‫جامعة أحمد دراية أدرار ‪-‬الجزائر‬

‫كلية العلوم اإلقتصادية‪ ،‬التجارية وعلوم التسيير‬

‫قسم علوم التسيير‬

‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماستر‬

‫ميدان علوم اقتصادية والتسيير وعلوم تجارية‬
‫شعبة علوم التسيير‬
‫تخصص‪ :‬تدقيق ومراقبة التسيير‬
‫الموضوع‪:‬‬

‫تحت إشراف األستاذ‪:‬‬ ‫إعداد الطالبتين‪:‬‬

‫‪ ‬أ‪ .‬هداجي عبد الجليل‬ ‫‪ ‬موالي الزين فاطمة‬

‫‪ ‬نقيلو كلثوم‪.‬‬
‫أعضاء لجنة المناقشة‬

‫رئيسا‬ ‫استاذ مساعد أ‬ ‫طروبيا نذير‬

‫مشرفا‬ ‫استاذ محاضر ب‬ ‫هداجي عبد الجليل‬
‫مناقشا‬ ‫استاذ مساعد أ‬ ‫بلوافي عبد المالك‬

‫الموسم الجامعي ‪2017 – 2016‬‬

‫الموضوع‪:‬‬
 ‫بسم اهلل الرحمن الرحيم‬

‫قال اهلل تعالى‪:‬‬

‫ان َما لَ ْم َي ْعلَ ْم »‬

‫نس َ‬ ‫« َعل َم ِ‬
‫اإل َ‬

‫قال اهلل تعالى‪:‬‬

‫« َوقُل ر ِّب ِزْد ِني ِع ْل ًما »‬

‫قال اهلل تعالى‪:‬‬

‫يب »‪.‬‬ ‫ِ ِ‬ ‫يقي إِال ِبالل ِه َعلَ ْي ِه تََوك ْل ُ‬

‫« وما تَوِف ِ‬
‫ت َوِالَ ْيه أُن ُ‬ ‫ََ ْ‬

‫صدق اهلل العظيم‬

 ‫اإلهــــــــــــــــــــــــــداء‬

‫الحمد هلل الذي تمت بنعمته الصالحات والصالة‬

‫والسالم على من أخرج البشرية من الظلمات إلى نور القلوب‬

‫وسيد الوجود سيدي وحبيبي محمد صلى اهلل عليه وسلم‪.‬‬

‫إلى من علماني أن الحياة إيمان وصب ار وتحدي‪.‬‬

‫إلى من لهم الفضل علي بعد اهلل عز وجل وقدوتي في الحياة‬

‫وسر وجودي والديا العزيزين رحمهم اهلل‪.‬‬

‫إلى رفيق الدرب وشقيق الروح زوجي الغالي "محمد"‪.‬‬

‫الى ابتسامة اليوم وأمل الغد‪ ،‬أبنتي " فردوس"‪.‬‬

‫إلى أعز ما عندي في هذا الوجود والذين قاسموني أحزاني‬

‫وأفراحي واخواني كل باسمه‪.‬‬

‫إلى كل األهل واألصدقاء وجميع األحباء‪.‬‬

‫إلى كل شيوخي ومعلمي وأساتذتي جزاهم اهلل عنا كل خير‪.‬‬

‫إلى كل هؤالء أهدي ثمرة نجاحي‪.‬‬

‫فاطمـــــــــــــــــــة‬
 ‫اإلهـــــــــــــــــــــــــــــــداء‬

‫الحمد هلل كثي ار الذي قدرنا على إتمام على هذا العمل المتواضع‬

‫واتمنى من اهلل عز وجل ان نكون قد وفقنا في ذلك‪ :‬أهديه‬

‫الى أغلى وأعز ما أملك في الوجود‪ ،‬أمي‬

‫الى قدوتي في الحياة‪ ،‬أبي‬

‫الى روح التي سكنت روحي‪ ،‬زوحي الغالي‬

‫الى إبتسامة اليوم وأمل الغد‪ ،‬أبنتي رجاء‬

‫الى الذين ظفرت بهم هدية من األقدار‪ ،‬أخواتي وأخواني‬

‫الى من كان دعائهم يصل الى القلب‪ ،‬جدتي وخاالتي وعماتي وأعمامي‬

‫الى جميع األهل واألقارب‬

‫الى جميع األصدقاء والزمالء‬

‫الى أستاذي هداجي عبد الجليل‬

‫الى كل من سعتهم ذاكرتي ولم تسعهم مذكرتي‬

‫الى من ساعدني في هذا العمل ولو بالكلمة الطيبة‬

‫كلــــــــــــــثوم‬
 ‫الشكـــــر والعرفــــــــــــان‬

‫أشكر اهلل سبحانه وتعالى الذي وفقنا إلنجاز هذا العمل وهو القائل "لئن شكرتم ألزيدنكم"‪.‬‬

‫ولقول رسول اهلل عليه أفضل الصالة وأزكى السالم (من لم يشكر الناس لم يشكر اهلل)‪.‬‬

‫ال يسعنا ونحن بصدد وضع اللمسات األخيرة لهذا العمل المتواضع إال أن نتقدم بجزيل الشكر‬
‫وأسمى عبارات الشكر والتقدير والعرفان إلى األستاذ المشرف هداجي عبد الجليل على قبوله‬
‫لإلشراف‪ .‬كما ال يسعني إال أن نتقدم بجزيل الشكر والتقدير كذلك للدكتور بن عبد الفتاح‪،‬‬
‫األستاذ مجاهد سيد أحمد‪.‬‬

‫الذين كان لهما الدعم الكبير في تقديم توجيهاتهم ولم يبخال علينا بالكثير من الوقت‬

‫إلى كل أساتذتنا الكرام من الطور االبتدائي إلى الجامعي‪.‬‬

‫فالحمد هلل حتى يرضى‬

‫والحمد هلل إذا رضي‪.‬‬

‫والحمد هلل بعد الرضى‬

‫فه ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــرس المحتويـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــات‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫رقم الصفحة‬ ‫المحتويات‬

‫آيـ ـ ـ ـ ـ ـ ـات بينات‬

‫اإلهـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـداء‬

‫الشكر والعرف ـ ـان‬

‫قائمة األشكال والجداول‬

‫أ‪-‬د‬ ‫المقدمة العامة‬

‫الفصل األول‪ :‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫‪7‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪8‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية محاسبة التكاليف‬

‫‪8‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم محاسبة التكاليف في المؤسسة‬

‫‪9‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع التكاليف‬

‫‪12‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف محاسبة التكاليف‬

‫‪14‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬الطرق التقليدية لحساب التكلفة‬

‫‪14‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف الكلية (نظام التكاليف الكلية)‬

‫‪16‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكاليف الجزئية‬

‫‪18‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية (نظام التكاليف المعيارية)‬

‫‪19‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف‪:‬‬

‫‪19‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬

‫‪21‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫‪23‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬طرق حديثة أخرى لحساب التكاليف‬

‫‪26‬‬ ‫خالصة‬
 ‫فهرس المحتويات‬

‫الفصل الثاني‪ :‬تقييم األداء المالي للمؤسسة‬

‫‪28‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪29‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول تقييم األداء المالي‬

‫‪29‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬مفهوم تقييم األداء المالي‬

‫‪31‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬أهمية تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫‪32‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف تقييم األداء المالي للمؤسسة‬

‫‪33‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬العوامل المؤثرة على األداء المالي ومراحل تقييمه‬

‫‪33‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬العوامل المؤثرة على األداء المالي‬

‫‪34‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫‪35‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬صعوبات تقييم األداء المالي‬

‫‪36‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬معايير ومؤشرات األداء المالي‬

‫‪36‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬التوازن المالي‬

‫‪39‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬السـ ـ ـ ــيولة‬

‫‪41‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬المردودية‬

‫‪43‬‬ ‫خالصة‬

‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪45‬‬ ‫تمهيد‬

‫‪46‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم المؤسسة محل الدراسة‬

‫‪46‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬نشأة المؤسسة وتعريفها‬

 ‫فهرس المحتويات‬

‫‪46‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪48‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬شرح هيكل المؤسسة‬

‫‪51‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬واقع استخدام محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي للمؤسسة توات‬

‫‪51‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬واقع استخدام الطريقة التقليدية لمحاسبة التكاليف من طرف مؤسسة‬
‫توات موتورز‬

‫‪55‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬واقع استخدام الطريقة الحديثة " نظام (‪ ")ABC‬لمحاسبة التكاليف على‬
‫السيارات محل الدراسة‬

‫‪61‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬واقع تقييم وقياس مؤشرات األداء المالي للمؤسسة توات موتورز‬

‫‪67‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬تقييم األداء المالي لمؤسسة توات موتورز باإلعتماد على طريقة ‪ABC‬‬

‫‪67‬‬ ‫المطلب األول‪ :‬إجراء مقارنة بين الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة وطريقة محاسبة‬
‫التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬

‫‪70‬‬ ‫المطلب الثاني‪ :‬تفعيل استخدام طرق محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي لمؤسسة‬

‫‪78‬‬ ‫المطلب الثالث‪ :‬نتائج الدراسة الميدانية‬

‫‪79‬‬ ‫خالصة‬

‫‪81‬‬ ‫الخاتمة العامة‬

‫‪84‬‬ ‫قائمة المراجع‬

‫‪89‬‬ ‫المالحق‬
‫فهرس المحتويات‬
‫الج ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــداول واألشكـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــال‬
 ‫فهرس الجداول واألشكال‬

‫فهرس األشكال والجداول‬

‫‪ .1‬فهرسة الجداول‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪14‬‬ ‫تكاليف الوحدات المنتجة‬ ‫‪01‬‬

‫‪15‬‬ ‫تكاليف الوحدات المباعة‬ ‫‪02‬‬

‫‪51‬‬ ‫يوضح ثمن السيارة ونوعها وعددها‬ ‫‪03‬‬

‫‪56‬‬ ‫تحديد أنشطة مؤسسة توات موتورز ومسببات تكلفة كل نشاط‬ ‫‪04‬‬

‫‪61‬‬ ‫الميزانية المالية المختصرة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪05‬‬

‫‪63‬‬ ‫حساب مؤشرات التوازن المالي للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬ ‫‪06‬‬

‫‪64‬‬ ‫حساب السيولة للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬ ‫‪07‬‬

‫‪66‬‬ ‫حساب المردودية للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬ ‫‪08‬‬

‫‪67‬‬ ‫يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس‬ ‫‪09‬‬
‫األنشطة للسيارة ‪Accent‬‬

‫‪68‬‬ ‫يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس‬ ‫‪10‬‬
‫األنشطة لسيارة ‪I10‬‬

‫‪69‬‬ ‫الجدول رقم (‪ :)11‬يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة‬ ‫‪11‬‬
‫التكاليف على اساس األنشطة لسيارة ‪SANTAFE‬‬

‫‪69‬‬ ‫يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس‬ ‫‪12‬‬
‫األنشطة لسيارة ‪TUCSON‬‬

‫‪76‬‬ ‫مؤشر المردودية بالطريقة التقليدية والحديثة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪13‬‬

 ‫فهرس الجداول واألشكال‬

‫‪ .2‬فهرسة األشكال‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫الرقم‬

‫‪11‬‬ ‫التكاليف المتغيرة اإلجمالية‬ ‫‪01‬‬

‫‪11‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬ ‫‪02‬‬

‫‪12‬‬ ‫التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة‬ ‫‪03‬‬

‫‪15‬‬ ‫التمثيل البياني للتكاليف الكلية‬ ‫‪04‬‬

‫‪19‬‬ ‫مخطط يوضح طريقة التكاليف على أساس األنشطة‬ ‫‪05‬‬

‫‪20‬‬ ‫خطوات نظام ‪ABC‬‬ ‫‪06‬‬

‫‪21‬‬ ‫طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬ ‫‪07‬‬

‫‪24‬‬ ‫عالقة نظام ‪ ABC‬بنظام ‪ABM‬‬ ‫‪08‬‬

‫‪47‬‬ ‫الهيكل التنظيمي للمؤسسة‬ ‫‪09‬‬

‫‪55‬‬ ‫تكاليف مؤسسة توات موتورز على حساب نظام (‪)ABC‬‬ ‫‪10‬‬

‫‪62‬‬ ‫تمثيل أصول الميزانية المالية المختصرة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪62‬‬ ‫تمثيل خصوم الميزانية المختصرة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪12‬‬

‫‪64‬‬ ‫التمثيل البياني لمؤشرات التوازن المالي‬ ‫‪13‬‬

‫‪65‬‬ ‫تمثيل البياني لنسب السيولة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪14‬‬

‫‪66‬‬ ‫تمثيل البياني لمؤشر المردودية للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬ ‫‪15‬‬

‫‪77‬‬ ‫التمثيل البياني لمؤشر المردودية بطريقة التقليدية والحديثة لسنة ‪2015‬‬ ‫‪16‬‬
‫المقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة العامـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬
 ‫مقدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬

‫تُعد التطورات المتسارعة التي تواجه المحيط اإلقتصادي‪ ،‬إضافة إلى زيادة حجم المؤسسات اإلقتصادية وتعقد‬
‫هياكلها في ظل التطورات التكنولوجيا السريعة واشتداد حدة المنافسة أصبح لزاماً على المؤسسة توفير بقدر‬
‫كاف أفضل وأدق المعلومات وأكثرها مالئمة ومرونة بشكل يتناسب مع احتياجات إدارتها لمواجهة كل‬
‫الصعوبات والمشاكل التي قد تعتبرها أثناء مزاولتها ألنشطتها ومهامها‪.‬‬

‫إن نجاح أي مؤسسة بالدرجة األولى مرهون مدى وجود إدارة فعالة تقوم بالتنسيق بين الموارد المختلفة المادية‬
‫منها‪ ،‬البشرية‪ ،‬المالية وغيرها بغية تحقيق أهدافها المرجوة‪.‬‬

‫لنجد من التقنيات التي تستعملها المؤسسات اإلقتصادية لمواجهة التحديات‪ ،‬التصدي لمختلف عقبات‬
‫المحاسبة التحليلية أو ما يعرف بمحاسبة التكاليف التي تعتبر إحدى األدوات األساسية لمراقبة التسيير‪ ،‬إذ‬
‫تقوم بجمع المعلومات وتبويبها بما يفيد اإلدارة ويساعدها على تقييم أدائها المالي‪ ،‬هذا األخير الذي إزداد‬
‫اإلهتمام به في ظل هذه الظروف والمستجدات بغية التغلب على الرهانات التي تواجه المؤسسة اإلقتصادية‪،‬‬
‫كون أن النتائج التي تظهر في القوائم المالية والكشوف المحاسبية للمؤسسة لم تعد قادرة على تقديم صورة‬
‫متكاملة لتقييم النشاط دون تعزيزها الواسع لألداء المالي ليكون واجباً على كل مؤسسة تسعى إلى اإلستم اررية‬
‫في نشاطها ضرورة التحكم أكثر في أدائها المالي‪.‬‬

‫إشكالية الدراسة‪ :‬على أساس ما سبق تتبلور لنا معالم اإلشكالية التالية‪ :‬ما مدى تأثير محاسبة التكاليف في‬
‫تقييم األداء المالي للمؤسسة؟‬

‫إلثراء هذه اإلشكالية واإلحاطة أكثر بالموضوع تم طرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬ما مفهوم محاسبة التكاليف؟ وما هي أهم أدوات عملها التقليدية منها والحديثة؟‬
‫‪ .2‬ما المقصود باإلداء المالي‪ ،‬وفيما تتجلى أهم مؤشراته؟‬
‫‪ .3‬كيف تساهم محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي لمؤسسة توات موتورز؟‬

‫فرضيات الدراسة‪ :‬بغية اإلجابة على إشكالية دراستنا وما واالها من أسئلة فرعية تم صياغة الفرضيات‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬إن محاسبة التكاليف تعتبر أداة هامة لمراقبة التسيير بالمؤسسة اإلقتصادية كونها تساعد‬
‫على حساب مختلف التكاليف‪.‬‬
‫‪ .2‬تعد مؤشرات تقييم األداء المالي من أهم الطرق المعتمدة في الحكم على أداء المؤسسة من‬
‫الناحية المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬تساهم محاسبة التكاليف على إبراز وتحديد واقع األداء المالي على مستوى مؤسسة توات‬
‫موتورز‪.‬‬
‫أ‬
 ‫مقدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬

‫أهمية الدراسة‪ :‬تكتسي هذه الدراسة أهميتها من كونها تربط بين متغيرين أساسيين في المؤسسة‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬محاسبة التكاليف وهي تعد ذات أهمية كبيرة في توفير البيانات التي تساعد المؤسسة على اتخاذ‬
‫الق اررات الصحيحة المبنية على المعلومات الدقيقة ذات الشفافية العالية‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬األداء المالي وهو يعتبر من بين المواضيع التي تلقى إهتمامات وأبحاث كثيرة من طرف المسيرين‬
‫خاصة في ظل التحوالت االقتصادية الجديدة حيث أصبح إهتمام المسيرين منصب على كيفية إيجاد طرق‬
‫وأساليب حديثة لتقييمه‪.‬‬

‫أهداف الدراسة‪ :‬نسعى من خالل هذه الدراسة إلى تحقيق مجموعة من األهداف يمكن إيجازها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬إبراز الفرق بين طرق إحتساب التكاليف‪.‬‬

‫‪ -‬تبيان أهمية تقييم األداء المالي في تحقيق الكفاءة والفعالية‪.‬‬
‫‪ -‬إلقاء الضوء على أهم المؤشرات المعتمدة في عملية قياس وتقييم األداء المالي للمؤسسة‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬التعرف على الجانب الواقعي لتطبيق محاسبة التكاليف وقياس األداء المالي في المؤسسة‬
‫اإلقتصادية‪.‬‬

‫أسباب اختيار الموضوع‪ :‬تعود أسباب اختيار هذا الموضوع لعدة عوامل منها‪:‬‬

‫‪ ‬أهمية الموضوع خاصة في ظل التحوالت والتطورات االقتصادية‪.‬‬

‫‪ ‬تبيان أهمية محاسبة التكاليف خاصة الطرق الحديثة وما تحتويه من إيجابيات للمؤسسة‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬التخصص واإلطالع العلمي للموضوع وتعميق الفهم بعد اإللمام ببعض جزئياته على مستوى‬
‫المقررات المدروسة‪.‬‬
‫‪ ‬التقرب واإلحتكاك بالواقع العملي ومراعاة مدى مسايرة اإلطار األكاديمي مع الواقع العملي‬
‫من خالل الدراسة الميدانية‪.‬‬

‫منهج الدراسة‪ :‬لمعالجة إشكالية الدراسة تم اإلعتماد على المنهج الوصفي التحليلي‪ ،‬الوصفي من أجل‬
‫عرض ما هو متوفر من معلومات حول محاسبة التكاليف واألداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬أما المنهج‬
‫التحليلي تم اإلعتماد عليه لتحليل مختلف المعطيات وكذا محاولة إسقاط الجانب النظري بمؤسسة توات‬
‫موتورز بأدرار وذلك من خالل الدراسة الميدانية‪.‬‬

‫ب‬
 ‫مقدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬

‫حدود الدراسة‪ :‬تتمثل حدود هذه الدراسة في الحدود المكانية والحدود الزمنية‪:‬‬

‫‪ -‬الحدود المكانية‪ :‬تتمثل في إجراء دراسة للموضوع بمؤسسة توات موتورز الكائن مقرها بحي الغربي‬
‫طريق بربع أدرار‪.‬‬
‫‪ -‬الحدود الزمنية‪ :‬وتتمثل في دراسة ميزانية مؤسسة توات موتورز خالل الفترة من ‪ 01‬جانفي‪2015‬‬
‫إلى غاية ‪ 31‬ديسمبر ‪.2015‬‬

‫الدراسات السابقة‪:‬‬

‫‪ ‬دراسة هادفي خالد والتي عنونت " بدور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة"‪،‬‬
‫حيث كانت هذه الدراسة عبارة عن مذكرة مقدمة لنيل شهادة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬بجامعة‬
‫محمد خيضر بسكرة سنة ‪ ،2013‬تناول فيها الباحث الدور األساسي لنظام المحاسبة التحليلة في‬
‫مراقبة تسيير بالمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬وترشيد سياسات التسعير في حالة ارتفاع التكاليف وقد توصلت‬
‫الدراسة إلى أن المحاسبة التحليلية أداة إستراتيجية هامة للمؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة درحمون هالل بعنوان "المحاسبة التحليلية‪ :‬نظام معلومات للتسيير ومساعد على إتخاذ القرار‬
‫في المؤسسة اإلقتصادية"‪ ،‬حيث كانت هذه الدراسة عبارة عن أطروحة لنيل شهادة دكتوراه في‬
‫العلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة الجزائر‪ ،‬سنة ‪ ،2005‬عالج فيها الباحث الطرق الجديدة‬
‫في ميدان المحاسبة التحليلية ومحاولة الكشف عن الهدف منها في تحسين التسيير واتخاذ القرار‬
‫وقد توصلت إلى أنه ال يمكن لنظام المحاسبة التحليلية لوحده أن يوفر معلومات كافية للمسيرين من‬
‫أجل إتخاذ الق اررات المتعلقة بمستقبل المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة عادل عشي بعنوان "تقييم األداء المالي للمؤسسة االقتصادية"‪ ،‬مذكرة تخرج مقدمة ضمن‬
‫متطلبات نيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،2002 ،‬وقد توصلت إلى أن عملية‬
‫تقيم األداء بالمؤسسة اإلقتصادية يتمثل في تقييم أنشطتها في فترة من الزمن لتحقيق أهدافها‬
‫المخططة‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة نويلي نجالء بعنوان "استخدام ادوات المحاسبة االدارية في تحسين االداء المالي المؤسسة‬
‫االقتصادية دراسة حالة مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب –بسكرة"‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة‬
‫الدكتوراه‪ ،‬بجامعة محمد خضير‪ ،‬بسكرة‪ .2015 ،‬وقد توصلت إلى أن استخدام التحليل المالي في‬
‫بالمؤسسة ساهم بشكل كبير في قياس المؤشرات المالية (التوازن المالي‪ ،‬السيولة والمردودية)‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مقدم ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬

‫صعوبات الدراسة‪:‬‬
‫يمكن تلخيص أهم الصعوبات التي واجهتنا في النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبة إيجاد مؤسسة مستقبلة إلجراء دراسة الحالة نظ اًر لعدم انتشار محاسبة التكاليف بشكل‬
‫عام في المؤسسات الجزائرية‪.‬‬
‫‪ ‬قلة المعلومات المتوفرة في المؤسسة محل الدراسة حول التكاليف غير المباشرة بصفة عامة‬
‫ومسببات التكلفة بشكل خاص‪.‬‬
‫‪ ‬عند إجراءنا لعملية المقارنة بين الطريقة المتبعة في المؤسسة وطريقة التكلفة على أساس‬
‫األنشطة وجدنا فرق في التكاليف غير المباشرة التي تتحملها المؤسسة والتي يتحكم فيها حسب‬
‫السعر السائد في السوق للمنتجات‪ ،‬وطريقة التكلفة على أساس األنشطة وهذا ما ينعكس بالسلب‬
‫على دراستنا‪ ،‬فحاولنا إخراج التكاليف غير المباشرة الحقيقية‪ ،‬وعلى أساسها قمنا بتطبيق طريقة‬
‫التكلفة على أساس األنشطة وعدلنا التكاليف غير المباشرة بطريقة المؤسسة وأجرينا عملية‬
‫المقارنة‪.‬‬
‫‪ ‬التحفظ من ناحية تقديم المعلومات الكافية‪ ،‬الذي المسناه لدى المدير ورؤساء المصالح‬
‫بالمؤسسة محل الدراسة‪.‬‬
‫هيكلة الدراسة‪:‬‬
‫من أجل اإلجابة على اإلشكالية الرئيسية واألسئلة الفرعية‪ ،‬وإلختبار فرضيات الدراسة قمنا بتقسيمها إلى ثالثة‬
‫فصول وهي‪:‬‬

‫الفصل األول يندرج تحت عنوان محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‪ ،‬وتضمن ثالثة مباحث‪ ،‬المبحث‬
‫األول ماهية محاسبة التكاليف‪ ،‬أما في المبحث الثاني فتعرفنا على الطرق التقليدية لحساب التكاليف‪ ،‬أما‬
‫المبحث الثالث تمت فيه دراسة الطرق الحديثة لحساب التكاليف‪.‬‬

‫الفصل الثاني بعنوان تقييم األداء المالي في المؤسسة‪ ،‬وتعرفنا من خالله إلى ثالثة مباحث‪ ،‬المبحث األول‬
‫مفاهيم عامة حول األداء المالي‪ ،‬أما المبحث الثاني فكان بعنوان العوامل المؤثرة على األداء المالي ومراحل‬
‫تقييمه‪ ،‬وأخي اًر في المبحث الثالث تم التطرق إلى معايير ومؤشرات تقييم األداء المالي للمؤسسة‪.‬‬

‫أما الفصل الثالث الذي فقد خصص للدراسة الميدانية بمؤسسة توات موتورز بأدرار‪ ،‬وقسمناه إلى ثالثة‬
‫مباحث‪ ،‬تضمن المبحث األول‪ :‬التعرف بمؤسسة توات موتورز ونشأتها وهيكلها التنظيمي‪ ،‬أما المبحث الثاني‬
‫فعالجنا من خالله واقع إستخدام محاسبة التكاليف داخل المؤسسة وتقييم األداء المالي لها‪ ،‬أما في المبحث‬
‫الثالث فقمنا بمقارنة ما بين الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة في حساب تكاليفها والطريقة الحديثة نظام‬
‫(‪ )ABC‬باإلضافة إلى إستخدام مؤشر الربحية في تقييم أداء المؤسسة بالطريقة التقليدية والطريقة الحديثة‪.‬‬

‫د‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬
‫محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫إن محاسبة التكاليف تُعتبر إحدى الفروع األساسية لعلم المحاسبة‪ ،‬بحيث كان هذا الفرع مرتبط فقط‬
‫بالمؤسسات الصناعية نظ اًر لطبيعة هذه المؤسسات وخصائصها‪ ،‬إال أنه بعد اإلنفتاح العالمي وزيادة حدة‬
‫المنافسة‪ ،‬سعت كل مؤسسة إلى تقليل وضبط التكاليف بهدف الحصول على مركز تنافسي قوي‪ .‬ومن المؤكد‬
‫أن إستخدام محاسبة التكاليف في التسيير ُيمكن من تقييم األداء المالي للمؤسسة ويساعد المسؤولين في اتخاذ‬
‫الق اررات الرشيدة‪.‬‬

‫وبما أن محاسبة التكاليف تعطي تحليل دقيق للنتائج‪ ،‬حيث أنها تقوم بحساب التكاليف وتحليلها‬
‫والتحكم فيها‪ ،‬وتسمح بتحديد التقديرات لنشاط المؤسسة وتقييم المخزونات واإلستثمارات فإنها تمكن المؤسسة‬
‫من الحصول على أكبر ربح ممكن مقابل أقل تكلفة ممكنة‪.‬‬

‫وهذا ما أدى إلى زيادة اإلهتمام بفرع محاسبة التكاليف لما له من دور في تزويد إدارة المؤسسات‬
‫بالبيانات المختلفة الالزمة لتخطيط ورقابة التكاليف واستغالل موارد المؤسسة أحسن إستغالل‪ .‬مما تطلب‬
‫إحداث تغيرات في إحتساب التكاليف وتطويرها حتى تنسجم مع أساليب تسيير وتنظيم اإلنتاج وتوسعه‪.‬‬

‫ويمكن أن تتم عملية حساب التكاليف وسعر التكلفة للمنتجات المادية للمؤسسة بعدة طرق منها‬
‫الطرق التقليدية والتي تتمثل في طريقة التكاليف الكلية‪ ،‬الجزئية والمعيارية‪ ،‬وأخرى طرق حديثة والمتمثلة في‬
‫طريقة إحتساب التكلفة على أسس األنشطة‪ ABC‬وطريقة التكلفة المستهدفة وطرق أخرى حديثة مثل‬
‫‪...ABM‬إلخ‪.‬‬

‫ومن خالل هذا الفصل نستعرض مفاهيم حول محاسبة التكاليف‪ ،‬والطرق التقليدية والحديثة إلحتساب‬
‫التكاليف‪ ،‬وذلك سيكون في ثالثة مباحث‪ ،‬حيث سيتضمن المبحث األول مفهوم التكلفة بصفة عامة ومحاسبة‬
‫التكاليف بصفة خاصة وأهدافها وأنواعها‪ ،‬أما المبحث الثاني يتضمن الطرق التقليدية إلحتساب التكاليف‪،‬‬
‫بينما المبحث الثالث يتضمن الطرق الحديثة إلحتساب التكاليف‪.‬‬

‫‪7‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫التكاليف‪:‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ماهية محاسبة‬

‫إن محاسبة التكاليف أصبحت أم اًر ضرورياً وحيوياً إلستقرار أي مؤسسة إقتصادية‪ ،‬وتهتم هذه‬
‫المحاسبة بقياس التكلفة بما يخدم أغراض معينة تساعد مسير المؤسسة في أداء مختلف الوظائف التسيرية‬
‫بأكبر قدر ممكن من الكفاءة‪ ،‬ويهدف هذا المبحث إلى إبراز المفاهيم األساسية لمحاسبة التكاليف وذلك من‬
‫خالل عرض مايلي‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم محاسبة التكاليف في المؤسسة‬

‫سنقوم في هذا المطلب بتقديم أهم تعاريف الكلفة بصفة عامة وتعاريف محاسبة التكاليف بصفة خاصة‪.‬‬

‫أوالً‪ :‬تعريف الكلفة‬

‫أشار العديد من الباحثين إلى تعريف التكلفة‪ ،‬ومن هذه التعاريف نجد‪:‬‬

‫" تمثل التكلفة تضحية إختيارية بموارد اقتصادية في سبيل الحصول على منافع مادية في الحاضر أو‬
‫المستقبل"‪.1‬‬

‫" عتبر التكلفة عادة تضحية بمجموعة من الموارد االقتصادية الناذرة‪ ،‬قابلة للقياس المالي النقدي (ألغراض‬
‫المحاسبة المالية) لتحقيق هدف معين أو غرض معين"‪.2‬‬

‫" تعرف الكلفة على أنها قيمة التضحية مقابل الحصول على سلعة أو خدمة مقاسة بصيغة نقدية‪ .‬وقد تكون‬
‫الكلفة المتحققة هي عن منافع حالية أو مستقبلية"‪.3‬‬

‫ومن خالل التعاريف السابقة يمكن تعريف تكلفة على أنها تضحية إختيارية بأشياء وممتلكات وحقوق مادية أو‬
‫معنوية لزم أن تكون ذات قيمة إقتصادية في سبيل الحصول على منفعة آنية أو مستقبلية‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬تعريف محاسبة التكاليف‬

‫لقد تعددت التعاريف التي أشارت إلى موضوع محاسبة التكاليف بتعدد وجهات نظر الباحثين‬
‫والمختصين‪ ،‬ومن بين هذه التعاريف مايلي‪:‬‬

‫" تعتبر محاسبة التكاليف كأداة من أدوات اإلدارة فهي تعمل على توفير المعلومات الالزمة للقيام ببعض‬
‫الدراسات الخاصة أو اتخاذ بعض الق اررات أو المفاضلة بين البدائل وخاصة ما يتعلق منها بإختيار المنتجات‬

‫ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬محمد محمود حسن البابلي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار التعليم الجامعي للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪،2013 ،‬‬
‫‪1‬‬

‫ص‪.29‬‬
‫محمد سامي راضي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪ ،2003 ،‬ص ‪.18‬‬
‫‪2‬‬

‫حسن جمعة الربيعي‪ ،‬وسعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار إثراء للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2008 ،‬ص ‪.16‬‬
‫‪3‬‬

‫‪8‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫أو العمليات أو الوظائف‪ ،‬إذن هي تساعد على رسم السياسات المتعلقة بالمبيعات وطرق اإلنتاج واجراءات‬
‫الشراء والخطط المالية وغيرها"‪.1‬‬

‫" محاسبة التكاليف هي التي تقوم بإعداد التقارير الخاصة بتحديد تكاليف اإلنتاج أو الخدمات وتقديم‬
‫المعلومات التي تطلبها اإلدارة إلتخاذ الق اررات اإلدارية الالزمة لتسيير أعمال المنشأة"‪.2‬‬

‫" تتمثل محاسبة التكاليف الحديثة في المحاسبة اإلدارية باإلضافة إلى جزء من المحاسبة المالية‪ ،‬وذلك‬
‫بمقدار ما توفره محاسبة التكاليف من معلومات تساعد على إستيفاء متطلبات التقرير الخارجي"‪.3‬‬

‫من خالل التعاريف السابق يمكن القول إن محاسبة التكاليف هي التي تختص بتحليل وتسجيل‬
‫وتقرير المعلومات المتعلقة بالتكاليف في المنشأة من أجل الوصول لألهداف المرجوة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع التكاليف‬

‫سوف يتم في هذا المطلب عرض األنواع المختلفة للتكاليف (حسبت طبيعتها‪ ،‬حسب عالقتها بالوحدة‬
‫المنتجة وحسب عالقتها بحجم اإلنتاج) وهي كاآلتي‪:‬‬

‫أوالً‪ .‬تبويب التكاليف حسب طبيعتها‪:‬‬

‫نميز في هذا التبويب ثالثة أنواع من عناصر التكاليف وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬عنصر تكلفة المواد‪ :‬إن تكلفة المواد تشتمل على كافة التكاليف التي تتحملها المؤسسة لغرض‬
‫الحصول على المواد والتجهيزات والمستلزمات المادية الالزمة والضرورية لتوفير الشروط التي تمكن‬
‫المؤسسة من ممارسة نشاطها الذي من أجله تم إنشائها‪.‬‬
‫‪ .2‬عنصر تكلفة العمل‪ :‬إن تكلفة العمل هو العنصر الثاني الالزم لكي يمكن المؤسسة من ممارسة‬
‫نشاطها‪ ،‬ويعبر عن هذه التكلفة باألجور والرواتب التي تدفع للعاملين والموظفين في المؤسسة‪.‬‬
‫‪ .3‬عنصر تكلفة المستلزمات األخرى‪ :‬ويمثل هذا العنصر المبالغ التي تتحملها المؤسسة للحصول‬
‫على المستلزمات الضرورية األخرى من غير المواد والعمل لكي تمارس المؤسسة نشاطها‪.4‬‬

‫أحمد نور‪ ،‬صالح الدين عبد المنعم مبارك‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪ ،2003 ،‬ص ‪.29‬‬
‫‪1‬‬

‫محمد تسير‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة ‪ ،3‬عمان (األردن)‪ ،2004 ،‬ص ‪.07‬‬
‫‪2‬‬

‫تشارلز هورنجرن وآخرون‪ ،‬وتعريب الدكتور أحمد حامد حجاج‪ ،‬محاسبة التكاليف " مدخل إداري"‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬ج‪ ،1‬المملكة العربية السعودية‪،‬‬
‫‪3‬‬

‫ص ‪.21‬‬
‫خالص صافي صالح‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسات‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ط‪ ،2‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬البليدة‪ ،2010 ،‬ص ‪.88‬‬
‫‪4‬‬

‫‪9‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ثانياً‪ .‬تبويب التكاليف حسب عالقتها بوحدة المنتج " مركز التكلفة"‪.‬‬
‫تقسم عناصر التكاليف على حسب عالقة العنصر بوحدة المنتج النهائي إلى عناصر تكاليف مباشرة‬
‫وعناصر تكاليف غير مباشرة‪ ،‬وذلك كمايلي‪:1‬‬
‫‪ .1‬التكاليف المباشرة‪ :‬وهي جميع النفقات التي تصرف خصيصاً ومباشرة من أجل إنتاج وحدة المنتج‬
‫النهائي وتتكون من‪:‬‬
‫‪ -‬المواد المباشرة وهي جميع المواد المستخدمة بشكل مباشر في إنتاج السلعة مثل المواد الخام‪.‬‬
‫‪ -‬تكلفة العمل المباشر‪ :‬وهي أجور العاملين في المصنع من عمال والقائمين عن االنتاج‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف غير المباشرة وهي النفقات التي يصعب ربطها بصورة مباشرة بوحدات المنتج النهائي أي‬
‫التكاليف التي ال تصرف من أجل وحدة إنتاج معينة ولكن من أجل المشروع ككل‪ .‬حيث يتم تبويب‬
‫التكاليف غير مباشرة على حسب عالقتها بأوجه النشاط الرئيسية في المشروع‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريف صناعية غير مباشرة‪ :‬تشمل تكلفة المواد والعمالة والخدمات األخرى الالزمة لتأدية‬
‫عمليات اإلنتاج بشكل عام‪ ،‬دون أن ترتبط إرتباطاً مباش اَر بمنتج معين بالذات‪.‬‬
‫‪ -‬مصاريف البيع والتوزيع غير المباشرة‪ :‬وتشمل عناصر التكاليف التي تستلزمها عمليات‬
‫تسويق وتصريف المنتجات النهائية‪.‬‬
‫‪ -‬المصروفات اإلدارية والتمويلية‪ :‬وهي عبارة عن المصروفات المتعلقة بالنشاط اإلداري‬
‫والتمويلي‪.‬‬
‫ويعتبر تبويب التكاليف من حيث عالقتها بوحدات المنتج النهائي من المبادئ التي تعتمد عليها طريقة‬
‫التكلفة الكلية أو المستوعبة‪.‬‬
‫ثالثاً‪ .‬تبويب التكاليف حسب عالقتها بحجم االنتاج‪ :‬يقوم هذا التبويب بتقسيم عناصر التكاليف حسب‬
‫إستجابتها للتغير في حجم النشاط إلى ثالثة (‪ )03‬مجموعات هي‪:‬‬

‫‪ .1‬التكاليف المتغيرة‪:‬‬

‫هي التكاليف التي تتغير بصورة طردية مع تغير حجم النشاط‪ ،‬فتزداد بإزدياده‪ ،‬وتنقص بنقصانه‪ ،‬كما‬
‫تنعدم في حالة التوقف عن اإلنتاج‪ .‬حيث تتميز هذه التكاليف بكونها متغيرة في مجموعها وثابتة بالنسبة‬
‫لوحدة المنتج‪ ،‬ومن أمثلة هذه التكاليف المتغيرة‪ :‬تكلفة المواد األولية المباشرة وتكلفة األجور المباشرة‪...‬ألخ‪.2‬‬

‫س‬ ‫‪X‬‬ ‫ُيعبر عن التكاليف المتغيرة رياضياً بالمعادلة الخطية التالية‪ :‬ص= ب‬

‫حيث نرمز إلى‪ :‬ص‪ :‬التكاليف المتغيرة اإلجمالية‪.‬‬

‫نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار جهينة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان (األردن)‪ ،2007 ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪1‬‬

‫مؤيد محمد الفضل وآخرون‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان (األردن)‪ ،2010 ،‬ص ‪.79‬‬
‫‪2‬‬

‫‪10‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ب‪ :‬التكلفة المتغيرة لوحدة المنتج‪.‬‬

‫س‪ :‬حجم النشاط اإلنتاجي أو البيعي والذي يقاس بعدد الوحدات‪.‬‬

‫مثال‪ :‬عند إنتاج سيارة يلزمنا ‪ 5‬إطارات واذا افترضنا أن سعر اإلطار هو ‪ 20‬دينار‪ ،‬فتكون تكلفة إطارات‬
‫السيارة الواحدة ‪ 100‬دينار واذا تم إنتاج ‪ 05‬سيارات تكون تكلفة اإلطارات ‪ 500‬دينار‪ ،‬وهذا يحدث كل زاد‬
‫أو نقص عدد السيارات المصنعة‪ ،‬وبطبيعة الحالة تكون التكلفة المتغيرة للوحدة ثابتة‪ ،‬لذلك فإن تكلفة‬
‫اإلطارات عبارة عن ‪ 500 = 100 X 5‬دينار‪ ،‬ويمكن توضيح هذه المعادلة من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)01‬التكاليف المتغيرة اإلجمالية‬

‫ص‬
‫التكاليف‬
‫‪500‬‬

‫‪400‬‬ ‫ص= ب س التكاليف المتغيرة‬

‫‪300‬‬

‫‪200‬‬

‫‪100‬‬
‫‪0‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4‬‬ ‫مستوى النشاط‬ ‫س‬
‫‪.79‬‬ ‫المصدر‪ :‬مؤيد محمد الفضل وآخرون‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬
‫‪ .2‬التكاليف الثابتة‪ :‬تعرف التكاليف الثابتة على أنها التكاليف التي ال يتغير مجموعها مع التغير‬
‫في حجم النشاط طالما كان التغير ضمن المدى المالئم‪ ،‬وعليه فإذا زاد حجم النشاط أو نقص‬
‫تبقى هذه التكاليف على حالتها‪ 1‬ويمكن تمثيل دالة التكاليف الثابتة بيانياً في الشكل اآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)02‬التكاليف الثابتة‬

‫التكاليف‬

‫‪200‬‬

‫دالة التكاليف الثابتة‬

‫‪100‬‬

‫‪0‬‬ ‫‪1000‬‬ ‫‪2000‬‬ ‫‪3000‬‬ ‫النشاط‬

‫‪52‬‬ ‫المصدر‪ :‬محمد تيسير‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫محمد تيسير‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.52‬‬
‫‪1‬‬

‫‪11‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫من الرسم البياني يظهر لنا أن التكاليف الثابتة ستبقى عند مستوى ‪ 100‬دينا اًر إذا كان مستوى‬
‫النشاط يقع بين ‪ 1000‬وحدة أو ‪ 3000‬وحدة‪ ،‬وهذا يعني أن مستوى تكلفة الوحدة سوف يرتبط عكسياً مع‬
‫حجم النشاط ألنه عند إنتاج ‪ 1000‬وحدة تكون تكلفة الوحدة ‪ 2‬دينار (‪2000‬د ‪ 1000 /‬وحدة) وعند إنتاج‬
‫‪ 2000‬وحدة تكون تكلفة الوحدة ‪ 1‬دينار‪.‬‬

‫‪ .3‬التكاليف شبه الثابتة أو شبه المتغيرة‪ :‬وهي التكاليف التي تتغير بتغير حجم اإلنتاج‪ ،‬ولكن ليس‬
‫بنفس النسبة التي يغير بها حجم اإلنتاج‪ ،‬أي بنسبة تقل عن نسبة التغيير في التكاليف المتغيرة‬
‫فهي تجمع بين صفتي التغيير والثبات في آن واحد‪ ،‬حيث أن هناك أعمال صيانة دورية يتم‬
‫إجرائها ضمن توقيتات معينة‪ ،‬تكون تكاليفها ثابتة‪ ،‬وهناك أعمال صيانة فجائية لمعالجة‬
‫التوقفات أو الحاالت األخرى الضرورية‪ ،‬فهي تعتبر تكاليف متغيرة ويطلق على هذه التكاليف‬
‫بالتكاليف شبه المتغيرة إذا كان الجزء األكبر منها تكاليف ثابتة‪ .1‬حيث يعبر بيانياً عن هذه‬
‫التكاليف كاآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)03‬التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة‬

‫ص‬

‫التكاليف‬

‫حجم اإلنتاج ‪ /‬المبيعات‬ ‫س‬

‫المصدر‪ :‬كمال حسن جمعة الربيعي وسعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬
‫‪41‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف محاسبة التكاليف‪:‬‬

‫من النتائج التي تهدف إليها محاسبة التكاليف مايلي‪:‬‬

‫‪ -‬قياس التكلفة لغرض تحديد تكلفة اإلنتاج وتكلفة المخزون وذلك من خالل تصميم نظام محاسبة‬
‫التكاليف على حسب طبيعة الصناعة التي يطبق فيها‪ ،‬بحيث يتم تتبع عناصر التكلفة من مواد‬

‫كمال حسن جمعة الربيعي‪ ،‬سعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬إثراء للنشر والتوزيع‪ ،‬الشارقة (األردن)‪ ،‬ص ‪.41‬‬
‫‪1‬‬

‫‪12‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫وأجور وأعباء صناعية وتحميلها للمنتجات إما بطريقة مباشرة أو غير مباشرة على حسب طبيعة‬
‫الصناعة‪.1‬‬
‫باإلضافة إلى تهدف محاسبة التكاليف إلى‪:2‬‬
‫‪ -‬توفير أساس سليم لتقويم اإلنتاج التام واإلنتاج غير التام واألعمال تحت التقيد في آخر الفترة المالية‪،‬‬
‫وذلك ألغراض التقويم الصحيح لنتائج األعمال والقوائم المالية والحسابات اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬توفير البيانات المحاسبية بالصورة التي تتطلبها الموازنة التخطيطية طبقاً لمراكز المسؤولية ومراكز‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫‪ -‬المساعدة على رسم السياسات واتخاذ الق اررات على مختلف مستويات المنشأة‪.‬‬

‫وفي الواقع فإن تحقيق نظام التكاليف لألهداف المذكورة يساعد اإلدارة على تحديد تكلفة الوحدات‬
‫المنتجة‪ ،‬وفي اإلستفادة من بيانات التكاليف في تحسين مستوى كفاية التشغيل في المنشأة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫عبد الحي عبد الحي مرعى‪ ،‬عبد اهلل عبد العظيم هالل‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬دار المطبوعات الجامعية‪ ،‬كلية الحقوق‪ ،‬اإلسكندارية‪،2008 ،‬‬
‫ص ‪.10‬‬
‫منير محمود سالم‪ ،‬نظم التكاليف‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬جامعة القاهرة‪ ،‬ص ‪.07‬‬
‫‪2‬‬

‫‪13‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬الطرق التقليدية لحساب التكلفة‬

‫سنتناول في هذا المبحث أهم الطرق التقليدية لحساب التكاليف بالمؤسسة اإلقتصادية والتي تختلف من‬
‫مؤسسة ألخرى بإختالف حجمها وطبيعة نشاطها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف الكلية (نظام التكاليف الكلية)‪:‬‬

‫تقوم هذه الطريقة بتحميل وحدات اإلنتاج كافة تكاليف التصنيع المباشرة (كالمواد والعمل)‪ ،‬وغير‬
‫المباشرة سواء كانت متغيرة أو ثابتة‪ ،‬كما تحمل الجزء المباع من االنتاج كافة تكاليف البيع المباشرة وغير‬
‫المباشرة سواءاً كانت تكاليف ثابتة أو متغيرة‪ ،‬أي أن التكلفة الكلية هي التي تحمل لمنتج معين‪ ،‬بحيث تتمثل‬
‫التكلفة الكلية في كافة البنود المباشرة وغير المباشرة التي تمر بها المنشأة إلنتاج وبيع منتج ما‪ ،1‬كما يظهر‬
‫في القائمة التالية‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)01‬تكاليف الوحدات المنتجة‬

‫‪x xx‬‬ ‫المواد المباشرة‬

‫‪x xx‬‬ ‫العمل المباشر‬
‫‪x xx‬‬ ‫تكاليف الصنع اإلضافة المتغيرة‬
‫‪x xx‬‬ ‫تكاليف الصنع اإلضافية الثابتة‬
‫‪x xx‬‬ ‫مجموع تكاليف الوحدات المنتجة‬

‫‪146‬‬ ‫المصدر‪ :‬خليلي عواد أبو حشيش‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫يتم الحصول على التكلفة الصناعية للوحدة المنتجة بقسمة مجموع التكاليف على عدد الوحدات‬
‫المنتجة‪ ،‬بحيث نستخدم هذه الطريقة عند تقييم بضاعة آخر المدة وذلك عن طريق المعادلة اآلتية‪:‬‬

‫قيمة بضاعة آخر المدة = عدد وحدات آخر المدة ‪ x‬تكلفة صن الوحدة‬

‫الوحدات المباعة من هذا المنتج تتحمل كافة تكاليف البيع والتوزيع سوءاً كانت تكاليف مباشرة أو‬
‫غير مباشرة‪ ،‬وسوءاً كانت تكاليف متغيرة أو ثابتة باإلضافة إلى تكاليف اإلنتاج‪ ،‬كما هو موضح في الجدول‬
‫التالي‪:‬‬

‫خليل عواد أبو جشيش‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬جامعة البيترا‪ ،2005 ،‬ص ‪.146‬‬
‫‪1‬‬

‫‪14‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫الجدول رقم (‪ :)02‬تكاليف الوحدات المباعة‬

‫‪x xx‬‬ ‫تكاليف اإلنتاج‬

‫‪x xx‬‬ ‫تكاليف البيع والتسويق المتغيرة‬
‫‪x xx‬‬ ‫تكاليف البيع والتسويق الثابتة‬
‫‪x xx‬‬ ‫مجموع تكاليف الوحدات المباعة‬

‫‪147‬‬ ‫المصدر‪ :‬خليل عواد أبو جشيش‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫بما أن التكاليف المباشرة أو غير المباشرة والتكاليف المتغيرة والثابتة نتجت عن عملية اإلنتاج والبيع‬
‫ومن ثم يجب أن تحمل الوحدات المباعة بكافة تكاليف بيعها‪ ،‬أما التكاليف اإلدارية وفقاً لطريقة التكاليف‬
‫الكلية فال تحمل للوحدات المنتجة وال للوحدات المباعة وانما ترحل مباشرة لحساب األرباح والخسائر بإعتبارها‬
‫أعباء دورية أو تكاليف زمنية‪ .‬وتتفق طريقة التكاليف الكلية مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها‪ ،‬أي مبدأ‬
‫مقابلة اإليرادات بالتكاليف من حيث تحديد صافي الربح بعد خصم كل التكاليف الخاصة بالفترة وليس جزءاً‬
‫منها‪ ،‬ومن حيث تقييم المخزون السلعي من بضاعة تحت التشغيل وبضاعة تامة الصنع بالتكلفة الكلية‬
‫ويمكن توضيح ذلك من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)04‬التمثيل البياني للتكاليف الكلية‬

‫التكاليف‬

‫ميل اخلط املستقيم‬

‫متوسط التكاليف املتغرية للوحدة‬ ‫خط التكاليف الكلية‬

‫التكاليف الثابتة‬ ‫خط التكاليف الثابتة‬

‫حجم اإلنتاج ‪ /‬الوحدات‬

‫‪100‬‬ ‫المصدر‪ :‬عبد المقصود دبيان‪ ،‬اساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬دار المعرفة الجامعية‪ ،‬بيروت‪،1999 ،‬‬

‫‪15‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫من خالل ما سبق يمكن القول إن طريقة التكاليف الكلية تمتاز بعدة مزايا وعيوب في نفس الوقت يمكن‬
‫ذكرها كمايلي‪:1‬‬

‫أوالً‪ .‬مزايا طريقة التكلفة الكلية‪ :‬تتمثل في‪:‬‬

‫‪ .1‬تعتبر هذه الطريقة سهلة نسبياً ويمكن استخدامها في تسعير كل المنتجات أي تحديد نسبة‬
‫األسعار وتفويضها إلى رؤساء األقسام ومندوبي المبيعات‪.‬‬
‫‪ .2‬قد يؤدي استخدامها إلى استقرار التسعير في الصناعة‪.‬‬
‫ثانياً‪ .‬عيوب طريقة التكلفة الكلية‪ :‬تتمثل في‪:‬‬
‫‪ .1‬إذا تم تحميل التكاليف الصناعية الفعلية على الوحدات المنتجة فإن نصيب الوحدة من هذه التكاليف‬
‫سوف يتذبذب‪ ،‬وعند ثبات نسبة األرباح فإن سعر البيع سوف يتذبذب هو اآلخر‪ ،‬وهذا ما يؤدي إلى‬
‫مواجهة مشكلة مرونة الطلب والعوامل السوقية األخرى‪ ،‬مما يفقد المنشأة جزءاً من حصتها السوقية‪.‬‬
‫‪ .2‬إذا استطاعت المنشأة فرض أسعارها على أساس تكاليفها الكلية فإن ذلك يضاعف من رغبتها في‬
‫رقابة التكاليف‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكاليف الجزئية‬

‫إن هذه الطريقة تعتمد على التحميل الجزئي للتكاليف تبعاً إلرتباطها بمستوى النشاط وفقاً لعدة أساس‬
‫كمايلي‪:‬‬

‫‪ ‬طريقة التحميل العقالني‪.‬‬

‫‪ ‬طريقة التكلفة المتغيرة‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة التكلفة المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬طريقة التكلفة الهامشية‪.‬‬
‫أوالً‪ /‬طريقة التكاليف الجزئية على أساس التحميل العقالني‪:‬‬

‫هي الطريقة التي يتم فيها حساب جزء من األعباء الثابتة حسب مستوى النشاط المتفق عليه سابقاً‪ ،‬أما‬
‫بالنسبة لكل مرحلة "اإلنتاج‪ ،‬التوزيع‪...‬الخ" قيمة األعباء الثابتة المدمجة تساوي قيمة التكاليف الحقيقية‬
‫مضروبة في معامل التحميل‪.2‬‬

‫محمد تيسير عبد الحكيم الرحيي‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة ‪ ،3‬جامعة الكويت‪ ،2004 ،‬ص ‪.371‬‬
‫‪1‬‬

‫هادفي خالد‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة غير منشورة‪ ،‬مقدمة لنيل شهادة الماجستير في علوم‬
‫‪2‬‬

‫التسيير‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،2013-2012 ،‬ص ‪.53‬‬

‫‪16‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ثانياً‪ /‬طريقة التكلفة المتغيرة (الحدية)‪ :‬إن هذه الطريقة تقوم على أساس تحميل الوحدات المنتجة بنصيبها‬
‫من عناصر التكاليف المتغيرة فقط‪ ،‬والتي ترتبط بحجم اإلنتاج وحجم المبيعات‪ ،‬وتستبعد عناصر التكاليف‬
‫الثابتة بإعتبارها تكاليف يتحملها حساب األرباح والخسائر‪.1‬‬

‫كما يمكن تعريف قائمة التكاليف المتغيرة كمايلي‪:‬‬

‫قائمة التكاليف المتغيرة (الحدية)‪ :‬بموجب هذه القائمة يتم تحميل المنتج النهائي التام الصنع وآخر المدة تحت‬
‫التشغيل بالتكاليف المتغيرة فقط‪ ،‬وذلك ألن هذه التكاليف جاءت من أجل هذا اإلنتاج‪ ،‬بحيث تزداد بزيادته‬
‫وتنخفض بإنخفاضه‪ ،‬فتتضمن التكاليف المتغيرة كافة العناصر المباشرة مثل مواد مباشرة وأجور‬
‫مباشرة‪...‬الخ‪ ،‬باإلضافة إلى الجزء المتغير فقط من التكاليف الصناعية غير المباشرة مثل مواد غير مباشرة‬
‫متغيرة‪...‬الخ‪.2‬‬

‫ثالثاً‪ /‬طريقة التكلفة المباشرة‪ :‬تُعد هذه الطريقة من إحدى طرق حساب التكاليف الجزئية ألنها تتطلب تحقيق‬
‫التمييز بين األعباء المباشرة واألعباء الغير مباشرة‪ ،‬بمعنى أنها ال تأخذ بعين اإلعتبار إال األعباء المباشرة‬
‫سوءاً كانت ثابتة أو متغيرة‪ ،3‬بحيث تتكون التكلفة المباشرة المحملة للتكاليف من‪:‬‬
‫‪ ‬األعباء المخصص لها مباشرة‪ ،‬والتي غالباً ما تتعلق باألعباء المتغيرة‪.‬‬
‫‪ ‬األعباء التي يمكن ربطها لهذه التكلفة بدون غموض‪ ،‬فبعض هذه األعباء ثابت وبعضها متغير‪.‬‬

‫رابعاً‪ /‬طريقة التكلفة الهامشية‪ :‬تتمثل هذه الطريقة في الفرق بين مجموع أعباء اإلستغالل لإلنتاج وبيع حجم‬
‫منتج معين‪ ،‬أو مجموع أعباء اإلستغالل لهذا الحجم مضاف إليه أو منخفضاً منه وحدة واحدة‪ 4‬وتنقسم‬
‫التكلفة حسب هذه الطريقة إلى‪:‬‬

‫‪ ‬التكلفة الهامشية اإلجمالية أو سعر التكلفة الهامشية‪ :‬وهي عادة توزع إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة‬
‫لإلستعمال في التحليل‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة إنتاج هامشية‪ :‬وهي التي تمثل التكاليف اإلضافية لإلنتاج التي استلزمها إنتاج وحدة إضافية‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفة توزيع هامشية‪ :‬وهي التي تمثل التكاليف اإلضافية للتوزيع عند بيع وحدة إضافية وغالبا تكون‬
‫في المؤسسات التجارية‪.‬‬

‫نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬مرج سبق ككر‪ ،،‬دار اليازوري للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان (األردن)‪ ،2013 ،‬ص ‪.84‬‬
‫‪1‬‬

‫محمود علي الجبالي‪ ،‬قصي السامراني‪ ،‬محاسبة التكاليق‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬عمان (األردن)‪ ،2000 ،‬ص ‪.148‬‬
‫‪2‬‬

‫درحمون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ :‬نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاك القرار في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬أطروحة غير منشورة لنيل شهادة‬
‫‪3‬‬

‫الدكتوراه في العلوم االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‪ ،‬الجزائر‪ ،2005 ،‬ص ‪.224‬‬
‫ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار المحمدية الحامة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬ص ‪.179‬‬
‫‪4‬‬

‫‪17‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية (نظام التكاليف المعيارية)‬

‫إن المنشأة تقوم بالرقابة على عناصر التكاليف عن طريق وضع معايير لهذه التكلفة وذلك لمقارنة‬
‫التكلفة الفعلية بهذه المعايير‪ ،‬حيث أن التكلفة الفعلية التي تحدث في فترة معينة ليس لها أي قيمة دون‬
‫مقارنتها بأساس معياري‪ ،‬ولذلك فإن اإلدارة العليا ال تهتم فقط بمعرفة التكلفة الفعلية‪ ،‬ولكن ايضاً تقوم بتحديد‬
‫أو معرفة إذا ما وصلت هذه التكاليف إلى مستوى مرضي بالنسبة للمعايير الموضوعة لها أم ال‪.1‬‬

‫ويعتبر نظام التكاليف المعيارية أساساً لتقييم التكلفة الفعلية التي حدثت مع معايير محددة مقدماً‪ ،‬حيث‬
‫أن معايير التكلفة تمثل التكاليف التي ينبغي أن تكون في ظل ظروف األداء المرضية والممكنة وليس‬
‫بالضرورة التكلفة التي ينبغي أن تكون في ظل الظروف المثالية‪ ،‬كما أن التكاليف المعيارية تختلف عن‬
‫التكاليف المقدرة مسبقاً حيث أن التكاليف المعيارية تعتبر أكثر دقة ألنها تحدد بطريقة علمية (من خالل‬
‫دراسة الوقت واستخدام التقديرات الهندسية)‪.‬‬

‫كما يؤدي نظام التكاليف المعيارية إلى زيادة وعي المديرين بالتكاليف ألن إنحرافات التكاليف تظهر‬
‫في تقارير األداء‪ ،‬فمعايير التكلفة تعبر عن الحد األقصى للتكاليف وبالتالي فإن زيادة التكاليف الفعلية عن‬
‫هذه المعايير يؤدي إلى فحص هذه اإلنحرافات والوقوف على أسبابها‪ ،‬كما أن عملية وضع المعايير يمكن أن‬
‫تساعد في عملية التخطيط لتحقيق كفاءة العمليات عن طريق تحديد العوامل التي تؤثر في عناصر التكاليف‬
‫واستقطاب جهود اإلداريين والمحاسبين والمهندسين في وضع المعايير وتحقيق التنسيق بينهم لتحقيق أهداف‬
‫المنشأة‪.‬‬

‫كما أن هناك ثالثة أنشطة رئيسية لنظام التكاليف المعيارية تتمثل في‪:‬‬

‫‪ .1‬إعداد المعايير‪ :‬وهي أول خطوة أو مرحلة في نظام التكاليف المعيارية التي يمكن إستخدامها‬
‫كأساس لقياس وتقييم األداء‪ ،‬وهذه الخطوات يجب أن تلق العناية واإلهتمام حتى يتم وضع معايير‬
‫يمكن االعتماد عليها‪.‬‬

‫‪ .2‬تجميع التكاليف الفعلية‪ :‬إن وجود التكاليف المعيارية ال ينفي الحاجة إلى التكاليف الفعلية بل‬
‫بالعكس هي جزء ال يتج أز من نظام التكاليف المعيارية والتي يجب أن تكون متاحة لمقارنتها‬
‫بالتكاليف المعيارية للحصول على ما قد ينشأ من إنحرفات‪.‬‬

‫تحليل اإلنحرفات‪ :‬تحدث االنحرافات عندما تتغير اإليرادات أو التكاليف الفعلية عن التكاليف‬ ‫‪.3‬‬
‫المعيارية والتي يمكن تحليلها إلى إنحرفات فرعية وذلك لتسهيل التحليل ولزيادة المعلومات المقدمة لمتخذ‬
‫القرار‪.‬‬

‫كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬دراسات متقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص ‪.155‬‬
‫‪1‬‬

‫‪18‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف‪:‬‬

‫سنستعرض في هذا المبحث أهم الطرق الحديثة لحساب التكاليف والمتمثلة في‪:‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬

‫لقد ُذكرت العديد من التعاريف بالنسبة لنظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬تعريف نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‬

‫يعرف نظام ‪ ABC‬بأنه «مدخل تكلفة يركز على األنشطة كأغراض تكلفة رئيسية حيث يستخدم تكلفتها‬
‫كأساس لتحديد تكلفة أغراض تكلفة أخرى كالمنتجات والخدمات‪ ،‬فهو نظام لتخصيص التكلفة على مرحلتين‬
‫بحيث في األولى يتم تخصيص عناصر التكاليف غير المباشرة على أحواض التكلفة والتي تمثل األنشطة‪ ،‬ثم‬
‫في المرحلة الثانية تخصيصها على المنتجات بحسب عدد األنشطة الالزمة إلنهائها‪.»1‬‬

‫بمعنى أن هذا النظام يقوم على فكرة توفير الخدمات أو المنتجات يحتاج إلى مؤسسات وأن هذه‬
‫المؤسسات تقوم على ممارسة عدة أنشطة لتحقيق غاياتها‪ ،‬وأن تلك األنشطة تحتاج إلى موارد وأن هذه‬
‫الموارد بطبيعتها إقتصادية ولها تكلفة‪ ،‬ومن هذا يتجلى المبدأ األساسي لهذا النظام في‪ :‬أن األنشطة تستهلك‬
‫التكاليف والمنتجات أو الخدمات تستهلك األنشطة كما هو موضح في الشكل اآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)05‬مخطط يوضح طريقة التكاليف على أساس األنشطة‬

‫تستهلك من خالل‬ ‫تستهلك من خالل‬

‫المنتجات (الخدمات)‬ ‫األنشطة‬ ‫الموارد‬

‫المصدر‪ :‬سعاد حمدية‪ ،‬استخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬في تحديد تكلفة الخدمة‬
‫‪.52‬‬ ‫الصحية‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫من خالل الشكل يتضح لنا أن طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬يركز على‬
‫الربط بين الموارد المستخدمة واألنشطة التي تستخدم تلك الموارد ثم الربط بين تكاليف األنشطة والمنتج‬
‫النهائي‪ .‬وبذلك يمكن إعتبار هذا النظام بمثابة وسيلة مالئمة تساعد على فهم أفضل لمبررات حدوث التكلفة‪.‬‬

‫سعاد حمدية‪ ،‬استخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في تحديد تكلفة الخدمة الصحية‪ ،‬غير منشورة مقدمة ضمن متطلبات‬
‫‪1‬‬

‫شهادة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،2011 ،‬ص‪.51‬‬
‫‪19‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ثانياً‪ :‬خطوات طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ :ABC‬هناك خمس خطوات لنظام التكاليف‬
‫على أساس األنشطة ‪ ABC‬تتمثل في‪:1‬‬

‫‪ .1‬تجميع األنشطة‪ :‬تعتبر الخطوة األولى عند طريقة (‪ )ABC‬بمثابة التعرف على األعمال المختلفة التي‬
‫تقوم بها المنشأة وبسبب تعدد هذه العمال يكون من غير المفيد إستخدام مسبب تكلفة لكل عمل‪،‬‬
‫وبالتالي يمكن تجميع عدد من األعمال المتشابهة في نشاط واحد بحيث يمكن إستخدام مسبب واحد‬
‫لتتبع تكلفة النشاط على المنتجات‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد تكلفة النشاط‪ :‬بعد تجميع األنشطة بالمؤسسة يتم تحديد مستوى التجميع الذي يستخدمه النظام‬
‫عند التقرير عن تكلفة نشاط‪.‬‬
‫‪ .3‬تحديد م اركز األنشطة‪ :‬ويقصد بمركز النشاط المكان الذي تقوم فيه العملية اإلنتاجية أي تأدية عمل‬
‫معين لتحقيق وظائف المنشاة وتهدف هذه الخطوة إلى تحديد كيفية إعداد تقارير التكاليف على مستوى‬
‫المراكز‪.‬‬
‫‪ .4‬إختيار المستوى األول لمسببات التكلفة‪ :‬ويقصد بها المسببات التي تستخدم في تخصيص الموارد‬
‫المتاحة على األنشطة‪.‬‬
‫‪ .5‬إختيار المستوى الثاني لمسببات التكلفة‪ :‬ويقصد بها المسببات التي تستخدم في تخصيص وتتبع تكاليف‬
‫األنشطة على المنتجات‪ ،‬ويمكن إستخدام الشكل اآلتي لتوضيح خطوات نظام ‪ABC‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)06‬خطوات نظام ‪ABC‬‬

‫تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة‬

‫تحديد العوامل المسببة لتكلفة كل نشاط‬

‫إنشاء مراكز النشاط‬

‫تخصيص تكلفة األنشطة على المنتجات‬

‫حسب درجة إستفادتها من كل نشاط‬

‫‪.365‬‬ ‫المصدر‪ :‬أحمد محمد أنوار‪ ،‬شحاته السيد شحاته‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫أحمد محمد أنوار‪ ،‬شحاته السيد شحاته‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،2003 ،‬ص‪.363‬‬
‫‪1‬‬

‫‪20‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫أي أنه يتم تجميع التكاليف الصناعية غير المباشرة لكل نشاط‪ ،‬ثم بعد ذلك يتم توزيع تكلفة كل نشاط‬
‫على المنتجات المستفيدة منه مباشرة حسب درجة إستفادة كل منتج من هذا النشاط‪ ،‬هذا ما يسمى بمسبب‬
‫الت كلفة‪ ،‬فإذا لم يستخدم منتج ما نشاط ما فال يتحمل أي تكاليف مرتبطة بهذا النشاط كما هو موضح في‬
‫الشكل أدناه‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)07‬يوضح طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬

‫المرحلة األولى‬ ‫المرحلة الثانية‬

‫التكاليف الصناعية غير مباشرة‬ ‫أحواض الكلفة‬ ‫خطوات اإلنتاج‬

‫تعيين التكاليف لألنشطة‬ ‫تخصيص معدالت موجه التكلفة‬

‫‪.277‬‬ ‫المصدر‪ :‬نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫ظهرت أهمية طريقة التكلفة المستهدفة في الصناعات التجميعية أكثر من ظهورها في الصناعات‬
‫التشغيلية في الشركات اإلنتاجية اليابانية خاصة في مجاالت تصميم المنتج وتخطيط اإلنتاج لألنشطة ما قبل‬
‫اإلنتاج‪ .‬لذلك يطلق بعض الكتاب أحياناً على التكاليف المستهدفة بتخطيط التكلفة أو بمقايسة تكاليف‬
‫مشروع معين‪ ،‬وبذلك تعتبر أسلوب تخطيطي للتحسين المستمر للتكلفة بإستخدام مفهوم اإلدارة باألهداف‪،‬‬
‫وهذا أحد أساليب إدارة التكاليف بهدف خفض تكاليف المنتج التشغيلية والمرحلة اإلنتاجية طوال دورة حياة‬
‫المنتج‪ ،‬بدءاً من أنشطة البحوث وتصميم وتخطيط المنتج مرو اًر بالنشاط اإلنتاجي وما بعد االنتاج من تسويق‬
‫وتوزيع وخدمات ما بعد البيع للمستهلكين خالل فترة الضمان‪ .‬وقد إختلف هدف إستخدام هذه الطريقة من‬
‫شركة ألخرى‪ ،‬حيث نجد المؤسسة تستهدف خفض المستوى الحالي للتكاليف المعيارية عن طريق تحسين‬
‫األداء والجودة والتكلفة باستخدام نظم التصنيع الحديثة التي تعتمد على اآللية وهو مفهوم قريب من أسلوب‬

‫‪21‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ضبط الجودة الشاملة‪ .‬وذلك من خالل أحكام الرقابة على التكاليف بشكل ثابت باستخدام نظم التصنيع‬
‫المرنة‪.1‬‬

‫خطوات تطبيق التكلفة المستهدفة‪ :‬تعدد كاآلتي‪:2‬‬

‫‪ .1‬التخطيط االستراتيجي والعلمي‪ :‬في هذه الخطوة يتم تحديد التقديرات طويلة المدى التي تبين أهداف‬
‫وينجز هذا المخطط من طرف‬
‫ومردودية كل منتج من مصلحة التخطيط المركزية في المؤسسة‪ُ ،‬‬
‫مكتب الدراسات إلدارة اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .2‬مخطط الدراسة للمنتجات الجديدة‪ :‬كل مشروع جديد أو كل تعديل في المنتج الحالي هو موضوع‬
‫دراسة خاصة بإشراف من رئيس المشروع‪ ،‬في نفس الوقت تقوم المصلحة المركزية لمراقبة التسيير‬
‫بتقدير التكاليف والـتأكد من تحقيق األهداف المسطرة‪ ،‬ومن ثم حساب مردودية المشاريع على طول‬
‫حياة المنتجات‪ ،‬ثم يتم اختيار مشاريع المنتجات المربحة‪.‬‬
‫‪ .3‬مخطط األساس لمنتج جديد‪ :‬بعد إختيار المنتجات من الخطوة السابقة تصبح موضوع دراسة معمقة‬
‫أكثر‪ ،‬بحيث تحدد الخصائص األساسية لتعيين التكلفة المستهدفة‪ ،‬ويقوم رئيس المشروع بإحصاء‬
‫القطع وأوقات التصنيع المهمة‪ ،‬وبذلك يتم تحديد التكلفة المستهدفة التي تقع بين التكلفتين المقدرة‬
‫والمقبولة كما هو موضح في العالقة اآلتية‪:‬‬

‫التكلفة المقبولة > التكلفة المستهدفة > التكلفة المقدرة‬

‫حيث أن‪ :‬التكلفة المقبولة تُحدد من المنافسة‪.‬‬

‫التكلفة المقدرة‪ :‬تُحدد بوسائل اإلنتاج الحالية والتكنولوجية المستعملة‪ ،‬بحيث تحاول إطارات وعمال‬
‫المؤسسة الوصول إلى التكلفة المقبولة قدر اإلمكان‪ ،‬ثم يتم المصادقة على التكلفة المستهدفة‪.‬‬

‫‪ .4‬تصميم المنتج‪ :‬يضع مكتب الدراسات نموذجاً عن المنتج على أساس التكلفة المستهدفة‪ ،‬وتحدث‬
‫تغيرات وتعديالت تعتبر ضرورية للوصول إلى التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ .5‬مخطط اإلنتاج‪ :‬بعد تحديد خصائص المنتج الجديد أو المعدل يتم المرور إلى خطوة اإلنتاج‪ ،‬وبعد‬
‫مرور أشهر من عملية اإلنتاج تتم المتابعة والتأكد مما إذا تم الوصول للتكلفة المستهدفة المرغوبة‬
‫أم ال‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مكرم عبد المسيح باسيلي‪ ،‬نظم التكاليف المعيارية‪ ،‬الناشر المكتبة العصرية‪ ،‬ط‪ ،3‬المنصورة‪ ،2003 ،‬ص ‪.29‬‬
‫زليخة تفرقنيت‪ ،‬تأثير التكاليف على تنافسية المؤسسة الصناعية‪ ،‬غير منشورة مقدمة لنيل شهادة ماجستير‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪،‬‬
‫‪2‬‬

‫جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪ ،2005 ،‬ص‪.93‬‬

‫‪22‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫المطلب الثالث‪ :‬طرق حديثة أخرى لحساب التكاليف‬

‫أوالً‪ :‬نظام ‪ :ABM‬تم تعريف نظام ‪ ABM‬بعدة مصطلحات منها‪:1‬‬

‫" حسب هورنجرن وفوستر وداتار أن نظام ‪ ABM‬هو إستخدام معلومات التكاليف حسب األنشطة في تحسين‬
‫العمليات وحذف األنشطة التي ال تضيف قيمة‪ ،‬كما أنه وصف للق اررات اإلدارية التي تستخدم معلومات‬
‫التكاليف حسب األنشطة لتحقيق رضا المستهلك وتحسين الربحية"‪.‬‬
‫"حسب ‪ Hiltom‬و‪ Maher‬و‪ Selto‬يعد نظام‪ ABM‬كتقييم ألنشطة العمليات من ناحية التكلفة والقيمة لتحديد‬
‫الفرص المالئمة ألغراض تحسين الكفاءة‪ ،‬وهو النظام الذي يحقق أهدافه باإلعتماد على نظام ‪."ABC‬‬
‫ومما سبق يعرف نظام ‪ ABM‬على أنه أسلوب إلدارة التكلفة وذلك إلستخدامه لبيانات التكاليف‬
‫الموجودة داخل المؤسسة في إتخاذ العديد من الق اررات اإلدارية التي تستخدم في تخفيض التكلفة وتحسين‬
‫األداء وتحسين القيمة لدى المستهلك وتحسين الربحية‪.‬‬

‫‪ /1‬خطوات نظام ‪( ABM‬مراحل)‪ :‬يتضمن نظام ‪ ABM‬ثالثة مراحل وهي كالتالي‪:2‬‬

‫التعرف على األنشطة الرئيسية التي تتم في المؤسسة‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫تحديد التكاليف على مراكز التكلفة التي تنتمي إليها األنشطة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫تحديد مسبب التكلفة لكل نشاط والذي يتم على أساسه حساب تكلفة النشاط‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫وبذلك يمكن نظام ‪ ABM‬المؤسسة من إهمال المرحلة األخيرة من نظام ‪ ABC‬والمتمثلة في توزيع‬
‫تكاليف األنشطة على المنتوجات وتبني نظام ‪ ABM‬فقط إلدارة التكلفة دون تحديد تكلفة المنتوج على أساس‬
‫النشاط‪.‬‬

‫وكذا ُيمكن من تصنيف األنشطة إلى أنشطة ذات قيمة مضافة وأنشطة بدون قيمة للمقدرة أكثر في‬
‫التحكم على تخفيض التكلفة‪.‬‬

‫‪ /2‬عالقة نظام ‪ ABC‬بنظام ‪ :ABM‬إن نظام ‪ ABC‬هو نموذج للمحاسبة التحليلية ظهر في الواليات‬
‫المتحدة يعتمد على مدخل التكاليف المقاسة عن طريق تحديد القيمة المضافة والمواد المستهلكة لكل نشاط‪،‬‬
‫وقد إستكملت هذه الطريقة )‪ (ABC‬بمدخل آخر يسمى اإلدارة باإلنشطة ‪ ،ABM‬وهذا يعني أن نظام ‪ABM‬‬
‫هو تطوير لنظام ‪ ،ABC‬وهو يهتم بكيفية زيادة قيمة األرباح‪ ،‬لذلك فهو يسمح بتحديد مؤشرات األداء لكل‬
‫نشاط‪ ،‬وأيضاً تقييم مدى إنجاز األهداف الموضوعة‪ ،‬ومعرفة اإلختالالت والتكاليف الحقيقية وذلك من آجل‬

‫علي حازم يونس اليامور‪ ،‬إستخدام نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ ABM‬في تحديد فرص تخفيض التكلفة‪ ،‬غير منشورة رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة‬
‫‪1‬‬

‫الموصل‪ ،2010 ،‬ص‪.230‬‬

‫سالمي ياسين‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف واتخاك القرار في المؤسسة‪ ،‬مذكرة غير منشورة مقدمة ضمن متطلبات شهادة ماجستير في العلوم‬
‫‪2‬‬

‫التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير والعلوم التجارية‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2010 ،3‬ص ‪.128‬‬
‫‪23‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫تحسين مردودية األنشطة‪ ،‬وبالتالي تكمن أهمية هاذين النظامين (نظام ‪ ABC‬ونظام ‪ )ABM‬في تكوين‬
‫عالقة بين المنتج والتكاليف مع اعتبار األنشطة كوسيط‪ ،1‬كما هو موضح في الشكل اآلتي‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)08‬يوضح عالقة نظام ‪ ABC‬بنظام ‪ABM‬‬

‫المـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـوارد‬
‫تخصيص‬
‫تخصيص الموارد‬
‫التكاليف‬ ‫‪A‬‬
‫‪A‬‬
‫‪B‬‬ ‫كيفية التنظيم والعمل‬ ‫المعالجة واألنشطة‬ ‫الدليل‬
‫تحسين األداء‬ ‫‪B‬‬
‫‪M‬‬
‫‪C‬‬
‫تخصيص األنشطة‬ ‫التوجيهي‬

‫إتقان التكاليف وأهداف التكلفة‬

‫‪.129‬‬ ‫المصدر‪ :‬ياسين سالمي‪ ،‬الطرق الحديثة إلحتساب التكاليف واتخاك القرار في المؤسسة‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬مرج سبق ككر‪،،‬‬

‫ثانياً‪ :‬نظام اإلنتاج في الوقت المحدد ‪ :JIT‬يمكن تعريف نظام ‪ JIT‬كما يلي‪:2‬‬

‫" يعد نظام ‪ JIT‬نظاماً إنتاجياً بالكميات المطلوبة ويكون مبنياً على أساس تحكم دقيق للمخزون من حيث‬
‫توفر نظام معلوماتي فعال وترتيب دقيق بين العمليات اإلنتاجية والموردين"‪.‬‬
‫ويعرف أيضاً على أنه " ذلك النظام الذي يتم من خالله إنتاج كمية محددة في الوقت المحدد‪ ،‬واذا ما تم‬
‫اإلنتاج في الوقت المحدد والوصول إلى المنتج النهائي كما هو مطلوب من حيث السعر والجودة نصل بذلك‬
‫إلى المخزون الصفري الذي هو أحد أهم عناصر نظام الوقت المحدد ‪."JIT‬‬

‫وفقاً لهذا النظام تخفيض (‪ )JIT‬فإن تخفيض التكاليف اإلنتاجية يتم من خالل‪:‬‬

‫‪ ‬تبني طرق إنتاجية حديثة لتخفيض الزمن الالزم لإلنتاج وما يتبعه من ميزات‪.‬‬
‫‪ ‬إلغاء األنشطة اإلنتاجية التي ال تمنح المنتج قيمة إضافية‪.‬‬
‫‪ ‬الوصول بالفاقد والتالف إلى حد الصفر‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة عناصر نظام الوقت المحدد باإلضافة إلى ذلك إن تخفيض التكاليف اإلنتاجية يحتاج إلى‬
‫رقابة مستمرة أثناء التنفيذ حتى يتم مقارنة التكاليف الفعلية بصورة مستمرة بما هو مخطط لها‪.‬‬

‫مومن شرف الدين‪ ،‬دور اإلدارة بالعمليات في تحسين األداء للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذ كرة غير منشورة مقدمة كجزء من متطلبات شهادة ماجستير‪،‬‬
‫‪1‬‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪ ،2012 ،‬ص ‪.33‬‬
‫سناء نايف اليعقوب‪ ،‬أثر تطبيق نظام اإلنتاج في الوقت المحدد ‪ JIT‬على تعظيم ربحية الشركات الصناعية المساهمة العامة‪ ،‬مذكرة غير منشورة‬
‫‪2‬‬

‫مقدمة ضمن الحصول على درجة الماجستير‪ ،‬كلية األعمال قسم المحاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪ ،2009 ،‬ص ‪.16‬‬
‫‪24‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫ثالثاً‪ :‬نظام إدارة الجودة الشاملة‪ :‬يمكن تعريف هذا النظام كالتالي‪:‬‬
‫"هو نظام إداري يسمح بتوجيه ومراقبة المؤسسة في مجال الجودة‪ ،‬أو هو عبارة عن مجموعة من العناصر‬
‫المرتبطة أو المتفاعلة التي تسمح بوضع سياسة الجودة وأهدافها"‪.1‬‬
‫كما تعرف هذه الطريقة على أنها "عبارة عن أسلوب منهجي موجه يعتمد على آليات العمل الجماعي ومشاركة‬
‫العاملين في التحسين المستمر للعمليات المختلفة للمؤسسة‪ ،‬وذلك من خالل اإلستخدام األمثل للموارد المتاحة‬
‫باإلضافة إلى بحوث السوق وأدوات التحليل الكمي لتحقيق رضا العميل وبالتالي البقاء واإلستم اررية"‪.2‬‬
‫مراحل تطبيق إدارة الجودة الشاملة‪:‬‬
‫إن إدارة الجودة الشاملة تتطلب عدة مراحل لتطبيقها وهي كالتالي‪:3‬‬
‫‪ .1‬مرحلة التهيئة أو اإلعداد‪ :‬هذه المرحلة عبارة عن مرحلة تحضيرية لتحديد وتوضيح عدد من القضايا أهمها‪:‬‬
‫‪ ‬توضيح الزوايا اإلستراتيجية‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد رسالة المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الموارد المطلوبة لتنفيذ إدارة الجودة الشاملة‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة الدراسة والتخطيط‪ :‬بناءاً على البيانات التي تم تجميعا في المرحلة األولى‪ ،‬وفي كون أن المؤسسة‬
‫متأكدة من اتخاذ قرار تطبيق إدارة الجودة الشاملة‪ ،‬يتم التخطيط إلى عملية التطبيق وذلك بتشكيل لجنة‬
‫إدارة الجودة الشاملة تقوم بإعداد‪:‬‬
‫‪ ‬الخطة األولية للتنفيذ‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد الموارد المطلوبة للخطة‪.‬‬
‫‪ ‬تحديد إستراتيجية التنفيذ‪.‬‬
‫‪ .3‬مرحلة التقويم‪ :‬تتضمن هذه المرحلة تقويم واقع المؤسسة المعنية من حيث‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة الوضع الحالي للمؤسسة ومن ثم تقويمه بهدف تحد يد ما يمكن إعتباره قوة داعمة لتنفيذ مدخل‬
‫‪.TQM‬‬
‫‪ ‬دراسة وتقييم آراء واتجاهات المستهلكين بصدد التغيرات في بيئة عمل المؤسسة‪ ،‬أي تقييم لما تم تنفيذه‬
‫من خطط بهذا المجال‪.‬‬
‫‪ .4‬مرحلة التنفيذ‪ :‬تعتبر هذا المرحلة من أهم مراحل تطبيق إدارة الجودة الشاملة‪ ،‬ألنها تعتبر البداية الحقيقية لترجمة‬
‫متطلبات ‪ TQM‬على أرض الواقع‪.‬‬
‫‪ .5‬مرحلة تبادل الخبرات‪ :‬في هذا المرحلة وعلى ضوء تنفيذ المراحل السابقة‪ ،‬يتم مناقشة النتائج من خالل‬
‫حلقة نقاش تضم جميع العاملين في المؤسسة لتقييم نتائج التطبيق األولي واتخاذ اإلجراءات الالزمة‪.‬‬

‫منصف ملوك‪ ،‬أثر إشهاء الجودة على أداء المؤسسات الجزائرية‪ ،‬مذكرة منشورة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماجستير في علوم التسيير‪ ،‬كلية‬
‫‪1‬‬

‫العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪ ،2010 ،‬ص ‪.29‬‬
‫بوخلوة باديس‪ ،‬أثر تطبيق مبادئ إدارة الجودة الشاملة على جودة المنتجات النفطية‪ ،‬أطروحة غير منشورة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه‪ ،‬كلية العلوم‬
‫‪2‬‬

‫االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪ ،2016 ،‬ص ‪.10‬‬
‫قاسم نايف علوان‪ ،‬كتاب إدارة الجودة الشاملة‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬ليبيا‪ ،2005 ،‬ص ‪.110‬‬
‫‪3‬‬

‫‪25‬‬
‫الفصل األول‪ .......................................................................‬محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‬

‫خالصة‪:‬‬
‫تم التطرق في هذا الفصل إلى محاسبة التكاليف وطرق حساب التكلفة‪ ،‬والذي من خالله تم‬
‫التوصل إلى أن محاسبة التكاليف هي نوع من المحاسبة التي تهتم بتحديد تكلفة إنتاج الوحدات المنتجة‬
‫والرقابة على عناصر اإلنتاج بهدف التخطيط ورسم السياسات مما جعل لها دور فعال في خدمة أهداف‬
‫المؤسسة المسطرة من خالل المساعدة في عملية التخطيط واتخاذ القرار والرقابة على األداء‪.‬‬

‫ونظ اًر لإلهتمام البالغ للمدراء بهذه التكاليف ظهرت الحاجة إلى تبني طرق وأساليب حديثة للتحكم‬
‫أكثر في التكاليف بعدما كانت كل المؤسسات تعتمد على الطرق التقليدية إلحتساب التكاليف‪ ،‬ولكن نظ اًر‬
‫للنقائص والعوائق التي تحد من تحقيق األهداف المرجوة‪ ،‬فقد برزة إلى ضرورة البحث عن طرق جديدة‬
‫إلحتساب التكاليف لمواجهة اإلحتياجات المتزايدة والمتغيرة من المعلومات في بيئة األعمال ومواكبة كل‬
‫التطورات والتغيرات المستقبلية‪.‬‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬
‫تقيي ـ ـ ـم األداء المـ ـ ـ ـالي للمؤسس ـ ـ ـ ـة‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫يعتبر تقييم األداء المالي محور مهماً وأساسياً ويحظى بمكانة عالية لدى المسؤولين الماليين في‬
‫المؤسسة‪ ،‬وذلك لمساهمته في تحقيق األهداف المسطرة و معرفة الوضعية المالية للمؤسسة وتحديد نقاط القوة‬
‫والضعف‪ ،‬وتقييم األداء المالي يحدد مدى مكانة المركز المالي للمشروع للوقوف على درجة التوازن‪ ،‬لكن‬
‫يتوجب على المسير المالي قبل إتخاذ الق اررات المالية أن يختار أفضل و أحسن المعايير والمؤشرات التي‬
‫تعكس األداء المراد واعطاءه رؤية واضحة لها‪ ،‬ومن المعايير و المؤشرات المستخدمة في تقييم األداء المالي‬
‫نجد التوازن المالي والسيولة والمردودية و غيرها من النسب المالية‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول تقييم األداء المالي‬

‫يعد تقييم األداء المالي ذو األهمية البالغة في النشاط االقتصادي ومعرفة نجاح أو فشل المؤسسة‬
‫االقتصادية في ق ارراتها وخططها ألن األداء المالي المستقبلي يتوقف على حسن تسيير األداء المالي الحالي‪.‬‬
‫ومن خالل هذا المبحث سنقوم بتسليط الضوء على مصطلح تقييم األداء المالي وانطالقا من تحديد اإلطار‬
‫المفاهيمي له وأهميته واهدافها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم تقييم األداء المالي‬

‫من خالل هذاسنقوم بعرض اإلطار النظري لألداء‪ ،‬واألداء المالي‪.‬‬

‫أوالً‪ :‬تعريف األداء‪ :‬لقد عرف األداء بعدة تعاريف منها‬

‫عرف ‪ " Pollit‬األداء من خالل معايير الكفاءة‪ ،‬الفاعلية اإلقتصادية وقد تبين أن هذه المعايير ال يمكن‬
‫تحقيقها معا‪ ،‬ألن من المحتمل أن يؤدي إلى تعظيم الجانب اإلقتصادي إلى التقليل من الفاعلية‪ ،‬ولتحقيق‬
‫‪1‬‬
‫الكفاءة األعلى‪ ،‬ومن المحتمل أن يكون هناك إنفاق أكبر"‪.‬‬

‫وعرف ‪ :A.kherkhem‬األداء بأنه يدل على‪ " :‬تأدية عمل أو إنجاز نشاط أو تنفيذ مهمة‪ ،‬بمعنى القيام‬
‫‪2‬‬
‫بفعل يساعد على الوصول إلى األهداف المسطرة "‪.‬‬

‫أما مصطلح الكفاءة‪ :‬تعني اإلستخدام األمثل للموارد المتاحة أي الوسائل وليس الغايات‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ومصطلح الفعالية‪ :‬فتعني القدرة أو القابلية على إنجاز األهداف أي ترتبط بالغايات وليس الوسائل‪.‬‬

‫من خالل هذين التعريفين يمكن القول إن األداء وهو تحقيق األهداف والمهام والخطط المسطرة‬
‫باالستخدام األمثل للموارد المتاحة للمؤسسة‪ ،‬بمعنى أدق األداء هو الكفاءة والفعالية معا‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬تعريف األداء المالي‬

‫لقد أجمع معظم الباحثين على أن األداء المالي يعتمد كمفهوم على عملية التحليل المالي التي تعرف‬
‫على بأنها سلسلة من األساليب المالية التي يمكن إستخدامها لتحديد قوة المنشأة أو ضعفها‪ ،‬وتستخدم النسب‬
‫المالية بصورة رئيسية في هذا التحليل من أجل مقارنة األداء الماضي باألداء الحالي والمتوقع ومعرفة نواحي‬

‫فالح حسن الحسني‪ ،‬مؤيد عبد الرحمان‪ ،‬إدارة البنوك مدخل كمي واستراتيجي معاصر‪ ،‬دار وائل للطباعة والنشر‪ ،‬ط‪ ،1‬عمان‪.222 ،2000 ،‬‬
‫‪1‬‬

‫الشيخ الداوي‪ ،‬تحليل األسس النظرية لمفهوم األداء‪ ،‬مجلة الباحث‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬الجزائر‪ ،2010/ 2009 ،‬ص‪.218‬‬
‫‪2‬‬

‫خضير كاظم حمود‪ ،‬ياسين كاسب الخرشة‪ ،‬إدارة الموارد البشرية‪ ،‬دار الميسرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬ط ‪ ،2‬عمان‪ ،2009 ،‬ص ‪.149‬‬
‫‪3‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫االختالف ويؤدي التحليل المالي إلى تعظيم قيمة المنشأة من خالل قيامها بالتشخيص اإليجابي (نقاط القوة)‬
‫‪1‬‬
‫والسلبي (نقاط الضعف) ألدائها الماضي‪.‬‬

‫وهناك من يربط األداء المالي باألهداف فيعرفه بأنه "انعكاس لقدرة وقابلية المؤسسة على تحقيق‬
‫األهداف‪ ،‬أو يعرفه بداللة النتيجة بغض النظر عن الوسائل المستخدمة بأنه‪ :‬النتيجة النهائية لنشاط‬
‫‪2‬‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫كما عرف األداء المالي يعرف على أنه قياس لمدى إنجاز األهداف من خالل إستخدام المقاييس المالية‪.‬‬

‫من خالل تعاريف يمكن القول إن األداء المالي هو آلية تمكن من نجاح المؤسسة في اإلستخدام‬
‫األمثل للوسائل المالية المتاحة في المؤسسة من أجل تحقيق األهداف المسطرة‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬تعريف تقييم األداء المالي‬

‫يعرف تقويم األداء المالي عن تقديم حكما ذو قيمة على إدارة الموارد الطبيعية والمادية والمالية المتاحة إلدارة‬
‫المنظمة وعلى طريقة اإلستجابة إلشباع رغبات أطرافها المختلفة‪ ،‬وبمعنى حرفي يعتبر تقويم األداء المالي‬
‫‪4‬‬
‫للمنظمة قياسا للنتائج المحققة أو المنتظرة في ضوء معايير محددة سلفا‪.‬‬

‫أن عملية تقييم األداء المؤسسة هي تكشف عن أهمية لإلدارة وذلك للسببين التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد مستوى تحقيق األهداف من خالل قياس ومقارنة النتائج مما يسمح بالحكم على الفعالية‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد أهمية النسبية بين النتائج والموارد المستخدمة مما يسمح بالحكم على الكفاءة‪.‬‬
‫كما عرف تقييم األداء المالي بأنه تلك العملية المستمرة التي يمكن من خاللها تحديد مدى كفاءة‬
‫‪5‬‬
‫وفاعلية الفرد‪ ،‬وفقا للمعايير المحددة سلفا واتخاذ الق اررات المناسبة في مجاالت الموارد البشرية‪.‬‬

‫من خالل هذين تعريفين يمكن القول إن تقييم األداء المالي هو عملية يتم من خاللها قياس نتائج‬
‫األداء المالي للمؤسسة على ضوء المعايير الموضوعة سلفا بغرض تحديد االنحرافات عن تلك المعايير‬
‫واتخاذ الق اررات التصحيحية بشأنها‪ ،‬وذلك باستخدام مجموعة من المقاييس والمؤشرات المالية‪.‬‬

‫فالح حسن الحسني‪ ،‬مؤيد عبد الرحمان‪ ،‬إدارة البنوك مدخل كمي واستراتيجي معاصر‪ ،‬دار وائل النشر والتوزيع‪ ،‬ط‪ ،2‬عمان‪ ،2003 ،‬ص ‪.234‬‬
‫‪1‬‬

‫ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة – مدخل تحليلي‪ ،‬دار الثقافة‪ ،‬عمان‪ ،2009 ،‬ص ‪.131‬‬
‫‪2‬‬

‫ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬ط ‪ ،1‬عمان‪ ،2009 ،‬ص ‪.134‬‬
‫‪3‬‬

‫‪4‬‬
‫السعيد فرحات جمعة‪ ،‬األداء المالي لمنظمات ألعمال التحديات الراهنة‪ ،‬دار المربخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،2000 ،‬ص ‪.38‬‬
‫نور الدين حاروش‪ ،‬ادارة الموارد البشرية‪ ،‬دار للطباعة والترجمة والتوزيع‪ ،‬ط ‪ ،1‬الجزائر‪ ،2011 ،‬ص ‪.85‬‬
‫‪5‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهمية تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫‪1‬‬
‫يشكل تقييم األداء المالي أهمية بالغة للمؤسسات‪ ،‬و يمكن توضيح هذه األهمية من خالل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬يوفر تقييم األداء المالي معلومات حول سير العمليات في المؤسسة لتحقيق األهداف‪ ،‬وبالتالي يساعد‬
‫على تركيز الجهود صوب تحقيق األهداف واتخاذ الق اررات السليمة‪.‬‬
‫‪ .2‬يساهم تقييم األداء المالي في تحسين اإلتصاالت الداخلية في المؤسسة بين الموظفين‪ ،‬وكذلك‬
‫اإلتصاالت الخارجية مع العمالء‪ ،‬فهذا يؤدي إلى تكوين مناخ إيجابي داخل المؤسسة يؤثر إيجابا على‬
‫العمليات التي تتم داخلها وخارجها‪.‬‬
‫‪ .3‬تقديم صورة واضحة حول تكاليف تنفيذ البرامج واألنشطة أول بأول‪.‬‬
‫‪ .4‬يمكن أن يبين تقييم األداء المالي أن المؤسسة تحقق أهداف إجتماعية وتقدم حلول للعديد من المشاكل‬
‫اإلجتماعية باإلضافة إلى تلبية العديد من الحاجات والمطالب اإلجتماعية‪.‬‬
‫‪ .5‬يساعد تقييم األداء المالي في وضع الخطط التدريبية واختيار لبرامج التدريبية المناسبة وكذلك تحديد‬
‫األقسام واألفراد الذين هم بحاجة إلى تدريب‪.‬‬
‫‪ .6‬المساعدة في إندماج وانخراط الموظفين في المؤسسة‪.‬‬
‫ال واضحا‬
‫‪ .7‬إن عملية تقييم األداء المالي تؤدي إلى تحقيق فوائد كثيرة للمؤسسة‪ ،‬حيث أنها توفر مدخ ً‬
‫للتركيز على الخطة اإلستراتيجية للبرنامج فضالً عن غاياته ومستوى أدائه‪ ،‬كما أن التقييم يوفر آلية‬
‫معينة لرفع التقارير حول أداء برنامج العمل‪.‬‬
‫مكن تقييم األداء المالي من تركيز اإلهتمام على ما يجب إنجازه ويحفز المؤسسات على توفير الوقت‬ ‫‪ .8‬ي ِ‬
‫ُ‬
‫والموارد والطاقات الالزمة لتحقيق األهداف‪ ،‬كما أن التقييم يوفر التغذية العكسية حول مجريات سير‬
‫التقدم نحو األهداف‪ ،‬واذا ما كانت النتائج تختلف عن األهداف يكون بمقدور المؤسسة أن تعمل على‬
‫تحليل الفجوات الموجودة في األداء واجراء التعديالت التي تعيدها إلى مسارها المنشود‪.‬‬
‫‪ .9‬ن تقييم األداء المالي يؤدي إلى تحسين إدارة المنتجات والخدمات وعملية إيصالها إلى العمالء‪.‬‬
‫مكن تقييم األداء المالي من الحصول على صورة واضحة حول فاعلية وكفاءة البرامج والعمليات‬ ‫‪ .10‬ي ِ‬
‫ُ‬
‫واألفراد‪.‬‬

‫بوقابة زينب‪ ،‬التدقيق الخارجي وتأثير‪ ،‬على فعالية األداء في المؤسسة اإلقتصادية دراسة حالة مؤسسة" المعمل الجزائري الجديد للمصبرات ‪NCA-‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ ، Rouiba‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة الماجيستير‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر ‪ ،2011/2010 ،3‬ص‪.90‬‬
‫‪31‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أهداف تقييم األداء المالي للمؤسسة‬

‫‪1‬‬
‫تهدف عملية تقييم األداء المالي تحقيق ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬الوقوف على مستوى إنجاز األنشطة في الوحدة اإلقتصادية‪.‬‬

‫‪ -‬الكشف عن مواصلة الخلل والضعف في نشاط الوحدة اإلقتصادية‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد مسؤولية كل مركز أو قسم في نشاط الوحدة اإلقتصادية عن مواطن الخلل والضعف في‬
‫النشاط الذي يضطلع به‪ ،‬وذلك بقياس إنتاجية كل قسم من أقسام العملية االنتاجية وتحديد انجازاته‬
‫سلبا وايجابا‪.‬‬
‫‪ -‬الوقوف على مدى كفاءة إستخدام الموارد المتاحة بطريقة رشيدة وتحقق عائد أكبر بتكاليف أقل‬
‫ونوعية جيدة‪.‬‬
‫‪ -‬تسهيل تحقيق تقويم شامل لألداء على مستوى اإلقتصاد الوطني‪ ،‬وذلك باإلعتماد على نتائج التقويم‬
‫األدائي لكل مشروع وصوال للتقويم الشامل‪.‬‬
‫مؤشرتها في المسار الصحيح بما يوازن بين الطموح‬
‫ا‬ ‫‪ -‬تصحيح الموازنات التخطيطية ووضع‬
‫واإلمكانيات المتاحة‪.‬‬

‫مجيد الكرخي‪ ،‬تقويم األداء في الوحدات اإلقتصادية بإستخدام النسب المالية‪ ،‬دار المناهج للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،2010 ،‬ص ‪.32‬‬
‫‪1‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المبحث الثاني‪ :‬العوامل المؤثرة على األداء المالي ومراحل تقييمه‬

‫تتأثر عملية تقييم األداء بعوامل داخلية وخارجية وتمر بأربع مراحل مكملة لبعضها البعض‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬العوامل المؤثرة على األداء المالي‬

‫هناك عدة عوامل تؤثر على األداء المالي ومؤشرات والنسب المالية‪ ،‬وتنقسم إلى عوامل داخلية‬
‫‪1‬‬
‫وعوامل خارجية‪.‬‬

‫أوالً ‪-‬العوامل الداخلية‪ :‬تواجه المؤسسة مجموعة من العوامل الداخلية التي تؤثر على أدائها المالي وربحيتها‪،‬‬
‫هذه العوامل يمكن إلدارة المؤسسة التحكم فيها والسيطرة عليها بالشكل الذي يساعد على تعظيم العائد‬
‫المتوقع‪ ،‬والتكاليف والمصروفات‪ ،‬ومن أهم هذه العوامل‪:‬‬

‫‪ -‬الرقابة على تكلفة للحصول على األموال‪.‬‬

‫‪ -‬الرقابة على التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬الرقابة على كفاءة إستخدام الموارد المتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬إدارة السيولة‪.‬‬
‫‪ -‬مؤشرات خاصة بالربحية‪.‬‬
‫ثانيا ‪-‬العوامل الخارجية‪ :‬تواجه المؤسسة مجموعة من التغيرات الخارجية التي تؤثر على أدائها المالي‬
‫وربحيتها‪ ،‬ويصعب على إدارة المؤسسة التحكم فيها والسيطرة على هذه المتغيرات‪ ،‬وكل ما يمكنها فعله هو‬
‫توقع اآلثار والنتائج المستقبلية لهذه المتغيرات ومحاولة إعداد الخطط البديلة لمواجهتها في الظروف الفجائية‪،‬‬
‫وأهمها هذه التغيرات‪:‬‬

‫‪ -‬التغير التكنلوجي المتوقع للخدمات‪.‬‬

‫‪ -‬القوانين والتعليمات واالجراءات التي تطبق على المؤسسات ومنافسة المؤسسات األخرى العاملة في‬
‫نفس القطاع‪.‬‬
‫‪ -‬السياسات المالية واإلقتصادية الدولة‪.‬‬

‫شدري معمر سعاد‪ ،‬دور المراجعة الداخلية المالية في تقييم األداء في المؤسسة اإلقتصادية دراسة حالة سونلغاز‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل درجة‬
‫‪1‬‬

‫الماجستير في علوم التسيير فرع مالية المؤسسة‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أمحمد بوقرة بومرداس‪ ،2009/2008 ،‬ص‬
‫‪.133‬‬
‫‪33‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المطلب الثاني‪ :‬مراحل تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل مراحل عملية تقييم األداء المالي فيما يلي‪:‬‬

‫أوالً‪ :‬جم المعلومات الضرورية‪ :‬تعتبر المعلومات شيء ضروري وموردا أساسيا في عملية التقييم‪ ،‬حيث ال‬
‫يمكن إتخاذ القرار دون توفر المعلومات الكافية وبالجودة العالية وفي الوقت المناسب‪ ،‬ويمكن الحصول على‬
‫المعلومات من ثالث مصادر وهي‪:‬‬

‫‪ /1‬المالحظة الشخصية‪ :‬تتمثل في نزول المالحظين إلى ميدان األنشطة والمالحظة شخصيا ما يجري فيه‪،‬‬
‫حيث يشعر هنا المسؤولون بالرضا على قيامهم بالمالحظة‪ ،‬فهذه الطريقة تعتبر من أقدم الوسائل للحصول على‬
‫المعلومة‪ ،‬مع كل هذا توجد فيها عدة عيوب كعدم قدرتها على تقديم معلومات كمية ودقيقة فضال عن الوقت‬
‫الكثير الذي تحتاجه الطريقة‪.‬‬

‫‪ /2‬التقارير الشفوية‪ :‬تتمثل في سلسلة المحادثات واللقاءات التي تتم بين الرئيس ومرؤوسيه‪ ،‬حيث يتم من‬
‫خاللها التعرف على أهم االنجازات والمشاكل التي تعترض مختلف األعمال‪ ،‬وعموما هذا المصدر من المعلومات‬
‫أحسن من المالحظة الشخصية من حيث كم المعلومات وصحتها‪.‬‬

‫‪ /3‬التقارير الكتابية ‪:‬تقدم التقارير الكتابية معلومات ومعطيات كاملة في شكل إحصاءات مفصلة‪ ،‬ولها عدة‬
‫أنواع فبعضها وصفية والبعض اآلخر إحصائية‪ ،‬ومن مصادر المعلومات الكتابية نجد‪ :‬الميزانية‪ ،‬جدول حسابات‬
‫النتائج‪...‬إلخ‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬قياس األداء الفعلي‪ :‬هي المرحلة الثانية من عملية التقييم‪ ،‬حيث تمكن هذه المرحلة المؤسسة من قياس‬
‫كفاءاتها وفعاليتها‪ ،‬وذلك من خالل إختيارها لمجموعة مؤشرات ومعايير‪ ،‬وعليه فإن قياس األداء وتقييمه مرهون‬
‫باختيار المعايير والمؤشرات التي تعكس فعال األداء المراد تقييمه‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬مقارنة األداء الفعلي باألداء المرغوب في هذه المرحلة تقوم المؤسسة بمقارنة األداء الفعلي ) المحقق (‬
‫باألداء المرغوب تحقيقه فيما إذا كان هناك تطابق بينهما أم هناك اختالف‪ ،‬وبصفة عامة تحدد المؤسسة‬
‫العناصر التالية كمراجع لمقارنة األداء‪ :‬الزمن‪ ،‬أداء الوحدات األخرى‪ ،‬األهداف‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬دراسة االنحراف واصدار الحكم‬

‫إن عملية المقارنة تفصح عن ثالث نقاط هي‪ :‬إنحراف موجب‪ ،‬إنحراف سلبي‪ ،‬إنحراف معدوم‪ ،‬فاألول‬
‫في صالح المؤسسة كارتفاع األرباح‪ ،‬إرتفاع حصة السوق إنخفاض التكاليف… أما اإلنحراف الثاني فهو ضد‬

‫عادل عشي‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية ‪ ،‬مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الماجستير في علوم التسيير تخصص تسيير‬
‫‪1‬‬

‫المؤسسات الصناعية‪ ،‬كلية الحقوق و العلوم اإلقتصادية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ،2002 /2000 ،‬ص ص‪.29‬‬
‫‪34‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المؤسسة كإستهالك المواد األولية بكميات تفوق المعيارية‪ ،‬إنخفاض اإلنتاجية‪...‬أما اإلنحراف الثالث فليس له‬
‫تأثير على نتائج المؤسسة‪ ،‬والحكم على األداء من خالل اإلنحراف الكلي يعد من األحكام المضلة‪ ،‬بل يجب‬
‫على المسؤولين القيام بتحليل االنحراف الكلي سواء كان موجبا‪ ،‬سالبا أو معدوماً‪ ،‬إن أمكن إلى غاية الوقوف‬
‫على األسباب الفعلي لإلنحراف‪ ،‬لتشجيع ما هو إيجابي ومعالجة ما هو سلبي‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬صعوبات تقييم األداء المالي‬

‫‪1‬‬
‫تواجه عملية تقييم األداء المالي العديد من الصعوبات قد تحول دون نجاحها‪ ،‬أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬صعوبة تحديد نموذج نظري متكامل واضح وعلى درجة من الدقة والموضوعية بسبب إختالف‬
‫البيئات التنظيمية وطبيعة أهدافها‪.‬‬
‫‪ -‬عدم فعالية مقاييس األداء الحالية في كشف حاالت التعثر واإلفالس التي قد تتعرض لها المؤسسة‪،‬‬
‫إلعتمادها بصفة أساسية على المعلومات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬تفاعل العوامل والظواهر المتجانسة‪ ،‬مما ينجر عنه صعوبة الفصل بينها لتقييم أداء كل منها على‬
‫حدة باإلضافة إلى تداخل وتعارض األهداف‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تحديد األولويات والجوانب والمتغيرات األكثر أهمية وارتباطها باألداء‪ ،‬فغالبا ما يكون التركيز‬
‫على قياس العناصر السهلة بدال من التركيز على قياس القضايا الهامة التي تؤثر على مستقبل‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬سيطرة المقاييس الكمية في عملية القياس نظ ار لسهولتها‪.‬‬
‫‪ -‬غالبا ما يتم تحديد المقاييس طبقا لسلوك المديرين وتحيزهم الشخصي اتجاه األهداف قصيرة األجل‬
‫والمحدودة على حساب األهداف االستراتيجية‪.‬‬
‫‪ -‬غياب النظرة الشاملة للمخرجات والنتائج‪.‬‬
‫‪ -‬النقص في الكوادر البشرية المدربة للقيام بقياس األداء‪.‬‬

‫شأوي صباح‪ ،‬أثر التنظيم االداري على أداء المؤسسات الصغيرة والمتوسطة دراسة تطبيقية لبعض المؤسسات الصغيرة و المتوسطة بوالية سطيف‪،‬‬
‫‪1‬‬

‫مذكرة لنيل شهادة الماجستير في العلوم اإلقتصادية والتجارية وع لوم التسيير‪ ،‬تخصص‪ :‬اقتصاد و تسيير المؤسسات الصغيرة و المتوسطة‪ ،‬جامعة‬
‫فرحات عباس سطيف‪ ،2010/2009 ،‬ص ‪.225‬‬
‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫المبحث الثالث‪ :‬معايير ومؤشرات األداء المالي‬

‫يعتبر االعتماد على المؤش ارت والنسب المالية من أنجع األساليب المستعملة في عملية تقييم األداء‬
‫المالي‪ ،‬وهكذا تعددت هذه المؤشرات نظ ار لكثرة اإلستعمال واتساع دائرة التقييم في المؤسسة إال أنه مهما كان‬
‫اختيار مؤشرات األداء المالي‪ ،‬البد لها وأن تعبر عن األهداف المرسومة للمؤسسة‪ ،‬وقد تتغير هذه المؤشرات مع‬
‫تغير أهداف العامة للمؤسسة‪ ،‬ويجب أن تكون عامال أساسيا يعكس نجاح المؤسسة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬التوازن المالي‬

‫يبحث المسير المالي في المؤسسة على تحقيق األرباح لتنمية إيرادات المساهمين وذلك بتوفير السيولة‬
‫النقدية المتوفرة إلى التوظيفات قصيرة األجل واالستثمارات طويلة األجل‪ ،‬وهناك عدة مؤشرات يستند عليها‬
‫المسير المالي إلبراز مدى توازن المؤسسة‪.‬‬

‫أوالً – تعريف التوازن المالي‬

‫"يمثل التوازن المالي في لحظة معينة التوازن بين أرس مال الثابت واألموال الدائمة التي تسمح اإلحتفاظ به‬
‫عبر الفترة المالية‪ ،‬ويستوجب ذلك التعادل بين المدفوعات والمتحصالت أو بصفة عامة بين إستخدامات‬
‫األموال ومصادرها "‬

‫من الناحية المالية يتولد التوازن المالي للمؤسسة من خالل التقارب الدائم بين سيولة االصول‬
‫‪1‬‬
‫و إستحقاقية الخصوم‪.‬‬

‫ثانياً – أهمية التوازان المالي‬

‫‪2‬‬
‫تظهر أهمية التوازن المالي بالنسبة للمؤسسة من خالل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -‬يسمح لها بتأمين تمويل إحتياجات اإلستثمار الثابت والجاري بأموال طويلة األجل‪.‬‬
‫‪ -‬يبدو كضمان لسداد الديون في األجل القصير ويحمي بطريقة تلقائية من خطر العسر المالي‪.‬‬
‫‪ -‬يكشف تحليله عن درجة االستقالل المالي تجاه الغير (بصفة خاصة دائني المنظمة)‪.‬‬
‫‪ -‬يؤدي تحقيقه المتكافئ إلى تخفيف الخطر المالي‪.‬‬

‫خميس شيخة‪ ،‬التسيير المالي للمؤسسة‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪ ،2010 ،‬ص ‪.70‬‬
‫‪1‬‬

‫السعيد فرحات جمعة‪ ،‬األداء المالي لمنظمات ألعمال التحديات الراهنة‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.259‬‬
‫‪2‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫ثالثاً – مؤشرات التوازن المالي‬

‫تتمثل مؤشرات التوازن المالي في ثالث عناصر هي أرس المال العامل‪ ،‬احتياج أرس المال العامل‪ ،‬الخزينة‪.‬‬
‫‪ _ 1‬أرس المال العامل ‪:FRng‬‬

‫يعتبر أرس مال العامل من المؤشرات األساسية التي تستعين بها المؤسسة في إبراز توازنها المالي في‬
‫‪1‬‬
‫األجل الطويل‪ ،‬وهناك من يطلق عليها هامش أمان المؤسسة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ويتحدد راس مال العامل من خالل الفرق بين الموجودات المتداولة والمطلوبات المتداولة‪.‬‬

‫ويحسب وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫أرس المال العامل = األموال الدائمة ‪ -‬األصول الثابتة‬

‫اي‪ :‬أرس المال العامل = (األموال الخاصة ‪+‬الديون طويلة األجل) ‪ -‬األصول الثابتة‬

‫أو‪ :‬رأس المال العامل = األصول المتداولة – الديون قصيرة األجل‬

‫أي‪ :‬أرس المال العامل = (قيم اإلستغالل ‪ +‬قيم قابلة للتحقيق ‪ +‬قيم جاهزة) – الديون قصيرة األجل‪.‬‬

‫‪ -‬إذا كان أرس المال العامل (موجب)‪ :‬هذا مؤشر لوضع مالي جيد من حيث التوازن المالي‪ ،‬وتعد‬
‫الحالة العادية لرأس المال العامل والذي يجب تحقيقه‪ ،‬وهذا يعتبر بمثابة تجميد لألموال مما يحملها‬
‫تكلفة الفرصة البديلة‪ ،‬لذا يتوجب على المؤسسة أن تحدد القيمة المثلى لرأس المال العامل بحيث‬
‫تضمن تحقيق التوازن المالي وفي المقابل ال تؤثر سلبياً على مردوديتها‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان أرس المال العامل (معدوما)‪ :‬وهي حالة نادرة الحدوث فهي تعد الحالة المثالية لكن هذا ال‬
‫يعني أنها مناسبة‪ ،‬فهي حالة غير مناسبة لدنوها من خطر عدم القدرة على تسديد الديون قصيرة‬
‫األجل‪ ،‬ألنها ال تملك مصدر تمويلي مستقبلي‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان أرس المال العامل (سالباً)‪ :‬على المؤسسة تفادي هذه الوضعية فاألموال الدائمة تعد غير‬
‫كافية لتمويل األصول الثابتة‪ ،‬لذا يتوجب على المؤسسة البحث عن موارد أخرى لتغطية العجز في‬
‫‪3‬‬
‫التمويل وبالتالي مواجهة الصعوبات وضمان التوازن المالي‪.‬‬

‫مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،2004 ،‬ص‪.31‬‬
‫‪1‬‬

‫حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬االدارة المالية المتقدمة‪ ،‬دار الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2009 ،‬ص ‪.182‬‬
‫‪2‬‬

‫نويلي نجالء‪ ،‬إستخدام ادوات المحاسبة االدارية في تحسين األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية دراسة حالة مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب –‬
‫‪3‬‬

‫بسكرة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه الطور الثالث في العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬تخصص المحاسبة‪ ،‬جامعة محمد خضير‪،‬‬
‫بسكرة‪ ،2015/2014 ،‬ص‪.120‬‬
‫‪37‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫‪ - 2‬احتياج رأس المال العامل (‪:)BFRng‬‬

‫يعرف إحتياج رأس المال العامل على أنه أرس المال العامل الذي يلزم المؤسسة لمقابلة الديون قصيرة‬
‫‪1‬‬
‫األجل المستحقة لنفس المدة‪ ،‬أو هي عبارة عن اإلحتياجات الصافية لدورة االستغالل‪.‬‬

‫كما يعرف إحتياج رأس المال العامل في دورة نشاط المؤسسة عليه أن يعطي مخزونتها ومدينوها‬
‫‪2‬‬
‫(إحتياجات الدورة) بالديون قصيرة األجل ( موارد الدورة )‪.‬‬

‫ويحسب وفق العالقات التالية‪:‬‬

‫احتياج رأس مال العامل = احتياجات الدورة – موارد الدورة‬

‫إحتياج أرس مال العامل = (األصول المتداولة ‪-‬قيم الجاهزة) – (ديون قصيرة األجل – سلفات مصرفية)‬

‫ومن ضمن الحاالت نجد‪:‬‬

‫‪ -‬إذا كان ‪( 0 > BFRng‬سالب) يعاب على المسيرين أن هناك موارد مالية متاحة فائضة لم تستخدم‬
‫في دورة اإلستغالل لتوسع نشاط المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان ‪( 0 < BFRng‬موجبة) فيعاب على المسيرين أن هم لم يبحثوا على موارد مالية مادام ضمان‬
‫التسديد موجود والمتمثل في كبر بعض المخزونات والحقوق‪ ،‬خاصة وأن بعض موارد المالية‬
‫منخفض أو منعدم التكلفة ويساهم بشكل بارز في زيادة حركية وسرعة نشاط دورة االستغالل‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان ‪ BFRng= 0‬يساوي الصفر دلت على حسن تغطية االحتياجات بالموارد‪.‬‬
‫الخـــــــزينة (‪:)T‬‬

‫تعد الخزينة من أهم المقاييس التي يتم بها قياس السيولة المالية في المؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬إذ تعبر الخزينة‬
‫عن القيم المالية السائلة التي يمكن أن تتصرف فيها المؤسسة لمواجهة إحتياجاتها اليومية‪ ،‬فهي تنتج إما عن‬
‫صافي القيم الجاهزة بإستثناء السلفات المصرفية أو الفرق بين أرس المال واحتياجات أرس المال العامل‪ ،‬أي‬
‫‪3‬‬
‫القيمة السائلة التي تبقى فعال تحت تصرف المؤسسة بطرح إحتياجات أرس المال العامل من الهامش‪.‬‬

‫اسماعيل عرجاجي‪ ،‬اقتصاد المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪ ،2001 ،‬ص ‪.16‬‬
‫‪1‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير تحليل مالي‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الجزائر‪ ،1990 ،‬ص ‪.50‬‬
‫‪2‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير تحليل مالي‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،2000 ،‬ص‪. 29‬‬
‫‪3‬‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫عرف أن الخزينة لها دور أساسي في تسيير السيولة‪ ،‬ويظهر التضارب بوضوح بين السيولة والربحية‪،‬‬
‫فزيادة قيمة الخزينة تزيد من مقدار المؤسسة على تسديد المستحقات بسرعة‪ ،‬ويتبدد معها مشكل وفاء‬
‫‪1‬‬
‫المؤسسة بالتزاماتها نحو دائينها‪.‬‬

‫كما تعرف خزينة المؤسسة بأنها مجموعة األموال التي في حوزتها لمدة دورة إستغاللية‪ ،‬أي ما تستطيع‬
‫‪2‬‬
‫التصرف فيه فعالً من مبالغ سائلة خالل دورة‪.‬‬

‫ويتم حساب الخزينة كما يلي‪:‬‬

‫الخزينة = خزينة األصول – خزينة الخصوم‬

‫الخزينة = القيم الجاهزة ‪ -‬السلفات المصرفية‬

‫= أرس مال العامل ‪ -‬إحتياجات أرس مال العامل‬ ‫الخزينة‬

‫ومن ضمن الحاالت نجد‪:‬‬

‫إذا كان ‪ 0 < T‬هذا يعني أن المؤسسة تحتفظ بسيولة جامدة غير مستخدمة في دورة اإلستغالل وهي‬
‫وضعية حسنة‪.‬‬

‫‪ -‬إذا كان ‪ 0 > T‬وضعية سيئة‪ ،‬هذا يعني أن المؤسسة أكتفت بسيولة الالزمة فقط‪ ،‬كان مفضل حيث‬
‫توافق بين توظيف السيولة الجاهزة في دورة اإلستغالل وتسديد المستحقات التي أنقض أجلها‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كان ‪ 0 = T‬نقصان قيمة الخزينة معدومة أو ما دون الصفر‪ ،‬أي أن المؤسسة فضلت توظيف‬
‫السيولة في دورة االستغالل بدل إبقائها جامدة وبتالي زيادة الربحية‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬الســــــــيولة‬

‫الغرض من إيجاد السيولة هو الوقوف على مقدار األصول المتداولة على مسايرة إستحقاقية الديون‬
‫القصيرة األجل ضمن الخصوم‪ ،‬وتمثل سيولة المؤسسة مؤش اًر مهماً لتقييم أدائها المالي‪.‬‬

‫أوالً – تعريف السيولة‪:‬‬

‫أن نسبة السيولة من النسب التي يتم من خاللها الحكم على سيولة المنشآت وقدرتها على سداد الديون‬
‫‪3‬‬
‫قصيرة األجل‪.‬‬

‫مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬مرجع سبق‪ ،‬ص‪.35‬‬

‫‪1‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير تحليل مالي‪ ،‬نفس مرجع‪ ،‬ص ‪.51‬‬
‫‪2‬‬

‫مؤيد راضي خنفر‪ ،‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تحليل القوائم المالية مدخل نظري وتطبيقي‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬ط‪ ،2011،2‬ص‬
‫‪3‬‬

‫‪.129‬‬
‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫كما تعرف السيولة عن قدرة المؤسسة على مواجهة إلتزاماتها القصيرة األجل المتوقعة منها والغير‬
‫‪1‬‬
‫المتوقعة عند إستحقاقها‪.‬‬

‫إذن يمكن القول إن اإلدارة المالية تلجأ إلى نسب السيولة للحكم على مدى قدرتها في تسديد ما عليها‬
‫‪2‬‬
‫من إلتزامات مستحقة في تواريخ استحقاقها‪.‬‬

‫ثانياً – أهمية السيولة‪:‬‬

‫تهتم المؤسسة بالسيولة بغرض أداء اإللتزامات قصيرة األجل عند حلول أجل اإلستحقاق‪ ،‬ألن التوقف‬
‫عن أداء هذه اإللتزامات يؤدي إلى اإلضرار بالمساهمين‪ ،‬حيث يترتب على ذلك التأثير على األوضاع‬
‫‪3‬‬
‫المالية المستقبلية للمؤسسة وبذلك نخلص إلى نقص السيولة على ثروة المساهمين‪.‬‬

‫ثالثاً – مؤشرات السيولة‪:‬‬

‫تتمثل مؤشرات السيولة في ثالثة مؤشرات هي‪ :‬السيولة العامة والسيولة المختصرة والسيولة الجاهزة‪.‬‬

‫‪ /1‬نسبة السيولة العامة‪ :‬تبين هذه النسبة مدى تغطية األصول المتداولة بكل مكوناتها بما فيها البطيئة‬

‫التحول إلى سيولة (قيم اإلستغالل المتمثلة في المخزونات) والسريعة التحول إلى سيولة (القيم القابلة‬
‫للتحقق) والسائلة (القيم الجاهزة) والديون قصيرة األجل‪.‬‬

‫وتكتب العالقة كما يلي‪ :‬نسبة السيولة العامة = (االصول المتداولة ‪ /‬الديون قصيرة االجل)‬

‫إذا تساوت هذه النسبة السيولة العامة أكبر من ‪ 1‬كان أرس المال العامل الصافي إيجابي‪ ،‬واذا تساوت‬
‫هذه النسبة مع ‪ 1‬فهذا يعني أن المؤسسة لديها أرس مال عامل الصافي معدوم‪ ،‬واذا كانت أقل من ‪ 1‬فهي‬
‫في حالة سيئة أو خطيرة وعليها أن تراجع هيكلها المالي بزيادة الديون طويلة األجل أو رأسمالها الخاص أو‬
‫تخفيض ديونها القصيرة وزيادة أموالها المتداولة‪.‬‬

‫‪ / 2‬نسبة السيولة المختصرة‪ :‬وهي أكثر دقة من األولى وتبين هذه النسبة مدى تغطية كل الديون قصيرة‬
‫االجل بواسطة الحقوق‪ ،‬خاصة في المؤسسات ذات المخزون بطيء الدوران وال يجب ان تكون هذه النسبة‬
‫كبيرة وفي حد لها الحد األدنى‪ 0.3‬و الحد األقصى وهو الضمان ‪.0.5‬‬

‫وتحسب بالعالقة التالية‪:‬‬

‫‪.‬‬
‫حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬االدارة المالية المتقدمة‪ ،‬دار الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2004 ،‬ص ‪182‬‬
‫‪1‬‬

‫مفلح محمد عقل‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المالية والتحليل المالي‪ ،‬دار أجنادين للنشر والتوزيع‪ ،‬مكتبة المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ط ‪،1‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ ،2006‬ص ‪.24‬‬
‫عبد الغفار حنفي‪ ،‬اساسيات التمويل واالدارة المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.254‬‬
‫‪3‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫نسبة السيولة المختصرة = ((قيم قابلة للتحقيق ‪ +‬قيم جاهزة) ‪ /‬مجموع الديون قصيرة األجل)‬

‫‪ /3‬نسبة السيولة الجاهزة (الحالية)‪ :‬وبواسطتها نقارن بين مبلغ السيولة الموجودة حاليا تحت تصرف‬
‫المؤسسة في أي وقت‪ ،‬وبين الديون قصيرة األجل‪ ،‬فمن العقالنية أن تقل هذه النسبة عن ‪ 1‬أي ال تترك‬
‫أموال سائلة بدون إستعمال في أصول أخرى لتحقيق مردود من ورائها وحدود هذه النسبة هي (‪ 0.2‬و‪.)0.3‬‬
‫‪1‬‬
‫وتحسب بالعالقة التالية‪ :‬نسبة السيولة الجاهزة = (القيم الجاهزة ‪ /‬مجموع الديون قصيرة األجل)‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المردودية‬

‫المردودية معيار مهم لتقييم أداء المؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬وتعبر عن قدرة وسائل المؤسسة على تحقيق نتائج‬
‫جيدة‪ ،‬فالمردودية هي العالقة بين النتائج التي تحققها المؤسسة والوسائل المستخدمة في ذلك‪ ،‬فقياسها يسمح‬
‫للمسيرين بمعرفة كفاءة ورشد المؤسسة في إستخدام مواردها‪.‬‬

‫أوالً– تعريف المردودية‪:‬‬

‫تعرف المردودية بأنها قدرة المؤسسة على تحقيق األرباح نتيجة إلستخدام رأس مالها في نشاطها‬
‫‪2‬‬
‫اإلستغاللي‪.‬‬

‫كما تعرف على انها الربحية المؤسسة التي تمثل في المردودية المتأتية في إستخدام عنصر من‬
‫العناصر المحركة لنشاط المؤسسة وهي معيار مهم لتقييم األداء اإلقتصادي لها‪ ،‬فقياسها يسمح للمسيرين‬
‫‪3‬‬
‫بمعرفة كفاءة المؤسسة في إستخدام مواردها‪.‬‬

‫ثانياً– أهمية المردودية‬

‫وتتجلى أهمية المردودية في‪:‬‬

‫‪ -‬تعتبر المردودية أهمية إقتصادية ومالية واجتماعية وسياسية ولها دور في ربحية المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬المردودية ذات أهمية بالغة في إتخاذ الق اررات االستراتيجية المتعلقة بتطوير المؤسسة وتنميتها‪.‬‬
‫‪ -‬تكمن أهمية المردودية في إكتشاف ومعرفة نقاط الضعف والقوة‪.‬‬
‫‪ -‬المردودية تعتبر عملية هامة للمؤسسة لتصحيح اإلنحرافات بسرعة وفي وقت قصير‪.‬‬
‫‪ -‬المردودية تعالج النشاط المالي خالل الفترة الزمنية المحددة للنشاط‪.‬‬

‫ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير تحليل مالي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.56‬‬
‫‪1‬‬

‫عادل عشي‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.81‬‬
‫‪2‬‬

‫اقاسم عمر‪ ،‬التسيير المالي المعمق‪ ،‬مطبوعة دروس مقدمة لطلبة السنة الثالثة‪ ،‬علوم تجارية تخصص مالية‪ ،‬السنة أولى ماستر تخصص مالية‬
‫‪3‬‬

‫المؤسسة‪ ،‬كلية العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،‬جامعة أدرار‪ ،2015 ،‬ص ‪.29‬‬
‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫ثالثا– مؤشرات المردودية‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل مؤشرات المردودية في المردودية اإلجمالية‪ ،‬اإلقتصادية‪ ،‬المالية‪ ،‬التجارية‪.‬‬

‫‪- 1‬المردودية اإلجمالية‪ :‬لتقييم مردودية مؤسسة ما نقارن بين كل من رقم األعمال الصافي مع اإلمكانيات‬
‫الموضوعة تحت تصرف المؤسسة للحصول على هذا المردود‪ ،‬وتحسب بالطريقة التالية‪:‬‬

‫نسبة رأس المال الدائم = رقم األعمال الصافي‪ /‬إجمالي أرس المال الدائم‬

‫نسبة رأس المال الخاص = رقم األعمال الصافي‪ /‬أرس المال الخاص‬

‫‪- 2‬المردودية اإلقتصادية‪ :‬تهتم بالنشاطات الرئيسية للمؤسسة وتستبعد النشاطات الثانوية وذات الطابع‬
‫اإلستثنائي‪ ،‬لتقيس مدى مساهمة األصول اإلقتصادية في تحقيق النتيجة اإلستغاللية‪ .‬وتحسب بالعالقة‬
‫التالية‪:‬‬

‫نسبة المردودية اإلقتصادية = نتيجة اإلستغالل بعد الضريبة‪ /‬األصول اإلقتصادية‬

‫‪-3‬المردودية المالية‪ :‬هي عبارة عن مساهمة كل وحدة نقدية مستثمرة من األموال الخاصة في تحقيق‬
‫النتيجة الصافية‪ .‬وتحسب وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫نسبة المردودية المالية = النتيجة الصافية ‪ /‬األموال الخاصة‬

‫‪-4‬المردودية التجارية‪ :‬تهتم بتقييم نشاط المؤسسة وذلك بمقارنة رقم األعمال والنتيجة المحققة‪ ،‬إذ يتطلب‬
‫على المؤسسة الحصول على الربح‪ .‬وتحسب وفق العالقة‪:‬‬

‫نسبة المردودية التجارية = النتيجة الصافية ‪ /‬رقم األعمال‬

‫اقاسم عمر‪ ،‬التسيير المالي المعمق‪ ،‬نفس مرجع‪ ،‬ص ‪.32‬‬

‫‪1‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثاني‪ .............................................................................‬تقييم األداء المالي في المؤسسة‬

‫خالصة‪:‬‬

‫من خالل هذا الفصل تم التطرق إلى مختلف المفاهيم المتعلقة بتقييم األداء المالي‪ ،‬وذلك من خالل‬
‫ثالث مباحث األول عرض فيه مفاهيم عامة حول تقييم األداء المالي‪ ،‬والثاني العوامل المؤثرة على تقييم‬
‫األداء المالي ومراحل تقييمه‪ ،‬أما الثالث فعرض فيه معايير ومؤشرات تقييم األداء المالي‪.‬‬

‫ومن خالل ذلك يمكن القول إن عملية تقييم األداء المالي من أهم العمليات داخل المؤسسة‪ ،‬وهي تساعد‬
‫المؤسسة على إكتشاف نقاط الضعف والقوة وكشف اإلنحرافات ومحاولة عالجها‪ ،‬وتساعد عملية تقييم األداء‬
‫المؤسسة في التعرف على مركزها المالي‪ ،‬ثم محاولة تقديم نتائج واقتراحات للمؤسسة‪ ،‬وصوالً إلى تقديم حكم‬
‫على تحسين الوضعية المالية‪.‬‬

‫كما يتأثر تقييم األداء بمجموعة من العوامل الداخلية والخارجية‪ ،‬وتتم عملية تقييم األداء باإلعتماد على‬
‫جملة من المعايير والمؤشارت والنسب التي من خاللها يمكننا إستخالص النتائج حول األداء لهذه المؤسسة‪،‬‬
‫ومن أهمها مؤشارت التوازن المالي وكذا النسبة المتعلقة السيولة والمردودية وهي تزيد المسيرين والمحللين‬
‫بجملة من المعلومات تفيد في اتخاذ ق اررات مالية واستراتيجية‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثالث‪:‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫بعد الدراسة النظرية لمحاسبة التكاليف وتقييمها لألداء المالي في المؤسسة اإلقتصادية سيكون هذا الفصل‬
‫تطبيق لما تم التطرق إليه في الفصلين النظريين‪ ،‬من خالل تطبيق البعض من الطرق الحديثة لمحاسبة‬
‫التكاليف وتحديد مدى إمكانية توفير البيانات إلسقاطها‪ ،‬والتي من خاللها يتم تقييم األداء المالي للمؤسسة‬
‫محل الدراسة التطبيقية بحيث ستكون الدراسة الميدانية في مؤسسة " توات موتورز "‪.‬‬

‫وسنقسم هذا الفصل إلى ثالث مباحث أساسية‪ ،‬حيث سيتم التطرق في المبحث األول إلى تقديم المؤسسة‬
‫محل الدراسة‪ ،‬أما المبحث الثاني سينطوي على تطبيق نظام (‪ )ABC‬في المؤسسة على خالف نظام‬
‫التكاليف التقليدية المنتهجة من طرف المؤسسة وكذا التطرق إلى مختلف مؤشرات تقييم األداء المالي‪ ،‬أما‬
‫المبحث الثالث تتم فيه المقارنة ما بين المنتهجة وطريقة (‪ )ABC‬وتحديد أيهما أدق في توزيع التكاليف‬
‫باإلضافة إلى تقييم األداء المالي لمؤسسة توات موتورز من خالل هذه المقارنة‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم المؤسسة محل الدراسة‬

‫فتحت المؤسسة أبوابها بتاريخ ‪ 2006/12 /02‬كان هدفها يومها توفير احتياجات المواطن الصحراوي‬
‫من سيارات وقطع الغيار للسيارة‪ ،‬وتحقيق رغباته وارضائه‪ ،‬كما كان السعي جاهداً وال يزال متواصال في‬
‫تحقيق خدمات ما بعد البيع‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نشأة المؤسسة وتعريفها‬

‫هي مؤسسة ذات الشخص الوحيد وذات المسؤولية المحدودة‪ ،‬مقرها االجتماعي بالحي الغربي طريق‬
‫بربع أدرار‪ ،‬تاريخ بداية نشاطها ‪ ،2006/12/02‬والمحل الثانوي لها هو قطع الواد تمنراست‪ ،‬مسير‬
‫المؤسسة هو محمد إبن أحمد حماوي‪ ،‬النشاط التجاري لها هو تجارة بالتجزئة للسيارات الجديد‪ ،‬بالسجل‬
‫التجاري رقم‪ 0882532 :‬ب ‪ 06‬قطع الغيار األصلي وخدمات ما بعد البيع‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫يمكن توضيح الهيكل التنظيمي الخاص بمؤسسة توات موتورز من خالل الشكل التالي‪:‬‬

‫‪46‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫الشكل رقم (‪ :)09‬يوضح الهيكل التنظيمي للمؤسسة‬

‫مصلحة وثائق السيارات واألرشيف‬

‫خدمات ما بعد البيع‬

‫مصلحة المحاسبة‬

‫األمــــــــــــــــــانة‬

‫مديــــــــــر المؤسسة‬
‫مصلحة بيع قطع‬
‫الغيار‬
‫مصلحة البيع ‪HYUNDAI‬‬

‫المصدر‪ :‬مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المطلب الثالث‪ :‬شرح هيكل المؤسسة‬

‫مدير المؤسسة‪:1‬‬
‫وهو المسؤول األول والمباشر على المؤسسة عموماً‪ ،‬له كل الصالحيات في إصدار األوامر‬
‫والتعامالت التي تندرج تحت سقف مبيعات المؤسسة‪ .‬كما أن له اتصاالته الخاصة مع رؤساء ومدراء‬
‫مؤسسة األم المنتجة‪.‬‬
‫كل خلل أو سوء فهم أو تعطيل في تسليم مادة ما أو خالف يرجع إلى مدير المؤسسة ليفصل فيه‪ .‬كما‬
‫أن عائدات المؤسسة يستلمها بشكل مباشر من األمانة وهو حر في التصرف بها‪.‬‬
‫يحرص مدير المؤسسة على تنظيم اجتماعات أسبوعية لدراسة المشاكل والخروج بمقترحات وحلول لجل‬
‫العراقيل التي تتعرض لها المؤسسة أو المستخدمين في ظل عملية البيع أو المعامالت بصفة مطلقة‪.‬‬

‫األمانـــــــة (السكرتارية)‪:‬‬
‫لها مكتب محاذ لمكتب المدير‪ ،‬يقوم المستخدم المكلف بالسكرتارية بالتنسيق بين اإلدارة ومصالح البيع‬
‫والمستودع وخدمات ما بعد البيع‪ ،‬بالمكتب خزانة مصفحة تحوي مفاتيح كل السيارات والعتاد المتواجد خارج‬
‫المؤسسة أو بالمستودع مرقمة ومنسقة بشكل منظم في الخزانة بحيث ال يصعب على أي مستخدم استخراج‬
‫مفتاح معين من بين المفاتيح‪.‬‬
‫لألمانة دور هام في إيصال التعليمات بشكل هرمي من المدير إلى مستخدمي المصالح المعنية في‬
‫المؤسسة والعكس بالنسبة للمبادرات واالقتراحات من مستخدمي المصالح إلى المدير‪ ،‬كما أن عائدات‬
‫المبيعات تستلم من مستخدمي المصالح إلى األمانة وبدورها هذه األخيرة تسلمها إلى المدير‪ ،‬كما أن لألمانة‬
‫أربعة مصالح وهي كاآلتي‪:‬‬
‫‪ /1.2‬مصلحة مبيعات عالمة ‪:2HYUNDAI‬‬
‫تقوم هاته المصلحة بجميع المعامالت المتعلقة بالعالمة ‪ .HYUNDAI‬حيث أن العالمة المذكورة‬
‫بداء من إيداع ملف أو طلب شراء السيارة إلى‬
‫لديها مكتب خاص يقوم الزبون على مستواه بجميع اإلجراءات ً‬
‫غاية نهاية اإلجراءات وتسليم السيارة المعنية للزبون‪.‬‬
‫يقوم المستخدم المكلف بعالمة ‪ HYUNDAI‬بإعطاء كل المعلومات المتعلقة بالشراء للزبون بما في‬
‫ذلك الحرص على حسن االستقبال وتوفير الصور وقوائم المبيعات واألسعار للعالمة ‪ ،HYUNDAI‬حيث أن‬
‫للمستخدم رفائف خاصة يستعمالها لالحتفاظ بالصور وجداول اإلرسال وأوصال الطلبات وغيرها من الوثائق‬
‫المتعلقة بالشراء في العالمة ‪.HYUNDAI‬‬

‫مقابلة شخصية مع مسير المؤسسة السيد حماوي محمد يوم ‪ 2017/01/12‬على الساعة ‪09:30‬‬
‫‪1‬‬

‫مقابلة شخصية مع رئيس مصلحة المبيعات السيد سليماني عبد القادر يوم ‪ 2017/01/13‬على الساعة ‪11:00‬‬
‫‪2‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫كما أن المستخدم في عالمة ‪ HYUNDAI‬مكلف بإصدار فواتير نموذجية للزبائن المودعين ملفاتهم‬
‫على مستوى مكاتب ‪ ANSEJ, CNAC, ANGEM‬وحتى البنوك بصفة عامة‪.‬‬
‫يقوم المستخدم في العالمة ‪ HYUNDAI‬بمتابعة ومسايرة األخبار والتعامالت واصدارات السيارات‬
‫واألسعار الجديدة وحتى المعارض الوطنية إذا ُسطر لها برنامج وهذا عبر اإليمايل والمواقع اإللكترونية‬
‫واالتصاالت عبر الهاتف أحياناً‪.‬‬
‫يحوز المستخدم في عالمة ‪ HYUNDAI‬على جهاز كمبيوتر يحوي برنامجاً خاصاً يقوم من خالله‬
‫بتدوين كل معلومات الزبون المطلوبة في عملية الشراء أو إصدار الفواتير‪ ،‬وكذا كل معلومات المادة المراد‬
‫شراؤها أو المراد إصدار فاتورة عنها‪.‬‬
‫تضم هاته المصلحة جميع وثائق السيارات التي بيعت مند دخول المؤسسة قيد الخدمة إلى اآلن من‬
‫ملفات ألصحاب البيع بالتقسيط والبيع الكاش‪.‬‬
‫تعتمد المصلحة تقنيات تسهل على المستخدم سهولة الوصول إلى أي ملف بأبسط طريقة فالزبون يبقى‬
‫مرتبطا بهاته المصلحة حتى أخد واستكمال آخر الوثائق المتعلقة بسيارته‪.‬‬
‫‪ /2.2‬مصلحة المحاسبة‪:‬‬
‫هي تقنية ترتكز على مبادئ تستعمل لتحليل وضبط العمليات المالية‪ ،‬وكذلك لمعرفة نتيجة أعمال‬
‫المؤسسة اعتمادا على المستندات المبررة لها‪ ،‬في حين تكمن أهمية هذه المصلحة في‪:‬‬
‫‪ -‬التزويد بكافة المعلومات الالزمة للمعنيين الذين لهم مصلحة سواء من الداخل أو خارج المؤسسة‪ ،‬سواء‬
‫على شكل تقارير محاسبية أو قوائم مالية‪.‬‬
‫‪ -‬تشكل وسيلة إثبات قانوني لكل مجريات األحداث على امتداد السنة المالية‪.‬‬
‫‪ -‬رصد ومتابعة حركية الحسابات واألموال لتلبية ضرورات النظام القانوني‪.‬‬
‫‪ /3.2‬مصلحة بي قط الغيار‪:‬‬
‫تحوز هذه المصلحة على توفير مختلف قطع الغيار للزبون‪ ،‬كما أن للمستخدم الصالحيات في إصدار‬
‫الفواتير النموذجية بمختلف صيغها في جميع مواد البيع‪ ،‬كما يقوم المستخدم بإعطاء كل المعلومات المتعلقة‬
‫بالشراء للزبون بما في ذلك الحرص على حسن االستقبال‪.‬‬
‫‪ /4.2‬مصلحة وثائق السيارات واألرشيف‪:‬‬
‫نقوم على مستوى هذه المصلحة باالحتفاظ بنسخة لكل ملفات الزبائن كأرشيف وتكون العودة لألرشيف‬
‫على حسب الحاجة القتضاء الضرورة‪ .‬كما تصنف الملفات في رفائف منظمة ومرتبة بأرقام تسلسلية بحيث‬
‫ال يصعب على المستخدم إخراج أي ملف ُيعنى بالمراجعة أو النظر‪ ،‬وعلى هذا األساس للمصلحة مكتب‬
‫خاص يسهر على االعتناء بهذه العملية مستخدم له من الكفاءة القدر الكافي لتحمل مسؤولية تنظيم الملفات‬
‫والحرص على إنشاء أرشيف لكل ملف‪.‬‬

‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫للمستخدم جهاز كمبيوتر يقوم بتصنيف الملفات فيه بمساعدة برنامج خاص يمكنه من تنظيم الملفات‬
‫بأرقام تسلسلية‪ ،‬كما يمكنه من ضبط عملية الشراء إدارياً (الشراء بالكاش أو عبر المؤسسة الوطنية لالستثمار‬
‫أو المؤسسة الوطنية لتشغيل الشباب)‪.‬‬
‫المستـــــــــــــــــودع‪:‬‬
‫نقوم على مستوى المستودع بجمع السيارات‪ ،‬بحيث يتم فيه إيقاف وتصنيف كل المواد بشكل منظم‬
‫على شكل صفوف‪ ،‬كل صف يمثل ونوعية معينة من السيارات‪ ،‬هذا العمل يقوم به مستخدم يكلف‬
‫بالمستودع‪ ،‬كما يقوم نفس المستخدم بمهام تسليم مفاتيح السيارة للزبون بعدما تتم مراقبة جميع ألإلكسسوارات‬
‫التابعة للسيارة‬
‫خدمات ما بعد البي ‪:‬‬
‫ونظر لواقع أن‬
‫اً‬ ‫تضم هذه المصلحة مجموعة من العمال لهم خبرة في صيانة‪ ،‬غسل وتشحيم السيارات‪،‬‬
‫المسوقة لها ضمان مدة معينة عادةً تكون بين السنتين "‪ "02‬أو ‪ 100000‬كلم سير فإن‬
‫ّ‬ ‫جميع المواد‬
‫مسوقة من ِقبلها خالل هذه ّ‬
‫المدة المتفق عليها كضمان على عاتق‬ ‫المؤسسة تضمن صيانة كل مادة ّ‬
‫المؤسسة وهذا ما يقوم به مستخدمو هذه المصلحة‪ ،‬كما يقوم المستخدمون باستبدال الزيوت والعناية بكل‬
‫المسوقة فيما يتعلق بالصيانة‪.‬‬
‫ّ‬ ‫المواد‬
‫يرأس هذه المصلحة مستخدم يقوم بالتنسيق بين الزبون والمستخدمون الذين يعملون تحت إمرته كما أنه‬
‫يكون مسؤوالً على سيارة الزبون كأمانة منذ دخول السيارة المستودع إلى غاية تسليمها إلى صاحب المادة‬
‫مادة دخلت المصلحة لغرض التصليح أو التشحيم في‬
‫سليمة آمنة ومصلّحة‪ .‬يقوم هذا األخير في تدوين كل ّ‬
‫سجل منظم يحوي اسم الزبون واسم المادة ونوعيتها وتاريخ دخولها المصلحة ووقت إصالحها ونوعية‬
‫العطب‪ ...‬الخ‪ ،‬كما أنه يؤشر على وصوالت يستفيد منها الزبون من جهة وتبقى نسخة كأرشيف يحتفظ بها‬
‫المستخدم على رأس المصلحة‪.1‬‬

‫مقابلة شخصية مع رئيس مصلحة خدمات ما بعد البيع حماوي بلغيت يوم ‪ 2017/01/13‬على الساعة ‪10:00‬‬
‫‪1‬‬

‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المبحث الثاني‪ :‬واق استخدام محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي للمؤسسة توات‬
‫موتورز بأدرار‪.‬‬
‫سيتم التطرق في هذا المبحث إلى عرض واقع إستخدام طرق محاسبة التكاليف من طرف المؤسسة بما‬
‫فيها الطريقة المتبعة من طرفها (الطريقة التقليدية) وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة (‪)ABC‬‬
‫وواقع تقييم وقياس األداء المالي فيها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬واقع استخدام الطريقة التقليدية لمحاسبة التكاليف من طرف مؤسسة توات موتورز‬

‫سنقوم في هذا المطلب بتحديد مختلف التكاليف بالطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة (الطريقة‬
‫التقليدية)‪ ،‬يقوم مكتب المحاسبة التابعة لمؤسسة توات موتورز بتحديد مختلف التكاليف لكل نوع من السيارات‬
‫بالطريقة التقليدية‪ ،‬وبما أن مؤسسة توات موتورز لم تخصص ثمن بيع واحد لنفس نوع السيارة‪ ،‬ولكي تحصل‬
‫على كلفة كل سيارة قامت بجداء ثمن السيارة الواحدة في عدد السيارات التي بيعت بنفس الثمن وبنفس‬
‫الطريقة تتم كل السيارات‪ ،‬ثم يقوم بجمعها وقسمتها على العدد اإلجمالي للسيارات المباعة من نفس النوع‪،‬‬
‫وذلك بغرض الحصول على متوسط ثمن بيع السيارة الوحدوي لتتم قسمت هذا األخير على ‪ 1.075‬من‬
‫أجل الحصول على الكلفة الوحدوية بالطريقة التقليدية‪ ،‬ومن خالل فواتير البيع لمؤسسة توات موتورز لسنة‬
‫‪ 2015‬تم إستنتاج الجدول التالي والخاص بثمن بيع كل نوع من السيارات محل الدراسة‪.‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)03‬يوضح ثمن السيارة ونوعها وعددها‬

‫الثمن (دج)‬ ‫العدد‬ ‫نوع السيارة‬ ‫الرقم‬

‫‪1.025.641,03‬‬ ‫‪11‬‬

‫‪1.042.735,04‬‬ ‫‪19‬‬

‫‪1.008.545,01‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪991.452,99‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪Accent‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪974.358,98‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪914.529,92‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪870.128,03‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪ ‬نسبة هامش الربح المطبقة من طرف المؤسسة‪.‬‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪1.011.880,33‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪I10‬‬ ‫‪2‬‬

‫‪829.059,83‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪2.471.794,87‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪SantaFe‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪2.487.179,99‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪TUCSON‬‬ ‫‪4‬‬

‫‪51.647.944,04‬‬ ‫‪49‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باإلعتماد على مصلحة المحاسبة بالمؤسسة‬

‫أوالً‪ :‬تحديد مختلف التكاليف لسيارة ‪ Accent‬بالطريقة التقليدية‪:‬‬

‫من خالل الجدول أعاله نقوم بتحديد كلفة سيارة ‪ Accent‬الوحدوية وذلك من خالل الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تحديد متوسط ثمن بيع سيارة ‪ Accent‬من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫متوسط ثمن البيع = (‪)2 x 1.008.545,01( + )19 x 1.042.735,04( + )11 x 1.025.641,03‬‬

‫‪)4 x 870.128,03( + )4 x 914.529,92( + )2 x 974.358,98( + )1 x 991.452,99( +‬‬

‫= ‪ 43.189.909,86‬دج‬

‫‪ -‬ثم نقوم بتحديد ثمن البيع الوحدوي لسيارة ‪ Accent‬من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫ثمن البيع الوحدوي = ‪43 / 43.189.909,86‬‬

‫= ‪ 1.004.416,51‬دج‬

‫‪ -‬ثم تحديد الكلفة الوحدوية لسيارة ‪ Accent‬بالطريقة التقليدية‪:‬‬

‫الكلفة الوحدوية = ‪1.075 / 1.004.416,51‬‬

‫= ‪ 934.340,94‬دج‬

‫بحيث تتضمن الكلفة الوحدوية لسيارة ‪ Accent‬تكاليف مباشرة وتكاليف غير مباشرة‪ .‬ولتحديد التكاليف‬
‫المباشرة والتكاليف الغير مباشرة نتبع الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪ ‬تحديد التكاليف غير المباشرة باإلعتماد على جدول حسابات النتائج لسنة ‪ 2015‬الخاصة بالمؤسسة محل‬
‫الدراسة‪ ‬بحيث نقوم بالعملية التالية‪:‬‬

‫التكاليف غير المباشرة = (‪)1.143.187 + 140.000 + 2.223.525 + 44.788 +9.522‬‬

‫= ‪ 3.561.022‬دج‪.‬‬

‫ومن خالل إجمالي التكاليف الغير مباشرة نقوم بتحديد التكلفة غير مباشرة الوحدوية من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫التكلفة غير المباشرة الوحدوية = ‪49 / 3.561.022‬‬

‫= ‪ 72.673,92‬دج‬

‫‪ ‬تحديد التكاليف المباشرة الوحدوية لسيارة ‪ Accent‬من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫التكاليف المباشرة لسيارة ‪ = Accent‬الكلفة الوحدوية لسيارة ‪ – Accent‬تكلفة الغير مباشرة الوحدوية لسيارة‬
‫‪Accent‬‬

‫تكلفة المباشرة الوحدوية = ‪72.673,92 – 934.340,94‬‬

‫= ‪ 861.667,02‬دج‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬تحديد مختلف التكاليف لسيارة ‪ I10‬بالطريقة التقليدية‪ :‬من خالل الجدول رقم‪ 01‬الخاص بأثمان بيع‬
‫السيارات نقوم بتحديد كلفة سيارة ‪ I10‬الوحدوية وذلك من خالل الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تحديد متوسط ثمن بيع سيارة ‪ I10‬من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫متوسط ثمن البيع = (‪)3x 829.059,83( + )1 x 1.011.880,33‬‬

‫= ‪ 3.499.059,82‬دج‬

‫ثمن البيع الوحدوي للسيارة ‪4 / 3.499.059,82 = I10‬‬

‫= ‪ 874.764,95‬دج‬
‫‪ ‬تحديد الكلفة الوحدوية لسيارة ‪ I10‬بالطريقة التقليدية من خالل العملية الموالية‪:‬‬
‫الكلفة الوحدوية لسيارة ‪1,075 / 874.764,95 = I10‬‬

‫= ‪ 813.734,84‬دج‬

‫‪ ‬أنظر الملحق رقم ‪.01‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫لتحديد التكاليف المباشرة والغير مباشرة لسيارة ‪ I10‬نتبع مايلي‪:‬‬

‫‪ ‬تحديد التكاليف المباشرة الوحدوية لسيارة ‪ I10‬من خالل العملية التالية‬

‫التكلفة المباشرة لسيارة ‪72.673,92 – 813.734,84 = I10‬‬

‫= ‪ 741.060,92‬دج‬

‫أما بالنسبة للتكاليف غير المباشرة الوحدوية تبقى نفسها لكل نوع من السيارات محل الدراسة في الطريقة‬
‫التقليدية فقط‪.‬‬

‫ثالثاً‪ :‬تحديد مختلف التكاليف لسيارة ‪ SANTAFE‬بالطريقة التقليدية‪:‬‬

‫بما أن لدى مؤسسة توات موتورز سيارة واحدة فقط من نوع ‪ SANTAFE‬فإن ثمن البيع الوحدوي‬
‫للسيارة هو ‪ 2.471.794,87‬دج‪.‬‬

‫‪ ‬ولتحديد كلفة السيارة نقوم بالعملية التالية‪:‬‬

‫كلفة سيارة ‪1.075 / 2.471.794,87 = SANTAFE‬‬

‫= ‪ 2.299.344,06‬دج‬

‫من خالل تحديد كلفة سيارة ‪ SANTAFE‬نقوم بتحديد التكاليف المباشرة والغير مباشرة وذلك باتباع مايلي‪:‬‬

‫تكلفة المباشرة لسيارة ‪72.673.92 – 2.299.344,06 = SANTAFE‬‬

‫= ‪ 2.226.670.14‬دج‬

‫رابعاً‪ :‬تحديد مختلف التكاليف لسيارة ‪ TUCSON‬بالطريقة التقليدية‪:‬‬

‫كذلك هذا النوع من السيارات لدى مؤسسة توات موتورز واحدة فقط وبالتالي‪:‬‬

‫ثمن البيع السيارة هو ‪ 2.487.179,49‬دج‬

‫‪ ‬ولتحديد كلفة سيارة ‪ TUCSON‬نقوم بالعملية التالية‪:‬‬

‫كلفة سيارة ‪1.075 / 2.487.179,49 = TUCSON‬‬

‫= ‪ 2.313.655,34‬دج‬

‫من خالل كلفة سيارة ‪ TUCSON‬نقوم بتحديد التكاليف المباشرة والغير مباشرة للسيارة‪:‬‬
‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫بالنسبة للتكلفة الغير المباشرة تبقى نفسها أي ‪ 72.673,92‬دج‪.‬‬

‫أما للتحديد التكلفة المباشرة للسيارة نقوم بالعملية التالية‪:‬‬

‫تكلفة مباشرة للسيارة ‪72.673,92 – 2.313.655,34 = TUCSON‬‬

‫= ‪ 2.240.981,42‬دج‬

‫المطلب الثاني‪ :‬واق استخدام الطريقة الحديثة " نظام (‪ ")ABC‬لمحاسبة التكاليف على السيارات محل‬
‫الدراسة‬

‫سنقوم في هذا المطلب بتحديد مختلف التكاليف بطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‬
‫(‪ )ABC‬وذلك تماشياً مع ما تم دراسته في الجانب النظري من خطوات منتهجة في تطبيقه ويمكن إيضاح‬
‫هذه اآلليات في المخطط اآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)10‬يوضح تكاليف مؤسسة توات موتورز على حساب نظام (‪)ABC‬‬

‫التكاليف اإلجمالية للمؤسسة الخاصة بالسيارات محل الدراسة‬

‫التكاليف المباشر‬ ‫التكاليف غير المباشر‬

‫األنشطة األساسية‬ ‫األنشطة المساعدة‬

‫نشاط‬ ‫نشاط شراء‬ ‫نشاط‬ ‫نشاط‬ ‫المباشر‬
‫اإلدارة‬ ‫نشاط‬
‫قطع الغيار‬
‫المراقبة‬ ‫الصيانة‬ ‫النقل‬

‫‪SCANAR‬‬

‫السيارات محل الدراسة‬

‫سيارة ‪TUCSON‬‬ ‫سيارة ‪SANTAFE‬‬ ‫سيارة ‪I10‬‬ ‫سيارة ‪Accent‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على مصلحة المحاسبة بالمؤسسة‬

‫‪55‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫أوالً‪ .‬تحديد أنشطة مؤسسة " توات موتورز " لبي السيارات أدرار‬

‫نظ اًر لتعدد األنشطة في الواقع العملي فضالً عن تعقدها سنحاول إختيار بعض األنشطة ليتم تطبيق‬
‫نظام (‪ ،) ABC‬ومن تم تحديد المسببات التي تستخدم في تخصيص تكاليف هذه األنشطة على السيارات‬
‫محل الدراسة ويمكن إيضاح هذه األنشطة من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)4‬تحديد أنشطة مؤسسة توات موتورز ومسببات تكلفة كل نشاط‬

‫المراقبة‬ ‫شراء‬ ‫األنشطة‬

‫الصيانة‬ ‫النقل‬ ‫اإلدارة‬
‫‪SCANAR‬‬ ‫قط الغيار‬ ‫البيـــــــــــــــــان‬

‫‪43‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪43/7‬‬ ‫‪12‬‬ ‫سيارة ‪Accent‬‬

‫‪4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪4/7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫سيارة ‪I10‬‬

‫سيارة‬
‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1/7‬‬ ‫‪0‬‬
‫‪SANTAFE‬‬

‫‪1‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪1/7‬‬ ‫‪0‬‬ ‫سيارة ‪TUCSON‬‬

‫عدد مرات‬ ‫عدد القطع‬ ‫عدد مرات‬ ‫عدد مرات‬ ‫عدد العمال‬
‫الفحص‬ ‫الصيانة‬ ‫النقل‬
‫المشترات‬ ‫(‪ 15‬عامل)‬ ‫مسبب التكلفة‬
‫(‪7‬مرات)‬
‫(‪ 49‬مرة)‬ ‫(‪ 6‬مرات)‬
‫(‪ 18‬قطعة)‬

‫الكلفة الوحدوية‬
‫‪194,32‬‬ ‫‪7.464,66‬‬ ‫‪123.529,16‬‬ ‫‪20.000‬‬ ‫‪76.212,46‬‬
‫للنشاط‬

‫الكلفة اإلجمالية‬
‫‪9.522‬‬ ‫‪44.788‬‬ ‫‪2.223.525‬‬ ‫‪140.00‬‬ ‫‪1.143.187‬‬
‫للنشاط‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باإلعتماد على معلومات من وثائق المؤسسة‬

‫‪56‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫ثانياً‪ .‬تحديد تكاليف األنشطة‬

‫كما رأينا في الجانب النظري أن نظام (‪ )ABC‬يركز على التكاليف غير المباشرة ولتحديدها يجب تحديد‬
‫مسبب التكلفة لكل نشاط داخل المؤسسة محل الدراسة‪ ،‬كما هو موضح في الجدول رقم " ‪ " 02‬أعاله‪.‬‬

‫تحديد التكاليف غير المباشرة‪ :‬لتحديد قيمة التكاليف غير المباشرة نقوم بالعملية التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫قيمة التكلفة غير المباشرة = مجموع تكلفة أنشطة المؤسسة‬

‫التكلفة غير المباشرة = ‪9.522 + 44.788 + 2.223.525 + 140.000 + 1.143.187‬‬

‫= ‪ 3.561.022‬دج‬

‫أما بالنسبة لقيمة التكاليف المباشرة هي نفسها لكل نوع سيارة وهي كالتالي‪:‬‬

‫‪ 861.667,02 = Accent‬دج‪.‬‬

‫= ‪ 741.060,92‬دج‪.‬‬ ‫‪I10‬‬

‫‪ 2.226.670,15 = Santafe‬دج‪.‬‬

‫‪ 2.240.981,42 = Tucson‬دج‪.‬‬

‫ثالثاً‪ .‬تحديد معامل التحميل لكل نشاط‪:‬‬

‫بحيث معامل التحميل = تكلفة النشاط ‪ /‬عدد مسبب التكلفة‪.‬‬

‫تحديد معامل النشاط اإلدارة = تكلفة نشاط اإلدارة ‪ /‬عدد مسببات تكلفة النشاط‬ ‫‪‬‬

‫= ‪15 / 1.143.187‬‬

‫= ‪ 76.212,46‬دج‪.‬‬

‫تحديد معامل التحميل لنشاط النقل = تكلفة نشاط النقل ‪ /‬عدد مسببات تكلفة النشاط‬ ‫‪‬‬

‫= ‪7 / 140.000‬‬

‫= ‪ 20.000‬دج‪.‬‬

‫‪57‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫تحديد معامل التحميل لنشاط شراء قطع الغيار‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫معامل التحميل = ‪18 / 2.223.525‬‬

‫= ‪ 123.529,16‬دج‪.‬‬

‫تحديد معامل تحميل نشاط الصيانة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫معامل التحميل = ‪6 / 44.788‬‬

‫= ‪ 7.464,66‬دج‬

‫تحديد معامل تحميل نشاط المراقبة‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫معامل التحميل = ‪49 / 9.522‬‬

‫= ‪ 194,32‬دج‪.‬‬

‫رابعاً‪ .‬تحديد ثمن بي كل نوع من السيارات محل الدراسة‬

‫من خالل قيمة التكلفة المباشرة والتكلفة الغير المباشرة لكل سيارة نقوم بإحتساب ثمن البيع الخاص‬
‫بكل نوع من السيارات محل الدراسة بإتباع الخطوات التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تحديد قيمة التكاليف غير المباشرة حسب نظام ‪ ABC‬لسيارات ‪Accent‬‬

‫تكلفة غير مباشرة = مجموع (كلفة نشاط وحدوية ‪ x‬عدد مسببات تكلفة كل نشاط)‪.‬‬

‫‪43‬‬
‫) ‪+ )16 x 123.529,16( +‬‬ ‫تكلفة غير مباشرة = (‪x 20.000( + )12 x 76.212,46‬‬
‫‪7‬‬
‫(‪)43 x 194,32( + )5 x 7.464,66‬‬

‫= ‪3.059.552,74‬دج‪.‬‬

‫ومن خالل قيمة التكلفة غير المباشرة حسب نظام (‪ )ABC‬لـ ‪ 43‬سيارة ‪ Accent‬نستخرج قيمة تكلفة‬
‫غير المباشرة للسيارة الواحدة من نوع ‪ Accent‬حسب نظام ‪.ABC‬‬

‫التكلفة غير مباشرة الوحدوية = التكلفة غير المباشرة لـ ‪ 43‬سيارة ‪ Accent‬حسب نظام (‪.43 / )ABC‬‬

‫التكلفة غير مباشرة الوحدوية = ‪43 / 3.059.552,74‬‬

‫= ‪ 71.152,38‬دج‬
‫‪58‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫أما بالنسبة للتكلفة المباشرة لنوع سيارة ‪ Accent‬تبقى نفسها من الطريقة التقليدية إلى طريقة محاسبة‬
‫التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬أي بقيمة ‪ 861.667,02‬دج‪.‬‬

‫ومن خالل العمليات السابقة واعتماد المؤسسة هامش ربح بنسبة ‪ % 7.5‬يمكننا إحتساب ثمن بيع‬
‫السيارة الواحدة لسيارة ‪ Accent‬وذلك من خالل العملية التالية‪:‬‬

‫ثمن بيع السيارة الواحدة = (التكلفة المباشرة وحدوية ‪ +‬التكلفة غير المباشرة) ‪1.075 x‬‬

‫= (‪1.075 x )71.152,39 + 861.667,02‬‬

‫= ‪1.002.780,86‬دج‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد قيمة التكاليف غير المباشرة حسب نظام (‪ )ABC‬لسيارة ‪I10‬‬

‫تكلفة غير المباشرة لمجموع سيارة ‪ = I10‬مجموع (تكلفة النشاط الوحدوية ‪ x‬عدد مسببات التكلفة لكل نشاط)‬

‫‪4‬‬
‫) ‪)2 x 123.529,16( +‬‬ ‫تكلفة غير المباشرة = (‪x 20.000( + )3 x 76.212,46‬‬
‫‪7‬‬

‫‪)4 x 194,32( + )1 x 7.464,66( +‬‬

‫= ‪ 495.366,27‬دج‬

‫ومنه تكلفة غير المباشرة الوحدوية لسيارة ‪ = I10‬تكلفة غير المباشرة اإلجمالية ‪4 /‬‬

‫= ‪4 / 495.366,27‬‬

‫= ‪ 123.841,57‬دج‬

‫ومن خالل العمليات السابقة يمكننا إحتساب ثمن بيع كل سيارة من نوع ‪ I10‬مع العلم أن التكلفة‬
‫المباشرة وحدوية = ‪ 741.060,92‬دج‪.‬‬

‫ثمن بيع السيارة الواحدة = (ت‪ .‬م‪ .‬و‪ + .‬ت‪ .‬غ‪ .‬م‪ .‬و‪1.075 x ).‬‬

‫= (‪1.075 x )123.841,57+ 741.060,92‬‬

‫= ‪ 929.770,17‬دج‪.‬‬

‫‪59‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪ ‬تحديد قيمة التكاليف غير المباشرة حسب نظام (‪ )ABC‬لسيارة ‪SANTAFE‬‬

‫تكلفة غير المباشرة = مجموع (تكلفة النشاط الوحدوية ‪ X‬عدد مسببات التكلفة لكل نشاط)‬

‫‪1‬‬
‫) ‪+ )0 X 123.529,16( +‬‬ ‫= (‪X 20.000( + )0 X 76.212,46‬‬
‫‪7‬‬
‫(‪)1 X 194,32( + )0 X 7.464,66‬‬

‫= ‪3.051,47‬دج‪.‬‬

‫ومنه ثمن بيع سيارة ‪ SANTAFE‬مع العلم أن تكلفة المباشرة لسيارة تساوي ‪ 2.226.670,15‬دج هو‬
‫كالتالي‪:‬‬

‫سعر البيع = (ت‪ .‬م‪ + .‬ت‪ .‬غ‪ .‬م‪1.075 X ).‬‬

‫= (‪1.075 X )3.051.47 + 2.226.670,15‬‬

‫= ‪ 2.396.950,74‬دج‪.‬‬

‫‪ ‬تحديد قيمة التكاليف غير المباشرة حسب نظام (‪ )ABC‬لسيارة ‪:TUCSON‬‬

‫تكلفة غير المباشرة = مجموع (تكلفة النشاط الوحدوية ‪ x‬عدد مسببات التكلفة لكل نشاط)‬

‫‪1‬‬
‫) ‪+ )0 x 123.529,16( +‬‬ ‫= (‪X 20.000( + )0 x 76.212,46‬‬
‫‪7‬‬
‫(‪)1 x 194,32( + )0 x 7.464,66‬‬

‫= ‪ 3.051,47‬دج‬

‫ومنه سعر البيع سيارة ‪ TUCSON‬مع العلم أن التكلفة المباشرة الخاصة بسيارة ‪ TUCSON‬تساوي‬
‫‪ 2.240.981,42‬هو كالتالي‪:‬‬

‫سعر البيع = (ت‪ .‬م‪ + .‬ت‪ .‬غ‪ .‬م) ‪1.075 x‬‬

‫= ( ‪1.075 x )3.051.47 + 2.240.981,42‬‬

‫= ‪ 2.412.335,35‬دج‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المطلب الثالث‪ :‬واق تقييم وقياس مؤشرات األداء المالي للمؤسسة توات موتورز‬

‫أوالً‪ :‬إعداد الميزانية المالي المختصرة‬

‫سنقوم باستخدام الميزانية المحاسبية المالية للمؤسسة في تقييم االداء المالي‪ ،‬دون اجراء أية‬
‫تعديالت‪ ،‬ألنها معدة وفق النظام المحاسبي المالي؛ وفيما يلي سيتم عرض الميزانية المالية لسنة ‪2015‬‬
‫لمؤسسة توات موتورز‪.‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)05‬الميزانية المالية المختصرة لسنة ‪2015‬‬

‫المبالغ (دج)‬ ‫الخصوم‬ ‫المبالغ (دج)‬ ‫األصول‬

‫‪4.071.846‬‬ ‫االصول الدائمة‬ ‫‪5.319.268‬‬ ‫االصول الثابتة‬
‫‪2941.846‬‬ ‫الموال الخاصة‬ ‫‪7.790.344‬‬ ‫االصول المتداولة‬
‫‪1.130.000‬‬ ‫ديون طويلة االجل‬ ‫‪2.348.205‬‬ ‫قيم االستغالل‬
‫‪9.037.767‬‬ ‫ديون قصيرة االجل‬ ‫‪3.427.009‬‬ ‫قيم غير جاهزة‬
‫‪2.015.131‬‬ ‫قيم جاهزة‬
‫‪13.109.613‬‬ ‫المجموع‬ ‫‪13.109.613‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على الكشوفات المالية للمؤسسة‬

‫لتسهيل عملية تحليل الميزانية المالية المختصرة سيتم التمثيل البياني لمختلف عناصر الميزانية كما هو‬
‫موضح في الشكلين التاليين‪:‬‬

‫‪ ‬أنظر الملحق رقم ‪ ،02‬الملحق رقم ‪.03‬‬

‫‪61‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫الشكل رقم ( ‪ :) 11‬تمثيل أصول الميزانية المالية المختصرة لسنة ‪2015‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫الشكل رقم (‪ :)12‬تمثيل خصوم الميزانية المختصرة لسنة ‪2015‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫من الشكلين اعاله يمكن مقارنة عناصر الميزانية المالية لسنة ‪ ،2015‬حيث تسمح لنا بتسجيل بعض‬
‫المالحظات‪ ،‬ففي جانب األصول هناك انخفاض في قيمة األصول الثابتة وكذا ارتفاع االصول المتداولة بما‬
‫فيها قيم االستغالل والقيم الجاهزة والقيم غير الجاهزة اما بجانب الخصوم فالحظنا أن هناك ارتفاع في قيمة‬
‫االموال الخاصة والديون قصيرة االجل والحظنا انخفاض كبير في الديون طويلة االجل‪.‬‬

‫ثانياً‪ :‬تقييم االداء المالي بمؤشرات التوازن المالي‬

‫يوجد هناك عدة مقاييس لقياس التوازن المالي في المؤسسة االقتصادية كما تطرقنا إليها في الجانب‬
‫النظري‪ ،‬ويمكن توضيح أهم هذه المؤشرات من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)06‬حساب مؤشرات التوازن المالي للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬

‫الوحدة (دج)‬

‫المبلغ (دج)‬ ‫العالقة‬ ‫المقياس‬

‫‪-1.247.422‬‬ ‫األموال الدائمة – األصول الثابتة‬ ‫أرس المال العامل‬
‫(األصول المتداولة – قيم جاهزة) – (ديون قصيرة ‪-2.132.554‬‬ ‫احتياج أرس المال العامل‬
‫األجل – سلفات مصرفية)‬
‫‪885.131‬‬ ‫القيم الجاهزة – سلفات مصرفية‬ ‫الخزينة‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫‪63‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫ولل توضيح أكثر سيتم التمثيل البياني لجميع هذه المؤشرات خالل السنة محل الدراسة في الشكل التالي‪ :‬شكل‬
‫التوازن‬ ‫لمؤشرات‬ ‫البياني‬ ‫التمثيل‬ ‫(‪:)13‬‬ ‫رقم‬
‫‪1500000‬‬

‫‪1000000‬‬

‫‪500000‬‬

‫‪0‬‬
‫راس مال العامل‬ ‫ا تياج راس مال‬ ‫ال زينة‬ ‫ال زينة‬
‫‪-500000‬‬ ‫العامل‬ ‫ا تياج راس مال العامل‬
‫راس مال العامل‬
‫‪-1000000‬‬

‫‪-1500000‬‬

‫‪-2000000‬‬

‫‪-2500000‬‬
‫المالي‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫من خالل مؤش ار ت التوازن المالي لمي از نية المؤسسة واستنادا إلى الجدول والشكل نستنتج ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نالحظ ان راس المال العامل> ‪ ، 0‬وهذا يعني أن األموال الدائمة غير كافية لتمويل جميع االحتياجات‬
‫المالية المتبقية مما يستدعي البحث عن موارد مالية اخرى‪.‬‬

‫‪ -‬احتياج رأس المال العامل > ‪ 0‬سالب‪ ،‬وهنا يعاب على المسيرين ان هناك موارد مالية متاحة فائضة لم‬
‫تستخدم في دورة االستغالل لتوسع نشاط المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬الخزينة < ‪ ،0‬هذا يعني أن المؤسسة تحتفظ بسيولة جامدة غير مستخدمة في دورة االستغالل وهي وضعية‬
‫حسنة‪ ،‬في حالة وجود فائض في الخزينة‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫ثالثاً‪ :‬تقييم األداء المالي بمؤشرات السيولة‬

‫يمكن توضيح هذه المؤشرات من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)07‬حساب السيولة للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬

‫النسب‬ ‫العالقة‬ ‫المقياس‬

‫‪% 86.20‬‬ ‫األصول المتداولة ‪ /‬ديون قصيرة االجل‬ ‫نسبة السيولة العامة‬
‫‪% 66.21‬‬ ‫قيم قابلة للتحقيق‪ +‬قيم الجاهزة ‪ /‬ديون قصيرة االجل‬ ‫نسبة السيولة المختصرة‬
‫‪% 22.30‬‬ ‫القيم الجاهزة ‪ /‬ديون قصيرة االجل‬ ‫نسبة السيولة الجاهزة‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫قبل قراءة هذه المقاييس وتحليلها سنحاول تمثيلها بيانيا في الشكل التالي للتوضيح أكثر‪:‬‬

‫شكل رقم (‪ :)14‬تمثيل البياني لنسب السيولة لسنة ‪2015‬‬

‫‪100%‬‬

‫‪90%‬‬

‫‪80%‬‬

‫‪70%‬‬

‫‪60%‬‬
‫نسبة السيولة الجاهزة‬
‫‪50%‬‬
‫نسبة السيولة الم ت رة‬
‫‪40%‬‬
‫نسبة السيولة العامة‬
‫‪30%‬‬

‫‪20%‬‬

‫‪10%‬‬

‫‪0%‬‬
‫نسبة السيولة العامة‬ ‫نسبة السيولة‬ ‫نسبة السيولة الجاهزة‬
‫الم ت رة‬

‫من خالل الجدول السابق والشكل التوضيحي يستنتج ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬نسبة السيولة العامة > ‪ ،1‬هذا الحالة سيئة أو خطيرة وعليها أن تراجع هيكلها المالي بزيادة الديون طويلة‬
‫االجل او رأسمالها الخاص أو تخفيض ديونها القصيرة أو زيادة أموالها المتداولة‪.‬‬

‫‪ -‬نسبة السيولة المختصرة لكي تكون مثالية البد لها وان تكون محصورة ‪ 0.3‬و‪ ،0.5‬وفي هذه الحالة نالحظ‬
‫أنها أكبر من ‪.0.5‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪ -‬نسبة السيولة الجاهزة تتراوح بين ‪ 0.2‬و‪ 0.3‬اي ان المؤسسة تعتمد على قيمها الجاهزة المتوفرة لديها للوفاء‬
‫بااللتزامات القصيرة األجل‪.‬‬

‫رابعاً‪ :‬تقييم االداء المالي بمؤشر المردودية‬

‫يمكن توضيح هذه المؤشرات من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)08‬حساب المردودية للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬

‫النسب‬ ‫الغالقة‬ ‫المقياس‬

‫‪% - 1.48‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪ /‬االصول االقتصادية * ‪100‬‬ ‫المردودية االقتصادية‬
‫‪% - 6.61‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪ /‬االموال الخاصة *‪100‬‬ ‫المردودية المالية‬
‫‪% - 0.35‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪ /‬رقم االعمال *‪100‬‬ ‫المردودية التجارية (الربحية)‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫ستترجم النتائج المتحصل عليها في هذا الجدول على شكل رسومات بيانية في الشكل التالي‪:‬‬

‫الشكل رقم(‪ :)15‬تمثيل البياني لمؤشر المردودية للمؤسسة توات موتورز لسنة ‪2015‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باالعتماد على الميزانية المالية المختصرة‬

‫بالنظر إلى أن انطالق الفعلي لنشاط المؤسسة كان بداية في سنة ‪ 2014‬فقط‪ ،‬فقد يفسر هذا النتائج السلبية‬
‫لمختلف المؤشرات التي تم تقديمها‪ ،‬وهذا يعني ان المؤسسة لم تقم بعد بتغطية كل التكاليف التأسيسية‬
‫للمشروع‪.‬‬
‫‪66‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المبحث الثالث‪ :‬تقييم األداء المالي لمؤسسة توات موتورز باإلعتماد على طريقة ‪ABC‬‬

‫سيتم في هذا المبحث عرض لمقارنة الطريقة التقليدية مع الطريقة الحديثة لمحاسبة التكاليف وتقييم‬
‫األداء المالي‬

‫المطلب األول‪ :‬إجراء مقارنة بين الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على‬
‫أساس األنشطة (‪:)ABC‬‬

‫بعد محاولة إسقاط طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة على السيارات محل الدراسة‪ ،‬يمكن‬
‫إجراء عملية مقارنة بينها وبين الطريقة المتبعة في المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬المقارنة بين الطريقة المطبقة في المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس األنشطة لسيارة‬
‫‪ :Accent‬نحاول إيضاح تكاليف كل سيارة ‪ Accent‬المحسوبة بطريقة المؤسسة وكذا المحسوبة بطريقة‬
‫نظام (‪ ،)ABC‬وهذا من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)09‬يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة للسيارة‬
‫‪( Accent‬النتائج مأخوذة بالوحدة)‬

‫الطريقة محاسبة التكاليف‬

‫الفرق‬ ‫الطريقة التقليدية‬ ‫البيان‬
‫على أساس األنشطة‬

‫‪0,00‬‬ ‫‪861.667,02‬‬ ‫‪861.667,02‬‬ ‫التكاليف المباشرة‬

‫‪1.521,53‬‬ ‫‪71.152,389‬‬ ‫‪72.673,92‬‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬

‫‪1.521,53‬‬ ‫‪932.819,41‬‬ ‫‪939.390,94‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬

‫‪114,11‬‬ ‫‪69.961,45‬‬ ‫‪70.075,57‬‬ ‫نسبة هامش الربح ‪%7.5‬‬

‫‪1.635,64‬‬ ‫‪1.002.780,86‬‬ ‫‪1.004.416,50‬‬ ‫سعر البيع‬

‫المصدر من إعداد الطالبتين باإلعتماد على النتائج السابقة‪.‬‬

‫من خالل الجدول رقم (‪ )09‬نالحظ أن التكاليف اإلجمالية منخفضة بمقدار ‪ 932.819,41‬دج‬
‫بتطبيق طريقة محاسبة التكاليف على اساس األنشطة مقارنة بالطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة‪ ،‬وهذا ما‬
‫يوضح للمؤسسة أنا المتاجرة في هذا النوع من السيارات يولد لها أرباح واستم اررية في النشاط‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪ ‬المقارنة بين الطريقة المطبقة في المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة لسيارة ‪:I10‬‬
‫نحاول إيضاح تكاليف كل سيارة ‪ I10‬المحسوبة بطريقة المؤسسة وكذا المحسوبة بطريقة نظام (‪ ،)ABC‬وهذا‬
‫من خالل الجدول اآلتي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)10‬يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس األنشطة لسيارة‬
‫‪( :I10‬النتائج مأخوذة بالوحدة)‬

‫الطريقة محاسبة التكاليف‬

‫الفرق‬ ‫الطريقة التقليدية‬ ‫البيان‬
‫على أساس األنشطة‬

‫‪0,00‬‬ ‫‪741.060,92‬‬ ‫‪741.060,92‬‬ ‫التكاليف المباشرة‬

‫‪-422.692,35‬‬ ‫‪495.366,27‬‬ ‫‪72.673,92‬‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬

‫‪-422.692,35‬‬ ‫‪1.236.427,19‬‬ ‫‪813.734,84‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬

‫‪-31.701,93‬‬ ‫‪92.732,04‬‬ ‫‪61.030,11‬‬ ‫نسبة هامش الربح ‪%7.5‬‬

‫‪-454.394,28‬‬ ‫‪1.329.159,23‬‬ ‫‪874.764,95‬‬ ‫سعر البيع‬

‫المصدر من إعداد الطالبتين باإلعتماد على النتائج السابقة‪.‬‬

‫من خالل الجدول رقم(‪ :)10‬يالحظ أن التكاليف اإلجمالية مرتفعة بمقدار ‪ 1.236.427,19‬بتطبيق طريقة‬
‫أو نظام (‪ )ABC‬مقارنة بالطريقة المطبقة من طرف المؤسسة‪ ،‬وهذا ما يوضح للمؤسسة أن المتاجرة في هذا‬
‫النوع من السيارات يحملها تكاليف كبيرة وهذا ما ينتج عنه آثار مستقبلية سلبية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬المقارنة بين الطريقة المطبقة في المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة لسيارة‬
‫‪ :SANTAFE‬نحاول إيضاح تكاليف كل سيارة ‪ SANTAFE‬المحسوبة بطريقة المؤسسة وكذا المحسوبة‬
‫بطريقة نظام (‪ ،)ABC‬وهذا من خالل الجدول اآلتي‪:‬‬

‫‪68‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫الجدول رقم (‪ :)11‬يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس األنشطة لسيارة‬
‫‪( :SANTAFE‬النتائج مأخوذة بالوحدة)‬

‫الطريقة محاسبة التكاليف‬

‫الفرق‬ ‫الطريقة التقليدية‬ ‫البيان‬
‫على أساس األنشطة‬

‫‪0,00‬‬ ‫‪2.226.670,15‬‬ ‫‪2.226.670,15‬‬ ‫التكاليف المباشرة‬

‫‪69.622,45‬‬ ‫‪3.051,47‬‬ ‫‪72.673,92‬‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬

‫‪69.622,45‬‬ ‫‪2.229.721,61‬‬ ‫‪2.299.344,06‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬

‫‪5.221,68‬‬ ‫‪167.229,12‬‬ ‫‪172.450,80‬‬ ‫نسبة هامش الربح ‪%7.5‬‬

‫‪74.844,13‬‬ ‫‪2.396.950,74‬‬ ‫‪2.471.794,87‬‬ ‫سعر البيع‬

‫المصدر من إعداد الطالبتين باإلعتماد على النتائج السابقة‪.‬‬

‫من خالل الجدول رقم (‪ :)11‬يالحظ أن التكاليف اإلجمالية منخفضة بمقدار ‪2.229.721,616‬‬
‫بتطبيق طريقة أو نظام (‪ )ABC‬مقارنة بالطريقة المطبقة من طرف المؤسسة وهذا ما يوضح للمؤسسة أن‬
‫المتاجرة في هذا النوع من السيارات يولد لها أرباح واستم اررية لنشاط‪.‬‬

‫‪ ‬المقارنة بين الطريقة المطبقة في المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة لسيارة‬
‫‪ :TUCSON‬نحاول إيضاح تكاليف كل سيارة ‪ TUCSON‬المحسوبة بطريقة المؤسسة وكذا المحسوبة‬
‫بطريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬وهذا من خالل الجدول اآلتي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)12‬يبين المقارنة بين الطريقة المطبقة وطريقة محاسبة التكاليف على اساس األنشطة لسيارة‬
‫‪( :TUCSON‬النتائج مأخوذة بالوحدة)‬

‫الطريقة محاسبة التكاليف‬

‫الفرق‬ ‫الطريقة التقليدية‬ ‫البيان‬
‫على أساس األنشطة‬

‫‪0,00‬‬ ‫‪2.240.981,42‬‬ ‫‪2.240.981,42‬‬ ‫التكاليف المباشرة‬

‫‪69.622,45‬‬ ‫‪3.051,47‬‬ ‫‪72.673,92‬‬ ‫التكاليف غير المباشرة‬

‫‪69.622,45‬‬ ‫‪2.244.032,89‬‬ ‫‪2.313.655,34‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬

‫‪69‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪5.221,69‬‬ ‫‪168.302,46‬‬ ‫‪173.524,15‬‬ ‫نسبة هامش الربح ‪%7.5‬‬

‫‪74.844,14‬‬ ‫‪2.412.335,35‬‬ ‫‪2.487.179,49‬‬ ‫سعر البيع‬

‫المصدر من إعداد الطالبتين باإلعتماد على النتائج السابقة‪.‬‬

‫من خالل الجدول رقم (‪ :)12‬يالحظ أن التكاليف اإلجمالية منخفضة بمقدار ‪2.244.032,89‬‬
‫بتطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة مقارنة بالطريقة المطبقة من طرف المؤسسة وهذا ما‬
‫يوضح للمؤسسة أن المتاجرة في هذا النوع من السيارات يولد لها أرباح واستم اررية لنشاط‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تفعيل استخدام طرق محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي لمؤسسة‬

‫سيتم في هذا المطلب المساهمة في تطبيق طرق محاسبة التكاليف ومحاولة تبيان أثر تطبيقها في‬
‫تقييم األداء المالي من خالل مختلف مؤشراته‪ ،‬واختيار هذه طرق لم يأت بمحض الصدفة بل كانت نتيجة‬
‫لعدة اعتبارات منها ‪:‬‬

‫‪ -‬حاولنا مسح جميع أنواع طرق المحاسبة التكاليف فأخذنا طريقة التقليدية وطريقة الحديثة )‪(ABC‬‬

‫‪ -‬إن هذه الطرق المختارة تؤثر بشكل ملموس في جميع مؤشرات األداء المالي‪ ،‬خاصة التي تم التطرق اليها‬
‫في الجانب النظري‪.‬‬

‫أوالً‪ :‬حساب المردودية التجارية‪ :‬سنقوم بالتركيز على المردودية التجارية ألن النتيجة الصافية ورقم األعمال‬
‫تكون له عالقة بالتكاليف‪ ،‬وقدتم حساب هذه المردودية بطريقتين‪ ،‬ففي االولى اعتمدنا على معطيات الطريقة‬
‫التقليدية المنتهجة من طرف المؤسسة‪ ،‬وفي الثانية اعتمدنا على معطيات طريقة ‪.ABC‬‬

‫‪ /1‬حساب المردودية التجارية باالعتماد على معطيات الطريقة التقليدية المنتهجة من طرف المؤسسة‬

‫* سيارة ‪ACCENT‬‬

‫= سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬ ‫الربح‬

‫= ‪934.340,94 – 1.004.416,51‬‬

‫= ‪ 70.075,57‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪43 x 70.075,57‬‬

‫=‪ 3.013.249,51‬دج‬
‫‪70‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد السيارات‬

‫= ‪43 x 1.004.416,51‬‬

‫= ‪ 43.189.909,93‬دج‬

‫* سيارة ‪i10‬‬

‫الربح = سعر البيع الوحدوي ‪ -‬التكاليف‬

‫= ‪813.734,84 – 874.764,95‬‬

‫= ‪ 61.030,11‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪4 x 61.030,11‬‬

‫= ‪ 224.120,44‬دج‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪4 x 874.764,95‬‬

‫= ‪ 3.499.059,80‬دج‬

‫* سيارة ‪SANTFE‬‬

‫الربح = سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬

‫= ‪2.299.344,06 – 2.471.794,87‬‬

‫= ‪ 172.450,81‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫=‪1 x 172.450,81‬‬

‫= ‪ 172.450,81‬دج‬
‫‪71‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 2.471.794,87‬‬

‫= ‪ 2.471.794,87‬دج‬

‫* سيارة ‪TUCSON‬‬

‫= سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬ ‫الربح‬

‫= ‪2.313.655,34 – 2.487.179,49‬‬

‫= ‪ 173.524,15‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 173.524,15‬‬

‫= ‪173.524,15‬دج‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 2.487.179,49‬‬

‫= ‪ 2.487.179,49‬دج‬

‫حساب مؤشر المردودية بطريقة التقليدية‪( :‬مجموع االرباح الكلي ‪ /‬مجموع رقم األعمال) * ‪100‬‬

‫= ‪51.647.944,04 / 3.583.345,00334‬‬

‫= ‪% 6,93 = 100 * 0,06938020‬‬

‫‪72‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫‪ /2‬حساب المردودية التجارية باإلعتماد على معطيات طريقة محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‪ABC‬‬

‫* سيارة ‪ACCENT‬‬

‫الربح = سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬

‫= ‪932.819,41 - 1.004.416,51‬‬

‫= ‪ 71.597,10‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪43 x71.597,10‬‬

‫=‪ 3.078.675.3‬دج‬

‫رقم األعمال= سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪43 x 100.416,51‬‬

‫= ‪ 43.189.909,93‬دج‬

‫* سيارة ‪i 10‬‬

‫الربح = سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬

‫= ‪864.902,45 – 874.764,95‬‬

‫= ‪ 9.862,5031‬دج‬

‫= الربح ‪ x‬عدد سيارات‬ ‫األرباح‬

‫= ‪4 x9.862,5031‬‬

‫= ‪ 39.450,0124‬دج‬

‫‪73‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫رقم األعمال= سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪4 x 874.764,95‬‬

‫= ‪ 3.499.059,80‬دج‬

‫* سيارة ‪SANTAFE‬‬

‫= سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬ ‫الربح‬

‫= ‪2.229.721,61 – 2.471.794,87‬‬

‫= ‪ 242.073,26‬دج‬

‫= الربح ‪ x‬عدد سيارات‬ ‫األرباح‬

‫= ‪1 x 242.073,26‬‬

‫= ‪ 242.073,26‬دج‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 2.471.794,87‬‬

‫= ‪ 2.471.794,87‬دج‬

‫* سيارة ‪TUCSON‬‬

‫الربح = سعر البيع الوحدوي – التكاليف‬

‫= ‪2.244.032,89 – 2.487.179,49‬‬

‫= ‪ 243.146,60‬دج‬

‫األرباح = الربح ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 243.146,60‬‬

‫= ‪ 243.146,60‬دج‬
‫‪74‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫رقم األعمال = سعر البيع الوحدوي ‪ x‬عدد سيارات‬

‫= ‪1 x 2.487.179,49‬‬

‫= ‪ 2.487.179,49‬دج‬

‫حساب مؤشر المردودية بطريق الحديثة = (مجموع االرباح الكلي ‪ /‬مجموع رقم األعمال) *‪100‬‬
‫= ‪5.164.794,11 / 3.603.345,1724‬‬

‫= ‪100 * 0,069767443‬‬

‫= ‪% 6.97‬‬

‫ثانياً‪ :‬حساب المردودية اإلقتصادية‪:‬‬

‫‪ /1‬حساب المردودية االقتصادية االعتماد على معطيات الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة‬

‫المردودية االقتصادية = النتيجة اإلستغالل بعد الضريبة‪ /‬األصول اإلقتصادية * ‪100‬‬

‫= ‪13109612 / 3.583.345,0035‬‬

‫= ‪100 * 0,27333723‬‬

‫= ‪% 27.33‬‬

‫واألصول اإلقتصادية هي األصول الثابتة ‪ +‬األصول المتداولة‬

‫أي‪ 13109616 = 7.790.344 + 5.319.269 :‬دج‬

‫‪ /2‬حساب المردودية االقتصادية باالعتماد على معطيات طريقة الحديثة (‪)ABC‬‬

‫المردودية اإلقتصادية = ‪13109616 / 3.603.345,036‬‬

‫= ‪% 27.48 = 100 * 0,27486274‬‬

‫‪75‬‬
‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫ثالثا‪ :‬حساب المردودية المالية بطريقتين كما يلي‪:‬‬

‫‪ /1‬حساب المردودية المالية االعتماد على معطيات الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة‬

‫المردودية المالية = (النتيجة الصافية ‪ /‬األموال الخاصة) *‪100‬‬

‫= ‪2.941.846 /3.583.345,0034‬‬

‫= ‪100 * 1,218‬‬

‫= ‪% 121,80‬‬

‫‪ /2‬حساب بالطريقة الحديثة (‪)ABC‬‬

‫المردودية المالية = ‪2.941.846 / 3.603.345,1724‬‬

‫= ‪100*1.2248‬‬

‫= ‪% 121.48‬‬

‫ولقد تم إستخالص هذه النتائج في الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم(‪ :)13‬مؤشر المردودية بالطريقة التقليدية والحديثة لسنة ‪2015‬‬

‫طريقة التقليدية طريقة الحديثة‬ ‫العالقة‬ ‫المقياس‬

‫‪% 27.48‬‬ ‫النتيجة االستغالل بعد الضريبة ‪ /‬االصول ‪% 27.33‬‬ ‫المردودية االقتصادية‬
‫االقتصادية ‪100 x‬‬

‫‪% 122.48‬‬ ‫‪%121.80‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪ /‬االموال الخاصة ‪100 x‬‬ ‫المردودية المالية‬

‫‪% 6.97‬‬ ‫‪% 6.93‬‬ ‫النتيجة الصافية ‪ /‬رقم االعمال ‪100 x‬‬ ‫المردودية التجارية‬

‫المصدر‪ :‬من اعداد الطالبتين اعتمادا على الميزانية المالية المختصرة والنتائج السابقة‬

‫‪76‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫الشكل رقم (‪ :)16‬التمثيل البياني لمؤشر المردودية بطريقة التقليدية والحديثة لسنة ‪2015‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبتين باإلعتماد على النتائج السابقة‬

‫من خالل الجدول والشكل يتضح بأن‪:‬‬

‫إن إرتفاع نسبة مؤشر المردودية االقتصادية حسب طريقة )‪ (ABC‬بالمقارنة مع الطريقة المنتهجة‬
‫من‪ % 27.33‬الى ‪ % 27.48‬في سنة ‪ 2015‬تدل على أن رؤوس األموال المستثمرة في المؤسسة أعطت‬
‫مردودا إيجابيا‪.‬‬

‫أما بالنسبة لمؤشر المردودية المالية ارتفاع من ‪ % 121.80‬الى ‪ %122.48‬في سنة ‪ ،2015‬وهذا‬
‫االرتفاع كان بسبب انخفاض قيمة األموال الخاصة مقارنة بارتفاع قيمة الديون طويلة وقصيرة االجل‪.‬‬

‫في سنة ‪ 2015‬وهذا‬ ‫كما أن نسبة مؤشر المردودية التجارية إرتفاعا من ‪ % 6.93‬الى ‪% 6.97‬‬
‫االرتفاع كان بسبب النتيجة الصافية‪.‬‬

‫مما سبق يمكن مالحظة أن انتقال المؤسسة من الطريقة المنتهجة (الطريقة التقليدية) الى طريقة‬
‫محاسبة التكاليف على أساس األنشطة َ(‪ )ABC‬تكون نتائجها إيجابية وهذا ما يعود بالنفع على المسيرين‬
‫والمساهمين على حد سواء‪ ،‬وهذا ما يدل على تقييم األداء المالي الجيد لهذه المؤسسة‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫المطلب الثالث‪ :‬نتائج الدراسة الميدانية‬

‫من خالل الدراسة الميدانية التي قمنا بها في مؤسسة توات موتورز تبين لنا أن هذه المؤسسة تتبع‬
‫الطريقة التقليدية لحساب التكلفة كما تبين لنها أيضاً أنها ال تعتمد على أساس دقيق في توزيع التكاليف غير‬
‫المباشرة وتواجه صعوبة كبيرة في تقييمها والفصل بينها وبين التكلفة المباشرة‪ ،‬وهي عادة تعتمد على النسب‬
‫المحققة في فترات سابقة لتوزيع التكاليف غير المباشرة للفترة الحالية‪.‬‬

‫وقد قمنا بإسقاط نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬بالمؤسسة إال أننا وجدنا مجموعة من‬
‫الصعوبات تحول دون تطبيقه‪ ،‬ومن بينها صعوبة الفصل بين التكاليف المباشرة والغير المباشرة المخصصة‬
‫لكل نشاط‪ ،‬وكذا صعوبة تحديد مسبب التكلفة المناسب للنشاط المناسب‪ ،‬وفيما يلي سيدرج أهم النتائج‬
‫المتحصل عليها في هذه الدراسة التطبيقية‪:‬‬

‫‪ ‬إن مؤسسة توات موتورز بأدرار ال تقوم بقياس وتقييم األداء المالي فهي تعتمد على النتائج السنوية‬
‫لمصلحة مكتب المحاسبة فقط في الحكم على أدائها المالي‪.‬‬

‫‪ ‬إن إدراج طريقة التكاليف التقليدية التي تتحملها المؤسسة غير دقيقة في تحديد التكاليف وذلك نتيجة‬
‫إلستخدامها معدل تحميل واحد على كل األنشطة في المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬أثناء إجراء عملية المقارنة في الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة وطريقة التكاليف على أساس‬
‫األنشطة تبين أنه طريقة (‪ )ABC‬أكثر عدالة في توزيع التكاليف وأكثر دقة في تحديدها‪.‬‬

‫‪ ‬يهدف تطبيق محاسبة التكاليف في المؤسسة إلى التحميل الدقيق للتكاليف الفعلية للمنتج‪ ،‬وذلك دون‬
‫تضخمها وتحميل المنتج فوق ما يتكلف وبالتالي إرتفاع األسعار‪.‬‬

‫‪78‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ ....................................................................‬دراسة حالة مؤسسة توات موتورز بأدرار‬

‫خالصة‪:‬‬

‫من خالل الدراس ة الميدانية التي قمنا بها في مؤسسة توات موتورز بأدرار والتي تطرقنا فيها إلى تقديم‬
‫المؤسسة‪ ،‬بعرض نشأتها‪ ،‬تعريفها وهيكلها التنظيمي‪.‬‬

‫وكذلك تعرضنا إلى دراسة الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة في تحديد مختلف التكاليف لسيارات‬
‫محل الدراسة وما الحظناه من خالل دراستنا لهذه الطريقة إنها غير علمية وغير واضحة في تحديد التكاليف‪.‬‬

‫وفي األخير حاولنا تطبيق طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة فوجهتنا صعوبة الفصل بين‬
‫التكاليف المباشرة وغير المباشرة وكذا صعوبة الحصول على معلومات دقيقة لكل نشاط بالمؤسسة‪.‬‬

‫فعندما قمنا بالمقارنة بين الطريقة المنتهجة من طرف المؤسسة وطريقة محاسبة التكاليف على أساس‬
‫األنشطة وجدنا أنا هذه األخيرة هي أكثر عدالة في توزيع التكاليف غير المباشرة ودقة في تحديد مختلف‬
‫التكاليف للسيارات محل الدراسة‪.‬‬

‫‪79‬‬
‫الخاتم ـ ـ ـ ـ ــة العام ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬
 ‫الخاتمة‬

‫تمحور موضوع دراستنا حول محاسبة التكاليف كأداة لتقييم األداء المالي في المؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬حيث تم‬
‫إبراز المفاهيم المتعلقة بمحاسبة التكاليف والطرق المستخدمة في تحديد مختلف التكاليف التقليدية منها‬
‫والحديثة‪ ،‬وكذا المفاهيم المتعلقة باألداء المالي وتقييمه بالمؤسسة اإلقتصادية‪.‬‬

‫وقد تم الترك يز بصفة أساسية على إبراز واقع إستخدام محاسبة التكاليف في تقييم األداء المالي بالمؤسسة‬
‫اإلقتصادية محل الدراسة والمتمثلة في مؤسسة توات موتورز بأدرار‪.‬‬

‫نتائج إختبار الفرضيات‪ :‬بعد دراستنا لهذا الموضوع من الناحية النظرية واسقاطه على مؤسسة توات موتورز‬
‫بأدرار‪ ،‬يمكننا إختبار فرضيات الدراسة على النحو التالي‪:‬‬

‫الفرضية األولى والتي تنص على أن محاسبة التكاليف تعتبر أداة هامة لمراقبة التسيير بالمؤسسة اإلقتصادية‬
‫لكونها تساعد على تحديد مختلف التكاليف‪ ،‬فمن خالل الدراسة تبينا لنا صحة هذه الفرضية رغم أن معظم‬
‫المؤسسات اإلقتصادي ة بالجزائر تستخدم األدوات تقليدية لمحاسبة التكاليف بغية تحديد مختلف تكاليف‬
‫منتجاتها‪.‬‬

‫الفرضية الثانية والتي تنص على أن مؤشرات تقييم األداء المالي هي أهم أطرق المعتمدة في الحكم على أداء‬
‫المؤسسة من الناحية المالية‪ ،‬فمن خالل الدراسة نجد أن مؤشرات (التوازن المالي‪ ،‬السيولة والمردودية) من‬
‫أهم المؤشرات األكثر إستخداماً في تقييم األداء المالي بالمؤسسة اإلقتصادية وهذا ما يثبت صحة هذه‬
‫الفرضية‪.‬‬

‫الفرضية الثالثة والتي تنص على أن محاسبة التكاليف تساهم في إبراز وتحديد واقع األداء المالي على‬
‫مستوى مؤسسة توات موتورز‪ ،‬فمن خالل الدراسة نجد أن المؤسسة محل الدراسة ال تعتمد في حسابها‬
‫للتكاليف على طريقة علمية واضحة (كإستخدام نظام (‪ ،))ABC‬مما يؤدي إلى التحميل الخاطئ للتكلفة‬
‫وبالتالي سوء تقييم األداء المالي وسوء إتخاذ الق اررات المالية (كالمتعلقة بقرار التسعير)‪ ،‬وهذا ما يثبت عدم‬
‫صحة الفرضية بالنسبة لحالة مؤسسة توات موتورز‪.‬‬

‫نتائج الدراسة‪ :‬بعد قيامنا بهذه الدراسة إستنتجنا مجموعة من النتائج نوجزها في اآلتي‪:‬‬

‫‪ ‬إن لمحاسبة التكاليف أهمية بالغة في المؤسسة حيث يمكن إعتبارها نظاماً داخلياً فرعياً‬
‫للمعلومات الخاصة بجمع وفحص وتبويب التكاليف بغرض تحليلها والتحكم فيها‪.‬‬
‫‪ ‬بالرغم من اإلنتشار الواسع الذي عرفته طرق إحتساب التكاليف التقليدية " طريقة التكاليف الكلية‬
‫والجزئية والطريقة المعيارية"‪ ،‬إال أن الطرق الحديثة (طريقة التكاليف على أساس األنشطة والتكلفة‬
‫المستهدفة وغيرها) تعتبر أكثر موضوعية كونها توفر معلومات دقيقة حول التكاليف وبأكثر‬
‫مصداقية يساعد اإلدارة العليا في إتخاذ الق اررات الرشيدة‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الخاتمة‬

‫‪ ‬األداء المالي يمثل محو اًر أساسياً وفعاالً للنمو واإلستم اررية فهو آلية تمكن من نجاح المؤسسة في‬
‫اإلستخدام األمثل للوسائل المالية المتاحة " الكفاءة" من أجل تحقيق األهداف المرسومة "‬
‫الفعالية"‪.‬‬
‫‪ ‬يتضح تقييم األداء من خالل مقارنة النتائج الفعلية أو المحققة مع النتائج المقدرة‪.‬‬
‫‪ ‬تقوم أدوات محاسبة التكاليف بالتأثير اإليجابي على مختلف مؤشرات األداء المالي في المؤسسة‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬فبعضها يساهم في عملية التقييم كالتحليل المالي والبعض اآلخر يساهم في التحسين‬
‫الفعلي لمؤشرات األداء المالي كإستخدام طريقة محاسبة التكاليف على أساس األنشطة‪.‬‬
‫‪ ‬تهدف كل مؤسسة إقتصادية إلى تحقيق النجاح من خالل تحقيق أهدافها المالية والمتمثلة في‬
‫زيادة األرباح دون األخذ بعين اإلعتبار باقي المحاور بالرغم من تأثيرها الكبير على المحور‬
‫المالي‪.‬‬

‫التوصيات‪ :‬إنطالقاً من هذه الدراسة وبناءاً على النتائج السابقة يمكننا تقديم توصيات تطبيقية أكثر من كونها‬
‫نظرية وهي كالتالي‪:‬‬

‫‪ ‬تنمية الوعي لدى مسيري المؤسسات اإلقتصادية بأهمية تطبيق أدوات محاسبة التكاليف لما تقدم‬
‫من تحديد سليم للكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬تحسين وتطوير في األنظمة المحاسبية بالمؤسسات اإلقتصادية لتواكب التطور الحاصل في النظم‬
‫المحاسبة الحديثة‪.‬‬
‫‪ ‬من أجل تفادي التحميل الخاطئ للتكلفة البد أن تتبع المؤسسة أسس علمية دقيقة في التحديد مما‬
‫يساهم في اتخاذ ق اررات مالية رشيدة‪.‬‬
‫‪ ‬ضرورة مواكبة هذه المؤسسة " توات موتورز " للتطور التكنولوجي فيم يخص إجراءات قياس‬
‫األداء المالي ومحاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬يستحسن أن تقوم المؤسسة بدراسة للسوق وذلك من أجل تحديد الفرص التنافسية والتسعير‬
‫العقالني لمنتوجاتها‪.‬‬
‫‪ ‬على المؤسسة إنشاء قسم خاص بالمحاسبة يعنى بتطبيق أدوات محاسبة التكاليف الالزمة وتفعيل‬
‫دورها في تقييم وتحسين األداء المالي من خالل مختلف مؤشراته‪.‬‬
‫‪ ‬على المسيرين داخل المؤسسة االختيار واإلنتقاء األمثل للمعايير والمؤشرات التي تعكس أداء‬
‫المؤسسة من أجل التقييم الجيد لألداء‪.‬‬

‫‪82‬‬
‫قائمـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة المراج ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــع‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫المراج‬

‫أ‪ .‬الكتب‪:‬‬

‫‪ .1‬أحمد محمد أنوار‪ ،‬شحاته السيد شحاته‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪.2003 ،‬‬
‫‪ .2‬أحمد نور‪ ،‬صالح الدين عبد المنعم مبارك‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪.2003 ،‬‬
‫‪ .3‬اسماعيل عرجاجي‪ ،‬اقتصاد المؤسسة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬بن عكنون‪ ،‬الجزائر‪.2001 ،‬‬
‫‪ .4‬تشارلز هورنجرن وآخرون‪ ،‬وتعريب الدكتور أحمد حامد حجاج‪ ،‬محاسبة التكاليف " مدخل إداري"‪،‬‬
‫دار المريخ للنشر‪ ،‬ج‪ ،1‬المملكة العربية السعودية‪.‬‬
‫‪ .5‬حسن جمعة الربيعي‪ ،‬وسعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار إثراء للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2008 ،‬‬
‫‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬االدارة المالية المتقدمة‪ ،‬دار الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪2004 ،‬‬
‫‪ .7‬حمزة محمود الزبيدي‪ ،‬االدارة المالية المتقدمة‪ ،‬دار الوراق للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ .8‬خالص صافي صالح‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسات‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬ط‪ ،2‬جامعة سعد‬
‫دحلب‪ ،‬البليدة‪.2010 ،‬‬
‫‪ .9‬خضير كاظم حمود‪ ،‬ياسين كاسب الخرشة‪ ،‬إدارة الموارد البشرية‪ ،‬دار الميسرة للنشر والتوزيع‬
‫والطباعة‪ ،‬ط ‪ ،2‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ .10‬خليل عواد أبو جشيش‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬جامعة البيترا‪.2005 ،‬‬
‫‪ .11‬خميس شيخة‪ ،‬التسيير المالي للمؤسسة‪ ،‬دار هومة‪ ،‬الجزائر‪.2010 ،‬‬
‫‪ .12‬السعيد فرحات جمعة‪ ،‬األداء المالي لمنظمات ألعمال التحديات الراهنة‪ ،‬دار المربخ للنشر‪،‬‬
‫الرياض‪.2000 ،‬‬
‫‪ .13‬الشيخ الداوي‪ ،‬تحليل األسس النظرية لمفهوم األداء‪ ،‬مجلة الباحث‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬الجزائر‪2009 ،‬‬
‫‪.2010/‬‬
‫‪ .14‬عبد الحي عبد الحي مرعى‪ ،‬عبد اهلل عبد العظيم هالل‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬دار‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬كلية الحقوق‪ ،‬اإلسكندارية‪.2008 ،‬‬
‫‪ .15‬عبد الغفار حنفي‪ ،‬اساسيات التمويل واالدارة المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬االسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ .16‬فالح حسن الحسني‪ ،‬مؤيد عبد الرحمان‪ ،‬إدارة البنوك مدخل كمي واستراتيجي معاصر‪ ،‬دار وائل‬
‫النشر والتوزيع‪ ،‬ط‪ ،2‬عمان‪.2003 ،‬‬
‫‪ .17‬قاسم نايف علوان‪ ،‬كتاب إدارة الجودة الشاملة‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬ليبيا‪.2005 ،‬‬

‫‪84‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .18‬كمال حسن جمعة الربيعي‪ ،‬سعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬إثراء للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬الشارقة األردن‪.‬‬
‫‪ .19‬كمال خليفة أبو زيد‪ ،‬دراسات متقدمة في محاسبة التكاليف‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ .20‬مبارك لسلوس‪ ،‬التسيير المالي‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.2004 ،‬‬
‫‪ .21‬مجيد الكرخي‪ ،‬تقويم األداء في الوحدات اإلقتصادية بإستخدام النسب المالية‪ ،‬دار المناهج للنشر‬
‫والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2010 ،‬‬
‫‪ .22‬محمد تسير‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة ‪ ،3‬عمان األردن‪،2004 ،‬‬
‫ص ‪.07‬‬
‫‪ .23‬محمد تيسير عبد الحكيم الرحيي‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة ‪ ،3‬جامعة الكويت‪.2004 ،‬‬
‫‪ .24‬محمد سامي راضي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ .25‬محمود علي الجبالي‪ ،‬قصي السامراني‪ ،‬محاسبة التكاليق‪ ،‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة األولى‪،‬‬
‫عمان‪.2000 ،‬‬
‫‪ .26‬مفلح محمد عقل‪ ،‬مقدمة في اإلدارة المالية والتحليل المالي‪ ،‬دار أجنادين للنشر والتوزيع‪ ،‬مكتبة‬
‫المجتمع العربي للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬ط ‪.2006 ،1‬‬
‫‪ .27‬مكرم عبد المسيح باسيلي‪ ،‬نظم التكاليف المعيارية‪ ،‬الناشر المكتبة العصرية‪ ،‬ط‪ ،3‬المنصورة‪،‬‬
‫‪.2003‬‬
‫‪ .28‬منير محمود سالم‪ ،‬نظم التكاليف‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬جامعة القاهرة‪.‬‬
‫‪ .29‬مؤيد راضي خنفر‪ ،‬غسان فالح المطارنة‪ ،‬تحليل القوائم المالية مدخل نظري وتطبيقي‪ ،‬دار المسيرة‬
‫للنشر والتوزيع والطباعة‪ ،‬عمان‪ ،‬ط‪.2،2011‬‬
‫‪ .30‬مؤيد محمد الفضل وآخرون‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬دار المسيرة للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬عمان‬
‫األردن‪.2010 ،‬‬
‫‪ .31‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار المحمدية الحامة‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الجزائر‪.1999 ،‬‬
‫‪ .32‬ناصر دادي عدون‪ ،‬تقنيات مراقبة التسيير تحليل مالي‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬الجزائر‪.1990 ،‬‬
‫‪ .33‬ناصر نور الدين عبد اللطيف‪ ،‬محمد محمود حسن البابلي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬دار التعليم‬
‫الجامعي للنشر والتوزيع‪ ،‬اإلسكندارية‪.2013 ،‬‬
‫‪ .34‬ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة – مدخل تحليلي‪ ،‬دار الثقافة‪ ،‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ .35‬ناظم حسن عبد السيد‪ ،‬محاسبة الجودة‪ ،‬دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ،‬ط ‪ ،1‬عمان‪.2009 ،‬‬
‫‪ .36‬نائل عدس‪ ،‬نضال الخلف‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار جهينة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪.2007 ،‬‬
‫‪ .37‬نور الدين حاروش‪ ،‬ادارة الموارد البشرية‪ ،‬دار للطباعة والترجمة والتوزيع‪ ،‬ط ‪ ،1‬الجزائر‪.2011 ،‬‬

‫‪85‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫ب‪ .‬المككرات والرسائل العلمية‬

‫‪ .1‬اقاسم عمر‪ ،‬التسيير المالي المعمق‪ ،‬مطبوعة دروس مقدمة لطلبة السنة الثالثة‪ ،‬جامعة أدرار‪،‬‬
‫‪.2015‬‬
‫‪ .2‬بوخلوة باديس‪ ،‬أثر تطبيق مبادئ إدارة الجودة الشاملة على جودة المنتجات النفطية‪ ،‬أطروحة مقدمة‬
‫لنيل شهادة الدكتوراه‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقلة‪.2016 ،‬‬
‫‪ .3‬بوقابة زينب‪ ،‬التدقيق الخارجي وتأثيره على فعالية األداء في المؤسسة اإلقتصادية دراسة حالة‬
‫مؤسسة" المعمل الجزائري الجديد للمصبرات ‪ ،NCA-Rouiba‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة الماجيستير‪،‬‬
‫جامعة الجزائر ‪.2011/2010 ،3‬‬
‫‪ .4‬درحمون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ :‬نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في المؤسسة‬
‫االقتصادية‪ ،‬أطروحة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‪ ،‬الجزائر‪.2005 ،‬‬
‫‪ .5‬زليخة تفرقنيت‪ ،‬تأثير التكاليف على تنافسية المؤسسة الصناعية‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ماجستير‪،‬‬
‫جامعة الحاج لخضر‪ ،‬باتنة‪.2005 ،‬‬
‫‪ .6‬سالمي ياسين‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف واتخاذ القرار في المؤسسة‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن‬
‫متطلبات شهادة ماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2010 ،3‬‬
‫‪ .7‬سعاد حمدية‪ ،‬استخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬في تحديد تكلفة الخدمة‬
‫الصحية‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.2011 ،‬‬
‫‪ .8‬سناء نايف اليعقوب‪ ،‬أثر تطبيق نظام اإلنتاج في الوقت المحدد ‪ JIT‬على تعظيم ربحية الشركات‬
‫الصناعية المساهمة العامة‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن الحصول على درجة الماجستير‪ ،‬جامعة الشرق‬
‫األوسط للدراسات العليا‪.2009 ،‬‬
‫‪ .9‬شأوي صباح‪ ،‬أثر التنظيم االداري على أداء المؤسسات الصغيرة والمتوسطة دراسة تطبيقية لبعض‬
‫المؤسسات الصغيرة والمتوسطة بوالية سطيف‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‬
‫سطيف‪.2010/2009 ،‬‬
‫‪ .10‬شدري معمر سعاد‪ ،‬دور المراجعة الداخلية المالية في تقييم األداء في المؤسسة اإلقتصادية دراسة‬
‫حالة سونلغاز‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل درجة الماجستير في علوم التسيير فرع مالية المؤسسة‪ ،‬جامعة‬
‫أمحمد بوقرة بومرداس‪.2009/2008 ،‬‬
‫‪ .11‬عادل عشي‪ ،‬تقييم األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة تخرج مقدمة ضمن متطلبات نيل‬
‫شهادة الماجستير في علوم التسيير تخصص تسيير المؤسسات الصناعية‪ ،‬كلية الحقوق والعلوم‬
‫اإلقتصادية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.2002 /2000 ،‬‬
‫‪ .12‬علي حازم يونس اليامور‪ ،‬إستخدام نظام اإلدارة على أساس األنشطة ‪ ABM‬في تحديد فرص‬
‫تخفيض التكلفة‪ ،‬رسالة ماجستير‪ ،‬جامعة الموصل‪.2010 ،‬‬

‫‪86‬‬
 ‫قائمة المراجع‬

‫‪ .13‬منصف ملوك‪ ،‬أثر إشهاء الجودة على أداء المؤسسات الجزائرية‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل‬
‫شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪.2010 ،‬‬
‫‪ .14‬مومن شرف الدين‪ ،‬دور اإلدارة بالعمليات في تحسين األداء للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة مقدمة‬
‫كجزء من متطلبات شهادة ماجستير‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف‪.2012 ،‬‬
‫‪ .15‬نويلي نجالء‪ ،‬إستخدام ادوات المحاسبة االدارية في تحسين األداء المالي للمؤسسة اإلقتصادية‬
‫دراسة حالة مؤسسة المطاحن الكبرى للجنوب –بسكرة‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة الدكتوراه الطور‬
‫الثالث‪ ،‬جامعة محمد خضير‪ ،‬بسكرة‪.2015/2014 ،‬‬
‫‪ .16‬هادفي خالد‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة اإلقتصادية‪ ،‬مذكرة‪،‬‬
‫مقدمة لنيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.2013-2012 ،‬‬

‫ج‪ .‬المقابالت‬

‫‪ .1‬مقابلة شخصية مع مسير المؤسسة السيد حماوي محمد يوم ‪ 2017/01/12‬على الساعة ‪.09:30‬‬
‫‪ .2‬مقابلة شخصية مع رئيس مصلحة خدمات ما بعد البيع حماوي بلغيت يوم ‪2017/01/13‬‬
‫على الساعة ‪10:00‬‬
‫‪ .3‬مقابلة شخصية مع رئيس مصلحة المبيعات السيد سليماني عبد القادر يوم ‪2017/01/13‬‬
‫على الساعة ‪11:00‬‬

‫‪87‬‬
‫المالح ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــق‬