‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬

‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪ISA242‬‬ ‫دراسة مقارنة لجريمة االستعمال التعسفي ألموال الشركة ومعيار التدقيق الدولي رقم‬

‫شراد غزالن جامعة سطيف ‪1‬‬

‫د‪ .‬روابحي عبد الناصر جامعة سطيف ‪1‬‬

‫الملخص‪:‬‬
‫يعد االستعمال السيئ ألموال الشركة من بني االفعال اليت متس بالشركات يف اجلزائر وتؤثر‬
‫فيها بشكل كبري‪ ،‬وهي من بني احلاالت اليت قد يواجهها املدقق‪ ،‬لذلك جرمها املشرع اجلزائري يف‬
‫ُ‬
‫جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة عرب جمموعة نصوص قانونية تُعاقب مرتكبيها‪ ،‬وكذلك‬
‫أشارت اليها معايري التدقيق الدولية يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ،ISA042‬لذا على املدقق ان يكون‬
‫على اطالع تام على املفهومني يف كل من القانون اجلزائري ومعيار التدقيق الدويل رقم ‪ISA 042‬‬
‫من خالل معرفة نقاط التوافق واالختالف بني كل من املعايري الدولية واملشرع اجلزائري‪.‬‬
‫الكلمات المفتاحية‪ :‬االستعمال السيئ ألموال الشركة‪ ،‬معيار التدقيق الدويل رقم ‪ISA 042‬‬

‫‪Résume:‬‬
‫‪l'utilisation frauduleuse des fonds de l'entreprise est parmi les actes‬‬
‫‪qui touchent les entreprises Algériennes, et les affectent de manière‬‬
‫‪significative, et aussi parmi les cas qui peuvent être rencontrés par‬‬
‫‪l'auditeur externe dans ses missions.‬‬
‫‪C’est pour cela le législateur algérien a condamné l'utilisation‬‬
‫‪frauduleuse de fonds de l'entreprise par des textes juridiques mis en‬‬
‫‪application pour punir les auteurs.‬‬
‫‪Et aussi la norme d'audit ISA 240 à traiter ce sujet d'une manière‬‬
‫‪explicite, c'est pour cela l'auditeur doit maîtriser les côté juridique ainsi‬‬
‫‪que les fondements de la norme internationale d'audit isa 240 pour réussir‬‬
‫‪sa mission d'une manière parfaite.‬‬
‫‪Les mots clés :l'utilisation frauduleuse des fonds , norme d’audit ISA‬‬
‫‪240‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬

‫مقدمة‪:‬‬
‫يُعرف االستعمال السيئ ألموال الشركة كنوع من أنواع الغش الذي هو تغيري يف حقائق‬
‫معينة‪،‬وقد ارتبط مفهوم الغش كثريا بتدقيق احلسابات خاصة بعد األحداث اليت شهدهتا كربيات‬
‫الشركات االمريكية سنة ‪،1002‬ومن هنا مت ايالء الغش اهتماما خاصا من طرف الباحثني واملهتمني‬
‫مبهنة احملاسبة وتدقيق احلسابات نظرا لآلثار البليغة اليت خيلفها على الشركات ومستخدمي معلوماهتا‬
‫املالية بصفة عامة‪،‬هذا االخري الذي ميس بالتقارير املالية للشركة من جهة وأصوهلا من جهة‬
‫أخرى‪،‬لذلك جاء تعديل معايري التدقيق الدولية أخذا بعني االعتبار االحداث السابقة الذكر ليماشى‬
‫مع ما قد حيدث مستقبال‪.‬‬
‫واجلزائر كوهنا واحدة من بني دول العامل اليت تسعى لتتماشى مع العوملة وانفتاحها على العامل‬
‫من خالل توحيد ممارساهتا مع املمارسات الدولية كما حدث بسن نظام حماسيب مايل يتماشى مع‬
‫معايري احملاسبة الدولية‪،‬تسعى اليوم لتوحيد ممارسات مهنة تدقيق احلسابات وتكييفها مع معايري التدقيق‬
‫الدولية‪،‬لذلك فعلى مدقق احلسابات يف اجلزائر أن يكون على اطالع مبحتوى معايري التدقيق‬
‫الدولية‪،‬كما جيب أن يكون على اطالع مبختلف القوانني اجلزائرية اليت متس مهنته وذات العالقة‬
‫باحلاالت اليت قد تصادفه خالله مهمة التدقيق‪،‬ومن بينها حاالت االستعمال السيئ ألموال الشركة‬
‫بكل أنواعها وقد حددها املشرع اجلزائري يف جمموعة من اجلرائم متس بالشركة حمل التدقيق وهي ذات‬
‫عالقة أيضا بأفعال الغش الواردة يف معايري التدقيق الدولية‪.‬‬
‫وانطالقا من هذا جاءت دراستنا هذه للمقارنة بني واحدة من جرائم الشركات اليت هلا عالقة‬
‫بالغش وهي جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة وأفعال الغش الواردة يف معايري التدقيق الدولية‬
‫وبالضبط يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ISA 140‬إلبراز مدى توافق هذين املصطلحني من جهة‬
‫وأوجه االختالف بينهما من جهة أخرى‪.‬‬
‫اذن وانطالقا مما سبق تتضح اشكالية دراستنا واليت نصوغها بالشكل التايل‪:‬‬
‫ما مدى توافق جريمة االستعمال التعسفي ألموال الشركة في القانون الجزائري مع التحريفات‬
‫الناتجة عن الغش في معيار التدقيق الدولي رقم ‪ISA 042‬؟‬
‫ومن خالل االشكالية نطرح االسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪ -‬ما هي نقاط التوافق واالختالف بني جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة والتحريفات الناجتة‬
‫عن سوء استخدام االصول؟‬
‫‪-‬هل تتوافق جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع التحريفات الناجتة عن معلومات مالية‬
‫مضللة؟‬
‫ولإلجابة على هذه االشكالية سنتطرق يف ثالثة حماول إىل‪:‬‬
‫احملور األول‪ :‬سوء استعمال أموال الشركة يف معايري التدقيق الدولية؛‬
‫احملور الثاين‪ :‬سوء استعمال أموال الشركة يف القانون اجلزائري؛‬
‫احملور الثالث‪ :‬دراسة مقارنة بني جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة والغش‪.‬‬
‫الفرضيات‪ :‬نؤسس هذه الدراسة على الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪-‬تتوافق جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع التحريفات الناجتة عن سوء استخدام االصول؛‬
‫‪-‬ال تتوافق جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع التحريفات الناجتة عن معلومات مالية‬
‫مضللة‪.‬‬
‫أهداف الدراسة‪ :‬هندف من خالل هذه الدراسة إىل‪:‬‬
‫‪-‬التعرف على التحريفات الناجتة عن الغش الواردة يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ISA 140‬؛‬
‫‪-‬التعرف على جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة الواردة يف القانون التجاري اجلزائري؛‬
‫‪-‬ابراز نقاط التوافق واالختالف بني كل من جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة والتحريفات‬
‫الناجتة عن الغش؛‬
‫أهمية الدراسة‪ :‬ترجع أمهية هذه الدراسة إىل أمهية التعرف على هذه اجلرمية من طرف مدققي‬
‫احلسابات كوهنم االقرب إىل اكتشاف وقوع هذه اجلرمية يف الشركة حمل التدقيق من جهة ومدى توافق‬
‫االفعال الواردة فيها مع االفعال املنصوصة يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ،140‬واجتاه اجلزائر يف السنة‬
‫االخرية إىل تبين معايري تدقيق جزائرية ٌمكيفة وفق معايري التدقيق الدولية من جهة أخرى‪.‬‬
‫اإلطار النظري للدراسة‪:‬‬
‫المحور األول‪ :‬سوء استعمال أموال الشركة في معايير التدقيق الدولية‬
‫ان سوء استخدام أموال الشركة يف معايري التدقيق الدولية جاء يف أساسا يف معيار التدقيق‬
‫الدويل رقم ‪ ،ISA 140‬خاصة النوع الثاين من أنواع الغش اليت نص عليها هذا األخري‪،‬فقد جاءت‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪284‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫فيه مبصطلح التحريفات الناجتة عن سوء استخدام االصول‪ ،‬وللتفريق أكثر بني املصطلحات سنتطرق‬
‫بداية إىل الغش وكال نوعيه الواردان يف معيار التدقيق الدويل‪.‬‬
‫‪-1‬تعريف التحريفات الناتجة عن الغش‪ :‬التحريفات الناجتة عن الغش أو التالعبات وهي خمتلف‬
‫التحريفات املتعمدة‪ ،‬واليت يكون هلا تأثري جوهري يف التقارير املالية‪.‬‬
‫ٌعرف الغش يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ISA 240‬على أنه‪:‬‬
‫" فعل متعمد من قبل فرد واحد أو أكثر‪ ،‬من قبل االدارة أو املكلفني بالرقابة أو املوظفني أو أطراف‬
‫أخرى‪ ،‬وهذا الفعل يتضمن استخدام اخلداع للحصول على ميزة غري عادلة أو غري قانونية والذي‬
‫ينتج عنه حتريف يف التقارير املالية‪ ،‬ويتضمن الغش والتالعب أو االحتيال تزييف أو تعديل أو اختالس‬
‫‪1‬‬
‫األصول"‬
‫كما يعرف الغش على أنه‪":‬فعل غري مشروع‪ ،‬يتكون من تضليل متعمد‪ ،‬يكون من خالل أخذ أموال‬
‫عمدا وبدون إرادة صاحب األموال أو من خالل التحريف املتعمد لوثائق معينة‪ ،‬من خالل التعدي‬
‫‪2‬‬
‫على مصاحل وحقوق اآلخرين"‬
‫من خالل ما سبق ميكن القول أن مصطلح الغش يدل على عدة معاين منها‪ :‬االختالس والتالعب‬
‫واالحتيال والذي يعرف على أنه كل التالعبات واالحتيال واألخطاء املتعمدة والتحريفات‪ ،‬أي أن‬
‫الغش البد أن يتوفر فيه عنصر القصد الرتكابه وليس عن طريق املصادفة وذلك لتضليل وإخفاء‬
‫حقائق معينة أو اختالس اصول الشركة‪ .‬ويشمل الغش مفهومني أساسيني ‪:‬‬
‫املفهوم األول‪ :‬بقصد به الغش يف احلسابات هبدف حتقيق ربح ومهي وإظهار أداء الشركة بشكل‬
‫جيد‪ ،‬وذلك لتضليل وخداع مستخدمي التقارير املالية للشركة من مسامهني ومقرضني ومستثمرين‬
‫وغريهم‪.‬‬
‫املفهوم الثاين‪ :‬يتمثل يف جمموعة االفعال اليت يقوم هبا املختلس لتغطية واقعة االختالس مثل تزوير‬
‫سجالت ووثائق أو من خالل االضافة أو احلذف وتزوير التوقيع‪...‬اخل ‪.‬‬
‫‪-0‬أقسام التحريفات الناتجة عن الغش‪ :‬ميز املعيار الدويل للتدقيق رقم ‪ ISA 240‬بني نوعني‬
‫من التحريفات أو التالعبات املقصودة وهي‪:‬‬
‫‪:1-0‬التحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة ‪(:‬غش اإلدارة)‪ :‬قد يتضمن التقرير املايل‬
‫حتريفات مقصودة كحذف مبالغ أو افصاحات غري صحيحة يف البيانات املالية أو التزوير وإجراء‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫تغريات يف الوثائق املدعمة ‪...‬اخل و هذا من أجل خداع مستخدمي التقارير املالية وهذا النوع هو‬
‫أخطر أنواع الغش ألنه يعمل على اظهار الشركة يف غري وضعيتها املالية احلقيقية كما أن اجلهة املسؤولة‬
‫عنه هي االدارة باعتبار أهنا اجلهة الوحيدة اليت ميكنها التالعب يف التقارير املالية للشركة‪.‬‬
‫‪:0-0‬التحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪(:‬غش الموظفين)‬
‫يتضمن سوء استخدام االصول سرقة أصول الشركة واختالس النقدية‪ ،‬وكثريا ما يقوم به املوظفون‬
‫مببالغ صغرية أو غري هامة كما قد يشمل أيضا املدراء‪.‬وقد يتم سوء استخدام االصول بعدة طرق‬
‫منها سرقة املقبوضات وسرقة االصول واملخزونات‪...‬اخل‬
‫‪-3‬أسباب التحريفات الناتجة عن الغش‪ :‬توجد العديد من األسباب اليت تؤدي بإدارة الشركة إىل‬
‫القيام بتحريفات الغش بنوعيها‪ ،‬وميكن تقسيم هذه األسباب إىل‪ :‬أسباب تتعلق بشخص القائم‬
‫بعملية التحريف‪ ،‬أسباب تتعلق بالشركة‪.‬‬
‫‪:1-3‬األسباب التي تتعلق بشخص القائم بعملية التحريف‪ :‬قد يقوم شخص أو جمموعة أشخاص‬
‫‪3‬‬
‫بعمليات التحريف يف التقارير املالية للشركة لعدة أسباب نذكر من بينها ‪:‬‬
‫‪-‬الرغبة يف احلصول على مزايا أوفر بطريقة غري قانونية؛‬
‫‪-‬وجود صراعات شخصية بني مرتكب التحريف و مالك الشركة؛‬
‫‪-‬تغليب األهداف الشخصية ملرتكب التحريف على األهداف العامة للشركة؛‬
‫‪-‬خدمة مصاحل أطراف خارجية عن الشركة‪.‬‬
‫‪:0-3‬األسباب التي تتعلق بالشركة محل التحريف‪ :‬توجد أيضا أسباب تكون يف الشركة اليت‬
‫حتدث فيها التحريفات تسهل األمر بالنسبة لألشخاص للقيام هبا‪ .‬من بني هذه األسباب نذكر ما‬
‫‪4‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -‬وجود ضعف يف نظام الرقابة الداخلية بالشركة؛‬
‫‪ -‬عدم معاقبة الذين قاموا بعمليات حتريف سابقة بالشركة؛‬
‫‪ -‬التطبيق اخلاطئ املتعمد لألصول والقواعد احملاسبية و السياسات املالية بالشركة؛‬
‫‪ -‬اخلرق املتعمد للوائح و القوانني التنظيمية بالشركة‪.‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬

‫‪-4‬التحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة‪ :‬هذه التحريفات عادة ما تكون يف بنود التقارير‬
‫املالية من خالل عدم االفصاح الصحيح عن القيم يف التقارير املالية مما وتكون بصفة متعمدة من‬
‫طرف ادارة الشركة وميثل النوع االكثر خطورة من الغش‪ ،‬وسنتطرق اليه بالتفصيل يف هذا املطلب‪.‬‬
‫‪:1-4‬تعريف التحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة‪ :‬تعرف التحريفات الناجتة عن‬
‫معلومات مالية مضللة على أهنا‪" :‬الغش املتعمد من طرف االدارة بالشكل الذي يضر باملستثمرين‬
‫‪5‬‬
‫والدائنني من خالل التقارير املالية احملرفة حتريفا جوهريا "‬
‫وتعرف أيضا‪":‬حماولة متعمدة من قبل الشركات خلداع وتضليل مستخدمي التقارير املالية املنشورة‪،‬‬
‫‪6‬‬
‫خصوصا املستثمرين والدائنني‪ ،‬بواسطة إعداد ونشر قوائم مالية حمرفة جوهريًا"‬ ‫ً‬
‫كما تعرف على أهنا‪" :‬حتريفات عمدية تتضمن استبعاد للقيم أو االفصاحات يف التقارير املالية هبدف‬
‫االحتيال على مستخدمي التقارير املالية‪ ،‬وقد يتم حتقيق التقرير املايل املضلل أو االحتيايل باستخدام‬
‫التالعب والزييف والتزوير‪ ،‬أو تغيري السجالت احملاسبية أو املستندات املؤيدة اليت يف ضوئها يتم اعداد‬
‫التقارير املالية‪ ،‬كما قد يتحقق باستخدام سوء‬
‫مما سبق ميكن القول التحريفات الناجتة عن معلومات مالية مضللة هي تالعب واحتيال من طرف‬
‫شخص معني داخل الشركة وبتواطؤ من إدارهتا بسجالهتا هبدف اخفاء افصاحات معينة أو حذف‬
‫قيم معينة أو تطبيق خاطئ للمبادئ احملاسبية‪ ،‬أو اتباعها إدارة األرباح بطرق غري قانونية وذلك هبدف‬
‫حتسني صورة الشركة املالية بإصدار تقارير مالية مضللة لتضليل وخداع مستخدميها واملمثلني أساسا‬
‫يف املسامهني والدائنني والتأثري عليهم‪ ،‬وعليه فإهنا تتلخص يف أربع نقاط أساسية هي‪:‬‬
‫‪ -‬وجود نية وعنصر القصد يف ارتكاب فعل التحريف؛‬
‫‪ -‬علم اإلدارة وتواطؤها مع فعل التحريف؛‬
‫‪ -‬انعكاس التحريف على التقارير املالية فتصبح تقارير مالية مضللة؛‬
‫‪ -‬خداع مستخدمي التقارير املالية للشركة وخاصة املسامهني والدائنني‪.‬‬
‫وعادة ما تتم التحريفات الناجتة عن معلومات مالية مضللة عن طريق‪:7‬‬
‫‪ -‬التزوير والتغيري يف السجالت احملاسبية ومستندات االثبات واليت يتم اعداد التقارير املالية منها؛‬
‫‪ -‬التحريف أو تعمد اخفاء أحداث أو صفقات أو أي معلومات هامة؛‬
‫‪ -‬التطبيق اخلاطئ املتعمد للمبادئ احملاسبية فيما يتعلق بالتبويب وطريقة العرض واإلفصاح‪.‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬

‫‪:0-4‬مواطن حدوث التحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة‪ :‬تتمثل أهم احلسابات اليت‬
‫‪8‬‬
‫حيدث فيها التحريفات الناجتة عم املعلومات مالية مضللة فيما يلي‪:‬‬
‫‪-2‬التصريح مبنتجات ومهية‪ :‬قد تلجأ إدارة الشركة إىل التصريح مبنتجات ومهية غري صحيحة الغرض‬
‫منها التسجيل احملاسيب ملبيعات مل تقع فعال ما سيزيد من أرباح الشركة‪.‬‬
‫‪-1‬تغيري توقيت اإلفصاح‪ :‬يعترب تغيري توقيت االفصاح ثاين نوع من مواطن التحريفات املهمة‪،‬‬
‫واملقصود منه أن تقوم الشركة بتسجيل إيرادات أو مصاريف يف غري وقتها أو دورهتا احملاسبية احلقيقية‪.‬‬
‫‪-3‬عدم اإلفصاح عن اخلصوم أو املصاريف‪ :‬قد تلجأ بعض الشركات إىل اخفاء بعض عناصر‬
‫اخلصوم أو عدم التصريح ببعض املصاريف هلدف معني‪ ،‬فمثال إذا كانت لديها ديون كثرية فال تقوم‬
‫بالتصريح بكل ديوهنا وال تظهرها يف ميزانيتها اخلتامية ما يؤدي إىل تضخيم يف رأس املال الشركة‬
‫وممتلكاهتا و بالتايل تزيد أرباحها‪.‬‬
‫‪-4‬املعامالت بني فروع الشركة‪ :‬قد حيدث يف كربيات الشركات اليت هلا العديد من الفروع خاصة‬
‫الشركات متعددة اجلنسيات يكون فيها هذا النوع من التحريفات والتالعبات‪ ،‬ففي بعض الشركات‬
‫قد تقوم الشركة األم بإعادة تقييم األصول أو اخلصوم وتسجيلها كذمم مدينة أو ديون اجتاه أحد‬
‫فروعها‪ ،‬كما قد تقوم بعمليات شراء أو بيع مع أحد فروعها دون تسجيلها أو التصريح عنها‪ .‬كما‬
‫تستطيع الشركة األم تسجيل بعض خصومها كالديون مثال يف شركة فرعية تابعة هلا‪.‬‬
‫‪-5‬التقييم الخاطئ المتعمد لعناصر األصول‪ :‬قد تلجأ بعض الشركات إلظهار حالة أصوهلا على‬
‫غري حقيقتها وتضخيمها خاصة أمام املسامهني‪ ،‬وعند رغبتها يف احلصول على قروض‪ .‬ويعترب كل من‬
‫عنصر املخزون وحساب الزبائن والتثبيتات املادية من أكثر العناصر اليت يكون فيها التالعب‬
‫والتصرحيات اخلاطئة‪.‬‬
‫‪:1-5‬المخزونات‪ :‬بالنسبة إلدارة الشركة اليت تقوم بالتحريف فعنصر املخزون يعترب من أفضل‬
‫العناصر للقيام بذلك ألن سجالت املخزونات تعترب معقدة نوعا ما‪ ،‬كما أهنا تأيت من عدة موردين‬
‫وبكميات كبرية‪،‬لذلك فهي من أكثر العناصر اليت تكون فيها التقديرات خاطئة خاصة إذا وجدت‬
‫خمزونات ميتة بالشركة أو سرعة دوراهنا بطيئة‪.‬‬
‫‪:0-5‬حسابات الزبائن‪ :‬متثل حسابات الزبائن نوعا آخر من احلسابات السهلة التحريف بالنسبة‬
‫لإلدارة‪ ،‬وذلك من خالل خلق حسابات زبائن ومهية‪ ،‬وكذلك عدم ترصيد حسابات بعض الزبائن‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪288‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫اليت مت التعامل معها ومت حتصيل مبلغها‪ ،‬فعدم ترصيدها جيعل دائما وجود دين للشركة اجتاه زبائنها‬
‫ما يساهم يف زيادة قيمة األصول هبا‪.‬‬
‫كما تعترب حسابات الزبائن دائما عرضة للتالعبات فهي مرتبطة باملنتجات الومهية‪ ،‬فالقائم على‬
‫عملية التحريف كلما قام بتسجيل منتجات ومهية يقوم بفتح حساب زبون جديد خاص هبا وإن كان‬
‫ومهيا هو اآلخر‪.‬‬
‫‪:3-5‬التثبيتات المادية‪ :‬يكون التالعب يف هذا احلساب من خالل التقييم اخلاطئ املتعمد‬
‫لعناصرها‪ ،‬واليت يكون بعدة طرق منها‪ :‬تسجيل تثبيتات ومهية‪ ،‬تسجيل تثبيتات بتكلفة غري حقيقية‪،‬‬
‫التسجيل يف غري الدورة احملاسبية احلقيقية اليت مت فيها اقتناء التثبيت‪.‬‬
‫كذلك قد يظهر التحريف الناتج عن معلومات مالية مضللة يف عمليات الشراء والبيع لألراضي‬
‫واملباين بني الشركة األم وفروعها‪ ،‬تستخدم لزيادة قيمة هذه التثبيتات يف الشركة األم‪ ،‬وقد حيدث‬
‫اخلطأ يف تصنيف التثبيتات وذلك بتسجيل عناصر ال تعترب كتثبيت يف جمموع التثبيتات يف الشركة‪.‬‬
‫وأيضا فإن التالعب باالهتالك اخلاص بالتثبيتات املادية يعترب عنصر جد مهم يف عملية التحريف يف‬
‫هذا العنصر‪.‬‬
‫مما سبق نالحظ أن التحريف الناتج عن معلومات مالية مضللة يف الشركة يتم يف عناصر‬
‫حمددة تؤثر بصفة كبرية على نتيجة الشركة أو إيراداهتا أو التخفيض من مصاريفها‪،‬وهذه العناصر‬
‫حمددة يف عنصر املخزون وحساب الزبائن والتثبيتات املادية‪،‬إضافة إىل بعض األشكال االخرى‬
‫للتحريف مثل التصريح مبنتجات غري حقيقية هبدف زيادة مبيعات الشركة وزيادة اصوهلا‪،‬مما يساهم‬
‫يف اظهار الشركة يف غري وضعيتها املالية احلقيقية ما يؤدي إىل خداع املسامهني بالدرجة األوىل‪.‬‬
‫‪-6‬التحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪:‬‬
‫‪:1-6‬تعريف التحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪ :‬عرف معيار التدقيق الدويل رقم‬
‫‪ ISA 140‬التحريفات الناجتة عن سوء استخدام األصول على أنه‪":‬سرقة أصول الشركة‪،‬عادة ما‬
‫يقوم به املوظفون مببالغ صغرية أو غري هامة‪،‬إال أنه قد يشمل أيضا املدراء الذين هم أكثر قدرة على‬
‫‪9‬‬
‫إخفاء حاالت االختالس بطرق يصعب اكتشافها"‬
‫كما تعرف أيضا على أهنا‪":‬سرقة أصول كيان تتسبب يف عدم عرض القوائم املالية طبقا‬
‫‪20‬‬
‫ملبادئ احملاسبة املتعارف عليها"‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪282‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫إذن فإن التحريفات الناجتة عن سوء استخدام األصول هي أفعال متعمدة يقوم هبا أفراد االدارة أو‬
‫املوظفون لسرقة أو اختالس أصول الشركة بكل أنواعها أو استخدامها بطريقة غري قانونية للحصول‬
‫على ميزة غري عادلة وغري قانونية‪.‬‬
‫‪:0-6‬طرق ارتكاب التحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪ :‬عادة ما يتم سوء استخدام‬
‫‪22‬‬
‫األصول يف الشركات بطرق عديدة وميس مجيع االصول تقريبا من بينها‪:‬‬
‫‪-‬سرقة املقبوضات‪ :‬ويتم مثال يف اختالس مبالغ احلسابات املدينة أو حتويل املقبوضات من خمتلف‬
‫العمليات اليت تقوم هبا الشركة إىل حسابات بنكية خاصة بأحد املوظفني بالشركة؛‬
‫‪-‬سرقة أصول فعلية أو ملكية فكرية‪ :‬كأن يقوم موظف بسرقة املخزون السلعي لالستعمال الشخصي‬
‫أو للبيع‪ ،‬أو سرقة اخلردة إلعادة بيعها‪ ،‬أو التواطؤ مع شركة منافسة من خالل افشاء بيانات تقنية‬
‫ختص الشركة مقابل دفع أموال له؛‬
‫‪-‬أن يتسبب موظف معني يف دفع الشركة أموال مقابل بضائع وخدمات مل يتم استالمها مثل استخدام‬
‫بائعني ومهيني؛‬
‫‪-‬استخدام أصول الشركة لالستخدام الشخصي‪.‬‬
‫عادة وعندما تتواجد ممارسات سوء استخدام أصول الشركة فإنه يرافقها سجالت أو مستندات غري‬
‫صحيحة أو مضللة من أجل اخفاء حقيقة أن األصول ناقصة أو مت رهنها بدون تفويض من إدارة‬
‫الشركة‪.‬‬
‫‪:3-6‬مواطن حدوث التحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪ :‬متثل التحريفات الناجتة عن‬
‫سوء استخدام األصول نقص أصل مادي من الشركة لصاحل القائم بالفعل واليت حسب التعريف الوارد‬
‫يف معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ISA 140‬هو واحد أو جمموعة من املوظفني أو املديرين‪ ،‬وأكثر‬
‫االصول املعرضة هلذه التصرفات هي عادة النقدية واملخزونات ذلك أن أي موظف يستطيع أخذها‬
‫دون أن ينتبه له أحد على عكس األصول الكربى كمعدات النقل مثال‪ .‬ويف ما يلي أهم األصول‬
‫اليت تكون معرضة هلذه التصرفات‪:21‬‬
‫‪-2‬النقدية‪ :‬يكون الفعل يف جانب النقدية اليت عادة ما تكون موضوعة يف الشركة عبارة عن اختالس‪،‬‬
‫وحياول املختلس اخفاء ذلك بعدة طرق منها اثبات مصاريف ومهية أو عدم تسجيل ايرادات حقيقية‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫حبيث أنه ال ميكن اكتشاف ذلك إال بتدقيق املستندات والفحص الدقيق هلا سواء املتعلقة باملصاريف‬
‫أو باإليرادات؛‬
‫‪-1‬املخزونات‪ :‬بالنسبة للمخزونات فإهنا تتم عن طريق سرقتها من املخزن‪ ،‬وعادة ما يتم ذلك‬
‫بالتواطؤ بني أمني املخزن واحملاسب من خالل عدم تسجيل بضائع حقيقية واردة للشركة أو تسجيل‬
‫ايصاالت خروج ومهية للبضاعة‪ ،‬وتعد من الصعوبة مبا كان اكتشاف سرقة املخزونات إال إذا كان‬
‫للشركة نظام دقيق يتبع حركة املخزون ويكون أكثر من شخص يتابع ذلك؛‬
‫‪-3‬بعض أنواع التثبيتات‪ :‬من املعروف أنه ليس بالسهولة على أي موظف سرقة تثبيتات الشركة نظرا‬
‫حلجم البعض منها من جهة وصعوبة تغطية واقعة السرقة من جهة أخرى‪ ،‬لكن توجد بعض التثبيتات‬
‫اليت من املمكن أن تتعرض لذلك نظرا لصغر حجمها وأهنا متثل مبلغ بسيط وغري مهم على غرار‬
‫معدات وجتهيزات املكتب لكنها تتحمل الشركة تكاليف عليها ومتثل واقعة سرقة أصل من الشركة‬
‫على الرغم من بساطة قيمته‪.‬‬
‫المحور الثاني‪ :‬سوء استعمال اموال الشركة في القانون الجزائري‪.‬‬
‫تعترب جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة من بني أهم اجلرائم اليت متس الشركات التجارية‬
‫وجاءت يف القانون التجاري اجلزائري يف الباب الثاين املتعلق باألحكام اجلزائية للقانون التجار وذلك‬
‫مبوجب املواد‪ 000‬فقرة ‪،4‬املادة ‪ 811‬فقرة ‪ 3‬واملادة ‪840‬فقرة ‪ 1‬من القانون التجاري اجلزائري‪،‬‬
‫ومن مثة فقد مت تعريف هذه اجلرمية يف القانون التجاري كما يلي‪:‬‬
‫‪"-‬يعاقب باحلبس من سنة واحدة إىل مخس سنوات وبغرامة من ‪ 10.000‬دج إىل ‪100.000‬‬
‫دج أو بإحدى هاتني العقوبتني فقط املسريون الذين استعملوا عن سوء نية أمواال أو قروضا للشركة‪،‬‬
‫استعماال يعلمون أنه خمالف ملصلحة الشركة تلبية ألغراضهم الشخصية أو لتفضيل شركة أو شركة‬
‫أخرى هلم فيها مصاحل مباشرة أو غري مباشرة"‪،23‬هذا التعريف خيص الشركات ذات املسؤولية احملدودة‪.‬‬
‫كما تعرف أيضا‪" :‬يعاقب باحلبس من سنة واحدة إىل مخس سنوات وبغرامة من ‪ 10.000‬دج إىل‬
‫‪ 100.000‬دج أو بإحدى هاتني العقوبتني فقط‪ :‬رئيس شركة املسامهة ومديروها العامون الذين‬
‫يستعملون عن سوء نية أموال الشركة أو مسعتها يف غايات يعلمون أهنا خمالفة ملصلحتها‪ ،‬ألغراض‬
‫شخصية أو لتفضيل شركة أو شركة أخرى هلم فيها مصاحل مباشرة أو غري مباشرة"‪،24‬فيما يتعلق هذا‬
‫التعريف بشركة املسامهة‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫من خالل هذين التعريفني نستنتج أن جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة هي قيام املسريين‬
‫فيها باستخدام أمواهلا ألغراض شخصية وخمالفة ملصلحتها مع توفر عنصر التعمد والقصد من هذه‬
‫االفعال‪ ،‬ومنه ميكننا حصر خصائص هذا التعريف يف‪:‬‬
‫‪ -‬أن مرتكب هذه اجلرمية يكون مسري أو رئيس جملس االدارة أو املدراء العامون للشركة؛‬
‫‪ -‬توفر عنصر القصد وسوء النية يف استخدام أموال الشركة؛‬
‫‪ -‬تغليب املصاحل الشخصية ملرتكب اجلرمية على مصلحة الشركة‪.‬‬
‫‪-1‬اركان جريمة االستعمال التعسفي ألموال الشركة‪ :‬لقيام أي جرمية البد من توفر الركنني املادي‬
‫واملعنوي‪:‬‬
‫‪:1-1‬الركن المادي‪ :‬يتمثل الركن املادي ألي جرمية يف الفعل االجرامي هلا‪ ،‬وبالنسبة هلذه اجلرمية‬
‫فالفعل واضح من تسميتها وينقسم الركن املادي إىل‪ :‬استعمال األموال واالستعمال املسيء الذي‬
‫خيالف مصلحة الشركة‪ ،‬وقد وضح املشرع اجلزائري املقصود من كال املصطلحني السابقني‪.‬‬
‫‪-2‬استعمال األموال‪ :‬كذلك فإن هذا املصطلح ينقسم إىل مفردتني وهي كل من االستعمال واألموال‬
‫واليت سنحاول شرحها بإجياز‪ ،‬فبالنسبة لالستعمال‪ :‬فقد استخدم املشرع اجلزائري هذه املفردة للتعبري‬
‫عن استخدام هذه االموال ولو بطريقة مؤقتة ومع وجود نية االرجاع ألموال الشركة‪ ،‬فاالستعمال‬
‫يشمل االستفادة من قروض‪ ،‬تسبيقات‪ ،‬سيارات‪ ،‬مساكن وحىت استعمال لعتاد وموظفي الشركة‬
‫‪15.‬‬
‫بدون حق‬
‫أما األموال فقد مت تعريفها على أهنا‪ :‬مجيع احلقوق املالية أيا كان نوعها أو حملها مادامت‬
‫ذات قيمة مالية‪ ،‬وهلذا يُعرب عنها باألموال ألهنا ُميكن تقييمها النقود وتدخل يف دائرة التعامل وحملها‬
‫االشياء واألعمال ‪ ،21‬وتنقسم إىل حقوق عينية‪ ،‬حقوق معنوية وحقوق شخصية‪:21‬‬
‫‪-‬احلقوق العينية‪ :‬هي سلطات مباشرة يقررها القانون لشخص معني على شيء حمدد بذاته‪ ،‬فيستطيع‬
‫صاحب احلق مبا له من قدرة مباشرة على ذلك الشيء أن يستعمل حقه القانوين عليه دون وساطة‬
‫شخص آخر ألن سلطته مباشرة؛‬
‫‪-‬احلقوق املعنوية‪ :‬وهو حق يُقره وحيميه القانون لشخص معني على انتاجه الفكري أو الذهين أو‬
‫األديب أيا كان نوعه؛‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪-‬احلقوق الشخصية‪:‬هي قدرة مقررة قانونا لشخص على شخص آخر يكون ملتزما بالقيام بعمل أو‬
‫االمتناع عن عمل أو إعطاء شيء‪.‬‬
‫‪-1‬االستعمال الذي خيالف مصلحة الشركة‪ :‬يقصد مبصلحة الشركة هي مصلحة الشخص املعنوي‬
‫الذي هو كيان متميز وخمتلف عن االعضاء املكونني له‪ ،‬لذلك تعترب مصلحة الشركة مصلحة واسعة‬
‫جدا فهي متس مجيع االعمال والتصرفات اليت هلا عالقة بالذمة املالية للشركة ‪ ، 18‬فاملسريين باعتبارهم‬
‫مكلفني بتسيري الشركة جيب أن ال تكون تصرفاهتم وأعماهلم خمافة ملصلحة الشركة مهما كانت‪ ،‬وإمنا‬
‫تتماشى وحتقيق هدف الشركة الذي أنشأت من أجله فيما ينص عليه القانون ودون تغليب مصلحة‬
‫أي فرد من العاملني هبا على مصلحة الشركة الكلية‪.‬‬
‫‪:0-1‬الركن المعنوي‪ :‬وهو يُعرب عن ارادة اجلاين يف القيام بالفعل االجرامي والذي جيب أن يتوافق‬
‫والركن املادي للجرمية‪ ،‬وكما سبق تعريف جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة فإن املشرع اجلزائري‬
‫اشرتط لقيامها وجود عنصر القصد وسوء النية يف استعمال اموال الشركة بطريقة ختالف مصاحل الشركة‬
‫وهبدف حتقيق مصلحة شخصية للفاعل أو مصاحل أطراف أخرى‪ ،‬ففي هذه اجلرمية املسري يكون على‬
‫علم تام بأنه سيستخدم أموال الشركة بطريقة غري قانونية وأن هذا الفعل ُجمرم قانونا باإلضافة إىل‬
‫سعيه لتحقيق هدف ال خيدم مصلحة الشركة‪ ،‬وهذه العناصر تكفي لقيام جرمية االستعمال التعسفي‬
‫ألموال الشركة ضد املسري الفاعل وحتريك الدعوة القضائية ضده‪.‬‬
‫‪-0‬الشركات التي تدخل في مجال تطبيق جريمة االستعمال التعسفي ألموال الشركة‪:‬‬
‫‪:1-0‬شركة المساهمة‪ :‬لقد نص املشرع اجلزائري صراحة يف املادة ‪ 022‬فقرة ‪ 3‬على تطبيق جرمية‬
‫االستعمال التعسفي ألموال الشركة على رئيس شركة املسامهة ومدراؤها العامون وذلك مبتابعتهم جبرم‬
‫االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع توفر عنصر القصد يف ذلك وسوء النية؛‬
‫‪:0-0‬الشركة ذات المسؤولية المحدودة‪:‬كما نص املشرع أيضا صراحة يف الفقرة ‪ 4‬من املادة‬
‫‪ 000‬على أن مسريي الشركة ذات املسؤولية احملدودة أيضا معرضون ملتابعتهم جرم االستعمال‬
‫التعسفي ألموال الشركة يف حال توفر الشروط السابقة الذكر؛‬
‫‪:3-0‬شركة ذات الشخص الوحيد ذات المسؤولية المحدودة‪:‬مل يرد يف القانون اجلزائري أي‬
‫مادة تنص صراحة على تطبيق هذه اجلرمية على مسريي هذا النوع من الشركات من عدمه جاءت‬
‫اجتهادات الباحثني القانونني بالرأي أنه وباعتبار أهنا ختضع تقريبا لنفس قوانني الشركة ذات املسؤولية‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫احملدودة إال ما تعلق منها بأحكام خاصة فإنه ميكننا تطبيق هذه اجلرمية على مسريي الشركة ذات‬
‫الشخص الوحيد ذات املسؤولية احملدودة‪ ،‬وهو املوقف الذي تبنته حمكمة النقض الفرنسية‪ 19‬مربرة‬
‫موقفها بأن املسري يف هذه الشركة حياول االستفادة من الشخصية املعنوية للشركة للقيام باستغالل‬
‫أمواهلا يف غري صاحلها أو حلسابه الشخصي‪.‬‬
‫‪:4-0‬الشركات العمومية االقتصادية‪ :‬من املتعارف عليه أن الشركات العمومية قد تكون يف شكل‬
‫شركات مسامهة أو شركات ذات مسؤولية حمدودة متتلك فيها الدولة أو أي شخص معنوي آخر‬
‫خاضع للقانون العام اجلزء األكرب من رأس املال االجتماعي‪ ،‬وهي تتمتع بالشخصية املعنوية بالتايل‬
‫فهي ختضع ألحكام القانون التجاري خاصة بعد االصالحات اليت أدخلت سنة ‪ 2800‬وبالتحديد‬
‫اليت مست املرسوم التشريعي املؤرخ يف ‪ 12‬أفريل املعدل للقانون التجاري وإضافة األمر ‪12-82‬‬
‫املؤرخ يف ‪ 30‬ربيع الثاين ‪ 2421‬املوافق ل ‪ 12‬سبتمرب ‪ 2882‬املتعلق بتسيري رؤوس االموال التجارية‬
‫التابعة للدولة‪ ،‬والذي تنص املادة ‪ 11‬منه صراحة على تطبيق أحكام القانون التجاري املتعلقة‬
‫باملسؤولية املدنية واجلزائية على أعضاء جملس إدارة ومديري شركات االموال‪ ،‬وكذا أعضاء جملس الرقابة‬
‫يف الشركات القابضة العمومية والشركات العمومية االقتصادية‪.‬‬
‫ولكن وبالرغم من هذا فإنه من الصعب والنادر اجياد حاالت تطبق عليها أحكام جرمية‬
‫التعسف يف استعمال اموال الشركة والسبب يعود أساسا إىل عدم االخضاع احلقيقي للشركات‬
‫العمومية االقتصادية لألحكام اجلزائية للقانون التجاري‪ 10.‬وإمنا خيضع مسريي الشركات االقتصادية‬
‫العمومية إىل اجلرائم املنصوص عليها يف قانون العقوبات واليت جترم نفس االفعال وإمنا املرتكبة من‬
‫طرف مسريي الشركات العمومية‪.‬‬
‫جتدر االشارة إىل أن املشرع اجلزائري استثىن شركة التوصية باألسهم على الرغم من كوهنا شركة‬
‫اموال وجتمع بني بعض خصائص شركة املسامهة وشركة التوصية البسيطة‪ ،‬إال أهنا ال تطبق عليها‬
‫احكام جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة‪.‬‬
‫‪-3‬الشركات التي ال تدخل في مجال تطبيق جريمة االستعمال التعسفي ألموال الشركة‪ :‬وتقسم‬
‫إىل‪:‬‬
‫‪:1-3‬االستثناءات المتعلقة بشكل الشركة‪ :‬ختص أساسا شركات االشخاص بصفة عامة واليت‬
‫قسمها املشرع اجلزائري إىل ثالثة اصناف وهي شركة التضامن‪ ،‬التوصية البسيطة وشركة احملاصة‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪224‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪،12‬وتقوم على أساس اعتبار الفرد الشريك وتنقضي بوفاته وليس على اعتباري مايل ‪،‬ويف هذا الصدد‬
‫مل ينص املشرع اجلزائري على تطبيق أحكام جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة على مسريي‬
‫هذا النوع من الشركات‪.‬‬
‫‪:0-3‬االستثناءات المتعلقة بالوجود القانوني للشركة‪ :‬يعترب شرط توفر الشخصية املعنوية للشركة‬
‫أساسي لقيام جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة‪ ،‬مبعىن أن يكون هلا وجود قانوين وقت ارتكاب‬
‫اجلرمية‪ ،‬وعليه تستثىن من هذه اجلرمية الشركات اليت ال تتمتع بالشخصية املعنوية وهي‪:11‬‬
‫‪-2‬الشركة الفعلية‪ :‬وهي الشركة اليت قام بإنشائها جمموعة شركاء لكنها تعترب باطلة يف نظر القانون‪،‬‬
‫وتكون قد باشرت نشاطها قبل صدور احلكم ببطالهنا وهو يعترب شرط أساسي ألهنا إذا مل تباشر‬
‫نشاطها حىت صدور احلكم ببطالهنا فإنه ال يكون هلا وجود أصال‪ ،‬مبعىن أن الشركة الفعلية هي شركة‬
‫استجمعت يف مظهرها كل مقومات الشركة الصحيحة لكنها تستند إىل عقد فاسد ولذلك توصف‬
‫أحيانا بالشركة غري النظامية‪ 13،‬وعليه فإذا قام مسري باستعمال أموال الشركة بطريقة سيئة ومت ابطال‬
‫الشركة فإنه هذه اجلرمية ال تقع وال ميكن تطبيقها‪ ،‬وإمنا يتابع املسري جبرمية خيانة االمانة‪.‬‬
‫‪-1‬شركة احملاصة‪ :‬مبا أن شركة احملاصة نوع من أنواع شركات االشخاص فإن جرمية التعسف يف‬
‫استعمال اموال الشركة ال تطبق عليها‪ ،‬اضافة إىل أهنا ال تتمتع بالشخصية املعنوية بالتايل فاملسري أو‬
‫الشريك الذي باشر فعل سوء استخدام اموال الشركة يتابع جبرمية خيانة االمانة ال جبرمية التعسف يف‬
‫‪14‬‬
‫استعمال اموال الشركة‪.‬‬
‫اضافة إىل الشركات املذكورة اعاله فتستثىن ايضا من عدم تطبيق احكام جرمية التعسف يف‬
‫استعمال اموال الشركة مجيع الشركات الغري مقيدة يف السجل التجاري ذلك أن الشركة التجارية‬
‫تكتسب الشخصية املعنوية بتسجيلها يف السجل التجاري وليس بإبرام العقد‪.‬‬
‫المحور الثالث‪ :‬مقارنة بين سوء استعمال أموال الشركة بين معيار التدقيق الدولي رقم‬
‫‪ ISA 042‬والقانون الجزائري‬
‫سنقوم من خالل هذا احملور ومن خالل ما تقدم سابقا مبحاولة مقارنة بني سوء استعمال‬
‫اموال الشركة بني ما جاء يف معايري التدقيق الدولية وبالتحديد معيار التدقيق الدويل رقم ‪ISA 140‬‬
‫والقانون اجلزائري‪ ،‬مقارنة اجلرمية مع كل نوع من أنوع الغش على حدى خالل بإبراز نقاط التشابه‬
‫واالختالف بينهما‪.‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬

‫‪-1‬جريمة التعسف في استعمال اموال الشركة والتحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة‪:‬‬
‫ستقوم مقارنتنا بداية ابراز نقاط التوافق بني اجلرمية والنوع االول من الغش ونقاط االختالف‪:‬‬
‫‪-1‬نقاط التوافق‪ :‬ميكن أن نلخص نقاط التوافق بني كل من جرمية التعسف يف استعمال اموال‬
‫الشركة والتحريفات الناجتة عن معلومات مالية مضللة‪ ،‬ويف ضوء ما تقدم سابقا يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪- ‬ضرورة توفر عنصر القصد والفعل املتعمد؛‬
‫‪- ‬الطرف األقرب للقيام هبذه االفعال هي االدارة‪.‬‬
‫‪- ‬وخبالف هذين النقطتني ال توجد نقاط توافق كثرية بني جرمية التعسف يف استعمال اموال‬
‫الشركة والنوع االول من الغش‪.‬‬
‫‪-0‬نقاط االختالف‪ :‬تتمحور نقاط االختالف بينهما فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬أن موضوع اجلرمية هو االستخدام السيئ لألموال العينية واملعنوية للشركة‪ ،‬أما التحريفات‬
‫الناجتة عن معلومات مالية مضللة فموضوعها يف التغيري يف التقارير أو املستندات املالية للشركة؛‬
‫‪ -‬هدف اجلرمية حتقيق مصلحة شخصية على املصلحة العامة للشركة‪ ،‬أما التحريفات الناجتة عن‬
‫معلومات مالية مضللة فهدفها تقدمي تقارير مالية مضللة وحمرفة للتأثري على قرارات مستخدمي‬
‫التقارير املالية للشركة وخاصة املستثمرين؛‬
‫‪ -‬االختالف يف مواطن حدوث كل من اجلرمية وحتريفات الناجتة عن معلومات مالية مضللة‪.‬‬
‫إذن ومن خالل ما تقدم نالحظ االختالف الكبري بني كل من جرمية التعسف يف استعمال‬
‫اموال الشركة والتحريفات الناجتة عن معلومات مالية مضللة‪ ،‬لذلك ميكننا القول أن املشرع اجلزائري‬
‫يف هذه اجلرمية وهذه النقطة من معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 140‬كانا بعيدين جدا‪.‬‬
‫‪-0‬جريمة التعسف في استعمال اموال الشركة والتحريفات الناتجة عن سوء استخدام األصول‪:‬‬
‫تعترب التحريفات الناجتة عن سوء استخدام األصول هي النوع الثاين من أنواع الغش‪ ،‬واليت سنقوم‬
‫بإجراء مقارنة بينهما‪:‬‬
‫‪-1‬نقاط التوافق‪:‬‬
‫‪ -‬أن كل من اجلرمية التحريفات الناجتة عن سوء استخدام االصول يتضمن سوء استخدام ألموال‬
‫الشركة العينية واملعنوية؛‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫أن هذا الفعل يتم ارتكابه من طرف املديرين أو رئيس جملس االدارة وهو ما جاء يف كال‬ ‫‪-‬‬
‫التعريفني السابقني؛‬
‫سوء النية وتوافر عنصر القصد يف كال التعريفني؛‬ ‫‪-‬‬
‫احلصول على ميزة غري قانونية وخدمة مصلحة شخصية على املصلحة العامة للشركة؛‬ ‫‪-‬‬
‫ارتكاز هذه االفعال حول احلقوق املالية أو االصول سواء العينية أو املعنوية خاصة النقدية؛‬ ‫‪-‬‬
‫حتمل املسؤولية الكاملة ألعضاء اإلدارة واملديرين يف كل من معيار التدقيق الدويل والقانون‬ ‫‪-‬‬
‫اجلزائري على االفعال املتضمنة سوء استخدام أموال الشركة‬
‫توافق كبري يف االسباب املؤدية إىل ارتكاب جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة‬ ‫‪-‬‬
‫والتحريفات عن سوء ختصيص األصول‪.‬‬
‫‪-0‬نقاط االختالف‪ :‬فيما تتمثل نقاط االختالف بني جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة‬
‫والتحريفات الناجتة عن سوء استخدام االصول يف‪:‬‬
‫‪ -‬اضافة معيار التدقيق الدويل إلمكانية القيام هبذا الفعل من طرف املوظفني العاديني وهو ما مل‬
‫يشر اليه القانون اجلزائري؛‬
‫‪ -‬االختالف يف املصطلح‪ ،‬حيث أن معيار التدقيق الدويل ركز على مصطلح االصول فيما‬
‫املشرع اجلزائري استخدم مصطلح األموال وجاء تعريف االموال يف القانون املدين ومل يوضحه‬
‫القانون التجاري؛‬
‫‪ -‬مل يستثىن معيار التدقيق الدويل أي نوع من الشركات املعرضة هلذه االفعال فيما حصر املشرع‬
‫اجلزائري الشركات املعنية باملتابعة القضائية يف شركة املسؤولية احملدودة وشركة املسامهة؛‬
‫‪ -‬وضع معيار التدقيق الدويل رقم ‪ 140‬جملموعة من االسباب اليت تؤدي مبرتكب فعل‬
‫االستخدام السيئ ألموال الشركة واليت من بينها أسباب تتعلق بالشخص يف حد ذاته وأسباب‬
‫أخرى تتعلق بالشركة اليت تقع فيها هذه االفعال فيما حصر املشرع اجلزائري األسباب يف حتقيق‬
‫مصلحة القائم بالفعل أو مصلحة أطراف أخرى خارجة عن الشركة‪.‬‬
‫إذن ومن خالل ما سبق نالحظ أن جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة ذات توافق‬
‫كبري مع النوع الثاين من الغش حبيث أهنما يشرتكان يف العديد من النقاط‪ ،‬وبالرغم من اختالفهم يف‬
‫نقاط أخرى لكنها ال تعترب نقاط جوهرية‪.‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫ومنه ميكننا تلخيص أهم نقاط التوافق واالختالف بني اجلرمية وكل نوع من أنوع الغش يف اجلدول‬
‫املوايل‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ :21‬نقاط التوافق واالختالف بين جريمة التعسف في استعمال اموال الشركة وكل من‬
‫التحريفات الناتجة عن معلومات مالية مضللة وسوء استخدام االصول‬
‫التحريفات الناتجة عن‬ ‫التحريفات الناتجة عن‬ ‫جريمة التعسف في‬
‫البيان‬
‫سوء استخدام االصول‬ ‫معلومات مالية مضللة‬ ‫استعمال اموال الشركة‬
‫توفر سوء النية‬ ‫توفر سوء النية‬ ‫توفر سوء النية‬ ‫سوء النية‬
‫وجود عنصر القصد‬ ‫وجود عنصر القصد‬ ‫وجود عنصر القصد‬ ‫عنصر القصد في الفعل‬
‫تواطؤ أعضاء االدارة‬
‫وجود أعضاء االدارة‬ ‫وجود أعضاء االدارة‬ ‫وجود أعضاء االدارة‬
‫في الفعل‬
‫امكانية قيام املوظفني‬ ‫اشتراك الموظفين‬
‫اقتصر فقط على االدارة‬ ‫اقتصر فقط على االدارة‬
‫بالفعل‬ ‫اآلخرين في الفعل‬
‫االستخدام السيئ‬
‫وجود سوء االستخدام‬ ‫وجود سوء االستخدام‬
‫يقتصر فقط على االدارة‬ ‫لألموال العينية‬
‫لألموال العينية واملعنوية‬ ‫لألموال العينية واملعنوية‬
‫والمعنوية للشركة‬
‫تضليل مستخدمي‬
‫حتقيق مصلحة شخصية‬ ‫حتقيق مصلحة شخصية‬ ‫هدف الفعل‬
‫التقارير املالية‬
‫احلصول على ميزة غري‬ ‫اظهار الشركة يف غري‬ ‫احلصول على ميزة غري‬
‫السبب‬
‫قانونية‬ ‫وضعيتها املالية احلقيقية‬ ‫قانونية‬
‫المصدر‪ :‬من اعداد الباحثني باالعتماد على ما سبق‪.‬‬

‫خاتمة‪:‬‬
‫قد يواجه مدقق احلسابات يف اجلزائر عند قيامه مبهمة التدقيق عدة حاالت تنايف السريورة‬
‫العادية للشركة والتدقيق‪ ،‬واليت من بينها احلاالت اليت يتم فيها االستعمال السيئ ألموال الشركة وبطرق‬
‫غري قانونية مما قد يؤثر سلبا على الشركة ويكون يف غري مصلحتها وإمنا خدمة ملصاحل شخصية ألفراد‬
‫معينة‪ ،‬وهو ما جيب على املدقق أن يكون على اطالع تام بواقع هذه االفعال وإىل أي مدى ميكن‬
‫قبوهلا ومن املسؤول عنها إذا وجدت وفق مقتضيات معايري مهنته حسب ما جاء يف معيار التدقيق‬
‫الدويل رقم ‪،ISA 140‬خاصة مع توجه اجلزائر إىل وضع معايري تدقيق جزائرية مستوحاة من املعايري‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪228‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫الدولية من جهة‪ ،‬وحسب القوانني اجلزائرية املعتمدة اليت جاء يف نصوصها النص الصريح على هذه‬
‫االفعال‪ ،‬ومن هنا تطرقنا يف هذه الدراسة إىل االستعمال السيئ ألموال الشركة كما ورد يف معيار‬
‫التدقيق الدويل رقم ‪ ISA 140‬وجرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة كما ورد يف القانون‬
‫اجلزائري‪ ،‬وحاولنا دراسة أهم نقاط التوافق واالختالف بني املعيار الدويل واملشرع اجلزائري‪ ،‬واليت من‬
‫ُ‬
‫خالهلا استطعنا اثبات صحة الفرضيتني اليت أسست عليهما هذه الدراسة كالتايل‪:‬‬
‫‪ - -‬نعم يوجد تتوافق كبري بني جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع التحريفات الناجتة‬
‫عن سوء استخدام االصول؛‬
‫‪- -‬نعم‪،‬ال تتوافق جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع التحريفات الناجتة عن معلومات‬
‫مالية مضللة إىل حد بعيد إال يف بعض النقاط البسيطة وهو ما مت التطرق اليه خالل هذه‬
‫الدراسة‪.‬‬
‫‪ -‬وقد توصلنا إىل بعض النتائج أمهها‪:‬‬
‫‪- -‬أن املشرع اجلزائري يتوافق بشكل كبري يف جرمية االستعمال التعسفي ألموال الشركة مع النوع‬
‫الثاين للغش وهو التحريفات الناجتة عن سوء استخدام االصول؛‬
‫‪ - -‬أن كال من املشرع اجلزائري واملعيار الدويل يشرتط وجود عنصر القصد وسوء النية العتبار‬
‫الفعل ينايف القوانني؛‬
‫‪- -‬أنه يف أغلب احلاالت تكون هذه االفعال بتواطؤ من إدارة الشركة حبد ذاهتا؛‬
‫‪- -‬أن هذه االفعال جيب أن ال ختدم مصلحة الشركة بل مصاحل شخصية ألطراف أخرى‪.‬‬
‫إذن ومن خالل ما تقدم ميكننا يف االخري القول أن اجلزائر بإمكاهنا وهي بصدد وضع معيار‬
‫التدقيق اجلزائري الذي يعاجل حاالت الغش االعتماد على معيار التدقيق الدويل رقم ‪ ISA 140‬يف‬
‫هذا اجلزء كونه ال يتناىف مع القوانني اجلزائرية املطبقة يف هذا الشأن‪ ،‬وما دراستنا هذه إال جزء بسيط‬
‫جلرائم أخرى منصوص عليها يف القانون اجلزائري وتتماشى مع ما جاء يف معيار التدقيق الدويل رقم‬
‫‪ 140‬على غرار جرمية خيانة األمانة واإلفالس بالتدليس‪...‬اخل‪.‬‬
‫قائمة الهوامش والمراجع‪:‬‬
‫‪1-ISA240,"Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors d’un audit‬‬
‫‪d’états‬‬ ‫‪financiers"(2009),para‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪op‬‬ ‫‪cit,‬‬ ‫‪disponible‬‬ ‫‪sur‬‬ ‫‪le‬‬
‫‪site :https://www.ifac.org/publications-resources/norme-internationale-d-audit-isa-‬‬
‫‪240-responsabilit-s-de-l-auditeur-concernant ,consulte le:22/02/2016‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
2- Gallet Olivier,”Halte aux frauds:guide pour auditeurs et dirigeant’’,Dunod, 2eme
edition,Paris,(2010),P7
20 ‫ص‬،)1000(،‫بريوت لبنان‬،‫مكتبة لبنان ناشرون‬،"‫"االحتيال املايل‬،‫ عدنان محدي عابدين‬-3
4- Mark S. Beasley, Joseph V. Carcello, Dana R. Hermanson,”Fraudulent Financial
Reporting 1987-1997 An Analysis of U.S public companies”,Research
commissioned by the committee of sponsoring organization of the treadway
commission,(1999), p 21
5- Elliott RK and Willingham JJ,"Management fraud, Detection and Deterrence"
,New York petrocelli Books (1980),p 30
6-Zabihollah Rezaee,“Causes, Consequences, and Deterrence of Financial
Statement Fraud", Critical Perspectives on Accounting, (2005)p 277
‫الدار‬،‫اجلزء األول‬،"‫شرح معايري املراجعة الدولية واألمريكية والعربية‬،‫"موسوعة معايري املراجعة‬،‫طارق عبد العال محاد‬-1
100 ‫ص‬،(1001)،‫االسكندرية‬،‫اجلامعية‬
8- Everett E Colby, BSBA,CFE,CGA,"Fraude et états financiers, troisième
partie",Réseau de perfectionnement professionnel,(2011),disponible au
site :www.cga-pdnet.org consulte le :20/03/2016
9- ISA240,"Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors d’un audit
d’états financiers (2009), para 11,disponible sur le
site:https://www.ifac.org/publications resources/norme-internationale-d-audit-isa-
240-responsabilit-s-de-l-auditeur-concernant ,consulte le:21/03/2016
‫شرح معايري املراجعة الدولية واألمريكية‬،‫"موسوعة معايري املراجعة‬،‫طارق عبد العال محاد‬،‫ طارق عبد العال محاد‬-20
481 ‫ص‬،‫مرجع سابق‬،‫اجلزء األول‬،"‫والعربية‬
142 ‫ص‬،‫ املرجع نفسه‬-22
23 ‫ص‬،)1003(،‫جامعة املنصورة‬،‫كلية التجارة‬،"‫"أصول علم املراجعة‬،‫خالد املعتصم‬،‫ كمال عبد السالم علي‬-21
‫ املؤرخة‬22 ‫منشور يف اجلريدة الرمسية رقم‬،1002 ‫ فرباير‬1 ‫ املؤرخ يف‬01-02 ‫ من القانون‬4 ‫ فقرة‬000 ‫ املادة‬-23
‫ املتضمن القانون‬2812 ‫ ديسمرب‬11 ‫ املؤرخ يف‬28-12 ‫ املعدل واملتمم لألمر رقم‬1002 ‫ فيفري‬8 ‫يف‬
111 ‫ص‬،‫التجاري‬
112،111،‫ص‬-‫ص‬،‫مرجع سابق‬، 01-02 ‫ من القانون‬3 ‫ فقرة‬022 ‫ املادة‬-24
15- Jean Paul Antona,Philipe Collin,François Langlart:’’La responsabilité pénale des
:cadres et dirigeants dans le monde des affaires’’, Dalloz 1996 avec le soutien de
la fondation HEC, p : 39.
‫ديوان املطبوعات اجلامعية‬،" ‫" نظريتا القانون واحلق وتطبيقاهتا يف القوانني اجلزائرية‬،‫ إسحاق إبراھمي منصور‬-21
120،‫ص‬، ) 1987(‫اجلزائر‬
181 ‫ص‬،‫ املرجع نفسه‬-17
18- Vincent Courcelle, Labrousse avec Antoine Beauquier, Florence Gaudillière,
Arthur Verken- Avocats, ‘’ La responsabilité pénale des dirigeants’’,édition First,
P : 353.

2112 ‫) جوان‬1( 12 ‫العدد‬ 222 ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬

 ‫سوء استعمال اموال الشركة بين القانون الجزائري ومعايير التدقيق الدولية‬
‫‪19- Eva Joly et Caroline Joly, Baumgartner:’’L’abus de Biens Sociaux A l’épreuve‬‬
‫‪de la pratique’’,Ed-économica (2002),p10‬‬
‫‪ -10‬عبد اجمليد زعالين ‪"،‬قانون العقوبات اخلاص" ‪، )2000( ،‬ص ‪211‬‬
‫‪-12‬نادية فوضيل‪ "،‬أحكام الشركة طبقا للقانون التجاري اجلزائري (شركات األشخاص)"‪،‬دار ھومه للطباعة والنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬اجلزائر‪،‬بدون طبعة‪،‬ص ‪200‬‬
‫‪-11‬هناء نوي‪ "،‬جرمية التعسف يف استعمال اموال الشركة يف التشريع اجلزائري"‪،‬جملة املنتدى القانوين‪،‬العدد‬
‫السادس‪،‬جامعة حممد خيضر‪،‬بسكرة‪،‬ص ‪322‬‬
‫‪ -13‬أبو زيد رضوان" ‪:‬الشركات التجارية يف القانون املصري املقارن"‪ ،‬دار الفكر العريب‪،‬مصر بدون طبعة‪،‬ص ‪80‬‬
‫‪-14‬هناء نوي‪،‬مرجع سابق‪،‬ص ‪.331‬‬

‫العدد ‪ )1( 12‬جوان ‪2112‬‬ ‫‪222‬‬ ‫مجلة الاقتصاد الصناعي‬