‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة محمد بوضياف ‪ -‬المسيلة‬

‫ميدان‪ :‬العلوم اإلقتصادية‪ ،‬والتجارية‪ ،‬وعلوم التسيير‬ ‫كلية‪ :‬العلوم اإلقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫فرع‪ :‬العلوم المالية والمحاسبة‬ ‫قسم‪ :‬العلوم المالية والمحاسبة‬
‫تخصص‪ :‬تدقيق ومراقبة التسيير‬ ‫رقم‪................... :‬‬

‫مذكزة مقدمت لىيل شهادة الماستز أكاديمــي‬

‫إعداد الطالبيه‪ - :‬مـــقزان شـبابحـت‬
‫‪ -‬به يىسف وذيــز‬
‫تحت عىىان‬

‫واقع محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام‬

‫المحاسبي المالي ‪SCF‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن‪ -‬البويرة‬

‫لجىت المىاقشت‪:‬‬

‫رئيســـا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫‪......‬أ‪.‬د سعـيدي يـحـي‬

‫مشزفا و مقزرا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫د‪ .‬سبتي إسماعيل‬
‫مىاقشا‬ ‫جامعت المسيلت‬ ‫د‪ .‬عزيـىة رشيــد‬

‫السىت الجامعيت‪2012/2012 :‬‬

 ‫إه ـ ـ ـ ـ ــداء‬
‫أهدي ثمرة جهدي إلى الوالدين الكريمين‬

‫أمـــي وأبـــي حفظهما اهلل وأطــال عمــرهما‬

‫إلى زوجـــتي حــبا وتقدي ار‬

‫إلى أبنائي"أميمة‪ ،‬أمين‪ ،‬بسمة‪ ،‬زينب"حفظهم اهلل‬

‫إلى إخوتي وأخواتي‬

‫إلى كافة األهــــل والاائمة‬

‫إلى كـــــل األصدقـاء والزمالء‬

‫شباحبة مقران‬
 ‫إه ـ ـ ـ ـ ــداء‬

‫إلى روح والداي رحمهما اهلل‬

‫إلى أهمي و إخوتي وأخواتي‬

‫إلى كل أستاذ تاممت عمى يده حرفا‪.‬‬

‫إلى كل األصدقـاء والزمالء‬

‫نذير بن يوسف‬
 ‫شكػػػر وتقدير‬

‫الحمد اهلل الذي أفرغ عمينا من حبو‪ ،‬وتم بفضمو إتمام ىذا‬
‫العمل ويسره لنا ووفقنا فيو‪.‬‬
‫نتقدم بجزيل الشكر إلى أسػػػتاذنا الفاضل المشػػػرؼ الدكتور‬
‫سبتي إسماعيل الذي أرشدنا بتوجيياتو ومالحظاتػػػو القيػػػمة‬
‫وحفزنا عمى البحث في ىذا الموضوع بػػػػارك اهلل فيو و جػػػػزاه اهلل‬
‫كل خير‪.‬‬

‫كما نتقدم باسمى عبارات الشكر والتقدير إلى مدير المالية‬

‫والمحاسبة ومديرة البيئة واألمن بمصنع اإلسمنت بسور الغزالن‪-‬‬
‫البويرة‪ -‬عمى صبرىم ومساعدتنا إلستكمال ىذا العمل‪.‬‬
‫إلى أسرة كمية العموم اإلقتصادية والتجارية وعموم التسيير بجامعة‬
‫محمد بوضياؼ‪-‬المسيمة‬

‫كما نخص بالشكر أيضا األساتذة أعضاء لجنة المناقشة العممية‬

‫ليذه المذكرة‪.‬‬

‫والى كل من ساعدنا في إخراج ىذا العمل المتواضع من بعيد أو‬

‫من قريب‪.‬‬
‫فـــهـــــرس المحتـويات‬
 ‫فــهــــرس المحتويات‬
‫الصفحة‬ ‫المحتويات‬
‫‪I‬‬ ‫اإلهداء‬
‫‪II‬‬ ‫شكر وتقدير‬
‫‪III‬‬ ‫قائمة المحتويات‬
‫‪IV‬‬ ‫قائمة الجداول واألشكال‬
‫‪V‬‬ ‫قائمة المالحق‬
‫‪VI‬‬ ‫قائمة المختصرات‬
‫أ‪ -‬ز‬ ‫المقدمة‬
‫الفصل األول ‪ :‬محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬
‫‪20‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪20‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬اإلطار المفاهيمي لمحاسبة التكاليف البيئية‬
‫‪20‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬مفاهيم حول البيئة والتموث‬
‫‪11‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬التكاليف البيئية‬
‫‪11‬‬ ‫المطمب الثالث ‪ :‬اإلطار العام لمحاسبة التكاليف البيئية‪:‬‬
‫‪02‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار العام لمنظام المحاسبي المالي‪:‬‬
‫‪02‬‬ ‫المطمب األول‪ :‬مفهوم النظام المحاسبي المالي‪:‬‬
‫‪01‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬اإلطار التصوري لمنظام المحاسبي المالي‬
‫‪03‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬القياس واإلفصاح المحاسبي‬
‫‪33‬‬ ‫المطمب الرابع‪ :‬الطرق المحاسبية المقترحة لمعالجة تكاليف البيئية‬
‫‪34‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫الفصل الثاني‪ :‬دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن ‪ -‬البويرة‬
‫‪02‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪01‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم عام لشركة اإلسمنت بسور الغزالن البويرة‬
‫‪01‬‬ ‫المطمب األول ‪:‬لمحة تاريخية عن المؤسسة‪.‬‬
‫‪00‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬مفاهيم حول مؤسسة اإلسمنت لسور الغزالن البويرة‪.‬‬
‫‪03‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬الهيكل التنظيمي لمشركة ‪.‬‬
‫‪22‬‬ ‫المطمب الرابع‪ :‬منهج وميدان الدراسة‬
‫‪26‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬واقع محاسبة التكاليف البيئية بمؤسسة اإلسمنت‪.‬‬

‫‪I‬‬
‫‪26‬‬ ‫المطمب األول أهم التكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪62‬‬ ‫المطمب الثاني‪ :‬عائد التكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪62‬‬ ‫المطمب الثالث‪ :‬المعالجة المحاسبية وفق النظام المحاسبي المالي ‪.‬‬
‫‪61‬‬ ‫خالصة الفصل‬
‫‪81‬‬ ‫الخاتمة‬
‫‪85‬‬ ‫قائمة المراجع‬
‫‪91‬‬ ‫المالحق‬
‫الممخص‬

‫‪II‬‬
‫قائمة الجداول واألشكال‬
 ‫‪ -1‬قائمة الجداول‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الجدول‬ ‫رقم الجدول‬

‫‪68‬‬ ‫التكمفة الكمية لممصفاة ذات األكياس‬ ‫(‪)1-2‬‬
‫‪69‬‬ ‫مؤونة المحاجر من سنة ‪ 3102‬إلى ‪3102‬‬ ‫(‪)2-2‬‬
‫‪71‬‬ ‫يوضح قيمة المسحوق المسترجع من خالل تركيب مصفاة‬ ‫(‪)3-2‬‬
‫‪72‬‬ ‫تطور المبيعات من ‪ 3102‬إلى ‪3102‬‬ ‫(‪)4-2‬‬
‫‪73‬‬ ‫نسبة االنبعاثات لمغبار والغازات المسجمة في المؤسسة‬ ‫(‪)5-2‬‬
‫المعايير المحدد لمنسبة القصوى التي ال يجب ان تتعداها المؤسسات‬ ‫(‪)6-2‬‬
‫‪73‬‬
‫الصناعية في الجزائر‬

‫‪73‬‬ ‫الرسم عمى التموث البيئي‬ ‫(‪)7-2‬‬

‫االهتــالك السنوي لمركز المصفاة ذات األكياس‪ -‬أجزاء المصفاة‪-‬‬ ‫(‪)8-2‬‬
‫‪74‬‬
‫لسنة ‪3102‬‬

‫‪74‬‬ ‫االهتــالك السنوي لجهاز أوبسيماتر ‪ -‬لسنة ‪3102‬‬ ‫(‪)9-2‬‬

‫‪75‬‬ ‫تطور إستهالك المياه مع رسم التطهير‬ ‫(‪)11-2‬‬

‫‪III‬‬
 ‫‪ -2‬قائمة األشكال‬

‫الصفحة‬ ‫عنوان الشكل‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪19‬‬ ‫يوضح أنواع التموث‬ ‫(‪)1-1‬‬

‫‪14‬‬ ‫يوضح تبويب التكاليف البيئية‬ ‫(‪)2-1‬‬

‫‪16‬‬ ‫يبين محددات التكاليف البيئية‬ ‫(‪)3-1‬‬

‫‪21‬‬ ‫موقع محاسبة التكاليف من الهيكل التنظيمي‬ ‫(‪)4-1‬‬

‫‪29‬‬ ‫عناصر اإلطار التصوري لمنظام المحاسبي المالي‬ ‫(‪)5-1‬‬

‫‪52‬‬ ‫األقسام الفرعية لممجمع الصناعي إلسمنت الجزائر )‪(GICA‬‬ ‫(‪)1-2‬‬

‫الهيكل التنظيمي لمديرية البيئة واألمن في مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن‪-‬‬ ‫(‪)2-2‬‬
‫‪55‬‬ ‫البويرة‬

‫‪65‬‬ ‫الهيكل التنظيمي لمؤسسة اإلسمنت سور الغزالن ‪-‬البويرة‬ ‫(‪)3-2‬‬

‫‪67‬‬ ‫البطاقة التقنية لممصفاة ذات األكياس‬ ‫(‪)4-2‬‬

‫يوضح كمية االنتاج بالطن خالل خمس سنوات إبتداء من سنة ‪ 3102‬إلى‬ ‫(‪)5-2‬‬
‫‪72‬‬
‫‪3102‬‬

‫‪IV‬‬
‫قائــــمة المالحـــق‬
 ‫قائمة المالحق‬
‫الصفحة‬ ‫العنــــــــــــــوان‬ ‫الرقم‬
‫‪19‬‬ ‫الموافقة عمى التربص الميداني‬ ‫‪10‬‬
‫‪92‬‬ ‫إستقبال المتربصين‬ ‫‪10‬‬
‫‪93‬‬ ‫صورة مبنى اإلدارة‬ ‫‪13‬‬
‫‪94‬‬ ‫شهادة مطابقة الجودة‬ ‫‪14‬‬
‫‪95‬‬ ‫منحنى شهادة مطابقة الجودة إزو‪1009‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪96‬‬ ‫ميزان مراجعة تكاليف اإلجمالية خالل فترة ‪3092-3092‬‬ ‫‪16‬‬
‫‪99‬‬ ‫المراسيم التنفيذية المتعمقة بالنفايات‬ ‫‪17‬‬
‫‪100‬‬ ‫تقرير األنشطة البيئة الفصل األول ‪3092/‬‬ ‫‪18‬‬
‫‪102‬‬ ‫مذكرة تحدد نسبة مؤونة كراء المحاجر حسب المناطق‬ ‫‪19‬‬
‫‪106‬‬ ‫جدول متابعة النفايات‬ ‫‪01‬‬
‫‪107‬‬ ‫البطاقة التقنية لممصفاة‬ ‫‪11‬‬
‫‪108‬‬ ‫صور المصفاة ذات األكياس‬ ‫‪12‬‬
‫‪109‬‬ ‫جدول إإلهتالكات المصفاة‬ ‫‪13‬‬

‫‪V‬‬
VI
‫قائــــمة المختصرات‬
 ‫قائمة المختصرات‬
‫اإلختصار‬ ‫اللغة األصلية‬ ‫اللغة العربية‬
E.N.R ENTREPRISE NATIONALE DE ‫المؤسسة الوطنية لإلسترجاع‬
RECUPERATION
NADHIF ENTREPRISE INDUSTRIEL ‫مؤسسة الصناعية و التجارية‬
PRODUITS DETRGENTS NADHIF
‫ نظيف‬.‫لمواد التنظيف‬
SCF SYSTEME COMPTABLE FINACIER ‫النظام المحاسبي المالي‬
AFAQ ASSOCIATION FRANCAISE ‫الجمعية الفرنسية لمتأمين والجودة‬
D’ASSURANCES ET DE QUALITE
AFNOR ASSOCIATION FRANCAISE DE ‫الجمعية الفرنسية لممعايير‬
NORMALISATION
CO OXIDE DE CARBONNE ‫غاز أكسيد الكربون‬
NOX OXIDE D’AZOTE ‫غاز أحادي أكسيد النتروجين‬
NO OXIDE DE NETROGENE ‫غاز أكسيد النيتروجين‬
Nm3 METRE CUBE CONDITION NORMAL. ‫متر مكعب في الشروط العادية‬
Mg MELIGRAME ‫ميمغرام‬

VI
‫مـــــــقـــدمــــة‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪ -1‬تمهـــــيد‪:‬‬

‫يعد موضوع البيئة أحد االتجاهات المهمة والحديثة التي حظيت باهتمام كبير في السنوات‬
‫األخيرة في مختمف الدول‪ ،‬ويعود السبب في ذلك إلى تزايد األضرار التي تمحق بالبيئة‪ ،‬كما تعد‬
‫مشكمة التموث البيئي مشكمة اقتصادية واجتماعية وسياسية في أنحاء العالم‪ ،‬لهذا تم وضع تشريعات‬
‫قانونية تمزم الشركات أحيانا باستخدام وسائل وأساليب لضمان حماية البيئة‪ ،‬وهذا ما تولد عنه ظهور‬
‫مفهوم التكاليف البيئية‪ ،‬وهي تكاليف إضافية تتحممها الشركات استجابتا لتمك الضغوطات لمحد من‬
‫الضرر الذي تمحقه بالبيئة‪.‬‬

‫يالحظ أن عمميتي التصنيع والتنمية تعد سبب من األسباب المباشرة في تموث البيئة‪ ،‬نظ ار إلى عدم‬
‫أخذ اإلعتبارات البيئية موضع اإلهتمام عند التخطيط لمعممية الصناعية‪ ،‬وقد أدى ذلك إلى هدر الموارد‬
‫األولية والطاقة نتيجة لمخطط الطموحة لتحقيق النمو السريع‪ ،‬وفي مجال سعي الدول لمحفاظ عمى البيئة‬
‫وحماية المجتمع فإنه يتوجب عمى المؤسسات الصناعية أن تسهم مع دولها في ذلك‪ ،‬من خالل قيامها‬
‫بوضع برامج لرقابة عناصر التموث البيئية الناشئة عن ممارسة نشاطها داخل المجتمع‪ .‬لذلك يجب عميها‬
‫أن تقوم بالقياس واإلفصاح عن المعمومات المرتبطة بشؤون البيئة‪ ،‬وبالعوائد وااللتزامات التي تتحممها‬
‫نتيجة مزاولة نشاطها المؤثر في البيئة‪.‬‬

‫تعتبـر محاسـبة التكاليف البيئيـة مصــدر رئيسي لممعمومــات المرتبطـة بأنشطة العمميات البيئيــة لتحقيق‬
‫أهــداف التنمية المســتدامة‪ ،‬ونتيجة الهتم ـام التنظيمات الحكومية واألهمية الدولية والهيئات المهنية‬
‫واألكاديمية بالبيئية والتنمية المسـتدامة‪ ،‬تــم ادخـال التكاليف البيئيـة ضـمن االطــار العـام لمنظــام المحاسبي‪‌،‬‬
‫وقد‌تزايد‌االتجاه‌نحو‌االفصاح‌عن‌األداء‌البيئي‌للمؤسسات‌في‌التقارير‌السنوية‌والمرحلية‪.‬‬

‫تعكـ ــس محاسـ ــبة التكـ ــاليف البيئيـ ــة مسـ ــؤولية المؤسس ـة تجـ ــاا البيئـ ــة ‪ ،‬وهـ ــي تأخـ ــذ فـ ــي اإلعتبـ ــار أثـ ــر‬
‫المشاكل البيئية عمـى مهنـة المحاسـبة بإعتبـار أنهـا أداة تمـد المسـتخدمين بالتقـارير الماليـة‪ ،‬وعميـه فـإن أخـذ‬
‫البيئــة بعـين اإلعتب ــار‪ ،‬الس ــيما التك ــاليف البيئي ــة س ــتجعل مهن ــة المحاس ــبة ق ــادرة عم ــى ت ــوفير تق ــارير ذات‬
‫ـاء عمــى مــا تقــدم فــإن هــذا البحــث يتنــاول واقـع‬
‫جودة وأكثر أهميـة ومالءمـة لصـناع القـ اررات اإلداريـة‪ ،‬وبن ً‬
‫محاســبة التكــاليف البيئيــة فـي ظـل تطبيــق النظــام المحاســبي المــالي د ارســة حالــة مؤسســة اإلســمنت بســور‬
‫الغزالن بالبويرة‪.‬‬

‫‌أ‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪ -2‬طرح اإلشكالية‪:‬‬

‫يعيش العالم هذا األيام عمى وقع خبر حصول األمريكيان وليام نورد هاوس وباول غم رومر عمى‬
‫جائزة نوبل لالقتصاد‪ ،‬نظير مجهوديهما في الحفاظ عمى المناخ من االحتباس الحراري والتموث‪ ،‬عن‬
‫طريق المزج بين عامل التكنولوجيا واجراءات اإلقتصاد الكمي المعمق من أجل تحقيق مناخ مثالي بأقل‬
‫تكاليف بيئية‪ ،‬وتعتبر هذا األخيرة من أهم المتغيرات الثانوية التي أشار إليها الباحثين في دراستهما هذا‬
‫من جهة‪ .‬ومن جهة ثانية تسعى الجزائر إلى مواكبة التطورات العالمية الخاصة في مجال المحاسبة‬
‫والتدقيق عن طريق إصدار النظام المالي المحاسبي وتبني معايير التدقيق الدولية بغية النهوض باإلقتصاد‬
‫الوطني بطريقة مباشرة أو غير مباشرة‪ .‬من خالل ماسبق تم طرح اإلشكالية التالية‪:‬‬

‫ماهو واقع محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي في مؤسسة اإلسمنت سور‬
‫الغزالن‪-‬البويرة؟‬

‫وتندرج تحت هذا اإلشكالية مجموعة من األسئمة الفرعية أهمها‪:‬‬

‫‪ ‬هل يمكن إستخدام محاسبة التكاليف البيئية وفق النظام المحاسبي المالي في مؤسسة اإلسمنت‬
‫سور الغزالن‪ -‬البويرة؟‬
‫‪ ‬هل تتم المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية في مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن بالبويرة ؟‬
‫هل تفصح مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن‪ -‬البويرة‪ -‬عن التكاليف البيئية في القوائم المالية؟‬ ‫‪‬‬
‫‪ -3‬فرضيات الدراسة‪:‬‬
‫لمعالجة اإلشكالية المطروحة واألسئمة الفرعية نضع الفرضيات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تساهم مؤسسة اإلسمنت في الحد من التموث وحماية البيئة من خالل تطبيقها لمحاسبة التكاليف‬
‫البيئية‪.‬‬
‫‪ ‬يعمل النظام المحاسبي المالي عمى تسجيل جميع العمميات المحاسبية المتعمقة بالتكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪ ‬تفصح مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن بالبويرة عمى التكاليف البيئية ضمن قوائمها المالية وبشكل‬
‫وافي ومقبول‪.‬‬
‫‪ -4‬مبررات اختيار الدراسة‪:‬‬
‫‪ ‬تعمق الموضوع بمجال التخصص‪.‬‬
‫‪ ‬الرغبة في اإلطالع عمى واقع محاسبة التكاليف‪.‬‬
‫‪ ‬حداثة الموضوع والجوانب التي جاء بها النظام المحاسبي المالي في هذا المجال‪.‬‬
‫‪ ‬حاجة المجتمع ومتطمبات البيئة واالقتصاد إلى مثل هذا الدراسات‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪-5‬أهمية الدراسة‪:‬‬
‫تبرز أهمية هذا الدراسة من خالل اهتمام الدول الصناعية بضرورة المحافظة عمى البيئة وصيانة‬
‫مواردها الطبيعية لألجيال القادمة عن طريق التخمص من نفايات المؤسسة المسببة لمتموث بطريقة عممية‪.‬‬
‫كما تتبع أهمية الدراسة في السعي لتفسير ماهية التكاليف البيئية ومسبباتها وتسميط الضوء عمى‬
‫تحميل التكاليف البيئية وضمها إلى إجمالي التكاليف عند تحيد نتيجة النشاط‪ .‬واإلفصاح عنها في القوائم‬
‫المالية التي يقدمها النظام المحاسبي المالي‪ ،‬وهذا ماسعت إليه الجزائر من خالل تطبيقها هذا األخير‬
‫الذي يتوافق محتواا مع ماجاءت به معايير المحاسبة الدولية والتكفل بمختمف العناصر والمكونات المتعمقة‬
‫بالتكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪ -6‬أهداف الدراسة‪:‬‬
‫تهدف هذا الدراسة إلى‪:‬‬
‫‪ ‬إبراز واقع محاسبة التكاليف البيئية في المؤسسة الصناعية وما يضيفه تبنيها من مزايا لها‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة مكانة التكاليف البيئية من مجمل التكاليف الكمية‪.‬‬
‫‪ ‬إبراز أهمية النظام المحاسبي المالي وكيفية المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية‪.‬‬
‫‪ ‬معرفة العالقة الموجودة بين محاسبة التكاليف البيئية والمبادئ والمعايير التي جاء بها النظام‬
‫المحاسبي المالي‪.‬‬
‫‪ -7‬حدود الدراسة‪:‬‬
‫تتحدد هذا الدراسة فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬الحدود المكانية‪ :‬اقتصرت الدراسة عمى مستوى مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن بوالية البويرة‪ ،‬مديرية‬
‫البيئة لوالية المسيمة (مقابمة)‪.‬‬
‫واعتمادا عمى مديرية البيئة واألمن بمصنع اإلسمنت بسور الغزالن من معمومات وعمى البيانات‬
‫والقوائم المالية المحاسبية من مديرية المالية والمحاسبة‪.‬‬
‫‪ ‬الحدود الزمانية‪ :‬أمتدت فترة الدراسة من ‪ 3102‬إلى‪. 3102‬‬

‫‪ -8‬المنهج المتبع في الدراسة‪:‬‬

‫استدعت الدراسة أن يكون المنهج المتبع هو المنهج الوصفي التحميمي في عرض مختمف المفاهيم‬
‫المتعمقة بالمؤسسة في مجال محاسبة التكاليف البيئية‪ ،‬أما الدراسة الميدانية فقد تم إتباع نفس المنهج مع‬
‫أسموب دراسة الحالة وذلك بجمع ووصف وتحميل جميع البيانات والمعطيات الموجودة في المؤسسة‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪ -9‬صعوبات الدراســــة‪:‬‬
‫يمكن ذكر أهم الصعوبات التي وجدناها خالل إعداد البحث‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة الحصول عمى المعمومات وهذا الرتباط الموضوع بالتكاليف البيئية واالجتماعية في‬
‫الجانب التطبيقي‪ ،‬مثل التأثيرات البيئية الناتجة عن نشاط المؤسسة التي اليفصح عنها‪.‬‬
‫‪ -‬قمة المراجع وهذا لحداثة الموضوع عمى البيئة الجزائرية‪.‬‬
‫‪ -11‬الدراسات السابقة‪:‬‬

‫الدراسة األولى‪ :‬جرموني أسماء‪ ،‬دور محاسبة التكاليف البيئية في تحقيق مزايا تنافسية لممؤسسة‬
‫الصناعية‪ -‬دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سطيف خالل الفترة ‪، 2113-2113‬رسالة دكتوراا الطور‬
‫الثالث‪ ،‬غيرمنشورة‪ ،‬كمية العموم اإلقتصادية والعموم التجارية وعموم التسيير تخصص محاسبة‪ ،‬جامعة‬
‫بسكرة‪،‬الجزائر‪.3102،‬‬

‫تمحورت اإلشكالية حول ماهو دور محاسبة التكاليف البيئية في تحقيق مزايا تنافسية لممؤسسة الصناعية؟‬

‫ومن أهم النتائج المتوصل إليها‪:‬‬

‫‪ -‬االهتمام المتزايد بقضايا التموث البيئي من قبل الحكومات وجمعيات البيئة انعكس عمى المؤسسات من‬
‫خالل ضرورة االلتزام بالقوانين والتشريعات المفروضة‪ ،‬وقد ألقى أيضا عبئا جديدا عمى الممارسة‬
‫المحاسبية يتمثل في أهمية الوصول إلى القياس السميم لعناصر التكاليف البيئية‪.‬‬

‫‪ -‬عدم وجود معايير واضحة يمكن استخدامها كأدلة إرشادية عند تحديد وفصل التكاليف البيئية عن‬
‫غيرها من التكاليف‪ ،‬ولهذا تم طمرها بالتكاليف اإلضافية‪.‬‬

‫‪ -‬رغم تحمل المؤسسة لمجموعة من التكاليف (الصريحة فقط)‪ ،‬ومحاولة دمجها في المصروفات األخرى‬
‫وما انعكس عمى ذلك من ايرادات عمى المستوى االقتصادي والبيئي واالجتماعي‪ ،‬إال أنها ال تطمح في‬
‫فتح حسابات خاصة بالمجال البيئي‪ ،‬ويرجع السبب الرئيسي في ذلك هو عدم وجود قانون أو حتى‬
‫محفز لمقيام بمحاسبة التكاليف البيئية‪.‬‬

‫الدراسة الثانية‪ :‬مهاوات لعبيدي‪ ،‬القياس المحاسبي لمتكاليف البيئية واإلفصاح عنها في القوائم المالية‬
‫لتحسين األداء البيئي دراسة حالة مجموعة من المؤسسات الصناعية الجزائر‪ ،‬أطروحة دكتوراا في عموم‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.3102،‬‬

‫تمحورت اإلشكالية الرئيسة لهذا الدراسة حول‪ :‬ما مدى أهمية القياس واإلفصاح المحاسبي عن‬
‫التكاليف البيئية في القوائم المالية في تحسين األداء البيئي؟‬

‫‌د‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫وقد توصمت هذا الدراسة إلى مجموعة من النتائج لعل أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬وجود عالقة ارتباط بين أهمية الوعي لدى المسؤولين بضرورة القياس واإلفصاح المحاسبي عن‬
‫التكاليف البيئية وتحسين األداء البيئي لممؤسسات الصناعية‪.‬‬

‫‪ -‬وجود عالقة ارتباط بين المخاوف والمعوقات التي تحد من تبني تطبيق عممية القياس واإلفصاح‬
‫المحاسبي عن التكاليف البيئية وتحسين األداء البيئي لممؤسسات الصناعية‪.‬‬

‫‪ -‬وجود أثر لمقياس واإلفصاح المحاسبي عن التكاليف البيئية في تقييم وتحسين األداء البيئي لممؤسسات‬
‫الصناعية‪.‬‬

‫الدراسة الثالثة‪ :‬رانية عمر محمد الباز السيد ‪ ،‬أهمية المحاسبة عن التكاليف البيئية لتحسين جودة‬
‫المعمومات المحاسبية‪ ،‬مذكرة ماجستير في المحاسبة‪ ،‬جامعة الممك عبد العزيز‪ ،‬المممكة العربية‬
‫السعودية‪.3112،‬‬
‫ومن خالل الدراسة الميدانية التي قامت بها الباحثة عمى عينة من المنشآت الصناعية بمدينة جدة والتي‬
‫لها تأثير سمبي عل البيئة ‪ ،‬قد نتج عن الدراسة الميدانية‪:‬‬

‫انه ال يوجد تطبيق فعمي لممحاسبة البيئية أو قياس لمتكاليف البيئية وأن النظام الحالي لمحاسبة‬
‫التكاليف يكتفي بحصر وحساب عناصر التكاليف المرتبطة بنشاط المنشأة دون األخذ في االعتبار‬
‫التكاليف المرتبطة بنشاط المنشأة دون األخذ في االعتبار التكاليف بالبيئة وهذا مما يؤثر عمى النتائج‬
‫وبيانات التكاليف لمنشاط وعمى اتخاذ القرار‪.‬‬

‫الدراسة الرابعة‪‌ :‬سعيـدي سيـاف حنـان‪ ،‬القياس المحاسبي لمتأثيرات البيئية واإلفصاح عنها في‬
‫المؤسسات الصناعية دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت حامة بوزيان‪ -SCHB‬قسنطينة‪ ،‬مذكرة ماجستير‬
‫في عموم التسيير جامعة قسنطينة ‪3‬‬

‫تمحورت إشكالية البحث الرئيسية حول مـامدى إلتزام المؤسسات الصناعية بقياس تأثيراتها البيئية‬
‫واإلفصاح عنها محاسبيا؟‬
‫حيث خمصت هذا الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬األنشطة البيئية التي تمارسها المؤسسات الصناعية قصد حماية و استدامة البيئة ‪ ،‬هي مساهمات‬
‫تندرج ضمن األحداث التي تخضع لعممية القياس المحاسبي ‪ ،‬نظ ار لتوفر اإلمكانية لتحديدها و تمييزها‬
‫كأحداث مقبولة لممعالجة المحاسبية و التي يتم تصنيفها ضمن التكاليف البيئية‪.‬‬

‫‌ه‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪ -‬تعتبر طريقة تكييف نظام المحاسبة التقميدية الطريقة األفضل لتحديد التكاليف البيئية و تتبع أثرها‬
‫وتحديد ما قد يتولد عنها من منافع بيئية‪ ،‬وكل هذا يتم في إطار المحاسبة البيئية التي توفر معمومات عن‬
‫األداء البيئي لممؤسسة باإلضافة إلى أدائها المالي‪ ،‬و هذا انطالقا من كون المعمومات المتعمقة باألداء‬
‫البيئي هي ذات طبيعة مالية و كمية‪ ،‬مما يجعمها تؤثر تأثي ار مباش ار في المركز المالي لممؤسسة و في‬
‫نتيجة نشاطها‪.‬‬

‫الدراســـة الخامســـة‪ :‬عم ــي طي ــوب‪ ،‬مســـاهمة التكــــاليف البيئيـــة فـــي تحســـين األداء البيئـــي لممؤسســــة‬
‫الصـناعية‪ ،‬دراســة اسـتطالعية بمجموعــة مـن المؤسســات الصـناعية الجزائريــة‪ ،‬مـذكرة ماجسـتير‪ ،‬جامعــة‬
‫المسيمة‪ ،‬الجزائر‪.3102 ،‬‬
‫تمحورت إشكالية البحث الرئيسية حول كيف يمكن أن تُسهم التكاليف البيئية في تحسين األداء‬
‫البيئي لممؤسسات الصناعية الجزائرية محل الدراسة ؟‬

‫حيث توصمت هذا الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها‪:‬‬

‫‪ -‬عدم اهتمام المؤسسات الصناعية محل الدراسة بإنشاء إدارات متخصصة تـم بقضـايا البيئـة‪ ،‬وهـو مـا تـم‬
‫التأكد منه من خالل زياراتنا الميدانية لهذا المؤسسات‪ ،‬حيث أن أغمبها ال توجد بها مصمحة خاصة بالبيئة‬
‫باستثناء مؤسسة الفارج لصناعة اإلسمنت التي تتوفر عمى دائـرة البيئـة ضـمن هيكمهـا التنظيمـي‪ ،‬بهـا أربـع‬
‫(‪ )4‬موظفين من بينهم مندوب البيئة‪.‬‬

‫طبق المحاسبة البيئية وال تسعى لتطبيقها‪ ،‬كما تم التأكد من‬‫‪ -‬أن المؤسسات الصناعية محل الدراسة ال تُ ّ‬
‫عدم وجود نظام محاسبي يساعد عمى عممية إنتاج البيانات الالزمة المتعمقة بالتكاليف البيئية‪ ،‬ويعود‬
‫السبب في ذلك إلى نقص الكوادر البشرية المؤهمة لممارسة هذا النوع من المحاسبة‪ ،‬والى عدم مسايرة‬
‫مسؤولي ومحاسبي هذا المؤسسات لمتطورات الحاصمة في مجال المحاسبة عمى المستوى األكاديمي‪.‬‬

‫‪ -‬أن المؤسسات الصناعية ال تُظهر التكاليف البيئية في بنود صريحة وانما تظهر ضمن هيكل التكاليف‬
‫الكمية لممؤسسة‪ ،‬وتنحصر هذا التكاليف في الضرائب البيئية التي تدفعها سنويا‪ ،‬وتكاليف شراء بعض‬
‫األجهزة التي تقمل من االنبعاثات‪.‬‬

‫من خالل عرض وتحميل مضمون الدراسات السابقة أعالا‪ ،‬يمكن توضيح أهم نقاط اإلختالف بينها‬
‫وبين موضوع دراستنا في مايمي‪:‬‬

‫‪ -‬المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية وفق النظام المحاسبي المالي‪.‬‬

‫‪ -‬تحديد عائد التكاليف البيئية وتأثيرا عمى رقم األعمال والنتيجة المالية‪.‬‬
‫‪ -‬توصمنا عمى أن اإلستثمار البيئي ليس بالضرورة خسائر تتحممها المؤسسة بل تجني من خاللها عائدا‪.‬‬
‫‌و‬
 ‫مقدمـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ة‬

‫‪ -11‬تقسيمات الدراسة‪:‬‬

‫تم تقسـ ـيم البحث إلى فصمـين‪ ،‬سيـتم التعرض في الفصل األول إلى اإلطار النظري لمحاسبة‬
‫التكاليف البيئية في ضل تطبيق النظام المحاسبي المالي وينقسم هذا الفصل إلى مبحثين نتناول عمى‬
‫التوالي‪ :‬اإلطار المفاهيمي لمحاسبة التكاليف البيئية‪ ،‬اإلطار العام لمنظام المالي المحاسبي من خالل‬
‫المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية‪.‬‬

‫أما الفصل الثاني فسنتعرض لدراسة حالة مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن البويرة ويحتوي هذا‬
‫الفصل عمى مبحثين تعالج بدورها عمى التوالي‪ :‬تقديم مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن البويرة‪ ،‬واقع‬
‫محاسبة التكاليف البيئية بمؤسسة اإلسمنت‪.‬‬

‫‌ز‬
 ‫الفصل األول‬
‫محاسبة التكاليف في ظل تطبيق‬
‫النظام المحاسبي المالي‬
‫"‪"SCF‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫تمييد‬

‫تحظى البيئة باىتماـ عالمي متزايد في السنوات العشر األخيرة ‪ ،‬وذلؾ لوجود مشكبلت ارتبطت‬
‫ارتباطا وثيقا بإىماؿ المؤسسات لمسؤولياتيا اتجاىو وما نجـ عنيا مف أضرار متمثمة في التموث‪ ،‬حيث‬
‫تعتبر ىذه المشكمة مف أكثر المشكبلت البيئية خطورة في العالـ‪ ،‬ومف أجؿ تخفيؼ أو إزالة ىذا الخطر‬
‫عقدت العديد مف المؤتمرات والندوات األمر الذي دفع الكثير مف الباحثيف وعمى مختمؼ تخصصاتيـ‬
‫الطبية والقانونية واالقتصادية إلى البحث عف حموؿ ليا‪ ،‬ولـ تكف المحاسبة في منأى عف ىذه المشكمة‬
‫وذلؾ لمدور الذي يمكف أف تؤديو الوظيفة المحاسبية في توفير معمومات خاصة بالتأثيرات البيئية‪ ،‬فضبل‬
‫عف معالجتيا المحاسبية متغيرات المسؤولية البيئية‪.‬‬

‫انطبلقا مف اعتبار تكمفة المحافظة عمى البيئة وحمايتيا مف تكمفة اإلنتاج وادرجيا ضمف القوائـ‬
‫المالية‪ ،‬طالما أف مف واجب المحاسبة تحميؿ البيانات وتقديػـ المعمومات األكثر أىمية ومبلءمة لصناع‬
‫الق اررات اإلدارية واإلنتاجية‪ .‬وبما أف النظاـ المحاسبي المالي (‪ )SCF‬مستمد مف المعايير المحاسبية‬
‫الدولية فقد تبنى بعض الخصائص النوعية لممعمومات المالية‪ ،‬وعمؿ عمى تطبيقيا في القوائـ المالية‪ ،‬لذا‬
‫سنبيف في ىذا الفصؿ المفاىيـ األساسية لمحاسبة التكاليؼ البيئية مف بيئة وتموث وتكاليؼ بيئية إلمكانية‬
‫تحديدىا ومف ثـ قياسيا في ظؿ تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث األوؿ‪ :‬اإلطار المفاىيمي لمحاسبة التكاليؼ البيئية‬

‫أصبحت القضايا المرتبطة بالبيئة ذات صمة أكبر بالمؤسسات‪ ،‬عمى اختبلؼ أشكاليا وأىدافيا‪ ،‬ألف‬
‫قضايا مثؿ البيئة باتت تشكؿ مشكمة اقتصادية واجتماعية وسياسية جمية في انحاء العالـ أجمع‪ ،‬ويجرى‬
‫اتخاذ إجراءات عمى المستوييف الوطني والدولي لحماية البيئة وخفض آثار التموث‪ ،‬ونتيجة لذلؾ أصبح‬
‫ىناؾ اتجاه قوي اآلف لدى المؤسسات‪ ،‬الطبلع المجتمع عف معمومات تتعمؽ بسياساتيا وأىدافيا البيئية‪،‬‬
‫والبرامج التي تنفذىا‪ ،‬والتكاليؼ والمنافع المتصمة بتنفيذ ىذه السياسات واألىداؼ والبرامج‪ ،‬والكشؼ عف‬
‫المخاطر البيئية‪ ،‬واتخاذ الترتيبات لدرئيا‪ .‬فمف خبلؿ ىذا المبحث سنقوـ بدراسة اإلطار المفاىيمي‬
‫لمحاسبة التكاليؼ البيئية‪.‬‬

‫المطمب األوؿ‪ :‬مفاىيـ حوؿ البيئة والتموث‬

‫ارتبط مفيوـ البيئة بحياة اإلنساف اليومية واصبح إحدى ركائز التطور الذي يشيده العالـ‪ ،‬نبع ىذا‬
‫مف واقع حاالت التموث التي يعيشيا كؿ مواطف يقطف باألرض‪ ،‬وقد تناوؿ المفكروف ىذا الموضوع‬
‫بالجدية البلزمة وقدموا تحاليؿ ىامة جديرة بالتوقؼ عندىا‪.‬‬

‫‪ -1‬ماىية البيئة‪:‬‬
‫لقد تعددت تعاريؼ البيئة وذلؾ لتعدد وتنوع وجيات النظر إلييا مف طرؼ الباحثيف‪ ،‬وفي ىذا‬
‫اإلطار سوؼ يتـ التطرؽ إلى كؿ مف المفيوـ المغوي واالصطبلحي لمبيئة‪ ،‬باإلضافة إلى نظرة التشريع‬
‫الجزائري إلييا‪.‬‬
‫‪ - 1-1‬تعريؼ البيئة‪:‬‬

‫‪ -‬لغة‪ :‬يشتؽ مصطم ح البيئة في المغة العربية مف الجذر (بوأ) الذي أخذ مف الفعؿ الماضي (باء)‪ ،‬وقاؿ‬
‫ابف منظور في معجمو الشيير لساف العرب‪ ،‬باء إلى الشيء أي رجع إليو‪ ،‬وذكر نفس المعجػـ معنييف‬
‫‪1‬‬
‫قريبيف مف بعضيما البعض لكممة تبوأ‪:‬‬

‫األوؿ‪ :‬إصبلح المكاف وتييئتو لممبيت‪.‬‬

‫الثاني‪ :‬بمعنى النزوؿ واإلقامة‪.‬‬

‫أو ىي حالة االستقرار والنزوؿ‪ ،‬فيقاؿّ تبوأ مكانا بمعنى حؿ ونزؿ وأقاـ‪.2‬‬

‫‪ -‬محمد الصيرفي‪ ،‬السياحة والبيئة‪ ،‬دار الفكر الجامعي‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.07‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬الفيروز أبادي‪ ،‬القاموس المحيط‪ ،‬مؤسسة الرسالة‪ ،‬الطبعة ‪ ، 8‬بيروت‪ ،‬لبناف‪ ،2005 ،‬ص‪.43‬‬
‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪1‬‬
‫ومف ذلؾ قولو تعالى"ّ وكذلؾ مك ّنا ليوسؼ في األرضّ يتبوأُ منيا حيث يشاء"‬

‫‪ -‬إصطالحا‪ :‬تعرؼ البيئة عمى أنيا "الوسط أو المجاؿ أو المكاني الذي يعيش فيو اإلنساف‪ ،‬بما يضػـ‬
‫‪2‬‬
‫مف ظواىر طبيعية وبشرية يتأثر بيا ويؤثر فييا"‬

‫أو ىي "مجموعة العوامؿ المادية والكيماوية والبيولوجية والعناصر االجتماعية‪ ،‬المؤثرة بطريقة مباشرة أو‬
‫غير مباشرة عمى الكائنات الحية أو النشاط اإلنساني في وقت معي‪".3‬‬

‫وقد أعطى مؤتمر ستوكيولـ تعريفا أشمؿ عاـ ‪،1972‬وورد فيو أنيا "ذلؾ الرصيد مف الموارد المادية‬
‫واالجتماعية المتاحة في وقت ما وفي مكاف ما إلشباع حاجات اإلنساف وتطمعاتو‪ ،‬وىي أيضا ذلؾ النظاـ‬
‫الفيزيائي والبيولوجي الذي يحيى فيو اإلنساف والكائنات األخرى‪ ،‬فيي كؿ متكامؿ واف كانت معقدة تشمؿ‬
‫‪4‬‬
‫عناصر متداخمة ومترابطة‪".‬‬

‫ووفؽ المشرع الجزائري‪":‬تتكوف البيئة مف الموارد الطبيعية البلحيوية والحيوية كاليواء والجو‬
‫والماء واألراضي وباطف األرض والنبات والحيواف‪ ،‬بما في ذلؾ التراث الوراثي وأشكاؿ التفاعؿ بيف ىذه‬
‫‪5‬‬
‫الموارد‪ ،‬وكذا األماكف والمناظر والمعالـ الطبيعية"‪.‬‬

‫‪ -2-1‬مكونات البيئة‪:‬‬
‫تتكوف البيئة مف عنصريف رئيسييف ىما‪:‬‬
‫‪ -1-2-1‬العنصر الطبيعي‪ :‬ويقصد بو كؿ ما يحيط باإلنساف مف عناصر طبيعية ليس لئلنساف دخؿ‬
‫في وجودىا‪ ،‬كما يقصد بو كؿ ما يحيط باإلنساف مف ظواىر حية وغير حية وليس لئلنساف أي أثر في‬
‫‪6‬‬
‫وجودىا‪.‬‬
‫وتشمؿ البيئة الطبيعية أربع مجاالت ىي‪:‬‬
‫‪-‬المجاؿ الصخري‪ :‬ويمثؿ الكياف المادي لؤلرض مف تربة ومعادف وخبلفو ويعرؼ بالميثوسفير‪.‬‬

‫‪ -‬المجاؿ المائي‪ :‬ويتكوف مف المحيطات والبحار الموجودة عمى كوكب األرض‪ ،‬وكذا المساحات المائية‬
‫األخرى مف بحيرات وأنيار وخبلفو‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬القرآن الكرٌم ‪،‬سورة ٌوسف ‪،‬األٌة ‪65‬‬
‫‪ -‬صالح محمد محمود بدر الديف‪ ،‬االلتزاـ الدولي بحماية البيئة مف التموث‪ ،‬دار النيضة العربية ‪ ،‬القاىرة ‪ ، 2006 ،‬ص ‪.17‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ -‬ياسر محمد فاروؽ المنٌاوي ‪ ،‬المسؤولية المدنية الناشئة عف تموث البيئة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،2007،‬ص ‪.15‬‬
‫‪3‬‬

‫‪ -‬نجػـ الع ازوي‪ ،‬عبد اهلل حكمت النقار‪ ،‬إدارة البيئة‪ ،‬نظـ ومتطمبات‪ ISO14000‬دار المسيرة‪ ،‬عماف‪،2007،‬ص‪09‬‬
‫‪4‬‬

‫‪ -‬القانوف‪10/03‬المؤرخ في‪19‬جويمية‪2003‬ـ المتعمؽ بحماية البيئة في إطار التنمية المستدامة‪ ،‬الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪،‬‬
‫‪5‬‬

‫العدد‪،43‬المادة‪ ،04‬ص‪.10‬‬
‫‪ -‬مصطفى يوسؼ كافي‪ ،‬اقتصاديات البيئة‪ ،‬دار رسبلف لمطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬سوريا‪ ،2014،‬ص‪.22‬‬
‫‪6‬‬

‫‪4‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬الغالؼ الجوي‪ :‬ويتكوف مف الغبلؼ الغازي المحيط باألرض‪.‬‬

‫‪ -‬المجاؿ الحيوي‪ :‬وىو ليس مستقبل بذاتو‪ ،‬بؿ يتمثؿ في التكويف النباتي والحيواني والعناصر غير‬
‫العضوية األخرى‪ ،‬مف خامات وعناصر غذائية وماء وأكسجيف وكؿ ما يمزـ الحياة اإلنسانية مف عناصر‬
‫أساسية ال يمكف الحياة بدونيا‪.1‬‬
‫‪ -2-2-1‬العنصر البشري‪ :‬ويقصد بو اإلنساف وانجازاتو التي أوجدىا داخؿ بيئتو الطبيعية‪ ،‬فاإلنساف‬
‫‪2‬‬
‫كظاىرة بشرية يتفاوت مف بيئة إلى أخرى في درجة تفوقو العممي‪ ،‬مما يؤدي إلى تبايف البيئات البشرية‪.‬‬

‫‪ -3-1‬النظاـ البيئي‪:‬‬

‫‪ -1-3-1‬مفيومو‪ :‬ىو" وحدة مكونة مف كائنات حية وأخرى غير حية متفاعمة فيما بينيا‪ ،‬متبادلة‬
‫‪3‬‬
‫العبلقات بالتأثير والتأثر وفؽ نظاـ متوازف مرف‪ ،‬لتستمر في أداء دورىا في الحياة‪.‬‬

‫أو ىو مجموعة ديناميكية مشكمة مف أصناؼ النباتات والحيوانات وأعضاء مميزة وبيئتيا غير الحية‪،‬‬
‫والتي حسب تفاعميا تشكؿ وحدة وظيفية‪.4‬‬

‫‪ -2-3-1‬عناصر النظاـ البيئي‪ٌ :‬تكون النظام البٌئً من‪:‬‬

‫‪ -‬عناصر غير حية‪ :‬تشتمؿ عمى المركبات العضوية وغير العضوية الموجودة في النظاـ البيئي‪،‬‬
‫وتشتمؿ كذلؾ عمى العوامؿ الفيزيائية مثؿ الح اررة والرطوبة والضوء‪.‬‬

‫‪ -‬كائنات حية‪ :‬تشتمؿ عمى مختمؼ الكائنات الحية الموجودة في الوسط البيئي سواء كانت نباتية أو‬
‫حيوانية أو كائنات دقيقة‪ .‬ويمكف تقسيميا إلى‪:‬‬

‫‪ ‬كائنات منتجة‪ :‬وىي الكائنات ذاتية التغذية‪ ،‬والتي تكوف المواد العضوية مف عناصر بسيطة‬
‫وماء بمساعدة الطاقة الضوئية‪ ،‬أي تنتجيا مف المواد األولية‪ ،‬وتشتمؿ عمى النبات األخضر‬
‫الذي يقوـ بعممية التركيب الضوئي‪.‬‬
‫‪ ‬كائنات مستيمكة‪ :‬وىي الكائنات غير ذاتية التغذية‪ ،‬وىي التي تعتمد عمى غيرىا في الحصوؿ‬
‫عمى الطاقة مف مواد عضوية تقوـ كائنات أخرى بتوفيرىا ليا‪ ،‬وىذه الكائنات المستيمكة إما ف‬
‫تكوف أولية أو ثانوية‪.‬‬

‫‪ -‬رمضاف محمد مقمد وآخروف‪ ،‬اقتصاديات الموارد والبيئة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪ ،2001،‬ص‪.252‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬مصطفى يوسؼ كافي‪ ،‬مرجع سابؽ‪ ،‬ص‪.23‬‬

‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪- Sven Erik Jorgensen, Ecosystem Ecology, Elsevier B.V, netherlands , 2009 ,p.03.‬‬
‫‪ -‬القانوف‪ ،10/03‬مرجع سابؽ‪ ،‬المادة ‪ ،04‬ص‪.09‬‬
‫‪4‬‬

‫‪5‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬كائنات محمّمة‪ :‬ىي كائنات تح ّؿّ ؿ المخمفات النباتية أو الحيوانية وتفؾّ كيا لمحصوؿ عمى‬
‫‪1‬‬
‫الطاقة‪ ،‬فيتحرر منيا أثناء ذلؾ مواد أولية بسيطة تعمؿ عمى إكماؿ الدورة الغذائية‪.‬‬

‫‪-2‬التموث البيئي‪:‬‬

‫التموث البيئي أمر في غاية الصعوبة‪ ،‬إذ يعد مشكمة بيئية تواجو معظـ دوؿ العالػـ النتشاره الواسع‬
‫والسريع كما يسببو مف آثار خطيرة عمى البيئة ومستقبؿ البشرية‪.‬‬

‫‪ -1-2‬مفيوـ التموث البيئي‪:‬‬

‫‪ -‬لغة‪ :‬التموث في المغة يراد بو التمطيخ والخمط‪ ،‬إذ يقاؿ لوث ثيابو بالطيف بمعنى لطخيا‪ ،‬ويقاؿ لوث‬
‫دنسو‪.‬‬
‫الماء بمعنى كدره‪ ،‬وتدؿّ أيضا عمى الفساد والنجس‪ ،‬وفعميا لوث يعني لوث الشيء تمويثا ّ‬
‫ويستخدـ مصطمح ‪ Pollution‬في المغة الفرنسية واإلنجميزية ويراد بو االسـ مف التموث أو حدوث التموث‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫كتموث الماء بإضافة مواد ضارة أو تموث اليواء والتموث بالضوضاء‪.‬‬

‫‪ -‬إصطالحا‪ :‬لقد تعددت التعاريؼ الخاصة بظاىرة التموث وفي ىذا اإلطار يمكف ذكر أىـ ىذه التعريفات‬
‫فيمايمي‪:‬‬

‫بأنو "ّ أي تغيرّ فيزيائي أو كيميائي أو بيولوجي مميز‪ ،‬ويؤدي إلى‬

‫‪ ‬عرفو العالـ البيئي ‪ّ Odum‬‬
‫الحية األخرى‪،‬‬
‫تأثير ضار عمى اليواء أو الماء أو األرض أو ُيضرّ بصحة اإلنساف والكائنات ّ‬
‫‪3‬‬
‫وكذلؾ يؤدي إلى اإلضرار بالعممية اإلنتاجية كنتيجة لمتّأثيرّ عمى حالة الموارد المتجددة‪.‬‬
‫‪ ‬كما يعرؼ التموث البيئي بأنو " كؿ تغيير مفاجئ (عمى المدى الطويؿ) في معدؿ مكونات الماء‬
‫واليواء والتربة الناتجة عف أنشطة اإلنساف الزراعية أو الصناعية‪ ،‬مما يتسبب في تدىور صحة‬
‫‪4‬‬
‫اإلنساف والنبات والحيواف‪ ،‬في كثير مف األحياف‪.‬‬
‫يتسبب فيو كؿ فعؿ‬‫‪ ‬أما المشرع الجزائري عرفو‪ :‬ىو كؿ تغيير مباشر أو غير مباشر لمبيئة‪ّ ،‬‬
‫يحدث وضعية مضرة بصحة وسبلمة اإلنساف والنبات والحيواف واليواء والجو والماء‬
‫يحدث أو قد ُ‬
‫واألرض والممتمكات الجماعية والفردية‪.5‬‬
‫‪ ‬مف خبلؿ التعاريؼ السابقة نستخمص أف التموث البيئي يحدث بسبب تغيير في البيئة مف خبلؿ‬
‫إدخاؿ مواد مموثة‪ ،‬فتحدث اضطرابات في األنظمة البيئية مسببة أضرار تصيب الكائنات الحية‪.‬‬

‫‪ -‬لطيفة برني‪ ،‬دور اإلدارة البيئية في تحقيؽ مزايا تنافسية لممؤسسة الصناعية‪-‬دراسة حالة مؤسسة‪ E.N.I.C.A.BISKRA،‬مذكرة ماجستير في‬
‫‪1‬‬

‫العموـ االقتصادية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪ ، 2007، ،‬ص‪.6‬‬

‫‪ -‬عارؼ صالح مخمؼ‪ ،‬اإلدارة البيئية‪-‬الحماية اإلدارية لمبيئة‪ ،‬دار اليازوري العممية لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،‬األردف‪ ، 2007،‬ص‪.48‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ -‬منى قاسـ‪ ،‬التموث البيني والتنمية االقتصادية‪ ،‬الدار المصرية المبنانية‪ ،‬الطبعة‪ ،4‬مصر‪ ،2000،‬ص‪.48‬‬
‫‪3‬‬

‫‪4‬‬
‫‪- Jean-Noël Salamon, danger pollution, presses universitaire de bordeaux, France, 2004, p.11.‬‬
‫‪ -‬القانوف ‪ ، 10/03‬مرجع سابؽ‪ ،‬المادة‪ ،4‬ص‪.10‬‬
‫‪5‬‬

‫‪6‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ :2-2‬انواع التموث البيئي‪ُ :‬يقسـ العمماء التموث إلى أقساـ متنوعة استنادا إلى معايير مختمفة يمكف‬
‫توضيحيا فيما يمي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -1-2-2‬التموث وفقا لطبيعتو‪ :‬وينقسـ إلى ثبلثة أنواع ىي‪:‬‬

‫‪ -‬التموث البيولوجي‪ :‬يعتبر أقدـ أنواع التموث التي عرفيا اإلنساف‪ ،‬وينشأ نتيجة وجود كائنات حية مرئية‬
‫وغير مرئية‪ ،‬نباتية أو حيوانية في الوسط البيئي كالبكتيريا أو الفطريات‪ ،‬ويؤدي انتشار القمامات المنزلية‬
‫في الشوارع دوف مراعاة القواعد الصحية في نقميا وجمعيا إلى حدوث ىذا النوع مف التموث‪.‬‬

‫‪ -‬التموث اإلشعاعي‪ :‬يعد مف أخطر أنواع التموث‪ ،‬يحدث نتيجة تسرب مواد مشعة إلى أحد مكونات‬
‫البيئة بحيث ال يرى وال يشـ وال يحس‪ ،‬ومف أىـ أسبابو حوادث المفاعبلت الذرية‪.‬‬

‫‪ -‬التموث الكميائي‪ :‬وى و تموث ببعض المواد الكيميائية التي يتـ تصنيعيا ألغراض خاصة‪ ،‬والتي قد‬
‫تمقى في المجاري المائية مع المخمفات الصناعية‪.‬‬

‫‪ -2-2-2‬التموث وفقا لمصدره‪ :‬وفقا ليذا المعيار يوجد نوعاف مف التموث‪:2‬‬

‫‪ -‬تموث طبيعي‪ :‬ينشأ ىذا النوع أساسا مف الظواىر الطبيعية كالبراكيف وبعض مموثات الماء واليواء‪.‬‬
‫الجدير بالذكر أف ىذا النوع مف التموث قديـ النشأة وال دخؿ لئلنساف فيو؛‬

‫‪ -‬تموث صناعي‪ :‬وينتج عف تدخؿ اإلنساف نتيجة األنشطة الصناعية التي يقوـ بيا مف أجؿ مواكبة‬
‫التطور التكنولوجي‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -3-2-2‬التموث وفقا لنطاقو الجغرافي‪ٌ :‬وجد نوعان من التلوث‪:‬‬

‫‪ -‬التموث المحمي‪ :‬ويقصد ىو التموث المحصور في منطقة ما أو إقميـ معيف كمصنع أو بحيرة‪ ،‬بحيث ال‬
‫تتعدى آثاره الحيز اإلقميمي لمكاف مصدره؛‬

‫‪ -‬تموث بعيد المدى‪ :‬عرفتو اتفاقية جنيؼ عمى أنو "التموث الذي يكوف مصدره العضوي موجودا كميا أو‬
‫جزئيا في منطقة تخضع الختصاص الدولة‪ ،‬وتحدث آثاره الضارة في منطقة تخضع الختصاص دولة‬
‫أخرى" بمعنى أف ىذا النوع مف التموث ال يقتصر عمى مكاف وجوده بؿ يمتد إلى مناطؽ أخرى وينتشر‬
‫مع اليواء والماء‪.‬‬

‫‪ -‬عمار خميؿ التركاوي‪ ،‬القوانيف والتشريعات المنظمة لإلدارة البيئية‪ " ،‬مسؤولية الدولة عف األضرار التموث البيئي"‪ ،‬المؤتمر العربي الثالث‬
‫‪1‬‬

‫إلدارة البيئة‪ ،‬مصر‪ ،2004،‬ص ص‪.52-49‬‬

‫‪ -‬عادؿ ماهر األلفً‪ ،‬الحماية الجنائية لمبيئة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2009،‬ص ص‪.162-161‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ -‬عارؼ صالح مخلف ‪ ،‬مرجع سابق ‪ ،‬ص ‪.60‬‬

‫‪3‬‬

‫‪7‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪1‬‬
‫‪ -4-2-2‬التموث وفقا آلثاره عمى البيئة‪ :‬ىناؾ ثبلثة أنواع مف التموث‪:‬‬

‫‪ -‬التموث المعقوؿ‪ :‬ال تكاد تخمو منطقة معينة مف مناطؽ العالػـ مف ىذا النوع مف التموث‪ ،‬كما ال‬
‫يصاحبو أية مشاكؿ بيئية رئيسية‪ ،‬أو أخطار واضحة عمى البيئة أو عمى اإلنساف أو عمى بقية الكائنات‬
‫الحية األخرى؛‬

‫‪ -‬التموث الخطير‪ :‬في ىذا النوع مف التموث تتعدى فييا كمية ونوعية المموثات الخط البيئي الحرج‪ ،‬وتبدأ‬
‫بالتأثير السمبي عمى العناصر البيئية الطبيعية والبشرية بشتى أنواعيا؛‬

‫‪ -‬التموث المدمر‪ :‬وفيو تتعدى المموثات الحد الخطير لتصؿ إلى الحد القاتل أو المدمـر‪ ،‬وبهذا ٌنهار‬
‫النظام االيكولوجي ويصبح غير قادر عمى العطاء نظر الختبلؿ التوازن البٌئً بشكل جذري‪.‬‬

‫‪ -5-2-2‬التموث بالنظر إلى البيئة التي يحدث فييا‪ :‬من اهم أنواع هذا التلوث‪:‬‬

‫‪ -‬التموث اليوائي‪ :‬يعرؼ عمى أنو "إدخاؿ مباشر أو غير مباشر ألية مادة في الغبلؼ الجوي بالكمية‬
‫التي تؤثر عمى نوعيتو أو تركيبتو‪ ،‬بحيث ينتج عف ذلؾ آثار ضارة عمى اإلنساف واألنظمة البيئية وعمى‬
‫‪2‬‬
‫ويعتبر ىذا النوع مف التموث مف أخطر أنواع التموث البيئي عمى‬ ‫إمكانية االنتفاع بالبيئة بوجو عاـ‪".‬‬
‫صحة وسبلمة اإلنساف وعمى المكونات البيئية بوجو عاـ‪.‬‬

‫‪ -‬التموث المائي‪ :‬وىو كؿ تغٌٌر فً الصفات الطبٌعٌة للماء‪ ،‬بحٌث ٌجعله مصدرا مضرا الستعماالته‬
‫وذلك بإضافة مواد معكرة لو تكسبو رائحة أو طعػـ‪ ،‬وينشأ التموث عموما نتيجة لطرح كميات ىائمة مف‬
‫‪3‬‬
‫فضبلت المجتمع ونفايات المصانع والمعامؿ‪.‬‬

‫‪ -‬تموث التربة‪ :‬ويقصد بو "إدخاؿ مواد غريبة في التربة تسبب تغي ار في الخواص الفيزيائية أو الكيميائية‬
‫أو البيولوجية‪ ،‬التي مف شأنيا القضاء عمى الكائنات الحية الموجودة في التربة وتسيـ في عممية التحمؿ‬
‫‪4‬‬
‫لممواد العضوية والتي تنزع منيا قيمتيا وصحتيا وقدرتيا عمى اإلنتاج‪".‬‬

‫مف خبلؿ التطرؽ لمختمؼ أنواع التموث‪ ،‬يتضح لنا أنو أصبح أكثر خطورة فيو ييدد اإلنسانية‬
‫جمعاء‪ ،‬لما يحدثو مف آثار سمبية‪.‬‬

‫‪-‬عمار خميؿ التركاوي‪ ،‬مرجع سابؽ‪ ،‬ص ص‪.52-51‬‬

‫‪1‬‬

‫‪ -‬حسف أحمد شحاتة‪ ،‬تموث البيئة‪" ،‬السموكيات الخاطئة وكيفية مواجيتيا"‪ ،‬الدار العربية لمكتاب‪ ،‬مصر‪ ،2000،‬ص‪.64‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ -‬عارؼ صالح مخلف‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.65‬‬

‫‪3‬‬

‫‪ -‬حسف أحمد شحاتة‪ ،‬تموث البيئة‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬ص‪.101‬‬

‫‪4‬‬

‫‪8‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫شكؿ رقـ (‪ :)1-1‬يوضح أنواع التموث‬

‫انواع التموث البيئي‬

‫وفقا إلى البيئة التي يحدث فييا‬ ‫وفقا آلثاره عمى البيئة‬ ‫وفقا لنطاقو الجغرافي‬ ‫وفقا لمصدره‬ ‫وفقا لطبيعتو‬

‫‪ -‬التموث اليوائي‬ ‫‪ -‬التموث المعقوؿ‬ ‫‪ -‬التموث المحمي‬ ‫‪ -‬تموث طبيعي‬ ‫‪ -‬التموث البيولوجي‬
‫‪ -‬التموث المائي‬ ‫‪ -‬التموث الخطير‬ ‫‪-‬التموث اإلشعاعي‬
‫‪ -‬تموث التربة‬ ‫‪ -‬التموث المدمر‬ ‫‪ -‬تموث بعيد المدى‬ ‫‪ -‬تموث صناعي‬ ‫‪-‬التموث الكميائي‬

‫المصدر‪ :‬عمي طيوب‪ ،‬مساىمة التكاليؼ البيئية في تحسيف األداء البيئي لممؤسسة الصناعية‪ ،‬دراسة إستطبلعية‬
‫بمجموعة مف المؤسسات الصناعية الجزائرية‪ ،‬رسالة الماجستير كمية العموـ اإلقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة‬
‫المسيمة‪ ،2016 ،‬ص ‪.20‬‬

‫‪ -3‬ماىية النفايات‪:‬‬

‫تعد النفايات مف أىـ األسباب التي تنتج التموث بكؿ أنواعه‪ ،‬نتٌجة طرحها فً الطبٌعة‪ ،‬فما هً هذه‬
‫النفايات وما أنواعيا حتى نتمكف مف تفادييا‪.‬‬

‫‪ -1-3‬مفيوـ النفايات‪ :‬يعرؼ المشرع الجزائري النفاية عمى أنيا "كؿ البقايا الناتجة عف عمميات اإلنتاج‬
‫أو التحويؿ أو االستعماؿ‪ ،‬وبصفة أعـ كؿ مادة أو منتوج وكؿ منقوؿ يقوـ المالؾ أو الحائز بالتخمص‬
‫منو أو قصد التخمص منو‪ ،‬أو بإزالتو‪."1‬‬

‫‪ -2-3‬أنواع النفايات‪ :‬تصنؼ النفايات وفقا لمصدرىا أو درجة خطورتيا كمايمي‪:‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ -1-2-3‬النفايات حسب درجة الخطورة‪ :‬وتنقسـ إلى‪:‬‬

‫‪ -‬النفايات غير الخطرة‪ :‬وىي النفايات التي تجمع وتعالج بشكؿ عادي في المزابؿ العمومية أو في‬
‫وحدات المعالجة األخرى‪ ،‬سواء كانت صمبة كالفضبلت المنزلية أو سائمة وىي التي ال يمكف معالجتيا إال‬
‫باستخداـ وسائؿ وأدوات خاصة كالمضخات‪ ،‬وىي غير مضرة؛‬

‫‪ -‬النفايات الخطرة‪ :‬ىي تمؾ النفايات التي ال يسمح بمعالجتيا قانونيا في المزابؿ العمومية وتعالج في‬
‫وحدات مصنفة خاصة معتمدة مف قبؿ السمطات العمومية‪ ،‬وذلؾ لخطورتيا في الوقت الحالي أو مستقببل‪.‬‬

‫‪ -‬عديمة العمواني‪ ،‬تومي ميمود ‪ ،‬تأثير النفايات الطبية عمى تكاليؼ المؤسسات الصحية‪ ،‬العدد‪ ،10‬مجمة العموـ اإلنسانية‪ ،‬كمية العموـ‬
‫‪1‬‬

‫االقتصادية والتسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة ‪ ،‬نوفمبر‪ ، 2006‬ص‪.314‬‬

‫‪ -‬تومي ميمود‪ ،‬ضرورة المعالجة االقتصادية لمنفايات‪ ،‬مجمة العموـ اإلنسانية‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬جواف‪ ،2002‬ص‪.193‬‬
‫‪2‬‬

‫‪9‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪1‬‬
‫‪ -2-2-3‬النفايات حسب مصدرىا‪ :‬وتقسـ إلى‪:‬‬

‫‪ -‬النفايات المنزلية وماشابييا‪ :‬وىي كؿ النفايات الناتجة عف النشاطات الصناعية والتجارية والحرفية‬
‫وغيرىا‪ ،‬وىي تشبو إلى حد كبير النفايات المنزلية بالنظر إلى طبيعتيا ومكوناتيا؛‬

‫‪ -‬النفايات الضخمة‪ :‬وىي النفايات المنزلية التي ال يمكف جمعيا لضخامة حجميا وليذا فيي التصنؼ‬
‫مع النفايات المنزلية‪.‬‬

‫‪ -4‬األثار االقتصادية واالجتماعية لمتموث البيئي‪:‬‬

‫لمتموث آثار سمبية عمى كؿ مف البيئة والمجتمع مف صحة وسبلمة األفراد‪ ،‬ويمكف إدراج أىميا فيمايمي‪:‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -1-4‬األثار االقتصادية لمتموث البيئي‪ :‬تتمثؿ أىـ ىذه اآلثار فيما يمي‪:‬‬

‫‪ ‬يترتب عمى تموث اليواء ارتفاع درجة ح اررة الجو في العالـ بسبب الغازات المتصاعدة مف األنشطة‬
‫التجارية‪ ،‬التي تثقب غبلؼ الكرة األرضية ومف ثـ يختؿ التوازف‪.‬‬
‫‪ ‬تموث طبقة األوزوف‪ :‬تؤدي الغازات الناتجة عف احتراؽ الوقود والنشاط الصناعي بتدمير طبقة‬
‫األوزوف‪ ،‬مما يشكؿ خطورة كبيرة عمى صحة اإلنساف‪ ،‬وانخفاض في إنتاجية كثير مف المحاصيؿ‬
‫الزراعية‪.‬‬
‫‪ ‬األمطار الحمضية‪ :‬تنتج األمطار الحمضية عف تفاعبلت كيماوية لمغازات الناتجة عف النشاطات‬
‫الصناعية‪ ،‬حيث تندمج مع األمطار العادية عند سقوطيا مما تدمر الثروة السمكية‪ ،‬والمحاصيؿ‬
‫الزراعية وتآكؿ المباني‪.‬‬

‫‪ 2-4‬األثار واالجتماعية لمتموث البيئي‪ :‬يؤدي التموث البيئي إلى إحداث أضرار اجتماعية كثيرة‬
‫منيا‪:3‬‬

‫‪ ‬يؤدي تموث اليواء إلى ظيور كثير مف األمراض التي تضر بصحة األفراد‪.‬‬
‫‪ ‬وجود توزيع غير متساو لمرفاىية حيث يقع الضرر والعبء األكبر عمى الفئات ضعيفة الدخؿ‪.‬‬
‫‪ ‬انخفاض في درجة الرؤية وبالتالي ارتفاع نسبة الحوداث‪ ،‬وعبلج ذلؾ يؤدي إلى زيادة تكاليؼ‬
‫اإلضاءة الصناعية‪.‬‬
‫‪ ‬زيادة تكاليؼ عمميات التنظيؼ واصبلح األضرار بالمباني والممتمكات العقارية‪.‬‬

‫‪-‬القانون رقم ‪ 91/30‬المؤرخ فً ‪91‬دٌسمبر‪1339‬المتعمؽ بتسيير النفايات ومراقبتيا وازالتيا‪ ،‬الجرٌدة الرسمٌة الجزائرٌة‪،‬العدد‪ ،77‬سنة‪.1339‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬إيماف عطية ناصؼ ‪ ،‬مبادئ اقتصاديات الموارد والبيئة‪ ،‬المكتب الجامعي الحديث‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ، 2008،‬ص ص‪.287-284‬‬
‫‪2‬‬

‫‪ -‬مطاوع السعيد السيد مطاوع‪ ،‬المحاسبة عف التكاليؼ البيئية‪ ،‬مجمة كمية التجارة بنيف‪ ،‬جامعة األزىر‪ ،2009،‬ص‪.8‬‬
‫‪3‬‬

‫‪10‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫مما سبؽ يتبيف حاجة الدوؿ إلى وضع خطة شاممة وكاممة تستطيع مف خبلليا إزالة التموث أو‬
‫الحد منو واال ستكوف النتيجة وخيمة عمى المستوى الدولي واإلقميمي تتمثؿ بالدرجة األولى في تغيير‬
‫معالػـ األرض وسوء استغبلؿ الموارد الطبيعية‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬التكاليؼ البيئية‬

‫إف االىتماـ المتزايد بموضوع البيئة وظيور منظمات بيئية فرض بعض المتطمبات البيئية‪ ،‬عمى‬
‫غرار وضع تشريعات بيئية تُمزـ المؤسسات باستخداـ وسائؿ وأساليب لحماية البيئة مف التموث‪،‬‬
‫واستجابة ليذه الضغوطات أصبحت المؤسسات تتحمؿ تكاليفا إضافية لمعالجة نفاياتيا الصناعية‪،‬‬
‫كما حتّـ عمييا ضرورة االىتماـ بعمـ المحاسبة البيئية‪.‬‬

‫‪ -1‬مفيوـ التكاليؼ‪:‬‬

‫‪ -1-1‬تعريؼ التكاليؼ‪ :‬تعرؼ عمى أنيا " قيمة الموارد التي يتـ التضحية بيا لمحصوؿ عمى سمعة‬
‫أو خدمة‪ ،‬وتقاس التضحية بالمبالغ النقدية التي يتػـ دفعيا أو التعيد بدفعيا مستقببل عند المبادلة"‪.1‬‬
‫فإذا ترتب عمى ىذه التضحية منافع في الفترة الحالية فقط فإف التكمفة تتحوؿ إلى مصروؼ يخص‬
‫ىذه الفترة ويظير في قائمة الدخؿ وفقا لمبدأ المقابمة‪ ،‬واذا ترتب عمى ىذه التضحية منافع في‬
‫المستقبؿ فإفيا تتحوؿ إلى أصؿ يظير في الميزانية العامة ويساىـ في تحديد المركز المالي لموحدة‬
‫االقتصادية‪.2‬‬
‫وباختصار فالتكمفة تضحية بمجموعة مف الموارد االقتصادية قابمة لمقياس النقدي المالي لغرض‬
‫تحقيؽ ىدؼ معيف‪.‬‬
‫‪ -2-1‬أنواع التكاليؼ‪ :‬تصنؼ التكاليؼ في المؤسسة إلى‪:‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -1-2-1‬تكاليؼ مباشرة وتكاليؼ غير مباشرة‪ :‬وتنقسـ إلى‪:‬‬

‫‪ -‬التكاليؼ المباشرة‪ :‬ىي تمؾ العناصر التي تنفؽ مباشرة عمى الوحدة اإلنتاجية وتخصص مباشرة عمييا‬
‫وتتمثؿ في‪ :‬المواد المباشرة‪ ،‬األجور المباشرة‪ ،‬األعباء المباشرة‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليؼ غير المباشرة‪ :‬ىي تمؾ العناصر التي ال تكوف عبلقتيا مباشرة بالوحدة اإلنتاجية أي ال يمكف‬
‫تخصيصيا مباشرة عمى اإلنتاج‪ ،‬ويمكف تحديد نصيب المنتج مف ىذه التكاليؼ عف طريؽ معدالت‬
‫التحميؿ وتشمؿ‪ :‬المواد غير المباشرة‪ ،‬األجور غير المباشرة‪ ،‬األعباء غير المباشرة‪.‬‬

‫‪ -‬محمد تيسير عبد الحكيػـ الرجي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليؼ‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار وائؿ للنشر والتوزٌع‪ ،‬عمان‪ ،2001،‬ص‪.05‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬ناصر نور الديف عبد المطيؼ‪ ،‬مدخؿ إلى أنظمة قياس التكاليؼ‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2002،‬ص‪.11‬‬
‫‪2‬‬

‫‪3‬‬
‫‪- Carla Mendoza et autre, Cout et Décisions, Gialino éditeur, France, 2004, p. 33.‬‬
‫‪11‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪1‬‬
‫‪ -2-2-1‬التكاليؼ المتغيرة والتكاليؼ الثابتة‪ :‬وتنقسـ إلى‪:‬‬

‫‪ -‬التكاليؼ الثابتة‪ :‬وىي المصاريؼ واألعباء التي ال تتأثر بتغير حجػـ النشاط وانما ترتبط بفترة زمنية‬
‫وبطاقة إنتاجية لممؤسسة وتتميز بأنيا‪:‬‬

‫‪ ‬تنشأ ىذه التكاليؼ نتيجة الق اررات اإلدارية العميا في المشروع وتخضع لرقابتيا؛‬
‫‪ ‬ال تتأثر التكاليؼ الثابتة بتغير حجػـ النشاط في المشروع؛‬
‫‪ ‬تتميز ىذه التكاليؼ بالثبات في مجموعيا والتغير في الوحدة؛‬
‫‪ ‬تنقسـ التكاليؼ الثابتة إلى تكاليؼ ممزمة وىي التي ال يمكف التخمص منيا بسيولة وبسرعة في‬
‫األجؿ القصير ومثاؿ ذلؾ إىتيبلؾ المباني واآلالت؛ وتكاليؼ غير ممزمة وىي تمؾ التي ال يمكف‬
‫التخمص منيا بشكؿ أسرع وأسيؿ نسبيا مثؿ مرتبات اإلدارة وتكاليؼ البحث والتطوير‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليؼ المتغيرة‪ :‬ىي مجموعة التكاليؼ بصورتيا الطبيعية التي ترتبط ارتباطا وثيقنا بحجـ اإلنتاج‬
‫بنفس نسبة التغير وفي نفس االتجاه‪ ،‬ومف خصائصيا‪:‬‬

‫‪ ‬تستجيب لمتغيرات في حجػـ اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ ‬تتضمف كافة عناصر التكاليؼ المباشرة؛ والتي تعتبر قابمة لمتحميؿ مباشرة عمى وحدة اإلنتاج‬
‫ومف ثـ يعتبر تغيرىا واضحا وصريحا‪.‬‬
‫‪ ‬تخضع لرقابة المستويات اإلدارية المختمفة في الييكؿ اإلداري مما يضعيا كأساس لتحقيؽ ىدفي‬
‫التخطيط والرقابة‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليؼ تزيد أو تنقص بمعدؿ تزايد أو نقصاف حجػـ اإلنتاج‪ ،‬فنصيب وحدة المنتج منيا يكوف‬
‫ثابتا ميما تغير حجػـ اإلنتاج في إطار مدى معيف يمكف أف نطمؽ عميو المدى المبلئـ لئلنتاج‪.‬‬

‫‪ -‬التكاليؼ شبو المتغيرة‪ :‬ىي تمؾ التكاليؼ التي تحمؿ صفات كؿ مف التكاليؼ المتغيرة والثابتة في‬
‫نفس الوقت‪ ،‬وىي تتميز بصعوبة فصميا عف بعضيا البعض مثؿ تكاليؼ الماء والكيرباء والصيانة وأجور‬
‫العػماؿ غير المباشرة؛ وتتميز ىذه التكاليؼ بازدواجية االتجاه (الثابت‪ ،‬المتغير)‪ ،‬فيي أساسا متغيرة ولكنيا‬
‫قابمة لئلستقرار مع زيادة حجػـ اإلنتاج‪ ،‬وبعبارة أخرى ىي أعباء تتغير بتغير حجػـ النشاط‪ ،‬ولكف ليس‬
‫بنفس النسبة كالرواتب واألجور مثبل والتي تتضمف راتبا أساسيا ثابتا باإلضافة إلى العبلوات والتحفيزات‬
‫والمكافآت التي تتغير مع حجػـ اإلنتاج‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬جرمونً أسماء‪ ،‬دورالتكاليف البيئية في تحقيق مزايا تنافسية للمؤسسة الصناعية‪ ،‬رسالة دكتوراه‪ ،‬جامعة بسكرة‪،‬الجزائر‪ ،1396،‬ص‪.91‬‬
‫‪12‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2‬مفهوم التكاليؼ البيئية‪:‬‬

‫‪ -1-2‬تعريؼ التكاليؼ البيئيػػة‪ :‬تعرؼ بأنيػػا "التكاليؼ التػػي تتحمميػػا الشػػركات نتيجة التزاميػػا بتطبيؽ‬
‫مجموعة مف األنشطة التي مف شأنيا حماية البيئة مػف أضػرار عناصػر التمػوث البيئػي"‪ 1‬وعرفػت بأنيػا‬
‫"مجموعػػة مػػف عناصػػر التكاليؼ ذات العبلقػػة برقابػػة وتحديػػد وتصػػحيح تمػػؾ األخطػػاء التػػي تػػنجـ عػػف‬
‫تصرفات وق اررات سمبية محتممة عمػى حيػاة اإلنسػاف والحيػواف والنبػات وذلػؾ يشػمؿ العوامػؿ المموثػة لممػاء‬
‫‪2‬‬
‫واليػواء والتربػة"‪.‬‬
‫كمػا عرفػت بأنيػا "نػاتج تأثيرات يتعػرض ليػا المجتمػع والمنشػآت واألف ػراد بفعػػؿ األنشػػطة التػػي تػػؤثر‬
‫عمػػى جػػودة النظػػاـ البيئػػي‪ ،‬وىػػذه التأثيرات يمكػػف التعبير عنيػػا بمصطمحات مالية أو غير مالية‬
‫وارتباطات مالية طويمة أو قصيرة األجؿ عمػى المنشػأة‪ ،‬مػع اعتبار أنيػا تشػػمؿ التكاليؼ بشقييا المباشػػر‬
‫‪3‬‬
‫وغيػػر المباشػػر وغالب ػاً ال يػػتـ تتبعيػػا فيػػي غالب ػاً مػػا تكػػوف مسػػتترة"‪.‬‬
‫كما عرفػػت بأنيػػا " تكاليؼ االلت ػزاـ بػػالقوانيف والتشريعات البيئيػػة ‪ ،‬وتكاليؼ األض ػرار التػػي وقعػػت‬
‫عمػػى المجتمػع والتػي تتحمميػا المنظمػة فػي صػورة األنشػطة التػي تقػوـ بيػا لممجتمػع كعػبلج مػف أجػؿ‬
‫‪4‬‬
‫المسػاىمة فػي تخفيض آثػار البيئػة السػمبية"‬
‫‪5‬‬
‫‪ -2-2‬اقساـ التكاليؼ البيئية‪:‬‬
‫تتحمؿ المؤسسات الصناعية تكاليؼ مختمفة نتيجة لمزاولة نشاطيا ومف التكاليؼ البيئية التي يمكف‬
‫تصنيفيا مف حيث طبيعتيا كمايمي‪:‬‬
‫‪ -‬تكاليؼ بيئية رأسمالية‪ :‬ويقصد بيا تكاليؼ اإلجيزة والمعدات واإلنشاءات التي يتـ إضافتيا إلى‬
‫أصوؿ المؤسسة بغرض معالجة بنود التموث البيئي أو تخفيض اإلنبعاثات البيئية الضارة كإنبعاث‬
‫اليواء الفاسد أو العادة تدوير مخمفات اإلنتاج ويتـ اإلستفادة منيا الكثر مف فترة مالية واحدة وعميو‬
‫يتـ إسيبلكيا بموجب معدالت مناسبة‪.‬‬
‫‪ -‬تكاليؼ بيئية جارية‪ :‬ويقصد بيا النفقات التي تتحمميا المؤسسة لمحفاظ عمى البيئة كتكاليؼ تشغيؿ‬
‫نظـ حماية البيئة‪ ،‬ويتـ اإلستفدة منيا في الفترة الحالية واليكوف ليا أية منافع مستقبمية‪.‬‬
‫كما يمكف تقسيـ التكاليؼ البيئية حسب عبلقتيا بأقساـ المصنع كمايمي‪:‬‬

‫‪ -‬أميف السيد لطفي ‪ ،‬المراجعة البيئية )اإلسكندرية‪ :‬الدار الجامعية لمطباعة والنشر ‪ ، )2005 ،‬ص‪.45‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬عنايات حامد محمد عطية ‪ ،‬تفعيؿ دور المحاسبة واإلدارة البيئية لتحقيؽ التنمية المستدامة ‪) ،‬الزقازيؽ‪ :‬جامعة الزقازيؽ‪ ،‬كمية التجارة ‪،‬‬
‫‪2‬‬

‫مجمة الدراسات والبحوث التجارية ‪ ،‬السنة‪ ،23‬العدد‪ ، )2003 ،2‬ص‪.312‬‬

‫‪ -‬عمر حسيف عبد البر وآخروف ‪ ،‬أثر تطبيؽ المحاسبة البيئية عمى اإلفصاح في القوائـ المالية‪(،‬المنصورة‪ :‬جامعة المنصورة‪ ،‬مجمة العموـ‬
‫‪3‬‬

‫البيئية ‪ ،‬المجمد ‪ ، 14‬العدد االوؿ ‪ ،‬يونيو ‪ ، )2007‬ص‪.244‬‬

‫‪ -‬أيمف صابر سيد عمي ‪ ،‬مدخؿ محاسبي مقترح لقياس وتقييـ أداء البعد البيئي في مصر‪) ،‬القاىرة ‪ :‬جامعة عيف شمس ‪ ،‬كمية التجارة ‪،‬‬
‫‪4‬‬

‫مجمة الفكر المحاسبي ‪ ،‬السنة ‪ ،13‬العدد‪ ،)2008 ،2‬ص‪.289‬‬

‫‪-‬عادؿ حسيف عمي‪ ،‬التكاليؼ البيئية ودورىا في تحسيف المعمومات المحاسبية المقدمة التخاذ الق اررات‪ ،‬دراسة ميدانية في الشركات‬
‫‪5‬‬

‫الصناعية‪/‬األنبار‪ ،‬كمية اإلدارة واالقتصاد ‪ ،‬جامعة االنبار العراؽ‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬التكاليؼ الصريحة الخاصة بالقسـ‪ :‬ويقصد بيا التكاليؼ البيئية المرتبطة بقسـ معيف والتي تـ‬
‫إنفاقيا وتسجيميا عمى حسابات ذلؾ القسـ الذي تسبب في حدوثيا‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليؼ الضمنية الخاصة بالقسـ‪ :‬ويقصد بيا تكاليؼ األصوؿ التي استعمؿ جزء منيا ألغراض بيئية خاصة‬
‫بقسـ معيف‪ ،‬وعميو تعتبر تكمفة ىذا الجزء تكمفة ضمنية يتـ تسجيميا عمى حساب القسـ الذي تسبب في حدوثيا‪.‬‬
‫التكاليؼ الصريحة العامة‪ :‬ويقصد بيا التكاليؼ البيئية المركزية المرتبطة بالشركة ككؿ ويتـ توزيعيا‬ ‫‪-‬‬
‫عمى كؿ اقساـ الشركة او عمي وحدة النشاط‪.‬‬
‫‪ -‬التكاليؼ الضمنية العامة‪ :‬ويقصد بيا التكاليؼ البيئية غير المباشرة كتكاليؼ صيانة األقساـ‪،‬‬
‫وتتضمف تكاليؼ صيانة اآلالت المرتبطة بالبيئة التي تبقى ضمف قسـ الصيانة‪ ،‬ويتـ توزيعيا عمى‬
‫وحدة النشاط دوف الرجوع لمقسـ المستفيد‪.‬‬
‫كما أف المنظمة البيئية في الياباف الميتمة باتباع نظاـ اإلدارة البيئية قسمت التكاليؼ البيئية إلى‬
‫نوعيف ىي‪:‬‬
‫‪ -‬تكاليؼ الوقاية مف التموث البيئي‪ :‬ويقصد بيا تكاليؼ المنع أو الحد مف التموث كتكاليؼ تحسيف‬
‫المواد الخاـ بحيث ال يتـ استخداـ مواد سامة أو ضارة بالبيئة وتحسيف متطمبات اإلنتاج لتتبلئـ مع‬
‫متطمبات البيئة بمعنى ال ينتج عف العممية اإلنتاجية مخمفات ضارة بالبيئة وتكاليؼ التخطيط والتكـ‬
‫ونفقات قياس الوقاية مف التموث وتقميمو أو معالجتو‪.‬‬
‫تكاليؼ إزالة االثار البيئية‪ :‬ويقصد بيا تكاليؼ ازالة النفايات الصمبة او السائمة‪ ،‬واألدخنة المنبعثة‬ ‫‪-‬‬
‫مف المصانع المختمفة وكذلؾ الغرامات المترتبة عمى المؤسسة نتيجة لمخالفتيا التشريعات البيئية‪.‬‬
‫الشكؿ رقـ ( ‪ :)2-1‬يوضح تبويب التكاليؼ البيئية‬
‫تبوٌب التكالٌف البٌئٌة من حٌث‬

‫ارتباطها بنشاطات‬ ‫عالقتها بدورة‬ ‫المدى الزمنً‬ ‫أسباب حدوثها‬

‫األدء البٌئً‬ ‫اإلنتاج‬ ‫لإلنتفاع بالتكلفة‬ ‫وتحملها‬

‫تكالٌف رقابة األداء‬ ‫تكالٌف بٌئٌة قبل‬ ‫تكالٌف بٌئٌة‬ ‫تكالٌف تحدث‬
‫البٌئً‬ ‫اإلنتاج‬ ‫رأسمالٌة‬ ‫ألسباب قانونٌة‬

‫تكالٌف اإلخفاق فً‬ ‫تكالٌف دورٌة خالل‬ ‫تكالٌف بٌئٌة جارٌة‬ ‫تكالٌف تحدث‬
‫رقابة األداء البٌئً‬ ‫مراحل اإلنتاج‬ ‫ألسباب إجتماعٌة‬

‫تكالٌف بعدٌة‬ ‫تكالٌف بٌئٌة سابقة‬ ‫تكالٌف تحدث ألسباب‬

‫خاصة بالمستهلك‬
‫المصدر‪ :‬عبد الرزاؽ قاسـ الشحادة‪ ،‬القياس المحاسبي لتكاليؼ األداء البيئي لمشركة السورية العامة لألسمدة وتأثيره في‬
‫تيا التنافسية في مجاؿ الجودة‪ ،‬مجمة جامعة دمشؽ لمعموـ االقتصادية والقانونية‪ ،‬قسـ المحاسبة‪ ،‬كمية االقتصاد‪،‬‬
‫قدر —‬
‫جامعة حمب‪ ،‬اƒلمجمد‪،26‬العدد األوؿ‪ ، 2010،‬ص‪. 290‬‬

‫‪14‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3-2‬أسباب ودوافع تبني المؤسسات الصناعية لمتكاليؼ البيئية‬

‫ىناؾ العديد مف األسباب التي تدفع بالمؤسسات الصناعية إلى تبني التكاليؼ البيئية لعؿ أىميا ما يمي‪:‬‬
‫‪ -1-3-2‬أسباب قانونية أو تشريعية‪ :‬وتترتب عمييا تكاليؼ والتزامات بيئية‪ ،‬ناتجة عف إلزاـ القانوف‬
‫ليذه المؤسسات بتوفيؽ أوضاعيا لتخفيض أو الحد مف اآلثار السمبية عمى البيئة‪ ،‬وينتج عف ذلؾ تكاليؼ‬
‫بيئية تتحمميا المؤسسة‪ .‬كتكاليؼ تركيب معدات خفض التموث مثبل‪ .‬وقد تكوف التكاليؼ أو االلتزامات‬
‫البيئية التي تتحمميا المؤسسة ناتجة عف عدـ التزاميا بالقوانيف والتشريعات البيئية‪ ،‬فينتج عف ذلؾ تحمميا‬
‫لتعويضات وغرامات مالية‪.1‬‬
‫‪ -2-3-2‬أسباب اجتماعية وثقافية‪ :‬يترتب عمى تحمؿ المؤسسة مسؤوليتيا تجاه المجتمع تكاليؼ بيئية‬
‫لممحافظة عمى البيئة‪ ،‬وقد كانت تعالج ىذه التكاليؼ في السابؽ باعتبارىا تكاليفا اجتماعية يتحمميا‬
‫المجتمع‪ ،‬ولـ تكف تشكؿ عبئا عمى المؤسسة لتعارضيا مع الفروض والمبادئ المحاسبية المتعارؼ عمييا‪.‬‬

‫إف مكافحة التموث البيئي مف طرؼ المؤسسة يرتّب عمييا أعباء مالية ال تقابميا عوائد اقتصادية‬
‫مباشرة‪ ،‬فتكاليؼ مكافحة التموث البيئي باعتبارىا مترتبة عمى تكاليؼ قياـ المؤسسة بنشاطيا يؤدي‬
‫بالضرورة إلى تخفيض الربح‪ ،‬والذي يعتبر مقياسا لمكفاءة االقتصادية لممؤسسة‪ ،‬إال أف وفاء المؤسسة‬
‫بمسؤوليتيا البيئية يزيد مف عوائدىا االجتماعية واالقتصادية تجاه اƒلمجتمع‪.‬‬

‫‪ -3-3-2‬الضغوط التي تمارسيا األطراؼ ذات المصمحة‪ :‬تتمثؿ ىذه األطراؼ في كؿ مف تربطو عبلقة‬
‫بالمؤسسة وتشمؿ كؿ مف المساىميف والمستثمريف والمستيمكيف وجمعيات حماية البيئة وغيرىـ‪.‬‬

‫‪ -‬المقرضوف‪ :‬تُعدُ المعمومات البيئية ميمة لؤلطراؼ الخارجية كالمقرضيف‪ ،‬حيث ƒتيتـ ىذه الفئة‬
‫بالتأثيرات المالية الناتجة عف عوامؿ بيئية‪ ،‬وكوف المحاسبة التقميدية ال تستطيع توفير ىذه المعمومات‪،‬‬
‫كاف ال بد مف تطبيؽ أنظمة محاسبية مختمفة لمتعامؿ مع مثؿ ىذه القضايا البيئية‪.‬‬

‫‪ -‬المستيمكوف‪ :‬وىـ الذيف يرغبوف في الحصوؿ عمى معمومات عف المنتج ومستوى األماف والضمانات‬
‫التي توفرىا المؤسسة‪ ،‬كما يرغب المستيمكوف أيضا في الحصوؿ عمى منتجات ال تسبب أض ار ار لمبيئة‪،‬‬
‫حيث توجد في العديد مف الدوؿ جمعيات تحث المستيمكيف عمى استخداـ المنتجات الصديقة لمبيئة‪ ،‬والتي‬
‫ال تسبب أض ار ار ليا‪.‬‬
‫‪ -‬المساىموف والمستثمروف‪ :‬أخذ ىذه الفئة بعيف االعتبار مدى التزاـ المؤسسة بمتطمبات حماية البيئة‬
‫السيئة قد تؤدي إلى زيادة االلتزامات وبالتالي‬
‫لضماف استم اررية تدفؽ األرباح‪ ،‬إذ أف الممارسات البيئية ّ‬

‫‪ -‬عمي طيوب‪—،‬مساىمة التكاليؼ البيئية في تحسيف األداء البيئي لممؤسسة الصناعية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪ ،‬جامعة المسيمة‪،‬الجزائر‪ 2016،‬ص‬
‫‪1‬‬

‫ص‪. 38-36‬‬
‫‪15‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫المخاطر مما يؤدي إلى تخفيض األرباح‪ .‬كما يخشى المستثمروف االستثمار في المؤسسات ذات األداء‬
‫البيئي الضعيؼ ويفضموف االستثمار في المؤسسات التي ƒتيتمـ باألنشطة البيئية وتُدرج البعد البيئي في‬
‫سياساتيا البيئية‪.‬‬
‫كما يرى ‪ Boer‬بأف مف بيف األسباب التي تدعو المؤسسات لبلىتماـ بالتكاليؼ البيئية ما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬لتزايد المستمر لمتكاليؼ البيئية‪ ،‬فقد قدرت منظمة الحماية البيئية بأف الشركات األمريكية صرفت ما يزيد‬
‫عف ‪100‬بميوف دوالر عمى ىذه األنشطة عاـ ‪ ،1990‬وما يقارب ‪ 200‬بميوف دوالر عاـ ‪.1995‬‬
‫‪ ‬أف مؤسسات التخمص مف النفايات الصمبة كانت تأخذ ما يقارب ‪ 2.5‬دوالر لكؿ طف عاـ ‪ 1978‬في‬
‫و‪.‬ـ‪.‬أ وقد أصبحت تأخذ عاـ‪ 1988‬ما يقارب ‪ 200‬دوالر لكؿ طف‪.‬‬
‫وتشير إحدى الدراسات التي تبنتيا الوكالة األمريكية لحماية البيئة إلى أىمية التركيز عمى محاسبة‬
‫التكاليؼ البيئية لعدة أسباب منيا‪:‬‬
‫‪ ‬أف تخفيض التكاليؼ البيئية يؤدي إلى تحسيف األداء البيئي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أف فيـ التكاليؼ البيئية يساعد في دعـ نظاـ اإلدارة البيئية‪ ،‬التي تسعى الكثير مف المؤسسات إلى‬
‫تطويره لمحصوؿ عمى شيادة اإليزو ‪. 14001‬‬
‫وتسمى األسباب السابقة الذكر بالمحددات الرئيسية لمتكاليؼ البيئية والتي يمكف تقسيميا إلى‬
‫محدديف رئيسييف ىما‪:‬‬
‫‪ ‬محددات تشريعية وقانونية‬
‫‪ ‬محددات اختيارية والدافع لوجودىا ىو المجتمع وثقافتو ‪.‬‬
‫والشكؿ الموالي يمخص محددات التكاليؼ البيئية‪:‬‬
‫شكؿ(‪ :)3-1‬يبيف محددات التكاليؼ البيئية‪.‬‬

‫عرض األنشطة‬
‫أنشطة مرتبطة بيئيا‪:‬‬ ‫أسباب تشريعية‬
‫أنواع‬ ‫‪ -‬مكاف عمؿ آمف‬ ‫بإصدار قوانيف‬
‫‪ -‬الحماية‬
‫‪ -‬مناولة الخامات وحفظيا بشكؿ آمف‬
‫التكاليؼ‬ ‫‪ -‬التقييـ‬
‫‪ -‬سحب المنتج مف السوؽ لوجود خمؿ‬ ‫أسباب اختيارية‪،‬‬
‫‪ -‬الرقابة‬
‫البيئية‬ ‫‪ -‬النظافة والمحافظة عمى البيئة المحيطة‬ ‫المجتمع‪ ،‬الثقافة‪،‬‬
‫‪ -‬الفشؿ‬
‫‪-‬الدور اإلعبلمي الدائـ والمستمر لبيئة آمنة‬
‫وعي المستيمكيف‬

‫المصدر‪ :‬لعبيدي مياوات‪ ،‬القياس المحاسبي لمتكاليؼ البيئية واإلفصاح عنيا في القوائـ المالية لتحسيف األداء البيئي‪-‬دراسة حالة‬
‫مجموعة مف المؤسسات الصناعية في الجزائر‪ ،‬أطروحة دكتوراه عموـ في عموـ التسيير‪ ،‬قسـ عموـ التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر‬
‫بسكرة‪ ،2015 ،‬ص‪.43‬‬

‫‪16‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -3‬أىمية التكاليؼ البيئية‪:‬‬

‫نظ اًر لمدور البالغ األىمية الذي تمعبو المحاسبة لتناوليا قضايا ومشاكؿ البيئة لعبلجيػا وأيضا تنبػع‬
‫‪1‬‬
‫أىميتيا مف العناصر التالية‪:‬‬

‫‪ ‬البيئػة ثػروة قوميػة متوازنػة مػف جيػؿ آلخػر وعميػو تقػوـ التكاليؼ البيئيػة بإعػداد المؤشػرات البلزمػة لمتحقػػؽ‬
‫مػػف مػػدى الت ػزاـ الجيػػؿ الحػػالي بشػػروط الكفػػاءة االقتصادية فػػي مجػػاؿ البيئػػة والم ػوارد االقتصادية‪.‬‬
‫‪ ‬أدى تفاقـ المشكبلت البيئيػة إلػى ارتفػاع ممحػوظ فػي تكػاليؼ حمايػة البيئػة لػذا فإنػو مػف الضػروري‬
‫أف يتػولى نظػػاـ المحاسػػبة البيئيػة تػػوفير البيانػػات حػوؿ مختمػػؼ ىػػذه اآلثػار لبلسػػتفادة منيػػا فػػي‬
‫وضػع السياسػات واتخاذ القػ اررات المناسػػبة بحيػث أف يػتـ اإلفصػػاح عػف مسػػؤولية الشػركة تجػػاه‬
‫البيئة بالتقارير المطموبة‪.‬‬
‫‪ ‬ال تقػؼ آثػار التػدىور البيئػي عنػد الحػدود الوطنيػة حيػث يمكػف أف تنتقػؿ المموثػات مػف دولػة إلػى‬
‫أخػػرى وذلػػؾ بسػػبب التطػػورات العالميػػة المعاص ػرة‪ ،‬وعميػػو فػػبل بػػد مػػف تقػػدير التكػػاليؼ البيئيػػة‬
‫لمصادر التموث الخارجيػة حتػى يمكػف مطالبػة الػدوؿ التػي تسػببت فػي ىػذا التمػوث بالمشػاركة فػي‬
‫اقتساـ ىذه األعباء‪.‬‬
‫‪ ‬يترتػب عمػى تجاىػؿ اآلثػار البيئيػة لؤلنشػطة االقتصػادية عمػى الشػركات المختمفػة وبعضػيا عمػى‬
‫بعػض أدى إلػى إعطػاء صػورة مشػوىة عػف منػافع وتكػاليؼ الشػركات مػع التسػميـ بصػعوبة قيػاس‬
‫ىذه اآلثار فبل يبرر تجاىؿ ىذه اآلثار تجاىبلً تاماً‪.‬‬

‫يستنتج مما سبؽ أف لمتكػاليؼ البيئيػة أىميػة بالغػة وكبيػرة وتنبػع أىميتيػا مػف الفوائػد التػي تحققيػا‬
‫واىتماميػا بالمحاسػبة عػف الجوانػب البيئيػة ممػا يسػاعد فػي الحفػاظ عمػى البيئػة وكػذلؾ يػؤدي إلـى‬
‫نجاح واستم اررية المنشآت الصناعية‪.‬‬

‫‪-4‬أىداؼ التكاليؼ البيئية‪:‬‬

‫إف تطبيؽ التكاليؼ البيئية ال يعد ىدفاً في حد ذاتو‪ ،‬إنما وسيمة لتحقيؽ مجموعػة مػف األىػداؼ عمػى‬
‫‪2‬‬
‫النحو التالي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬خالد حسن محمد سالم‪ ،‬تأثير القياس واالفصاح المحاسبي عن تكاليف حماية البيئة علي قرار االستثمار‪)،‬القاهرة‪ :‬جامعة عٌن شمس ‪ ،‬كلٌة‬
‫التجارة ‪ ،‬رسالة ماجستٌر غٌر منشورة ‪2008،‬م) ‪ ،‬ص‪.66‬‬
‫‪ -‬عمر عبد اهلل احمد عمر‪،‬محاسبة التكاليؼ البيئية ودورىا في تحسيف جودة التقارير المالية‪)،‬دراسة ميدانية عمي الشركات الصناعية بالمنطقة‬
‫‪2‬‬

‫الصناعية الخرطوـ بحري(‪،‬بحث لنيؿ درجة ماجستير في التكاليؼ والمحاسبة األدارية‪ ،‬جامعة السوداف لمعموـ والتكنولوجيا‪ ،‬السوداف‪،2017،‬ص‬
‫ص ‪.28،26‬‬
‫‪17‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬إعػداد بيانات التكاليؼ التػي تيػدؼ إلػى الحفػاظ عمػى البيئػة وحمايتيػا لكػؿ فتػرة ماليػة عمػى حػدة ممػا‬
‫يساعد الشركة عمى اآلتي‪:‬‬

‫‪ ‬متابعة الشركة لتطور وتغير ىذه التكاليؼ مف فترة ألخرى‪.‬‬

‫‪ ‬إتخاذ الق اررات لتحقيؽ فعالية التكاليؼ البيئية‪ ،‬أي زيادة و تعظيـ العائد منيا‪.‬‬
‫‪ ‬إيجاد العبلقة بيف التكاليؼ البيئية وغيرىا مف تكاليؼ األنشطة األخرى‪ ،‬مثؿ التكاليؼ الصناعية‬
‫والتسويقية و اإلدارية‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد تقارير التكاليؼ البيئية مما يوضح التزاـ الشركات بتطبيؽ القوانيف والتشريعات السائدة ألغراض‬
‫الحفاظ عمى الموارد البيئية‪.‬‬
‫‪ ‬توضيح المسئولية االجتماعية البيئية لمشركة حيث لـ يعد ىدؼ تعظيـ الربح بمفرده صالحاً لضماف‬
‫استم ارريتيا في تحقيؽ النمو المستمر والمتواصؿ الستثماراتيا فقد أصبح ىدؼ تحقيؽ الرفاىية‬
‫االجتماعية وتوفير البيئة النظيفة والخالية مف التموث ضماناً الستم اررية الشركة في نجاحيا‬
‫االقتصادي‪.‬‬

‫‪ -‬صػػنع الق ػ اررات وفيػػـ ومتابعػػة التكاليؼ البيئيػػة وأداء العمميات والمنتجػػات لغػػرض ضػػبط الكمفػػة‬
‫وتسعير المنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬توسيع وتحسيف وتحميؿ االسػػتثمار وتقيػػيـ العمميات لتشػػمؿ االثػػار البيئيػػة الخفية لػػدعـ التطػػور وتصميـ‬
‫النظاـ العاـ لئلدارة البيئية‪.‬‬
‫ومف اىداؼ التكاليؼ البيئية‪:‬‬
‫‪ ‬إدراج التكاليؼ البيئية في التقارير السنوية يساىـ في مساعدة األجيزة المختصة بالدولة في إعداد الخطط‬
‫طويمة األجؿ لموارد الطبيعية‪ ،‬وتقارير المؤشرات البيئية لممناطؽ المختمفة بالدولة و البلزمة لتحقيؽ الرقابة‬
‫عمى عناصر تموث البيئة‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيؽ إدارة أفضؿ لمتكاليؼ البيئية‪ ،‬يجب مراجعتيا بشكؿ دوري‪ ،‬كشؼ جوانب القصور في البرنامج‬
‫المحاسبي المتبع وتمكيف المؤسسات مف قياس اإليرادات و المنافع البيئية‪.‬‬
‫‪ ‬إمداد متخذي ق اررات اإلستثمار في أسيـ الشركات بالمعمومات البيئية‪ ،‬يجعميـ يستثمروف في مجاالتذات‬
‫كفاءة عالية في مكافحة التموث‪ ،‬وتجنب تمؾ التي ال تأخذ في اإلعتبار تكمفة التموث البيئي عند إعداد‬
‫قوائميا المالية‪.‬‬
‫‪ ‬إلفصاح عف التكاليؼ البيئية لممؤسسات يوفر معمومات عف طبيعة نشاطيا‪ ،‬التشريعات البيئية والنفقات‬
‫الرأسمالية التقديرية و الفعمية المترتبة عف اإللتزاـ بتمؾ التشريعات‪ ،‬وما يرتبط بيا مف تكاليؼ‪ ،‬وأثرىا عمى‬
‫كؿ مف المركز المالي‪ ،‬وعائدات األسيـ‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫ويستنتج اف التكاليؼ البيئية تمكف الشركات مف دراسة التأثير السمبي لمعمميات التشغيمية عمى البيئة‬
‫وما يرتبط بذلؾ مف وضع برامج لمحماية وميزانية ليذه البرامج‪ ،‬وتأثيرىا عمى الربحية واكتشاؼ طرؽ‬
‫جديدة لمتقميؿ مف ىذه التأثيرات البيئية السمبية‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬اإلطار العاـ لمحاسبة التكاليؼ البيئية‬

‫أدت التطورات الحديثة في مجاؿ الماؿ واألعماؿ إلى بروز مشكبلت محاسبية معاصرة ومستمرة‪،‬‬
‫وخاصة تمؾ المرتبطة بالبيئة الخارجية والتموث الحاصؿ فييا ومف أىميا نجد ما يتعمؽ بالمحاسبة‬
‫البيئية‪ ،‬وىؿ الفكر المحاسبي ال ي ازؿ ميمشا ليا أـ أجبرتو البيئة المحيطة باالىتماـ بيا وتطويرىا‪.‬‬
‫‪ -1‬مفيوـ محاسبة التكاليؼ‪:‬‬
‫تيدؼ محاسبة التكاليؼ بالدرجة األولى إلى تنفيذ الخطط والرقابة عمييا فضبل عف تسجيؿ العمميات‬
‫وتحديد المركز المالي‪ ،‬وفيما يمي تعريفيا وأىدافيا‪.‬‬

‫‪ -1-1‬تعريؼ محاسبة التكاليؼ‪ :‬تعرؼ محاسبة التكاليؼ عمى أنيا‪ ":‬قياس وتسجيؿ معمومات مالية‬
‫وغير مالية تتعمؽ بتكمفة اكتساب أو استيبلؾ الموارد في المػؤسسة‪ ."1‬وىي عبارة عف "مجموعة مف‬
‫األساليب واإلجراءات المستخدمة في جمع وتبويب وتسجيؿ بيانات التكاليؼ وتحميميا‪ ،‬بيدؼ احتساب‬
‫تكاليؼ اإلنتاج أو الخدمات أو األنشطة المختمفة مف أجؿ تقديػـ المعمومات الضرورية لئلدارة ألغراض‬
‫التسعير وممارسة الوظائؼ اإلدارية وتقييـ األداء‪ ."2‬بيذا يمكف اعتبارىا نظاـ معمومات محاسبي داخمي‬
‫مبلئػـ ومتكيؼ مع الييكؿ التنظيمي لممؤسسة وبيئتيا الخارجية مما يسمح لمسيري المؤسسة متابعة تطور‬
‫التكاليؼ الوسطية وأسعار التكمفة واتخاذ مجموعة مف ق اررات التسيير‪.3‬‬
‫ومنو فإف محاسبة التكاليؼ وجدت لخدمة اإلدارة ألغراض التخطيط والرقابة واتخاذ ق اررات وتسعير‬
‫المخزوف السمعي‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪-Charles T. Horngren, M. Datar Srikant and Foster George, Cost Accounting: a managerial emphasis, 11th‬‬
‫‪edition, Prentice Hall Publishing, paris, 2003, P. 836.‬‬
‫‪ -‬كماؿ حسف جمعة الربيعي‪ ،‬سعدوف ميدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليؼ الصناعية‪ ،‬منياج عممي عممي‪ ،‬إثراء لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردف‪،2008،‬‬
‫‪2‬‬

‫ص‪.16‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- Lasary, la comptabilité analytique, l’imprimerie es- salam, cheraga Algérie, 2001, p. 22.‬‬
‫‪19‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2-1‬أىداؼ محاسبة التكاليؼ‪:‬‬

‫تتعدد أىداؼ ووظائؼ محاسبة التكاليؼ بتعدد األىداؼ التي تسعى المؤسسات إلى تحقيقيا فميس‬
‫اليدؼ الوحيد ىو تحديد تكمفة إنتاج الوحدة الواحدة مف السمعة المنتجة؛ بؿ إف محاسبة التكاليؼ كما‬
‫ذكرنا تساىـ في اتخاذ الق اررات والرقابة والتنظيػـ ويمكف تحديد أىدافيا مف خبلؿ ما يمي‪:1‬‬
‫‪ ‬تحديد واحتساب تكمفة كؿ عنصر مف عناصر اإلنتاج والمواد األولية واألجور والمصاريؼ‬
‫األخرى‪.‬‬
‫واإلنتاج قيد التشغيؿ في نياية المدة إلعداد الحسابات الختامية‬ ‫‪ ‬تحديد تكمفة اإلنتاج التاـ‬
‫والميزانية العمومية‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة اإلدارة في تحديد األسعار ورسػـ السياسات التسعيرية السميمة لممنتجات أو الخدمات‬
‫المختمفة التي تقوـ المؤسسة بإنتاجيا أو تقديميا‪.‬‬
‫توفير المعمومات الضرورية مف تخطيط وتنظيـ وتوجيو ورقابة لتمكيف اإلدارة مف القياـ بوظائفيا‬ ‫‪‬‬
‫المختمفة‪.‬‬
‫توفير المعمومات الضرورية التخاذ الق اررات عف طريؽ المفاضمة بيف البدائؿ المختمفة وتقييػـ أداء‬ ‫‪‬‬
‫الوظائؼ داخؿ المؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬توفير المعمومات الضرورية إلعداد الموازنات التخطيطية‪ ،‬والرقابة عمى عناصر التكاليؼ وترشيد‬
‫استخداميا‪ ،‬واستغبلؿ الطاقة اإلنتاجية المتاحة مف أجؿ تخفيض التكاليؼ وتحقيؽ الكفاءة وزيادة ربحية‬
‫المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -3-1‬موقع محاسبة التكاليؼ في الييكؿ التنظيمي‪ :‬يحتؿ محاسب التكاليؼ مكانة الصدارة في‬
‫المشروعات االقتصادية الكبرى وخاصة الصناعية منيا فالبعض يسميو المحاسب اإلداري نظ ار لدور‬
‫محاسبة التكاليؼ الميـ في خدمة اإلدارييف‪ ،‬حيث أصبح المحاسب اآلف عمى قمة التنظيـ بفضؿ ما‬
‫يتوافر عميو مف إمكانيات وما يؤديو مف مياـ وواجبات‪ ،‬كما أف الدراسات الحديثة لمحاسبة التكاليؼ تيتـ‬
‫بكيفية مساعدة المحاسبة لئلدارة وتبياف مياـ المحاسب اإلداري في المؤسسات حيثُ يمكف لو حتى‬
‫المشاركة في عمميات التخطيط والرقابة‪ ،‬أي أنو أصبح يمارس تأثي ار كبي ار عمى اإلدارة مف حيث توجيييا‬
‫نحو اتخاذ ق اررات منطقية تتناسب واألىداؼ الموضوعة‪.2‬‬

‫‪ -‬كماؿ حسف جمعة الربيعي‪ ،‬سعدوف ميدي السقي‪ ،‬مرجع سابؽ‪ ،‬ص‪.17‬‬
‫‪1‬‬

‫‪ -‬صالح عبد اهلل الرزاؽ‪ ،‬عطا اهلل وراد خميؿ‪ ،‬محاسبة التكاليؼ الفعمية‪ ،‬دار زىراف لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‪ ،1999،‬ص‪14‬‬
‫‪2‬‬

‫‪20‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫الشكؿ رقـ (‪ :)4-1‬موقع محاسبة التكاليؼ مف الييكؿ التنظيمي‬

‫مجمس اإلدارة‬

‫المدير العاـ‬

‫مساعد المدٌر العام‬

‫اإلدارة المالية‬ ‫إدارة المبيعات‬ ‫إدارة شؤوف العامميف‬ ‫إدارة اإلنتاج‬ ‫إدارة المشتريات‬

‫الديواف المخزف‬ ‫الحاسوب‬ ‫التدقيؽ والرقابة‬ ‫محاسبة التكاليؼ‬ ‫المحاسبة المالية‬

‫تقارير التكاليؼ‬ ‫تحميؿ التكاليؼ‬ ‫ميزانية تقديرية‬ ‫حسابات التكاليؼ‬

‫المصدر‪ :‬محمود عمي الجبالي‪ ،‬قصي السامرائي‪ ،‬محاسبة التكاليؼ‪ ،‬دار كائؿ لمنشر‪ ،‬عماف‪، 2000،‬ص ‪.13‬‬

‫يمكف اإلشارة إليو في ىذا المطمب أنو سيتػـ التفصيؿ في المحاسبة البيئية باعتبار محاسبة‬
‫التكاليؼ البيئية جزء ال يتج أز منيا‪ ،‬باإلضافة إلى أف ىدفيا األساسي ىو قياس التكاليؼ البيئية وترشيدىا‪.‬‬
‫‪-2‬تعريؼ المحاسبة البيئية‪:‬‬
‫ظيرت عدة تسميات أطمقت عمى المحاسبة البيئية منيا‪ :‬المحاسبة الخضراء‪ ،‬المحاسبة البيئية مف‬
‫أجؿ التنمٌة المستديمة‪ ،‬المحاسبة البيئية واالقتصادية‪ ،‬وأياف كانت التسمية فإنيا تعني شموؿ وتكامؿ‬
‫عممية القياس واإلفصاح المحاسبي واالقتصادي لؤلنشطة والبرامج التي تؤثر عمى البيئة والتي تمارسيا‬
‫الوحدات االقتصادية‪.‬وتعرؼ عمى أنيا "تعييف وقياس وتخصيص التكاليؼ البيئية ألخذىا في االعتبار عند‬
‫اتخاذ الق اررات اإلدارية لتوصيؿ المعمومات لؤلطراف المعنٌة "‪ 1‬ويقصد باألط ارف المعنٌة أوالئك ذوي‬
‫المصلحة باآلثار البٌئٌة من حملة األسهم والمستيمكيف وغيرىـ‪ ،‬أو ىي‪ " :‬قياس تكمفة المواد واألنشطة‬
‫المختمفة لمػؤسسة واستخداـ نتائج ىذه القياسات مف معمومات لمساعدة الجيات المختصة باتخاذ الق اررات‬
‫اإلدارية بيدؼ إدراك وتصحٌح التأثٌرات السلبٌة لنشاط المػؤسسة عمى البيئة "‪ .2‬بيذا فاليدؼ األساس‬
‫للمحاسبة البٌئٌة تصحٌح وادارك التأثٌرات السلبٌة من خالل الق اررات التي تتخذىا‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Institute of management accountants, Tools and technique of environmental accounting for business‬‬
‫‪decision, United States of America, 1996, p. 02.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Environmental Protection Agency, Environmental Accounting Case Studies: Green Accounting at AT‬‬
‫‪and T, august 1995, p. 2.‬‬
‫‪21‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪-3‬أسباب االىتماـ بالمحاسبة البيئية‪:‬‬

‫ىناؾ مجموعة مف األسباب التي أدت إلى ضرورة الطمب عمى المحاسبة البيئية وحتميتيا‪ ،‬مف ىذه‬
‫‪1‬‬
‫األسباب نجد‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة تضميف التقارير والقوائـ المالية باألنشطة البيئية مما يؤدي إلى إضفاء الثقة في البيانات‬
‫المحاسبية إضافة إلى تمبية حاجات المجتمع مف المعمومات الخاصة باألنشطة البيئية‪.‬‬
‫‪ -‬المساىمة في إعداد تقارير تكاليؼ التموث البيئي عمى المستوى القومي والذي يفيد في الحصوؿ عمى‬
‫المؤشرات التي تمكف مف متابعة التموث الناتج عف األنشطة المختمفة لموحدات واجراء الدراسات البلزمة‬
‫بخصوصيا‪.‬‬
‫‪ -‬أخذ الحسابات البيئية بعيف االعتبار السيما التكاليؼ البيئية سيجعؿ مينة المحاسبة قادرة عمى توفير‬
‫معمومات أكثر أىمية ومبلئمة لصناع الق اررات اإلدارية‪ ،‬واإلنتاجية عمى وجو الخصوص‪،‬حيث تكمف‬
‫المشكمة في نقص تمؾ المعمومات مما نجـ عنو تبني ق اررات غير سميمة ساىمت في تدىور حالة البيئة‬
‫بدال مف معالجتيا‪.‬‬
‫‪ -‬زيادة الوعي البيئي لدى المستيمؾ والمستثمريف والمؤسسات المالية والمورديف‪ ،‬حيث أصبح المستيمؾ‬
‫يعمؿ غمى شراء المنتجات الي ال تسبب أض ار ار لمبيئة والتي تعرؼ باسـ المنتجات الصديقة أو المنتجات‬
‫الخضراء‪ ،‬ولكي تحافظ المؤسسة عمى زبائنيا‪-‬حصتيا السوقية‪-‬كاف لزاما عمييا االىتماـ بالبيئة‪ .‬كما أف‬
‫المؤسسات المالية ىي األخرى أصبحت بحاجة إلى مراجعة المعمومات المالية‪ ،‬اليدؼ مف ىذا ىو تقييـ‬
‫المخاطر البيئية التي قد تترتب عمى منح االئتماف لممنظمات حتى ال تتعرض لمخاطر منح ائتماف مقابؿ‬
‫ضمانات ليا تأثيرات بيئية سالبة مثؿ‪ :‬منح ائتماف بضماف عقارات مموثة‪.‬‬
‫‪ -‬ىناؾ حاجة ممحة ألسموب مبلئـ لتخصيص وتحميؿ التكاليؼ البيئية والتمييز بينيا وبيف التكاليؼ‬
‫األخرى بدال مف تحميميا عشوائيا لصعوبة اقتفاء أثر ىذه التكاليؼ‪ ،‬وىذا بالنتيجة يؤدي إلى إيجاد أسموب‬
‫مبلئـ لتخفيض التكاليؼ ومف ثـ تحديد أسعار المنتجات‪.‬‬
‫‪ -‬الضغوط التي تمارسيا العديد مف الييئات المينية بيدؼ مراعاة المخاطر البيئية والتأكد عمى المسؤولية‬
‫االجتماعية لممؤسسات‪.‬‬
‫‪ -‬أىمية المحاسبة عف التكاليؼ البيئية وادارة المخمفات الخطرة‪ :‬تعتبر المخمفات الخطرة منتج فرعي‬
‫مستمر ومتواصؿ لمعمميات التي تقوـ بيا المنشأة‪ ،‬وقد تتمثؿ ىذه المخمفات الخطرة في مواد قابمة‬
‫لبلشتعاؿ‪ ،‬أو مواد مسببة لمتآكؿ والصدأ بالكائنات الحية بسبب خواصيا الحمضية أو القموية‪ ،‬أو مواد‬
‫مشعة أو غازات كبريتية أو نفايات خطرة‪.‬‬

‫‪ - 1‬مداح نادية‪ ،‬المحاسبة البيئية كمدخؿ لتحقيؽ جودة الحياة(بيف الضرورة والحياة)‪،‬مداخمة ضمف الممتقى الدولي السادس حوؿ‬
‫نموذج التنمية الجديد وجودة الحياة‪ ،‬جامعة طاىري محمد‪،‬بشار‪،‬يومي‪ 14-13‬نوفمبر‪،2018‬ص‪.4‬‬
‫‪22‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪-4‬أىمية وأىداؼ المحاسبة البيئية‪:‬‬

‫قامت(‪ƒ(*Price water house Coopers, 2002‬بتطبيؽ عممي أظيرت فيو أف التطبيؽ الفعمي‬
‫لممحاسبة البيئية يوفر صورة واضحة عف التكاليؼ الكمية السنوية مما يقود المؤسسة إلى تحسيف أنظمة‬
‫معموماتيا‪ ،‬وكذا تحسيف الخيارات المتعمقة بكفاءة استخداـ المواد‪ ،‬إضافة إلى ذلؾ فيو يحقؽ مجموعة‬
‫‪1‬‬
‫مف الفوائد وعمى عدة مستويات‪ ،‬ىي‪:‬‬
‫‪ -‬مستوى المػؤسسة‪ :‬حيث يؤدي استخداميا إلى تحسيف صنع الق اررات الرأسمالية والتشغيمية المتعمقة‬
‫باألنشطة البيئية؛‬
‫‪ -‬مستوى التشغيؿ‪ :‬تساعد المديريف عمى تبني األساليب التشغيمية المفضمة مف الناحيتيف المالية‬
‫والبيئية؛‬
‫وقررات مزيج المنتج ومعرفة‬
‫‪ -‬عمى مستوى المنتج‪ :‬حيث يمكف استخداـ البيانات ألغراض التسعير ا‬
‫مجاالت حدوث التكاليؼ البيئية ومسبباتيا‪.‬‬

‫‪ 1-4‬أىداؼ المحاسبة البيئية‪:‬‬

‫تسعى المحاسبة البيئية إلى تحقيؽ مجموعة مف األىداؼ داخؿ المؤسسة منيا‪:‬‬
‫‪ -‬المساىمة في استدامة التنمية االقتصادية لتحسيف معرفة وفيـ التفاعبلت المتزايدة بيف البيئة‬
‫‪2‬‬
‫واالقتصاد‪.‬‬
‫‪ -‬السعي نحو الحد مف اآلثار السمبية لممحاسبة التقميدية عمى البيئة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد بشكؿ مستقؿ التكاليؼ واإليرادات البيئية خارج نظاـ المحاسبة التقميدية‪.‬‬
‫‪ -‬تصميػـ أشكاؿ جديدة مف النظـ المحاسبية ونظػـ المعمومات ونظـ التحكػـ المالية وغير المالية‪،‬‬
‫لتشجيع عمى اإلدارة البيئية‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -‬تطوير أساليب جديدة مف طرؽ تقييػـ األداء واالتصاالت البيئية داخميا وخارجيا‪.‬‬
‫‪ -‬تحديد ذلؾ الجزء مف الناتج المحمي اإلجمالي الذي يعكس التكاليؼ البلزمة لتعويض التأثر السمبي‬
‫لمنمو االقتصادي‪.‬‬
‫‪ -‬تخفيض تكاليؼ الموارد مف خبلؿ التعاوف واإلدارة‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ -‬تحقيؽ المساءلة التنظيمية‪ ،‬وزيادة الشفافية‪.‬‬

‫‪1‬سميماف سند السبوع‪ ،‬مدى تبني الشركات الصناعية األردنية لتقنية المحاسبة البيئية والمحاسبة عف التكاليؼ البيئية ‪ ،‬المجمة‬
‫األردنية في إدارة األعماؿ‪ ،‬المجمد‪، 05‬العدد ‪،04‬األردف‪ ،2009،‬ص‪.43‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Département fédéral de l'intérieur DFI, office fédéral de la statistique OFS, La comptabilité‬‬
‫‪Environnementale, Neuchâtel, 2008, p. 3.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪- Nicolas Berland, Le Coût De La Protection De L’environnement, Manuscrit auteur, publié dans "La place‬‬
‫‪de la dimension européenne dans la Comptabilité Contrôle Audit, Strasbourg, France, 2010, p. 04.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪- Nasir Zameer Qureshi et al, op.Cit, p. 87.‬‬
‫‪23‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ 2-4‬أىمية المحاسبة البيئية‪:‬‬

‫لقد أكد فريؽ الخبراء الحكومي الدولي المعني بمعايير المحاسبة الدولية لئلببلغ عف مدى الحاجة إلى‬
‫المحاسبة عف التكاليؼ البيئية حيث يقوؿ‪ " :‬لقد أصبحت القضايا المرتبطة بمحاسبة البيئة ذات صمة‬
‫أكبر بالمؤسسات (سواء كانت مؤسسات تجارية أو منظمات غير ىادفة لمربح أو مؤسسات حكومية مثؿ‬
‫البمديات ومؤسسات الدولة)‪ ،‬ألف قضايا مثؿ تموث البيئة باتت تشكؿ مشكمة اقتصادية واجتماعية وسياسية‬
‫جمية في جميع أنحاء العالـ؛ لذا يجب اتخاذ إجراءات عمى المستوييف الوطني والدولي لحماية البيئة‬
‫وخفض آثار التموث ومنعيا لمتخفيؼ منيا‪ ،‬ونتيجة لذلؾ ىناؾ ميؿ اآلف لدى المؤسسات لمكشؼ عف‬
‫معمومات تتعمؽ بسياساتيا وأىدافيا البيئية‪ ،‬والبرامج التي تنفذىا‪ ،‬والتكاليؼ والفوائد المتصمة بتنفيذ ىذه‬
‫السياسات واألىداؼ والبرامج‪ ،‬وعف المخاطر البيئية واتخاذ ترتيبات ردعية لكؿ أطراؼ المجتمع‪". 1‬‬
‫‪2‬‬
‫لممحاسبة البيئية أىمية في مساعدة الوحدات االقتصادية تتمثؿ فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬مساعدة المديريف التخاذ الق اررات التي مف شأنيا تخفيض التكاليؼ واألعباء البيئية‪.‬‬
‫توسيع نطاؽ عممية التقييـ وتحميؿ االستثمار لكي يشمؿ اآلثار البيئية المحتممة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫التوصؿ إلى فيـ أفضؿ لمتكاليؼ البيئية وألداء العمميات والمنتجات وتسعيرىا بدقة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫المساعدة في تطوير وتشغيؿ نظاـ إداري بيئي لموحدة ككؿ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫كوف المحاسبة عمماً اجتماعياً فاف ذلؾ يفرض عمييا ضرورة التفاعؿ مع مشكمة تموث البيئة‬ ‫‪-‬‬
‫ونفاذ مواردىا الف تأخرىا سيؤدي لتأخر ىذا العمـ مقارنة بالعموـ األخرى مثؿ عمـ االقتصاد‬
‫واإلدارة‪.‬‬
‫تستمد المحاسبة وجودىا مف اعتراؼ المجتمع بنتائجيا مف خبلؿ وظيفتي القياس والتوصيؿ‬ ‫‪-‬‬
‫لممعمومات المالية واالقتصادية لممجتمع واستمرار الطمب عمى خدمات مينة المحاسبة والمراجعة‬
‫مما يستمزـ تمبية االحتياجات المتزايدة لممعمومات البيئية واالجتماعية بجانب المعمومات المالية‪.‬‬
‫‪ -‬إف تجاىؿ قياس التكاليؼ البيئية الناتجة عف تموث البيئي مف شأنو أف يضمؿ العديد مف مؤشرات‬
‫قياس األداء و يضخـ النتائج‪.‬‬
‫لغرض ترشيد الق اررات اإلدارية وضماف دقة المعمومات المحاسبية التي عمى أساسيا يتـ صنع‬ ‫‪-‬‬
‫الق اررات اإلدارية مف خبلؿ المساعدة عمى المفاضمة بيف البدائؿ اإلدارية وعند المفاضمة بيف‬
‫االلتزاـ وعدـ االلتزاـ بالبرامج البيئية‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫ورقة العمؿ المقدمة حوؿ المعالجة المحاسبية لتكاليؼ البيئة ‪ ،‬مف منشورات المجمع العربي لممحاسبيف القانونييف(‪(ASCA‬‬
‫واألمـ المتحدة(‪ (UN‬لمعاـ ‪1999‬ػ‬
‫‪2‬‬
‫محمد راضي عطية‪" ،‬دور المراجعة البيئية في ترشيد الق اررات االستثمارية ‪" ،‬مجمة البحوث التجارية‪ ،‬كمية التجارة‪ ،‬جامعة‬
‫الزقازيؽ‪ ،‬العدد‪ ، 2000، 2‬ص‪.273‬‬
‫‪24‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫لقد تبيف لنا مف خبلؿ ىذا المبحث أف قضية حماية البيئة مف مخاطر التموث تصدرت اىتماـ‬
‫مختمؼ المنظمات العالمية لما أسفر عنو مف خمؿ في التوازف البيئي أثر عمى الحياة البشرية‪ ،‬ذلؾ أف‬
‫نظافة المحيط ىي أساس االقتصاد البيئي اليادؼ إلى تنمية اقتصادية واجتماعية مستدامة‪ ،‬وحتى تفي‬
‫الػمؤسسة بمتطمبات أدائيا البيئي‪ ،‬فإف ذلؾ يتطمب منيا تحمؿ تضحيات (التكاليؼ الثابتة) سواء لمنع‬
‫اإلضرار بالبيئة مف خبلؿ استخداـ األساليب التكنولوجية المناسبة‪ ،‬أو ألجؿ عبلج األضرار البيئية السمبية‬
‫(التكاليؼ الجارية) التي أخفقت المػؤسسة في منع حدوثيا‪.‬‬
‫مف ىنا برز دور مينة المحاسبة في حؿ ىذه المشاكؿ واحتواء مختمؼ التكاليؼ خاصة البيئية منيا‬
‫متمثمة في مفيوـ المحاسبة البيئية‪ ،‬بتضمينيا التكاليؼ البيئية بكؿ أنواعيا‪ ،‬المرتبطة بنشاط المؤسسات‪.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫المبحث الثاني‪ :‬اإلطار العاـ لمنظاـ المحاسبي المالي‬

‫إف مسألة إصبلح المخطط المحاسبي الوطني‪ ،‬بعد التغيرات اإلقتصادية الكبيرة التي شيدىا العالـ‬
‫مما رافقيا تغي ار في أنظمتيا المحاسبية أصبح ضرورة حتمية‪ ،‬حيث أستقر األمر عمى الخيار الذي يقوـ‬
‫أساسا عمى تبني نظاـ محاسب جديد‪ ،‬يظير فيو مبادئ وقواعد معايير المحاسبة الدولية بشكؿ واضح‪.‬‬

‫كوف المخطط المحاسبي الوطني يحتوي عمى نقائص وعيوب التتماشى والسياسات المالية‪ ،‬أدت‬
‫إلى ظيور النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬الذي يساير ويواكب التغيرات االقتصادية السائدة داخؿ الوطف‪ ،‬وعميو‬
‫يتـ تغيير كؿ الثقافة المحاسبية بما فييا الممارسة لتقنيات المحاسبة وقواعد المينة واالنحياز شيئا فشيئا‬
‫لتطبيؽ معايير المحاسبة الدولية‪.‬‬

‫المطمب األوؿ‪ :‬مفيوـ النظاـ المحاسبي المالي‪:SCF‬‬

‫باشرت الجزائر عمى غرار العديد مف الدوؿ عممية إصبلح لنظاميا المحاسبي‪ ،‬مما نتج عنو إعداد‬
‫النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬كذلؾ بيدؼ التقارب مع الممارسات المحاسبية الدولية‪ ،‬بما يضمف تعزيز مسيرة‬
‫االندماج مع االقتصاد الدولي وتوحيد لغة المحاسبة تماشيا مع التحوالت التي أصبحت تفرضيا المتغيرات‬
‫االقتصادية الدولية‪.‬‬

‫‪ -1‬تعريؼ النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫بموجب القانوف رقـ ‪ 07-11‬المؤرخ في ‪ 25‬نوفمبر ‪ 2007‬وحسب المادة رقـ ‪ 02‬مف القانوف‬
‫‪ 07-11‬فإنو " تطبؽ أحكاـ ىذا القانوف عمى كؿ شخص طبيعي أو معنوي ممزـ بموجب نص‬
‫قانوني أو تنظيمي بمسؾ محاسبة مالية‪ ،‬مع مراعاة األحكاـ الخاصة بيا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫يستثنى مف مجال تطبٌق هذا القانون األشخاص المعنوٌون الخاضعون لقواعد المحاسبة العمومية"‬

‫كما جاء في المادة رقػـ ‪ 03‬مف القانوف ‪11/07‬فإف المحاسبة المالية "نظاـ لتنظيػـ المعمومة‬
‫المالية‪ ،‬يسمح بتخزيف معطيات قاعدية عديدة‪ ،‬وتصنيفيا وتقييميا‪ ،‬وتسجيميا‪ ،‬وعرض كشوؼ‬
‫تعكس صورة صادقة عف الوضعية المالية وممتمكات الكياف ونجاعتو ووضعية خزينتو في نياية‬
‫السنة المالية‪".‬‬

‫‪ -‬الجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬القانوف رقـ ‪ 11-07‬المتضمف النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬العدد ‪ ،74‬الصادر في‬
‫‪1‬‬

‫‪ 25‬نوفمبر‪ ، 2007‬المادة رقـ ‪ ،02‬ص‪.03‬‬

‫‪26‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2‬أىمية وأىداؼ النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫‪ -1-2‬أىمية النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫مف أجؿ الدخوؿ إلى االقتصاد الدولي‪ ،‬وضماف حرية التجارة الدولية باتت األىمية واضحة لمنظاـ‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبي المالي في الجزائر والتي يمكف إبرازىا فيما يمي‪:‬‬

‫‪ -‬يسمح بتوفير معمومة مالية مفصمة ودقيقة تعكس الصورة الصادقة لموضعية المالية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬النظاـ المالي المحاسبي يتوافؽ مع المعايير المحاسبية الدولية‪ ،‬وبالتالي فيو قريب مف الممارسات‬
‫المحاسبية العالمية‪ ،‬ومتكيؼ مع االقتصاد الحديث بإنتاجو معمومة مالية ذات جودة مما يؤدي‬
‫إلى تقريب المحاسبة الجزائرية مف المحاسبة العالمية‪.‬‬
‫‪ -‬يستجيب الحتياطات المستثمريف المالية والمستقبمية كما يسمح بالمقارنة‪.‬‬
‫‪ -‬النظاـ المحاسبي المالي أتى لسد الثغرات في القانوف التجاري ومنع الممارسات الغير شرعية‬
‫ولترسيخ أسس التسيير الشفاؼ‪.‬‬
‫‪ -‬يشجع االستثمار األجنبي نظ ار الستجابتو الحتياجات المستثمريف‪.‬‬
‫‪ -‬خمؽ انسجاـ بيف النظاـ المحاسبي الجزائري واألنظمة المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫‪ -‬تقديـ صورة كافية عف الوضعية المالية لممؤسسة مف خبلؿ استحداث قوائػـ مالية جديدة تتمثؿ‬
‫في جدوؿ سيولة الخزينة وجدوؿ حركات رؤوس األمواؿ‪ ،‬باإلضافة إلى جدوؿ حساب النتيجة‬
‫حسب الوظيفة‪.‬‬
‫‪ -2-2‬أىداؼ النظاـ المحاسبي المالي‬

‫يكتسي النظاـ المحاسبي المالي أىمية بالغة كونو يستجيب لمختمؼ احتياجات المينييف والمستثمريف‬
‫‪2‬‬
‫كما انو يشكؿ خطوة ىامة في تطبيؽ المعايير المحاسبية الدولية وييدؼ النظاـ المحاسبي المالي إلى‪:‬‬

‫‪ -‬توفير معمومات مالية مفيومة وموثوؽ بيا‪.‬‬

‫‪ -‬إعطاء صورة صادقة وحقيقية لموضعية المالية‪.‬‬
‫‪ -‬وضع قوائػـ مالية لممؤسسات نفسيا عبر الزمف‪ ،‬أو بيف عدة مؤسسات تمارس نفس النشاط أو‬
‫نفس القطاع داخؿ الوطف وخارجو‪ ،‬أي في الدوؿ التي تطبؽ المعايير الدولية المحاسبية التي‬
‫تظػـ مختمؼ قواعد التقييػـ المحاسبي‪ ،‬وكذا متابعة العمميات العادية والخاصة‪.‬‬

‫‪ -1‬سامية منصر‪ ،‬اإلفصاح وتقييـ األداء المالي لمقوائـ المالية في ظؿ تبني النظاـ المحاسبي المالي عمى ضوء معايير‬
‫المحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ، IAS-IFRS ،‬مذكرة ماستر‪ ،‬جامعة ورقمة‪ ،2011،‬ص‪.33‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Samir merouni le projet du nouveau système comptable algérien anticiper et préparer le passage mémoire de‬‬
‫‪magister réensemences de gestion ESC ALLER 2008 p 94‬‬
‫‪27‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬عرض القوائـ المالية بما يوافؽ مستمزمات المعايير الدولية‪ ،‬أي‪ :‬األصوؿ والخصوـ‪ ،‬حساب‬
‫النتيجة‪ ،‬حاالت تغير الخزينة‪ ،‬حاالت تغير األمواؿ الخاصة‪ ،‬الممحؽ‪.‬‬
‫‪ -‬نشر المعمومات الكافية‪ ،‬تكوف صحيحة وموثوؽ بيا تتمتع بشفافية أكبر لتساعد في فيـ‬
‫المعمومات التخاذ الق اررات مف طرؼ المستعمميف‪.‬‬

‫‪ -3‬أسباب تبني النظاـ المحاسبي المالي‬

‫نظ ار لقصور المخطط الوطني لممحاسبة واالنتقادات الموجية إليو مف طرؼ المينييف واالكادمييف‬
‫قامت السمطات العمومية بالتفكير في إصبلح ىذا المخطط واعادة بناء نظاـ محاسبي جديد أطمؽ عميو‬
‫اسـ " النظاـ المحاسبي المالي"‪ ،‬يأخذ بعيف االعتبار التغيرات الحاصمة في المجاؿ المحاسبي والمالي‬
‫عمى مستوى العالـ‪ ،‬ويتوافؽ مع معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬وفيما يمي سنورد أىـ االسباب التي كانت وراء‬
‫تبني السمطات الجزائرية لتبني النظاـ المحاسبي المالي والتي تنقسـ إلى أسباب خارجية وأسباب داخمية‪:1‬‬

‫‪ -1-3‬األسباب خارجية‪:‬‬

‫‪ -‬يعتبر تبني النظاـ المحاسبي المالي استجابة لمتطمبات التوجو نحو اقتصاد السوؽ‪ ،‬الشراكة مع‬
‫االتحاد األوروبي واالنضماـ إلى المنظمة العالمية لمتجارة‪.‬‬
‫‪ -‬ظيرت في عدة بمداف‪ ،‬احتياجات إضافية في التمويؿ في القطاع الخاص وذلؾ بعد تحوؿ ميمة‬
‫الدولة مف راعية ليذا القطاع إلى مشرفة عميو‪.‬‬
‫‪ -‬عند البحث عف موارد مالية جديدة‪ ،‬أصبحت المؤسسة ال تقتصر عمى األسواؽ المحمية فقط‪ ،‬بؿ‬
‫أصبحت تمجا إلى األسواؽ المالية العالمية‪.‬‬
‫يتطمب تطور المؤسسات احتياجات معتبرة مف الموارد المالية في إطار االقتصاد العالمي الذي‬ ‫‪-‬‬
‫ال يعترؼ بالحدود الجمركية‪.‬‬
‫يشترط عند طمب االستفادة مف أية خدمة كانت مف األسواؽ المالية الدولية االمتثاؿ بالمعايير‬ ‫‪-‬‬
‫المحاسبية الدولية‪.‬‬
‫يستمزـ االنفتاح االقتصادي استعماؿ معمومات صحيحة وموثوقة وموحدة ومعدة وفؽ معايير‬ ‫‪-‬‬
‫التجميع المحاسبي‬ ‫المحاسبة الدولية‪ ،‬وذلؾ تسييبل لنقؿ المعمومات االقتصادية وعمميات‬
‫لممؤسسات المتعددة الجنسية‪.‬‬

‫‪ -2-3‬األسباب الداخلية‪:‬‬

‫‪ -‬تحوؿ دور الدولة في الميداف االقتصادي والتجاري مف طرؼ فعاؿ إلى دور منظـ‪.‬‬

‫‪ -1‬جمال لعشٌشً‪ ،‬محاسبة المؤسسة والجباية وفق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬األوراق الزرقاء‪ ،2010،‬ص ص‪.10،11:‬‬
‫‪28‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬أصبح المخطط الوطني لممحاسبة ال يتماشى مع النظاـ االقتصادي الجديد (اقتصاد السوؽ)‪.‬‬
‫أصبحت النظرة القانونية لممخطط المحاسبي الوطني تطغى عمى النظرة االقتصادية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫يستجيب المخطط الوطني لممحاسبة بالدرجة األولى إلى المستمزمات الجبائية بحيث تـ وصفو‬ ‫‪-‬‬
‫بأنو نظاـ مؤسس لتحديد الضريبة‪.‬‬
‫‪ -‬بحثا عمى أكثر ضمانات عند وقوعيا المحتمؿ في اإلفبلس‪ ،‬أصبحت المؤسسات مف خبلؿ‬
‫تطبيؽ المخطط الوطني لممحاسبة تستعمؿ مبدأ الحيطة والحذر بصفة مبالغ فييا عوضا لمبدأ‬
‫الصورة الوفية‪.‬‬
‫‪ -‬يفتقر المخطط الوطني لممحاسبة لئلطار المفاىيمي الذي مف شأنو أف يقمؿ مف البدائؿ المقدمة‬
‫مف طرؼ المينييف عند تقديميـ لحموؿ تخص نفس اإلشكالية أو التساؤؿ‪.‬‬

‫المطمب الثاني‪ :‬اإلطار التصوري لمنظاـ المحاسبي المالي‬

‫يمثؿ اإلطار التصوري لممحاسبة المالية الدليؿ المعتمد إلعداد المعايير المحاسبية وتأويميا واختيار‬
‫الطرؽ المحاسبية المبلئمة عندما تكوف بعض األحداث وغيرىا مف المعامبلت االقتصادية غيرمعالجة‬
‫‪1‬‬
‫بموجب معيار محاسبي‪.‬‬
‫كما يعرؼ اإلطار التصوري ما يمي‪:‬‬
‫‪‬مجاؿ التطبيؽ‪.‬‬
‫‪‬المبادئ و الفروض المحاسبية‪.‬‬
‫‪‬مستعممو القوائػـ المالية‪.‬‬
‫الشكؿ رقـ ( ‪:)5-1‬عناصر اإلطار التصوري لمنظاـ المحاسبي المالي الجزائري‬

‫‪ -9‬المبادئ‬
‫‪ -1‬مدونة‬
‫المحاسبية‬ ‫‪ -1‬الفروض‬
‫الحسابات‬
‫المحاسبية‬

‫‪ -0‬الخصائص‬
‫‪ -7‬مستخدمو‬ ‫اإلطار التصوري‬
‫النوعىة لممعمومة‬
‫المعمومة المالية‬ ‫‪Le cadre conceptuel‬‬

‫‪ -4‬مجاالت‬
‫‪ -5‬عناصر القوائـ‬
‫التطبيؽ‬
‫المالية‬ ‫‪ -6‬نماذج القوائـ‬
‫المالية‬

‫المصدر‪ :‬إسماعيؿ سبتي‪ ،‬أثر تطبيؽ القيمة العادلة عمى القياس واإلفصاح المحاسبي المجموعة‪،‬دراسة مقارنة بيف مجموعة مف‬
‫الدوؿ‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬كمية العموـ االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة المسيمة‪ ،2016- 2015،‬ص‪.154‬‬

‫‪ -1‬فوزي شبمي‪ ،‬النظاـ المحاسبي المالي‪،‬مرجع سابؽ‪ ،‬ص‪.7‬‬

‫‪29‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1‬مجاؿ تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫يخضع لمترتيبات التي جاء بيا النظاـ المحاسبي الجديد كؿ شخص طبيعي و معنوي يخضع‬
‫لمقانوف التجاري كما تمتزـ المؤسسات التالية بمسؾ محاسبة مالية وىي‪:1‬‬

‫‪ -‬الشركات الخاضعة ألحكاـ القانوف التجاري‪.‬‬

‫‪ -‬التعاونيات‪.‬‬
‫‪ -‬األشخاص الطبيعيوف أو المعنويوف المنتجوف لمسمع أو الخدمات التجارية وغير التجارية اذا كانوا‬
‫يمارسوف نشاطات اقتصادية مبينة عمى عمميات متكررة‪.‬‬
‫‪ -‬وكؿ األشخاص الطبيعييف أو المعنوييف الخاضعيف لذلؾ بموجب نص قانوني أو تنظيمي‪ ،‬أما‬
‫الكيانات أو المؤسسات الصغيرة التي ال يتعدى رقـ أعماليا و عدد مستخدمييا و نشاطيا الحد المعيف‬
‫أف تمسؾ محاسبة مالية مبسطة‪.‬‬

‫‪ -2‬الفروض ومبادئ النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫سنستعرض مف خبلؿ االتفاقيات المحاسبية‪ ،‬فروض ومبادئ النظاـ المحاسبي المالي‬

‫‪ 1-2‬الفروض المحاسبية‪ :‬حسب النظاـ المحاسبي المالي ىناؾ فرضيتيف أساسيتيف يجب التقيد بيما‬
‫‪2‬‬
‫عند تحضير القوائـ المالية ىما‬

‫‪ -‬محاسبة االستمرارية (فرض االستمرارية) ‪ :‬وتعني أف القوائـ المالية تعد عمى أساس استم اررية‬
‫المؤسسة في االستغبلؿ‪ ،‬أي دوف أف يكوف لممؤسسة نية لمتوقؼ في المستقبؿ‪.‬‬
‫‪ -‬محاسبة التعيدات (فرض االستحقاؽ)‪:‬وتعني أف كؿ الوقائع االقتصادية التي تط أر وتؤثر عمى الحالة‬
‫المالية‪ ،‬يجب أف تسجؿ في أوانيا سواء ثـ التسديد أـ ال‪ ،‬بحيث تتـ المعالجة المحاسبية لمجرد حدوث‬
‫االتفاؽ وليس مف الضروري انتظار التدفقات النقدية‪.‬‬
‫كما نص المرسوـ التنفيذي(‪)156/08‬عمى بعض الفروض مف بينيا‪.3‬‬
‫‪ -‬فرض الوحدة المحاسبية‪:‬حيث نصت المادة (‪ )09‬مف المرسوـ المذكور أعبله‪:‬‬

‫‪ -1‬الجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬الجريدة الرسمية‪،‬القانوف رقـ ‪ 11-07‬المتضمف النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬العدد ‪،74‬‬
‫الصادر في ‪ 25‬نوفمبر‪ ، 2007‬المادة رقـ ‪ ،04‬ص‪.03‬‬
‫‪2‬‬
‫)‪- Rachida boursali, les normes comptable du SCF, aloulfia talita, Alger. 2010,pp(17-18‬‬
‫‪ -3‬سعد بوراوي‪ ،‬األسس والمبادئ المحاسبية في النظاـ المحاسبي والمالي الجزائر‪ ،‬مع اإلشارة الى حاالت التقارب مع اإلطارالفكري‬
‫ؿ‪ ،IAS/IFRS‬الممتقى الدولي األوؿ حوؿ‪ :‬النظاـ المحاسبي المالي الجديد ‪ SCF‬في ظؿ معايير المحاسبة الدولية تجارب‪ ،‬تطبيقات‬
‫وآفاؽ‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬يومي‪18-17 :‬جانفي‪،2010،‬ص ص ‪.12-11‬‬
‫‪30‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ ‬اعتبار الكياف وحدة محاسبية مستقمة ومنفصمة عف مالكيا وعميو تأخذ الكشوؼ المالية في‬
‫الحساب معامبلت الكياف دوف معامبلت المالكيف أو المساىميف‪.‬‬
‫‪ ‬استبعاد العمميات التي ال تخص الوحدة المحاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬الدفاتر المحاسبية لموحدة المحاسبية مستقمة عف دفاتر المبلؾ والمساىميف‪.‬‬
‫‪ -‬فرض الوحدة النقدية‪ :‬نصت المادة (‪ ) 10‬مف المرسوـ المذكور أعبله‪:‬‬
‫أي تسجؿ العمميات واألحداث التي يمكف تقويميا نقدا بعممة قياس وحيدة ‪ ،‬أما العمميات التي‬
‫يكوف ليا تأثير مالي عمى القوائـ المالية غير أنو التي ال يمكف قياسيا كميا فيتـ ذكرىا في الممحؽ‪.‬‬
‫وقد ألزمت المادة عمى كؿ كياف أف يمسؾ محاسبتو بالدينار الجزائري‪ ،‬وتحوؿ العمميات المدونة‬
‫بالعمبلت األجنبية إلى العممة الوطنية حسب ما ىو محدد في المعايير المحاسبية‪.‬‬

‫‪ -2-2‬المبادئ المحاسبية ‪ :‬اعتمد النظاـ المحاسبي المالي عمى جممة مف المبادئ أىميا‪.1‬‬

‫‪ -‬مبدأ استقاللية الدورات ‪:‬كؿ دورة محاسبية مستقمة عف االخرى مف حيث االيرادات واالعباء‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ الحيطة والحذر ‪:‬يقوـ ىذا المبدأ عمى أساس تسجيؿ الخسائر المحتممة مثؿ تشكيؿ‬
‫المؤونات‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ ثبات الطرؽ المحاسبية ‪:‬ينبغي المحافظة عمى إستعماؿ نفس طرؽ التقييـ المحاسبي خبلؿ‬
‫الدورات المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ التكمفة التاريخية ‪:‬يقر مبدأ التكمفة التاريخية تسجيؿ االحداث االقتصادية بتكمفة شراءىا‬
‫‪2‬‬
‫(االقتناء) أو إنتاجيا‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ األىمية النسبية ‪:‬يعطي ىذا المبدأ االىمية النسبية في تصنيؼ المعمومات أي االىتماـ‬
‫بالمعمومات األىـ ثـ الميمة‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ الدورية (السنوية)‪ :‬تقوـ المحاسبة عمى أساس دورة مالية متكونة مف اثني عشر شيرا‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ عدـ المقاصة (عدـ التعويض)‪ :‬ينبغي عدـ القياـ بمقاصة بيف مختمؼ عناصر الصوؿ‬
‫والخصوـ وبيف االيرادات واالعباء؛ إال إذا كانت ىذه المقاصة مسموح بيا قانونيا أو إجراء إتفاقية‬
‫مثبل المقاصة التي تتـ بيف الرسـ عمى القيمة المضافة عمى المشتريات والرسـ عمى القيمة‬
‫المضافة عمى المبيعات‪.‬‬

‫‪ -1‬صبايحي نواؿ‪ ،‬اإلفصاح المحاسبي في ظؿ معايير المحاسبة الدولية(‪ ) IAS/ IFRS‬وأثره عمى جودة المعمومة‪ ،‬رسالة ماجستير‬
‫في العموـ التجارية‪ ،‬جامعة الجزائر‪،2011 ،‬ص‪. 141‬‬
‫‪ -2‬لخضر عبلوي‪ ،‬نظاـ المحاسبة المالية‪ ،‬سير الحسابات وتطبيقاتيا ‪ƒles pages bleues internationales‬البويرة‪ ،‬الجزائر‪،‬‬
‫‪2014‬ـ‪ ،‬ص‪.13‬‬
‫‪31‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬مبدأ استقاللية الذمة المالية ‪ :‬يعتبر ىذا المبدأ أف المؤسسة وحدة اقتصادية وقانونية قائمة‬
‫بذاتيا عف الذمة المالية لمبلكيا‪.‬‬
‫‪ -‬مبدأ عدـ المساس بالميزانية االفتتاحية أو السابقة‪ :‬يعني ىذا المبدأ مراعاة استقبللية الدورات‬
‫المالية مف خبلؿ احتراـ الدورة المالية المقفمة وعدـ المساس بالحسابات االفتتاحية لمسنة المالية‬
‫الحالية لمخالفة ىذا لمصداقية المحاسبة‪.‬‬
‫مبدأ القيد المزدوج ‪:‬تنص المادة ‪16‬مف قانوف ‪11-07‬المؤرخ في ‪15‬ذي القعدة عاـ‬ ‫‪-‬‬
‫‪1428‬الموافؽ ل ػ ‪25‬نوفمبر سنة‪2007‬ـ عمى مايمي‪ » :‬تحرر الكتابات المحاسبية حسب المبدأ‬
‫المسمى "القيد المزدوج" يمس كؿ تسجيؿ عمى االقؿ حسابيف إثنيف أحدىما مديف و االخر دائف‬
‫في ظؿ إحتراـ التسمسؿ الزمني في تسجيؿ العمميات‪ ،‬يجب أف يكوف المبمغ المديف مساويا لممبمغ‬
‫الدائف«‪.‬‬
‫مبدأ تغميب الواقع االقتصاد عمى الشكؿ القانوني‪ :‬يعتبر ىذا المبدأ جديد في الجزائر بحيث‬ ‫‪-‬‬
‫ينبغي التعامؿ مع االحداث االقتصادية حسب جوىرىا االقتصادي وليس حسب المظير القانوني‪،‬‬
‫فمف خبلؿ ىذا المبدأ يمكف تسجيؿ قرض اإليجار ضمف عناصر الميزانية مثؿ التسجيؿ‬
‫‪1‬‬
‫المحاسبي لئليجار التمويمي‪.‬‬

‫‪ -3‬مستعممو المعمومة المالية‪:‬‬

‫أما مستعممو المعمومة المالية حسب النظاـ المحاسبي الجديد ىـ‪:‬‬

‫‪ ‬المسػيريف‪.‬‬
‫‪ ‬أعضاء اإلدارة و اليياكؿ الداخمية لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬أصحاب رؤوس األمواؿ (مساىميف‪ ،‬بنوؾ ‪. (...‬‬
‫‪ ‬اإلدارة الػضريبية‪.‬‬
‫‪ ‬موريف‪ ،‬زبػائف و عماؿ‪.‬‬
‫‪ ‬التأميف و الجميور‪.‬‬

‫‪ -1‬ابتساـ ساعد‪ ،‬مدى مالئمة النظاـ المحاسبي المالي لطبيعة المشروعات الصغيرة في الجزائر‪ ،‬الممتقى الوطني حوؿ واقع وآفاؽ‬
‫النظاـ المحاسبي المالي في المؤسسات الصغيرة والمتوسطة في الجزائر‪،‬يومي ‪05‬و‪ 06‬ماي ‪2013‬ـ‪،‬معيد العموـ االقتصادية وعموـ‬
‫التسيير‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬الجزائر‪،‬ص‪.4‬‬
‫‪32‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -4‬الخصائص النوعية لممعمومة المالية‪Les caractéristiques qualitatives de l’information :‬‬

‫‪financière‬‬

‫تتمثؿ في‪— 1:‬‬

‫‪ -1-4‬الموثوقية‪ :‬تشير الموثوقية إلى المعمومات التي تخمو مف الخطأ المادي والتحيزي والتي يمكف‬
‫االعتماد عمييا مف قبؿ المستخدميف لتمثؿ بصدؽ ما يقصد تمثيمو أو ما يتوقع عمى نحو معقوؿ أف‬
‫تمثمو‪.‬‬

‫‪ -2-4‬المالئمة‪ :‬تتمثؿ في مدى تمكف مستعممي المعمومات مف التنبؤ بأحداث مستقبمية أو اتخاذ القرار‬
‫عمى أساس معمومات ألحداث في الماضي أو الحاضر مف نفس الطبيعة وىذا في الوقت المناسب لتكوف‬
‫مفيدة ‪ ،‬فاف المعمومات يجب أف تكوف مبلئمة لحاجات صناع القرار‪.‬‬

‫‪ -3-4‬قابمية المقارنة‪:‬تشير قابمية المقارنة إلى المعمومات التي يمكف مقارنتيا عبر الوقت بيف‬
‫المؤسسات ولتحقيؽ قابمية المقارنة ينبغي محاسبة المعامبلت واألحداث المشابية بنفس الطريقة‪.‬‬

‫‪ -4-4‬القابمية لمفيـ ‪ :‬إف إحدى الخصائص األساسية لممعمومات المزودة بالقوائػـ المالية ىي قابميتيا‬
‫لمفيـ المباشر مف قبؿ المستخدميف‪ ،‬ليذا الغرض فإف مف المفترض أف لدى المستخدميف مستوى معقوؿ‬
‫مف المعرفة في األعماؿ والنشاطات االقتصادية والمحاسبية وأف لدييا الرغبة في دراسة المعمومات بقدر‬
‫معقوؿ مف العناية‪.‬‬

‫‪ -5‬القوائـ المالية ‪ :‬حسب المادة ‪25‬مف القانوف ‪ 11-07‬المؤرخ في ‪15‬ذي القعدة عاـ ‪1428‬ىػ‬
‫الموافؽ‪ 25‬نوفمبر سنة ‪ 2007‬ـ‪ ،2‬تعد الكيانات التي تدخؿ في مجاؿ تطبيؽ ىذا القانوف الكشوؼ المالية‬
‫سنويا عمى القؿ‪ ،‬وتتضمف الكشوؼ المالية الخاصة بالكيانات عدا الكيانات الصغيرة‪.‬‬
‫ً‬
‫‪ ‬قائمة الميزانية‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة حسابات النتائج‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة تدفقات الخزينة‪.‬‬
‫‪ ‬قائمة تغير االمواؿ الخاصة‪.‬‬
‫‪ ‬ممحؽ يبيف القواعد والطرؽ المحاسبية المستعممة ويوفر معمومات مكممة عف الميزانية وحساب‬
‫النتائج‪ ،‬ويحدد محتوى وطرؽ إعداد الكشوؼ المالية عف طريؽ التنظيـ‪.‬‬

‫‪ -1‬حواس صبلح‪ ،‬التوجو الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية وأثره عمى مينة التدقيؽ‪ ،‬أطروحة دكتوراه‪ ،‬كمية العموـ‬
‫االقتصادية والتجارية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪،2008-2007،‬ص‪.8،7‬‬
‫‪ -2‬الجميورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬الجريدة الرسمية‪ ،‬العدد ‪، 74‬القانوف رقـ (‪ ) 11-07‬المتضمف النظاـ المحاسبي المالي‬
‫الصادر في‪ 25‬نوفمبر ‪2007‬ـ‪ ،‬المادة رقـ‪ ،25‬ص‪.5‬‬
‫‪33‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1-5‬الميزانية‪ :‬تحدد بصفة منفصمة عناصر الصوؿ وعناصر الخصوـ مع الفصؿ بيف العناصر‬
‫‪1‬‬
‫الجارية والعناصر غير الجارية (سواء في االصوؿ أو الخصوـ)‪.‬‬
‫‪ -2-5‬جدوؿ حساب النتائج ‪ :‬يمخص مختمؼ االعباء والنواتج المحققة مف طرؼ المؤسسة خبلؿ السنة‬
‫المالية‪ ،‬وال يأخذ بعيف االعتبار تاريخ التحصيؿ أو الدفع‪ ،‬ويظير النتيجة الصافية لمسنة المالية بإجراء‬
‫عممية الطرح‪.‬‬
‫‪ -3-5‬جدوؿ تدفقات الخزينة ‪ :‬ييدؼ إلى تقديـ قاعدة لمستعممي الكشوؼ المالية لتقييـ قدرة المؤسسة‬
‫عمى توليد سيولة الخزينة وما يعادليا وكذا معمومات حوؿ استعماؿ ىذه السيولة‪.‬‬
‫‪ -4-5‬جدوؿ تغير األمواؿ الخاصة‪ :‬يشكؿ تحميبل لمحركات التي أثرت في الدخوؿ المشكمة لرؤوس‬
‫االمواؿ الخاصة بالمؤسسة خبلؿ السنة المالية‪.‬‬
‫‪ -5-5‬ممحؽ القوائـ المالية‪ :‬يتضمف معمومات وتوضيحات تساعد في فيـ العمميات الواردة في‬
‫الكشوؼ المالية‪ ،‬حيث أنيا وضعت بطريقة منظمة تستعمؿ إحاالت إلى المعمومة الواردة في الميزانية‬
‫وحساب النتائج وجدوؿ الخزينة‪ ،‬وجدوؿ تغير رؤوس المواؿ الخاصة‪.‬‬

‫المطمب الثالث‪ :‬القياس واإلفصاح المحاسبي‬

‫يعتبر كؿ مف القياس واالفصاح المحاسبي أحد الوظائؼ المحاسبية األساسية حيث يعتبر كؿ منيما‬
‫أحد الفروع العممية لممحاسبة وذلؾ لدورىما الفعاؿ في السير نحو التوافؽ المحاسبي‪.‬‬

‫ينطوي القياس المحاسبي عمى تحديد القيـ المتعمقة لكؿ العناصر التي تشمميا القوائـ المالية أما‬
‫االفصاح المحاسبي فيتمثؿ في التقارير المالية السنوية مف حيث كمية ونوعية المعمومات التي يتعيف‬
‫اإلفصاح عنيا ودراسة األىمية النسبية لمقوائـ المرفقة وتقييـ مستوى االفصاح الفعمي في القوائـ المنشورة‪.‬‬
‫‪ -1‬مفاىيـ عامة حوؿ القياس المحاسبي‪:‬‬
‫‪ -1-1‬تعريؼ القياس المحاسبي‪:‬‬
‫قدـ الباحثوف في مجاالت القياس المختمفة‪ ،‬تعريفات لعممية القياس ىي واف اختمفت إلى حد ما في‬
‫الشكؿ‪ ،‬إال أنيا تتفؽ في المضموف‪ .‬وىي تعبر عف مدى تطور مفيوـ عممية القياس المحاسبية مف‬
‫الناحية العممية ولنخرج منيا بعد ذلؾ بمفيوـ مبسط ليذه العممية‪.‬‬
‫وينسب أوؿ تعريؼ عممي محدد لعممية القياس بشكؿ عاـ إلى" كامبؿ") ‪ ( campell‬الذي عرفها‬
‫بالتالً‪ ":‬يتمثؿ القياس بشكؿ عاـ في قرف األعداد باألشياء لمتعبير عف خواصيا و ذلؾ بناء لقواعد‬
‫طبيعية يتـ اكتشافيا إما بطريقة مباشرة أو غير مباشرة"‪.‬‬

‫‪ -1‬جماؿ لعشاشي‪ ،‬محاسبة المؤسسة والجباية وفؽ النظاـ المحاسبي الجديد‪ ،‬متيجة لمطباعة‪ ،‬براقي الجزائر‪2011،‬ـ‪ ،‬ص‪.16‬‬
‫‪34‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫لكف ‪ƒ ƒ steven‬أضاؼ بعدا رياضيا لتعريؼ عممية القياس حيف عرفيا بما يمي" ‪ :‬يتمثؿ القياس في‬
‫المطابقة بيف الخواص أو العبلقات بموجب نموذج رياضي‪".‬‬
‫أما أكثر التعريفات تحديدا لعممية القياس المحاسبية فيو ذلؾ الصادر في تقرير لجمعية المحاسبيف‬
‫األمريكية (‪ (aaa‬عاـ ‪ 1996‬وورد فيو ما نصو " ‪:‬يتمثؿ القياس المحاسبي في قرف األعداد باألحداث‬
‫المنشأة الماضية والجارية والمستقبمية‪ ،‬وذلؾ بناءا لمبلحظات ماضية أو جارية بموجب قواعد محددة" ‪.‬‬
‫بتحميؿ التعريفات الثبلثة السابقة لعممية القياس‪ ،‬يمكف الخروج بمفيوـ مبسط لعممية القياس‬
‫المحاسبية يمكف بموجبو تعريفيا عمى النحو التالي‪:‬‬
‫"عممية القياس المحاسبية بالمفيوـ العممي‪ ،‬ىي عممية مقابمة يتـ مف خبلليا قرف خاصية معينة ىي‬
‫خاصية التعدد النقدي‪ ،‬لشيء معيف ىو حدث اقتصادي يتمثؿ فييا بعنصر معيف في مجاؿ معيف ىو‬
‫المشروع االقتصادي‪ ،‬بعنصر آخر محدد ىو عدد حقيقي ‪ ،‬في مجاؿ آخر ىو نظاـ األعداد الحقيقية‪،‬‬
‫وذلؾ باستخداـ مقياس معيف ىو وحدة النقد‪ ،‬وبموجب قواعد اقتراف معينة ىي واعد االحتساب‪".1‬‬
‫يعتبر القياس بموجب معايير المحاسبة الدولية " عممية تحديد القيـ النقدية لمعناصر التي سيعترؼ بيا‬
‫في البيانات المالية‪ ،‬والتي ستظير بيا في الميزانية‪ ،‬وقائمة الدخؿ"‬
‫‪2‬‬

‫إف المشرع الج ازئري قد أورد مصطمح التقييـ بدؿ القياس‪ ،‬وىذا منطقي كوف أف النموذج المحاسبي‬
‫الج ازئري يعتمد عمى القياس الكمي لمعالجة األحداث االقتصادية في الوقت الحالي‪ ،‬وليس ىناؾ مجاؿ‬
‫في التطبيؽ العممي الستخداـ القياس النوعي مثؿ قياس التأثيرات البيئية أو المحاسبة عف المسؤولية‬
‫االجتماعية‪.3‬‬
‫‪ -2-1‬أركاف القياس المحاسبي‪:‬‬
‫مف المفاىيـ السابقة لعممية القياس المحاسبية ‪ ،‬يختمؼ إطار ىذه العممية ثـ نتائجيا ذلؾ تبعا‬
‫الختبلؼ أغراض القياس و الخواص محؿ القياس ثـ تبعا لتغير القواعد المستخدمة فيو ‪ ،‬والشخص القائـ‬
‫بو‪ ،‬وبوجو عاـ ىو يقوـ عمى أربعة أركاف رئيسية ىي‪:‬‬

‫‪ -‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬األكاديمية العربية المفتوحة في الدنمارؾ‪.2007،‬‬

‫‪1‬‬

‫‪ -2‬عفاؼ اسحاؽ ابوزر‪ ،‬المحاور الرئيسية لمقياس المحاسبي لؤلصوؿ باستخداـ مفيومو القيمة العادلة في إطار معايير المحاسبة‬
‫الدولية‪ ،‬جامعة البترا‪ ،‬األردف‪.2008،‬‬
‫‪ -3‬سعٌدي عبد الحلٌم‪ ،‬محاولة تقييـ إفصاح القوائـ المالية في ظؿ تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬رسالة مقدمة لنيؿ شيادة دكتوراه‬
‫الطور الثالث ‪،‬كمية العموـ االقتصادية العموـ التجارية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2015،‬ص‪.139‬‬
‫‪35‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬الخاصية محؿ القياس‪ :‬تنصب عممية القياس بشكؿ عاـ وأيا كاف مجاليا عمى خاصية معينة لشيء‬
‫معيف‪ .‬في مجاالت القياس المحاسبي إذا ما اعتبرنا أف المشرع االقتصادي ىو مجاؿ القياس‪ ،‬فإف‬
‫الخاصية التي تنصب عمييا عممية القياس قد تكوف التعدد النقدي لشيء معيف ‪ ،‬ىو حدث مف األحداث‬
‫االقتصادية لممشروع كمبيعاتو أو ربحو مثبل ‪ ،‬كما قد تنصب عمى خاصية أخرى غير خاصية التعدد‬
‫النقدي ‪ ،‬كأف يكوف محؿ القياس ‪ ،‬الطاقة اإلنتاجية لممشروع مثبل ‪ ،‬أو معدؿ دوراف مخزونو السمعي‪.‬‬
‫‪ -‬مقياس مناسب لمخاصية محؿ القياس‪ :‬يتوقؼ نوع المقياس المستخدـ في عممية القياس ‪ ،‬عمى‬
‫الخاصية محؿ القياس لممشروع االقتصادي إذا كانت خاصية التعدد النقدي لمربح مثبل ىي الخاصية محؿ‬
‫القياس ‪ ،‬فالمقياس المستخدـ حينئذ ىو مقياس لمقيمة (وحدة النقد)‪ .‬أما إذا كانت طاقتو اإلنتاجية ىي‬
‫الخاصية محؿ القياس ‪ ،‬فالمقياس المستخدـ في ىذه الحالة ىو مقياس لمطاقة كعدد الوحدات المنتجة في‬
‫الساعة الواحدة مثبلً‪.‬‬
‫‪ -‬وحدة القياس المميزة لمخاصية محؿ القياس ‪ :‬عندما يكوف اليدؼ مف عممية القياس ىو قياس‬
‫المحتوى الكمي لخاصية معينة لشيء معيف‪ ،‬حينئذ ال يكفي فقط تحديد نوع المقياس المناسب لعممية‬
‫القياس‪ ،‬بؿ البد أيضا مف تحديد نوع وحدة القياس‪ .‬فمثبل لوكانت قيمة المشروع ىي محبل لمقياس‪ ،‬في‬
‫ىذه الحالة باإلضافة الى ضرورة تحديد نوع المقياس المستخدـ وىو مقياس مالي(وحدة النقد)‪ ،‬البد أيضا‬
‫مف تحديد نوع وحدة النقد المميزة ليذه القيمة ‪ ،‬أىي الدينار أو الدوالر‪...‬‬
‫‪ -‬الشخص القائـ بعممية القياس‪ :‬يعتبر الشخص القائـ بعممية القياس عنص ار ىاما في عممية القياس‪،‬‬
‫ألف نتائج عممية القياس تختمؼ باختبلؼ القائميف بيا خصوصا في حالة عدـ توفر المقاييس‬
‫الموضوعية‪ ،‬والشخص القائـ بعممية القياس المحاسبية وىو المحاسب يمعب دو ار أساسيا ليس في تحديد‬
‫مسار و أساليب عممية القياس المحاسبية فقط بؿ في تحديد نتائجيا أيضا‪.1‬‬
‫‪-3-1‬أساليب القياس المحاسبي‪:‬‬
‫في تنفيذ عممية القياس المحاسبية يمكف إتباع عدة أساليب يتوقؼ اختيار أي منيا عمى أغراض‬
‫عممية القياس‪ .‬ويمكف بوجو عاـ حصر أنواع أساليب القياس المتبعة في عممية القياس المحاسبية في‬
‫ثبلثة ىي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬نظرٌة المحاسبة‪ ،‬األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدانمارك‪1337،‬‬
‫‪36‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -1-3-1‬أساليب القياس األساسية أو المباشرة‪:‬‬

‫باستخداـ ىذا األسموب تحدد نتيجة عممية القياس المحاسبية ممثمة بقيمة الخاصية محؿ القياس‬
‫مباشرة و ذلؾ دوف الحاجة إلى ما يعرؼ بعممية االحتساب و المبينة أصبل عمى ضرورة توفر عبلقة‬
‫رياضية بيف الخواص محؿ القياس‪ .‬ويتبع أسموب القياس المباشر مثبل في قياس تكمفة آلة وذلؾ مف‬
‫تمييدا لتحديد‬
‫ً‬ ‫خبلؿ ثمنيا المثبت عمى فاتورة الشراء‪ ،‬أما إذا تـ تثميف أجزاء ىذه اآللة كؿ عمى حدا‬
‫التكمفة اإلجمالية ليا‪ ،‬فحينئذ تقاس تكمفة ىذه اآللة ضمف ما يسمى بأسموب القياس المشتؽ أو غير‬
‫المباشر‪ ،‬ألنو في الحالة األخيرة البد لموصوؿ إلى التكمفة اآللة كوحدة مف خبلؿ عممية احتساب تضـ‬
‫فييا أثماف األجزاء معا لموصوؿ بعد ذلؾ إلى تكمفة اآللة كوحدة‪.‬‬
‫‪-2-3-1‬أساليب القياس المشتقة أو غير المباشرة‪:‬‬

‫عندما يتعذر عمى المحاسب قياس قيمة الحدث االقتصادي محؿ القياس بطريقة مباشرة‪ ،‬حينئذ البد‬
‫مف قياس قيمة ىذا الحدث بطريقة غير مباشرة و ذلؾ كما بينا سابقا لآللة‪.‬‬

‫وقد ازداد اعتماد المحاسب عمى األساليب غير المباشرة أو المشتقة في القياس بعد تزايد أىمية عممية‬
‫تشغيؿ البيانات المحاسبية ألف عممية تشغيؿ المحاسبية بمدخبلتيا ومخرجاتيا ‪ ،‬تعتمد إلى حد كبير عمى‬
‫عممية التحميؿ التي ال يمكف إنجازىا بدوف عممية االحتساب والتي ىي بمثابة األساس الذي تقوـ عميو‬
‫أساليب القياس المشتقة غير المباشرة‪.‬‬

‫‪-3-3-1‬أساليب القياس التحكمية‪:‬‬

‫تشبو ىذه األساليب في إجراءاتيا أساليب القياس المشتقة أو غير المباشرة و يطمؽ عمييا البعض‬
‫مصطمح قياسات مجازية‪ .‬ولكف الفرؽ الرئيسي بينيما ينحصر في أنو بينما توجد قواعد موضوعية تحكـ‬
‫أساليب القياس غير المباشرة‪ ،‬فإف أساليب القياس التحكمية تفتقر إلى مثؿ ىذه القواعد مما يجعميا عرضة‬
‫آلثار التحيز الناتج عف التقديرات أو األحكاـ الشخصية لمقائميف بعممية القياس‪ .‬وفي مجاؿ وصفو ليذا‬
‫النوع مف القياسات يقوؿ)‪ : (ljiri‬تكوف أساليب القياس التحكمية في الظروؼ التالية‪ :‬إذا لـ توجد قواعد‬
‫منطقية) ƒ‪ (Logical rules‬تتحكـ في خطوات تنفيذ عممية القياس ‪ ،‬وبذلؾ ال تتوفر المبررات المنطقية التي‬
‫يمكف االعتماد عمييا في إثبات أف الرقـ حصيمة القياس ‪ ،‬يمثؿ فعبل القيمة الفعمية لمخاصية محؿ القياس‪.‬‬

‫وترتيبا عمى ما سبؽ تزاد الفرص الحتماؿ ظيور خبلؼ حوؿ نتائج عممية القياس بيف األشخاص‬
‫القائميف بيذه العممية طالما لـ تتوفر ليـ المعايير الموضوعية لمحكـ في ىذا الخبلؼ‪.‬‬

‫‪37‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫وتندرج معظـ أساليب القياس المحاسبية تحت ىذا النوع مف أساليب القياس فمثبلً في قياس قيمة‬
‫أصؿ معيف مف أصوؿ المشروع توجد أماـ المحاسب بدائؿ مختمفة لقياس ىذه القيمة يؤدي كؿ منيا إلى‬
‫نتيجة تختمؼ عف النتائج المحققة بالبدائؿ األخرى‪.‬‬

‫واختيار أي بديؿ منيا يخضع في الغالب الجتيادات شخصية أو تحكمية مف قبؿ المحاسب إذ أف‬
‫محاسبا معينا قد يختار تقييـ ىذا األصؿ بناء لتكمفتو التاريخية‪ ،‬بينما محاسب آخر يختار تقييـ ىذا‬
‫األصؿ بناء عمى تكمفتو االستبدالية‪ ،‬في حيف يقيـ محاسب ثالث نفس األصؿ بناء لصافي قيمتو الحالية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وتحت كؿ بديؿ مف البدائؿ الثبلثة تختمؼ نتيجة القياس عنيا تحت البديميف اآلخريف‪.‬‬

‫‪ -4-1‬القاعدة العامة لمقياس المحاسبي في النظاـ المحاسبي المالي‪:‬‬

‫بالنسبة لمنظاـ المحاسبي المالي فاف قواعد التقييـ والتسجيؿ المحاسبي تتشكؿ مف مبادئ وقواعد‬
‫عامة لمتقييـ إضافة إلى قواعد خاصة لمتقييـ واإلدراج في الحسابات ‪ ،‬يتـ تطبيقيا عمى العناصر التي‬
‫تحتوييا القوائـ المالية حتى تقدـ المؤسسة صورة صادقة عف وضعيتيا المالية ‪ ،‬فحسب الفقرة (‪ )4545‬مف‬
‫اإلطار المفاىيمي لمجمس معايير المحاسبة الدولية( ƒ‪ƒ )ƒ IASB‬فاف القياس كمفيوـ محاسبي ىو إجراء‬
‫لتحديد المبالغ النقدية التي تثبت وتسجؿ بيا عناصر القوائـ المالية في الميزانية وقائمة الدخؿ ‪ ،‬و ينطوي‬
‫ذلؾ عمى اختيار أساس معيف لمقياس‪.2‬‬
‫ويستخدـ عدد مف أسس القياس المختمفة بدرجات متفاوتة وتوليفات متنوعة في القوائـ المالية‪ ،‬تشمؿ‬
‫عمى ما يمي ‪:‬‬
‫‪ -‬التكمفة التاريخية‪ :‬ويعني تسجيؿ األصوؿ بالمبمغ النقدي أو ما في حكمو الذي دفع أو القيمة العادلة‬
‫لما أعطي بالمقابؿ في تاريخ الحصوؿ عمييا‪ ،‬كما يعني تسجيؿ االلتزامات بقيمة ما تـ استبلمو مقابؿ‬
‫االلتزاـ أو مبمغ النقدية أو ما في حكميا المتوقع دفعو لسداد االلتزاـ ضمف النشاط العادي لممؤسسة‪.‬‬
‫عرفيا)‪ (kieso and al…..2005‬في كتابيـ المحاسبة المتوسطة بأنيا‪ " :‬سعر أو تكمفة األصؿ أو‬
‫االلتزاـ أثناء حدوثو أو حيازتو‪ ،‬وىي أداة قياس معظـ األصوؿ و االلتزامات‪".‬‬

‫‪1‬محمد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬التأصيؿ النظري لمممارسات المينية المحاسبية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائؿ لمنشر والتوزيع‪ ،‬عماف‬
‫األردف‪. 2008 ،‬‬
‫‪ -‬سعيدي عبد الحميـ‪ ،‬محاولة تقييـ إفصاح القوائـ المالية في ظؿ تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي‪ ،‬رسالة مقدمة لنيؿ شيادة دكتوراه الطور‬
‫‪2‬‬

‫الثالث ‪،‬كمية العموـ االقتصادية العموـ التجارية وعموـ التسيير‪ ،‬جامعة بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،2015،‬ص‪-‬ص ‪.139-137‬‬
‫‪38‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫وكذلؾ عرفيا المعيد األمريكي لممحاسبيف القانونييف(‪ƒ (AICPA‬التكمفة التاريخية‪ " :‬المبالغ المقاسة‬
‫بالوحدة النقدية‪ ،‬لمنقد المنفؽ أو الممتمكات األخرى التي تـ تحويميا لمغير أو أسيـ رأس الماؿ المصد‪ ،‬أو‬
‫الخدمات التي تـ إنجازىا أو اإللتزامات التي قدمت مقابؿ سمع و خدمات التي تـ إستبلميا أو سوؼ يتـ‬
‫استبلميا"‪.1‬‬
‫‪-‬التكمفة الجارية‪ :‬ويعني تسجيؿ األصوؿ بمبمغ النقدية أو ما في حكميا والذي يجب دفعو لمحصوؿ‬
‫عمى نفس األصوؿ أو ما يماثمو في الوقت الحاضر‪ ،‬كما يعني تسجيؿ االلتزامات بالمبمغ غير المخصوـ‬
‫مف النقدية أو ما في حكميا المطموب لسداد التعيد في الوقت الحاضر‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة القابمة لمتحقيؽ (القيمة االستردادية أو قيمة التسوية)‪ :‬ويعني تسجيؿ األصوؿ بمبمغ النقدية‬
‫أو ما في حكميا والذي يمكف الحصوؿ عميو في الوقت الحاضر مقابؿ بيع األصوؿ بالطريقة العادية‪ ،‬كما‬
‫يعني تسجيؿ االلتزامات بقيـ السداد غير المخصومة لمنقدية أو ما في حكميا المتوقع دفعيا سدادا‬
‫لبللتزامات ضمف النشاط العادي لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة الحالية‪ :‬ويعني تسجيؿ األصوؿ بالقيمة المخصومة الحالية لمتدفقات النقدية المستقبمية المتوقع‬
‫أف يولدىا األصؿ ضمف النشاط العادي لممؤسسة‪ ،‬كما يعني تسجيؿ االلتزامات بالقيمة المخصومة الحالية‬
‫لصافي التدفقات النقدية الخارجة المستقبمية المتوقع طمبيا لسداد االلتزامات ضمف النشاط العادي‬
‫لممؤسسة‪.‬‬
‫‪-‬القيمة العادلة‪ 2:‬إستخدـ مجمس معايير المحاسبة الدولية مفيوـ القيمة العادلة في تقييـ أصوؿ وخصوـ‬
‫المؤسسة‪ ،‬تمبية إلحتياجات المستثمريف الحالييف و المحتمميف لممؤسسة لمساعدتيـ في إتخاذ الق اررات‪،‬‬
‫والقيمة العادلة قائمة عمى مبدأ الجوىر فوؽ الشكؿ ‪ ،‬أي يجب تسجيؿ المعامبلت و عرضيا في القوائـ‬
‫المالية حسب جوىرىا وليس حسب شكميا القانوني فقط ‪ ،‬وتعتبر القيمة العادلة أساس تسجيؿ المعامبلت‬
‫كبديؿ لمتكمفة التاريخية‪ ،‬وبصفة عامة تكمفة األصؿ تمثؿ قيمتو عند اقتنائو و القيمة العادلة تمتؿ قيمة‬
‫األصؿ عند إقفاؿ الحسابات بالرجوع إلى سعر السوؽ أو القيمة الحالية لمتدفقات النقدية المستقبمية لؤلصؿ‬
‫‪ ،‬فحسب نموذج القيمة العادلة يجب عمى المؤسسات إعادة تقييـ إستثماراتيا في كؿ عاـ‪ .‬وىي السعر‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬ولٌد ناجً الحٌالً‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬األكادٌمٌة العربٌة المفتوحة فً الدانمارك‪1337،‬‬
‫‪ -2‬ببلحة نسريف فطيمة الزىراء‪ ،‬بقاؿ سياـ‪ ،‬تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي و دوره في تحسيف القياس و اإلفصاح في المؤسسات‬
‫االقتصادية‪ ،‬مذكرة تخرج لنيؿ شيادة الماستر في عموـ التسيير‪ ،‬المركز الجامعي‪ ،‬عيف تومشنت‪ ،2015 ،‬ص‪.77‬‬

‫‪39‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫الذي يتـ إستبلمو لقاء بيع أصوؿ أو يتـ دفعو لقاء سداد إلتزامات بيف أطراؼ متوافر ليا الدراية والرغبة‬
‫اءا‪.‬‬
‫في التعامؿ عمى أسس تجارية و ليست خاضعة لئلجبار بيعاً أو شر ً‬
‫وتعد التكمفة التاريخية أكثر أسس القياس تطبيقا مف قبؿ المؤسسات في إعداد قوائميا المالية‪،‬‬
‫وتستخدـ عادة مندمجة مع أسس قياس أخرى‪ ،‬عمى سبيؿ المثاؿ‪ ،‬يسجؿ المخزوف عادة بالتكمفة أوصافي‬
‫القيمة القابمة لمتحقؽ أييما اقؿ‪ ،‬ويمكف أف تسجؿ األوراؽ المالية المتداولة بالقيمة السوقية‪ ،‬وتسجؿ‬
‫التزامات التقاعد بقيمتيا الحالية‪ ،‬إضافة إلى ذلؾ فاف بعض المؤسسات تستخدـ أساس التكمفة الجارية‬
‫تجاوبا مع عدـ قدرة نموذج المحاسبة عمى أساس التكمفة التاريخية عمى التعامؿ مع أثار التغيرات في‬
‫أسعار األصوؿ غير النقدية‪( .‬الفقرة ‪ 57.4‬مف اإلطار المفاىيمي لػ ‪.) IASB‬‬
‫إف النموذج المحاسبي المستخدـ في إعداد القوائـ المالية يتأثر بأساس القياس الذي يتـ اختياره وكذلؾ‬
‫بمفيوـ المحافظة عمى رأس الماؿ المطبؽ‪ ،‬وبالنسبة لمنموذج المحاسبي الجزائري فانو اخذ بنموذج‬
‫المحاسبة عمى أساس التكمفة التاريخية‪ ،‬وبمفيوـ المحافظة عمى رأس الماؿ المالي‪.‬‬
‫‪ -2‬مفاىيـ عامة حوؿ اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬

‫يعد اإلفصاح المحاسبي جوىر نظرية المحاسبة و إزداد إىتماـ الجيات العممية و المينية بشؤوف‬
‫المحاسبة‪ ،‬باإلفصاح وعمى نحو خاص بعد ظيور منظمات األعماؿ‪ ،‬إرتبط ىذا التطور مع القوائـ المالية‬
‫التي تعد مخرجات لنتائج نشاط المؤسسات الصناعية‪ ،‬وما تتضمنو مف معمومات وأسس قياس يمكف‬
‫‪1‬‬
‫إستخدامها و اإلعتماد علٌها فً إتخاذ القرارات‪.‬‬

‫‪ -1-2‬مفيوـ اإلفصاح المحاسبي وأنواعو‪:‬‬

‫‪ -1-1-2‬مفيوـ اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬

‫يرى الباحثوف أف التطور المعاصر في مصطمح اإلفصاح‪ ،‬جاء بديبل لمصطمح النشر أو عرض‬
‫المعمومات‪ ،‬حيث كاف ذلؾ يتفؽ مع التعريؼ التقميدي لوظيفة المحاسبة‪ ،‬بأنيا تستيدؼ قياس نتائج‬
‫النشاط االقتصادي واببلغيا لممستفيديف منيا ‪ ،‬وقد عرؼ اإلفصاح المحاسبي عمى أنو "الوضوح وعدـ‬
‫‪2‬‬
‫اإلبياـ في عرض المعمومات المحاسبية عند إعداد الحسابات والقوائـ المالية والتقارير المحاسبية‪".‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ƒ- Omneya H. Abdeslam , pouline weetman ," Measuring Accounting Disclosure in a period of complex‬‬
‫‪changes :The case of Egypt Review Article", Advance international accounting , vol 20, 2007, p 75-104.‬‬
‫‪ -2‬صبايػػحي ن ػ ػواؿ‪ ،‬أثر اإلفصاح وفؽ معايير المحاسبة الدولية عمى جودة المعمومة المحاسبية‪ ،‬مداخمة في الممتقى الدولي الثالث‬
‫حوؿ آليات تطبيؽ النظاـ المحاسبي المالي الجزائري ومطابقتو مع معايير المحاسبة الدولية وتأثيره عمى جودة المعمومة‬
‫المحاسبية‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬الوادي‪ ،‬يومي ‪17‬و‪18‬نوفمبر ‪ ،2013‬ص‪.4‬‬
‫‪40‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫ومف جية أخرى فقد عرؼ اإلفصاحّ بأنو " تقديـ المعمومات والبيانات إلى المستخدميف بشكؿ‬
‫مضموف وصحيح ومبلئـ لمساعدتيـ في اتخاذ الق اررات‪ ،‬لذلؾ فيو يشتمؿ المستخدميف الداخمييف و‬
‫‪1‬‬
‫الخارجييف في آف واحد‪".‬‬

‫ولقد تـ تعريفو أيضا عمى أنو " ‪ :‬شموؿ التقارير المالية عمى جميع المعمومات البلزمة إلعطاء‬
‫مستخدـ ىذه التقارير صورة واضحة وصحيحة عف الوحدة المحاسبية‪".2‬‬

‫كما يعرؼ اإلفصاح بأنو "‪ :‬عممية إظيار المعمومات المالية سواء كانت كمية أو صفية في القوائـ‬
‫المالية أو في اليوامش والمبلحظات والجداوؿ المكممة في الوقت المناسب‪ ،‬مما يجعؿ القوائـ المالية غير‬
‫مضممة ومبلئمة لمستخدمي القوائـ المالية مف األطراؼ الخارجية والتي ليس ليا سمطة االطبلع عمى‬
‫الدفاتر والسجبلت الشركة‪".3‬‬
‫أما مفيوـ اإلفصاح مف طرؼ المعيد األمريكي لممحاسبيف القانونيف( ‪ (AAA‬فجاء بأنو‪ " :‬عرض‬
‫لمقوائـ المالية بكؿ وضوح طبقا لممبادئ المحاسبية المقبولة عموما و يتعمؽ ذلؾ بشكؿ وتصنيؼ‬
‫المعمومات الواردة في القوائـ و التقارير المالية و معاني المصطمحات الواردة بيا حيث تكوف أكثر مبلئمة‬
‫لمتنبؤ بوضعية الشركة مستقببل وذلؾ التخاذ القارر االستثماري المبلئـ‪".4‬‬

‫‪-2-1-2‬أنواع اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬

‫يعد اإلفصاح المحاسبي مف الموضوعات المثيرة لمجدؿ في الوسط الميني سواء بيف المحاسبيف أو بيف‬
‫اإلدارة و المحاسبيف‪ ،‬وبيف مراجعي الحسابات مف جية وبيف مستخدمي القوائـ المالية مف جية أخرى‪،‬‬
‫ويمكننا أف نمخص أنواع اإلفصاح كما يمي ‪:5‬‬

‫‪ -1‬رضواف حموة حناف‪ ،‬تطور الفكر المحاسبي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الدار الجامعية الدولية و دار الثقافة‪ ،‬عماف األردف‪،2001،‬ص‪.211‬‬
‫‪ -2‬روال كاسر يالقة‪ ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي في القوائـ المالية لممصارؼ ودورىا في ترشيد ق اررات المستخدميف(دراسة تطبيقية‬
‫عمى المديرية العامة لممصرؼ التجاري السوري)‪،‬مذكرة ماجستير في المحاسبة المصرفية‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة تشريف‪ ،‬سوريا‪،‬‬
‫‪ ،2007‬ص‪.54‬‬
‫‪ -3‬خميؿ عبد الرزاؽ‪ ،‬عبيدي نعيمة‪ ،‬اإلفصاح المحاسبي بيف متطمبات االنتقاؿ إلى النظاـ المحاسبي المالي‪ scf‬وتحديات البيئة‬
‫الجزائرية في ظؿ الحوكمة والمعايير المحاسبة الدولية‪IAS/IFRS ،‬مداخمة ضمف الممتقى الدولي حوؿ‪ :‬اإلفصاح المحاسبي المالي‬
‫في مواجية المعايير المحاسبة الدولية ‪IAS/IFRS‬والمعايير الدولية لممراجعة‪ ، ISA‬جامعة سعد دحمب بالبميدة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬يومي ‪13‬‬
‫و ‪14‬ديسمبر‪، 2011‬ص‪.3‬‬
‫‪ -4‬حسيف مصطفى اليبللي‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية (الجذور‪ ،‬الحصاد‪ ،‬المستقبؿ)‪ ،‬دورية أدوار المحاسبيف ومراقبي‬
‫الحسابات في ق اررات اإلدارة‪ ،‬الشارقة‪ ،‬اإلمارات العربية المتحدة‪ ،2006 ،‬ص‪.7‬‬
‫‪ -5‬شادو عبد المطيؼ‪ ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي في القوائـ المالية وفؽ المعايير المحاسبية الدولية‪ IAS/IFRS‬دراسة ميدانية‬
‫لعينة مف البنوؾ التجارية الجزائرية لمدينة ورقمة‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬مذكرة لنيؿ الماستر أكاديمي في العموـ التجارية‪ ،‬جامعة قاصدي‬
‫مرباح‪ ،‬ورقمة‪2014، ،‬ص ص‪.14-12:‬‬
‫‪41‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬اإلفصاح الكامؿ‪:‬‬
‫يشير إلى مدى شمولية التقارير المالية وأىمية تغطيتيا ألي معمومات ذات أثر محسوس عمى القارئ‪،‬‬
‫ويأتي التركيز عمى ضرورة اإلفصاح الكامؿ مف أىمية القوائـ المالية كمصدر أساسي يعتمد عميو في‬
‫اتخاذ الق اررات‪ ،‬وال يقتصر اإلفصاح عمى الحقائؽ حتى نياية الفترة المحاسبية بؿ يمتد إلى بعض الوقائع‬
‫البلحقة لتواريخ القوائـ المالية التي تؤثر بشكؿ جوىري عمى مستخدمي تمؾ القوائـ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح العادؿ‪:‬‬
‫ييتـ اإلفصاح العادؿ بالرعاية المتوازنة الحتياجات جميع األطراؼ المالية‪ ،‬إذ يتوجب إخراج القوائـ‬
‫المالية والتقارير بالشكؿ الذي يضمف عدـ ترجيح مصمحة فئة معينة عمى مصمحة الفئات األخرى مف‬
‫خبلؿ مراعاة مصالح جميع ىذه الفئات بشكؿ متوازف‪.‬‬
‫‪-‬اإلفصاح الكافي‪:‬‬
‫يشمؿ تحديد الحد األدنى الواجب توفيره مف المعمومات المحاسبية في القوائـ المالية‪ ،‬ويمكف مبلحظة‬
‫أف مفيوـ الحد األدنى غير محدد بشكؿ دقيؽ إذ يختمؼ حسب االحتياجات والمصالح بالدرجة األولى‬
‫كونو يؤثر تأثي اًر مباش اًر في اتخاذ القرار ناىيؾ عف أنو يتبع لمخبرة التي يتمتع الشخص المستفيد‪.‬‬

‫‪-‬اإلفصاح المالئـ ‪:‬‬

‫ىو اإلفصاح الذي يراعي حاجة مستخدمي البيانات وظروؼ المنشأة وطبيعة نشاطيا‪ .‬إذ أنو ليس‬
‫مف الميـ فقط اإلفصاح عف المعمومات المالية بؿ األىـ أف تكوف ذات قيمة ومنفعة بالنسبة لق اررات‬
‫المستثمريف والدائنيف وتتناسب مع نشاط المنشأة وظروفيا الداخمية‪.‬‬

‫‪ -‬اإلفصاح التثقيفي( اإلعالمي)‪:‬‬

‫أي اإلفصاح عف المعمومات المناسبة ألغراض اتخاذ الق اررات مثؿ اإلفصاح عف التنبؤات المالية مف‬
‫خبلؿ الفصؿ بيف العناصر العادية وغير العادية في القوائـ المالية‪ ،‬اإلفصاح عف اإلنفاؽ الرأسمالي‬
‫الحالي والمخطط ومصادر تمويمو‪ ،‬ويبلحظ أف ىذا النوع مف اإلفصاح مف شأنو الحد مف المجوء إلى‬
‫المصادر الداخمية لمحصوؿ عمى المعمومات اإلضافية بطرؽ غير رسمية يترتب عمييا مكاسب لبعض‬
‫الفئات عمى حساب أخرى‪.‬‬

‫‪42‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬اإلفصاح الوقائي‪:‬‬

‫ىو أف تقدـ المعمومات في القوائـ المالية دوف تضميؿ‪ ،‬بحيث تسمح باألطراؼ ذوي القدرات المحدودة‬
‫عمى الفيـ واإلدراؾ لممعمومات المالية‪ .‬ليذا يجب أف تكوف المعمومات عمى درجة عالية مف الموضوعية‬
‫فاإلفصاح الوقائي يتفؽ مع اإلفصاح الكامؿ ألنيما يفصحاف عف المعمومات المطموبة لجعميا غير مضممة‬
‫لممستثمريف الخارجييف‪.‬‬

‫في الواقع العممي وبعيداً عف التحيز البد مف اإلفصاح عف كافة المعمومات بشكؿ موضوعي مف‬
‫خبلؿ القوائـ األساسية ودوف تبني وجية نظر معينة‪.‬‬

‫‪-2-2‬أساليب اإلفصاح المحاسبي والعوامؿ المؤثرة فيو‪:‬‬

‫‪-1-2-2‬األساليب العامة لإلفصاح المحاسبي ‪:1‬‬

‫يوجد العديد مف األساليب التي يمكف استخداميا لئلفصاح عف المعمومات ‪.‬وفي العموـ‪ ،‬تعتبر‬
‫ىذه األساليب مكممة لبعضيا البعض‪ ،‬حيث ىناؾ معمومات تعتبر أساسية وينبغي إظيارىا ضمف‬
‫المكونات األساسية لمقوائـ المالية‪ ،‬وأخرى ثانوية‪ ،‬يتطمب اإلفصاح عنيا‪ ،‬ولكف في ممحقات القوائـ‬
‫المالية أو في اليوامش‪.‬‬

‫وىناؾ مجموعة مف األساليب العامة لئلفصاح التي تتمتع بدرجة عالية مف القبوؿ بيف أوساط‬
‫المحاسبوف والمستخدموف لمقوائـ المالية‪ ،‬منيا‪:‬‬

‫‪ -‬إعداد القوائـ المالية وترتيب بنودىا‪ :‬إف جزءاًّ ميماً مف اإلفصاح المحاسبي يتمثؿ في عرض القوائـ‬
‫المالية وترتيب مكوناتيا وفقاً لممعايير المحاسبية بما يسيؿ عممية قراءتيا وفيما وامكانية مقارنتيا مفِ قبؿ‬
‫المستخدميف‪.‬‬

‫‪ -‬المالحظات اليامشية‪ :‬وتُستخدـ لتوضيح أو تفسير أو إضافة معمومات أقؿ أىمية والمتعمّقة بعناصر‬
‫القوائـ المالية‪.‬‬

‫‪ -‬المالحؽ‪ :‬وتشتمؿ عمى قوائـ إضافية‪ ،‬تُرفؽ مع القوائـ المالية األصمية‪ ،‬إلعطاء تفاصيؿ عف بعض‬
‫البنود الواردة بالقوائـ المالية والتي ال تستوعبيا المبلحظات اليامشية‪.‬‬

‫‪ -‬المعمومات الموجودة داخؿ األقواس‪ :‬تُستخدـ األقواس في القوائـ المالية لتوضيح بعض األرقاـ الظاىرة‬
‫بتمؾ القوائـ والتي يصعب فيـ طرؽ احتسابيا مف قبؿ المستخدميف غير الممميف بالمحاسبة‪.‬‬

‫‪ -1‬بدرة بف تومي‪ ،‬أثار تطبيؽ المعايير المحاسبية ‪ IAS/IFRS‬عمى العرض واإلفصاح في القوائـ المالية لممصارؼ اإلسالمية‪،‬‬
‫مذكرة ماجستير في العموـ التجارية تخصص مالية ومحاسبة معمقة‪ ،‬جامعة فرحات عباس‪ ،‬سطيؼ‪2013،2013 ،‬ص ‪.51-50‬‬
‫‪43‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -2-2-2‬العوامؿ المؤثرة في اإلفصاح المحاسبي‪:‬‬

‫إف اإلفصاح عف المعمومات بالقوائـ المالية ليس عممية عشوائية‪ ،‬بؿ توجد مجموعة مف العوامؿ‬
‫المؤثرة عمى عممية اإلفصاح‪ ،‬ومف أىـ المحددات الرئيسة لنوع وحجـ اإلفصاح ما يمي‪:1‬‬

‫‪ -‬نوعية المستخدميف وطبيعة احتياجاتيـ ‪:‬البد أف يعطي الكياف اىتماما خاصا في قوائمو المالية لتمبية‬
‫احتياجات المستخدميف الرئيسييف‪ ،‬والذيف ليـ مصالح مباشرة أو غير مباشرة‪ ،‬حيث يكوف مف الطبيعي أف‬
‫تختمؼ طبيعة المعمومات المفصح عنيا في القوائـ المالية باختبلؼ نوعية المستخدميف في كؿ بمد‪.‬‬

‫‪ -‬الجيات المسؤولة عف وضع معايير اإلفصاح‪ :‬وتتمثؿ في الجيات المنظمة والمسؤولة عف تطوير‬
‫وتنظيـ واصدار معايير اإلفصاح‪ ،‬حيث تختمؼ باختبلؼ مداخؿ التنظيـ المحاسبي المعتمد في كؿ بمد‪.‬‬

‫‪ -‬المنظمات والمؤسسات الدولية‪ :‬باإلضافة إلى المنظمات والقوانيف المحمية‪ ،‬تمعب المنظمات‬
‫والمؤسسات الدولية دورىا في التأثير عمى عمميات اإلفصاح‪ ،‬ومف أىـ ىذه المنظمات مجمس معايير‬
‫المحاسبة الدولية‪ ،‬الذي يحاوؿ تحسيف جودة المعمومات المفصح عنيا عمى المستوى العالمي‪ ،‬مف خبلؿ‬
‫إصداره لمجموعة مف المعايير المحاسبية‪.‬‬

‫يمكف القوؿ بأف دور اإلفصاح المحاسبي ىو إضفاء مزيدا مف المصداقية و الموثوقية عمى المخرجات‬
‫المحاسبية حتى يتـ تحقؽ األىداؼ المرجوة ‪ ،‬وليذا تعتبر القوائـ المالية ىي بمثابة المرآة العاكسة لنشاط‬
‫المؤسسة األمر الذي يؤدي بالمؤسسات إلى اإلفصاح عف بياناتيا المالية‪ ،‬واإلفصاح المحاسبي عف‬
‫التكاليؼ البيئية‪.‬‬

‫المطمب الرابع‪ :‬الطرؽ المحاسبية المقترحة لمعالجة تكاليؼ البيئية‬

‫مف أىـ مميزات اإلجراءات المحاسبية ىي ميزة االستمرار المحاسبي فقد أدت ىذه الميزة إلى وجود كـ‬
‫ىائؿ مف اإلنتاج اإلجرائي المحاسبي وتـ استخدامو مف قبؿ الباحثيف لحؿ بعض المشاكؿ المحاسبية‬
‫المعاصرة‪.‬‬
‫‪ -1‬إثبات مصاريؼ التموث‪ :‬وإلثبات مصاريؼ التموث البد مف اإلشارة إلى انو يوجد نوعاف مف‬
‫المصاريؼ ىما‪:‬‬
‫‪ -‬مصاريؼ الحد مف التموث‪ :‬ويندرج تحت بند المصاريؼ الرأسمالية وىي التي تنفؽ مف أجؿ‬
‫الحصوؿ عمى المعدات واآلالت‪.‬‬

‫‪ -1‬زغدار أحمد‪ ،‬سفير محمد‪ ،‬خيار الجزائر بالتكيؼ مع متطمبات اإلفصاح وفؽ معايير المحاسبة الدولية (‪ ،(IAS/IFRS‬مجمة‬
‫الباحث‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬ورقمة ‪ ،2212 ،‬ص‪. 84‬‬
‫‪44‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬مصاريؼ إزالة التموث‪ :‬ويندرج تحت بند المصاريؼ اإليرادية والذي يحمؿ عبء عمى دخؿ الفترة‬
‫التي انفؽ فييا مثؿ (التعقيـ ‪ -‬وازالة نفايات اإلنتاج) وعمى ضوء ذلؾ البد مف تخصيص حسابيف‬
‫مستقميف لكبل النوعيف‪:‬‬
‫‪ ‬حػ‪ /‬أصوؿ اجتماعية ‪ -‬معدات الحد مف تموث البيئة‬
‫‪ ‬حػ‪ /‬مصاريؼ اجتماعية ‪ -‬إزالة تموث البيئة‬
‫‪ -2‬المعالجة المحاسبية لمصاريؼ الحد مف التموث‪ :‬تـ اإلشارة في السابؽ إلى أف ىذا النوع مف‬
‫المصاريؼ يندرج تحت المصاريؼ الرأسمالية ألنيا مخصصو لشراء أو ابتكار معدات واآلالت‬
‫تستخدـ في الحد مف التموث فيتـ معالجتيا كمعالجة األصوؿ المعمرة التي تنتمي إلى األصوؿ‬
‫الثابتة ويكوف إثبات القيود في دفتر اليومية‪.‬‬
‫‪ -‬عند الشراء ( بقيمة األصؿ مضافا إلييا المصاريؼ البلزمة لتشغيؿ األصؿ – تأميف – نقؿ ‪)....‬‬
‫مف حػ‪ /‬أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث ‪xxx‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫إلى حػ‪ /‬النقدية أو البنؾ‬
‫‪ -‬يتـ حساب قسط إىتبلؾ بإحدى طرؽ اإلىتبلؾ المعروفة الثابت أو المتناقص‬
‫ويكوف القيد كاآلتي‪:‬‬
‫مف حػ ‪ /‬مخصص اإلىتبلؾ المعدات االجتماعية ‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬قسط اإلىتبلؾ المعدات االجتماعية ‪xxx‬‬
‫‪ -‬ويتـ اإلقفاؿ في قوائـ المالية االجتماعية‬
‫مف حػ‪ /‬قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي‬
‫إلى حػ‪ /‬قسط اإلىتبلؾ المعدات االجتماعية‪.‬‬
‫‪ -3‬المعالجات المحاسبية لعمميات التنازؿ عف األصوؿ االجتماعية‪:1‬‬
‫‪ -1-3‬التنازؿ بواسطة البيع النقدي‪ :‬أحيانا يمجأ المشروع لبلستغناء عف أصولو االجتماعية وفي ىذه‬
‫الحالة فإف الخسائر والمكاسب المتحققة عف عممية البيع ىذه يتـ االعتراؼ بيا محاسبيا كاألصوؿ طويمة‬
‫األجؿ المستخدمة في العمميات االقتصادية وتكوف خطوات حساب المكاسب والخسائر ومعالجتيا كاآلتي‪:‬‬
‫‪-‬حساب فوائض ونواقص القيمة مف عممية البيع‪:‬القيمة الدفترية لؤلصؿ= التكمفة التاريخية– متراكـ اإلىتبلؾ‬
‫قسط اإلىتبلؾ = التكمفة التاريخية ‪ /‬العمر اإلنتاجي‬
‫متراكـ اإلىتبلؾ = قسط اإلىتبلؾ * عدد سنوات االستخداـ‪.‬‬
‫الربح والخسارة = القيمة الدفترية – قيمة البيع‬

‫‪ -1‬مسػعود درواسػي وآخػروف‪ ،‬واقػع وآفػاؽ النظػاـ المحاسػبي المػالي فػي المؤسسػات الصػغيرة والمتوسػطة فػي الجزائػر‪ ،‬مداخمػة‬
‫بعنػواف واقػع محاسػبة التكػاليؼ البيئيػة لممؤسسػات الصػغيرة والمتوسػطة فػي ظػؿ النظػاـ المحاسػبي المػالي‪ ،‬جامعػة الػوادي‪ ،‬يػومي و‪05‬‬
‫و‪ 06‬مػاي ‪ ،2013‬ص‪.16‬‬
‫‪45‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬قيد إثبات عممية البيع عند نواقص القيمة‪:‬‬

‫مف حػ‪ /‬متراكـ اإلىتبلؾ أصوؿ اجتماعية ‪xxx‬‬
‫مف حػ‪ /‬نواقص القيمة بيع أصوؿ اجتماعية ‪xxx‬‬
‫مف حػ‪ /‬نقدية ‪xxx‬‬
‫إلى حػ ‪ /‬أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث‪xxx‬‬
‫‪ -‬قيد إثبات عممية البيع عند فوائض القيمة‪:‬‬
‫مف حػ‪ /‬متراكـ اإلىتبلؾ أصوؿ اجتماعية‪x‬‬
‫مف حػ‪ /‬نقدية‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬فوائض القيمة بيع أصوؿ اجتماعية‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث‪Xxx‬‬
‫‪ -‬قيد إقفاؿ نواقص القيمة‪:‬‬
‫مف حػ‪ /‬قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬نواقص القيمة بيع أصوؿ اجتماعية‪xxx‬‬
‫‪ -‬قيد إقفاؿ فوائض القيمة‪:‬‬
‫مف حػ‪ /‬فوائض القيمة بيع أصوؿ اجتماعية‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي‪xxx‬‬
‫‪ -2-3‬التنازؿ بواسطة المبادلة (المقايضة( ‪ :‬وتعني المبادلة مقايضة أصؿ بأصؿ ثاني إما أف يكوف‬
‫مماثبل أو غير مماثؿ واألصؿ ىنا غياب عنصر النقدية فاألساس بالمعالجة المحاسبية ىو االعتراؼ‬
‫بالربح والخسارة‪.‬‬
‫‪ -4‬اإلضافات والتحسينات عمى األصوؿ االجتماعية‪ :1‬تعتبر جميع النفقات التي أدت إلى زيادة الطاقة‬
‫اإلنتاجية لؤلصؿ أو زيادة في عمره اإلنتاجي أو كبلىما أما بخبلؼ ذلؾ فتعتبر مصروفات إيراديو تحمؿ‬
‫عبء عمى دخؿ الفترة وتقفؿ في قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي مثؿ مصروفات الصيانة الدورية‪.‬‬
‫‪-1-4‬المعالجة المحاسبية عف إضافة تحسينات تزيد مف الطاقة اإلنتاجية‪:‬وتكوف وفقا لمخطوات التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حساب الفترة التي استخدـ فييا األصؿ = مف بداية تشغيؿ األصؿ ‪ -‬إلى تاريخ إضافة التحسينات‬
‫‪ ‬قياس تراكـ اإلىتبلؾ لغاية اإلضافات = قسط اإلىتبلؾ * سنوات االستخداـ‬
‫‪ ‬قسط اإلىتبلؾ = التكمفة ‪ /‬العمر اإلنتاجي‬
‫‪ ‬القيمة الدفترية لؤلصؿ قبؿ اإلضافات = قيمة األصؿ – متراكـ اإلىتبلؾ لغاية اإلضافات‬
‫‪ ‬التكمفة الجديدة لؤلصؿ بعد اإلضافات = القيمة الدفترية ‪ +‬تكمفة اإلضافات‬
‫‪ ‬قسط اإلىتبلؾ الجديد بعد اإلضافات = التكمفة المعدلة ‪ /‬العمر المتبقي لؤلصؿ‬

‫‪ -1‬مسعود درواسً وآخرون‪ ،‬مرجع سبق ذكره ‪ ،‬ص‪. 17‬‬

‫‪46‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬قيود اليومية‬
‫‪ ‬إثبات قيمة اإلضافة‪:‬‬
‫مف حػ‪ /‬أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬النقدية‪xxx‬‬
‫‪ ‬قسط اإلىتالؾ الجديد‪:‬‬
‫مف حػ‪ /‬قسط اندثار أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬متراكـ اندثار أصوؿ اجتماعية‪xxx‬‬
‫مف حػ‪ /‬قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬قسط اندثار أصوؿ اجتماعية – معدات الحد مف التموث‪xxx‬‬
‫‪ -2-4‬المعالجة المحاسبية عف إضافة تحسينات العمر اإلنتاجي‪:‬‬
‫‪ -‬العمر اإلنتاجي المعدؿ‪:‬‬
‫‪ ‬العمر اإلنتاجي المتبقي لغاية اإلضافات ‪ +‬اإلضافة العمرية‬
‫‪ ‬قسط االندثار الجديد = التكمفة المعدلة ‪ /‬العمر اإلنتاجي المعدؿ‬
‫ثـ يتـ إثباتيا بالدفاتر وعرضيا بالقوائـ المالية بالقيمة المعدلة‪.‬‬
‫‪ -5‬المعالجة المحاسبية لمصاريؼ إزالة التموث‪ :1‬تـ اإلشارة في بداية المطمب إلى أف ىذا النوع مف‬
‫األعباء يندرج تحت األعباء اإليرادية والذي يحمؿ عبء عمى دخؿ الفترة التي أنفقت فييا‪ ،‬وىي‬
‫مصاريؼ تحدث إلزالة اثر التموث الذي تحدثيا ألنشطة االقتصادية الجارية في عمميات اإلنتاج‬
‫كالمصاريؼ التي تنفؽ عمى التعقيـ وازالة نفايات اإلنتاج ومعالجتيا الحقا‪ ،‬وتكوف القيود المحاسبية‬
‫لمصاريؼ الحد مف التموث‪.‬‬
‫‪ -‬إثبات األعباء‪:‬‬
‫مف حػ ‪ /‬أعباء اجتماعية – مصاريؼ إزالة التموث‪xxxx‬‬
‫‪ -‬أجور عمالو‪xxx‬‬
‫‪ -‬مواد معقمة‪xxx‬‬
‫الى حػ‪ /‬النقدية‪xxx‬‬

‫‪ -1‬مسعود درواسي وآخروف ‪ ،‬مرجع سبؽ ذكره ‪ ،‬ص ص ‪.18-17‬‬

‫‪47‬‬
 ‫محاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‬ ‫الفصل األول‬

‫‪ -‬اإلقفاؿ في القوائـ المالية‪:‬‬

‫مف حػ ‪ /‬قائمة التكاليؼ والعائد االجتماعي ‪xxx‬‬
‫إلى حػ‪ /‬أعباء اجتماعية – مصاريؼ إزالة التموث ‪xxx‬‬
‫‪ -‬أجور عمالة ‪xxx‬‬
‫‪ -‬مواد معقمة ‪xxx‬‬
‫البد مف إضافة نقطتيف إلى المعالجة المحاسبية لؤلعباء الحد مف التموث (األصوؿ االجتماعية(‬
‫وىما‪:‬‬
‫‪ ‬المعالجات المحاسبية لعمميات االستغناء عف األصوؿ االجتماعية‪.‬‬
‫‪ ‬اإلضافات والتحسينات عمى األصوؿ االجتماعية‪.‬‬

‫خالصة الفصؿ‬
‫مف خبلؿ ما سبؽ نستنتج أف لمتموث البيئي آثار اجتماعية واقتصادية سمبية مما يؤدي إلى تدىور‬
‫الموارد المادية والبشرية وبروز الدور المحاسبي في قياس وتحميؿ ىذه التكاليؼ‪ ،‬مع نمو وتوسع‬
‫المؤسسات الصناعية تطور مفيوـ مسؤولية المؤسسة التي كانت في الماضي تتجسد في تعظيـ الربح إلى‬
‫المساىمة االجتماعية والحفاظ عمى البيئة مف التدىور‪ ،‬مما تطمب القياـ بتحميؿ وقياس التأثيرات البيئية‬
‫واإلفصاح عنيا وتوفير البيانات المبلئمة لمتكاليؼ البيئية‪.‬‬
‫اف النظاـ المحاسبي المالي الجديد يمكننا مف االفصاح بالمصروفات والنفقات البيئية وقياسيا رغـ‬
‫صعوبتيا‪ ،‬فضرورة االفصاح والقياس لمتكاليؼ البيئة التي تنفقيا الشركات الصناعية ليا تأثير كبير في‬
‫التقارير المالية وجودة المعمومات‪ ،‬مما تساىـ في ترشيد إتحاذ الق اررات ‪.‬‬
‫كما أف افصاح الشركات الصناعية عف إنجازتيا البيئية يحقؽ ليا الثقة بدرجة اكبر في كسب الرضا‬
‫االجتماعي واالطراؼ ذات المصمحة وتحسيف سمعتيا ودعما لقدرتيا التنافسية‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫الفصل الثاني‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت‬
‫بسور الغزالن‬
‫‪ -‬البويرة ‪-‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫تمييد‪:‬‬

‫بعد التطرق في الجانب النظري إلى بعض مفاىيم المحاسبة التكاليف البيئية‪ ،‬وابراز الدور الذي‬
‫تؤديو ىذه األخيرة في الحد من التموث‪ ،‬كان البد من إسقاط الجانب النظري عمى الجانب التطبيقي‪ ،‬فحاولنا‬
‫القيام بدراسة ميدانية في شركة اإلسمنت وىذا من أجل أعطاء وجيات نظر حول واقع محاسبة التكاليف‬
‫البيئية في الحد من التموث وانتشار النفايات‪ ،‬وعميو سنحاول في ىذا الفصل إجراء دراسة ميدانية اعتمادا‬
‫عمى الفرضيات المتعمقة بموضوع الدراسة من خالل أسئمة مندرجة تحت محاور محددة ىي في األصل‬
‫إجابات عن اإلشكاليات المطروحة‪.‬‬

‫ولإللمام أكثر بالدراسة الميدانية سنتناول في ىذا الفصل مايمي‪:‬‬

‫المبحث األول ‪ :‬تقديم عام لمؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن‪-‬البويرة ‪.‬‬
‫المطمب األول ‪:‬لمحة تاريخية عن المؤسسة‪.‬‬
‫المطمب الثاني ‪ :‬مفاىيم حول مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن‬
‫المطمب الثالث ‪ :‬الييكل التنظيمي لممؤسسة ‪.‬‬
‫المطمب الرابع ‪ :‬منيج وميدان الدراسة ‪.‬‬
‫المبحث الثاني ‪ :‬واقع محاسبة التكاليف البئية بمؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن ‪-‬البويرة‪.‬‬
‫المطمب االول ‪ :‬أىم التكاليف البيئية ‪.‬‬
‫المطمب الثاني ‪ :‬عائدات التكاليف البئية ‪.‬‬
‫المطمب الثالث ‪ :‬المعالجة وفق النظام المحاسبي المالي ‪.‬‬
‫خالصة الفصل‬

‫‪50‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث األول‪ :‬تقديم عام حول مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن –البويرة‬

‫نظ ار لألىمية البالغة التي تكتسبيا ىذه المؤسسة سواء من الناحية االقتصادية واالجتماعية حيث ليا‬
‫مكانة عمى مستوى االقتصاد الوطني‪ ،‬إذ تمبي احتياجات المؤسسات وكذا األفراد فيما يخص مادة اإلسمنت‬
‫فيي تغطي جزء كبير من احتياجات منطقة الوسط‪ ،‬كما ليا دور كبير في توزيع المداخيل وكذلك عن طريق‬
‫عالقتيا بالموردين والزبائن‪.‬‬

‫وفي ىذا المبحث سنعرض بطاقة تعريفية عن مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن‪ ،‬مكانتيا االقتصادية‪،‬‬
‫أىدافيا وىيكميا التنظيمي مع مراحل نشاطييا اإلنتاجي‪.‬‬

‫المطمب األول‪ :‬لمحة تاريخية عن المؤسسة‬

‫في إطار مخططات التنمية االقتصادية الكبرى التي اتبعتيا الجزائر في بداية سنة ‪1974‬م خاصة بعد‬
‫ارتفاع سعر البترول الذي وصل إلى ‪ 49‬دوالر لمبرميل الواحد تم إنشاء مؤسسات اقتصادية ىامة‪ ،‬من بينيا‬
‫الشركة الوطنية لمواد البناء )‪ (SNMC‬وىي مؤسسة تجارية تخضع ألحكام القانون التجاري‪ ،1‬كما أنيا‬
‫مؤسسة اقتصادية ىدفيا إنتاج اإلسمنت وتحقيق الربح وتقديم أجود الخدمات تحت شعار"أجمل وأجود‬
‫الخدمات " وتشرف عمييا و ازرة الصناعة‪.‬‬

‫ولقد مرت منذ نشأتيا سنة ‪1980‬م بمراحل سيطرت المؤسسة فييا عمى السوق الوطنية بسبب‬
‫حاجات السوق المتزايدة آنذاك‪ ،‬أما تسييرىا فكان يتم من طرف الو ازرة الوصية‪ ،‬فيي المحددة لمختمف‬
‫السياسات عمى المدى الطويل والمتوسـط مثل سياسـة التوظيف األجـور وسياسـة التسعيـر والتسـويق‪ ،‬وقـد‬
‫كانـت عبارة عن مؤسسة عمومية محمية تحت اسم الشركة الوطنية لمواد البناء )‪ (SNMC‬إال أنيا لم تدم‬
‫طويال‪ ،‬ولقد تم تقسيميا ألسباب عدة منيا‪:‬‬

‫‪ -‬عدم وجود تحديد دقيق لمستويات اتخاذ الق اررات مما أدى إلى تدخل الميام؛‬
‫‪ -‬عدم مالئمة الق اررات الموضوعية من طرف الجيات المخططة لمواقع العممي لممؤسسة؛‬
‫‪ -‬البيروقراطية والشعور بالالمسوؤلية؛‬
‫‪ -‬كبر حجم المؤسسة وصعوبة التحكم فييا‪.‬‬

‫وقد صدر قرار بتقسيم المؤسسة )‪ (SNMC‬إلى العديد من المؤسسات الفرعية سنة ‪1983‬م وكل‬
‫مؤسسة مختصة في إنتاج منتجات معينة‪ ،‬فيناك مؤسسة تنتج القرميد ومؤسسة مختصة في إنتاج الرمل‬
‫وأخرى في إنتاج اإلسمنت وىذه األخيرة تم تقسيميا إلى مؤسسات جيوية ىي‪:‬‬

‫‪ 1‬مرسوم رقم ‪ 145-82‬المؤرخ في ‪ 10‬أبريل ‪ 1982‬المتعمق بالصفقات العمومية‪،‬الجريدة الرسمية لمجميورية الجزائرية‪،‬العدد‪.15‬‬
‫‪51‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬الشركة الجيوية لإلسمنت بالغرب ‪ERCO‬؛‬

‫‪ -‬الشركة الجيوية لإلسمنت لمشرق ‪ERCE‬؛‬
‫‪ -‬الشركة الجيوية لإلسمنت لموسط ‪) ERCC‬وىي المؤسسة محل الدراسة(‪.‬‬

‫ومؤخ ار فقط أصبحت جميع مؤسسات اإلسمنت في كامل التراب الوطني تابعة لممجمع الصناعي‬
‫إلسمنت الجزائر )‪ .(GICA‬والشكل التالي يوضح األقسام الفرعية لممجمع الصناعي إلسمنت الجزائر‪.‬‬

‫الشكل رقم )‪ : (01-02‬األقسام الفرعية لممجمع الصناعي إلسمنت الجزائر)‪(GICA‬‬

‫المجمع الصناعي إلسمنت الجزائر‬

‫الناحية الغربية‪:‬‬ ‫الناحية الوسطى‪:‬‬ ‫الناحية الشرقية ‪:‬‬

‫مصنع زىانة بمعسكر‬ ‫مصنع الرايس حاميدو بالجزائر‬ ‫مصنع عين الكبيرة سطيف‬
‫مصنع حساسنة سعيدة‬ ‫مصنع مفتاح بالبميدة‬ ‫مصنع الحامة بوزيان بقسنطينة‬
‫مصنع بني صاف‬ ‫مصنع سور الغزالن بالبويرة‬ ‫مصنع حجار سود بعنابة‬

‫مصنع واد سمي الشمف‬ ‫مصنع الماال بيود تبسة‬

‫مصنع عين التوتة باتنة‬

‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبين باالعتماد عمى وثائق المؤسسة‪.‬‬

‫المطالب الثاني‪ :‬مفاىيم حول مؤسسة اإلسمنت لسور الغزالن‬

‫من خالل ىذا المطمب سنقوم بعرض كل من تعريف المؤسسة وكذا أىدافيا وصوال إلى التعريف‬
‫بالمصمحة المستقبمة‪.‬‬

‫‪ -1‬التعريف بالمؤسسة‬

‫تقع مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن في فج بكوش )‪ (Col de Becouche‬عمى الطريق الوطني‬
‫رقم ‪ 05‬وتبعد عن مدينة سور الغزالن بحوالي ‪ 07‬كمم‪ ،‬وعن مقر والية البويرة ب‪ 25‬كمم وتقع عمى بعد‬
‫‪120‬كمم جنوب شرق الجزائر العاصمة‪ ،‬حيث تتربع عمى مساحة‪ 41‬ىكتار منيا ‪ 36.5‬مغطاة و‪ 4.5‬غير‬
‫مغطاة وىي مؤسسة مختصة في إنشاء نوعين من اإلسمنت‪ ،‬النوعية األولى يسمى ‪ CPA35‬والنوع الثاني‬
‫يسمى ‪ CPA250‬أما حاليا فيي تنتج نوع واحد ىو ‪ Class442‬وىو ذو نوعية رفيعة‪.‬‬
‫‪52‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫كانت بداية إنشاء مصنع اإلسمنت بسور الغزالن من قبل شركة دانماركية تدعي " ‪FLS‬‬
‫‪ ،1"S ?IDTH‬حيث استغرقت مدة اإلنجاز حوالي ‪ 38‬شيرا‪ ،‬وكانت بداية أنتاج اإلسمنت في يوم‬
‫‪ 1983/10/20‬حيث قدرت تكاليف اإلنتاج ب ‪ 12.316.689.43‬دج‪ ،‬عمما أنيا تأسست برأسمال قدره‬
‫‪ 246‬مميون دينار جزائري‪ ،‬وتصل قدرة أنتاجيا من ‪ 3000‬طن يوميا إلى‪ 1.000.000‬طن سنويا‪.‬‬
‫وىناك بعض التواريخ األساسية في تاريخ ىذه المؤسسة‪ ،‬نذكر منيا مايمي‪:‬‬

‫‪ -‬تم إمضاء عقد إنجاز المشروع بتاريخ‪1979/11/26 :‬؛‬

‫‪ -‬تمت بداية تطبيق ىذا العقد في ‪1980/02/26‬؛‬
‫‪ -‬فتح الورشات في ‪1980/08/26‬؛‬
‫‪ -‬كان أول منتوج من الكمنكر)‪ (Klinker‬بتاريخ‪1983/09/25 :‬؛‬
‫‪ -‬أول منتوج من اإلسمنت بتاريخ‪1983/10/20 :‬؛‬
‫‪ -‬أول منتوج مرسل بتاريخ‪1983/11/05 :‬؛‬
‫‪ -‬عقد اتفاقية الشراكة مع شركة اطالية "‪ "Buzzy‬سنة ‪2007‬؛‬
‫‪ -‬مشروع المصفاة "‪ "Filtre‬والذي بدأ تشغيمو يوم ‪ 2016/02/15‬بعد أن دام إنجازه لمدة ‪14‬‬
‫شي ار اما بالنسبة لمطاقة البشرية في الشركة فيي تشغل ‪ 365‬عامل يتوزعون كما يمي‪:‬‬
‫‪184 -‬إطار )‪(Cadres‬؛‬
‫‪ 134 -‬تقني )‪(Maîtrise‬؛‬
‫‪ 47 -‬عامل )‪.(Exécution‬‬
‫حيث أن عمال اإلدارة يعممون بالنظام العادي من األحد الى الخميس من الساعة الثامنة صباحا‬
‫إلى الساعة الرابعة مساءا تتخمميا فترة استراحة‪.‬‬
‫أما فيما يخص نظام العمل الخاص بالتناوب فيناك نظاميين ىما‪:‬‬
‫‪ ‬نظام )‪: (8*3‬ىو تعمل بو مديرية اإلنتاج وىو مقسم إلى ثالثة فرق كل فرقة تعمل لمدة ‪ 8‬ساعات‬
‫كمايمي‪:‬‬
‫الفرقة االولى‪ :‬من الساعة السادسة صباحا إلى غاية الساعة الثانية زواال؛‬
‫الفرقة الثانية‪ :‬من الساعة الثانية زواال إلى غاية الساعة الثامنة مساءا؛‬
‫الفرقة الثالثة‪ :‬من الساعة الثامنة مساءا إلى غاية الساعة الساعة السادسة صباحا‪.‬‬
‫بينما ىناك فرقة رابعة تكون في عطمة )‪ (Repos‬لمدة ثالثة ثم تتناوب في العمل مع الفرق‬
‫السابقة وىكذا‪.‬‬

‫‪ -1‬مرسوم رقم ‪ 323/82‬المؤرخ في أكتوبر ‪ 1982‬يتضمن إحداث مؤسسة لإلسمنت ومشتقاتو في وسط البالد‪ ،‬الجريدة‬
‫الرسمية لمجميورية الجزائرية ‪ ،‬العدد ‪.44‬‬
‫‪53‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬نظام )‪ : (2*8‬ىو النظام الذي تعمل بو مديرية المواد األولية والعتاد المتنقل ومديرية التسويق‪ ،‬وىو‬
‫مقسم إلى فرقتين كل فرقة تعمل لمدة ‪ 7‬ساعات‪ ،‬ونظام العمل يكون من يوم السبت إلى يوم الخميس‬
‫)ما عادا الجمعة( ويكون بالتناوب أسبوع صباحا وأسبوع مساءا وىو كمايمي‪:‬‬
‫الفرقة االولى‪ :‬من الساعة السادسة صباحا إلى غاية الساعة الثانية زواال؛‬
‫الفرقة الثانية‪ :‬من الساعة الواحدة زواال إلى غاية الساعة الثامنة مساءا؛‬
‫وأيضا تتوفر الشركة من الناحية المادية عمى اإلمكانيات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬محجرة لسحق المواد األولية سعة ‪ 1000‬طن‪/‬سا؛‬
‫‪ -‬تجنيس مسبق وخزن حجر الكمس سعة ‪ 35000‬طن؛‬
‫‪ -‬تجنيس مسبق وخزن الطين سعة ‪ 3000‬طن؛‬
‫‪ -‬مطاحن خام طيركس يونيدان قطر ‪ 4.6‬م‪ ،‬طول ‪ 9.75‬م سعة ‪ 140*2‬طن ‪ /‬سا‬
‫‪ -‬خزانات التجنيس سعة ‪ 8000*3‬طن )‪(klinker‬؛‬
‫‪ -‬فرن يوناكس الدوار بالتسخين المسبق ذو األربع طوابق الحمزونية الشكل يستخدم لمتجنيس‬
‫"‪ "Homogénéisation‬قطره ‪ 5.5‬م وطولو ‪89‬م‪،‬ال سعة ‪ 3000‬طن‪ /‬سا؛‬
‫‪ -‬خزانات حجر الكمس المحروق ‪ ،‬سعة ‪ 1500*3‬طن ‪/‬سا؛‬
‫‪ -‬مطحن المواد اإلضافية سعة ‪ 100‬طن ‪/‬سا؛‬
‫‪ -‬تخزين الجبس سعة ‪ 1750‬طن ‪/‬سا‬
‫‪ -‬مطاحن إسمنت يونيدان ‪4.4‬م قطر ‪12،‬م الطول‪ ،‬سعة ‪ 100*2‬طن ‪/‬سا؛‬
‫‪ -‬خزانات اإلسمنت بدون تغميف سعة ‪ 200*2‬طن؛‬
‫‪ -‬معمل الغميف سعة ‪ 100*5‬طن ‪/‬سا؛‬
‫‪ -‬مخبر يحتوي عمى مقياس األشعة وتجييزات اإلعالم اآللي؛‬
‫‪ -‬معالجة المياه؛‬
‫‪3‬‬
‫‪ -‬مخزن زيت الوقود سعة ‪5000‬م‬
‫‪ -‬اإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬استيالك المواد األولية ‪:‬‬
‫‪ -‬حجر الكمس ‪ 0044 :‬طن‪ 40/‬سا‬
‫‪ -‬طين ‪ 044 :‬طن‪ 40 /‬سا‬
‫‪ ‬مواد البناء ‪:‬‬
‫‪ -‬إسمنت مسمح ‪ 0044 :‬متر مكعب ‪.‬‬
‫‪ -‬الفوالذ ‪ 0344:‬طن‪.‬‬
‫‪ -‬اليياكل المعدنية ‪ 2044:‬طن‬
‫‪54‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ ‬اآلليات ‪:‬‬
‫‪ -‬وزن المكائن ‪ 03044:‬طن‪.‬‬
‫‪ -2‬أىداف المؤسسة‪:‬‬
‫‪ -‬تمبي الحاجيات المتزايدة في مجال البناء من مادة اإلسمنت‪.‬‬
‫‪ -‬تساىم في امتصاص اليد العاممة المتزايدة وبالتالي الحد من ظاىرة البطالة‪.‬‬
‫‪ -‬عدم ىدر العممة الصعبة الموجية لتغطية الطمب عمى مادة اإلسمنت‪.‬‬
‫‪ -‬توزيع المداخيل عن طريق عالقتيا االقتصادية بالموردين والزبائن‪.‬‬
‫‪ -‬تحقيق التوازن الجيوي حيث تغطي جزء كبير من احتياجات الوسط ( مؤسسات أفراد )‪.‬‬
‫‪ -‬إنشاء مناصب شغل لكل طبقات المجتمع‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريف بالمصمحة المستقبمة‪:‬‬
‫يعتبر وجود مديرية البيئة واألمن بمثابة نقطة ايجابية تساعد الشركة عمى البحث عن األدوات واآلليات‬
‫لمحد من التموث ومعالجة األمراض المزمنة من جراء نشاطات الشركة وكذا إحترام القوانين المعمول بيا في‬
‫مجال البيئة وىي تابعة لممديرية العامة لممؤسسة‪ ،‬حيث تتمتع باستقاللية عن باقي الوظائف في المؤسسة‪،‬‬
‫وىي تتكون من مديرة األمن والمحيط تشرف عمى مصمحتين مصمحة األمن ومصمحة المحيط تقوم بتطبيق‬
‫برامج السنوية المتعمقة بالبيئة وكذا التنسيق مع مديرية المالية والمحاسبة من تسجيل مختمف الوقائع المالية‬
‫المتعمقة بالبيئة سواء اإلستثمارات أو التكاليف الناجمة عن التموث البيئي‪ .‬سنقوم بشرحو الحقا في منيجية‬
‫سير عممية التكاليف البيئية ومحاسبتيا لممؤسسة محل الدراسة‪.‬‬
‫حيث تظير مكانة مديرية األمن والمحيط في ىيكل التنظيمي لشركة االسمنت بتبعيتيا لممدير العام‬
‫والمبينة في شكل اآلتي‪:‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)02-02‬الييكل التنظيمي لمديرية البيئة واألمن في شــركة اإلسمنت سور الغزالن‪-‬البويرة‬

‫الرئيس المدير العام‬

‫مديرية البيئة واألمن‬

‫مصمحة األمن‬ ‫مصمحة البيئة‬

‫المصدر‪ :‬مديرية البيئة واألمن‬

‫‪55‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطمب الثالث‪ :‬الييكل التنظيمي لممؤسسة‪:‬‬

‫إن الييكل التنظيمي يتطور ويتغير بتوسع نشاط المؤسسة إذ ال بد من وجود ىيكل يتالءم مع ىذا‬
‫التوسع وىذا ما الحظناه في ىذه المؤسسة بحيث يتماشى الييكل التنظيمي مع توسع نشاطيا حيث تضم‬
‫مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن في ىيكميا التنظيمي مجموعة من المديريات التي تنقسم بدورىا إلى دوائر‬
‫ومن ثم إلى مصالح وفروع‪ .‬وسنحاول عرض ىذا الييكل التنظيمي الخاص بشركة اإلسمنت سور الغزالن‬

‫‪ -1‬المديرية العامة‪:‬‬

‫يوجد بيا الرئيس المدير العام ونائب المدير واألمانة العامة والمدراء المركزيين وبعض المكمفين‬
‫بالدراسات المختمفة منيا‪ :‬مصمحة الدراسات القانونية واإلدارية والتأمين‪ ،‬باإلضافة إلى دائرة رقابة الجودة‬
‫ومصمحة األعالم اآللي‪.‬‬

‫إن المدير العام ىو المسير الرئيسي ليذا المؤسسة فيو مرتبط معيا بعقد يدعى عقد اإلطار المسير‬
‫"‪ "Cadre Dirigeant‬حيث يخضع لإلجراءات الداخمية لممؤسسة ولو صالحيات واسعة تبعا ليذا العقد‪.‬‬
‫وتتمثل ميام المديرية العامة فيما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬التنسيق بين اإلدارة ومختمف مصالح الفروع؛‬
‫‪ -‬السير عمى السير الحسن لمصالح المؤسسة؛‬
‫‪ -‬تمثيل المؤسسة في جميع االجتماعات الرسمية وأمام الييئات العمومية؛‬
‫‪ -‬متابعة ومراقبة برنامج اإلنتاج والتسويق؛‬
‫‪ -‬ممارسة التوجيو والرقابة؛‬
‫‪ -‬وضع السياسة السنوية العامة لممؤسسة (تحسينات وتغيرات لتطوير أداء المؤسسة)؛‬
‫‪ -‬عقد االجتماعات كمما دعت الضرورة إلى ذلك‪ ،‬إضافة إلى االجتماعات الدورية‪.‬‬
‫وتشمل ىذه المديرية ما يمي‪:‬‬
‫‪ – 1-1‬مديرية التدقيق والمراجعة‪:‬‬
‫تقوم بمراجعة وتدقيق كل العمميات اإلدارية والمالية والممفات الخاصة بكل مديريات المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2-1‬مصمحة الدراسات القانونية‪:‬‬
‫تقوم ىذه المصمحة بكل األمور القانونية المتعمقة بالمؤسسة من عقود‪ ،‬اتفاقيات وقضايا‪،‬‬
‫واجراءات تأمين المؤسسة وممتمكاىا من األخطار المحتممة الوقوع‪.‬‬

‫‪56‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -3-1‬دائرة رقابة الجودة‪:‬‬

‫تتمحور ميمتيا في‪:‬‬

‫‪ -‬المتابعة الستغالل المحجر؛‬

‫‪ -‬مراقبة جودة مسار اإلنتاج خالل مختمف مراحمو؛‬
‫‪ -‬مراقبة وتسيير كل العمميات المتعمقة بالمواد األولية؛‬
‫‪ -‬القيام بعمميات التصحيح والمعالجة خالل مختمف مراحل اإلنتاج؛‬
‫‪ -‬القيام بإحضار العينات واجراء التحميل والعمميات الفيزيائية في المخابر‪.‬‬

‫‪ -4-1‬مصمحة اإلعالم اآللي‪:‬‬

‫يضم مصمحة اإلعالم اآللي‪ ،‬حيث اعتمدت ىذه المصمحة في البداية عمى موظفين ليم‬
‫إمكانيات بسيطة في اإلعالم اآللي‪ ،‬وفي سنة ‪1990‬م عمت عممية توزيع أجيزة الكمبيوتر عمى‬
‫مستوى كل مكاتب المؤسسة مما أصبح من الضروري وضع مصمحة متخصصة في اإلعالم اآللي‬
‫التي تتمثل ميمتيا في عممية الشراء أين تختار نوعية اآللة قدرتيا وتوزيعيا عمى األشخاص المعنيين‬
‫وتبقى ىي المسؤولة األولى واألخيرة عمى صيانتيا‪.‬‬
‫‪ -2‬مديرية البيئة واألمن ‪:‬يسيرىا مدير البيئة واألمن وتنقسم إلى قسمين‪:‬‬
‫‪ -1-2‬مصمحة البيئة‪ :‬وتتمثل مياميا فيما يمي‬
‫تيتم ىذه المديرية بمراقبة المواد المسموح استعماليا في اإلنتاج‪ ،‬والسير عمى الحفاظ عمى محيط‬ ‫‪-‬‬
‫المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬التوعية المستمرة لمعمال ‪ /‬أصحاب الخدمات والزبائن ‪.‬‬
‫‪ -‬االحترام الصارم لمتعميمات واألوامر‪.‬‬
‫‪ -‬وضع إجراءات ( تعطيل الحوادث إستباقية )‬
‫‪ -‬وضع في المتناول وسائل مادية وبشرية مناسبة ‪.‬‬
‫اىتمام وحرصا عمى البيئة قامت المؤسسة بما يمي ‪:‬‬
‫‪ -‬إنجاز استثمارات من أجل تقميص والتخمص من إنبعاثات الغبار ‪.‬‬
‫‪ -‬وضع إجراءات لتسير النفايات ‪.‬‬
‫‪ -‬عقمنو اإلستيالكات الطاقوية ‪.‬‬
‫‪ -‬معالجة المياه المستعممة‬
‫‪ -‬المساىمة في التنمية المحمية‬

‫‪57‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬مكافحة التموث واألمراض الميينة وفي نياية ترشيد موارد الطاقة لدينا وفي المواد الخام لمحد من‬
‫نظافة وضمان التنمية المستدامة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلدارة البيئية لشركة األسمنت تعتمد عمى احترام الموائح المعمول بيا‪.‬‬
‫التخفيض التدريجي لجميع الفروق الدقيقة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬زيادة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ -‬تنظيف المصنع ‪ ،‬وازالة جميع أنواع النفايات و إعادة فتح الوصول المحظور‪.‬‬
‫‪ -‬تجديد وبدء تشغيل محطة معالجة مياء الصرف الصحي لممؤسسة بممغ‪ 217.808.00 :‬دينار‬
‫جزائري‪.‬‬
‫‪ -‬تييئة المناظر الطبيعية والمناطق الخضراء ( اإلخضرار و التزيين وشراء بعض نباتات الزينة)‬
‫بمبمغ‪ 64950.00:‬دينار‪.‬‬
‫‪ -‬تثبيت مقياس عتامة ( قياس الغبار ) عمى مستوى المدخنة لمرشح األكياس الكبيرة ‪.‬‬
‫‪ -‬ازالة األسبتوس من المنطقة ‪200‬‬
‫‪ -2-2‬مصمحة األمن‪:‬‬
‫يسيرىا مساعد األمن الذي يشرف عمى عممية الحراسة ومختمف أعمال األمن الصناعي وذلك‬
‫بمساعدة رئيس المصمحة وعدد من أعوان األمن المختصين في ىذا الميدان ويتمثل في دورىا في المحافظة‬
‫عمى أمن المؤسسة‪ ،‬والعمل عن طريق حمالت التوعية وتقديم النصائح واإلرشادات عن األخطاء التي يمكن‬
‫أن تعترضيم‪ ،‬كماتعمل عمى توفير األلبسة واألحذية الصناعية والواقيات (ألبسة الوقاية) التي تحث العمال‬
‫بضرورة ارتداءىا؛ باإلضافة إلى ضمان أمن الو رشات واعالم العمال عن اإلجراءات التي يجب أن تتخذ في‬
‫حال وقوع حادث معين (حريق‪ ،‬حادث عمل ‪.)...‬‬

‫مديرية الموارد البشرية‪ :‬يسيرىا مدير الموارد البشرية‪ ،‬الذي تتمثل ميامو فيما يمي‪:‬‬ ‫‪-3‬‬
‫‪ -‬وضع برنامج لتسيير الموارد البشرية عمى المدى الطويل؛‬
‫‪ -‬السير عمى توفير الجو االجتماعي (تحسين ظروف العمل)؛‬
‫‪ -‬يساىم ويعمل عمى تحقيق األىداف العامة لممؤسسة‪.‬‬
‫كما تيتم مديرية الموارد البشرية بالعنصر البشري وتسير عمى االطالع عمى مختمف القوانين التي ليا‬
‫عالقة بالعمل وعممية تسييرىا‪ ،‬ويوجد بيذه المديرية دائرتين‪ ،‬دائرة الموارد البشرية التي تحتوي عمى ثالث‬
‫مصالح ودائرة التكوين التي تحتوي عمى مصمحتين‪ ،‬والتي سنتطرق ليم في ما يمي‪:‬‬

‫‪58‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1-3‬دائرة الموارد البشرية‪ :‬تتكون من‪:‬‬

‫‪ -‬مصمحة المستخدمين‪ :‬التي تيتم بالوظائف التالية‪ :‬التوظيف‪ ،‬التنصيب‪ ،‬الحضور‪ ،‬الغيابات‪،‬‬
‫العطل السنوية وساعات العمل بما فييا الساعات العادية واإلضافية‪ ،‬ويوجد بيذه المصمحة‬
‫فرعين ىما‪:‬‬
‫فرع التسيير لممستخدمين الذي يقوم بالتسيير ومراقبة العمال من حضور وغياب‪ ،‬إعداد شيادات‬
‫العمل وبرامج العطل السنوية لمعمال‪ ،‬تنظيم ممفات العمال ومتابعة حركة المستجدات الخاصة بترقية العمال‬
‫إلى جانب توعية العمال بالقانون الداخمي لممؤسسة‪.‬‬
‫وفرع األجور الذي يقوم بدفع األجور بعد الحصولو عمى حركة تغيرات العمال ودفع المنح‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة الشؤون االجتماعية‪ :‬تيتم ىذه المصمحة بالناحية االجتماعية لمعمال من تعويضات‬
‫األدوية والعطل المرضية حوادث العمل والتقاعد وتوفير األدوات المدرسية‪ ،‬باإلضافة إلى رعاية‬
‫العمال من تمريض ونقل العمال إلى المستشفى في حالة مرض أو وقوع حادث عمل إلى‬
‫جانب وضع برنامج خاص لمعمال ومتابعتيم مع طبيب العمل والذي يكون كل سنة‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة الوسائل العامة‪ :‬تيتم ىذه المصمحة بتنظيم وتوفير الوسائل الالزمة لنقل العمال إلى‬
‫جانب متابعة ومراقبة المطعم والبناء وغيرىا من الوظائف‪.‬‬
‫‪ -2-3‬دائرة التكوين‪:‬‬
‫تعمل عمى تطوير وتحسين مستوى الكفاءات‪ ،‬تتكون من‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة التكوين‪ :‬تيتم مصمحة التكوين باستقبال الموظفين الجدد وتوجيييم إلى مختمف‬
‫المصالح لمتعرف عمييا‪ ،‬كما تقوم بتنظيم دورات تكوينية من أجل تدريب اليد العممة وتحسن‬
‫مستوى الكفاءات لجعمييا أكثر كفاءة وخبرة وقدرة عمى أداء العمل‪ ،‬وكذلك تنظم وتسير‬
‫المتربصين من التكوين الميني والطمبة الجامعيين‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة تسيير الميارات‪ :‬تيتم مصمحة تسيير الميارات بدراسة ومتابعة ممف وسير العمال من‬
‫تكوين والميارات المينية الخاصة لكل عامل‪.‬‬
‫مديرية المالية والمحاسبة‪:‬‬ ‫‪-4‬‬
‫يسيرىا مدير المالية والمحاسبة‪ ،‬من ميامو ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬يساىم ويعمل عمى المؤسسة من الناحية المالية؛‬
‫‪ -‬مراقبة ميزانية المؤسسة باستمرار؛‬
‫‪ -‬مراقبة ودراسة الممفات الخاصة بعمميات الشراء‪.‬‬
‫تعتمد مديرية المالية والمحاسبة في عمميا عمى نصوص قانونية وتنظيمية خاصة قانون المالية‪،‬‬
‫القانون التجاري قانون الضرائب‪ ،‬قانون البنوك وقانون اإلجراءات الجزائية‪ ،‬حيث تعتمد في تسيير فروعيا‬

‫‪59‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫بناء عمى ىذه القوانين والسير عمى االطال ع عمى المستجدات القانونية من خالل الجرائد الرسمية التي تصل‬
‫الشركة بصفة دورية‪.‬‬
‫كما أن اىتمام ىذه الوظيفة ينصب عمى توليد ومعالجة المعمومات المحاسبية والمالية‪ ،‬وكذلك تسجيل‬
‫وتمخيص المعامالت التي تتم سواء كانت من الداخل أو الخارج وتتج أز ىذه المديرية إلى ثالث دوائر ىي‪:‬‬
‫‪ -1-4‬دائرة المحاسبة‪:‬‬
‫التي تتضمن مصمحة واحدة وىي مصمحة المحاسبة حيث تيتم بالعمميات المحاسبة وفقا ألصول‬
‫المحاسبة المتعارف عمييا وتنقسم الى قسمين ىما‪:‬‬
‫‪ -‬قسم المشتريات‪ :‬يختص قسم المشتريات بمختمف أوجو اإلنفاق التي تنفقيا المؤسسة‪ ،‬بمعني‬
‫آخر ييتم برصد وتسجيل التدفقات التي تخرج من المؤسسة والتي تدعي المدفوعات‪ ،‬حيث يقوم‬
‫ىذا القسم بالتقييم المحاسبي عن طريق تطبيق المحاسبة العامة وفقا لممخطط المحاسبي وذلك‬
‫بعد حصولو عمى الفاتورة الخاصة بالشراء‪ ،‬كما يختص بتسجيل المشتريات والمصاريف التي‬
‫تتعامل بيا المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬قسم المبيعات‪ :‬يختص قسم المبيعات بتسجيل كل العمميات التي تنتج مدخوال لممؤسسة وىذا‬
‫وفقا ألساليب المحاسبة العامة المتعارف عمييا‪.‬‬
‫‪ -2-4‬دائرة المالية‪:‬‬
‫والتي تتضمن أيضا بدورىا مصمحة واحدة وىي مصمحة المالية حيث تيتم بجميع نفقات المؤسسة‪،‬‬
‫حيث ليا قسم يدعى الصندوق يقوم بالتسديد الفوري لبعض العمميات كالتسبيقات عن الشراء‪ ،‬كما تقوم ىذه‬
‫المصمحة بدفع الضرائب عمى األجور ويقوم كذلك بتحويل المبالغ النقدية من البنك ويضعيا في الحساب‬
‫الجاري بالصندوق‪.‬‬
‫‪ -3-4‬دائرة تسيير الميزانية‪:‬‬
‫تعتبر ىذه الدائرة من أىم الدوائر الموجودة عمى مستوى مديرية المالية والمحاسبة‪ ،‬وىذا راجع إلى الدور‬
‫األساسي الذي تمعبو في البرمجة‪ ،‬التخطيط والمتابعة‪ ،‬وكذلك تقييم األداء داخل مختمف المصالح ويتم وضع‬
‫ميزانية تقديرية وعمى ىذا األساس يتم اإلنتاج وفي النياية السنة يتم التصحيح وىذا القسم مفتح عمى جميع‬
‫األقسام داخل المؤسسة‪ ،‬وعند تقدير الميزانية ىناك ثالث عوامل يرتكز عمييا‪:‬‬
‫‪ -‬البيانات التاريخية المحققة في العام الماضي‪.‬‬
‫‪ -‬االقتراحات والتطورات التي يقترحيا المسؤولون‪.‬‬
‫‪ -‬الخبرة والتجربة المكتسبة في ميزان التخطيط والبرمجة من طرف إطارات المؤسسة بعد وضع‬
‫الميزانية بجميع الفروع‪ ،‬وتكون مرفقة بتقارير من طرف إطارات المؤسسة وفي نياية السنة يتم‬
‫مقارنة ما تحقق وما كان مخطط لو‪.‬‬

‫‪60‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫مديرية االستثمارات‪:‬‬ ‫‪-5‬‬

‫يسيرىا مدير االستثمارات‪ ،‬وتتكون من دائرتين ىما‪:‬‬

‫‪ -1-5‬دائرة دراسة وتخطيط االستثمار‪ :‬وتقوم ىذه الدائرة بدراسة المشاريع التي تنوي المؤسسة القيام بيا‬
‫وذلك من كل الجوانب التطبيقية ثم إما القبول أو الرفض‪.‬‬
‫‪ -2-5‬دائرة إنجاز المشاريع ومتابعتيا‪ :‬بعد أن تقوم دائرة الدراسة والتخطيط بقبول المشروع فإنيا يأتي‬
‫دور دائرة إنجاز المشاريع‪ ،‬التي عمى تنفيذ المشروع وتجييزه ليصبح جاىز لمخدمة‪.‬‬
‫مديرية الصيانة‪:‬‬ ‫‪-6‬‬

‫يسيرىا مدير الصيانة ومن ميامو‪:‬‬

‫‪ -‬يضمن الحفاظ عمى ممتمكات المؤسسة من آالت ومعدات ووسائل‪.‬‬

‫‪ -‬السير والعمل عمى حسن سير المؤسسة وتطور اإلنتاج‪.‬‬
‫القيام بتسيير المؤسسة في حالة غياب المدير العام‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬القيام بإجراء اجتماعات دورية وتمقي تقارير من طرف الييئات التابعة لو‪.‬‬
‫‪ -‬تيتم مديرية الصيانة بصيانة المعدات واآلالت والتجييزات التي يمتمكيا المصنع ويستعمميا في‬
‫نشاطو‪ ،‬كما تغطي كل أعمال الصيانة العامة لجميع المرافق وتتم أعمال الصيانة عمى‬
‫مرحمتين‪ :‬قبل حدوث العطب واصالح العطب بعد حدوثو‪.‬‬
‫وتتكون ىذه المديرية من الدوائر والمصالح التالية‪:‬‬
‫‪ -1-6‬مصمحة مكتب المناىج التقني‪:‬‬
‫يتمثل دورىا في برمجة واصالح مختمف األعمال بتخطيط كيفية التدخل ومواقع التدخل ومعالجة‬
‫كل ما لو عالقة بالتقنيات‪ ،‬ومراقبة طرق العمل وانشاء تقارير مفصمة عن حاالت المجموعات العممية‪.‬‬
‫‪ -2-6‬دائرة الميكانيك‪:‬‬
‫ميمتيا الحفاظ عمى المعدات والتجييزات في شركة‪ ،‬واعطاء أعمال الصيانة لجميع الموافق‬
‫وتتكون من‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة ورشة الصيانة‪ :‬تتمثل ميمتو في تصميح اآلالت العاطمة‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة المنطقة ‪ :100‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الميكانيكية عمى مستوى المنطقة‬
‫‪ 100‬التي يتم فييا استخراج المواد األولية وسحقيا‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة المنطقة ‪ :200‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الميكانيكية عمى مستوى المنطقة‬
‫‪ 200‬التي تعتبر حساسة جدا حيث يوجد بيا الفرن والذي يتم فيو خمط المواد األولية عمى‬
‫درجة ح اررة عالية‪.‬‬

‫‪61‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -‬مصمحة المنطقة ‪ :300‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الميكانيكية عمى مستوى‬
‫المنطقة ‪.300‬‬
‫‪ -‬مصمحة المنطقة ‪ :400‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الميكانيكية عمى مستوى‬
‫المنطقة ‪ 400‬التي يتم فييا طحن مسحوق الكمس وتضاف إليو باقي المواد األولية وبعدىا يتم‬
‫تخزينو‪.‬‬
‫‪ -3-6‬دائرة المنافع‪ :‬تتكون من مصمحتين‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة المنافع‪ :‬تيتم ىذه المصمحة بصيانة التجييزات الخاصة باإلنارة الداخمية‪ ،‬التبريد‬
‫ومتابعة مضخات المياه وضاغطات اليواء وآالت الغاز من خالل وقايتيا‪ ،‬تنظيفيا وتصميحيا‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة التسرب والبساط الناقل‪ :‬تيتم ىذه المصمحة بصيانة البساط الناقل لممواد األولية من‬
‫المحجر إلى المصنع والمادة النصف مصنعة من عممية اإلنتاج‪.‬‬
‫‪ -4-6‬دائرة الكيرباء‪ :‬تقوم ىذه الدائرة بأعمال الصيانة الكيربائية عمى مستوى المؤسسة وتتكون من‬
‫مصمحتين‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة التجييزات والمواحق‪ :‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الكيربائية لمتجييزات‬
‫والمواحق‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة منطقة ‪ 300/200‬الكيرباء‪ :‬تقوم ىذه المصمحة بأعمال الصيانة الكيربائية عمى‬
‫مستوى المنطقة ‪.300/200‬‬
‫مديرية اإلنتاج‪:‬‬ ‫‪-7‬‬
‫يسيرىا مدير اإلنتاج ومن ميامو‪:‬‬
‫‪ -‬يضمن الحفاظ عمى مستوى المؤسسة ونوعية المنتج" مادة اإلسمنت"؛‬
‫‪ -‬السير والعمل عمى حسن سير عممية اإلنتاج وتطويرىا؛‬
‫‪ -‬القيام بإجراء اجتماعات دورية وتمقى تقارير من طرف الييئات التابعة لو‪.‬‬
‫تتمثل وظيفتيا في االطالع عمى القواعد المتعمقة باإلنتاج حيث تيتم بتتبع طرق اإلنتاج وتتضمن‬
‫المصالح والدوائر التالية‪:‬‬
‫‪ -1-7‬مصمحة الصيانة العامة‪:‬‬
‫ميمتيا القيام بجميع أعمال الصيانة العامة بالمؤسسة وتوزيع مياه الشرب والمياه الخاصة‬
‫باالستعماالت الصناعية وصيانة مضخات المياه إلى جانب القيام بتنظيف كل المصالح التقنية بالمؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2-7‬دائرة اإلنتاج‪:‬‬
‫وتتكون من عدة مصالح نذكر منيا‪ :‬مصمحة التصنيع والتي تيتم بصناعة اإلسمنت منذ دخول المواد‬
‫الخام إلى غاية تحويميا نيائيا إلى إسمنت‪.‬‬
‫‪62‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -3-7‬دائرة اإلسمنت واإلرسال‪:‬‬

‫تيتم ىذه الدائرة بإرسال اإلسمنت بعد صنعو وتحويمو‪ ،‬وتتضمن مصمحتين ىما‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة المنطقة ‪ :500‬في ىذه المصمحة يتم مأل األكياس باإلسمنت وكذلك عممية سكب‬
‫االسمنت من أجل تعبئة الشاحنات المخصصة لذلك وارساليا إلى الزبائن والتي تعد ىذه آخر‬
‫مرحمة في عممية االنتاج‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة اإلرسال‪ :‬تيتم ىذه المصمحة بإرسال المنتج إلى المستيمك وذلك وفق متطمبات السوق‬
‫ومراكز التوزيع‪.‬‬
‫‪ -4-7‬دائرة كالنكار (‪ : (Klinker‬يتم في ىذه الدائرة متابعة مادة الكالنكار‪.‬‬
‫مديرية التموين‪:‬‬ ‫‪-8‬‬
‫يسيرىا مدير التموين والتخزين‪ ،‬تتمثل مياميا أساسا في اقتناء المواد والسمع الضرورية لممؤسسة‪،‬‬
‫ومختمف ما يتعمق بالمقاوالت والخدمات التي تحتاج إلييا المؤسسة وما يتطمب إبراميا لعقود الصفقات سواء‬
‫من الطرف لدلخمي أو الخارجي حيث تقوم بتوفير مختمف احتياجات المؤسسة من سمع ومعدات سواء من‬
‫داخل الوطن من خالل عمميات الشراء المحمي أو من خارج الوطن عن طريق االستيراد‪.‬‬
‫وتتكون ىذه المديرية من‪:‬‬
‫‪ -1-8‬دائرة الشراء المحمي‪:‬‬
‫بعد تمقي مديرية التمويل المعمومات عن نوع السمع أو المعدات المراد شراءىا فإن مديرية التموين‬
‫بدورىا تعطي األمر ليذه الدائرة ويتم إخبارىا بكل التفاصيل لمقيام بإجراءات الشراء‪ ،‬وأول ما يمفت نظرىا ىو‬
‫جودة المنتوج وأيضا السعر والمواصفات المطموبة‪ ،‬أما عممية الشراء فتتم وفق إجراءات أدارية معينة‪.‬‬
‫‪ -2-8‬دائرة الشراء من خارج الوطن (االستراد)‪:‬‬
‫يستورد مصنع االسمنت مختمف االحتياجات الغير متوفرة عمى مستوى الوطني من آالت ومعدات‪،‬‬
‫ويراعي بصفة مستمرة في عممية االستراد امتياز الشركة المنشأة لممصنع "‪."FLS SMIDTH‬‬
‫‪ -3-8‬دائرة تسيير المخزونات‪:‬‬
‫بعد شراء واستقبال المواد التي تم شراءىا من دائرة الشراء فإنو تتم عممية تخزينيا حيث تفرز كل مادة‬
‫عمى حدى بمراعاة الخصوصيات وفق تقنيات عممية‪ ،‬حيث يحرر محضر استالم بحضور المكمف بعممية‬
‫الشراء ومستعمل المادة والمكمف بالتخزين وتتكون ىذه الدائرة من‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة تسيير المخزونات‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة التخزين‪.‬‬
‫مديرية المواد األولية والعتاد المتنقل‪:‬‬ ‫‪-9‬‬
‫يسيرىا مدير المواد األولية والعتاد المتنقل تقوم ىده المديرية بميمة متابعة سير المواد األولية والعمل‬
‫عمى صيانة العتاد المتنقل‪ ،‬وتتضمن دائرتين ىما‪:‬‬
‫‪63‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1-9‬دائرة المواد األولية‪:‬‬

‫تيتم ىذه الدائرة باستخراج المواد األولية حتى وصوليا إلى لتحويل بالمقادير والمقاييس الالزمة‬
‫وتنقسم إلى مصمحتين‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة الكسير والسحق‪ :‬التي تقوم باستخراج المواد االولية من المحجر والقيام بتكسيرىا‬
‫وسحقيا‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة االستقبال‪ :‬التي تقوم باستقبال ما تم تكسيرىا وسحقو من المواد األولية وتقوم بتحويمو‪.‬‬
‫‪ -2-9‬دائرة العتاد المتنقل‪:‬‬
‫ميمة ىذه الدائرة السير عمى صيانة وتصميح العتاد المتنقل من السيارات‪ ،‬شاحنات‪ ،‬آالت حفر‬
‫وغيرىا وتنقسم إلى مصالحتين‪:‬‬
‫‪ -‬مصمحة مكتب المناىج‪ :‬يتمثل دور ىذه المصمحة في برامج عمميات اإلصالح ومراقبة فرق‬
‫العمل ووضع تقارير لمختمف الحاالت‪.‬‬
‫‪ -‬مصمحة تصميح العتاد المتنقل‪ :‬تقوم ىذه المصمحة بعممية التصميح بناءا عمى نوع العتاد‬
‫والعطب وذلك في ورشات متخصصة‪.‬‬
‫‪ -10‬مديرية التسويق‪:‬‬
‫يسير مدير التسويق‪ ،‬من ميامو ما يمي‪:‬‬
‫‪ -‬وضع برنامج خاص بتوزيع مادة اإلسمنت‪.‬‬
‫‪ -‬نقل وارسال المعمومات اليومية الخاصة بعمميات شحن اإلسمنت‪.‬‬
‫‪ -‬تحضير ودراسة عقود الزبائن‪.‬‬
‫‪ -‬يراقب ويقوم يوميا بمقارنات بين الكميات المشحونة والفواتير‪.‬‬
‫‪ -‬حل المشاكل الخاصة بالزبائن واستقبال شكاوييم‪.‬‬
‫يتم عمى مستواىا بيع اإلسمنت حيث تحتوي عمى دائرة‪ ،‬مصمحة وثالثة أقسام ىي‪:‬‬
‫‪ -1-10‬قسم الفوترة‪:‬‬
‫ميمتو استقبال الزبائن يوميا وتحرير الفواتير الخاصة بيم ثم تحرير أسعار التسميم‪ ،‬وفي نياية كل يوم‬
‫يقوم رئيس القسم بتسجيل مبالغ الفواتير‪.‬‬
‫‪ -2-10‬قسم التغطية‪:‬‬
‫ميمتو رصد ومراقبة كمية السمع التي خرجت من قسم المبيعات لمدة ‪ 15‬يوما لمزبائن المتعاممين عمى‬
‫أساس التسديد ألجل‪.‬‬
‫‪ -3-10‬قسم المبيعات‪:‬‬
‫ميمتو تسميم الكميات المباعة لمزبائن واحصائيا ويقوم ببرمجة اإلنتاج الشيري لمرد عمى الزبائن‪ ،‬ويرتبط‬
‫خاصة مع المصمحة التالية ‪ :‬المحاسبة‪ ،‬الميزانية وإلنتاج‪.‬‬
‫‪64‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫ويتم بيع اإلسمنت بإتباع الخطوات التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬البيع عن طريق التعاقد (العقد)‪.‬‬
‫‪ -‬البيع بالفاتورة‪.‬‬
‫‪ -‬البيع عن طريق الشيك‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)03-02‬الييكل التنظيمي لمؤسسة اإلسمنت سور الغزالن‪ -‬البويرة‬

‫المصدر‪ :‬مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن والية‪ -‬البويرة‬

‫‪65‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطمب الرابع ‪ :‬منيج وميدان الدراسة‬

‫‪ -1‬اإلطار المنيجي لمدراسة الميدانية ‪:‬‬
‫نتناول في ىذا المطمب مبررات اختيار مؤسسة اإلسمنت كدراسة حالة ‪ ،‬ووصفا لمنيج الدراسة‬
‫ومعالجة المعمومات المتحصل عمييا وتحميميا‪.‬‬

‫‪ -2‬مبررات اختيار المؤسسة محل الدراسة‬

‫تم اختيار مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن البويرة لألىمية الكبيرة التي يكتسبيا ضمن اقتصاديات‬
‫الدولة وكذا التأثير الكبير الذي يمارسو نشاط المؤسسة عمى البيئة ‪ ،‬ويمكن إيجاز أسباب اختيارنا‬
‫لممؤسسة بما يمي ‪:‬‬
‫‪ -‬الدور االقتصادي واالجتماعي‪:‬‬
‫تعتبر مادة االسمنت من المواد التي تتطمب وجود مؤسسات كبيرة واستثمارات ضخمة إضافة إلي‬
‫أنو يتطمب استقطاب أكبر عدد ممكن من العمالة مما يسمح بخمق مناصب عمل والحد من البطالة‬
‫وتعتبر ىذه المادة ( اإلسمنت ) من المواد اإلستراتجية واألساسية لتنفيذ كافة المشاريع االقتصادية‬
‫واالجتماعية والمساىمة في االنتعاش االقتصادي الفعالة ‪.‬‬
‫‪ -‬األثر البيئي‪:‬‬
‫يصنف ىذا النوع من المؤسسات عمى أنيا األكثر تمويثا لمبيئة الداخمية والخارجية المحيطة بيا‪،‬‬
‫نتيجة لمغبار المنبعث والغازات المنتشرة من مختمف مراحل اإلنتاج ذات تأثير بيئي عمى اإلنسان‪،‬‬
‫الحيوان‪ ،‬البيئة‪.‬‬
‫‪ -3‬منيج الدراسة ‪:‬‬
‫انطالقا من أىداف وطبيعة الدراسة التي تستيدف الحصول عمى معمومات كافية ودقيقة من أجل‬
‫تأثيرتيا البيئية واإلفصاح عنيا‬
‫ا‬ ‫الوقوف عمى مدى وجود معالجة محاسبية لمتكاليف البيئية يقييا من‬
‫قوائميا المالية وفي ضوء اإلشكالية التي سعت الدراسة اإلجابة عنيا تم استخدام المنيج‬ ‫محاسبيا في‬
‫الوصفي باالستعانة بأسموب دراسة الحالة‪.‬‬

‫إذا يقوم المنيج الوصفي عمى وصف الحقائق الموجودة المتعمقة بالظاىرة المدروسة من خالل تغير‬
‫وتحميل البيانات التي تم جمعيا بواسطة أدوات الدراسة ‪.‬‬

‫كما اجرينا مقابالت شخصية مع مسؤولين مديرية البيئة واألمن و كذا مديرية المالية والمحاسبة من‬
‫درستنا‪.‬‬
‫أجل الحصول عمى المعمومات التي تخدم مجال ا‬
‫‪66‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المبحث الثاني ‪ :‬واقع محاسبة التكاليف البئية بمؤسسة اإلسمنت ‪.‬‬

‫المطمب االول ‪ :‬أىم التكاليف البيئية ‪.‬‬

‫‪ -1‬إقتناء مصفاة ذات أكياس ‪:‬‬

‫تم اقتناء مصفاة ذات اكياس ىدفيا الحد من تسرب الغبار ومسحوق االسمنت أدى ىذا الى الحد‬
‫من التموث النابع من العممية االنتاجية ‪.‬وىذا بتغير المصفاة الكيربائية الي مصفاة ذات األكياس ‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪ :)4-2‬البطاقة التقنية لممصفاة ذات األكياس‬

‫بطاقة تقنية لممصفاة‬
‫‪ -‬تاريخ توقيع العقد ‪4402/40/01‬‬
‫مبمغ العقد ‪ 0000144544‬اورو‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬تاريخ الخصم من أعمال تقاطع ‪4400/04/00‬‬
‫‪ -‬تاريخ التكميف ‪4400/44/00‬‬
‫الخصائص تقنية ‪:‬‬
‫‪ -0‬النوع ‪6ddd 02* 02/053 :‬‬
‫‪ -0‬المقصورات ‪0:‬‬
‫‪ -0‬عدد الدورات ‪4242 :‬‬
‫‪ -1‬درجة ح اررة الخدمة ‪ 424‬درجة مئوية‬
‫‪ -2‬بداية اإلدخال‪ 4445022 :‬نيوتن ‪ /‬ساعة عمى الفرن ‪ +‬المطحنة ‪ 0225420‬نيوتن ‪ /‬ساعة‬
‫في فرن واحد‬
‫‪ -3‬معدل رفض الخروج ‪ :‬اقل من ‪10mg/Nm3‬‬
‫‪ -04‬الغبار المستعاد ‪ 0251 :‬طن ‪/‬ساعة =‪ 224‬طن ‪ /‬يوم من الطحين ‪ ،‬أي ما يعادل ‪ ٪ 40‬من‬
‫انتاج الفرن‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطمبة إعتمادا عمى وثائق داخمية لممؤسسة ( أنظر الممحق رقم ‪،00‬ص‪)041‬‬

‫‪67‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫جدول ( ‪ :)1-2‬التكمفة الكمية لممصفاة ذات األكياس‬

‫المبمغ‬ ‫التعين‬ ‫رقم‬

‫‪612 492 863‬‬ ‫قيمة األصل ( بما في ذلك مصاريف اإلقتناء)‬ ‫‪11‬‬

‫‪158 826 599‬‬ ‫خدمة التركيب‬ ‫‪12‬‬

‫‪113 145 623‬‬ ‫خدمة التجميع ( بما ذلك األعمال المدنية )‬ ‫‪13‬‬
‫‪3 541 111‬‬ ‫اختيارات والتدريب عمى االستخدام‬ ‫‪14‬‬
‫‪122 286 243.58‬‬ ‫تكمفة التحويل اإلستراتيجية واليندسة المدنية‬ ‫‪15‬‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫التكمفة اإلجمالية‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة‬

‫يوضح الجدول العناصر المكونة لمتكمفة اإلجمالية لممصفاة ذات األكياس وتكاليف التييئة والتركيب عمى‬
‫مستوى ورشة اإلنتاج‪.‬‬

‫‪ -2‬إقتناء جياز لقياس نسبة انبعاث الغبار وتسريب الغازات ( ‪.)OPACIMETRE‬‬

‫عممت مؤسسة اإلسمنت عمى تسخير كل مواردىا البشرية والمالية لألجل التخفيض‪ ،‬من انبعثات‬
‫الغبار وتسرب الغازات في اليواء ‪.‬‬

‫حيث تفرض عمى ىذه االنبعاثات والتسربات رسما ضريبا يسمى الرسم عمى التموث‪ ،‬ويتم حسابو حسب‬
‫نسبة االنبعاثات والتسربات المقدمة من طرف المؤسسة‪.‬‬

‫وتفاديا لمقيم الجزافية لمرسم عمى التموث المطبق من طرف مصالح الضرائب لمدولة ‪ ،‬وأيضا مراقبة نسبة‬
‫التسربات واالنبعاثات من طرف مديرية البيئة واالمن التابعة لممؤسسة ‪ ،‬اقتنت المؤسسة جياز لقياس نسبة‬
‫التموث يسمى* أوبسيماتر*‪.‬‬
‫‪ -‬تاريخ االقتناء "أوبسيماتر"(‪ 28 :) OPACIMETRE‬جويمية ‪2016‬‬
‫‪ -‬مبمغ االقتناء خارج الرسم = ‪ 3.022.950 ,74‬دج‪.‬‬

‫‪ -3‬اعادة رسكمة محطة تصفية المياه‪:‬‬

‫تستعمل المياه لتبريد اآلالت أثناء عممية االنتاج حيث تمر عبر قنوات التبريد وينتيي بيا المطاف في‬
‫قنوات الصرف خارج المؤسسة وتخطمط ىذه المياء المموثة بالزيوت والمواد الكيماوية المستعممة في االنتاج‬
‫بالمياه الجوفية مما يسبب خط ار عمى السكان ومياه السقي الفالحية ‪ ،‬وىذه المياه المموثة كانت محل شكاوي‬
‫العديد من الجمعيات ‪.‬‬

‫‪68‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫في سنة ‪ 4400‬تم إعادة رسكمة المحطة حيث أصبحت تتم عممية تدوير المياه ومن خالل ىذه العممية‬
‫تخمصت المؤسسة من تصريفيا خارج محيط المؤسسة ‪.‬‬
‫إعادة رسكمة المحطة نتجا عنيا مايمي ‪:‬‬
‫‪ -‬نقص في استيالك الشيري لممياه بحوالي ‪. % 04‬‬
‫‪ -‬القضاء عمى تذمر السكان والفالحين ‪.‬‬
‫‪ -4‬مؤونة كراء المحاجر‪:‬‬
‫قامت مؤسسة اإلسمنت بكراء محاجر وذلك لمحصول عمى مادة الكمس المستعممة في صناعة‬
‫اإلسمنت بعقد طويل المدة ‪،‬تم إيجارىا لمدة ‪ 04‬سنة ‪ ،‬مع إبرام عقد تييئة وتشجير المساحة األرضية بعد‬
‫استعماليا والغرض من ذلك ىو الحفاظ عمى بيئة نظيفة خالية من بقايا المتفجرات والزيوت والحد من أثار‬
‫التموث ‪.‬‬

‫وليذا الغرض تحدد أقساط سنويا ‪ ،‬تودع لدى الوكالة الوطنية لمنشاطات المنجمية‪ .‬وتعود قيمة ىذه‬
‫األقساط حسب القيمة السوقية لممنتوجات المنجمية‪.‬‬
‫بموجب أحكام المادة ‪ 020‬من القانون رقم ‪ 40-00‬المؤرخ في ‪ 40‬فبراير ‪ 4400‬المتضمن قانون‬
‫المناجم القيم السوقية المتوسطة لممنتوجات المنجيمة التي تم عمى أساسيا حساب اإلتاوة المفروضة‬
‫لالستغالل المواد المعدنية أو المتحجرة حسب متغيرات الجدول تحديد القيم يكون حسب الكمية المستيمكة‬
‫وحسب المنطقة المحجر‪.‬‬

‫جدول( ‪ :)2 -2‬مؤونة المحاجر من سنة ‪ 2113‬إلى ‪2118‬‬

‫المــبمغ‬ ‫الــبيان‬
‫‪0 444 322 44‬‬ ‫مؤونة ‪4402‬‬
‫‪0 004 012 21‬‬ ‫مؤونة ‪4400‬‬
‫‪0 002 030 40‬‬ ‫مؤونة ‪4400‬‬
‫‪00 402 200 00‬‬ ‫مؤونة ‪4400‬‬
‫‪02 402 200 00‬‬ ‫مؤونة ‪4401‬‬
‫‪01 010 144 00‬‬ ‫مؤونة ‪4402‬‬
‫‪63 431 919 14‬‬ ‫المجمــوع‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة‬

‫من خالل ىذا الجدول تعتبر ىذه المؤونة تكمفة عمى عاتق المؤسسة نتيجة المخمفات التي تتركيا عممية‬
‫الكمس وعمى تأثيرىا عمى البيئة ‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -5‬عممية التشجير‪:‬‬

‫لتحسين الواقع البيئي لممؤسسة واعتنائيا بمحيطيا الداخمي قامت المؤسسة بشراء العشب الطبيعي‬
‫وغرس النباتات واألزىار وعممية التشجير وتكميف عمال االعتناء بالمساحات الخضراء وتنظيف الورشات‪،‬‬
‫نتج عن ذلك ‪:‬‬

‫‪ -‬إزالة نسبة كبيرة من الغبار‪.‬‬

‫‪ -‬ازالة التموث داخل ورشات العمل‪.‬‬
‫‪ -‬توفير األمن والراحة لمعمال‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬تعمل عمى زيادة نسبة األوكسجين في الجو وبعضيا ليا قابمية إمتصاص وحجب األتربة‬

‫‪ -6‬تثمين النفايات والزيوت المستعممة ‪:‬‬

‫سابقا كانت المؤسسة تؤجر شاحنات لنقل ورمي النفايات من حديد ومواد مطاطية والزيوت المستعممة‬
‫الي أنو بعد ان تم اعتماد شركة األسمنت وفقا لممعايير الدولية ‪ ISO 3440‬لعام ‪ 4442‬منذ عام ‪،4402‬‬
‫وذلك تقدي ار لنظام إدارة الجودة الخاص بيا من قبل مؤسسة ‪ AFAQ/AFNOR‬ذات الشيرة العالمية‪.‬‬

‫تعتزم الشركة إدخال اإلصدار الجديد لعام ‪ 4400‬لمعيار ‪ ، ISO 3440‬مع األخذ في االعتبار سياق‬
‫حسابيا وبيئتيا المباشرة ‪ ،‬أمضت الشركة عقد مع شركة '' ‪ ''NADHIF‬لتسير نفاياتيا ومع شركة إسترجاع‬
‫الحديد '' ‪ ''ENR‬حيث تبيع ليا النفايات من الحديد ‪ ،‬بطاريات ‪ ،‬إطارات العجالت وعمى ىذا االساس‬
‫تخمصت المؤسسة نيائيا منو كمموث لمحيطيا وأيضا من مشكمة التخزين ‪.‬‬

‫المطمب الثاني ‪ :‬عائد التكاليف البيئية‪.‬‬

‫يشتمل عائد التكالف البيئية جميع اإليرادات المباشرة وغير المباشرة والمنافع غير الممموسة‪ ،‬مثل زيادة‬
‫اإلنتاج من تحسين سالمة الموظفين ومعنوياتيم ‪ ،‬أو زيادة المبيعات بسبب تحسن الصورة النمطية لممنتج او‬
‫الخدمة لدى العميل‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫فتحي دردار‪ ،‬البيئة في مواجهة التلوث‪،‬دار األمل‪،‬تيزوزو‪ ،‬الجزائر‪ ،4442،‬ص‪.23‬‬
‫‪70‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬عائد تكمفة إستثمار المصفاة ‪:‬‬

‫تبين لإلدارة المؤسسة أنو بعد عممية إستخدام المصفاة خالل عممية اإلنتاج يتم إسترجاع ‪ ٪ 04‬من‬
‫مسحوق اإلسمنت الذي يعتبر المادة األساسية لمنتوج اإلسمنت‪ .‬باإلضافة الي القضاء النيائي عمى التوقفات‬
‫اإلضط اررية التي كانت نتيجة تدخل السمطات الوالئية نظر لكثرة الشكاوي من السكان لدى البمدية و مديرية‬
‫البيئة ومديرية الصحة ‪.‬‬
‫يمكن استخالص العائدين التاليين ‪:‬‬
‫‪ -1-1‬استرجاع ‪ ٪11‬من المسحوق اإلسمنت‪ :‬ويمكن توضيح ذلك في الجدول التالي ‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)3-2‬يوضح قيمة المسحوق المسترجع من خالل تركيب مصفاة‬

‫القيمة المسترجعة‬ ‫نسبة المسحوق‬ ‫كمية االنتاج‬ ‫البيان‬
‫سعر تكمفة‪/‬طن‬
‫من المسحوق‬ ‫المسترجع ‪٪ 04‬‬ ‫من المسحوق‬ ‫السنوات‬
‫‪4‬‬ ‫‪000202504‬‬ ‫‪050025020‬‬ ‫‪210502‬‬ ‫‪4402‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪043044524‬‬ ‫‪054305442‬‬ ‫‪011500‬‬ ‫‪4400‬‬
‫‪4‬‬ ‫‪002011504‬‬ ‫‪050205110‬‬ ‫‪224521‬‬ ‫‪4400‬‬
‫‪030024340542‬‬ ‫‪044001534‬‬ ‫‪054405013‬‬ ‫‪05030540‬‬ ‫‪4400‬‬
‫‪001231124544‬‬ ‫‪022042524‬‬ ‫‪052205422‬‬ ‫‪05400534‬‬ ‫‪4401‬‬
‫‪003022002512‬‬ ‫‪042220514‬‬ ‫‪054225201‬‬ ‫‪05000500‬‬ ‫‪4402‬‬
‫‪032401241542‬‬ ‫المجموع‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة‬

‫حيث ان سعر التكمفة لممسحوق يحسب بقسم المحاسبة التحميمية وفق المعادلة التالية ‪:‬‬

‫تكمفة االنتاج = اإلستيالكات من المواد األولية ‪ +‬تكاليف مركز الشحن‬

‫تكمفة االنتاج لممسحوق ‪ +‬تكمفة إنتاج مخزون أول مدة‬ ‫سعر التكمفة لموحدة =‬
‫الكمية المنتجة لممسحوق ‪ +‬كمية منتوج أول مدة‬

‫نستنتج من خالل المعطيات الموجودة في الجدول أن القيم المسترجعة من المسحوق في السنوات التالية‪:‬‬

‫‪ -‬سنة ‪030024340542 =4400‬‬

‫‪ -‬سنة ‪001231124544 = 4401‬‬
‫‪ -‬سنة ‪003022002512 =4402‬‬

‫‪71‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫أي بمجموع = ‪ 032401241542‬دج فيي عبارة عن إيرادات محققة نتيجة إسترجاع المسحوق المنبعث‬
‫في شكل غبار والتي زادت من كمية اإلنتاج وىذا من خالل تركيب ىذه المصفاة ‪ .‬وكذا الحد من إنبعاث‬
‫الغبار والغازات ‪.‬‬
‫‪ -2-1‬عدم وجود التوقفات االضطرارية‪:‬‬

‫إن اإلستثمار في المصفاة ذات األكياس حد بشكل كبير من التأثيرات البيئية قمص من شكاوي المواطنين‬
‫تجنبت المؤسسة التوقفات اإلضط اررية‪ ،‬نتج عنو زيادة اإلنتاج وبالتالي زيادة في رقم األعمال ‪ ،‬حيث‬
‫أرتفعت مبيعات المؤسسة خالل السنوات الممتدة من ‪ 4402‬إلي ‪ 4401‬عمى التوالي حيث نالحظ انو في‬
‫سنة ‪ 4400‬وسنة ‪ 4401‬ارتفاع معتبر في قيمة المبيعات وىذا راجع الي استخدام مصفاة ذات االكياس ‪.‬‬

‫جدول(‪ : )4-2‬تطور المبيعات من ‪ 2113‬إلى ‪2117‬‬

‫‪2117‬‬ ‫‪2116‬‬ ‫‪2115‬‬ ‫‪2114‬‬ ‫‪2113‬‬ ‫السنوات‬
‫‪1155167‬‬ ‫‪1139516‬‬ ‫‪848113‬‬ ‫‪1113176‬‬ ‫‪914714‬‬ ‫قيمة المبيعات‬

‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة مؤسسة سور الغزالن‬

‫يوضح الجدول تطور قيمة المبيعات لمنتوج اإلسمنت خالل الفترة الممتدة من ‪ 4402‬إلى ‪ 4401‬بالدينار‬
‫الجزائري‪.‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)5-2‬يوضح كمية االنتاج بالطن خالل خمس سنوات إبتداء من سنة ‪ 2113‬إلى ‪2117‬‬

‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة‬

‫من خالل الرسم البياني نالحظ انو منذ استغالل المصفاة ذات األكياس سجمت المؤسسة تصاعدا في‬
‫كمية اإلنتاج مما أدى في زيادة المبيعات وتعود ىذه الزيادة إلي نسبة المسحوق المسترجع وكذا عدم وجود‬
‫توقفات اضط اررية في اإلنتاج بسب العقوبات من طرف السمطات المحمية‪.‬‬
‫‪72‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -1‬عائد تكمفة الجياز‪:‬‬

‫كان الرسم عمى التموث في السابق يستخرج جزافيا بمبالغ ضخمة ‪ ،‬ذالك لعدم حصول المصالح الضربية‬
‫عمى نسب التموث المنبعثة وفق معاير النسب الجزائرية المحددة لرسم ‪ .‬وبعد استغالل الجياز أصبح الرسم‬
‫يتم إستخراجو وفق نسب االنبعثات والتسربات لمغبار والغازات المقدمة من طرف المؤسسة ‪.‬‬

‫النتائج التالية لمجياز تبين لنا مايمي ‪:‬‬

‫جدول ( ‪ :)5-2‬نسبة االنبعاثات لمغبار والغازات المسجمة في المؤسسة‬

‫‪CO‬‬ ‫‪NOX‬‬ ‫‪NO‬‬

‫‪70 mg /Nm³‬‬ ‫‪175 mg /Nm³‬‬ ‫‪169 mg /Nm³‬‬
‫المصدر‪ :‬مديرية البيئة واألمن لممؤسسة‬
‫يوضح الجدول نسبة اإلنبعاثات من الغبار والغازات المسجمة من طرف المؤسسة من خالل تركيبيا المصفاة ذات األكياس‪.‬‬

‫جدول (‪ :)6-2‬المعايير المحدد لمنسبة القصوى التي ال يجب ان تتعداىا المؤسسات الصناعية في الجزائر‬

‫‪CO‬‬ ‫‪NOX‬‬ ‫‪NO‬‬

‫‪200 mg /Nm³‬‬ ‫‪1500 mg /Nm³‬‬ ‫‪350 mg /Nm³‬‬
‫المصدر‪ :‬مديرية البيئة واألمن لممؤسسة‬
‫نالحظ ان نسبة اإلنبعثات داخل المؤسسة قد إنخفضت كثي ار مقارنة بالنسبة المحددة لممعاير الجزائرية‬
‫وىذا االنخفاض راجع الي استثمارات البيئية والتي ذكرناىا سابقا كإقتناء المصفاة ذات األكياس ‪.‬‬

‫تقدم المصالح البيئية تقري ار يحدد فيو نسب االنبعثات لدى مصالح الضربية وىذه االخيرة تستخرج الرسم‬
‫عمى التموث وفق جدول حساب الرسم (‪.)BAREME‬‬

‫جدول رقم(‪:)7-2‬الرسم عمى التموث البيئي‬

‫الرسم عمى التموث‬ ‫السنوات‬

‫‪2.217.520,88‬‬ ‫سنة ‪2016‬‬
‫‪1.671.488,00‬‬ ‫سنة ‪2017‬‬
‫‪546.032,88‬‬ ‫الفارق‬
‫المصدر‪ :‬من إعداد الطالبين إعتمادا عمى وثائق المؤسسة داخمية (أنظر ممحق رقم ‪،06‬ص‪ ،97‬ميزان المراجعة لسنوات‬
‫‪. )2017-2013،‬‬
‫يعتبر الفارق والمقدر بـ ‪ 546.032,88‬دج بين سنتي ‪ 2016‬و ‪ 2017‬لرسم عمى التموث ىو‬
‫إنخفاض في الرسم أستفادت منو المؤسسة جراء إستثمارىا في المصفاة‪.‬‬
‫‪73‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬اإلىتالك‪:‬‬
‫‪ -1-3‬إىتـــــــــــالك المصفاة‪:‬‬
‫تعتبر االىتالكات عبئ ثابت عمى المدة النفعية لألصل بحيث تنتيج المؤسسة طريقة االىتالك‬
‫الخطي‪ ،‬وحددت إدارة المؤسسة نسبة االىتالك الخاص بمركز المصفاة ‪ % 0500‬وعمر حياة األصل‬
‫بـ ‪ 00‬سنة‪.‬‬

‫جدول رقم (‪ :)8-2‬االىتــالك السنوي لمركز المصفاة ذات األكياس‪ -‬أجزاء المصفاة‪ -‬لسنة ‪.2118‬‬
‫اإلىتالك الخطي ‪ ،‬العمر اإلنتاجي ‪ 15‬سنة ‪ ،‬نسبة =‪% 6666‬‬
‫القيمة المحاسبية‬ ‫قسط اإلىتالك‬ ‫القيمة األصمية‬
‫اإلىتالك المتراكم‬ ‫السنة‬
‫في نياية السنة‬ ‫السنوي‬ ‫لإلستثمار‬
‫‪939 162 414.99‬‬ ‫‪61 128 914.59‬‬ ‫‪61 128 914.59‬‬ ‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫‪ 2116/12/15‬إلى‪2116/12/31‬‬
‫‪872 476 326.35‬‬ ‫‪127 815 003.23‬‬ ‫‪66 686 088.64‬‬ ‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫‪2117/12/31‬‬
‫‪805 790 237.71‬‬ ‫‪194 501 091.87‬‬ ‫‪66 686 088.64‬‬ ‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫‪2118/12/31‬‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة مؤسسة سور الغزالن‪ -‬البويرة‬

‫قيمة االىتالك المتراكم لألصل خالل ثالث سنوات والمقدر بـ ‪ 194 501 091.87‬دج أي مايعادل‬
‫نسبة ‪ .%19643‬يعتبر كإيراد عند إىتالك األصل كميا‪.‬‬

‫أما إىتالك سنة ‪ 2118‬والمقدر بـ ‪ 66 686 088.64‬دج يخصم من النتيجة الجبائية لممؤسسة مما‬
‫‪. IBS‬‬ ‫يؤدي إلي تخفيض قيمة الضريبة السنوية لممؤسسة‬

‫ويعتبر وفر ضريبي يمكن إعادة استثماره وبالتالي تكمفة ىذا األصل المتعمق بالبيئة حقق عائدا لممؤسسة‪.‬‬

‫‪ -2-3‬إىتالك أوبسيماتر( ‪:)OPACIMETRE‬‬

‫إعتمادا عمى طريقة اإلىتالك الخطي في المؤسسة‪ ،‬حدد عمر حياة األصل "أوبسيماتر"ب‪ 00‬سنة أي‬
‫بنسبة إىتالك ‪. %0500‬‬

‫جدول رقم (‪ : )9-2‬االىتــالك السنوي لجياز أوبسيماتر ‪ -‬لسنة ‪2118‬‬

‫اإلىتالك الخطي ‪ ،‬العمر اإلنتاجي ‪ 15‬سنة ‪ ،‬نسبة =‪% 6666‬‬
‫القيمة المحاسبية‬ ‫قسط اإلىتالك‬ ‫القيمة األصمية‬
‫اإلىتالك المتراكم‬ ‫السنة‬
‫في نياية السنة‬ ‫السنوي‬ ‫لإلستثمار‬
‫‪2 938 979.89‬‬ ‫‪83 970.85‬‬ ‫‪83 970.85‬‬ ‫‪3.022.950.74‬‬ ‫‪ 2116/17/28‬إلى‪2116/12/31‬‬
‫‪2 737 449.85‬‬ ‫‪285 500.90‬‬ ‫‪201 530.05‬‬ ‫‪3.022.950.74‬‬ ‫‪2117/12/31‬‬
‫‪2 535 919.79‬‬ ‫‪487 030.95‬‬ ‫‪201 530.05‬‬ ‫‪3.022.950.74‬‬ ‫‪2118/12/31‬‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة مؤسسة سور الغزالن‪ -‬البويرة‬

‫‪74‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫قسط االىتالك والمقدر بـ ‪ 201.530,05‬يتعبر عائدا لتكمفة الجياز وىذا العائد تحقق المؤسسة‬
‫من خاللو وفر ضريبي ‪.‬‬

‫‪ -3‬عائد تكمفة إعادة الرسكمة محطة المياه ‪:‬‬

‫من خالل المعمومات الواردة من قسم المعمومات والمحاسبة اتضح لنا ان تكمفة اعادة رسكمة محطة‬
‫تصفية المياه خفضت فاتورة استيالك المياه بنسبة كبيرة قاربت ‪ % 50‬من جية ومن جية اخرى انخفاض‬
‫في قيمة الرسم عمى التطيير وىذا ما يوضحوه الجدول التالي ‪:‬‬

‫جدول رقم (‪ :)11-2‬تطور إستيالك المياه مع رسم التطيير‬

‫‪2117‬‬ ‫‪2116‬‬ ‫‪2115‬‬ ‫‪2114‬‬ ‫‪2113‬‬ ‫الييان‬

‫‪11‬‬ ‫‪243 541‬‬ ‫‪1 313 793‬‬ ‫‪561 521‬‬ ‫‪2 114 956‬‬ ‫قيمة استيالك المياه‬
‫‪5 616 639‬‬ ‫‪5 912 667‬‬ ‫‪8 898 792‬‬ ‫‪13 549 282‬‬ ‫‪21 525 798‬‬ ‫رسم التطيير‬
‫المصدر‪ :‬مديرية المالية والمحاسبة مؤسسة سور الغزالن‪ -‬البويرة‬

‫‪ -4‬عائد تكمفة مؤونة المخصصة لممحاجر ‪.‬‬

‫وفق العقد المبرم مع الوكالة الوطنية لمنشاطات المنجمية والذي يمزمو بتييئة األرضية وتشجيرىا كشرط‬
‫إعادة لمبمغ المؤونات الذي خصص لكراء ىذه المحاجر‪.‬‬
‫‪ 0150105144500‬دج ىو تكمفة معتبرة ولكن واسترجاع تراكماتو لعدة سنوات‬ ‫فمؤونة سنة ‪4402‬‬
‫يعتبر قيمة مالية يمكن إعادة استثمارىا ‪.‬‬

‫‪ -6‬عائد تكمفة التشجير ‪:‬‬

‫‪ -‬الحفاظ عمى صحة العمال وبالتالي تخفيض تكمفة العالج‪.‬‬

‫‪ -‬وضع العمال في محيط نظيف ومريح يعتبر عامل يزيد من مردوديتيم‪.‬‬

‫‪ -7‬عائد تثمين النفايات والزيوت المستعممة‬

‫‪-‬إعادة بيع الزيوت المستعممة واطارات العجالت والبطاريات ‪.‬‬

‫‪ -‬نقص تكمفة التخزين ‪.‬‬

‫‪ -‬المبيعات من النفايات يعتبر إيردات إضافية لممؤسسة وتخفيض تكمفة التخزين زيادة في ربحيا‪.‬‬

‫‪75‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫المطمب الثالث ‪ :‬المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية وفق النظام المحاسبي المالي ‪:‬‬

‫إن مؤسسة مجمع جيكا لإلسمنت اعد تسمية جديدة لحسابات وفق لممرسوم المؤرخ في ‪ 40‬جويمية‬
‫‪ 4442‬الذي تم نشره في ‪ 40‬مارس ‪ 4443‬والذي يحدد تسمية الحسابات وقواعد التقييم وتشغيل الحسابات‬
‫وفقا لمنظام المحاسبي المالي ‪ ،‬تحديث إصدار ديسمبر‪ ، 4404‬إن الحساب الراجع لخارطة الحسابات‬
‫المكونة من ستة أرقام أمر البد منو لمراعاة خصوصية صناعة االسمنت وتقديم معمومات مفصمة ودقيقة‬
‫لجميع الجيات الفاعمة المعنية كإدارة الضرائب ‪ ،‬المصرفيين ‪ ،‬شركاء ‪ ،‬ومستثمرين ومساىمين ‪.‬‬
‫إن النظام المالي المحاسبي الجديد المتوافق مع المعاير المحاسبة الدولية قد ادخل تغيرات كبيرة في‬
‫التعريف والتقييم والقواعد المحاسبية ‪ ،‬وعممت مؤسسة االسمنت بسور الغزالن عمى مواكبة ىذه التغيرات حيث‬
‫تتميز بشكل رئيسي بما يمي ‪:‬‬
‫‪ -‬التكيف مع المعايير المحاسبية الدولية حتى تجعل محاسبة المؤسسة تقارب ممارسات المحاسبة‬
‫العالمية حيث حازت المؤسسة عمى شيادة ايزو ‪ 00440‬المتعمقة بجودة األداء البيئي ‪.‬‬
‫‪ -‬دمج المعايير الجديدة بشكل أسرع مع مرعاة تطورات في اإلقتصاد العالمي‪.‬‬

‫‪ - 0‬التسجيل المحاسبي لألصل البيئي وفق النظام المالي المحاسبي ‪:‬‬

‫‪ -1-1‬التسجيل المحاسبي لمعمميات لممصفاة‪:‬‬
‫‪-1-1-1‬عممية اإلقتناء األصل‪:‬‬
‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪/‬التثبتات العينية الجاري إنجازىا‬ ‫‪424040‬‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪ /‬موردو التثبتات‬ ‫‪0400‬‬

‫‪ -2-1-1‬تسديد مبمغ الفاتورة ‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪ /‬موردو التثبتات‬ ‫‪0400‬‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪004040‬‬
‫تسديد قيمة الفاتورة لممورد‬
‫‪ -3-1-1‬االستالم النيائي‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪ /‬المنشأة التقنبة المعدات واألدوات‬ ‫‪400004‬‬
‫الصناعية‬
‫‪1 111 291 329 .58‬‬ ‫حـ‪ /‬التثبتات العينية الجاري حسابيا‬ ‫‪424040‬‬
‫‪76‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -4-1-1‬تسجيل قيود اإلىتالكات‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪-------4402/04/20-----‬‬
‫‪66 686 088.64‬‬ ‫حـ‪/‬مخصصات إىتالك التثبتات‬ ‫‪020400‬‬

‫‪66 686 088.64‬‬ ‫حـ‪ /‬إىتالك المعدات واالالت‬ ‫‪420000‬‬

‫‪-2-1‬التسجيل المحاسبي لمعمميات أوبسيماتر( ‪:)OPACIMETRE‬‬

‫‪-1-1-‬عممية اإلقتناء األصل‪:‬‬
‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪3.022.950.74‬‬ ‫حـ‪/‬التثبتات العينية الجاري حسابيا‬ ‫‪424040‬‬
‫‪3.022.950.74‬‬ ‫حـ‪ /‬موردو التثبتات‬ ‫‪0400‬‬

‫‪ -2-1-1‬تسديد مبمغ الفاتورة ‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪3.022.950.74‬‬ ‫حـ‪ /‬موردو التثبتات‬ ‫‪0400‬‬
‫‪3.022.950.74‬‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪004040‬‬
‫تسديد قيمة الفاتورة لممورد‬
‫‪ -3-1-1‬االستالم النيائي‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪3.022.950.74‬‬ ‫حـ‪ /‬المنشأة التقنبة المعدات واألدوات‬ ‫‪400004‬‬
‫الصناعية‬
‫‪3.022.950.74‬‬
‫حـ‪ /‬التثبتات العينية الجاري حسابيا‬ ‫‪424040‬‬

‫‪ -4-1-1‬تسجيل قيود اإلىتالكات‪:‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬

‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪--------------- 4402/04/20------------‬‬

‫‪201 530.05‬‬ ‫حـ‪/‬مخصصات إىتالك التثبتات‬ ‫‪020400‬‬

‫‪201 530.05‬‬ ‫حـ‪ /‬إىتالك المعدات واالالت‬ ‫‪420000‬‬

‫‪77‬‬
‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫‪ -2‬تسجيل قيود مؤونة المحاجر واسترجاع المبمغ المتراكم وفق النظام المالي المحاسبي‬

‫‪-1-2‬مخصصات مؤونات سنة ‪2118‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫حـ‪/‬مخصصات مؤونات إعادة تييئة المحاجر‬ ‫‪022004‬‬

‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫حـ‪ /‬مؤونات لتجديد التثبيتات‪4402‬‬ ‫‪000044‬‬

‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫المجموع‬
‫‪ -2-2‬عند تسديد المؤونة‬
‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫حـ‪ /‬الودائع والكفاءات المدفوعة‬ ‫‪410024‬‬
‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫حـ‪ /‬الضرائب والرسوم المختمفة‬ ‫‪001034‬‬
‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫‪17 575 711 .55‬‬ ‫المجموع‬

‫‪ -3-2‬بعد نياية المدة ‪:‬‬

‫عند نياية مدة اإلستغالل يقيد المبمغ المتراكم لممؤونة وليكن ‪X‬‬
‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪xxxx‬‬ ‫حـ‪ /‬مؤونات لتجديد التثبيتات( اإلمتياز)‬ ‫‪156600‬‬
‫‪xxxx‬‬
‫حـ‪ /‬الودائع والكفاءات المدفوعة‬ ‫‪275180‬‬

‫‪ -3‬التسجيل المحاسبي لقيود إستيالك المياه سنة المرجعية ‪2114‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪865 171 .13‬‬ ‫حـ‪ /‬إستيالك المياه‬ ‫‪041004‬‬
‫‪000444‬‬
‫‪54 512 .13‬‬ ‫حـ‪ /‬الرسم عمى القيمة المضافة المسترجع‬
‫‪919 682 .16‬‬ ‫حـ‪ /‬مؤسسة الجزائرية لممياه سور الغزالن‬ ‫‪0404‬‬

‫‪-4‬التسجيل المحاسبي لقيود رسم التطيير سنة المرجعية ‪2115‬‬

‫المبمغ الدائن‬ ‫المبمغ المدين‬ ‫التعين‬ ‫رقم الحساب‬ ‫رقم الحساب‬
‫الدائن‬ ‫المدين‬
‫‪1 313 793611‬‬ ‫حـ‪ /‬رسم التطيير‬ ‫‪000014‬‬
‫‪1 313 793611‬‬ ‫حـ‪ /‬رسم التطيير‬ ‫‪001024‬‬

‫‪78‬‬
 ‫دراسة حالة مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن البويرة‬ ‫الفصل الثاني‬

‫خالصة الفصل‬
‫من خالل الدراسة الميدانية وبعد إسقاط الدراسة النظرية عمى مؤسسة اإلسمنت سور الغزالن بالبويرة‪،‬‬
‫تبين أن ىذه المؤسسة تخصص مبالغ كبيرة ليا عالقة بالبيئة‪ ،‬متسندة في ذلك عن معمومات توفرىا مديرية‬
‫البيئة واألمن ومختصين في مجال البيئة داخل المؤسسة‪ ،‬إال أنيا تتحمل تكاليف بيئية دون معالجتيا وفق‬
‫نظام محاسبة بيئية‪.‬‬
‫تم التوصل أن إإلستثمارات البيئية حققت المؤسسة من خالليا عائدا‪ ،‬رفع كفاءة المؤسسة بزيادة االنتاج‬
‫‪،‬والحد من اإلنبعاثات الغبار والغازات ‪ ،‬مما أدى من التخفيض من قيمة الضرائب والرسوم‪ ،‬وكذا الزيادة في‬
‫السالمة المينية لمعمال‪.‬‬
‫كما أن المؤسسة تقوم بتسجيل وتقييد التكاليف البيئية وفق النظام المحاسبي المالي واالفصاح عنيا‬
‫وقياسيا ‪ ،‬لكن بشكل غير منفصل عن باقي التكاليف األخرى‪ ،‬حيث تدرج ضمن التكاليف العامة لممؤسسة‪.‬‬
‫لمسنا من إدارة المؤسسة إدراكا ووعيا ألىمية محاسبة التكاليف البيئية من خالل تقديميا لمتقارير‬
‫واالجراءات المرتبطة بالبيئة‪ ،‬حيث حققت إستثمارات لمحد من التموث و والقيام بإج ارءات تسيير النفايات‬
‫ومعالجة المياه المستعممة وبذلك أصبحت المؤسسة تساىم في التنمية البيئية‪.‬‬

‫‪79‬‬
‫الخـاتمـــة‬
 ‫الخ ـ ـ ـاتـ ـ ـمة‬

‫الخاتمة‬

‫تطرقنا في موضوع دراستنا الي التعرف عمى مدى تطبيق المؤسسات لمحاسبة التكاليف البيئة‬
‫والتزاميا بقياس التأثيرات البيئية و اإلفصاح عنيا في قوائميا المالية وفق النظام المحاسبي المالي من‬
‫خبلل دراسة ميدانية لممؤسسة نشاطيا يتمثل في صناعة اإلسمنت بسور الغزالن والية البويرة ‪ ،‬بصفتيا‬
‫مؤسسة صناعتيا حساسا بيئيا ‪.‬‬

‫لمعالجة ىذا الموضوع جمعنا بين الدراسة النظرية واسقاطيا عمى الدراسة الميدانية ‪ ،‬حيث قسمنا‬
‫الجانب النظري الي فصل أول رئيسي‪ ،‬تناول اإلطار النظري لمحاسبة التكاليف البيئية في ظل تطبيق‬
‫النظام المحاسبي المالي وينقسم ىذا الفصل الي مبحثين تطرقا عمى التوالي الي اإلطار المفاىيمي‬
‫لمتكاليف البيئية ‪ ،‬اإلطار العام لمنظام المالي المحاسبي من خبلل المعالجة المحاسبية لمتكاليف البيئية ‪،‬‬
‫أما ف ي الفصل الثاني قمنا بدراسة حالة مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن ويحتوي عمى مبحثين ‪ ،‬تطرقنا في‬
‫المبحث األول الي تقديم عام لممؤسسة ثم خصص المبحث الثاني الي التعرف عمى واقع محاسبة التكاليف‬
‫البيئية ومدى معالجتيا محاسبيا في ظل النظام المالي المحاسبي ‪ SCF‬مركزين في ذلك عمى مدى إلتزام‬
‫المؤسسة بئلفصاح المحاسبي لمتأثيرات البيئة وما ينتج عنيا من نفقات ‪ ،‬خمصنا الي كيفية قياسيا‬
‫وتسجيميا محاسبيا وفق النظام المالي المحاسبي ‪ ، SCF‬وقد إعتمدنا في جمع المعمومات و البيانات‬
‫الكمية والمالية من مديرية البيئة واألمن ومديرية المحاسبة والمالية من جية ‪ ،‬من خبلل المقابمة الشخصية‬
‫من جية أخرى ‪.‬‬

‫ولقد توصمنا الي النتائج والتوصيات التالية ‪:‬‬

‫نتائج الدراسة النظرية ‪:‬‬

‫‪ -‬يعـت بر التموث البيئي من أىم التأثيرات البيئة التي يجب عمى المؤسسات الصناعية إحتوائيا من‬
‫خبلل الدراسات والبحث لحد من مخاطرىا ‪.‬‬
‫‪ -‬إن كفاءة المؤسسة في إنتاجيا الصناعي يعود إلي اإلىتمام البالغ لمبعد البيئي واالستثمار فيو ‪.‬‬
‫‪ -‬العمميات التي تقوم بيا المؤسسات الصناعية قصد حماية البيئة يمكن معالجتيا محاسبيا‬
‫وتصنيفيا ضمن التكاليف البيئية ‪.‬‬
‫‪ -‬يعتبر اإلقصاح المحاسبي لمتكاليف البيئية وقياسيا مؤشر عمى ما إذا كانت المؤسسة مدركة‬
‫لمعوامل التي قد تؤثر عمى إستم ارريتيا وبقائيا ‪.‬‬
‫‪ -‬ان اإلفصاح والقياس المحاسبي لمتكاليف البيئية يضفي درجة من الثقة لدى مستخدمي القوائم‬
‫المالية ويعبر عن جيود المؤسسات في الحفاظ عمى البيئة ‪.‬‬

‫‪81‬‬
 ‫الخ ـ ـ ـاتـ ـ ـمة‬

‫‪ -‬أدى اإلىتمام بالبيئة لممؤسسات ويقياميا لؤلدائيا البيئي وارتفاع المخاطر البيئية الحاجة إلي تقديم‬
‫معمومات مالية وكمية لمتكاليف البيئية وكيفية معالجتيا محاسبيا والتعبير عنيا بمغة المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق نظام محاسبي يعبر عن األداء البيئي من خبلل عناصر القوائم المالية ذلك بفصل‬
‫عناصر القوائم المالية البئية عن غير العناصر البيئية ‪.‬‬
‫‪ -‬ساىمت المنظمات عمى المستوى الدولي في إصدار العديد من المعايير والتوجييات المرتبطة‬
‫بمحاسبة التكاليف البيئية و اإلفصاح عنيا وقياسيا مما أدى إلى إبراز التأثيرات البيئية عمى‬
‫النتائج المالية لممؤسسة‪.‬‬

‫نتائج الدراسة الميدانية ‪:‬‬

‫‪ -‬محدودية ق يام المؤسسات الصناعية باإلفصاح والقياس المحاسبي لمتكاليف البيئية حيث يقتصر‬
‫ذالك عمى الضرائب والغرامات المدفوعة في شكل قيم ثابتة ‪ ،‬وكذا اقتناءىا لآلالت أو معدات‬
‫لحماية البيئة ‪.‬‬
‫‪ -‬األنشطة البيئية التي تقوم بيا المؤسسة قصد حماية البيئة ىي أحداث تخضع لعممية القياس‬
‫المحاسبي وتعالج محاسبيا والتي يتم تصنيفيا ضمن التكاليف البيئية ‪.‬‬
‫‪ -‬تقف أمام المؤسسات الصناعية معوقات من التأثيرات البيئية تحد من القيام باإلفصاح عنيا‬
‫محاسبيا في قوائميا المالية يمكن ذكرىا فيما يمي‪:‬‬
‫‪ ‬غياب قوانين تجبر المؤسسات الصناعية عمى اإلفصاح عن التأثيرات البيئية ذلك ألن‬
‫المؤسسات ترى أن اإلفصاح عنيا يجرىا الى تعويضات مادية كالتأثيرات الصحية عمى‬
‫العمال والسكان المحيطين بالمؤسسة‪ ،‬واألراضي الفبلحية والمياه الجوفية‪.‬‬
‫‪ ‬عدم فصل التكاليف البيئية عن التكاليف اإلجمالية لممؤسسة وصعوبة قياسيا لعدم توفر‬
‫نظام محاسبي بيئي بالمؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬عدم توفر نظام محاسبي بيئي يفي بأغراض اإلفصاح والقياس المحاسبي لتحديد النتيجة‬
‫البيئية‬
‫‪ -‬تقوم المؤسسة باإلفصاح عن أدائيا البيئي في صورة تقارير بيئية تسمم الي المؤسسات المعنية‬
‫كمديرية البيئة ‪ ،‬مديرية الصحة تتمثل ىذه التقارير في األنشطة والنفقات ‪.‬‬
‫‪ -‬تمتمك المؤسسة المقومات البلزمة لتطبيق محاسبة بيئية حيث أنشأت المؤسسة مديرية البيئية تيتم‬
‫بالتأثيرات البيئية ‪.‬‬
‫‪ -‬استحدثت المؤسسة مجموعة من الحسابات الفرعية المتعمقة بالتكاليف البيئية وفق النظام المالي‬
‫المحاسبي ترتبط ىذه الحسابات باألبعاد التالية ‪ :‬الموارد ‪ ،‬الطاقة ‪ ،‬النفايات ‪ ،‬التموث ‪ ،‬المخاطر‬
‫البيئية ‪.‬‬
‫‪82‬‬
 ‫الخ ـ ـ ـاتـ ـ ـمة‬

‫‪ -‬أظيرت نتائج الدراسة الميدانية أن محتوى القوائم المالية يتضمن اإلفصاح عن معمومات كمية‬
‫متعمقة باإلنفاق الرأسمالي و الجاري في مجال حماية البيئة‪ ،‬كما أن اإلستثمارات البيئية حققت‬
‫عائدا تمثل في مايمي‪:‬‬
‫‪ ‬تكريب المصفاة أدى إلى إسترجاع نسبة ‪ %01‬من مسحوق اإلسمنت مما زاد من رقم األعمال‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة رسكمة محطة المياه أدى إلى تخفيض إستيبلك المياه بنسبة ‪. %01‬‬
‫‪ ‬جياز قياسنسبة الغازات في اليواء "أوباسيمتر" ساىم في التخفيض في الرسم عمى التموث‪.‬‬
‫‪ ‬إىتبلكات األصول البيئية والمؤونات حققت وف ار ضريبيا لممؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانية تطبيق المحاسبة البيئية بغرض القياس واإلفصاح عن التكاليف البيئية ويحدد نفقاتيا‬
‫وعوائدىا وبالتالي نتائجيا البيئية ‪.‬‬

‫التوصيات ‪:‬‬

‫‪ -‬ضرورة تدريب العاممين عمى إرساء الثقافة البيئية والمسؤولية اإلجتماعية لدى أفراد المؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلستثمار في إستخدام التكنولوجيا الحديثة لئلدارة النفايات واإلنتاج األنظف ‪.‬‬
‫‪ -‬أىمية العمل عمى زيادة الوعي البيئي سواء لممجتمع أو المسؤولين في المؤسسات خاصة المديرين‬
‫والمحاسبين ‪.‬‬
‫‪ -‬إصدار قوانين بإلزامية تقديم التقارير البيئة لؤلطراف ذات المصمحة‬

‫اإلقترحات ‪:‬‬

‫‪ -‬تكوي ن المحاسبين عمى إجراء عمميات محاسبية متعمقة بالتكاليف البيئية والقياس واإلفصاح عنيا‬
‫في إبراز عوائد كل تكمفة‪ ،‬واعداد موازنة بيئية ‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة وضع نظام معمومات بيئي لتحسين وابراز أىمية اإلستثمار البيئي و إدارتو ‪.‬‬

‫أفاق لدراسات مستقبلية ‪:‬‬

‫‪ -‬تطبيق التدقيق الداخمي البيئي في المنشأة الصناعية‬

‫‪ -‬أثر اإلفصاح عن التكاليف البيئية في تحسين جودة المعمومة المالية ‪.‬‬

‫‪83‬‬
‫قائــــمة المراجـــــــع‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫المراجـــــع‪:‬‬

‫أوال‪ :‬القرآن الكريم‪ ،‬سورة يوسف‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬المراجع بالمغة العربية‪.‬‬

‫‪ ‬الكــــتـب‪:‬‬

‫‪ .1‬أمين السيد لطفي ‪ ،‬المراجعة البيئية‪ ،‬الدار الجامعية لمطباعة والنشر‪ ،‬اإلسكندرية ‪.2005 ،‬‬
‫‪ .2‬إيمان عطية ناصف‪ ،‬مبادئ اقتصاديات الموارد والبيئة‪،‬المكتب الجامعي الحديث‪،‬اإلسكندرية‪.2008،‬‬
‫‪ .3‬جمال لعشاشي‪ ،‬محاسبة المؤسسة والجباية وفق النظام المحاسبي الجديد‪ ،‬متيجة لمطباعة‪ ،‬براقي‬
‫الجزائر‪2011،‬م‪.‬‬
‫‪ .4‬جمال لعشيشي‪ ،‬محاسبة المؤسسة والجباية وفق النظام المحاسبي المالي‪،‬األوراق الزرقاء‪.2010،‬‬
‫‪ .5‬حسن أحمد شحاتة‪ ،‬تموث البيئة‪" ،‬السموكيات الخاطئة وكيفية مواجيتيا"‪ ،‬الدار العربية لمكتاب‪،‬‬
‫مصر‪.2000،‬‬
‫‪ .6‬حسين مصطفى الهاللي‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية (الجذور‪ ،‬الحصاد‪ ،‬المستقبل)‪ ،‬دورية أدوار‬
‫المحاسبين ومراقبي الحسابات في ق اررات اإلدارة‪ ،‬الشارقة‪ ،‬اإلمارات العربية المتحدة‪.2006 ،‬‬
‫‪ .7‬رضوان حموة حنان‪ ،‬تطور الفكر المحاسبي‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،‬الدار الجامعية الدولية و دار الثقافة‪ ،‬عمان‬
‫األردن‪.2001،‬‬
‫‪ .8‬رمضان محمد مقمد وآخرون‪ ،‬اقتصاديات الموارد والبيئة‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬مصر‪2001،‬‬
‫‪ .9‬صالح عبد اهلل الرزاق‪ ،‬عطا اهلل وراد خميل‪ ،‬محاسبة التكاليف الفعمية‪ ،‬دار زهران لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.1999،‬‬
‫‪ .10‬صالح محمد محمود بدر الدين‪ ،‬االلتزام الدولي بحماية البيئة من التموث‪ ،‬دار النهضة العربية ‪ ،‬القاهرة ‪،‬‬
‫‪.2006‬‬
‫‪ .11‬عادل حسين عمي‪ ،‬التكاليف البيئية ودورىا في تحسين المعمومات المحاسبية المقدمة التخاذ الق اررات‪،‬‬
‫دراسة ميدانية في الشركات الصناعية‪/‬األنبار‪ ،‬كمية اإلدارة واالقتصاد ‪ ،‬جامعة االنبار العراق‪.‬‬
‫‪ .12‬عادل ماهر األلفي‪ ،‬الحماية الجنائية لمبيئة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪ ،‬اإلسكندرية‪.2009،‬‬
‫‪ .13‬عارف صالح مخمف‪ ،‬اإلدارة البيئية ‪ -‬الحماية اإلدارية لمبيئة‪ ،‬دار اليازوري العممية لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪ ،‬األردن‪.2007،‬‬
‫‪ .14‬عفاف اسحاق ابوزر‪ ،‬المحاور الرئيسية لمقياس المحاسبي لألصول باستخدام مفيومو القيمة العادلة‬
‫في إطار معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬جامعة البترا‪ ،‬األردن‪.2008،‬‬

‫‪85‬‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫‪ .15‬عمار خميل التركاوي‪ ،‬القوانين والتشريعات المنظمة لإلدارة البيئية‪ ،‬مسؤولية الدولة عن األضرار التموث‬
‫البيئي ‪ ،‬المؤتمر العربي الثالث إلدارة البيئة‪ ،‬مصر‪.2004،‬‬
‫‪ .16‬فتحي دردار‪ ،‬البيئة في مواجية التموث‪ ،‬دار األمل‪ ،‬تيزوزو‪ ،‬الجزائر‪.2003،‬‬
‫‪ .17‬فوزي شبمي‪ ،‬النظام المحاسبي المالي‪ ،‬قصر الكتاب‪ ،‬البميدة‪.2010 ،‬‬
‫‪ .18‬الفيروز أبادي‪ ،‬القاموس المحيط‪ ،‬مؤسسة الرسالة‪ ،‬الطبعة ‪ ، 8‬بيروت‪ ،‬لبنان‪.2005 ،‬‬
‫‪ .19‬كمال حسن جمعة الربيعي‪ ،‬سعدون مهدي الساقي‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬منياج عممي عممي‪،‬‬
‫إثراء لمنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪.2008،‬‬
‫‪ .20‬لخضر عالوي‪ ،‬نظام المحاسبة المالية‪ ،‬سيرالحسابات وتطبيقاتيا‪les pages bleues internationales ،‬‬
‫البويرة‪ ،‬الجزائر‪2014 ،‬م‪.‬‬
‫‪ .21‬محمد الصيرفي‪ ،‬السياحة والبيئة‪ ،‬دار الفكر الجامعي‪ ،‬اإلسكندرية‪.2007 ،‬‬
‫‪ .22‬محمد تيسير عبد الحكيـم الرجي‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف‪ ،‬الطبعة الثالثة‪ ،‬دار وائل لمنشر والتوزيع‪،‬‬
‫عمان‪.2004،‬‬
‫‪ .23‬محمد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬التأصيل النظري لمممارسات المينية المحاسبية‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،‬دار وائل‬
‫لمنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪. 2008 ،‬‬
‫‪ .24‬محمود عمي الجبالي‪ ،‬قصي السامرائي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار كائل لمنشر‪ ،‬عمان‪.2000،‬‬
‫‪ .25‬مصطفى يوسف كافي‪ ،‬اقتصاديات البيئة‪ ،‬دار رسالن لمطباعة والنشر والتوزيع‪ ،‬سوريا‪.2014،‬‬
‫‪ .26‬منى قاسم‪ ،‬التموث البيني والتنمية االقتصادية‪ ،‬الدار المصرية المبنانية‪ ،‬الطبعة‪ ،4‬مصر‪.2000،‬‬
‫‪ .27‬ناصر نور الدين عبد المطيف‪ ،‬مدخل إلى أنظمة قياس التكاليف‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪.2002،‬‬
‫‪ .28‬نجـم العزاوي‪ ،‬عبد اهلل حكمت النقار‪،‬إدارة البيئة‪ ،‬نظم ومتطمبات‪ ISO14000‬دار المسيرة‪ ،‬عمان‪.2007 ،‬‬
‫‪ .29‬وليد ناجي الحيالي‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬األكاديمية العربية المفتوحة في الدنمارك‪.2007،‬‬
‫‪ .30‬ياسر محمد فاروق المنياوي ‪ ،‬المسؤولية المدنية الناشئة عن تموث البيئة‪ ،‬دار الجامعة الجديدة‪،‬‬
‫اإلسكندرية ‪.2007،‬‬

‫‪ ‬المجـــالت‪:‬‬

‫‪ .1‬أيمن صابر سيد عمي ‪ ،‬مدخل محاسبي مقترح لقياس وتقييم أداء البعد البيئي في مصر‪) ،‬القاهرة ‪:‬‬
‫جامعة عين شمس ‪ ،‬كمية التجارة ‪ ،‬مجمة الفكر المحاسبي ‪ ،‬السنة ‪ ،13‬العدد‪.)2008 ،2‬‬
‫‪ .2‬تومي ميمود‪ ،‬ضرورة المعالجة االقتصادية لمنفايات‪ ،‬مجمة العموم اإلنسانية‪ ،‬العدد الثاني‪ ،‬جامعة بسكرة‪،‬‬
‫جوان‪.2002‬‬
‫‪ .3‬زغدار أحمد‪ ،‬سفير محمد‪ ،‬خيار الجزائر بالتكيف مع متطمبات اإلفصاح وفق معايير المحاسبة الدولية‬
‫(‪ ،(IAS/IFRS‬مجمة الباحث‪ ،‬العدد السابع‪ ،‬ورقمة ‪.0202 ،‬‬
‫‪86‬‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫‪ .4‬سميمان سند السبوع‪ ،‬مدى تبني الشركات الصناعية األردنية لتقنية المحاسبة البيئية والمحاسبة عن‬
‫التكاليف البيئية ‪ ،‬المجمة األردنية في إدارة األعمال‪ ،‬المجمد‪، 05‬العدد ‪،04‬األردن‪.2009،‬‬
‫‪ .5‬عبد الرزاق قاسم الشحادة‪ ،‬القياس المحاسبي لتكاليف األداء البيئي لمشركة السورية العامة لألسمدة‬
‫تيا التنافسية في مجال الجودة‪ ،‬مجمة جامعة دمشق لمعموم االقتصادية والقانونية‪ ،‬قسم‬
‫وتأثيره في قدر —‬
‫المحاسبة‪ ،‬كمية االقتصاد‪ ،‬جامعة حمب‪ ،‬المجمد‪،26‬العدد األول‪.2010،‬‬
‫‪ .6‬عديمة العمواني‪ ،‬تومي ميمود ‪ ،‬تأثير النفايات الطبية عمى تكاليف المؤسسات الصحية‪ ،‬مجمة العموم‬
‫اإلنسانية‪ ،‬كمية العموم االقتصادية والتسيير‪ ،‬العدد‪ ، 10‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة ‪ ،‬نوفمبر‪.2006‬‬
‫‪ .7‬عمر حسين عبد البر وآخرون ‪ ،‬أثر تطبيق المحاسبة البيئية عمى اإلفصاح في القوائم المالية‪،‬‬
‫(المنصورة‪ :‬جامعة المنصورة‪ ،‬مجمة العموم البيئية ‪ ،‬المجمد ‪ ، 14‬العدد االول ‪ ،‬يونيو ‪. )2007‬‬
‫‪ .8‬عنايات حامد محمد عطية ‪ ،‬تفعيل دور المحاسبة واإلدارة البيئية لتحقيق التنمية المستدامة‪) ،‬الزقازيق‪:‬‬
‫جامعة الزقازيق‪،‬كمية التجارة ‪ ،‬مجمة الدراسات والبحوث التجارية‪ ،‬السنة‪ ،23‬العدد‪.)2003 ،2‬‬
‫‪ .9‬محمد راضي عطية‪" ،‬دور المراجعة البيئية في ترشيد الق اررات االستثمارية‪" ،‬مجمة البحوث التجارية‪ ،‬كمية‬
‫التجارة‪ ،‬جامعة الزقازيق‪ ،‬العدد‪. 2000، 2‬‬
‫‪ .10‬مطاوع السعيد السيد مطاوع‪ ،‬المحاسبة عن التكاليف البيئية‪ ،‬مجمة كمية التجارة بنين‪ ،‬جامعة‬
‫األزهر‪.2009،‬‬
‫‪ .00‬ورقة العمل المقدمة حول المعالجة المحاسبية لتكاليف البيئة ‪ ،‬من منشورات المجمع العربي لممحاسبين‬
‫القانونيين(‪ (ASCA‬واألمم المتحدة(‪ (UN‬لمعام ‪1999‬ـ‬

‫‪ ‬األطروحات والرسائل الجامعية‪:‬‬

‫‪ .1‬بدرة بن تومي‪ ،‬أثار تطبيق المعايير المحاسبية ‪ IAS/IFRS‬عمى العرض واإلفصاح في القوائم المالية‬
‫لممصارف اإلسالمية‪ ،‬مذكرة ماجستير في العموم التجارية تخصص مالية ومحاسبة معمقة‪ ،‬جامعة فرحات‬
‫عباس‪ ،‬سطيف‪.2013 ،‬‬
‫‪ .2‬بالحة نسرين فطيمة الزهراء‪ ،‬بقال سهام‪ ،‬تطبيق النظام المحاسبي المالي و دوره في تحسين القياس و‬
‫اإلفصاح في المؤسسات االقتصادية‪ ،‬مذكرة تخرج لنيل شهادة الماستر في عموم التسيير‪ ،‬المركز‬
‫الجامعي‪ ،‬عين تومشنت‪.2015 ،‬‬
‫‪ .3‬جرموني أسماء‪ ،‬دورمحاسبة التكاليف البيئية في تحقيق مزايا تنافسية لممؤسسة الصناعية‪ ،‬رسالة‬
‫دكتوراه‪ ،‬جامعة بسكرة‪،‬الجزائر‪.2015،‬‬
‫‪ .4‬حواس صالح‪ ،‬التوجو الجديد نحو معايير اإلبالغ المالي الدولية وأثره عمى مينة التدقيق‪ ،‬أطروحة‬
‫دكتوراه‪ ،‬كمية العموم االقتصادية والتجارية وعموم التسيير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2008-2007،‬‬

‫‪87‬‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫‪ .5‬خالد حسن محمد سالم‪ ،‬تأثير القياس واالفصاح المحاسبي عن تكاليف حماية البيئة عمي قرار‬
‫االستثمار‪)،‬القاھرة‪ :‬جامعة عين شمس ‪ ،‬كمية التجارة ‪ ،‬رسالة ماجستير‪2008،‬م)‪.‬‬
‫‪ .6‬روال كاسر يالقة‪ ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي في القوائم المالية لممصارف ودورىا في ترشيد ق اررات‬
‫المستخدمين(دراسة تطبيقية عمى المديرية العامة لممصرف التجاري السوري)‪،‬مذكرة ماجستير في‬
‫المحاسبة المصرفية‪ ،‬غير منشورة‪ ،‬جامعة تشرين‪ ،‬سوريا‪،2007 ،‬‬
‫‪ .7‬سامية منصر‪ ،‬اإلفصاح وتقييم األداء المالي لمقوائم المالية في ظل تبني النظام المحاسبي المالي عمى‬
‫ضوء معاييرالمحاسبة واإلبالغ المالي الدولية‪ ، IAS-IFRS ،‬مذكرة ماستر‪،‬جامعة ورقمة‪.2011،‬‬
‫‪ .8‬سعيدي عبد الحميم‪ ،‬محاولة تقييم إفصاح القوائم المالية في ظل تطبيق النظام المحاسبي المالي‪ ،‬رسالة‬
‫مقدمة لنيل شهادة دكتوراه الطور الثالث ‪،‬كمية العموم االقتصادية العموم التجارية وعموم التسيير‪ ،‬جامعة‬
‫بسكرة‪،‬الجزائر‪.2015،‬‬
‫‪ .9‬شادو عبد المطيف‪ ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي في القوائم المالية وفق المعايير المحاسبية الدولية‬
‫‪ IAS/IFRS‬دراسة ميدانية لعينة من البنوك التجارية الجزائرية لمدينة ورقمة‪ ،‬مذكرة لنيل الماستر‬
‫أكاديمي في العموم التجارية‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح‪ ،‬ورقمة‪.2014، ،‬‬
‫‪ .10‬صبايحي نوال‪ ،‬اإلفصاح المحاسبي في ظل معايير المحاسبة الدولية(‪ ) IAS/ IFRS‬وأثره عمى جودة‬
‫المعمومة‪ ،‬رسالة ماجستير في العموم التجارية‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2011 ،‬‬
‫‪ .11‬عمي طيوب‪ ،‬مساىمة التكاليف البيئية في تحسين األداء البيئي لممؤسسة الصناعية‪ ،‬مذكرة ماجستير‪،‬‬
‫جامعة المسيمة‪،‬الجزائر‪.2016،‬‬
‫‪ .12‬عمر عبد اهلل احمد عمر‪،‬محاسبة التكاليف البيئية ودورىا في تحسين جودة التقاريرالمالية‪)،‬دراسة‬
‫ميدانية عمي الشركات الصناعية بالمنطقة الصناعية الخرطوم بحري(‪،‬بحث لنيل درجة ماجستير في‬
‫التكاليف والمحاسبة األدارية‪ ،‬جامعة السودان لمعموم والتكنولوجيا‪ ،‬السودان‪.2017،‬‬
‫‪ .13‬لطيفة برني‪ ،‬دور اإلدارة البيئية في تحقيق مزايا تنافسية لممؤسسة الصناعية‪-‬دراسة حالة مؤسسة‪،‬‬
‫‪ E.N.I.C.A.BISKRA‬مذكرة ماجستير في العموم االقتصادية‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬بسكرة‪.2007،‬‬

‫‪ .14‬لعبيدي مهاوات‪ ،‬القياس المحاسبي لمتكاليف البيئية واإلفصاح عنيا في القوائم المالية لتحسين األداء‬
‫البيئي‪-‬دراسة حالة مجموعة من المؤسسات الصناعية في الجزائر‪ ،‬أطروحة دكتوراه عموم في عموم‬
‫التسيير‪ ،‬قسم عموم التسيير‪ ،‬جامعة محمد خيضر بسكرة‪.2015 ،‬‬

‫‪88‬‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫‪ ‬الجرائد الرسمية‪:‬‬

‫‪ .1‬القانون رقم ‪ 19-01‬المؤرخ في ‪ 12‬ديسمبر ‪ 2001‬المتعمق بتسيير النفايات ومراقبتيا وازالتيا‪ ،‬الجريدة‬
‫الرسمية لمجمهورية الجزائرية ‪،‬العدد ‪.77‬‬
‫‪ .2‬القانون رقم ‪ 11-07‬المؤرخ في‪ 25‬نوفمبر ‪ 2007‬المتضمن النظام المحاسبي المالي‪ .‬الجريدة الرسمية‬
‫لمجمهورية الجزائرية ‪ ،‬العدد ‪.74‬‬
‫‪ .3‬القانون‪10/03‬المؤرخ في‪ 19‬جويمية ‪2003‬م المتعمق بحماية البيئة في إطار التنمية المستدامة‪ ،‬الجريدة‬
‫الرسمية لمجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد ‪.43‬‬
‫‪ .4‬مرسوم رقم ‪ 145-82‬المؤرخ في ‪ 10‬أبريل ‪ 1982‬المتعمق بالصفقات العمومية‪ ،‬الجريدة الرسمية‬
‫لمجمهورية الجزائرية‪ ،‬العدد ‪.15‬‬
‫‪ .5‬مرسوم رقم ‪ 323/82‬المؤرخ في أكتوبر ‪ 1982‬يتضمن إحداث مؤسسة لإلسمنت ومشتقاتو في وسط‬
‫البالد‪ ،‬الجريدة الرسمية لمجمهورية الجزائرية ‪ ،‬العدد ‪.44‬‬

‫‪ ‬الممتقيات والمداخالت‪:‬‬

‫‪ .1‬ابتسام ساعد‪ ،‬مدى مالئمة النظام المحاسبي المالي لطبيعة المشروعات الصغيرة في الجزائر‪ ،‬الممتقى‬
‫الوطني حول واقع وآفاق النظام المحاسبي المالي في المؤسسات الصغيرة والمتوسطة في الجزائر‪،‬‬
‫يومي ‪ 05‬و‪ 06‬ماي ‪2013‬م ‪ ،‬معهد العموم االقتصادية وعموم التسيير‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ .2‬خميل عبد الرزاق‪ ،‬عبيدي نعيمة‪ ،‬اإلفصاح المحاسبي بين متطمبات االنتقال إلى النظام المحاسبي المالي‬
‫‪ scf‬وتحديات البيئةالجزائرية في ظل الحوكمة والمعايير المحاسبة الدولية‪ IAS/IFRS ،‬مداخمة ضمن‬
‫الممتقى الدولي حول‪ :‬اإلفصاح المحاسبي المالي في مواجهة المعايير المحاسبة الدولية ‪IAS/IFR‬‬
‫والمعايير الدولية لممراجعة‪ ، ISA‬جامعة سعد دحمب بالبميدة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬يومي ‪13‬و‪ 14‬ديسمبر‪.2011‬‬
‫‪ .3‬سعد بوراوي‪ ،‬األسس والمبادئ المحاسبية في النظام المحاسبي والمالي الجزائر‪ ،‬مع اإلشارة الى حاالت‬
‫التقارب مع اإلطار الفكري ل‪ ،IAS/IFRS‬الممتقى الدولي األول حول‪ :‬النظام المحاسبي المالي الجديد‬
‫‪ SCF‬في ظل معايير المحاسبة الدولية تجارب‪ ،‬تطبيقات وآفاق‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬يومي‪18-17 :‬‬
‫جانفي‪.2010،‬‬
‫‪ .4‬صبايــحي ن ـ ـوال‪ ،‬أثر اإلفصاح وفق معايير المحاسبة الدولية عمى جودة المعمومة المحاسبية‪ ،‬مداخمة‬
‫في الممتقى الدولي الثالث حول آليات تطبيق النظام المحاسبي المالي الجزائري ومطابقتو مع معايير‬
‫المحاسبة الدولية وتأثيره عمى جودة المعمومة المحاسبية‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬الوادي‪ ،‬يومي‪ 17 :‬و‪18‬‬
‫نوفمبر ‪.2013‬‬

‫‪89‬‬
 ‫قـ ـائ ـمة المـ ـ ـراج ـ ـ ـ ـ ـع‬

‫ مداخمة ضمن‬، )‫ المحاسبة البيئية كمدخل لتحقيق جودة الحياة (بين الضرورة والحياة‬،‫ مداح نادية‬.5
‫ يومي‬،‫ بشار‬،‫ جامعة طاهري محمد‬، ‫الممتقى الدولي السادس حول نموذج التنمية الجديد وجودة الحياة‬
.2018 ‫ نوفمبر‬14-13

‫ واقـع وآفـاق النظـام المحاسـبي المـالي فـي المؤسسـات الصـغيرة والمتوسـطة‬،‫ مسـعود درواسـي وآخـرون‬.6
‫ مداخمـة بعنـوان واقـع محاسـبة التكـاليف البيئيـة لممؤسسـات الصـغيرة والمتوسـطة فـي ظـل‬،‫فـي الجزائـر‬
.2013 ‫ مـاي‬06‫ و‬05‫ يـومي و‬،‫ جامعـة الـوادي‬،‫النظـام المحاسـبي المـالي‬

:‫ المراجع بالمغة األجنبية‬:‫ثالثا‬

1. Sven Erik Jorgensen, Ecosystem Ecology, Elsevier B.V, netherlands,2009.

2. Jean-Noël Salamon, danger pollution, presses universitaire de bordeaux, France,
2004.
3. Carla Mendoza et autre, Cout et Décisions, Gialino éditeur, France, 2004.
4. Charles T. Horngren, M. Datar Srikant and Foster George, Cost Accounting: a
managerial emphasis, 11th edition, Prentice Hall Publishing, paris, 2003.
5. Lasary, la comptabilité analytique, l’imprimerie es- salam, cheraga Algérie, 2001.
6. Institute of management accountants, Tools and technique of environmental
accounting for business decision, United States of America, 1996.
7. Environmental Protection Agency, Environmental Accounting Case Studies: Green
Accounting at AT and T, august 1995.
8. Département fédéral de l'intérieur DFI, office fédéral de la statistique OFS, La
comptabilité Environnementale,—Neuchâtel, 2008.
9. Nicolas Berland, Le Coût De La Protection De L’environnement, Manuscrit auteur,
publié dans "La place de la dimension européenne dans la Comptabilité Contrôle
Audit, Strasbourg, France, 2010.
10. Nasir Zameer Qureshi et al, op.Cit.
11. Samir merouni, le projet du nouveau système comptable algérien, anticiper et
préparer le passage mémoire de magister réensemences de gestion ESC ALLER 2008 .
12. Rachida boursali, les normes comptable du SCF, aloulfia talita, Alger. 2010.
13. Omneya H. Abdeslam , pouline weetman ," Measuring Accounting Disclosure in a
period of complex changes :The case of Egypt Review Article", Advance
international accounting , vol 20, 2007.

90
‫المالحــــــق‬
 ‫ممحق‪01‬‬

‫الموافقة عمى التربص الميداني‬

‫‪91‬‬
 ‫ممحق‪20‬‬

‫إستقبال المتربصين‬

‫‪92‬‬
 ‫ممحق‪20‬‬

‫مبنى اإلدارة‬

‫‪93‬‬
 ‫ممحق ‪20‬‬

‫شهادة مطابقة الجودة‬

‫‪94‬‬
 ‫ممحق‪20‬‬

‫منحنى شهادة مطابقة الجودة إزو‪1229‬‬

‫‪95‬‬
 ‫ممحق ‪20‬‬

‫ميزان مراجعة تكاليف اإلجمالية خالل فترة ‪0292-0290‬‬

‫‪96‬‬
97
98
 22 ‫ممحق‬

‫المراسيم التنفيذية المتعمقة بالنفايات‬

1. Loi n° 01-19 du 12 décembre 2001relative à la gestion, au Contrôle et à

l’élimination des déchets. .

2. Décret exécutif n° 02-372 du 11 novembre 2002relatif aux déchets d’emballages .

3. Décret exécutif n° 03-477 du 9 décembre 2003 Fixant les modalités et les

procédures d'élaboration, de publication et de révision du plan national de gestion
des déchets spéciaux .

4. Décret exécutif n° 03-478 du 9 décembre 2003 définissant les modalités de

gestion des déchets d’activités de soins..

5. Décret exécutif n° 04-199 du 19 juillet 2004 fixant les modalités de création,

d’organisation, de fonctionnement et de financement du système public de
traitement des déchets d’emballages .

6. Décret exécutif n° 04-210 du 28 juillet 2004 définissant les modalités de

détermination des caractéristiques techniques des emballages destinés à contenir
directement des produits alimentaires ou des objets destinés à être manipulés par les
enfants .

7. Décret exécutif n° 04-409 du 14 décembre 2004 fixant les modalités de transport

des déchets spéciaux dangereux .

8. Décret exécutif n° 04-410 du 14 décembre 2004fixant les règles générales

d’aménagement et d’exploitation des installations de traitement des déchets et les
conditions d’admission de ces déchets au niveau de ces installations.

9. Décret présidentiel n° 05-119 du 11 avril 2005 gestion des déchets radioactifs .

10.Décret exécutif n° 05-314 du 10 septembre 2005 fixant les modalités d’agrément

des groupements de générateurs et/ou détenteurs de déchets spéciaux .

11.Décret exécutif n° 05-315 du 10 septembre 2005 Fixant les modalités de

déclaration des déchets spécieux dangereux .

99
 28 ‫ممحق‬

0292/ ‫تقرير ألنشطة البيئة الفصل األول‬

RAPPORT D’ACTIVITE 1ER TRIMESTRE /2017

A. ENVIRONNEMENT :
La protection de l’environnement, plus particulièrement la gestion durable des ressources
naturelles, est une œuvre de longue haleine qui requiert l’implication et l’engagement de tous.

C’est dans ce sens que plusieurs actions d’envergure ont été réalisées au niveau de la SC SEG dans le
domaine de l’environnement, notamment par l’aménagement, le nettoyage, la gestion des déchets,
l’entretien des espaces verts et surtout le respect de la réglementation en vigueur.
Parmi les actions qui ont été réalisés durant le premier trimestre de l’année en cour dans le
domaine de La gestion environnementale de la société des ciments de Sour El Ghozlane:
 Le déplacement des véhicules et les engins de l’EMR destinés { la vente aux enchères
publique. .
 L’aménagement de l’EMR et l’évacuation de toutes les huiles usagées, les futs vides et les
filtres { l’huile.
 L’aménagement d’une aire de stockage des huiles usagées au niveau de l’EMR.
 Le désamiantage de la zone 100.
 L’entretien des espaces verts.
 La formation de cinq (05) éléments dans la gestion des déchets industriels.
 Embellissement et nettoyage des zones.

K.2 GESTION DES DECHETS :

 DECHETS SOLIDES
Les déchets évacués de la cimenterie de Sour El Ghozlane durant ce premier trimestre de l’année en
cour sont classés comme suit :

 Déchets ménagers,
 Déchets liquides (huiles),
 Déchets inertes.

1/2

100
 Type de déchets Classe code Quantité

Déchets ménagers (T) D.M.A 20.1.3 10,5 t

Ferraille (T) D.M.A 10.13.99 //
Caisses en bois et palettes
D.M.A 20.1.6 0.68 t
(T)
Déchet d’emballage
D.M.A 20.1.1 1,14 t
(plastique) (T)
Sacs déchirés de ciment (T) D.S 10.13.99 2,26 t
Brique réfractaire usagée (T) D.S 16.11.5 //
Batteries usagées (Unité) D.S.D 16.6.1 //

 REJETS ATMOSPHERIQUES

Les mesures des rejets { l’intérieure de l’usine sont présentées ci-dessous, les valeurs sont
relevées avec un analyseur portable (TESTO 330LL marque FISHEUR).

Types de rejets Paramètres seuil quantité

CO 200 mg/Nm3 //
NOX 1 800 mg/Nm3 //
Rejets atmosphériques NO / //

poussière 30 mg/Nm3 2.44mg/Nm3

REMARQUE :

 L’analyseur gaz n’est pas fonctionnel { l’état actuel faute au chargeur de batterie.

 REJETS LIQUIDES

Produit Quantité
Eau ménagère 200m3/j
Huiles usagées 6900 L

REMARQUE :

 Les huiles usagées sont stockées dans des futs de 200 L au niveau de l’EMR puis récupérées par
NAFTAL Bouira.ces futs sont remplacés par une grande citerne mis { la disposition de l’EMR.

Groupe GICA –société des ciments de Sour el Ghozlane, BP 61 Col de Becouche(W.Bouira) Algérie. Tel : 026 96 63 79 – 026 96 66 08 – 026 96
64 02 Fax :026 96 61 27. Email :bodg-scseg@scseg.dz

2/2

101
 ‫ممحق ‪21‬‬

‫مذكـــــرة تحدد نسبة مؤونة كراء المحاجر حسب المناطق‬

‫‪1/4‬‬

‫‪102‬‬
2/4

103
3/4

104
4/4

105
 ‫ممحق ‪92‬‬

‫جدول متابعة النفايات‬

‫‪106‬‬
 ‫ممحق رقم ‪99‬‬

‫البطاقة التقنية لممصفاة‬

‫‪107‬‬
 ‫ممحق رقم ‪90‬‬

‫المصفاة ذات األكياس‬

‫‪108‬‬
 ‫ممحق ‪90‬‬

‫جدول إهتالكات المصفاة‬

‫‪109‬‬
 :‫الممخص‬

‫تهدف دراستنا إلى التعرف عمى واقع محاسبة التكاليف البيئية في ظل النظام المالي المحاسبي بمؤسسة‬
‫ نتيجة التغيرات الجديدة لألنظمة المحاسبية المالية وكذا المعايير المحاسبية‬،-‫البويرة‬-‫االسمنت بسور الغزالن‬
.‫ والضغوطات التي تتعرض لها المؤسسة من تمويث محيطها البيئي من جهة أخرى‬، ‫الدولية من جهة‬

– ‫لقد توصمت الدراسة إلى األهمية البالغة لمحاسبة التكاليف البيئة في مؤسسة اإلسمنت بسور الغزالن‬
‫ تسيير النفايات‬،‫ إعادة ركمة محطة المياه‬،‫ حيث قامت باستثمارات بيئية كتركيب مصفاة ذات األكياس‬،-‫البويرة‬
‫ من مسحوق إنتاج‬%01 ‫ مما حقق لها عائد صافيا في باسترجاع‬،‫ومصاريف أخرى متعمقة بالجانب البيئي‬
‫ كما تمت معالجة التكاليف البيئية في إطار النظام المحاسبي‬، ‫ من استهالك المياه‬%01 ‫ وتخفيض‬،‫اإلسمنت‬
.‫المالي‬

‫يستحسن عمى المؤسسة االعتراف بمسؤليتها البيئية من خالل اإلفصاح عمى تكاليفها البيئية وقياسها وتعزيز‬
.‫مكانتها في محيطها االقتصادي والبيئي‬

:‫الكممات المفتاحية‬

.‫ النظام المحاسبي المالي‬،‫ اإلفصاح والقياس المحاسبي‬،‫ محاسبة التكاليف البيئية‬،‫التكاليف البيئية‬

Abstract:
Our study aims at identifying the reality of accounting for environmental costs according to
the financial accounting system of the Cement Corporation which located in SOUR ELGOZLANE-
BOUIRA, due to the new changes in accounting systems as well as the international accounting
standards and the pressures on the company for polluting its environment.

The study concluded that accounting for environmental costs in the company is very
important. The company has invested in installation of refinery with bags, recycling of the water,
waste management and other expenses related to the environmental side. Resulting net profits
represented in the recovery of 10% of the cement powder product, and the reduction of 50% of the
consumption of water and these costs have been accounted under the Financial Accounting System.

It is better for the company to recognize its environmental responsibility by disclosing its
environmental costs, and reinforcement its position in their economic and environmental
environments.

Key words:

Environmental Costs, environmental costs accounting, Accounting Disclosure measure, financial

accounting system.
Résumé :

Notre étude vise à connaitre la réalité de la comptabilisation des coûts

environnementaux à la lumière du système de comptabilité financière de la société cimentière de
Sour-El -Ghozlane -Bouira-, à la suite des nouveaux changements apportés aux systèmes de
comptabilité financière ainsi que des normes comptables internationales et des pressions exercées
sur cette institution pour polluer son environnement.

L’étude a mis en évidence l’importance de la comptabilisation des coûts

environnementaux dans la société cimentière de Sour-El -Ghozlane -Bouira-,où elle a réalisé des
investissements environnementaux tels que l’installation d’un filtre à manches, la refonte de la
station d’eau, la gestion des déchets et d’autres dépenses liées à l’environnement, générant un
rendement net de 10%.de récupération du Production de ciment, réduction de 50% de la
consommation d'eau et coûts environnementaux dans le système comptable, ainsi que l’étude des
coûts environnementaux dans le cadre du système comptable financier.

L’organisation est encouragée à reconnaître sa responsabilité environnementale en

divulguant ses coûts environnementaux, en les mesurant et en renforçant leur position dans leur
environnement économique et environnemental.

Les mots clés :

Les couts environnementaux, Comptabilité des coûts environnementaux, Déclaration et mesure

comptable, Système comptable financier.