‫جامعة محمد بوضياف ‪ -‬المسيمة‪.

‬‬

‫كمية الحقوق والعموم السياسية‪.‬‬

‫قسم الحقوق‪.‬‬

‫مذكرة مكممة لنيل شهادة الماستر‬

‫تخصص دولة مؤسسات‬

‫إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫إعداد الطالب‪:‬‬

‫* لجمط فواز‬ ‫‪ -‬إيهاب بططة‬

‫السنة الجامعية ‪5106 -5102 :‬‬

‫اللَه صل على سيدىا حمند اليوز الراتي و الشس الشازي يف سائس األمساء و الصفات و على آلُ‬

‫و صحبُ و سله‬

‫قال اهلل تعالي‪ ( :‬و لئن شكرمت ألزيدنكم) اآلية ‪ 70‬سوزة إبساٍيه‬

‫لم احلند زبي حتى تسضى و لم احلند إذا زضيت و لم احلند محدا كثريا طيبا مبازكا فيُ على‬

‫مجيع ىعنم كنا ييبغي جلالل وجَم و عظيه سلطاىم ملا وفكتيا إليُ‪.‬‬

‫يشسىي أٌ ىتكدو بالشلس اجلزيل و أجل العسفاٌ إىل استاذىا املشسف الدكتوز‬

‫فواز جللط‬
‫الري دعنيا بيصائحُ و إزشاداتُ و توجيَاتُ الكينة فشلسا لم ملا برلت و تبرل يف سبيل حتسيس‬

‫عكوليا مً عبودية اجلَل إىل ىوز اليكني فلاٌ اليجاح املغنوز بالثياء و العسفاٌ‬

‫كنا ىتكدو بالشلس اجلزيل للل أساترة كلية احلكوق الريً قدموا ليا يد العوٌ و املشاعدة‬

‫فجزاٍه اهلل عيا خري اجلزاء كنا ال يفوتيا تكديه جزيل الشلس إىل كل الزمالء و إىل كل‬

‫مً ساعدىا مً قسيب أو مً بعيد‬

 ‫ٍاٍي ىطنات اخلتاو تَب علييا كالوزود حمنلة بسحيككه ‪,‬‬
‫لتشسح الكلب بسوحكه‪ ,‬وتشعس الفؤاد بلحظات وجودكه ‪,‬‬
‫وعيدما ىصل اىل ىَاية املطاف بسحلتيا ‪ ,‬ال ىسى يف الوجود إال غريكه ‪,‬‬
‫وحيت تكوٌ احلسوف صحيحة يف أماكيَا ‪,‬‬
‫فال لػة تكفيك معلني األضتاذ ‪ /‬فواش جللط ‪ ,‬وال حسوف تيصفك يف إٍدائَا ‪,‬‬
‫وأي أىصاف أٍديُ إليك ‪ ,‬وأٍل العله أمثالك ‪,‬يف الكساٌ مركوز‬
‫ويف صفحاتُ قد ىصت آياتَا ‪.‬‬
‫أمي يا ىبض السوح ماذا أٍديكي ‪ ,‬وأىيت السوح بعيياي والكلب يَواكي ‪,‬‬
‫حبسويف ٍيا اليوو أذكسكي‪ ,‬وخامتيت تصييت حبسوف أمسكي ‪,‬‬
‫فنية مً اهلل أىيت والدتي ‪ ,‬وجية اهلل حتت أقدامكي ‪.‬‬
‫أبي الػالي ‪ ,‬قدوتي ‪ ,‬ومعلني ‪ ,‬ىوز ضاطع بوجداىي ‪ ,‬كيف أٍديك اليوو ضالمي ‪,‬‬
‫وميك حسويف تعلنت وكلناتي ‪ ,‬وبني اجلنوع لي ٍيا فدس بكياىي ‪,‬‬
‫بأٌ أمسي حتت أمسك ‪ ,‬جداز مسيك مً وزائي ‪.‬‬
‫أخوتي أغلى مايف احلياة على ىبضي ‪ ,‬أٍديكه اليوو بسوحكه جناحي ‪,‬‬
‫واحلند موصول اىل اهلل جبنعكه ‪ ,‬وبفسحتكه ‪ ,‬بوجودكه أٍداىي ‪,‬‬
‫وعيدما أىظسكه أصدقائي يف شسيط غسبيت ‪ ,‬يف فلططني أذكسكه ببطنيت ‪,‬‬
‫ويف اجلصائس معكه أخوتي أشسفكه بيجاحي ‪ ,‬أٍديكه فسحُ العنس يا فسحة أيامي‬
‫ففلططيين أىت جباىيب ‪ ,‬وجصائسي بفدس أىت أخي ‪,‬‬
‫ومجيعكه وضاو كبري على صدزي ‪,‬‬

‫ويف اخلتام أدامكم اهلل لي فخرا لكل ختام‬

 ‫شكر وعرفان‬
‫فهرس المحتويات‬
‫أ‬ ‫مقدمة‬

‫الفصل األول‪ :‬ماهــية المحاسبة العمومية‬

‫‪08‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مفهوم المحاسبة العمومية ونشأتها‬
‫‪08‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬التعريف الكالسيكي والحديث‬
‫‪11‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬التعريف القانوني‪ ،‬االداري‪ ،‬التقني‬
‫‪13‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬نشأة المحاسبة العمومية‬
‫‪17‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬مجال المحاسبة العمومية وأهدافها‬
‫‪17‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬مجال تطبيق المحاسبة العمومية‬
‫‪18‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬أهداف المحاسبة العمومية‬
‫‪20‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬القواعد القانونية لممحاسبة العمومية‬
‫‪20‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬بناء النصوص التنظيمية والقانونية‬
‫‪21‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬النصوص المرجعية لممحاسبة العمومية‬
‫‪23‬‬ ‫المبحث الرابع‪ :‬مبادئ وأسس المحاسبة العمومية‬
‫‪23‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬مبادئ المحاسبة العمومية‬
‫‪24‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬أسس المحاسبة العمومية‬
‫‪27‬‬ ‫المبحث الخامس‪ :‬نظريات المحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪27‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬نظرية الممكية الشخصية‬
‫‪29‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬نظرية الشخصية المعنوية المستقمة‬
‫‪29‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬نظرية األموال المخصصة‬
‫‪32‬‬ ‫خالصة الفصل‬

‫الفصل الثاني دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪34‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬قواعد النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬
‫‪34‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬المراسيم التنفيذية لمنظام المحاسبي‬
‫‪36‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬التمييز بين المحاسبة العمومية والمحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪36‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬من حيث طبيعة النشاط‬
‫‪36‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬من حيث الهدف‬
‫‪38‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬مكونات نظام المحاسبة العمومية‬
‫‪39‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬وظائف النظام المحاسبي والشروط الواجب توافرها‬
‫‪41‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬عناصر النظام المحاسبي واالجراءات التي يتبعها‬
‫‪44‬‬ ‫المبحث الرابع‪ :‬أعوان المحاسبة العمومية‬
‫‪44‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬المحاسب العمومي‬
‫‪51‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬اآلمر بالصرف‬
‫‪56‬‬ ‫المبحث الخامس‪ :‬مراقبة العمميات المالية‬
‫‪56‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬تعريف الرقابة المالية‬
‫‪59‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬أساليب الرقابة‬
‫‪63‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬المفتشية العامة لممالية‬
‫‪72‬‬ ‫الخاتمة‬
‫‪75‬‬ ‫المصادر والمراجع‬

‫‪2‬‬
‫‌أ‬
 ‫مقدمة‬
‫لقد صاحب تقددم المجتمعدات و كبدر حجميدا تطدور الحكومدات و أدوارىدا المنوطد بيدا فد‬
‫معالج المشكالت االجتماعي و االقتصادي و المالي الت تواجدو مجتمعاتيدا و كاندت األسدباب‬
‫الدولد فييدا مدن دولد حارسد‬ ‫الت دعمت تطور الحكومات الحديث متعددة فقد تغيدرت وظداف‬
‫وظيفتيا الدفاع و األمن و حفظ النظام و جباي الضرافب إلى دول متدخم ثم إلى دول رخدا و‬
‫رفاىي و خدمات‪.‬‬
‫و تمارس الدول نشاطاتيا المختمف عن طريق استغالل األموال العمومي حيث يمكن أن‬
‫الييفات العمومي‬ ‫تستغميا بصف مباشرة أو تفوضيا لييفات أخرى كالجماعات المحمي‬
‫أنيا عصب الحياة بالنسب لكينون‬ ‫المصالح الخارجي ان أىمي األموال العمومي تكمن ف‬
‫و وسيمتيا األساسي ف الحفاظ عمى وجودىا وتأمين العيش الكريم لمواطنييا و ى‬ ‫الدول‬
‫مجاالت الحياة ال بل تأمين الرفاىي‬ ‫الوسيم الت يمكن من خالليا تحقيق التنمي ف مختم‬
‫ففات الشعب‪.‬‬ ‫بأجل صورىا لمختم‬
‫فالمحاسب العمومي تقوم بتوفير التقارير المالي الدوري السنوي الت تشمل مختم‬
‫مصادر تدفقات المال العام كما تمعب دو ار حيويا ف توفير المعمومات الت تساىم ف خمق‬
‫إلى تحقيق الشفافي والرقاب عمى التصر بالمال العام‪.‬‬ ‫نظام إعالم فعال ييد‬
‫األصعدة‬ ‫فرضت حتمي التغيير عمى الدول القيام بمجموع من اإلصالحات عمى مختم‬
‫فبرزت صورة تطوير المحاسب العمومي ف ترشيد‬ ‫والمستويات السيما ف مجال المالي العام‬
‫و عقمن تسيير األموال العمومي وكذا إعطا صورة واضح ومتكامم لنشاط الدول ف‬
‫العشريتين األخيرتين (الثمانينات والتسعينات) وف ظل تطور حجم أجيزة القطاع العام عمى‬
‫تحولت إلى االقتصاد‬ ‫مدى العصور أجرت معظم دول العالم ذات االقتصاد الحر أو الت‬
‫الحر إصالحات جذري عمى نظم المعمومات المحاسبي بأجيزتيا الحكومي رغب منيا ف رفع‬
‫كفا ة ىاتو األجيزة واستجاب لرغب الجميور ف الحصول عمى خدمات عام بجودة أعمى‬
‫والقتناعيا– الدول‪ -‬بأن إصالح جياز القطاع العام يبدأ من تطوير نظم المعمومات المحاسبي‬
‫والرقاب الفعال والشفافي ف عرض المعمومات الكاشف لألخطا‬ ‫وذلك ألن التخطيط الك‬
‫والباعث عمى التطوير واالبتكار تعتمد جميعيا عمى نظام معمومات محاسب عموم قادر عمى‬
‫توفير بيانات شامم ودقيق ‪.‬‬

‫وانطالقا من ىذا تطورت المحاسب العمومي ومفيوميا لتواكب التطورات الجديدة ف‬

‫الحكوم واتساع نشاط القطاع العام وما ترتب عميو من ازدياد كبير ف حجم النفقات‬ ‫وظاف‬
‫وتنوع مجاالتيا واإليرادات وتنوع مصادرىا وليذا تخمت معظم الدول عن إتباع أسموب األساس‬
‫النقدي ف القياس المحاسب إلى إتباع أساس االستحقاق لما يوفره من رؤي موضوعي لسالم‬
‫إنفاق القطاع العام فضال عن إعداد ميزاني تظير أصول والتزام ىذه الوحدات مما يعط‬
‫إمكاني لمتابع تطور أصول الوحدة واستيالكاتيا وجيود المحافظ عمييا وتنميتيا‪.‬‬

‫ونظ ار الىتمام الدول بتطوير نظام محاسب عمومي يتماشى وتطورات أجيزة قطاعيا العام‬
‫واتساع نشاطاتيا يضمن ليا – نظام المحاسب العمومي – االستعمال األمثل لمموارد‬
‫واالستخدامات العمومي والرقاب عمى تنفيذىا عممت منظمات عديدة ف كثير من الدول عمى‬
‫الجيود المبذول من طرفيا مما يطرح اإلشكالي التالي ‪:‬‬ ‫تطوير نظاميا عبر مختم‬

‫ما مدى مساهمة المحاسبة العمومية في المحافظة على المال العام ؟‬

‫وتندرج ضمن ىذه االشكالي عدة أسفم فرعي أىميا ‪:‬‬

‫فيما تختص المحاسب العمومي ؟ وما ى المبادئ واألسس الت تحكميا ؟‬ ‫‪‬‬
‫ما ى العناصر والنظريات الت يقوم عمييا نظام المحاسب العمومي ؟‬ ‫‪‬‬
‫ما الفرق بين المحاسب العمومي والمحاسب المالي ؟‬ ‫‪‬‬
‫ما ى مكونات النظام المحاسب ؟‬ ‫‪‬‬

‫‌‬
‫ت‬
 ‫الفرضيات‪:‬‬

‫لإلجاب عمى اإلشكالي المطروح ارتأينا وضع الفرضيات اآلتي ‪:‬‬

‫الفرضية الرئيسية ‪:‬‬

‫‪ ‬يعتبر تطور مفيوم نظام المحاسب العمومي نتيج جيود دولي إضاف إلى مختم‬
‫جيود المنظمات الدولي الت كانت انعكاسا لكثرة المعامالت وحري التنقل فقد ظيرت‬
‫مبادئ ومعايير جديدة لتطوير وتحديث ىذا النظام ليكون أكثر مالفم وأكثر شفافي‬
‫ويتم ذلك عن طريق االنتقال من محاسب‬ ‫يستجيب لمتطمبات التطورات العالمي الراىن‬
‫عمى أساس الخزين إلى أساس االستحقاق والتحول إلى تطبيق موازن عمى أساس‬
‫إضاف إلى التسيير المتكامل لألموال العام عبر غرس نظام‬ ‫البرامج و األدا‬
‫معموماتي ونظام معمومات متكامل تفعيال لجياز الرقاب عمى المال العام‪.‬‬

‫الفرضيات الفرعية‪:‬‬
‫‪ ‬تعتبر المحاسب العمومي أداة لقياس نتافج النشاط االقتصادي عمى مستوى الوحدة‬
‫المحاسبي الكمي ( المجتمع ) خالل فترة زمني معين وقياس نتيج تعامل الوحدة‬
‫المحاسبي المحمي مع الوحدات المحاسبي الخارجي ‪.‬‬
‫العمومي بمفيومو الحديث عمى أساليب عممي وتكنولوجي‬ ‫‪ ‬يعتمد نظام المحاسب‬
‫باستعمال نظام محاسب محوسب ويخضع لمعايير ومقاييس دولي لمقطاع العام‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تحديث نظام المحاسب العمومي عن طريق تحديث النظام المحاسب لمدول ونظام‬
‫الموازن العام والرقاب المالي ف القطاع العام‪.‬‬

‫أسباب اختيار الموضوع‪:‬‬

‫يتم بيا تنفيذ الموازن العام‬ ‫‪ ‬أىمي الموضوع اذ تعتبر المح اسب العمومي األداة الت‬
‫الت تعكس نشاطات الدول ‪.‬‬
‫‪ ‬األىمي البالغ و الت تتجسد ف كثير من النواح حيث أن موضوع الرقاب المالي من‬
‫أىم الدراسات و الموضوعات الت يبنى عمييا الكيان التنظيم لمدول في حتمي ال بد‬
‫استقرار الدول عمى الصعيد‬ ‫و كما لممال من أىمي ف‬ ‫منيا لحماي األموال العام‬

‫‌‬
‫ث‬
‫كم أنو و نظ ار لكون اإلنسان خميف لو ف األرض فمن تستقر‬ ‫الداخم و حتى الدول‬
‫حياتو إال بالمال ليذا فقد سن اإلسالم ىذه التشريعات لضبط التصر ف المال العام‬
‫و ىذا ما يحقق العدال و التنمي االجتماعي و االقتصادي‬ ‫و تجاوز كل ظمم أو انح ار‬
‫لمدول ‪.‬‬
‫‪ ‬دراس المحاسب العمومي تؤدي بنا إلى معرف و إتباع أنجع السبل المتوفرة إلدارة المال‬
‫و‬ ‫الدول وصوال الى االكتفا و االعتماد عمى الذات لضمان العيش الين‬ ‫العام ف‬
‫ارسا نظام‬ ‫ف‬ ‫ىو التوصل الى إبراز عظم التشريع اإلسالم‬ ‫لعل أىم األىدا‬
‫اقتصادي يظير مدى صالحي األنظم ف جانب الرقاب المالي عمى مالي الدول ف‬
‫كل وقت و حين‪.‬‬

‫أهداف الدراسة‪:‬‬

‫الدراس ف ‪:‬‬ ‫تتجمى أىم أىدا‬

‫‪ ‬محاول إبراز دور المحاسب العمومي وما يميزىا عن باق المحاسبات األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬التطرق إلى أعمال تطوير النظام المحاسب العموم وتحديثو‪.‬‬
‫بالمعايير المحاسبي الدولي لمقطاع العام والييفات القافم ‪.‬‬ ‫‪ ‬محاول التعري‬

‫الصعوبات التي واجهتنا‪:‬‬

‫المراجع وعدم ايجاد تشابو ف المعمومات‪.‬‬ ‫‪ ‬تشابك المعمومات بين مختم‬
‫اإلدارات و الييفات‬ ‫‪ ‬عدم التمكن من الحصول عمى تقارير رقاب ميداني و ذلك لخو‬
‫من إفشا سر ىوي المؤسسات المراقب ‪.‬‬ ‫الرقابي‬

‫‌‬
‫ج‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫يقصد بالماؿ العاـ الموارد المالية التي تحصؿ عمييا اإلدارات العامة ( الحكومية ػ ػ ػ‬
‫الرسمية) عمى جميع المستويات‪ ،‬و ما يقابميا مف نفقات عامة تقوـ بيا تمؾ اإلدارات‪.‬‬

‫فالماؿ العاـ يعني النشاطات التي تقوـ بيا اإلدارات و المؤسسات و جميع ما يتبعيا مف‬
‫منشآت و مصالح و مرافؽ و غيرىا‪ ،‬الممموكة مف قبؿ المجتمع كميا أو جزئيا‪ ،‬مف أجؿ‬
‫الحصوؿ عمى الموارد المالية ( االيرادات العامة ‪ ) recettes publiques‬لغرض إعادة‬
‫‪1‬‬
‫صرفيا في النفقات العامة لصالح المجتمع نفسو‪.‬‬

‫و ال يمكف التطرؽ إلى األمواؿ العمومية دوف التطرؽ إلى كيفية تسيير ميزانيات اإلدارات‬
‫العمومية‪ ،‬فدراسة المالية العمومية ال تكفي لئلطبلع عمى جميع األمواؿ العمومية وتوزيعيا‬
‫‪2‬‬
‫(إيرادات‪ ،‬نفقات) لذا قمنا بالمجوء إلى دراسة المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫ويرتبط النظاـ المحاسبي الحكومي‪ ،‬بالموازنة العامة التي ىي في حقيقتيا تخطيط إليرادات‬
‫الدولة و نفقاتيا عف فترة مقبمة " ىي سنة في الغالب"‪ ،‬و ىي تعد أداة لمتخطيط و الرقابة‬
‫واتخاذ الق اررات‪ ،‬إذ يتـ مقارنة األداء المخطط مع الحساب الختامي لموحدات الحكومية و يتـ‬
‫مناقشتيا في المجالس النيابية و التشريعية‪.‬‬

‫لذلؾ سنتعرض لدور المحاسبة العمومية والنظاـ المحاسبي الحكومي في تحقيؽ الحماية‬
‫لمماؿ العاـ وليذا سنحاوؿ التعرؼ مف خبلؿ ىذا الفصؿ عمى ماىية المحاسبة العمومية‬
‫والقواعد التي تحكميا في التشريع الجزائري‪ ،‬كما سنتطرؽ إلى األىداؼ التي يسعى النظاـ‬
‫المحاسبي الحكومي إلى تحقيقيا و أيضا العناصر و المقومات التي تتوقؼ عمييا كفاءة النظاـ‬
‫المحاسبي و أخي ار سنعرض المفاىيـ المتصمة بيذا النظاـ كتنفيذ الميزانية العامة و األعواف‬
‫المكمفوف بذلؾ و صبلحياتيـ و مسؤولياتيـ‪.‬‬

‫‪ .1‬تحٕث ٔأٔراق عًم انًهتمٗ انعرت‪ ٙ‬انثانج تعُٕاٌ " آنٍاث حًاٌت انًال انعاو وانحد يٍ انفساد االداري" انًُعمد تانرتاط انًًهكح انًغرت‪ٛ‬ح‪ ،‬يا٘‬
‫‪ ،2008‬انًُظًح انعرت‪ٛ‬ح نهتًُ‪ٛ‬ح االدار‪ٚ‬ح‪،‬ص‪.6‬‬
‫‪ .2‬درٔش ف‪ ٙ‬انًحاسبت انعًويٍت " نثٕنرٔاح يحًد" ‪www.etudiantdz.com ،2005-2004‬‬
‫‪6‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫اتسعت نشاطات الدوؿ التي تتحمؿ مسئولية تنفيذىا الدولة في النصؼ الثاني مف القرف‬
‫العشريف‪ ،‬فقد أقدمت عمى تأسيس الكثير مف المشروعات ذات الطابع االقتصادي سواء كانت‬
‫مشروعات خدمية أو إنتاجية صناعية‪ ،‬زراعية‪ ،‬نقؿ‪ ،‬اتصاالت‪ ،‬سياحية‪ ،‬تجارة داخمية‬
‫وخارجية ‪...‬وىي ظاىرة حديثة انتشرت بيف كثير مف دوؿ العالـ المتقدمة منيا والنامية عمى‬
‫اختبلؼ مستوياتيا‪ ،‬غير أف تأثيرىا يبدو أكثر وضوحا في الدوؿ المتقدمة واف تعددت أنظمتيا‬
‫االقتصادية والسياسية‪ ،‬إما إلحجاـ القطاع الخاص عف ولوج ميداف االستثمار في مثؿ ىذه‬
‫المشروعات‪ ،‬أو رغبة الدولة في تنفيذىا في إطار اإلسراع وذلؾ نتيجة استكماؿ البنية‬
‫االقتصادية أو تحت تأثير الفمسفة السياسية واالقتصادية لمدولة‪.‬‬

‫و مع ىذا التنوع في دور الدولة الحديثة؛ برزت مبلمح المحاسبة العمومية خاصة بعد‬
‫فترة الكساد الذي شيده العالـ سنة ‪ 1929‬ـ‪ ،‬فأصبحت الدولة تقوـ بمياـ المحاسبة والرقابة‬
‫عمى الماؿ العاـ وتوفير الشفافية‪.‬‬

‫ولمتعرؼ أكثر عف المحاسبة العمومية سنتناوؿ في ىذا الفصؿ ما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬تعريؼ المحاسبة العمومية ونشأتيا‪ ،‬مرو ار بمجاالت تطبيقيا والقوانيف التي تستند الييا‬
‫وصوال الى المبادئ والنظريات واألسس التي تحكميا‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم المحاسبة العمومية‪:‬‬

‫تتماشى تعاريؼ المحاسبة العمومية مع تغير الدور الحديث لمدولة‪ ،‬والذي قادىا إلى‬
‫التدخؿ في النشاط االقتصادي مف أجؿ توسيع نطاقيا‪ ،‬وتشمؿ المحاسبة العمومية عمى تعاريؼ‬
‫تخص كؿ فترة مف فترات تغير فمسفة الدولة في كيفية ممارسة السياسة العامة التدخمية‬
‫واألىداؼ التي تسعى إلى تحقيقيا‪ ،‬ومف أىـ ىذه التعريفات‪:‬‬

‫المطمب األول‪ :‬التعاريف التقميدية والكالسيكية‬

‫‪ .1‬التعاريف التقميدية‪:‬‬

‫‪ ‬ىي مجموعة المبادئ واألسس التي تيدؼ إلى المساعدة في فرض الرقابة المالية‬
‫والقانونية عمى موارد الحكومة المالية ونفقاتيا‪ ،‬وىي النوع الذي ال ييدؼ إلى الربح وانما‬
‫تسعى لخدمة المواطنيف والمجتمع‪ ،‬وتتضمف تقديـ التقارير الدورية عف صرؼ وتحصيؿ‬
‫الموارد الحكومية التنفيذية والتشريعية‪ ،‬وبذلؾ فيي تخدـ أغراض التخطيط والمتابعة‬
‫‪1‬‬
‫والرقابة عمى أمواؿ الدولة‪.‬‬
‫‪ ‬وقد عرؼ كيولر المحاسبة العمومية بأنيا المبادئ والتقاليد واإلجراءات المرتبطة‬
‫بالمحاسبة عف المحميات والمحافظات والوحدات الحكومية الوطنية‪ ،‬وأنيا تتصؼ‬
‫بالتسجيؿ في السجبلت والقوائـ المالية لحسابات الموازنة العامة لمدولة‪ ،‬ومراعاة القيود‬
‫‪2‬‬
‫القانونية واإلدارية المفروضة عمى اإلنفاؽ وتسجيؿ االلتزامات‪.‬‬
‫‪ ‬وتعرؼ بأنيا كافة عمميات إثبات وتحصيؿ وصرؼ الموارد الحكومية ثـ تقديـ التقارير‬

‫‪3‬‬
‫الدورية عف تمؾ العمميات ونتائجيا لمجيات المختمفة‪.‬‬

‫‪ .1‬يحًد انٕٓر‪ ،‬أساسٍاث فً انًحاسبت انحكويٍت‪ ،‬ط‪ ،1‬دار ٔائم نهُشر‪ ،‬عًاٌ‪ ،1998 ،‬ص‪.7‬‬
‫‪ .2‬يحًد انف‪ٕٛ‬ي‪ ٙ‬يحًد‪ ،‬أصول انًحاسبت انحكويٍت وانًحاسبت انقويٍت‪ ،‬دار انُٓضح انعرت‪ٛ‬ح‪ ،‬ت‪ٛ‬رٔخ‪ ،1988 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ . 3‬آل دأٔد ‪ٕٚ‬ضف‪ ،‬انًحاسبت انحكويٍت‪ ،‬يُتدٖ انًحاضث‪ ٍٛ‬انعرب‪ ،‬يتاح عهٗ‪www.acc4 :‬‬
‫‪8‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ .2‬التعريف الحديث‪:‬‬

‫‪ ‬ىي المجاؿ المحاسبي المتخصص بعممية تقدير وقياس وتسجيؿ وتبويب العمميات‬
‫المالية‪ ،‬في وحدات الجياز الحكومي‪ ،‬ثـ انتاج المعمومات التي تفيد في اتخاذ الق اررات‪،‬‬
‫وتوصيميا الى الجيات ذوات العبلقة فيما بينيا‪ ،‬كما تنظميا التشريعات الرسمية‬
‫‪1‬‬
‫والمبادئ والقواعد الخاصة بذلؾ‪.‬‬

‫والجدير بالذكر أنو مف خبلؿ البحث عف تعاريؼ لممحاسبة العمومية‪ ،‬وجدت عدة‬
‫تعاريؼ تختمؼ عف بعضيا وذلؾ نتيجة لتطور النشاط الحكومي‪ ،‬وتوسع نطاقو‪ ،‬حيث أدى‬
‫ذلؾ الى تطور مفيوـ المحاسبة العمومية عبر الزمف‪ ،‬ومف ىذه التعاريؼ‪.‬‬

‫‪ .1‬أنيا دراسة لمجموعة المبادئ واألنشطة والمعايير المتعارؼ عمييا ودراسة تطبيقية لؤلساليب‬
‫الفنية‪ ،‬مف تجميع وتبويب وتمخيص وتحميؿ البيانات المتعمقة بالنشاط الحكومي‪ ،‬بغرض فرض‬
‫الرقابة المالية والقانونية عمى ايرادات ومصروفات الحكومة‪ ،‬وكذلؾ بغرض اتخاذ الق اررات‬
‫‪2‬‬
‫المناسبة في الوقت المناسب‪.‬‬

‫‪ .2‬ىي فرع مف فروع المحاسبة تختص بدراسة المبادئ التي تحكـ عمميات التقدير المحاسبي‬
‫‪3‬‬
‫عف األنشطة التي تقوـ بيا الحكومة‪.‬‬

‫‪ .3‬ىي مجموع المبادئ واألسس التي تيدؼ الى المساعدة في فرض الرقابة المالية والقانونية‬
‫عمى موارد الحكومة المالية ونفقاتيا‪ ،‬وىي النوع الذي ال ييدؼ الى الربح‪ ،‬وانما تسمى لخدمة‬
‫المواطنيف والمجتمع وتتضمف تقدير التقارير الدورية عف صرؼ وتحصيؿ الموارد الحكومية‬
‫‪4‬‬
‫التنفيذية والتشريعية‪ ،‬وبذلؾ فيي تخدـ أغراض التخطيط والمتابعة والرقابة عمى أمواؿ الدولة‪.‬‬

‫‪ . 1‬اضًاع‪ٛ‬م حط‪ ٍٛ‬أحًر‪ ،‬انًحاسبت انحكويٍت يٍ انتقهٍد انى انحداثت‪ ،‬ط‪ ،1‬دار انًط‪ٛ‬رج نهُشر ٔانتٕز‪ٚ‬ع عًاٌ‪ :‬األردٌ‪ ،2003 ،‬ص‪.35‬‬
‫‪ . 2‬اتراْ‪ٛ‬ى انط‪ٛ‬د انًه‪ٛ‬ج‪ ،ٙ‬انًحاسبت فً انوحداث انحكويٍت‪ ،‬ط‪ ،1‬اإلضكُدر‪ٚ‬ح يصر‪ ،2002 ،‬ص‪.3‬‬
‫‪ . 3‬يحًد احًد حجاز٘‪ ،‬انًحاسبت انحكويٍت واإلدارة انًانٍت انعايت‪ ،‬ط‪ ،4‬عًاٌ‪ :‬األردٌ‪ ،1998 ،‬ص‪.4‬‬
‫‪ . 4‬يحًد انٕٓر‪ ،‬انًرجع انطاتك‪،‬ص‪.7‬‬
‫‪9‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ .4‬عرفت هيئة األمم المتحدة المحاسبة العمومية عمى أنيا المحاسبة التي تختص بقياس‬
‫وتبويب وتقسيـ‪ ،‬ومعالجة وتحصيؿ ومراقبة وتأكيد صحة االيرادات والنفقات لؤلنشطة المرتبطة‬
‫‪1‬‬
‫بالقطاع الحكومي‪.‬‬

‫‪ .5‬نص قانون المحاسبة العمومية الجزائري رقـ ‪ .21 /90‬المؤرخ في ‪ 1990 /08/15‬في‬
‫مادتو األولى عمى ما يمي ‪ ":‬يقصد بالمحاسبة العمومية (الحكومية) كؿ القواعد واألحكاـ‬
‫القانونية التي تبيف وتحكـ‪ ،‬كيفية تنفيذ ومراقبة الميزانيات الحسابات العمميات الخاصة بالدولة‬
‫والمجمس الدستوري‪ ،‬والمجمس الشعبي الوطني‪ ،‬ومجمس المحاسبة والميزانيات الممحقة‬
‫والميزانيات مف الجماعات المحمية والمؤسسات العمومية‪ ،‬ذات الطابع االداري‪ ،‬كما يبيف أيضا‬
‫االلتزامات األمريف بالصرؼ‪ ،‬والمحاسبيف العمومييف ومسؤولياتيـ‪ ،‬ويقصد بتنفيذ الميزانية كؿ‬
‫مف تنفيذ النفقات وتحصيؿ االيرادات"‪.‬‬

‫وبمفيوـ محتوى ىذه المادة نستخمص أف المحاسبة العمومية‪ ،‬ىي األحكاـ التنفيذية التي‬
‫تطبؽ عمى الميزانيات والعمميات المالية التي تشمؿ عمميات تنفيذ االيرادات والنفقات وعمميات‬
‫الخزينة‪ ،‬وكذلؾ نظاـ محاسبتيا والخاصة بالدولة‪ ،‬المجمس الدستوري ـ‪.‬ش‪.‬و‪ /‬ـ المحاسبة‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫الميزانيات الممحقة‪ ،‬الجماعات االقميمية واالدارية‪ ،‬ذات الطابع االداري"‪.‬‬

‫‪ .6‬ىي عممية قياس وتسجيؿ العمميات المالية واألحداث المتعمقة بجمع واستخداـ الموارد المالية‬
‫العامة‪ ،‬المتعمقة بوحدات الجياز الحكومي وانتاج وتوصيؿ المعمومات البلزمة التخاذ الق اررات‪.‬‬

‫مف خبلؿ ىذا التعريؼ نجد أنو يضع المحاسبة العمومية في اطارىا الصحيح الذي أسفرت‬
‫عنو التطورات الحديثة والتي خرجت بالمحاسبة العمومية عف مجرد تسجيؿ وتصنيؼ العمميات‬
‫المالية والذي يركز عمى الجوانب االجرائية والتنفيذية لتحصيؿ وصرؼ اعتمادات الموازنة‪ ،‬بؿ‬

‫‪ . 1‬يحًد انعس‪ٚ‬س أتٕرْاٌ‪َ ،‬ظرٌت انًحاسبت انحكويٍت‪ ،‬يكتثح األَجهٕ انًصر‪ٚ‬ح‪ ،1989 ،‬ص‪.8‬‬
‫‪ . 2‬انجًٕٓر‪ٚ‬ح انجسائر‪ٚ‬ح اند‪ًٚ‬مراط‪ٛ‬ح انشعث‪ٛ‬ح‪" ،‬قاَوٌ رقى ‪ 12 -09‬انًتعهق بانًحاسبت انعًويٍت"‪ ،‬انًؤرخ ف‪ 24 ٙ‬يحرو ‪ 1411‬انًٕافك‪/08 /15 :‬‬
‫‪ ،1990‬انًادج (‪ٔ )1‬انًادج (‪.)2‬‬
‫‪10‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫تعتبر جزء رئيسي في البينة األساسية لمنظاـ المالي واالقتصادي لمدولة‪ ،‬واداة مف أدوات االدارة‬
‫العامة وأكثرىا فعالية في ممارسة وظائؼ التخطيط والرقابة وتقويـ األداء‪.‬‬

‫كما أنو يبرز بشكؿ أساسي أف المحاسبة العمومية‪ ،‬نتيجة لذلؾ أصبحت نظاـ متخصص‬
‫لممعمومات المحاسبية‪.‬‬

‫"منتجا وموصبل لممعمومات‪ ،‬تعالج البيانات المتعمقة باألنشطة الحكومية ويوفر‬

‫المعمومات المبلئمة لمختمؼ أصحاب المصالح وعمى رأسيـ السمطة التشريعية والسمطة التنفيذية‬
‫في الدولة لمساعدتيـ في ترشيد ق ارراتيـ وأدائيـ مما يضمف المحافظة عمى الماؿ العاـ‪ ،‬وادارة‬
‫‪1‬‬
‫الموارد االقتصادية لمدولة بكفاءة وفعالية"‪.‬‬

‫وىناؾ مف عرؼ المحاسبة العمومية‪ ،‬حسب الزاوية التي ينظر مف خبلليا‪ ،‬وعميو ىناؾ‬
‫ثبلثة وجيات نظر رئيسية تمثمت فيما يمي‪:‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬التعريف القانوني‪ ،‬التقني‪ ،‬االداري‬

‫أوال‪ :‬التعريف القانوني لممحاسبة العمومية‪:‬‬

‫ىذا التعريؼ مستوحى مف المرسوـ الفرنسي الصادر في ‪ 31‬ماي ‪ ،1862‬الذي عرؼ‬

‫المحاسبة العمومية عمى أنيا "مجموعة القواعد المطبقة عمى تسيير النقود العامة" وىذه األخيرة‬
‫حسب التعريؼ ىي نقود الدولة والمحافظات والبمديات والمؤسسات العمومية‪.‬‬

‫ظؿ ىذا التعريؼ ساري المفعوؿ طيمة قرف مف الزمف الى غاية صدور مرسوـ ‪29‬‬
‫ديسمبر ‪ ،1962‬الذي اعتبر التعريؼ السابؽ بعيدا عف الواقع بفعؿ التطور الحاصؿ في نطاؽ‬
‫المحاسبة العمومية‪ ،‬فعبارة النقود العامة وعمى الرغـ مف التوسع في مدلوليا لتشمؿ كؿ األمواؿ‬
‫ذات الطابع النقد ي أي كؿ وسائؿ الدفع التي ليا قوة اجرائية وكذا قيد المحفظة أي كؿ سندات‬

‫‪ . 1‬لاضى اتراْ‪ٛ‬ى انحط‪ ،ُٙٛ‬انًحاسبت انحكويٍت وانًٍزاٍَت انعايت نهدونت‪ ،‬يؤضطح انٕراق‪ ،‬عًاٌ‪ :‬األردٌ‪ ،1999 ،‬ص‪.47‬‬
‫‪11‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫الحقوؽ والديوف المحولة آجبل الى تحصيبلت ومدفوعات‪ ،‬اال أنيا تستثني األمواؿ غير النقدية‬
‫مثؿ العقارات والمنقوالت والمواد التي أصبحت اليوـ ضمف مجاؿ تطبيؽ المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التعريف التقني لممحاسبة العمومية‪:‬‬

‫تقنيا تعرؼ " بأنيا قواعد عرض الحسابات العمومية وتنظيـ وظيفة المحاسبة‬
‫العمومية"‪ ،‬غير أف ىذا التعريؼ ضيؽ حيث يحصر مدلوؿ المحاسبة العمومية في تقنية عرض‬
‫حسابات الييئات العمومية غير أف مجاليا يشمؿ اضافة الى العمميات المالية لآلمريف بالصرؼ‬
‫‪1‬‬
‫والمحاسبيف العمومييف والتزاماتيـ ومسؤولياتيـ‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬التعريف االداري لممحاسبة العمومية‪:‬‬

‫مف وجية نظر ادارية تعرؼ المحاسبة العمومية " أنيا قواعد عرض الحسابات العمومية‬
‫وتنظيـ وظيفة المحاسبيف العمومييف" غير اف ىذا التعريؼ يبقى ىو اآلخر محدود كوف أف‬
‫السمة االدارية في ىذا التعريؼ تتسـ في تنظيـ وظيفة المحاسبيف العمومييف وتستثني تنظيـ‬
‫وظيفة األمريف بالصرؼ‪ ،‬اضافة الى مختمؼ الجوانب األخرى التي تدخؿ ضمف تطبيؽ قواعد‬
‫‪2‬‬
‫المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪ . 1‬يُصٕر٘ انس‪ ،ٍٚ‬يحاسبت عًويٍت‪ ،‬يحاضرج تكه‪ٛ‬ح انعهٕو االلتصاد‪ٚ‬ح ٔعهٕو انتط‪ٛٛ‬ر تجايعح ضعد دحهة‪ ،‬انثه‪ٛ‬دج‪ :‬انجسائر‪،‬‬
‫‪ . 2‬انًرجع َفطّ‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المطمب الثالث‪ :‬نشأة المحاسبة العمومية‬

‫ثانيا‪ :‬نشأة المحاسبة العمومية‪:‬‬

‫ارتبط نشوء المحاسبة العمومية بعامميف أساسييف تمثؿ في تطور مفيوـ المحاسبة و نشأة‬
‫الدولة التي اقتضى قياميا تقديـ الخدمات العامة لممواطنيف‪ ،‬والحصوؿ عمى الموارد البلزمة‬
‫لتمويؿ ىذه الخدمات‪ ،‬وىو ما استدعى البحث عف وسيمة تستطيع الدولة مف خبلليا تنظيـ‬
‫الموارد والنفقات العامة و فرض المراقبة عمى الماؿ العاـ‪ ،‬وكانت ىذه الوسيمة ىي المحاسبة‬
‫العمومية‪.‬‬

‫‪ .1‬العامل األول‪ :‬نشأة المحاسبة‪ ،‬وتطورىا بأسموبيا الحديث‪ ،‬نتيجة تطور التجارة في أوروبا‬
‫إذ ظير أسموب القيد المزدوج في تسجيؿ المعامبلت المالية وكاف ذلؾ في شماؿ ايطاليا‪ ،‬وتـ‬
‫استخدامو مف طرؼ التجار سنة ‪ 1458‬عندما كتب بينديتو كوتروكمي ‪(Bendetto‬‬
‫)‪ cotrgli‬عف ذلؾ ولكف تأخر طبع الكتاب الى عاـ ‪1573‬ـ‪ ،‬وقد اشتير األب لوقا باسيميو‬
‫(‪ )Luca Baciolo‬كأوؿ مف كتب في القيد المزدوج عاـ ‪1494‬ـ‪ ،‬ونظ ار لتوسع المعامبلت‬
‫التجارية مع بمداف حوض البحر األبيض المتوسط كاف ليا أثر بارز في تطور المحاسبة في‬
‫‪1‬‬
‫ىذه المحاسبة‪.‬‬

‫‪ .2‬العامل الثاني‪ :‬ظيور الدولة بمفيوميا الحديث‪ ،‬ليشمؿ الى جانب وظائفيا التقميدية السير‬
‫عمى كافة النشاطات االقتصادية في الدولة‪ ،‬والتحقؽ مف أف ىذه النشاطات المختمفة تسير في‬
‫تناسؽ وتتقدـ نحو تحقيؽ أىداؼ المجتمع االقتصادية واالجتماعية والسياسية‪ ،‬وترتب عف ذلؾ‬
‫وجوب تدخؿ الدولة لتعالج استخدامات الموارد االقتصادية‪ ،‬وتوجيييا وتقرير تحقيقا لصالح‬
‫‪2‬‬
‫المجتمع‪.‬‬

‫‪ . 1‬أضايح رش‪ٛ‬د زَكح‪ ،‬ضهًاٌ زَكُح‪ ( ،‬انُظاو انًحاسبً فً انوحداث انحكويٍت ويجاالث تطوٌرِ)‪ ،‬ط‪ ،1‬دار دجهح‪ ،‬عًاٌ‪ ،2008 ،‬ص ص‪.29 ،28 ،‬‬
‫‪ . 2‬حايد عثد انًج‪ٛ‬د دراز‪ ،‬يبادئ انًانٍت انعايت‪ ،‬اندار انجايع‪ٛ‬ح‪ ،‬االضكُدر‪ٚ‬ح‪ ،1988 ،‬ص‪.133‬‬
‫‪13‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫ومع ىذا التطور في دور الدولة الحديثة‪ ،‬وفي مفيوـ المحاسبة بوجود تقنيات جديدة تعتمد‬
‫أساسا عمى مبدأ القيد المزدوج‪ ،‬أدى الى انشاء حسابات لمدولة مف خبلليا تستطيع تقدير‬
‫ايراداتيا ونفقاتيا‪.‬‬

‫أما بخصوص المحاسبة العمومية في الجزائر وتطورها التاريخي‪:‬‬

‫مر نظاـ المحاسبة العمومية بمراحؿ مختمفة أثناء االستعمار وبعد االستقبلؿ الى غاية‬
‫ايجاد قانوف يحدد االطار القانوني لنظاـ المحاسبة العمومية وشممت ىذه المراحؿ ما يمي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬مرحمة االحتالل‪:‬‬

‫كاف نظاـ المحاسبة العمومية في الجزائر خاضعا لمنظاـ الفرنسي‪ ،‬حيث استمر العمؿ‬
‫بمعظـ النصوص التشريعية والتنظيمية‪ ،‬التي كانت تحكـ نظاـ المحاسبة العمومية في فرنسا‬
‫بصفة عامة ال سيما المرسوـ االمبراطوري المؤرخ في ‪ 31‬ماي ‪ ،1862‬المتضمف المحاسبة‬
‫العمومية‪.‬‬

‫باإلضافة الى المرسوـ رقـ ‪ 1413 -50‬المؤرخ في ‪ 13‬نوفمبر ‪ 1950‬والمتعمؽ بالنظاـ‬

‫المالي لمجزائر المستعمرة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مرحمة بعد االستقالل‬

‫قامت الجزائر في ىذه المرحمة بالعمؿ عمى اصدار مجموعة مف النصوص ألتنظيمية‬
‫التي عوضت النصوص الفرنسية المطبقة في مختمؼ الجوانب مف مجاؿ المحاسبة العمومية‬
‫وعممت عمى تكييفيا مع الواقع الجزائري‪ ،‬ولعؿ أىـ نص تنظيمي يمكف ذكره في ىذا السياؽ ىو‬
‫المرسوـ رقـ ‪ 259 – 65‬المؤرخ في ‪ 14‬أكتوبر ‪ 1965‬والحدد اللتزامات ومسؤوليات‬

‫‪14‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المحاسبيف المنتميف ا لى القطاع العاـ‪ ،‬بما فييـ أولئؾ الذيف لـ تكف ليـ صفة محاسب عمومي‬
‫‪1‬‬
‫بمفيوـ نظاـ المحاسبة العمومية‪.‬‬

‫باإلضافة الى القواعد التقنية المتمثمة في مجموعة التعميمات‪ ،‬والمناشير ومذكرات‬

‫المصمحة التي تصدرىا المديرية العامة لممحاسبة في اطار التنظيـ المحاسبي‪ ،‬ومف أىميا‬
‫التعميمة العامة لسنة ‪ 1967‬التي تعرؼ حسابات الخزينة وتحدد كيفية استعماليا‪ ،‬التعميمة رقـ‬
‫‪ 16‬المؤرخة في ‪ 1968 /10 /12‬المتعمقة بمجموعة حسابات الخزينة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مرحمة الغاء القوانين الفرنسية واصدار أحكام تشريعية‬

‫تـ ابطاؿ كؿ النصوص والقوانيف واألنظمة العائدة لمحقبة االستعمارية الفرنسية في ‪05‬‬
‫جويمية ‪ ،1975‬تطبيقا ألحكاـ األمر رقـ ‪ 29 -73‬المؤرخ في ‪ 05‬جويمية ‪ ،1973‬وأصدرت‬
‫أحكاـ تشريعية متعمقة بالمحاسبة العمومية‪ ،‬وال سيما تمؾ الواردة في القانوف المعدؿ والمتمـ‬
‫والمتعمؽ بقوانيف المالية رقـ ‪ 17 -84‬المؤرخ في ‪ 07‬جويمية ‪ ،1984‬كما تميزت ىذه المرحمة‬
‫بوجود ما يسمى بالفراغ القانوني لنظاـ المحاسبة العمومية‪ ،‬أي عدـ وجود نص تشريعي أو‬
‫تنظيمي يكوف بمثابة االطار العاـ لممحاسبة العمومية‪ ،‬والجامع لمبادئيا وقواعدىا‪ ،‬والمرجع‬
‫األوؿ واألساسي ليا‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬مرحمة اصدار قانون نظام المحاسبة العمومية‬

‫تعد ىذه المرحمة بداية ظيور االطار القانوني الذي يحكـ المحاسبة العمومية وينظميا‬
‫ويحدد مجاؿ ونطاؽ تطبيقيا بإصدار القانوف رقـ ‪ 21-90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪.1990‬‬

‫‪ . 1‬حايد عثد انًج‪ٛ‬د دراز‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.133‬‬

‫‪15‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫باالضافة الى المراسيـ التنفيذية المتعمقة بأشخاص المحاسبة العمومية المتمثمة فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 311 -91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬والمتعمؽ بتعييف‬

‫واعتماد المحاسبييف العمومييف‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬والمحدد الجراءات‬
‫المحاسبة التي يمسكيا اآلمروف بالصرؼ والمحاسبوف العموميوف وكيفياتيا ومحتواىا‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 314-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬المتعمؽ بتسخير‬
‫‪1‬‬
‫اآلمريف بالصرؼ لممحاسبيف العمومييف‪.‬‬

‫فيذه المرحمة سمحت بظيور القيد المزدوج لمعمميات المحاسبية لمدولة‪ ،‬بصدور التعميمة رقـ‬
‫‪ 078‬في ‪ 17‬أوت ‪ 1991‬مف اجؿ تسييؿ دورة العمميات المحاسبية والرقابة عمى الماؿ العاـ‪،‬‬
‫حيث أف كؿ عممية تضـ حساب دائف وحساب مديف‪ ،‬كما حددت نطاؽ المحاسبيف العمومييف‬
‫‪2‬‬
‫واآلمريف بالصرؼ ومسئولياتيـ ونطاؽ عمميـ والعقوبات جراء تقصيرىـ في أداء عمميـ‪.‬‬

‫‪ . 1‬حايد عثد انًج‪ٛ‬د دراز‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.134‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Ministère de finance, nomenclature des comptes du trésor, direction général de trésore, 1992, p: 09‬‬
‫‪16‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المبحث الثاني‪ :‬مجال المحاسبة العمومية وأهدافها‪:‬‬

‫اف المحاسبة العمومية ىي أحد فروع المحاسبة‪ ،‬وليا مجاؿ تطبيؽ‪ ،‬كما أف ليا أىداؼ‬
‫منوطة بيا‪ ،‬تسعى لتحقيقيا‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬مجال تطبيق المحاسبة العمومية‪:‬‬

‫تطبؽ المحاسبة العمومية في الييئات العمومية‪ ،‬والمذكورة ضمف محتوى المادة األولى‬
‫مف قانوف المحاسبة العمومية وىي تتمثؿ في ‪ ( :‬الدولة‪ ،‬المجمس الدستوري‪ ،‬المجمس الشعبي‬
‫الوطني‪ ،‬مجمس المحاسبة‪ ،‬الجماعات االقميمية وتشمؿ " أي الجماعات المحمية‪ ،‬أي البمديات‬
‫والواليات"‪ ،‬المؤسسات العمومية ذات الطابع االداري تمثمت في " المستشفيات والمعاىد‬
‫والجامعات)‪ 1.‬يضاؼ الييا مجمس األمة بعد انشائو بموجب الدستور الصادر سنة ‪.1996‬‬

‫اف ىذه الييئات العمومية تختمؼ عف المؤسسات االقتصادية األخرى ( ذات الطابع‬
‫التجاري‪ ،‬أو الصناعي والتي تطبؽ المحاسبة الخاصة) كونيا أشخاص اعتبارية خاضعة‬
‫لمقانوف العاـ‪ ،‬ومف ىنا فاف تسيير ادارتيا تكوف وفؽ قواعد القانوف االداري‪.‬‬

‫كما أف ىذه الييئات العمومية الخاضعة لمجاؿ المحاسبة العمومية‪ ،‬تتميز عف غيرىا‬
‫المؤسسات االقتصادية بأنو يتـ تعييف او اعتماد محاسبييف عمومييف ليا مف قبؿ و ازرة المالية‬
‫حيث يتـ تكميفيـ بتحصيؿ االيرادات ودفع لمنفقات الخاصة بيذه الييئات العمومية والقياـ بكؿ‬
‫العمميات المحاسبية الخاصة بيا‪ ،‬وكذلؾ العمميات المالية الخاصة بتنفيذ الميزانية‪ ،‬مف حيث‬
‫بيانات تقدير االيرادات والنفقات مف طرؼ اآلمريف بالصرؼ والمحاسبيف العمومييف‪ ،‬فيي تتعمؽ‬
‫بصفة عامة ب ػ ‪:‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ ‬صيانة واستعماؿ الممتمكات المنقولة والعقارية المخصصة ليـ مف األمواؿ العمومية‪.‬‬

‫‪ . 1‬يحًد يطعٗ‪ :‬انًحاسبت انعًويٍت‪ ،‬دار انٓدٖ‪ ،‬يه‪ٛ‬هح‪ :‬انجسائر‪ ،2003 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ . 2‬انًرجع َفطّ‪ ،‬ص‪.13‬‬
‫‪17‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أهـداف المحاسبة العمومية‪:‬‬

‫تسعى المحاسبة العمومية كنظاـ محاسبي مف حيث التسيير والمراقبة واالعبلـ‪ ،‬بتحقيؽ‬
‫العديد مف األىداؼ مف أىميا وأوليا حماية األمواؿ العمومية‪ ،‬وضماف احتراـ ترخيصات‬
‫الميزانية‪ ،‬وحسف تسيير الييئات العمومية‪ ،‬باإلضافة الى توجيو النفقات في مجاليا الصحيح‬
‫المرخص بو‪ ،‬ومف اىدافيا ‪:‬‬

‫‪ ‬المحاسبة العمومية ال تيدؼ الى تحقيؽ الربح‪ ،‬بؿ الى تقديـ خدمات عامة‪.‬‬
‫‪ ‬ضماف مشروعية العمميات المالية لمدولة ومطابقتيا لمقوانيف والتنظيمات المعموؿ بيا‪.‬‬
‫‪ ‬اظيار نتائج تنفيذ قانوف المالية مع تقديـ البيانات البلزمة لتوضيح النتائج االقتصادية‬
‫والمالية المترتبة عمى أنشطة الحكومة‪.‬‬
‫‪ ‬تسييؿ أعماؿ الرقابة الداخمية والخارجية وتقييـ تسيير األمواؿ العمومية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬توفير البيانات والمعمومات البلزمة التخاذ الق اررات‪.‬‬
‫‪ ‬فرض الرقابة المالية والقانونية عمى ايرادات الدولة‪ ،‬وذلؾ بتتبع عمميات تحصيؿ‬
‫االيرادات والتأكد مف أف جميع االيرادات المستحقة لمدولة قد تـ تحصيميا وفؽ القوانيف‬
‫والتنظيمات المعموؿ بيا‪.‬‬
‫‪ ‬فرض الرقابة المالية والقانونية عمى مصروفات الدولة‪ ،‬وذلؾ بتسجيؿ عمميات االنفاؽ‬
‫أوال بأوؿ‪ ،‬بطريقة تمكف مف تتبع االنفاؽ بحيث ال تتجاوز المصروفات االعتمادات‬
‫المخصصة مف قبؿ السمطة ( أي أف االنفاؽ تـ في األوجو المخصصة ليا)‪.‬‬
‫‪ ‬المساعدة في اتخاذ القرار وذلؾ عف طريؽ توفير البيانات التحميمية البلزمة ‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد العبلقة بيف كؿ أعوانيا خاصة اآلمريف بالصرؼ والمحاسبيف العمومييف‪.‬‬
‫‪ ‬اظيار نتائج تنفيذ قانوف المالية مع تقديـ البيانات البلزمة لتوضيح النتائج االقتصادية‬
‫والمالية المترتبة عمى أنشطة الدولة وتقييـ تسيير األمواؿ العمومية‪.‬‬

‫‪ 1‬عثد انح‪ ٙ‬يرع‪ ،ٙ‬يحًد انم‪ٕٛ‬ي‪ ،ٙ‬انًحاسبت انعًويٍت وانقويٍت‪ ،‬اصدار اندار انجايع‪ٛ‬ح ‪،1990‬ص‪.27‬‬
‫‪18‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫اضافة الى ىذه األىداؼ ىناؾ مف يرى أف النظاـ المحاسبي الفعاؿ يجب أف يصمـ‪ ،‬حيث‬
‫يؤدي الى رقابة ادارية عمى األمواؿ والعمميات وادارة البرامج والمراجعة الداخمية والتقييـ بحيث‬
‫يفحص النتائج االقتصادية لمبرامج الحكومية بما في ذلؾ تحديد تكمفة االيرادات وقياس كفاءة‬
‫‪1‬‬
‫أداء الجيات االدارية في تنفيذ البرامج واألنشطة المخطط ليا‪.‬‬

‫يفيـ مف ىذا أف المحاسبة العمومية مع التطورات االقتصادية لـ يبقى يقتصر مفيوميا‬

‫عمى المفي وـ الكبلسيكي الذي يحاوؿ فقط تحديد االيرادات ( المدخبلت) والنفقات ( المخرجات)‬
‫في شكؿ أرقاـ جامدة وانما تسعى المحاسبة بمفيوميا الحديث الى مراقبة تمؾ النفقات‪ ،‬اضافة‬
‫الى تحديد فعاليتيا في تطوير النمو كما يسمح النظاـ المحاسبي الحديث الى توفير المعمومات‬
‫‪2‬‬
‫المتعمقة بممتمكات الدولة وقياس مردودية و كمفة المرافؽ العمومية‪.‬‬

‫‪ 1‬عثد انح‪ ٙ‬يرع‪ ،ٙ‬يحًد انف‪ٕٛ‬ي‪ ،ٙ‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.27‬‬

‫‪ . 2‬عثد انح‪ ٙ‬يرع‪ ،ٙ‬انًرجع َفطّ‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المبحث الثالث‪ :‬قواعد المحاسبة العمومية القانونية‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬بناء النصوص التنظيمية والتقنية‬

‫تعتمد المحاسبة العمومية عمى قواعد ومصادر قانونية وتقنية‪ ،‬تتمثؿ أساسا في قانوف‬
‫المحاسبة العمومية رقـ ‪ 90‬ػ ػ ػ ‪ 21‬الصادر في ‪15‬أوت ‪ ،1990‬حيث يعتبر ىذا القانوف‬
‫المصدر الرئيسي لقواعد وأسس المحاسبة العمومية ؼ الجزائر‪.‬‬

‫في السنوات األولى مف االستقبلؿ ظمت النصوص الفرنسية التي كانت مطبقة في عيد‬
‫االستعمار‪ ،‬والمتمثمة خاصة في المرسوـ االمبراطوري المؤرخ في ‪ 31‬ماي ‪ ،1862‬والمتضمف‬
‫تنظيـ المحاسبة العمومية‪ ،‬وكذلؾ المرسوـ رقـ ‪ 50‬ػ ػ ػ ‪ ،1413‬المؤرخ في ‪ 13‬نوفمبر ‪1950‬‬
‫والمتعمؽ بالنظاـ المالي في الجزائر‪ ،‬سارية المفعوؿ الى غاية صدور مجموعة معتبرة وىامة‬
‫مف النصوص التنظيمية التي عوضت النصوص الفرنسية المطبقة في مجاؿ المحاسبة‬
‫العمومية‪ ،‬وكانت مكيفة مع الواقع الجزائري‪ ،‬وأىـ نص تنظيمي في ىذا المجاؿ ىو المرسوـ‬
‫رقـ ‪ 65‬ػ ػ ‪ 259‬المؤرخ في ‪ 14‬أكتوبر ‪ ،1965‬والمتعمؽ بالتزامات ومسؤوليات المحاسبيف‬
‫‪1‬‬
‫المنتميف الى القطاع العاـ‪.‬‬

‫باإلضافة الى مختمؼ النصوص التنظيمية التي كانت تصدر تباعا عف الو ازرة المكمفة‬
‫بالمالية سواء كانت ( ق اررات ػ ػ مناشير ػ ػ تعميمات)‪ ،‬كما يوجد العديد مف األحكاـ التشريعية‬
‫خاصة بالمحاسبة العمومية‪ ،‬وال سيما ذلؾ الواردة في القانوف رقـ ‪ 84‬ػ ػ‪ 17‬المؤرخ في ‪07‬‬
‫جويمية ‪ ،1984‬المعدؿ والمتمـ والمتعمؽ بقوانيف المالية وكذلؾ مختمؼ قوانيف المالية الصادرة‬
‫كؿ سنة‪ 2.‬الى غاية صدور قانوف المحاسبة العمومية لسنة ‪ ،1990‬والذي يعتبر النص‬
‫التشريعي والتنظيمي‪ ،‬واإلطار العاـ لممحاسبة العمومية‪ ،‬والجامع لمبادئيا وقواعدىا والمرجع‬
‫األوؿ واألساسي ليا‪ ،‬كما أف ىناؾ مصادر أخرى لقواعد المحاسبة العمومية تتمثؿ عمى وجو‬

‫‪ . 1‬يحًد يطعٗ‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.10‬‬

‫‪ 2‬انًرجع َفطّ‪ ،‬ص‪.10‬‬
‫‪20‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫الخصوص في الدستور وخاصة ما يتعمؽ منيا بالرقابة البرلمانية في اق ارره عمى استعماؿ‬
‫االعتمادات المالية مف طرؼ الحكومة‪ ،‬أو األحكاـ الخاصة بتكميؼ أجيزة الرقابة بالمراقبة‬
‫والتحقؽ مف طرؽ استخداـ الوسائؿ المادية واألمواؿ العمومية وتسييرىا‪ ،‬وكذلؾ الرقابة القضائية‬
‫المتمثمة في مجمس المحاسبة باعتباره ىيئة قضائية مالية‪ ،‬حيث يمكف المجوء الييا إلعطاء‬
‫التفسيرات والحموؿ عند وجود أي غموض أثناء تطبيؽ قواعد المحاسبة العمومية وخاصة في‬
‫‪1‬‬
‫الجانب القانوني‪.‬‬

‫كما أف ىناؾ قواعد تقنية خاصة بالمحاسبة العمومية وخاصة فيما يتعمؽ بالعمميات المالية‬
‫لمييئات العمومية في تحديد كيفيات وطرؽ تسجيؿ ىذه العمميات وعرض البيانات والحسابات‬
‫الخاصة بيا‪ ،‬وتكوف ىذه القواعد التقنية في أغمب األحياف محددة في مجموعة مف التعميمات‬
‫‪2‬‬
‫والتوجييات الصادرة مف الجية المختصة والمتمثمة خاصة في و ازرة المالية‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬النصوص المرجعية لممحاسبة العمومية‪:‬‬

‫‪ ‬القانوف رقـ ‪ 17 -84‬المؤرخ في ‪ 17‬يوليو ‪ 1984‬والمتعمؽ بقوانيف المالية المعدؿ‬

‫‪ ‬القانوف رقـ ‪ 21 -90‬المؤرخ في ‪ 15‬أغسطس ‪ 1990‬والمتعمؽ بالمحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬القانوف رقـ ‪ 05 -88‬المؤرخ في ‪ 12‬يناير ‪ ،1988‬يعدؿ ويتمـ القانوف رقـ ‪-84‬‬
‫المتعمؽ بقوانيف المالية‬
‫‪ ‬األمر رقـ ‪ 20 -95‬المؤرخ في ‪ 15‬جويمية المتعمؽ بمجمس المحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 311 -91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬والمتعمؽ بتعييف‬
‫المحاسبيف العمومييف واعتمادىـ‪.‬‬

‫‪ . 1‬يحًد يطعٗ‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.10‬‬

‫‪ 2‬انًرجع َفطّ‪ ،‬ص‪.11‬‬
‫‪21‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 312 -91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬المتضمف شروط‬

‫األخذ بمسؤولية المحاسبيف العمومييف‪ ،‬واجراءات مراجعة باقي الحسابات وكيفية اكتتاب‬
‫تأميف يغطي مسؤولية المحاسبيف العمومييف‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 313 -91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬المتضمف اجراءات‬
‫المحاسبة التي يمسكيا اآلمروف بالصرؼ والمحاسبوف العمومييف‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 414 -92‬المؤرخ في ‪ 14‬نوفمبر ‪ 1992‬يتعمؽ بالرقابة السابقة‬
‫لمنفقات التي يمتزـ بيا‪.‬‬
‫‪ ‬المرسوـ التنفيذي رقـ ‪ 108 -93‬المؤرخ في ‪ 05‬مايو ‪ 1993‬يحدد كيفيات احداث‬
‫وكاالت االيرادات والنفقات وتنظيميا وسيرىا‪.‬‬

‫‪22‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المبحث الرابع‪ :‬مبادئ وأسس المحاسبة العمومية‬

‫المطمب األول‪ :‬مبادئ المحاسبة العمومية‬

‫تتمثؿ مبادئ المحاسبة العمومية فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬يجب أف يكوف النظاـ قاد ار عمى توضيح ما إذا كانت الوحدة قد التزمت بتطبيؽ القوانيف‬
‫والتعميمات عند تحصيميا لئليرادات وانفاقيا لممصروفات وما إذا كانت كؿ التصرفات قد‬
‫تمت وفؽ الطريقة المحددة ليا واألىداؼ المرسومة‪.‬‬
‫‪ ‬إذا ما تعارضت النصوص القانونية مع المبادئ المحاسبية فإنو يجب االلتزاـ بالقوانيف‬
‫والتعميمات مع لفت النظر إلى ذلؾ‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف يقوـ نظاـ حسابات الحكومة عمى أساس نظرية القيد المزدوج مع استخداـ‬
‫مجموعة دفترية كافية لتحقيؽ الرقابة الفعالة عمى المصروفات واإليرادات‪.‬‬
‫‪ ‬ينبغي التقميؿ مف عدد االعتمادات حتى تتوفر المرونة البلزمة لنجاح النظاـ المالي‪.‬‬
‫‪ ‬يجب أف يتوفر لكؿ اعتماد مجموعة متوازنة مع الحسابات قادرة عمى إعطاء صورة‬
‫واضحة عف فروع النشاط المتعمقة ببنود االعتماد باإلضافة إلى بياف مدى االلتزاـ‬
‫بالقوانيف و التعميمات المالية واإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬ينبغي أف تكوف الحسابات قادرة عمى توفير البيانات البلزمة ألحكاـ الرقابة المالية‬
‫‪1‬‬
‫واإلدارية عمى عناصر اإليرادات‪.‬‬
‫‪ ‬إتباع أساس االستحقاؽ في قيد اإليرادات والمصروفات العمومية كمما كاف ذلؾ ممكف‪.‬‬
‫‪ ‬يجب تقسيـ اإليرادات طبقا لمصدرىا مف ناحية‪ ،‬و طبقا لئلعتمادات المخصصة ليا مف‬
‫ناحية أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬استخداـ نظاـ لحساب التكاليؼ كمما أمكف و ذلؾ لقياس تكمفة الوحدة الخدمية المنجزة‪.‬‬

‫‪ .1‬يحًد يطع‪ ،ٙ‬انًحاسبت انعًويٍت‪ ،‬دار انٓدٖ‪ ،‬ع‪ ٍٛ‬يه‪ٛ‬هح‪ ،‬انجسائر‪،2003 ،‬ص‪.12‬‬
‫‪23‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ ‬يجب أف يقوـ النظاـ المحاسبي عمى أساس مؤكد مف المصطمحات والحسابات والقوائـ‬
‫و التقارير‪ ،‬سواء كاف ذلؾ عند إعداد موازنة الدولة أو عند إعداد الحسابات الختامية و‬
‫إعداد التقارير عمى نشاط الحكومة‪.1‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أسس المحاسبة العمومية‬

‫وىي التي تتحكـ أساسا في تحديد أرصدة الحسابات التي تقفؿ في أرصدة حسابات قياس‬
‫النتيجة (الحسابات الختامية)‪ ،‬في ختاـ السنة المالية‪.‬‬

‫‪ .1‬األساس النقدي‪:‬‬

‫يعتمد ىذا األساس عمى تحميؿ حسابات االستخدامات المختصة‪ ،‬وبالتالي حساب‬
‫النتيجة بالمبالغ المدفوعة فعبل خبلؿ السنة المالية بغض النظر عما اذا كاف الصرؼ متحقؽ‬
‫خبلؿ السنة أو خبلؿ السنوات السابقة أو يستحؽ صرفو خبلؿ سنة مالية الحقة‪.‬‬

‫وكذلؾ األمر بالنسبة لمموارد‪ ،‬حيث يتحمؿ حساب المصدر بموجب ىذا األساس‬
‫المحاسبي االيرادات التي يتـ قبضيا فعبل خبلؿ السنة بغض النظر عف تاريخ تحقيقيا‪ ،‬الميـ‬
‫ىنا ىو حدوث واقعة االنفاؽ أو تحقؽ االيراد فعبل بغض النظر عف زمف وقوعو‪.‬‬

‫ومف مميزات األساس النقدي‪ :‬البساطة وسيولة فيـ القوائـ المالية‪ ،‬الرقابة والسيطرة عمى‬
‫التدفقات النقدية‪ ،‬وسرعة الحصوؿ عمى النتائج‪ ،‬وىذا يساعد عمى اعداد تقديرات الموازنة‬
‫‪2‬‬
‫بسيولة‪.‬‬

‫أما فيما يتعمؽ مساوئ األساس النقدي‪ :‬رغـ اتساع استخداـ األساس النقدي اال أنو غير‬
‫معترؼ بو في المحاسبة المالية وأىـ مساوئو‪ :‬ال يساعد عمى التخطيط وال يقدـ معمومات عف‬

‫‪ . 1‬يحًد يطع‪ ،ٙ‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.13‬‬

‫‪ . 2‬حُا رزٔل‪ ٙ‬انصائغ‪ ،‬يحاضثح ٔادارج األيٕال انعايح ( انًحاضثح انحكٕي‪ٛ‬ح)‪،‬ط‪ ،1‬انجايعح انًفتٕحح‪ ،‬طراتهص‪.1998 ،‬ص ص‪.210 ،172 ،‬‬
‫‪24‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫تكمفة الخدمات العمومية‪ ،‬تصعب بموجبو الرقابة عمى األداء وعمى اجراء المقارنة بيف السنوات‬
‫بسبب سماح ىذا األساس بتداخؿ نتائج أعماؿ السنوات‪.‬‬

‫‪ .2‬أساس االستحقاق‪:‬‬

‫يعترؼ ىذا األساس بالعمميات واالحداث المالية خبلؿ الفترة التي وقعت فييا‪ ،‬بغض‬
‫النظر عف حركة النقدية الخاصة بيا‪ ،‬ويترتب عمى ذلؾ اظيار األصوؿ وااللتزامات والتسويات‬
‫الختامية كام مة‪ ،‬مما يسيؿ أداء كؿ سنة مالية عف غيرىا‪ ،‬وبطبيعة الحاؿ فاف ىذا األساس ال‬
‫يختمؼ بيف أنواع المؤسسات سواء كانت حكومية أو غير حكومية‪ ،‬وفؽ ىذا األساس يتـ‬
‫االعتراؼ بالموارد االقتصادية كافة ( المالية والعينية) والتغيرات التي تط أر عمييا‪ ،‬وتتكوف‬
‫عناصر القوائـ المالية مف االيرادات والنفقات (المصروفات) بما فييا االستيبلكات واألصوؿ‬
‫المالية والعينية وااللتزامات وصافي األصوؿ‪.‬‬

‫ويمتاز أساس االستحقاؽ بعدة محاسف منيا‪:‬‬

‫‪ ‬تمكيف الوحدة مف قياس أدائيا‪.‬‬

‫‪ ‬مقارنة المخطط بالمتحقؽ‪.‬‬
‫‪ ‬يقدـ معمومات دقيقة عف االيرادات والتكاليؼ والتدفقات النقدية‪ ،‬وتكاليؼ األنشطة‬
‫العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬أساس مبلئـ لؤلساليب الحديثة في اعداد الموازنة العامة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬يسيؿ عممية الرقابة عمى التكاليؼ‪ ،‬مما يساعد عمى ترشيد االنفاؽ وتقميؿ التكاليؼ‪.‬‬

‫‪. 1‬اضًاع‪ٛ‬م حط‪ ٍٛ‬أحًرٔ‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص ص‪.140 ،138 ،‬‬
‫‪25‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪.3‬أساس االلتزام واألساس المحاسبي المعدل‪:‬‬

‫يعتمد ىذا األساس تحميؿ حساب االستخدامات المتعمقة بالمصروفات الممتزـ بيا‬
‫"المتعاقد عمييا" بتاريخ االلتزاـ (التعاقد) بمعزؿ عف تاريخ تنفيذ العقد‪ ،‬وتحقؽ الصرؼ أو دمج‬
‫‪1‬‬
‫مبمغو أو جزء مف مبمغو‪.‬‬

‫وتأتي أىمية ىذا األساس محاسبيا في كونو يؤمف تثبيت التزامات الوحدة المحاسبية‬
‫دفتريا‪ ،‬وتزداد أىميتو في محاسبة االمواؿ العامة ( المحاسبة العمومية ) مف العبلقة بيف التزاـ‬
‫المتعاقديف والتخصيص المعتمد في حساب المختص ( الغرض مف االلتزاـ في الموازنة)‪.‬‬

‫يوفر البيانات المحاسبية البلزمة لمعرفة حدود تقيد الوحدة المحاسبية بالتخصيص المعتمد‬
‫في أوسع نطاقو وىو االلتزاـ وىي الحالة التي ال يظيرىا محاسبيا أي مف األساس النقدي أو‬
‫‪2‬‬
‫أساس االستحقاؽ‪.‬‬

‫ومف ىنا نبلحظ أف تطبيقو في المحاسبة العمومية ينحصر في االستخدامات وتزداد أثاره‬
‫المحاسبية في المشروعات والعقود التي يتطمب تنفيذىا فترة زمنية قد ال تتجاوز السنة المالية‬
‫التي تـ فييا التعاقد أو اكثر مف سنة مالية‪ ،‬وذلؾ في نشاط قطاع المقاوالت والتشييد والبناء‪.‬‬

‫‪ . 1‬يحًد انٕٓر‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.133‬‬

‫‪ . 2‬اضًاع‪ٛ‬م حط‪ ٍٛ‬أحًرٔ‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.15‬‬
‫‪26‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المبحث الخامس‪ :‬نظريات المحاسبة العمومية‬

‫نظ ار لتطور المشاريع أالقتصادية ظيرت النظريات المحاسبية لتفسير األساس العممي‬
‫لمنظـ المحاسبية‪ ،‬وتعد األسس المحاسبة العممية الناجعة في إثبات اإليرادات والنفقات بيدؼ‬
‫قياس النتائج وعرضيا بطريقة مناسبة‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬نظرية الممكية الشخصية‬

‫ظيرت نظرية الممكية الشخصية في بداية القرف ‪ ،19‬وفي ىذه المرحمة كاف النشاط‬
‫االقتصادي مقتص ار عمى المشاريع الفردية‪ ،‬وشركات األشخاص‪ ،‬وكانت مثؿ ىذه المشاريع ذات‬
‫نشاطات تجارية محدودة‪ ،‬كما كانت شخصيتيا متداخمة مع شخصية مالكييا‪ ،‬حيث أنيـ‬
‫يسالوف في أمواليـ الخاصة عف ديوف المشروع‪ ،‬كما أف المقرضيف كانت تربطيـ في الغالب‬
‫عبلقات شخصية بمالؾ المشروع‪ ،‬بالتالي فاف أرباح المشروع مف حؽ مالكيو وىـ الذيف‬
‫يتحمموف الخسارة ويتولوف تسديد ديوف المشروع مف أمواليـ الخاصة‪ ،‬كوف حسابات رأس الماؿ‬
‫المشروع تمثؿ أصحاب المشروع ومؤدى ىذه النظرية‪ :‬أف السجبلت المحاسبية تمسؾ‪ ،‬والقوائـ‬
‫المالية تعد مف وجية نظر صاحب أو أصحاب المشروع‪ ،‬وأف وظيفة المحاسبة في مثؿ ىذه‬
‫المشاريع تتبع التغيرات التي تط أر عمى القيمة الصافية لممشروع‪ ،‬وتحميؿ تمؾ التغيرات الى‬
‫اسبابيا‪ ،‬وقياس مقدارىا مف مدة محاسبية الى أخرى‪ ،‬بناء عمى ىذه المعطيات فاف أىـ المفاىيـ‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبية التي جاءت بيا ىذه النظرية‪:‬‬

‫‪ .1‬األصول‪ :‬تعد ممكا لمالؾ أو مالكي المشروع‪.‬‬

‫‪ .2‬الخصوم‪ :‬تعد التزامات عمى مالؾ أو مالكي المشروع‪.‬‬

‫‪ . 1‬عمهح يحًد ‪ٕٚ‬ضف انًث‪ٛ‬ض‪ ،ٍٛ‬انُظاو انًحاسبً انحكويً وادارتّ‪ ،‬ط‪ ،1‬دار ٔائم نهُشر‪ ،‬األردٌ‪ ،‬عًاٌ‪ ،1999 ،‬ص ص‪.55 ،54 ،‬‬
‫‪27‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ .3‬االيرادات والمصروفات‪ :‬تعد بمثابة عناصر موجبة أو سالبة بالنسبة لحساب رأس الماؿ وىو‬
‫الحساب الذي يمثؿ صاحب أو أصحاب المؤسسة‪.‬‬

‫وتيدؼ المحاسبة في ىذه المشاريع التي تتبع التغيرات التي تط أر عمى القيمة الصافية‬
‫لمشروع وقياس ىذه القيمة‪ ،‬بما أف ىدؼ أي مشروع مف ىذا النمط ىو تعظيـ أرباح مالكيو‬
‫فاف الصفقات التجارية أو المعامبلت المالية التي يعقدىا المشروع ىي تنفيذ لسياسة ىؤالء‬
‫المالكيف لزيادة أرباحيـ‪.‬‬

‫استنادا الى ق اررات ادارية يحددىا الحراز ىذه النتيجة‪ ،‬بالتالي ال يكوف ىناؾ أي مجاؿ‬
‫لمتمييز بيف العناصر التي تؤدي الى زيادة القيمة الصافية لممشروع‪ ،‬سواء كانت ايرادات عادية‬
‫أو غير عادية‪ ،‬وتكوف نتيجة أعماؿ المشروع عف فترة معينة متمثمة بالفرؽ بيف حقوؽ صاحب‬
‫أو أصحاب المشروع في نياية الفترة وحقوقو أو حقوقيـ في بدايتيا كما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬ا لنتيجة عف فترة معينة‪ :‬حقوؽ صاحب أو أصحاب المشروع في آخر الفترة مطروح منيا‬
‫حقوؽ أو أصحاب المشروع في بداية الفترة فاذا كانت النتيجة بالزيادة تحقؽ ربح‬
‫لممشروع‪ ،‬أما اذا كانت نقصا تحقؽ خسارة‪.‬‬

‫النتيجة التي تحسب عمى ىذا األساس تعد حصيمة عوائد االستثمار النقدي ( الفائدة )‬
‫وعمى المجيود الشخصي الذي يبذلو صاحب المشروع في ادارتو وأجور وعائد المخاطرة ( الربح‬
‫) باإلضافة الى العوائد مف األرباح العارضة والرأسمالية‪ ،‬وتتمثؿ ىذه النظرية بالمعادلة التالية‬
‫‪1‬‬
‫األصوؿ ( الموجودات )= الخصوـ (المطموبات) المتمثمة في رأس الماؿ وااللتزامات‪.‬‬

‫‪ . 1‬انًرجع َفطّ‪ ،‬ص ‪.55 ،54‬‬

‫‪28‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫المطمب الثاني‪ :‬نظرية الشخصية المعنوية المستقمة‬

‫ظيرت ىذه النظرية تمبية لمتغير الكبير في مفيوـ المشروع وادارتو المستقمة عمى مبلكو‬
‫بالتالي ركزت ىذه النظرية عمى المشروع نفسو باعتباره شخصية مستقمة ذات كياف مادي أو‬
‫معنوي بعكس النظرية السابقة التي ركزت عمى أصحاب المشروع‪.‬‬

‫وفقا لمفيوـ ىذه النظرية فاف رأس الماؿ المشروع‪ ،‬يتكوف مف المساىميف اضافة الى‬
‫الدائنيف‪ ،‬ويعتبر كبل الطرفيف مستثمريف في المشروع ويحرصاف عمى نجاحو‪ ،‬وبناء عميو فاف‬
‫معادلة الميزانية ىي‪ :‬الموجودات = المطموبات بما فييا رأس الماؿ‬

‫فيذه الموجودات تعتبر ممكا لممشروع وليس ألصحابو‪ ،‬واف المطموبات تمثؿ التزامات عمى‬
‫صاحب المشروع وتقسـ ىذه االلتزامات الى مجموعتيف رئيستيف ىما‪:‬‬

‫‪ ‬حقوؽ المساىميف في الموجودات‪.‬‬

‫‪ ‬حقوؽ الدائنيف في الموجودات‪.‬‬

‫وتبعا ليذه النظرية‪ ،‬فاف اليدؼ الرئيسي لممشروع ىو انتاج الدخؿ‪ ،‬األمر الذي أدى‬
‫بالمحاسبة الى التركيز عمى تحديد الدخؿ المتاح لممستثمريف ( مساىميف ودائنيف)‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫والمعادلة التي توضح ىذه النظرية ىي‪ :‬صافي الربح أو الخسارة = االيرادات‪ -‬المصاريؼ‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬نظرية األموال المخصصة‬

‫بسبب عجز النظريتيف السابقتيف في اعطاء تفسير عممي سميـ لمصدر القدرة االنفاقية‬
‫لموحدة المحاسبية العمومية‪ ،‬وما يعكس ىذا العجز مف آثار سمبية عمى المفاىيـ الخاصة‬

‫‪ . 1‬يحًد انٕٓر‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص ص‪.16 ،15 ،‬‬

‫‪29‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫بموجودات الوحدة ومطموباتيا وايراداتيا ومصروفاتيا‪ ،‬أدى الى ظيور نظرية األمواؿ‬
‫‪1‬‬
‫المخصصة‪ ،‬وقد استطاعت ىذه النظرية أف تسد الثغرات في مفاىيـ النظريتيف السابقتيف‪.‬‬

‫ومؤدى ىذه النظرية ‪ " :‬اف القدرة االنفاقية لموحدة الحكومية تحدد كما ونوعا بما يوضع‬
‫تحت تصرفاتيا لفترة زمنية معينة"‪.‬‬

‫ىذه النظرية جاء بيا ‪ William Vatter‬سنة ‪ 1947‬تركز عمى األمواؿ باعتبارىا وحدة‬
‫العمميات ومركز االىتماـ وقد جاءت لتفسير الممارسات المالية التي كانت تطبؽ في الوحدات‬
‫الحكومية فيي تجد قبوال أوسع في االطار المحاسبي العمومي‪ ،‬ألنيا أقرب الى تفسير أىداؼ‬
‫‪2‬‬
‫وخصائص النشاط الحكومي مف النظريات المختمفة‪.‬‬

‫وتعرؼ عمى أنيا‪ ":‬وحدة مالية محاسبية ذات مجموعة مف الحسابات المتوازنة ذاتيا والتي‬
‫تسجؿ بيا كؿ مف الموارد النقدية‪ ،‬وكذلؾ ما يرتبط بيا مف التزامات وفائض في الحقوؽ‬
‫‪3‬‬
‫األرصدة والتغيير فييا"‪.‬‬

‫تمثمت مميزات هذه النظرية‪:‬‬

‫‪ ‬التقميؿ مف أىمية فكرة الشخصية المعنوية المستقمة‪.‬‬

‫‪ ‬تركيز االىتماـ عمى الناحية االحصائية في اظيار نتائج النشاط االقتصادي لموحدة‪.‬‬
‫‪ ‬ايرادات الوحدة وم صروفاتيا ىي تدفقات نقدية مف الوحدة المحاسبية والييا‪ ،‬بحيث تؤدي‬
‫‪4‬‬
‫نتيجتيا الصافية الى التوازف المحاسبي‪.‬‬

‫أما عبلقة النظاـ المحاسبي العمومي بنظرية األمواؿ المخصصة تمثؿ فيما يمي‪:‬‬

‫‪ . 1‬يحًد انٕٓر‪ ،‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص ص‪.16 ،15 ،‬‬

‫‪ . 2‬اضًاع‪ٛ‬م حط‪ ٍٛ‬أحًرٔ‪ ،‬انًحاسبت انحكويٍت يٍ انتقهٍد انى انحداثت‪ ،‬دار انًط‪ٛ‬رج نهُشر ٔانتٕز‪ٚ‬ع‪ ،‬عًاٌ‪ ،.2003 ،‬ص‪.131‬‬
‫‪ . 3‬يحًد رش‪ٛ‬د عثدِ انجًال‪ ،‬عالء اند‪ ٍٚ‬يحًد اندي‪ٛ‬ر٘‪ ،‬دراساث فً انًحاسبت انحكويٍت‪ ،‬اندار انجايع‪ٛ‬ح‪ ،‬االضكُدر‪ٚ‬ح‪،2004 ،‬ص‪.50‬‬
‫‪ . 4‬حُا رزٔل‪ ٙ‬انصائغ‪ ،‬يحاسبت وإدارة األيوال انعايت (انًحاسبت انحكويٍت)‪ ،‬ط‪ ،1‬انجايعح انًفتٕحح طراتهص‪ ،1998 ،‬ص‪.97‬‬
‫‪30‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫‪ ‬تستمد الوحدة المحاسبية العمومية قدرتيا االنفاقية مف التخصيصات التي توضع تحت‬
‫تصرفيا كما ونوعا‪.‬‬
‫‪ ‬تعتبر الموازنة األداة الوحيدة لتنفيذ ذلؾ‪.‬‬
‫‪ ‬ترتبط الوحدة المحاسبية باستخداـ التخصيصات المعتمدة ليا في الموازنة بالفترة الزمنية‬
‫المقررة ليا والتي غالبا ما تكوف سنة‪.‬‬
‫‪ ‬ليس لموحدة المحاسبية زيادة تخصيصات بأي نوع مف أنواع االيراد أو االفتراض أو أي‬
‫مف مصادر التمويؿ الخاصة‪.‬‬

‫أهداف النظرية‪ :‬تتمثؿ أىميا في األىداؼ التالية‪:‬‬

‫‪ ‬ابراز نظاـ المحاسبة العمومية مدى التزاـ الوحدة بالقانوف واإلجراءات االدارية‪.‬‬
‫‪ ‬السند القانوني أقوى مف السند المحاسبي‪ ،‬فيما يختص بالقواعد المبلئمة لمتطبيؽ في‬
‫نظاـ المحاسبة العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬أف يقوـ نظاـ المحاسبة العمومية عمى مبدأ القيد المزدوج‪ ،‬ويجب أف يشتمؿ في‬
‫المجموعة الدفترية عمى دفتر اسناد عاـ يتـ فيو تسجيؿ العمميات كافة عمى أساس‬
‫ممخص بجانب مجموعة مف السجبلت المساعدة‪.‬‬
‫‪ ‬أف يتـ تقسيـ االعتمادات بما يتطابؽ مع مجموعة التقسيـ المتبع في الميزانية العامة‬
‫‪1‬‬
‫لمدولة‪.‬‬

‫‪ . 1‬حُا رزٔل‪ ،ٙ‬انًرجع انطاتك‪ ،‬ص‪.98‬‬

‫‪31‬‬
‫انفصم األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ياٍْت انًحاسبت انعًويٍت‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫مف خبلؿ ما سبؽ بعد التطرؽ الى التعاريؼ المختمفة الى المحاسبة العمومية ونشأتيا‬
‫واألىداؼ التي ترمي الييا وصوال الى نظرياتيا‪ ،‬نستنتج أف المحاسبة العمومية مصد ار ميما‬
‫لتزويد الميتميف بيا بالبيانات البلزمة والميمة‪ ،‬حيث تمتقي مع المحاسبة المالية في بعض‬
‫النقاط والمبادئ وتختمؼ عنيا في أخرى‪ ،‬كما أف المفاىيـ المحاسبية التي تفسر األساس العممي‬
‫لممحاسبة العمومية مستمدة مف نظرية األمواؿ المخصصة‪ ،‬وىي احدى النظريات الثبلثة التي‬
‫ظيرت تاريخيا لتتناسب مع النشاطات االقتصادية واالدارية المختمفة‪.‬‬

‫‪32‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المبحث األول‪ :‬قواعد النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المطمب األول‪ :‬المراسيم التنفيذية لمنظام المحاسبي‬

‫يعد النظام المحاسبي الحكومي بمثابة الجانب التطبيقي لممحاسبة الحكومية‪ ،‬يضم اإلطار‬
‫المحاسبي لتنفيذ الميزانية العامة في ضوء مجموعة من المقومات المحاسبية‪.‬‬

‫المحاسبة العمومية موجودة إلقامة قواعد محددة تضمن تنفيذ الميزانية‪ ،‬و بالتالي فهي‬
‫تسعى إلى تحقيق هدفين رئيسيين ‪ :‬التنفيذ و الرقابة و ستؤدي إلى بروز قاعدتين أساسيتين‪:‬‬

‫**‬
‫األولى‪ :‬من طبيعة قانونية ترتكز عمى قاعدة التفرقة بين" المشروعية"* و "المالئمة"‪.‬‬

‫الثانية‪ :‬من طبيعة إدارية نجدها في مبدأ الفصل بين اآلمر بالصرف و المحاسب‬
‫العمومي‪.‬‬

‫أن اآلمر بالصرف يخصص له العمل في مجال المبلئمة في حين أن المحاسب العمومي‬
‫يعمل في مجال المشروعية‪.‬‬

‫من المصادر القانونية لمنظام المحاسبي الحكومي في الجزائر نجد ما يمي‪:‬‬

‫الدستور‪ :‬حيث نص دستور ‪ 1996‬عمى بعض األحكام المتعمقة باألموال العامة كتمك‬
‫المتعمقة برقابة البرلمان عمى استعمال االعتمادات المالية من طرف الحكومة‪ ،‬أو تمك الخاصة‬
‫بتكميف أجهزة الرقابة بالتحقيق في مبلئمة استخدام وتسيير الوسائل المادية واألموال العمومية‪.‬‬

‫*‬
‫رقابت انًشروعيت‪ :‬تعُٗ اٌ انماض‪ُٚ ٙ‬ضل سلاتتّ عهٗ انمشاس االداسٖ ن‪ٛ‬تأكذ يٍ يششٔع‪ٛ‬ح ْزا انمشاس اٖ يذٖ اتفالّ يع لٕاعذ انمإٌَ ٔيذٖ تٕافش‬
‫أسكاَّ‪.‬‬
‫**‬
‫رقابت انًالئًت‪ :‬تعُ‪ ٙ‬يذٖ تُاعة انجضاء انًٕلع عهٗ انًٕظف يع انًخانفح انتٗ استكثٓا‪.‬‬
‫‪34‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫القانون رقم ‪ :17-84‬المؤرخ في ‪ 07‬جويمية ‪ 1984‬المعدل والمتمم والمتعمق بقوانين‬

‫المالية ج‪.‬ر العدد ‪ ،28‬حيث نص عمى عدة أحكام تشريعية متعمقة بالمحاسبة العمومية‪.‬‬

‫القانون رقم ‪ :21-90‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪ 1990‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪ ،‬ج‪.‬ر‬

‫العدد ‪ ،35‬ويعتبر المصدر األساسي لمقواعد القانونية لممحاسبة العمومية‪.‬‬

‫المبلحظ في الجزائر أنه قبل صدور هذا القانون لم يوجد نص تشريعي أو تنظيمي يكون‬
‫بمثابة االطار العام لممحاسبة العمومية‪ ،‬والجامع لمبادئها وقواعدها والمرجع األساسي لها‪.‬‬

‫المراسيم التنفيذية ‪ :‬هي مجموعة من النصوص التنظيمية المطبقة عمى مختمف الجوانب‬
‫في مجال المحاسبة العمومية منها‪:‬‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 559-65‬المؤرخ في ‪ 14‬اكتوبر ‪ 1965‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪87‬‬

‫المحدد اللتزامات ومسؤوليات المحاسبين‪.‬‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 311 -91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ ،1991‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪43‬‬

‫المتعمق بتعيين واعتماد المحاسبين العموميين‪.‬‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 312-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ ،1991‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪43‬‬

‫المحدد لشروط األخذ بمسؤولية المحاسبين العموميين واجراءات مراجعة باقي الحسابات‪،‬‬
‫وكيفيات اكتتبات تأمين يغطي مسؤولية المحاسبين العمويين‪.‬‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ ،1991‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪43‬‬

‫والمحدد الجراءات المحاسبة التي يمسكها اآلمرون بالصرف والمحاسبون العموميون‪،‬‬
‫وكيفياتها ومحتواها‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 314-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ ،1991‬ج‪.‬ر‪ .‬العدد ‪43‬‬

‫‪1‬‬
‫المتعمق بإجراء تسخير اآلمرين بالصرف لممحاسبين العموميين‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬التمييز بين المحاسبة العمومية والمحاسبة المالية‬

‫تمتقي المحاسبة العمومية ( الحكومية) والمحاسبة المالية في نقاط عدة‪ ،‬وتختمفان في أخرى‬
‫ويمكن حصر أوجه الشبه واالختبلف بينهما في النقاط التالية‪:‬‬

‫المطمب األول‪ :‬من حيث طبيعة النشاط‬

‫‪ .1‬طبيعة النشاط‪ :‬ان طبيعة النشاط العمومي‪ ،‬نشاط مستمر نتيجة الستقرار حاجة المجتمع‬
‫الى ا لتضامن االجتماعي ولحفظ األمن الداخمي‪ ،‬بينما النشاط التجاري متوفر بالنسبة لممشروع‬
‫لمواحد‪ ،‬اذا حقق خسائر وقام بالتصفية ولكن سوف يستمر بظهور مشاريع أخرى في نفس‬
‫النشاط‪.‬‬

‫‪ .2‬الوحدة المحاسبية ‪ :‬الوحدة المحاسبية في االطار الحكوي تممك رأس مال تسعى الى‬
‫استغبلله في األ صول المختمفة‪ ،‬كما ال يترتب عمى نشاط الوحدة أي التزمات عمى هذ األموال‬
‫كما في الوحدات التي تزاول نشاط تجاري‪ ،‬كما تتغير الوحدة المحاسبية ألغراض المحاسبة‬
‫المالية بمزاولتها نشاط اقتصادي يهدف غالبا الى تحقيق ربح‪ ،‬كما أنه يوجد لها شخصية‬
‫قانونية‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬األىــداف‬

‫‪ .1‬اليدف‪ :‬تهدف المحاسبة المالية الى تطوير المركز المالي لقياس نتيجة النشاط االقتصادي‬
‫لموحدة‪ ،‬أي أن الغرض األساسي هو المحافظة عمى رأس المال المستثمر في الوحدة‬
‫‪ . 1‬دغ‪ ٍٛ‬تٕيذ‪ ،ٍٚ‬يحاضرة حىل انًحاسبت انعًىييت‪ ،‬يذسعح انذكتٕساِ ف‪ ٙ‬انًان‪ٛ‬ح انعايح‪ ،‬جايعح تهًغاٌ‪ :‬انجضائش‪.2009 -2008 ،‬‬
‫‪36‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫االقتصادية‪ ،‬بينما تهدف المحاسبة العمومية الى فرض رقابة مالية وقانونية عمى ايرادات الدولة‬
‫ومصروفاتها‪ ،‬وذلك في حدود االعتمادات المخصصة لها من قبل السمطة التنفيذية‪.‬‬

‫‪ .2‬مبدأ القيد المزدوج‪ :‬يقوم كل النظامين عمى مبدأ القيد المزدوج‪ ،‬كما يشمل كل منهما عمى‬
‫مجموعة من المستندات والدفاتر وحسابات متوازنة‪.‬‬
‫‪ .3‬سنوية المحاسبة‪ :‬يقوم كل من النظامين عمى مبدأ استقبلل السنوات المالية‪ ،‬ففي المحاسبة‬
‫المالية يتم قياس نتيجة النشاط االقتصادي لموحدة في نهاية السنة المالية‪ ،‬وذلك بمقابمة‬
‫االيرادات بالمصروفات وكذلك الحال في المحاسبة العمومية فيتم اعداد الموازنة سنة مالية‬
‫واحدة‪.‬‬
‫‪ .4‬ثبات وحدة القياس ( النقود )‪ :‬تفرض كل من المحاسبة العمومية والمالية ثبات وحدة وعدد‬
‫النقود‪ ،‬ومن ثم فان أي تقمبات في القوة الشرائية ال تؤثر كثي ار عمى نتاج النظام المحاسبي‬
‫المتبع في الوحدة االقتصادية‪ ،‬أو في الوحدة الحكومية‪.‬‬
‫‪ .5‬األساس المستخدم باإلثبات في الدفاتر‪ :‬تهدف المحاسبة المالية الى اظهار نتيجة األعمال‬
‫من ربح أو خسارة‪ ،‬وعميه فانها تهدف الى تحقيق الربح‪ ،‬بينما يهدف النشاط الحكومي الى تقديم‬
‫خدمات‪.‬‬
‫‪ .6‬االستيالك‪ :‬ال تظهر المحاسبة العمومية حسابات خاصة باألموال الثابتة لعدم وجودها في‬
‫السجبلت المحاسبية بوصفها مصروفات تخص السنة المالية بعكس المحاسبة المالية‪ ،‬حيث‬
‫توزع تكمفة األصل عمى عمر االنتاجي‪.‬‬
‫‪ .7‬الجرد وبضاعة آخر المدة‪ :‬المحاسبة العمومية تقوم عمى األساس النقدي لذا يبدو منطقيا‬
‫عدم االهتمام آخر المدة كعنصر من عناصر قياس االنتاج‪.‬‬
‫غير أن عدم اهتمام المحاسبة العمومية ببضاعة آخر المدة ال يعني عدم اهمية اجراءات الجرد‬
‫حيث أن لمجرد أغراض أخرى هي الرقابة عمى أموال الدولة والتأكد من سبلمة أموال الحكومة‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪.8‬المخصصات واالحتياطات‪ :‬النظام المحاسبي العمومي ال يهتم باألخذ بمبدأ المخصصات‬

‫واالحتياطات‪ ،‬حيث أن الهدف منه تقديم خدمات معينة لمجمهور‪.‬‬
‫أما في المحاسبة المالية فان الوحدة االقتصادية تهدف الى المحافظة عمى سبلمة رأس المال‬
‫لذلك البد من عمل المخصصات واالحتياطات البلزمة لمواجهة الخسائر المتوقعة ولدعم‬
‫‪1‬‬
‫النشاط االقتصادي‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬مكونات نظام المحاسبة العمومية‬

‫يعتبر نظام المحاسبة العمومية مجموعة عناصر متفاعمة تعمل معا من اجل تحقيق هدف‬
‫أو مجموعة من األهداف ويمكن تجزئة كل عنصر في النظام إلى مكونات و هي‪:‬‬

‫‪ ‬النظام المحاسبي العمومي‪.‬‬

‫‪ ‬نظام الموازنة العامة‪.‬‬

‫‪ ‬نظام الرقابة عمى المال العام‪.‬‬

‫يعد النظام المحاسبي العمومي الوسيمة التي من خبللها يتم تقديم المعمومات المفيدة لتقدير‬
‫اإليرادات والنفقات السنوية الحكومية‪.‬‬

‫ويعرف عمى أنه مجموعة من الطرق واإلجراءات والتعميمات المحاسبية المناسبة‪ ،‬تستخدم‬
‫‪2‬‬
‫مجموعة وقوائم مالية تعكس نتائج النشاط الحكومي‪.‬‬

‫ويعرف أيضا أنه مجموعة من المفاهيم والمبادئ العممية المتعمقة باستخبلص النتائج‬
‫الخاصة بهذا النشاط بصفة دورية وتقديمها لمجهات المسؤولة عن ادارة األموال العامة‬
‫‪3‬‬
‫ومراقبتها‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ انٕٓس‪ :‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪ ،‬ص‪.10 ،9 ،‬‬

‫‪ . 2‬يذًذ انٕٓس‪ :‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.133‬‬
‫‪ . 3‬عمهح يذًذ ‪ٕٚ‬عف انًث‪ٛ‬ض‪ ،ٍٛ‬اننظاو انًحاسبي انحكىيي وادارته‪ ،‬ط‪ ،1‬داس ٔائم نهُشش‪ ،‬عًاٌ‪ :‬األسدٌ‪ ،1999 ،‬ص ص‪.55 ،54 ،‬‬
‫‪38‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المطمب األول‪ :‬وظائف النظام المحاسبي والشروط الواجب توافرىا‬

‫أوال‪ :‬وظائف النظام المحاسبي‪ :‬تمثمت فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬التسجيل التاريخي لمنشاط العمومي بصفة رقمية‪.‬‬

‫‪ ‬متابعة ما يستحق لمدولة عمى األفراد والمؤسسات من ضرائب ورسوم او ديون أو أي‬
‫التزامات أخرى والعمل عمى تحصيمها وحفظ قيودها وسجبلتها‪.‬‬

‫‪ ‬فرض الرقابة عمى األموال العامة لمنع وقوع ضياع أو اختبلس أو سوء استخدام لها‪،‬‬
‫وكشف األخطاء أو التبلعب الذي يمكن أن يحدث لها‪.‬‬

‫‪ ‬توفير البيانات البلزمة المتعمقة بتوفير الموازنة وبيان المركز المالي لمدولة واظهار‬
‫الفائض أو العجز‬

‫‪ ‬توفير البيانات والمعمومات البلزمة التي تسهل عممية التحميل االقتصادي ودراسة اآلثار‬
‫االقتصادية المترتبة عمى اإليرادات العامة واستخداماتها‪.‬‬

‫‪ ‬توفير التقارير البلزمة عن تنفيذ البرامج والخدمات التي تؤدي األجهزة الحكومية‪ ،‬بحيث‬
‫تسهل عمميات تقييمها‪.‬‬

‫‪39‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬توفير البيانات والمعمومات من مختمف الجهات الستخدامها كمؤشرات اتخاذ الق اررات‬
‫ورسم السياسات‪ ،‬أو اخضاعها لعممية الدراسة والتحميل أو لغاية فرض الرقابة عمى‬
‫‪1‬‬
‫النشاط العمومي المالي‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الشروط الواجب توفرىا في النظام المحاسبي العمومي‪:‬‬

‫‪ -‬يتطمب النظام توفر شروط وتتمثل فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬أن يكون النظام المحاسبي متطابق مع النصوص الدستورية و القانونية و التشريعات‬

‫األخرى‪.‬‬

‫‪ ‬أن ترتبط تصنيفات النظام المحاسبي مع تصنيفات الموازنة ارتباطا وثيقا عمى اعتبار‬
‫أن وظائف الحسابات من الموازنة من العناصر المتكاممة لئلدارة المالية العامة‪.‬‬

‫‪ ‬يجب أن تنظم الحسابات بطريقة تفصح بوضوح أن األغراض التي من أجمها حصمت‬
‫و أنفقت األموال العامة و المستويات اإلدارية المسؤولة عن الجباية و اإلنفاق عمى‬
‫البرامج‪.‬‬

‫‪ ‬أن يكون لمنظام المحاسبي العمومي القدرة عمى اإلفصاح الكامل عن المركز المالي‬
‫لمدولة‪.‬‬

‫‪ ‬أن يكون لمنظام المحاسبي العمومي القدرة عمى بيان مدى التزام السمطة التنفيذية‬
‫بمختمف وحداتها اإلدارية بالقوانين و األنظمة‪.2‬‬

‫‪ . 1‬عمهح يذًذ ‪ٕٚ‬عف انًث‪ٛ‬ض‪ ،ٍٛ‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.36‬‬

‫‪ . 2‬يذًذ انٕٓس‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.134‬‬
‫‪40‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المطمب الثاني‪ :‬عناصر النظام المحاسبي واالجراءات التي يتبعيا‬

‫أوال‪ :‬عناصر النظام المحاسبي العمومي‬

‫‪ -‬تمثمت عناصر النظام المحاسبي العمومي فيما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬المستندات المالية‪ :‬هي الوثائق المستخدمة في التعامبلت المالية في الوحدات المحاسبية‬

‫العمومية مثل الحواالت‪.‬‬

‫‪ .2‬السجالت المالية‪ :‬هي السجبلت التي يمسكها كل من المحاسبين العموميين واآلمرين‬

‫بالصرف مثل الهيئات العمومية‪.‬‬

‫‪ .3‬التقارير والقوائم المالية‪ :‬هي تمك التقارير التي تبين الوضعيات المالية لموحدة العمومية‪،‬‬
‫والتي تكون اما دورية أو تكون عند حدوث ما يتطمب ارسال تقارير الى الجهات المعنية من‬
‫قبل المحاسبين اوالمدراء العموميين‪.‬‬

‫‪ .4‬استخراج النتائج وقائمة المركز المالي‪ :‬هي النتائج التي تحققت من خبلل ممارسة‬
‫الوحدات الحكومية لنشاطها والتي تبين المركز المالي لها‪.‬‬

‫‪ .5‬اآلالت‪ :‬هي الوسائل المستخدمة في اطار القيام بالمحاسبة كاستخدام أجهزة االعبلم اآللي‪،‬‬
‫واألجهزة الحديثة في االتصال‪.‬‬

‫‪41‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ .6‬التعميمات‪ :‬هي التي يتمقاها المدراء العموميون والمحاسبون العموميون التي تمكن من األداء‬
‫الحسن لموحدات الحكومية‪.‬‬

‫‪ .7‬الموظفون‪ :‬هم األشخاص المؤهمون والمكمفون بالسهر عمى االستخدام األمثل والرشيد‬
‫‪1‬‬
‫لؤلموال العامة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬االجراءات المتبعة في النظام المحاسبي العمومي‬

‫‪ -‬يمكن حصر هذ االجراءت في‪:‬‬

‫‪ .1‬مسؤولية اإلشراف عمى الحسابات يجب أن تتركز في يد مسؤول واحد وهو الذي يصدر‬
‫التعميمات المالية‪.‬‬

‫‪ .2‬عمى كل وحدة إدارية محمية أو مركزية أن تعد الموازنة الخاصة بها‪ ،‬حيث تبين ايراداتها‬
‫ونفقاتها‪.‬‬

‫‪ .3‬تخصم جميع االرتباطات عمى بنود اإلعتمادات الخاصة بها في الوقت الذي يتم توقيع‬
‫عقود االرتباطات أو أوامر التوريد‪.‬‬

‫‪ .4‬تسجيل موجودات المستودعات من السمع البلزمة واألصول طويمة األجل في سجبلت‬

‫بيانية يتم المراقبة عميها عن طريق إحداث حسابات مراقبة‪.‬‬

‫‪ .5‬يجب تطبيق المبادئ المحاسبية والقواعد األساسية حالة قيام الدولة بمزاولة نشاط‬
‫اقتصادي أو صناعي عن طريق وحداتها المختمفة‬

‫‪ .6‬إيجاد نظام لممراجعة الدورية في الوحدات اإلدارية يقوم بها مراجع مستقل‪.‬‬

‫‪ . 1‬لطاس يذًذ‪ "،‬انًحاسبت انحكىييت يجانها واننظرياث واألسس انًبنيت عهيها ‪".‬يزكشج ن‪ٛ‬غاَظ يذاعثح غ‪ٛ‬ش يُشٕسج ‪ ،‬يعٓذ انعهٕو انتجاس‪ٚ‬ح‬
‫ٔااللتصاد‪ٚ‬ح ٔعهٕو انتغ‪ٛٛ‬ش‪،‬انًذ‪ٚ‬ح‪ ،2004 ،‬ص ص‪.46 ،45 ،‬‬
‫‪42‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ .7‬إعداد تقارير شهرية مالية عن الوحدات الحكومية‪ ،‬بحيث تظهر هذ التقارير الوضع‬
‫المالي من أجل إحكام المراقبة المالية والقانونية‪.‬‬

‫‪ .8‬يجب أن تكون جميع التقارير مبنية عمى أساس موحد ولو عمى أساس مجموعات من‬
‫الوحدات اإلدارية المتماثمة في طبيعة النشاط والحجم‪.1‬‬

‫سادسا‪ :‬دور النظام المحاسبي العمومي‬

‫‪ -‬يمكن تحديد دورة النظام المحاسبي العمومي في الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد سنة مالية ذات فترة زمنية ثابتة يتم عمى أساسها اعداد مشروع الموازنة العامة لمدولة‪،‬‬
‫خبلل السنة المالية التالية‪.‬‬

‫‪ .2‬اعتماد الموازنة وصدور قانون العمل بها‪.‬‬

‫‪ .3‬تنفيذ ما ورد بالميزانية عن طريق توزيع قوائم االيرادات والمصروفات عمى الوحدات‬
‫المحاسبية الموجودة في مختمف الوحدات االدارية الحكوية‪.‬‬

‫‪ .4‬مباشرة تنفيذ الموازنة طبقا لقواعد تنفيذها وتوزيع االعتمادات وتحصيل االيرادات وفقا‬
‫لمتوزيع المخطط في الموازنة‪.‬‬

‫‪ .5‬اثبات العمميات المالية الفعمية من خبلل النظام المحاسبي العمومي وفقا لنفس األسموب‬
‫المطبق في النظام المحاسبي المالي‪ ،‬وذلك فيما يتعمق بحصر وتسجيل العمميات عمى أساس‬
‫تاريخي ووفقا لنظام القيد المزدوج في دفاتر اليوميات المختمفة‪ ،‬ثم تبويبها الى حساباتها في‬
‫دفاتر األستاذ وفقا لؤلحكام الخاصة باستخدام االستثمارات الحكومية‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ انٕٓس‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.145‬‬

‫‪43‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ .6‬في مرحمة تمخيص البيانات و هي المرحمة الثالثة من مراحل تشغيل النظام المحاسبي‬
‫المالي العمومي تختمف المبادئ التي تخضع لها إجراءات التمخيص كما هو متبع في النظام‬
‫المحاسبي المالي فبل مجال إلعداد حسابات ختامية يقابل فيها جانب اإليرادات والمصروفات‬
‫عمى النحو المتبع في النظام المحاسبي المالي وانما يعد الحساب الختامي عمى أساس التأكد‬
‫من موازنة اإليرادات والمصروفات وتقوم كل وحدة حكومية إدارية بإعداد حساب ختامي لها‬
‫حتى يتسنى إعداد الحساب الختامي لمدولة‪ ،‬الذي يشتمل عمى إجمالي الممخصات الدفترية‪.‬‬

‫المبحث الرابع‪ :‬أعوان المحاسبة العمومية‬

‫يعتمد نظام المحاسبة العمومية عمى مبدأ الفصل بين مهام اآلمر بالصرف والمحاسب‬
‫العمومي في تنفيذ الميزانية العامة لمدولة‪ ،‬حيث يتناول هذا المحبث عرض مختمف أعوان‬
‫المحاسبة العمومية عن طريق دراسة مهام كل من ‪:‬‬

‫‪ ‬المحاسب العمومي‬
‫‪ ‬اآلمر بالصرف‬
‫‪ ‬المراقب المالي‬

‫المطمب األول‪ :‬تصنيفات المحاسب العمومي‪:‬‬

‫أوال‪:‬المحاسب العمومي‬

‫يقصد به هو كل موظف او عون له الصفة الصفة القانونية لممارسة باسم الدولة أو‬
‫الجماعات المحمية والهيئات العمومية‪ ،‬عمميات االيرادات والنفقات وحيازة وتداول األموال والقيم‬
‫‪1‬‬
‫العمومية‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ يغعٗ‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص ص‪.21 ،20 ،‬‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫وأما المشرع الجزائري فيعرفه عن طريق تعداد المهام المنوطة به‪ ،‬ذلك حسب المادة ‪33‬‬
‫من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية حيث يعد محاسبا عموميا كل شخص‬
‫يعين قانونا لمقيام بالعمميات الموالية‪:‬‬

‫‪ ‬تحصيل االيرادات ودفع النفقات‬

‫‪ ‬ضمان حراسة وحفظ األموال والسندات والقيم والموارد المكمف بها وحفظها‪.‬‬
‫‪ ‬تداول األموال والسندات والقيم والممتمكات والموارد العمومية‪.‬‬

‫أما بخصوص تصنيف المحاسب العمومي‪ ،‬فيمكن تصنيفه من حيث‪ ،‬طبيعة المهام‪ ،‬ومن حيث‬
‫طبيعة المرافق التي يتولى مسك محاسبتها‪.‬‬

‫‪ .1‬التصنيف من حيث الميام‬

‫‪ 1.1‬المحاسب الرئيسي‪:‬‬

‫هو المحاسب المؤهل قانونا لمقيام بعمميات القيد المحاسبي النهائي لمعمميات المالية لمدولة‬
‫المتعمقة بعمميات النفقات وااليرادات المكمف بها وفقا لبنود الميزانية العامة لمدولة‪.‬‬

‫‪ 2.1‬المحاسب الثانوي‬

‫هو المحاسب العمومي الذي ينفذ العمميات الخاصة بااليرادات والنفقات لصالح المحاسب‬
‫العمومي الرئيسي‪ ،‬وعميه فالمحاسب المفوض يقوم بارسال العمميات المالية التي قام بها الى‬
‫المحاسب المكمف المؤهل قانونا لمقيام بالقيد المحاسبي النهائي لهذ العمميات‪.‬‬

‫‪ 3.1‬شبو المحاسب‬

‫هو كل شخص أو موظف يحوز أو يتداول األموال والقيم العمومية بدون أن تكون له الصفة‬
‫القانونية لممحاسب العمومي‪.‬‬

‫‪45‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ 4.1‬محاسب بدون صندوق‬

‫هو كل المحاسب الذي يمم ك الصفة القانونية لممحاسب العمومي دون أن يقوم بحيازة أو‬
‫تداول األموال العمومية‪ ،‬أي محاسب بدون صندوق‪ ،‬حيث يكسب صفة محاسب عمومي‬
‫مركزي يقوم بدمج محاسبة المحاسبيين العموميين والذي يعرف باسم الوكيل المحاسبي المركزي‬
‫‪1‬‬
‫لمخزينة‪.‬‬

‫‪ .2‬تصنيف من حيث محاسبة المرافق العمومية‪.‬‬

‫هو التصن يف الذي وضعه المشرع الجزائري‪ ،‬الناتج عن تقسيم االدارة المالية لمدولة وذلك‬
‫وفقا المرسوم التنفيذي رقم ‪ 311-91‬المؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬المتعمق بتعيين المحاسبين‬
‫العموميين واعتمادهم والذي يقدم التصنيف كالتالي‪:‬‬

‫‪ .1.2‬المحاسبون الرئيسون لمدولة‪.‬‬

‫أـ أمين الخزينة المركزية‬

‫وهو المحاسب المكمف بتنفيذ األوامر الخاصة بالعمميات المالية لمدولة لمختمف الو ازرات‬
‫والهيئات االدارية ذات الطابع الوطني‪ ،‬ومراقبة صناديق التسبيقات وااليرادات لدى مختمف‬
‫الو ازرات‪.‬‬

‫ب‪ .‬أمين الخزينة الرئيسة‬

‫المكمف بتنفيذ العمميات المالية المتعمقة بالحسابات الخاصة لمخزينة ويعين المحاسب‬
‫العمومي المكمف بالنسبة لمعاشات ومنح المجاهدين وذوي الحقوق‪ ،‬معاشات أفراد الجيش‬
‫والتقاعدات المدفوعة من ميزانية الدولة‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ يغعٗ‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص ص‪.38 – 36 ،‬‬

‫‪46‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫ج‪ .‬الوكيل المحاسبي المركزي لمخزينة‬

‫هو محاسب بدون صندوق بحيث يقوم بدمج وتركيز محاسبة أمناء الخزينة لمختمف‬
‫الواليات‪ ،‬ومكمف كذلك بجمع االحصائيات المتعمقة بالوضعية المالية لمخزينة وتنفيذ العمميات‬
‫الخاصة بالحساب الجاري لمخزينة المفتوح لدى البنك المركزي‪ ،‬اضافة الى مراقبة العمميات التي‬
‫تتم بواسطة الحساب الجاري البريدي المفتوح لدى الخزينة‪ ،‬وتسيير الحساب الخاص لمخزينة‬
‫المتعمق بالتسبيقات‪ ،‬القروض‪ ،‬كذلك مسك حساب التسديد مع الخارج الى جانب متابعة وتسيير‬
‫المديونية العمومية‪.‬‬

‫د‪ .‬أمين خرينة الوالية‬

‫هو المحاسب العمومي الرئيسي المنصب من طرف وزير المالية عمى رأس خزينة كل‬
‫والية‪ ،‬و المكمف بتنفيذ عمميات االيرادات والنفقات لميزانية الدولة وميزانية الوالية‪ ،‬والهيئات‬
‫العمومية ذات الطابع االداري الموجودة في اقميم الوالية‪ ،‬ويقوم كذلك بمراقبة صناديق التسبيقات‬
‫وااليرادات أعوان المحاسبة لمهيئات االدارية عمى مستوى الوالية‪ ،‬اضافة الى ذلك يقوم بالتحقق‬
‫من تطابق حساب التسيير لديه مع الحساب االداري لآلمر بالصرف في الوالية‪ ،‬الى جانب‬
‫االرسال الشهري لموضعية المالية لخزينة الوالية الى العون المحاسبي المركزي لمخزينة‪.‬‬

‫‪ 2.2‬المحاسبون الثانويون لمدولة‬

‫‪ -‬يكتسى صفة المحاسب الثانوي لمدولة كل من‪:‬‬

‫‪ ‬قابضي الضرائب‬
‫‪ ‬قابضي الجمارك‬
‫‪ ‬قابضي المحافظة العقارية‬
‫‪ ‬قابضي البريد والمواصبلت‬

‫‪47‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬رئيس مراكز البريد والمواصبلت‬

‫ويجدر الذكر هنا أن المحاسب العمومي الرئيسي المكمف بتنفيذ ميزانية الوالية هو أمين‬
‫خزينة الوالية‪ ،‬أما بالنسبة لمبمديات فالمحاسب المكمف بتنفيذ ميزانية البمدية هو قابض الضرائب‬
‫ما بين البمديات‪.‬‬

‫أما بالنسبة لتسيير المرافق العمومية ذات الطابع االداري فالمحاسب الرئيسي المكمف بقيد‬
‫العمميات المالية الخاصة بها وهو العون المحاسبي المنصب لدى االدارة العمومية من طرف‬
‫‪1‬‬
‫وزير المالية أو مفوضه‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬ميام المحاسب العمومي‪:‬‬

‫يقوم المحاسب العمومي بتنفيذ أوامر اآلمر بالصرف المتعمقة بتسديد النفقات وتحصيل‬
‫االيرادات المرخصة في ميزانية الدولة‪ ،‬بعد التحقق من مشروعية العمميات المالية عن طريق‬
‫مراقبة وثائق اثبات عمميات االيرادات والنفقات ومطابقتها لمقوانين واألنظمة المعمول بها‪.‬‬

‫وفقا لممواد ‪ 36 ،35‬و ‪ 37‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المؤرخ في ‪ 15‬أوت ‪1990‬‬

‫والمتعمق بالمحاسبة العمومية‪ ،‬يمكن تحديد مهام المحاسب العمومي كما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬مهام المحاسب العمومي من جانب النفقات‪.‬‬

‫‪ ‬مهام المحاسب العمومي من جانب االيرادات‪.‬‬

‫‪ .1‬ميام المحاسب العمومي من جانب النفقات‬

‫‪ -‬يجب عمى المحاسب العمومي قبل قبول دفع أي نفقة عمومية يتحقق من‪:‬‬

‫‪ ‬مطابقة العممية مع القوانين واالنظمة المعمول بها‪.‬‬

‫‪ . 1‬انًادت‪ 33 ٔ 32 ٍٛ‬يٍ انًشعٕو انتُف‪ٛ‬ز٘ سلى ‪ 91 -313‬انًؤسر ف‪ 07 ٙ‬عثتًثش ‪ 1991‬انًتعهك تتُص‪ٛ‬ة ٔتع‪ ٍٛٛ‬انًذاعث‪ ٍٛ‬انعًٕي‪.ٍٛٛ‬‬
‫‪48‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬صفة اآلمر بالصرف‪ ،‬بأن له الصفة القانونية التي تؤهمه لمقيام بالعمميات المالية لميزانية‬
‫الدولة أو الجماعات المحمية اضافة الى أن اآلمر بالصرف ممزم عند تنصيبه بايداع‬
‫نسخة من االمضاء الذي يوقعه عمى السند األمر بالصرف لدى المحاسب‪.‬‬
‫‪ ‬شرعية عمميات تصفية النفقات‪.‬‬
‫‪ ‬توفر االعتمادات المالية‪.‬‬
‫‪ ‬أن الديون لم تسقط آجالها أو أنها محل معارضة‪.‬‬
‫‪ ‬الطابع االبرائي لمدفع‪ ،‬والذي يؤكد عن طريقه اآلمر بالصرف اثبات أداء الخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬الصحة القانونية لممكسب االبرائي‪ ،‬حيث يتحقق المحاسب العمومي أن الدفع يتم لصالح‬
‫الدائن األصمي‪.‬‬
‫‪ ‬وجود تأشيرة المراقب المالي‪.‬‬

‫‪ .2‬ميام المحاسب العمومي من جانب االيرادات‬

‫يختص المحاسب العمومي بعممية التحصيل والتي تعتبر المرحمة النهائية من مراحل تنفيذ‬
‫عمميات الميزانية من جانب االيرادات‪ ،‬بحيث يتكفل المحاسب العمومي تحت مسؤوليته‬
‫الشخصية والمالية بتحصيل االيرادات المرسمة من طرف اآلمر بالصرف‪ ،‬وذلك بعد التحقق من‬
‫مشروعية سند التحصيل‪ ،‬ووجود ترخيص تحصيل االيرادات في قانون المالية‪.‬‬

‫الجدير بالذكر أن مهمة المحاسب العمومي تقتصير عمى المراقبة والتحقق من مشروعية‬
‫العمميات المالية عن طريق مراقبة وثائق اثبات النفقات وااليرادات‪ ،‬دون أن يتدخل في مضمون‬
‫العمميات المالية‪ ،‬أي عدم التدخل في مجال التسيير والمبلئمة التي هي من اختصاص اآلمر‬
‫بالصرف‪ ،‬الذي يقرر مجال استعمال األموال العمومية‪.‬‬

‫اضافة الى المهام المذكورة أعبل ‪ ،‬يختص المحاسب العمومي بمهمة ضمان حراسه‬
‫وتداول القيم واألموال العمومية وتسيير حسابات المواجودات‪ ،‬اضافة الى مهمة مسك الحسابات‬
‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫والمحافظة عمى سندات االثبات ووثائق المحاسبة لجميع العمميات التي يقوم بها‪ ،‬كما يقوم‬
‫كذلك باعداد حساب التسيير السنوي الذي يسجل فيه جميع العمميات المالية وعمميات تنفيذ‬
‫الميزانية التي قام بها خبلل السنة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مسؤولية المحاسب العمومي‬

‫تعتبر مسؤولية المحاسب العمومي مسؤولية خاصة تختمف عن مسؤولية باقي موظفي‬
‫الدولة‪ ،‬من أجل فهم خصوصية هذ المسؤولية سيتم التطرق الى مايمي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬طبيعة مسؤولية المحاسب العمومي‬

‫نظ ار لطبيعة المهام الموكمة لممحاسب العمومي السيما في مجال التحقق من مشروعية‬
‫العمميات المالية التي يقوم بها وحيازة وتداول األموال العمومية وحسابات الموجودات‪ ،‬فان‬
‫مسؤولية المحاسب هي مسؤولية ذات طابع خاص‪ ،‬حيث أن القاعدة العامة تنص عمى أن‬
‫‪1‬‬
‫المحاسب العمومي مسؤول مسؤولية شخصية ومالية عمى جميع العمميات المكمف بها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬شروط األخذ بمسؤولية المحاسب العمومي‬

‫حسب المادة ‪ 46‬من القانون رقم ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية‪ ،‬ال يأخذ‬
‫بمسؤولية المحاسبين العمومين اال الوزير المكمف بالمالية أو عن طريق مجمس المحاسبة‪ ،‬حيث‬
‫يتم ادانة المحاسب العمومي الذي يعتبر مدينا لمخزينة من أجل أن يعوض من أمواله الخاصة‬
‫كل نقص في ح سابات الموجودات أو الصندوق أو أي مخالفة صريحة في تنفيذ العمميات‬
‫المرخصة في الميزانية كما يمتمك وزير المالية الصبلحيات االدارية التي تمكنه من وضع أي‬
‫محاسب عمومي في وضع مدين عن طريق مراقبة المفتشية العامة لممالية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪. J. ORSONI, Finance publique, édition Publisher, 1989, p : 190.‬‬
‫‪50‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫أما مجمس المحاسبة فيمتمك الصبلحيات الجزائية إلقرار وادانة المحاسب العمومي بصفتها‬
‫هيئة مستقمة لمرقابة المالية البلحقة‪ ،‬عن طريق المراقبة البلحقة لحساب التسيير لممحاسبين‬
‫العموميين‪ ،‬بعد الفحص والتحقيق‪ ،‬يمكن أن يضع مجمس المحاسبة أي محاسب عمومي ارتكب‬
‫مخالفة في تنفيذ العمميات المالية المكمف بها في وضعية مدين‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬اآلمر بالصرف‬

‫يعتبر اآلمر بالصرف متصرف اداري باسم الدولة‪ ،‬الى جانب هذ المهام االدارية‪،‬‬
‫يضطمع هذا األخير بمهام مالية مكممة لنشاطه االداري يتناول هذا المطمب دراسة وظائف‬
‫‪1‬‬
‫اآلمر بالصرف التي تدرج ضمن المحاسبة العمومية عن طريق التطريق الى‪:‬‬

‫‪ ‬تعريف اآلمر بالصرف‪.‬‬

‫‪ ‬تصنيف اآلمر بالصرف‪.‬‬

‫‪ ‬مهام اآلمر بالصرف‪.‬‬

‫‪ ‬مسؤولية اآلمر بالصرف‬

‫‪ .1‬تعريف اآلمر بالصرف‪:‬‬

‫وفقا لممادة ‪ 23‬من القانون رقم ‪ 90 -21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية يعتبر آمر‬
‫بالصرف كل شخص مؤهل قانونا بتنفيذ عمميات الميزانية المتعمقة باجراءات االثبات والتصفية‬
‫واصدار سند األمر بالتحصيل من جانب االيرادات والقيام باجراءات االلتزام والتصفية واألمر‬
‫بالصرف‪ ،‬أو تحرير حوالت الدفع من جانب النفقات‪ ،‬اذ أن اآلمر الصرف ال ينتمي الى ادارة‬
‫مالية مختصة لكونه يمتمك صفة مسير اداري‪ ،‬مكمف بادارة وتسيير مرفق عام‪ ،‬وصبلحياته‬
‫‪2‬‬
‫المالية ما هي اال مكممة لنشاطه االداري‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ عثاط يذشص٘‪ ،‬التصاد‪ٚ‬اخ انًان‪ٛ‬ح انعايح‪ ،‬د‪ٕٚ‬اٌ انًطثٕعاخ انجايع‪ٛ‬ح‪ ،‬ط‪ ،2010 ،4‬ص‪.374‬‬
‫‪ . 2‬انًادج ‪ 48‬يٍ انمإٌَ سلى ‪ 90-21‬انًؤسر ف‪ 15 ٙ‬أخ ‪ ،1990‬انًتعهك تانًذاعثح انعًٕي‪ٛ‬ح‪.‬‬
‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫وعميه‪ ،‬فان اآلمر بالصرف هو موظف‪ ،‬يتصرف باسم الدولة أو الجماعات المحمية أو‬
‫المرافق العامة ذات الطابع االداري‪ ،‬يختص بتسيير وادارة مرفق عام‪ ،‬الى جانب االختصاص‬
‫االداري لآلمر بالصرف يمتاز باختصاص مالي في مجال المحاسبة العمومية‪ ،‬حيث يقوم‬
‫بتحرير أوامر صرف النفقات و أوامر تحصيل االيرادات والتي تمثل السند القانوني الذي‬
‫‪1‬‬
‫بواسطته يقوم المحاسب العمومي بتنفيذ العمميات المالية المرخصة في الميزانية‪.‬‬

‫والجذير بالذكر أن اآلمر بالصرف هو العون المؤهل قانونا بتحديد مجال استعمال األموال‬
‫العمومية سواء من حيث طرق التعاقد مع المتعاممين االقتصاديين‪ ،‬السعر‪ ،‬الكمية‪ ،‬أو نوع‬
‫السمع‪ ،‬والخدمات التي يريد اقتناؤها‪ ،‬ذلك في حدود االعتمادات المرخصة في الميزانية‪ ،‬وفي‬

‫ظل احترام وتطبيق القوانين والتنظيمات المعمول بها وهو ما يعرف بمجال المبلئمة في‬
‫األموال العمومية والذي يختص به اآلمر بالصرف دون غير ‪.‬‬

‫‪ .2‬تصنيف اآلمرين بالصرف‪.‬‬

‫وفقا لممادة ‪ 25‬من القانون ‪ 90-21‬المتعمق بالمحاسبة العمومية يكون اآلمر بالصرف‬
‫رئيسي أو آمر بالصرف ثانوي‪.‬‬

‫‪ .1‬اآلمرون بالصرف الرئيسيون‬

‫اآلمرون بالصرف الرئيسين هم الذين يصدورن أوامر الدفع لفائدة الدائنين وأوامر االيرادات‬
‫ضد المدينين‪ ،‬وأوامر تفويض االعتمادات لفائدة اآلمرين بالصرف الثانويين الخاضعون‬
‫لسمطتهم وذلك في حدود رخص البرامج واالعتمادات المرخصة في الميزانية‪.‬‬

‫‪ -‬يمنح قانون المحاسبة العمومية صفة اآلمر بالصرف الرئيسي لكل من‪:‬‬

‫‪ ‬المسؤولين المكمفين بتسيير المجمس الدستوري‪ ،‬والمجمس الشعبي ومجمس المحاسبة‪.‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ عثاط يذشص٘‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.382‬‬

‫‪52‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬الوزراء في حدود االعتمادات المفتوحة في ميزانية الدولة المخصصة لتسيير الو ازرة‬
‫اضافة الى الحسابات الخاصة لمخزينة المرخصة في قانون المالية‪.‬‬
‫‪ ‬الوالي في حدود ميزانية الوالية‪.‬‬
‫‪ ‬رؤساء المجالس البمدية الذين يتصرفون لحساب البمديات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬المسؤولين المعينين قانونا عمى مصالح الدولة المستفيدة من ميزانية ممحقة‪.‬‬

‫‪ .2‬اآلمرون بالصرف الثانويين‬

‫اآلمرون بالصرف الثانويين هم المسؤولون المنصبون عمى رأس المصالح العمومية الغير‬
‫مركزية‪ ،‬ويقومون باصدار حواالت الدفع لفائدة الدائنين وأوامر االيرادات ضد المدنيين في حدود‬
‫االعتمادات المفوضة من طرف اآلمر بالصرف الرئيسي‪.‬‬

‫بالتالي اآلمرين بالصرف الثانويين مكونين من المديرين الجهويين والمديرين الذين يمثمون‬
‫المصالح الغير مركزية لكل و ازرة عمى مستوى الوالية‪ ،‬في حدود االعتمادات المفوضة لهم سواء‬
‫اعتمادات التسيير أو التجهيز التي تأخذ شكل رخص برامج المتددة السنوات ورخص الدفع التي‬
‫تحد الحد األعمى لبلعتمادات الدفع الخاصة بمي ازنية التجهيز المرخصة خبلل السنة‪.‬‬

‫‪ .3‬اآلمر بالصرف الوحيد‬

‫اضافة الى صفة اآلمر بالصرف الرئيسي الذي يمتمكها الوالي بالنسبة لتنفيذ ميزانية الوالية‬
‫فانه يمتمك صفة اآلمر بالصرف الوحيد بالنسبة لتنفيذ برامج التجيهز البلمركزي لمدولة‪ ،‬عمى‬
‫مستوى الوالية‪ ،‬بحيث ترخص عمى أساس ميزانية الدولة واعتمادات بالرقم التسمسمي لموالي الذي‬
‫يتولى تنفيذها وفقا لبرنامج التجهيز السنوي المقرر من طرف الحكومة‪.‬‬

‫‪ .4‬اآلمر بالصرف المفوض أو المستخمف‬

‫‪ . 1‬انًادج ‪ 26‬يٍ انمإٌَ سلى ‪ 90 -21‬انًؤسر ف‪ 15 ٙ‬أٔخ ‪ 1990‬انًتعهك تانًذاعثح انعًٕي‪ٛ‬ح‪.‬‬

‫‪53‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫يمكن لآلمر بالصرف الرئيسي أو الثانوي تفويض التوقيع لمموظفين المرسمين العاممين‬
‫تحت سمطتهم المباشرة وذلك في حدود الصبلحيات المخولة لهم وتحت مسؤوليتهم‪ ،‬بالتالي‬
‫يستطع اآلمر بالصرف المفوض بتنفيذ العمميات المالية في حدود صبلحيات التفويض وتحت‬
‫مسؤولية ومراقبة اآلمر بالصرف الذي منحه تفويض التوقيع‪.‬‬

‫وي ستطع اآلمرين بالصرف في حالة غياب أو مانع تعيين المستخمف الذي يتولى مهام‬
‫تسيير وادارة المرفق العام بعد اعبلم المحاسب العمومي‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬ميام اآلمر بالصرف‬

‫لكي يستطيع اآلمر بالصرف ممارسة مهامه يجب أن يكون معتمدا لدى المحاسب‬
‫العمومي عن طريق ارسال اثبات تنصيب اآلمر بالصرف عمى رأس مرفق عام ونسخة عن‬
‫التوقيع‪ ،‬والذي بواسطته يستطيع المحاسب العمومي تحقيق وفحص صفة هذا األخير عمى سند‬
‫األمر بالصرف أو سند األمر بالتحصيل‪.‬‬

‫وتعتبر وظيفة اآلمر بالصرف وظيفة أساسا ادارية بحيث يختص بتسيير وادارة المرافق‬
‫العامة‪ ،‬وأما المهام المالية فتمثل النتيجة المباشرة لنشاطه االداري‪ ،‬ويمكن تقسيم االختصاص‬
‫المالي لآلمر بالصرف من جهة النفقات وااليرادات كما يمي‪:‬‬

‫‪ .1‬من جانب النفقات‪ :‬يختص اآلمر بالصرف‬

‫‪ ‬اجراءات االلتزام‪.‬‬
‫‪ ‬اجراءات التصفية‪.‬‬
‫‪ ‬تحرير سند اآلمر بالصرف أو حواالت الدفع‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫ويجدر ال ذكر أن اآلمر بالصرف هو الذي يختص دون غير في مجال مبلئمة النفقات‬
‫العمومية أي هو الذي يقوم باجراءات اثبات انشاء الدين‪ ،‬ويحدد مجال صرف واستعمال‬
‫األموال العمومية في ظل احترام الميزانية والقوانين واألنظمة المعمول بها‪.‬‬

‫‪ .2‬من جانب االيرادات‪ :‬يختص اآلمر بالصرف بالعمميات التالية‬

‫‪ ‬اجراءات اثبات حقوق تحصيل االيرادات لممدنيين‪.‬‬

‫‪ ‬اجراءات التصفية‪.‬‬
‫‪ ‬تحرير سند أمر تحصيل االيرادات‪.‬‬

‫‪ .3‬مسك المحاسبة االدارية‬

‫يقوم اآلمر بالصرف بمسك محاسبة لبليرادات والنفقات التي يقوم بها خبلل السنة المالية‪،‬‬
‫بحيث يتضمن الحساب االداري لآلمر بالصرف محاسبة االيرادات‪ ،‬ومحاسبة االلتزامات‪ ،‬و‬
‫محاسبة أوامر الصرف‪.‬‬

‫‪ .4‬مسؤولية اآلمر بالصرف‪.‬‬

‫يعتبر اآلمر بالصرف مسؤول مدنيا وجزائيا عمى العمميات البلشرعية التي يقوم بها وعمى‬
‫االخطاء التي يرتكبها في تسيير المرافق العامة‪ ،‬فهو مسؤول عمى كل المخالفات الصريحة‬
‫لمقوانين والتنظيمات المعمول بها‪ ،‬والتي يتم اثباتها بعد التحقيق والتدقيق من طرف هيئات‬
‫المراقبة من أجل دراسة طبيعة مسؤولية اآلمر بالصرف يجب االطبلع عمى مايمي‪:‬‬

‫‪ ‬المسؤولية السياسية‪.‬‬
‫‪ ‬المسؤولية المدنية والجزائية‪.‬‬
‫‪ ‬المسؤولية أمام مجمس المحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬المسؤولية المالية‪.‬‬
‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المبحث الخامس‪ :‬مراقبة العمميات المالية‬

‫يمثل المال العام العمود الفقري لنشأة الدول قيام الجماعات و هو لب الصراعات المستمرة‬
‫بين اإلنسان و الطبيعة و بين المال واإلنسان و أخيه اإلنسان‪،‬و لذلك حرصت الشرائع القديمة‬
‫عمى حمايته و إيجاد الوسائل الكفيمة بتنظيمه من حيث اإلنفاق و التحصيل ففرضت الضرائب‬
‫الجمارك و نظمت القيود والسجبلت المحاسبية‪ ،‬و فرضت الجزاءات القانونية عمى المخالفين‬
‫ألحكام القوانين أصبحت السمطة مسؤولة أمام الشعب عن حسن إدارة األموال وتحقيق األهداف‬
‫منها‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬تعريف الرقابة المالية‪:‬‬

‫إن محاولة فهم معنى الرقابة يعني التعرف عمى مظاهرها ‪ ،‬آلياتها طرق ممارستها و أيضا‬
‫انعكاساتها‪ ،‬فالمعرفة الجيدة لذلك يمكن المسير العمومي من أن يمارس عممه بفعالية و كفاءة‬
‫كبيرين ‪.‬و لهذا فمن الضروري تعريف الرقابة بشكل واسع و األخذ بعين االعتبار كل مظاهرها‬
‫و خاصة منها التقنية و المحاسبية‪.‬‬

‫لغويا‪ :‬هي المحافظة واالنتظار‪ ،‬فالرقيب يعني الحافظ والمراقب‪ ،‬والرقيب ‪:‬هو الحافظ الذي ال‬
‫أمر ما‪ ،‬والرقيب ‪:‬الحارس‪ ،‬والرقيب من الجيش‪ :‬الطميعة‬
‫يغيب عنه شيء والرقيب من يبلحظ ًا‬
‫وجمعه رقباء ‪.‬والمراقب ‪:‬من يقوم بالرقابة‪ ،‬والرقيب ‪:‬اسم من أسماء اهلل الحسنى‪ ،‬ومعنا الحفيظ‬
‫الذي ال يغفل أو الحاضر الذي ال يغيب‪ ،‬ومن مجموع النصوص القرآنية يتضح لنا أن معنى‬
‫الرقابة ‪:‬الدعاية‪ ،‬أو الحفظ‪ ،‬أو االنتظار‪.1‬‬

‫‪ . 1‬يذًذ أدًذ عٕ‪ٚ‬ظ‪ ،‬انرقابت انًانيت في اندونت اإلسالييت ‪ ،‬يجهح انٕع‪ ٙ‬انعشت‪ ، ٙ‬سلى انعذد‪mailto:alwaei@awkaf.net : 451‬‬
‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫اصطالحا‪ :‬الرقابة هي إحدى جوانب العممية اإلدارية و تعني " قياس األداء الحالي و مقارنته‬
‫بالمعايير المتوقعة لؤلداء و السابق تحديدها ‪ ،‬و من واقع هذ المقارنة يصبح من الممكن‬
‫تحديد ما إذا كان األمر يحتاج إلى اتخاذ إجراءات تصحيحية إلعادة مستوى األداء إلى‬
‫المستوى المخطط و المعبر عنه بالمعايير السابق تحديدها "و لذلك وظيفة الرقابة تمارس‬
‫بطريقة دائمة و مستمرة و اتصالها األكبر عادة ما يكون بوظيفة التخطيط‪.1‬‬

‫ولقد تعددت تعاريف الباحثين لمرقابة بشكل عام‪ ،‬ومنها الرقابة المالية‪ ،‬ويرجع السبب الى‬
‫الوظفية التي ينظر اليها من خبللها واألهداف التي يجب تحقيقها‪ ،‬واألجهزة التي تقوم بها‪.‬‬

‫والمبلحظ أن معظم المختصين يصطمح لها عدة مفاهيم كالمبلحظة‪ ،‬الفحص‪ ،‬التوجيه‬
‫المقارنة‪ ،‬التفتيش‪ ،‬وخصوصية المالية العامة تدفعنا الى استعمال مصطمح التدقيق ‪ Audit‬حيث‬
‫يسعى المدقق الى التأكد من أن ادارة األموال العامة قد تم بشكل جيد‪ ،‬وذلك من خبلل مقارنة‬
‫البيانات المالية والمعطيات الميدانية وتقييم مدى مطابقتها لمقوانين والموائح التنظيمية والقواعد‬
‫المحاسبية المتعارف عميها‪ ،‬وهذا بإجراء فحوصات موضوعية مستقمة قائمة عمى أساس اقتفاء‬
‫‪2‬‬
‫أثر المعطيات والمعمومات في دورة سير العمميات المالية داخل نظام الهيئة الخاضعة لمرقابة‪.‬‬

‫و الحقيقة أن دور التدقيق أصبح يتجاوز رقابة المشروعية القائمة عمى كشف األخطاء‬
‫والمخالفات إلى تحسين مستوى العمل و القضاء النهائي عمى النقائص من خبلل تأطير المسير‬
‫و توجيهه ‪.‬فقد بين المؤتمر العربي األول لمرقابة المالية المنعقد عام ‪ 1977‬أن الرقابة " منهج‬
‫عممي شامل يتطمب التكامل و االندماج بين المفاهيم القانونية واالقتصادية‪ ،‬و المحاسبية‬
‫واإلدارية و يهدف إلى التأكد من المحافظة عمى األموال العامة ورفع كفاءة استخدامها و تحقيق‬
‫الفعالية في النتائج المحققة‪.3‬‬

‫‪ . 1‬أكشو اتشاْ‪ٛ‬ى دًاد‪ ،‬انرقابت انًانيت في انقطاع انحكىيي‪ ،‬داس جٓ‪ُٛ‬ح نهُشش ٔانتٕص‪ٚ‬ع‪ ،‬عًاٌ‪ ،2004 ،‬ص‪.18‬‬
‫‪ . 2‬يذًذ سعٕل انعًٕس٘‪ ،‬انرقابت انًانيت انعهيا‪ ،‬يُشٕساخ انذهث‪ ٙ‬انذمٕل‪ٛ‬ح ت‪ٛ‬شٔخ‪ ، 2005 ،‬ص‪.19‬‬
‫‪. 3‬دًذ٘ عذ‪ًٛ‬اخ انمث‪ٛ‬الخ‪ ،‬انرقابت االداريت وانًانيت نألجهسة انحكىييت‪ ،‬يشكض داس انثمافح‪ ،‬عًاٌ‪ :‬األسدٌ‪ ،1998 ،‬ص‪.129‬‬
‫‪57‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫و إذا عرضناها بمدلول قانوني فالرقابة المالية هي الرقابة التي تقوم بها هيئات يتم إنشاؤها‬
‫بقانون أو نظام أو أي سند قانوني آخر‪ ،‬وتحدد اختصاصاتها بموجب ذلك السند القانوني‬
‫وتهدف إلى مطابقة العمل ذي اآلثار المالية لمقانون أو بمعنى أدق مطابقته لمختمف القواعد‬
‫القانونية التي تحكمه سواء ما كان منها داخ ًً ال في إطار الشكل القانوني‪ ،‬أي أن يكون‬
‫العمل المالي مطابقًا لمتصرف القانوني‪ ،‬أو ما كان منها داخ ًً ال في إطار الموضوع القانوني‬
‫وهي التي تنظر في طبيعة التصرف وفحوا ومكوناته‪ ،‬ويتم بموجب هذا النوع من الرقابة رقابة‬
‫‪1‬‬
‫التصرف المالي من حيث النفقات أو اإليرادات العامة‪.‬‬

‫أىداف الرقابة عمى المال العام‬

‫ان مفهوم الرقابة المالية يرتبط ارتباطا وثيقا بمفهوم اإلدارة العامة ذلك أن إدارة األموال‬
‫العامة تتطمب الثقة و تمثل نوعا من المسؤولية و الرقابة المالية ليست هدفا أساسيا بحد ذاتها‬
‫وانما هي جزء أساسي من نظام الرقابة‪.2‬‬

‫و السؤال الذي يطرح هنا هو" لماذا نراقب األموال العامة؟ "و اإلجابة عمى ذلك هو أن‬
‫الرقابة عمى المال العام تهدف إلى تفادي االختبلسات و الحفاظ عمى المال العام فالرقابة التي‬
‫تتم عمى كل من اآلمر بالصرف و المحاسب العمومي تسعى إلى ضمان مشروعية الصرف أو‬
‫التحصيل‪ ،‬ففي كل البمدان يمكن أن نبلحظ أن الرقابة تعطي أولوية كبرى لشرعية العمميات‬
‫المالية حتى يتم اكتشاف عمميات الغش و ضمانا لمتوافق مع ترخيصات الميزانية و أيضا‬
‫لمعاقبة المسؤولين المتسببين في المخالفات‪.3‬‬

‫‪ -‬مهما اختمفت أهداف الرقابة المالية وتنوعت فانها تنحصر غالبا في هدفين أساسيين‪:‬‬

‫‪ ‬التحقق من أن االنفاق تم وفقا لما هو مقرر له طبقا لمخطط الموضوعة‪.‬‬

‫‪ . 1‬أكشو اتشاْ‪ٛ‬ى دًاد‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.19‬‬

‫‪ . 2‬إعالٌ " ن‪ًٛ‬ا "بشأٌ انًبادئ األساسيت نهرقابت انًانيت ‪ ،‬تشجًح طاسق انغاط‪ ٙ‬عٍ يجهح انشلاتح انًان‪ٛ‬ح انصادسج عٍ انًجًٕعح انعشت‪ٛ‬ح نألجٓضج‬
‫انعه‪ٛ‬ا نهشلاتح انًان‪ٛ‬ح ٔ انًذاعثح‪.‬‬
‫‪ . 3‬دغاو انذجأ٘‪ ،‬األصىل انعهًيت و انعًهيت في انًحاسبت انحكىييت‪،‬داس دايذ‪ ،‬عًاٌ ‪ ، 2004‬ص‪234‬‬
‫‪58‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬أن الموارد حصمت كما هو مقرر وأنها استخدمت أفضل استخدام‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬أساليب الرقابة عمى المال العام في التشريع الجزائري‪:‬‬

‫ان ارادة الرقابة والتحكم في األموال العمومية والتي تعد في حد ذاتها مهمة أساسية لمدولة‪،‬‬
‫ال يمكن فصمها عن المنظومة التشريعية‪ ،‬حيث أن هذ األخيرة تحيط بكل العمميات المالية‬
‫لمدولة وبمختمف وحداتها‪.‬‬

‫كما أن تنفيذ المالية العامة مصطمح سياسي‪ ،‬اقتصادي ومالي‪ ،‬اذن ليس له من سبيل‬
‫الجتناب الرقابة‪ ،‬فمن الخطر عمى االقتصاد الوطني أن يترك المسؤولية كاممة في يد الذين‬
‫يسيرون رؤوس األموال والممتمكات العامة وبالتالي فانعدام الرقابة سيؤدي حتما الى ظهور‬
‫أشكال التعسف والتبذير لؤلموال العامة عمى حساب المجتمع‪.‬‬

‫وتبعا لذلك فقد تم في ببلدنا انشاء نظام رقابي عمى كل المستويات بغض النظر عن‬
‫األشخاص ورتبتهم في هيكل الدولة‪ ،‬وهكذا قامت الدولة الجزائرية بوضع جهاز رقابي يهدف‬
‫‪1‬‬
‫الى ضمان تسيير يقوم عمى المصداقية ويخضع لق اررات السمطة المكمفة بالميزانية‪.‬‬

‫كما حرص الدستور والتشريعات الى ايجاد ضوابط لمنفقات وااليرادات العامة‪ ،‬تمثمت‬
‫بانشاء أجهزة رقابة مالية وادارية تحت مسميات مختمفة‪ ،‬وأضفت عمى بعضها صفة االستقبللية‬
‫لضمان حيادتها وعدالة رأيها تحقيقا لؤلهداف الرقابية‪.‬‬

‫ونظ ار التساع مجاالت استخدام المالية العمومية وتعددها‪ ،‬تمارس مراقبتها من طرف أجهزة‬
‫متنوعة المهام ومتباينة الطبيعة ولكنها تشترك في هدف واحد وهو استخدام جدي و مشروع‬

‫‪ . 1‬تغاعذ عه‪ ،ٙ‬انًان‪ٛ‬ح انعًٕي‪ٛ‬ح‪ ،‬انًعٓذ انٕطُ‪ ٙ‬نهًان‪ٛ‬ح‪ ،‬انذساعاخ انعه‪ٛ‬ا نهًان‪ٛ‬ح‪.1992 ،‬‬
‫‪59‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫لبلعتمادات‪ ،‬بالتمي تبرز أنواع الرقابة من خبلل زوايا متعددة غير أنها من الناحية العممية‬
‫‪1‬‬
‫متداخمة مع بعضها‪.‬‬

‫يمكن تقسيم الرقابة المالية إلى عدة أقسام حسب زاوية الدارسة‪:‬‬

‫‪ -‬من حيث الموضوع ‪:‬الرقابة عمى المعامبلت و الرقابة عمى األشخاص التي يدخل ضمنها‪:‬‬

‫‪ ‬الرقابة عمى المحاسبين العموميين و الرقابة عمى اآلمرين بالصرف‪.‬‬

‫‪ ‬الرقابة عمى اإليرادات و الرقابة النفقات‪.‬‬

‫‪ -‬من حيث الزمن‪ :‬نجد نوعين‪:‬‬

‫‪ ‬الرقابة السابقة‪.‬‬
‫‪ ‬الرقابة البلحقة‪.‬‬

‫‪ -‬من حيث السمطة الممارسة لمرقابة‪ :‬نجد أن الرقابة اما أن تكون‪:‬‬

‫‪ ‬رقابة ادارية‪.‬‬
‫‪ ‬رقابة قضائية‪.‬‬
‫‪ ‬رقابة شعبية‪.‬‬

‫‪ -‬من حيث الجهة التي تتولى الرقابة‪:‬‬

‫‪ ‬رقابة داخمية‪.‬‬
‫‪ ‬رقابة خارجية‪.‬‬

‫‪ . 1‬نعًاسج جًال‪ ،‬أساسياث انًىازنت انعايت نهدونت‪ :‬انًفاهيى و انقىاعد و انًراحم و االتجاهاث انحديثت‪ ،‬داس انفجش ‪ ،‬انماْشج ‪ ، 2004 ،‬ص‪161‬‬
‫‪60‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫رقابة المحاسب العمومي‬

‫إضافة إلى دور في تنفيذ النفقات و اإليرادات العامة يؤدي المحاسب العمومي دو ار رقابيا‬
‫مهما يتمثل هذا الدور الرقابي في مراقبة أعمال اآلمرين بالصرف و التدقيق في شرعية الوثائق‬
‫التي صادقوا عميها‪ ،‬و تكون رقابة المحاسب العمومي موالية لمرقابة التي يمارسها المراقب‬
‫المالي عمى اآلمر بالصرف و يمكن أن نتعرف عمى هذ المجاالت من خبلل المادة‪ 36‬من‬
‫قانون المحاسبة العمومية و هي تتمثل في‪:‬‬

‫‪ ‬مطابقة العممية مع القوانين واألنظمة المعمول بها‪.‬‬

‫‪ ‬صفة اآلمر بالصرف أو المفوض له‪.‬‬
‫‪ ‬شرعية عمميات تصفية النفقات‪.‬‬
‫‪ ‬توفر االعتمادات‪.‬‬
‫‪ ‬أن الديون لم تسقط آجالها أو أنها محل معارضة‪.‬‬
‫‪ ‬الطابع االبرائي لمدفع‪.‬‬
‫‪ ‬تأشيرات عمميات المراقبة التي نصت عميها القوانين واألنظمة المعمول بها خاصة ما‬
‫يتعمق بتأشيرة المراقب المالي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬الصحة القانونية لممكسب االبرائي أي التحقق من صبلحية الدفع‪.‬‬

‫اذن يجب التأكد من العناصر السابقة حتى يتسنى لممحاسب العمومي قبل مباشرة اجراءات‬
‫الدفع أن يتأكد من أن األمر بالدفع الموجه اليه يكتسي الطابع الشرعي وأن المبمغ المستحق‬
‫مسجل في الفصل والبند الذي ب شأنه تجري عممية الدفع‪ ،‬أما اذا رأى فيه مخالفة لها‪ ،‬رفض‬
‫قبول الصرف لتمك النفقة‪ ،‬اال أن القانون خول لآلمر بالصرف كونه الساهر عمى السير الحسن‬
‫لممرافق العامة وتمبية لممصالح العامة وسيمة أخرى تمكنه من تمرير األمر بالصرف رفض‬

‫‪ . 1‬صانخ سٔ‪ٚ‬ه‪ ،ٙ‬اقتصادياث انًانيت انعايت‪ ،‬د‪ٕٚ‬اٌ انًطثٕعاخ انجايع‪ٛ‬ح‪ ،‬ص‪.10‬‬

‫‪61‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫المحاسب العمومي وهذا ما يعرف بالتسخير المكتوب وهذا ما أكدته المادة ‪ 47‬من قانون‬
‫‪1‬‬
‫‪ 21/90‬وأيضا المادة األولى من المرسوم التنفيذي رقم ‪.314 /91‬‬

‫بقولها أن ‪ " :‬يمكن لآلمر بالصرف اذا ما قام المحاسب العمومي بايقاف عممية دفع أن‬
‫يطمب منه كتابيا وتحت مسؤوليته دفعها"‬

‫بالتالي اذا امتثل المحاسب العمومي ألمر التسخير هذا فستب أر ذمته من أي مسؤولية مالية او‬
‫شخصية‪ ،‬والمبلحظ أنه حتى وان كان هناك أمر بالتسخير فتبقى لممحاسب العمومي سمطة‬
‫رفض النفقة ورفض االمتثال لآلمر‪ 2‬ولكن عميه أن يبرر هذا الرفض بأحد األسباب التالية‪:‬‬

‫‪ ‬عدم وجود اعتمادات المالية المخصصة لمنفقة الممتزم بها من قبل الدائن المستحق‬
‫لمنفقة‪.‬‬
‫‪ ‬عدم توفر أموال لمخزينة‪ ،‬ما عدا بالنسبة لمدولة‪ ،‬لتسديد هذ النفقات‪.‬‬
‫‪ ‬انعدام اثبات أداء الخدمة‪.‬‬
‫‪ ‬طابع النفقة غير البرائي أي الشخص المعني بالدفع هنا هو غير الدائن الحقيقي‪.‬‬
‫‪ ‬انعدام تأشيرة المراقب المالي أو تأشيرة الصفقات عند الضرورة‪.‬‬

‫رقابة مصالح وزارة المالية‪:‬‬

‫نجد في مجال الرقابة أن لو ازرة المالية دورها البارز حيث أنها تسهر عمى رعاية ورقابة‬
‫مالية الدولة وعمى رأس هذ الو ازرة نجد وزير المالية الذي يتمتع بالعديد من الصبلحيات الرقابية‬
‫‪3‬‬
‫بموجب المرسوم التنفيذي ‪.54 /95‬‬

‫وقد تم تنظيم االدارة المركزية لو ازرة المالية بموجب المرسوم التنفيذي رقم ‪ 155 /95‬وفي‬
‫ها الصدد نجد أن مجال الرقابة عمى تنفيذ الميزانية تمتد أساسا الى المديرية العامة لمميزانية‪،‬‬

‫‪ . 1‬انًؤسر ف‪ 1991 09/07 ٙ‬انز٘ ‪ٚ‬ذذد اجشاءاخ تغخ‪ٛ‬ش انًذاعث‪ ٍٛ‬انعًٕي‪ ٍٛٛ‬يٍ طشف ا‪ٜ‬يش تانصشف‪.‬‬
‫‪ . 2‬انًادج ‪ 48‬يٍ لإٌَ انًذاعثح انعًٕي‪ٛ‬ح ‪.21 /90‬‬
‫‪ . 3‬انًؤسر ف‪ 1995 /02 /15 ٙ‬انًذذد نصالد‪ٛ‬اخ ٔص‪ٚ‬ش انًان‪ٛ‬ح‪ ،‬ج‪.‬س‪ .‬انعذد‪.15‬‬
‫‪62‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫بو ازرة المالية وذلك عن طريق التقارير التي يعدها المراقب والمتعمقة بعمميات التحصيل واالنفاق‬
‫من قبل المؤسسات والهيئات الخاضعة لمتأشيرة وكذا استغبلل الوثائق والمستندات التي ترسل‬
‫من طرف الهيئات والمصالح المعنية‪ ،‬وما يهمنا في اطار مصالح و ازرة المالية هو المفتشية‬
‫العامة لممالية ومفتشية مصالح المحاسبة‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬المفتشية العامة لممالية‪:‬‬

‫إن االهتمام بصحة و صرامة تسيير األموال العمومية و ضمان عدم ضياعها قد أدى‬

‫بالدولة إلى تأسيس وظيفة الرقابة‪.‬‬

‫و باعتبار و ازرة المالية مكمفة بمسك مالية الدولة ‪ ،‬خاصة من خبلل مسك جميع اإليرادات‬
‫و التكفل بمنح االعتمادات لكافة الو ازرات قد أدى بها إلى تأسيس هيئة رقابية تابعة لها تتولى‬
‫مراقبة التسيير المالي و المحاسبي لمصالح الدولة و هذا وفق اإلجراءات و التنظيمات المعمول‬
‫بها‪.2‬‬

‫‪ .1‬تنظيم المفتشية العامة لممالية‪.‬‬

‫أنشئت المفتشية العامة لممالية سنة ‪ 1980‬بموجب المرسوم رقم ‪ 53 -80‬المؤرخ في أول‬
‫مارس ‪ 1980‬والذي كان المحدد لتنظيمها وسيرها وصبلحياتها قبل صدور‪:‬‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 272 -08‬المؤرخ في ‪ 2008 09/06‬المحدد لصالحيات‬

‫المفتشية والذي حل محل المرسوم التنفيذي رقم ‪ 78 -92‬المؤرخ في ‪( 1992/02/22‬‬
‫الغي ألحكام المرسوم رقم ‪ 53-80‬اال مادته األولى المتعمقة باحداث المفتشية)‪.‬‬

‫‪ . 1‬انًشعٕو انتُف‪ٛ‬ز٘ ‪ 55 /95‬انًؤسر ف‪ 1995/02/15 ٙ‬انًتضًٍ تُظ‪ٛ‬ى االداسج انًشكض‪ٚ‬ح ف‪ٔ ٙ‬صاسج انًان‪ٛ‬ح‪ ،‬ج‪.‬س‪ .‬انعذد ‪.15‬‬
‫‪ . 2‬عُاطٕس خانذ‪ ،‬يزكشج تخشج يٍ انًذسعح انٕطُ‪ٛ‬ح نالداسج تعُٕاٌ‪ ":‬سلاتح انًفتش‪ٛ‬ح انعايح نهًان‪ٛ‬ح عهٗ انًؤعغاخ انعًٕي‪ٛ‬ح راخ انطاتع االداس٘"‬
‫(‪ )2006 /2005‬ص‪.34‬‬
‫‪63‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 273 -09‬المؤرخ في ‪ 2008 /09 /06‬المتضمن تنظيم‬

‫اليياكل المركزية لممفتشية والذي حل محل المرسوم التنفيذي رقم ‪ 32 -92‬المؤرخ في‬
‫‪.1992 /01/20‬‬
‫‪ ‬المرسوم التنفيذي رقم ‪ 274 -08‬المؤرخ في ‪ 2008 09/06‬المتعمق بتنظيم‬
‫المفتشيات الجيوية لممفتشية العامة لممالية وصبلحياتها والذي حل محل المرسوم‬
‫التنفيذي رقم ‪ 33 -92‬المؤرخ في ‪.1992 /01 /20‬‬

‫‪ .1‬التنظيم المركزي لممفتشية العامة لممالية‪:‬‬

‫يخضع تنظيم الهياكل المركزية لممفتشية العامة لممالية ألحكام المرسوم التنفيذي رقم ‪-08‬‬
‫‪ 273‬و تعمل كمها تحت سمطة رئيس الم ‪.‬الع ‪.‬لمم ‪.‬الذي يعين بمرسوم رئاسي ( المادة ‪ 2‬من‬
‫المرسوم) و يسهر عمى حسن سير الهياكل المركزية ‪ -‬و الجهوية – و يضمن ادارة و تسيير‬
‫المستخدمين والوسائل بالمفتشية ( المادة ‪.)3‬‬

‫‪ -‬وتتكون المفتشية العامة لممالية ما يمي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬ىياكل الرقابة والتدقيق والتقييم‪ :‬توكل مهام الرقابة والتدقيق والتقييم و الخبرة المنوطة‬
‫لممراقبين عامين لممالية موضوعين تحت سمطة الرئيس‪ ،‬وعددهم أربعة يمارسون اختصاصا‬
‫عمى عدة قطاعات نشاط‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬الوحدات العممية‪ :‬يديرىا مديرو بعثات ومكمفون بالتفتيش‬

‫مديرو البعثات ‪:‬يتمثل عددهم في ‪ 20‬مدير و يعممون تحت إشراف المراقبين العاميين لممالية‬
‫يقوم مدير البعثة باقتراح عمميات الرقابة لوحدات العممية التابعة لموحدات المركزية و يتابعها‬
‫كما يضمن التناسق مع جميع الهياكل الجهوية لممفتشية و في هذا االطار يسهر عمى تحضير‬
‫أشغال المهمات و تنظيمها و تقديم االقتراحات المتعمقة بقوام و مدة و مناطق تدخل كل وحدة‬

‫‪64‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫من الوحدات العممية‪ ،‬وتوزيع األعمال بينها و غيرها من المهام التي تضمنتها المادة ‪-08‬‬
‫‪ 273‬و التي من شأنها تحسين فعالية ممارسة رقابة الم ‪.‬الع ‪.‬لمم‪.1‬‬

‫المكمفون بالتفتيش‪:‬‬

‫يدير فرق الرقابة مكمفون بالتفتيش محدد عدهم بثبلثين ) ‪ ( 30‬و يمارسون تحت ادارة‬
‫مديري البعثات الموكمة لهم عمميات الرقابة( المادة ‪.)12‬‬

‫يحضر المكمف بالتفتيش عمميات الرقابة المسندة إلى الفرقة و ينظمها و يتابعها و يقودها‬
‫و من بين مهامه توزيع المهمات بين المفتشين الذين يشكمون الفرقة و متابعة سير األعمال‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬ىياكل الدراسات والتقييس واالدارة والتسيير‪:‬‬

‫‪ -‬تتمثل في ثبلث مديريات تضم رؤساء ومديريات فرعية وهي كالتالي‪:‬‬

‫‪ .1‬مديرية البرامج والتحميل والتمخيص‪.‬‬

‫‪ .2‬مديرية المناهج والتقييس واإلعبلم اآللي‪.‬‬

‫‪ .3‬مديرية الوسائل‪.‬‬

‫‪ .2‬تشخيص الدور الرقابي لممفتشية‪:‬‬

‫ان المفتشية العامة لممالية جهاز رقابي بالدرجة األولى‪ ،‬لكن التوجيهات الجديدة‬
‫االقتصادية الجزائرية والتغيرات المصاحبة في المالية العمومية‪ ،‬أدى الى توسع دورها وبصفة‬
‫عامة فان ممارستها لوظائفها ومهما يكون وفق اجراءات ونماج محددة تنضبط طرق سير‬
‫عممها ونتائجها‪.‬‬

‫‪ . 1‬انصذٍ عثذ انفتاح‪ ،‬يثادئ ٔأعظ انًشاجعح عهًا ٔعًال‪ ،‬ط‪ ،2‬يؤعغح شثاب جايعح االعكُذس‪ٚ‬ح‪ ،1974 ،‬ص‪.05‬‬
‫‪65‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ 1.2‬ميام المفتشية العامة لممالية‪:‬‬

‫ظمت المفتشية العامة لممالية جها از رقابيا فقط منذ تأسيسها سنة ‪ 1980‬و حتى نهاية‬
‫الثمانينيات و هذا بالنظر إلى الوضعية المستقرة التي كانت تميز االقتصاد الوطني المخطط‬
‫والمالية العمومية لكن الهزة البترولية لسنة ‪ 1986‬أثبتت غير ذلك‪ ،‬و هذا ما أدى إلى تحرير‬
‫االقتصاد والتخمي عن االشتراكية مما يعني ظهور مفاهيم و معطيات جديدة تتطمب تطور‬
‫أجهزة الدولة وظائفها بما في ذلك مهام المفتشية العامة لممالية‪.1‬‬

‫أوال‪ :‬الميام الكالسيكية‪:‬‬

‫المقصود بها تمك التي كانت معتمدة في ظل النظام االشتراكي قبل ‪ ،1992‬وهي منحصرة‬
‫في أساسها في الرقابة المالية والمحاسبية في الهيئات العمومية ومهمة الدراسات والخبرات‪.‬‬

‫أ‪ /‬ميمة الرقابة والتدقيق‪:‬‬

‫تعتبر مراقبة التسيير المهمة األصمية لممفتشية العامة لممالية وهي تهدف الى التأكد من‬
‫مدى احترام المعايير والمقاييس القانونية لضمان مشروعية ودقة الحسابات المالية‪.‬‬

‫‪ -‬الهيئات الخاضعة لمرقابة‪:‬‬

‫تمارس الم‪ .‬الع‪ .‬لمم‪ .‬رقابتها عمى التسيير المالي والمحاسبي لمصالح الدولة والجماعات‬
‫‪2‬‬
‫المحمية والهيئات العمومية ذات الطابع االداري‪.‬‬

‫‪ -‬كما تمارس رقابتها أيضا عمى‪:‬‬

‫‪ ‬المؤسسات العمومية ذات الطابع الصناعي والتجاري‪.‬‬

‫‪ . 1‬عثذ انكش‪ٚ‬ى صادق تشكاخ‪َٕٚ ،‬ظ أدًذ انثطش‪ٚ‬ك‪ ،‬دايذ عثذ انًج‪ٛ‬ذ انذساص‪ :‬انًانيت انعايت‪ ،‬انذاس انجايع‪ٛ‬ح‪ ،‬ت‪ٛ‬شٔخ‪ ،1986 ،‬ص‪.441‬‬
‫‪ . 2‬عثذ انكش‪ٚ‬ى صادق تشكاخ ‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.447‬‬
‫‪66‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬هيئات الضمان االجتماعي التابعة لمنظام العام واإلجباري وكذا كل الهيئات ذات الطابع‬
‫‪1‬‬
‫االجتماعي والثقافي التي تستفيد من مساعدة الدولة أو الهيئات العمومية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬كل مؤسسة عمومية أخرى مهما كان نظامها القانوني‪.‬‬

‫ويمكن أن تمارس رقابتها عمى كل شخص معنوي آخر يستفيد من المساعدة المالية من‬
‫الدولة أو جماعة محمية أو هيئة عمومية ( المادة ‪ 3‬من المرسوم ‪.)272 -08‬‬

‫مجال الرقابة‪ :‬ان تدخبلت المفتشية غير مطمق وانما يخضع لمجال محدد يشمل خاصة جانب‬
‫المشروعية ودقة الحسابات واليمكن أن تمتد لتشمل المبلئمة التي تبقى اختصاصا أصيبل‬
‫لممسير‪ ،‬وهي تشمل خاصة مراقبة مايل‪:‬‬

‫‪ ‬كيفية تسيير األموال العمومية‪ ،‬ومدى فعاليته ووضعية الهيئات الخاضعة لمرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬مدى دقة حسابات الهيئات الخاضة لمرقابة ومدى توفر الوثائق وسندات المحاسبة‬
‫والفواتير المطابقة لبلنجازات‪.‬‬
‫‪ ‬ظروف استعمال االعتمادات والوسائل الموضوعة تحت تصرف الهيئات الخاضعة‬
‫لرقابتها‪.‬‬
‫‪ ‬التدقيق في وضعية الصناديق والقيم والسندات التي هي بحوزة المسيرين والمحاسبين‬
‫العموميين‪.‬‬
‫‪ ‬ظروف تطبيق األحكام القانونية والتنظيمية خاصة منها المتعمقة بالجانب المالي‬
‫والمحاسبي وكذا تمك المتعمقة بالتنظيم الهيكمي‪ ،‬وذلك من ناحية تناسقها وتكيفها مع‬
‫األهداف المحددة‪.‬‬

‫‪ .2‬ميام التحقيقات والخبرات‪:‬‬

‫‪ . 1‬انصذٍ عثذ انفتاح‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.07‬‬

‫‪ . 2‬عُاطٕس خانذ‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.36‬‬
‫‪67‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫تكمف المفتشية باجراء دراسات واعداد خبرات عن مختمف المجاالت االقتصادية‪ ،‬المالية‬
‫الميزانية‪ ،‬المحاسبية والتقنية‪ ،‬في هذا المجال تكمف بــ‪:‬‬

‫‪ ‬القيام بالدراسات والتحاليل المالية واالقتصادية من أجل تقدير فاعمية وفعالية ادارة‬
‫وتسيير الموارد المالية والوسائل العمومية األخرى‪.‬‬
‫‪ ‬اجراء دراسات مقارنة تطورية لمجموعات قطاعات أو ما بين القطاعات‪.‬‬

‫‪ .3‬الرقابة عمى عمميات الصرف وحركة رؤوس األموال‪:‬‬

‫تم تأهيل موظفي المفتشية العامة لممالية المعينون بقرار وزاري مشترك بين وزير المالية‬
‫ووزير العدل لمعاينة جرائم مخالفة التشريع و التنظيم الخاصين بالصرف و حركة رؤوس‬
‫األموال من و إلى الخارج ‪.‬و مع ذلك فان هذ المهمة تبقى استثنائية‪ ،‬و أقل أهمية بالمقارنة‬
‫ألن هيئات أخرى مؤهمة لمقيام بذلك‪.1‬‬

‫‪ .4‬تقييم رقابة المفتشية العامة لممالية‪:‬‬

‫تعد المفتشية العامة لممالية هيئة رقابية ذات دور بالغ األهمية و ال يمكن االستغناء عن‬
‫المهام التي تؤديها في مجال المراقبة و التقويم االقتصادي و كذا الدراسات و التحاليل‪ ،‬و لكن‬
‫رغم هذا الدور الذي تمعبه المفتشية و التعديبلت التي شهدتها األحكام التشريعية المتعمقة‬
‫بتنظيمها و دورها إال أن هناك الكثير من الحدود و العقبات التي تحد من فعالية عممها و من‬
‫بينها‪:‬‬

‫‪ . 1‬عُاطٕس خانذ‪ ،‬انًشجع انغاتك‪ ،‬ص‪.41‬‬

‫‪68‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫‪ ‬أن هناك الكثير من الهيئات ال تخضع لرقابة المفتشية العامة لممالية‪ ،‬ان لم نقل ال‬
‫تخضع ألي رقابة وهي تتمثل في رئاسة الجمهورية‪ ،‬و ازرة الدفاع الوطني‪ ،‬وبعض‬
‫المؤسسات العمومية االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬ما يعاب عميها أن محققي المفتشية يحققون في تسيير أموال عمومية تقدر بالمبليير‬
‫مقابل أجرة ال تتوافق مع أهمية وصعوبة عممهم الرقابي‪.‬‬
‫‪ ‬يبلحظ أن المفتشية العامة لممالية ينحصر دورها في الرقابة واعداد التقارير دون أن‬
‫يكون لها صبلحية البت أو اصدار أي أحكام او ق اررات‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود أي تنسيق بين عمل هذ المفتشية وعمل باقي الهيئات الرقابية خاصة مجمس‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبة‪.‬‬

‫وعميه فإن لمرقابة أهمية كبيرة في الحفاظ عمى المال العام‪ ،‬وضمان نجاح أية صفقة‬
‫عمومية‪ ،‬إال أنه ورغم هذ الرقابة الصارمة المطبقة عمى المال العام‪ ،‬إال أنها لم تستطع أن‬
‫تحد من الفساد المالي‪.‬‬

‫اضافة الى ذلك أنه لم يجر تحديد مفهوم الرقابة عمى األموال العامة بصورة دقيقة في‬
‫وقت من األوقات‪ ،‬فعبارة " الرقابة " في موضوع المالية العامة غالبا ما كانت تستعمل لمداللة‬
‫عمى التأكد من أن شيئا ما‪ ،‬هو مطابق لما ينبغي أن يكون عميه وفق نظامه الخاص‪ ،‬و لكن‬
‫عبارة الرقابة تكتسب اليوم داللة أكثر دقة‪ ،‬فالرقابة عمى األموال العمومية قد ال تكتفي بالرجوع‬
‫إلى األحكام القانونية و التنظيمية التي ترعاها و إنما أيضا إلى المبادئ العامة التي تسعى إلى‬
‫الوصول لؤلداء المالي من خبلل معايير االقتصاد و الكفاءة و الفعالية في تسيير المالية‬
‫العامة‪.‬‬

‫‪ . 1‬ياَع عثذ انذف‪ٛ‬ع ‪ ،‬يزكشج نُ‪ٛ‬م شٓادج انًاجغت‪ٛ‬ش تعُٕاٌ " طشق إتشاو انصفماخ انعًٕي‪ٛ‬ح ٔ آ‪ٚ‬ف‪ٛ‬ح انشلاتح عه‪ٓٛ‬ا ف‪ ٙ‬ظم انمإٌَ انجضائش٘‪ ،‬جايعح‬
‫‪ ،. 2008‬ص ‪ 110 /‬تهًغاٌ ‪20،‬‬
‫‪69‬‬
‫الفصل الثاني ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ دور النظام المحاسبي ومصادره القانونية‬

‫أخي ار يمكن الخبلص الى أن القيام بالرقابة مهما كان نوعها يعتبر من جهة أم ار إبداعيا‬
‫إذ أن الشخص الذي يتولى هذ المهمة يستخدم أساليب مكتوبة و أساليب ذاتية غير مكتوبة‬
‫تمكنه من تحقيق األهداف الرقابية و لكن من جهة أخرى فمن الضروري عمى المشرع الجزائري‬
‫أن يأخذ في عين اإلعتبار هذ األساليب و المفاهيم الجديدة لتسيير المالية العامة و الرقابة‬
‫عميها حتى يستفيد منها في تسيير ماله العام و الرقابة عميه و أول ما يجب الشروع به فيما‬
‫يخص عصرنة النظام الميزاني هو اإلسراع بإعداد قانون عضوي متعمق بقوانين المالية ووضعه‬
‫في حيز التنفيذ‪.‬‬

‫وعميه‪ ،‬فان المحاسبة العمومية تعتبر مصد ار مهما لتزويد المهتمين بها بالبيانات‬
‫البلزمة والمهمة‪ ،‬تمتقي مع المحاسبة المالية في بعض النقاط والمبادئ وتختمف عنها في نقاط‬
‫أخرى كما أن المفاهيم المحاسبية التي تفسر األساس العممي لممحاسبة العمومية مستمدة من‬
‫نظرية األموال المخصصة‪ ،‬وهي إحدى النظريات الثبلثة التي ظهرت تاريخيا لتتناسب مع‬
‫النشاطات االقتصادية و اإلدارية المختمفة‪.‬‬

‫يعتبر النظام المحاسبي العمومي نظام رقابة ومعمومات‪ ،‬كما يرتبط بالموازنة العامة التي‬
‫تعتبر الخطة المالية التي تعكس نشاطات الدولة وبرامجها وسياستها من خبلل النفقات المقررة‬
‫لها‪ ،‬ومصادر التمويل المتوقعة لتغطيتها‪ ،‬ومن أهم مهامه األساسية معرفة نتيجة تنفيذ الموازنة‬
‫بيان المركز المالي لمدولة والتأكد من عدم تجاوز الوحدات المحاسبية المخصصات المقررة في‬
‫الموازنة‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الخاتمة‬
‫ختاما ليذه المذكرة يجب القول أن التحقق من مشروعية و نظامية العمميات المالية ىي‬
‫من الميام األساسية لمرقابة المالية العامة‪ ،‬الجزائر ككل بمد سائر في طريق النمو يجب أن‬
‫تستغل كل اإلمكانيات و الييئات الرقابية الموجودة لدييا‪.‬‬
‫و تبقى ميمة المحاسبة العمومية أساسية لمحفاظ عمى المال العام و ىذه الضرورة يجب‬
‫أن تتأقمم مع اآلليات و األنظمة الحديثة‪ ،‬فاإلشكالية الكبرى لمتسيير اإلداري ىي البحث عن‬
‫الفعالية في التسيير العمومي‪ ،‬حيث أن ىذا األخير يعتبر عامل نمو و استقرار لألموال العامة‬
‫ولذلك فمن الضروري أن تتجو آليات الرقابة نحو االستعمال العقالني لمموارد العمومية من جية‬
‫و من جية أخرى يجب أن تساىم ىذه اآلليات الرقابية في فعالية و كفاءة التسيير العمومي‪.‬‬
‫إن تحميل مختمف أنواع الرقابة المتبعة في بالدنا يجعمنا نتساءل ىل توصمت ىذه اآلليات‬
‫الرقابية إلى تحقيق األىداف التي حددتيا ؟ والواقع يبين أن مظاىر االختالس و التبذير لألموال‬
‫العمومية ما زالت مصرة عمى البقاء و ىذا يجعمنا نستنتج أن آليات الرقابة المتبعة في الجزائر‬
‫لم تصل بعد إلى تحقيق طموحاتيا المرجوة و أىدافيا المحددة ‪.‬والسبب في ذلك ىو عدم‬
‫معالجة النقائص و الصعوبات التي تقف في طريقيا‪ ،‬فقمة اإلمكانيات البشرية و المادية التي‬
‫تعاني منيا المفتشية العامة لممالية و مجمس المحاسبة و غيرىا ال تسمح بتحقيق األىداف‬
‫المحددة‪.‬‬
‫‪ -‬وختاما لكل ما سبق نخمص الى العديد من االستنتاجات نوردىا كما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬وجوب خضوع األموال العمومية لمقواعد المالية و لمتشريع الميزاني و الذي يتميز في‬
‫نفس الوقت بالصرامة و الميونة فالصرامة تترجم بمبدأ السيادة و النظام العام و الميونة‬
‫تترجم بالمعرقالت التي تقف في طريق تسيير العمومي‪ ،‬و ليذا يجب تحقيق التكامل‬
‫بين كال المفيومين‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة استقاللية ميادين المالية والمحاسبة والرقابة وذلك بعدم تركيا لمتيارات السياسة‬
‫تتجاذبيا كل إلى جيتيا ‪ ،‬وتجسيد ىذه االستقاللية يكون بدعم الييئات الحاصمة بالمزيد‬

‫‪27‬‬
‫من الحيادية والنزاىة في أداء مياميا واضفاء االستقاللية التامة عمى أعوانيا القائمين‬
‫بيا‪.‬‬
‫‪ ‬حفظ المال و الرقابة عميو في زمن تعددت فيو و تطورت وسائل النيب ‪ ،‬يتطمب إرادة‬
‫سياسية حقيقية من جانب جميع السمطات التنفيذية‪ ،‬التشريعية و القضائية و حتى‬
‫اإلعالمية‪.‬‬
‫‪ ‬جعل مدونة تبين شروط اختيار المراقبين الماليين والمحاسبين العموميين ومن قام‬
‫مقاميم كشرط الكفاءة العمل و األمانة في الخدمة ‪ ،‬واألخالق‪ ،‬باإلضافة إلى عقد‬
‫دورات تدريبية ليم إلطالعيم عمى األساليب الحديثة في مجال الرقابة و إلى جانب ذلك‬
‫يجب االىتمام بتحسين رواتبيم ضمانا لمعيش الينيء و حتى ال تسول ليم أنفسيم‬
‫باالعتداء عمى أموال األمة‪.‬‬
‫‪ ‬عمى أولي األمر دعم نظام التحفيز لممتميزين في صيانتيم و حمايتيم لممال العام‬
‫واألخذ عمى يد المعتدين بعقوبات صارمة و حازمة لردعيم بدون تمييز بين القوي‬
‫والضعيف‪.‬‬
‫‪ ‬وجوب اعتماد األنظمة الرقابية التي يسيل فيميا وتطبيقيا بما يضمن األداء الحسن‬
‫والفعال‪ ،‬والكف عن االستيراد الجاىز لمقوانين بما ال يتالءم مع واقعنا وال أنظمتنا‬
‫السائدة‪.‬‬
‫‪ ‬أخي ار نوصي المسؤولين عمى المال العام بمراقبة اهلل عز وجل في السر و العمن ألن‬
‫انعدام تمك الرقابة يؤدي إلى الخمل و بالتالي لن تجدي أية رقابة أخرى و لن تؤتي‬
‫ثمارىا إال اذا توفرت الرقابة الذاتية عمى المال العام‪.‬‬

‫‪27‬‬
47
 ‫قائمة المصادر والمراجع‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬بالمغة العربية‬

‫‪ -1‬ابراهيم السيد المميجي‪ ،‬المحاسبة في الوحدات الحكومية‪ ،‬ط‪ ،1‬اإلسكندرية مصر‪.2002 ،‬‬
‫‪ -2‬أسامة رشيد زنكة‪ ،‬سممان زنكنة‪( ،‬النظام المحاسبي في الوحدات الحكومية ومجاالت‬
‫تطويره)‪ ،‬ط‪ ،1‬دار دجمة‪ ،‬عمان‪.2008 ،‬‬

‫‪ -3‬اسماعيل حسين أحمر‪ ،‬المحاسبة الحكومية من التقميد الى الحداثة‪ ،‬ط‪ ،1‬ط‪ ،2‬دار‬
‫المسيرة لمنشر والتوزيع عمان‪ :‬األردن‪.2003 ،‬‬

‫‪ -4‬أكرم ابراهيم حماد‪ ،‬الرقابة المالية في القطاع الحكومي‪ ،‬دار جهينة لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪،‬‬
‫‪.2004‬‬

‫‪ -5‬بحوث وأوراق عمل الممتقى العربي الثالث بعنوان " آليات حماية المال العام والحد من‬
‫الفساد االداري" المنعقد بالرباط المممكة المغربية‪ ،‬ماي ‪ ،2008‬المنظمة العربية لمتنمية‬
‫االدارية‪.‬‬

‫‪ -6‬الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪" ،‬قانون رقم ‪ 12 -09‬المتعمق بالمحاسبة‬

‫العمومية"‪ ،‬المؤرخ في ‪ 24‬محرم ‪ 1411‬الموافق‪ ،1990 /08 /15 :‬المادة (‪ )1‬والمادة‬
‫(‪.)2‬‬

‫‪ -7‬حامد عبد المجيد دراز‪ ،‬مبادئ المالية العامة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.1988 ،‬‬

‫‪ -8‬حسام الحجاوي‪ ،‬األصول العممية و العممية في المحاسبة الحكومية‪،‬دار حامد‪ ،‬عمان‬

‫‪.2004‬‬

‫‪ -9‬حسين بومدين‪ ،‬محاضرة حول المحاسبة العمومية‪ ،‬مدرسة الدكتوراه في المالية العامة‪،‬‬
‫جامعة تممسان‪ :‬الجزائر‪.2009 -2008 ،‬‬

‫‪47‬‬
‫‪ -10‬حمدي سحيمات القبيالت‪ ،‬الرقابة االدارية والمالية لألجيزة الحكومية‪ ،‬مركز دار‬
‫الثقافة‪ ،‬عمان‪ :‬األردن‪،1998 ،‬‬

‫‪ -11‬حنا رزوقي الصائغ‪ ،‬محاسبة وادارة األموال العامة ( المحاسبة الحكومية)‪،‬ط‪ ،1‬الجامعة‬
‫المفتوحة‪ ،‬طرابمس‪.1998 ،‬‬

‫‪،2005-2004‬‬ ‫محمد"‬ ‫لبولرواح‬ ‫"‬ ‫العمومية‬ ‫المحاسبة‬ ‫في‬ ‫‪ -12‬دروس‬

‫‪www.etudiantdz.com‬‬

‫‪ -13‬سناطور خالد‪ ،‬مذكرة تخرج من المدرسة الوطنية لالدارة بعنوان‪ ":‬رقابة المفتشية العامة‬
‫لممالية عمى المؤسسات العمومية ذات الطابع االداري" (‪.)2006 /2005‬‬

‫‪ -14‬صالح رويمي‪ ،‬اقتصاديات المالية العامة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‬

‫‪ -15‬الصحن عبد الفتاح‪ ،‬مبادئ وأسس المراجعة عمما وعمال‪ ،‬ط‪ ،2‬مؤسسة شباب جامعة‬
‫االسكندرية‪،1974 ،‬‬

‫‪ -16‬عبد الحي مرعي‪ ،‬محمد القيومي‪ ،‬المحاسبة العمومية والقومية‪ ،‬اصدار الدار‬
‫الجامعية‪1990.‬‬

‫‪ -17‬عبد الكريم صادق بركات‪ ،‬يونس أحمد البطريق‪ ،‬حامد عبد المجيد الدراز‪ :‬المالية‬
‫العامة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬بيروت‪،1986 ،‬‬

‫‪ -18‬عقمة محمد يوسف المبيضين‪ ،‬النظام المحاسبي الحكومي وادارتو‪ ،‬ط‪ ،1‬دار وائل‬
‫لمنشر‪ ،‬األردن‪ ،‬عمان‪.1999 ،‬‬

‫‪ -19‬قطار محمد‪ "،‬المحاسبة الحكومية مجاليا والنظريات واألسس المبنية عمييا ‪".‬مذكرة‬
‫ليسانس محاسبة غير منشورة ‪ ،‬معهد العموم التجارية واالقتصادية وعموم التسيير‪،‬المدية‪،‬‬
‫‪.2004‬‬

‫‪ -20‬لعمارة جمال‪ ،‬أساسيات الموازنة العامة لمدولة‪ :‬المفاىيم و القواعد و المراحل و‬

‫االتجاىات الحديثة‪ ،‬دار الفجر ‪ ،‬القاهرة ‪.2004،‬‬
‫‪47‬‬
‫‪ -21‬مانع عبد الحفيظ‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة الماجستير بعنوان " طرق إبرام الصفقات العمومية‬
‫و كيفية الرقابة عميها في ظل القانون الجزائري‪ ،‬جامعة ‪ ،. 2008‬ص ‪ 110 /‬تممسان‪،‬‬
‫‪.20‬‬

‫‪ -22‬محمد احمد حجازي‪ ،‬المحاسبة الحكومية واإلدارة المالية العامة‪ ،‬ط‪ ،4‬عمان‪ :‬األردن‪،‬‬
‫‪،1998‬‬

‫‪ -23‬محمد أحمد عويس‪ ،‬الرقابة المالية في الدولة اإلسالمية ‪ ،‬مجمة الوعي العربي ‪ ،‬رقم‬
‫العدد‪mailto:alwaei@awkaf.net : 451‬‬

‫‪ -24‬محمد العزيز أبورهان‪ ،‬نظرية المحاسبة الحكومية‪ ،‬مكتبة األنجمو المصرية‪.1989 ،‬‬

‫‪ -25‬محمد الفيومي محمد‪ ،‬أصول المحاسبة الحكومية والمحاسبة القومية‪ ،‬دار النهضة‬
‫العربية‪ ،‬بيروت‪.1988 ،‬‬

‫‪ -26‬محمد الهور‪ ،‬أساسيات في المحاسبة الحكومية‪ ،‬ط‪ ،1‬دار وائل لمنشر‪ ،‬عمان‪.1998 ،‬‬

‫‪ -27‬محمد رسول العموري‪ ،‬الرقابة المالية العميا‪ ،‬منشورات الحمبي الحقوقية بيروت‪،‬‬
‫‪.2005‬‬

‫‪ -28‬محمد رشيد عبده الجمال‪ ،‬عالء الدين محمد الدميري‪ ،‬دراسات في المحاسبة الحكومية‪،‬‬
‫الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪2004 ،‬‬

‫‪ -29‬محمد عباس محرزي‪ ،‬اقتصاديات المالية العامة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ط‪،4‬‬
‫‪.2010‬‬

‫‪ -30‬محمد مسعى‪ :‬المحاسبة العمومية‪ ،‬دار الهدى‪ ،‬مميمة‪ :‬الجزائر‪2003 ،‬‬

‫‪ -31‬يوسف‪ ،‬المحاسبة الحكومية‪ ،‬منتدى المحاسبين العرب‪ ،‬متاح عمى‪www.acc4.com :‬‬

‫‪44‬‬
 ‫ بالمغة األجنبية‬: ‫ثانيا‬

1- J. ORSONI, Finance publique, édition Publisher, 1989

2- Ministère de finance, nomenclature des comptes du trésor,
direction général de trésore

47