‫جامعة البليدة ‪ -02-‬لونيسي علي‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم العلوم المالية و المحاسبة‬

‫مذكرة لنيل درجة ماستر مهني في العلوم المالية والمحاسبة‬

‫تخصص ‪ :‬مراقبة التسيير‬

‫بعنوان‪:‬‬

‫محاسبة التكاليف في مؤسسة اقتصادية‬

‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪MITAVIC SPA‬‬

‫تحت إشراف ‪:‬‬ ‫من اعداد الطلبة‪:‬‬

‫د‪ /‬نادية حمدي باشا‬ ‫‪ -‬راشدي بالل‬

‫‪ -‬بن عزيز عمار‬

‫السنة الجامعية‪2021/2020 :‬‬

 ‫شكر وتقدير‬
‫ضلمد اهلل عز كجل الذم أذلمنا الصرب كالثبات كأمدنا بالقوة كالعزـ على مواصلة مشوارنا الدراسي كتوفيقو لنا على إصلاز‬
‫ىذا العمل‪ ،‬فنحمدؾ اللهم كنشكرؾ على نعمتك كفضلك كنسألك الرب كالتقول كمن العمل ما ترضى‪ ،‬كسالـ على‬
‫حبيبو كخليلو األمُت عليو أزكى الصالة كالسالـ‪.‬‬

‫كما نتقدـ ّتميل شكرنا كتقديرنا لألستاذة الفاضلة " نادية حمدي باشا " لتفضلها باإلشراؼ على ىذا البحث كعلى‬
‫حرصها أف ؼلرج ىذا البحث يف صورة كاملة ال يشوبو أم نقص‪ ،‬نسأؿ اهلل أف غلازيو عنا كل خَت‪ ،‬كما ال يفوتنا أف‬
‫نشكر من أشرؼ علينا كل مدة تربصنا يف ادلؤسسة السيدة " مالكي" اليت أفادتنا بنصائحها القيمة كتوجيهاهتا ادلهمة‪.‬‬

‫نتقدـ بالشكر جلميع زمالئنا يف الدفعة كإذل كل من قدـ لنا يد العوف‪.‬‬

 ‫إىداء‬
‫احلمد هلل رب العادلُت كالصالة كالسالـ على خامت األنبياء كادلرسلُت‬

‫أىدم ‪ٙ‬ترة جهدم إذل من قاؿ فيها اهلل عز كجل "كاخفض ذلما جناح الذؿ من الر‪ٛ‬تة كقل ريب ار‪ٛ‬تهما كما ربياين‬
‫صغَتا"‬

‫إذل من تاىت الكلمات كاحلركؼ يف كصفها كيعجز القلم عن كتابة أم شيء عنها كيف صالهتا كم أكثرت من‬
‫الدعوات‪ ،‬كاليت كانت سندا يف حيايت كغمرتٍت بعطفها كىي اليت مشت يف عركؽ دمي‪ ،‬قليب ينبض هبا أمي الغالية‪،‬‬
‫أدامها اهلل‪.‬‬

‫إذل أعظم رجل يف الكوف على من تواضع يف األرض‪ٛ ،‬تد هلل بكرة كأصيال‪ ،‬إذل الذم رباين فأحسن تربييت كعلمٍت فهو‬
‫مثلي األعلى أيب احلنوف الذم كقف معي العسر كاليسر‪ ،‬ر‪ٛ‬تو اهلل‪.‬‬

‫إذل سندم يف ىذه الدنيا زكجيت‬

‫إذل كل من ساعدين يف مسَتيت من قريب أك بعيد‬

‫بالل‬
 ‫إىداء‬
‫بسم اهلل كالصالة كالسالـ على رسوؿ اهلل صلى اهلل عليو كسلم‬

‫احلمد هلل الذم أىدانا النعمة الطيبة كالنافعة نعمة العلم كالبصَتة‬

‫ريب ال يطيب الليل إال بشكرؾ كال يطيب النهار إال بطاعتك‬

‫إذل من كللو اهلل باذليبة كالوقار‪ ...‬إذل من علمٍت العطاء بدكف انتظار‬

‫إذل أ‪ٚ‬تل امسو بكل افتخار إذل أيب العزيز حفظو اهلل‬

‫إذل مالكي يف احلياة‪ ...‬إذل معٌت احلب كاحلناف‪ ...‬إذل بسمة احلياة كسر الوجود إذل من كاف دعائها سر صلاحي كحناهنا‬
‫بلسم جراحي إذل "أمي احلنونة" أطاؿ اهلل يف عمرىا‪.‬‬

‫إذل كل من كاف ّتانيب خالؿ مشوارم الدراسي‬

‫عمار‬
 ‫الملخص‬
‫يعترب نظاـ زلاسبة التكاليف من أىم األنظمة اليت تساعد ادلؤسسات االقتصادية على حساب ك ٖتديد‬
‫ ك ٗتتلف‬،‫ كتقوـ زلاسبة التكاليف على طرؽ سلتلفة‬.‫التكاليف ك التكلفة النهائية من خالؿ ادلعلومات اليت يقدمها ذلا‬
‫ فمن ادلؤسسات ما يستخدـ الطرؽ التقليدية مثل الطرؽ‬،‫الطريقة ادلستعملة من مؤسسة إذل أخرل حسب حاجياهتا‬
‫ كما أف ىناؾ مؤسسات أخرل تستخدـ الطرؽ احلديثة عند حساب‬،‫ الطرؽ اجلزئية ك طرؽ التكاليف ادلعيارية‬،‫الكلية‬
‫ ك كذا طريقة اإلدارة على‬،‫ طريقة التكلفة ادلستهدفة‬،‫تكاليفها من بُت ىذه الطرؽ طريقة التكاليف على أساس األنشطة‬
‫ كتعتمد مؤسسة متيجة للدكاجن‬.‫ كؼلتلف مدل تأثَت ىذه الطرؽ على ادلؤسسة من طريقة إذل أخرل‬،‫أساس األنشطة‬
‫ إال أهنا عند التنبؤ بالتكاليف ال تعتمد على طرؽ علمية بل تكوف على أساس‬،‫(ميتافيك) على طريقة التكاليف الكلية‬
‫ كىناؾ العديد من القرارات تتأثر هبذه الطريقة داخل ادلؤسسة منها قرارات شراء ادلادة‬،‫اخلربة ك تكاليف السنوات السابقة‬
.‫ قرارات اإلنتاج ك قرارات االستثمار‬،‫األكلية‬
.MITAVIC SPA ،‫ زلاسبة التكاليف‬:‫الكلمات المفتاحية‬

Abstract :
The cost accounting system is one of the most important systems that help
economic institutions to calculate and determine costs and the final cost
through the information it provides to them. Cost accounting is based on
different methods، and the method used varies from one institution to
another according to its needs، some institutions use traditional methods
such as total methods، partial methods and standard cost methods، and
there are other institutions that use modern methods when calculating their
costs among these methods. The activity-based costing method، the target
costing method، as well as the activity-based management method، and the
impact of these methods on the organization varies from one method to
another. The MITIJA Poultry Corporation (METAVIC) relies on the total
costs method، but when forecasting costs، it does not depend on scientific
methods، but rather on the basis of experience and the costs of previous
years، and there are many decisions affected by this method within the
institution، including decisions to purchase the raw material، production
decisions and investment decisions.
Keywords: cost accounting، MITAVIC SPA.

I
‫فهرس احملتويات‬

‫‪II‬‬
 ‫فهرس احملتويات‬

‫الصفحة‬ ‫عنواف‬
‫شكر‬
‫االىداء‬
‫‪I‬‬ ‫ملخص‬
‫‪III‬‬ ‫فهرس احملتويات‬
‫‪VII‬‬ ‫قائمة االشكاؿ‬
‫‪VIII‬‬ ‫قائمة اجلداكؿ‬
‫أ‬ ‫مقدمة‬
‫الفصل األول‪ :‬مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬
‫‪2‬‬ ‫٘تهيد‬
‫‪3‬‬ ‫ادلبحث األكؿ‪ :‬زلاسبة التكاليف –ادلفاىيم كاألىداؼ‪-‬‬
‫‪3‬‬ ‫ادلطلب األكؿ‪ :‬مفهوـ زلاسبة التكاليف‬
‫‪4‬‬ ‫ادلطلب الثاين‪ :‬أىداؼ ككظائف زلاسبة التكاليف‬
‫‪6‬‬ ‫ادلطلب الثالث‪ :‬عالقة زلاسبة التكاليف باحملاسبة ادلالية ك اإلدارية‬
‫‪8‬‬ ‫ادلبحث الثاين‪ :‬التكاليف مفهومها كتصنيفاهتا‬
‫‪8‬‬ ‫ادلطلب األكؿ‪ :‬مفاىيم أساسية حوؿ ادلصاريف كاألعباء النفقات كالتكاليف‬
‫‪12‬‬ ‫ادلطب الثاين‪ :‬تصنيف كتبويب التكاليف‬
‫‪21‬‬ ‫ادلطلب الثالث ‪:‬التكلفة النهائية مفهومها كمراحل تكوينها‬
‫‪24‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثاني‪ :‬دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬
‫‪26‬‬ ‫٘تهيد‬
‫‪27‬‬ ‫ادلبحث األكؿ ‪:‬الطرؽ التقليدية يف زلاسبة التكاليف‬
‫‪27‬‬ ‫ادلطلب األكؿ ‪:‬طريقة التكاليف اإل‪ٚ‬تالية (الكلية)‬
‫‪29‬‬ ‫ادلطلب الثاين ‪:‬طرؽ التكاليف اجلزئية‬

‫‪III‬‬
‫‪32‬‬ ‫ادلطلب الثالث ‪ :‬طريقة التكاليف ادلعيارية‬
‫‪33‬‬ ‫ادلبحث الثاين ‪ :‬الطرؽ احلديثة حملاسبة التكاليف‬
‫‪33‬‬ ‫ادلطلب األكؿ ‪:‬نظاـ التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪41‬‬ ‫ادلطلب الثاين ‪:‬التكلفة ادلستهدفة‬
‫‪46‬‬ ‫ادلطلب الثالث ‪:‬نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة ‪ABM‬‬
‫‪49‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثالث ‪ :‬دراسة حالة مؤسسة متيجة للدكاجن ‪MITAVIC SPA‬‬
‫‪51‬‬ ‫٘تهيد‬
‫‪52‬‬ ‫ادلبحث األكؿ‪ :‬تقدًن ادلؤسسة زلل الدراسة‬
‫‪52‬‬ ‫ادلطلب االكؿ‪ :‬عرض تقدؽلي دلؤسسة ‪MITAVIC SPA‬‬
‫‪53‬‬ ‫ادلطلب الثاين‪ :‬األنشطة الرئيسية للمؤسسة‬
‫‪55‬‬ ‫ادلطلب الثالث‪ :‬اذليكل التنظيمي دلؤسسة ‪MITAVIC SAA‬‬
‫‪59‬‬ ‫ادلبحث الثاين‪ :‬دراسة الطريقة ادلتبعة لتحديد سلتلف التكاليف كالتكاليف النهائية دلنتوج‬
‫ادلؤسسة‬
‫‪59‬‬ ‫ادلطلب األكؿ‪ :‬تقدًن ادلنتوج زلل الدراسة‬
‫‪60‬‬ ‫ادلطلب الثاين‪ :‬آليات ٖتديد التكاليف كالتكلفة النهائية‬
‫‪66‬‬ ‫خالصة‬
‫‪69‬‬ ‫اخلا٘تة‬
‫‪72‬‬ ‫قائمة ادلراجع‬
‫‪77‬‬ ‫ادلالحق‬

‫‪IV‬‬
‫قائمة االشكال‬
‫والجداول‬

‫‪V‬‬
 ‫قائمة االشكال‬

‫الصفحة‬ ‫شكل‬
‫‪10‬‬ ‫الشكل رقم ‪ :01‬العالقة بين التكلفة واألصل والمصروف والخسارة‬
‫‪23‬‬ ‫الشكل رقم ‪ :02‬يوضح مراحل تكوين التكلفة النهائية‬
‫‪37‬‬ ‫الشكل رقم ‪ :03‬يبين تحليل وظائف المؤسسة إلى أقسام وأنشطة‬
‫‪40‬‬ ‫الشكل رقم ‪ :04‬يوضح كيفية االنتقال من االنشطة إلى العمليات في المؤسسة‬
‫‪44‬‬ ‫الشكل رقم ‪ :05‬سير عملية التكلفة المستهدفة‬
‫‪54‬‬ ‫الشكل ‪ :06‬رسم بياني لمراحل اإلنتاج في مجمع الدواجن‬
‫‪58‬‬ ‫الشكل رقم ‪ : 07‬الهيكل التنظيمي لشركة ميتافيك ‪MITAVIC SPA‬‬

‫‪VI‬‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫الجدول‬
‫‪31‬‬ ‫جدول رقم ‪ :01‬مقارنة بين مختلف أنظمة التكاليف‬
‫‪38‬‬ ‫الجدول رقم ‪ :02‬بين بعض األنشطة ومسببات التكلفة‬
‫‪62‬‬ ‫جدول رقم ‪ :03‬حساب تكلفة إنتاج أمهات الدواجن‬
‫‪65‬‬ ‫جدول رقم ‪ :04‬حساب تكلفة إنتاج بيض التفريخ‬

‫‪VII‬‬
‫مقدمة‬
 ‫مقدمة‬
‫مقدمة‪:‬‬

‫عرفت ادلؤسسات االقتصادية تطورا ملحوظا مع مركر الوقت‪ ،‬كقد اختلفت أشكاذلا ك حىت أحجامها من فًتة‬
‫إذل أخرل نظرا للتطور التكنولوجي احلاصل يف العادل ك انفتاحها على السوؽ ك تزايد اإلنتاج ك الطلب على منتجاهتا‪،‬‬
‫الشيء الذم جعلها تسعى إذل التنافس من أجل زيادة إنتاجيتها‪ ،‬ك ىذا ما أكجب عليها استحداث عوامل إنتاج ك‬
‫تطوير كظائفها‪ ،‬خاصة الوظيفة ادلالية ( االىتماـ أكثر ٔتحاسبة التكاليف)‪.‬‬

‫إف سر التقنيات اليت تستعملها ادلؤسسات االقتصادية زلاسبة التكاليف‪ ،‬حيث تعترب إحدل األدكات األساسية‬
‫دلراقبة التسيَت‪ ،‬كىي أداة لًتتيب ادلعلومات احملصل عليها من احملاسبة العامة‪ ،‬ك على ضوء ىذا التحليل يتخذ ادلسَتكف‬
‫القرارات الرشيدة ‪.‬‬

‫ىناؾ عدة طرؽ تقليدية حلساب التكاليف‪ ،‬اليت تعتمد عليها ادلؤسسات االقتصادية‪ ،‬الطرؽ الكلية‪ ،‬الطرؽ‬
‫اجلزئية‪ ،‬طريقة التحميل العقالين ك كذا طريقة التكاليف ادلعيارية‪ ،‬ك قد أدت زيادة تطور أنظمة التكاليف إذل ظهور‬
‫أنظمة حديثة كنظاـ التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬نظاـ التكلفة ادلستهدفة‪ ،‬ك نظاـ اإلدارة على أساس‬
‫األنشطة ‪ABM‬حيث تساعد ىذه األنشطة يف ٖتديد التكلفة بدقة‪ ،‬ك لكن يف ظل كل ىذا فإف ادلؤسسات اجلزائرية‬
‫تعاين الركود ك التدىور االقتصادم نظرا العتمادىا أنظمة احملاسبة الكالسيكية‪ ،‬شلا جعلها عاجزة على مواكبة التطورات‬
‫العادلية‪ ،‬على الرغم من أنو ك يف اآلكنة األخَتة ك مع سعي اجلزائر إذل االنفتاح على السوؽ العادلي‪ ،‬كانت ذلا زلاكالت‬
‫عديدة إلعادة ىيكلة األنظمة ادلعموؿ هبا داخل ىذه ادلؤسسات باستخدامها ك ٕتنب االعتماد على األساليب‬
‫التقليدية‪.‬‬

‫‪ – 1‬اإلشكالية‬

‫من أجل زلاكلة اإلدلاـ ّتميع جوانب ادلوضوع ك التعرؼ على مدل تأثَت زلاسبة التكاليف على ادلؤسسة‬
‫االقتصادية‪ ،‬قمنا بطرح اإلشكالية التالية ‪:‬‬

‫ما ىو كاقع زلاسبة التكاليف يف مؤسسة متيجة للدكاجن ‪ MITAVIC SPA‬؟‬

‫ك هبدؼ اإلجابة على ىذا السؤاؿ الرئيسي ؽلكن طرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫أ – ما مفهوـ زلاسبة التكاليف ؟ ك كيف تتم زلاسبة التكاليف داخل ادلؤسسة االقتصادية؟‬

‫‌أ‬
 ‫مقدمة‬
‫ب – ما ىو تأثَت سلتلف الطرؽ التقليدية على حساب التكاليف؟‬

‫ج – ماىي األسس اليت تقوـ عليها األنظمة احلديثة حلساب التكاليف ؟‬

‫‪ – 2‬الفرضيات‬

‫حىت نتمكن من الوصوؿ إذل إجابة ذلذه اإلشكالية ك مناقشتها كاف البد من كضع الفرضيات التالية‪:‬‬

‫أ – تعترب زلاسبة التكاليف أداة تسيَتية ىامة داخل ادلؤسسة االقتصادية ألهنا تساعد على حساب سلتلف التكاليف ك‬
‫ٖتديد النتيجة‪.‬‬

‫ب – الطرؽ التقليدية حلساب التكاليف أداة ىامة لتحديد النتيجة كاليت يتم على أساسها ٖتليل الوضعية االقتصادية‬
‫للمؤسسة ك زلاكلة توجيهها ضلو األحسن‪.‬‬

‫ج – األنظمة احلديثة حلساب التكاليف تساعد على توفَت معلومات حوؿ التكاليف بأكثر دقة ك بأشكاؿ متعددة‪.‬‬

‫‪ – 3‬أىمية الدراسة‬

‫تكمل أعلية ىذه الدراسة فيما يلي‪:‬‬

‫أ – دراسة التكاليف ك ٗتصيصها بأكثر كاقعية ك بصفة دقيقة على مراكز التحميل‪.‬‬

‫ب – أعلية زلاسبة التكاليف حيث تساعد ادلسَتين يف ادلؤسسات بالتقليل من التكاليف‪.‬‬

‫ج – األعلية البالغة اليت تلعبها زلاسبة التكاليف داخل ادلؤسسة االقتصادية‪.‬‬

‫د – دراسة الطرؽ التقليدية ك احلديثة حلساب التكاليف ك سعر التكلفة‪.‬‬

‫ق – إعطاء نتائج كاقعية ؽلكن أف تساعد ادلؤسسة يف ٖتسُت كضعيتها االقتصادية‪.‬‬

‫‪ – 4‬أىداف الدراسة‬

‫تتلخص أىداؼ الدراسة فيما يلي‪:‬‬

‫أ – التعرؼ على طرؽ زلاسبة التكاليف ك الكشف عن تأثَت كل منها على ادلؤسسة‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫مقدمة‬
‫ب – بياف مدل أعلية زلاسبة التكاليف يف ادلؤسسة االقتصادية‪.‬‬

‫ج – التعرؼ على الدكر الذم تلعبو زلاسبة التكاليف يف مساعدة ادلسَتين يف ادلؤسسة االقتصادية‪.‬‬

‫د – التعرؼ على الصعوبات اليت تواجهها ادلؤسسات عند زلاكلة تطبيق الطرؽ احلديثة حلساب تكاليفها‪.‬‬

‫‪ – 5‬أسباب اختيار الموضوع‬

‫ترجع أسباب إختيار ىذا ادلوضوع إذل األسباب التالية‪:‬‬

‫أ – ْتكم ٗتصصنا اخًتنا موضوع زلاسبة التكاليف اليت هتتم هبا ادلؤسسات‪ ،‬كذلك دلساعدهتا يف معرفة كضعيتها‬
‫االقتصادية ‪.‬‬

‫ب – الرغبة الشخصية يف البحث يف ىذا ادلوضوع ك معرفة طريقة زلاسبة التكاليف يف شركة متيجة للدكاجن (ميتافيك)‬
‫‪.MITAVIC SPA‬‬
‫ج – أعلية ادلوضوع ك ضركرة كجوده يف ادلؤسسة حيث أف زلاسبة التكاليف تعترب نظاـ تعتمد عليو ادلؤسسة يف حساب‬
‫تكاليفها‪.‬‬

‫د – زلاكلة لفت انتباه ادلسَتين لفوائد كجود نظاـ معلومات زلاسبة التكاليف يف مؤسساهتم‪ ،‬كعدـ االعتماد فقط على‬
‫الطرؽ التقليدية لتحديد التكاليف‪ ،‬كإستخداـ الطرؽ احلديثة ألهنا أكثر دقة‪.‬‬

‫ق – افتقار أغلبية ادلؤسسات الوطنية إذل األساليب الكمية لتقييم أنشطتها ك تصحيح اضلرافاهتا ك زيادة جودة أدائها‪.‬‬

‫‪ – 6‬حدود الدراسة‬

‫احلدكد ادلوضوعية للدراسة تدكر حوؿ زلاسبة التكاليف كاستعراض سلتلف طرقها التقليدية منها ك احلديثة‪ ،‬أما احلدكد‬
‫ادلكانية للدراسة ادليدانية فقد ٘تت على مستول مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك) ك اقتصرت على دراسة تكاليف مركز‬
‫اإلنتاج رقم ‪ ،" CP3 " 03‬اما احلدكد الزمنية للدراسة فتمتد من مارس ‪ 2019‬إذل غاية أكت ‪ 2020‬كاليت ٘تثل فًتة‬
‫تربية الدكاجن‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫مقدمة‬
‫‪ – 7‬منهج الدراسة‬

‫بقصد اإلدلاـ ٔتختلف جوانب ادلوضوع ك دراسة اإلشكالية الرئيسية ك استخالص النتائج حوؿ الفرضيات ادلطركحة قمنا‬
‫باستخداـ ادلنهج الوصفي مدعوما بدراسة حالة‪.‬‬

‫‪ – 8‬األدوات المستخدمة‬

‫فيما ؼلص الوسائل ك األدكات ادلستخدمة فإنا استعننا ٔتجموعة من الكتب العربية ك األجنبية ادلتخصصة يف رلاؿ زلاسبة‬
‫التكاليف باإلضافة إذل ادلقاالت ك األْتاث ك الدراسات يف ىذا اجملاؿ كما اعتمدنا على اسلويب ادلقابلة كادلالحظة من‬
‫أجل ‪ٚ‬تع ادلعلومات ادليدانية‪.‬‬

‫‪ – 9‬صعوبات الدراسة‬

‫كاجهنا يف دراستنا عدة صعوبات نذكر منها ما يلي‪:‬‬

‫أ –موضوع الدراسة من الناحية النظرية كخصوصا دراسة طرؽ حساب التكاليف فهي كثَتة ك معقدة‪.‬‬

‫ب – صعوبة إجراء الًتبص ادليداين نظرا للظركؼ اليت ٘تر هبا البالد ( جائحة كوركنا)‪.‬‬

‫ج – اعتماد ادلؤسسات على أنظمة تقليدية حملاسبة التكاليف شلا أدل إذل صعوبة الدراسة التطبيقية‪.‬‬

‫د – تطبيق زلاسبة التكاليف كفكر اقتصادم غَت مستخدـ بشكل جيد يف مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك)‬
‫‪.MITAVIC SPA‬‬

‫ق – عدـ تطبيق الطرؽ احلديثة أدت إذل قصور النتائج ادلتحصل عليها من احملاسبة ادلالية ك اليت ال تصلح لتحقيق‬
‫زلاسبة تكاليف حديثة‪.‬‬

‫‪ – 10‬خطة البحث‬

‫شلا سبق‪ ،‬كلإلجابة على اإلشكالية ادلطركحة ك ما أرتبط هبا من فرضيات‪ ،‬مت تقسيم الدراسة إذل ثالثة فصوؿ‪ ،‬حيث‬
‫سنتناكؿ يف الفصل األكؿ مفاىيم عامة حوؿ زلاسبة التكاليف ك التكلفة ك يف الفصل الثاين دراسة الطرؽ التقليدية ك‬
‫الطرؽ احلديثة يف زلاسبة التكاليف‪ ،‬أما الفصل الثالث فيمثل الدراسة التطبيقية ك ادلتمثلة يف دراسة حالة مؤسسة متيجة‬
‫للدكاجن (ميتافيك) ‪.MITAVIC SPA‬‬
‫‌د‬
 ‫الفصل األول‪ " :‬مفاىيم عامة‬
‫حول محاسبة التكاليف والتكلفة"‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫تمهيد‪:‬‬

‫تعترب زلاسبة التكاليف أحد الفركع األساسية لعلم احملاسبة‪ ،‬كقد ارتبط ىذا الفرع يف البداية بادلؤسسات الصناعية‬
‫نظرا لطبيعة ىذه ادلؤسسات كخصائصها‪ ،‬كلكن مع االنفتاح العادلي كزيادة حدة ادلنافسة كسعي اإلدارة يف القطاعات‬
‫ادلختلفة إذل تقليل كضبط التكاليف هبدؼ احلصوؿ على مركز تنافسي قوم‪ ،‬أدل ذلك إذل زيادة االىتماـ بفرع زلاسبة‬
‫التكاليف دلالو من دكر يف تزكيد إدارة ادلؤسسات بالبيانات ادلختلفة الالزمة لتخطيط كرقابة التكاليف كاستغالؿ موارد‬
‫ادلؤسسة االستغالؿ األمثل‪.‬‬

‫يهدؼ ىذا الفصل الذم يعترب ٔتثابة مدخل كفصل ٘تهيدم لباقي الفصلُت ادلواليُت‪ْ ،‬تيث نرل أنو من التقصَت‬
‫أف تكوف دراستنا لطرؽ زلاسبة التكاليف بدكف اخلوض يف ىذا الفصل‪ ،‬كاإلدلاـ ْتيثياتو‪ْ ،‬تيث سنتطرؽ فيو إذل إبراز‬
‫ادلفاىيم ادلتعلقة ٔتحاسبة التكاليف كالتكلفة كتصنيفاهتا كاألساليب ادلستخدمة يف ٗتفيضها‪ ،‬كطرؽ ٖتديد سلتلف‬
‫التكاليف كالتكلفة النهائية‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬محاسبة التكاليف –المفاىيم واألىداف‬

‫إف زلاسبة التكاليف ىي أحد فركع احملاسبة ادلالية كظهرت نتيجة لزيادة ادلتطلبات من قبل ادلستخدمُت الداخلُت ك‬
‫األطراؼ اخلارجية إذل بيانات كانت احملاسبة ادلالية عاجزة عن تقدؽلها‪ ،‬كسوؼ نتطرؽ إذل ادلطلب األكؿ إذل مفهوـ‬
‫زلاسبة التكاليف كيف ادلطلب الثاين إذل أىداؼ ككظائف زلاسبة التكاليف أما يف ادلطالب الثالث إذل عالقة زلاسبة‬
‫التكاليف باحملاسبة ادلالية كاحملاسبة اإلدارية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم محاسبة التكاليف ‪COST Accounting concept‬‬

‫يطلق مصطلح التكاليف على رلموع ادلبالغ النقدية اليت تنفق يف سبيل احلصوؿ على سلعة أك خدمة معينة‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫يتوقع منها إرادا أك منفعة‪ ،‬سواء كاف الدفع فورا أك كاف تعهدا مستقبليا بالدفع‪.‬‬

‫كٗتتص زلاسبة التكاليف بتحليل كتسجيل تقرير البيانات ادلتعلقة بالتكاليف يف ادلشركع‪ ،‬كقد تعددت‬
‫التعريفات اخلاصة ٔتحاسبة التكاليف‪ ،‬بناءا على كجهات نظر متعددة لطبيعة زلاسبة التكاليف‪ ،‬فتم تعريفها بأهنا امداد‬
‫اإلدارة بالبيانات الالزمة تارخيا كمستقبليا بشكل يساعد اإلرادة يف التخطيط كالرقابة على عناصر التكلفة يف ادلشركع‪.‬‬

‫كيعرفها ماىر"‪ "Maher‬على أهنا حقل من حقوؿ احملاسبة الذم يهتم بقياس كالتسجيل كالتبليغ عن ادلعلومات‬
‫‪2‬‬
‫التكليفية‪.‬‬

‫كيعرفها السيدية‪ :‬على اهنا كسيلة تساعد اإلدارة يف الرقابة على استخداـ عوامل اإلنتاج ادلتاحة ذلا‪ ،‬كالتخطيط‬
‫للمستقبل كاليت يستخدمها زلاسب التكاليف يف تتبع كتسجيل كٖتليل عناصر التكاليف لغرض استخدامها بأقصى درجة‬
‫من الفاعلية‪.‬‬

‫أما ‪ : horngren‬هتدؼ زلاسبة التكاليف إذل توفَت ادلعلومات الالزمة إلٗتاذ القرارات بأنواعها كاليت تتعلق‬
‫ٔتختلف اجملاالت بدءا بالعمليات يف إٗتاذ القرارات اإلسًتاتيجية كصياغة السياسات اذلامة للمنشأة إذا أهنا تساعد على‬
‫‪3‬‬
‫سد احلاجة إذل التقارير ادلالية ادلطلوبة للجهات اخلارجية من ادلستثمرين كادلقًتضُت كجهات حكومية‪.‬‬

‫‪1‬عيسى عبد العزيز الركاشدة‪,‬محاسبية التكاليف‪ ،‬دار كنوز ادلعرفة العلمية للنشر ك التوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2001 ،‬ص ‪.11‬‬
‫‪2‬إمساعيل ػلي التكرييت‪ " ،‬محاسبة التكاليف بالمنشآت الصناعية بين النظرية والتطبيق"‪ ،‬دار حامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2009 ،‬ص‬
‫ص‪.24-23‬‬
‫‪3‬إمساعيل حجازم‪ ،‬معاليم سعاد‪ " ،‬محاسبة التكاليف الكمية من خالل األنشطة"‪ ،‬دار أسامة للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،‬ص ص ‪.24-23‬‬

‫‪3‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫كؽلكن تعريف زلاسبة التكاليف بأهنا أحد فركع احملاسبة ادلالية ككأداة ٖتليلية ٖتكمها رلموعة من ادلبادئ‬
‫كاألصوؿ احملاسبية‪ ،‬كما ىو مثبت من مبالغ العناصر اإل‪ٚ‬تالية يف احملاسبة ادلالية لعناصر التكاليف كربط ىذه العناصر‬
‫ٔتراكز الكلف من أجل ٖتديد تكلفة الوحدة لكل قدـ إنتاجي ٘تر عليو كالرقابة على ىذه العناصر كمساعدة اإلدارة يف‬
‫‪1‬‬
‫التخطيط كالرقابة كاٗتاذ القرار‪.‬‬

‫التعريف الشامل‪:‬‬

‫شلا سبق ؽلكن القوؿ أف زلاسبة التكاليف أداة علمية لتحقيق غايات كأىداؼ زلددة كأعليتها تأيت من أهنا تعترب‬
‫نظاما منهجيا متكامال قادرا على إنتاج نوع زلدد من ادلعلومات األساسية دلساعدة اإلدارة يف أم مشركع للقياـ بوظائفها‬
‫ادلختلفة ادلتمثلة يف‪ :‬التخطيط كالرقابة كرسم السياسات كإٗتاذ القرارات‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أىداف ووظائف محاسبة التكاليف‬

‫تطرقنا يف ىذا ادلطلب إذل فرعُت‬
‫الفرع األول‪ :‬أىداف محاسبة التكاليف‬

‫تسعى زلاسبة التكاليف إذل رلموعة متعددة من األىداؼ بإعتبار ىذه احملاسبة أداة ككسيلة كليست غاية‪ ،‬كقد‬
‫أكضح النظاـ احملاسيب ادلوحد األىداؼ التالية حملاسبة التكاليف‪.‬‬

‫أوال‪ -‬تحديد تكاليف اإلنتاج‪:‬‬

‫يعترب اذلدؼ الرئيسي حملاسبة التكاليف حيث يتم ‪ٚ‬تع كٖتليل كٗتصيص بيانات التكاليف اخلاصة ٔتنتج زلدد أكامر‬
‫إنتاجي معُت أك مرحلة إنتاجية معينة بغرض توفَت أساس سليم لتقييم اإلنتاج التاـ أك اإلنتاج ٖتت التشغيل أك القياس‬
‫تكلفة خدمة مريض يف مستشفى أك تكلفة أم سلعة أخرل بغرض تسعَتىا‪.‬‬
‫كتساعد عملية ٖتديد تكاليف اإلنتاج عند إعداد احلسابات اخلتامية كقائمة ادلركز ادلارل‪ ،‬حيث تقوـ بتزكيد ىذه‬
‫احلسابات بتكلفة اإلنتاج ادلباع كتقوـ بتزكيد قائمة ادلركز ادلارل بتكلفة اإلنتاج ٖتت التشغيل آخر ادلدة كتكلفة اإلنتاج‬
‫التاـ آلخر ادلدة‪ ،‬كما ؽلكن اإلستفادة من ادلعلومات الرقمية احملددة كتكاليف خاصة باإلنتاج عند إعداد ادليزانيات‬
‫التقديرية لتقييم األداء حيث يتم مقارنة التكاليف الفعلية مع التكاليف ادلعيارية لتحديد اإلضلرافات كبياف أسباهبا‪.‬‬

‫‪ 1‬صاحل الرزؽ‪" ،‬مبادئ محاسبية التكاليف اإلطار النظري والعلمي"‪ ،‬دار زىراف للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،‬ص ص ‪29-30‬‬

‫‪4‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫ثانيا‪ -‬الرقابة على التكاليف‪:‬‬

‫هتدؼ زلاسبة التكاليف إذل ٗتفيض التكاليف ادلتعلقة باإلنتاج إذل أدىن حد شلكن دكف التأػثَت على جودة اإلنتاج أك‬
‫ٔتعٌت أخر ٖتقيق الكفاءة كاإلستخداـ األمثل لعناصر اإلنتاج‪ ،‬كتتطلب عملية الرقابة على التكاليف بعض اإلجراءات مثل‬
‫تصميم الدكرات ادلستدية السليمة ادلتعلقة بعناصر التكاليف هبدؼ مراقباهتا كالسيطرة عليها‪ ،‬ككذلك كضع ادلقاييس أك‬
‫ادلعايَت احملددة مقدما لتكاليف ىذه العناصر لغرض إجراء ادلقارنة معها بعد حدكث التكاليف الفعلية‪ ،‬أك مايسمى‬
‫بادليزانيات التقديرية كذلك لدراسة أسباب إختالؼ التكاليف ادلقدرة ( ادلعيارية) عن التكاليف الفعلية كإٗتاذ اإلجراءات‬
‫التصحيحية ادلناسبة قبل زيادهتا‪.‬‬

‫كيهدؼ ادلشركع من الرقابة على عناصر التكاليف إذل إتاحة الفرصة أماـ اإلدارة لتتبع إستخداـ ىذه العناصر‬
‫كإكتشاؼ أم خطأ يف إستخداـ عوامل اإلنتاج ادلتاحة‪ ،‬كدراسة أسبابو كإٗتاذ اإلجراءات الالزمة بشأنو‪ ،‬مثل إصدار‬
‫اإلدارة لقرار إستبداؿ اآلالت القد ؽلة باآلالت اجلديدة أكثر كفاءة أك إستخداـ مادة أكلية جديدة‪ ،‬أك إعادة تصميم‬
‫سلعة ما بشكل جديد يعمل على توفَت ادلوارد ادلباشرة‪.‬‬

‫ثالثا‪-‬لمساعدة في إتخاذ القرارات اإلدارية‪:‬‬

‫تقوـ زلاسبة التكاليف بتقدًن ادلعلومات كإعداد التقارير اليت تساعد يف رلاؿ إٗتاذ القرارات اإلدارية على النحو‬
‫التارل‪:‬‬
‫‪ٖ -‬تديد ادلشكلة‪.‬‬
‫‪ -‬التعرؼ على البدائل ادلتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم تلك البدائل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬ادلفاضلة بُت البدائل‪.‬‬
‫كال تقتصر ادلعلومة ادلقدمة من زلاسب التكاليف على تلك ادلتوفرة يف السجالت احملاسبية بل يضيف إليها معلومات‬
‫بناءا على خربتو الشخصية كتوقعاتو كتنبؤاتو ادلستقبلية‪ ،‬كبناءا على ىذه ادلعلومات تقوـ اإلدارة بإٗتاذ القرار ادلناسب مثل‬
‫زيادة إنتاج كسلعة معينة كٗتفيض إنتاج سلعة أخرل أك توسيع خط إنتاجي قائم بدال من إنشاء أخر كٗتفيض سعر البيع‬
‫لألسواؽ اخلارجية أك زيادتو‪.‬‬

‫‪ 1‬عيسى عبد العزيز الركاشدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪5‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫رابعا‪-‬المساعدة في التسعير‪:‬‬

‫تساعد زلاس بة التكاليف يف رسم السياسة السعرية دلنتج معُت أك خدمة معينة كذلك من خالؿ ادلعلومات اليت توفرىا‬
‫عن تكلفة ذلك ادلنتج أك اخلدمة‪ ،‬حيث يراعي عند تسعَت منتج معُت‪ ،‬تغطية التكاليف باإلضافة إذل نسبة معينة من‬
‫الربح تعتمد على الظركؼ احمليطة بالوحدة االقتصادية من منافسة أك كسب أسواؽ جديدة كقد يكوف السعر زلددا من‬
‫قبل احلكومة كيف ىذه احلالة فإف مهمة اإلدارة احملافظة على ٗتفيض تكلفة ادلنتج بشكل تستطيع الوحدة من خاللو‬
‫ٖتقيق أرباح مناسبة مع احملافظة على اجلودة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬وظائف محاسبة التكاليف‬

‫ؽلكن ٖتديد كظاىف زلاسبة التكاليف يف النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬التحليل‪ :‬كيتم من خالؿ ىذه الوظيفة ٖتليل البيانات التكاليفية اليت كقعت يف ادلشركع فعال كتصنيفها كربطها‬
‫ٔتنتج معُت كأكامر إنتاجي معُت أك مرحلة معينة أك قسم معُت‪.‬‬
‫‪ -2‬التسجيل‪ :‬كتعٍت أف يقوـ زلاسب التكاليف بتدكين التكاليف يف السجالت ادلناسبة اخلاصة هبا‪ ،‬كفق ادلعايَت‬
‫ادلتفق عليها كبشكل كاضح كدقيق ْتيث ؽلكن الرجوع إليها كاإلستفادة منها عند احلاجة‪.‬‬
‫‪ -3‬التفسَت‪ :‬كتشمل ىذه الوظيفة إعداد التقارير كتفسَتىا كتقدًن التوصيات كاإلقًتاحات بالشكل ادلناسب الذم‬
‫يساعد اإلدارة يف إٗتاذ القرارات ادلختلفة‪.‬‬
‫‪ -4‬إعداد ادلوازنات‪ :‬التخطيطية (التقديرية)‪ :‬تعرؼ ادلوازنة التخطيطية (التقديرية) بأهنا ادلوازنة اليت ٖتتوم قيم زلاسبية‬
‫يتوقع حدكثها مستقبال كيتم إعدادىا بناءا على السلوؾ التارؼلي للتكاليف إضافة إذل التنبؤ ببيانات يتوقع‬
‫حدكثها مستقبال‪ ،‬كيقوـ زلاسب التكاليف بإعدادىا حىت تقوـ اإلدارة ٔتقارنة التكاليف ادلعيارية الواردة هبا مع‬
‫‪1‬‬
‫التكاليف الفعلية كٖتديد اإلضلرافات كأسباهبا كالعمل على إٗتاذ اإلجراءات التصحيحية الالزمة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬عالقة محاسبة التكاليف بالمحاسبة المالية و اإلدارية‬

‫ٖتتاج ادلؤسسة يف عملية إٗتاذ القرار إذل معلومات مالية كغَت مالية تساعد على التحديد السليم كمعاجلة‬
‫للم شكل ادلطركح بادلفاضلة بُت سلتلف البدائل‪ ،‬يف ظل ٗتفيض درجة عدـ التأكد‪ ،‬فاحملاسبة توفر ادلعلومات الالزمة ذلذه‬

‫‪1‬عيسى عبد العزيز الركاشدة‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص ‪. 15 12‬‬

‫‪6‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫العملية‪ ،‬يف شكلُت رئيسيُت علا احملاسبة ادلالية كاإلدارية كزلاسبة التكاليف كصال بينهما سنحاكؿ من خالؿ ىذا ادلطلب‬
‫أف نبُت العالقة بُت زلاسبة التكاليف كاحملاسبة ادلالية كاإلدارية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬العالقة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة المالية‬

‫يوجد إرتباط كثيق بُت زلاسبة التكاليف كاحملاسبة ادلالية حيث أف ىذه األخَتة ىي أكؿ فرع من فركع علم‬
‫احمل اسبة ظهورا‪ ،‬كمن البديهي أف تكوف زلاسبة التكاليف إستقلت من احملاسبة ادلالية لعدـ قدرة احملاسبة ادلالية على توفَت‬
‫ادلعلومات عن كل سلعة أك مرحلة إنتاجية‪ ،‬ككذلك يتيح كجود نظاـ زلاسبة التكاليف مستقل يوفر معلومات ضركرية‬
‫يساعد يف اٗتاذ القرارات كترشيدىا‪ ،‬إضافة إذل كجود ىذا النظاـ الذم يوفر معلومات يف كل مستول إدارم شلا يساعده‬
‫‪1‬‬
‫يف ٖتقيق أىدافو بكفاءة كفعالية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬العالقة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة اإلدارية‬

‫بالرغم من كجود تداخل كبَت بُت زلاسبة التكاليف كاحملاسبة اإلدارية كإعتماد كل منهما على ما يقدمو األخر‪،‬‬
‫لكن بشكل عاـ فإف اذلدؼ األساسي حملاسبة التكاليف ىو قياس تكلفة اإلنتاج الذم كقع يف الفًتة السابقة من أجل‬
‫ٖتديد أسعار بيعو كقياس ىامش الربح باإلضافة إذل تقييم سلزكف أخر مدة‪ ،‬لكن ىذه البيانات قاصرة هبدؼ مساعدة‬
‫اإلدارة يف اخلطيط كالرقابة كإٗتا ذ القرارات كىذا ما ٖتققو احملاسبة اإلدارية من خالؿ البيانات كادلعلومات اليت تقدمها‬
‫اإلدارة العليا كاليت تستند يف أغلب األحياف إذل البيانات كادلعلومات اليت تقدمها زلاسبة التكاليف‪ ،‬كما أف احملاسبة‬
‫اإلدارية هتتم باألحداث ادلستقبلية كىذا التطور أصبح ملموسا عند ظهور نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة‪ ،‬كذلك نظاـ‬
‫‪2‬‬
‫ادلوازنات على أساس األنشطة‪.‬‬

‫‪1‬رضواف زلمد العنايت‪ " ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬إدارة الصفاء للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2000 ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪ 2‬عماد يوسف الشيخ‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار حامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،‬ص ص ‪.29-28‬‬

‫‪7‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬التكاليف مفهومها وتصنيفاتها‬

‫تعد التكلفة من بُت ادلعلومات ادلهمة يف التسيَت‪ ،‬على ادلسَت أف يكوف على دراية تامة هبا‪ ،‬بشكل دائم‬
‫كمستمر‪ ،‬كيوليها األعلية كيتتبع مسارىا‪ ،‬كذلك ألعليتها يف إٗتاذ القرارات اليت قد تكوف سببا يف بقاء أك زكاؿ ادلؤسسة‬
‫ككل‪ ،‬ففي ىذا ادلبحث سنقوـ بعرض مفاىيم أساسية حوؿ األعباء كالتكاليف كمطلب أكؿ‪ ،‬كالتكلفة النهائية مفهومها‬
‫كمكوناهتا كمطلب ثاف‪ ،‬كتصنيف كتبويب التكاليف كمطلب ثالث‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مفاىيم أساسية حول المصاريف األعباء والتكاليف‬
‫قد يتجاىل البعض التمييز بُت ادلصاريف كاألعباء كالتكاليف بسبب ادلشًتكة بينهما‪ ،‬إال أنو يف احلقيقة من ادلهم‬
‫التمييز بينهم ْتيث تتفاكت أعلية ىذه ادلفاىيم من حيث مدلوذلا‪ ،‬كمن حيث طبيعة ما تعرب عنو يف ضوء ظركؼ‬
‫استخدامها‪ ،‬ففي ىذا الصدد ارتأينا أف نوضح ىذه ادلفاىيم فيما يلي‪:‬‬
‫الفرع األول ‪:‬مفهوم المصاريف‬
‫يعرؼ ادلصركؼ على أنو" عملية خركج حقيقي لقيم جاىزة مباشرة‪ ،‬أك بعبارة أخرل خركج للنقود‪ ،‬كادلصركؼ يقابل‬
‫اإليراد الذم يعترب ٖتصيال‪ ،‬كمن الوىلة األكذل يتبادر إذل الذىن أنو بإمكاف ادلؤسسة احلصوؿ على نتائجها بالفرؽ بُت‬
‫ادلصاريف كاإليرادات السائلة‪ ،‬إال أف ىذا ليس شلكنا يف حاالت مدة طويلة من حياة ادلؤسسة أك على ادلدل الطويل‪،‬‬
‫نظرا ألف ادلصاريف كاإليرادات ال تتزامن مع النشاط االستغالرل للمؤسسة‪ ،‬أم ىناؾ ٖتمل مصاريف نظرية قبل أك بعد‬
‫دفعها نقدا أك بالعكس بالنسبة لإليرادات‪." 1‬‬
‫‪2‬‬
‫كما تعرؼ ادلصاريف أيضا أهنا نفقات مالية حقيقية ٗترج من صندكؽ ادلؤسسة مقابل سلع‪ ،‬مواد أك خدمات"‪.‬‬
‫نستنتج من التعريفُت السابقُت على أف ادلصركؼ يرتكز على ثالث ميزات أساسية يتميز‬
‫هبا عن غَته من ادلفاىيم ادلشاهبة األخرل‪ ،‬ادليزة األكذل ىي عملية اخلركج احلقيقية للنقود‪ ،‬أما ادليزة الثانية فهي مقابلتو‬
‫لإليراد‪ ،‬كادليزة الثالثة ىي الصفة ادلادية‪.‬‬
‫الفرع الثاني ‪:‬مفهوم األعباء‬
‫تعرؼ األعباء على أهنا " جزء من التكاليف أك عنصر من عناصرىا‪ ،‬كىي عادة قيم حسابية فقط‪ ،‬يستعاف هبا‬
‫‪3‬‬
‫يف ٖتميل التكاليف أك توزيعها على ادلنتجات كاخلدمات"‪.‬‬

‫‪ 1‬دادم عدكف ناصر‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار البحث‪ ،‬قسنطينة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ص ‪.13‬‬
‫‪2‬أككيل سعيد‪ ،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اآلفاؽ‪ ،‬اجلزائر‪ ، 1991،‬ص ‪.8‬‬
‫‪3‬أككيل سعيد‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪8.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫من خالؿ عرض ادلفاىيم ادلتعلقة بادلصاريف كاألعباء نستطيع أف ظليز بينهما على أف ادلصاريف تتصف بالصفة‬
‫ادلادية بينما األعباء تتصف بالصفة غَت ادلادية‪ ،‬كأف ادلصاريف يقابلها إيراد كاألعباء يقابلها الناتج‪.‬‬
‫الفرع الثالث‪ :‬مفهوم النفقات‬
‫تعرؼ ادلصاريف اليت تقوـ الشركات على دفعها من أجل ٖتقيق اإليرادات باسم النفقات‪ ،‬حيث تشمل ىذه‬
‫النفقات مدفوعات ادلوردين‪ ،‬أجور ادلوظفُت‪ ،‬عقود اإلغلار‪ ،‬استهالؾ ادلعدات‪ ،‬كما يتم العمل على تسجيل النفقات‬
‫كفق األساس النقدم أك أساس اإلستحقاؽ‪.‬‬
‫الفرع الرابع ‪:‬مفهوم التكاليف‬
‫ٗتتلف كجهة نظرة الباحثُت يف التكلفة‪ ،‬فمنهم من ينظر إليها من زاكية زلاسبية ْتتة‪ ،‬كمنهم من يضفي عليها‬
‫الصبغة االقتصادية‪ ،‬ىذا االختالؼ أنتج تعددا يف التعاريف ادلعطاة ذلا كاليت سنورد بعضا منها كما يلي‪:‬‬
‫أوال ‪:‬تعرف التكلفة من الناحية االقتصادية‬
‫تعددت تعريفات التكلفة من الناحية االقتصادية كسنورد أعلها كما يلي ‪:‬‬
‫"التكلفة ىي تضحية اختيارية ٔتوارد اقتصادية يف ادلاضي كاحلاضر كادلستقبل يف سبيل احلصوؿ على أصوؿ مت استالمها‬
‫‪1‬‬
‫فعال كمن مث يتم احلصوؿ على منافع منها يف احلاضر كادلستقبل"‪.‬‬
‫"يقصد بالتكلفة قيمة ادلوارد اليت مت التضحية هبا من أجل احلصوؿ على سلع أك خدمات‪ ،‬الستخدامها‬
‫‪2‬‬
‫يف ٖتقيق أىداؼ ادلؤسسة"‪.‬‬
‫"التكلفة ىي تضحية مادية اختيارية هبدؼ احلصوؿ على منفعة مادية حاضرة أك مستقبلية؛ أم استنفاد‬
‫‪3‬‬
‫ادلوارد ادلتاحة للحصوؿ على موارد اقتصادية أخرل يف احلاضر أك ادلستقبل "‪.‬‬
‫من خالؿ التعاريف السابقة نستنتج أف مفهوـ التكلفة ػلكمو عامالف أساسياف علا التضحية كادلنفعة‪ ،‬فتعترب‬
‫ادلنفعة مقدار ماٖتصل عليو ادلؤسسة من موارد إقتصادية سواء كانت مادية أك معنوية‪ ،‬كقد تستنفد ىذه ادلنفعة يف‬
‫احلاضر أك ادلستقبل‪ ،‬من أجل ٖتقيق ىدؼ ؼلدـ ادلؤسسة ‪.‬‬
‫أما التضحية فهي "التنازؿ عن شيء أك فقده أك إضاعتو‪ ،‬كيلزـ أف يكوف الشيء ادلضحي بو ذا قيمة اقتصادية‬
‫من كجهة نظر القائم بالتضحية كادلستفيد منها يف نفس الوقت "‪ ،1‬فالتضحية غلب أف تكوف ذات قيمة اقتصادية‬

‫‪1‬عبد ادلنعم مبارؾ صالح الدين‪ ،‬كعطية عبد احلي مرعي‪ ،‬أنظمة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج والخدمات في بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬دار‬
‫ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ، 2008،‬ص ‪9.‬‬
‫‪2‬حكمت أ‪ٛ‬تد الراكم‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية والمنظمة نظري مع حاالت تطبيقية‪ ،‬دار الثقافة للنشر كالتوزيع‪ ،‬القاىرة‪ ،‬مصر‪ ،1998،‬ص ‪.99‬‬
‫‪3‬فالح سالمة ادلطارنة غساف‪ ،‬مقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬دار كائل للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2003 ،‬ص ‪.17‬‬

‫‪9‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫كادلتمثلة يف ادلنفعة‪ ،‬مقابل موارد اقتصادية تدفع حاليا أك يف ادلستقبل‪ ،‬ككذلك غلب أف يكوف للمؤسسة حرية االختيار‬
‫فيها ‪.‬‬
‫فمن خالؿ ادلفهوـ االقتصادم للتكلفة صلد لو ارتباطا بعدة مفاىيم أخرل كادلتمثلة يف ادلصاريف‬
‫‪2‬‬
‫كاخلسارة كاألصل‪ ،‬فقبل إيضاح ىذه ادلفاىيم ٖتدر بنا اإلشارة إذل صنفُت من التكلفة اليت ترتبط هبذه ادلفاىيم ‪:‬‬
‫‪ -‬تكلفة غَت مستنفذة ‪:‬كىي ٘تثل قيمة ادلنافع االقتصادية اليت حصلت عليها ادلؤسسة كدل تستنفد بعد‬
‫كلذلك تعترب أصوال لدل ادلؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة مستنفذة‪ :‬كىي ٘تثل قيمة ادلنافع اإلقتصادية اليت حصلت عليها ادلؤسسة كاستنفذهتا خالؿ الفًتة ‪.‬‬
‫فمن أجل إيضاح ادلفاىيم السالفة الذكر كشرح الًتابط بينهم نعرض الشكل التارل ‪:‬‬
‫الشكل رقم(‪ :)01‬العالقة بين التكلفة واألصل والمصروف والخسارة‬

‫إقتناء السمع والخدمات يسبب‬

‫إستنفذت خالل الفترة‬ ‫لم تستنفذ حتى نهاية الفترة‬

‫تكاليف‬
‫ال يقابل إيراد‬ ‫يقابلها إيراد‬

‫تكاليف مستنفذة‬ ‫تعتبر أصول‬

‫تعتبر‬ ‫تعتبر‬
‫خسارة‬ ‫مصروف‬

‫المصدر‪:‬صالح عبداهلل الرزق و عطااهلل وراد خليل‪,‬محاسبة التكاليف الفعلية‪,‬دار زىران للنشر‬
‫األردن‪,2009,‬ص ص ‪27-24‬‬

‫‪ 1‬فالح سالمة ادلطارنة غساف‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.16‬‬

‫‪2‬صالح عبد اهلل الرزؽ‪ ،‬كعطا اهلل كراد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬دار زىراف للنشر‪ ،‬األردف‪ ، 1999،‬ص‪.24‬‬

‫‪10‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫يتضح من الشكل السابق‪ ،‬أف ادلصاريف ىي عبارة عن تكلفة مستنفذة أعطت منفعة كأصبحت مستنفذة‬
‫مقابل إيراد‪ ،‬أما اخلسارة فتعترب تكلفة مستنفذة ولم تعط منفعة وال يقابل إيراد‪ ،‬كاألصل ىو عبارة عن تكلفة غَت مستنفدة‬
‫كينتظر منها منافع مستقبلية؛ فادلعيار الفاصل بُت ىذه ادلفاىيم ىو االستنفاذ "االستخداـ" كادلنفعة‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬تعريف التكلفة من الناحية المحاسبية‬

‫"التكلفة ىي رلموعة األعباء ادلتعلقة ٔترحلة معينة أك ٔتنتج مادم معُت‪ ،‬أك رلموعة منتجات‪ ،‬أك خدمة معينة أك رلموعة‬
‫‪1‬‬
‫خدمات‪ ،‬مقدمة يف مرحلة معينة قبل ادلرحلة النهائية أم قبل كصوذلا إذل البيع"‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫"ىي رلموعة من األعباء تتحملها ادلؤسسة يف سبيل إنتاج منتوج معُت " ‪.‬‬

‫كمن الناحية احملاسبية ؽلكن أف ظليز التكلفة من خالؿ ثالثة ميزات أساسية ىي كما يلي‪: 3‬‬

‫‪-1‬مجال تطبيق الحساب‪ :‬كيقصد ٔتجاؿ التكلفة مواضع حدكث التكلفة كىنا ؽلكن التمييز بُت عدة أنواع‪: 4‬‬

‫أ‪-‬التكلفة حسب الوظيفة االقتصادية‪ :‬كتتمثل يف تكاليف الشراء‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التوزيع‪.‬‬

‫ب‪-‬التكلفة حسب وسائل اإلستغالؿ‪ :‬سلزف‪ ،‬جناح أك جزء من اجلناح‪ ،‬مصنع‪ ،‬كرشة‪ ،‬موقع عمل‪ ،‬مكتب‪....‬‬

‫ج‪-‬التكلفة حسب اإلنتاج نشاط االستغالل ‪):‬رلموعة‪ ،‬عائلة منتجات‪ ،‬مرحلة تصنيع منتوج‪.‬‬

‫د‪-‬التكلفة حسب المسؤولية ‪:‬وىي رلموعة األعباء اليت توكل إذل شخص ما(مدير‪ ،‬رئيس مصلحة ‪.)....‬‬

‫ه‪-‬تكاليف أخرى ‪:‬حسب ادلنطقة أك حسب رلموعة الزبائن ‪....‬‬

‫‪1‬دادم عدكف ناصر‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪14.‬‬
‫‪2‬بعضي آسيا‪ ،‬دور أسلوب تسيير األنشطة دراسة حالة رغوة اجلنوب ‪ -‬تقرت علذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع تسيَت‬
‫ادلؤسسات‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪ ،2007،‬ص‪. 02‬‬
‫‪3‬ظلر زلمد اخلطيب‪ ،‬اعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار دراسة حالة مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والري‬
‫الصغيرة بورقلة‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع دراسات اقتصادية‪ ،‬كلية احلقوؽ كالعلوـ االقتصادية‪ ،‬جامعة كرقلة‪ ،‬اجلزائر‬
‫‪ ،2006،‬ص ‪.09‬‬
‫‪ 4‬ساحرم اليزيد‪ ،‬أىمية نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين مردودية المؤسسة دراسة كحدة األميانت كاألمسنت بربج بوعريريج‪ ،‬مذكرة غَت‬
‫منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،‬اجلزائر‪ ، 2008،‬ص ‪.21‬‬

‫‪11‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫‪-2‬المحتوى ‪:‬‬

‫يعرب زلتول التكلفة عن سلتلف الطرؽ ادلستخدمة لتحديد التكاليف كنتائج ادلؤسسة (طريقة التكاليف الكلية‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫طريقة التكاليف اجلزئية‪ ،‬طريقة التكاليف ادلعيارية)‪.‬‬

‫‪-3‬وقت الحساب ‪:‬‬

‫يقصد بالبعد الزمٍت ٖتديد التكلفة من الناحية الزمنية‪ ،‬كيف ىذا الصدد ؽلكن التميز بُت نوعُت من التكاليف‪,‬‬
‫تكاليف مؤكدة حقيقية أك تارؼلية كىي تكاليف حدثت فعال‪ ،‬لذا تسمى بالتكاليف التارؼلية‪.‬‬

‫المطب الثاني‪ :‬تصنيف وتبويب التكاليف‬

‫تتنوع التكاليف اليت ؽلكن أف تتكبدىا ادلؤسسة‪ ،‬فمنها تكاليف تتغَت تبعا للتغَت يف حجم النشاط‪ ،‬كمنها‬
‫تكاليف تبقى ثابتة‪ ،‬كما أف ىناؾ تكاليف ؽلكن ربطها كٗتصيصها بوحدة اإلنتاج‪ ،‬كىناؾ تكاليف عامة ٗتص ‪ٚ‬تيع‬
‫ادلنتجات‪ ،‬كما أف ىناؾ تكاليف مالئمة الٗتاذ القرارات اإلدارية كأخرل غَت مالئمة ‪.‬كٖتتاج إدارة ادلؤسسة يف العديد‬
‫من ادلواقف إذل التعرؼ على طبيعة أك خصائص األنواع ادلختلفة من التكاليف يف ادلؤسسة‪ ،‬لالستفادة من ذلك لغايات‬
‫التخطيط‪ ،‬كالرقابة‪ ،‬كاٗتاذ القرارات‪ ،‬كالتنبؤ كإعداد ادلوازنات التقديرية كإف الطريقة اليت تبوب كتصنف هبا التكاليف‬
‫تستند إذل بعض العوامل منها‪: 2‬‬

‫‪ -‬طبيعة نشاط ادلؤسسة ‪:‬صناعية أك إدارية أك خدماتية‪.‬‬

‫‪ -‬النظاـ أك ادلخطط احملاسيب الذم تتبعو ادلؤسسة ‪.‬‬

‫يف حقيقة األمر توجد عدة معايَت للتصنيف كتبويب التكاليف ْتيث سنقوـ يف ىذا ادلطلب بالًتكيز‬
‫كالتطرؽ ألشهرىا كأعلها يف ادلؤسسات الصناعية كمايلي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫د‪ .‬لشهب صفاء‪ ،‬نظام مراقبة التسيير وعالقتو باتخاذ القرار دراسة حالة مؤسسة إنتاج المياه المعدنية لموزاية‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة ماجستَت ٗتصص إدارة أعماؿ‪ ،‬معهد العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ،2006،‬ص ‪.81‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Lochard Jean, la comptabilité analytique ou la comptabilité de responsabilité, d'organisation‬‬
‫‪paris, France, 1998, p 86‬‬

‫‪12‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫الفرع األول ‪:‬التصنيف الطبيعي (األساسي)‬

‫يعترب ىذا التبويب من أسهل كأبسط أنواع التبويب إذ أنو يقوـ على مبدأ التمييز ما بُت التكاليف على أساس‬
‫طبيعتها " ادلادية كغَت ادلادية" ‪ ،‬لذلك فإنو يصنف التكاليف إذل ثالثة أنواع كيطلق عليها تسمية" عناصر التكاليف"‪،1‬‬
‫‪2‬‬
‫ككفق ىذا التبويب فإف عناصر التكاليف تتكوف من‪:‬‬

‫أوال ‪:‬عنصر تكلفة المواد‬

‫أك ما يسمى بادلستلزمات السلعية‪ ،‬كيتمثل ىذا العنصر بكل ما يتفق من مواد خاـ‪ ،‬أك منتجات نصف مصنعة‪،‬‬
‫أك تامة الصنع من مؤسسة معينة تكوف مادة خاـ يف مؤسسة ثانية‪ ،‬كما أهنا تتمثل بكل ادلواد اليت تدخل يف العمليات‬
‫التصنيفية أك العمليات التسويقية ككذلك ما ينفق يف العمليات اإلدارية‪ ،‬كعنصر تكلفة ادلواد ؽلثل أكثر من ‪ 50%‬من‬
‫تكلفة اإلنتاج‪ ،‬لذا يستوجب إجراء رقابة فعالة على ىذا العنصر‪ ،‬من أجل أف يكوف استخدامو بشكل اقتصادم ككفء‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬عنصر تكلفة العمل (األجور)‬

‫كىو العنصر الثاين من عناصر التكاليف من حيث األعلية النسبية‪ ،‬كىذا العنصر أساسي يف ٖتويل ادلواد اخلاـ إذل‬
‫منتج هنائي‪ ،‬كيتمثل بكل ما يدفع للعاملُت من أجر لقاء اجلهد ادلبذكؿ‪ ،‬سواء أكاف ىذا اجلهد عضليا أك فكريا‪.‬‬

‫فوفق ىذا التبويب تشمل األجور ‪ٚ‬تيع ادلصاريف اليت تدفع للعاملُت سواءا كانوا يف اجملاؿ الصناعي (اإلنتاجي‬
‫) أك التسويقي أك اإلدارم‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬عنصر تكلفة المصروفات‬

‫كىي باقي التكاليف اليت تتحملها ادلؤسسة باستثناء عنصرم ادلواد كاألجور كىي تتمثل بتكلفة اخلدمات‬
‫اإلنتاجية كخدمات إدارة التسويق‪ ،‬كخدمات اإلدارة‪ ،‬مثل مصاريف صيانة اآلالت كادلعدات كإغلار معارض البيع‬
‫كمصاريف اإلعالف‪ ،‬إضافة إذل مصاريف اإلدارة األخرل‪.‬‬

‫‪1‬خالص صايف صاحل‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬الديوان الوطٍت للمطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ، 2007،‬ص‪88.‬‬
‫‪2‬ػلي التكرييت إمساعيل‪ ،‬أحبش الطعمة‪ ،‬كعبد الوىاب‪ ،‬ككليد زلمد‪ ،‬عبد القادر‪ ،‬احملاسبة اإلدارية قضايا معاصرة‪ ،‬دارحامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص ‪.67‬‬

‫‪13‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫الفرع الثاني ‪:‬التصنيف الوظيفي‬

‫يقصد بالتصنيف الوظيفي تقسيم التكاليف طبقا للوظائف اليت تستفيد منها‪ ،‬كذلك هبدؼ قياس تكاليف كل‬
‫كظيفة على حدا شلا يسهل ٖتديد ادلسؤكليات‪ ،‬كؽلكن تصنيفها كما يلي‪:1‬‬

‫أوال ‪:‬كظيفة الشراء (التموين) ‪:‬أعباء التموين أك الشراء‬

‫ثانيا ‪:‬وظيفة اإلنتاج ‪:‬أعباء اإلنتاج يف ادلؤسسة الصناعية‬

‫ثالثا ‪:‬وظيفة التوزيع ‪:‬أعباء التوزيع‬

‫رابعا ‪:‬كظيفة اإلدارة ‪:‬أعباء اإلدارة‬

‫خامسا ‪:‬كظيفة ادلالية ‪:‬أعباء التمويل‬

‫الفرع الثالث ‪:‬تصنيف التكاليف حسب النظام المحاسبي المالي‬

‫ؽلكن أف نصنف التكاليف حسب النظاـ احملاسيب ادلارل على النحو التارل‪:‬‬

‫أوال ‪:‬حـ‪ 60/‬المشتريات المستهلكة‬

‫كىي ‪ٚ‬تيع ما يتم اقتناؤه كاستهالكو يف عملية نشاط ادلؤسسة لضماف سَته كفق ما ىو سلطط لو‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬حـ‪ 61/‬الخدمات الخارجية‬

‫يقصد هبا ‪ٚ‬تيع اخلدمات اليت تستقبلها ادلؤسسة من كجهة خارجية عنو أم من الغَت‪ ،‬كعماؿ خارجيُت‬
‫عن ادلؤسسة نفسها‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬حـ‪62 /‬الخدمات الخارجية األخرى‬

‫يقصد هبا ‪ٚ‬تيع أعباء اخلدمات ادلقدمة من الغَت اخلارج عن عماؿ ادلؤسسة كدل يسبق أف ذكرت ضمن األعباء‬
‫السابقة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Boughaba Abdallah, Comptabilite Analytique , Berti edition, Alger,1994 ,P12‬‬

‫‪14‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫رابعا ‪:‬حـ‪ 63/‬أعباء المستخدمين‬

‫يقصد بو ‪ٚ‬تيع ما يتعلق بأعباء العماؿ التابعُت للمؤسسة من أجور كاشًتاكات اجتماعية إضافية ألعباء رب‬
‫العمل من أجور كاشًتاكات اجتماعية‪.‬‬

‫خامسا ‪:‬حـ‪ 64/‬الضرائب والرسوم والمدفوعات‬

‫يقصد بو ‪ٚ‬تيع الضرائب كالرسوـ اليت تتحملها ادلؤسسة كعبء ضرييب نتيجة شلارسة نشاطها‪.‬‬

‫سادسا ‪:‬حـ‪ 65/‬األعباء العملياتية "التشغيلية "األخرى‬

‫يقصد هبا ‪ٚ‬تيع ما يتعلق باألعباء اليت تصرؼ خالؿ عملية النشاط التشغيلي للمؤسسة ‪.‬‬

‫ثامنا‪ :‬حـ‪ 66/‬األعباء المالية‬

‫يقصد هبا ‪ٚ‬تيع ما يتعلق باألعباء ذات الصبغة ادلالية اليت تتحملها ادلؤسسة خالؿ دكرة نشاطها ‪.‬‬

‫تاسعا‪ :‬حـ‪ 67 /‬العناصر غير العادية‬

‫يضم ىذا احلساب ‪ٚ‬تيع العمليات اخلاصة باألعباء االستثنائية غَت ادلتوقعة ك اخلارجة عن عملية االستغالؿ‬
‫کحوادث ادلركر اليت تصيب السيارات كالشاحنات بغتتا دكف سبيل لتخصيص ادلؤكنة فتعترب عبئا استثنائيا على ادلؤسسة‬
‫كيفصح عنو بصفة مستقلة عن القوائم ادلالية‪.‬‬
‫عاشرا‪ :‬حـ‪ 68/‬المخصصات لإلىتالكات والمؤونات وخسائر القيمة‬
‫يقصد بادلخصصات توقعات األعباء من خالؿ اخلسائر اليت ؽلكن أف تصيب ادلؤسسة يف فًتة الحقة فتتداركها‬
‫ادلؤسسة كعبء لتخفيض النتيجة انطالقا من مبدأ احليطة كاحلذر الذم يوجب تسجيل األعباء ادلتوقعة دكف اإليرادات‬
‫ككذلك اإلىتالكات اليت تصيب األصوؿ القابلة لإلىتالؾ إضافة إذل نوع جديد من األعباء دل يكن معركفا سابقا‪ ،‬كىو‬
‫عبء اخلسائر يف القيمة الذم تتعرض ذلا ادلؤسسة بسبب تقلبات السوؽ‪.‬‬
‫إحدى عشر‪ :‬حـ‪ 69/‬الضرائب على النتائج وما يماثلها‬
‫يقصد هبذا احلساب ‪ٚ‬تيع الضرائب على النتائج اليت تدفعها ادلؤسسة أك تلتزـ بدفعها كتعترب عبئا ألهنا‬
‫جزء النتيجة الذم ال يستفيد منو صاحبو ككأف إدارة الضرائب شريك هبذا اجلزء‪:1 .‬‬

‫‪1‬لبوز نوح‪ ،‬مخطط المحاسبي المالي الجديد المستمدة من المعايير الدولية للمحاسبة‪ ،‬مؤسسة الفنوف ادلطبعية كادلكتبية لوالية بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪،2009 ،‬‬
‫ص ص ‪.225 -192‬‬

‫‪15‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫الفرع الرابع ‪:‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالوحدة اإلنتاجية‬

‫إف ىذا التبويب لعناصر التكاليف ىو حسب عالقة ىذه العناصر بالوحدة اإلنتاجية‪ ،‬حيث تقسم‬
‫عناصر التكاليف كفق ىذا التبويب إذل‪:1‬‬

‫أوال ‪:‬عناصر التكاليف المباشرة‬

‫ىي تلك العناصر اليت تنفق مباشرة على الوحدة اإلنتاجية‪ ،‬كما أهنا العناصر اليت ؽلكن ٗتصيصها مباشرة على‬
‫الوحدة اإلنتاجية‪ ،‬كأىم ىذه العناصر مايلي‪:‬‬

‫ادلواد ادلباشرة‪ ،‬األجور ادلباشرة‪ ،‬ادلصركفات ادلباشرة‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬عناصر التكاليف غير المباشرة‬

‫ىي تلك العناصر اليت ال تكوف عالقتها مباشرة بالوحدة اإلنتاجية كاليت ال ؽلكن ٗتصيصها مباشرة على اإلنتاج‪،‬‬
‫كؽلكن ٖتديد نصيب ادلنتج من ىذه التكاليف عن طريق معدالت التحميل‪ ،‬كتشمل‪:‬‬

‫ادلواد غَت ادلباشرة‪ ،‬األجور غَت ادلباشرة‪ ،‬ادلصركفات غَت ادلباشرة‪.‬‬

‫الفرع الخامس‪ :‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بحجم النشاط‬

‫إف ىذا التصنيف يعترب من التصنيفات ادلهمة لعناصر التكاليف‪ ،‬حيث أنو يرتبط بدراسة سلوؾ‬
‫عناصر التكاليف‪ ،‬كحسب عالقتها ْتجم النشاط( اإلنتاج) كمن خالؿ ىذه الدراسة ظليز األنواع التالية‪:‬‬

‫أوال ‪:‬التكلفة المتغيرة‬

‫ىي عبارة عن عناصر التكاليف اليت تتغَت مباشرة مع تغَت حجم النشاط‪ ،‬كبنفس النسبة كيف نفس‬
‫‪2‬‬
‫االٕتاه (عالقة طردية) كتعرؼ بتكاليف تشغيل الطاقة (تکاليف مرنة)‪.‬‬

‫كمن خالؿ التعريف نستنتج رلموعة من ادلميزات ذلذا النوع من التكاليف‪:‬‬

‫‪ -‬أف ىناؾ عالقة تزامن كارتباطا کامال بُت حجم النشاط كىذه التكلفة ادلتغَتة الكلية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪MENDOZA Carla , et autre, Cout et Décisions, Gialino éditeur, France, 2004, P33.‬‬
‫‪2‬الفداغ فداغ‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪، 2000،‬ص ‪13‬‬

‫‪16‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫التكلفة ادلتغَتة للوحدة ثابتة مهما تغَت حجم النشاط‪ ،‬كتساكم‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫إ‪ٚ‬تارل التكلفة ادلتغَتة‬

‫التكلفة ادلتغَتة للوحدة =‬
‫حجم النشاط‬

‫‪ -‬سهولة التعامل معها من حيث التوزيع كالتحميل بُت سلتلف األقساـ؛‬

‫‪ -‬ؽلكن مراقبة صرفها كاستهالكها عادة من قبل رؤساء األقساـ كمن أمثلة ذلك (ادلواد األكلية ادلستعملة يف‬
‫عملية التحويل‪ ،‬مصاريف ادلستخدمُت ادلباشرين يف عملية التحويل‪...‬اخل)‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬التكاليف الثابتة‬

‫ىي التكاليف اليت ال تتأثر بالتغَت يف مستول النشاط ضمن ادلدل ادلالئم‪ ،‬كتظل ىذه التكاليف ثابتة ال تتغَت يف‬
‫رلموعها إال إذا تأثرت بقول خارجية‪ ،‬مثل التغَت يف األسعار‪ ،‬كيعترب اإلغلار مثاال على التكاليف الثابتة ككجود التكاليف‬
‫الثابتة يف ادلؤسسة ال ؽلكن أف يوجد أم صعوبات‪ ،‬إذا كاف من الضركرم التعبَت عن ىذه التكلفة على أساس الوحدة‪،‬‬
‫ذلك أهنا تسلك سلوكا عكسيا مع التغَت يف حجم النشاط ‪.‬كتتزايد التكاليف الثابتة يف ادلؤسسات ادلعاصرة نظرا‬
‫لالستعماؿ ادلتزايد لأل٘تتة‪ 1.‬ؽلكن التمييز بُت‪:‬‬

‫‪ -1‬تكاليف الطاقة طويلة األجل‪:‬‬

‫‪2‬‬
‫ىي تكاليف خاصة باحلصوؿ على ٕتهيز آرل مستعد للعمل كاإلنتاج مثل االىتالكات‪.‬‬

‫‪ -2‬تکاليف ثابتة تشغيلية ‪:‬‬

‫ىي عبارة عن تكاليف دكرية ضركرية الستخداـ األصوؿ مثل التأمُت‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫زركاطي زلمد‪ ،‬االتجاىات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وإمكانية تطبيقها في المؤسسات اإلقتصادية حالة مؤسسة الصمامات كادلضخات‬
‫)‪(POVAL‬بالربكاقية‪ ،‬ادلدية مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع علوـ التسيَت ٗتصص زلاسبة‪ ،‬ادلدرسة العليا للتجارة‪ ،‬اجلزائر‬
‫‪ ،2009،‬ص ص ‪.41-40‬‬
‫‪2‬نور أ‪ٛ‬تد‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ، 1999،‬ص‪64‬‬

‫‪17‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫‪ -3‬التكاليف المتدرجة‬

‫ىي بعض التكاليف اليت تبقى ثابتة خالؿ مدل كاسع من النشاط كلكنها تقفز إذل مبلغ آخر خارج ذلك ادلدل مثل‬
‫‪1‬‬
‫تكلفة األجور غَت ادلباشرة‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬التكاليف المختلطة ( شبو الثابتة‪ /‬المتغيرة )‪:‬‬

‫ىي تلك التكاليف اليت ٖتمل صفات كل من التكاليف ادلتغَتة كالثابتة يف نفس الوقت‪ ،‬كىي تتميز بصعوبة‬
‫فصلها عن بعضها البعض‪ ،‬مثل تكاليف ادلاء كالكهرباء‪ ،‬كالصيانة‪ ،‬كأجور العمل غَت ادلباشرة‪...‬إخل‪.2‬‬
‫كتتميز ىذه التكاليف بازدكاجية االٖتاد (الثابت‪ ،‬ادلتغَت)‪ ،‬كىي أساسا متغَتة‪ ،‬كلكنها قابلة لالستقرار مع زيادة حجم‬
‫اإلنتاج‪ ،‬كبعبارة أخرل ىي أعباء تتغَت بتغَت حجم النشاط‪ ،‬كلكن ليس بنفس النسبة‪ ،‬كالركاتب كاألجور‪ ،‬كاليت تتضمن‬
‫راتبا أساسيا ثابتا‪ ،‬باإلضافة إذل العالكات كالتحفيزات كادلكافآت اليت تتغَت مع حجم اإلنتاج ‪.‬كؽلكن أف نصنفها إذل‬
‫‪3‬‬
‫‌‬ ‫صنفُت كالتارل‪:‬‬
‫‪ -1‬التكاليف شبو المتغيرة ‪:‬‬
‫ىي التكاليف اليت تتغَت مع تغَت أساس النشاط كلكن ليس بنفس النسبة‪ ،‬حيث أهنا تتغَت بنسبة أقل‪ ،‬كاجلزء‬
‫ادلتغَت فيها يكوف أكرب من اجلزء الثابت‪ ،‬حىت أف العناصر الثابتة ؽلكن التعرؼ عليها بسهولة كؽلكن فصلها مثل مرتبات‬
‫‪4‬‬
‫كعموالت البيع‪.‬‬
‫‪ -2‬التكاليف الشبو الثابتة ‪:‬‬
‫ىي اليت تشكل فيها ادلصاريف الثابتة األعلية النسبية األكثر مقارنة بادلصاريف ادلتغَتة احملتواة يف إ‪ٚ‬تارل التكلفة‪.5‬‬
‫الفرع السادس‪ :‬تصنيف التكاليف حسب قابلية الرقابة‬
‫ؽلكن أف نصنف التكاليف حسب قابلية الرقابة إذل صنفُت كعلا كما يلي ‪:‬‬

‫‪1‬الفداغ فداغ‪ ،‬نفس المرجع ‪ ،‬ص ‪.13‬‬

‫‪2‬عبد آؿ أدـ يوحنا‪ ،‬كصاحل الرزؽ‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار احلامد كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2006 ،‬ص ‪.68‬‬
‫‪3‬كماؿ عطية زلمد‪ ،‬نظم محاسبة التكاليف‪ ،‬دار اجلامعات ادلصرية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،1976 ،‬ص ‪.19‬‬
‫‪ 4‬أبوزيد كماؿ خليفة ‪ ،‬الرقابة على عناصر التكاليف‪ ،‬الدار اجلامعية للطباعة كالنشر كالتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،1997 ،‬ص ‪.280‬‬
‫‪5‬‬
‫بوداح عبد اجلليل‪ ،‬مدخل إلى المحاسبة التحليلية‪ ،‬مكتبة اقرأ‪ ،‬قسنطينة‪ ،‬اجلزائر‪، 2002،‬ص ص‪.78-77‬‬

‫‪18‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫أوال‪ :‬تكاليف خاضعة للرقابة‬
‫كىي التكاليف القابلة للرقابة كاليت ؽلكن التحكم فيها من حيث ٖتقيقها كٖتديد مقدارىا بصورة كاضحة ملموسة‬
‫بواسطة أحد األشخاص ادلسؤكلُت يف مستول إدارم معُت كيف حدكد فًتة زمنية معينة كيف إطار ظركؼ تشغيلية زلددة ‪.‬‬
‫كعلى ذلك فإنو ليس من الضركرم أف تكوف درجة التحكم يف التكاليف مطلقة‪ ،‬بل يكفي أف تكوف ىناؾ القدرة على‬
‫‪1‬‬
‫التأثَت يف ىذه التكاليف بصورة كاضحة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التكاليف غير القابلة للرقابة‬

‫ىي تكاليف ال تقع ٖتت سلطة كرقابة شخص أك مستول إدارم معينُت أم غَت مسؤكلُت عنها‪ ،‬مثال‬
‫‪2‬‬
‫تكاليف ادلساحة ادلستخدمة يف اإلنتاج ال يستطيع ادلشرؼ على اإلنتاج أف يراقبها‪.‬‬

‫الفرع السابع ‪:‬تصنيف التكاليف حسب أغراض التخطيط واتخاذ القرارات‬

‫‪3‬‬
‫يضم ىذا التبويب بعض التكاليف اليت يزكد احملاسب هبا اإلدارة من أجل مساعدهتا يف اٗتاذ القرارات اإلدارية ادلناسبة ‪:‬‬

‫أوال التكاليف التفاضلية‬

‫التكاليف التفاضلية ىي الفرؽ بُت تكاليف البدائل ادلختلفة‪ ،‬فإذا ازدادت التكلفة بُت بديل كآخر مسيت‬
‫بالتكاليف ادلتزايدة كإذا قلت بُت بديل كأخر مسيت بالتكاليف ادلتناقصة‪ ،‬فإف التأثَتات التفاضلية لكل بديل على نتائج‬
‫أعماؿ ادلؤسسة تكسب أعلية كربل كذلك عند ٖتليل معطيات قرار معُت‪.‬‬

‫ثانيا ‪:‬التكاليف التي يمكن السيطرة عليها والتكاليف التي ال يمكن السيطرة عليها‬

‫توزع على مراكز ادلسؤكلية تكاليف ؽلكن السيطرة عليها كأخرل ال ؽلكن السيطرة عليها‪ ،‬فالتكاليف اليت ال ؽلكن‬
‫السيطرة عليها ىي تكاليف ال ؽلكن إخضاعها بصورة مباشرة لصالحيات مستول إدارم معُت‪.‬‬

‫‪ 1‬السيد عبد ادلقصود دبياف‪,‬ك زينات زلمد زلرـ‪ ,‬مبادئ محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬مؤسسة شباب اجلامعة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪ ،1992،‬ص ص‬
‫‪150 -149‬‬
‫‪2‬ساحل فاتح‪ ،‬دراسة التكاليف المعيارية ضمن نظام المعلومات المحاسبية‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع إدارة‬
‫األعماؿ‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ 2004 ،‬ص‪65‬‬

‫‪3‬حسن ‪ٚ‬تعة الربيعي كماؿ‪ ،‬كسعدكين مهدم الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة‪ ،‬دار كائل للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ،2008 ،‬ص ص ‪45-43‬‬

‫‪19‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫كاذلدؼ من ىذا التصنيف ىو تقييم أداء ادلدراء فإذا كجد ىؤالء ادلدراء أهنم يقيموف على أساس تكاليف‬
‫ال ؽلكن السيطرة عليها سيفقدكف إىتمامهم بالسيطرة على التكاليف كيتدىور أداؤىم‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تكاليف مالئمة وغير مالئمة‬

‫التكاليف ادلالئمة ىي تكاليف مستقبلية متوقعة تتغَت من بديل آلخر‪ ،‬أما التكاليف غَت ادلالئمة ىي تكاليف ال‬
‫تتأثر بالفعاليات اإلدارية كال تؤخذ بعُت االعتبار عند اٗتاذ القرارات‪ ،‬كهبذا فاف احلقائق اخلاصة ٔتوقف إدارم معُت ىي‬
‫اليت تتحكم يف طبيعة ىذه التكاليف سواء باعتبارىا مالئمة أك غَت مالئمة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬التكاليف الغارقة‬

‫التكاليف الغارقة ٘تثل التكاليف اليت تستثمر يف األصوؿ ادلوجودة يف حوزة ادلؤسسة كىي تكاليف ال تتأثر‬
‫باختيار أم بديل من البدائل ادلتاحة الٗتاذ قرار معُت ‪.‬فالتكاليف الغارقة ىي تكاليف تتحقق نتيجة قرارات اٗتذت يف‬
‫ادلاضي‪ ،‬حيث ال ؽلكن تغيَت ىذه التكاليف بأم قرار يتخذ يف احلاضر أك ادلستقبل فهي تكاليف زلققة فعال‪.‬‬

‫خامسا ‪:‬تكاليف الفرصة البديلة‬

‫عندما تتخذ اإلدارة قرارا بشأف اختيار بديل معُت‪ ،‬ىنا بطيعة احلاؿ ستخسر ادلنافع اخلاصة باخليارات األخرل‪،‬‬
‫فادلنافع اليت ٗتسرىا ادلؤسسة نتيجة رفض أفضل بديل تارل ىي تكلفة الفرصة البديلة‪ ،‬بالرغم من أف ىذه التكاليف دل‬
‫تتحقق فعال كدل تسجل يف الدفاتر احملاسبية إال أهنا تعترب تكاليف مالئمة ألغراض إٗتاذ القرار‪.‬‬

‫سادسا ‪:‬التكاليف المعيارية والتكاليف وفق الموازنات التخطيطية‬

‫التكاليف ادلعيارية ىي التكاليف اليت غلب أف تتحقق يف عملية معينة يف الظركؼ العادية‪ ،‬حيث يتم التنبؤ‬
‫هبا كٖتديدىا قبل كقوعها استنادا إذل دراسات عملية كموضوعية تعتمد على سنوات سابقة للعمليات اإلنتاجية ‪.‬أما‬
‫ادلوازنات التخطيطية ك٘تثل عرضا كميا ألىداؼ ادلؤسسة ككسيلة دلراقبة التقدـ بإتاه ٖتقيق تلك األىداؼ‪ ،‬فاإلدارة‬
‫تستخدـ كال من التكاليف ادلعيارية كادلوازنات التخطيطية يف التخطيط كرسم السياسات ادلستقبلية لألداء كالرقابة على‬
‫األداء الفعلي كٖتليل الفركقات النإتة بُت ادلتوقع كالفعلي‪. 1‬‬

‫‪1‬رضوان زلمد العناين نفس المرجع ‪،‬ص‪.34‬‬

‫‪20‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫الفرع الثامن ‪:‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالفترة الزمنية‬

‫ؽلكن أف نصنف التكاليف حسب عالقتها بالفًتة الزمنية إذل صنفُت كعلا كما يلي ‪:‬‬

‫أوال ‪:‬التكلفة التاريخية‬

‫ىي التكاليف اليت ٘تت فعال يف سبيل إنتاج سلع أك خدمات كتعرب ىذه التكاليف عن كاقع حدث فعال ذلا ما‬
‫يعززىا من مستندات كإثباتات كال رلاؿ فيها للتنبؤ أك التقدير الشخصي‪.1‬‬

‫ثانيا ‪:‬التكلفة التقديرية‬

‫التكلفة التقديرية ىي التكلفة اليت نتوقع اإللتزاـ هبا‪ ،‬صلدىا مسجلة يف ادلوازنة‪ .‬كتتوافق مع تقدير ادلوارد اليت‬
‫يتوجب اإللتزاـ هبا من أجل احلصوؿ على موضوع التكلفة ادلستهدؼ‪ ،‬كىي تكاليف مقدرة مسبقا على أساس عدة‬
‫معايَت‪ ،‬كيتم إعدادىا باستخداـ األساليب العلمية‪ ،‬مع مراعاة ظركؼ ادلؤسسة كذلك لتحقيق اذلدؼ منها كىو ادلساعدة‬
‫‪2‬‬
‫يف التخطيط كالرقابة كاٗتاذ القرارات كقياس كفاءة كفعالية األداء‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪:‬التكلفة النهائية مفهومها ومراحل تكوينها‬

‫سنقوـ يف ىذا ادلطلب بعرض ادلفاىيم اخلاصة بالتكلفة النهائية كمكوناهتا كمراحل تكوينها ‪.‬‬

‫الفرع األول ‪:‬مفهوم التكلفة النهائية‬

‫تعددت تعريفات التكلفة النهائية إال أهنا ذات مدلوؿ كاحد كهبذا الصدد سنقوـ بعرض ثالثة تعاريف‬
‫للتكلفة النهائية كىي كما يلي ‪:‬‬

‫"يعرب سعر التكلفة على انتهاء عملييت اإلنتاج كالبيع للمنتوج النهائي‪ ،‬حيث يضم كل ادلصاريف من شراء ادلادة‬
‫األكلية كادلواد الضركرية األخرل إذل حُت إعداد ادلنتوج كبيعو‪.‬‬

‫‪1‬رضوان زلمد العناين ‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪.34‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Hugues BOISVERT, et Claude, Laurin, et Alexander, Mersereau, La comptabilite de‬‬
‫‪management, prise de decision de contrôle Quebec, Canada edition de renouveau pedagogique,‬‬
‫‪2004, p p 50-51.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫"سعر التكلفة ىو رلموعة التكاليف اليت يتكبدىا منتوج معُت أك خدمة مقدمة ابتداء من انطالؽ عملية‬
‫إعدادىا إذل مرحلة كصوذلا إذل ادلرحلة النهائية (أك رلموعة من ادلنتجات ادلادية أك رلموعة خدمات يف مرحلة بيعها) ‪،‬‬
‫كٖتسب فيها تكاليف البيع‪ ،‬كٔتعٌت آخر‪ ،‬فإف ادلنتوج ادلباع أك اخلدمة ادلباعة ال ٘تلك سول سعر تكلفة كحيد كىو رلموع‬
‫التكاليف اليت تتعلق بو‬

‫ىي عبارة عن التكلفة النهائية دلنتوج معُت يف مرحلتو األخَتة ‪ ،‬مع العلم أف تكلفة التوزيع متضمنة فيو‬

‫من خالؿ التعاريف السابقة ؽلكن أف نقوؿ أف التكلفة النهائية ىي عبارة عن الكلفة اليت تطلبها ادلنتوج‬
‫أك اخلدمة‪ ،‬كذلك من ادلرحلة األكذل حىت ادلرحلة النهائية أم كصولو إذل ادلستول النهائي للبيع أك تقدًن خدـ ‪.1‬‬

‫الفرع الثالث ‪:‬مراحل تكوين التكاليف النهائية‬

‫كما ىو معركؼ أف التكلفة النهائية للمنتجات أك اخلدمات ٘تر ٔتراحل قبل حساهبا كىذه ادلراحل ٗتتلف‬
‫باختالؼ القطاع الذم تشتغل فيو ادلؤسسة‪ ،‬كيف ىذا الصدد سنقتصر يف ىذا الفرع بعرض ادلراحل الثالث للمؤسسة‬
‫‪2‬‬
‫الصناعية ْتيث تتمثل ىذه ادلراحل يف‪:‬‬

‫أوال ‪:‬تكلفة الشراء(التموين)‬

‫كىي تكلفة شراء ادلواد كاللوازـ‪ ،‬كتتضمن سعر الشراء‪ ،‬تضاؼ لو كل ادلصاريف ادللحقة بالشراء‪ ،‬كالتأمُت‪،‬‬
‫النقل‪ ،‬اجلمركة‪...‬إخل كىذا إذل غاية دخوؿ ادلشًتيات دلخازف ادلؤسسة‪.‬‬

‫كؽلكن صياغتها بادلعادلة التالية‪:‬‬

‫تكلفة الشراء = ادلشًتيات ‪ +‬مصاريف الشراء ( ادلباشرة ك الغَت مباشرة)‪ -‬اخلصومات‬

‫ثانيا ‪:‬تكلفة الصنع أو ( اإلنتاج )‬

‫تشمل رلموعة األعباء ادللحقة يف عملية إنتاج منتوج ما حىت ادلرحلة النهائية (مرحلة الدخوؿ إذل ادلخازف للبيع)‪،‬‬
‫كتشمل سعر شراء ادلواد األكلية كاللوازـ ادلستهلكة باإلضافة إذل تكاليف التصنيع ادلباشرة كغَت ادلباشرة‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Boughaba Abdallah, comptabilité Analytique d'exploitation, BERTI ed, ALGER, 1998 p28‬‬
‫‪2‬بن ربيع حنيفة‪ ،‬نظام محاسبة التسيير وفعاليتو في تقليص التكاليف دراسة حالة الشركة الوطنية للتبغ والكبريت‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة ماجستَت‪ ،‬فرع التسيَت‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪ ، 2003،‬ص ‪11.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫كؽلكن صياغتها بادلعادلة التالية ‪:‬‬

‫تكلفة اإلنتاج = تكلفة شراء المواد المستهلكة ‪ +‬مصاريف اإلنتاج‬

‫ثالثا ‪:‬تكلفة التوزيع‬

‫"نعٍت بتكلفة التوزيع ‪ٚ‬تيع ادلصاريف ادلتعلقة بتوزيع منتجات ادلؤسسة مثل مواد التعبئة كالتغليف‪ ،‬أجور كمرتبات‬
‫عماؿ قسم التوزيع‪ ،‬مصاريف الصيانة‪ ،‬كسائل النقل‪ ،‬كاإلستهالكات العائدة ذلا‪ ،‬نفقات اإلشهار‪ ،‬عموالت البيع نفقات‬
‫التصدير‪ ....‬اخل‪. 2‬‬

‫كؽلكن توضيح ادلراحل السابقة من خالؿ الشكل التوضيحي التارل ‪:‬‬

‫الشكل رقم( ‪ :)02‬يوضح مراحل تكوين التكلفة النهائية‬

‫مصاريف‬ ‫سعر‬

‫التغيير في مخزون المواد‬ ‫كلفة مشتريات الفترة‬

‫كلفة شراء المواد المستعملة‬

‫مصاريف الصنع‬ ‫ك‪.‬ش‪.‬م المستعملة‬

‫التغيير في مخزون‬ ‫كلفة صنع منتجات الفترة‬

‫كلفة صنع منتجات المبيعة‬

‫مصاريف البيع‬ ‫تكلفة اإلنتاج ادلباع‬

‫سعر التكلفة النهائية‬

‫المصدر‪ :‬جرادی عيسی‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪ -‬دروس نظرية‪ ، -‬دار الشهاب‪ ،‬باتنة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬بدون تاريخ‪ ،‬ص‪. 25‬‬

‫‪1‬غرابية فوزم‪ ،‬محاسبة التكاليف المبادئ‪ ،‬اإلجراءات‪ ،‬الرقابة‪ ،‬منشورات مكتبة النهضة اإلسالمية‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ، 1979،‬ص ‪28‬‬
‫‪2‬يعقوب عبد الكرًن‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديواف ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ، 2005،‬ص ‪.31‬‬

‫‪23‬‬
 ‫مفاىيم عامة حول محاسبة التكاليف والتكلفة‬ ‫الفصل األول‪:‬‬
‫خالصة ‪:‬‬

‫يعترب ىذا الفصل ٘تهيدا دلوضوع الدراسة حيث ٘تكنا من خاللو معرفة زلاسبة التكاليف ك التكلفة بشكل‬
‫مفصل حيث مت دراستو من خالؿ مبحثُت يف ادلبحث األكؿ تطرقنا إذل مفاىيم عامة حوؿ زلاسبة التكاليف ك التكلفة‬
‫ْتيث مت عرض سلتلف أساسياهتا ك العالقة بُت زلاسبة التكاليف كاحملاسبة ادلالية ك احملاسبة اإلدارية‪ ,‬كيف ادلبحث الثاين‬
‫مت ٖتديد الفركقات بُت ادلصاريف‪ ,‬األعباء‪ ,‬النفقات كالتكايف كعرض أنواع التكاليف ك مكوناهتا‪.‬‬

‫ك ؽلكن القوؿ أف زلاسبة التكاليف دل تعد مالئمة دلتطلبات ادلنشأة ك أىدافها‪ ,‬ذلذا ظهرت احلاجة إذل كجود أنظمة‬
‫بديلة ْتيث نستطيع مواكبة التطورات احلديثة‪.‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫دراسة الطرق التقليدية والطرق‬
‫الحديثة لمحاسبة التكاليف‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تعتمد طرؽ زلاسبة التكاليف على أسس علمية ك فعلية إلمداد اإلدارة بادلعلومات الالزمة عن التكاليف ك كيفية ٖتديدىا‬
‫ك الرقابة عليها كترشيد القرارات للوصوؿ بادلؤسسة إذل أقصى كفائة شلكنة فقد تنوعت كتعددت ىذه الطرؽ ك إٗتذت‬
‫أشكاال سلتلفة كلكنها ال تتخذ نفس الدقة يف ٖتديد التكاليف‪ ,‬كتعترب دقة التكاليف عنصرا ىاما يف قياس مدل صلاح‬
‫طرؽ التكاليف يف إمداد ادلسَتين ٔتعلومات تتصف بالصدؽ كادلوضوعية‪.‬‬

‫ك من ىذا ادلنطلق سوؼ نعرض سلتلف طرؽ زلاسبة التكاليف التقليدية ك طرؽ زلاسبة التكاليف احلديثة‪ ,‬ك ذلك من‬
‫خالؿ ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬عرض طرؽ زلاسبة التكاليف التقليدية ادلتمثلة يف طريقة التكاليف الكلية‪ ,‬طريقة التكاليف اجلزئية كطريقة‬
‫التكاليف ادلعيارية‪.‬‬
‫‪ -‬عرض طرؽ زلاسبة التكاليف احلديثة‪ ,‬ك اليت تتضمن نظاـ التكاليف على أساس األنشطة ( ‪.)A B C‬‬
‫التكلفة ادلستهدفة (‪ )TC‬ك نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة (‪)ABN‬‬

‫‪26‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث األول ‪:‬الطرق التقليدية في محاسبة التكاليف‪.‬‬

‫لقد ظل ىذا ادلدخل ‪ -‬ادلدخل التقليدم للتكاليف – ىو األسلوب األمثل لعدة سنوات كىو األسلوب‬
‫كادلدخل األكثر شيوعا‪ ،‬يصف مدخالت البيانات ك ادلعلومات يف الطرؽ التقليدية بأهنا تعتمد على بيانات كمعلومات‬
‫زلاسبة التكاليف بإعتبارىا جزء متمما للمحاسبة ادلالية ‪.‬‬
‫أما من حيث سلرجات ادلعلومات يف النظم التقليدية لتحديد التكلفة فيتم‪:‬‬
‫أ ‪-‬تقدًن ادلعلومات الالزمة إلعداد القوائم ادلالية‪ ،‬مثل تقوًن ادلخزكف السلعي‪ ،‬تكلفة إنتاج الدكرة‪ ،‬تكلفة الوحدة‬
‫ادلنتجة‪ ،‬تكلفة ادلبيعات ك دخل الدكرة ‪.‬‬
‫ب ‪-‬تقدًن ادلعلومات الالزمة إلعداد ادلوازنات التشغيلية اجلارية‪ ،‬كذلك على األساس ادلعيارم أك أحيانا باالستناد إذل‬
‫ادلعلومات الفعلية التارؼلية‪ ،‬مثل موازنة ادلبيعات‪ ،‬موازنة ادلشًتيات ‪ ،‬موازنة ادلخزكف‪ ،‬ادلوازنات ادلالية (قائمة الدخل‪ ،‬قائمة‬
‫التدفقات النقدية ادلتوقعة)‪.‬‬
‫كبالتارل فإف نظم التكاليف التقليدية تطبق ماليةاكإداريا بنجاح‪ ،‬حيث ال تتعدد ادلنتجات‪ ،‬كحيث تكوف التكاليف غَت‬
‫ادلباشرة ضئيلة نسبيا (صناعية كغَت صناعية)‪ ،‬كحيث ال تستخدـ التكنولوجيا احلديثة يف تقدًن اخلدمات‪ ،‬كىذه كلها‬
‫ظركؼ سادت سابقا حىت الربع األخَت من القرف العشرين‪ ،‬كىي اآلف يف طريقها إذل التالشي ببطء‪ ،‬شلا يفتح الباب أماـ‬
‫نظرية تكاليفية كإدارية حديثة ‪.‬‬
‫المطلب األول ‪:‬طريقة التكاليف اإلجمالية (الكلية)‬
‫تعد ىذه النظرية من أقدـ النظريات من حيث الظهور‪ ،‬كما يطلق عليها مصطلح" طريقة األقساـ ادلتجانسة "أك‬
‫"طريقة مراكز التحليل "ْتيث يعود أصوؿ ىذه الطريقة إذل الفًتة ادلمتدة بُت احلربُت العادليتُت‪ ،‬ألعماؿ العقيد الفرنسي‬
‫‪Rimaillino‬يف اللجنة العامة للتنظيم العلمي‪ ،‬مث بعد احلرب العادلية الثانية للجنة الوطنية الفرنسية للتنظيم‪ ،‬كقد‬
‫صودؽ عليها من طرؼ جلنة التطبيع ( الربدلاف الفرنسي ) بقرار ‪ 04‬أفريل ‪ 1948‬كبادلخطط احملاسيب العاـ لسنة‬
‫‪1‬‬
‫‪1947‬مث‪.1957‬‬
‫أوال‪ :‬أىداف الطريقة ومضمونها‬
‫تعتمد ىذه الطريقة على حساب التكلفة الكلية بإدخاؿ ‪ٚ‬تيع أعباء ادلؤسسة ادلتعلقة بادلنتوجات ادلخزنة‪ ،‬باستثناء‬
‫مصاريف التوزيع اليت يتم ٗتصيصها للمنتوجات ادلباعة فقط ‪.‬كإذا كاف احلساب يأخذ بعُت االعتبار تكاليف ادلنتوجات‬

‫‪1‬دادم عدكف ناصر‪،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص ‪36.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫موضوع نشاط ادلؤسسة‪ ،‬فإف األعباء اليت ليس ذلا عالقة بالنشاط تستثٌت من التكلفة الكلية‪ ،‬كادلقصود ىنا" األعباء غَت‬
‫القابلة لإلدماج "‪ .‬كعلى العكس من ذلك فإف ادلؤسسة كألسباب سلتلفة‪ ،‬فبإمكاهنا اعتبار األعباء ادلسجلة يف احملاسبة‬
‫العامة‪ ،‬ال ٘تثل رلموع األعباء اليت غلب إدماجها يف التكاليف‪ ،‬بالتارل تقوـ بإضافة أعباء أخرل يطلق عليها" األعباء‬
‫ادلكملة "‪.‬‬
‫اذلدؼ األكؿ من ىذه الطريقة ىو البحث عن حساب بطريقة أكثر جدية شلكنة‪ ،‬سلتلف التكاليف ادلهمة‬
‫للمؤسسة بإدخاؿ ‪ٚ‬تيع األعباء القابلة لالدماج ‪,‬كىي موجهة على كجو اخلصوص للمؤسسات اليت تطورت إذل مستول‬
‫دفعها خللق كظائف سلصصة تزكد مصاحل أخرل ٓتدماهتا‪ ،‬خاصة منها ادلصاحل ادلرتبطة مباشرة باإلنتاج‪ ،‬كادلتواجد يف‬
‫مراحل سلتلفة دلسار التصنيع ‪.‬عملية تدخيل النشاطات ىذه كاليت كانت يف السابق موضوع نشاط ادلنظمات االقتصادية‬
‫الصغَتة ادلتخصصة‪ ،‬عقدت أكثر فأكثر ىياكل ادلؤسسات‪ ،‬اليت كجدت نفسها غَت قادرة على اإلكتفاء بالطرؽ البسيطة‬
‫لتحديد تكاليفها هبدؼ التحكم فيها ‪.‬‬
‫كما هتدؼ ىذه الطريقة أيضا إذل البحث عن صيغة للتقييم‪ ،‬بدال من ادلساعدة على التسيَت‪ ،‬كمن ىنا ؽلكن‬
‫القوؿ بأف التكلفة الكلية ٘تثل ضمنيا شكل مراقبة لسلم القيم اليت ػلددىا السوؽ من خالؿ نظاـ األسعار ‪.‬ك أما اذلدؼ‬
‫الثالث لطريقة التكاليف الكلية‪ ،‬فهو اإلستجابة للضغوطات اخلارجية حيث تشكل معلومة ال يستهاف هبا‬
‫بالنسبة للمسَتين ‪.‬‬
‫ثانيا‪:‬مزايا وعيوب طريقة التكاليف الكلية‬
‫تستمد ىذه الطريقة قوهتا من إعتبارىا الطريقة الوحيدة ادلقبولة ألغراض التقارير ادلالية اخلارجية حيث تتطلب ادلعايَت‬
‫احملاسبية ادلقبولة قبوال عاما أف يتم تقييم ادلخزكف يف آخر ادلدة بالتكلفة التارؼلية كأف تتضمن ىذه التكاليف حصة ىذه‬
‫الوحدات من التكاليف الثابتة‪ ،‬كيرل مؤيدك ىذه النظرية أف اإلنتاج ىو الذم تسبب يف حدكث التكاليف الصناعية‬
‫الثابتة ألهنا ٘تثل تكاليف إعداد الطاقات اإلنتاجية كبدكف ٖتميل ىذه التكاليف سوؼ ال يتم اإلنتاج إذف غلب أف ٖتمل‬
‫تكاليفها على اإلنتاج ‪.‬كمن عيوب ىذه الطريقة أنو ؽلكن إستخداـ اإلنتاج يف التالعب برقم الربح حيث أنو كلما زاد‬
‫حجم اإلنتاج تقل تكلفة الوحدة ادلنتجة كمن مث تقل تكلفة البضاعة ادلباعة كيزداد رقم رلمل الربح‪ ،‬إضافة إذل ذلك فإهنا‬
‫قد ال تساعد اإلدارة يف اإلجابة على تساؤالت معينة مثل ماىي الزيادة ادلتوقعة يف األرباح عند زيادة رقم ادلبيعات بنسبة‬
‫‪%5‬ككذلك قد تؤدم إذل اٗتاذ قرارات خاطئة يف بعض احلاالت اخلاصة مثل قرار اإلنتاج الداخلي أك الشراء من ادلورد‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫قرارات مناقصات األسعار‪.‬‬

‫‪1‬زلمد تيسَت الرجيب‪ ،‬زلاسبة التكاليف‪ ،‬الشركة العربية المتحدة للتسويق والتوريدات‪ ،‬مصر‪ ،2008،‬ص ‪249.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المطلب الثاني ‪:‬طرق التكاليف الجزئية‬

‫تكوف التكلفة جزئية عندما ػلمل فقط جزء من ادلصاريف إذل منتج أك خدمة‪ 1،‬لذلك ىناؾ عدة ظلاذج ٖتليل ال تأخذ‬
‫يف عُت االعتبار إال بعض عناصر التكاليف مالئمة حلساب التكاليف اجلزئية‪ ،‬حيث أف ىذا التحليل موجو خلارج‬
‫ادلؤسسة كيهدؼ إذل اإلجابة على األسئلة ادلساعدة على اٗتاذ القرارات إتاه السوؽ (الزبائن ‪ ،‬ادلنافسُت‪ ،‬ادلقاكلُت ‪)...‬‬
‫ؽلكن تصنيف ىذه النماذج إذل أربعة ‪ ،‬منها من يعتمد على التمييز بُت األعباء الثابتة كادلتغَتة كمنها من يعتمد على‬
‫التمييز بُت األعباء ادلباشرة كغَت ادلباشرة كمنها أيضا من يعتمد على التمييزين معا‪:‬‬
‫أوال‪ :‬التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬
‫‪-1‬تعريفها‪ :‬ىي طريقة حلساب سعر التكلفة‪ ،‬تقوـ على تقسيم ادلصاريف إذل متغَتة كتابثة ليتم ٖتميل ادلصاريف الثابتة‬
‫بالتناسب مع الوحدات ادلنتجة ‪.‬‬
‫من ىذا التعريف نستنتج أف التحميل العقالين ىو العملية اليت يتم من خالذلا معاجلة األعباء الثابتة كٖتميلها على أساس‬
‫مستول النشاط ‪ ،‬األخذ بعُت اإلعتبار يف حساب التكاليف اجلزء ادلستغل من التكاليف الثابتة كىذا مقارنة ٔتستول‬
‫النشاط العادم ‪ ،‬كالفرؽ يضاؼ أك يطرح من النتيجة‪.‬‬
‫‪ -2‬مبدأ الطريقة‪:‬‬
‫يهدؼ التحميل العقالين للتكاليف الثابتة إذل جعل التكاليف الثابتة احململة تتغَت بتغَت حجم النشاط‪ٔ ،‬تعٌت إزالة أثر‬
‫‪2‬‬
‫تغَت حجم اإلنتاج يف حساب التكلفة كفق ما يلي‪:‬‬
‫أ ‪ -‬فصل التكاليف الثابتة عن باقي التكاليف‪.‬‬
‫ب‪ٖ -‬تديد معامل التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪.‬‬

‫معامل التحميل العقالني = النشاط الفعلي ‪ /‬النشاط العادي‬

‫ج ‪ -‬حساب التكاليف الثابتة احململة عقالنيا‬

‫التكاليف الثابة المحملة عقالنيا=التكاليف الثابة ‪ x‬معامل التحميل العقالني‬

‫الفعلية‬

‫‪1‬‬
‫; ‪Jean، Lochard ; la comptabilité analytique ou comptabilité de responsabilité ;édition d'organisation‬‬
‫‪1998 ;p82 .‬‬
‫‪2‬ساحل فاتح‪،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص ‪71.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫د ‪ -‬حساب الفرؽ بُت التكاليف الثابتة الفعلية كالتكاليف الثابتة احململة عقالنيا‪ ،‬ىذا الفرؽ ؽلثل‪:‬‬
‫‪ -‬إذا كانت الفعلية أكرب من احململة عقالنيا يسمى تكلفة البطالة( عجز النشاط)‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت الفعلية أصغر من احململة عقالنيا يسمى فائض النشاط (ربح زيادة الفعالية)‪.‬‬
‫ثايا‪ :‬طريقة التكاليف المتغيرة‬
‫‪1‬‬
‫تعرؼ ىذه الطريقة بعدة مسميات منها‪ ،‬طريقة ىامش ادلساعلة‪ ،‬كالتكلفة ادلباشرة ‪ ،‬كالتكلفة احلدية‪.‬‬
‫تعتمد ىذه النظرية على الفصل بُت عناصر التكاليف الثابتة كعناصر التكاليف ادلتغَتة‪ ،‬كطبقا ذلذه النظرية يتم ٖتميل‬
‫كحدات اإلنتاج بالتكاليف الصناعية ادلتغَتة كاليت تتضمن عناصر التكاليف ادلباشرة كالتكاليف الصناعية غَت ادلباشرة‬
‫ادلتغَتة‪ ،‬كبالتارل يتم تقييم ادلخزكف من اإلنتاج التاـ كغَت التاـ على أساس نصيبو من عناصر التكاليف الصناعية ادلتغَتة‬
‫فقط ‪.‬كما ٖتمل الوحدات ادلباعة بالتكاليف التسويقية ادلتغَتة فقط‪ ،‬بينما تعترب التكاليف الثابتة سواء الصناعية أك‬
‫التسويقية أك اإلدارية تكاليف زمنية ٖتمل على إيرادات الفًتة اليت ػلدث خالذلا ‪.‬‬
‫كصلاح تطبيق ىذه النظرية يتوقف على مدل الدقة كالوضوح يف الفصل بُت عناصر التكاليف ادلتغَتة ك اليت يطلق عليها‬
‫تكاليف اإلنتاج‪ ،‬كالعناصر الثابتة كاليت تعرؼ بالتكاليف الزمنية ‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬طريقة التكاليف المباشرة وغير المباشرة‬
‫عند إتباع ىذه الطريقة يتم ٖتميل الوحدات ادلنتجة النهائية بنصيبها من التكاليف ادلباشرة فقط حيث يتم استبعاد‬
‫التكاليف غَت ادلباشرة من التحميل على كحدات اإلنتاج كادلبيعات على اعتبار أف التكاليف ادلباشرة ىي اليت أنفقت على‬
‫الوحدات ادلنتجة كما يتم ٖتميلها ٔتصاريف البيع كالتوزيع ادلباشرة كاليت نشأت بسبب ىذه الوحدات‪ ،‬كحيث أف ىذه‬
‫النظرية تقوـ على اعتبار التكاليف ادلباشرة‪.‬‬
‫رابعا‪ :‬طريقة التكاليف الهامشية‬
‫يرجع أكؿ استخداـ دلفهوـ التكلفة إذل قانوف الريع التفاضلي ؿ ‪ Robert‬كالذم كاف مستغال من طرؼ االقتصاديُت‪،‬‬
‫مث من طرؼ احملاسبُت‪ ،‬نظرا دلا ؽلكن أف يعود بو بالفائدة عند اٗتاذ القرارات ادلتعلقة باإلنتاج اإلضايف ‪.‬من جهة أخرل‬
‫ؽلكن إعتبار التكاليف اذلامشية ‪ ،‬تكاليف اقتصادية حيث أهنا ال تظهر يف القوائم ادلالية كإظلا ٖتسب من أجل توضيح‬
‫القرارات اليت غلب أف تتخذ على أساس التفكَت اذلامشي ‪ ،‬كإف كاف ىذا ادلفهوـ ال يشكل طريقة حلساب التكاليف‬
‫‪2‬‬
‫بادلعٌت الشامل ‪ ،‬إال أف إستعمالو يسمح باقًتاح تفكَت لدراسة النتائج ادلتوقعة لكل تغيَت يف نشاط ادلؤسسة‪.‬‬
‫تعريف التكلفة الهامشية‪ :‬ؽلكن إعطاء تعريفُت للتكلفة اذلامشية‬ ‫‪-1‬‬

‫‪1‬زلمد تيسَت الرجيب‪ ،‬زلاسبة التكاليف‪ ،‬نفس مرجع ‪ ، 2008،‬ص ‪244.‬‬

‫‪2‬‬
‫‪A lain Burlaud ; Claud Simon ;comptabilité de gestion cout/contrôle ; 2ein edition ; 2000 ;p86‬‬

‫‪30‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أ‪ -‬ىو تعريف كالسيكي ينسب إذل اإلقتصاديُت كالذم مفاده أف التكلفة اذلامشية ىي الفرؽ بُت رلموع األعباء‬
‫‪1‬‬
‫العادية الضركرية إلنتاج معُت كرلموع األعباء الضركرية لنفس اإلنتاج مضافا إليو أك منقوص منو كحدة منتجة‪.‬‬
‫ب‪ -‬ىو كاسع‪ ،‬حيث أف مفهوـ الوحدة اإلضافية يبدكا ضيقا لتطبيقو على احلقائق ادللموسة للمؤسسة‪ ،‬خاصة بالنسبة‬
‫لتلك اليت تعتمد على الصنع ادلتماثل ‪.‬لذلك غلب إستبدالو ٔتفهوـ مالئم يتعلق بتكلفة سلسلة إضافية‪ ،‬كىذا بدكف‬
‫تغيَت طريقة احلساب اخلاصة بالوحدة الواحدة ‪ٖ.‬تتوم التكلفة اذلامشية دائما على أعباء ادلتغَتة مباشرة أك غَت مباشرة ‪.‬‬
‫كقد تتضمن التكلفة اذلامشية أيضا أعباء ثابتة إذا كاف من الضركرم تعديل ىيكلة ادلؤسسة‪ ،‬كعادة ما تكوف ىذه األعباء‬
‫مرتبطة مباشرة بزيادة اإلنتاج‪. 2‬‬
‫حدود استعمال التكلفة الهامشية ‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪ ‬مفهوـ التكلفة اذلامشية ىو مفهوـ اقتصادم‪ ،‬نادرا ما يستعمل يف ادلؤسسات‪.‬‬
‫‪ ‬يوجد عدد قليل من ادلؤسسات اليت تعرؼ بدقة دالتها اإلنتاجية ‪ ,‬ألف ادلعطيات ليست دائما ثابتة ‪.‬‬
‫‪ ‬يصعب من الناحية التطبيقية التمييز بُت التكلفة ادلتغَتة كالتكلفة اذلامشية‪ ،‬إذل درجة أنو يقع اخللط بُت ادلفهومُت يف‬
‫‪3‬‬
‫غالب األحياف‪.‬‬
‫جدول رقم (‪ :)01‬مقارنة بين مختلف أنظمة التكاليف‪.‬‬
‫العيوب‬ ‫ادلزايا‬
‫‪ٖ-‬تديد التكلفة ادلباشرة مقارنة ٔتا كاف عليو يف مرحلة ما‬ ‫‪ٖ-‬تديد ادلسؤكليات بدكف أم غموض‬ ‫التكاليف‬
‫من مراحل إعداد التكاليف‬ ‫‪-‬زلاسبة سهلة كسريعة‬ ‫ادلباشرة‪.‬‬
‫‪-‬سوء تقدير القيمة احلقيقية لتكاليف اإلنتاج‬ ‫‪-‬استعماؿ سهل على مستول ادلراكز‬
‫‪ٖ -‬تديد أدىن عتبة ؽلكن أف يصل إليها ‪-‬غَت متوافق مع التكاليف ادلباشرة على مستول ادلراكز‪.‬‬ ‫التكاليف ادلتغَتة‪.‬‬
‫نشاط ادلؤسسة اليت يصعب الوصوؿ إليها ‪ .‬صعوبة التفاضل" النشاط ‪ /‬اذليكل"‬
‫سوء تقدير القيمة احلقيقية بتكاليف اإلنتاج ادلخزكف‬ ‫‪ -‬يسهل إتباع منهج إقتصادم‪.‬‬
‫يسبب تباطؤ نوعا ما كبالتارل يصبح تقديرم‬ ‫سهولة اٗتاذ القرارات بالنسبة ‪:‬‬ ‫التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫التقييم الصحيح بتكاليف ادلنتج التاـ ادلخزف‪.‬‬ ‫لالستثمار‬
‫يطلب توزيع العملية إذل عدة مراحل‪.‬‬ ‫للمنافسة‬
‫‪ -‬تناسق مع األسعار‬

‫‪1‬‬
‫‪PT. Cuyaubere et J. Muller، comptabilité de gestion et élément d'analyse financiére،Edition :‬‬
‫‪Groupe Revue fiduciaire، Paris، 2000،p.169.‬‬
‫‪2‬در‪ٛ‬توف ىالؿ‪ ،‬المحاسبة التحليلية ‪ ،‬احملاسبة التحليلية نظاـ ادلعلومات للتسيَت ك مساعد على اٗتاذ القرارات يف ادلؤسسات االقتصادية ‪ ،‬أطركحة دكتوراه يف‬
‫العلوـ االقتصادية ‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة ‪ ،‬اجلزائر ‪ ،‬ص ‪190-189‬‬
‫‪3‬در‪ٛ‬توف ىالؿ‪ ،‬احملاسبة التحليلية ‪ ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص ‪231.‬‬

‫‪31‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تطبيقو زلدكد نظرا لعدـ فعاليتو يف معظم ادلصاحل‪.‬‬ ‫التحميل العقالين‪ .‬التحكم يف التكاليف كادلخزكنات‬
‫يعترب مؤشر ىاـ بالنسبة للتجار‬
‫التحكم يف األسعار كالنتائج‬
‫‪Source : Jean ، Lochard ; la comptabilité analytique ou comptabilité de‬‬
‫‪responsabilité ;édition d'organisation ; 1998 ;p97 .‬‬
‫المطلب الثالث ‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية‬
‫أوال‪-‬تعريف نظام التكاليف المعيارية‪:‬‬
‫" ؽلكن تعريفو بأنو تر‪ٚ‬تة العالقة ادلباشرة القائمة بُت خدمات عناصر ادلدخالت كادلخرجات يف صورة معايَت فنية‪ ،‬كيعتمد‬
‫يف ذلك على دراسة علمية كٕتريبية لتحديد أفضل عالقة بُت كحدة ادلنتج كاحتياجاهتا من كمية ادلواد كزمن العمل يف‬
‫ضوء العوامل ادلؤثرة يف ىذه العالقة على مر الزمن‪ ،‬كبالتارل فإنو يفًتض أف رقم التكلفة الذم يتحدد يوضح ما غلب أف‬
‫‪1‬‬
‫تكوف عليو تكلفة اآلداء بالفعل"‪.‬‬
‫ثانيا‪-‬مكونات نظام التكاليف المعيارية ‪:‬‬
‫يتكوف ىذا النظاـ من العناصر التالية‪: 2‬‬
‫‪-1‬المعيار ‪:‬‬
‫ىو عبارة عن مقياس أك معدؿ أك رقم يتم ٖتديده مقدما كفقا دلواصفات ىندسية لتقدير كل من‪:‬‬
‫‪ ‬ادلواد األكلية الالزمة دلنتج معُت من حيث التحديد األمثل للكمية‪ ،‬السعر‪ ،‬اجلودة‪.‬‬
‫‪ ‬اليد العاملة الالزمة دلنتج معُت من حيث العدد األمثل كاخلربة‪ ،‬كمعدؿ األجور‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء الالزمة دلنتج معُت‪ْ ،‬تيث يصبح ظلوذجا دلا غلب أف ال تتعداه التكلفة الفعلية يف ظل توافر الظركؼ ادلناسبة‬
‫اليت ٘تكن من الوصوؿ ٔتستول األداء إذل درجة اجلودة ‪.‬‬
‫‪-2‬معايير األداء‪:‬‬
‫تعرب عن ما غلب أف تكوف عليو العالقة ادلفضلة بُت خصائص ادلدخالت كخصائص ادلخرجات ‪.‬‬
‫‪-3‬التكلفة المعيارية‪:‬‬
‫ىي التكلفة اليت يتم قياسها على أساس ادلعايَت حلجم معُت من اإلنتاج أك اإلصلاز ‪.‬‬
‫تساكم التكلفة ادلعيارية لوحدة ادلنتج التكلفة ادلعيارية لكل من ادلواد كاألجور كادلدخالت األخرل الضركرية إل٘تاـ العملية‬
‫اإلنتاجية على أساس معايَت التكلفة احملددة مسبقا‪.‬‬

‫‪1‬أبو زيد كماؿ خليفة ‪ "،‬محاسبة التكاليف"‪ ،‬القسم الثاين‪ ،‬دار اجلامعة اجلديدة للنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪ ، 2001،‬ص ‪.60‬‬
‫‪2‬ساحل فاتح‪ ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص‪.116‬‬

‫‪32‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث الثاني ‪:‬الطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‪.‬‬

‫لقد أدل التطور التقٍت السريع يف العصر احلديث‪ ،‬باإلضافة إذل تعقد العمليات الصناعية‪ ،‬كزيادة حجم‬
‫ادلؤسسات‪ ،‬كتعدد ادلنتجات لكل منها‪ ،‬إذل تغَتات ىائلة يف مزيج مستلزمات اإلنتاج كالعوامل اإلنتاجية‪ ،‬كتركيبة‬
‫األنشطة الالزمة إلنتاج سلعة أك خدمة معينة‪ ،‬كما أدل ظهور بعض األنظمة احلديثة اليت تستخدـ يف ٗتفيض نسبة‬
‫التكاليف‪ ،‬كمن بُت ىذه األنظمة نظاـ التكاليف على أساس األنشطة )‪ ( ABC‬الذم ناؿ اىتماـ الكثَت من الباحثُت‬
‫كالكتاب‪ ،‬كما أف ىناؾ أنظمة أخرل ساعلت يف ٗتفيض التكاليف كنظاـ التكلفة ادلستهدفة )‪ (TC‬كنظاـ اإلدارة‬
‫على أساس األنشطة )‪.(ABM‬‬
‫المطلب األول ‪:‬نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫بدأ ظهور نظاـ التكاليف على أساس األنشطة بداية عقد الثمانينات على يد بعض األكادؽليُت من أمثاؿ‬
‫"ركبُت كوبر" ك" ركبرت كابالف" ‪ ،‬حيث أخذكا يثَتكف عددا من عالمات اإلستفهاـ حوؿ درجة كفاية كمالئمة العملية‬
‫ألنظمة زلاسبة التكاليف التقليدية على أساس األنشطة ‪ ، ABC‬بداية التسعينيات فإف الكثَت من الشركات إعًتفت‬
‫بتطبيق نظاـ ‪ ABC‬كىناؾ دراسة من قبل " ‪ Mitchpill‬ك ‪ " Innes‬عاـ ‪ 1995‬أشارت إذل أف ‪ 20 %‬من‬
‫‪1‬‬
‫شركات إنكلًتا تبنت نظاـ ‪. ABC‬‬
‫الفرع األول ‪ :‬مفاىيم عامة حول نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫‪2‬‬
‫أوال‪-‬مدخل لمفهوم األنشطة‪:‬‬
‫دلا كاف نظاـ ‪ ABC‬التكاليف على أساس األنشطة يعتمد أساسا على النشاط فالبد من اإلطالع على مفهوـ كأنواع‬
‫األنشطة ‪.‬‬
‫فالنشاط ىو أم طلب تأخذه ادلنشأة لصنع صناعة أك تأدية خدمة أك ىدؼ أك مهمة أك جزء من مهمة ذات غرض‬
‫زلدد‪.‬‬
‫كؽلكن تصنيف األنشطة إذل نوعُت‪:‬‬
‫‪ .1‬األنشطة المباشرة ‪:‬كىي ‪ٚ‬تيع األنشطة ادلباشرة يف العملية اإلنتاجية كادلتمثلة بأنشطة العمليات اإلنتاجية ‪.‬‬
‫‪ .2‬األنشطة الغير مباشرة ‪:‬ىي ‪ٚ‬تيع األنشطة اليت ٗتدـ العمليات اإلنتاجية كليس ذلا ارتباط كاضح يف بناء ادلنتج التاـ ‪.‬‬

‫‪1‬إمساعيل ػلِت التكرييت‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة قضايا معاصرة‪ ،‬الطبعة األكذل‪ ،‬دار حامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ .‬االردف‪ ،2007 ،‬ص ص‪160-‬‬
‫‪.161‬‬
‫‪ 2‬إمساعيل ػلِت التكرييت‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ص ‪.163 162‬‬

‫‪33‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ثانيا‪-‬تعريف نظام ال ‪ ABC‬وأىدافو‬

‫ىناؾ عدة تعاريف لنظاـ ‪ ABC‬نستعرض بعضها فيما يلي ‪:‬‬
‫يقصد بنظاـ ‪ ABC‬على أنو " رلموعة من األنشطة ادلختلفة اليت تستخدـ ادلواد ادلتاحة ككحدات ادلنتج تستخدـ تلك‬
‫األنشطة ٔتعٌت أخر نظاـ التكاليف على أساس األنشطة يقوـ بتحميل التكاليف الصناعية غَت ادلباشرة على األنشطة كمن‬
‫‪1‬‬
‫مث ٖتميل تكلفة األنشطة على ادلنتجات"‪.‬‬
‫كعرفو "‪ "Dovidso‬بأنو " نظاـ لتخصيص التكاليف على مرحلتُت إذ مت يف ادلرحلة األكذل ٗتصيص‬
‫عناصر التكاليف على رلمعات الكلف كاليت تتمثل ٔتراكز األنشطة‪ ،‬مث يتم يف ادلرحلة الثانية ٗتصيص تلك التكاليف‬
‫‪2‬‬
‫على ادلنتجات ٔتوجب األنشطة الالزمة إلصلازىا"‪.‬‬
‫ثالثا ‪ -‬خصائص نظام ‪ ABC‬وفوائده‬
‫يتمتع نظاـ ‪ ABC‬باخلصائص كالفوائد التالية‪:‬‬
‫‪-1‬يساعد نظاـ ‪ ABC‬يف تعيُت الفرصة ادلتاحة أماـ اإلدارة لتخفيض التكلفة بكل دقة ككضوح حيث يبُت ادلراحل‬
‫كالعمليات‪ ،‬اليت ؽلر هبا ادلنتوج كاألنشطة اليت تساىم يف تكوينو بشكل منفصل كأف ٗتفيض تكلفة أم نشاط أك إيقاؼ‬
‫األنشطة الزائدة‪ ،‬أك إلغاء تكلفتها سيؤدم اذل ٗتفيض تكلفة ادلنتوج التاـ ‪.‬‬
‫‪-2‬يعترب أداة فعالة يف تقييم األداء‪ ،‬حيث يبذؿ العاملُت يف اإلنتاج جهودىم لتخفيض التكاليف كٔتساعدة نظاـ‬
‫‪ ،ABC‬فقد مت ٖتديد األنشطة كٖتديد ادلشرؼ على كل نشاط منها‪ ،‬كأف من ضمن ادلقاييس ادلستخدمة يف تقييم أداء‬
‫ادلشرفُت األف ىو ىدؼ ٗتفيض التكاليف كخصوصا تكلفة كحدة العامل ادلوجو‪.‬‬
‫‪-3‬يساىم نظاـ ‪ ABC‬يف زيادة كفاءة أداة األنشطة كإٗتاذ اإلدارة للقرارات الصحيحة دلا يقدمو من معلومات دقيقة‪.‬‬
‫‪-4‬يساىم يف تعظيم اإلنتاج من خالؿ السيطرة على النوعية كٖتسينها لذا يتطلب عناصر إدارية تؤمن بإدخاؿ مفاىيم‬
‫النظاـ‪ ،‬حيث ؽلكن ربطو مثال بنظاـ اإلنتاج يف الوقت احملدد هبدؼ ٖتقيق التكاليف‪.‬‬
‫‪-5‬يقدـ معلومات مفيدة عن التغَتات السلوكية ألنو يسمح للمصممُت أف يصنعوا قرارات التصميم على أساس التكلفة‬
‫‪3‬‬
‫بدقة (ٖتسينات يف صنع القرارات)‪.‬‬

‫‪1‬لبٍت ىاشم نعماف العاين‪ ،‬محاسبة التكاليف منهاج علمي وتطبيقي ‪-‬الطبعة االكذل‪ ،‬دار كائل للنشر كالتوزيع‪ ،‬االردف‪ .2013 ،‬ص‪.510‬‬
‫‪2‬إمساعيل ػلِت التكرييت‪ ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص ص ‪.165 163‬‬
‫‪3‬عماد يوسف الشيخ‪ ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص‪.183‬‬

‫‪34‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫رابعا‪ -‬أىمية تطبيق نظام ‪ ABC‬و خطوات تصميمو‬

‫لنظاـ ‪ ABC‬أعلية ك خطوات غلب اتباعها عند تطبيقو كذلك فيما يلي ‪:‬‬
‫‪-1‬أىمية تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫‪1‬‬
‫ؽلكن تلخيص العوامل اليت تزيد من ضركرة تطبيق نظاـ التكاليف على أساس األنشطة فيما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬تغير األىمية النسبية لمكونات التكلفة ‪:‬دل يعد العمل ادلباشر ىو ادلكوف الرئيسي لتكلفة اإلنتاج كخصوصا يف‬
‫تلك ادلؤسسات اليت تتصف عمليتها بالكثافة اآللية كالزيادة غَت العادية يف التكاليف الغَت ادلباشرة ‪.‬فحدث بذلك تغيَت‬
‫يف األعلية النسبية لعناصر التكاليف‪ ،‬كلقد أدل ىذا األمر إذل ضركرة البحث عن أساليب جديدة لتحميل التكاليف‬
‫الغَت ادلباشرة كاليت تعكس العالقات اجلديدة للتكاليف‪.‬‬
‫ب‪ -‬زيادة حدة المنافسة ‪:‬الشك أف ما يشهده العادل األف من حرية يف التجارة الدكلية كإنفتاح يف األسواؽ قد ساىم‬
‫إذل حد كبَت يف زيادة درجة ادلنافسة اليت تواجهها ادلؤسسات اإلقتصادية ‪.‬كبالتارل أصبح ىدؼ زيادة احلصة السوقية أك‬
‫على األقل احملافظة عليها من األىداؼ الضركرية اليت تشغل حيز كبَت من تفكَت إدارة ادلؤسسات كغالبا ما تكوف‬
‫إسًتاتيجية قسم التسويق لتحقيق إطلفاض يف األسعار كلما أمكن ذلك شلا يؤدم إذل ٗتفيض األرباح ‪.‬كيتمثل حل ىذه‬
‫ادلشكلة يف ضركرة عمل ادلؤسسة على ترشيد إستخداماهتا دلواردىا‪ ،‬لكي تكوف أكثر رْتية بدال من ٗتفيض األسعار‪.‬‬
‫ج‪ -‬زيادة التنوع في المنتجات‪ :‬إف تنوع ادلنتجات كزيادة اإلختالفات فيما بينها من حيث احلجم كادلواصفات‪ ،‬كدرجة‬
‫التعقيد يؤدم إذل إختالؼ أنواع األنشطة كمستول اجملهود ادلطلوب لتقدؽلها‪ ،‬شلا يتطلب الًتكيز على العالقات السببية‬
‫بُت التكاليف كاألنشطة‪ ،‬كبالتارل غلب ٖتديد كتعريف األنشطة لكي يتم ٖتديدىا ٖتديدا دقيقا من خالؿ تتبع التكلفة‬
‫من األنشطة إذل ادلنتجات على أساس طلب ادلنتج أثناء التصنيع ‪.‬‬
‫‪ -2‬خطوات تصميم نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫ىناؾ عدة خطوات لتصميم نظاـ التكاليف ادلبٍت على أساس األنشطة كاليت غلب إتباعها خطوة‬
‫ٓتطوة كادلتمثلة فيما يلي ‪:‬‬
‫أ ‪ -‬تحديد األنشطة التي تستخدم الموارد الالزمة إلنتاج السلعة وتقديم الخدمة‪.‬‬

‫‪1‬بكوش لطيفة‪ ،‬مساىمة نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين الكفاءة التسييرية للمؤسسة ‪ -‬دراسة حالة مؤسسة استشفائية مصحة الرماؿ‬
‫بالوادم‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ادلاجستَت يف علوـ التسيَت يف إطار مدرسة الدكتوراه كاالقتصاد التطبيقي كتسيَت اخلدمات‪ ،‬قسم علوـ التسيَت‪ٗ ،‬تصص زلاسبة‬
‫كنظم معلومات‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كالتجارية كعلوـ التسيَت‪ ،‬ادلركز اجلامعي بالوادم‪ ،‬اجلزائر‪ ، 2011،‬ص ص ‪.32-31‬‬

‫‪35‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫بينا سابقا أف عملية إنتاج سلعة تتم بعدد من ادلراحل اإلنتاجية كيف كل مرحلة ىناؾ عدد من األنشطة منها ما ىو‬
‫رئيسي مثل نشاط تصنيع ادلنتجات كمنها ما ىو فرعي مثل نشاط نقل ادلنتجات من نقطة إنتاج إذل أخرل كؽلكن تعريف‬
‫النشاط بأنو عمل أك مهمة أك رلموعة أعماؿ تستخدـ ادلوارد ادلتاحة لتحقيق ىدؼ معُت ىو إنتاج السلعة أك تقدًن‬
‫اخلدمة كىو السبب يف حدكث التكلفة كيتحدد عدد األنشطة حسب حجم ادلنشأة أك درجة تعقيد العمليات الصناعية‬
‫داخل ادلراحل اإلنتاجية ٔتعٌت أف ادلرحلة اإلنتاجية ٘تثل عدد من األنشطة كىي اليت ٖتدد عدد األنشطة ادلطلوبة إلصلاز‬
‫العملية الصناعية‪.‬‬
‫ب ‪ -‬تحديد تكاليف األنشطة‪.‬‬
‫كىي اخلطوة التالية بعد ٖتديد األنشطة إذ يتم يف ىذه اخلطوة ٖتديد إستفادة كل نشاط من عناصر التكلفة‪ ،‬حيث‬
‫تتضمن تكلفة كل نشاط عناصر التكاليف ادلستخدمة تنفيذ ىذا النشاط‪ ،‬سواء كانت عناصر تكاليف ؽلكن تتبعها‬
‫كٗتصيصها مباشرة على تكلفة النشاط أك عناصر التكاليف اليت ال ؽلكن تتبعها كٗتصيصها مباشرة على تكلفة‬
‫‪1‬‬
‫النشاط(التكاليف الغَت ادلباشرة)‪.‬‬

‫‪1‬لبٍت ىاشم نعماف العاين‪، ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص‪513.‬‬

‫‪36‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الشكل رقم ( ‪ ) 03‬يبين تحليل وظائف المؤسسة إلى أقسام وأنشطة‪.‬‬

‫‪-1‬كظائف ادلؤسسة‪:‬‬

‫اإلدارة‬ ‫خدمات‬ ‫التوزيع‬ ‫التسويق‬ ‫التصنيع‬ ‫تصميم‬ ‫البحث‬

‫ادلالية‬ ‫العمالء‬ ‫ادلنتجات‬ ‫كالتطوير‬

‫‪-2‬أقساـ الوظائف‪:‬‬

‫التجميع‬ ‫الصهر‬ ‫التقطيع‬

‫ادلنتج ‪2‬‬ ‫ادلنتج ‪1‬‬

‫‪-3‬أنشطة األقساـ‪:‬‬

‫مناكلة ادلواد‬
‫التخزين‬

‫إدخاؿ كتركيب‬
‫اإلعالف‬

‫البيع‬ ‫اللحاـ‬
‫ادلواد‬

‫أكامر البيع‬ ‫الفحص‬

‫ادلواد‬

‫التغليف‬
‫الشحن‬

‫المصدر‪ :‬إسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.170‬‬

‫يوضح الشكل أعاله ٖتليل كظائف ادلؤسسة إذل أقساـ كأنشطة حيث كل قسم ؽلارس رلموعة أنشطة‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ج ‪ -‬تحديد مسببات التكلفة‬

‫مسبب التكلفة (زلرؾ التكلفة) ىو كسيلة الربط بُت تكلفة النشاط كادلنتجات كىو مقياس كمي عددم يعرب عنو‬
‫بالكميات أك باألعداد كعدد ساعات عمل اآلالت‪ ،‬كمية ادلوارد ادلنقولة‪ ،‬عدد مرات النقل‪ ،‬عدد اآلالت‪...‬اخل ‪.‬‬
‫كيف ىذه اخلطوة يتم إختيار مسبب التكلفة ادلالئم لكل نشاط من األنشطة يتم ٔتوجبو توزيع تكاليف‬
‫‪1‬‬
‫األنشطة على ادلنتجات ادلختلفة كفيما يلي بعض األنشطة كمسببات التكلفة ‪.‬‬
‫جدول رقم ‪ (02):‬يبين بعض األنشطة ومسببات التكلفة‪.‬‬
‫مسبب التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫‪-‬عدد ساعات األشغاؿ‬ ‫‪-‬تشغيل اآلالت‬
‫‪-‬عدد دكرات اإلنتاج‬ ‫‪-‬جدكلة اإلنتاج‬
‫‪-‬عدد مرات ادلناكبة‬ ‫‪-‬نقل ادلوارد‬
‫‪-‬عدد أكامر الشراء‬ ‫‪-‬شراء ادلوارد‬
‫‪-‬عدد مرات توريد ادلواد‬ ‫‪-‬استخداـ ادلوارد‬
‫‪-‬عدد مرات األعداد‬ ‫‪-‬إعداد كهتيئة اآلالت‬
‫‪-‬عدد مرات الصيانة أك عدد الساعات‬ ‫‪-‬صناعة اآلالت‬
‫‪-‬عدد مرات الفحص‬ ‫‪-‬فحص اجلودة‬
‫‪-‬عدد الصناديق‬ ‫‪-‬تعبئة كتغليف ادلنتجات‬
‫‪-‬عدد الوحدات ادلنتجة‬ ‫‪-‬مراقبة اإلنتاج‬
‫‪2‬‬
‫‪-‬ادلساحة ـ‬ ‫‪-‬التدفئة كالتربيد‬
‫ادلصدر‪ :‬لبنی ىاشم نعماف العاين‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪515.‬‬
‫د ‪ -‬تحميل المنتجات بتكاليف األنشطة‬
‫بعد أف مت ٖتديد مسببات التكلفة تأيت اخلطوة التالية كىي توزيع تكاليف األنشطة على ادلنتجات ادلختلفة‪ ،‬بناءا على‬
‫مسببات التكلفة إنطالقا من فكرة أف األنشطة تستهلك ادلوارد كادلنتجات تستهلك األنشطة شلا يتطلب ٖتميلها هبذه‬
‫التكلفة كبالتارل التوصل إذل تكلفة كل منتج من ادلنتجات ‪.‬كمنو ػلسب سعر التكلفة كفق العالقة التالية ‪:‬‬

‫‪1‬لبٍت ىاشم نعماف العاين‪، ،‬نفس مرجع ‪ ،‬ص ‪.515‬‬

‫‪38‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫سعر التكلفة = األعباء المباشرة ‪ +‬األعباء غير المباشرة‬

‫ه ‪ -‬تحديد تكلفة أىداف التكلفة‬

‫بعد أف يتم ٕتميع األنشطة يف رلموعات التكاليف كٖتديد موجهات التكلفة ادلناسبة‪ ،‬يتم إحتساب تكلفة الوحدة‬
‫‪1‬‬
‫الواحدة من مقياس النشاط كالذم يسمى بالعامل ادلوجو كيتم ذلك بادلعادلة التالية‪:‬‬

‫تكلفة الوحدة الواحدة من مسبب األنشطة = إجمالي تكاليف األنشطة بإجمالي عدد وحدات مسببات‬

‫نصيب كل منتج من تكاليف األنشطة =تكلفة الوحدة الواحدة من مسبب األنشطة ‪ x‬مجموع ما استهلكو‬
‫المنتج‪.‬‬

‫تكاليف المنتج =نصيب كل منتج من التكاليف المباشرة‪ +‬نصيب كل منتج من تكاليف األنشطة‪.‬‬

‫و ‪ -‬العمليات‬
‫العملية ىي توليفة من األنشطة ادلتسلسلة كادلرتبطة مع بعضها البعض من ادلعلومات كاذلادفة إذل تقدًن منتج زلدد (سلعة‬
‫أك خدمة) ػلمل قيمة لزبوف داخلي أك خارجي‪ ،‬كؽلكن إعتبار كل من التصنيع التطوير منتج جديد‪ ،‬اإلمداد أمثلة عن‬
‫‪2‬‬
‫العمليات اليت ؽلكن أف توجد يف ادلؤسسة كالشكل التارل يوضح كيفية اإلنتقاؿ من األنشطة إذل العمليات يف ادلؤسسة ‪.‬‬

‫‪1‬عمر ىديب زلمد‪ ،‬نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في األردن وعالقتها باألداء المالي‪ ،‬أطركحة دكتورا فلسفة يف‬
‫احملاسبة‪ ،‬األكادؽلية العربية للعلوـ ادلالية كادلصرفية‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ، 2009،‬ص ‪. 7‬‬
‫‪2‬إمساعيل حجازم‪ ،‬سعاد معاليم‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪. 117‬‬

‫‪39‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الشكل رقم( ‪ :)04‬يوضح كيفية االنتقال من االنشطة إلى العمليات في المؤسسة‪.‬‬

‫اإلطار العام للعمليات‬

‫ادلواد‬

‫سلرجات‬
‫األنشطة‬
‫مادية أك معنوية‬

‫المصدر‪ :‬سعاد معاليم‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.118‬‬

‫خامسا‪ :‬االنتقادات الموجهة لنظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫بالرغم من ادلنافع كادلزايا اليت ػلققها نظاـ ٖتديد التكاليف على أساس النشاط إال أنو تعرض للعديد من اإلنتقادات‬
‫بسبب العوائق اليت تواجو ادلسَتين عند تطبيقو كمن بُت ىذه اإلنتقادات نذكر احملددات التالية ‪:‬‬
‫‪-‬رغم أف ‪ ABC‬يسعى لفهم مسببات التكلفة احلقيقية لكل نشاط إال أف الكثَت من األنشطة تعمل على زيادة‬
‫اإلضلراؼ الكلي كذلك نظرا إلستخداـ أسس حكيمة تعتمد على حجم اإلنتاجية لتخصيص التكاليف اخلاصة باألنشطة‬
‫على مستول الدعم العاـ كغالبا ما ٘تثل ىذه التكاليف اجلزء األكرب من إ‪ٚ‬تارل التكاليف الغَت ادلباشرة فضال عن حاجة‬
‫‪1‬‬
‫ادلؤسسة يف بعض احلاالت إلستخداـ أسس ٗتصيص كيفية تكوف متاحة كسهلة القياس‪.‬‬
‫‪-‬إرتفاع تكاليف النظاـ إذ يتطلب تطبيق نظاـ تكاليف األنشطة إذل كوادر متخصصة كعلى مستول عارل من اخلربة‬
‫باإلضافة إذل احتياجو إذل ٕتميع كم ىائل من ادلعلومات للحصوؿ على بيانات التكلفة كاليت تتطلب تضافر اجلهود ‪.‬شلا‬
‫‪2‬‬
‫غلعل الشركات الصناعية تًتدد يف استخدامو‪.‬‬
‫‪ -‬لقد طبق ىذا النظاـ يف احتساب الكلفة الكلية كاليت ٖتتوم على تكاليف ثابتة‪ ،‬كنظاـ ادلبٍت على أساس‬
‫‪1‬‬
‫األنشطة ال تقيس التكاليف احلدية الالزمة إلنتاج الوحدة‪.‬‬

‫‪1‬إمساعيل حجازم كمعاليم سعاد‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪.146‬‬

‫‪2‬لبٍت ىاشم نعماف العاين‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪530.‬‬

‫‪40‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬قد يتعارض تطبيق نظاـ تكاليف األنشطة مع مبدأ احليطة كاحلذر حيث أف ادلعلومات اليت يقدمها النظاـ معلومات‬
‫داخلية تعتمد على تقديرات متوقع حدكثها بُت األنشطة‪ ،‬كبالتارل غلب توخي احلذر عند إستخدامها يف القرارات‬
‫‪2‬‬
‫اإلسًتاتيجية‪.‬‬
‫‪-‬إف أىم انتقاد تعرض لو نظاـ )‪ (ABC‬ىو صعوبة التطبيق بسبب صعوبة اختيار مسببات التكلفة األمر الذم‬
‫يتطلب االستعانة ٓتربات خارجية متخصصة كإعادة تدريب ادلوظف احملاسيب‪.‬‬
‫المطلب الثاني ‪:‬التكلفة المستهدفة‬
‫تكسب التكلفة أعلية كبَتة يف أم مؤسسة شأهنا شأف أم منتوج حيث بقاء أم مؤسسة كاستمرارىا يف السوؽ يرتبط‬
‫بعرض ادلنتج حيث أف بقاء أم مؤسسة كاستمرارىا يف السوؽ يرتبط بعرض ادلنتج ادلناسب بالسعر ادلناسب‪.‬‬
‫يتمثل ادلدخل التقليدم يف تطوير ادلنتج مث إدخالو إذل السوؽ بالسعر الذم يتم ٖتديده من خالؿ إضافة ىامش ربح‬
‫للتكلفة احملسوبة‪ ،‬على خالؼ مدخل التكلفة ادلستهدفة الذم جعل اآلية عكسية كذلك باالنطالؽ من سعر ادلنتج‬
‫الذم يتحدد يف السوؽ كطرح اذلامش ادلرغوب ٖتقيقو من ىذا السعر للوصوؿ إذل التكلفة ادلستهدفة ‪.‬‬
‫أوال ‪:‬نشأة التكلفة المستهدفة‬
‫نشأت التكلفة ادلستهدفة يف الياباف يف سنوات الستينات كقد مت االعًتاؼ هبا بشكل كاسع كعامل مهم الوضعية‬
‫التنافسية ادلتفوقة للشركات اليابانية يف سنوات الثمانينات‪ ،‬كما بذلت رلهودات كبَتة لنقلها إذل الشركات الغربية‪ ،‬كقد‬
‫حاكلت العديد من الشركات الكبَتة يف مشاؿ أمريكا ك أكركبا أف تتبٍت التكلفة ادلستهدفة لتدعيم إدارة تكاليفها كبذلك‬
‫رفع تنافسيتها ‪.‬بعد ذلك مت إحداث تغَتات على التكلفة ادلستهدفة كاستعملت يف عدة دكؿ سلتلفة‪ ،‬كمثل أم شلارسات‬
‫إدارية كفلسفات أخرل‪ ،‬من غَت ادلفاجئ أف نالحظ ىذه التغَتات يف تطبيق ىذه التكلفة ادلستهدفة‪ ,‬كعلى الرغم من‬
‫مساعلة العديد من ادلقاالت ادلنشورة يف اإلستخداـ الواسع للتكلفة ادلستهدفة‪ ،‬فإف أغلبها تناكؿ البحث فقط يف جانب‬
‫‪3‬‬
‫معُت للتكلفة ادلستهدفة‪ ،‬كما تسبب بعضها يف فهم خاطئ للتكلفة ادلستهدفة اليابانية‪.‬‬

‫‪1‬عماد يوسف الشيخ‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪123.‬‬

‫‪2‬لبٌت ىاشم نعماف العاين‪ ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص‪531.‬‬
‫‪3‬راضية عطوم‪ ،‬دور التكلفة المستهدفة وتحليل القيمة في تخفيض التكاليف‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ادلاجستَت يف العلوـ التجارية‪ٗ ،‬تصص إدارة‬
‫أعماؿ‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة احلاج خلضر‪ ،‬باتنة‪ ،‬اجلزائر‪ ، 2008،‬ص ‪. 37‬‬

‫‪41‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ثانيا ‪:‬تعريف التكلفة المستهدفة وأىدافها‬

‫إف أسلوب التكلفة ادلستهدفة يعترب من مداخل التكلفة احلديثة كدلا لو من فوائد كمزايا كالذم يعترب اذلدؼ الرئيسي يف‬
‫تفوؽ الياباف كتربعها على عرش اإلقتصاد العادلي‪ ،‬حيث يلعب ىذا ادلدخل دكرا أساسيا يف ٗتفيض التكاليف كمن مث‬
‫‪1‬‬
‫زيادة األرباح كالقدرة كاإلستمرارية على ادلنافسة يف ظل التغَتات اإلقتصادية كالتكنولوجية يف ظل بيئة التصنيع‪.‬‬
‫كيف تعريف آخر ىي "عبارة تقنية موجهة ضلو العميل‪ ،‬إستعملت بشكل كاسع يف الياباف كتبنتها مؤخرا مؤسسات يف‬
‫أكركبا كالواليات ادلتحدة األمريكية‪ ،‬فهي هتدؼ إذل ٖتديد كتقدير حاجة للتطوير إنطالقا من السوؽ مث العمل على‬
‫‪2‬‬
‫إشباع ىذه احلاجة‪ ،‬أم ىي عبارة عن تسيَت احلاضر إنطالقا من التبصر بادلستقبل‪.‬‬
‫أما أبو عودة فقد عرفها بأهنا إحدل أىم أدكات إدارة التكاليف احلديثة كاليت تساعد ادلؤسسة على ادلنافسة كٖتقيق‬
‫األرباح اليت ترغب هبا عن طريق خفض تكاليف اإلنتاج مع احملافظة على اجلودة كالتنبؤ بنجاح سوؽ اخلدمة كادلنتج قبل‬
‫اإلنتاج كذلك لتحقيق أىداؼ ادلؤسسة اإلسًتاتيجية‪ ،‬كقد مت تعريف التكلفة ادلستهدفة للوحدة بأهنا تقدير طويل األجل ‪،‬‬
‫يساعد ادلنشأة يف ٖتقيق ربح تشغيلي مستهدؼ لتكلفة كحدة منتج أك خدمة‪ ،‬يساعد ادلنشأة يف ٖتقيق ربح تشغيلي‬
‫‪3‬‬
‫مستهدؼ عندما يتم بيع الوحدة بسعر مستهدؼ "‪.‬‬
‫كبناء على ما سبق ؽلكن تعريف أسلوب التكلفة ادلستهدفة بأنو نظاـ إسًتاتيجي حديث إلدارة األرباح كالتكاليف‪،‬‬
‫يساعد ادلؤسسة على ٖتقيق األرباح اليت هتدؼ إليها كتلبية إحتياجات العمالء من خالؿ إنتاج منتجات ذات تكلفة‬
‫منخفضة كجودة عالية‪ ،‬كما يساعد على زيادة القدرة التنافسية للمؤسسة‪.‬‬
‫إف نظاـ التكلفة ادلستهدفة يسعى إذل ٖتقيق األىداؼ التالية‪: 4‬‬
‫‪ٗ-‬تفيض تكاليف ادلنتج أثناء مرحلة التصميم‪.‬‬
‫‪-‬تأكيد جودة ادلنتج مع خفض تكاليفو‪.‬‬
‫‪-‬تطوير ادلنتج جلذب ادلستهلكُت‪.‬‬

‫‪1‬سادل عبد اهلل حلس ك زلمد حسن حداد‪ ،‬مدى تطبيق مدخل التكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية الفلسطينية العاملة في قطاع غزة‪ ،‬رللة اجلامعة‬
‫اإلسالمية للدراسات االقتصادية ك اإلدارية‪ ،‬اجمللد العشركف العدد الثاين‪ ، 2012،‬ص ‪.307‬‬
‫‪2‬راضية عطوم‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪25 .‬‬
‫‪3‬آالء مصطفى خليل‪ ،‬نموذج مقترح لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة في شركة معامل الشرق األوسط في قطاع غزة‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة‬
‫ادلاجستَت يف احملاسبة كالتمويل‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة فلسطُت‪ ، 2012،‬ص‪.21‬‬
‫‪4‬ىناء بن سعيد‪ ،‬دور أسلوب التكلفة المستهدفة في تحديد المنتج دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل‪ ، ENICAB‬مذكرة مقدمة النيل شهادة‬
‫ادلاسًت يف العلوـ ادلالية كاحملاسبة‪ٗ ،‬تصص فحص زلاسيب‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كالتجارية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪،‬‬
‫اجلزائر‪ ،2015/2014 ،‬ص ‪.22‬‬

‫‪42‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ٗ-‬تفيض تكاليف ادلنتجات احلالية كادلستقبلية ‪.‬‬

‫ثالثا ‪:‬خصائص تكاليف المنتجات المستهدفة‬
‫‪1‬‬
‫يتميز نظاـ التكاليف ادلستهدفة بالعديد من اخلصائص أعلها‪:‬‬
‫‪-‬ىو نظاـ مفتوح ألنو يهتم بالتفاعل القائم بُت ادلشركع ك بيئتو اخلارجية‪ ،‬عن طريق معرفة رغبات العمالء بصفة‬
‫مستمرة كمن مث هتيئة ‪ٚ‬تيع الظركؼ ك اإلمكانيات لتحقيقها‪.‬‬
‫‪ -‬أنو نظاـ يشجع على تشغيل ادلراحل اإلنتاجية بصورة متوازية‪ ،‬أم بصورة متتابعة‪ ،‬شلا يساعد ذلك كثَتا على تقليل‬
‫الزمن ادلخصص للتصنيع‪ ،‬كبالتارل ٗتفيض التكلفة النإتة عن ذلك ‪.‬‬
‫‪-‬يقوـ بتحليل عناصر التكاليف كيدرس تأثَت كل عنصر على رْتية ادلنتج‪.‬‬
‫‪ -‬ينمي ركح التعاكف كاإلبتكار لدل ادلصممُت كادلهندسُت ‪ٚ‬تيع العاملُت يف ادلشركع لتحقيق ىدؼ موحد كىو العمل‬
‫على إخراج ادلنتج بالصورة ادلطلوبة‪.‬‬
‫‪-‬يستخدـ كأداة جيدة للرقابة‪ ،‬يتميز بكونو رقابة مانعة أك كقائية‪ ،‬ألنو يتفادل حدكث الزيادة يف التكاليف منذ مرحلة‬
‫التصميم كقبل البدء يف اإلنتاج‪ ،‬كىو بذلك ؼلتلف عن التكاليف كيدرس تأثَت كل عنصر على رْتية ادلنتج‬
‫‪-‬ينمي ركح التعاكف كاإلبتكار لدل ادلصممُت كادلهندسُت ك‪ٚ‬تيع العاملُت يف ادلشركع لتحقيق ىدؼ موحد كىو العمل‬
‫على إخراج ادلنتج بالصورة ادلطلوبة‪.‬‬
‫‪-‬يستخدـ كأداة جيدة للرقابة‪ ،‬كيتميز بكونو رقابة مانعة أك كقائية‪ ،‬بأنو يتفادل حدكث الزيادة يف التكاليف منذ مرحلة‬
‫التصميم كقبل البدء يف اإلنتاج‪ ،‬كىو بذلك ؼلتلف عن التكاليف ادلعيارية اليت تقوـ بالرقابة يف مرحليت اإلنتاج ك البيع‪.‬‬
‫‪-‬يعترب ٔتثابة الوسيلة للتعرؼ على أم ادلنتجات ٖتقق األرباح الكافية كادلطلوبة ‪.‬‬
‫رابعا ‪:‬خطوات تصميم نظام التكلفة المستهدفة‬
‫من ادلفًتض أف عملية تطبيق أسلوب التكلفة ادلستهدفة عملية تفاعلية‪ٔ ،‬تعٌت أف معظم األنشطة يف ىذه العملية ٖتدث‬
‫يف نفس الوقت أك بشكل موازم‪ ،‬كقد خلص خطوات تصميم نظاـ التكلفة ادلستهدفة يف الشكل التارل ‪:‬‬

‫‪1‬ميساء زلمود زلمد راجخاف‪ ،‬دور التكاليف المستهدفة في تخفيض التكاليف وتطوير المنتجات ‪ -‬دراسة ميدانية على ادلشركعات الصناعية‪ ،‬مذكرة‬
‫مقدمة لنيل درجة ادلاجستَت بقسم احملاسبة‪ ،‬كلية االقتصاد كاإلدارة‪ ،‬جامعة ادللك عبد العزيز‪ ،‬السعودية‪ ، 2002،‬ص ص ‪.12-11‬‬

‫‪43‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫الشكل رقم )‪ : (05‬سير عملية التكلفة المستهدفة‪.‬‬

‫التكلفة القصول = التكلفة ادلستهدفة‬ ‫الريح ادلستهدؼ‬ ‫السعر ادلستهدؼ‬

‫ٗتفيض مستمر للتكاليف ‪ +‬ىندسة القيمة‬

‫التكلفة ادلقدرة‬

‫المصدر ‪:‬سالمي ياسين‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪123.‬‬

‫‪1‬‬
‫كمن خالؿ الشكل ضلدد اخلطوات ادلتبعة لتحديد التكلفة فيما يلي‪:‬‬
‫‪ٖ-1‬تديد سعر البيع ادلستهدؼ ‪:‬يعد ادلنطلق ذلذه العملية كيتم ذلك بناء على دراسة السوؽ فيما ؼلص ادلنافسُت من‬
‫حيث اجلودة كاألسعار ادلطبقة ك الزبائن من حيث رغباهتم كتقييمهم للمنتجات‪ ،‬ككذلك من حيث طبيعة ادلنتج‬
‫كالوظائف اليت يؤديها‪ ،‬باإلضافة إذل أفاؽ تطوير ادلنتجات األخرل ذلا نفس اخلصائص للمنتج ادلعٍت ‪.‬‬
‫‪ٖ-2‬تديد الربح ادلستهدؼ ‪:‬يعد اخلطوة الثانية بناء على إسًتإتية ادلؤسسة ادلتعلقة باألرباح‪ ،‬أم الربح الذم ترغب‬
‫ادلؤسسة ٖتقيقو من منتج معُت‪.‬‬
‫‪ٖ-3‬تديد التكلفة ادلستهدفة ‪:‬للحصوؿ على التكلفة ادلستهدفة يتم طرح الربح ادلستهدؼ‪ ،‬كعادة ما تكوف ىذه التكلفة‬
‫‪2‬‬
‫أكرب من التكلفة ادلسموح هبا كيف ىذه احلالة يلجأ إذل إجراءات البحث عن فرص ٗتفيض ‪.‬‬
‫تكاليف اإلنتاج‪ ،‬كىذا على كامل ادلراحل كالنشاطات‪ ،‬كيطلق على ىذه اإلجراءات هبندسة القيمة‪.‬‬
‫‪-4‬تنظيم أجزاء كمكونات السلعة بشكل ػلقق التكلفة ادلستهدفة ‪:‬تتمثل اخلطوة األخَتة يف القياـ بالدراسات الالزمة‬
‫كاليت تتم يف الغالب من قبل ادلهندسُت يف ادلؤسسات للوصوؿ إذل األجزاء كالعناصر كأسلوب اإلنتاج ادلناسب الذم‬
‫يضمن تصنيع ادلنتجات بقيمة التكلفة ادلستهدفة‪ ،‬كاليت مت ٖتديدىا يف اخلطوة الثالثة‪.‬‬
‫خامسا ‪:‬تقييم نظام التكلفة المستهدفة‬
‫يتميز نظاـ التكلفة ادلستهدفة على رلموعة من ادلزايا كالعيوب كاليت سيتم التطرؽ إليها فيما يلي ‪:‬‬

‫‪1‬سادلي يامسُت‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف و اتخاذ القرار في المؤسسات ‪ ،‬رسالة ماجسًت كلية العلوـ االقتصادية ك علوـ التسيَت ك العلوـ التجارية‬
‫جامعة اجلزائر ‪ ،2010 ، 3‬ص ‪.66‬‬
‫‪2‬عالء جاسم سلماف‪ ،‬استعمال تقنية التكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف بالتطبيق في شركة األمل الصناعية‪ ،‬رللة دراسات زلاسبة كمالية‪ ،‬اجمللد‬
‫السابع‪ ،‬العدد‪ ،21‬الفصل الرابع‪ ، 2012،‬ص ‪.222‬‬

‫‪44‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪-1‬مزايا نظام التكلفة المستهدفة ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تتنوع ادلكاسب اليت ؽلكن أف ٕتنيها ادلؤسسات من تطبيقها ألسلوب التكلفة ادلستهدفة نذكر من بينها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تساعد التكلفة ادلستهدفة على ٖتسُت العالقات مع ادلوردين‪.‬‬
‫‪ -‬تسهل العمل اجلماعي بإغلاد لغة مشًتكة كىدؼ مشًتؾ يكتمل يف التكلفة ادلستهدفة‪ ،‬يعمل كل أعضاء الفريق على‬
‫ٖتقيقو‪.‬‬
‫‪ -‬يصبح السعر مسببا لعملية تطوير ادلنتج بدال من أف يكوف نإتا عنها شلا غلعل عملية تطوير ادلنتج موجهة ضلو السوؽ‬
‫كالربح‪.‬‬
‫‪-‬تتجو التكلفة ادلستهدفة بسبب غرضها احملدد إذل توفَت بيانات مالئمة للقرارات‪ ،‬بينما تتجو الطرؽ التقليدية للتكلفة‬
‫إذل تسجيل كل التكاليف بغض النظر عن مالئمتها إلٗتاذ القرارات ‪.‬‬
‫‪-2‬عيوب نظام التكلفة المستهدفة‬
‫على الرغم من أعلية التكلفة ادلستهدفة كادلزايا اليت ؽلكن ٖتقيقها من كراء تطبيقها إال أف ذلا نقاط‬
‫‪2‬‬
‫ضعف ؽلكن أف ندرجها فيما يلي‪:‬‬
‫‪-‬تتمثل أىم نقطة ضعف لنظاـ التكلفة ادلستهدفة يف فرضو لضغط كبَت على العماؿ‪ ،‬حيث أف بلوغ‬
‫التكلفة ادلستهدفة مع تقليص اجلدكؿ الزمٍت يصبح شبو مستحيل‪.‬‬
‫‪ -‬عند نقطة معينة‪ ،‬تبدأ درجة عدـ فهم نظاـ التكلفة ادلستهدفة‪ ،‬ترتبط اغلابيا بدرجة تعقيده كسلبا بدقة القياس‪،‬‬
‫فكلما أصبح النظاـ أكثر تعقيدا كمتضمنا دلتغَتات كقياسات أكثر‪ ،‬كلما أصبح أكثر صعوبة للفهم‪.‬‬
‫‪-‬عندما يكوف النظاـ مفهوما متكامال كفعاال كمتعلقا بأىداؼ طويلة ألجل ٗتفيض التكلفة تصبح السرية قيدا أساسيا‪،‬‬
‫حيث أف بعض ادلنافسُت على استعداد لدفع أم ‪ٙ‬تن مقابل احلصوؿ على تطوير التكلفة ادلستهدفة للفًتة القادمة ألىم‬
‫منتوج‪.‬‬
‫‪-‬مشكل آخر كرٔتا يكوف ىو أىم مشكل‪ ،‬يتمثل يف إدارة التكلفة ادلستهدفة أك كيفية بلوغ التكلفة ادلستهدفة حقا‪،‬‬
‫فبعد مشكل ٖتديد التكلفة ادلستهدفة كتقسيمها على كظائف ادلنتج تأيت مرحلة إدارة التكلفة ادلستهدفة اليت تؤدم إذل‬
‫استخداـ ٖتليل القيمة كٖترير إبداع كل ادلعنيُت هبا‪.‬‬

‫‪1‬راضية عطوم‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪.60-59‬‬

‫‪2‬سادلي ياسُت‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪.125‬‬

‫‪45‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪-‬كىناؾ مشكل أخر للتكلفة ادلستهدفة‪ ،‬كيتمثل يف التحديد الفعلي للتكلفة ادلستهدفة‪ ،‬إذ أنو من غَت السهل التنبؤ‬
‫بسعر السوؽ ادلستقبلي دلنتوج معُت‪ ،‬كالذم يعترب نقطة البداية حلساب التكلفة ادلستهدفة ‪.‬‬
‫المطلب الثالث ‪:‬نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ABM‬‬
‫يعد نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة ٔتثابة اإلطار الذم يعمل من خاللو نظاـ التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫ْتيث يشكالف نظاما متكامال لسَت ادلؤسسة مبنيا على أسس كاحدة‪ ،‬حيث يعد نظاـ التكاليف على أساس األنشطة‬
‫‪ABC‬اإلدارة الرئيسية كالفعالة دلراقبة التسيَت يف نظاـ ‪ ABM‬من حيث إعتباره مصدرا رئيسيا للمعلومات‬
‫كإستخدامها للتقنيات ادلختلفة اليت تساعد على إخاذ القرارات كبررلة العمليات كإعداد ادلوازنات‪ ،‬حيث يتم كضع‬
‫‪1‬‬
‫كتصميم النظامُت يف مرة كاحدة ككل منهما مستقل عن اآلخر من أجل ٖتقيق أقصى حد لألداء اجليد‪.‬‬
‫أوال ‪:‬تعريف نظام اإلدارة على أساس األنشطة وأىدافو‬
‫يعرؼ نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة‪ ABM‬على أنو" قرارات اإلدارة اليت تستخدـ معلومات نظاـ‬
‫التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬إلرضاء الزبوف كٖتسُت الرْتية " كقد عرفها "‪ "HILION‬بنفس األسلوب‪،‬‬
‫‪ ABM‬أساسا‬ ‫أما "‪ "MAHER‬فقد عرفها بأهنا "ٖتليل األنشطة دلساعدة اإلدارة يف اٗتاذ القرارات‪ ،‬فنجد أف‬
‫قائما على ٖتليل األنشطة كىي هتتم بإدارة األنشطة هبدؼ تقليل نظاـ التكاليف كبالتارل ٖتسُت الرْتية"‪.‬‬
‫كيف تعريف آخر ىو "إدارة األنشطة لتحسُت القيمة ادلستلمة من قبل ادلستهلكُت كزيادة الربح من جراء زيادة ىذه القيمة‬
‫كيعتمد نظاـ ‪ ABM‬على نظاـ ‪ ABC‬ألنو يعترب مصدره األساسي للمعلومات"‬
‫كيعرؼ أيضا على أنو "يعتمد على ٖتليل األنشطة كالبحث عن ادلسببات األصلية اليت أدت إذل ظهور ىذه األنشطة‬
‫كدراسة األنشطة من أجل تقييمها بواسطة مقاييس األداء مالية كغَت مالية"‪ 2‬إف نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة‬
‫‪ABM‬يسعى إذل ٖتقيق األىداؼ التالية‪:‬‬
‫‪-‬أداء األعماؿ بالًتكيز على تأثَت التغَتات على األنشطة ك العمليات لكل اجملاالت ادلتأثرة بضمنها التغَتات التكاليف‬
‫الغَت ادلباشرة‪.‬‬
‫‪-‬إغلاد لغة مشًتكة حيث أهنا بالًتكيز على النشاط كالعملية توفر معلومات دلتخذم القرار كادلدراء العاملُت بشكل‬
‫أفضل‪.‬‬
‫‪ -‬التأكيد على أف ادلنافع قد ٖتققت من خالؿ التدقيق الالحق‪.‬‬

‫‪1‬اسُت سادلي‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪. 126‬‬

‫‪2‬إمساعيل ػلِت التكرييت‪ ، ،‬نفس المرجع‪ ،‬ص ‪.369‬‬

‫‪46‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ثانيا ‪:‬مراحل نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ABM‬‬

‫يتطلب كضع نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة ‪ ABM‬ثالث مراحل‪ ،‬كىي ادلراحل الثالثة األكذل من ادلراحل األربعة‬
‫الالزمة لتطبيق نظاـ التكاليف على أساس األنشطة ‪. ABC‬‬
‫‪1‬‬
‫كتتمثل فيما يلي‪:‬‬
‫‪-1‬التعرؼ على األنشطة الرئيسية اليت تتم يف ادلؤسسة‪.‬‬
‫‪ٖ-2‬تديد التكاليف على مراكز التكلفة اليت تنتمي إليها األنشطة‪.‬‬
‫‪ٖ-3‬تديدا عامل أك مسبب التكلفة لكل نشاط كالذم يتم على أساسو حساب تكلفة النشاط‪.‬‬
‫كبذلك ؽلكن للمؤسسات أف هتمل ادلرحلة األخَتة لنظاـ التكاليف على أساس ‪ ABC‬ادلتمثلة يف توزيع‬
‫التكاليف على أساس ‪ ABC‬ادلتمثلة يف توزيع تكاليف األنشطة على ادلنتجات كتبٍت نظاـ التكاليف على أساس‬
‫األنشطة ‪ ABC‬فقط إلدارة التكلفة دكف ٖتديد تكلفة ادلنتج على أساس النشاط غلمع ما بُت نظامي اإلدارة على‬
‫أساس األنشطة ‪ ABM‬يتطلب فقط ادلراحل الثالثة األكذل‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬مزايا نظام اإلدارة على أساس األنشطة‬
‫‪2‬‬
‫يتميز نظاـ ‪ ABM‬بعدة مزايا نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪-‬ال توفر عمليات احتساب العائد على االستثمارات لألنظمة التقليدية مستول التفصيل الذم يقدمو ىذا التحليل ‪.‬‬
‫فالتحليل التقليدم يركز على ـستول عارل جدا من تأثَت التغَتات على احلسابات ادلتعلقة بادلوارد االقتصادية اجملتمعة‬
‫كرأس العامل يف حُت أف ٖتليل ‪ ACCM‬يقوـ بتحليل الكلف غَت ادلباشرة ادلرتبطة ْتركة كدكرة احلساب ككذلك‬
‫الكلف األخرل ادلرتبطة باالحتفاظ بادلخزكف كاليت غالبا ما تبقى سلفية يف األنظمة التقليدية ‪.‬‬
‫‪-‬يساعد يف التحليل على ترتيب الفرص حسب أسبقيتها إذ ترتب األنشطة حسب الكلفة بأهنا ذات قيمة مضافة‬
‫مقابل عدـ كجود قيمة مضافة ذلا لغرض النظر إذل التحقيق أك التخلص من الضياع ادلوجود يف األنشطة كالعمليات كعدا‬
‫الكلفة يأخذ التحليل بنظر االعتبار العوامل غَت ادلالية األخرل مثل رضا الزبوف كالنوعية كموضوع ادلوارد البشرية كوسيلة‬
‫لتحديد الفرص لتحسُت األعماؿ ‪.‬‬

‫‪1‬ياسُت سادلي‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ‪.128‬‬

‫‪2‬إمساعيل ػلي التكرييت‪ ،‬نفس المرجع‪ ، ،‬ص ص ‪.370-396‬‬

‫‪47‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫رابعا‪ :‬عيوب نظام اإلدارة على أساس االنشطة‬

‫على الرغم من ادلزايا اليت يتمتع هبا نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة فهو ال ؼللو من العيوب كاإلنتقادات ادلوجهة لو‬
‫‪1‬‬
‫باإلضافة إذل العديد من احملددات اليت تواجو تطبيقو‪ ،‬كمن ىذه العيوب نذكر ما يلي‪:‬‬
‫‪ٕ-‬تميع األفعاؿ ادلتجانسة يف نشاط كاحد كإستخداـ مسبب تكلفة كاحد يؤدم إذل تناقض قدرة مسبب التكلفة على‬
‫تتبع ادلوارد اإلقتصادية ادلستهلكة‪ ،‬باإلضافة إذل إستبعاد أنواع التكاليف الغَت شلكنة التخصيص على ادلنتجات كاخلدمات‬
‫مثل تكاليف البحث كالتطوير‪.‬‬
‫‪-‬تطبيقو مكلف كمعقد كيتطلب عوامل سلوكية لنجاحو كإبراء فعاليتو‪ ،‬فنجاحو مرتبط بقبوؿ ادلستخدمُت للنظاـ‪ ،‬فبعض‬
‫األفراد يقاكموف ىذا النظاـ على أنو هتديد إلستغالذلم‪.‬‬
‫‪-‬يعتمد نظاـ اإلدارة على أساس األنشطة إذل حد كبَت على ادلعلومات نظاـ التكاليف على أساس االنشطة‪ ،‬ككجود‬
‫أحد النظامُت يشًتط كجود اآلخر كىذا جد مكلف بالنسبة للمؤسسات اليت تريد تبٍت ىذا النظاـ‪.‬‬

‫‪1‬علي حازـ اليامور‪ ،‬إستخدام اإلدارة على أساس االنشطة ‪ ABM‬في تحديد الفرص تخفيض التكلفة‪ ،‬رللة تنمية الرافدين‪ ،‬اجمللد إثناف كثالثوف العدد‬
‫‪ٙ‬تانية كتسعوف‪ ،‬ادلوصل ‪ ،2010‬ص‪.235‬‬

‫‪48‬‬
 ‫دراسة الطرق التقليدية والطرق الحديثة لمحاسبة التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫خالصة‬

‫من خالؿ عرضنا للطرؽ التقليدية حملاسبة التكاليف‪ ,‬خلصنا بأف ىذه الطرؽ ٘تتاز بالسهولة ك الوضوح ك ذات تكاليف‬
‫منخفضة التطبيق ك أف ىذه الطرؽ مالئمة يف ظل منتجات قليلة إال أهنا قد ال تكوف مالئمة يف ظل منتجات متعددة ك‬
‫يف ظل تقدـ تكنلوجي مستمر‪.‬‬

‫ك كذلك بعد عرضنا للطرؽ احلديثة حملاسبة التكاليف خلصنا بأهنا طرؽ ٘تتاز بصعوبة نوعا ما يف التطبيق ك ذات تكاليف‬
‫مرتفعة‪.‬‬

‫كأف ىذه الطرؽ تكوف مالئمة يف ظل اإلنتاج ذم احلجم الكبَت ك يف ظل التنوع يف ادلنتجات‪ ,‬ك التقدـ التكنلوجي ‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن‬

‫‪.MITAVIC SPA‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫يعد تطوير تربية الدكاجن كسيلة أفضل لتلبية إحتياجات السكاف ادلتزايدة للربكتينات احليوانية بتكلفة أقل‪.‬‬
‫تعتػػرب اجلزائػػر مػػن البلػػداف الػػيت تتمتػػع باإلكتفػػاء الػػذايت يف تفػريخ البػػيض كالػػدجاج البيػػاض‪ ،‬لكنهػػا ال تػزاؿ تعتمػػد علػػى‬
‫اسًتاد مواشي الًتبية كبعض ادلعدات كادلنتجات البيطرية‪ ،‬ك‪ٚ‬تيع ادلكونات الغذائية تقريبا‪.‬‬
‫بينما عانت العاـ ادلاضي من توتر يف أعقاب إرتفاع أسعار احلبوب يف األسواؽ العادلية‪.‬‬
‫أما بالنسبة للشػركات اجلزائريػة إلنتػاج األغذيػة الزراعيػة نالحػظ أنػو يف معظمهػا مػن الضػركرم إجػراء ترقيػة إداريػة ٔتعػٌت‬
‫أخ ػػر أف يك ػػوف ل ػػديك أدكات مث ػػل زلاس ػػبة التك ػػاليف (لل ػػتحكم يف التكلف ػػة‪ .‬كالرقاب ػػة االداري ػػة الفعال ػػة‪ ,‬إلنش ػػاء لوح ػػات‬
‫معلومات‪ ,‬ذات فائدة كبَتة يف اٗتاذ القرارات القادرة على تقليل التكاليف)‪.‬‬
‫كيف ىػػذا السػػياؽ دفعتنػػا أعليػػة زلاسػػبة التكػػاليف إذل إج ػراء دراسػػتنا يف مؤسسػػة تنػػتج بػػيض التف ػريخ البيػػاض ككػػذلك‬
‫الكتاكيت البالغة من العمر يوـ كاحد ‪ Mitidja Avicole de soumaa‬باختصار ‪. MITAVIC SPA‬‬

‫‪51‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تقديم المؤسسة محل الدراسة‬

‫تعترب مؤسسة متيجة للدكاجن‪ MITAVIC SPA‬من أكرب ادلؤسسات يف رلاؿ ٗتصصػها علػى مسػتول الػوطٍت ‪,‬‬
‫يتميػػز نشػػاطها بطػػابع فالحػػي إقتصػػادم ٗتصصػػت يف تربيػػة الكتاكيػػت ألمهػػات الػػدجاج كالػػيت تنػػتج بػػيض التفػريخ البيػػاض‬
‫ككػػذلك الكتاكيػػت البالغػػة مػػن العمػػر يػػوـ كاحػػد‪ ,‬كالدجاجػػة ادلنطلقػػة إضػػافة إذل نشػػاط تربيػػة الػػدجاج الالحػػم‪ .‬تطرقنػػا مػػن‬
‫خالؿ ىذا ادلبحث إذل ثالث مطالب ىي‪:‬‬

‫ادلطلب األكؿ‪ :‬عرض تقدؽلي دلؤسسة ‪.MITAVIC SPA‬‬

‫ادلطلب الثاين‪ :‬األنشطة الرئيسية للمؤسسة ‪.‬‬

‫ادلطلب الثالث‪ :‬اذليكل التنظيمي للمؤسسة ‪.‬‬

‫المطلب االول‪ :‬عرض تقديمي لمؤسسة ‪MITAVIC SPA‬‬

‫في ‪ 1997/10/01‬مت انشاء ىذه ادلؤسسة ٔتناسبة إعادة اذليكلة للشػركة التابعػة ؿ ‪ ORAC SPA‬بػرأس مػاؿ‬
‫قػدره مليػػوف دينػػار جزائػػرم ك أخػػذت اسػػم مركػػب الػػدكاجن الصػومعة ‪ ،‬كينبثػػق منهػػا نشػػاط اإلنتػػاج علػػى مسػػتول الوحػػدات‬
‫االقتصادية التالية‪:‬‬

‫_ مركب الصومعة مراكز اإلنتاج (‪ ) CP1.CP2.CP3.‬البليدة ‪.‬‬

‫_ زلضنة الصومعة ‪ :‬البليدة ‪.‬‬

‫_ كحدة إنتاج بَت كلد خليفة ‪ :‬البليدة ‪.‬‬

‫‪ -‬مسلخ كاد جر‪ :‬البليدة‪.‬‬

‫يف ‪ 1998/03/21‬مت تغي ػ ػػَت اس ػ ػػم رلم ػ ػػع ال ػ ػػدكاجن ‪( EURL‬ش ػ ػػركة ذ‪.‬ـ‪.‬ـ) إذل ‪ EURL‬متيج ػ ػػة لل ػ ػػدكاجن‬
‫إختصػػار ‪ ، MITAVIC‬يف أفريػػل‪ 1999‬مت زيػػادة رأس مػػاؿ الشػػركة إذل ‪ 190‬مليػػوف دينػػار جزائػػرم ‪ ,‬شللوكػػة بنسػػبة‬
‫‪ %100‬إذل الشريك الوحيد ‪ GAC ORAC SPA‬ك مت تغيَت اإلسم إذل ‪ EURL‬متيجة ‪.‬‬

‫يف ‪ 2003/03/10‬قػػرر اإلجتمػػاع الغػػَت عػػادم بتغيػػَت الطػػابع القػػانوين ذلػػا مػػن‪ EURL‬ش ذ ـ ـ إذل شػػركة ذات‬
‫اسهم ‪ , SPA‬ك مت اإلحتفاظ برأس ماذلا بالكامل‪ ،‬للمساىم الواحد ‪GAC ORAC SPA‬‬
‫‪52‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫بداية من جانفي ‪ 2007‬مت دمج كحدة تربية الدكاجن حطاطبة إذل الشركة‪.‬‬

‫كعلػػى إثػػر التنظػػيم اجلديػػد مػػن قبػػل رلمػػع تربيػػة الػػدكاجن الوسػػط ‪ ORAC‬مت ضػػم مؤسسػػة ‪AVISOUD‬‬
‫كحػدة تربيػة الػدكاجن للجنػوب إذل مؤسسػة ‪ MITAVIC SPA‬كىػذا إبتػداء مػن تػاريخ ‪ , 2017/04/17‬ك هبػذا‬
‫أصبحت مؤسسة ‪ MITAVICSPA‬تضم كحدات اإلنتاج التالية‪:‬‬

‫_ مركب الدكاجن الصومعة (البليدة) ‪CP1.CP2.CP3‬كاحملضنة‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن احلطاطبة (تيبازة)‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن السواقي (ادلدية)‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن عُت يوسف (ادلدية)‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن األغواط‪.‬‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن الشارؼ (اجللفة)‬

‫_ كحدة تربية الدكاجن ادلعاريف (ادلسيلة)‬

‫المطلب الثاني‪ :‬األنشطة الرئيسية للمؤسسة‬

‫الفرع األول‪ :‬اإلنتاج ‪.‬‬

‫‪ _1‬تربية أمهات الدكاجن البيوضة‪.‬‬

‫‪ _2‬إنتاج بيض التفريخ‪.‬‬

‫‪ _3‬إنتاج كتاكيت عمرىا يوـ كاحد‪.‬‬

‫‪ _4‬إنتاج الدكاجن ادلنطلقة (الدكاجن اليت تنتج بيض االستهالؾ)‪.‬‬

‫‪ _5‬إنتاج الدجاج الالحم (ادلوجو لالستهالؾ)‪.‬‬

‫الفرع الثاني ‪ :‬التسويق‪.‬‬

‫‪ _1‬بيض التفريخ (مركب الدكاجن الصومعة)‬

‫‪ _2‬كتاكيت اليوـ الواحد (مركب الدكاجن الصومعة)‬

‫‪53‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪ _3‬الدجاجة ادلنطلقة (‪ 18‬اسبوع) السواقي‪ ،‬عُت بوسيف‪ ،‬األغواط ‪،‬حطاطبة‪.‬‬

‫‪ _4‬الدجاج الالحم (ادلوجو لإلستهالؾ) الشارؼ ‪ ,‬ادلعاريف‪.‬‬

‫الشكل رقم(‪ :)06‬رسم بياني لمراحل اإلنتاج في مجمع الدواجن‪.‬‬

‫‪MITAVIC SPA‬‬

‫تربية كتاكيت الدجاج الالحم‬ ‫إستيراد أمهات الدواجن (الكتاكيت ليوم واحد)‬
‫(الحطاطبة والمعاريف)‬

‫تربية ة ةةة الكتاكية ة ةةت ذات الية ة ةةوم الواحة ة ةةد لتصة ة ةةب أمهة ة ةةات‬
‫البيع‬ ‫دواجن(لمدة ‪ 18‬أسبوع)‬
‫(‪ )CP1.CP2.CP3‬الصومعة‬

‫مرحمة اإلنتاج لبيض التفريخ‬

‫(‪( )CP1.CP2.CP3‬مدة ‪ 50‬أسبوع) الصومعة‬

‫تحضين بيض التفريخ (مدة ‪ 21‬يوم) (المحضنة)‬

‫الصومعة‬

‫إنتاج كتاكيت ذات يوم واحد (المحضنة) الصومعة‬

‫تربيةةة الكتاكيةةت ذات يةةوم واح ةةد لتصةةب دجةةاج منطمة ة (‬

‫لمة ةةدة ‪ 18‬أسة ةةبوع) ا‪ ،‬ة ةواط الس ة ةواقي عة ةةين يوسة ةةف‬
‫الشارف‬

‫البيع لمخواص‬

‫‪54‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة ‪MITAVIC SAA‬‬

‫‪-1‬السكريتاريا‪ ( :‬األمانة العامة)‪.‬‬

‫تعمل السكريتاريا على أخد كتنظيم ادلراسالت‪ ،‬ترتيب ادللفات ادلهمة‪ ،‬تسجيل ادلواعيد للسيد ادلػدير كتػذكره هبػا يف الوقػت‬
‫ادلناسب‪.‬‬

‫‪-2‬خلية التدقيق‪( :‬تحت وصاية المدير العام)‬

‫كمن بُت مهامها‪:‬‬

‫‪٘-‬تس ‪ٚ‬تيع مستويات النشاط كاالنتاج‪ ،‬التسويق‪ ،‬التموين‪ ،‬تسيَت ادلوارد البشرية‪ ،‬ادلالية ككذا احملاسبة‪.‬‬

‫تراقب كتعاين نوعية ادلعلومات ادلتعلقة بالوضعية ادلالية‪.‬‬

‫‪-‬معنية مباشرة بالوقوؼ على التزكير كالوقاية من حدكثو‪.‬‬

‫‪-‬ملزمة بواجب التحفظ كالسر ادلهٍت ‪ ...‬إخل‪.‬‬

‫‪-3‬خلية مراقبة التسيير‪:‬‬

‫من بُت مهامها‪:‬‬

‫‪-‬مراقبة القرارات الشهرية اخلاصة بفركع الشركة ‪.MITAVIC SPA‬‬

‫‪-‬إعداد قرارات التسيَت الشهرية‪.‬‬

‫‪-‬التأكد أف ادلعلومات متناسقة بُت ادلديريات‪.‬‬

‫‪-‬مراقبة ميزانية الشركة‬

‫‪-‬إعداد سلطط خاص بعملية اإلنتاج‪.‬‬

‫‪-‬إعداد تقرير ملخص ألىم النتائج احملصل عليها‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-4‬مديرية الموارد البشرية‪:‬‬

‫مسؤكلة عن النشاطات ادلتعلقة ٔتنصب العمل ادلتواجد بادلقر ككذا مراكز اإلنتاج‪.‬‬

‫‪-‬تساعد‪ ،‬توجو‪ ،‬تقًتح كتراقب سلتلف اذلياكل اإلدارية للمؤسسة يف اجملاؿ اإلدارم‪.‬‬

‫‪-‬تطبق تشريعات العمل‪ ،‬اخلدمات االجتماعية ككذا أمور النظافة‪.‬‬

‫‪-‬تدرس كتدرل برأيها فيما ؼلص التوظيف‪ ،‬عمليات الًتسيم الًتقية ككل حركة العماؿ‪.‬‬

‫‪-5‬مديرية الميزانية‪ ،‬المالية‪ ،‬والمحاسبة‪:‬‬

‫‪-‬مسؤكلة عن احلسابات ادلالية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ٖ-‬تدد كتتابع سلططات ٘تويل ‪ٚ‬تيع عمليات ادلؤسسة ادلزمع القياـ هبا‪.‬‬

‫‪ٖ-‬تديد اآلجاؿ الضرائب ادلتعلقة بادلؤسسة‪.‬‬

‫‪ٖ -‬ترص على التنفيذ السليم لعمليات الشراء ككذا إحًتاـ اإلجراءات ادلعموؿ هبا ‪.....‬إخل‪.‬‬

‫‪-6‬المديرية التجارية‪:‬‬

‫‪-‬مسؤكلة عن النشاطات التجارية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ٖ-‬تدد اإلسًتاتيجية التجارية للمؤسسة كتقف على تنفيذىا‪.‬‬

‫‪-‬تؤمن متابعة كمراقبة برامج توزيع ادلواد التجارية‪.‬‬

‫‪-‬تشارؾ يف ٖتضَت ميزانية ادلؤسسة ‪.....‬إخل‪.‬‬

‫‪ -7‬مديرية االنتاج‪:‬‬

‫‪-‬تطبق توجيهات كتعليمات ادلدير العاـ‪.‬‬

‫‪-‬تأمُت اإلنتاج كتضمن السَت احلسن للعملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-‬مراقبة منتظمة للسجالت كادللفات التقنية‪ ،‬ككذا إنتاج ادلراكز‪.‬‬

‫‪ٖ-‬ترص على اإلستعماؿ العقالين دلعدات اإلنتاج ككذا قطع الغيار ‪...‬إخل‪.‬‬

‫‪-8‬المركب‪:‬‬

‫ػلتوم ادلركب على ثالث مراكز لًتبية كإنتاج الدكاجن ‪ CP1.CP2.CP3‬كزلضنة مبنية على مساحات سلتلفة‪.‬‬

‫فيما ؼلػص مركػز اإلنتػاج ‪ CP1‬يقػع أيػن تتواجػد ادلديريػة العامػة يضػم سػتة أركقػة لًتبيػة كتفػريخ البػيض أمػا ‪CP2.CP3‬‬
‫فهما يبعداف نوعا ما عن ‪.CP1‬‬

‫مركز االنتاج ‪ CP2‬متواجد ٔتحاذات معهد الرم طريق الصومعة ‪ ،‬مركز اإلنتاج ‪ CP3‬متواجد ٔتركز هبلي‪.‬‬

‫أما احملضنة تتواجد على مسافة ‪ 300‬مًت من مركز اإلنتاج ‪ " CP1‬طريق الشريفية الصومعة"‬

‫‪ -‬خصائص المركب‪:‬‬

‫ػلتوم على مدخل رئيسي بو حوض مائي رلهز كيعمل على تعقيم ادلركبات الداخلة ككما ػلتوم على‪:‬‬

‫‪-‬منطقة سلصصة حلرؽ البيض ادليت ك الكتاكيت ادليت‪.‬‬

‫‪-‬مستودع كبَت لتخزين ادلعدات‪.‬‬

‫‪-‬كرشة إصالح كصيانة ادلعدات ادلستعملة‪.‬‬

‫‪-‬ركاؽ إدارم‪.‬‬

‫‪-‬مولد كهربائي‪.‬‬

‫‪-‬سلزف للماء‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)70‬الهيكل التنظيمي لشركة ميتافيك ‪MITAVICS SPA‬‬

‫‪PDG‬‬
‫األمانة‌العامة‬
‫الرئيس‌المدير‌العام‬

‫خلية‌التدقيق‬ ‫خلية‌مراقبة‌‬ ‫مديرية‌المحاسبة‌‬ ‫مديرية‌الموارد‌‬ ‫مديرية‌التجارة‬ ‫مديريةةةةةةةةةةةةةةةة‌‬

‫التسير‬ ‫والمالية‌‬ ‫البشرية‬ ‫االنتاج‬

‫وحدة‌تربية‌‬ ‫وحدة‌تربية‌‬ ‫وحدة‌تربية‌‬ ‫وحدة‌تربية‌‬ ‫وحدة‌تربية‬ ‫وحدة‌تربية‌‬ ‫مركب‌‬

‫الدواجن‌عين‌‬ ‫الدواجن‌‬ ‫الدواجن‌‬ ‫الدواجن‌‬ ‫الدواجن‬ ‫الدواجن‌‬ ‫دواجن‌‬
‫بوسيف‬ ‫السواقي‬ ‫المعارف‬ ‫الشارف‬ ‫حطاطبة‌‬ ‫األغواط‬ ‫الصومعة‬

‫مدير‌‬ ‫مدير‌‬ ‫مدير‌‬ ‫مدير‌‬

‫مدير‌الوحدة‬ ‫مدير‌الوحدة‬ ‫مدير‌الوحدة‌‬
‫الوحدة‌‬ ‫الوحدة‬ ‫الوحدة‬ ‫المركب‌‬

‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫مركز‌‬ ‫مركز‌‬

‫االنتاج‬ ‫مركز‌‬
‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫المحضنة‌‬ ‫االنتاج‬
‫االنتاج‪1‬‬
‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬ ‫االنتاج‬ ‫‪3‬‬
‫‪2‬‬

‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌‬ ‫رئيس‌مصلحة‌‬ ‫رئيس‌‬

‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬ ‫مصلحة‌‬
‫التسويق‬ ‫التسويق‬ ‫التسويق‬ ‫التسويق‬ ‫التسويق‬ ‫المخزونات‬ ‫المحاسبة‬

‫رئيس‌مصلحة‌‬ ‫رئيس‌مصلحة‌‬ ‫رئيس‌مصلحة‌‬ ‫رئيس‌مصلحة‌‬

‫المشريات‬ ‫االدارة‌العامة‌‬ ‫التسويق‬ ‫األمن‬

‫من إعداد الطالبُت بناءا على معلومات خلية التدقيق‬

‫‪58‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬دراسة الطريقة المتبعة لتحديد مختلف التكاليف والتكاليف النهائية لمنتوج‬
‫المؤسسة‬

‫تقوم مؤسسة متيجة للدواجن ‪ MITAVIC SPA‬بحساب مختلف التكاليف باإلعتماد على المحاسبة‬
‫العامة " طريقة التكاليف الكلية " وىذا بتحديد مختلف اإلستهالكات و األعباء التي يتحملها المنتوج محل‬
‫الدراسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تقديم المنتوج محل الدراسة‬

‫ك ‪ 4147‬ذك ػ ػ ػػر م ػ ػ ػػن س ػ ػ ػػاللة‬ ‫إعتم ػ ػ ػػدت دراس ػ ػ ػػتنا عل ػ ػ ػػى كح ػ ػ ػػدة انتاجي ػ ػ ػػة ‪ CP3‬مؤلف ػ ػ ػػة م ػ ػ ػػن ‪ 29364‬أنث ػ ػ ػػى‬
‫‪ I.S.A.BROWN.‬الفرنسية‪.‬‬

‫ىذه الدفعة من الكتاكيت مت كضعها يف مركز اإلنتاج ‪.CP3‬‬

‫خصائص ىذه الساللة كاآليت‪:‬‬

‫‪-‬لوف الريش بٍت‪ ،‬ادلزاج ىادئ‪.‬‬

‫‪-‬الوزف ادلتوسط خالؿ ‪ 18‬أسبوع‪1600/1530 ،‬غ‪.‬‬

‫‪-‬نسبة الوفيات يف األسبوع ‪%0.05‬إذل ‪.%0.1‬‬

‫‪-‬اإلستهالؾ العاـ لألغذية يف مرحلة الًتبية (‪ 18‬أسبوع) ‪ 44‬إذل ‪46‬كغ‪.‬‬

‫‪-‬نسبة إنتاج البيض ادلوجو للمحضنة ‪.%95‬‬

‫اإلنتاج اإل‪ٚ‬تارل للبيض ‪ 330‬بيضة لكل دجاجة (أمهات الدكاجن)‪.‬‬

‫‪-‬الوزف ادلتوسط للبيضة ‪ 60‬إذل ‪ 62‬غ‪.‬‬

‫‪-‬لوف غالؼ البيضة داكن‪.‬‬

‫‪-‬كضعت ىذه الدفعة بتاريخ ‪.21.03.2019‬‬

‫‪59‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-‬إبتداء اإلباضة بالنسبة للدجاجة ىو األسبوع ‪.22‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬آليات تحديد التكاليف والتكلفة النهائية‬

‫بعػػد كصػػوؿ الكتاكيػػت ذات اليػػوـ الواحػػد ادلسػػتوردة مػػن فرنسػػا‪ ،‬قامػػت ادلؤسسػػة بوضػػعها يف مركػػز اإلنتػػاج رقػػم ‪( 03‬‬
‫‪ ،)CP3‬من أجل تربيتها دلدة ‪ 18‬أسبوع‪ ،‬كبعدىا دخوذلا يف مرحلة اإلنتاج دلدة ‪ 50‬أسبوع‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تحديد تكاليف مرحلة التربية‪.‬‬

‫فيما يلي طريقة حساب التكاليف كالتكلفة النهائية دلرحلة الًتبية دلدة ‪ 18‬أسبوع‪.‬‬

‫‪-1‬ثمن شراء الكتاكيت‪ ( :‬أمهات الدواجن المستوردة من فرنسا)‪.‬‬

‫حسب ادلعلومات ادلقدمة من دفًت اليومية فإف ‪ٙ‬تن شراء الدفعة ىو ‪ 17431514‬دج‪.‬‬

‫(ملحق رقم‪)01‬‬

‫‪-2‬قيمة إستهالك مواد التغذية‪:‬‬

‫حس ػػب ادلعلوم ػػات ادلقدم ػػة م ػػن م ػػدير ادلخزكن ػػات ف ػػإف تكلف ػػة إس ػػتهالؾ مػ ػواد التغذي ػػة ى ػػي‪ 9871681 :‬دج‪(.‬ملح ػػق‬
‫رقم‪)02‬‬

‫‪-3‬قيمة إستهالك المواد البيطرية‪:‬‬

‫حسب ادلعلومات ادلقدمة من مسَت ادلخزكنات للمواد البيطرية حددت قيمتها ب‪ 1431907‬دج‪( .‬ملحق رقم‪)03‬‬

‫‪-4‬قيمة إستهالك المواد األخرى‪:‬‬

‫عبارة عن اجملموع الكلي لألعباء ادلتحصل عليها من ادليزانية العامة مطػركح منػو كػل مػن قيمػة إسػتهالؾ مػواد التغذيػة كقيمػة‬
‫إسػػتهالؾ ادل ػواد البيطريػػة كقيمػػة إسػػتهالؾ م ػواد التغذيػػة كقيمػػة إسػػتهالؾ ادل ػواد البيطريػػة كقيمػػة فػػاتورة الكهربػػاء كالغػػاز كقيمػػة‬
‫الدجاج الالحم كقيمة تربية الكتاكيت مقسوـ على مراكز اإلنتاج الثالث كاحملضنة‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫قيمة استهالؾ ادلواد األخرل =‪- 44356906.49‬‬
‫(‪374956.88= 4/)2064000+4754800+124932.96+2498227.25+33415118.76‬‬
‫دج‪( .‬ملحق رقم‪)04‬‬

‫‪-5‬الضرائب والرسوم‪:‬‬

‫رلمػوع الضػرائب كالرسػوـ ادلتحصػػل عليهػػا مػن حسػػاب النتيجػػة أك قائمػة الػػدخل ‪ TCR‬مقسػػمة علػى احملضػػنة كمركػػز‬
‫االنتاج ‪.CP3‬‬

‫ادلقدرة ب ‪141724.975= 2/ 283449.95‬دج‪(.‬ملحق رقم ‪)05‬‬

‫‪ -6‬خدمات‪:‬‬

‫اخلدمات اخلاصة ٔترحلة الًتبية ىي ‪ 574.655 521 :‬دج مقسمة على مراكز االنتاج الثالث كاحملضنة‪:‬‬

‫‪( 2050298.62/4=574.655 512‬ملحق رقم‪)05‬‬

‫‪ -7‬مصاريف المستخدمين‪:‬‬

‫تقوـ ادلؤسسة بتحصيل مصاريف ادلستخدمُت على مراكز اإلنتاج الثالث كاحملضنة‪:‬‬

‫‪ 5335567 =4/21342267.61‬دج (ملحق رقم‪)05‬‬

‫‪-8‬غاز كهرباء وماء‪:‬‬

‫فاتورة الغاز‪ ,‬الكهرباء كادلاء اخلاصة ٔتركز االنتاج ‪ CP3‬ىي ‪589500‬دج‪.‬‬
‫‪ -9‬تكاليف مالية‪:‬‬
‫حسب ادلعلومة ادلقدمة من خلية التدقيق كاحملاسبة حددت قيمة التكاليف ادلالية ب‪500‬دج‪.‬‬
‫‪ -10‬تكاليف متنوعة (تأمينات)‪:‬‬
‫حسب ادلعلومة ادلقدمة من طرؼ قسم احملاسبة قيمة التكاليف ادلتنوعة ب‪ 345765‬دج‪.‬‬
‫‪ -11‬إىتالكات ادلعدات‪:‬‬
‫حددت اإلىتالكات ادلسجلة يف احملاسبة ب‪ 525000‬دج‪.‬‬
‫‪-12‬تكاليف اإلدارة‪:‬‬

‫‪61‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫ىػو عبػارة عػن رلمػوع ادلتحصػل عليهػا مػن ‪ TCR‬مقسػمة علػى رلمػوع الوحػدات التابعػة لشػركة" ‪MITAVIC‬‬
‫‪"SPA‬‬

‫‪( 7451301.38/9=827922‬ملحق رقم‪)06‬‬

‫جدول رقم (‪:)03‬حساب تكلفة إنتاج أمهات الدواجن‬

‫مرحلة تربية الكتاكيت ادلقدرة ب‪ 18‬أسبوع –الوحدة دج‪-‬‬

‫‪Charages par nature‬‬ ‫القيمة ‪montant /‬‬ ‫التكاليف ادلختلفة‬

‫‪Achat de poussin d un‬‬ ‫‪17431514‬‬ ‫‪ٙ‬تن شراء الكتاكيت‬
‫‪jour repro ponte‬‬
‫‪aliments‬‬ ‫‪9871681.20‬‬ ‫مواد التغذية‬
‫‪Produits vête‬‬ ‫‪1431907‬‬ ‫مواد بيطرية‬
‫‪Autres matières et‬‬ ‫‪374956.88‬‬ ‫مواد األخرل‬
‫‪fourni‬‬
‫‪service‬‬ ‫‪512575‬‬ ‫خدمات‬
‫‪Impôts et taxes‬‬ ‫‪141724.975‬‬ ‫ضرائب كرسوـ‬
‫‪Frais du personnel‬‬ ‫‪5335567‬‬ ‫مصاريف ادلستخدمُت‬
‫‪Elect gaz et eau‬‬ ‫‪589500‬‬ ‫ماء ككهرباء كغاز‬
‫‪Frais financiers‬‬ ‫‪500‬‬ ‫مصاريف مالية‬
‫‪Frais divers‬‬ ‫‪345765‬‬ ‫مصاريف متنوعة (تأمينات)‬
‫‪amortissements‬‬ ‫‪525000‬‬ ‫إىتالكات ادلعدات‬
‫‪Frais du siege‬‬ ‫‪827922‬‬ ‫تكاليف االدارة‬
‫‪Total charage‬‬ ‫‪37388613.06‬‬ ‫رلموع التكاليف‬

‫‪Effectifs a18 Semaines‬‬ ‫‪25159‬‬ ‫عدد الوحدات‬

‫‪Cout de production‬‬ ‫‪1486.09‬‬ ‫تكفة تربية الواحدة (أمهات‬
‫‪de la poulettes repro‬‬ ‫الدكاجن)‬
‫‪ponte‬‬
‫من إعداد الطالبُت بناءا على معلومات مقدمة من خلية التدقيق‬

‫‪62‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫الفرع الثاي‪:‬تحديد تكاليف مرحلة اإلنتاج‪.‬‬

‫حلساب التكاليف كالتكلفة النهائية يف مرحلة اإلنتاج دلدة ‪ 50‬أسبوع نعتمد على ما يلي‪:‬‬

‫‪-1‬قيمة إىتالك الدجاج البيوض‪:‬‬

‫الدجاجة البيوض تنقص قيمتها كلما زادت يف العمر اإلنتاجي كٖتمل تكاليفهػا علػى البػيض الػذم تنتجػو‪ ،‬كقػدرت رلمػوع‬
‫اإلىتالكات يف هناية مرحلة اإلنتاج ب‪5012520‬دج‪.‬‬

‫‪-2‬قيمة إستهالك مواد التغذية‪:‬‬

‫حدد مسَت ادلخزكنات للمركب تكلفة إستهالؾ مواد التغذية ب ‪ 57640825‬دج ( ادللحق رقم‪)07‬‬

‫‪-3‬قيمة إستهالك المواد البيطرية‪:‬‬

‫حددت قيمتها ب ‪ 616644.66‬دج بادلركب حسب ( ملحق رقم‪.)08‬‬

‫‪ -4‬قيمة استهالك المواد األخرى‪:‬‬

‫ىػػي عبػػارة عػػن اجملمػػوع الكلػػي لألعبػػاء ادلتحصػػل عليهػػا مػػن ادليزانيػػة العامػػة مطػػركح منػػو قيمػػة إسػػتهالؾ مػواد التغذيػػة كقيمػػة‬
‫إستهالؾ ادلواد البيطرية كقيمة فاتورة الكهرباء كالغاز كقيمة تربية الدجاج كقيمة الدجاج الالحػم الكػل مقسػوـ علػى أربعػة (‬
‫مراكز االنتاج الثالث كاحملضنة)‪.‬‬

‫قسمة ىذه األعباء على سنتُت ‪ 2019‬ك ‪2020‬‬

‫سنة ‪ : 2019‬قيمة إستهالؾ ادلواد األخرل‪-69545.096.85:‬‬

‫(‪847976.04=4/)3557445.81+83781.24+46060450.41+2640000+13811515.20‬‬
‫(ملحق رقم‪)09‬‬

‫سنة‪: 2020‬قيمة إستهالؾ ادلواد األخرل‪-51666929.03 :‬‬

‫(‪1036834.935=4/)12238911.86+120665.05+160012.38‬دج (ملحق رقم ‪)11‬‬

‫قيمة اإلستهالؾ الكلي دلرحلة اإلنتاج ىو‪ 1884811.45 :‬دج‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-5‬الخدمات‪:‬‬

‫حددت قيمة اخلدمات اخلاصػة ٔترحلػة اإلنتػاج ب ‪ 1365311.12‬دج مػأخوذة مػن جػدكؿ حسػابات النتػائج ‪TCR‬‬
‫‪ 2020+2019‬مقسمة على ‪( 4‬ملحق‬

‫‪ 1365311.12=4/1757766+3703478.43‬دج (ملحق رقم‪ 10‬ك ‪) 12‬‬

‫‪ -6‬الضرائب كالرسوـ‪:‬‬

‫قيمة ضرائب كرسوـ ‪ +2019‬ضرائب كرسوـ ‪ 2020‬مقسمة على إثناف ( احملضنة كمركز اإلنتاج ‪)CP3‬‬

‫‪719323.105=2/689162.22+749483.99‬دج (ملحق رقم ‪ 10‬ك ‪)12‬‬

‫‪-7‬مصاريف المستخدمين‪:‬‬

‫ىو عبارة عن مصاريف ادلستخدمُت لسنة ‪ 2019‬زائػد مصػاريف ادلسػتخدمُت ‪ 2020‬قسػمة علػى أربعػة ( مراكػز االنتػاج‬
‫الثالثة زائد احملضنة) (ملحق رقم‪)...‬‬

‫‪21822498=4/47537116.91+39752862.10‬دج‪(.‬ملحق رقم ‪ 10‬ك ‪)12‬‬

‫‪-8‬الكهرباء كالغاز كادلاء‪:‬‬

‫فاتورة متحصل عليها من االدارة بقيمة ‪ 1425000‬دج‬

‫‪-9‬تكاليف مالية‪:‬‬

‫عبارة عن إقتطاعات مالية يف هناية مرحلة االنتاج قيمتها ‪ 1500‬دج‪.‬‬

‫‪-10‬تكاليف متنوعة ( تأمينات)‪:‬‬

‫قدرت فاتورة التأمينات للصندكؽ الوطٍت للتعاكف الفالحي ‪ CRAM‬ب‪ 789562‬دج‪.‬‬

‫‪-11‬إىتالك المعدات‪:‬‬

‫قيمة إىتالكات ادلعدات ادلتحصل عليها من بطاقة اإلىتالؾ ىي ‪525000‬دج‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-12‬تكاليف االدارة‪siege social :‬‬

‫ىػو عبػارة عػػن رلمػوع التكػػاليف اخلاصػة بػػادلقر لكػل مػن سػػنة ‪ 2019‬كسػنة ‪ 2020‬كٖتمػػل علػى اجلميػػع كحػدات االنتػػاج‬
‫التابعة للشركة كعددىا تسعة كحدات‪.‬‬

‫‪2968511.28=9/13225196+13491405.04‬دج‪.‬‬

‫جدول رقم (‪: )04‬حساب تكلفة إنتاج بيض التفريخ‬

‫‪Charges par nature‬‬ ‫القيمة ‪montant‬‬ ‫التكاليف ادلختلف‬

‫‪Amortissements de la‬‬ ‫‪5012520‬‬ ‫إىتالؾ الدجاج البيوض‬
‫‪paulettre repro ponte‬‬
‫‪aliments‬‬ ‫‪57640825‬‬ ‫مواد التغذية‬
‫‪Produits vête‬‬ ‫‪616644.66‬‬ ‫ادلواد البيطرية‬
‫‪Autres maters et faurni‬‬ ‫‪1884811.45‬‬ ‫ادلواد األخرل‬
‫‪service‬‬ ‫‪136531412‬‬ ‫اخلدمات‬
‫‪Impôts et taxes‬‬ ‫‪719323110‬‬ ‫الضرائب كالرسوـ‬
‫‪Frais du personnel‬‬ ‫‪21822494.75‬‬ ‫تكاليف ادلستخدمُت‬
‫‪Frais financiers‬‬ ‫‪1500‬‬ ‫تكاليف مالية‬
‫‪Elect gaz et eau‬‬ ‫‪1425000‬‬ ‫كهرباء كغاز كماء‬
‫‪Frai divers assurances‬‬ ‫‪789562‬‬ ‫تكاليف متنوعة (تأمينات)‬
‫‪amortissement‬‬ ‫‪525000‬‬ ‫إىتالؾ ادلعدات‬
‫‪Frais du siege‬‬ ‫‪2968511.28‬‬ ‫تكاليف االدارة ( ادلقر)‬
‫‪Montant global des‬‬ ‫‪94771503.36‬‬ ‫رلموع التكاليف‬
‫‪charages‬‬
‫‪Produiction des OAC‬‬ ‫‪7028980‬‬ ‫عدد إنتاج البيض السنوم‬
‫‪Cout de produiction‬‬ ‫‪13.48‬‬ ‫تكلفة انتاج البيضة‬
‫‪des OAC‬‬
‫ادلصدر‪ :‬من إعداد الطالبُت بناء على ادلعلومات ادلقدمة من خلية التدقيق‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫خالصة‪:‬‬

‫مركػػز اإلنتػػاج ‪ CP3‬مسحػػت لنػػا بتقيػػيم ادلعلومػػات‬ ‫الدراسػػة ادلنجػػزة علػػى مسػػتول مؤسسػػة ‪MITAVIC SPA‬‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪-‬التكلفػػة تتماشػػى مػػع ‪ٙ‬تػػن ادل ػػادة األكليػػة منهػػا ‪ % 14.62‬مػػن األغذي ػػة تس ػػتهلك خ ػػالؿ مرحلػػة الًتبي ػػة ‪%85.37‬‬
‫تستهلك خالؿ مرحلة اإلنتاج‪.‬‬

‫‪-‬باإلضافة إذل أف الفرؽ يف عدد األسابيع بُت ادلرحلتُت ىػو الػذم يعػرب لنػا علػى النسػبتُت السػابقتُت ( ‪ 18‬أسػبوع بالنسػبة‬
‫للمرحلة الًتبية) ك( ‪ 50‬أسبوع بالنسبة دلرحلة اإلنتاج)‪.‬‬

‫‪-‬ادلنتجػػات البيطريػػة ٘تثػػل ‪%69.89‬مػػن إ‪ٚ‬تػػارل التكػػاليف البيطريػػة دلرحلػػة الًتبيػػة‪ .‬بينمػػا تػػنخفض يف مرحلػػة اإلنتػػاج إذل‬
‫‪ 30.10%‬على طوؿ ادلرحلة ادلوضوعة ٖتت الدراسة‪.‬‬

‫‪-‬تكلفة الًتبية كتكلفة اإلنتاج تتأثراف كذلك بالتكاليف ادلتعلقة بالعماؿ كاليت تقدر ْتوارل ‪ 27158061.75‬دج‪.‬‬

‫‪-‬أمػػا النسػػبة ادلنخفضػػة للتكػػاليف األخػػرل مصػػاريف سلتلفة‪,‬مصػػاريف ماليػػة ‪...‬اخل فقػػد مكنتنػػا نوعػػا مػػا مػػن التغطيػػة علػػى‬
‫اجلوانب كالتأثَتات السلبية للتكاليف ادلذكورة سابقا‪.‬‬

‫مػن خػالؿ الدراسػة ادلنجػزة علػى مسػتول مؤسسػة ‪ MITAVIC SPA‬حاكلنػا دراسػة احملػيط الػداخلي للمؤسسػة‬
‫من أجل معرفة نقاط القوة ككذلك نقاط الضعف‪ ،‬حيث تبُت لنػا أف تكلفػة الًتبيػة للكتاكيػت كتكلفػة إنتػاج البػيض ادلوجػو‬
‫للتفريخ متحكم فيهما نسبيا‪.‬‬

‫كذلك بالنظر إذل أف ادلؤسسة ٔتقدكرىا أف ٗتفض من قيمة التكلفة النهائية‪.‬‬

‫لكػػن مػػن خػػالؿ احتكاكنػػا ٔتسػػؤكرل ادلػػديريات الرئيسػػية‪ ،‬تبػػُت لنػػا أف تطػػور ادلؤسسػػة تعًتيػػو بعػػض النقػػائص كنقػػاط الضػػعف‬
‫منها‪:‬‬

‫‪-‬قدـ معدات اإلنتاج‪.‬‬

‫‪-‬نقائص يف التموين بادلواد األكلية‪.‬‬

‫‪-‬تبعية شبو كلية لألسواؽ اخلارجية‪ ،‬كىذا باللجوء إذل استَتاد السالالت‪ ،‬األغذية‪ ،‬ادلنتجات البيطرية‪.‬‬

‫‪66‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة متيجة للدواجن ‪.MITAVIC SPA‬‬ ‫الفصل الثالث ‪:‬‬
‫‪-‬العدد الزائد للعماؿ شلا يزيد يف التكاليف ادلتعلقة ْتجم األجور‪.‬‬

‫‪-‬غياب إسًتاتيجية لتطوير اإلنتاج‪.‬‬

‫‪-‬دراسة تكلفة الًتبية كتكلفة االنتاج أظهرت لنا أف إرتفاع التكلفة بتأثَتمباشر بتكلفة ادلادة األكلية اليت تتزايد باستمرار‪.‬‬

‫كيف األخَت ؽلكننا أف نقًتح بعض احللوؿ من أجل ٖتسُت الوضعية االقتصادية للمؤسسة‪:‬‬

‫‪-‬احلد من التبعية كىذا بالبحث عن أساليب جديدة لتحسُت اإلنتاج احمللي‪.‬‬

‫‪ٕ-‬تديد معدات االنتاج‪.‬‬

‫‪-‬العمل على ٗتفيض التكاليف كالرفع من اإلنتاج‪٘ ،‬تاشيا مع ٖتسُت نوعية ادلنتوج‪.‬‬

‫‪ٖ-‬تسُت معدؿ اإلستعماؿ لإلمكانيات اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪-‬العمل على تقليل من عدد العماؿ كبالتارل التحكم يف تكاليف األجور ‪.‬‬

‫‪-‬الشركع يف العمل باحملاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪-‬التخطيط إلسًتاتيجيات جديدة لإلنتاج كالتكيف معها‪.‬‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‪67‬‬
‫الخاتمة‬

‫‌‬

‫‌‬
 ‫اخلا٘تة‬
‫الخاتمة‪:‬‬

‫إف النمو اإلقتصادم احلديث ال يتحقق إال بإمتالؾ ادلعارؼ ك التقيات احلديثة ‪ ,‬ك صلاح ادلؤسسات اإلقتصادية مرتبط‬
‫بإستعماذلا دلختلف ادلوارد اإلقتصادية اليت تستخدمها يف العملية اإلنتاجية ك إستغالذلا أحسن إستغالؿ بإستخداـ ىذه‬
‫التقنيات ‪ ,‬لذا غلب على ادلؤسسة اف تتحصل عليها ك تستغلها لرفع قدراهتا التنافسية ‪ .‬ك لعل زلاسبة التكاليف من‬
‫أعلها‪ ,‬كوهنا من أصلع سبل التحكم يف التكاليف ك ٖتقيق الرشادة اإلقتصادية ك ذلك بإنتاج البيانات ك تشغيل ادلعلومات‬
‫اال زمة دلساعدة إدارة ادلؤسسة يف ضبط أدائها ك التحكم يف التكاليف ‪ .‬لذا فمحاسية التكاليف ٔتثابة الشرياف يف‬
‫ادلؤسسة اإلقتصادية كوهنا تعتربأىم التقنيات يف مراقبة التسيَت ‪.‬‬

‫كلقد كاف اذلدؼ من إجراء ىذه الدراسة زلاكلة اإلدلاـ بكافة اجلوانب النظرية ك التقنية حملاسبة التكاليف ‪ ,‬ك كذا تبياف‬
‫الطرؽ ادلختلفة حلساب التكاليف ‪ ,‬ك مدل توفَتىا للمعلومات اليت تساعد إدارة ادلؤسسة يف معرفة الوضعية اإلقتصادية‬
‫ك إٗتاذ القرارات ادلناسبة ‪ ,‬كقد حاكلنا معرفة مدل تطبيق مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك) حملاسبة التكاليف ك الطرؽ‬
‫اليت تستخدمها حلساب تكاليفها‪.‬‬

‫بعد دراستنا ذلذا ادلوضوع من الناحية النظرية ك زلاكلة التعرض إذل زلاسبة التكاليف ك دكرىا يف مؤسسة متيجة للدكاجن‬
‫‪ MITAVIC SPA‬ؽلكننا اإلجابة على الفرضيات‪:‬‬

‫‪ -‬الفرضية األولى‪:‬كاليت كانت "تعترب زلاسبة التكاليف أداة ىامة داخل ادلؤسسة اإلقتصادية ألنو اتساعد على‬
‫حساب سلتلف التكاليف ك ٖتديد النتيجة"‪ ,‬ك ىي صحيحة حيث أنو غلب على كل مؤسسة إقتصادية مسك‬
‫زلاسبة التكاليف ك ذلك لتقليل من األعباد ك ٖتديد النتيجة ‪.‬‬
‫‪ -‬الفرضية الثانية‪ ":‬الطرؽ التقليدية حلساب التكاليف أداة ىامة لتحديد النتيجة كاليت يتم على أساسها التحليل‬
‫لوضعية ادلؤسسة اإلقتصادية ك زلاكلة توجيهيهما ضلو األحسن"‪ ,‬كىي صحيحة حيث أف الطرؽ التقليدية‬
‫حلساب التكاليف تلعب دكر فعالفي اٗتاذ القرارات داخل ادلؤسسة باعتبارىا تقوـ بالتقليل من التكاليف ك احلد‬
‫منها‪.‬‬
‫‪ -‬الفرضية الثالثة‪":‬الطرؽ احلديثة حلساب التكاليف تساعد على توفر ادلعلومات حوؿ التكاليف بأكثر مصداقية‬
‫ك متعددة األشكاؿ"‪ ,‬كىي صحيحة حيث أف األنظمة احلديثة حلساب التكاليف ٖتدد التكاليف بأكثر دقة‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫اخلا٘تة‬
‫‪ - 1‬النتائج‪:‬‬

‫يتمثل اذلدؼ من إجراء ىذه الدراسة ىو تبياف الدكر الذم تلعبو زلاسبة التكاليف يف ادلؤسسة اإلقتصادية ك ذلك ألهنا‬
‫تعطي النتائج التالية‪:‬‬

‫أ – النتائج النظرية ‪:‬‬

‫‪ -‬زلاسبة التكاليف ٖتتل أعلية بالغة داخل ادلؤسسة ك ذلك إلعتبارىا نظاما داخليا فرعيا لنظاـ ادلعلومات ك ذلك‬
‫جلمع ك فحص كتبويب التكاليف لغرض ٖتليلها‪.‬‬
‫‪ٗ -‬تتلف كل طريقة عن األخرل بإختالؼ اذلدؼ‪ ,‬كفطريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابة تظهر أثر التكاليف‬
‫ادلتغَتة ك التكاليف الثابة فيسعر التكلفة‪ ,‬ك أيضا ٖتدد حجم النشاط الذم يؤثر يف ىذه التكاليف‪ ,‬أما الطريقة‬
‫ادلعيارية تسعى إذل كضع معايَت إلستعماؿ ك قياس سلتلف عاصر التكاليف‪ ,‬ك ٖتديد اإلضلرافات بُت التكاليف‬
‫النموذجية كالتكاليف الفعلية‪.‬‬
‫‪ -‬تعترب التكاليف الغَت مباشرة احملور األساسي يف زلاسبة التكاليف نظرا لصعوبة تتبعها إذل ادلنتجات أك مواضيع‬
‫التكلفة بشكل عاـ‪ ,‬عكس التكاليف ادلباشرة اليت ؽلكن تتبعها ك حساهبا ‪.‬‬
‫‪ -‬األنظمة احلديثة تساعد على توفر معلومات دقيقة حوؿ التكاليف بأكثر مصداقية ك تساعد يف إٗتاذ القرارات‬
‫اإلدارية‪.‬‬

‫ب – النتائج التطبيقية‪:‬‬

‫‪٘ -‬تتلك مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك) نظاـ زلاسبة التكاليف ك التسجيل احملاسيب لو‪ ,‬لكنها مزالت تطبق‬
‫الطريقة التقليدية يف حساب التكاليف ك سعر التكلفة‪.‬‬
‫‪ -‬رغم توفر األنظمة احملاسبية يف ادلؤسسة كرغم تطورىا إال أف ادلؤسسات دل تتوجو يف رلملها ضلو تطبيق األنظمة‬
‫احلديثة ك ىذا راجع إذل نقص التأطَت ك التكاليف الباىضة اليت يتكلفها النظاـ من أجل تصميمو ‪.‬‬
‫‪ -‬الؽلكن القوؿ بأف نظاـ معُت أفضل من األخر ألف كل ظاـ ال ؼللو من العيوب‪,‬ك الؽلكن فرض نظاـ معُت‬
‫على مؤسسة ما ألف النشاط ؼلتلف من مؤسسة إذل أخرل‪.‬‬
‫‪ -‬ادلؤسسة تعتمد على طريقة التكاليف الكلية‪ ,‬ك ىي طريقة بطيئة يف احلصوؿ على ادلعلومات اليت تتناقض ك‬
‫حاجة ادلسَت لسرعة احلصوؿ على ادلعلومة يف الوقت ادلناسب‪.‬‬

‫‪70‬‬
 ‫اخلا٘تة‬
‫‪ -‬نظرا لطبيعة نشاط ادلؤسسة زلل الدراسة فإىا التستعمل ‪ٚ‬تيع تقنيات زلاسبة التكاليف ‪.‬‬

‫‪ – 2‬التوصيات واإلقتراحات‪:‬‬

‫من خالؿ النتائج ادلذكورة ؽلكن إقًتاح بعض التوصيات ك ىي‪:‬‬

‫‪ -‬كضع معايَت موضوعية ك مدركسة ٔتشاركة كل أفراد ادلؤسسة عند ٖتديد التكاليف ك ذلك إلٗتاذ القرارات‬
‫ادلناسبة يف الوقت ادلناسب‪.‬‬
‫‪ -‬إستعماؿ زلاسبة التكاليف يف سلتلف فركع ك ىيئات ادلؤسسات اإلقتصادية اجلزائرية من أجل ضماف عدـ‬
‫إرتكاب األخطاء ك إكتشافها لتحقيق سَتكرة ادلؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬األخذ بعُت اإلعتبار األعباء ك التكاليف كعنصر أساسي ك مهم يف مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك) ك‬
‫ٖتديدىا ك مراقبتها ك زلاكلة التخفيض منها بشكل دائم‪ ,‬من أجل كجود نظاـ زلاسبة التكاليف سليم‪.‬‬
‫‪ -‬على مؤسسة متيجة للدكاجن (ميتافيك) مواكبة التطورات احلاصلة يف رلاؿ تسيَت التكاليف ك تبٍت األنظمة‬
‫احلديثة ك ذلك ألعليتها يف التسيَت ك إٗتاذ القرارات‪.‬‬

‫‪71‬‬
 ‫‌‬

‫‌‬

‫قائمة ادلراجع‬
‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫قائمة المراجع ‪:‬‬

‫أوال ‪ :‬الكتب‬
‫‪ .1‬أبو زيد كماؿ خليفة ك آخركف‪ "،‬محاسبة التكاليف"‪ ،‬القسم الثاين‪ ،‬دار اجلامعة اجلديدة للنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫‪،2001‬‬
‫‪ .2‬إمساعيل حجازم‪ ،‬أمعاليم سعاد‪ " ،‬محاسبة التكاليف الكمية من خالل األنشطة"‪ ،‬دار أسامة للنشر‬
‫كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،‬‬
‫‪ .3‬إمساعيل ػلي التكرييت‪ " ،‬محاسبة التكاليف بالمنشآت الصناعية بين النظرية والتطبيق"‪ ،‬دار حامد للنشر‬
‫كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،2009 ،‬‬
‫‪ .4‬إمساعيل ػلِت التكرييت‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة قضايا معاصرة‪ ،‬الطبعة األكذل‪ ،‬دار حامد للنشر كالتوزيع‪،‬‬
‫عماف‪ .‬االردف‪،2007 ،‬‬
‫‪ .5‬بوداح عبد اجلليل‪ ،‬مدخل إلى المحاسبة التحليلية‪ ،‬مكتبة اقرأ‪ ،‬قسنطينة‪ ،‬اجلزائر‪2002،‬‬
‫‪ .6‬حسن ‪ٚ‬تعة الربيعي كماؿ‪ ،‬كسعدكين مهدم الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة‪ ،‬دار كائل للنشر كالتوزيع‪،‬‬
‫عماف‪ ،‬األردف‪،2008 ،‬‬
‫‪ .7‬حكمت أ‪ٛ‬تد الراكم‪ ،‬نظم المعلومات المحاسبية والمنظمة نظري مع حاالت تطبيقية‪ ،‬دار الثقافة للنشر‬
‫كالتوزيع‪ ،‬القاىرة‪ ،‬مصر‪،1998،‬‬
‫‪ .8‬خالص صايف صاحل‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬الديوان الوطٍت للمطبوعات اجلامعية‪،‬‬
‫اجلزائر‪، 2007،‬‬
‫‪ .9‬خليفة أبوزيد كماؿ‪ ،‬الرقابة على عناصر التكاليف‪ ،‬الدار اجلامعية للطباعة كالنشر كالتوزيع‪ ،‬اإلسكندرية‪،‬‬
‫مصر‪،1997 ،‬‬
‫‪ .10‬دادم عدكف ناصر‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير‪ ،‬دار البحث‪ ،‬قسنطينة‪ ،‬اجلزائر‪،‬‬
‫‪ .11‬رضواف زلمد العنايت‪ " ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬إدارة الصفاء للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،2000 ،‬‬
‫‪ .12‬صاحل الرزؽ‪" ،‬مبادئ محاسبية التكاليف اإلطار النظري والعلمي"‪ ،‬دار زىراف للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪،‬‬
‫األردف‪،‬‬
‫‪ .13‬صالح عبد اهلل الرزؽ‪ ،‬كعطا اهلل كراد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ،‬دار زىراف للنشر‪ ،‬األردف‪، 1999،‬‬
‫‪ .14‬عبد آؿ أدـ يوحنا‪ ،‬كصاحل الرزؽ‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار احلامد كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،2006 ،‬‬
‫‪ .15‬عماد يوسف الشيخ‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار حامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،‬‬

‫‪72‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪ .16‬عيسى عبد العزيز الركاشدة‪,‬محاسبية التكاليف‪ ،‬دار كنوز ادلعرفة العلمية للنشر ك التوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،‬‬
‫‪،2001‬‬
‫‪ .17‬غرابية فوزم‪ ،‬محاسبة التكاليف المبادئ‪ ،‬اإلجراءات‪ ،‬الرقابة‪ ،‬منشورات مكتبة النهضة اإلسالمية‪ ،‬عماف‪،‬‬
‫األردف‪، 1979،‬‬
‫‪ .18‬فالح سالمة ادلطارنة غساف‪ ،‬مقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬دار كائل للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،‬‬
‫‪،2003‬‬
‫‪ .19‬كماؿ عطية زلمد‪ ،‬نظم محاسبة التكاليف‪ ،‬دار اجلامعات ادلصرية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪،1976 ،‬‬
‫‪ .20‬لبٌت ىاشم نعماف العاين‪ ،‬محاسبة التكاليف منهاج علمي تطبيقي‪،‬الطبعة األكذل دار كائل‬
‫للنشر‪،‬األردف‪،2013،‬‬
‫‪ .21‬زلمد العناين رضوان‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار صفاء للشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪، 2000،‬‬
‫‪ .22‬زلمد تيسَت الرجيب‪ ،‬زلاسبة التكاليف‪ ،‬الشركة العربية المتحدة للتسويق والتوريدات‪ ،‬مصر‪،2008،‬‬
‫‪ .23‬نور أ‪ٛ‬تد‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪، 1999،‬‬
‫‪ .24‬ػلي التكرييت إمساعيل‪ ،‬أحبش الطعمة‪ ،‬كعبد الوىاب‪ ،‬ككليد زلمد‪ ،‬عبد القادر‪ ،‬المحاسبة اإلدارية قضايا‬
‫معاصرة‪ ،‬دارحامد للنشر كالتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،2007 ،‬‬

‫ثانيا ‪ :‬رسائل و مذكرات‬

‫‪ .1‬آالء مصطفى خليل‪ ،‬نموذج مقترح لتطبيق أسلوب التكلفة المستهدفة في شركة معامل الشرق األوسط‬
‫في قطاع غزة‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ادلاجستَت يف احملاسبة كالتمويل‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‬
‫فلسطُت‪، 2012،‬‬
‫‪ .2‬أككيل سعيد‪ ،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اآلفاؽ‪ ،‬اجلزائر‪، 1991،‬‬
‫‪ .3‬بعضي آسيا‪ ،‬دور أسلوب تسيير األنشطة دراسة حالة رغوة اجلنوب ‪ -‬تقرت علذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع تسيَت ادلؤسسات‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة زلمد‬
‫خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪،2007،‬‬
‫‪ .4‬بكوش لطيفة‪ ،‬مساىمة نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين الكفاءة التسييرية للمؤسسة ‪-‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة استشفائية مصحة الرماؿ بالوادم‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ادلاجستَت يف علوـ التسيَت يف‬
‫إطار مدرسة الدكتوراه كاالقتصاد التطبيقي كتسيَت اخلدمات‪ ،‬قسم علوـ التسيَت‪ٗ ،‬تصص زلاسبة كنظم‬
‫معلومات‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كالتجارية كعلوـ التسيَت‪ ،‬ادلركز اجلامعي بالوادم‪ ،‬اجلزائر‪، 2011،‬‬

‫‪73‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪ .5‬بن ربيع حنيفة‪ ،‬نظام محاسبة التسيير وفعاليتو في تقليص التكاليف دراسة حالة الشركة الوطنية للتبغ‬
‫والكبريت‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت‪ ،‬فرع التسيَت‪ ،‬كلية العلوـ‬
‫االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪، 2003،‬‬
‫‪ .6‬د‪ .‬لشهب صفاء‪ ،‬نظام مراقبة التسيير وعالقتو باتخاذ القرار دراسة حالة مؤسسة إنتاج المياه المعدنية‬
‫لموزاية‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت ٗتصص إدارة أعماؿ‪ ،‬معهد العلوـ‬
‫االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪،2006،‬‬
‫‪ .7‬در‪ٛ‬توف ىالؿ‪ ،‬المحاسبة التحليلية ‪ ،‬احملاسبة التحليلية نظاـ ادلعلومات للتسيَت ك مساعد على اٗتاذ القرارات‬
‫يف ادلؤسسات االقتصادية ‪ ،‬أطركحة دكتوراه يف العلوـ االقتصادية ‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة ‪ ،‬اجلزائر ‪،‬‬
‫‪ .8‬راضية عطوم‪ ،‬دور التكلفة المستهدفة وتحليل القيمة في تخفيض التكاليف‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة‬
‫ادلاجستَت يف العلوـ التجارية‪ٗ ،‬تصص إدارة أعماؿ‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة احلاج خلضر‪،‬‬
‫باتنة‪ ،‬اجلزائر‪، 2008،‬‬
‫‪ .9‬زركاطي زلمد‪ ،‬االتجاىات الحديثة في المحاسبة اإلدارية وإمكانية تطبيقها في المؤسسات اإلقتصادية‬
‫حالة مؤسسة الصمامات كادلضخات )‪ (POVAL‬بالربكاقية‪ ،‬ادلدية مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع علوـ التسيَت ٗتصص زلاسبة‪ ،‬ادلدرسة العليا للتجارة‪ ،‬اجلزائر ‪،2009،‬‬
‫‪ .10‬ساحرم اليزيد‪ ،‬أىمية نظام التكاليف على أساس األنشطة في تحسين مردودية المؤسسة دراسة كحدة‬
‫األميانت كاألمسنت بربج بوعريريج‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت‪ ،‬كلية العلوـ‬
‫االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،‬اجلزائر‪، 2008،‬‬
‫‪ .11‬ساحل فاتح‪ ،‬دراسة التكاليف المعيارية ضمن نظام المعلومات المحاسبية‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة‬
‫ضمن متطلبات نيل شهادة ماجستَت فرع إدارة األعماؿ‪ ،‬كلية العلوـ االقتصادية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة اجلزائر‪،‬‬
‫‪2004‬‬
‫‪ .12‬سادل عبد اهلل حلس ك زلمد حسن حداد‪ ،‬مدى تطبيق مدخل التكلفة المستهدفة في الشركات الصناعية‬
‫الفلسطينية العاملة في قطاع غزة‪ ،‬رللة اجلامعة اإلسالمية للدراسات االقتصادية ك اإلدارية‪ ،‬اجمللد العشركف‬
‫العدد الثاين‪، 2012،‬‬
‫‪ .13‬سادلي يامسُت‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف و اتخاذ القرار في المؤسسات ‪ ،‬رسالة ماجسًت كلية‬
‫العلوـ االقتصادية ك علوـ التسيَت ك العلوـ التجارية جامعة اجلزائر ‪،2010 ، 3‬‬
‫‪ .14‬السيد عبد ادلقصود دبياف‪,‬ك زينات زلمد زلرـ‪ ,‬مبادئ محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬مؤسسة شباب‬
‫اجلامعة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪،1992،‬‬

‫‪74‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
‫‪ .15‬عبد ادلنعم مبارؾ صالح الدين‪ ،‬كعطية عبد احلي مرعي‪ ،‬أنظمة التكاليف ألغراض قياس تكلفة اإلنتاج‬
‫والخدمات في بيئة األعمال الحديثة‪ ،‬دار ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪، 2008،‬‬
‫‪ .16‬عالء جاسم سلماف كآخركف‪ ،‬استعمال تقنية التكلفة المستهدفة في تخفيض التكاليف بالتطبيق في شركة‬
‫األمل الصناعية‪ ،‬رللة دراسات زلاسبة كمالية‪ ،‬اجمللد السابع‪ ،‬العدد‪ ،21‬الفصل الرابع‪، 2012،‬‬
‫‪ .17‬علي حازـ اليامور‪ ،‬إستخدام اإلدارة على أساس االنشطة ‪ ABM‬في تحديد الفرص تخفيض التكلفة‪،‬‬
‫رللة تنمية الرافدين‪ ،‬اجمللد إثناف كثالثوف العدد ‪ٙ‬تانية كتسعوف‪ ،‬ادلوصل ‪،2010‬‬
‫‪ .18‬عمر ىديب زلمد‪ ،‬نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في األردن‬
‫وعالقتها باألداء المالي‪ ،‬أطركحة دكتورا فلسفة يف احملاسبة‪ ،‬األكادؽلية العربية للعلوـ ادلالية كادلصرفية‪ ،‬عماف‪،‬‬
‫األردف‪، 2009،‬‬
‫‪ .19‬الفداغ فداغ‪ ،‬المحاسبة اإلدارية مؤسسة الوراق‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪،2000 ،‬‬
‫‪ .20‬لبوز نوح‪ ،‬مخطط المحاسبي المالي الجديد المستمدة من المعايير الدولية للمحاسبة‪ ،‬مؤسسة الفنوف‬
‫ادلطبعية كادلكتبية لوالية بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪،2009 ،‬‬
‫‪ .21‬ميساء زلمود زلمد راجخاف‪ ،‬دور التكاليف المستهدفة في تخفيض التكاليف وتطوير المنتجات ‪ -‬دراسة‬
‫ميدانية على ادلشركعات الصناعية‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل درجة ادلاجستَت بقسم احملاسبة‪ ،‬كلية االقتصاد كاإلدارة‪،‬‬
‫جامعة ادللك عبد العزيز‪ ،‬السعودية‪، 2002،‬‬
‫‪ .22‬ظلر زلمد اخلطيب‪ ،‬اعتماد طريقة األقسام المتجانسة في المحاسبة التحليلية لتحديد األسعار دراسة حالة‬
‫مؤسسة توزيع وصيانة العتاد الفالحي والري الصغيرة بورقلة‪ ،‬مذكرة غَت منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل‬
‫شهادة ماجستَت فرع دراسات اقتصادية‪ ،‬كلية احلقوؽ كالعلوـ االقتصادية‪ ،‬جامعة كرقلة‪ ،‬اجلزائر ‪،2006،‬‬
‫‪ .23‬ىناء بن سعيد‪ ،‬دور أسلوب التكلفة المستهدفة في تحديد المنتج دراسة حالة مؤسسة صناعة الكوابل‬
‫‪ ،ENICAB‬مذكرة مقدمة النيل شهادة ادلاسًت يف العلوـ ادلالية كاحملاسبة‪ٗ ،‬تصص فحص زلاسيب‪ ،‬كلية‬
‫العلوـ االقتصادية كالتجارية كعلوـ التسيَت‪ ،‬جامعة زلمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،‬اجلزائر‪،2015/2014 ،‬‬
‫‪ .24‬يعقوب عبد الكرًن‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديواف ادلطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪، 2005،‬‬
‫‌‬

‫ثالثا ‪ :‬مراجع باللغة االجنبية ‪:‬‬

‫; ‪1. A lain Burlaud ; Claud Simon ;comptabilité de gestion cout /contrôle‬‬

‫; ‪2ein edition ; 2000‬‬
‫‪2. Boughaba Abdallah, Comptabilite Analytique , Berti edition,‬‬
‫‪Alger,1994 ,‬‬

‫‪75‬‬
 ‫قائمة المراجع‬
3. Boughaba Abdallah, comptabilité Analytique d'exploitation,
BERTI ed, ALGER, 1998 .
4. Hugues BOISVERT, et Claude, Laurin, et Alexander, Mersereau, La
comptabilite de management, prise de decision de
contrôle Quebec, Canada edition de renouveau pedagogique, 2004,
5. Lochard Jean; la comptabilité analytique ou comptabilité de
responsabilité ;édition d'organisation ; 1998 ;
6. Lochard Jean, la comptabilité analytique ou la comptabilité de
responsabilité, d'organisation paris, France, 1998,
7. MENDOZA Carla , et autre, Cout et Décisions, Gialino éditeur,
France, 2004,
8. PT. Cuyaubere et J. Muller، comptabilité de gestion et élément
d'analyse financiére،Edition : Groupe Revue fiduciaire، Paris، 2000،
‌

76
 ‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫ادلالحق‬

‫‌‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‪72‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪78‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪79‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪80‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪81‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪82‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪83‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪84‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪85‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪86‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪87‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‌‬

‫‪88‬‬
 ‫قائمة ادلراجع‬

‫‪89‬‬