‫ﺃﺛﺮ ﺟﻮﺩﺓ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻴﻦ ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻷﺭﺑﺎﺡ ﻭﻋﻮﺍﺋﺪ ﺍﻷﺳﻬﻢ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﺇﻣﺒﺮﻳﻘﻴﺔ‬ ‫ﺍﻟﻌﻨﻮﺍﻥ‪:‬‬

‫ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺮﻛﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺎﻫﻤﺔ ﺍﻟﻤﺼﺮﻳﺔ‬

‫ﺯﻧﺎﺗﻲ‪ ،‬ﺃﺣﻤﺪ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﻣﺤﻤﺪ ﻣﺤﻤﺪ‬ ‫ﺍﻟﻤؤﻟﻒ ﺍﻟﺮﺋﻴﺴﻲ‪:‬‬
‫ﺧﻠﻴﻞ‪ ،‬ﺭﻣﻀﺎﻥ ﻋﻄﻴﺔ ﺣﺴﻦ‪ ،‬ﺳﻮﻳﻠﻢ‪ ،‬ﺣﺴﻦ ﻋﻠﻲ ﻣﺤﻤﺪ)ﻣﺸﺮﻑ(‬ ‫ﻣؤﻟﻔﻴﻦ ﺁﺧﺮﻳﻦ‪:‬‬
‫‪2023‬‬ ‫ﺍﻟﺘﺎﺭﻳﺦ ﺍﻟﻤﻴﻼﺩﻱ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‬ ‫ﻣﻮﻗﻊ‪:‬‬
‫‪1 - 98‬‬ ‫ﺍﻟﺼﻔﺤﺎﺕ‪:‬‬
‫‪1410420‬‬ ‫ﺭﻗﻢ ‪:MD‬‬
‫الفصل الثانى‬ ‫ﺭﺳﺎﺋﻞ ﺟﺎﻣﻌﻴﺔ‬ ‫ﻧﻮﻉ ﺍﻟﻤﺤﺘﻮﻯ‪:‬‬
‫‪Arabic‬‬ ‫ﺍﻟﻠﻐﺔ‪:‬‬

‫جودة املراجعة كمتغري مُنظم للعالقة‬ ‫ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ‬

‫ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‬
‫ﺍﻟﺪﺭﺟﺔ ﺍﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺠﺎﻣﻌﺔ‪:‬‬
‫ﻛﻠﻴﻪ ﺍﻟﺘﺠﺎﺭﺓ‬ ‫ﺍﻟﻜﻠﻴﺔ‪:‬‬

‫بني إدارة األرباح وعوائد األسهم‬ ‫ﻣﺼﺮ‬

‫‪Dissertations‬‬
‫ﺍﻟﺪﻭﻟﺔ‪:‬‬
‫ﻗﻮﺍﻋﺪ ﺍﻟﻤﻌﻠﻮﻣﺎﺕ‪:‬‬
‫ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﺍﻟﻤﺤﺎﺳﺒﻴﺔ‪ ،‬ﺟﻮﺩﺓ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ‪ ،‬ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻷﺭﺑﺎﺡ‪ ،‬ﺍﻷﺳﻬﻢ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺍﻟﻌﻮﺍﺋﺪ ﺍﻟﻤﺎﻟﻴﺔ‪،‬‬ ‫ﻣﻮﺍﺿﻴﻊ‪:‬‬
‫ﺍﻟﺸﺮﻛﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺎﻫﻤﺔ‪ ،‬ﻣﺼﺮ‬
‫‪http://search.mandumah.com/Record/1410420‬‬ ‫ﺭﺍﺑﻂ‪:‬‬

‫© ‪ 2023‬ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪ .‬ﺟﻤﻴﻊ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪.‬‬

‫ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻣﺘﺎﺣﺔ ﺑﻨﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﺗﻔﺎﻕ ﺍﻟﻤﻮﻗﻊ ﻣﻊ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ‪ ،‬ﻋﻠﻤﺎ ﺃﻥ ﺟﻤﻴﻊ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪ .‬ﻳﻤﻜﻨﻚ ﺗﺤﻤﻴﻞ ﺃﻭ ﻃﺒﺎﻋﺔ ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻟﻼﺳﺘﺨﺪﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﺸﺨﺼﻲ ﻓﻘﻂ‪ ،‬ﻭﻳﻤﻨﻊ ﺍﻟﻨﺴﺦ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺤﻮﻳﻞ ﺃﻭ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻋﺒﺮ ﺃﻱ ﻭﺳﻴﻠﺔ )ﻣﺜﻞ ﻣﻮﺍﻗﻊ ﺍﻻﻧﺘﺮﻧﺖ ﺃﻭ ﺍﻟﺒﺮﻳﺪ ﺍﻻﻟﻜﺘﺮﻭﻧﻲ( ﺩﻭﻥ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﺧﻄﻲ ﻣﻦ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪.‬‬
 ‫ﻟﻺﺳﺘﺸﻬﺎﺩ ﺑﻬﺬﺍ ﺍﻟﺒﺤﺚ ﻗﻢ ﺑﻨﺴﺦ ﺍﻟﺒﻴﺎﻧﺎﺕ ﺍﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﺣﺴﺐ ﺇﺳﻠﻮﺏ ﺍﻹﺳﺘﺸﻬﺎﺩ ﺍﻟﻤﻄﻠﻮﺏ‪:‬‬

‫ﺇﺳﻠﻮﺏ ‪APA‬‬
‫ﺯﻧﺎﺗﻲ‪ ،‬ﺃﺣﻤﺪ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﻣﺤﻤﺪ ﻣﺤﻤﺪ‪ ،‬ﺧﻠﻴﻞ‪ ،‬ﺭﻣﻀﺎﻥ ﻋﻄﻴﺔ ﺣﺴﻦ‪ ،‬ﻭ ﺳﻮﻳﻠﻢ‪ ،‬ﺣﺴﻦ ﻋﻠﻲ ﻣﺤﻤﺪ‪.(2023) .‬ﺃﺛﺮ‬
‫ﺟﻮﺩﺓ ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻴﻦ ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻷﺭﺑﺎﺡ ﻭﻋﻮﺍﺋﺪ ﺍﻷﺳﻬﻢ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﺇﻣﺒﺮﻳﻘﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺮﻛﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺎﻫﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺼﺮﻳﺔ)ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ ﻏﻴﺮ ﻣﻨﺸﻮﺭﺓ(‪ .‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‪ ،‬ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‪ .‬ﻣﺴﺘﺮﺟﻊ ﻣﻦ‬
‫‪http://search.mandumah.com/Record/1410420‬‬
‫ﺇﺳﻠﻮﺏ ‪MLA‬‬
‫ﺯﻧﺎﺗﻲ‪ ،‬ﺃﺣﻤﺪ ﻋﺒﺪﺍﷲ ﻣﺤﻤﺪ ﻣﺤﻤﺪ‪ ،‬ﺭﻣﻀﺎﻥ ﻋﻄﻴﺔ ﺣﺴﻦ ﺧﻠﻴﻞ‪ ،‬ﻭ ﺣﺴﻦ ﻋﻠﻲ ﻣﺤﻤﺪ ﺳﻮﻳﻠﻢ‪" .‬ﺃﺛﺮ ﺟﻮﺩﺓ‬
‫ﺍﻟﻤﺮﺍﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻴﻦ ﺇﺩﺍﺭﺓ ﺍﻷﺭﺑﺎﺡ ﻭﻋﻮﺍﺋﺪ ﺍﻷﺳﻬﻢ‪ :‬ﺩﺭﺍﺳﺔ ﺇﻣﺒﺮﻳﻘﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺍﻟﺸﺮﻛﺎﺕ ﺍﻟﻤﺴﺎﻫﻤﺔ‬
‫ﺍﻟﻤﺼﺮﻳﺔ" ﺭﺳﺎﻟﺔ ﻣﺎﺟﺴﺘﻴﺮ‪ .‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‪ ،‬ﺍﻟﺰﻗﺎﺯﻳﻖ‪ .2023 ،‬ﻣﺴﺘﺮﺟﻊ ﻣﻦ‬
‫الفصل الثانى‬
‫‪http://search.mandumah.com/Record/1410420‬‬

‫جودة املراجعة كمتغري مُنظم للعالقة‬

‫بني إدارة األرباح وعوائد األسهم‬

‫© ‪ 2023‬ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪ .‬ﺟﻤﻴﻊ ﺍﻟﺤﻘﻮﻕ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪.‬‬

‫ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻣﺘﺎﺣﺔ ﺑﻨﺎﺀ ﻋﻠﻰ ﺍﻹﺗﻔﺎﻕ ﺍﻟﻤﻮﻗﻊ ﻣﻊ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ‪ ،‬ﻋﻠﻤﺎ ﺃﻥ ﺟﻤﻴﻊ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻣﺤﻔﻮﻇﺔ‪ .‬ﻳﻤﻜﻨﻚ ﺗﺤﻤﻴﻞ ﺃﻭ ﻃﺒﺎﻋﺔ ﻫﺬﻩ ﺍﻟﻤﺎﺩﺓ ﻟﻼﺳﺘﺨﺪﺍﻡ‬
‫ﺍﻟﺸﺨﺼﻲ ﻓﻘﻂ‪ ،‬ﻭﻳﻤﻨﻊ ﺍﻟﻨﺴﺦ ﺃﻭ ﺍﻟﺘﺤﻮﻳﻞ ﺃﻭ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﻋﺒﺮ ﺃﻱ ﻭﺳﻴﻠﺔ )ﻣﺜﻞ ﻣﻮﺍﻗﻊ ﺍﻻﻧﺘﺮﻧﺖ ﺃﻭ ﺍﻟﺒﺮﻳﺪ ﺍﻻﻟﻜﺘﺮﻭﻧﻲ( ﺩﻭﻥ ﺗﺼﺮﻳﺢ ﺧﻄﻲ ﻣﻦ ﺃﺻﺤﺎﺏ ﺣﻘﻮﻕ ﺍﻟﻨﺸﺮ ﺃﻭ‬
‫ﺍﻟﻤﻨﻈﻮﻣﺔ‪.‬‬
 ‫الفصل الثانى‬
‫جودة املراجعة كمتغري مُنظم للعالقة‬
‫بني إدارة األرباح وعوائد األسهم‬
 ‫مقدمة‪:‬‬

‫أصبحت جودة المراجعة محور إهتمام المنظمات المهنية الدولية بعد تزايد قضايا الغش والفساد‬
‫المالى وسلسلة األزمات المالية على المستوى العالمى فضالً عن التداعيات اإلقتصادية المتصاعدة‬
‫الناجمة عن إنتشار فيروس كرونا المستجد (كوفيد‪ .)19-‬ونظ اًر ألن التغيرات السابقة قد تؤثر سلباً بصورة‬
‫مباشرة أو غير مباشرة على جودة المراجعة‪ ،‬فقد قام مجلس معايير المراجعة والتوكيد المهنى الدولية‬
‫بتعديل المراجعة الدولى رقم (‪ )ISA 220‬الخاص برقابة الجودة على مراجعة القوائم المالية‪ ،‬وذلك للتأكيد‬
‫على أهمية التطبيق السليم للحكم والشك المهنيين لمراقب الحسابات في ظل اإلعتماد المتذايد على‬
‫المراجعة ارلية من خالل البرامج الجاهزة ‪ .Software‬أو بعبارة أخرى‪ ،‬التأكيد على أهمية العنصر‬
‫البشرى في تعزيز جودة المراجعة خاصة فيما يتعلق بتقييم مدى إكتمال ومالءمة‪ ،‬وموثوقية أدلة اإلثبات‬
‫في المراجعة (‪.)IAASB, ISA220 Revised,2020‬‬

‫وفى نفس السياق‪ ،‬أصدر ‪ IAASB‬معيارين جديدين إلدارة جودة المراجعة هما؛ المعيار رقم‬
‫(‪ )ISQM.1‬بعنوان "إدارة الجودة للمنش ت التي تقدم عمليات المراجعة أو الفحص للقوائم المالية‪ ،‬أو‬
‫خدمات التوكيد المهنى وغيرها من الخدمات األخرى ذات الصلة بالتكليف"‪ ،‬والمعيار رقم (‪)ISQM.2‬‬
‫بعنوان"فحص جودة أداء التكليف"‪ ،‬لتدعيم ارليات والنظم المطبقة في مكاتب المراجعة إلدارة جودة‬
‫المراجعة والرقابة عليها في ظل التطورات السريعة والمعقدة في بياة تكنولوجيا المعلومات وبالرغم من أن‬
‫تاريخ سريان المعيارين السابقين هما عام ‪ ،2023‬إال أن دراسة (‪ )Mckeon , 2020‬أشارت إلى قيام‬
‫بعض المنش ت األوروبية بتطبيقها بالفعل بصورة إختيارية قبل ذلك التاريخ‪.‬‬

‫وقد حرصت الهياة العامة للرقابة المالية في قرارها رقم (‪ )3‬لسنة ‪ 2021‬على تفعيل دور وحدة‬
‫الرقابة على جودة أعمال مراقبى الحسابات من خالل إلزام مكاتب المراجعة بتقديم ملخص للنظام المطبق‬
‫لديها للرقابة على جودة والتحقق من اإلستقاللية المهنية‪ ،‬وكذلك مطالبة وحدة الرقابة بالتحقق من مدى‬
‫إلتزام مراقبى الحسابات بتطبيق المعايير المصرية للمراجعة والفحص المحدود ومهام التأكد األخرى وكذلك‬
‫قواعد السلوك المهنى‪ ،‬والتأكد من إستمرار توافر شروط القدرة والمالءة المهنية(‪.)www.FRA.Gov.Eg‬‬

‫‪41‬‬
 ‫ويتناول الباحث في هذا الفصل النقاط التالية‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬مفهوم جودة المراجعة‪:‬‬

‫يعتبر مفهوم جودة المراجعة حتى ارن من المفاكيم التي لم يستقر عليها الفكر المحاسبى‪ ،‬ويرجع‬
‫ذلك للعديد من األسباب أهمها األهمية النسبية للجودة‪ ،‬حيث أن جودة المراجعة هي خدمة ال يستفيد منها‬
‫طرف واحد بل هي خدمة يستفيد منها العديد من األطراف‪ ،‬األمر الذى قد يسبب مجاالً لتعارض مصالح‬
‫هذه األطراف‪ ،‬وبالتالي فان رغبات طرف أو أكثر من هذه األطراف ال تتوافق مع رغبات الطرف ارخر‬
‫او األطراف األخرى‪ ،‬ولذلك تتعقد المشكلة الخاصة بتحديد األهمية النسبية لمستوى جودة المراجعة‪ ،‬مما‬

‫يؤثر على عدم سهولة رقابتها‪( ،‬جربوع‪ :2018 ،‬ص ص ‪.)201-165‬‬

‫وتعد دراسة (‪ )De Angelo, 1981‬م ــن أشهر الد ارس ــات التى تعرضت لتعريف ج ــودة المراجع ــة‬
‫حيث لقى قبوال عاماً م ــن العديد م ــن الباحثين والدارسين حيث عرفت ج ــودة المراجعـ ــة بأنها إمكانية أن‬
‫يقوم م ـراقب الحسابات بإكتشاف التحريفات الجــوهرية ف ــي القوائ ــم الماليــة والتقرير ع ــن تلك اإلنح ارفــات‬
‫فــي التقرير ال ــذي يصــدره‪.‬‬

‫وأشار (حسنين‪ ،‬قطب‪:2003 ،‬ص ص ‪ )406-355‬إلى أن جودة المراجعة هي ضمان قيام‬

‫المراجع بعمله بما يحقق لألطراف ذات الصلة(مستخدمى القوائم المالية‪ ،‬ومكاتب المراجعة‪ ،‬والمنظمات‬
‫المهنية‪ ،‬واألجهزة الحكومية‪ ،‬والمنشأة محل المراجعة) األهداف المتوقعة من عملية المراجعة‪.‬‬

‫وعرف (موسى‪ :2011 ،‬ص ‪ )91‬جودة عملية المراجعة بأنها" قيام مكتب المراجعة بجميع مراحل‬
‫عملية المراجعة‪ ،‬من تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة‪ ،‬والتقرير عنها بكفاءة وفعالية‪ ،‬وذلك في ضوء االلتزام‬
‫بالمعايير المهنية المتعارف عليها والقواعد األخالقية لسلوك المهنة‪ ،‬بما يخدم اهداف ومتطلبات األطراف‬
‫المستفيدة من نتائج عملية المراجعة"‪.‬‬

‫وقد عرفت (الفداوى‪:2015 ،‬ص ‪ )78‬جودة المراجعة بأنها "إتسام عملية المراجعة بمجموعة من‬
‫الخصائص الفنية النوعية عند إصدار المراجع تقري اًر يعبر عن مدى صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة‬
‫محل المراجعة‪ ،‬محققاً رضاء مستخدمى تلك القوائم‪ ،‬معتمداً في ذلك على تحقيق عنصرى الكفاءة‬

‫والفعالية في كل مراحل عملية المراجعة‪ ،‬من خالل اإللتزام بمعايير المحاسبة والمراجعة المقبولة قبوالً‬
‫عاماً‪ ،‬وما تتضمنه من قواعد أخالقية لسلوك المهنة"‪.‬‬

‫‪42‬‬
‫وقد أصدرت المنظمات المهنية العديد من معايير المراجعة والتأكيد التي تتصف في غالبيتها بالدقة‬
‫والوضوح‪ .‬وبالرغم من ذلك‪ ،‬فإن جودة المراجعة مازالت من المفاكيم المعقدة والغامضة التي ليس لها‬
‫تعريف محدد يلقى القبول العام (‪ .)Dresder and Fisher, 2020, pp 197-201‬وقد يرجع ذلك‬
‫أساساً إلى تنوع وإختالف احتياجات األطراف المهتمة بجودة عملية المراجعة‪ .‬فمن ناحية‪ ،‬ينظر المهنيون‬
‫إلى جودة المراجعة على أنها مدى اإللتزام بالمعايير المهنية من خالل وضع خطة عمل وبرنامج‬
‫مناسبين‪ ،‬وأداء إجراءات المراجعة بواسطة مراقب حسابات مستقل ومؤهل علميا وعمليا ( ‪Christensen‬‬
‫‪ )et al., 2016, pp 1648-1684‬ومن ناحية أخرى‪ ،‬ينظر مستخدمو القوائم المالية إلى جودة المراجعة‬
‫على أنها الحصول على تأكيد معقول مرتفع بشأن عدالة وصدق القوائم المالية عن األداء المالى‬
‫واإلقتصادي للمنشأة‪.‬‬

‫ويخلص الباحث مما سبق إلى إمكانية تعريف جودة المراجعة على أنها "الجوانب الفنية في عملية‬
‫المراجعة الدالة على إلتزام مراقب الحسابات بالمعايير المهنية والمتطلبات ذات الصلة‪ ،‬لتقديم تأكيد معقول‬
‫بأن القوائم المالية ككل خالية من التحريفات الجوهرية‪ ،‬من خالل معالجة أوجه القصور المادية المكتشفة‬
‫أو التقرير عنها‪ ،‬وكذلك مراجعة التقديرات والمعالجات المحاسبية الهامة التي قد تؤثر على األداء المالى‬
‫لمنشأة العميل"‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬دوافع اإلهتمام بجودة المراجعة‬

‫تعةةد جةةودة المراجعةةة مطلبةةا أساسةةيا لكافةةة المسةةتفيدين مةةن مهنةةة المراجعةةة وذلةةك لألسةةباب‬
‫التالية (‪.)Scott and Pitman, 2005‬‬

‫‪ -1‬يراعى المراجع تنفيذ عملية المراجعة بأعلى جودة ممكنة إلضفاء أكبر مصداقية ممكنة على تقريره‪.‬‬

‫‪ -2‬ترغب إدارة الشركة محل المراجعة في إضفاء الثقة على قوائمها المالية مما يتطلب أداء عملية‬
‫المراجعة بأعلى جودة ممكنة‪.‬‬

‫‪ -3‬ترى المنظمات المهنية أن تحقق الجودة عند تنفيذ مهام المراجعة يضمن وفاء مهنة المراجعة‬
‫بمساولياتها تجاه كافة األطراف المعنية‪.‬‬

‫‪ -4‬نظ اًر لحدة المنافسة بين مكاتب المراجعة فقد إتجهت أنظار كال من المراجعين والعمالء إلى جودة‬
‫عملية المراجعة كعامل ترجيحى من خاللة يتم التمييز بين مكاتب المراجعة‪.‬‬

‫وبالتالي فإن جودة أداء المراجعة أصبحت وسيلة رقابية حيث تعرف جودة المراجعة بقدرة عملية‬

‫‪43‬‬
‫المراجعة على إكتشاف والتقرير عن األخطاء الجوهرية في القوائم المالية والحد من عدم تماثل المعلومات‬
‫بين اإلدارة والمساهمين‪ ،‬ومن ثم حماية مصالح المساهمين‪ ،‬ويرتبط مستوى جودة المراجعة بمستوى جودة‬
‫المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية ويرجع السبب في ذلك إلى أن القوائم المالية التي تم مراجعتها‬
‫بمعرفة مراجعين ذوى جودة عالية قلما تحتوى على أخطاء جوهرية وينعكس هذا الطبع على تدنية تكاليف‬
‫عالقة الوكالة القائمة بين المساهمين واإلدارة (عيسى‪ .2008 ،‬ص‪.)4 :‬‬

‫ثالثاً‪ :‬مؤشرات قياس جودة المراجعة‪.‬‬

‫تعتبر جودة المراجعة شياًا غير منظور‪ ،‬ومن ثم عدم القدرة على مالحظة جودة األداء المهنى لمراجع‬
‫الحسابات بشكل مباشر لذا يمكن اإلعتماد على بدائل أو مؤشرات عن هذه الجودة‪ ،‬بحيث يمكن من خاللها‬
‫إدراك مدى جودة مراجعة قوائم مالية معينة‪ ،‬ومن أهم المؤشرات التي يمكن اإلستعانه بها في الحكم على جودة‬
‫المراجعة التي أوضحها الباحثون مايلى (عبدالهادى‪ :2000 ،‬ص ص ‪:)90-1‬‬

‫‪ -1‬مستوى أتعاب مكتب المراجعة‪:‬‬

‫تعتبر أتعاب عملية المراجعة هي المحور األساسى في عملية المنافسة بهدف المحافظة على‬
‫العمالء الحاليين وجذب عمالء جدد وتحديد أتعاب المراجعة مسألة ذات أهمية كبيرة للمراجع (القائم بعملية‬
‫المراجعة) وأيضا للعميل (طالب الخدمة)‪ ،‬وذلك ألن كل طرف يريد أن تتعادل قيمة الخدمات المقدمة‬
‫للعميل مع قيمة األتعاب المدفوعة للمراجع غير أنه التوجد طريقة علمية لتحديد األتعاب بشكل عادل بما‬
‫يحقق للمراجع أتعاب معقولة مقابل الخدمات التي يقدمها‪ ،‬ويحقق للعميل في نفس الوقت ما يطلبه من‬
‫خدمات لقاء ماتحمله من أتعاب‪ ،‬كما أن البحث عن معايير لتحديد األتعاب يعد من أهم المشكالت التي‬
‫يتعرض لها المراجع وذلك إلختالف الظروف المحيطة بكل حاله من حاالت المراجعة‪ ،‬وتزداد صعوبة‬
‫تحديد أ تعاب عملية المراجعة في بداية التعاقد بين المراجع والعميل وذلك بسبب عدم معرفة المراجع‬
‫بطبيعة المنشأة والظروف وحجم عمليات المراجعة الخاصة بها ومدى إجراءات المراجعة الواجب أدائها‪،‬‬
‫والوقت والجهد المطلوب أدائه (هالل‪ :2008 ،‬ص ص ‪.)183-132‬‬
‫وغالب ــا تق ــوم معظ ــم المكات ــب بتحدي ــد األتع ــاب عل ــى أس ــاس كيك ــل تك ــاليف مكت ــب المراجع ــة وم ــن‬
‫المفترض أن كلما زادت تكاليف تنفيذ نطاق عملية المراجعة وقيام فريق من المراجعين ذو المؤهالت العليـا‬
‫بأداء عملية المراجعة كلما زاد إمكانية الحصول علـى األدلـة الكافيـة والجيـدة وبالتـالي زيـادة جـودة المراجعـة‬
‫(حســن‪:2009 ،‬ص ص ‪ .)251-203‬وهــذا مــا أوضــحته دالــة إنتــاج جــودة المراجعــة والتــي تؤكــد العالقــة‬
‫بـ ـ ــين األتعـ ـ ــاب وجـ ـ ــودة المراجعـ ـ ــة‪ ،‬حيـ ـ ــث كلمـ ـ ــا زاد مسـ ـ ــتوى الجـ ـ ــودة المطلـ ـ ــوب كلمـ ـ ــا زادت تكـ ـ ــاليف أداء‬
‫عملية المراجعة‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫وقد أدى ذلك الى الربط بين قلة االتعاب وإنخفاض جودة المراجعة بإعتبار أن قلة األتعاب تؤدى‬
‫إلى خفض جودة المراجعة (عبد العليم‪ :2002 ،‬ص ‪.)96‬‬

‫‪ -2‬سمعة مكتب المراجعة‪:‬‬

‫يرى البعض أنه من الممكن تقييم جودة المراجعة بناء على سمعة مكتب المراجعة ً‬
‫بدال من قدرة المراجع‬
‫على إكتشاف األخطاء في القوائم المالية والتقرير عنها (هالل‪:2008 ،‬ص ص ‪ ،)183-132‬وذلك ألن‬
‫مستخدمى القوائم المالية قد ال يملكون الخبرة الكافية للتمييز بين المستويات المختلفة لجودة المراجعة‪ ،‬ولهذا‬
‫السبب قد يعتمدون على السمعة كمقياس لجودة المراجعة (أبو هارجه‪ :2000 ،‬ص ‪.)82‬‬

‫ويقصد بسمعة مكتب المراجعة تداول إسم المكتب بين العمالء على أنه يقدم خدمات ذات جودة‬
‫مميزة مما يزيد الثقة في مصداقية التقارير التي يعدها المراجع‪ ،‬لذا فهى تعد أحد األصول المعنوية‬
‫الخاصة بالمكتب والتي إكتسبها من خالل الممارسة (محمد‪ :2003 ،‬ص ‪ ،)78‬مما يعنى أن مكاتب‬
‫المراجعة التي تقدم خدمات ذات جودة عالية البد أن يكون لديها إستثمارات أكبر نسبيا في مجال الشهرة‬
‫ومن ثم يكون لديها حافز أكبر للتأكيد بأن القوائم المالية للعميل ال تحتوى على أخطاء واإلفصاح غير‬
‫مالئم أي أ ن المعلومات التي تفصح عنها القوائم المالية التي تم مراجعتها بواسطة مكاتب ذات شهرة‬
‫عالية سوف تكون أكثر دقة من تلك التي يراجعها مكتب أقل شهرة‪ ،‬فالشهرة هي نتيجة لجودة المراجعة‬
‫وليست مرادف لها (حسن‪ :2009 ،‬ص ص‪.)251-203‬‬

‫ويستخلص الباحث ان سمعة مكتب المراجعة وفقا لمجموعة من العناصر المتداخلة وهى "اإللتزام‬
‫بالمعايير المهنية وبقواعد آداب وسلوك المهنة‪ ،‬الخبرة المهنية ألعضاء مكتب المراجعة" الخبرة في مجال‬
‫نشاط العميل‪ ،‬اإلتصال الجيد بين أعضاء المكتب وبين العمالء‪ ،‬الصدى اإلعالمى للتقارير التي يصدرها‬
‫المكتب‪ ،‬مدة عمل المكتب المهنية‪ ،‬اإلرتباط بأحد المكاتب العالمية‪ ،‬حجم المكتب‪ ،‬قيام المكتب بتقييم‬
‫العميل لقبوله أو اإلستمرار معه في عملية المراجعة‪ ،‬الدعاوى القضائية المرفوعة ضد المكتب‪ ،‬وجود نظام‬
‫للرقابة على جودة األداء المهنى بالمكتب"‪.‬‬

‫إن كثير من عناصر تكوين سمعة وشهرة مكتب المراجعة هي في حد ذاتها عوامل محددة لجودة‬
‫عملية المراجعة‪ ،‬كما أن جودة المراجعة تؤدى إلى حسن سمعة مكتب المراجعة‪ ،‬والمحافظة على هذه‬
‫السمعة يؤدى إلى جودة عملية المراجعة (محمد‪( ،)2003 ،‬حسن‪.)2009 ،‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ -3‬حجم مكتب المراجعة‪:‬‬

‫يعتبر حجم مكتب المراجعة أحد المتغيرات الهامة المؤثرة في جودة عملية المراجعة‪ ،‬ويرجةةع‬
‫ذلك لألسباب التالية‪:‬‬

‫أن المكاتب صغيرة الحجم تنقصها اإلمكانيات المتاحة والمتوفرة لدى مكاتب المراجعة كبيرة الحجم‪.‬‬ ‫•‬
‫من المالحم أن معظم عمالء مكاتب المراجعة كبيرة الحجم من المنشات كبيرة الحجم مما يدفع‬ ‫•‬
‫المكتب إلى زيادة درجة الكفاءة والفعالية من أجل جودة أداء مهنى أفضل في هذا الشأن‪.‬‬
‫أنه نتيجة التطورات التكنولوجية واإلقتصادية المتالحقـة أصـبحت عمليـات المراجعـة الخارجيـة الحاليـة‬ ‫•‬
‫معق ـ ــدة إل ـ ــى ح ـ ــد كبي ـ ــر‪ ،‬حي ـ ــث تحت ـ ــاج إل ـ ــى مه ـ ــارات معين ـ ــة ال تتـ ـ ـوافر إال ف ـ ــي مكات ـ ــب المراجع ـ ــة‬
‫الكبيرة الحجم‪.‬‬

‫وإستخدمت العديد من الدراسات حجم مكتب المراجعة لقياس مستوى جودة المراجعة على سبيل المثال‬
‫(‪ ،)Kim et al ;2003, pp 323-359( ،)Krishnan, 2005, pp 165-193‬وأشارت بعض نتائج هذه‬
‫الدراسات إلى أن مكاتب المراجعة الكبيرة عادة ما تقدم مستوى عال من جودة المراجعة بالمقارنة بمكاتب‬
‫ال عن (هالل‪،‬‬
‫المراجعة الصغيرة‪ ،‬فأشارت دراسة (حسنين وقطب‪:2003 ،‬ص ص ‪ )406-355‬نق ً‬
‫‪:2008‬ص ص ‪ )138-132‬إلى أن حجم مكتب المراجعة يعتبر أحد خصائص جانب العرض لخدمة‬
‫المراجعة ذات التأثير على جودة المراجعة‪.‬‬

‫كما أن هناك عالقة إيجابية بين كبر حجم مكتب المراجعة ممثلة بعدد المراجعين العاملين‬
‫بالمكتب وجودة المراجعة بشكل كامل (عبدالهادى‪ :2000 ،‬ص ص ‪.)90-1‬‬
‫لذا يسعى العمالء الى التحول من مكاتب المراجعة الصغيرة إلى مكاتب المراجعة الكبيرة لإلستفادة‬
‫من المزايا اإلقتصادية الناتجة من تكنولوجيا المراجعة المتخصصة والخدمة المتميزة التي تقدمها هذه‬
‫المكاتب والرغبة في اإلرتباط بإسم مكتب المراجعة "‪ "Brand Name‬واإلستفادة من ثقة المستثمرين في‬
‫مصداقية ودقة التقارير المالية التي تراجعها المكاتب الكبيرة (فوده‪ :2008 ،‬ص ص ‪.)58-1‬‬
‫ومن ثم يعتبر حجم مكتب المراجعة أحد الخصائص التي يتم على أساسها التمييز بين مكاتب‬
‫المراجعة‪ ،‬فهناك مكاتب المراجعة الكبيرة ومكاتب المراجعة الصغيرة‪ ،‬كما يعد من أحد المؤشرات التي‬
‫يمكن للعمالء اإلستدالل بها على جودة المراجعة قبل التعاقد مع المراجع (حسن‪ :2009 ،‬ص ص‬
‫‪.)251-203‬‬

‫‪46‬‬
‫وهناك العديد من المعايير المستخدمة في التمييز بين مكاتب المراجعة التي تمثل التعريف‬
‫اإلجرائى لها والذى يستخدم لقياس هذا العامل‪ ،‬حيث يقاس "عدد الشركات او عدد العاملين بالمكتب‪ ،‬عدد‬
‫العمالء" (أحمد‪ :2005 ،‬ص ‪.)89‬‬

‫ه ــذا وق ــد إنقس ــم فري ــق الب ــاحثين ف ــي األدب المهن ــى للمراجع ــة ح ــول أث ــر حج ــم مكت ــب المراجع ــة عل ــى ج ــودة‬
‫المراجع ـ ــة‪ ،‬حي ـ ــث ظه ـ ــر ف ـ ــي ه ـ ــذا الش ـ ــأن فـ ــريقين ك ـ ــل فري ـ ــق منهم ـ ــا ل ـ ــه إتج ـ ــاه مع ـ ــين ( إبـ ـ ـراكيم‪ :2008 ،‬ص‬
‫‪.)169-147‬‬

‫اإل تجاه األول‪:‬‬

‫يرى أصحاب من اإلتجاه أن مكاتب المراجعة الكبيرة تكون أكثر عرضة لفقد إستقاللها وحيادها‬
‫وذلك على الرغم أنها ال تعتمد على عميل واحد أو عدد محدد من العمالء لتدبير مواردها المالية فهى ال‬
‫ترغب في التضحية بعمالئها نظ اًر لما يرتبط بذلك من أضرار بمركزها‪.‬‬

‫اإل تجاه الثانى‪:‬‬

‫يرى أصحاب هذا اإلتجاه أن مكاتب المراجعة ذات الحجم الكبير يمكنها تنفيذ عمليات المراجعة‬
‫بدرجة كبيرة من الكفاءة والفعالية وبذل العناية المهنية الواجبة والقيام بأداء عملها على خير وجه‪ ،‬ويرجع‬
‫ذلك إلى ما تتميز به هذه المكاتب من عدم اإلعتماد على عميل واحد أو عدد محدد من العمالء في‬
‫تدبير مواردها المالية‪ ،‬ولكن بها عدد كبير من العمالء مما تقلل األهمية النسبية للمنافع التي يحصل‬
‫عليها المراجع من العميل (حسن‪:2009 ،‬ص ص ‪.)251-203‬‬

‫‪ -4‬تخصص مكتب المراجعة‪:‬‬

‫يلعب التخصص دو ًار هامًا في اإلرتقاء بدرجة كفاءة األداء المهنى في كثير من المهن السائدة‪ ،‬على‬
‫إعتبار أن التخصص من أهم العوامل التي تؤدى الى إكتساب الخبرات المهنية المتخصصة الالزمة لمزاولة‬
‫المهنة بفعالية وكفاءة وهذا ما يتضح في العديد من المهن مثل الطب والهندسة‪ ،‬ولم يقتصر األمر على هاتين‬
‫المهنتين فقط‪ ،‬ولكن أصبح السمة السائدة في معظم المهن ومنها مهنة المحاسبة والمراجعة‪ ،‬فقد أصبح‬
‫التخصص في سوق خدمات المراجعة أم اًر حيوياً لضمان البقاء واإلستمرار بالنسبة لمكاتب المراجعة (صليب‪،‬‬
‫‪ :2003‬ص ص ‪.)Low, 2004,pp 201-219( .)416-367‬‬

‫‪47‬‬
 ‫يساعد التخصص القطاعى لمراجع الحسابات في تحقيق المزايا التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬يقوم المراجع المتخصص في القطاع الصناعى بعملية مراجعة أكثر فعالية‪ ،‬فهو األقدر على تقديم‬
‫مستويات أعلى من الضمان في إكتشاف األخطاء والقيام بتخطيط أفضل لعملية المراجعة مقارنة‬
‫بالمراجع غير المتخصص‪.‬‬
‫‪ -2‬يؤثر التخصص القطاعى لمراجع الحسابات إيجابيا على جودة التقارير المالية‪ ،‬فقد أظهرت دراسة‬
‫(‪ )Balsam et al,2003,pp 71-97‬أن المنافسات بين المراجعين المتخصصين قطاعياً تقدم‬
‫جودة أرباح أعلى‪ ،‬كما أظهرت دراسة (‪ )Dunn and Mayhew, 2004, pp 35-58‬أن جودة‬
‫اإلفصاح ترتبط إيجابياً بتخصص المراجع قطاعياً‪.‬‬
‫‪ -3‬يحقق التخصص القطاعى لمراجع الحسابات المنفعة اإلضافية بالنسبة للمراجع‪ ،‬فالمراجع‬
‫المتخصص أكثر كفاءة في إنجاز عملية المراجعة‪ ،‬إذ يتطلب وقت أقل بكثير من موازنة الوقت‬
‫المستهدف‪ ،‬ويؤدى إختبارات مراجعة أقل بشكل عام مما توجه األدب المحاسبى لإلهتمام بدراسة‬
‫التخصص القطاعى في مجال المراجعة الخارجية وأثره على جودة قدرات تخطيط عمليات المراجعة‬
‫(لبيب‪:2005 ،‬ص ص ‪.)182-83‬‬

‫ومن ثم ينال تخصص مراجع الحسابات قطاعياً إهتماماً أكاديمياً ومهنياً خالل الفترة األخيرة‬
‫إعتمادا على المزايا التي يحققها هذا التخصص لكل من المراجع والعميل على حد سواء‪ ،‬ومن هنا يعتبر‬
‫التخصص القطاعى أحد مداخل التطور في ممارسة مهنة المراجعة لمواجهة التطورات والتغيرات في بياة‬
‫االعمال وأحد أبرز مداخل اإلستم اررية في سوق المراجعة لمواجهة المنافسة المتزايدة في ظل العولمة‬
‫وإنفتاح األسواق (عوض‪:2008 ،‬ص ص ‪.)478-397‬‬
‫ومن هنا كان لزاما على مكاتب المراجعة إتباع إحدى اإلستراتيجيتين التاليين أو اإل ثنتين‬
‫معاً لزيادة القدرة على المنافسة‪:‬‬
‫األولى إستراتيجية التنويع‪ :‬حيث يمكنها أن تقوم بخدمة قطاع عريض من الشركات التي تنتمى‬ ‫•‬
‫لصناعات مختلفة‪.‬‬
‫الثانية إستراتيجية التخصص‪ :‬حيث تقوم مكاتب المراجعة بالتخصص في قطاع واحد أو عدد‬ ‫•‬
‫محدود من القطاعات‪ ،‬وفى هذه الحالة تكون مكاتب المراجعة أكثر قدرة على إكتساب وتحصيل‬
‫المعرفة والخبرة الخاصة بالقضايا والمشاكل المحتملة المتعلقة بالقطاع أو القطاعات التي تخصصت‬
‫فيها‪ ،‬مما يخلق لهذه المكاتب ميزة تنافسية تتفوق بها على منافسيها مما يدعم فعالية وكفاءة الخدمة‬
‫التي تقدمها‪.‬‬

‫‪48‬‬
‫وترتب على هذا أن إتجهت معظم مكاتب المراجعة إلى إعادة كيكلة أنشطتها على أساس من‬
‫التخصص القطاعى بهدف تقديم خدمات المراجعة بكفاءة وفعالية أكبر لمعرفة المراجع بطبيعة أنشطة هذه‬
‫القطاعات ودقائق أمورها مما ينعكس في النهاية على القيام بدورها الرقابى بفاعلية وكفاءة ( ‪O Reilly‬‬
‫‪.)and Reisch ,2002pp 42-45‬‬

‫‪ -5‬التأهيل العلمى والخبرة العملية‪:‬‬

‫إن الممارسة المهنية للمراجعة تتطلب أن يقوم بها مراجعون تم إعدادهم إعداداً جيداً من الناحيتين‬
‫العلمية والعملية التطبيقية‪ ،‬وذلك بضرورة حصولهم على مؤهالت عالية في مهنة المحاسبة والمراجعة‪،‬‬
‫وزيادة سنوات الخبرة‪ ،‬وإتمام دورات تدريبية وكثيفة في مجاالت المراجعة المختلفة‪ ،‬والمعرفة الكافية بمبادئ‬
‫وأصول المحاسبة المتعارف عليها والمقبولة قبوالً عام (‪.)Kari and Brad , 2009, pp 224-243‬‬

‫مما يصبح المراجع ذو كفاءة مهنية والتي تعنى أن يكون للمراجع المعرفة الكافية في مجاالت‬
‫المحاسبة والمراجعة والمهارة في تطبيق تلك المعرفة في الحاالت والمجاالت والظروف المختلفة‪ ،‬وكذلك‬
‫السلوك الذى يكتسبه المراجع من التعليم والتدريب الكافى‪ ،‬ولذلك فالمراجعة يجب أداؤها بالعناية المهنية‬
‫الالزمة من خالل اشخاص لديهم كفاءة وتدريب كافى (‪.)Harris, 2012‬‬

‫‪ -6‬فترة إرتباط المراجع بالعميل محل المراجعة‪:‬‬

‫يقصد بمدة إرتباط مكتب المراجعة بالمنشأة محل المراجعة "عدد السنوات التي يقوم المكتب خاللها‬
‫بمراجعة القوائم المالية للمنشأة محل المراجعة" ونظ اًر ألهمية هذا العامل فقد نال إهتمام كبير من قبل‬
‫العديد من الباحثين وتوصلت دراستهم إلى نتائج متضاربة بخصوص أثر هذا العامل على جودة المراجعة‬
‫فمنهم من توصل إلى أن زيادة مدة إرتباط المراجع بالعميل تحسن جودة المراجعة‪ ،‬وفى حين توصل‬
‫البعض األخر الى العكس من ذلك (هالل‪ :2008 ،‬ص ص ‪.)183-132‬‬

‫فمن مؤيدى وجهة النظر األولى والتي ترى أن قصر مدة إرتباط المراجع بالعميل يخفض من جودة‬
‫المراجعة‪ ،‬كما أن طول فترة عالقة المراجع بعميل المراجعة قد تؤدى به إلى اإلعتقاد بأنه على علم تام‬
‫بمشاكله وبذلك يفقد أحد أهم الصفات التي يجب أن يتحلى بها وهى صفة الشك المهنى والتي تتطلب منه‬
‫إستخدام اإلستجواب العقلى وعدم قبول األشياء كحقائق مسلم بها‪ ،‬إن فقد المراجع لهذه الصفة يزيد من‬
‫إحتمال إحتواء القوائم المالية على أخطاء لم يكتشفها (جربوع‪:2007 ،‬ص ص ‪.)201-165‬‬

‫‪49‬‬
 ‫‪ -7‬إستقالل المراجع‪:‬‬

‫نشأت المراجعة كنتيجة للحاجة إلى طرف مستقل لديه القدرة على تقديم رأى فنى محايد عن مدى‬
‫صدق وعدالة القوائم المالية للمنشأة ونتائج أعمالها‪ ،‬ولقد حددت الهياات المهنية والتنظيمية سمتين‬
‫إلستقالل المراجع وفقا لما ورد بمعايير المراجعة الدولية (عيسى‪ :2008 ،‬ص ص ‪.)42-2‬‬

‫أ‪ -‬اإلسةةةةةتقالل مةةةةةن حيةةةةةث التفكيةةةةةر‪ :‬ه ـ ــو حال ـ ــة عقلي ـ ــة تس ـ ــمح بإب ـ ــداء ال ـ ـرأي بموض ـ ــوعية وبممارس ـ ــة‬
‫الشك المهنى‪.‬‬

‫ب‪ -‬اإلسةةتقالل المهنةةى‪ :‬إمــتالك المعرفــة وتجنيــب الظــروف التــي تــدفع بحــدو شــك ألمانتــه وموضــوعيته‬
‫وشكوكه المهنية‪.‬‬

‫وإن إستقالل المراجع يتوقف على اإللتزامات بمتطلبات معايير المراجعة وقواعد السلوك المهنى‪،‬‬
‫وبالتالي فإن المراجع هو المساول األول عن اإلستقالل ويليه باقى األطراف المتعلقة بعملية المراجعة‬
‫والمتمثلة في (المنشأة محل المراجعة – لجنة المراجعة) ويتضح ذلك كما يلى‪:‬‬

‫يجب على المراجع اإللتزام بالمبادئ المتمثلة في (األمانة – الموضوعية – األداء) وتحديد‬
‫التهديدات التي تمس االستقالل وتحديد وسائل حمايتها‪.‬‬

‫وتتمثل تلك التهديدات في‪:‬‬

‫أ‪ -‬وجود مصلحة ذاتية بين المراجع والمنشأة محل المراجعة‪ :‬مثل (المصالح المالية –أخذ قروض –‬
‫عضو في مجلس إدارة الشركة)‪.‬‬

‫ب‪ -‬الفحص الذاتي‪ :‬بما يعنى قيام المراجع بإعادة فحص قضية كان مساول عنها سابقا بإعتباره كان‬
‫(عضو بمجلس إدارة الشركة محل المراجعة – قام بإعداد البيانات األولية للقوائم المالية)‪.‬‬

‫ج‪ -‬التهديدات اإلستشارية‪ :‬عندما يكون المراجع مستشا اًر لدى العميل أو مؤيداً لموقف العميل مثل‬
‫(التعامل في األوراق المالية – كمستشار للعميل في حاالت التقاضى)‪.‬‬

‫د‪ -‬تهديدات بوجود عالقات عائلية بين المراجع وعميله مما يجعله متعاطف مع العميل‪.‬‬

‫ه‪ -‬يمثل جهة تعيين المراجع تهديداً له للتراجع عن رأيه بعدم تطبيق أحد المبادئ المحاسبية أو تقليل‬
‫األعمال التي سيؤديها لتخفيض أتعابه‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫وتتمثل وسائل حماية إستقالل المراجع في األ تى‪:‬‬

‫أ‪ -‬وجود لجنة المراجعة بالمنشأة موضوع المراجعة‪:‬‬

‫يتحدد أعضاء اللجنة من خارج المنشأة على أن تكون هناك مجموعة من الوظائف تقوم بها لجنة‬
‫المراجعة لدعم إستقاللية المراجع (‪.)Be´ dard et al , 2004, pp 13-35‬‬

‫التأكد من أن منشأتها نفذت إجراءات الرقابة الداخلية التي تمنع أو تكشف نواحى الفشل في التقرير‬ ‫•‬
‫المالى وتخفض من فرصة اإلدارة لممارسة الغش أو التالعب‪.‬‬

‫مساولياتها عن التعاقد مع المراجع وإنهاء عمله كما تحدد أتعابه مما تدعم المراجع أمام اإلدارة‪.‬‬ ‫•‬

‫فعالية اللجنة تقلل من إحتمال إقالة المراجع عندما تظهر عالمات عدم اإلتفاق بينه وبين العميل‪.‬‬ ‫•‬

‫إلزام مكتب المراجعة باإلفصاح عن أتعاب الخدمات غير المهنية‪:‬‬ ‫ب‪-‬‬

‫خاصة أن زيادة قيمة تلك األتعاب توجد عالقات مالية بين المراجع والشركة محل المراجعة وبالتالي‬
‫يكون لديهم رغبة أقل للضغط على اإلدارة خوفاً من فقدان عملهم (‪Gerde ( )Defond , et al ,2002‬‬
‫‪.)and White ,2003,pp: 83-114‬‬

‫رابعاً‪ :‬العالقة بين إدارة األرباح وعوائد األسهم في إطار جودة المراجعة‪.‬‬

‫المنظمة )‪ (Moderating Variables‬على أنها تلك المتغيرات التي تُحد تغي اًر‬ ‫تعرف المتغيرات ُ‬
‫فــي العالقــة بــين متغيـرين أخـرين‪ ،‬أحــدهما؛ مســتقل (إدارة األربــاح)‪ ،‬وارخــر؛ تــابع (عائــد الســهم)‪ ،‬وبالتــالي‬
‫تتوق ــف العالق ــة ب ــين المتغي ــر المس ــتقل والت ــابع عل ــى حال ــة أو مس ــتوى المتغي ــر الم ــنظم (ج ــودة المراجع ــة)‪،‬‬
‫إسماعيل‪،‬ظم العالقة بينهما (أبو العز‪ ،)2011 ،‬ومن ثم ال تقتصر مساهمة المتغير المسـتقل عنـد تفسـيره‬
‫للتغيـر فـي المتغيـر التـابع علـى األثـر األساسـي لـه )‪ (Main Effect‬فقـط‪ ،‬بـل يتضـمن أيضـاً تفـاعالً بـين‬
‫اثن ــين أو أكث ــر م ــن المتغيــرات المس ــتقلة ‪ -‬عل ــى أن يك ــون م ــن بينه ــا المتغي ــر المس ــتقل األساس ــي وارخ ــر‬
‫‪( ،(Interaction‬إس ـ ــماعيل‪:2020 ،‬‬ ‫المتغي ـ ــر الم ـ ــنظم‪ ،‬وه ـ ــو م ـ ــا يس ـ ــمى ب ـ ــاألثر التف ـ ــاعلي )‪Effect‬‬
‫ص ‪.)35‬‬
‫يأتي دور المراجع الخارجي في ضرورة اإللتزام بمعايير المراجعة المتعارف عليها عند تنفيذ عملية‬
‫المراجعة وذلك من خالل التخطيط الجيد واإللتزام بقواعد وآداب سلوك المهنة األمر الذى ينتج عنه توفير‬
‫أعلى مستوي ضمان للتقرير عن المخالفات والتجاوزات في حال إكتشافها بالقوائم بما يؤدى إلى زيادة جودة‬
‫ودقة المعلومات التي يوفرها المراجع في تقرير المراجعة‪ ،‬بما يلبى حقوق أصحاب المصالح من أهداف‬
‫عملية المراجعة (أبو ظهير‪ :2020 ،‬ص ص ‪.)215-177‬‬

‫‪51‬‬
‫تناولت بعض الدراسات مدى تأثير حجم مكاتب المراجعة والحد من إستخدام اإلدارة لممارسات إدارة‬
‫األرباح‪ .‬فعلى سبيل المثال وجدت دراسة (‪ )Bauwhede, 2000‬أن مكاتب المراجعة كبيرة الحجم تقيد‬
‫ممارسات اإلدارة في إستخدام البدائل المحاسبية التي تؤدى إلى زيادة األرباح مقارنة بالمكاتب الصغيرة‪،‬‬
‫كما دعم هذا التوجه بعض الدراسات التي أجريت في المملكة المتحدة وايدت مدى قدرة مكاتب المراجعة‬
‫كبيرة الحجم على تقديم خدمات ذات جودة عالية حيث وجدت أن آراء االستم اررية وتوقعات اإلفالس التي‬
‫تصدرها المكاتب كبيرة الحجم أكثر دقة مقارنة ب راء اإلستم اررية وتوقعات اإلفالس التي تصدرها مكاتب‬
‫المراجعة صغيرة الحجم‪.‬‬
‫كما تناول آخرون دراسة العالقة بين حجم مكتب المراجعة وإحتماالت إستخدام اإلستحقاق‬
‫اإلختيارى لزيادة رقم األرباح التي يتم التقرير عنها في القوائم المالية‪ ،‬ومنها دراسة ( ‪Francis et‬‬
‫‪ )al,1999,pp 17-34‬توصلت إلى إن شركات المراجعة الصغيرة تسمح لعمالئها بإستخدام اإلستحقاق‬
‫اإلختيارى لزيادة أرباحها بصورة أكبر مقارنة بشركات المراجعة كبيرة الحجم‪ .‬ووجد ( ‪Kim et‬‬
‫‪ )al,2003,pp 323-359‬في دراسته أن فعالية المراجعة تؤدى إلى وجود صراع بين مكاتب المراجعة‬
‫وعمالء المراجعة‪ ،‬حيث أن توفر الحافز لدى إدارة المؤسسة محل المراجعة للتالعب باألرباح بإستخدام‬
‫السياسات المحاسبية يتعارض مع رغبة المراجع في إظهار قوائم مالية حقيقية مما يؤدى إلى نشوب صراع‬
‫بين اإلدارة والمراجع‪ ،‬وهنا توصلت الدراسة إلى أن منش ت المراجعة كبيرة الحجم كانت أكثر فعالية في‬
‫منع إدارة المؤسسة من التالعب في رقم األرباح مقارنة بمنش ت المراجعة صغيرة الحجم في حالة وجود‬
‫ويشير‬ ‫صراع بين اإلدارة والمراجع‪ ،‬بينما وجدت عكس ذلك في حالة عدم وجود هذا الصراع‪.‬‬
‫(‪ )Marshallm A. and Dasartham, 2006, pp 1-17‬إلى أن أحد األسباب الرئيسية التي تجعل‬
‫مكاتب المراجعة كبيرة الحجم تحد من قدرة اإلدارة من إستخدام البدائل المحاسبية في التأثير على رقم‬
‫األرباح هو أنها ال تعتمد على زبون معين في إيراداتها بمعنى أن مبلغ األتعاب الذى تحصل عليه هذه‬
‫المنش ت الكبيرة من إجمالى األتعاب التي تتقاضاها مقابل خدمات المراجعة تشكل نسبة ضايلة‪ ،‬وبالتالي‬
‫يفسر الباحث بأن مكاتب المراجعة الكبيرة أقل عرضة لفقد االستقاللية مقارنة بمكاتب المراجعة الصغيرة‪.‬‬
‫وأن بعض الدراسات السابقة قد إختلفت في نتائجها من حيث بعض العوامل األخرى المؤثرة على‬
‫جودة المراجعة وإنعكاسها على الحد من ممارسات إدارة األرباح وذلك من بياة الى أخرى‪ ،‬بل أن بعض‬
‫الدراسات أجريت في نفس البياة وأيضا إختلفت نتائجها‪.‬‬

‫‪52‬‬
‫وفيما يتعلق بتأثير إدارة األرباح على عوائد األسهم مع إستخدام جودة المراجعة كمتغير منظم‬
‫للعالقة بينهما فقد توصلت دراسة )‪ (Nuryaman, 2013, pp 73-78‬إلى أن إدارة األرباح تؤثر سلبا‬
‫على عوائد األسهم‪ ،‬كما توصلت إلى أن الشركات التي تمتلك جودة مراجعة عالية تقل فيها ممارسات‬
‫إدارة األرباح بشكل جيد على عكس الشركات األخرى التي يكون فيها مستوى جودة المراجعة منخفض‬
‫حيث أعتبر الباحث أن جودة المراجعة تتحقق إذا كانت الشركة تنتمى ألحد مكاتب المراجعة األربعة في‬
‫اندونيسيا وذلك على عينة مكونة من ‪149‬شركة من الشركات المدرجة في بورصة األوراق المالية خالل‬
‫عام‪2010‬م‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫خالصة الفصل الثاني‬

‫بدراسة الفصل الثانى تبين األ تى‪:‬‬

‫‪ -1‬تع ــرف ج ــودة المراجع ــة عل ــى أنه ــا "الجوان ــب الفني ــة ف ــي عملي ــة المراجع ــة الدال ــة عل ــى إلتـ ـزام م ارق ــب‬
‫الحســابات بالمعــايير المهنيــة والمتطلبــات ذات الصــلة‪ ،‬لتقــديم توكيــد مرتفــع بــأن الق ـوائم الماليــة ككــل‬
‫خالية من التحريفات الجوهرية‪ ،‬مـن خـالل معالجـة أوجـه القصـور الماديـة المكتشـفة أو التقريـر عنهـا‪،‬‬
‫وكـ ـ ــذلك مراجعـ ـ ــة التقـ ـ ــديرات والمعالجـ ـ ــات المحاسـ ـ ــبية الهامـ ـ ــة التـ ـ ــي قـ ـ ــد تـ ـ ــؤثر علـ ـ ــى األداء المـ ـ ــالى‬
‫لمنشأة العميل"‪.‬‬

‫‪ -2‬جودة أداء المراجعة أصبحت وسـيلة رقابيـة حيـث تعـرف جـودة المراجعـة بقـدرة عمليـة المراجعـة علـى‬
‫إكتشــاف والتقريــر عــن األخطــاء الجوهريــة فــي الق ـوائم الماليــة والحــد مــن عــدم تماثــل المعلومــات بــين‬
‫اإلدارة والمس ــاهمين‪ ،‬وم ــن ث ــم حماي ــة مص ــالح المس ــاهمين‪ ،‬وي ـرتبط مس ــتوى ج ــودة المراجع ــة بمس ــتوى‬
‫جودة المعلومات التي تتضمنها القـوائم الماليـة ويرجـع السـبب فـي ذلـك الـى أن القـوائم الماليـة التـي تـم‬
‫مراجعتهــا بمعرفــة مـراجعين ذوى جــودة عاليــة قلمــا تحتــوى علــى أخطــاء جوهريــة ويــنعكس هــذا بـالطبع‬
‫علــى تدنيــة تكــاليف عالقــة الوكالــة القائمــة بــين المســاهمين واإلدارة الحــد مــن إدارة األربــاح التــي تقــوم‬
‫به اإلدارة‪.‬‬

‫‪ -3‬وجود إهتمام من جانب الباحثين بالكشف المبكر عن جودة المراجعة من خالل العديـد مـن المؤشـرات‬
‫من أهمها‪:‬‬

‫مستوى أتعاب المراجعة‬ ‫•‬

‫سمعة مكتب المراجعة‪.‬‬ ‫•‬

‫إستقالل المراجع‪.‬‬ ‫•‬

‫الخبرة والتأهيل العلمى للقائمين بعملية المراجعة‪.‬‬ ‫•‬

‫فترة اإلرتباط محل المراجعة‪.‬‬ ‫•‬

‫حجم مكتب المراجعة‪.‬‬ ‫•‬

‫‪54‬‬
 ‫‪ -4‬أظهرت العديد من الدراسات أن ممارسات إدارة األرباح هي نشاط مدمر للقيمة لما لها من أثر سلبى‬
‫علـى األداء المسـتقبلي للشـركات‪ ،‬كمــا أن إدارة األربـاح تـؤثر سـلبا علــى عوائـد األسـهم‪ ،‬وأن الشــركات‬
‫التــي تمتلــك جــودة مراجعــة عاليــة تقــل فيهــا ممارســات إدارة األربــاح بشــكل جيــد علــى عكــس الشــركات‬
‫األخرى التي يكون فيها مستوى جودة المراجعة منخفض‪.‬‬

‫ويتناول الباحث في الفصل التالى الدراسة اإلمبريقية من حيث منهجية الدراسة اإلمبريقية وإختبارات‬
‫فروض الدراسة ومناقشة نتائجها‪.‬‬

‫‪55‬‬

‫)‪Powered by TCPDF (www.tcpdf.org‬‬