‫جامعة عبد الحميد بن باديس مستغانم‬

‫كلية العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم علوم مالية و محاسبة‬

‫مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬

‫التخصص‪ :‬تدقيق محاسبي و مراقبة التسيير‬ ‫الشعبة‪ :‬العلوم املالية و املحاسبة‬

‫ألاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف في املؤسسة الاقتصادية‬

‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬

‫تحت إشراف ألاستاذ‪:‬‬ ‫مقدمة من طرف‪:‬‬

‫د‪ /‬بوزيان العجال‬ ‫دنيا زاد بن والي‬

‫رجاء ختير‬
‫أعضاء لجنة املناقشة‪:‬‬

‫عن الجامعة‬ ‫الرتبة‬ ‫الاسم واللقب‬ ‫الصفة‬

‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫د‪ /‬ولد سعيد محمد‬ ‫ً‬
‫رئيسا‬

‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‬ ‫أستاذ محاضر‬ ‫د‪ /‬بوزيان العجال‬ ‫ً‬
‫مقررا‬

‫جامعة عبد الحميد ابن باديس‬ ‫ً‬

‫أستاذ محاضر‬ ‫د‪/‬بن زيدان ياسين‬ ‫مناقشا‬

‫السنة الجامعية‪0200/0202 :‬‬

 ‫شكر وتقدير‬

‫إلى الذي وفقنا في إتمام هذا العمل و ما توفقنا إال بإذن هللا لقوله تعالى " لئن شكرتم‬
‫ألزيدكم" الحمد هلل الذي علم إلانسان ما لم يعلم‪ ،‬و الصالة و السالم على النبي‬
‫ألاكرم الذي دل ألامة على الخير و سلك بها للطريق ألاقوم أما بعد ‪:‬‬
‫نتوجه بشكرنا العميق لكل من ساعدنا في هذا إلانجاز و إثراء هذا البحث املتواضع‬
‫سواء من قريب أو من بعيد‪ ،‬و نخص بالذكر الدكتور املشرف و املؤطر " بوزيان‬
‫العجال"‬
‫الذي لم يبخل علينا بانتقاداته الهادفة‪.‬‬
‫كما ال ننس ى ألاستاذ خويدمي خالد و بالل‬
‫و شكر خاص لدكتور ولدسعيد محمد‬
‫كما نتقدم بالشكر الجزيل إلى جميع ألاساتذة الذين سهروا على تكويننا طيلة فترة‬
‫دراستنا الجامعية فتشكراتنا لكم جميعا وبعل هللا مساعدتكم فورا لكم‪.‬‬
 ‫إهداء‪:‬‬

‫إلى من حن علي ورباني ‪ ،‬و تعب من أجلي و رعاني ‪ ،‬و ما ملكة يداه أعطاني و أبخص لي كل غال و‬
‫فداني إلى من تحمل مشاقة الدنيا و عنائها من أجل أن أعيش معززة ‪ ،‬مكرمة ‪.‬‬
‫أبي العزيز‬
‫إلى نور العيون و رمش الجفون و العقل املوزون و الصدر الحنون إلى البلسم الشافي و القلب‬
‫الدافئ إلى أروع أم في الوجود‬
‫أمي الحبيبة ‪.‬‬
‫إلى سندي في الحياة إخوتي‬
‫إلى كل أصدقائي الذين تقاسمت معهم مشواري الجامعي‬
‫وكل من ساعدني من قريب وبعيد في إنجاز هذا البحث املتواضع‬
 ‫إهداء‬
‫الحمد هلل الذي أنعم علينا بنعمة العقل و أعطانا القدرة على التدبر في هذا ‪،‬أهدي ثمرة‬
‫عملي إلى من أنار لي العينين ‪ ،‬إلى من أشعل مصباح ألامل و أطفأ ظلمة جهلي إلى من تعب‬
‫لراحتي و سهر لنجاحي‪ ،‬إلى من علمني أن الحياة صبر و عطاء ‪ ،‬إلى خير قدوة لي قي الحياة " أبي‬
‫الغالي"‪.‬‬
‫"رحمك هللا يا أغلى مافقدت"‬
‫الكون لنرسم غايتنا للنجاح و التفوق‪.‬‬
‫إلى من كانت سندي في السراء و الضراء ‪ ،‬إلى نبع الحنان‪ ،‬هبة الرحمن إلى من قدمت لي‬
‫كل الدعم ألجتهد و تراني متفوقة‪ ،‬إلى من يعجز اللسان على ألتناء عليها و القلم عن وصف‬
‫فضلها ‪ ،‬إلى من تحت أقدامها الحنان " أمي الغالية" ‪.‬‬
‫إلى ألاصدقاء و ألاخوة الذين عرفتهم و ولدتهم ظروف الحياة‪.‬‬
‫فهرس املحتويات‬
 ‫فهرس المحتويات‬
‫رقم الصفحة‬ ‫املحتويات‬
‫الشكر و التقدير‬
‫إلاهداء‬
‫فهرس املحتويات‬
‫أ‬ ‫مقدمة‬
‫الفصل ألاول‪ :‬مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة التحليلية‬
‫‪20‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪20‬‬ ‫املبحث ألاول‪ :‬مدخل إلى املحاسبة‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬نشأة و تطور املحاسبة‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬تعريف املحاسبة‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬أنواع املحاسبة‬
‫‪20‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬عموميات املحاسبة التحليلية‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬املحاسبة التحليلية التقليدية و املعاصرة‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬تعريف املحاسبة التحليلية وأهميتها‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬العالقة بين املحاسبة التحليلية واملحاسبة العامة‬
‫‪20‬‬ ‫املبحث الثالث ‪ :‬وظائف و أهداف املحاسبة التحليلية‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬وظائف املحاسبة التحليلية‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬أهداف املحاسبة التحليلية‬
‫‪22‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬استعماالت ومكانة املحاسبة التحليلية‬
‫‪20‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثاني‪ :‬مفاهيم عامة عن ألاعباء و التكاليف‬
‫‪20‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪20‬‬ ‫املبحث ألاول‪ :‬مفاهيم حول ألاعباء‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬تعريف ألاعباء و ألاعباء الخاصة باملحاسبة التحليلية‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬أنواع ألاعباء‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬الفرق بين ألاعباء و التكاليف‬
‫‪00‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬مفاهيم حول التكاليف‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب ألاول تعريف التكاليف‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬أنواع التكاليف‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬تحليل التكاليف املتغيرة باستعمال طريقة التكاليف املتغيرة‬
 ‫‪00‬‬ ‫املبحث الثالث ‪ :‬الاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب ألاول ‪ :‬أسلوب تحليل بواسطة ألاعباء الكلية (ألاقسام املتجانسة) ‪LES CENTRES‬‬
‫‪D’ANALYSE‬‬
‫‪38‬‬ ‫املطلب الثاني ‪ :‬أسلوب التحميل العقالني لألعباء الثابتة‬
‫‪46‬‬ ‫املطلب الثالث ‪ :‬أسلوب تحليل‬
‫التكاليف املتغيرة باستعمال طريقة التكاليف املتغيرة‪DIRECT COSTING‬‬
‫‪00‬‬ ‫خالصة‬
‫الجانب التطبيقي ‪ :‬دراسة حالة ملبنة مستغانم‬
‫‪00‬‬ ‫املبحث ألاول‪ :‬تقديم عام ملؤسسة ‪GIPLAIT‬‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬ملحة تاريخية عن مؤسسة ‪GIPLAIT‬‬
‫‪10‬‬ ‫املطلب الثاني ‪ :‬منتوجات املؤسسة‬
‫‪10‬‬ ‫املطلب الثالث ‪:‬الوثائق املستعملة في تحليل التكاليف‬

‫‪02‬‬ ‫املبحث الثاني‪ :‬تطبيق مختلف ألاساليب في املؤسسة‬

‫‪02‬‬ ‫املطلب ألاول‪ :‬طريقة ألاقسام املتجانسة (الكلفة الكلية)‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬طريقة التحميل العقالني‬
‫‪00‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬طريقة التكلفة املتغيرة‬
‫‪00‬‬ ‫املبحث الثالث‪:‬دراسات سابقة‬
‫‪87‬‬ ‫املطلب ألاول ‪ :‬الدراسة ألاولى‬
‫‪87‬‬ ‫املطلب الثاني‪ :‬الدراسة الثانية‬

‫‪88‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬الدراسة الثالثة‬

‫‪89‬‬ ‫خالصة الفصل‬

‫‪91‬‬ ‫الخاتمة‬

‫قائمة املصادر و املراجع‬

 ‫قائمة الجداول‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬
‫‪00‬‬ ‫تغير ألاعباء‬ ‫‪1-II‬‬
‫‪29‬‬ ‫توزيع ألاعباء الغير املباشرة في مؤسسة "س‬ ‫‪2-II‬‬
‫‪34‬‬ ‫ألاعباء الغير املباشرة‬ ‫‪3-II‬‬
‫‪36‬‬ ‫توزيع املصاريف الغير املباشرة‬ ‫‪4-II‬‬
‫‪42‬‬ ‫توزيع أولي للمصاريف الغير املباشرة‬ ‫‪5-II‬‬
‫‪47‬‬ ‫الاستغالل التفاضلي بالطريقة التقليدية (البسيطة )‬ ‫‪6-II‬‬
‫‪53‬‬ ‫طريقة التكلفة املتغيرة املعاصرة‬ ‫‪7-II‬‬
‫‪10‬‬ ‫توزيع ألاعباء‬ ‫‪1 -III‬‬
‫‪10‬‬ ‫توزيع ألاعباء غير مباشرة ( مفاتيح التوزيع )‬ ‫‪2 -III‬‬
‫‪11‬‬ ‫توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع ألاولي )‬ ‫‪3 -III‬‬
‫‪10‬‬ ‫توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع ألاولي ) ‪ :‬التو ريع الثانوي ( مف ـ ـ ــاتيح التوزي ـ ــع )‬ ‫‪4 -III‬‬
‫‪10‬‬ ‫توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع الثانوي)‬ ‫‪5 -III‬‬
‫‪00‬‬ ‫توزيع ألاعباء غير مباشرة بمعامل التحميل‬ ‫‪6 -III‬‬
‫‪00‬‬ ‫توزيع ألاعباء إلى أعباء ثابتة وأعباء متغيرة‬ ‫‪7 -III‬‬
‫‪00‬‬ ‫الاستغالل التفاظلي‬ ‫‪8 -III‬‬
 ‫قائمة ألاشكال‬
‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬
‫‪20‬‬ ‫مخطط توضيحي لتحديد ألاعباء "‬ ‫‪1-II‬‬
‫‪20‬‬ ‫مخطط توضيحي لكيفية توزيع ألاعباء‬ ‫‪2-II‬‬
‫‪20‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء الثابتة الكلية‬ ‫‪3 -II‬‬
‫‪20‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء الثابتة للوحدة‬ ‫‪4 -II‬‬
‫‪20‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء املتغيرة الكلية‬ ‫‪5 -II‬‬
‫‪02‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء املتغيرة للوحدة ‪:‬‬ ‫‪6 -II‬‬
‫‪02‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء الكلية‬ ‫‪7 -II‬‬
‫‪02‬‬ ‫التمثيل البياني لألعباء الكلية للوحدة‬ ‫‪8 -II‬‬
‫‪00‬‬ ‫حساب التكاليف بطريقة ألاقسام املتجانسة‬ ‫‪9 -II‬‬
‫‪00‬‬ ‫‪GIPLAIT‬الهيكل التنظيمي ملؤسسة‬ ‫‪1 -III‬‬
‫‪00‬‬ ‫التمثيل البياني للعتبة‬ ‫‪1 -III‬‬
‫امل ــقدمـةالعامة‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫إن التطورات الحاصلة في العالقات الاقتصادية و العوامل الفاعلة فيها ‪ ،‬و تطورات املبادالت التجارية و‬
‫تشابكها ‪ ،‬و كذلك زيادة حدة املنافسة ما بين املؤسسات على املستوى الوطني و على املستوى الدولي للحصول‬
‫على ألاسواق لتصريف املنتجات و البضائع ‪ ،‬و الحصول على املواد ألاولية الضرورية بأقل تكلفة ‪ ،‬و اليد العاملة‬
‫الالزمة بأفضل الشروط و اقل ألاسعار بغرض ضمان نشاط املؤسسة و تحقيق أهدافها املرجوة و ال سيما ألارباح‬
‫‪.‬‬
‫كل هذا جعل من هذه ألاخيرة مجبرة على التفكير في إيجاد الوسيلة و الكيفية التي تضمن لها الاستغالل‬
‫ألامثل للموارد املتاحة لها و تقليل أو ضغط التكاليف و هذا عن طريق املحاسبة التحليلية ‪.‬‬
‫و لكن ما زالت املحاسبة التحليلية قليلة الاستعمال في بالدنا باعتبارها اختيارية و ليست إجبارية من حيث‬
‫القانون إلى جانب أنها مكلفة ‪ ،‬إال أن هناك بعض املؤسسات الكبرى التي تستعملها و إننا نأمل أن تصبح جميع‬
‫املؤسسات الجزائرية مهتمة بهذا النوع من املحاسبة خاصة قبيل انضمام الجزائر إلى املنضمة العاملية للتجارة و‬
‫انفتاحها على السوق ألاوربية ‪.‬‬
‫و من اجل مواجهة املنافسة املرتقبة من باقي الدول وجب عليها وضع إستراتجية جديدة و هذا قصد الحفاظ‬
‫على املنتوج الجزائري و بالتالي الحفاظ على ديمومة املؤسسات الوطنية ‪.‬‬
‫و من هذا املنطلق بدأ التفكير في استخدام املحاسبة التحليلية و هذا ملا تكنسيه من أهمية بالغة ‪.‬‬
‫حيث بدا املحاسبون يتجهون نحو محاسبة التكاليف التي تعتبر أداة كفيلة بإتاحة كافة البيانات الالزمة‬
‫التفصيلية بغية اتخاذ القرارات السليمة املتعلقة بنواحي النشاط املتعددة ‪.‬‬
‫تكمن أهمية محاسبة التكاليف في أنها تمكن املؤسسة من إمكانية تدنيه التكاليف و تعظيم ألارباح التي‬
‫تعتبر مشكلة كل مؤسسة ‪.‬‬

‫‪-2‬إلاشك ـ ـ ــالية‬
‫فيما تتمثل ألاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف في املؤسسة الاقتصادية؟‬
‫ألاسئلة الفرعية‬

‫‪ -2‬ما هو أثر املحاسبة بصفة عامة على تحقيق الربحية داخل املؤسسة ؟‬
‫‪ -0‬ما أهمية تحليل التكاليف و ألاعباء داخل املؤسسة ؟‬
‫‪ -0‬ما هو واقع املحاسبة التحليلية داخل املؤسسة الاقتصادية؟‬
‫‪-0‬الفرضيات ‪:‬‬

‫‌أ‬
 ‫المقدمة العامة‬

‫‪ -‬يمكن اعتبار ألاساليب الكمية و التقنية املنتهجة في تحليل التكاليف داخل املؤسسة ذا منفعة بصفة عامة على‬
‫ربحية املؤسسة بغض النظر عن ألاساليب املحاسبية ألاخرى املستخدمة في تحسين أداء املؤسسة‪,‬‬

‫‪-0‬اسباب اختيار املوضوع‪:‬‬

‫‪ -‬طبيعة التخصص العلمي و هو املحاسبة و التدقيق ‪.‬‬
‫‪ -‬معرفة الفائدة من استعمال املحاسبة التحليلية في املؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬تعتبر املحاسبة التحليلية تقنية جديدة في املؤسسات الجزائرية و اداة ضرورية لكشف الدورة الحقيقية في‬
‫املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬رغبتي الشخصية ملعرفة مختلف ألاساليب لتحليل التكاليف‪.‬‬
‫‪-0‬أهداف الدراسة‬
‫‪ -‬محاولة ابراز أهمية املحاسبة التحليلية في املؤسسات الجزائرية ‪.‬‬
‫‪ -‬محاولة تعريف مختلف أساليب لتحليل التكاليف مع تبيان ايجابيات و سلبيات كل اسلوب ‪.‬‬
‫‪-0‬أهمية املوضوع‬
‫‪-‬تعتبر امتداد الدراسات السابقة املتعلقة بموضوع املحاسبة التحليلية ‪.‬‬
‫‪ -‬تحاول الدراسة تحديد مختلف ألاسالييب لتحليل التكاليف و أهميتها و كيفية حسابها‪.‬‬
‫‪-6‬منهج البحث‪:‬وصفي تحليلي‬
‫‪ -7‬تقسيمات البحث‬
‫تم تقسيم هدا البحث الى ثالث فصول اثنان منها نظري و الثالث تطبيقي وهي على النحو التالي بحيث يتطرق‬
‫الفصل ألاول الى مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة التحليلية و هو بدوره ينقسم الى ثالث مباحث حيث تناولنا‬
‫في املبحث ألاول نشأة و تطور املحاسبة‪،‬تعريف املحاسبةو أنواع املحاسبة أما املبحث الثاني تطرقنا الى‬
‫عموميات املحاسبة التحليلية دكرنا املحاسبة التحليلية التقليدية و املعاصرة ‪ ،‬تعريف املحاسبة التحليلية و‬
‫أهميتها و ايضا العالقة بين املحاسبة التحليلية و املحاسبة العامة وفي املبحث الثالث دكرنا فيه وظائف و‬
‫أهداف املحاسبة التحليلية و كدلك استعمالت و مكانة املحاسبة التحليلية‪ ،‬أما بالنسبة للفصل الثاني تطرقنا‬
‫الى مفاهيم عامة عن ألاعباء و التكاليف و تم تقسيم هدا الفصل الى ثالث مباحث ايضا حيث تناول املبحث‬
‫ألاول مفاهيم عامة حول ألاعباء تعريف ‪ ،‬أنواع‪ ،‬والفرق بين ألاعباء و التكاليف أما في املبحث الثاني فتطرقنا الى‬
‫مفاهيم حول التكاليف أما املبحث الثالث فدكرنا فيه أساليب تحليل التكاليف أسلوب ألاقسام املتجانسة ‪،‬‬
‫أسلوب التحميل العقالني ‪ ،‬أسلوب التكليف املتغيرة أما بالنسبة للفصل الثالث جانب تطبيقي و تم هو ايضا‬
‫تقسيمه الى ثالث مباحث تطرقنا في املبحث ألاول الى تقديم عام ملؤسسة ملبنة مستغانم أما املبحث الثاني‬
‫دراسة حالة املؤسسة و بالنسبة للمبحث الثالث تطرقنا الى درسات سابقة‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫الفصل ألاول‪:‬‬
‫مفاهيم حول املحاسبة‬

‫‪1‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫إن املحاسبة علما يتمثل في مجموعـة مـن املبـادىء و القواعـد و اسـس التـي تسـتخدم لتحليـل العمليـات املاليـة‬
‫‪ ،‬و تعتب ــر املحاس ــبة التحليلي ــة أداة لتحلي ــل املعلوم ــات املحص ــلة عليه ــا م ــن املحاس ــبة‪ ،‬تق ــوم بتجميعه ــا مم ــا يس ــاعد‬
‫الادارة التخطيط و الرقابة و تقييم الانتاج و بالتالي تحقيق أهدافها الاقتصادية‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫املبحث ألاول ‪ :‬مدخل املحاسبة‬

‫(‪)1‬‬
‫املطلب ألاول‪ :‬نشأة وتطور املحاسبة‬
‫اهــتم إلانســان منــذ القــدم لالحتفــاظ بةــجالت املحاســبية نظ ـرا لفوائــدها العديــدة مثــل الةــجالت التــي تبــين‬
‫كمي ــات املحاص ــيل الت ــي كان ــت ت ــرد إل ــى مخ ــازن الدول ــة‪ ،‬والكمي ــات الت ــي كان ــت تص ــرف منه ــا‪ ،‬وب ــالرغم م ــن أن ه ــذه‬
‫الةــجالت لــم تكــن تمثــل نظــام محاســبي متكامــل بــاملعنى الــذي نعرفــه اليــوم إال أنهــا كانــت تفــي بحاجيــاتهم فــي ذلــك‬
‫الوقت‪.‬‬
‫احتفظ الروم وإلاغريق بالةجالت املحاسبية منتظمة نوعا ما‪ ،‬ومن هنا نستنتج أن املحاسبة قـد نشـأة منـذ‬
‫فج ــر الت ــاريت وأخ ــذت تتط ــور تبع ــا للتط ــورات الاقتص ــادية وحاج ــات املجتم ــع‪ ،‬ث ــم ظه ــر التعام ــل ج ــل ف ــي الحي ــاة‬
‫التجارية فأصبح الحاجة ملحة إلى املحاسبة‪ ،‬واضطر التاجر إلى تةجيل املعامالت التي تتم بينه وبين الغيـر‪ ،‬وكـان‬
‫استعمال نظام القيد املزدوج نظامان دقة تةجيل العمليات املالية‪.‬‬
‫وفي العصر الحديث لم يقتصر استخدام املحاسبة على املنشأة التجارية والصناعية واملالية فحسـب بـل امتـد‬
‫إلى هيآت أخرى متعددة كاملؤسسات الحكومية والنوادي والجمعيات واملنظمات الاجتماعية‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬تعريف املحاسبة‬
‫هــي تقنيــة وعلــم تشــمل مجموعــة مبــادج وأســس ومنــال وقــوانين تســتعمل لتحليــل وضــبط العمليــات املاليــة‪،‬‬
‫فهي وسيلة ملعرفة نتيجة أعمال املؤسسة اعتمادا على املستندات مبـررة لهـا‪ ،‬وتطبيقيـا تهـدف املحاسـبة إلـى جمـع‬
‫وتقييم وتقييد واحتساب وتنظيم الحركات معبرا عنها بمصطلح نقدي‪.‬‬
‫وتطب ــق املحاس ــبة عل ــى مختل ــف املش ــروعات س ــواءا كان ــت إنتاجي ــة‪ ،‬زراعي ــة أو تجاري ــة مهم ــا اختلف ــت أنواعه ــا‬
‫وأحجامها ورأس مالها‪.‬‬
‫إذا ك ــان مج ــال اس ــتخدام املحاس ــبة باملش ــاريع الفردي ــة والش ــركات كبي ـرا ف ــإن أهميته ــا ل ــدى الهي ــآت الحكومي ــة‬
‫وإلادارة واملؤسســة العامــة ال تقــل شــأنا وهــذا مــا أكــده املخطــط الــوطني املحاســبي الصــادر بموجــب القــانون ‪0000‬‬
‫بتاريت ‪ 00‬أفريل ‪.2000‬‬

‫‪ –1‬محمد بوتين ‪ :‬املحاسبة العامة ‪-‬ديوان املطبوعات الجامعية ‪– 2000-‬ص ‪22‬‬

‫‪ 2.‬بوهقبة عبد هللا‪ -‬محاسبة تحليلية‪ -‬الطبعة الثانية ‪2000‬ص‪0‬‬

‫‪3‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫‪1‬‬
‫املطلب الثالث ‪:‬أنواع املحاسبة‬
‫‪ .1‬املحاسبة العامة‪:‬‬
‫إن ه ــذا الن ــوع م ــن املحاس ــبة العام ــة يع ــرف باملحاس ــبة التجاري ــة أو املالي ــة وفيه ــا يق ــوم املحاس ــب بجم ــع‪،‬‬
‫تقييم‪ ،‬تحليل‪ ،‬تةجيل وتفسير عمليات النشاط املمكن والتعبير عنها بالنقود‪.‬‬
‫‪ .2‬املحاسبة التقديرية‪:‬‬
‫تعتمد هذه املحاسبة على تقدير ما سوف يحدث في الفتـرات املسـتقبلية حيـث تقـارن التقـديرات بمـا أنجـز‬
‫فعال وتستخرج الفروق‪.‬‬
‫‪ .3‬املحاسبة الوطنية‪:‬‬
‫يخ ــص ه ــذا الن ــوع م ــن املحاس ــبة لقي ــاس الن ــاتج ال ــوطني وال ــدخل ال ــوطني وم ــدى مس ــاهمة ك ــل قط ــاع م ــن‬
‫القطاعات الاقتصادية الوطنية في هذا الناتج‪.‬‬
‫‪ .4‬املحاسبة العمومية‪:‬‬
‫تقــوم بدراســة التــدفقات املاليــة والحقيقيــة بتصــميم الــنظم املحاســبية الخاصــة بالوحــدات العموميــة التــي‬
‫تحكم الدورة والتي ال تهدف إلى الـربح وإنمـا تسـعى لخدمـة املـواطنين وتعمـل علـى صـرف أمـوال الدولـة وفقـا‬
‫للقوانين وألانظمة والتعليمات املالية التي تصدرها‪.‬‬
‫‪ .0‬املحاسبة التحليلية‪:‬‬
‫م ــن الناحي ــة القانوني ــة ف ــإن املؤسس ــة غي ــر ملزم ــة بإع ــداد محاس ــبة تحليلي ــة ولكنه ــا ض ــرورية م ــن الناحي ــة‬
‫النقديــة ملعرفــة مكونــات إلانتــاج وتكلفتــه وتوزيعــه واملصــاريف املباشــرة والغيــر املباشــرة والتكــاليف الثابتــة‬
‫واملتغيــرة التــي ســاهمت فــي إعــداد هــذا املنتــوج لهــذا الغــرض ســميت باملحاســبة التكــاليف ألنهــا تحــدد تكلفــة‬
‫املنت ــوج وتخ ــدم محاس ــبة التك ــاليف بالدرج ــة ألاول ــى إدارة املش ــروع بت وي ــدها باملعلوم ــات املالئم ــة لغ ــرض‬
‫التخطيط واتخاذ القرارات والرقابة ‪.‬‬

‫‪ -1‬يعقوب عبد الكريم ‪ ،‬أصول املحاسبة العامة ديوان املطبوعات الجامعية ؛‪ 2000‬؛ ص‪20‬‬

‫‪4‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫املبحث الثاني‪ :‬عموميات املحاسبة التحليلية‬

‫(‪)1‬‬
‫املطلب ألاول‪ :‬املحاسبة التحليلية التقليدية و املعاصرة‬
‫ف ــي منتص ــف الق ــرن ‪ 20‬وحت ــى أواخ ــر الق ــرن ‪ 20‬كان ــت الغالبي ــة العظم ــى ف ــي املؤسس ــات ذات ال ج ــم الص ــغير‬
‫والس ــوق ه ــو املرش ــد للقـ ـرارات الاقتص ــادية والنظ ــام املحاس ــبة العام ــة ه ــو املتبع ــة ال ــذي يتمث ــل ف ــي تة ــجيل كاف ــة‬
‫العمليات التي تقوم بها املؤسسة في سجالت محاسبية‪.‬‬
‫ث ــم أص ــبحت املحاس ــبة العام ــة قاص ــرة وع ــاجزة ع ــن تلبي ــة حاجي ــات ومتطلب ــات املؤسس ــة وخاص ــة بع ــد الذائق ــة‬
‫الكب ــرى س ــنة ‪ .2000‬وق ــد ترت ــب عل ــى ح ــدوث ه ــذا التط ــور ع ــدم معرف ــة املؤسس ــة لتكاليفه ــا ونواتجه ــا الخاص ــة لك ــل‬
‫منتوج‪.‬‬
‫املرحلة الثانية للمحاسبة التحليلية ظهرت بعد سـنة ‪ 2000‬تقـدم الصـناعة فـي السـنوات ألاخيـرة أدى إلـى ظهـور‬
‫واشـتداد املنافسـة بــين املنتجـين ولكــي تـتمكن املؤسســة الاسـتمرار فـي حياتهــا وجـب عليهــا أن تخفـض مــن تكاليفهـا إلــى‬
‫الحد ألادنى والحصول على أكبر فائدة ممكنة مع دراسة التكاليف بأنواعها‪.‬‬
‫تكــاليف تاريخيــة‪ ،‬تكــاليف اقتصــادية وأخــرى تقديريــة معياريــة‪ ،‬تكــاليف ثابتــة‪ ،‬تكــاليف متغيــرة الســتخدامها فــي‬
‫إعــداد املي انيــات املاليــة املتغيــرة ومعرفــة عتبــة مــرد وديتهــا تعتبــر والدة املحاســبة التحليليــة تطــور طبيعــي للمحاســبة‬
‫العامة ومرحلة متقدمة في تطور الفكر املحاسبي‪.‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬تعريف املحاسبة التحليلية وأهميتها‬
‫فيما يلي مجموعة من التعاريف الشاملة ملفهوم املحاسبة التحليلية ملختلف الباحثين الاقتصاديين‪.‬‬
‫التعريف ‪:1‬‬
‫هي محاسبة التكاليف تطبيقا ملبادج املحاسبة العامة في مجـال التةـجيل والتحليـل وتفسـير تكلفـة املـواد‬
‫وألاج ــور واملص ــاريف لك ــل الوظ ــائف مختلف ــة والقطاع ــات وألاقس ــام والعملي ــات و وح ــدات إلانت ــاج وخطوطه ــا‬
‫ومناطق البيع‪.‬‬
‫التعريف ‪:2‬‬

‫‪1‬يعقوب عبد الكريم‪ ،‬نفس املصدر السابق‪ .‬ص‪20‬‬

‫‪5‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫إن محاس ــبة التك ــاليف ف ــرع م ــن ف ــروع املحاس ــبة ته ــتم بتق ــدير وتجمي ــع وتة ــجيل وتوزي ــع وتحلي ــل وتفس ــير‬
‫للبيانــات الخاصــة للتكلفــة الصــناعية والبيعيــة وإلاداريــة وهــي أداة هادفــة لكــل إج ـراء مــن إجراءاتهــا هــدف إلــى‬
‫تغطية حاجة من حاجيات إلادارة‪ ،‬فهي تعمل على مد إلادارة بالبيانات التي تعتمد عليهـا فـي إشـراف علـى تنفيـذ‬
‫املهــام كمــا أنهــا ضــرورية كــأداة إداريــة تســتخدم فــي حــل املشــاكل املختلفــة التــي تتعــرض لهــا إدارة املشــروع يوم ـا‬
‫بعد يوم‪.‬‬
‫‪ ‬التعريف ‪:3‬‬
‫تشمل محاسبة التكاليف مجموعة إلاجراءات التي تتخذ في سبيل تحديد تكلفة منتج معين وتكلفة‬
‫النشاط املتعددة إلى جانب تخطيط كفاية التنفيذ وتختلف محاسبة التكاليف على املحاسبة املالية بأن‬
‫ألاولى توعي اهتماما بنواحي نشاط صغير ال جم كوحدات إلانتاج أو ألاقسام املختلفة التي تتكون منها املنشأة‬
‫بينما تولي الثانية اهتماما بالقوائم املالية إلاجمالية للمشروع كوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬التعري ــف الش ــامل للمحاس ــبة التحليلي ــة‪ :‬تعتب ــر املحاس ــبة التحليلي ــة عل ــى وج ــه العم ــوم ف ــرع م ــن ف ــروع‬
‫املحاســبة العامــة وتكــون مهمتهــا تجميــع وتحليــل البيانــات‪ ،‬التكــاليف وتوزيــع املصــروفات مــن أجــل تحديــد‬
‫ثمـ ــن تكلفـ ــة للمنتجـ ــات أو الخـ ــدمات وتقـ ــديم معلومـ ــات دقيقـ ــة إلـ ــى إدارة املؤسسـ ــة وتقـ ــوم بتةـ ــجيل كـ ــل‬
‫العمليات النسبية الخاصة لنشاط املؤسسة‪.‬‬
‫أهميتها ‪:‬‬
‫تلعب املحاسبة التحليلية دورا مركزيا في مسار تسيير املؤسسة وذلك عـن طريـق م ا رقبـة هـذا املسـار‪ ،‬وإذا كـان‬
‫تســيير أي منظمــة إقتصــادية يعنــي إلاســتخدام ألامثــل ملواردهــا املتاحــة بهــدف بلــو ألاهــداف املرجــوة فــإن املؤسســة‬
‫وبالرغم من ألاهداف التي تسعى لتحقيقها إال أن ألاولويـة دائمـا تعطـي املردوديـة ومـن أجـل بلـو هـذه ألاهـداف البـد‬
‫م ــن إتخ ــاذ الق ـرارات والس ــهر والتأك ــد م ــن أن تنفي ــذ ه ــذه الق ـرارات ي ــؤدي إل ــى تحقي ــق النت ــائج املرج ــوة‪ ،‬مم ــا يس ــمح‬
‫بإعداد املتوالية التالية‪:1‬‬
‫أهداف ← قرارات ← تصرفات نتائج ۔‬
‫كم ــا أنه ــا تس ــمح بتحدي ــد فعالي ــة تنظ ــيم املؤسس ــات و ف ــتح املج ــال ل ــم ا رقب ــة املس ــؤوليات س ــواء عل ــى املس ــتوى‬

‫التنفيذي أو على مستوى إلادارة فهي فعال أداة ضرورية لتسيير املؤسسة ‪.‬‬

‫‪1‬مذكرة تخرج لنيل شهادة ليسانس العلوم التجارية مصلحة املحاسبة التحليلية كهيئة استشارية في اتحاد القرار‪ 0220-0220 .‬ص ‪55-54‬‬

‫‪6‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫أم ــا ف ــي املي ــدان ف ــإن النت ــائج غالب ــا م ــا تمي ــل إل ــى الانحـ ـراف مقارن ــة باأله ــداف و ه ــذا بس ــبب اض ــطرار املؤسس ــة‬

‫ملواجهــة املحــيط الــذي تعــيش فيــه‪ ،‬و الــذي يشــمل مجموعــة مــن املتعــاملين الاجتمــاعيين ‪ ،‬الاقتصــاديين ومــن هنــا‬

‫تظه ــر ض ــرورة القي ــام بنظ ــام مراقب ــة يس ــمح ب ــدق ن ــاقوس الخط ــر عن ــدما تظه ــر ف ــروق هام ــة م ــا ب ــين التق ــديرات و‬

‫إلانجــازات بهــدف اتخــاذ القـرارات التلــحيحية الالزمــة ومــن هنــا أيضــا تتجلــى أهميــة املحاســبة التحليليــة التــي تســمح‬

‫بإعطاء معلومات محاسبية ضرورية ملراقبة املوازنة ‪.‬‬

‫فاملحاسبة التحليلية في نظام مراقبة التسيير لها دورین أساسيين ‪:‬الدور ألاول ‪ :‬والذي يأتي في أعلـى النظـام مـن‬

‫خــالل تقيــيم التكــاليف املوازيــة و التــي لهــا عالقــة باملوازنــات التقديريــة و دورهــا فــي م ا رقبــة التســيير ‪.‬الــدور الثــاني ‪:‬‬

‫والــذي يــأتي فــي أســفل النظــام بتقيــيم إلانجــازات ‪ ،‬حســاب الفروقــات وإعطــاء شــروحات رقميــة عــن كــل فــرق بهــدف‬

‫اتخاذ القرارات‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫املطلب الثالث‪ :‬العالقة بين املحاسبة التحليلية واملحاسبة العامة‪.‬‬
‫هنــاك عالقــة وطيــدة بــين املحاســبتين نظـرا ألن املحاســبة العامــة تعتبــر مصــدر مهــم ملعلومــات التــي تحتاجهــا‬
‫املحاس ــبة التحليلي ــة‪ ،‬وهن ــاك بع ــض امل ــاليين ال ــذين يعتب ــرون الن ــوعين كف ــرعين ل ــنفس العملي ــة‪ ،‬إال أن هن ــاك‬
‫بعض الاختالفات بينهما والتي يمكن أن نلخصها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬الهدف بين املحاسبتين ‪:‬‬
‫لقــد رأينــا أن املحاســبة العامــة تهــدف أساســا إلــى تحديــد النتــائج العامــة للســنة املاليــة بصــفة إجماليــة ملجمــوع‬
‫املؤسســة كمــا تســاهم فــي تحديــد املي انيــة العامــة للخــر الســنة بعــد تقيــيم التحــوالت التــي تحــدث لعناصــرها خــالل‬
‫السنة املاليـة‪ ،‬أمـا املحاسـبة التحليليـة فهـي بـالعكس تحـاول الحصـول علـى نتيجـة املؤسسـة السـنوية أو الفصـلية أو‬
‫الشهرية بصفة منفصلة لكـل منتـوج علـى حـدى‪ .‬ونالحـظ أن املحاسـبة التحليليـة نهـتم بـدورة الاسـتغالل فقـط بينمـا‬
‫املحاسبة العامة فتهتم في نفس الوقت بدورة الاستغالل والوضعية املالية العامة للمؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬املدة الزمنية ‪:‬‬
‫ته ــتم املحاسـ ــبة العامـ ــة بنش ــاط املؤسسـ ــة وحركـ ــة ممتلكاتهـ ــا خ ــالل السـ ــنة املاليـ ــة وتعم ــل علـ ــى تسـ ــهيل هـ ــذه‬
‫العمليــات طــول فتــرة الاســتغالل‪ ،‬وقــد تحــدد مي انيــات ونتــائج اســتغالل شــهرية أو فصــلية أو ســنوية حســب اخــتالف‬

‫‪ -1‬دادي ناصر عدون ‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬دار املحمدية العامة ‪ 2000‬ص‪22‬‬

‫‪7‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫حجــم نشــاط ونوعيــة تســيير املؤسســة‪ ،‬أمــا فــي املحاســبة التحليليــة فــالفترة التــي تكــون مقيــاس للتحليــل هــي الشــهر‬
‫عاديا‪ ،‬إال في الحاالت الخاصة فيستعمل الفصل أو السنة كمدة للتحليل‪.‬‬
‫‪ ‬مصدر املعلومات‪:‬‬
‫املعلومــات التــي تشــغلها املحاســبة العامــة تخضــع كليــا للمخطــط الــوطني املحاســبي الــذي يحــدد كيفيــة تةــجيل‬
‫والحص ــول عل ــى املعلوم ــات وألاعم ــال الت ــي يق ــوم به ــا املحاس ــب وأش ــياء أخ ــرى‪ ،‬بينم ــا املحاس ــبة التحليلي ــة نس ــتعمل‬
‫باإلض ــافة إل ــى املعلوم ــات الت ــي نحص ــل عليه ــا م ــن املحاس ــبة العام ــة معلوم ــات أخ ــرى تخ ــرج ع ــن ه ــذه ألاخي ــرة‪ ،‬كم ــا‬
‫نسـ ــتعمل أدوات تحليـ ــل خاصـ ــة ال تشـ ــبه املعلومـ ــات ألادوات املسـ ــتعملة فـ ــي محاسـ ــبة العامـ ــة مثـ ــل نقطـ ــة الصـ ــفر‬
‫والعناصر إلاضافية وألاعباء الغير املعتبرة ‪.‬‬

‫‪ ‬مستعملي النوعين‪:‬‬
‫نظرا لطبيعة املحاسبة العامـة التـي تشـمل الناحيـة املاليـة والقانونيـة والاقتصـادية للمؤسسـة فهـي تسـتعمل مـن‬
‫ع ــدة أطـ ـراف له ــا عالق ــة باملؤسس ــة إبت ــداءا م ــن م ــديرها إل ــى العم ــال‪ ،‬إل ــى املتع ــاملين معه ــا ب ــاختالف وض ــعية ته ــم‬
‫القانوني ــة واملالي ــة‪ ،‬أم ــا املحاس ــبة التحليلي ــة فمس ــتعملها ألاساهـ ـ ي ه ــو مس ــيروا املؤسس ــة‪ ،‬إذ تفي ــدهم ف ــي تحدي ــد‬
‫مسؤوليات داخل املؤسسة وفي اتخاذ نتائجها كأساس لالتخاذ القرارات التي تهم نشاطها املستقبلي‪.‬‬
‫‪ ‬الحسابات التي تستعملها‪:‬‬
‫تسـ ــتعمل محاسـ ــبة العامـ ــة حسـ ــابات خاصـ ــة بهـ ــا والتـ ــي تكـ ــون حسـ ــب طبيعـ ــة املصـ ــاريف وإلارادات وتختلـ ــف‬
‫بــاختالف الــبالد والنظــام‪ ،‬فمــثال فــي الجزائــر‪ ،PCN ،‬أمــا املحاســبة التحليليــة فتســتعمل حســابات خاصــة بهــا تختلــف‬
‫عـن حسـابات محاسـبة العامـة وهـي تسـمى الحسـابات املنعكسـة ( ‪ )les compter réfléchi‬وتهـتم بالتكـاليف وسـعر‬
‫التكلفة وتشمل الصنف ‪ -20-‬في املخطط محاسبي العام‪.‬‬
‫املبحث الثالث ‪ :‬وظائف و ألاهداف املحاسبة التحليلية‬
‫املطلب ألاول ‪ :‬وظائف املحاسبة التحليلية‬
‫ترتكز املحاسبة التحليلية على مجموعة من الوظائف حتى تقوم بأداء دورها الغعال في املؤسسة الاقتصادية‪ ،‬كما‬
‫أنها تعد مجموعة من الوظائف التي بتحققها تساعد على تحقيق أقص ى ربح ممكن و ضمان الاستمرارية في‬
‫السوق ‪ ،‬و تتمثل الوظائف في ‪:‬‬

‫‪8‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫‪ -‬الوظيفة التةجيلية ‪ :‬هي تختلف حسب الطريقة املعتمدة من قبل املؤسسة في عملية التةجيل ‪ ،‬سواء كان‬
‫أساس دمجها في الةجالت املحاسبية ككل أو مسك سجالت مستقلة باملحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ -‬الوظيفة التحليلية ‪ :‬تقوم بتحليل كل عنصر من عناصر التكاليف ‪ ،‬وربطه بمراكز التكلفة بهدف تحديد نصيب‬
‫كل منتج من هده العناصر‪.‬‬
‫‪-‬الوظيفة الرقابية ‪ :‬و دللك من خالل تحديد املعايير لكل عنصر من عناصر التكلفة و لكل مركز تكلفة ‪ ،‬ملا ينبغي‬
‫أن تحتاجه الوحدة املنتجة و مقارنة هده املعايير بما ينفق فعال ‪ ،‬وتحديد الانحرفات و التي اما أن تكون مالئمة‬
‫عندما تكون التكاليف الفعالية أقل من املعايير املحددة ‪ ،‬أو الغير مالئمة عندما تكون التكاليف الفعالية أكبر من‬
‫املعايير املحددة و يجب أن تدرس أسباب هده الانحراافات من أدل الحد منها‪.‬‬
‫الوظيفة التحفي ية ‪ :‬تتحقق هده الوظيفة بعد انجاز الوظائف السابقة و هي تمثل عامل دفع ألقسام املؤسسة‬
‫من أجل تنفيد ماهو مخطط و عدم تجاوز املعايير املحددة في عملية الانفاق‪ ،‬و نتيجة لدلك ستتحفز أقسام‬
‫املؤسسة من أجل تنفيد ما هو مخطط و عدم تجاوز املعايير املحددة في عملية الانفاق‪ ،‬ونتيجة لدلك ستتحفز‬
‫أقسام املؤسسة في استخدام مواردها الاقتصادية بشكل كفء‪ ،‬وهدا يساعد ادارة املؤسسة على تحقيق أهدافها‬
‫‪1‬‬
‫املرسومة‪.‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬أهداف املحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫ان للمحااسبة التحليلية عدة أهداف باعتبارها محاسبة موجهة لتسير املنظمات ‪ ،‬وتساعد أصحاب القرار في‬
‫اتخاد القرار املناسب ‪ ،‬و تتمثل أهدافها فيما يلي ‪:‬‬
‫‪-‬قياس تكاليف ألاداء ‪ :‬الهدف الرئيس ي ملحاسبة التكاليف هو تةجيل و تبويب و تحليل و تلخيص البيانات‬
‫‪2‬‬
‫النتعلقة بعناصر التكاليف من أجل اثبات تكلفة كل عنصر مم يؤدي للوصول الى ألاهداف التالية ‪:‬‬

‫* تحديد تكلفة كل عنصر‬

‫* تحديد التكااليف داخل كل مركز تكلفة‬
‫* تحديد التكلفة الاجمالية لتحديد أسعار بيع املنتجات‬
‫* تحديد قيمة املخزون باستعمال الجرد الدائم للمخزونات‬
‫‪-‬قياس تكلفة الانتاج‪ :‬تهدف الى متابعة أعباء املنتج عبر املراحل املختلفة لنشاط املؤسسة ‪ ،‬و تخصيص مختلف‬
‫ألاعباء لكل منتج حسب ماتم استهالكه من مواد و استغراقه من وقت و كدلك مدى استفادته من الخدمات و‬
‫اللوازم املشتركة التي ساهمت في عملية الانتاج‪ ،‬لتحديد سعر البيع و تقييم املخزون السلعي ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ ،‬اسماعيل يحى التركي ‪ ،‬محاسبة التكاليف من النظرية الى التطبيق‪ ،‬دار حامد للنشر و التوزيع ألاردن ‪0221‬ص‪00-00‬‬
‫‪2‬‬
‫بخيرة عمر‪ ،‬دور املحاسبة التحليلية في اتخاد القرار‪ ،‬مدكرة تخرج لنيل شهادة ماستر‪ ،‬جامعة مستغانم‪0220/0221 ،‬ص‪21-20‬‬

‫‪9‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫‪ -‬الرقابة على عناصر التكلفة ‪ :‬ودلك لتحقيق الكفاية و الاستخدام ألامثل لعناصر الانتاج ‪ ،‬وتتم من خالل‬
‫املستندات ‪ ،‬ودلك ملقارنة النتائج الفعلية باملخططة ‪ ،‬لتلحيح الانحرفات و اتخاد الاجراءات املناسبة ‪.‬‬
‫‪ -‬اتخاد القرارات ‪ :‬يجب أن تعتمد الادارة قرار من أفضل البدائل املتاحة لد ها ‪ ،‬و الدي يحقق أهداف املؤسسة ‪،‬‬
‫ومن بين القراارات التي تساعد املحاسبة التحليلية في اتخادها ‪:‬‬
‫*تحديد العالقة بين التكلفة ‪ ،‬ال جم ‪ ،‬الربح‬
‫* اتخاد القرار بتوقيف خط انتاجي معين أو استمرار فيه‬
‫* شراء أو انتاج ألاجزاء املصنعة التي يحتاجها املنتوج‬
‫*تغيير ألاالت‬

‫* توسيع النشاط‬
‫‪ -‬اعداد الكشوف املالية ‪ :‬تهدف املحاسبة التحليلية الى جمع البيانات و تحديد تكلفة كل وحدة من وحدات‬
‫الانتاج لتحديد تكلفة السلع املصنعة و البضائع املباعة ‪ ،‬و تستخدم بيانات التكاليف في اعطاء صورة صادقة‬
‫عن وضعية املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬تقدير املردودية ‪ :‬تدرس املردودية على مستويات مختلفة ‪ ،‬و كدلك على ضوء النتائج املحاسبية تتخد القرارات‬
‫املناسبة سواء زيادة الانتاج أو تخفيضه ‪ ،‬أو التوقف تماما عنه‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬استعمالت و مكانة املحاسبة التحليلية ‪.‬‬

‫‪ -2‬استعمالت املحاسبة التحليلية‪:‬‬
‫للمحاسبة التحليلية استعماالت واسعة جدا نظرا لكونها مجموعة من الطرق التي تقوم بتحليل التكاليف‬
‫‪21‬املرتبطة بالكميات و الوحدات التي تتعامل بها املؤسسات الانتاجية و الخدمية و التجارية كما أنها تستعمل‬
‫للتخطيط و قياس التوقعات املستقبلية و الرقابة و ااتخاد القرار‬
‫تستعمل املحاسبة التحليلية لوضع نظام التكاليف دقيق لتسويق الدي يبدأ عند وصول البضاعة التامة الصنع‬
‫الى مستودعها حتى بيعها و تسليمها للزبائن ‪ ،‬وكثيرا ما يكون وضع هدا النظام مهما و مفيدا كالفائدة املتحصل‬
‫عليها من النظام ‪.‬‬
‫ان محاسبة التكاليف تستعمل في املؤسسات الكبيرة و الصغيرة الدارة املشاريع و اختيار أفضلها التي يعود‬
‫بالفائدة العظيمة للمؤسسة و أن أي نقطة تصرف على ادارة التكاليف تعكس ربحا على املشروع نظرا لتقديمها‬
‫ملعلومات هامة صحيحة و مفيدة للمشروع‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫أحمد بركات‪ ،‬محاضرات في املحاسبة التحليلية‪ ،‬جامعة الجزاائر‪ ،‬كلية العلوم الاقتصادية ‪2000‬ص‪200‬‬

‫‪11‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫تمكننا املحاسبة التحليلية من التوصل الى اجزاء الانتاج بشكل تفصيلي و دلك من ناحية الكمية و القيمة محللة‬
‫اياها دقيقا‬
‫‪ -0‬مكانة استعمالت املحاسبة التحليلية في املؤسسة ‪ :‬تتطلب املحاسبة أثناء العمل بها النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أن توضع املواد في املخازن وتوفر شروط تخزينها و اسنادات تسيير املخزن ألمين املخزن‬
‫‪ -‬وجود وثائق محاسبية تةجل فيها كافة حركة املواد بانتظام‬

‫‪ -‬مراقبة اليد العاملة اعتماد على التنقيط اليومي و توزيعها على مختلف املنتجات و الطلبات‬

‫‪ -‬انفاق ألاعباء بدقة الى العمليات الانتاجية و العمل على تخفيضها قدر الامكان‪ ،‬اضافة الى الزامية توفير‬
‫مجموعة من املعلومات خاصة املتعلقة بخروج و دخول السلع و النتجات التامة ‪ ،‬و من كل مراحل عمليتها‬
‫الانتاجية و توزيع ألاجور ‪ ،‬وكدا اليد العاملة و ساعات عمل الالة ‪ ،‬وال يأتي هدا كله الا ظل تنظيم علمي يالئم‬
‫هيكلة املؤسسة أو نشطاتها مالم تصلنا كل املعلومات التي تخص املؤسسة ‪ ،‬وللسير الجيد للمحاسبة التحليلية‬
‫البد من تنفيد دقيق للمحاسبة العامة حيث يصعب تسيير املحاسبة التحليلية بصفة جيدة ما لم تكن املحاسبة‬
‫العامة ألنها املمون ألاساه ي لها باملعلومات ‪ ،‬اد للوصول الى تحقيق أهداف املحاسبة التحليلية مثل حساب سعر‬
‫التكلفة و مراقبة التكاليف للمنتجات و اتخاد القرارات ال بد من الاستعانة باملعطيات التي تمدها لها املحاسبة‬
‫العامة و التي تمل املصدر ألاساه ي ملعلوماتها و أساس هدا النظام التحليلي‬

‫كما أن النتائج املتحصل عليها في هدا النظام تعتمد كلية على أهمية تلك املعلومات ألنه رغم املحاسبة العامة و‬
‫القانونية و الجنائية و املالية فانها تعتبر أداة لتسيير املؤسسة و تبقى عملية اتقان العمل و هدا كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تطبيق تقنيتها بطريقة فعالة خاصة عند تقسيم الاستمارات للتمكن من امتالكها‬
‫‪ -‬تسيير مخزونات املؤسسة بالجرد املحاسبي املالئم لتلك املخزونات‬
‫‪ -‬التةجيل الحقيقي و الفعلي لكل ألاعباء و املنتجات سواء املادية أو املالية للتمكن من حساب أسعار التكلفة و‬
‫تحديد النتيجة و كل هدا يدل على تكامل املحاسبة العامة مع املحاسبة التحليلية ‪.‬‬
‫‪ -0‬مكانة املحاسبة التحليلية‬
‫ان املحاسبة العامة تقدم و بصورة عامة نتائج املؤسسة مع التفرقة بين السلع و ألاعباء حسب نوعيتها ‪ ،‬لكن‬
‫املعلومات الحتواة فيها رغم أهميتها و ضرورتها ‪ ،‬فهي ليست كافية ملعرفة و تفهم و تحليل عامل النشاط الدي‬
‫تقوم به املؤسسة و هدا ألسباب متعددة منها‪:‬‬
‫‪ -‬ان املحاسبة العامة شكلية و يفرض عليها قواعد تقييم و تةجيل محدد و دلك وفقا للمخطط املحاسبي الوطني‬
‫‪ -‬تتعامل مع املعلومات و البينات في اطار تاريخي ألامر الدي يجعل نتائجها تنقصها الدقة و الحيوية ‪.‬‬

‫‪11‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫‪ -‬ألاسباب القانونية و الضريبة تبعد عن الواقع الاقتصاديفي تحديد ألاسعار مثال الربحية حسب ألانواع و ألارقام‪.‬‬
‫‪ -‬تتعامل مع البينات في الصورة املالية فقط بينما هناك جوانب جد مهمة كالكمية مثال‪ ،‬و التي تؤثر بصورة‬
‫مباشرة على النتائج الفعلية اد وجود هده النقائص في املحاسبة العامة أدى باملسؤولين و املسيرين ألاوائل الى‬
‫البحث عن وسيلة أو النظام لتحليل و ايضاح شروط الاستغالل الداخلية للمؤسسة ‪ ،‬و لقد تمثلت هده الوسيلة‬
‫و النظام للمعلومات في املحاسبة التحليلية‪ .‬فاملقارنة مع املحاسبة العامة تمثل املحاسبة التحليلية نظاما‬
‫للمعلومات ألاساسية و الضرورية ال يمكن الا الاستعانة به ضمن النظام العام للمعلومات التي تعتمد على‬
‫املؤسسات من اجل اتخاد القرارات و تحليل النتائج‬

‫‪12‬‬
 ‫مفاهيم حول املحاسبة و املحاسبة‬ ‫الفصل ألاول‬
‫التحليلية‬

‫خالصة ‪:‬‬
‫كان هدا الفصل عبارة عن نظرة نشأة املحاسبة وأنواع املحاسبة و كذلك عن املحاسبة التحليلية كيف كان‬
‫ظهورها و العالقة بينها و بين املحاسبة العامة‪.‬‬

‫‪13‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫مفاهيم عامة عن ألاعباء و‬
‫التكاليف‬

‫‪14‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمهيد ‪:‬‬
‫يتحدد سعر البيع املعقول في املؤسسة الاقتصادية عن طريق دراسة و تحليل التكاليف الخاصة بعملية‬
‫إلانتاجية و ألاعباء لدلك أردنا التوضيح في هدا الفصل مفهوم ألاعباء و التكاليف مع إلاشارة عن مفاهيم عامة‬
‫عنهما‪،‬وقمنا كدلك تعريف أساليب تحليل التكاليف ومنه قسمنا الفصل الى ثالث مباحث‪.‬‬

‫‪15‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫املبحث ألاول‪ :‬مفاهيم حول ألاعباء‬

‫(‪)1‬‬
‫املطلب ألاول تعريف ألاعباء و ألاعباء الخاصة باملحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫هي القيمة النقدية التي تدفع في سبيل الحصول على سلعة أو خدمة معينة‪ ،‬أو بمعنى آخر هي عبـأ متعلـق بمرحلـة‬
‫مــن مراحــل إلانتــاج أو هــي جميــع ألاعبــاء املتحملــة والتــي تطــابق حســاب يتعلــق بوظيفــة أو جــزء مــن املؤسســة أو حســابا‬
‫يتعلق بسلعة أو توريد خدمة في مرحلة تختلف على املرحلة النهائية‪.‬‬
‫تتكون من أعباء مدمجة وأعباء إضافية‪.‬‬
‫الشكل ‪ " : 1-II‬مخطط توضيحي لتحديد ألاعباء "‬

‫‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌الــــتــــــكــلـــفـــــة ‌‬
‫‌‬
‫أعباء غير‬
‫مدمجة‬
‫‌‬
‫‌‬
‫أعباء‬ ‫التوجيه املباشر‬
‫‌أعباء‌‬ ‫مباشرة ‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬ ‫أعباء‬ ‫مراكز‬
‫‌‌‬ ‫‌‬ ‫غير‬ ‫التحليل‬
‫مباشرة‬
‫المحاسبة‌‬ ‫أعباء‌‬
‫‌‬
‫توزيع‬ ‫تخصيص‬
‫‌‬ ‫‌‬
‫‌‬

‫‌‌‬ ‫مدمجة‌‬ ‫أعباء‬

‫العامة ‌‬ ‫‌‬ ‫غير‬
‫‌‬ ‫المباشرة‬
‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬ ‫‌‬

‫صنف‪‌-6-‬‬ ‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫األعباء المدمجة = أعباء المحاسبة العامة – ( أعباء خاصة ‪ +‬مساهمات العمال ‪) IBS +‬‬
‫أعباء ‌‬

‫إضافية‌‬ ‫‪analytique –focher – paris – 1989 –p26‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Perchon: .C compatibility‬‬
‫‪16‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫(‪)2‬‬
‫‪ ‬ألاعباء غير املدمجة ‪:‬‬
‫ه ــي مجم ــوع العناص ــر الت ــي ي ــرى ص ــاحب املؤسس ــة أن تحميله ــا أو إدخاله ــا ف ــي التك ــاليف وس ــعر التكلف ــة ل ــيس ل ــه‬
‫معن ــى‪ ،‬وتعتب ــر كأنه ــا ف ــوارق تحمي ــل عل ــى أعب ــاء أخ ــرى وه ــذه ألاعب ــاء ق ــد تك ــون اس ــت نائية أو عادي ــة و تحميله ــا يج ــرد‬
‫التكاليف في معناها‪.‬‬
‫‪ ‬ألاعباء املدمجة‪:‬‬
‫ه ــي ألاعب ــاء الت ــي تحس ــب ض ــمن التك ــاليف وس ــعر التكلف ــة بع ــد عملي ــة الف ــرز وه ــي مجموع ــة ألاعب ــاء املحاس ــبة‬
‫التحليلي ــة وه ــي تختل ــف ع ــن أعب ــاء املحاس ــبة العام ــة ألن ــه يض ــاف إل ــى ه ــذه ألاخي ــرة (العناص ــر إلاض ــافية) وتط ــرح منه ــا‬
‫ألاعباء الغير املحملة (غير مدمجة )‪ ،‬أي أن‪:‬‬
‫(‪)1‬‬
‫أعباء املحاسبة التحليلية = أعباء املحاسبة العامة ‪ +‬العناصر إلاضافية – أعباء غير املدمجة‪.‬‬
‫(‪)2‬‬
‫‪ ‬ألاعباء إلاضافية‪:‬‬
‫هــي أعبــاء ذات صــفة نظريــة‪ ،‬وبهــذا املعنــى ال تتعلــق باألعبــاء املةــجلة فــي املحاســبة العامــة أو املصــاريف املدفوعــة‬
‫ولك ــن م ــن الواج ــب حس ــابها ض ــمن س ــعر التكلف ــة وه ــي تض ــاف إذن إل ــى أعب ــاء املحاس ــبة العام ــة ( عن ــد حس ــاب س ــعر‬
‫التكلفة )‪.‬‬
‫‪ -‬وتســمى هــذه العناصــر إلاضــافية ألنهــا ليســت ضــمن املصــاريف املحاســبة العامــة وال تــدخل ضــمن تقيــيم عناصــر‬
‫ألاصول في املي انية ويتمثل في‪:‬‬
‫مكافأة عمل مستغل‪.‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪.‬‬
‫ب‪ -‬مكافأة ألاصول اململوكة‬
‫املطلب الثاني‪ :‬أنواع ألاعباء‪:‬‬
‫‪-‬ألاعباء املباشرة و الغير مباشرة‬
‫تنقسم ألاعباء إلى نوعين نذكر منها‪:‬‬
‫(‪)3‬‬
‫أوال‪ :‬ألاعباء املباشرة‬
‫هي مصاريف تدمج مباشرة في التكاليف فهي مخصصة بطبيعتها إلى إحدى الوظائف الرئيسية في املؤسسة‪ ،‬بمعنى‬
‫آخر هي تلك املصاريف التي يمكن ربطها مباشرة بالسلعة أو الخدمة وبأوامر التشغيل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫طيب زيتوني‪ -‬محاسبة تحليلية ‪ ،‬الاصدار ‪0220‬ص‪2‬‬

‫‪ -2‬ناصر دادي عدون ؛نفس املصدر السابق ؛‪02‬‬

‫‪3‬‬
‫سميرة حازورلي‪ ،‬معالجة املصاريف املحاسبة العامة ؛وفي محاسبة التكاليف؛ دار الهدى ؛‪.2002‬؛ ص ‪. 10 -10‬‬
‫‪17‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫(‪)1‬‬
‫ثانيا‪ :‬ألاعباء الغير املباشرة‬
‫تصرف هذه ألاعباء الغير املباشرة من أجل صنع عدد من املنتجات سواءا تعلق ألامر بالنشاط إلانتاجي أو‬
‫التوزيعي أو إلاداري‪ ،‬تدخل بطريقة غير مباشرة في تكوين املنتج بحيث يجب تحليلها وتوزيعها‪.‬‬
‫الشكل ‪ : 2-II‬مخطط توضيحي لكيفية توزيع ألاعباء‬

‫‪2‬‬
‫ألاع ـ ـبـ ـ ـ ـ ـ ـ ــاء‬

‫‌‬
‫‌‬
‫أعباء الغير املباشرة‬
‫أعباء مباشرة‬
‫‌‬ ‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬
‫‌‬ ‫‌‬ ‫‌‬

‫توجيه الرئيسية ‌‬
‫الوظائف‬ ‫توجيه إلى إحدى‬
‫جدول‬ ‫دمج مباشر في التكاليف‬
‫‌‬
‫األعباء غير المباشرة‬

‫تحديد التكاليف إلاجمالية‬

‫‌‬

‫تحديد نتيجة‬

‫‪1‬‬
‫يعقوب عبد الكريم ؛ املصدر السابق ؛ ‪ .‬ص ‪. 00‬‬
‫‪ 2‬يعقوب عبد الكريم نفس املصدر السابق ؛ ص‪200‬‬
‫‪18‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫(‪)1‬‬
‫‪-‬ألاعباء الثابتة و ألاعباء املتغيرة ‪:‬‬
‫‪-1‬ألاعباء الثابتة ‪:‬‬
‫هي تكاليف تتحملها املؤسسة بصرف النظر عن حجم النشاط‪ ،‬تبقى مبالغها ثابتة بدون تغيير أو تقريبا ثابتـة مهمـا‬
‫بلغ مستوى النشاط مثال عن ذلك‪ :‬إلايجار‪ ،‬مخصصات إلاهتالك‪ ،‬فوائد القروض ( أنظر الشكل ألاول)‬
‫مالحظة‪ :‬هناك بعض الحاالت ال تكون فيه دوما ثابتـة نظـرا ملتطلبـات املؤسسـة مثـال‪ :‬تجديـد املعـدات‪ ،‬توظيـف عمـال‪. .‬‬
‫‪ . . .‬أنظر الشكل الثاني‪.‬‬

‫الشكل ‪ :3 -II‬التمثيل البياني لألعباء الثابتة الكلية‬

‫الشكل( ‪)0‬‬

‫ألاعباء‬ ‫ألاعباء‬

‫س‬

‫النشاط‬ ‫النشاط‬
‫الشكل (‪)2‬‬ ‫الشكل (‪)0‬‬

‫ما يمكن مالحظته من خالل الشكل ألاول نرى أن ألاعباء تبقى ثابتة عند مستوى( س) مهما تغير حجم النشاط‪.‬‬

‫‪ -1‬سميرة حازورلي ؛ نفس املصدر السابق ص‪. 12‬‬

‫‪19‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الشكل ‪ :4 -II‬التمثيل البياني لألعباء الثابتة للوحدة ‪:‬‬

‫‪ ‬التكاليف الثابتة للوحدة‪:‬‬

‫ألاعباء‬

‫نشاط‬

‫(‪)1‬‬
‫‪-2‬ألاعباء املتغيرة‪:‬‬ ‫شكل (‪)0‬‬
‫ما يمكن فهمه من خالل هذا التعريف أن ألاعباء املتغيرة تتغير بتغير حجم النشاط‪ ،‬تزيد بت ايد حجم‬
‫النشاط وتتناقص بتناقصه مثال‪ :‬أجور عمال مباشرة‪ ،‬مشتريات‪ ،‬مواد أولية‪ ،‬استهالك الطاقة موجهة لإلنتاج‪.‬‬

‫‪ ‬ألاعباء املتغيرة الكلية‪ :‬حسب الشكل (‪)2‬‬

‫الشكل ‪:5 -II‬التمثيل البياني لألعباء املتغيرة الكلية ‪:‬‬

‫ألاعباء‬
‫ع = أ س‪ +‬ب‬

‫النشاط‬

‫‪ 1‬يعقوب عبد الكريم‪ .‬؛ نفس املصدر السابق ؛ ص‪200‬‬

‫‪21‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬التكاليف املتغير للوحدة‪:‬‬

‫م ــا نستخلص ــه م ــن مالحظتن ــا الش ــكل (‪ )0‬ن ــرى أن ألاعب ــاء املتغي ــرة تص ــبح ثابت ــة ف ــي الوح ــدة إلانتاجي ــة مث ــال‬
‫توضيحي للمنحنى‪:‬‬

‫‪1222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫كمية منتجة‬

‫‪202.222‬‬ ‫‪222.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫أعباء متغيرة إجمالية ()‬

‫‪25DA‬‬ ‫‪25DA‬‬ ‫‪25DA‬‬ ‫أعباء متغيرة للوحدة‬

‫الشكل ‪ :6 -II‬التمثيل البياني لألعباء املتغيرة للوحدة ‪:‬‬

‫أعباء‬

‫س‬

‫نشاط‬
‫شكل (‪)0‬‬
‫* مخطط شامل لألعباء الكلية ( ثابتة‪ ،‬متغيرة)‬
‫تعليق‪:‬‬
‫عند نقطة صفر ل جم النشاط نرى أن املؤسسة تتحمل أعباء ثابتة ( ن‪)0‬‬
‫عند نقطة ( أ‪ ) 2‬ل جم النشاط املؤسسة تتحمل أعباء ثابتة إضافة إلى ألاعباء املتغيرة عند مستوى (‬
‫ن‪)2‬‬

‫‪21‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الشكل ‪ :7 -II‬التمثيل البياني لألعباء الكلية‬

‫أعباء‬

‫ن‪0‬‬
‫ن‪2‬‬
‫ن‪2‬‬ ‫نشاط‬
‫أ‪2‬‬ ‫أ‪0‬‬

‫شكل(‪)2‬‬
‫(‪)1‬‬
‫التكلفة إلاجمالية للوحدة (متغيرة‪ ،‬ثابتة)‬
‫يمكن تلخيص سلوك التكاليف املتغيرة والثابتة في عالقتهما‬
‫بحجم النشاط من خالل املنحنى شكل( ‪) 20‬‬
‫أعباء‬
‫الشكل ‪ : 8 -II‬التمثيل البياني لألعباء الكلية للوحدة‬
‫ع = أ ‪ +‬ثا ‪ /‬س‬

‫س‬ ‫شكل(‪)0‬‬
‫نشاط‬

‫‪ 1‬يعقوب عبد الكريم‪ .‬؛ نفس املصدر السابق ؛ ص‪202‬‬

‫‪22‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫الجدول املوالي يلخص لنا ما تطرقنا إليه من خالل دراستنا لألعباء الثابتة واملتغيرة لتكاليف الوحدة وألاعباء الكلية‪:‬‬
‫‪ :1- II‬جدول تغير ألاعباء‬
‫تكاليف إجمالية‬ ‫تكلفة وحدة‬ ‫عناصر‬
‫تبقى ثابتة رغم تغير حجم النشاط‬ ‫تتغير عكسيا مع تغير حجم النشاط‬ ‫أعباء ثابتة‬
‫تتغير تناسبا مع تغير حجم النشاط‬ ‫تبقى ثابتة مع تغير حجم النشاط‬ ‫أعباء متغيرة‬

‫املطلب الثالث‪ :‬الفرق بين ألاعباء و التكاليف‪:‬‬

‫العبء يتقابل مع الناتج الذي يعمالن على تحديد نتيجة الدورة‪ ،‬ومن بين ألاعباء استهالك البضائع واملواد واللوازم‬
‫ففي حين نجد أن املصاريف تتمي بصفة مادية وهي سهلة الحساب وتحديد الزمن الذي تصرف فيه‪ ،‬فإن ألاعباء لها‬
‫الصفة الغير املادية أو بصفة أخرى فهي تجريدية وقابلة للتقييم أما التكاليف فهي مجموعة ألاعباء املتعلقة بمرحلة‬
‫معينة أو منتوج مادي معين أو مجموعة منتوجات أو مجموعة خدمات واملرتبطة بفرع معين أو قسم معين من أقسام‬
‫إلانتاج أو تلك املرتبطة بمرحلة معينة من مراحل نشاط املؤسسة قبل املرحلة النهائية أو قبل وصول هذه املنتوجات‬
‫أو الخدمات إلى مرحلة البيع‬
‫املبحث الثاني‪ :‬مفاهيم حول التكاليف (‪)1‬‬
‫املطلب ألاول‪ :‬مفاهيم عن التكاليف‬
‫ه ــي مجموع ــة ألاعب ــاء املتعلق ــة بمرحل ــة معين ــة أومنت ــوج م ــادي مع ــين أو مجموع ــة منتوج ــات أو مجموع ــة خ ــدمات‬
‫واملرتبطة بفرع معين أو قسم معين من أقسام إلانتـاج أو تلـك املرتبطـة بمرحلـة معينـة مـن مراحـل نشـاط املؤسسـة قبـل‬
‫املرحلة النهائية أو قبل وصول هذه املنتوجات أو الخدمات إلى مرحلة البيع‪.‬‬
‫ويمكن تعريفها بأنها ألاعباء املتعلقة بمرحلة معينة أو منتوج مادي معين أو مجموعة منتوجات أو مجموعة خـدمات‬
‫واملرتبطة بفرع معين أو قسم معين من أقسام إلانتـاج أو تلـك املرتبطـة بمرحلـة معينـة مـن مراحـل نشـاط املؤسسـة قبـل‬
‫املرحلة النهائية أو قبل وصول هذه املنتوجات أو الخدمات إلى مرحلة البيع‪.‬‬
‫(‪)0‬‬
‫املطلب الثاني‪ :‬أنواع التكاليف‬
‫من التعريف السابق يمكن استنتاج أربع أنواع من التكاليف نذكر منها‪:‬‬

‫‪1‬نصر دادي عدون‪ .:‬نفس املصدر السابق ‪.‬ص ‪20‬‬

‫‪23‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫حس ــب املراح ــل‪ :‬وفيه ــا يمك ــن حس ــاب تك ــاليف ش ـراء امل ــواد ألاولي ــة‪ ،‬حس ــاب تك ــاليف إلانت ــاج‪ ،‬حس ــاب تك ــاليف‬ ‫‪-‬‬
‫التوزيع‪.‬‬
‫حسب حقل النشاط‪ :‬يمكن حساب التكاليف حسب وظائف املؤسسة أو حسب أقسـام املؤسسـات‪ ،‬أو حسـب‬ ‫‪-‬‬
‫الطلبيات‪ . . . . .‬الخ‪.‬‬
‫حسب محتوى التكاليف‪ :‬التكاليف الكاملة والتكاليف الجزئية ( مباشرة‪ ،‬متغيرة‪ ،‬الهامشية "حدية" )‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حسب الزمن‪ :‬يمكن حساب التكاليف املحققة فعال والتقديرية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫ومن بين أهم هذه ألانواع هو التقسيم حسب مراحل إلانتاج إذ يساهم في حساب سعر تكلفة املنتوج‪.‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬إلانتاج‬

‫عل ــى ض ــوء املعلوم ــات س ــابقة ال ــذكر تب ــين أن مرحل ــة إلانت ــاج تلع ــب دورا مهم ــا ف ــي حس ــاب تكلف ــة املنت ــوج وله ــذا‬
‫سندرس بالتفصيل مراحل إلانتاج و مختلف العناصر املساهمة في هذه املرحلة‪.‬‬
‫(‪)1‬‬
‫‪-1‬مرحلة الشراء و إلانتاج‬
‫أوال‪ :‬الشراء‬
‫* كلفــة الش ـراء تمثــل قيمــة املــواد املحصــل عليهــا مــن طــرف املؤسســة واملوجهــة نحــو الاســتعمال مــن أجــل حاجيــات‬
‫إلانتاج أو الاستغالل‪.‬‬
‫كلفة الشراء تتكون من العناصر التالية‪:‬‬
‫سعر الشراء‬ ‫‪-‬‬
‫مصاريف الشراء‬ ‫‪-‬‬

‫كلف الشراء= املشتريات ‪ +‬مصاريف الشراء( تموين) مباشرة أو غير املباشرة – الخصومات‬

‫(‪)2‬‬
‫ثانيا‪ :‬إلانتاج‬
‫كلفــة إلانتــاج‪ :‬عمــل الاقتصــاديون علــى التفرقــة بــين نــوعين مــن كلفــة إلانتاج‪،‬كلفــة إلانتــاج النقديــة و كلفــة إلانتــاج‬
‫الحقيقيــة و يقصــد بكلفــة إلانتــاج النقديــة املبــالغ النقديــة املنفقــة فــي إلانتــاج‪ ،‬أي التــي دفعــت فعــال مقابــل خــدمات‬
‫عوامـ ــل إلانتـ ــاج‪ ،‬و هـ ــذا املعنـ ــى لنفقـ ــة إلانتـ ــاج هـ ــو مـ ــا يعنيـ ــه رجـ ــال ألاعمـ ــال عنـ ــد الـ ــتكلم عنـ ــه‪ ،‬أمـ ــا عنـ ــدما يـ ــتكلم‬
‫الاقتصاديون عن نفقة إلانتاج فإنهم يقصدون معنى آخر‪ ،‬وهو نفقة إلانتاج الحقيقية‪.‬‬

‫‪1‬فرج هللا محمد مصدر سابق ص‪20‬‬

‫‪ 2‬يعقوب عبد الكريم‪ .‬؛ نفس املصدر السابق ؛ ص‪29‬‬

‫‪24‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ال يقص ــد بنفق ــة إلانت ــاج الحقيقي ــة مج ــرد املب ــالغ املالي ــة الت ــي دفع ــت لعناص ــر إلانت ــاج املس ــتخدمة ف ــي العملي ــة‬
‫إلانتاجيــة بــل يقصــد بهــا خــدمات املــوارد الحقيقيــة التــي اســتخدمت فــي العمليــة إلانتاجيــة أي خــدمات العمــل ورأس‬
‫املال‪ ،‬وألارض املستخدمة في إنتاج السلعة‪.‬‬
‫أما مـن الناحيـة املحاسـبية فكلفـة إلانتـاج هـي الكميـات العينيـة مـن املـدخالت مـن وسـائل إلانتـاج املسـتخدمة فـي‬
‫وسائل إلانتاج املستخدمة في عملية التصنيع وهذه الوسائل هي‪:‬‬
‫‪ .2‬وسائل العمل‪ :‬وهي الوسائل املادية مثل املعدات‪ ،‬تجهي ات إلانتاج‪. . . . . . .‬‬
‫‪ .0‬مواضيع العمل‪ :‬مواد ولوازم مستهلكة‪ ،‬منتجات نصف مصنعة‪.‬‬
‫‪ .0‬القــوى العاملــة( الجهــد البشــري) وهــي تتمثــل فــي اســتخدام الجهــد الفكــري والعضــلي فــي العمليــة إلانتاجيــة‪ ،‬ويــتم‬
‫ضمها إما مباشرة كيد عاملة أو غير مباشرة إلى كلفة إلانتاج‪.‬‬

‫كلفة إلانتاج= كلفة شراء املواد املستهلكة ‪ +‬مصاريف التصنيع‬

‫(‪)1‬‬
‫‪ -2‬مرحلة التوزيع‬
‫‪ ‬كلفة التوزيع‪:‬‬
‫يعنــي بكلفــة التوزيــع جميــع املصــاريف املتعلقــة بتوزيــع منتجــات املؤسســة مثــل‪ :‬مــواد التعبئــة والتغليــف‪ ،‬أجــور‬
‫ومرتبات العمال‪ ،‬نفقات إلاشهار‪ ،‬عمالت البيع‪ ،‬نفقات التصدير‪...‬‬

‫كلفة التوزيع= كلفة إلانتاج املنتوجات املباعة ‪ +‬مصاريف التوزيع‬

‫(‪)2‬‬
‫‪ -3‬الفضالت واملهمالت‬
‫* الفضالت‬

‫‪ 1‬يعقوب ؛ نفس املصدر السابق ؛‪ .‬ص‪02‬‬

‫‪2‬ناصر دادي عدون‪ :‬نفس املصدر السابق ص ‪221-220‬‬
‫‪25‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫قد تنتج بعض عمليات إلانتاج بقايا تنتج عن هذه العمليـة باإلضـافة إلـى املنتجـات ألاساسـية املصـنعة أو التامـة‬
‫وخاصة في العمليات إلانتاجية التي تستلزم التقطيع أو الطحن أو التفاعالت الكيميائية يمكـن أن تنـتج هـذه البقايـا‬
‫عن املواد ألاولية نفسها‪.‬‬
‫وهــذه الفضــالت أو البقايــا قــد تبــاع ألغـراض اســتعمالية أخــرى‪ ،‬أو ترمــى ويــتخلص منهــا أو قــد يعــاد اســتعمالها فــي‬
‫نفس املؤسسة لنفس إلانتاج أو إلنتاج آخر مثل تجميع فتاة الخشب لصنع الخشب صناعي باسـتعمال مـواد أخـرى‬
‫إضافية‪.‬‬
‫لذا فإن هذه البقايا سوف تؤثر في حساب تكلفة إلانتاج للمنتوجات التامة أو النصف املصنعة التي نتجـت عنهـا‬
‫وذلك إما سلبا أو إجابا‪.‬‬
‫* املهمالت‪:‬‬
‫هــي املنتوجــات التــي تظهــر فيهــا عيــوب أو ال تطــابق مواصــفاتها مــع املواصــفات العاديــة أو املطلوبــة مــن الزبــائن مثــل‬
‫ألاوان ــي الفخاري ــة أو البالس ــتيكية الت ــي يظه ــر فيه ــا اعوج ــاج ش ــقوق أو انكس ــار بس ــيط ونالح ــظ أن ه ــذه املهم ــالت ال‬
‫نــتخلص منهــا دائمــا بــل تســتعمل فــي املؤسســة وذلــك عنــد إدخالهــا مــرة أخــرى فــي إلانتــاج ( فــي حالــة منتجــات نصــف‬
‫مصنعة) وقد تباع إلى الغير ولكن بأثمان تقريبية وليست أثمان عادية‪.‬‬

‫‪-‬الفضالت غير مسترجعة (متخلص منها)‬

‫ه ــذا الن ــوع م ــن الفض ــالت ل ــيس له ــا فائ ــدة ف ــي ألاعم ــال وال ف ــي البي ــع‪ ،‬تحس ــب له ــا مص ــاريف التنظي ــف والش ــحن‬
‫والنقــل‪ ،‬وتعتبــر أحــد عناصــر التكــاليف املنتوجــات التامــة ونصــف املصــنعة‪ ،‬فتكــون تكلفــة هــذه ألاخيــرة فــي العالقــة‬
‫التالية مع ألاخذ بعين الاعتبار الفضالت واملهمالت التي ليس لها فائدة‬

‫كلفة إلانتاج = مصاريف إلانتاج ‪ +‬مصاريف نزع الفضالت أو املهمالت الضائعة‬

‫‪-‬الفضالت واملهمالت املسترجعة‪:‬‬

‫قــد نحصــل فــي عمليــة إلانتــاج علــى فضــالت ومهمــالت يمكــن اســتعمالها فــي نفــس املؤسســة وبالتــالي فقيمــة هــذه‬
‫الفض ـ ــالت واملهم ـ ــالت الت ـ ــي تع ـ ــين بش ـ ــكل تقريب ـ ــي حس ـ ــب أس ـ ــعار الس ـ ــوق أو بالش ـ ــكل التقريب ـ ــي النظ ـ ــري ت ـ ــدخل ف ـ ــي‬
‫املنتوجات التي نستعملها كمواد أولية‪.‬‬
‫أمــا فــي حالــة معالجــة هــذه العن اصــر قبــل إعــادة اســتعمالها فإنهــا تــدخل كمــواد أوليــة بمجمــوع تكلفتهــا بمــا فيهــا‬
‫مصاريف املعالجة فتكون أحيانا تكلفتها بقيمة املواد ألاولية املسـتعملة فـي مكانهـا باإلضـافة إلـى املصـاريف املعالجـة‪،‬‬
‫أي تص ــبح الفض ــالت واملهم ــالت املس ــتعملة ع ــوض امل ــواد ألاولي ــة عادي ــة أكب ــر تكلف ــة م ــن ه ــذه ألاخي ــرة وتحس ــب م ــن‬
‫العالقة‪:‬‬

‫كلفة إلانتاج = مصاريف إلانتاج – قيمة الفضالت واملهمالت املباعة‬

‫‪26‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬الفضالت واملهمالت املسترجعة في العملية إلانتاجية‪:‬‬

‫إن ه ــذه الفضـ ــالت واملهمـ ــالت يمكـ ــن أن تع ــال بشـ ــكل مسـ ــتقل (املنتجـ ــات الخاص ــة)‪ ،‬كمـ ــا يمكـ ــن أن تـ ــدمج فـ ــي‬
‫منتجات أخرى وحسب أسلوب معالجتها صناعيا تتم معالجتها تكلفيا‪.‬‬

‫كلفة إلانتاج الفضالت واملهمالت املسترجعة = كلفة شراء املواد ألاولية املعوضة ‪ +‬مصاريف املعالجة (إن‬
‫وجدت)‬

‫‪ -‬الفضالت واملهمالت املباعة‪:‬‬

‫تحدد قيمة هذين العنصرين تقريبيا انطالقا من ثمن البيع املحمل لها‪ ،‬وبطرح املصاريف الافتراضية كما‬
‫مصاريف بيع وهامش ربح نحصل على تكلفة إنتاجها التي تخرج بها من عملية إلانتاج ‪.‬‬

‫تكلفة إلانتاج = مج أعباء إلانتاج – تكلفة إلانتاج الفضالت واملهمالت املباعة‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬الاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف‬

‫املطلب ألاول ‪ :‬أسلوب تحليل بواسطة ألاعباء الكلية (ألاقسام املتجانسة) ‪LES CENTRES D’ANALYSE‬‬
‫‪-1‬تعريف‪:1‬‬
‫يعبر التجانس عن مفهوم محاسبي بحث ‪ :‬يستحدث في سبيل البحث عن أسلوب منطقي لتوزيع ألاعباء الغير‬
‫املباشرة ‪.‬‬
‫فالقسم الذي تتاح إمكانية قياس نشاطه بوحدة عمل معينة يعتبر قسم متجانس‬
‫يمكن تحديد ترتيبات العمل في ضل هذا ألاسلوب كمايلي‪:‬‬
‫‪ -‬إعادة ترتيب الوظائف (وظائف أساسية‪ ،‬وظائف ثانوية)‬

‫‪1‬‬
‫عيس ى جرادي ‪،‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬دارا لشهاب ‪ ،‬باتنة‪ -‬الجزائر‪ -‬رقم الايداع ‪ -000‬ص‪01‬‬
‫‪27‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬تحديد العالقة العملية بين جملة وظائف في سياق الترتيب الجديد (وظائف موردة للخدمات و أخرى‬
‫مستفيدة منها )‬
‫‪ -‬الاستناد إلى مفهوم مراكز التحليل في تجميع ألاعباء الغير املباشرة‬
‫‪ -‬توظيف أدوات القياس املالئمة في تحميل ألاعباء الغير املباشرة‬
‫( وهذه تمثل وحدات العمل املمي ة لنشاط املراكز)‬
‫‪1‬‬
‫‪ :22‬مراكز التحليل‬

‫تعرف بعض املخططات املحاسبية ملراكز التحليل بأنه‪:‬‬

‫"تقسيم خاص بمحاسبة املؤسسة يسمح بتحليل عناصر ألاعباء الغير املباشرة قبل تحميلها للكلف املعنية "‬

‫و تقدم هذه املخططات التشكيلية النموذجية ملراكز التحليل ممثلة في ‪:2‬‬

‫‪ -2‬مراكز إلادارة‬

‫‪ -0‬مراكز التمويل‬

‫‪ -0‬مراكز تسيير ألافراد‬

‫‪ -0‬مراكز تسيير الوسائل و التجهي ات‬

‫‪ -0‬مراكز الخدمات امللحقة‬

‫‪ -1‬مراكز التموين‬

‫‪ -0‬مراكز الدراسة التقنية و البحث‬

‫‪ -0‬مراكز إلانتاج‬

‫‪ -0‬مراكز التوزيع‬

‫‪ -22‬مراكز ألاعباء ألاخرى‬

‫إن قرار هذه التشكيلة يسمح بالقول أن مراكز التحليل يمكن أن تكون افتراضية كالتمويل و إلادارة ‪........‬الخ‬

‫‪1‬‬
‫عيس ى جرادي ‪،‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪01‬‬

‫‪ )2‬فرج هللا محمد مصدر سابق ص‪00‬‬

‫‪28‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫كما يمكن أن تكون فعلية أي عبارة عن مراكز نشاط ملموس مثل التموين ‪ ،‬الو رشات ‪ ،‬التوزيع ‪.‬‬

‫مخطط رقم‪ : 9 -II‬حساب التكاليف بطريقة ألاقسام املتجانسة‬

‫أعباء غير‬ ‫‌‬

‫مدمجة‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬ ‫اعتوزيت‬
‫حساب مباشر‬
‫أعباء‌‬
‫‌‬
‫‌‬ ‫أعباء ‌‬ ‫‌‬
‫أعباء‌‬
‫أعباء ‌‬
‫‌‬ ‫‌‬ ‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫التكاليف‬ ‫مباشرة‌‬ ‫المحاسبة ‌‬
‫المحاسبة‌‬
‫مدمجة‌‬
‫‌‬ ‫‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫أعباء‌‬ ‫العامة ‌‬
‫‌‬
‫تحميل‬ ‫توزيع‬ ‫‌‬
‫مراكز ‌‬ ‫‌‬ ‫‌‬
‫التحليلية‬
‫‌‬
‫التحليل‬ ‫غير ‌‬
‫‌‬
‫‌‬
‫عناصر‬
‫مباشرة‌‬ ‫ايضافية‬

‫املصدر‪‌ :‬عيس ى جرادي ص‪01‬‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‌‬

‫‪ -0‬تقسيمات الوظائف‬
‫يمكن ترتيب ألاقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة و تقسيمها إلى نوعين ‪:‬‬
‫‪)2‬ألاقسام ألاساسية ‪ :‬هي التي تقوم بتوريد املوارد وتصنيع املنتجات و توزيعها وتتمثل في ‪:‬‬
‫‪ -‬قسم التموين‬
‫‪ -‬قسم التصنيع‬
‫‪ -‬قسم التوزيع‬

‫‪29‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ )0‬ألاقسام املساعدة ( الفرعية ) ‪:‬‬

‫هي ألاقسام التي تستفيد من نشاطاتها أقسام أخرى ‪:‬‬
‫‪ -‬الصيانة‬
‫‪ -‬النقل‬
‫‪ -‬إلادارة‬
‫‪1‬‬
‫‪ -0‬التوزيع ألاولي‬
‫يحدد املصاريف التي تعود إلى كل قسم في املرحلة ألاولى ‪ ،‬ويمكن تخصيص املصاريف الغير املباشرة إلى قسم‬
‫معين‬
‫جدول رقم ‪ 2-II‬توزيع ألاعباء الغير املباشرة في مؤسسة "س" كمايلي ‪:‬‬
‫توزيع‬ ‫تركيب‬ ‫تخصير‬ ‫تموين‬ ‫صيانة‬ ‫ادارة‬ ‫مبلغ‬ ‫اسم الحساب‬ ‫رقم‬
‫إجمالي‬ ‫الحساب‬

‫‪-‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪12‬‬
‫مستهلكة‬

‫‪-‬‬ ‫‪0.222‬‬
‫خدمات‬
‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪02%‬‬ ‫‪10‬‬

‫مستخدمين‬
‫‪%22‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬

‫مصاريف مالية‬

‫‪%02‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪10‬‬

‫مصاريف أخرى‬
‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪022‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪%02‬‬

‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬

‫‪1‬‬
‫يعقوب عبد الكريم ‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬صقو‪00‬‬
‫‪31‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪00.222‬‬ ‫املجموع‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪00‬‬

‫املطلوب ‪ :‬أكمل هذا الجدول‬

‫الحل‪:‬‬

‫توزيع‬ ‫تركيب‬ ‫تخصير‬ ‫تموين‬ ‫صيا‬ ‫ادارة‬ ‫مبلغ‬ ‫اسم الحساب‬ ‫رقم‬
‫نة‬ ‫إجمالي‬ ‫الحساب‬

‫‪-‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪0221‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫مواد أولية‬ ‫‪12‬‬
‫‪2‬‬ ‫مستهلكة‬

‫‪-‬‬

‫‪0022‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪0.222‬‬

‫‪2122000‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪31‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪022‬‬ ‫خدمات‬

‫‪2022‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪0122‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫مستخدمين‬

‫‪202‬‬
‫‪2‬‬
‫‪122‬‬ ‫مصاريف مالية‬ ‫‪10‬‬

‫‪022‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪122‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0222‬‬

‫مصاريف أخرى‬ ‫‪11‬‬

‫‪122‬‬
‫‪0022‬‬

‫‪0022‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪0222‬‬

‫‪022‬‬

‫‪00.22‬‬ ‫املجموع‬
‫‪2‬‬
‫‪20022‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪22222‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪22022‬‬
‫‪2‬‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪01‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ ( -27‬التوزيع الثانوي )‬

‫هو توزيع املصاريف الغير املباشرة من ألاقسام الفرعية إلى ألاقسام الرئيسية ‪ ،‬وتحميل نصيب كل قسم رئيس ي‬
‫من هذه الخدمات املقدمة من طرف أقسام فرعية مساعدة‬

‫‪ -2‬وحدات العمل ‪ ( :‬وحدات قياس )‬

‫تستخدم وحدات قياس على مستوى مراكز التحليل ألاساسية للتمكن من تحميل أعباء هذه املراكز للمنتجات و‬
‫الطلبيات ‪ ،‬و هذا ما يفترض أن تكون أدوات موضوعية لقياس نشاط هذه املراكز‪ ،‬و كذلك وجود عالقات‬

‫‪1‬‬
‫يعقوب عبد الكريم ‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪00-00‬‬
‫‪32‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫متشابكة بين هذه الوحدات فيما بينها ونشاط القسم فمثال ساعات عمل لة بالوحدات املنتجة ‪ ،‬و كل هذه‬
‫الوحدات لها عالقة بحجم نشاط القسم الذي يمكن أن يقا س بأحد هذه الوحدات‬

‫* تحديد كلفة وحدة العمل ‪:‬‬

‫تعطي كلفة وحدة العمل على مستوى أي مركز بالصيغة تية‪:‬‬

‫‌‬ ‫مبلغ أعباء المراكز‬

‫كلفة وحدة العمل =‌‬

‫عدد وحدات العمل‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‌‬

‫* مفاتيح التوزيع ‪:1‬‬

‫كمية أو قيمة املواد املستهلكة أو املشترات‬ ‫التموين‬

‫كمية أو قيمة املواد املستهلكة‬ ‫إلانتاج‬

‫وقت يد عاملة‬

‫وقت لة‬

‫وحدة منتوج ‪ :‬عدد‪ ،‬وزن‪ ،‬حجم‪ ،‬ساعة طول‪.‬‬

‫على أساس كلفة إلانتاج‬ ‫توزيع و إلادارة‬

‫على أساس رقم ألاعمال‬
‫الوحدات املنتجة‬

‫* تقسيمات التوزيع‪: 2‬‬

‫تستخدم املؤسسة طرقا متعددة لتوزيع مصاريف ألاقسام الفرعية على ألاقسام الرئيسية و تختلف عملية‬
‫التوزيع باختالف ظروف العمل حجم مصاريف غير مباشرة الخاضعة للتوزيع ‪ ،‬وفيما يلي عدة طرق‬
‫‪ -2‬الطريقة املباشرة ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫عيس ى جرادي‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪00‬‬
‫‪2‬‬
‫يعقوب عبد الكريم‪ -‬نفس املصدر السابق‪-‬ص‪220-220‬‬
‫‪33‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تقوم على أساس توزيع إجمالي للمصاريف الغير املباشرة التابعة لألقسام الفرعية ‪ ،‬وفق أسس متناسبة مع‬
‫أقسام رئيسية وهناك توزيع إجمالي وتوزيع إنفرادي ‪.‬‬
‫‪ -0‬طريقة التوزيع التنازلي ‪:‬‬
‫تقوم على توزيع املصاريف الغير املباشرة لألقسام الفرعية على ألاقسام الرئيسية في اتجاه واحد وال تراعي تبادل‬
‫الخدمات على ألاقسام الفرعية بمعنى أن القسم الفرعي الذي توزع مصاريفه إليعاد تحميله إلى ألاقسام الفرعية‬
‫ألاخرى‬
‫مثال‪)0 ( :‬‬

‫ا‪0‬‬ ‫تصنع املؤسسة املنتجات التالية ‪ :‬ص‪، 2‬ص‪ ، 0‬ص‪ 0‬باستعمال مادتين ا‪، 2‬‬

‫وحدات العمل في ألاقسام الرئيسية هي ‪:‬‬

‫‪ -‬تموين‪ :‬لتر من مواد أولية‬

‫‪ -‬إنتاج ‪ :‬ساعات يد عاملة مباشرة‬
‫‪ -‬توزيع‪2 :‬دج من رقم ألاعمال‬
‫*‪ -‬مشتريات فترة‪:‬‬
‫‪ 0222‬لتر من ا‪ 2‬بسعر ‪ 022‬دج للتر الواحد‬
‫‪ 0222‬لتر من ا‪ 0‬بسعر ‪202‬دج للتر الواحد‬
‫*‪ -‬مستلزمات إلانتاج ‪:‬‬
‫ص‪2‬‬ ‫‪ 0222‬ساعة لصنع‬
‫ص‪0‬‬ ‫‪ 0022‬ساعة لصنع‬
‫ص‪0‬‬ ‫‪ 2022‬ساعة لصنع‬
‫*‪ -‬مبيعات فترة ‪:‬‬
‫ص‪2‬‬ ‫‪ 022.222‬دج من‬
‫ص‪0‬‬ ‫‪ 022.222‬دج من‬
‫ص‪ 0‬لم يتم بيعه‬
‫جدول التوزيع ألاولي أعطى النتائج التالية‪:‬‬
‫ألاقسام رئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫التكاليف‬
‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫تموين‬ ‫نقل‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬
‫‪12.222‬‬ ‫‪202.222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪020.222‬‬
‫جدول التوزيع الثانوي أعطى النتائج التالية ‪:‬‬

‫‪34‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ألاقسام رئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫التكاليف‬

‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫تموين‬ ‫نقل‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬
‫‪-‬‬ ‫توزيع‬
‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪22%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إدارة‬
‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬ ‫صيانة‬
‫‪0/0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2/0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫النقل‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪220‬‬ ‫املطلوب‪:‬‬

‫إتمام جدول توزيع ألاعباء الغير املباشرة‬
‫حساب كلفة وحدة العمل ‪.‬‬

‫الحل‪:‬‬
‫جدول رقم ‪ 3-II‬توزيع ألاعباء الغير املباشرة‬

‫ألاقسام الرئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫مصاريف‬

‫توزيع‬ ‫انتاج‬ ‫تموين‬ ‫نقل‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬
‫‪12.222‬‬ ‫‪202.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫توزيع أولي‬
‫‪1222‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫(‪-)02222‬‬ ‫توزيع‬
‫ثانوي‬
‫‪0122‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪1022‬‬ ‫(‪-)00222‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪00122‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪21022‬‬ ‫(‪00022‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬

‫)‪-‬‬
‫مجموع‬
‫‪220022‬‬ ‫‪200022‬‬ ‫‪220122‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫توزيع‬
‫ثانوي‬
‫من‬ ‫‪2‬دج‬ ‫سا‪/‬يد‬ ‫لتر‬ ‫نوع وحدات العمل‬

‫‪35‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫رقم‬ ‫عاملة‬ ‫مشترات‬

‫ألاعمال‬
‫‪022.222‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫عدد وحدات العمل‬
‫‪2،0‬‬ ‫‪00،20‬‬ ‫‪22،10‬‬
‫كلفة وحدة العمل‬
‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪220‬‬
‫طريقة التوزيع التبادلي‪: 1‬‬
‫تقوم طريقة التوزيع التبادلي على مبدأ تبادل الخدمات و املنافع ‪ ،‬فقد يستفيد قسم ما من خدمات ألاقسام‬
‫الفرعية ألاخرى و قد يقدم هذا القسم باملقابل خدمات لتلك ألاقسام ‪.‬‬

‫تنقسم هذه الطريقة إلى قسمين ‪:‬‬

‫‪ )2‬الطريقة الجبرية ‪:‬‬
‫تعتمد هذه الطريقة باعتبار مجهول هو مجموع مصاريف كل قسم بحيث يتضمن خدمات متبادلة ‪ ،‬وعند إجراء‬
‫العمليات الحسابية املتعلقة بها يعتمد على افتراض "س" ‪" ،‬ص" هما قيم تكلفة وحدة عمل في قسمين يتبادالن‬
‫الخدمات فيما بينهما ‪.‬‬
‫مثال ‪ :‬التوزيع ألاولي للتكاليف الغير املباشرة أعطي املجاميع التالية‪:‬‬

‫أقسام رئيسية‬ ‫أقسام فرعية‬ ‫مجموع‬ ‫وظائف‬

‫توزيع‬ ‫انتاج‬ ‫تموين‬ ‫الصيانة‬ ‫إدارة‬ ‫تكاليف‬
‫‪00002‬‬ ‫‪201001‬‬ ‫‪02000‬‬ ‫‪1022‬‬ ‫‪00021‬‬ ‫‪000012‬‬ ‫توزيع أولي‬
‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪220‬‬
‫التوزيع الثانوي يخصص باستعمال املفاتيح التالية ‪:‬‬
‫إلادارة ‪ %22 :‬الصيانة‪ % 02:‬التموين ‪% 12:‬إلانتاج‪%22 :‬التوزيع‬
‫الصيانة ‪ 0% :‬إلادارة ‪ % 20:‬التموين ‪%02 :‬إلانتاج‬
‫وحدات العمل ‪:‬‬
‫قسم التموين ‪ :‬كلغ من مواد أولية مشترات‬
‫قسم إلانتاج‪ :‬ساعة يد عاملة مباشرة‬
‫‪1‬‬
‫يعقوب عبد الكريم‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص ‪220‬‬
‫‪36‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫قسم التوزيع ‪ 2:‬دج من رقم ألاعمال‬

‫* املشتريات ‪ 21222 :‬كلغ‬
‫* ‪ 20.222‬ساعة مخصصة لإلنتاج‬
‫* رقم ألاعمال ‪000022 :‬كلغ‬
‫املطلوب ‪ :‬إعداد جدول توزيع املصاريف الغير املباشرة مع تحديد كلفة وحدة العمل‬
‫الحل‪:‬‬
‫نفترض أن ‪" :‬س" تمثل إلادارة‬
‫" ص" تمثل الصيانة‬
‫س= ‪ 2.20+ 00021‬ص ‪)2( ..........‬‬
‫ص= ‪ 2.2+ 1022‬س ‪)0(..............‬‬
‫س= ‪ 2.2 + 1022( 2.20 + 00021‬س )‬
‫س= ‪ 2.220+ 002 + 00021‬س‬
‫س‪ 2.220 -‬س = ‪00101‬‬
‫‪ 2،000‬س = ‪ = 00101‬س= ‪2.000 /000101‬‬
‫س= ‪ = 00022‬إلادارة‬
‫تعويض "س" في املعادلة (‪)0‬نجد‪:‬‬
‫ص= ‪) 2.2 ×00022( + 1022‬‬
‫ص= ‪ = 0102‬الصيانة‬

‫جدول رقم‪ 4-II‬توزيع املصاريف الغير املباشرة‬

‫أقسام رئيسية‬ ‫أقسام فرعية‬ ‫املجموع‬ ‫الوظائف‬
‫توزيع‬ ‫انتاج‬ ‫تموين‬ ‫صيانة‬ ‫إدارة‬ ‫تكاليف‬
‫‪00002‬‬ ‫‪201000‬‬ ‫‪02000‬‬ ‫‪1022‬‬ ‫‪00021‬‬ ‫‪000012‬‬ ‫التوزيع ألاولي‬
‫التوزيع‬
‫‪0002‬‬
‫‪0002‬‬ ‫‪20102‬‬ ‫‪1012‬‬ ‫(‪- )00022‬‬ ‫الثانوي‬
‫(‪)0102‬‬ ‫‪ -‬إلادارة‬
‫‪-‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪000‬‬
‫‪ -‬الصيانة‬
‫‪121762‬‬ ‫‪184422‬‬ ‫‪38422‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪-‬‬ ‫املجموع‬

‫‪37‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ 1‬دج من رقم‬ ‫سا‪ /‬يد عاملة‬ ‫كلغ مشتريات‬ ‫نوع وحدات‬

‫أعمال‬ ‫مباشرة‬ ‫العمل‬
‫‪852422‬‬ ‫‪13222‬‬ ‫‪1622‬‬ ‫عدد وحدات‬
‫عمل‬
‫‪2.11‬‬ ‫‪14.18‬‬ ‫‪24‬‬ ‫كلفة وحدة‬
‫عمل‬
‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم ص‪220‬‬
‫‪ )0‬الطريقة النظرية‪: 1‬‬
‫هذه الطريقة تحدد قيمة نظرية قريبة من الحقيقة يمكن أن تحدد بواسطة حساب جبري و املالحظ أن استعمال‬
‫هذه الطريقة تعطي فوارق يمكن نقلها إلى حساب النتيجة مباشرة أو حسابها في تكاليف أقسام في فترة مقبلة‬
‫مثال‪:‬‬
‫نأخذ نفس املثال السابق‬
‫الحل‪:‬‬
‫تكلف ـ ـ ــة قس ـ ــم إلادارة‬
‫التوزيع ألاولي‪00021-----------------------------------------‬‬
‫تكلفة وحدة العمل القادمة من قسم الصيانة ‪002---------------‬‬
‫‪%0 × 1022‬‬
‫التكلفة الكلية ‪00101-----------------------------------------‬‬
‫كلفة الوحدة ‪001.01-----------------------------------------‬‬
‫تكلفة قسم الصيانة‬
‫التوزيع ألاولي ‪1022----------------------------------‬‬
‫كلفة وحدة العمل القادمة من قسم إلادارة ‪0010.1----------‬‬
‫‪% 22 × 00101‬‬
‫التكلفة الكلية ‪0110.1---------------------------‬‬
‫كلفة الوحدة ‪01.10---------------------------‬‬
‫كلفة وحدة قسم إلادارة‬
‫كلفة بداية الفترة ‪00021.....................‬‬
‫كلفة الصيانة ‪000.20+ ..........................‬‬

‫‪1‬‬
‫ناصر دادي عدون ‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪00‬‬
‫‪38‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪% 0× 0110.1‬‬
‫الكلفة الكلية ‪00000.20............................‬‬
‫كلفة الوحدة ‪000.00.............................‬‬
‫‪ -‬إلادارة ‪ 00000.20‬تقريبا ‪00022‬‬
‫‪ -‬الصيانة ‪ 0110.1 :‬تقريبا ‪0122‬‬
‫مالحظة‪:‬‬
‫نالحظ أن هذه الطريقة فيها التقريب بصفة كبيرة جدا وال تحمل ألاعباء الحقيقية‬
‫‪ )0‬مزايا طريقة الخدمات املتبادلة ‪:‬‬
‫تعتبر طريقة الخدمات املتبادلة أدق الطرق املستخدمة في توزيع ألاقسام الفرعية على ألاقسام الرئيسية ألنها‬
‫تحقق مايلي ‪:‬‬
‫‪ -‬التخصص العادل للتكاليف الثانوية على جميع املراكز املستفيدة ‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد الكلفة الحقيقية لكل قسم‬
‫‪ -‬يمكن للمؤسسة إقامة نظام سليم للمراقبة ‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬أسلوب التحميل العقالني لألعباء الثابتة‬

‫‪ : 21‬مبدأ‪.1..‬‬

‫بواسطة الفصل بين النوعين من التكاليف ( تكاليف ثابتة ‪ ،‬تكاليف متغيرة ) يحسب بطريقة التحميل العقالني‬
‫جزء من التكاليف الثابتة الذي يتعلق بحجم النشاط أو إلانتاج العادي ‪ ،‬إذ يسمح بالحصول على سعر تكلفة‬
‫عقالني يقترب من الثبات إذ تصبح فيه تكلفة الوحدة ثابتة و ال تؤثر بحجم النشاط و تغيراته ‪ ،‬ألن الجزء املتغير‬
‫من التكاليف للوحدة ثابتة ‪ ،‬ويثبت الجزء من التكاليف الثابتة التي يحسب إجمالية بالعالقة‪:‬‬

‫حجم النشاط الحقيقي‬

‫حجم النشاط العادي‬ ‫التكاليف إلاجمالية×‬

‫‪1‬‬
‫ناصر دادي عدون – نفس املصدر السابق‪ -‬ص ‪221‬‬
‫‪39‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫حجم النشاط الحقيقي‬ ‫حيث ‪:‬‬

‫حجم النشاط العادي‬

‫يسمى بمعامل تحميل عقالني و الذي يستعمل لحساب التكاليف الثابتة التي تحمل في كل حجم النشاط ‪ ،‬حيث‬
‫هذه التكاليف تتحدد بهذا ال جم وتتناسب طردا معه ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -22‬مفهوم حجم النشاط‬
‫إن تحديد حجم النشاط ملؤسسة أو لقسم من أقسامها يستحيل أحيانا نظرا لتدخالت املرتبطة به ‪ ،‬فيطرح‬
‫املشكل أوال في املؤشر الذي يمكن أن يستعمل كمقياس ل جم النشاط ثم كيفية تحديد ال جم العادي به ‪.‬‬
‫لقد رأينا أن حجم النشاط يمكن أن تستعمل في تحديده عدة عناصر و التي تعتبر كوحدة مستعملة في عملية‬
‫إلانتاج أو في إحدى وظائف املؤسسة ‪ ،‬و منها ساعات عمل إلانسان أو ساعات عمل لة أو عدد وحدات مباعة أو‬
‫منتجة‬
‫مثال توضيحي ‪)3(:‬‬
‫تنتج مؤسسة ‪ 0222‬وحدة شهريا من منتج "س"‬
‫التكاليف الثابتة قدرت ب ‪ 20222 :‬دج‬
‫الكلفة املتغيرة للوحدة هي ‪ 20‬دج للوحدة الواحدة‬
‫املطلوب ‪:‬‬
‫إعداد جدول سعر الكلفة الخاص بوحدة أحجام النشاطات التالية‪:‬‬
‫‪0222– 0222- 1222 – 0222 – 0222 – 0222 – 0222 – 2222‬‬
‫الحل ‪:‬‬

‫‪1‬يعقوب عبد الكريم ‪ -‬نفس املصدر السابق – ص‪022‬‬

‫‪41‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪0222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪22‬‬ ‫ا‬

‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪22‬‬
‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫كلفة وحدة‬
‫متغيرة‬
‫‪0.00‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0.1‬‬ ‫‪0.0‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪20‬‬ ‫كلفة وحدة‬
‫‪21.00‬‬ ‫‪21.00‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20.1‬‬ ‫‪20.0‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪00‬‬ ‫‪00‬‬ ‫ثابتة‬
‫كلفة الكلية‬
‫للوحدة‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم‪،‬محاسبة تحليلية ص‪022‬‬

‫تحليل النتائج ‪:‬‬

‫‪ ) 2‬من أجل ‪ 0222‬وحدة يكون ‪:‬‬

‫‪0222‬‬
‫=‪2.0‬‬ ‫معدل النشاط =‬
‫‪0222‬‬

‫إذ التكاليف الثابتة املحملة = ‪0022 = 2.0 × 20222‬‬

‫تكلفة الوحدة الثابتة الغير املحملة = ‪ ( 22022 = 0022 – 20222‬فرق التحميل العقالني )‬
‫‪0022‬‬
‫=‪0.1‬‬ ‫تكلفة الوحدة الثابتة الحقيقية =‬
‫‪0222‬‬
‫‪ -0‬من اجل ‪ 1222‬وحدة ‪:‬‬
‫‪1222‬‬
‫= ‪2.0‬‬ ‫معدل النشاط =‬
‫‪0222‬‬
‫التكاليف الثابتة املحملة = ‪02122= 2.0 ×20222‬‬
‫التكاليف الثابتة غير املحملة = ‪( 0122= 20222 -02122‬فرق التحميل العقالني )‬
‫‪02122‬‬
‫‪41‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫= ‪0.1‬‬ ‫=‬ ‫تكلفة الوحدة الثابتة‬

‫‪1222‬‬
‫‪ -‬تكلفة إلانتاج ‪:‬‬

‫‪ 0222 ) 2‬وحدة ‪:‬‬

‫كلفة إلانتاج = تكاليف ثابتة املحملة ‪ +‬تكاليف متغيرة‬
‫= ‪) 0222 ×20( + 0022‬‬
‫= ‪00022‬‬
‫‪00022‬‬
‫= ‪20.1‬‬ ‫كلفة إلانتاج للوحدة =‬
‫‪0222‬‬
‫‪ 1222 )0‬وحدة‬
‫كلفة إلانتاج= ‪) 1222×20( + 02122‬‬

‫= ‪220122‬‬
‫‪220122‬‬
‫= ‪20.1‬‬ ‫كلفة إلانتاج للوحدة =‬
‫‪1222‬‬

‫مالحظة‬
‫كلفة إلانتاج للوحدة تبقى ثابتة مهما تغير حجم النشاط‬

‫‪1‬‬
‫‪ -23‬تحميل التكاليف الثابتة لألقسام املتجانسة‬
‫حسب هذه الطريقة تفصل ألاعباء الغير املباشرة الثابتة عن املتغيرة في كل قسم و تخضع ألاولى للتحميل بواسطة‬
‫معامل التحميل الذي قد يكون وحيد ملجموع أقسام املؤسسة‪ ،‬وقد تختلف املعامالت بين ألاقسام ‪ ،‬وتستعمل‬
‫نفس املبادج في توزيع الخدمات بين ألاقسام املساعدة و ألاساسية في طريقة التكاليف الحقيقية‬
‫(أقسام متجانسة)‪.‬‬

‫‪1‬ناصر دادي عدون – نفس املصدر السابق‪ -‬ص ‪200‬‬

‫‪42‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أ‪ -‬توزيع الخدمات بمعامل تحميل وحيد‪:‬‬

‫في هذه الحالة يجب توزيع كل ألاعباء حسب طبيعتها ‪ ،‬جزء ثابت وآخر متغير ‪ ،‬والجزء الثابت يضرب في معامل‬
‫التحميل وبتحديد املجموع املحمل وهي التكاليف املتغيرة و التكاليف الثابتة املحملة ‪ ،‬توزع على ألاقسام بنفس‬
‫طريقة التوزيع ألاولى من ألاقسام املتجانسة في التكاليف الحقيقية ‪ ،‬ثم يجري التوزيع الثانوي و تحسب تكلفة‬
‫وحدات العمل العادية ‪.‬‬

‫*‪ -‬مثال‪ )2( :‬فيما يلي جدول توزيع أولي للمصاريف الغير املباشرة إلحدى املؤسسات الصناعية‬
‫جدول رقم ‪5-II‬توزيع أولي للمصاريف الغير املباشرة‬

‫أقسام رئيسية‬ ‫أقسام فرعية‬ ‫املجموع‬ ‫املصاريف‬

‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫تموين‬ ‫إدارة‬ ‫صيانة‬
‫‪%20‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪202.222‬‬ ‫توزيع أولي‬
‫‪%0‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-%222‬‬ ‫صيانة‬
‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪-%222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إدارة‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم‪،‬محاسبة تحليلية ص‪020‬‬

‫معامل التحميل العقالني هو ‪2،0‬‬
‫نسبة التكاليف ثابتة إلى التكاليف إلاجمالية على مستوى كل قسم ‪02%‬‬
‫الحل‪:‬‬
‫م‪ :‬تكاليف متغيرة‬
‫‪43‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ثا ‪ :‬تكاليف ثابتة‬

‫* مالحظة ‪:‬‬
‫مجموع التكاليف بعد التحميل‪ +‬فرق التحميل = إجمالي التكاليف قبل التحميل‬

‫‪44‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫توزيع ألاعباء غير املباشرة‬

‫فرق التحميل‬ ‫أقسام رئيسية‬ ‫أقسام فرعية‬ ‫ألاقسام‬
‫توزيع‬ ‫إنتاج‬ ‫تموين‬ ‫إدارة‬ ‫صيانة‬ ‫العناصر‬
‫‪+‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬ ‫ثا‬ ‫م‬

‫‪0022‬‬ ‫‪22022‬‬ ‫‪20022‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪0122‬‬ ‫‪20022‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪22022‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫‪0022‬‬ ‫التوزيع ألاولي‬
‫‪2.0‬‬ ‫‪0202‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪20002‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪1002‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪0202‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪0012‬‬ ‫معامل تحميل‬
‫‪0202-‬‬ ‫‪20002-‬‬ ‫‪1002-‬‬ ‫‪0202-‬‬ ‫‪0012-‬‬ ‫ت‪.‬تا‪ .‬محملة‬
‫‪0012+‬‬
‫‪20022‬‬ ‫‪0212+‬‬ ‫‪0002+‬‬ ‫‪0212+‬‬ ‫‪2002+‬‬ ‫فرق تحميل‬
‫مجموع توزيع‬
‫‪20002‬‬ ‫‪00002‬‬ ‫‪02202‬‬ ‫‪20002‬‬ ‫‪22012‬‬ ‫أولي بعد‬
‫التحميل‬
‫توزيع الثانوي‬

‫‪000‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪22012-‬‬ ‫‪ -‬صيانة‬

‫‪0002‬‬ ‫‪0210‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫‪20002-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬إدارة‬

‫‪20022‬‬ ‫‪00000‬‬ ‫‪00001‬‬ ‫‪00001‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫م‪.‬ج ثانوي‬

‫املصدر‪ :‬يعقوب عبد الكريم‪،‬محاسبة تحليلية ص‪020‬‬

‫‪45‬‬
 ‫مفاهيم حول األعباء و التكاليف‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ب‪ -‬توزيع الخدمات بمعامالت تحميل مختلفة ‪:1‬‬

‫مثال ‪:‬‬
‫في املثال التالي لورشة أعطيت تكاليف إلانتاج و النشاط الحقيقي خالل ‪ 20‬فترات على النحو التالي‬

‫الفترة ‪20‬‬ ‫الفترة ‪20‬‬ ‫الفترة ‪22‬‬

‫‪00222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫تكاليف ثابتة‬
‫‪00022‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫تكاليف متغيرة‬
‫‪200022‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫كلفة إلانتاج الكلية‬
‫‪20222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪22.222‬‬ ‫انتاج حقيقي‬

‫‪0.21‬‬ ‫‪22.0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫كلفة انتاج الوحدة‬

‫علما أن حجم النشاط في الظروف العادية هو ‪ 22.222‬وحدة‬

‫املطلوب ‪:‬‬
‫حلل املعطيات املقدمة باستعمال طريقة التحميل العقالني لألعباء الثابتة‬
‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪2‬‬ ‫معامل التحميل‬
‫فرق‬ ‫أعباء‬ ‫فرق‬ ‫أعباء‬ ‫فرق‬ ‫أعباء‬
‫التحميل‬ ‫محملة‬ ‫التحميل‬ ‫محملة‬ ‫التحميل‬ ‫محملة‬
‫‪20022-‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪20022+‬‬ ‫‪20022‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫أعباء ثابتة‬
‫‪-‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪10022‬‬ ‫أعباء متغيرة‬
‫‪200222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫كلفة إلانتاج الكلية‬
‫‪20222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪22.222‬‬ ‫إنتاج حقيقي‬
‫‪ 0‬دج‬ ‫‪ 0‬دج‬ ‫‪ 0‬دج‬

‫املصدر‪ :‬عبد هللا بوهقبة‪،‬محاسبة تحليلية ص‪000‬‬

‫‪ABDELLAH Boughaba –source précédente –p 3252( 1‬‬

‫‪46‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫ب ‪ )1-‬التحليل البياني ملعادلة التحميل العقالني‪: 1‬‬

‫النشاط الحقيقي‬
‫تكلفة التحميل العقالني = تكاليف متغيرة ‪+‬تكاليف ثابتة ×‬
‫النشاط الفعلي‬

‫التكاليف إلاجمالية الحقيقية ‪ :‬س =‪1.0‬ع ‪00222+‬‬

‫تكاليف التحميل العقالني ‪ :‬ص =‪0‬ع‬
‫حيث ‪:‬‬
‫ع =حجم النشاط‬
‫‪2‬‬
‫‪ 04-‬فوائد طريقة التحميل العقالني‬
‫*تحديد كلفة وحدية ثابتة مهما كان حجم النشاط‬
‫*السماح با جراء مقارنة في الزمن (عدة دورات ) وفي املجال (عدة مؤسسا ت)‬
‫* تعتبر كوسيلة لحساب سعر التكلفة عقالنيا لتحديد التكاليف التقديرية‬
‫* تسمح بحساب سعر التكلفة منفصل عن ألاعباء إلاجمالية للمؤسسة‬
‫* في حالة كلفة (انخفا ض النشاط ) يجوز البحث عن أسبا ب تدني مستوى النشاط إلجراء التلحيحات‬
‫لالزمة‬
‫* قي حالة وفر (زيادة النشا ط ) يمكن البحث عن الكيفية التي يتسنى فيها توسيع القاعدة الهيكلية (مصدر‬
‫ألاعباء الثابتة )‬
‫املشاكل التي تطرحها هذه الطريقة‬
‫* التمي بين ألاعباء املتغيرة خاصة في حالة وجود أعباء نصف متغيرة حيث تستعمل عدة طرق تقريبية‬
‫للفصل بين الجزأين الثابت و املتغير ‪ ،‬يعتبر صعب باإلضافة إلى مشاكل الحسابات املتعددة و خاصة إذا كانت‬
‫هناك صعوبات تحميل متعددة في املؤسسة لذا فغالبا ما تحدد هذه املعادالت مسبقا باالستعانة باملي انيات‬
‫التقديرية‬

‫‪1‬بوهقبة عبد هللا مصدر سابق ص‪001‬‬

‫‪2‬عيس ى جرادي‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪200‬‬

‫‪47‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫املطلب الثالث ‪ :‬تحليل التكاليف املتغيرة باستعمال طريقة التكاليف املتغيرة‪DIRECT COSTING‬‬
‫‪ -2‬تعريف‪: 1‬‬
‫طريقة التكاليف املتغيرة هي طريقة تعتمد أساسا على الفصل بين التكاليف الثابتة و املتغيرة و حساب سعر‬
‫التكلفة فقط بالتكاليف املتغيرة ألغراض التسيير ‪.‬‬
‫مادامت ألاعباء املتغيرة هي التي تقرر شدة الارتباط بين الكلفة الكلية و حجم النشاط ‪ ،‬وهي التي تحدد رقم‬
‫ألاعمال املمثل لعتبة املرد ودية ‪ ،‬فمن املعقول جدا أن تستأثر هذه ألاعباء املتغيرة باهتمام خاص في مجال‬
‫الدراسات التكالفية ذات املنحنى التفاضلي ‪.‬‬
‫تحت اسم‬ ‫وقد ظهرت هذه الطريقة ألول مرة في أمريكا سنة ‪ 2001‬عند" ج ن ه ــاريس "‬
‫) ‪(DIRECT COSTING‬‬
‫وقد انتقلت فيم ــا بعد في الخمسينـ ــات إلى أوروبـ ــا و بالضب ــط إلى إنجلترا بـ ــاسم‬
‫‪ MARGINAL COSTING‬ثم إلى فرنسا‬
‫‪-22‬مبدأ طريقة التكاليف املتغيرة‬
‫يعتمد مبدأ هذه الطريقة على ‪:‬‬
‫‪ -‬عملية طرح إجمالي التكلفة املغيرة من رقم ألاعمال نتحصل على هامش التكلفة املتغيرة الذي يستعمل في‬
‫اتخاذ القرارات الدورية في املؤسسة‬
‫‪ -‬طرح التكاليف الثابتة إلاجمالية في هذا الهامش نحصل على النتيجة ‪.‬‬
‫‪ -23‬مراحل الحساب بطريقة التكلفة املتغيرة‬
‫‪ )2‬حساب الهامش على التكلفة املتغيرة )‪:)MCV‬‬
‫‪MCV= CA-CV‬‬ ‫وذلك بطرح للتكاليف املتغيرة (‪ )CV‬من رقم ألاعمال (‪)CA‬‬
‫‪)0‬حساب النتيجة‬
‫وذلك بطرح للتكاليف الثابتة (‪ )CF‬في الهامش (‪)MCV‬حيث النتيجة نرمز لها ب‪R :‬‬
‫‪R= MCV-CF‬‬
‫وهذا باستعمال جدول الاستغالل التفاضلي بالطريقة التقليدية (البسيطة )‬

‫‪1‬‬
‫ناصر دادي عدون – نفس املصدر السابق‪ -‬ص ‪200‬‬

‫‪48‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫الطريقة التقليدية‬
‫أعباء متغيرة‬ ‫أعباء ثابتة‬ ‫‪/‬‬
‫مدمجة‬ ‫مقصاة‬ ‫أعباء مباشرة‬
‫محملة‬ ‫مقصاة‬ ‫أعباء غير مباشرة‬
‫جدول رقم ‪ 6-II‬الاستغالل التفاضلي بالطريقة التقليدية (البسيطة )‬
‫النسب ‪%‬‬ ‫املبلغ‬ ‫البيانات‬
‫×‬ ‫رقم ألاعمال‬
‫‪122‬‬ ‫ت متغيرة‬
‫ه‪/‬ت متغيرة‬
‫×‬ ‫‪MCV‬‬
‫×‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫‪CF‬‬
‫×‬ ‫النتيجة لالستغالل‬
‫مثال تطبيقي ‪ :‬مؤسسة تنتج ثالثة منتجات س‪ ،‬ع‪ ،‬ص ملدة زمنية‪ ،‬املحاسبة التحليلية أعطت املعلومات‬
‫التالية‪:‬‬
‫ص‬ ‫ع‬ ‫س‬ ‫املجاميع‬ ‫البيانات‬
‫‪222.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪022.222‬‬ ‫رقم ألاعمال‬
‫‪11222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫‪202.222‬‬ ‫ألاعباء متغيرة‬
‫‪22.222‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫‪0.222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫ألاعباء الثابتة‬
‫املباشرة‬
‫‪21.222‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪01.222‬‬ ‫ألاعباء الثابتة‬
‫مباشرة‬
‫املصدر‪ :‬عبد هللا بوهقبة‪،‬محاسبة تحليلية ص‪000‬‬
‫املطلوب‪ :‬حساب النتيجة التحليلية إلاجمالية و نتيجة كل منتوج‬

‫‪49‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫‪ -‬حدد هامش التكلفة املتغيرة لكل منتوج‬

‫الحل‪:‬‬
‫ص‬ ‫ع‬ ‫س‬ ‫املجاميع‬ ‫البيانات‬
‫‪222.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪022.222‬‬ ‫رقم ألاعمال‬
‫‪11222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫‪202.222‬‬ ‫ت متغيرة‬
‫‪00.222‬‬ ‫‪20.222‬‬ ‫‪21.222‬‬ ‫‪00.222‬‬ ‫م‪/‬ت متغيرة‬
‫‪00.222‬‬ ‫‪01.222‬‬ ‫‪22.222‬‬ ‫‪10.222‬‬ ‫ألاعباء الثابتة‬
‫املباشرة‬
‫‪20.222‬‬ ‫‪0.222-‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪21.222‬‬ ‫النتيجة‬
‫املصدر‪ :‬عبد هللا بوهقبة‪،‬محاسبة تحليلية ص‪000‬‬

‫مالحظة ‪:‬‬
‫‪ -1‬إذا كان الهامش > مصاريف ثابتة ‪ :‬تكون النتيجة موجبة‬
‫‪ -2‬إذا كان الهامش <مصاريف ثابتة‪ :‬تكون النتيجة سلبية‬
‫‪ -3‬إذا كان الهامش = مصاريف ثابتة ‪ :‬في هذه الحالة تكون النتيجة =‪2‬‬
‫و هنا نقول أننا حققنا عتبة املر دودية‬
‫‪. -20‬عتبة املر دودية‬
‫‪ )2‬تعريف ‪)1( :‬‬
‫عتبة املر دودية هي تساوي التكاليف الثابتة و املتغيرة التي تحملتها املؤسسة مع حجم نشاطها ‪ ،‬وهنا يتحقق‬
‫التعادل أي ال ربح و ال خسارة‬
‫تبدأ ألارباح عند عتبة املرد ودية و تدعى كذلك ‪:‬‬
‫* نقطة التوازن‬
‫* نقطة تعادل‬
‫* نقطة الصفر‬

‫‪51‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫‪ )0‬حساب عتبة املرد ودية ‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫عتبة املرد ودية = رقم ألاعمال ×التكاليف الثابتة ‪ /‬هامش التكلفة املتغيرة‬

‫مثال‪:‬‬
‫لتكن مؤسسة "س" حيث رقم أعمالها فدرب ‪ 222.222‬دج عند تحليل التكاليف تبين مايلي‪:‬‬
‫أعباء متغيرة ‪ 10022 :‬دج‬
‫أعباء ثابتة ‪ 01002 :‬دج‬
‫مطلوب ‪ :‬حساب عتبة املرد ودية‬

‫هامش تكلفة متغيرة ‪00022 = 10022 – 222.222 :‬‬

‫عتبة املرد ودية = ‪00022 / 01002× 222.222‬‬

‫عتبة املرد ودية= ‪02.222‬‬

‫‪2‬‬
‫عتبة املرد ودية = التكاليف الثابتة ‪ /‬معدل هامش التكلفة املتغيرة‬

‫معدل هامش التكلفة املتغيرة = هامش التكلفة املتغيرة ‪ /‬رقم ألاعمال‬ ‫حيث ‪:‬‬

‫‪ -‬نأخذ نفس املثال السابق‬

‫معدل الهامش على التكلفة املتغيرة ‪2.000 = 222.222 /00022‬‬
‫ذا عتبة املرد ودية ‪02.222 = 2.000/01002 :‬‬
‫هامش التكلفة املتغيرة = التكاليف الثابتة‬

‫‪1‬بويعقوب عبد الكريم ‪ -‬نفس املصدر السابق – ص‪-200‬‬

‫‪2‬‬
‫‪3) christien et christiane RAULET –comptabilité analytique et contrôle de gestion tome 01 dunod 1990- page 159‬‬

‫‪51‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫هذه العالقة تمكننا من كتابة املعادلة التالية‪:‬‬

‫معدل الهامش على التكلفة املتغيرة ×(س) – تكاليف ثابتة =‪2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ )4‬تاريخ تحقيق عتبة املرد ودية ‪:‬‬
‫إن تحديد تاريت إنجاز العتبة يعد هاما للغاية ‪ ،‬خاصة إذا علمنا أن ربط حركة النشاط بمعامل الزمن‬
‫يسمح بتجاوز الكثير من الافتراضات الصعبة‬
‫نأخذ نفس املثال السابق ‪:‬‬
‫‪× 012‬عتبة املردودية‪ /‬رقم ألاعمال الفعلي ‪ .........‬في حالة املبيعات منتظمة‬

‫نأخذ نفس املثال السابق ‪:‬‬

‫‪ 000= 222.222/02.222× 012‬يوم‬

‫ويكون التاريت الذي تتحقق فيه العتبة هو ‪ 22:‬سبتمبر‬
‫ب) حالة توزيع الغير املنتظم للمبيعات ‪:‬‬

‫عكس الحالة السابقة فان الافتراض ألاساه ي هذا يتمثل في كون املبيعات ال يجري تصريفها بانتظام ‪ ،‬إذا‬
‫تختلف قيمتها و مقاديرها من فترة ألخرى‬

‫نح = الفترة ع‪(-‬ف‪......2‬فج‪/)2-‬فج‬

‫حيث‪:‬‬
‫ن ح‪ :‬تاريت انجاز العتبة‬
‫ع‪ :‬رقم ألاعمال املحققة للعتبة‬
‫(ف‪.......+2‬فج‪ :)2-‬املبيعات املتراكمة‬
‫فج ‪ :‬املبيعات‬

‫مثال‪:‬‬
‫تبقى في نفس املثال السابق و نفترض أن رقم ألاعمال السنوي كان ‪ 222.222‬دج ‪ ،‬و كانت املبيعات كالتالي ‪:‬‬
‫‪ -‬الفصل ألاول‪ 22.222 :‬دج‬

‫‪1‬‬
‫عيس ى جرادي‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪202-200‬‬

‫‪52‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫‪ -‬الفصل الثاني‪ 02.222:‬دج‬

‫‪ -‬الفصل الثالث ‪ 02.222 :‬دج‬
‫‪ -‬الفصل الرابع ‪ 02.222 :‬دج‬

‫مبيعات متراكمة‬ ‫مبيعات‬

‫‪22.222‬‬ ‫‪22.222‬‬ ‫فصل ‪2‬‬
‫‪02.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫فصل‪0‬‬
‫‪12.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫فصل‪0‬‬
‫‪222.222‬‬ ‫‪02.222‬‬ ‫فصل‪0‬‬
‫املصدر‪ :‬عيس ى جرادي ‪،‬محاسبة تكاليف ص‪200‬‬

‫الحل‬
‫نح= ‪02.222/ 12.222- 02.222× 02‬‬

‫نح = ‪ 0.0‬أيام‬
‫إذن تاريت إنجاز العتبة هو ‪ 0‬سبتمبر‬
‫‪ )0‬عدد الوحدات الالزمة للوصول إلى عتبة املرد ودية‪: 1‬‬

‫عدد الوحدات = التكاليف الثابتة ‪ /‬إلايراد الحدي للوحدة‬

‫إلايراد الحدي للوحدة = سعر البيع – تكاليف متغيرة للوحدة‬

‫‪1‬‬
‫عيس ى جرادي‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪200‬‬

‫‪53‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫تعديل عتبة املرد ودية ‪ :‬إن تغير ألاعباء الثابتة و انتقالها من وضع آلخر يستلزم البحث عن مرد ودية جديدة‬
‫(‪)0‬‬
‫* في ضوء الافتراض السابق إدا قدرنا أن ألاعباء الثابتة قد انتقلت من ‪ 01002‬دج إلى ‪ 00222‬دج و بقيت باقي‬
‫املعطيات ثابتة‬
‫العتبة الجديدة = التكاليف الثابتة الجديدة ‪ /‬معدل الهامش‬
‫= ‪2.000 / 00222‬‬

‫العتبة الجديدة = ‪00.222‬‬

‫ب) إذا تغير الهامش على التكلفة املتغيرة ‪ :‬إذا تغير الهامش يمكن أن يكون بسبب تغير سعر البيع أو سعر شراء‬
‫املواد أو ارتفاع ألاجور ‪........‬أو غير ذلك‬
‫ويتغير مستوى رقم ألاعمال الالزم لتغطية كل التكاليف تبعا النخفاض أو ارتفاع أي سعر‬
‫‪ -‬بناءا على املعطيات السابقة‬
‫انخفض معدل الهامش على التكلفة املتغيرة إلى ¼ يطلب تعيين العتبة الجديدة‬
‫العتبة الجديدة = التكاليف الثابتة ‪ /‬معدل الهامش = ‪220.222 = 0× 01002‬‬
‫‪ )7‬قانون حساب عتبة املرد ودية‪: 1‬‬

‫‪ )1-7‬حساب هامش ألامان‬

‫هامش ألامان = رقم أعمال الدورة – عتبة املرد ودية‬

‫‪ )2-7‬مؤشر ألامان ‪:‬‬

‫مؤشر ألامان = هامش ألامان‪ /‬رقم أعمال الدورة‬

‫‪1‬عيس ى جرادي‪ -‬نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪200‬‬

‫‪54‬‬
‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫‪ )0-0‬سعر بيع ألادنى ‪:‬‬

‫(سعر البيع الوحدوي – الكلفة املتغيرة الوحدوية ) (حجم املبيعات)‪ -‬أعباء ثابتة = ‪2‬‬

‫حجم املبيعات = ‪0222‬‬

‫أعباء ثابتة = ‪01.222‬‬
‫كلفة متغيرة للوحدة= ‪0‬‬
‫إذن‪:‬‬
‫(سعر بيع وحدي ‪2 = 01222- )0222( )0-‬‬
‫وهو سعر البيع ألادنى‬ ‫سعر بيع وحدي = ‪ 20.0‬دج‬
‫‪ )4-7‬حجم املبيعات ألادنى ‪:‬‬
‫بنفس القانون السابق نقوم بحساب حجم املبيعات‬
‫نأخذ سعر البيع الوحدوي = ‪02‬‬
‫‪ -‬إذن ‪:‬‬
‫(‪ )0-02‬حجم مبيعات – ‪2= 01222‬‬
‫حجم مبيعات = ‪ 0222‬وحدة‬
‫‪ )5-7‬إلى جانب ما تم ذكره فإن فائدة حساب عتبة املرد ودية تكمن في ‪:‬‬
‫* متابعة تطور املبيعات بحساب تراكم رقم ألاعمال‬
‫* تحديد مصدر التغير في النتيجة ‪ ،‬هو املبيعات و ألاعباء‬
‫* دراسة عناصر التسيير ألاخرى في املؤسسة‬
‫الطريقة الثانية ‪ ( :‬املعاصرة أو املتطورة )‬
‫مبدأ الطريقة‬
‫جدول رقم ‪ 7-II‬طريقة التكلفة املتغيرة املعاصرة‬
‫أعباء متغيرة‬ ‫أعباء ثابتة‬ ‫‪/‬‬
‫مدمجة‬ ‫مدمجة‬ ‫أعباء مباشرة‬
‫محملة‬ ‫مقصاة‬ ‫أعباء غير مباشرة‬

‫‪55‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫نأخذ نفس املثال السابق ‪:‬‬

‫ص‬ ‫ع‬ ‫س‬ ‫املجاميع‬ ‫البيانات‬
‫‪222222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫‪022222‬‬ ‫رقم لألعمال‬
‫‪11222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫‪202222‬‬ ‫أعباء متغيرة‬
‫‪00222‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫‪21222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫ه‪/‬ت متغيرة‬
‫‪22222‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫ت ثانية مباشرة‬
‫‪00222‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪20222‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫النتيجة‬
‫س‪ :‬عند حساب النتيجة تبين للمؤسسة أن نتيجة املنتوج "ع" سلبية فما هي تأثيرات إلغاءه على النتيجة‬
‫إلاجمالية‬
‫ص‬ ‫ع‬ ‫س‬ ‫املجاميع‬ ‫البيانات‬
‫‪222222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪022222‬‬ ‫‪202222‬‬ ‫رقم لألعمال‬
‫‪11222‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪00222‬‬ ‫‪02222‬‬ ‫أعباء متغيرة‬
‫‪00222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪21222‬‬ ‫‪12222‬‬ ‫ه‪/‬ت متغيرة‬
‫‪00222‬‬ ‫‪01222‬‬ ‫‪22222‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫ت ثانية مباشرة‬
‫‪20222‬‬ ‫‪01222-‬‬ ‫‪1222‬‬ ‫‪0222-‬‬ ‫النتيجة‬
‫املصدر‪ :‬عيس ى جرادي ‪،‬محاسبة تكاليف ص‪212‬‬

‫عند الاستغناء املؤسسة عن املنتوج ع أصبحت النتيجة التحليلية سلبية‬

‫‪1‬‬
‫‪ -24‬مزايا طريقة للتكلفة املتغيرة‬
‫‪ -‬تسمح التكاليف املتغيرة بمراقبة فعالية التسيير الداخلي للمؤسسة حيث تمكن من متابعة تطورات‬
‫للتكاليف املتغيرة التي لها عالقة مباشرة بسياسة املؤسسة قصيرة ألاجل و مقارنتها باألرقام املثالية‪ ،:‬والسهر‬
‫على تخفيض من مبالغها‬
‫‪ -‬توضح العالقة بين حجم النشاط و التكاليف و التي ال نجدها واضحة في التكاليف الكاملة وإلاجمالية ‪.‬‬
‫‪ -‬تستعمل كقاعدة لتحديد القرارات املستقبلية فيما يخص عناصر التكاليف املتغيرة و الثابتة و كذلك‬
‫مستوى سعر البيع أو هامش الربح املحقق في عملية البيع‬
‫‪ -‬عند تنوع للمنتجات تكمن هذه الطريقة في تحديد نتيجة كل منتوج على حدى ومن ثم يتم تحديد أحسنها ‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫ناصر دادي عدون – نفس املصدر السابق‪ -‬ص‪200‬‬

‫‪56‬‬
 ‫مفاهيم حول ألاعباء و‬ ‫الفصل الثاني‬
‫التكاليف‬

‫‪-‬تسمح بتحديد عتبة املرد ودية منتج أو لكل وظيفة في املؤسسة و تسمح بحساب هامش ألامان أو مؤشر‬
‫ألامان‪.‬‬
‫‪ -25‬عيوب هذه الطريقة‬
‫‪ )1‬ليس من السهل للفصل بين عناصر للتكاليف للمتغير و الثانية نتيجة الربط بين عناصر للتكاليف و حجم‬
‫لإلنتاج و املبيعات ‪.‬‬
‫‪ )2‬طريقة تقييم للمحزونات ليست دقيقة وفق هذه الطريقة ألنها تدخل ضمن عملية تقييم ألاعباء للتكاليف‬
‫الثابتة‪.‬‬
‫‪ )3‬ال تساعد هذه الطريقة إدارة املؤسسة في تسعير املنتجات في ألاجل الطويل إذ يؤدي اتخاذ التكلفة املتغيرة‬
‫كأساس في تحديد لألسعار بيع املنتوجات على املدى الطويل ‪ ،‬عدم املحافظة على ألاموال املستثمرة في‬
‫املشروع ‪.‬‬
‫‪ )4‬يمكن أن تضخم أرباح املؤسسة ألن املبيعات تحسب باالعتماد على التكاليف املتغيرة و لذلك يجب أن‬
‫يكون ما مش التكاليف املتغيرة أكبرمن ألاعباء الثابتة قصد الحصول على نتيجة إيجابية ‪.‬‬

‫خالصة ‪:‬‬
‫قمنا في هدا الفصل بتطرق إلى مفاهيم عامة حول التكاليف و ألاعباء كما تطرقنا الى تعرف ألاعباء و أنواعها‬
‫وكذلك التكاليف وبينا الفرق بينهما ‪ ،‬ولقد تعرفنا في هدا الفصل الى معرفة تقنيات املحاسبة التحليلية بالتالي‬
‫تطرقنا للحديث عن كل من أسلوب ألاقسام املتجانسة ‪ ،‬أسلوب التحميل العقالني للتكاليف الثابتة و أسلوب‬
‫التكلفة املتغيرة‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الجانب التطبيقي‬
‫دراسة حالة ملبنة الحليب‬
‫مستغانم‬

‫‪58‬‬
‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫تمهيد‬
‫إن حساب التكاليف وسعر التكلفة للمنتجات املادية أو الخدمات في املؤسسة يمكن أن يتم بعدة طرق‪:‬‬
‫طريقة التكلفة الحقيقية (التكلفة الكلية)‪ ،‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪ ،‬طريقة التكاليف املتغيرة‪،‬‬
‫وسوف نبدأ بالطريقة ألاولى وفي كل الحاالت أو الطرق فإن عملية الحساب يسبقها التحليل التالية‪:‬‬
‫تحديد إلاستهالكات واملواد ألاولية ‪ ،‬بحيث يجب املعرفة الدقيقة لحركة دخول وخروج املحزونات‪ ،‬بخالف‬
‫املحاسبة العامة التي تةجل تكاليف شراء فقط‪.‬‬
‫تحديد الزمن املستغرق في عمل والتكاليف املتعلقة به‪ ،‬عكس املحاسبة العامة التي تةجل فقط أعباء إلانتاج‬
‫للمؤسسة بقيمة عمل العمال الذين تختلف نشاطاتهم وتخصصاتهم‪ ،‬فبينما تةجل املحاسبة العامة إجمال‬
‫النفقات على املستخدمين فقط فإن املحاسبة التحليلية تتطرق إلى التحليل الدقيق للزمن وكمية العمال املوفرة‬
‫ملختلف النشاطات في املؤسسة واملصاريف التي تنجم عنها‪ ،‬ويجب خاصة تحديد كمية العمل أو عدد الساعات‬
‫املنفقة في وظيفة معينة‪ ،‬أو إلنتاج منتوج أو خدمة معينة‪.‬‬
‫تحديد ألاعباء الغير املباشرة وتحميلها على أساس معين‪.‬‬
‫كما تهتم املحاسبة التحليلية قبل تحديد سعر التكلفة بالفصل بين مجموع املصاريف املحملة ( املعتبرة) مباشرة وغير‬
‫املباشرة التي تستعمل طرق معينة في حسابها على منتوج‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫املبحث ألاول ‪ :‬تقديم عام ملؤسسة ‪GIPLAIT‬‬

‫املطلب ألاول ‪ :‬ملحة تاريخية عن مؤسسة ‪GIPLAIT‬‬
‫‪ -1‬تعريف مؤسسة ‪OROLAIT‬‬
‫بشـمال واليـة مسـتغانم وعلــى شـاطر البحـر تقـع وحــدة إنتـاج الحليـب ومشـتقاته حيــث توجـد هـذه الوحـدة فــي‬
‫منطقـة صـناعية يوجـد بهـا أهـم املؤسسـات الصـناعية إلانتاجيـة مثـل املؤسسـة الوطنيـة للحديـد والصـلب ‪SIDER‬‬
‫‪ ،‬الوطني ــة لص ــناعة ال ــورق ‪ ،SELPAP‬املؤسس ــة الوطني ــة لتكري ــر الس ــكر ‪ ،ENASUCR‬املؤسس ــة الوطني ــة لتربي ــة‬
‫الدواجن باإلضافة إلى املؤسسة الوطنية إلنتاج الحليب ومشتقاته ‪ ،OROLAIT‬التي تأسست سنة ‪.1987‬‬
‫ونظـرا ملــا ذكرنــاه مــن قبــل فــي يخــص الوحــدة حيــث أنهــا مطلــة علــى البحــر وهــذا مــا يســهل لنــا اســتقبال املــواد‬
‫ألاوليــة التــي تــأتي مــن دول مختلفــة مثــل مة ـحوق الحليــب الــذي يــأتي مــن ألارجنتــين‪ ،‬فرنســا ‪ ،‬الواليــات املتح ــدة‬
‫ألامريكية ‪ ،‬زرلندا الجديدة‪ ،‬أما املواد الدسمة فتستوردها الوحدة من فرنسا‪ ،‬واليات املتحدة ألامريكية‪ ،‬أملانيا‪.‬‬
‫‪ -‬تقوم وحدة إنتاج الحليب بمستغانم بتلبية حاجيات املستهلكين في توزيع منتوجها على كل الوالية‪.‬‬
‫فهــي تســتمد امليــاه الالزمــة مــن أنابيــب شــبكة التوزيــع فــذلك بالتنســيق مــع املؤسســة الوطنيــة لتوزيــع امليــاه‪،‬‬
‫ونشير في ألاخير بأن الوحدة الوطنية بمستغانم ترتكز أساسا على الحليب املبسـتر والحليـب املخمـر( اللـبن) وحليـب‬
‫البقر والرائب ‪.‬‬
‫‪-2‬إعادة الهيكلة‪GIPLAIT :‬‬
‫ملواكبـ ــة التحـ ــول والتطـ ــور الاقتصـ ــادي العـ ــالمي ومواجهـ ــة املنافسـ ــة العامليـ ــة الحـ ــرة قامـ ــت الدولـ ــة بفـ ــرض‬
‫مجموعة من النصـوص الجديـدة املتعلقـة بالنجاعـة و املـر دوديـة علـى املؤسسـات العموميـة الاقتصـادية مـن أجـل‬
‫إعادة هيكلتها ‪.‬‬
‫وفي إطار قامت مؤسسة ‪OROLAIT‬‬
‫بوضــع مخططــين تلــحيحين داخليــين ألاول ‪ 2000‬والثــاني ‪ ،2000‬صــدق عليهــا مــن طــرف الشــركة القابضــة‬
‫العمومي ــة للمنتج ــات الغذائي ــة القاعدي ــة وك ــان م ــن نت ــائج ه ــذين املخطط ــين تح ــول الوح ــدات إلانتاجي ــة ثماني ــة‬
‫شــركات ذات أســهم(وه ـران ســعيدة معســكر تيــارت ســيدي بلعبــاس تلمســان) أمــا مركــب غيلي ـ ان ومشــروع ســينيا‪،‬‬
‫باإلض ــافة إل ــى مراك ــز البي ــع ب ــأدرار وتن ــدوف في ــتم خوصص ــتها‪ ،‬ويج ــب إلاش ــارة إال أن أس ــهم ه ــذه الش ــركات تملكه ــا‬
‫الشــركة القبضــة‪ ،‬إضــافة إلــى هــذا فلقــد لقيــت نفــس العمليــة الــدواوين ألاخــرى (‪ )OROLAIT(،)ORLAC‬حيــث تــم‬
‫تفريغ ألاولى إلى ست وحدات والثانية إلى أربع وحدات ‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫حاليـا وفــي إطــار مواصــلة تطبيــق بـرامج إعــادة الهيكلــة‪ ،‬تــم دمــج الــدواوين الــثالث فــي شــركات ذات أســهم تحــت‬
‫إســم املجمــع للحليــب ‪ GIPLAIT‬وهــي هيئــة جديــدة لهــا الحــق فــي تســيير محفظــة أســهم ‪ 20‬فــرع وطنــي‪ ،‬فضــال عــن‬
‫هــذا فــإن ‪GIPLAIT‬ســوق يخلــق فــرع ‪TRADE 20‬مكلــف بتــأمين التموينــات مــن املـواد ألاوليــة ل‪ 20‬فــرع ولقــد كــان‬
‫مــن نتــائج إعــادة الهيكلــة كــذلك إخ ـراج الكثيــر مــن العمــال طوعيــا أي بــإرادتهم‪ ،‬وهــذا علــى شــكل تقاعــدي عــادي‪،‬‬
‫بحيث لم يكن هناك أي ضغط من طرف مؤسسة ‪.OROLAIT‬‬

‫‪61‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫الشكل رقم ‪ : 1 -III‬الهيكل التنظيمي ملؤسسة ‪GIPLAIT‬‬ ‫‪ -3‬الهيكل التنظيمي ملؤسسة ‪GIPLAIT‬‬
‫المديرية العــــامة‌‬

‫السكرتارية‬

‫مدير اإلدارة والمالية‬ ‫مدير تقني تجاري‬

‫الصيانة‬

‫التموين‬
‫مصلحة المحاسبة والمالية‬ ‫مصلحة المستخدمين‬ ‫تامخبر‬ ‫اإلنتاج‬

‫تسيير المخزون‬

‫قسم المحاسبة‬ ‫المالية‬ ‫االجور‬ ‫تسيير المستخدمين‬

‫المشتريات‬
‫مصلحة التجارة‬

‫محاسبة المواد‬ ‫المحاسبة‬ ‫المحاسبة العامة‬

‫التحليلية‬
‫الفاتورة‬ ‫تسيير التجارة‬

‫املصدر‪ :‬مؤسسة ملبنة مستغانم ‪GIPLAIT‬‬

‫‪62‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫‪-4‬شرح الهيكل التنظيمي ملؤسسة ‪.GIPLAIT‬‬

‫‪-2‬فرع إلادارة العامة ‪ :‬تتكون من أربعة مصالح‬
‫* مصــلحة تســيير املــوارد البشــرية وتتكفــل بتعيــين املــوظفين ومتابعــة ملــف كــل عامــل وكــذا تســوية أجــور العمــال‬
‫حسب املنح‪ ،‬الساعات إلاضافية‪ ،‬العيابات‪.........،‬إلخ‬
‫* مصلحة التكوين فتهتم بالتكوين والتدريب إما الحتالل املناصب عليا أو تدريب علـى تقنيـات الجديـدة مـع البقـاء‬
‫في نفس املنصب‪.‬‬
‫* مصـلحة الوســائل العامــة‪ :‬تتكفــل بتســيير كـل معــدات املؤسســة مــا عــدى معـدات إلانتــاج التــي هــي مــن إختصــاص‬
‫مصلحة الصيانة ‪.‬‬
‫* مصــلحة الخــدمات الاجتماعيــة‪ :‬تتكفــل بتــوفير املرافــق الضــرورية التــي يحتاجهــا العمــال كاملطــاعم وطــب العمــل‬
‫‪ .....‬إلخ‬
‫‪ – 0‬فرع إدارة املالية واملحاسبة‪ :‬تتكون من ثالث مصالح‪:‬‬
‫* مصــلحة املاليــة‪ :‬وتهــتم بتســيير ومتابعــة الحســابات البنكيــة وأرصــدة خزينــة الوح ـدة وتحصــيل املســتحقات علــى‬
‫الزبائن ‪.‬‬
‫* مصلحة املحاسبة العامة‪ :‬تهتم بتةجيل العمليات املحاسبية واملالية ‪.‬‬
‫* مصلحة املحاسبة التحليلية‪ :‬تهتم بدراسة تكاليف إلانتاج والنتائج التحليلية لكل منتوج‪.‬‬
‫‪ -0‬فــرع إدارة التمــوين‪ :‬الهــدف الرئيس ـ ي لهــذا الفــرع هــو تــوفير املــواد ألاوليــة‪ :‬مــواد تغليــف‪ ،‬قطــع الغيــار املســتوردة‬
‫واملحلية لكل من إلانتاج والصيانة ويضم مصلحتين‪:‬‬
‫* مص ــلحة العب ــور وتتكف ــل بتحض ــير إلانتق ــال لك ــل إتفاقي ــة م ــن خ ــالل دف ــع رس ــوم الجمركي ــة وتحمي ــل الس ــلع م ــن‬
‫امليناء أو املطار وتنفيذ الخطوات الالزمة للشحن ونقل السلع إلى مخازن الوحدة‪.‬‬
‫* مصلحة املشتريات وتتكون من املشتريات املستوردة واملحلية‪.‬‬
‫‪ -0‬فــرع إدارة الصــيانة‪ :‬تهــتم باملراقبــة الدوريــة للمعــدات وإصــالح التعطــيالت وتســيير معــدات الانتــاج ويتكــون مــن‬
‫أربع مصالح‪:‬‬
‫* مصلحة مكتب الدراسات وتتكفل باملراجعة الكلية والدقيقة للالت ‪.‬‬
‫*مصلحة الصيانة الصناعية وتهتم بإصالح التعطيالت والوقاية منها‪.‬‬
‫* مصلحة التهوية والتبريد وتهتم بتسيير ومراقبة معدات التبريد‪.‬‬
‫* مصلحة معالجة املياه وذلك بتمريرها عبر آالت خاصة بالتصفية ومراقبة مدة صالحيتها‪.‬‬

‫‪63‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫‪ -0‬فرع إدارة النقل‪:‬‬

‫يتكون من مصلحتين‪ ،‬مصلحة النقـل ومصـلحة صـيانة موقـف السـيارات‪ ،‬و هـتم هـذا الفـرع ببرمجـة عمليـة النقـل‬
‫ملتطلب ــات املؤسس ــة س ــواء التم ــوين أو التوزي ــع وك ــذا ص ــيانة الس ــيارات م ــن الناحي ــة التص ــليح امليك ــانيكي وكهرب ــاء‬
‫السيارات والطالء‪.‬‬
‫‪ -1‬املخبر‪ :‬يتولى تحليل املنتوجات وينقسم إلى قسمين‪:‬‬
‫* القس ــم البيكتيريول ــوجي ‪ :‬ويق ــوم بتحلي ــل البكتي ــري للمش ــتريات قب ــل دخوله ــا إل ــى املخ ــازن ومتابع ــة املنت ــوج عب ــر‬
‫مراحل إلانتاج‪.‬‬
‫* القســم الفي يولــوجي‪ :‬ويعمــل بــالتوازي مــع عمليــة إلانتــاج و هــتم بتحليــل املــواد ألاوليــة عنــد وصــولها إلــى الوحــدة‬
‫وكذا تحليل املواد املنتجة واملياه التي تمت معالجتها في مصلحة الصيانة‪.‬‬
‫‪ -0‬فرع إدارة التوزيع‪ :‬يتكون من مصلحتين‪:‬‬
‫* مصلحة املبيعات ودورها توزيع الحليب ومشتقاته وإعداد فواتير البيع‪.‬‬
‫*مصلحة البرمجة وتسهر على البرمجة اليومية ألوقات التوزيع والكميات املوزعة‪.‬‬
‫‪ -0‬فرع إدارة إلانتاج‪ :‬يتكون هذا الفرع لثالث مصالح‪:‬‬
‫* مصلحة التركيب‪ :‬دورها هو مزج املواد ألاساسية ملادة الحليب‪.‬‬
‫* مصلحة البسطرة‪ :‬تتمثل هذه املصلحة في التخلص من الجراثيم والروائح الكر هة املوجودة في الحليب‪.‬‬
‫* مصلحة التعليب (التغليف)‪ :‬هي آخر املرحلة من مراحل إلانتاج حيث يتم فيها وضع الحليب في ألاكياس‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬منتوجات املؤسسة‬

‫تقــوم مؤسســة ‪ GIPLAIT‬بإنتــاج أربــع منتوجــات وهــي ‪ :‬الحليــب املبســتر‪ ،‬الحليــب املخمــر‪ ،‬الرائــب‪ ،‬حليــب البقــرة‬
‫املبستر‪.‬‬
‫املواد ألاولية الالزمة لعملية إلانتاج هي‪:‬‬
‫مةحوق الحليب ‪ ، %01‬مةحوق الحليب ‪ % 2‬املواد الدسمة ‪ ،‬املاء وحليب البقرة ‪.‬‬
‫‪-1‬إنتاج الحليب‬
‫من أجل إنتاج ‪0222‬لتر من الحليب يجب‪:‬‬
‫*‪ 00‬كيس ب‪ 00‬كلغ من مةحوق الحليب ‪PDL‬‬
‫* إضافة ‪ 200‬كلغ من املواد الدسمة ‪MGLA‬‬
‫* عملية تبريد في درجة حرارة ‪°0‬‬
‫‪ -0‬إنتاج الحليب املخمر (اللبن)‬
‫من أجل إنتاج‪ 0222‬لتر من حليب املخمر يجب‪:‬‬
‫‪ 00 ‬كيس ب‪ 00‬كلغ من مةحوق الحليب ‪PDL‬‬
‫‪ ‬إضافة ‪ 02‬كلغ من املواد الدسمة ‪MGLA‬‬
‫‪ ‬عملية تبريد في درجة حرارة ‪ °00‬مع إضافة الخميرة ملدة ‪ 20‬ساعة في درجة حرارة ‪ ، °02‬بعـد ذلـك نقـوم‬
‫بعملة تبريده إلى ‪ 0‬درجات‪.‬‬
‫‪-3‬إنتاج الرائب‬
‫‪ -‬حليب البقرة يضاف إليه ‪ 00‬غراما في اللتر‬
‫‪-‬يعقم ويتم تبريده في درجة حرارة ‪ °0‬ويضاف إليه الخميرة ويبقى ملدة ‪ 20‬ساعة‬
‫‪-3‬حليب البقرة املبستر‬
‫‪ -‬يتم تجميعه من طرف املجمع من املزارع ثم نقوم ببسترته و تعليبه ثم بيعه‪.‬‬

‫‪65‬‬
‫دراسة حالة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫ملبنة مستغانم‬

‫املطلب الثالث ‪:‬الوثائق املستعملة في تحليل التكاليف‬

‫ألاعباء املدمجة‬
‫تتمثل في باقي حساب جدول حسابات النتائج ‪ TCR‬من حساب ‪ 12‬إلى ‪.10‬‬
‫ألاعباء إلاضافية‬
‫تم حسابها كما يلي‪:‬‬

‫األموال المملوكة * معدل الفائدة الجاري في البنوك‬

‫‪ 01222222.22.= %0*02222222‬سنويا = ‪ 2800000.00‬في السداه ي‬

‫ويمكن تلخيص كل هذا في الجدول التالي ‪:‬‬

‫‪66‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم ‪ : 1- -III‬توزيع ألاعباء‬

‫رقم‬
‫أعباء مدمجة‬ ‫أعباء غير مدمجة‬ ‫مجموع ألاعباء‬ ‫اسم الحساب‬ ‫الحساب‬
‫غير مباشر ة‬ ‫مباشرة‬ ‫املجموع‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0000000.00‬‬ ‫‪0000000.00‬‬ ‫بضائع مستهلكة‬ ‫‪12‬‬
‫‪0000020.00‬‬ ‫‪00002020.00‬‬ ‫‪00010000.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪00010000.00‬‬ ‫مواد و لوازم مستهلكة‬ ‫‪12‬‬
‫‪0002000.10‬‬ ‫‪000100.00‬‬ ‫‪0201000.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0201000.00‬‬ ‫خدما ت‬ ‫‪10‬‬
‫‪0020220.00‬‬ ‫‪22200200.02‬‬ ‫‪20002200.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20002200.00‬‬ ‫مصا ريف املستخدمين‬ ‫‪10‬‬
‫‪00000.22‬‬ ‫‪120000.22‬‬ ‫‪100012.22‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100012.22‬‬ ‫ضرائب و رسوم‬ ‫‪10‬‬
‫‪20200.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫مصا ريف مالية‬ ‫‪10‬‬
‫‪120000.00‬‬ ‫‪000010.00‬‬ ‫‪2200022.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2200022.00‬‬ ‫مصا ريف متنوعة‬ ‫‪11‬‬
‫‪001000.20‬‬ ‫‪0200000.20‬‬ ‫‪0010002.20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0010002.20‬‬ ‫حصص الاهتالكات‬ ‫‪10‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪000000.00‬‬ ‫‪000000.00‬‬ ‫مصا ريف خارج الاستغالل‬ ‫‪10‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪220000000.01‬‬

‫‪0022222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0022222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0022222‬‬
‫‪21000020.00‬‬ ‫‪220002020.00‬‬ ‫‪202000201.10‬‬ ‫‪0010001.00‬‬ ‫‪200220010.0‬‬
‫املصدر‪ :‬مؤسسة ملبنة مستغانم ‪GIPLAIT‬‬

‫‪67‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم ‪ :2 -III‬توزيع ألاعباء غير مباشرة ( مفاتيح التوزيع )‬

‫ألاقسام الرئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫ألاقسام‬

‫التوزيع‬ ‫ورشة ‪ 0‬التعليم‬ ‫ورشة ‪0‬‬ ‫ورشة ‪2‬التجمع‬ ‫التموين‬ ‫املخبر‬ ‫الصيانة‬ ‫إلادارة‬ ‫املجاميع‬

‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪0000020.00‬‬ ‫‪ -‬مواد ولوازم‬
‫مستهلكة‬
‫‪%20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪0002000.10‬‬ ‫‪ -‬خدمات‬
‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪0020220.00‬‬ ‫‪ -‬مصاريف‬
‫مستخدمين‬
‫‪%00‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫‪00000‬‬ ‫‪ -‬رسوم وضرائب‬
‫‪%0‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫‪ -‬مصاريف مالية‬
‫‪02%‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪120000.00‬‬ ‫مصاريف مختلفة‬
‫‪%22‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪001000.20‬‬ ‫‪ -‬إهتالكات‬
‫‪-‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%12‬‬ ‫‪0022222‬‬ ‫أعباء إضافية‬
‫‪21000020.00‬‬ ‫مجموع التوزيع ألاولي‬

‫‪68‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم‪ : 3 -III‬توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع ألاولي )‬

‫ألاقسام الرئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫ألاقسام‬

‫التوزيع‬ ‫ورشة ‪ 0‬التعليم‬ ‫ورشة ‪0‬‬ ‫ورشة ‪2‬التجمع‬ ‫التموين‬ ‫املخبر‬ ‫الصيانة‬ ‫إلادارة‬ ‫املجاميع‬

‫‪ -‬مواد ولوازم‬
‫‪020000.00‬‬ ‫‪000002.00‬‬ ‫‪000220.00‬‬ ‫‪100000.21‬‬ ‫‪020000.00‬‬ ‫‪000002.00‬‬ ‫‪000220.00‬‬ ‫‪100000.21‬‬ ‫‪0000020.00‬‬ ‫مستهلكة‬
‫‪000100.0‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪210000.10‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2021002.20‬‬ ‫‪2021002.20‬‬ ‫‪0002000.10‬‬ ‫‪ -‬خدمات‬
‫‪022202.10‬‬ ‫‪002022.00‬‬ ‫‪100022.00‬‬ ‫‪012022.00‬‬ ‫‪000212.00‬‬ ‫‪020222.0‬‬ ‫‪020222.0‬‬ ‫‪2002120.0‬‬ ‫‪0020220.00‬‬ ‫‪ -‬مصاريف‬
‫مستخدمين‬
‫‪00000.0‬‬ ‫‪0001.2‬‬ ‫‪0000.0‬‬ ‫‪22100.0‬‬ ‫‪0001.2‬‬ ‫‪0000.11‬‬ ‫‪0000.11‬‬ ‫‪20022.00‬‬ ‫‪00000‬‬ ‫‪ -‬رسوم وضرائب‬
‫‪020.00‬‬ ‫‪0010.00‬‬ ‫‪2000.00‬‬ ‫‪0120.00‬‬ ‫‪002.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0020.00‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫‪ -‬مصاريف مالية‬
‫‪202001.00‬‬ ‫‪12000.00‬‬ ‫‪12000.00‬‬ ‫‪202001.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪12000.00‬‬ ‫‪200102.20‬‬ ‫‪120000.00‬‬ ‫مصاريف مختلفة‬
‫‪00100.02‬‬ ‫‪200000.00‬‬ ‫‪200000.00‬‬ ‫‪200000.00‬‬ ‫‪00100.02‬‬ ‫‪20000.00‬‬ ‫‪10020.00‬‬ ‫‪00100.02‬‬ ‫‪001000.20‬‬ ‫‪ -‬إهتالكات‬
‫‪-‬‬ ‫‪002222‬‬ ‫‪002222‬‬ ‫‪002222‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2102222‬‬ ‫‪0022222‬‬ ‫أعباء إضافية‬
‫‪2000212.00‬‬ ‫‪2020202.10‬‬ ‫‪0200000.00‬‬ ‫‪0000222.00‬‬ ‫‪022022.00‬‬ ‫‪100020.00‬‬ ‫‪0001102.00‬‬ ‫‪0002022.20‬‬ ‫‪21000020.00‬‬ ‫مجموع التوزيع ألاولي‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪69‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم‪ : 4 -III‬توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع ألاولي ) ‪ :‬التو ريع الثانوي ( مف ـ ـ ــاتيح التوزي ـ ــع )‬

‫ألاقسام الرئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫ألاقسام‬

‫التوزيع‬
‫إلادارة‬
‫تعليب‬ ‫تعليم‬ ‫تجميع‬ ‫التموين‬ ‫املخبر‬ ‫الصيانة‬ ‫املراكز‬
‫‪2000212.00‬‬ ‫‪2020202.10‬‬ ‫‪0200000.00‬‬ ‫‪0000222.00‬‬ ‫‪022022.00‬‬ ‫‪100020.00‬‬ ‫‪0001102.00‬‬ ‫‪0002022.20‬‬ ‫مجموع توزيع‬
‫ألاولي‬
‫‪%20‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫(‪)%222-‬‬ ‫إلادارة‬
‫‪%22‬‬ ‫‪%00‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%0‬‬ ‫(‪)222%-‬‬ ‫‪%22‬‬ ‫الصيانة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫‪%02‬‬ ‫(‪)222%-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫املخبر‬

‫مجموع ثانوي‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬
‫طبيعة وحدة‬
‫رقم ألاعمال‬ ‫لتر منتوج‬ ‫وقت لة‬ ‫كغ مستهلك‬ ‫كغ مشتراة‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫العمل‬

‫عدد وحدات‬
‫العمل‬
‫كلفة وحدة‬
‫العمل‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪71‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم‪ : 5 -III‬توزيع ألاعباء غير مباشرة (التوزيع الثانوي)‬

‫ألاقسام الرئيسية‬ ‫ألاقسام الفرعية‬ ‫ألاقسام‬

‫التوزيع‬ ‫تعليب‬ ‫تعليم‬ ‫تجميع‬ ‫التموين‬ ‫املخبر‬ ‫الصيانة‬

‫إلادارة‬

‫‪1243162.95‬‬ ‫‪1515291.67‬‬ ‫‪2239334.77‬‬ ‫‪2233121.49‬‬ ‫‪811412.45‬‬ ‫‪672718.37‬‬ ‫‪2536692.57‬‬ ‫‪5232211.29‬‬ ‫مج التوزيع ألاولي‬
‫‪826715.6‬‬ ‫‪826715.6‬‬ ‫‪1377859.33‬‬ ‫‪1377859.33‬‬ ‫‪716486.85‬‬ ‫‪112228.74‬‬ ‫‪275571.86‬‬ ‫(‪)5511437.33-‬‬
‫إلادارة‬
‫‪281226.24‬‬ ‫‪723265.6‬‬ ‫‪421839.36‬‬ ‫‪562452.48‬‬ ‫‪421839.36‬‬ ‫‪142613.12‬‬ ‫(‪)2812262.43-‬‬ ‫‪281226.24‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪461782.11‬‬ ‫‪184712.24‬‬ ‫‪277268.27‬‬ ‫(‪)923562.23-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫الصيانة‬
‫املخبر‬

‫‪2351122.95‬‬ ‫‪3244872.87‬‬ ‫‪4293813.57‬‬ ‫‪4358125.34‬‬ ‫‪2226824.73‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫مجموع ثانوي‬

‫رقم الاعمال‬ ‫لتر منتوج‬ ‫وقت الالة‬ ‫كغ مستهلك‬ ‫كغ مشترات‬ ‫طبيعة وحدة‬
‫العمل‬
‫‪00000002.21‬‬ ‫‪0101000‬‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪202202‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫عدد وحدات‬
‫العمل‬
‫‪2.200‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪0002.02‬‬ ‫‪00.02‬‬ ‫‪0.00‬‬ ‫كلفة وحدة‬
‫العمل‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪71‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫نرمز لإلدارة بـ ـ س والصيانة بـ ـ ع ‪ ،‬املخبر ب ـ ص‬

‫س = ‪% 22+ 0002022.20‬ع …………………‪)2(.‬‬

‫ع = ‪ %0 +0001102.00‬س ………………………(‪)0‬‬

‫ص =‪ %0+ 100020.00‬س ‪%0+‬ع………………‪)0(.‬‬

‫نعوض (‪ )0‬في (‪)2‬‬

‫س =‪ 2.20+ 0001102.00 (2.2+ 0002022.20‬س )‬

‫س =‪ 2.220+ 000110.200+ 0002022.20‬س‬

‫‪ 2.000‬س= ‪0000002.200‬‬

‫س= ‪5511437.33‬‬

‫ع =‪2812262.43‬‬

‫ص =‪923562.23‬‬

‫‪72‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫املبحث الثاني ‪ :‬تطبيق مختلف أساليب التحليل‬

‫املطلب ألاول‪ :‬طريقة ألاقسام املتجانسة (الكلفة الكلية )‬
‫مالحظة‪ :‬كلفة الشراء محسوبة من قبل املؤسسة بالنسبة لكل املواد‬
‫‪ -2‬منتوج الحليب املبستر‬
‫حساب كلفة إنتاج الحليب املبستر‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪00010020.00‬‬ ‫‪201.00‬‬ ‫‪200002‬‬ ‫‪PDL 0‬‬
‫‪2020000‬‬ ‫‪200.00‬‬ ‫‪0020‬‬ ‫‪PDL 26‬‬
‫‪2010210.00‬‬ ‫‪021.00‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪MGLA‬‬
‫‪0000100.00‬‬ ‫‪210.00‬‬ ‫‪00000‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪00020010.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪0200010.00‬‬ ‫‪00.02‬‬ ‫‪02000‬‬ ‫تجميع‬
‫‪0002122.01‬‬ ‫‪0002.02‬‬ ‫‪001‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪0200000.00‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪0100020‬‬ ‫تعليب‬

‫‪95212641.36‬‬ ‫‪35.78‬‬ ‫‪2655412‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬

‫‪565845‬‬ ‫‪35.72‬‬ ‫‪15852‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪95576486.36‬‬ ‫‪35.77‬‬ ‫‪2671262‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪73‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪00000000.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪0100210‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪0200210.20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪2100101.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪12000001.00‬‬ ‫مصاريف التوزيع الغير‬
‫مباشرة‬
‫‪222102000.22‬‬ ‫‪00.02‬‬ ‫‪0100210‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬ ‫‪ -0‬منتوج الحليب املخمر ( اللبن )‬
‫حساب كلفة إلانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪1001002.20‬‬ ‫‪201.00‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪PDL 0‬‬
‫‪200011.22‬‬ ‫‪200.00‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪PDL 26‬‬
‫‪020020.10‬‬ ‫‪021.00‬‬ ‫‪001‬‬ ‫‪MGLA‬‬
‫‪2200201.20‬‬ ‫‪210.00‬‬ ‫‪0200‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪0000002.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصا ريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪2020202.21‬‬ ‫‪00.02‬‬ ‫‪00221‬‬ ‫تجميع‬
‫‪000002.10‬‬ ‫‪0002.02‬‬ ‫‪200‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪000202.21‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫تعليب‬
‫‪13187422.38‬‬ ‫‪23.76‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬
‫‪155515.23‬‬ ‫‪23.79‬‬ ‫‪6537‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪13342935.61‬‬ ‫‪23.76‬‬ ‫‪561525‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪74‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪20000000.1‬‬ ‫‪00.01‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪020000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪002000.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪20100021.0‬‬ ‫مصاريف التوزيع الغير‬
‫مباشرة‬
‫‪20022120.20‬‬ ‫‪00.10‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪ -0‬منتوج الرائب‪:‬‬
‫حساب كلفة إلانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪7144720‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪357236‬‬ ‫حليب البقرة‬
‫‪548298‬‬ ‫‪165.92‬‬ ‫‪3305‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪202414.14‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصا ريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪10790.22‬‬ ‫‪33.51‬‬ ‫‪322‬‬ ‫تجميع‬
‫‪834906.8‬‬ ‫‪2981.81‬‬ ‫‪280‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪272433.52‬‬ ‫‪0.82‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫تعليب‬
‫‪9013562.68‬‬ ‫‪27.13‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪9013562.68‬‬ ‫‪27.13‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪75‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬

‫‪8729918.53‬‬ ‫‪27.13‬‬ ‫‪321781‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪89705.45‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪203115.26‬‬ ‫‪0.027‬‬ ‫‪7522787.61‬‬ ‫مصاريف التوزيع الغير‬
‫مباشرة‬
‫‪9022739.84‬‬ ‫‪28.04‬‬ ‫‪321781‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪ -0‬منتوج حليب البقرة املبستر ‪:‬‬
‫حساب كلفة إلانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة‪:‬‬
‫‪0000002‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫حليب البقرة‬
‫‪020010‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪002100.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصا ريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪200020.1‬‬ ‫‪0102.02‬‬ ‫‪12‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪201002.00‬‬ ‫‪2.00‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫تعليب‬
‫‪3619348.28‬‬ ‫‪23.46‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬
‫‪121796.64‬‬ ‫‪24.28‬‬ ‫‪5258‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪3741144.72‬‬ ‫‪23.48‬‬ ‫‪159324‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪76‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬

‫‪0000011.21‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪002000.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪220022.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪0020022.0‬‬ ‫مصاريف التوزيع الغير‬
‫مباشرة‬
‫‪0200002.20‬‬ ‫‪01.20‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪ -0‬جدول حساب النتيجة التحليلية ‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية‬ ‫تكلفة البيع‬ ‫رقم ألاعم ـ ـ ــال‬ ‫البيانات‬

‫‪– 00001021.01‬‬ ‫‪222102000.22‬‬ ‫‪12000001.00‬‬ ‫الحليب املبستر‬
‫‪– 2110020.00‬‬ ‫‪20022120.20‬‬ ‫‪20100021.0‬‬ ‫اللبن‬
‫‪– 2000002.10‬‬ ‫‪0200000.00‬‬ ‫‪0000000.12‬‬ ‫الرائب‬
‫‪02202.02‬‬ ‫‪0200002.20‬‬ ‫‪0020022.0‬‬ ‫حليب البقرة املبستر‬
‫‪- 00000002.00‬‬ ‫‪200220002.10‬‬ ‫‪00000002.21‬‬ ‫املجام ـ ـ ــيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫املطلب الث ـ ــاني ‪ :‬طريقة التحميل العقالني‬
‫‪ -2‬حساب معامل التحميل‪:‬‬

‫النشاط الفعلي‬
‫معامل التحميل =‬
‫النشاط العادي‬

‫‪00222‬‬
‫معامل التحميل =‬
‫‪02222‬‬
‫معامل التحميل =‪2.7‬‬

‫‪77‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫جدول رقم ‪: 6 -III‬توزيع ألاعباء غير مباشرة بمعامل التحميل ‪:‬‬

‫نرمز‪:‬‬
‫لإلدارة بـ ـ س‬
‫الصيانة بـ ـ ع‬
‫املخبر ب ـ ـ ص‬
‫س =‪ 2.2+ 0002202.00‬ع ‪)2(...............‬‬
‫ع = ‪ 2.20+ 0022020.00‬س ‪)0(............‬‬
‫ص = ‪ 2.20+ 100200.11‬س ‪2.20+‬ع ‪)0(......‬‬
‫س = ‪ 2.20+ 0022020.00( 2.2+ 0002202.00‬س)‬
‫س =‪4625239.21‬‬
‫ع =‪2742179.73‬‬
‫ص =‪861421.4‬‬

‫‪78‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫ألاقس ـ ـ ـ ــام الفرعية‬

‫املخبر‬ ‫الصيانة‬ ‫إلادارة‬ ‫ألاقسام‬
‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬
‫‪222010.00‬‬ ‫‪002000.02‬‬ ‫‪000000.0‬‬ ‫‪2000012.00‬‬ ‫‪0000000.00‬‬ ‫‪0000022.10‬‬ ‫مجموع التوزيع ألاولي‬

‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫مع ــامل التحميل‬

‫( ‪) 02000.00‬‬ ‫‪02000.00‬‬ ‫( ‪)000000.00‬‬ ‫‪000000.00‬‬ ‫( ‪) 0201220.12‬‬ ‫‪0201220.12‬‬ ‫ألاعباء الث ـ ــابتة املحملة‬
‫‪02002.0‬‬ ‫‪000011.02‬‬ ‫‪002200.00‬‬ ‫فرق التحميل‬
‫‪100200.11‬‬ ‫‪0022020.00‬‬ ‫‪0002202.00‬‬ ‫مجموع ألاعباء بعد التحميل‬
‫التوزيع الث ــانوي ‪:‬‬
‫إلادارة‬
‫الصيانة‬
‫املخبر‬
‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫مج التوزيع الثانوي بعد التحميل‬
‫طبيعة وحدة العمل‬
‫عدد وحدات العمل‬
‫كلفة وحدة العمل‬

‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪79‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫ألاقسام الرئي ـ ـ ـ ـ ــسية‬

‫التوزيع‬ ‫التعليب‬ ‫التعقيم‬ ‫التجميع‬ ‫التموين‬
‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬ ‫ث ــابتة‬ ‫متغيرة‬
‫‪000000.00‬‬ ‫‪002001.2‬‬ ‫‪002000.01‬‬ ‫‪000000.0‬‬ ‫‪001000.00‬‬ ‫‪2020001.00‬‬ ‫‪000000.0‬‬ ‫‪200202‬‬ ‫‪000200.00‬‬ ‫‪000020.0‬‬
‫‪0.20‬‬
‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪2.0‬‬
‫(‪-)002100.00‬‬ ‫‪002100.00‬‬ ‫(‪-)000002.00‬‬ ‫‪000002.00‬‬ ‫(‪-)020000.00‬‬ ‫‪020000.00‬‬ ‫(‪-)100000.22‬‬ ‫‪100000.‬‬ ‫(‪-)022111.20‬‬ ‫‪022111.20‬‬
‫‪22‬‬
‫‪202000.00‬‬ ‫‪000000.00‬‬ ‫‪020000.00‬‬ ‫‪000100.00‬‬ ‫‪01000.00‬‬
‫‪2222000.00‬‬ ‫‪2002010.10‬‬ ‫‪2020002.0‬‬ ‫‪2000021.20‬‬ ‫‪000000.20‬‬
‫‪102000.00‬‬ ‫‪102000.00‬‬ ‫‪2202020.0‬‬ ‫‪2202020.0‬‬ ‫‪000102.20‬‬
‫‪000020.00‬‬ ‫‪100000.00‬‬ ‫‪002001.00‬‬ ‫‪020000.00‬‬ ‫‪002001.00‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪002022.0‬‬ ‫‪200002.00‬‬ ‫‪000002.00‬‬
‫‪0201000.00‬‬
‫‪0121000.00‬‬ ‫‪0000000.10‬‬ ‫‪0002000.0‬‬ ‫‪2010022.01‬‬
‫رقم ألاعمال‬ ‫لتر منتوج‬ ‫وقت لة‬ ‫كغ مستهلك‬ ‫كغ مشتراة‬
‫‪00000002.21‬‬ ‫‪0001000‬‬ ‫‪2002‬‬ ‫‪202202‬‬ ‫‪000000‬‬
‫‪2.223‬‬ ‫‪2.72‬‬ ‫‪2623.42‬‬ ‫‪28.99‬‬ ‫‪8.71‬‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪81‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة‬ ‫الجانب التطبيقي‬
‫مستغانم‬
‫‪ -2‬منتوج الحليب املبستر‬
‫حساب كلفة إنتاج الحليب املبستر‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪00010020.00‬‬ ‫‪201.00‬‬ ‫‪200002‬‬ ‫‪PDL 0‬‬
‫‪2020000‬‬ ‫‪200.00‬‬ ‫‪0020‬‬ ‫‪PDL 26‬‬
‫‪2010210.00‬‬ ‫‪021.00‬‬ ‫‪0222‬‬ ‫‪MGLA‬‬
‫‪0000100.00‬‬ ‫‪210.00‬‬ ‫‪00000‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪00020010.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصا ريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪0101001.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪02000‬‬ ‫تجميع‬
‫‪0020000.00‬‬ ‫‪0100.00‬‬ ‫‪001‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪2000000.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪0100020‬‬ ‫تعليب‬

‫‪93938259‬‬ ‫‪35.37‬‬ ‫‪2655412‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬

‫‪565845‬‬ ‫‪35.72‬‬ ‫‪15852‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪94524124‬‬ ‫‪35.37‬‬ ‫‪2671262‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪81‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪00000000.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪0100210‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪0200210.20‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪2020212.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪12000001.00‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪00000222.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪0100210‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬ ‫‪ -0‬منتوج الحليب املخمر ( اللبن )‬
‫حساب كلفة الانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪1001002.20‬‬ ‫‪201.00‬‬ ‫‪00022‬‬ ‫‪PDL 0‬‬
‫‪200011.22‬‬ ‫‪200.00‬‬ ‫‪022‬‬ ‫‪PDL 26‬‬
‫‪020020.10‬‬ ‫‪021.00‬‬ ‫‪001‬‬ ‫‪MGLA‬‬
‫‪2200201.20‬‬ ‫‪210.00‬‬ ‫‪0200‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪0000002.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪2202000.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪00221‬‬ ‫تجميع‬
‫‪000000.00‬‬ ‫‪0100.00‬‬ ‫‪200‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪000002.1‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫تعليب‬
‫‪12892935.54‬‬ ‫‪23.23‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬
‫‪155515.23‬‬ ‫‪23.79‬‬ ‫‪6537‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪136248452.77‬‬ ‫‪23.23‬‬ ‫‪561525‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪82‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪20000000.1‬‬ ‫‪00.01‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪020000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪002021.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪20100021.0‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪20010022.00‬‬ ‫‪00.20‬‬ ‫‪000000‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪ -0‬منتوج الرائب‪:‬‬
‫حساب كلفة إلانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪7144720‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪357236‬‬ ‫حليب البقرة‬
‫‪548298‬‬ ‫‪165.92‬‬ ‫‪3305‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪202414.14‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصا ريف مبا شرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪0000.00‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪322‬‬ ‫تجميع‬
‫‪000000.1‬‬ ‫‪0100.00‬‬ ‫‪280‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪000010.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫تعليب‬

‫‪8871889.72‬‬ ‫‪26.72‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬

‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪8871889.72‬‬ ‫‪26.72‬‬ ‫‪332236‬‬ ‫كلفة الانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪83‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪8729918.53‬‬ ‫‪27.13‬‬ ‫‪321781‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪89705.45‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪200200.22‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪7522787.61‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪0000000.01‬‬ ‫‪00.02‬‬ ‫‪321781‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫‪ -0‬منتوج حليب البقرة املبستر ‪:‬‬
‫حساب كلفة إلانتاج‬
‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫املواد ألاولية املستهلكة ‪:‬‬
‫‪0000002‬‬ ‫‪02‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫حليب البقرة‬
‫‪020010‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪POLYT‬‬
‫‪002100.01‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف مباشرة ‪:‬‬
‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪200020.0‬‬ ‫‪0100.00‬‬ ‫‪12‬‬ ‫تعقيم‬
‫‪220000.0‬‬ ‫‪2.0‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫تعليب‬
‫‪3579335.16‬‬ ‫‪23.22‬‬ ‫‪200001‬‬ ‫كلفة الوسطية املرجحة‬
‫‪121796.64‬‬ ‫‪24.28‬‬ ‫‪5258‬‬ ‫مخزون بداية املدة‬
‫‪3721131.8‬‬ ‫‪23.23‬‬ ‫‪159324‬‬ ‫كلفة إلانتاج‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪84‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫حساب كلفة البيع‪:‬‬

‫املبلغ إلاجمالي‬ ‫السعر الوحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫البيانات‬
‫‪0000011.21‬‬ ‫‪00.00‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫الكمية املباعة‬
‫‪002000.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫مصاريف التوزيع املباشرة‬
‫‪00200.00‬‬ ‫‪2.200‬‬ ‫‪0020022.0‬‬ ‫مصاريف غير مباشرة‬
‫‪0202020.20‬‬ ‫‪00.10‬‬ ‫‪200000‬‬ ‫كلفة البيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬ ‫‪ -0‬جدول حساب النتيجة التحليلية ‪:‬‬

‫النتيجة التحليلية‬ ‫تكلفة البيع‬ ‫رقم ألاعم ـ ـ ــال‬ ‫البيانات‬

‫‪-02000200.00‬‬ ‫‪00000222.00‬‬ ‫‪12000001.00‬‬ ‫الحليب املبستر‬
‫‪-2002200.00‬‬ ‫‪20010022.00‬‬ ‫‪20100021.0‬‬ ‫اللبن‬
‫‪-2002000.10‬‬ ‫‪0000000.01‬‬ ‫‪0000000.12‬‬ ‫الرائب‬
‫‪200122.00‬‬ ‫‪0202020.20‬‬ ‫‪0020022.0‬‬ ‫حليب البقرة املبستر‬
‫‪-00000212.22‬‬ ‫‪202000020.20‬‬ ‫‪00000002.21‬‬ ‫املجام ـ ـ ــيع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬
‫املطلب الثالث‪ :‬طريقة التكلفة املتغيرة‬
‫‪-‬جدول رقم‪ : 7 -III‬توزيع ألاعباء إلى أعباء ثابتة وأعباء متغيرة‬
‫حسب مصلحة تم توزيع أعباء جدول حسابات النتائج للسداه ي ألاولى من سنة ‪ 0221‬حسب الجدول‬
‫التالي‪.‬‬

‫أعباء متغيرة‬ ‫أعباء ثابتة‬ ‫مجموع ألاعباء‬ ‫اسم الحساب‬ ‫رقم‬

‫الحساب‬
‫‪00010000.00‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪00010000.00‬‬ ‫مواد ولوازم مستهلكة‬ ‫‪12‬‬
‫‪0000000.00‬‬ ‫‪2002022.22‬‬ ‫‪0201000.00‬‬ ‫خدمات‬ ‫‪10‬‬
‫‪0120220.10‬‬ ‫‪0001220.20‬‬ ‫‪20002200.00‬‬ ‫مصاريف مستخدمين‬ ‫‪10‬‬
‫‪100012.22‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪100012.22‬‬ ‫ضرائب ورسوم‬ ‫‪10‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫‪20200.01‬‬ ‫مصاريف مالية‬ ‫‪10‬‬

‫‪85‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫‪000000.02‬‬ ‫‪000000.0‬‬ ‫‪2200022.00‬‬ ‫مصاريف متنوعة‬ ‫‪11‬‬

‫‪-‬‬ ‫‪0010002.20‬‬ ‫‪0010002.20‬‬ ‫حصص إهتالك‬ ‫‪10‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪0022222‬‬ ‫‪0022222‬‬ ‫مصاريف إضافية‬
‫‪222002100.02‬‬ ‫‪20110002.02‬‬ ‫‪202000201.10‬‬ ‫املجموع‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬ ‫جدول توزيع ألاعباء الثابتة واملتغيرة‬
‫‪ -‬جدول الاستغالل التفاضلي‪:‬‬
‫حسب املعطيات الواردة من مصلحة املحاسبة‪:‬‬
‫رقم ألاعمال إلاجمالي‪:‬‬
‫رقم ألاعمال= ح‪ 00000002.21 = 02 /‬دج‬
‫رقم ألاعمال كل منتوج‪:‬‬
‫منتوج الحليب‪ :‬رقم ألاعمال= ‪ 12000001.00‬دج‬
‫منتوج اللبن= ‪ 20100021.0‬دج‬
‫منتوج الرائب= ‪ 0000000.12‬دج‬
‫منتوج حليب البقر= ‪ 0020022.0‬دج‬
‫جدول رقم‪ : 8 -III‬الاستغالل التفاظلي‬
‫حليب البقر‬ ‫رائب‬ ‫لبن‬ ‫الحليب‬ ‫النتائج‬ ‫البيانات‬

‫‪0000000.12‬‬ ‫‪20100021.0‬‬ ‫‪12000001.00‬‬ ‫‪00000002.21‬‬ ‫رقم ألاعمال‬

‫‪1000000.00‬‬ ‫‪20200100.00‬‬ ‫‪00001000.22‬‬ ‫أعباء متغيرة ‪222002100.02‬‬
‫‪0020022.0‬‬
‫‪0000000.00‬‬

‫‪2020202.01-‬‬ ‫‪000000.00-‬‬ ‫‪020000.00-‬‬ ‫‪00220000.01-‬‬ ‫‪01222020.00-‬‬ ‫الهامش على‬

‫التكلفة‬
‫‪20110002.02‬‬ ‫املتغيرة‬
‫أعباء ثابتة‬
‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪00010000.01-‬‬ ‫النتيجة‬
‫املصدر‪ :‬من اعداد الطلبة‬

‫‪86‬‬
‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫عتبة املرد ودية‪:‬‬

‫‪18663481.31 x 85779841.06‬‬ ‫رقم األعمال * أعباء ثابتة‬
‫=‬ ‫عتبة املردودية =‬
‫‪26101804.25‬‬ ‫هامش التكلفة المتغيرة‬

‫عتبة املر دودية = ‪61334858.12‬‬

‫عتبة المردودية * ‪12‬‬

‫تاريخ تحقيق العتبة =‬
‫رقم األعمال‬

‫‪61664858.12 x 12‬‬
‫=‬
‫‪85779841.056‬‬

‫= ‪0.00‬‬

‫تاريخ تحقيق عتبة املر دودية = ‪ 8‬أشهر ‪ 17 +‬يوم‬

‫‪87‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫تمثيل رقم‪ : 1 -III‬التمثيل البياني للعتبة‬

‫ألاعباء‬

‫ع‪ = 0‬م س‬
‫ع‪ = 2‬ا س‪ +‬ب‬
‫‪120 -‬‬

‫‪100 -‬‬
‫ربح‬
‫‪80 -‬‬

‫‪60 -‬‬

‫‪40 -‬‬
‫الخســارة‬
‫‪02 -‬‬
‫‪30‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪90‬‬ ‫‪120‬‬ ‫‪150‬‬

‫رقم ألاعمال‬
‫ع‪ =0‬م س‬

‫‪01222020.00‬‬ ‫هامش التكلفة املتغيرة‬

‫=‬ ‫م=‬
‫‪00000002.1‬‬ ‫رقم ألاعمال‬

‫م = ‪2.32‬‬
‫رقم ألاعمال‬ ‫ع‪ 2.0= 0‬س‬

‫ألاعباء‬
‫(حيث ‪ :‬ا= ‪ -2‬م )‬ ‫ع‪ = 2‬ا س‪+‬ب‬

‫املبحث الثالث ‪ :‬درسات سابقة‬

‫‪88‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫املطلب ألاول ‪ :‬الدراسة ألاولى‬

‫درحمون هالل‪ ،‬أطروحة لنيل شهادة دكتورا ه في العلوم إلاقتصادية بعنوان " ‪ :‬املحاسبة التحليلية ‪ :‬نظام معلومات‬
‫للتسيير ومساعد على إتخاذ القرار في املؤسسة الاقتصادية " ‪ ،‬فرع ‪ :‬نقود ومالية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة الجزائر‬
‫‪2004 – 2005‬‬
‫حيث تمحورت إشكالية الدراسة حول إمكانية نظام املحاسبة التحليلية أن يكون أداة فعالة للتسيير ووسيلة تسمح‬
‫للمسير باتخاذ القرار‪ ،‬وكيف يجب أن تتأقلم املؤسسات الاقتصادية الجزائرية مع تسيير أحسن في ظل التحوالت‬
‫الجارية في إلاقتصاد الوطني باستخدام أدوات التسيير حيث هدفت الدراسة إلى توفير مرجع إضافي َيكن أن يستفيد‬
‫منه الطلبة الذين يرغبون في الاتجاه نحو هذا التخصص‪ ،‬إلاطالع على الطرق الجديدة في ميدان املحاسبة التحليلية‬
‫َ‬
‫والكشف عن الهدف منها في تحسين التسيير واتخاذ القرار وكذا إظهار أهمية املحاسبة التحليلية كنظام يسمح‬
‫للمسيرين بكشف نقاط الضعف ونقاط القوة ‪ ،‬وليس مجرد طريقة لحساب التكاليف‪ ،‬تم إلاعتماد في هذه الدراسة‬
‫على املنه التاريخي‪ ،‬لسرد أصول املحاسبة التحليلية كما تم إلاعتماد على املنه الوصفي التحليلي للتعرف بمفهوم‬
‫املحاسبة التحليلية كنظام وأداة‬
‫حيث توصل الباحث من خالل الدراسة إلى أن التنظيم هو أساس نجاح أي مؤسسة إقتصادية وأن الوظائف التي‬
‫َ‬
‫تحتو ها ال َيمكن أن تعطي معلومات مفيدة إال إذا إعتمدت هي ألاخرى على هذا التنظيم‪ ،‬كما توصل كنتيجة‬
‫لواقع املؤسسة إلاقتصادية الجزائرية أنها ما ا زلت تجهل فائدة نظام املحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫املطلب الثاني ‪ :‬الدراسة الثانية‬

‫مرابطي نوال‪ ،‬مذكرة تخرج ضمن متطلبات نيل شهادة املاجيستير بعنوان " ‪ :‬أهمية نظام املحاسبة التحليلية كأداة‬
‫في مراقبة التسيير " ‪ ،‬فرع ‪ :‬التحليل إلاقتصادي‪ ،‬جامعة الجزائر‪2005 – 2006،‬‬
‫حيث تمحورت إشكالية الدراسة حول أهمية املحاسبة التحليلية كنظام وأداة في مراقبة تسيير املؤسسة وبالتالي في‬
‫تقويم أدائها‪ ،‬حيث هدفت الدراسة إلى إبراز ضرورة وحتمية وجود تبني هذا النوع من املحاسبة رغم عدم الت اميه من‬
‫الناحية القانونية وتبيان دور نظام املحاسبة عامة والتحليلية خاصة وعالقتها باملعلومات املالية التي تتحصل عليها‬
‫فعال الفصل ألاول‬ ‫من املحاسبة العامة من أجل مساعدة املسير ملتابعة مسار املؤسسة‪ ،‬ومراقبة التسيير كنظام ّ‬
‫ألادبيات النظرية والتطبيقية للمحاسبة التحليلية وضروري‪ ،‬وقد تمت معالجة املوضوع وفق املنه الوصفي‬
‫التحليلي‪ ،‬كما إعتمدت من جهة ثانية على دراسة حالة مؤسسة نفطال و محاولة إسقا ط الجانب النظري على‬
‫أرضية الواقع‪.‬‬
‫حيث توصلت الطالبة إلى جملة من النتائج أهمها أن املحاسبة التحليلية نظام واجب إلاعتماد وذلك من خالل نظام‬
‫يتماش ى ونشا ط املؤسسة‪ ،‬كما أن أهمية املحاسبة التحليلية تظهر من خالل كل الطرق املوضوعة واملتعارف عليها‬
‫َ‬
‫لحساب التكاليف وتحليلها‪ ،‬وكذا إلامتيازات التي تقدمها لخدمة املسير ومتخذي القرار والتي تشمل الطرق الجزئية‬
‫والكلية‪ ،‬كالسيكية كانت أم حديثة أما على املستوى التطبيقي فالحظت أن مؤسسة نفطال قامت بتصميم نظام‬
‫َ‬
‫محاسبة تحليلية رغم نشاطها املتمي بالتعقيد‪ ،‬غير أنه غير مستغل كما يجب وال يحض ى باإلهتمام الالزم‬

‫‪89‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫املطلب الثالث‪ :‬الدراسة الثالثة‬

‫حابي أحمد‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات شهادة املاجيستير بعنوان " ‪ :‬دراسة مقارنة بين طرق التكاليف التقليدية‬
‫محاسبة التكاليف على أساس ألانشطة وإمكانية تطبيقها في املؤسسات الصناعية الجزائرية " في العلوم التجارية‪،‬‬
‫تخصص ‪ :‬محاسبة وتدقيق‪ ،‬جامعة الجزائر ‪2010 – 2011، 3‬‬
‫َ‬
‫حيث تمحورت إشكالية الدراسة حول إذا ما كانت طرق التكاليف التقليدية أداة مالئمة وفعالة في تديد‬
‫مختلف التكاليف والتكلفة النهائية للمنتجات في املؤسسات الصناعية الجزائرية أم يجب على هذه ألاخيرة التوجه‬
‫نحو طريقة محاسبة التكاليف على أساس ألانشطة ‪ ABC‬في الوقت الراهن‪ ،‬حيث هدف الباحث من خالل الدراسة‬
‫إلى التعرف على واقع طرق التكاليف في املؤسسات الصناعية الجزائرية ومدى الاهتمام بها وتطويرها و إبراز كيفية‬
‫توزيعها‪ ،‬تم الاعتماد في هذه الدراسة على املنه الوصفي التحليلي وهذا في الجانب النظري أما في الجانب التطبيقي‬
‫استخدمنا املنه التجريبي وذلك بدراسة حالة الشركة الوطنية لصناعة الكوابل الكهربائية ببسكرة‪.‬‬
‫وفي ألاخير توصل الباحث إلى أن املؤسسة ورغم أنها مقسمة إلى مجموعة من ألاقسام و املصالح إال أنها ال تتبع‬
‫طريقة ألاقسام املتجانسة كما أنها تستبعد تكاليف العمال و الت ملدة شهر ونصف باعتبارها عطلة سنوية‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫دراسة حالة ملبنة مستغانم‬ ‫الجانب التطبيقي‬

‫خالصة الفصل‬
‫لقد قمنا في هدا الفصل ملحة تاريخية عن املؤسسة اضافة الى شرح مخططها التنظيمي و تطرقنا ايضا الى تجربة تطبيق‬
‫املحاسبة التحليلية في املؤسسة مع مختلف أساليب لتحليل التكاليف‪ ،‬و حسب النتائج املتحصل عليها فان املؤسسة في‬
‫حالة جيدة و تحقق أرباح‪.‬‬

‫‪91‬‬
 ‫‌‬

‫الخ ــاتم ــة‬

‫‪92‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫تحتل املحاسبة التحليلية مكانة هامة في املؤسسات‪ ،‬باعتبارها تقنية من التقنيات التي يرتكز‬
‫عليها التسيير‪ ،‬فهي تمد املؤسسات باملعلومات من حيث أنها تحلل التكاليف ‪ .‬وذلك باالعتماد على مختلف الطرق التي‬
‫درسناها في املذكرة‪ ،‬حيث تطرقنا إلى طريقة التكاليف الكلية التي تعمل على توزيع التكاليف على مختلف ألاقسام‪،‬‬
‫وطريقة التحميل العقالني عن طريق معامل التحميل لتحديد نصيب كل وحدة منتجة‪ ،‬إلى جانب طريقة التكاليف‬
‫املتغيرة‬
‫كما أن أن للمحاسبة التحليلية دورا كبيرا و هاما خاصة في اتخاذ القرارات املناسبة التي تساهم في تطوير نمو‬
‫اقتصادها نظرا ملا تعطيه من حسابات دقيقة و قاطعة يمكن من خاللها اتخاذ قرار مناسب سواء تعلق ألامر‬
‫بزيادة في حجم نشاطها أو الخفض منه أو إقصاء منتوج معين ‪.‬‬

‫اختبار صحة الفرضيات ‪:‬‬

‫من خالل ما تقدم في البحث استطعنا اختبار الفرضيات و يتضح ذلك على النحو التالي‪:‬‬
‫بالنسبة للفرضية ألاولى " يمكن اعتبار ألاساليب الكمية و التقنية املنتهجة في تحليل التكاليف داخل املؤسسة ذا‬
‫منفعة بصفة عامة على ربحية املؤسسة بغض النظر عن ألاساليب املحاسبية ألاخرى املستخدمة في تحسين أداء‬
‫املؤسسة‪".‬‬

‫استنادا على النتائج املتحصل عليها في الدراسة دلت على أن ألاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف في املؤسسة‬
‫تحقق ربح و معرفة الدقيقة للمعلومات هدا ما يؤكد صحة الفرضية‬

‫وهدا مايجعلنا نقول أن تكمن أهمية ألاساليب املنتهجة لتحليل التكاليف في املؤسسة ا اقتصادية في املعرفة‬
‫الدقيقة للحسابات و املدخالت و املخرجات و اتخاد القرارات اللحيحة و املناسبة‪.‬‬
‫نتائج البحث ‪ :‬لقد توصلنا من خالل دراستنا هده الى بعض النتائج و التي تتمثل فيما يلي ‪:‬‬
‫‪ -‬املحاسبة التحليلية نظام واجب ا اعتماد ودلك من خالل نظام يتماش ى مع نشاط املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬أهمية املحاسبة التحليلية تظهر من خالل كل الطرق املوضوعة و املتعارف عليها لحساب التكاليف و تحليلها‬
‫‪ -‬ال تتحقق التتائج الاجابية الا باستغالل ألامثل لعناصر الانتاج‬
‫‪ -‬كغيره من ألانظمة يحتاج نظام املحاسبة التحليلية الى أن يبني على أسس تسمح له بتحقيق مبادئه ألاساسية‬
‫املتمثلة ي املدخالت ‪ ،‬املعالجة و املخرجات كما تسمح له بالتأقلم مع كل التحوالت التي قد تفرض على‬
‫املؤسسة كا ملنافسة‪ ،‬التطور التكنولوجي ‪ ،‬الاستراتيجية ‪ ،‬مسارات العمل ‪،‬أنواع ألانشطة ‪،‬كما يحتاج هدا‬
‫النظام الى مساهمة الجميع في تأسيسه‪ ،‬و الى القدرة على التعديل كل مادعت الضرورة الى دلك ‪،‬والى املرونة في‬
‫ا استغالل و بساطة طريقة التشغيل‪.‬‬

‫‪93‬‬
‫قائمة املصادر و املراجع‬

‫‪94‬‬
 ‫قائمة املصادر واملراجع‪:‬‬
‫مراجع باللغة العربية ‪:‬‬
‫‪ .2‬احمد بركات محاضرات في املحاسبة التحليلية ‪،‬جامعة الجزائر‪،‬كلية العلوم الاقتصادية ‪2000‬‬
‫‪ .0‬اســماعيل يحــى التركي‪،‬محاســبة التكــاليف مــن النظريــة الــى التطبيــق ‪،‬دار حامــد للنشــر و التوزيــع‬
‫‪0221‬‬
‫‪ .0‬بخيرة عمر مذكرة انيل شهادة ماستر دور املحاسبة التحليلية في اتخاد القرار ‪0220-0221‬‬
‫‪ .0‬دادي ناصر عدون ‪ ،‬املحاسبة التحليلية‪ ،‬دار املحمدية العامة ‪2000‬‬
‫‪ .0‬يعقوب عبد الكريم ‪ ،‬أصول املحاسبة العامة ديوان املطبوعات الجامعية ؛‪. 2000‬‬
‫‪ .1‬محمد بوتين ‪،‬املحاسبة العامة ديوان املطبوعات الجامعية ‪- 2000-‬‬
‫‪ .0‬محاسبة تحليل الاستغالل و التكاليف(وزارة التربية الوطنية)‪.‬‬
‫‪ .0‬محمد حفزي‪،‬معاد بن مامي وناصرلجري‪ ،‬مصلحة املحاسبة التحليليةكهيئة استشارية في‬
‫اتخاد القرار‪0220-0220‬‬
‫‪ .0‬سميرة حازورلي‪ ،‬معالجة املصاريف املحاسبة العامة وفي محاسبة التكاليف؛ دار الهدى‪2000،‬‬
‫‪ .22‬عيس ى جرادي ؛ محاسبة التكاليف ؛ دار الشهاب ؛ باتنة الجزائر ‪2000‬‬
‫‪.22-‬عبد املولى أصول إلاقتصاد‪،‬دار الفكر العربي القاهرة ‪2000‬‬
‫‪ .20‬فرقاني نصيرة ‪،‬طهراوي يمينة ‪،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة ليسانس العلوم التجارية مصلحة‬
‫املحاسبة التحليلية كهيئة استشارية في اتحاد القرار‪0220-0220 .‬‬

‫مراجع باللغة ألاجنبية‬

‫‪1. BOU HGABA Abdellah –comptabilité analytique -2 eme édition –berti éditions -1994‬‬
‫‪2. FERDJ ALLAH -Mohamed –Computability des courts et des prix de reverent –enag‬‬
‫‪edition -2004‬‬
‫– ‪3. Perchon: .C compatibility analytique –focher – paris – 1989‬‬
‫‪4. TAYEB ZITOUN-Comptabilite-analytique –Berti edition-2003‬‬

‫‪95‬‬
 ‫الملخص‪‌:‬‬
‫حتى يمكن للمؤسسة تحقيق أهدافها الاقتصادية تقوم باستعمال العديد من الوسائل وألاسالبيب‬
‫الخاصة بالتسيير و في هذا املجال تعتبر املحاسبة التحليلية أجدر الوسائل املستخدمة التي تساعد في تحليل و‬
‫مراقبة التكاليف‪ ،‬و هذا بتقديم معلومات تساهم في التحكم في هذه التكاليف و لكي يمكن تطبيق‬
‫إجراءات املحاسبة التحليلية وجب على املسير إلاملام الكافي باملواضيع املالية و الاقتصادية في التنظيم‪ ،‬لهذا يجب‬
‫توفر نظام محاسبي يشمل قواعد التسيير و يحدد مجال تطبيقها‪ ،‬بحيث يعد هذا النظام أحد املصادر‬
‫التي تستمد منها املحاسبة التحليلية مصداقيتها‪.‬‬
‫تستعمل املحاسبة التحليلية لوضع نظام التكاليف دقيق لتسويق الذي يبدأ عند وصول البضاعة‬
‫التامة الصنع إلى مستودعاتها حتى بيعها و تسليمها للزبائن‪ ،‬و كثيرا ما يكون وضع هذا النظام مهما و مفيدا‬
‫كالفائدة املتحصل عليها من النظام‪ .‬ان املؤسسة تعتمد إلى دراسة مختلف الطرق التي‬
‫تسمح لها باتخاذ قرارات صائبة وهي ‪ :‬طريقة التكاليف الحقيقية‪ ،‬طريقة التكاليف املتغيرة‪ ،‬طريقة التحميل‬
‫العقالني للتكاليف الثابتة‪.‬‬
‫بحيث تطرقنا للحديث عن كل من طريقة التكلفة الحقيقية‪ ،‬طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‪،‬‬
‫طريقة التكلفة املتغيرة استخلصنا من خالل دراستنا ما يلي‪:‬‬
‫‪-‬التحميل العقالني للتكاليف الثابتة هي تكاليف متغيرة للوحدة وثابتة ل جم النشاط؛‬
‫‪-‬التكاليف املتغيرة هي تكاليف ثابتة للوحدة ومتغيرة ل جم النشاط‪.‬‬

‫الكلمات املفتاحية‪:‬‬
‫محاسبة تحليلية ‪ ،‬ألاعباء و تكاليف ‪ ،‬تحليل تكاليف‬

‫‪Summary :‬‬
‫‌‬
‫‪In order for the institution to achieve its economic goals, it uses many means and methods related to‬‬
‫‪management. In this field, analytical accounting is the most suitable means used that help in analyzing‬‬
‫‪and controlling costs, and this is by providing information that contributes to controlling these costs‬‬
‫‪and in order to apply analytical accounting procedures, the path must be familiar Sufficient financial‬‬
‫‪and economic issues in the organization, so there must be an accounting system that includes‬‬
‫‪management rules and determines the scope of their application, so that this system is one of the‬‬
‫‪sources from which analytical accounting derives its credibility. Selling them and delivering them to‬‬
‫‪customers, and the development of this system is often important and useful in terms of the interest‬‬
‫‪obtained from the system. The institution relies on studying the various methods that allow it to make‬‬
‫‪correct decisions, namely: the real cost method, the variable cost method, the rational assumption of‬‬

‫‪96‬‬
fixed costs. The following :- Rational loading of fixed costs are variable costs per unit and
fixedvolumeof activity; - Variable costs are fixed costs per unit and variable volume of activity

key words:
Analytical accounting, burdens and costs, cost analysis

97