‫جامعة البليدة ‪-2-‬لونيسي علي‬

‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيير للشهيد‬

‫طالب عبد الرحمان‬

‫قسم‪ :‬العلوم المالية والمحاسبة‬

‫تخصص‪ :‬مراقبة التسيير‬

‫مذكرة مقدمة استكماال لمتطلبات نيل شهادة ماستر مهني‬

‫واقع المحاسبة التحليلية ودورها في تخفيض التكاليف في مؤسسة‬

‫‪MFG‬‬

‫تحت إشراف‪:‬‬ ‫من إعداد الطالبة‪:‬‬

‫د‪ .‬محدي باشا نادية‬ ‫سنجاق خرية‬

‫السنة الجامعية ‪2222/2222‬‬

 ‫إهداء‬
‫ال يطيب الكالم إال بذكر اهلل‪ ،‬وال يصفو المقام إال بالصالة على خير األنام‪ ،‬وال تصاغ الدنيا إال بالوالدين الكرام‬

‫أهدي ثمرة جهدي هذا إلى الحرف الالمتناهي من الحب والرقة التي بحنانها ارتويت وبدفئها احتميت‪ ،‬وبنورها‬
‫اهتديت ولحقها ما وفيت‪ ،‬إلى التي لطالما تمنت رؤيتي وأنا أحقق هذا النجاح "أمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــي الغالية"‪.‬‬

‫إلى من سعى وشقى ألنعم بالراحة والهناء‪ ،‬إلى رمز التضحية والفداء‪ ،‬إلى من أشعل سنين عمره ليضيء لي دربي‪،‬‬
‫أدامك اهلل تاجا على رأسي "أب ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــي الغالي"‪.‬‬

‫إلى أعمدة البيت ومصابيحها إخوتي "عزيز وزوجته رتيبة"‪ ،‬محمد وزوجته حنان"‪" ،‬حبيب وزوجته إيمان"‪.‬‬

‫إلى حبيبات قلبي الالئي تقاسمن معي حلو الحياة ومرها وقدمن لي كل الدعم أخواتي "عائشة" "فاطمة" "نصيرة"‪.‬‬

‫إلى من زرع في كل معاني األمل والوفاء‪ ،‬إلى الذي غمرني بالحب والعطاء‪ ،‬إلى الكتف الذي استندت عليه‬
‫ألتمم هذا المشوار خطيبي "سيد أحمد"‪.‬‬

‫إلى البراءة كلها "رياض‪ ،‬أمير‪ ،‬عبد الرحمان‪ ،‬جود‪ ،‬أنس‪ ،‬محمد"‪.‬‬

‫إلى الزهرات العباقات "رانيا‪ ،‬وردة‪ ،‬نور‪ ،‬دعاء‪ ،‬سلسبيل‪ ،‬عائشة‪ ،‬أمينة"‪.‬‬

‫إلى أحسن من عرفني بهم القدر صديقاتي "نجاة" "هاجر" "خولة" "أسماء"‪.‬‬

‫إلى كلي عزيز على قلبي إلى كل من سعته ذاكرتي ولم تسعه مذكرتي‪.‬‬

‫‪I‬‬
 ‫شكر وعرفان‬

‫الحمد هلل رب العالمين حمدا كثيرا على فضله وتمام نعمته أن وفقني إلنجاز واستكمال هذا العمل المتواضع‪،‬‬
‫لك الحمد حتى ترضى ولك الحمد إذا رضيت ولك الحمد بعد الرضا‪.‬‬

‫أتقدم بالشكر الجزيل الحامل لكل معاني اإلمتنان واإلحترام والعرفان بالجميل لألستاذة الفاضلة " حمدي باشا‬
‫نادية " إلشرافها على هذه المذكرة ولما قدمته من إرشادات ونصائح متواصلة‪.‬‬

‫كما اليفوتني أيضا شكر كل من ساعدني في مؤسسة ‪ MFG‬وأخص بالذكر السيد "أحمد بوشدوب"‬

‫والسيد "محمد أمين بكير" لمساعدتهم في إتمام هذا العمل في الجانب التطبيقي‪.‬‬
‫كل الشكر والتقدير إلى من كل من علمني حرفا من االبتدائي إلى الجامعي‪.‬‬
‫أختم شكري الخالص إلى كل من ساهم في إنجاز هذا العمل من قريب أو من بعيد‪.‬‬

‫‪II‬‬
 ‫تعترب احملاسبة التحليلية من أهم األدوات اإلدارية احلديثة اليت اهتمت مبوضوع ختفيض التكاليف‬
‫والسيطرة عليها خاصة يف ظل التغريات احلاصلة على مستوى بيئة األعمال وما صاحبها من تزايد‬
‫ ومن هذا املنطلق هدفت هذه الدراسة إىل تسليط‬.‫يف عناصر التكاليف وصعوبة السيطرة عليها‬
‫الضوء على الدور الفعال الذي تلعبه احملاسبة التحليلية يف حتقيق امليزة التكاليفية من خالل دراسة‬
‫ وتبني لنا من خالهلا أن طرق وأساليب حساب‬MFG‫واقع احملاسبة التحليلية يف مؤسسة‬
‫التكاليف املطورة تعمل على التحكم والسيطرة على خمتلف التكاليف بطريقة تقنية تساهم يف‬
‫ختفيضها بشكل فعلي مما يؤدي إىل حتقيق أهداف املؤسسة االقتصادية املتمثلة يف الرحبية‬
.‫واإلستمرارية‬

‫ مؤسسة‬،‫ طرق حساب التكاليف‬،‫ ختفيض التكاليف‬،‫ حماسبة حتليلية‬:‫الكلمات المفتاحية‬

.MFG

Abstract

Analytical accounting is considerd one of the most important

modern administrations methods that is concerned with issue of cost
reducation and control, especially during changes in the business
envirounment and the increase in cost element .In this point this
study focused on effective role played by analitical accounting in
achieving the low cost by study the analytical accounting in MFG ,
and we found that the modern cost calculation methods work on
controlling the elements of costs in a technical way that contributes
to reducing them effectivement of the entreprise economic goals like
make profits and continuity of activity.
Keysword: analytical accounting, reducing costs, costing methods,
MFG establishment.

III
 ‫الفهرس‬

‫الصفحة‬ ‫فهرس المحتويات‬

‫‪ⅰ‬‬ ‫إهداء‬
‫‪ⅱ‬‬ ‫شكر وعرفان‬
‫‪ⅲ‬‬ ‫الملخص‬
‫‪ⅴ-ⅳ‬‬ ‫فهرس المحتويات‬
‫‪ⅵ‬‬ ‫قائمة األشكال‬
‫‪ⅶ‬‬ ‫قائمة الجداول‬
‫أ‪-‬د‬ ‫مقدمة‬
‫الفصل األول‪ :‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬
‫‪22‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪03‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول المحاسبة التحليلية‬
‫‪03‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مدخل إىل احملاسبة التحليلية‬
‫‪04‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أهداف ووظائف احملاسبة التحليلية‬
‫‪05‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬احملاسبة التحليلية وعالقتها باحملاسبة املالية ومراقبة التسيري‬
‫‪07‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬أساسيات حول التكاليف‬
‫‪07‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مفاهيم حول التكاليف‬
‫‪20‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬تصنيف التكاليف‬
‫‪21‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬طريقة التكلفة الكلية‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬طريقة التكلفة اجلزئية‬
‫‪21‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬طريقة التكلفة املعيارية‬
‫‪22‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثاني‪ :‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪20‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪30‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول تخفيض التكاليف‬

‫‪IV‬‬
‫‪30‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬مدخل لتخفيض التكاليف‬
‫‪32‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬أهداف ومميزات ختفيض التكاليف‬
‫‪34‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬اختالف مفهوم وطريقة ختفيض التكاليف‬
‫‪72‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬طرق تخفيض التكاليف‬
‫‪72‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫‪12‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬طريقة التكلفة املستهدفة‬

‫‪12‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬طريقة حماسبة استهالك املوارد‬
‫‪12‬‬ ‫خالصة‬
‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬
‫‪17‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪54‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة ‪MFG‬‬
‫‪54‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬نظرة شاملة ملؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪15‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬اهليكل التنظيمي ملؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪58‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬نشاط مؤسسة ‪ MFG‬ومنتجاهتا‬

‫‪52‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬محاسبة التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬
‫‪52‬‬ ‫املطلب األول‪ :‬نظام التكاليف يف مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪56‬‬ ‫املطلب الثاين‪ :‬سعر التكلفة والنتيجة التحليلية يف مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪22‬‬ ‫املطلب الثالث‪ :‬ختفيض التكاليف يف مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪27‬‬ ‫خالصة‬
‫‪21‬‬ ‫خاتمة‬
‫‪20‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪15‬‬ ‫قائمة المالحق‬

‫‪V‬‬
 ‫قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪09‬‬ ‫العالقة بني مفاهيم التكلفة‪ ،‬النفقة‪ ،‬املصروف واخلسارة‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪01‬‬ ‫حتميل األعباء املباشرة وغري املباشرة‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫طريقة حساب اهلامش على التكلفة املتغرية والنتيجة‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫مزايا اسرتاتيجية ختفيض التكاليف على البيئة الداخلية واخلارجية للمؤسسة‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪03‬‬ ‫مبدأ طريقة ‪ABC‬‬ ‫(‪)11‬‬
‫‪00‬‬ ‫طريقة التكلفة املستهدفة‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪03‬‬ ‫طريقة حماسبة استهالك املوارد‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪10‬‬ ‫حتليل األنشطة يف ظل أسلوب احملاسبة عن استهالك املوارد‬ ‫(‪)13‬‬
‫‪10‬‬ ‫اهليكل التنظيمي ملؤسسة ‪MFG‬‬ ‫(‪)19‬‬
‫‪01‬‬ ‫املنتجات الرئيسية ملؤسسة ‪MFG‬‬ ‫(‪)01‬‬
‫‪00‬‬ ‫هيكل تكاليف اإلنتاج‬ ‫(‪)00‬‬

‫‪VI‬‬
 ‫قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪10‬‬ ‫مقارنة بني احملاسبة التحليلية واحملاسبة املالية‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪03‬‬ ‫مزايا وحدود طريقة التكلفة الكلية‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫مزايا وحدود طريقة التحميل العقالين‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫مزايا وحدود طريقة التكلفة املتغرية‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪03‬‬ ‫مزايا وحدود طريقة التكلفة املعيارية‬ ‫(‪)11‬‬
‫‪00‬‬ ‫ختفيض التكاليف بني املنهج التقليدي واحلديث‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫مزايا وانتقادات طريقة ‪ABC‬‬ ‫(‪)10‬‬
‫‪00‬‬ ‫مزايا وانتقادات طريقة التكلفة املستهدفة‬ ‫(‪)13‬‬
‫‪10‬‬ ‫مزايا وانتقادات طريقة حماسبة استهالك املوارد‬ ‫(‪)19‬‬
‫‪01‬‬ ‫أحجام منتجات مؤسسة ‪MFG‬‬ ‫(‪)01‬‬
‫‪00‬‬ ‫تكلفة املادة األولية إلنتاج الزجاج ‪Clair‬‬ ‫(‪)00‬‬
‫‪00‬‬ ‫توزيع التكاليف املتغرية والثابتة على الزجاج ‪Clair‬‬ ‫(‪)00‬‬
‫‪01‬‬ ‫حساب التكلفة الوحدوية والتكلفة اإلمجالية للزجاج من نوع‪Clair‬‬ ‫(‪)00‬‬
‫‪00‬‬ ‫سعر التكلفة للزجاج ‪Clair‬‬ ‫(‪)00‬‬
‫‪03‬‬ ‫رقم األعمال‬ ‫(‪)01‬‬
‫‪09‬‬ ‫حساب النتيجة التحليلية‬ ‫(‪)00‬‬
‫‪00‬‬ ‫متابعة اإلنتاج‬ ‫(‪)00‬‬

‫‪VII‬‬
‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ــة‬
 ‫مقدمة‪....................................................................................................‬‬
‫مقدمة‪:‬‬
‫إن حتقيق التسيري األمثل للمؤسسات اإلنتاجية يف ظل بيئة التصنيع احلديثة اليت تتسم حبدة املنافسة يف األسواق‪،‬‬
‫يتطلب السيطرة والتحكم يف عناصر التكاليف وحتديدها بطريقة دقيقة تساهم يف ترشيد القرارات اإلسرتاتيجية والتشغيلية‬
‫املختلفة‪ ،‬وباعتبار أن احملاسبة التحليلية من األنظمة اهلامة اليت تعطي للمؤسسة القدرة على التخطيط والرقابة واختاذ القرار‬
‫وتقييم األداء من خالل معاجلة وحساب التكاليف باستخدام طرق وتقنيات متعددة‪ ،‬أصبح من الالزم اعتماد تطبيقها‬
‫على مستوى املؤسسات خاصة اإلنتاجية منها ملا حتويه من كرب يف عملياهتا التشغيلية وتعدد يف تكاليفها الصناعية‪ ،‬ومن‬
‫ناحية أخرى فإن للمحاسبة التحليلية أمهية كبرية يف حتقيق األرباح بأقل التكاليف عن طريق اقتناص الفرص املتاحة اليت‬
‫تساهم يف ختفض تكاليف اإلنتاج دون التأثري على مستوى اجلودة املطلوبة يف املنتجات‪.‬‬

‫يساهم ختفيض التكاليف بشكل فعلي ومستمر يف تصويب خمتلف أهداف املؤسسة ويف رسم معامل جناحها من‬
‫خالل تفردها مبيزة تنافسية وبقدرة على مواكبة التغريات اخلارجية كاخنفاض أسعار واشتداد املنافسة‪ ،‬ويتم خفض التكلفة‬
‫الفعلي بتبين أساليب وتقنيات حماسبية مصممة خصيصا لتحديد التكاليف بدقة وتدنيتها قدر اإلمكان‪.‬‬

‫‪ .2‬إشكالية الدراسة‪ :‬مما سبق ميكن صياغة اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫ما هو واقع المحاسبة التحليلية في مؤسسة ‪ MFG‬وكيف تساهم في تخفيض تكاليفها؟‬

‫بناءا على اإلشكاية الرئيسية ميكن طرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬كيف حتدد وحتسب التكاليف؟ وهل ختتلف طريقة حساهبا من مؤسسة إىل أخرى؟‬
‫‪ ‬كيف تساهم احملاسبة التحليلية يف ختفيض التكلفة؟‬
‫‪ ‬هل تستخدم مؤسسة ‪ MFG‬احملاسبة التحليلية كتقنية لتخفيض تكاليفها؟‬
‫‪ .0‬فرضيات الدراسة‪:‬‬
‫‪ ‬ميكن حساب ومعاجلة عناصر التكاليف بطرق عديدة ختتلف من مؤسسة إىل أخرى حسب هيكل تكاليفها‬
‫وحسب اهلدف اليت تريد الوصول إليه وهو حتديد التكلفة النهائية للمنتج بدقة‪.‬‬
‫‪ ‬تكمن أمهية ختفيض التكاليف يف حتقيق الربح وتساهم احملاسبة التحليلية يف حتقيقه من خالل األساليب احلديثة اليت‬
‫يؤدي تطبيقها إىل التحكم يف التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تعترب مؤسسة ‪ MFG‬مؤسسة إنتاجية هتدف إىل حتقيق الربح وتقدمي منتجات ذات جودة عالية وبأقل تكلفة لذلك‬
‫تعتمد على احملاسبة التحليلية لتحقيق ذلك‪.‬‬
‫‪ .7‬أهمية الدراسة‪:‬‬

‫تكمن أمهية هذه الدراسة يف النقاط التالية‪:‬‬

‫أ‬
 ‫مقدمة‪....................................................................................................‬‬
‫‪ ‬توضيح دور احملاسبة التحليلية يف ختفيض التكاليف وحتقيق الرحبية داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬إبراز أمهية تطبيق احملاسبة التحليلية داخل املؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬توفري مرجع إضايف ميكن أن يستفيد منه الطلبة الذين يتجهون وحو موضوع احملاسبة التحليلية وختفيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ .1‬أهداف الدراسة‪:‬‬

‫تتمثل أهداف الدراسة فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬إظهار أمهية احملاسبة التحليلية يف حتديد التكلفة والنتيجة التحليلية لتغذية نظام املعلومات اإلداري‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة فرص ختفيض التكاليف من خالل تطبيق أدوات وطرق احملاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ ‬االطالع على مدى فعالية تطبيق احملاسبة التحليلية ومدى مسامهتها يف ختفيض التكاليف يف املؤسسة حمل الدراسة‪.‬‬
‫‪ .1‬مبررات اختيار الدراسة‪:‬‬

‫من بني الدوافع اليت كانت وراء التوجه وحو الدراسة‪:‬‬

‫‪ ‬امليول الشخصي للموضوع‪.‬‬

‫‪ ‬الرغبة يف توسيع املعلومات حول موضوع احملاسبة التحليلية وموضوع ختفيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬تناسب املوضوع مع التخصص فاحملاسبة التحليلية هي أداة ملراقبة التسيري‪.‬‬
‫‪ ‬قلة الدراسات حول دور احملاسبة التحليلية يف ختفيض التكاليف‪.‬‬
‫‪ .0‬صعوبات الدراسة‪ :‬من املعروف أنه لتحقيق أي غاية البد من ختطي العقبات ومواجهة عدة صعوبات‪ ،‬ومن‬
‫الصعوبات اليت واجهتها يف إمتام هذه الدراسة‪ ،‬هي‪:‬‬
‫‪ ‬صعوبة وجود مؤسسة إلجراء الرتبص لعدم استعمال احملاسبة التحليلية يف املؤسسات اجلزائرية‪.‬‬
‫‪ ‬استقالة املشرف على الرتبص يف املؤسسة أثناء فرتة تربصي مما أدى إىل صعوبة حصويل على املعلومات‪.‬‬
‫‪ .0‬الدراسات السابقة‪:‬‬
‫‪ ‬دراسة "حممد آدم أبكر" األساليب الحديثة لمحاسبة التكاليف ودورها في تحكم وتخفيض التكاليف (دراسة‬
‫ميدانية على عينة من مصانع السكر يف السودان) أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه جامعة السودان للعلوم‬
‫والتكنولوجيا سنة ‪ ،0100-0100‬هدفت هذه الدراسة إىل حتديد مدى تأثري األساليب احلديثة حملاسبة التكاليف‬
‫على الرقابة وختفيض التكاليف يف قطاع صناعة السكر بالسودان واملتمثلة يف أسوب التكلفة بالتدفق العكسي‪،‬‬
‫طريقة ‪ ،ABC‬طريقة التكلفة املستهدفة‪ .‬تشاهبت هذه الدراسة كثريا مع دراستنا يف تركيزها على طرق ختفيض‬
‫التكاليف احلديثة لكن متيزت دراستنا عنها بدراسة واقع ختفيض التكاليف وليس إمكانية ختفيض التكاليف فقط‪.‬‬

‫ب‬
 ‫مقدمة‪....................................................................................................‬‬
‫‪ ‬خالد هاديف‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة االقتصادية (دراسة حالة جمموعة من‬
‫املؤسسات االقتصادية)‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف علوم التسيري‪ ،‬كلية العوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫حممد خيضر بسكرة ‪ . 0100-0100‬هدفت هذه الدراسة إىل تبيني مسامهة احملاسبة التحليلية يف حتديد األسعار‬
‫املناسبة وحتقيق الرحبية‪ ،‬وقد تشاهبت مع دراستنا يف دراسة موضوع احملاسبة التحليلية من حيث األمهية واألهداف‬
‫وطرق حساب التكاليف لكن دراستنا متيزت عنها بتطرقها على دور احملاسبة التحليلية يف حتقيق الرحبية من خالل‬
‫ختفيض التكاليف باعتبارها متغري داخلي يف املؤسسة ميكن التحكم فيه‪.‬‬
‫‪ ‬دراسة "بن بايرة رمية" استراتيجية تدنية التكاليف كأداة لدعم الميزة التنافسية في المؤسسة اإلقتصادية (دراسة‬
‫حالة عينة من املؤسسات اجلزائرية) أطروحة مقدمة لنيل شهادة دكتوراه جامعة لونيسي علي ‪،0103-0100‬‬
‫هدفت الدراسة إىل إبراز مدى أمهية تبين مفهوم إسرتاتيجية تدنية التكاليف يف املؤسسات اإلقتصادية اجلزائرية وأهم‬
‫أدوات تدنية التكاليف التحليلية منها واإلدارية كالتكلفة املستهدفة وطريقة ‪ ABC‬وهذا ما تشاهبت به مع دراستنا‬
‫املقدمة لكنها اختلفت عنها يف تطرقها إىل ختفيض التكاليف إداريا وحتليليا هبدف دعم امليزة التنافسية‪.‬‬
‫‪ .1‬حدود الدراسة‪ :‬تتمثل احلدود املكانية والزمانية واملوضوعيةللدراسة يف النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬الحدود المكانية‪ :‬متت الدراسة التطبيقية على مستوى مؤسسة ‪ MFG‬لصناعة الزجاج املسطح يف قسم مراقبة‬
‫التسيري الواقعة على مستوى دائرة األربعاء والية البليدة‪.‬‬
‫‪ ‬الحدود الزمانية‪ :‬امتدت فرتة الدراسة التطبيقية من شهر ديسمرب ‪ 0101‬إىل شهر أفريل ‪ ،0100‬بينما املعطيات‬
‫املقدمة فتتعلق بشهر أفريل ‪.0100‬‬
‫‪ ‬الحدود الموضوعية‪ :‬اهتمت بدراسة موضوع احملاسبة التحليلية ومسامهتها يف ختفيض التكاليف يف مؤسسة‬
‫‪.MFG‬‬
‫‪ .0‬منهج الدراسة‪:‬‬

‫هبدف التعمق يف هذه الدراسة واإلملام بكل جوانب موضوع احملاسبة التحليلية ودورها يف ختفيض التكاليف‪ ،‬مت استخدام‬
‫املنهج الوصفي لدراسة ووصف عناصر موضوع البحث يف اجلانب النظري وتدعيمها بدراسة حالة من خالل دراسة‬
‫ميدانية يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫‪ .22‬هيكل الدراسة‪:‬‬

‫هبدف حماولة اإلجابة على األسئلة ولتأكيد الفرضيات مت تقسيم البحث إىل ثالث فصول‪:‬‬

‫مت إلقاء نظرة شاملة يف الفصل األول على موضوع احملاسبة التحليلية وطرق حساب التكاليف‪ ،‬وعليه قسم الفصل‬
‫األول إىل ثالث مباحث‪ ،‬األول ركز على عموميات حول احملاسبة التحليلية من نشأهتا ومفهومها‪ ،‬أمهيتها وأهدافها‪،‬‬
‫ج‬
 ‫مقدمة‪....................................................................................................‬‬
‫وعالقتها مع قسم احملاسبة املالية وقسم مراقبة التسيري‪ ،‬أما املبحث الثاين فشمل على مفاهيم التكاليف وتصنيفاهتا‪ ،‬ويف‬
‫املبحث األخري مت التطرق إىل أهم طرق حساب التكاليف (طريقة التكلفة الكلية‪ ،‬طريقة التكلفة اجلزئية وطريقة التكلفة‬
‫املعيارية)‪.‬‬

‫الفصل الثاين كان بعنوان اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‪ ،‬وقد أمل مبوضوع خفض التكلفة كهدف للمؤسسة‬
‫وأبرز مسامهة احملاسبة التحليلية يف حتقيق هذا اهلدف‪ ،‬ومت تقسيم هذا الفصل إىل مبحثني قدم املبحث األول عموميات‬
‫عن ختفيض التكاليف كظهور احلاجة إىل التخفيض ومقارنة بني ختفيض التكاليف يف املنهج التقليدي واملنهج احلديث‪.‬‬
‫وبالنسبة للمبحث الثاين تطرق إىل أهم طرق ختفيض التكاليف كطريقة ‪ ABC‬وطريقة التكلفة املستهدفة وطريقة حماسبة‬
‫استهالك املوارد‪.‬‬

‫الفصل الثالث عنون باحملاسبة التحليلية وختفيض التكاليف يف مؤسسة ‪ ،MFG‬وقد وقسم بدوره إىل مبحثني‬
‫تطرق املبحث األول إىل مؤسسة ‪ MFG‬بشكل عام أما املبحث الثاين ركز على واقع احملاسبة التحليلية يف املؤسسة حمل‬
‫الدراسة مع إبراز دراسة تقييمية حول مسامهتها يف ختفيض التكاليف‪.‬‬

‫د‬
 ‫الفصل األول‬
‫المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫أدت التغريات احلاصلة يف البيئة االقتصادية والصناعية املتمثلة يف تنوع املنتجات وكرب العمليات اإلنتاجية إىل‬
‫احلاجة لتحديد التكاليف بشكل دقيق وواضح هبدف حتديد أسعار البيع املناسبة وتزويد اإلدارة باملعلومات التفصيلية‬
‫إلختاذ القرارات املتعلقة بالتسيري والرقابة والتخطيط ألنشطة املؤسسة املستقبلية‪ ،‬وهنا جاءت احملاسبة التحليلية كفرع‬
‫حماسيب يهتم بتخصيص وجتميع وحساب التكاليف من خالل طرق وأساليب متعددة وخمتلفة يف مضموهنا ويف الغايات‬
‫اليت تسعى إىل حتقيقها‪.‬‬

‫وعليه سنتطرق يف هذا الفصل إىل‪:‬‬

‫‪ ‬عموميات حول احملاسبة التحليلية؛‬

‫‪ ‬أساسيات حول التكاليف؛‬
‫‪ ‬طرق حساب التكاليف‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول المحاسبة التحليلية‬

‫تتمثل الغاية األساسية لكل مؤسسة اقتصادية يف حتقيق أقصى ربح ممكن‪ ،‬ومع التطورات اليت اكتسحت الساحة‬
‫االقتصادية والصناعية مؤخرا أصبح من الصعب حتقيق هذه الغاية إال مع تبين احملاسبة التحليلية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مدخل إلى المحاسبة التحليلية‬

‫سنتطرق يف هذا املطلب إىل مفهوم احملاسبة التحليلية ومراحل نشأهتا‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬نشأة وتطور المحاسبة التحليلية‬

‫مرت احملاسبة التحليلية منذ نشأهتا على عدة مراحل‪ ،‬سنعرضها فيما يلي‪:‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬لقد بدأ ظهور حماسبة ونظم التكاليف يف القرن الرابع عشر إال أن الظهور احلقيقي هلا كان مع الثورة‬
‫الصناعية يف أوروبا حني ظهرت املصانع الكبرية اليت تأخذ شكل شركة املسامهة وفيها انفصلت امللكية عن اإلدارة‬
‫وأصبحت اإلدارة يف حاجة إىل نظام مكمل لنظام احلسابات املالية ليمدها بالتفصيالت والتحليالت الداخلية الالزمة‪.‬‬

‫واملالحظ خالل هذه املرحلة‪:‬‬

‫‪ ‬تطور نظم التكاليف كان بطيئا بسبب بطؤ التطور االقتصادي خالل هذه الفرتة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬عدم انتشار حماسبة التكاليف يف كل الدول بسبب اوحصار التقدم الصناعي واالقتصادي يف الدول املتقدمة‪.‬‬

‫المرحلة الثانية ‪ :‬لقد أدى التطور التكنولوجي يف بداية القرن العشرين إىل مطالبة رجال األعمال بإجياد نظام تكاليف‬
‫يتناسب مع هذا التطور‪ ،‬هذا ما أدى باملفكرين إىل حماولة تقييم األفكار السابقة وإعطاء األسس العلمية لإلجراءات‬
‫العلمية وترشيدها‪ ،‬وبذلك اتسمت هذه املرحلة بالتعاون املثمر بني رجال العلم والعمل‪.‬‬

‫من جهة أخرى شهدت هذه الفرتة أحداثا هامة أبرزها احلرب العاملية األوىل واألزمة االقتصادية العاملية‪ ،‬وكان هلذه األخرية‬
‫‪2‬‬
‫تأثريا بالغا على تطور حماسبة التكاليف‪ ،‬ففي سنة ‪ 0900‬ظهرت فكرة حتليل االوحرافات‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة‪ :‬متيزت هذه املرحلة باعتماد حماسبة التكاليف على استخدام تقنيات اإلنتاج احلديثة واعتمادها أيضا على‬
‫تكنولوجيا املعلومات واالتصاالت فقد أفرز الفكر احملاسيب فرعا جديدا من احملاسبة وهي حماسبة التكاليف‪ ،‬وهي عبارة‬

‫‪ 1‬حممد حسني عبد الرمحان وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنشآت الصناعية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬منشورات جامعة القاهرة كلية التجارة ‪ ،0101‬ص ‪.00‬‬
‫‪ 2‬عز الدين القينعي‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحسين األداء بالمؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف العلوم االقتصادية ختصص مالية بنوك‪ ،‬قسم العلوم‬
‫االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة سعد دحلب بالبليدة‪ ،0111-0110 ،‬ص ‪.03‬‬
‫‪3‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫عن جمموعة من األدوات واملداخل التكاليفية املستخدمة يف إطار االجتاهات احلديثة حلساب التكاليف ومن أمهها‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫التكلفة على أساس األنشطة‪ ،‬التكلفة املستهدفة‪...‬إخل‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم المحاسبة التحليلية‬

‫مسيت احملاسبة التحليلية يف نشأهتا باحملاسبة الصناعية أو حماسبة التكاليف‪ ،‬واآلن هي احملاسبة التحليلية للتسيري‪،‬‬
‫وبتعدد تسمياهتا تعددت التعاريف اليت أشارت إليها‪ ،‬حيث متثلت هذه األخرية فيما يلي‪:‬‬

‫‪" ‬احملاسبة التحليلية هي أداة إدارية هتدف إىل مراقبة وفحص التدفقات الداخلية للشركة‪ ،‬من أجل توفري املعلومات‬
‫‪2‬‬
‫الالزمة الختاذ القرار"‬
‫‪" ‬هي ذلك النظام الذي يتضمن جمموعة املبادئ واملفاهيم والطرق واإلجراءات اليت يتم مبوجبها حتديد وقياس وحتليل‬
‫وعرض التكاليف بالصور املختلفة‪ ،‬فهناك تكاليف خمتلفة ألغراض خمتلفة"‪.3‬‬
‫‪" ‬هي تقنية معاجلة املعلومات املتحصل عليها من احملاسبة العامة باإلضافة إىل مصادر أخرى وحتليلها من أجل‬
‫الوصول إىل نتائج‪ ،‬يتخذ على ضوئها مسريو املؤسسة القرارات املتعلقة بنشاطها وتسمح بدراسة ومراقبة املردودية‬
‫‪4‬‬
‫وحتديد فعالية تنظيم املؤسسة‪ ،‬كما أهنا تسمح مبراقبة املسؤوليات سواءا على مستوى التنفيذ أو مستوى اإلدارة"‪.‬‬

‫بناءا على التعاريف السابقة ميكن القول أن احملاسبة التحليلية هي امتداد للمحاسبة العامة وأداة من أدوات مراقبة‬
‫التسيري تعمل على مجع وتبويب وحتليل بيانات التكاليف ومعاجلتها بطرق خمتلفة هبدف توفري معلومات تساعد اإلدارة‬
‫على اختاذ القرار‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف ووظائف المحاسبة التحليلية‬

‫تعمل احملاسبة التحليلية على حتقيق عدة أهداف من خالل قيامها مبجموعة من الوظائف‪ ،‬وفيما يلي سيتم عرض‬
‫هذه األهداف والوظائف‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬أهداف المحاسبة التحليلية‬

‫‪5‬‬
‫من بني األهداف اليت تسعى احملاسبة التحليلية لتحقيقها جند‪:‬‬

‫‪ 1‬إبراهيم ميدة‪ ،‬عطا اهلل وراد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف (الجزء األول)‪ ،‬منشورات جامعة دمشق كلية االقتصاد‪ ،‬سنة ‪0100‬م‪ ،‬ص ‪.00‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Gérard Melyon, Comptabilité Analytique, 3éme éditions, édition Bréal, Paris 2004, p 08.‬‬
‫‪ 3‬فتح الرمحان احلسن منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬جامعة العلوم والتكنولوجيا‪ ،‬صنعاء ‪0119‬م‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪4‬حسن بلعجوز‪ ،‬نظام المعلومات المحاسبي ودوره في اتخاذ القرارات اإلنتاجية‪ ،‬مؤسسة الثقافة اجلامعية‪ ،‬اجلزائر ‪0119‬م‪ ،‬ص‪000‬‬
‫‪5‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية (تقنيات مراقبة التسيير)‪ ،‬دار احملمدية العامة‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص‪.13‬‬
‫‪4‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ ‬حتديد قيمة املخزون باستعمال اجلرد الدائم‪ ،‬وهبذا تسهل أيضا عملية حتديد النتائج؛‬
‫‪ ‬حتديد سعر البيع ملنتوجات املؤسسة؛‬
‫‪ ‬مراقبة التكاليف بعد حتليلها وبالتايل مراقبة عمل املؤسسة ومسرييها؛‬
‫‪ ‬دراسة املردودية التحليلية تسمح مبراقبة سياسات اإلنتاج واالستثمار والتوزيع وذلك ب‪:‬‬
‫‪ ‬تسجيل املصاريف حسب اجتاهاهتا (حسب الوظائف أو املنتوجات)؛‬
‫‪ ‬مراقبة التكاليف (التموين‪ ،‬اإلنتاج‪ ،‬التوزيع) أي السهر على الضغط عليها (خفضها) بقدر اإلمكان ومراقبة املردودية‬
‫على خمتلف األقسام يف املؤسسة؛‬

‫الفرع الثاني‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية‬

‫‪1‬‬
‫تتمثل وظائف احملاسبة التحليلية فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .0‬التحليل‪ :‬من خالل هذه الوظيفة حتليل البيانات التكاليفية اليت وقعت يف املشروع فعال وتصنيفها وربطها مبنتج معني‬
‫أو أمر إنتاجي معني أو مرحلة معينة أو قسم معني‪.‬‬
‫‪ .0‬التسجيل‪ :‬وتعين أن يقوم حماسب التكاليف بتدوين التكاليف يف السجالت املناسبة اخلاصة هبا‪ ،‬وفق املعايري املتفق‬
‫عليها وبشكل واضح ودقيق حبيث ميكن الرجوع إليها واالستفادة منها عند احلاجة‪.‬‬
‫‪ .0‬التفسير‪ :‬وتشمل هذه الوظيفة إعداد التقارير وتفسريها وتقدمي التوصيات واالقرتاحات بالشكل املناسب الذي‬
‫يساعد اإلدارة يف اختاذ القرارات املختلفة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المحاسبة التحليلية وعالقتها بالمحاسبة المالية ومراقبة التسيير‬

‫للمحاسبة التحليلية أمهية كبرية يف املؤسسة ملا هلا من عالقات مع كل األقسام واملصاحل خاصة احملاسبة املالية ومراقبة‬
‫التسيري‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بالمحاسبة المالية‬

‫لقد تفرعت حماسبة التكاليف أصال من احملاسبة املالية ولدراسة العالقة بني احملاسبتني سنجري مقارنة حتتوي على‬
‫أوجه االرتباط واالختالف بينهما يف اجلدول املوايل‪:‬‬

‫‪ 1‬عيسى عبد العزيز الرواشدة‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار كنوز املعرفة للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن ‪0100‬م‪ ،‬ص ص ‪.00-00‬‬
‫‪5‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬مقارنة بني احملاسبة التحليلية واحملاسبة املالية‬

‫المحاسبة المالية‬ ‫المحاسبة التحليلية‬ ‫وجه المقارنة‬

‫إلزامية‬ ‫اختيارية‬ ‫من حيث القانون‬
‫حتديد النتيجة العامة للسنة املالية‬ ‫حتديد نتيجة املؤسسة التحليلية‬ ‫من حيث الهدف‬
‫سنويا‪ ،‬فصليا‪ ،‬شهريا‬
‫الفرتة التكاليفية (أسبوع‪ ،‬شهر‪ ،‬الفرتة احملاسبية تتمثل يف السنة‬ ‫من حيث المدة‬
‫املالية‬ ‫فصل)‬
‫دورة االستغالل والوضعية املالية‬ ‫دورة االستغالل‬ ‫من حيث االهتمامات‬
‫للمؤسسة‬
‫تارخيية‬ ‫تارخيية ومستقبلية (حمددة مسبقا)‬ ‫من حيث توقيت البيانات‬
‫إمجالية‬ ‫تفصيلية‬ ‫من حيث نوع البيانات‬
‫مالية‬ ‫كمية‪ ،‬مالية‬ ‫من حيث طبيعة البيانات‬
‫أطراف داخلية وخارجية‬ ‫من حيث مستخدمي البيانات أطراف داخلية‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على املرجع التايل‪:‬‬

‫فتح الرمحان احلسن منصور وبابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬حماسبة التكاليف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.00‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق نالحظ أنه على الرغم من أن احملاسبة التحليلية هي فرع من فروع احملاسبة املالية إال‬
‫أهنا مستقلة عنها يف عدة نقاط (من حيث اهلدف‪ ،‬من حيث إلزامية التطبيق‪ ،‬من حيث البيانات املقدمة‪...‬إخل)‪،‬‬
‫فاحملاسبة التحليلية هتدف إىل إعطاء نظرة حتليلية وتفصيلية عن وضعية نشاط املؤسسة على عكس احملاسبة املالية اليت هتتم‬
‫بوضعيتها املالية العامة ومع ذلك فتطبيقها يف املؤسسات إجباري على عكس احملاسبة التحليلية اليت تعد اختيارية التطبيق‪.‬‬
‫أما خب صوص البيانات املقدمة من طرف احملاسبتني فنجد أن بيانات احملاسبة التحليلية هي أوسع وألمل من بيانات‬
‫احملاسبة املالية وهذا ما يبني سبب ظهور احملاسبة التحليلية‪.‬‬

‫‪6‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الفرع الثاني‪ :‬عالقة المحاسبة التحليلية بمراقبة التسيير‬

‫تعترب احملاسبة التحليلية جزء من التسيري والتنظيم داخل املؤسسة‪ ،‬فألغلب املؤسسات الكبرية حماسبة للتكاليف‬
‫اليت تعتمد بشكل طبيعي على تنبؤات تسمح مبراقبة التسيري‪ ،‬ونظرا لألمهية البالغة اليت تكتسبها احملاسبة التحليلية حيث‬
‫‪1‬‬
‫هي الوحيدة اليت تسمح ب ـ ــ‪:‬‬

‫‪ ‬املراقبة الفعالة للمصاريف (النفقات)؛‬

‫‪ ‬قياس مردوديات التصنيع؛‬
‫‪ ‬التزويد العام بكل املعلومات الضرورية لتسيري املؤسسة؛‬

‫وعليه ميكن القول بأن احملاسبة التحليلية هي أداة ملراقبة التسيري ومصدر معلوماهتا‪ ،‬كوهنا تسمح بالرقابة على خمتلف‬
‫التكاليف واملصاريف من خالل كشف االوحرافات‪ ،‬كما أهنا تسمح بقياس مستوى األداء من خالل حتديد نتيجة‬
‫املؤسسة‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬أساسيات حول التكاليف‬

‫يتمثل اهلدف األساسي للمحاسبة التحليلية يف ختصيص وقياس التكاليف اليت تتحملها املؤسسة أثناء مزاولتها‬
‫لنشاطها‪ ،‬لذلك خصصنا هذا املبحث لتوضيح مفهوم التكلفة‪ ،‬وتصنيفاهتا مث عرض أهم الطرق املستخدمة حلساب سعر‬
‫تكلفة املنتجات‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفاهيم حول التكاليف‬

‫يعترب موضوع التكلفة وتصنيفاهتا من أهم مواضيع احملاسبة التحليلية‪ ،‬حيث ختتلف التكاليف باختالف الغرض‬
‫منها "تكاليف خمتلفة ألغراض خمتلفة ‪ ،"Different cost for different purposes‬وعليه سنتطرق يف هذا‬
‫املطلب إىل مفهوم التكلفة وأنواعها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬مفهوم التكلفة‬

‫تعرف التكلفة على أهنا‪:‬‬

‫‪2‬‬
‫‪" ‬تضحية مبوارد اقتصادية للحصول على سلعة أو خدمة هبدف انتاج سلعة أو خدمة أخرى"‪.‬‬

‫‪1‬حممد خليل وآخرون‪ ،‬مراقبة التسيير في المؤسسة‪ ،‬شبكة األحباث والدراسات االقتصادية‪ ،‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪ 2‬فتح الرمحن احلسن منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ " ‬جمموعة من األعباء املتعلقة مبرحلة معينة أو مبنتوج مادي معني‪ ،‬أو جمموعة منتوجات أو خدمة مقدمة يف مرحلة‬
‫‪1‬‬
‫معينة قبل املرحلة النهائية أي قبل وصوهلا للبيع"‪.‬‬
‫‪ " ‬تضحية تقاس باملوارد املتنازل عنها لتحقيق هدف معني‪ ،‬أي أن تكلفة عنصر هي قيمة املوارد املضحى هبا‬
‫للحصول على ذلك العنصر"‪.2‬‬
‫‪" ‬تضحية اختيارية بأشياء أو ممتلكات مادية أو معنوية‪ ،‬يتحتم أن تكون ذات قيمة اقتصادية‪ ،‬يف سبيل احلصول على‬
‫‪3‬‬
‫منفعة حاضرة أو مستقبلية يتحتم أال تقل يف وقت إمتام التضحية يف سبيلها عن قيمة التضحية"‬

‫من خالل التعاريف السابقة جند بأن التكلفة هي عبارة عن تضحية اقتصادية تتحملها املؤسسة يف سبيل حتقيق‬
‫منفعة آنية أو مستقبلية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التمييز بين التكلفة‪ ،‬النفقة‪ ،‬المصروف والخسارة‪ :‬سنتطرق إىل مفاهيم بعض املصطلحات اليت تتشابه مع‬
‫مصطلح التكلفة‪.‬‬

‫‪ .0‬مفهوم النفقة‪ :‬هي كل تضحية مبوارد اقتصادية قد تكون إختيارية أو إجبارية‪ ،‬ونظرا ألن املوارد االقتصادية تتسم‬
‫بالندرة‬
‫‪4‬‬
‫بطبيعتها فإن قيمة املوارد املضحى هبا تتوقف على الندرة النسبية هلذه املوارد‪.‬‬

‫‪ .2‬مفهوم المصروف‪ :‬هو النفقة اليت ختصم من اإليرادات احملققة يف فرتة حدوث املصروف وهبذا فإنه ميكن اعتبار‬
‫املصروف تكلفة مستنفدة‪ ،‬وقد يرتبط املصروف بتحقق اإليراد بشكل مباشر مثل عمولة رجال البيع أو بشكل غري‬
‫‪5‬‬
‫مباشر مثل تكاليف اإلدارة العامة ومصاريف التأمني على املصنع‪.‬‬
‫‪ .7‬مفهوم الخسارة‪ :‬تعرف اخلسارة على أهنا تكاليف مستنفدة‪ ،‬ولكن مل تؤدي إىل حتقيق إيرادات بصورة مباشرة أو‬
‫غري مباشرة‪ ،‬وحتدث اخلسارة إذا كان اإليراد أقل من التكاليف‪ ،‬أو عندما حتدث التكاليف وال تؤدي إىل حتقيق‬
‫‪6‬‬
‫إيرادات كما يف حاالت الفاقد الصناعي أو سرقة البضائع من قبل الزبائن‪.‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.00‬‬

‫‪2‬راضية عطوي‪ ،‬اإلدارة االستراتيجية للتكاليف ومختلف الطرق التي يمكن استعمالها لتخفيض التكاليف وتحسين األرباح‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف العلوم‬
‫االقتصادية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف ‪ ،0100-0101‬ص‪.00‬‬
‫‪3‬خالص صايف صاحل‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬جامعة سعد دحلب البليدة ‪0101‬م‪ ،‬ص‬
‫‪.30‬‬
‫أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار اجلامعية اإلبراهيمية‪ ،‬اإلسكندرية ‪0111‬م‪ ،‬ص ‪.00‬‬ ‫‪4‬زينات حممد حمرم وآخرون‪،‬‬
‫‪ 5‬عبد العزيز عيسى الرواشدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪ 6‬حممد تيسري عبد احلكيم الرجيب‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الكويت ‪0110‬م‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫شكل رقم (‪ :)22‬العالقة بني مفاهيم التكلفة‪ ،‬النفقة‪ ،‬املصروف واخلسارة‪.‬‬

‫النفقة‬
‫(تضحية مبوارد اقتصادية)‬

‫ال توجد منفعة تقابلها (اجبارية)‬ ‫مقابل منفعة حاضرة أو مستقبلية (اختيارية)‬

‫خسارة‬ ‫تكلفة‬

‫إذا كانت املنفعة حاضرة‬ ‫إذا كانت املنفعة متوقعة‬

‫مصروف‬ ‫عند احلصول على املنفعة‬ ‫أصل‬

‫عند انتقاء املنفعة لظروف غري متوقعة أو جربية‬

‫المصدر‪ :‬زينات حممد حمرم وآخرون‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،0111‬ص ‪.00‬‬

‫التعليق‪ :‬يوضح الشكل السابق الع القة بني مفاهيم النفقة‪ ،‬التكلفة‪ ،‬اخلسارة واملصروف‪ ،‬وعلى ضوئه نالحظ أن كال من‬
‫التكلفة واخلسارة يعتربان نفقة يف األصل (تضحية اقتصادية)‪ ،‬إذا مت االستفادة منها تعد تكلفة وإذا كانت اإلستفادة منها‬
‫يف الوقت احلاضر فهي مصروف‪ ،‬أما إذا مل يتم اإلستفادة من هذه النفقة أي مل وحقق منها أي منفعة أو إيراد فتعترب‬
‫خسارة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬مفهوم سعر التكلفة‬

‫ميثل سعر التكلفة مجيع التكاليف اليت تتحملها املؤسسة خالل دورة التشغيل حىت املرحلة النهائية‪ ،‬وهي تتعلق‬
‫باملنتجات واخلدمات والسلع املباعة‪ 1.‬باختصار سعر التكلفة هي التكلفة الكلية للمنتج أو اخلدمة‪ ،‬ويتم حساهبا‬
‫بالعالقة التالية‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Béatrice Grqndguillot et Françis Grandguillot, L’essentiel de la Comptabilité de Gestion, 6éme édition, Gualino‬‬
‫‪Lextenso édition, Félixibone 2014, p 53.‬‬
‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ .0‬حالة مؤسسة إنتاجية‪:‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة إنتاج املنتجات املباعة ‪ +‬نفقات البيع والتوزيع‬

‫‪ .0‬حالة مؤسسة جتارية‪:‬‬

‫سعر التكلفة = تكلفة شراء البضاعة املباعة ‪ +‬نفقات البيع والتوزيع‬

‫المطلب الثاني‪ :‬تصنيف التكاليف‬

‫تعترب الرقابة على التكاليف من األمور اليت يصعب على املؤسسة القيام هبا‪ ،‬خاصة إذا كانت مؤسسة كبرية لذلك‬
‫البد من تقسيم التكاليف وفق أسس ومعايري معينة حىت يسهل حتميلها وختصيصها والرقابة عليها‪ ،‬وفيما يلي سنستعرض‬
‫أهم تصنيفات التكاليف‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تصنيف التكاليف حسب الطبيعة‬

‫يعترب هذا التصنيف من أبسط تصنيفات التكاليف‪ ،‬فهو يعمل على تصنيف التكاليف حسب طبيعتها "مادية أو‬
‫‪1‬‬
‫غري مادية" إىل ثالث أنواع‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تكلفة المواد‪ :‬إن تكلفة املواد تشتمل على كافة التكاليف اليت تتحملها املؤسسة لغرض احلصول على املواد‬
‫والتجهيزات واملستلزمات املادية الالزمة والضرورية لتوفري الشروط اليت متكن املؤسسة من ممارسة نشاطها الذي من أجله مت‬
‫إنشائها‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تكلفة العمل‪ :‬إن تكلفة العمل هو العنصر الثاين الالزم لكي ميكن للمؤسسة ممارسة نشاطها‪ ،‬ويعرب عن هذه‬
‫التكلفة باألجور" و"الرواتب" اليت تدفع للعاملني واملوظفني يف املؤسسة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تكلفة المستلزمات األخرى‪ :‬ميثل عنصر التكلفة هذا املبالغ اليت تتحملها املؤسسة للحصول على املستلزمات‬
‫الضرورية األخرى من غري املواد والعمل لكي متارس نشاطها‪ ،‬وإن غالبية هذه املستلزمات هي عبارة عن اخلدمات اليت‬

‫ص ص ‪.39-33‬‬ ‫‪1‬خالص صايف صاحل‪ ،‬مرجع سابق‪،‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫تشرتيها املؤسسة‪ ،‬إن هذا العنصر يسمى باملصاريف"‪ ،‬ويعرف املصروف بأنه تضحية يف سبيل احلصول على منفعة‬
‫تستنفد يف احلال‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تصنيف التكاليف حسب النشاط‬

‫لكل نشاط تقوم به املؤسسة (متوين‪ ،‬إنتاج‪ ،‬تسويق‪ )...‬تكاليف تنسب إليه حيث أهنا ختتلف باختالف نوع‬
‫‪1‬‬
‫النشاط‪ ،‬ومن هذه التكاليف جند‪:‬‬

‫أوال‪ :‬تكلفة الشراء‪ :‬تتوافق تكاليف الشراء مع املرحلة األوىل من دورة االستغالل للمؤسسة‪ ،‬ويتم احتساب تكاليف‬
‫الشراء حسب نشاط املؤسسة واحتياجاهتا‪ .‬وختتلف طبيعة املشرتيات اليت تدخل يف دورة االستغالل حسب نشاط‬
‫املؤسسة‪ ،‬حيث منيز‪:‬‬

‫‪ .0‬بضاعة‪ :‬هي السلع املشرتات من قبل املؤسسة التجارية ليتم إعادة بيعها على حاهلا‪.‬‬
‫‪ .0‬المواد األولية‪ :‬هي سلع مشرتاة من قبل املؤسسة اإلنتاجية ليتم حتويلها ودجمها يف املنتجات املصنعة اليت سيتم‬
‫بيعها‪.‬‬
‫‪ .0‬المواد واللوازم المستهلكة‪ :‬هي سلع مشرتاة الستهالكها يف تصنيع املنتجات دون دجمها فيها‪.‬‬

‫ويتم حساب تكاليف الشراء بالطريقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة الشراء = سعر الشراء ‪ +‬مصاريف الشراء‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬تكلفة اإلنتاج‪ :‬تتمثل عناصر تكاليف اإلنتاج يف كافة التكاليف املرتبطة بتحويل املواد اخلام إىل منتجات تامة واليت‬
‫‪2‬‬
‫تتضمن‪:‬‬

‫‪ .0‬مواد إنتاجية‪ :‬تشمل املواد اإلنتاجية املواد اخلام‪ ،‬واملواد الشبه املصنعة واليت تدخل يف إنتاج املنتج إضافة إىل املواد‬
‫األخرى اليت تساعد يف اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ .0‬أجور إنتاجية‪ :‬تتمثل يف تكلفة العمل اإلنساين واخلاص باإلنتاج سواء بشكل مباشر كما يف حالة أجور العمال‬
‫الذين يباشرون العمل على املاكينات‪ ،‬أو بشكل غري مباشر كما يف حالة عمال اخلدمات‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Béatrice Grandguillot et Francaise Grandguillot, op cit, p37.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪I bid, p40.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ .0‬خدمات إنتاجية‪ :‬تشمل كل التكاليف الالزمة إلمتام العمليات اإلنتاجية خبالف املواد واألجور اإلنتاجية‪ ،‬وهذه‬
‫اخلدمات قد يتم احلصول عليها من داخل املصنع‪ ،‬كما يف حالة وجود قسم للصيانة أو البحوث وغريها‪ ،‬كما قد يتم‬
‫احلصول عليها من خارج القسم‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تكلفة التسويق‪ :‬يقصد بالنشاط التسويقي مجيع العمليات والفعاليات واجلهود اليت تبذهلا األقسام واملصاحل التجارية‬
‫التسويقية يف املؤسسة‪ ،‬لغرض ضمان تدفق وانسياب املنتجات واخلدمات والبضائع اليت تنتجها (أو تتاجر هبا) من‬
‫املؤسسة إىل املستهلك األخري‪ ،‬ومن بني الفعاليات والعمليات التسويقية األساسية يف املؤسسة هي الشراء‪ ،‬البيع‪ ،‬النقل‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫دراسة السوق وسلوك املستهلك‪ ،‬اإلعالن واإلشهار‪...‬إخل‪ .‬من بني التكاليف التسويقية اليت تتحملها املؤسسة جند‪:‬‬

‫‪ .0‬المواد التسويقية‪ :‬وهي املواد اليت تستعملها املؤسسة للقيام بالنشاط التسويقي‪ ،‬ومن بينها نذكر‪:‬‬
‫‪ ‬مواد التغليف؛‬
‫‪ ‬النماذج والعينات اليت توزع جمانا؛‬
‫‪ ‬املواد املستعملة يف اإلعالن واإلشهار؛‬
‫‪ ‬املواد املستعملة يف نقاط البيع واملعارض؛‬
‫‪ .0‬الرواتب واألجور التسويقية‪ :‬وهي جمموع املبالغ املدفوعة إىل العمال واملستخدمني واملوظفني العاملني يف خمتلف‬
‫األقسام واملصاحل التسويقية‪.‬‬
‫‪ .0‬المصاريف التسويقية‪ :‬هي املبالغ املدفوعة للحصول على املستلزمات واخلدمات (من غري املواد واألجور) واليت تعترب‬
‫ضرورية إلجناز العمليات التسويقية ومن بينها‪ :‬إجيار نقاط البيع واملعارض‪ ،‬مصاريف التخزين‪ ،‬مصاريف اإلشهار‬
‫والعموالت املدفوعة للوسطاء ‪ .......‬إخل‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تصنيف التكاليف حسب فترة تحديدها‬

‫من بني أنواع التكاليف جند التكاليف التارخيية (الفعلية) والتكاليف احملددة مسبقا (التقديرية)‪ ،‬حيث ميكن تعريفهما‬
‫كالتايل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التكلفة التاريخية (الفعلية)‪ :‬متثل التكلفة التارخيية املبالغ املدفوعة مبوجب أدلة موضوعية تستند إىل مستندات‬
‫كفواتري شراء املواد األولية مثال أو املوارد املختلفة إلمتام عملية تصنيع املنتج‪ ،‬ويعرب عنها بوحدات نقدية حدثت فعال‬

‫‪ 1‬خالص صافي صالح‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪-90‬ـ‪.90‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫إلمتام عملية الشراء أو اإلنفاق خالل فرتة معينة‪ ،‬حيث تساعد اإلدارة يف مقارنتها مع اإلرادات احملققة للوصول إىل نتيجة‬
‫‪1‬‬
‫عمل املنشأة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬التكلفة المحددة مسبقا (التقديرية)‪ :‬هي تكاليف مقدرة مسبقا إما لتسهيل بعض املعاجلات التحليلية‪ ،‬أو‬
‫للسماح مبراقبة التسيري من خالل حتليل االوحرافات‪ ،‬ويسمح حتديد التكاليف احملددة مسبقا للمؤسسة بـ‪:‬‬

‫‪ ‬توقع التكاليف للفرتة املوالية (أي قبل حدوثها)؛‬

‫‪ ‬تقييم اإلنتاج بسرعة؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬ضبط ظروف التشغيل من خالل التقديرات واإلجنازات‪.‬‬

‫الفرع الرابع‪ :‬تصنيف التكاليف حسب سلوكها‬

‫‪3‬‬
‫تصنف التكاليف وفق هذا التصنيف حسب سلوكها وعالقتها حبجم اإلنتاج إىل تكاليف متغرية‪ ،‬ثابتة‪ ،‬وخمتلطة‪:‬‬

‫أوال‪ :‬التكلفة المتغيرة‪ :‬تعرف التكاليف املتغرية بأهنا التكاليف اليت يتغري جمموعها طرديا مع التغري يف حجم النشاط فإذا‬
‫زاد حجم النشاط مثال ب ‪ %01‬يزداد جمموع التكاليف املتغرية بنسبة ‪.%01‬‬

‫ثانيا‪ :‬التكلفة الثابتة‪ :‬يقصد هبا التكلفة اليت تظل ثابتة يف الفرتة القصرية مهما تغري مستوى النشاط يف حدود املدى‬
‫املالئم‪ ،‬لذلك تتخذ دالة إمجايل التكلفة الثابتة شكل خط مستقيم موازي للمحور األفقي‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬التكاليف شبه متغيرة‪ :‬وهي التكلفة اليت حتمل صفات من التكلفة املتغرية وصفات من التكلفة الثابتة يف آن‬
‫واحد‪ .‬ويزيد من صعوبة األمر أن تصميم األنظمة املالية يسمح بتخصيص حسابات لتجميع العمليات املالية املتشاهبة‬
‫وليس املتماثلة وهذا يؤدي إىل اختالط التكاليف الثابتة واملتغرية معا‪.‬‬

‫الفرع الخامس‪ :‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بالمنتج‬

‫‪4‬‬
‫تصنف التكاليف حسب عالقتها باملنتج إىل تكاليف مباشرة وتكاليف غري مباشرة‪ ،‬كالتايل‪:‬‬

‫‪1‬نبيل حليب‪ ،‬المحاسبة التحليلية (محاسبة التكاليف)‪ ،‬اجلامعة االفرتاضية السورية‪ ،‬سوريا ‪ ،0103‬ص ‪.11‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Brigitte Doriath, Contrôle de gestion ,5éme édition, Dunod édition, Paris2008, p83.‬‬
‫‪3‬عبد العزيز الرواشدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ 4‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.00‬‬
‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫أوال‪ :‬التكاليف المباشرة‪ :‬هي األعباء اليت تتعلق بتكلفة أو بسعر تكلفة معينة وبالتايل فهي حمسوبة ضمن هذه التكلفة‬
‫أو سعر التكلفة دون طرح أي مشكل يف احلساب‪ ،‬أي تسجل مباشرة يف حساب هذه التكلفة أو سعر التكلفة‪.‬‬
‫كتكلفة املنتج كاملواد األولية واللوازم‪ ،‬اليد العاملة املباشرة‪ ،‬قسط اهتالك آلة تستخدم إلنتاج منتج واحد‪ .......‬إخل‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬التكاليف غير المباشرة‪ :‬هي األعباء اليت ال ميكن أن تكون حمسوبة مباشرة يف تكلفة أو سعر تكلفة معينة‪ ،‬ألهنا‬
‫تتعلق مبجموعة معينة من املنتوجات أو الوظائف أو األقسام‪ ،‬أو تتعلق مبجموع نشاط املؤسسة اإلمجايل‪ .‬ومن هذه‬
‫التكاليف نذكر‪ :‬استهالك الكهرباء للمؤسسة‪ ،‬التأمني‪ ،‬الصيانة‪ ،‬األعباء اإلدارية العامة ‪......‬إخل‪.‬‬

‫المبحث الثالث‪ :‬طرق حساب التكاليف‬

‫يعترب حساب تكلفة املنتجات اهلدف األساسي للمحاسبة التحليلية‪ ،‬ومع التغريات والتطورات احلاصلة على‬
‫مستوى هذه األخرية ظهرت أساليب كثرية لتحديد سعر التكلفة لذلك خصصنا هذا املطلب لتسليط الضوء على أهم‬
‫طرق حساب التكاليف‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف الكلية‬

‫طريقة التكاليف الكلية أو التكاليف احلقيقية هي من أقدم طرق حساب التكاليف وأوسعها استخداما على‬
‫مستوى املؤسسات‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم طريقة التكلفة الكلية‬

‫تعد طريقة التكلفة الكلية أو احلقيقية أو طريقة األقسام املتجانسة أول طريقة اعتمدهتا حماسبة التكاليف لقياس‬
‫تكلفة املنتجة وحتميل عناصر األعباء غري املباشرة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬نشأة طريقة التكلفة الكلية‪ :‬تعترب طريقة التكلفة الكلية من بني الطرق األوىل املعتمد عليها يف حساب التكاليف‬
‫والتكلفة النهائية‪ ،‬ويعود الفضل يف ظهورها على أعمال املقدم الفرنسي (‪ )RIMAILO‬يف إطار اللجنة العامة للتنظيم‬
‫العلمي (‪ )CEGOS‬سنة ‪ ،0903‬مث تطورت بعد ذلك يف فرنسا خاصة مع تشكيل رؤوس األموال واتساع رقعة وجمال‬
‫‪1‬‬
‫اإلستثمار‪.‬‬

‫‪ 1‬عزالدين القينعي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.01-19‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫ثانيا‪ :‬مفهوم طريقة التكلفة الكلية‪ :‬تعرف طريقة التكلفة الكلية على أهنا طريقة يتم من خالهلا إلصاق أو ختصيص‬
‫الت كاليف الكلية لإلنتاج (متغرية وثابتة) مبوضوع القياس التكاليفي وهو يف نفس الوقت ال يتضمن التكاليف األخرى غري‬
‫‪1‬‬
‫املرتبطة باإلنتاج والفرق بني إيراد املبيعات وبني التكلفة الكلية لإلنتاج سيتمثل يف هامش الربح‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبدأ طريقة التكلفة الكلية‪ :‬تقوم طريقة التكلفة الكلية على مبدأ الفصل بني جمموع األعباء املباشرة واألعباء غري‬
‫املباشرة‪ ،‬وتسمح بتخصيص األ عباء غري املباشرة على املنتجات وتوزيع األعباء غري املباشرة على مراكز التحليل قبل‬
‫حتميلها على املنتجات‪ 2.‬وسيتم عرض يف الشكل املوايل طريقة حتميل هذه األعباء على التكلفة الكلية للمنتج‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)22‬حتميل األعباء املباشرة وغري املباشرة على التكلفة‬

‫تخصيص‬
‫أعباء مباشرة‬

‫التكلفة‬
‫تحميل‬ ‫توزيع‬
‫مراكز التحميل‬ ‫أعباء غير مباشرة‬

‫المصدر‪Gérard Melyon, Comptabilité Analytique, 3eédition, édition Bréal, Paris :‬‬

‫‪2004, p 25.‬‬

‫التعليق‪ :‬يظهر من خالل اجلدول أعاله أن طريقة التكلفة الكلية تركز على توزيع األعباء املباشرة وغري املباشة على تكلفة‬
‫املنتج‪ ،‬ومن املالحظ أن األعباء املباشرة ختصص بصفة مباشرة على عكس األعباء غري املباشرة اليت توزع على مراكز‬
‫التحميل مث حتمل على التكلفة النهائية للمنتج‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ثالثا‪ :‬أهداف الطريقة‪ :‬تعمل طريقة التكلفة الكلية على حتقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬سعيد حممود اهللباوي‪ ،‬دراسات في محاسبة التكاليف الفعلية (مدخل معاصر)‪ ،‬جامعة طنطا‪ ،‬اإلسكندرية ‪0110‬م‪ ،‬ص‪.00‬‬
‫‪ 2‬حممد أمني بربري‪ ،‬الطيب بوحلية‪ ،‬أهمية تطبيق طريقة األقسام المتجانسة في تحديد تكلفة الخدمة الصحية بالمؤسسات العمومية اإلستشفائية‪ ،‬جملة‬
‫دراسات –العدد االقتصادي‪-‬جامعة األغواط‪ ،‬جملد ‪ ،01‬العدد ‪ ،10‬جزائر ‪0109‬م‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ 3‬هالل درمحون‪ ،‬المحاسبة التحليلية نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في المؤسسة االقتصادية (دراسة مقارنة)‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة ‪ ،0111-0110‬ص ‪.039‬‬
‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ ‬البحث عن طريقة حساب التكاليف بأكثر جدية ممكنة؛‬

‫‪ ‬البحث عن صيغة للتقييم بدال من املسا عدة على التسيري ومن هنا ميكن القول بأن التكلفة الكلية متثل ضمنيا شكل‬
‫مراقبة للسلم القيم اليت حيددها السوق من خالل نظم األسعار؛‬
‫‪ ‬اإلستجابة للضغوطات اخلارجية حيث تشكل معلومة ال يستهان هبا للمسريين‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيق طريقة التكلفة الكلية‬

‫تقسم طريقة التكلفة الكلية األعباء إىل مباشرة وغري مباشرة مث حتملها على املنتج إما مباشرة أو عن طريق مفاتيح‬
‫توزيع وفيما يلي تفصيل لطريقة تطبيقها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تحديد األقسام المتجانسة أو مراكز التحليل‪ :‬نستطيع تقسيم املؤسسة إىل عدد معني من الوظائف‪ ،‬منها ما‬
‫يكون مشرتك جملموع املؤسسة ومنها ما يكون مشرتك بني بعض النشاطات‪ ،‬ومنها ما يتعلق بنشاط معني واحد‪ .‬وكل‬
‫مركز حتليل ميكن أن يكون متصل بوظيفة معينة يف املؤسسة‪ ،‬إذن فمراكز التحليل تسمح بتقسيم املؤسسة إىل عدة أقسام‬
‫‪2‬‬
‫متجانسة‪ 1.‬وجند نوعني من األقسام‪:‬‬

‫‪ .2‬األقسام الرئيسية (األساسية)‪ :‬تقوم األقسام الرئيسية بتجميع األعباء غري املباشرة وحتملها على التكاليف‪ ،‬مثل‪:‬‬
‫قسم التموين‪ ،‬قسم اإلنتاج‪ ،‬قسم التوزيع‪...‬إخل‪.‬‬
‫‪ .2‬األقسام الثانوية (المساعدة)‪ :‬هي األقسام اليت تقوم بتجميع األعباء غري املباشرة لتحملها على أقسام أخرى (قد‬
‫تكون أقسام ثانوية أو رئيسية)‪ ،‬مثل‪ :‬قسم الصيانة‪ ،‬الطاقة‪ ،‬اإلدارة‪...‬إخل‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬توزيع األعباء غير المباشرة على األقسام‪ :‬بعد حتديد األقسام يتم توزيع األعباء غري املباشرة عليها وذلك وفق‬
‫‪3‬‬
‫مرحلتني‪:‬‬

‫‪ .2‬التوزيع األولي لألعباء غير المباشرة‪ :‬يتم حتميل األعباء غري املباشرة على األقسام الثانوية والرئيسية من خالل‬
‫مفاتيح توزيع عادة ما تكون عبارة عن نسب مئوية‪ ،‬التوزيع األويل يسمح حبساب تكاليف كل قسم (ثانوي أو‬
‫رئيسي)‪ ،‬ويتم هذا التوزيع يف جدول يسمى جدول التوزيع األويل لألعباء غري املباشرة‪.‬‬
‫‪ .2‬التوزيع الثانوي لألعباء غير المباشرة‪ :‬يف هذا التوزيع حتمل أعباء األقسام الثانوية على األقسام الرئيسية وبعدها‬
‫حتدد تكلفة الوحدة الواحدة لكل قسم‪ ،‬وذلك كالتايل‪:‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.00‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Béatrice et Francis Grandguillet, op cite, p32.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪I bid, p32.‬‬
‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ 2-2‬تحديد مفاتيح التوزيع‪ :‬يقصد مبفاتيح التوزيع الطريقة اليت تسمح بتوزيع األعباء غري املباشرة (املرتبة حسب‬
‫طبيعتها) بني خمتلف املراكز (األقسام) فهي تستعمل قبل وحدات العمل ويف غياب قياس يسمح بالتخصيص الدقيق‬
‫‪1‬‬
‫لألعباء غري املباشرة ملختلف املراكز‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 2-2‬توزيع األعباء‪ :‬يتم توزيع األعباء بطريقتني‪:‬‬

‫‪ 2-2-2‬التوزيع التنازلي‪ :‬تقوم هذه الطريقة على أساس أن مركز اخلدمة (قسم ثانوي) يقدم املنافع واخلدمات‪ ،‬إضافة‬
‫إىل مراكز اإلنتاج‪ ،‬إىل مراكز اخلد مات األخرى ولذا جيب أن يشمل توزيع تكلفة مركز اخلدمة مراكز خدمات أخرى‪ ،‬وال‬
‫جيوز أن يقتصر توزيعها على مراكز اإلنتاج فقط‪.‬‬

‫‪ 2-2-2‬التوزيع التبادلي‪ :‬تقوم طريقة التوزيع التباديل على أساس تفادي العيب األساسي لطريقة التوزيع التنازيل‪ ،‬فهي‬
‫‪3‬‬
‫تقوم على مبدأ تبادل اخلدمات واملنافع بني األقسام‪ ،‬ولتوزيع األعباء نستخدم الطريقتني التاليتني‪:‬‬

‫أ‪ .‬الطريقة النظرية‪ :‬هذه الطريقة حتدد قيمة نظرية قريبة من احلقيقية‪ ،‬ميكن أن حتدد بواسطة حساب جربي‪ ،‬وتعدل‬
‫دوريا بداللة التغريات للعناصر املكونة للتكلفة األولية للقسم‪ ،‬واملالحظ أن استعمال هذه الطريقة تعطي فوارق ميكن‬
‫نقلها إىل حساب النتيجة مباشرة أو حساهبا يف تكاليف األقسام لفرتة مقبلة‪.‬‬
‫ب‪ .‬الطريقة الجبرية‪ :‬تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي‪ ،‬وهو حتديد تكلفة وحدة العمل لألقسام املتبادلة مبتغرية‬
‫جمهولة‪ ،‬مث تعيني لكل من القسمني جمموع أعبائهما بداللة املبالغ األولية لألقسام من جدول التوزيع وباملتغريات‬
‫للمبالغ احملولة بينهما‪ ،‬ولعدد "ن" من األقسام املتبادلة اخلدمات فنحصل على "ن" من املعادالت اجلربية ذات‬
‫الدرجة األوىل‪ ،‬ويكفي حلها جربيا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم‪ ،‬وبالتايل توزيع أعبائها على‬
‫األقسام األخرى‪.‬‬
‫ج‪ .‬تحديد وحدات العمل‪ :‬حتمل تكلفة األقسام األساسية على تكلفة املنتج من خالل وحدة قياس (كمية أو مادية)‬
‫‪4‬‬
‫لنشاط القسم‪ .‬وحتسب وحدة القياس بالطريقة التالية‪:‬‬

‫تكلفة املركز الرئيسي‬

‫وحدة العمل =‬
‫عدد وحدات العمل‬

‫‪ 1‬هالل درمحون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.090‬‬

‫‪ 2‬إبراهيم ميدة‪ ،‬عطا اهلل وراد خليل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.010‬‬
‫‪ 3‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.00-01‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Béatrice Grandguillot et Francis Grandguillot, op cit, p33.‬‬
‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫تكلفة املركز الرئيسي‬

‫معدل املصاريف =‬
‫قاعدة قيمة املصاريف‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تقييم طريقة التكلفة الكلية‬

‫تعد طريقة التكلفة الكلية من أول احملاوالت لتحميل األعباء وحساب التكاليف وجهت هلا عدة انتقادات رغم‬
‫اتساع نطاق تطبيقها‪ ،‬ويف اجلدول التايل عرض ألهم مزايا وحدود طريقة التكلفة الكلية‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬مزايا وحدود طريقة التكلفة الكلية‬

‫حدود الطريقة‬ ‫مزايا الطريقة‬

‫‪ ‬اإلجراءات احلسابية اليت تعتمد عليها تعد طويلة‪،‬‬
‫خاصة إذا تعلق األمر بتوزيع وحتميل األعباء غري‬
‫املباشرة؛‬
‫‪ ‬حتسب التكاليف بعد انتهاء الفرتة االستغاللية‪ ،‬مما‬
‫يعرقل مسريي املؤسسة على اختاذ قرارات ختص‬
‫املبيعات واألسعار؛‬
‫‪ ‬ال تؤخذ بعني اإلعتبار التغري يف حجم النشاط مما‬
‫يؤثر على سعر التكلفة واألرباح‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة نصيب الوحدة املنتجة من كل عنصر من‬
‫عناصر التكاليف؛‬
‫‪ ‬تكلفة اإلنتاج ذات عالقة سببية مباشرة مع‬
‫التغريات يف حجم اإلنتاج‪ ،‬وعليه فتكلفة الوحدة‬
‫املنتجة حتدد حسب حجم اإلنتاج نفسه؛‬
‫‪ ‬تسمح مبقابلة مجيع التكاليف لإليرادات خالل‬
‫الفرتة الزمنية هبدف إظهار األرباح اإلمجالية‬
‫للمؤسسة ولكل منتج على حدة‪.‬‬

‫عز الدين القينعي‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحسين األداء بالمؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف العلوم املالية والبنوك‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬ ‫المصدر‪:‬‬
‫وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة البليدة ‪0111-0110‬م‪ ،‬ص ‪.00‬‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من خالل اجلدول السابق أن طريقة التكلفة الكلية هلا عدة مزايا لرتكيزها على عناصر التكاليف غري‬
‫املباشرة بصفة‪ ،‬لكن على الرغم من ذلك تعرضت إىل عدة انتقادات كطول وتعقد اإلجراءات احلسابية اليت تعتمد عليها‬
‫وغفوهلا عن تأثري التغري يف حجم النشاط على التكلفة والربح‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكاليف الجزئية‬

‫على الرغم من أن طريقة التكلفة الكلية تعد من أكثر طرق احملاسبة التحليلية انتشارا‪ ،‬إال أهنا مل تعد كافية إلعطاء‬
‫معلومات واضحة عن التكاليف تساعد على توجيه املسريين‪ ،‬لذلك ظهرت طريقة التكلفة اجلزئية اليت تقوم على مبدأ‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الفصل بني األعباء (متغرية وثابتة) و(مباشرة وغري مباشرة) كما أهنا اعتمدت على عدة طرق حلساب التكلفة وسعر‬
‫التكلفة‪ ،‬من بينها طريقة التحميل العقالين وطريقة التكلفة املتغرية‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬طريقة التحميل العقالني لألعباء الثابتة‬

‫تعترب طريقة التحميل العقالين أول طريقة تسلط الضوء على موضوع حتميل التكاليف الثابتة بطريقة عقالنية من‬
‫خالل أخذها بعني االعتبار التغري يف حجم النشاط‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تقديم طريقة التحميل العقالني‪ :‬تركز طريقة التحميل العقالين على جانب التكاليف الثابتة وجانب التغري يف‬
‫حجم النشاط‪.‬‬

‫‪ .2‬نشأة الطريقة‪ :‬ظهرت طريقة التحميل العقالين لوضع أسلوب لتحميل األعباء الثابتة هبدف القضاء على تذبذب‬
‫تكلفة الوحدة املنتجة والوصول إىل تكلفة وحدوية ثابتة‪ ،‬مما ساعد املؤسسة يف تقدير تكاليف املنتجات يف‬
‫‪1‬‬
‫مستويات النشاط املختلفة وختطيط األسعار يف األجل القصري‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم طريقة التحميل العقالني‪ :‬التحميل العقالين هو أسلوب لتحميل النفقات الثابتة بطريقة عقالنية واقعية‪،‬‬
‫وذلك عندما يتغري مستوى الفعالية‪ ،‬حيث جنده مرتبط بفكرة ثبات سعر التكلفة بالنسبة للوحدة املنتجة‪ ،‬حبيث جند‬
‫‪2‬‬
‫أنه من غري العقالين أن وحمل اإلنتاج بكل التكاليف الثابتة عندما يتغري مستوى النشاط أي مستوى الفعالية‪.‬‬
‫‪ .7‬مبدأ طريقة التحميل العقالني‪ :‬يقوم مبدأ طريقة التحميل العقالين على تقسيم األعباء إىل تكاليف مباشرة وغري‬
‫مباشرة وتكاليف متغرية وثابتة‪ ،‬مث حتديد النشاط العادي على أساس القدرة اإلنتاجية للمؤسسة أو على أساس‬
‫‪3‬‬
‫متوسط شهري للنشاط الفعلي للسنة السابقة‪ ،‬مث ربط التكاليف الثابتة مبستوى نشاط عادي‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ .1‬أهداف الطريقة‪ :‬من أهداف طريقة التحميل العقالين للتكاليف الثابتة‪ ،‬نذكر‪:‬‬
‫‪ ‬تسهيل حتديد سعر البيع من خالل سعر التكلفة؛‬
‫‪ ‬السماح مبقارنة مناسبة للتكاليف من فرتة ألخرى؛‬
‫‪ ‬حتديد تكلفة النقص يف النشاط أو مقدار الفائض يف النشاط مقارنة بالنشاط العادي؛‬
‫‪ ‬تسليط الضوء على التغريات يف تكاليف الوحدة بسبب التغري يف التكاليف املتغرية‪.‬‬

‫‪ 1‬خالد هاديف‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ماجيسرت‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد خيضر‪ ،‬بسكرة ‪ ،0100-0100‬ص ‪.10‬‬
‫‪ 2‬عزالدين القينعي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.03‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Béatrice Grandguillot et Francis Grandguillot, op cit, p69.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪I bid, p 69.‬‬
‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫ثانيا‪ :‬تطبيق طريقة التحميل العقالني‬

‫‪1‬‬
‫يتم تطبيق طريقة التحميل العقالين من خالل اتباع اخلطوات التالية‪:‬‬

‫أوال‪ :‬حساب معامل التحميل واألعباء الثابتة المحملة‪ :‬ترتكز طريقة التحميل العقالين على ضرب املبلغ الفعلي‬
‫لألعباء الثابتة احململ لكل مركز يف معامل التحميل العقالين‪ ،‬الذي حيدد كما يلي‪:‬‬

‫النشاط احلقيقي‬
‫معامل التحميل العقالين =‬
‫النشاط الطبيعي‬

‫يتم حساب مبلغ األعباء الثابتة القابلة للتحميل إىل التكاليف بالطريقة التالية‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة المحملة = التكاليف الثابتة النظرية × معامل التحميل‬

‫العقالين‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬حساب سعر التكلفة‪ :‬حيسب سعر التكلفة الكلي بطريقة التحميل العقالين على النحو التايل‪:‬‬

‫سعر التكلفة = التكاليف املتغرية ‪ +‬التكاليف الثابتة احململة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬حساب فرق التحميل‪ :‬الفرق بني األعباء الثابتة النظرية واألعباء الثابتة احململة هو فرق التحميل العقالين‪ ،‬الذي‬
‫ميكن أن يكون سالب أو موجب‪ ،‬وحيسب كالتايل‪:‬‬

‫فرق التحميل = التكاليف الثابتة النظرية – التكاليف الثابتة احململة‬

‫‪2‬‬
‫بعد حتديد فرق التحميل منيز بني حالتني‪:‬‬

‫الحالة األولى‪ :‬يف هذه احلالة يكون حجم النشاط العادي يساوي حجم النشاط احلقيقي ومعامل التحميل يساوي‬
‫الواحد‪ ،‬أي حتملنا كل األعباء الثابتة مما جيعلنا يف حالة التكلفة الكلية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪I bid, p 70.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Bernard Augé, Mini Manuel de Comptabilité de Gestion, édition Dunod, Paris 2013, p98.‬‬
‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الحالة الثانية‪ :‬يف هذه حلالة يكون حجم النشاط العادي أقل من حجم النشاط احلقيقي‪ ،‬هذا يعين أن معامل التحميل‬
‫أقل من الواحد‪ ،‬أي أن املؤسسة مل تستغل كل قدراهتا اإلنتاجية‪ ،‬وبالتايل حتمل جزء فقط من التكاليف الثابتة إىل خمتلف‬
‫التكاليف وسعر التكلفة‪ ،‬والفرق الناتج يعترب كتكلفة نقص النشاط أو كتكلفة بطالة‪.‬‬

‫الحالة الثالثة‪ :‬يف هذه احلالة يكون حجم النشاط العادي أقل من حجم النشاط احلقيقي‪ ،‬وهذا يعين أن معامل‬
‫التحميل أكرب من الواحد‪ ،‬أي أن املؤسسة يف هذه احلالة حتملت تكاليف ثابتة أكرب من التكاليف النظرية العادية والفرق‬
‫الناتج عن يضاف إىل النتيجة ويسمى بربح النشاط‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تقييم طريقة التحميل العقالني‪ :‬تطرقنا يف اجلدول أدناه إىل تقييم لطريقة التحميل العقالين لألعباء الثابتة من‬
‫خالل عرض أهم املزايا اليت متتعت هبا وأهم االنتقادات اليت وجهت هلا‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)27‬مزايا وحدود طريقة التحميل العقالين‬

‫حدود الطريقة‬ ‫مزايا الطريقة‬

‫‪ ‬إن طريقة التحميل العقالين ال تقضي على مشكل‬ ‫‪ ‬تعد من أول الطرق اليت اهتمت بالتكاليف الثابتة؛‬
‫التحميل أو التوزيع العشوائي لألعباء غري املباشرة‬ ‫‪ ‬تسمح بتحديد أسعار البيع على املدى الطويل؛‬
‫على خمتلف املنتوجات؛‬ ‫‪ ‬تسمح بالرقابة من خالل املقارنة بني النشاط العادي‬
‫والنشاط احلقيقي وبالتايل تسمح مبراقبة فعالية ‪ ‬صعوبة حتديد حجم النشاط العادي العتبارات‬
‫عملية عديدة مثل‪ :‬تعدد مراحل اإلنتاج وتشغيل‬ ‫التسيري‪.‬‬
‫بعض اآلالت يف العمليات اإلنتاجية ألكثر من‬
‫منتوج‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على املرجع التايل‪:‬‬
‫هالل درمحون‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص ‪ 011‬ـ ـ‪.010‬‬

‫التعليق‪ :‬يوضح اجلدول السابق أن طريقة التحميل العقالين اهتمت بتحديد الوحدة املنتجة بنصيبها من التكلفة الثابتة‬
‫مع مراعاة التغري يف حجم النشاط لكنها أمهلت توزيع األعباء الغري املباشرة على الوحدات املنتجة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬طريقة التكلفة المتغيرة‬

‫تعتمد طريقة التكلفة املتغرية على تقسيم التكاليف حسب سلوكها مث الفصل بينها هبدف دراسة وقياس مستوى‬
‫املردودية للمساعدة يف العملية التسيريية‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫أوال‪ :‬تقديم طريقة التكلفة المتغيرة‪ :‬طريقة التكلفة املتغرية هي أحد أدوات التسيري التحليل املعتمد عليها بكثرة يف‬
‫املؤسسات‪.‬‬

‫‪ .2‬نشأة طريقة التكلفة المتغيرة‪ :‬ظهرت طريقة التكاليف املعيارية سنة ‪ 0900‬عن طريق "ج ن ‪ .‬هاريس" حتت اسم‬
‫‪ Direct costing‬وانتقلت يف اخلمسينات إىل أوروبا وبالضبط إىل إجنلرتا باسم ‪ Marginal costing‬ثم إلى‬
‫‪1‬‬
‫فرنسا‪.‬‬
‫‪ .2‬مفهوم الطريقة‪ :‬تطبق هذه الطريقة يف املؤسسات اليت تنتج عدة منتجات دفعة واحدة‪ ،‬وهي تعتمد على التفرقة بني‬
‫التكاليف املتغرية والثابتة‪ ،‬تقوم على مبدأ التحميل اجلزئي لعناصر التكاليف إىل وحدات اإلنتاج‪ ،‬فتحمل التكاليف‬
‫‪2‬‬
‫املتغرية فقط على وحدات اإلنتاج‪ ،‬أما التكاليف الثابتة فتحمل يف هناية الفرتة عند استخراج النتيجة الصافية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ .7‬مبدأ الطريقة‪ :‬إن مبادئ طريقة التكلفة املتغرية هي كاآليت‪:‬‬
‫‪ ‬تتكون التكلفة املتغرية من أعباء تتغري تبعا لتغري حجم النشاط؛‬
‫‪ ‬هذه األعباء هي أعباء متغرية يتم توزيعها على املنتجات من أجل حتديد التكلفة املتغرية لكل منتج؛‬
‫‪ ‬األعباء الثابتة ال يتم توزيعها حسب املنتجات ولكن يتم معاجلتها إمجاال من أجل حتديد النتيجة؛‬
‫‪4‬‬
‫‪ .0‬أهداف الطريقة‪ :‬هلذه الطريقة أهداف عديدة نوجزها فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬تسمح هذه الطريقة مبراقبة التسيري الداخلي للمؤسسة‪ ،‬ومراقبة التكاليف املتغرية ومقارنتها مع األرقام املثالية أي‬
‫النتائج اجليدة هلا؛‬
‫‪ ‬معرفة مردودية ونسبة مسامهة التكلفة املتغرية يف النتيجة التحليلية؛‬
‫‪ ‬هتدف إىل الفصل بني األعباء الثابتة واملتغرية باعتبار التكلفة املتغرية ميكن التحكم فيها ولو نسبيا حبكم اعتمادها‬
‫على حجم النشاط‪ ،‬كما أن هذه الطريقة تساعد على التخطيط القصري األجل بالنسبة للمحلل؛‬
‫‪ ‬تسمح للمؤسسة من دراسة شروط اإلنتاج واالستغالل ملختلف منتوجاهتا وبالتايل اختيار أحسنها مردودية؛‬

‫ثانيا‪ :‬تطبيق طريقة التكلفة المتغيرة‪ :‬تعمل طريقة التكلفة املتغرية بالفصل بني التكاليف املتغرية والتكاليف الثابتة‪ ،‬مث يتم‬
‫‪5‬‬
‫تطبقها وفق اخلطوات التالية‪:‬‬

‫‪ 1‬ناصر دادي عدون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.000‬‬

‫‪ 2‬عبد الكرمي بويعقوب‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر ‪0111‬م‪ ،‬ص ‪.009‬‬
‫‪ 3‬خالد هاديف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.13‬‬
‫‪ 4‬عز الدين القينعي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.03‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Gérard Melyon, op cit, p p 142-143.‬‬
‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ .2‬حساب الهامش على التكلفة المتغيرة‪ :‬تسمح طريقة التكلفة املتغرية بتحديد اهلامش على التكلفة املتغرية‪ ،‬وذلك‬
‫من خالل الفصل بني التكاليف الثابتة والتكاليف املتغرية مث حساب اهلامش على التكلفة املتغرية باتباع العالقة‬
‫التالية‪:‬‬

‫هامش على التكلفة املتغرية= رقم األعمال ‪ -‬التكلفة املتغرية‪.‬‬

‫‪ .0‬حساب مجموع الهوامش على التكلفة المتغيرة‪ :‬ميثل جمموع اهلوامش على التكلفة املتغرية لكل منتج أو لكل‬
‫نشاط اهلامش على التكلفة املتغرية الكلي الذي يساهم يف تغطية األعباء اهليكلية‪.‬‬
‫‪ .0‬حساب النتيجة‪ :‬حتسب نتيجة االستغالل بطريقة التكلفة املتغرية بطرح بني جمموع اهلوامش على التكلفة املتغرية من‬
‫التكاليف الثابتة أو اهليكلية‪ ،‬وذلك وفق العالقة التالية‪:‬‬

‫النتيجة = جمموع اهلوامش على التكلفة اإلمجالية – التكاليف الثابتة‪.‬‬

‫سنتطرق يف الشكل التايل على كيفية تطبيق طريقة التكلفة املتغرية وعملية حساب اهلامش على التكلفة املتغرية والنتيجة‬
‫بطريقة مفصلة‪:‬‬

‫شكل رقم (‪ :)27‬طريقة حساب اهلامش على التكلفة املتغرية والنتيجة‪.‬‬

‫منتج‪0‬‬ ‫منتج‪0‬‬ ‫منتج‪0‬‬

‫تكلفة متغرية‪0‬‬ ‫رع‪0‬‬ ‫تكلفة متغرية‪0‬‬ ‫رع ‪0‬‬ ‫تكلفة متغرية‪0‬‬ ‫رع ‪0‬‬

‫هـ‪/‬ت م‪0‬‬ ‫هـ‪/‬ت م‪0‬‬ ‫هـ‪/‬ت م‪0‬‬

‫هـ‪/‬ت م‪ +0‬هـ‪/‬ت م‪ +0‬هـ‪/‬ت م‪0‬‬

‫النتيجة‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫المصدر‪Gérard Melyon, Comptabilité Analytique, 3e édition, Bréal édition, Paris :‬‬

‫‪2004, p 143.‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من خالل اجلدول السابق أنه لدينا ثالث منتجات وقد حدد لكل منتج اهلامش على التكلفة املتغرية‬
‫اخلاص به من خالل طرح رقم أعماه احملقق من تكلفته املتغرية‪ ،‬مث حددت النتيجة بعد مجع هوامش املنتجات وطرح‬
‫التكاليف الثابتة اإلمجالية منها‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬تقييم طريقة التكلفة المتغيرة‪ :‬كغريها من طرق حساب التكاليف اتسمت طريقة التكلفة املتغرية بالعديد من‬
‫املزايا كوهنا تساعد على التسيري لكنها تعرضت إلنتقدات كثرية‪ ،‬ذلك مبني يف اجلدول التايل‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)21‬مزايا وحدود طريقة التكلفة املتغرية‬

‫حدود الطريقة‬ ‫مزايا الطريقة‬

‫‪ ‬التكاليف املتغرية يف عناصر التكاليف غري‬
‫املباشرة‪ ،‬حتمل على وحدات اإلنتاج بطرق‬
‫التوزيع التقليدي‪.‬‬
‫‪ ‬صعوبة الفصل بني التكاليف املتغرية والعناصر‬
‫الثابتة بوجود عناصر تكاليف شبه متغرية‬
‫‪ ‬ال تعرب التكلفة املتغرية لوحدة اإلنتاج واملبيعات‬
‫عن التكلفة احلقيقية للوحدة‪.‬‬
‫‪ ‬تساعد يف حل مشكل توزيع وحتميل عناصر التكاليف‬
‫غري املباشرة على الوحدات املنتجة‪ ،‬وذلك عن طريق‬
‫الفصل بني التكاليف املتغرية والثابتة‪.‬‬
‫‪ ‬توضح النظرية نتيجة أعمال الفرتة احملاسبية‪ ،‬والنشاط‬
‫البيعي بصورة أفضل‪.‬‬
‫‪ ‬توفري املعلومات املتعلقة بالعالقة بني احلجوم واإليرادات‬
‫والتكاليف واألرباح بيسر وسهولة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على املرجع التايل‪:‬‬
‫عيسى عبد العزيز الرواشدة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪ 000‬ـ ـ ـ‪.001‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق نالحظ طريقة التكلفة املتغرية تتحلى مبزايا عديدة فهي تفصل بني عناصر التكاليف‬
‫املتغرية وعناصر التكاليف الثابتة وحتدد نتيجة النشاط بشكل أفضل‪ .‬ونالحظ أيضا أن هلا انتقادات عديدة بسبب‬
‫صعوبة ا لفصل بني عناصر التكاليف املتغرية والثابتة‪ ،‬كما أن التكلفة احملددة هبذه الطريقة ال تعرب عن التكلفة احلقيقية‬
‫للوحدة املنتجة ألهنا ال حتتوي على التكلفة الثابتة‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية‬

‫تعد طريقة التكلفة املعيارية من أهم الطرق احملاسبية اليت تستخدمها اإلدارة يف عملية الرقابة‪ ،‬فهي تعمل على‬
‫مراقبة عناصر التكاليف من خالل املقارنة بني التكاليف الفعلية والتكاليف املعيارية وحتديد االوحرافات ملعرفة أسباهبا‬
‫واملسؤولني عنها‪.‬‬

‫‪24‬‬
‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم طريقة التكلفة المعيارية‬

‫سنتطرق يف هذا الفرع إىل حساب التكاليف بطريقة التكلفة املعيارية بشكل مفصل‪.‬‬

‫أوال‪ :‬نشأة طريقة التكلفة المعيارية‪ :‬ظهرت طريقة التكاليف املعيارية يف سنوات العشرينات من القرن العشرين يف‬
‫الواليات املتحدة األمريكية‪ ،‬ولقد تزايد االهتمام هبا منذ فرتة الكساد الكبري الذي ساد الدول الصناعية يف الثالثينات‬
‫‪1‬‬
‫وذلك لغرض ختفيض والرقابة عىب التكاليف‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مفهوم طريقة التكلفة المعيارية‪ :‬متثل هذه الطريقة أداة قياس فعلية للتكاليف‪ ،‬تقوم على إدخال وتنظيم طريقة‬
‫معيارية على أسس علمية وفنية واقتصادية‪ ،‬وبعيدة عن التقدير العشوائي ومنطلقة من إمكانية املؤسسة‪ ،‬ومتجاوبة مع‬
‫ظروف عملها وميكن وضع مستويات معيارية طبيعية لعناصر املواد األولية‪ ،‬اليد العاملة‪ ،‬املصاريف غري املباشرة ألقسام‬
‫‪2‬‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ثالثا‪ :‬مبدأ طريقة التكلفة المعيارية‪ :‬تقوم طريقة التكاليف املعيارية على جمموعة من املبادئ تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬وضع املعايري لكل عنصر من عناصر التكاليف لتكون أساسا للمقارنة؛‬

‫‪ ‬قياس التكلفة الفعلية وإثباهتا؛‬
‫‪ ‬املقارنة بني التكلفة الفعلية واملعيارية لتحديد االوحرافات؛‬
‫‪ ‬حتليل االوحرافات الختاذ اإلجراءات املصححة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫رابعا‪ :‬أهداف الطريقة‪ :‬تعمل طريقة التكاليف املعيارية على حتقيق األهداف املوالية‪:‬‬

‫البرمجة‪ :‬ميكن برجمة النتائج يف ظل التكاليف املعيارية الكلية بطريقة أكثر فعالية‪ ،‬فهي ترتكز على ما سوف حيدث يف‬
‫الفرتة املستقبلية وليس ما حدث فعال‪.‬‬

‫الرقابة‪ :‬نستطيع حتقيق الرقابة عن طريق مقارنة النتائج الفعلية بالتكاليف املعيارية‪.‬‬

‫التسعير‪ :‬ميكن أن نستعمل طريقة التكاليف املعيارية كأساس لتسعري املنتجات‪.‬‬

‫‪ 1‬خالد هاديف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.01‬‬

‫‪ 2‬عبد الكرمي بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.003‬‬
‫‪ 3‬مىن سامل حسني مرعى املعاضيدي‪ ،‬التغيرات التي طرأت على دور أنظمة التكاليف المعيارية في بيئة التصنيع المؤتمتة‪ ،‬جملة تكريت للعلوم اإلدارية‬
‫واالقتصادية‪ ،‬اجمللد ‪ ،10‬العدد ‪ ،10‬العراق ‪0110‬م‪ ،‬ص ‪.000‬‬
‫‪ 4‬عبد الكرمي بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.000‬‬
‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫اإلعالم‪ :‬تزويد إدارة املؤسسة بتقارير دورية وكشوف تفصيلية باالوحرافات عن معايري املصروفات احملددة وحتليل الفروقات‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيق طريقة التكلفة المعيارية‬

‫سيتم يف هذا الفرع عرض طريقة تطبيق التكلفة املعيارية‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تحديد التكلفة المعيارية‪ :‬حىت ميكن حتديد التكلفة املعيارية للوحدة فإن األمر سوف يتطلب اختاذ قرارين يتعلق‬
‫األول بكمية املدخالت اليت جيب استخدامها إلنتاج الوحدة الواحدة (كمية معيارية)‪ ،‬أما الثاين فإنه يتعلق بالسعر الذي‬
‫‪1‬‬
‫جيب دفعه نظري احلصول على كل وحدة من وحدات املدخالت (السعر املعياري)‪ ،‬وتنقسم التكلفة املعيارية إىل‪:‬‬

‫‪ .0‬التكلفة المعيارية للمواد‪ :‬يتم الوصول إىل التكلفة املعيارية للمواد من خالل ضرب السعر املعياري للمواد املباشرة يف‬
‫الكمية املعيارية للمواد‪ ،‬حيث السعر املعياري للمواد هو تقدير دقيق لتكلفة املواد املباشرة فب الفرتة احملاسبية القادمة‬
‫ويكون مدير املشرتيات هو املسؤول عن حتديد السعر املعياري لكل مادة من املواد املباشرة‪ ،‬أما الكمية املعيارية‬
‫فتحدد يف الكاتب الفنية من قبل املهندسني والتقنيني‪ ،‬وهذا حسب معايري استهالك عادية مع مراعاة اخلسارة‬
‫والنفايات الناجتة من استخدام املواد األولية‪.‬‬
‫‪ .0‬التكلفة المعيارية للعمل المباشر‪ :‬يتم حساب التكلفة املعيارية للعمل املباشر للمنتج من خالل ضرب الساعات‬
‫املعيارية للعمل املباشرة يف املعدل (األجر) املعياري للعمل املباشر‪ ،‬ويقصد بالزمن املعياري للعمل املباشر الزمن املتوقع‬
‫املطلوب إلنتاج وحدة واحدة من املنتج‪ ،‬أما بالنسبة للمعدل املعياري فيتم حتديده يف عقود العمل اليت أبرمتها الشركة‬
‫مع العاملني‪.‬‬
‫‪ .0‬التكلفة المعيارية للمصاريف غير المباشرة‪ :‬التكلفة املعيارية للمصاريف غري املباشرة هي جمموع القيم املقدرة لكل‬
‫من املصاريف الصناعية اإلضافية املتغرية والثابتة خالل الفرتة احملاسبية التالية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬حساب وتحليل االنحرافات‪ :‬بعد حتديد التكاليف الفعلية والتكاليف التقديرية تتم املقارنة بينها بغرض كشف‬
‫االوحرافات والفروقات اليت ميكن أن تكون مرغوبة أو غري مرغوبة‪ ،‬ويتم حساب االوحراف كالتايل‪:‬‬

‫االنحراف = التكلفة الفعلية – التكلفة التقديرية‪.‬‬

‫بعد حساب االوحراف منيز ‪ 0‬حاالت‪:‬‬

‫‪ ‬اوحراف موجب‪ :‬التكلفة الفعلية< التكلفة التقديرية‪.‬‬

‫‪ 1‬بديع الدين ريشو‪ ،‬إدارة التكاليف‪ ،‬أكادميية السادات للعلوم اإلدارية‪ ،‬اإلسكندرية مصر ‪0119‬م‪ ،‬ص ص‪.000-001‬‬
‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫‪ ‬اوحراف سالب‪ :‬التكلفة الفعلية >التكلفة التقديرية‪.‬‬

‫‪ ‬اوحراف=‪ :1‬التكلفة الفعلية = التكلفة التقديرية‪.‬‬

‫هناك ثالث عناصر يكمن حساب وحتليل اوحرافها (اوحراف املواد‪ ،‬اوحراف اليد العاملة واوحراف املصاريف غري املباشرة)‬
‫‪1‬‬
‫وحيسب اوحراف كل عنصر بالطريقة التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬انحراف المواد‪ :‬حيسب اوحراف املواد كما يلي‪:‬‬

‫انحراف المواد = قيمة املواد الفعلية – قيمة املواد املعيارية‪.‬‬

‫وينقسم إىل‪:‬‬

‫‪ ‬اوحراف السعر = (مثن الوحدة الفعلي – مثن الوحدة املعياري) × الكمية الفعلية‪.‬‬
‫‪ ‬اوحراف الكمية = (كمية فعلية – كمية معيارية) × سعر الوحدة املعياري‪.‬‬
‫‪ .2‬انحراف اليد العاملة المباشرة‪ :‬حيسب اوحراف اليد العاملة بالطريقة التالية‪:‬‬

‫انحراف اليد العاملة = اوحراف كمية الساعات ‪ +‬اوحراف معدل األجور‪.‬‬

‫يقسم إىل‪:‬‬

‫‪ ‬اوحراف يف الوقت = (املدة املعيارية – املدة الفعلية) × معدل السعر املعياري‪.‬‬

‫‪ ‬اوحراف معدل األجر = (معدل األجر املعياري – معدل األجر الفعلي) × املدة الفعلية‪.‬‬
‫‪ .0‬انحراف المصاريف غير المباشرة‪ :‬حيسب اوحراف املصاريف املباشرة بالطريقة التالية‪:‬‬

‫انحراف المصاريف غير مباشرة = اوحراف امليزانية ‪ +‬اوحراف الطاقة اإلنتاجية ‪ +‬اوحراف الكفاية اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪ ‬اوحراف امليزانية‪ :‬التكلفة املرنة للساعة = (التكلفة املتغرية للساعة‪ /‬املدة املتوقعة) ‪( +‬التكلفة الثابتة‪ /‬املدة الفعلية)‪.‬‬
‫‪ ‬اوحراف الطاقة اإلنتاجية‪( :‬مستوى الطاقة الفعلي – مستوى الطاقة املعياري) ×معدل التحميل النموذجي‪.‬‬
‫‪ ‬اوحراف الكفاية اإلنتاجية = (الزمن املعياري إلنتاج الوحدات الفعلية – الزمن الفعلية إلنتاج وحدات فعلية) ×معدل‬
‫التحميل النموذجي‪.‬‬

‫‪ 1‬عبد الكرمي بويعقوب‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.009-003‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تقييم طريقة التكاليف المعيارية‬

‫بالرغم من أن طريقة التكاليف املعيارية تعترب من أكثر الطرق احملاسبية انتشارا على أرض الواقع إال أهنا القت عدة‬
‫انتقادات من قبل الباحثني خاصة مع تطور بيئة التصنيع وظهور طرق حديثة حلساب التكاليف‪ ،‬لذلك سنتطرق يف‬
‫اجلدول أدناه إىل أهم مزايا وحدود طريقة التكاليف املعيارية‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)21‬مزايا وحدود طريقة التكلفة املعيارية‬

‫حدود الطريقة‬ ‫مزايا الطريقة‬

‫‪ ‬صعوبة تطبيق هذا األسلوب يف املؤسسات اليت تتبع‬ ‫‪ ‬احلصول على املعلومات الفورية عند احلاجة إليها؛‬
‫اإلنتاج النمطي وبعض األنشطة اخلدمية؛‬ ‫‪ ‬العمل على حتسني شروط االستغالل وذلك من‬
‫‪ ‬املعلومات غري دقيقة وتسجيل اوحرافات غري صحيحة‬ ‫خالل حتليل االوحرافات وحتديد املسؤوليات؛‬
‫يؤدي إىل اختاذ قرارات غري رشيدة‪.‬‬ ‫‪ ‬إمكانية تقدمي التكاليف ألي حجم من اإلنتاج‬
‫وحتليل االوحرافات اخلاصة هبا‪ ،‬وبالتايل املساعدة على‬
‫وضع املوازنات التقديرية‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬نعيمة زعرور‪ ،‬أساليب مثلى لترشيد تكاليف الخدمات العامة‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫حممد خيضر بسكرة ‪ ،0101-0100‬ص‪.99‬‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من اجلدول السابق أن طريقة التكلفة املعيارية توفر معلومات حول التكاليف من خالل الرقابة عليها‬
‫وحتليل اوحرافاهتا لكن يشرتط أن تكون هذه املعلومات دقيقة حىت تتخذ مبوجبها قرارات رشيدة‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول‪.........................................................‬المحاسبة التحليلية وحساب التكاليف‬

‫الخالصة‪:‬‬
‫تعد احملاسبة التحليلية نظاما قائما حبد ذاته فهي تلعب دورا هاما داخل املؤسسة ملا توفره من معلومات دقيقة‬
‫وواضحة تفيد مصاحل املؤسسة عامة واإلدارة خاصة وملا تتميز به من مرونة جتعلها دائمة التطور والتعديل سواء يف أهدافها‬
‫أو يف األساليب اليت تستخدمها لقياس تكلفة املنتج وحتديد أسعار البيع املناسبة‪.‬‬

‫وجند أن احملاسبة التحليلية اهتمت كثريا مبوضوع التكلفة باعتبارها جوهر العملية اإلنتاجية وبتعدد هذه األخرية‬
‫واختالف موضوعها كان البد من تصنيفها وتقسيمها إىل تصنيفات معينة‪ ،‬كتصنيف حسب السلوك وحسب عالقة‬
‫التكلفة باملنتج وحسب الفرتة اليت حددت فيها‪...‬إخل‪ ،‬وذلك ليسهل ضبها والرقابة عليها وحىت يسهل حساهبا‪.‬‬

‫اختلفت طرق وأدوات حساب التكاليف اليت جاءت هبا احملاسبة التحليلية وكل طريقة متيزت عن غريها مبعاجلتها‬
‫جانب معني من التكاليف فطريقة التكاليف الكلية ركزت على حتميل األعباء غري املباشرة من خالل طريقة األقسام‬
‫املتجانسة‪ ،‬وطريقة التكاليف اجلزئية اليت تعددت الطرق يف فحواها عملت على تقسيم التكاليف إىل تكاليف متغرية‬
‫وثابتة وتكاليف مباشرة وغري مباشرة‪ ،‬ومن بني طرقها طريقة التحميل العقالين لألعباء الثابتة وطريقة التكلفة املتغرية‪ .‬أما‬
‫طريقة التكاليف املعيارية فقد جاءت بنظام جديد حلساب التكاليف والرقابة عليها من خالل قياس االوحرافات‬
‫وتصحيحها هبدف خفض تكلفة املنتج إال أهنا مل حتقق هذا اهلدف مما أدى إىل ضرورة تبين طرق حديثة مطورة تساهم‬
‫يف ختفيض التكاليف وهذا ما سنتطرق إليه يف الفصل التايل‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫تمهيد‪:‬‬
‫إن كرب العملية اإلنتاجية أدى إىل زيادة التكاليف وصعوبة السيطرة عليها‪ ،‬وباعتبار التكلفة هي جوهر النشاط‬
‫الصناعي والتحكم فيها يؤدي إىل حتقيق أهداف اسرتاتيجية كزيادة أرباح املؤسسة والعمل على االستخدام األمثل للموارد‬
‫واستثمار الطاقات املتاحة‪ .‬وقد كان للمحاسبة التحليلية دورا بارزا يف الوصول إىل هدف ختفيض التكلفة من خالل‬
‫البحث عن فرص وتطبيق أساليب وتقنيات التخفيض الفعلي دون التأثري على جودة املنتجات‪ .‬وعليه كان اهلدف من‬
‫هذا الفصل هو التطرق إىل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ ‬عموميات حول ختفيض التكاليف؛‬

‫‪ ‬دور احملاسبة التحليلية يف ختفيض التكاليف‪.‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫المبحث األول‪ :‬عموميات حول تخفيض التكاليف‬
‫ظهرت احل اجة إىل ختفيض التكاليف بعد مجلة التطورات اليت اكتسحت القطاع الصناعي واإلقتصادي مؤخرا‪ ،‬فقد‬
‫سعت معظم املؤسسات خلفض تكاليفها بشىت الطرق قصد احلصول على منتج ذو تكلفة أقل حيقق القدرة التنافسية يف‬
‫األسواق اخلارجية‪ ،‬وعليه سنلقي نظرة عامة يف هذا املبحث على موضوع ختفيض التكاليف مع تبيني الفرق بني‬
‫التخفيض التقليدي والتخفيض احلديث‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مدخل لتخفيض التكاليف‬

‫هبدف مواكبة التغريات اخلارجية املتمثل ة يف اخنفاض أسعار البيع وزيادة حدة املنافسة‪ ،‬كان على املؤسسات التوجه‬
‫ملنظور جديد وهو ختفيض التكلفة إىل أدىن مستوى ممكن حىت تستطيع املوائمة بني أسعار البيع وهيكل تكاليفها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬أسباب اللجوء إلى تخفيض التكاليف‬

‫يعترب ختفيض التكاليف من اسرتاتيجيات املؤسسات اليت تسعى للحفاظ على قدرهتا التنافسية على املدى الطويل‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫ومن بني الدوافع واألسباب اليت جتعل املؤسسة تتجه وحو تطبيق فلسفة ختفيض التكاليف‪ ،‬نذكر‪:‬‬

‫أوال‪ :‬مشكلة انخفاض األسعار‪ :‬تبدأ احلاجة إىل عملية ختفيض التكلفة ملواجهة مشكلة اخنفاض األرباح فإذا كانت‬
‫منتجات وخدمات املؤسسة عرضة الخنفاض األسعار فإنه جيب أيضا ختفيض التكاليف ملواكبة تلك التغريات‪ ،‬ومن املفيد‬
‫للمؤسسة أيضا تأكيد اختبار توقعات املنتجات الختاذ القرارات بشأن اإلنتاجية يف حالة حدوث اخنفاض كبري يف‬
‫األسعار مع مراقبة نتائج املؤسسات املنافسة لتحديد مدى مرونة السعر‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مشكلة التكاليف المتزايدة‪ :‬تعرف التكاليف املتزايدة على أهنا الرتاكم البطيء يف إمجايل التكاليف مع مرور‬
‫الوقت‪ ،‬وتعترب مشكلة مستمرة ختفض من قدرة املؤسسة على العمل وال ميكن التعرف عليها يف األجل القصري‪ ،‬كما أهنا‬
‫ال تكون حدث مفاجئ لذلك فإن اإلدارة ال تكون متحمسة الختاذ إجراءات التخلص منها‪ ،‬وعليه ستكون حباجة قدر‬
‫أكرب من اجلهد للعودة إىل مستوى الرحبية السابقة إذا مل تتواجد يف املؤسسة فلسفة حقيقية ومستمرة وفعالة لتخفيض‬
‫التكاليف املتزايدة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬وجود قاعدة من التكاليف الثابتة‪ :‬تعرب التكاليف الثابتة عن التكلفة اليت ال تتغري على املدى الطويل حىت مع‬
‫حدوث تغريات يف حجم املبيعات أو مستويات النشاط األخرى‪ ،‬ويرتبط هذا النوع من التكلفة بفرتة من الزمن مثل دفع‬
‫اإلجيارات‪ ،‬ويتطلب املستوى املرتفع للتكلفة الثابتة أن حتافظ املؤسسة على مستوى مرتفع من اإليرادات لتجنب حدوث‬

‫‪ 1‬أميمة رزق على اجليوشي‪ ،‬دراسة انتقادية لألساليب التكاليفية المستخدمة في تخفيض التكاليف بالمنظمات الصناعية‪ ،‬اجلزء الثاين‪ ،‬جملة البحوث املالية‬
‫والتجارة جامعة بورسعيد كلية التجارة‪ ،‬جملد ‪ ،01‬العدد ‪0109 ،10‬م‪ ،‬ص ص ‪.13-10‬‬
‫‪30‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫اخلسائر‪ ،‬فقد متتلك بعض املؤسسات قاعدة كبرية من التكاليف الثابتة بشكل استثنائي وذلك بسبب استخدام‬
‫مستويات مرتفعة من التشغيل اآليل‪ ،‬أو ألن السوق يتطلب قدرا كبريا من املعدات من أجل املنافسة‪ ،‬وتعين قاعدة‬
‫التكلفة الثابتة املرتفعة أن املؤسسة جيب أن تعمل بنسبة مئوية مرتفعة نسبيا من أجل حتقيق الربح‪ ،‬ويعد هذا األمر مبثابة‬
‫مشكلة رئيسية يف املؤسسات الصناعية حيث جيب أن متتلك تلك املؤسسات قدر كبري من املعدات واآلالت ألن‬
‫اخنفاض معدالت التصنيع يعين أن أسعار البيع ستنخفض بشكل كبري يف حني حتاول أغلب املؤسسات احلفاظ على‬
‫مستويات طاقة مرتفعة‪.‬‬

‫رابعا‪ :‬صعوبة عملية زيادة اإليرادات مقارنة بعملية تخفيض التكاليف‪ :‬تعد عملية ختفيض التكاليف الطريقة األسهل‬
‫لزيادة الربح إذ ما مت تنفيذ منهجية التخفيض بشكل مناسب وصحيح وذلك ألن عملية ختفيض التكلفة تقع بالكامل‬
‫حتت رقابة املؤسسة بداية من حتديد جمال خفض التكلفة حىت تنفيذ اسرتاتيجية التخفيض‪ ،‬وختتلف عملية ختفيض‬
‫التكاليف عن عملية الزيادة يف اإليرادات يف استخدام األخرية ل لعديد من األساليب املختلفة واليت يتخللها عدم التأكد‬
‫عند تطبيقها مثل التسعري وحتديد هامش املسامهة وردود فعل املنافسني واملصاحل احلكومية‪ ،‬لذلك فعملية التخفيض هي‬
‫من أبسط طرق زيادة القدرة التنافسية وحتسني التدفقات النقدية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مفهوم تخفيض التكاليف‬

‫اختلفت املفاهيم حول فلسفة ختفيض التكاليف باختالف الغاية والطريقة املستخدمة للتخفيض‪ ،‬ومن بني هذه املفاهيم‪،‬‬
‫جند‪:‬‬

‫‪" ‬ختفيض التكاليف يعين أداء نفس الشيء بتكلفة أقل من التكلفة الفعلية السابقة أو التكلفة املعيارية‪ ،‬وقد يتم حتقيق‬
‫التخفيض يف التكلفة باستخدام األرخص من عناصر املواد والعمالة املستخدمة أو بتحسني تصميم املنتج أو طريقة‬
‫‪1‬‬
‫اإلنتاج أو بكل هذه اإلجراءات أو بعضها"‪.‬‬
‫‪" ‬ختفيض التكاليف هو ذلك األسلوب املخطط الذي يهدف إىل حتسني الكفاءة من خالل االستخدام األمثل‬
‫لعناصر التكاليف والسرعة يف إجناز العمليات‪ ،‬أو زيادة اإلنتاج‪ ،‬مبا يؤدي إىل خفض تكلفة الوحدة املنتجة دون أن‬
‫‪2‬‬
‫يؤثر ذلك على جودهتا أو وظائفها"‪.‬‬
‫‪" ‬تدنية (ختفيض) التكاليف تعرف على أهنا القيام بتخفيضات حقيقية ودائمة يف تكلفة الوحدة من اإلنتاج أو‬
‫‪1‬‬
‫اخلدمات املقدمة بدون التأثري على مالئمتها لالستخدام املطلوب"‪.‬‬

‫‪ 1‬حممود حممد عبد الكرمي حسني‪ ،‬محاسبة التكاليف كأداة رقابية‪ ،‬العلم واإلميان للنشر والتوزيع‪ ،‬مصر ‪0110‬م‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪ 2‬هباء حسني احلمداين‪ ،‬رؤى حسني عبد احلسني‪ ،‬دور أدوات الجودة الشاملة في تخفيض التكاليف وتحسين النوعية‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية واإلدارية‪،‬‬
‫جامعة بغداد‪ ،‬اجمللد ‪ ،09‬العدد ‪ ،31‬ص ‪.031‬‬
‫‪31‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫على ضوء املفاهيم السابقة ميكن تعريف عملية ختفيض التكاليف بأهنا تلك االسرتاتيجية اليت تعمل على‬
‫التخفيض والتحكم املستمر يف تكلفة املنتج دون التأثري يف جودته أو وظائفه األساسية‪ ،‬وذلك بغية حتقيق وفورات فعلية‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أهداف ومميزات تخفيض التكاليف‬

‫هتدف عملية ختفيض التكاليف إىل حتقيق رحبية أكرب بالنسبة للمؤسسة خاصة يف ظل وجود صعوبات تواجهها يف‬
‫زيادة املبيعات كحدة املنافسة وحمدودية السوق والتكاليف اليت تتبع ذلك‪ .‬كما أن تطبيق تقنية ختفيض التكاليف ميكن‬
‫أن يعود على املؤسسة بعدة مزايا‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬أهداف تخفيض التكاليف‬

‫يعترب ختفيض التكاليف كأول خطوة ختطوها املؤسسة وحو حتقيق اسرتاتيجيات وأهداف على املدى القصري‬
‫والطويل‪ ،‬فحصول املؤسسة على ا مليزة التكاليفية ميكنها من حتقيق الربح واإلستمرارية يف بيئتها الداخلية والريادة يف بيئتها‬
‫‪2‬‬
‫اخلارجية‪ .‬ومن بني األهداف اليت حتققها التكلفة املنخفضة‪ ،‬نذكر‪:‬‬

‫‪ ‬االستخدام األمثل ملا هو متوفر من إمكانيات متاحة للمؤسسة االقتصادية وبالشكل الذي حيقق وفرات مالية‬
‫مناسبة؛‬
‫‪ ‬حث اإلدارات املختلفة "العليا والوسطى والتنفيذية" على تقييم أساليب ومعايري العمل املعتمدة من قبلها بالشكل‬
‫الذي خيدم عملية التطوير املستمر واملطلوبة بالشكل الذي يؤدي بالنتيجة لتحقيق أهداف املؤسسة االقتصادية؛‬
‫‪ ‬املسامهة يف حتقيق الرقابة على املؤسسة االقتصادية؛‬
‫‪ ‬الوصول إىل املستوى الذي يعزز املركز التنافسي للمؤسسة االقتصادية؛‬
‫‪ ‬حتقيق الوفر يف األرباح مما حيقق املزيد من الربح للمسامهني واملكافآت للعمال وقيمة مضافة لتوسيع أعمال املؤسسة‬
‫اليت سوف ختلق املزيد من فرص العمل واآلفاق الصناعية الشاملة؛‬
‫‪ ‬توفري املزيد من األموال خلطط رعاية العمال وبالتايل حتسني العالقة بني العمال واإلدارة؛‬
‫‪ ‬إجياد أفضل السبل لالستثمار األمثل للطاقات اإلنتاجية املتوفرة واملتاحة للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ 1‬إبراهيم برامهية‪ ،‬تدنية التكاليف كأسلوب هام لتعزيز القدرة التنافسية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬األكادمية للدراسات االجتماعية واإلنسانية‪ ،‬العدد ‪،11‬‬
‫جامعة شلف اجلزائر ‪0100‬م‪ ،‬ص ‪.011‬‬
‫‪ 2‬محزة جياليل تومي‪ ،‬دور تدنية التكاليف في تعزيز ميزة تنافسية في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬جملة احملاسبة والتدقيق واملالية‪ ،‬اجمللد‪ ،10‬العدد‪ ،10‬اجلزائر‬
‫‪0101‬م‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪32‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫الفرع الثاني‪ :‬مزايا تخفيض التكاليف‬

‫إن قدرة املؤسسة على اإلنتاج بأقل التكاليف يعد من االسرتاتيجيات الرئيسية اليت تسعى إىل حتقيقها‪ ،‬كوهنا‬
‫‪1‬‬
‫تنعكس عليها بالعديد من املزايا‪ ،‬أمهها‪:‬‬

‫‪ ‬بالنسبة للمنافسني فإن املؤسسة اليت تتميز بالتكلفة األقل تكون يف موقع أفضل من حيث املنافسة السعرية؛‬
‫‪ ‬بالنسبة للعمالء فإن املؤسسات اليت تتميز بالتكلفة األقل تتمتع حبصانة ضد العمالء األقوياء حيث ال ميكنهم‬
‫املساومة على ختفيض األسعار؛‬
‫‪ ‬بالنسبة للمنافسني اجلدد فإن املؤسسة اليت تتميز بالتكلفة األقل حتتل موقعا تنافسيا ممتاز ميكنها من ختفيض السعر‬
‫ومقابلة أي هجوم من املنافسني اجلدد‪.‬‬

‫من خالل ما مت التطرق إليه نستخلص بأن تبين املؤسسة إلسرتاتيجة منظمة لتخفيض التكاليف يعود عليها مبزايا‬
‫عديدة سواءا على مستوى بيئتها الداخلية أو اخلارجية‪ ،‬وعليه سنبني يف الشكل املوايل فوائد ختفيض التكاليف ومسامهتها‬
‫يف حتقيق الرحبية وتعزيز القدرة التنافسية‪.‬‬

‫‪ 1‬وليد سليم عبد العظيم جبلي‪ ،‬إطار مقترح للتكامل بين محاسبة تكاليف تدفق المواد (‪ )MFCA‬ومحاسبة استهالك الموارد(‪ )RCA‬لدعم القدرة‬
‫التنافسية في منشآت األعمال‪ ،‬جملة البحوث املالية‪ ،‬اجمللد ‪ ،00‬العدد ‪ ،10‬جامعة بورسعيد مصر ‪0101‬م‪ ،‬ص‪.109‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫شكل رقم (‪ :)21‬مزايا اسرتاتيجية ختفيض التكاليف على البيئة الداخلية واخلارجية للمؤسسة‬

‫مؤسسة‬

‫قدرة تنافسية‬ ‫استراتيجية تخفيض التكاليف‬ ‫إقبال على المنتجات‬

‫منافسين‬ ‫عمالء‬
‫تحقيق أرباح ‪ +‬استمرارية‬

‫بيئة داخلية‬

‫بيئة خارجية‬

‫المصدر‪ :‬من تصور الطالبة بناءا على املعلومات السابقة‬

‫التعليق‪ :‬بناءا على الشكل أعاله نالحظ أن املؤسسة اليت تطبق اسرتاتيجية ختفيض التكاليف ستتمتع بإقبال على‬
‫منتجاهتا من طرف الزبائن وستحلى مبقدرة تنافسية متكنها من مواجهة املنافسني األقوياء واجلدد‪ ،‬وبالتايل ستحقق األرباح‬
‫واالستمرارية على املدى الطويل‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬اختالف مفهوم وطريقة تخفيض التكاليف‬

‫إن اهتمام الباحثني والقطاع اإلقتصادي مبوضوع ختفيض التكاليف جعله دائم التغيري خاصة يف أساليب التخفيض‬
‫املعتمدة‪ ،‬وقد ركز الباحثني أيضا على فصل مفهوم ختفيض التكلفة على املفاهيم األخرى اليت ختص التكاليف كالرقابة‬
‫على التكلفة والتحكم فيها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬التمييز بين تخفيض التكلفة والمصطلحات المتداخلة معها‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫جتدر اإلشارة أن استخدام مصطلح ختفيض التكاليف تداخلت معه العديد من املصطلحات املشاهبة‪ ،‬لذلك جيب أن‬
‫‪1‬‬
‫منيز بينها‪:‬‬

‫‪ .0‬تخفيض التكلفة والرقابة على التكلفة‪ :‬جيب التمييز بني مصطلح ختفيض التكلفة والرقابة على التكلفة‪ ،‬وإن كان‬
‫اهلدف من االثنني هو االستغالل األمثل للموارد املتاحة‪ ،‬إال أن عملية ختفيض التكلفة حتتاج إىل اسرتاتيجيات فعالة‬
‫ختتلف عن أساليب الرقابة عليها‪ .‬أل ن الرقابة على التكلفة تعمل على وضع معايري رقابية على عمليات ونشاطات‬
‫املؤسسة هبدف حتسني األداء من خالل متابعة الفروقات‪ ،‬أما ختفيض التكلفة فيقوم على دراسة وحبث عن العوامل‬
‫اليت تؤثر يف التكلفة للعمل على اإلنتقال من املستوى احلايل للتكاليف إىل مستوى أدىن منه‪.‬‬
‫‪ .0‬تخفيض التكلفة وتجنب التكلفة ‪ :‬إن التمييز بني ختفيض التكلفة وجتنب التكلفة ضروري‪ ،‬إذ أنه لو كان هناك‬
‫سعر مواد أولية عند مورد بسعر معني وعند مورد آخر بسعر أعلى‪ ،‬فاختيار املورد األول ال يعين ختفيض التكلفة إمنا‬
‫جتنب تكلفة كانت ستحدث لوال التخطيط والدراسة املسبقة‪.‬‬
‫‪ .0‬تخفيض التكلفة الوهمي وتخفيض التكلفة الحقيقي‪ :‬خيتلف التخفيض الومهي للتكاليف عن التخفيض احلقيقي‬
‫للتكاليف‪ ،‬إذ أن التخفيض الومهي يقصد به تلك الفعاليات اليت تنصب على تعظيم األرباح من خالل ختفيض‬
‫تكلفة الوحدة الواحدة‪ ،‬على عكس التخفيض احلقيقي الذي يعمل على ختفيض إمجايل التكاليف هبدف حتقيق‬
‫وفورات فعلية‪.‬‬
‫‪ .0‬تخفيض التكاليف الساكن وتخفيض التكاليف الحركي‪ :‬يطبق ختفيض التكلفة الساكن يف حال كون ظروف‬
‫املؤسسة مستقرة أي تعتمد على مستوى واحد من اإلنتاج مع ثبات الظروف املؤثرة يف اخلارج‪ ،‬أما التخفيض احلركي‬
‫يطبق يف حالة اعتماد املؤسسة على مستويات إنتاج متعددة يتناسب كل منها مع الظروف الداخلية السائدة وظروف‬
‫السوق احمليطة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تخفيض التكاليف بين المدخل التقليدي والمدخل الحديث‬

‫اختلف أسلوب ختفيض التكاليف بتطور البيئة االقتصادية عامة وحماسبة التكاليف خاصة‪ ،‬فبحداثة أساليب‬
‫اإل نتاج وظهور مفاهيم إدارية جديدة أصبحت طرق ختفيض التكاليف التقليدية اليت تعمل على الرقابة على التكلفة‬
‫هبدف تقليلها ال حتقق للمؤسسة غاياهتا املستهدفة‪ ،‬لذلك كان البد من البحث عن أساليب حديثة ختفض التكلفة‬
‫وتواكب هذه التطورات دون املساس أو التأثري على جودة ووظائف املنتجات الضرورية‪ .‬وعليه سيتم عرض يف اجلدول‬
‫التايل أهم االختالفات بني ختفيض التكاليف يف املنهج التقليدي واملنهج احلديث‪.‬‬

‫‪ 1‬صاحل إبراهيم يونس الشعباين‪ ،‬هشام محودي عبد احلديدي ‪ ،‬استخدام سلسلة القيمة كأحد االستراتيجيات الحديثة إلدارة التكلفة بهدف التخفيض‪،‬‬
‫تنمية الرافدين كلية اإلدارة واالقتصاد جامعة املوصل‪ ،‬اجمللد ‪ ،00‬العدد ‪0101 ،90‬م‪ ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪35‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫جدول رقم (‪ :)25‬ختفيض التكاليف بني املنهج التقليدي واملنهج احلديث‬

‫تخفيض التكاليف في المنهج الحديث‬ ‫تخفيض التكاليف في المنهج التقليدي‬

‫تعترب عملية ختفيض التكاليف كأسلوب هدفه حتقيق تعترب عملية ختفيض التكاليف كاسرتاتيجية هامة بالنسبة‬
‫الوفورات‪ ،‬يتم بطريقة سهلة وبسيطة لكنها ال حتقق للمؤسسة ألهنا حتقق للمؤسسة أهدافها املنتظرة‪ ،‬لكن‬
‫تطبيقها على أرض الواقع يتسم بالصعوبة والتعقيد‪.‬‬ ‫للمؤسسة النتائج املطلوبة‪.‬‬
‫تعتمد أحيانا على ختفيضات ومهية للتكاليف من خالل تعتمد دائما على هدف رئيسي‪ ،‬وهو حتقيق وفورات‬
‫حقيقية‪.‬‬ ‫ختفيض تكلفة الوحدة الواحدة‪.‬‬
‫مراقبة التكاليف بطرق هتتم بالرتكيز على الرقابة الالحقة متابعة ورقابة عناصر التكاليف بشكل دوري ومستمر‬
‫قصد التحكم فيها قبل‪ ،‬أثناء وبعد إنتاج املنتوج‪.‬‬ ‫لكشف وحتديد اإلوحرافات‪.‬‬
‫يتم ختفيض التكاليف من خالل العمل حبذر وكفاءة يتم ختفيض التكاليف يف كل مراحل دورة حياة املنتوج‪،‬‬
‫عالية يف اخلطوط اإلنتاجية‪ ،‬أي من خالل التحكم يف بدءا من مرحلة البحث والتطوير والتصميم مرورا بالتصنيع‬
‫حىت الوصول إىل مواطن خارج املؤسسة املتمثلة يف‬ ‫التكاليف يف مرحلة اإلنتاج فقط‪.‬‬
‫خدمات ما بعد البيع‪.‬‬
‫يتم ختفيض التكلفة من خالل التحكم والتقليل يف كل يتم ختفيض التكلفة من خالل تبين أساليب التخفيض‬
‫احلديثة اليت تعمل عن طريق تقليل أو استبعاد تكلفة‬ ‫أشكال اهلدر واإلسراف يف املوارد والطاقة والوقت‪.‬‬
‫الوظائف أو األجزاء غري الضرورية‪.‬‬
‫ختفض التكلفة حىت تصل إىل التكلفة املعيارية اليت ختفض التكلفة بشكل مستمر حىت وإن وصلت إىل‬
‫تكاليف أقل من احملددة مسبقا‪.‬‬ ‫حددت مسبقا‪.‬‬
‫رغبات الزبائن ليست هلا أمهية كبرية ألن عملية التخفيض أثناء التخطيط لتخفيض التكلفة نأخذ بعني اإلعتبار‬
‫رغبات الزبائن فيما خيص وظائف ومكونات املنتج‪.‬‬ ‫ال تتعلق بوظائف ومكونات املنتج‪.‬‬
‫عادة ما يتم تقييم تكاليف املنتج بعد استخدام املوارد عادة ما يتم ختطيط وتقييم تكاليف املنتج قبل الشروع يف‬
‫إنتاج املنتج أي قبل حدوث التكلفة‪.‬‬ ‫إلنتاجه أي بعد حدوث التكلفة‪.‬‬
‫عملية ختفيض التكلفة تعتمد على قسم احملاسبة التحليلية عملية ختفيض التكلفة تنجح بتظافر جهود كل أقسام‬
‫املؤسسة‪.‬‬ ‫وقسم اإلنتاج‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على املرجع التايل‪:‬‬
‫نادية محدي باشا‪ ،‬محاضرات في استراتيجية وإدارة القيمة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري جامعة البليدة ‪ 0‬لونيسي علي‪-0101 ،‬‬
‫‪0100‬م‪ ،‬ص ‪.10‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق ميكن مالحظة أن طريقة ختفيض التكاليف اختلفت يف املنهج التقليدي عن املنهج‬
‫احلديث كثريا‪ ،‬فاملنهج التقليدي ركز على تقليل اهلد ر واإلسراف من خالل التحكم يف العمليات اإلنتاجية كما أنه مل‬
‫يعتمد على طرق مصممة خصيصا لتخفيض التكاليف‪ ،‬على عكس املنهج احلديث الذي أوىل ختفيض التكاليف عناية‬
‫خاصة من خالل عدة تقنيات وأساليب‪.‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬طرق تخفيض التكاليف‬

‫مع ظهور احلاجة إىل ختفيض التكاليف جاءت احملاسبة التحليلية بعدة طرق وأساليب مطورة هتتم مبتابعة التكاليف‬
‫بشكل مستمر من أجل السيطرة عليها وختفيضها‪ ،‬وعليه أصبحت من أهم األقسام اليت تعتمد عليها اإلدارة يف حتقيق‬
‫الرحبية وتعزيز امليزة التنافسية للمؤسسة‪ .‬لذلك خصصنا هذا املبحث للتطرق إىل أهم وأشهر الطرق اليت تبنتها احملاسبة‬
‫التحليلية لتحقيق هدف ختفيض التكاليف وقياسها بشكل دقيق‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬

‫ظهر نظام التكاليف على أساس األنشطة ‪ ABC‬لتغطية قصور أنظمة التكاليف التقليدية اليت مل تعد قادرة على‬
‫مواجهة التطور احلاصل يف أنظمة اإلنتاج‪ ،‬وقد جاء هذا النظام مبنظور جديد لتحميل عناصر التكاليف بدقة مما يسهل‬
‫عملية الرقابة عليها وختفيضها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم لطريقة ‪ABC‬‬

‫جاءت طريقة حساب التكاليف على أساس النشاط مبفهوم حديث لتخصيص التكاليف من خالل تركيزه على األنشطة‬
‫واملوارد‪.‬‬

‫أوال‪ :‬نشأة طريقة ‪ :ABC‬يرجع الظهور األول لنظام التكلفة حسب األنشطة ‪ ABC‬لعام ‪ 0930‬مبقال نشر يف‬
‫صحيفة مدرسة اإلدارة التابعة جلامعة هارفرد قسم احملاسبة واإلدارة‪ ،‬بعنوان "كيف تقوم حماسبة التكاليف بالتوزيع املنظم‬
‫لتكاليف املنتجات" دراسة ميدانية للكاتبني ‪ Robin Cooper‬و‪ Robert kaplan‬مث تتالت بعدة مقاالت ودراسات‬
‫‪1‬‬
‫احلالة يف بعض الشركات‪.‬‬

‫‪ 1‬إبراهيم ميدة‪ ،‬عطا اهلل وارد خليل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ص ‪.011-009‬‬
‫‪37‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫ثانيا‪ :‬مفهوم طريقة ‪ :ABC‬ميكن تعريف طريقة التكاليف على أساس األنشطة‪" :‬هي استخدام خاص للتكلفة واملوارد‬
‫‪1‬‬
‫وأداء األنشطة وأغراض التكلفة اليت تستهلك األنشطة هبدف توليد معلومات أكثر دقة ذات داللة إلختاذ القرار"‪.‬‬

‫كما تعرف أيضا‪" :‬هي أداة إسرتاتيجية للمؤسسة تساعدها على احلصول على تكلفة أكثر دقة ومعلومات عن رحبية‬
‫العمليات‪ ،‬املنتجات‪ ،‬اخلدمات وعمالء املؤسسة مما ساعدهم يف اختاذ العديد من القرارات املهمة مثل قرارات التسعري‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫التسويق‪ ،‬تصميم املنتج‪ ،‬وقرارات توظيف املوارد"‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مبدأ طريقة ‪ :ABC‬تقوم طريقة التكاليف على أساس األنشطة على مبدأ أن األنشطة تستهلك املوارد ومن مث‬
‫فهي املسببة للتكلفة وليس املنتجات‪ ،‬وأن املنتجات هي اليت تستهلك األنشطة وبالتايل جيب نسبة التكاليف املختلفة‬
‫‪3‬‬
‫للمؤسسة إىل أنشطة معينة مث حتمي ل هذه األنشطة على املنتجات على قدر استهالك كل منتج من هذه األنشطة‪.‬‬
‫وسيتم التطرق يف الشكل أدناه إىل مبدأ طريقة ‪ ABC‬بطريقة مفصلة‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)21‬مبدأ طريقة ‪ABC‬‬

‫مؤشرات التكاليف‬ ‫مؤشرات املوارد‬

‫موضوع التكلفة‬ ‫النشاطات‬ ‫الموارد‬
‫‪ -‬منتوج‬ ‫‪ -‬مباشرة يف املنتوج‬ ‫‪ -‬مستخدمني (بالزمن)‬
‫‪ -‬زبائن‬ ‫‪ -‬مرتبطة بالزبون‬ ‫‪ -‬احملالت (مساحة)‬
‫‪-‬مهن‬ ‫‪ -‬مرتبطة باملنتوج‬ ‫‪ -‬جتهيزات إعالم أيل‬
‫‪ -‬مرتبطة باهليكل‬ ‫(زمن استعمال)‬

‫المصدر‪ :‬زكرياء دمدوم‪ ،‬عبد احلق بوقفة‪ ،‬إمكانية تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة في المؤسسات‬
‫العمومية للصحة‪ ،‬جملة اآلفاق للدراسات اإلقتصادية‪ ،‬اجمللد ‪ ،11‬العدد ‪ ،10‬سنة ‪0101‬م‪ ،‬ص ‪.030‬‬

‫التعليق‪ :‬يوضح اجلدول السابق مبدأ طريقة حساب التكاليف على أساس األنشطة‪ ،‬ونالحظ من خالله أن املوارد‬
‫تستهلك األنشطة من خالل مؤشرات معينة (مستخدمني بالزمن‪ ،‬احملالت مبساحتها‪ ،‬جتهيزات اإلعالم اآليل بزمن‬
‫استعماهلا) أما األنشطة فهي اليت تستهلك التكلفة وذلك وفق مؤشرات التكاليف وهنا جيب حتديد إن كان النشاط‬
‫مرتبط باملنتج أو بالزبون أو باهليكل‪.‬‬

‫‪ 1‬اليزيد ساحري‪ ،‬أهمية نظام التكلفة على أساس النشاط في تحسين مردودية المؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية‬
‫والتسيري‪ ،‬جامعة باتنة‪ ،0113 ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪ 2‬زوينة خملخل‪ ،‬تخفيض تكاليف اإلنتاج باستخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪( ABC‬دراسة حالة مؤسسة املطاحن الكربى للجنوب‬
‫ببسكرة)‪ ،‬جملة اإلقتصاد املال واألعمال‪ ،‬اجمللد ‪ ،10‬العدد ‪ ،10‬جانفي ‪ ،0101‬ص ‪.000‬‬
‫‪ 3‬زينات حممد حمرم وآخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.090‬‬
‫‪38‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪1‬‬
‫ثالثا‪ :‬أهداف طريقة ‪ :ABC‬هتدف طريقة التكلفة على أساس األنشطة إىل حتقيق األغراض التالية‪:‬‬

‫‪ ‬الدقة يف حتميل التكاليف غري املباشرة لوحدة النشاط باعتبار أن هذه الوحدة هي اليت ختلق الطلب من األنشطة وأن‬
‫األنشطة هي اليت ختلق املوارد؛‬
‫‪ ‬القياس املوضوعي والدقيق لتكلفة وحدة النشاط وأيضا لوحدة التكلفة من املنتجات أو اخلدمات؛‬
‫‪ ‬تسهيل إجراء الرقابة على اقتن اء واستخدام املوارد اإلنتاجية املتاحة مبا يساعد يف إجراء اخلفض احلقيقي لعناصر‬
‫التكاليف املختلفة؛‬
‫‪ ‬ترشيد القرارات اإلدارية‪ ،‬من أمهها قرارات التسعري اليت تساهم يف احلفاظ على املركز التنافسي للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬تعظيم أداء األنشطة املضيفة للقيمة واستبعاد األنشطة غري املضيفة للقيمة هبدف تعظيم قيمة املؤسسة وزيادة رحبتها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيق طريقة ‪ ABC‬ودورها في تخفيض التكاليف‬

‫تعترب طريقة حساب التكاليف على أساس األنشطة من أكثر الطرق احلديثة اليت يعتمد عليها يف قياس وحتديد‬
‫وختفيض التكاليف‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫أوال‪ :‬مراحل تطبيق طريقة ‪ :ABC‬تشمل عملية تطبيق طريقة التكاليف على أساس األنشطة على املراحل التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬مرحلة تحديد األنشطة‪ :‬من خالل التعرف على األعمال املختلفة اليت تقوم هبا املؤسسة االقتصادية وسبب تعدد‬
‫هذه األعمال أي حتليل العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة االقتصادية‪ ،‬من أنشطة رئيسية وفرعية عن طريق تعريف كل‬
‫نشاط؛‬
‫‪ .0‬مرحلة تحديد المسببات لكل نشاط‪ :‬أي حتديد مسببات حدوث التكلفة واملتمثلة يف عوامل متغرية تؤثر على‬
‫التكاليف‪ ،‬وترتبط معها بعالقة سببية واضحة وقوية وميثل معظمها مبقاييس كمية يسهل ربطها مبنتج معني أو خط‬
‫إنتاج معني مثل تكلفة املواد املباشرة‪ ،‬ساعات عمل اآلالت ‪...‬إخل؛‬
‫‪ .0‬تحديد مراكز األنشطة‪ :‬مركز النشاط هو جتميع العديد من األنشطة اليت هلا نفس السلوك االقتصادي يف مركز‬
‫جتميع واحد أو ما يسمى حبوض التكلفة؛‬
‫‪ .0‬تتبع التكاليف لمراكز األنشطة‪ :‬أي ختصيص املوارد ملراكز األنشطة وهو ما يطلق عليه مسببات املوارد‪ ،‬واليت تعرف‬
‫على أهنا مفاتيح للتوزيع تستخدم لتقسيم املوارد على األنشطة وهي تستعمل لتسيري التكاليف؛‬

‫‪ 1‬إبراهيم ميدة‪ ،‬عطا اهلل وارد خليل‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.011‬‬
‫‪ 2‬زكريا دمدوم‪ ،‬عبد احلق بوقفة‪ ،‬إمكانية تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة في المؤسسات العمومية للصحة (دراسة ميدانية)‪ ،‬جملة األفاق‬
‫االقتصادية‪ ،‬اجمللد ‪ ،11‬العدد ‪ ،10‬أفريل ‪ ،0101‬ص ‪.031‬‬
‫‪39‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .1‬تحميل تكاليف األنشطة ألغراض التكلفة‪ :‬يتم حتميلها طبقا حلاجة كل املنتجات للموارد املستهلكة يف إجناز‬
‫األنشطة‪ ،‬وذلك عن طريق حتديد معدل حتميل للتكاليف غري املباشرة لكل نشاط باستخدام مسبب التكلفة‬
‫املناسب الذي يتم حساهبا كالتايل‪:‬‬

‫تكاليف إمجايل املركز‬

‫معدل حتميل تكلفة املركز =‬
‫عدد املسببات‬
‫‪1‬‬
‫ثانيا‪ :‬دور طريقة ‪ ABC‬في تخفيض التكاليف‪ :‬تساهم طريقة ‪ ABC‬يف ختفيض التكاليف من خالل النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ ‬املسامهة يف توفري معلومات مالية ومعلومات غري مالية‪ ،‬فالناحية األوىل تتعلق بتقدمي املعلومات املالية وحتديد التكلفة‬
‫بشكل أكثر دقة‪ ،‬مما يساهم يف خفض التكلفة عن طريق استهالك املوارد من خالل الربط بني األنشطة وما‬
‫تستهلكه من موارد‪ ،‬كما ان تقدمي املعلومات غري املالية عن عمليات وأنشطة املؤسسة يساهم يف خفض التكلفة عن‬
‫طريق رفع كفاءة أداء األنشطة واستبعاد األنشطة غري الضرورية اليت ال حتقق قيمة مضافة للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬تساعد على ختفيض التكاليف من خالل تقليص الوقت واجلهد املطلوبني للقيام بالنشاط‪ ،‬وإلغاء األنشطة ذات‬
‫التكلفة العالية وغري ضرورية واختيار األنشطة ذات التكلفة املنخفضة؛‬
‫‪ ‬يقدم أسلوب خمتلف لتخفيض التكاليف من خالل إدارة األنشطة والرقابة عليها‪ ،‬إذ أن أفضل وسيلة لتخفيض‬
‫التكلفة هي فهمها ومعرفة األنشطة ومسببات التكلفة اخلاصة هبا‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تقييم طريقة ‪ABC‬‬

‫تعد طريقة ‪ ABC‬من أفضل طرق قياس وختصيص التكاليف‪ ،‬ملا تتمتع به من مزايا مقارنة بالطرق األخرى‪ ،‬لكنها مل‬
‫تسلم من اإلنتقادات‪ ،‬وذلك موضح يف اجلدول التايل‪:‬‬

‫‪ 1‬هائل أبو رشيد‪ ،‬إمساعيل خليل احلسني‪ ،‬نظام التكلفة المبني على األنشطة (‪ )ABC‬وأثره في تخفيض تكلفة الخدمات التعليمية بالجامعات الحكومية‬
‫السورية (دراسة تطبيقية على جامعة حلب)‪ ،‬جملة كلية بغداد للعلوم االقتصادية اجلامعة‪ ،‬العدد ‪ ،0101 ،00‬ص ‪.030‬‬
‫‪40‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫جدول رقم (‪ :)07‬مزايا وانتقادات طريقة حساب التكاليف على أساس األنشطة‬

‫حدود‬ ‫مزايا‬
‫‪ ‬الرقابة على التكلفة عن طريق التحديد الدقيق ‪ ‬صعوبة حتديد مسببات التكلفة ملا تكون األنشطة‬
‫كثرية‪ ،‬مبعىن ليس هناك معيار مطلق إلختيار مسبب‬ ‫لألنشطة املتسببة يف هذه التكلفة؛‬
‫تكلفة مالئم؛‬ ‫‪ ‬العدالة واملوضوعية يف ختصيص التكاليف غري املباشرة‬
‫‪ ‬حيتاج تطبيق هذه الطريقة إىل جهد كبري من‬ ‫عن طريق اختيار مسببات التكلفة؛‬
‫اإلدارات‪ ،‬فهي حتتاج إىل نظام معلومات ذو جودة‬ ‫‪ ‬حتديد الفرص والتحديات لتحسني كفاءة وفعالية‬
‫عالية؛‬ ‫العمليات اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬تطبيق الطريقة معقد ويتطلب عوامل سلوكية‬
‫لنجاحها‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على املصادر التالية‪:‬‬
‫‪ .0‬حممد الصديق الفضيل‪ ،‬نظام التكاليف على أساس األنشطة كأداة حديثة وفعالية في المحاسبة اإلدارية‪ ،‬جملة اإلدارة والتنمية للبحوث والدراسات‪،‬‬
‫العدد ‪ ،00‬جوان ‪ ،0103‬ص ‪.000‬‬
‫‪ .0‬اليزيد ساحري‪ ،‬أهمية نظام التكلفة على أساس النشاط في تحسين مردودية المؤسسة ‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ماجيسرت يف العلوم التجارية‪ ،‬جامعة‬
‫احلاج خلضر باتنة‪ ،‬سنة ‪ ،0119-0113‬ص ص ‪.00-01‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق ميكن مالحظة أن طريقة ‪ ABC‬هلا أمهية يف مراقبة والتحكم يف التكلفة من خالل‬
‫الرتكيز على األنشطة املسببة هلا والعمل إىل ختفيض تكاليف هذه األنشطة مما يؤدي إىل ختفيض التكلفة‪ ،‬كما أهنا‬
‫عاجلت موضوع ختصيص التكاليف الصناعية غري املباشرة‪ .‬لكن رغم ذلك القت الطريقة صعوبة يف تطبيقها فهي تتطلب‬
‫اجلهد واملهارة من طرف اإلدارة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫تعترب التكلفة املستهدفة من بني أساليب احملاسبة التحليلية احلديثة اليت ركزت على حتقيق أرباح مستهدفة‪ ،‬من‬
‫خالل الضغط على التكاليف يف كل مراحل حياة املنتوج‪ ،‬مما يؤدي إىل إمكانية ختفيضها قدر اإلمكان‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫ظهرت تقنية التكلفة املستهدفة لتوجيه املؤسسة وحو تسيري التكلفة والتحكم فيها أثناء مراحل مبكرة من حياة‬
‫املنتوج أي قبل الشروع يف عملية التصنيع‪ ،‬وهذا قصد الوصول إىل سعر تنافسي يضمن هلا البقاء واإلستمرار يف السوق‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫أوال‪ :‬نشأة أسلوب التكلفة المستهدفة‪ :‬تؤكد األحباث أن جذور التكلفة املستهدفة تعود إىل اليابان يف سنوات‬
‫الستينات من القرن املاضي‪ ،‬بعدها ظهرت يف الواليات املتحدة وأوروبا يف أواخر الثمانينات من القرن املاضي‪ ،‬وتعود‬
‫أفكار أسلوب التكلفة املستهدفة إىل فرتة ندرة املوارد االقتصادية بعد احلرب العاملية الثانية‪ .‬حيث استعملت حتت اسم"‬
‫‪ " Genka kikaku‬يف مؤسسة ‪ TOYOTA‬سنة ‪ ،0900‬لكنها مل تذكر يف الكتابات اليابانية حىت سنة‬
‫‪1‬‬
‫‪.0903‬‬
‫‪2‬‬
‫ثانيا‪ :‬مفهوم التكلفة المستهدفة‪ :‬من بني التعاريف اليت اشارت إىل موضوع التكلفة املستهدفة‪ ،‬جند‪:‬‬

‫‪ ‬عرفها ‪" :Sakuri‬هي أحد أدوات إدارة التكاليف اليت ختص التكاليف الكلية لإلنتاج على مدار دورة حياة املنتج‬
‫مبساعدة القائمني هلندسة اإلنتاج‪ ،‬التصميم وحبوث التسويق"‪.‬‬
‫‪ ‬عرفها اجمللس االستشاري الدويل ‪" :CAM-I‬نظام لتخطيط الربح وتسيري التكلفة‪ ،‬موجه وحو السعر ويركز على‬
‫العميل والتصميم والتعاون الوظيفي ‪ ،Cross Function‬يسمح تطبيقها بتسيري التكلفة يف املراحل األوىل لتطوير‬
‫املنتج ويستمر على طول دورة حياة املنتج‪ ،‬وذلك من خالل التعامل الفعال مع سلسة القيمة"‪.‬‬

‫وعليه ف إن التكلفة املستهدفة هي تقنية حديثة‪ ،‬تعمل وفق خطوات منظمة وفريق عمل متعدد املهام‪ ،‬هتدف إىل‬
‫ختفيض تكاليف دورة حياة املنتوج وحتقيق الرحبية مع مراعاة متطلبات ورغبات الزبائن‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫ثالثا‪ :‬مبادئ التكلفة المستهدفة‪ :‬تقوم تقنية التكلفة املستهدفة على املبادئ التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬السعر يؤدي إلى التكلفة‪ :‬يضع نظام التكلفة املستهدفة هدفا للتكلفة يعرب عنه باملعادلة التالية‪:‬‬
‫التكلفة المستهدفة = سعر البيع المستهدف – هامش الربح المستهدفة‬
‫‪ .2‬التركيز على العميل ‪ :‬من خالل أخذ متطلباته املتعلقة باجلودة‪ ،‬التكلفة والوقت بعني اإلعتبار يف قرارات املنتوج‬
‫والعمليات ويف توجيه حتاليل التكاليف؛‬
‫‪ .7‬التركيز على مرحلة التصميم ‪ :‬يتم التأكيد على مراقبة التكاليف يف مرحلة تصميم املنتوج والعملية وإجناز التغريات‬
‫اهلندسية قبل بداية اإلنتاج لينتج عنها تكاليف منخفضة؛‬

‫‪ 1‬خري الدين داحو‪ ،‬ياسني ساملي‪ ،‬أثر استخدام نظام التكلفة المستهدفة للمحاسبة اإلدارية الحديثة في تخفيض تكاليف المؤسسات الصناعية الجزائرية‬
‫دراسة حالة (تخفيض تكلفة الشاحنة من نوع ‪ k66‬لمؤسسة ‪ S.N.V.I‬فرع ‪ ،)Vir‬جملة االقتصاد والتنمية البشرية‪ ،‬اجمللد ‪ ،01‬العدد ‪ ،10‬ص ‪.003‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, DCG 11: Contrôle de gestion « Manuel et application», éd. Dunod,‬‬
‫‪2émeédition, Paris 2010, p 631.‬‬
‫‪ 3‬راضية عطوي‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف (دراسة حالة تخفيض تكلفة صنبور من نوع ‪ Prima‬لشركة ‪ ،)Saniak‬جملة األحباث‬
‫االقتصادية جلامعة البليدة ‪ ،0‬العدد ‪ ،01‬ديسمرب ‪ ،0100‬ص ‪.001‬‬
‫‪42‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .1‬فريق متعدد الوظائف‪ :‬يكون فريق متعدد الوظائف مسؤوال عن كامل العملية من الشروع‪ ،‬اإلختبار إىل النهاية‪،‬‬
‫واملقصود هنا وجود تفاعل بني خمتلف األقسام؛‬
‫‪ .1‬تخفيض تكلفة دورة حياة المنتوج‪ :‬بالنسبة لكل من املنتجني والعمالء؛‬
‫‪ .5‬إدماج سلسة القيمة‪ :‬ويعين هذا إدماج كل أعضاء سلسة القيمة‪ ،‬حيث يتم إدراج كل األعضاء املعنيني بالتوريد‪،‬‬
‫التوزيع‪ ،‬تقدمي اخلدمات للعمالء‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫رابعا‪ :‬أهداف التكلفة المستهدفة‪ :‬يهدف أسلوب التكلفة املستهدفة إىل حتقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ ‬حتديد سعر البيع الذي حيقق للمؤسسة احلصة السوقية؛‬

‫‪ ‬حتديد هامش الربح الذي ترغب فيه املؤسسة قبل طرح املنتج يف السوق؛‬
‫‪ ‬إنتاج املنتجات باجلودة املنافسة واليت تراعي احتياجات العميل؛‬
‫‪ ‬حتقيق أهداف اإلدارة من خالل األرباح واملنافسة على املدى الطويل؛‬
‫‪ ‬خفض تكاليف املنتج إىل احلد الذي يضمن حتقيق الربح املستهدف والسعر املرغوب؛‬
‫‪ ‬مراقبة دورة حياة املنتوج من البداية حىت البيع وخدمات ما بعد البيع‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تخفيض التكاليف باستخدام طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫يتم ختفيض تكاليف دورة حياة املنتوج باستخدام طريقة التكلفة املستهدفة وفق خطوتني‪ ،‬األوىل هي حتديد‬
‫التكلفة املستهدفة والثانية تتمثل يف ختفيض التكلفة التقديرية حىت تصل إىل التكلفة املستهدفة‪ .‬وعليه سنبني يف الشكل‬
‫املوايل طريقة تطبيق أسلوب التكلفة املستهدفة حلساب وختفيض التكاليف‪.‬‬

‫‪ 1‬خري الدين داحو‪ ،‬ياسني ساملي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.009‬‬
‫‪43‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫شكل رقم (‪ :)25‬طريقة التكلفة املستهدفة‬

‫التكلفة المستهدفة‬ ‫=‬ ‫الربح المستهدف‬ ‫‪-‬‬ ‫السعر المستهدف‬

‫التحسين المستمر‬ ‫هندسة القيمة‬

‫التكلفة التقديرية‬

‫المصدر‪ALAZARD Claude et SEPARI Sabine, « DCG 11 :Contrôle de gestion, :‬‬

‫‪Manule et Application »2émé édition, édition Dunod, Paris 2010, p 665.‬‬

‫التعليق‪ :‬من خالل الشكل أعاله نالحظ أن طريقة التكلفة املستهدفة ختتلف عن طرق ختفيض التكاليف األخرى كوهنا‬
‫تبدأ بتحديد سعر البيع املستهدف مث هامش الربح املستهدف مث التكلفة املستهدفة اليت يتم التحكم فيها بأسلوب‬
‫هندسة القيمة وتقنية كايزن حىت تتساوى أو تقل عن التكلفة التقديرية للمنتج‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫أوال‪ :‬مراحل تطبيق طريقة التكلفة المستهدفة‪ :‬لتطبيق طريقة التكلفة املستهدفة نعتمد على املراحل التالية‪:‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬التكلفة المستهدفة على مستوى السوق‬

‫يتم يف هذه املرحلة نقل الضغط الذي تواجهه املؤسسة يف السوق إىل مصممي وموردي املنتوج وذلك بطرح‬
‫هامش ربح مستهدف من سعر البيع املستهدف لتحديد تكلفة املنتوج اليت يسمح هبا السوق‪ .‬وميكن تقسيم هذه املرحلة‬
‫إىل اخلطوات التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬تحديد سعر البيع المستهدف‪ :‬تتمثل أول خطوة يف طريقة التكلفة املستهدفة يف وضع سعر مستهدف للمنتوج يتم‬
‫حساب التكلفة املستهدفة على أساسه‪ ،‬ويتم حتديد األسعار مع األخذ بعني اإلعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬ا حتياجات‪ /‬أذواق‪ /‬رغبات العمالء؛‬
‫‪ ‬السعر املرضي الذي يستعد العمالء لدفعه مقابل اخلصائص والوظائف املطلوبة؛‬
‫‪ ‬الوضعية التنافسية للمنافسني‪ ،‬أسعارهم‪ ،‬أصناف منتوجاهتم ووظائفها؛‬
‫‪ ‬هدف حصة السوق املتعلق حبجم السوق املتعلق حبجم السوق الذي ترغب املؤسسة يف بلوغه‪.‬‬

‫‪ 1‬راضية عطوي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪.000-000‬‬

‫‪44‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .0‬تحديد الربح المستهدف‪ :‬وذلك بناءا على اسرتاتيجية الربح طويل املدى للمؤسسة واسرتاتيجية حصة املنتوج من‬
‫السوق يف املدى القصري‪.‬‬
‫‪ .0‬حساب التكلفة المستهدفة ‪ :‬يتم حساب التكلفة املستهدفة للمنتوج بطرح الربح املستهدف من سعر البيع املتوقع‬
‫مع ضمان مجيع الوظائف األساسية اليت يريدها العمالء يف املنتوج‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬التكلفة المستهدفة على مستوى المنتوج‬

‫يف هذه املرحلة يتم تقدير تكلفة املنتوج اليت ميكن بلوغها يف إطار مؤهالت املؤسسة وتكنولوجياهتا‪ ،‬وعموما تكون‬
‫التكلفة املقدرة أكرب من التكلفة املستهدفة لذلك ينبغي حماولة امتصاص الفرق املوجود بني التكلفتني باستخدام تقنية‬
‫هندسة القيمة‪.‬‬

‫المرحلة الثالثة‪ :‬التكلفة المستهدفة على مستوى المركبات (األجزاء)‬

‫عادة ما تتم هذه املرحلة بالتوازي مع امل رحلة الثانية‪ ،‬حيث جتزأ املركبات إىل وظائف فرعية وتعاد نفس العملية اليت‬
‫متت يف املرحلة الثانية على مستوى املنتوج ولكن هذه املرة على مستوى املكونات‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أدوات التكلفة المستهدفة لتخفيض التكاليف‪ :‬للوصول إىل التكلفة املستهدفة البد من ختفيض التكاليف‪،‬‬
‫ولتخفيض التكاليف البد من استخدام تقنيات وأساليب التخفيض املتمثلة يف هندسة القيمة والتحسني املستمر‪.‬‬

‫‪ .2‬هندسة القيمة للوصول إلى التكلفة المستهدفة‪ :‬تعترب هندسة القيمة من أهم التقنيات املستخدمة يف ختفيض‬
‫التكاليف وحتسني العملية اإلنتاجية من خالل فحص واختبار كل مكون من مكونات املنتج لتحديد العوامل املؤثرة‬
‫يف تكلفته وإمكانية ختفيض هذه التكلفة وحتسني عملية إنتاجه‪ ،‬ويتحقق هدفها عن طريق‪:‬‬
‫‪ ‬وضع التصاميم اجلديدة للمنتجات حبيث تؤدي إىل ختفيض تكاليف إنتاجها بدون التضحية بالوظائف اليت تؤديها؛‬
‫‪ ‬إلغاء الوظائف غري الضرورية يف املنتجات واليت تؤدي إىل زيادة تكاليفها‪ ،‬يف حني يكون الزبون غري مستعد لدفع‬
‫‪1‬‬
‫تلك التكاليف‪ ،‬مع زيادة اإلمكانيات الوظيفية هلا إن أمكن دون أن يؤدي ذلك إىل زيادة التكاليف‪.‬‬

‫تبدأ عملية هندسة القيمة يف مرحلة تصميم املنتج وتقوم بالرتكيز على التكلفة اليت ستحدث مستقبال عن التصميم‬
‫احلايل‪ ،‬وجتدر اإلشارة إىل أن ‪ %31‬من تكاليف املنتج يتم التعهد هبا يف هذه املرحلة بينما ال يتم حتمل سوى ‪%01‬‬
‫‪2‬‬
‫منها مما يسمح بإمكانية ختفيض التكاليف وذلك ببذل كل اجلهود لبلوغ التكلفة املسموح هبا دون املساس بأداء املنتج‪.‬‬

‫‪ 1‬نسيمة عبد الواحد‪ ،‬علي ديب‪ ،‬أهمية التكلفة المستهدفة في تحقيق ميزة التكلفة أقل (دراسة حالة شركة األنابيب وعتاد الري بالسقي‪ ،‬وحدة برج‬
‫بوعريريج)‪ ،‬جملة البشائر االقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،0‬أفريل ‪ ،0101‬ص ‪.001‬‬
‫‪ 2‬نسيمة عبد الواحد‪ ،‬علي ديب‪ ،‬املرجع السابق‪ ،‬ص ‪.000‬‬
‫‪45‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .0‬التخفيض المستمر للتكاليف باستخدام تقنية كايزن‪ :‬يتمثل ختفيض التكاليف عن طريق التحسني املستمر يف‬
‫تلك اجلهود اليت تعمل وبالتدرج لتحقيق بعض التحسينات يف أداء العمليات أو يف تصميم املنتجات أو كليهما معا‪،‬‬
‫وذلك حىت ميكن إحراز بعض املزايا التنافسية يف السوق الدائم التغيري‪ .‬وهذه التحسينات تأخذ شكال من أشكال‬
‫‪1‬‬
‫تطوير عمليات التهيئة وحتسني أداء العاملني وحتضريهم لتطبيق التغريات اليومية اليت ميكن أن حتسن أداء التكاليف‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وجتدر اإلشارة أن طريقة كايزن لتخفيض التكاليف تركز على املبادئ التالية‪:‬‬

‫‪ ‬التحسين المستمر‪ :‬يتعلق األمر باملضي قدما خطوة خبطوة من خالل بذل جهود يومية صغرية‪ ،‬بطريقة متقطعة‪.‬‬
‫‪ ‬إرضاء العميل هو الهدف األساسي‪ :‬كل إجراء يتم اختاذه‪ ،‬وكل "خطوة صغرية" جيب أن تزيد من رضا العمالء‪.‬‬
‫‪ ‬إيجاد السبب النهائي‪ :‬يتعلق األمر بإجياد األسباب ملعاجل املشكلة من اجلذر وبالتايل منعها من التكرار‪.‬‬
‫‪ ‬البحث عن مصادر الهدر(‪ :)M3‬حتديد وإزالة اهلدر(‪ )Muda‬واملخالفات (‪)Mura‬واألمور غري الضرورية أو غري‬
‫املعقولة(‪.)Muri‬‬
‫‪ ‬كل شخص هو ممثل التغيير‪ :‬ميكن للمدير والعاملني اقرتاح جماالت التغيري‪.‬‬
‫‪ ‬نشر المعلومات‪ :‬نتأكد من أن البيانات ليست حكرا على جمموعة صغرية من األشخاص داخل املؤسسة‪.‬‬

‫الفرع الثالث‪ :‬تقييم طريقة التكلفة المستهدفة‬

‫رغم أن التكلفة املستهدفة تعد من أهم األدوات التحليلية واإلدارية احلديثة‪ ،‬إال أهنا مل تسلم من العيوب‬
‫واإلنتقادات‪ ،‬وعليه سنعرض يف اجلدول التايل تقييم لطريقة التكلفة املستهدفة‪.‬‬

‫‪ 1‬زايد سامل أبو شناف وآخرون‪ ،‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬منشورات جامعة القاهرة‪ ،‬كلية التجارة‪ ،‬سنة ‪ ،0109‬ص ‪.00‬‬
‫‪2‬نادية محدي باشا‪ ،‬محاضرات في استراتيجية وإدارة القيمة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري جامعة لونيسي علي البليدة ‪ ،0‬سنة‪-0101‬‬
‫‪0100‬م‪ ،‬ص ‪.10‬‬
‫‪46‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫جدول رقم (‪ :)21‬مزايا وانتقادات طريقة التكلفة املستهدفة‬

‫حدود‬ ‫مزايا‬
‫‪ ‬زيادة رضا الزبون ورغباته عن طريق وضع تصميم يركز ‪ ‬صعوبة حتقيق التناسق والتكامل بني أعضاء فريق‬
‫العمل ألن التكلفة املستهدفة تتطلب تظافر كل‬ ‫على إنشاء وتعظيم القيمة املقدمة للزبون؛‬
‫أعضاء املنظمة؛‬ ‫‪ ‬املساعدة يف حتقيق وكسب ميزة تنافسية للوحدة‬
‫‪ ‬االهتمام املفرط بالزبائن ورغباهتم واحتياجاهتم؛‬ ‫االقتصادية خاصة يف أوقات الركود االقتصادي؛‬
‫‪ ‬تشجيع فريق العمل على اإللتزام بالتحسني املستمر ‪ ‬تعترب التكلفة املستهدفة تقنية معقدة وصعبة التطبيق‬
‫ألهنا تتطلب جهد ووقت كبريين خاصة يف مرحلة‬ ‫والرتابط والتنسيق بني أفراد فريق العمل من أقسام‬
‫التصميم والبحث والتطوير؛‬ ‫خمتلفة؛‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على املرجع التايل‪:‬‬

‫حنان صبحت عبد اهلل‪ ،‬حامت كرمي كاظم‪ ،‬دور التكامل بين تقنيتي التكلفة المستهدفة ومحاسبة استهالك الموارد في تخفيض التكاليف ودعم الميزة‬
‫التنافسية‪ ،‬جملة اإلدارة واإلقتصاد‪ ،‬رقم ‪ ،000‬جامعة بغداد ‪ ،0109‬ص ‪.100‬‬

‫التعليق‪ :‬يبني اجلدول أعاله أهم مزايا طريقة التكلفة املستهدفة يف تعظيم قيمة الزبون من خالل أخذها بعني اإلعتبار‬
‫احتياجات ورغبات الزبون يف مرحلة تصميم املنتج‪ ،‬باإلضافة إىل حتقيق الرتابط والتناسق بني فرق العمل ألهنا تتطلب‬
‫تظافر واحتاد كل عمال املؤسسة‪ .‬لكن مع ذلك الزالت تعترب صعبة التطبيق على أرض الواقع‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬طريقة محاسبة استهالك الموارد‬

‫طريقة حماسبة استهالك املوارد هي طريقة مطورة متزج بني مزايا حماسبة التكلفة األملانية وحماسبة التكاليف على‬
‫أساس األنشطة‪ ،‬وتعمل بطريقة تسمح باإلستغالل األمثل للموارد والطاقات املتاحة بغية التحديد الدقيق التكاليف‬
‫وختفيضها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬تقديم طريقة محاسبة استهالك الموارد‬

‫تقوم حماسبة استهالك املوارد على مفهوم تقدير التكاليف على أساس املوارد املستغلة‪ ،‬وسنلقي يف هذا الفرع نظرة‬
‫شاملة على هذه التقنية‪.‬‬

‫‪47‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫أوال‪ :‬نشأة طريقة محاسبة استهالك الموارد‪ :‬حماسبة استهالك املوارد هو نوع من أساليب حماسبة التكاليف اجلديدة‪،‬‬
‫قدم يف أمريكا منذ سنة ‪0110‬م والذي يضم بعض مزايا ‪ GPK‬وتطوير‪ ،ABC‬من خالل استيعابه للمهارة والتطبيق‬
‫العملي من جهة وتطوير أسلوب التكلفة على أساس النشاط من جهة أخرى‪ 1.‬وذلك موضح يف الشكل التايل‪:‬‬

‫شكل رقم (‪ :)22‬طريقة حماسبة استهالك املوارد‬

‫محاسبة استهالك الموارد‬

‫تحليل وإدارة القيمة‬ ‫تحليل وإدارة العملية والنشاط‬

‫مزايا منظور املوارد (طريقة ‪)GPK‬‬ ‫مزايا منظور النشاط (طريقة ‪)Abc‬‬

‫المصدر‪ :‬حنان صبحت عبد اهلل‪ ،‬حامت كرمي كاظم‪ ،‬دور التكامل بين تقنيتي التكلفة المستهدفة ومحاسبة استهالك‬
‫الموارد في تخفيض التكاليف ودعم الميزة التنافسية‪ ،‬جملة االقتصاد واإلدارة جلامعة بغداد‪ ،‬العدد ‪0109 ،000‬م‪،‬‬
‫ص ‪.100‬‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من الشكل السابق أن طريقة حماسبة استهالك املوارد هي عبارة عن دمج بني مزايا نظامني‪ ،‬فقد اهتمت‬
‫بتحليل وإدارة األنشطة كطريقة ‪ ABC‬وبتحليل القيمة كطريقة ‪.GPK‬‬

‫ثانيا‪ :‬مفهوم طريقة محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تعرف طريقة حماسبة استهالك املوارد على أهنا‪:‬‬

‫‪ " ‬مدخل للمحاسبة اإلدارية الذي يركز على إنشاء املعلومات املوثوقة لتدنية التكاليف وتعظيم اإليرادات وتعزيز املقدرة‬
‫‪2‬‬
‫اإلنتاجية للمشروع‪ ،‬هبدف حتقيق جناح كبري يف سوق ذات تنافسية عالية"‪.‬‬
‫‪" ‬أداة حماسبية متميزة لنظم إدارة التكلفة بسبب ما توفره من معلومات تفصيلية عن مستويات التشغيل املختلفة يف‬
‫املنشأة‪ ،‬حيث جيمع بني االهتمام باألجلني القصري والطويل‪ ،‬وتفيد يف اختاذ القرارات االسرتاتيجية والتشغيلية‪،‬‬

‫‪ 1‬صديق آدم حممد أبكر‪ ،‬األساليب الحديثة لمحاسبة التكاليف ودورها في تحكم وتخفيض التكاليف في المنشآت الصناعية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة‬
‫السودان للعلوم والتكنولوجيا‪ ،‬سنة ‪ ،0101-0100‬ص ‪.019‬‬
‫‪2‬حنان صبحت عبد اهلل‪ ،‬حامت كرمي كاضم‪ ،‬دور التكامل بين تقنيتي التكلفة المستهدفة ومحاسبة استهالك الموارد في تخفيض التكاليف ودعم الميزة‬
‫التنافسية‪ ،‬جملة اإلدارة واإلقتصاد جلامعة بغداد‪ ،‬العدد ‪ ،000‬سنة ‪0109‬م‪ ،‬ص ‪.101‬‬
‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫وتساعد على الكشف عن الط اقة العاطلة وتكلفتها يف أوعية املوارد ومن مث حتقيق اإلستغالل األمثل للموارد‬
‫‪1‬‬
‫املتاحة"‪.‬‬

‫من خالل التعاريف السابقة ميكن القول بأن حماسبة استهالك املوارد هو مدخل حديث جيمع بني مزايا طريقة‬
‫‪ GPK‬األملانية وطريقة ‪ ،ABC‬عن طريق تقدميه معلومات الستهالك املوارد املتاحة بناءا على متطلبات األنشطة‪،‬‬
‫وتوظيف الطاقات العاطلة‪ ،‬مما يساهم يف ختفيض التكلفة ودعم املركز التنافسي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ثالثا‪ :‬مبادئ محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تقوم طريقة حماسبة استهالك املوارد على املبادئ التالية‪:‬‬

‫‪ .2‬مبدأ السببية‪ :‬يعد هذا املفهوم مهم جدا اذ أنه يوفر امل عقولية واملنطقية واملسؤولية لتقنية حماسبة استهالك املوارد‪،‬‬
‫ويتطلب هذا املبدأ عرض تدفقات املوارد والتكاليف اليت تعكس عالقات السبب واألثر‪ ،‬وهذا يعين استبعاد كافة‬
‫التخصيصات االعتباطية أو العشوائية بني جممعات املوارد‪ ،‬اذ مل يتم إنشاء العالقة السببية فإن تدفق املوارد وتكاليفها‬
‫جيب أن ختصص إىل مستوى أعلى يف الوحدة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ .2‬مبدأ االستجابة‪ :‬يضمن هذا املبدأ االمتثال ملبدأ السببية يف منوذج استهالك املوارد من خالل الرتكيز على سلوك‬
‫التكاليف بشكل أساسي‪ ،‬حيكم مبدأ االستجابة عالقات التكاليف الثابتة والتناسبية بني جممعات املوارد‪ ،‬وإن قابلية‬
‫التجزئة للتكلفة تتحقق من خالل مبدأي السببية واالستجابة اليت تدعم كثريا سيناريوهات التخطيط واختاذ القرار‪.‬‬
‫‪ .7‬مبدأ العمل‪ :‬هذا املبدأ مستمد من االرتكاز على أسلوب التكلفة على أساس النشاط‪ ،‬يف بعض األحيان تكون‬
‫تدفقات املوارد وتكاليفها غري كافي ة لتوفري املعلومات املطلوبة ملتخذ القرار‪ ،‬لذا يتطلب من األنشطة حتديد املخصص‬
‫هلا من املوارد‪ ،‬ويطبق هذا املبدأ من خالل تعريف النشاط أو حمركاته على أساس كمي ومن مث تزويد املعلومات عن‬
‫الطاقة املستغلة وغري املستغلة بشكل أساسي‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫رابعا‪ :‬أهداف طريقة محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تسعى حماسبة استهالك املوارد إىل حتقيق األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ ‬االستغالل األمثل للموارد املتاحة للمؤسسة مما يؤدي إىل ختفيض تكلفة املنتج واالستجابة لرغبات العمالء ودعم‬
‫املركز التنافسي للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬حتديد وقياس إجتاهات ختفيض التكلفة يف املوارد املستخدمة‪ ،‬ومدى وجود فائض وكمية هذا الفائض‪ ،‬هبدف ترشيد‬
‫تكاليف الطاقة املستخدمة‪ ،‬والرتكيز على التكاليف اليت حتقق قيمة مضافة للعميل؛‬

‫‪1‬وليد سليم عبد العظيم جبلي‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.101‬‬

‫‪ 2‬حنان صبحت عبد اهلل‪ ،‬حامت كرمي كاضم‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص ‪.101‬‬
‫‪ 3‬صديق آدم حممد أبكر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.000‬‬
‫‪49‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ ‬الربط بني تكلفة املنتج واملوارد املستنفذة بواسطة أنشطة املنشأة وطاقة كل منها مع مراعاة عالقة السببية‪ ،‬وبالتايل‬
‫حساب تكلفة املنتج بشكل موضوعي ودقيق وتقدمي معلومات صحيحة مبا يكفل خدمة أغراض نظام التكاليف؛‬
‫‪ ‬حتقيق مفاهيم الرقابة املختلفة‪ ،‬فمن خالل الرقابة على مصادر حدوث التكلفة تتحقق الرقابة على املانعة‪ ،‬ومن‬
‫خالل تتبع كميات املوارد املستخدمة وغري املستخدمة هبدف املوائمة بني عرض املوارد والطلب عليها تتحقق الرقابة‬
‫الالحقة واملتزامنة‪ ،‬مما يساعد على ترشيد تكاليف استهالك املوارد؛‬
‫‪ ‬توفري مقاييس دقيقة وعادلة لألداء وتوفري معلومات مالية وغري مالية من خالل منوذج تشغيلي ذو نظرة مستقبلية مما‬
‫يساعد على التنبؤ باحتياجات كل مورد من املوارد األخرى‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تطبيق واستخدام محاسبة استهالك الموارد في تخفيض التكاليف‬

‫إن تطبيق حماسبة استهالك املوارد يف املؤسسة بالصورة الصحيحة يؤدي إىل حتقيق العديد من األهداف‪ ،‬كتخفيض‬
‫التكاليف‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تطبيق طريقة محاسبة استهالك الموارد‪ :‬تتبع طريقة حماسبة استهالك املوارد عند تنفيذها اخلطوات املتسلسلة‬
‫‪1‬‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬جتميع املوارد مع بعضها ضمن جممعات تكلفة أخرى بناءا على اجلوانب املشرتكة هلذه املوارد (تكنولوجيا‪ ،‬مهارات‪،‬‬
‫جتانس) وهكذا فإن تركيز النظام يتحول من األنشطة إىل املوارد كما ذكر سابقا‪ ،‬ومتيز هذه الطريقة بني نوعني من‬
‫تكاليف جممع التكلفة ومها‪:‬‬
‫‪ ‬التكاليف الرئيسية القابلة للتتبع جملمع التكلفة بشكل مباشر؛‬
‫‪ ‬التكاليف الثانوية اليت توزع من جممعات تكلفة أخرى إىل جممع التكلفة املقصود‪ ،‬وهكذا فإن تكاليف أقسام‬
‫اخلدمات ستكون بشكل طبيعي تكاليف ثانوية‪.‬‬
‫‪ .0‬فرز التكاليف يف كل جممع تكلفة موارد إىل قسمني‪ ،‬يتحوي أحدمها التكاليف الثابتة واآلخر التكاليف املتغرية؛‬
‫‪ .0‬حتديد معدالت (حمركات) منفصلة لكل قسم من قسمي جممع تكلفة املورد (الثابت واملتغري) لتستخدم يف توزيع‬
‫تكاليف هذا القسم؛ وتعتمد طريقة حماسبة استهالك املوارد الطاقة النظرية أكثر من العلمية يف حتديد معدالت التوزيع‬
‫اخلاصة بالقسم الثابت من تكاليف املوارد؛‬

‫‪ 1‬حممد هيثم الدبس‪ ،‬إمكانية تطبيق محاسبة استهالك الموارد (‪ )RCA‬في المنشآت الصناعية السورية‪ ،‬جملة جامعة تشرين للبحوث والدراسات العلمية‬
‫سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية‪ ،‬جملد ‪ ،00‬العدد ‪0101 ،10‬م‪ ،‬ص ‪.000‬‬
‫‪50‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫‪ .0‬توزع تكاليف كل قسم من القسمني (الثابت واملتغري) بشكل منفصل ومستقل على أهداف التكلفة أو على‬
‫جممعات تكلفة األنشطة‪ ،‬وهكذا تتمكن الطريقة من التمييز بني التكاليف الثابتة واملتغرية املوزعة على أهداف‬
‫التكلفة‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬دور محاسبة استهالك الموارد في تخفيض التكاليف‬

‫تساهم حماسبة استهالك املوارد يف ختفيض تكلفة املنتج‪ ،‬من خالل تركيزها على النقطتني التاليتني‪:‬‬

‫‪ .2‬إبراز الطاقة العاطلة ‪ :‬تعمل حماسبة استهالك املوارد يف توفري معلومات ختص الطاقة العاطلة‪ ،‬والتكاليف اخلاصة هبا‬
‫بالشكل الذي جيعل إدارة املؤسسة يف وضع أفضل فيما يتعلق بكفاءة تشغيل األنشطة‪ ،‬وعليه فهي تساهم يف‬
‫ختفيض التكاليف من خالل‪:‬‬
‫‪ ‬عدم حتميل الوحدة املنتجة بتكلفة املوارد العاطلة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬متكني إدارة املؤسسة على السيطرة على املوارد العاطلة والسعي لتخفيضها أو التخلص منها‪.‬‬
‫‪ .2‬تحليل األنشطة‪ :‬أدى افرتاض أن أنشطة املؤسسة تستهلك من مواردها إىل االهتمام بتحليل هذه األنشطة لزيادة‬
‫الكفاءة التشغيلية للعمليات‪ ،‬ومع تقدم التطبيق العملي وظهور العديد من املشكالت اليت تواجه التطبيق ونتيجة‬
‫التغريات املتالحقة يف بيئة األعمال التكنولوجية والتشغيلية‪ ،‬أصبحت اسرتاتيجيات األعمال تنظر إىل جمموعة‬
‫‪2‬‬
‫األنشطة املؤداة داخل املؤسسة على أهنا سلسلة متكاملة إلنتاج القيمة تربط بني الوحدات املختلفة للمؤسسة‪.‬‬
‫وعليه ففي ظل نظام حماسبة استهالك املوارد يتم حتليل األنشطة وتصنيفها إىل (أنشطة ضرورية مضيفة للقيمة‪،‬‬
‫أنشطة ضرورية وغري مضيفة للقيمة‪ ،‬أنشطة غري ضرورية وغري مضيفة للقيمة‪ ،‬أنشطة غري ضرورية مضيفة للقيمة)‪،‬‬
‫وهذا هبدف اختاذ االسرتاتيجيات الالزمة مع هذه األخرية‪ ،‬املتمثلة يف (التحسني‪ ،‬التخفيض‪ ،‬التخلي‪ ،‬التطوير)‪،‬‬
‫وذلك موضح يف الشكل التايل‪:‬‬

‫‪ 1‬وليد سليم عبد العظيم جبلي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.109‬‬

‫‪ 2‬صديق آدم حممد أبكر‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‬

‫‪51‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫شكل رقم (‪ :)21‬حتليل األنشطة يف ظل أسلوب احملاسبة عن استهالك املوارد‬

‫أنشطة ذات نظرة إدارية‬ ‫أنشطة ذات نظرة استراتيجية‬

‫نعم‬
‫(تخفيض قدر اإلمكان)‬ ‫(تحسين مستمر)‬
‫هل النشاط ضروري؟‬
‫(التخلص السريع)‬ ‫أنشطة ذات نظرة فنية‬
‫ال‬
‫(البحث عن بدائل تشغيلية)‬

‫ال‬ ‫هل النشاط مضيف للقيمة؟‬ ‫نعم‬

‫المصدر‪ :‬صديق آدم حممد أبكر‪ ،‬األساليب الحديثة لمحاسبة التكاليف ودورها في تحكم وتخفيض التكاليف في‬
‫ص‪.031‬‬ ‫المنشآت الصناعية‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا‪،0101-0100 ،‬‬
‫التعليق‪ :‬نالحظ من الشكل أعاله أن طريقة حماسبة استهالك املوارد ركزت على حتليل األنشطة إىل أنشطة ضرورية‬
‫وأنشطة مضيفة للقيمة وذلك على النحو التايل‪:‬‬

‫‪ ‬إذا كان النشاط ضروري وغري مضيف للقيمة فهو نشاط إداري نعمل على ختفيض تكلفته قدر اإلمكان؛‬
‫‪ ‬إذا كان النشاط ضروري ومضيف للقيمة فهو نشاط اسرتاتيجي لذلك نعمل على حتسينه باستمرار؛‬
‫‪ ‬إذا كان النشاط غري ضروري وغري مضيف للقيمة نعمل على التخلص منه بسرعة؛‬
‫‪ ‬إذا كان النشاط غري ضروري لكن مضيف للقيمة فعلينا البحث عن بدائل تشغيلية‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تقييم طريقة محاسبة استهالك الموارد‬

‫تعترب حماسبة استهالك املوارد أداة هامة لتخفيض التكاليف من خالل تركيزها على األنشطة واملوارد‪ ،‬لكن كغريها‬
‫من أدوات احملاسبة التحليلية احلديثة القت العديد من الصعوبات‪ ،‬وذلك موضح يف اجلدول أدناه‪:‬‬

‫‪52‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫جدول رقم (‪ :)20‬مزايا وحدود طريقة حماسبة استهالك املوارد‬

‫حدود‬ ‫مزايا‬
‫‪ ‬تعترب حماسبة استهالك املوارد مدخل للتخطيط ‪ ‬إمكانية تطبيق هذه الطريقة مقتصرة فقط على‬
‫املنشآت اليت تتبىن التسهيالت احملاسبية املقدمة من‬ ‫الفعال للموارد؛‬
‫قبل أنظمة (‪)ERP‬؛‬ ‫‪ ‬هتتم حماسبة استهالك املوارد بتوفري املعلومات‬
‫الالزمة يف جمال الرقابة الذاتية على أنشطة املؤسسة ‪ ‬تتسم طريقة حماسبة استهالك املوارد بالتعقيد بسبب‬
‫نقص املعلومات حول آلية تطبيقها‪ ،‬مما يضعف من‬ ‫سواءا يف األجل القصري أو األجل الطويل؛‬
‫إمكانية تبنيها من طرف املؤسسة؛‬ ‫‪ ‬يساعد على توفري معلومات تفيد اختاذ القرار على‬
‫‪ ‬تكاليف تطبيق طريقة حماسبة استهالك املوارد‬ ‫املستويات اإلسرتاتيجية والتكتيكية والتشغيلية‪.‬‬
‫مرتفعة‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على املرجع التايل‪:‬‬
‫وليد سليم عبد العظيم جبلي ‪ ،‬إطار مقترح للتكامل بين محاسبة تكاليف تدفق المواد (‪ )MFCA‬ومحاسبة استهالك الموارد(‪ )RCA‬لدعم القدرة‬
‫التنافسية في منشآت األعمال‪ ،‬اجمللد ‪ ،00‬العدد ‪ ،10‬جويلية ‪0101‬م‪ ،‬ص ‪.100‬‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من خالل اجلدول السابق أن طريقة حماسبة استهالك املوارد تتميز كثريا عن غريها من طرق ختفيض‬
‫التكاليف فهي تساعد على الرقابة الذاتية على األنشطة واملوارد يف األجل القصري واألجل الطويل مما يساعد على توفري‬
‫معلومات اسرتاتيجية وتشغيلية وتكتيكية‪ .‬لكنها باملقابل تعرض إلنتقادات لعدم متكن املؤسسات من استخدامها بسبب‬
‫ارتفاع تكلفة التطبيق‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫الفصل الثاني‪...........................................................‬اإلطار النظري لتخفيض التكاليف‬
‫الخالصة‪:‬‬
‫يعترب ختفيض التكاليف والعمل على تدنيتها بصفة حقيقية ومستمرة من أهم املواضيع اليت استحوذت على الفكر‬
‫اإلسرتاتيجي واحملاسيب يف اآلونة األخرية‪ ،‬فاملؤسسة اليت تتمتع مبيزة التكلفة املنخفضة تتمتع بالقدرة على التصدي‬
‫للتغريات اخلارجية كاخنفاض أسعار البيع وزيادة حدة املنافسة‪ .‬وقد وقع واجب ختفيض التكاليف على عاتق احملاسبة‬
‫التحليلية بصفة خاصة باعتبارها األداة التسريية واحملاسبية الوحيدة اليت ختدم اإلدارة من خالل تركيزها على موضوع قياس‬
‫ورقابة عناصر التكاليف‪.‬‬

‫وقد سعت احملاسبة التحليلية لتحقيق غاية ختفيض التكاليف من خالل عدة أساليب وطرق كنظام ‪ ABC‬الذي‬
‫ركز على الرقابة على التكاليف من خالل حتميلها على األنشطة املسببة هلا مما يساهم يف حتديد التكلفة بدقة وبالتايل‬
‫خفض التكلفة الكلية للمنتج‪ ،‬وطريقة التكلفة املستهدفة اليت تعمل على ختفيض تكاليف دورة حياة املنتج من خالل‬
‫تقنية هندسة القيمة وأسلوب كايزن حىت حتقق أرباح مستهدفة أو نتائج أفضل من ذلك‪ ،‬أما بالنسبة إىل طريقة حماسبة‬
‫استهالك املوارد فتساهم يف ختفيض التكاليف بإلغاء أو تدنية تكاليف املوارد العاطلة واألنشطة غري الضرورية أو غري‬
‫املضيفة للقيمة‪.‬‬

‫لكن من املالحظ أنه بالرغم من أمهية هذه األساليب ومسامهتها يف حتقيق هدف ختفيض التكاليف إال أننا جند‬
‫قلة إقبال املؤسسات على تطبيقها بسبب اتسامها بالصعوبة والتعقيد كما أهنا تتطلب اخلربة واملهارة من قبل فرق العمل‪.‬‬
‫وعليه سنتطرق يف الفصل املوايل إىل واقع تطبيق املؤسسة حمل الدراسة ألساليب حساب وختفيض التكاليف‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫الفصل الثالث‬
‫دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في‬
‫مؤسسة ‪MFG‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫يقتصر تطبيق نظام احملاسبة التحليلية يف املؤسسات الوطنية على عدد قليل من املؤسسات اإلنتاجية الكبرية اليت‬
‫هتدف إىل حتقيق امليزة التكاليفية وتعظيم عائدها املايل من خالل التحكم والرقابة على تكاليفها والسعي إىل خفضها قدر‬
‫اإلمكان باعتبارها قاعدة النشاط وأساس حتقيق األرباح‪ .‬ومن بني هذه املؤسسات جند مؤسسة ‪ MFG‬لصناعة وتصدير‬
‫الزجاج املسطح اليت حتتل الريادة يف جماهلا إفريقيا وتصنف ضمن املراتب األول عامليا بنشاطها الواسع وأنواع منتجاهتا‬
‫املختلفة‪.‬‬

‫تطبق مؤسسة ‪ MFG‬نظام احملاسبة التحليلية حلساب تكاليفها والرقابة عليها لذلك أسقطنا دراستنا التطبيقية‬
‫على هذه املؤسسة من خالل التطرق إىل‪:‬‬

‫‪ ‬تقدمي مؤسسة ‪MFG‬؛‬

‫‪ ‬دراسة واقع احملاسبة التحليلية يف مؤسسة ‪MFG‬؛‬
‫‪ ‬دراسة انتقادية لواقع ختفيض التكاليف يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫‪53‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم مؤسسة ‪MFG‬‬

‫يعترب جممع سيفيتال أول جممع صناعي يف اجلزائر وقد خطط للتنمية من خالل االستثمار بكثافة يف القطاعات‬
‫ذات النمو املرتفع‪ ،‬منها تأسيس مؤسسة ‪ MFG‬إلنتاج الزجاج واليت طورها فيما بعد حىت اكتسحت األسواق العاملية‪،‬‬
‫لتصبح اجلزائر بفضلها من مستورد للزجاج إىل مصدر له‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نظرة شاملة للمؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪1‬‬
‫سنتطرق يف هذا املطلب إىل املؤسسة حمل الدراسة بنظرة شاملة حول نشأهتا ماهيتها وأهدافها‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬نشأة مؤسسة ‪MFG‬‬

‫ركز جممع سيفيتال على تطوير مؤسسته للزجاج املسطح ‪ MFG‬سنة ‪ 0110‬الكائنة يف بلدية األربعاء والية‬
‫البليدة على بعد ‪ 01‬كلم من العاصمة‪ ،‬وقد سعت منذ إنشائها على أن تصبح اجلزائر من مستورد للزجاج إىل مصدر‪،‬‬
‫وذلك من خالل حتقيق االكتفاء الذايت من الزجاج املسطح جبعل ‪ %30‬من املنتوج املصنع كايف لتغطية السوق اجلزائرية‬
‫و‪ %01‬موجه وحو التصدير‪.‬‬

‫تعد مؤسسة ‪ MFG‬األوىل إفريقيا وهذا باعتمادها على تكنولوجيا التصنيع احلديثة‪ ،‬فقد جنحت يف إدماج مراحل‬
‫نشاطها من تصنيع وتسويق ابتداءا من حتويل الرمال إىل النقل والتسليم بفضل أسطول من الشاحنات اجملهزة خصيصا‬
‫لنقل الزجاج بأمان داخل اجلزائر وخارجها‪.‬‬

‫وكجزء من تطورها ومن أجل توسيع نطاق منتجاهتا وتلبية كافة طلبات العمالء فتحت يف ديسمرب ‪ 0119‬خط‬
‫إنتاج جديد للزجاج الورقي ‪ PLF‬املوجه للتصدير بنسبة ‪ %91‬إىل السوق اخلارجية‪ .‬وفيما خيص سلسلة التطور الثانية‬
‫أطلق اجملمع يف أكتوبر ‪ 0101‬فرع حتويل املنتجات الزجاجية لتغطية السوق اجلزائرية فيما خيص إنتاج الزجاج املطلي‬
‫والعازل املزدوج للنوافذ وواجهة املباين الزجاجية‪.‬‬

‫وقد ركزت املؤسسة يف تطوير منتجاهتا على‪:‬‬

‫‪ ‬احلداثة يف املنتوج؛‬
‫‪ ‬اإلبتكار يف اإلسرتاتيجية املتبعة لتحديث املنتوج؛‬
‫‪ ‬اجلودة والنوعية‪.‬‬

‫‪.MFG‬‬ ‫‪ 1‬وثائق مقدمة من طرف مؤسسة‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫وكل هذا لتلبية احتياجات عمالئها وإرضائهم داخل الوطن وخارجه‪ ،‬لذلك خصصت إدارة خاصة هتتم مبعايري اجلودة‪،‬‬
‫الصحة‪ ،‬السالمة والبيئة ‪ QHSE‬وقد مت املصادقة عليها من طرف منظمات اجلودة والنوعية والسالمة‪:‬‬

‫‪ IHO 9110:0113 ‬للجودة؛‬

‫‪ IHO 00110:0110 ‬للبيئة؛‬
‫‪ HHHSI 03110:0110 ‬للمحافظة على الصحة وسالمة موظفيها‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬مؤسسة ‪ MFG‬وأهدافها‬

‫سيتم تقدمي يف هذا الفرع نبذة عن مؤسسة ‪ MFG‬وأهم أهدافها‪.‬‬

‫أوال‪ :‬تقديم مؤسسة ‪ :MFG‬مؤسسة ‪ " Mediterranean Float Glass SPA "MFG‬هي شركة ذات أسهم‬
‫تابعة للمجمع الصناعي اخلاص سيفيتال‪ ،‬يقدر رأس ماهلا االجتماعي ب ‪ 00‬مليار دينار جزائري‪ ،‬تقع على مستوى‬
‫دائرة األربعاء والية البليدة‪ ،‬مبحاذاة الطريق الوطين رقم ‪ 09‬الذي يربط بلدية األربعاء ببلدية مفتاح شرقا وببلدية بوقرة‬
‫غربا‪ ،‬تبعد حوايل ‪ 01‬كلم عن اجلزائر العاصمة‪ .‬تقدر مساحة املصنع فقط ب ‪ 01‬هكتار‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف مؤسسة ‪ :MFG‬حتتوي ‪ MFG‬حاليا على أكثر من ‪ 0111‬عامل يزاولون مهامهم يف خمتلف املهن‬
‫(اإلنتاج‪ ،‬الصيانة‪ ،‬مراقبة اجلودة‪ ،‬الوقاية وإدارة املوارد البشرية ‪...‬إخل) وهذا من اجل إعطاء خدمات ومنتجات ذات‬
‫نوعية وحتقيقا منهم لألهداف التالية‪:‬‬

‫‪ ‬زيادة روح اإلنتاج ومبدأ اإلصغاء واإلبداع من أجل خدمة كل اجلهات (املسامهني‪ ،‬املساعدين‪ ،‬الزبائن واجملتمع)؛‬
‫‪ ‬منذ تأسيس ‪ MFG‬وهي هتدف إىل ضمان راحة زبائنها‪ ،‬احرتام احمليط‪ ،‬أمان عامليها؛‬
‫‪ ‬يف إطار منو القدرات يف اإلنتاج‪ MFG ،‬هتدف إىل إنشاء خط ثاين بقدرة ‪ 311‬طن يف اليوم‪ ،‬إنشاء هذا املشروع‬
‫ميثل أحد املراحل املهمة من أجل جعل ‪ MFG‬األوىل يف عامل الزجاج املسطح‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة ‪MFG‬‬

‫يتفرع الوسط الداخلي ملؤسسة ‪ MFG‬إىل عدة أقسام ومصاحل خمتلفة املهام يرتأسها املدير العام للمؤسسة‪ ،‬وهي‬
‫مقسمة وفق املخطط املوايل‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫الفرع األول‪ :‬عرض الهيكل التنظيمي لمؤسسة ‪MFG‬‬

‫يوضح الشكل التايل اهليكل التنظيمي ملؤسسة ‪ MFG‬وهو خمطط بياين عام ملؤسسة ‪ MFG‬يتفرع إىل عدة‬
‫مديريات وأقسام هلا مهمة حتقيق ومراقبة مجيع أنشطة املؤسسة باستمرار‪.‬‬

‫شكل رقم (‪ :)20‬اهليكل التنظيمي ملؤسسة ‪MFG‬‬

‫المدير العام‬

‫مساعد قانوين‬ ‫مساعد املدير‬

‫قسم النظافة واألمن واحمليط‬ ‫مساعد االتصال‬

‫قسم املوارد البشرية‬ ‫مراقبة التسيري‬

‫املديرية التنفيذية‬ ‫مديرية اإلنتاج‬

‫مديرية تأمني اجلودة‬ ‫مديلرية احملاسبة واملالية‬

‫مديرية املوارد البشرية‬ ‫مديرية التوزيع‬

‫املديرية املركزية للكهرباء‬ ‫املديرية التجارية‬

‫مديرية التموين (اإلمداد)‬

‫المصدر‪ :‬من الوثائق املقدمة من طرف قسم مراقبة التسيري يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء الشكل السابق نالحظ أن مؤسسة ‪ MFG‬تتفرع إىل عدة أقسام ومديريات مقسمة وفق املهام‬
‫والصالحيات اليت تؤديها‪ ،‬وسنتطرق يف الفرع املوايل إىل حتليل مفصل للهيكل التنظيمي‪.‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تحليل الهيكل التنظيمي لمؤسسة ‪MFG‬‬

‫حيتل املدير العام املركز األعلى يف اهلرم التنظيمي‪ ،‬له اتصاالت مع مجيع املصاحل واملديريات كما له مجيع‬
‫‪1‬‬
‫الصالحيات الختاذ القرارات‪ .‬ويرتأس ثالثة أقسام تتمثل فيما يلي‪:‬‬

‫أوال‪ :‬القسم االول‪ :‬يتفرع إىل‪:‬‬

‫‪ .2‬مساعد المدير‪ :‬يهتم باملساعدة يف األعمال اإلدارية كمراجعة بيانات املعامالت اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .2‬مساعد االتصال‪ :‬ينظم االتصاالت اإلدارية يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .7‬مراقبة التسيير‪ :‬حتتل مراقبة التسيري مكانة جيدة يف املؤسسة لذلك تندرج ضمن األقسام التابعة للمدير العام واليت‬
‫يعتمد عليها بكثرة‪ ،‬وقد أوكلت هلا املهام التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إعداد املوازنات التقديرية؛‬
‫‪ ‬حتديد وحساب االوحرافات؛‬
‫‪ ‬حساب تكاليف املؤسسة ونتيجتها التحليلية‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬القسم الثاني‪ :‬يتفرع إىل‪:‬‬

‫‪ .2‬المساعد القانوني‪ :‬يهتم باملعامالت القانونية القانونية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ .2‬قسم الجودة النظافة واألمن والمحيط (‪ :)QHSE‬تتمثل مهامها الرئيسة يف‪:‬‬
‫‪ ‬تقييم الوضع‪ ،‬شخيص اجلودة‪ ،‬التحليل البيئي‪ ،‬تقييم املخاطر املهنية واملوارد البشرية والتشخيص اجملتمعي؛‬
‫‪ ‬حتديد خطط لضمان أو حتسني نظم اإلدارة‪.‬‬
‫‪ .0‬قسم الموارد العامة‪ :‬تتمثل مهام هذا القسم فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬االهتمام بكل موارد املؤسسة؛‬
‫‪ ‬ضبط احتياجات املؤسسة من املوارد‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬القسم الثالث‪ :‬حيتوي على‪:‬‬

‫‪ .2‬مديرية اإلنتاج‪ :‬وتتكون من ثالثة أقسام‪ :‬اإلنتاج‪ ،‬الصيانة واملرافق العامة‪ ،‬مهامها الرئيسية هي‪:‬‬
‫‪ ‬املساعدة يف حتديد أهداف اإلنتاج اليت هي مسؤولة عنها (التكلفة‪ ،‬الوقت‪ ،‬اجلودة والكمية)؛‬
‫‪ ‬تنظيم‪ ،‬تنفيذ وحتسني الناتج وفقا ألهدافها؛‬

‫‪MFG‬‬ ‫‪ 1‬من وثائق مؤسسة‬

‫‪57‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪ ‬املسامهة يف تطوير وسائل اإلنتاج وحتسني املنتجات والعمليات؛‬

‫‪ ‬قيادة وإدارة فرق من العمال والفنيني واملديرين؛‬
‫‪ ‬وضع ميزانية لوحدة اإلنتاج بأكملها‪.‬‬
‫‪ .2‬المديرية المالية والمحاسبية‪ :‬تتكون من قسمني‪ :‬قسم احملاسبة وقسم املالية أوكلت هلا الوظيفة املالية للمؤسسة‬
‫ومن مهامها جند‪:‬‬
‫‪ ‬العمليات املتعلقة باالستثمار؛‬
‫‪ ‬مسك الفواتري؛‬
‫‪ ‬تسيري اخلزينة؛‬
‫‪ ‬عميات اجلرد املالية‪.‬‬
‫‪ .0‬مديرية التوزيع‪ :‬تتكون من قسمي النقل واملستودع للمنتجات النهائية‪ ،‬مهامها الرئيسية هي‪:‬‬
‫‪ ‬التأكد من نقل البضائع يف أفضل ظروف ممكنة؛‬
‫‪ ‬التحكم يف تقليل الوقت وتكاليف التخزين؛‬
‫‪ ‬التنسيق مع اجلمارك والتأمني‪.‬‬
‫‪ .0‬المديرية التجارية‪ :‬أوكلت هلا وظيفيت الشراء والبيع‪ ،‬ومن مهامها جند‪:‬‬
‫‪ ‬حتديد االحتياجات حسب العرض والطلب؛‬
‫‪ ‬التفاوض على أسعار البيع والشراء؛‬
‫‪ ‬مراقبة عمليات البيع‪.‬‬
‫‪ .1‬مديرية التموين‪ :‬مهامها‪:‬‬
‫‪ ‬تنظيم وإدارة إمدادات اخلدمة؛‬
‫‪ ‬التحكم يف عميات التموين‪.‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬نشاط مؤسسة ‪ MFG‬ومنجاتها‬

‫تعترب ‪ MFG‬مؤسسة ذات نشاط إنتاجي واسع يتمثل نشاطها الرئيسي يف إنتاج أنواع خمتلفة من الزجاج يف‬
‫خطني إنتاجيني‪.‬‬

‫‪58‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫الفرع األول‪ :‬عرض نشاط مؤسسة ‪MFG‬‬

‫يستعمل الزجاج يف عدة جماالت من حياتنا مثل الديكور واملرايا والتأثيث وغريها‪ ،‬وتعترب مؤسسة ‪ MFG‬وحدة‬
‫حقيقية للزجاج يف اجلزائر تعمل على تلبية االحتياجات الوطنية وتصدير الفائض من اإلنتاج إىل إفريقيا والبحر األبيض‬
‫املتوسط‪ .‬يصنع الزجاج من حوايل ‪ %91‬من الرمال الرطبة مضاف إليها كربون الصوديوم و‪ la dolomie‬ومكونات‬
‫أخرى مع املاء‪ ،‬وتتم عملية تصنيعه بتفريغ كل مادة يف أنبوب خاص هبا حسب النسب احملددة‪ ،‬مث يتم مزجها مع املاء‬
‫الساخن ليتم إدخاهلا إىل الفرن حتت درجة حرارة ‪ 01110‬حيث ينقسم هذا األخري إىل ثالثة أجزاء‪ ،‬األول يتم فيها‬
‫تذويب املزيج السابق الذكر بعدها يفرغ يف اجلزء الثاين من الفرن فوق طبقة ذائبة من مادة الرصاص وهذا هبدف خروج‬
‫الزجاج بشكل مسطح‪ ،‬يف اجلزء الثالث واألخري من الفرن‪ .‬لتسري بعد ذلك الورقة الزجاجية على طاولة متحركة لتقطع‬
‫‪1‬‬
‫عليها وفق قياسات خمتلفة‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬منتجات مؤسسة ‪MFG‬‬

‫تبلغ القدرة اإلنتاجية اليومية إلنتاج الزجاج املسطح ‪ 011‬طن‪/‬اليوم‪ ،‬موجهة لتلبية قطاعات البناء‪ ،‬صناعة‬
‫السيارات‪ ،‬الطاقة الشمسية‪ ،‬أثاث املنزل واملكاتب وغري ذلك‪ ،‬وتنقسم منتجات املؤسسة إىل عدة أنواع وأحجام موضحة‬
‫كالتايل‪:‬‬

‫أوال‪ :‬أنواع المنتجات الرئيسية للمؤسسة‪ :‬تصنع مؤسسة ‪ MFG‬عدة منتجات لكن الرئيسي يقوم على تصنيع‬
‫املنتجات املوضحة يف الشكل أدناه‪:‬‬

‫‪ 1‬إجراء مقابلة مع السيد حممد أمني بكري‪ ،‬مراقب التسيري الصناعي يف مؤسسة ‪ ،MFG‬يوم اخلميس ‪ 10‬ديسمرب ‪ 0101‬على الساعة ‪ 00:11‬يف مؤسسة‬
‫‪.MFG‬‬
‫‪59‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫شكل رقم (‪ :)22‬املنتجات الرئيسية ملؤسسة ‪MFG‬‬

‫الزجاج الصايف‬
‫(‪(clair‬‬

‫بعد املعاجلة‬
‫الزجاج املورق‬

‫(‪)Feuillté‬‬
‫بعد املعاجلة‬

‫‪(verre‬الزجاج العازل‬
‫(‪à couche‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على التوضيحات املقدمة من مؤسسة ‪MFG‬‬

‫التعليق‪ :‬ميثل الشكل أعاله جمموعة من منتجات مؤسسة ‪ ،MFG‬حيث ميثل الزجاج ‪ Clair‬املنتج الرئيسي للمؤسسة‬
‫حيث يستعمل يف صناعة الزجاج املورق الذي يستعمل بدوره يف صناعة الزجاج العازل‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬أحجام منتجات ‪ :MFG‬يتم تقطيع الزجاج يف املؤسسة وفق أحجام خمتلفة مبينة يف اجلدول املوايل‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬أحجام املنتجات لكل نوع من الزجاج‬

‫‪PLF‬‬ ‫‪DLF‬‬ ‫‪DDLF‬‬

‫‪3210×6000‬‬ ‫‪3210×2250‬‬ ‫‪2400×1605‬‬
‫‪3210×5100‬‬ ‫‪3210×2100‬‬ ‫‪2250×1605‬‬
‫‪3210×4500‬‬ ‫‪3210×2400‬‬ ‫‪2100×1605‬‬
‫المصدر‪ :‬من الوثائق املقدمة من طرف مؤسسة ‪MFG‬‬

‫التعليق‪ :‬من اجلدول السابق نالحظ أن املؤسسة تنتج أصناف خمتلف احلجم والسمك‪ PLF ،‬احلجم الكبري و‪DLF‬‬
‫حجم متوسط‪ DDLF ،‬حجم صغري‪ ،‬وهذا لكل من املنتجات املذكورة سابقا (الزجاج الصايف‪ ،‬الزجاج املورق‪ ،‬الزجاج‬
‫العازل)‪.‬‬

‫‪60‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬محاسبة التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫مؤسسة ‪ MFG‬هي مؤسسة إنتاجية كبرية تنتج عدة أنواع من الزجاج وبكميات هائلة لتوجهها إىل السوق احمللية‬
‫والسوق األجنبية‪ ،‬لذلك فهي حباجة كبرية إىل فرع احملاسبة التحليلية لقياس تكلفة منتجاهتا وحتديد نتيجتها التحليلية‪،‬‬
‫وقد أوكلت مهمة تطبيق احملاسبة التحليلية إىل قسم مراقبة التسيري‪ .‬وعليه سنتطرق يف هذا املبحث إىل واقع تطبيق‬
‫احملاسبة التحليلية يف املؤسسة من خالل عرض تكاليف املؤسسة وحساب سعر التكلفة والنتيجة التحليلية‪ ،‬مث تقييم دورها‬
‫يف ختفيض التكاليف يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫المطلب األول‪ :‬نظام التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫يعمل على تطبيق نظام احملاسبة التحليلية يف املؤسسة قسم مراقبة التسيري فهو املكلف حبساب وقياس خمتلف‬
‫تكاليف املؤسسة هبدف تقدمي صورة تفصيلية عن واقع سريان نشاط املؤسسة الذي يتخذ من خالله املسريون قرارات‬
‫التسيري والتخطيط املختلفة‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬طريقة حساب التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫حتتوي مؤسسة ‪ MFG‬على قاعدة كبرية من التكاليف تتوزع بني تكاليف متغرية وتكاليف ثابتة‪ ،‬تصنف يف‬
‫التكاليف املتغرية كل التكاليف املرتبطة بالنشاط اإلنتاجي للمؤسسة‪ ،‬وهي متثل النسبة األكرب من تكاليف املؤسسة‪ .‬أما‬
‫عناصر التكاليف الثابتة فتتمثل يف اإلجيارات‪ ،‬الصيانة واألمن‪ ،‬الكهرباء‪ ،‬االهتالكات‪ ،‬رواتب إدارية‪...‬إخل‪ ،‬وسنوضح‬
‫فيما يلي طريقة حساب وحتميل التكاليف مع الع لم أن املؤسسة هلا خطان إنتاجيان‪ ،‬اخلط األول إلنتاج الزجاج املورق‬
‫والزجاج العازل واخلط الثاين إلنتاج الزجاج "‪ " Clair‬ويف هذه الفرتة نشطت عملتها اإلنتاجية يف اخلط اإلنتاجي الثاين‬
‫لذلك اقتصرت دراستنا التطبيقية عليه‪.‬‬

‫أوال‪ :‬حساب تكلفة شراء المواد األولية‪ :‬متثل تكلفة املواد املستعملة نسبة كبرية من التكاليف املتغرية هذا ألن املؤسسة‬
‫تستورد بعض املواد األولية من اخلارج لعدم توفرها يف السوق احمللية أو حبثا عن جودة املواد من أجل جودة املنتج‪ ،‬وهذا ما‬
‫يزيد من التكلفة املتغرية والتكلفة الكلية للمنتج‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬تكلفة املواد األولية املستعملة إلنتاج الزجاج "‪"Clair‬‬

‫تكلفة الوحدوية للمواد‬ ‫سعر وحدوي‬ ‫الكمية‬ ‫المواد األولية المستعملة‬

‫(دج)‬ ‫(طن)‬
‫‪0300.0‬‬ ‫‪4098‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪1‬الرمال الرطبة‬
‫‪0111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪CNa‬‬
‫‪0011‬‬ ‫‪1111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪Dolomie‬‬
‫‪0111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪Cca‬‬
‫‪0111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪Feldspath‬‬
‫‪0111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪Sulfate de sodium‬‬
‫‪01111‬‬ ‫‪011111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪Poudre de charbon‬‬
‫‪01111‬‬ ‫‪011111‬‬ ‫‪1.01‬‬ ‫‪O Fer‬‬
‫‪12101‬‬ ‫إجمالي التكلفة الوحدوية للمواد‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على امللحق رقم (‪)10‬‬

‫التعليق‪ :‬ميثل اجلدول السابق املواد األولية املستهلكة إلنتاج وحدة من الزجاج ‪ ،Clair‬نالحظ من خالله أن الكميات‬
‫تستهلك الكميات بالطن وهذا لكرب الفرن‪ ،‬وعليه فإن التكلفة الوحدوية للمواد حتدد بالطريقة التالية‪:‬‬

‫التكلفة الوحدوية للمواد = الكمية املستهلكة من املادة األولية × سعر شراء املادة األولية‪.‬‬

‫وحلساب نصيب كل وحدة من املنتج من مزيج املواد األولية جنمع كل التكاليف الوحدوية للمواد‪.‬‬

‫‪ ‬الرمال الرطبة = ‪ 0300.0 = 0193 × 1.01‬دج‪.‬‬

‫‪ 0111 = 01111 × 1.01 = CNa ‬دج‪.‬‬
‫‪ 0011 = 1111 × 1.01 = Dolomie ‬دج‪.‬‬
‫‪ 0111 = 0 × 1.01 = Cca ‬دج‪.‬‬
‫‪ 0111 = 01111× 1.01 = Feldspath ‬دج‪.‬‬
‫‪ 0111 = 01111 × 1.01 = Sulfate de sodium ‬دج‪.‬‬
‫‪ 011111 = 0111111 × 1.01 = Poudre de charbon ‬دج‪.‬‬
‫‪ 011111 = ×0111111 × 1.01 = O Fer ‬دج‪.‬‬
‫‪62‬‬
 ‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫ثانيا‪ :‬حساب تكاليف اإلنتاج‪ :‬تتمثل تكاليف اإلنتاج يف التكاليف الالزمة للقيام بالعملية اإلنتاجية كالتكاليف املتغرية‬
‫األخرى ‪ ،‬اليد العاملة والتكاليف الثابتة واليت حتسب وتوزع على املنتج وفق مفتاح توزيع متمثل يف ساعات العمل‪ ،‬وفيما‬
‫يلي سنبني طريقة احلساب بالتفصيل‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬توزيع التكاليف املتغرية والثابتة‬

‫الوحدة (دج)‬

‫اهتالك‬ ‫تكاليف ثابتة‬ ‫اليد العاملة‬ ‫تكاليف متغيرة‬ ‫اليد العاملة‬ ‫البيان‬
‫أخرى‬ ‫الثابتة‬ ‫أخرى‬ ‫المباشرة‬
‫‪000009111‬‬ ‫‪10110111‬‬ ‫‪0000111‬‬ ‫‪000000111‬‬ ‫‪0303111‬‬ ‫تكاليف اخلط‬
‫اإلنتاجي‬
‫‪0030111‬‬ ‫‪3001111‬‬ ‫‪00930111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪0011111‬‬ ‫تكاليف‬
‫قسم‪QSHE‬‬

‫‪0003111‬‬ ‫‪0001111‬‬ ‫‪0100111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تكاليف قسم‬

‫اهلندسة‬
‫‪09001111‬‬ ‫‪00190111‬‬ ‫‪0100111‬‬ ‫‪000090111‬‬ ‫‪00109111‬‬ ‫تكاليف قسم‬
‫الطاقة‬
‫واالستغالل‬
‫‪0011111‬‬ ‫‪0000111‬‬ ‫‪3300111‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫تكاليف قسم‬
‫‪SCM‬‬
‫‪030001011‬‬ ‫‪00399111‬‬ ‫‪19300111‬‬ ‫‪000011111‬‬ ‫‪00110111‬‬ ‫جمموع‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على امللحق رقم (‪)10‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق رقم (‪ )00‬نالحظ أن املؤسسة حتمل تكاليف قسم ‪ QSHE‬وقسم اهلندسة وقسم‬
‫الطاقة واالستغالل وقسم ‪ SCM‬على املنتج باالعتماد على مفتاح توزيع يتمثل يف ساعات العمل واملقدر ب ‪0000‬‬
‫ساعة بالنسبة للزجاج ‪ Clair‬يف اخلط اإلنتاجي الثاين‪ ،‬ومن املالحظ أن هذا التوزيع يتسم بالتعقيد خاصة يف حتديد‬
‫ساعات العمل لذلك حاولت تبسيطه قدر اإلمكان‪.‬‬

‫‪ ‬لدينا‪ :‬ساعات عمل يف اخلط اإلنتاجي الثاين هي ‪ 0000‬سا‬

‫‪63‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪ ‬ساعات عمل كل اخلطوط اإلنتاجية هي ‪ 01000‬سا‬

‫‪ ‬مفتاح التوزيع = ساعات العمل يف اخلط اإلنتاجي "‪ / "0‬ساعات العمل يف كل اخلطوط اإلنتاجية‬
‫‪ ‬مفتاح التوزيع = ‪2.7217 = 01000 / 00000‬‬

‫بعد حتديد مفتاح التوزيع توزع التكاليف بالطريقة املوالية‪:‬‬

‫تكلفة المنتج = (جمموع تكاليف األقسام × مفتاح التوزيع) ‪ +‬تكلفة اخلط اإلنتاجي‬

‫‪.0‬‬
‫كلفة اليد العاملة املباشرة = (‪ 00110111 = 03031111 + )1.0003 × 03090111‬دج‪.‬‬
‫‪ .0‬التكاليف املتغرية = (‪ 000011111 = 000000111 + )1.003 × 000090111‬دج‪.‬‬
‫‪ .0‬التكاليف الثابتة = (‪ 19300111 = 10110111 + )1.0030 × 00310111‬دج‪.‬‬
‫‪ .0‬اليد العاملة الثابتة = (‪ 00399111 = 0000111 + )1.0030 × 11010111‬دج‪.‬‬
‫‪ .1‬االهتالك = (‪ 030001011 = 000009111 + )1.0030 ×01 000111‬دج‪.‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬طريقة حساب تكلفة اإلنتاج في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫يتم حساب تكلفة اإلنتاج يف املؤسسة باستخدام طريقة معيارية تعمل على أساس كمية إنتاج معيارية حمددة من‬
‫طرف تقنيني‪ ،‬وسنتطرق يف هذا الفرع إىل طريقة استخدامها بالتفصيل‪.‬‬

‫‪64‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫جدول رقم (‪ :)27‬حساب التكلفة اإلمجالية والتكلفة الوحدوية لزجاج من نوع "‪"Clair‬‬

‫التكلفة الوحدوية التكلفة إجمالية (دج)‬ ‫الكمية (طن)‬ ‫تكاليف اإلنتاج‬

‫‪3010003911‬‬ ‫‪10090‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫تكلفة املواد املستعملة‬
‫‪00110111‬‬ ‫‪001‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫يد عاملة مباشرة‬
‫‪000099311‬‬ ‫‪0000‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫تكاليف متغرية أخرى‬
‫‪1117210202‬‬ ‫‪17712‬‬ ‫‪252771‬‬ ‫مجموع التكاليف المتغيرة‬
‫‪19300901‬‬ ‫‪000‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫تكاليف ثابتة‬
‫‪00393311‬‬ ‫‪000‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫يد عاملة ثابتة‬
‫‪030001011‬‬ ‫‪0003‬‬ ‫‪001000‬‬ ‫اهتالك‬
‫‪222215112‬‬ ‫‪2511‬‬ ‫‪252771‬‬ ‫مجموع التكاليف الثابتة‬
‫‪1127275752‬‬ ‫‪11272‬‬ ‫‪252771‬‬ ‫التكاليف اإلجمالية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باإلعتماد على معلومات سابقة‬

‫التعليق‪ :‬يبني اجلدول السابق طريقة حساب تكلفة اإلنتاج للوحدة الواحدة من الزجاج نوع ‪ Clair‬يف مؤسسة ‪.MFG‬‬
‫حيث تقوم املؤسسة حب ساب التكاليف احلقيقية املقسمة إىل تكاليف متغرية وتكاليف ثابتة على أساس كمية معيارية‬
‫مقدرة ب ‪ 001000‬طن‪ ،‬وذلك على النحو التالية‪:‬‬

‫‪ .0‬حساب مجموع التكاليف المتغيرة‪ :‬حتتوي التكاليف املتغرية على تكلفة شراء املواد األولية املستهلكة‪ ،‬تكلفة اليد‬
‫العاملة يف اخلطوط اإلنتاجية وتكاليف متغرية أخرى واليت حتسب على أساس كمية ساعات اليد العاملة املباشرة‪،‬‬
‫وحيسب جمموع التكاليف املتغرية جبمع هذه األخرية كالتايل‪:‬‬

‫أخرى‪.‬‬ ‫مجموع التكاليف المتغيرة = تكلفة شراء املواد األولية ‪ +‬تكلفة يد عاملة مباشرة ‪ +‬تكاليف متغرية‬

‫مجموع التكاليف المتغيرة = ‪= 000099311 + 00110111 + 1010003911‬‬

‫‪ 1117210202‬دج‪.‬‬

‫‪65‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫‪ .2‬حساب مجموع التكاليف الثابتة‪ :‬حتسب التكاليف الثابتة الكلية جبمع عناصر التكاليف الثابتة مع االهتالكات‬

‫اهتالك‪.‬‬ ‫مجموع التكاليف الثابتة = تكاليف ثابتة ‪ +‬تكلفة يد عاملة ثابتة ‪+‬‬

‫مجموع التكاليف الثابتة = ‪22225112 = 03001011 + 00393311 + 19300901‬دج‪.‬‬

‫واليد العاملة الثابتة املتمثلة يف الرواتب اإلدارية واليت حتسب على أساس ساعات العمل املباشرة‪.‬‬

‫‪ .7‬حساب التكلفة اإلجمالية والتكلفة الوحدوية للمنتج‪ :‬حتسب التكلفة اإلمجالية والوحدوية بالطريقة التالية‪:‬‬

‫الثابتة‪.‬‬ ‫التكلفة اإلجمالية للمنتج = جمموع التكاليف املتغرية ‪ +‬جمموع التكاليف‬

‫التكلفة اإلجمالية للمنتج = ‪1127275752 = 001100301 + 3110190001‬دج‪.‬‬

‫التكلفة اإلمجالية‬
‫التكلفة الوحدوية =‬
‫الكمية املنتجة‬
‫‪8823136360‬‬
‫= 𝟎𝟑𝟎𝟓𝟓دج‬ ‫التكلفة الوحدوية =‬
‫‪160334‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬سعر التكلفة والنتيجة التحليلية لمؤسسة ‪MFG‬‬

‫إن تطبيق احملاسبة التحليلية ال يعطي أي أمهية من دون حتديده لسعر التكلفة والنتيجة التحليلية للمؤسسة‪ ،‬وعليه‬
‫سنتطرق لطريقة حتديد سعر التكلفة والنتيجة التحليلية يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫الفرع األول‪ :‬سعر التكلفة للزجاج من نوع ‪Clair‬‬

‫حيسب سعر التكلفة ملعرفة تكلفة كل وحدة مباعة من املنتج مما ميهد للمؤسسة حلساب النتيجة التحليلية‪ ،‬ويسهل‬
‫عليها مقارنة سعر التكلفة مع سعر البيع‪.‬‬
‫‪66‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫جدول رقم (‪ :)14‬سعر التكلفة للزجاج من نوع ‪Clair‬‬

‫الكمية المباعة (طن) التكلفة الوحدوية التكلفة اإلجمالية‬ ‫البيان‬

‫‪300090111‬‬ ‫‪11101‬‬ ‫‪00011‬‬ ‫تكلفة إنتاج المنتجات المباعة‬
‫‪00111111‬‬ ‫‪001‬‬ ‫‪00011‬‬ ‫مصاريف البيع والتوزيع‬
‫‪112502122‬‬ ‫‪12122‬‬ ‫‪21212‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على بيانات مقدمة من طرف املؤسسة‬

‫التعليق‪ :‬من اجلدول السابق نالحظ أن سعر التكلفة للزجاج ‪ Clair‬هي‪ 310090111‬دج وأن كل وحدة مباعة‬
‫كلفتنا ‪ 10301‬دج‪ ،‬وقد حتصلنا على النتائج بطريقة احلساب التالية‪:‬‬

‫والتوزيع‪.‬‬ ‫سعر التكلفة = تكلفة إنتاج املنتجات املباعة ‪+‬مصاريف البيع‬

‫سعر التكلفة = ‪ 112502122 = 00111111 + 300090111‬دج‪.‬‬

‫سعر التكلفة‬
‫سعر التكلفة الوحدوي =‬
‫كمية املباعة‬
‫‪85692500‬‬
‫= 𝟎𝟏𝟖𝟕𝟓دج‬ ‫سعر التكلفة الوحدوي =‬
‫‪14750‬‬

‫الفرع الثاني حساب النتيجة التحليلية للمؤسسة‬

‫ال يقتصر مهام احملاسبة التحليلية على قياس وحتديد التكاليف وإمنا جيب أن حيدد النتيجة التحليلية للمؤسسة‪.‬‬

‫أوال‪ :‬حساب رقم األعمال‪ :‬ميثل رقم األعمال قيمة املبيعات خالل الفرتة وهو اهلدف من نشاط املؤسسة‪ ،‬ومؤسسة‬
‫‪ MFG‬حققت مبيعات مقبولة خالل فرتة إجراء الدراسة‪ ،‬وذلك موضح يف اجلدول التايل‪:‬‬

‫‪67‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫جدول رقم (‪ :)15‬رقم أعمال مؤسسة ‪ MFG‬لكل طن من الزجاج ‪Clair‬‬

‫رقم األعمال‬ ‫سعر البيع الوحدوي‬ ‫الكمية المباعة‬ ‫البيان‬

‫(دج)‬ ‫(دج)‬
‫‪009111111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪01111‬‬ ‫الجزائر‬
‫‪91111111‬‬ ‫‪00111‬‬ ‫‪0011‬‬ ‫تونس‬
‫‪001111111‬‬ ‫‪31111‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫المغرب‬
‫‪091111111‬‬ ‫‪000011‬‬ ‫‪0111‬‬ ‫إسبانيا‬
‫‪121222222‬‬ ‫‪10222‬‬ ‫‪21212‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬امللحق رقم (‪)10‬‬

‫التعليق‪ :‬على ضوء اجلدول السابق نالحظ أن مؤسسة ‪ MFG‬نشطة خالل هذه الفرتة خاصة يف السوق احمللية اليت‬
‫صاحبها سعر بيع منخفض (‪ 00111‬دج) وهذا بسبب األوضاع السائدة يف البالد وما صاحبه من تراجع يف األنشطة‬
‫االقتصادية‪ ،‬لكن هذا مل يؤثر على رقم األعمال الكلي للمؤسسة ألن ‪ 01%‬من منتجات ‪ MFG‬موجه وحو التصدير‬
‫يف األسواق اخلارجية اليت تكون فيها عادة أسعار البيع جد مناسبة وإسبانيا خري مثال على ذلك (‪ 000011‬دج)‪،‬‬
‫ويوضح رقم األعمال لكل سوق كالتايل‪:‬‬

‫رقم األعمال = الكمية املباعة × سعر البيع الوحدوي‪.‬‬

‫‪ ‬اجلزائر = ‪ 009111111 = 00111 × 01111‬دج‪.‬‬

‫‪ ‬تونس = ‪ 91111111 = 00111 × 0011‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬املغرب = ‪ 001111111 = 31111 × 0111‬دج‪.‬‬
‫‪ ‬إسبانيا = ‪ 091111111 = 000011 × 0111‬دج‪.‬‬

‫‪68‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫وعليه يتم حساب رقم األعمال الكلي للمؤسسة كالتايل‪:‬‬

‫إسبانيا‪.‬‬ ‫رقم األعمال الكلي =رع يف اجلزائر ‪ +‬رع يف تونس ‪ +‬رع املغرب ‪ +‬رع يف‬

‫رقم األعمال الكلي = ‪091111111 + 001111111 + 91111111 + 009111111‬‬

‫= ‪ 121222222‬دج‬

‫رقم األعمال الوحدوي = رقم األعمال الكلي ‪ /‬عدد الوحدات المباعة‪.‬‬

‫رقم األعمال الوحدوي = ‪ 10222 = 21212 / 121222222‬دج‬

‫ثانيا‪ :‬تحديد النتيجة التحليلية للمؤسسة‪ :‬متثل النتيجة التحليلية الرؤية الصحيحة عن نشاط املؤسسة‪ ،‬وميثل اجلدول‬
‫التايل نتيجة مؤسسة ‪ MFG‬التحليلية خالل لشهر أفريل ‪.0100‬‬

‫جدول رقم (‪ :)16‬حساب النتيجة التحليلية‬

‫الوحدة (دج)‬ ‫النتيجة التحليلية‬

‫‪300111111‬‬ ‫رقم األعمال‬
‫‪310090111‬‬ ‫سعر التكلفة‬
‫‪22722122‬‬ ‫النتيجة التحليلية‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على اجلدولني السابقني‪.‬‬

‫التعليق‪ :‬من خالل اجلدول السابق ميكن مالحظة أن املؤسسة حتصلت على نتيجة حتليلية موجبة وهي‬
‫‪00010111‬دج وهذا دليل أن املؤسسة حتكمت يف تكاليفها وحددت أسعار البيع املناسبة اليت حتقق هلا أرباح‬
‫مرغوبة‪ ،‬وعليه ميكن القول أن نظام احملاسبة التحليلية يف املؤسسة حيقق نتائج ال بأس هبا‪.‬‬

‫النتيجة التحليلية = رقم األعمال الكلي – سعر التكلفة‪.‬‬

‫النتيجة التحليلية = ‪ 22722122 = 310090111 – 300111111‬دج‪.‬‬

‫‪69‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫حتسب النتيجة التحليلية بطرح رقم األعمال املتحصل عليه خالل الفرتة من سعر التكلفة املنفق خالل الفرتة‪ ،‬وميكن‬
‫توضيح ذلك بالعالقة التالية‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬تخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫إن حتقيق ميزة التكاليف املنخفضة على أرض الواقع ليس باألمر اهلني‪ ،‬إال مع تبين اسرتاتيجية تعتمد على أساليب‬
‫وطرق تعمل على ذلك كأساليب احملاسبة التحليلية‪ ،‬لذلك سنتطرق يف هذا املطلب إىل واقع ختفيض التكاليف يف‬
‫املؤسسة حمل الدراسة مع تقييم دور احملاسبة التحليلية يف حتقيق ذلك‪.‬‬

‫الفرع األول‪ :‬إجراءات تخفيض التكاليف المستخدمة في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫تعترب مؤسسة ‪MFG‬من املؤسسات اليت حترص على استمرار وجناح نشاطها كما أهنا تسعى لتحقيق أفضل‬
‫النتائج وأعلى األرباح‪ ،‬لكن كأي نشاط إنتاجي تقع أحيانا املؤسسة يف حاالت من اخلسارة أو عدم حتقيق األرباح‬
‫املرغوبة‪ ،‬وذلك نتيجة لعدم السيطرة والتحكم الدقيق يف التكاليف‪ .‬ومن املالحظ خالل فرتة الرتبص يف املؤسسة أهنا‬
‫تبذل قصارى جهدها لتخفيض التكاليف اإلنتاجية واليت نوضح توزيعها حسب طبيعتها يف الشكل املوايل‪:‬‬

‫‪70‬‬
 ‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫شكل رقم (‪ :)11‬هيكل التكاليف اإلنتاجية إلنتاج الزجاج ‪Clair‬‬

‫التكلفة اإلجمالية للطن‬

‫‪ 88231363622‬دج‬

‫التكلفة الثابتة‬ ‫التكلفة المتغيرة‬

‫بنسبة‪3%‬‬ ‫بنسبة‪97%‬‬

‫التكلفة الثابتة‬ ‫اليد العاملة‬ ‫تكلفة المواد‬

‫االهتالك ‪2%‬‬
‫األخرى ‪%2.2‬‬ ‫المباشرة ‪%7‬‬ ‫‪07.6%‬‬

‫اليد العاملة الثابتة‬ ‫التكلفة المتغيرة‬

‫‪2.7%‬‬
‫األخرى ‪2.1%‬‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبة باالعتماد على اجلدول رقم (‪.)13‬‬

‫التعليق‪ :‬من املالحظ من خالل اجلدول السابق أن املؤسسة حتتوي على هيكل كبري من التكاليف اإلنتاجية املقسمة إىل‬
‫تكاليف متغري وتكاليف ثابتة‪.‬‬

‫‪ ‬متثل التكلفة املتغرية واليت تتضمن تكلفة املواد األولية متثل نسبة كبرية من إمجايل تكاليف املنتج (‪ )%90‬وذلك راجع‬
‫إىل ارتفاع تكلفة املواد واملقدرة ب‪ %90.0‬ألن تستوردها املؤسسة من اخلارج‪ ،‬وال تستطيع التحكم يف تكلفتها‬
‫‪71‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫وعليه رأت أنه ميكنها تغطية تكاليف هذه األخرية من خالل ختفيض تكاليف أخرى لذلك خصصت وحدة يف‬
‫املؤسسة ملعاجلة املادة األولية الرئيسية يف الزجاج وهي الرمال الرطبة ألن تكلفة إنتاجها أقل من تكلفة شرائها كما أن‬
‫معاجلتها يف املؤسسة يوفر عليها تكاليف إضافية كتكاليف النقل والشحن‪...‬إخل‪ ،‬وكجزء آخر من ختفيض التكاليف‬
‫قامت املؤسسة أيضا بإنشاء وحدة إلنتاج الطاقة الكهربائية‪.‬‬
‫‪ ‬أثناء عملية التصنيع تقع حاالت عديدة من اهلدر واإلسراف‪ ،‬لذلك كان على املؤسسة الرقابة على مرحلة اإلنتاج‬
‫للحد أو تقليل هذه احلاالت ومن اإلجراءات املطبقة لتحقيق ذلك هي‪:‬‬
‫‪ ‬توعية وحتسيس العمال بضرورة العمل حبذر وجتنب اإلسراف من خالل تقدمي حتفيزات؛‬
‫‪ ‬اختيار عمال ذوي كفاءة للعمل يف اخلطوط اإلنتاجية؛‬
‫‪ ‬تسعى املؤسسة على تقدمي منتجات ذات جودة عالية لذلك تفقد عدد من املنتجات أثناء مرورها بآلة تكشف‬
‫جودة الزجاج وعليه تكون يف حالة حتمل تكاليف التالف مما يؤثر على سعر تكلفة املنتجات‪ ،‬وقد وجدت املؤسسة‬
‫أنه ميكنها إعادة تشغيل التالف من املنتجات بإدخاهلا يف مزيج املواد األولية املستهلكة حىت تتمكن من ختفيض‬
‫تكلفته من خالل االستفادة منه‪ .‬وسنوضح نسبة التالف من املنتجات يف اجلدول املوايل‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)22‬متابعة اإلنتاج‬

‫اإلنتاج الحقيقي (طن)‬ ‫اإلنتاج المعياري (طن)‬ ‫الخط "‪ "2‬إلنتاج زجاج ‪Clair‬‬
‫‪010011‬‬ ‫‪013011‬‬ ‫كمية الزجاج اخلام‬
‫‪010090‬‬ ‫‪000111‬‬ ‫كمية الزجاج ذو جودة‬
‫‪66%‬‬ ‫‪90%‬‬ ‫العائد‬
‫المصدر‪ :‬من بيانات قسم مراقبة التسيري يف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫التعليق‪ :‬نالحظ من اجلدول السابق أن كمية الزجاج اخلام اليت أخرجت من الفرن هي ‪ 010011‬طن وبعدما مرت‬
‫هذه األخرية على آلة كشف اجلودة نتحصل على ‪ 000909‬طن مع حتقيق عائد قدره ‪.%00‬‬

‫العائد = كمية الزجاج ذو جودة ‪ /‬كمية الزجاج اخلام‬

‫العائد = ‪%00 = 010011 / 010090‬‬

‫نسبة الفاقد = العائد املعياري – العائد احلقيقي‬

‫نسبة الفاقد = ‪%00 = 66% – 91%‬‬

‫‪72‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫وعليه فإن املؤسسة عملت على حتقيقي نسبة عائد قدره ‪ %91‬لكنها حققت عائد قدره ‪ %01‬لذلك فقد فقدت‬
‫نسبة ‪ 24%‬من من تجاهتا من أجل حتقيق اجلودة‪ ،‬لكن هذه النسبة ستعاجل ليتم إدخاهلا كمادة أولية تسمى ب"‬
‫‪"Calcin‬إلنتاج الزجاج "‪."Clair‬‬

‫الفرع الثاني‪ :‬تقييم واقع تخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫رغم كل اجملهودات املبذولة من طرف املؤسسة لتحقيق اخلفض يف تكلفة اإلنتاج إال أنه من املالحظ أن إجراءات‬
‫التحكم يف اإلسراف وإعادة استخدام التالف ال حتقق للمؤسسة ختفيض التكاليف بفعالية وذلك بسبب عدم إملامها‬
‫بالنقاط التالية‪:‬‬

‫‪ ‬اهتمت املؤسسة بتخفيض التكلفة بطرق تقليدية ومع التطورات احلاصلة يف بيئة التصنيع فإن هذه الطرق باتت ال‬
‫حتقق أهداف مضمونة‪ ،‬ومن املالحظ من نظام احملاسبة التحليلية املطبق أهنا مل جتدد طرق حساب التكاليف رغم‬
‫تقادمها وظهور طرق وأساليب حديثة متكنها من ختفيض التكاليف بطريقة فعلية؛‬
‫‪ ‬ركزت املؤسسة على اقتناص فرص التخفيض أثناء مرحلة اإلنتاج من خالل التحكم يف اهلدر واإلسراف والعمل‬
‫بكفاءة إنتاجية عالية ومل تعطي أمهية لفرص ختفيض التكاليف يف مراحل أخرى من دورة حياة املنتوج‪ ،‬إذ ميكن‬
‫للمؤسسة أن تعمل على التخطيط لتكلفة اإلنتاج قبل البدء يف عملية اإلنتاج من خالل القيام بعمليات هندسة‬
‫القيمة‪ ،‬كما أهنا ميكنها اعتماد تقنية كايزن لتقليل كل أنواع اهلدر والقضاء عليه؛‬
‫‪ ‬إن مؤسسة ‪ MFG‬تلقي كل اهتماماهتا على تقليل االوحرافات وجتنبها أكثر مما هتتم بتبين اسرتاتيجية منظمة وهادفة‬
‫لتخفيض التكاليف وتطبقها على أرض واقعها؛‬
‫‪ ‬إن حساب تكاليف اإلنتاج على أساس معياري حيتوي على تكلفة التالف من املنتجات وال يعطي حتديدات دقيقة‬
‫للتكاليف مما جيعل املؤسسة يف بعض األحيان تتخذ قرارات وإجراءات غري صحيحة‪ ،‬لذلك البد من املؤسسة أن‬
‫تفصل بني تكلفة املنتج وتكلفة الفاقد أو التالف حىت تتحصل على نتائج دقيقة‪ ،‬ومبا أن املؤسسة تعيد تشغيل‬
‫التالف ميكنها إدراج تكلفته ضمن تكاليف املواد؛‬
‫‪ ‬من املالحظ يف نظام تكاليف مؤسسة ‪ MFG‬أهنا ال تعطي لألنشطة أية أمهية فهي ال تركز على مسببات التكلفة‬
‫وال هتتم بالتحكم يف األنشطة عن طريق خفض تكاليف األنشطة أو حذف األنشطة غري الضرورية؛‬
‫‪ ‬رغم تطبيق مؤسسة ‪ MFG‬لنظام احملاسبة التحليلية إال أنه ال يساهم يف حتقيق هدف ختفيض التكاليف وهذا راجع‬
‫لعد م استخدامه بذكاء من طرف املؤسسة حيث ميكنها استحداث هذا النظام عن طريق إضافة أساليب جديدة‬
‫تتكامل مع الطريقة املعيارية اليت تستخدمها كطريقة ‪ ABC‬أو طريقة التكلفة املستهدفة وبالتايل ستستفيد من مزايا‬
‫الطريقتني معا‪.‬‬
‫‪73‬‬
‫الفصل الثالث‪.......................‬دراسة تطبيقية للمحاسبة التحليلية وتخفيض التكاليف في مؤسسة ‪MFG‬‬

‫خالصة‪:‬‬
‫من خالل الدراسة التطبيقية يف مؤسسة ‪ MFG‬واليت هدفت إىل معرفة واقع احملاسبة التحليلية ومدى مسامهتها‬
‫يف ختفيض تكاليف املؤسسة‪ ،‬تبني لنا أن تطبيق احملاسبة التحليلية يعطي نتائج مرضية نوعا ما لكن ذلك ال يعين أنه ال‬
‫خيلو من عدة نقائص كما أن نظام التكاليف املستخدم والذي يقوم على أساس تقديرات معيارية يؤدي أحيانا إىل الوقوع‬
‫يف نتائج غري دقيقة وغري مضمونة باإلضافة إىل أن قياس تكاليف اإلنتاج مير مبراحل طويلة ومعقدة‪ ،‬لذلك حيبب من‬
‫املؤسسة أن تعيد النظر يف نظامها املستخدم‪.‬‬

‫أما فيما خيص ختفيض التكاليف فإنه رغم اهتمام املؤسسة بتحقيق أقل تكلفة ممكنة إال أهنا ال تطبق أي تقنية أو‬
‫أسلوب حيقق هلا ذلك وال تنظر للمحاسبة التحليلية كأداة لتخفيض التكاليف وإمنا كأداة لقياس وحتديد وأحيانا رقابة‬
‫على عناصر التكاليف‪ .‬وعليه قد توجهت املؤسسة إىل تدنية تكاليفها بطرق تقليدية كالتحكم يف اهلدر واإلسراف‬
‫وإعادة تشغيل الفاقد من املنتجات واحلث على العمل بكفاءة إنتاجية‪ ،‬لكن هذه الطرق ال حتقق هلا نتائج فعالة‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫خاتمة‬
 ‫خاتمة ‪.............................................................................................…...‬‬
‫خاتمة‪:‬‬
‫تناولت هذه الدراسة موضوع احملاسبة التحليلية وواقعها يف املؤسسة االقتصادية بصفتها من أهم األنظمة احلديثة‬
‫املوجهة ملعاجلة عناصر التكاليف لتحديدها بشكل دقيق هبدف احلصول على نتائج مضمونة مما يؤدي إىل ترشيد عملية‬
‫اختاذ القرارات من طرف املؤسسة‪ ،‬وقد ركز هذا البحث بصفة خاصة على إبراز أمهية ختفيض التكاليف ودور احملاسبة‬
‫التحليلية يف حتقيق التكلفة املنخفضة من خالل إلقاء الضوء على األساليب والطرق اليت تعمل على حتقيق ذلك‪.‬‬

‫اختبار الفرضيات‪:‬‬

‫بعد اإلملام مبوضوع الدراسة من اجلانبني النظري والتطبيقي‪ ،‬ميكننا اختبار صحة الفرضيات على النحو التايل‪:‬‬

‫الفرضية األولى‪:‬‬

‫تتعدد طرق حساب التكاليف وختتلف عن بعضها باختالف طريقة تطبيقها واألهداف اليت حتققها فكل طريقة‬
‫جاءت مبنظور جديد وخمتلف ملعاجلة عناصر التكاليف‪ ،‬لذلك جند أن كل مؤسسة هلا اخليار يف تطبيق طريقة حساب‬
‫معينة تتماشى مع إمكانياهتا ومع أهدافها‪ .‬وهذا ما يثبت صحة الفرضية األوىل‪.‬‬

‫الفرضية الثانية‪:‬‬

‫إن التمتع مب يزة التكلفة املنخفضة يساهم يف حتقيق عدة أهداف للمؤسسة كتعظيم الربح وحتقيق االستمرارية وتعزيز‬
‫امليزة التنافسية‪ ،‬وتعترب احملاسبة التحليلية من أهم التقنيات اليت تساهم يف ختفيض التكاليف بطرقها وأساليبها املطورة‬
‫خصيصا ملعاجلة هذا املوضوع‪ .‬وعليه نثبت صحة الفرضية الثانية‪.‬‬

‫الفرضية الثالثة‪:‬‬

‫تعد مؤسسة ‪ MFG‬من أهم املؤسسات اإلنتاجية يف اجلزائر وقد متحورت أهدافها يف نقطتني رئيسيتني األوىل‬
‫التميز جبودة منتجاهتا يف السوق احمللي والعاملي والثانية حتقيق أقصى األرباح والعوائد املالية‪ ،‬وسعيا منها للتوفيق بني هذين‬
‫اهلدفني اقتنصت كل فرص ختفيض التكاليف املتاحة هلا لكنها غفلت على اعتماد نظام احملاسبة التحليلية لتحقيق ذلك‪،‬‬
‫وهذا ما ينفي فرضية مسامهتها يف ختفيض تكاليف مؤسسة ‪.MFG‬‬

‫نتائج الدراسة‪:‬‬

‫مت التوصل من خالل هذه الدراسة إىل النتائج التالية‪:‬‬

‫‪76‬‬
 ‫خاتمة ‪.............................................................................................…...‬‬
‫‪ ‬تعترب مؤسسة ‪ MFG‬من املؤسسات اإلنتاجية الكبرية اليت حتتوي على قاعدة كبرية من التكاليف اإلنتاجية خاصة‬
‫تكاليف شراء املواد‪ .‬لذلك جلأت إىل تطبق نظام احملاسبة التحليلية هبدف معاجلة وحتديد سعر تكلفتها ونتيجتها‬
‫التحليلية والرقابة والتحكم يف هياكل تكاليفها‪.‬‬
‫‪ ‬إن نظام احملاسبة التحليلية املطبق يف مؤسسة ‪ MFG‬أحيانا ال يساعد يف توفري بيانات تكاليفية دقيقة وبالتايل ال‬
‫يساعد على حتقيق نتائج دقيقة؛‬
‫‪ ‬تسعى مؤسسة ‪ MFG‬جاهدة من أجل ختفيض تكاليفها والسيطرة عليها بتحكمها يف دورهتا اإلنتاجية عن طريق‬
‫احلد من اإلسراف واهلدر والضياع ومعاجلة مشكل فقداهنا لبعض منجاهتا‪.‬‬
‫‪ ‬إن السيطرة على التكاليف يف مؤسسة ‪ MFG‬باستخدام طرق تقليدية يقلل من التكاليف اإلنتاجية إىل حد ما‬
‫لكنه ال حيقق ختفيض فعلي على مستوى مستمر خاصة إذا ما كانت هناك حاالت كثرية من الضياع واهلدر أثناء‬
‫العمليات اإلنتاجية‪.‬‬

‫االقتراحات والتوصيات‪:‬‬

‫من خالل تسليط الضوء على احملاسبة التحليلية وختفيض التكاليف يف مؤسسة ‪ ،MFG‬نقدم للمؤسسة االقرتاحات‬
‫التالية‪:‬‬

‫‪ ‬إن نظام احملاسبة التحليلية املعتمد يف مؤسسة ‪ MFG‬تقادم كثريا لذلك نوصي املؤسسة بضرورة مواكبة التطورات‬
‫العلمية يف جمال احملاسبة التحليلية والعمل على استحداث نظام التكاليف املطبق من طرفها؛‬
‫‪ ‬نوصي مؤسسة ‪ MFG‬بإعادة النظرة يف طرق توزيع تكاليف اإلنتاج وضبطها بطريقة منطقية حىت يتسىن للمؤسسة‬
‫احلصول على حتديد دقيق لتكلفة املنتج وبالتايل حتديد نتائج دقيقة؛‬
‫‪ ‬إن املؤسسة تواجه حاالت عديدة من اهلدر يف منتجاهت ا لذلك نقرتح عليها أن تعمل على احلد منه من خالل تقنية‬
‫كايزن املطورة ملعاجلة حاالت اهلدر وإضافة حتسينات مستمرة يف خمتلف عمليات املؤسسة؛‬
‫‪ ‬ضرورة إجراء دراسات حول فرص ختفيض التكاليف املتاحة وتبين اسرتاتيجية منظمة واتباعها بكل حذافريها حىت‬
‫حتقق األهداف املستهدفة للمؤسسة؛‬
‫‪ ‬توعية وحتسيس عمال مؤسسة ‪ MFG‬بأمهية ختفيض التكاليف وتقدمي هلم مكافآت وامتيازات لتشجيعهم على‬
‫تقدمي اقرتاحات وحلول تساعد إدارة املؤسسة على حتقيق أقل تكلفة ممكنة‪.‬‬

‫آفاق الدراسة‪:‬‬

‫يف األخري ميكن تسليط الضوء على بعض النقاط البحثية اليت ميكن التطرق إليها يف املستقبل‪:‬‬

‫‪77‬‬
‫خاتمة ‪.............................................................................................…...‬‬
‫‪ ‬االنتقال من حماسبة التكاليف إىل حماسبة التسيري االسرتاتيجي ومن مفهوم حماسبة التكلفة إىل إدارة التكلفة؛‬
‫‪ ‬إمكانية تطبيق تقنية كايزن يف املؤسسات اجلزائرية ومدى مسامهتها يف ختفيض التكاليف؛‬
‫‪ ‬التكامل بني نظام التكاليف املعيارية وأسلوب التكلفة املستهدفة ودوره يف ختفيض التكاليف‪.‬‬

‫‪78‬‬
‫قائمة المراجع‬
 ‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬
‫قائمة المراجع‪:‬‬

‫أوال‪ :‬المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫الكتب‪:‬‬

‫‪ .0‬إبراهيم ميدة‪ ،‬عطا اهلل وارد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف (الجزء األول)‪ ،‬منشورات جامعة دمشق كلية االقتصاد‪ ،‬سنة‬
‫‪.0100‬‬
‫‪ .0‬بديع ريشو‪ ،‬إدارة التكاليف‪ ،‬أكادميية السادات للعلوم اإلدارية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر ‪.0119‬‬
‫‪ .0‬خالص صايف صاحل‪ ،‬رقابة تسيير المؤسسة في ظل اقتصاد السوق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪،‬‬
‫جامعة سعد دحلب البليدة ‪.0101‬‬
‫‪ .0‬زايد سامل أبو شناف‪ ،‬عماد سعيد الزمر‪ ،‬سيف اإلسالم حممود‪ ،‬مراد السيد حسني‪ ،‬صالح بسيوين عيد‪ ،‬أساسيات‬
‫محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬منشورات جامعة القاهرة كلية التجارة‪ ،‬مصر ‪.0109‬‬
‫‪ .1‬زينات حممد حمرم‪ ،‬حممد رشيد اجلمال‪ ،‬شحاته السيد شحاته‪ ،‬أصول محاسبة التكاليف‪ ،‬الدار اجلامعية‬
‫اإلبراهيمية‪ ،‬اإلسكندرية ‪.0111‬‬
‫‪ .0‬عبد الكرمي بويعقوب‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر ‪.0111‬‬
‫‪ .0‬عيسى عبد العزيز الرواشدة‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار كنوز املعرفة للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن ‪.0100‬‬
‫‪ .3‬فتح الرمحان حسني منصور‪ ،‬بابكر إبراهيم الصديق‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬جامعة العلوم والتكنولوجيا‪ ،‬صنعاء‬
‫‪.0119‬‬
‫‪ .9‬حممد تيسري عبد احلكيم الرجيب‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الطبعة الرابعة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬الكويت ‪.0110‬‬
‫‪ .01‬حممد حسني عبد الرمحان‪ ،‬هتاين سامي حممد‪ ،‬فاطمة عبد اخلالق مغازي‪ ،‬شريين عاطف سيد‪ ،‬والء على‬
‫شعبان‪ ،‬عبد املنعم فليح‪ ،‬محاسبة التكاليف في المنشآت الصناعية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬منشورات جامعة القاهرة كلية‬
‫التجارة‪.0101 ،‬‬
‫‪ .00‬حممد خليل‪ ،‬عبد احلميد أمحد‪ ،‬مىن عبد السالم‪ ،‬مراقبة التسيير في المؤسسة‪ ،‬شبكة األحباث والدراسات‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫‪ .00‬حممود حممد عبد الكرمي حسني‪ ،‬محاسبة التكاليف كأداة رقابية‪ ،‬العلم واإلميان النشر والتوزيع‪ ،‬مصر ‪.0110‬‬
‫‪ .00‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية (تقنيات مراقبة التسيير)‪ ،‬دار احملمدية العامة‪ ،‬اجلزائر‪.‬‬
‫‪ .00‬نبيل حليب‪ ،‬المحاسبة التحليلية (محاسبة التكاليف)‪ ،‬اجلامعة اإلفرتاضية السورية‪ ،‬سوريا ‪.0103‬‬

‫‪80‬‬
 ‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬
‫األطروحات والرسائل‪:‬‬

‫األطروحات‪:‬‬

‫‪ .0‬راضية عطوي‪ ،‬اإلدارة اإلستراتيجية للتكاليف ومختلف الطرق التي يمكن استعمالها لتخفيض التكاليف‬
‫وتحسين األرباح‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيف ‪.0100‬‬
‫‪ .0‬نعيمة زعرور‪ ،‬أساليب مثلى لترشيد تكاليف الخدمات العامة‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف علوم التسيري‪ ،‬جامعة حممد‬
‫خيضر بسكرة ‪.0101-0100‬‬
‫‪ .0‬هالل درمحون‪ ،‬المحاسبة التحليلية نظام معلومات للتسيير ومساعد على اتخاذ القرار في المؤسسة االقتصادية‬
‫(دراسة مقارنة)‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف العلوم االقتصادية‪ ،‬كلية العوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة يوسف بن‬
‫خدة ‪.0111‬‬

‫الرسائل‪:‬‬

‫‪ .2‬خالد هاديف‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة ماجيسرت‪ ،‬كلية‬
‫العلوم االقتصادية‪ ،‬مذكرة مقدمة لنيل شهادة ماجيسرت‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيري‪،‬‬
‫جامعة حممد خيضر بسكرة ‪.0101‬‬
‫‪ .2‬عز الدين القينعي‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحسين األداء بالمؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف العلوم االقتصادية‪،‬‬
‫كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة سعد دحلب‪ ،‬بليدة ‪.0111‬‬

‫المقاالت‪:‬‬

‫‪ .0‬إبراهيم برامهية‪ ،‬تدنية التكاليف كأسلوب هام لتعزيز القدرة التنافسية للمؤسسة االقتصادية‪ ،‬األكادمية‬
‫للدراسات االجتماعية واإلنسانية‪ ،‬العدد ‪ ،11‬جامعة شلف اجلزائر ‪.0100‬‬
‫‪ .0‬اليزيد ساحري‪ ،‬أهمية نظام التكلفة على أساس النشاط في تحسين مردودية المؤسسة‪ ،‬مذكرة ماجيسرت يف‬
‫العلوم التجارية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتسيري‪ ،‬جامعة باتنة‪.0113 ،‬‬
‫‪ .0‬أميمة رزق على اجليوشي‪ ،‬دراسة انتقادية لألساليب التكاليفية المستخدمة في تخفيض التكاليف بالمنظمات‬
‫الصناعية‪ ،‬اجلزء الثاين‪ ،‬جملة البحوث املالية والتجارة جامعة بورسعيد كلية التجارة‪ ،‬جملد ‪ ،01‬العدد ‪.0109 ،10‬‬
‫‪ .0‬هباء حسني احلمداين‪ ،‬رؤى حسني عبد احلسني‪ ،‬دور أدوات الجودة الشاملة في تخفيض التكاليف وتحسين‬
‫النوعية‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية واإلدارية‪ ،‬جامعة بغداد‪ ،‬اجمللد ‪ ،09‬العدد ‪.31‬‬

‫‪81‬‬
 ‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬
‫‪ .1‬محزة جياليل تومي‪ ،‬دور تدنية التكاليف في تعزيز ميزة تنافسية في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬جملة احملاسبة والتدقيق‬
‫واملالية‪ ،‬اجمللد‪ ،10‬العدد‪ ،10‬اجلزائر ‪.0101‬‬
‫‪ .0‬حنان صبحت عبد اهلل‪ ،‬حامت كرمي كاظم‪ ،‬دور التكامل بين تقنيتي التكلفة المستهدفة ومحاسبة استهالك‬
‫الموارد في تخفيض التكاليف ودعم الميزة التنافسية‪ ،‬جملة اإلدارة واإلقتصاد‪ ،‬رقم ‪ ،000‬جامعة بغداد ‪.0109‬‬
‫‪ .0‬خري الدين داحو‪ ،‬ياسني ساملي‪ ،‬أثر استخدام نظام التكلفة المستهدفة للمحاسبة اإلدارية الحديثة في تخفيض‬
‫تكاليف المؤسسات الصناعية الجزائرية دراسة حالة (تخفيض تكلفة الشاحنة من نوع ‪ k66‬لمؤسسة‬
‫‪ S.N.V.I‬فرع ‪ ،)Vir‬جملة االقتصاد والتنمية البشرية‪ ،‬اجمللد ‪ ،01‬العدد ‪.10‬‬
‫‪ .3‬راضية عطوي‪ ،‬التكلفة المستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف (دراسة حالة تخفيض تكلفة صنبور من نوع‬
‫‪ Prima‬لشركة ‪ ،)Saniak‬جملة األحباث االقتصادية جلامعة البليدة ‪ ،0‬العدد ‪ ،01‬ديسمرب ‪.0100‬‬
‫‪ .9‬زكرياء دمدوم‪ ،‬عبد احلق بوقفة‪ ،‬إمكانية تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة في المؤسسات العمومية‬
‫للصحة‪ ،‬جملة اآلفاق للدراسات اإلقتصادية‪ ،‬اجمللد ‪ ،11‬العدد ‪.0101 ،10‬‬
‫‪ .01‬زوينة خملخل‪ ،‬تخفيض تكاليف اإلنتاج باستخدام نظام محاسبة التكاليف على أساس األنشطة ‪ABC‬‬
‫(دراسة حالة مؤسسة املطاحن الكربى للجنوب ببسكرة)‪ ،‬جملة اإلقتصاد املال واألعمال‪ ،‬اجمللد ‪ ،10‬العدد ‪،10‬‬
‫جانفي ‪.0101‬‬
‫‪ .00‬صاحل إبراهيم يونس الشعباين‪ ،‬هشام محودي عبد احلديدي‪ ،‬استخدام سلسلة القيمة كأحد االستراتيجيات‬
‫الحديثة إلدارة التكلفة بهدف التخفيض‪ ،‬تنمية الرافدين كلية اإلدارة واالقتصاد جامعة املوصل‪ ،‬اجمللد ‪ ،00‬العدد‬
‫‪.0101 ،90‬‬
‫‪ .00‬حممد الصديق الفضيل‪ ،‬نظام التكاليف على أساس األنشطة كأداة حديثة وفعالية في المحاسبة اإلدارية‪،‬‬
‫جملة اإلدارة والتنمية للبحوث والدراسات‪ ،‬العدد ‪ ،00‬جوان ‪.0103‬‬
‫‪ .00‬حممد أمني بربري‪ ،‬الطيب بوحلية‪ ،‬أهمية تطبيق طريقة األقسام المتجانسة في تحديد تكلفة الخدمة الصحية‬
‫بالمؤسسات العمومية اإلستشفائية‪ ،‬جملة دراسات – العدد االقتصادي‪-‬جامعة األغواط‪ ،‬جملد ‪ ،01‬العدد ‪،10‬‬
‫اجلزائر ‪.0109‬‬
‫‪ .00‬مىن سامل حسني مرعى املعاضدي‪ ،‬التغيرات التي طرأت على دور أنظمة التكاليف المعيارية في بيئة‬
‫التصنيع المؤتمتة‪ ،‬مجلة تكريت للعوم اإلدارية واالقتصادية‪ ،‬جملد ‪ ،10‬العدد ‪ ،10‬العراق ‪.0110‬‬
‫‪ .01‬نسيمة عبد الواحد‪ ،‬علي ديب‪ ،‬أهمية التكلفة المستهدفة في تحقيق ميزة التكلفة أقل (دراسة حالة شركة‬
‫األنابيب وعتاد الري بالسقي‪ ،‬وحدة برج بوعريريج)‪ ،‬جملة البشائر االقتصادية‪ ،‬العدد ‪ ،0‬أفريل ‪.0101‬‬

‫‪82‬‬
 ‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬
‫‪ .00‬هائل أبو رشيد‪ ،‬إمساعيل خليل احلسني‪ ،‬نظام التكلفة المبني على األنشطة (‪ )ABC‬وأثره في تخفيض‬
‫تكلفة الخدمات التعليمية بالجامعات الحكومية السورية (دراسة تطبيقية على جامعة حلب)‪ ،‬جملة كلية بغداد‬
‫للعلوم االقتصادية اجلامعة‪ ،‬العدد ‪.0101 ،00‬‬
‫‪ .00‬وليد سليم عبد العظيم جبلي‪ ،‬إطار مقترح للتكامل بين محاسبة تكاليف تدفق المواد (‪)MFCA‬‬
‫ومحاسبة استهالك الموارد(‪ )RCA‬لدعم القدرة التنافسية في منشآت األعمال‪ ،‬جملة البحوث املالية‪ ،‬اجمللد‬
‫‪ ،00‬العدد ‪ ،10‬جامعة بورسعيد مصر ‪.0101‬‬

‫المطبوعات والمحاضرات‪:‬‬

‫نادية محدي باشا‪ ،‬محاضرات إستراتيجية وإدارة القيمة‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسيري‪ ،‬جامعة‬
‫لونيسي علي بليدة ‪.0100/0101 ،0‬‬

‫المراجع باللغة األجنبية‪:‬‬

‫الكتب‪:‬‬

‫‪1. Bernard Augé, Mini Manuel de comptabilité de gestion, édition Dunod, Paris‬‬
‫‪2013.‬‬
‫‪2. Béatrice Grandguillot et Françis Grandguillot, L’essentiel de la comptabilité de‬‬
‫‪gestion, 6éme édition, Gualino Lextenso édition, Félixibone 2004.‬‬
‫‪3. Brigitte Doriath, Contrôle de gestion, 5éme édition, Dunod édition, Paris 2008.‬‬
‫‪4. Claude ALAZARD, Sabine SEPARI, Contrôle de gestion « Manuel‬‬ ‫‪et‬‬
‫‪éme‬‬
‫‪application», éd. Dunod, 2‬‬ ‫‪édition, Paris 2010.‬‬
‫‪5. Gérard‬‬ ‫‪Melyon, Comptabilité Analytique, 3éme édition, édition Bréal, Paris‬‬
‫‪2004.‬‬

‫‪83‬‬
‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬

‫‪84‬‬
85
‫قائمة المراجع‪.............................................................................................‬‬

‫‪86‬‬
‫قائمة المالحق‬
 .........................................................................................‫قائمة المالحق‬

‫ استهالك المواد األولية‬:)22( ‫ملحق رقم‬

Matière UdM PU CONSO

Calcin t

Sable Siliceux Ain Ouassara t 4.890 0,45

Sable Siliceux parapedra t - -

C Na t 48.888 0,15

Dolomie Local t 5.888 0,25

Dolomie Importé t

C Ca t 4.888 0,10

Feldspath t 18.000 0,10

Sulfate de Soudium t 18.000 0,10

Poudre de Charbon t 080. 000 0,10

O Fer t 080. 000 0,10

87
 .........................................................................................‫قائمة المالحق‬
‫ توزيع التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة على المنتجات‬:)22( ‫ملحق رقم‬

CF Frais du Personnel Frais Généraux

STS Coûts Fixe de Production-STS 11 292 11 955

LVP1 Coûts Fixe de Production-LVP1 10 790 16 205

LVP2 Coûts Fixe de Production-LVP2 22 899 59 873

LVF Coûts Fixe de Production-LVF 13 762 9 701

LVC Coûts Fixe de Production-LVC 9 137 14 399

Total Coûts Fixes de Production 67 880 112 133

CV MOD Autres Coûts Variables

STS Coûts Variables de Production-STS 7 073 40 091

Coûts Variables de Production- 15 666 151 003

LVP1
LVP1
Coûts Variables de Production- 34 551 262 300
LVP2
LVP2
LVF Coûts Variables de Production-LVF 8 758 53 512

LVC Coûts Variables de Production-LVC 6 579 46 806

Total Coûts Variables de 72 626 553 711

Production

Amortissement
STS Amortissement de Production-STS 11 023
LVP1 Amortissement de Production-LVP1 70 675
LVP2 Amortissement de Production-LVP2 187 275
LVF Amortissement de Production-LVF 11 286
LVC Amortissement de Production-LVC 42 119
Amortissement 322 380

88
 .........................................................................................‫قائمة المالحق‬
2222 ‫ رقم األعمال المحقق خالل شهر أفريل‬:)27( ‫ملحق رقم‬

MFG Volume tonne

Famille de produits Budget VOL'R Ecart Taux %

ALGERIE 7 000 10 000 (3 000) 143%

Tunisie 1 000 1 250 (250) 125%
Maroc 4 000 2 000 2 000 50%
Espagne 3 000 1 500 1 500 50%
Mexique - - - 0%
Total 15 000 14 750 250 98%
MFG CA KDA

Famille de produits Budget VOL'R Ecart Taux %

ALGERIE 300 000 492 000 (100 000) 133%

Tunisie 70 000 95 000 (25 000) 136%
Maroc 250 000 160 000 100 000 60%
Espagne 200 000 120 000 100 000 50%
Mexique
Total 870 000 794 000 76 000 91%

89