية تعد أداة حقوق ملكية وليست التزاما ماليا‪ ،‬فإن‬
‫عند تطبيق امل ِ‬ ‫‪16‬‬
‫األداة تكون أداة حقوق ملكية فقط في حالة استيفائها لكال الشرطين (أ) و(ب) أدناه‪:‬‬
‫أال تتضمن األداة أي واجب تعاقدي‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬

‫بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشأة أخرى بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للم ِ‬
‫صدر‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫إذا كانت األداة ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويتها بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر‪ ،‬فإنها تكون‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫أداة غير مشتقة ال تتضمن واجبا تعاقديا على املصدر بتسليم عدد متغير من أدوات حقوق ملكيته؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أداة مشتقة ستتم تسويتها فقط بمبادلة املصدر مبلغا نقديا ثابتا أو أصال ماليا آخرا بعدد ثابت من أدوات حقوق‬ ‫(‪)2‬‬
‫امللكية الخاصة به‪ .‬ولهذا الغرض‪ ،‬فإن الحقوق أو الخيارات أو األذونات باقتناء عدد ثابت من أدوات حقوق‬
‫امللكية الخاصة باملنشأة مقابل مبلغ ثابت بأية عملة هي أدوات حقوق ملكية إذا كانت املنشأة تعرض الحقوق أو‬
‫الخيارات أو األذونات تناسبيا على جميع مالكها الحاليين لنفس فئة أدوات حقوق امللكية فيها غير املشتقة‪ .‬ولهذه‬
‫األغراض‪ ،‬فإن أدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر ال تشمل أيضا األدوات التي تحظى بجميع السمات وتستوفي‬
‫الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬أو األدوات التي تمثل عقودا الستالم أو تسليم‬
‫أدوات حقوق امللكية الخاصة باملصدر في املستقبل‪.‬‬
‫والواجب التعاقدي‪ ،‬بما في ذلك الواجب الناش ئ عن أداة مالية مشتقة‪ ،‬الذي سينتج‪ ،‬أو قد ينتج‪ ،‬عنه في املستقبل استالم أو تسليم‬
‫أدوات حقوق ملكية خاصة باملصدر‪ ،‬ولكنه غير مستوف للشرطين (أ) و(ب) أعاله‪ ،‬ال يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬وعلى سبيل االستثناء‪،‬‬
‫ت َّ‬
‫صنف األداة التي تستوفي تعريف االلتزام املالي على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في‬
‫الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪.‬‬

‫األدوات القابلة للرد‬

‫تتضمن األداة املالية القابلة للرد واجبا تعاقديا على املصدر بإعادة شراء أو استرداد تلك األداة مقابل نقد أو أصل مالي آخر عند ممارسة‬ ‫‪16‬أ‬
‫خيار الرد‪ .‬واستثناء من تعريف االلتزام املالي‪ ،‬فإن األداة التي تتضمن مثل هذا الواجب يتم تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت‬
‫تحظى بجميع السمات اآلتية‪:‬‬
‫أن تمنح األداة حاملها الحق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة في حالة تصفية املنشأة‪ .‬وصافي أصول املنشأة هو تلك‬ ‫(أ)‬
‫األصول املتبقية بعد طرح جميع املطالبات األخرى التي على أصولها‪ .‬ويتم تحديد النصيب التناسبي عن طريق‪:‬‬
‫تقسيم صافي أصول املنشأة عند التصفية إلى وحدات متساوية املبلغ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ضرب ذلك املبلغ في عدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األداة املالية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أن تقع األداة ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪ .‬ولتكون ضمن هذ الفئة‪ ،‬فإن األداة يجب‬ ‫(ب)‬
‫أن يتوفر فيها ما يلي‪:‬‬
‫أال تكون لها أولوية على املطالبات األخرى التي على أصول املنشأة عند التصفية؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫أال يلزم تحويلها إلى أداة أخرى قبل أن تكون ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن يكون لجميع األدوات املالية من فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى سمات متطابقة‪ .‬على سبيل‬ ‫(ج)‬
‫املثال‪ ،‬يجب أن تكون جميعها قابلة للرد‪ ،‬وأن تكون الصيغة الرياضية أو الطريقة األخرى املستخدمة في احتساب سعر إعادة‬
‫الشراء أو سعر االسترداد هي نفسها لجميع األدوات الواقعة ضمن تلك الفئة‪.‬‬
‫أال تتضمن األداة ‪ ،‬باستثناء الواجب التعاقدي على املصدر بإعادة شراء أو استرداد األداة مقابل نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬أي‬ ‫(د)‬
‫واجب تعاقدي بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى منشأة أخرى‪ ،‬أو مبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع منشاة أخرى‬
‫بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمنشأة‪ ،‬وأال تكون عقدا ستتم‪ ،‬أو قد تتم‪ ،‬تسويته بأدوات حقوق امللكية‬
‫الخاصة باملنشأة كما هو مبين في الفقرة الفرعية (ب) من تعريف االلتزام املالي‪.‬‬
‫أن يكون مجموع التدفقات النقدية املتوقعة التي تعزى لألداة على مدى عمرها مستندا بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو‬ ‫(هـ)‬
‫التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة على مدى عمر األداة (مع‬
‫استبعاد أي آثار لألداة)‪.‬‬

‫لتصنيف أداة على أنها أداة حقوق ملكية‪ ،‬فباإلضافة إلى توفر جميع السمات املذكورة أعاله في األداة‪ ،‬يجب أال يكون للم ِ‬
‫صدر أية أداة‬ ‫‪16‬ب‬
‫مالية أخرى أو عقد آخر‪:‬‬
‫يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة‬ ‫(أ)‬
‫لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة (مع استبعاد أي آثار ملثل هذه األداة أو العقد)‬
‫يؤثر في العائد املتبقي لحملة األداة القابلة للرد‪ ،‬بتقييد ذلك العائد املتبقي أو تحديده بشكل كبير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وألغراض تطبيق هذا الشرط‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان العقود غير املالية مع حامل أي من األدوات املوضحة في الفقرة ‪16‬أ‬
‫التي تكون لها أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لألحكام والشروط التعاقدية لعقد معادل قد يتم بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة‬
‫املصدرة‪ .‬وإذا كانت املنشأة ال يمكنها أن تحدد استيفاء هذا الشرط‪ ،‬فال يجوز لها أن تصنف األداة القابلة للرد على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫األدوات‪ ،‬أو مكونات األدوات‪ ،‬التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخرنصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة‬
‫فقط عند التصفية‬

‫تتضمن بعض األدوات املالية واجبا تعاقديا على املنشأة املصدرة بأن تسلم إلى منشأة أخرى نصيبا تناسبيا من صافي أصولها فقط عند‬ ‫‪16‬ج‬
‫التصفية‪ .‬وينشأ الواجب إما ألن التصفية من املؤكد أن تحدث وهي خارجة عن نطاق سيطرة املنشأة (على سبيل املثال‪ ،‬منشأة محدودة‬
‫العمر) أو ألنها غير مؤكدة ولكنها تخضع الختيار حامل األداة‪ .‬واستثناء من تعريف االلتزام املالي‪ ،‬فإن األداة التي تتضمن مثل هذا الواجب‬
‫يتم تصنيفها على أنها أداة حقوق ملكية إذا كانت تحظى بجميع السمات اآلتية‪:‬‬
‫أن تمنح األداة حاملها الحق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة في حالة تصفية املنشأة‪ .‬وصافي أصول املنشأة هو تلك‬ ‫(أ)‬
‫األصول املتبقية بعد طرح جميع املطالبات األخرى التي على أصولها‪ .‬ويتم تحديد النصيب التناسبي عن طريق‪:‬‬
‫تقسيم صافي أصول املنشأة عند التصفية إلى وحدات متساوية املبلغ؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫ضرب ذلك املبلغ في عدد الوحدات التي يحتفظ بها حامل األداة املالية‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تقع األداة ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪ .‬ولتكون ضمن هذه الفئة‪ ،‬فإن األداة يجب‬ ‫(ب)‬
‫أن يتوفر فيها ما يلي‪:‬‬
‫أال تكون لها أولوية على املطالبات األخرى التي على أصول املنشأة عند التصفية؛‬ ‫(‪)1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أال يلزم تحويلها إلى أداة أخرى قبل أن تكون ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫أن تفرض جميع األدوات املالية من فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع فئات األدوات األخرى واجبا تعاقديا متطابقا على‬ ‫(ج)‬
‫املنشأة املصدرة بأن تسلم نصيبا تناسبيا من صافي أصولها عند التصفية‪.‬‬

‫لتصنيف أداة على أنها أداة حقوق ملكية‪ ،‬فباإلضافة إلى توفر جميع السمات املذكورة أعاله في األداة‪ ،‬يجب أال يكون للم ِ‬
‫صدر أية أداة‬ ‫‪16‬د‬
‫مالية أخرى أو عقد آخر‪:‬‬
‫يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة‬ ‫(أ)‬
‫لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة (مع استبعاد أي آثار ملثل هذه األداة أو العقد)‬
‫يؤثر في العائد املتبقي لحملة األداة‪ ،‬بتقييد ذلك العائد املتبقي أو تحديده بشكل كبير‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫وألغراض تطبيق هذا الشرط‪ ،‬ال يجوز للمنشأة أن تأخذ في الحسبان العقود غير املالية مع حامل أي من األدوات املوضحة في الفقرة ‪16‬ج‬
‫التي تكون لها أحكام وشروط تعاقدية مشابهة لألحكام والشروط التعاقدية لعقد معادل قد يتم بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة‬
‫املصدرة‪ .‬وإذا كانت املنشأة ال يمكنها أن تحدد استيفاء هذا الشرط‪ ،‬فال يجوز لها أن تصنف األداة على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫إعادة تصنيف األدوات القابلة للرد واألدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من‬
‫صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية‬

‫يجب على املنشأة تصنيف األداة املالية على أنها أداة حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د من التاريخ الذي‬ ‫‪16‬ه‬
‫تحظى فيه األداة بجميع السمات وتستوفي فيه الشروط املحددة في تلك الفقرات‪ .‬ويجب على املنشأة إعادة تصنيف األداة املالية من‬
‫التاريخ الذي لم تعد فيه األداة تحظى بجميع السمات أو لم تعد فيه األداة تستوفي جميع الشروط املحددة في تلك الفقرات‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة باسترداد جميع أدواتها غير القابلة للرد املصدرة‪ ،‬وكانت األدوات القابلة للرد التي ال تزال قائمة تحظى بجميع‬
‫السمات وتستوفي جميع الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬فيجب على املنشأة أن تعيد تصنيف األدوات القابلة للرد على أنها‬
‫أدوات حقوق ملكية من التاريخ الذي تسترد فيه األدوات غير القابلة للرد‪.‬‬
‫يجب على املنشأة أن تحاسب كما يلي عن إعادة تصنيف أداة وفقا للفقرة ‪16‬هـ‪:‬‬ ‫‪16‬و‬
‫يجب عليها إعادة تصنيف أداة حقوق امللكية على أنها التزام مالي من التاريخ الذي لم تعد فيه األداة تستوفي جميع السمات أو‬ ‫(أ)‬
‫لم تعد فيه األداة تستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويجب أن يتم قياس االلتزام املالي‬
‫بالقيمة العادلة لألداة في تاريخ إعادة التصنيف‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت ضمن حقوق امللكية أي فرق بين القيمة الدفترية‬
‫ألداة حقوق امللكية والقيمة العادلة لاللتزام املالي في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬
‫يجب عليها إعادة تصنيف االلتزام املالي على أنه حقوق ملكية من التاريخ الذي تحظى فيه األداة بجميع السمات وتستوفي فيه‬ ‫(ب)‬
‫الشروط املحددة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويجب أن يتم قياس أداة حقوق امللكية بالقيمة الدفترية‬
‫لاللتزام املالي في تاريخ إعادة التصنيف‪.‬‬

‫عدم وجود واجب تعاقدي بتسليم نقد أو أصل مالي آخر(الفقرة ‪(16‬أ))‬

‫باستثناء الحاالت املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬توجد سمة بالغة األهمية لتمييز االلتزام املالي عن أداة حقوق‬ ‫‪17‬‬
‫صدر) إم ا بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى الطرف اآلخر (حامل األداة)‬
‫امللكية وهي وجود واجب تعاقدي على أحد طرفي األداة املالية (امل ِ‬
‫أو بمبادلة أصول مالية أو التزامات مالية مع حامل األداة بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية للمصدر‪ .‬ورغم أن حامل أداة حقوق‬
‫امللكية قد يكون له الحق في استالم نصيب تناسبي من أي توزيعات أرباح أو أي توزيعات أخرى لحقوق امللكية‪ ،‬فإن املصدر ليس عليه‬
‫واجب تعاقدي بإجراء مثل هذه التوزيعات ألنه ال يمكن مطالبته بتسليم نقد أو أصل مالي آخر إلى طرف آخر‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫إن جوهر األداة املالية‪ ،‬وليس شكلها النظامي‪ ،‬هو الذي يحكم تصنيفها في قائمة املركز املالي للمنشأة‪ .‬وعادة ما يكون الجوهر والشكل‬ ‫‪18‬‬
‫النظامي متفقان‪ ،‬ولكن ليس دائما‪ .‬وتأخذ بعض األدوات املالية الشكل النظامي لحقوق امللكية ولكنها تعد التزامات في جوهرها‪ ،‬وقد تجمع‬
‫أدوات مالية أخرى بين السمات املرتبطة بأدوات حقوق امللكية والسمات املرتبطة بااللتزامات املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫صدر مقابل مبلغ ثابت أو قابل للتحديد في تاريخ‬
‫يعد التزاما ماليا‪ ،‬السهم املمتاز الذي يشترط االسترداد اإللزامي من جانب امل ِ‬ ‫(أ)‬
‫صدر باسترداد األداة في تاريخ معين أو بعده مقابل‬
‫مستقبلي ثابت أو قابل للتحديد‪ ،‬أو الذي يمنح حامله الحق في مطالبة امل ِ‬
‫مبلغ ثابت أو قابل للتحديد‪.‬‬
‫صدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر ('أداة قابلة للرد) التزاما ماليا‪،‬‬
‫تعد األداة املالية التي تمنح حاملها الحق في ردها إلى امل ِ‬ ‫(ب)‬
‫باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬وتعد األداة‬
‫املالية التزاما ماليا حتى عندما يتم تحديد املبلغ النقدي أو األصول املالية األخرى على أساس مؤشر أو بند آخر يمكن أن يزيد‬
‫أو يقل‪ .‬ويعني وجود خيار لحامل األداة يسمح له بردها إلى املصدر مقابل نقد أو أصل مالي آخر أن األداة القابلة للرد تستوفي‬
‫تعريف االلتزام املالي‪ ،‬باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج‬
‫و‪16‬د‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن للصناديق املشتركة ذات رأس املال غير املحدد‪ ،‬وصناديق األمانة االستثمارية‪ ،‬وشركات‬
‫صدر في أي‬
‫التضامن‪ ،‬وبعض املنشآت التعاونية‪ ،‬أن تمنح حملة الوحدات فيها أو أعضاءها الحق في استرداد حصصهم في امل ِ‬
‫وقت مقابل نقد‪ ،‬وهو ما ينتج عنه تصنيف حصص حملة الوحدات أو األعضاء على أنها التزامات مالية‪ ،‬باستثناء تلك‬
‫األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن‬
‫تصنيف األدوات على أنها التزام مالي ال يمنع استخدام توصيفات مثل "صافي قيمة األصول التي تعزى إلى حملة الوحدات"‬
‫و"التغير في صافي قيمة األصول التي تعزى إلى حملة الوحدات" في القوائم املالية للمنشأة التي ليس لديها حقوق ملكية مساهم‬
‫بها (مثل بعض الصناديق املشتركة وصناديق األمانة االستثمارية‪ ،‬انظر املثال التوضيحي ‪ )7‬أو استخدام إفصاح إضافي إلظهار‬
‫أن مجموع حصص األعضاء يتكون من بنود مثل االحتياطيات التي تستوفي تعريف حقوق امللكية واألدوات القابلة للرد غير‬
‫املستوفية له (انظر املثال التوضيحي ‪.)8‬‬
‫إذا لم يكن للمنشأة حق غير مشروط لتجنب تسليم نقد أو أصل مالي آخر لتسوية واجب تعاقدي‪ ،‬فإن الواجب يستوفي تعريف االلتزام‬ ‫‪19‬‬
‫املالي‪ ،‬باستثناء تلك األدوات املصنفة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫القيد على قدرة املنشأة على الوفاء بواجب تعاقدي‪ ،‬مثل عدم إمكانية الوصول إلى العملة األجنبية أو الحاجة للحصول على‬ ‫(أ)‬
‫تصديق سلطة نظامية للسداد‪ ،‬ال ينفي الواجب التعاقدي على املنشأة أو الحق التعاقدي لحامل األداة بموجب األداة‪.‬‬
‫الواجب التعاقدي املشروط بممارسة الطرف املقابل لحقه في االسترداد يعد التزاما ماليا ألن املنشأة ال تملك الحق غير‬ ‫(ب)‬
‫املشروط لتجنب تقديم نقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫األداة املالية التي ال تنش ئ صراحة واجبا تعاقديا بتسليم نقد أو أصل مالي آخر قد تنش ئ واجبا بشكل غير مباشر من خالل أحكامها‬ ‫‪20‬‬
‫وشروطها‪ .‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫قد تتضمن أداة مالية واجبا غير مالي يجب تسويته فقط إذا أخفقت املنشأة في أن تجري توزيعات أو أن تسترد األداة‪ .‬وإذا‬ ‫(أ)‬
‫كانت املنشأة تستطيع تجنب نقل نقد أو أصل مالي آخر فقط من خالل تسوية الواجب غير املالي‪ ،‬فإن األداة املالية تعد التزاما‬
‫ماليا‪.‬‬
‫تعد األداة املالية التزاما ماليا إذا كانت تشترط أن تسلم املنشأة عند التسوية إما‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫نقدا أو أصال ماليا آخرا؛ أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أسهمها التي يتم تحديد أن قيمتها تزيد بشكل كبير عن قيمة النقد أو األصل املالي اآلخر‪.‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫وبرغم أن املنشأة ليس عليها واجب تعاقدي صريح بتسليم نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬فإن قيمة بديل التسوية باألسهم هي تلك‬
‫التي ستقوم املنشأة بتسويتها نقدا‪ .‬وعلى أية حال‪ ،‬فإن حامل األداة لديه من حيث الجوهر ضمان باستالم مبلغ يساوي على‬
‫األقل خيار التسوية نقدا (انظر الفقرة ‪.)21‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪8‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫التسوية بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة (الفقرة ‪(16‬ب))‬

‫ال يعد العقد أداة حقوق ملكية ملجرد أنه قد ينتج عنه استالم أو تسليم أدوات حقوق ملكية خاصة باملنشأة‪ .‬فقد يكون للمنشأة حق‬ ‫‪21‬‬
‫تعاقدي أو عليها واجب تعاقدي بأن تستلم أو تسلم عددا من أسهمها أو أدوات حقوق امللكية األخرى الخاصة بها التي تتغير بحيث تكون‬
‫القيمة العادلة ألدوات حقوق ملكية املنشأة التي سيتم استالمها أو تسليمها مساوية ملبلغ الحق أو الواجب التعاقدي‪ .‬وقد يكون مثل هذا‬
‫الحق أو الواجب التعاقدي بمبلغ ثابت أو بمبلغ يتغير جزئيا أو كليا استجابة للتغيرات في متغير بخالف سعر السوق ألدوات حقوق امللكية‬
‫الخاصة باملنشأة (مثل معدل فائدة أو سعر سلعة أو سعر أداة مالية)‪ .‬ويوجد مثاالن على ذلك هما (أ) عقد لتسليم عدد من أدوات حقوق‬
‫امللكية الخاصة باملنشأة تساوي في قيمتها ‪ 100‬وحدة عملة‪( 1‬ب) وعقد لتسليم عدد من أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة تساوي في‬
‫قيمتها قيمة ‪ 100‬أوقية من الذهب‪ .‬ويعد مثل هذا العقد التزاما ماليا على املنشأة حتى وإن كان يتوجب على املنشأة أو يمكنها تسويته‬
‫بتسليم أدوات حقوق امللكية فيها‪ .‬وال يعد العقد أداة حقوق ملكية ألن املنشأة تستخدم عددا متغيرا من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫كوسيلة لتسوية العقد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن هذا العقد ال يدلل على وجود حصة متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪.‬‬
‫باستثناء ما تم بيانه في الفقرة ‪22‬أ‪ ،‬فإن العقد الذي ستقوم املنشأة بتسويته باستالم أو تسليم عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية‬ ‫‪22‬‬
‫الخاصة بها في مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يعد من أدوات حقوق امللكية خيار‬
‫األسهم املصدر الذي يمنح الطرف املقابل الحق في شراء عدد ثابت من أسهم املنشأة بسعر ثابت أو بمبلغ أصلي ثابت منصوص عليه‬
‫لسند‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة لعقد والتي تنشأ عن التقلبات في معدالت الفائدة في السوق التي ال تؤثر في املبلغ النقدي أو األصول‬
‫املالية األخرى التي سيتم دفعها أو استالمها‪ ،‬أو عدد أدوات حقوق امللكية التي سيتم استالمها أو تسليمها‪ ،‬عند تسوية العقد‪ ،‬فإنها ال‬
‫تحول دون أن يكون العقد أداة حقوق ملكية‪ .‬وأي عوض يتم استالمه (مثل العالوة التي يتم استالمها مقابل خيار أو إذن مكتوب على‬
‫أسهم املنشأة) يضاف مباشرة إلى حقوق امللكية‪ .‬وأي عوض يتم دفعه (مثل العالوة التي يتم دفعها مقابل خيار تم شراؤه) يتم طرحه‬
‫مباشرة من حقوق امللكية‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة ألداة حقوق امللكية فال يتم إثباتها في القوائم املالية‪.‬‬
‫إذا كانت أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة التي سيتم استالمها أو تسليمها من قبل املنشأة عند تسوية عقد تمثل أدوات مالية قابلة‬ ‫‪22‬أ‬
‫للرد تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪ ،‬أو أدوات تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم طرفا آخرا‬
‫نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية وتحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط املوضحة في الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪،‬‬
‫فإن العقد يعد أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ويشمل هذا عقدا ستتم تسويته عن طريق استالم املنشأة أو تسليمها عددا ثابتا من مثل هذه‬
‫األدوات في مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫باستثناء الحاالت املوضحة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ ،‬فإن العقد الذي يتضمن واجبا على املنشأة بشراء أدوات‬ ‫‪23‬‬
‫حقوق امللكية الخاصة بها مقابل نقد أو أصل مالي آخر ينش ئ التزاما ماليا فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (على سبيل املثال‪،‬‬
‫بالقيمة الحالية لسعر إعادة الشراء اآلجل أو بسعر ممارسة الخيار أو بمبلغ االسترداد اآلخر)‪ .‬وتكون هذه هي الحال نفسها حتى ولو كان‬
‫العقد في حد ذاته أداة حقوق ملكية‪ .‬ومن أمثلة ذلك وجود واجب على املنشأة بموجب عقد آجل بشراء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫مقابل نقد‪ .‬ويتم إثبات االلتزام املالي بشكل أولي بالقيمة الحالية ملبلغ االسترداد‪ ،‬وتتم إعادة تصنيفه خارج حقوق امللكية‪ .‬ويتم الحقا‬
‫قياس االلتزام املالي وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وإذا انقض ى العقد بدون تسليم‪ ،‬فتتم إعادة تصنيف املبلغ الدفتري لاللتزام املالي‬
‫إلى حقوق امللكية‪ .‬وينشأ عن الواجب التعاقدي على املنشأة بشراء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية‬
‫ملبلغ االسترداد حتى ولو كان الواجب بالشراء مشروطا بقيام الطرف املقابل بممارسة حق االسترداد (على سبيل املثال‪ ،‬خيار رد مكتوب‬
‫يمنح الطرف املقابل الحق في بيع أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة إلى املنشأة مقابل سعر ثابت)‪.‬‬
‫إن العقد الذي ستتم تسويته عن طريق تسليم املنشأة أو استالمها عددا ثابتا من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها في مقابل مبلغ نقدي‬ ‫‪24‬‬
‫متغير أو أصل مالي آخر يعد أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬عقد للمنشاة بأن تسلم ‪ 100‬من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‬
‫مقابل مبلغ نقدي يتم احتسابه بحيث يساوي قيمة ‪ 100‬أوقية من الذهب‪.‬‬

‫في هذا املعيار‪ ،‬يتم تقويم املبالغ النقدية بـ 'وحدات العملة'‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪9‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫أحكام التسوية املحتملة‬

‫قد تتطلب أداة مالية من املنشأة أن تسلم نقدا أو أصال ماليا آخرا‪ ،‬أو أن تقوم بدال من ذلك بتسويتها بطريقة تجعلها التزاما ماليا‪ ،‬في حالة‬ ‫‪25‬‬
‫وقوع أو عدم وقوع أحداث مستقبلية غير مؤكدة (أو بناء على نتائج ظروف غير مؤكدة) خارج نطاق سيطرة كل من مصدر وحامل األداة‪،‬‬
‫مثل حدوث تغير في مؤشر ألسواق األسهم‪ ،‬أو في مؤشر ألسعار املستهلك‪ ،‬أو في معدل الفائدة أو املتطلبات الضريبية‪ ،‬أو في اإليرادات‬
‫صدر مثل هذه األداة الحق غير املشروط في تجنب‬ ‫صدر‪ ،‬أو في صافي الدخل‪ ،‬أو في نسبة الدين إلى حقوق امللكية‪ .‬وال يكون مل ِ‬‫املستقبلية للم ِ‬
‫صدر ما لم‪:‬‬
‫تسليم نقد أو أصل مالي آخر (أو بدال من ذلك‪ ،‬تسويتها بطريقة تجعلها التزاما ماليا)‪ .‬لذلك‪ ،‬فهي تعد التزاما ماليا على امل ِ‬
‫يكن الجزء من الحكم املتعلق بالتسوية املحتملة‪ ،‬الذي يمكن أن يتطلب التسوية نقدا أو بأصل مالي آخر (أو بدال من ذلك‬ ‫(أ)‬
‫بطريقة تجعل األداة التزاما ماليا) ليس واقعيا؛ أو‬
‫يكن املصدر من املمكن مطالبته بتسوية الواجب نقدا أو بأصل مالي آخر (أو بدال من ذلك تسويته بطريقة تجعله التزاما‬ ‫(ب)‬
‫صدر؛ أو‬
‫ماليا) فقط في حالة تصفية امل ِ‬
‫تحظ األداة بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب‪.‬‬ ‫(ج)‬

‫خيارات التسوية‬

‫عندما تمنح أداة مالية مشتقة أحد األطراف إمكانية اختياركيفية تسويتها (على سبيل املثال‪ ،‬يستطيع املصدر أو حامل األداة اختيار‬ ‫‪26‬‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً ً‬ ‫ُ‬ ‫ً‬
‫أصال ماليا أو التزاما ماليا ما لم ينتج عن جميع بدائل التسوية أن تكون‬ ‫التسوية بالصافي نقدا أو بمبادلة أسهم بالنقد)‪ ،‬فإنها تعد‬
‫األداة املالية املشتقة أداة حقوق ملكية‪.‬‬
‫من أمثلة األدوات املالية املشتقة التي بها خيار تسوية يمثل التزاما ماليا‪ ،‬خيار أسهم يستطيع املصدر بموجبه أن يقرر التسوية بالصافي‬ ‫‪27‬‬
‫نقدا أو بمبادلة أسهمه مقابل النقد‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن بعض عقود شراء أو بيع بند غير مالي في مقابل أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‬
‫تقع ضمن نطاق هذا املعيار ألنه يمكن تسويتها إما بتسليم بند غير مالي أو بالصافي نقدا أو بأداة مالية أخرى (انظر الفقرات ‪ .)10-8‬ومثل‬
‫هذه العقود تعد أصوال مالية أو التزامات مالية وليست أدوات حقوق ملكية‪.‬‬
‫ً‬
‫األدوات املالية املركبة (انظرأيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪ 35-30‬واألمثلة التوضيحية ‪)12-9‬‬
‫ً‬
‫كال من التزام ومكون حقوق‬ ‫يجب على ُمصدر األداة املالية غير املشتقة تقويم شروط األداة املالية لتحديد ما إذا كانت تتضمن‬ ‫‪28‬‬
‫ً‬
‫بشكل منفصل على أنها التزامات مالية أو أصول مالية أو أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرة‬
‫ٍ‬ ‫ملكية‪ .‬ومثل هذه املكونات يجب تصنيفها‬
‫‪.15‬‬
‫تثبت املنشأة‪ ،‬بشكل منفصل‪ ،‬مكونات األداة املالية التي (أ) تنش ئ التزاما ماليا على املنشأة والتي (ب) تمنح حامل األداة خيارا بتحويلها إلى‬ ‫‪29‬‬
‫أداة حقوق ملكية للمنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يعد أداة مالية مركبة السند أو األداة املشابهة القابلة للتحويل من قبل حاملها إلى عدد‬
‫ثابت من األسهم العادية للمنشأة‪ .‬ومن منظور املنشأة‪ ،‬فإن مثل هذه األداة تتألف من مكونين‪ :‬التزام مالي (ترتيب تعاقدي بتسليم نقد أو‬
‫أصل مالي آخر) وأداة حقوق ملكية (خيار استدعاء يمنح حامل األداة الحق‪ ،‬لفترة زمنية محددة‪ ،‬في تحويلها إلى عدد ثابت من األسهم‬
‫العادية للمنشأة)‪ .‬ويشبه األثر االقتصادي إلصدار مثل هذه األداة إلى حد كبير نفس أثر اإلصدار املتزامن ألداة دين تتضمن شرطا‬
‫بالتسوية املبكرة مع إصدار أذونات لشراء أسهم عادية‪ ،‬أو إصدار أداة دين بأذونات قابلة للفصل لشراء أسهم‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬ففي كل‬
‫األحوال‪ ،‬تعرض املنشأة مكوني االلتزام وحقوق امللكية بشكل منفصل في قائمة مركزها املالي‪.‬‬
‫ال يعاد النظر في تصنيف مكوني االلتزام وحقوق امللكية لألداة القابلة للتحويل نتيجة لحدوث تغير في احتمالية ممارسة خيار التحويل‪،‬‬ ‫‪30‬‬
‫حتى عندما يبدو أن ممارسة الخيار قد تكون لها ميزة اقتصادية لبعض حملة األداة‪ .‬فحملة األدوات قد ال يتصرفون دائما بالطريقة التي‬
‫يمكن توقعها ألن اآلثار الضريبية‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬الناتجة عن التحويل قد تختلف بين حملة األدوات‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬فإن احتمالية‬
‫التحويل ستتغير من وقت آلخر‪ .‬ويظل الواجب التعاقدي على املنشأة بأداء دفعات مستقبلية قائما إلى أن يتم التخلص منه من خالل‬
‫التحويل أو بلوغ أجل استحقاق األداة أو حدوث نوع آخر من املعامالت‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪10‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫يتناول املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬قياس األصول املالية وااللتزامات املالية‪ .‬وأدوات حقوق امللكية هي أدوات تدلل على وجود حصة‬ ‫‪31‬‬
‫متبقية في أصول املنشأة بعد طرح جميع التزاماتها‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فعندما يتم تخصيص املبلغ الدفتري األولي ألداة مالية مركبة إلى مكونيها من‬
‫حقوق امللكية وااللتزام‪ ،‬فإن مكون حقوق امللكية ي َّعين له املبلغ املتبقي من القيمة العادلة لألداة ككل بعد أن يطرح منها املبلغ الذي يتم‬
‫تحديده بشكل منفصل ملكون االلتزام‪ .‬أما قيمة أية سمات مشتقة (مثل خيار االستدعاء) مدمجة في األداة املالية املركبة بخالف مكون‬
‫حقوق امللكية (مثل خيار تحويل حقوق ملكية) فيتم تضمينها في مكون االلتزام‪ .‬ويكون مجموع املبالغ الدفترية التي تم تعيينها ملكوني‬
‫االلتزام وحقوق امللكية‪ ،‬عند اإلثبات االولي‪ ،‬مساويا دائما للقيمة العادلة التي ستتم نسبتها إلى األداة ككل‪ .‬وال ينشأ أي مكسب أو خسارة‬
‫عن اإلثبات األولي ملكونات األداة بشكل منفصل‪.‬‬
‫في ظل املنهج املوضح في الفقرة ‪ ،31‬فإن مصدر سند قابل للتحويل إلى أسهم عادية يقوم أوال بتحديد املبلغ الدفتري ملكون االلتزام عن‬ ‫‪32‬‬
‫طريق قياس القيمة العادلة اللتزام مشابه (بما في ذلك أية سمات مشتقة مدمجة ليست حقوق ملكية) ليس له مكون حقوق ملكية‬
‫حدد بعد ذلك املبلغ الدفتري ألداة حقوق امللكية املتمثلة في خيار تحويل األداة إلى أسهم عادية‪ ،‬عن طريق طرح القيمة‬ ‫مرتبط به‪ .‬ثم ي َّ‬
‫العادلة لاللتزام املالي من القيمة العادلة لألداة املالية املركبة ككل‪.‬‬
‫ً‬
‫أسهم الخزينة (انظرأيضا فقرة إرشادات التطبيق ‪)36‬‬
‫إذا قامت املنشأة بإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‪ ،‬فيجب طرح تلك األدوات ('أسهم الخزينة') من حقوق امللكية‪ .‬وال‬ ‫‪33‬‬
‫يجوز إثبات مكسب أو خسارة‪ ،‬ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬من شراء أو بيع أو إصدار أو إلغاء أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪.‬‬
‫ويمكن للمنشأة أو أعضاء آخرين في املجموعة املوحدة اقتناء أسهم الخزينة تلك واالحتفاظ بها‪ .‬ويجب إثبات العوض املدفوع أو‬
‫ُ‬
‫املستلم ضمن حقوق امللكية مباشرة‪.‬‬
‫تدير بعض املنشآت‪ ،‬سواء داخليا أو خارجيا‪ ،‬صندوقا استثماريا يقدم للمستثمرين منافع تحددها الوحدات التي في الصندوق وتقوم‬ ‫‪33‬أ‬
‫بإثبات التزامات مالية باملبالغ املقرر دفعها لهؤالء املستثمرين‪ .‬وباملثل‪ ،‬تصدر بعض املنشآت مجموعات من عقود التأمين ذات ميزات‬
‫املشاركة املباشرة وتحتفظ تلك املنشآت بالبنود ذات الصلة بتلك امليزات‪ .‬وبعض هذه الصناديق أو البنود ذات الصلة تتضمن أسهم‬
‫خزينة خاصة باملنشأة‪ .‬وبالرغم من الفقرة ‪ ،33‬يجوز للمنشأة أن تختار أال تحسم من حق امللكية سهم الخزينة املوجود في مثل هذا‬
‫الصندوق أو الذي يعد بندا ذا صلة حينما‪ ،‬وفقط حينما‪ ،‬تقوم املنشأة بإعادة اقتناء أداة حق امللكية الخاصة بها ملثل هذه األغراض‪.‬‬
‫وبدال من ذلك‪ ،‬يجوز للمنشأة أن تختار االستمرار في املحاسبة عن سهم الخزينة ذلك كحق ملكية واملحاسبة عن األداة املعاد اقتناؤها‬
‫كما لو كانت األداة أصال ماليا وأن تقيسها بالقيمة العادلة من خالل الربح أو الخسارة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬ويكون هذا‬
‫االختيار ال رجعة فيه ويتم على أساس كل أداة على حدة‪ .‬وألغراض هذا االختيار‪ ،‬تشمل عقود التأمين عقود االستثمار ذات ميزات‬
‫املشاركة االختيارية‪( .‬انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 17‬ملعرفة معاني املصطلحات املستخدمة في هذه الفقرة والوارد تعريفها في ذلك‬
‫املعيار)‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح بشكل منفصل عن مبلغ أسهم الخزينة املحتفظ بها‪ ،‬إما في قائمة املركز املالي أو ضمن اإليضاحات‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي‬ ‫‪34‬‬
‫للمحاسبة ‪" 1‬عرض القوائم املالية"‪ .‬وتقدم املنشأة إفصاحا وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 24‬اإلفصاحات عن األطراف ذات العالقة"‬
‫إذا أعادت املنشأة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها من أطراف ذات عالقة‪.‬‬
‫ً‬
‫الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائرواملكاسب (انظرأيضا فقرة إرشادات التطبيق ‪)37‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫يجب إثبات الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب املتعلقة بأداة مالية أو بمكون ُيعد التزاما ماليا‪ ،‬على أنها دخل أو مصروف‬ ‫‪35‬‬
‫ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬ويجب على املنشأة أن تثبت مباشرة ضمن حقوق امللكية التوزيعات على حملة أداة حقوق امللكية‪ .‬وتجب‬
‫املحاسبة عن تكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق ملكية على أنها حسم من حقوق امللكية‪.‬‬
‫تجب املحاسبة عن ضريبة الدخل املتعلقة بالتوزيعات على حملة أداة حقوق امللكية وتكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق امللكية‬ ‫‪35‬أ‬
‫وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 12‬ضرائب الدخل"‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪11‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫إن تصنيف أداة مالية على أنها التزام مالي أو أداة حقوق ملكية هو الذي يحدد ما إذا كانت الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائر واملكاسب‬ ‫‪36‬‬
‫املتعلقة بتلك األداة يتم إثباتها على أنها دخل أو مصروف ضمن الربح أو الخسارة‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن مدفوعات توزيعات األرباح على األسهم التي‬
‫يتم إثباتها بكاملها على أنها التزامات يتم إثباتها على أنها مصروف بنفس طريقة إثبات فائدة على سند‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن املكاسب والخسائر‬
‫املرتبطة بعمليات استرداد أو عمليات إعادة تمويل االلتزامات املالية يتم إثباتها ضمن الربح أو الخسارة‪ ،‬في حين أن عمليات استرداد أو‬
‫عمليات إعادة تمويل أدوات حقوق امللكية يتم إثباتها على أنها تغيرات في حقوق امللكية‪ .‬أما التغيرات في القيمة العادلة ألداة حقوق امللكية‬
‫فال يتم إثباتها في القوائم املالية‪.‬‬
‫تتكبد املنشأة عادة تكاليف متنوعة عند إصدار أو اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها‪ .‬وقد تتضمن تلك التكاليف رسوم التسجيل‬ ‫‪37‬‬
‫والرسوم التنظيمية األخرى واملبالغ املدفوعة للمستشارين القانونيين واملحاسبين واملستشارين املهنيين اآلخرين‪ ،‬وتكاليف الطباعة ورسوم‬
‫الدمغة‪ .‬وتتم املحاسبة عن تكاليف املعاملة املتعلقة بمعاملة حقوق امللكية على أنها حسم من حقوق امللكية طاملا كانت تكاليف إضافية‬
‫يمكن عزوها مباشرة إلى معاملة حقوق امللكية التي لوالها لكان سيتم تجنبها‪ .‬أما تكاليف معاملة حقوق امللكية التي يتم التخلي عنها فيتم‬
‫إثباتها على أنها مصروف‪.‬‬
‫يتم تخصيص تكاليف املعاملة التي تتعلق بإصدار أداة مالية مركبة إلى مكوني االلتزام وحقوق امللكية لألداة بما يتناسب مع تخصيص‬ ‫‪38‬‬
‫املتحصالت‪ .‬ويتم تخصيص تكاليف املعاملة التي تتعلق بشكل مشترك بأكثر من معاملة واحدة (على سبيل املثال‪ ،‬تكاليف طرح بعض‬
‫األسهم لالكتتاب وإدراج أسهم أخرى في سوق لألسهم وذلك في وقت متزامن) إلى تلك املعامالت باستخدام أساس تخصيص منطقي‬
‫ومتسق مع املعامالت املشابهة‪.‬‬
‫يتم اإلفصاح بشكل منفصل‪ ،‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬عن مبلغ تكاليف املعاملة التي تتم املحاسبة عنها على أنها حسم من‬ ‫‪39‬‬
‫حقوق امللكية في الفترة‪.‬‬
‫يمكن عرض توزيعات األرباح‪ ،‬املصنفة على أنها مصروف‪ ،‬في قائمة (أو قائمتي) الربح أو الخسارة والدخل الشامل اآلخر إما مع الفائدة على‬ ‫‪40‬‬
‫االلتزامات األخرى أو على أنها بند منفصل‪ .‬وباإلضافة إلى متطلبات هذا املعيار‪ ،‬فإن اإلفصاح عن الفائدة وتوزيعات األرباح يخضع‬
‫ملتطلبات املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .7‬وفي بعض الحاالت‪ ،‬وبسبب الفروقات بين الفائدة وتوزيعات األرباح‬
‫فيما يتعلق بأمور مثل إمكانية الحسم ألغراض الضريبة‪ ،‬فإنه يستحسن اإلفصاح عنها بشكل منفصل في قائمة (أو قائمتي) الربح أو‬
‫الخسارة والدخل الشامل اآلخر‪ .‬وتتم اإلفصاحات عن اآلثار الضريبية وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪.12‬‬
‫يتم إثبات املكاسب والخسائر املتعلقة بالتغيرات في املبلغ الدفتري اللتزام مالي على أنها دخل أو مصروف ضمن الربح أو الخسارة حتى‬ ‫‪41‬‬
‫عندما تكون متعلقة بأداة تتضمن حقا في الحصة املتبقية في أصول املنشأة في مقابل نقد أو أصل مالي آخر (انظر الفقرة ‪(18‬ب))‪.‬‬
‫وبموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،1‬فإن املنشأة تعرض‪ ،‬بشكل منفصل في قائمة الدخل الشامل‪ ،‬أي مكسب أو خسارة ناشئة عن إعادة‬
‫قياس مثل هذه األداة عندما يكون ذلك مالئما لتوضيح أداء املنشأة‪.‬‬
‫ً‬
‫املقاصة بين أصل مالي والتزام مالي (انظر أيضا فقرات إرشادات التطبيق ‪38‬أ‪38-‬و‪ ،‬وفقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪)39‬‬
‫يجب إجراء مقاصة بين األصل املالي وااللتزام املالي وعرض صافي املبلغ في قائمة املركزاملالي فقط في الحاالت اآلتية‪:‬‬ ‫‪42‬‬
‫ً‬
‫عندما يكون للمنشأة‪ ،‬في الوقت الحاضر‪ ،‬حق واجب النفاذ نظاما في مقاصة املبالغ املثبتة؛‬ ‫(أ)‬
‫صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن‪.‬‬
‫ٍ‬ ‫أساس‬
‫ٍ‬ ‫عندما تنوي املنشأة إما التسوية على‬ ‫(ب)‬
‫عند املحاسبة عن نقل أصل مالي غير مؤهل إللغاء اإلثبات‪ ،‬فال يجوز للمنشأة إجراء مقاصة بين األصل املنقول وااللتزام املرتبط به‬
‫(انظراملعيارالدولي للتقريراملالي ‪ ،9‬الفقرة ‪.)22/2/3‬‬
‫يتطلب هذا املعيار عرض األصول املالية وااللتزامات املالية على أساس صاف عندما يعكس القيام بذلك التدفقات النقدية املستقبلية‬ ‫‪43‬‬
‫املتوقعة للمنشأة من تسوية أداتين ماليتين منفصلتين أو أكثر‪ .‬وعندما يكون للمنشأة الحق في استالم أو دفع مبلغ صاف واحد وتنوي‬
‫القيام بذلك‪ ،‬فإنها‪ ،‬في الواقع‪ ،‬يكون لها أصل مالي واحد فقط أو عليها التزام مالي واحد فقط‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬يتم عرض األصول املالية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪12‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫وااللتزامات املالية بشكل منفصل عن بعضها وبشكل يتسق مع خصائصها على أنها موارد للمنشأة أو واجبات عليها‪ .‬ويجب على املنشأة‬
‫اإلفصاح عن املعلومات املطلوبة في الفقرات ‪13‬ب ‪13-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬لألدوات املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق‬
‫الفقرة ‪13‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫إن إجراء مقاصة بين أصل مالي مثبت والتزام مالي مثبت وعرض صافي املبلغ يختلف عن إلغاء إثبات أصل مالي أو التزام مالي‪ .‬ففي حين أن‬ ‫‪44‬‬
‫املقاصة ال ينشأ عنها إثبات مكسب أو خسارة‪ ،‬فإن إلغاء إثبات أداة مالية ال ينتج عنه فقط محو البند املثبت سابقا من قائمة املركز‬
‫املالي‪ ،‬وإنما قد يؤدي أيضا إلى إثبات مكسب أو خسارة‪.‬‬
‫الحق في إجراء مقاصة هو حق نظامي للمدين‪ ،‬بموجب عقد أو خالفه‪ ،‬في تسوية كل أو جزء من املبلغ املستحق للدائن‪ ،‬أو إزالته بأية‬ ‫‪45‬‬
‫صورة أخرى‪ ،‬عن طريق استخدام مبلغ مستحق على الدائن لتخفيض ذلك املبلغ‪ .‬وقد يكون للمدين في حاالت غير عادية حق نظامي في‬
‫استخدام مبلغ مستحق من طرف ثالث لتخفيض املبلغ املستحق للدائن شريطة أن يكون هناك اتفاق بين األطراف الثالثة يحدد بشكل‬
‫واضح حق املدين في إجراء مقاصة‪ .‬ونظرا ألن الحق في إجراء مقاصة هو حق نظامي‪ ،‬فإن الشروط التي تدعم الحق قد تتفاوت من سلطة‬
‫قانونية إلى أخرى فضال عن أنه يلزم أن تؤخذ في الحسبان األنظمة التي تنطبق على العالقات بين األطراف‪.‬‬
‫يؤثر وجود حق واجب النفاذ للمقاصة بين أصل مالي والتزام مالي على الحقوق والواجبات املرتبطة باألصل املالي وااللتزام املالي‪ ،‬وقد يؤثر‬ ‫‪46‬‬
‫على تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية ومخاطر السيولة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن وجود الحق في حد ذاته ليس أساسا كافيا للمقاصة‪ .‬وفي حالة‬
‫عدم وجود نية ملمارسة الحق أو التسوية بشكل متزامن‪ ،‬فإن مبلغ وتوقيت التدفقات النقدية املستقبلية للمنشأة ال يتأثران‪ .‬وعندما تنوي‬
‫املنشأة ممارسة الحق أو التسوية بشكل متزامن‪ ،‬فإن عرض األصل وااللتزام على أساس صاف يعكس بشكل أكثر مناسبة مبالغ وتوقيت‬
‫التدفقات النقدية املستقبلية املتوقعة‪ ،‬وكذلك املخاطر التي تتعرض لها تلك التدفقات النقدية‪ .‬وال تعد نية أحد الطرفين أوكالهما في‬
‫التسوية على أساس صاف دون وجود الحق القانوني للقيام بذلك كافية لتبرير املقاصة ألن الحقوق والواجبات املرتبطة بأصل مالي بعينه‬
‫والتزام مالي بعينه تظل دون تغيير‪.‬‬
‫قد تتأثر نوايا املنشأة فيما يتعلق بتسوية أصول والتزامات معينة بممارسات عملها العادية ومتطلبات األسواق املالية والظروف األخرى‬ ‫‪47‬‬
‫التي قد تحد من قدرتها على التسوية بالصافي أو التسوية بشكل متزامن‪ .‬وعندما يكون للمنشأة حق في املقاصة‪ ،‬ولكنها ال تنوي التسوية‬
‫بالصافي أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن‪ ،‬يتم اإلفصاح عن أثر الحق على تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية وفقا للفقرة‬
‫‪ 36‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫قد تحدث التسوية املتزامنة ألداتين ماليتين‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬من خالل عمل غرفة مقاصة في سوق مالية منظمة أو بمبادلتهما وجها‬ ‫‪48‬‬
‫لوجه‪ .‬وفي هذه الحاالت‪ ،‬تكون التدفقات النقدية معادلة في الواقع ملبلغ صاف واحد وال يكون هناك تعرض ملخاطر ائتمانية أو مخاطر‬
‫سيولة‪ .‬وفي حاالت أخرى‪ ،‬يمكن للمنشأة تسوية أداتين عن طريق استالم ودفع مبلغين منفصلين‪ ،‬وتصبح معرضة ملخاطر ائتمانية فيما‬
‫يخص كامل مبلغ األصل أو معرضة ملخاطر سيولة فيما يخص كامل مبلغ االلتزام‪ .‬وقد تكون مثل هذه التعرضات للمخاطر كبيرة حتى ولو‬
‫َ‬
‫كانت لفترة قصيرة نسبيا‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يعالج تحقيق أصل مالي وتسوية التزام مالي على أنهما متزامنان فقط عندما تحدث املعاملتان في‬
‫اللحظة نفسها‪.‬‬
‫بشكل عام‪ ،‬ال تكون الشروط الواردة في الفقرة ‪ 42‬مستوفاة وعادة ما تكون املقاصة غير مناسبة عندما‪:‬‬ ‫‪49‬‬
‫يتم استخدام عدة أدوات مالية مختلفة ملحاكاة سمات أداة مالية واحدة (أداة مصطنعة)؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫تنشأ األصول املالية وااللتزامات املالية من أدوات مالية معرضة لنفس املخاطر األساسية (على سبيل املثال‪ ،‬األصول‬ ‫(ب)‬
‫وااللتزامات في محفظة عقود آجلة أو أدوات مشتقة أخرى) ولكنها تتضمن أطرافا مقابلة مختلفة؛ أو‬
‫يتم رهن االصول املالية أو األصول األخرى كضمان مقابل االلتزامات املالية غير الخاضعة لحق الرجوع؛ أو‬ ‫(ج)‬
‫يقوم مدين بتجنيب أصول مالية في صندوق أمانة استثماري بغرض الوفاء بواجب دون أن يكون الدائن قد قبل بتلك األصول‬ ‫(د)‬
‫لتسوية الواجب (على سبيل املثال‪ ،‬ترتيب صندوق لسداد الدين)؛ أو‬
‫يتوقع أن يتم استرداد الواجبات التي تم تكبدها نتيجة ألحداث نشأت عنها خسائر‪ ،‬ويكون ذلك االسترداد من طرف ثالث بناء‬ ‫(هـ)‬
‫على مطالبة يتم تقديمها بموجب عقد تأمين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪13‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫قد تدخل املنشأة التي تباشر عددا من معامالت األدوات املالية مع طرف مقابل واحد في "ترتيب معاوضة رئيس ي" مع ذلك الطرف املقابل‪.‬‬ ‫‪50‬‬
‫وتنص مثل هذه االتفاقية على تسوية واحدة بالصافي لجميع األدوات املالية التي تشملها االتفاقية في حالة التعثر في السداد بموجب أي‬
‫عقد من العقود أو في حالة إنهائه‪ .‬وتستخدم املؤسسات املالية هذه الترتيبات عادة لتوفير الحماية من الخسارة في حالة اإلفالس أو‬
‫الظروف األخرى التي ينتج عنها عدم قدرة الطرف املقابل على الوفاء بواجباته‪ .‬وينشأ عادة عن ترتيب املعاوضة الرئيس ي حق في املقاصة‬
‫يصبح واجب النفاذ ويؤثر على تحقق أو تسوية أصول مالية والتزامات مالية بعينها فقط بعد حالة تعثر في السداد أو في حاالت أخرى غير‬
‫متوقع نشأتها في السياق العادي لألعمال‪ .‬وال يوفر ترتيب املعاوضة الرئيس ي أساسا للمقاصة ما لم يتم استيفاء كال الضابطين الواردين في‬
‫الفقرة ‪ .42‬وعندما ال تتم املقاصة بين أصول مالية والتزامات مالية خاضعة لترتيب معاوضة رئيس ي‪ ،‬يتم اإلفصاح عن أثر الترتيب على‬
‫تعرض املنشأة للمخاطر االئتمانية وفقا للفقرة ‪ 36‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.7‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪95-51‬‬

‫تاريخ السريان والتحول‬

‫يجب على املنشأة أن تطبق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ في‪ 1‬يناير ‪ 2005‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وي ْس َمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وال يجوز‬ ‫‪96‬‬
‫للمنشأة تطبيق هذا املعيار للفترات السنوية التي تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ 2005‬ما لم تكن تطبق أيضا املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 39‬الصادر في‬
‫ديسمبر ‪ ،)2003‬بما في ذلك التعديالت الصادرة في مارس ‪ .2004‬وإذا طبقت املنشأة هذا املعيار لفترة تبدأ قبل ‪ 1‬يناير ‪ ،2005‬فيجب‬
‫عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫َّ‬
‫تطلب اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي‬ ‫‪96‬أ‬
‫للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في فبراير ‪ ،2008‬أن يتم تصنيف األدوات املالية التي تحظى بجميع السمات وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين‬
‫وعدل الفقرات ‪ 11‬و‪ 16‬و‪ 19-17‬و‪ 22‬و‪ 23‬و‪ 25‬وفقرات إرشادات‬ ‫‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج أو ‪16‬د على أنها أداة حقوق ملكية‪َّ ،‬‬
‫التطبيق ‪ 13‬و‪ 14‬و‪ ،27‬وأدرج الفقرات ‪16‬أ‪16-‬و‪ ،‬و‪22‬أ‪ ،‬و‪96‬ب‪ ،‬و‪96‬ج‪ ،‬و‪97‬ج‪ ،‬وفقرات إرشادات التطبيق ‪14‬أ‪14 -‬ك وفقرة إرشادات‬
‫التطبيق ‪ 29‬أ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح‬
‫بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التغييرات لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة وتطبيق التعديالت ذات الصلة على‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬وتفسير لجنة تفسيرات املعايير الدولية للتقرير‬
‫املالي ‪ 2‬في الوقت نفسه‪.‬‬
‫أدخل اإلصدار "األدوات املالية القابلة للرد والواجبات الناشئة عن التصفية" استثناء محدود النطاق؛ ولذلك ال يجوز للمنشأة تطبيق‬ ‫‪96‬ب‬
‫االستثناء بالقياس املنطقي‪.‬‬
‫يجب أن يقتصر تصنيف األدوات بموجب هذا االستثناء على املحاسبة عن مثل هذه األداة بموجب املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار‬ ‫‪96‬ج‬
‫الدولي للمحاسبة ‪ 32‬واملعيار الدولي للمحاسبة ‪ 39‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 7‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .9‬وال يجوز النظر إلى األداة‬
‫على أنها أداة حقوق ملكية بموجب إرشادات أخرى‪ ،‬على سبيل املثال املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.2‬‬
‫يجب تطبيق هذا املعيار بأثر رجعي‪.‬‬ ‫‪97‬‬
‫عدل املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬املصطلحات املستخدمة في جميع املعايير الدولية للتقرير املالي‪ .‬وإضافة لذلك‪ ،‬فقد‬ ‫‪97‬أ‬
‫عدل الفقرة ‪ .40‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة املعيار الدولي للمحاسبة ‪( 1‬املنقح في ‪ )2007‬لفترة أسبق‪ ،‬فيجب تطبيق التعديالت لتلك الفترة األسبق‪.‬‬
‫حذف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 3‬تجميع األعمال" (املنقح في ‪ )2008‬الفقرة ‪(4‬ج)‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات‬ ‫‪97‬ب‬
‫السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬وإذا طبقت املنشأة املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ )2008‬لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب أيضا تطبيق التعديل لتلك الفترة األسبق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ال ينطبق التعديل على العوض املحتمل الذي نشأ عن تجميع أعمال له تاريخ‬
‫استحواذ يسبق تطبيق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املنقح في ‪ .)2008‬وبدال من ذلك‪ ،‬يجب على املنشأة أن تحاسب عن مثل هذا العوض‬
‫وفقا للفقرات ‪65‬أ‪65-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪( 3‬املعدل في ‪.)2010‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪14‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫عند تطبيق التعديالت املوضحة في الفقرة ‪96‬أ‪ ،‬فإن املنشأة مطالبة بفصل األداة املالية املركبة التي تتضمن واجبا بأن تسلم طرفا آخرا‬ ‫‪97‬ج‬
‫نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية إلى مكوني التزام وحقوق ملكية منفصلين‪ .‬وإذا كان مكون االلتزام لم يعد‬
‫قائما‪ ،‬فإن التطبيق بأثر رجعي لتلك التعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬سينطوي على فصل مكونين لحقوق امللكية‪ .‬وسيكون‬
‫املكون األول ضمن األرباح املبقاة ويمثل الفائدة املتراكمة املتجمعة على مكون االلتزام‪ .‬ويمثل املكون اآلخر مكون حقوق امللكية األصلي‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬ال يلزم أن تفصل املنشأة هذين املكونين إذا لم يعد مكون االلتزام قائما في تاريخ تطبيق التعديالت‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرة ‪ 4‬بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2008‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪97‬د‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2009‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها أن تفصح عن تلك الحقيقة وأن تطبق لتلك الفترة األسبق التعديالت على الفقرة ‪ 3‬من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪7‬‬
‫والفقرة ‪ 1‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 28‬والفقرة ‪ 1‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 31‬الصادر في مايو ‪ .2008‬ويسمح للمنشأة بتطبيق‬
‫التعديل بأثر مستقبلي‪.‬‬
‫تم تعديل الفقرتين ‪ 11‬و‪ 16‬بموجب اإلصدار "تصنيف إصدارات حقوق األولوية"‪ ،‬الصادر في أكتوبر ‪ .2009‬ويجب على املنشأة أن تطبق‬ ‫‪97‬هـ‬
‫ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬فبراير ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة التعديل لفترة‬
‫أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬و‬
‫تم تعديل الفقرة ‪97‬ب بموجب "التحسينات على املعايير الدولية للتقرير املالي"‪ ،‬الصادرة في مايو ‪ .2010‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك‬ ‫‪97‬ز‬
‫التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يوليو ‪ 2010‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬ح‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 11‬الترتيبات املشتركة"‪ ،‬الصادران في مايو ‪ ،2011‬الفقرة ‪(4‬أ) وفقرة‬ ‫‪97‬ط‬
‫إرشادات التطبيق ‪ .29‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.11‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،13‬الصادر في مايو ‪ ،2011‬تعريف القيمة العادلة الوارد في الفقرة ‪ 11‬وعدل الفقرة ‪ 23‬وفقرة إرشادات‬ ‫‪97‬ي‬
‫التطبيق ‪ .31‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.13‬‬
‫عدل اإلصدار "عرض بنود الدخل الشامل اآلخر" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)1‬الصادر في يونيو ‪ ،2011‬الفقرة ‪ .40‬ويجب‬ ‫‪97‬ك‬
‫على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬املعدل في يونيو ‪.2011‬‬
‫حذف اإلصدار "املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،)32‬الصادر في ديسمبر ‪،2011‬‬ ‫‪97‬ل‬
‫فقرة إرشادات التطبيق ‪ 38‬وأضاف فقرات إرشادات التطبيق ‪38‬أ‪38-‬و‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت للفترات السنوية التي‬
‫تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويجب على املنشأة أن تطبق تلك التعديالت بأثر رجعي‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت‬
‫املنشأة تلك التعديالت من تاريخ أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة ويجب عليها أيضا تقديم اإلفصاحات املطلوبة بموجب‬
‫اإلصدار "اإلفصاحات – املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )7‬الصادر في ديسمبر‬
‫‪.2011‬‬
‫عدل اإلصدار "اإلفصاحات – املقاصة بين األصول املالية وااللتزامات املالية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،)7‬الصادر في‬ ‫‪97‬م‬
‫ديسمبر ‪ ،2011‬الفقرة ‪ 43‬عن طريق مطالبة املنشأة باإلفصاح عن املعلومات املطلوبة في الفقرات ‪13‬ب‪13-‬هـ من املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪ 7‬لألصول املالية املثبتة التي تقع ضمن نطاق الفقرة ‪13‬أ من املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .7‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل‬
‫للفترات السنوية التي تبدأ في‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ وللفترات األولية ضمن تلك الفترات السنوية‪ .‬ويجب على املنشأة أن تقدم‬
‫اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا التعديل بأثر رجعي‪.‬‬
‫عدلت "التحسينات السنوية‪ ،‬دورة ‪ ،"2011-2009‬الصادرة في مايو ‪ ،2012‬الفقرات ‪ 35‬و‪ 37‬و‪ 39‬وأضافت الفقرة ‪35‬أ‪ .‬ويجب على‬ ‫‪97‬ن‬
‫املنشأة أن تطبق ذلك التعديل بأثر رجعي وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪" 8‬السياسات املحاسبية والتغييرات في التقديرات املحاسبية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪15‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫واألخطاء" للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير ‪ 2013‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل‬
‫لفترة أسبق‪ ،‬فيجب عليها اإلفصاح عن تلك الحقيقة‪.‬‬
‫عدل اإلصدار "املنشآت االستثمارية" (تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 10‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 12‬واملعيار الدولي‬ ‫‪97‬س‬
‫للمحاسبة ‪ ،)27‬الصادر في أكتوبر ‪ ،2012‬الفقرة ‪ .4‬ويجب على املنشأة أن تطبق ذلك التعديل للفترات السنوية التي تبدأ في ‪ 1‬يناير‬
‫‪ 2014‬أو بعد ذلك التاريخ‪ .‬ويسمح بالتطبيق األسبق لإلصدار "املنشآت االستثمارية"‪ .‬وإذا طبقت املنشأة ذلك التعديل لفترة أسبق‪،‬‬
‫فيجب عليها أيضا أن تطبق جميع التعديالت الواردة في اإلصدار "املنشآت االستثمارية" في الوقت نفسه‪.‬‬
‫[حذفت]‬ ‫‪97‬ع‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليرادات من العقود مع العمالء"‪ ،‬الصادر في مايو ‪ ،2014‬فقرة إرشادات التطبيق ‪ .21‬ويجب على‬ ‫‪97‬ف‬
‫املنشأة تطبيق ذلك التعديل عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.15‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،9‬الصادر في يوليو ‪ ،2014‬الفقرات ‪96 ،42 ،31 ،23 ،12 ،8 ،4 ،3‬ج‪ ،‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪2‬‬ ‫‪97‬ص‬
‫وإرشادات التطبيق ‪ 30‬وحذف الفقرات ‪97‬و‪97 ،‬ح‪97 ،‬ع‪ .‬ويجب على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير‬
‫املالي ‪.9‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 16‬عقود اإليجار"‪ ،‬الصادر في يناير ‪ ،2016‬فقرتي إرشادات التطبيق ‪ 9‬وإرشادات التطبيق ‪ .10‬ويجب‬ ‫‪97‬ق‬
‫على املنشأة تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.16‬‬
‫عدل املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،17‬الصادر في مايو ‪ ،2017‬الفقرة ‪ 4‬وفقرتي إرشادات التطبيق ‪ 8‬وإرشادات التطبيق ‪ ،36‬وأضاف‬ ‫‪97‬ر‬
‫وعدل أيضا اإلصدار "تعديالت على املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ ،"17‬الصادر في يونيو ‪ ،2020‬الفقرة ‪ .4‬ويجب على املنشأة‬ ‫الفقرة ‪33‬أ‪َّ .‬‬
‫تطبيق تلك التعديالت عندما تطبق املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.17‬‬

‫سحب اإلصدارات األخرى‬

‫يحل هذا املعيار محل املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاح والعرض" املنقح في ‪2.2000‬‬ ‫‪98‬‬
‫يحل هذا املعيار محل التفسيرات اآلتية‪:‬‬ ‫‪99‬‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 5‬تصنيف األدوات املالية – أحكام التسوية املحتملة"؛‬ ‫(أ)‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 16‬رأس املال املساهم به – أدوات حقوق امللكية‪ ،‬في املنشأة‪ ،‬املعاد اقتناؤها (أسهم‬ ‫(ب)‬
‫الخزينة)"؛‬
‫تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة ‪" 17‬حقوق امللكية ‪ -‬تكاليف معاملة حقوق ملكية"‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫يسحب هذا املعيار مسودة تفسير لجنة التفسيرات الدولية السابقة م‪" 34‬األدوات املالية ‪ -‬األدوات أو الحقوق القابلة لالسترداد من قبل‬ ‫‪100‬‬
‫حاملها"‬

‫في أغسطس ‪ ،2005‬نقل مجلس املعايير الدولية للمحاسبة جميع اإلفصاحات املتعلقة باألدوات املالية إلى املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 7‬األدوات املالية‪ :‬اإلفصاحات"‬ ‫‪2‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪16‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ملحق‬
‫إرشادات التطبيق‬
‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية‪ :‬العرض"‬
‫يعد هذا امللحق جزءا ال يتجزأ من هذا املعيار‪.‬‬
‫يوضح ملحق إرشادات التطبيق هذا تطبيق جوانب معينه من املعيار‪.‬‬ ‫إ ‪/‬ت ‪1‬‬
‫ال يتناول املعيار إثبات أو قياس األدوات املالية‪ .‬فقد تم تحديد متطلبات إثبات وقياس األصول املالية وااللتزامات املالية في املعيار الدولي‬ ‫إ ‪/‬ت ‪2‬‬
‫للتقرير املالي ‪.9‬‬

‫التعريفات (الفقرات ‪)14-11‬‬

‫األصول املالية وااللتزامات املالية‬

‫العملة (النقد) هي أصل مالي ألنها تمثل وسيلة التبادل ولذلك فهي األساس الذي يتم بناء عليه قياس جميع املعامالت وإثباتها في القوائم‬ ‫إ ‪/‬ت ‪3‬‬
‫املالية‪ .‬وتعد الوديعة النقدية في بنك أو مؤسسة مالية مشابهة أصال ماليا ألنها تمثل الحق التعاقدي للمودع في الحصول على نقد من تلك‬
‫املؤسسة أو سحب شيك أو أداة مالية مشابهة مقابل الرصيد لصالح دائن سدادا اللتزام مالي‪.‬‬
‫من األمثلة الشائعة على األصول املالية التي تمثل حقا تعاقديا في استالم نقد في املستقبل وااللتزامات املالية املقابلة التي تمثل واجبا‬ ‫إ ‪/‬ت ‪4‬‬
‫تعاقديا بتسليم نقد في املستقبل‪ ،‬ما يلي‪:‬‬
‫املبالغ مستحقة التحصيل من املدينين التجاريين ومستحقة السداد للدائنين التجاريين؛‬ ‫(أ)‬
‫أوراق القبض وأوراق الدفع؛‬ ‫(ب)‬
‫القروض مستحقة التحصيل ومستحقة السداد؛‬ ‫(ج)‬
‫السندات مستحقة التحصيل ومستحقة السداد‪.‬‬ ‫(د)‬
‫وفي كل حالة‪ ،‬يقابل الحق التعاقدي ألحد األطراف في استالم (أو واجبه بدفع) نقد واجب الطرف اآلخر بالدفع (أو حقه في االستالم)‪.‬‬
‫نوع آخر من األدوات املالية هو ذلك الذي تكون فيه املنفعة االقتصادية التي سيتم الحصول عليها أو التنازل عنها أداة مالية بخالف النقد‪.‬‬ ‫إ ‪/‬ت ‪5‬‬
‫ومثال ذلك‪ ،‬ورقة دفع في سندات حكومية تمنح حاملها الحق التعاقدي في استالم‪ ،‬وت ِرتب على املصدر الواجب التعاقدي بتقديم‪ ،‬سندات‬
‫حكومية‪ ،‬وليس نقدا‪ .‬والسندات هي أصول مالية ألنها تمثل واجبات على الحكومة املصدرة بدفع نقد‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن الورقة هي أصل‬
‫مالي لحاملها والتزام مالي على مصدرها‪.‬‬
‫في العادة‪ ،‬تزود أدوات الدين "املستديمة" (مثل السندات "املستديمة" وأوراق الدين وأوراق الدفع الرأسمالية غير املضمونة) حاملها‬ ‫إ ‪/‬ت ‪6‬‬
‫بالحق التعاقدي في استالم دفعات على حساب الفائدة في تواريخ ثابتة ممتدة لفترة مستقبلية غير محددة‪ ،‬إما بدون حق في استعادة املبلغ‬
‫األصلي أو مع حق في استعادة املبلغ األصلي بموجب شروط تجعل االستعادة غير مرجحة بدرجة كبيرة أو بعيدة جدا في املستقبل‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قد تصدر املنشأة أداة مالية تتطلب منها أداء مدفوعات سنوية مستديمة تساوي معدل فائدة منصوص عليه بواقع ‪%8‬‬
‫يطبق على مبلغ اسمي أو على مبلغ أصلي قدره ‪ 1000‬وحدة عملة‪ .3‬وعلى فرض أن سعر الفائدة في السوق لألداة عند إصدارها هو ‪،%8‬‬
‫فإن املصدر يتحمل واجبا تعاقديا بأداء سلسلة من دفعات الفائدة املستقبلية لها قيمة عادلة (قيمة حالية) تبلغ ‪ 1000‬وحدة عملة عند‬
‫اإلثبات األولي‪ .‬ويكون لحامل األداة ومصدرها أصل مالي والتزام مالي‪ ،‬على التوالي‪.‬‬

‫في هذه اإلرشادات‪ ،‬يتم تقويم املبالغ النقدية بـ 'وحدات العملة'‪.‬‬ ‫‪3‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪17‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫الحق التعاقدي أو الواجب التعاقدي باستالم أو تسليم أو تبادل أدوات مالية هو في حد ذاته أداة مالية‪ .‬وتستوفي سلسلة الحقوق‬ ‫إ ‪/‬ت ‪7‬‬
‫التعاقدية أو الواجبات التعاقدية تعريف األداة املالية إذا كانت ستؤدي في النهاية إلى استالم أو دفع نقد أو اقتناء أو إصدار أداة حقوق‬
‫ملكية‪.‬‬
‫قد تكون القدرة على ممارسة حق تعاقدي أو املطالبة بالوفاء بواجب تعاقدي مطلقة أو قد تكون متوقفة على وقوع حدث مستقبلي‪ .‬فعلى‬ ‫إ ‪/‬ت ‪8‬‬
‫سبيل املثال‪ ،‬الضمان املالي هو حق تعاقدي للمقرض باستالم نقد من الضامن‪ ،‬وهو واجب تعاقدي مقابل على الضامن بالدفع إلى‬
‫املقرض‪ ،‬إذا تعثر املقترض في السداد‪ .‬ويوجد الحق التعاقدي والواجب التعاقدي بسبب معاملة سابقة أو حدث سابق (تحمل الضمان)‪،‬‬
‫حتى لو كانت قدرة املقرض على ممارسة حقه ومتطلب أن يؤدي الضامن واجبه يتوقف كالهما على تصرف مستقبلي يتمثل في تعثر‬
‫املقترض في السداد‪ .‬ويستوفي الحق والواجب املحتملين تعريف األصل املالي وااللتزام املالي‪ ،‬حتى ولو كانت مثل هذه األصول وااللتزامات ال‬
‫يتم إثباتها دائما في القوائم املالية‪ .‬وقد تكون بعض هذه الحقوق والواجبات املحتملة عقودا تقع ضمن نطاق املعيار الدولي للتقرير املالي‬
‫‪.17‬‬
‫ينش ئ عقد اإليجار عادة حقا للمؤجر باستالم‪ ،‬وواجبا على املستأجر بدفع‪ ،‬سلسلة دفعات تشبه إلى حد كبير املدفوعات املختلطة من‬ ‫إ ‪/‬ت ‪9‬‬
‫املبلغ األصلي والفائدة بموجب اتفاقية قرض‪ .‬ويحاسب املؤجر عن استثماره في املبلغ مستحق التحصيل بموجب عقد اإليجار التمويلي‬
‫وليس عن األصل ذاته محل العقد الخاضع لعقد اإليجار التمويلي‪ .‬وعليه‪َ ،‬يعد املؤجر عقد اإليجار التمويلي أداة مالية‪ .‬وبموجب املعيار‬
‫الدولي للتقرير املالي ‪ ، 16‬ال يثبت املؤجر حقه في استالم دفعات اإليجار بموجب عقد إيجار تشغيلي‪ .‬ويستمر املؤجر في املحاسبة عن‬
‫األصل ذاته محل العقد وليس عن أي مبلغ مستحق التحصيل في املستقبل بموجب العقد‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإن املؤجر ال َيعد عقد اإليجار‬
‫التشغيلي أداة مالية‪ ،‬باستثناء ما يتعلق بالدفعات الفردية املستحقة وواجبة الدفع حاليا بواسطة املستأجر‪.‬‬
‫األصول املادية (مثل املخزون‪ ،‬والعقارات واآلالت واملعدات)‪ ،‬وأصول حق االستخدام واألصول غير امللموسة (مثل براءات االختراع‬ ‫إ‪/‬ت ‪10‬‬
‫والعالمات التجارية) ليست أصوال مالية‪ .‬والسيطرة على هذه األصول املادية وأصول حق االستخدام واألصول غير امللموسة تيهئ فرصة‬
‫لتوليد تدفقات نقدية داخلة أو أصل مالي آخر‪ ،‬ولكنها ال تنش ئ حقا قائما في استالم نقد أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫األصول (مثل املصروفات املدفوعة مقدما) التي تكون املنفعة االقتصادية املستقبلية لها هي استالم بضائع أو تلقي خدمات‪ ،‬بدال من‬ ‫إ‪/‬ت ‪11‬‬
‫الحق في استالم نقد أو أصل مالي آخر‪ ،‬ليست أصوال مالية‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن بنودا مثل اإليرادات املؤجلة ومعظم واجبات الضمانات ليست‬
‫التزامات مالية‪ ،‬نظرا ألن التدفق الخارج للمنافع االقتصادية املرتبطة بها هو تسليم بضائع وتقديم خدمات وليس التزاما تعاقديا بدفع نقد‬
‫أو أصل مالي آخر‪.‬‬
‫االلتزامات أو األصول التي ليست تعاقدية (مثل ضرائب الدخل التي تنشأ نتيجة للمتطلبات النظامية التي تفرضها الحكومات) ال تعد‬ ‫إ‪/‬ت ‪12‬‬
‫التزامات مالية أو أصوال مالية‪ .‬وقد تم تناول املحاسبة عن ضرائب الدخل في املعيار الدولي للمحاسبة ‪ .12‬وباملثل‪ ،‬فإن الواجبات‬
‫الضمنية‪ ،‬حسب التعريف الوارد في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 37‬املخصصات وااللتزامات املحتملة واألصول املحتملة"‪ ،‬ال تنشأ عن عقود‬
‫وهي ليست التزامات مالية‪.‬‬

‫أدوات حقوق امللكية‬

‫تشمل أمثلة أدوات حقوق امللكية األسهم العادية غير القابلة للرد‪ ،‬وبعض األدوات القابلة للرد (انظر الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب)‪ ،‬وبعض‬ ‫إ‪/‬ت ‪13‬‬
‫األدوات التي تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند التصفية (انظر الفقرتين‬
‫‪16‬ج و‪16‬د)‪ ،‬وبعض أنواع األسهم املمتازة (انظر فقرتي إرشادات التطبيق ‪ 25‬وإرشادات التطبيق ‪ ،)26‬واألذونات أو خيارات االستدعاء‬
‫املكتوبة التي تسمح لحاملها باالكتتاب في أو شراء عدد ثابت من األسهم العادية غير القابلة للرد في املنشأة املصدرة مقابل مبلغ نقدي ثابت‬
‫أو أصل مالي آخر‪ .‬وواجب املنشأة بإصدار أو شراء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية الخاصة بها مقابل مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي‬
‫آخر هو أداة حقوق ملكية للمنشأة (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬إذا كان مثل هذا العقد يتضمن واجبا على‬
‫املنشأة بدفع نقد أو أصل مالي آخر (بخالف عقد مصنف على أنه حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ ،‬فإنه‬
‫ينش ئ أيضا التزاما فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (انظر فقرة إرشادات التطبيق ‪(27‬أ))‪ .‬ويتحمل مصدر األسهم العادية غير‬
‫القابلة للرد التزاما عندما يتصرف رسميا إلجراء توزيع ويصبح ملزما قانونا أمام املساهمين بالقيام بذلك‪ .‬وقد يكون هذا هو الحال بعد‬
‫اإلعالن عن توزيع أرباح أو عند تصفية املنشأة بحيث تصبح أي أصول متبقية بعد الوفاء بااللتزامات واجبة التوزيع على املساهمين‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪18‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫خيار االستدعاء الذي يتم شراؤه أو أي عقد آخر مشابه تقتنيه املنشأة ويعطيها الحق في إعادة اقتناء عدد ثابت من أدوات حقوق امللكية‬ ‫إ‪/‬ت ‪14‬‬
‫الخاصة بها مقابل تسليم مبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر ليس أصال ماليا للمنشأة (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬وبدال من‬
‫ذلك‪ ،‬فإن أي عوض يدفع مقابل هذا العقد يتم طرحه من حقوق امللكية‪.‬‬

‫فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى (الفقرتان ‪16‬أ(ب) و‪16‬ج(ب))‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬أ من بين السمات املذكورة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ج أن تقع األداة املالية ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ب عند تحديد ما إذا كانت األداة تقع ضمن الفئة التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتقويم املطالبة بموجب‬
‫األداة عند التصفية كما لو كانت ستقوم بالتصفية في التاريخ الذي تقوم فيه بتصنيف األداة‪ .‬ويجب على املنشأة إعادة تقييم التصنيف‬
‫إذا كان هناك تغير في الظروف ذات الصلة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬إذا قامت املنشأة بإصدار أو استرداد أداة مالية أخرى‪ ،‬فقد يؤثر هذا على‬
‫ما إذا كانت األداة املعنية تقع ضمن فئة األدوات التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ج األداة التي لها حق أولوية عند تصفية املنشأة ليست أداة لها حق في نصيب تناسبي من صافي أصول املنشأة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يكون‬
‫لألداة حق أولوية عند التصفية إذا كانت تخول حاملها الحق في الحصول على توزيعات أرباح ثابتة عند التصفية‪ ،‬إضافة إلى حصة من‬
‫صافي أصول املنشأة‪ ،‬في حين أن األدوات األخرى الواقعة ضمن الفئة التالية في استحقاقها لجميع الفئات األخرى ولها حق في نصيب‬
‫تناسبي من صافي أصول املنشأة ال يكون لها نفس الحق عند التصفية‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬د إذا كان للمنشأة فئة واحدة فقط من األدوات املالية‪ ،‬فإن هذه الفئة يجب أن تعالج كما لو كانت فئة تالية في استحقاقها لجميع الفئات‬
‫األخرى‪.‬‬
‫ُ‬
‫مجموع التدفقات النقدية املتوقعة التي تعزى لألداة على مدى عمرها (الفقرة ‪ 16‬أ (هـ))‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ه مجموع التدفقات النقدية املتوقعة لألداة على مدى عمرها يجب أن يكون مستندا بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة‪ ،‬أو التغير في صافي‬
‫األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة على مدى عمر األداة‪ .‬ويجب قياس الربح أو الخسارة‬
‫والتغير في صافي األصول املثبتة وفقا للمعايير الدولية للتقرير املالي ذات الصلة‪.‬‬

‫املعامالت التي يدخل فيها حامل أداة بصفة أخرى خالف أنه مالك للمنشأة (الفقرتان ‪16‬أ و‪16‬ج)‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬و الحامل ألداة مالية قابلة للرد أو أداة تفرض على املنشأة واجبا بأن تسلم إلى طرف آخر نصيبا تناسبيا من صافي أصول املنشأة فقط عند‬
‫التصفية قد يدخل في معامالت مع املنشأة بصفة أخرى خالف أنه أحد املالك‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يكون حامل األداة موظفا أيضا في‬
‫املنشأة‪ .‬ووحدها التدفقات النقدية واألحكام والشروط التعاقدية لألداة التي تتعلق بحامل األداة بصفته أحد مالك املنشأة هي التي يجب‬
‫أخذها في الحسبان عند تقييم ما إذا كان ينبغي تصنيف األداة على أنها حقوق ملكية وفقا للفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ز ومثال ذلك‪ ،‬شركة التضامن املحدودة التي يكون فيها شركاء موصون وشركاء متضامنون‪ .‬فقد يوفر بعض الشركاء املتضامنين ضمانا‬
‫للمنشأة وقد يتم مكافأتهم مقابل توفير ذلك الضمان‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬فإن الضمان والتدفقات النقدية ذات الصلة تتعلق بحملة‬
‫األداة بصفتهم ضامنين وليس بصفتهم مالكا للمنشأة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن مثل هذا الضمان والتدفقات النقدية ذات الصلة لن تؤدي إلى‬
‫اعتبار أن الشركاء املتضامنين يلون في استحقاقاتهم الشركاء املوصين‪ ،‬وسيتم تجاهلها عند تقييم ما إذا كانت الشروط التعاقدية ألدوات‬
‫شركة التضامن املحدودة وأدوات شركة التضامن العامة متطابقة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪14‬ح مثال آخر هو ترتيب املشاركة في الربح أو الخسارة الذي يخصص الربح أو الخسارة لحملة األدوات على أساس الخدمات املقدمة أو‬
‫األعمال املتولدة خالل السنوات الحالية والسنوات السابقة‪ .‬وتعد مثل هذه الترتيبات معامالت مع حملة األدوات بصفتهم غير مالكا وال‬
‫يجوز أخذها في الحسبان عند تقييم السمات املذكورة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪ .‬وفي املقابل‪ ،‬فإن ترتيبات املشاركة في الربح أو‬
‫الخسارة التي تخصص الربح أو الخسارة لحملة األدوات على أساس املبلغ االسمي ألدواتهم مقارنة بغيرهم في الفئة تمثل معامالت مع حملة‬
‫األدوات بصفتهم مالكا وينبغي أخذها في الحسبان عند تقييم السمات املذكورة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪19‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫صدرة يجب أن تكون مشابهة‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ط التدفقات النقدية واألحكام والشروط التعاقدية ملعاملة بين حامل األداة (بصفته غير مالك) واملنشأة امل ِ‬
‫ملعاملة مكافئة من املعامالت التي قد تحدث بين طرف غير حامل ألداة واملنشأة املصدرة‪.‬‬

‫بشكل كبير العائد املتبقي‬

‫ٍ‬ ‫عدم وجود أية أداة مالية أخرى أو عقد آخر لهما تدفقات نقدية إجمالية ويحددان أو يقيدان‬
‫لحامل األداة (الفقرتين ‪16‬ب و‪16‬د)‬

‫إ‪/‬ت ‪14‬ي يشترط لتصنيف األداة املالية‪ ،‬التي تستوفي لوال تحقق هذا الشرط الضوابط الواردة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج‪ ،‬على أنها حق ملكية‬
‫أال يكون للمنشأة أية أداة مالية أخرى أو عقد آخر (أ) يستند مجموع تدفقاته النقدية بشكل كبير إلى الربح أو الخسارة أو التغير في صافي‬
‫األصول املثبتة أو التغير في القيمة العادلة لصافي األصول املثبتة وغير املثبتة للمنشأة‪( ،‬ب) ويؤثر في العائد املتبقي‪ ،‬بتقييده أو تحديده‬
‫بشكل كبير‪ .‬ومن غير املرجح أن تمنع األدوات اآلتية األدوات األخرى التي تستوفي الضوابط الواردة في الفقرة ‪16‬أ أو الفقرة ‪16‬ج من أن‬
‫صنف على أنها حقوق ملكية‪ ،‬وذلك عندما يتم الدخول في األدوات اآلتية بشروط تجارية عادية مع أطراف غير ذات عالقة‪:‬‬ ‫ت َّ‬

‫األدوات التي يستند مجموع تدفقاتها النقدية بشكل كبير إلى أصول محددة للمنشأة‪.‬‬ ‫(أ)‬
‫األدوات التي يستند مجموع تدفقاتها النقدية بشكل كبير إلى نسبة مئوية من اإليرادات‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫العقود املصممة ملكافأة موظفين بصفتهم الفردية على الخدمات املقدمة للمنشأة‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫العقود التي تتطلب دفع نسبة مئوية ضئيلة من الربح مقابل الخدمات املقدمة أو البضائع َّ‬
‫املوردة‪.‬‬ ‫(د)‬

‫األدوات املالية املشتقة‬

‫تتضمن األدوات املالية األدوات األساسية (مثل املبالغ مستحقة التحصيل واملبالغ مستحقة السداد وأدوات حقوق امللكية) واألدوات‬ ‫إ‪/‬ت ‪15‬‬
‫املالية املشتقة (مثل الخيارات املالية والعقود املستقبلية والعقود اآلجلة ومقايضات معدالت الفائدة ومقايضات العمالت)‪ .‬وتستوفي‬
‫األدوات املالية املشتقة تعريف األداة املالية وهي‪ ،‬وفقا لذلك‪ ،‬تقع ضمن نطاق هذا املعيار‪.‬‬
‫تنش ئ األدوات املالية املشتقة حقوقا وواجبات يتمثل تأثيرها في نقل واحد أو أكثر من املخاطر املالزمة لألداة املالية األساسية ذات الصلة‬ ‫إ‪/‬ت ‪16‬‬
‫إلى أطراف األداة‪ .‬وتمنح األدوات املالية املشتقة عند نشأتها أحد األطراف حقا تعاقديا لتبادل أصول مالية أو التزامات مالية مع طرف آخر‬
‫بموجب شروط يحتمل أن تكون مواتية‪ ،‬أو ت ِرتب واجبا تعاقديا بتبادل أصول مالية أو التزامات مالية مع طرف آخر بشروط يحتمل أن‬
‫تكون غير مواتية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فهي ال ينتج عنها‪ ،‬عموما‪ ،4‬نقل األداة املالية األساسية ذات الصلة عند نشأة العقد‪ ،‬وال يحدث مثل هذا‬
‫النقل بالضرورة عند حلول أجل استحقاق العقد‪ .‬وتتضمن بعض األدوات كال من الحق والواجب بإجراء التبادل‪ .‬ونظرا ألن شروط‬
‫التبادل يتم تحديدها عند نشأة األداة املالية املشتقة‪ ،‬فإن تلك الشروط تصبح إما مواتية أو غير مواتية مع تغير األسعار في األسواق‬
‫املالية‪.‬‬
‫يعطي خيار البيع أو الشراء لتبادل أصول مالية أو التزامات مالية (أي أدوات مالية بخالف أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة) حامله‬ ‫إ‪/‬ت ‪17‬‬
‫حقا في أن يحصل على منافع اقتصادية مستقبلية محتملة مرتبطة بالتغيرات في القيمة العادلة لألداة املالية محل العقد‪ .‬وعلى العكس‬
‫من ذلك‪ ،‬يتحمل كاتب الخيار واجبا بالتنازل عن املنافع االقتصادية املستقبلية املحتملة أو بتحمل خسائر محتملة ملنافع اقتصادية‬
‫مرتبطة بالتغيرات في القيمة العادلة لألداة املالية محل العقد‪ .‬ويستوفي الحق التعاقدي لحامل األداة والواجب على كاتبها تعريف األصل‬
‫أي أصل مالي‪ ،‬بما في ذلك األسهم في املنشآت األخرى‬ ‫املالي وااللتزام املالي‪ ،‬على التوالي‪ .‬وقد تكون األداة املالية التي هي محل عقد الخيار َّ‬
‫واألدوات التي تحمل فائدة‪ .‬وقد يتطلب الخيار من كاتبه إصدار أداة دين‪ ،‬بدال من نقل أصل مالي‪ ،‬ولكن األداة التي هي محل الخيار‬
‫ستشكل أصال ماليا لحامل األداة إذا تمت ممارسة الخيار‪ .‬ويعد حق حامل الخيار في مبادلة األصل املالي بموجب شروط يحتمل أن تكون‬
‫مواتية‪ ،‬وواجب كاتب الخيار بمبادلة األصل املالي بموجب شروط يحتمل أن تكون غير مواتية‪ ،‬متمايزين بذاتهما عن األصل املالي الذي هو‬
‫محل الخيار والذي سيتم تبادله عند ممارسة الخيار‪ .‬وال تتأثر طبيعة حق حامل الخيار وواجب كاتبه باحتمالية ممارسة الخيار‪.‬‬

‫هذا صحيح ملعظم‪ ،‬ولكن ليس لكل‪ ،‬األدوات املشتقة‪ ،‬مثال في بعض مقايضات معدالت الفائدة بين العمالت يتم تبادل املبلغ األصلي عند نشأة األداة املشتقة (ويعاد‬ ‫‪4‬‬

‫تبادله عند حلول أجل االستحقاق)‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪20‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫من األمثلة األخرى على األدوات املالية املشتقة‪ ،‬العقد اآلجل الذي ستتم تسويته في غضون ستة أشهر والذي يقدم فيه أحد الطرفين‬ ‫إ‪/‬ت ‪18‬‬
‫(املشتري) وعودا بتقديم ‪ 1000000‬وحدة عملة نقدا مقابل ‪ 1000000‬وحدة عملة مبلغ اسمي لسندات حكومية بمعدل فائدة ثابت‪،‬‬
‫ويقدم الطرف اآلخر (البائع) وعودا بتقديم ‪ 1000000‬وحدة عملة مبلغ اسمي لسندات حكومية بمعدل فائدة ثابت مقابل ‪1000000‬‬
‫وحدة عملة نقدا‪ .‬وخالل األشهر الستة‪ ،‬سيكون لكال الطرفين حق تعاقدي وسيكون عليهما واجب تعاقدي بتبادل أدوات مالية‪ .‬فإذا ارتفع‬
‫سعر السوق للسندات الحكومية فوق ‪ 1000000‬وحدة عملة‪ ،‬فإن الشروط ستكون مواتية للمشتري وغير مواتية البائع‪ ،‬وإذا انخفض‬
‫سعر السوق تحت ‪ 1000000‬وحدة عملة‪ ،‬ينعكس األثر السابق‪ .‬ويكون للمشتري حق تعاقدي (أصل مالي) مشابه للحق الذي بموجب‬
‫خيار استدعاء محتفظ به وواجب تعاقدي (التزام مالي) مشابه للواجب الذي بموجب خيار رد مكتوب؛ ويكون للبائع حق تعاقدي (أصل‬
‫مالي) مشابه للحق الذي بموجب خيار رد محتفظ به وواجب تعاقدي (التزام مالي) مشابه للواجب الذي بموجب خيار استدعاء مكتوب‪.‬‬
‫وكما هو شأن الخيارات‪ ،‬فإن هذه الحقوق والواجبات التعاقدية تشكل أصوال مالية والتزامات مالية منفصلة ومتمايزة بذاتها عن األدوات‬
‫املالية محل العقود (السندات والنقد اللذان سيتم تبادلهما)‪ .‬وعلى كال طرفي العقد اآلجل واجب باألداء في الوقت املتفق عليه‪ ،‬في حين أن‬
‫األداء بموجب عقد الخيار يحدث فقط إذا اختار حامل الخيار ممارسته‪.‬‬
‫تتضمن العديد من أنواع األدوات املشتقة األخرى حقا أو واجبا بإجراء تبادل في املستقبل‪ ،‬بما في ذلك عقود مقايضة معدالت الفائدة‬ ‫إ‪/‬ت ‪19‬‬
‫ومقايضة العملة‪ ،‬وعقود الحد األعلى وعقود الطوق وعقود الحد األدنى ملعدالت الفائدة‪ ،‬والتعهدات بتقديم القروض‪ ،‬وتسهيالت إصدار‬
‫األوراق التجارية وخطابات االعتماد‪ .‬ويمكن النظر إلى عقد مقايضة معدل فائدة على أنه نوع من العقود اآلجلة التي تتفق فيها األطراف‬
‫على القيام بسلسلة من تبادالت املبالغ النقدية في املستقبل‪ ،‬ويحتسب أحد املبالغ بالرجوع إلى معدل فائدة معوم ويحتسب املبلغ اآلخر‬
‫بالرجوع إلى معدل فائدة ثابت‪ .‬والعقود املستقبلية هي نوع آخر من العقود اآلجلة‪ ،‬تختلف بشكل أساس ي في أن العقود تكون ذات نمط‬
‫موحد ويتم تداولها في البورصة‪.‬‬

‫عقود شراء أو بيع بنود غيرمالية (الفقرات ‪)10-8‬‬

‫ال تستوفي عقود شراء أو بيع البنود غير املالية تعريف األداة املالية ألن الحق التعاقدي ألحد األطراف في استالم أصل غير مالي أو تلقي‬ ‫إ‪/‬ت ‪20‬‬
‫خدمة‪ ،‬والواجب املقابل لذلك على الطرف اآلخر ال ينش ئ حقا أو واجبا قائما ألي من الطرفين في استالم أو تقديم أو تبادل أصل مالي‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬العقود التي تنص على التسوية فقط باستالم أو تسليم بند غير مالي (مثل خيار أو عقد مستقبلي أو آجل على فضة)‬
‫ليست أدوات مالية‪ .‬والعديد من عقود السلع هي من هذا النوع‪ .‬فبعضها يكون موحدا في شكله ويتم تداوله في أسواق منظمة‪ ،‬إلى حد كبير‬
‫بنفس الطريقة التي يتم بها تداول بعض األدوات املالية املشتقة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يتم شراء وبيع عقد مستقبلي لسلعة بسهولة‬
‫مقابل نقد‪ ،‬ألن السلعة مدرجة للتداول في بورصة وقد يتم تداولها مرات عديدة‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن األطراف التي تشتري وتبيع العقد‬
‫تتداول‪ ،‬في الواقع‪ ،‬السلعة محل العقد‪ .‬وإمكانية شراء أو بيع عقد سلعة مقابل نقد‪ ،‬والسهولة التي يمكن أن يتم شراؤه أو بيعه بها‪،‬‬
‫وإمكانية التفاوض على تسوية نقدية للواجب الذي يقض ي باستالم أو تسليم السلعة ال يغير الطابع األساس ي للعقد بطريقة تنش ئ أداة‬
‫مالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن بعض عقود شراء أو بيع البنود غير املالية التي يمكن تسويتها بالصافي أو بتبادل أدوات مالية‪ ،‬أو التي يمكن فيها‬
‫تحويل البند غير املالي بسهولة إلى نقد‪ ،‬تقع ضمن نطاق املعيار كما لو كانت أدوات مالية (انظر الفقرة ‪.)8‬‬
‫باستثناء ما هو مطلوب بموجب املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 15‬اإليراد من العقود مع العمالء"‪ ،‬فإن العقد الذي ينطوي على استالم أو‬ ‫إ‪/‬ت ‪21‬‬
‫تسليم أصول مادية ال ينشأ عنه أصل مالي ألحد األطراف والتزام مالي على الطرف اآلخر ما لم يتم تأجيل سداد أية دفعة مقابلة إلى ما بعد‬
‫التاريخ الذي يتم فيه نقل األصول املادية‪ .‬وهذا هو الحال في حالة شراء أو بيع بضائع على أساس االئتمان التجاري‪.‬‬
‫تكون بعض العقود مرتبطة بسلع‪ ،‬ولكنها ال تنطوي على تسوية من خالل االستالم أو التسليم الفعلي للسلعة‪ .‬فهي تحدد التسوية من‬ ‫إ‪/‬ت ‪22‬‬
‫خالل دفعات نقدية يتم تحديدها وفقا لصيغة رياضية مذكورة في العقد‪ ،‬وليس من خالل دفع مبالغ ثابتة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يمكن‬
‫احتساب أصل مبلغ أحد السندات عن طريق تطبيق سعر النفط السائد في السوق في أجل استحقاق السند على كمية ثابتة من النفط‪.‬‬
‫فأصل املبلغ مقترن بمؤشر برجوعه إلى سعر سلعة‪ ،‬ولكن تتم تسويته نقدا فقط‪ .‬ويشكل مثل هذا العقد أداة مالية‪.‬‬
‫يشمل تعريف األداة املالية أيضا العقد الذي ينشأ عنه أصل غير مالي أو التزام غير مالي باإلضافة إلى أصل مالي أو التزام مالي‪ .‬وتمنح مثل‬ ‫إ‪/‬ت ‪23‬‬
‫هذه األدوات املالية غالبا أحد األطراف خيارا ملبادلة أصل مالي مقابل أصل غير مالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يمنح سند مرتبط بالنفط‬
‫حامله الحق في استالم سلسلة من دفعات الفائدة الدورية الثابتة ومبلغ نقدي ثابت عند االستحقاق‪ ،‬مع خيار مبادلة أصل املبلغ بكمية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪21‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫ثابتة من النفط‪ .‬وتختلف الرغبة في ممارسة هذا الخيار من وقت آلخر تبعا للقيمة العادلة للنفط باملقارنة مع نسبة مبادلة النقد بالنفط‬
‫(سعر التبادل) املصاحبة للسند‪ .‬وال تؤثر نوايا حامل السند فيما يتعلق بممارسة الخيار على جوهر األصول املكونة له‪ .‬واألصل املالي‬
‫صدر يجعالن من السند أداة مالية‪ ،‬بغض النظر عن أنواع األصول وااللتزامات األخرى التي تنشأ أيضا‪.‬‬‫لحامل السند وااللتزام املالي على امل ِ‬
‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪24‬‬

‫العرض‬

‫االلتزامات وحقوق امللكية (الفقرات ‪)27-15‬‬

‫عدم وجود واجب تعاقدي بتقديم نقد أو أصل مالي آخر(الفقرات ‪)20-17‬‬

‫صدر يقوم‬‫يمكن إصدار أسهم ممتازة بحقوق متعددة‪ .‬وعند تحديد ما إذا كان السهم املمتاز هو التزام مالي أو أداة حقوق ملكية‪ ،‬فإن امل ِ‬ ‫إ‪/‬ت ‪25‬‬
‫بتقييم الحقوق املعينة امللحقة بالسهم لتحديد ما إذا كانت تحظى بالخصائص األساسية لاللتزام املالي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬السهم املمتاز‬
‫الذي يشترط االسترداد في تاريخ محدد أو حسب اختيار حامله‪ ،‬يتضمن التزاما ماليا ألن املصدر عليه واجب بنقل أصول مالية إلى حامل‬
‫السهم‪ .‬واحتمال عدم قدرة املصدر على الوفاء بالواجب الذي يقض ي باسترداد سهم ممتاز عندما يكون مطالبا تعاقديا بفعل ذلك‪ ،‬سواء‬
‫بسبب نقص األموال أو وجود قيد نظامي أو عدم كفاية األرباح أو االحتياطيات‪ ،‬ال ينفي وجود الواجب‪ .‬وال يستوفي خيار املصدر باسترداد‬
‫األسهم مقابل نقد تعريف االلتزام املالي ألن املصدر ليس عليه واجب قائم بنقل أصول مالية إلى املساهمين‪ .‬وفي هذه الحالة‪ ،‬فإن استرداد‬
‫األسهم يكون فقط حسب اختيار املصدر‪ .‬وقد ينشأ واجب‪ ،‬مع ذلك‪ ،‬عندما يمارس مصدر األسهم خياره‪ ،‬ويكون ذلك عادة بإبالغ‬
‫املساهمين رسميا بوجود نية السترداد األسهم‪.‬‬
‫عندما تكون األسهم املمتازة غير قابلة لالسترداد‪ ،‬يتم تحديد التصنيف املناسب عن طريق الحقوق األخرى امللحقة بها‪ .‬ويستند التصنيف‬ ‫إ‪/‬ت ‪26‬‬
‫إلى تقييم جوهر الترتيبات التعاقدية وتعريفي االلتزام املالي وأداة حقوق امللكية‪ .‬وعندما تكون التوزيعات على حملة األسهم املمتازة‪ ،‬سواء‬
‫التراكمية أو غير التراكمية‪ ،‬خاضعة الختيار املصدر‪ ،‬فإن األسهم تكون أدوات حقوق ملكية‪ .‬وال يتأثر تصنيف السهم املمتاز على أنه أداة‬
‫حقوق ملكية أو التزام مالي باآلتي‪ ،‬على سبيل املثال‪:‬‬
‫وجود توزيعات تم إجراؤها في السابق؛ أو‬ ‫(أ)‬
‫وجود نية إلجراء توزيعات في املستقبل؛ أو‬ ‫(ب)‬
‫صدر في حال عدم إجراء توزيعات (بسبب وجود قيود على دفع توزيعات‬ ‫األثر السلبي املحتمل على سعر األسهم العادية للم ِ‬ ‫(ج)‬
‫األرباح على األسهم العادية إذا لم يتم دفع توزيعات األرباح على األسهم املمتازة)؛ أو‬
‫مبلغ احتياطيات املصدر؛ أو‬ ‫(د)‬
‫توقعات املصدر لربح أو خسارة الفترة؛ أو‬ ‫(ه)‬
‫قدرة أو عدم قدرة املصدر على التأثير على مبلغ ربحه أو خسارته للفترة‪.‬‬ ‫(و)‬

‫التسوية بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة (الفقرات ‪)24-21‬‬

‫توضح األمثلة اآلتية كيفية تصنيف األنواع املختلفة من العقود املتعلقة بأدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة‪:‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪27‬‬
‫العقد الذي تتم تسويته باستالم املنشأة أو تسليمها عددا ثابتا من أسهمها بدون أي عوض في املستقبل‪ ،‬أو بمبادلة عدد ثابت‬ ‫(أ)‬
‫من أسهمها بمبلغ نقدي ثابت أو أصل مالي آخر‪ ،‬هو أداة حقوق ملكية (باستثناء ما هو مبين في الفقرة ‪22‬أ)‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإن‬
‫أي عوض يتم استالمه أو دفعه مقابل مثل هذا العقد تتم إضافته إلى حقوق امللكية‪ ،‬أو طرحه منها‪ ،‬مباشرة‪ .‬ومن أمثلة ذلك‬
‫خيار أسهم مصدر يمنح الطرف املقابل حق شراء عدد ثابت من أسهم املنشأة مقابل مبلغ نقدي ثابت‪ .‬ولكن إذا كان العقد‬
‫يتطلب من املنشأة شراء (استرداد) أسهمها مقابل نقد أو أصل مالي آخر في تاريخ ثابت أو قابل للتحديد أو عند الطلب‪ ،‬فإن‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪22‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫املنشأة تقوم أيضا بإثبات التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد (باستثناء األدوات التي تحظى بجميع السمات‬
‫وتستوفي الشروط الواردة في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة ذلك الواجب الذي على املنشأة بموجب‬
‫عقد آجل بإعادة شراء عدد ثابت من أسهمها مقابل مبلغ نقدي ثابت‪.‬‬
‫يؤدي الواجب الذي على املنشأة بشراء أسهمها مقابل نقد إلى نشأة التزام مالي فيما يخص القيمة الحالية ملبلغ االسترداد حتى‬ ‫(ب)‬
‫ولو كان عدد األسهم التي تكون املنشأة ملزمة بإعادة شرائها غير ثابت أو كان الواجب مشروطا بممارسة الطرف املقابل لحق‬
‫استرداد (باستثناء ما هو مبين في الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة الواجب املشروط الخيار املصدر‬
‫الذي يتطلب من املنشأة إعادة شراء أسهمها مقابل نقد إذا مارس الطرف املقابل الخيار‪.‬‬
‫ي َعد العقد الذي ستتم تسويته نقدا أو بأصل مالي آخر أصال ماليا أو التزاما ماليا حتى ولو كان مبلغ النقد أو األصل املالي اآلخر‬ ‫(ج)‬
‫الذي سيتم استالمه أو تسليمه مستندا إلى تغيرات في سعر السوق لحقوق امللكية الخاصة باملنشأة (باستثناء ما هو مبين في‬
‫الفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د)‪ .‬ومن أمثلة ذلك‪ ،‬خيار األسهم الذي تتم تسويته بالصافي نقدا‪.‬‬
‫ي َعد العقد الذي ستتم تسويته بعدد متغير من أسهم املنشأة تساوي قيمتها مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى التغيرات في متغير‬ ‫(د)‬
‫محل العقد (على سبيل املثال‪ ،‬سعر سلعة) أصال ماليا أو التزاما ماليا‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬الخيار املكتوب لشراء ذهب والذي إذا‬
‫تمت ممارسته‪ ،‬تتم تسويته بالصافي بأدوات املنشأة عن طريق قيام املنشأة بتسليم عدد من تلك األدوات تساوي قيمتها قيمة‬
‫عقد الخيار‪ .‬ويعد مثل هذا العقد أصال ماليا أو التزاما ماليا حتى ولو كان املتغير محل العقد هو سعر سهم املنشأة وليس‬
‫الذهب‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن العقد الذي ستتم تسويته بعدد ثابت من أسهم املنشأة‪ ،‬ولكن الحقوق امللحقة بتلك األسهم سيتم‬
‫تغييرها بحيث تساوي قيمة التسوية مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى التغيرات في متغير محل العقد‪ ،‬يعد أصال ماليا أو التزاما‬
‫ماليا‪.‬‬

‫أحكام التسوية املحتملة (الفقرة ‪)25‬‬

‫تتطلب الفقرة ‪ 25‬أنه إذا كان الجزء من الحكم املتعلق بالتسوية املحتملة‪ ،‬الذي يمكن أن يتطلب التسوية نقدا أو بأصل مالي آخر (أو‬ ‫إ‪/‬ت ‪28‬‬
‫بطريقة أخرى سينتج عنها أن تكون األداة التزاما ماليا)‪ ،‬غير حقيقي‪ ،‬فإن الحكم املتعلق بالتسوية ال يؤثر على تصنيف األداة املالية‪.‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن أي عقد يتطلب التسوية نقدا أو بعدد متغير من أسهم املنشأة فقط عند وقوع حدث نادر للغاية وغير عادي إلى حد كبير‬
‫ومن غير املرجح جدا حدوثه‪ ،‬يعد أداة حقوق ملكية‪ .‬وباملثل‪ ،‬فإن التسوية بعدد ثابت من أسهم املنشأة قد يتم منعها تعاقديا في الظروف‬
‫التي تكون خارجة عن نطاق سيطرة املنشأة‪ ،‬ولكن إذا كانت هذه الظروف ليس لها أية إمكانية حدوث حقيقية‪ ،‬يكون من املناسب تصنيف‬
‫األداة املالية على أنها أداة حقوق ملكية‪.‬‬

‫املعالجة في القوائم املالية املوحدة‬

‫في القوائم املالية املوحدة‪ ،‬تعرض املنشأة الحصص غير املسيطرة ‪ -‬أي حصص األطراف األخرى في حقوق امللكية والدخل ملنشآتها التابعة‬ ‫إ‪/‬ت ‪29‬‬
‫‪ -‬وفقا للمعيار الدولي للمحاسبة ‪ 1‬واملعيار الدولي للتقرير املالي ‪ .10‬وعند تصنيف أداة مالية (أو مكون منها) في قوائم مالية موحدة‪ ،‬فإن‬
‫املنشأة تأخذ في الحسبان جميع األحكام والشروط املتفق عليها بين أعضاء املجموعة وحملة األداة عند تحديد ما إذا كانت املجموعة ككل‬
‫صدر منشأة‬ ‫عليها واجب بتسليم نقد أو أصل مالي آخر فيما يتعلق باألداة أو واجب بتسويتها بطريقة ينتج عنها تصنيف التزام‪ .‬وعندما ت ِ‬
‫تابعة في املجموعة أداة مالية وتتفق املنشأة األم أو منشأة أخرى في املجموعة على شروط إضافية مع حملة األداة مباشرة (على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬ضمان)‪ ،‬فقد ال يكون للمجموعة سلطة تقديرية على التوزيعات أو االسترداد‪ .‬ورغم أن املنشأة التابعة قد تصنف األداة بالشكل‬
‫املناسب في قوائمها املالية املنفردة‪ ،‬بغض النظر عن هذه الشروط اإلضافية‪ ،‬إال أن أثر االتفاقيات األخرى بين أعضاء املجموعة وحملة‬
‫األداة يؤخذ في الحسبان للتأكد من أن القوائم املالية املوحدة تعكس العقود واملعامالت التي تم الدخول فيها من قبل املجموعة ككل‪ .‬وفي‬
‫حالة وجود مثل هذا الواجب أو الحكم املتعلق بالتسوية‪ ،‬فإن األداة (أو مكونها الذي يخضع للواجب) يتم تصنيفه على أنه التزام مالي في‬
‫القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪29‬أ يتم تصنيف بعض أنواع األدوات التي تفرض واجبا تعاقديا على املنشأة على أنها أدوات حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو‬
‫الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د‪ .‬ويعد التصنيف وفقا لتلك الفقرات استثناء من املبادئ املنطبقة بما يخالف ذلك على تصنيف األداة في هذا املعيار‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪23‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫وال يمتد هذا االستثناء إلى تصنيف الحصص غير املسيطرة في القوائم املالية املوحدة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن األدوات امل َّ‬
‫صنفة على أنها أدوات‬
‫حقوق ملكية وفقا للفقرتين ‪16‬أ و‪16‬ب أو الفقرتين ‪16‬ج و‪16‬د في القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة‪ ،‬والتي هي حصص غير مسيطرة‬
‫يتم تصنيفها في القوائم املالية املوحدة للمجموعة على أنها التزامات‪.‬‬

‫األدوات املالية املركبة (الفقرات ‪)32-28‬‬

‫صدري األدوات املالية املركبة غير املشتقة‪ .‬وال تتناول الفقرة ‪ 28‬األدوات املالية املركبة من منظور حملة‬
‫تنطبق الفقرة ‪ 28‬فقط على م ِ‬ ‫إ‪/‬ت ‪30‬‬
‫األدوات‪ .‬ويتناول املعيار الدولي للتقرير املالي ‪ 9‬تصنيف وقياس األصول املالية التي هي أدوات مالية مركبة‪ ،‬من منظور حامل األداة‪.‬‬
‫من األشكال الشائعة لألداة املالية املركبة أداة الدين مع خيار تحويل مدمج فيها‪ ،‬مثل سند قابل للتحويل إلى أسهم عادية من أسهم‬ ‫إ‪/‬ت ‪31‬‬
‫املصدر‪ ،‬ودون أية سمات مشتقة أخرى مدمجة فيه‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 28‬من مصدر مثل هذه األداة املالية أن يعرض مكون االلتزام ومكون‬
‫حقوق امللكية بشكل منفصل في قائمة املركز املالي‪ ،‬كما يلي‪:‬‬
‫يعد واجب املصدر بأداء دفعات مجدولة للفائدة وأصل املبلغ التزاما ماليا يظل موجودا طاملا أنه لم يتم تحويل األداة‪ .‬وعند‬ ‫(أ)‬
‫اإلثبات األولي‪ ،‬فإن القيمة العادلة ملكون االلتزام هي القيمة الحالية لسلسلة التدفقات النقدية املستقبلية املحددة تعاقديا‬
‫مخصومة بمعدل الفائدة املطبق في ذلك الوقت من قبل السوق على األدوات املشابهة في حالتها االئتمانية والتي تقدم ما يقارب‬
‫نفس التدفقات النقدية‪ ،‬بنفس الشروط‪ ،‬ولكن بدون خيار التحويل‪.‬‬
‫تعد أداة حقوق امللكية خيارا مدمجا لتحويل االلتزام إلى حقوق ملكية في املصدر‪ .‬ولهذا الخيار قيمة عند اإلثبات األولي حتى‬ ‫(ب)‬
‫عندما يكون سعر ممارسته غير مجز‪.‬‬
‫عند تحويل أداة قابلة للتحويل عند االستحقاق‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بإلغاء إثبات مكون االلتزام وتثبته على أنه حق ملكية‪ .‬ويظل مكون حق‬ ‫إ‪/‬ت ‪32‬‬
‫امللكية األصلي على أنه حق ملكية (رغم أنه قد يتم نقله من بند مستقل في حقوق امللكية إلى بند مستقل آخر)‪ .‬وال يوجد أي مكسب أو‬
‫خسارة على التحويل عند االستحقاق‪.‬‬
‫عندما تقوم املنشأة بالتخلص من أداة قابلة للتحويل قبل االستحقاق من خالل استرداد مبكر أو إعادة شراء تظل فيه ميزات التحويل‬ ‫إ‪/‬ت ‪33‬‬
‫األصلية دون تغيير‪ ،‬فإن املنشأة تقوم بتخصيص العوض املدفوع وأي تكاليف معاملة خاصة بإعادة الشراء أو االسترداد على مكوني‬
‫االلتزام وحقوق امللكية لألداة في تاريخ املعاملة‪ .‬وتتفق الطريقة املستخدمة في تخصيص العوض املدفوع وتكاليف املعاملة على املكونين‬
‫املنفصلين مع تلك املستخدمة في التخصيص األصلي على املكونات املنفصلة للمتحصالت املستلمة من قبل املنشأة عند إصدار األداة‬
‫القابلة للتحويل‪ ،‬وفقا للفقرات ‪.32-28‬‬
‫بمجرد تخصيص العوض‪ ،‬فإن أي مكسب أو خسارة ناتجة تتم معالجتها وفقا ملبادئ املحاسبة املنطبقة على املكون ذي العالقة‪ ،‬كما يلي‪:‬‬ ‫إ‪/‬ت ‪34‬‬
‫يتم إثبات مبلغ املكسب أو الخسارة املتعلق بمكون االلتزام ضمن الربح أو الخسارة؛‬ ‫(أ)‬
‫يتم إثبات مبلغ العوض املتعلق بمكون حقوق امللكية ضمن حقوق امللكية‪.‬‬ ‫(ب)‬
‫قد تعدل املنشأة شروط أداة قابلة للتحويل للحث على التحويل املبكر‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬عن طريق عرض نسبة تحويل مواتية أكثر من‬ ‫إ‪/‬ت ‪35‬‬
‫غيرها أو دفع عوض إضافي آخر في حالة التحويل قبل تاريخ محدد‪ .‬ويتم إثبات الفرق‪ ،‬في التاريخ الذي يتم فيه تعديل الشروط‪ ،‬بين القيمة‬
‫العادلة للعوض الذي يحصل عليه حامل األداة عند تحويل األداة بموجب الشروط املعدلة والقيمة العادلة للعوض الذي كان سيحصل‬
‫عليه بموجب الشروط األصلية على أنه خسارة ضمن الربح أو الخسارة‪.‬‬

‫أسهم الخزينة (الفقرتان ‪ 33‬و‪)34‬‬

‫ال يتم إثبات أدوات حقوق امللكية الخاصة باملنشأة على أنها أصل مالي بغض النظر عن سبب إعادة اقتنائها‪ .‬وتتطلب الفقرة ‪ 33‬من‬ ‫إ‪/‬ت ‪36‬‬
‫املنشأة التي تقوم بإعادة اقتناء أدوات حقوق امللكية الخاصة بها أن تطرح أدوات حقوق امللكية تلك من حقوق امللكية (لكن انظر أيضا‬
‫الفقرة ‪33‬أ)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فعندما تحتفظ املنشأة بحقوق امللكية الخاصة بها بالنيابة عن آخرين‪ ،‬مثل مؤسسة مالية تحتفظ بحقوق امللكية‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪24‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫الخاصة بها بالنيابة عن عميل‪ ،‬فإنه تكون هناك عالقة وكالة ونتيجة لذلك فإن حقوق امللكية تلك املحتفظ بها ال يتم تضمينها في قائمة‬
‫املركز املالي للمنشأة‪.‬‬

‫الفائدة وتوزيعات األرباح والخسائرواملكاسب (الفقرات ‪)41-35‬‬

‫يوضح املثال اآلتي تطبيق الفقرة ‪ 35‬على أداة مالية مركبة‪ .‬افترض أن سهما ممتازا بأرباح غير تراكمية قابل لالسترداد بشكل إلزامي مقابل‬ ‫إ‪/‬ت ‪37‬‬
‫نقد في غضون خمس سنوات‪ ،‬ولكن توزيعات األرباح واجبة الدفع بناء على اختيار املنشأة قبل تاريخ االسترداد‪ .‬فمثل هذه األداة هي أداة‬
‫مالية مركبة‪ ،‬مكون االلتزام فيها هو القيمة الحالية ملبلغ االسترداد‪ .‬ويتم إثبات القيمة املجتزأة للخصم على هذا املكون ضمن الربح أو‬
‫الخسارة ويتم تصنيفها على أنها مصروف فائدة‪ .‬وأي توزيعات أرباح يتم دفعها تكون متعلقة بمكون حقوق امللكية‪ ،‬ووفقا لذلك‪ ،‬فإنه يتم‬
‫إثباتها على أنها توزيع للربح أو الخسارة‪ .‬وستنطبق معالجة مشابهة إذا كان االسترداد ليس إلزاميا ولكن بناء على اختيار حامل األداة‪ ،‬أو إذا‬
‫كان السهم قابال للتحويل بشكل إلزامي إلى عدد متغير من األسهم العادية التي يتم احتسابها بما يساوي مبلغا ثابتا أو مبلغا مستندا إلى‬
‫التغيرات في متغير أساس (مثل سلعة)‪ .‬ولكن إذا تمت إضافة أي توزيعات أرباح غير مدفوعة إلى مبلغ االسترداد‪ ،‬فإن األداة بكاملها تكون‬
‫التزاما‪ .‬وفي مثل هذه الحالة‪ ،‬فإن أي توزيعات أرباح يتم تصنيفها على أنها مصروف فائدة‪.‬‬

‫املقاصة بين أصل مالي والتزام مالي (الفقرات ‪)50-42‬‬

‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪38‬‬
‫ً‬
‫ضابط أن املنشأة "لها في الوقت الحاضرحق واجب النفاذ نظاما في مقاصة املبالغ املثبتة" (الفقرة ‪(42‬أ))‬

‫ستحدث الحق أو قد يصبح قابال‬ ‫إ‪/‬ت ‪38‬أ قد يكون الحق في املقاصة متاحا حاليا أو قد يكون متوقفا على حدث مستقبلي (على سبيل املثال‪ ،‬قد ي َ‬
‫للممارسة فقط عند وقوع حدث مستقبلي‪ ،‬مثل تعثر أحد األطراف املقابلة في السداد أو إعساره أو إفالسه)‪ .‬وحتى لو كان الحق في‬
‫املقاصة غير متوقف على حدث مستقبلي‪ ،‬فإنه قد يكون واجب النفاذ نظاما فقط في السياق العادي لألعمال‪ ،‬أو في حالة تعثر أحد أو‬
‫جميع األطراف املقابلة في السداد‪ ،‬أو في حالة إعسارهم أو إفالسهم‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬ب الستيفاء الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬أ)‪ ،‬يجب أن يكون للمنشأة في الوقت الحاضر حق واجب النفاذ نظاما في إجراء املقاصة‪ .‬ويعني هذا‬
‫أن حق إجراء املقاصة‪:‬‬
‫يجب أال يكون متوقفا على حدث مستقبلي؛‬ ‫(أ)‬
‫يجب أن يكون واجب النفاذ نظاما في جميع الظروف اآلتية‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫السياق العادي ألعمال املنشأة وجميع األطراف املقابلة؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫حالة تعثرهم في السداد؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫حالة إعسارهم أو إفالسهم‪.‬‬ ‫(‪)3‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬ج قد تختلف من سلطة قضائية ألخرى طبيعة ومدى الحق في إجراء املقاصة‪ ،‬بما في ذلك أي شروط ملحقة بممارسة ذلك الحق وما إذا كان‬
‫سيظل باقيا في حالة التعثر في السداد أو اإلعسار أو اإلفالس‪ .‬وتبعا لذلك‪ ،‬ال يمكن االفتراض بأن الحق في املقاصة متاح تلقائيا خارج‬
‫السياق العادي لألعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد تمنع أو تقيد أنظمة اإلفالس أو اإلعسار في إحدى الدول الحق في املقاصة في حالة‬
‫اإلفالس أو اإلعسار في بعض الظروف‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬د يلزم أن تؤخذ في الحسبان األنظمة التي تنطبق على العالقات بين األطراف (على سبيل املثال‪ ،‬الشروط التعاقدية أو األنظمة التي تحكم‬
‫العقد أو أنظمة التعثر في السداد أو اإلعسار أو اإلفالس التي تنطبق على األطراف) للتأكد مما إذا كان الحق في املقاصة واجب النفاذ في‬
‫السياق العادي لألعمال‪ ،‬وفي حالة تعثر املنشأة وجميع األطراف املقابلة في السداد‪ ،‬وفي حالة إعسارهم أو إفالسهم‪( .‬كما هو محدد في‬
‫فقرة إرشادات التطبيق ‪38‬ب (ب))‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪25‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪32‬‬

‫صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل متزامن" (الفقرة ‪(42‬ب))‬

‫ٍ‬ ‫أساس‬
‫ٍ‬ ‫ضابط أن "تنوي املنشأة إما التسوية على‬

‫إ‪/‬ت ‪38‬ه الستيفاء الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬ب)‪ ،‬يجب أن تنوي املنشأة إما التسوية على أساس صاف أو تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل‬
‫متزامن‪ .‬ورغم أن املنشأة قد يكون لها حق في التسوية على أساس صاف‪ ،‬فإنها قد تستمر في تحقيق األصل وتسوية االلتزام بشكل منفصل‪.‬‬
‫إ‪/‬ت ‪38‬و إذا كان بإمكان املنشأة تسوية املبالغ بطريقة تكون نتيجتها‪ ،‬في الواقع‪ ،‬معادلة للتسوية على أساس صاف‪ ،‬فإن املنشأة سوف تستوفي‬
‫الضابط الوارد في الفقرة ‪(42‬ب)‪ .‬ويحدث هذا فقط إذا كان آللية التسوية إجماال سمات تزيل مخاطر االئتمان والسيولة أو تنتج عنها‬
‫مخاطر ائتمان وسيولة ضئيلة‪ ،‬وإذا كانت ستعالج املبالغ مستحقة التحصيل واملبالغ مستحقة السداد في عملية أو دورة تسوية واحدة‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬يستوفي نظام التسوية اإلجمالية الذي له جميع الخصائص اآلتية ضابط التسوية على أساس صاف الوارد في الفقرة‬
‫‪(42‬ب)‪:‬‬
‫يتم تقديم األصول املالية وااللتزامات املالية املؤهلة للمقاصة عند نفس النقطة الزمنية إلجراء املعالجة؛‬ ‫(أ)‬
‫بمجرد تقديم األصول املالية وااللتزامات املالية إلجراء املعالجة‪ ،‬تكون األطراف ملتزمة بالوفاء بواجب التسوية؛‬ ‫(ب)‬
‫ال يوجد أي احتمال لتغير التدفقات النقدية التي تنشأ عن األصول وااللتزامات‪ ،‬بمجرد تقديمها إلجراء املعالجة (ما لم تفشل‬ ‫(ج)‬
‫املعالجة – انظر البند (د) أدناه)؛‬
‫ستتم تسوية األصول وااللتزامات التي يتم ضمانها بأوراق مالية على أساس نظام يقض ي بنقل األوراق املالية أو نظام مشابه‬ ‫(د)‬
‫(على سبيل املثال‪ ،‬التسليم مقابل الدفع)‪ ،‬بحيث أنه إذا فشل نقل األوراق املالية‪ ،‬فإن معالجة املبلغ مستحق التحصيل أو‬
‫املبلغ مستحق السداد ذي العالقة والذي تكون األوراق املالية ضمانا له ستفشل هي أيضا (والعكس بالعكس)؛‬
‫أية معامالت تفشل‪ ،‬كما هو وارد في البند (د)‪ ،‬سوف يعاد إدخالها إلجراء املعالجة حتى تتم تسويتها؛‬ ‫(ه)‬
‫تتم التسوية من خالل نفس مؤسسة التسوية (على سبيل املثال‪ ،‬بنك تسوية أو بنك مركزي أو مؤسسة مركزية إليداع األوراق‬ ‫(و)‬
‫املالية)؛‬
‫يوجد تسهيل ائتماني طوال اليوم سيوفر مبالغ سحب على املكشوف كافية للتمكين من معالجة الدفعات في تاريخ التسوية‬ ‫(ز)‬
‫لكل طرف من األطراف‪ ،‬ومما هو في حكم املؤكد أن التسهيالت االئتمانية طوال اليوم سيتم الوفاء بها عند املطالبة‪.‬‬
‫ال يقدم املعيار معالجة محددة ملا يسمى "أدوات مصطنعة" والتي هي مجموعات من األدوات املالية املنفصلة التي يتم اقتناؤها واالحتفاظ‬ ‫إ‪/‬ت ‪39‬‬
‫بها ملضاهاة خصائص أداة أخرى‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬الدين طويل األجل بمعدل فائدة معوم واملقترن بعقد ملقايضة أسعار الفائدة‬
‫يتضمن استالم دفعات معومة وأداء دفعات محددة يؤدي إلى اصطناع دين طويل األجل بمعدل فائدة ثابتة‪ .‬وتمثل كل أداة من األدوات‬
‫املالية الفردية التي تشكل معا "أداة مصطنعة" حقا أو واجبا تعاقديا بأحكامه وشروطه ويمكن نقل أو تسوية كل منها بشكل منفصل‪.‬‬
‫وتكون كل أداة مالية معرضة ملخاطر قد تختلف عن املخاطر التي تتعرض لها األدوات املالية األخرى‪ .‬ووفقا لذلك‪ ،‬فعندما تكون إحدى‬
‫األدوات املالية في "أداة مصطنعة" أصال وتكون األخرى التزاما‪ ،‬فال تتم املقاصة بينهما وال يتم عرضهما في قائمة املركز املالي للمنشأة على‬
‫أساس صاف ما لم يستوفيا ضوابط املقاصة الواردة في الفقرة ‪.42‬‬
‫[حذفت]‬ ‫إ‪/‬ت ‪40‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪26‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫املعيارالدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ربحية السهم‬

‫الهدف‬
‫هدف هذا املعيار هو وضع املبادئ الخاصة بتحديد وعرض ربحية السهم‪ ،‬وذلك لتحسين مقارنات األداء بين املنشآت املختلفة في نفس‬ ‫‪1‬‬
‫فترة التقرير وبين فترات التقرير املختلفة للمنشأة نفسها‪ .‬ورغم أن بيانات ربحية السهم لها حدود نظرا الختالف السياسات املحاسبية التي‬
‫قد تستخدم في تحديد "الربحية"‪ ،‬فإن تحديد مقام ثابت يحسن التقرير املالي‪ .‬ويركز هذا املعيار على املقام في عملية احتساب ربحية‬
‫السهم‪.‬‬

‫النطاق‬
‫يجب أن يطبق هذا املعيارعلى‬ ‫‪2‬‬
‫القوائم املالية املنفصلة أو املنفردة للمنشأة‪:‬‬ ‫(أ)‬
‫التي يتم تداول أسهمها العادية أو أسهمها العادية املحتمل إصدارها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية‬ ‫(‪)1‬‬
‫أو أجنبية أو سوق للتداول خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية) أو‬
‫التي تودع‪ ،‬أو التي بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض‬ ‫(‪)2‬‬
‫إصدارأسهم عادية في سوق عامة؛‬
‫القوائم املالية املوحدة ملجموعة لها منشأة أم‪:‬‬ ‫(ب)‬
‫يتم تداول أسهمها العادية أو أسهمها العادية املحتمل إصدارها في سوق عامة (سوق أوراق مالية وطنية أو‬ ‫(‪)1‬‬
‫أجنبية أو سوق للتداول خارج املنصة‪ ،‬بما في ذلك األسواق املحلية واإلقليمية) أو‬
‫تودع‪ ،‬أو بصدد إيداع‪ ،‬قوائمها املالية لدى هيئة لألوراق املالية أو هيئة تنظيمية أخرى لغرض إصدار أسهم‬ ‫(‪)2‬‬
‫عادية في سوق عامة‪.‬‬
‫ً‬
‫يجب على املنشأة التي تفصح عن ربحية السهم أن تحتسب ربحية السهم وتفصح عنها وفقا لهذا املعيار‪.‬‬ ‫‪3‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫عندما تعرض املنشأة كال من قوائم مالية موحدة وقوائم مالية منفصلة معدة وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 10‬القوائم املالية‬ ‫‪4‬‬
‫املوحدة" واملعيار الدولي للمحاسبة ‪" 27‬القوائم املالية املنفصلة" على التوالي‪ ،‬فإن اإلفصاحات املطلوبة بموجب هذا املعيار يلزم‬
‫أن تعرض فقط على أساس املعلومات املوحدة‪ .‬ويجب على املنشأة التي تختار أن تفصح عن ربحية السهم على أساس قوائمها املالية‬
‫املنفصلة أن تعرض معلومات ربحية السهم تلك في قائمة دخلها الشامل فقط‪ .‬وال يجوز للمنشاة أن تعرض معلومات ربحية السهم‬
‫تلك في القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫إذا عرضت املنشأة بنود الربح أو الخسارة في قائمة منفصلة كما هو موضح في الفقرة ‪10‬أ من املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 1‬عرض‬ ‫‪4‬أ‬
‫القوائم املالية" (املعدل في ‪ ،)2011‬فإنها تعرض ربحية السهم في تلك القائمة املنفصلة فقط‪.‬‬

‫التعريفات‬
‫تستخدم املصطلحات اآلتية في هذا املعيارباملعاني املحددة لها فيما يلي‪:‬‬ ‫‪5‬‬
‫ضد التخفيض هو زيادة في ربحية السهم أو تخفيض في خسارة السهم نتيجة افتراض أن األدوات القابلة للتحويل يتم تحويلها‪ ،‬أو أن‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة‪.‬‬‫الخيارات أو األذونات يتم ممارستها‪ ،‬أو أن األسهم العادية يتم إصدارها ً‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪1‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫اتفاقية األسهم املشروطة هي اتفاقية إلصدارأسهم تعتمد على استيفاء شروط محددة‪.‬‬
‫أسهم عادية قابلة لإلصدار بشروط هي أسهم عادية قابلة لإلصدار مقابل نقد أو عوض آخر ضئيل أو بدون أي نقد أو أي عوض آخر‬
‫على اإلطالق ً‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة في اتفاقية أسهم مشروطة‪.‬‬
‫التخفيض هو تخفيض في ربحية السهم أو زيادة في خسارة السهم نتيجة افتراض أن األدوات القابلة للتحويل يتم تحويلها‪ ،‬أو أن‬
‫الخيارات أو األذونات يتم ممارستها‪ ،‬أو أن األسهم العادية يتم إصدارها ً‬
‫بناء على استيفاء شروط محددة‪.‬‬
‫ومعادالتهما هي أدوات مالية تمنح حاملها حق شراء أسهم عادية‪.‬‬
‫ِ‬ ‫الخيارات واألذونات‬
‫السهم العادي هو أداة حقوق ملكية في مرتبة تالية في استحقاقها لجميع فئات أدوات حقوق امللكية األخرى‪.‬‬
‫السهم العادي املحتمل إصداره هو أداة مالية أو عقد آخرقد يمنح حامله الحق في الحصول على أسهم عادية‪.‬‬
‫خيارات الرد على األسهم العادية هي عقود تمنح حاملها الحق في بيع األسهم العادية بسعرمحدد لفترة محددة‪.‬‬
‫ال تشارك األسهم العادية في ربح الفترة إال بعد مشاركة األنواع األخرى من األسهم مثل األسهم املمتازة‪ .‬وقد يكون للمنشأة أكثر من فئة‬ ‫‪6‬‬
‫واحدة من األسهم العادية‪ .‬ويكون لألسهم العادية من نفس الفئة الحقوق نفسها في استالم توزيعات األرباح‪.‬‬
‫من أمثلة األسهم العادية املحتمل إصدارها‪:‬‬ ‫‪7‬‬
‫االلتزامات املالية أو أدوات حقوق امللكية‪ ،‬بما في ذلك األسهم املمتازة‪ ،‬التي تكون قابلة للتحويل إلى أسهم عادية؛‬ ‫(أ)‬
‫الخيارات واألذونات؛‬ ‫(ب)‬
‫األسهم التي ستصدر بناء على استيفاء شروط ناتجة عن ترتيبات تعاقدية‪ ،‬مثل شراء منشأة أعمال أو أصول أخرى‪.‬‬ ‫(ج)‬
‫تستخدم املصطلحات املعرفة في املعيار الدولي للمحاسبة ‪" 32‬األدوات املالية – العرض" في هذا املعيار بنفس املعاني املحددة لها في‬ ‫‪8‬‬
‫الفقرة ‪ 11‬من املعيار الدولي للمحاسبة ‪ ،32‬ما لم ينوه إلى غير ذلك‪ .‬ويعرف املعيار الدولي للمحاسبة ‪ 32‬األداة املالية‪ ،‬واألصل املالي‪،‬‬
‫وااللتزام املالي وأداة حقوق امللكية‪ ،‬ويوفر إرشادات بشأن تطبيق تلك التعريفات‪ .‬ويعرف املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 13‬قياس القيمة‬
‫العادلة" القيمة العادلة ويحدد متطلبات تطبيق ذلك التعريف‪.‬‬

‫القياس‬

‫ربحية السهم األساسية‬

‫يجب على املنشأة أن تحتسب مبالغ ربحية السهم األساسية فيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪9‬‬
‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬وفيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة – في حال عرضه – املعزو لحملة أسهم حقوق‬
‫امللكية أولئك‪.‬‬
‫يجب احتساب ربحية السهم األساسية بقسمة مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‬ ‫‪10‬‬
‫(البسط) على املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة (املقام) خالل الفترة‪.‬‬
‫هدف معلومات ربحية السهم األساسية هو توفير مقياس لحصص كل سهم عادي للمنشأة األم في أداء املنشأة خالل فترة التقرير‪.‬‬ ‫‪11‬‬

‫الربحية‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬فإن املبالغ املعزوة لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملتعلقة بما يلي‪:‬‬ ‫‪12‬‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم؛‬ ‫(أ)‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو للمنشأة األم‬ ‫(ب)‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪2‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ً ً‬
‫يجب أن تكون هي املبالغ في (أ) و(ب) معدلة تبعا ملبالغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة بعد الضريبة‪ ،‬والفروقات الناشئة عن تسوية‬
‫األسهم املمتازة‪ ،‬واآلثاراملشابهة األخرى لألسهم املمتازة املصنفة على أنها حقوق ملكية‪.‬‬
‫عند تحديد مبلغ ربح أو خسارة الفترة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ ،‬تدرج جميع بنود الدخل واملصروفات‬ ‫‪13‬‬
‫املعزوة لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم والتي أثبتت في الفترة‪ ،‬بما في ذلك مصروف الضريبة وتوزيعات األرباح على األسهم‬
‫املمتازة املصنفة على أنها التزامات (انظر املعيار الدولي للمحاسبة ‪.)1‬‬
‫مبلغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة بعد الضريبة الذي يطرح من الربح أو الخسارة هو‪:‬‬ ‫‪14‬‬
‫املبلغ بعد الضريبة ألي توزيعات أرباح معلن عنها فيما يتعلق بالفترة على األسهم املمتازة ذات األرباح غير التراكمية؛‬ ‫(أ)‬
‫املبلغ بعد الضريبة لتوزيعات األرباح املحتسبة للفترة على األسهم املمتازة ذات األرباح التراكمية‪ ،‬سواء تم اإلعالن عن توزيعات‬ ‫(ب)‬
‫األرباح أم ال‪ .‬وال يشمل مبلغ توزيعات أرباح األسهم املمتازة للفترة مبلغ أي توزيعات أرباح لألسهم املمتازة ذات األرباح التراكمية‬
‫مدفوعة أو معلنة خالل الفترة الحالية فيما يتعلق بالفترات السابقة‪.‬‬
‫األسهم املمتازة التي تشترط توزيع أرباح أولية منخفضة لتعويض املنشأة عن بيع األسهم املمتازة بحسم إصدار‪ ،‬أو توزيع أرباح أعلى من‬ ‫‪15‬‬
‫السائد في السوق في فترات تالية لتعويض املستثمرين عن شراء األسهم املمتازة بعالوة إصدار‪ ،‬يشار إليها أحيانا بلفظ األسهم املمتازة ذات‬
‫املعدل املتزايد‪ .‬ويستنفد أي حسم أو عالوة إصدار أصلي على األسهم املمتازة ذات املعدل املتزايد في األرباح املبقاة باستخدام طريقة معدل‬
‫الفائدة الفعلية ويعالج هذا الحسم أو تلك العالوة على أنها توزيع أرباح على األسهم املمتازة ألغراض احتساب ربحية السهم‪.‬‬
‫يمكن إعادة شراء األسهم املمتازة بموجب عرض عطاء تقدمه املنشأة لحملة تلك األسهم‪ .‬وتمثل الزيادة في القيمة العادلة للعوض املدفوع‬ ‫‪16‬‬
‫لحملة األسهم املمتازة عن املبلغ الدفتري لألسهم املمتازة عائدا لحملة األسهم املمتازة وعبئا على األرباح املبقاة للمنشأة‪ .‬ويطرح هذا املبلغ‬
‫عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪.‬‬
‫يمكن أن تحث املنشأة على التحويل املبكر لألسهم املمتازة القابلة للتحويل من خالل إجراء تغييرات مرغوب فيها في شروط التحويل‬ ‫‪17‬‬
‫األصلية أو دفع عوض إضافي‪ .‬وتعد الزيادة في القيمة العادلة لألسهم العادية أو العوض اآلخر املدفوع عن القيمة العادلة لألسهم العادية‬
‫القابلة لإلصدار بموجب شروط التحويل األصلية عائدا لحملة األسهم املمتازة‪ ،‬وتطرح عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة‬
‫أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪.‬‬
‫عند احتساب مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ ،‬تضاف أية زيادة في املبلغ الدفتري لألسهم‬ ‫‪18‬‬
‫املمتازة عن القيمة العادلة للعوض املدفوع لتسويتها‪.‬‬

‫األسهم‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬يجب أن يكون عدد األسهم العادية هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة‬ ‫‪19‬‬
‫خالل الفترة‪.‬‬
‫يعكس استخدام املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة احتمال أن مبلغ رأس مال املساهمين قد تفاوت خالل الفترة‬ ‫‪20‬‬
‫نتيجة الرتفاع أو انخفاض عدد األسهم القائمة في أي وقت‪ .‬واملتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة هو عدد األسهم‬
‫العادية القائمة في بداية الفترة‪ ،‬معدال تبعا لعدد األسهم العادية املعاد شراؤها أو املصدرة خالل الفترة مضروبا في معامل ترجيح زمني‪.‬‬
‫ومعامل الترجيح الزمني هو عدد األيام التي تكون فيها األسهم قائمة كنسبة من مجموع عدد األيام في الفترة؛ ويعد إجراء تقريب معقول‬
‫للمتوسط املرجح كافيا في كثير من الحاالت‪.‬‬
‫تدرج عادة األسهم في املتوسط املرجح لعدد األسهم من التاريخ الذي يعد فيه العوض مستحق التحصيل (والذي هو بشكل عام تاريخ‬ ‫‪21‬‬
‫إصدارها)‪ ،‬فعلى سبيل املثال‪:‬‬
‫األسهم العادية املصدرة في مقابل نقد تدرج عندما يكون النقد مستحق التحصيل؛‬ ‫(أ)‬
‫األسهم العادية املصدرة على إعادة االستثمار االختياري لتوزيعات األرباح على األسهم العادية أو املمتازة تدرج عند إعادة‬ ‫(ب)‬
‫استثمار توزيعات األرباح؛‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪3‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫األسهم العادية املصدرة نتيجة لتحويل أداة دين إلى أسهم عادية تدرج من التاريخ الذي يتوقف فيه استحقاق الفائدة؛‬ ‫(ج)‬
‫األسهم العادية املصدرة عوضا عن الفائدة أو املبلغ األصلي لألدوات املالية األخرى تدرج من التاريخ الذي يتوقف فيه‬ ‫(د)‬
‫استحقاق الفائدة؛‬
‫األسهم العادية املصدرة في مقابل تسوية التزام على املنشأة تدرج من تاريخ التسوية؛‬ ‫(ه)‬
‫األسهم العادية املصدرة على أنها عوض مقابل اقتناء أصل بخالف النقد تدرج من تاريخ إثبات االقتناء؛‬ ‫(و)‬
‫األسهم العادية املصدرة مقابل أداء خدمات للمنشأة تدرج عند تأدية الخدمات‪.‬‬ ‫(ز)‬
‫ويحدد توقيت إدراج األسهم العادية بموجب األحكام والشروط املرتبطة بإصدارها‪ .‬ويتم إيالء االهتمام الواجب لجوهر أي عقد مرتبط‬
‫باإلصدار‪.‬‬
‫تدرج األسهم العادية املصدرة على أنها جزء من العوض املنقول في عملية تجميع أعمال ضمن املتوسط املرجح لعدد األسهم من تاريخ‬ ‫‪22‬‬
‫االستحواذ‪ .‬وهذا نظرا ألن املنشأة املستحوذة تضمن في قائمة دخلها الشامل أرباح وخسائر األعمال املستحوذ عليها من ذلك التاريخ‪.‬‬
‫األسهم العادية التي ستصدر بناء على تحويل أداة مالية قابلة للتحويل اإلجباري تدرج عند احتساب ربحية السهم األساسية من تاريخ‬ ‫‪23‬‬
‫إبرام العقد‪.‬‬
‫تعالج األسهم القابلة لإلصدار بشروط على أنها قائمة وتدرج عند احتساب ربحية السهم األساسية فقط من تاريخ استيفاء جميع الشروط‬ ‫‪24‬‬
‫الضرورية (أي من تاريخ وقوع األحداث)‪ .‬أما األسهم التي تكون قابلة لإلصدار فقط بعد مرور الوقت فال تعد أسهما قابلة لإلصدار‬
‫بشروط‪ ،‬نظرا ألن مرور الوقت يعد أمرا مؤكدا‪ .‬وال تتم معالجة األسهم العادية القائمة التي يمكن إرجاعها بشروط (أي عرضة لالستدعاء)‬
‫على أنها قائمة وتستبعد من احتساب ربحية السهم األساسية حتى التاريخ الذي ال تعد فيه عرضة لالستدعاء‪.‬‬
‫[حذفت]‪.‬‬ ‫‪25‬‬
‫ً‬
‫يجب تعديل املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة خالل الفترة ولجميع الفترات املعروضة تبعا لألحداث التي غيرت عدد‬ ‫‪26‬‬
‫األسهم العادية القائمة بدون تغيير مقابل في املوارد‪ ،‬بخالف تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها‪.‬‬
‫قد تصدر أسهم عادية‪ ،‬أو قد يخفض عدد األسهم العادية القائمة‪ ،‬بدون تغيير مقابل في املوارد‪ .‬ومن أمثلة ذلك‪:‬‬ ‫‪27‬‬
‫الرسملة أو إصدار أسهم املنحة (يشار إليها أحيانا على أنها توزيع أرباح في شكل أسهم)؛‬ ‫(أ)‬
‫عنصر املنحة في أي إصدار آخر‪ ،‬على سبيل املثال عنصر منحة في إصدار حقوق أولوية للمساهمين الحاليين؛‬ ‫(ب)‬
‫تجزئة األسهم؛‬ ‫(ج)‬
‫عكس تجزئة األسهم (تجميع األسهم)‪.‬‬ ‫(د)‬
‫عند الرسملة أو إصدار أسهم منحة أو تجزئة األسهم‪ ،‬تصدر األسهم العادية للمساهمين الحاليين بدون عوض إضافي‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬يزيد‬ ‫‪28‬‬
‫عدد األسهم العادية القائمة بدون زيادة في املوارد‪ .‬ويعدل عدد األسهم العادية القائمة قبل الحدث تبعا للتغير التناسبي في عدد األسهم‬
‫العادية القائمة كما لو أن الحدث كان قد وقع في بداية أسبق فترة معروضة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬عند إصدار أسهم منحة على أساس اثنين‬
‫مقابل واحد‪ ،‬يضرب عدد األسهم العادية القائمة قبل اإلصدار في ثالثة للحصول على املجموع الجديد لعدد لألسهم العادية‪ ،‬أو في اثنين‬
‫للحصول على عدد األسهم العادية اإلضافية‪.‬‬
‫يؤدي عادة تجميع األسهم العادية إلى تخفيض عدد األسهم العادية القائمة بدون تخفيض مقابل في املوارد‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فعندما‬ ‫‪29‬‬
‫يكون األثر الكلى هو إعادة شراء السهم بالقيمة العادلة‪ ،‬فإن التخفيض في عدد األسهم العادية القائمة يكون نتيجة تخفيض مقابل في‬
‫املوارد‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬تجميع أسهم مصاحب لتوزيع خاص لألرباح‪ .‬ويعدل املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة‪ ،‬خالل الفترة التي‬
‫تحدث فيها املعاملة املصاحبة‪ ،‬تبعا للتخفيض في عدد األسهم العادية من تاريخ إثبات التوزيع الخاص لألرباح‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪4‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫ربحية السهم املخفضة‬

‫يجب على املنشأة أن تحتسب مبالغ ربحية السهم املخفضة فيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪30‬‬
‫العادية في املنشأة األم وفيما يخص مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة‪ ،‬في حال عرضه‪ ،‬املعزو لحملة األسهم أولئك‪.‬‬
‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تقوم بتعديل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪31‬‬
‫ً‬
‫املخفضة للربحية‪.‬‬
‫ِ‬ ‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬واملتوسط املرجح لعدد األسهم القائمة‪ ،‬تبعا آلثارجميع األسهم العادية املحتمل إصدارها‬
‫يتفق هدف ربحية السهم املخفضة مع هدف ربحية السهم األساسية – وهو توفير مقياس لحصة كل سهم عادي في أداء املنشأة – إلى‬ ‫‪32‬‬
‫جانب احتساب أثر جميع األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية والقائمة خالل الفترة‪ .‬ونتيجة لذلك‪:‬‬
‫يزيد مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم بمبلغ توزيعات األرباح والفائدة بعد‬ ‫(أ)‬
‫الضريبة املثبت خالل الفترة واملتعلق باألسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬ويعدل تبعا ألي تغيرات أخرى في‬
‫الدخل أو املصروف ستنتج من تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية؛‬
‫يزيد املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية القائمة باملتوسط املرجح لعدد األسهم العادية اإلضافية التي كانت ستكون قائمة‬ ‫(ب)‬
‫بافتراض تحويل جميع األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪.‬‬

‫الربحية‬

‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تعدل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية‬ ‫‪33‬‬
‫ً‬
‫العادية في املنشأة األم‪ ،‬املحتسب وفقا للفقرة ‪ ،12‬باألثربعد الضريبة ملا يلي‪:‬‬
‫املخفضة للربحية طرحت عند التوصل إلى‬
‫ِ‬ ‫أي توزيعات أرباح أو بنود أخرى متعلقة باألسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(أ)‬
‫ً‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملحتسب وفقا للفقرة ‪12‬؛‬
‫املخفضة للربحية؛‬
‫ِ‬ ‫أية فائدة مثبتة خالل الفترة متعلقة باألسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(ب)‬
‫املخفضة‬
‫ِ‬ ‫أي تغيرات أخرى في الدخل أو املصروف من شأنها أن تنتج من تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫(ج)‬
‫للربحية‪.‬‬
‫بعد تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها إلى أسهم عادية‪ ،‬لن تظهر مرة أخرى البنود املحددة في الفقرة ‪( 33‬أ) – (ج)‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬ ‫‪34‬‬
‫يحق لألسهم العادية الجديدة أن تشارك في مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم‪ .‬ولذلك‪ ،‬يعدل‬
‫مبلغ الربح أو الخسارة املعزو لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم واملحتسب وفقا للفقرة ‪ 12‬تبعا للبنود املحددة في الفقرة‬
‫‪( 33‬أ) – (ج) وتبعا ألي ضرائب متعلقة بها‪ .‬وتشمل املصروفات املرتبطة باألسهم العادية املحتمل إصدارها تكاليف املعاملة والحسومات‬
‫التي تمت املحاسبة عنها وفقا لطريقة معدل الفائدة الفعلية (انظر املعيار الدولي للتقرير املالي ‪.)9‬‬
‫قد يؤدي تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها إلى تغييرات تابعة في الدخل أو املصروفات‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬قد يؤدي تخفيض‬ ‫‪35‬‬
‫مصروف الفائدة املتعلق باألسهم العادية املحتمل إصدارها والزيادة الناتجة في الربح أو التخفيض الناتج في الخسارة إلى زيادة في املصروف‬
‫املتعلق بخطة مشاركة املوظفين غير االختيارية في األرباح‪ .‬ولغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يعدل مبلغ الربح أو الخسارة املعزو‬
‫لحملة أسهم حقوق امللكية العادية في املنشأة األم تبعا ألي من هذه التغييرات التابعة في الدخل أو املصروف‪.‬‬

‫األسهم‬
‫ً ً‬
‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب أن يكون عدد األسهم العادية هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية محتسبا وفقا‬ ‫‪36‬‬
‫ً‬
‫للفقرتين ‪ 19‬و‪ ،26‬مضافا إليه املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية التي ستصدر عند تحويل جميع األسهم العادية املحتمل‬
‫املخفضة للربحية قد ح ِولت إلى‬
‫ِ‬ ‫املخفضة للربحية إلى أسهم عادية‪ .‬ويجب افتراض أن األسهم العادية املحتمل إصدارها‬ ‫ِ‬ ‫إصدارها‬
‫ً‬
‫أسهم عادية في بداية الفترة أو في تاريخ إصداراألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ ،‬إن كان متأخرا عن بداية الفترة‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪5‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫يجب تحديد األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬بشكل مستقل لكل فترة معروضة‪ .‬وعدد األسهم العادية املحتمل‬ ‫‪37‬‬
‫إصدارها املخفضة للربحية املدرج في الفترة من بداية السنة حتى تاريخه ليس هو املتوسط املرجح لعدد األسهم العادية املحتمل إصدارها‬
‫املخفضة للربحية املدرج في االحتساب الخاص بكل فترة أولية‪.‬‬
‫تكون األسهم العادية املحتمل إصدارها مرجحة للفترة التي تكون قائمة فيها‪ .‬واألسهم العادية املحتمل إصدارها التي تلغى أو يسمح‬ ‫‪38‬‬
‫بانقضائها خالل الفترة تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة فقط للجزء التي تكون قائمة فيه من الفترة‪ .‬واألسهم العادية املحتمل‬
‫إصدارها املحولة إلى أسهم عادية خالل الفترة تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة من بداية الفترة حتى تاريخ التحويل؛ ومن تاريخ‬
‫التحويل‪ ،‬تدرج األسهم العادية الناتجة في كل من ربحية السهم األساسية وربحية السهم املخفضة‪.‬‬
‫يحدد عدد األسهم العادية التي ستصدر عند تحويل األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية‪ ،‬على أساس شروط األسهم‬ ‫‪39‬‬
‫العادية املحتمل إصدارها‪ .‬وعند وجود أكثر من أساس واحد للتحويل‪ ،‬تفترض عملية االحتساب أفضل معدل تحويل أو أفضل سعر‬
‫ممارسة من وجهة نظر حامل األسهم العادية املحتمل إصدارها‪.‬‬
‫قد تصدر منشأة تابعة أو مشروع مشترك أو منشأة زميلة أسهما عادية محتملة اإلصدار ألطراف بخالف املنشأة األم أو املنشآت املستثمرة‬ ‫‪40‬‬
‫التي لها سيطرة مشتركة أو تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها‪ ،‬وتكون هذه األسهم العادية املحتمل إصدارها قابلة للتحويل إما إلى أسهم‬
‫عادية في املنشأة التابعة أو املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة أو أسهم عادية في املنشأة األم أو املنشآت املستثمرة التي لها سيطرة مشتركة‬
‫أو تأثير مهم على املنشأة املستثمر فيها (املنشأة املعدة للتقرير)‪ .‬وإذا كان لهذه األسهم العادية املحتمل إصدارها في املنشأة التابعة أو‬
‫املشروع املشترك أو املنشأة الزميلة أثر مخفض على ربحية السهم األساسية في املنشأة املعدة للتقرير‪ ،‬فإنها تدرج في احتساب ربحية‬
‫السهم املخفضة‪.‬‬

‫املخفضة للربحية‬
‫األسهم العادية املحتمل إصدارها ِ‬
‫يجب معالجة األسهم العادية املحتمل إصدارها على أنها مخفضة للربحية فقط عندما يكون تحويلها إلى أسهم عادية سيخفض‬ ‫‪41‬‬
‫ربحية السهم أو يزيد خسارة السهم من العمليات املستمرة‪.‬‬
‫تستخدم املنشأة مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم على أنه رقم الرقابة لتحديد ما إذا كانت األسهم العادية‬ ‫‪42‬‬
‫املحتمل إصدارها مخفضة للربحية أو مضادة للتخفيض‪ .‬ويعدل مبلغ الربح أو الخسارة من العمليات املستمرة املعزو للمنشأة األم وفقا‬
‫للفقرة ‪ 12‬وتستبعد منه البنود املتعلقة بالعمليات غير املستمرة‪.‬‬
‫تعد األسهم العادية املحتمل إصدارها مضادة للتخفيض عندما يؤدي تحويلها إلى أسهم عادية لزيادة ربحية السهم أو تخفيض خسارة‬ ‫‪43‬‬
‫السهم من العمليات املستمرة‪ .‬وال يفترض في احتساب ربحية السهم املخفضة تحويل أو ممارسة أو إصدار آخر لألسهم العادية املحتمل‬
‫إصدارها التي سيكون لها تأثير مضاد لتخفيض ربحية السهم‪.‬‬
‫عند تحديد ما إذا كانت األسهم العادية املحتمل إصدارها مخفضة للربحية أو مضادة للتخفيض‪ ،‬يجب أن يؤخذ في الحسبان‪ ،‬بشكل‬ ‫‪44‬‬
‫مستقل وليس مجمع‪ ،‬كل إصدار أو سلسلة إصدارات لألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ .‬وقد يؤثر الترتيب املستخدم ألخذ األسهم العادية‬
‫املحتمل إصدارها في الحسبان على تحديد ما إذا كانت مخفضة للربحية‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬ولتعظيم التخفيض في ربحية السهم األساسية‪،‬‬
‫يؤخذ في الحسبان كل إصدار أو سلسلة إصدارات لألسهم العادية املحتمل إصدارها‪ ،‬بالترتيب من األكثر تخفيضا إلى األقل تخفيضا‪ ،‬أي‬
‫أن األسهم العادية املحتمل إصدارها املخفضة للربحية األقل من حيث "ربحية السهم املضاف" تدرج في احتساب ربحية السهم املخفضة‬
‫قبل تلك األعلى من حيث "ربحية السهم املضاف"‪ .‬وبشكل عام تدرج الخيارات واألذونات أوال ألنها ال تؤثر على البسط في االحتساب‪.‬‬

‫الخيارات واألذونات ومعادالتهما‬

‫املخفضة للربحية‪ .‬ويجب‬
‫ِ‬ ‫لغرض احتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬يجب على املنشأة أن تفترض ممارسة خيارات وأذونات املنشأة‬ ‫‪45‬‬
‫اعتبار أن املتحصالت املفترضة من تلك األدوات قد تم الحصول عليها من إصدار أسهم عادية بمتوسط سعر السوق لألسهم العادية‬
‫خالل الفترة‪ .‬ويجب معالجة الفرق بين عدد األسهم العادية املصدرة وعدد األسهم العادية التي كانت ستصدر بمتوسط سعر السوق‬
‫لألسهم العادية خالل الفترة على أنه إصدارأسهم عادية بدون عوض‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪6‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬
‫‪collect by Mr. Mohamed Saber Bakr‬‬
‫املعيار الدولي للمحاسبة ‪33‬‬

‫تكون الخيارات واألذونات مخفضة للربحية عندما ينتج عنها إصدار أسهم عادية بمقابل أقل من متوسط سعر السوق لألسهم العادية‬ ‫‪46‬‬
‫خالل الفترة‪ .‬ويكون مبلغ التخفيض هو متوسط سعر السوق لألسهم العادية خالل الفترة مطروحا منه سعر اإلصدار‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فانه‬
‫الحتساب ربحية السهم املخفضة‪ ،‬تعالج األسهم العادية املحتمل إصدارها على أنها تتكون من كل مما يلي‪:‬‬
‫عقد إلصدار عدد معين من األسهم العادية بمتوسط سعرها السوقي خالل الفترة‪ .‬ويفترض أن مثل هذه األسهم العادية قد‬ ‫(أ)‬
‫سعرت بطريقة عادلة وأنها ليست مخفضة للربحية وال مضادة للتخفيض‪ .‬ويتم تجاهلها عند احتساب ربحية السهم‬
‫املخفضة‪.‬‬
‫عقد إلصدار باقي األسهم العادية بدون عوض‪ .‬وال تولد مثل هذه األسهم العادية متحصالت وليس لها أي أثر على مبلغ الربح أو‬ ‫(ب)‬
‫الخسارة املعزو لألسهم العادية القائمة‪ .‬وبناء عليه‪ ،‬فإن هذه األسهم تعد مخفضة للربحية وتضاف لعدد األسهم العادية‬
‫القائمة عند احتساب ربحية السهم املخفضة‪.‬‬
‫ال يكون للخيارات واألذونات أثر مخفض إال عندما يفوق متوسط سعر السوق لألسهم العادية خالل الفترة سعر ممارسة الخيارات أو‬ ‫‪47‬‬
‫األذونات (أي عندما تكون مجزية)‪ .‬وال تعدل ربحية السهم التي تم التقرير عنها سابقا بأثر رجعي لتعكس التغيرات في أسعار األسهم‬
‫العادية‪.‬‬
‫فيما يخص خيارات األسهم والترتيبات األخرى للمدفوعات على أساس األسهم التي ينطبق عليها املعيار الدولي للتقرير املالي ‪" 2‬الدفع على‬ ‫‪47‬أ‬
‫أساس األسهم"‪ ،‬يجب أن يشمل سعر اإلصدار املشار إليه في الفقرة ‪ 46‬وسعر املمارسة املشار إليه في الفقرة ‪ 47‬القيمة العادلة (مقيسة‬
‫وفقا للمعيار الدولي للتقرير املالي ‪ )2‬ألي سلع أو خدمات ستورد للمنشأة في املستقبل بموجب خيار األسهم أو ترتيب آخر للدفع على‬
‫أساس األسهم‪.‬‬
‫تعالج خيارات أسهم املوظفين التي تكون شروطها محددة أو قابلة للتحديد واألسهم العادية غير املكتسبة على أنها خيارات عند احتساب‬ ‫‪48‬‬
‫ربحية السهم املخفضة‪ ،‬رغم أنها قد تكون متوقفة على اكتسابها‪ .‬وتعالج على أنها قائمة في تاريخ املنح‪ .‬وتعالج خيارات أسهم املوظفين‬
‫املستندة إلى األداء على أنها أسهم قابلة لإلصدار بشروط ألن إصدارها يكون مشروطا باستيفاء شروط محددة باإلضافة إلى مرور الوقت‪.‬‬

‫األدوات القابلة للتحويل‬

‫يجب أن ينعكس األثر املخفض لألدوات القابلة للتحويل في ربحية السهم املخفضة وفقا للفقرتين ‪ 33‬و‪.36‬‬ ‫‪49‬‬
‫تعد األسهم املمتازة القابلة للتحويل مضادة للتخفيض عندما يفوق مبلغ توزيع األرباح املعلنة أو املتراكمة على مثل هذه األسهم للفترة‬ ‫‪50‬‬
‫الحالية لسهم عادى يمكن الحصول عليه عند التحويل ربحية السهم األساسية‪ .‬وباملثل‪ ،‬يعد الدين القابل للتحويل مضادا للتخفيض‬
‫عندما تفوق الفائدة عليه (صافية بعد طرح الضريبة والتغييرات األخرى في الدخل أو املصروف) لسهم عادي يمكن الحصول عليه عند‬
‫التحويل ربحية السهم األساسية‪.‬‬
‫قد يؤثر االسترداد أو التحويل املستحث لألسهم املمتازة القابلة للتحويل على جزء فقط من األسهم املمتازة القابلة للتحويل القائمة‬ ‫‪51‬‬
‫سابقا‪ .‬وفي مثل هذه الحاالت‪ ،‬ولغرض تحديد ما إذا كانت األسهم املمتازة القائمة املتبقية مخفضة للربحية‪ ،‬يعزى أي عوض إضافي مشار‬
‫إليه في الفقرة ‪ 17‬إلى تلك األسهم التي استردت أو حولت‪ .‬وتؤخذ األسهم املستردة أو املحولة في الحسبان بشكل منفصل عن تلك األسهم‬
‫التي لم تسترد أو تحول‪.‬‬

‫األسهم القابلة لإلصدار بشروط‬

‫كما في احتساب ربحية السهم األساسية‪ ،‬تعالج األسهم العادية القابلة لإلصدار بشروط على أنها أسهم قائمة وتدرج في احتساب ربحية‬ ‫‪52‬‬
‫السهم املخفضة في حال استيفاء الشروط (أي إذا وقعت األحداث)‪ .‬وتدرج األسهم القابلة لإلصدار بشروط من بداية الفترة (أو من تاريخ‬
‫اتفاقية األسهم املشروطة‪ ،‬إن كان متأخرا عن بداية الفترة)‪ .‬وفي حالة عدم استيفاء الشروط‪ ،‬يستند عدد األسهم القابلة لإلصدار بشروط‬
‫واملدرجة في احتساب ربحية السهم املخفضة على عدد األسهم التي ستكون قابلة لإلصدار إذا كانت نهاية الفترة هي نهاية فترة االشتراط‪ .‬وال‬
‫يسمح بإعادة العرض في حالة عدم استيفاء الشروط عند انقضاء فترة االشتراط‪.‬‬

‫مؤسسة املعايير الدولية للتقرير املالي©‬ ‫‪7‬‬ ‫ترجمة الهيئة السعودية للمراجعين واملحاسبين‬