‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة عبد الحميد ابن باديس – مستغانم –‬

‫كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية و علوم التسيير‬

‫قسم العلوم املالية و املحاسبة‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة املاسترأكاديمي‬

‫في التدقيق املحاسبي ومراقبة التسيير‬

‫دور املحاسب العمومي في مراقبة املحاسبة في املؤسسات العمومية‬

‫دراسة حالة املؤسسسة االعمومية االستشفائية لألمومة‪ -‬مستغانم‪-‬‬

‫تحت اشراف األستاذ‪:‬‬ ‫مقدمة من طرف الطالبة‪:‬‬

‫موزاوي عبد القادر‬ ‫كراليفة حسين‬

‫أعضاء لجنة املناقشة‪:‬‬

‫عن الجامعة‬ ‫الرتبة‬ ‫االسم واللقب‬ ‫الصفة‬

‫جامعة– مستغانم –‬ ‫أستاذ محاضر'ب'‬ ‫بن يمينة كمال‬ ‫رئيسا‬
‫جامعة– مستغانم –‬ ‫أستاذ محاضر 'ب'‬ ‫موزاوي عبد القادر‬ ‫مقرار‬
‫جامعة– مستغانم –‬ ‫أستاذ محاضر'ب'‬ ‫بن عطية سفيان‬ ‫مناقشا‬

‫السنة الجامعية‪2017/2016 :‬‬

 ‫اإلهداء‬
‫بس هللا الرحمن الرحي‬

‫" قل بي إ حمهما كما بياني صغيرا"‬

‫التقدير‬ ‫إل التي حملتني هنا عل هن ‪ ،‬إل التي أكن لها كل الح‬

‫التي كنت لها قر عي ‪ ،‬الدتي الغالية حفظها هللا أطال في عمرها‪.‬‬

‫إل من كا منبع العز القو الرجولة‪ ،‬إل من علمني السخاء الجود الكرم‬

‫في عمره‪.‬‬ ‫املعنو ‪ ،‬أبي حفظ هللا با‬ ‫ل يبخل عليا بدعم املاد‬ ‫ال‬

‫إل كل إخوتي أخواتي كل باسم ‪.‬‬

‫إل كل األهل األقا ب‬

‫إل كل األصدقاء‬

‫مراقبة التسيير‪.‬‬ ‫إل كل طلبة السنة ثانية ماستر تخصص تدقي‬

‫قاسمني ه ا العمل املتواضع‪.‬‬ ‫إل ال‬

‫إل كل أسات املشوا الد اس ي‪.‬‬

‫في األخير أ جو من هللا العلي القدير أ يوفقني‪.‬‬

 ‫تشكرات‬

‫قنا من العلو ما ل نعلو ‪ ،‬ق نا عل‬ ‫نحم هللا ب العاملي ال‬

‫نجا ه ا العمل املتواضع ع فانا منا بجميل من ساهموا من ق ي أ‬

‫بعي في نجا ه ه امل ك نتق م بجزيل الشك ل‬

‫ل يبخل علينا بنصائح‬ ‫ال‬ ‫األستا املش ف عب القاد مو ا‬

‫توجيهات القيمة‪.‬‬

‫ل كل من ساع نا في نجا ه ا العمل ال ين ق موا لنا ي العو‬

‫خاصة عمال مصلحة املحاسبة بامل سسة االستشفائية لألمومة باللة‬

‫خير مستغان ‪.‬‬

‫يحفظ أم ه‬ ‫في األخير نسأل هللا أ يجعلنا ممن يكثر ك ه فينال فضل‬
‫ي ض ى عنا‬ ‫أ يغم قلوبنا بمحبت‬
 ‫فهــرس املحتويــات‬

‫الصفحة‬ ‫العن ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوان‬

‫التشك ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـرات‬

‫االهـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــداء‬

‫‪II -I‬‬ ‫الفه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس‬

‫‪III‬‬ ‫قائمة الجداول و األشكال‬

‫‪4-3-2-1‬‬ ‫مقدم ـ ــة‬

‫الفصل األول‪ :‬محاسب ــة املؤسسات العمومي ــة‬

‫‪05‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪06‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬مدخل الى املحاسبة العمومية‬

‫‪10‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬االطار العلمي للمحاسبة العمومية‬

‫‪16‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬عناصر نظام املحاسبة العمومية‬

‫‪28‬‬ ‫خالصة‬

‫الفصل الثاني‪ :‬املحاسب العمومي‬

‫‪29‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪30‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬أعوان املحاسبة العمومية‬

‫‪38‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬مسؤولية املحاسب العمومي في مختلف املراحل‬

‫‪45‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬الرقابة القضائية و الياتها‬

‫‪I‬‬
 ‫‪51‬‬ ‫خالصة‬

‫الفصل الثالث‪ :‬رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬

‫‪52‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪53‬‬ ‫املبحث األول‪ :‬الرقابة على األموال العمومية‬

‫‪60‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬الرقابة الداخلية على تنفيذ النفقات العمومية‬

‫‪67‬‬ ‫املبحث الثالث‪ :‬عمليات املحاسب العمومي و طرق تسديد النفقات‬

‫‪75‬‬ ‫خالصة‬

‫الفصل التطبيقي‪ :‬دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة للمؤسسة االستشفائية لألمومة –مستغانم‪-‬‬

‫‪76‬‬ ‫تمهيد‪:‬‬

‫‪77‬‬ ‫املبحث األول‪:‬ميزانية املؤسسة و املداوالت‪..‬‬

‫‪82‬‬ ‫املبحث الثاني‪:‬عمليات قسم التسيير‬

‫‪86‬‬ ‫خالصة‪:‬‬

‫‪88-87‬‬ ‫خاتمة‬

‫‪91-90-89‬‬ ‫قائمة املراجع‬

‫‪102-92‬‬ ‫املالحق‬

‫‪II‬‬
 ‫قائمة املالحق‬

‫الصفحة‬ ‫امللحق‬ ‫الرقم‬

‫‪89-88-87‬‬ ‫امليزانية العامة للميزانية األولية للمؤسسة االستشفائية ( سنة ‪.)2015‬‬ ‫‪01‬‬

‫‪91-90‬‬ ‫نسخة من قرار تحويل القروض‬ ‫‪02‬‬

‫‪92‬‬ ‫نمو ج عن رفض مؤقت من طرف املراق املالي‬ ‫‪03‬‬

‫‪94-93‬‬ ‫نمو ج لبطاقة التزام لفاتور الكهرباء‪.‬‬ ‫‪04‬‬

‫‪95‬‬ ‫نمو ج عن حوالة ال فع‬ ‫‪05‬‬

‫‪96‬‬ ‫نمو ج عن وثيقة األمر بالتس ي )‪(50‬‬ ‫‪06‬‬

‫‪97‬‬ ‫نمو ج عن التسجيل املحاسبي للنفقة‬ ‫‪07‬‬

‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫الرقم الشكل‬

‫‪75‬‬ ‫الشكل رقم (‪)01‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪75‬‬ ‫الشكل رقم (‪)02‬‬ ‫‪02‬‬

‫‪III‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫املقدم العام‬

‫‪-1‬تمهيد‪:‬‬

‫أه افها‬ ‫ا املالي العم مي اهمي كبيڇ في حيا ال ل حي تعتبڇ امل أ العاكس لحال االقتصاد سياس ال ل‬

‫تلجأ ال ل ال السياس االنفا‬ ‫خال فًڇ مني معين م أجل تحقيق أه اف املجتمع اشباع حاجيات العام‬

‫يعتبڇ أدا هام م أد ا مالي ال ل ‪ ،‬حي ت داد أهمي االنفا العم مي في الج ائ م سن ال‬ ‫العم مي ال‬

‫ميڈاني الجماعا املحلي حي‬ ‫يتجل ه ا م خال تط الس يع لحج النفقا العم مي مليڈاني ال ل‬ ‫اخ‬

‫عم مي يه ف ال تحقيق منفع عام ‪ ،‬ف ياد النفقا الب أ‬ ‫خ‬ ‫يق م ب نفاق‬ ‫تعتبڇ النفق بأنها مبلغ نق‬

‫اشباع حاجيا املجتمع أ ا ا كان ناتج ع س تنفي امليڈاني فتعتبڇ ظاه‬ ‫يقابلها ياد في املنفع العام‬

‫م هنا تستم عملي تنفي نفقا اهميتها ل ا أحاطها املش ع بق اع صا م‬ ‫تب ي األم ا العم مي‬ ‫سلبي‬

‫تم بها حي يت خل في تنفي النفقا العم مي مجم ع م االع ا املحاسب‬ ‫تنظمها حفها ب ج ا ا معق‬

‫هي عملي ال فع الت بمقتضاها يت التح يل االم ا‬ ‫م احل ا كان امل حل األخيڇ‬ ‫عل ع‬ ‫العم مي‬

‫العم مي لحساب الغيڇ أه م حل تت الها الخ ين العم مي اضاف ال ه ا تت ل تنفي ميڈانيا الجماعا املحلي‬

‫تجمع م ك يا العمليا الت‬ ‫االي ادا‬ ‫صناديق التسبيقا‬ ‫تفح‬ ‫ت اق‬ ‫ميڈانيا املؤسسا العم مي‬

‫قان نيا م قبل الخ ين‬ ‫املكل‬ ‫العم مي الشخ‬ ‫يعتبڇ املحاس‬ ‫لحسابها‬ ‫العم مي‬ ‫يق م بها املحاسب‬

‫االدا ا العم مي الت ه مسؤ محاسبيا فيها‪.‬‬ ‫تنفي العمليا الخاص بها عل مست‬ ‫العم مي مل اقب‬

‫‪-2‬اشكالي البحث ‪:‬‬

‫د املحاس العم مي في امل اقب املحاسبي‬ ‫م خال ما سبق تبڇ معال اشكالي البح كالت ‪ :‬ما ه مكا‬

‫للمؤسسا العم مي ؟‬

‫‪-3‬التساؤال االساسي ‪:‬‬

‫أ‪-‬ماهي املحاسب العم مي ؟‪.‬‬

‫ب‪-‬ما ه اإلطا العملي للمحاسب العم مي ؟‪.‬‬

‫األعما امل كل الي ؟‪.‬‬ ‫‪-‬ما املقص د باملحاس العم مي؟ ماهي املسؤ ليا‬

‫بي املحاس العم مي األم بالص ف؟‬ ‫د‪-‬ما ه الف‬

‫‪1‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫امل احل الت يق م بها املحاس العم مي اثنا القيام بعملي ال قاب ؟‬ ‫‪ -‬ماهي االج ا ا‬

‫‪-‬ماهي نتيج ال قاب الت يق م بها املحاس العم مي؟‬

‫‪ -4‬الفرضيا ‪:‬‬

‫األسئل الف عي الختبا الف ضيا التالي ‪:‬‬ ‫تق دنا معالج االشكالي ال ئيسي‬

‫للم اقب املحاسبي ال اخلي لإلدا ا العم مي ‪.‬‬ ‫للمحاس العم مي د ثان‬ ‫‪-‬يمك أ يك‬

‫املحاس العم مي ه املسؤ ع جميع العمليا املحاسبي داخل االدا ا العم مي ‪.‬‬ ‫‪ -‬يك‬

‫ال قاب الت يق م بها املحاس العم مي قاب قبلي ‪.‬‬ ‫‪ -‬تك‬

‫أ‬ ‫فقط ع تنفي العمليا املحاسب ضم األط القان ني د‬ ‫املحاس العم مي مسؤ‬ ‫‪ -‬ممك ا يك‬

‫يت خل في عملي ت جي النفقا ‪.‬‬

‫لسالم ال ضع املالي للمؤسسا العم مي ‪.‬‬ ‫‪-‬ال قاب ال اخلي أم ض‬

‫‪ -5‬اسباب اختيار املوضوع‪:‬‬

‫يع د اختيا نا له ا امل ض ع لع اسباب ن ك منها‪:‬‬

‫املتمثل في ‪ :‬املحاس العم مي‬ ‫أهمي امل ض ع بالنسب لتخصصنا خاص أن يعالج ج م املحاسب العم مي‬

‫العم مي ‪.‬‬ ‫د ه في ال قاب عل املؤسسا‬

‫عل املحاسب ‪.‬‬ ‫ال اسا الت تنا ل ه ا امل ض ع ا تط ق الي ف نها تهت بالجان االدا‬ ‫ن‬

‫ت جيلها محاسبيا في ا ملؤسسا العم مي ‪.‬‬ ‫التسييڇ العقالني للم ا د املالي‬

‫‪-6‬أهمي و أهداف البحث‪:‬‬

‫العم مي في امل اقب املحاسبي‬ ‫د املحاس‬ ‫نسع م خال ه ه ال اس ال تبيا ال اقع الحقيقي ملكان‬

‫كعين لل اس املؤسس العم مي االستشفائي لألم م ب مستغان ‪ ،‬ملا في ل‬ ‫ال اخلي للمؤسسا العم مي‬

‫سعي املحاس العم مي م خال عمل‬ ‫لقيامها ب اجب أمام املجتمع م‬ ‫أهمي عظم تع د عل املؤسسا‬

‫ال قابي عل حس تسييڇ امل ا د امللي للمؤسس بالشكل الصحيح‪.‬‬

‫التجا ا في عمليا املحاسبي الت تت داخل‬ ‫اسهاما في ضع ح للتالعبا‬ ‫ته ف ه ه ال اس لتك‬

‫املؤسسا العم مي ‪.‬‬

‫‪-7‬صعوبا البحث ‪:‬‬

‫‪2‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫ن ك منها‪:‬‬ ‫ه ا بالنظ ال طبيع امل ض ع حساسيت‬ ‫اجه عملي انجا ه ا البح صع با ع ي‬

‫امل ض عي الال م للم ض ع بصف معق ‪.‬‬ ‫‪-‬ع م ت ف كاف املعطيا العلمي‬

‫ع م دقتها‪.‬‬ ‫غياب ال ثائق الض ي‬ ‫عل البيانا الال م‬ ‫‪-‬صع ب الحص‬

‫مكتبا الجامعا املتعلق باملحاسب العم مي في الج ائ ‪.‬‬ ‫امل اجع عل مست‬ ‫‪-‬نق‬

‫‪-8‬منهجي البحث‪:‬‬

‫املناهج‬ ‫ال كاف تطلعات كا ال اما علينا االعتماد عل مختل‬ ‫محا ل ال ص‬ ‫نظ ا لطبيع م ض ع البح‬

‫البحثي ال ل ‪ ،‬فنج املنهج‬ ‫ل كلما دع الض‬ ‫االقتصادي‬ ‫ال اسا املالي‬ ‫املستعمل في البح‬

‫املنهج‬ ‫املفاهي‬ ‫مختل‬ ‫للمحاس العم مي املحاسب العم مي‬ ‫ل اس الجان النظ‬ ‫ال صفي عن التط‬

‫ال الجان التطبيقي لل اس ‪.‬‬ ‫ال صفي عن التط‬

‫‪ -9‬محت يا ال اس ‪:‬‬

‫ث نتائج ه ه ال اس عل النح التالي ‪:‬‬ ‫تتضم ه ه ال اس مق م عام يتبعها أ بع فص‬

‫املفاهي املتعلق باملحاسب‬ ‫الفصل األ ‪ :‬محاسب املؤسسا العم مي حي قمنا بتسليط ال اس عل مختل‬

‫العم مي م خال ثال مباح‬

‫ملاهي املحاسب العم مي ‪ ،‬خصائصها‬ ‫املبح األ ‪ :‬ت تخصيص مل خل ال محاسب العم مي م خال التط‬

‫أه افها أيضا مجا تطبيقها‪.‬‬

‫نظ ي املحاسب العم مي ‪ ،‬مباد‬ ‫املبح الثاني ‪ :‬تنا لنا في اإلطا العملي للمحاسب العم مي م خال تط‬

‫أسس املحاسب العم مي ‪.‬‬ ‫املحاسب العم مي‬

‫ملفه م النظام املحاسب العم مي‬ ‫ل اس عناص نظام املحاسب العم مي م خال التط‬ ‫املبح الثال ‪ :‬خص‬

‫نظام ال قاب عل املا العام‪.‬‬ ‫‪ ،‬امل ا ن العام لل ل‬

‫الفصل الثاني ‪ :‬املحاس العم مي تنا لنا ه ا الفصل في ثالث مباح‬

‫ل م خال أصناف م ي بالص ف ‪ ،‬أصناف‬ ‫‪ :‬تط قنا في ال أع ا املحاسب العم مي‬ ‫املبح األ‬

‫مب أ الفصل بي م بالص ف املحاس العم مي ‪.‬‬ ‫املحاسبي العم ميي‬

‫امل احل ب أ بامل حل اإلدا ي ص ال ال م حل‬ ‫املبح الثاني |‪ :‬تنا لنا في مسؤ لي املحاس العم مي في مختل‬

‫مسؤ لي أع ا املحاسب ‪.‬‬ ‫محاسبي‬

‫‪3‬‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫القان ني ملسؤ لي املحاس العم مي اج ا ا‬ ‫ك نا في األسا‬ ‫لياتها حي‬ ‫املبح الثال ‪ :‬ال قاب القضائي‬

‫الطع ‪.‬‬ ‫م اقب الحسابا ‪ ،‬بع ل ط‬

‫الفصل الثال ‪ :‬ال قاب عل األم ا العم مي تنا لنا ه ا الفصل في ثالث مباح‬

‫أن اع ال قاب عل‬ ‫أه افها ‪ ،‬أليا‬ ‫املبح األ ‪ :‬تط قنا في ال ال قاب عل األم ا العم مي ب أ بمفه م ال قاب‬

‫مباد ال قاب عل األم ا العم مي ‪.‬‬ ‫األم ا العم مي‬

‫املبح الثاني ‪ :‬ق خصصناه ال ال قاب عل تنفي النفقا العم مي حي تنا لنا في قاب امل اق املالي عل‬

‫تنفي النفقا العم مي ‪ ،‬قاب املحاس العم مي ال قاب البع ي عل تنفي النفقا العم مي‬

‫الت جيل املحاسب‬ ‫بطاقا املحاس العم مي ‪ ،‬أن اع النفقا العم مي‬ ‫املبح الثال ‪:‬استع ضنا في دفات‬

‫لعملي تنفي النفقا ‪.‬‬

‫د املحاس العم مي في امل اقب املحاسبي ال اخلي للمؤسس العم مي‬ ‫الفصل ال ابع ‪ :‬د اس تطبيقي ملكا‬

‫ضعي قاب املحاس العم مي ‪ ،‬ا تأينا في‬ ‫االستشفائي لألم م مستغان ‪ ،‬م أجل اعطا نظ أكٌڇ ض حا ح‬

‫ضعي قاب املحاس العم مي ‪ ،‬ه ا بع‬ ‫م خال تشخي‬ ‫اقع املؤسس‬ ‫ال د اس‬ ‫ه ا الفصل التط‬

‫نفقا التسييڇ ‪.‬‬ ‫استع ا‬

‫أما الخاتم تضمن خالص ال اس مع بعض النتائج ‪.‬‬

‫ه ا امل ض ع‪.‬‬ ‫تحليل ع‬ ‫ق فقنا في اختيا د اس‬ ‫في األخيڇ ن ج م هللا الجليل أ يك‬

‫‪4‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تعد املحاسبة العمومية فرعا من فروع املحاسبة لها أساس نظري تعتمد عليه ومبادئ وإجراءات تتميز بها‪ ،‬أما مجال‬

‫استخدامها فهي الوحدات اإلدارية في الجهاز الحكومي للدولة حيث تهتم املحاسبة العمومية بتوفير البيانات والحقائق‬

‫املالية عن األنشطة الحكومية التي تقوم بها اإلدارات العمومية و ال يمكن التطرق الى األمالك العمومية دون التطرق الى‬

‫كيفية تسيير ميزانيات اإلدارات العمومية فدراسة املالية العمومية ال تكفي لالطالع على جميع األموال العمومية و‬

‫توزيعها (ايرادات ‪ ،‬نفقات) لذا يتم اللجوء الى املحاسبة العمومية ‪.‬‬

‫من هذا املنطلق و ملزيد من التوضيح حول املحاسبة العمومية قسمنا هذا الفصل الى ثالثة مباحث بحيث سوف نتطرق‬

‫الى ماهية املحاسبة العمومية ‪ ،‬خصائص و أهداف املحاسبة العمومية و مجال تطبيق املحاسبة العمومية في املبحث‬

‫األول ‪ ،‬نظرية املحاسبة العمومية ‪ ،‬مبادئ املحاسبة العمومية و أسس املحاسبة العمومية في املبحث الثاني أما املبحث‬

‫الثالث مفهوم النظام املحاسبي العمومي ‪ ،‬املوازنة العامة للدولة و نظام الرقابة على املال العام‪.‬‬

‫‪5‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫املبحث األول ‪ :‬مدخل الى محاسبة االدارات العمومية‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬ماهية املحاسبة العمومية‬

‫ان املحاسبة العمومية تطورت نتيجة لتطور دور الدولة في األنشطة االقتصادية واالجتماعية والخدماتية على مر‬

‫العصور‪ ،‬ولم تظهر مالمح املحاسبة العمومية إال عند تطور مفهوم املحاسبة‪ ،‬ومفهوم الدولة في العصر الحديث‪.‬‬

‫أوال‪ :‬نشأة املحاسبة العمومية‬

‫ارتبط نشوء املحاسبة العمومية بعاملين أساسيين تمثل في تطور مفهوم املحاسبة و نشأة الدولة التي اقتض ى قيامها‬

‫بتقديم الخدمات العامة للمواطنين والحصول على املوارد الالزمة لتمويل هذه الخدمات‪ ،‬مما أدى إلى إيجاد وسيلة‬

‫تستطيع الدولة من خاللها تنظيم املوارد والنفقات العامة واملراقبة على املال العام وكانت هذه الوسيلة هي املحاسبة‬

‫العمومية‪.‬‬

‫‪ -1‬العامل األول‪ :‬نشأة املحاسبة‪ ،‬وتطورها بأسلوبها الحديث‪ ،‬نتيجة تطور التجارة في أوربا اذ ظهر أسلوب القيد املزدوج‬

‫في تسجيل املعامالت املالية وكان ذلك في شمال ايطاليا‪ ،‬وتم استخدامه من طرف التجار في عام ‪ 1458‬م عندما كتب‬

‫بينديتوكوتروكلي)‪ ،)Bendettocotrgli‬عن ذلك ولكن تأخر طبع الكتاب إلى عام ‪ 1573‬م وقد اشتهر األب لوقا باسيليو‬

‫(‪ )Luca Baciolo‬كأول من كتب في القيد املزدوج عام ‪ 1494‬م‪ ،‬ونظرا لتوسع املعامالت التجارية مع بلدان حوض البحر‬
‫األبيض املتوسط كان لها أث بارز في تطور املحاسبة في هذه املرحلة‪1.‬‬

‫‪ -2‬العامل الثاني‪ :‬ظهور الدولة بمفهومها الحديث‪ ،‬ليشمل إلى جانب وظائفها التقليدية السهر على كافة‬

‫النشاطات االقتصادية في الدولة والتحقق من أن هذه النشاطات املختلفة تسير في تناسق وتتقدم في اطراد نحو تحقيق‬

‫أهداف املجتمع االقتصادية واالجتماعية والسياسية وترتيبا على ذلك بات واجبا على الحكومة أن تتدخل لتعالج وتوجه‬

‫وتقرر وتراقب استخدامات املوارد االقتصادية تحقيقا لصالح املجتمع‪.‬‬

‫ومع هذا التنوع في دور الدولة الحديثة برزت مالمح املحاسبة العمومية خاصة بعد فترة الكساد الذي شهده العالم سنة‬

‫‪ 1929‬م‪ ،‬فأصبحت الدولة تقوم بمهام املحاسبة والرقابة على املال العام وتوفير الشفافية‪ ،‬باإلضافة إلى تطور مفهوم‬

‫املحاسبة بوجود تقنيات جديدة تعتمد أساسا على مبدأ القيد املزدوج مما يساعد بإنشاء حسابات للدولة من خاللها‬
‫تستطيع تقدير إيراداتها ونفقاتها‪2.‬‬

‫‪-1‬أسامة رشيد زنكة سلمان زنكة‪ ,‬النظام المحاسبي في الوحدات الحكوميةو مجاالت تطويره ص ‪ 28‬و‪.29‬‬
‫‪-2‬حامد عبد المجيد دراز ‪ ،‬مبادئ المالية العامة‪ ،‬الدار الجامعية االسكندرية ‪, 1988‬ص ‪133‬‬

‫‪6‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا ‪:‬تعريف املحاسبة العمومية‬

‫من الصعب إعطاء تعريف جامع للمحاسبة العمومية‪.‬ولهذا نجد ثالثة وجهات نظر رئيسية‪1‬‬

‫‪-1‬التعريف القانوني للمحاسبة العمومية‪ :‬هذا التعريف مستوحى من املرسوم الفرنس ي الصادرفي ‪ 31‬ماي ‪1862 ,‬‬

‫والذي يعرف املحاسبة العمومية على أنها " مجموعة القواعد املطبقة على تسيير النقود العامة " والنقود العامة حسب‬

‫هذا التعريف هي نقود الدولة واملحافظات والبلديا ت واملؤسسات العمومية‪.‬‬

‫ظل هذا التعريف ساري املفعول طيلة قرن من الزمن إلى غاية صدور مرسوم ‪ 29‬ديسمبر‪ 1962 ,‬الذي‬

‫اعتبر التعريف السابق بعيدا عن الواقع بفعل التطور الحاصل في نطاق املحاسبة العمومية ‪,‬فعبارة النقود العامة وعلى‬

‫الرغم من التوسع في مدلولها لتشمل كل األموال ذات الطابع النقدي أي كل وسائل الدفع التي لها قوة إجرائية وكذا قيد‬

‫املحفظة أي كل سندات الحقوق والديون املحولة آجال إلى تحصيالت ومدفوعات ‪,‬إال أنه اتستثني األموال غير النقدية‬

‫كالعقارات واملنقوالت واملواد التي أصبحت اليوم ضمن مجال تطبيق املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫‪-2‬التعريف التقني للمحاسبة العمومية‪ :‬تعرف املحاسبة العمومية من الجانب التقني أنها" قواعد عرض الحسابات‬

‫العمومية وتنظيم وظيفة املحاسبة العمومية‪",‬غيران هذا التعريف ضيق حيث يحصر مدلول املحاسبة العمومية في‬

‫تقنية عرض حسابات الهيئات العمومية غير أن مجالها يشمل إضافة إلى ذلك العمليات املالية لآلمرين بالصرف‬

‫واملحاسبين العموميين والتزاماتهم ومسؤولياتهم‪.‬‬

‫‪-3‬التعريف اإلداري للمحاسبة العمومية‪ :‬من وجهة نظرإدارية تعرف املحاسبة العمومية أنها" قواعد عرض الحسابات‬

‫العمومية و تنظيم وظيفة املحاسبين العموميين‪ ",‬في هذا التعريف تتسم في تنظيم وظيفة املحاسبين العموميين وتستثني‬

‫تنظيم وظيفة األمرين بالصرف وكذا مختلف الجوانب األخرى التي تدخل ضمن تطبيق قواعد املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫مما سبق يمكن جمع مختلف الجوانب التي مستها التعاريف السابقة وتقديم التعريف الشامل للمحاسبة‬

‫العمومية" تعني املحاسبة العمومية كل القواعد واألحكام القانونية التي تبين وتحكم كيفية تنفيذ‬

‫ومراقبة امليزانيات والحسابات والعمليات الخاصة بالدولة واملجلس الدستوري واملجلس الشعبي الوطني ومجلس‬

‫الحسابات وامليزانيات امللحقة والجماعات اإلقليمية( أي املحلية )واملؤسسات ا لعمومية ذات الطابع االداري‪.‬كما تبين‬

‫أيضا التزامات اآلمرين بالصرف واملحاسبين العموميين ومسؤولياتهم‪ .‬ويقصد بتنفيذ امليزانية كل من تنفيذ النفقات‬

‫‪ -1‬قاسم ابراهيم الحسيني‪ ،‬المحاسبة الحكومية و الميزانية العامة‪ ،‬مؤسسة الوراق للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬االردن ‪1999‬‬

‫‪7‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫وتحصيل اإليرادات‪.‬كما تبين املحاسبة كذلك كيفية مسك الحسابات سواء بالنسبة لألمرين بالصرف أواملحاسبين‬

‫العموميين‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬خصائص و أهداف املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬خصائص املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫تتميزاملحاسبة العمومية بمجموعة من الخصائص التي نوجزها في مايلي‪1‬‬

‫‪-1‬املحاسبة العمومية هي عبارة عن إطارمحاسبي مميز‪:‬‬

‫املحاسبة بصفة عامة هي نظام معلومات وإطارتنظيمي الذي يسمح بتسجيل معطيات رقمية للمؤسسة أوهيئة معينة‬

‫لفترة محددة تسمح بإعطاء معلومات تخص الذمة املالية للمؤسسة أصول و خصوم ونتيجة الدورة ووضعية املؤسسة‬

‫اتجاه الغير وكذا كيفيت تكوين التكاليف واألسعار بالنسبة لألشخاص املعنويين فان املحاسبة العمومية تقليديا كانت‬

‫تسمى محاسبة الصندوق ‪,‬حيث كانت موجهة ليس التجاه إجراء ات ميكانيزمات تطور عناصر األصول الصافية ‪ ,‬ولكن‬

‫باتجاه املراقبة املحدد للنفقات والوقاية من التهرب وتحويل األموال أما النظرة الحالية للمحاسبة العمومية فهي تتعدى‬

‫هذا املفهوم التقليدي وتتجه نحو تقريب محاسبة الدولة والهيئات التابعة لها من ا ملخطط املحاسبي الوطني‪ ,‬فهي تبحث‬

‫عن استبعاد فكرة كونها منظم وضابط للمال العام ‪,‬إلى تحليل النتائج ووضع خطوط عريضة ملحاسبة املمتلكات وتسهيل‬

‫استعمال الحسابات العمومية لفائدة املحاسبة الوطنية‪.‬‬

‫‪ -2‬املحاسبة العمومية هي فرع متخصص‪:‬‬

‫تحتل املحاسبة العمومية مكانة هامة في القانون املالي الجزائري إلى جانب قانون امليزانية والقانون الجبائي ‪,‬استقاللية‬

‫قانون املحاسبة العمومية أصبح حقيقة واضحة وجلية ‪,‬حيث أن تضاف لقواعد خاصة بها في تسيير العالقات الداخلية‬

‫للهيئات العمومية وتعتبر هذه القواعد منظمة ومرقمة للعمليات املالية لدى هياكل ومؤسسات الدولة‪.‬‬

‫‪-3‬املحاسبة العمومية مزيج من القواعد القانونية والقواعد التقنية‪:‬‬

‫إذااعتبرنا أن املحاسبة العمومية هي أداة تنفيذ ومراقبة املال العام فألنها إنتاج ومزيج لقواعد قانونية وأخرى تقنية‪.‬‬

‫أ‪-‬القواعد القانونية ‪:‬يعتبر القانون رقم ‪21 / 90‬املؤرخ في ‪ 15‬اوت ‪ 1990‬واملتعلق باملحاسبة‬

‫العمومية واملراسيم ا لتنفيذية الخاصة بتطبيقه‪,‬هو املصدر األساس ي للقواعد القانونية للمحاسبة العمومية‬

‫‪-1‬أ‪.‬حسين الصغير‪ ،‬دروس المالية العامة و المحاسبة العمومية‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر ‪.2001‬‬

‫‪8‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪.‬في الجزائر ويسمى عادة بقانون املحاسبة العمومية‪1.‬‬

‫إضافة إلى هذا نجد‪:‬‬

‫‪ -‬املرسوم التنفيذي رقم ‪ 311-91‬املؤرخ في ‪ 1991/09/07‬و املتعلق بالتعيين و اعتماد املحاسبين العموميين‬

‫‪ -‬املرسوم التنفيذي رقم ‪ 312-91‬املؤرخ في ‪ 1991/09/07‬و املحدد إلجراءات املحاسبة التي يمسكها اآلمرون بالصرف‬

‫واملحاسبون العموميون وكيفياتها ومحتواها‪.‬‬

‫‪ -‬املرسوم التنفيذي رقم ‪ 313-91‬املؤرخ في ‪ 1991/09/07‬و املتعلق بإجراءات التسخير األمرين بالصرف للمحاسبين‬

‫العموميين‪.‬‬

‫ب‪ -‬القواعد التقنية‪ :‬تهدف القواعد التقنية الخاصة باملحاسبة العمومية بصفة عامة أو بيان أو وصف العمليات‬

‫املالية للهيئات العمومية‪ ،‬و تحديد كيفيات تسجيلها و عرض الحسابات املتعلقة بها‪ ،‬و تكون هذه القواعد في أغلب‬

‫األحيان محددة في مجموعة من التعليمات الصادرة عن وزارة املالية‪.‬‬

‫ثانيا‪:‬أهداف املحاسبة العمومية‪:‬‬

‫تكمن الغاية من تطبيق املحاسبة العمومية في تحقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ -‬حماية األموال العمومية من جميع أشكال التالعب أو بما يمس سالمة استخدامها (غش ‪,‬اختالس‪,... ,‬الخ‪ ).‬وهو الهدف‬

‫الرئيس ي لنظام املحاسبة العمومية منذ ظهوره كون وجوده مرتبط باستجابته للحرص على حماية األموال العمومية‪.‬‬

‫‪-‬ضمان احترام ترخيص امليزانية ‪,‬ويتم ذلك من خالل القواعد والتقنيات املحاسبية املعمول بها‪,‬‬

‫وإجراء ات الرقابة على عمليات تنفيذ امليزانية‪.‬‬

‫‪-‬تسيير الهيئات العمومية ‪,‬فمن بين اهتمامات املحاسبة العمومية تسيير الهيئات وتحسين أدائها ‪,‬وذلك‬

‫يتجلى من خالل سعيها إلى اكتساب واستعمال أساليب وتقنيات جديدة لتكن مستعملة من قبل تسمح‬

‫بتسيير أحسن ملصالح الهيئات العمومية ومعرفة‪:‬‬

‫‪ -‬املركز املالي للهيئات العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬حساب تكاليف وأسعار ومردود الخدمات املقدمة‪.‬‬

‫‪-‬دمج العمليات املالية ونتائجها في املحاسبة الوطنية‪.‬‬

‫‪-‬تحقيق الرشادة في اإلنفا ق ‪,‬أي صرف األموال العمومية بطريقة تسمح بتحقيق األهداف املرجوة من‬

‫‪-1‬القانون ‪ 21-90‬المتعلق بالمحاسبة العمومية ‪ ،‬الجريدة الرسمية رقم ‪ ، 35‬الصادرة بتاريخ ‪ 15‬أوت ‪.1990‬‬

‫‪9‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫النفقة بأقل تكلفة ممكنة‪.‬‬

‫‪-‬توفير املعلومات الالزمة للمساءلة‪ ,‬ويقصد باملساءلة االلتزام بتقديم تفسيرات وتبريرات عن‬

‫أعمال الوحدة العمومية إلى السلطة ا لتشريعية أوأية جهة أوجهاز تنفيذي أوقضائي لها ‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مجال تطبيق املحاسبة العمومية‬

‫حددا لقانون ‪ 21-90‬الهيئات الخاضعة لقواعد املحاسبة العمومية و املذكورة على سبيل الحصر في املادة األولى من هذا‬

‫القانون واملتمثلة في الدولة واملجلس الدستوري واملجلس الشعبي الوطني ومجلس املحاسبة وامليزانيات امللحقة‬

‫والجماعات اإلقليمية كالبلديات والواليات و املؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري كاملستشفيات والجامعات‬

‫باإلضافة ملجلس األمة بعد تأسيسه ‪.‬بموجب دستور‪1996‬‬

‫ما يميز هذه ا لهيئات عن غيرها من املؤسسات العمومية االقتصادية ذات الطابع الصناعي و التجاري هو كونها خاضعة‬

‫للقانون العام أي أن إدارتها تتم وفق قواعد القانون اإلداري كما أنها تتصرف في معظم األحيان كسلطات عمومية بتوجيه‬

‫أوامر أو نواهي للمواطنين وفرض التزامات معينة عليهم ومحاسبيها معينون من قبل وزير املالية ومكلفون بتحصيل‬
‫اإليرادات ودفع النفقات والعمليات املالية واملحاسبية األخرى‪1.‬‬

‫املبحث الثاني ‪:‬اإلطارالعلمي للمحاسبة العمومية‪:‬‬

‫نظرا لتطوراملشاريع ا القتصادية ‪،‬ظهرت النظريات املحاسبية لتفسير األساس العلمي للنظم املحاسبية‪،‬‬

‫وتعد األسس املحاسبة العملية الناجعة في إثبات اإليرادات والنفقات بهدف قياس النتائج وعرضها بطريقة‬

‫مناسبة‪.‬‬

‫املطلب األول ‪:‬نظريات املحاسبة العمومية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬نظرية امللكية الشخصية‪2:‬‬

‫ظهرت نظرية امللكية الشخصية فيب داية القرن ‪،19‬وفي هذه املرحلة كان النشاط االقتصادي مقتصرا على املشاريع‬

‫الفردية ‪ ،‬وشركات األشخاص‪ ،‬وكانت مثل هذه املشاريع ذات نشاطات تجارية محدودة كما كانت شخصيتها متداخلة مع‬

‫شخصية مالكيها ‪.‬حيث انهم يسالون في أموالهم الخاصة ‪ ،‬كما أن املقرضين كانت تربطهم في الغالب عالقات شخصية‬

‫بمالك املشروع‪ ،‬وبالتالي فإن أرباح املشروع من حق مالكيه وهم الذين يتحملون الخسارة ويتولو نتسديد ديون املشروع‬

‫‪-1‬القانون ‪ 21-90‬المتعلق بالمحاسبة العمومية ‪ ،‬نفس المصدر السابق‪.‬‬

‫‪ -2‬عقلة محمد يوسف المبيضين‪ ،‬النظام المحاسبي الحكومي و ادارته‪،‬ط‪ ،1‬وائل للنشر األردن‪ ،‬عمان‪ ،1999 ،‬ص‪.55-54‬‬

‫‪10‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫من أموالهم الخاصة ‪ ،‬كون حسابات رأساملال املشروع تمثل أصحاب املشروع ومؤدى هذه النظرية " أن السجالت ا‬

‫ملحاسبية تمسك‪ ،‬والقوائم املالية تعد من وجهة نظر صاحب أو أصحاب املشروع‪ ،‬وان وظيفة املحاسبة في مثل هذه‬

‫املشاريع تتبع التغيرات التي تطرأ على القيمة الصافية للمشروع ‪ ،‬وتحليل تلك التغيرات إلى أسبابها‪،‬وقياس مقدارها من‬

‫مدة محاسبية إلى أخرى " ‪ ،‬بناء على هذه املعطيات فإن أهم املفاهيم املحاسبية التي جاءت بها هذها لنظرية‪:‬‬

‫‪1.‬األصول ‪ :‬تعد ملك املالك أو مالكي املشروع‪.‬‬

‫‪2.‬الخصوم ‪ :‬تعد التزامات على مالك أو مالكي املشروع‪.‬‬

‫‪3.‬اإليرادات واملصاريف ‪ :‬تعد بمثابة عناصر موجبة أو سالبة بالنسبة لحساب رأس املال وهو الحساب‬

‫الذي يمثل صاحب أو أصحاب املؤسسة‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬نظرية الشخصية املعنوية املستقلة‪1‬‬

‫ظهرت هذه النظرية تلبية للتغيير الكبيرفي مفهوم املشروع وإدارته املستقلة على مالكه‪ ،‬وبالتالي ركزت هذه النظرية على‬

‫املشروع نفسه باعتباره شخصية مستقلة ذات كيان مادي أو معنوي بعكس النظرية السابقة التي ركزت على أصحاب‬

‫املشروع‪.‬‬

‫وفق املفهوم هذه النظرية فإن رأس املال املشروع يتكون من املساهمين إضافة إلى الدائنين ‪ ،‬ويعتبر كال‬

‫الطرفين مستثمرين فيا ملشروع ويحرصان على نجاحه وبناء عليه فإن معادلة امليزانية هي‪:‬‬

‫املوجودات =املطلوبات بما فيها رأس املال‬

‫فهذه املوجودات تعتبر ملكا للمشروع وليس ألصحابه‪ ،‬وان املطلوبات تمثل التزامات على صاحب املشروع وتقسم هذه‬

‫االلتزامات إلى مجموعتين رئيستين هما‪:‬‬

‫‪)1‬حقوق املساهمين في املوجودات‪.‬‬

‫‪)2‬حقوق الدائنين في املوجودات‪.‬‬

‫واملعادلةالتي توضح هذه النظرية هي ‪:‬صافي الربح أوالخسارة = اإليرادات ‪-‬املصاريف‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد هور‪ ،‬اساسيات في المحاسبة الحكومية‪ ،‬دارؤ وائل للنشر‪ ،‬مصر ‪ ،1998‬ص‪.15،16‬‬

‫‪11‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثالثا ‪-‬نظريةاألموال املخصصة‪1:‬‬

‫بسبب عجز النظريتين السابقتين في إعطاء تفسير علمي سليم ملصدر القدرة االنفاقية للوحدة املحاسبية العمومية‬

‫ومايعكس هذاالعجزمن آثار سلبيةعلىا ملفاهيم الخاصة بموجودات الوحدة ومتطلباتهاوإيراداتها ومصروفاتها أدى إلى‬

‫ظهور نظرية األموال املخصصة‪،‬وقداستطاعت هذه النظرية أن تسدالثغرات في مفاهيم النظريتين السابقتين‪.‬‬

‫ومؤدى هذه النظرية‪":‬إنالقدرة االنفاقية للوحدة الحكومية تحددكما ونوعا بما يوضع تحت تصرفاتها لفترة زمنية معينة"‪.‬‬

‫هذه النظرية جاء بها ‪ William vatter‬سنة ‪ 1947‬تركز على األموال باعتبارها وحدة عمليات ومركزاالهتمام ‪.‬‬

‫وقد جاءت لتفسير املمارسات املالية التي كانت تطبق في الوحدات الحكومية فهي تجدقبوال أوسع في اإلطار املحاسبي‬
‫ت املختلفة األخرى ‪2.‬‬ ‫العمومي ألنها اقرب إلى تفسير أهداف وخصائص النشاط الحكومي من النظريا‬

‫وتعرف على أنها ‪" :‬وحدة مالية محاسبية ذات مجموعة من الحسابات املتوازنة ذاتيا والتي تسجلبها كل من املوارد النقدية‬
‫والغير النقدية وكذلك ما يرتبط بها من التزامات وفائض في حقوق األرصدة والتغيير فيها"‪3.‬‬

‫‪)1‬مميزات النظرية ‪:‬تتمثل في‪:‬‬

‫‪-‬التقليل من أهمية فكرة الشخصية املعنويةاملستقلة ‪.‬‬

‫‪-‬تركيزاالهتمام على الناحية اإلحصائية في إظهار نتائج النشاط االقتصادي للوحدة ‪.‬‬

‫‪-‬وضع تعريف للوحدةاملحاسبيةأكثر شموال من النظريات السابقة وطبقا لها تعرف الوحدةاملحاسبية كمايلي‪:‬‬

‫"مجموعةمن األصول واملوارداملخصصة لتأدية نشاط معين بحيث يكون استخدام املوجودات واملوارد مقيد بتحقيق‬

‫الغرض(الهدف)الذي خصصت من أجله"‪.‬‬

‫‪-‬إيرادات الوحدة ومصروفاتها هي تدفقات نقدية من الوحدة املحاسبية وإليها‪ ،‬بحيث تؤدين تيجتها الصافية إلى التوازن‬
‫املحاسبي ‪4.‬‬

‫‪)2‬عالقةالنظام املحاسبي العمومي بنظرية األموال املخصصة ‪5:‬‬

‫‪-‬تستمدالوحدةاملحاسبية العمومية قدرتها اإلنفاقيةمن التخصيصات التي توضع تحت تصرفها كما ونوعا‪.‬‬

‫‪-‬تعتبر املوازنة األداة الوحيدة لتنفيذ ذلك ‪.‬‬

‫‪ -1‬حنا رزوقي الصائغ " محاسبة و ادارة األموال العامة (المحاسبة الحكومية)" ط‪ ،1‬الجامعة المفتوحة طرابلس‪ ،1998 ،‬ص‪.96‬‬
‫‪ -2‬اسماعيل احمرو "المحا سبة الحكومية من تقليد الى حداثة" دار المسيرة للنشر و التوزيع‪،‬عمان ‪ ،2003 ،‬ص ‪113‬‬
‫‪ -3‬محمد رشيد عبده الجمال‪ ،‬عالء الدين محمد الدميري" دراسات في المحاسبة الحكومية" الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2004 ،‬ص‪.50‬‬
‫‪ -4‬حنا رزوقي الصائغ‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.97‬‬
‫‪ -5‬حنا رزوقي الصائغ ‪،‬نفس المرجع السابق‪ ،‬ص ‪.99‬‬

‫‪12‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪-‬ترتبط الوحدةاملحاسبية باستخدام التخصيصات املعتمدة لهافي املوازنة بالفترة الزمنية املقررة لها والتي غالبا ماتكون‬

‫سنة ‪.‬‬

‫‪-‬يمكن أن يوضع تحت تصرف الوحدةا ملحاسبية تخصيصات ملدة تزيد عن سنة أويسمح لها بتدويراألرصدة الغير‬

‫املستعملةمن التخصيصات بالنسبة ملشروعات محددة الكلفة‬

‫‪)3‬أهدافالنظرية ‪:‬تتمثل أهمها في األهداف التالية‪:‬‬

‫‪-‬إبراز نظام املحاسبةالعمومية مدى التزام الوحدة بالقانون واإلجراءات اإلدارية‪.‬‬

‫‪ -‬السند القانوني أقوى من السند املحاسبي ‪،‬فيما يختص بالقواعد املالئمة للتطبيق في نظام املحاسبة العمومية ‪.‬‬

‫‪ -‬أن يقوم نظام املحاسبة العمومية على مبدأ القيدا ملزدوج ‪.‬‬

‫‪ -‬أن يتم تقسيم االعتمادات بما يتطابق مع مجموعة التقسيم املتبع في امليزانيةالعامة للدولة ‪.‬‬

‫‪ -‬إعدادسجل تاريخي لتفاصيل املعامالت املالية والحسابات التي تنص على إعداد التعليمات املوضوعة متابعة تنفيذ‬

‫امليزانية حيث يعد موضوعا مليزانية بعد اعتماده جزء اليتجزأ من النظام املحاسبي العمومي‬

‫‪ -‬يجمع األساس املتبع في إمساك الحسابات بين األساس النقدي وأساس االستحقاق ‪.‬‬

‫‪ -‬التتبع الوحدات اإلدارية مبدأحساب االهتالك لألصول الثابتة نظرا ألن األغراض التي يتم من اجلها حساب االهتالك‬

‫لألصول الثابتة في الوحدة االقتصادية التتوافر في الوحدات اإلدارية ‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪:‬مبادئ املحاسبةالعمومية‪:‬‬

‫تتمث ملبادئ املحاسبة العمومية في مايلي ‪1:‬‬

‫‪ -‬يجب أن يكون النظام قادرا على توضيح ما إذاكانت الوحدة قدالتزمت بتطبيق القوانين والتعليمات عند تحصيلها‬

‫لإليرادات وإنفاقها للمصروفات وماإذاكانت كل التصرفات قد تمت وفق ا لطريقة املحددة لها واألهداف املرسومة ‪.‬‬

‫‪ -‬إذاما تعارضت النصوص القانونية معا ملبادئ املحاسبية فإنه يجب االلتزام بالقوانين والتعليمات مع لفت النظر إلى‬

‫ذلك ‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن يقوم نظام حسابات الحكومة على أساس نظرية القيداملزدوج مع استخدام مجموعة دفترية كافية لتحقيق‬

‫الرقابة الفعالة على النفقات واإليرادات ‪.‬‬

‫‪ -1‬طالبتين يوسف الزين خيرة و سالم فطيمة ‪ " ،‬مذكرة االتجاهات الحديثة لتطوير النظام املحاسبة العمومية" جامعة " د‪ .‬بن يحي فارس" باملدية ‪،‬‬
‫‪ ، 2010/2009‬ص‪.36‬‬

‫‪13‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬ينبغي التقليل من عدد االعتمادات حتى تتوفر املرونة الالزمة لنجاح النظام املالي ‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن يتوفر لكل اعتماد مجموعة متوازنة مع الحسابات قادرة على إعطاء صورة واضحة عن فروع‬

‫النشاطات املتعلقة ببنود االعتماد باإلضافة إلى بيان مدى االلتزام بالقوانين والتعليمات املالية واإلدارية ‪.‬‬

‫‪ -‬ينبغي أن تكون الحسابات قادرة على توفير البيانات الالزمة ألحكام الرقابة املالية واإلدارية على عناصر اإليرادات ‪.‬‬

‫‪ -‬إتباع أساس االستحقاق في قيد اإليرادات والنفقات العمومية كلما كان ذلك ممكن ‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬اسس املحاسبة العمومية‬

‫وهي التي تتحكم أساسا في تحديد أرصدة الحسابات التي تقفل في أرصدة حسابات قياسا لنتيجة (الحسابات الختامية)‬

‫في ختام السنةاملالية‪.1‬‬

‫‪ )1‬األساس النقدي ‪:‬يعتمد هذااألساس على تحميل حسابات االستخدامات املختصة‪ ،‬وبالتالي حساب النتيجة باملبالغ‬

‫املدفوعة فعال خالل السنة املالية بغض النظر عما إذاكان الصرف متحقق خالل السنة أوخالل السنوات السابقة أو‬

‫يستحق صرفه خالل سنةمالية الحقة‪.‬‬

‫وكذلك األمر بالنسبة للموارد حيث يتحمل حساب املصدر بموجب هذا األساس املحاسبي اإليرادات التي يتم قبضها فعال‬

‫خالل السنة بغض النظر عن تاريخ تحقيقها ‪،‬املهم هنا هو حدوث عملية اإلنفاق أو تحقق اإليراد فعال بغض النظر عن‬

‫زمن وقوعه ‪.‬‬

‫تتكون عناصر القوائم املالية وفق هذااألساس من التحصيالت النقدية واملدفوعات واألرصدة النقدية ‪،‬وال‬

‫يعرف بأية مطلوبات‪،‬أما اإليرادات فيعترف بها عنداستالم النقدية‪.‬‬

‫أ ‪.‬مميزات األساس النقدي ‪ :‬يتميز ب ‪:‬‬

‫‪ -‬البساطة وسهولة فهم القوائم املالية ‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة والسيطرة على التدفقات النقدية ‪.‬‬

‫‪ -‬سرعة الحصول على النتائج وهذايساعد على إعداد تقديرات املوازنة بسهولة‪.‬‬

‫ب ‪.‬مساوئ األساس النقدي ‪ :‬رغم اتساع استخدام األساس النقدي إالأنه غير معترف به في املحاسبة املالية في‬

‫املؤسسة الفردية أل غراض ضريبية ‪.‬ومن أهم مساوئه مايلي‪:‬‬

‫‪ -1‬حنا رزوقي صائغ " املرجع سابق" ص ‪.210 -172‬‬

‫‪14‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬اليعكس حسابات األصول والخصوم مما يفقدالنظام املحاسبي القدرة على إظهار املركز املالي والنتائج املالية‬

‫الصحيحة ‪.‬‬

‫‪ -‬اليساعد على التخطيط واليقدم معلومات عن تكلفة الخدمات العمومية‪.‬‬

‫‪-‬تصعب بموجبه الرقابة علىا ألداء وعلى إجراءا ملقارنة بين السنوات بسبب سماح هذا األساس‬

‫بتداخل نتائج أعمال السنوات ‪.‬‬

‫‪)2‬أساس االستحقاق ‪:‬يعترف هذااألساس بالعمليات واألحداث املالية خالل الفترة التي وقعت فيها‪،‬بغض النظر عن‬

‫حركة النقدية الخاصةبها ‪،‬ويترتب على ذلك إظهار األصول وااللتزامات والتسويات الختامية كاملة ‪،‬مما يسهل أداءكل‬

‫سنةمالية عن غيرها ‪ .‬وبطبيعة الحال فإن هذااألساس اليختلف بين أنواع املؤسسات سواء كانت حكومية أوغير حكومية‪.‬‬

‫وفق هذا األساس يتم االعتراف باملوارد االقتصادية كافة (املاليةوالعينية) والتغيرات التي تطرأ عليها‪ ،‬وتتكون عناصر‬

‫القوائم املالية من اإليرادات والنفقات (املصروفات )بما فيه ااالستهالكات واألصول املالية والعينية وااللتزامات وصافي‬

‫األصول‪.‬‬

‫يمتازأساس االستحقاق بعدة محاسن منها‪: 1‬‬

‫تمكين الوحدة من قياس أدائها ‪.‬‬

‫‪ -‬مقارنة املخطط باملتحقق ‪.‬‬

‫‪ -‬يقدم معلومات دقيقة عن اإليرادات والتكاليف والتدفقات النقدية‪ ،‬وتكاليف األنشطة العمومية ‪.‬‬

‫‪ -‬أساس مالئم لألساليب الحديثة في إعداد املوازنة العامة‪.‬‬

‫‪ -‬يسهل عملية الرقابة على التكاليف مما يساعد على ترشيد اإلنفاق وتقليل التكاليف‪.‬‬

‫‪)3‬أساس االلتزام واألساس املحاسبي املعد ‪:‬‬

‫يعتمد هذا األساس تحميل حساب االستخدامات املتعلقة بالنفقات امللتزم بها" املتعاقدعليها "بتاريخ االلتزام (التعاقد)‬

‫بمعزل عن تاريخ تنفيذالعقد ‪،‬وتحقق الصرف أو دمج مبلغه أو جزء من مبلغه‪.‬‬

‫وتزداد أهمية هذا األساس في محاسبة األموال العامة (املحاسبةالعمومية)من العالقةب ين التزام املتعاقدين‬

‫والتخصيص املعتمد في حساب املختص (الغرض من االلتزام في املوازنة)‪.‬‬

‫‪ -1‬اسماعيل حسين احمرو ‪،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.138،140‬‬

‫‪15‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫يوفر البيانات املحاسبية الالزمة ملعرفة حدود تقيد الوحدة املحاسبية بالتخصيص املعتمد في أوسع نطاقه و هوااللتزام‪،‬‬

‫وهي الحالة التي اليظهرها محاسبيا أي من ا ألساس النقدي أو أساس االستحقاق ‪.‬ومن هنا نالحظ أن تطبيقه في‬

‫املحاسبة العمومية ينحصر في االستخدامات وتزداد أثاره املحاسبية في املشروع والعقود التي يتطلب تنفيذها في فترة‬

‫زمنية قد التتجاو زالسنة املالية التي تم فيها التعاقد أو أكثر من سنة مالية ‪ ،‬وذلك في نشاط قطاع املقاوالت والتشييد‬

‫والبناء ‪.‬‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬عناصرنظام املحاسبة العمومية‬

‫يعرف النظام بأنه مجموعة عناصر متفاعلة وتعمل معا من أجل تحقيق هدف أو مجموعة من األهداف‪ ،‬ليس بمقدور‬

‫أي عنصر منها بمفرده تحقيقه‪ ،‬ويمكن تجزئة كل عنصر في النظام إلى مكونات أصغر باعتباره نظام‪ ،‬وهكذا تستمر‬

‫تجزئة املكونات إلى نظم فرعية أو جزئية‪.‬‬

‫بناء على ذلك يمكن تقسيم نظام املحاسبة العمومية إلى ثالثة نظم فرعية متفاعلة معا وهي‪:‬‬

‫• النظام املحاسبي للدولة ‪.‬‬

‫• نظام امليزانية العامة ‪.‬‬

‫• نظام الرقابة على املال العام ‪.‬‬

‫وسنتطرق إلى هذه النظم في هذا املبحث ‪.‬‬

‫املطلب األول ‪ :‬مفهوم النظام املحاسبي للدولة‬

‫يعتبر النظام املحاسبي للدولة الوسيلة التي من خاللها يتم تقديم املعلومات املفيدة لتقدير إيرادات ونفقات الدولة‬

‫السنوية عبر موازنة الدولة‪ ،‬لكونه نظاما للمعلومات يقيس كفاءة أداء األجهزة الحكومية في تنفيذ املوازنة‪.‬‬

‫أوال ‪ -‬التعريف ‪:1‬‬

‫هو نظام فرعي من أنظمة املحاسبة‪ ،‬يشمل جميع عمليات إثبات موارد الدولة‪ ،‬وتحصيلها‪ ،‬وصرفها‪ ،‬ثم تقديم التقارير‬

‫الدورية عن تلك العمليات ونتائجها‪ ،‬وتقديم املعلومات املالية عن نشاط الدولة للجهات والهيئات التي لها مصلحة‬

‫مباشرة فيها‪ .‬و هو مجوعة من العناصر واألساليب الفنية التي تستخدم في جمع وتبويب وتلخيص البيانات املتعلقة‬

‫بنشاط الدولة وعرض وتحليل البيانات ألغراض التخطيط واملتابعة وتقييم األداء ‪.‬‬

‫‪1‬عقلية محمد يوسف املبيضين‪ ،‬نفس املرجع سابق الذكر ص‪.30‬‬

‫‪16‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ :‬االعتبارات األساسية للنظام‪1‬‬

‫يأخذ النظام املحاسبي في تأدية مهامه االعتبارات التالية‬

‫‪ -‬يجب تصميم النظام املحاسبي بما يتالءم مع املتطلبات الدستورية والقانونية للدولة‪.‬‬

‫‪ -‬ضرورة الربط بين النظام املحاسبي ونظام التبويب املتبع في إعداد امليزانية العامة‪.‬‬

‫‪ -‬من األهمية بمكان إعداد الحسابات بحيث تظهر بوضوح األغراض والعناصر التي يتم تخصيص املوارد لإلنفاق عليها‬

‫واألفراد واملسئولين عن حماية هذه املوارد واستخدامها في تنفيذ البرامج واملشروعات املختلفة‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن يهدف التصميم إلى إظهار النتائج املالية واالقتصادية ألوجه نشاط كل برنامج بمعنى قياساملوارد وتحديد‬

‫التكاليف وإظهار النتائج‪.‬‬

‫‪ -‬يراعى في التصميم أن يكون مالئما إلمكانيات فرض الرقابة على االعتمادات ومتابعة تنفيذ العمليات واملشروعات وإدارة‬

‫البرامج وفرض رقابة داخلية‪.‬‬

‫‪ -‬إعطاء البيانات املالية الالزمة للتخطيط واملتابعة وتقييم النتائج وكذلك التحليل االقتصادي ألغراض الحسابات‬

‫الفرعية‪.‬‬

‫‪ -‬يجب أن يكون النظام واضحا بحيث يمكن للعاملين القيد بانتظام وسهولة بحيث يمكن إجراء مراجعة خارجية سليمة‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬أغراض النظام املحاسبي‪:2‬‬

‫تكمن مهمة النظام املحاسبي في تحقيق األغراض التالية‪:‬‬

‫‪ -‬أن يوفر نظام معلومات دقيق يؤمن البيانات املطلوبة من قبل أجهزة الرقابة والتخطيط واملتابعة باالتجاهات‬

‫والتحليالت التي تمكنها من تقييم الخطط ونتائج التنفيذ ‪.‬‬

‫‪ -‬نظام محاسبي سليم يوفر بسهولة وسائل السيطرة على حيازة املوجودات الثابتة بأنواعها املختلفة وكيفية استعمالها‪،‬‬

‫ويؤمن بسرعة متابعة حقوق الدولة بذمة الغير وحقوق الغير بذمة الدولة ويسهل عملية التحصيل في األوقات املناسبة‬

‫بشكل يضمن متطلبات االستخدام األمثل للسيولة النقدية ويحد أو يمنع ضياع حقوق الدولة بذمة الغير أو التصرف‬

‫الغير السليم بحقوق الغير بذمة الدولة‪.‬‬

‫‪1‬عبد الحليم محمود كراجة‪ ،‬املحاسبة الحكومية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬ط‪ ،3‬دار األمل للنشر‪ ،‬األردن‪ ،1997 ،‬ص ‪.30‬‬
‫‪2‬حنا رزوقي الصائغ‪ ،‬نفس املرجع سابق ذكر ص ‪.13‬‬

‫‪17‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫رابعا‪ -‬وظائف النظام املحاسبي‪:1‬‬

‫يعتبر أحد األدوات التي يمكن أن تستعين بها اإلدارة لتنفيذ برامجها بصورة فعالة باستخدام األموال العامة استخداما‬

‫أمثل‪ ،‬كونه يوفر املعلومات األساسية لعمليات التقييم والتحليل‪ ،‬والتخطيط والرقابة ورسم السياسات ومن أهم هذه‬

‫الوظائف نجد ‪:‬‬

‫‪ -‬التسجيل التاريخي للنشاط الحكومي بصورة رقمية‪ ،‬متمثال بقيد تفاصيل املعامالت املالية التي تقوم بها الدوائر‬

‫الحكومية‪.‬‬

‫‪ -‬متابعة ما يستحق للدولة على األفراد واملؤسسات من ضرائب ورسوم أو ديون أو أية التزامات أخرى والعمل على‬

‫تحصيلها وحفظ قيودها وسجالتها ‪.‬‬

‫‪ -‬فرض الرقابة على األموال العامة ملنع وقوع ضياع أو اختالس أو سوء استخدام لها‪ ،‬وكشف األخطاء أو التالعب الذي‬

‫يمكن أن يحدث لها ‪.‬‬

‫‪ -‬توفير البيانات الالزمة املتعلقة بتنفيذ املوازنة‪ ،‬وبيان املركز املالي للدولة‪ ،‬وإظهار الفائض أوالعجز‪.‬‬

‫‪ -‬توفير البيانات واملعلومات الالزمة التي تسهل عمليات التحليل االقتصادي ودراسة اآلثار االقتصادية املترتبة على‬

‫اإليرادات العامة‪ ،‬واستخداماتها‪.‬‬

‫‪ -‬توفير التقارير الالزمة عن تنفيذ البرامج والخدمات التي تؤديها األجهزة الحكومية‪ ،‬بحيث تسهل عمليات تقييمها‪ ،‬من‬

‫حيث التكلفة والعوائد التي تحققها لوضع معدالت نمطية تسهل إعداد أرقام امليزانية بدقة‪ ،‬وقياس مدى الكفاية في‬

‫تنفيذها‪ ،‬وترشيد قرارات استخدامات األموال العامة‪.‬‬

‫‪ -‬توفير البيانات واملعلومات ملختلف الجهات الستخدامها كمؤشرات في اتخاذ القرارات‪ ،‬أو رسم السياسات‪ ،‬أو إخضاعها‬

‫لعمليات الدراسة والتحليل‪ ،‬أو لغايات فرض الرقابة‪.‬‬

‫خامسا‪ :‬دورة النظام املحاسبي ‪2‬‬ ‫‪-‬‬

‫يتم تحديد دورة النظام املحاسبي بإتباع الخطوات التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد سنة مالية ذات فترة زمنية ثابتة يتم على أساسها إعداد مشروع املوازنة العامة للدولة خالل السنة املالية التالية ‪.‬‬

‫‪ -‬اعتماداملوازنة وصدور قانون العمل بها‪.‬‬

‫‪1‬عقلة محمد يوسف املبيضين‪ ،‬مرجع سابق ذكر ‪ ،‬ص ‪.36 -35‬‬
‫‪2‬محمد عباس بدوي‪ ،‬عبد الوهاب نصر‪ ،‬املحاسبة الحكومية والقومية بين النظرية والتطبيق‪ ،‬املكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2008 ،‬ص ‪. 62-61‬‬

‫‪18‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬تنفيذ ما ورد باملوازنة عن طريق توزيع قوائم اإليرادات والنفقات على الوحدات املحاسبية املوجودة في مختلف‬

‫الوحدات اإلدارية الحكومية ‪.‬‬

‫‪ -‬إن إثبات العمليات املالية الفعلية من خالل النظام املحاسبي للدولة وفقا لنفس األسلوب املطبق في النظام‬

‫املحاسبي املالي‪ ،‬وذلك فيما يتعلق بحصر وتسجيل العمليات على أساس تاريخي ووفقا لنظام القيد املزدوج في‬

‫دفاتر اليوميات املختلفة‪ ،‬ثم تبويبها إلى حساباتها في دفاتر األستاذ وفقا لألحكام الخاصة باستخدام االستمارات‬

‫الحكومية‪.‬‬

‫‪ -‬في مرحلة تلخيص البيانات وهي املرحلة الثالثة من مراحل تشغيل النظام املحاسبي تختلف املبادئ التي تخضع لها‬

‫إجراءات التلخيص عما هو متبع في النظام املحاسبي املالي‪ ،‬فال مجال إلعداد حسابات ختامية يقابل فيها جانب‬

‫اإليرادات والنفقات‪.‬‬

‫‪ -‬تقوم الوحدة اإلدارية بإعداد تقارير دورية على أساس موحد شهرية وربع سنوية وختامية عن املركز املالي لها‪ ،‬يتم‬

‫رفعها إلى اإلدارة العامة لحسابات الحكومة بوزارة املالية على فترات منتظمة‪ ،‬مرفقة بها املستندات الخاصة بها‬

‫إلحكام الرقابة املالية والقانونية على العمليات الجارية واستخدام هذه التقارير في إعداد موازنات السنوات‬

‫القادمة‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬امليزانية العامة للدولة‬

‫تشكل امليزانية العامة بإيراداتها ونفقاتها املادة األولية للمحاسبة العمومية‪ ،‬كما تعتبر نتائج املحاسبة العمومية مادة‬

‫أساسية وضرورية إلعداد تقديرات النفقات واإليرادات العامة ولعمليات التخطيط املالي ‪.‬‬

‫هكذايتضح تأثر املحاسبة العمومية بالتشريعات املالية من جهة ‪،‬وقوانين امليزانية السنوية من جهة أخرى ‪ .‬من هنا‬

‫تتبين لنا العالقةالوثيقة بين كل من املحاسبةالعمومية وامليزانية العامة والتشريعات املالية ‪.‬‬

‫أوال‪ -‬التعريف‪:1‬‬

‫تعرف " امليزانية العامة للدولة" على أنها بيان تقديري تفصيلي معتمد يحتوي على اإليرادات العامة التي يتوقع أن تحصلها‬

‫الدولة‪ ،‬والنفقات العامة التي يلزم إنفاقها خالل سنة مالية قادمة ‪ ،‬فامليزانية تعتبر بمثابة البرنامج املالي للخطة عن سنة‬

‫مالية مقبلة من أجل تحقيق أهداف محددة في إطار الخطة العامة للتنمية االقتصادية واالجتماعية للدول‪.‬‬

‫‪ -1‬خالد شحادة الخطيب‪ ،‬أحمد زهير شامية‪ ،‬أسس املالية العامة‪ ،‬ط‪ ،1‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان‪ ،2003 ،‬ص ‪301‬‬

‫‪19‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫ثانيا‪ -‬أهمية امليزانية العامة من الناحية املحاسبية‪:1‬‬

‫تبرز أهمية املحاسبة بالنسبة امليزانية العامة من خالل القواعد التي تلتزم بها الجهات اإلدارية في تنفيذ ا امليزانية العامة‬

‫للدولة وتأشيراتها وتسجيل وتبويب العمليات املالية التي تجريها وقواعد الرقابة املالية ونظم الضبط الداخلي وإظهار‬

‫وتحليل النتائج التي تعبر عنها املراكز املالية والحسابات الختامية وتهدف املحاسبة العمومية إلى تحقيق الرقابة املالية‬

‫قبل الصرف وترشيد املصروفات والرقابة على التزامات الجهات اإلدارية ومتابعة الوفاء بها‪ ،‬كما تهدف إلى توفير البيانات‬

‫واملعلومات الالزمة لتحديد املراكز املالية ورسم السياسات واتخاذ القرارات‪ ،‬وتظهر أهمية املحاسبة للموازنة العامة‬
‫ً‬
‫بصورة أكثر وضوحا في جانب املصروفات واالستخدامات‪.‬‬

‫ثالثا‪ -‬قواعد إعداد امليزانية ‪:‬‬

‫بصفة عامة تخضع في إعدادها إلى مجموعة من املبادئ والقواعد املتعارف عليها في مجال املحاسبة العمومية يمكن‬

‫إيجازها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬قاعدة السنوية‪:‬‬
‫ً‬
‫تقض ي هذه القاعدة بأن تعد عن فترة مالية محددة تكون عادة سنة واحدة قادمة وبصرف النظر عن تاريخ البداية أو‬

‫النهاية‪.‬‬

‫تعتبر فترة سنة هي الفترة املالية املثلى إلعداد تقديرات امليزانية العامة وذلك ألن هذه الفترة تسمح بتغطية جميع العوامل‬

‫املوسمية التي تؤثر على تدفق املوارد والنفقات العامة وتمكن من وضع تقديرات سليمة ودقيقة لها‪ .‬بينما لو زادت الفترة‬

‫املالية عن سنة فسوف يصعب التنبؤ والتقدير وتحقيق الرقابة الفعالة على التنفيذ ولو أعدت امليزانية عن فترة مالية‬
‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬ ‫ً‬
‫تقل عن السنة فسوف تلقي عبئا كبيرا على األجهزة املتخصصة ألنها ستتطلب وقتا وجهدا كبيرين إلعدادها ومناقشتها‬

‫واعتمادها وليس من السهل تكرار هذه العملية كل فترة زمنية قصيرة‪.‬‬

‫‪ -2‬قاعدة الوحدة‪:‬‬

‫تقض ي هذه القاعدة بأن يتم إدراج كافة إيرادات الدولة ونفقاتها في ميزانية واحدة مما يحقق سهولة معرفة املركز املالي‬

‫للدولة‪.‬‬

‫تقوم بعض الدول (نتيجة لظروف تعدد وتنوع أنشطتها أو مراحل تطورها) بإعداد وثائق متعددة للموازنة مثل‪:‬‬

‫‪ 1‬السيد عطية عبد الواحد‪ ،‬امليزانية العامة للدولة‪،‬الطبعة األولى‪،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بيروت‪ ،1996،‬صص‪.31-23‬‬

‫‪20‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫أ‪ -‬املوازنة الغيرعادية‪:‬‬

‫تعد ألغراض مؤقتة أو استثنائية مثل نفقات املشاريع اإلنمائية الكبيرة وحاالت الحروب والكساد أو الكوارث التي يتم‬

‫تمويلها عن طريق االحتياطي العام والقروض العامة‪.‬‬

‫ب‪ -‬امليزانية امللحقة‪:‬‬

‫تعد من قبل وحدات إدارية ملحقة بالوزارات تقوم بأداء نشاطات ذات طبيعة خاصة ومتميزة مما يعطيها الحق بمنحها‬
‫ً‬
‫قدرا من االستقالل املالي واإلداري الذي يتالءم مع طبيعة عملها وإن كانت تنطبق عليها معظم اللوائح والقوانين‬

‫والتعليمات الخاصة بتنفيذ املوازنة العامة للدولة‪.‬‬

‫ال نربط هذه امليزانية بميزانية الدولة إال برصيد الفائض أو العجز فعندما يكون هناك فائض يضاف إلىى جىدول اإليىرادات‬

‫العامة للدولة وعندما يكون هناك عجز يضاف إلى جدول النفقات العامة حيث يتمتمويله كإعانة من الدولة‪.‬‬

‫ج امليزانية املستقلة‪:‬‬

‫تعد من قبل وحدات اقتصادية حكومية ال تسري عليها القواعد واألحكام التي تخضع لها امليزانية العامة للدولة (بىل تطبىق‬

‫قواعد وأحكام قطاع األعمال)‪.‬‬

‫ال ترتبط هذه امليزانية بميزانية الدولة إال برصيد العجز فقط والذي يضاف إلى جدول النفقات العامة وهو بمثابة إعانة‬

‫تقدمها الدولة‪ .‬أما الفائض فتقوم الوحدة الحكومية املستقلة باالستفادة منه لتوسيع أو تحسين جودة الخدمات‬

‫املقدمة‪.‬‬

‫‪ -3‬قاعدة الشمول‪:‬‬
‫ً‬ ‫ً‬
‫تقتض ي هذه القاعدة إدراج كافة أوجه النشاط الحكومي سواء كان نشاطا خدميا أو اقتصاديا في ميزانيتها العامة‪ ،‬وإدراج‬

‫كافة النفقات واإليرادات فيها دون إجراء ألي مقاصة بينها‪.‬‬

‫‪ -4‬قاعدة العمومية ‪:‬‬

‫تقض ي هذه القاعدة عدم تخصيص إيرادات بعينها ملقابلة نفقات بعينها على مستوى الوحدة اإلدارية الحكومية‪ ،‬بل يتم‬

‫تجميع اإليرادات في جانب ويقابلها في الجانب األخر كل النفقات املتعلقة بالسنة املالية‪ .‬وبالتالي يطلق على هذه القاعدة‬

‫اسم قاعدة "عدم التخصيص"‪.‬‬

‫ال يوجد ارتباط بين اإليرادات والنفقات وإنما توجه املوارد العامة للصرف منها حسب أولويات خطة التنمية‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -5‬قاعدة الوضوح واملرونة‪:‬‬

‫تشمل هذه القاعدة ما يلي‪:‬‬

‫أ ‪ -‬الوضوح‪:‬‬

‫ينبغىىي أن تتسىىم بالوضىىوح والبسىىاطة حتىىى يمكىىن فهمهىىا واسىىتيعابها مىىن قبىىل جميىىع القىىائمين علىىى تنفيىىذها داخىىل الوحىىدات‬

‫الحكوميىىة املختلفىىة أو مىن القىىائمين علىىى الرقابىىة عليهىىا مىىن األجهىىزة الرقابيىىة املختصىىة أو مىىن أعضىىاء السىىلطة التنفيذيىىة أو‬

‫من أفراد املجتمع‪.‬‬

‫ب‪ -‬املرونة‪:‬‬
‫ً‬
‫ينبغىىي أن تتصىىف باملرونىىة التىىي تمكىىن إدارة الوحىىدة الحكوميىىة مىىن الحريىىة فىىي إنفىىاق املىىوارد املتاحىىة واملخصصىىة لهىىا وفقىىا‬

‫لظروف املحتملة التي لم تكن في الحساب عند إعداد تقديراتها‪.‬‬

‫رابعا‪ -‬إجراءات تنفيذ امليزانية‪:‬‬

‫تشمل إجراءات تنفيذ امليزانية بإجراءات تتعلق بنفقاتها واملتمثلة في كيفية صرف النفقة‪ ،‬باإلضافة إلى إيراداتهىا واملتمثلىة‬

‫في إجراءات كيفية تحصيل اإليراد وتتمثل هذه اإلجراءات باملراحل التي يحددها قانون صرف وتحصيل اإليرادات‪.‬‬

‫‪ -1‬عمليات صرف النفقة‪:1‬‬

‫تمر عملية صرف النفقات بأربعة مراحل تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬عقد النفقة‪:‬‬

‫هىىي املرحلىىة األولىىى مىىن مراحىىل صىىرف النفقىىة‪ ،‬وهىىي الواقعىىة التىىي تنل ى ة االلت ىزام فىىي ذمىىة الدولىىة‪ ،‬وبمعنىىى آخىىر ينشىىأ االرتبىىاط‬

‫بالنفقة نتيجة اتخاذ السلطة التنفيذية لقرار ما‪ ،‬يترتب عنه دين في ذمة الدولة يتطلب سداد هذا الدين إنفاقا من جانب‬

‫الحكومة ‪.‬‬

‫ب‪-‬تصفية أو تحديد النفقة‪:‬‬

‫هي املرحلة التي تصدر السلطة التنفيذية قرارا تحدد فيىه التقىدير الفعلىي للمبلىغ املسىتحق للىدائن الواجىب أداته‪ ،‬والتأكىد‬

‫م ىىن حل ىىول موع ىىد اس ىىتحقاقه وم ىىن أن ىىه ل ىىم يس ىىبق تأديت ىىه أو تس ىىويته ع ىىن طري ىىق املقاص ىىة‪ ،‬وتق ىىديم جمي ىىع الوث ىىائق الخاص ىىة‬

‫بالنفقة‪.‬‬

‫‪1‬خالد شحادة الخطيب‪ ،‬نفس مرجع سابق‪ ،‬ص ‪ ،314‬ص ‪315‬‬

‫‪22‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫ج‪ -‬األمربصرف النفقة ‪:‬‬

‫أي اإلذن بالصىىرف‪ ،‬وهىىو القىرار أو األمىىر‪ ،‬الىىذي يصىىدر عىىن أمىىر الصىىرف‪ ،‬الىىوزير أو مىىن ينىىوب عنىىه‪ ،‬أو مىىن يحىىدده القىىانون‬

‫والنظام األساس ي للجهىة صىاحبة العالقىة‪ ،‬بىدفع مبلىغ الىدين كمىا تحىدد فىي مرحلىة التصىفية‪ ،‬أي أن األمىر بالصىرف هىو أمىر‬

‫يوجهىىه أمىىر الص ىىرف إلىىى املحاسىىب لي ىىدفع مبلغىىا معين ىىا مىىن املىىال إل ىىى شىىخص مع ىىين ‪ ،‬وتسىىمى هىىذه املرح ىىل الىىثالث باملرحل ىىة‬

‫اإلدارية‪.‬‬

‫د‪ -‬صرف النفقة‪:‬‬

‫ويقصد به صرف النفقة السابق تحديدها إلى الشخص صاحب الحق‪ ،‬حسب أمر الصرف الصادر في حىدود االعتمىادات‬

‫املخصصة لذلك‪ ،‬وعدم تجاوز النفقة االعتماد املوجود في امليزانية العامة‪ .‬وتسمى هذه املرحلة باملرحلة املحاسبية‪.‬‬

‫‪ -2‬عملية تحصيل اإليرادات‪:1‬‬

‫إن إجراء تحصيل اإليرادات تحكمها قواعد مهمة يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬

‫• ال يتم تحصيل اإليرادات العامة كالضرائب إال إذا توفرت الواقعة املنشئة للضريبة‪.‬‬

‫• املنازعة في دين الضريبة ال يوقف دفعها بل يجب الدفع أوال ثم االعتراض بعد ذلك‪.‬‬

‫مراعاة مواعيد التحصيل وطريقة التحصيل ويتم تحصيل اإليرادات عن طريق تنفيذ اجرائين‪:‬‬

‫اإلجراء األول‪ :‬يتواله الجانب اإلداري لتحديد مقدار اإليراد وتحققه واألمر بالتحصيل‪.‬‬

‫اإلجراء الثاني‪ :‬جباية وتحصيل املبالغ املحققة أي القيام بالعمليات الحسابية الخاصة بالجباية‪.‬‬

‫إن الفصل بين العمليات اإلدارية والحسابية شائع التطبيق في غالبية الدول وذلك بهدف الحد من سوء التصرف‬

‫وتحقيق ضمانة وحماية أموال الدولة ن مما يضمن انسيابية الجباية وانتظامها‪.‬‬

‫خامسا‪ -‬تبويب امليزانية‪:‬‬

‫وتبوب امليزانية العامة إلى أبواب لكل من النفقات العامة واإليرادات العامة كل على حدة‪ .‬حيث تشمل النفقات العامة‬
‫على أربعة أبواب هي‪.‬‬

‫‪ -‬األجور‪.‬‬

‫‪ -‬النفقات الجارية والتحويالت الجارية‪.‬‬

‫‪1‬محمد طاقة‪ ،‬هدى العزاوي‪ ،‬اقتصاديات املالية العامة‪ ،‬ط‪ ،1‬دار املسيرة للنشر‪ ،‬عمان‪ ،‬ص ‪.196‬‬

‫‪23‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬االستخدامات االستثمارية وتعني قيمة االستثمارات العامة املدرجة في املوازنة لتنفيذ مشروعات البنية األساسية‬

‫واإلحالل والتجديد واملشروعات األخرى العامة‪.‬‬

‫‪ -‬التحويالت الرأسمالية ويقصد بها االعتمادات املخصصة لسداد التزامات كل من الدين العام الداخلي والدين العام‬

‫الخارجي وتمويل عجز التحويالت الرأسمالية للهيئات االقتصادية وااللتزامات الرأسمالية املتنوعة‪.‬‬

‫وتقسم اإليرادات إلى أربعة أبواب أيضا هي‪:‬‬

‫‪ -‬اإليرادات السيادية‪ :‬ويقصد بها اإليرادات التي تحصلها الدولة بما لها من سيادة على األفراد وعلى الشركات العامة‬

‫والخاصة وعلى الهيئات االقتصادية وغيرها‪.‬‬

‫‪ -‬اإليرادات الجارية والتحويالت الجارية‪ ،‬وتشمل فائض اإليرادات الناتجة عن فائض البترول وفائض الهيئات‬

‫االقتصادية األخرى وفائض أرباح وهيئات شركات تابعة للحكومة وفائض البنك املركزي واإليرادات الجارية األخرى‪.‬‬

‫‪ -‬اإليرادات الرأسمالية وتعني اإليرادات املتاحة لالستثمارات والتحويالت‪ ،‬وتشمل األوعية االدخارية والقروض‬

‫والتسهيالت االئتمانية املحلية والخارجية واملصادر األخرى‪.‬‬

‫‪ -‬القروض والتسهيالت االئتمانية‪.‬‬

‫وتصبح امليزانية العامة للدولة نافذة املفعول بعد موافقة البرملان عليها‪ ،‬ويجب أن يتم عرضها قبل بدء السنة املالية‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬نظام الرقابة على املال العام‬

‫نتيجة لتزايد أنشطة الدولة في املجاالت املختلفة وتوسع عملياتها ّأدى إلى نمو حجم الوحدات اإلدارية وتواجدها في أماكن‬

‫متباعدة مما تعذر تحقيق الرقابة املباشرة عليها‪،‬باإلضافة إلى ضخامة حجم املوارد التي تحصلها الحكومة أو تقوم‬

‫بإنفاقها ‪،‬وكذلك عدم وضوح العالقة بين ملكية وإدارة أموال الدولة مما يضعف إحساس اإلدارة بحرمة املال العام‬

‫وبالتالي ضعف املسائلة التي تتعرض لها هذه اإلدارا ت من قبل اإلدارة العليا الحكومية‪،‬كلذلك ّأدى إلى زيادة أهمية توافر‬

‫نظام الرقابة على املال العام في الوحدات الحكومية ‪.‬‬

‫أوال‪ -‬مفهوم الرقابة ‪:‬‬

‫يمكىن القىىول أن نظىىام الرقابىىة علىىى املىىال العىام هىىو ذلىىك النظىىام الفرعىىي مىىن أنظمىة املحاسىىبة العموميىىة الىىذي يهىىتم بالرقابىىة‬

‫على املال العام‪ ،‬أما مفهوم الرقابة على املال العام فتعني الوظيفة التي تقوم بها وحدات حكومية من أجل تتبع املال العام‬

‫وحراسته وحفظه‪ ،‬استنادا إلى مرجعية تشريعية‪.‬‬

‫‪24‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬تعريف الرقابة على املال العام‪:1‬‬

‫هي اإلشراف والفحص واملراجعة للتأكد من حسن استخدام األموال العمومية بأحكام القوانين واألنظمة‪ ،‬واللوائح‬

‫واألغرا ض التي اعتمدت من أجلها سلف ااملخصصات املالية ‪،‬وفي حدود القواعد املوضوعة وخالل فترات زمنية محددة‬

‫‪،‬وذلك للتأكد من أن اإلنفاق العام يتمضمن حدود املخصصات املالية املرصودة و لألغراض التي خصص من أجلها‪،‬كما‬

‫تهدف بشكل عام إلى التحقق من عدم وجود أي هدر أو تبذير لألموال العامة‪،‬لكي يمكن الوقوف على نقاط الضعف‬

‫واألخطاء ويمكن عالجها وتفادي تكرارها ‪.‬‬

‫‪ -2‬أهداف الرقابة على املال العام‪:2‬‬

‫تتحدد أهداف الرقابة على املال العام في‪:‬‬

‫• التحقق من أن جميع اإليرادات العامة للدولة قد حصلت وأدخلت في ذمتها وفقا للقوانين واللوائح واألنظمة‬

‫السارية؛‬

‫• التحقق من أن كافة النفقات العامة قد تمت وفقا ملا هو مقرر لها ومن حسن استخدامها األموال العامة في‬

‫األغراض املخصصة لها؛‬

‫• مراجعة القوانين واألنظمة واللوائح املالية‪ ،‬والتأكد من مدى مالءمتها للتطورات التي تحدث‪ ،‬وتحليلها‪ ،‬واقتراح‬

‫التعديالت الضرورية؛‬

‫• الكشف عن أية أخطاء أو انحرافات أو مخالفات تحدث من األجهزة الحكومية‪ ،‬وتحليلها‪ ،‬ودراسة أسبابها؛‬

‫• التأكد من أن القيود والسجالت والبيانات والتقارير املالية ممسوكة ومعدة بالطريقة الصحيحة التي تحددها‬

‫اللوائح واألنظمة التي تحكم ذلك؛‬

‫• زيادة قدرة وفعالية األجهزة الحكومية على تحقيق األهداف العامة للدولة بأعلى درجة من الكفاءة‪.‬‬

‫ثانيا‪ -‬الرقابة املحاسبية ‪:‬‬

‫الرقابة املحاسبية هو ذلك النوع من الرقابة الذي يهدف إلى التأكد من سالمة عمليات تحصيل اإليرادات العامة وصرف‬

‫النفقات العامة‪ ،‬أي أنها تهتم بمراقبة مدى االلتزام بتنفيذ القوانين واللوائح التي تنظم عمليات املوازنة العامة للدولة‪،‬‬

‫‪1‬جهاز الرقابة املالية للدولة‪ ،‬دور الرقابة املالية الحكومية في تعزيز الشفافية في اإلدارة الحكومية‪www.oea-oman.org/8-%20stateAudit.pdf:،‬‬
‫‪2‬محمد رسول العموري‪ ،‬الرقابة املالية العليا‪ ،‬دراسة مقارنة‪ ،‬منشورات الحلبي الحقوقية‪ ،‬بيروت‪ ،2005 ،‬ص ص ‪.27 – 26‬‬

‫‪25‬‬
‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫دون النظر إلى مدى تحقيق األهداف العامة للموازنة أو آثارها االقتصادية واالجتماعية ولذلك تعتبر الرقابة على‬
‫الحسابات رقابة تتالءم مع منهجية املوازنة العامة للدولة‪1.‬‬

‫‪ -1‬إجراءات الرقابة على الحسابات والحسابات الختامية‪:‬‬

‫تشمل هذه اإلجراءات الرقابة على املستندات والسجالت والدفاتر املالية للتأكد من أن املوارد حصلت وفقا للتعليمات‬

‫وأنفقت في حدود االعتمادات املخصصة لها وأن مستنداتها مستوفاة وصحيحة ومطابقة ملا هو وارد بالسجالت‪ ،‬فهي‬

‫رقابة تركز على القواعد املحاسبية وعلى تطبيق القوانين والقرارات واللوائح املعمول بها قد تكون قبل الصرف أو أثناء‬
‫التنفيذ أو بعد الصرف‪2.‬‬

‫‪-2‬الرقابةعلى حساب النفقات‪:3‬‬

‫تشمل الرقابة على حساب النفقات في ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مراقبة مدى تعديل االعتمادات؛‬

‫‪ -‬مقابلة األرقام الفعلية على الخالصة الحسابية؛‬

‫‪ -‬مقابلة األرقام الفعلية باالعتمادات التقديرية بعد التعديل‪.‬‬

‫‪ -3‬الرقابة على حساب اإليرادات العامة للدولة ‪:4‬‬

‫بالنسبة لإليرادات فتشمل الرقابة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬مراقبة تعديل اإليرادات املقررة في امليزانية العامة؛‬

‫‪ -‬مطابقةاإليراداتالفعليةبالخالصاتالحسابية؛‬

‫‪ -‬مقارنة اإليرادات املحصلة باإليرادات املقدرة‪.‬‬

‫‪ -04‬الرقابةعلى حسابات خارج امليزانية ‪:5‬‬

‫تعتمد الرقابة على حسابات خارج املوازنة على ما يلي ‪:‬‬

‫‪1‬لعمارة جمال‪ ،‬أساسيات املوازنة العامة للدولة‪ ،‬دار الفجر‪ ،‬القاهرة‪ ،2004 ،‬ص‪171‬‬
‫‪2‬عوف محمود الكفراوي‪ ،‬الرقابة املالية النظرية والتطبيق‪ ،‬ط‪ ،3‬مطبعة االنتصار‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2005 ،‬ص‪35‬‬
‫‪3‬املجموعةالعربية لألجهزة العليا للرقابة‪،‬دليل الرقابة املالية للمجموعة العربية لألجهزة العليا للرقابة املاليةواملحاسبة‪ ،2002 ،‬الجزءالتاسع ص‪10‬‬
‫‪http://www.arabosai.org/ar/recipient.asp?table=tab_s_rubrique_arabe&narticle=402&type_publication=Autres‬‬
‫‪4‬املجموعة العربية لألجهزة العليا للرقابة‪ ،‬نفس املرجع‪ ،‬ص ‪11‬‬

‫‪5‬املجموعة العربية لألجهزة العليا للرقابة ‪ ،‬نفس املرجع ‪ ،‬ص‪12‬‬

‫‪26‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬متابع ةتطور أرصدة حسابات خارج ا امليزانية ودراسة أسباب التأخر في تسديدها ‪.‬‬

‫‪ -‬مطابقة أرقام حسابات خارج امليزانية مع الخالصات الحسابية الشهرية والنهائية‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من مدى مطابقةا ملحاسبة اإلدارية بمحاسبة املحاسبين على مستوى التنفيذ‪.‬‬

‫‪ -‬التحقق من وجود الوثائق والبيانات الواجب إرفاقه ابالحساب الختامي‪.‬‬

‫‪ -‬تحليل األرقام واستنباط النتائج املترتبة على ذلك ‪.‬‬

‫‪ -05‬مراقبةالحساب الختامي للدولة‪:1‬‬

‫هو عبارة عن كشف مسجل فيه كافة املبالغ الفعلية التي أنفقتها الدولة وكافة املبالغ الفعلية التي قامت الدولة بتحصيلها‬

‫خىالل السىنة املنصىرمة متبعىا فىىي هىذا التسىجيل نفىس التبويبىىات والتقسىيمات املتبعىة فىي ميزانيىىة الدولىة ‪ ،‬فلكىل ميزانيىة مىىن‬

‫ميزانيات الدولة إذن حساب ختامي‪.‬‬

‫فه ىىو وس ىىيلة املراجع ىىة للتأك ىىد م ىىن الت ىزام الدول ىىة بتنفي ىىذ م ىىا اعتمدت ىىه الس ىىلطة التش ىىريعية م ىىن نفق ىىات وب ىرامج وسياس ىىات‪،‬‬

‫ووسيلة لتحسين طرق التقدير و التنبؤ وتقليل احتماالت الخطأ في إعداد ميزانيات الدولة لألعوام القادمة‪ ،‬وأداة للرقابىة‬

‫وتقيىىيم األداء والوقىىوف علىىى درجىىة الكفىىاءة واإلنتاجيىىة فىىي القطىىاع الحكىىومي‪ ،‬وهىىو أسىىلوب الكتشىىاف االنحرافىىات ودراسىىتها‬

‫تمهيدا لوضع الطرق الالزمة لعالجها‪.‬‬

‫ويمثل الحساب الختامي للدولة أهمية خاصة ملا يظهره من نتائج تنفيذ امليزانية العامة للدولة والتي تساعد في إعداد‬

‫املوازنات التقديرية للجهات الداخلة في امليزانية العامة ‪ .‬ويتم في العادة تبويب الحساب الختامي للدولة بالشكل الذي‬

‫يظهر كافة البيانات واملعلومات املراد تحليلها فيما يخص اإلنفاق العام واإليرادات العامة وحسابات املركز املالي للدولة‪.‬‬

‫ويخضع الحساب الختامي للدولة للمراقبة التفصيلية عن طريق ‪:‬‬

‫‪ -‬تحليل األرقام وحصر النتائج ‪.‬‬

‫‪ -‬دراسة مشروع قانون اعتماد الحساب الختامي والوثائق املرافقة له والتحقق من مدى صحة األرقام الواردة فيه‬

‫والسيما الفائض والعجز‪.‬‬

‫‪1‬حامد عبد املجيد دراز‪ ،‬مبادئ املالية العامة‪ ،‬مركز اإلسكندرية للكتاب‪ ،‬األزاريطة‪ ،2000 ،‬ص ‪.453‬‬

‫‪27‬‬
 ‫محاسبة املؤسسات العمومية‬ ‫الفصل األول‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫ان ظهور املحاسبة العمومية و تطورها حتى و صلت الى ما هي عليه اليوم كان نتيجة عاملين أساسيين هما تطور مفهوم‬

‫املحاسبة و نشأة الدولة الحديثة ‪ ،‬حيث أنه مع التنوع في دور الدولة الحديثة برزت مالمح املحاسبة العمومية خاصة بعد‬

‫فترة الكساد الذي شهده العالم سنة ‪ ، 1929‬فأصبحت الدولة تقوم بهمام املحاسبة و الرقابة على املال العام و توفير‬

‫الشفافية ‪ ،‬باإلضافة الى تطور مفهوم املحاسبة بوجود تقنيات جديدة تعتمد أساسا على مبدأ القيد املزدوج مما يساعد‬

‫بإنشاء حسابات للدولة من خاللها تستطيع تقدير ايراداتها و نفقاتها ‪ .‬لقد تمثل الهدف الرئيس ي لنظام املحاسبة‬

‫العمومية منذ ظهوره الى حماية األموال العمومية من جميع أشكال التالعب أو بما يمس سالمة استخدامها‪.‬‬

‫‪28‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫يقصد باملحاسبة العمومية كل القواعد واألحكام القانونية التي تبين وتحكم كيفية تنفيذ ومراقبة امليزانيات والحسابات‪،‬‬

‫والعمليات الخاصة بالدولة واملجلس الدستوري واملجلس الشعبي الوطني ومجلس الحسابات وامليزانيات امللحقة‬

‫وامليزانيات للجماعات املحلية واملؤسسات العمومية ذات الطابع اإلداري كما تبين أيضا إلتزامات األمرين بالصرف‬

‫واملحاسبين العموميين ومسؤولياتهم ويقصد بتنفيذ امليزانية كل من تنفيذ امليزانية كل من تنفيذ النفقات وتحصيل‬

‫اإليرادات‪ ،‬كما تبين املحاسبة كذلك كيفية مسك الحسابات سواء بالنسبة لألمرين بالصرف أو الحاسبين العموميين‪.‬‬

‫نتناول في هذا الفصل املباحث التالية ‪:‬‬

‫املبحث األول ‪ :‬أصناف أمرين بالصرف ‪ ،‬أصناف املحاسبين العموميين و مبدأ الفصل بين األمر بالصرف و املحاسب‬

‫العمومي‪.‬‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬املرحلة االدارية ‪ ،‬املرحلة املحاسبية و مسؤولية أعوان املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬األساس القانوني ملسؤولية املحاسب العمومي و اجراءات مراقبة الحسابات ‪ ،‬طرق الطعن‪.‬‬

‫‪29‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫املبحث األول‪ :‬أعوان املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫املطلب األول ‪:‬أصناف أمرين بالصرف‬

‫‪ -1‬تعريفه ‪ :‬هو كل موظف معين في منصب مسؤول تسيير الوسائل املالية واملادية ويؤهل لتنفيذ العمليات املشار إليها في‬
‫املواد‪ .21-20-19-17-16 :‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪1.‬‬

‫‪ -2‬أنواعه ‪2:‬‬

‫وقد يكون األمر بالصرف معينا مثل الوالي أو املدير العام في إدارة عمومية كما يمكن أن يكون منتخبا كرئيس املجلس‬

‫الشعبي البلدي‪،‬يمكن أن يكون اآلمر بالصرف "رئيس أو ابتدائي أو أساس ي" أو أمر بالصرف ثانوي "‪.‬‬
‫أ‪ -‬اآلمرون بالصرف الرئيسين ‪3:‬‬

‫وهم الذين يصدرون أوامر بالدفع لفائدة الدائنين وأوامر اإليرادات ضد املدينين وأوامر تفويض االعتمادات لفائدة‬

‫اآلمرين بالصرف الثانويين ‪.‬‬

‫وهم ‪:‬‬

‫‪ -‬املسؤولون املكلفون بالتسيير املالي للمجلس الدستوري واملجلس الشعبي الوطني ومجلس املحاسبة ‪.‬‬

‫‪ -‬الوزراء‪.‬‬

‫‪ -‬الوالة عندما يتصرفون لحساب الوالية ‪.‬‬

‫‪ -‬رؤساء املجالس الشعبية البلدية عندما يتصرفون لحساب البلدية ‪.‬‬

‫‪ -‬املسؤولون املعينون قانونا على املؤسسات العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬املسؤولون املعينون قانونا على مصالح الدولة املستفيدة من ميزانية ملحقة‪.‬‬

‫‪ -‬املسؤولون املعينون لوظائف لها من الصالحيات تنفيذ عمليات االلتزام والتصفية واألمر بالصرف في إطار إنجاز‬

‫اإليرادات والنفقات ‪.‬‬

‫في حالة غياب أو مانع يمكن استخالف اآلمرين بالصرف في أداء بعقد تعيين يعد قانونا ويبلغ للمحاسب العمومي املكلف‬

‫بذلك‪ .‬كما يمكن كذلك لألمرين بالصرف تفويض التوقيع للموظفين املرسمين العاملين تحت سلطتهم مباشرة‪ ،‬وذلك في‬

‫حدود الصالحيات املخولة لهم قانونا ودائما تحت مسئوليتهم التي هي مزدوجة مدينة وجزائية(تتمثل هذه املسؤولية في‬

‫املادة ‪ 23‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية ‪،‬الجريدة الرسمية رقم ‪، 35‬الصادرة بتاريخ ‪ 15‬أوت ‪1.1990‬‬

‫املادة ‪ 6‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪2.‬‬

‫املواد ‪ 28،29،30،32‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪3.‬‬

‫‪30‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫صيانة واستعمال املمتلكات املكتسبة من األموال العمومية وبهذه الصفة فهم مسؤولون شخصيا على مسك جرد‬

‫للممتلكات املنقولة والعقارية املكتسبة أو املخصصة لهم)‪..‬‬

‫ب‪ -‬اآلمرونبالصرف الثانويين ‪:‬‬

‫وهم املسؤولون بصفتهم رؤساء املصالح غير املمركزة على الوظائف املحددة في املادة ‪ 23‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق‬

‫باملحاسبة العمومية‪ .‬وهم الذين يصدرون حواالت الدفع لفائدة الدائنين في حدود االعتمادات املفوضة وأوامر اإليرادات‬

‫ضد املدينين ‪.‬‬

‫ج‪ -‬األمربالصرف الوحيد ‪:‬‬

‫هناك عمليات ذات طابع وطني ولكن بحكم طابعها الجغرافي يستحسن تسجيلها باسم شخص محلي كفء لتسييرها‪،‬‬

‫وعادة ما يكون الوالي الذي يعتبر في هذه الحالة األمر بالصرف الوحيد ‪.‬‬

‫األمر بالصرف الوحيد صفة جديدة أنشئت بموجب املادة ‪ 73‬من القانون املالية التكميلي لسنة‪.1993‬‬

‫د‪ -‬األمربالصرف بالتفويض ‪:‬‬

‫يعطي قانون ‪21/90‬لكل أمر بالصرف الحق أن يفوض صالحياته املحاسبية في حدود اختصاصاته ‪ ،‬وتحت مسؤولياته في‬

‫إعطاء تفويض باإلمضاء إلى موظفين دائمين (مرسمين) يكونون تحت سلطته املباشرة (املادة ‪ )29‬ومنه الشروط الخاصة‬

‫بتفويض الصالحيات ‪:‬‬

‫‪-‬أن يكون أمرا بالصرف‪.‬‬

‫‪-‬أن يكون التفويض في حدود اختصاص األمر بالصرف‪.‬‬

‫‪-‬أن يكون تفويض اإلمضاء لصالح موظف مرسم‪ ،‬وهذا التفويض شخص ي يزول بمجرد إنتهاء مهام احد طرفيه ‪.‬‬

‫‪-‬أن يكون املوظف موضوعا تحت السلطة اإلدارية املباشرة لألمر بالصرف‪.‬‬
‫األمر بالصرف َ‬
‫املفوض لصالحه ينفذالعمليات املالية ولكن تبقى املسؤولية تابعة لألمر بالصرف األصلي ‪.‬وتنتهي مهام‬

‫األمر بالصرف بالتفويض بنهاية وظيفة األمر بالصرف األصلي أو املوظف ‪.‬‬
‫‪ -3‬صالحياته‪1:‬‬

‫صالحيات اآلمر بالصرف تنقسم إلى قسمين ‪:‬‬

‫أ‪ -‬الصالحيات املتعلقة باإليرادات ‪:‬‬

‫املواد ‪ 16،17،19،20،21‬من القانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية ‪1.‬‬

‫‪31‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫وتتم عبر مرحلتين ‪:‬‬

‫اإلثبات ‪ :‬يعد اإلجراء الذي يتم بموجبه تكريس حق الدائن العمومي وبعبارة أخرى يقوم اآلمر بالصرف بمعاينة حقوق‬

‫املؤسسة في ميدان اإليرادات‪.‬‬

‫تصفية اإليرادات‪ :‬تسمح بتحديد املبلغ الصحيح للديون الواقعة على املدين لفائدة الدائن العمومي واألمر بتحصيلها‪.‬‬

‫ويتم في هذه العملية إصدار سند التحصيل من اآلمر الصرف إلى املحاسب العمومي ‪.‬‬

‫ب‪ -‬الصالحيات املتعلقة بالنفقات ‪:‬‬

‫وتتم عبر ثالث مراحل ‪:‬‬

‫‪.‬االلتزام‪ :‬ويعد اإلجراء الذي يتم بموجبه إلثبات نشوء الدين‬

‫التصفية ‪ :‬وتسمح بالتحقيق على أساس الوثائق الحسابية وتحديد املبلغ الصحيح للنفقات العمومية‪ .‬وفي هذه املرحلة‬

‫يتم مراجعة وصل الطلب مع وصل االستالم والفاتورة كما يتم التحقق من صحة الفاتورة من حيث مطابقتها للمقاييس‬

‫املطبقة‪.‬‬

‫األمربالصرف أو تحريرالحواالت‪ :‬ويعد اإلجراء الذي يأمر بموجبه دفع النفقات العمومية‪ ،‬ويكون بتحرير الحواالت‬

‫وإرفاقها بالوثائق الثبوتية للدائن وهو األمر املوجه إلى أمين الصندوق لدفع مبلغ من املال لشخص ما (الدائن)‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬أصناف املحاسبين العموميين‬

‫‪ -1‬تعريف املحاسب العمومي ‪ :1‬يعد محاسبا عموميا في مفهوم هذه األحكام ‪ ،‬كل شخص يعين قانونا للقيام‬

‫فضال عن العمليات املشار إليها في املادتين ‪ 18‬و ‪ 22‬بالعمليات التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬تحصيل اإليرادات و دفع النفقات‪.‬‬

‫‪ -‬ضمان حراسة األموال أو السندات أو القيم أو األشياء أو املواد املكلف بها و حفظها‪.‬‬

‫‪ -‬تداول األموال و السندات و القيم و املمتلكات و العائدات و املواد‪.‬‬

‫‪ -‬حركة الحسابات املوجودة‪.‬‬

‫املادة ‪ 33،34‬من قانون ‪ 21 -90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪1.‬‬

‫‪32‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬أنواعه ‪:‬‬
‫أ‪ -‬املحاسبون العموميون الرئيسيون ‪1:‬‬

‫هو املحاسب الذي له مهمة تركيز الحسابات على مستوى التقسيم اإلقليمي ‪ ،‬فمثال أمين خزينة الوالية هو محاسب‬

‫رئيس ي ألنه يجمع و يركز حسابات املحاسبين الثانويين على مستوى واليته ‪.‬‬

‫‪ -‬العون املحاسبي املركزي للخزينة‪:‬يتولى مهمتين أساسيتين‪:‬‬

‫‪-‬تركيز كل الحسابات التي يتكفل بها املحاسبون الرئيسيون اآلخرون أي ال‪ 48‬أمين خزينة والئي ‪ +‬أمين الخزينة املركزي ‪+‬‬

‫أمين الخزينة الرئيس ي ‪.‬‬

‫‪ -‬متابعة الحساب املفتوح باسم الخزينة العمومية على مستوى البنك املركزي‪.‬‬

‫إن القانون يمنع العون املحاسبي املركزي للخزينة من التداول النقدي‪ ،‬فهو ال يملك الصندوق ‪.‬‬

‫‪ -‬أمين الخزينة املركزي‪ :‬هو املسؤول عن تنفيذ امليزانية على املستوى املركزي خاصة ميزانيات الوزارات‪ ،‬فله مهمة انجاز‬

‫عمليات الدفع الخاصة بميزانيات التسيير و كذا ميزانيات التجهيز ‪.‬‬

‫‪ -‬أمين الخزينة الرئيس ي‪ :‬يتكفل بعمليات الخزينة وال يهتم بتنفيذ العمليات و إن كان في الواقع يتكفل بها بصفة غير‬

‫مباشرة عند تغطية املديونية ‪.‬‬

‫‪ -‬أمين الخزينة الوالئي ‪ :‬له جميع الصالحيات السابقة ‪ ،‬كما يتكفل بمهام تركيز العمليات التي يجريها املحاسبون‬

‫الثانويون على مستوى واليته‪.‬‬

‫ب‪ -‬املحاسبون العموميون الثانويون ‪2:‬‬

‫يختلف املحاسب الثانوي عن الرئيس ي في كون هذا األخير له جميع الصالحيات في جميع املجاالت أما املحاسب الثانوي‬

‫فغالبا ما يكون اختصاصه في تنفيذ نوع محدد من املجاالت ‪ ،‬فمثال تنفيذ االحكام الجبائي يتكفل بها قابض الضرائب‬

‫‪-‬قابض الضرائب‪:‬يتدخل لتنفيذ جميع عمليات اإليرادات العـمومية تارة بصفة مباشرة )‪ ( TVA‬وتارة بصفة غير مباشرة‬

‫(االقتطاعات االجتماعية) (ومهمته الرئيسية تتمثل في جمع الضرائب ‪ ،‬مع أنه في السابق كان يتكفل بتنفيذ ميزانيات‬

‫البلديات ‪.‬‬

‫‪-‬قابض أمالك الدولة‪.‬‬

‫املادة ‪ 31‬من املرسوم التنفيذي ‪ 313-91‬املؤرخ في ‪ 1991-09-07‬املتعلق بإجراءات املحاسبة‪1.‬‬

‫املادة ‪ 32‬من املرسوم التنفيذي ‪3132/91‬‬

‫‪33‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪-‬قابض الجمارك‪.‬‬

‫‪-‬محافظ الرهون‪.‬‬

‫‪ -‬أمين الخزينة البلدي‪ :‬يتولى تنفيذ ميزانية البلدية‪ ،‬إال أنه منصب جديد مازال لم يطبق نصه بشكل كلي عبر كامل التراب‬

‫الوطني ‪.‬‬

‫‪ -‬أمين خزينة املؤسسات الصحية ‪:‬هو أيضا منصب جديد وقبل إحداثه كان قابض الضرائب هو الذي ينفذ ميزانية‬

‫املؤسسات الصحية أما اآلن فأوكلت املهمة ألمين خزينة املؤسسات الصحية‪.‬‬
‫‪ -3‬صالحياته ‪1:‬‬

‫حسب املادة ‪ 33‬من نفس القانون فإن صالحيات املحاسب العمومي تكمن في‪:‬تحصيل اإليرادات ودفع النفقات تداول‬

‫األموال والقيم والسندات واملمتلكات والعائدات واملواد ضمان حراسة األموال أو السندات والقيم أو األشياء أو املواد‬

‫املكلف بها وحفظها ‪.‬حركة حسابات املوجودات فضال عن ذلك وحسب املادتين ‪18‬و ‪ 22‬من نفس القانون فإن صالحيات‬

‫املحاسب العمومي تنقسم إلى قسمين ‪:‬‬

‫أ‪ -‬الصالحيات املتعلقة باإليرادات ‪:‬‬

‫وتتم عبر مرحلة واحدة ‪:‬‬

‫التحصيل‪ :‬يعد اإلجراء الذي يتم بموجبه إبراء الديون العمومية‪ ،‬حيث يصدر اآلمر بالصرف أوامر اإليرادات ويرسلها‬

‫للمحاسب العمومي للتحصيل‪ .‬لكن على املحاسب العمومي التأكد من أن هذا األخير مرخص له بموجب القوانين‬

‫واألنظمة والتأكد من صحة السندات‪.‬‬

‫ب‪ -‬الصالحيات املتعلقة بالنفقات ‪:‬‬

‫وتتم عبر مرحلة واحدة ‪:‬‬

‫الدفع (التسديد)‪ :‬يعد اإلجراء الذي يتم بموجبه إبراء الدين العمومي أي صرف قيمة النفقة املحددة سابقا للشخص‬

‫صاحب العالقة وقد تكون عملية الصرف نقدا أو شيكا مهما كان نوعه‪.‬‬
‫*كما يجب على املحاسب العمومي التأكد من ‪2:‬‬

‫مطابقة العملية مع القوانين واألنظمة املعمول بها وهي ‪:‬‬

‫املواد ‪ 35 ،18،22‬من قانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪1.‬‬

‫املادة ‪ 36‬من قانون ‪ 21-90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪2 .‬‬

‫‪34‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪-‬صفة األمر بالصرف أو املفوض له‪.‬‬

‫‪ -‬شرعية عمليات تصفية النفقات‪.‬‬

‫‪ -‬توفر االعتمادات املالية‪.‬‬

‫‪-‬أن الديون لم تسقط آجالها أو أنها محل معارضة‬

‫‪-‬تأشيرات عمليات املراقبة التي نصت عليها القوانين واألنظمة املعمول بها‪.‬‬

‫‪ -‬صحة توقيع األمر بالصرف املعتمد لديه (أي املعروف لديه بتسليمه نسخة من مرسوم أو قرارتعيينه إضافة إلى نماذج‬

‫إمضائه) ‪.‬‬

‫‪-‬صحة الخصم أي تناسب النفقة مع نوع االعتماد املخصص لها أي مع املادة والفصل‬

‫‪-‬صحة الدين أي‪ :‬تبرير الخدمة املنجز‪.‬‬

‫‪-‬صحة التصفية‪ -‬تقديم الوثائق املبررة‪.‬‬

‫‪ -‬شرعية الوثائق املقدمة ( تطابق البيانات‪،‬كتابة املبلغ باألحرف‪ ،‬الشهادات اإلدارية عندما تكون إلزامية) ‪.‬‬

‫‪ -‬مراعاة بعض األحكام الخاصة بنفقات معينة (نفقات املستخدمين ونفقات العتاد والصفقات العمومية) ‪. .‬‬

‫‪ -‬تأشيرة املراقب املالي على قرارات التعيين وعلى النفقات امللتزم بها األخرى ماعدا بالنسبة مليزانية البلدية ‪.‬‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬مبدأ الفصل بين األمربالصرف و املحاسب العمومي‬

‫تعود فكرة الفصل بين املحاسب العمومي و األمر بالصرف الى فكرة قديمة جاء بها املفكر منتيسكيو في كتابه روح‬

‫القوانين و التي تعني "تحديد السلطة بواسطة السلطة'' ‪.‬‬

‫يعتبر هذا مبدأ أساسيا في املحاسبة العمومية و هو أساس العمل اإلداري الذي ترتكز عليه كل فلسفة ادارية و مالية‬

‫عمومية وهو يعتبر كمبدأ ضروري لكل تنظيم عقالني ‪ ،‬متوازن و فعال ‪.‬‬

‫أول ما يتضمنه هذا املبدأ هو تقسيم العمل و املهام املالية ما بين األعوان املكلفين بتنفيذ مختلف املراحل للعمليات‬

‫املالية العمومية‪ ،‬حيث أن تنفيذ العمليات املالية العمومية للهيئات العمومية يتطلب التعاون‬

‫و التنسيق ما بين مستويين و سلطتين من األعوان املختلفين و املنفصلين‪ ،‬أال و هما اآلمرين بالصرف و املحاسبين‬

‫العموميين و على مرحلتين‪:‬‬

‫‪35‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬املرحلة اإلدارية‪ :‬يتوالها األمر بالصرف ‪.‬‬

‫‪ -‬املرحلة الثانية فهي املحاسبية ‪ :‬يتوالها املحاسب العمومي‪.‬‬

‫‪ -1‬مبررات و فوائد الفصل‪1:‬‬

‫ان مهام األمرين بالصرف و املحاسبين العموميين متكاملة على الرغم من اختالف األدوار‪ ،‬تكمن مبررات و فوائد الفصل‬

‫في اآلتي ‪:‬‬

‫‪ -‬تقسيم املهام ‪ :‬فقانون املحاسبة العمومية يفرق بوضوح ما بين تسييرامليزانية و تسيير األموال‪ ،‬فتسيير اعتمادات‬

‫امليزانية من مهام األمرين بالصرف بممارسة سلطة امليزانية في حين أن تسيير األموال فهي مهمة مسندة فقط للمحاسبين‬

‫العموميين بممارسة سلطة الصندوق و اعتبارا من هذا الفصل في املهام فان كل العمليات املالية العمومية من ايرادات و‬

‫نفقات عمومية تتضمن مجموعتين من األفعال ‪ ،‬األولى أفعال قانونية‪ ،‬ادارية و تقنية (تسمية موظف ‪ ،‬منح صفقة ‪،‬‬

‫اصدار سند تحصيل ايراد‪ )...‬فهي أفعال تدخل ضمن اختصاص و مهام اآلمر بالصرف ‪ ،‬أما األفعال األخرى التي تتطلب‬

‫استخدام و تسخير األموال العمومية فهي أفعال محاسبية ومن اختصاص املحاسب العمومي‪.‬‬

‫هذه التفرقة ما بين اإلدارية و املحاسبية تشكل أساس النظام املالي العمومي ن‪ ،‬فهي تضمن أساس كون الذي يعطي‬

‫األمر ليس هو نفس الشخص الذي ينفذه ‪.‬‬

‫‪ -‬وحدة الصندوق ‪ :‬كل األموال العمومية توضع في صندوق واحد تحت مراقبة و زارة املالية ‪ ،‬و على هذا األساس نجد كل‬

‫املحاسبين العموميين هم تحت وصاية و مراقبة و متابعة وزارة املالية ‪ ،‬و يعود لها األمر في قبول اعتماد املحاسبين‬

‫العموميين و ترقيتهم و كل ما يتعلق بمسارهم الوظيفي‪ ،‬وذلك استنادا للمادة ‪ 34‬من القانون ‪.21 -90‬‬

‫‪ -‬سهولة املراقبة ‪ :‬كل آمر بالصرف نجده مرافق بمحاسب عمومي محدد الذي يتولى أعمال األمر بالصرف ألنه يتوفر‬

‫على كل املعلومات املتعلقة بامليزانية املخصصة للهيئة املعنية‪ ،‬في الواقع الرقابة متبادلة بين اآلمر بالصرف و املحاسب‬

‫العمومي‪ ،‬اآلمر بالصرف يراقب الصندوق و يطلع على حركة األموال (أعمال املحاسب) و املحاسب العمومي يطلع و يتابع‬

‫األعمال التي تخص املرحلة اإلدارية لألعمال املالية العمومية التي يقوم بها اآلمر بالصرف‪.‬‬

‫‪ -‬محاربة كل أنواع الغش ‪ :‬ان مبدأ الفصل جعل من الصعب تحويل األموال عن غير الوجهة املخصصة لها أو سرقتها أو‬

‫استعمالها في غير محلها ‪ ،‬حيث اآلمر بالصرف يراقب املحاسب و العكس صحيح و الواحد منهما ال يستطيع التصرف‬

‫الدكتور منصور الزين ‪ ،‬محاسبة عمومية ‪ ،‬أستاذ محاضر بكلية العلوم االقتصادية و علوم التسيير ‪ ،‬جامعة سعد دحلب البليدة ص ‪1 .9-8-7‬‬

‫‪36‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بمعزل عن اآلخر لذلك أعتبر مبدأ الفصل بين اآلمر بالصرف و املحاسب العمومي كمبدأ أساس ي كرس للحفاظ على املال‬

‫العام و حمايته من كل أنواع التالعب وكل أساليب الغش‪.‬‬

‫‪ -2‬االستثناءات الواردة على مبدأ الفصل بين اآلمربالصرف و املحاسب العمومي ‪:‬‬

‫نميز بين نوعين من االستثناءات‬

‫‪1‬‬ ‫‪ -‬أوال‪ :‬االستثناءات املتعلقة باإليرادات‬

‫تطبيقا للمبدأ العام فان اإليراد العمومي ال يمكن أن يحصل اال بسند تحصيل صادر عن األمر بالصرف و اآلمرين‬

‫بالصرف هم وحدهم من لهم صالحية اصدار سندات تحصيل اإليراد العمومي و هذا األمر ال يمكن أن يسند للمحاسب‬

‫العمومي ‪ ،‬لكن املشرع لم يغلق الباب كلية و انما ترك بعض الحاالت أين يمكن للمحاسب العمومي أن يقوم بتحصيل‬

‫اإليرادات دون تدخل األمر بالصرف و يتعلق األمر‪.‬‬

‫أ‪ -‬اإليرادات التي تكون نقدا ‪ :‬و هي ايرادات تكون بناء على تصريح املدينين أنفسهم والتي تالحظ بسرعة من طرف‬

‫املحاسب بدون تدخل األمر بالصرف ‪ ،‬ما عدا الرقابة الالحقة لهذه التصريحات‪ ،‬نجد هذا بالخصوص في مجال الضرائب‬

‫املباشرة و الحقوق الجمركية ‪.‬‬

‫ب‪ -‬وكاالت اإليرادات‪ :‬أعوان اإلدارة(مصالح األمر بالصرف)املسمون باملسيرين لإليرادات والتسبيقات و املعينون من‬

‫طرف اآلمرين بالصرف ‪ ،‬املعتمدين من طرف املحاسبين العموميين ممكن أن يكلفوا لحساب و تحت مراقبة محاسبين‬

‫بتحصيل اإليرادات و دفع النفقات و ذلك بموجب املرسوم التنفيذي رقم ‪ 108-93‬الصادر بتاريخ ‪05‬ماي‪.1993‬‬

‫ففي وكاالت اإليرادات يقوم املسيرون بتحصيل مبالغ اإليرادات التي تدفع من طرف املدينين في الوقت املحدد‪ ،‬ثم يقوم‬

‫املسيرون بدفع هذه املبالغ للمحاسب العمومي و ذلك بعد مراقبة دقة و صحة التصفية لهذه اإليرادات‪.‬‬
‫‪ -‬ثانيا ‪ :‬االستثناءات في مجال النفقات‪2‬‬

‫يقصد باالستثناءات في مجال النفقات قيام املحاسب العمومي بدفع النفقات دون أمر بالدفع من اآلمر بالصرف و التي‬

‫تبرز ألسباب تسهيلية و ضرورية لعمليات تنفيذ النفقات‪ ،‬التي تظهر بصورتين‪.‬‬

‫أ‪ -‬النفقات التي تدفع بدون أمربالصرف املسبق ‪ :‬يتعلق بالحاالت األتية‬

‫‪1‬الدكتور منصور الزين ‪ ،‬محاسبة عمومية ‪ ،‬نفس مصدر السابق ص‪.10-9‬‬

‫‪ 2‬بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس‪ ،‬أهمية املحاسبة العمومية في مراقبة اإلنفاق العام‪ ،‬مذكرة نيل شهادة ليسانس فرع محاسبة‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة سيدي بلعباس‪ 2008-2007 ،‬ص ‪23-22‬‬

‫‪37‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬الدفع بواسطة وكاالت التسبيقات‪.‬‬

‫‪ -‬أصل رأس املال و فوائده املستحقة على قروض الدولة‪ ،‬كذا خسائر الصرف املتعلقة بأصل رأس املال‪.‬‬

‫‪ -‬النفقات ذات الطابع النهائي املنفذة في اطار عمليات التجهيز العمومي املمول من مساعدات خارجية‪.‬‬

‫تقوم هذه العمليات على دفع النفقات دون تقيد باإلجراءات املألوفة لتنفيذ النفقات العمومية من دون أمر مسبق‬

‫بدفعها من قبل األمر بالصرف‪ ،‬ليتم تسويتها بعد ذلك من قبل هذا األخير بإصدار أوامر و حواالت دفع التسوية بعد‬

‫التحقق من صحة و شرعية النفقات‪.‬‬

‫ب‪ -‬النفقات بدون أمرالصرف ‪:‬تكون في الحاالت ثالثة‬

‫‪ -‬معاشات املجاهدين و معاشات التقاعد املسددة من ميزانية الدولة‪.‬‬

‫‪ -‬رواتب أعضاء القيادة السياسية و الحكومة‪.‬‬

‫‪ -‬املصاريف و األموال الخصوصية‪.‬‬

‫فهذ الصورة من النفقات تدفع من قبل املحاسب العمومي دون تدخل سابق أو الحق من قبل األمر بالصرف نظرا للطابع‬

‫التكراري لهذه املصاريف و االمتيازات التي تتميز بها السلطات العليا في الدولة‬

‫و الطبيعة الخاصة لبعض األنشطة و العمليات السرية‪.‬‬

‫املبحث الثاني‪ :‬مسؤولية أعوان املحاسبة في مختلف مراحل تنفيذ النفقة‪.‬‬

‫من بين أهم التطبيقات ملبدأ التنافي بين وظيفتي األمر بالصرف و املحاسب العمومي هو تولي كل منهما جملة من‬

‫االجراءات لتنفيذ النفقات العمومية‪ ،‬و بذلك فان صالحيات األمر بالصرف التكفل باملرحلة االدارية‪ ،‬بينما املرحلة‬
‫املحاسبية املتمثلة في عملية الدفع تدخل ضمن اختصاصات املحاسب العمومي‪1.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬املرحلة االدارية‬

‫الفقرة األولى‪ :‬االلتزام ‪l’engagement‬‬

‫االلتزام هو االجراء الذي يتم بموجبه إلثبات نشوء دين على عاتق الدولة أو جماعاتها املحلية أو املؤسسات العمومية‬

‫ذات الطابع االداري‪ ،‬و االلتزام يكون بمبادرة من األمر بالصرف في غالب األحيان و ذلك بقرار مكتوب‪ ،‬مع العلم أنه ليس‬

‫ملزما بتنفيذ النفقة العمومية محل التزام حتى لو تبعته تأشيرة املراقب املالي‪.‬‬

‫‪ -‬هناك نوعان من االلتزام‪ ،‬التزام قانوني ومحاسبي‪:‬‬

‫‪ -1‬وقاد أحمد‪ ،‬عمليات امليزانية و عمليات الخزينة‪ ،‬مذكرة نهاية الدراسة‪ ،‬املدرسة الوطنية لإلدارة – الجزائر‪ 2005/2004 -‬ص ‪17‬‬

‫‪38‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫*االلتزام القانوني‪ :‬يأتي على عدة أشكال يختلف باختالف طبيعة النفقة‪ ،‬فقد ينتج عن تطبيق نص قانوني مثل‬

‫املعاشات‪ ،‬أو قرار فردي مثل السندات طلب التموين‪ ،‬أو قد يكون ناتجا عن كال االجراءين (نص قانوني ‪ +‬قرار فردي)‬

‫مثل نفقات املستخدمين‪ .‬كما ينتج االلتزام عن ظروف خارجة عن ارادة االدارة مثل النفقات االضافية الناتجة عن تغيير‬

‫األسعار األولية املتفق عليها في صفقة عمومية‪ ،‬و هذا ما يعرف بتحيين و مراجعة األسعار‪.‬‬

‫*االلتزام املحاسبي‪ :‬يتمثل في اعداد كشف االلتزام من طرف األمر بالصرف‪ ،‬يسجل فيه مبلغ االعتماد الذي يغطي النفقة‬

‫محل االلتزام‪ ،‬أي أن االلتزام املحاسبي يتمثل في تخصيص جزء من االعتمادات املفتوحة لتغطية نفقة معينة‪.‬‬

‫حدود االلتزام‪:‬‬

‫‪-1‬من حيث املبلغ‪ :‬يشترط أن ال يتعدى مبلغ االلتزام سقف االعتمادات املفتوحة للنفقات املعينة‪.‬‬

‫‪-2‬من حيث الزمن‪:‬‬

‫*في ميزانية الدولة‪ :‬نفقات التسيير يمكن أن يلتزم بها حتى ‪ 30‬نوفمبر من السنة نفقات املستخدمين‪ ،‬و تعويضات النقل و‬

‫النفقات املدفوعة عن طريق الوكاالت‪ ،‬أما نفقات التجهيز فاملجال مفتوح لألمر بالصرف حتى ‪ 20‬ديسمبر من السنة لكي‬

‫يقوم بااللتزام‪.‬‬

‫هذه اآلجال يمكن تمديدها عن طريق تعليمات من الوزارة املعينة‪.‬‬

‫*في ميزانية الجماعات املحلية‪ :‬يكون االلتزام قبل ‪ 31‬ديسمبر من السنة و هذا نظرا لوجود الفترة االضافية التي تمتد حتى‬

‫‪ 31‬مارس من السنة املوالية‪.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬التصفية ‪la liquidation‬‬

‫هي اجراء الثاني في تنفيذ النفقة العمومية‪ ،‬تطرقت لها املواد ‪ 15،20،36‬من قانون املحاسبة العمومية ‪ ، 21/90‬و هي‬

‫املرحلة التي تسمح على اساس الوثائق املحاسبية بالتحقق من أداء الخدمة‪ ،‬و تحديد املبلغ الصحيح للنفقة‪ ،‬اذا‬
‫فللتصفية وظيفتان‪1:‬‬

‫*التأكد من أداء الخدمة ( ‪ : (le service fait‬ألن االدارة ال تدفع أي نفقة اال بعد انجاز العمل امللتزم به‪ ،‬أو استالم السلع‬

‫و التأكد من مطابقتها ملا هو مطلوب‪ ،‬و متفق عليه كما و نوعا‪ ،‬و التأكد أيضا من شروط السعر‪ ،‬و هذا من خالل‬

‫الوثائق الثبوتية )‪ (pj‬كما يجب جرد املشتريات التي يتعدى سعر الوحدة منها ‪ 300‬دج في دفتر الجرد‪.‬‬

‫لكن هناك استثناءات على مبدأ الخدمة املؤدة تشمل اساسا‪:‬‬

‫‪ -1‬القانون ‪ 21/90‬املؤرخ ‪15‬أوت ‪ 1990‬املتعلق باملحاسبة العمومية‬

‫‪39‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪-‬التسبيقات املقدمة للمتعاملين املتعاقدين امللفين بتنفيذ صفقات عمومية‪.‬‬

‫‪-‬أجور موظفي االدارات العمومية‪.‬‬

‫النفقات التي تتم بدون أمر بالصرف مثل املعاشات‪.‬‬

‫*تحديد املبلغ القابل للدفع‪ :‬هذه العملية ترتكز على حساب بالغ الدين الواقع على عاتق الدولة‪ ،‬و تحديده بدقة و التأكد‬

‫من أنه واجب الدفع‪ ،‬بمعنى التحقق من عدم وجود اي وجه من االقتطاعات‪ ،‬و كذا التأكد من أن الدين لم يتم دفعه‬

‫من قبل‪ ،‬و لم يتم سقوطه بالتقادم الرباعي‪.(l’échéance cardinale).‬‬

‫الفقرة الثالثة‪ :‬األمربالصرف ‪l’ordonnancement‬‬

‫هو األمر الذي يعطيه األمر بالصرف للمحاسب العمومي املختص لتنفيذ الدفع بالنسبة لعملية كانت محل التزام و‬

‫تصفية سابقين‪.‬‬

‫و تنص املادة ‪ 21‬من القانون ‪ 21/90‬على ما يلي‪ " :‬يعد األمر بالصرف االجراء الذي يأمر بموجبه دفع النفقات"‪ ،‬و نميز‬

‫هنا حالتين‪:‬‬

‫*االمر بالدفع‪ :‬املرسوم التنفيذي ‪ 313/91‬املحدد إلجراءات املحاسبة التي يمسكها اآلمرون بالصرف و املحاسبون‬

‫العموميون‪ ،‬في مادته السابعة يذكر أن االمر بالدفع هو الذي يصدر عن أمر بالصرف ابتدائيأو رئيس ي‪ ،‬و لكن هذا يكون‬

‫لفائدة أمر بالصرف الثانوي‪ ،‬أي تخصيص األموال هنا ال يكون ملصالح األمر بالصرف الرئيس ي مباشرة‪ ،‬بل لفائدة األمر‬
‫بالصرف الثانوي‪1.‬‬

‫*حوالة الدفع‪ :‬املادة الثامنة من نفس املرسوم تسمح لألمر باألمر بالصرف الثانوي بإصدار حوالة الدفع ‪(mondât de‬‬

‫)‪ ،paiement‬كما يمكن لألمر بالصرف الرئيس ي إلصدار حواالت الدفع في حالة نفقة مباشرة لصالحه‪ ،‬اذا فاألمر‬

‫بالصرف الذي يصدره األمر بالصرف يكون في شكل حوالة دفع‪.‬‬

‫يشترط في األمر بالصرف أن يكون مكتوبا‪ ،‬محررا على نموذج ورقة صادرة عن وزارة املالية ( حوالة الدفع) تحتوي على‬

‫البيانات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬املرسوم التنفيذي ‪ 313/91‬املؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬يحدد اجراءات املحاسبة التي يمسكها اآلمرون بالصرف و املحاسبون العموميون و كيفياتها و‬
‫محتواها‪.‬‬

‫‪40‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪-‬تعيين السنة املالية‪ ،‬الفصل و املادة و السطر امليزانية‪ ،‬توقيع األمر بالصرف املعتمد لدى املحاسب العمومي املختص‪،‬‬

‫موضوع الخدمة و تاريخ أدائها و تأشيرة املراقب املالي‪ ،‬تعيين املستفيد من مبلغ النفقة‪ ،‬و رقم حسابه‪ ،‬و مبلغ النفقة‬

‫باألرقام و األحرف‪.‬‬

‫‪-‬لألمر بالصرف السلطة التقديرية في مجال األمر بالصرف حيث يبقى متحكما في العملية ما لم يقدم حوالة الدفع الى‬

‫املحاسب العمومي‪.‬‬

‫‪-‬بعد إلصدار األمر بالصرف يرسل ملف النفقة الى املحاسب العمومي املختص في الفترة املمتدة من ‪ 01‬الى ‪ 20‬من الشهر‬

‫ليقوم هذا األخير بعملية الدفع‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬املرحلة املحاسبية (الدفع)‬

‫تكتس ي هذه املرحلة أهمية بالغة‪ ،‬ففي املراحل السابقة ال تزال األموال العمومية في الخزينة‪ ،‬أما بموجب هذه املرحلة‬

‫فيتم اخراجها و دفعها ملستحقيها‪ ،‬حيث املادة ‪ 22‬من القانون ‪ 21/90‬تعرف الدفع بأنه االجراء الذي بموجبه يتم ابراء‬
‫الدين العمومي‪1.‬‬

‫نميز في اجراء الدفع بين حالتين‪ ،‬فقد يكون بشكل عادي ( الفقرة األولى) و قد يتم بعد لجوء األمر بالصرف الى اجراء‬

‫تسخيره ( الفقرة الثانية) لكن في كلتا الحالتين تبقى أساليب الدفع للمستفيد هي نفسها (الفقرة الثالثة)‪.‬‬

‫الفقرة األولى‪ :‬الحاالت العادية للدفع‬

‫قبل قبوله لعملية الدفع يتحقق املحاسب العمومي من ثماني نقاط‪:‬‬

‫‪-1‬مطابقة العملية للقوانين و التنظيمات سارية املفعول‪.‬‬

‫‪-2‬صفة األمر بالصرف أو املفوض له‪ ،‬و عليه أن يتأكد من أن أمر بالصرف هو املستفيد من االعتماد‪ ،‬و للمحاسب‬

‫العمومي سجل فيه نموذج امضاءات األمرين بالصرف املعتمدين لديه‪.‬‬

‫‪ -3‬شرعية عمليات التصفية و التأكد من ختم األمر بالصرف و امضائه كدليل على أداء الخدمة‪.‬‬

‫‪ -4‬توفر االعتمادات‪ ،‬لكن هناك استثناء يتعلق بالنفقات االجبارية مثل املصاريف القضائية ( قرارات العدالة) التي‬

‫يمكن دفعها علة املكشوف‪.‬‬

‫‪ -5‬عدم سقوط الدين و ذلك بالتقادم الرباعي و أن الديون ليست محل معارضة‪.‬‬

‫‪ -6‬الطابع االبرائي للدفع‪ ،‬أي النفقة لم يتم دفها من قبل‪.‬‬

‫‪ -‬القانون ‪ 21/90‬ذكر سابقا‪1‬‬

‫‪41‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -7‬تأشيرات عمليات املراقبة خاصة تأشيرة املراقب املالي‪ ،‬و تأشيرة لجنة الصفقات في حالة صفقة‪.‬‬

‫‪ -8‬الصحة القانونية للمكسب االبرائي أي التأكد من صحة الدفع و أن الشخص هو الدائن الفعلي لإلدارة‪ ،‬و هو املعني‬

‫بالنفقة العمومية‪.‬‬

‫كما يتأكد املحاسب العمومي من توفر األموال في الخزينة‪ ،‬لكن هذا فقط في حالة ميزانية الجماعات املحلية‪ ،‬أو الهيئات‬

‫الصحية‪.‬‬

‫اذا تأكد املحاسب العمومي من هذه النقاط‪ ،‬و توفر كل الشروط القانونية في ملف النفقة فان املرسوم التنفيذي‬

‫‪ 46/93‬املحدد ألجال دفع النفقات و تحصيل األوامر باإليرادات يعطيه مهلة ‪ 10‬أيام من تاريخ استالم حواالت الدفع و‬

‫أوامر الصرف لينفذها أما في حالة الرفض فللمحاسب العمومي مهلة ‪ 20‬يوما للرد غلى األمر بالصرف ردا كتابيا مبررا‬
‫الرفض‪ ،‬و هنا يمكن لألمر بالصرف أن بلجأ إلجراء التسخير‪1.‬‬

‫الفقرة الثانية‪ :‬التسخير‬

‫التسخير عموما هو اعطاء أمر لشخص غير موجود في النظام السلمي التابع ملصدر هذا األمر‪ ،‬و يجد التسخير اساسه في‬

‫فكرة استمرارية املرفق العام‪.‬‬

‫أما محاسبيا‪ ،‬فهو األمر الذي يعطيه األمر بالصرف للمحاسب العمومي لكي ينفذ عملية دفع كان قد رفض تنفيذها من‬

‫قبل‪ ،‬رغم وجود أمر بالدفع أو حوالة دفع سابقة‪.‬‬

‫تطرقت لهذا االجراء املواد ‪ 47‬و ‪ 48‬من قانون املحاسبة العمومية ‪ 21/90‬و تطبيقا لها صدر املرسوم التنفيذي ‪314/91‬‬
‫املتعلق بإجراءات تسخير األمرين بالصرف للمحاسبين العموميين‪2.‬‬

‫و ليتمكن األمر بالصرف من اللجوء التسخير‪ ،‬ال بد من توفر شروط موضوعية و أخرى شكلية‪.‬‬

‫*الشروط املوضوعية‪:‬‬

‫‪-1‬وجود رفض من طرف املحاسب العمومي‪ ،‬و يشترط أن يكون نهائيا‪ ،‬ألنه في حالة الرفض املؤقت بسبب عيب شكلي‬

‫يمكن تداركه من طرف األمر بالصرف‪ ،‬ال يمكن اللجوء الى التسخير‪.‬‬

‫‪ -2‬التسخير يوجه للمحاسب العمومي املختص‪.‬‬

‫‪ -3‬أن تخرج حالة الرفض عن األسباب املذكور في املادة ‪ 48‬من قانون ‪ 21/90‬و هي‪:‬‬

‫‪-1‬املرسوم التنفيذي ‪ 46/93‬املؤرخ في ‪ 06‬فبراير ‪ 1993‬يحدد أجال دفع النفقات و تحصيل األوامر باإليرادات و البيانات التنفيذية و اجراءات قبول للقيم‬
‫املنعدمة‪.‬‬
‫‪ -2‬القانون ‪ 21/90‬ذكر سابقا‬

‫‪42‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪-‬عدم وجود اعتمادات عدا بالنسبة مليزانية الدولة‪.‬‬

‫‪-‬عدم توفر اموال في الخزينة عدا بالنسبة مليزانية الدولة‪.‬‬

‫‪-‬غياب اثبات الخدمة املؤدة‪.‬‬

‫‪-‬طابع النفقة غير ابرائي‪.‬‬

‫‪-‬غياب احدى التأشيرات املنصوص عليها قانونا‪.‬‬

‫* الشروط الشكلية‪:‬‬

‫‪ -1‬يجب ان يكون التسخير مكتوبا إلثبات اعفاء املحاسب العمومي من املسؤولية‪.‬‬

‫‪ -2‬يضم التسخير عبارة "يطلب من املحاسب ان يدفع"‪.‬‬

‫‪ -3‬يحتوي التسخير على أسباب لجوء األمر بالصرف اليه‪.‬‬

‫‪ -4‬ان يكون هناك امر بالصرف بالتسخير بالنسبة لكل عملية و ليس أمر بالتسخير لعدة عمليات‪.‬‬

‫أثارالتسخير‪:‬‬

‫‪-‬سيتحمل األمر بالصرف املسؤولية على التسخير‪ ،‬ألن هذا اإلجراء االستثنائي لتنفيذ عمليات الدفع النفقات العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬أما بالنسبة للمحاسب العمومي فعليه أن ينفذ األمر بالتسخير اذا توفرت شروطه‪ ،‬كما يجب عليه بعد تنفيذها أن‬

‫يقدم تقريرا لوزيرة املالية في ظرف ‪ 15‬يوما يذكر فيه تفاصيل عملية التسخير‪ ،‬وأسباب رفض الدفع و الوزير بإمكانه أن‬

‫يطلب تبريرات من األمر بالصرف املعني‪.‬‬

‫الفقرة الثالثة‪ :‬أساليب الدفع‬

‫تتم عملية الدفع و تحويل األموال العمومية لفائدة الغير بإحدى الطرق التالية‪:‬‬

‫*التحويل الى حساب جاري‪ :‬قد يكون هذا الحساب الجاري مفتوحا لدى مركز الصكوك البريدية‪ ،‬و في هذه الحالة يتم‬

‫تحويل املبالغ املراد دفعها للمستفيد الى حسابه البريدي الذي يكون رقمه مسجال لدى مصالح الخزينة‪ ،‬و نجد هذا‬

‫االسلوب خاصة عند املوظفين املرسمين مثال عمال التربية‪.‬‬

‫و قد يكون للمستفيد حساب جاري مفتوح في احدى البنوك التجارية‪ ،‬و هنا يتم تحول االعتمادات لصالح البنك املعني‬

‫عن طريق ما يعرف ‪ l’avis de crédit‬و البنك بعد ذلك يمنح لكل مستفيد مستحقاته بواسطة ‪ les avis de virement‬نجد‬

‫هذا االسلوب للدفع عادة عند املقاولين‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫و قد يكون للمستفيد حساب جاري مفتوح لدى الخزينة‪ ،‬و هنا االجراء بسيط حيث يحول املحاسب العمومي األموال‬

‫مباشرة لحساب املستفيد‪ ،‬نجد هذا األسلوب مثال عند عمال الخزينة‪.‬‬

‫*الدفع عم طريق أوامر بالدفع )‪ : (les ordres de paiement‬يتعلق هذا األسلوب باملستفيدين املؤقتين من اجور أو‬

‫مستحقات‪ ،‬مثال التعويضات التي تدفع ألعضاء املجلس الشعبي الوالئي عند عقدهم لجلسات املجلس‪ ،‬أيضا العمال‬

‫املؤقتين يمكن الدفع لهم بواسطة ‪ OP‬و هو عبارة عن وثيقة يصدرها األمر بالصرف املعني (تخص شخص واحد) و‬

‫يرسلها الى الخزينة التي أيضا تؤشر عليها باملوافقة ثم تعاد لألمر بالصرف حيث يقدمها لألشخاص املعنيين‪ ،‬و هؤالء‬

‫يتقدمون لدى الخزينة‪ ،‬و يأخذون مستحقاتهم نقدا‪.‬‬

‫‪ -‬و يمكن اللجوء الى هذا األسلوب في حالة وفاة املوظف حيث أمواله تعطي لورثته عن طريق ‪.OP‬‬

‫‪ -‬و عموما فان هذا األسلوب يلجأ اليه اذا كانت مستحقات املستفيد ال تتعدى ‪ 10000‬دج‪ ،‬كالخادمات اللواتي ليس لهن‬

‫حساب بريدي جاري‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مسؤولية أعوان املحاسبة العمومية‬

‫ان لكل من األمر بالصرف و املحاسب العمومي مسؤولية عندما يتدخلون في تنفيذ العمليات املالية‪.‬‬

‫فقرة (‪ :)01‬مسؤولية األمرين بالصرف‬

‫األمرين بالصرف مسؤولية مدنيا و جزائيا على صيانة و استعمال املمتلكات العمومية املوضوعة في متناولهم‪ ،‬و بذلك‬

‫فهم مسؤولون شخصيا على مسك املمتلكات املنقولة و العقارية املكتسبة أو املخصصة لهم و هذا حسب املادة ‪ 23‬من‬

‫القانون ‪ 21/90‬املتعلق باملحاسبة العمومية‪ ،‬و األمر بالصرف مسؤول بصفته موظف عمومي وفقا للقانون ‪59/85‬‬

‫املتعلق بالقانون األساس ي للوظيفة العمومي‪ ،‬كما أنه مسؤول شخصيا عن األفعال غير الشرعية و األخطاء التي يرتكبها‪.‬‬
‫فقرة (‪ : )02‬مسؤولية املحاسبين العموميين‪1‬‬

‫نظرا لحساسية املنصب الذي يشغله املحاسب العمومي‪ ،‬و تسييره لألموال العمومية يستدعي تطبيق نظام صارم‪ ،‬حيث‬

‫يكون مسؤوال شخصيا و ماليا على العمليات املوكلة اليه‪.‬‬

‫و توالت املواد من ‪ 38‬الى ‪ 46‬في التفصيل في حاالت قيام مسؤولية املحاسب العمومي و كيفيته حمايته‪.‬‬

‫كما ال تقوم مسؤولية املحاسب العمومي اال بقرار من وزير املالية أو بمقرر مجلس املحاسبة‪.‬‬

‫*املسؤولية النقدية‪la responsabilité pécuniaire :‬‬

‫‪ -1‬القانون ‪ 21/90‬ذكر سابقا‬

‫‪44‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫املحاسب العمومي مسؤول عن تعويض األموال و القيم الضائعة أو الناقصة من الخزينة و تغطية العجز الذي يسببه و‬

‫ليس بإمكانه أن يصلح االجراءات بمجرد ثبوت وجود خلل في الحسابات يجب عليه تعويض‪ ،‬لكن مبلغ التعويض تدفعه‬

‫شركة التأمين التي تعاقد معها املحاسب العمومي أو تعاضدية املحاسبين العموميين‪.‬‬

‫*املسؤولية الشخصية‪la responsabilité personnelle :‬‬

‫املادة ‪ 43‬من القانون ‪ 21/90‬تنص على املحاسب العمومي مسؤولية شخصيا عن كل مخالفة في تنفيذ العمليات املالية‪،‬‬

‫فال تتحمل االدارة الخطأ في الحسابات كما ال يمكن أن يرجع املحاسب املسؤولية على عاتق أحد أعوانه أو موظفيه‪.‬‬

‫*حماية املحاسب العمومي‪ :‬اذا قامت مسؤولية املحاسب العمومي املالية فان بإمكانه االستفادة من إجرائيين لحمايته‪.‬‬

‫‪ -‬االعفاء من املسؤولية‪ :‬حسب املادة ‪ 38‬من القانون ‪ 02/92‬املتضمن قانون املالية لسنة ‪ 1992‬و املواد ‪ 8‬و ‪ 9‬من‬

‫املرسوم التنفيذي ‪ 312/91‬املحدد لشروط األخذ بسؤوليه املحاسب العمومي‪ ،‬فان هذا األخير يمكن أن يستفيد في حالة‬
‫قيم املسؤولية املالية من اعفاء املسؤولية و هذا اذا أثبت أن الخطأ ناتج عن قوة قاهرة )‪1.( une force major‬‬

‫‪ -‬االبراء الرجائي‪la remis gracieuse :‬‬

‫يمكن للمحاسب العمومي اذا قامت مسؤوليته أن يستفيد من ابراء ارجائي كامل أو جزئي في حالة اثباته لحسن نية ‪( la‬‬

‫‪bonne foi).‬‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬الرقابة القضائية و الياتها‬

‫املطلب األول‪ :‬األساس القانوني ملسؤولية املحاسب العمومي‬

‫تختلف مسؤولية املحاسبين العموميين عن مسؤولية مختلف الوكالء العموميين األخرين‪ ،‬ففي الجزائر يعتبر املحاسبون‬

‫العموميين مسؤولين شخصيا و ماليا عن مسك محاسبتهم‪ ،‬حفظ الوثائق الثبوتية‪ ،‬األموال و القيم التي بحوزتهم‪ ،‬و‬
‫تتحقق مسؤولية املحاسب العمومي حسب الدكتور رملي مولود‪2:‬‬

‫" يتحمل املحاسب العمومي مسؤولية دفع نفقة بشكل غير صحيح (غير قانوني)‪ ،‬و ذلك الدفع الذي يحدث يسبب‬

‫مسؤولية للمحاسب‪ ،‬في هذه الحالة وجود مخلفات لقواعد املحاسبة العمومية‪ ،‬أي االنفاق الكاذب‪ ،‬التصفيات‬

‫الخاطئة بها عيوب‪ ،‬الوثائق غير مؤشر عليها و غير مبررة بشكل كافي‪ ،‬و تلزم املحاسبة العمومية املسؤولية للمحاسب‬

‫العمومي لقدرته على اكتشاف املعامالت املزيفة و الخاطئة‪".‬‬

‫‪ -1‬املرسوم التنفيذي ‪ 312/91‬املؤرخ في ‪ 07‬سبتمبر ‪ 1991‬يحدد شروط األخذ بسؤولية املحاسب العمومي و اجراءات مراجعة باقي الحسابات و كيفيات‬
‫اكتتاب تأمين يغطي مسؤوليةا ملحاسب العمومي‬
‫‪ -2‬أحمد ولد عبد الرحمن‪ ،‬الرقابة على األموال العمومية‪ ،‬مذكرة نيل شهادة ماجستير‪ ،‬جامعة أبو بكر بالقايد‪ ،‬تلمسان‪ ،2008/2007 ،‬ص ‪ 149‬و‪150‬‬

‫‪45‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ان كل محاسب العمومي يكون مسؤوال شخصيا و ماليا عن‪:‬‬

‫‪-‬األموال و القيم بحوزته‪.‬‬

‫‪ -‬وضعية السيولة في الحسابات الخارجية التي يراقبها أو ينظم حركتها‪.‬‬

‫‪ -‬القبض املنتظم لإليرادات املخول له تحصيلها‪.‬‬

‫‪ -‬انتظام رسم النفقات و تنفيذها‪.‬‬

‫ان االطار القانوني لتنفيذ العمليات املتعلقة بامليزانية‬

‫‪-1‬تحديد مسؤولية املحاسب العمومي‪:‬‬

‫تتحقق مسؤولية املحاسب العمومي من خالل اخالله بالتزاماته الواردة ‪ ،‬و تمثل هذه ميزة موضوعية و ليست مرتبطة‬

‫بالضرورة بخطأ يرتكبه املحاسب في ممارسة وظيفته بل تنتج ببساطة عن ثبوت اخالله بالتزاماته خارج اطار تقييم‬

‫وضعيته الشخصية‪.‬‬

‫و للمحاسب العمومي أن يحصل على اعفاء من املسؤولية في حالة القوة القاهرة‪ ،‬كحدث خارجي او فجائي غير متوقع و‬

‫ال يمكن دفعه‪ ،‬سواء كان هذا الحدث طبيعيا ا بفعل االنسان‪ ،‬غير أن السبب الذي ينتج عن خطأ سابق من جانب‬

‫املدين ال يعتبر من قبيل قوة قاهرة‪.‬‬

‫‪ -2‬تقادم مسؤولية املحاسب‪:‬‬

‫لقد اعتبر املشرع الجزائري مدة عشرة سنوات كافية لتقادم مسؤولية املحاسب العمومي حيث املادة ‪ 63‬من قانون‬

‫‪ " 21/90‬يجب أن تحفظ االوراق االثباتية الخاصة بعمليات التسيير لألمرين بالصرف و املحاسبين العموميين الى غاية‬
‫تقديمها لألجهزة املكلفة بتصفية الحسابات أو الى غاية انقضاء أجل عشرة سنوات"‪1‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬اجراءات مراقبة الحسابات‬

‫‪-1‬وجوب تسليم الحسابات‪ :‬حيث اقر التشريع الجزائري على وجوب تسليم الحسابات لدى املجلس أو املحكمة حيث‬

‫يجب على كل محاسب عمومي أن يودع حساباته لدى املجلس قبل ‪ 30‬يوليو من السنة التي تلي السنة املالية للميزانية‬

‫املقفلة‪ .‬و لم يرد من استثناء على هذا األجل سوى االستثناء الذي يستفيد منه املحاسب املركزي للبريد و املواصالت‪ 2‬و‬

‫يمكن للمجلس ارسال ألمر الى املحاسب لتقديم حسابه في األجل الذي يحدده له‪ .‬و في حالة عدم استجابة املحاسب فان‬

‫‪ -1‬املادة ‪ 63‬من قانون ‪ 21/90‬للمحاسبة العمومية في الجزائر ‪ ،‬سابق الذكر‪.‬‬

‫‪ -2‬املادة ‪ 60‬من األمر ‪ 20/95‬املؤرخ في ‪ 25‬سبتمبر ‪ ،1995‬يتعلق بحماية األمالك العمومية وأمن األشخاص فيها‪،‬ج ر سنة ‪ ،1995‬العدد ‪.55‬‬

‫‪46‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫للمجلس أن يوقع عليه اكراها ماليا بمبلغ ‪ 100‬دج عن كل تأخير في اليوم ملدة ال تتجاوز ‪ 60‬يوما‪ ،‬و بعد انقضاء هذه املدة‬
‫يصبح املحاسب معرضا لغرامة تتراوح من ‪ 1.000‬دج الى ‪ 10.000‬دج‪1.‬‬

‫‪ -2‬اجراءات التحقيق‪ :‬بعد ايداع الحسابات لدى كتابة ضبط املحكمة تقوم الهيئتان بإرسالها الى الغرفة املختصة‪،‬‬

‫فيقوم رئيس الغرفة املختصة بتعيين مقرر يكلف بإجراء التدقيقات الالزمة ملراجعي حسابات التسيير‪ ،‬و يمكنه أن‬

‫يستعين بقضاة أخرين او مساعدين تقنيين من املجلس في التدقيق في الحسابات و الوثائق الثبوتية املرتبطة بها‪ ،‬كما‬

‫يمكنه طلب الوثائق الخاصة بالسنة املالية املنصرمة‪ .2‬و بعد انتهاء من عمليات الفحص و التدقيق يقوم املقرر بإعداد‬

‫تقرير مكتوب الى املحاسب العمومي الذي يجيب وجوبا في أجل ال يتجاوز شهرين‪ ،‬يمكن لرئيس املجلس تمديدها بمثلها‬

‫ملرة واحدة على األكثر‪.‬‬

‫‪ -3‬التقرير‪ :‬و يمثل العصارة االساسية لكل تحقيق أو رقابة تقوم بها الهيئتان و تتألف املالحظات الواردة عادة في التقرير‬

‫من ثالثة أنواع ‪:‬‬

‫‪ -‬مالحظات ذات قيمة متعلقة بالتحقيق تسمح اما بفهم طريقة التشغيل الهيئة أو باكتشاف ممارسات شاذة‬

‫ينبغي تحاشيها في املستقبل‪.‬‬

‫‪ -‬مالحظات يمكن أن تحمل املسؤولية الشخصية و املالية للمحاسب‪.‬‬

‫‪ -‬مالحظات تبرز أخطاء في التسيير بالنسبة لإلداريين أو األمرين بالصرف‪ ،‬و الذين تكون اقتراحات متابعتهم‪-‬‬

‫حسب خطورتها‪ -‬محل رسالة لرئيس الغرفة‪ ،‬مذكرة للنيابة العامة أو اجراء استعجالي صادر عن رئيس الهيئة‪.‬‬

‫و بعد تدوين املقرر القتراحاته و مالحظاته في تقرير كتابي‪ ،‬يرسل رئيس الغرفة هذا التقرير بعد اتمام التدقيق االضافي‪،‬‬

‫الى الناظر العام الذي يقدم بدوره استنتاجه الكتابية هو األخر‪ .‬و بعد ذلك يتم عرض امللف على التشكيلة املداولة التي‬
‫تنظر فيه و تبت بقرار نهائي في حالة عدم تسجيل أي مخالفة على مسؤولية املحاسب‪ ،‬او بقرار مؤقت في حاالت االخرى‪3.‬‬

‫‪ -4‬املراجعة‪ :‬تكون املراجعة بالنسبة للهيئتين كتابية و حضورية تأخذ فيها الهيئتان كافة االحتياطات لضمان سريتها‪ .‬بيد‬

‫أن الهيئتان تتمتعان بصالحيات واسعة في التحقيق‪ ،‬حيث يتمتع قضاة الهيئتين في اطار التحريات التي يقوم بها بحق‬

‫الحصول على كل الوثائق التي تدخل في اطار عملهم الرقابي و كذلك ولوج كل املحالت و املقرات التي تشمل أمالك‬

‫‪ -1‬املواد ‪ 68-61‬من األمر ‪ 20/95‬سالف الذكر‪.‬‬

‫‪ -2‬املادة ‪ 77‬من األمر ‪ 20/95‬سالف الذكر‬
‫‪-3‬مذكرة نيل شهادة ماجستر ‪،‬أحمد ولد عبد الرحمن ص ‪ 155‬مصدر سبق ذكره‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫عمومية أو الخاضعة لنظام املحاسبة‪ ،‬و ال يرد على هذا االختصاص من استثناء سوى ما يتعلق بالوثائق ة املعلومات‬
‫الحساسة و التي يؤدي افشاؤها الى املساس بالدفاع أو االقتصاد الوطنيين‪1.‬‬

‫*القراراملؤقت‪ :‬في نهاية الجلسة يقوم املقرر ببيان كل املالحظات املقيدة والتي قد تحمل أو ال تحمل مسؤولية املحاسب‬

‫العمومي املسؤولية الشخصية و املالية‪ .‬في حالة االيجاب يحرر مشروع قرار يعرض على رئيس التشكيلة الذي يباشر‬

‫توقيعه بعد االتفاق‪ .‬و يرسل هذا التقرير املؤقت اسميا الى املحاسب املجرم و يشمل كل األوامر و التحفظات الواردة‬

‫عليه‪ .‬و يمكن لهذا األخير اي املحاسب على ضوء كل األدلة التي تؤدي الى تخفيف او الغاء مسؤوليته‪.‬‬

‫بعد تبليغ املحاسب العمومي بالقرار املؤقت‪ ،‬في حالة تسجيل مخالفة على مسؤوليته‪ ،‬يمنح أجل شهر من تاريخ التبليغ‬
‫للرد على املجلس املحاسبة في تقرير مرفق بكل الوثائق الثبوتية إلبراء ذمته‪2.‬‬

‫*القرارالنهائي‪ :‬بعد استالم االجابات و انقضاء األجل املحدد‪ ،‬تعقد جلسة ثانية للغرفة من اجل البت نهائيا في وضعية‬

‫املحاسب العمومي‪.‬‬

‫ان املشرع الجزائري لم يورد اعفاء الحاالت التي قد تغير وضعية املحاسب‪ ،‬و اعتمد مسطرة تقض ي بتعيين مقرر مراجع‬

‫يعينه رئيس الغرفة للفصل نهائيا في القضية‪ .‬فبعد تقديم املدعي العام الستنتاجاته الكتابية للمرة الثانية بعد اجابات‬

‫املحاسب العمومي‪ ،‬تداول التشكيلة املختصة بعد االطالع على اقتراحات املقرر املراجع‪ ،‬تفسيرات و االثباتات املقدمة من‬
‫طرف املحاسب املعني و تبت بأغلبية أصواتها و بقرار نهائي‪3.‬‬

‫و رغم أن املشرع الجزائري حدد الحاالت التي تتحقق فيها املسؤولية الشخصية و املالية للمحاسب العمومي بحاالت‬

‫السرقة‪ ،‬ضياع األموال أو القيم فانه رخص لهذا االخير أن يحتج بعامل القوة القاهرة أو يحمل املسؤولية الشخصية و‬

‫املالية للوكالء او األعوان املوضوعين تحت تصرفه طبقا للقانون‪ .‬و في حالة ادانة املحاسب يضع املجلس في حالة مدين‬
‫بقرار نهائي‪ .‬أما في حالة عدم تسجيل أي مخالفة عليه فان املجلس يمنحه ابراء بذات الطريقة‪4.‬‬

‫و عموما ال يمكن الغاء قرار االدانة اال بعد تسوية املحاسب لوضعيته‪ ،‬أو تنفيذا لقرار عفو صادر عن وزير املالية‪ .‬و‬

‫يهدف تنفيذ قرار االدانة الى استرجاع املبلغ املقرر من املمتلكات الخاصة للمحاسب‪ ،‬في حالة عدم كفاية مبلغ كفاالته‬

‫املالية املودعة او من أموال ورثته في حالة وفاته‪.‬‬

‫‪ -1‬املواد ‪ 56-55‬و ‪ 59‬من األمر ‪ 20/95‬سابق الذكر‪.‬‬

‫‪ -2‬املادة ‪ 78‬من األمر ‪ 20/95‬سالف الذكر‬
‫‪ -3‬املادتين ‪ 80 - 79‬من األمر ‪ 20/95‬سابق الذكر‬
‫‪- 4‬املادتين ‪ 83-82‬من األمر ‪ 20/95‬سابق الذكر‬

‫‪48‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫املطلب الثالث‪ :‬طرق الطعن‬

‫تمثل املرافعات الحضورية‪ ،‬حقوق الدفاع و جماعية القرارات ضمانة مهمة لحسن سير الدعوة و هناك طريقتان‬

‫لالعتراض على قرارات الهيئتين هما ‪ :‬املراجعة و االستئناف‪.‬‬

‫‪-1‬املراجعة‪ :‬و في هذه الحالة يأني عادة طلب املراجعة في القرار من طرف املحاسب املدان‪ ،‬الذي يعتبر نفسه اما مظلوما‬

‫أو اكتشف عناصر جديدة تدعم براءته‪ ،‬و كذلك في حالة مراجعة الحسابات‪ ،‬فان التماس الطعن في القرار عندما يكون‬

‫مقدما من طرف املحاسب فانه يكون مسبوقا بعريضة مسببة تحوي عرضا للوقائع و اهم التوصيات‪.‬‬

‫فتدرس الغرفة طلب املراجعة و يعين رئيس الغرفة قاضيا لهذا الغرض فيقوم بتبيان وجهة نظره في مدى قبول صحة‬

‫الدعوى‪ .‬و يمكن لرئيس املجلس بعد استشارة رئيس الغرفة أو الفرع املعني و املدعى العام اصدار أمر بوقف تنفيذ القرار‬
‫املذكور حتى البت في طلب املراجعة‪1.‬‬

‫و ال تكون القرارات النهائية محل املراجعة عموما‪ ،‬اال اذا كانت مشوبة بأخطاء ‪ ،‬اهمال‪ ،‬تزوير او استعمال مزدوج‪ .‬ويحق‬
‫للمحاسب املعنين املدعي العام‪ ،‬السلطة أو الوزارة الوصية أو املمثل الشرعي للهيئات املراقبة تقديم طلب املراجعة‪2.‬‬

‫‪ -2‬االستئناف‪:‬‬

‫استئناف القرارات النهائية الصادرة عن محكمة الحسابات‪ ،‬حيث يمكن استئناف القرارات مجلس املحاسبة في أجل‬

‫أقصاه شهر من تاريخ تبليغ القرار موضع الطعن‪ ،‬بإيداع العريضة لدى كتابته الضبط املجلس‪ ،‬و تعقد تشكيلة كل‬

‫غرفة مجتمعة جلسة لالطالع على العريضة و الوسائل املسندة اليها في دعم االستئناف ويتخذ القرار بأغلبية االصوات‪،‬‬

‫و يكون هذا القرار قابال للطعن بالنقض أمام مجلس الدولة بطلب من املحاسب املعني‪ ،‬محامي لدى هذا األخير أو بطلب‬

‫من الوزير املكلف باملالية‪ ،‬سلطات السلمية او الوصية أو املدعى العام‪ .‬و يكون قرار مجلس الدولة في هذا الشأن نهائيا و‬

‫ملزما للجميع‪.‬‬

‫و تقوم الهيئتان باإلضافة الى الرقابة القضائية التي يضطلعان بها بممارسة رقابة شبق قضائية تتمثل في رقابة التسيير و‬

‫االخطاء الناجمة عنه‪.‬‬

‫‪ -1‬املواد ‪ 105-104‬من األمر ‪ 20/95‬سابق الذكر‬

‫‪ -2‬المادة ‪ 102‬من األمر ‪ 20/95‬سابق الذكر‬

‫‪49‬‬
‫المحاسب العمومي‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫من خالل هذا الفصل استنتجنا أن ‪:‬‬

‫‪ -1‬املحاسب العمومي ‪ :‬هو كل شخص يعين قانونا للقيام بالعمليات الخاصة بأموال الدولة سواء مباشرة أو بواسطة‬

‫محاسبين أخرين سواء تعلق األمر بتحصيل اإليرادات أو دفع النفقات و يكلف بمسك الحسابات الخاصة باألموال‬

‫العمومية أو حراستها‪.‬‬

‫‪ -2‬اآلمر بالصرف ‪ :‬هو كل شخص يؤهل قانونيا لتنفيذ عمليات تتعلق بأموال الدولة و مؤسساتها و جماعاتها العمومية‬

‫سواء كانت هذه العمليات تتعلق باإليرادات أو النفقات وقد يكون األمر بالصرف معينا مثل الوالي أو املدير العام في إدارة‬

‫عمومية كما يمكن أن يكون منتخبا كرئيس املجلس الشعبي البلدي‪ ،‬يمكن أن يكون اآلمر بالصرف "رئيس أو ابتدائي أو‬

‫أساس ي" أو أمر بالصرف "ثانوي"‪.‬‬

‫‪ -3‬مبدأ الفصل بين اآلمر بالصرف و املحاسب العمومي ‪:‬يعتبر هذا املبدأ أساسيا في املحاسبة العمومية و هو أساس‬

‫العمل اإلداري و املالي العمومي‪ ،‬فهناك مهام و مسؤوليات لآلمر بالصرف ‪،‬و أخرى للمحاسب‪ ،‬أول ما يتضمنه هذا املبدأ‬

‫هو تقسيم العمل و املهام املالية ما بين األعوان املكلفين بتنفيذ مختلف مراحل العمليات املالية العمومية و كذلك‬

‫مبررات الفصل كانت لألسباب التالية ‪ :‬تقسيم املهام‪ ،‬وحدة الصندوق‪ ،‬سهولة املراقبة و محاربة كل انواع الغش‪ .‬و‬

‫هناك االستثناءات الواردة على هذا املبدأ منها ما يتعلق باإليرادات و النفقات‪.‬‬

‫‪50‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫إذا كان مفهوم الرقابة واسع ويختلف تعريفه باختالف مجال استعماله‪ ،‬فان مفهومه محدود في المجال املالي ويتعدى‬

‫ذلك من حيث مراقبة التسيير‪،‬أي رقابة الفعالية واملردودة ‪،‬وللرقابة عدة أهداف‪ ،‬سياسية‪،‬مالية‪،‬إدارية واقتصادية ‪.‬كما‬

‫يمكن أن تتم في عين املكان أو بواسطة الوثائق فقط ‪.‬أما وقت الرقابة فيمكن أن يكون قبل وقوع العمل املالي وتسمى‬

‫رقابة قبلية‪،‬أو موافقة للعمل املالي وتسمى رقابة آنية ‪،‬أو بعد االنتهاء من صرف النفقات وتحصيل اإليرادات وتسمى رقابة‬

‫بعدية‪.‬‬

‫من هذا املنطلق و ملزيد من التوضيح حول رقابة املحاسب لإلدارات العمومية قسمنا هذا الفصل الى ثالثة مباحث بحيث‬

‫سوف نتطرق مفهوم الرقابة و أهدافها‪ ،‬اليات و أنواع الرقابة على األموال العمومية‪ ،‬مبادئ الرقابة على األموال‬

‫العمومية في املبحث األول ‪ ،‬رقابة املراقب املالي على تنفيذ النفقات‪ ،‬رقابة املحاسب العمومي و الرقابة البعدية على تنفيذ‬

‫النفقات العمومية في املبحث الثاني أما املبحث الثالث دفاتر و بطاقات املحاسب العمومي ‪ ،‬أنواع النفقات العمومية ‪،‬‬

‫التسجيل املحاسبي لعملية تنفيذ النفقات‪.‬‬

‫‪52‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫املبحث األول‪ :‬الرقابة على األموال العمومية‬

‫املطلب األول‪:‬مفهوم الرقابة وأهدافها‬

‫مصطلح الرقابة نجده مستعمال في الدراسات بصفة مكثفة دون أن يكون مفهومه واضحا من قبل والرقابة تستعمل في‬

‫جميع املجاالت سواء كانت سياسية اقتصادية قضائية أوإدارية…الخ‪.‬‬

‫‪ /1‬تعريف الرقابة ‪1:‬‬

‫الرقابة على األموال العمومية تعني التفتيش واملالحظة واملتابعة والتحقق من االستعمال الحسن لإلمكانيات البشرية‬

‫واملادية واملالية ‪ ،‬وكذلك الوثائق والحسابات ‪ ،‬واحترام القوانين واملراسيم والتعليمات املوضوعة كمقاييس لعمل‬

‫املسيرين ومعاقبة املخالفين ‪.‬والتقف الرقابة عند هذا الحد أي العالج بل تتعداه إلى الوقاية‪ ،‬معنى ذلك أن الهدف من‬

‫الرقابة ليس فقط تسليط العقوبات على املخالفات واألخطاء التي يرتكبها املوظفون القائمون على تنفيذامليزانية‪،‬بل أيضا‬

‫تﻬدف إلى تقديم النصائح لهم لتفادي األخطاء مستقبال ويمكن استخالص مفهوم الرقابة على األموال العمومية على أنﻬا‬

‫مالحظة ومتابعة النفقات واإليرادات التي يقوم بصرفها وتحصيله ااألشخاص الذين خول لهم القانون ذلك‪ ،‬والتحقق‬

‫من مدى مطابقته اللقواعد واملقاييس املوضوعة لتنظيمها ‪.‬‬

‫وعلى ضوء التعاريف السابقة يتضح أن الرقابة على األموال العمومية تشمل مايلي‪:‬‬

‫أ – الفحص ‪ :‬وهوالتأكد من صحة وسالمة العمليات التي تم تنفيذها‪ ،‬وما يتبع ذلك من اللجوء إلى األدلة واإلثباتات‬

‫املختلفة‪ ،‬كوسيلة للتأكد من سالمة القياس الكمي والنقدي للعمليات املالية‬

‫ب ‪-‬التحقيق ‪:‬يقصد به إمكانية الحكم على الحسابات الختامية كتعبير سليم على نتيجة العمليات املالية واألرصدة‬

‫واملركز املالي في نﻬاية مدة معينة‪.‬‬

‫ج ‪ -‬التقرير ‪:‬و هو بلورة نتائج الفحص والتحقيق بصفة شاملة لتسليمها للجهات املختصة‪.‬‬

‫‪/2‬أهداف الرقابة علي األموال العمومية ‪:2‬تعتبر األموال العمومية من إيرادات ونفقات وسيلة غيرمباشرة لتدخل الدولة‬

‫في مجاالت متعددة ‪ .‬ونظرا ألهمية الجهاز الرقابي فقد ارتأينا أن نتطرق إلى األهداف التي يرمي إليها على مختلف النواحي‬

‫ماليا اقتصادي اوسياسيا‪.‬‬

‫‪1‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد‪ ،‬الرقابة على األموال العمومية كأداة لتحسين التسيير الحكومي‪ ،‬جامعة أم البواقي ‪ ،‬املؤتمر العلمي الدولي حول األداء املتميز‬
‫للمنظمات و الحكومات ‪ ،‬جامعة ورقلة كلية الحقوق و العلوم االقتصادية قسم علوم التسيير ص‪.136-135‬‬
‫‪2‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص‪.137-136‬‬

‫‪53‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪-‬الهدف املالي للرقابة ‪ :‬أن الهدف املالي للمراقبة هو ضمان تسيير حسن واستعمال سليم وعقالني لالعتمادات املمنوحة‬

‫ولتحقيق هذا الهدف وضع املشرع العديد من القواعد القانونية والتنظيمية لضمان احترام إجازة امليزانية منجزة‬

‫‪،‬والبحث عن مواضع الخلل التي تؤدي إلى املساس باألموال العمومية واألخطاء املرتكبة عند تنفيذ امليزانية من طرف‬

‫األعوان املكلفين من جهةأخرى ‪.‬فعند وجود أخطاء أو تجاوزات يتم إحالة مرتكبيها على السلطات املختصة في تقرير‬

‫العقوبات وترتكز الجهات الرقابية في تحقيقاتﻬا وتحرياتﻬا على ثالث محاور‪:‬‬

‫أ–املحور األول ‪ :‬يتمثل في مدى شرعية وصحة العمليات املالية‪.‬‬

‫ب–املحور الثاني ‪:‬يتناول دقة العمليات املالية والحسابية حيث الجهاز الرقابي يكشف األخطاء العددية التي ترتكب‬

‫خالل تنفيذ العمليات املالية وذلك بمقارنة مدى تطابقها مع الوثائق املثبتة‪.‬‬

‫ج–املحور الثالث ‪:‬حيث تعتمد فيه الرقابة على نزاهة وسالمة كل العمليات املالية والحسابية بكونﻬا خالية من كل‬

‫ضروب التزوير والتدليس‪.‬‬

‫‪-‬الهدف اإلداري للرقابة ‪:‬من الناحية اإلدارية تﻬدف الرقابة إلى محاربة البيروقراطية والتباطؤ اإلداري ومختلف أشكال‬

‫السلوك التي تؤدي إلى إهانة املواطن واملساس بمصالحه‪ ،‬كما أن الهدف من الرقابة‪ ،‬كذلك هو التحقيق في الظروف التي‬

‫يتم فيها استخدام الوسائل البشرية واملادية من طرف األجهزة اإلدارية واالقتصادية للدولة‪.‬‬

‫‪-‬الهدف االقتصادي للرقابة ‪:‬إن البرامج اإلنمائية‪ ،‬االقتصادية واالجتماعية بعد املصادقة عليها من قبل البرملان تشكل‬

‫إطارا للبرامج االستثمارية‪ ،‬والتي من خاللها تحاول تكثيف مجهوداتﻬ ابغية التطور االقتصادي واالجتماعي للبالد ‪.‬وتحتوى‬

‫هذه البرامج اإلنمائية نوعية التجهيز واملبالغ املخصصة للتنفيذ والفترة الزمنية وأجهزة الرقابة بإمكانﻬا مراقبة وضمان‬

‫مدى مطابقة التنبؤات املالية مع األهداف املرجوة واملسطرة في البرامج اإلنمائية‪.‬‬

‫‪-‬الهدف السياس ي للرقابة ‪:‬إن الهدف السياس ي من الرقابة على األموال العمومية سواء من طرف الهيئات التابعة‬

‫للسلطة التنفيذية أو تلك الخارجية عن إدارتﻬا واملمارسة من طرف هيئات دستورية قائمة بذاتﻬا يتمثل في جانبين ‪:‬‬

‫أ‪-‬رقابة داخلية‪ :‬وهنا تحاول الحكومة أن تعطي صورة حسنة عن تنفيذها للميزانية‪ ،‬وذلك بمحاولة تجنب وقوعها في‬

‫األخطاء حتى تكون حصيلتها السنوية املقدمة مطابقة للتقديرات‪ ،‬عمال بمبدأ املراقبة الذاتية‪.‬‬

‫ب‪-‬رقابة خارجية ‪ :‬وهي تلك التي تقوم بﻬا أجهزة غير تابعة للحكومة كالبرملان ومجلس املحاسبة‪ ،‬والهدف منها تقويم‬

‫سياسة الحكومة لتحقيق نمو اقتصادي واجتماعي ‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫املطلب الثاني ‪:‬آليات وأنواع الرقابة على األموال العمومية ‪:‬‬

‫‪/1‬آليات الرقابة على األموال العمومية‪ :1‬للرقابة آليات كثيرة ومتنوعة‪ ،‬بل وتختلف أنواعها من هيئة ألخرى‪ ،‬إذ أن لكل‬

‫هيئة رقابية آليات خاصة بﻬا للوصول إلى أداء مهامها بصفة ناجعة وفعالة وتقسم آليات الرقابة إلى ‪:‬‬

‫أ‪/‬من حيث اعتمادها على التوقيت الزمني ملمارسة الرقابة تتخذ ثالث صور‪:‬‬

‫‪-‬يمكن أن تقع قبل التنفيذ وتسمى الرقابةالسابقة‪.‬‬

‫‪-‬يمكن أن تقع أثناء التنفيذ وتسمى الرقابة اآلنية‪.‬‬

‫‪-‬يمكن أن تقع بعد التنفيذ وتسمى الرقابة الالحقة‪.‬‬

‫وبالتالي فكل هيئة تعتمد على وقت معين ملمارسة وظيفة املراقبة‪.‬‬

‫ب‪/‬من حيث طريقة ممارسة الرقابة نجد‪:‬‬

‫‪-‬رقابة فجائية ‪.‬‬

‫‪-‬رقابة دورية حسب فترات معروفة ومنتظمة‪.‬‬

‫‪-‬رقابة دورية غير منتظمة وذات إشعار مسبق‪.‬‬

‫ج‪/‬من حيث شموليتها نجد‪:‬‬

‫ا ‪-‬رقابة بالوثائق ‪ :‬على سبيل املثال ‪ ،‬مجلس املحاسبة يمارس وظيفة املراقبة البعدية للسنة السابقة بواسطة‬

‫مستندات يرسلها له اآلمرو ن بالصرف واملحاسبون العموميون‪.‬‬

‫ب–الرقابة في عين املكان ‪ :‬يمكن في مجال مراقبة تسيير اإلدارات العمومية القيام باملهام في شكل مالحظة وتحقيق بعين‬

‫املكان ‪،‬قصد استخالص الوقائع واملالبسات الحقيقية لتلك األخطاء كما يخول القانون الحق للمراقب في االستماع إلى‬

‫كل مسؤول أو عون على مستوى تلك الهيئةاملعنية ‪.‬‬

‫‪ /2‬أنواع الرقابة على األموال العمومية‪2‬‬

‫يمكن تقسيم الرقابة على األموال العمومية إلى عدة أنواع تختلف باختالف الزاوية التي ينظر منها الباحث‪:‬‬

‫‪1‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪.137‬‬

‫‪2‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص‪.138‬‬

‫‪55‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ /1‬فمن حيث الزمن الذي تمارس فيه هذه الرقابة يمكن تقسيمها إلى‪:‬‬

‫أ‪ -‬الرقابة القبلية ‪ :‬هذه الرقابة تكون سابقة لعملية التنفيذ ‪ ،‬حيث تمنع وقوع األخطاء والتجاوزات‪ ،‬وتؤكد مطابقة‬

‫التصرف املالي مع القوانين واألنظمة املعمول بﻬا وبالتالي فهي رقابة وقائية ‪.‬‬

‫ب ‪ -‬الرقابة اآلنية ‪ :‬وهي الرقابة التي تتزامن مع تنفيذ اإليرادات والنفقات ‪ ،‬وقد يكون الجهاز املكلف بﻬا جزء من األعوان‬

‫املكلفين بتنفيذ العمليات املالية كأن يقوم املحاسب العمومي بمراقبة اآلمر بالصرف ‪،‬وهي تعتبر رقابة داخلية والهدف‬

‫منها هو الوقاية من الوقوع في األخطاء ‪.‬‬

‫ج‪-‬الرقابة البعدية أو الالحقة ‪ :‬وهي رقابة تأتي بعد تنفيذ عمليات امليزانية ‪،‬وتتم من طرف هيئات قد تكون تابعة للسلطة‬

‫التنفيذية أو مستقلة عنها ‪ ،‬وهدف هذا النوع من الرقابة هو التحقيق من التنفيذ وكشف األخطاء والتجاوزات التي‬

‫تحصل ‪.‬‬

‫‪/2‬و تقسم من حيث السلطة التي تمارس الرقابة املالية إلى رقابة إدارية سياسية وقضائية ‪:‬‬

‫أ ‪ -‬رقابةإدارية ‪:‬هي تلك التي تقوم بﻬا أجهزة الحكومة على نفسها وهي تتناول كيفية تنفيذ امليزانية وتسيير األموال‬

‫العمومية‪،‬ويتولى القيام بﻬذه الرقابة موظفون حكوميون وهي رقابة هرمية سلمية لرؤساء على مرؤوسيهم أو تقوم بﻬا‬

‫أجهزة مختصة بذلك ‪ .‬أوقسم مالي تابع لوزارة املالية وتتناول هذه الرقابة عمليات التحصيل والصرف التي يأمر بﻬا‬

‫الوزراء أ و من ينوبﻬم ‪ ،‬وذلك للتحقق من مطابقة أوامرالصرف للقواعد املالية املقررة في امليزانية ‪.‬‬

‫ب‪ -‬الرقابة السياسية ‪ :‬بصورة عامة فالغاية من الرقابة على تنفيذ امليزانية هي التأكد من احترام اإلجازة التي أعطاها‬

‫البرملان للحكومة في تحصيل اإليرادات وصرف النفقات ‪،‬وتتحقق هذه الرقابة عن طريق التزام الحكومة بتقديم حساب‬

‫ختامي في نﻬاية السنة املالية للبرملان تبين فيه ما تم جبايته فعال من اإليرادات وماتم صرفه فعال من النفقات ومدى‬

‫مطابقة كل هذاملاورد في امليزانية ‪.‬كما يمكن لعضو من البرملان أو مجموعة أعضاء من إجراء تحقيق في إحدى أو مجموعة‬

‫من القضايا التي ترى فيها ضرورة لذلك ‪.‬‬

‫ج‪ -‬الرقابة القضائية ‪:‬تقوم بﻬا أجهزة مستقلة ‪ ،‬حيث تعتمد بعض الدول بإنشاء أجهزة مستقلة وتنيط بﻬا مهمة الرقابة‬

‫على تنفيذامليزانية ومراقبة كل التصرفات املالية ‪ ،‬وتﻬدف من و راء ذاك الى الحفاظ على املال العام ‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ /3‬وهناك تقسيم آخرللرقابة من حيث طريقة معالجتهال ألخطاء حيث صنف إلى‪:‬‬

‫أ–رقابة وقائية ‪ :‬وهي رقابة التي تقي العون املنفذ من الوقوع في األخطاء‪ ،‬و بتالي تحميه من كل التصرفات املخالفة‬

‫للقوانين والقواعد التنظيمية املعمول بﻬا‪ ،‬والتي ينجر عنها عقوبات وهو األحسن من الرقابة ألنه يضمن التسيير الحسن‬

‫لألموال العمومية والحفاظ عليها وحسب رأينا فان تدعيم الرقابة الواقية يجعل من عملية التنفيذ معقدة ‪.‬إذا يجب أن‬

‫تمر على عدة مراحل مما يحول دون تسيير حسن لألموال العمومية نتيجة صعوبة التنفيذ والبيروقراطية مما يجعلنا‬

‫نلجأ لهذا النوع الثاني‪.‬‬

‫ب–الرقابة الكاشفة أو العقابية ‪ :‬وهي الرقابة التي تكون بعد تنفيذ اإليرادات والنفقات فتقيم نوعية التسيير وتكشف‬

‫األخطاء وبالتالي يتم تسليط العقوبات على مرتكبيها وهي ضرورية حتى ال تتكرر مثل هذه األعمال ‪.‬وهذا النوع من الرقابة‬

‫اليعيق عملية التنفيذ إذ تتم عملية التفتيش بعد االنتهاء من تنفيذ اإليرادات و النفقات ‪.‬‬

‫‪-‬املطلب الثالث ‪ :‬مبادئ الرقابة علي األموا ل العمومية‬

‫إننظام الرقابة علي األموال العمومية يرتكز علي عدة مبادئ تمثل أساس وركيزة هذا النظام ‪ ،‬هي مبادئ الشرعية‬

‫والنظامية والفعالية و املردودية ‪.‬‬

‫‪-‬مبدأ الشرعية و النظامية‬

‫تنفيذ النفقات واإليرادات املرصودة في ا مليزانية يجب أن تكون باحترام القواعد القانونية واملالية التي تحكم ذلك ‪.‬‬

‫‪-‬مبدأ الشرعية‪: 1‬فعملية تحصيل اإليرادات وصرف النفقات اليمكن أن تتم إال بعد موافقة قانونية مسبقة وال يمكن‬

‫تنفيذه ا ال من طرف شخص مؤهل قانونا ‪.‬‬

‫أ–عملية تنفيذ النفقات واإليرادات يجب أن تكون مجازة قانونا ‪:‬‬

‫فكل تنفيذ لنفقة أو إيراد يجب أن تتوفر علي إجازة قانونية حيث تمثل شرط أساس ي الزم لتنفيذها ويجب أن يأخذ بعين‬

‫االعتبا ر ثالث جوانب هي ‪:‬‬

‫أ– ‪. 1‬الجانب ا لسياس ي ‪ :‬إذا يجب موافقة البرملان على امليزانية وبالتالي توفر رخصة صرف النفقات املرصودة وتحصيل‬

‫اإليرادات ‪.‬‬

‫أ– ‪. 2‬الجانب املالي ‪ :‬يجب أن ال يتعدى اإلنفاق سقف محدد مسبقا وهذا للحفاظ علي التوازن املالي ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص‪.139‬‬

‫‪57‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫أ– ‪. 3‬الجانب اإلداري‪ :‬يجب تﻬيئة الشروط الالزمة ملنع كل تبذير أو سوء استعمال من طرف أعوان االدارة املكلفين‬

‫بتنفيذ امليزانية ولتجنب أن تفقد هذه اإلجازة معانيها بسبب عدم احترام هذه الجوانب فان تنفيذ امليزانية أخضع لعدة‬

‫إجراءات صارمة تخص طرق التنفيذ مدته وا ألعوان املكلفين بذلك ‪.‬‬

‫ب–عملية تنفيذ امليزانية تكون من طرف أشخاص مؤهلين قانونا ‪ :‬فتنفيذ امليزانية يجب أن يكون مجازة قانونا فقط‬

‫ليجب أن يكلف بﻬا أشخاص مؤهلين مكلفين بتنفيذ العمليات املالية هم ااألمر بالصرف واملحاسب العمومي و فيهذا‬

‫املوضوع تنص املادة ‪ 14‬الفقرة األولى من قانون ‪ 21/90‬واملتعلق باملحاسبة العمومية "تنفيذ النفقة و العمليات املالية‬

‫يكون من طرف األمرين بالصرف و املحاسبين العموميين "‪.‬‬

‫‪ -‬مبدأ نظامية العمل املالي‪:1‬‬

‫ا ‪-‬نظامية عملية التسيير ‪:‬في هذا اإلطار يجب التحقق من مدى مطابقة التصرف املالي مع إجازة امليزانية والقوانين‬

‫والتنظيمات ‪ ،‬وموافقة العملية املالية مع اإلجازة امليزانية إذ أن احترام هذه اإلجازة يعني احترام مبدأ سنوية االعتمادات‬

‫والتخصيص القانوني للعملية وسقف االعتمادات ‪.‬‬

‫فاحترام اإلجازة امليزانية تكون العتمادات التتجاوز مدة استعمالها سنة ميالدية ‪ ،‬وعمليات اإلنفاق املنصبة على‬

‫اعتمادات مفتوحة صالحة فقط للسنة التي تم فيها إجازتﻬ اوبعد انتهاء املدة ‪ ،‬ال يسمح بأي نفقة دون فتح اعتمادت‬

‫جديدة و املادة ‪ 25‬من القانون ‪ 17/84‬املتعلق بقوانين املالية تنص على االعتمادات الضرورية لنفقات التسيير يجب أن‬

‫تبرر سنويا وبالمجاميع والتعطي أي حق الستعمالها في السنة املقبلة‪ ،‬وقد نصت عليها املادة ‪ 06‬من القانون ‪21/90‬‬

‫املتعلق باملحاسبة العمومية ‪ ،‬فإجازات البرامج تطبق على نفقات التجهيزات العمومية و اإلنفاق االستثماري و اإلنفاق في‬

‫رأس املال فتدون في امليزانية العامة للدولة في شكل اجازات البرامج ‪ ،‬تنفذ بواسطة اعتمادات الدفع ‪.‬‬

‫ب ‪-‬موافقة عملية اإلنفاق للتشريعات واللوائح ‪:‬‬

‫عملية اإلنفاق يجب أن تكون موافقة للقوانين واللوائح وعند التنفيذ يجب احترام النظم املطبقة في هذا المجال‬

‫والنصوص املتعددة التي تحتوي على قواعد تنفيذ العمليات املالية تكون مرتبطة أكثر بشكلية التنفيذ ومثالنا على ذلك‬

‫بعض العمليات املالية كالتعويضات األساسية والتكميلية للموظفين ‪ ،‬القواعد املطبقة ملصاريف التنقالت ‪ ،‬نظام‬

‫مساعدات الدولة للقطاع االجتماعي…الخ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص‪.140-139‬‬

‫‪58‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ج ‪-‬انتظام وصحة القيود املحاسبية ‪:‬‬

‫تنفيذ العمليات املالية تتطلب من األعوان املكلفين بذلك مسك دفاتر محاسبية وهي تعتبر عملية قانونية ‪ ،‬فاآلمر‬

‫بالصرف الذيي نفذ العمليات املالية بمرحلتها اإلدارية البد أن يمسك محاسبة لاللتزامات وأخرى للحواالت املصدرة ‪،‬‬

‫بينما املحاسب العمومي البد له من مسك محاسبة خاصة بدخول وخروج األموال ‪.‬ويجب أن‪،‬تكون القيود املحاسبية‬

‫مقدمة بكل صدق وأمانة وتنظيم محكم( واألعوان املكلفين بتنفيذ العمليات املالية البد لهم أن يحترموا التعليمات‬

‫املنصوص عليها في قانون املحاسبة العمومية ‪.‬‬

‫‪ -‬مبدأ الفعالية واملردودية‬

‫هذا املبدأ يقودنا إلى التحقق من فعالية التسيير ثم مردودية العمل اإلداري وبالتالي املرفق العام‪.‬‬

‫‪-1‬فعاليةالتسيير‪:1‬‬

‫ان فعالية التسيير تفرض التفرقة بين فعالية املؤسسات االقتصادية و الفعالية في املرفق العام ‪.‬إذ أنﻬما مختلفان تماما‪،‬‬

‫فمفهوم فعالية التسيير في املؤسسات االقتصادية يعني الربح والفائدة ويتطلب هذا استعمال تقنيات تسيير ومراقبة‬

‫الفعالية في املؤسسات هي مراقبة التسيير الذي نصب على تقييم اختيارات الوسائل باملقارنة مع التكاليف املتحملة ‪،‬‬

‫وتحليل التكاليف الختيار أحسن توليفة ممكنة بين الوسائل املالية‬

‫املستعملة ‪ ،‬واألهداف املسطرة أو املحققة ‪ ،‬وهنا يجب التفريق بين املردودية التي تعني تحقيق األهداف املسطرة‬

‫بواسطة الوسائل املتاحة والفعالية التي تعني تحقيق األهداف املسطرة بأقل تكاليف‪.‬‬

‫بينما مفهوم الفعالية في املرافق العامة فهو مختلف اختالفا جوهريا ‪ ،‬ألن مفهوم الربح منعدم تماما ومفهوم الفعالية‬

‫للتسيير العمومي مرتبط باملنفعة العامة املقدمة من املرفق العام كما أن مفهوم الفعالية مرتبط بالحاجات العامة وذلك‬

‫بالبحث عن موازنة بين الغايات والنتائج املحصل عليها ‪ ،‬ومن هذا املنظور فمفهوم الفعالية في اإلدارة العمومية ينصب‬

‫على البحث عن أثر برنامج أو سياسة معينة على المجتمع وذلك بمعرفة مدى تحقيقها لألهداف املرجوة ‪.‬‬

‫‪1‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص‪.141-140‬‬

‫‪59‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪-2‬مردودية العمل اإلداري‪:1‬‬

‫لضمان تقديم الخدمات العامة تقوم الدولة بتسخير وسائل هامة خاصة اعتمادات مالية ضخمة ‪.‬ورغم كون هذه‬

‫الخدمات العمومية غير معنية بقوانين املنافسة الحرة لكنها قد تكلف غاليا في حالة ماإذا كان هناك سوء تسيير‪ ،‬وإذا‬

‫اختفت الرقابة يعني ذلك غياب آليات تضمن استعمال رشيد للوسائل ‪.‬‬

‫إن التسيير الجيد لألموال العمومية يستلزم قياس ا لتكاليف واملردودية وتستلزم بالضرورة القيام باملقارنة بين التكاليف‬

‫واملردودية ‪ .‬ودراسة هذه التكاليف ضرورية لتقدير مردودية املرافق العامة وحث املسيرين على استعمال املوارد بصفة‬

‫مثلى خاصة إذا كانت الدولة تعاني من مشاكل مالية وقياس املردودية للمؤسسات العمومية يقودنا إلى قياس املردودية‬

‫لإلدارات العمومية وقياسها ملؤسسات ذات طابع صناعي وتجاري‪.‬‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬الرقابة على تنفيذ النفقات العمومية‬

‫املطلب األول‪ :‬رقابة املراقب املالي على تنفيذ النفقات العمومية‬

‫ان الرقابة على تنفيذ نفقات امليزانية العامة للدولة كانت تعتمد على االحكام املذكورة في القانون ‪ 21/90‬املتعلق‬

‫باملحاسبة العمومية‪ ،‬حيث نجد أن املادة ‪ 61‬تنص على ‪ ":‬يخضع تنفيذ امليزانية و العمليات املالية للدولة و املجلس‬

‫الدستوري و امليزانيات امللحقة و مجلس املحاسبة و املؤسسات العمومية ذات الطابع االداري ملراقبة أجهزة و مؤسسات‬

‫الدولة املخولة لها صراحة بموجب التشريع و التنظيم املعمول بهما‪".‬‬

‫ان الرقابة السابقة على تنفيذ النفقات العمومية الخاصة بميزانية الدولة تكون من طرف املراقب املالي‪ ،‬و يحكم هذه‬

‫الرقابة الرسوم التنفيذي ‪ 414/92‬املؤرخ في ‪ 14‬نوفمبر ‪ 1992‬و املتعلق بالرقابة السابقة على النفقات امللتزم بها الذى‬

‫اعطى اهمية خاصة للرقابة التي يقوم بها املراقب املالي معززا بذلك املهام املنصوص عليها في املرسوم التنفيذي ‪33/90‬‬

‫املؤرخ في ‪ 27‬اكتوبر ‪ 1999‬املتضمن القانون األساس ي للعمال التابعين لألسالك الخاصة لإلدارة املكلفة باملالية و الذي‬

‫اعطى للمراقب املالي مكانة هامة في الرقابة على تنفيذ النفقات العمومية‪.‬‬

‫و حسب املرسوم ‪ 414/92‬فان الرقابة السابقة على تنفيذ النفقات العمومية املتعلقة بامليزانية العامة للدولة و امليزانيات‬

‫األخرى تطبق على النفقات امللتزم بها من طرف جميع املؤسسات و االدارات التابعة للدولة و تمارس من طرف مراقبون‬

‫ماليون يساعدهم في ذلك مراقبون ماليون مساعدون‪.‬‬

‫‪1‬أ‪.‬صرارمة عبد الوحيد ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪.142-141‬‬

‫‪60‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫أوال ‪ :‬املراقب املالي‬

‫‪*1‬املراقب املالي شخص معين من طرف وزير املالية من بين املوظفين الذين يمارسون نشاطهم على مستوى املديرية‬

‫العامة للميزانية و الذين لهم الرتب التالية‪:‬‬

‫‪ -‬مفتش مركزي للميزانية أو موظف له رتبة معادلة‪.‬‬

‫‪ -‬مفتش رئيس ي للميزانية أو موظف له رتبة تعادلها يتمتع بخمس سنوات خبرة في هذا املجال على مستوى مصالح وزارة‬

‫املالية‪.‬‬

‫*ان املراقب املالي مكلف ب ــ‪:‬‬

‫‪ -1‬مراقبة االلتزامات‪ :‬حيث يقوم املراقب املالي بمراقبة مدى مطابقة النفقات امللتزم بها للقوانين و التنظيمات املعمول‬

‫بها و ذلك بمراقبة االلتزامات املتعلقة باتخاذ القرارات املالية لصرف النفقات العمومية املوضوعة تحت تصرف األمر‬
‫بالصرف كما يسهر املراقب املالي على األخذ بمحاسبة االلتزام من طرف األمرين بالصرف‪2.‬‬

‫‪ -2‬مراقبة األمربالصرف‪:‬عن طريق مراقبة مدى تأهيله لصرف النفقة امللتزم بها‪.‬‬

‫‪ -3‬تنفيذ كل مهام‪ :‬التأكد و الرقابة الخاصة بالجوانب املتعلقة بتطبيق التنظيمات الخاصة باملالية العامة اضافة الى‬

‫املهام األساسية للمراقب املالي و املتعلقة بالرقابة يقوم املراقب املالي ب ــ‪:‬‬

‫‪ -‬يساهم و ينسق مع األمر بالصرف و املصالح املكلفة بالتوقعات امليزانية لوزارة املالية في االعمال املتعلقة بإعداد و‬

‫مناقشة امليزانية‪.‬‬

‫‪ -‬منح التأشيرة على االلتزام بالنفقات‪.‬‬

‫‪ -‬يساهم في األعمال التحضيرية للميزانية‪ ،‬حيث يقوم بتقديم اقتراحات لجميع املقاييس الالزمة التي تسمح بتسيير صارم‬

‫و فعال للمال العام‪.‬‬

‫‪ -‬اعطاء أراء بهدف تحسين تنفيذ الصفقات العمومية من طرف األمرين بالصرف‪.‬‬

‫‪ -‬تمثيل وزير املالية على مستوى مجالس االدارة أو مجالس التوجيه للهيئات و املؤسسات العمومية ذات الطابع االداري‪.‬‬

‫‪ -‬التحرير السنوي لتقرير يقدمه لوزير املالية‪.‬‬

‫‪ 1‬المحررعبد هللا‪ ،‬المالية العامة و المحاسبة العمومية ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ‪ ،‬قسم المحاسبة‪ ،‬الجمعة ‪7‬فبراير ‪ 2014‬ص‬
‫‪.28‬‬

‫‪ 2‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص ‪.29‬‬

‫‪61‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -‬يكلف بمهمة مستشار مالي لألمر بالصرف‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬اجراءات الرقابة التي يقوم بها املراقب املالي‬

‫بالرجوع الى احكام املرسوم التنفيذي ‪ 414/92‬املؤرخ في ‪ 1992‬املتعلق بالرقابة السابقة للنفقات امللتزم بها‪ ،‬نجد أن‬

‫الرقابة التي يمارسها املراقب املالي تقوم على محورين اساسيين أال و هما‬

‫‪-1‬الرقابة السابقة على النفقات امللتزم بها‪:1‬‬

‫يقوم بها املراقب املالي رفقا ملجموعة الشروط‪ ،‬حيث أن كل االلتزامات بالنفقة املسجلة في ميزانية الدولة يجب أن تخضع‬

‫للتأشيرة املسبقة للمراقب املالي و عليه فال يمكن في أي حال من األحوال االلتزام بنفقة معينة دون وجود تأشيرة مسبقة‬

‫للمراقب املالي‪ ،‬و هذا ما نصت عليه املواد ‪ 5‬و ‪ 6‬من املرسوم التنفيذي ‪ 414/92‬املتعلق بالرقابة على النفقات امللتزم بها‬

‫حيث تخضع كل القرارات املتضمنة التزاما بالنفقة مسبقا و قبل التوقيع عليها لتأشيرة املراقب املالي و تتمثل هذه‬

‫القرارات في‪:‬‬

‫‪ -‬قرارات التعيين‪ ،‬التثبيت املتعلق بالحياة املهنية للموظف و اجورهم باستثناء الترقية في الدرجات‪.‬‬

‫‪ -‬الجداول االسمية التي تعد عند غلق كل سنة مالية‪.‬‬

‫‪ -‬الجداول االصلية األولية التي تعد في بداية السنة‪ ،‬و الجداول األصلية املعدلة التي تطرأ أثناء السنة املالية‪.‬‬

‫‪ -‬االلتزام بنفقات التسيير و التجهيز‪.‬‬

‫كما يخضع لتأشيرة املراقب املالي‪:‬‬

‫‪ -‬كل التزام مدعم بالسند طلب أو فاتورة شكلية عندما ال يتعدى املبلغ عقد الصفقة العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬كل القرارات الوزارية املتعلقة باإلعانات‪ ،‬تفويض االعتمادات أو االلحاق او تحويل االعتمادات‪.‬‬

‫‪ -‬كل االلتزامات املتعلقة بتعويض املصاريف و التكاليف امللحقة اضافة الى النفقات املثبتة بفواتير نهائية‪.‬‬

‫‪-2‬محاسبة االلتزامات‪:2‬‬

‫ان مسك محاسبة االلتزامات تهدف الى تحديد مبلغ االلتزام املنفذ من االعتمادات املسجلة في امليزانية و الرصيد املتبقي‬

‫في كل لحظة‪.‬‬

‫بالنسبة ملحاسبة االلتزام املتعلقة بنفقات التسيير تسجل‪:‬‬

‫‪ 1‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪30‬‬

‫‪ 2‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪.33‬‬

‫‪62‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -‬االعتمادات املفتوحة أو املفوضة حسب األبواب و املواد‪.‬‬

‫‪ -‬ربط االعتمادات ‪.détachement des crédits‬‬

‫‪ -‬تحويل و نقل االعتمادات ‪.transfert et virement des crédits‬‬

‫‪ -‬تفويض االعتمادات املمنوحة لألمرين بالصرف الثانويين‪.‬‬

‫‪ -‬االلتزامات املنفذة‪.‬‬

‫‪ -‬األرصدة املتبقية‪.‬‬

‫أما فيما يخص االلتزام املتعلق بنفقات التجهيز تسجل‪:‬‬

‫‪ -‬رخص البرامج و اعادة تقييمها املتتالي في كل مرة‪.‬‬

‫‪ -‬تفويض رخص البرامج‪.‬‬

‫‪ -‬األرصدة املتبقية‪.‬‬

‫املطلب الثاني‪ :‬رقابة املحاسب العمومي‬

‫أوال‪ :‬العناصر التي تقوم عليها عملية الرقابة‪1‬‬

‫ان املادة ‪ 36‬من القانون ‪ 21/90‬املتعلق باملحاسبة العمومية تنص على أن املحاسب العمومي قبل قبوله للنفقة يجب‬

‫عليه التأكد من‪:‬‬

‫• مطابقة عملية االنفاق للقوانين و التنظيمات املعمول بهما‪.‬‬

‫• التأكد من صحة االمر بالصرف أو من نائبه‪.‬‬

‫• توفر االعتمادات‪.‬‬

‫• عدم انقضاء الدين بالتقادم الرباعي ‪.la déchéance quadriennale‬‬

‫• عدم وجود معرضة للدفع ‪.opposition‬‬

‫• التأكد من وجود التأشيرات املنصوص عليها قانونا‪.‬‬

‫• التأكد من انجاز الخدمة ‪.le service fait‬‬

‫‪ 1‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪.35-34‬‬

‫‪63‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ /1‬مطابقة عملية االنفاق للقوانين و التنظيمات املعمول بهما‪ :‬و ذلك من خالل العودة الى كل الوثائق الثبوتية التي تبرر‬

‫عملية األمر بالدفع و التحقق منها خاصة اذا تعلق االمر بالفواتير‪.‬‬

‫‪ /2‬التأكد من صحة األمر بالصرف أو نائبه‪ :‬بالنسبة لهذه النقطة يقوم املحاسب العمومي بالتأكد من توقيع االمر‬

‫بالصرف املعتمد لديه بالعودة الى نموذج امضائه وباالعتماد على نسخة من قرار أو مرسوم تعيينه‪.‬‬

‫‪ /3‬توفر االعتمادات‪ :‬حيث أن املحاسب العمومي قبل القيام بأية عملية دفع يقوم بالتأكد من وجود االعتمادات الكافية‬

‫لتنفيذ العملية بالعودة الى مدونة امليزانية التي تم فيها تخصيص االعتمادات حسب االبواب و املواد و كذا مرسوم‬

‫تخصيص االعتمادات‪.‬‬

‫‪ /4‬عدم انقضاء الدين بالتقادم الرباعي ‪.la déchéance quadriennele‬‬

‫حيث أن الديون الواقعة على عاتق الدولة و التي لم تدفعه في أجل اقصاه أربع سنوات تسقط نهائيا و ال تدفع من طرف‬

‫الهيئة العمومية‪ ،‬اال أن سقوط حق الدائن ال يمكن ان يكون في الحاالت التالية‪:‬‬

‫• فعل االدارة ‪.le fait de l’administration‬‬

‫• وجود عائق مبرر منع الدائن من طلب حقه‪.‬‬

‫• اذا تعلق االمر بالعاجزين و األشخاص املحكوم عليهم بجنح جنائية اذا لم يكون لديهم ممثل قانوني‪.‬‬

‫• في حالة الطعن أمام جهة قضائية الى غاية صدور القرار القضائي الذي يثبت حق الدائن‪.‬‬

‫‪ /5‬عدم وجود معارضة للدفع ‪.opposition‬‬

‫حيث انه في بعض األحيان يكون الدائن (صاحب الحق اتجاه الدولة) في حد ذاته يمكن أن يكون مدينا سواء من طرف‬

‫املصالح املختلفة للدولة (مصالح الضرائب‪ ،‬االدارات العمومية) أو البنوك و هيئات الضمان االجتماعي أو من طرف‬

‫األشخاص الطبيعيين أو املعنويين األخرين‪.‬‬

‫و هنا يقوم املحاسب العمومي باقتطاع الدين الواقع على عاتق الدائن و يقوم بدفع املبلغ املتبقي‪.‬‬

‫‪ /6‬التأكد من وجود التأشيرات املنصوص عليها قانونا‪ :‬و يتعلق األمر بالتأشيرة السابقة املوضوعة من طرف املراقب املالي‬

‫أو لجنة الصفقات العمومية‪.‬‬

‫‪ /7‬التأكد من انجاز الخدمة ‪le service fait‬‬

‫‪64‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ان املحاسب العمومي ال يقوم بعملية الدفع اال بعد التحقق من أداء الخدمة و ذلك بالعودة الى الوثائق االثباتية و عملية‬

‫التصفية حيث تحتوي وثيقة التصفية على عبارة " تصفية بعد الخدمة املنجزة"‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬نتيجة رقابة املحاسب العمومي‪1‬‬

‫و نكون هنا أمام حالتين‪:‬‬

‫الحالة األولى‪ :‬اذا كان ملف االلتزام بالنفقة مطابقا للقوانين و التنظيمات املعمول بهما فان املحاسب العمومي يقوم‬

‫بإتمام املرحلة االخيرة من عملية الدفع و ذلك بتسديد املبلغ املشار اليه في حوالة الدفع أو أمر بالدفع و بالتالي تكون‬

‫املراحل الخاصة بتنفيذ النفقة العمومية قد انتهت‪.‬‬

‫الحالة الثانية‪ :‬عدم مطابقة ملف االلتزام‪ ،‬في هذه الحالة يقوم املحاسب العمومي برفض اجراء عملية الدفع الخاصة‬

‫بالنفقة امللتزم بها حيث يقوم بإعالم األمر بالصرف بقرار رفض النفقة امللتزم بها مع ذكر األسباب و املالحظات املبررة‬

‫لذلك‪.‬‬

‫و نجد أن االمر بالصرف في حالة رفض املحاسب العمومي قبول ملف االلتزام يتخذ أحد االجراءين‪:‬‬

‫‪ -1‬يقوم بتصحيح أخطاء و املخالفات املذكورة في قرار رفض الدفع و هنا يعيد امللف الى املحاسب العمومي الذي يقوم‬

‫بعملية الدفع‪.‬‬

‫‪ -2‬في حالة عدم امكانية التصحيح هذه األخطاء و املخالفات املذكورة في قرار رفض يلجأ األمر بالصرف الى التسخير ‪la‬‬

‫‪ réquisition‬املنصوص عليها في القانون املتعلق باملحاسبة العمومية و ذلك بتقديم األمر بالصرف طلبا للمحاسب‬

‫العمومي يخص التنازل عن قرار الرفض تحت مسؤوليته الكاملة‪.‬‬

‫و قد حدد القانون ‪ 21/90‬املتعلق باملحاسبة العمومية الحاالت التي يمكن فيه االمر بالصرف اللجوء الى عملية تسخير‬

‫املحاسب العمومي و املتمثلة في ‪:‬‬

‫• عدم توفر االعتمادات و املناصب املالية‪.‬‬

‫• عدم توفر االموال في الخزينة‪.‬‬

‫• انعدام اثبات انجاز الخدمة‪.‬‬

‫• غياب التأشيرات القانونية الواجبة‪.‬‬

‫‪ 1‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪.36-35‬‬

‫‪65‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫املطلب الثالث‪ :‬الرقابة البعدية على تنفيذ النفقات‬

‫و هذا النوع من الرقابة يمارسه كل من مجلس املحاسبة و املفتشية العامة للمالية‬

‫‪-1‬رقابة مجلس املحاسبة‪ :1‬يعتبر مجلس املحاسبة من أهم املؤسسات الدستورية و التي تم انشاؤها عن طريق الدستور‬

‫‪ 1979‬حيث نصت املادة ‪ 160‬منه على‪ " :‬يؤسس مجلس املحاسبة‪ ،‬يكلف بالرقابة البعدية ألموال الدولة و الجماعات‬

‫االقليمية و املرافق العمومية"‪.‬‬

‫و عليه يمكن تعريف مجلس املحاسبة على أنه املؤسسة العليا للرقابة البعدية املتعلقة بأموال الدولة و الجماعات‬

‫املحلية و املرافق العمومية من خالل قيامه بعمليات‪:‬‬

‫‪-‬التدقيق في شروط استعمال الهيئات العمومية للموارد و الوسائل املادية واألموال العمومية ملوضوعة تحت تصرفها‪.‬‬

‫‪-‬تقييم عملية التسيير التي تقوم بها الهيئات العمومية‪.‬‬

‫‪ -‬التأكد من مطابقة العمليات املنفذة من قبل هذه الهيئات للقوانين و التنظيمات املعمول بهما‪ ،‬و لم يتم تأسيس مجلس‬

‫املحاسبة فعليا اال سنة ‪ 1980‬بصدور القانون ‪ 05/80‬املؤرخ في ‪ 01‬مارس ‪ 1980‬و الذي أعطى للمجلس اختصاصات‬

‫ادارات و قضائية ملمارسة الرقابة الخاصة بطل عملية ذات طبيعة مالية متعلقة باألموال العمومية‪.‬‬

‫سنة ‪ 1990‬تم صدور القانون ‪ 32/90‬الذي قلص من مجال تدخل املحاسبة باستثناء الرقابة على املؤسسات العمومية‬

‫االقتصادية و املؤسسات العمومية ذات الطابع التجاري و الصناعي من االختصاصات القضائية للمجلس‪.‬‬

‫و سنة ‪ 1995‬تم صدور األمر ‪ 20/95‬املؤرخ في ‪ 04‬ديسمبر ‪ 1995‬املتعلق بمجلس املحاسبة و الذي أعطى املجلس مجاال‬

‫واسعا في ميدان الرقابة‪ ،‬و يعتبر هذا األمر النص األساس ي الساري املفعول بالنسبة للرقابة التي يمارسها مجلس‬

‫املحاسبة حيث يحدد صالحيته و طرق تنظيمه و سيره و النتائج املترتبة عن عملية الرقابة التي يقوم بها‪.‬‬

‫‪ -2‬رقابة املفتشية العامة للمالية ‪ :2IFG‬ان التسيير الذي يقوم به اآلمرون بالصرف خاضع للرقابة و فحص املفتشية‬

‫العامة للمالية و التي تعتبر هيئة الرقابة خاضعة لوصاية وزارة املالية ‪ ،‬و يخضع لرقابة املفتشية العامة للمالية كل من‬

‫مصالح الدولة و الجماعات االقليمية و مختلف الهيئات الخاضعة لنظام املحاسبة العمومية و كذا املؤسسات العمومية‬

‫ذات الطابع الصناعي و التجاري و التعاونيات الفالحية العمومية‪.‬‬

‫و قد تم تحديد صالحيتها من خالل املرسوم التنفيذي ‪ 78/92‬في مادته الثانية و التي تتمثل في ‪:‬‬

‫‪ 1‬نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪.38-37‬‬

‫‪ 2‬نفس المصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالميص ‪.43-42‬‬

‫‪66‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -‬الرقابة على التسيير املالي و املحاسبي‪.‬‬

‫‪ -‬الدراسات و الخبرات ذات الطبيعة االقتصادية‪ ،‬املالية و التقنية مع امكانية التعاون مع ادارات عمومية أخرى‪.‬‬

‫‪ -‬التقييم االقتصادي و املالي لنشاط اجمالي‪ ،‬أو قطاعي أو لفرع بطلب من السلطات العمومية أو الهيئة املعنية‪.‬‬

‫‪ -‬الدراسات املقارنة في الزمان و املكان املتعلقة بطرق التسيير على مستوى الداخلي و الخارجي بالنسبة لتنفيذ النفقات‬

‫العمومية تتم الرقابة من خالل فحص الوثائق و مراجعتها في عين املكان شكال و مضمونا‪.‬‬

‫الشكل‪ :‬حيث يقوم املفتشون التابعون للمفتشية العامة للمالية بالتأكد من وجود و صحة الدفاتر و الوثائق املالية‬

‫واملحاسبية املتمثلة في امليزانية‪ ،‬الحساب االداري‪ ،‬سجالت الجرد‪ ،‬سندات الطلب‪ ،‬الفواتير و غيرها من الوثائق‬

‫املحاسبية األخرى و التأكد من مدى مطابقتها للقوانين و التنظيمات السارية املفعول‪.‬‬

‫املضمون‪ :‬و هنا يقوم املفتشون بالتحقيق في سير ة عمل املصلحة العمومية بصفة فجائية و غير متوقعة قصد اكتشاف‬

‫أي اهمال أو عدم الجدية من طرف الساهرين على هذه املصالح في تأدية الوظائف املنوطة بهم من خالل قيام املفتشون‬

‫بفحص الصندوق و اتأكد من االموال و القيم املتاحة لإلدارة قصد تحقيق أهدافها و مقارنتها مع التسجيالت املحاسبية‪،‬‬

‫اضافة الى التدقيق في وثائق االثبات املختلفة و يتم تحرير محضر يتضمن كل املالحظات و املخالفات املسجلة يقوم‬

‫بإمضائه كل من املفتشين و املحاسب العمومي‪.‬‬

‫و بعد ذلك يعقد املفتشون اجتماعا مع مسؤولي الهيئة الخاضعة للرقابة إلعالمهم بإرسال بعثة تحقيق و ذلك بهدف‬

‫معرفة تنظيم و سير الهيئة لتسهيل عملية الرقابة‪ ،‬و بعد ذلك تنتقل عملية الرقابة الى األمرين بالصرف للتأكد من‬

‫التطابق بين العمليات املسجلة و الوثائق الثبوتية املتعلقة بها‪.‬‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬عمليات املحاسب العمومي و طرق تسديد النفقات‬

‫املطلب األول‪ :‬دفاترو بطاقات املحاسب العمومي‬

‫‪ -1‬دفترالقسائم‪ :1‬تسجل عليه كل التدفقات املالية التي ترد املؤسسة سواء كانت ايرادات أو تدفق مالي خارج عن اطار‬

‫امليزانية و يكون هذا التسجيل يوضح املعلومات التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬الرقم التسلسلي للقسيمة‪.‬‬

‫‪ -‬املصدر (الطرف الذي دفع املبلغ)‪.‬‬

‫‪ 1‬بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس‪ ،‬أهمية املحاسبة العمومية في مراقبة اإلنفاق العام‪ ،‬مذكرة نيل شهادة ليسانس فرع محاسبة‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية و علوم التسيير‪ ،‬جامعة سيدي بلعباس‪ 2008-2007 ،‬ص ‪25‬‬

‫‪67‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -‬املبلغ ( باألرقام و كذلك بلسان القلم‪ ،‬طبيعة التدفق )‪.‬‬

‫‪ -‬رقم الحساب ( الباب‪ ،‬املادة‪ ،‬الفقرة )‪.‬‬

‫‪ -‬البيان ( الغرض من التدفق املالي )‪.‬‬

‫‪ -‬تاريخ التسجيل‪.‬‬

‫‪ -‬امضاء املوظف ‪.‬‬

‫‪ -2‬سجل اإليرادات ‪ :‬التسجيل عليه يكون بناء على دفتر القسائم مع احترام تسلسل أرقام القسائم‪ ،‬حيث يتم تسجيل‬

‫رقم القسيمة ‪ ،‬مصدرها ‪ ،‬تاريخها و مبلغها باألرقام فقط ‪ ،‬كما سجل هذا األخير املبلغ العمودي املخصص للحساب ‪.‬‬

‫‪ -3‬سجل النفقات ‪ :‬يشبه الى حد بعيد اإليرادات و تسجيل النفقات عليه يتم بناء على حواالت الدفع مع احترام تسلسل‬

‫أرقامها ‪،‬حيث يسجل رقم الحوالة ‪ ،‬تاريخها و مبلغها الذي سجل كذلك في العمود املخصص لحساب موضوع النفقة مع‬

‫وجود تسجيل اسم املستفيد و يسمح لنا سجل النفقات من استنساخ املعلومات التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬اجمالي نفقات اليوم ‪.‬‬

‫‪ -‬اجمالي النفقات الداخلية في اطار امليزانية‪.‬‬

‫‪ -‬اجمالي نفقات كل حساب ( حسب املادة ‪،‬الفقرة) ‪.‬‬

‫‪ -‬اجمالي النفقات منذ ‪/1/1‬ن الى غاية اليوم‪.‬‬

‫‪ -‬اجمالي النفقات الخارجية عن اطار امليزانية‪.‬‬

‫‪ -4‬دفتربطاقة متبعة النفقات‪ :1‬هي خاصة بكل حساب من حسابات النفقات املسجلة على امليزانية و يسجل عليها‬

‫االعتماد املفتوح للحساب و بعد تسجيل كل نفقة ( بناء على حوالة الدفع ) ‪،‬يتم طرح مبلغ هذه األخيرة من آخر رصيد‬

‫‪،‬مما يسمح بعملية تسديد النفقات حتى ال يكون أي تجاوز لالعتماد املفتوح وحتى ال يتم تسجيل أية نفقة في غير‬

‫الحساب املخصص لها‪.‬‬

‫‪ -5‬دفترحساب البريد ‪ :‬سجل لكل القسائم التي تم استالم مبلغها عن طريق الحساب البريدي مع بيان تاريخها ‪،‬اسم‬

‫الطرف الذي قام بدفع املبلغ و قيمة املبلغ الذي سجل على العمود املخصص لإليرادات كما تسجل كل حواالت الدفع‬

‫التي تم تسديدها خالل اليوم من طريق الصكوك البريدية‪.‬‬

‫بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪1 26‬‬

‫‪68‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪ -6‬دفترحساب الخزينة ‪ :‬يشبه الى حد بعيد دفتر حساب البريد في شكله و دور و مضمونه ألنه غالبا ما يكون أقل حجما‬

‫و ذلك ألن العمليات املالية التي تتم عن طريق حساب الخزينة يعتبر عددها قليال بالنسبة للعمليات التي تتم عن طريق‬

‫الحساب البريدي‪.‬‬

‫‪ -7‬الدفتراليومي املكتبي‪ : 1‬يعتبر اهم دفتر محاسبي على مستوى املؤسسة فعند نهاية كل يوم و بعد عملية مراقبة و‬

‫مراجعة حواالت الدفع يقوم املحاسب العمومي بتسجيل الحواالت املذكورة على الدفتر اليومي املكتبي فيسجل مبلغ كل‬

‫حوالة و يعطيها رقمها التسلسلي الذي يسجل على الدفتر و كذلك على الحوالة ‪ ،‬يجمع كل مبالغ الحوالة املسجلة خالل‬

‫اليوم ‪،‬يحصل على اجمالي نفقات اليوم و بإضافة رصيد النفقات السابقة يحصل على اجمالي النفقات منذ أول جانفي‬

‫الى غاية اليوم‪.‬‬

‫‪ -8‬دفترالحسابات الخارجة عن اطارامليزانية‪ :2‬تسجل عليه القسائم الخاصة بالحسابات الخارجة عن اطار امليزانية و‬

‫ذلك بتسجيل رقم القسيمة تاريخها ‪ ،‬مبلغها و كذلك اسم الطرف الذي قام بعملية الدفع مع تسجيل كل مبلغ على‬

‫العمود املخصص للحساب املتعلق بها في جانب اإليرادات وعند القيام بتسوية وضعية أي مبلغ من هذه املبالغ يتم‬

‫تسجيله على جانب النفقات و في نفس العمود الخاص بنفس الحساب الذي سجل فيه املبلغ في جانب اإليرادات مع‬

‫توضيح رقم حوالة الدفع ‪ ،‬مبلغها و اسم املستفيد منهاو تاريخها‪.‬‬

‫يسمح هذا الدفتر بتحديد رصيد كل حساب من الحسابات الخارجة عن اطار امليزانية كما تسمح بوضع قائمة تفصيلية‬

‫للمبالغ التي لم تتم تسوية وضعيتها لسبب أو ألخر‪.‬‬

‫‪ -9‬بطاقة متابعة التسديدات‪ : 3‬عندما يستلم املحاسب العمومي سند تحصيل من اآلمر بالصرف و بعد أن يتكفل به‬

‫بناء على املادة ‪ 35‬من القانون ‪ 21-90‬و التي تنص على " يتعين على املحاسب العمومي قبل التكفل بسندات اإليرادات‬

‫التي يصدرها اآلمر بالصرف أن يتحقق من أن هذا األخير مرخص له بموجب القوانين و األنظمة بتحصيل اإليرادات ‪،‬‬

‫فضال عن ذلك يجب عليه على الصعيد املادي مراقبة حصة اإليرادات الغاء سندات اإليرادات و التسويات ‪،‬كذا عناصر‬

‫الخصم التي يتوفر عليها و على املحاسب العمومي أن يقوم بتبليغ سند اإليراد ( سند التحصيل) الى املدين ليشعره‬

‫بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪261.‬‬

‫بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪262‬‬
‫بوعزيز عبد العزيز و بوعناني عباس ‪ ،‬نفس املصدر السابق ص ‪273‬‬

‫‪69‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫بوجوب تسديد املبلغ و هذا تنفيذا ملا تنص عليه املادة ‪ 69‬من القانون ‪ " :21-90‬يبلغ املحاسبون العموميون أوامر‬

‫تحصيل اإليرادات الى املدين بها بعد التكفل بها بعد التكفل بها و تنفذ حسب اإلجراءات املنصوص عليها من املادة ‪."50‬‬

‫مالحظة هامة جدا ‪ :‬ال يسمح للمحاسب العمومي باستعمال ‪:‬‬

‫‪ -‬الدفتر اليومي املكتبي‪.‬‬

‫‪ -‬دفتر القسائم‪.‬‬

‫‪ -‬سجل اإليرادات ‪.‬‬

‫‪ -‬سجل النفقات ‪.‬‬

‫اال بعد ترقيم أوراقها و توقيعها من قبل األمر بالصرف‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬أنواع النفقات العمومية‬

‫أ‪ -‬نفقات التسيير‪:1‬‬

‫‪ /1‬تعريفها ‪:‬‬

‫هي تلك النفقات التي تخصص للنشاط العادي والطبيعي للدولة والتي تسمح بتسيير نشاطات الدولة والتطبيق الالئق‬

‫للمهمات الجارية‪ ،‬وبصفة عامة هي تلك النفقات التي تدفع من أجل املصالح العمومية واإلدارية‪ ،‬أي أن مهمتها تتضمن‬

‫استمرارية سير مصالح الدولة من الناحية اإلدارية‪ ،‬حيث أن نفقات التسيير تشمل نفقات املستخدمين ونفقات املعدات‪.‬‬

‫‪ /2‬تقسيم نفقات التسيير‪:‬‬

‫حسب املادة ‪ 24‬من القانون ‪ 17-84‬واملتعلق بقوانين املالية فإن نفقات التسيير تنقسم إلى أربعة أبواب وهي‪:‬‬

‫أ‪ -‬أعباء الدين العمومي والنفقات املحسومة من اإليرادات‪:‬‬

‫يشمل هذا الباب االعتمادات الضرورية للتكفل بأعباء الدين العمومي باإلضافة إلى األعباء املختلفة املحسومة من‬

‫اإليرادات‪ ،‬ويشمل هذا النوع خمسة أجزاء‪:‬‬

‫•دين قابل لالستهالك (إقراض الدولة)‪.‬‬

‫•الدين الداخلي‪-‬ديون عائمة (فوائد سندات الخزينة)‪.‬‬

‫•الدين الخارجي‪.‬‬

‫‪www.mouwazaf-dz.com/t1230-topic1‬ملتقى التوظيف الجزائري‪.‬‬

‫‪70‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫•ضمانات (من أجل القروض و التسبيقات املبرمة من طرف الجماعات واملؤسسات العمومية)‪.‬‬

‫•نفقات محسومة من اإليرادات ( تعويض على منتوجات مختلفة)‪.‬‬

‫ب‪ -‬تخصيصات السلطة العمومية‪ :‬تمثل نفقات تسيير املؤسسات العمومية السياسية وغيرها‪ ،‬املجلس الشعبي‬

‫الوطني‪ ،‬مجلس األمة‪ ،‬املجلس الدستوري‪...‬الخ‪ ،‬وهذه النفقات مشتركة بين الوزارات ‪.‬‬

‫ج‪ -‬النفقات الخاصة بوسائل املصالح‪ :‬وتشمل كل االعتمادات التي توفر لجميع املصالح وسائل التسيير املتعلقة‬
‫ّ‬
‫واملعدات ويضم ما يلي ‪:‬‬ ‫باملوظفين‬

‫•املستخدمين‪ :‬مرتبات العمل‪ ،‬املنح واملعاشات‪ ،‬النفقات االجتماعية‪.‬‬

‫• ّ‬
‫معدات تسيير املصالح‬

‫•أشغال الصيانة‪.‬‬

‫•إعانات التسيير ‪.‬‬

‫•نفقات مختلفة ‪.‬‬

‫د‪ -‬التدخالت العمومية‪ :‬تتعلق بنفقات التحويل التي هي بدورها تقسم بين مختلف أصناف التحويالت حسب األهداف‬

‫املختلفة لعملياتها كالنشاط الثقافي‪ ،‬االجتماعي و االقتصادي وعمليات التضامن‬

‫وتضم ‪:‬‬

‫•التدخالت العمومية واإلدارية( إعانات للجماعات املحلية) ‪.‬‬

‫•النشاط الدولي ( مساهمات في الهيئات الدولية )‪.‬‬

‫•النشاط الثقافي والتربوي ( منح دراسية )‪.‬‬

‫•النشاط االقتصادي (إعانات اقتصادية )‪.‬‬

‫•إسهامات اقتصادية (إعانات للمصالح العمومية و االقتصادية )‪.‬‬

‫•النشاط االجتماعي ( املساعدات والتضامن ) ‪.‬‬

‫•إسهامات اجتماعية ( مساهمة الدولة في مختلف صناديق املعاشات‪...‬الخ )‪.‬‬

‫‪71‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫ب ‪ -‬نفقات التجهيز‪:1‬‬

‫‪ /1‬تعريفها‪:‬‬

‫هي تلك النفقات التي لها طابع االستثمار الذي يتولد عنه ازدياد الناتج الوطني اإلجمالي ‪ PNB‬وبالتالي ازدياد ثروة البالد‬

‫وتكون هذه النفقات من االستثمارات الهيكلية االقتصادية االجتماعية واإلدارية‪ ،‬والتي تعتبر مباشرة باستثمارات منتجة‬

‫ويضيف لهذه االستثمارات إعانات التجهيز املقدمة لبعض املؤسسات العموميةوبصفة عامة تخصص ميزانية التجهيز‬

‫للقطاعات االقتصادية ( القطاع الصناعي‪ ،‬الفالحي‪....‬الخ) من أجل تجهيزها بوسائل للوصول إلى تحقيق تنمية شاملة في‬

‫الوطن وهي تمثل املخطط الوطني السنوي الذي يتم إعداده في قانون كوسيلة تنفيذية مليزانية البرامج االقتصادية‪ ،‬حيث‬
‫ّ‬
‫أن هذه النفقات توزع على شكل مشاريع اقتصادية توزع على كافة القطاعات‪ .‬وتمويلها يتم من قبل الخزينة العمومية‬

‫للدولة بنفقات نهائية كما قد يتم تمويلها بنفقات مؤقتة في شكل قروض و تسبيقات الخزينة أو من البنك أي خالل‬

‫رخص التمويل‪.‬‬

‫‪/2‬تقسيم نفقات التجهيز‪:‬‬

‫حسب املادة ‪ 35‬من قانون ‪ 17-84‬واملتعلق بقوانين املالية توزع ميزانية التجهيز على ثالث أبواب وهي‬

‫أ‪ -‬التقسيم حسب العناوين‪:‬‬

‫•االستثمارات املنفذة من طرف الدولة وتتمثل في النفقات التي تستند إما إلى أمالك الدولة أو إلى املنظمات العمومية‪.‬‬

‫•إعانات االستثمار املمنوحة من قبل الدولة ‪.‬‬

‫•النفقات األخرى برأسمال ‪.‬‬

‫ب‪ -‬التقسيم حسب القطاعات‪:‬‬

‫تجمع نفقات التجهيز في عناوين حسب القطاعات( عشرة قطاعات) هي‪ :‬املحروقات‪ -‬الصناعة التحويلية‪ -‬الطاقة‬

‫واملناجم‪ -‬الفالحة والري‪ -‬الخدمات املنتجة‪ -‬املنشآت األساسية االقتصادية واإلدارية‪ -‬التربية والتكوين‪ -‬املنشآت‬
‫األساسية االجتماعية والثقافية‪ -‬املباني ووسائل التجهيز‪ -‬املخططات البلدية للتنمية مع اإلشارة إلى ّ‬
‫أن القطاع قد يضم‬

‫عدد معين من الوزارات ‪.‬‬

‫ج‪ -‬الفصول واملوارد‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫نفس املصدر السابق‪ ،‬ملتقى التوظيف الجزائري ‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫تقسم القطاعات إلى قطاعات فرعية وفصول ومواد حيث نتصور بطريقة أكثر وضوح ودقة وذلك حسب مختلف‬
‫النشاطات االقتصادية التي تمثل هدف برنامج االستثمار‪ ،‬حيث ّ‬
‫أن كل عملية مركبة من قطاع وقطاع فرعي وفصل‬

‫ومادة‪ .‬كأن نقول مثال العملية رقم ‪ 2423‬فهي تشمل على ‪:‬‬

‫القطاع ‪................................2‬الصناعات التحويلية‪.‬‬

‫القطاع الفرعي ‪......................24‬التجهيزات ‪.‬‬

‫الفصل ‪.............................242‬الصلب‪.‬‬

‫املادة ‪.............................2423‬التحويالت األولية للمواد‪.‬‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬التسجيل املحاسبي لعملية تنفيذ النفقات‬

‫ان التسجيل املحاسبي لعمليات النفقات يقوم بها ملحاسب العمومي من خالل العودة الى املخطط املحاسبي للدولة الذي‬

‫يحتوي على تسعة أصناف ‪ ،‬فبالنسبة للنفقات العمومية فهي متواجدة في الصنف التاسع "‪ "9‬من املخطط الوطني‬

‫املحاسبي للدولة تأخذ الشكل ×‪ 91‬بالنسبة للعمليات العادية و ×‪ 93‬بالنسبة لحسابات التخصيص الخاص‪.‬‬

‫يتم تسجيل العمليات املحاسبية الخاصة بنفقات ميزانية الدولة من خالل القاعدة التي تنص على أن حساب النفقة‬

‫العمومية املنفذة يزداد من جهة املدين ( ازدياد اإلنفاق) و يقابله نقص في الحساب املالي املستعمل في التسوية ( صك‬

‫بنكي‪ ،‬الحساب الجاري املفتوح لدى بنك الجزائر ‪ ،‬الحساب البريدي الجاري ) وذلك وفقا ملبدأ القيد املزدوج الذي ينص‬

‫على أن التسجيل املحاسبي ألية عملية يكون دوما باستعمال حسابين أحدهما دائن و اآلخر مدين وقد فصل املخطط‬

‫املحاسبي للدولة في العمليات كمايلي ‪:‬‬

‫نفقات التسيير‪:1‬عند قيام أمين الخزينة الوالئي بتسديد نفقة من نفقات التسيير يقوم باستعمال الحساب ‪ 910‬وذلك‬

‫من خالل جعله مدينا بقيمة مبلغ النفقة يقابله الحساب املالي الذي تمت من خالله عملية التسوية في الصنف الخامس (‬

‫الحسابات املالية ) الذي يكون دائنا بنفس القيمة‪.‬‬

‫مثال ‪ :‬تسديد فاتورة خاصة بالهاتف إلحدى مصالح الدولة بمبلغ ‪180000‬دج عن طريق صك بنكي ‪ ،‬يقوم أمين خزينة‬

‫الوالية بتسجيل العملية كمايلي ‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫نفس المصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص‪23‬‬

‫‪73‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫‪D‬‬ ‫‪910‬‬ ‫‪C‬‬

‫‪180000‬‬ ‫الشكل (‪)01‬‬

‫‪D‬‬ ‫‪512‬‬ ‫‪C‬‬

‫‪180000‬‬

‫يتم تسجيل جميع نفقات التسيير بنفس الطريقة ‪.‬‬

‫نفقات التجهيز‪ : 1‬بالنسبة لنفقات التجهيز العمومي للدولة يتم استعمال الحساب ‪ 911‬الذي يحمل عنوان نفقات‬

‫التجهيز للدولة الذي يكون مدين يقابله استعمال أحد الحسابات املالية الذي يكون دائنا و يتم التسجيل كمايلي‬

‫الشكل (‪)02‬‬

‫‪D 911‬‬ ‫‪C‬‬

‫‪X‬‬

‫‪D‬‬ ‫‪5xx C‬‬

‫‪X‬‬

‫‪ -‬أما فيما يخص حسابات التخصيص الخاص يتم استخدام الحسابات التي تأخذ الشكل ‪93x‬‬

‫‪ -‬فيما يخص نفقات الدين العمومي ( الفوائد) تتحملها ميزانية الدولة للتسيير و بالتالي يتم استعمال الحساب ‪910‬‬

‫الخاص بميزانية التسيير‪ ،‬يقابله استعمال الحساب البنكي الجاري لدى بنك الجزائر أما على مستوى أمين الوالية يتم‬

‫التنفيذ املؤقت للنفقة في الحساب ‪ 474.2061‬الذي يحمل عنوان نفقات الفوائد املتعلقة بالدين العمومي‪.‬‬

‫نفس املصدر السابق ‪ ،‬موسوعة االقتصاد و التمويل اإلسالمي ص ‪.24‬‬

‫‪1‬‬

‫‪74‬‬
‫رقابة املحاسب العمومي للمؤسسات العمومية‬ ‫الفصل الثالث‬

‫خالصة ‪:‬‬

‫من خالل هذا الفصل نستخلص أن الرقابة بمثابة وظيفة ينبغي القيام بها في كافة مجاالت النشاط العملي من حيث‬

‫اعتبارها نظام لضبط األداء و نظام لتحقيق األهداف املخططة‪.‬‬

‫و هناك عدة أنواع من الرقابة لإلدارة العمومية خاصة منها املحاسبية‪ ،‬وقد ركزنا في الدراسة النظرية لهذا الفصل على‬

‫املراقبة الداخلية املحاسبية لإلدارات العمومية و املتمثلة اساس في املحاسب العمومي‪ ،‬باإلضافة الى املراقب املالي‪ .‬و‬

‫تمثل هذه األعمال في رقابة قبلية لتنفيذ العمليات املحاسبية‬

‫‪75‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫لقد عرف تطور سريع لحجم النفقات العمومية في ميزانية املؤسسات العمومية‪،‬حيث تعرف النفقة بأنها‬

‫مبلغ نقدي يقوم بانفاقه شخص عمومي يهدف الى تحقيق منفعة عامة‪ ،‬فزيادة النفقات البد أن تقابلها‬

‫زيادة املنفعة العامة و اشباع حاجات املجتمع‪ ،‬أما اذا كانت سوء تنفيذ امليزانية‪ ،‬فتعتبر ظاهرة سلبية‬

‫وتبذير لألموال‪ ،‬و هنا تستمد عمليات تنفيذ النفقات أهميتها لذا أحاطها املشرع بقواعد صارمة تنظمها‬

‫اجراءات معقدة تمر بها‪ ،‬حيث يتدخل في تنفيذ النفقات مجموعة من األعوان املحاسبة العمومية‪.‬‬

‫لذا سنحاول في هذا الفصل التطبيقي تناول الجانب التطبيقي للدراسة التي قمنا بها وذلك باختيار‬

‫املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة بمستغانم ( مصلحة املحاسبة) ‪.‬‬

‫حيث تطرقنا الى العمليات التي تقوم بها و يكون املحاسب العمومي دور فيها‪.‬‬

‫‪76‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫املبحث األول‪ :‬ميزانية املؤسسة و املداوالت‪.‬‬

‫املطلب األول ‪ :‬البطاقة الفنية للمؤسسة‪.‬‬

‫عرض التأسيس‪:‬‬
‫تم إنشاء املستشفى املتخصص لألمومة واألطفال اللة خيرة )‪ (EHS‬مستغانم بموجب املرسوم‬
‫التنفيذي رقم ‪ 62/08‬في ‪ 24‬شباط عام ‪ 2008‬بإنشاء وتنظيم وسير عمل القطاع الصحي واملستشفيات‬
‫املتخصصة‪.‬‬
‫املستشفى التخصص ي هو مؤسسة ذات شخصية اعتبارية واستقالل مالي‪ ،‬يتم وضعها تحت سلطة الوالي‪.‬‬
‫يتكون مرفق املستشفى املتخصص هيكل التشخيص والرعاية والعالج في املستشفيات ‪،‬تغطي سكان‬
‫املدينة ‪.‬‬
‫مهمة مستشفى تخصص ي هو دعم بطريقة متكاملة والهرمية‪ ،‬واالحتياجات الصحية لألمراض النساء‬
‫والتوليد من حيث عدد السكان واألطفال حديثي الوالدة‪.‬‬
‫وفي هذا السياق كان لديه‪ ،‬بما في ذلك النقاط‪:‬‬
‫ضمان التنظيم والتخطيط لتوزيع الرعاية العالجية والتشخيص والعالج في املستشفيات‪.‬‬
‫لتنفيذ البرامج الصحية الوطنية املتأصلة تخصصه‪.‬‬
‫ضمان النظافة والصحة ومكافحة التلوث واألمراض االجتماعية في مجال تخصصه‪.‬‬
‫لضمان التدريب وإعادة التدريب للخدمات الصحية الشخصية‪.‬‬
‫املستشفى التخصص ي يمكن أن تكون اإلدارة الطبية وشبه الطبية ومستشفى التدريب امليداني على‬
‫أساس االتفاقات املوقعة مع مؤسسات التدريب‪.‬‬
‫يقع مستشفى متخصص في وسط عاصمة محافظة مستغانم في قطب الصحة اإلسكان ‪ ، EHS‬و املعهد‬
‫الوطني العالي للتدريب مساعد الطبيب (‪ ،)INSPM‬عيادة عابد خوجا و مختبر للصحة العامة في الوالية‪.‬‬
‫تكوين التأسيس ‪:‬‬
‫تم تصميم امللكية في قطعة واحدة من ‪ 5‬طوابق‪ ،‬الطابق السفلي وغرفة أرشيف تقع في الطابق السادس ‪.‬‬
‫في جميع أنحاء الهيكل الرئيس ي لل‪ EHS‬تقتصر حول األنشطة الرئيسية للرعاية الطبية وشبه الطبية‬
‫للمرض ى وموقف للسيارات‪ ،‬وفي املستقبل القريب مشرحة‪.‬‬
‫الطابق األرض ي ‪:‬‬
‫• حاالت الطوارئ أمراض النساء والتوليد تتكون من‪:‬‬

‫‪77‬‬
‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫• االستقبال والتوجيه‬
‫• غرفة االنتظار‬
‫• مقدمة تشاور الوالدة ‪ H24‬من قبل قابلة‬
‫• استشارة طبية مع املوجات فوق الصوتية ‪ H24‬التي يقدمها الطبيب‬
‫• وفتح مكتب القبول ‪H24‬‬
‫• مطبخ ومخزن لألغذية‬
‫• اإلدارة‬
‫الطابق ‪: 1‬‬
‫يتميز بغرفة الوالدة‪ ،‬وغرف العمل بالوالدة وبعد الوالدة مع ‪ 28‬سرير منظم ‪.‬‬
‫بعد الوالدة تتكون من ‪ 30‬سريرا منظم ‪.‬‬
‫الطابق ‪: 2‬‬
‫املخزن‬
‫الطابق ‪:3‬‬
‫يتيح الوصول إلى غرفة العمليات مع ‪ 2‬غرف العمليات‪ 2 ،‬غرف نوم وساعة منبه‪،‬تتسع ب ‪ 06‬سريرا‬
‫غرفة اإلنعاش من ‪ 06‬سريرا‪،‬‬
‫صيدلية املركزية‪،‬‬
‫غرف الحراس‬
‫مكاتب األطباء‪.‬‬
‫الطابق ‪: 4‬‬
‫يتكون من وحدتين ‪:‬‬
‫‪ -‬حديثي الوالدة بسعة ‪ 25‬مهد و ‪ 08‬حاضنات أسرة‬
‫و‪ 05‬جداول التدفئة‬
‫‪ -‬خدمة ما بعد الجراحة تتسع ل ‪ 18‬سرير‬
‫الطابق ‪:5‬‬
‫ؤحدة ‪ CHR‬تتسع ل ‪ 29‬سرير‪.‬‬
‫الطابق ‪: 6‬‬
‫تضم غرفة لألرشيف وغرفة آلة املصعد‬

‫‪78‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫الهيكل التنظيمي‬

‫املديرية‬

‫مكتب ترتيب‬
‫مكتب‬ ‫مكتب التنظيم‬
‫عام‬ ‫االداري‬
‫اتصاالت‬

‫مكتب إدارة املوارد البشرية‬ ‫مكتب الوقاية‬

‫مكتب تنظيم وتقييم‬

‫مكتب امليزانية واملحاسبة‬ ‫أنشطة العناية‬

‫مكتبب ادخاالت‬
‫مكتب تكاليف الرعاية الصحية‬

‫مكتب الخدمات االقتصادية‬ ‫مكتب املعدات والصيانة‬

‫‪79‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫املطلب الثاني‪ :‬ميزانية املؤسسة ( األولية‪ ،‬االضافية‪ ،‬الحساب االداري)‪.‬‬

‫‪ /1‬امليزانية األولية‪ :‬سميت باألولية ألنها أول ميزانية تعدها املؤسسة (مصلحة املحاسبة ) خالل السنة‬

‫املعنية و هي توضع قبل بدأ السنة املالية‪ ،‬بالضبط قبل ‪ 10-31‬من سنة تنفيذها و امليزانية األولية عبارة‬

‫عن كشف تنبؤي بنفقات و ايرادات املؤسسة و التي تبني على مجموعة من وثائق‪.‬‬

‫بعد اعداد امليزانية األولية بمصلحة املحاسبة ترسل الى املراقب املالي تحت اشراف مدير املؤسسة ليتم‬

‫املصادق عليها‪.‬ثم ترجع الى مصلحة املحاسبة بعد املصادقة عليها فترسل نسخة منها الى املحاسب العمومي‬

‫وأمين الخزينة لكي يقوم بمراقبة عمليات التي تقوم بها مصلحة املحاسبة استنادا الى امليزانية االولية‪.‬‬

‫حيث يعتمد عليها ليتأكد من صحة العمليات التي تقوم بها املؤسسة ‪ ،‬من خالل التدقيق من مدى مطابقة‬

‫النفقات التي تقوم بها ‪ ،‬و ماهو مذكور في امليزانية األولية‪.‬‬

‫‪ /2‬امليزانية االضافية‪ :‬و هي ميزانية تسمح بتعديل النفقات و االيرادات خالل السنة املالية تبعا لنتائج‬

‫السنة املالية سابقا ‪ ،‬فامليزانية االضافية هي ميزانية األولية مضاف اليها ترحيل بواقي الحساب االداري و‬

‫التغيرات في االيرادات و النفقات التي تراها املؤسسة ضرورية للسنة املعنية و بالتالي تعتبر امليزانية‬

‫االضافية ترحيلية ‪ .‬وتعتبر معدلة النه يمكن زيادة و تخفيض النفقات املسجلة و املصادق عليها في‬

‫امليزانية األولية ‪.‬‬

‫بالنسبة للميزانية االضافية تتخذ نفس االجراءات التي تتبع امليزانية األولية ‪ ،‬حيث ترسل نسخة الى‬

‫املحاسب العمومي ملطابقة كل عمليات التي تقوم بها البلدية استنادا الى امليزانية االضافية‪.‬‬

‫‪ /3‬الحساب االداري‪ :‬يعد املحاسب العمومي عند نهاية الفترة االضافية لسنة املالية الحساب االداري‬

‫للمؤسسة ‪ ،‬و يعرض على أمين الخزينة للمصادقة ‪.‬‬

‫تتم املصادقة على الحساب االداري و اعداد حساب التسيير و كذا تقريب الدوري للكتابات طبقا للتشريع‬

‫و التنظيم املعمول بهما‪.‬‬

‫‪80‬‬
‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫امللحق (‪ : )01‬امليزانية العامة للميزانية األولية للمؤسسة (سنة ‪)2015‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬املداوالت و قرارات تحويل االعتمادات ‪.‬‬

‫‪ /1‬املدوالت‪ :‬تتم عملية املصادقة على امليزانية للمؤسسة ‪ ،‬فتح اعتمادات جديدة ‪ ،‬اقتطاع و تحويل‬

‫مبالغ من باب الى باب أو من مادة الى مادة يكون عن طريق مداولة يطرحها االمر باصرف الى أعضائه كي‬

‫يصادقوا على العملية ثم ترسل الى املراقب املالي لكي يصادق عليها‪.‬‬

‫و بعد ذلك ترسل نسخة أصلية من املداولة الى املحاسب العمومي لكي يراقب صحة العمليات التي تقوم‬

‫بها مصلحة املحاسبة وفقا ما جاء في املداولة‪.‬‬

‫و يوجد بعض العمليات في امليزانية ال يوافق عليها املحاسب العمومي اال بوجود مدوالت لها‪.‬‬

‫من أمثلة عن تلك املدوالت ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬فتح االعتمادات املالية‪.‬‬

‫‪ -‬اقتطاع و تحويل مبلغ مالي‪.‬‬

‫‪ -‬التصويت على الحساب االداري‪.‬‬

‫‪ -‬التصويت على امليزانية األولية‪.‬‬

‫‪ -‬التصويت على امليزانية االضافية‪.‬‬

‫‪ -‬طلب رخصة لتسوية مبالغ مالية‪.‬‬

‫‪ -‬تأمين العقارات و املنقوالت‪.‬‬

‫‪ -‬االشتراك في املجالت و الصحف‪.‬‬

‫‪ -‬الترخيص ملنح اعانة مالية لفائدة الخدمات االجتماعية ملستخدمي املؤسسة ‪.‬‬

‫‪ -‬دمج املبالغ املتبقية من العمليات املختتمة نهائيا ‪.‬‬

‫‪ /2‬قرارات تحويل االعتمادات ‪ :‬تتم في حالة اقتطاع و تحويل مبالغ من باب الى باب بعد املصادقة على‬

‫مداولة اقتطاع و تحويل مبلغ مالي من باب الى باب‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫و بعد ذلك ترسل نسخة أصلية من قرار تحويل القروض الى املحاسب العمومي لكي يراقب صحة‬

‫العمليات التي تقوم بها مصلحة املحاسبة وفقا ما جاء في قرار تحويل االعتمادات ‪.‬‬

‫ان عملية اقتطاع و تحويل االعتمادات باالضافة الى املداولة يستلزم قرار تحويل االعتمادات ‪.‬‬

‫فالقرار يستند الى قوانين تشريعية منصوص عليها قانونا مثل ( قانون املالية ‪ ،‬قانون املحاسبة العمومية ‪،‬‬

‫قانون الوالية) باالضافة الى املداولة التي رخصت للعملية‪،‬‬

‫و يوضح القرار املبلغ املخصص لالقتطاع و يكون مرفق بجدول يحدد ‪:‬‬

‫‪ -‬مبلغ املخصص لالقتطاع ‪ ،‬املجموعة‪ ،‬الباب‪ ،‬الباب الفصلي‪ ،‬املادة‪.‬‬

‫‪ -‬املجموعة ‪ ،‬الباب ‪ ،‬الباب الفصلي و املادة املحول عليها‪.‬‬

‫امللحق (‪)03‬نسخة من قرارتحويل االعتمادات‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬عمليات قسم التسيير‬

‫حيث ان نفقات التسير مقسمة الى ثالث أقسام ‪:‬‬

‫*النفقات االجبارية مثل األجور‪.‬‬

‫*النفقات الضرورية للمصالح مثل الهاتف و أدوات املكتب‪.‬‬

‫*النفقات االختيارية مثل االعانات‪.‬‬

‫املطلب األول‪ :‬االلتزام بنفقات التسيير‬

‫االلتزام هو تصرف قانوني أدى الى نشوء التزام اتجاه الغير‪ ،‬و هو االمر الذي يثبت بموجبه نشوء الدين و‬

‫قد يكون‪:‬‬

‫التزام قانوني ‪ :‬هو القيام بتصرف قانوني ادى الى نشوء االلتزام‪ ،‬كامضاء صفقة أو عقد أو قرار قضائي‪.‬‬

‫التزام محاسبي‪ :‬هو تخصيص اعتمادات للعملية الناتجة عن االلتزام‪.‬‬

‫بعد أداء الخدمة لصالح املؤسسة أو شراء عتاد او لوازم ‪ ،‬تصل الى مصلحة املحاسبة فاتورة الخدمة‬

‫تحدد فيه نوعية الخدمة و كذلك املبلغ املستلزم دفعه من طرف املؤسسة‪.‬‬

‫‪82‬‬
‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫فمثال اذا كانت فاتورة شراء لوازم يجب التأشير عليها من طرف مسير املخزن ‪ ،‬للتأكد من أن السلعة قد‬

‫دخلت املخزن ‪.‬‬

‫بعد أن يرى مدير املؤسسة الفاتورة يمض ي خلفها بصحة الفاتورة أي تم أداء الخدمة و كذلك املبلغ‬

‫املقرر تسديده‪.‬‬

‫بعد ذلك يتم اصدار بطاقة التزام لتلك النفقة حيث تحدد مايلي‪:‬‬

‫‪ -‬املجموعة‪ ،‬الباب‪ ،‬الباب الفصلي و مادة تلك النفقة‪.‬‬

‫‪ -‬املبلغ السابق املتبقي للمادة ‪ ،‬مبلغ النفقة‪ ،‬املبلغ الجديد املتبقي للمادة‪.‬‬

‫بعد ذلك ترسل ثالث نسخ لبطاقة االلتزام الى املراقب املالي مع نسختين من الفاتورة‪.‬‬

‫ان دور املراقب املالي في هذه املرحلة يكون مراقبة صحة العملية بمراقبة ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬وجود اعتمادات مالية للنفقة املحددة في بطاقة االلتزام‪.‬‬

‫‪ -‬هل أن املادة املحددة في بطاقة االلتزام تفسر النفقة‪.‬‬

‫بعد املراقبة التي يقوم بها املراقب املالي اذا كانت عملية النفقة صحيحة يؤشر على بطاقة االلتزام‪.‬أما اذا‬

‫كانت بها أخطاء يقوم برفضها مؤقتا‪.‬‬

‫امللحق (‪ )04‬نموذج عن مذكرة رفض للمراقب املالي‬

‫بعد التأشير عليها من طرف املراقب املالي ترجع الى مصلحة املحاسبة‪.‬ثم ترسل نسخة من بطاقة االلتزام‬

‫مؤشر عليها باالضافة الى نسخة من الفاتورة و حوالة الدفع الى املحاسب العمومي‪.‬‬

‫حيث ال يسدد املحاسب العمومي مبلغ الفاتورة حتى يتأكد من تأشيرة املراقب املالي لبطاقة االلتزام‪.‬‬

‫امللحق (‪ : )05‬نموذج لبطاقة التزام لفاتورة الكهرباء‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫املطلب الثاني‪ :‬حوالة الدفع‬

‫بعد اصدار بطاقة االلتزام للنفقة فيما يخص قسم التسيير من طرف مصلحة املحاسبة و يمض ي عليها‬

‫االمر بالصرف‪ ،‬ترسل الى املراقب املالي قصد تأشير على بطاقة االلتزام ‪.‬‬

‫بعد رجوع بطاقة االلتزام للنفقة مؤشر عليها من طرف املراقب املالي ترسل نسخة منها باالضافة الى حوالة‬

‫دفع النفقة و فاتورة النفقة الى املحاسب العمومي فيقوم بمراقبة صحة العملية ثم يسدد الفاتورة‪.‬‬

‫يجب أن تحتوي حوالة الدفع على مبلغ الحوالة ‪ ،‬املادة والباب الفصلي املخصص للنفقة ‪.‬‬

‫و يجب على الحوالة أن تحتوي على موضوع النفقة و تحديد الدائن بذكر اسمه أن شخص طبيعي أو‬

‫اسمه االجتماعي اذا كان شخص معنوي و تحديد املؤسسة املصرفية التي يملك فيها رقم الحساب‪.‬‬

‫و توضيح مبلغ الحوالة باألرقام و الحروف و ذكر رقم الفاتورة و تاريخها‪.‬‬

‫بعد أن يراقب املحاسب العمومي كل من بطاقة االلتزام على أن تكون مؤشرة من طرف املراقب املالي و‬

‫صحة املعلومات املوجودة في الحوالة يقوم بصرف الحوالة الى املستفيد منها‪.‬‬

‫امللحق (‪ :)06‬نموذج عن حوالة الدفع‬

‫املطلب الثالث‪ :‬التصريح بالدفع و األمربالتسديد‬
‫بعد قيام املحاسب العمومي بصرف مبلغ النفقة يقوم باصدار تصريح بدفع النفقة الى مستفيد و هو‬

‫عبارة عن تصريح يحدد فيه مبلغ النفقة و الوكالة املصرفية التي تم الدفع اليها ‪ ،‬و تتضمن أيضا الحساب‬

‫املصرفي للمستفيد و رقمه الجبائي و عنوانه‪.‬‬

‫و يقوم أيضا باصدار وثيقة اسمها األمر بالتسديد ( ‪ ) 50‬و تكون بالغة الفرنسية متضمنة مبلغ النفقة‬

‫التي صرفت و الوكالة املصرفية و حسابه ‪.‬‬

‫فمثال بالنسبة ملصلحة املحاسبة للمؤسسة بعد ارسال الحوالة الى أمين الخزينة يرسل الوثيقتين‬

‫التصريح بالدفع و األمر بالتسديد الى الخزينة الوالئية بعد تأكده من صحة عمليات صرف النفقة ‪.‬‬

‫بعد ارسال الوثيقتين تقوم الخزينة العمومية بصرف املبلغ الى الحساب املبين بـ وثيقة ‪50‬‬

‫‪84‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫ملحق (‪ :)7‬نموذج عن وثيقة األمربالتسديد‬

‫بعد اتمام العملية تقوم مصلحة املحاسبة بالتسجيل املحاسبي لتلك العمليات ‪،‬في السجل املحاسبي‬

‫لقسم التسيير ويسمى بسجل النفقات بحيث تسجل فيه جميع العمليات املتعلقة بقسم التسيير لتلك‬

‫السنة املالية‪.‬‬

‫فمثال أخذنا مثال عن التسجيل املحاسبي العمليات املتعلقة بالباب ‪ ،902‬الباب الفصلي ‪ ،9029‬املادة‬

‫‪.625‬‬

‫فيجب أن توضح في التسجيل االعتمادات املفتوحة للحساب فال يجب أن يكون مجموع املبالغ املصروفة‬

‫لتلك املادة أكبر من االعتمادات املفتوحة‪ .‬فعليه تبيان رقم األمر بالصرف و كذلك رقم الكشف و تاريخ‬

‫الصرف و مبلغ كل عملية‪.‬‬

‫ملحق ( ‪ )09‬نموذج عن التسجيل املحاسبي للنفقة‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫دراسة تطبيقية بمصلحة املحاسبة في املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة‬ ‫الفصل الرابع‬

‫خالصة‪:‬‬

‫نظرا للمتغيرات االقتصادية الحاصلة في الجزائر خاصة بعد الزيادة في نفقات الدولة ‪ ،‬فقد خصصت‬

‫الجزائر مبالغ مالية مهمة لتسيير املؤسسات العمومية ‪.‬‬

‫و من خالل دراستنا للجانب التطبيقي للمراقبة الداخلية للمحاسبة للمؤسسات العمومية و التي وقع‬

‫اختيارنا على املؤسسة العمومية االستشفائية لألمومة بمستغانم والتي تكون من طرف املحاسب العمومي‪.‬‬

‫وجدنا أن املحاسب العمومي له دور كبير في عملية الرقابة لحسن سير عمليات صرف النفقات أو تحصيل‬

‫اإليرادات بإشرافه على جميع مراحل و خطوات الالزمة لتنفيذ هذه العمليات ‪.‬‬

‫والحظنا أن للمراقب املالي دور كبير في مساعدة املحاسب العمومي على أداء مهامه بصفة جيدة ‪ ،‬من‬

‫خالل أن كل العمليات تصدر ببطاقة االلتزام مؤشر عليها من قبل املراقب املالي بعد التأكد من صحتها‪.‬‬

‫‪86‬‬
 ‫خاتمة‬

‫خاتمة ‪:‬‬

‫عدد تشكل النفقات العمومية أداة من أدوات السياسة املالية التي تتبعها الدولة لتسيير مصالحها و تلبية متطلبات‬

‫املجتمع و هي تمتاز بالتنوع و التعدد وتعقد اجراءات تنفيذها ‪ ،‬حيث يتطلب تنفيذها الكثير من الجهد واملال وتجنيد‬

‫كبير من املوظفين و اإلمكانيات التقنية و املحاسبية‪ ،‬لذا‬

‫ال يمكن التكبر عن أي اصالح في هذا القطاع دون ادماجه فيه اضافة الى ما يلعبه من دور فعال في تنفيذ النفقات‬

‫العمومية ‪.‬‬

‫ان الدور الفعال الذي يلعبه املحاسب العمومي في تنفيذ النفقات العمومية يتطلب اهتماما موازيا و مراعات ما يواجهه‬

‫من عراقيل و صعوبات أثناء أداء مهامه و التي نذكر منها ‪:‬‬

‫‪ -‬غياب املحفزات املادية للموظفين ومعاناتهم من الروتين‪.‬‬

‫‪ -‬مشكل نقص اإلعالم حيث يصدر أحيانا قوانين جديدة و تعليمات تخص امليادين املختلفة دون أن يعلم بها املحاسب‬

‫العمومي اال بعد مدة‪.‬‬

‫كما يصطلح املحاسب العمومي بمهام رقابية على تنفيذ النفقات ال يستهان بها لكنها تبقى رقابة شرعية وال ترقى لرقابة‬

‫املالءمة ‪ ،‬لذى من األجدر منحه امكانيات مراقبة املشاريع و األسعار‪ ،‬وال يترك األمر جلة لآلمر بالصرف وحده هذا من‬

‫أجل ضمان الشفافية و العقالنية في تنفيذ النفقات العمومية‪.‬‬

‫و من خالل ما تطرقنا في موضوع دراسة املذكرة و التي تتمحور حول دور و مكان املحاسب العمومي في املراقبة املحاسبية‬

‫للمؤسسات العمومية‪ ،‬فقد توصلنا الى مجموعة من النتائج حول الفرضيات الدراسة ‪.‬‬

‫ان الفرضية األولى و التي تتمثل في كون املحاسب العمومي له دور ثانوي في املراقبة املحاسبية الداخلية لإلدارات‬

‫العمومية ‪ ،‬و من خالل ما تناولناه حول طبيعة عمل املحاسب العمومي و جدنا أنه له دور جوهري و كبير في املراقبة‬

‫املحاسبية للمؤسسات العمومية و يدخل حتى في تنفيذها‪ ،‬و منه الفرضية االولى للدراسة غير محققة‪.‬‬

‫و فيما يتعلق بالفرضية الثانية التي مفادها أن املحاسب العمومي هو مسؤول عن جميع العمليات املحاسبية داخل‬

‫االدارات واملؤسسات العمومية فهذه الفرضية محققة و ثبتت صحتها ‪.‬‬

‫فمن ال شك فيه أن املحاسب العمومي هو املسؤول قانونيا عن جميع عمليات املحاسبة العمومية اي ‪+‬مراقبة صحتها‬

‫قانونيا و محاسبيا داخل االدارات العمومية‪.‬‬

‫‪87‬‬
 ‫خاتمة‬

‫و أما الفرضية الثالثة فان اجال املراقبة للمحاسب العمومي لإلدارات العمومية تدخل ضمن الرقابة القبلية و هذا ما‬

‫اتضح لنا خالل دراستنا لرقابة املحاسب العمومي و منه أن الفرضية الثالثة محققة‪.‬‬

‫و بالنسبة للفرضية الرابعة ان املحاسب العمومي مسؤول فقط عن تنفيذ املحاسبة ضمن اطر القانونية دون أن يتدخل‬

‫في عملية توجيه النفقات ‪ ،‬و من خالل دراستنا ملبدا الفصل بين االمر بالصرف و املحاسبي العمومي نجد هذا األخير‬

‫مسؤول فقط عن األطر العملية لتنفيذ النفقة و أن تكون ضمن القواعد القانونية ‪ ،‬و ليس مسؤول على تحديد نوعية‬

‫النفقات و توجيهها بل أن االمر بالصرف هو املسؤول عليها‬

‫و أخيرا فيما يخص الفرضية الخامسة التي كانت مضمونها أن الرقابة الداخلية امر ضروري لسالمة الوضع املالي‬

‫لإلدارات و املؤسسات العمومية و هو ما تحقق بعد دراستنا للرقابة بكل أنواعها خاصة الداخلية منها‪ ،‬حيث لها دور‬

‫كبير في املحافظة على املال العام و منع كل اشكال الفساد و الغش‪.‬‬

‫بعد كل ما تطرقنا اليه نستخلص أن املحاسب العمومي له مكان و دور فعال في املراقبة املحاسبية لإلدارات العمومية‬

‫حيث أن املحاسب يخضع أساسا لسلطته يمارس بدوره صالحيات الرقابة على كل ملف النفقات املقدمة اليه بالتأكد من‬

‫شرعية النفقة العمومية بعد قيامه بالتحقق من مدى شرعيتها‪ ،‬يقوم بوضع التأشيرة القابلة للدفع مما يسمح بتسليم‬

‫مبلغ النفقة للدائن املعني‪.‬‬

‫لذا نستخلص عدة توصيات على شكل نقاط ‪:‬‬

‫‪ -‬يجب أن تمنح للمحاسب العمومي سلطة أكبر حتى يكون له دور في مالءمة النفقات و بالتالي الزيادة في الحرص على‬

‫مكافحة الفساد و الغش اإلداري ‪.‬‬

‫‪-‬االعتماد على تقنيات جديدة في اإلعالم و االتصال حتى يكون له دور كبير في الرقابة على تنفيذ النفقات و الزيادة في‬

‫مردودية اإلدارات العمومية‪.‬‬

‫و في األخير نرجو من هللا الجليل أن يكون قد وفقنا في اختيار‪ ،‬دراسة ‪ ،‬تحليل و عرض هذا املوضوع‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫املراجع ‪:‬‬
‫أ‪ /‬الكتب بالعربي ‪:‬‬
‫‪ -1‬أسامغ سلماڗ ‪ٛ‬نكغ‪ ،‬النظام املحاسبي ي الڤحداػ الحكڤميغ ڣ مجاالػ تطڤي‪ٚ‬ه‪ٕ،‬ا‪ ٙ‬النش‪ٚ‬‬
‫االسكند‪ٙ‬يغ‪ ،‬ط‪.1999 ،1‬‬
‫‪ -2‬حامد عبد املجيد ٕ‪ٙ‬ا‪ ،ٛ‬مبإ املاليغ العامغ‪ ،‬الدا‪ ٙ‬الجامعيغ اإلسكند‪ٙ‬يغ‪ ،‬ط‪.1988 ،1‬‬
‫‪ -3‬قاسږ اب‪ٚ‬اهيږ الحسيني‪ ،‬املحاسبغ الحكڤميغ ڣ امليڈانيغ العامغ‪ ،‬مؤسسغ الڤ‪ٙ‬اقغ للنش‪ ،ٚ‬عماڗ –‬
‫األ‪ٕٙ‬ڗ‪.1999،‬‬
‫‪ -4‬حسيڗ صغيڇ‪ٕٙ ،‬ڣ‪ ٝ‬املاليغ العامغ ڣ املحاسبغ العمڤميغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬املحمديغ‪ -‬الحامغ‪ -‬الج‪ٜ‬ائ‪.2001-ٚ‬‬
‫‪ -5‬عقلغ محمد يڤسڀ املبيضيڗ‪ ،‬النظام املحاسبي الحكڤمي ڣ إا‪ٙ‬تڢ‪ ،‬ڣائل للنش‪ ،ٚ‬األ‪ٕٙ‬ڗ‪ ،‬عماڗ‪،‬‬
‫ط‪.1999 ،1‬‬
‫‪ -6‬محمد هڤ‪ ،ٙ‬اساسياػ ي املحاسبغ الحكڤميغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬ڣائل للنش‪ ،ٚ‬مص‪.1998 ،ٚ‬‬
‫‪ -7‬حنا ‪ٛٙ‬ڣ ي الصائغ‪ ،‬محاسبغ ڣ االٕا‪ٙ‬ع األمڤال العامغ( املحاسبغ الحكڤميغ)‪ ،‬الجامعغ املفتڤحغ‬
‫ط‪ٚ‬ابلس‪ ،‬ط‪.1998 :1‬‬
‫‪ -8‬اسماعيل احم‪ٚ‬ڣ‪ ،‬املحاسبغ الحكڤميغ من التقليد الګ الحداثغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬امليس‪ٚ‬ع للنش‪ ٚ‬ڣ التڤ‪ٛ‬يع‪ ،‬عماڗ‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -9‬محمد ‪ٙ‬شيد عبده الجمال‪ ،‬عالء الدين محمد الدميڇڬ‪ٕٙ ،‬اساػ ي املحاسبغ الحكڤميغ‪ ،‬الدا‪ٙ‬‬
‫الجامعيغ‪ ،‬االسكند‪ٙ‬يغ‪.2004 ،‬‬
‫‪ -10‬عبد الحليږ محمڤٕ ك‪ٚ‬اجغ‪ ،‬املحاسبغ الحكڤميغ بيڗ النظ‪ٚ‬يغ ڣ التطبيڄ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬األمل للنش‪ ،ٚ‬اال‪ٕٙ‬ڗ‪،‬‬
‫ط‪.1997 ،3‬‬
‫‪ -11‬محمد عبا‪ ٝ‬البدڣڬ‪ ،‬عبد الڤهاب نص‪ ،ٚ‬املحاسبغ الحكڤميغ بيڗ النظ‪ٚ‬يغ ڣ التطبيڄ‪ ،‬املكتظ‬
‫الجامعي الحدين‪ ،‬االسكند‪ٙ‬يغ‪.2008.‬‬
‫‪ -12‬خالد شحإع الخطيظ‪ ،‬أحمد ‪ٛ‬ڣهيڇ شاميغ‪ ،‬اسس املاليغ العامغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬ڣائل للنش‪ ،ٚ‬عماڗ‪:‬ط‪،1‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ -13‬محمد طاقغ‪ ،‬هدڥ الع‪ٜ‬اڣڬ‪ ،‬اقتصإياػ املاليغ العامغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬امليس‪ ٚ‬للنش‪ ،ٚ‬عماڗ‪ ،‬ط‪.1‬‬
‫‪ -14‬محمد ‪ٙ‬سڤل العمڤ‪ٙ‬ڬ‪ ،‬ال‪ٚ‬قابغ املاليغ العليا‪ٕٙ ،‬اسغ املقا‪ٙ‬نغ‪ ،‬منشڤ‪ٙ‬اػ الحلبي الحقڤقيغ‪ ،‬بيڇڣػ‬
‫‪.2005‬‬
‫‪ -15‬لعما‪ٙ‬ع جمال‪ ،‬اساسياػ املڤا‪ٛ‬نغ العامغ للدڣلغ‪ٕ ،‬ا‪ ٙ‬الفج‪ ،ٚ‬القاه‪ٚ‬ع‪.2004 ،‬‬

‫‪89‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ -16‬عڤف محمد الكف‪ٚ‬اڣڬ‪ ،‬ال‪ٚ‬قابغ املاليغ النظ‪ٚ‬يغ ڣ التطبيڄ‪ ،‬مطبعغ االنتصا‪ ،ٙ‬االسكند‪ٙ‬يغ‪،‬ط‪،3‬‬
‫‪.2005‬‬
‫‪ -17‬حامد عبد املجيد ٕ‪ٙ‬ا‪ ،ٛ‬مبإ املاليغ العامغ‪ ،‬م‪ٚ‬ك‪ ٜ‬االسكند‪ٙ‬يغ للكتاب‪ :‬األ‪ٛ‬ا‪ٙ‬يطغ‪.2000 ،‬‬

‫ب‪ /‬الرسائل و املذكرا ‪:‬‬

‫‪ -1‬يڤسڀ ال‪ٜ‬ين خيڇع ڣ سالږ فطيمغ‪ ،‬م٘ك‪ٚ‬ع االتجاهاػ الحديثغ لتطڤي‪ ٚ‬النظام املحاسبغ العمڤمي‪،‬‬
‫جامعغ ٕكتڤ‪ ٙ‬بن يحي فا‪– ٝٙ‬املديغ‪.2010/2009 -‬‬
‫‪ -2‬بڤع‪ٜ‬ي‪ ٜ‬عبد الع‪ٜ‬ي‪ ٜ‬ڣ بڤعناني عبا‪ ،ٝ‬أهميغ املحاسبغ العمڤميغ ي م‪ٚ‬اقبغ االنفاځ العام‪ ،‬م٘ك‪ٚ‬ع نيل‬
‫شهإع ليسانس‪ ،‬ف‪ٚ‬ع املحاسبغ‪ ،‬كليغ العلڤم االقتصإيغ ڣ علڤم التسييڇ‪ ،‬جامعغ سيدڬ بلعبا‪،ٝ‬‬
‫‪.2008/2007‬‬
‫‪ -3‬ڣقإ أحمد‪ ،‬عملياػ امليڈانيغ ڣ عملياػ الخ‪ٜ‬ينغ‪ ،‬م٘ك‪ٚ‬ع نهايغ الد‪ٙ‬اسغ‪ ،‬املد‪ٙ‬سغ الڤطنيغ لإلٕا‪ٙ‬ع–‬
‫الج‪ٜ‬ائ‪.2005/2004 -ٚ‬‬
‫‪ -4‬أحمد ڣلد عبد ال‪ٚ‬حماڗ‪ ،‬ال‪ٚ‬قابغ علګ االمڤال العمڤميغ‪ ،‬م٘ك‪ٚ‬ع نيل شهإع ماجستيڇ‪ ،‬جامعغ أبڤ‬
‫بك‪ ٚ‬بلقايد– تلمساڗ‪.2008/2007 -‬‬

‫ج‪ /‬امللتقيا و املؤتمرا ‪:‬‬

‫‪ -1‬محاض‪ٚ‬ع الدكتڤ‪ ٙ‬منصڤ‪ ٙ‬ال‪ٜ‬ين‪ ،‬املحاسبغ العمڤميغ‪ ،‬اثناء محاض‪ٚ‬ع بكليغ العلڤم االقتصإيغ ڣ‬
‫علڤم التسييڇ‪ ،‬جامعغ سعد ٕحلظ‪ ،‬البليدع‪.‬‬
‫‪ -2‬ص‪ٚ‬ا‪ٙ‬مغ عبد الڤحيد‪ ،‬ال‪ٚ‬قابغ علګ األمڤال العمڤميغ كـإٔاع لتحسيڗ التسييڇ الحكڤمي‪ ،‬جامعغ أم‬
‫البڤا ي‪ ،‬املؤتم‪ ٚ‬العلمي الدڣلي حڤل األٕاء املتميڈ للمنظماػ ڣ الحكڤماػ‪ ،‬جامعغ ڣ‪ٙ‬قلغ كليغ الحقڤځ ڣ‬
‫العلڤم االقتصإيغ قسږ علڤم التسييڇ‪.‬‬

‫د‪ /‬القواني و املراسي التنفيذي ‪.‬‬

‫‪ -1‬القانڤڗ ‪ 21/90‬املتعلڄ باملحاسبغ العمڤميغ‪ ،‬الج‪ٚ‬يدع ال‪ٚ‬سميغ ‪ٙ‬قږ ‪ 35‬الصإ‪ٙ‬ع بتا‪ٙ‬ئ ‪ 15‬أڣػ‬
‫‪.1990‬‬
‫‪ -2‬امل‪ٚ‬سڤم التنفي٘ڬ ‪ 313/91‬املؤ‪ٙ‬خ ي ‪ 07‬سبتمبڇ ‪ 1991‬املتعلڄ ب ج‪ٚ‬اءاػ املحاسبغ‪.‬‬

‫‪90‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ -3‬امل‪ٚ‬سڤم التنفي٘ڬ ‪ 46/93‬املؤ‪ٙ‬خ ي ‪ 06‬فبڇاي‪ 1993 ٚ‬يحدٕ أجال الدفع النفقاػ العمڤميغ‬
‫باإلي‪ٚ‬إاػ ڣ البياناػ التنفي٘يغ ڣ اج‪ٚ‬اءاػ قبڤل للقيږ املنعدمغ‪.‬‬
‫‪ -4‬امل‪ٚ‬سڤم التنفي٘ڬ ‪ 312/91‬املؤ‪ٙ‬خ ي ‪ 07‬سبتمبڇ ‪ 1991‬يحدٕ ش‪ٚ‬ڣط األخ٘ بمسؤڣليغ املحاسظ‬
‫العمڤمي ڣ اج‪ٚ‬اءاػ م‪ٚ‬اجعغ با ي الحساباػ ڣ كيفيغ اكتتاب تأميڗ يغطي مسؤڣليغ املحاسظ‪.‬‬
‫‪ -5‬األم‪ 20/95 ٚ‬املؤ‪ٙ‬خ ي ‪ 25‬سبتمبڇ ‪ 1995‬املتعلڄ بحمايغ األمالڅ العمڤميغ ڣ امن األشخاص فيها‪،‬‬
‫الج‪ٚ‬يدع ال‪ٚ‬سميغ لسنغ ‪ٙ 1995‬قږ ‪.55‬‬

‫ه‪/‬املواقع االلكتروني ‪:‬‬

‫‪ -1‬املڤا‪ٛ‬نغ العامغ للدڣلغ ي مص‪ ،ٚ‬ڣيكبيديا‪ ،‬املڤسڤعغ الح‪ٚ‬ع‪.‬‬
‫‪Wikipedia-org/wiki/‬‬
‫‪ -2‬نقال عن مڤقع مجلس األمغ الكڤيتي‪ ،‬السيد عطيغ عبد الڤاحد‪ ،‬املڤا‪ٛ‬نغ العامغ للدڣلغ‪ٕ،‬ا‪ ٙ‬النهضغ‬
‫الع‪ٚ‬بيغ ‪ ،‬بيڇڣػ‪ ،‬ط‪.1996 ،1‬‬
‫‪ -3‬نجيظ القناص‪ ،‬القڤاعد العامغ إلعدإ ميڈانيغ الدڣلغ العامغ‪ ،‬منتدڥ اللمغ الج‪ٜ‬ائ‪ٚ‬ڬ‪،‬‬
‫‪.2009/09/02‬‬
‫‪/http//www :4algerie.com/vb/4algerie.158478.‬‬
‫‪ -4‬جها‪ ٛ‬ال‪ٚ‬قابغ املاليغ للدڣلغ‪ٕ ،‬ڣ‪ ٙ‬ال‪ٚ‬قابغ املاليغ الحكڤميغ ي تع‪ٜ‬ي‪ ٜ‬الشفافيغ ي االٕا‪ٙ‬ع الحكڤميغ‪.‬‬
‫‪www.oea-oman.org/8-v20 state audit pdf.‬‬
‫‪ -5‬املجمڤعغ الع‪ٚ‬بيغ لألجه‪ٜ‬ع العليا لل‪ٚ‬قابغ‪ٕ ،‬ليل ال‪ٚ‬قابغ املاليغ للمجمڤعغ الع‪ٚ‬بيغ لألجه‪ٜ‬ع العليا‬
‫لل‪ٚ‬قابغ املاليغ ڣ املحاسبيغ ‪/2009‬ه‪9‬‬
‫‪http://www.arabosal.org/ar/repient.asp?teble=tab‬‬
‫‪ -6‬املح‪ ٙٚ‬عبد هللا‪ ،‬املاليغ العامغ ڣ املحاسبغ العمڤميغ‪ ،‬مڤسڤعغ االقتصإ ڣ التمڤيل االسالمي ڣ قسږ‬
‫املحاسبغ‪ ،‬الجمعغ ‪ 07‬فبڇاي‪.2014 ٚ‬‬
‫‪Refpedia.com‬‬
‫‪ -7‬ملتقى التڤظيڀ الج‪ٜ‬ائ‪ٚ‬ڬ‪.‬‬
‫‪www.mouwazaf.dz.com/t1230-topic‬‬

‫‪91‬‬
 ‫المالحق‬

‫ امليزاني العام مليزاني األولي للمؤسس‬: )01( ‫امللحق‬

SECTION I : RECETTES

TITRE I:RECETTES

CHAPITRE I: CONTRIBUTION DE L'ETAT

LIBELLES les montants proposes les montants proposes

les montants proposes observation
par le directeur par le conseil d'administration
par le wali
ARTICLE Unique CONTRIBUTION DE L'ETAT
TOTAL DU CHAPITRE 1 - - -

CHAPITRE 2: CONTRIBUTION DES ORGANISMES DE LA SECURITE SOCIALE

LIBELLES les montants proposes les montants proposes

les montants proposes observation

CONTRIBUTION DES ORGANISMES DE LA SECURITE SOCIALE couverture des assures sociaux par le et
directeur par le conseil d'administration
par le wali
ARTICLE unique ayants droits contribution des organismes de la securite sociale au titre des prestaions regies par

TOTAL DU CHAPITRE 2 - - -

CHAPITRE 3: CONTRIBUTION DES ETABLISSEMENTS ET ORGANISME PUBLIC

LIBELLES les montants proposes les montants proposes

les montants proposes observation

CONTRIBUTION DES ETABLISSEMENTS ET ORGANISME PUBLI Ccontribution des organismes par lede
directeur par le conseil d'administration
par le wali
ARTICLE unique formation et de l'enseignement superieurs contribution des organismes de solidarite nationale - - -
TOTAL DU CHAPITRE 3 - - -

CHAPITRE 4 : RECETTES PROVENANT DE L'ACTIVITE DE L'ETABLISSEMENT

LIBELLES les montants proposes les montants proposes
les montants proposes observation
par le directeur par le conseil d'administration
par le wali
ARTICLE 1 participation des malades aux frais d'hospitalisation d'exploration et de consultation
ARTICLE 2 participation du personnel ,des etudiants et des stagieres aux depenses d'alimentation
ARTICLE 3 recette provenant de l'inceneration des dechets
ARTICLE 4 recettes générées dans le cadre des conventions:
conventions passées dans le cadrede la medecine du travail
conventions passées dans le cadre des activités de soins
ARTICLE 5 AUTRES RECETTES
TOTAL DU CHAPITRE 4 - - -

CHAPITRE 5: AUTRES RECETTES

LIBELLES les montants proposes les montants proposes

les montants proposes observation
par le directeur par le conseil d'administration
par le wali

ARTICLE 1 contribution des organismes internationaux - - -

ARTICLE 2 emprunts,dons et legs - - -
ARTICLE 3 contribution des societes economiques - - -
TOTAL DU CHAPITRE 5 - - -

CHAPITRE 6: RELIQUATS SUR EXERCICES ANTERIEURS

LIBELLES les montants proposes les montants proposes

les montants proposes observation
par le directeur par le conseil d'administration
par le wali
ARTICLE Unique RELIQUATS SUR EXERCICES ANTERIEURS
TOTAL DU CHAPITRE 6 - - -

TOTAL DE LA SECTION I : -

92
 ‫المالحق‬

SECTION I: recettes

Titre I: recettes

LIBELLES MONTANTS
CHAPITRE I
CONTRIBUTION DE L'ETAT CONTRIBUTION DE L'ETAT -

CHAPITRE 2 CONTRIBUTION DES ORGANISMES DE LA SECURITE SOCIALE -

CHAPITRE 3 CONTRIBUTION DES ETABLISSEMENTS ET ORGANISME PUBLIC

CHAPITRE 4 RECETTES PROVENANT DE L'ACTIVITE DE L'ETABLISSEMENT -

CHAPITRE 5 AUTRES RECETTES

CHAPITRE 6 RELIQUATS SUR EXERCICES ANTERIEURS -

TOTAL DE LA SECTION I -

SECTION II:depenses
Titre I: DEPENSES DES PERSONNELS

LIBELLES MONTANTS
CHAPITRE I TRAITEMENT D'ACTIVITES DU PERSONNELS TITULAIRES

ET STAGIAIRES ET DES COOPERANTS -

CHAPITRE 2 INDEMNITES ET ALLOCATIONS DIVERS -

CHAPITRE 3 TRAITEMENT D'ACTIVITES DES RESIDENTS,DES INTERNES ET DES EXTERNES

CHAPITRE 4 TRAITEMENT DU PERSONNELS CONTRACTUELS -

CHAPITRE 5 CHARGES SOCIALES DES PERSONNELS TITULAIRES ET STAGIAIRES

ET DES COOPERANTS -

CHAPITRE 6 CHARGES SOCIALES DES DES RESIDENTS,DES INTERNES ET DES EXTERNES

CHAPITRE 7 CHARGES SOCIALES DES PERSONNELS CONTRACTUELS -

CHAPITRE 8
PENSIONS DE SERVICE ET POUR DOMAGES CORPORELS ET RENTE D'ACCIDENT
DE TRAVAIL -

CHAPITRE 9 CONTRIBUTIONS AUX ŒUVRES SOCIALES -

TOTAL Du titre
I -

93
 ‫المالحق‬

Titre II: DEPENSES DE FONCTIONNEMENT

LIBELLES MONTANTS

CHAPITRE I REMBOURSEMENT DES FRAIS -

CHAPITRE 2 frais judiciaires et indemnites dues par l'etat -

CHAPITRE 3 MATERIEL ET MOBILIER -

CHAPITRE 4 FOURNITURES -

CHAPITRE 5 HABILLEMENTS -

CHAPITRE 6 CHARGES ANNEXES -

CHAPITRE 7 PARC AUTOMOBILES -

CHAPITRE 8 ENTRETIEN ET REPARATION DES INFRASTRUCTURES -

CHAPITRE 9 frais de formation ,de perfectionnement ,de recyclage et de stage

des personnels -

CHAPITRE 10 frais lies aux congres,seminaires et autres manifestations scientifiques -

CHAPITRE 11 ALIMENTATION ET FRAIS DE RESTAURATION -

CHAPITRE 12 LOYERS -
CHAPITRE 13 MEDICAMENTS PRODUITS PHARMACEUTIQUE ET AUTRES PRODUITS DESTINES

A LA MEDECINE HUMAINE ET DISPOSITIFS MEDICAUX -

CHAPITRE 14 DEPENSES D'ACTION SPECIFIQUES DE PREVENTION -

CHAPITRE 15 ACQUISITION ET MAINTENANCE DU MATERIEL ACCESSOIRES ET OUTILLAGE MEDICAL -

CHAPITRE 16 REMBOURESSEMENT DES FRAIS D'HOSPITALISATION ET D'EXPLOITATION -

ET LES ORGANISMES
AVEC LES HOPITAUX DE L'ARMEE PUBLICS AU TITRE
DES MALADES TRANSFERES,NE RELEVANT PAS D'UNE PATHOLOGIE REGIE
PAR UNE CONVENTION PARTICULIERE

CHAPITRE 17 DEPENSE DE LA RECHERCHE MEDICALE -

CHAPITRE 18 Frais de jumellage entre etablissement de sante public -

TOTAL Du titre
II -

TOTAL DE LA SECTION II -

LE DIRECTEUR

‫ مصلح املحاسب للمؤسس‬: ‫املص ر‬

94
 ‫المالحق‬

‫ نسخ من قرار تحويل االعتمادا‬: )03( ‫امللحق‬

République Algérienne Démocratique et Populaire

Ministère de la Sante et de la Population et de la reforme hospitalière

Direction de la Sante et de la Population de Mostaganem

Etablissement Hospitalier Spécialisé mère et enfant
Lalla Kheira –Mostaganem
N°…….EHS/ME/DFM/2016
DECISION DE TRANSFERT DE CREDITS

 Le Directeur de l’E.H.S Mère et enfant Lalla Kheira Mostaganem.

 Vu la loi n°84/17 du 07 juillet 1984 modifiée et complétée par les lois de finances.
 Vu la loi n°90/21 du15 aout 1990 portant comptabilité publique.
 Vu la loi n°15/18 du 30 décembre 2015 portant loi de finance pour l’année 2016.
 Vu le décret n°08/62 de la 24/02/2008 portant création organisation, fonctionnement et
gestion des établissements hospitalier spécialisé.
 Vu l’arrêté interministériel N°…. de la --/--/20-- portant réparation des recettes et les
dépenses affectées à l’établissement hospitalier spécialisé –mère et enfant –
Lalla Kheira de Mostaganem.
 Vu l’insuffisance de crédits au niveau du Titre (II) Dépense de fonctionnement
Chapitre (3) Article (6).

Sur proposition de Mr le Directeur Adjointe des Finances et Moyens de l’E.H.S Mère et

enfant Lalla Kheira Mostaganem.
D E C I D E

ARTICLE 01 : Il est annulé sur le budget de fonctionnement de l’exercice 2016 propre à

l’E.H.S Mère et Enfant –Lalla Kheira de Mostaganem un crédit de Quatre vingt seize mille
dinars (96.000.00) au sein de Chapitre 3 article 1 du Titre « II » dépenses de
fonctionnement conformément au tableau « A ».

ARTICLE 02 : Il est ouvert sur le budget de fonctionnement de l’exercice 2016 propre à l’E.H.S
Mère et Enfant- Lalla Kheira Mostaganem un crédit de : Quatre vingt seize mille
dinars (96.000.00) au sein de Chapitre 3 Article 6 du Titre « II » dépenses de
fonctionnement conformément au tableau « B ».

ARTICLE 03:La Directrice Adjointe des Finances et Moyens de L’EHS Mère et Enfant Lala Kheira
MOSTAGANEM et le Trésorier de l’EHS Mère et Enfant de Mostaganem sont
chargés chacun en ce qui le concerne de l’exécution de la présente décision.

95
 ‫المالحق‬

Le directeur

« ETAT - A - »

Titre Chap. Art. Intitule Crédits Annulés

II 3 1 Acquisition de matériel et mobilier de 96.000.00

bureau.
TOTAL 96.000.00

« ETAT -B- »

Titre Chap. Art. Intitule Crédits ouverts

II 3 6 Acquisition et réparation du matériel de

prévention et de sécurité. 96 000.00
TOTAL 96.000.00

Le directeur

‫ مصلح املحاسب للمؤسس‬: ‫املص ر‬

96
 ‫المالحق‬

‫امللحق رقم (‪ : )04‬نمو ج عن رفض مؤقت من طرف املراق املالي‬

‫الج و ي الجزائ ي الدي ق اطي الشع ي‬

‫مستغ نم في ‪2015/12/31‬‬ ‫ال لي‬ ‫ا‬

‫السيد‪ :‬مدي ال ؤسس‬ ‫ال دي ي الع م ل يزاني‬

‫م كرة فض مؤقت قم ‪905‬‬

‫السنة ‪2015 :‬‬ ‫الموضوع‪ :‬ميزاني التسيي‬

‫ال غ‪...........................:‬‬ ‫في ‪2015/12/31‬‬ ‫ا قم‪05 :‬‬

‫ط يع الع ي ‪ :‬التزا ب لنفق ‪.‬‬

‫بطاقة‪05 :‬‬ ‫المادة‪602 :‬‬ ‫اسناد الفصل‪9012 :‬‬

‫سو‬ ‫ال ت م ل‬ ‫‪ ،2009‬ال عد‬ ‫المرجع‪ :‬ال سو التنفي ي قم ‪ 374-09‬ال ؤ خ في ‪ 16‬نوف‬

‫التي ي تز‬ ‫‪ 1992‬ال تع ق ب ل اق الس بق ل نفق‬ ‫التنفي ي قم ‪ 414-92‬ال ؤ خ في ‪ 14‬نوف‬
‫‪ 8 7‬منه‬ ‫ب ال سي ال‬

‫ال ف ال كو في ال وضوع أط ب من م ات مه ب الستعالم‬ ‫تأشي‬ ‫يش فني أ أعيد الي م بد‬

‫الش ي الوث ئق الت لي ‪.‬‬

‫ت صيص النفق ل سن األتي ‪:‬‬

‫‪ 602/9012‬بط ق ‪05‬‬

‫ال اقب ال لي‬

‫املص ر ‪ :‬مصلح املحاسب للمؤسس‬

‫‪97‬‬
 ‫المالحق‬

.‫ نمو ج لبطاق التزام لفاتور الكهرباء‬: )05( ‫امللحق‬

REPUBLIQUE ALGERIENNE DEMOCRATIQUE ET POPULAIRE

MINISTERE DE LA SANTE , DE LA POPULATION ET DE LA
REFORME HOSPITALIERE
ETABLISSEMENT SPECIALISE
(MERE ET ENFANT) LALLA-KHEIRADE MOSTAGANEM

BUDGET DE L’ETATABLISSEMENT PUBLIQUE A CARACTERE ADMINISTRATIF

FICHE D'ENGAGEMENT

VISA DU CONTROLE
MOIS ANNEE 2015
FINANCIER
N°--------------------
FICHE N° 02
Du ----------------------

Dépense (1)
Objet

Economie (1)

Montant De
Titre Chapitre Article Ancien Solde Nouveau Solde
L’opération

II 6 1 2 272 041,92 252576.9 2019465.02

OBSERVATION DU SERVICE

TITRE : II Depenses de Fonctionnement

CHAPITRE : 6 Charges Annexes .
ARTICLE : 1 Eau,Gaz,Eléctricité,combustible et Energie solaire .

Mostaganem Le,
LE DIRECTEUR

98
 ‫المالحق‬

Détails Des Engagements

La Nature Des Engagements Montant

Fact Elect periode Jan 2015 130 863,43

Fact Elect periode Fev 2015 121 713,47

TOTAL 252576.9
Arrété en lettre :

‫ مصلح املحاسب للمؤسس‬: ‫املص ر‬

99
 ‫المالحق‬

‫ نمو ج عن حوال ال فع‬:)06( ‫امللحق‬

WILAYA DE MOSTAGANEM APRES EXECUTIONDRE VIREMENT LE PRESENT MODELE C

EHS MOSTAGANEM MANDAT DEVRA ETRE ENVOYE AU

MERE ET ENFANT A
LALLA KHEIRA ==============================
MANDAT N° EXERCICE 2016 ANNEE 2017

N° DU COMPTE NATURE DU CREDIT : EXERCICE CLOS

───────────────────┐
N° D'ORDRE │ │
└──────────────────────┘
TITRE II CHAPITRE 13 ARTICLE 11
EN VERTU DES CREDITS A L'ARTICLE INDIQUE CI DESSUS LE
RECEVEUR FERACREDITER LE COMPTE DU CREANCIERPOUR LES MOTIFS CI APRES ASAVOIR
╔ ╦ ╦ ╦ ╗
1°DESIGNATION DU OBJET DU PAIEMENTS SOMMES
PIECES
CREANCIER PRODUITES
NOM PRENOM ADRESSE PRODUITS
2°INDICATION DU COMPTE
A CREDITER
╠ ╬ ╬ ╬ ╣
1° ACHAT CONSOMMABLE │ 02 FACTURES
│DISTRIBUTION DE MATERIEL MOIS DE FEV 2016 │ │ 01 F.ENG N°07 │
│MEDICAL CONSOMMABLE ET │ │ │ │
│PRODUITS PARAPHARMA │ │ │ │
│ │ │ │ │
│ │ │ │ │
│________________________│ MONTANT DU MANDAT │ 493 798.50│ │
│2°TITULAIRE DU C C P │ │ │ │
│N°3913 │ │ │ │
│ BUREAU DES CHEQUES │ A DEDUIRE RETENUE │ │ LA DEMANDE DE │
│ POSTAUX ALGER │ │ │ PAIEMENT PAR │
│ │ A DEDUIRE RETENUE │ │ VIREMENT EST │
│ │ POUR OPPOSITIO │ │ CI JOINTE PAR │
│ │ TAXE DE VIREMENT │ │ MANDAT N° │
│ COMPTABLE DU TRESOR │ │ │ │
│ │ │ │ TITRE │
│ CHARGE DELA TENUE DU │ │ │ CHAPITRE │
│ COMPTE CREANCIER: │ │ │ ARTICLE │
│ BDL AHMED ZABANA ORAN │ │ │ EXERCICE │
│RIB 00 │ SOMME NET A VIRER│ 493 798.50│ │
├ ╩ ╩ ╩ │ ·
│ VU BON AVIRER A LA SOMME DE..............│ LE PRESENT MANDAT MONTANT A LA │
│ .........................................│ SOMMME DE │
│ DE VIREMENT DOIT ETRE EFFECTUER AU PLUS │ │
│ TOT LE ..................................│ ╔───────────────────────────────│
│ │ │QUATRE CENT QUATRE VINGT TREIZE
│ REGLE PAR VIREMENT POSTAL SUIVANT │ │MILLE SEPT CENT QUATRE VINGT │
│ CHAQUE N° DU │ │DIX HUIT DINARS ET CINQUANTE │
│ DE │ │CENTIMES.
* │
│ │ └───────────────────────────────│
│ │ DELIVRE PAR NOUS ORDONNATEUR │
│ SIGNETURE DU RECEVEUR │ A MOSTAGANEM LE │
│ │ │
│ │ L ORDONNATEUR │
│ │ │
│ │ │

‫ مصلح املحاسب للمؤسس‬: ‫املص ر‬

100
 ‫المالحق‬

‫ نمو ج عن وثيق األمر بالتس ي‬:)07( ‫ملحق‬

‫الشعبية الديمقراطية الجزائرية الجم رية‬

république algérienne démocratique et
populaire

MINISTERE DES FINANCE

DIRECTION GENERALE
DE LA COMPTABILITE

TRESORIER DE LA WILAYA DE MOSTAGANEM

AVIS DE VIREMENT

Date :…………………………………… Lieu: Mostaganem

Par le débit de notre compte ouvert dans vos livres sous le
N° RIB :
Nom : Trésorier du secteur sanitaire
Prénom : Mostaganem
Ou raison sociale : ………………………………….

Adresse l'ordonnateur : EHS M/E - MOSTA

Libellé l'opération : Règlement des factures

Nous vous prions de bien vouloir créditer notre client (le bénéficiaire)
Le :…………………………..

Nom : ANEP
Prénom :
Ou raison sociale : ………………..
Adresse du bénéficiaire :
N° RIB : )
D'un montant en DR
(en lettres)
(en chiffres) :
‫ مصلح املحاسب للمؤسس‬: ‫املص ر‬

101
 ‫المالحق‬

‫ملحق ( ‪ )08‬نمو ج عن التسجيل املحاسبي للنفق ‪.‬‬

‫األم ب لص ف ل نفق‬ ‫اال ت ط‬

‫‪:‬‬ ‫ال‬

‫‪:‬‬ ‫ال‬

‫اال ت طـــــــــــ‬
‫االعت ا‬ ‫م لغ‬ ‫ط يع اال ت ط‬ ‫الت يخ‬ ‫ال قم‬
‫ال توف‬ ‫التج يع‬ ‫اال ت ط‬ ‫اال ت ط‬
‫لال ت ط‬ ‫ب لت فيض‬

‫ال ج وع‬
‫املص ر ‪ :‬مصلح املحاسب للمؤسس‬

‫‪102‬‬
 ‫ﺎن و دور ﻓﻌﺎل ! اﳌﺮاﻗﺒﺔ ا ﺎﺳ ﻴﺔ ﻟﻺدارات اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ ﺣﻴﺚ أن ا ﺎﺳﺐ ﻳﺨﻀﻊ أﺳﺎﺳﺎ‬%‫ان ا ﺎﺳﺐ اﻟﻌﻤﻮﻣﻲ ﻟﮫ ﻣ‬
‫ﻞ ﻣﻠﻒ اﻟﻨﻔﻘﺎت اﳌﻘﺪﻣﺔ اﻟﻴﮫ ﺑﺎﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﺷﺮﻋﻴﺔ اﻟﻨﻔﻘﺔ اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ ;ﻌﺪ‬/ 01‫ﻟﺴﻠﻄﺘﮫ ﻳﻤﺎرس ﺑﺪورﻩ ﺻﻼﺣﻴﺎت اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻋ‬
،AB‫ﺴﻠﻴﻢ ﻣﺒﻠﻎ اﻟﻨﻔﻘﺔ ﻟﻠﺪاﺋﻦ اﳌﻌ‬F‫ﺴﻤﺢ ﺑ‬H ‫ة اﻟﻘﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﺪﻓﻊ ﻣﻤﺎ‬JK‫ ﻳﻘﻮم ﺑﻮﺿﻊ اﻟﺘﺄﺷ‬،‫ﺎ‬NO‫ﻗﻴﺎﻣﮫ ﺑﺎﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﻣﺪى ﺷﺮﻋﻴ‬
‫ﺎ‬NS‫ﻖ ﻣﺬﻛﺮة ﺧﻄﻴﺔ ﻳﺤﺪد ﻓ‬V‫ﻣﺮ ﺑﺎﻟﺼﺮف ﻋﻦ ﻃﺮ‬Z ‫ﺴﺪﻳﺪ أو اﻟﺪﻓﻊ و ﻳﻘﻮم ﺑﺈﻋﻼم‬F‫ﺎﻧﻴﺔ اﻟﺮﻓﺾ ﻟﻠﻘﻴﺎم ﺑﺎﻟ‬%‫ اﻣ‬0^‫اﺿﺎﻓﺔ ا‬
‫ﺎ ! اﳌﺬﻛﺮة‬NS‫ﺔ اﳌﻼﺣﻈﺎت اﳌﺸﺎر اﻟ‬V‫ﺴﻮ‬b ‫ﻣﺮ ﺑﺎﻟﺼﺮف‬Z ‫ و ! ﺣﺎﻟﺔ رﻓﺾ‬، ‫ﻌﺪﻳﻼت اﻟﻼزﻣﺔ‬b ‫ﺎ‬NS‫ﻲ ﻳﺠﺮي ﻋﻠ‬%‫أﺳﺒﺎب اﻟﺮﻓﺾ ﻟ‬
.‫ﺴﺖ ﻣﻄﻠﻘﺔ‬g‫ﺎﺳﺐ اﻟﻌﻤﻮﻣﻲ ﻟ‬ ‫ أن ﺳﻠﻄﺔ ا‬h ، ‫ﺎﺋﻴﺎ‬Ni ‫ﺴﺪﻳﺪ اﻟﻨﻔﻘﺔ‬F‫ﻳﺮﻓﺾ ا ﺎﺳﺐ اﻟﻌﻤﻮﻣﻲ ﺑ‬

: ‫اﻟ ﻠﻤﺎت اﳌﻔﺘﺎﺣﻴﺔ‬

‫ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬- ‫ ﻣﺮﺑﺎﻟﺼﺮف‬- ‫ ا ﺎﺳﺐ اﻟﻌﻤﻮﻣﻲ‬- ‫اﳌﺆﺳﺴﺔ اﻟﻌﻤﻮﻣﻴﺔ‬

le comptable a une place et un rôle actif dans la surveillance comptable des administrations publiques, où
le comptable est principalement soumis à exercer son autorité à son tour, les pouvoirs de contrôle sur
toutes les dépenses qui lui est soumis un dossier à en assurant la légitimité des dépenses publiques après
qu'il vérifie l'étendue de sa légitimité, le statut de visa à payer, ce qui permet la livraison du montant une
pension alimentaire au créancier concerné, en plus de la possibilité de refuser de faire effectuer le
paiement ou le paiement et informe la certification par une note écrite dans laquelle les motifs de refus
déterminé d'effectuer les ajustements nécessaires, et en cas de refus de certifier le règlement des notes
visées dans la note rejette l'expert-comptable une pension alimentaire de paie publique, mais l'autorité
comptable n'est pas absolue.

Mots-clés:

Institution publique - comptable - le décaissement - contrôle