‫جامعة البليدة ‪-02-‬لونيسي علي‬

‫كلية العلوم االقتصادية وعلوم جتارية وعلوم التسيري‬

‫القسم العلوم املالية واحملاسبة‬

‫التخصص‪ :‬حماسبة وجباية معمقة‬

‫العنوان‪:‬‬

‫دور التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫على القوائم املالية‬
‫‪ -‬دراسة حالة ملديرية الضرائب اجلزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات نيل شهادة املاسرت يف العلوم املالية واحملاسبة‬

‫األستاذة املشرفة‪:‬‬ ‫إعداد الطالب‪:‬‬

‫أ‪ .‬رابحي صبينة‬ ‫كربوش نسرين‬

‫السنة اجلامعية‪2021/2020 :‬‬

 ‫الشكر‬
‫حنمد هللا ونستعني به يف أعمالنا احلمد لك اي ريب حىت ترضى والشكر لك بعد الرضا ونصلي صالة‬
‫وتسليم على رسولك وحبيبك املصطفى صلى هللا عليه وسلم اتوجه جبزيل الشكر إىل االستاذة الدكتورة‬
‫رابحي صبينة على قبوهلا األشراف على إعداد املذكرة‪ ،‬وعلى مساعدهتا وحرصها املستمر على إمتامها‪،‬‬
‫أسأل هللا أن جيزيها كل خري على ذلك…‪.‬‬

‫كما اشكر مجيع املدققني مبديرية الضرائب للجزائر شرق‪ ،‬الذين مل يبخلوا على ابخلبة املهنية الي‬
‫اكتسبوها يف جمال التدقيق اجلبائي‪ ،‬وأخريا ال يسعين إال أن أشكر كل من ساهم يف هذا العمل من قريب أو‬
‫من بعيد ولو بكلمة طيبة‪.‬‬

‫‪I‬‬
 ‫االهداء‬
‫أوال لك احلمد ريب على كثري فضلك ومجيل عطائك وجودك‪ ،‬ومهما محدان فلن نستويف‬
‫محده والصالة والسالم على من ال نيب بعده‪.‬‬
‫إىل ذلك احلرف الالمتناهي من الرقة واحلنان‪ ،‬إىل الي حبناهنا ارتويت وبدفئها احتميت‪،‬‬
‫وحلقها ما وفيت‪ ،‬أهدي هذا العمل إىل أمي أطال هللا يف عمرك‪.‬‬
‫اال قدويت يف احلياة‪ ،‬إىل من احرتقت مشوعه ليضيء لنا درب النجاة‪ ،‬ركيزة عمري‪ ،‬ومصدر‬
‫كبايئي وكرامي أيب أهدي لك هذه الثمرة الي ال متثل شيئا من مجيلك‪.‬‬
‫إىل من قامسوين حلو احلياة وسندي يف الدنيا اخي الغالية كرمية‪ ،‬واخويت بالل وعادل‪.‬‬

‫إىل اعز وأغلى واروع صديقات عرفين هبم القدر إىل توأم روحي قصار هيبة الي كانت اليد‬
‫املساعدة يف حتضري هذه املذكرة‪ ،‬وإىل صديقي الرائعة بوزيور امينة‪.‬‬
‫إىل استاذيت القديرة رابحي صبينة‪.‬‬

‫‪II‬‬
 :‫امللخص‬
‫هتدف هذه الدراسة إىل توضيح دور التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية على القوائم‬
‫ و أهم آليات التدقيق اجلبائي للحد‬،‫ حيث مت تطرق يف اإلطار النظري لكل من التدقيق اجلبائي واحملاسبة اإلبداعية‬،‫املالية‬
‫ أما فيما خيص اجلانب امليداين فقد مت التطرق إىل اإلجراءات الي تتبعها مديرية الضرائب‬،‫من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬
‫ واعتمدان على املنهج الوصفي التحليلي لتحقيق أهداف‬،‫للجزائر شرق للحد من املمارسات السلبية يف احملاسبة اإلبداعية‬
‫ وقد‬،‫ استمارة صاحلة‬35 ‫ استمارة استبيان وبعد اسرتجاعها وفرزها مت احلصول على‬52 ‫ حبيث قمنا بتوزيع حوايل‬،‫الدراسة‬
.)spss( ‫مت االعتماد يف حتليل البياانت على برانمج احلزم اإلحصائية للعلوم االجتماعية‬
‫ وذلك من خالل التزام املدقق‬،‫مت الوصول إىل أن التدقيق اجلبائي يساهم يف توفري قوائم مالية ذات جودة عالية‬
‫ وهو املسؤول عن اكتشاف التالعبات واملمارسات‬،‫اجلبائي إبجراءات القانونية أثناء أتدية مهمته والتزامه أبخالقيات املهنة‬
.‫االحتيالية الي متارسها االدارة‬
.‫ ممارسات احملاسبة اإلبداعية‬،‫ احملاسبة االبداعية‬،‫ التدقيق اجلبائي‬:‫الكلمات املفتاحية‬-
Abstract
This study aims to clarify the role of fiscal audit in limiting the
negative practices of creative accounting on the financial statements, as the
theoretical framework for each of the fiscal audit and creative accounting
and the most important fiscal audit mechanisms to reduce creative
accounting practices were discussed. As for the field side, the procedures
were addressed Which is followed by the Tax Directorate of Eastern
Algeria to reduce negative practices of creative accounting and we relied
on the descriptive analytical approach to achieve the objectives of the
study, where we distributed about 52 questionnaire forms and after
retrieval and sorting, 35 valid forms were obtained. Data analysis was
relied on the Statistical Package for Social Sciences Programmed (spss).
Where it was concluded that the fiscal audit contributes to the
provision of financial statements of high quality, through the commitment
of the fiscal auditor to legal procedures during the performance of his
mission and his commitment to the ethics of the profession, and he is
responsible for discovering manipulations and fraudulent practices
practiced by the administration.
Key Word: taxe audit, créative accounting, créative accounting
practices.

III
‫الفهرس‬
 ‫الصفحة‬ ‫العنوان‬
‫‪IV‬‬ ‫الشكر والعرفان‬
‫‪IV‬‬ ‫االهداء‬
‫‪IV‬‬ ‫ملخص‬
‫‪IV-IV‬‬ ‫الفهرس‬
‫‪VII‬‬ ‫قائمة االشكال‬
‫‪VIII‬‬ ‫قائمة اجلداول‬
‫‪IV‬‬ ‫قائمة املالحق‬
‫أ‪ -‬ث‬ ‫مقدمة عامة‬
‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬
‫‪02‬‬ ‫متهيد‬
‫‪03‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول التدقيق‬
‫‪03‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم التدقيق‬
‫‪04‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تصنيفات التدقيق وأهدافه‬
‫‪09‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬شروط ممارسة مهنة التدقيق‬
‫‪11‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬ماهية التدقيق اجلبائي‬
‫‪11‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم التدقيق اجلبائي‬
‫‪15‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬اهليئات املكلفة ابلتدقيق اجلبائي‬
‫‪16‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬اإلطار القانوين ملمارسة مهنة التدقيق اجلبائي يف اجلزائر‬
‫‪19‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‬
‫‪21‬‬ ‫متهيد‬
‫‪22‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪24‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أشكال احملاسبة اإلبداعية واملشاكل النامجة عن ممارستها‬
‫‪26‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬اإلجراءات املستخدمة يف احملاسبة اإلبداعية‬

‫‪IV‬‬
‫‪27‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬املنظور األخالقي للمحاسبة اإلبداعية‬
‫‪27‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬دوافع استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪28‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أساليب استخدام احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية‬
‫‪32‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أتثري احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية‬
‫‪33‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬إجراءات التدقيق اجلبائي للحد من اآلاثر السلبية للمحاسبة اإلبداعية‬
‫‪33‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مسؤولية املدقق اجتاه سلوك احملاسبة اإلبداعية‬
‫‪33‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬اجتاهات وأساليب كشف ممارسات احملاسبة اإلبداعية واحلد منها‬
‫‪36‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬دور املدقق اجلبائي يف احلد من ممارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‬
‫‪37‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب اجلزائر شرق‬
‫‪39‬‬ ‫متهيد‬
‫‪40‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬نظرة عامة ملركز الضرائب‬
‫‪40‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفهوم مركز الضرائب‬
‫‪40‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬اهليكل التنظيمي ملركز الضرائب‬
‫‪45‬‬ ‫املبحث الثاين‪ :‬الطرق واإلجراءات املتبعة يف الدراسة امليدانية‬
‫‪45‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬اإلجراءات اليت اعتمدها املدقق يف الكشف عن املمارسات السلبية‬
‫للمحاسبة اإلبداعية‬
‫‪47‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬عرض االستبيان‬
‫‪50‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬جمتمع وعينة الدراسة‬
‫‪51‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬معاجلة نتائج االستبيان‬
‫‪51‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬اختبار ثبات الدراسة‬
‫‪52‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬التحليل اإلحصائي إلجاابت عينة الدراسة‬
‫‪62‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬اختبار وحتليل نتائج الدراسة‬
‫‪65‬‬ ‫خالصة‬
‫‪67‬‬ ‫خامتة‬

‫‪V‬‬
‫‪70‬‬ ‫قائمة املراجع‬
‫‪74‬‬ ‫املالحق‬

‫‪VI‬‬
‫قائمة االشكال‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬
‫‪07‬‬ ‫أنواع التدقيق‬ ‫‪01‬‬
‫‪41‬‬ ‫اهليكل التنظيمي ملركز الضرائب‬ ‫‪02‬‬
‫‪49‬‬ ‫متغريات الدراسة‬ ‫‪03‬‬
‫‪51‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب اجلنس‬ ‫‪04‬‬
‫‪52‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب العمر‬ ‫‪05‬‬
‫‪53‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب املستوى التعليمي‬ ‫‪06‬‬
‫‪54‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب اخلبة املهنية‬ ‫‪07‬‬
‫‪55‬‬ ‫توزيع أفراد العينة حسب اخلبة الوظيفية‬ ‫‪08‬‬

‫‪VII‬‬
‫قائمة اجلداول‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬
‫‪29‬‬ ‫أساليب احملاسبة اإلبداعية يف قوائم املالية‬ ‫‪01‬‬
‫‪48‬‬ ‫حماور االستبيان وعدد الفقرات‬ ‫‪02‬‬
‫‪49‬‬ ‫طريقة توزيع استمارة االستبيان‬ ‫‪03‬‬
‫‪50‬‬ ‫درجات مقياس ليكرت اخلماسي‬ ‫‪04‬‬
‫‪50‬‬ ‫معامل الثبات‬ ‫‪05‬‬
‫‪51‬‬ ‫توزيع افراد العينة حسب اجلنس‬ ‫‪06‬‬
‫‪52‬‬ ‫توزيع افراد العينة حسب العمر‬ ‫‪07‬‬
‫‪53‬‬ ‫توزيع افراد العينة حسب املستوى التعليمي‬ ‫‪08‬‬
‫‪54‬‬ ‫توزيع افراد العينة حسب اخلبة املهنية‬ ‫‪09‬‬
‫‪55‬‬ ‫توزيع افراد العينة حسب اخلبة الوظيفية‬ ‫‪10‬‬
‫‪56‬‬ ‫وصف فقرات التدقيق اجلبائي‬ ‫‪11‬‬
‫‪58‬‬ ‫وصف فقرات تطبيق احملاسبة اإلبداعية‬ ‫‪12‬‬
‫‪60‬‬ ‫وصف فقرات أساليب للحد من سلبيات احملاسبة اإلبداعية‬ ‫‪13‬‬
‫‪61‬‬ ‫معامل االرتباط بني متغريين‬ ‫‪14‬‬
‫‪61‬‬ ‫معامل االرتباط بني متغريين‬ ‫‪15‬‬
‫‪62‬‬ ‫معامل االرتباط بني متغريين‬ ‫‪16‬‬

‫‪VIII‬‬
‫قائمة املالحق‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬
‫‪74‬‬ ‫اهليكل التنظيمي ملديرية الضرائب‪.‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪79-75‬‬ ‫استمارة االستبيان‪.‬‬ ‫‪02‬‬
‫‪90-80‬‬ ‫خمرجات اإلحصائية لبانمج ‪.spss‬‬ ‫‪03‬‬

‫‪X‬‬
‫املقدمة العامة‬
 ‫مقدمة عامة‬
‫تعتب الضرائب من اهم األدوات الي تلجا اليها الدولة يف سياستها املالية لتحقيق األهداف املسطرة‪ ،‬سواء كانت‬
‫اهداف اقتصادية‪ ،‬اجتماعية او تنموية‪ ،‬البد من محايتها ألهنا تعد العامل األساسي مليزانية الدولة‪ ،‬ولذلك وضع املشرع‬
‫اجلزائري القوانني الالزمة حلمايتها‪ ،‬وذلك من اجل محاية احلقوق العامة واخلاصة‪.‬‬

‫ومن أبرز املهام الي تقوم هبا الدولة من اجل احلفاظ على الضرائب هي عملية التدقيق اجلبائي‪ ،‬يطبق التدقيق اجلبائي‬
‫على امللفات القابلة للتحقيق‪ ،‬من اجل معرفة مدى دقة هذه امللفات اجلبائية ومصداقيتها‪ ،‬تقوم هبذه املهمة اإلدارة اجلبائية‬
‫والي تكلف اعواهنا املؤهلني هبا‪.‬‬

‫ويعتمد املتهربون من أداء الضريبة على استغالل الثغرات املوجودة يف النظام اجلبائي‪ ،‬سواء من الناحية القانونية او‬
‫من الناحية احملاسبية‪ ،‬ولذلك فان العالقة بني احملاسبة والضريبة تكمن يف ان اإلدارة اجلبائية تعتمد على املخرجات احملاسبية‬
‫ل تحديد الوعاء الضرييب‪ ،‬وعليه يستغل املكلفون هذه العالقة من خالل العمل على تدنية الوعاء اعتمادا على التالعبات‬
‫احملاسبية الي متارس من قبلهم او من خالل اللجوء اىل خباء يف اجملال احملاسيب‪ ،‬فيعملون على تعديل االحداث احملاسبية‬
‫عما هي عليه اىل ما يرغب فيه‪ ،‬وتعرف هذه املمارسات ابحملاسبة االبداعية او اخلالقة‪ ،‬وغالبا ما هتدف هذه املمارسات‬
‫اىل التخلص الكلي او اجلزئي من دفع الضريبة املستحقة‪.‬‬

‫وبغية مكافحة هذه املمارسات جيب االعتماد على عملية التدقيق اجلبائي‪ ،‬الي تعمل على كشف األخطاء‪ ،‬أي‬
‫العمل على محاية االرادات العامة من جهة والعمل على إعطاء نوع من املصداقية على القوائم املالية‪ ،‬وقد خصصت هلا‬
‫الدولة مصلحة خاصة تسمى املديرية الفرعية للتدقيق اجلبائي على مستوى مديرية الضرائب الوالئية‪ ،‬حيث سخرت هلا‬
‫اإلمكانيات املادية والبشرية للقيام مبهمة التدقيق اجلبائي على أحسن وجه‪.‬‬

‫‪ -1‬اإلشكالية‬
‫من جممل ما سبق فان اإلشكالية هلذه الدراسة ميكن صياغتها على النحو االيت‪:‬‬

‫كيف يساهم التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية؟‬

‫وهذا السؤال الرئيسي بدوره يقود جملموعة من األسئلة الفرعية االتية‪:‬‬

‫‪ -‬ما املقصود ابلتدقيق اجلبائي وما هي انواعه وأهدافه؟‬
‫‪ -‬ما املقصود ابحملاسبة االبداعية وما مدى أتثريها على صحة القوائم املالية؟‬
‫‪ -‬ما دور التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية؟‬

‫أ‬
 ‫‪ -2‬الفرضيات‬
‫لإلجابة عن األسئلة الي طرحت سابقا نعتمد الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق اجلبائي هو عملية فحص التصرحيات وكل السجالت بقصد التأكد من صحة املعلومات الي‬
‫حتتويها امللفات اجلبائية؛‬
‫‪ -‬احملاسبة االبداعية هي املمارسات الغري األخالقية‪ ،‬وفيها يقوم احملاسب ابختيار الطرق واألساليب املتاحة‬
‫للغش والتالعب يف القوائم املالية مما ينتج عنه معلومات غري صحيحة؛‬
‫‪ -‬ان التطبيق اجليد لعملية التدقيق اجلبائي له دور كبري يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‪.‬‬
‫‪ -3‬اهداف الدراسة‬
‫تسعى هذه الدراسة اىل حتقيق األهداف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬االملام بكافة املفاهيم املرتبطة ابلتدقيق اجلبائي واحملاسبة االبداعية؛‬
‫‪ -‬تسليط الضوء على ممارسات احملاسبة االبداعية يف القوائم املالية للحد منها؛‬
‫‪ -‬ابراز الطرق الي من خالهلا يتم الكشف عن املمارسات الغري األخالقية للمحاسبة االبداعية؛‬
‫‪ -‬بيان دور التدقيق اجلبائي يف التقليل من املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‪.‬‬
‫‪ -4‬أمهية الدراسة‬
‫تكمن أمهية الدراسة يف اهنا ترتكز بشكل جوهري على مدى املسامهة والدور الذي تقوم به عملية التدقيق اجلبائي‪،‬‬
‫وذلك من اجل احلد من املمارسات السلبية للمحاسبية االبداعية قصد احلصول على قوائم مالية صادقة وموثوقة‪،‬‬
‫حبيث متكينهم من اختاذ القرارات االقتصادية الرشيدة‪ ،‬وهذا ما يزيد من أمهية التدقيق اجلبائي ابعتباره شرط أساسيا‬
‫لتحقيق النزاهة وكذا حتقيق نظام جبائي أمثل‪.‬‬
‫‪ -5‬أسباب اختيار املوضوع‬
‫ختتلف أسباب اختبار املوضوع بني املوضوعية والذاتية والي تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬مواصلة البحث يف جمال التدقيق اجلبائي والتعمق فيه أكثر؛‬
‫‪ -‬لكونه موضوع جديد‪ ،‬وخيدم جمال التخصص؛‬
‫‪ -‬امليول الشخصي للمجالني احملاسيب واجلبائي حبكم التخصص؛‬
‫‪ -‬الوقوف على الدور الذي يقوم به املدقق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبية االبداعية‪.‬‬
‫‪ -6‬املنهج املستخدم‬
‫هبدف معاجلة موضوع الدراسة‪ ،‬استخدمنا املنهج الوصفي ابلنسبة للجزء النظري‪ ،‬من خالل استخالصه من‬
‫الدراسات والكتب واملقاالت العلمية واملداخالت‪ ،‬اما اجلزء التطبيقي استخدمنا املنهج التحليلي يف الدراسة‬
‫امليدانية من اجل اإلجابة عن اإلشكالية املطروحة مع استخالص اهم النتائج املتوصل اليها‪.‬‬

‫ب‬
 ‫‪ -7‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة‪ :‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،2009 ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من آاثر احملاسبة‬
‫اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامهة األردنية‪ ،‬مذكرة ماجستري يف‬
‫احملاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إىل التعرف على أساليب احملاسبة اإلبداعية املستخدمة وأثرها يف موثوقية البياانت احملاسبية‬
‫وبيان دوافع اإلدارة من استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية والتعرف على الدور الذي يقوم فيه مدققي احلساابت لتلك‬
‫الشركات يف احلد من إجراءات احملاسبة اإلبداعية الي متارسها جملس إدارات الشركات املسامهة العامة يف القوائم املالية‬
‫املدققة‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة مطر وحليب‪ ،2009 ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من أاثر احملاسبة اإلبداعية على‬
‫موثوقية البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامهة العامة األردنية‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إىل التعرف على أساليب احملاسبة اإلبداعية املستخدمة وأثرها يف موثوقية البياانت احملاسبية‪ ،‬بيان‬
‫دوافع اإلدارة من استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬والتعرف على الدور الذي يقوم فيه مدققي احلساابت لتلك‬
‫الشركات يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية الي متارسها جمالس إدارات الشركات املسامهة العامة األردنية يف‬
‫القوائم املالية املدققة‪.‬‬
‫وقد توصلت الدراسة إىل جمموعة من االستنتاجات من أمهها إىل إن احملاسبة اإلبداعية هي عملية تالعب ابألرقام‬
‫احملاسبية من خالل انتهاز الفرصة للتخلص من االلتزام ابلقواعد احملاسبية وبدائل القياس وتطبيقات اإلفصاح لنقل‬
‫البياانت املالية مما جيب أن تكون عليه إىل ما يفضله معدو هذه البياانت‪ ،‬وأيضا أتثر أساليب احملاسبة اإلبداعية على‬
‫موثوقية البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامهة األردنية‪.‬‬
‫ومن أهم التوصيات اخلاصة ذه الدراسة أن املدققني اخلارجيني جيب أن يعطوا عند تنفيذ عملية تدقيق مجيع عناصر‬
‫ومكوانت القوائم املالية االهتمام الكايف‪ ،‬للتعرف على كافة ممارسات وأساليب احملاسبة اإلبداعية احملتمل تطبيقها‪.‬‬
‫يرى الباحث أن هذه الدراسة ركزت على التعرف على أساليب احملاسبة اإلبداعية املستخدمة وأثرها على موثوقية‬
‫البياانت احملاسبية‪ ،‬وبيان دوافع اإلدارة من استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬والتعرف على الدور الذي يقوم به‬
‫مدققني احلساابت لتلك الشركات يف احلد من إجراءات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬بينما دراسي تناولت دور األساليب احلديثة‬
‫لكشف ممارسات احملاسبة اإلبداعية وتقليل املخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬دراسة‪ :‬األغا‪ ،2011 ،‬فلسطني‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية‬
‫على موثوقية البياانت املالية دراسة تطبيقية على البنوك الفلسطينية‪.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إىل تعريف على دور مبادئ حوكمة الشركات يف احلد من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية‬
‫على موثوقية البياانت املالية وذلك إبسقاطها على حالة البنوك الفلسطينية‪ ،‬ولتحقيق هذا اهلدف مت استخدام االستبانة‬
‫كأداة جلمع البياانت من أفراد ا متع الدراسة املكونة من مدققي احلساابت الداخليني واخلارجيني للبنوك الفلسطينية وكذا‬
‫ت‬
 ‫مفتشي سلطة النقد‪ ،‬مت توزيع ‪ 111‬استبانة يف حني مت احلصول على ‪ 89‬استبانة‪ ،‬والغرض حتليل البياانت واختبار‬
‫الفرضيات استخدمت الدراسة برانمج احلز اإلحصائية ‪.SPSS‬‬
‫وتوصلت الدراسة إىل أن مبادئ حوكمة الشركات واملتمثلة يف‪ :‬مبدأ حقوق املسامهني‪ ،‬املعاملة املتكافئة‬
‫للمسامهني‪ ،‬حقوق أصحاب املصاحل‪ ،‬اإلفصاح والشفافية‪ ،‬مبدأ مسؤوليات جملس اإلدارة‪ ،‬ضمان األساس الالزم لتفعيل‬
‫إطار احلكومة‪ ،‬يلعب كل منها دورا فاعال يف احلد من أتثري السليب للمحاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية‬
‫الصادرة عين البنوك الفلسطينية‪.‬‬
‫‪ -8‬حمتوى الدراسة‬
‫تتضمن الدراسة ثالثة فصول‪ ،‬فصل األول والثاين نظري‪ ،‬وفصل الثالث يتضمن الدراسة امليدانية‪ ،‬خصص الفصل‬
‫األول لدراسة التدقيق اجلبائي‪ ،‬اما الفصل الثاين يتضمن مفهوم احملاسبة االبداعية مع ذكر اهم أسباهبا واالاثر‬
‫السلبية ملمارستها‪ ،‬كما مت ختصيص الفصل الثالث لدراسة حالة من خالل مقابلة مع املدقيق‪ ،‬وتوزيع استبيان على‬
‫عينة من مكاتب التدقيق اجلبائي‪ ،‬ومت حتليل نتائج االستبيان الذي من خالله يتم اختبار صحة الفرضية‪.‬‬

‫ث‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫متهيد‪:‬‬
‫يعرف التدقيق مبعناه املهين ابنه الفحص االنتقادي املنظم ألنظمة الرقابة الداخلية والبياانت احملاسبية بقصد ابداء‬
‫راي فين حمايد‪ ،‬عن مدى صحة او دقة هذه البياانت ودرجة االعتماد عليها‪ ،‬وعن مدى داللة القوائم املالية او احلساابت‬
‫اخلتامية‪.‬‬
‫ويعتب التدقيق اجلبائي من اهم أنواع التدقيق الذي يساعد املسريين يف التسيري األمثل للمؤسسة‪ ،‬كما ان للتدقيق‬
‫اجلبائي أمهية ابلغة على مستوى اختاذ القرارات املالية من خالل استغالل هذا األثر ووضع خطط اسرتاتيجية تساعد يف‬
‫احلد من املخاطر والتحايالت وتعزيز األداء‪ ،‬وملعرفة التدقيق اجلبائي أكثر مت تقسيم هذا الفصل اىل مبحثني‪:‬‬

‫‪ -‬املبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول التدقيق‪.‬‬

‫‪ -‬املبحث الثاين‪ :‬ماهية التدقيق اجلبائي‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫املبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول التدقيق‬

‫تعتب مهنة التدقيق مبثابة املرحلة النهائية يف جمال الدراسات احملاسبية‪ ،‬فمن ميارس مهنة التدقيق جيب ان يكون ملما‬
‫ابملبادئ والقواعد واالسس واإلجراءات احملاسبية بطريقة سليمة ومتجانسة من فرتة املالية ألخرى‪ ،‬والغرض من قيامه بتدقيق‬
‫هو اعداد تقرير يتضمن الراي املهين واحملايد يف القوائم املالية‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مفهوم التدقيق‬

‫لقد تعددت مفاهيم التدقيق من قبل اهليئات واجملالس املهنية‪ ،‬اال اهنا تصب يف نفس اهلدف وسنتطرق لعدة تعاريف‬
‫منها‪:‬‬

‫عرف "‪ "Germond‬و "‪ "Bonnault‬التدقيق على انه‪:‬‬

‫"اختبار تقين صارم وبناء أبسلوب فين من طرف مهين مؤهل ومستقل‪ ،‬بغية إعطاء راي حملل على نوعية ومصداقية‬
‫املعلومات املالية املقدمة من طرف املؤسسة‪ ،‬وعلى مدى احرتام الواجبات يف اعداد هذه املعلومات يف كل الظروف‪ ،‬وعلى‬
‫مدى احرتام القوانني واملبادئ احملاسبية املعمول هبا يف التعبري عن الصورة الصادقة للموجودات والوضعية املالية ونتائج‬
‫‪1‬‬
‫املؤسسة"‪.‬‬

‫حسب مجعية احملاسبية االمريكية ‪ AAA‬عرفت التدقيق على انه‪:‬‬

‫" عملية منظمة ومنهجية جلمع وتقييم األدلة والقرائن بشكل موضوعي‪ ،‬الي تتعلق بنتائج األنشطة واالحداث‬
‫‪2‬‬
‫االقتصادية‪ ،‬وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بني هذه النتائج واملعايري املقررة‪ ،‬وتبليغ األطراف املعنية بنتائج التدقيق"‪.‬‬

‫وميكن وضع تعريف شامل لتدقيق من خالل التعاريف السابقة على ان‪:‬‬

‫التدقيق هو عملية تشمل كل من الفحص والتحقيق والتقرير حبيث يكون بواسطة شخص مؤهل فين مستقل‪ ،‬بقصد‬
‫مجع وتقييم ادلة وقرائن اثبات تكون موثوق فيها‪ ،‬وايصال نتائج الفحص والتحقيق اىل مستخدم املعلومات‪.‬‬

‫‪ -1‬امحد قايد نور الدين‪ ،‬التدقيق احملاسيب وفقا للمعايري‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار اجلنان لنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2010 ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ -2‬اتمر مزيد رفاعه‪ ،‬أصول تدقيق احلساابت وتطبيقاته على دوائر العمليات يف املنشاة‪ ،‬دار املناهج لنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2018 ،‬ص ‪.15‬‬

‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫املطلب الثاين‪ :‬تصنيفات التدقيق وأهدافه‬

‫لقد مت ختصيص هذا املطلب لدراسة اجلوانب املهمة لعملية التدقيق‪ ،‬حبيث سنرى يف اجلانب األول تصنيفات‬
‫التدقيق‪ ،‬اما اجلانب الثاين يتعلق أبهداف عملية التدقيق وذلك من خالل ما يلي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تصنيفات التدقيق‬

‫يقسم التدقيق اىل عدة تصنيفات‪ ،‬تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التدقيق من حيث نطاق عملية التدقيق‬

‫يعتب نطاق عملية التدقيق من اهم التصنيفات حبيث ينقسم اىل نوعني مها على النحو التايل‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق الكامل‬
‫هو التدقيق الذي يـخول للمدقق اطارا غري حمدد للعمل الذي يؤديه‪ ،‬حبيث يقوم بفحص البياانت والسجالت املثبتة بقصد‬
‫ابداء راي فين حمايد حول صحة املخرجات نظام املعلومات احملاسيب أبكمله‪ ،‬ولذلك يناسب هذا التدقيق املنشآت الصغرية‬
‫او تلك الي ال يعتمد نظامها على الرقابة الداخلية‪ ،‬وقد تطور التدقيق الكامل مع توسع املشاريع الصغرية اىل ما يسمى‬
‫‪1‬‬
‫تدقيقا كامال اختياراي‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق اجلزئي‬
‫هو التدقيق الذي يتضمن وضع بعض القيود على نطاق او جمال التدقيق‪ ،‬حبيث يقتصر عمل املدقق على بعض العمليات‬
‫دون غريها وحتدد اجلهة الي يعني املدقق تلك العمليات على سبيل احلصر‪.‬‬
‫ويهدف التدقيق اجلزئي اىل احلصول على تقرير متضمن اخلطوات الي اتعبت والنتائج املوصل اليها‪ ،‬وال يهدف اىل احلصول‬
‫‪2‬‬
‫على راي فين حمايد حول سالمة ومصداقية القوائم املالية‪ ،‬ومدى تعبريها عن املركز املايل‪.‬‬

‫اثنيا‪ :‬التدقيق من حيث الوقت‬

‫‪3‬‬
‫ينقسم التدقيق من حيث الوقت اىل‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق النهائي‬
‫يتميز التدقيق النهائي ابنه يتم بعد انتهاء السنة املالية واعداد احلساابت والقوائم املالية اخلتامية‪ ،‬ويلجأ املدقق اخلارجي اىل‬
‫هذا األسلوب عادة يف املنشآت الصغرية واملتوسطة‪.‬‬

‫‪ -1‬امحد حلمي مجعة‪ ،‬مدخل اىل تدقيق وأتكيد احلديث‪ ،‬دار صفاء لنشر وتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص ‪.42‬‬
‫‪ -2‬امحد قايد نور الدين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪ -3‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ص ‪.20-19‬‬

‫‪4‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫ولتدقيق النهائي مزااي حتققها منها ختفيض احتماالت التالعب وتعديل البياانت واألرقام الي يتم تدقيقها‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق املستمر‬
‫يعين ان عملية الفحص وإجراءات االختيارية تتم على مدار السنة املالية للمنشاة‪ ،‬وبطريقة منتظمة ووفقا لبانمج زمين حمدد‬
‫مسبقا مع ضرورة اجراء تدقيق اخر بعد اقفال الدفاتر يف هناية السنة املالية‪ ،‬للتحقق من التسوايت الضرورية لإلعداد القوائم‬
‫املالية اخلتامية‪ ،‬ومن مزااي التدقيق املستمر اهناء املدقق من عملية التدقيق بعد فرتة قصرية من اتريخ انتهاء السنة املالية‪.‬‬

‫اثلثا‪ :‬التدقيق من حيث اهليئة اليت تقوم بعملية التدقيق‬

‫‪1‬‬
‫وينقسم اىل‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق الداخلي‬
‫ميكن تعريفه ابنه فحص لعمليات املؤسسة وسجالهتا‪ ،‬حتت اشراف اإلدارة العامة ويف بعض األحيان يتم ادراجها حتت‬
‫جملس اإلدارة او جلنة التدقيق لضمان حيادها‪ ،‬وهي متثل جزء من نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق اخلارجي‬
‫ميكن تعريفه على انه الفحص االنتقادي احملايد لسجالت املؤسسة بواسطة شخص خارجي‪ ،‬مبوجب عقد يتقاضى عنه‬
‫اتعاب تبعا لنوعية الفحص املطلوب منه‪ ،‬وذلك هبدف ابداء الراي الفين احملايد عن صدق وعدالة التقارير املالية للمنشاة‬
‫خالل فرتة معينة‪.‬‬

‫وبني التدقيق الداخلي واخلارجي هناك أوجه تشابه نذكر منها‪:‬‬

‫‪ -‬كل منهما ميثل نظام حماسيب فعال يـهدف اىل توفري املعلومات الضرورية‪ ،‬والي ميكن الثقة فيها واالعتماد عليها يف‬
‫اعداد تقارير مالية انفعة؛‬
‫‪ -‬كل منها يتطلب وجود نظام فعال للرقابة الداخلية ملنع او تقليل حدوث اخطار والتالعبات والغش‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬التدقيق من حيث االلتزام‬

‫وينقسم اىل تدقيق الزامي وتدقيق اختياري‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق االلزامي‬
‫هو الذي يفرض على املؤسسة حسب التشريعات والقوانني النافذة‪ ،‬وابلتايل ميكن فرض عقوابت قانونية على املخالفني‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫حيث نصت املادة ‪ 715‬مكرر ‪ 4‬من قانون التجاري على انه‪:‬‬

‫‪ -1‬امحد حلمي مجعة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.17-16‬‬

‫‪ -2‬اجلمهورية اجلزائرية الدميوقراطية الشعبية‪ ،‬القانون التجاري‪ ،‬اجلزائر‪ ،2007 ،‬ص ‪.188‬‬

‫‪5‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫" تعني اجلمعية العامة العادية للمسامهني مندواب للحساابت او أكثر ملدة ‪ 3‬سنوات ختتارهم من بني املهنيني املسجلني عل‬
‫جدول املصف الوطين‪ ،‬تتمثل مهمتهم الدائمة ابستثناء أي تدخل يف تسيري من التحقق يف الدفاتر واألوراق املالية لشركة‪،‬‬
‫ومن مراقبة نظام حساابت الشركة وصحتها‪ ،‬كما يدققون من صحة املعلومات املقدمة يف تقرير جملس اإلدارة"‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق االختياري‬
‫هو الذي يتم دون إلزام قانوين‪ ،‬ويتطلب من جملس اإلدارة قصد االطمئنان على احلالة املالية للمؤسسة‪ ،‬وجيب ان تكون‬
‫املعلومات احملاسبية ذات مصداقية وعادلة‪ ،‬حبيث تتخذ كأساس لتحقيق حقوق الشركاء‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬التدقيق من حيث مدى فحص او حجم االختبارات‬

‫‪1‬‬
‫منيز بني التدقيق تفصيلي والتدقيق االختياري كما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق التفصيلي‬
‫يف هذا النوع من التدقيق يتم فحص كل القيود والدفاتر والسجالت واحلساابت واملستندات بصفة شاملة‪ ،‬أي ال يتم استثناء‬
‫أي عملية قام هبا املشرع خالل السنة‪ ،‬ويناسب هذا التدقيق املشروعات الصغرية الن استخدامها يف املشروعات الكبرية‬
‫يؤدي اىل زايدة أعباء عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق االختباري‬
‫يقوم املدقق هنا ابختبار عينة وفقا ألساليب معينة قد تكون وفقا لتقديره الشخصي‪ ،‬وقد تكون ابستخدام علم اإلحصاء‪،‬‬
‫وان اتباع املدقق الحد هذين لألسلوبني يعتمد على خبته ومدى املامه ابملفاهيم اإلحصائية مثل‪ :‬العينة‪ ،‬اجملتمع‪...‬اخل‪.‬‬
‫ويلجا املدقق اىل هذا النوع نظرا لكب املشروعات وتعدد عملياهتا مع اخذه بعني االعتبار عاملي الوقت والتكلفة‪.‬‬

‫وبناء على ما سبق ذكره‪ ،‬ميكن تلخيص أنواع التدقيق من خالل الشكل التايل‪:‬‬

‫‪ -1‬شريقي عمر‪ ،‬التنظيم املهين للمراجعة‪ ،‬أطروحة الدكتوراه‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة سطيف ‪ ،1‬اجلزائر ‪ ،2013‬ص ص‬
‫‪.26-25‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫الشكل رقم (‪ :)1‬أنواع التدقيق‬

‫من حيث نطاق‬ ‫التدقيق الكامل •‬

‫التدقيق‬ ‫التدقيق اجلزئي •‬

‫من حيث وقت‬ ‫التدقيق النهائي •‬

‫عملية التدقيق‬ ‫التدقيق املستمر •‬

‫التدقيق‬
‫من حيث اهليئة‬
‫التدقيق الداخلي •‬
‫اليت تقوم بعملية‬
‫التدقيق اخلارجي •‬
‫التدقيق‬

‫من حيث درجة‬ ‫التدقيق االزامي •‬

‫التزام‬ ‫التدقيق االختياري •‬

‫من حيث حجم‬ ‫التدقيق التفصيلي •‬

‫اختبارات التدقيق‬ ‫التدقيق اختباري •‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على ما سبق‪.‬‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫الفرع الثاين‪ :‬اهداف التدقيق‬

‫تدقيق احلساابت هي وسيلة وليست غاية‪ ،‬تقدم خدماهتا للعديد من اجلهات والفئات‪ ،‬الي تشكل قطاعات متنوعة‬
‫يف االقتصاد‪.‬‬
‫وقدميا كانت النظرة اىل األهداف التدقيق قاصرة على اهنا جمرد وسيلة الكتشاف الغش يف دفاتر احملاسبية وميكن‬
‫حتديدها اىل جمموعتني أساسيتني مها التقليدية واحلديثة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬األهداف التقليدية‬

‫‪1‬‬
‫وتنقسم اىل رئيسية وفرعية وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬األهداف الرئيسية‪ :‬تتمثل هذه األهداف يف‪:‬‬

‫‪ -‬التحقق من صحة ودقة وصدق البياانت احملاسبية املثبتة يف دفاتر املنشاة ومدى االعتماد عليها؛‬
‫‪ -‬ابداء راي فين حمايد يستند على ادلة قوية عن مدى مطابقة القوائم املالية للمركز املايل‪.‬‬
‫‪ -2‬األهداف الفرعية‪ :‬تتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬اكتشاف ما قد يوجد ابلدفاتر والسجالت من أخطاء وغش؛‬
‫‪ -‬تقليص فرص ارتكاب األخطاء والغش بوضع الضوابط واإلجراءات؛‬
‫‪ -‬اعتماد اإلدارة عليها يف تقرير ورسم البياانت اإلدارية واختاذ القرارات املناسبة الستثماراهتم؛‬
‫‪ -‬تقدمي تقارير خمتلفة ومال االستثمارات للهيئات احلكومية ملساعدة املدقق‪.‬‬

‫اثنيا‪ :‬األهداف احلديثة‬

‫‪2‬‬
‫ونذكر منها‪:‬‬

‫اشتمال اهداف تدقيق احلساابت على تدقيق األهداف املخططة‪ ،‬والقرارات املتخذة لتحقيق هذه األهداف وأيضا‬ ‫‪-‬‬
‫املعلومات الي اختذت على أساسها القرارات؛‬
‫اشتمال األهداف على تدقيق كافة االحداث والوقائع املالية وغري مالية؛‬ ‫‪-‬‬
‫تقييم ادلة وقرائن االثبات واختيار املوضوعي منها‪ ،‬لتأكيد والتحقق من عدالة القوائم املالية؛‬ ‫‪-‬‬
‫حتقيق اقصى قدر ممكن من الرفاهية ألفراد اجملتمع‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -1‬سالمة رأفت حممود واخرون‪ ،‬علم تدقيق احلساابت‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار املسري لنشر وتوزيع وطباعة‪ ،‬األردن‪ ،2011 ،‬ص ‪.25‬‬
‫‪ -2‬حممد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة معمقة يف تدقيق احلساابت ‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار كنوز املعرفة العلمية لنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص‬
‫‪.21‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫وانطالقا مما ذكر ميكننا القول ان اهلدف الرئيسي او األساسي للمدقق هو ابداء رايه‪ ،‬ويكون مدعما أبدلة وبراهني‬
‫وذلك من اجل اثبات صحة وصدق تلك الواثئق‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬شروط ممارسة مهنة التدقيق‬

‫حىت يتمكن املدقق من ممارسة مهنة التدقيق جيب ان تتوفر فيه الشروط التالية‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬شروط املعرفة ملمارسة مهنة التدقيق‬

‫ان املعرفة املتخصصة للمهنة تقتضي على احلصول على أتهيل علمي وأتهيل عملي وتشمل هذه الشروط ثالثة‬
‫‪1‬‬
‫عناصر رئيسية وهي‪:‬‬

‫‪ -‬التعليم للحصول على أتهيل العلمي؛‬

‫‪ -‬التدريب للحصول على التأهيل العلمي؛‬
‫‪ -‬واالمتحان التأهيلي لتقييم مدى اكتساب الطالب للعنصرين السابقني‪.‬‬

‫أوال‪ :‬التأهيل العلمي‬

‫على املدقق ان يكون على درجة كبرية من التحصيل العلمي يف جمال احملاسبة والتدقيق‪ ،‬والذي يتحقق من خالل‬
‫الدراسة األكادميية يف املعاهد والكليات واملراكز املختصة بذلك‪ ،‬اذ جيب ان يتوج بشهادة جامعية عليا معرتف هبا دوليا‪،‬‬
‫وان احلصول على هذه الشهادة قد ال تكفي بل جيب مواصلة التكوين والتجديد املعارف ابستمرار‪ ،‬فاملدقق الناجح هو‬
‫‪2‬‬
‫الذي يدرك ان مستوى التعليم رمبا ال يكون كافيا ملقابلة متطلبات الدولة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬التأهيل العملي (اخلبة املهنية)‬
‫ان النجاح يف مهنة التدقيق له ابعاد تتخطى حدود املعرفة العلمية‪ ،‬اذ جيب ان يكون املدقق قادرا على جتسيد معرفته‬
‫على ارض الواقع اثناء التدقيق الفعلي‪ ،‬وابلتايل فان القدرات واخلبة املهنية تكتسب خالل املمارسة املهنية‪ ،‬ان الشخص‬
‫الذي يرغب ان يكون مدقق حساابت جيب عليه ان يكتسب اخلبة عن طريق التدريب العملي اإلجيايب وذلك حىت يتعرف‬
‫على اكب قدر ممكن م ن املشاكل الي ميكن ان يلتقي هبا اثناء ممارسته للمهنة والي جيب ان يكون ملما هبا‪ ،‬والتدريب‬
‫‪3‬‬
‫املهين حيتاج اىل احاطة مستمرة ابلتطورات التنظيمية والتشريعية و املعنية الي يكون هلا أتثري على العمل‪.‬‬

‫‪ -1‬شرقي عمر‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.48‬‬

‫‪ -2‬امحد العماري‪ ،‬حكيمة مناعي‪ ،‬ترشيد أداء املراجعني واحملاسبني اجلزائريني للتقليل من خماطر االحنراف يف انتاج وتوصيل املعلومات احملاسبية‪ ،‬جملة العلوم‬
‫اإلنسانية‪ ،‬العدد ‪ ،45‬اجلزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪.7‬‬
‫‪ -3‬بوحلبال فريد‪ ،‬أثر استخدام أساليب املراجعة احلديثة على جودة تقرير حمافظ احلساابت‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬قسم علوم التسيري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص ‪.23‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫اثلثا‪ :‬االمتحان التأهيلي‬

‫يعتب االمتحان كآخر مرحلة ابلنسبة للمرتشح ملمارسة املهنة‪ ،‬حيث انه الوسيلة الختيار مدى استيعاب الطالب‬
‫للمعرفة املهنية املتخصصة ومدى امتالكه للمهارات الالزمة للممارسة املهنية‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬الشروط العامة ملمارسة مهنة التدقيق‬

‫‪1‬‬
‫ملمارسة مهنة اخلبري احملاسيب او مهنة حمافظ احلساابت تو احملاسب املعتمد جيب ان تتوفر الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬ان يكون جزائري اجلنسية؛‬

‫‪ -‬ان يكون حائزا على الشهادة املطلوبة ملمارسة املهنة على النحو التايل‪:‬‬
‫ابلنسبة ملهنة خبري حماسيب‪ ،‬جيب ان يكون حائزا على شهادة جزائرية للخبة احملاسبية‪ ،‬او شهادة‬
‫معرتف مبعادلتها‪.‬‬
‫ابلنسبة ملهنة حمافظ احلساابت‪ ،‬جيب ان يكون حائزا على شهادة جزائرية حملافظ احلساابت‪ ،‬او شهادة‬
‫معرتف مبعادلتها‪.‬‬
‫ابلنسبة ملهنة احملاسب املعتمد‪ ،‬جيب ان يكون حائزا على شهادة جزائرية حملاسب املعتمد‪ ،‬او شهادة‬
‫معرتف مبعادلتها‪.‬‬
‫التمتع بكل احلقوق املدنية والسياسية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ان ال يكون قد صدر يف حقه حكم ابرتكاب جناية خملة بشرف املهنة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ان يكون معتمدا من طرف الوزير املكلف ابملالية‪ ،‬وان يكون مسجال يف املصف الوطين للخباء احملاسبني‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ان يؤدي اليمني امام اجمللس القضائي املختص إقليميا حملل تواجد مكتب حمافظ احلساابت او اخلبري احملاسيب‪ ،‬واملنصوص‬ ‫‪-‬‬
‫عليه يف املادة ‪ 06‬من قانون رقم ‪ 01-10‬ابلعبارات التالية‪:‬‬
‫" اقسم ابهلل العلي العظيم ان أقوم بعملي أحسن قيام واتعهد ان أخلص يف أتدية وظيفي وان اكتم سر املهنة‪،‬‬
‫واسلك يف كل األمور سلوك املتصرف احملرتف الشريف وهللا على ما أقول شهيد"‪.‬‬

‫ال ميكن ألي خبري حماسيب او حمافظ حساابت او حماسب معتمد ان يسجل يف اجلدول مامل يكن له عنوان مهين‬
‫خاص‪ ،‬وميكن له ممارسة املهنة يف كامل الرتاب الوطين‪.‬‬

‫‪ -1‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬قانون رقم ‪ ،01-10‬املؤرخ يف ‪ 28‬رجب عام ‪ ،1431‬املوافق لـ ‪ 11‬يناير ‪ ،2010‬حيدد يف الفصل الثاين احكام‪،‬‬
‫العدد ‪ ،42‬املادة ‪ ،8‬ص ‪.5‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫املبحث الثاين‪ :‬ماهية التدقيق اجلبائي‬

‫يعتب التدقيق اجلبائي احدى األنواع احلديثة للتدقيق‪ ،‬ابعتباره أداة وقائية وردعية يف يد اإلدارة اجلبائية‪ ،‬تسمح‬
‫للمؤسسات ابكتشاف نقاط الضعف والقوة هبدف اختاذ االحتياطات لعدم وقوعها يف التهرب الضرييب‪ ،‬وعليه فان هذه‬
‫العملية يتطلب القيام هبا اتباع منهجية منظمة من اجل التنفيذ وكذا توافر جمموعة من املقومات والصفات املتعلقة بشخص‬
‫القائم بعملية التدقيق اجلبائي‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مفهوم التدقيق اجلبائي‬

‫من خالل هذا املطلب سنتطرق اىل تعريف التدقيق اجلبائي ونذكر معظم انواعه وأهدافه من خالل الفروع التالية‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تعريف التدقيق اجلبائي وانواعه‬

‫للتدقيق اجلبائي تعاريف عديدة‪ ،‬كما منيز كذلك نوعني من التدقيق مها الداخلي واخلارجي‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تعريف التدقيق اجلبائي‬

‫هناك عدة تعارف للتدقيق اجلبائي وكلها تعاريف صادرة من هيئات واشخاص خمتصني‪ ،‬وسوف حناول تقدمي بعضها‪:‬‬

‫التعريف األول‪ :‬حسب الدكتورين ‪ p. Bongan‬و‪ J. M VALLEE e‬فان التدقيق اجلبائي‪:‬‬

‫‪1‬‬

‫"يسمح بقياس قابلية املؤسسة على حتريك مواردها بغرض احرتام القوانني اجلبائية يف إطار سياستها التسيريية من‬
‫جهة‪ ،‬وكذا التحقق من أهدافها املسطرة ضمن السياسة العامة من جهة أخرى"‪.‬‬

‫التعريف الثاين‪ :‬يعرف التدقيق اجلبائي أيضا على انه‪:‬‬

‫"فحص للتصرحيات وكل السجالت وواثئق ومستندات املكلفني ابلضريبة اخلاضعني هلا‪ ،‬سواء كانوا ذو شخصية‬
‫طبيعية او معنوية‪ ،‬وذلك بقصد التأكد من صحة املعلومات الي حتتويها ملفاهتم اجلبائية‪ ،‬على ان يقوم الشخص املكلف‬
‫‪2‬‬
‫هبذه العملية ابالستعالم واالستفسار عن كل ما هو مدون ابلتصرحيات والواثئق املرفقة هبا"‪.‬‬

‫وابلنسبة للمشرع اجلزائري فانه مل يعرف التدقيق اجلبائي مبفهومه النظري يف أي نص جبائي‪ ،‬وامنا حدد ضوابطه‬
‫وإجراءات ممارسته‪ ،‬فقد جاء يف املادة ‪ 20‬الفقرة ‪ 1‬من قانون اإلجراءات اجلبائية ‪ 2019‬ان‪:‬‬

‫‪ -1‬مسرية بوعكاز‪ ،‬مسامهة فعالية التدقيق اجلبائي يف احلد من التهرب الضرييب‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد‬
‫خضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2015 ،‬ص ‪.81‬‬
‫‪ -2‬حممد زرقون‪ ،‬سليمان عتري‪ ،‬جدوى الرقابة اجلبائية يف التدقيق التصرحيات الضريبية للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬جملة البديل االقتصادي‪ ،‬العدد األول‪،‬‬
‫‪ ،2010‬ص ‪.41‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫"ميكن ألعوان اإلدارة اجلبائية اجراء حتقيق يف وضعية املكلفني ابلضريبة‪ ،‬والقيام بكل التحرايت الضرورية لتأسيس‬
‫‪1‬‬
‫وعاء الضريبة ومراقبتها‪ ،‬أي مراقبة التصرحيات اجلبائية املكتتبة من طرف املكلفني ابلضريبة"‪.‬‬

‫ومن خالل جممل هذه التعريفات نتوصل اىل تعريف شامل‪:‬‬

‫التدقيق اجلبائي هو مراقبة وفحص احلاالت اجلبائية للمؤسسة والوضعية اجلبائية هلا هبدف التأكد من صحتها‪ ،‬ويف‬
‫حالة مغاي رة البد من اجراء تعديالت الالزمة‪ ،‬حبيث يسمح التدقيق اجلبائي بتحقيق األمان للمؤسسة وهذا من جانب‬
‫القانوين‪ ،‬اما من جانب الفعالية فهي تساهم يف حتسني التسيري اجلبائي هلا‪.‬‬

‫اثنيا‪ :‬أنواع التدقيق اجلبائي‬

‫يعتب التدقيق اجلبائي أساسي يف عملية التشخيص املؤسسة وهذا بتوفري مهمة حفظ وحتقيق قدر أكب من امن‬
‫‪2‬‬
‫اجلبائي‪ ،‬وهنالك نوعان من أنواع التدقيق اجلبائي وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق اجلبائي الداخلي‬

‫عرف معهد املراجعني الداخليني األمريكي التدقيق اجلبائي الداخلي على انه‪:‬‬
‫" وظيفة التقييم املستقلة‪ ،‬الي يتم استحداثها داخل املنظمات االقتصادية للعمل على فحص وتقييم األنشطة االقتصادية‬
‫واملالية واإلدارية هبا ورفع تقرير مبا مت من فحص وتقييم لإلدارة العليا للمنظمة لكي تتخذ ما تراه مناسبا من قرارات إذا‬
‫كانت هناك حاجة اىل ذلك"‪.‬‬

‫وابلتايل ميكن استخالص تعريف التدقيق اجلبائي الداخلي ابنه مهمة يقوم هبا شخص اجري داخل املؤسسة‪ ،‬يتمتع‬
‫ابلكفاءة واالستقاللية وعلى قدر كاف من املعرفة العلمية والعملية يف اجملال اجلبائي‪ ،‬إلبداء رايه بكل شفافية ووضوح حول‬
‫مصداقية املعلومات املرتبطة ابلوضعية اجلبائية‪ ،‬وميكن للتدقيق اجلبائي الداخلي ان يكون شكليا او تدقيقا على الواثئق وفقا‬
‫ملا يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬التدقيق الشكلي‬

‫يهدف اىل تصحيح األخطاء املادية الواردة يف تصرحيات املكلفني‪ ،‬أخطاء اجلمع الرتحيل‪ ،‬طريقة ملء‬
‫التصرحيات‪ ،‬املعلومات والعناصر املهملة وتكليف املصرح بتصحيحها‪ ،‬مع اجراء مقارنة مع التصرحيات الي‬
‫متتلكها اإلدارة اجلبائية مسبقا‪.‬‬

‫‪ -1‬عايش فاطمة الزهراء‪ ،‬مساش كمال‪ ،‬الرقابة اجلبائية كآلية للحد من ممارسات إدارة األرابح‪ ،‬جملة الباحث االقتصادي (‪ ،)CHEEC‬اجمللد ‪ ،6‬العدد ‪،1‬‬
‫‪ ،2018‬ص ‪.277‬‬
‫‪ -2‬فتحة امرية‪ ،‬دور املراجعة اجلبائية يف حتقيق االمن اجلبائي ابملؤسسة االقتصادية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫حممد خيضر بسكرة‪ ،‬جزائر‪ ،2018 ،‬ص ص ‪.40-39‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫ب‪ -‬التدقيق على الواثئق‬

‫وهنا يتم فحص امللف اجلبائي للمكلف فحصا شامال وانتقاداي ويتطلب االمر احضار الواثئق والسجالت‬
‫احملاسبية وهتدف اىل اكتشاف األخطاء يف احلساابت واملعدالت املطبقة ومساعدة اإلدارة الضريبية يف‬
‫اختيار امللفات الي ختضع لتدقيق املعمق الحقا‪.‬‬
‫‪ -2‬التدقيق اجلبائي اخلارجي‬
‫ويقصد به ذلك التدقيق الذي يتم من طرف شخص مستقل عن املؤسسة بصفة متقطعة او دائمة‪ ،‬ويكتسب شكلني‬
‫مها التدقيق احملاسيب والتدقيق املعمق جململ الوضعية اجلبائية‪:‬‬
‫أ‪ -‬التدقيق احملاسيب‬
‫حسب قانون اإلجراءات اجلبائية هو جمموعة العمليات الي تتمثل يف الفحص يف عني املكان للمحاسبة‬
‫والواثئق األخرى للمؤسسة او لشركة ومواجهتها ابلتصرحيات املكتتبة وكشوفات الربط اخلارجية‪ ،‬وكذا‬
‫العينات املادية الي جيريها احملقق‪ ،‬وهذا التدقيق ميكن ان يكون عام يركز على جممل الضرائب والرسوم او‬
‫خاص يركز على ضريبة او رسم معني‪.‬‬
‫ب‪ -‬التدقيق املعمق جململ الوضعية اجلبائية‬
‫وتتمثل يف جمموعة العمليات الي تستهدف الكشف عن كل فارق بني الدخل احلقيقي للمكلف والدخ‬
‫املصرح به‪ ،‬أي ان نوع الضريبة املدقق فيها يتمثل يف الضريبة على الدخل اإلمجايل فقط‪ ،‬ميكن ألعوان‬
‫اإلدارة اجلبائية ان يشرعوا يف التحقيق املعمق يف الوضعية اجلبائية الشاملة لألشخاص الطبيعيني ابلنسبة‬
‫للضريبة على الدخل اإلمجايل‪ ،‬وفيه يتأكد االعوان احملققون من االنسجام احلاصل بني مداخيل املصرح هبا‬
‫من جهة واحلالة املالية من جهة أخرى‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬اهداف التدقيق اجلبائي‬

‫ميكن صياغة اهداف التدقيق اجلبائي من وجهة نظر اإلدارة اجلبائية فقط‪ ،‬وهذا ما يذهب اليه اغلب الباحثني‪ ،‬لكن‬
‫ميكننا أيضا صياغة األهداف حسب القائم بعملية التدقيق اجلبائي وابعتبار ان املؤسسة هي حمور لعملية التدقيق وعليه‬
‫ميكن وضع األهداف التالية‪:‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫أوال‪ :‬اهداف اإلدارة الضريبية‬

‫‪1‬‬
‫كون التحقيق احملاسيب اهم شكل من اشكال التدقيق اجلبائي فانه سيعي اىل حتقيق اقصى واهم اهداف متمثلة يف‪:‬‬
‫‪ -1‬اهلدف القانوين‬
‫ويتمثل يف التأكيد من مدى مطابقة ومسايرة خمتلف التصرفات املالية اخلاصة ابملكلفني‪ ،‬لذا وحرصا على سالمة هذه‬
‫األخرية‪ ،‬يركز التحقيق على مبدا املسؤولية واحملاسبة ملعاقبة املكلفني ابلضريبة عند أي خمالفة ميارسوهنا للتهرب من دفع‬
‫مستحقاهتم اجلبائية‪.‬‬
‫‪ -2‬اهلدف االجتماعي‬
‫يهدف التدقيق اجلبائي هنا اىل مكافحة احنرافات املمول ملختلف صورها مثل التالعب واإلمهال وتقصريه يف أداء العمل‬
‫وحتمل واجباته اجتاه اجملتمع‪.‬‬
‫‪ -3‬اهلدف اإلداري‬
‫يؤدي التدقيق هنا دور هاما لإلدارة الضريبية‪ ،‬وذلك من خالل اخلدمات واملعلومات الي يقدمها والي تساهم يف زايدة‬
‫الفعالية واملعلومات واألداء‪ ،‬وهذا بواسطة كشف األخطاء الي تساعدها يف معرفة احلقائق وتقييم االاثر النامجة عن‬
‫ذلك‪ ،‬الختاذ القرارات السليمة واإلجراءات التصحيحية‪.‬‬
‫‪ -4‬اهلدف االقتصادي‬
‫يهدف التدقيق اجلبائي اىل احملافظة على املال العام من خالل حماربة التهرب الضرييب‪ ،‬وابلتايل ضمان أكب حصيلة‬
‫جبائية‪ ،‬مما يؤدي اىل زايدة مستوى الرفاهية االقتصادية للمجتمع‪.‬‬

‫اثنيا‪ :‬اهداف املؤسسة‬

‫‪2‬‬
‫وتتعلق بــ‪:‬‬

‫‪ -1‬التدقيق اجلبائي أداة لقياس اخلطر اجلبائي‬

‫يتشكل اخلطر اجلبائي يف املؤسسة نتيجة التعقيدات الي تتصف هبا القوانني اجلبائية‪ ،‬وهذا االمر الي ينجز عنه خطا‬
‫يف ترمجة هذه القوانني او عدم االلتزام هبا‪ ،‬ويف كلتا احلالتني ينتج خطر جبائي وابلتايل تكاليف أكثر ما يؤثر يف نتيجة‬
‫الدورة‪ ،‬لذا فإهنا حمل اشغال من طرف ميسري املؤسسة‪ ،‬وتكمن اهداف هذا التدقيق يف البحث عن معلومات ختص‬
‫وجود عدم االنتظام او عدم الدقة يف التصرحيات اجلبائية‪ ،‬ويسمح هذا التدقيق بقياس مدى اخلطر اجلبائي ومنه معرفة‬
‫الوضعية اجلبائية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬حممد طاليب‪ ،‬حماضرات يف الرقابة اجلبائية وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬الرقابة اجلبائية‪ ،‬موجهة لطلبة سنة اثنية ماسرت‪ ،‬جامعة لونيسي علي‪ ،‬البليدة‪.2021 ،‬‬
‫‪ -2‬مسرية بوعكاز‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.86‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫‪ -2‬التدقيق اجلبائي أداة لتقدير األداء والفعالية اجلبائية للمؤسسة‬

‫اخذت نظرة املؤسسة اىل اجلباية وجها جديدا يف الوقت احلايل‪ ،‬فبعد ان كانت مرتبطة بفكرة القيد املايل وااللتزامات‬
‫اإلدارية أصبحت تعطي للمؤسسة إمكانية تصميم وضعيتها اجلبائية من خالل إعطائها شكل اجتماعي ما يتم اختياره‬
‫على أساس اخليارات الي تتضمنها التشريعات اجلبائية‪ ،‬والي ميكن ان تستفيد من نظام خاص كاإلعفاءات الضريبية‪،‬‬
‫كما انه أصبح يف امكان املؤسسة قياس كتلة ديوهنا اجلبائية‪.‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬اهليئات املكلفة ابلتدقيق اجلبائي‬

‫يتكلف بعملية التدقيق اجلبائي يف خمتلف أجهزة الرقابة جمموعة من اهليئات ميلكون التأهيل العلمي والعملي الكافيني‬
‫من اجل إمتام مهامهم‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬اهليئات املخولة ابلتدقيق اجلبائي‬

‫‪1‬‬
‫فيما يلي سنعرض اهليئات املكلفة مبمارسة التدقيق اجلبائي‪:‬‬

‫مصاحل البحث واملراجعات التابعة ملديرية البحث واملراجعات (‪ )DRV‬املتواجدة حاليا ابجلزائر‪ ،‬وهران‪ ،‬قسنطينة‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫وتتمتع ابلصالحيات التدخل على مستوى القطر الوطين للتحقق يف الوضعية كبار املكلفني ابلضريبة ألمهية نشاطهم‪.‬‬
‫املديرية الفرعية للرقابة اجلبائية التابعة للمديرايت الوالئية للضرائب يف إطار اإلقليم اإلداري للوالية (‪.)SDCF‬‬ ‫‪-‬‬
‫املصلحة الرئيسية للمراقبة اجلبائية ملركز الضرائب (‪.)CDI‬‬ ‫‪-‬‬
‫مديرية املؤسسات الكبى (‪.)DGE‬‬ ‫‪-‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬االعوان املكلفون ابلتدقيق اجلبائي‬

‫ان الرقابة اجلبائية من حق اإلدارة اجلبائية وحدها‪ ،‬والي متارس من طرف موظفيها واملوظفون املكلفون ابلتدقيق‬
‫‪2‬‬
‫اجلبائي هم‪:‬‬

‫‪ -1‬انئب املدير املكلف ابلرقابة اجلبائية‬

‫هو املسؤول املباشر عن اعداد برانمج املراجعات املمنوحة للمصلحة كما يراقب اعمال فرق التدقيق اجلبائي‪ ،‬ويستقبل‬
‫بعض احلاالت املكلفني اخلاضعني للرقابة اجلبائية بصفته ممثل لإلدارة وحيرص على ضمان اجراء التدقيق وفقا لألسس‬
‫القانونية والسهر على مدى تطبيق الضماانت املمنوحة للمكلفني وإطار عملي للتدقيق اجلبائي‪.‬‬

‫‪ -1‬طاليب حممد‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪ -2‬نوى جناة‪ ،‬فعالية الرقابة اجلبائية يف اجلزائر‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬قسم العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،3‬اجلزائر ‪،2005‬‬
‫ص ‪.44‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫‪ -2‬رئيس مكتب األحباث واملراجعات‬

‫يستوجب القانون ان يكون لرئيس مكتب األحباث واملراجعات على األقل رتبة مفتش‪ ،‬وخبة ال تقل عن ستة سنوات‬
‫كمدقق جبائي‪ ،‬كما يكون حتت سلطة فرق التدقيق كونه مسؤوال عن نظام العام داخل هذه الفرق ويسهر على مواظبة‬
‫وحضور االعوان مع العمل على تكفل ابلقضااي وتنفيذها‪.‬‬
‫‪ -3‬االعوان املدققون‬
‫حسب املادة ‪ 20‬من قانون اإلجراءات اجلبائية "ال ميكن اجراء حتقيقات يف احملاسبة اال من طرف أعوان اإلدارة اجلبائية‬
‫‪1‬‬
‫الذين هلم رتبة مقتش على األقل"‪.‬‬
‫وجاء أيضا يف دليل اخالقيات املهنة ملوظفي املديرية العامة للضرائب جمموعة من املسؤوليات تقع على عاتق املوظفني‬
‫وتتمثل يف‪:‬‬
‫‪ -‬املسؤولية املدنية؛‬
‫‪ -‬املسؤولية اجلزائية؛‬
‫‪ -‬املسؤولية أتديبية‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬اإلطار القانوين ملمارسة مهنة تدقيق اجلبائي يف اجلزائر‬

‫هناك جمموعة من وسائل واحلقوق الي تعتمدها مديرية الضرائب للحفاظ على أموال الدولة من السرقة واالختالس‪،‬‬
‫وذلك لتحقيق من حدة ظاهرة التهرب الضرييب وميكن إجنازها يف‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬احلقوق املمنوحة لإلدارة اجلبائية‬

‫حتتوي الدعائم القانونية للتدقيق اجلبائي جمموعة من احلقوق واملسؤوليات الي يتقامسها كل من اإلدارة اجلبائية‬
‫واملكلفني ابلضريبة تتمثل هذه احلقوق يف‪:‬‬

‫أوال‪ :‬حق املعاينة‬

‫وهذا احلق نصت عليه املادة ‪ 34‬من قانون اإلجراءات اجلبائية‪ ،‬يعين من اجل ممارسة هذا احلق‪ ،‬وعندما توجد قرائن تدل‬
‫على ممارسة التدلسية ميكن لإلدارة اجلبائية ان ترخص لألعوان املكلفني الذين هلم رتبة مفتش واملؤهلني قانوان للقيام إبجراءات‬
‫املعاينة يف كل اجملاالت قصد البحث واحلصول على املستندات والواثئق والدعائم الي من شاهنا تبر التصرفات اهلادفة اىل‬
‫‪2‬‬
‫التملص من الوعاء‪.‬‬

‫‪ -1‬اجلمهورية اجلزائرية الدميوقراطية الشعبية‪ ،‬املادة ‪ ،20‬قانون اإلجراءات اجلبائية‪ ،‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ -2‬اجلمهورية اجلزائرية الدميوقراطية الشعبية‪ ،‬املادة ‪ ،34‬قانون اإلجراءات اجلبائية‪ ،‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫اثنيا‪ :‬حق االطالع‬

‫حق االطالع من احلقوق الي خول ملصاحل اإلدارة الضريبية القيام هبا ملساعدهتم‪ ،‬على أداء مهامهم‪ ،‬وهو وسيلة قانونية‬
‫منحها املشرع ألعوان اإلدارة اجلبائية فبواسطته ميكنهم االطالع على خمتلف الواثئق واملستندات اخلاصة ابملكلف اخلاضع‬
‫‪1‬‬
‫للتدقيق بغرض احلصول على أكب قدر من األدلة والقرائن‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬حق املراقبة‬
‫يتمثل يف جممل العمليات الي تسمح ابلتحقق من صحة ونزاهة التصرحيات املقدمة من طرف املكلف وذلك مبقارنتها‬
‫مبعطيات خارجية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬حق استدراك األخطاء اإلدارية‬
‫ويقصد فيه إعادة النظر يف فرض الضريبة‪ ،‬وذلك بتعديلها او فرض ضرائب جديدة‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬التزامات املكلفني ابلضريبة والضماانت املمنوحة هلم‬

‫تتمثل التزامات املكلفني ابلضريبة والضماانت املمنوحة هلم يف‪:‬‬

‫أوال‪ :‬االلتزامات‬
‫‪2‬‬
‫تتمثل االلتزامات اجلبائية يف‪:‬‬
‫‪ -1‬التصريح ابلوجود‪ :‬وجيب ان يصرح ابلوجود اىل مفتشية الضرائب‪ ،‬وذلك يف اجال ثالثني (‪ )30‬يوما من بداية‬
‫النشاط‪ ،‬وهلذا التصريح أمهية كبرية لكونه يعطي لإلدارة اجلبائية معلومات كافية عن املكلفني؛‬
‫‪ -2‬التصريح الشهري او ثالثي لضرائب والرسوم املستحقة؛‬
‫‪ -3‬التصريح الفصلي‪ :‬يلتزم هبذا التصريح املكلفون ابلضريبة اخلاضعون لنظام املبسط والنظام التصريح املراقب؛‬
‫‪ -4‬التصريح السنوي‪ :‬يتعني على كل شخص خاضع لرسم ان يكتتب سنواي لدى مفتش الضرائب التابع ملكان فرض‬
‫الضريبة؛‬
‫‪ -5‬التصريح ابلتنازل او توقف عن النشاط‪ :‬جيب تقدمي التصريح خالل ‪ 10‬أايم ابتداء من اتريخ التوقف عن النشاط‪،‬‬
‫ويف حالة التنازل يتم االكتتاب تصريح يتضمن اتريخ وبياانت املتنازلني‪.‬‬

‫‪ -1‬رميسة حجام‪ ،‬دور التدقيق اجلبائي يف مكافحة التهرب الضرييب‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة العريب بن‬
‫مهيدي‪ ،‬ام البواقي‪ ،‬اجلزائر‪ ،2019 ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪ -2‬الياس قليب ذبيح‪ ،‬مسامهة التدقيق احملاسيب يف دعم الرقابة اجلبائية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪،‬‬
‫بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2010 ،‬ص ص ‪37-36‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫اثنيا‪ :‬الضماانت‬
‫‪1‬‬
‫تنقسم الضماانت اىل ضماانت متعلقة بــ‪:‬‬
‫‪ -1‬تسيري عملية التدقيق‪:‬‬
‫اإلعالن املسبق او االشعار ابلتدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫حق االستعانة مبستشار او وكيل؛‬ ‫‪-‬‬
‫عدم حتديد التدقيق لنفس الفرتة ولنفس الضرائب؛‬ ‫‪-‬‬
‫حتديد مدة التدقيق‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -2‬الضماانت املتعلقة ابلتقومي‪:‬‬
‫‪ -‬اشعار املكلف بعملية التقومي‪.‬‬
‫‪ -‬حق املكلف يف الرد يف اآلجال القانونية‪.‬‬
‫‪ -‬حق الطعن يف التقومي‪.‬‬

‫‪ -1‬رميسة حجام‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.22-21‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول‪ :‬األسس النظرية للتدقيق اجلبائي‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫من خالل هذا الفصل استنتجنا ان عملية التدقيق هي عملية مهمة واساسية ألي مؤسسة تسعى اىل تقدمي صورة‬
‫صحيحة وعاكسة لوضعيتها املالية‪ ،‬سواء يف الفرتة احلالية او املاضية‪ ،‬ومتس هذه العملية اجلانب اجلبائي‪.‬‬
‫كما توصلنا اىل ان التدقيق اجلبائي عبارة عن فحص الشامل جململ الوضعية اجلبائية للمكلف‪ ،‬ابختالف طبيعته‬
‫وتصنيفه القانوين حسب النظام اجلبائي‪ ،‬والتأكد من مدى التزامه ابإلجراءات والقوانني الواردة يف التشريعات اجلبائية‪،‬‬
‫والعمل على كشف األخطاء والتالعبات‪ ،‬ويهدف التدقيق اجلبائي ابلدرجة األوىل اىل محاية موارد اخلزينة العامة وتعزيز‬
‫االمن اجلبائي والتقليل من املنازعات‪.‬‬
‫النظام اجلبائي اجلزائري كباقي األنظمة يعتمد على تدقيق اجلبائي من خالل مديرية خاصة ابلرقابة اجلبائية‪ ،‬والي‬
‫حتتوي بدورها على جمموعة من االعوان القائمني عليها‪ ،‬إضافة اىل حقوق املمنوحة لإلدارة اجلبائية من جهة وااللتزامات‬
‫والضماانت املمنوحة للمكلفني من جهة أخرى‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل الثاين‪:‬‬
‫آليات التدقيق اجلبائي يف احلد‬
‫من املمارسات السلبية‬
‫للمحاسبة االبداعية‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫متهيد‪:‬‬
‫يعد التالعب يف البياانت املالية فنا من فنون التضليل على الرغم من عدم اخالقيته‪ ،‬ويصعب أحياان على جهات‬
‫التدقيق اكتشاف هذا التضليل وخصوصا يف ظل وجود حماسب متمرس وملم هبذا العمل الالأخالقي‪ ،‬حيث يرجع هذا‬
‫التالعب اىل بداية عهد الثورة صناعية‪.‬‬
‫إذ كانت تتم عمليات التالعب اثناء اجراء حساابت التكاليف‪ ،‬والي كانت تتطلب وجود موظفني متخصصني يف‬
‫ذلك السيما يف ظل ضعف استقاللية احملاسب واحلرية يف استخدام املبادئ احملاسبية‪ ،‬ويبقى التالعب يف البياانت املالية اىل‬
‫يومنا هذا‪.‬‬
‫ومن خالل هذا الفصل يتم عرض ثالث مباحث تتمثل يف‪:‬‬

‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬املنظور األخالقي للمحاسبة االبداعية‪.‬‬
‫املبحث الثالث‪ :‬إجراءات التدقيق اجلبائي للحد من االاثر السلبية للمحاسبة االبداعية‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫املبحث األول‪ :‬ماهية احملاسبة االبداعية‬

‫أصبح مفهوم احملاسبة االبداعية حمل تركيز واهتمام من قبل احملاسبني واملدققني بشكل كبري جدا خالل السنوات‬
‫األخرية‪ ،‬خاصة بعد اهنيار شركة (انرون) وغريها من الشركات الرائدة‪ ،‬لذا سنتناول يف هذا املبحث مفهوم احملاسبة االبداعية‬
‫واشكاهلا‪ ،‬إبضافة اىل اإلجراءات املستخدمة يف احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مفهوم احملاسبة االبداعية‬

‫يستخدم مفهوم احملاسبة االبداعية لوصف موجودات والتزامات ودخل املؤسسات بصورة غري صادقة وغري حقيقية‪،‬‬
‫وسنتطرق يف هذا املطلب اىل تعريف احملاسبة االبداعية وعوامل ظهورها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تعرف احملاسبة االبداعية‬

‫اختلفت تعاريف احملاسبة االبداعية ابختالف الباحثني والكتاب من خالل دراستهم وحتليالهتم‪ ،‬ومن أبرز التعاريف‬
‫ما يلي‪:‬‬

‫التعريف األول‪ :‬وهو التعريف األكادميي الذي يعرف احملاسبة االبداعية على اهنا‪:‬‬
‫"حتريف ارقام احملاسبة املالية عما هي عليه فعال اىل ما يرغب فيه املعدون من خالل استغالل او استفادة من القوانني‬
‫‪1‬‬
‫املوجودة"‪.‬‬
‫التعريف الثاين‪ :‬تعرف احملاسبة االبداعية‪:‬‬
‫"على اهنا عملية تالعب ابألرقام احملاسبية من خالل االخذ مبزااي الغموض يف القواعد واختيار ممارسات اإلفصاح‬
‫‪2‬‬
‫والقياس‪ ،‬من بني هذه القواعد لتغيري القوائم املالية مما هي عليه لتصبح ابلصورة الي يرغبها معدو هذه القوائم"‪.‬‬

‫التعريف الثالث‪ :‬كما عرفها (‪:)Amat 1999‬‬

‫" ابهنا عملية حتويل قيم احملاسبة املالية من صورهتا احلقيقية عما هي عليه اىل صورة مرغوبة حسب معديها‪ ،‬حيث‬
‫‪3‬‬
‫تعطي القيم اجلديدة ميزة إجيابية للشركة دون املساس ابي من املبادئ والقواعد احملاسبية"‪.‬‬

‫‪ -1‬عادل نقموس‪ ،‬األساليب احلديثة لكشف ممارسات احملاسبة اإلبداعية واحلد منها يف اجلزائر‪ ،‬جملة علوم اقتصادية والتسيري والعلوم التجارية‪ ،‬العدد ‪،2‬‬
‫‪ ،2019‬اجلزائر‪ ،‬ص ‪.713‬‬
‫‪ -2‬عمورة مجال‪ ،‬شريفي امحد‪ ،‬دور وامهية االبداع احملاسيب واملايل يف عملية اإلفصاح عن املعلومات احملاسبية واملالية‪ ،‬امللتقى الدويل االبداع والتغيري التنظيمي‬
‫يف املنظمات احلديثة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتسيري والعلوم التجارية‪ ،‬جامعة البليدة‪ ،‬اجلزائر‪.2011 ،‬‬
‫‪ -3‬قوشيش امينة‪ ،‬أثر تطبيق النظام احملاسيب املايل على ممارسات احملاسبية اإلبداعية‪ ،‬جملة أحباث االقتصادية واإلدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،3‬العدد الثاين‪ ،2019 ،‬ص‬
‫ص ‪.113-112‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫من التعريفات السابقة ميكننا استخالص تعريف شامل للمحاسبة االبداعية‪:‬‬

‫احملاسبة االبداعية هي عملية او ممارسة يستطيع احملاسبون استخدام معرفتهم ابلقواعد واإلجراءات احملاسبية ملعاجلة‬
‫األرقام املسجلة يف حساابت املؤسسة او تالعب هبا قصد حتقيق اهداف معينة‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬عوامل ظهور احملاسبة االبداعية‬

‫هناك عدة عوامل الي ساعدت يف ظهور احملاسبة االبداعية ومنها‪:‬‬

‫أوال‪ :‬حرية اختيار املبادئ احملاسبية‬

‫حيث ان تعدد السياسات احملاسبية واحلرية يف انتقاء أسلوب املالئم يف اعداد البياانت املالية‪ ،‬حيث تسمح للعديد‬
‫من املعايري احملاسبية ابختيار من بني البدائل احملاسبية املختلفة‪ ،‬وهذا يرتتب عليه اختيار الوحدة االقتصادية والطرق احملاسبية‬
‫الي تتالءم مع أهدافها ورغباهتا وحتقق أفضل صورة إلدارة الوحدة االقتصادية‪ ،‬مثال يف كثري من البلدات يسمح للوحدات‬
‫االقتصادية ان ختتار ما بني سياسة إطفاء نفقات البحث والتطوير حال حدوثها او رمسلتها على مدى حياة الوحدة‬
‫‪1‬‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬حرية التقديرات احملاسبية‬
‫يعرف التقدير احملاسيب ابنه مبلغ تقرييب لبند يف غياب القياس احملاسيب احملكم‪ ،‬يتضمن اعداد بعض العمليات احملاسبية‬
‫درجة كبرية من التقدير واحلكم الشخصي وهذا يتيح لإلدارة التالعب يف هذه التقديرات بغرض الوصول اىل األهداف‬
‫احملددة سابقا‪ ،‬ففي بعض احلاالت مثل تقدير العمر اإلنتاجي للموجودات بغرض احتساب االنداثر عادة ما تتم هذه‬
‫التقديرات داخل الوحدة االقتصادية‪ ،‬وهذا يتيح للمحاسب املبدع فرصة التالعب بشكل غري معلن من الصعب اكتشافه‪،‬‬
‫ويتم ذلك عن طريق صياغة التقرير يف اعداد تلك التقديرات بشكل متفائل او متحفظ حسب احتياجات اإلدارة ورغباهتا‬
‫‪2‬‬
‫يف التأثري على بنود القوائم املالية من حيث التضخم او تقليل من قيمتها‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬توقيت تنفيذ العمليات احلقيقية‬
‫ميكن ان يؤدي التحكم يف توقيت تنفيذ وحدوث بعض العمليات احلقيقية اىل حتقيق االنطباع املرغوب فيه عن‬
‫احلساابت والقوائم املالية للوحدة االقتصادية‪ ،‬فاذا ترك لإلدارة احلرية يف تنفيذ بعض العمليات يف الوقت الذي تراه مناسبا‬
‫‪3‬‬
‫فقد تؤجل تنفيذ هذه املعطيات او تعجل فب تنفيذها‪ ،‬وذلك لتحقيق اهداف ومكاسب معينة‪.‬‬

‫‪-1‬عبد هللا ابخجة‪ ،‬أتثري أساليب احملاسبة اإلبداعية يف جودة املعلومات احملاسبية يف ظل معايري احملاسبة الدولية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬كلية اإلدارة‬
‫واالقتصاد‪ ،‬جامعة السليمانية‪ ،‬العراق‪ ،2013 ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪ -2‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪ -3‬مرجع نفسه‪ ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫رابعا‪ :‬حماولة التهرب من الضرائب‬

‫حيث يعد التهرب الضرييب من الدوافع الرئيسية للجوء ألساليب احملاسبة االبداعية‪ ،‬فتستخدم معظم الشركات هذا‬
‫‪1‬‬
‫األسلوب للتهرب من الضريبة بفعل إخفاء األرابح احلقيقية للشركة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬احملافظة على سعر السهم‬
‫حيث تتيح احملاسبة االبداعية احملافظة او رفع سعر السهم فمثال تقوم إبحداث تالعب حبساب القرض‪ ،‬فتحظى‬
‫‪2‬‬
‫درجة االقرتاض يف القوائم املالية‪ ،‬مما يؤدي لزايدة راس املال بفعل تضخيم األرابح‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬املنافسة الشديدة بني الشركات املختلفة‬
‫حي ث تقوم بتقدمي صورة معاكسة حلقيقة املنشاة‪ ،‬وعرضها على اهنا من أفضل الشركات املنافسة املوجودة‪ ،‬ولرسم‬
‫‪3‬‬
‫هذه الصورة فإهنا تلجا املنشاة لإلبداع يف األرابح‪.‬‬
‫املطلب الثاين‪ :‬اشكال احملاسبة االبداعية واملشاكل النامجة عن ممارستها‬
‫للمحاسبة االبداعية اشكال ومشاكل عديدة وميكن حرصها فيما يلي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬اشكال احملاسبة االبداعية‬

‫‪4‬‬
‫تتمثل اشكال احملاسبة االبداعية يف‪:‬‬

‫أوال‪ :‬احملاسبة النفعية ‪Aggressive Accounting‬‬

‫هي اإلصرار على اختيار وتطبيق أساليب حماسبية حمددة لتحقيق اهداف مرغوبة كتحقيق أرابح عالية‪ ،‬سواء كانت‬
‫املمارسات احملاسبية املتبعة مستندة اىل املبادئ احملاسبية املتعارف عليها ام ال‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬إدارة الدخل ‪Eamings Management‬‬
‫أي تالعب يف الدخل يهدف الوصول اىل هدف حمدد بشكل مسبق من قبل اإلدارة او متنبئا به من قبل حملل مايل‪،‬‬
‫او ليكون متوافقا مع مسارات حمددة للعمل املشرع‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬تلطيف صورة الدخل ‪Income Smoothing‬‬
‫هو إدارة األرابح املرغوبة وإلزالة التذبذب يف مسار الدخل الطبيعي وعادة ما تتضمن خطوات لتخفيض الدخل يف‬
‫السنوات ذات الدخل املرتفع من اجل نقلها اىل سنوات ذات الدخل املنخفض‪.‬‬

‫‪ -1‬عبد هللا حممود عبد هللا التمرين‪ ،‬ممارسات احملاسبة اإلبداعية وأثرها على رحبية السهم يف الشركات الصناعية املدرجة يف بورصة عمان‪ ،‬رسالة املاجستري‪،‬‬
‫قسم احملاسبة‪ ،‬كلية االعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬العراق‪ ،2019 ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪ -2‬عبد هللا ابخجة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪ -3‬نفس املرجع‪ ،‬ص ‪.21‬‬
‫‪ -4‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من ااثر احملاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية الصادرة عن الشركات املسامة‬
‫العامة األردنية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط لدراسات العليا‪ ،‬األردن‪ ،2009 ،‬ص ‪.21‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫رابعا‪ :‬التالعب ابلتقارير املالية ‪Fraudulent Financial reporting‬‬

‫هو اظهار بياانت خاطئة بشكل معتمد او حذف قيم معينة او اخفائها يف البياانت املالية‪ ،‬هبدف تضليل مستخدمي‬
‫البياانت املالية‪ ،‬وهذا النوع من التالعب يعتب عمال خمالفا للقانون‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬املشاكل النامجة عن ممارسات احملاسبة االبداعية‬

‫على الرغم من ان املديرين يدركون ان التأثري على األرابح‪ ،‬وان كانت حتقق منافع للشركة يف املدى القصري‪ ،‬اال اهنا‬
‫‪1‬‬
‫قد تؤدي اىل مشاكل خطرية يف املستقبل ومن اهم هذه املشاكل جند‪:‬‬
‫أوال‪ :‬ختفيض قيمة الشركة‬
‫توجد العديد من القرارات التشغيل الي تتخذها املنشاة بغرض التأثري على األرابح القصرية االجل‪ ،‬اال اهنا ميكن ان‬
‫تؤدي يف االجل الطويل اىل االضرار ابلكفاءة االقتصادية للمنشاة‪ ،‬فعلى سبيل املثال تعجيل اإلدارات قد يؤدي اىل قيام‬
‫املنشاة ببيع منتجها يف هناية السنة بشروط كان من املمكن ان تكون أفضل لو مت بيع ذات منتج يف بداية السنة‪ ،‬كذلك‬
‫فان أتخري املصاريف كصيانة وحبوث التطوير وتدريب العاملني قد يؤدي اىل فشل املعدات‪ ،‬خسارة حصة املنشاة يف السوق‪،‬‬
‫وختفيض اإلنتاجية‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬تالشي املعايري األخالقية‬
‫حىت وان كانت ممارسات احملاسبة االبداعية ال تنتهك املعايري احملاسبية بشكل واضح‪ ،‬فهي ممارسة مشكوك فيها من‬
‫الناحية األخالقية‪ ،‬فاملنشاة الي تدير رحبها ترسل رسالة للعاملني هبا ابن إخفاء وتضليل احلقيقة هي ممارسة مقبولة‪ ،‬وخيلق‬
‫املديرون الذين يتحملون خطر هذه املمارسات مناخا أخالقيا يسمح بوجود أنشطة أخرى مشكوك فيها‪ ،‬فأساليب التحايل‬
‫احملاسبية البسيطة نسبيا‪ ،‬تصبح معقدة أكثر اىل ان تؤدي اىل خلق خمالفات جوهرية يف القوائم املالية‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬إخفاء مشاكل اإلدارة الدنيا‬
‫ال تتم عملية التأثري على األرابح من خالل احملاسبة االبداعية على مستوى اإلدارة العليا فقط‪ ،‬وامنا متارس أيضا على‬
‫مستوى اإلدارة الدنيا‪ ،‬فمديري اإلدارات الدنيا يعاجلون البياانت املالية هبدف احلصول على مكافآت والفوز ابلرتقيات او‬
‫جتنب االنتقاد السيئ‪ ،‬ومن اهم خماطر احملاسبة االبداعي ة يف مستوايت اإلدارات الدنيا جند إخفاء مشاكل التسيري عن‬
‫اإلدارات العليا‪ ،‬فتبقى األخطاء بدون تصحيح واملشاكل بدون حلول لفرتة زمنية طويلة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬العقوابت االقتصادية وإعادة اعداد القوائم املالية‬
‫يف السنوات األخرية مثال بورصة األوراق املالية االمريكية عقوابت صارمة على الشركات الي قامت مبمارسة احملاسبة‬
‫االبداعية بغرض التأثري على األرابح‪ ،‬فعلى سبيل املثال يف أوائل التسعينات وقعت البورصة غرامة مالية قيمتها مليون على‬

‫‪ -1‬عوادي مصطفى‪ ،‬دوافع وأساليب ممارسات احملاسبة اإلبداعية ابملؤسسات الصغرية واملتوسطة اجلزائرية‪ ،‬امللتقى الوطين حول إشكالية استدامة املؤسسات‬
‫الصغرية واملتوسطة يف اجلزائر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة الشهيد محة خلضر‪ ،‬الوادي‪ ،‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫املنشاة (‪ ) W.R.Grance‬وطلب منها إعادة احتساب أرابحها واالعالن عنها‪ ،‬والسبب يف ذلك ان املنشاة يف عامي‬
‫‪ 1990‬و‪ 1992‬قامت بتخفيض أرابحها املعلنة‪ ،‬وذلك بتسجيل احتياطات غري صحيحة‪ ،‬وبني عامي ‪ 1993‬و‪1995‬‬
‫قامت إبعادة االحتياطات اىل األرابح‪ ،‬وذلك ملقابلة األرابح الفصلية املستهدفة‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬اإلجراءات املستخدمة يف احملاسبة االبداعية‬

‫‪1‬‬
‫ميكن حصر اإلجراءات املستخدمة ضمن إطار احملاسبة االبداعية يف أربعة إجراءات أساسية هي‪:‬‬
‫تسمح بعض القواعد احملاسبية للمؤسسة ابختيار أساليب وإجراءات حماسبية خمتلفة وسياسات حمددة هبدف إعطاء‬ ‫‪-‬‬
‫صورة مالية مرغوبة عن املؤسسة وملواجهة وتقليل الفرص؛‬
‫تعتمد بعض العمليات احملاسبية على درجة تقدير وتوقع األشخاص‪ ،‬مثل تقدير عمر املوجودات لغرض حساب‬ ‫‪-‬‬
‫اإل هتالك‪ ،‬وهذه التقديرات عادة يتم إجنازها داخل املنشأة‪ ،‬وهنا تكون إمكانية التالعب بتقدير عمر هذه املوجودات‪،‬‬
‫ويف احلاالت الي تكون فيها اجلهة املقدرة لعمر املوجودات خارجية‪ ،‬فان هذه املنشاة تقوم ابختيار املقدرين املعروفني‬
‫لديها من قبل‪ ،‬وابلتايل تعمل على التأثري على تقديراهتم مبا يتالءم ورغباهتم وملواجهة وتقليل فرص التالعب بقيم‬
‫األصول وتقدير عمرها؛‬
‫القيود املزيفة للتالعب ابلقيم احملاسبية يف قائمة املركز املايل او حتريك األرابح بني خمتلف الفرتات خالل السنة‪ ،‬والتالعب‬ ‫‪-‬‬
‫بقيم قائمة الدخل‪ ،‬ويتحقق ذلك من خالل ادخال القيود احملاسبية ذات عالقة بتعاون طرف اثلث مثل بيع أحد‬
‫أصول املنشاة وإعادة استئجارها حىت تنتهي فرتة اهتالكها؛‬
‫القيود احملاسبية احلقيقية ميكن توظف إلعطاء صورة وانطباع جيدين عن احلساابت‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -1‬ليندا حسن نمر الحلبي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.25-24‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫املبحث الثاين‪ :‬املنظور األخالقي للمحاسبة االبداعية‬

‫متثل االخالق مبفهومها العام جمموعة قيم ومعايري الي يعتمد عليها افراد اجملتمع يف التمييز بني ما هو جيد وما هو‬
‫سيئ‪ ،‬وبني ما هو صواب وما هو خطا‪ ،‬ومن مث القيام ابلشكل الصحيح‪.‬‬
‫وتعتب ممارسات احملاسبة االبداعية يف جانبها السليب منافية هلذه االخالق‪ ،‬ابلرغم من اهنا ال تعتب خمالفة للقانون‬
‫بقدر ما هي استغالل للبدائل املتاحة وعليه يتضمن هذا املبحث ثالث مطالب هي‪:‬‬

‫املطلب األول‪ :‬دوافع استخدام أساليب احملاسبية االبداعية‬

‫هناك جمموعة من األساليب دفعت مدراء وحماسيب املنشآت ابن يبدعوا يف طرق واألساليب لتالعب ابحلساابت‬
‫‪1‬‬
‫املالية ومن بني هذه األساليب نذكر‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التأثري على مسعة املنشاة إجيابيا يف السوق‬

‫تستخدم أساليب احملاسبة االبداعية أحياان هبدف حتسني القيمة املالية املتعلقة أبداء املنشئات‪ ،‬والي ال تسمح ظروفها‬
‫التشغيلية او استثمارية من حتقيق هذا التحسن بشكل طبيعي ودون تدخل من إدارة املنشاء‪ ،‬وإذا مل حيدث ذلك التدخل‬
‫من قب إدارة املنشأ سوف تتأثر صورهتا بسمعة سلبية اجتاه السوق وخصوصا امام مسامهيها‪ ،‬لذلك فان أحد دوافع‬
‫استخدام أساليب احملاسبة االبداعية هو التأثري إجيابيا على مسعة املنشاة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬احلصول على متويل او حمافظة عليه‬
‫غااب ما تسعى إدارات املنشآت اىل احلصول على التمويل الالزم أبشكاله املختلفة عندما تعاين املنشآت من مشاكل‬
‫يف السيولة الالزمة الستمرار عملياهتا التشغيلية او االستثمارية‪ ،‬وأحياان لسداد التزاماهتا‪ ،‬ولكي حتصل على متويل من‬
‫املنشآت املالية‪ ،‬فإهنا سوف ختضع لشروط مرتفعة جيب توافرها قبل املوافقة على منح هذا التمويل‪ ،‬هو ان يكون نتيجة‬
‫النشاط والوضع املايل للمنشاة خالل الفرتة من استالم التمويل لغاية سداده‪ ،‬يسمح بسداد أصل التمويل والفوائد املرتتبة‬
‫عليه وهذا الشرط ال ميكن للمنشاة املالية ان تقدره او تتوقعه اال من خالل قراءهتا وحتليلها للوضع املايل السابق هلذه‬
‫الشركات طالبة التمويل‪ ،‬وهنا أتخذ منشآت االعمال اىل استخدام أساليب حماسبة االبداعية هبدف حتسني قيمتها‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬لغاايت التالعب الضرييب‬
‫تقوم بعض الشركات املالية من خالل أساليب احملاسبة االبداعية بتخفيض األرابح واالرادات وزايدة النفقات‪ ،‬وذلك‬
‫من اجل ختفيض الوعاء الضرييب الذي سيتم احتساب قيمة االقتطاع الضرييب بناء على قيمة هذا الوعاء‪.‬‬

‫‪ -1‬عماد سليم االغا‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬كلية االقتصاد‬
‫والعلوم اإلدارية‪ ،‬جامعة االزهر‪ ،‬فلسطني‪ ،2011 ،‬ص ‪.85-83‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫رابعا‪ :‬غاايت التصنيف املهين‬

‫تتنافس العديد من املنشآت املالية الي تعمل يف ذات القطاع للحصول على تصنيف متقدم على منافسيها يف‬
‫عمليات التصنيف امهين الذي جتريه بعض املنشآت الدولية واحمللية‪ ،‬وتستند هذا التقييم على العديد من املعايري من ضمنها‬
‫تقييم القيمة املالية‪ ،‬ووضع املنشاة من انحية القوة املالية‪ ،‬وابلتأكيد يستبدل هذا من خالل قراءهتم للقوائم املالية الصادرة‬
‫عن تلك الشركات‪ ،‬وهلذا تلجا العديد من الشركات اىل حتسني قوائمها املالية للحصول على تصنيف متقدم وذلك ابستخدام‬
‫أساليب احملاسبية االبداعية املختلفة‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬تقوية فرص استفادة اإلدارة من املعلومات الداخلية‬
‫أحياان تسمح قوانني بعض املنشآت من ان يقوم مدراء وموظفو املنشاة بتداول أسهم شركتهم حبرية كباقي املسامهني‪،‬‬
‫ففي هذه احلالة سيقوم هؤالء املدراء من استخدام أساليب احملاسبة االبداعية لتأخري خروج املعلومات احلقيقية اىل السوق‪،‬‬
‫االمر الذي يقوي فرصتهم من االستفادة ابملعرفة الداخلية ألخبار املنشاة‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬احلصول على مكافآت كبرية للمديرين‬
‫حيث يقوم املديرون مبمارسة أساليب احملاسبة االبداعية وذلك لزايدة األرابح وخاصة إذا كانت احلوافز واملكافآت‬
‫اخلاصة هبم مرتبطة بتلك األرابح‪.‬‬
‫سابعا‪ :‬جتنب التكلفة السياسية‬
‫تتمثل تلك التكلفة يف األعباء الي قد تتحملها الوحدات االقتصادية كبرية احلجم نتيجة القوانني واألنظمة الي‬
‫تفرضها الدولة مثل قوانني زايدة املعدالت الضرائب او حتميل الوحدات االقتصادية أبعباء اجتماعية مرتفعة‪ ،‬لذلك قد تلجا‬
‫إدارة املنشآت االقتصادية اىل تبين إدارة املكاسب او اختيار سياسات حماسبية تؤدي اىل ختفيض هذا الربح وذلك لكي‬
‫تتمكن هذه الوحدات من جتنب تلك التكلفة‪.‬‬
‫اثمنا‪ :‬ختفيض احتمال انتهاك عقد الدين‬
‫ان اتفاقيات الديون غالبا ما يضع فيها الدائنون بعض القيود‪ ،‬مثل قيود على التوزيعات املدفوعة او إعادة شراء‬
‫األسهم او اصدار ديون إضافية اىل غري ذلك من الشروط‪ ،‬وهذه القيود يف الغالب يعب عنها على شكل نسب او ارقام‬
‫حماسبية مثل مستوايت راس مال العامل او معدات تغطية الفوائد او صايف حقوق امللكية‪ ،‬أي تزداد فيها نسبة الرفع املايل‬
‫اىل استخدام الطرق والسياسات احملاسبية الي من شاهنا زايدة األرابح لتجنب ما يسمى ابلتقصري الفين يف اتفاقيات الديون‪.‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬أساليب استخدام احملاسبة االبداعية يف القوائم املالية‬

‫ان ممارسي احملاسبة االبداعية غالبا ما ميلكون قدرات حماسبية عالية متكنهم من التالعب ابلقيم وحتويلها اىل الشكل‬
‫الذي يرغبون فيه‪ ،‬وابلنتيجة فان هذه املمارسات تعمل على تغيري القيم احملاسبية اىل قيم غري حقيقية تنحصر يف إطار ممارسة‬
‫اخليار بني املبادئ واملعايري والقواعد املتعارف عليها‪ ،‬وابلتايل فهي ممارسات قانونية‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬
‫‪1‬‬
‫وعموما ميكن للمحاسبة االبداعية ان متس عناصر القوائم املالية حسب ما يلي‪:‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)1‬أساليب حماسبة إبداعية يف القوائم املالية‬

‫قائمة التدفقات املالية‬ ‫قائمة املركز املايل‬ ‫قائمة الدخل‬

‫أتجيل تسجيل مصروفات فرتة‬
‫معينة لفرتة الحقة يؤدي اىل ختفيض‬
‫مصروفات الفرتة احلالية‪ ،‬وابلتايل‬
‫زايدة مبلغ صايف الربح يف السنة‬
‫احلالية‪ ،‬مما يؤدي اىل زايدة‬
‫التدفقات النقدية الداخلة من‬
‫العمليات التشغيلية والعكس يف‬
‫السنة الالحقة‪.‬‬
‫اإلسراع بتسجيل حساابت ختص‬
‫الفرتة الالحقة يؤدي اىل زايدة‬
‫حساابت الفرتة احلالية‪ ،‬وابلتايل‬
‫ختفيض مبلغ صايف الربح مما يؤدي‬
‫اىل ختفيض التدفقات النقدية‬
‫الداخلية من عمليات التشغيلية‪.‬‬
‫يقوم احملاسب بتصنيف النفقات‬
‫التشغيلية ابعتبارها نفقات‬
‫استثمارية او نفقات متويلية‬
‫والعكس وهذه اإلجراءات‬
‫واملمارسات ال تؤثر وال تغري يف‬
‫القيم النهائية‪.‬‬
‫غري ملموسة مبا خيالف األصول‬
‫أتجيل تسجيل مصروفات فرتة معينة‬ ‫تقييم املخزون السلعي يف هناية الفرتة‬
‫‪1‬‬
‫لفرتة الحقة يؤدي اىل ختفيض‬ ‫أبقل من الالزم يؤدي اىل زايدة كلفة‬
‫مصروفات الفرتة احلالية‪ ،‬وابلتايل‬ ‫البضاعة املباعة‪ ،‬وابلتايل ختفيض‬
‫زايدة مبلغ صايف الربح يف السنة‬ ‫جممل الربح وصايف الربح لسنة‬
‫احلالية مما يؤدي اىل ان امليزانية‬ ‫احلالية‪.‬‬
‫العمومية ستظهر أبكب من حقيقتها‬ ‫اما التأثري يف السنة الالحقة (ابعتبار‬
‫(مركز املايل مضخم) والعكس يف‬ ‫خمزون اول املدة) فيؤدي اىل عكس‬
‫السنة املوالية‪.‬‬ ‫من ذلك‪ ،‬أي ختفيض تكلفة‬
‫البضاعة املباعة وزايدة كل من جممل‬
‫الرح وصايف الربح‪.‬‬
‫اإلسراع بتسجيل مصروفات ختص اإلسراع بتسجيل احلساابت ختص‬
‫‪2‬‬
‫فرتة الالحقة يؤدي اىل زايدة الفرتة املوالية يؤدي اىل زايدة‬
‫مصروفات لفرتة احلالية‪ ،‬وابلتايل حساابت الفرتة احلالية‪ ،‬وابلتايل‬
‫ختفيض مبلغ صايف الربح مما يؤدي اىل‬ ‫ختفيض مبلغ الصايف‪.‬‬
‫ان امليزانية العمومية ستظهر أبقل من‬
‫حقيقتها‪.‬‬
‫األصول الغري امللموسة‪ :‬حيث يتم‬ ‫تسجيل ايراد بشكل سريع فيما‬
‫‪3‬‬
‫املبالغة يف تقييم بنود األصول غري‬ ‫عملية الشراء ال تزال موضع الشك‬
‫امللموسة مثل عالمات التجارية‪،‬‬ ‫حسب األصول املتبعة فان تسجيل‬
‫إضافة اىل اعرتاف احملاسيب ابألصول‬ ‫الدخل يتم بعد اكتمال عملية تبادل‬
‫غري امللموسة مثل عامات التجارية‪،‬‬ ‫املنفعة ويف هذه الطريقة يتم‬
‫إضافة اىل اعرتاف احملاسيب ابألصول‬ ‫االعرتاف حماسبيا ودفرتاي ابلدخل‬
‫املرتتب على عملية البيع قبل ان‬

‫‪ -1‬عادل نقموس‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.715-713‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫تكتمل العملية ذاهتا على ارض والقواعد املنصوص عليها ضمن‬

‫الواقع وقبل اكتمال عملية تبادل معايري احملاسبية الدولية مثل االعرتاف‬
‫ابلشهرة غري مشرتاه‪.‬‬ ‫املنفعة‪.‬‬
‫تستطيع املؤسسة دفع تكاليف‬ ‫تسجيل ايراد مزيف تتمثل هذه األصول الثابتة‪ :‬حيث ال يتم االلتزام‬
‫‪4‬‬
‫التطوير الرأمسايل وتسجيلها‬ ‫الطريقة يف تسجيل إجراءات ومهية‪ .‬مببدأ التكلفة التارخيية يف حتديد القيمة‬
‫ابعتبارها تدفقات نقدية استثمارية‬ ‫املدرجة هلا يف امليزانية‪ ،‬كذلك يتم‬
‫خارجة وتبعدها عن التدفقات‬ ‫التالعب يف نسب االهتالك املتعارف‬
‫النقدية اخلارجة التشغيلية وابلتايل‬ ‫عليها لألصول عن طريق ختفيضها‬
‫فان هذه املمارسات تزيد من‬ ‫عن تلك النسب املستخدمة يف‬
‫التدفقات النقدية الداخلة‪.‬‬ ‫السوق‪.‬‬
‫التالعب ابلتدفقات النقدية هبدف‬ ‫االستثمارات املتداولة‪ :‬حيث يتم‬ ‫زايدة اإليرادات من خالل عائد ملرة‬
‫‪5‬‬
‫التهرب جزئيا من دفع الضرائب‪:‬‬ ‫التالعب يف أسعار السوق الي‬ ‫واحدة‪ ،‬وتتمثل هذه الطريقة يف قيام‬
‫من خالل عمل تعديالت يف‬ ‫تستخدم يف تقييم حمفظة األوراق‬ ‫املؤسسة بزايدة اراداهتا خالل فرتة‬
‫التدفقات النقدية التشغيلية مثل‬ ‫املالية‪ ،‬إضافة اىل اجراء ختفيضات‬ ‫مالية حمددة من خالل زايدهتا ملرة‬
‫ختفيض مكاسب بيع االستثمارات‬ ‫غري مبرة يف خمصصات اخنفاض‬ ‫واحدة‪.‬‬
‫وبعض حقوق امللكية‪.‬‬ ‫األسعار‪.‬‬ ‫وتعتب من أساليب التالعب‬
‫التالعب يف أسعار الصرف‬ ‫الشائعة اذ تعطي صورة إجيابية عن‬
‫املستخدمة يف ترمجة البنود النقدية‬ ‫إدارة املنشاة يف الوقت الذي تكون‬
‫املتوفرة من العالمات األجنبية‪.‬‬ ‫فيه األداء سيئ‪.‬‬
‫التالعب ابلدخل من العمليات‬ ‫التالعب ابلذمم املدينة من خالل‬ ‫اإلخفاق يف تسجيل او ختفيض غري‬
‫‪7‬‬
‫املستمرة وذلك إلزالة البنود الغري‬ ‫عدم الكشف عن الديون املتغرية‬ ‫مالئم لاللتزامات‪ ،‬تقوم إدارة بعض‬
‫متكررة وكذلك من خالل عدم‬ ‫هبدف ختفيض قيمة خمصص الديون‬ ‫املنشآت يف بعض األحيان لغاايت‬
‫تصنيف األسهم اململوكة للمنشأ‬ ‫املشكوك فيها‪ ،‬واجراء أخطاء‬ ‫خاصة فيها مثل‪ :‬ارتباط االلتزامات‬
‫ابعتبارها أسهما جتارية حبيث ميكن‬ ‫متعمدة يف تصنيف حساابت الذمم‬ ‫شؤون قضائية او االلتزامات شراء‬
‫تصنيفها كاستثمارات جارية‬ ‫املدينة من تصنيف الذمم طويلة اجل‬ ‫ابإلفصاح املتحفظ عن التغريات‬
‫اعتمادا على فرتة االحتفاظ هبا‪.‬‬ ‫على اهنا أصول متداولة هبدف حتسني‬ ‫الي حتدث يف حساابت‬
‫سيولة املنشاة‪.‬‬ ‫االلتزامات‪.‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫نقل املصاريف املرتتبة على املنشاة احلصول على قروض طويلة االجل ختفيض الديون املشكوك يف‬
‫‪7‬‬
‫مستقبال اىل فرتة مالية حالية قبل اإلعالن ميزانية يهدف حتصيلها يؤدي اىل زايدة مصروفات‬
‫استخدامها يف تسديد القروض قصرية وختفيض مبلغ صايف الربح مما يؤدي‬ ‫لظروف خاصة‪.‬‬
‫اىل ختفيض التدفقات النقدية‬ ‫االجل لتحسني نسب السيولة‪.‬‬
‫الداخلة من العمليات التشغيلية‪.‬‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابعتماد على‪ :‬انظم شعالن جبار‪ ،‬أساليب احملاسبة االبداعية وأثرها على موثوقية البياانت‬
‫املالية‪ ،‬جملة الغري للعلوم االقتصادية اإلدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،9‬العدد ‪ ،2011 ،32‬ص ‪.238‬‬

‫حيث تستخدم هذه األساليب يف األوقات الي تواجه فيها املنشاة أوقات صعبة‪ ،‬الن تراجع االعمال وغريها من‬
‫النكسات يدفع املديرين اىل عمل إجراءات يف السجالت احملاسبية ملواجهة ذلك‪.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫املطلب الثالث‪ :‬أتثري احملاسبة االبداعية يف القوائم املالية‬

‫تطورت التطبيقات احملاسبية نظرا للتطور املشارع للمعرفة‪ ،‬فتطورت وتنوعت املعلومات خاصة املالية الي تعد احلجر‬
‫األساس لبناء النظام احملاسيب‪ ،‬حيث اهنا تستخدم بدرجة كبرية يف اعداد التقارير والقوائم املالية‪.‬‬
‫وقد مرت احملاسبة بعدة مراحل‪ ،‬فتحولت من جمرد تسجيالت اىل مناهج علمية ورايضية متعددة سامهت يف بناء‬
‫النظرية احملاسبية احلديثة‪ ،‬ان التنظري احملاسيب رافقه االبداع يف أساليب وطرق الي هلا أتثري على عرض القوائم املالية نتج عن‬
‫ذلك مبا يسمى احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬أتثري مظاهر احملاسبة االبداعية على القوائم املالية‬

‫‪1‬‬
‫هناك بعض املظاهر الي يتم فيها استخدام احملاسبة االبداعية وأثر كل منها يف القوائم املالية وتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫اعتماد تقديرات اإلدارة للمخزون والبضائع وعدم حتقيق مدقق احلساابت القانوين منها مما يؤدي اىل تضخيم األرابح‬ ‫‪-‬‬
‫واملوجودات املتداولة؛‬
‫تضمني جزء من املبيعات من الفرتة الالحقة او املاضية مما يؤدي اىل أتثري يف النتائج؛‬ ‫‪-‬‬
‫تضمني املبيعات عقود بيع غري مؤكدة مما يؤدي اىل تضخيم املبيعات واالرابح؛‬ ‫‪-‬‬
‫زايدة توزيعات أرابح املنشآت التابعة اىل املنشاة االم مما يؤدي اىل تضخيم أرابح االستثمارات؛‬ ‫‪-‬‬
‫تسجيل بعض اإليرادات او املصاريف الغري عادية يف االحتياطات اخلاصة وليس يف قائمة الدخل مما يؤدي اىل أتثري‬ ‫‪-‬‬
‫إجيااب او سلبا على األرابح؛‬
‫ختفيض املخزون بشكل غري عادي يف هناية الفرتة مما يؤدي اىل حتسني معدالت دوران املخزون؛‬ ‫‪-‬‬
‫تسريع حتصيل املدينني وأتخري دفع الدائنني يف هناية الفرتة مما يؤدي اىل حتسني معدالت دوران للمدينني والدائنني‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬أتثري احملاسبة اإلبداعية على وظيفة التدقيق‬

‫ان هذه املمارسات احملاسبية قد تؤثر بدورها على وظائف أخرى يف اإلدارة املالية ومنها عملية التدقيق‪ ،‬حيث تعد‬
‫عملية الغش من القضااي املهمة يف الفكر احملاسيب‪ ،‬واألكثر ااثرة للجدل والضغوط الي تواجهها مهمة التدقيق‪.‬‬
‫ان االهنيار الغري متوقع لعدد كبري من املنشآت منذ أكتوبر ‪ ،1987‬واملعروف ابهنيار السوق والذي كان نتيجة‬
‫الغش الذي يتسبب فيه املديرين واملسريين من خالل إخفاء بعض املعلومات‪ ،‬سوء استخدام املوارد املتاحة وحماوالت‬
‫التضليل مما أدى اىل البحث واالهتمام بوظيفة املدققني املاليني‪ ،‬وهذا ما دفع مبجلس االحتاد الدويل للمحاسبيني‬
‫‪2‬‬
‫(‪ )IFAC‬لبذل جهود كبرية‪ ،‬حيث أصدر سلسلة من املعايري لتطوير مسؤوليات مدققي احلساابت للحد من الغش‪.‬‬

‫‪ -1‬العمراوي مسية‪ ،‬دور املدقق الداخلي يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬قسم العلوم التجارية جامعة العريب بن مهيدي‪ ،‬ام‬
‫البواقي‪ ،‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪ -2‬دوخي مقدم ميينة‪ ،‬أثر تطبيق احملاسبة اإلبداعية على القوائم امللية‪ ،‬جملة املؤسسة‪ ،‬العدد الثالث‪ ،‬اجلزائر‪ ،2014 ،‬ص ‪.183‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫املبحث الثالث‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي للحد من االاثر السلبية للمحاسبة االبداعية‬
‫لقد توصلت العديد من الدراسات السابقة يف العديد من الدول اىل وجود عالقة عكسية بني جودة التدقيق واجتاه‬
‫اإلدارة لتبين ممارسات احملاسبة االبداعية اهلادفة للتالعب ابألرقام احملاسبية وتضليل مستخدمي القوائم املالية‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مسؤولية املدقق اجتاه سلوك احملاسبة االبداعية‬

‫لقد حاول ت معظم إصدارات املنظمات املهنية زايدة حجم املسؤولية امللقاة على عاتق املدقق اجتاه اكتشاف األخطاء‬
‫واملخالفات اجلوهرية‪ ،‬هبدف الرفع من جودة عملية التدقيق ودفع املدقق اىل بذل جمهود أكب اجتاه اكتشاف ممارسات‬
‫احملاسبة االبداعية والي يكون من الصعب على املدقق اكتشافها‪.‬‬
‫ويتوقع اجملتمع املايل من املدققني اكتشاف األخطاء املادية يف القوائم املالية سواء املتعمدة او غري املتعمدة واحلد من‬
‫اصدار البياانت املضللة‪ ،‬لذلك ميكن القول ان مهنة التدقيق قد نشأت تلبية للحاجة اىل التدقيق احليادي‪ ،‬وحىت يتم تقدمي‬
‫هذا األخري يسعى املد قق على حنو موضوعي وحيادي اىل مجع ادلة االثبات املتعلقة مبوضوع الفحص‪ ،‬حيث قد تتمثل‬
‫تلك األدلة مع املعايري املقررة‪ ،‬على أساس ان تلك املعلومات الي تتضمنها القوائم املالية قد عرضت بصدق وبعدالة وال‬
‫‪1‬‬
‫تتضمن أي ممارسة من املمارسات احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬اجتاهات وأساليب لكشف ممارسات احملاسبية االبداعية واحلد منها‬
‫هناك جمموعة من الوسائل الي بواسطتها يتم الكشف والتقليل من ممارسات احملاسبة االبداعية واحلد منها وهي‪:‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تفعيل ركائز حوكمة الشركات للحد من ممارسات احملاسبة االبداعية‬
‫ان جلوء املنشاة اىل ممارسات احملاسبة االبداعية سعيا منها حنو تعظيم منافعها الذاتية على حساب مصلحة املسامهني‬
‫يعد نوعا من السلوك املهين غري األخالقي من جانب اإلدارة بصفتها وكيلة على املسامهني‪ ،‬وهذا ما يتطلب تدخل نظام‬
‫حوكمة الشركات حملاولة احلد من هذه املمارسات‪ ،‬فمن خالل ركائز احلوكمة واملتمثلة يف إدارة املخاطر‪ ،‬اإلفصاح والرقابة‪،‬‬
‫ميكننا ان نشكل خطا دفاعيا امام ممارسات احملاسبة االبداعية‪ ،‬كما ان حتقيق متطلبات اإلفصاح احملاسيب يعمل على إرساء‬
‫الثقة يف البياانت املالية للمنشاة‪ ،‬وميكن لرقابة احملاسبية الفعالة آبلياهتا الداخلية واخلارجية ان تتضمن لنا مساءلة مستمرة‬
‫للمنشاة‪.‬‬
‫ان ركائز احلوكمة الثالث واملتمثلة يف إدارة املخاطر اإلفصاح والرقابة‪ ،‬وال ميكنها حتقيق ذلك الدور مامل تتفاعل فيما‬
‫بينها تفاعال إجيابيا‪ ،‬اذ ميكن اعتبار ركيزة الرقابة والي تتدخل فيها اآلليات الداخلية واخلارجية لتفعيل املساءلة ضرورية إلمتام‬
‫‪2‬‬
‫عملية إدارة خطر احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫‪-1‬امني السيد امحد لطفي‪ ،‬مسؤولية وادارات املدقق يف التقرير عن الغش واملمارسات احملاسبية اخلاطئة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر‪ ،2005 ،‬ص ‪.20‬‬
‫‪ -2‬عادل نقموس‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.717-716‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫الفرع الثاين‪ :‬دور جملس معايري احملاسبية الدولية يف احلد من ممارسات احملاسبية االبداعية‬
‫عندما قرر جملس معايري احملاسبة الدولية املنبثق من االحتاد الدويل للمحاسبني اجراء تعديالت على معايري احملاسبة‬
‫‪1‬‬
‫الدولية الي يصدرها وتعبريها لتصبح معايري التقارير املالية الدولية كان هبدف من وراء هذا التعبري اىل عدة نقاط من أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬االخذ بعني االعتبار التطورات الكبرية والتغريات الي حدثت وخاصة قيام العديد من دول العامل إبصدار معايري‬
‫حماسبية حملية تستند بشكل أساسي على معايري احملاسبة الدولية؛‬
‫‪ -‬التقارب مع معايري احملاسبة االمريكية؛‬
‫‪ -‬تلبية رغبة جملس الوحدة االقتصادية ابحتاد األورويب إبصدار معايري حماسبية جديدة تساعدها على توحيد التطبيق‬
‫احملاسيب بني دول االحتاد األوروبية‪.‬‬
‫‪ -‬حدوث بعض التجاوزات واالستغالل السيء من قبل بعض احملاسبني لتلك املعايري عب استغالهلم لبعض نقاط‬
‫الضعف املوجودة هبا والي كانت أحد نتائجها ظهور احملاسبة االبداعية‪ ،‬ومن هذا املنطلق فقد راي اجمللس اصدار‬
‫بعض معايري احملاسبة الدولية وادراج بعض التعديالت والتغريات وذلك لتفادي لالستغالل السيء للمعايري القدمية‪،‬‬
‫ومن اهم تلك التعديالت‪:‬‬
‫العمل على الغاء غالبية البدائل (املعاجلة القياسية) و(املعاجلة البديلة) يف معايري احملاسبة اجلديدة‪ ،‬واالكتفاء‬
‫مبعاجلة حماسبية واحدة وذلك هبدف توحيد املعاجلات وعدم فسح اجملال لالختيار بني عدة بدائل حبيث تستغل‬
‫تلك البدائل يف جتميل صورة الدخل او تضخيم األرابح او التغطية على بعض املالحظات على نشاط الشركة‪.‬‬
‫إضافة مرفقات لكل معيار حماسيب لتوضح كيفية التطبيق العملي‪ ،‬ويعتب هذا االمر من اهم التغريات او‬
‫التعديالت الي طرأت على معايري احملاسبة الدولية اجلديدة‪ ،‬فقد اتضح ان هنالك صعوابت متعددة يف التطبيق‬
‫العملي للكثري من فقرات معايري احملاسبية‪.‬‬
‫العمل على الغاء التناقضات والتعارض املوجود بني بعض املعايري ابإلضافة اىل إزالة أي غموض قد يكتشف‬
‫تلك املعايري االمر الذي يغلق الباب امام من يريد ان يستغر تلك التناقضات او الغموض فيها‪.‬‬
‫ادخال التفسريات امللحقة ابملعايري اىل داخل املعايري نفسها بدال من فصلها يف ملحق خاص بكل معيار‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬أساليب أخرى‬

‫‪2‬‬
‫هناك الكثري من الوسائل الي ميكن من خالهلا تقليل املمارسات االحتيالية واحلد من بعضها على األقل ومنها‪:‬‬
‫‪ -‬ترسيخ مبادئ السلوك األخالقي والديين إلدارة واملوظفني وذلك من اجل خلق توازن يف حتقيق مصاحل األطراف‬
‫املختلفة ذوي العالقة ابملنشاة وخلق ثقافة األمانة العامة واألخالق العالية‪ ،‬من خالل وضع مصلحة املنشاة فوق‬

‫‪ -1‬نفس املرجع‪ ،‬ص ص‪.718-717‬‬

‫‪ -2‬عادل نقموس‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.719-718‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫مصلحة الشخصية‪ ،‬وهذا يتطلب من اإلدارة ان تشدد بشكل قوي على منع االحتيال مما قد يقلل من فرص حدوثه‬
‫ومنع وقوعه؛‬

‫ولضمان نزاهة اإلدارة فالبد من ان تتشكل املمارسة األخالقية مبا ال يقل عن ثالثة عوامل متمثلة يف‪:‬‬
‫االمتثال لإلطار القانوين؛‬
‫حتديد ما يعتقد انه حق؛‬
‫القدرة على تنفيذ ما يعتب معيار للسلوك األخالقي‪.‬‬
‫إعادة النظر ابألسس واملعايري واملبادئ احملاسبية الي تتيح استخدام بدائل عديدة يف املعاجلات احملاسبية‪ ،‬كما هو‬ ‫‪-‬‬
‫احلال يف احتساب املخصصات مثل خمصص الطوارئ وخمصص الديون املشكوك يف حتصيلها وخمصص االهتالك‬
‫والطرق املستخدمة يف احتساب االهتالك وطرق تسعري املخزون؛‬
‫اعادة النظر هبيكلية نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬حبيث ال يكون املدقق جزءا من اإلدارة وامنا رقيبا عليها من خالل إجياد‬ ‫‪-‬‬
‫نظام للتحكم املؤسسي‪ ،‬وأتيت أمهية الرتكيز على فاعلية الرقابة الداخلية لكوهنا متثل خط الدفاع األول عن حقوق‬
‫أصحاب املصاحل‪ ،‬املتمثلة يف املسامهني واملستفيدين من القوائم املالية للمنشاة‪،‬‬
‫تدعيم عملية الرقابة اخلارجية وضمان استقالليتها من خالل اختيار مكاتب التدقيق الي تتصف ابلكفاءة والنزاهة‬ ‫‪-‬‬
‫لتدقيق حساابت الشركة املعنية ابلتدقيق وقد ينظر اىل مراقب حساابت على انه أحد أطراف حوكمة الشركات‪،‬‬
‫وحتديدا هو الطرف اخلارجي‪ ،‬حيث تتضمن من الداخل ثالثة أطراف هي الرقابة الداخلية‪ ،‬جلنة التدقيق وجملس‬
‫اإلدارة‪ ،‬حيث استخدمت إجراءات أكثر موضوعية وفعالية لكشف الغش احملاسيب‪،‬‬
‫اصدار تشريعات تلزم االدارة واحملاسب واملدقق على التقيد بقواعد وادب السلوك املهين يف تطبيق املبادئ والقواعد‬ ‫‪-‬‬
‫احملاسبية‪ ،‬وتشديد العقوابت اجلنائية واملدينة على مجيع من تثبت ادانته ابلتالعب ابلقوائم املالية لتحقيق منافع خاصة‬
‫وانشاء حماكم جتارية متخصصة ترفع اليها القضااي احملاسبية وإجياد قواعد رمسية مكتوبة كقوانني حقوق املسامهني‬
‫وقانون التعاقد ومتابعة الشركات املخالفة واختاذ اإلجراءات املناسبة من اجل إنزال العقاب حبقها وايقاع املسؤولية‬
‫الشخصية على الرؤساء؛‬
‫ضمان استقاللية جملس اإلدارة‪ ،‬أي ال يكون لرئيس جملس اإلدارة او أحد اعضاءه مهام تنفيذيه يف الشركة قد‬ ‫‪-‬‬
‫تستغل خلدمة مصاحلهم الشخصية؛‬
‫تفعيل دور احملاسبة القضائية يف اكتشاف طرق االحتيال احملاسيب والتضليل يف اعداد القوائم املالية‪ ،‬حيث ان‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام أدوات احملاسبة القضائية تساعد العدالة يف فصح وحتديد املسيئني من خالل تفسري وتلخيص وتقدمي‬
‫القضااي املالية املعقدة بصورة واضحة يف الدعاوى القضائية‪،‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫‪ -‬ربط حوافز ومكافآت اإلدارة على أساس القيمة االقتصادية او السوقية للمنشاة بدال من ربطها ابلقيمة الدفرتية او‬
‫رقم األرابح وميكن استخدام العالقة بني الدخل والتدقيق النقدي التشغيلي الكتشاف املمارسات االحتيالية‪ ،‬وذلك‬
‫عن طريق مؤشر التدفق النقدي التشغيلي اىل الدخل‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬دور املدقق اجلبائي يف احلد من ممارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬
‫يعرف التدقيق بشكل عام ابنه تلك العملية املنظمة الي تؤدي عن طريق مدقق مؤهل وحيادي للتحقق من صحة‬
‫معلومات ومزاعم قابلة للتحقق منها تتعلق أبنشطة واحداث مالية ومطابقة نتائجها االقتصادية مع معايري احملاسبية املقررة‬
‫عن طريق مجع وتقييم ادلة اثبات التدقيق اقرارات ومصادقات ومالحظات الفحص مع التقرير عن نتائج تلك العملية‬
‫لألطراف املستخدمة لتك املعلومات الستخدامها يف اختاذ قراراهتا‪.‬‬

‫وقد نشأت مهنة احملاسبة يف ظل بيئة متارس فيها األنشطة االقتصادية وتتسم بدرجة كبرية من التعقيد‪ ،‬وتوفر‬
‫خالهلا إدارة املنشاة معلومات عن مواردها وما تتحمله من التزامات ملساعدة املستثمرين واملوردين املقرضني يف اختاذ‬
‫قراراهتم عن طريق اعداد قوائم املالية تتضمن مزاعم وايضاحات اقتصادية‪ ،‬وحيث ان اإلدارة الي متثل معدي القوائم املالية‬
‫لديها أهدافها التشغيلية ومصاحلها اخلاصة‪ ،‬وتدقيق وفحص تلك املعلومات عن طريق حماسب مهين وحيادي إلبداء رايه‬
‫عن مدى مصداقيتها وإمكانية االعتماد عليها‪.‬‬

‫إذا حاول أي مدقق اكتشاف ممارسات احملاسبة االبداعية فان تكلفة التدقيق ستكون كبرية‪ ،‬وجيب ان يركز جهده‬
‫يف جماالت مبخاطر كبرية حلدوث تالعبات‪ ،‬فدقة املعلومات ابلقوائم املالية سرتتفع مما سيمكن أسواق راس املال من‬
‫العمل‪ ،‬والتدقيق يقوم منافع اقتصادية عديدة‪ ،‬وعادة يساعد املدققون الشركات لتحسني أساليب التدقيق اجلبائي‪ ،‬وينتج‬
‫عن تنفيذ إجراءات التدقيق ان يعمل افراد املنشاة والعاملني هبا على حنو أفضل وختفيض فرص ارتكاهبم للغش واملمارسات‬
‫اخلاطئة‪.‬‬

‫فنتيجة لزايدة خماطر املعلومات (‪ )Information Risk‬لزايدة حجم املنشآت والشركات ظهرت حتمية‬
‫التدقيق ودورها احليادي لتخفيض خماطر املعلومات تعكس تلك املخاطر إمكانية عدم دقة معلومات خماطر العمل اخلاصة‬
‫‪1‬‬
‫ابملنشاة او الشركة‪.‬‬

‫‪ -1‬بن عبد العزيز سفيان ومنصوري هواري‪ ،‬دور املدقق يف احلد من املمارسات االحتيالية للمحاسبة اإلبداعية وفق املعايري احملاسبية الدولية‪ ،‬جملة الدراسات‬
‫املالية واحملاسبية واإلدارية‪ ،‬العدد ‪ ،8‬اجلزائر‪ ،2017 ،‬ص ص ‪.22-21‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثاين‪ :‬آليات التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫خالصة الفصل‬
‫نستخلص من دراسة الفصل الثاين‪ ،‬ان احملاسبة االبداعية هي عبارة عن جمموعة من األساليب واإلجراءات الي‬
‫يعتمدها احملاسبون لتحقيق مصلحة معينة‪ ،‬والعمل على حتميل وتغيري االرقام حبسب ما يرغبون فيه‪.‬‬

‫وأتخذ عدة اشكال منها احملاسبة النفعية‪ ،‬تلطيف صورة الدخل‪ ،‬التالعب ابلتقارير املالية وغريها‪ ،‬من املسميات‬
‫الي تعتب مجيعها تغريا يف القيم واملعطيات احملاسبية اىل قيم أخرى غري حقيقية‪ ،‬حيث ان املدقق اجلبائي يعمل على تقييم‬
‫وفحص خمتلف القوائم املالية للمنشاة‪ ،‬وكذا التحقق من سالمتها وصدقها‪ ،‬وأهنا تعب عن الوضعية املالية احلقيقية هلا‪ ،‬كما‬
‫انه يع مل على مدى تقييم معايري واملبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬وهذا لتحقيق أهدافها واهداف األطراف ذات صلة‬
‫هبا‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫دراسة حالة مديرية الضرائب‬
‫‪ -‬للجزائر شرق ‪-‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫متهيد‪:‬‬
‫تعتب منهجية الدراسة واجراءها حمور أساسيا يف أي حبث اذ يتم من خالهلا اجناز اجلانب التطبيقي ألي دراسة‪ ،‬ومن‬
‫خالهلا يتم احلصول على البياانت املطلوبة اجراء التحليل االحصائي‪ ،‬وذلك لتوصل اىل النتائج املفروض حتقيقها وكذلك‬
‫األهداف املنشودة ولو بنسبة ما إلظهار النتائج احلقيقية واملوضوعية ولإلجابة على اإلشكالية حمل الدراسة‪.‬‬

‫ومن اجل تدارك أي نقص يلحق مبوضوعية البحث عند عرض نتائجه وبناء توصياته‪ ،‬ارتئينا ضرورة مجع البياانت‬
‫األولية ابستخدام االستبيان الي احتوت على العديد من األسئلة وختص كل حمور على حده‪ ،‬وجاء هذا رغبة منا يف التعرف‬
‫على اهم النقاط األساسية واملهمة الي أشار اليها البحث ومعرفة اإلجاابت النموذجية هلا من خالل االعتماد على اخلبة‬
‫ملهنة ملختلف املدققني اجلبائيني ملركز الضرائب ومن اجل الوصول اىل هدف دراستنا قسمنا الفصل اىل‪:‬‬

‫املبحث األول‪ :‬نظرة عامة ملركز الضرائب‪.‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬الطرق واإلجراءات املتبعة يف الدراسة امليدانية‪.‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬معاجلة البياانت االستبيان وحتليل النتائج‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املبحث األول‪ :‬نظرة عامة ملركز الضرائب‬

‫نظرا ألمهية مركز الضرائب فقد مت انشاءه لتقدمي إضافة نوعية للخدمات املقدمة وحتسني استقبال املكلفني وتبيان‬
‫واجباهتم وحقوقهم وحتسني األداء وتقليص البريوقراطية‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مفهوم مركز الضرائب‬

‫هو منشأة اتبعة لوزارة املالية حتت وصاية املديرية العامة للضرائب‪ ،‬يقع مركز الضرائب وسط والية اجلزائر وهو عبارة‬
‫عن هيكل اداري حديث وعصري جمهز بكافة الوسائل الضرورية للعمل اإلداري والتكفل االحسن ابملكلفني اخلاضعني له‬
‫مت افتتاحه يف بداية سنة ‪ ،2019‬هو مركز تسيري موحد جيمع حتت اشراف رئيس املركز كل مهام التسيري والتحصيل واملراقبة‬
‫واملنازعات الي تتكفل هبا حاليا املتفشيات والقبضات مديرية الضرائب الوالئية‪ ،‬هبذا الصدد يشكل مركز الضرائب احملور‬
‫اجلبائي الوحيد للمكلفني ابلضريبة التابعني جملال اختصاصهم وهم‪:‬‬
‫‪ -‬املؤسسات اخلاضعة لنظام احلقيقي‪.‬‬
‫‪ -‬املؤسسات الغري خاضعة جملال اختصاص مديرية كبايت املؤسسات الي يفوق رقم اعماهلا ‪30.000.000‬دج‪.‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬اهليكل التنظيمي ملركز الضرائب‬

‫ان نشاط أي مؤسسة يتطلب منها وضع هيكل تنظيمي بني خمتلف املستوايت اإلدارية كما هو موضح يف الشكل‬
‫التايل‪:‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)2‬اهليكل التنظيمي ملركز الضرائب‬

‫مصلحة االعالم االيل‬ ‫رئيس مركز الضرائب‬ ‫مصلحة االستقبال‬

‫والوسائل‬ ‫‪cdi‬‬ ‫واالعالم‬

‫املصلحة الرئيسية‬ ‫املصلحة الرئيسية‬

‫املصلحة الرئيسية‬ ‫القباضة‬
‫للمراقبة والبحث‬ ‫للمنازعات‬

‫مصلحة اجلباية‬
‫مصلحة البطاقيات‬ ‫مصلحة‬ ‫مصلحة‬
‫اخلاضعة ابلقطاع‬
‫ومقارنة املعلومات‬ ‫الصندوق‬ ‫الشكاوي‬
‫الصناعي‬

‫مصلحة البحث‬ ‫مصلحة‬

‫مصلحة اجلباية‬
‫عن املادة اخلاضعة‬ ‫املنازعات‬
‫اخلاصة بقطاع البناء‬ ‫مصلحة احملاسبة‬
‫للضريبة‬ ‫القضائية وجلان‬
‫الطعن‬
‫مصلحة اجلباية‬
‫اخلاصة بقطاع‬ ‫مصلحة التدخالت‬ ‫مصلحة‬
‫التجاري‬ ‫مصلحة املتابعات‬
‫التبليغات واالمر‬
‫مصلحة اجلباية‬ ‫ابلتصرف‬
‫اخلاصة بقطاع‬ ‫مصلحة الرقابة‬
‫اخلدمات‬
‫مصلحة اجلباية‬
‫اخلاصة بقطاع املهن‬
‫احلرة‬
‫‪1‬‬
‫املصدر‪ :‬املديرية العامة للضرائب جزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫‪ -1‬انظر للملحق رقم ‪.01‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫وفيما يلي سنقوم بشرح بسيط وخمتصر اهليكل التنظيمي أعاله‪:‬‬

‫أوال‪ :‬املصلحة الرئيسية للتسيري‬

‫تكلف ابلتكلف ابمللفات اجلبائية للمكلفني ابلضريبة التابعني ملركز الضرائب يف جمال الوعاء واملراقبة اجلبائية ومتابعة‬
‫االمتيازات اجلبائية والدراسة األولية لالحتياجات‪ ،‬املصادقة على جداول وسندات اإليرادات وتقدميها لرئيس للموافقة عليها‪،‬‬
‫بصفته وكيال مفوضا للمدير الوالئي للضرائب‪ ،‬اقرتاح تسجيل املكلفني ابلضريبة للمراقبة على أساس املستندات او املراجعة‬
‫احملاسبية‪ ،‬اعداد تقارير دورية وجتميع االحصائيات واعداد خمططات العمل وتنظيم االشغال مع املصاحل األخرى مع احلرص‬
‫على انسجامها‪.‬‬
‫كما تنضم هذه املصلحة الرئيسية مخس (‪ )5‬مصاحل‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬املصلحة املكلفة جبباية القطاع الصناعي؛‬
‫‪ -‬املصلحة املكلفة جبباية قطاع البناء واالشغال العمومية؛‬
‫‪ -‬املصلحة املكلفة جبباية القطاع التجارية؛‬
‫‪ -‬املصلحة املكلفة جبباية قطاع اخلدمات؛‬
‫‪ -‬املصلحة املكلفة جبباية املهن احلرة‪.‬‬

‫اثنيا‪ :‬املصلحة الرئيسية للمراقبة والبحث‬

‫تكلف إبجناز إجراءات البحث عن املعلومة اجلبائية ومعاجلتها وختزينها وتوزيعها من اجل استغالهلا‪.‬‬
‫اقرتاح عمليات مراقبة واجنازها‪ ،‬بعنوان املراجعات يف عني املكان واملراقبة على أساس املستندات لتصرحيات املكلفني‬
‫ابلضريبة التابعني ملراكز الضرائب‪ ،‬مع اعداد جداول إحصائية وحواصل تقييمية دورية‪ ،‬كما تضم هذه املصلحة الرئيسية‬
‫أربع (‪ )4‬مصاحل وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬مصلحة البطاقيات واملقارانت‬

‫تكلف بتشكيل وتسيري فهرس املصادر الفعلية لإلعالم واالستعالم اخلاصة بوعاء الضريبة وكذا مراقبتها وحتصيلها‪ ،‬مركزة‬
‫على املعطيات الي جتمعها املصاحل املعنية‪ ،‬وختزينها واسرتدادها من اجل استغالهلا‪ ،‬التكفل بطلبات تعريف املكلفني‬
‫ابلضريبة‪.‬‬
‫‪ -2‬مصلحة البحث عن املادة الضريبية‬
‫تعمل هذه املصلحة يف شكل فرق‪ ،‬وتكلف السيما إبعداد برانمج دوري للبحث عن املعلومة اجلبائية بعنوان تنفيذ احلق‬
‫االطالع‪ ،‬واقرتاح تسجيل مكلفني ابلضريبة للمراقبة على أساس املستندات يف عني املكان انطالقا من املعلومات‬
‫واالستعالمات اجملمعة‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫‪ -3‬مصلحة التدخالت‬
‫والي تعمل يف شكل فرق وتكلف ببجمة وإجناز التدخالت بعنوان تنفيذ احلق يف التحقيق وحق الزايرة واملراقبة عند املرور‪،‬‬
‫وكذا اجناز يف عني املكان لكل املعاينات الضرورية لوعاء الضريبة ومراقبتها وحتميلها اقرتاح مكلفني ابلضريبة ملراجعة حماسبتهم‬
‫او للمراقبة على أساس املستندات انطالقا من املعلومات واالستعالمات اجملمعة‪.‬‬
‫‪ -4‬مصلحة املراقبة‬
‫الي تعمل شكل فرق وتكلف إبجناز برامج املراقبة على أساس املستندات ويف عني املكان‪ ،‬اعداد وضعيات إحصائية دورية‬
‫تتعلق بوضعية اجناز برامج املراقبة مع تقدمي مردودها‪.‬‬

‫اثلثا‪ :‬املصلحة الرئيسية للمنازعات‬

‫تكلف بدراسة كل طعن نزاعي او اعفائي يوجه ملركز الضرائب وانتج عن فرض ضرائب او زايدات او غرامات او‬
‫عقوابت قررها املركز‪ ،‬كذا طلبات اسرتجاع اقتطاعات الرسم على القيمة املضافة‪ ،‬متابعة القضااي النزاعية املقدمة اىل اهليئات‬
‫القضائي‪ ،‬كما تضم هذه املصلحة الرئيسية ثالث (‪ )3‬مصاحل هي‪:‬‬

‫‪ -1‬مصلحة االحتياجات‪:‬‬
‫تكلف بدراسة املطعون املسيئة الي هتدف اىل الغاء او ختفيض فرض ضرائب او زايدات والعقوابت احملتج عليها او اسرتجاع‬
‫الضرائب والرسوم واحلقوق املدفوعة أثر تصرحيات مكتتبة او مدفوعات تلقائية او مقتطعة املصدر‪ ،‬دراسة طلبات تتعلق‬
‫إبرجاع االقتطاعات الرسم على القيمة املضافة‪.‬‬
‫‪ -2‬مصلحة جلان الطعن واملنازعات القضائية‬
‫تكلف بدراسة الطعون التابعة الختصاص جلان طعن الضرائب املباشرة والرسم على القيمة املضافة واختصاص جلان الطعن‬
‫اإلعفائي‪ ،‬وكذا املتابعة ابالتصال مع املصلحة املعنية يف املديرية الوالئية للضرائب‪ ،‬للطعون وللشكاوي املقدمة للهيئات‬
‫القضائية‪.‬‬
‫‪ -3‬مصلحة التبليغ واالمر ابلدفع‬
‫تكف ابلتبليغ القرارات املتخذة بعنوان خمتلف الطعون اىل املكلفني ابلضريبة واىل مصاحل املعنية‪ ،‬االمر بصرف االلغاءات‬
‫والتخفيضات املقررة مع اعداد الشهادات املتعلقة هبا‪ ،‬اعداد املنتجات اإلحصائية الدورية املتعلقة مبعاجلة املنازعات وتبليغها‬
‫للمصاحل املعنية‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬القباضة‬
‫تكلف ابلتكفل ابلتسديدات الي يقوم هبا املكلفون ابلضريبة بعنوان التسديدات التلقائية الي تتم او اجلداول العامة‬
‫او الفردية الي تصدر يف حقهم وكذا متابعة وضعيتهم يف جمال التحصيل‪ ،‬تنفيذ التدابري املنصوص عليها يف التشريع والتنظيم‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الساري املفعول واملتعلقة ابلتحصيل اجلبي للضريبة‪ ،‬مسك حماسبة املطابقة لقواعد احملاسبية العامة وتقدم حساابت التسيري‬
‫املعدة اىل جملس احملاسبة كما تضم القباضة ثالث (‪ )3‬مصاحل‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬مصلحة الصندوقية؛‬
‫‪ -‬مصلحة احملاسبة؛‬
‫‪ -‬مصلحة املتابعات‪ ،‬كما تنظم مصلحة املتابعات يف شكل فرق‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬مصلحة االستقبال واالعالم‬
‫حتت سلطة رئيس املركز‪ ،‬تكلف بتنظيم استقبال املكلفني ابلضريبة واعالمهم‪ ،‬نشر املعلومات حول حقوقهم وواجباهتم‬
‫اجلبائية اخلاصة ابملكلفني ابلضريبة التابعني الختصاص مركز الضرائب‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬مصلحة االعالم االيل والوسائل‬
‫تكلف ابالستغالل التطبيقات املعلوماتية وأتمينها وكذا تسيري التأهيالت ورخص الدخول املوافقة هلا‪ ،‬إحصاء‬
‫حاجيات املصاحل من عتاد ولوازم أخرى وكذا التكفل بصيانة التجهيزات‪ ،‬االشراف على املهام املتصلة ابلنظافة وامن‬
‫املقرات‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬الطرق واإلجراءات املتبعة يف الدراسة امليدانية‬

‫متثلت الدراسة بشكل أساسي يف مقابلة مع مدقق جبائي من اجل فهم اإلجراءات الي يقوم هبا للكشف عن‬
‫املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية وحتليل دوره يف احلد منها ويشمل هذا املبحث‪:‬‬

‫املطلب األول‪ :‬اإلجراءات اليت يعتمدها املدقق يف الكشف عن املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬
‫بعد التنقل اىل املديرية الوالئية لضرائب اجلزائر‪-‬شرق‪ ،-‬وحتديدا املديرية الفرعية لرقابة اجلبائية مت اجراء مقابلة مع‬
‫مدقق جبائي بغرض االجاب ة على بعض األسئلة من اجل الوصول اىل حل اإلشكالية املطروحة‪ ،‬وسيتم من خالل هذا‬
‫املطلب‪ ،‬ابراز اإلجراءات الي تعتمدها املدقق يف الكشف عن االحتياالت احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬املرحلة التمهيدية وبداية التحقيق‬

‫أتيت هذه املرحلة بعد اختيار امللفات اخلاضعة للتدقيق اجلبائي وتتضمن املراحل التالية‪:‬‬
‫أوال‪ :‬التعريف ابملؤسسة حمل التحقيق احملاسيب‬
‫وتشمل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اسم املؤسسةّ؛‬
‫‪ -‬النشاط؛‬
‫‪ -‬مقر املؤسسة؛‬
‫‪ -‬اتريخ بداية النشاط‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬التحضري لعملية التحقيق‬
‫وذلك عن طريق طلب معلومات من جهات خمتلفة والي تعتب كمصدر للمعلومات الالزمة كالبنوك ملعرفة مجيع‬
‫املقبوضات البنكية‪.‬‬
‫اثلثا‪ :‬ارسال اشعار ابلتحقيق‬
‫يتضمن االشعار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬اسم املؤسسة املعنية؛‬
‫‪ -‬اتريخ االشعار؛‬
‫‪ -‬اتريخ بداية التحقيق يف عني املكان؛‬
‫‪ -‬السنوات املعنية ويشمل ‪ 4‬سنوات؛‬
‫‪ -‬الضرائب والرسوم املعنية ابلتحقيق‪ IRG-TVA-TAP:‬؛‬
‫‪ -‬اسم ولقب احملققني ويف حالة تغيري أحد املدققني جيب االشعار؛‬
‫‪ -‬ذكر رتبة احملققني‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫رابعا‪ :‬بداية التحقيق يف عني املكان‬

‫بعد ‪ 10‬أايم من منح االشعار تبدأ عملية التحقيق احملاسيب يف عني املكان‪ ،‬وذلك من خالل زايرة مقر املؤسسة‬
‫اخلاضعة لتحقيق‪ ،‬من اجل ممارسة معاينات مادية من قبل الرقابة املعمقة للواثئق احملاسبية واهلدف منها هو السماح ابإلدارة‬
‫وابإلجراء بعض املعاينات الي قد تفقد قيمتها ان اجلت‪.‬‬
‫خامسا‪ :‬دعوة املكلف حلضور اجتماع اختتام اشغال التحقيق يف احملاسبة‬
‫يتم استدعاء املكلف حمل التحقيق وذلك ألجل مناقشة األسس الناجتة عن عملية التحقيق احملاسيب‪.‬‬
‫وبعد هناية اشغال التحقيق مبحضر‪ ،‬وحبضور املكلف ومبوجب حمضر هناية اشغال التحقيق ال ميكن لإلدارة اجلبائية‬
‫ان تشرع يف حتقيق جديد لنفس السنوات الي كانت حمل التدقيق‪.‬‬
‫سادسا‪ :‬ارسال التبليغ األوىل الناتج عن عملية التحقيق احملاسيب‬
‫يتم تسليم التبليغ األوىل للمكلف من اجل الرد عليه ابلواثئق الثبوتية يف اجل أقصاه ‪ 40‬يوم ابتداء من اتريخ استالم‬
‫التبليغ ويف حالة عدم الرد خالل املدة احملددة قانونيا يعتب التبليغ األول مقبوال‪.‬‬
‫سابعا‪ :‬نتائج التحقيق‬
‫يف هذه العملية يتم حساب األسس اخلاضعة للرسم على النشاط املهين والرسم على القيمة املضافة ومراقبة وتسجيل‬
‫كل التكاليف وعمليات الشراء والبيع ومراقبة أيضا التكاليف املخصومة وحساب فائض القيمة ان وجدت االهتالكات‬
‫واسرتجاع كل الغرامات الغري قابلة للخصم وإعادة دجمه ضمن األرابح ومن هنا نستنتج الفارق بني األساس اخلاضع واالساس‬
‫املصرح به‪.‬‬
‫اثمنا‪ :‬الرد عن التبيغ األوىل‬
‫يتم الرد عن التبليغ األوىل ضمن اآلجال احملددة قانونيا يف اجل أقصاه ‪ 40‬يوم من اتريخ االستالم التبليغ األوىل‬
‫وذلك طبقا للمادة ‪ 42‬من قانون االجراءات اجلنائية‪.‬‬
‫اتسعا‪ :‬دعوة حلضور مناقشة التبليغ األوىل‬

‫الفرع الثاين‪ :‬املرحلة النهائية‬

‫بعد مناقشة التبليغ األوىل مع مسري املؤسسة يتم اعداد التبليغ النهائي للعملية ويتم تسليمه ملسري املؤسسة ويشمل‬
‫مضمون التبليغ النهائي يف حالة رد غري مقنع وعدم وجود واثئق ثبوتية كل احلقوق املستحقة للـ ‪ TVA‬و‪ TAP‬واألسس‬
‫اخلاضعة لرسم على نشاط املهين والرسم على القيمة املضافة ويشمل أيضا الرسم على القيمة املضافة املطالب ابسرتجاعه‬
‫وكل التكاليف على الدخل اإلمجايل وبعد ذلك يتم ارسال جدول فردي يتم إصداره بعد التبليغ النهائي واملتضمن جمموعة‬
‫من الضرائب والرسوم والغرامات الناجتة عن مراقبة احملاسبية‪.‬‬

‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬استنتاج بعض اإلجراءات الالزمة للكشف عن التحايالت‬

‫بعد االنتهاء من املقابلة توصلنا اىل‪:‬‬
‫أوال‪ :‬استخدام أساليب احملاسبة االبداعية‬
‫بعد دراسة بعض احلاالت الي مت تدقيقها من طرف مركز الضرائب استنتجت جمموعة من اساليب احملاسبة االبداعية‬
‫متثلت يف‪:‬‬
‫‪ -‬اعرتاف مبصاريف تفوق السقف املسموح به جزئيا؛‬
‫‪ -‬عدم االعرتاف ببعض االرادات اهلامة؛‬
‫‪ -‬تسجيل ايرادات لعمليات البيع الي مل تتم؛‬
‫‪ -‬التالعب ابلتدفقات النقدية؛‬
‫‪ -‬ممارسات تتعلق ابلتقدير يف االهتالكات؛‬
‫‪ -‬تضخيم تكايف لدرجة غري مسموح هبا جبائيا‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬قدرة املدقق اجلبائي يف كشف ممارسات احملاسبية االبداعية‬
‫حسب كالم املدقق فاهنم يعتمدون يف كشف عن ممارسات احملاسبة االبداعية على جانبني ‪ ....‬اساسني‪ ،‬مها اجلانب‬
‫القانوين واحملاسيب‪ ،‬فاجلانب احملاسيب مثال تدقيق كل صغرية وكبرية ومراجعة كل الفواتري وحساابت البنكية ومطابقتها حىت‬
‫يصل العون املدقق اىل إجياد كل األخطاء والتهرابت‪.‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬عرض االستبيان‬

‫من خالل هذا املطلب سنتطرق اىل خمتلف مراحل اعداد االستبيان‬

‫الفرع األول‪ :‬مصادر مجع املعلومات‬

‫مت االعتماد يف دراستنا التطبيقية فقط دون النظرية على جمموعة من املعلومات واملتمثلة يف‪:‬‬
‫أوال‪ :‬املقابلة الشخصية‬
‫وذلك من خالل اجراء مقابالت مع بعض املدققني اجلبائيني ملركز الضرائب هبدف احلصول على معلومات الي‬
‫متكننا من التعرف على قدرة املدقق اجلبائي يف الكشف عن ممارسات السلبية للمحاسبة االبداعية واحلد منها‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬االستقصاء‬
‫وذلك إبعداد استمارة استبيان موجه لرؤساء قسم التدقيق اجلبائي وجمموعة من املدققني الداخلني ملركز الضرائب‪،‬‬
‫حيث حيتوي االستبيان على جمموعة من األسئلة الي ختدم اهداف الدراسة‪ ،‬والي من خالهلا ميكننا الوصول اىل إجابة‬
‫لإلشكالية الرئيسية‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬حمتوى االستبيان‬

‫يتضمن االستبيان مقدمة من اجل تقدمي املوضوع وتعريفهم ابهلدف املراد الوصول اليه‪ ،‬لذلك مت تقدمي الدراسة على‬
‫أساس اهنا يف إطار أكادميي كما بينا ان مجيع املعلومات الي سيتم احلصول عليها ستحظى ابلسرية التامة‪.‬‬
‫أوال‪ :‬خطوات اعداد االستبيان‬
‫‪1‬‬
‫مرت عملية اعداد االستبيان ابملراحل التالية‪:‬‬
‫‪ -1‬عملية بناء االستمارة‬
‫ابلنسبة لالستبيان تضمن يف ورقة عادية (‪ )A4‬اعدت ابللغة العربية تتضمن ‪ 24‬سؤاال‪ ،‬اما ابلنسبة لالستبيان االلكرتوين‬
‫وقد مت حتميله ابستخدام بريدي اخلاص حيث قمت ابستشارة من ذوي االختصاص من أساتذة جامعيني إلعطاء صورة‬
‫واضحة احملتوى والتأكد من سالمة صياغته‪ ،‬خاصة من حيث اجلوانب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬الدقة يف األسئلة؛‬
‫‪ -‬مدى مشولية االستمارة؛‬
‫‪ -‬توزيع خيارات اإلجابة‪.‬‬
‫واعتمدت على أسلوب االتصال املباشر مع افراج العينة ألهنا اهم طريقة‪ ،‬وواجهت مشكلة يف اسرتجاع االستبيان‬
‫امللح لإلجابة على االستبيان‪.‬‬
‫حبيث ان اغلب افراد العينة ال يقومون ابلرد اال بعد الطلب ِ‬
‫‪ -2‬عملية معاجلة االستبيان‬
‫تضمنت هذه العملية فرز وحتليل اإلجاابت الي تضمنها استمارة االستبيان بعد عملية طباعتها‪ ،‬ومت جتميعها يف قاعدة‬
‫املعطيات الي تتضمن املعطيات املستخلصة من هذه االستمارة‪.‬‬
‫اثنيا‪ :‬هيكل االستبيان‬
‫تضمنت استمارة االستبيان ‪ 24‬سؤاال كما اعتمدان أسلوب األسئلة املغلقة الي حتمل إجابة حمددة ودقيقة‪ ،‬حىت‬
‫نتمكن من حتديد افراد العينة حول اهم املواضيع الي تناوهلا االستبيان مما يسهل يف عملية حتليل االستبيان اما فيما خيص‬
‫اقسام االستبيان فقد تشكلت من األجزاء التالية‪:‬‬
‫القسم األول‪ :‬يشمل البياانت واملعلومات املتعلقة أبفراد العينة‪.‬‬
‫القسم الثاين‪ :‬ويضم حمورين‪.‬‬
‫احملور األول‪ :‬ويتكون من ‪ 7‬أسئلة عن وظيفة التدقيق‪.‬‬
‫احملور الثاين‪ :‬ويتكون من ‪ 12‬سؤال عن املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية وبدوره ينقسم اىل بعدين‪.‬‬
‫البعد األول‪ :‬يتضمن ‪ 6‬أسئلة عن تطبيق احملاسبة االبداعية‪.‬‬
‫البعد الثاين‪ :‬يتضمن ‪ 6‬أسئلة عن أساليب احلد من سلبيات احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫‪ -1‬انظر اىل ملحق رقم ‪.02‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫وتلخصه يف اجلدول التايل‪:‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)2‬حماور االستبيان وعدد فقرات كل حمور‬

‫عدد الفقرات‬ ‫احملاور‬ ‫الرقم ‪ /‬البعد‬

‫‪7‬‬ ‫التدقيق اجلبائي‬ ‫‪1‬‬
‫‪12‬‬ ‫املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬ ‫‪2‬‬
‫‪6‬‬ ‫تطبيق احملاسبة االبداعية‬ ‫البعد األول‬
‫‪6‬‬ ‫أساليب احلد من سلبيات احملاسبة االبداعية‬ ‫البعد الثاين‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة اعتمادا على املعطيات‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬جمتمع وعينة الدراسة‬

‫سيتم التطرق من خالل هذا املطلب اىل جمتمع الذي متت فيه الدراسة وعينة‪.‬‬
‫الفرع األول‪ :‬جمتمع الدراسة‬
‫مت اختيار جمتمع الدراسة من مركز الضرائب بقسم املراجعة اجلبائية‪ ،‬الذي يتكون من جمموعة من مدققني جبائيني‪،‬‬
‫ومدققني داخليني ورؤساء اقسام التدقيق اجلبائي وبعض من مفتشني الضرائب‪ ،‬وهذا من خالل املتغري املستقل املتمثل يف‬
‫التدقيق اجلبائي‪.‬‬
‫الفرع الثاين‪ :‬عينة الدراسة‬
‫نظرا لصعوبة حتديد جمتمع الدراسة بدقة‪ ،‬ومنه استحالة ضبط حجم العينة وفقا لنماذج اإلحصائية املعروفة‪ ،‬حيث‬
‫مت توزيع ‪ 5‬استبيان على مجيع افراد العينة ومت قبول ‪ 35‬استبيان صاحلة وخاضعة لدراسة بعد استبعاد االستبياانت امللغاة‬
‫نظرا لعدم حتقيق الشروط املطلوبة‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3‬طريقة توزيع استمارة االستبيان‬
‫النسبة‬ ‫االستبيان‬ ‫البياانت‬
‫النسبة املئوية‬ ‫العدد‬
‫‪100%‬‬ ‫‪52‬‬ ‫عدد استمارات املوزعة‬
‫‪19,23 %‬‬ ‫‪10‬‬ ‫عدد االستمارات غري مستلمة‬
‫‪13,47%‬‬ ‫‪7‬‬ ‫عدد االستمارات امللغاة‬
‫‪67,30%‬‬ ‫‪35‬‬ ‫عدد االستمارات الصاحلة‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة‬
‫يتبني من خالل اجلدول أعاله ان جمموعة االستمارات الصاحلة للدراسة ‪ 35‬استمارة لتمثيل عينة الدراسة أي ما‪،‬‬
‫‪ 67%‬من جمموع االستثمارات املوزعة‪ ،‬وهذا بعد عملية الفرز ومت الغاء ‪ 7‬استمارات نظرا لعدم استكماهلا‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬بناء أداة الدراسة‬

‫تضم دراسي متغريين اساسني تتمثل يف التدقيق اجلبائي‪ ،‬احملاسبة االبداعية حيث يتم دراسة أثر على املتغري التابع‪،‬‬
‫يتم توضيح ذلك يف الشكل التايل‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)3‬متغريات الدراسة‬
‫احملاسبة االبداعية‬ ‫التدقيق اجلبائي‬
‫مصدر‪ :‬من اعداد الطالبة‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املبحث الثالث‪ :‬معاجلة بياانت االستبيان‬

‫بعد التطرق يف املباحث السابقة إىل خمتلف اإلجراءات املتبعة خالل الدراسة امليدانية سنتطرق يف هذا املبحث إىل‬
‫عرض النتائج احملصل عليها‪ ،‬حبساب النسب والتكرارات‪ ،‬واملتوسطات احلسابية واالحنرافات املعيارية‪ ،‬ويعتب من أهم‬
‫البحوث ألنه يتم اإلجابة عن اإلشكالية املطروحة واختبار فرضيات الدراسة حسب إجاابت العينة املدروسة‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬اختبار ثبات الدراسة‬

‫مت االعتماد على مقياس "ليكرت اخلماسي" لقياس استجاابت املستقصني لفقرات االستبيان‪ ،‬وذلك كما هو موضح‬
‫يف اجلدول رقم (‪ )4‬حيث منحت الدرجات من ‪ 5‬إىل ‪ 1‬لكل من البدائل الواردة لكل سؤال على الرتتيب‪ :‬موافق بشدة‪،‬‬
‫موافق‪ ،‬حمايد‪ ،‬غري موافق‪ ،‬غري موافق بشدة‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)4‬درجات مقياس ليكرت اخلماسي‬
‫غري موافق بشدة‬ ‫غري موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق متاما‬ ‫االستجابة‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫الدرجة‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد نتائج التحليل االحصائي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫وقد مت التأكد من صدق فقرات االستبيان بطريقة ألفاكرونباخ كما يلي‪:‬‬
‫ألفاكرونباخ‪ :‬مقياس أو مؤشر لثبات االستبيان كطريقة اثنية لقياس الثبات‪ .‬ولذلك قام الباحث حبساب معامل‬
‫الثبات لكل العبارات املرتبطة ابالستبيان‪.‬‬
‫يتم دراسة ثبات أداة الدراسة من خالل قيمة معامل الثبات ألفاكرونباخ (‪ )Cronbach Alpha‬لكل بعد‪،‬‬
‫يقيس هذا املعامل االتساق الداخلي يف فقرات االستبانة‪ .‬وحسب دراسة لـ ــلباحثني "‪ "Strong‬و "‪ "Hensley‬فإنه‬
‫حىت يتحقق ثبات األداة جيب أن يكون معامل ألفاكرونباخ أكب أو يساوي ‪.0,60‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)5‬معامل الثبات‬

‫ألفاكرونباخ‬ ‫عدد الفقرات املشاهدة‬ ‫االستمارة‬
‫‪% 0.672‬‬ ‫‪19‬‬ ‫لكل االبعاد‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل اإلحصائي‬

‫من خالل اجلدول رقم (‪ )5‬نالحظ أن قيم معامل الثبات حوايل ‪ 0.672‬لكل أبعاد النموذج‪ ،‬وهذه القيم‬
‫مقبولة وتدل على ثبات أداة الدراسة‪.‬‬

‫‪ -1‬انظر اىل امللحق رقم ‪.03‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬التحليل اإلحصائي إلجاابت عينة الدراسة‬

‫‪1‬‬
‫حناول يف هذا املطلب أن نقوم بدراسة التحليل الوصفي خلصائص أفراد العينة كما يلي‪:‬‬
‫أوال‪ :‬وصف البياانت الشخصية لعينة الدراسة‬
‫هندف من عملية التحليل اإلحصائي لفقرات االستبيان املختلفة للتعرف على خمتلف اإلجاابت والوصول إىل‬
‫األهداف املراد حتقيقها من الدراسة‬
‫‪ -1‬خصائص عينة الدراسة حسب اجلنس‪:‬‬
‫سيتم عرض جنس العينة املدروسة من خالل اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)6‬توزيع أفراد العينة حسب اجلنس‬

‫النسبة (‪)%‬‬ ‫التكرار‬ ‫اجلنس‬

‫‪45.7‬‬ ‫‪16‬‬ ‫ذكر‬
‫‪54.3‬‬ ‫‪19‬‬ ‫أنثى‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‬

‫الشكل رقم (‪ :)4‬توزيع افراد العينة حسب اجلنس‬

‫الجنس‬

‫‪16‬‬
‫‪19‬‬ ‫‪46%‬‬
‫‪54%‬‬

‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل اإلحصائي‪.‬‬

‫يوضح اجلدول (‪ )6‬والتمثيل البياين أن نسبة تواجد اإلانث يف عينة الدراسة هي ‪ %54‬وهي كبرية مقارنة بنسبة‬
‫الذكور والي تقدر ب ‪ %46‬وهذا ألن اختيار العينة كان عشوائيا‪.‬‬

‫‪ -1‬انظر ملحق رقم ‪.03‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫‪ -2‬خصائص عينة الدراسة حسب العمر‪:‬‬

‫ميكن توضيح العمر لعينة الدراسة من خالل اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)7‬توزيع أفراد العينة حسب العمر‬
‫النسبة (‪)%‬‬ ‫التكرار‬ ‫العمر‬
‫‪34.3‬‬ ‫‪12‬‬ ‫من ‪ 30‬سنة إىل ‪ 40‬سنة‬
‫‪40‬‬ ‫‪14‬‬ ‫من ‪ 40‬سنة إىل ‪ 50‬سنة‬
‫‪25.7‬‬ ‫‪09‬‬ ‫أكثر من ‪ 50‬سنة‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‬

‫الشكل رقم (‪ :)5‬توزيع افراد العينة حسب العمر‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‬

‫يوضح اجلدول (‪ )7‬والتمثيل البياين أن توزيع األفراد يف عينة الدراسة حسب العمر متفاوتة‪ ،‬إذا متثل ‪ 40‬ابملائة للفئة‬
‫العمرية من ‪ 40‬سنة إىل ‪ 50‬سنة‪ ،‬و‪ 34‬ابملائة من الفئة العمرية من ‪ 30‬سنة إىل ‪ 40‬سنة‪ ،‬و‪ 25.7‬ابملائة من الفئة‬
‫العمرية أكثر من ‪ 50‬سنة‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫‪ -3‬خصائص عينة الدراسة حسب املستوى التعليمي‬

‫سيتم عرض املستوى التعليمي للعينة املدروسة من خالل اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)8‬توزيع أفراد العينة حسب املستوى التعليمي‬
‫النسبة (‪)%‬‬ ‫التكرار‬ ‫املستوى التعليمي‬
‫‪37.1‬‬ ‫‪13‬‬ ‫ليسانس‬
‫‪62.9‬‬ ‫‪22‬‬ ‫دراسات عليا‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‬
‫الشكل رقم (‪ :)6‬توزيع افراد العينة حسب املستوى التعليمي‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‬

‫يوضح اجلدول (‪ )8‬والتمثيل البياين أن نسبة املستوى الدراسي يف عينة الدراسة متفاوتة‪ ،‬إذا متثل‪ %62.9‬كانت‬
‫لتخصص دراسات عليا مث تلتها ختصص شهادة ليسانس بنسبة ‪.% 37.1‬‬
‫‪ -4‬خصائص عينة الدراسة حسب اخلبة املهنية‬
‫ميكن توضيح اخلبة املهنية لعينة الدراسة من خالل اجلدول التايل‪:‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)9‬توزيع أفراد العينة حسب اخلبة املهنية‬

‫النسبة (‪)%‬‬ ‫التكرار‬ ‫اخلبة املهنية‬
‫‪2.9‬‬ ‫‪1‬‬ ‫اقل من ‪ 05‬سنوات‬
‫‪40‬‬ ‫‪14‬‬ ‫من ‪ 05‬سنوات اىل ‪ 10‬سنوات‬
‫‪20‬‬ ‫‪07‬‬ ‫من ‪ 11‬سنة اىل ‪ 15‬سنة‬
‫‪37.1‬‬ ‫‪13‬‬ ‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)7‬توزيع افراد العينة حسب اخلبة املهنية‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‪.‬‬

‫من خالل اجلدول أعاله والرسم البياين يتضح لنا أن نسبة توزيع األفراد حسب اخلبة املهنية متفاوتة‪ ،‬إذ نسجل فئة‬
‫من ‪ 05‬سنوات اىل ‪ 10‬سنوات احتالهلا أعلى نسبة قدرت ب ‪ %40‬ما يدل على اغلب العمال حديثي التوظيف يف‬
‫حني بلغت كل من الفئة اقل من ‪ 05‬سنوات اقل نسبة ب ‪.25.7 % 2.9‬‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫‪ -5‬خصائص عينة الدراسة حسب اخلبة الوظيفة‬

‫نوزع افراد العينة اخلبة الوظيفية كما يلي‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)10‬توزيع أفراد العينة حسب اخلبة الوظيفة‬
‫النسبة (‪)%‬‬ ‫التكرار‬ ‫الوظيفة‬
‫‪22.9‬‬ ‫‪8‬‬ ‫رئيس قسم التدقيق‬
‫‪62.9‬‬ ‫‪22‬‬ ‫مدقق جبائي‬
‫‪8.6‬‬ ‫‪03‬‬ ‫مدقق داخلي‬
‫‪5.7‬‬ ‫‪02‬‬ ‫مهنة أخرى‬
‫‪100‬‬ ‫‪35‬‬ ‫اجملموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)8‬توزيع افراد العينة حسب اخلبة الوظيفية‪.‬‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على نتائج التحليل االحصائي‪.‬‬

‫من خالل اجلدول أعاله والرسم البياين يتضح لنا أن نسبة توزيع األفراد حسب الوظيفة خمتلفة‪ ،‬إذ نسجل فئة يف‬
‫وظيفة مدقق جبائي احتالهلا أعلى نسبة قدرت ب ‪ %62.9‬ما يدل على اغلب اهنا الوظيفة األكب تواجدا يف عينة‬
‫الدراسة‪ ،‬يف حني بلغت كل من وظائف أخرى اقل نسبة بـ ‪ 5.7‬ابملائة‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬وصف حماور الدراسة حسب إجاابت عينة الدراسة‬

‫بعـ ـ ــد مجـ ـ ــع البيـ ـ ــاانت ومعاجلتهـ ـ ــا إحصـ ـ ــائيا ابسـ ـ ــتخدام ب ـ ـ ـرانمج احلزمـ ـ ــة اإلحصـ ـ ــائية للعلـ ـ ــوم االجتماعيـ ـ ــة ‪spss‬‬
‫وفيمـ ـ ــا يلـ ـ ــي عـ ـ ــرض للنتـ ـ ــائج الـ ـ ــي توصـ ـ ــلت إليهـ ـ ــا لدراسـ ـ ــة اذ مت حتديـ ـ ــد املقيـ ـ ــاس املعتمـ ـ ــد يف تقيـ ـ ــيم اجتاهـ ـ ــات عينـ ـ ــة‬
‫الدراسة مبقياس لريكارت اخلماسي على ‪ 05‬خيارات ووفق جماالت تقييم الوزن النسيب للمتوسط احلسايب‪:‬‬
‫أوال‪ :‬وصف فقرات احملور الثاين (التدقيق اجلبائي)‬
‫نب ـ ــدأ االن ابلتعـ ـ ــرف عل ـ ــى إجـ ـ ــاابت عين ـ ــة الدراسـ ـ ــة فيمـ ـ ــا خي ـ ــص فق ـ ـ ـرات احمل ـ ــور الثـ ـ ــاين وال ـ ــذي يـ ـ ــتكلم حـ ـ ــول‬
‫التدقيق اجلبائي‪ ،‬من خالل اجلدول التايل‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)11‬وصف فقرات التدقيق اجلبائي‪.‬‬
‫غري موافق غري موافق املتوسط االحنراف االجتاه‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق متاما‬ ‫أسئلة احملور الثاين‬
‫العام‬ ‫املعياري‬ ‫احلسايب‬ ‫بشدة‬
‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬
‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,56‬‬ ‫‪4,51‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪15‬‬ ‫يعتمد املدقق اجلبائي على ‪19‬‬
‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪2,9%‬‬ ‫‪42,5%‬‬ ‫‪54,3%‬‬ ‫حتقيق وفحص وتقييم‬
‫املعلومات والتقرير عن‬
‫النتائج‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,8‬‬ ‫‪4,14‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪11‬‬ ‫حيفظ مسؤول التدقيق‬
‫‪2,9%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪8,6%‬‬ ‫‪57,1%‬‬ ‫اجلبائي أبدلة االثبات اليت ‪31,4%‬‬
‫تبر صحة رايه ضمن‬
‫تقريره الذي يرفعه اىل‬
‫اجلهة املعنية للمؤسسة‪.‬‬ ‫حمور التدقيق اجلبائي‬
‫حمايد‬ ‫‪1,25‬‬ ‫‪2,65‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪7‬‬ ‫يتوفر لدى املدقق اجلبائي ‪3‬‬
‫‪20,0%‬‬ ‫‪31,4%‬‬ ‫‪20,0%‬‬ ‫‪20,0%‬‬ ‫‪8,6%‬‬ ‫اإلمكانيات املادية واملالية‬
‫اليت تسمح أبداء مهامه‬
‫على أكمل وجه‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,64‬‬ ‫‪4,14‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬‬ ‫يستخدم املدقق اجلبائي‬
‫‪0‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪14,3%‬‬ ‫‪57,1%‬‬ ‫‪28,6%‬‬ ‫أساليب التدقيق لتقييم‬
‫مدى فعالية نظام الرقابة‬
‫اجلبائية‪.‬‬
‫‪0,61‬‬ ‫‪4,25‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫موافق‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪8,6%‬‬ ‫‪57,1%‬‬ ‫‪8,6%‬‬ ‫يقوم املدقق اجلبائي برفع‬
‫متاما‬ ‫تقارير عن نتائج التدقيق‬
‫فور االنتهاء منها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,75‬‬ ‫‪4,2‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪17‬‬ ‫التدقيق اجلبائي يساهم يف ‪13‬‬
‫متاما‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2,9%‬‬ ‫‪11,4%‬‬ ‫‪48,6%‬‬ ‫‪37,1%‬‬ ‫زايدة مصداقية القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1,22‬‬ ‫‪3,82‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪9‬‬ ‫عند ممارسة عملية التدقيق ‪14‬‬
‫‪2,9%‬‬ ‫‪17,1%‬‬ ‫‪14,3%‬‬ ‫‪25,7%‬‬ ‫اجلبائي تظهر كافة احلقائق ‪40,0%‬‬
‫اليت مت اكتشافها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,83‬‬ ‫‪3,96‬‬ ‫املتوسط املرجح‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة االعتماد على خمرجات برانمج ‪.spss‬‬

‫من خالل استقراء نتائج اجلدول تبني لنا من خالل املتوسطات احلسابية و االحنرافات املعيارية‪ ،‬ان إجاابت اغلبية‬
‫يف هذا احملور جاءت يف متوسط االجتاه العام موافق وبنسب خمتلفة‪ ،‬اذ جاءت إجابة عبارة اعلى متوسط احلسايب ب ـ ‪4.51‬‬
‫وابالحنراف معياري ‪ 0.56‬يف العبارة األوىل‪.‬‬
‫ممكن القول ان إجاابت هذا احملور كانت بوسط مرجح عام بـ ‪ 3.96‬واحنراف معياري ‪ 1.04‬مبوافق‬
‫اثنيا‪ :‬وصف فقرات احملور الثالث (املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية)‬
‫سنحاول حتليل نتائج احملور الثالث والذي يتعلق مبمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‪.‬‬
‫‪ -1‬وصف فقرات البعد األول (تطبيق احملاسبة اإلبداعية)‬
‫سوف نتعرف االن على إجاابت عينة الدراسة فيما خيص البعد األول اال وهو تطبيق احملاسبة االبداعية‪ ،‬من خالل‪:‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)12‬وصف فقرات تطبيق احملاسبة االبداعية‬

‫غري موافق غري موافق املتوسط االحنراف االجتاه‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق‬ ‫أسئلة احملور الثالث‬
‫العام‬ ‫املعياري‬ ‫احلسايب‬ ‫بشدة‬ ‫متاما‬ ‫البعد األول‬
‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬
‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,94‬‬ ‫‪3,85‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪9‬‬ ‫من أساليب احملاسبة‬
‫‪0,0%‬‬ ‫‪11,4%‬‬ ‫‪17,1%‬‬ ‫‪45,7%‬‬ ‫‪25,7%‬‬ ‫اإلبداعية تسجيل‬
‫إيرادات ومهية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,8‬‬ ‫‪4,05‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪10‬‬ ‫التهرب الضرييب من‬
‫‪0,0%‬‬ ‫‪5,7%‬‬ ‫‪11,4%‬‬ ‫‪54,3%‬‬ ‫‪28,6%‬‬ ‫دوافع املـحاسبة‬
‫اإلبداعية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,87‬‬ ‫‪3,94‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪11‬‬ ‫من دوافع احملاسبة‬
‫‪0,0%‬‬ ‫‪2,9%‬‬ ‫‪31,4%‬‬ ‫‪34,3%‬‬ ‫االبداعية حتسني املركز ‪31,4%‬‬
‫املايل من اجل‬

‫حمور تطبيق احملاسبة اإلبداعية‬

‫احلصول عل التمويل‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,78‬‬ ‫‪3,71‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪5‬‬ ‫من أساليب احملاسبة‬
‫‪0,0%‬‬ ‫‪5,7%‬‬ ‫‪31,4%‬‬ ‫‪48,6%‬‬ ‫‪14,3%‬‬ ‫االبداعية تغيري‬
‫تصنيف االستثمارات‬
‫قصرية االجل لتفادي‬
‫أتثريات هبوط األسعار‬
‫موافق‬ ‫‪0,83‬‬ ‫‪3,94‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪9‬‬ ‫تؤثر أساليب احملاسبة‬
‫‪0,0%‬‬ ‫‪5,7%‬‬ ‫‪20,0%‬‬ ‫‪48,6%‬‬ ‫االبداعية على موثوقية ‪25,7%‬‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪1,02‬‬ ‫‪3,88‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪11‬‬ ‫تستغل احملاسبة‬
‫‪2,9%‬‬ ‫‪5,7%‬‬ ‫‪22,9%‬‬ ‫‪37,1%‬‬ ‫‪31,4%‬‬ ‫االبداعية بشكل كبري‬
‫يف الظروف االستثنائية‬
‫اليت متر هبا املؤسسة‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0,87‬‬ ‫‪3,90‬‬ ‫الوسط املرجع‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على خمرجات برانمج ‪.spss‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫من خالل نتائج اجلدول أعاله تبني لنا مايلي‪:‬‬

‫ان املتوسطات احلسابية و االحنرافات املعيارية ملختلف إجاابت العينة يف هذا احملور جاءت يف متوسط االجتاه العام‬
‫موافق وبنسب خمتلفة‪ ،‬اذ جاءت إجابة عبارة اعلى متوسط احلسايب ب ـ‪ 4.05‬وابالحنراف معياري ‪ 0.8‬يف العبارة الثانية‪.‬‬
‫وميكننا القول ابن الوسط املرجح هلذا احملور جاء مبتوسط حسايب مقدر ب ـ ‪ 3.90‬و ابحنراف معياري‪0.87‬‬
‫مبوافق‪.‬‬
‫‪ -2‬وصف فقرات البعد الثاين (اساليب احلد من سلبيات احملاسبة اإلبداعية)‬
‫سوف نتعرف االن على إجاابت عينة الدراسة مبا خيص البعد الثاين اال وهو أساليب احلد من سلبيات احملاسبة‬
‫اإلبداعية‪ ،‬من خالل اجلدول التايل‪:‬‬
‫جدول رقم(‪ :)13‬فقرات أساليب احلد من سلبيات احملاسبة اإلبداعية‪.‬‬

‫املتوسط االحنراف االجتاه‬ ‫غري موافق غري موافق‬ ‫حمايد‬ ‫موافق‬ ‫موافق متاما‬ ‫أسئلة احملور الثالث‬
‫العام‬ ‫املعياري‬ ‫احلسايب‬ ‫بشدة‬ ‫البعد الثاين‬
‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬ ‫العدد‬
‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.50‬‬ ‫‪4.74‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪27‬‬ ‫يقوم املدقق اجلبائي‬
‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪20,0%‬‬ ‫‪77.1%‬‬ ‫ابلتأكد من تطبيق‬
‫املبادئ احملاسبية‬
‫املتعارف عليها‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.65‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪11‬‬ ‫التزام املدقق اجلبائي ‪21‬‬

‫حمور أساليب احلد من سلبيات احملاسبية اإلبداعية‬

‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪8.6%‬‬ ‫‪31.4%‬‬ ‫ابملوضوعية من شانه ‪60,0%‬‬
‫املسامهة ابلكشف‬
‫عن التالعبات‬
‫احملاسبية ما يعزز‬
‫ذلك من مصداقية‬
‫القوائم يقوم املدقق‬
‫اجلبائي من التأكد‬
‫من صحة مجيع‬
‫احلساابت القوائم‬
‫املالية‬
‫موافق‬ ‫‪0.65‬‬ ‫‪4.45‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪18‬‬ ‫يقوم املدقق اجلبائي‬
‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪45.7%‬‬ ‫‪51.4%‬‬ ‫من التأكد من‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫صحة مجيع‬
‫احلساابت القوائم‬
‫املالية‬
‫موافق‬ ‫‪0.70‬‬ ‫‪4.48‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫يقوم املدقق اجلبائي‬
‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪37.1%‬‬ ‫‪57.1%‬‬ ‫ابلتأكيد من وجود‬
‫تطابق بني املبالغ‬
‫املوجودة يف احملاسبة‬
‫والتصرحيات اجلبائية‬
‫موافق‬ ‫‪0.85‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪24‬‬ ‫يتحقق املدقق‬
‫متاما‬ ‫‪0,‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪68.6‬‬ ‫اجلبائي من ان مجيع‬
‫‪0%‬‬ ‫‪.7%‬‬ ‫‪.7%‬‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫القوانني خارج‬
‫الرسم على القيمة‬
‫املضافة مرفقة‬
‫بواثئق االثبات‬
‫اجلبائية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.68‬‬ ‫‪4.62‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫حتلي املدقق اجلبائي‬
‫متاما‬ ‫‪0,0%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪2.9%‬‬ ‫‪22.9%‬‬ ‫‪71.4%‬‬ ‫أبخالقيات املهنة‬
‫من شانه املسامهة‬
‫يف الكشف عن‬
‫جتاوزات احملاسبة‬
‫الغري الشرعية‪.‬‬
‫موافق‬ ‫‪0.67‬‬ ‫‪4.55‬‬ ‫الوسط املرجع‬
‫متاما‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطالبة ابالعتماد على خمرجات برانمج ‪.spss‬‬

‫من خالل استقراء نتائج اجلدول أعاله تبني لنا مايلي ‪:‬‬
‫تبني لنا من خالل املتوسطات احلسابية و االحنرافات املعيارية‪ ،‬ان إجاابت اغلبية العينة يف هذا البعد اساليب احلد‬
‫من سلبيات احملاسبة االبداعية جاءت يف جل متوسطاهتا احلسابية يف االجتاه العام موافق متاما‪ ،‬اذ جاءت إجابة عبارة‬
‫اعلى متوسط احلسايب ب ـ ‪ 4.62‬وابالحنراف معياري ‪ 0.68‬يف عبارة االخرية‬
‫مما سبق ميكن القول ابن إجاابت هذا احملور كانت بـ‪ :‬موافق متاماو بوسط مرجح عام بـ ‪ 4.55‬واحنراف معياري‬
‫‪.0.67‬‬

‫‪61‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬اختبار وحتليل نتائج الدراسة‬

‫من اجل حتليل نتائج االستبيان قمنا بصياغة ‪ 3‬فرضيات‪ ،‬تتعلق إببراز العالقة بني متغري مستقل هو التدقيق اجلبائي‬
‫ومتغري اتبع رئيسي هو احملاسبة االبداعية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬اختبار الفرضية األوىل‬

‫تتمثل هذه الفرضية يف ابراز العالقة بني التدقيق اجلبائي وتطبيق احملاسبة االبداعية‪ ،‬تقوم هذه الفرضية على أساس‪:‬‬
‫توجد عالقة ارتباط ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة ‪ 0.05‬ما بني التدقيق اجلبائي وتطبيق احملاسبة‬
‫اإلبداعية‪.‬‬
‫اجلدول التايل يعطي لنا نتائج االختبار‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)14‬معامل االرتباط ما بني املتغريين‬
‫معامل االرتباط ما بني املتغريين‬
‫مستوى الداللة ‪SIG‬‬ ‫معامل االرتباط برسون ‪R‬‬ ‫العامل‬
‫‪0,006‬‬ ‫‪0,661‬‬ ‫نتائج االختبار‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالبة ابالعتماد على خمرجات برانمج التحليل االحصائي ‪.spss‬‬

‫من اجلدول أعاله نالحظ ان قيمة معامل االرتباط ما بني تطبيق التدقيق اجلبائي وتطبيق احملاسبة اإلبداعية قدرت‬
‫ب ابملوجب ‪ ،0,661‬ومبا ان قيمة الداللة اقل من ‪ ،0,05‬فإننا نرفض الفرضية الصفرية ونقبل ابلفرضية البديلة‪ ،‬الي‬
‫تنص على وجود عالقة بني املتغريين‪.‬‬
‫اذن توجد عالقة ارتباطية ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة ‪ 0.05‬ما بني املتغريين‪.‬‬

‫الفرع الثاين‪ :‬اختبار الفرضية الثانية‬

‫تتمثل هذه الفرضية يف ابراز العالقة بني التدقيق اجلبائي وأساليب احلد من ممارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‪،‬‬
‫وتنص هذه الفرضية على انه‪:‬‬
‫توجد عالقة ارتباط ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة ‪ 0.05‬ما بني التدقيق اجلبائي وأساليب احلد من‬
‫املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‬
‫اجلدول التايل يعطي لنا نتائج االختبار‪:‬‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫جدول رقم (‪ :)14‬معامل االرتباط ما بني املتغريين‬

‫معامل االرتباط ما بني املتغريين‬
‫مستوى الداللة ‪SIG‬‬ ‫معامل االرتباط برسون ‪R‬‬ ‫العامل‬
‫‪0,001‬‬ ‫‪0,888‬‬ ‫نتائج االختبار‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالبة ابالعتماد على خمرجات برانمج التحليل اإلحصائي ‪.spss‬‬

‫من اجلدول أعاله نالحظ ان قيمة معامل االرتباط ما بني التدقيق اجلبائي وأساليب احلد من املمارسات السلبية‬
‫للمحاسبة اإلبداعية قدرت ‪ 0,888‬ومبا أن قيمة الداللة اقل من ‪ ،0.05‬فإننا نرفض الفرضية الصفرية ونقبل ابلفرضية‬
‫البديلة الي تنص على وجود عالقة بني املتغريين‪.‬‬
‫إذن توجد عالقة ارتباطية قوية ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة ‪ 0.05‬ما بني املتغريين‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬اختبار الفرضية الثالثة‬

‫تتمثل هذه الفرضية يف ابراز العالقة بني التدقيق اجلبائي واملمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية وتنص هذه الفرضية‬
‫على انه‪:‬‬
‫توجد عالقة ارتباط ذات داللة إحصائية عند مستوى داللة ‪ 0.05‬ما بني التدقيق اجلبائي واملمارسات السلبية‬
‫للمحاسبة اإلبداعية‬
‫اجلدول التايل يعطي لنا نتائج االختبار‪:‬‬
‫جدول رقم (‪ :)15‬معامل االرتباط ما بني املتغريين‬
‫معامل االرتباط ما بني املتغريين‬
‫مستوى الداللة ‪SIG‬‬ ‫معامل االرتباط برسون ‪R‬‬ ‫العامل‬
‫‪0,002‬‬ ‫‪0,717‬‬ ‫نتائج االختبار‬
‫املصدر‪ :‬من إعداد الطالبة ابالعتماد على خمرجات برانمج التحليل اإلحصائي ‪.spss‬‬

‫من اجلدول أعاله نالحظ أن قيمة معامل االرتباط ما بني التدقيق اجلبائي واملمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية‬
‫قدرت ب ‪ ،0,717‬ومبا أن قيمة الداللة اقل من ‪ ،0.05‬فإننا نرفض الفرضية الصفرية ونقبل ابلفرضية البديلة الي تنص‬
‫على وجود عالقة بني املتغريين‪.‬‬
‫إذن توجد عالقة ارتباطية قوية ذات داللة إحصائية عند مستوى الداللة ‪ 0.05‬ما بني املتغريين‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬حتليل نتائج الدراسة‬

‫من خالل حتليل ومناقشة نتائج االستبيان ميكننا أن نلخص النتائج كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ينتمي أكثرية أفراد العينة املؤهل العلمي إىل دراسات عليا؛‬
‫‪ -‬معظم أفراد عينة اخلبة املهنية ترتاوح أكثر من ‪ 50‬سنة؛‬
‫‪ -‬غالبية افراد العينة وافقوا على أن املدقق اجلبائي يلتزم ابملوضوعية الي تساعده يف كشف التالعبات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬ضرورة التزام املدقق اجلبائي ابحلياد واالستقاللية أثناء إعداد التقرير؛‬
‫‪ -‬التزام املدقق اجلبائي أبخالقيات املهنة من شأنه املسامهة يف الكشف عن جتاوزات احملاسبية الغري شرعية؛‬
‫‪ -‬غالبية أفراد العينة وافقوا على أن التدقيق اجلبائي يساهم يف اكتشاف واحلد من املمارسات السلبية يف احملاسبة‬
‫اإلبداعية؛‬
‫‪ -‬التدقيق اجلبائي يضمن مصداقية القوائم املالية‪.‬‬

‫ومنه نستنتج أن للمدقق اجلبائي دورا كبريا يف الكشف عن التالعبات والتحايالت احملاسبية الي يرتكبها احملاسب‬
‫املبدع الذي ميلك فن التالعب يف احلساابت‪ ،‬من خالل مهاراته والتزامه أبخالقيات املهنة وخبته املكتسبة يف جمال‬
‫التدقيق واحملاسبة متكنه من الكشف عن املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مديرية الضرائب للجزائر‪-‬شرق‪-‬‬

‫اخلالصة‬
‫تناولنا يف هذا الفصل دراسة حالة مبديرية الضرائب اجلزائر ‪-‬شرق‪ ،-‬حيث قمنا يف بداية الفصل بتعريف املؤسسة‬
‫املعنية وهيكلها التنظيمي مع ذكر مهام كل مصلحة فيها‪ ،‬كما أان هناك مبحثني آخرين حيث املبحث األول خصص‬
‫لطرق واإلجراءات املتبعة يف الدراسة امليدانية‪ ،‬حيث قمنا ابختيار تقنية من تقنيات االستقصاء يف البحث العلمي واملتمثلة‬
‫يف املقابلة‪ ،‬الي تسمح بفهم املوضوع أكثر‪ ،‬و الي ساعدتين من أجل دراسة حتليلية ألفراد العينة لغرض االجابة على‬
‫االشكالية الرئيسية وخصص يف املبحث الثاين حتليل نتائج االستبيان من أجل معرفة آرائهم حول مدى مسامهة التدقيق‬
‫اجلبائي يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية على القوائم املالية‪.‬‬

‫ومن خالل حتليل نتائج االستبيان مت الوصول إىل اتفاق شبه كلي على أن فعالية التدقيق اجلبائي وكفاءة املدقق‬
‫يسامهان يف كشف التالعبات االحتيالية‪ ،‬مت الوصول ايضا على ان هناك عالقة جد قوية بني التدقيق اجلبائي واملمارسات‬
‫السلبية للمحاسبة االبداعية‪ ،‬ان املدقق اجلبائي قادر على كشف املمارسات االحتيالية من خالل اخلبة املهنية والنزاهة‬
‫التامة‪.‬‬

‫‪65‬‬
‫اخلامتة‬

‫‪66‬‬
 ‫اخلامتة‬
‫تعتب الطبيعة التصرحيية للنظام اجلبائي اجلزائري‪ ،‬من بني العوامل الرئيسية الي تدفع ابإلدارة الضريبية إىل اعتماد‬
‫التدقيق اجلبائي‪ ،‬ذلك أن تصرحيات املكلفني ال ختلوا أبدا من األخطاء والتالعبات‪ ،‬وتتعلق هذه التالعبات يف أغلب‬
‫األحيان ابجلانب احملاسيب‪ ،‬حيث يلجأ املكلفون إىل استخدام جمموعة من أساليب اإلبداع احملاسيب تتعلق إبخفاء اإليرادات‬
‫او حتميل التكاليف هبدف التقليل من الربح مما يؤدي إىل فقدان مصداقية القوائم املالية‪.‬‬

‫يرتبط جناح عملية التدقيق اجلبائي يف متكن املدقق اجلبائي من تقنيات التدقيق اجلبائي القانونية واحملاسبية من خالل‬
‫احرتام خمتلف املراحل القانونية من أجل ضمان احلقوق وااللتزامات لكال الطرفني‪ ،‬كما جيب عليه التحكم يف املبادئ‬
‫احملاسبية‪ ،‬هبدف التوصل إىل خمتلف األساليب اإلبداعية على القوائم املالية يف حالة وجود تالعبات‪ ،‬واحلكم على سالمة‬
‫القوائم يف احلالة املعاكسة وابلتايل اعطاء املصداقية هلذه القوائم‪.‬‬

‫‪ -1‬اختبار الفرضيات‬
‫من خالل الدراسة الي قمنا هبا ميكننا اإلجابة على بعض التساؤالت الفرعية السابقة‪ ،‬وذلك ابختبار الفرضيات كما‬
‫يلي‪:‬‬

‫الفرضية األوىل‪ :‬صحيحة‪ ،‬من خالل الدراسة النظرية‪ ،‬وبعض تعريفات اهليئات‪ ،‬األشخاص املختصني يف التدقيق‬
‫اجلبائي اثبتت ان التدقيق اجلبائي هو عملية فحص التصرحيات وكل السجالت بقصد التأكد من صحة املعلومات الي‬
‫حتتويها امللفات‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪ :‬صحيحة‪ ،‬من خالل الدراسة النظرية والتطبيقية الي قمت هبا استنتجت ان احملاسبة االبداعية ال‬
‫تتوافق مع املنظور األخالقي‪ ،‬حيث يقوم احملاسب ابختيار الطرق والسياسات احملاسبية املتاحة هبدف الغش والتالعب يف‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪ :‬صحيحة‪ ،‬من خالل الدراسة النظرية والتطبيقية‪ ،‬الي من خالهلا أثبتنا وجود عالقة ارتباط قوية بني‬
‫التدقيق اجلبائي وأساليب احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‪ ،‬والي تثبت ان التطبيق اجليد لعملية التدقيق‬
‫اجلبائي له دور كبري يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‪.‬‬
‫‪ -2‬النتائج‬
‫من خالل الدراسة امليدانية الي كانت على مستوى مديرية الضرائب‪ ،‬متمثلة يف حتليل نتائج االستبيان‪ ،‬مت التوصل‬
‫إىل النتائج التالية‪:‬‬
‫‪ -‬التدقيق اجلبائي يساهم يف زايدة مصداقية القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬التخطيط لعملية التدقيق متكن املدقق اجلبائي من التوصل إىل نتائج إجيابية؛‬

‫‪67‬‬
 ‫تلعب أخالقيات املهنة دورا هاما أثناء قيام املدقق اجلبائي يف أداء مهمته؛‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام أساليب احملاسبة اإلبداعية يف القوائم املالية يفقد من مصداقيتها؛‬ ‫‪-‬‬
‫تعتمد اإلدارة اجلبائية على الوسائل واألدوات الالزمة للحد من املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية عن‬ ‫‪-‬‬
‫طريق خمتلف التحقيقات الرقابية؛‬
‫أظهرت حتليل النتائج واختبار فرضيات الدراسة أن هناك عالقة ارتباطية طردية قوية بني التدقيق اجلبائي وأساليب‬ ‫‪-‬‬
‫احلد من املمارسات احملاسبة اإلبداعية؛‬
‫خطورة ممارسات احملاسبة اإلبداعية تكمن يف تضليل قارئ القوائم والتقارير املالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -3‬التوصيات‬
‫من خالل الدراسة والنتائج املتوصل إليها ميكن إعطاء التوصيات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬زايدة عدد االعوان املدققني على مستوى املديرية الفرعية للرقابة‪ ،‬من أجل توسيع دائرة التدقيق اجلبائي واسرتجاع‬
‫ما أمكن من احلقوق الضريبية؛‬
‫‪ -‬زايدة االهتمام بوظيفة التدقيق اجلبائي ودعمها ابإلمكانيات الضرورية للحصول على نتائج جيدة؛‬
‫‪ -‬إصدار قوانني تساعد على كشف ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬وفرض عقوابت شديدة على معدي القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬سعي احملاسبني إىل التخلي عن املمارسات الالأخالقية يف التسجيالت احملاسبية؛‬
‫‪ -‬االهتمام بتأهيل العلمي واملهين ملدققي احلساابت وتطوير أدائهم واستخدام التقنيات احلديثة يف إجناز أعماهلم‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫‪ -4‬افاق الدراسة‬
‫يف هذا اجملال تبز املواضيع التالية‪:‬‬
‫‪-‬دور املدقق اجلبائي يف احلد من ممارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية؛‬
‫‪-‬فعالية التدقيق اجلبائي يف حتقيق األمن اجلبائي‪.‬‬

‫‪69‬‬
‫قائمة املراجع‬
 ‫املراجع‬
‫أوال‪ :‬الكتب‬
‫‪ -1‬امحد حلمي مجعة‪ ،‬املدخل إىل التدقيق والتأكيد احلديث‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2009 ،‬‬
‫‪ -2‬أمحد قائد نور الدين‪ ،‬التدقيق احملاسيب وفقا للمعايري‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار اجلنان للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2010 ،‬‬
‫‪ -3‬أ مني السيد أمحد لطفي‪ ،‬مسؤولية وإدارة املدقق يف تقرير عن الغش واملمارسات احملاسبية اخلاطئة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر‪،‬‬
‫‪.2005‬‬
‫‪ -4‬اتمر مزيد رفاعة‪ ،‬أصول تدقيق احلساابت وتطبيقاهتا على دوائر عمليات يف املنشأة‪ ،‬دار املناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2018‬‬
‫‪ -5‬سالمة رأفت حممود وآخرون‪ ،‬علم تدقيق احلساابت‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار املسري للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫‪.2011‬‬
‫‪ -6‬حممد فضل مسعد‪ ،‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬دراسة مع النقاء يف تدقيق احلساابت‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار كنوز املعرفة العلمية‬
‫للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪2009 ،‬‬

‫اثنيا‪ :‬اطروحات‪ ،‬رسائل ومذكرات التخرج‬

‫أ‪ -‬أطروحات الدكتوراه‪:‬‬

‫‪ -1‬بوحلبال فريد‪ ،‬أثر استخدام أساليب املراجعة احلديثة على جودة تقرير حمافظ احلساابت‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬قسم علوم‬
‫التسيري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬
‫‪ -2‬مسرية بوعكاز‪ ،‬مسامهة فعاليات التدقيق اجلبائي يف احلد من التهرب الضرييب‪ ،‬اطروحة الدكتوراه‪ ،‬قسم العلوم التجارية‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪.2015 ،‬‬
‫‪ -3‬شريقي عمر‪ ،‬التنظيم املهين للمراجعة‪ ،‬اطروحة الدكتوراه‪ ،‬قسم العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم‬
‫التسيري‪ ،‬جامعة سطيف‪ ،‬اجلزائر‪.2013 ،‬‬
‫‪ -4‬فتحة امرية‪ ،‬دور املراجعة اجلبائية يف حتقيق االمن اجلبائي ابملؤسسة االقتصادية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬قسم العلوم التجارية‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬جزائر‪.2018،‬‬
‫ب‪ -‬رسائل املاجستري‬
‫‪ -1‬الياس قليب ذبيح‪ ،‬مسامهة التدقيق احملاسيب يف دعم الرقابة اجلبائية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية‬
‫وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة اجلزائر‪.2010 ،‬‬

‫‪70‬‬
‫‪ -2‬عبد هللا ابخجة‪ ،‬أتثري أساليب احملاسبة اإلبداعية يف جودة املعلومات احملاسبية يف ظل معايري احملاسبة الدولية‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستري‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬جامعة السليمانية‪ ،‬العراق‪.2013 ،‬‬
‫‪ -3‬عبد هللا حممود عبد هللا التمرين‪ ،‬ممارسات احملاسبة اإلبداعية وأثرها على رحبية السهم يف الشركات الصناعية املدرجة يف‬
‫بورصة عمان‪ ،‬رسالة املاجستري‪ ،‬قسم احملاسبة‪ ،‬كلية األعمال‪ ،‬جامعة الشرق األوسط‪ ،‬العراق‪.2019 ،‬‬
‫‪ -4‬عماد سليم األغا‪ ،‬دور حوكمة الشركات يف احلد من التأثري السليب للمحاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية‪،‬‬
‫رسالة ماجستري‪ ،‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ ،‬جامعة األزهر‪ ،‬فلسطني‪.2011 ،‬‬
‫‪ -5‬ليندا حسن منر احلليب‪ ،‬دور مدقق احلساابت اخلارجي يف احلد من ااثر احملاسبة اإلبداعية على موثوقية البياانت املالية‬
‫الصادرة عن الشركات املسامهة العامة األردنية‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪.2009 ،‬‬
‫‪ -6‬نوى جناة‪ ،‬فعالية الرقابة اجلبائية يف اجلزائر‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬قسم العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪،‬‬
‫جامعة اجلزائر ‪ ،3‬اجلزائر‪.2005 ،‬‬
‫ت‪ -‬مذكرات ماسرت‬
‫‪ -1‬العمراوي مسية‪ ،‬دور املدقق الداخلي يف احلد من ممارسات احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬قسم العلوم‬
‫التجارية‪ ،‬جامعة العريب بن مهيدي‪ ،‬ام البواقي‪ ،‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬
‫‪ -2‬رميسة حجام‪ ،‬دور التدقيق اجلبائي يف مكافحة التهرب الضرييب‪ ،‬مذكرة ماسرت أكادميي‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة العريب بن مهيدي‪ ،‬ام البواقي‪ ،‬اجلزائر‪.2019 ،‬‬

‫اثلثا‪ :‬املقاالت‬
‫‪ -1‬امحد العماري‪ ،‬حكيمة مناعي‪ ،‬ترشيد أداء املراجعني واحملاسبني اجلزائريني للتقليل من خماطر االحنراف يف انتاج وتوصيل‬
‫املعلومات احملاسبية‪ ،‬جملة العلوم اإلنسانية‪ ،‬العدد ‪ ،45‬اجلزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪ -2‬بن عبد العزيز سفيان ‪ ،‬منصوري هواري‪ ،‬دور املدقق يف احلد من املمارسات االحتيالية للمحاسبة اإلبداعية وفق املعايري‬
‫احملاسبية الدولية‪ ،‬جملة الدراسات املالية واحملاسبية واإلدارية‪ ،‬العدد ‪ ،8‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬
‫‪ -3‬دوخي مقدم ميينة‪ ،‬أثر تطبيق احملاسبة اإلبداعية على القوائم امللية‪ ،‬جملة املؤسسة‪ ،‬العدد ‪ ،3‬اجلزائر‪.2014 ،‬‬
‫‪ -4‬عادل نقموس‪ ،‬األساليب احلديثة لكشف ممارسات احملاسبة اإلبداعية واحلد منها يف اجلزائر‪ ،‬جملة علوم اقتصادية‬
‫والتسيري والعلوم التجارية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬العدد ‪.2019 ،2‬‬
‫‪ -5‬عايش فاطمة الزهراء‪ ،‬مساش كمال‪ ،‬الرقابة اجلبائية كآلية للحد من ممارسات إدارة األرابح‪ ،‬جملة الباحث االقتصادي‬
‫(‪ ،)CHEEC‬اجمللد ‪ ،6‬العدد ‪.2018 ،1‬‬
‫‪ -6‬قوشيش امينة‪ ،‬أثر تطبيق النظام احملاسيب املايل على ممارسات احملاسبية اإلبداعية‪ ،‬جملة أحباث االقتصادية واإلدارية‪،‬‬
‫اجمللد ‪ ،3‬العدد ‪.2019 ،2‬‬

‫‪71‬‬
‫‪ -7‬حممد زرقون‪ ،‬سليمان عتري‪ ،‬جدوى الرقابة اجلبائية يف التدقيق التصرحيات الضريبية للمؤسسات االقتصادية‪ ،‬جملة البديل‬
‫االقتصادي‪ ،‬العدد ‪.2010 ،1‬‬
‫‪ -8‬انظم شعالن جبار‪ ،‬أساليب احملاسبة االبداعية وأثرها على موثوقية البياانت املالية‪ ،‬جملة الغري للعلوم االقتصادية‬
‫اإلدارية‪ ،‬اجمللد ‪ ،9‬العدد ‪.2011 ،32‬‬

‫رابعا‪ :‬القوانني والدالئل‬

‫‪ -1‬القانون التجاري اجلزائري‪.‬‬
‫‪ -2‬قانون رقم ‪ ،01-10‬املؤرخ يف ‪ 28‬رجب عام ‪ ،1431‬املوافق لـ ‪ 11‬يناير ‪ ،2010‬حيدد يف الفصل الثاين احكام‪.‬‬
‫‪ -3‬قانون االجراءات اجلبائية‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬مداخالت وامللتقيات‬

‫‪ -1‬حممد طاليب‪ ،‬حماضرات يف الرقابة اجلبائية وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬الرقابة اجلبائية‪ ،‬موجهة لطلبة سنة اثنية ماسرت‪،‬‬
‫جامعة لونيسي علي‪ ،‬البليدة‪.2021 ،‬‬
‫‪ -2‬عمورة مجال‪ ،‬شريفي امحد‪ ،‬دور وامهية اإلبداع احملاسيب واملايل يف عملية اإلفصاح عن املعلومات احملاسبية واملالية‪،‬‬
‫امللتقى الدويل اإلبداع والتغيري التنظيمي يف املنظمات احلديثة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتسيري والعلوم التجارية‪ ،‬جامعة‬
‫البليدة‪ ،‬اجلزائر‪.2011 ،‬‬
‫‪ -3‬عوادي مصطفى‪ ،‬دوافع وأساليب ممارسات احملاسبة اإلبداعية ابملؤسسات الصغرية واملتوسطة اجلزائرية‪ ،‬امللتقى الوطين‬
‫حول إشكالية استدامة املؤسسات الصغرية واملتوسطة يف اجلزائر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫الشهيد محة خلضر‪ ،‬الوادي‪ ،‬اجلزائر‪.2017 ،‬‬

‫‪72‬‬
‫املالحق‬
74
 ‫جامعة البليدة ‪-2-‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيري‪.‬‬
‫قسم‪ :‬مالية ومـحاسبة‪.‬‬
‫ختصص‪ :‬مـحاسبة وجباية‪.‬‬

‫السالم عليكم ورمحة هللا تعاىل وبركاته‪ ،‬اما بعد‪:‬‬

‫يف اطار اعداد مذكريت لنيل شهادة الـماسرت يف املالية و املـحاسبة‪ ،‬ختصص مـحاسبة و جباية معمقة‬
‫بعنوان‪" :‬دور التدقيق اجلبائي يف احلد من املمارسات السلبية للمحاسبة اإلبداعية على القوائم املالية"‪،‬‬
‫وبغرض التمكن من إمتام هذا البحث يف جانبه التطبيقي‪ ،‬ونظرا لـخبتكم العلمية و العملية يف هذا املـجال‬
‫فانه يشرفين ان اطلب من سيادتكم احملرتمة املسامهة يف اثراء املوضوع من خالل تفضلكم ابملشاركة يف‬
‫اإلجابة على األسئلة املوجودة هبذا االستبيان‪ ،‬ومن اجل معرفة آرائكم كمهنيني مـختصني يف مـجال احملاسبة‬
‫و اجلباية على مستوى املؤسسات االقتصادية‪.‬‬

‫وحىت نتوصل اىل نتائج موضوعية ودقيقة ارجوا من سيادتكم اإلجابة على مجيع األسئلة بكل عناية‬
‫ووضوح‪ ،‬كما حنيط علم سيادتكم ان اجابتكم ستستعمل ألغراض البحث فقط وابلسرية التامة‪.‬‬

‫واتقدم لكم ابلشكر املسبق لـحسن تعاونكم معي من خالل اإلجاابت املقدمة يل‪.‬‬

‫الطالبة‪ :‬كربوش نسرين‬

‫‪75‬‬
 ‫الرجاء وضع عالمة (‪ )X‬يف املكان املناسب‪.‬‬

‫احملور األول‪ :‬معلومات عامة‬

‫‪ )1‬اجلنس‬
‫انثى‬ ‫ذكر‬

‫‪ )2‬السن‬
‫من ‪ 30‬سنة اىل ‪ 40‬سنة‬ ‫اقل من ‪ 30‬سنة‬

‫أكثر من ‪ 50‬سنة‬ ‫من ‪ 40‬سنة اىل ‪ 50‬سنة‬

‫‪ )3‬املؤهل العلمي‬
‫دراسات عليا‬ ‫ليسانس‬

‫‪ )4‬اخلبة املهنية‬
‫من ‪ 5‬سنوات اىل ‪ 10‬سنوات‬ ‫اقل من ‪ 5‬سنوات‬

‫أكثر من ‪ 15‬سنة‬ ‫من ‪ 11‬سنة اىل ‪ 15‬سنة‬

‫‪ )5‬الوظيفة املمارسة‬
‫مدقق جبائي‬ ‫رئيس قسم التدقيق‬

‫مهنة أخرى‬ ‫مدقق داخلي‬

‫اذكرها ‪....................‬‬

‫‪76‬‬
 ‫احملور الثاين‪ :‬التدقيق اجلبائي‬

‫غري موافق‬ ‫موافق موافق مـحايد غري‬ ‫العبارة‬ ‫الرقم‬

‫بشدة‬ ‫موافق‬ ‫تـماما‬
‫يعتمد املدقق اجلبائي على حتقيق وفحص وتقييم املعلومات‬ ‫‪1‬‬
‫والتقرير عن النتائج‪.‬‬
‫حيفظ مسؤول التدقيق اجلبائي أبدلة االثبات الي تبر صحة‬ ‫‪2‬‬
‫رايه ضمن تقريره الذي يرفعه اىل اجلهة املعنية للمؤسسة‪.‬‬
‫يتوفر لدى املدقق اجلبائي اإلمكانيات املادية واملالية الي‬ ‫‪3‬‬
‫تسمح أبداء مهامه على أكمل وجه‪.‬‬
‫يستخدم املدقق اجلبائي أساليب التدقيق لتقييم مدى فعالية‬ ‫‪4‬‬
‫نظام الرقابة اجلبائية‪.‬‬
‫يقوم املدقق اجلبائي برفع تقارير عن نتائج التدقيق فور‬ ‫‪5‬‬
‫االنتهاء منها‪.‬‬
‫التدقيق اجلبائي يساهم يف زايدة مصداقية القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪6‬‬

‫عند ممارسة عملية التدقيق اجلبائي تظهر كافة احلقائق الي مت‬ ‫‪7‬‬
‫اكتشافها‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫احملور الثالث‪ :‬املمارسات السلبية للمحاسبة االبداعية‬

‫غري موافق‬ ‫غري‬ ‫موافق موافق حمايد‬ ‫العبارة‬ ‫الرقم‬

‫متاما‬ ‫موافق‬ ‫متاما‬

‫أوال‪ :‬تطبيق احملاسبة االبداعية‬

‫من أساليب احملاسبة االبداعية تسجيل إيرادات ومهية‪.‬‬ ‫‪1‬‬

‫التهرب الضرييب من دوافع املـحاسبة االبداعية‪.‬‬ ‫‪2‬‬
‫من دوافع احملاسبة االبداعية حتسني املركز املايل من اجل‬ ‫‪3‬‬
‫احلصول عل التمويل‪.‬‬
‫من أساليب احملاسبة االبداعية تغيري تصنيف االستثمارات‬ ‫‪4‬‬
‫قصرية االجل لتفادي أتثريات هبوط األسعار‬
‫تؤثر أساليب احملاسبة االبداعية على موثوقية القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪5‬‬
‫تستغل احملاسبة االبداعية بشكل كبري يف الظروف‬ ‫‪6‬‬
‫االستثنائية الي متر هبا املؤسسة‪.‬‬

‫‪78‬‬
‫اثنيا‪ :‬أساليب احلد من سلبيات احملاسبية اإلبداعية‬

‫يقوم املدقق اجلبائي ابلتأكد من تطبيق املبادئ احملاسبية‬ ‫‪1‬‬

‫املتعارف عليها‪.‬‬
‫التزام املدقق اجلبائي ابملوضوعية من شانه املسامهة‬ ‫‪2‬‬
‫ابلكشف عن التالعبات احملاسبية ما يعزز ذلك من‬
‫مصداقية القوائم املالية‪.‬‬
‫يقوم املدقق اجلبائي من التأكد من صحة مجيع احلساابت‬ ‫‪3‬‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫يقوم املدقق اجلبائي ابلتأكيد من وجود تطابق بني املبالغ‬ ‫‪4‬‬
‫املوجودة يف احملاسبة والتصرحيات اجلبائية‪.‬‬
‫يتحقق املدقق اجلبائي من ان مجيع القوانني خارج الرسم‬ ‫‪5‬‬
‫على القيمة املضافة مرفقة بواثئق االثبات اجلبائية‪.‬‬
‫حتلي املدقق اجلبائي أبخالقيات املهنة من شانه املسامهة‬ ‫‪6‬‬
‫يف الكشف عن جتاوزات احملاسبة الغري الشرعية‪.‬‬

‫‪79‬‬
80
81
82