‫الجمهورية العربية السورية‬

‫وزارة التعليم العالي‬

‫جامعة تشرين‬
‫كلية االقتصاد‬

‫قسم المحاسبة‬

‫دور نظام محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل‬

‫« دراسة ميدانية على المصارف في سورية »‬

‫‪The Role of Activity Based Costing in Measuring Customer Profitability‬‬

‫‪» Field Study on Syrian Banks‬‬ ‫«‬

‫بحث مقدم ِل َن ْيل درجة الماجستير في المحاسبة‬

‫إعداد الطالب‪:‬‬
‫حـمــزة محمّــد سليطيــن‬

‫إشراف‪:‬‬
‫الدكتور‪:‬ـ حسين شيخـ محمد‬
‫أستاذ مساعد في قسم المحاسبة‬
‫كلية االقتصاد‪ -,‬جامعة حلب‬
‫‪2011‬‬
‫الدكتور‪ :‬محمد نادر العثمان‬
‫مدرس في قسم المحاسبة‬
‫كلية االقتصاد‪ -‬جامعة تشرين‬
 ‫وتقديرالرحيم‬ ‫كلمةهللاشكر‬
‫الرحمن‬ ‫بسم‬
‫مفعم بالحب واالحترام ال يسعني وأنا أجتاز الخطوة األولى نحو‬
‫ٍ‬ ‫ب‬‫بقل ٍ‬

‫‪‬قل اعملوا فسيرى هللا عملكم ورسوله‬

‫باحترام معبراً عن خالص شكري وامتناني إلى‬
‫ٍ‬ ‫مستقبلي إال أن أقـــف‬
‫من احتضني لواءه وترعرعت تحت جناحيه‬
‫وطني الغالي‬ ‫والمؤمنون‪‬‬
‫إلى من قدمت كل التسهيالت لتشجيع البحث العلمي‬
‫وزارة التعليم العالي‬
‫صدق هللا العلي العظيم‬
‫إلى الصرح الحضاري الذي يؤسس األفكار النظرية ويعمل على تطبيقها‬
‫في الحياة العلمية‬
‫جامعة تشرين‬
‫إلى أسرتي الثانية‬
‫كلية االقتصاد‬
‫إلى من علمني كيف أتجاوز الصعوبات ألتمكن من إثبات وجودي وبناء‬
‫مستقبلي‬
‫أستاذي ومشرفي الدكتور حسين شيخ محمد‪ ,‬الدكتور محمد نادر‬
‫العثمان‬

‫إلى من ساهم في إغناء بحثي وإثرائه باألفكار والتوجيهات القيّمة‬

‫محمد ‪ :‬األستاذ المساعد في قسم المحاسبة بكلية االقتصاد جامعة‬ ‫لجنة الحكم‪ :‬د‪ .‬حسين شيخ‬
‫حلب‬

‫المدرس في قسم المحاسبة بكلية االقتصاد جامعة تشرين‬ ‫د‪.‬يحيى عبد الرحمن‪:‬‬

‫ابراهيم ‪ :‬المدرس في قسم المحاسبة بكلية االقتصاد الثانية جامعة تشرين‬ ‫د‪ .‬علي‬
 ‫فهرس البحث‬

‫(أ – ص)‬ ‫اإلطار العام للدراسة‬

‫أ‬ ‫مقدمة البحث‬

‫ت‬ ‫مشكلة البحث‬
‫ث‬ ‫أهمية البحث‬
‫ث‬ ‫أهداف البحث‬
‫ج‬ ‫فرضيات البحث‬
‫ج‬ ‫منهج البحث‬
‫ح‬ ‫الدراسات السابقة‬
‫ص‬ ‫حدود البحث‬

‫(‪)1-22‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬االتجاهات الحديثة في بيئة األعمال المصرفية وأثرها على محاسبة التكاليف‬

‫(‪)2-14‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تحديات بيئة األعمال المصرفية‬

‫‪2‬‬ ‫تحديات بيئة األعمال المصرفية‬ ‫‪-1‬‬
‫‪6‬‬ ‫العالقة الديناميكية بين تحديات األعمال في بيئة األعمال المصرفية‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪7‬‬ ‫‪ 1/1/1‬البيئة التنافسية‬
 ‫‪8‬‬ ‫‪ 1/1/2‬المنافسة‬
‫‪9‬‬ ‫الميزة التنافسية‬ ‫‪-2‬‬
‫‪9‬‬ ‫متطلبات تحقيق الميزة التنافسية‬ ‫‪2/1‬‬
‫‪11‬‬ ‫اختيار إستراتيجية التنافس في البيئة التنافسية المصرفية‬ ‫‪-3‬‬
‫‪11‬‬ ‫تحليل قوى التنافس‬ ‫‪3/1‬‬
‫‪13‬‬ ‫‪ 3/2‬االستراتيجيات‪ A‬التنافسية‬
‫(‪)15-22‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬أثر البيئة التنافسية المصرفية على النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف‬
‫‪15‬‬ ‫عوامل تطور‪ A‬الصناعة المصرفية‬ ‫‪-1‬‬
‫‪17‬‬ ‫انعكاسات تطور‪ A‬الصناعة المصرفية على نظام التكاليف في القطاع المصرفي‪A‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪19‬‬ ‫تقييم األساليب الحالية لمحاسبة التكاليف في ظل تحديات بيئة األعمال المصرفية الحديثة‬ ‫‪-3‬‬

‫(‪)23-48‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬ربحية العميل في القطاع المصرفي‬

‫(‪)24-37‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬ربحية العميل‬

‫‪24‬‬ ‫مفهوم إدارة العالقة مع العميل‬ ‫‪-1‬‬
‫‪24‬‬ ‫العمالء‬ ‫‪1/1‬‬
‫‪25‬‬ ‫التحول إلى إدارة العالقة مع العميل‬ ‫‪1/2‬‬
‫‪28‬‬ ‫تعريف‪ A‬إدارة العالقة مع العميل‬ ‫‪1/3‬‬
‫‪28‬‬ ‫أهداف إدارة العالقة مع العميل‬ ‫‪1/4‬‬
‫‪30‬‬ ‫تحليل ربحية العميل‬ ‫‪-2‬‬
‫‪31‬‬ ‫مفهوم ربحية العميل‬ ‫‪2/1‬‬
‫‪32‬‬ ‫تعريف تحليل ربحية العميل‬ ‫‪2/2‬‬
‫‪32‬‬ ‫أهمية تحليل ربحية العميل‬ ‫‪2/3‬‬
‫‪34‬‬ ‫فوائد‪ A‬تحليل ربحية العميل‬ ‫‪2/4‬‬
‫‪35‬‬ ‫تحديات تحليل ربحية العميل‬ ‫‪2/5‬‬
‫(‪)38-48‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬النظام التقليدي للتكاليف في قياس ربحية العميل‬
‫‪38‬‬ ‫التحول إلى قياس تكلفة العميل‬ ‫‪-1‬‬
‫‪39‬‬ ‫المقومات األساسية لمحاسبة التكاليف في المصارف‬ ‫‪-2‬‬
‫‪47‬‬ ‫عيوب النظام التقليدي في قياس ربحية العميل‬ ‫‪-3‬‬
‫(‪)49-76‬‬ ‫الفصل الثالث‪ :‬قياس ربحية العميل المصرفي باستخدام محاسبة تكاليف النشاط‬

‫(‪)50-61‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬مفهوم محاسبة تكاليف النشاط‬

‫‪50‬‬ ‫أهمية التوجه نحو محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫‪-1‬‬
‫‪51‬‬ ‫تعريف‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫‪-2‬‬
‫‪52‬‬ ‫تعريف‪ A‬األنشطة‬ ‫‪-3‬‬
‫‪52‬‬ ‫منهجية محاسبة تكاليف النشاط في معالجة عناصر التكاليف غير المباشرة‬ ‫‪-4‬‬
‫‪54‬‬ ‫منظور‪ A‬التكلفة ومنظور العمليات في محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫‪-5‬‬
‫‪58‬‬ ‫مقومات محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫‪5/1‬‬
‫(‪)62-69‬‬ ‫المبحث الثاني‪ :‬استخدام محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل‬
‫‪62‬‬ ‫خطوات قياس ربحية العميل باستخدام‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫‪-1‬‬
‫(‪)70-76‬‬ ‫المبحث الثالث‪ :‬أهداف ومزايا تطبيق محاسبة تكاليف النشاط‬
‫‪71‬‬ ‫أهداف محاسبة التكاليف النشاط‬ ‫‪-3‬‬
‫‪74‬‬ ‫مزايا تطبيق‪ A‬محاسبة التكاليف النشاط‬ ‫‪-4‬‬

‫(‪)77-125‬‬ ‫الفصل الرابع‪ :‬القسم العملي‬

‫(‪)78-92‬‬ ‫الدراسة الميدانية‬

‫‪78‬‬ ‫مجتمع وعينة البحث‬ ‫‪-1‬‬
‫‪79‬‬ ‫توصيف عينة البحث‬ ‫‪-2‬‬
‫‪80‬‬ ‫أسلوب التحليل اإلحصائي‪A‬‬ ‫‪-3‬‬
‫‪80‬‬ ‫تحليل الثبات‬ ‫‪-4‬‬
‫‪81‬‬ ‫التحليل اإلحصائي‪ A‬للبيانات الشخصية لعينة البحث‬ ‫‪-5‬‬
‫‪85‬‬ ‫اختبار الفرضية األولى‬ ‫‪-5‬‬
‫‪89‬‬ ‫اختبار الفرضية الثانية‬ ‫‪-6‬‬
‫(‪)93-125‬‬ ‫دراسة حالة‬
‫‪93‬‬ ‫لمحة عن المصرف‪ A‬التجاري السوري‪ A‬موضع الدراسة‬ ‫‪-1‬‬
‫خطوات تطبيق‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل في المصرف‪A‬‬ ‫‪-2‬‬
‫‪94‬‬
‫التجاري‪ A‬موضع الدراسة‬
‫‪124‬‬ ‫قياس ربحية العميل في القطاع المصرفي‪ A‬باستخدام محاسبة التكاليف التقليدية‬ ‫‪-3‬‬
‫‪126‬‬ ‫النتائج‬
‫‪128‬‬ ‫التوصيات‪A‬‬
‫‪130‬‬ ‫المراجع‬

‫فهرس األشكال‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫رقم الشكل‬

‫‪6‬‬ ‫العالقة الديناميكية بين تحديات األعمال في بيئة األعمال المصرفية‬ ‫‪1‬‬
‫‪53‬‬ ‫منهجية نظام محاسبة تكاليف النشاط في تحميل التكاليف غير المباشرة‬ ‫‪2‬‬
‫‪55‬‬ ‫نموذج المعلومات المحددة على أساس النشاط‬ ‫‪3‬‬
‫‪79‬‬ ‫الهيكل التنظيمي‪ A‬العام لفروع المصرف‪ A‬التجاري السوري‪ A‬وفق النظام الداخلي‬ ‫‪4‬‬
‫‪82‬‬ ‫التمثيل البياني لعدد العاملين في فروع‪ A‬المصرف التجاري‪ A‬السوري بالالذقية‬ ‫‪5‬‬
‫‪83‬‬ ‫توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لمؤهالتهم‪ A‬العلمية‬ ‫‪6‬‬
‫‪84‬‬ ‫توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لسنوات الخبرة‬ ‫‪7‬‬
‫‪94‬‬ ‫الهيكل التنظيمي‪ A‬للمصرف التجاري‪ A‬السوري محل الدراسة‬ ‫‪8‬‬
‫‪98‬‬ ‫التسهيالت والحسابات والخدمات المصرفية المقدمة في المصرف التجاري‪A‬‬ ‫‪9‬‬
‫السوري محل الدراسة‬
 ‫فهرس الجداول‬

‫رقم الصفحة‬ ‫العنوان‬ ‫رقم‪ A‬الجدول‬

‫‪80‬‬ ‫نتائج تحليل الثبات باستخدام‪ A‬معامل ألفا كرونباخ‪Cronbach Alpha A‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪81‬‬ ‫توزيع أفراد عينة البحث وفقاً للعمل الحالي‬ ‫‪2‬‬
‫‪82‬‬ ‫توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لمؤهالتهم‪ A‬العلمية‬ ‫‪3‬‬
‫‪83‬‬ ‫توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لسنوات الخبرة‬ ‫‪4‬‬
‫‪85‬‬ ‫نتائج إجابات أسئلة الفرضية األولى‬ ‫‪5‬‬
‫‪87‬‬ ‫نتائج اختبار أسئلة الفرضية األولى‬ ‫‪6‬‬
‫‪88‬‬ ‫نتيجة اختبار الفرضية األولى‬ ‫‪7‬‬
‫‪89‬‬ ‫نتائج إجابات أسئلة الفرضية الثانية‬ ‫‪8‬‬
‫‪91‬‬ ‫نتائج اختبار أسئلة الفرضية الثانية‬ ‫‪9‬‬
‫‪91‬‬ ‫نتيجة اختبار الفرضية الثانية‬ ‫‪10‬‬
‫‪95‬‬ ‫توصيف‪ A‬ال ّشعب في المصرف‪ A‬التجاري السوري‪ A‬موضع الدراسة‬ ‫‪11‬‬
‫‪99‬‬ ‫األنشطة المصرفية في كل شعبة مصرفية‬ ‫‪12‬‬
‫‪101‬‬ ‫عناصر التكاليف غير المباشرة وأسس تخصيصها‪ A‬على الشعب‬ ‫‪13‬‬
‫‪104‬‬ ‫الخاصة بالموظفين والمستخدمين‬
‫ّ‬ ‫توزيع تكلفة الرواتب واألجور‪ A‬والتعويضات‪A‬‬ ‫‪14‬‬
‫‪105‬‬ ‫توزيع تكلفة األعباء االجتماعية‬ ‫‪15‬‬
‫‪106‬‬ ‫توزيع تكاليف اإليجارات وتوابعها والتأمين‬ ‫‪16‬‬
‫‪106‬‬ ‫توزيع تكاليف الرسوم‪ A‬والضرائب وما يماثلها‬ ‫‪17‬‬
‫‪107‬‬ ‫توزيع تكاليف اللوازم‪ A‬والقرطاسية والمطبوعات واالشتراكات‪A‬‬ ‫‪18‬‬
‫‪107‬‬ ‫توزيع تكاليف اإلصالح وصيانة الموجودات‬ ‫‪19‬‬
‫‪108‬‬ ‫توزيع تكاليف النفقات المختلفة‬ ‫‪20‬‬
‫‪109‬‬ ‫توزيع تكلفة االهتالكات‬ ‫‪21‬‬
‫‪110‬‬ ‫إجمالي تكلفة الشعب المصرفية‬ ‫‪22‬‬
‫‪111‬‬ ‫توزيع تكلفة اإلدارة على الشعب المستفيدة‬ ‫‪23‬‬
‫‪111‬‬ ‫توزيع تكلفة شؤون العاملين على الشعب المصرفية‬ ‫‪24‬‬
‫‪112‬‬ ‫توزيع تكلفة شعبة المالية على الشعب المستفيدة‬ ‫‪25‬‬
‫‪112‬‬ ‫توزيع تكلفة المقسم على الشعب المستفيدة‬ ‫‪26‬‬
‫‪113‬‬ ‫توزيع تكاليف مراكز التكلفة العامة على الشعب المستفيدة‬ ‫‪27‬‬
 ‫‪114‬‬ ‫توزيع تكلفة الديوان على الشعب المستفيدة‬ ‫‪28‬‬
‫‪115‬‬ ‫توزيع تكلفة غرفة التجهيزات اإللكترونية الشعب المستفيدة‬ ‫‪29‬‬
‫‪115‬‬ ‫إجمالي تكلفة الشعب اإلنتاجية‬ ‫‪30‬‬
‫‪116‬‬ ‫توزيع تكلفة المراكز اإلنتاجية على األنشطة‬ ‫‪31‬‬
‫‪119‬‬ ‫معدل تحميل تكلفة النشاط في كل شعبة إنتاجية‬ ‫‪32‬‬

‫الدراسة‬
‫ملخص ّ‬

‫في بيئة شديدة التنافسية تسعى المصارف إلى كسب عمالء جدد وتوسيع قاع‪AA‬دة عمالئه‪AA‬ا‪ ,‬غ‪AA‬ير أن‪AA‬ه‬
‫ليس بالضرورة أن يكون ال َك ّم الكبير من العمالء يساعد على تحسين ربحي‪A‬ة المص‪A‬رف‪ ,‬فق‪A‬د يك‪A‬ون‬
‫هناك عمالء يساهمون في زيادة األرباح وآخرون قد يتسببون‪ A‬بمزيد من الخسائر‪.‬‬
‫يتمث ‪AA‬ل اله ‪AA‬دف الرئيس ‪AA‬ي للبحث في دراس ‪AA‬ة دور محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط في قي ‪AA‬اس ربحي ‪AA‬ة العمي ‪AA‬ل‬
‫ودور‪ A‬هذه المحاسبة في تقديم المعلومات الالزمة التخاذ القرارات اإلدارية‪.‬‬
‫طُبِقَت ه‪AA‬ذه الدراس‪AA‬ة على ف‪AA‬روع‪ A‬المص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري في مدين‪AA‬ة الالذقي‪AA‬ة كدراس‪AA‬ة ميداني‪AA‬ة‪,‬‬
‫باإلض‪AA‬افة إلى دراس‪AA‬ة الحال‪AA‬ة على الف‪AA‬رع الث‪AA‬اني للمص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري في الالذقي‪AA‬ة من أج‪AA‬ل‬
‫قي ‪AA‬اس ربحي ‪AA‬ة العمي ‪AA‬ل على أرض الواق ‪AA‬ع باس ‪AA‬تخدام‪ A‬ك ‪AA‬ل من محاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف التقليدي ‪AA‬ة ومحاس ‪AA‬بة‬
‫تكاليف النشاط‪.‬‬
‫لصت ه‪A‬ذه الدراس‪A‬ة إلى وج‪A‬ود ف‪A‬روق‪ A‬ذات دالل‪A‬ة إحص‪A‬ائية بين متوس‪A‬طات إجاب‪A‬ات الع‪A‬املين تج‪A‬اه‬
‫َخ َ‬
‫العالق‪AA‬ة بين ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل واتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات اإلداري‪AA‬ة في المص‪AA‬رف‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى وج‪AA‬ود ف‪AA‬روق‪A‬‬
‫ذات دالل‪AA‬ة إحص‪AA‬ائية بين متوس‪AA‬طات‪ A‬إجاب ‪AA‬ات الع ‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالق‪AA‬ة بين األس ‪AA‬س العلمي ‪AA‬ة لمحاس ‪AA‬بة‬
‫تكاليف النشاط وبين ما هو مطبق على أرض الواقع في المص‪AA‬رف‪ ,‬كم‪AA‬ا توص‪AA‬لت الدراس‪AA‬ة إلى أن‬
‫استخدام‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط أكثر دقة من النظام التقليدي في قياس ربحية العميل المصرفي‪.‬‬
 ‫اإلطار العام للدراسة‬

‫مقدمة البحث‪:‬‬

‫يش ‪AA‬هد الع ‪AA‬الم الي ‪AA‬وم ما يس ‪Aّ A‬مى بظ ‪AA‬اهرة العولمة االقتص ‪AA‬ادية‪ ،‬هذه الظ ‪AA‬اهرة ال ‪A‬تي أخ ‪AA‬ذت ال ‪Aّ A‬دول الواح ‪AA‬دة ِتلوَ‬
‫األخرى باالندماج بها والتفاعل معها‪ ,‬وقد‪ A‬ترتّب على ذلك أن أصبحت دول العالم تمثل سوقاً‪ A‬واح‪AA‬دةً هائلة‬
‫متاحة للجميع يت ‪AA A A A‬أثر بمتغيراتها‪ A‬المنتج ‪AA A A A‬ون والمس ‪AA A A A‬تهلكون على الس ‪AA A A A‬واء مما زاد من ح ‪AA A A A‬دة المنافسة بين‬
‫المنش ‪AA A‬آت على المس ‪AA A‬توى‪ A‬المحلي وعلى المس ‪AA A‬توى‪ A‬ال ‪AA A‬دولي‪ 1,‬وس ‪AA A‬وري‪A‬ة كبقية ال ‪Aّ A A‬دول ال تس ‪AA A‬تطيع أن تعيش‬
‫العالمية دون أن تت‪AA A‬أثر به‪AA A‬ا‪ ,‬وبالت‪AA A‬الي فهي تس‪AA A‬عى إلى مواكبة التط‪AA A‬ورات‪ A‬في‬
‫َ‬ ‫منعزل ‪A A‬ةً عن ه‪AA A‬ذه التح‪Aّ A A‬والت‬
‫االقتصاد‪ A‬العالمي‪.‬‬

‫تغي‪Aٍ A‬ر مس‪AA‬تمر‪ ,‬بحيث أص‪AA‬بح اش‪AA‬تداد ح‪Aّ A‬دة المنافسة وال ّس ‪A‬رعة‬
‫أن بيئة األعم‪AA‬ال الس‪AA‬ورية في ّ‬
‫وي‪AA‬د ّلُ ه‪AA‬ذا على ّ‬
‫االقتصادية‪.‬‬
‫ّ‬ ‫األساسية والغالبة لهذه البيئة‬
‫ّ‬ ‫السمة‬
‫والتّطور‪ A‬في وسائلها وأساليبها‪ّ A‬‬

‫التغي‪AA‬رات المس‪AA‬تمرة‪ ,‬وال‪AA‬تي‬

‫‪A‬ديات المرافقة له‪AA‬ذه ّ‬
‫المحلية للمخ‪AA‬اطر والتّح‪ّ A‬‬
‫ّ‬ ‫واس‪AA‬تيعاباً من قبل إدارة المص‪AA‬ارف‬
‫االقتصادية‪ ,‬واستعداداً منها لمواجهتها ينبغي عليها تحقيق ميزة‬
‫ّ‬ ‫تهدد بقاءها واستمرارها‪ A‬في عالم األعمال‬
‫المقدمة للعميل‪ ,‬وزي ‪AA‬ادة االهتم ‪AA‬ام به‪,‬‬
‫وتميز الخ ‪AA‬دمات ّ‬
‫تنافس ‪Aّ A‬ية تق ‪AA‬وم على ج ‪AA‬ودة وس ‪AA‬عر‪ A‬المنتج المص ‪AA‬رفي‪ّ ,‬‬
‫وذلك به‪AA‬دف إرض‪AA‬ائه وكسب والئه واالحتف‪AA‬اظ به كعميل دائم ل‪AA‬دى المص‪AA‬رف‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى كسب عمالء‬
‫التغير المستمر‪ A‬في أذواق العمالء وازدياد‪ A‬وتنوع طلباتهم‪.‬‬
‫وخاصة في ظل ّ‬
‫ّ‬ ‫جدد مربحين‬

‫الخارجية للتع ‪AA A A‬رف على حاج ‪AA A A‬ات‬

‫ّ‬ ‫وفي ظل احتياج ‪AA A A‬ات اإلدارة المتزاي ‪AA A A‬دة للمعلوم ‪AA A A‬ات المالئمة عن البيئة‬
‫ثم المزيد من‬
‫كمي‪AA A‬ات ض ‪AA A‬خمة من م ‪AA A‬وارد المص ‪AA A‬رف‪ ,‬ومن ّ‬
‫ورغب‪AA A‬ات العميل‪ ,‬وما يتطلب‪A A A‬ه ذلك من إنف ‪AA A‬اق ّ‬
‫التّكاليف من أجل االستثمار في قطاع‪ A‬العمالء بهدف إرضائهم‪ ,A‬األمر الذي سوف يثير التساؤل اآلتي‪:‬‬

‫‪ 1‬المحمود‪ ,‬صالح عب‪,,‬د ال‪,,‬رحمن‪",2004 ,‬انعكاس‪,,‬ات‪ ,‬التط‪,,‬ورات االقتص‪,,‬ادية الحديث‪,,‬ة على اإلط‪,,‬ار العلمي لنظري‪,,‬ة المحاس‪,,‬بة ب‪,,‬التركيز على مع‪,,‬ايير‬
‫المحاسبة الدولية"‪ ,‬مجلة جامعة الملك عبد العزيز‪ ,‬كلية االقتصاد واإلدارة‪ ,‬مجلد‪ ,18‬العدد الثاني‪.‬ص ‪.190‬‬
‫هل ال ّدخل العائد من العميل سيغطي التّك اليف ال ّناجمة عن االسـتثمار في قطاع ه‪ ,‬باإلض افة إلى تحقيق‬
‫هامش ربح يساهم في زيـادة نـمـو المـصرف‪ ,‬وتقديـم الخدمـات األفـضل لـهذا العميل؟‬

‫ربحية‬
‫ّ‬ ‫الكم الكب‪AA‬ير من العمالء يس‪AA‬اعد على تحس‪AA‬ين‬
‫وتج‪AA‬در‪ A‬اإلش‪AA‬ارة هنا إلى أنّ‪A‬ه ليس بالض‪AA‬رورة أن يك‪AA‬ون ّ‬
‫زيادة األرباح‪ ,‬وعمالء قد يتسببون بالمزيد من الخسائر‪.‬‬
‫المصرف‪ ,‬فقد يكون هناك عمالء يساهمون في ّ‬

‫تكاليفية جديدة‪ ,‬وذلك لـدعم‬ ‫السابق فإن اإلدارة سوف‪ A‬تحتاج إلى معلومات‬ ‫ِ‬
‫ّ‬ ‫وفي سّياق اإلجابة عن التساؤل ّ‬
‫عما كـان ُيتّخذ س‪AA A A‬ابقاً‪ ,‬وهنا فقد يظهر ض‪AA A A‬عف‬
‫إداريـة تختلف في مض‪AA A A‬مونها‪ A‬ومتطلباتها‪ّ A‬‬
‫ّ‬ ‫اتخـاذ ق‪AA A A‬رارات‬
‫التقليدية لمحاسـبة التك‪AA A‬اليف المعتم‪AA A‬دة على الحجم )‪ Volume-Based Costing (VBC‬في‬
‫ّ‬ ‫المق‪AA A‬اييس‬
‫والتغير‪ A‬المس‪AA‬تمر‪ ,‬وذلك بس‪AA‬بب ت‪AA‬أثير ه‪AA‬ذه البيئة الخارجية على س‪AA‬لوك التك‪AA‬اليف‬
‫ّ‬ ‫بيئة أعمـال تتم‪AA‬يز بالحداثة‬
‫وهيكلها‪.‬‬

‫وفي ظل عدم التّأكد من قدرة المقاييس التقليدية على القياس الفعلي والدقيق لألحداث المالية‪,‬‬
‫وذلك وفقاً للمفهوم الحديث لألعمال االقتصادية في ضرورة تحقيق م‪AA‬يزة تنافس‪AA‬ية مس‪AA‬تمرة تتمثل في كسب‬
‫رضا ووالء العميل‪ ,‬ظهرت الحاجة إلى وجود‪ A‬نظام تك‪A‬اليفي جديد يعمل على موا َكبة التّط‪A‬ور الحاصل في‬
‫الن‪AA A‬اتج عن التغ‪AA A‬ير والتط‪AA A‬ور في بيئة األعم‪AA A‬ال‪ ,‬وذلك عن طريق س‪Aّ A A‬د الفج‪AA A‬وة الحاص‪AA A‬لة بين‬
‫اإلداري ّ‬
‫ّ‬ ‫الفكر‬
‫الحالية واحتياج‪AA A A‬ات‪ A‬اإلدارة من المعلوم‪AA A A‬ات المحاس‪AA A A‬بية الدقيقة والمالئمة لعملية‬
‫ّ‬ ‫مخرج‪AA A A‬ات نظم التّك‪AA A A‬اليف‬
‫اتخاذ القرارات اإلدارية المتعلقة بالعميل‪ ,‬وتجس‪AA‬دت ه‪AA‬ذه الحاجة بظه‪AA‬ور‪ A‬نظ‪AA‬ام تحديد التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس‬
‫أن‬
‫قوة هذا النظام من فلسفته القائمة على أس‪AA‬اس ّ‬
‫النشاط (‪ ,Activity-Based Costing )ABC‬إذ تبرز ّ‬
‫النش‪A‬اط‪ ,‬وبالتّ‪A‬الي‪ A‬تكمن‬
‫وأن العميل هو ال‪A‬ذي يس‪A‬تهلك ه‪A‬ذا ّ‬
‫النشاط هو المستهلك الحقيقي لموارد‪ A‬المص‪A‬رف‪ّ ,‬‬
‫ّ‬
‫النظ ‪AA A‬ام التقلي ‪AA A‬دي‪ ,‬وعلى مجموعة‬
‫دقته في كونه يعتمد على األنش ‪AA A‬طة كمراكز‪ A‬تكلفة ب ‪AA A‬دالً من األقس ‪AA A‬ام في ّ‬
‫كب ‪AA A‬يرة من ُم َس‪A A A‬بَِبات التّكلفة ب ‪AA A‬دالً من مع ‪AA A‬دل التّحميل الوحيد‪ ,‬وذلك لتحميل تك ‪AA A‬اليف ّ‬
‫النش ‪AA A‬اط على العمالء‪,‬‬
‫وبالت ‪AA‬الي يعمل نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط على ربط المس ‪AA‬تويات‪ A‬المختلفة لتك ‪AA‬اليف أي عميل في ش ‪AA‬كل‬
‫إجم ‪AA‬الي تكلفة االس ‪AA‬تثمار‪ A‬في قط ‪AA‬اع‪ A‬ه ‪AA‬ذا العمي ‪AA‬ل‪ 2,‬وه ‪AA‬ذا ب ‪AA‬دوره يم ّكن اإلدارة من التّحديد ال ‪Aّ A‬دقيق‪ A‬للتك ‪AA‬اليف‬
‫ربحيته بصورة أوضح‪ ,‬وبالتّالي اتخاذ قرارات أفضل فيما يتعلق باالس‪AA‬تثمار بقط‪AA‬اع‬
‫ّ‬ ‫المتعلقة بالعميل وفهم‬
‫العمالء‪.‬‬
‫‪ 2‬السيد‪ ,‬عماد سيد قطب‪",2005 ,‬إطار مقترح‪ ,‬للمحاسبة عن قيمة العميل"‪ ,‬المجلة العلميـة لالقتصــاد والتجــارةـ‪ ,‬كلي‪,‬ة التج‪,‬ارة‪ ,‬جامع‪,‬ة عين ش‪,‬مس‪,‬‬
‫العدد الثالث‪ ,‬ص‪.232‬‬
 ‫مشكلة البحث‪:‬‬

‫التغير الحاصل في بيئة األعمال المص‪AA‬رفية‪ ,‬إذ‬

‫ربحية العميل بدقة في ظل ّ‬
‫يتناول هذا البحث مشكلة قياس ّ‬
‫ربحية العميل يجب ّأوالً تخص‪AA‬يص التّك‪AA‬اليف لكل عميل على ح‪AA‬دة ثم مقارنته مع ال‪Aّ A‬دخل‬
‫ّ‬ ‫ّأنه وبه‪AA‬دف‪ A‬قي‪AA‬اس‬
‫والن‪AA‬اتج عن بيعه المنتج‪AA‬ات المص‪AA‬رفية‪ ,‬أو تق‪AA‬ديم الخ‪AA‬دمات له وذلك وفق ‪A‬اً للمعادلة‬
‫المكتسب من ه‪AA‬ذا العميل ّ‬
‫ربحية العميل = إيراد مبيعات العميل – تكلفة مبيعات العميل‪.‬‬ ‫اآلتية‪:‬‬

‫وعندئذ س‪AA A A‬يواجه المحاسب اإلداري مش‪AA A A‬كلة كب‪AA A A‬يرة عند قي‪AA A A‬اس تكلفة مبيع‪AA A A‬ات كل عميل‪ ,‬حيث تعتمد نظم‬
‫التك ‪AA A‬اليف التقليدية على مع ‪AA A‬دالت تحميل مبنية على الحجم‪ ,‬وغالب‪A A A‬اً ما تك ‪AA A‬ون ع ‪AA A‬دد الوح ‪AA A‬دات المباعة لكل‬
‫عميل وذلك لتحميل تك‪AAA‬اليف المص‪AAA‬رف‪ A‬بش‪AAA‬كل كامل على العمالء‪ ,‬وه ‪AA‬ذا ي ‪AA‬ؤدي بطبيعة الح ‪AA‬ال إلى تحميل‬
‫العمالء المختلفين بنفس المقدار من تكاليف المصرف‪ A‬في حال تساوي‪ A‬تقديم الخدمات لهم‪.‬‬

‫أن هناك تكاليف يرتبط‪ A‬حجمها بحجم مبيع‪AA‬ات العميل ن‪AA‬دعوها بالتك‪AA‬اليف‪ A‬المباش‪AA‬رة‪ ,‬إن‬
‫غير ّأنه يمكن القول ّ‬
‫مثل ه‪AAA‬ذه التك‪AAA‬اليف ال مش‪AAA‬كلة في تحميلها على العمالء ك ‪ّ AA‬لٌ بحسب حص ‪AA‬ته منها‪ ,‬وإ ّنما ت ‪AA‬برز المش‪AAA‬كلة في‬
‫تخص ‪AA‬يص التك ‪AA‬اليف غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة بين العمالء‪ ,‬وال ‪AA‬تي أخ ‪AA‬ذت باالزدي ‪AA‬اد‪ A‬على حس ‪AA‬اب التك ‪AA‬اليف المباش ‪AA‬رة‬
‫اإلنتاجية وتراجع دور العمالة المباش ‪AA‬رة‪ ,‬وإ ّن اس‪AAA‬تخدام‬
‫ّ‬ ‫العملي‪AAA‬ات‬
‫ّ‬ ‫نتيجة اس‪AAA‬تخدام التط‪AAA‬ور‪ A‬التكنول‪AAA‬وجي‪ A‬في‬
‫كمي‪AA‬ات أك‪AA‬بر أو‬
‫األسس التقليدية للمحاسبة في توزيع هذه التكاليف س‪AA‬وف‪ A‬ي‪AA‬ؤدي إلى تحميل بعض العمالء ب ّ‬
‫ثم ف‪AA‬إن اس‪AA‬تخدام‪ A‬النظم التقليدية في‬
‫أقل من التكاليف مما يستهلكونه بشكل فعلي من موارد‪ A‬المصرف‪ ,‬ومن ّ‬
‫حس ‪AA‬اب ربحية العميل قد ي ‪AA‬ؤدي‪ A‬إلى إنت ‪AA‬اج معلوم ‪AA‬ات تكاليفية غ ‪AA‬ير دقيقة ومض ‪AA‬للة أحيان‪A A‬اً‪ ,‬وعندئذ س ‪AA‬تكون‬
‫أن المدراء قد‬
‫اإلدارية ال‪AA‬تي تعتمد على ه‪AA‬ذه المعلوم‪AA‬ات غ‪AA‬ير ص‪AA‬حيحة‪ ,‬وهنا تكمن الخط‪AA‬ورة في ّ‬
‫ّ‬ ‫القرارات‬
‫يتوقفون عن التّعامل مع عمالء م ‪AAA‬ربحين‪ ,‬ويس‪AA A‬تمرو‪A‬ن في التعامل مع عمالء غ‪AA A‬ير م‪AA A‬ربحين‪ ,‬وذلك نتيجة‬
‫ربحية المصرف على المدى الطويل‬
‫ّ‬ ‫تحديد تكلفة العميل بأكثر أو أقل من تكلفته الحقيقية‪ ,‬وهذا يؤثر‪ A‬على‬
‫وعلى قدرته على البقاء واالستمرار في بيئة األعمال الحديثة‪.‬‬

‫أن مشكلة البحث تتمثل في اإلجابة عن التساؤلين اآلتيين‪:‬‬

‫وبالتّالي يمكن القول ّ‬

‫‪ .1‬هل يتم قياس ربحية العميل في فروع المصرف التجاري السوري في الالذقية؟‬
‫‪ .2‬هل نظ ام محاس بة تك اليف النش اط ق ادر على قي اس ربحية العميل بش كل أك ثر دقة من نظ ام‬
‫محاسبة التكاليف التقليدية؟‬
 ‫أهمية البحث‪:‬‬

‫أهمية البحث في ما يلي‪:‬‬

‫تبرز ّ‬

‫أهمية تط‪AA‬وير‪ A‬أس‪AA‬اليب وأدوات ونظم المحاس‪AA‬بة بش‪AA‬كل ع‪AA‬ام‪ ,‬والمحاس‪AA‬بة اإلدارية بش‪AA‬كل خ‪AA‬اص‬
‫ّ‬ ‫‪.1‬‬
‫بما يتماشى مع تطور‪ A‬الحاجات من المعلوم‪AA‬ات‪ ,‬وبما يُ‪A‬برز ق‪A‬درة المحاس‪A‬بة على التط‪A‬ور‪ A‬لتلبية‬
‫االحتياجات المتنامية (الطبيعة الديناميكية للمحاسبة)‪.‬‬
‫‪ .2‬ت ‪AA A‬أتي أهمية ه ‪AA A‬ذا البحث من ك ‪AA A‬ون المص ‪AA A‬ارف المحلية تتعامل مع قاع ‪AA A‬دة كب ‪AA A‬يرة من العمالء‪,‬‬
‫ولكنها تع‪AA‬اني من ع‪AA‬دم وج‪AA‬ود‪ A‬مقي‪AA‬اس كفء لربحية العمي‪AA‬ل‪ ,‬يتم االعتم‪AA‬اد عليه في التمي‪AA‬يز بين‬
‫العمالء الم‪AA A A‬ربحين للمص‪AA A A‬رف‪ ,‬والعمالء غ‪AA A A‬ير الم‪AA A A‬ربحين‪ ,‬وه‪AA A A‬ذا ي‪AA A A‬ؤدي‪ A‬بطبيعة الح‪AA A A‬ال إلى‬
‫استمرار‪ A‬إدارة المصرف في التعامل مع عمالء غير مربحين ظناً منهم أنهم عمالء مربحون‪,‬‬
‫ثم قدرته على النمو‬
‫األمر ال ‪AA‬ذي س ‪AA‬وف ي ‪AA‬ؤثر س ‪AA‬لباً على األرب ‪AA‬اح المس ‪AA‬تقبلية للمص ‪AA‬رف‪ A,‬ومن ّ‬
‫واالستمرار في عالم األعمال االقتصادية‪.‬‬
‫أهمية البحث تكمن أيض ‪A A A A‬اً في إط‪AA A A A‬ار ض‪AA A A A‬رورة مواجهة المص‪AA A A A‬ارف المحلية في س‪AA A A A‬ورية‬
‫‪ .3‬إن ّ‬
‫للتح ‪AA‬ديات الناتجة عند فتح األس ‪AA‬واق الس ‪AA‬ورية كلي‪A A‬اً لالس ‪AA‬تثمار‪ A‬الخ ‪AA‬ارجي‪ ,‬ودخ ‪AA‬ول المص ‪AA‬ارف‪A‬‬

‫األجنبية‪ ,‬وما ي ‪AA‬ترتب عليه من زي ‪AA‬ادة ح ‪AA‬دة المنافس ‪AA‬ة‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي‪ A‬يص ‪AA‬بح تحقيق الم ‪AA‬يزة التنافس ‪AA‬ية‬

‫مطلب ‪A‬اً أساس‪AA‬ياً وليس خي‪AA‬اراً‪ ,‬وه‪AA‬ذا يتطلب تط‪AA‬وير النظ‪AA‬ام المحاس‪AA‬بي‪ A‬التك‪AA‬اليفي المعم‪AA‬ول به في‬

‫مصارفنا حتى يتالئم مع المتغيرات الحاصلة في بيئة األعمال السورية‪.‬‬

‫‪ .4‬كما ت‪AA‬أتي أهمية البحث من كونه إح‪AA‬دى الدراس‪AA‬ات األولى في س‪AA‬وريا تن‪AA‬اولت موض‪AA‬وع قي‪AA‬اس‬

‫ربحية العميل بالتطبيق‪ A‬على المصارف‪ ,‬وذلك باستخدام نظام محاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬

‫أهداف البحث‪:‬‬

‫يه‪AA‬دف ه‪AA‬ذا البحث بص‪AA‬فة أساس‪AA‬ية إلى دراسة الدّور ال‪AA‬ذي يمكن أن تلعبه محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط في قي‪AA‬اس‬

‫ربحية العميل‪ ,‬من أجل الحصول على بيانات أكثر مالئمة التخاذ قرارات إدارية جدي‪AA‬دة‪ ,‬ويتف‪AA‬رع عن ه‪AA‬ذا‬

‫الهدف العام األهداف التالية‪:‬‬

‫‪ .1‬دراسة طبيعة التغ‪AA A A‬يرات المعاص‪AA A A‬رة في بيئة األعم‪AA A A‬ال المص‪AA A A‬رفية الس‪AA A A‬ورية‪ ,‬وأهمية وج‪AA A A‬ود‪A‬‬
‫مقياس كفء لربحية العميل‪.‬‬
‫‪ .2‬دراسة ربحية العميل من حيث المفه‪AA A‬وم واألهمي‪AA A‬ة‪ ,‬وفوائد وتح‪AA A‬ديات قي‪AA A‬اس ربحية العميل في‬

‫مجال األعمال المصرفية‪.‬‬

‫‪ .3‬تط ‪AA‬بيق محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط على أحد ف ‪AA‬روع‪ A‬المص ‪AA‬رف التج ‪AA‬اري‪ A‬الس ‪AA‬وري‪ ,‬وذلك به ‪AA‬دف‬

‫ت ‪AA‬دعيم ما يخلص إليه الب ‪AA‬احث في دراس ‪AA‬ته النظرية عن مم ‪AA‬يزات محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط في‬

‫القي ‪AA A A‬اس ال ‪AA A A‬دقيق‪ A‬لربحية العميل‪ ,‬ون ‪AA A A‬واحي القص ‪AA A A‬ور في أنظمة التك ‪AA A A‬اليف الحالية المطبقة في‬

‫المصرف‪ A‬في ظل التغيرات الحديثة في بيئة األعمال المصرفية السورية‪.‬‬

‫فرضيات البحث‪:‬‬

‫تحقيقاً لهدف البحث سوف يتم اختبار الفروض التالية‪:‬‬

‫ال توجد ف ‪AA‬روق ذات داللة إحص ‪AA‬ائية بين متوس ‪AA‬طات إجاب ‪AA‬ات الع ‪AA‬املين تج ‪AA‬اه العالقة بين ت ‪AA‬وفر‬ ‫‪.1‬‬

‫المعلوم‪AA‬ات عن ربحية العميل واتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات اإلدارية في ف‪AA‬روع‪ A‬المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري‪ A‬الس‪AA‬وري‬

‫في الالذقية‪.‬‬

‫ال توجد ف‪AA‬روق ذات داللة إحص‪AA‬ائية بين متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالقة بين األسس‬ ‫‪.2‬‬

‫العلمية لمحاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النشـاط وبين ما هو مطبق في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري في‬

‫الالذقية‪.‬‬

‫ال تُ َع ُّد محاسبة تكاليف النشاط أكثر دقة في تحديد ربحية العميل من محاسبة التكاليف التقليدية‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫منهج البحث‪:‬‬

‫اعتمد الب‪AA A A A A‬احث في ه‪AA A A A A‬ذه الدراسة على المنهج الوص‪AA A A A A‬في التحليلي‪ ,‬ال‪AA A A A A‬ذي يعمل على وصف‪ A‬الظ‪AA A A A A‬واهر‪A‬‬
‫واألح‪AA‬داث المعاص‪AA‬رة أو الراهنة وتق‪AA‬ديم بيان‪AA‬ات عن خص‪AA‬ائص معينة في الواق‪AA‬ع‪ ,‬وتضم‪ A‬البح‪AA‬وث الوص‪AA‬فية‬
‫البح‪AA A A‬وث المس‪AA A A‬حية وتحليل المحت‪AA A A‬وى‪ A‬ودراسة حالة ودراسة مقارنة‪ ,3‬وه‪AA A A‬ذا المنهج يناسب البحث المق‪AA A A‬دم‬

‫‪ 3‬الخال‪,,‬دي‪ ,‬ف‪,,‬راس‪",2007 ,‬المنهجي‪,,‬ة"‪ ,‬نشــرة دوريــة شــهرية علميــة تصــدر عن عمــادة البحث العلمي في األكاديميــة العربيــة للعلــوم الماليــة‬
‫والمصرفية ‪ ,‬العدد األول‪ ,‬السنة األولى‪ ,‬ص‪.3‬‬
‫وذلك على اعتب‪AAA‬ار أنه ليس هن‪AAA‬اك دراس‪AAA‬ات س‪AAA‬ابقة ح‪AAA‬ول موض ‪AA‬وع‪ A‬قي ‪AA‬اس ربحية العميل في بيئة األعم‪AAA‬ال‬
‫المص‪AA‬رفية الس‪AA‬ورية‪ ,‬ويق‪AA‬وم ه‪AA‬ذا المنهج على الجمع بين الدراسة المكتبية والدراسة الميداني‪AA‬ة‪ ,‬حيث ته‪AA‬دف‬
‫الدراسة المكتبية إلى جمع الم ‪AA A A A‬ادة العلمية المتعلقة بموض ‪AA A A A‬وع‪ A‬البحث من خالل اإلطالع على الدراس ‪AA A A A‬ات‬
‫الس‪A‬ابقة‪ ,‬والمراجع العربية واألجنبي‪A‬ة‪ ,‬بينما ته‪A‬دف الدراسة الميدانية إلى اختب‪A‬ار ف‪A‬روض البحث والوص‪AA‬ول‬
‫إلى النت ‪AA‬ائج‪ ,‬باإلض ‪AA‬افة إلى اس ‪AA‬تخدام دراسة الحالة ح ‪AA‬تى يتس ‪Aَّ A‬نى للب ‪AA‬احث تص ‪AA‬ميم وتط ‪AA‬بيق محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف‬
‫تم اختي ‪AA‬ار المص ‪AA‬رف التج ‪AA‬اري‪A‬‬
‫النش ‪AA‬اط في المص ‪AA‬رف موض ‪AA‬وع الدراسة به ‪AA‬دف قي ‪AA‬اس ربحية العمي ‪AA‬ل‪ ,‬وقد ّ‬
‫السوري فرع ‪ /2/‬في الالذقية لتطبيق دراسة الحال‪AA‬ة‪ ,‬ك‪AA‬ون أن اإلدارة العامة للمص‪AA‬رف التج‪AA‬اري‪ A‬الس‪AA‬وري‬
‫وافقت على إعطاء الباحث البيانات الالزمة إلتمام هذه الدراسة‪.‬‬

‫الدراسات السّابقة‪:‬‬
‫ّ‬

‫‪4‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة ‪Malcolm Smith & Shane Dikolli 1995‬‬

‫‪Customer profitability analysis: an activity-based costing approach‬‬ ‫‪:‬بعنوان‬

‫تحليل ربحية العميل‪ :‬مدخل محاسبة تكاليف النشاط‬ ‫العنوان‪:‬‬

‫أك ‪AA A‬دت ه ‪AA A‬ذه الدراسة على أهمية محاس ‪AA A‬بة تك ‪AA A‬اليف النش ‪AA A‬اط في تحديد وتحليل ربحية العميل ‪Customer‬‬

‫حسب الدراسة إذا ك ‪AA A‬انت تكلفة جمع‬ ‫) ‪ Profitability Analysis ( CPA‬حيث يمكن ت ‪AA A‬برير‪CPA‬‬
‫المعلومات ومنفعتها مناسبة‪ ,‬ونتيجة أي قرار‪ A‬استراتيجي‪ A‬يتعلق بالعميل يؤدي إلى زيادة الدخل‪.‬‬

‫وأشارت الدراسة أنه حتى يتحقق هدف تطوير ‪ CPA‬البد من األخذ بعين االعتبار التكاليف اإلستراتيجية‬
‫المتعلقة بالعميل‪ ,‬وبحيث يمثل أس ‪AA‬لوب نظ ‪AA‬ام تكلفة النش ‪AA‬اط األس ‪AA‬لوب األمثل في قي ‪AA‬اس مثل ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف‪,‬‬
‫كما أش‪AAA‬ارت ه ‪AA‬ذه الدراسة أيض‪A A‬اً إلى أنه عن ‪AA‬دما يظهر أحد العمالء بص ‪AA‬ورة غ ‪AA‬ير مربحة في تحليل ربحية‬
‫العمالء فليس من الض‪AAA‬رورة إس‪AAA‬قاطه‪ ,‬أو أن يتم إقناعه بقب‪AAA‬ول م ‪AA‬واد وش ‪AA‬روط تقلل من مس ‪AA‬توى‪ A‬إرض‪AAA‬ائه‪,‬‬
‫وإ نما بالتف‪AA A A‬اوض مع ه‪AA A A‬ذا العميل في مج‪AA A A‬ال نفقاته والعمل على تخفيض األنش‪AA A A‬طة غ‪AA A A‬ير المض‪AA A A‬يفة للقيمة‬
‫المرتبطة به سيؤدي‪ A‬ذلك إلى اختيار نموذج شراء مناسب‪ ,‬أو سياسة تس‪A‬ليم مناس‪A‬بة وبحيث ي‪A‬ؤدي ذلك إلى‬
‫الحفاظ بل وزيادة مستوى‪ A‬إرضاء العميل وإ لى تحسين ربحية المنظمة‪.‬‬

‫‪4‬‬
‫‪Smith, Malcolm, & Dikolli, Shane, 1995,"Customer profitability analysis: an activity –based costing approach",‬‬
‫‪Managerial Auditing Journal, vol. 10, no. 7,‬‬
‫وقد خلصت ه ‪AA‬ذه الدراسة إلى أن اس ‪AA‬تخدام‪ A‬محاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس النش ‪AA‬اط س ‪AA‬يؤدي‪ A‬إلى تحديد دقيق‪A‬‬
‫لربحية العميل‪ ,‬وه‪AAA‬ذا ي‪AAA‬ؤدي ب‪AAA‬دوره إلى توف‪AAA‬ير‪ A‬المعلوم‪AAA‬ات المالئمة لإلدارة‪ ,‬وذلك لض ‪AA‬مان ترش‪AAA‬يد‪ A‬عملية‬
‫اتخاذ القرارات اإلستراتيجية المتعلقة بالعميل‪.‬‬

‫وي ‪AA‬رى‪ A‬الب ‪AA‬احث أن ه ‪AA‬ذه الدراسة قد رك ‪AA‬زت على ع ‪AA‬دة ج ‪AA‬وانب هامة منها أهمية ربحية العميل وأثرها‪ A‬على‬
‫ربحية المنظمة وق‪A‬درتها على المنافسة‪ ,‬عالوة على أهمية ودقة محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪A‬اط في حس‪AA‬اب ربحية‬
‫العميل‪ ,‬باإلض‪AA A‬افة إلى أنها ق‪AA A‬دمت تص‪AA A‬نيفاً ألهم أربعة عوامل ت‪AA A‬ؤثر‪ A‬على ربحية العميل‪ :‬نم‪AA A‬اذج الش‪AA A‬راء‪,‬‬
‫ص ‪A‬ة المخ‪AA‬زون‪ .‬وتعد ه‪AA‬ذه الدراسة بمثابة حجر األس‪AA‬اس ال‪AA‬ذي‬
‫سياس‪AA‬ات التس‪AA‬ليم‪ ,‬اإلج‪AA‬راءات المحاس‪AA‬بية‪ ،‬ح ّ‬
‫تم االستفادة منها في قياس ربحية العميل‪.‬‬
‫بنيت على أساسه الدراسة الحالية والتي ّ‬

‫‪5‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة شريف محمد عبد الحميد السكري ‪1998‬‬

‫بعن ‪AA A‬وان‪ :‬تط ‪AA A‬وير‪ A‬أس ‪AA A‬اليب وأدوات القي ‪AA A‬اس المحاس‪AA A A‬بي لتوف‪AA A A‬ير‪ A‬المعلوم ‪AA A‬ات الالزمة لتحديد وتحليل ربحية‬

‫العميل بالتطبيق‪ A‬على إحدى شركات القطاع العام‪.‬‬

‫ه ‪AA‬دفت ه ‪AA‬ذه الدراسة إلى زي ‪AA‬ادة كف ‪AA‬اءة وفعالية النظ ‪AA‬ام المحاس ‪AA‬بي‪ A‬بحيث ي ‪AA‬وفر‪ A‬للمنظمة المعلوم ‪AA‬ات الالزمة‬

‫التي يمكن أن تستند إليها اإلدارة في تحديد م‪AA‬دى مس‪AA‬اهمة كل عميل في تحقيق الربحية للمنظمة‪ ,‬وذلك في‬

‫ظل التنافسية الدولية‪.‬‬

‫وانتهجت الدراسة المنهج االس‪AA A A A‬تقرائي‪ ,A‬حيث تمت مناقشة وتحليل مفه‪AA A A A‬وم ربحية العميل ودور‪ A‬التنافس‪AA A A A‬ية‬

‫الدولية في تط‪AAA‬وير المعلوم‪AAA‬ات المحاس‪AAA‬بية‪ ,‬وذلك للوق‪AAA‬وف‪ A‬على المعلوم ‪AA‬ات المطل ‪AA‬وب توفيرها‪ A‬لإلدارة في‬

‫ظل الث‪AA A‬ورة التكنولوجية في المعلوم‪AA A‬ات واالتج‪AA A‬اه االقتص‪AA A‬ادي‪ A‬الس‪AA A‬ريع نحو العولمة حيث تحرير‪ A‬التج‪AA A‬ارة‬

‫الدولية‪ ,‬كما استندت أيضاً على المنهج االستنباطي‪ A‬وذلك في محاولة الستنباط‪ A‬م‪A‬دخل مق‪A‬ترح لزي‪A‬ادة فعالية‬

‫النظام المحاسبي في توفير المعلومات الخاصة بربحية كل عميل‪.‬‬

‫‪ 5‬السكري‪ ,‬شريف محمد عبد الحميد‪",1998 ,‬تطوير أساليب وأدوات القياس المحاس‪,‬بي لتوف‪,‬ير المعلوم‪,,‬ات الالزم‪,,‬ة لتحدي‪,‬د وتحلي‪,,‬ل ربحي‪,,‬ة العمي‪,,‬ل‬
‫بالتطبيق على إحدى شركات قطاع األعمال"‪ ,‬المجلــة العلميــة للبحــوثـ والدراســات التجارية‪ ,‬كلي‪,,‬ة التج‪,,‬ارة وإدارة األعم‪,,‬ال‪ ,‬جامع‪,‬ة حل‪,,‬وان‪ ,‬الع‪,‬دد‬
‫الثاني‪.‬‬
‫وخلصت الدراسة إلى أنه يرتبط‪ A‬بق ‪AA‬اء ونمو‪ A‬أي منظمة بما ت ‪AA‬دره من أرب ‪AA‬اح وت ‪AA‬دفق‪ A‬نق ‪AA‬دي ل ‪AA‬ذلك ك ‪AA‬ان يجب‬

‫توفير‪ A‬المعلومات الالزمة لتوضيح مدى تحقيق المنظمة لألرباح بالنسبة لكل عميل على حدة‪.‬‬

‫وي‪AA‬رى‪ A‬الب‪AA‬احث أن ه‪AA‬ذه الدراسة قد رك‪AA‬زت على كل من دور التنافس‪AA‬ية الدولية في زي‪AA‬ادة االهتم‪AA‬ام بالعميل‪,‬‬

‫وعلى تط‪AA A A‬وير‪ A‬األس‪AA A A‬اليب وأدوات التحليل المس‪AA A A‬تخدمة في مج‪AA A A‬ال المحاس‪AA A A‬بة اإلدارية لتوف‪AA A A‬ير المعلوم‪AA A A‬ات‬

‫المالئمة التخ ‪AAA‬اذ الق‪AA A‬رارات‪ ,‬إال أنها لم تعمل على إب‪AA A‬راز أثر التنافس‪AA A‬ية الدولية على تص‪AA A‬ميم نظم محاس‪AA A‬بة‬

‫التك‪AA‬اليف بش‪AA‬كل ع‪AA‬ام وعلى عناصر التك‪AA‬اليف بش‪AA‬كل خ‪AA‬اص‪ ,‬وه‪AA‬ذا أدى إلى إغف‪AA‬ال األس‪AA‬باب الرئيسة ال‪AA‬تي‬

‫استدعت االنتقال إلى أسلوب محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل‪.‬‬

‫‪6‬‬ ‫‪‬‬
‫الدايم ‪2000‬‬
‫دراسة صفاء محمد عبد ّ‬
‫بعنوان‪ :‬إطار مقترح الستخدام‪ A‬إدارة النشاط (‪ )ABM‬لتحليل ربحية العميل – دراسة تطبيقية‬

‫ه ‪AA A A‬دفت الدراسة إلى ع ‪AA A A‬رض األفـكار األساس ‪AA A A‬ية لاس ‪AA A A‬تخدام‪ A‬م ‪AA A A‬دخل إدارة النش ‪AA A A‬اط ‪Activity -Based‬‬

‫‪ Management‬في تحليل ربحية العميل وتتبع التغ‪AA‬يرات ال‪AA‬تي تط‪AA‬رأ على والئه للش‪AA‬ركة‪ ,‬ك‪AA‬ذلك ه‪AA‬دفت‬

‫الدراسة إلى التحقق من مدى إمكانية استخدام هذا المدخل في ضوء البيانات المحاسبية‪.‬‬

‫وقد خلص‪A‬ت ه‪AA‬ذه الدراسة إلى أن هن‪AA‬اك إمكانية لتط‪A‬بيق‪ A‬ه‪A‬ذا الم‪A‬دخل‪ ,‬ولكن التط‪AA‬بيق يتطلب اقتن‪A‬اع الق‪AA‬ائمين‬

‫على إدارة الش ‪AA A‬ركة بأهمية تحليل ربحية العميل بش ‪AA A‬كل خ ‪AA A‬اص‪ ,‬وبض ‪AA A‬رورة وفائ ‪AA A‬دة تط ‪AA A‬بيق م ‪AA A‬دخل إدارة‬

‫النش‪AA A‬اط‪ ,‬باإلض‪AA A‬افة إلى ض‪AA A‬رورة ت‪AA A‬وفر‪ A‬معلوم‪AA A‬ات عن السياس‪AA A‬ات اإلنتاجية والتس‪AA A‬ويقية للش‪AA A‬ركة وبيان‪AA A‬ات‬

‫تكاليفية تفصيلية قد تحجم الشركة عن اإلفصاح عنها لظروف‪ A‬المنافسة‪.‬‬

‫ي‪A‬رى الب‪AA‬احث أن ه‪A‬ذه الدراسة لها أهمية كب‪AA‬يرة في م‪AA‬دى اس‪A‬تخدام‪ A‬إدارة النش‪A‬اط (‪ )ABM‬في حس‪A‬اب ربحية‬

‫العميل على أساس النشاط‪ ,‬إال أنها لم تتطرق‪ A‬على أوجه النش‪AA‬اطات المختلفة (اإلداري‪AA‬ة‪ ,‬اإلنتاجي‪AA‬ة‪ ,‬المالي‪AA‬ة)‬

‫والمسببة لتكلفة العميل‪ ,‬بل ركزت على ربحية العميل في النشاط التسويقي‪ A‬فقط‪.‬‬

‫‪ 6‬عبد الدايم‪ ,‬صفاء‪",2000 ,‬إطار مقترح الستخدام مدخل إدارة النشاط لتحليل ربحية العميل –دراسة تطبيقية‪,",-‬مجلة كلية التجارةـ للبحوث العلمية‪,‬‬
‫كلية التجارة‪ ,‬جامعة اإلسكندرية‪ ,‬العدد األول‪.‬‬
 ‫‪7‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة ‪E.M. van Raaij et al 2003‬‬

‫‪The implementation of customer profitability analysis: A case study‬‬ ‫‪:‬بعنوان‬

‫تطبيق‪ A‬تحليل ربحية العميل‪ :‬دراسة حالة‬ ‫العنوان‪:‬‬

‫ه‪AA‬دفت ه‪AA‬ذه الدراسة إلى دراسة من‪AA‬افع وخط‪AA‬وات تط‪AA‬بيق‪ A‬تحليل ربحية العميل على اعتب‪AA‬ار أن اس‪AA‬تخدام‪ A‬ه‪AA‬ذا‬

‫التحليل في الش‪AA A‬ركات يس‪AA A‬اعد على تحديد مس‪AA A‬اهمة كل عميل أو مجموعة من العمالء في أرب‪AA A‬اح الش‪AA A‬ركة‪,‬‬

‫ومن أجل تحقيق هذا الهدف اتبعت الدراسة أسلوب دراسة حالة على منشأة صناعية إلنتاج المنظفات‪.‬‬

‫وقد خلصت هذه الدراسة إلى وضع ست خطوات لتحليل ربحية العميل في هذه المنشأة وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬اختيار العمالء النشيطين‬

‫‪ .2‬تصميم نموذج لتحليل ربحية العميل‬
‫‪ .3‬حساب ربحية العميل‬
‫‪ .4‬تفسير النتائج‬
‫‪ .5‬وضع اإلستراتيجيات‪ A‬والبرامج المناسبة‬
‫‪ .6‬إنشاء قاعدة البيانات الالزمة لتحليل ربحية العميل وتحديثها (األسس التحتية للقيام بالتحليل)‪.‬‬

‫وي‪AA‬رى‪ A‬الب‪AA‬احث أن ه ‪AA‬ذه الدراسة وعلى ال‪AA‬رغم من إش‪AA‬ارتها‪ A‬البس‪AA‬يطة إلى خط ‪AA‬وات تط‪AA‬بيق‪ A‬محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف‬

‫النشاط في تحليل ربحية العمي‪A‬ل‪ ,‬وع‪AA‬دم تعرض‪A‬ها‪ A‬لألس‪A‬باب ال‪A‬تي أدت إلى اس‪AA‬تخدام ه‪AA‬ذه المحاس‪A‬بة في قي‪A‬اس‬

‫ربحية العميل‪ ,‬إال أنها تعتبر مفيدة للدراسة الحالية في دراسة خطوات ومنافع تحليل ربحية العميل‪.‬‬

‫‪8‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة ‪DeWayne L. Searcy 2004‬‬

‫‪:‬بعنوان ‪Using Activity-Based Costing to Assess Channel / Customer Profitability‬‬

‫العنوان‪ :‬استخدام‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط لتقييم قناة ‪ /‬ربحية العميل‬

‫‪7‬‬
‫‪E.M. van Raaij et al , 2003," The implementation of customer profitability analysis: A case study", Industrial Marketing‬‬
‫‪Management, vol. 32,Issue. 7, October, .‬‬

‫‪8‬‬
‫‪Searcy, DeWayne L., 2004,"Using Activity-Based Costing to Assess Channel / Customer Profitability",‬‬
‫‪Management Accounting Quarterly, vol. 5, no. 2. Winter.‬‬
‫أكّ‪A‬دت ه‪AA‬ذه الدراسة أن تحس‪AA‬ين تحديد ربحية العمالء هي أولوية للبق‪AA‬اء في بيئة تتم‪AA‬يز بالتنافس‪AA‬ية وأن معظم‬

‫الش‪AA‬ركات اآلن أص‪AA‬بحت مدركة أن ل‪AA‬ديها عمالء م‪AA‬ربحين‪ ,‬وآخ‪AA‬رين غ‪AA‬ير م‪AA‬ربحين‪ ,‬وأن العمالء الم‪AA‬ربحين‬

‫يدعمون باقي عمالء الشركة غير المربحين‪.‬‬

‫هدفت ه‪AA‬ذه الدراسة إلى إب‪A‬راز أهمية محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪A‬اط في تحديد ربحية العميل والكشف‪ A‬عن العميل‬

‫الم ‪AA‬ربح من غ ‪AA‬ير الم ‪AA‬ربح‪ ,‬ولتحقيق اله ‪AA‬دف المنش ‪AA‬ود اتبعت ه ‪AA‬ذه الدراسة أس ‪AA‬لوب دراسة الحالة وذلك على‬

‫ش‪AA A‬ركة‪ Temp Employment Company , Inc )TEC( :‬ال‪AA A‬تي تق‪AA A‬دم خ‪AA A‬دمات التوظيف‪ A‬الم‪AA A‬ؤقت‬

‫والدائم‪ ,‬وبما أن قسم التوظيف‪ A‬المؤقت يشكل أكثر من ‪ %70‬من أعمال الشركة فلقد تم تطبيق نظ‪AA‬ام تكلفة‬

‫النش ‪AA‬اط في تق ‪AA‬ييم ربحية عمالء ه ‪AA‬ذا القسم دون قسم التوظيف ال ‪AA‬دائم‪ .‬وينقسم عمالء ه ‪AA‬ذا القسم وذلك بن ‪AA‬اء‬

‫على نوع العمل الذي يريدون ملء شاغره بين القناة الصناعية والقناة الكتابية‪.‬‬

‫وخلصت ه‪AA‬ذه الدراسة إلى أن عمالء القن‪AA‬اة الكتابية يحقق‪AA‬ون وبش‪AA‬كل ملح‪AA‬وظ‪ A‬أرب‪AA‬اح أك‪AA‬بر من عمالء القن‪AA‬اة‬

‫ثم قررت الشركة تحليل عمالء القناة الصناعية بتفاصيل أكثر لبيان‬
‫الصناعية وذلك بالنسبة للشركة‪ ,‬ومن ّ‬
‫س‪AA‬بب ض‪AA‬عف ربحية ه‪AA‬ؤالء العمالء ومحاولة رفعها‪ A‬وذلك أيض ‪A‬اً بتط‪AA‬بيق‪ ABC A‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬تم تقس‪AA‬يم عمالء‬

‫القناة الصناعية إلى ثالثة أصناف وذلك بحسب نسب تعويض العمال الذين يتم استخدامهم‪ A‬مؤقتاً‪:‬‬

‫‪ -1‬صنف منخفض لتعويض العمال‪.‬‬

‫‪ -2‬صنف مرتفع لتعويض العمال‪.‬‬

‫‪ -3‬صنف متوسط‪ A‬لتعويض العمال‪.‬‬

‫وبما أن ال‪AA‬ربح ن‪AA‬اتج عن الف‪AA‬رق بين إي‪AA‬رادات ت‪AA‬أجير العم‪AA‬ال وبين التع‪AA‬ويض المق‪AA‬دم لهم ت‪AA‬بيّن بتط‪AA‬بيق ‪ ABC‬أن‬

‫صنف (منخفض تعويض العمال) كانت نسب التعويض فيه ‪ %20‬من إجمالي القناة الص‪AA‬ناعية‪ ,‬ولكنه مس‪AA‬ئول‬

‫عن أك ‪AA A‬ثر من ‪ %400‬من الأرب ‪AA A‬اح اإلجمالية له ‪AA A‬ذه القن ‪AA A‬اة‪ .‬بينما في ص ‪AA A‬نف (مرتفع تع ‪AA A‬ويض العم ‪AA A‬ال) ال ‪AA A‬ربح‬

‫اإلجمالي أخفض‪ ,‬وذلك بسبب الزيادة الكبيرة في نسب التعويض المقدمة لعمال ه‪A‬ذا الص‪A‬نف مقارنة ب‪A‬إيرادات‬

‫ت‪AA‬أجيرهم حيث تبلغ أك‪AA‬ثر من‪ %70‬من ال‪AA‬ربح العائد ج‪AA‬راء اس‪AA‬تئجار ه‪AA‬ؤالء العم‪AA‬ال‪ ,‬وبس‪AA‬بب الطبيعة التنافس‪AA‬ية‬

‫للص‪AA‬ناعة ف‪AA‬إن الش‪AA‬ركة ال تس‪AA‬تطيع تحميل نسب أعلى مع التك‪AA‬اليف المتغ‪AA‬يرة إلى ه‪AA‬ؤالء العمالء‪ .‬وفي الص‪AA‬نف‬

‫المتوسط لتع ‪AA‬ويض العم ‪AA‬ال ت ‪AA‬بين أنه يحقق خس ‪AA‬ارة ص ‪AA‬افية‪ ,‬وذلك كما ذك ‪AA‬رت الدراسة ليس بس ‪AA‬بب التخص ‪AA‬يص‬
‫العام المفرط لهؤالء العمالء‪ ,‬وإ نما بسبب كون منسقي خدمات العمالء يبحثون بش‪A‬كل مس‪AA‬تمر عن عم‪A‬ال لملء‬

‫الوظ‪AA‬ائف المطلوبة‪ ,‬وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ني أف‪AA‬راد أك‪AA‬ثر تتق‪AA‬دم للوظيفة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن عمالء ه‪AA‬ذا الص‪AA‬نف يس‪AA‬تهلكون وقت ‪A‬اً‬
‫وجهداً كب‪AA A A A‬يراً‪ .‬وذهبت الدراسة إلى أن المنطقة الوحي‪AA A A A‬دة المت‪AA A A A‬وفرة للتحس‪AA A A A‬ين هو التخفيض الع‪AA A A A‬ام في نسب‬

‫تعويض العمال‪.‬‬

‫ي‪AAA‬رى الب‪AA A‬احث أن ه‪AAA‬ذه الدراسة التطبيقية رك‪AA A‬زت من خالل واقع بيان ‪AA‬ات التكلفة لش‪AA A‬ركة ‪ TEC‬على دور‬

‫‪ ABC‬في تزويد‪ A‬اإلدارة بالمعلوم‪AA‬ات المالئمة لعملية ترش‪AA‬يد ق‪AA‬رارات االس‪AA‬تمرار‪ A‬في التعامل مع فئة معينة‬

‫من العمالء أم االنتق ‪AA A‬ال لفئة أخ ‪AA A‬رى تحقق مع ‪AA A‬دل ربحية أعلى‪ ,‬وتعت ‪AA A‬بر‪ A‬ه ‪AA A‬ذه الدراسة مفي ‪AA A‬دة ج ‪AA A‬داً للدراسة‬

‫خاصة في تحديد خطوات تطبيق‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط لقياس ربحية العميل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫الحالية‬

‫‪9‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة يوسف أحمد العبد اهلل األحمد ‪2005‬‬

‫بعن‪AA A‬وان‪ :‬م‪AA A‬دخل اس‪AA A‬تراتيجي الس‪AA A‬تخدام نظ‪AA A‬ام محاس‪AA A‬بة تك‪AA A‬اليف النش‪AA A‬اط في تحليل ربحية العميل – دراسة‬
‫تطبيقية في الجمهورية العربية السورية‪.‬‬

‫أك‪AA‬دت ه‪AA‬ذه الدراسة على ك‪AA‬ون العمالء هم مص‪AA‬در األرب‪AA‬اح والت‪AA‬دفقات النقدية الداخلة للش‪AA‬ركة وليس إنت‪AA‬اج‬

‫المنتج‪AA‬ات‪ ,‬وبالت‪AA‬الي ه‪AA‬دفت إلى بي‪AA‬ان ت‪AA‬أثير اس‪AA‬تخدام‪ A‬نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط في تحليل ربحية العميل‬

‫لتحقيق اس‪AA A A A‬تراتيجيات الش‪AA A A A‬ركة في االس‪AA A A A‬تمرار والبق‪AA A A A‬اء في الس‪AA A A A‬وق‪ ,‬وتحليل األنش‪AA A A A‬طة الرئيسة للوظيفة‬

‫التسويقية‪ ,‬وبيان مردود‪ A‬تطبيق نظام محاسبة تك‪A‬اليف النش‪AA‬اط على تك‪A‬اليف ه‪AA‬ذه األنش‪A‬طة ض‪A‬ماناً لدقة نت‪A‬ائج‬

‫القياس التكاليفي‪.‬‬

‫ومن أجل تحقيق ه‪AA‬ذه األه‪AA‬داف اتبعت الدراسة المنهج االس‪AA‬تقرائي‪ A‬والمنهج االس‪AA‬تنباطي‪ A‬واعتم‪AA‬دت الدراسة‬

‫على قائمة االستقص‪AA‬اء من خالل توجيه مجموعة من العب‪AA‬ارات إلى المس‪AA‬تويات‪ A‬اإلدارية بالش‪AA‬ركات‪ A‬التابعة‬

‫لقطاع الصناعات الهندسية الخاصة في مدينة حلب‪.‬‬

‫‪ 9‬األحمد‪ ,‬يوسف أحمد العبد هللا‪",2005 ,‬مدخل استراتيجي الستخدام نظام محاسبة تكاليف النشاط في تحليل ربحيــة العميــل – دراسـة تطبيقيــة في‬
‫الجمهورية العربية السورية "‪ ,‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬قسم المحاسبة والمراجعة‪ ,‬جامعة عين شمس‪.‬‬
‫وخلصت هذه الدراسة إلى أنه يجب تطوير‪ A‬وتحديث نظم وأساليب المحاسبة اإلدارية بما يتماشى‪A‬‬

‫مع االتجاه‪AA‬ات المعاص‪AA‬رة‪ ,‬وبما يحقق التكامل والترابط بين المق‪AA‬اييس والمؤش‪AA‬رات‪ A‬الجدي‪AA‬دة لألداء‪ ,‬وتوف‪AA‬ير‬

‫معلوم ‪AAA‬ات غ‪AA A‬ير تقليدية في المج ‪AAA‬االت المهم ‪AAA‬ة‪ ,‬وض ‪AAA‬رورة ال ‪AAA‬تزام الش‪AA A‬ركات الص‪AA A‬ناعية باس‪AA A‬تخدام نم‪AA A‬اذج‬

‫المعلوم‪AA A A‬ات المحاس‪AA A A‬بية المعاص‪AA A A‬رة كأس‪AA A A‬اس في اتخ‪AA A A‬اذ وترش‪AA A A‬يد الق‪AA A A‬رارات الخاصة ب‪AA A A‬العمالء وبتحقيق‬

‫استراتيجياتها‪.‬‬

‫ي ‪AA‬رى الب ‪AA‬احث أن ه ‪AA‬ذه الدراسة رك ‪AA‬زت على إس ‪AA‬تراتيجية إدارة العالقة مع العميل وربحية العميل من حيث‬

‫المفه‪AA‬وم والفوائد والتحلي‪AA‬ل‪ ,‬والعمل على تخطيط التك‪AA‬اليف التس‪AA‬ويقية وتتبعها للوص‪AA‬ول إلى ربحية العمي‪AA‬ل‪,‬‬

‫إال أنها اقتص‪AA A A‬رت‪ A‬أيض‪A A A‬اً على دراسة التك‪AA A A‬اليف التس‪AA A A‬ويقية المرتبطة ب‪AA A A‬العمالء من خالل تص‪AA A A‬ميم وتوزيع‬

‫اس‪AA A A‬تبيان على المس‪AA A A‬تويات‪ A‬اإلدارية فقط للش‪AA A A‬ركات محل الدراس‪AA A A‬ة‪ ,‬دون التط‪AA A A‬رق إلى التك‪AA A A‬اليف األخ‪AA A A‬رى‬

‫باإلضافة إلى تركيزها‪ A‬على عمالء الجملة ونصف‪ A‬الجملة دون المستهلك النهائي‪.‬‬

‫‪10‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة ‪kuchta & Troska 2007‬‬

‫‪:‬بعنوان ‪Activity – Based Costing and Customer Profitability‬‬

‫محاسبة تكاليف النشاط وربحية العميل‬ ‫العنوان‪:‬‬

‫وع ِ‪A‬م َ‪A‬دت‬

‫هدفت هذه الدراسة إلى دراسة إمكانية استخدام‪ A‬محاس‪A‬بة تك‪A‬اليف النش‪AA‬اط في تحليل ربحية العمي‪A‬ل‪َ ,‬‬
‫هذه الدراسة من أجل تحقيق هدفها إلى القيام بدراسة تطبيقية على إحدى الشركات التجارية‪.‬‬

‫قامت هذه الدراسة باستخدام محاسبة تكاليف النشاط في تحليل ربحية العميل من خالل الخطوات اآلتية‪:‬‬

‫‪ .1‬تحديد قاموس األنشطة والعمليات التي يؤديها‪ A‬تنظيم األعمال‪.‬‬

‫‪ .2‬تحديد المبالغ التي ينفقها تنظيم األعمال على األنشطة والعمليات‪.‬‬

‫‪ .3‬تخصيص تكلفة األنشطة والعمليات موضوعات التكلفة باستخدام مسببات التكلفة‪.‬‬

‫‪ .4‬تحديد ربحية العميل من خالل مقابلة تكلفته بإيراداته‪.‬‬

‫‪Kuchta, D., & M., Troska, 2007, "Activity – Based Costing and Customer Profitability", Journal of Cost‬‬
‫‪10‬‬

‫‪Management, Boston: May/Jun, Vol.21, Iss.3.‬‬

‫وقد خلصت ه‪AA A‬ذه الدراسة إلى أهمية اس ‪AA A‬تخدام محاس ‪AA A‬بة تك ‪AA A‬اليف النش‪AA A‬اط في تحليل ربحية العميل من أجل‬

‫التمييز بين العمالء المربحين‪ ,‬والعمالء غير الم‪A‬ربحين‪ ,‬وبالت‪A‬الي العمل على تق‪A‬ديم معلوم‪A‬ات مهمة تس‪A‬اعد‬

‫تنظيم‪AA‬ات األعم‪AA‬ال على تحقيق مجموعة من المزايا مقارنة باألنظمة التقليدية األخ‪AA‬رى‪ .‬وي‪AA‬رى‪ A‬الب‪AA‬احث أن‬

‫هذه الدراسة مفيدة للدراسة الحالية في تحديد خطوات محاسبة تكاليف النشاط من أجل قياس ربحية العميل‪.‬‬

‫‪11‬‬ ‫‪‬‬
‫دراسة عالء محمد محمد البتانونى ‪2007‬‬

‫بعنوان‪ :‬استخدام‪ A‬نظام التكلفة على أساس النشاط في تحليل ربحية العميل – دراسة تطبيقية‪.‬‬

‫ه‪AA‬دفت ه‪AA‬ذه الدراسة إلى كيفية اس‪AA‬تخدام‪ A‬نظ‪AA‬ام التكلف ‪A‬ة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط في تحليل ربحية العميل بغ‪AA‬رض‬
‫تحسين الربحية في بيئة األعمال المصرية‪ ,‬باإلضافة إلى ع‪AA‬رض وتحليل ألهمية ربحية العميل في تحقيق‬
‫ميزة تنافسية لتنظيمات األعمال‪.‬‬

‫وخلصت الدراسة من خالل الحالة التطبيقية على إحدى الشركات الص‪A‬ناعية ال‪AA‬تي تعمل في مج‪A‬ال ص‪A‬ناعة‬
‫األواني المنزلية إلى أن هن‪AA‬اك إمكانية كب‪AA‬يرة لتط‪AA‬بيق اإلط‪AA‬ار المق‪AA‬ترح في بيئة األعم‪AA‬ال المص‪AA‬رية في ظل‬
‫توافر البيانات عن هيكل اإليرادات والتكاليف‪ A‬بالنسبة للعمالء‪.‬‬

‫ي‪A‬رى الب‪A‬احث أن ه‪A‬ذه الدراسة رك‪A‬زت بش‪A‬كل كب‪A‬ير على دراسة مس‪A‬ببات التكلفة كعوامل م‪A‬ؤثرة على ربحية‬
‫العميل وبالتالي‪ A‬كمسببات للربحية‪ ,‬حيث أنها قدمت تصنيفاً ألربعة عناصر من مس‪AA‬ببات التكلفة ت‪AA‬ؤثر على‬

‫ربحية العميل تتمثل في الحجم‪ ,‬ودرجة التعقي‪AA A‬د‪ ,‬والكثاف‪AA A‬ة‪ ,‬والفعالي‪AA A‬ة‪ .‬وتعت‪AA A‬بر‪ A‬ه‪AA A‬ذه الدراسة مفي‪AA A‬دة أيض‪A A A‬اً‬
‫للدراسة الحالية في تحديد خطوات قياس ربحية العميل‪.‬‬

‫هذا وبعد اس‪AA‬تعراض الدراس‪A‬ات الس‪AA‬ابقة ف‪A‬إن الب‪A‬احث ي‪A‬رى أن دراس‪A‬ته تختلف عن ه‪A‬ذه الدراس‪AA‬ات في كونها‬
‫تتن ‪AA‬اول قي ‪AA‬اس ربحية العميل في المص ‪AA‬ارف كمؤسس ‪AA‬ات‪ A‬خدمية مالية ض ‪AA‬من بيئة األعم ‪AA‬ال الس ‪AA‬ورية‪ ,‬وذلك‬
‫باس‪AA‬تخدام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط‪ .‬إذ تعتمد ه‪AA‬ذه الدراسة ليس فقط على تجميع البيان‪AA‬ات من عينة الدراسة‬
‫وتحليلها باس‪AA‬تخدام‪ A‬األس‪AA‬اليب وال‪AA‬برامج اإلحص‪AA‬ائية ليتم اختب‪AA‬ار الفرض‪AA‬يات‪ ,‬وإ نما أيض‪A‬اً اعتمد الب‪AA‬احث على‬

‫‪ 11‬البتانونى‪ ,‬عالء محمد محمد‪",2007 ,‬استخدام نظام التكلف‪,‬ة على أس‪,,‬اس النش‪,,‬اط في تحلي‪,‬ل ربحي‪,,‬ة العميل – دراس‪,‬ة تطبيقي‪,‬ة"‪ ,‬المجلــة المصــرية‬
‫للدراسات التجارية ‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة المنصورة‪ ,‬العدد الثاني‪.‬‬
‫دراسة حالة المص‪AA A A‬رف التج‪AA A A‬اري الس‪AA A A‬وري ف‪AA A A‬رع ‪ /2/‬في محافظة الالذقية وذلك لمعرفة م‪AA A A‬دى مس‪AA A A‬اهمة‬
‫محاسبة التكاليف على أساس النشاط في القياس الدقيق لربحية العميل‪.‬‬
‫كما أن ه‪AAA‬ذه الدراسة َع ِ‪A‬م‪Aَ A‬دت على إج‪AAA‬راء مقارنة بين ربحية العميل المص ‪AA‬رفي‪ A‬باس ‪AA‬تخدام‪ A‬كل من محاس‪AAA‬بة‬
‫التك‪AA‬اليف التقليدية ومحاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط وذلك بتط‪AA‬بيق‪ A‬المحاس‪AA‬بتين على المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‬
‫فرع ‪ /2/‬في الالذقية تطبيقاً عملياً‪.‬‬

‫حدود البحث‪:‬‬

‫ص ‪A‬ة على امت‪AA‬داد الجمهورية العربية الس‪AA‬ورية‪ ,‬فقد‬

‫العامة والخا ّ‬
‫نتيجة للتوسع الجغ‪AA‬رافي‪ A‬الكب‪AA‬ير للمص‪AA‬ارف ّ‬
‫اقتص‪AA‬رت‪ A‬ه‪AA‬ذه الدراسة على ف‪AA‬روع‪ A‬المص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري‪ A‬الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقية فق‪AA‬ط‪ ,‬وذلك اختص‪AA‬اراً‪ A‬لل‪AA‬وقت‬
‫والتكلف‪AA A A‬ة‪ ,‬ع‪AA A A‬دا عن ك‪AA A A‬ون أن اإلدارة العامة للمص‪AA A A‬رف التج‪AA A A‬اري‪ A‬الس‪AA A A‬وري وافقت على إعط‪AA A A‬اء الب‪AA A A‬احث‬
‫المعلوم‪AA‬ات المطلوبة إلنج‪AA‬از البحث في ه‪AA‬ذه الف‪AA‬روع‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى ع‪AA‬دم تع‪AA‬اون ب‪AA‬اقي إدارات المص‪AA‬ارف‬
‫رية المص‪AAA‬رفية‪ ,‬وحساس‪AAA‬ية المعلوم‪AAA‬ات المرتبطة بنوعية وع ‪AA‬دد الخ ‪AA‬دمات ال‪AAA‬تي يطلبها‬
‫األخ‪AAA‬رى بحجة ال ّس‪ّ AA‬‬
‫للعميل‪.‬‬

‫الفصل األول‬

‫االتجاهات الحديثة في بيئة األعمال المصرفية وأثرها على محاسبة التكاليف‬

‫في ظ‪AA‬ل العولم‪AA‬ة وانفت‪AA‬اح الس‪AA‬وق الس‪AA‬وري‪ A‬ل‪AA‬دخول مص‪AA‬ارف منافس‪AA‬ة جدي‪AA‬دة‪ ,‬لم يع‪AA‬د هن‪AA‬اك احتك‪AA‬ار‬
‫للمص‪A‬ارف الس‪A‬ورية‪ ,‬وبالت‪A‬الي‪ A‬لم تع‪A‬د هن‪A‬اك وس‪A‬يلة للتم‪A‬يز في الس‪A‬وق‪ A‬المص‪A‬رفي‪ A,‬األم‪A‬ر ال‪A‬ذي ف‪A‬رض على‬
‫ه ‪AA‬ذه المص ‪AA‬ارف‪ A‬مراجع ‪AA‬ة وض ‪AA‬عها التنافس ‪AA‬ي‪ ,‬والبحث عن إس ‪AA‬تراتيجية تنافس ‪AA‬ية تحق ‪AA‬ق له ‪AA‬ا م ‪AA‬يزة تنافس ‪AA‬ية‬
‫مستمرة تساعدها على االستمرار والبقاء في بيئة أعمالها الجديدة‪.‬‬

‫يع‪Aِ A‬ر ُ‬
‫ض ه‪AA‬ذا الفص‪AA‬ل نظ‪AA‬رة عام‪AA‬ة عن أهم التح‪AA‬ديات الجدي‪AA‬دة ال‪AA‬تي تواجهه‪A‬ا‪ A‬المص‪AA‬ارف الس‪AA‬ورية‪,‬‬
‫والتغيرات المعاصرة في بيئة أعمالها التي أدت إلى التحول نحو كسب رضا ووالء العميل وإ ستراتيجية‬
‫التركيز عليه‪ ,‬باإلضافة إلى أثر تغيرات األعمال وبيئة المنافسة على النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف‪.‬‬
 ‫تم تقسيم هذا الفصل على النحو اآلتي‪:‬‬
‫ولتحقيق ذلك ّ‬

‫المبحث األول‪ :‬تحديات بيئة األعمال المصرفية‬

‫المبحث الثاني‪ :‬أثر البيئة التنافسية المصرفية على النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف‬

‫المبحث األول‬
‫تحديات بيئة األعمال المصرفية‬

‫‪ -1‬تحديات بيئة األعمال المصرفية‪:‬‬

‫تواجه إدارة المص‪AA‬ارف ال ّس ‪A‬ورية قائمة طويلة من التح‪AA‬ديات في بيئة أعمالها المص‪AA‬رفية‪ ,‬وتتب‪AA‬اين‬
‫األهمية النس‪AA A‬بية لك‪Aٍّ A A‬ل من ه‪AA A‬ذه التح‪AA A‬ديات تبع ‪A A‬اً لعوامل كث‪AA A‬يرة منه‪AA A‬ا‪ :‬االمت‪AA A‬داد الجغ‪AA A‬رافي لف‪AA A‬روع ه‪AA A‬ذه‬
‫المص ‪AA‬ارف‪ A,‬وحجم‪ A‬كل ف ‪AA‬رع ونوعية الخ ‪AA‬دمات ال ‪AA‬تي يق ‪AA‬دمها‪ ,‬ع ‪AA‬دا عن الق ‪AA‬درات البش ‪AA‬رية والتقنية ال ‪AA‬تي‬
‫يمتلكها كل مصرف والمؤهالت العلمية المتوفرة فيه‪ .‬ومن أهم هذه التحديات هي‪:‬‬

‫‪ .1‬العولمة االقتصادية‪:‬‬

‫ص ‪A A‬د بعولمة االقتص‪AA A‬اد‪ :‬ظه‪AA A‬ور نظ‪AA A‬ام اقتص‪AA A‬ادي‪ A‬واحد يتم فيه ص‪AA A‬ناعة ُمنتَج معين وليكن آلة على‬
‫ُيق َ‬
‫وجمع قطعها في دولة أخ ‪AA‬رى ثم تس ‪AA‬ويقها‪ A‬أو‬
‫س ‪AA‬بيل المث ‪AA‬ال في دولة معينة بعد أن يتم إنت ‪AA‬اج أطرافها‪َ A‬‬
‫تصريفها في دولة ثالثة‪.‬‬
‫يسمى بتكامل االقتصاد‪ A‬العالمي وتحرير‪A‬‬ ‫إن العولمة االقتصادية بهذا المفهوم يمكن تِبيان ِف ِ‬
‫كرها‪ A‬فيما ّ‬ ‫ّ‬
‫التج‪AAA‬ارة الدولي‪AAA‬ة‪ .‬األمر ال‪AAA‬ذي ي‪AAA‬ؤدي‪ A‬إلى زي‪AAA‬ادة ُمع‪Aَّ AA‬دل التب ‪AA‬ادل التج ‪AA‬اري بين ال ‪Aّ A‬دول‪ ,‬وحرية انتق‪AAA‬ال‬
‫رؤوس األموال فيما بينها‪.‬‬

‫ومن المالحظ أنه حتى تتمكن العولمة االقتصادية من تحقيق ِف ِ‬

‫كرها‪ A‬ه‪AA‬ذا ال ُب‪Aَّ A‬د لها من أدوات مج ّس‪A‬دة‬
‫على هيئة مؤسس‪AA A‬ات عالمية تُ‪AA A‬دير النظ‪AA A‬ام االقتص‪AA A‬ادي‪ A‬الع‪AA A‬المي الجدي‪AA A‬د‪ ,‬وتعمل على س‪Aِّ A A‬ن المع‪AA A‬ايير‬
‫الدولية التي تنظّم عمليات اإلنت‪AA‬اج والتّب‪AA‬ادل ال‪AA‬دولي‪ ,‬وتعمل على تنش‪AA‬يط‪ A‬األس‪AA‬واق العالمي‪AA‬ة‪,‬‬
‫والقوانين ّ‬
‫األمر الذي تحقق في ٍّ‬
‫كل من صندوق‪ A‬النقد الدولي‪ ,‬والبنك الدولي لإلنشاء والتعمير‪ ,‬وأخ‪AA‬يراً منظمة‬
‫‪12‬‬
‫التجارة العالمية‪.‬‬

‫أن النظ‪AA A‬ام االقتص‪AA A‬ادي‪ A‬الع‪AA A‬المي الجديد ال يقتصر فقط على تحرير ال ّس ‪A A‬لع دون‬
‫ومن الج‪AA A‬دير بال‪AA A‬ذكر ّ‬
‫الخ‪AA A A A‬دمات‪ ,‬ولع ‪ّ A A A A‬ل االتفاقية العامة لتج‪AA A A A‬ارة الخ‪AA A A A‬دمات ال‪AA A A A‬تي َع ِملت على تحرير‪ A‬تج‪AA A A A‬ارة الخ‪AA A A A‬دمات‬
‫المص‪AAA‬رفية من أب‪AAA‬رز العوامل ال‪AAA‬تي أ ّك‪AAA‬دت على مفه‪AAA‬وم التحرير‪ A‬ال ّس‪A A‬ابق‪ ,‬غ ‪AA‬ير أنه يمكن الق‪AAA‬ول ب‪AAA‬أن‬
‫مفه‪AA A A‬وم تحرير‪ A‬تج‪AA A A‬ارة الخ‪AA A A‬دمات المص‪AA A A‬رفية يختلف عن مفه‪AA A A‬وم تحرير‪ A‬الس‪AA A A‬لع حيث أنه في معظم‬
‫الح‪AA A‬االت ال توجد مش‪AA A‬كلة عب‪AA A‬ور ح‪AA A‬دود وتعريف‪AA A‬ات جمركية بالنس‪AA A‬بة للخ‪AA A‬دمات‪ .‬بل إن قي‪AA A‬ود‪ A‬تج‪AA A‬ارة‬
‫الخ ‪AA‬دمات ت ‪AA‬أتي من خالل الق ‪AA‬وانين ال ‪AA‬تي ت ُس‪ُّA A‬نها الدول ‪AA‬ة‪ ,‬وقد‪ A‬س ‪AA‬عت االتفاقية الم ‪AA‬ذكورة إلى إزالة تلك‬
‫‪13‬‬
‫يسمى بالعولمة المالية‪.‬‬
‫مما أدخل تلك المصارف بما ّ‬
‫القيود وتحرير المصارف‪ A‬منها ّ‬

‫وبما أن المص‪AA‬ارف أص‪AA‬بحت تعمل في بيئة مفتوحة دائمة التغي‪AA‬ير‪ ,‬ف‪AA‬إن نج‪AA‬اح نظم المص‪AA‬ارف‪ A‬بش‪AA‬كل‬
‫‪14‬‬
‫تكيفها وتالؤمها مع البيئة المحيطة‪.‬‬
‫عام ونظمها التكاليفية بشكل خاص يعتمد على مدى ّ‬

‫‪ .2‬ثورة المعلومات‪:‬‬

‫تعيش المص‪AA A‬ارف‪ A‬الس‪AA A‬ورية الي‪AA A‬وم عص‪AA A‬راً تتزايد فيه أهمية اس‪AA A‬تخدام المعلومة في اتخ‪AA A‬اذ الق‪AA A‬رارات‬
‫اإلداري ‪AA A A‬ة‪ ,‬وبحيث تلعب تكنولوجيا‪ A‬المعلوم ‪AA A A‬ات في ه ‪AA A A‬ذا العصر ال ‪AA A A‬دور األهم في معالجة البيان ‪AA A A‬ات‬

‫‪ 12‬حشماوي‪ ,‬محمد‪" ,,2006 ,‬االتجاهــات الجديــدة للتجــارةـ الدوليــة في ظــل العولمــة االقتصــادية"‪ ,‬رسالة دكت‪,,‬وراه‪ ,‬جامع‪,,‬ة الجزائ‪,,‬ر‪ ,‬كلي‪,‬ة العل‪,‬وم‬
‫االقتصادية وعلوم التسيير‪ ,‬ص‪.86-85-84‬‬
‫‪ 13‬الطيب‪ ,‬عبد المنعم محمد‪" , 2004 ,‬أثر تحرير تجارة الخدمات المصرفية على المصارف اإلسالمية"‪ ,‬جامعة أم القرى‪ ,‬المــؤتمر العلمي الثــالث‬
‫لالقتصاد اإلسالمي‪ ,‬ص‪.10‬‬

‫‪ 14‬ابراهيم‪ ,‬آمال محمد كمال‪" ,1996 ,‬تطوير المحاسبة اإلدارية لخدمة القياس المتكامل لألداء في ظل متغ‪,,‬يرات البيئ‪,,‬ة الص‪,,‬ناعية الحديث‪,,‬ة"‪ ,‬مجلــة‬
‫الدراسات المالية والتجارية ( العلوم اإلدارية ) ‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة القاهرة ( فرع بني سويف )‪ ,‬العدد الثاني‪ ,‬سبتمبر‪:‬ص‪.67‬‬
‫الكث ‪AA‬يرة وتحويلها‪ A‬إلى معلوم‪AAA‬ات‪ ,‬لدرجة ش ‪AA‬يوع بعض المف ‪AA‬اهيم والمص ‪AA‬طلحات‪ A‬ال ‪AA‬تي تميل إلى طبع‬
‫العصر الح‪AAA‬الي بط‪AAA‬ابع المعلوماتية مث‪AAA‬ل‪ :‬عصر المعلوم ‪AA‬ات‪ ,‬بنك المعلوم ‪AA‬ات‪ ,‬نظم دعم الق‪AAA‬رارات‪,‬‬
‫‪15‬‬
‫ثورة المعلومات‪.‬‬

‫ف بأس‪AAA‬واق‪A‬‬
‫ونظ‪AAA‬راً‪ A‬لتزايد أهمية اس‪AA A‬تخدام المعلوم‪AA A‬ات وانتش‪AAA‬ارها‪ ,‬فقد أص‪AA A‬بحت هن‪AA A‬اك أس‪AA A‬واق تُع‪Aَ A A‬ر ُ‬
‫المعلومات ‪ -‬مصادر الحصول على المعلومات ‪ ,-‬حيث يمكن القول أن الفجوة بين المص‪AA‬ارف في‬
‫ِّ‬
‫ظل أسواق‪ A‬وبنوك المعلومات هذه لم تعد مجرد فجوة موارد مالية بل أيضاً فجوة معلومات‪.‬‬

‫أن المعرفة س‪AA A A A‬لعة معلوماتي‪AA A A A‬ة‪ ,‬وبعد األخذ بعين االعتب‪AA A A A‬ار مفه‪AA A A A‬وم س‪AA A A A‬رعة تق‪AA A A A‬ادم‬
‫وعلى اعتب‪AA A A A‬ار ّ‬
‫المعلوم‪A‬ات‪ ,‬وبالت‪A‬الي‪ A‬إذا لم يتم االس‪A‬تفادة منها اآلن ال يمكن االس‪AA‬تفادة منها الحق‪A‬اً‪ ,‬تغيَّر مفه‪A‬وم البق‪AA‬اء‬
‫كيف واالستفادة من المعلوم‪AA‬ات‪ ,‬وي‪AA‬رى الب‪AA‬احث في ذلك‬
‫من البقاء لألقوى إلى األقدر على التّعلم والتّ ّ‬

‫تح‪Aٍّ A A‬د أساسي للمص‪AA A‬ارف‪ A‬الس‪AA A‬ورية يه‪AA A‬دد نموها وبقاءها في بيئة األعم‪AA A‬ال المص‪AA A‬رفية‪ ,‬وبخا ّ‬
‫ص ‪A A‬ة إذا‬
‫كيف‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬قدرته على البق‪AA‬اء واالس‪AA‬تمرار‪ A‬تش‪AA‬مل معرفة‬
‫علمنا أن قدرة المصرف على التّعلم والتّ ّ‬
‫‪16‬‬
‫ثالثة جوانب تنافسية للمصرف‪ A,‬وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬معرفة السوق‪ :‬وتختص بش‪A‬كل أساسي بفهم ومعرفة ق‪A‬درة المص‪A‬رف على المنافسة ض‪A‬من إط‪A‬ار‬
‫الس‪AA A A A‬وق‪ A‬ال‪AA A A A‬ذي تعمل به وذلك من خالل معرفة ما يحتويه ه‪AA A A A‬ذا الس‪AA A A A‬وق من تهدي‪AA A A A‬دات من قبل‬
‫المنافسين اآلخرين باإلضافة إلى معرفة فرص االستثمار ضمن هذا السوق‪ A‬أيضاً‪.‬‬

‫ثم العمل على االس‪AA‬تفادة ما‬

‫‪ .2‬معرفة ال‪AA‬ذات‪ :‬وتختص بفهم نق‪AA‬اط الق‪AA‬وة والض‪AA‬عف للمص‪AA‬رف‪ A,‬ومن ّ‬
‫أمكن من نقاط القوة تلك لتفادي نقاط الضعف‪.‬‬

‫‪ .3‬معرفة العمالء‪ :‬وتع ‪AA‬ني جمع المعلوم ‪AA‬ات عن حاج ‪AA‬ات ورغب ‪AA‬ات العمالء الح ‪AA‬اليين والمس ‪AA‬تقبليين‬
‫وفهم‪ A‬متطلب‪AA‬اتهم‪ A‬على ش‪AA‬كل تغذية عكس‪AA‬ية يتم تلقيها منهم تج‪AA‬اه الخ‪AA‬دمات والمنتج‪AA‬ات المقدمة لهم‪,‬‬
‫باإلضافة إلى تمييز العمالء المربحين عن غيرهم‪.‬‬

‫‪ 15‬قاسم‪ ,‬عبد الرزاق محمد‪ ,2004 ,‬تحليل وتصميم نظم المعلومات المحاسبية‪ ,‬مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع‪ ,‬ص‪.11‬‬
‫‪ 16‬سويفت ‪ ,‬روالند‪ ,,2002 ,‬إدارة عالقات العمالء ‪ ,CRM‬نشرة خالصات كتب‪ ,‬المدير ورجال األعمال‪ ,‬الشركة العربية لإلعالم العلمي (ش‪,,‬عاع)‪,‬‬
‫العدد التاسع‪ ,‬السنة العاشرة‪ ,‬القاهرة‪ ,‬ص ‪.2‬‬
‫ومن الجدير بالذكر في هذا الموضوع‪ A‬أن بعض المص‪AA‬ارف‪ A‬الس‪AA‬ورية كالمص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪A‬‬
‫ص‪A A A‬ةً فيما يتعلق بمعـرفة العمالء‪ ,‬فأح ‪AA A‬دث ش ‪AA A‬عبة تس ‪AA A‬مى‬
‫أدرك أهمية مج ‪AA A‬االت التعلم ال ّس‪A A A‬ابقة‪ ,‬وخا ّ‬
‫"ش‪AA‬عبة خدمة المتع‪AA‬املين" تعت‪AA‬بر الواجه ‪A‬ة األولى في تعامل المص‪AA‬رف مع العمالء‪ ,‬وتق‪AA‬وم بجمع كافة‬
‫المعلوم‪AA‬ات عن العمي‪AA‬ل‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى معرفة رغب‪AA‬ات وآراء العمالء تج‪AA‬اه الخ‪AA‬دمات المقدمة من قبل‬
‫المصرف‪.‬‬

‫‪ .3‬ثورة االتصاالت‪:‬‬

‫َش ‪ِ A A‬ه َد الع‪AA A‬الم مع أواخر الق‪AA A‬رن العش‪AA A‬رين وبداية الق‪AA A‬رن الح‪AA A‬الي ث‪AA A‬ورة باالتص‪AA A‬االت‪ A,‬وذلك باس‪AA A‬تخدام‬
‫الحاسب اآللي‪ ,‬والتقني‪AA‬ات الرقمي‪AA‬ة‪ ,‬واألقم‪AA‬ار الص‪AA‬ناعية‪ ,‬حتَّى أص‪AA‬بح الع‪AA‬الم بتباعد أص‪AA‬قاعه وبقاعه‬
‫كقرية كونية ص‪AA‬غيرة َع ِملَت ليس فقط على انتش‪AA‬ال المن‪AA‬اطق‪ A‬النائية من ُعزلَتِها عن الع‪AA‬الم الخ‪AA‬ارجي‪,‬‬
‫بل َّ‬
‫مكنت الدول المتقدمة أيضاً من اكتشاف‪ A‬أسواق جديدة واعدة‪.‬‬

‫ومن وجهة نظر مصرفية فال شك أن اليوم أصبحت وسائل االتص‪AA‬ال الحديثة تتمتع بالمرونة الكافية‬
‫والس‪AA A‬ريعة لحل المش‪AA A‬كالت ال‪AA A‬تي تع‪AA A‬ترض تق‪AA A‬ديم الخ‪AA A‬دمات وبخاصة في المص‪AA A‬ارف ذات االنتش‪AA A‬ار‬
‫الواسع من خالل فروعها المتع ‪AA‬ددة – كح ‪AA‬ال جميع المص ‪AA‬ارف الحكومية الس ‪AA‬ورية‪ ,-‬باإلض ‪AA‬افة إلى‬
‫أنها تُ َع‪Aُّ A‬د من أهم الق‪AA‬وى ال‪AA‬تي ت‪AA‬ؤثر‪ A‬على العميل ال ‪AA‬داخلي والخ‪AA‬ارجي‪ ,‬س ‪AA‬واء ك ‪AA‬ان ذلك من حيث ق ‪AA‬وة‬
‫اإلقن ‪AA A‬اع والت‪AA A A‬أثر ب‪AA A A‬المنتج‪ ,‬أو من خالل الت‪AA A A‬أثير على ثقافة وس ‪AA A‬لوك‪ A‬العميل في الش‪AA A A‬راء‪ 17,‬وفي كلتا‬
‫الحالتين يرى الباحث أن ثورة االتصاالت تعمل باستمرار‪ A‬على زيادة خبرة ومعرفة العميل بالسوق‬
‫باإلض‪AAA‬افة إلى اتس‪AAA‬اع م‪AA A‬دارك الجمه‪AAA‬ور‪ A‬بطبيعة عمل المص ‪AA‬ارف‪ A‬مما ق‪Aّ A A‬وى الحاجة ل‪AA A‬دى إدارة ه‪AA A‬ذه‬
‫المص‪AA‬ارف إلى االنتب‪AA‬اه أك‪AA‬ثر للمكانة الس‪AA‬وقية ال‪AA‬تي تطمح أن تك‪AA‬ون عليها في المس‪AA‬تقبل‪ ,‬األمر ال‪AA‬ذي‬
‫يف‪AA A‬رض عليها تق ‪AAA‬ديم خ ‪AAA‬دمات محلية وخارجية تعمل على مقابلة توقع‪AA A‬ات‪ A‬وتلبية متطلب ‪AAA‬ات ليس فقط‬
‫العميل الداخلي وإ نما أيضا العميل الخارجي‪.‬‬

‫‪ .4‬الصناعة المصرفية الحديثة‪:‬‬

‫‪ 17‬ناصر‪ ,‬سماهر محمد‪" ,2005 ,‬العولمة وتحدياتها‪ ,‬التقنية التكنولوجية على اإلدارة"‪ ,‬مجلة جامعة تشرين للدراســات والبحــوث العلميــة_ سلســلة‬
‫العلوم االقتصادية والقانونية‪ ,‬المجلد (‪ )27‬العدد (‪ ,)2‬ص‪.97‬‬
‫دخلت الص ‪AA A‬ناعة المص ‪AA A‬رفية حقبة جدي ‪AA A‬دة في أداء العمل المص ‪AA A‬رفي‪ ،‬حيث لم تعد تقتصر الخ ‪AA A‬دمات‬
‫المص ‪AA A A‬رفية على جلب الودائع ومنح الق‪AA A A‬روض والس‪AA A A‬لف‪ ,‬فقد أص ‪AA A A‬بحت المص ‪AA A A‬ارف‪ A‬تخلق فرص‪A A A A‬اً‪A‬‬
‫اس‪AA‬تثمارية جدي‪AA‬دة وتش‪AA‬جع المس‪AA‬تثمرين على دخولها‪ A‬كخ‪AA‬دمات الص‪AA‬ناديق االس‪AA‬تثمارية باإلض‪AA‬افة إلى‬
‫‪18‬‬
‫أدى إلى زيادة تعقيد تقديم خدمات المصارف السورية‪.‬‬
‫تنشيط سوق‪ A‬األوراق المالية‪ ,‬األمر الذي ّ‬

‫بن ‪AA‬اء على ما تق ‪AA‬دم يمكن الق ‪AA‬ول ب ‪AA‬أن مفه ‪AA‬وم الص ‪AA‬ناعة المص ‪AA‬رفية الحديثة تق ‪AA‬وم على أس ‪AA‬اس أن زي ‪AA‬ادة‬
‫تعقيد الخ‪AA‬دمات المص‪AA‬رفية س‪AA‬وف ي‪AA‬ؤدي إلى اس‪AA‬تخدام‪ A‬كافة أش‪AA‬كال التكنولوجيا المص‪AA‬رفية الحديثة في‬
‫تق‪AA‬ديم ه‪AA‬ذه الخ ‪AA‬دمات كاس ‪AA‬تخدام الص ‪AA‬راف اآللي‪ ,‬ووس ‪AA‬ائل ال ‪AA‬دفع اإللكتروني ‪AA‬ة‪ ,‬والتحويل اإللك ‪AA‬تروني‪A‬‬
‫لألم‪AAA‬وال ع‪AAA‬بر نظ‪AAA‬ام الس‪AAA‬ويفت‪ 19,‬بحيث تص‪AAA‬بح اس‪AAA‬تخدام‪ A‬مثل ه ‪AA‬ذه التكنولوجية الحديثة في ص‪AAA‬ناعة‬
‫الخ‪AA‬دمات المالية والمص‪AA‬رفية بمثابة تهدي‪AA‬دات للمص‪AA‬ارف ال‪AA‬تي ال تش‪AA‬تريها وفرص ‪A‬اً للمص‪AA‬ارف‪ A‬ال‪AA‬تي‬
‫تقتنيها وتستخدمها‪A.‬‬

‫ويرى الب‪AA‬احث أن مفه‪A‬وم الص‪AA‬ناعة المص‪A‬رفية الحديثة ال يقتصر عند ه‪AA‬ذا الحد فقط إذ أنه ومع زي‪A‬ادة‬
‫تعقيد الخدمات المص‪A‬رفية س‪A‬وف‪ A‬يزيد ذلك من زي‪AA‬ادة خض‪AA‬وع ص‪AA‬ناعة ه‪A‬ذه الخ‪AA‬دمات المالية للعوامل‬
‫التنظيمية من أجل س‪AA‬رعة األداء واالنس‪AA‬يابية في العم‪AA‬ل‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى زي‪AA‬ادة اعتم‪AA‬اد وخض‪AA‬وع‪ A‬ه‪AA‬ذه‬
‫التكنولوجيا‪ A‬على المهارات البشرية في مجال التحكم والتصميم‪ A‬والصيانة‪.‬‬

‫‪ 1/1‬العالقة الديناميكية بين تحديات األعمال في بيئة األعمال المصرفية‪:‬‬

‫من الج‪AA‬دير بال‪AA‬ذكر أن ه‪AA‬ذه التح‪AA‬ديات ال تعمل كل بمفردها وبمع‪AA‬زل عن األخ‪AA‬رى‪ ,‬وإ نما تتالقى ه‪AA‬ذه‬
‫التح‪AAA‬ديات‪ ,‬وتتفاعل مع بعض‪AAA‬ها البعض لتش‪AAA‬كل بمزيجها‪ A‬ما يع ‪AA‬رف باالقتصا‪A‬د ال ‪AA‬رقمي‪ ,‬واالقتص‪AAA‬اد‬
‫المعرفي‪ ,‬واالقتصاد الوقتي‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪:)1‬‬

‫العالقة الديناميكية بين تحديات األعمال في بيئة األعمال المصرفية‬

‫‪ 18‬الشحادة‪ ,‬عبد الرزاق& حميدان‪ ,‬عبد الناصر‪" ,2004 ,‬استخدام محاسبة التكاليف وإدارة المعرفة في المصارف السورية‪ -‬واف‪,‬ع وآف‪,‬اق"‪ ,‬جامع‪,‬ة‬
‫الزيتونة األردنية‪ ,‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ ,‬المؤتمر العلمي الرابع (إدارة المعرفة في العالم العربي)‪ ,‬ص‪.2‬‬

‫‪ 19‬الحمداني‪ ,‬رافعة ابراهيم‪" ,2005 ,‬أثر استخدام التكنولوجية المصرفية في ظاهرة غسيل األموال والجهود الدولي‪,,‬ة لمكافحته‪,,‬ا"‪ ,‬جامع‪,,‬ة فيالدلفي‪,,‬ا‪,‬‬
‫كلية العلوم اإلدارية والمالية‪ ,‬المؤتمر العلمي الرابع (الريادةـ واإلبداع‪ :‬استراتيجياتـ األعمال في مواجهة تحدياتـ العولمة)‪ ,‬ص‪.6-5‬‬
‫االقتصاد المعرفي‪A‬‬ ‫االقتصاد الرقمي‪A‬‬

‫االقتصاد الوقتي‪A‬‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث‬

‫من خالل الشكل رقم‪ )1( A‬يمكن القول‪:‬‬

‫‪ -1‬إن تالزم ثورة االتصاالت مع ث‪AA‬ورة المعلوم‪AA‬ات أدخل المص‪AA‬ارف إلى مرحلة االقتص‪AA‬اد‪A‬‬
‫ال‪AA A A‬رقمي‪ ,‬ال‪AA A A‬ذي يعتمد على إمكانية قن‪AA A A‬وات االتص‪AA A A‬ال المتع‪AA A A‬ددة وخاصة ع‪AA A A‬بر ش‪AA A A‬بكة‬
‫االن‪AA‬ترنت في انج‪AA‬از عملي‪AA‬ات ال‪AA‬بيع والش‪AA‬راء باإلض‪AA‬افة إلى إتم‪AA‬ام الص‪AA‬فقات والمع‪AA‬امالت‬
‫‪20‬‬
‫االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -2‬إن تالزم ث‪AA A A A A A‬ورة االتص‪AA A A A A A‬االت مع الص‪AA A A A A A‬ناعة الحديثة أدخل المص‪AA A A A A A‬ارف إلى مرحلة‬
‫االقتص‪AA‬اد‪ A‬الوق‪AA‬تي‪ ,‬ال‪AA‬ذي يعتمد على ال‪AA‬وقت في اتص‪AA‬ال المص‪AA‬ارف‪ A‬مع عمالئها أو على‬

‫‪ 20‬فرحات‪ ,‬خوله‪" ,2008 ,‬أثر التجارةـ اإللكترونية على تحسين نوعية الخدمة المصرفية دراسة حالة البنك اإللكتروني "‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬جامعة‬
‫الحاج لخضر‪ ,‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيير‪ ,‬قسم التجارة‪ ,‬ص‪.34-33‬‬
‫عامل الزمن في استثمار أص‪A‬حاب رؤوس األم‪A‬وال ألم‪A‬والهم‪ A‬وخاصة بعد معرفة أهمية‬
‫الوقت ألصحاب رؤوس األموال‪.‬‬

‫‪ -3‬إن تالزم ث ‪AA A‬ورة المعلوم ‪AA A‬ات مع الص ‪AA A‬ناعة الحديثة أدخل المص ‪AA A‬ارف‪ A‬مرحلة االقتص ‪AA A‬اد‬
‫المعرفي‪ A,‬الذي يعتمد على المعرفة واالبتكار‪ A‬والتجديد في العملية االقتصادية‪.‬‬

‫‪ 1/1/1‬البيئة التنافسية‪:‬‬

‫السابقة ال ّذكر لبيئة‪ A‬األعمال المصرفية وخاصة ما يتعلق‪ A‬منها بتحرير‬

‫في ظل التحديات‪ّ A‬‬
‫تجارة الخدمات المصرفية وحرية انتقال‪ A‬رؤوس األموال فيما بين الدول‪ ,‬ظهرت البيئة‬

‫التنافسية‪ A‬المصرفية‪ .‬حيث أصبحت المصارف في ظل هذه البيئة مهددة حتى في أسواقها‬

‫المحلية‪ ,‬ومن ثم أصبحت اإلشكالية األساسية بالنسبة لهذه المصارف وذلك في ظل تراجع دور‬

‫الدولة في حمايتها وتوقف احتكارها للسوق‪ ,‬تتمثل‪ A‬في كيفية تصريف منتجاتها‪ A‬وخدماتها المالية‪A‬‬

‫في السوق بحيث تحقق األرباح وتتجنب الخسائر‪ ,‬وبعبارة أدق كيفية‪ A‬االستفادة من الفرص‬

‫والحد أو التقليل‪ A‬ما أمكن من السلبيات‪ A‬التي تخلقها‬

‫ّ‬ ‫والميزات التي توفرها بيئة‪ A‬العمل الجديدة‬

‫هذه البيئة‪ A‬على المصارف‪.‬‬

‫وبما أن المصارف هي التي تتنافس في ظل هذه البيئة‪ ,‬وعلى اعتبار أن تنافسية مصرف ما‬

‫تعني قدرته على إنتاج السلع والخدمات بالنوعية الجيدة والسعر‪ A‬المناسب وفي‪ A‬الوقت المناسب‪,‬‬

‫وبالتالي تلبية حاجات ورغبات العمالء بشكل أكثر كفاءة من المصارف‪ A‬األخرى‪ ,‬فقد أصبحت‬

‫الصفة التنافسية للمصارف تظهر كحقيقة أساسية تحدد فشل أو نجاح تلك المصارف في ظل بيئة‬
‫‪21‬‬
‫ثم الوسيلة الوحيدة لضمان البقاء في السوق‪.‬‬
‫العمل السابقة الذكر‪ ,‬ومن ّ‬

‫طت خطوات متقدمة عن طريق خلق بيئة تنافسية للعمل‬

‫ويمكن القول بأن سوريا قد َخ َ‬
‫المصرفي‪ A‬وجعل الصفة التنافسية مالزمة للنشاط االقتصادي‪ ,‬وذلك من خالل تنظيم عمل‬

‫الطيب‪ ,‬دويس محمد‪" ,,2005 ,‬براءة االخــتراع مؤشــر لقيــاس تنافســية المؤسســات والــدول"‪ ,‬رسالة ماجس‪,‬تير‪ ,‬جامع‪,,‬ة ورقل‪,‬ة‪ ,‬كلي‪,‬ة العل‪,‬وم‬ ‫‪21‬‬

‫االقتصادية والتسيير‪ ،‬الجزائر‪ ,‬ص‪.10‬‬

 ‫المصارف وافتتاح‪ A‬مصارف خاصة وفروع‪ A‬للمصارف العربية واألجنبية عن طريق قانون‬
‫المصارف رقم‪ /28/ A‬لعام ‪2001‬م‪.‬‬

‫‪ 1/1/2‬المنافسة‪:‬‬

‫إن البيئة التنافسية لم تقم على اعتبارات أو ضمانات حكومية يحتمي بها مصرف دون آخر أثناء‬
‫والحرة في مزاولة كافة أنواع‬
‫ّ‬ ‫الحادة‬
‫ّ‬ ‫ممارسته لنشاطه االقتصادي‪ ,‬بل قامت على أساس المنافسة‬
‫األنشطة المصرفية‪ .‬وقد اتّخذت المنافسة في إطار البيئة التنافسية ثالثة مظاهر رئيسية‪:‬‬
‫‪22‬‬

‫‪ -1‬ازدياد المنافسة بين المصارف‪ A‬نفسها سواء بالسوق المصرفية المحلية أو العالمية‪.‬‬
‫‪ -2‬ازدياد المنافسة بين المصارف‪ A‬والمؤسسات‪ A‬المالية األخرى كمؤسسات التأمين‪.‬‬
‫‪ -3‬ازدياد المنافسة فيما بين المصارف‪ A‬والمؤسسات‪ A‬غير المالية األخرى على تقديم الخدمات‬
‫المصرفية‪.‬‬
‫وهذا يستدعي بالمصارف أن تنافس ليس على المدى القصير بل عليها أن تنافس على المدى‬
‫الطويل بحيث ال تكتفي أن تحقق فقط نجاحات سريعة قصيرة اآلجل وترفع حصتها السوقية‬
‫(التنافس على أساس الحصة السوقية) بل تعمل على إيجاد واقتناص‪ A‬فرص النمو المستقبلية قبل‬
‫غيرها من المنافسين اآلخرين (التنافس على أساس الفرص المستقبلية)‪ ,‬وبحيث تبرر هذه الفرص‬
‫التخلي عن األرباح في الفترة الحالية قصيرة اآلجل مقابل الحصول على أرباح مستقبلية مستمرة‪,‬‬
‫األمر الذي ينطوي‪ A‬على تحقيق بدائل للنجاحات المتحققة في الماضي بنجاحات مستهدفة مستقبالً‪.‬‬
‫ولكن يبقى السؤال هو‪ :‬ما الذي يساعد على اقتناص هذه الفرص؟‬

‫‪ -2‬الميزة التنافسية‪:‬‬

‫تعمل الميزة التنافسية على إيجاد وخلق فرصة نمو مستقبلية باعتبار أن مفهوم الميزة التنافسية‬
‫نشأ للتعبير عن حاجة إدارة المصارف‪ A‬في ظل احتدام المنافسة إلى تحقيق التفوق والتميز‪ A‬عن بقية‬
‫المنافسين لها في السوق‪.‬‬

‫‪ 22‬اإلمام‪ ,‬صالح الدين محمد أمين‪2005 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.5‬‬

‫الطيب‪ ,‬عبد المنعم محمد‪,2004 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.8‬‬

 ‫في ظل الواقع الذي تعيشه المصارف السورية من تصدع الضمانات التي كانت تحتمي بها في‬
‫تعامالتها‪ ,‬وربط‪ A‬هذه التعامالت ليس فقط بمتطلبات السوق السورية وإ نما مع األسواق‪ A‬المصرفية‬
‫العالمية أيضاً‪ ,‬قد أحدث ذلك تغيراً في المفاهيم الخاصة بالميزة التنافسية من ميزة تنافسية نسبية من‬
‫حيث كونها تميز المصرف خالل فترة زمنية معينة وبشكل نسبي إلى ميزة تنافسية مستمرة يصعب‬
‫تقليدها أو محاكاتها يمتد أثرها االيجابي على المصارف‪ A‬التي تتمتع بها إلى فترات زمنية طويلة‪.‬‬

‫ويرى‪ A‬الباحث أن المزايا النسبية التي كانت تتمتع بها المصارف‪ A‬السورية سابقاً أصبحت في ظل‬
‫الواقع الراهن غير قادرة على تحقيق التفوق والتميز‪ A,‬وبالتالي‪َ A‬غ َدت المنافسة بين المصارف‪ A‬تعتمد‬
‫وبشكل أساسي على المزايا التنافسية المستمرة‪ ,‬بحيث استخدمت هذا النوع من الميزات التنافسية‬
‫المستمرة كمظلة لمجموعة واسعة من ممارسات األعمال في البيئة المصرفية‪ :‬الجودة‪ ,‬خدمة العميل‪,‬‬
‫سلسلة القيمة‪.‬‬

‫‪ 2/1‬متطلبات تحقيق الميزة التنافسية‪:‬‬

‫لما كانت المصارف‪ A‬تتباين في إمكانياتها‪ A‬ومواردها‪ A‬كان البد لها من مراجعة وضعها‪ A‬التنافسي‪,‬‬
‫وبالتالي ال بد لها من إعادة النظر في كل من‪:‬‬

‫‪23‬‬
‫‪ -1‬رسالة المصرف‪:‬‬

‫تحدد رسالة المصرف الغرض األساسي الذي قام المصرف من أجل تحقيقه‪ ,‬غير أنه وفي ظل‬
‫تحقيق ميزة تنافسية مستمرة أصبح ينظر إلى هذا الغرض األساسي‪ A‬في إطار نمو وبقاء‬
‫المصرف‪ A‬في عالم األعمال المصرفية‪ ,‬وبناء على ذلك لم تعد رسالة المصرف‪ A‬تقتصر على ُبعد‬
‫الصلة ببقاء المصرف‪ A‬ونموه من خدمة‬
‫واحد بل يجب أن تتسع لتتضمن جميع العوامل ذات ّ‬
‫العمالء إلى تميز المنتجات واستخدام التكنولوجيا الحديثة وغير ذلك‪.‬‬

‫‪ -2‬هدف المصرف‪:‬‬

‫أبو زيد‪ ,‬محمد خير & جواد‪ ,‬شوقي ن‪,,‬اجي‪" ,2005 ,‬األث‪,,‬ر المؤسس‪,,‬ي لرس‪,,‬الة منظم‪,,‬ات‪ ,‬األعم‪,,‬ال على األداء"‪ ,‬جامع‪,,‬ة فيالدلفي‪,,‬ا‪ ,‬كلي‪,,‬ة العل‪,,‬وم‬ ‫‪23‬‬

‫اإلدارية والمالية‪ ,‬المؤتمر العلمي الرابع (الريادة واإلبداع‪ :‬استراتيجيات األعمال في مواجهة تحديات العولمة)‪ ,‬ص‪.5‬‬
 ‫بداية ال ُب َّد من القول بأنه ينتج عن إنجاز أهداف المصرف‪ A‬تحقيق رسالة المصرف‪ ,‬وبالتالي‬
‫يجب أن تُصاغ األهداف بحيث تؤدي‪ A‬إلى تحقيق رسالة المصرف‪ 24A,‬وبما أن رسالة المصرف‪A‬‬
‫ينظر إليها في إطار النمو والبقاء في عالم األعمال فإنه يجب النظر إلى هدف المصرف في‬
‫إطار عالقة المصرف بأطراف‪ A‬التعامل األخرى‪ ,‬وذلك على اعتبار أن هدف تعظيم‪ A‬الربح الذي‬
‫يضمن البقاء للمصارف وحده فقط سوف‪ A‬يؤثر على رضا أطراف‪ A‬التعامل مثل العمالء‬
‫والموردين والحكومة والمجتمع‪ ,‬لذلك يجب أن يكون الهدف هو تحقيق معدالت مرضية من‬
‫األرباح مع إرضاء األطراف‪ A‬األخرى ذات العالقة في الوقت نفسه‪.‬‬

‫‪ -3‬إستراتيجية المصرف‪:‬‬

‫يشير مفهوم صياغة وتطبيق إستراتيجية معينة ضمناً إلى قدرة المصرف على تحقيق ميزة‬
‫تنافسية تجعله في مركز أفضل بالنسبة إلى بقية منافسيه في نفس مجال النشاط‪ .‬أصبح من‬
‫المتعارف‪ A‬عليه بين الباحثين والمدراء المتمرسين وغيرهم من المهتمين بقضايا البقاء ونمو‪A‬‬
‫المصارف‪ A‬بأن هذا البقاء لم يعد يتوقف على اإلمكانيات المادية والبشرية والموارد‪ A‬المالية التي‬
‫تمتلكها المصارف‪ A,‬وإ نما على تحقيق ميزة تنافسية تضمن تحقيق أرباح مستقبلية األمر الذي ال‬
‫يمكن أن يتحقق إال من خالل إستراتيجية مالئمة لبيئة المصرف‪ A‬الخارجية والداخلية معاً‪ ,‬تضمن‬
‫أوالً االستثمار األفضل لهذه الموارد‪ A‬ووضعها‪ A‬في الموضع الصحيح ثم ثانياً تعظيم‪ A‬االستفادة من‬
‫هذه الموارد‪ A‬واإلمكانيات من خالل وضع المزيج األمثل لها‪ ,‬األمر الذي يفضي في النهاية إلى‬
‫موقف‪ A‬إيجابي في مواجهة المنافسين‪.‬‬

‫‪ -3‬اختيار إستراتيجية التنافس في البيئة التنافسية المصرفية‪:‬‬

‫الختيار‪ A‬إستراتيجية تنافسية البد من األخذ بعين االعتبار أن هذه اإلستراتيجية تعني بناء خطط‬
‫طويلة األجل بغرض استثمار‪ A‬الفرص المتاحة في البيئة‪ ,‬والتعامل مع التحديات الموجودة فيها‪,‬‬
‫وبعبارة أدق استغالل مصادر القوة‪ ,‬وتجنب أو تحييد مصادر الضعف‪ ,‬لذلك فإن اختيار أي‬
‫إستراتيجية تنافسية ال بد أن يسبقها أوالً تحليل قوى التنافس ضمن البيئة التنافسية‪.‬‬

‫‪ 3/1‬تحليل قوى التنافس‪:‬‬

‫‪ 24‬القطامين‪ ,‬أحمد‪ ,2001 ,‬اإلدارة اإلستراتيجية حاالت ونماذج تطبيقية ‪ ,‬دار مجدالوي للنشر والتوزيع ‪ -‬عمان ‪ -‬األردن‪ ,‬ص‪.92‬‬
 ‫يمثل تحليل قوى‪ A‬التنافس في أي صناعة الركيزة األساسية لصياغة واختيار‪ A‬اإلستراتيجية‬
‫التنافسية للمؤسسة الخدمية‪ 25,‬ويرى بورتر‪ A‬أن وضع المنافسة في الصناعة تعتمد على خمس قوى‬
‫تنافسية رئيسية‪ .‬ويمكن القول أنه في مجال الخدمات المالية تبقى هناك قوى تنافسية ولكن مع‬
‫‪26‬‬
‫االختالف في التسميات وهي‪:‬‬

‫دخول منافسين جدد إلى السوق‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫قبل رسم أي إستراتيجيه ال ُب َّد من دراسة التهديد المتمثل بدخول مصارف‪ A‬منافسة إلى‬
‫السوق وذلك انطالقاً‪ A‬من قدرة هذه المصارف على النفاذ إلى السوق‪ A‬وتقديم منتجات‬
‫‪27‬‬
‫مصرفية جديدة أو خدمات مالية موجودة ولكن بجودة أعلى أو بسعر أقل‪.‬‬

‫ولذلك كان ال ُب َّد من مراجعة العقبات التي تقف بوجه دخول هذه المصارف‪ A‬كاالسم‬
‫والعالمة التجارية والحجم الكبير لألعمال والحاجة إلى رأسمال كبير واالمتداد‬
‫الجغرافي‪.‬‬

‫وجود بدائل للمنتج المصرفي‪ A‬أو الخدمة‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫إن تقديم منتجات مصرفية أو خدمات مالية مشابهة للخدمات المطروحة في السوق من‬
‫قبل المصارف‪ A‬األخرى يعتبر أمراً مهماً ال ُب َّد من دراسته عند رسم اإلستراتيجية‬
‫التنافسية وذلك لما لهذا األمر من تأثير على أرباح المصرف‪ A‬من خالل تأثير هذه‬
‫الخدمات على العميل وتحويله من عميل لمصرف معين إلى مصرف آخر وبخاصة إذا‬
‫ثم بجودة أعلى وبسعر‪ A‬أقل‪.‬‬
‫كانت هذه الخدمات تقوم بإشباع حاجات أكبر للعميل ومن ّ‬

‫قوى العمالء‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫العيسى‪ ,‬عقبة احمد‪" ,,2009 ,‬التسـويق اإلبتكـاري ودوره في تعزيـز المـيزة التنافسـية بـالتطبيق على قطـاعـ السـياحة في سـورية – دراسـة‬ ‫‪25‬‬

‫ميدانية"‪ ,‬رسالة ماجستير غير منشورة‪ ,‬جامعة حلب‪ ,‬كلية االقتصاد‪ ,‬قسم إدارة األعمال‪ ,‬ص ‪.108‬‬

‫الشماع‪ ,‬خليل‪ ,,2005 ,‬المحاسبة اإلدارية في المصارف‪ ,‬األكاديمية العربي‪,,‬ة للعل‪,,‬وم المالي‪,,‬ة والمص‪,,‬رفية‪ ,‬معه‪,,‬د الت‪,,‬دريب الم‪,,‬الي والمص‪,,‬رفي‪,‬‬ ‫‪26‬‬

‫السعودية‪ ,‬ص ‪.36‬‬

‫النحراوي‪ ,‬أيمن‪" ,2002 ,‬أسس عملية التسويق االستراتيجي لخدمات محطات الحاويات في ظ‪,,‬ل المتغ‪,,‬يرات الراهن‪,,‬ة في ع‪,,‬الم النق‪,,‬ل ال‪,,‬دولي"‬ ‫‪27‬‬

‫الندوة الدولية الثامنة عشر للموانئ تفعيل المشاركة اإليجابية للقطاع الخاص في أنشطة النقــل البحــري والمــوانئ‪ ,‬األكاديمي‪,‬ة العربي‪,‬ة للعل‪,,‬وم‬
‫والتكنولوجيا ‪ ,‬النقل البحري‪ ,‬معهد التدريب البحري‪ .‬ص‪.8‬‬
 ‫تنبع أهمية العميل من أهمية دوره في تعظيم‪ A‬أرباح المصرف‪ .‬غير أن العمالء الذين‬
‫‪28‬‬
‫تتعامل معهم المصارف ال يخرجون عن إحدى المجموعتين التاليتين‪:‬‬

‫العميل المبتدئ‪ :‬وهو العميل الذي ال يعرف شيئاً عن المنتج المصرفي‪ A‬ولم يجربه أبداً‪.‬‬
‫هذا النوع من العمالء يحتاج إلى دقة في التعامل وبعض المعلومات عن الخدمات المقدمة‬
‫حتى يشتريها‪A.‬‬
‫العميل الخبير‪ :‬وهو العميل الذي يعرف المنتج جيداً وقد سبق له تجربته‪ ,‬وهذا العميل‬
‫سيركز على التفاوض بشأن السعر والخصومات وغير ذلك من المزايا المصرفية‪.‬‬

‫وبالتالي فإنه كلما كان المصرف‪ A‬له القدرة على مفاوضة هذا النوع من العمالء ومقابلة‬
‫احتياجاتهم فإنه يسهّل ذلك من تحديد إستراتيجيته‪.‬‬

‫قوى المودعين‪:‬‬ ‫‪.4‬‬

‫يقصد بالمـودعين هؤالء األشخاص أو الشركـات الذيـن يقومون بإيداع مبالغ معينـة لدى‬
‫المصرف آلجال طويلة وتدفع‪ A‬عليها المصارف أسعار فائدة محددة مسبقاً‪ ,‬وبحيث تحتاج‬
‫هذه المصارف هذه األموال المودعة حتى تفي بالغرض من وجودها في السوق‪.‬‬

‫وبالتالي تتمثل قوى المودعين في قدرتهم‪ A‬على طلب أسعار ومزايا‪ A‬عديدة‪ .‬وبخاصة في‬
‫إطار احتدام المنافسة بين المصارف على مصادر‪ A‬التمويل ودخول البورصة‪ ,‬وعليه فإن‬
‫مقدار ما تتمتع به المصارف من قدرة على االستجابة أو مقاومة قوى‪ A‬المودعين تتمثل‬
‫عامالً مهماً في إمكانية الشركة على جذب موارد‪ A‬مالية ضخمة وبالتالي‪ A‬عامالً هاماً في‬
‫تحديد درجة جودة وتكلفة تقديم الخدمات‪.‬‬

‫المنافسة بين المصارف واالتجاه نحو العملقة‪:‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪29‬‬
‫تعتمد شدة المنافسة بين المصارف على وجود‪ A‬عدد من العوامل وهي‪:‬‬

‫‪ 28‬دافيز‪ ,‬كيفين‪ ,,1999 ,‬رحلة في عقل العميل أدوار المبيعات التي لم يلعبها منافسوك بعد‪ ,‬نشرة خالصات كتب‪ ,‬المدير ورجال األعم‪,,‬ال‪ ,‬الش‪,,‬ركة‬
‫العربية لإلعالم العلمي (شعاع) ‪ ,‬السنة السابعة‪ ,‬العدد العاشر‪ ,‬القاهرة‪ ,‬ص‪.2‬‬
‫‪29‬‬
‫‪Porter, M. E.,(1998), Poter on Competition, A Harvard Business Review Book, P21.‬‬
 ‫‪ -1‬تعدد المنافسين واختالفهم‪ A‬بالحجم والقوة‪ ,‬فهناك‪ A‬مصارف كبيرة وأخرى صغيرة‪.‬‬
‫‪ -2‬بطء معدل نمو الصناعة المصرفية يدفـع المصارف إلى الصراع لتوسيع حصصهم‬

‫السوقية‪.‬‬
‫‪ -3‬افتقار المنتجات والخدمات المصرفية إلى التميز أو تغيير التكاليف‪.‬‬
‫‪ -4‬ارتفاع التكاليف الثابتة سيشكل دافع قوي‪ A‬لتخفيض األسعار‪.‬‬
‫‪ 3/2‬االستراتيجيات التنافسية‪:‬‬

‫إستراتيجيه تمايز المنتج‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫ته ‪AA A‬دف ه ‪AA A‬ذه اإلس ‪AA A‬تراتيجية إلى تس ‪AA A‬ويق خدمة مص ‪AA A‬رفية ينظر إليها العميل على أنها تتمتع‬
‫بش‪AA‬يء فريد‪ A‬ومم‪AA‬يز عن مثيلتها من الخ‪AA‬دمات ال‪AA‬تي يق‪AA‬دمها المنافس‪AA‬ون من حيث الج‪AA‬ودة‪ ,‬مما‬
‫يجعل العميل ُيقبِل عليها مهما ك‪AA A A A A‬ان س‪AA A A A A‬عرها وذلك لتميزها ب‪AA A A A A‬الجودة‪ ,‬دون اللج‪AA A A A A‬وء إلى‬
‫المص‪AA A‬ارف األخ‪AA A‬رى للحص‪AA A‬ول على الخ‪AA A‬دمات أو المنتج‪AA A‬ات البديل‪AA A‬ة‪ ,‬والج‪AA A‬دير‪ A‬بال‪AA A‬ذكر أن‬
‫المصارف عادةً ما تستخدم‪ A‬مجموعة من األساليب به‪AA‬دف تحقيق إس‪AA‬تراتيجية تم‪AA‬ايز المنتج‪,‬‬
‫وذلك من خالل استخدام شبكة توزيع‪ A‬فريدة وخ‪A‬دمات مص‪A‬احبة للمنتج كالص‪A‬يانة والض‪A‬مان‬
‫‪30‬‬
‫أو حتى اإلعالن بهدف خلق الصورة الذهنية الجيدة للمنتج‪.‬‬

‫إستراتيجية مركز القيادة في التكاليف الكلية‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫يمكن القول أن الهدف النهائي ألي مصرف هو تخفيض تكلفة وحدة النشاط المصرفي‪ A‬إلى‬
‫أدنى حد ممكن مع المحافظة قدر اإلمكان على جودة المنتج المص‪AA‬رفي‪ ,‬وذلك لزي‪AA‬ادة ق‪AA‬درة‬
‫المص‪A‬رف‪ A‬على الحص‪A‬ول على ه‪AA‬امش ربح ع‪AA‬الي من خالل زي‪A‬ادة المبيع‪A‬ات في ظل تحقيق‬
‫تكلفة كلية منخفضة نسبياً مقارنة بالمصارف المنافسة‪ 31,‬ولتحقيق تلك اإلس‪AA‬تراتيجية يعتمد‬
‫المص‪AA‬رف‪ A‬على قاع‪AA‬دة معلوم‪AA‬ات خاصة بتكلفة وح‪AA‬دة النش‪AA‬اط والج‪AA‬ودة وتكلفة وح‪AA‬دة النش‪AA‬اط‬
‫عند المنافسين وغير ذلك‪.‬‬

‫إستراتيجية التركيز‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫‪ 30‬أبو قحف‪ ,‬عبد السالم‪ ,2005 ,‬مبادئـ التسويق‪ ,‬الدار الجامعية‪ ,‬اإلسكندرية‪ ,‬ص ‪.62‬‬

‫‪ 31‬النحراوي‪ ,‬أيمن‪ ,2002 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.9‬‬

‫ته‪AA‬دف ه‪AA‬ذه اإلس‪AA‬تراتيجية إلى الترك‪AA‬يز على قسم مص‪AA‬رفي‪ A‬معين‪ ,‬أو على س‪AA‬وق‪ A‬معين‪AA‬ة‪ ,‬أو‬
‫على عمالء معينين‪ ,‬معتمدةً في ذلك على كل من إستراتيجية قيادة التكلف‪AA‬ة‪ ,‬وتم‪AA‬ايز‪ A‬المنتج‪,‬‬
‫مما يجعلها تتصف‪ A‬بالفعالية أك‪AAA‬ثر من المص‪AAA‬ارف المنافسة ال ‪AA‬تي تش ‪AA‬تت جهودها‪ A‬في قط‪AAA‬اع‬
‫أوسع من الس ‪AA‬وق‪ A‬أو العمالء أو األقس ‪AA‬ام‪ A‬المص ‪AA‬رفية‪ ,‬وه ‪AA‬ذا ما يس ‪AA‬اعد على تلبية احتياج ‪AA‬ات‬
‫ش‪AA A A‬رائح كب‪AA A A‬يرة ومتع‪AA A A‬ددة من العمالء بكف‪AA A A‬اءة عالية وأدنى حد ممكن من التك‪AA A A‬اليف‪ 32,‬مما‬
‫يؤدي إلى بناء ميزة تنافسية من خالل كسب رضا العمالء‪ ,‬وبالتالي زيادة أرباحها وزي‪AA‬ادة‬
‫حصتها السوقية من هذا القطاع‪.‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫أثر البيئة التنافسية المصرفية على النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف‬

‫‪ -1‬عوامل تطور الصناعة المصرفية‪:‬‬

‫لقد أص ‪AA A A‬بحت المص‪AA A A‬ارف‪ A‬الس ‪AA A A‬ورية في ال‪AA A A‬وقت الحاضر تض‪AA A A‬اهي الش‪AA A A‬ركات الص‪AA A A‬ناعية من حيث‬

‫انتش‪AA‬ارها‪ A‬الواس‪AA‬ع‪ ,‬وقب‪AA‬ول إنتاجها المص‪AA‬رفي والحاجة إليه من قبل كافة فئ‪AA‬ات العمالء‪ ,‬وبالت‪AA‬الي أص‪AA‬بحت‬

‫الصناعة المصرفية تضاهي الصناعة السلعية من حيث المردود‪ A‬االقتص‪A‬ادي والم‪A‬الي أيض‪A‬اً‪ ,‬وخاصة أن‬

‫الص ‪AA A‬ناعة المص ‪AA A‬رفية ال تتوقف عند ح ‪AA A‬دود دولة معين ‪AA A‬ة‪ ,‬وإ نما تخ ‪AA A‬رج من اإلط ‪AA A‬ار المحلي إلى اإلط ‪AA A‬ار‬

‫ال ‪AA‬دولي‪ ,‬وبحيث يص ‪AA‬بح النش ‪AA‬اط المص ‪AA‬رفي مت ‪AA‬أثراً ب ‪AA‬المتغيرات الدولية أك ‪AA‬ثر من المتغ ‪AA‬يرات المحلي ‪AA‬ة‪ ,‬األمر‬

‫ال ‪AA‬ذي ف ‪AA‬رض على النظ ‪AA‬ام المص ‪AA‬رفي الس ‪AA‬وري‪ ,‬ومن أجل االس ‪AA‬تمرار في ع ‪AA‬الم األعم ‪AA‬ال والنمو االقتص ‪AA‬ادي‬

‫ومواجهة المنافسة المحلية والعالمية تحقيق مجموعة من العوامل يمكن إجمالها في‪:‬‬

‫‪ )1‬التعدد والتنوع‪ A‬في الخدمات والمنتجات المصرفية‪:‬‬

‫‪ 32‬السكري‪ ,‬شريف محمد عبد الحميد‪"،١٩٩٨ ،‬تطوير أساليب وأدوات القياس المحاسبي لتوفير المعلوم‪,,‬ات الالزمة لتحديد وتحليل ربحية العميل"‪،‬‬
‫المجلة العلمية للبحوث والدراسات التجارية‪ ،‬كلية التجارة وإدارة األعمال‪ ،‬جامعة حلوان‪ ،‬العدد الثاني‪ ,‬ص ‪.342‬‬
‫إن ه‪AAA‬ذا التع‪AAA‬دد والتن‪AAA‬وع في الخ‪AAA‬دمات يعت‪AAA‬بر من أوائل س ‪AA‬مات البيئة الخدمية المتقدم ‪AA‬ة‪ ,‬وذلك على‬

‫اعتبار أن التقدم مرتبط‪ A‬بسرعة االستجابة لرغبات العميل‪ ,‬وتقديم ما يرغب أو يطمح إليه‪ ,‬ونظراً‬
‫لتعدد وتنوع‪ A‬حاجات ورغبات العميل تتعدد وتتنوع الخدمات المصرفية‪.‬‬

‫‪ )2‬االهتمام بتطوير وزيادة جودة المنتج المصرفي‪:‬‬

‫لقد ك‪AA‬ان االعتق‪AA‬اد الس‪AA‬ائد في المص‪AA‬ارف‪ A‬من أن تخفيض س‪AA‬عر الخدمة هو المتغ‪AA‬ير الوحيد ال‪AA‬ذي ي‪AA‬ؤثر‪A‬‬
‫على اس‪AA A A‬تحواذ أك‪AA A A‬بر حصة ممكنة في الس‪AA A A‬وق‪ .‬غ‪AA A A‬ير أنه وفي ظل إدارة الج‪AA A A‬ودة الش‪AA A A‬املة أص‪AA A A‬بح‬
‫االعتق‪AA A‬اد الس‪AA A‬ابق ال يكفي لوح‪AA A‬ده في تحقيق اله‪AA A‬دف المنش‪AA A‬ود‪ A‬من‪AA A‬ه‪ ,‬بل يجب أن ينضم إليه المتغ‪AA A‬ير‬
‫اآلخر المتمثل في زي‪AA A‬ادة ج‪AA A‬ودة المنتج المص‪AA A‬رفي‪ ,‬وخاصة في ظل الظ‪AA A‬روف الراهنة المتمثلة في‬
‫ال يتوقف‪ A‬فقط على‬ ‫اشتداد حدة المنافسة‪ ,‬وبحيث أصبح النجاح واالستمرار في عالم األعمال‬
‫سعر الخدمات المقدمة‪ ,‬وإ نما على جودة هذه الخدمات أيضاً‪.‬‬

‫‪ )3‬استخدام الحاسوب في األعمال المصرفية‪:‬‬

‫لم يتوقف‪ A‬اس‪AA A‬تخدام‪ A‬الحاس‪AA A‬وب في األعم‪AA A‬ال المص‪AA A‬رفية على حفظ البيان‪AA A‬ات المالية وتخزينها‪ A‬فق‪AA A‬ط‪,‬‬
‫وبالت‪AAA‬الي لم يقتصر ه‪AAA‬ذا االس‪AAA‬تخدام‪ A‬على اختص‪AAA‬ار ال‪AAA‬وقت بحث‪A A‬اً في المجل ‪AA‬دات والنسخ الورقية عن‬
‫بيان ‪AAA‬ات عميل معين أو عملية مص ‪AAA‬رفية معين ‪AAA‬ة‪ ,‬وإ نما تع‪Aّ A A‬دى ذلك ليش‪AA A‬مل وبفضل ب‪AA A‬رامج الحاسب‬
‫اآللي معالجة كافة البيان ‪AA‬ات الس ‪AA‬ابقة واس ‪AA‬تخالص منها المعلوم ‪AA‬ات المالئمة لعملية اتخ ‪AA‬اذ الق ‪AA‬رارات‬
‫اإلدارية الرش‪AA A‬يدة‪ .‬كما أن دخ‪AA A‬ول الحاس‪AA A‬وب إلى كل مرحلة من مراحل العملية اإلنتاجية ب‪AA A‬دءاً من‬
‫‪A‬اء بتق ‪AA‬ديمها إلى العميل ومتابعة استفس ‪AA‬اراته‬
‫تط ‪AA‬وير‪ A‬المنتج‪AAA‬ات المص ‪AA‬رفية م‪AAA‬روراً بتجهيزها‪ A‬وانته‪ً AA‬‬
‫ومالحظات‪AAA‬ه‪ ,‬يحقق م‪AAA‬يزة تنافس‪AAA‬ية تتمثل بس‪AAA‬رعة االس ‪AA‬تجابة إلى رغب ‪AA‬ات وحاج ‪AA‬ات العميل وتق‪AAA‬ديم‬
‫الخدمات األفضل له‪.‬‬

‫‪ )4‬استخدام اآلالت في العمل المصرفي‪:‬‬

‫كان سابقاً يتم االعتماد على العنصر البشري كلياً في تقديم الخدمات المص‪AA‬رفية‪ ,‬غ‪AA‬ير أنه وفي ظل‬
‫التح‪AA‬ول نحو تخفيض التك‪AA‬اليف والقض‪AA‬اء على الض‪AA‬ياع واله‪AA‬در في العمل المص‪AA‬رفي باإلض‪AA‬افة إلى‬
‫تم التوجه نحو اآللية في العمل المص‪AA A A A‬رفي‪ ,‬وذلك إلى‬
‫تق‪AA A A A‬ديم الخدمة للعميل بأس‪AA A A A‬رع‪ A‬وقت ممكن‪ّ ,‬‬
‫ج ‪AA‬انب العنصر البش ‪AA‬ري ‪ -‬إذا ما تم االس ‪AA‬تغناء عنه في تق ‪AA‬ديم بعض الخ ‪AA‬دمات ‪ .-‬ويمكن الق ‪AA‬ول أن‬
‫االعتم‪AA A A‬اد على العنصر‪ A‬اآللي على حس‪AA A A‬اب العنصر البش‪AA A A‬ري يتم غالب ‪A A A‬اً في األقس‪AA A A‬ام ال‪AA A A‬تي تتم‪AA A A‬يز‬
‫خ‪AA‬دماتها‪ A‬بالنمطي‪AA‬ة‪ ,‬وبتق‪AA‬ديم‪ A‬ه‪AA‬ذه الخدمة م‪AA‬رات عدي‪AA‬دة في الي‪AA‬وم الواح‪AA‬د‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬تك‪AA‬رار األنش‪AA‬طة‬
‫المصرفية‪ ,‬وكمثال‪ A‬على تلك اآلالت اآللة المستخدمة في ع‪Aّ A‬د األم‪AA‬وال المودعة أو المص‪AA‬روفة‪ ,‬كما‬
‫يتم استخدام اآلالت في حالة تقديم الخدمات على مدار األربع والعشرين ساعة كالصرافات اآللية‪.‬‬

‫توجه اإلدارة نحو تحقيق ميزات تنافسية مستمرة‪:‬‬

‫ّ‬ ‫‪)5‬‬

‫يعت‪AA‬بر اله‪AA‬دف اإلداري المتمثل في تحقيق م‪AA‬يزة تنافس‪AA‬ية مس‪AA‬تمرة من أهم العوامل ال‪AA‬تي أدت إلى‬

‫تط ‪AA‬ور الص ‪AA‬ناعة المص ‪AA‬رفية‪ .‬ولتبي ‪AA‬ان ه ‪AA‬ذه األهمية يمكن الق ‪AA‬ول ب ‪AA‬أن اله ‪AA‬دف األول واألخ ‪AA‬ير من‬

‫التطور‪ A‬في الصناعة المصرفية هو البقاء في ع‪A‬الم األعم‪A‬ال واالس‪A‬تمرار في النمو األمر ال‪A‬ذي ال‬

‫يمكن الوص‪AA A‬ول‪ A‬إليه إال من خالل تحقيق أرب‪AA A‬اح مس‪AA A‬تقبلية‪ ,‬وه‪AA A‬ذه األرب‪AA A‬اح ال يمكن أن تظهر إال‬

‫كنتيجة حتمية لتحقيق ميزة تنافسية معينة‪.‬‬

‫‪ -2‬انعكاسات تطور الصناعة المصرفية على نظام التكاليف في القطاع المصرفي‪:‬‬

‫ه‪AA‬ذا وبعد االس‪AA‬تعراض الس‪AA‬ابق للعوامل ال‪AA‬تي أكس‪AA‬بت الص‪AA‬ناعة الخدمية المص‪AA‬رفية الص‪AA‬فة التقدمي‪AA‬ة‪,‬‬
‫البد من التع ‪AA‬رض إلى انعكاس ‪AA‬ات وآث ‪AA‬ار ه ‪AA‬ذه العوامل على واقع نظ ‪AA‬ام التك ‪AA‬اليف في القط ‪AA‬اع المص ‪AA‬رفي‪,‬‬
‫ويرى‪ A‬الباحث أن هذه اآلثار يمكن إجمالها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬تعدد وتنوع‪ A‬التكاليف‪:‬‬

‫التن‪AA‬وع ال‪AA‬ذي رافق الص‪AA‬ناعة المص‪AA‬رفية في مج‪AA‬ال تق‪AA‬ديم المنتج‪AA‬ات والخ‪AA‬دمات المالية نتيجة تن‪AA‬وع‬
‫الموجهة‬
‫ّ‬ ‫أدى إلى زي‪AA‬ادة وتن‪Aّ A‬وع‪ A‬الم‪AA‬وارد (عناصر التك‪AA‬اليف)‬
‫رغب‪AA‬ات وحاج‪AA‬ات العميل المالي‪AA‬ة‪ّ ,‬‬
‫نحو أداء ه‪AA‬ذه الخ‪AA‬دمات وذلك لمقابلة ه‪AA‬ذه الحاج‪AA‬ات‪ .‬األمر ال‪AA‬ذي جعل تحديد درجة اس‪AA‬تفادة كل‬
‫خدمة من الخ‪AA‬دمات المقدمة للعميل من كل م‪AA‬ورد من ه‪AA‬ذه الم‪AA‬وارد أم‪AA‬راً ص‪AA‬عباً‪ ,‬وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ود إلى‬
‫اقتص‪AA‬ار‪ A‬النظ‪AA‬ام التقلي‪AA‬دي لمحاس‪A‬بة التك‪AA‬اليف في دراسة عناصر التك‪AA‬اليف على تبويبها من الناحية‬
‫النوعية إلى ثالثة عناصر فقط (م‪AA‬واد مباش‪AA‬رة وأج‪AA‬ور‪ A‬مباش‪AA‬رة وتك‪AA‬اليف ص‪AA‬ناعية غ‪AA‬ير مباش‪AA‬رة)‪,‬‬
‫غ‪AA‬ير أن المش‪AA‬كلة في ظل المنهج التقلي‪AA‬دي لمحاس‪AA‬بة التك‪AA‬اليف ال تظهر عند تحميل تك‪AA‬اليف الم‪AA‬واد‬
‫واألجور المباشرة على الخدمات‪ .‬وإ نما تظهر المشكلة عند تحميل التكاليف غير المباشرة ال‪AA‬تي‬
‫تتض‪AA A‬من بن‪AA A‬ود متباينة من حيث طبيعتها (فمنها ما يتعلق ب‪AA A‬اآلالت ومنها بالعمالة ومنها ب‪AA A‬المواد)‬
‫ومتع ‪AA‬ددة من حيث مس ‪AA‬بباتها‪ ,‬ومختلفة من حيث األهمي ‪AA‬ة‪ ,‬وتأثيرها على حجم التكلف ‪AA‬ة‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي‪A‬‬
‫يكمن مص ‪AA‬در‪ A‬الخلل في النظ ‪AA‬ام التقلي ‪AA‬دي في توحيد‪ A‬ومس ‪AA‬اواة عناصر التك ‪AA‬اليف نتيجة الجمع بين‬
‫ه‪AAA‬ذه العناصر غ‪AAA‬ير المتماثلة من حيث س‪AAA‬لوكها‪ A‬ومس ‪AA‬بباتها ومن ثم توزيعها‪ A‬على أس‪AAA‬اس ال يأخذ‬
‫بعين االعتب‪AAA‬ار الس‪AAA‬ببية‪ 33,‬وذلك على عكس حالة نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط ال‪AAA‬ذي ي‪AAA‬راعى‬
‫استفادة كل خدمة أو منتج من كل عنصر من عناصر التكاليف‪.‬‬

‫‪ .2‬ارتفاع نسبة التكاليف غير المباشرة في المصارف‪A:‬‬

‫لقد درج العرف المحاسبي‪ A‬التكاليفي التقلي‪AA‬دي على تب‪AA‬ويب التك‪AA‬اليف حسب عالقتها بحجم النش‪AA‬اط‬
‫إلى تك‪AA A‬اليف متغ‪AA A‬يرة وتك‪AA A‬اليف ثابت‪AA A‬ة‪ ,‬وبما أن النظ‪AA A‬ام التقلي‪AA A‬دي لمحاس‪AA A‬بة التك‪AA A‬اليف قد س‪AA A‬اد في‬
‫ظروف عمل غلب عليها الط‪AA‬ابع الي‪AA‬دوي في تق‪AA‬ديم المنتج‪AA‬ات والخ‪AA‬دمات فقد ك‪AA‬انت معظم تك‪AA‬اليف‬
‫اإلنت ‪AA A‬اج هي تك ‪AA A‬اليف عمالة مباش ‪AA A‬رة‪ ,‬وبالت ‪AA A‬الي ك ‪AA A‬انت نس ‪AA A‬بة حجم التك ‪AA A‬اليف المتغ ‪AA A‬يرة إلى حجم‬
‫التكاليف الكلية ‪ -‬وذلك باشتمالها على تكلفة العمالة المباشرة ‪ -‬كب‪AA‬يرة نس‪A‬بياً بمقارنتها‪ A‬مع نس‪A‬بة‬
‫التكاليف الثابتة‪ ,‬وعمالً بمب‪A‬دأ األهمية النس‪AA‬بية فلقد ك‪A‬ان ترك‪A‬يز‪ A‬العمل المحاس‪AA‬بي التك‪A‬اليفي يرتكز‬
‫على عملي‪AA A A‬ات تخص‪AA A A‬يص التك‪AA A A‬اليف المتغ‪AA A A‬يرة‪ ,‬ونتيجة الرتب‪AA A A‬اط معظم ه‪AA A A‬ذه التك‪AA A A‬اليف بالعمالة‬
‫المباشرة (فنظرياً كلما زاد عدد العمال في العملية اإلنتاجية زاد عدد المنتجات والخ‪AA‬دمات) فقد‬
‫ك‪AA A‬ان من الس‪AA A‬هل تحميلها على المنتج‪AA A‬ات والخ‪AA A‬دمات مباش‪AA A‬رة‪ ,‬وذلك على أس‪AA A‬اس ع‪AA A‬دد س‪AA A‬اعات‬
‫العمل المباش‪AA‬ر‪ .‬أما بالنس‪AA‬بة للتك‪AA‬اليف الثابتة ال‪AA‬تي هي بمجملها عب‪AA‬ارة عن تك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير مباش‪AA‬رة‬
‫فنتيجة لقلة أهميتها النس‪AA A A A A A A‬بية‪ ,‬وه‪AA A A A A A A‬ذا يع‪AA A A A A A A‬ود لص‪AA A A A A A A‬غر حجمها وتراجع‪ A‬دور الوظيفة اإلدارية‬
‫والتس‪AAA‬ويقية أم‪AAA‬ام زي‪AAA‬ادة تفعيل دور الوظيفة اإلنتاجي‪AAA‬ة‪ ,‬ونتيجة الرتباطها‪ A‬بش ‪AA‬كل مباشر‪ A‬بتس‪AAA‬هيل‬
‫أداء العمالة المباش‪AA‬رة‪ ,‬فقد درج تحميلها على أس‪AA‬اس ع‪AA‬دد س‪AA‬اعات العمل المباشر‪ A‬أيض ‪A‬اً‪ .‬أي أنه‬
‫في ظل المنهجية التقليدية لمحاس ‪AA A‬بة التك ‪AA A‬اليف ف ‪AA A‬إن كل من التك ‪AA A‬اليف المتغ ‪AA A‬يرة والثابتة مرتبطة‬
‫بشكل مباشر‪ A,‬أو غير مباشر‪ A‬بالعمالة‪.‬‬
‫‪ 33‬صالح ‪ ,‬محمد ‪ " , 2005 ,‬المحاسبة عن تكاليف النشاط " ‪ , www.infotechaccountants.com ,‬ص‪ , 4‬بتصرف ‪.‬‬
‫غ ‪AA A‬ير أنه في ال ‪AA A‬وقت الحاضر وفي ظل التوجه نحو اآللية الش ‪AA A‬املة في العملية اإلنتاجية أدى إلى‬
‫تراجع دور العمالة المباش ‪AA‬رة‪ ,‬وإ حالل اآللة محله ‪AA‬ا‪ ,‬وما رافقه ذلك من زي ‪AA‬ادة عملي ‪AA‬ات الص ‪AA‬يانة‬
‫لمقابلة اهتالك هذه اآلالت‪ ,‬ودخ‪AA‬ول مف‪AA‬اهيم جدي‪AA‬دة نتيجة التق‪AA‬دم التكنول‪AA‬وجي مثل الج‪AA‬ودة الش‪AA‬املة‬
‫وهندسة التش‪AA‬غيل‪ ,‬وزي‪AA‬ادة تفعيل دور الوظيفة اإلدارية والتس‪AA‬ويقية بحيث أص‪AA‬بحت ال تقل أهمية‬
‫بل وقد تف‪AA A A‬وق في بعض األحي‪AA A A‬ان على الوظيفة اإلنتاجي‪AA A A‬ة‪ .‬كل ذلك أدى إلى نمو كب‪AA A A‬ير في حجم‬

‫التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة على حس‪AA‬اب التك‪AA‬اليف المباش‪AA‬رة‪ ,‬وأص‪AA‬بح من الض‪AA‬روري إع‪AA‬ادة النظر في‬
‫أس‪AA A‬لوب التخص‪AA A‬يص وذلك ع‪AA A‬بر تط‪AA A‬وير مج‪AA A‬االت توزيع الم‪AA A‬وارد المتاحة على األنش‪AA A‬طة المس‪AA A‬ببة‬
‫الفعلية للتكاليف‪ ,‬وليس على األقسام أو المنتج مباشرة‪.‬‬

‫‪ .3‬التغير في نوعية المعلومات التكاليفية المقدمة‪:‬‬

‫لم ي ‪AA‬تركز ه ‪AA‬ذا التغ ‪AA‬ير فقط على ج ‪AA‬ودة المعلوم ‪AA‬ات المحاس ‪AA‬بية‪ ,‬وكميتها بق ‪AA‬در تركزها‪ A‬نحو "ربط‬
‫تلك المعلوم‪AA A A‬ات اس‪AA A A‬تنفاذ التكلفة بق‪AA A A‬رارات اإلنف‪AA A A‬اق‪ ,‬وتمكن اإلدارة من الترك‪AA A A‬يز‪ A‬على تحس‪AA A A‬ين‬
‫الربحية في األجلين الطويل والقص‪AA A A A‬ير"‪ 34‬أي ربط تلك المعلوم‪AA A A A‬ات بتحقيق أه‪AA A A A‬داف محاس‪AA A A A‬بية‬
‫أخرى متمثلة بدعم اتخاذ ق‪A‬رارات إدارية تختلف في مض‪A‬مونها ومتطلباتها‪ A‬عما ك‪A‬ان يتخذ س‪A‬ابقاً‪,‬‬
‫أي لم تعد تقتصر ه‪AA‬ذه المعلوم‪AA‬ات على مج‪AA‬رد تحقيق األه‪AA‬داف المالية من إع‪AA‬داد للتق‪AA‬ارير وتق‪AA‬ويم‪A‬‬
‫للمخ ‪AA‬زون الس ‪AA‬لعي‪ ,‬بل تع ‪AA‬دى ذلك لخدمة اإلدارة ككل‪ 35‬به ‪AA‬دف تحقيق م ‪AA‬يزات تنافس ‪AA‬ية مس ‪AA‬تمرة‬
‫تتمثل بزيادة أرباح المصرف‪ A,‬أو بتخفيض تكاليفه على المدى الطويل‪.‬‬

‫‪ - 3‬تقييم األساليب الحالية لمحاسبة التكاليف في ظل تحديات بيئة األعمال المصرفية الحديثة‪:‬‬

‫لقد أدت التغ ‪AA A A‬يرات االقتص ‪AA A A‬ادية في بيئة األعم ‪AA A A‬ال المص ‪AA A A‬رفية الس ‪AA A A‬ورية إلى اض ‪AA A A‬طرار العديد من‬
‫المصارف‪ A‬إلى إع‪A‬ادة النظر في ال‪AA‬دور ال‪A‬ذي تق‪A‬وم به محاس‪A‬بة التك‪A‬اليف‪ ,‬وذلك به‪A‬دف تطويرها بما يتالءم‬
‫والبيئة الجديدة‪ ،‬وفي هذا الصدد يرى الباحث أن األساليب الحالية لمحاسبة التكاليف في معالجة البيانات‬
‫التكاليفية غ‪AA‬ير ق‪AA‬ادرة على مواكبة التط‪AA‬ور‪ A‬الحاصل في الفكر اإلداري المص‪AA‬رفي‪ A‬نتيجة تب‪AA‬ني إس‪AA‬تراتيجية‬

‫مابرلي‪ ,‬جولي‪ ,2004 ,‬مرجع سبق ذكره‪ .‬ص‪. 106‬‬ ‫‪34‬‬

‫الجبالي‪ ,‬محمد مصطفى‪ ,1993 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪. 49‬‬ ‫‪35‬‬
‫ثم ال تس ‪AA‬تطيع تزويد‪ A‬إدارة المص ‪AA‬ارف‪ A‬الس ‪AA‬ورية بالمعلوم ‪AA‬ات‬
‫الترك ‪AA‬يز على العميل ب ‪AA‬دالً من المنتج‪ ,‬ومن ّ‬
‫التكاليفية الدقيقة لدعم اتخاذ قرارات إدارية جدي‪AA‬دة تختلف في مض‪AA‬مونها ومتطلباتها عما ك‪AA‬ان يتخذ س‪AA‬ابقاً‬
‫كالقرارات المتعلقة بطرد‪ A‬عميل معين أو تحويله من عميل خاسر إلى عميل مربح‪.‬‬

‫‪36‬‬
‫ويمكن تناول أثر البيئة التنافسية الجديدة على نظم محاسبة التكاليف من عدة جوانب أهمها‪:‬‬

‫‪ .1‬أهداف محاسبة التكاليف‪:‬‬

‫تس‪AA A A‬تخدم‪ A‬المنش‪AA A A‬آت محاس‪AA A A‬بة التك‪AA A A‬اليف كنظ‪AA A A‬ام للمعلوم‪AA A A‬ات الفرعية بغ‪AA A A‬رض تحقيق بعض‬
‫األهداف والتي من أهمها‪:‬‬

‫• إحكام الرقابة على تكاليف اإلنتاج‪ :‬تهدف عملية الرقابة إلى منع اإلسراف والض‪AA‬ياع‪ A‬في‬
‫كافة األنش‪AA A‬طة بما يحقق خفض التك‪AA A‬اليف‪ .‬وعلى ال‪AA A‬رغم من أهمية ه‪AA A‬ذا اله‪AA A‬دف إال أنه في‬
‫ظل بيئة األعم‪AA A A‬ال المص‪AA A A‬رفية الحديثة قد اختلفت أس‪AA A A‬اليب وأدوات الرقابة على التك‪AA A A‬اليف‪,‬‬
‫حيث انخفضت أهمية ودور‪ A‬المق‪AA A A A A‬اييس والمؤش ‪AA A A A A‬رات المالي ‪AA A A A A‬ة‪ ،‬وزادت أهمية اس ‪AA A A A A‬تخدام‬
‫المقاييس والمؤشرات غير المالية مثل‪ :‬الجودة‪ ،‬ودرجة رضاء العمالء‪.‬‬

‫• المس‪AA A A‬اعدة على رسم السياس‪AA A A‬ات واتخ‪AA A A‬اذ الق‪AA A A‬رارات‪ :‬اإلدارة الناجحة هي اإلدارة ال‪AA A A‬تي‬
‫تس‪AA A A‬تطيع‪ A‬اتخ‪AA A A‬اذ الق ‪AA A A‬رار المناسب في ال‪AA A A‬وقت المناس ‪AA A A‬ب‪ ,‬غ‪AA A A‬ير أنه في ظل بيئة األعم ‪AA A A‬ال‬
‫المص‪AA A‬رفية الحديثة‪ ,‬وما تتسم به من ح‪AA A‬دة المنافسة‪ ,‬وتغي‪AA A‬ير في االس‪AA A‬تراتيجيات‪ A‬التنافس‪AA A‬ية‬
‫تواجه اإلدارة مش ‪AA A‬كالت متع ‪AA A‬ددة ومتنوعة باس ‪AA A‬تمرار‪ A‬يتطلب حلها ت ‪AA A‬وفر‪ A‬معلوم ‪AA A‬ات دقيقة‪،‬‬
‫وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن اإلدارة بحاجة إلى معلوم‪AA‬ات تفص‪AA‬يلية تس‪AA‬اعد على تحديد المش‪AA‬كلة والتع‪AA‬رف‬
‫على البدائل المتاحة لمواجهة هذه المشكالت وتقييم البدائل والمفاضلة بينها‪.‬‬

‫‪ 36‬القاضي‪ ,‬محمد علي بديع‪" ,1997 ,‬أثر البيئة الصناعية وبيئة المنافسة على تصميم نظم المعلومات‪ ,‬التكاليفية ودوره‪,‬ا في خدم‪,‬ة اتخ‪,,‬اذ الق‪,,‬رارات‬
‫اإلسنراتيجية"‪ ,‬مجلة البحوث التجارية المعاصرة‪ ,‬كلية التجارة بسوهاج – جامعة جنوب الوادي‪ ,‬العدد ‪ ,2‬ديسمبر‪,‬ص‪.89-88-87-86-85‬‬

‫المحمود‪ ,‬صالح عبد ال‪,,‬رحمن‪" ,2004 ,‬انعكاس‪,,‬ات التط‪,,‬ورات االقتص‪,,‬ادية الحديث‪,,‬ة على اإلط‪,,‬ار العلمي لنظري‪,,‬ة المحاس‪,,‬بة ب‪,,‬التركيز على مع‪,,‬ايير‬
‫المحاسبة الدولية"‪ ,‬مجلة جامعة الملك عبد العزيز‪ ,‬االقتصاد واإلدارة‪ ,‬مجلد ‪ ,18‬العدد الثاني‪ ,‬ص‪.202-201-200‬‬

‫عبد هللا‪ ,‬عبد المنعم فليح‪" ,1994 ,‬محاسبة النشاط كمدخل لتطوير نظم المحاس‪,‬بة عن تك‪,‬اليف المنتج‪,,‬ات في ظ‪,‬ل بيئ‪,,‬ة الص‪,,‬ناعة المتقدم‪,‬ة"‪ ,‬مجلــة‬
‫الدراسات المالية والتجارية ( العلوم اإلدارية )‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬بني السويف‪ ,‬العدد التاسع‪ ,‬ص‪.12-11-10-9-8-7‬‬
 ‫‪37‬‬
‫‪ .2‬هيكل التكلفة‪:‬‬

‫من أهم س‪AA A A‬مات بيئة األعم‪AA A A‬ال المص‪AA A A‬رفية الحديثة تراجع دور العمالة المباش‪AA A A‬رة‪ ,‬مع تزايد‬
‫درجة اآللية‪ ,‬األمر الذي أدى إلى تض‪A‬اؤل‪ A‬نس‪A‬بة األج‪AA‬ور المباش‪AA‬رة مع تولد المزيد من بن‪A‬ود‬
‫التك ‪AA‬اليف ال ‪AA‬تي تنتمي إلى عنصر اآلالت وخاصة التك ‪AA‬اليف الص ‪AA‬ناعية غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة مثل‬
‫استهالك اآلالت‪ ,‬وتكاليف‪ A‬الص‪A‬يانة‪ ,‬والت‪AA‬أمين وغ‪AA‬ير ذلك‪ ،‬وقد ت‪A‬رتب على ذلك تغ‪AA‬ير هيكل‬
‫التكلفة من حيث تَ َمثُّل عناصر التكلفة المباش ‪AA A A A A‬رة فيه من الج ‪AA A A A A‬انب األك ‪AA A A A A‬بر إلى الج ‪AA A A A A‬انب‬
‫األصغر‪.‬‬

‫‪ .3‬مراكز التكلفة‪:‬‬

‫على اعتب‪AA‬ار أن مركز التكلفة هو قسم له اختص‪AA‬اص مح‪AA‬دد ومك‪AA‬ان عمل مح‪AA‬دد وبحيث ينتج‬
‫عن نش‪AAA‬اط ه‪AAA‬ذا القسم تق‪AAA‬ديم منتج أو خدمة معين‪AAA‬ة‪ ,‬ف ‪AA‬إن اله ‪AA‬دف من تحديد مراكز التكلفة في‬
‫ظل فلسفة النظام التقليدي هو تحويل التكاليف العامة للمصرف‪ A‬إلى تكاليف مباش‪AA‬رة وبش‪AA‬كل‬
‫أدق إلى تك‪AA A‬اليف مباش‪AA A‬رة للمنتج‪AA A‬ات عن طريق‪ A‬توزيعها أوالً على مراكز التكلفة المس‪AA A‬ئولة‬
‫عن إنتاج هذه المنتجات‪.‬‬

‫غ‪AA A A‬ير أنه وفي‪ A‬ظل تط‪AA A A‬بيق‪ A‬نظم التكنولوجيا‪ A‬الحديثة لإلنت‪AA A A‬اج فإنه يتم االعتم‪AA A A‬اد على م‪AA A A‬دخل‬
‫مراكز التكلفة المتع‪AA A‬ددة المه‪AAA‬ام‪ 38,‬أي أنه في ظل ه‪AA A‬ذه النظم يتم دمج مجموعة مراكز تكلفة‬
‫ض‪AA‬من مركز تكلفة واح‪AA‬د‪ ,‬وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن تكلفة مركز تكلفة معين لم تعد تع‪AA‬ود لمنتج معين بل‬
‫ألكثر من منتج وهو بذلك يحتاج إلى أسس توزيع أكثر موضوعية‪.‬‬

‫‪ .4‬أسس التحميل‪:‬‬

‫في ظل بيئة التص ‪AA‬نيع الحديثة يتض ‪AA‬اءل دور وأهمية العمل المباشر‪ A‬ومن ثم لم تعد س ‪AA‬اعات‬
‫العمل المباشر‪ A‬مالئمة كأس ‪AA A A A A‬اس لمع ‪AA A A A A‬دالت التحميل للتك ‪AA A A A A‬اليف اإلض ‪AA A A A A‬افية وأص ‪AA A A A A‬بح من‬

‫‪ 37‬المر‪ ,‬نرمين علي محمد‪" ,1996 ,‬استخدام مدخل تكلفة النشاط في تطوير دور محاسبة التكاليف في الوح‪,,‬دات االقتص‪,,‬ادية المتقدم‪,,‬ة تكنولوجي ‪,‬اً"‪,‬‬
‫رسالة ماجستير‪ ,‬غير منشورة ‪ ,‬جامعة قناة السويس‪ ,‬كلية التجارة ببور سعيد‪ ,‬قسم المحاسبة والمراجعة‪.‬ص ‪.24-23‬‬

‫‪ 38‬بيومي ‪ ,‬الغريب محمد‪",1986 ,‬مستجدات تكنولوجيا اإلنتاج وآثارها على مفاهيم وأسس التكاليف كأداة إدارية"‪ ,‬مجلة العلوم التجارية‪ ,‬كلية‬
‫التجارة‪ ,‬جامعة المنوفية‪ ,‬ديسمبر‪ ,‬ص‪.190‬‬
‫الض‪AA A A‬روري إع‪AA A A‬ادة النظر في أسس التحميل التقليدي‪AA A A‬ة‪ ،‬وض‪AA A A‬رورة اس‪AA A A‬تخدام‪ A‬أسس جدي‪AA A A‬دة‬
‫تتناسب والبيئة الجديدة‪.‬‬

‫‪ .5‬تقارير التكاليف‪:‬‬

‫لقد أدت تلك التغ ‪AA A‬يرات ال ‪AA A‬تي تمخضت عنها بيئة األعم ‪AA A‬ال المص ‪AA A‬رفية الحديثة إلى الت ‪AA A‬أثير‬
‫على مض‪AA A‬مون تق‪AA A‬ارير التك‪AA A‬اليف وأس‪AA A‬لوب الع‪AA A‬رض ودورية ت‪AA A‬دفق تلك التق‪AA A‬ارير‪ ،‬حيث تم‬
‫االستغناء عن تق‪A‬ارير العمال‪A‬ة‪ ،‬وأنخفض ع‪A‬دد التق‪A‬ارير التش‪A‬غيلية وتق‪A‬ارير‪ A‬االنحراف‪A‬ات‪ ،‬كما‬
‫زادت أهمية التقارير غير المالية‪.‬‬

‫‪ .6‬فترة التكاليف‪:‬‬

‫س‪AA‬اد النظ‪AA‬ام التقلي‪AA‬دي لمحاس‪AA‬بة التك‪AA‬اليف في مرحلة اإلنت‪AA‬اج ذات الحجم الكب‪AA‬ير‪ ,‬وبالت‪AA‬الي فقد‬
‫رك‪AAA‬زت معلوم‪AAA‬ات النظ‪AAA‬ام التقلي‪AAA‬دي على تق‪AAA‬ييم المخ ‪AA‬زون الس ‪AA‬لعي وحس ‪AA‬اب تكلفة البض‪AAA‬اعة‬
‫المباعة بغ ‪AA‬رض إع ‪AA‬داد الق ‪AA‬وائم المالي ‪AA‬ة‪ 39.‬ل ‪AA‬ذلك ك ‪AA‬ان يجب أن تك ‪AA‬ون الف ‪AA‬ترة التكاليفية طويلة‬
‫نس‪AA‬بياً –ع‪AA‬ام كامل غالب‪A‬اً‪ -‬على اعتب‪AA‬ار أنه ك‪AA‬ان ينظر إليها على أنها الف‪AA‬ترة الالزمة لالنته‪AA‬اء‬
‫من بيع كامل المخ‪AA‬زون الس‪AA‬لعي‪ ,‬وعلى ه‪AA‬ذا األس‪AA‬اس ف‪AA‬إن المحاسب لم يكن يع‪AA‬اني كث‪AA‬يراً في‬
‫تخصيص عناصر التكاليف على الفترات الزمنية‪.‬‬

‫غ ‪AA‬ير أنه وفي ظل ظ ‪AA‬روف المنافسة ف ‪AA‬إن األه ‪AA‬داف اإلس ‪AA‬تراتيجية لمنش ‪AA‬آت األعم ‪AA‬ال في بيئة‬
‫اإلنت ‪AA‬اج الحديثة تتمح ‪AA‬ور في تحس ‪AA‬ين وت ‪AA‬دعيم الق ‪AA‬درة التنافس ‪AA‬ية‪ 40.‬وبالت ‪AA‬الي ال بد من توف ‪AA‬ير‬
‫معلوم‪A‬ات تكاليفية مناس‪A‬بة عن الموقف‪ A‬التنافسي‪ A‬في وقت مناسب يس‪A‬مح لإلدارة من مراجعة‬
‫وضعها التنافسي وتضمن تحقيق االستمرارية والنمو‪ A‬في عالم األعمال‪ .‬لذلك ك‪AA‬ان يجب أن‬
‫تكون الفترة التكاليفية قصيرة نسبياً على اعتبار أنه كلما ك‪AA‬انت الف‪AA‬ترة التكاليفية قص‪AA‬يرة كلما‬
‫زادت أهمية معلومات تدعيم الموقف التنافسي‪.‬‬

‫الفصل الثاني‬

‫‪39‬‬
‫‪Kaplan R.S., 1988,"One system is not Enough" Harvard Business Review, Jan-Feb,pp61.‬‬

‫‪ 40‬محمد علي‪ ,‬عفاف مبارك‪" ,2003 ,‬دور نظام إدارة التكاليف اإلستراتيجية في ظل ظروف المنافسة" المجلة المصرية للدراسات التجارية‪ ,‬كلي‪,,‬ة‬
‫التجارة‪,‬جامعة المنصورة‪ ,‬المجلد ‪ ,17‬العدد‪ ,2‬ص‪.67-66‬‬
 ‫ربحية العميل في القطاع المصرفي‬

‫في ظ‪AA‬ل إس‪AA‬تراتيجية الترك‪AA‬يز‪ A‬على العمي‪AA‬ل‪ ,‬والتوج‪AA‬ه نح‪AA‬و تلبي‪AA‬ة حاج‪AA‬ات ورغب‪AA‬ات العمي‪AA‬ل به‪AA‬دف‬
‫ج‪AA‬ذب ع‪AA‬دد كب‪AA‬ير من العمالء‪ ,‬دع‪AA‬ا بالعدي ‪A‬د‪ A‬من المص‪AA‬ارف‪ A‬إلى التس‪AA‬اؤل ح‪AA‬ول فيم‪AA‬ا إذا ك‪AA‬ان جمي‪AA‬ع ه‪AA‬ؤالء‬
‫العمالء يحقق ‪AA‬ون أرب ‪AA‬اح للمص‪AA‬رف‪ A,‬أم أن هن‪AA‬اك عمالء يحقق ‪AA‬ون أرب ‪AA‬اح وعمالء آخ ‪AA‬رون يس‪AA‬ببون خس ‪AA‬ائر‬
‫للمصرف‪.‬‬

‫ض هذا الفصل نظرة عام‪A‬ة عن إدارة العالق‪A‬ة م‪A‬ع العمالء‪ ,‬وأهميته‪A‬ا في كس‪A‬ب رض‪A‬ا‪ A‬العمي‪A‬ل‬ ‫ِ‬
‫يعر ُ‬
‫ووالئ‪AA‬ه‪ .‬باإلض‪AA‬افة إلى مناقش‪AA‬ة مفه‪AA‬وم ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل في القط‪AA‬اع المص‪AA‬رفي‪ ,‬والتح‪AA‬ديات‪ A‬المرتبط‪AA‬ة بقي‪AA‬اس‬
‫ه‪AA‬ذه الربحي‪AA‬ة‪ .‬والفوائ ‪A‬د‪ A‬المتحقق‪AA‬ة عن تحلي‪AA‬ل ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل ل‪AA‬دعم الق‪AA‬درة التنافس‪AA‬ية للمص‪AA‬رف‪ A,‬ثم االنتق‪AA‬ال‬
‫لدراسة دور النظام التقليدي للتكاليف في قياس ربحية العميل‪.‬‬

‫ولتحقيق ذلك تم تقسيم هذا الفصل على النحو اآلتي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬ربحية العميل‬

‫المبحث الثاني‪ :‬النظام‪ A‬التقليدي للتكاليف في قياس ربحية العميل‬

‫المبحث األول‬
‫ربحية العميل‬
 ‫مفهوم إدارة العالقة مع العميل‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫في ظل احت ‪AA A‬دام المنافسة الح ‪AA A‬رة ت ‪AA A‬زداد حاجة المص ‪AA A‬ارف إلى البق ‪AA A‬اء والنم ‪AA A‬و‪ ,‬األمر ال ‪AA A‬ذي ال يمكن‬
‫تحقيقه دون إس‪AA‬تراتيجية مح‪AA‬ددة تض‪AA‬من الحص‪AA‬ول على أرب‪AA‬اح معين‪AA‬ة‪ ,‬مع ض‪AA‬مان اس‪AA‬تمرارية ت‪AA‬دفق ه‪AA‬ذه‬
‫األرب ‪AA‬اح في المس ‪AA‬تقبل‪ ,‬وبما أن ال ‪AA‬ربح ي ‪AA‬أتي أخ ‪AA‬يراً من العميل وليس من المنتج المص ‪AA‬رفي‪ ,‬فقد أدركت‬
‫هذه المص‪AA‬ارف ّأنه إذا ك‪AA‬ان بإمكانها كسب رضا ووالء العميل فإنها س‪AA‬وف تجد في إس‪A‬تراتيجية الترك‪AA‬يز‬
‫على العميل مصدر دائم لألرباح‪ ,‬وبالتالي‪ A‬تملك فرصة أفضل للبقاء والنمو‪ A‬في عالم األعمال‪.‬‬

‫‪A‬إن الترك ‪AA A A‬يز‪ A‬على العميل ض ‪AA A A‬من اس ‪AA A A‬تراتيجيات‬
‫وي ‪AA A A‬رى الب ‪AA A A‬احث أنه في ظل ظ ‪AA A A‬روف‪ A‬المنافسة ف ‪ّ A A A‬‬
‫المص‪A‬ارف‪ A‬لن يك‪A‬ون حك‪A‬راً على مص‪A‬رف‪ A‬ما دون آخ‪A‬ر‪ ,‬ع‪A‬دا عن ك‪A‬ون خ‪A‬برة العمالء بالس‪A‬وق‪ A‬وبالش‪A‬راء‬
‫س‪AA‬وف ت‪AA‬زداد نتيجة انفت‪AA‬اح األس‪AA‬واق لمنافس‪AA‬ين ج‪AA‬دد األمر ال‪AA‬ذي س‪AA‬وف‪ A‬ي‪AA‬زداد معه مع‪AA‬دل دوران العمي‪AA‬ل‪,‬‬
‫وبالت‪AA‬الي لن يع‪AA‬رف ه‪AA‬ذا العميل مع‪AA‬نى ال‪AA‬والء ألي مص‪AA‬رف‪ A,‬األمر ال‪AA‬ذي س‪AA‬وف‪ A‬يخلق الحاجة إلى ن‪AA‬وع‬
‫معين من اإلدارات تهتم بعالقة المص‪AA A A A‬رف‪ A‬مع العمالء‪ ,‬وبحيث تكتسب ه‪AA A A A‬ذه اإلدارة أهمية أك‪AA A A A‬ثر من‬
‫وخاصة في خلق والء العميل‪.‬‬
‫ّ‬ ‫غيرها‬

‫‪ 1/1‬العمالء‪:‬‬

‫ط‪AA A‬رف ال‪AA A‬ذي يتعامل معه المص‪AA A‬رف باإلض‪AA A‬افة‬
‫إن اله‪AA A‬دف األساسي من تعريف‪ A‬العميل هو تحديد ال ّ‬
‫‪41‬‬
‫أن خ‪AA‬دمات المص‪AA‬رف‪ A‬ال يمكن تخزينه‪AA‬ا‪ ,‬باإلض‪AA‬افة إلى أن قواعد‬
‫إلى تحديد متخذ ق‪AA‬رار الش‪AA‬راء‪ ,‬وبما ّ‬
‫التعامل مع المص ‪AA A‬رف‪ A‬يتم على أس ‪AA A‬اس االتص ‪AA A‬ال المباشر مع العمالء‪ ,‬فإنه يمكن تص ‪AA A‬نيف العمالء إلى‬
‫‪42‬‬
‫نوعين رئيسين وهما‪:‬‬
‫‪ -1‬العميل الداخلي‪:‬‬

‫وهو المس ‪AA‬تخدم التّ ‪AA‬الي لما هو منتج من الوح ‪AA‬دة المعني ‪AA‬ة‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي ف ‪AA‬إن ن ‪AA‬وع العميل ال ‪AA‬داخلي يتوقف‪A‬‬
‫على الموقع أو القسم الذي يعمل فيه‪ ,‬وبما أن عملية تقديم خ‪A‬دمات المص‪A‬رف‪ A‬قد يتع‪A‬اون عليها أك‪AA‬ثر‬

‫‪ 41‬ديوب‪ ,‬محمد عباس‪ ,2007 ,‬إدارة التسويق‪ ,‬جامعة تشرين‪ ,‬كلية االقتصاد‪ ,‬قسم إدارة األعمال‪ ,‬ص‪.286‬‬

‫‪? 42‬أحمد‪ ,‬جودة محفوظ‪ ,2004 ,‬إدارة الجودة الشاملة مفاهيم وتطبيقاتـ‪ ,‬دار وائل للنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ ,‬ص‪71‬‬

‫هيكل‪ ,‬محمد أحمد‪ ,2005 ,‬مهارات التعامل مع الناس – الذات‪ ,‬الرؤساء‪ ,‬المرؤوسين‪ ,‬الزمالء‪ ,‬العمالء‪ ,‬سلسلة المدرب العملية‪ ,‬مجموعة‬
‫النيل العربية‪ ,‬ص‪.197‬‬
‫من قسم في المص‪AA‬رف‪ ,‬ف‪AA‬إن كل قسم يعت‪AA‬بر عميالً داخلي ‪A‬اً للقسم ال‪AA‬ذي طلب منه المس‪AA‬اعدة في تق‪AA‬ديم‬
‫الخدمة بشكلها النهائي‪.‬‬

‫‪ -2‬العميل الخارجي‪:‬‬

‫هو العميل ال‪A‬ذي يك‪A‬ون موقعه خ‪A‬ارج المص‪A‬رف‪ A,‬ويق‪A‬وم بش‪A‬راء المنتج المص‪A‬رفي‪ A‬أو لديه الرغبة في‬
‫الحصول على خدمات المصرف‪.‬‬

‫ويعمل ه‪AA‬ذا البحث على قي‪AA‬اس ربحية العميل الخ‪AA‬ارجي‪ A‬فق‪AA‬ط‪" ,‬وذلك‪ A‬على اعتب‪AA‬ار أنه المس‪AA‬تخدم النه‪AA‬ائي‬
‫للمنتج ‪AA‬ات والخ ‪AA‬دمات المص ‪AA‬رفية ال ‪AA‬ذي يتولد عنه اإلي ‪AA‬رادات والتك ‪AA‬اليف"‪ 43.‬فعلى س ‪AA‬بيل المث ‪AA‬ال وحسب‬
‫نظ‪AA A‬ام العملي‪AA A‬ات في المص‪AA A‬رف‪ A‬التج‪AA A‬اري‪ A‬الس‪AA A‬وري‪ A‬فإنه يقصد بعمالء ه‪AA A‬ذا المص‪AA A‬رف كالً من‪ :‬األف‪AA A‬راد‬
‫المقيمين وغ‪AA‬ير المقيمين‪ ,‬ش‪AA‬ركات ومؤسس‪AA‬ات‪ A‬القط‪AA‬اع الخ‪AA‬اص والع‪AA‬ام والهيئ‪AA‬ات األخ‪AA‬رى من منظم‪AA‬ات‬
‫وجمعي‪AA A‬ات محلية ومنظم‪AA A‬ات‪ A‬دولية وهيئ‪AA A‬ات دبلوماس‪AA A‬ية ومص‪AA A‬ارف خاصة ومك‪AA A‬اتب الس‪AA A‬ياحة والس‪AA A‬فر‬
‫والشركات‪ A‬المفتوحة وفق‪ A‬قانون االستثمار رقم‪ 10 A‬وتعديالته‪.‬‬

‫التحول إلى إدارة العالقة مع العميل‪:‬‬

‫ّ‬ ‫‪1/2‬‬

‫من أهم العوامل التي ساهمت في التحول إلى إدارة العالقة مع العميل هي ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬شدة المنافسة‪:‬‬

‫في ظل المنافسة ف‪AAA‬إن جميع المؤسس‪AAA‬ات‪ A‬وبغض النظر عن طبيعة عملها تس ‪AA‬عى إلى البق‪AAA‬اء في ع‪AAA‬الم‬
‫األعم ‪AA A‬ال واالس ‪AA A‬تمرار‪ A‬في نموه ‪AA A‬ا‪ ,‬ويمكن الق ‪AA A‬ول ب ‪AA A‬أن الوس ‪AA A‬يلة المش ‪AA A‬روعة لتحقيق ذلك هي زي ‪AA A‬ادة‬
‫األرب‪AA‬اح األمر ال‪AA‬ذي يمكن تحقيقه عن طريق زي‪AA‬ادة اإلي‪AA‬رادات بزي‪AA‬ادة المبيع‪AA‬ات أو برفع األس‪AA‬عار أو‬
‫عن طريق تخفيض التك‪AA A A‬اليف باس‪AA A A‬تخدام‪ A‬التكنولوجيا‪ A‬وذلك على اعتب‪AA A A‬ار أن ال‪AA A A‬ربح ن‪AA A A‬اتج عن مقابلة‬
‫اإلي ‪AA A‬رادات بالتك ‪AA A‬اليف‪ ,‬إال أنه وفي‪ A‬ظل التط ‪AA A‬ورات‪ A‬االقتص ‪AA A‬ادية الس ‪AA A‬ريعة والمتالحقة وزي ‪AA A‬ادة ح ‪AA A‬دة‬
‫المنافسة محلي‪A‬اً وعالمي‪A‬اً أص‪AA‬بح من الص‪AA‬عب على المص‪AA‬رف‪ A‬زي‪AA‬ادة اإلي‪AA‬رادات بزي‪AA‬ادة الس‪AA‬عر أو كمية‬
‫عملياً إال أنه وبدخول منافس‪AA‬ين ج‪AA‬دد‬
‫المبيعات‪ ,‬كما أن تخفيض التكاليف باستخدام التكنولوجيا ممكن ّ‬

‫‪ 43‬األحمد‪ ,‬يوسف أحمد العبد هللا‪",2005 ,‬مدخل اســتراتيجي الســتخدام محاســبة تكــاليف النشــاط في تحليــل ربحيــة العميــل – دراسـة تطبيقيــة في‬
‫الجمهورية العربية السورية –" رسالة ماجستير غير منشورة ‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة عين شمس‪.‬ص‪51‬‬
‫إلى الس‪AA‬وق‪ A‬وب‪AA‬امتالكهم‪ A‬الرأس‪AA‬مال الكب‪AA‬ير والتكنولوجيا المتط‪AA‬ورة ف‪AA‬إنهم‪ A‬يمتلك‪AA‬ون الق‪AA‬درة الكب‪AA‬يرة على‬
‫خفض تكاليف اإلنتاج وتقديم الخدمات أيضاً‪.‬‬

‫ل‪AA‬ذلك ف‪AA‬إن الب‪AA‬احث ي‪AA‬رى أن كث‪AA‬يراً من مي‪AA‬ادين المنافسة امت‪AA‬دت إلى أك‪AA‬ثر من مج‪AA‬رد إي‪AA‬رادات وتك‪AA‬اليف‪A‬‬
‫منتج ما أو خدمة معين‪AA A‬ة‪ ,‬امت‪AA A‬دت إلى مي‪AA A‬دان العمالء وخ‪AA A‬دمتهم وذلك إليج‪AA A‬اد وس‪AA A‬يلة تتم‪AA A‬يز بها ه‪AA A‬ذه‬
‫المصارف‪ A‬عن بعضها‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫‪ .2‬تقليد المنتجات وتنميطها‪:‬‬

‫يش ‪AA A‬هد الع ‪AA A‬الم الي ‪AA A‬وم ث ‪AA A‬ورة في التكنولوجي ‪AA A‬ا‪ A,‬غ ‪AA A‬ير أن االهتم ‪AA A‬ام بالتكنولوجيا لم يعد يقتصر فقط على‬
‫تخفيض التك ‪AA A A‬اليف‪ ,‬وإ نما أيض‪A A A A‬اً على زي ‪AA A A‬ادة ج ‪AA A A‬ودة المنتج والخ ‪AA A A‬دمات المقدم ‪AA A A‬ة‪ ,‬حيث أن التق ‪AA A A‬دم‬
‫التكنولوجي سهّل هذا األمر‪ ,‬غير أنه في ظل تقليد الخدمات وتنميطها‪ A‬من قبل المص‪AA‬ارف المنافس‪AA‬ة‪,‬‬
‫ع‪AAA‬دا عن ك ‪AA‬ون التكنولوجيا‪ A‬لم تعد حك ‪AA‬راً على مص ‪AA‬رف‪ A‬دون آخ ‪AA‬ر‪ ,‬فقد أص ‪AA‬بح مج ‪AA‬ال خدمة العمالء‬
‫وإ قامة عالق‪AA A‬ات جي‪AA A‬دة معهم أفضل وس‪AA A‬يلة تتم‪AA A‬يز بها المص‪AA A‬ارف‪ A‬عن بقية المنافس‪AA A‬ين‪ 45,‬وذلك على‬
‫اعتب‪AA A A A‬ار أنه من الص‪AA A A A‬عب تقليد أو تنميط عالقة بين مص‪AA A A A‬رف وعمي‪AA A A A‬ل‪ ,‬وبخاصة إذا ك‪AA A A A‬انت ه‪AA A A A‬ذه‬
‫المصارف‪ A‬تملك القدرة على اإلدارة الجيدة لهذه العالقة‪.‬‬

‫‪ .3‬تعدد حاجات العميل ورغباته‪:‬‬

‫في بيئة أعم‪AA‬ال تتم‪AA‬يز بالمنافسة والتق‪AA‬ادم الس‪AA‬ريع للمنتج‪AA‬ات باإلض‪AA‬افة إلى التغ‪AA‬ير المس‪AA‬تمر‪ A‬في أذواق‬
‫ورغبات العمالء‪ ,‬فقد تغير مفهوم المنافسة من مجرد تقديم خدمة ما إلى االهتمام بحاجات ورغبات‬
‫العميل‪ ,‬والعمل الدائم على مواكبة التغير المستمر‪ A‬في هذه الحاجات والرغب‪AA‬ات به‪AA‬دف الوص‪AA‬ول إلى‬
‫إشباعها‪.‬‬

‫‪ .4‬ارتفاع مستوى وعي وإ دراك العميل بالسوق‪:‬‬

‫‪ 44‬عبد الوهاب‪ ,‬جباري‪",2006 ,‬أثر دراسة السلوكات الشرائية للمســتهلكين على فعاليـة السياســة الترويجيـة للمؤسسـة‪ -‬دراسـة حالــة مؤسسـة‬
‫الرياض "‪ ,‬رسالة ماجستير‪ ,‬جامعة محمد بو مضياف‪ ,‬كلية االقتصاد‪ ,‬قسم علوم التسييرو ص‪.23‬‬

‫‪ 45‬أبو سيف‪ ,‬نور خالد‪ ",2010 ,‬إدارة خدمة العمالء ودورها في رفع فعالية المصرف‪ -‬دراسة ميدانية على المصرف العقاري بالالذقية"‪ ,‬رسالة‬
‫ماجستير غير منشورة ‪ ,‬جامعة تسرين كلية االقتصاد‪ ,‬قسم إدارة األعمال‪,‬ص‪77‬‬
‫في ظل تعدد المنتجات والخدمات المعروضة في السوق نتيجة النفتاح السوق ل‪AA‬دخول منافس‪AA‬ين ج‪AA‬دد‬
‫أكسب العميل خ ‪AA‬برة في الش ‪AA‬راء وانتق ‪AA‬اء الخ ‪AA‬دمات األفضل باإلض ‪AA‬افة إلى زي ‪AA‬ادة معرفة ه ‪AA‬ذا العميل‬
‫بالس‪AA A A A‬وق‪ A‬المص‪AA A A A‬رفي‪ .‬مما يف‪AA A A A‬رض على المص‪AA A A A‬ارف‪ A‬دراسة مي‪AA A A A‬ول العمالء وتوجه‪AA A A A‬اتهم‪ A‬ووضع‬
‫افتراض‪AA‬ات ح‪AA‬ول تع‪AA‬امالتهم‪ A‬المس‪AA‬تقبلية وبالت‪AA‬الي‪ A‬توف‪AA‬ير‪ A‬ص‪AA‬ورة متكاملة عن إدراك العمالء مما ي‪AA‬ؤثر‬
‫‪46‬‬
‫ايجابياً على جودة مخرجات المصرف‪ A‬من وجهة نظر العميل‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫‪ .5‬القوانين الخاصة بحماية المستهلك‪:‬‬

‫على الرغم من إدراك إدارة المصارف ألهمية العمالء والمحافظة عليهم كعمالء دائمين له‪AA‬ا‪ ,‬إال أن‬
‫ه‪AA‬ؤالء العمالء أنفس‪AA‬هم ي‪AA‬دركون أهمية الدولة في حماية حق‪AA‬وقهم‪ A‬ومنع المص‪AA‬ارف‪ A‬من التالعب به‪AA‬ذه‬
‫الحق ‪AA A‬وق‪ ,‬وبالت ‪AA A‬الي ف ‪AA A‬إن الدولة وحرص‪A A A‬اً منها على حماية العمالء أص ‪AA A‬درت مجموعة من الق ‪AA A‬وانين‬
‫الملزمة للمص ‪AA‬ارف‪ A‬على األخذ بها واحترامه ‪AA‬ا‪ ,‬ول ‪AA‬ذلك عم ‪AA‬دت ه ‪AA‬ذه المص ‪AA‬ارف‪ A‬على إنش ‪AA‬اء إدارات‬
‫مختصة ليس فقط لالهتم‪AA A‬ام برغب‪AA A‬ات العميل بل أيض ‪A A‬اً تهتم بمثل ه‪AA A‬ذه الق‪AA A‬وانين وتحترمها‪ A‬بل وتعمد‬
‫على حل المشكالت مع العميل قبل تضخمها وتحولها‪ A‬إلى القضاء‪.‬‬

‫‪48‬‬
‫وبن ‪AA‬اء على ما تق ‪AA‬دم فقد تغ ‪AA‬يرت المف ‪AA‬اهيم ال ‪AA‬تي تحكم الس ‪AA‬وق من أس ‪AA‬واق‪ A‬المنتجين إلى أس ‪AA‬واق العمالء‬
‫األمر ال‪AA‬ذي تتطلب االنتق‪AA‬ال بفكر اإلدارة من االهتم‪AA‬ام ب‪AA‬المنتج إلى االهتم‪AA‬ام بالعمي‪AA‬ل‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬ف‪AA‬إن ه‪AA‬ذه‬
‫المش‪AA‬كلة فرضت على ه‪AA‬ذه المص‪AA‬ارف‪ A‬أن تعيد النظر في منهجية تش‪AA‬غيلها وتس‪AA‬ويقها‪ A‬من منهجية تقليدية‬
‫ترتكز‪ A‬على المنتجات وما ترتبط‪ A‬بهذه المنتجات من سياسة تسعير وتنوع‪ A‬وغ‪AA‬ير ذلك إلى منهجية حديثة‬
‫ترتكز‪ A‬على العمالء وبش ‪AA A‬كل أدق على حاج ‪AA A‬ات ورغب ‪AA A‬ات العميل وما ترتبط به ‪AA A‬ذه المنهجية من سياسة‬
‫التواصل مع العميل وتحقيق رض‪AAA‬اه وغ‪AAA‬ير ذل‪AAA‬ك‪ .‬كل ه‪AAA‬ذه العوامل تش ‪AA‬ير إلى أهمية وض‪AAA‬رورة التوجه‬
‫نحو إدارة العالقة مع العمالء‪.‬‬

‫‪ 1/3‬تعريف إدارة العالقة مع العميل‪:‬‬

‫‪ 46‬نور الدين‪ ,‬بوعنان‪",2007,‬جودة الخدمات وأثرها على رضا العمالء"‪,‬رسالة ماجستير‪ ,‬جامعة محمد بوضياف المسلية‪ ,‬كلية العل‪,,‬وم اإلقتص‪,,‬ادية‬
‫وعلوم التسيير‪ .‬ص‪.5‬‬

‫‪ 47‬فضلية‪ ,‬عابد‪",2001 ,‬حماية المستهلك في الجمهورية العربية السورية"‪ ,‬مجلة جامعة دمشق – المجلد‪ -17‬العدد األول‪ ,‬ص‪125‬‬

‫‪ 48‬شهيد‪ ,‬رزان حسين كمال‪",2003 ,‬تحليــل سلســلة القيمــة ألغــراض خفض التكلفة"‪,‬رسالة ماجس‪,,‬تير غ‪,,‬ير منش‪,,‬ورة‪ ,‬جامع‪,,‬ة عين الش‪,,‬مس‪ ,‬كلي‪,,‬ة‬
‫التجارة‪ ,‬كلية المحاسبة والمراجعة‪ ,‬ص‪.7‬‬
‫أولويته عن ب‪AA‬اقي اإلدارات األخ‪AA‬رى في كونه‬
‫ّ‬ ‫أولوي‪A‬اً‪ A‬يختلف مفه‪AA‬وم‬
‫ّ‬ ‫تؤدي‪ A‬إدارة العالقة مع العميل دوراً‬
‫يعمل على تغي‪AA A A‬ير طريقة التفك‪AA A A‬ير بخدمة العميل من كونها مج‪AA A A‬رد تك‪AA A A‬اليف إلى كونها تعمل على كسب‬
‫م‪AA‬يزة تنافس‪AA‬ية ت‪A‬در أرب‪AA‬اح مس‪AA‬تقبلية من خالل كسب والء العمي‪AA‬ل‪ .‬وح‪AA‬تى يمكن إلدارة العالقة مع العميل‬
‫المس ‪AA‬اهمة في تحقيق الم ‪AA‬يزة التنافس ‪AA‬ية للمص ‪AA‬رف يجب أن يك ‪AA‬ون نش ‪AA‬اط إدارة العالقة مع العمالء نش ‪AA‬اط‬
‫اس‪AA‬تراتيجي يمتد ت‪AA‬أثيره من الحاضر إلى المس‪AA‬تقبل‪ ,‬يس‪AA‬اعد على تحقيق م‪AA‬يزة تنافس‪AA‬ية مس‪AA‬تمرة من خالل‬
‫التوصل إلى المزيج األمثل من العمالء‪ ,‬وذلك لتحقيق الربحية العظمى‪.‬‬

‫ويمكن تعريف إدارة العالقة مع العميل بأنه‪AA A A‬ا‪ :‬إح‪AA A A‬دى اإلدارات الرئيسة في المؤسس‪AA A A‬ات‪ ,‬وال‪AA A A‬تي تأخذ‬
‫ب‪AA‬الفكر اإلداري المعاصر‪ A‬الموجه نحو العمي‪AA‬ل‪ ,‬وي‪A‬تركز‪ A‬عملها على جميع العمالء الح‪A‬اليين والمرتق‪A‬بين‪,‬‬
‫عمالء للمص‪AAA‬رف‬
‫ً‬ ‫وبالت‪AAA‬الي فهي تهتم بكل ما يتعلق بتك‪AAA‬وين رأس م‪AAA‬ال العمالء‪ ,‬وذلك قبل أن يص ‪AA‬بحوا‪A‬‬
‫‪49‬‬
‫وأثناء تعاملهم معها وحتى انتهاء تعاملهم‪.‬‬

‫‪ 1/4‬أهداف إدارة العالقة مع العميل‪:‬‬

‫يمكن حصر أهداف إدارة العالقة مع العميل بالهدفين الرئيسين التاليين‪:‬‬

‫‪ .1‬رضا العميل‪:‬‬

‫يش‪AA‬ير مفه‪AA‬وم الرضا إلى المش‪AA‬اعر اإليجابية تج‪AA‬اه خ‪AA‬دمات أو منتج‪AA‬ات مص‪AA‬رف‪ A‬معين‪ ,‬وهي عب‪AA‬ارة‬
‫عن حالة يمتد أثرها ما دامت ه‪AA A A A‬ذه الخ‪AA A A A‬دمات أو المنتج‪AA A A A‬ات تحقق رضا أعلى من بقية المنتج‪AA A A A‬ات‬
‫المنافسة لها‪ ,‬ويمكن القول أن مفهوم الرضا ينطلق من أن العميل يحاول الحف‪A‬اظ على كل ش‪A‬يء ذو‬
‫‪50‬‬
‫قيمة له‪.‬‬

‫وبالتالي فإن الباحث يرى بأن أية محاولة لتفسير رضا العميل ال بد أن تتعلق أوالً وقبل كل شيء‬
‫بقيمة المنتجات المصرفية والخدمات المالية وذلك ضمن محتوى‪ A‬السوق من منافسين‪.‬‬

‫‪ 49‬الجنابي‪ ,‬أميرة هاتف حداوي‪ " ,2006 ,‬أثر إدارة معرفة الزبون في تحقيق التفوق التنافسي‪ -‬دراسة مقارنة بين عينة من المصارف العقارية"‪,‬‬
‫رسالة ماجستير ‪ ,‬جامعة الكوفة‪ ,‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ,‬ص‪.48-47‬‬

‫‪ 50‬مانع‪ ,‬فاطمة & نعيمة‪ ,‬بارك‪" ,2007 ،‬إدارة عالق‪,,‬ة الزب‪,,‬ون ودوره‪,,‬ا في الحف‪,,‬اظ على الج‪,,‬ودة والتم‪,,‬يز‪ ,‬لمؤسس‪,,‬ات األعم‪,,‬ال الممارس‪,,‬ة للتس‪,,‬ويق‬
‫اإللكتروني"‪ ،‬الملتقى الدولي الثاني حول المعرفــة في ظــل االقتصــادـ الــرقمي ومســاهمتها في تكــوين المزايــا التنافســية للبلــدان العربية‪ ،‬جامع‪,,‬ة‬
‫حسيبة بن بو علي الشلف‪ ،‬كلية االقتصاد والتسيير‪ ,.‬ص‪ .5‬بتصرف‬
‫وفي هذا الصدد يمكن القول بأن إدارة العالقة مع العميل تؤدي دوراً مهماً في تدعيم مفهوم القيمة لدى‬
‫العميل‪ ,‬وذلك على اعتبار أن قيمة المنتج أو الخدمة هي نقطة البداية ونقطة النهاية في عالقة العميل‬
‫بالمصرف‪ ,‬فهي نقطة البداية وذلك عندما يدرك العميل قيمة المنتج فإنه سيعمل على شرائه من بين‬
‫العديد من البدائل‪ ,‬وبالتالي فإنه يسعى للتعامل مع المصرف‪ ,‬وهي نقطة النهاية فعندما ال يشعر‬
‫العميل بهذه القيمة في المنتج فإنه سيشتري منتج آخر يشعر بقيمته‪ ,‬وبالتالي فإنه يبحث عن عالقة‬
‫أخرى مفيدة له مع مصرف آخر‪.‬‬

‫وبناء على ما تقدم يمكن المراهنة على بقاء واستمرار مصرف ما من القيمة التي تقدمها منتجات‬
‫وخدمات هذا المصرف إلى العمالء‪ ,‬لذلك كان على أي مصرف أن ينظر إلى المنتج أو الخدمة من‬
‫منظور القيمة المدركة من وجهة نظر العميل قبل وجهة نظر المصرف‪ ,‬ويقصد بقيمة المنتج من‬
‫وجهة نظر العميل بأنها المنفعة المدركة لهذا المنتج أو الخدمة من قبل العميل باالعتماد على‬
‫اعتبارات متزامنة حول ما حصل عليه وما تخلى عنه للحصول عليه‪ ,‬وبالتالي فهي عبارة عن مكافأة‬
‫أو ربح العميل من جراء شراء واستخدام هذا المنتج‪ 51.‬ومن الجدير بالذكر في هذا الصدد أنه يمكن‬
‫تحديد ثالثة مصادر لقيمة المنتج وهي‪52:‬جودة المنتج ‪ ,‬سعر المنتج‪ ,‬تلبية حاجات العمالء‪.‬‬

‫‪ .2‬والء العميل‪:‬‬

‫يش ‪AA‬ير مفه ‪AA‬وم ال ‪AA‬والء إلى المش ‪AA‬اعر اإليجابية تج ‪AA‬اه المص ‪AA‬رف وذلك كنظ ‪AA‬ام كلي‪ ,‬وهي عب ‪AA‬ارة عن حالة‬
‫يمتد أثرها إلى أمد بعيد في المس ‪AA A A‬تقبل‪ .‬وبالت ‪AA A A‬الي ف ‪AA A A‬إن العميل الم ‪AA A A‬والي لمص ‪AA A A‬رف معين لن يس ‪AA A A‬تبدله‬
‫بمص ‪AA‬رف آخ ‪AA‬ر‪ ,‬كما أن ه ‪AA‬ذا العميل س ‪AA‬يحظى بمعاملة خاصة من قبل ه ‪AA‬ذا المص ‪AA‬رف‪ .53‬ومن الج ‪AA‬دير‬
‫بالذكر من أن العميل يرتبط مع المنتج بواسطة عقله‪ ,‬ولكن مع المصرف ككل بواسطة قلبه‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‬
‫إذا تم االقتص‪AA‬ار على الج‪AA‬وانب الملموسة للمنتج ‪AA‬ات والخ‪AA‬دمات المص‪AA‬رفية لوح‪AA‬دها في بن ‪AA‬اء العالقة مع‬
‫العميل فإن هذه العالقة ستبقى في إطار الرضا دون تحولها إلى الوالء‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫‪Wortzel, Heidi V. & Lawrence Wortzel, (1997), Strategic Management in The Global Economy, Canada:‬‬
‫‪John wiley & Sons, Inc. pp130-132-133‬‬

‫‪ 52‬داسي‪ ,‬وهيبة حسين‪",2007 ,‬إدارة المعرفة ودورها في تحقيقـ الميزة التنافسية‪ :‬دراســة تطبيقيــة في المصــارف الحكوميــة الســورية"‪ ,‬رس‪,‬الة‬
‫ماجستير غير منشورة ‪ ,‬جامعة دمشق‪ ,‬ص‪.15‬‬

‫‪ 53‬منير‪ ,‬نوري & نعيمة‪ ,‬بارك‪" , 2009 ,‬إدارة العالقة مع الزبائن كأداة لتحقيق الميزة التنافسية لمنظمات األعمال المتطلبات والتوصيات"‪ ,‬المؤتمر‬
‫العلمي الثالث (إدارة منظمات األعمال ‪:‬التحديات العالمية المعاصرة)‪ ,‬جامعة العلوم التطبيقية الخاصة‪ ,‬كلي‪,,‬ة االقتص‪,,‬اد والعل‪,,‬وم اإلداري‪,,‬ة‪ ,‬ص‪.10‬‬
‫بتصرف‬
‫ويش‪AA‬ير ريك ب‪AA‬اريرا‪ A‬ب‪AA‬أن هن‪AA‬اك ثالث نق‪AA‬اط اتص‪AA‬ال رئيسة بين المؤسسة والعميل يجب تحقيقها كلها‬
‫‪54‬‬
‫حتى يتم كسب والء العميل وهذه النقاط هي‪:‬‬

‫‪ -1‬نقطة اتص ‪AA‬ال العميل ب ‪AA‬المنتج‪ :‬وتتحقق ه ‪AA‬ذه النقطة عن‪AA‬دما يتفاعل العميل مع المنتج المص ‪AA‬رفي‪A,‬‬
‫ليس فقط بشرائه‪ ,‬بل أيضاً بالتعامل معه واستخدامه‪.‬‬
‫‪ -2‬نقطة اتص ‪AA A A‬ال النظ ‪AA A A‬ام‪ :‬وتتحقق‪ A‬ه ‪AA A A‬ذه النقطة عن ‪AA A A‬دما يتفاعل العميل مع األنظمة واإلج ‪AA A A‬راءات‬
‫والعمليات مثل طلب الخدمات واالستعالمات من شعبة خدمة المتعاملين في المصرف‪.‬‬
‫‪ -3‬نقطة االتص‪AA A‬ال اإلنس‪AA A‬اني‪ :‬وتتحقق ه‪AA A‬ذه النقطة عن‪AA A‬دما يتفاعل العميل مع العنصر البش‪AA A‬ري في‬
‫المصرف ويسمع عبارات الدعم والحماسة واالستماع‪ A‬لهم دون كلل أو تعب‪.‬‬
‫بن‪AA A‬اء على ما تق‪AA A‬دم فقد تولد االقتن‪AA A‬اع الت‪AA A‬ام ل‪AA A‬دى غالبية الب‪AA A‬احثين والم‪AA A‬دراء أن العامل الم‪AA A‬ؤثر في نج‪AA A‬اح‬
‫المص‪AA A‬رف أو فش‪AA A‬له هو رضا العميل ووالؤه‪ ,‬وعلى ه‪AA A‬ذا ف‪AA A‬إن العميل يعمل كص‪AA A‬مام‪ A‬األم‪AA A‬ان لع‪AA A‬دم فشل‬
‫المصارف‪ A‬وإ نقاذها في حال وقوعها‪ A‬بأزمة مالية‪ ,‬وبالت‪A‬الي أص‪A‬بح من الم‪A‬ألوف أن تنتهي معظم األس‪A‬ئلة‬
‫ال‪AAA‬تي ت‪AAA‬دور ح‪AAA‬ول ربحية المص ‪AA‬ارف‪ A‬عند مس ‪AA‬توى‪ A‬العمالء ودرجة الرضا وال ‪AA‬والء ل ‪AA‬ديهم‪ ,‬ومن ثم ف ‪AA‬إن‬
‫الس‪AA‬بب الحقيقي ال‪AA‬ذي يقف وراء المش‪AA‬كالت المالية ال‪AA‬تي تع‪AA‬اني منها المص‪AA‬ارف يع‪AA‬ود إلى غي‪AA‬اب مفه‪AA‬وم‬
‫ربحية العميل‪.‬‬

‫تحليل ربحية العميل‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫إن مفه‪AAA‬وم تحليل ربحية العميل المص‪AAA‬رفي من أك‪AAA‬ثر المواض ‪AA‬يع‪ A‬المحاس ‪AA‬بية أهمية في الفكر المحاس‪AAA‬بي‪,‬‬
‫وحساس ‪AA‬ية بالنس ‪AA‬بة للمص ‪AA‬ارف‪ A‬المحلية الس ‪AA‬ورية‪ ,‬وذلك على اعتب ‪AA‬ار أنه إذا لم تس ‪AA‬تطع ه ‪AA‬ذه المص ‪AA‬ارف‬
‫كسب العميل الم ‪AA‬ربح واالحتف ‪AA‬اظ ب ‪AA‬ه‪ ,‬فإنه س ‪AA‬وف يص ‪AA‬بح عميالً لمص ‪AA‬رف‪ A‬أجن ‪AA‬بي من ‪AA‬افس آخر يعمل في‬
‫السوق‪ A‬المصرفي‪ A‬السوري‪ ,‬لذلك كان ال بد من االعتم‪AA‬اد على تحليل ربحية العميل من أجل التمي‪AA‬يز بين‬
‫العميل الم‪AAA‬ربح وغ‪AAA‬ير الم‪AAA‬ربح‪ ,‬عالوة على أنه وفي‪ A‬ح‪AAA‬ال ت ‪AA‬بين أن ه ‪AA‬ذا العميل خاسر فمن خالل حكمة‬
‫اإلدارة واستناداً إلى التحليل السابق يمكن تحويل العميل المسبب للخسارة إلى عميل مربح‪.‬‬

‫‪ 54‬باريرا‪ ,‬ريك‪",2005 ,‬أسرار والء العميل"‪ ,‬خالصات كتب المدير ورجال األعمال‪ ,‬الشركة العربي‪,‬ة لإلعالم العلمي ش‪,‬عاع‪ ,‬الس‪,‬نة الثالث‪,‬ة عش‪,‬ر‪,‬‬
‫العدد العاشر ص‪.2 – 1‬‬
 ‫‪ 2/1‬مفهوم ربحية العميل‪:‬‬

‫انطالق‪A A A A A A A‬اً‪ A‬من أنه ال يمكن أن ن‪AA A A A A A A‬دير ش‪AA A A A A A A‬يئاً دون قياس‪AA A A A A A A‬ه‪ ,‬يمكن الق‪AA A A A A A A‬ول أن إدارة العالقة مع العميل‬
‫وإ س‪AA‬تراتيجيتها ال‪AA‬تي تركز على العميل ُيكتَب لها النج‪A‬اح فقط في ح‪AA‬ال أخ‪AA‬ذت ه‪AA‬ذه اإلدارة بعين االعتب‪AA‬ار‬
‫وجهي القيم‪A‬ة‪ :‬القيمة ال‪A‬تي يوفرها المص‪A‬رف‪ A‬للعميل ح‪A‬تى يتم اكتس‪A‬اب والئ‪A‬ه‪ ,‬وقيمة العميل بالنس‪A‬بة إلى‬
‫‪55‬‬
‫هذا المصرف ‪ -‬ربحية العميل‪.-‬‬

‫بن ‪AA A A A A‬اءاً على ما تق ‪AA A A A A‬دم تلحظ اإلدارة الناجحة حقيقة مهمة ج ‪AA A A A A‬داً‪ ,‬وهي أن توف ‪AA A A A A‬ير القيمة للعميل يتطلب‬
‫االس‪AA‬تثمار‪ A‬في قط‪AA‬اع ه‪AA‬ذا العمي‪AA‬ل‪ ,‬مما يف‪AA‬رض تق‪AA‬ييم العوائد المحتملة من ه‪AA‬ذا االس‪AA‬تثمار‪ A‬به‪AA‬دف اس‪AA‬ترداد‬
‫األم ‪AA A A‬وال ال ‪AA A A‬تي ته ‪AA A A‬دف إلى ج ‪AA A A‬ذب وكسب والء العمالء‪ ,‬وبما أنه ليس كل العمالء متس ‪AA A A‬اوين في توليد‬
‫األرب‪AA‬اح (م‪AA‬ربحين بالتس‪AA‬اوي) فإنه ينبغي أن يتف‪AA‬اوت االس‪AA‬تثمار في قط‪AA‬اع ه‪AA‬ؤالء العمالء به‪AA‬دف تحويل‬
‫العمالء المس‪AA‬ببين للخس‪AA‬ارة إلى عمالء م‪AA‬ربحين‪ ,‬ولكن يبقى الس‪AA‬ؤال ال‪AA‬ذي يط‪AA‬رح نفس‪AA‬ه‪ :‬ما هو المعي‪AA‬ار‬
‫الذي يتم على أساسه تفاوت هذا االستثمار؟‬

‫إن قيمة العميل بالنس ‪AA‬بة إلى المص ‪AA‬رف أو ربحية العميل هو المعي ‪AA‬ار الس ‪AA‬ليم في اتخ ‪AA‬اذ ق ‪AA‬رار‪ A‬االس ‪AA‬تثمار‬
‫الس ‪AA‬ابق‪ ,‬حيث أنه في ص ‪AA‬دد مراجعة المص ‪AA‬رف إلس ‪AA‬تراتيجيته التنافس ‪AA‬ية ال ‪AA‬تي تر ّكز على العمي ‪AA‬ل‪ ,‬وفي‬
‫ظل اتخاذ قرارات إدارية جدي‪AA‬دة بخص‪AA‬وص اس‪A‬تبعاد‪ A‬عمالء أو إض‪A‬افة عمالء ج‪AA‬دد‪ ,‬عليها أن تحتكم إلى‬
‫مقدار مساهمة كل عميل في اإليرادات ومقدار ما يضيفه إلى التكاليف وبمعنى‪ A‬آخر ربحيته‪.‬‬

‫وبالت‪AA A A‬الي‪ A‬يمكن تعريف ربحية العميل كما يلي‪" :‬هي مس‪AA A A‬اهمة العميل في أرب‪AA A A‬اح المص‪AA A A‬رف‪ A,‬وه‪AA A A‬ذه‬
‫المساهمة هي عبارة عن الفرق بين اإليرادات المكتس‪A‬بة من ه‪A‬ذا العميل وإ جم‪AA‬الي التك‪AA‬اليف المرتبطة به‬
‫‪56‬‬
‫خالل فترة زمنية محددة"‪.‬‬

‫‪ 2/2‬تعريف تحليل ربحية العميل‪:‬‬

‫‪ 55‬غوبتا‪ ,‬سونيك ‪ & ,‬ليهمان‪ ,‬دونالد‪ ,,2006 ,‬إدارة العمالء كاستثمارات طويلة األمد – القيمــة اإلســتراتيجية للعمالء على المــدى الطويل‪ .‬ترجم‪,,‬ة‬
‫أمين األيوبي‪,‬الدار العربية للعلوم‪ .‬صـ‪.121‬‬
‫‪56‬‬
‫‪Söderlund, Magnus & Vilgon, Mats, 1999,"Customer Satisfaction and Links to Customer Profitability: An Empirical‬‬
‫‪Examination of the Association Between Attitudes and Behavior" SSE/EFI Working Paper Series in Business Administration‬‬
‫‪No. 1999:1,pp4.‬‬
 ‫عرف تحليل ربحية العميل بأنه "أداة تعمل على وصف‪ A‬اإليرادات وفحص التكاليف لكل عميل على‬
‫ُي َّ‬
‫حده أو لكل مجموعة من العمالء‪ ,‬ومن ثم تسجيل مساهمة هذا العميل أو هؤالء العمالء في أرباح‬
‫‪57‬‬
‫المصرف"‪.‬‬

‫يمكن توضيح جوهر االهتمام بتحليل ربحية العميل بأن المصرف ليس لديه منتجات مربحة ولكن لديه‬
‫عمالء مربحين‪ ,‬وهذا عائد إلى كون أن إنتاج منتج ما ي ِ‬
‫حدث تكلفة بينما الربح يحدث نتيجة بيع هذا‬ ‫ُ‬
‫‪58‬‬
‫المنتج إلى عميل معين يرغب بشرائه‪.‬‬

‫وعلى ذلك تنبع القيمة الحقيقة لتحليل ربحية العميل من تصرف‪ A‬اإلدارة بناء على المعلومات المستقاة‬
‫ثم يجب على اإلدارة أن تستخدم‬
‫من هذا التحليل إلعطاء دفعة قوية لزيادة أرباح المصرف‪ A,‬ومن ّ‬
‫المعلومات المستخرجة من تحليل ربحية العميل لتحديد أسباب أن بعض العمالء قد يحققوا أرباح‬
‫‪59‬‬
‫للمصرف‪ A‬والبعض اآلخر قد يحقق خسائر‪.‬‬

‫‪ 2/3‬أهمية تحليل ربحية العميل‪:‬‬

‫يمكن تبي‪AA‬ان أهمية تحليل ربحية العميل بش‪AA‬كل ع‪AA‬ام من ك‪AA‬ون قي‪AA‬اس أرب‪AA‬اح المص‪AA‬رف‪ A‬عند مس‪AA‬توى‪ A‬المنتج‬
‫يتجاهل الف ‪AA A‬وارق الكب ‪AA A‬يرة في الربحية المتول ‪AA A‬دة من مختلف العمالء فمثالً بالنس ‪AA A‬بة لخدمة تق ‪AA A‬ديم ق ‪AA A‬رض‬
‫لشراء سيارة فقد يظهر تحليل الربحية عند مستوى هذا المنتج المصرفي‪ A‬أن هناك ربحاً إجمالي‪A‬اً مق‪AA‬داره‬
‫‪100000‬ل‪.‬س على س ‪AA‬بيل المث ‪AA‬ال وأن ع ‪AA‬دد العمالء ال ‪AA‬ذين حص ‪AA‬لوا على ه ‪AA‬ذا الق ‪AA‬رض ‪15‬عميالً فق ‪AA‬ط‪,‬‬
‫ولكن عند تحليل الربحية عند مس‪AA A A A‬توى‪ A‬العمالء فقد يظهر أن ال‪AA A A A‬ربح اإلجم‪AA A A A‬الي الس‪AA A A A‬ابق ي‪AA A A A‬تركز عند‬
‫مجموعة معينة من العمالء ال يتج ‪AA‬اوز ع ‪AA‬ددها تس ‪AA‬عة عمالء م ‪AA‬وزعين على الش ‪AA‬كل اآلتي خمسة عمالء‬
‫يول ‪AA‬دون أرب ‪AA‬اح بمق ‪AA‬دار ‪ 80000‬ل‪.‬س أي بمق ‪AA‬دار ‪ 16000‬لكل عمي ‪AA‬ل‪ ,‬وأربعة عمالء يول ‪AA‬دون أرب ‪AA‬اح‬
‫ال يحقق‪AA‬ون أرباح‪A‬اً‪.‬‬ ‫بمقدار ‪ 20000‬ل‪.‬س أي بمقدار ‪ 5000‬لكل عمي‪AA‬ل‪ ,‬والعمالء الس‪AA‬تة الب‪AA‬اقون‬

‫‪57‬‬
‫‪John Betty and Kate Goodman, 1996,"customer profitability analysis", management accounting Issues Report, n.3,‬‬
‫‪May, pp 43-53.‬‬

‫‪ 58‬عبد الدايم‪ ,‬صفاء‪",2000 ,‬إطار مقترح‪ ,‬الستخدام مدخل إدارة النشاط لتحليل ربحية العميل – دراسة تطبيقية‪"-‬مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية‪,‬‬
‫االسكندرية‪ ,‬م‪,37‬ص‪.404‬‬

‫‪ 59‬عبد الدايم‪ ,‬صفاء‪ ,2000 ,‬المرجع السابق‪.‬‬

‫السكري‪ ,‬شريف محمد عبد الحميد‪,1998 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.335‬‬

‫ثم ف‪AA‬إن حس‪AA‬اب الربحية عند مس‪A‬توى‪ A‬العميل (المص‪A‬در‪ A‬الحقيقي لل‪A‬ربح) ي‪A‬وفّر‪ A‬فهم‪A‬اً أفضل عن كيفية‬
‫ومن ّ‬
‫تحقيق األرباح ويسلّط الضوء على المحفزات ال‪A‬تي تزيد من أرب‪A‬اح الش‪A‬ركة‪ ,‬ع‪A‬دا عن ك‪A‬ون ه‪A‬ذا التحليل‬
‫يظهر االختالف بين وجهة الترك ‪AA A A‬يز في إتم ‪AA A A‬ام الص ‪AA A A‬فقة وبيع المنتج‪ ,‬وبين وجهة الترك ‪AA A A‬يز‪ A‬على إقامة‬
‫عالقة طويلة تدر أرباح مستقبلية على المصرف‪.‬‬

‫كما أن تحليل ربحية العميل في المص ‪AA‬ارف أهم بكث ‪AA‬ير من تحليل ربحية الخدم ‪AA‬ة‪ ,‬وذلك على اعتب ‪AA‬ار أن‬
‫تكلفة تق‪AA‬ديم خدمة معينة تتح‪AA‬دد بس‪AA‬لوك العميل بالدرجة األولى‪ .‬فقد يق‪AA‬وم عميل معين على س‪AA‬بيل المث‪AA‬ال‬
‫ب‪AA‬إجراء عملي‪AA‬ات قليلة بخص‪AA‬وص اإلي‪AA‬داع أو الس‪AA‬حب من حس‪AA‬اب ج‪AA‬ار‪ ,‬يمكن الق‪AA‬ول ب‪AA‬أن ه‪AA‬ذا الن‪AA‬وع من‬
‫العمالء يس‪AA‬تخدم‪ A‬نس‪AA‬بة منخفضة من مص‪AA‬ادر‪ A‬المص‪AA‬رف‪ ,‬بعكس الن‪AA‬وع اآلخر من العمالء ال‪AA‬ذين يقوم‪AA‬ون‬
‫بشكل متك‪A‬رر ب‪A‬إجراء عملي‪A‬ات الس‪A‬حب واإلي‪A‬داع‪ A,‬بحيث يح‪A‬اول ه‪A‬ؤالء العمالء ع‪A‬دم االحتف‪A‬اظ إال بمب‪A‬الغ‬
‫قليلة من الم‪AA A‬ال في محفظتهم‪ .‬ه‪AA A‬ذا الن‪AA A‬وع من العمالء قد يك‪AA A‬ون غ‪AA A‬ير م‪AA A‬ربح ض‪AA A‬من ظ‪AA A‬روف‪ A‬التس‪AA A‬عير‬
‫المعتم‪AA‬دة‪ ,‬ل‪AA‬ذلك يجب على المص‪AA‬رف‪ A‬تحليل ربحية كل عميل من العمالء ح‪AA‬تى أولئك ال‪AA‬ذين يس‪AA‬تخدمون‬
‫‪60‬‬
‫منتجات معيارية أي نمطية يتم شراؤها‪ A‬أو استخدامها‪ A‬من قبل مئات أو اآلالف من العمالء‪.‬‬

‫أن تحليل الربحية على مس‪AA A A‬توى العمالء الف‪AA A A‬رديين ي‪AA A A‬وفّر المعلوم‪AA A A‬ات الالزمة إلدارة‬
‫وه‪AA A A‬ذا يق‪AA A A‬ود إلى ّ‬
‫العمالء من منظ‪AA A‬ور‪ A‬األرب‪AA A‬اح‪ ,‬وبحيث يك‪AA A‬ون تقس‪AA A‬يم ه‪AA A‬ؤالء العمالء على أس‪AA A‬اس الربحية (عمالء يزيد‬
‫اإلي‪AA A‬راد منهم على تك‪AA A‬اليفهم‪ ,‬عمالء يتس‪AA A‬اوى‪ A‬اإلي‪AA A‬راد منهم مع تك‪AA A‬اليفهم‪ ,‬عمالء يقل اإلي‪AA A‬راد منهم على‬
‫تك‪AA‬اليفهم) يه‪AA‬دف بالدرجة األولى إلى تحس‪AA‬ين وزي‪AA‬ادة أرب‪AA‬اح المص‪AA‬رف وذلك من خالل مس‪AA‬اعدة اإلدارة‬
‫في اتخ ‪AA A‬اذ قراراتها‪ A‬بش ‪AA A‬أن اس ‪AA A‬تهداف‪ A‬العمالء األك ‪AA A‬ثر ربحية للمص ‪AA A‬رف‪ A‬والمحافظة عليهم والعمل على‬
‫رسم سياسات للتعامل مع العمالء المسببين للخسارة وتحويلهم‪ A‬إلى عمالء مربحين‪.‬‬

‫‪ 2/4‬فوائد تحليل ربحية العميل‪:‬‬

‫‪60‬‬
‫‪Kaplan, Robert & Naraynan V.G. ,2001,"Customer Profitability Measurement and Management",‬‬
‫‪Working paper, Harvard Business School,p5.‬‬
‫تنبع فوائد تحليل ربحية العميل من أهمية دور المعلوم ‪AA A A‬ات ال ‪AA A A‬تي يق ‪AA A A‬دمها ه ‪AA A A‬ذا التحليل في الكشف عن‬
‫العمالء الم‪AA‬ربحين والعمالء المس‪AA‬ببين للخس‪AA‬ارة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي يس‪AA‬اعد إدارة المص‪AA‬ارف في اتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات‬
‫بخصوص أي العمالء سوف تحتفظ بهم وأيهم سيتم استبعادهم‪ A,‬ومن ثم اتخ‪AA‬اذ مجموعة من اإلج‪AA‬راءات‬
‫التص ‪AA‬حيحية ال ‪AA‬تي تس ‪AA‬اهم في تحف ‪AA‬يز العمالء نحو س ‪AA‬لوك يحقق ربحية مرتفع ‪AA‬ه‪ ,‬مما يولد ف ‪AA‬رص جدي ‪AA‬دة‬
‫‪61‬‬
‫للمصرف‪ A‬في ثالثة مجاالت وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬إدارة التكلف‪AAA‬ة‪ :‬تنبع أهمية إدارة التكلفة من اله‪AAA‬دف األساسي‪ A‬ألي مص ‪AA‬رف‪ A‬هو تعظيم‪ A‬األرب‪AAA‬اح‪ ,‬حيث‬
‫يس‪AA A A‬تطيع المص‪AA A A‬رف‪ A‬تحقيق هدفه ه‪AA A A‬ذا عن طريق‪ A‬تحكمه في تكلفة أداء األنش‪AA A A‬طة المترتبة من خدمة‬
‫العمي ‪AA A‬ل‪ 62,‬وبما أن تحليل ربحية العميل ال يعمل فقط على تحليل تك ‪AA A‬اليف المنتج ‪AA A‬ات المباعة بل يمتد‬
‫ه‪AA‬ذا التحليل إلى تك‪AA‬اليف جميع األنش‪AA‬طة المرتبطة بتس‪AA‬ويق وبيع وتس‪AA‬ليم المنتج إلى العمي‪AA‬ل‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‬
‫فان هذا التحليل يكشف عن برامج تحسين الربحية عن طريق إدارة التكلفة المستهدفة‪.‬‬
‫‪ .2‬إدارة اإلي‪AA‬راد‪ :‬تحليل ربحية العميل يعمل على تحديد العمالء المس‪AA‬ببين للخس‪AA‬ارة والعمالء الم‪AA‬ربحين‪,‬‬
‫األمر ال‪AA A‬ذي يعطي إلدارة المص‪AA A‬ارف مج‪AA A‬االً معين ‪A A‬اً من الحرية في تحديد أس‪AA A‬عار الخ‪AA A‬دمات المقدم‪AA A‬ة‪,‬‬
‫بحيث تعكس ه‪AA A‬ذه األس‪AA A‬عار الف‪AA A‬روق بين ه‪AA A‬ذين الن‪AA A‬وعين من العمالء‪ ,‬األمر ال‪AA A‬ذي ي‪AA A‬ؤدي‪ A‬إلى زي‪AA A‬ادة‬
‫األرباح من العميل المربح‪ ,‬وتحويل العميل الخاسر إلى عميل مربح في النهاية‪.‬‬
‫‪ .3‬إدارة التس‪AA‬ويق اإلس‪AA‬تراتيجية‪ :‬تحليل ربحية العميل يمكن أن يس‪AA‬اعد المص‪AA‬ارف‪ A‬على اتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات‬
‫اإلس‪AA‬تراتيجية التس‪AA‬ويقية‪ ,‬وذلك عن طريق‪ A‬تقس‪AA‬يم الس‪AA‬وق أو العمالء إلى ش‪AA‬رائح‪ ,‬وذلك حسب ربحية‬
‫‪63‬‬
‫كل شريحة‪ ,‬ومن ثم توجيه الجهود التسويقية نحو الشرائح األكثر ربحية‪.‬‬
‫‪64‬‬
‫‪ 2/5‬تحديات تحليل ربحية العميل‪:‬‬

‫‪61‬‬
‫‪E.M. van Raaij et al, 2003," The implementation of customer profitability analysis: A case study", Industrial‬‬
‫‪Marketing Management, vol. 32, Issue. 7, October. p574.‬‬
‫‪62‬‬
‫‪Kaplan, Robert & Naraynan V.G. ,op cit., p6.‬‬
‫‪63‬‬
‫‪Mulhern, Francis,1999,"Customer Profitability analysis: Measurement, concentration, and research direction",‬‬
‫بتصرف‪Journal of interactive marketing, vol. 13, Issue 1. Winter, P35-36.‬‬
‫‪CARDINAELS, EDDY & ROODHOOFT , FILIP & WARLOP, LUK,2004," Customer Profitability Analysis Reports for Resource Allocation: The Role of Complex Marketing‬‬

‫‪Environments" ABACUS, Vol. 40, No. 2.p238-239.‬‬

‫بتصرف‬

‫‪64‬‬
‫‪Foster, G. et.al., 1996, "Customer Profitability Analysis: Challenges and New Directions", Journal of Cost‬‬
‫بتصرف ‪Management, Vol. 10, No. 1, Spring, pp:11-14.‬‬
 ‫هناك جملة من التحديات التي تعترض عملية تحليل ربحية العميل يذكرها ‪ .Foster, G. etal‬كما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬تقدير إيرادات العميل وتكاليفه‪:‬‬

‫يمكن مناقشة التحدي األول عن طريق تقسيمه إلى شقين‪:‬‬

‫تقدير إيرادات العميل‪ :‬ويشتمل تتبع إيرادات العميل على مجموعة من المشاكل وهي‪:‬‬ ‫‪-1‬‬
‫تعدد فروع‪ A‬المصرف‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫تكمن ه ‪AA‬ذه المش ‪AA‬كلة في ع ‪AA‬دم مق ‪AA‬درة المص ‪AA‬ارف على تجميع البيان ‪AA‬ات عن إي ‪AA‬رادات العميل من‬

‫كافة فروع المصرف‪ A‬السوري الواح‪AA‬د‪ .‬أي أن عميل ألي ف‪AA‬رع تج‪AA‬اري س‪AA‬وري‪ A‬مثالً هو عميل‬

‫للمص ‪AA A‬رف كك ‪AA A‬ل‪ ,‬وبالت ‪AA A‬الي عميل لب ‪AA A‬اقي الف ‪AA A‬روع على امت ‪AA A‬داد الجغ ‪AA A‬رافي للجمهورية العربية‬

‫السورية‪ ,‬وبالتالي يمكن لصاحب الحساب الجاري إجراء عمليات التحويل واإلي‪A‬داع والس‪A‬حب‬

‫من أي فرع من فروع المصرف‪ A‬التجاري السوري‪A.‬‬

‫مركزية الشراء وال مركزيته‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫ففي ح‪AA‬ال ك‪AA‬ون العميل منش‪AA‬اة ذات ف‪AA‬روع فقد يك‪AA‬ون ق‪AA‬رار‪ A‬الش‪AA‬راء مركزي‪A‬اً‪ A‬أو ال مركزي‪A‬اً‪ .‬وفي‪A‬‬

‫ه ‪AA‬ذه الحالة البد أن تح ‪AA‬دد هل س ‪AA‬تعتبر ه ‪AA‬ذه المنش ‪AA‬أة بفروعها أو أقس ‪AA‬امها بمثابة عميل واحد أو‬

‫عددة عمالء؟‬

‫وه ‪AA‬ذا ما يمكن أن نش ‪AA‬اهده بالنس ‪AA‬بة للقط ‪AA‬اع الع ‪AA‬ام المتعامل مع أحد ف ‪AA‬روع المص ‪AA‬رف الس ‪AA‬وري‬

‫الواحد حيث يك ‪AA‬ون له ‪AA‬ذا القط ‪AA‬اع الع ‪AA‬ام ع ‪AA‬دة ف ‪AA‬روع ولكل ف ‪AA‬رع تعامالته وحس ‪AA‬اباته الخاصة مع‬

‫المصرف‪.‬‬

‫قضايا‪ A‬االعتراف باإليراد‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫حتى يمكن االعتماد على أرقام‪ A‬إيرادات العميل البد من معالجة قضايا‪ A‬تسجيل اإلي‪AA‬رادات ال‪AA‬تي‬

‫قد تنشأ من تغ ‪AA‬ير أس ‪AA‬عار الفائ ‪AA‬دة على ف ‪AA‬ترات ممت ‪AA‬دة‪ ,‬باإلض ‪AA‬افة إلى مب ‪AA‬دأ مقابلة اإلي ‪AA‬راد بتكلفة‬

‫الحص‪AA A‬ول علي‪AA A‬ه‪ ,‬وه‪AA A‬ذا ما يمكن التعب‪AA A‬ير عنه بتكلفة الحص‪AA A‬ول على مص‪AA A‬ادر‪ A‬األم‪AA A‬وال (قب‪AA A‬ول‬

‫الودائ ‪AA‬ع) مقابل دخل اس ‪AA‬تخدامات األم ‪AA‬وال (الق ‪AA‬روض واالس ‪AA‬تثمارات)‪ ,‬حيث يمكن النظر إلى‬
‫خدمات اإليداع بأنها عمليات تؤدي إلى حدوث تكلفة بينما خدمات اإلقراض تؤدي إلى تحقيق‬

‫إيراد‪.‬‬

‫وي‪AAA‬رى الب‪AAA‬احث بأنه يوجد أيض ‪AA‬اً ن‪AAA‬وعين من المخ‪AAA‬اطر‪ A‬المرتبطة بتق ‪AA‬دير إي ‪AA‬رادات العميل في العمل‬

‫المصرفي‪ A‬وهما‪:‬‬

‫مخاطر‪ A‬االئتمان واالستثمار‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫وهي المخاطر‪ A‬المتعلقة بعدم رد العمالء للقروض التي منحت لهم بالرغم من وجود إج‪A‬راءات‬
‫تحصيل سليمة‪.‬‬

‫مخاطر‪ A‬سحب المودعين لكامل أموال ودائعهم‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫إن طلب العمالء ألم‪AA A A A‬والهم المودعة قد يج‪AA A A A‬بر المص‪AA A A A‬رف‪ A‬على التص‪AA A A A‬رف‪ A‬في أص‪AA A A A‬ول ّقيمة‬
‫بالخس‪AA‬ارة وخاصة عن‪AA‬دما ال يت‪AA‬وفر‪ A‬في المص‪AA‬رف االحتي‪AA‬اطي‪ A‬النق‪AA‬دي الض‪AA‬روري لتغطية ه‪AA‬ذه‬
‫المبالغ في تلك الفترة‪.‬‬

‫‪ -2‬تحليل تكلفة العميل‪ :‬يشمل تحليل تكلفة العميل على مجموعة من المشكالت وهي‪:‬‬
‫عدم جمع البيانات الخاصة بالعميل‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫حيث تصمم النظم المحاسبية لتعقب التكاليف على مس‪A‬توى المنتج ون‪A‬ادراً‪ A‬ما تت‪A‬وفر‪ A‬بيان‪A‬ات عن‬

‫التكاليف الخاصة بخدمة العميل أو على مستوى‪ A‬فردي لكل عميل‪.‬‬

‫البيانات المطلوبة لسلسة القيمة ككل‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫فتجميع التك‪AA‬اليف على المس‪AA‬توى‪ A‬الف‪AA‬ردي للعميل تتطلب تجميع ه‪AA‬ذه التك‪AA‬اليف من أج‪AA‬زاء عدي‪AA‬دة‬

‫من سلسلة القيمة‪ ,‬والتي غالباً ما تمثل نقصاً في نظم المعلومات في المصارف‪.‬‬

‫تخصيص التكاليف‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫حيث أن معظم بن‪AA A‬ود التك‪AA A‬اليف في المص‪AA A‬ارف هي تك‪AA A‬اليف عامة يمكن توزيعها على األقس‪AA A‬ام‪A‬‬

‫ككل‪ ,‬ولكنها غ‪AA‬ير موزعه على عمالء كل قسم مما يتطلب تخصيص‪AA‬ها‪ A,‬وخ‪AA‬ير مث‪AA‬ال على ذلك‬

‫تك‪AA A‬اليف الدعاية واإلعالن‪ ,‬علم ‪A A‬اً أن ه‪AA A‬ذا الن‪AA A‬وع من التك‪AA A‬اليف غالب ‪A A‬اً ما تتحمله اإلدارة العامة‬
‫للمص‪AA‬ارف الس‪AA‬ورية في دمش‪AA‬ق‪ ,‬دون تحميل الف‪AA‬روع به‪AA‬ذه التك‪AA‬اليف‪ ,‬وه‪AA‬ذا يعد تح‪AA‬دياً أساس‪AA‬ياً‬
‫لتحليل تكلفة العميل‪.‬‬

‫‪65‬‬
‫كيفية إدراج الفترات المتعددة في التحليل‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫ينبغي تتبع ربحية العميل على طول فترات ممتدة من الزمن‪ ,‬فالعميل غير المربح في األجل‬
‫القصير والذي قد يبدو في البداية أنه من األفضل للمصرف‪ A‬أن يحذفه من قائمة عمالئه قد يتحول‬
‫إلى عميل مربح في األجل الطويل‪ ,‬حيث أن تحليل ربحية العميل لفترة ممتدة من الزمن قد يوفر‪A‬‬
‫معلومات تساعد في تحديد ما إذا كان هذا العميل غير المربح متوقع له أن يظل كما هو أو أن‬
‫يتحول إلى عميل مربح‪.‬‬

‫‪ .2‬كيفية االعتراف بالمسببات المختلفة لتكلفة العميل‪:‬‬

‫تكتسب خطوة تحديد المسبب الحقيقي لتكلفة العميل أهمية كبرى إذ أنه وبالتعبير الكمي عن هذا‬
‫المسبب يمكن أن يوفر لإلدارة فهماً أفضل عن أسباب قيام العميل بشراء منتج معين أو خدمة‬
‫مصرفية معينة‪ ,‬غير أنه وبنظر محاسبي‪ A‬المصرف قد يكون هناك أسباب متعددة لحدوث تكلفة‬
‫ثم مسببات مختلفة لتكلفة العميل‪ ,‬وبالتالي فإن أي عملية خطأ في تحديد السبب‬
‫العميل‪ ,‬ومن ّ‬
‫الحقيقي لتكلفة العميل قد ينعكس سلباً على تكلفة العميل سواء بالزيادة أو بالنقصان‪ ,‬ويمكن القول‬
‫أنه يمكن الوصول‪ A‬إلى هذه المسببات من خالل تحديد عمالء المصرف وتحديد‪ A‬كيفية استهالكهم‬
‫لموارد المصرف‪ A‬من خالل خدمات المصرف‪ A‬المقدمة لهم‪.‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫النظام التقليدي للتكاليف في قياس ربحية العميل‬

‫التحول إلى قياس تكلفة العميل‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ 65‬صفاء محمد عبد الدايم‪,2000 ،‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص ‪.409‬‬

‫‪.Mulhern, Francis,1999 ,op cit., p29-‬‬

 ‫السابق أنه ازداد في اآلونة األخيرة التركيز على العميل‪ ,‬واالستثمار في قطاعه‬
‫تبين في المبحث ّ‬
‫ضمن السياسات التنافسية للمصارف‪ ,‬وذلك كمحاولة منها في كسب والمحافظة على العمالء‪ ,‬والسعي‪A‬‬
‫نحو إبقائهم كعمالء دائمين لها‪.‬‬

‫ويرى الباحث أن اهتمام هذه المصارف‪ A‬بقطاع العمالء يرجع إلى تغير النظرة التقليدية تجاه‬
‫أما اآلن‬
‫العميل ففي السابق كان العميل مضطراً للتعامل مع أحد المصارف السورية نتيجة االحتكار‪ّ A,‬‬
‫فإن للعميل حرية االختيار في التعامل مع أي مصرف‪ A‬نتيجة المنافسة وانفتاح السوق‪ A,‬األمر الذي‬
‫رافقه تغير النظرة التقليدية لمصدر الربح فاإليراد‪ A‬أخيراً يتأتى من العميل‪ ,‬وبالتالي‪ A‬فإن المنتج ليس إال‬
‫مرحلة وسيطة لبلوغ هذا اإليراد‪ ,‬عدا عن كون هذا العميل يعتبر نقطة البداية ونقطة النهاية ألي‬
‫عملية إنتاجية خدمية كانت أم صناعية‪.‬‬

‫بناءاً على ما تقدم ومن وجهة نظر إدارية‪ ,‬فإن العمالء هم الهدف األول والنهائي ألي مصرف‪,‬‬
‫كما ُي َع ُّد العميل المحرك األساسي للقيام بجميع األنشطة المصرفية‪ ,‬األمر الذي سوف ينعكس على‬
‫المحاسبة بحيث يصبح العميل بدالً من وحدة اإلنتاج هو العنصر‪ A‬أو الوحدة الذي سيقوم عليه توزيع‬
‫وتحليل عناصر تكاليف المصرف‪ A‬وذلك من أجل إدارة العالقة معه‪ ,‬وبالتالي حظيت مشكلة قياس‬
‫التكاليف بغرض تحميل العميل الواحد بنصيبه العادل من التكلفة الكلية وصوالً‪ A‬إلى ربحيته الحقيقية‬
‫أهمية كبرى بالنسبة إلى اإلدارة‪ ,‬وتختلف حدة هذه المشكلة باختالف مجال التطبيق فتبدو‪ A‬أقل حدة في‬
‫مجال المشروعات الصناعية التي تنتج منتجاً ملموساً لكن المشكلة تزداد صعوبة في مجال المنشآت‬
‫الخدمية لعدم وجود ذلك اإلنتاج الملموس الذي يستفيد من عناصر التكاليف بشكل مباشر‪ A‬في كثير من‬
‫األحيان‪.‬‬

‫المقومات األساسية لمحاسبة التكاليف في المصارف‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫يقوم نظام محاسبة تكاليف المصارف‪ A‬على مجموعة من المقومات والعناصر الرئيسة التي ترتبط‪A‬‬
‫مع بعضها البعض بشكل متناسق ومتكامل‪ A‬على شكل نظام بغية تحقيق الهدف المرجو منه‪ .‬وهذه‬
‫المقومات هي‪:‬‬
 ‫‪ )1‬تحديد وحدات التكلفة‪:‬‬

‫وحدة التكلفة هي أصغر وحدة يمكن أن تنسب إليها عناصر التكاليف في مراكز اإلنتاج‬
‫‪66‬‬
‫والمصرف‪ A‬بشكل عام‪ ,‬وهي تستخدم لقياس موضوع التكلفة‪.‬‬

‫بناء على التعريف‪ A‬السابق يمكن القول بأن وحدة التكلفة بشكل عام هو مقياس لقياس تكلفة منتج‬
‫معين أو تكلفة عميل معين أو أي موضوع‪ A‬من مواضيع التكلفة‪ ,‬ولذلك يجب التعبير عن وحدات‬
‫التكلفة هذه في صورة كمية حتى يمكن استخدامها كأدوات لقياس التكلفة‪ ,‬غير أنه حتى هذه‬
‫الصورة الكمية تتوقف‪ A‬على طبيعة مواضيع‪ A‬التكلفة محل القياس‪ .‬فعلى سبيل المثال يتم التعبير‬
‫عن كمية اإلنتاج بالوحدات اإلنتاجية التي يتكون منها هذا اإلنتاج غير أن هناك أكثر من مقياس‬
‫للوحدة اإلنتاجية يتم على أساسها تخصيص وتوزيع التكاليف المباشرة وغير المباشرة على هذه‬
‫الوحدات اإلنتاجية‪ .‬فعندما‪ A‬تكون وحدات اإلنتاج ملموسة فغالباً ما تأخذ وحدات التكلفة قياسات‬
‫الوزن أو العدد أو المساحة‪ ,‬أما بالنسبة للخدمات غير الملموسة فغالباً يكون الوقت أو الشخص هو‬
‫وحدة التكلفة الذي توجه نحوه عناصر التكاليف كما هو الحال في قطاع المصارف‪ 67A.‬وفي‪ A‬دراسة‬
‫الحالة التي قام بها الباحث فإن عدد العمالء الذين يتم خدمتهم‪ A‬ضمن المصرف‪ A‬التجاري السوري‪A‬‬
‫تُ َع ُّد بمثابة وحدة التكلفة‪.‬‬

‫‪ )2‬تحديد وتبويب مراكز التكلفة‪:‬‬

‫السوري مركز التكلفة بأنه‪ :‬مركز أداء نشاط معين متجانس أو‬
‫الموحد ّ‬
‫ّ‬ ‫عرف النظام المحاسبي‬
‫ّ‬
‫خدمات من نوع معين متجانسة‪ ,‬وينتج عن مركز التكلفة منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس‪.‬‬

‫بناءاً على ما سبق فأن صالحية أي قسم ليكون مركزاً للتكلفة تتوقف‪ A‬على توافر مجموعة من‬
‫‪68‬‬
‫العوامل وهي‪:‬‬

‫‪ -1‬أن يكون للقسم اختصاص محدد يختلف هذا االختصاص عن باقي اختصاصات المراكز‬
‫األخرى‪ ,‬وأن يقدم خدمة متميزة قابلة للقياس‪.‬‬

‫‪ -2‬أن يكون لهذا القسم رئيس مسؤول يشرف‪ A‬على عدد محدد من العاملين‪.‬‬

‫‪ 66‬فخر‪ ,‬نواف‪ ,1991 ,‬محاسبة التكاليف‪ ,‬جامعة تشرين‪ ,‬كلية االقتصاد‪ .‬ص‪26‬‬

‫‪ 67‬جعفر‪ ,‬عبد اإلله نعمة‪ ,2002 ,‬محاسبة التكاليف في البنوك التجارية‪ ,‬دار الشروق للنشر والتوزيع‪ ,‬عمان‪ ,‬ص‪.25‬‬
‫‪ 68‬عبد الهادي‪ ,‬أحمد متولي حسين‪ ,1977 ,‬استخدام محاسبة التكاليف في المصارف‪ ,‬اتحاد المصارف العربية‪ ,‬بيروت‪ ,‬ص‪.24‬‬
 ‫‪ -3‬أن يكون للقسم مكان عمل محدد خاص به يختلف عن باقي المراكز من حيث الموقع‪.‬‬

‫‪ -4‬أن يكون لكل قسم أثاثه وأدواته الخاصة بأداء نشاط هذا المركز فقط‪.‬‬

‫وعلى اعتبار أن هناك الكثير من عناصر التكاليف تعتبر تكاليف غير مباشرة بالنسبة لمواضيع‪A‬‬

‫التكلفة (منتجات أو عمالء وغير ذلك)‪ ,‬وبالتالي ال يمكن تحميلها مباشرة على هذه المواضيع‪A,‬‬

‫غير أنها في الوقت نفسه تعتبر تكلفة مباشرة بالنسبة لمراكز التكلفة التي تقوم باإلنتاج أو بخدمة‬

‫العمالء‪ ,‬وذلك ألنه تم إنفاق هذه التكاليف في هذه المراكز من أجل االستمرار‪ A‬في عملها‪ .‬وبالتالي‬

‫فإن فكرة مركز التكلفة تتجسد في تسهيل قياس تكلفة مواضيع التكلفة من خالل حصر النفقات في‬

‫كل مركز تكلفة (حصر النشاط بكل مركز تكلفة وتحميل هذا النشاط بتكلفة الرواتب واألجور‪A‬‬

‫والمصروفات المتعلقة بالعاملين وعناصر التكلفة غير المباشرة) ومن ثم تحميل تكلفة هذه‬

‫المراكز على المنتجات التي يتم إنتاجها ضمن كل مركز بشكل مباشر‪.‬‬

‫ومن الجدير بالذكر أنه في الفروع الصغيرة للمصارف قد يباشر‪ A‬قسم معين أنشطة مختلفة تدخل‬

‫في اختصاص أكثر من قسم في الفروع الكبيرة‪ ,‬ويتطلب األمر في مثل هذه الحالة تجزئة القسم‬

‫الواحد إلى عدة مراكز تكلفة بحيث يسمح ذلك بتوزيع تكلفة المراكز على الخدمات التي تستفيد من‬

‫نشاطه وفقاً ألسس سليمة‪.‬‬

‫يمكن تبويب مراكز التكلفة ضمن مجموعات رئيسية‪ ,‬غير أنه ال بد من اإلشارة إلى أنه حتى يتم‬

‫بد أوالً من دراسة الهيكل التنظيمي وذلك على اعتبار أن الهيكل التنظيمي‬
‫تبويب هذه المراكز ال ّ‬
‫ما هو إال مخططاً لتحديد وترتيب هذه المراكز‪ ,‬هذه المجموعات هي‪:‬‬

‫‪ -1‬مراكز تكلفة اإلنتاج والتمويل‪:‬‬

‫وهي المراكز التي يتم من خاللها أداء الخدمات المختلفة لعمالء المصرف‪ A,‬كشعبة العمليات‬
‫النقدية والحسابية‪ ,‬وشعبة القروض في المصرف‪ A‬محل الدراسة‪.‬‬

‫‪ -2‬مراكز تكلفة الخدمات المساعدة‪:‬‬

‫تؤدي‪ A‬هذه المراكز أنشطة ال ترتبط‪ A‬بطريقة مباشرة بخدمات العمالء بل هي خدمات معاونة‬
‫وضرورية لمراكز اإلنتاج والتمويل‪ ,‬كشعبة التدقيق‪.‬‬
 ‫‪ -3‬مراكز تكلفة الخدمات اإلدارية‪:‬‬

‫تؤدي‪ A‬هذه المراكز خدمات تستفيد منها المراكز األخرى للمصرف‪ ,‬كاإلدارة‪.‬‬

‫‪ )3‬تبويب عناصر التكلفة‪:‬‬

‫بد أوالً التّعرف على ما هو المقصود بعناصر التكاليف‪,‬‬

‫قبل التطرق‪ A‬إلى تبويب عناصر التكلفة ال ّ‬
‫حيث يمكن تعريف عناصر التكاليف بأنها قيمة جميع الموارد‪ A‬التي تم استهالكها ضمن مراكز‬
‫‪69‬‬
‫بد ألي مصرف كان من دفع‬
‫التكلفة بهدف إنتاج منتج معين أو تقديم خدمة لعميل ما‪ ,‬وبالتالي‪ A‬ال ّ‬
‫مبالغ نقدية معينة للحصول على هذه الموارد‪ A‬على شكل عناصر إنتاجية يتم استهالكها‪ A‬ضمن‬

‫العملية اإلنتاجية‪ ,‬أو في سبيل تقديم خدمة معينة وذلك من أجل الحصول على أرباح مستقبلية‪.‬‬

‫يقصد بتبويب عناصر التكاليف هو تجميع عناصر التكاليف في مجموعات رئيسة وفرعية كل‬

‫منها يحمل اسماً معيناً‪ ,‬وذلك بهدف تسهيل تجميع وتبويب التكاليف وتيسير إعداد قوائم‪ A‬التكاليف‬

‫ونتائج األعمال‪.‬‬

‫وهناك أسس متعددة لتبويب عناصر التكاليف كل منها يهدف إلى تحقيق أغراض معينة ويوفر‬
‫معلومات متميزة ولذلك غالباً ما يتم اللجوء إلى استخدام أكثر من أساس للتبويب لتحقيق العديد من‬
‫‪70‬‬
‫األغراض‪ .‬ومن هذه األسس للتبويب‪:‬‬

‫تبويب عناصر التكلفة وفقاً لطبيعة عوامل اإلنتاج‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫ويسمى أيضاً بالتبويب الطبيعي لعناصر‪ A‬التكلفة‪ ,‬ويهدف إلى تحديد تكلفة كل عامل من عوامل‬
‫ّ‬
‫اإلنتاج الداخلة في قياس تكلفة المنتج النهائي أو الخدمة المقدمة‪ .‬ويتم وفقاً لهذا التبويب تصنيف‪A‬‬
‫عناصر التكلفة إلى‪:‬‬

‫‪ -1‬تكلفة الفوائد المدفوعة‪ :‬ويقابل هذا العنصر الموارد‪ A‬المالية المتاحة للمصرف والتي‬
‫يستخدمها في مباشرة نشاطه‪.‬‬

‫‪ 69‬شيخ محمد‪ ,‬حسين & فرحات‪ ,‬منى خالد‪ ,2006 ,‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ,‬جامعة تشرين‪ ,‬مركز التعليم المفتوح ‪ ,‬ص‪ .43‬بتصرف‬

‫‪ 70‬الرزق‪ ,‬صالح عبد هللا وآخرون‪ ,1999,‬محاسبة التكاليف الفعلية‪ ,‬دار زهران‪ ,‬عمان‪ ,‬ص‪.35‬‬
‫‪ -2‬تكلفة األجور‪ :‬ويقابل هذا العنصر الموارد‪ A‬البشرية التي يستخدمها المصرف‪ A‬في مباشرة‬
‫نشاطه‪.‬‬
‫‪ -3‬تكلفة المصروفات‪ :‬وهي كل التكاليف الالزمة إلتمام تقديم الخدمة وتسليم المنتج للعميل‪,‬‬
‫وهي تشمل بصفة عامة جميع عناصر التكلفة باستثناء الفوائد المدفوعة واألجور‪.‬‬

‫تبويب عناصر التكلفة وفقاً للوظائف الرئيسة بالمصرف‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ويسمى أيضاً بالتبويب الوظيفي لعناصر التكلفة‪ ,‬ويهدف‪ A‬إلى حصر التكاليف التي تنشأ داخل كل‬
‫ّ‬
‫وظيفة من الوظائف‪ A‬الرئيسة التي يقوم بها المصرف‪ A,‬ويتم وفق‪ A‬هذا التبويب تصنيف‪ A‬عناصر‬
‫التكاليف إلى‪:‬‬

‫‪ -1‬تكاليف إنتاجية‪ :‬وتتمثل في كافة النفقات التي تنشأ في أوجه النشاط المتعلقة فقط باستخدام‪A‬‬
‫الموارد المالية المتاحة للمصرف‪.‬‬
‫‪ -2‬تكاليف تمويلية‪ :‬وتتمثل في كافة النفقات التي تنشأ في أوجه النشاط المتعلقة بتدبير‪A‬‬
‫الموارد المالية الالزمة للمصرف‪.‬‬
‫‪ -3‬تكاليف إدارية‪ :‬وتتمثل في كافة النفقات التي تساعد اإلدارة على أداء مهامها من رقابة‬
‫وتوجيه وتخطيط‪ A‬وغير ذلك‪.‬‬
‫‪ -4‬تكاليف تسويقية‪ :‬وتتمثل‪ A‬في كافة النفقات التي تصرف‪ A‬إلتمام أوجه النشاط التسويقي من‬
‫دعاية وإ عالن أو تشكيل لجان تسويقية وغير ذلك‪.‬‬
‫التبويب وفقاً لعالقة عنصر التكلفة بموضوع‪ A‬التكلفة‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫تصنف عناصر التكاليف وفق‪ A‬هذا التبويب إلى‪:‬‬

‫‪ -5‬تكاليف مباشرة‪ :‬وتشمل جميع التكاليف التي يمكن تحميلها بشكل مباشر‪ A‬على الخدمات‬
‫المقدمة أو العمالء‪.‬‬
‫‪ -6‬تكاليف غير مباشرة‪ :‬وتشمل جميع التكاليف التي يصعب تتبعها وتخصيصها‪ A‬على‬
‫موضوع‪ A‬تكلفة محدد (منتج معين أو على عميل محدد)‪.‬‬

‫التبويب وفقاً لعالقة عنصر التكلفة بحجم النشاط‪:‬‬ ‫‪.4‬‬

‫تصنف‪ A‬عناصر التكاليف وفق هذا التبويب إلى‪:‬‬

 ‫‪ -1‬تكاليف ثابتة‪ :‬وهي التكاليف التي ال تتغير بتغير حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ -7‬تكاليف متغيرة‪ :‬وهي التكاليف التي تتغير في مجموعها بتغير حجم النشاط فتزداد‪ A‬بزيادته‬
‫وتنقص بنقصه‪.‬‬
‫‪ -8‬تكاليف شبه متغيرة‪ :‬وتمثل التكاليف التي تتغير بنسبة أقل من نسبة تغير حجم النشاط‪.‬‬

‫‪ )4‬تحديد فترة التكلفة‪:‬‬

‫يمكن تعريف فترة التكلفة بأنها الفترة الزمنية التي تتخذ أساساً لتجميع وحصر‪ A‬عناصر التكاليف‬
‫وذلك إلعداد حسابات وقوائم التكاليف بصفة دورية‪.‬‬

‫تؤثر فترة التكلفة تأثيراً كبيراً على مهمة المحاسب حيث تتركز‪ A‬مهمته على تخصيص عناصر‬
‫التكاليف فيما بين فترات التكلفة بشكل دقيق ومالئم‪ A‬الحتياجات اإلدارة وذلك على اعتبار أن طول‬
‫وقصر‪ A‬الفترة التكاليفية تتوقف‪ A‬بشكل أساسي على مدى حاجة اإلدارة إلى معلومات تكاليفية دقيقة‬
‫ومناسبة التخاذ القرارات اإلدارية الرشيدة‪.‬‬

‫يمكن القول أنه وفي‪ A‬مجال قياس ربحية العميل فإن اإلدارة المصرفية بحاجة إلى قوائم‪ A‬وتقارير‬
‫دورية مستمرة وبالتالي كلما كانت الفترة التكاليفية قصيرة كلما زادت أهمية المعلومات في تمكين‬
‫اإلدارة من اتخاذ اإلجراءات المناسبة لزيادة ربحية العميل وتحويل العميل الخاسر للمصرف إلى‬
‫عميل مربح له‪.‬‬

‫‪71‬‬
‫‪ )5‬تخصيص وتوزيع‪ A‬عناصر التكلفة على مراكز التكلفة‪:‬‬

‫يمكن القول أنه ال توجد مشكلة عند توزيع‪ A‬عناصر التكلفة المباشرة على مراكز التكلفة‪ ,‬غير أنه‬
‫عند تخصيص عناصر التكلفة غير المباشرة على مراكز التكلفة ال بد من التمييز بين‪:‬‬

‫‪ -1‬عناصر التكاليف غير المباشرة الخاصة بمركز‪ A‬تكلفة معين‪:‬‬

‫وهي عناصر التكاليف التي ال يمكن ربطها مباشرة بالعمالء غير أنه يمكن ربطها‪ A‬بشكل‬
‫مباشر‪ A‬بمركز التكلفة وذلك بعد األخذ بعين االعتبار بأي مركز تكلفة تم إنفاق عناصر‬
‫التكاليف هذه‪ .‬غير أنه يمكن القول ّأنه يمكن أن يكون هناك أكثر من مركز تكلفة مسئول عن‬

‫‪ 71‬عبد المجيد‪ ,‬علي عبد العليم‪ ,1998 ,‬األسس النظرية لمحاسبة التكاليف‪ ,‬مكتبة ومطبعة اإلشعاع الفنية‪ ,‬القاهرة‪,‬ص‪155-154‬‬
 ‫إنفاق عنصر تكلفة واحد لكن ذلك ال يعني بأنها أصبحت مشتركة بل ذلك تأكيد على مبدأ‬
‫عالقة سبب ونتيجة وخير مثال على ذلك تكلفة العاملين في كل شعبة ضمن المصرف والتي‬
‫يتم التعبير عنها بالرواتب واألجور حيث يمكن تتبع عنصر التكلفة هذا إلى كل مركز تكلفة‬
‫حسب ما يتقاضاه كل عامل ضمن كل مركز‪.‬‬

‫‪ -2‬عناصر التكاليف غير المباشرة المشتركة بين عدة مراكز‪:‬‬

‫وهي عناصر التكاليف التي ال يمكن ربطها مباشرة بالعميل كما ال يمكن ربطها مباشرة‬
‫بمركز‪ A‬تكلفة معين دون آخر بل هي تكاليف مشتركة بين مراكز التكلفة بحيث ال يوجد مركز‬
‫تكلفة مسئول مباشرة عن إنفاق عنصر التكلفة‪ ,‬وبالتالي ال بد من إجراء عملية تخصيص لهذه‬
‫التكاليف بين مراكز التكلفة لتحديد نصيب كل واحد منها قبل تخصيصها على العمالء‪.‬‬

‫‪ )6‬توزيع تكاليف مراكز الخدمات العامة ومراكز التكلفة المساعدة على مراكز التكلفة اإلنتاجية‪:‬‬

‫بعد إنجاز خطوة تحميل أو توزيع عناصر التكلفة على مراكز التكاليف في المصرف تكون‬
‫الخطوة التالية هي توزيع تكاليف مراكز التكلفة العامة والمساعدة على مراكز اإلنتاج والتمويل‬
‫التي تستفيد من خدماتها‪ A,‬وذلك على اعتبار أنه تم إنشاء مراكز التكلفة المساعدة لخدمة مراكز‬
‫اإلنتاج والتمويل‪ A‬وتسهيل مهمتها في تقديم الخدمات للعمالء وبالتالي‪ A‬ال بد من تحميل تكاليف‬
‫مراكز الخدمات المساعدة على مراكز تكلفة اإلنتاج والتمويل‪ .‬إن فكرة هذه الخطوة تتجسد في‬
‫تجميع عناصر التكاليف غير المباشرة في مراكز اإلنتاج تمهيداً لتحديد معدالت التحميل التي‬
‫سوف تستخدم‪ A‬في تحديد نصيب كل خدمة من عناصر التكاليف غير المباشرة‪.‬‬

‫ومن المتعارف‪ A‬عليه أنه توجد عدة طرق‪ A‬لتوزيع تكاليف مراكز التكلفة المساعدة ( مراكز تكلفة‬
‫الخدمات اإلنتاجية ) على مراكز اإلنتاج والتمويل‪ A‬بحيث يكون لكل طريقة من هذه الطرق‪A‬‬
‫‪72‬‬
‫ظروف‪ A‬وعوامل مناسبة لتطبيقها‪ ,‬وهذه الطرق‪ A‬هي‪:‬‬

‫‪ -1‬طريقة التوزيع‪ A‬اإلجمالي‪:‬‬

‫‪ 72‬شيخ محمد‪ ,‬حسين وآخرون‪",2006 ,‬أساسيات محاسبة التكاليف"‪ ,‬جامعة تشرين‪ ,‬مركز التعليم المفتوح‪ ,‬ص‪.327-323-318-315‬‬
 ‫تقوم هذه الطريقة على أساس تجميع تكلفة جميع مراكز الخدمات اإلنتاجية في رقم‪ A‬واحد ثم‬
‫توزيع إجمالي هذه التكلفة مرة واحدة على مراكز اإلنتاج فقط وذلك باستخدام‪ A‬أساس واحد‪.‬‬

‫تمتاز هذه الطريقة بسهولتها‪ A‬وأنها مناسبة في حالة المشروعات الصغيرة وذلك على فرض‬
‫أن مثل هذه المشروعات تمتاز بقلة عدد مراكز الخدمات اإلنتاجية وأنها منخفضة التكاليف‪.‬‬

‫يعاب على هذه الطريقة أنه وبعد األخذ بعين االعتبار أن كل مركز خدمة يقدم خدمة ذات‬
‫طبيعة منفردة‪ ,‬فإنه قد تختلف مدى استفادة مراكز اإلنتاج من الخدمات التي تقدمها مراكز‬
‫الخدمات اإلنتاجية األخرى‪ ,‬مما يؤدي إلى ضرورة تحميل كل مركز خدمات على حدة‬
‫‪73‬‬
‫باستخدام األساس المالئم لكل مركز منها‪.‬‬

‫‪ -2‬طريقة التوزيع‪ A‬اإلفرادي‪:‬‬

‫تقتضي هذه الطريقة توزيع‪ A‬تكلفة كل مركز تكلفة من مراكز الخدمات اإلنتاجية على حدة (أي‬
‫بشكل منفرد عن باقي مراكز الخدمات) على مراكز اإلنتاج فقط وذلك بقدر استفادتها خدمات‬
‫مراكز الخدمات اإلنتاجية‪ ,‬ولذلك يتم في هذه الطريقة استخدام‪ A‬أسس تخصيص متعددة (أساس‬
‫تخصيص لكل مركز من مراكز الخدمات) وبحيث يتم استخدام أساس التوزيع حسب طبيعة‬
‫الخدمة التي يقدمها التي يؤديها‪ A‬مركز الخدمة‪.‬‬

‫تمتاز هذه الطريقة بأنها أخذت بعين االعتبار عند وضع أساس التخصيص الطبيعة المنفردة‬
‫لكل مركز خدمة وبالتالي فإنها قد عالجت العيب الموجود‪ A‬في الطريقة األولى‪.‬‬

‫ُيعاب على هذه الطريقة أنها تهتم بتوزيع‪ A‬تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج فقط‬
‫وبالتالي فإنها تتجاهل إمكانية استفادة مراكز الخدمات األخرى األمر الذي يتطلب ضرورة‬
‫‪74‬‬
‫توزيع تكاليف كل مركز خدمة على كل من مراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات األخرى‪.‬‬

‫‪ -3‬طريقة التوزيع‪ A‬التنازلي‪:‬‬

‫‪ 73‬بلبع‪ ,‬محمد توفيق‪ ,1989 ,‬محاسبة التكاليف ‪ ,‬مكتبة الشباب‪ ,‬القاهرة‪ ,‬ص‪.228‬‬
‫‪74‬‬
‫‪Hilton, Ronald, 1999, Managerial Accounting , 4th Edition, Boston:MC Graw – Hill. pp746.‬‬
 ‫طبقاً لهذه الطريقة يتم توزيع تكاليف كل مركز خدمة على كل من مراكز اإلنتاج ومراكز‬
‫الخدمات األخرى وذلك وفقاً لألهمية النسبية لالستفادة التنازلية من خدمات كل مركز خدمة‬

‫على حدة‪ .‬ولذلك تتطلب هذه الطريقة أن يتم ترتيب مراكز الخدمات اإلنتاجية ترتيباً تنازلياً‬
‫حسب أهميتها النسبية بحيث يبدأ أوالً بتوزيع‪ A‬تكاليف مركز الخدمة األهم الذي يؤدي خدمات‬
‫ألكبر عدد ممكن من مراكز الخدمات ومراكز‪ A‬اإلنتاج وبحيث ينتهي بتوزيع‪ A‬تكاليف مركز‬
‫الخدمة الذي يؤدي‪ A‬خدمات مباشرة إلى مراكز اإلنتاج فقط‪.‬‬

‫تعتبر هذه الطريقة خطوة متقدمة باتجاه التوزيع‪ A‬الصحيح لتكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية‬
‫على مراكز اإلنتاج فهي ال تتجاهل الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمات اإلنتاجية ولكنها‬
‫تأخذ بالتبادل في اتجاه واحد‪ ,‬أي أن مركز الذي يقوم بتوزيع‪ A‬خدماته ال يعود يستفيد من‬
‫تكاليف مراكز الخدمات األخرى‪.‬‬

‫‪ -4‬طريقة التوزيع‪ A‬التبادلي‪:‬‬

‫تعتبر هذه الطريقة أدق من الطرق السابقة في توزيع‪ A‬التكاليف‪ ,‬وذلك ألنها تأخذ في عين‬
‫االعتبار الخدمات المتبادلة بين مراكز الخدمات اإلنتاجية‪ .‬حيث أنه في ظل هذه الطريقة‬
‫يضاف إلى تكاليف كل مركز خدمات تكلفة أية خدمات استفادتها من مراكز الخدمات األخرى‬
‫وتطرح نفس التكلفة المتبادلة من تكلفة المركز الذي أفاد مراكز الخدمة تبادلياً‪ ,‬ثم يتم توزيع‬
‫صافي تكلفة كل مركز خدمة بعد إضافة وطرح تكلفة الخدمات المتبادلة على مراكز اإلنتاج‬
‫والخدمات باستخدام الطريقة اإلفرادية‪.‬‬

‫ُيعاب على هذه الطريقة أنها تحتاج إلى معادالت رياضية معقدة بخاصةً عند تحديد نسبة‬
‫استفادة كل مركز من اآلخر‪ ,‬حيث يدخل عنصر االجتهاد في عملية تحديد النسب‪.‬‬

‫‪ )7‬تحميل تكلفة المراكز اإلنتاجية على العمالء‪:‬‬

‫تم خدمتهم‪ A‬في هذه المراكز‪.‬‬

‫ويقصد بها ربط تكاليف مراكز اإلنتاج والتمويل بالعمالء الذين َّ‬
‫وحتى يتم التحميل بشكل صحيح ال بد أوالً من تحديد من هم العمالء متلقي الخدمات المصرفية‬
‫والمستهلكين لموارد‪ A‬المصرف‪ ,‬ثم اختيار وحدة التحميل المناسبة لقياس تكلفة العميل كوحدة‬
‫الوقت غير أنه ال بد من قياس تكلفة وحدة التحميل هذه وذلك بقسمة تكلفة مركز اإلنتاج على عدد‬
‫ساعات التشغيل ثم ضرب تكلفة ساعة التشغيل الواحدة بالوقت الالزم لخدمة عميل معين‪.‬‬

‫عيوب النظام التقليدي في قياس ربحية العميل‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫تزايدت االنتقادات الموجهة إلى محاسبة التكاليف التقليدية وذلك حسب رأي & ‪Cooper‬‬
‫‪ Kaplen‬في كون أدواتها وأساليبها‪ A‬لم تعد قادرة على إدارة وتعظيم‪ A‬الربحية وذلك من منظور‪ A‬يركز على‬
‫األبعاد اإلستراتيجية‪ .‬ولعل من أهم العوامل التي أدت إلى مثل هذه االنتقادات هي التغيرات التي طرأت‬
‫على األهداف اإلستراتيجية للمصارف‪ A‬مما جعل النشاط المصرفي‪ A‬أو العمليات المصرفية تتصف‪ A‬بصفات‬
‫يمكن إجمالها فيما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬التركيز على األنشطة المضيفة للقيمة ومحاولة التخلص من األنشطة غير المضيفة للقيمة‪.‬‬

‫‪ -2‬تحقيق المرونة العالية والسرعة في استجابة المصرف‪ A‬لرغبات وطلبات العميل‪.‬‬

‫‪ -3‬تسليم المنتج أو تقديم الخدمة في الوقت المناسب‪.‬‬

‫‪ -4‬تحقيق أعلى مستوى‪ A‬من الجودة للمنتج والخدمة‪.‬‬

‫ومما ال شك فيه من أن المزايا أو الصفات السابقة يترتب عليها آثار واضحة على التكاليف‬

‫المرتبطة بالعميل بشكل خاص وعلى تكاليف المصرف بشكل عام وذلك من ارتفاع نسبة التكاليف غير‬

‫المباشرة باإلضافة إلى زيادة وتنوع عناصر التكاليف‪.‬‬

‫ومن وجهة نظر الباحث فإنه في ظل النظام التقليدي يزداد التركيز على إتمام الصفقات بين العميل‬

‫والمصرف‪ A‬وبالتالي التركيز‪ A‬على عالقة المصرف‪ A‬بالعميل عند قياس واالعتراف بالربح وهذا أمر‬

‫منطقي‪ ,‬غير أنه عند قياس التكاليف المرتبطة بالعميل‪ ,‬فإن مشكلة النظام التقليدي تتمثل في عدم فهم كيفية‬

‫اختالف العمالء في التكاليف المرتبطة بهم وهذا يعود إلى غياب مفهوم قياس الطلب من قبل كل عميل‬

‫على موارد المصرف‪ A‬في منهجية النظام التقليدي‪ ,‬وإ نما االقتصار التركيز‪ A‬في هذه المنهجية على قياس‬

‫اإلنفاق اإلجمالي لخدمة جميع عمالء المصرف‪ .‬األمر الذي دعا بالضرورة إلى تغيير النظرة التقليدية‬

‫لنظام محاسبة تكاليف والتّوجه نحو استخدام‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬

 ‫كما أن النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف ظهر في ظل نظام اإلنتاج الكبير وأزمة تصريف‪ A‬هذا اإلنتاج‪,‬‬

‫وبالتالي كان الهدف األساسي‪ A‬منه يتمثل في القياس الفعلي لتكلفة المنتج أو الخدمة المقدمة للعميل‬

‫بالمصرف‪ A,‬وبالتالي‪ A‬فإن تحليل التكلفة في هذا النظام التقليدي يتوقف عند تجهيز الخدمة وتقديمها‪ A‬للعميل‪,‬‬

‫أما في الوقت الراهن وفي‪ A‬ظل ظروف المنافسة وتبني‪ A‬المصرف التجاري‪ A‬السوري إلستراتيجية التركيز‬

‫واالستجابة لرغبات العميل وتحوله التدريجي‪ A‬إلى مصرف‪ A‬شامل‪ ,‬فإن أفضل ما يمكن للنظام التقليدي أن‬

‫يقدمه في تتبع تكلفة العميل يتمثل في استخدام معدل تحميل وحيد لتوزيع‪ A‬تكاليف المصرف على جميع‬

‫عمالء هذا المصرف‪ ,‬وهذا ما ُي ٍفقد المعلومات التكاليفية المرتبطة بالعميل ما يسمى بخاصية دقة‬

‫المعلومات وتكاملها على مستوى‪ A‬جميع أنشطة الوحدات التنظيمية الفرعية في المصرف‪ A‬المرتبطة بخدمة‬

‫العمالء‪ ,‬باإلضافة إلى خاصية تجميع معلومات هذه األنشطة وتجانسها‪ A‬في تقارير توضح تكاليف العميل‬
‫‪75‬‬
‫على مستوى المصرف‪ A‬مما ُيفقد المصرف‪ A‬فرصة االستفادة من عالقته بعمالئه‪ ,‬وهذا ينعكس أيضاً‬
‫بصورة سلبية على اتخاذ القرارات الجديدة المتعلقة باكتساب عمالء جدد وتحويل العمالء المسببين‬

‫للخسارة إلى عمالء مربحين‪.‬‬

‫الفصل الثالث‬

‫قياس ربحية العميل المصرفي باستخدام محاسبة تكاليف النشاط‬

‫في ظ ‪AA‬ل تب ‪AA‬ني إس ‪AA‬تراتيجية الترك ‪AA‬يز على العمي ‪AA‬ل وظه‪AAA‬ور مفه ‪AA‬وم ربحي ‪AA‬ة العمي ‪AA‬ل أص ‪AA‬بحت نظم محاس ‪AA‬بة‬
‫التكاليف التقليدية غير قادرة على تلبية حاجة اإلدارة من المعلوم‪A‬ات ال‪A‬تي تس‪A‬اعدها على اتخ‪A‬اذ الق‪A‬رارات‬
‫ال‪AA‬تي تخص العمالء‪ ,‬األم‪AA‬ر ال‪AA‬ذي دف‪AA‬ع بالعدي‪AA‬د من المص‪AA‬ارف‪ A‬إلى التح‪AA‬ول لمحاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط وذل‪AA‬ك‬
‫باعتباره يمثل تطوراً‪ A‬ملموساً‪ A‬من خالل تحديد تكلفة العميل وربحيته‪.‬‬

‫يع ‪AA‬رض ه ‪AA‬ذا الفص ‪AA‬ل توض ‪AA‬يحاً‪ A‬لمفه ‪AA‬وم محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط ومنهجيت ‪AA‬ه المتبع ‪AA‬ة في تحمي ‪AA‬ل عناص ‪AA‬ر‬
‫التك ‪AA‬اليف غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة ومقومات ‪AA‬ه وخط ‪AA‬وات تطبيق ‪AA‬ه باإلض ‪AA‬افة إلى مس ‪AA‬وغات تبني ‪AA‬ه وأهمي ‪AA‬ة تطبيق ‪AA‬ه في‬
‫القطاع المصرفي‪.‬‬

‫‪ 75‬الكاشف‪ ,‬محمود يوسف‪", ,‬اتجاهات تطوير المحاسبة اإلدارية في ظل تبني إستراتيجية االستجابة لرغبات العمالء" جامعة الملك عبد العزيز‪,‬ص‬
‫‪www.kau.edu.sa/mkashef/re/estegabe.doc 4‬‬
 ‫ولتحقيق ذلك تم تقسيم هذا الفصل على النحو اآلتي‪:‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مفهوم محاسبة تكاليف‪ A‬النشاط‬

‫المبحث الثاني‪ :‬استخدام‪ A‬محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل‬

‫المبحث الثالث‪ :‬أهداف ومزايا تطبيق محاسبة تكاليف النشاط‬

‫المبحث األول‬
‫مفهوم محاسبة تكاليف النشاط‬

‫أهمية التّوجه نحو محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫لقد كانت ومازالت مشكلة تخصيص وتوزيع التكاليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة على موض‪AA‬وع‪ A‬التكلفة المش‪AA‬كلة‬

‫األولى ال‪AA‬تي تقع على ع‪AA‬اتق محاس‪AA‬بة التك‪AA‬اليف َحلَّها باس‪AA‬تمرار‪ .‬وي‪A‬رى‪ A‬الب‪AA‬احث أن ه‪A‬ذه المش‪AA‬كلة في اآلونة‬

‫األخ‪AA‬يرة ازدادت أهمية وتعقي‪AA‬داً مع اتج‪AA‬اه المص‪AA‬ارف‪ A‬نحو تب‪AA‬ني إس‪AA‬تراتيجية الترك‪AA‬يز‪ A‬على العمالء‪ ,‬أي مع‬

‫تطور‪ A‬المفهوم االستراتيجي‪ A‬لألعمال االقتصادية في ضرورة تحقيق ميزة تنافسية مستمرة‪.‬‬

‫وبالت ‪AA A A A‬الي ظه ‪AA A A A‬رت ه ‪AA A A A‬ذه المش ‪AA A A A‬كلة بوجه جديد حيث رافقت الق ‪AA A A A‬رارات اإلس ‪AA A A A‬تراتيجية المتعلقة‬

‫باالس ‪AA A‬تثمارات‪ A‬الطويلة األجل (كاالس ‪AA A‬تثمارات‪ A‬في قط ‪AA A‬اع‪ A‬العميل به ‪AA A‬دف تحقيق م ‪AA A‬يزة تنافس ‪AA A‬ية تتمثل في‬

‫كسب رض ‪AA A‬اه واالحتف ‪AA A‬اظ‪ A‬به وذلك كه ‪AA A‬دف اس ‪AA A‬تراتيجي طويل األم ‪AA A‬د) االنتق ‪AA A‬ال من الترك ‪AA A‬يز‪ A‬على قي ‪AA A‬اس‬

‫أن مثل ه ‪AA A A A‬ذه‬

‫الربحية في األجل الطوي ‪AA A A A‬ل‪ ,‬وذلك على اعتب ‪AA A A A‬ار ّ‬
‫ّ‬ ‫الربحية في األجل القص ‪AA A A A‬ير إلى قي ‪AA A A A‬اس‬
‫ّ‬
‫االس‪AA A A A‬تثمارات‪ A‬ال يبررها العائد المحقق منها في األجل القص‪AA A A A‬ير وإ ّنما في األجل الطوي‪AA A A A‬ل‪ ,‬األمر ال‪AA A A A‬ذي‬
‫اس‪AA‬توجب ض‪AA‬رورة قي‪AA‬اس التك‪AA‬اليف اإلس‪AA‬تراتيجية المتعلقة بمثل ه‪AA‬ذه االس‪AA‬تثمارات‪( A‬التك‪AA‬اليف اإلس‪AA‬تراتيجية‬

‫"ويالحظ‪ A‬أنه ينتج عن ذلك ض ‪AA‬رورة إع ‪AA‬ادة‬

‫المتعلقة بالعمي ‪AA‬ل) ومقارنتها‪ A‬مع اإلي ‪AA‬رادات المتحص ‪AA‬لة منه ‪AA‬ا‪ُ ,‬‬
‫النظر في أس‪AA‬اليب تخص‪AA‬يص التكلفة كي ال تقتصر على األجل القص‪AA‬ير فقط وإ نما تش‪AA‬تمل أيض ‪A‬اً مح‪AA‬ددات‬
‫‪76‬‬
‫التخصيص في األجل الطويل"‪.‬‬

‫وهنا ب‪AA‬رزت الحاجة الملحة ال‪AA‬تي فرضت‪ A‬نفس‪AA‬ها على واقع محاس‪AA‬بة التك‪AA‬اليف في ض‪AA‬رورة اللج‪AA‬وء‬

‫إلى اس‪AA‬تخدام نظ‪AA‬ام تك‪AA‬اليفي جديد يعمل وبش‪AA‬كل دقيق على تحديد س‪AA‬لوك عناصر التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة‬

‫ليس فقط من المنظ ‪AA‬ور‪ A‬القص ‪AA‬ير األج ‪AA‬ل‪ ,‬وإ نما أيض‪A A‬اً من المنظ ‪AA‬ور الطويل األجل وذلك كمحاولة منها في‬

‫إمكانية تط‪AA‬بيق‪ A‬وجهة نظر طويلة األمد في تخص‪AA‬يص وتحميل التك‪AA‬اليف اإلس‪AA‬تراتيجية المتعلقة بموض‪AA‬وع‪A‬‬

‫التكلفة التي تصب االستثمارات الطويلة األجل في قطاعها‪.‬‬

‫وقد تجسدت الحاج‪A‬ة الس‪A‬ابقة بظه‪AA‬ور‪ A‬نظ‪A‬ام‪ A‬محاس‪A‬بة التك‪AA‬اليف على أس‪A‬اس النش‪AA‬اط كأح‪AA‬د التط‪A‬ورات‪A‬‬

‫الحديث‪AA A A‬ة في أس‪AA A A‬اليب المحاس‪AA A A‬بة اإلداري‪AA A A‬ة وكوس‪AA A A‬يلة لمواجه‪AA A A‬ة االحتياج‪AA A A‬ات المتزاي‪AA A A‬دة والمتغ‪AA A A‬يرة من‬

‫المعلومات التكاليفية‪ 77,‬وذلك لدعم اتخاذ قرارات إدارية جديدة‪.‬‬

‫تعريف محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬ ‫‪-2‬‬

‫ُي َع‪Aُّ A‬د نظ ‪AA‬ام المعلوم ‪AA‬ات المح ‪AA‬ددة على أس ‪AA‬اس النش ‪AA‬اط حس ‪AA‬ب رأي هيكس‪ 78‬بمثاب ‪AA‬ة مفه ‪AA‬وم لمحاس ‪AA‬بة‬

‫التكاليف يقوم أساساً على اعتبار أن جميع المنتجات تحتاج إلى مؤسسة ت‪A‬ؤدي مجموع‪A‬ة من األنش‪A‬طة‪,‬‬

‫وأن هذه األنشطة باستهالكها‪ A‬لموارد المؤسسة يترتب عليها تكلفة يجب أن تتحملها تلك المؤسسة‪.‬‬

‫بن‪AA A‬اء على ما تق‪Aّ A A‬دم يمكن الق‪AA A‬ول بأنه إذا ك‪AA A‬ان أداء األنش‪AA A‬طة هو وح‪AA A‬ده ال‪AA A‬ذي يس‪AA A‬تهلك الم‪AA A‬وارد‪ ,‬وهو‬

‫القاسم المشترك بين كل المنتجات والعمالء فإن ما يحدد تكلفة هذه المنتجات أو أي موض‪AA‬وع آخر للتكلفة‬

‫‪ 76‬الجبالي‪ ,‬محمد مصطفى‪ " ,,1993 ,‬دراسة استخدام منهج تخصيص التكلفة حسب األنشطة لمواجهة تطبيق نظم التطور المستمر في المش‪,,‬روعات‬
‫المتقدمة تكنولوجيا ً" مجلة الدراسات والبحوث التجارية ‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة الزقازيق ( فرع بنها )‪,‬العدد الثاني‪ ,‬ص‪.54‬‬

‫‪ 77‬خليل‪ ,‬لؤي صالح محمد‪",2003 ,‬تطوير أنظمة التكاليف في الشركات األردنية المســاهمة العامــة من خالل تطــبيق نظــام التكــاليف المبــني على‬
‫األنشطة"‪ ,‬رسالة ماجستير غير منشورة ‪ ,‬جامعة اليرموك‪ ,‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ ,‬ص‪.35‬‬

‫‪ 78‬هيكس‪ ,‬تشارلز‪ ,,1998 ,‬نظام التكلفة حسب األنشطة في المشروعات الصغيرة والمتوسطة الحجم‪ ,‬ترجمة مجمد الجب‪,,‬الي ولطفي ف‪,,‬رج‪ ,‬جامع‪,,‬ة‬
‫الملك سعود‪ ,‬القصيم‪ ,‬ص‪.41‬‬
‫– العميل في ه‪AA‬ذا البحث ‪ -‬هو تكلفة الم‪AA‬وارد‪ A‬المس‪AA‬تخدمة في انج‪AA‬از ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة المكونة له‪AA‬ذه األوج‪AA‬ه‪.‬‬

‫األمر ال ‪AA‬ذي يس ‪AA‬تدعي بالض ‪AA‬رورة تب ‪AA‬ويب عناصر التك ‪AA‬اليف وتحديد‪ A‬س ‪AA‬لوكها ارتباط‪A A‬اً‪ A‬باألنش ‪AA‬طة وحاجتها‪A‬‬

‫الفعلية من عناصر التك‪AA‬اليف ه‪AA‬ذه‪ ,‬وذلك لعكس الواقع التك‪AA‬اليفي للمص‪AA‬ارف‪ A‬بص‪AA‬ورة ص‪AA‬حيحة‪ .‬عند ه‪AA‬ذه‬

‫النقطة بال‪AA‬ذات يمكن تلخيص مفه‪AA‬وم محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط في ض‪AA‬رورة اق‪AA‬تران عنصر التكلفة بالنش‪AA‬اط‬

‫الذي يخدم فيه ثم اقتران النشاط بالعميل أو بوحدة التكلفة التي تستفيد منه‪.‬‬

‫ولع‪ّ A‬ل ‪ cooper79‬يؤكّ‪A‬د ذل‪AA‬ك باعتب‪AA‬اره لنظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف‪ A‬النش‪AA‬اط م‪AA‬دخالً متط‪AA‬وراً في منهجي‪AA‬ة‬
‫تخص ‪AA‬يص التك‪AA‬اليف‪ A‬اإلض‪AA‬افية ذات المرحل ‪AA‬تين بحيث يتم تخص‪AA‬يص ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف على األنش ‪AA‬طة قب‪AA‬ل‬
‫تخصيصها على المنتجات أو العمالء‪.‬‬
‫تعريف األنشطة‪:‬‬ ‫‪-3‬‬

‫يمكن النظر إلى المص‪AA A A‬رف كمؤسسة مالية خدمية تق‪AA A A‬وم بعملها األساسي‪ A‬المتمثل بتق‪AA A A‬ديم المنتج‪AA A A‬ات‬
‫والخدمات المصرفية إلى العمالء عن طريق‪ A‬تقسيم ه‪AA‬ذا العمل إلى مجموعة من الوظ‪AA‬ائف‪ A‬وربط أداء كل‬
‫وظيفة بقسم معين‪ .‬وحتى‪ A‬تتمكن هذه المص‪AA‬ارف‪ A‬من أداء ه‪AA‬ذه الوظ‪AA‬ائف عن طريق‪ A‬أقس‪AA‬امها ال ب‪Aّ A‬د لها من‬
‫اس‪AAA‬تخدام مجموعة من الم‪AAA‬وارد المتمثلة ب‪AAA‬األفراد واآلالت باإلض ‪AA‬افة إلى مجموعة من الم ‪AA‬واد والخام‪AAA‬ات‬
‫والموارد األخرى وذلك للقيام بمجموعة من المهام أو إجراءات العمل المرتبطة بإنجاز‪ A‬تلك الوظائف‪A.‬‬

‫‪80‬‬
‫وبناء على ما تقدم يمكن تعريف‪ A‬األنشطة على الشكل التالي‪:‬‬

‫هي مجموعة من المه‪AA A A A A‬ام أو من إج‪AA A A A A‬راءات العمل الض‪AA A A A A‬رورية والمطلوبة ألداء الوظ‪AA A A A A‬ائف األساس‪AA A A A A‬ية‬
‫للمصرف‪ A‬وبحيث ينتج عنها مخرجات معينة تساهم في تكوين جزء أو كل من أوجه التكلفة‪.‬‬

‫منهجية محاسبة تكاليف النشاط في معالجة عناصر التكاليف غير المباشرة‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫إن المنهجي ‪AA‬ة المعتم ‪AA‬دة في نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط تأخذ بعين االعتب ‪AA‬ار ب ‪AA‬أن الج ‪AA‬زء األك ‪AA‬بر من‬
‫التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة ال ترتب‪AA‬ط بحجم اإلنت‪AA‬اج ب‪AA‬ل بمس‪AA‬ببات تكلف‪AA‬ة أخ‪AA‬رى‪ 81,‬وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن ه‪AA‬ذه المنهجي‪AA‬ة‬

‫‪79‬‬
‫‪Cooper, Robin, 1988,"The rise of activity based costing : what is an activity based cost system" journal of cost‬‬
‫‪management, Summer, pp46-47.‬‬
‫‪ 80‬العلكاوي‪ ,‬طالل جيجان‪ ", 2004 ,‬تقييم آثار ومعوقات تطبيق نظام التكاليف المبني على األنشطة في البنوك التجارية األردني‪,‬ة "‪ ,‬البصــائر‪ ,‬مجلــة علميــة تصــدر‬
‫عن جامعة البترا الخاصة‪ ,‬المجلد‪,8‬العدد‪,1‬ص‪.78‬‬
‫‪81‬‬
‫‪Cooper, Robin, 1990,"ABC:A need not adoption", Accountancy, vol. 106, Issue. 1165, Septemper, pp87-88‬‬
‫ومن أج‪AA‬ل معالج‪AA‬ة وتحلي‪AA‬ل عناص‪AA‬ر التك‪AA‬اليف غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة تق‪AA‬وم أساس‪A‬اً على تحلي‪AA‬ل تك‪AA‬اليف أداء األنش‪AA‬طة‬
‫أي في ه‪AA‬ذا النظ‪AA‬ام يتم النظر إلى "ح‪AA‬دوث‬
‫تحليالً دقيق‪A‬اً وش‪AA‬امالً وذل‪AA‬ك بن‪AA‬اء على عالق‪AA‬ة « س‪AA‬بب‪ -‬نتيجة »‪ّ ,‬‬
‫‪82‬‬
‫التكلفة كنتيجة وحتى يمكن تبريرها يجب معرفة سبب حدوثها ثم دراسة هذا السبب‪ ,‬وتقييم أثره"‪.‬‬

‫وبالت‪AA‬الي فإن الترك‪AA‬يز‪ A‬في نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط من أج‪AA‬ل تحدي‪AA‬د س‪AA‬لوك عناص‪A‬ر‪ A‬التك‪AA‬اليف‬
‫اإلض‪AA‬افية وتحس‪AA‬ين تتب‪AA‬ع واقتف‪AA‬اء أثره‪AA‬ا نح‪AA‬و أوج‪AA‬ه التكلف‪AA‬ة ينص‪AA‬ب على مجموع‪AA‬ة كب‪AA‬يرة من م‪AA‬ا ُيس‪Aّ A‬مى‬
‫‪83‬‬
‫بمسببات التكلفة بدالً من استخدام مجموعة محددة من معدالت التحميل‪.‬‬

‫ثم ف ‪AA‬إن التّوجه الح ‪AA‬ديث الهتم ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف لم يعد يقتصر على معرفة مق ‪AA‬دار أو حجم‬
‫ومن ّ‬
‫التك‪AA‬اليف ال‪AA‬ذي تتحمله المنش‪AA‬أة خالل ف‪AA‬ترة محاس‪AA‬بية معين‪AA‬ة‪ ,‬وإ نما امتد ليش‪AA‬مل أيض ‪A‬اً معرفة مص‪AA‬ادر تلك‬
‫التكاليف وبتعبير أدق األحداث والعمليات والظروف‪ A‬التي أدت إلى نشوء هذه التكاليف‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪)2‬‬

‫منهجية نظام محاسبة تكاليف النشاط في تحميل التكاليف غير المباشرة‬

‫الموارد‬
‫المرحلة األولى‬

‫األنشطة‬

‫المرحلة الثانية‬
‫المخرجات‬

‫المصدر ‪ :‬د‪ .‬سالم عبد هللا حلس‪ ",2007 ,‬نظام تكاليف األنشطة كأساس لقياسـ تكلفة الخدمات التعليمية بالجامعات "– مجلة الجامعة‬
‫اإلسالمية (سلسلة الدراسات اإلنسانية) المجلد الخامس عشر‪ ,‬العدد األول– ص‪218‬‬

‫والس‪AA‬ؤال‪ A‬ال‪AA‬ذي يف‪AA‬رض نفس‪AA‬ه‪ :‬ما هو الف‪AA‬رق بين منهجية نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط والمنهجية التقليدية‬
‫لمحاسبة التكاليف ؟‬

‫‪ 82‬عيد‪ ,‬صالح بسيوني محمد‪ ,‬ــــــــــ ‪",‬مسببات التكلفة ‪ :‬مدخل مقترح لزيادة فاعلية نظم التكاليف التقليدية" التكاليف‪ ,‬مجلة علمية تصدرها‬
‫الجمعية العربية للتكاليف‪,‬ص ‪.6‬‬
‫‪83‬‬
‫‪Hawang, Yhchang, John H.Evan and Vishwanath G.Hegde, 1993,"Product Cost Bias and selection of an allocation base" journal of‬‬
‫‪management accounting research, vol. 5, Fall, p 215.‬‬
‫ولإلجابة على ه‪AA A‬ذا الس‪AA A‬ؤال س‪AA A‬يتم ط‪AA A‬رح خدمة مص‪AA A‬رفية معينة يتم تق‪AA A‬ديمها إلى العمالء كمث‪AA A‬ال – ولتكن‬
‫خدمة صرف‪ A‬شيك – وستتم‪ A‬مناقشة كل من الفلسفتين على هذا المثال‪.‬‬

‫عند تق ‪AA‬ديم خدمة ص ‪AA‬رف ش ‪AA‬يك إلى العمالء‪ ,‬ف ‪AA‬إن تكلفة تق ‪AA‬ديم ه ‪AA‬ذه الخدمة ال ترتبط‪ A‬بكمية أو حجم المب ‪AA‬الغ‬
‫المس ‪AA‬حوبة من المص ‪AA‬رف‪( A‬مع العلم أنها مخرج ‪AA‬ات نهائية لعملية الص ‪AA‬رف‪ A‬ه ‪AA‬ذه)‪ ,‬ولكنها قد ترتبط بع ‪AA‬دد‬
‫تم ص‪AA‬رفها‪ A,‬وي‪AA‬رى‪ A‬الب‪AA‬احث أن ه‪AA‬ذا‬
‫العمالء المتلقين له‪AA‬ذه الخدم‪AA‬ة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬بع‪AA‬دد الش‪AA‬يكات المقدمة وال‪AA‬تي ّ‬
‫المكونة له ‪AA A A‬ذه الخدمة متجانسة‬
‫األمر ص ‪AA A A‬حيح وذلك في حالة واح ‪AA A A‬دة وهي أن األنش ‪AA A A‬طة أو اإلج ‪AA A A‬راءات ّ‬
‫وواحدة لكافة أنواع الش‪A‬يكات‪ ,‬وبالت‪A‬الي ف‪A‬إن تكلفة ه‪A‬ذه األنش‪A‬طة تنتج عن حجم الخدمة المقدم‪A‬ة‪ ,‬أي إننا لم‬
‫نخرج عن إطار المنهجية التقليدية لمحاسبة التكاليف في كون أن التكلفة تتغير مع تغ‪A‬ير حجم المخرج‪A‬ات‬
‫النهائية التي هي في الحقيقة عبارة عن حجم األنشطة‪.‬‬

‫أما في ح‪AA A A‬ال تن‪AA A A‬وع خدمة ص‪AA A A‬رف الش‪AA A A‬يكات وال‪AA A A‬تي قد تنتج عن تع‪AA A A‬دد وتن‪AA A A‬وع طبيعة الش‪AA A A‬يكات المقدمة‬
‫للص‪A‬رف‪( A‬ش‪A‬يكات مس‪A‬حوبة على ف‪A‬روع‪ A‬البنك أو على بن‪A‬وك محلية أو على بن‪A‬وك خارجي‪A‬ة‪ ) ...‬ف‪A‬إن تكلفة‬
‫هذه الخدمة تنتج عن تعدد وتعقيد أنش‪A‬طة تق‪A‬ديم ه‪A‬ذه الخدم‪A‬ة‪ ,‬وفي ه‪A‬ذه النقطة وعند اإلق‪A‬رار من أن التغ‪A‬ير‬
‫في التكلفة ال ينتج فقط عن التغ‪AA‬ير في حجم النش‪AA‬اط فق‪AA‬ط‪ ,‬وإ نما بالخص‪AA‬ائص النوعية األخ‪AA‬رى للنش‪AA‬اط من‬
‫تن ‪AA A‬وع وتعقيد وكف ‪AA A‬اءة‪ ,‬فإنه يتم االنتق ‪AA A‬ال من المنهج التقلي ‪AA A‬دي إلى منهج وفلس ‪AA A‬فة نظ ‪AA A‬ام محاس ‪AA A‬بة تك ‪AA A‬اليف‬
‫النشاط‪.‬‬

‫منظور التكلفة ومنظور العمليات في محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬ ‫‪-5‬‬

‫ي‪AA‬رى ‪ 84Kaplan‬أن محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط ه‪AA‬و نظ‪AA‬ام للمعلوم‪AA‬ات يس‪AA‬اعد اإلدارة في اتخ‪AA‬اذ قراراته‪A‬ا‪A‬‬
‫بش ‪AA‬كل س ‪AA‬ليم‪ .‬وبالت ‪AA‬الي فه ‪AA‬و يش ‪AA‬ير وبش ‪AA‬كل ص ‪AA‬ريح فيم ‪AA‬ا إذا تم االعتم ‪AA‬اد على محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط‬
‫ضمن أي مصرف‪ A‬فإنه يمكن التوصل‪ A‬إلى معلومات تكاليفية دقيق‪AA‬ة يمكن اس‪AA‬تخدامها في مج‪AA‬ال القي‪AA‬اس‬
‫الب‪Aّ A A‬د من النظ‪AA A‬ر إلى ه‪AA A‬ذا النظ‪AA A‬ام من‬
‫فع‪AA A‬ال‪ ,‬وح ‪AAA‬تى يتم تبي ‪AAA‬ان ذل‪AA A‬ك فإن‪AA A‬ه ُ‬
‫والتخطي‪AAA‬ط‪ A‬والرقاب ‪AAA‬ة بش ‪AAA‬كل ّ‬
‫‪85‬‬
‫منظورين‪ :‬منظور التكلفة ومنظور العمليات وذلك كما يوضحهما الشكل(‪.)3‬‬

‫‪84‬‬
‫‪Kaplan, S.R.,1992,"in defencse of activity – based cost management", Management Accounting, Nov, pp 60.‬‬

‫‪ 85‬مابرلي‪ ,‬جولي ‪ , 2004 ,‬تحديد التكلفة على أساس النشاط في المؤسسات المالية‪ ,‬ترجمة د‪.‬أحمد محمد الزامل –معهد اإلدارة العامة –‬
‫الرياض ‪ .‬ص ‪.80‬بتصرف ‪.‬‬
‫الب ّد من اإلشارة إلى ّأنه ال يمكن االقتصار على دراسة نظ‪AA‬ام‬
‫بـداية وقبل الدخول في دراسة المنظورين ُ‬
‫محاسبة تكاليف النشاط من منظور‪ A‬التكلفة دون منظور العملية (أسلوب التطبيق) أو ب‪A‬العكس‪ .‬فهن‪AA‬اك عالقة‬
‫تكاملية بين المنظ ‪AA A A A A A A A A‬ورين إذ ال يمكن الوص ‪AA A A A A A A A A‬ول‪ A‬إلى تكلفة الخدمة أو العميل أو أي وجه تكلفة آخر دون‬
‫االعتم‪AA‬اد على مس‪AA‬ببات التكلفة ومق‪AA‬اييس النش‪AA‬اط ال‪AA‬تي يتم اس‪AA‬تقائها من منظ‪AA‬ور العملي‪AA‬ات‪ ,‬وال يمكن الوص‪AA‬ول‬
‫إلى مس‪AA‬توى دقيق‪ A‬من التخطيط والرقابة وبالت‪AA‬الي‪ A‬تق‪AA‬ييم جيد لألداء دون االعتم‪AA‬اد على تحليل تكلفة أداء كافة‬
‫األنشطة المصرفية للوصول إلى الحاجة الحقيقية لهذه األنشطة من الموارد (تخطيط) ثم محاولة منع اله‪AA‬در‬
‫واالنح‪AA‬راف عن المس‪AA‬توى المح‪AA‬دد لحاجة ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة (الرقاب‪AA‬ة) األمر ال‪AA‬ذي يس‪AA‬تتبعه وض‪AA‬وح وش‪AA‬فافية أداء‬
‫العمل المص‪AA A‬رفي وبالت‪AA A‬الي‪ A‬الوص‪AA A‬ول إلى مقي‪AA A‬اس جيد يمكن معه تق‪AA A‬ييم أداء األف‪AA A‬راد‪ A‬واألقس‪AA A‬ام‪ A‬واإلدارات ثم‬
‫األداء اإلجمالي ضمن المصرف‪ A‬بشكل فعال ومالئم‪.‬‬

‫الشكل رقم (‪)3‬‬

‫نموذج المعلومات المحددة على أساس النشاط‬

‫الموارد‬

‫تخصيص التكاليف من‬

‫خالل مجمعات التكلفة‬

‫مقاييس األداء‬ ‫األنشطة‬ ‫مسببات التكلفة‬

‫مقاييس األنشطة‬

‫مواضيع التكلفة‬
 ‫المصدر ‪ :‬مابرلي‪ ,‬جولي ‪ , 2004 ,‬تحديد التكلفة على أساس النشاط في المؤسسات المالية‪ ,‬ترجمة د‪ .‬أحمد محمد الزامل –معهد اإلدارة‬
‫العامة – الرياض ‪ -‬ص‪80‬‬

‫المنظور األول‪ :‬منظور التكلفة‬

‫حيث يوضح المس‪AA‬ار ال‪AA‬ذي تس‪AA‬لكه التكلفة في ت‪AA‬دفقها نحو أوجه التكلفة داخل المص‪AA‬رف‪ ,‬وذلك عن طريق‬

‫توسيط‪ A‬األنشطة في استهالك أوجه التكلفة لموارد المصارف‪:‬‬

‫أوجه تكلفة‪.‬‬ ‫أنشطة‬ ‫موارد‪A‬‬

‫ومن خالل هذا المنظور يمكن قراءة ما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬فلسفة نظام المعلومات المحددة على أساس النشاط‪:‬‬

‫تتجسد ه‪AAA‬ذه الفلس‪AAA‬فة في ك‪AAA‬ون أن األنش‪AAA‬طة هي ال‪AAA‬تي تس ‪AA‬تهلك الم ‪AA‬وارد‪ A,‬وأوجه التكلفة هي ال‪AAA‬تي‬

‫تس‪AA‬تهلك ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة‪ 86.‬وبالت‪AA‬الي مهما تع‪AA‬ددت التك‪AA‬اليف وتن‪AA‬وعت في المص‪AA‬رف‪ A‬ف‪AA‬إن مرجعها‪ A‬يع‪AA‬ود‬

‫إلى أداء األنش‪AA‬طة قبل أن يع‪AA‬ود إلى تق‪AA‬ديم الخ‪AA‬دمات والمنتج‪AA‬ات المص‪AA‬رفية إلى العمالء‪ ,‬ومن ثم فإنه‬

‫مهما تع‪AA A A‬ددت وتن‪AA A A‬وعت األنش‪AA A A‬طة المح‪AA A A‬ددة في المص‪AA A A‬رف فإنه يمكن إرج‪AA A A‬اع تكلفتها إلى أحد أوجه‬

‫التكلفة _ العميل _ وذلك عن طريق‪ A‬تحديد الحاجة الفعلية والحقيقية له‪AA A‬ذا الوجه من ه‪AA A‬ذه األنش‪AA A‬طة‬

‫وبالتالي مقدار استهالكه لموارد هذا المصرف – أي مقدار تكلفته – ‪.‬‬

‫‪87‬‬
‫‪ .2‬آلية تجميع وتخصيص التكاليف غير المباشرة و يتم التعبير عن هذه اآللية بمرحلتين‪:‬‬
‫المرحلة األولى‪ :‬تحديد تكاليف األنشطة‬ ‫‪‬‬
‫تتجسد ه‪AA A‬ذه المرحلة في تجميع التك‪AA A‬اليف غ‪AA A‬ير المباش‪AA A‬رة وتحديد األنش‪AA A‬طة كمراكز تكلف‪AA A‬ة‪.‬‬
‫حيث يتم حصر وتحديد كافة األنشطة المؤداة داخل المصرف على اختالف أقس‪A‬امه ومن ثم‬
‫يتم تخص ‪AA A A‬يص الم ‪AA A A‬وارد‪ A‬المس ‪AA A A‬تهلكة_ أي التك ‪AA A A‬اليف _ على ه ‪AA A A‬ذه األنش ‪AA A A‬طة اعتم ‪AA A A‬اداً على‬
‫استخدامها ( استهالكها ) لهذه الموارد‪.‬‬

‫‪86‬‬
‫‪Drury, Colin, 1992, Management and Cost Accounting , champman&hall. pp276‬‬

‫‪ 87‬عطية ‪ ,‬أحمد صالح ‪ , 2006,‬محاسبة تكاليف النشاط لالستخدامات اإلدارية‪ ,‬الدار الجامعية‪ -‬اإلسكندرية ‪.‬ص‪. 19‬‬
 ‫المرحلة الثانية‪ :‬تحديد تكاليف أوجه التكلفة‬ ‫‪‬‬
‫تتجسد ه‪AA A A‬ذه المرحلة في توزيع‪ A‬أو تخص‪AA A A‬يص التك‪AA A A‬اليف غ‪AA A A‬ير المباش‪AA A A‬رة‪ ,‬حيث يتم تحميل‬
‫تك‪AA‬اليف األنش‪AA‬طة على أوجه التكلفة (منتج ‪AA‬ات‪ ,‬خ‪AA‬دمات‪ ,‬عمالء) وذلك بن‪AA‬اء على ما تتطلبه‬
‫هذه األوجه من هذه األنشطة‪.‬‬

‫وب‪AA‬ذلك تختلف محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط عن المحاس‪AA‬بة التقليدية بتجميعها وتوزيعها للتك‪AA‬اليف‬
‫غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة‪ :‬إذ تعتمد محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط على المص‪AA‬در الحقيقي في ح‪AA‬دوث التكلفة‬
‫ال‪AA A A‬تي هي األنش‪AA A A‬طة الم‪AA A A‬ؤداة داخل األقس‪AA A A‬ام في التجميع والتوزيع وبالت‪AA A A‬الي‪ A‬االعتم‪AA A A‬اد على‬
‫بحد ذاتها في المحاسبة التقليدية‪.‬‬
‫األنشطة كمراكز للتكلفة بدالً من األقسام‪ّ A‬‬

‫وي ‪AA‬رى الب ‪AA‬احث ووفق ‪A‬اً لما س ‪AA‬بق أن آلية التجميع والتخص ‪AA‬يص المس ‪AA‬تخدمة في نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف‬
‫النش‪AA A‬اط تعت‪AA A‬بر آلية مس‪AA A‬تقرة بس‪AA A‬بب األس‪AA A‬لوب الم‪AA A‬رن ال‪AA A‬ذي يعتمد عليه ه‪AA A‬ذا النظ‪AA A‬ام في التعامل مع‬
‫البيان‪AA‬ات التكاليفية المتع‪AA‬ددة على الص‪AA‬عيدين الطويل والقص‪AA‬ير األج‪AA‬ل‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬ت‪AA‬برز ق‪AA‬وة ه‪AA‬ذا النظ‪AA‬ام‬
‫في قدرته على الت ‪AA A‬أقلم والت ‪AA A‬واؤم‪ A‬مع كافة الظ ‪AA A‬روف االقتص ‪AA A‬ادية الجدي ‪AA A‬دة مما ي ‪AA A‬ؤدي‪ A‬إلى المس ‪AA A‬اهمة‬
‫إيجابياً في حل المشكالت الجديدة والمرافقة لتعدد وتغير األهداف المحاسبية‪.‬‬

‫المنظور الثاني‪ :‬منظور‪ A‬العمليات أو أسلوب التطبيق‪A‬‬

‫ي ‪AA‬وفّر‪ A‬ه ‪AA‬ذا المنظ ‪AA‬ور‪ A‬فهم‪AA‬اً أفضل عن الكيفية ال ‪AA‬تي يتم بها اس ‪AA‬تنفاذ الم ‪AA‬وارد‪ A‬داخل المص ‪AA‬ارف‬
‫وذلك عن طريق توف‪AA A A‬ير بيان‪AA A A‬ات عن العوامل المس‪AA A A‬ببة للقي‪AA A A‬ام باألنش‪AA A A‬طة المس‪AA A A‬تهلكة له‪AA A A‬ذه الم‪AA A A‬وارد‪A‬‬
‫(مس‪AA A A‬ببات التكلف‪AA A A‬ة)‪ ,‬األمر ال‪AA A A‬ذي دعا الب‪AA A A‬احث إلى وصف‪ A‬ه ‪AA A A‬ذا المنظ‪AA A A‬ور‪ A‬بأنه عب‪AA A A‬ارة عن م ‪AA A A‬دخل‬
‫للمعلوم ‪AAA‬ات أو للبيان ‪AAA‬ات ال ‪AAA‬تي تع ‪AAA‬بر عن النش ‪AAA‬اط الرئيسي أو عن األنش‪AA A‬طة الفرعية المكونة للنش ‪AAA‬اط‬
‫الرئيس‪A‬ي‪ A,‬ومن الج‪A‬دير بال‪A‬ذكر أن ه‪A‬ذه البيان‪A‬ات ال تقتصر على كونها بيان‪AA‬ات مالية بل تتع‪A‬داها لتك‪A‬ون‬
‫غير مالية األمر الذي يصبغ على مسببات التكلفة‪:‬‬

‫‪ .1‬المرونة في عملية تخصيص وتوزيع التكاليف غير المباشرة على أوجه التكلفة ‪.‬‬
‫‪ .2‬الفعالية في عملية الرقابة وتقييم األداء ‪.‬‬
‫وبالت‪AA‬الي‪ A‬فإن‪AA‬ه وفق ‪A‬اً لمفه‪AA‬وم نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط يتم النظ‪AA‬ر إلى المص‪AA‬رف على‬
‫أن‪AA‬ه مجموع‪AA‬ة متتالي‪AA‬ة من األنش‪AA‬طة ته‪AA‬دف إلى تق‪AA‬ديم خ‪AA‬دمات ذات قيم‪AA‬ة أعلى إلى العمالء‪ ,‬وذل‪AA‬ك‬
‫عوض‪AA‬اً عن النظ ‪AA‬ر على أنه ‪AA‬ا مجموع ‪AA‬ة من األقس ‪AA‬ام المتكامل ‪AA‬ة‪ 88.‬أي أن ه ‪AA‬ذا المفه ‪AA‬وم يق ‪AA‬وم على‬
‫أس‪AA‬اس تحلي‪AA‬ل واق‪AA‬ع العم‪AA‬ل داخ‪AA‬ل المص‪AA‬رف إلى مجموع‪AA‬ة من األنش‪AA‬طة ال‪AA‬تي باس‪AA‬تنفاذها لم‪AA‬وارد‪A‬‬
‫المص‪AA‬رف تمث‪AA‬ل مص‪AA‬در ح‪AA‬دوث التكلفة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬ف‪AA‬إن عملي‪AA‬ة رب‪AA‬ط الم‪AA‬وارد باألنش‪AA‬طة عن طري‪AA‬ق‬
‫مس ‪AA‬ببات التكلف ‪AA‬ة يق ‪AA‬دم مفهوم‪A A‬اً للرقاب ‪AA‬ة والتخطي ‪AA‬ط أك ‪AA‬ثر فعالية‪ ,‬ومن ثم ف ‪AA‬إن تحلي ‪AA‬ل تك ‪AA‬اليف أداء‬
‫األنشطة وذلك بتوزيع‪ A‬تك‪A‬اليف‪ A‬ه‪A‬ذه األنش‪A‬طة على أوج‪AA‬ه التكلف‪A‬ة عن طري‪A‬ق‪ A‬مس‪A‬ببات النش‪A‬اط تق‪A‬دم‬
‫أسلوباً دقيقاً لتحديد التكلفة‪.‬‬

‫‪ 5/1‬مقومات محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬

‫يعت‪AA A‬بر نظ‪AA A‬ام محاس‪AA A‬بة تك‪AA A‬اليف النش‪AA A‬اط أح‪AA A‬د أهم النظم ال‪AA A‬تي تعتم‪AA A‬د عليه‪AA A‬ا اإلدارة في مج‪AA A‬ال القي‪AA A‬اس‬
‫والتخطي ‪AA‬ط والرقابة‪ ,‬ويعتم‪A A‬د‪ A‬ه ‪AA‬ذا النظ ‪AA‬ام في مس ‪AA‬اعدة اإلدارة في اتخ ‪AA‬اذ قراراته‪A A‬ا‪ A‬على مجموع ‪AA‬ة من‬
‫المقوم ‪AA‬ات أو األرك ‪AA‬ان‪ .‬ومن ثم الب ‪AA‬د من التعري ‪AA‬ف الواض ‪AA‬ح والش ‪AA‬امل له ‪AA‬ذه المكون ‪AA‬ات على مس ‪AA‬توى‪A‬‬
‫المصرف‪ A‬ككل وذلك ح‪A‬تى يتم تفهم ال‪A‬دورة التش‪A‬غيلية ال‪A‬تي ترب‪A‬ط ه‪A‬ذه العناص‪A‬ر أو ه‪A‬ذه المكون‪A‬ات م‪A‬ع‬
‫بعضها البعض في سبيل تحقيق الهدف المنشود من تصميم نظام محاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬

‫ويمكن استخالص هذه األركان أو المقومات من الشكل رقم (‪ )3‬المعروض سابقاً وذلك كما يلي‪:‬‬

‫الموارد‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫والموجه‪AA‬ة نح‪AA‬و تأدي‪AA‬ة األنش‪AA‬طة الالزم‪AA‬ة لتق‪AA‬ديم‬

‫ّ‬ ‫وتتمثل في كافة العناصر‪ A‬االقتص‪AA‬ادية المتاح‪AA‬ة‬
‫الخ‪AA A‬دمات والمنتج‪AA A‬ات المالي‪AA A‬ة للعمي‪AA A‬ل ‪ ,‬فهي تعت‪AA A‬بر من عوام‪AA A‬ل اإلنت‪AA A‬اج ال‪AA A‬تي تص‪AA A‬بح عن‪AA A‬د‬
‫االستخدام تكلف‪A‬ة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي يمكن الق‪A‬ول ب‪AA‬أن ه‪A‬ذا الم‪AA‬دخل الجدي‪A‬د من محاس‪AA‬بة التك‪A‬اليف"‪ A‬يرك‪AA‬ز‬
‫أساساً على المفه‪AA‬وم االقتص‪AA‬ادي‪ A‬للتكلف‪A‬ة باعتباره‪A‬ا تمث‪A‬ل تكلف‪A‬ة اس‪A‬تخدام أي ن‪A‬وع من الم‪AA‬وارد‬

‫‪ 88‬قاسم‪ ,‬عبد الرزاق محمد‪ ,2004 ,‬مرجع سبق ذكره‪ .‬ص‪. 263‬‬
‫ب‪AA‬دالً من اقتص‪AA‬ار‪ A‬المنهج المحاس‪AA‬بي لدراس‪AA‬ة وتحلي‪AA‬ل التكلف‪AA‬ة من الناحي‪AA‬ة النوعي‪AA‬ة على ثالث‪AA‬ة‬
‫‪89‬‬
‫عناصر فقط"‪.‬‬

‫األنشطة‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫وتعت‪AA‬بر‪ A‬العنص‪AA‬ر األساس‪AA‬ي في بن‪AA‬اء نم‪AA‬وذج المعلوم‪AA‬ات المح‪AA‬ددة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط‪ ,‬وت‪AA‬أتي‪A‬‬
‫أهمي‪AA‬ة ه‪AA‬ذا العنص‪AA‬ر وأهمي‪AA‬ة تحدي‪AA‬د بيانات‪AA‬ه وخصائص‪AA‬ه النوعي‪AA‬ة من أهمي‪AA‬ة ال‪AA‬دور ال‪AA‬ذي تلعب‪AA‬ه‬
‫ه‪AA A‬ذه األنش‪AA A‬طة في التقري‪AA A‬ر عم‪AA A‬ا يتم اس‪AA A‬تهالكه من الم‪AA A‬وارد داخ‪AA A‬ل المص‪AA A‬رف‪ A‬وبالت‪AA A‬الي‪ A‬في‬
‫التقري‪AA‬ر عن المق‪AA‬دار الفعلي لتك‪AA‬اليف ه‪AA‬ذا المص‪AA‬رف‪ - A‬مس‪AA‬ببات التكلف‪AA‬ة ‪ -‬وعم‪AA‬ا يتم االنتف‪AA‬اع‬
‫من ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف في تس ‪AA‬ليم المنتج أو تق ‪AA‬ديم الخدم ‪AA‬ة ‪ -‬مق ‪AA‬اييس النش ‪AA‬اط ‪" .-‬وبص ‪AA‬فة عام ‪AA‬ة‬
‫يجب الوصول‪ A‬في تحديد األنشطة التفصيلية إلى المستوى‪ A‬ال‪AA‬ذي يس‪A‬مح برب‪A‬ط‪ A‬التش‪A‬غيل داخ‪A‬ل‬
‫المنظمة بمستوى اتخاذ القرارات الذي يركز عليه التحليل"‪ 90‬وبتعبير‪ A‬آخر وبش‪AA‬كل ع‪A‬ام ف‪AA‬إن‬
‫كم كب ‪AA‬ير من البيان ‪AA‬ات والمعلوم ‪AA‬ات‬
‫تحلي ‪AA‬ل العم ‪AA‬ل المص ‪AA‬رفي‪ A‬إلى أنش ‪AA‬طة يعم ‪AA‬ل على توف ‪AA‬ير ّ‬
‫ويتعل‪AA A A‬ق مق‪AA A A‬دار ه‪AA A A‬ذا الكم بمس‪AA A A‬توى‪ A‬التفص‪AA A A‬يل المطل‪AA A A‬وب باألنش‪AA A A‬طة فكلم‪AA A A‬ا ارتف‪AA A A‬ع مس‪AA A A‬توى‪A‬‬
‫التفص‪AA‬يل‪-‬دون كمي‪AA‬ة التفص‪AA‬يل‪ -‬ليتم االكتف‪AA‬اء باألنش‪AA‬طة الرئيس‪AA‬ة ق‪AA‬ل ه‪AA‬ذا الكم وكلم‪AA‬ا انخفض‬
‫مس‪AA‬توى‪ A‬التفص‪AA‬يل ليش‪AA‬مل األنش‪AA‬طة التفص‪AA‬يلية المكون‪AA‬ة لألنش‪AA‬طة الرئيس‪AA‬ة زاد ه‪AA‬ذا الكم‪ ,‬غ‪AA‬ير‬
‫أن‪AA‬ه يمكن الق‪AA‬ول بأن‪AA‬ه يجب أن تقتص‪AA‬ر كمي‪AA‬ة المعلوم‪AA‬ات ال‪AA‬تي يتم توفيره‪AA‬ا (وبالت‪AA‬الي مس‪AA‬توى‪A‬‬
‫النش ‪AA‬اط) على تل ‪AA‬ك المعلوم‪AAA‬ات ال ‪AA‬تي يس‪AAA‬هل فهمه‪A A‬ا‪ A‬وال ‪AA‬تي س ‪AA‬وف‪ A‬تس ‪AA‬تخدم في إط ‪AA‬ار تحقي ‪AA‬ق‬
‫‪91‬‬
‫الهدف اإلداري الذي يسعى إليه نظام محاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬

‫مواضيع التكلفة ‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫ويطل ‪A‬ق‪ A‬عليه‪AA‬ا أيض ‪A‬اً بأوج‪AA‬ه التكلف‪AA‬ة‪ ,‬وهي ال‪AA‬تي تس‪AA‬تهلك األنش‪AA‬طة المختلف‪AA‬ة للمص‪AA‬رف‪ A,‬يمكن‬
‫القول أنه وفي‪ A‬هذا النظام ونتيج‪A‬ة لمرون‪A‬ة آلي‪A‬ة تخص‪A‬يص التك‪A‬اليف غ‪A‬ير المباش‪A‬رة في تحدي‪A‬د‬
‫التكلف ‪AA‬ة‪ ,‬ف ‪AA‬إن مفه ‪AA‬وم ه ‪AA‬ذه األوج ‪AA‬ه يتس ‪AA‬ع ليش ‪AA‬مل ك ‪AA‬ل م ‪AA‬ا ه ‪AA‬و ض ‪AA‬روري‪ A‬للمؤسس ‪AA‬ة المص ‪AA‬رفية‬

‫‪ 89‬الجبالي‪ ,‬محمد مصطفى‪ ,1993 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.62‬‬

‫مابرلي‪ ,‬جولي‪ ,2004 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪.80‬‬ ‫‪90‬‬

‫‪ 91‬لمزيد من التفصيل راجع ‪ :‬المرجع السابق‪,2004 ,‬ص ‪. 81-80‬‬

‫لقياس تكلفته أو تحديد ربحيته وبعبارة أخرى أي مخ‪AA‬رج من مخرج‪AA‬ات األنش‪A‬طة المص‪AA‬رفية‬
‫المتع‪AA‬ددة‪ .‬مث‪AA‬ل‪ :‬المنتج‪AA‬ات والخ‪AA‬دمات المص‪AA‬رفية‪ ,‬العمالء المص‪AA‬رفيين‪ ,‬قس‪AA‬م أو أقس‪AA‬ام معين‪AA‬ة‪,‬‬
‫قنوات توزيع‪ ,‬مناطق تسويق وغيرها‪.‬‬

‫مسببات التكلفة‪:‬‬ ‫‪.4‬‬

‫ثم فإنه‪AA‬ا تبحث عن إجاب‪AA‬ة عن‬

‫تعم‪AA‬ل مس‪AA‬ببات التكلف‪AA‬ة كعوام‪AA‬ل مح‪AA‬ددة لتكلف‪AA‬ة األنش‪AA‬طة‪ ,‬ومن ّ‬
‫التس ‪AA‬اؤل الت ‪AA‬الي‪ :‬م ‪AA‬ا ه ‪AA‬و س ‪AA‬بب ح ‪AA‬دوث التكلف ‪AA‬ة؟‪ ,‬وبم ‪AA‬ا أن ح ‪AA‬دوث التكلف ‪AA‬ة مرتب ‪AA‬ط باس ‪AA‬تهالك‬
‫األنش ‪AA‬طة للم ‪AA‬وارد ف ‪AA‬إن ه ‪AA‬ذه المس ‪AA‬ببات تبحث عن أس ‪AA‬باب القي ‪AA‬ام باألنش ‪AA‬طة وذل ‪AA‬ك كمح ‪AA‬ددات‬
‫للتكلفة ومن ثم كمتغيرات متحكمة بحجم استهالك الموارد‪ A‬من قب‪A‬ل األنش‪A‬طة‪ ,‬وبالت‪A‬الي‪ A‬يمكن‬
‫الق‪AA‬ول ب‪AA‬أن عم‪AA‬ل ه‪AA‬ذه المس‪AA‬ببات ال يقتص‪AA‬ر على تحدي‪AA‬د تكلف‪AA‬ة األنش‪AA‬طة فق‪AA‬ط ب‪AA‬ل يتع‪AA‬داها إلى‬
‫تحقي‪AA A‬ق االس‪AA A‬تغالل األمث‪AA A‬ل للم‪AA A‬وارد إذ أن‪AA A‬ه وب‪AA A‬التعبير الكمي عن أس‪AA A‬باب ه‪AA A‬ذه التكلف‪AAA‬ة ي‪AA A‬وفّر‬
‫لإلدارة فهم‪A‬اً جي‪AA‬داً عن أس‪AA‬باب القي‪A‬ام بالعم‪AA‬ل ومن ثم كيفي‪AA‬ة إنج‪A‬از ه‪A‬ذا العم‪A‬ل بص‪AA‬ورة أفض‪AA‬ل‬
‫وبالتالي فهماً أوضح عن الكيفية التي يتم فيها استنفاذ الموارد داخل المنظمة‪.‬‬

‫ويمكن تبي‪AA A A A‬ان أهمي‪AA A A A‬ة عملي‪AA A A A‬ة تحدي‪AA A A A‬د مس‪AA A A A‬ببات التكلف‪AA A A A‬ة من خالل تلخيص أوج‪AA A A A‬ه‬
‫اس‪AA A‬تخدامات مس‪AA A‬ببات التكلف‪AA A‬ة وأهميته‪AA A‬ا من منظ‪AA A‬ور العملي‪AA A‬ات ومن منظ‪AA A‬ور‪ A‬التكلف‪AA A‬ة من‬
‫خالل شرح النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬في ظ ‪AA‬ل تع ‪AA‬دد وتن ‪AA‬وع عناص ‪AA‬ر الم ‪AA‬وارد وزي ‪AA‬ادة حجمه ‪AA‬ا ف ‪AA‬إن عملي‪AA‬ة تحدي‪AA‬د مس‪AA‬بب‬
‫تكلف ‪AA‬ة لك ‪AA‬ل عنص ‪AA‬ر من ه ‪AA‬ذه العناص ‪AA‬ر يض ‪AA‬في الكث ‪AA‬ير من الموض ‪AA‬وعية والثق ‪AA‬ة في‬
‫عملي‪AAA‬ة تخص‪AAA‬يص التك‪AAA‬اليف على األنش‪AAA‬طة وخاص ‪AA‬ة إذا علمن ‪AA‬ا ب ‪AA‬أن عملي‪AAA‬ة تحدي‪AAA‬د‬
‫مس ‪AA‬بب التكلف ‪AA‬ة يجب أن يعكس وبش‪AAA‬كل واض ‪AA‬ح الس ‪AA‬لوك الحقيقي لعناص‪AAA‬ر التكلف ‪AA‬ة‬
‫إزاء الخص‪AA A‬ائص النوعي ‪AAA‬ة وبالت‪AA A‬الي إمكاني‪AA A‬ة تتب‪AA A‬ع التك‪AA A‬اليف في األج ‪AAA‬ل القص ‪AAA‬ير‬
‫والطويل‪.‬‬

‫‪ -2‬في ظ ‪AA‬ل تع ‪AA‬دد األنش ‪AA‬طة وتنوعه ‪AA‬ا ف ‪AA‬إن عملي ‪AA‬ة تحدي ‪AA‬د أس ‪AA‬باب القي ‪AA‬ام به ‪AA‬ذه األنش ‪AA‬طة‬
‫(مسببات التكلفة) يعمل على زيادة فعالية تخطيط‪ A‬التكلفة وذلك عن طري‪AA‬ق مع‪AA‬ايرة‬
‫أث ‪AAA‬ر مس ‪AAA‬بب التكلف‪AA A‬ة على تكلف ‪AAA‬ة أداء النش‪AA A‬اط‪ A‬ومن ثم التخطي‪AA A‬ط على أس ‪AAA‬اس ه ‪AAA‬ذه‬
‫المعايرة‪ ,‬كما يعمل على زيادة الرقابة على التكاليف وذلك من خالل الرقابة على‬
‫مس‪AA A‬بب التكلف‪AA A‬ة نفس‪AA A‬ه وخاص‪AA A‬ة إذا علمن‪AA A‬ا أن‪AA A‬ه يمكن الت‪AA A‬أثير على تكلف‪AA A‬ة األنش‪AA A‬طة‬
‫بالزيادة أو االنخفاض من خالل التأثير على مسببات التكلفة هذه‪.‬‬

‫‪ -3‬في ظ ‪AA‬ل تع ‪AA‬دد مس ‪AA‬ببات التكلف ‪AA‬ة وارتباطه ‪A‬ا‪ A‬كمي‪A A‬اً بالخص ‪AA‬ائص‪ A‬النوعي ‪AA‬ة للنش ‪AA‬اط من‬
‫تعقيد وكفاءة وحجم وليس تبعاً لخصائص المنتج فإن ص‪AA‬ورة األداء في المص‪A‬رف‪A‬‬
‫ستكون واضحة‪ ,‬وبالتالي‪ A‬فإن عملية تحسين األداء وتقييمه تميل إلى ص‪AA‬فة األك‪AA‬ثر‬
‫كفاءة واألكثر واقعية‪.‬‬

‫مقاييس األنشطة ‪:‬‬ ‫‪.5‬‬

‫ِّ‬
‫متحكم ‪AA‬ة بحجم أو كمي ‪AA‬ة النش ‪AA‬اط الالزم ‪AA‬ة ألداء الخ ‪AA‬دمات‬ ‫تعم ‪AA‬ل مق ‪AA‬اييس النش ‪AA‬اط‪ A‬كمتغ ‪AA‬يرات‬
‫للعمالء ومن ثم كعوامل محددة لتكلفة هذه الخدمات‪.‬‬

‫إذ يمكن الق‪AA A‬ول ب‪AA A‬أن ك‪AA A‬ل التك‪AA A‬اليف المرتبط‪AA A‬ة باألنش‪AA A‬طة تعت‪AA A‬بر‪ A‬تك‪AA A‬اليف خ‪AA A‬دمات ومنتج‪AA A‬ات‪A‬‬
‫مص‪AAA‬رفية وبالت‪AAA‬الي‪ A‬ف‪AA A‬إن اس‪AAA‬تخدام أي أس‪AA A‬اس للتحمي ‪AA‬ل س‪AA A‬وف يتم رب ‪AA‬ط ه ‪AA‬ذه التك‪AA A‬اليف به‪AA A‬ذه‬
‫المنتجات ولكن يتم ذلك بغض النظر عن درجة منفعة أوجه التكلفة باألنشطة غ‪A‬ير أن‪A‬ه وفي‪A‬‬
‫ظ‪AA‬ل نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط‪ A‬يتم اس‪AA‬تخدام مق‪AA‬اييس النش‪AA‬اط كدال‪AA‬ة طلب ت‪AA‬دل على حاج‪AA‬ة‬
‫أوج‪AAA‬ه التكلف‪AAA‬ة له‪AA A‬ذه األنش‪AA A‬طة وذل‪AAA‬ك من خالل حس‪AA A‬اب ع ‪AA‬دد م ‪AA‬رات ح‪AA A‬دوث أو تك‪AAA‬رار ه‪AAA‬ذه‬
‫األنشطة‪ ,‬وبالتالي العمل على توفير بيانات عن كمية األنشطة الض‪A‬رورية والمطلوب‪A‬ة لتق‪A‬ديم‬
‫الخدم ‪AA A‬ة المص ‪AA A‬رفية وبالت ‪AA A‬الي‪ A‬العم ‪AA A‬ل على تحدي ‪AA A‬د العالق ‪AA A‬ة بين األنش ‪AA A‬طة وبين المنتج ‪AA A‬ات أو‬
‫الخ‪AA‬دمات المقدم‪AA‬ة فإنه‪AA‬ا تح‪AA‬ل مح‪AA‬ل أس‪AA‬س التخص‪AA‬يص أو مع‪AA‬دالت التحمي‪AA‬ل في تحدي‪AA‬د التكلف‪AA‬ة‬
‫الدقيقة ألوجه التكلفة بإلصاق‪ A‬تكلفة هذه األنشطة باألوجه التي استلزمت أداء هذه األنشطة‪.‬‬

‫المبحث الثاني‬
‫استخدام محاسبة تكاليف النشاط في قياس ربحية العميل‬
 ‫خطوات قياس ربحية العميل باستخدام محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬ ‫‪-6‬‬

‫تق ‪AA A‬وم محاس ‪AA A‬بة تك ‪AA A‬اليف النش ‪AA A‬اط على مب ‪AA A‬دأ رئيسي‪ A‬يتمح ‪AA A‬ور ح ‪AA A‬ول الربط بين الم ‪AA A‬وارد المس ‪AA A‬تخدمة‬
‫واألنشطة التي استهلكت تلك الموارد‪ ,‬ثم يلي ذلك الربط بين تكاليف األنشطة والمنتج النهائي سواء كان‬
‫‪92‬‬
‫منتج أو خدمة أو عمالء أو مشروع‪A.‬‬

‫غ ‪AA A‬ير أن الب ‪AA A‬احث في ه ‪AA A‬ذه الفق ‪AA A‬رة س ‪AA A‬وف‪ A‬يتن ‪AA A‬اول بالتفص ‪AA A‬يل الخط ‪AA A‬وات المكونة لكل من المرحل ‪AA A‬تين‬
‫المكون‪AA A‬تين آللية التخص‪AAA‬يص والتجميع المتبعة في نظ‪AA A‬ام محاس‪AA A‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط وال ‪AA‬تي يمكن أن ُيطلق‬
‫عليها بخطوات تطبيق‪ A‬نظام محاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬

‫المرحلة األولى‪ :‬تحديد تكاليف األنشطة‪:‬‬

‫الخطوة األولى‪ :‬تحديد الموارد‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫إن عملية تحديد كافة الم‪AA A‬وارد االقتص‪AA A‬ادية ض‪AA A‬من المص‪AA A‬رف تعت‪AA A‬بر خط‪AA A‬وة هامة من خط‪AA A‬وات‬
‫تط‪AA‬بيق‪ A‬نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط‪ ,‬وذلك انطالق ‪A‬اً ليس فقط من أهميتها العملية في إتم‪AA‬ام وانج‪AA‬از‪A‬‬
‫العملي‪AA‬ات واألنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية‪ ,‬بل أيض‪A‬اً من أهميتها المحاس‪AA‬بية في التقرير عن حاجة األنش‪AA‬طة من‬
‫هذه الموارد‪ A‬وبالتالي‪ A‬في التحديد ال‪AA‬دقيق لتكلفة ه‪A‬ذه األنش‪A‬طة حيث ّأنه في ح‪AA‬ال ع‪A‬دم ذكر م‪AA‬ورد معين‬
‫فإن ذلك سينعكس سلباً على عملية التحديد الدقيق لحاجة األنشطة من هذه الموارد وبالتالي‪ A‬سينعكس‬
‫سلباً على قياس وتحديد التكلفة‪.‬‬

‫غ‪AA‬ير أنه وفي‪ A‬ظل نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط ف‪AA‬إن عملية تحديد الم‪AA‬وارد‪ A‬تتطلب إع‪AA‬ادة تص‪AA‬ميم‪A‬‬
‫ال تالءم‬ ‫مجمعة بطريقة‬
‫ص ‪A A‬لة أو ّ‬
‫حس‪AA A‬ابات دف‪AA A‬اتر‪ A‬األس‪AA A‬تاذ‪ ,‬حيث أن ه‪AA A‬ذه الحس‪AA A‬ابات قد تك‪AA A‬ون مف ّ‬
‫تحقيق الهدف المنشود‪ A‬من نظام محاس‪A‬بة تك‪A‬اليف النش‪A‬اط‪ ,‬فعلى س‪A‬بيل المث‪A‬ال إن نظم األس‪A‬تاذ غالب‪A‬اً ما‬
‫تحتفظ بحسابين مستقلين أحدهما لألجور واآلخر للمكافآت والمزايا‪ A‬األخ‪AA‬رى‪ ,‬وقد‪ A‬يك‪AA‬ون ه‪A‬ذا التمي‪AA‬يز‬
‫غ ‪AA A‬ير مناسب عند تخص ‪AA A‬يص التك ‪AA A‬اليف لألنش ‪AA A‬طة في ظل قي ‪AA A‬اس ربحية العمي ‪AA A‬ل‪ .‬ل ‪AA A‬ذلك ف ‪AA A‬إن ه ‪AA A‬ذين‬

‫‪ 92‬الدليمي‪ ,‬خليل ‪ " , 2005,‬نظام التكاليف المبني على األنشطة وإمكانية تطبيقه في الشركات الصناعية المساهمة في األردن ‪ :‬دراسة ميدانية"‪,‬‬
‫مجلة أبحاث اليرموك‪ ,‬سلسلة العلوم اإلنسانية واالجتماعية‪ ,‬جامعة اليرموك‪ ,‬ص‪ ,37‬بتصرف ‪.‬‬
‫الحس‪AA‬ابين يجب ض‪AA‬مهما في حس‪AA‬اب واحد تعب‪AA‬يراً عن أحد الم‪AA‬دخالت في نظ‪AA‬ام التك‪AA‬اليف على أس‪AA‬اس‬
‫‪93‬‬
‫النشاط‪.‬‬

‫بن ‪AAA‬اء على ما تق ‪Aّ AA‬دم وانطالق‪AAA‬اً‪ A‬من حاجة نظ ‪AAA‬ام محاس‪AA A‬بة تك‪AA A‬اليف النش‪AA A‬اط في تحديد كافة الم ‪AAA‬وارد‪A‬‬
‫االقتص‪AA‬ادية وبالت‪AA‬الي ض‪AA‬رورة إع‪AA‬ادة تص‪AA‬ميم‪ A‬حس‪AA‬ابات دف‪AA‬تر األس‪AA‬تاذ ك‪AA‬ان ال بد من االسترش‪AA‬اد بثالث‬
‫‪94‬‬
‫قواعد عند القيام بهذه الخطوة‪:‬‬

‫‪ -1‬الترك‪AAA‬يز على الم‪AAA‬وارد‪ A‬الرئيس‪AAA‬ية والمرتفعة التكلف ‪AA‬ة‪ ,‬وال ‪AA‬تي يك ‪AA‬ون تأثيرها‪ A‬الح‪AAA‬دي على‬
‫إجمالي تكلفة المنتج مرتفعاً‪.‬‬

‫‪ -2‬إب‪AA A A‬راز وتحديد تلك الم‪AA A A‬وارد‪ A‬ال‪AA A A‬تي تت‪AA A A‬أثر بوض‪AA A A‬وح‪ A‬ب‪AA A A‬التغير في نوعية المنتج وهنا من‬
‫الواجب التركيز‪ A‬على حدود االختالفات فيما بين المنتجات‪.‬‬

‫‪ -3‬الترك‪AA A A‬يز‪ A‬على الم‪AA A A‬وارد‪ A‬ال‪AA A A‬تي ال يرتبط‪ A‬الطلب عليها أو ال تت‪AA A A‬أثر في اس‪AA A A‬تخدامها‪ A‬بأسس‬
‫التخص ‪AA‬يص المتبعة في نظم التك ‪AA‬اليف التقليدية مثل س ‪AA‬اعات العمل المباشر كمية الم ‪AA‬واد‬
‫المباشرة المستهلكة ساعات دوران اآلالت‪.‬‬

‫الخطوة الثانية‪ :‬تحديد األنشطة‪:‬‬ ‫‪.2‬‬

‫الرك ‪AA‬يزة األساس‪AA‬ية لتط ‪AA‬بيق نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط وال ‪AA‬تي يمكن االنطالق منها في قي ‪AA‬اس‬
‫طلب األنش‪AA A A A A‬طة على الم‪AA A A A A‬وارد‪ A‬المص‪AA A A A A‬رفية ومن ثم قي‪AA A A A A‬اس تكلفة أحد أوجه التكلفة تتمثل في تحديد‬
‫األنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية المرتبطة به‪AA‬ذه األوجه والمس‪AA‬تهلكة لم‪AA‬وارد‪ A‬المص‪AA‬رف‪ .‬ت‪AA‬أتي أهمية ه‪AA‬ذه الخط‪AA‬وة‬
‫من كونها تنط ‪AA‬وي في مض ‪AA‬مونها على مفه ‪AA‬وم المس ‪AA‬تهلك الفعلي للم ‪AA‬وارد‪ A‬وبالت ‪AA‬الي‪ A‬الق ‪AA‬درة على تحديد‬
‫تكلفة األنشطة المستهلكة لهذه الموارد‪.‬‬

‫‪ 93‬لوندى‪ ,‬فهيم ص‪,‬الح‪",1998 ,‬تق‪,,‬ييم نظ‪,‬ام التك‪,,‬اليف على أس‪,‬اس النش‪,,‬اط دراس‪,‬ة مقارن‪,,‬ة لتطبيقات‪,,‬ه في ال‪,‬دول المتقدم‪,‬ة"‪ ,‬المجلــة العلميــة التجــارةـ‬
‫والتمويل‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة طنطا‪ ,‬الملحق الثاني للعدد الثاني‪ ,‬ص‪.11‬‬
‫‪94‬‬
‫‪Cooper, r. and Kaplan, S.R.,1988, " Measure Costs Right: Make The Right Decision", Harvard Business‬‬
‫‪Review, September - October, p 101.‬‬
‫في صدد تحديد األنشطة البد من التنويه أن يكون هذا التحديد مالئم‪A‬اً لعملية قي‪AA‬اس تكلفة النش‪AA‬اط‪,‬‬
‫حيث ترافق‪ A‬عملية تحديد األنش‪AA A‬طة الكث‪AA A‬ير من القض‪AA A‬ايا المعق‪AA A‬دة وفي ص‪AA A‬دد عملية المالئمة تلك ال بد‬
‫من التطرق‪ A‬إلى مناقشة مجموعة من النقاط التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬تحليل األنشطة‪:‬‬
‫ويقصد بتحليل األنش‪AA A A‬طة تحديد األنش‪AA A A‬طة الرئيسة واألنش‪AA A A‬طة الفرعية المكونة له‪AA A A‬ا‪ .‬إذ‬
‫يمكن الق ‪AA A A‬ول وبالنس ‪AA A A‬بة إلى ن ‪AA A A‬وع التحليل المتبع في ه ‪AA A A‬ذا البحث ب ‪AA A A‬أن النش ‪AA A A‬اط الرئيسي هو‬
‫الوظيفة الموكل تنفيذها لألقسام‪ A‬بينما األنشطة الفرعية هي التي يتم االعتماد عليها في نظ‪AA‬ام‬
‫محاسبة تكاليف النشاط والمكونة للنشاط الرئيسي داخل تلك األقسام‪.‬‬

‫وبالت ‪AA‬الي‪ A‬ف ‪AA‬إن تحليل النش ‪AA‬اط يقصد به التفريق بين األنش ‪AA‬طة الرئيسة واألنش ‪AA‬طة الفرعية‬
‫المكونة لألنش‪AA‬طة الرئيسة غ‪AA‬ير أنه يمكن الق‪AA‬ول ب‪AA‬أن التفريق ه‪AA‬ذا وال‪AA‬ذي يمثل ج‪AA‬وهر التحليل‬
‫ال ‪AA‬ذي يق ‪AA‬وم عليه نظ ‪AA‬ام تك ‪AA‬اليف األنش ‪AA‬طة ال يتم بش ‪AA‬كل اعتب ‪AA‬اطي بل يعتمد على معي ‪AA‬ار معين‬
‫يتمثل بشكل أساسي على ما يسمى الهدف أو الغاية من استخدام هذا نظام‪.‬‬

‫‪ -2‬وضع إطار لكل نشاط‪:‬‬

‫من المعروف بأن المصارف‪ A‬تعمل على تقديم العديد من الخدمات والمنتجات المصرفية‬
‫غ‪AA‬ير المتجانسة األمر ال‪AA‬ذي يف‪AA‬رض على األنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية واقع ع‪AA‬دم التج‪AA‬انس أيض‪A‬اً‪ ,‬وفي‬
‫ظل ع‪AA A‬دم التج‪AA A‬انس ه‪AA A‬ذا ي‪AA A‬زداد تعقيد أداء العمل المص‪AA A‬رفي ل‪AA A‬ذلك ك‪AA A‬ان ال بد من ت‪AA A‬رتيب ه‪AA A‬ذه‬
‫األنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية وتوزيعها‪ A‬أو حص‪AA‬رها ض‪AA‬من مجموعة من األقس‪AA‬ام أو ع‪AA‬دد من الوح‪AA‬دات‬
‫اإلدارية بحيث يتص ‪AA‬دى‪ A‬كل قسم من خالل نش ‪AA‬اطه المتج ‪AA‬انس واختصاصه المختلف عن ب ‪AA‬اقي‬
‫األقسام‪ A‬األخرى إلى أداء خدمة معينة متجانسة‪.‬‬

‫‪ -3‬تحليل دورة حياة النشاط‪:‬‬

‫إن حصر األنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية ض‪AA‬من أقس‪AA‬ام‪ A‬معينة ال يع‪AA‬ني ب‪AA‬المطلق انفص‪AA‬ال ه‪AA‬ذه األقس‪AA‬ام‬
‫عن بعض ‪AA‬ها وع ‪AA‬دم ارتباطها‪ A‬مع ‪A‬اً‪ ,‬بل على العكس فقد يك ‪AA‬ون هن ‪AA‬اك خ ‪AA‬دمات تحت ‪AA‬اج إلى تكامل‬
‫جه‪AA‬ود قس‪AA‬مين أو أك‪AA‬ثر ألدائه‪AA‬ا‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬تكامل عملي‪AA‬ات وأنش‪AA‬طة ه‪AA‬ذين القس‪AA‬مين‪ .‬وخ‪AA‬ير‪ A‬مث‪AA‬ال‬
‫على ذلك خدمة فتح حس ‪AAA‬اب ج ‪AAA‬اري بالعملة األجنبية فقد يش‪AA A‬ترك‪ A‬في أداء ه‪AA A‬ذه الخدمة كل من‬
‫ش‪AA‬عبة العملي‪AA‬ات النقدية والحس‪AA‬ابية وش‪AA‬عبة خدمة المتع‪AA‬املين في المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪.‬‬
‫باإلض‪AA‬افة إلى خدمة تق‪AA‬ديم تس‪AA‬هيل ائتم‪AA‬اني إذ تب‪AA‬دأ ه‪AA‬ذه الخدمة بقسم التس‪AA‬هيالت في المص‪AA‬رف‪A‬‬
‫وينتهي‪ A‬بفتح حساب جاري مدين في شعبة خدمة المتعاملين‪.‬‬

‫الخطوة الثالثة‪ :‬تحديد مراكز األنشطة‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫هذه الخطوة ما هي إال عبارة عن تبويب األنشطة المحددة في الخطوة السابقة ضمن مجموع‪AA‬ات‬
‫متجانس ‪AAA‬ة‪ ,‬ويقصد بالتج ‪AAA‬انس هنا أن يك ‪AAA‬ون س ‪AAA‬لوك التك ‪AAA‬اليف المرتبطة بأنش‪AA A‬طة المجموعة الواح ‪AAA‬دة‬
‫سلوكاً واحداً أو متجانساً‪ A‬وفق مسبب تكلفة معين‪.‬‬

‫ويرى‪ A‬الباحث أن هذه الخط‪A‬وة لها أهمية عملية أك‪A‬ثر من أهميتها العلمية وي‪AA‬برر الب‪A‬احث ذلك بأنه‬
‫وحسب مب‪AA‬دأ العائد – تكلفة ليس من الحكمة تحديد مس‪AA‬بب تكلفة لكل نش‪AA‬اط مص‪AA‬رفي في ح‪AA‬ال وج‪AA‬ود‪A‬‬
‫أنش‪AA‬طة معينة تتح‪AA‬رك وفق مس‪AA‬بب تكلفة معين‪ ,‬وخاصة إذا علمنا أنه ونتيجة لتع‪AA‬دد وتن‪AA‬وع الخ‪AA‬دمات‬
‫تتع‪A‬دد وتتن‪A‬وع‪ A‬األنش‪A‬طة وبالت‪A‬الي‪ A‬يتطلب األمر تحديد العش‪A‬رات إذا لم يكن المئ‪A‬ات من مس‪A‬ببات التكلفة‬
‫وذلك تبع‪A‬اً لع‪AA‬دد األنش‪AA‬طة الم‪AA‬ؤداة داخل المص‪AA‬رف‪ A‬وال‪AA‬تي تم تحدي‪AA‬دها في س‪AA‬ياق تط‪AA‬بيق‪ A‬نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة‬
‫تك‪AA A‬اليف النش‪AA A‬اط‪ ,‬وبالت‪AA A‬الي‪ A‬فإنه من غ‪AA A‬ير العملي نتيجة لتج‪AA A‬انس بعض األنش‪AA A‬طة مع بعض‪AA A‬ها البعض‬

‫تحديد مس ‪AA A‬بب تكلفة لكل نش ‪AA A‬اط ألن ذلك ال يزيد تط ‪AA A‬بيق محاس ‪AA A‬بة تك ‪AA A‬اليف النش ‪AA A‬اط إال تكلفة وتعقي ‪AA A‬داً‬
‫واستهالكاً للوقت‪.‬‬

‫بناء على ما تقدم يمكن القول بأن خط‪AA‬وة تحديد مراكز النش‪AA‬اط تعت‪AA‬بر خط‪AA‬وة هامة لكونها تنط‪AA‬وي‬
‫ً‬
‫على اختي‪AA A‬ار واس‪AA A‬تخدام‪ A‬مرش‪AA A‬حات ت‪AA A‬ؤدي إلى اختص‪AA A‬ار‪ A‬ع‪AA A‬دد األنش‪AA A‬طة والوص‪AA A‬ول إلى أوعية تكلفة‬
‫متجانسة مما يقلل بدوره من عدد مسببات التكلفة‪ 95.‬غير أنه وفي‪ A‬ص‪AA‬دد اختي‪AA‬ار ه‪AA‬ذه المرش‪AA‬حات البد‬
‫من االع‪AA‬تراف ب‪AA‬اختالف نوعية ومس‪AA‬ميات مراكز النش‪AA‬اط المح‪AA‬ددة بن‪AA‬اء على نوعية ه‪AA‬ذه المرش‪AA‬حات‪,‬‬
‫حيث أن تحديد نوعية ه‪AA A‬ذه المرش‪AA A‬حات عائد إلى تق‪AA A‬ديرات الب‪AA A‬احث في الطريقة ال‪AA A‬تي يتم من خاللها‬
‫الوص ‪AA‬ول إلى اله ‪AA‬دف المنش ‪AA‬ود‪ A‬من تط ‪AA‬بيق محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط باإلض ‪AA‬افة إلى وضع المص ‪AA‬رف‬

‫‪ 95‬عطية‪ ,‬أحمد صالح‪ ,2005 ,‬محاسبة تكاليف النشاط ‪ abc‬لالستخدامات اإلدارية‪ ,‬الدار الجامعية‪ -‬اإلسكندرية‪ .‬ص‪31‬‬
‫محل الدراسة‪ .‬وبالتالي‪ A‬سوف‪ A‬يتع‪AA‬رض الب‪A‬احث هنا إلى أن‪AA‬واع المرش‪AA‬حات ال‪AA‬تي يمكن اس‪AA‬تخدامها في‬
‫قياس ربحية العميل وهي‪:‬‬

‫النوع األول‪ :‬ويتم تصنيف النشاط وفق‪ A‬إحدى المستويات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬أنشطة مرتبطة مباشرة بكل عميل على حدة‪:‬‬

‫تح‪A‬دث ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة عند خدمة كل عميل مص‪A‬رفي على ح‪AA‬دة وذلك ب‪A‬دءاً من اس‪AA‬تقبال العميل‬
‫وح‪AA‬تى تق‪AA‬ديم الخدمة ل‪AA‬ه‪ .‬وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن الم‪AA‬وارد‪ A‬المخصصة ألداء ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة ‪-‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬تكلفة‬
‫هذه األنشطة ‪ -‬تتناسب تناسباً طردياً مع عدد العمالء الذين تم خ‪AA‬دمتهم ‪ .‬ف‪A‬إذا زاد أو نقص ع‪A‬دد‬
‫العمالء المتلقين للخدمة المص‪AA‬رفية فس‪AA‬وف‪ A‬ت‪AA‬زداد أو تنقص الم‪AA‬وارد‪ A‬المخصصة لتأدية األنش‪AA‬طة‬
‫المرتبطة بكل عميل وبالتالي‪ A‬ت‪AA‬زداد أو تنقص تكلفة ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة‪ ,‬ومن هنا ونتيجة لس‪AA‬هولة تتبع‬
‫تك‪AAA‬اليف ه‪AAA‬ذا المس‪AAA‬توى من األنش‪AAA‬طة إلى كل عميل فإنه يتم تخص ‪AA‬يص تكلفة ه ‪AA‬ذه األنش‪AAA‬طة على‬
‫العمالء على أس ‪AA‬اس ع ‪AA‬دد ه ‪AA‬ؤالء العمالء المس ‪AA‬تفيدين من الخ ‪AA‬دمات المص ‪AA‬رفية‪ .‬ومن أمثلة ه ‪AA‬ذه‬
‫الم‪AA‬وارد‪( A‬التك‪AA‬اليف)‪ :‬الم‪AA‬واد المباش‪AA‬رة‪ ,‬العمالة المباش‪AA‬رة‪ ,‬اهتالك اآلالت والمع‪AA‬دات ال‪AA‬تي تس‪AA‬اهم‬
‫في العملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪ -2‬أنشطة مرتبطة مباشرة بمجموعة معينة من العمالء‪:‬‬

‫تحدث هذه األنشطة عند خدمة مجموعة معينة من العمالء وليس عند خدمة كل عميل مث‪AA‬ل‪:‬‬
‫عمالء حس‪AA A A‬ابات جارية مدينة وعمالء حس‪AA A A‬ابات جارية دائنة ض‪AA A A‬من قسم الحس‪AA A A‬ابات الجاري‪AA A A‬ة‪.‬‬
‫وبالت‪AA‬الي ف‪AA‬إن الم‪AA‬وارد المخصصة ألداء ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة – وبالت‪AA‬الي‪ A‬تكلفة ه‪AA‬ذه األنش‪AA‬طة– تتناسب‬
‫ط‪AA A A‬رداً مع ع‪AA A A‬دد مجموع‪AA A A‬ات العمالء ال‪AA A A‬تي تم خ‪AA A A‬دمتها بغض النظر عن ع‪AA A A‬دد العمالء ال‪AA A A‬ذين تم‬
‫خ ‪AA A‬دمتهم‪ A‬في كل مجموع ‪AA A‬ة‪ .‬أي أن ه ‪AA A‬ذه األنش ‪AA A‬طة مش ‪AA A‬تركة وبالت ‪AA A‬الي ثابتة في عالقتها مع كل‬
‫عميل من العمالء الموج ‪AA A A‬ودين ض ‪AA A A‬من مجموعة واح ‪AA A A‬دة ولكنها تتغ ‪AA A A‬ير مع ع ‪AA A A‬دد المجموع ‪AA A A‬ات‬
‫خدمة من ه ‪AA‬ؤالء العمالء‪ ,‬ومن هنا فإنه يتم تخص ‪AA‬يص تكلفة ه ‪AA‬ذه األنش ‪AA‬طة على أوجه التكلفة‬
‫الم ّ‬
‫ُ‬
‫المتمثلة ب‪AA‬العمالء على أس‪AA‬اس ع‪AA‬دد المجموع‪AA‬ات المس‪AA‬تفيدة من الخ‪AA‬دمات المص‪AA‬رفية‪ .‬ومن أمثلة‬
‫هذه األنشطة‪ :‬نشاط‪ A‬المبيعات‪ ,‬نشاط تجهيز وتحضير اآلالت لخدمة مجموعة من العمالء‪.‬‬
 ‫‪ -3‬أنشطة مرتبطة مباشرة بعمالء قسم معين‪:‬‬

‫تحدث هذه األنشطة كلما دعت الحاجة إلى دعم العمالء وزيادة تعاملهم ال‪AA‬دائم مع المص‪AA‬رف‬
‫أو كسب عمالء ج‪AA‬دد مث‪AA‬ل‪ :‬عمالء الق‪AA‬روض‪ ,‬عمالء الودائ‪AA‬ع‪ .‬ويمكن الق‪AA‬ول بأنه ت‪AA‬زداد تك‪AA‬اليف‬
‫ه ‪AA A‬ذه األنش ‪AA A‬طة بزي ‪AA A‬ادة ع ‪AA A‬دد العمالء المختلفين ال ‪AA A‬ذين يتم خ ‪AA A‬دمتهم‪ ,‬ومن أمـثـلـة ه ‪AA A‬ذه األنش ‪AA A‬طة‪:‬‬
‫األنشطة البيعية والترويجية‪ ,‬معالجة االستفسارات والشكاوى‪.‬‬

‫‪ -4‬أنشطة مرتبطة بالعمالء على مستوى المصرف‪:‬‬

‫وهي األنش‪AA‬طة الض‪AA‬رورية ألداء العمل المص‪AA‬رفي بش‪AA‬كل ع‪AA‬ام وال‪AA‬تي يتم أداؤها ل‪AA‬دعم عملية‬
‫تق‪AA A‬ديم الخ‪AAA‬دمات المص‪AA A‬رفية لكافة عمالء المص‪AAA‬رف‪ A‬بص‪AA A‬ورة إجمالية ومن أمثلة ه‪AA A‬ذه األنش‪AA A‬طة‪:‬‬
‫إدارة المص ‪AA‬رف‪ ,‬الش ‪AA‬ؤون المالي ‪AA‬ة‪ ,‬الض ‪AA‬رائب العقاري ‪AA‬ة‪ ,‬الخ ‪AA‬دمات الترفيهية للعم ‪AA‬ال‪ ,‬العالق ‪AA‬ات‬
‫العامة‪.‬‬

‫النوع الثاني‪ 96:‬ويتم تصنيف النشاط وفق‪ A‬إحدى المستويات التالية‪:‬‬

‫‪ -1‬أنشطة البداية‪:‬‬
‫يكون العميل هو نقطة البداية لهذا النشاط في المصرف‪ ,‬ونتيجة لهذه األنشطة تنشأ عالقة‬
‫بين العميل والمص‪AAA‬رف‪ ,‬وتمت‪AAA‬از‪ A‬أنش‪AAA‬طة البداية بأنها أح‪AA A‬داث مس ‪AA‬تقلة تح ‪AA‬دث م‪AA A‬رة واح‪AA A‬دة‬
‫خالل فترة زمنية معينة‪.‬‬

‫‪ -2‬أنشطة العمليات‪:‬‬
‫تب‪A‬دأ ه‪A‬ذه األنش‪A‬طة بالعميل وذلك وفق‪A‬اً لرغب‪A‬ات العمالء ومن وقت آلخر مثل نش‪A‬اط الس‪A‬حب‬
‫من حساب التوفير‪ A‬وتتعامل‪ A‬أنشطة العمليات هذه مع المنتج أو الخدمة مباشرة‪.‬‬

‫‪ -3‬األنشطة الداعمة‪:‬‬
‫يقوم المصرف بها بشكل مستمر ومتكرر‪ A‬وذلك من أجل الحفاظ على العميل ومن أمثلتها‬
‫نشاط تحصيل شيكات‪.‬‬

‫‪ 96‬مصطفى ‪ ,‬أحمد محمود حفني ‪ " , 2001 ,‬استخدام محاسبة تكاليف النشاط في البنوك التجارية " أطروحة دكتوراه غير منشورة ‪ ,‬كلية التجارة‬
‫جامعة المنوفية ‪.‬ص‪.105-104-103‬‬
 ‫‪ -4‬أنشطة االنتهاء‪:‬‬
‫تبدأ هذه األنشطة بالعميل أو المصرف‪ A‬وتحدث مرة واحدة وتنهي‪ A‬العالقة بين العميل‬
‫والمصرف‪.‬‬

‫النوع الثالث‪:‬‬

‫وهو الن‪AA A‬وع المس‪AA A‬تخدم‪ A‬في النم‪AA A‬وذج المق‪AA A‬ترح لقي‪AA A‬اس ربحية العميل في ه‪AA A‬ذا البحث‪ .‬حيث يمكن‬
‫تحليل أو تحديد األنش‪AA A‬طة على مس‪AA A‬توى‪ A‬كل قسم ثم ربط ه‪AA A‬ذه األنش‪AA A‬طة ب‪AA A‬العمالء ال‪AA A‬ذين تس‪AA A‬ببوا‬
‫بأدائها‪ ,‬أي أداء األنشطة‪ ,‬وبما أن لهذه الخطوة أهمية عملية أك‪AA‬ثر من أهميتها العلمية فإنه يمكن‬
‫ت‪AA‬برير‪ A‬ه‪AA‬ذا الن‪AA‬وع من التحليل إلى ض‪AA‬خامة ع‪AA‬دد العمالء على مس‪AA‬توى المص‪AA‬رف ككل وض‪AA‬خامة‬
‫ع ‪AA A‬دد األنش ‪AA A‬طة أيض‪A A A‬اً‪ ,‬وبالت ‪AA A‬الي‪ A‬فإنه ونتيجة لتم ‪AA A‬ايز العمالء حسب كل قسم وس ‪AA A‬هولة تحدي ‪AA A‬دهم‬
‫ب ‪AA A A‬الرجوع إلى المس ‪AA A A‬تندات المس ‪AA A A‬تخدمة في كل قسم ونتيجة لتج ‪AA A A‬انس أنش ‪AA A A‬طته بالنس ‪AA A A‬بة لعمالئه‬
‫وتخفيض عددها يمكن استخدام هذا النوع من التحليل ‪.‬‬

‫الخطوة الرابعة‪ :‬تخصيص تكلفة الموارد على مراكز األنشطة على شكل تجمعات للتكلفة‪:‬‬ ‫‪.4‬‬

‫تنبع أهمية ه‪AA‬ذه الخط‪AA‬وة من ك‪AA‬ون أن محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط تعتمد على مراكز األنش‪AA‬طة المص‪AA‬رفية‬
‫كمراكز تكلفة عوض‪A‬اً عن األقس‪AA‬ام‪ A,‬وح‪AA‬تى يتم تخص‪AA‬يص تك‪AA‬اليف الم‪AA‬وارد على ه‪AA‬ذه المراكز البد من‬
‫وجود مسببات تكلفة يتم عن طريقها هذا التخصيص وبالتالي الحصول على تكلفة األنشطة‪.‬‬

‫وبعد حصر إجم‪AA A‬الي التك‪AA A‬اليف بواس‪AA A‬طة مس‪AA A‬ببات التكلفة في مراكز النش‪AA A‬اط يتم تجميع التك‪AA A‬اليف قي‬
‫ص‪AA‬ورة أوعية للتكلفة بالنس‪AA‬بة لكل مركز من مراكز النش‪AA‬اط على ح‪AA‬دة‪ .‬وبالت‪AA‬الي يمكن االقتص‪AA‬ار في‬
‫تعريف أوعية التكلفة على التعريف الذي قدمه تشارلز هيكس كما يلي‪:‬هي أقل مستوى من التفصيل‬
‫يتم عنده تجميع وتوزيع‪ A‬التكاليف‪.‬‬

‫المرحلة الثانية‪ :‬تحديد تكاليف مواضيع التكلفة‬

‫يمكن القول ب‪A‬أن ه‪A‬ذه المرحلة ما هي إال عب‪AA‬ارة عن إظه‪A‬ار لنت‪A‬ائج تط‪AA‬بيق منهجية نظ‪A‬ام ‪ ABC‬وذلك‬
‫على ش‪AA A A‬كل التحديد ال‪AA A A‬دقيق ألوجه التكلف ‪AA A A‬ة‪ .‬حيث يتم ه‪AA A A‬ذا التحديد من خالل تخص‪AA A A‬يص تك‪AA A A‬اليف‬
‫األنشطة في شكل مجمعات للتكلفة على أوجه التكلفة عن طريق ما يسمى بمقاييس النشاط‪.‬‬
‫وبالتالي يمكن القول بأن هذه المرحلة تتكون من خطوة واح‪AA‬دة مؤلفة من ش‪AA‬قين الشق األول ويتمثل‬
‫بتحديد مسببات األنشطة بينما الشق الثاني فيتمثل في قياس تكلفة أوجه التكلفة‪.‬‬

‫إن له‪AA‬ذه الخط‪AA‬وة أهمية كب‪AA‬يرة وي‪AA‬رى الب‪AA‬احث به‪AA‬ذه الخط‪AA‬وة الف‪AA‬رق الكب‪AA‬ير والج‪AA‬وهري‪ A‬بين منهجية‬
‫محاس ‪AA A A‬بة تك ‪AA A A‬اليف النش ‪AA A A‬اط والمنهجية التقليدية لمحاس ‪AA A A‬بة التك ‪AA A A‬اليف حيث أنه يمكن بواس ‪AA A A‬طة ه ‪AA A A‬ذه‬
‫المق ‪AA A‬اييس التوصل وبش ‪AA A‬كل دقيق إلى تكلفة أي وجه للتكلفة وذلك عن طريق‪ A‬تحديد كمية األنش ‪AA A‬طة‬
‫ثم تكلفتها ‪ -‬ألداء وتنفيذ الخدمات المصرفية‪.‬‬
‫الالزمة – ومن ّ‬

‫المبحث الثالث‬
‫أهداف ومزايا تطبيق محاسبة تكاليف النشاط‬

‫‪ -1‬أهداف نظام محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬

‫تتمثل أهداف نظام محاسبة تكاليف النشاط فيما يلي‪:‬‬

‫‪ .1‬قياس التكلفة‪:‬‬

‫من المتعارف‪ A‬عليه أن الهدف المحاسبي المتمثل في تحديد التكلفة عدا عن كونه يعتبر أق‪A‬دم األه‪A‬داف‬

‫المحاس ‪AA‬بية تاريخي ‪A‬اً فإنه يق ‪AA‬وم بخدمة األه ‪AA‬داف المحاس ‪AA‬بية األخ ‪AA‬رى مثل التخطيط والرقابة والتس ‪AA‬عير‪A‬‬

‫واتخ‪AA A A A A‬اذ الق‪AA A A A A‬رارات اإلدارية الطويلة والقص‪AA A A A A‬يرة األجل وغيره‪AA A A A A‬ا‪ ,‬وبتط‪AA A A A A‬ور‪ A‬مج‪AA A A A A‬االت التوزيع‪A‬‬

‫والتخص‪AA‬يص للتك‪AA‬اليف من أجل قي‪AA‬اس وتحديد التكلفة الفعلية ت‪AA‬زداد فعالية األه‪AA‬داف األخ‪AA‬رى وبالت‪AA‬الي‪A‬‬

‫تتطور محاسبة التكاليف بشكل عام‪.‬‬

‫وتكمن دقة عملية التحديد هذه في دقة تخصيص التكاليف العامة (غ‪AA‬ير المباش‪AA‬رة) وذلك على اعتب‪AA‬ار‬

‫أنه ال توجد مش ‪AA‬كلة في تحميل التك ‪AA‬اليف المباش ‪AA‬رة وه ‪AA‬ذه نتيجة عائ ‪AA‬دة لمعرفة المس ‪AA‬بب الحقيقي لمثل‬

‫ه‪AA A A A‬ذه التك‪AA A A A‬اليف األمر ال‪AA A A A‬ذي يفضي في النهاية إلى س‪AA A A A‬هولة تحميلها على أوجه التكلفة أما بالنس‪AA A A A‬بة‬

‫وجراء االستمرار‪ A‬في‪:‬‬

‫للتكاليف غير المباشرة فإنه في ظل النظام التقليدي لمحاسبة التكاليف ّ‬
‫‪ -1‬معاملة كل تكاليف التكنولوجيا على حد سواء على أنها تكاليف غير مباشرة على الرغم من‬

‫أنها أص‪AA‬بحت تمثل ج‪AA‬زءاً كب‪AA‬يراً من إجم‪AA‬الي تكلفة اإلنت‪AA‬اج‪ 97‬في حين أن هن‪AA‬اك بعض أن‪AA‬واع‬

‫ه ‪AA A A‬ذه التكنولوجيا يمكن تخص ‪AA A A‬يص تكلفتها لمنتج معين أو لعميل معين دون اآلخر ‪ .‬كما أن‬

‫االس‪AA A A‬تمرار‪ A‬في االعتم‪AA A A‬اد على ع‪AA A A‬دد العمالة المباش‪AA A A‬رة أو كمية العمل المباشر كأس‪AA A A‬اس في‬

‫توزيع وتحميل التك‪AA A A‬اليف ومن ض‪AA A A‬منها تك‪AA A A‬اليف التكنولوجيا‪ A‬في ظل زي‪AA A A‬ادة االعتم‪AA A A‬اد على‬

‫العنصر اآللي في إنتاج وتقديم الخدمات المالية على حساب العنصر البشري وتح ّ‪A‬ول‪ A‬معظم‬

‫العمل البشري نحو الرقابة واإلشراف‪ A‬فإن االستمرار‪ A‬في تبني العمل المباشر‪ A‬كأس‪AA‬اس لربط‬

‫الموارد المستخدمة بالمنتجات يعتبر أمراً مغلوطاً‪.‬‬

‫‪ -2‬تب ‪AA‬ني مفه ‪AA‬وم األقس ‪AA‬ام اإلنتاجية كأس ‪AA‬اس في تجميع وتوزيع‪ A‬التك ‪AA‬اليف غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة فإنه يتم‬

‫تحميل التك ‪AA A A A‬اليف بش ‪AA A A A‬كل أو ب ‪AA A A A‬آخر على أوجه التكلفة بن ‪AA A A A‬اء على أسس مرتبطة باألقس ‪AA A A A‬ام‬

‫اإلنتاجية بش ‪AA‬كل إجم ‪AA‬الي‪ ,‬واالعتم ‪AA‬اد على أسس ال تأخذ بعين االعتب ‪AA‬ار مق ‪AA‬دار اس ‪AA‬تفادة ه ‪AA‬ذه‬

‫األوجه من التك ‪AA‬اليف العام ‪AA‬ة‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي المق ‪AA‬دار الحقيقي الس ‪AA‬تهالك ه ‪AA‬ذه األوجه لم ‪AA‬وارد ه‪AA‬ذا‬

‫المص‪AA‬رف في ال‪AA‬وقت ال‪AA‬ذي أص‪AA‬بحت معه الحاجة ماسة نحو االعتم‪AA‬اد على مف‪AA‬اهيم جدي‪AA‬دة في‬

‫التجميع والتوزيع‪ A‬تقوم بتحويل معظم التكاليف غير المباش‪A‬رة إلى تك‪A‬اليف مباش‪A‬رة‪ ,‬وبالت‪A‬الي‬

‫االعتماد عليها في حساب تكلفة المخرجات‪.‬‬

‫أما بالنس‪AA‬بة لمحاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط فإنه يتم النظر إلى التكلفة على اعتبارها مفه‪AA‬وم مرتبط‪ A‬بالنش‪AA‬اط‪A‬‬

‫قبل ارتباطه ب‪AA‬المنتج أو العمي‪AA‬ل‪ ,‬وبالت‪AA‬الي فإنه يق‪AA‬دم أس‪AA‬لوباً جدي‪AA‬داً يمكن من خالله على إلغ‪AA‬اء مفه‪AA‬وم‬

‫التكاليف غير المباشرة من خالل ربطها‪ A‬باألنشطة قبل ربطها بالمنتج‪A‬ات أو الخ‪A‬دمات أو العمالء أي‬

‫اعتب ‪AA‬ار النش ‪AA‬اط المص ‪AA‬رفي‪ A‬مرك ‪AA‬زاً لتجميع وتوزيع التك ‪AA‬اليف غ ‪AA‬ير المباش ‪AA‬رة‪ ,‬األمر ال ‪AA‬ذي يمكن معه‬

‫تحديد التكلفة الدقيقة‪ ,‬وبالتالي الربحية لجميع أوجه التكلفة‪.‬‬

‫‪ .2‬تخطيط الموارد‪:‬‬

‫عبد هللا‪ ,‬عبد المنعم فليح‪,1994 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬بتصرف‪.‬‬ ‫‪97‬‬
‫ظه ‪AA A‬رت الوظيفة اإلدارية المتمثلة في تخطيط الم ‪AA A‬وارد‪ A‬كنتيجة حتمية فرض ‪AA A‬تها الحقيقة االقتص ‪AA A‬ادية‬

‫المتمثلة بندرة هذه الم‪A‬وارد‪ A,‬ويع‪AA‬ني تخطيط‪ A‬الم‪AA‬وارد‪ :‬التحديد المس‪A‬بق لكمية الم‪AA‬وارد ال‪A‬تي س‪AA‬يحتاجها‬

‫المصرف مستقبالً وذلك للقيام بتأدية عمله المتمثل بتقديم المنتجات والخدمات إلى العمالء‪ ,‬وبالتالي‬

‫ف ‪AA‬إن التخطيط‪ A‬بمفهومه ه ‪AA‬ذا يعت ‪AA‬بر ك ‪AA‬أداة فعالة نحو االس ‪AA‬تغالل األمثل له ‪AA‬ذه الم ‪AA‬وارد ض ‪AA‬من فعالي ‪AA‬ات‬

‫المصارف‪.‬‬

‫غير ّأنه وفي‪ A‬ظل أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية فإن التخطيط‪ A‬يعتبر‪:‬‬

‫‪ -1‬أم ‪AA‬راً منقوص ‪A‬اً وه ‪AA‬ذه نتيجة عائ ‪AA‬دة إلى أن مثل ه ‪AA‬ذه األنظمة التقليدية نش ‪AA‬أت وارتبطت بنش ‪AA‬أة‬

‫النظم اإلنتاجية الكثيفة العمل الي‪AA A A A‬دوي‪ A‬قليلة اآللية مما جعل االهتم‪AA A A A‬ام في التخطيط منص‪AA A A A‬باً‬
‫بصورة أكثر على تكلفة المواد والعمل‪ 98‬األمر الذي جعل ه‪AA‬ذه األنظمة تتناسى أو تتجاهل‬

‫عما يج ‪AA A A A‬ري اآلن من تع ‪AA A A A‬اظم أهمية الم ‪AA A A A‬وارد‪ A‬األخ ‪AA A A A‬رى س ‪AA A A A‬واء من حيث الحجم أو التكلفة‬

‫(كالتكنولوجيا‪ A‬على س‪AA A A‬بيل المث‪AA A A‬ال وليس الحص‪AA A A‬ر) وذلك على حس‪AA A A‬اب أهمية م‪AA A A‬ورد‪ A‬العمل‬

‫والم ‪AA A‬واد‪ A‬وبالت ‪AA A‬الي تجاهل أو تناسي تخطيط‪ A‬مثل ه ‪AA A‬ذه الم ‪AA A‬وارد وذلك على عكس الح ‪AA A‬ال في‬

‫نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط ال‪AA‬ذي يركز أساس‪A‬اً على المفه‪AA‬وم االقتص‪AA‬ادي‪ A‬للتكلفة باعتبارها‬

‫تمثل تكلفة اس ‪AA‬تخدام‪ A‬أي ن‪AAA‬وع من الم ‪AA‬وارد‪ 99A‬األمر ال ‪AA‬ذي جعل التخطيط‪ A‬في ظل ه ‪AA‬ذا النظ‪AAA‬ام‬

‫تخطيطاً شامالً‪.‬‬

‫‪ -2‬أم ‪AA‬راً غ ‪AA‬ير دقيق‪A A‬اً يكتنفه الكث ‪AA‬ير من عامل التق ‪AA‬دير نتيجة س ‪AA‬يطرة مع ‪AA‬دالت التحميل للتك ‪AA‬اليف‬

‫اإلضافية على مستوى األقسام وبالتالي فإن تخصيص الم‪A‬وارد‪ A‬ومن خلفه التخطيط‪ A‬يتم على‬

‫مس‪AA‬توى األقس‪AA‬ام وذلك بن‪AA‬اء على حاجة ه‪AA‬ذه األقس‪AA‬ام من ه‪AA‬ذه الم‪AA‬وارد وي‪AA‬رى الب‪AA‬احث أن ه‪AA‬ذه‬

‫الحاجة يتم تق‪AAA‬ديرها على أس‪AAA‬اس حجم الوظيفة وأهميتها‪ A‬المرتبط‪ A‬أداؤها به ‪AA‬ذه األقس‪AAA‬ام‪ A‬وذلك‬

‫على عكس نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف على أس ‪AA‬اس النش ‪AA‬اط ف ‪AA‬إن ه ‪AA‬ذه الحاجة يتم تحدي ‪AA‬دها بن ‪AA‬اء‬

‫على دراسة وتحليل حاجة األنشطة المصرفية المرتبط‪ A‬أداؤها بأداء الوظ‪AA‬ائف داخل األقس‪AA‬ام‬

‫المصرفية من الموارد‪ A‬البشرية والمادية المتاحة داخل المصرف‪.‬‬

‫‪ 98‬عبد هللا‪ ,‬عبد المنعم فليح‪,1994 ,‬مرجع سبق ذكره‪ ,‬ص‪ .1‬بتصرف ‪.‬‬

‫‪ 99‬الجبالي‪ ,‬محمد مصطفى‪ ,1993 ,‬مرجع سبق ذكره‪.62 ,‬‬

‫وهك ‪AA‬ذا ي ‪AA‬رى الب ‪AA‬احث أن نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط ونتيجة لس ‪AA‬يطرة مفه ‪AA‬وم إدارة الم ‪AA‬وارد وفق‪AA‬اً‬
‫لألنش ‪AA A A A‬طة فإنه يعت ‪AA A A A‬بر أداة مهمة في التخطيط وذلك من خالل اعتم ‪AA A A A‬اده في التحديد المس ‪AA A A A‬بق لكمية‬

‫الموارد الالزمة للمصرف‪ A‬على التحديد المسبق لكمية الموارد الالزمة ألداء األنشطة المصرفية في‬

‫المجاالت الوظيفية داخل أقسام هذا المصرف‪.‬‬

‫‪ .3‬الرقابة على التكاليف‪:‬‬

‫لقد ك‪AA‬ان وم‪AA‬ازال ه‪AA‬دف الرقابة على التك‪AA‬اليف في أي وح‪AA‬دة اقتص‪AA‬ادية خدمية ك‪AA‬انت أم إنتاجية اله‪AA‬دف‬

‫األول ال ‪AA‬ذي تس ‪AA‬عى اإلدارة باس ‪AA‬تخدام أنظمتها المحاس ‪AA‬بية الوص ‪AA‬ول إلى تحقيقه بش ‪AA‬كل كامل وذلك لما‬

‫تلعبه ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف من دور مهم في تعظيم الربحية والس ‪AA‬يطرة على التك ‪AA‬اليف وبالت ‪AA‬الي الق ‪AA‬درة على‬

‫المنافسة‪.‬‬

‫ويعني مفهوم الرقابة على التكلفة بشكل عام إبقاء هذه التكلفة في الحدود المس‪AA‬موحة بها وبتعب‪AA‬ير أدق‬

‫تم أداؤه بش ‪AA‬كل فعلي‬

‫عند المس ‪AA‬تويات المخططة لها وبالت ‪AA‬الي‪ A‬ف ‪AA‬إن الرقابة بمفهومها‪ A‬ه ‪AA‬ذا تتعلق بما قد ّ‬
‫وأدى إلى اس ‪AA‬تهالك الم ‪AA‬وارد‪ ,‬وح ‪AA‬دوث التكلف ‪AA‬ة‪ ,‬غ ‪AA‬ير ّأنه وفي ظل محاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف‬
‫داخل األقس ‪AA‬ام ّ‬
‫التقليدية ف‪AA‬إن ه‪AA‬ذا األداء يتعلق بتق‪AA‬ديم المنتج بش‪AA‬كل ع‪AA‬ام بغض النظر عن كيفية اس‪AA‬تنفاذ الم‪AA‬وارد‪ A‬ح‪AA‬تى‬

‫أما في ظل نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط فإن ه‪AA‬ذا األداء يتعلق بتنفيذ‬
‫تم تقديم هذا المنتج ّ‬
‫ّ‬
‫األنش‪AAA‬طة الض‪AAA‬رورية ال‪AAA‬تي اس‪AAA‬توجبت اس‪AAA‬تهالك الم‪AAA‬وارد لكي يتم تق ‪AA‬ديم المنتج أو الخدمة في النهاية‬

‫وبالت‪AA‬الي‪ A‬ف‪AA‬إن الرقابة في ه‪AA‬ذا النظ‪AA‬ام يتم على مس‪AA‬توى‪ A‬األنش‪AA‬طة الم‪AA‬ؤداة وذلك من خالل التع‪AA‬رف على‬

‫المص ‪AA‬در ال ‪AA‬ذي تنبع منه ه ‪AA‬ذه التك ‪AA‬اليف وإ حك ‪AA‬ام‪ A‬الرقابة على ه ‪AA‬ذا المص ‪AA‬در‪( A‬مس ‪AA‬بب التكلف‪AA‬ة) وه ‪AA‬ذا ما‬

‫ي ‪AA‬ؤدي إلى الس ‪AA‬يطرة الكاملة على اس ‪AA‬تخدام‪ A‬الم ‪AA‬وارد‪ A‬داخل األقس ‪AA‬ام‪ A‬المص ‪AA‬رفية وبالت ‪AA‬الي‪ A‬إحك ‪AA‬ام عملية‬

‫الرقابة على التكاليف وإ بقائها ض‪A‬من الح‪A‬دود المس‪A‬موح بها وخاصة أن نظ‪A‬ام محاس‪A‬بة تك‪A‬اليف النش‪A‬اط‬

‫يتعامل مع ع‪AA A‬دد كب‪AA A‬ير من مس‪AA A‬ببات التكلفة وال‪AA A‬تي ال ترتبط فقط بحجم النش‪AA A‬اط وإ نما قد ترتبط بتعقيد‬

‫العملية اإلنتاجية وغير ذلك وهذا ما يعطي عملية الرقابة المرونة الالزمة لضبط التكاليف‪.‬‬

‫‪ .4‬ترشيد القرارات اإلدارية‪:‬‬

‫إن نجاح أي مصرف أو منشأة اقتصادية ُيبنى على نجاح قراراتها‪ A‬اإلدارية‪ ,‬وإ ن هذا النجاح يتأسس‬

‫على قوة أنظمة التكاليف في مواكبة ومالئمة آلياتها للتطور‪ A‬الحاصل في الفكر اإلداري‪.‬‬

‫بن‪AA‬اء على ما تق‪AA‬دم يجب أن تنعكس رؤية اإلدارة وتطلعاتها‪ A‬على أه‪AA‬داف ونط‪AA‬اق تحليل نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة‬

‫التكاليف األمر الذي يفرض مبدأ المرونة على المنهجية المتبعة في هذا النظ‪AA‬ام‪ .‬األمر ال‪AA‬ذي ال يوجد‬

‫في النظ‪AA A‬ام التقلي‪AA A‬دي لمحاس‪AAA‬بة التك‪AA A‬اليف وه‪AA A‬ذا يع‪AA A‬ود إلى قصر‪ A‬المنهجية التكاليفية التقليدية في تحليل‬

‫تك‪AA‬اليف المص‪AA‬ارف‪ A‬على التك‪AA‬اليف المرتبطة بالمنتج‪AA‬ات مباش‪AA‬رة وفي أحسن الح‪AA‬االت على التك‪AA‬اليف‬

‫المرتبطة بكل قسم ثم تحليل تك‪AA A A A‬اليف كل قسم وربطها‪ A‬بالمنتج‪AA A A A‬ات‪ .‬على عكس نظ‪AA A A A‬ام المعلوم‪AA A A A‬ات‬

‫المح‪AA‬ددة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط ال‪AA‬ذي يمتد نط‪AA‬اق تحليله على األنش‪AA‬طة المكونة للمراحل التش‪AA‬غيلية ه‪AA‬ذه‬

‫المراحل المكونة لتصنيع وتجهيز‪ A‬وتسليم‪ A‬المنتج وبالتالي القدرة على ربط تكاليف هذه األنش‪AA‬طة ب‪AA‬أي‬

‫ق‪AAA‬رار‪ A‬إداري يتطلب اس‪AAA‬تهالك للم‪AAA‬وارد‪ A‬وبالت‪AAA‬الي الق‪AAA‬درة على خدمة اإلدارة في أي مج‪AAA‬ال ك‪AAA‬ان‪ ,‬وال‬

‫يقتصر األمر عند ذلك فقط إذ يمكن الق ‪AA A‬ول ب ‪AA A‬أن النظ ‪AA A‬رة الش ‪AA A‬مولية ال ‪AA A‬تي تتمتع بها منهجية محاس ‪AA A‬بة‬

‫تكاليف النشاط في التعامل مع مصادر‪ A‬التكلفة المختلفة من خالل مسبباتها‪ A‬المالية وغير المالية تعمل‬

‫على ترشيد‪ A‬هذه القرارات‪.‬‬

‫‪100‬‬
‫‪ -2‬مزايا تطبيق محاسبة تكاليف النشاط‪:‬‬

‫يحقق تطبيق‪ A‬نظام محاسبة تكاليف النشاط مجموعة من المزايا وهي‪:‬‬

‫‪ .1‬إن المعلومات التي يوفرها نظ‪A‬ام محاس‪A‬بة تك‪A‬اليف النش‪A‬اط تعت‪A‬بر مؤش‪A‬راً أفضل عن ق‪A‬درة المنش‪A‬أة‬
‫الحالية والمس‪AA‬تقبلية على تحقيق الت‪AA‬دفقات النقدية الموجب‪AA‬ة‪ ,‬وذلك من خالل الترك‪AA‬يز على أه‪AA‬داف‬
‫اإلدارة على أساس القيمة وبالتالي التركيز على األنش‪AA‬طة المض‪AA‬يفة للقيمة من وجهة نظر العميل‬
‫والتخلص من األنشطة غير المضيفة للقيمة بالنسبة له‪.‬‬

‫‪ 100‬عابورة‪ ,‬أشرف جمال فايز‪",2005 ,‬تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة في المستشفيات – حالة المشــفى اإلســالمي"‪ ,‬رس‪,‬الة ماجس‪,‬تير‬
‫غير منشورة ‪ ,‬جامعة اليرموك‪ ,‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪,‬ص‪27-26-25‬‬

‫منصور‪ ,‬محمد محمد ابراهيم‪ ",2000,‬دراسة تحليلية لنظم التكاليف حسب األنشطة في ظل التغيرات البيئية للصناعة الحديث‪,,‬ة" الفكــر المحاســبي‪,‬‬
‫مجلة علمية تصدر عن قسم المحاسبة والمراجعة‪ -‬كلية التجارة‪ ,‬عين الشمس‪ ,‬ص‪104-103-102‬‬

‫‪- D. W. Swenson & D. I. Fleshier,"are younsatisfied with your cost management system", management‬‬
‫‪accounting , pp 50-51-52.‬‬
‫‪ .2‬إن المعلوم ‪AA‬ات المح ‪AA‬ددة على أس ‪AA‬اس النش‪AAA‬اط تعمل على تق ‪AA‬ييم األداء الخ ‪AA‬اص س ‪AA‬واء ب‪AAA‬اإلدارة أو‬

‫بالع‪AA‬املين‪ ,‬وذلك ألن ه‪AA‬ذا النظ‪AA‬ام ال يعمل فقط على تق‪AA‬ديم المعلوم‪AA‬ات التكاليفية فق‪AA‬ط‪ ,‬وإ نما أيض‪A‬اً‬
‫على تحليل ه ‪AA A‬ذه المعلوم ‪AA A‬ات وربطها‪ A‬باألنش ‪AA A‬طة ال ‪AA A‬تي يتم تأديتها من قبل الع ‪AA A‬املين األمر ال ‪AA A‬ذي‬
‫يجعل ص‪AA A‬ورة األداء واض‪AA A‬حة‪ ,‬وبالت‪AA A‬الي‪ A‬يق‪AA A‬دم فهم ‪A A‬اً أفضل عن كيفية اس‪AA A‬تنفاذ الع‪AA A‬املين ل‪AA A‬وقتهم‬
‫والعوامل‪ A‬التي تسبب الزيادة أو خفض تلك التكاليف‪.‬‬

‫‪ .3‬إن المعلوم‪AA‬ات المقدمة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط تفيد في تق‪AA‬ييم وإ ج‪AA‬راء المقارن‪AA‬ات بين األقس‪AA‬ام‪ A,‬إذ أن‬
‫عملية المقارنة ال تتم إال من خالل وجود قاسم مشترك له خاصية قابلة للقياس يص‪AA‬لح ألن يك‪AA‬ون‬
‫مقياساً للمقارنة‪ ,‬وبما أن نظام محاسبة تكاليف النشاط يعتمد في تحليله على النش‪AA‬اط ال‪AA‬ذي يش‪AA‬كل‬
‫القاسم المش ‪AAA‬ترك بين كل المنتج‪AA A‬ات والخ ‪AAA‬دمات المقدمة في األقس‪AA A‬ام‪ ,‬وبالت‪AA A‬الي‪ A‬القاسم المش ‪AAA‬ترك‬
‫لكافة األقس‪AA A A‬ام‪ A‬ف‪AA A A‬إذا أمكن تق‪AA A A‬ييم النش‪AA A A‬اط من خالل تحليل العائد والتكلفة المرتبط به أمكن تق‪AA A A‬ييم‬
‫العمل ومن ثم إجراء المقارنة‪.‬‬

‫‪ .4‬إن المعلومات المح‪AA‬ددة على أس‪AA‬اس النش‪A‬اط من ش‪AA‬أنها العمل على المواءمة بين زي‪A‬ادة الج‪AA‬ودة في‬
‫تق ‪AA‬ديم المنتج وتخفيض تكلفة ه ‪AA‬ذا التق ‪AA‬ديم على ال ‪AA‬رغم من أنهما مفهوم ‪AA‬ان متعاكس ‪AA‬ان في الطبيعة‬
‫ويتم ذلك من خالل الكشف على م‪AA‬واطن اله‪AA‬در وبالت‪AA‬الي‪ A‬االس‪AA‬تغالل األمثل له‪AA‬ذه المعلوم‪AA‬ات في‬
‫تحقيق أفضل استخدام للموارد المتاحة للحصول على أعلى جودة ممكنة‪.‬‬

‫‪ .5‬على ال‪AA‬رغم من الص‪AA‬عوبات العملية ال‪AA‬تي تع‪AA‬ترض تط‪AA‬بيق‪ A‬منهجية نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط‬
‫إال أن من المفضل دائم‪A‬اً األخذ بفك‪AA‬رة التمي‪AA‬يز بين مص‪AA‬ادر التكلفة المختلفة ألن ذلك من ش‪AA‬أنه أن‬
‫يجعل المعلومات التكاليفية أكثر فائدة في مجال ترشيد‪ A‬الق‪AA‬رارات اإلدارية وذلك نظ‪AA‬راً لربط ه‪AA‬ذه‬
‫القرارات باستنفاذ التكلفة‪.‬‬

‫‪ .6‬تمت‪AA‬از المعلوم‪AA‬ات المح‪AA‬ددة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط بالمواءمة لعملية اتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات اإلدارية وه‪AA‬ذا‬
‫عائد إلى ك ‪AA‬ون عملية التحليل في ه ‪AA‬ذا النظ ‪AA‬ام عملية دائمة ومس ‪AA‬تمرة تمت ‪AA‬از بمرونة التع ‪AA‬اطي‪ A‬مع‬
‫المس‪AA A A‬تجدات الجدي‪AA A A‬دة في بيئة األعم‪AA A A‬ال األمر ال‪AA A A‬ذي يض‪AA A A‬في ص‪AA A A‬فة الحداثة الدائمة للمعلوم‪AA A A‬ات‬
‫باإلضافة إلى الوقتية المناسبة والكمية المالئمة‪.‬‬
‫‪ .7‬إن المعلوم‪AA‬ات المح‪AA‬ددة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط ال تس‪AA‬اعد فقط على التحديد ال‪AA‬دقيق‪ A‬لتكلفة المنتج‪AA‬ات‬
‫والخدمات وإ نما أيضاً في قياس جودة هذه المنتجات إذ إن محاسبة تكاليف النش‪A‬اط لم تقتصر في‬
‫دراس‪AA‬تها على الج‪AA‬انب الكمي للنش‪AA‬اط وإ نما أيض ‪A‬اً على الج‪AA‬انب الن‪AA‬وعي ال‪AA‬ذي يعت‪AA‬بر األس‪AA‬اس في‬
‫قياس الجودة ويتمثل هذا الجانب النوعي بالكفاءة والتعقيد وغير ذلك‪.‬‬

‫والجاهزية عند‬
‫ّ‬ ‫‪ .8‬إن المعلومات المقدمة على أساس النشاط معلومات تكاليفية فعلية تمت‪AA‬از بالوقتية‬
‫الطلب وذلك نظ ‪AA A‬راً العتمادها في التحليل على األنش ‪AA A‬طة وليس على المنتج األمر ال ‪AA A‬ذي يس ‪AA A‬هل‬
‫وقت تحض‪AAA‬ير‪ A‬المعلومة التكاليفية ألنها مرتبطة بمس ‪AA‬توى انج ‪AA‬از النش ‪AA‬اط وليس بمس‪AAA‬توى‪ A‬انج‪AAA‬از‬
‫المنتج أو تقديم الخدمة‪.‬‬

‫الفصل الرابع‬
‫القسم العملي‬

‫يتألف هذا القسم من‪:‬‬

‫‪ -1‬الدراسة الميدانية‪.‬‬

‫‪ -2‬دراسـة حالــة‪.‬‬
 ‫‪ -1‬الدراسة الميدانية‬

‫‪ .1‬مجتمع وعينة البحث‪:‬‬

‫يتمثّل مجتمع البحث بالمص‪AA A A A A A‬ارف‪ A‬العاملة في س‪AA A A A A A‬ورية‪ ,‬وقد اقتصر‪ A‬الب‪AA A A A A A‬احث في دراس‪AA A A A A A‬ته على‬
‫المص ‪AA‬رف التج ‪AA‬اري‪ A‬الس ‪AA‬وري في الالذقية بفروعه الثالث ‪AA‬ة‪ِ ,‬لك ‪AA‬ون اإلدارة العامة له ‪AA‬ذا المص ‪AA‬رف وافقت‬
‫على إعط ‪AA‬اء الب ‪AA‬احث البيان ‪AA‬ات الالزمة إلتم ‪AA‬ام ه ‪AA‬ذا البحث‪ ,‬إض ‪AA‬افة إلى ع ‪AA‬دم تع ‪AA‬اون إدارات المص ‪AA‬ارف‪A‬‬
‫خاصة بالعمالء‪.‬‬
‫ّ‬ ‫سرية‬
‫األخرى في تقديم المعلومات المطلوبة إلنجاز البحث باعتبارها معلومات ّ‬
‫‪101‬‬
‫تم حساب حجم عينة البحث اعتماداً على قانون العينة التالي‪:‬‬
‫وقد ّ‬
‫‪P 1  P ‬‬
‫‪n‬‬
‫‪P 1  P ‬‬ ‫‪E 2‬‬
‫‪‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪S D‬‬‫‪‬‬

‫على اعتبار أن‪:‬‬

‫‪ :n -‬حجم عينة البحث‪.‬‬
‫‪ :N -‬حجم مجتمع البحث‪.‬‬
‫‪ :P‬قيمة احتمالية ت‪AA‬تراوح بين الص‪AA‬فر والواحد‪ A‬الص‪AA‬حيح‪ ،‬حيث كلما اق‪AA‬تربت قيمة (‪ )P‬من‬ ‫‪-‬‬
‫الصفر والواحد‪ A‬الصحيح كلما صغر حجم العينة‪ ،‬وكلما اقتربت من النصف كلما زاد حجم‬
‫تم اختيار قيمة ‪.P=0.5‬‬
‫العينة‪ ،‬وبالتالي‪ A‬فقد ّ‬
‫‪ :E -‬نسبة الخطأ المسموح به وهو غالباً ‪. E=%5‬‬
‫‪ :S.D -‬الدرجة المعيارية تساوي‪ )1.96( A‬عند معامل ثقة (‪.)%95‬‬

‫‪ 101‬حسن زاهر‪ ,‬بسام‪ " ,2002 ,‬مدخل مق‪j‬ترح لرف‪j‬ع كف‪j‬اءة وفعالي‪jj‬ة نظ‪jj‬ام توكي‪j‬د‪ j‬الج‪j‬ودة من منظ‪j‬ور‪ j‬إدارة الج‪j‬ودة الش‪j‬املة‪ ,‬دراس‪j‬ة ميداني‪jj‬ة على‬
‫الشركات الصناعية المصرية بقطاع‪ j‬األعمال العام الحاصلة على شهادة األيزو ‪ ." 9001‬رس‪j‬الة دكت‪j‬وراه غ‪j‬ير منش‪j‬ورة‪ j,‬كلي‪j‬ة التج‪j‬ارة‪ ,‬جامع‪j‬ة‬
‫عين شمس‪ ,‬مصر‪ .‬ص ‪.14‬‬
‫‪A‬اء‬
‫حيث تم حس‪AA‬اب حجم عينة البحث من الع‪AA‬املين في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري موضع الدراس‪AA‬ة‪ ,‬بن‪ً A‬‬
‫على ع ‪AA A A A‬ددهم حسب الهيكل التنظيمي‪ A‬في المص ‪AA A A A‬رف‪ A‬التج ‪AA A A A‬اري‪ A‬الس ‪AA A A A‬وري‪ A‬حسب الش ‪AA A A A‬كل رقم‪,)4( A‬‬
‫تم التوصل إلى قيمة حجم‬
‫وب‪AA‬التعويض في الق‪AA‬انون حيث قيمة ‪ N A= 381‬عامل خالل ف‪AA‬ترة البحث‪ّ ,‬‬

‫الشكل رقم (‪ - )4‬الهيكل التنظيمي العام لفروعـ المصرف التجاري السوري وفق النظام الداخلي – إعداد الباحث‬
‫عينة البحث ‪ n‬حيث بلغت ‪191‬عامل‪.‬‬

‫‪ .2‬توصيف عينة البحث‪:‬‬

‫قام الباحث بإعداد استبيان موجَّه إلى العاملين في المصرف التجاري‪ A‬الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقية بفروعه‬
‫أولية من الع‪AA A A‬املين به‪AA A A‬دف اس‪AA A A‬تطالع آرائهم‬
‫وتم توزيع‪ A‬ه‪AA A A‬ذا االس‪AA A A‬تبيان على عينة عش‪AA A A‬وائية ّ‬
‫الثالث‪AA A A‬ة‪ّ ,‬‬
‫وتم تع‪AA‬ديل ه‪AA‬ذا االس‪AA‬تبيان باالس‪AA‬تناد إلى مالحظ‪AA‬ات الع‪AA‬املين علي‪AA‬ه‪,‬‬
‫واقتراح‪AA‬اتهم‪ A‬ح‪AA‬ول أس‪AA‬ئلة االس‪AA‬تبيان‪ّ ,‬‬
‫ومن ثم ق‪AA A A‬ام الب‪AA A A‬احث بتوزيع‪ A‬االس‪AA A A‬تبيان على عينة ثانية (نهائية) من الع‪AA A A‬املين باس‪AA A A‬تخدام‪ A‬طريقة العينة‬
‫العشوائية البسيطة‪ ,‬بعد حساب حجم العينة استناداً إلى القانون التالي‪:‬‬

‫تم توزيع ‪191‬اس‪AA A A‬تبياناً‪ A‬على الع‪AA A A‬املين في ف‪AA A A‬روع المص‪AA A A‬رف‪ A‬التج‪AA A A‬اري الس‪AA A A‬وري‪ A‬في‬
‫وبن‪AA A A‬اء عليه َّ‬
‫الالذقي‪AA‬ة‪ ,‬وقد اس‪AA‬تُِرد منها ‪145‬استبياناً بمع‪AA‬دل ‪ ,%76‬وك‪AA‬ان ع‪AA‬دد االس‪AA‬تبيانات‪ A‬الص‪AA‬الحة للدراسة ‪138‬‬

‫المس‪AA‬تََر َّدة‪َّ ,‬‬

‫وتم فقط تحليل إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين المختص‪AA‬ين‪ ,‬وهم‬ ‫اس‪AA‬تبياناً أي بمع‪AA‬دل ‪ %95‬من االس‪AA‬تبيانات ُ‬
‫الع‪AA‬املون في دائ‪AA‬رة المحاس‪AA‬بة في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري في الالذقية (ال‪AA‬تي تش‪AA‬مل كالً من‬
‫ش‪AA‬عبة المحاس‪AA‬بة‪ ,‬وش‪AA‬عبة الت‪AA‬دقيق‪ ,‬وش‪AA‬عبة الق‪AA‬روض)‪ ,‬نظ‪AA‬راً لقي‪AA‬امهم بكامل العمل المحاس‪AA‬بي في ف‪AA‬روع‬
‫المس‪AA A‬تَ َّ‬
‫ردة من ه‪AA A‬ؤالء الع‪AA A‬املين المختص‪AA A‬ين ‪ /45/‬اس‪AA A‬تبياناً ص‪AA A‬الحاً‬ ‫المص‪AA A‬رف‪ ,‬وبلغ ع‪AA A‬دد االس‪AA A‬تبيانات‪ُ A‬‬
‫للتحليل‪ ,‬وتم تفريغ االستبيانات وتحليلها‪ A‬باستخدام برنامج ‪.SPSS 17.0‬‬

‫‪ .3‬أسلوب التحليل اإلحصائي‪:‬‬

‫‪ -‬قام الباحث باستخدام‪ A‬اإلحص‪AA‬اءات الوص‪AA‬فية للحص‪AA‬ول على متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات أف‪AA‬راد العينة المتعلقة‬
‫بكل فرض ‪AA‬ية وانحرافاتها المعياري ‪AA‬ة‪ ،‬به ‪AA‬دف مقارنتها مع متوسط المقي ‪AA‬اس باالعتم ‪AA‬اد على البرن ‪AA‬امج‬
‫جمعها‪ ,‬واختبار الفرضيات‪.‬‬
‫تم ُ‬‫اإلحصائي ‪SPSS 17.0‬وتحليل البيانات والمعطيات التي َّ‬

‫تم اس‪AA‬تخدام‪ A‬اختب‪AA‬ار س‪AA‬تيودينت لعينة واح‪AA‬دة ( ‪ ) One-Sample T Test‬به‪AA‬دف اختب‪AA‬ار فرض‪AA‬يات‬
‫‪َّ -‬‬
‫االس‪AA A‬تبيان الموجَّه إلى الع‪AA A‬املين في ف‪AA A‬روع‪ A‬المص‪AA A‬رف بالالذقي‪AA A‬ة‪ ,‬عند مس‪AA A‬توى داللة ‪ ،%5‬ومن ثم‬
‫مقارنة )‪ sig (2 -tailed‬مع مستوى الداللة ‪ ,‬والتمييز بين الحالتين التاليتين‪:‬‬

‫‪ -1‬إذا كان ‪ sig (2-tailed)> 0.05‬فإن الفروق غير معنوية‪.‬‬

‫إذا كان ‪ sig (2-tailed)< 0.05‬فإن الفروق معنوية‪.‬‬ ‫‪-2‬‬

‫‪ -‬وقد تم حس‪AA‬اب قيمة االختب‪AA‬ار (‪ )Test Value‬على أس‪AA‬اس أنها متوسـط‪ A‬المقي‪AA‬اس‪ ،‬فك‪AA‬انت تس‪AA‬اوي‪( A‬‬
‫‪ )3‬حيث أن المقياس المستخدم في جميع أسئلة االستبيان كان على الشكل اآلتي‪:‬‬

‫(‪)5‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫موافق بشدة‬ ‫موافق‬ ‫ال أدري‬ ‫غير موافق‬ ‫غير موافق بشدة‬

‫‪ .4‬تحليل الثبات‪:‬‬

‫تمَّ إج‪AA‬راء اختب‪AA‬ارات الثب‪AA‬ات للفرض‪AA‬يتين الل‪AA‬تين يتض‪AA‬منهما االس‪AA‬تبيان باس‪AA‬تخدام‪ A‬معامل ألفا كرونب‪AA‬اخ‬
‫‪ ,Cronbach Alpha‬ويوضّح الجدول التالي نتائج تحليل الثبات‪.‬‬
 ‫‪Cronbach Alpha‬‬ ‫الجدول رقم (‪ - )1‬نتائج تحليل الثبات باستخدام معامل الثبات ألفا كرونباخ‬

‫ألفا كرونباخ‬ ‫عدد األسئلة‬ ‫الفرضية‬

‫‪0.801‬‬ ‫‪9‬‬ ‫قياس ربحية العميل‬

‫‪0.851‬‬ ‫‪5‬‬ ‫تطبيق األساليب العلمية لمحاسبة تكاليف النشاط‬

‫بناء على نتائج االستبيان الموزع على عاملي المصرف التجاري السوري في الالذقية من خالل استخدام البرنامج اإلحصائي ‪SPSS‬‬
‫المصدر‪ً :‬‬

‫يتضح من الج ‪AA A‬دول الس ‪AA A‬ابق ارتف ‪AA A‬اع قيم مع ‪AA A‬امالت ألفا كرونب ‪AA A‬اخ‪ ,‬وه ‪AA A‬ذا يش ‪AA A‬ير إلى ارتف ‪AA A‬اع درجة‬
‫االتساق الداخلي بين األسئلة التي تتضمنها كل فرض‪AA‬ية‪ ،‬حيث أن القيمة ال‪AA‬دنيا المس‪AA‬موح بها لمقي‪AA‬اس ألفا‬
‫كرونب‪AA‬اخ تس‪AA‬اوي‪ A,0.70 A‬وه‪AA‬ذا يش‪AA‬ير إلى ارتف‪AA‬اع درجة االعتمادية في اس‪AA‬تخدام‪ A‬األس‪AA‬ئلة ال‪AA‬تي تتض‪AA‬منها‪A‬‬
‫الفرضيات لقياس قدرة المصرف‪ A‬موضع الدراسة على التوافق‪ A‬مع هذه المقاييس‪.‬‬

‫‪ .5‬التحليل اإلحصائي للبيانات الشخصية لعينة البحث‪:‬‬

‫توزيع أفراد العينة وفق العمل الحالي‪ :‬يوضح الجدول رقم‪ ) 2 ( A‬توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لعملهم‬

‫الحالي‪ ،‬وذلك من خالل التكرارات والنسب المئوية‪:‬‬

‫جدول رقم ( ‪ ) 2‬توزيع أفراد‪ A‬عينة البحث وفقاً للعمل الحالي‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫العمل الحالي‬

‫‪11%‬‬ ‫‪15‬‬ ‫شعبة العمليات النقدية والحسابية‬
‫‪11%‬‬ ‫‪15‬‬ ‫شعبة خدمة المتعاملين‬
‫‪14%‬‬ ‫‪20‬‬ ‫شعبة المحاسبة‬
‫‪10%‬‬ ‫‪14‬‬ ‫شعبة التدقيق‪A‬‬
‫‪8%‬‬ ‫‪11‬‬ ‫شعبة القروض‬
‫‪9%‬‬ ‫‪12‬‬ ‫شعبة شؤون العاملين‬
‫‪7%‬‬ ‫‪10‬‬ ‫شعبة الديوان‬
‫‪8%‬‬ ‫‪11‬‬ ‫شعبة المالية‬
‫‪7%‬‬ ‫‪10‬‬ ‫شعبة التصدير‪A‬‬
 ‫‪8%‬‬ ‫‪11‬‬ ‫شعبة البوالص‬
‫‪7%‬‬ ‫‪9‬‬ ‫شعبة الكفاالت واالعتمادات‬

‫‪%100‬‬ ‫‪138‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث استناداً إلى الدراسة الميدانية‪A.‬‬

‫يوضح الجدول رقم‪ )2( A‬توزيع‪ A‬أفراد عينة البحث وفقاً لعملهم الحالي‪ ,‬حيث يتضح أنّ العدد األكبر‬

‫من االس‪A‬تبيانات ك‪A‬ان من نص‪A‬يب الع‪A‬املين في ش‪A‬عبة المحاس‪A‬بة وال‪A‬ذي بل‪A‬غ ( ‪ ) 20‬اس‪A‬تبياناً‪ ,A‬وبنس‪A‬بة مئوي‪A‬ة‬

‫قدرها ( ‪ ,) A%14‬تليها كل من ش‪AA‬عبة العملي‪AA‬ات النقدي‪A‬ة والحس‪AA‬ابية‪ ,‬وش‪AA‬عبة خدم‪A‬ة المتع‪A‬املين حيث بلغت‪A‬ا (‬

‫‪ )15‬اس‪AAA‬تبياناً وبنس‪AAA‬بة ( ‪ ,) %11‬ثم ش‪AAA‬عبة الت‪AAA‬دقيق‪ A‬ال‪AAA‬تي بلغت ( ‪ ) 14‬اس ‪AA‬تبياناً‪ A‬بنس ‪AA‬بة ( ‪ ,) %10‬كم‪AAA‬ا‬

‫يوضح الشكل رقم ( ‪.) 5‬‬

‫شكل رقم ( ‪ ) 5‬التمثي‪A‬ل البياني لعدد العاملين في فروع المصرف التجاري السوري بالالذقية‬

‫‪ -1‬توزيع أف راد العينة وفق اً لم ؤهالتهم العلمية‪ :‬يوضح الج‪AA A‬دول رقم‪ ) 3 ( A‬توزيع‪ A‬أف‪AA A‬راد عين‪AA A‬ة‬

‫البحث وفقاً لمؤهالتهم العلمية‪ ،‬وذلك من خالل التكرارات والنسب المئوية‪:‬‬

‫جدول رقم ( ‪ ) 3‬توزيع‪ A‬أفراد عينة البحث وفقاً لمؤهالتهم العلمية‬

‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫المؤهل العلمي‬

‫‪45‬‬ ‫‪62‬‬ ‫ثانوية‬

‫‪17‬‬ ‫‪24‬‬ ‫معهد‬

 ‫‪34‬‬ ‫‪47‬‬ ‫إجازة جامعية‬

‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫شهادة عليا‬

‫‪100%‬‬ ‫‪138‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث استناداً إلى الدراسة الميدانية‪A.‬‬

‫وفقا لمؤهالتهم‪ A‬العلمية‪ ,‬حيث يتضح أن قسماً كب‪A‬يراً‬

‫يوضح الجدول رقم ( ‪ ) 3‬توزيع أفراد عينة البحث ً‬

‫من عين‪AA A A‬ة البحث ( ‪ ) 62‬حاص‪AA A A‬ل على ش‪AA A A‬هادة البكالوري‪AA A A‬ا‪ A,‬حيث بلغت نس‪AA A A‬بتهم‪ ,) %45 ( A‬يلي‪AA A A‬ه ع‪AA A A‬دد‬

‫العاملين الحاصلين على إجازة جامعية‪ ,‬حيث بلغ عددهم ( ‪ ) 47‬وبنس‪AA‬بة مئوي‪AA‬ة ( ‪ ,) %34‬في حين بل‪AA‬غ‬

‫عدد األفراد‪ A‬الحاصلين على شهادة معهد ( ‪ ) 24‬والذي يمث‪AA‬ل ( ‪ ) %17‬من إجم‪AA‬الي أف‪AA‬راد عين‪AA‬ة البحث‪,‬‬

‫أما عدد األفراد الحاصلين على شهادة عليا فبلغ (‪ )5‬وكانت نسبتهم (‪ ,)%4‬كما يوضح الشكل رقم‪)6( A‬‬

‫شكل رقم‪ ) 6 ( A‬توزيع‪ A‬أفراد عينة البحث وفقاً لمؤهالتهم العلمية‬

‫‪ -2‬توزيع أفراد العينة وفقاً لسنوات الخبرة‪ :‬يوضح الجدول رقم‪ ) 4 ( A‬توزيع‪ A‬أفراد عينة البحث وفقاً‬

‫لسنوات الخبرة‪ ،‬وذلك من خالل التكرارات والنسب المئوية‪:‬‬

‫جدول رقم‪ ) 4 ( A‬توزيع‪ A‬أفراد عينة البحث وفقاً لسنوات الخبرة‬

 ‫النسبة المئوية‬ ‫التكرار‬ ‫سنوات الخبرة‬

‫‪30‬‬ ‫‪42‬‬ ‫أقل من ‪10‬‬

‫‪46‬‬ ‫‪63‬‬ ‫من ‪20 – 10‬‬
‫‪24‬‬ ‫‪33‬‬ ‫أكثر من ‪20‬‬

‫‪100%‬‬ ‫‪138‬‬ ‫المجموع‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث استناداً إلى الدراسة الميدانية‪A.‬‬

‫يتضح من الج ‪AAA‬دول الس ‪AAA‬ابق أن نس ‪AAA‬بة الع ‪AAA‬املين ال‪AA A‬ذين ك‪AA A‬ان ع‪AA A‬دد س‪AA A‬نوات خ‪AA A‬برتهم في العمل أقل من ‪10‬‬

‫سنوات بلغت (‪ )%30‬من ع‪AA‬دد أف‪AA‬راد العين‪AA‬ة‪ ,‬أما نس‪AA‬بة الع‪AA‬املين ال‪AA‬ذين ك‪AA‬ان ع‪AA‬دد س‪AA‬نوات خ‪AA‬برتهم‪ A‬بين ‪ 10‬إلى‬

‫‪ 20‬سنة فبلغت (‪ ,)%46‬وتبين أن نسبة العاملين الذين كان عدد سنوات خبرتهم‪ A‬من ‪ 20‬سنة وما فوق‪ A‬بلغت‬

‫(‪ A,)%24‬ومما س‪A‬بق يتضح أن النس‪A‬بة المئوية للع‪A‬املين ال‪AA‬ذين ل‪AA‬ديهم س‪AA‬نوات خ‪AA‬برة من ‪ 10‬س‪A‬نوات وح‪A‬تى ‪20‬‬

‫س ‪AA‬نة يحتل ‪AA‬ون المرتبة األولى عند تص‪AA‬نيف‪ A‬العينة وفق الخ‪AA‬برة‪ ,‬وتش ‪AA‬ير ه‪AA‬ذه النس‪AA‬بة إلى أن األف‪AA‬راد‪ A‬المس ‪AA‬تبينين‬

‫ل‪AA A‬ديهم خ‪AA A‬برة جي‪AA A‬دة‪ ,‬يمكن االس‪AA A‬تفادة منها في تعزيز‪ A‬ق‪AA A‬درة المص‪AA A‬ارف‪ A‬محل البحث‪ ,‬مما يعكس م‪AA A‬دى اهتم‪AA A‬ام‬

‫فروع‪ A‬المصرف‪ A‬محل الدراسة بموضوع توافر الخبرة لدى العاملين فيها‪ ,‬كما يوضح الشكل رقم (‪.)7‬‬

‫شكل رقم ( ‪ ) 7‬توزيع أفراد عينة البحث وفقاً لسنوات الخبرة‬

 ‫اختبار الفرضيات‬

‫اختبار فرضيات االستبيان الموجه إلى العاملين المختصين في فروع المصرف التجاري في الالذقية‪.‬‬

‫‪ .6‬اختبار الفرضية األولى‪:‬‬

‫ال توجد فروق ذات داللة إحصائية بين متوسطات إجاب ات الع املين تج اه العالقة بين ت وفر المعلوم ات‬
‫عن ربحية العميل واتخاذ القرارات اإلدارية في المصرف‪.‬‬

‫يوضح الجدول رقم ( ‪ ) 5‬نتائج إجابات أسئلة الفرضية األولى من البحث‪:‬‬

‫موافق بشدة‬ ‫موافق‬ ‫ال أدري‬ ‫غير موافق‬ ‫غير موافق بشدة‬
‫المتوسط الحسابي لعدد‬

‫(‪)5‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫اإلجابات‬

‫العبــــــــــــارات‬
‫النسبة‬ ‫التكرا‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬
‫التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫التكرار‬
‫‪%‬‬ ‫ر‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪53.‬‬ ‫‪ .1‬يتم قي اس ربحي ة العميل ل دى‬

‫‪1.53‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪46.7‬‬ ‫‪21‬‬ ‫مصرفكم‪.‬‬
‫‪ .2‬يوج د تفص يل إلي رادات العمالء‬
‫‪4.44‬‬ ‫‪51.1‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫لدى مصرفكم‪.‬‬
‫‪42.‬‬ ‫‪ .3‬يوج د تفص يل لتك اليف العمالء‬
‫‪1.47‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪55.6‬‬ ‫‪25‬‬ ‫لدى مصرفكم‪.‬‬
‫‪22.‬‬ ‫‪ .4‬تق وم اإلدارة بحص ر ع دد‬
‫‪3.91‬‬ ‫‪35.6‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪10‬‬ ‫الخدمات المقدمة لكل عميل‪.‬‬
‫‪ .5‬تق وم إدارة المص رف بدراس ة‬
‫‪11.‬‬ ‫‪66.‬‬ ‫المعلوم ات المقدم ة عن ربحي ة‬
‫‪1.89‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪22.2‬‬ ‫‪10‬‬
‫العمالء‪.‬‬
‫اء على المعلوم ات المس تقاة‬
‫‪ .6‬بن ً‬
‫‪35.‬‬ ‫من تحلي ل ربحي ة العمي ل يتم‬
‫‪2.76‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪15.6‬‬ ‫‪7‬‬
‫جذب عمالء مربحين جدد‪.‬‬
‫اء على المعلوم ات المس تقاة‬‫‪ .7‬بن ً‬
‫‪57.‬‬ ‫من تحلي ل ربحي ة العمي ل يتم‬
‫‪2.71‬‬ ‫‪37.8‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪4.4‬‬ ‫‪2‬‬ ‫المحافظ ة على العمالء الح اليين‬
‫المربحين‪.‬‬
‫اء على المعلوم ات المس تقاة‬
‫‪ .8‬بن ً‬
‫من تحلي ل ربحي ة العمي ل يتم‬
‫‪57.‬‬ ‫ل العمالء‬ ‫ة تحوي‬ ‫محاول‬
‫‪2.84‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪26‬‬
‫المس ببين للخس ارة إلى عمالء‬
‫مربحين‪.‬‬
‫اء على المعلوم ات المس تقاة من‬‫‪ .9‬بن ً‬
‫‪42.‬‬ ‫تحلي ل ربحي ة العمي ل يتم اس تبعاد‬
‫‪2.56‬‬ ‫‪11.1‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪3‬‬
‫العمالء المسببين للخسارة‪.‬‬
‫بناء على إجابات االستبيان الموزع على العاملين في دائرة المحاسبة للمصرف التجاري السوري في الالذقية باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث ً‬
‫نالحظ من الج ‪AA A‬دول (‪ )5‬ارتف ‪AA A‬اع المتوسط الحس ‪AA A‬ابي لإجاب ‪AA A‬ات الس ‪AA A‬ؤالين الث ‪AA A‬اني والرابع من أس ‪AA A‬ئلة‬
‫الموجه إلى الع ‪AAA‬املين المختص ‪AAA‬ين في ف ‪AAA‬روع‪ A‬المص‪AA A‬رف التج‪AA A‬اري‪ A‬الس‪AA A‬وري في الالذقية عن‬
‫ّ‬ ‫االس ‪AAA‬تبيان‬
‫معيار المتوسط المقبول )‪ ,Test Value= (3‬مقابل انخفاض متوسط‪ A‬إجاب‪AA‬ات س‪AA‬بعة أس‪AA‬ئلة‪ ,‬وه‪AA‬ذا ليس‬
‫لصالح فروع‪ A‬المصرف التجاري‪ A‬السوري‪ ,‬ففي‪:‬‬

‫‪ ‬السؤال األول‪ :‬تبين أن المتوسط الحسابي لإلجابات كان (‪ )1.53‬وهو أصغر من متوسط المقياس (‬
‫‪ ,)3‬وهذا ليس في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 45‬فرد من أف‪AA‬راد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة ‪%100‬‬
‫بأنه ال يتم قياس ربحية العميل لدى المصرف‪.A‬‬

‫‪ ‬الس‪AA‬ؤال الث‪A‬اني‪ :‬ت‪AA‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس‪A‬ابي لإلجاب‪AA‬ات ك‪AA‬ان (‪ A)4.44‬وهو أك‪AA‬بر من متوسط المقي‪AA‬اس (‬
‫‪ )3‬وهذا في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 42‬ف‪AA‬رد من أف‪AA‬راد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة ‪ %93.3‬بأنه‬
‫يوجد تفصيل إليرادات العمالء لدى المصرف‪.A‬‬

‫‪ ‬السؤال الثالث‪ :‬ت‪A‬بين أن المتوسط الحس‪AA‬ابي لإلجاب‪A‬ات ك‪A‬ان (‪ A)1.47‬وهو أص‪A‬غر من متوسط‪ A‬المقي‪A‬اس‬
‫(‪ ,)3‬وه‪AA A A‬ذا ليس في ص‪AA A A‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج‪AA A A‬اب ‪ 44‬ف‪AA A A‬رد من أف‪AA A A‬راد العينة المس‪AA A A‬تبينة وبنس‪AA A A‬بة‬
‫‪ .%97.8‬يوجد تفصيل لتكاليف العمالء لدى المصرف‪.‬‬

‫‪ ‬السؤال الراب‪A‬ع‪ :‬ت‪A‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس‪A‬ابي لإلجاب‪A‬ات ك‪A‬ان (‪ A)3.91‬وهو أك‪A‬بر من متوسط‪ A‬المقي‪A‬اس (‬
‫‪ ,)3‬وه ‪AA‬ذا في ص ‪AA‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج ‪AA‬اب ‪ 35‬ف ‪AA‬رد من أف ‪AA‬راد العينة المس ‪AA‬تبينة وبنس ‪AA‬بة ‪,%77.8‬‬
‫بأن اإلدارة تقوم بحصر عدد الخدمات المقدمة لكل عميل‪.‬‬

‫‪ ‬الس ‪AA A‬ؤال الخ ‪AA A‬امس‪ :‬ت ‪AA A‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس ‪AA A‬ابي لإلجاب ‪AA A‬ات ك ‪AA A‬ان (‪ A A A)1.89‬وهو أص ‪AA A‬غر من متوسط‪A‬‬
‫المقياس (‪ )3‬وهذا ليس في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 40‬فرد من أفراد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة‬
‫‪ ,%88.9‬بان إدارة المصرف‪ A‬ال تقوم بدراسة المعلومات المقدمة عن ربحية العمالء‪.‬‬

‫‪ ‬الس ‪AA A‬ؤال الس ‪AA A‬ادس‪ :‬ت ‪AA A‬بين أن المتوسط الحس ‪AA A‬ابي لإلجاب ‪AA A‬ات ك ‪AA A‬ان (‪ A A A)2.76‬وهو أص ‪AA A‬غر من متوسط‬
‫المقي ‪AA A‬اس (‪ ,)3‬وه ‪AA A‬ذا ليس في ص ‪AA A‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج ‪AA A‬اب ‪ 23‬ف ‪AA A‬رد من أف ‪AA A‬راد العينة المس ‪AA A‬تبينة‬
‫‪A‬اء على المعلوم ‪AA‬ات المس‪AA A‬تقاة من تحليل‬
‫وبنس‪AA A‬بة ‪ ,%51.2‬بأنه ال يتم ج‪AA A‬ذب عمالء م‪AAA‬ربحين ج‪AAA‬دد بن ‪ً A‬‬
‫ربحية العميل ولكن بالحدود الدنيا‪.‬‬

‫‪ ‬السؤال السابع‪ :‬تبين أن المتوسط الحس‪AA‬ابي لإلجاب‪AA‬ات ك‪AA‬ان (‪ A)2.71‬وهو أص‪AA‬غر من متوسط المقي‪AA‬اس‬
‫(‪ )3‬وه ‪AA A A‬ذا ليس في ص ‪AA A A‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج ‪AA A A‬اب ‪ 28‬ف ‪AA A A‬رد من أف ‪AA A A‬راد العينة المس ‪AA A A‬تبينة وبنس ‪AA A A‬بة‬
‫‪A‬اء على المعلوم ‪AA A‬ات المس ‪AA A‬تقاة من تحليل ربحية‬
‫‪ ,%62.2‬بأنه ال يتم ج ‪AA A‬ذب عمالء م ‪AA A‬ربحين ج ‪AA A‬دد بن ‪ً A A‬‬
‫العميل ولكن بالحدود‪ A‬الدنيا‪.‬‬

‫‪ ‬السؤال الثامن‪ :‬ت‪AA‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس‪A‬ابي لإلجاب‪AA‬ات ك‪AA‬ان (‪ A)2.84‬وهو أص‪AA‬غر من متوسط المقي‪AA‬اس‬
‫(‪ )3‬وه ‪AA A A‬ذا ليس في ص ‪AA A A‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج ‪AA A A‬اب ‪ 26‬ف ‪AA A A‬رد من أف ‪AA A A‬راد العينة المس ‪AA A A‬تبينة وبنس ‪AA A A‬بة‬
‫‪A‬اء المعلوم‪AA‬ات‬
‫‪ ,%57.8‬بأنه ال يتم محاولة تحويل العمالء المس‪AA‬ببين للخس‪AA‬ارة إلى عمالء م‪AA‬ربحين بن‪ً A‬‬
‫المستقاة من تحليل ربحية العميل ولكن بالحدود‪ A‬الدنيا‪.‬‬

‫‪ ‬السؤال التاسع‪ :‬تبين أن المتوسط الحس‪AA‬ابي لإلجاب‪AA‬ات ك‪AA‬ان (‪ A)2.56‬وهو أص‪AA‬غر من متوسط المقي‪AA‬اس‬
‫(‪ )3‬وه ‪AA A A‬ذا ليس في ص ‪AA A A‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج ‪AA A A‬اب ‪ 22‬ف ‪AA A A‬رد من أف ‪AA A A‬راد العينة المس ‪AA A A‬تبينة وبنس ‪AA A A‬بة‬
‫‪A‬اء على المعلوم‪AA A‬ات المس‪AA A‬تقاة من تحليل‬
‫‪ ,%48.9‬بأنه ال يتم اس‪AA A‬تبعاد‪ A‬العمالء المس‪AA A‬ببين للخس‪AA A‬ارة بن‪ً A A‬‬
‫ربحية العميل‪.‬‬

‫وه ‪AA A A‬ذا يتفق مع ما الحظه الب ‪AA A A‬احث من خالل زياراته الميدانية والمق‪AA A A‬ابالت الشخص‪AA A A‬ية مع اإلدارة في كل‬
‫فرع‪ ,‬حيث الحظ أن هذه اإلدارة مهتمة بجذب وكسب العميل أكثر من اهتمامها بقياس ربحية العميل‪.‬‬

‫ويوضح‪ A‬الجدول رقم (‪ :)6‬نتائج اختبار أسئلة الفرضية األولى للمصرف التجاري‪ A‬السوري‪:‬‬
‫= حجم العينة‪45‬‬

‫‪Difference Mean‬‬ ‫)‪Sig. (2-tailed‬‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية‬

‫معنوية الفروق‬ ‫قيمة ‪t‬‬ ‫السؤال‬
‫الفرق بين المتوسطين‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫عند مستوى داللة‬
‫بدرجة ثقة ‪%95‬‬ ‫المحسوبة‬
‫(‪)%5‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-1.467‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-19.501‬‬ ‫‪Q1‬‬
‫معنوية‬ ‫‪1.444‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪15.538‬‬ ‫‪Q2‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-1.533‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-18.779‬‬ ‫‪Q3‬‬
‫معنوية‬ ‫‪911.‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪5.435‬‬ ‫‪Q4‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-1.111‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-13.009‬‬ ‫‪Q5‬‬
‫غير معنوية‬ ‫‪-244.‬‬ ‫‪168.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-1.401‬‬ ‫‪Q6‬‬
‫غير معنوية‬ ‫‪-289.‬‬ ‫‪068.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-1.870‬‬ ‫‪Q7‬‬
‫غير معنوية‬ ‫‪-156.‬‬ ‫‪302.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-1.045‬‬ ‫‪Q8‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-444.‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-3.798‬‬ ‫‪Q9‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬
 ‫يتضح من الج ‪AA‬دول رقم (‪ )6‬أن القيمة المطلقة لـ ‪ t‬المحس ‪AA‬وبة < ‪ t‬الجدولية في س ‪AA‬تة أس ‪AA‬ئلة‪ ,‬مقابل وج ‪AA‬ود‬
‫ثالثة أسئلة كانت فيها القيمة المطلقة لـ ‪ t‬المحسوبة > ‪ t‬الجدولية‪.‬‬

‫وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ني وج‪AA‬ود ف‪AA‬روق ذات داللة إحص‪AA‬ائية بين ت‪AA‬وفر المعلوم‪AA‬ات عن ربحية العمي‪AA‬ل‪ ,‬واتخ‪AA‬اذ الق‪AA‬رارات‬

‫اإلدارية في المص‪AA‬رف‪ ,‬وك‪AA‬ان مس‪AA‬توى الدالل‪AA‬ة المحس‪AA‬وب )‪ Sig. (2-tailed‬لس‪AA‬تة أس‪AA‬ئلة أص‪AA‬غر من مس‪AA‬توى‬

‫الداللة المستخدم (‪ ,)%5‬وهذا يعني أن الفروق معنوية‪.‬‬

‫األولى‪:‬‬ ‫ويوضح الجدول رقم (‪ :)7‬نتيجة اختبار الفرضية‬

‫االنحراف‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند‬ ‫درجة‬ ‫مستوى‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫نتيجة‬

‫المتوسط‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬
‫المعياري‬ ‫مستوى الداللة (‪)%5‬‬ ‫الحرية‬ ‫الداللة‬ ‫المستخدم‬ ‫االختبار‬

‫‪2.68‬‬ ‫‪0.311‬‬ ‫‪6.926 -‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫رفض‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬

‫والنتيجة التي يؤكدها الجدول رقم (‪ )7‬والذي يمثل نتائج اختبار الفرضية األولى أن‪:‬‬
‫القيمة المطلق‪AA‬ة لـ ‪ t‬المحس‪AA‬وبة أك‪AA‬بر من ‪ t‬الجدولي‪A‬ة‪ ,‬وبالت‪AA‬الي ن‪AA‬رفض فرض‪AA‬ية الع‪AA‬دم ونقب‪AA‬ل الفرض‪AA‬ية‬ ‫‪‬‬
‫البديل‪AA‬ة‪ ,‬وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ني وج‪AA‬ود ف‪AA‬روق بين متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالقة بين ت‪AA‬وفر المعلوم‪AA‬ات‬
‫عن ربحية العميل واتخاذ القرارات اإلدارية في المصرف‪.‬‬
‫كانت إشارة ‪ t‬المحسوبة سالبة وهذا ليس في صالح عينة البحث‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫قيم‪AA‬ة المتوس‪AA‬ط الحس‪AA‬ابي تس‪AA‬اوي (‪ )2.68‬أص‪AA‬غر من قيم‪AA‬ة متوس‪AA‬ط المقي‪AA‬اس‪ ,‬وحس‪AA‬ب اإلجاب‪AA‬ات على‬ ‫‪‬‬
‫أس‪AA A‬ئلة ه‪AA A‬ذه الفرض‪AA A‬ية ت‪AA A‬بين أن ف‪AA A‬روع المص‪AA A‬رف التج‪AA A‬اري الس‪AA A‬وري في الالذقي‪AA A‬ة ال يتم فيه‪AA A‬ا اتخ‪AA A‬اذ‬
‫بناء على تحليل ربحية العميل‪.‬‬‫القرارات اإلدارية ً‬
‫مس ‪AA‬توى الدالل ‪AA‬ة المحس ‪AA‬وب أص ‪AA‬غر من مس ‪AA‬توى الدالل ‪AA‬ة المس ‪AA‬تخدم ( ‪ ,)%5‬وه ‪AA‬ذا يع ‪AA‬ني وج ‪A‬ود ف ‪AA‬روق‬ ‫‪‬‬
‫معنوي‪AA‬ة ذات دالل‪AA‬ة إحص‪AA‬ائية بين متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالقة بين ت‪AA‬وافر المعلوم‪AA‬ات عن‬
‫ربحية العميل واتخاذ القرارات اإلدارية في المصرف‪ ,‬ومن خالل وإ جراء المق‪AA‬ابالت الشخص‪AA‬ية م‪AA‬ع‬
‫القائمين على إدارة فروع المصرف تبين للباحث أن هذه اإلدارة تدرك أهمي‪AA‬ة ت‪AA‬وافر المعلوم‪AA‬ات عن‬
‫ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل‪ ,‬ولكنه‪AA‬ا ال تق‪AA‬وم بقي‪AA‬اس ربحي‪AA‬ة العميل‪ ,‬وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ود إلى ع‪AA‬دم وج‪AA‬ود نظ‪AA‬ام تك‪AA‬اليفي في‬

‫‪=t‬‬
‫المصرف وهذا ما أدى إلى غياب آلية قياس ربحية العميل في المصرف باإلضافة إلى عدم وج‪AA‬ود‬
‫كادر مؤهل ومدرب في المصرف قادر على قياس ربحية العميل‪.‬‬
 ‫‪ .7‬اختبار الفرضية الثانية‪:‬‬

‫ال توجد ف روق ذات داللة إحص ائية بين متوس طات إجاب ات الع املين تج اه العالقة بين األسس العلمية‬
‫لمحاسبة تكاليف النشاط وبين ما هو مطبق في المصرف‪.‬‬

‫يوضح الجدول رقم (‪ )8‬نتائج إجابات أسئلة الفرضية الثانية من البحث‪:‬‬

‫موافق بشدة‬ ‫موافق‬ ‫ال أدري‬ ‫غير موافق‬ ‫غير موافق بشدة‬
‫المتوسط الحسابي لعدد‬

‫(‪)5‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)1‬‬

‫اإلجابات‬

‫العبــــــــــــارات‬
‫النسبة‬ ‫التكرا‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬ ‫النسبة‬
‫التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫التكرار‬ ‫التكرار‬
‫‪%‬‬ ‫ر‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬ ‫‪%‬‬

‫‪28.‬‬ ‫‪ .10‬يتم تحدي د جمي ع عناص ر‬

‫‪2.89‬‬ ‫‪53.3‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪17.8‬‬ ‫‪8‬‬
‫‪9‬‬ ‫التكاليف لدى المصرف‪.‬‬
‫‪28.‬‬ ‫‪ .11‬يتم تحدي د جمي ع األنش طة‬
‫‪3.49‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪64.4‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪13‬‬
‫‪9‬‬ ‫المكونة للخدمة المقدمة للعميل‪.‬‬
‫‪51.‬‬ ‫‪ .12‬يتم تحدي د مراك ز األنش طة ل دى‬
‫‪1.71‬‬ ‫‪6.7‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪42.2‬‬ ‫‪19‬‬
‫‪1‬‬ ‫المصرف‪.‬‬
‫‪ .13‬يتم تخص يص عناص ر التك اليف‬
‫‪46.‬‬
‫‪2.2‬‬ ‫‪24.4‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪28.9‬‬ ‫‪13‬‬ ‫على مراك ز األنش طة على ش كل‬
‫‪7‬‬
‫تجمعات للتكلفة‪.‬‬
‫‪ .14‬يتم تحدي د تكلف ة العمالء عن‬
‫‪42.‬‬
‫‪2.56‬‬ ‫‪37.8‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪9‬‬ ‫طري ق توزي ع تكلف ة مراك ز‬
‫‪2‬‬
‫األنشطة على العمالء‪.‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬

‫نالحظ من الج‪AA A‬دول (‪ )8‬انخف‪AA A‬اض المتوسط الحس‪AA A‬ابي إلجاب‪AA A‬ات أربعة أس‪AA A‬ئلة من أس‪AA A‬ئلة االس‪AA A‬تبيان‬
‫الموجه إلى الع ‪AA A‬املين المختص ‪AA A‬ين في ف ‪AA A‬روع‪ A‬المص ‪AA A‬رف التج ‪AA A‬اري‪ A‬الس ‪AA A‬وري في الالذقية مقابل ارتف ‪AA A‬اع‬
‫المتوسط الحس‪AA‬ابي لس‪A‬ؤال واحد عن معي‪AA‬ار المتوسط المقب‪AA‬ول )‪ ,Test Value= (3‬وه‪A‬ذا ليس لص‪A‬الح‬
‫فروع المصرف‪ A‬التجاري السوري‪ A,‬ففي‪:‬‬

‫الس ‪AA A‬ؤال العاش ‪AA A‬ر‪ :‬ت ‪AA A‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس ‪AA A‬ابي لإلجاب ‪AA A‬ات ك ‪AA A‬ان (‪ A A A)2.89‬وهو اص ‪AA A‬غر من متوسط‬ ‫‪‬‬
‫المقي‪AA‬اس (‪ )3‬وه‪AA‬ذا ليس في ص‪AA‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج‪AA‬اب ‪ 24‬ف‪AA‬رد من الع‪AA‬املين وبنس‪AA‬بة ‪%53.3‬‬
‫بأنه يتم تحديد جميع عناصر التك ‪AA A A‬اليف ل ‪AA A A‬دى المص ‪AA A A‬رف‪ A,‬بينما أج ‪AA A A‬اب ‪ 21‬ف ‪AA A A‬رد من أف ‪AA A A‬راد العينة‬
‫المستبينة وبنسبة ‪ ,%46.7‬بأنه ال يتم تحديد جميع عناصر التكاليف لدى المصرف‪ ,‬وتبين للباحث‬
‫من خالل الزي‪AA‬ارات الميدانية أن ال‪AA‬رواتب واألج‪AA‬ور‪ A‬للع‪AA‬املين في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف (ال‪AA‬تي تش‪AA‬كل نس‪AA‬بة‬
‫كب‪AA A A‬يرة من حجم عناصر التك‪AA A A‬اليف مجتمع ‪A A A‬ةً) ال يتم تحدي‪AA A A‬دها ض‪AA A A‬من ف‪AA A A‬روع المص‪AA A A‬رف‪ A,‬وإ نما يتم‬
‫احتس‪AAA‬ابها وتحدي‪AAA‬دها من قبل اإلدارة العامة للمص‪AAA‬رف التج ‪AA‬اري الس ‪AA‬وري في دمش ‪AA‬ق‪ ,‬وأنه ال يوجد‬
‫سجالت للرواتب ضمن الفروع‪.‬‬
‫الس‪AA‬ؤال الح‪AA‬ادي عش‪AA‬ر‪ :‬ت‪AA‬بين أن المتوسط الحس‪AA‬ابي لإلجاب‪AA‬ات ك‪AA‬ان (‪ A )3.49‬وهو أك‪AA‬بر من متوسط‪A‬‬ ‫‪‬‬
‫المقي‪AA‬اس (‪ )3‬وه‪AA‬ذا في ص‪AA‬الح عينة البحث‪ ,‬فقد أج‪AA‬اب ‪ 32‬ف‪AA‬رد من أف‪AA‬راد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة‬
‫‪ %71.1‬بأنه ال يتم تحديد جميع األنشطة المكونة للخدمة المقدمة للعميل‪.‬‬
‫‪ ‬الس ‪AA‬ؤال الث ‪AA‬اني عش ‪AA‬ر‪ :‬ت ‪AA‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس ‪AA‬ابي لإلجاب ‪AA‬ات ك ‪AA‬ان (‪ A )1.71‬وهو أص ‪AA‬غر من متوسط‬
‫المقياس (‪ )3‬وهذا ليس في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 42‬فرد من أفراد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة‬
‫‪ ,%93.3‬بأنه ال يتم تحديد مراكز األنشطة لدى المصرف‪.‬‬

‫‪ ‬الس‪AA A‬ؤال الث‪AA A‬الث عشر‪ :‬ت‪AA A‬بين أن المتوسط‪ A‬الحس‪AA A‬ابي لإلجاب‪AA A‬ات ك‪AA A‬ان (‪ A A )2.2‬وهو أص‪AA A‬غر من متوسط‬
‫المقياس (‪ )3‬وهذا ليس في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 34‬فرد من أفراد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة‬
‫‪ ,%75.6‬بأنه ال يتم تخصيص عناصر التكاليف على مراكز األنشطة على شكل تجمعات للتكلفة‪.‬‬

‫‪ ‬الس ‪AA‬ؤال الرابع عش ‪AA‬ر‪ :‬ت ‪AA‬بين أن المتوسط الحس ‪AA‬ابي لإلجاب ‪AA‬ات ك ‪AA‬ان (‪ A )2.56‬وهو أص ‪AA‬غر من متوسط‬
‫المقياس (‪ )3‬وهذا ليس في صالح عينة البحث‪ ,‬فقد أجاب ‪ 28‬فرد من أفراد العينة المس‪AA‬تبينة وبنس‪AA‬بة‬
‫‪ ,%62.2‬بأنه ال يتم تحديد تكلفة العمالء عن طريق‪ A‬توزيع‪ A‬تكلفة مراكز األنشطة على العمالء‪.‬‬

‫ومن خالل المقابلة الشخص‪AA‬ية مع بعض الع‪AA‬املين في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري ول‪AA‬دى س‪AA‬ؤالهم‪ A‬عن‬
‫معلوم‪AA A A‬اتهم‪ A‬ح‪AA A A‬ول محاس‪AA A A‬بة تك‪AA A A‬اليف النش‪AA A A‬اط ت‪AA A A‬بين أن غ‪AA A A‬البيتهم ليس ل‪AA A A‬ديهم المعرفة الكافية ونقص في‬
‫المعلومات عن هذه المحاسبة‪.‬‬

‫ويوضح الجدول رقم‪ :)9( A‬نتائج اختبار أسئلة الفرضية الثانية للمصرف‪ A‬التجاري السوري‪A:‬‬
‫= حجم العينة‪45‬‬
 ‫معنوية الفروق‬ ‫‪Difference Mean‬‬ ‫)‪Sig. (2-tailed‬‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند‬ ‫السؤال‬
‫الفرق بين المتوسطين‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬
‫بدرجة ثقة ‪% 95‬‬ ‫مستوى داللة (‪)%5‬‬

‫غير معنوية‬ ‫‪-111.‬‬ ‫‪553.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-598.‬‬ ‫‪Q10‬‬

‫معنوية‬ ‫‪489.‬‬ ‫‪002.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪3.308‬‬ ‫‪Q11‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-1.289‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-10.988‬‬ ‫‪Q12‬‬
‫معنوية‬ ‫‪-800.‬‬ ‫‪000.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-4.791‬‬ ‫‪Q13‬‬
‫غير معنوية‬ ‫‪-444.‬‬ ‫‪017.‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪-2.489‬‬ ‫‪Q14‬‬
‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬

‫يتضح من الج‪AA A‬دول رقم‪ )9( A‬أن القيمة المطلقة لـ ‪ t‬المحس‪AA A‬وبة < ‪ t‬الجدولية في أربعة أس‪AA A‬ئلة مقابل‬
‫وجود سؤال واحد كانت فيه القيمة المطلقة لـ ‪ t‬المحسوبة > ‪ t‬الجدولية‪.‬‬

‫وهذا يعني وجود‪ A‬فروق‪ A‬ذات داللة إحصائية بين األسس العلمية لمحاس‪A‬بة تك‪A‬اليف النش‪AA‬اط‪ ,‬وبين ما هو‬
‫مطبق في المصرف‪ ,‬وكان مستوى الداللة المحسوب )‪ Sig. (2-tailed‬لثالثة أسئلة أصغر من مس‪AA‬توى‬
‫‪Sig. (2-‬‬ ‫الدالل‪AA‬ة المس‪AA‬تخدم‪ ,)%5( A‬مقاب‪AA‬ل وج‪AA‬ود‪ A‬س‪AA‬ؤالين ك‪AA‬ان فيهم‪AA‬ا مس‪AA‬توى‪ A‬الدالل‪AA‬ة المحس‪AA‬وب‬
‫)‪ tailed‬أكبر من مستوى‪ A‬الداللة المستخدم (‪ ,)%5‬وهذا يعني أن الفروق معنوية ذات داللة إحصائية‪.‬‬

‫ويوضح الجدول رقم (‪ :)10‬نتيجة اختبار الفرضية الثانية‪:‬‬

‫االنحراف‬ ‫قيمة ‪ t‬الجدولية عند‬ ‫درجة‬ ‫مستوى‬ ‫مستوى الداللة‬ ‫نتيجة‬

‫المتوسط‬ ‫قيمة ‪ t‬المحسوبة‬
‫المعياري‬ ‫مستوى الداللة (‪)%5‬‬ ‫الحرية‬ ‫الداللة‬ ‫المستخدم‬ ‫االختبار‬

‫‪2.57‬‬ ‫‪0.457‬‬ ‫‪6.623 -‬‬ ‫‪1.98‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪0.000‬‬ ‫‪5%‬‬ ‫رفض‬

‫المصدر‪ :‬إعداد الباحث باستخدام برنامج ‪SPSS‬‬
 ‫والنتيجة التي يؤكدها الجدول رقم (‪ )10‬والذي يمثل نتائج اختبار الفرضية الثانية أن‪:‬‬
‫القيمة المطلق ‪AA‬ة لـ ‪ t‬المحس ‪AA‬وبة أك ‪AA‬بر من ‪ t‬الجدولي ‪A‬ة‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي‪ A‬ن ‪AA‬رفض فرض ‪AA‬ية الع ‪AA‬دم ونقب ‪AA‬ل‬ ‫‪‬‬

‫بالفرض ‪AA‬ية البديلي ‪AA‬ة‪ ,‬وه ‪AA‬ذا يع ‪AA‬ني وج ‪AA‬ود ف ‪AA‬روق ذات دالل ‪AA‬ة إحص ‪AA‬ائية بين متوس ‪AA‬طات إجاب ‪AA‬ات‬
‫الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالق‪AA‬ة بين األس‪AA‬س العلمي‪AA‬ة لمحاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط وبين م‪AA‬ا ه‪AA‬و مطب‪AA‬ق في‬
‫فروع‪ A‬المصرف‪.‬‬
‫ك‪AA‬انت إش‪AA‬ارة ‪ t‬المحس‪AA‬وبة س‪AA‬البة وه‪AA‬ذا ليس في ص‪AA‬الح عين‪AA‬ة البحث‪ ,‬أي أن ف‪AA‬روع‪ A‬المص‪AA‬رف‬ ‫‪‬‬

‫التجاري‪ A‬السوري‪ A‬في الالذقية ال تطبق األسس العلمية لمحاسبة تكاليف النشاط‪.‬‬
‫قيم‪AAA‬ة المتوس ‪AA‬ط‪ A‬الحس‪AAA‬ابي أص‪AAA‬غر من متوس‪AAA‬ط المقي ‪AA‬اس‪ ,‬وحس ‪AA‬ب اإلجاب ‪AA‬ات على أس‪AAA‬ئلة ه‪AAA‬ذه‬ ‫‪‬‬

‫الفرضية فإن تطبيق محاسبة تكاليف النشاط ال تتم وفقاً ألسس علمية‪.‬‬
‫مس‪AA‬توى الدالل‪AA‬ة المحس‪AA‬وب أص‪AA‬غر من مس‪AA‬توى‪ A‬الدالل‪AA‬ة المس‪AA‬تخدم‪ ,)%5( A‬وه‪AA‬ذا يع‪AA‬ني وج ‪A‬ود‬ ‫‪‬‬

‫ف‪AA‬روق‪ A‬معنوي‪AA‬ة ذات دالل‪AA‬ة إحص‪AA‬ائية بين متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالقة بين ت‪AA‬وافر‪A‬‬
‫المعلومات عن ربحية العميل واتخاذ القرارات اإلدارية في فروع المصرف‪.‬‬
‫ومن خالل الزي‪AA‬ارات الميداني‪AA‬ة لف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري‪ A‬الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقي‪AA‬ة واإلطالع‪ A‬على‬
‫واقع النظام التكاليفي تبين للباحث عدم وجود نظام تك‪A‬اليفي في ف‪A‬روع المص‪A‬رف‪ A‬التج‪A‬اري‪ A‬الس‪A‬وري‪ A‬ح‪A‬تى‬
‫يك‪AA‬ون هنال‪AA‬ك محاس‪AA‬بة لتك‪AA‬اليف‪ A‬النش‪AA‬اط‪ ,‬وإ نم‪AA‬ا ُيقتص‪AA‬ر فق‪AA‬ط على نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بي‪ A‬م‪AA‬الي‪ ,‬يس‪AA‬تخدم كمص‪AA‬در‬
‫رئيس‪A‬ي للبيان‪A‬ات والمعلوم‪A‬ات عن عناص‪A‬ر التكلف‪A‬ة وعناص‪A‬ر‪ A‬االي‪A‬رادادت‪ ,‬كم‪A‬ا أن‪A‬ه نظ‪A‬ام إحص‪A‬ائي‪ A‬يس‪A‬تعمل‬
‫كمصدر للبيانات المتعلقة بكمية النشاط على مستوى‪ A‬الخدمات واألقسام المختلفة‪.‬‬
‫وبالتالي ال يوجد في المصرف‪ A‬نظ‪A‬ام تك‪A‬اليفي ق‪A‬ادر على قي‪A‬اس ربحي‪A‬ة العمي‪A‬ل‪ ,‬األم‪A‬ر ال‪A‬ذي ي‪A‬ؤدي‬
‫إلى ع‪AA‬دم اس‪AA‬تخدام الع‪AA‬املين والق‪AA‬ائمين على إدارة المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪ A‬المعلوم‪AA‬ات المحاس‪AA‬بية في‬
‫حس‪AA‬اب ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل‪ ,‬ل‪AA‬ذلك عم‪AA‬د الب‪AA‬احث على تص‪AA‬ميم وتط‪AA‬بيق ك‪AA‬ل من محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط والنظ‪AA‬ام‪A‬‬
‫التقلي ‪AA‬دي لمحاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف للمص ‪AA‬رف‪ A‬التج ‪AA‬اري الس ‪AA‬وري ف ‪AA‬رع ‪ /2/‬في الالذقي ‪AA‬ة من أج ‪AA‬ل قي ‪AA‬اس ربحي ‪AA‬ة‬
‫العميل المصرفي‪ A‬ومقارنة النتائج بينهما‪.‬‬

‫‪=t‬‬
 ‫النتائج‪:‬‬

‫أوالً‪ -‬نتائج اختبار الفرضيات‪:‬‬

‫توج‪AA‬د ف‪AA‬روق‪ A‬ذات دالل‪AA‬ة إحص‪AA‬ائية بين متوس‪AA‬طات إجاب‪AA‬ات الع‪AA‬املين تج‪AA‬اه العالق‪AA‬ة بين ت‪AA‬وفر‪A‬‬
‫المعلوم ‪AA‬ات عن ربحي ‪AA‬ة العمي ‪AA‬ل واتخ ‪AA‬اذ الق ‪AA‬رارات اإلداري ‪AA‬ة في ف ‪AA‬روع المص ‪AA‬رف‪ A‬التج ‪AA‬اري‬
‫السوري‪ A‬في الالذقية‪.‬‬
‫توجد فروق‪ A‬ذات داللة إحصائية بين متوسطات إجاب‪A‬ات الع‪A‬املين تج‪A‬اه العالق‪A‬ة بين األس‪A‬س‬
‫العلمية لمحاسبة تكاليف النشاط وبين ما هو مطبق في فروع‪ A‬المص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪A‬‬
‫في الالذقية‪.‬‬
‫ثانياً‪ -‬النتائج العامة بالنسبة لفروع المصرف التجاري السوري في الالذقية‪:‬‬

‫‪ .1‬ال تق‪AA‬وم ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري‪ A‬الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقي‪AA‬ة بقي‪AA‬اس ربحي‪AA‬ة العمي‪AA‬ل على ال‪AA‬رغم من‬
‫إدراك إدارة هذه الفروع أن الربح يأتي أخيراً من العميل وليس من المنتج‪.‬‬
‫‪ .2‬ال يوجد نظام محاسبي‪ A‬للتكاليف في فروع المصرف التجاري السوري في الالذقي‪AA‬ة‪ ,‬وإ نم‪AA‬ا يوج‪AA‬د‬
‫نظام مالي يعمل على تقديم بيانات إجمالية على مستوى كل فرع‪ ,‬األمر الذي يح‪A‬ول دون تحدي‪AA‬د‬
‫تكلفة كل عميل أو حتى خدمة أو قسم‪.‬‬
‫‪ .3‬كش ‪AA‬ف حس ‪AA‬اب العمي ‪AA‬ل يع ‪AA‬رض الخ ‪AA‬دمات المقدم ‪AA‬ة للعمي ‪AA‬ل فق ‪AA‬ط دون وج ‪AA‬ود‪ A‬رقم مقاب ‪AA‬ل ي ‪AA‬دل على‬
‫اإليرادات المتحصلة مقابل كل خدم‪A‬ة مقدم‪A‬ة ل‪A‬ه‪ ,‬وإ نم‪A‬ا تظه‪A‬ر ه‪A‬ذه اإلي‪A‬رادات بش‪A‬كل إجم‪A‬الي على‬
‫مس‪AA‬توى ك‪AA‬ل ف‪AA‬رع من ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري في الالذقي‪AA‬ة وبحس‪AA‬اب منفص‪AA‬ل‪ .‬األم‪AA‬ر‬
‫الذي يؤدي إلى صعوبة تحديد ربحية كل عميل‪.‬‬
‫‪ .4‬غي‪AA A‬اب بن‪AA A‬د ه‪AA A‬ام من بن‪AA A‬ود التك‪AA A‬اليف المص‪AA A‬رفية من الس‪AA A‬جالت المحاس‪AA A‬بية في ف‪AA A‬روع المص‪AA A‬رف‪A‬‬
‫التجاري السوري في الالذقية وه‪A‬و بن‪A‬د ال‪AA‬رواتب واألج‪A‬ور‪ ,‬حيث تم حص‪AA‬ر معالج‪AA‬ة ه‪AA‬ذا البن‪AA‬د في‬
‫اإلدارة العام ‪AA‬ة للمص ‪AA‬رف التج ‪AA‬اري الس ‪AA‬وري في دمش ‪AA‬ق وتس ‪AA‬جيلها ض ‪AA‬من س ‪AA‬جالته‪ ,‬األم ‪AA‬ر ال ‪AA‬ذي‬
‫يؤدي إلى عدم سالمة تحديد تكلفة كل عميل‪.‬‬
‫‪ .5‬في ظل المنافسة واتجاه فروع‪ A‬المصرف التجاري السوري في الالذقية إلقامة عالقات جي‪AA‬دة م‪AA‬ع‬
‫ك ‪AA‬ل عمالئه ‪AA‬ا دون قي ‪AA‬اس ربحي ‪AA‬ة ك ‪AA‬ل عالق ‪AA‬ة وتأثيره ‪AA‬ا على أرب ‪AA‬اح ه ‪AA‬ذه الف ‪AA‬روع سيعرض ‪AA‬ها إلى‬
‫مخاطر كبيرة في المستقبل‪.‬‬
‫‪ .6‬إن التغ‪AA A‬يرات ال‪AA A‬تي ح‪AA A‬دثت في البيئ‪AA A‬ة المص‪AA A‬رفية الس‪AA A‬ورية ق‪AA A‬د أح‪AA A‬دث تغ‪AA A‬يراً باألس‪AA A‬لوب اإلداري‬
‫للمص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪ ,‬األم‪AA‬ر ال‪AA‬ذي يف‪AA‬رض ب‪AA‬دوره ض‪AA‬رورة تب‪AA‬ني نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بي‪ A‬تك‪AA‬اليفي‬
‫تتمت‪AA‬ع آلي‪AA‬ة القي‪AA‬اس في‪AA‬ه بالمرون‪AA‬ة الالزم‪AA‬ة لتزوي‪AA‬د اإلدارة بالمعلوم‪AA‬ات التكاليفي‪AA‬ة الدقيق‪AA‬ة وبالت‪AA‬الي‪A‬‬
‫تجعل مراجعة الوضع التنافسي‪ A‬متاح في أي وقت بالنسبة لإلدارة‪.‬‬
‫‪ .7‬على ال‪AA‬رغم من أن ص‪AA‬افي‪ A‬ال‪AA‬ربح على مس‪AA‬توى ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقي‪AA‬ة‬
‫لن يتغ‪AA‬ير إال أن‪AA‬ه في مج‪AA‬ال اتخ‪AA‬اذ وترش‪AA‬يد‪ A‬الق‪AA‬رارات اإلداري‪AA‬ة ف‪AA‬إن نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط‬
‫يس‪A‬اعد ليس على تعظيم الربحي‪A‬ة بش‪A‬كل ج‪A‬زئي وإ نم‪A‬ا على تحقي‪A‬ق أقص‪A‬ى‪ A‬ربحي‪A‬ة يمكن أن يحققه‪A‬ا‬
‫أي فرع من ك‪AA‬ل عمي‪A‬ل‪ ,‬وذل‪A‬ك نتيج‪A‬ة اعتم‪AA‬اد اإلدارة في تخص‪AA‬يص الم‪A‬وارد‪ A‬على معلوم‪AA‬ات دقيق‪AA‬ة‬
‫تتعلق بتكلفة كل عميل ومن ثم ما هو مقدار الربح الذي يجب تحصيله منه‪.‬‬
‫‪ .8‬يعم ‪AA‬ل نظ ‪AA‬ام محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط على قي ‪AA‬اس ربحي ‪AA‬ة العمي ‪AA‬ل بش ‪AA‬كل أدق من النظ ‪AA‬ام التقلي ‪AA‬دي‬
‫لمحاس ‪AA‬بة التك ‪AA‬اليف‪ ,‬وبالت ‪AA‬الي‪ A‬يس ‪AA‬اهم وبش ‪AA‬كل فع ‪AA‬ال في وض ‪AA‬ع سياس ‪AA‬ة جي ‪AA‬دة لالس ‪AA‬تثمار‪ A‬في قط ‪AA‬اع‪A‬‬
‫العمالء وبحيث تحقق هذه الساسة توافر المزيج من العمالء الذين يحققون أقصى األرباح وبأق‪A‬ل‬
‫استخدام لموارد‪ A‬فروع‪ A‬المصرف‪ A‬التجاري السوري في الالذقية‪.‬‬
‫‪ .9‬يس‪AA‬اعد نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط اإلدارة على وض‪AA‬ع اس‪AA‬تراتيجيات‪ A‬مناس‪AA‬بة لتحوي‪AA‬ل العمالء‬
‫غ‪AA A A‬ير الم‪AA A A‬ربحين إلى عمالء م‪AA A A‬ربحين وذل‪AA A A‬ك من خالل التحكم والرقاب‪AA A A‬ة على مس‪AA A A‬ببات الكلف‪AA A A‬ة‬
‫المرتبطة بالعميل‪.‬‬
‫‪ .10‬تعم‪AA‬ل إدارة المص‪AA‬رف التج‪A‬اري الس‪A‬وري‪ A‬في الالذقي‪A‬ة على تحقي‪AA‬ق رض‪A‬ا العمي‪A‬ل من خالل تق‪A‬ديم‬
‫منتج‪AA‬ات مص‪AA‬رفية متنوع‪AA‬ة تحق‪AA‬ق رغب‪AA‬ات وحاج‪AA‬ات مختل‪AA‬ف ش‪AA‬رائح العمالء‪ ,‬ولكنه‪AA‬ا تقتص‪AA‬ر على‬
‫تحقيق الرضا دون الوالء‪ ,‬حيث يفتقر المصرف‪ A‬إلى وجود برامج مختصة بتحقي‪AA‬ق والء العمي‪AA‬ل‬
‫للمصرف (برامج الوالء)‪.‬‬

‫التوصيات‪:‬‬
‫‪ .1‬يجب على اإلدارة في المص ‪AA A‬رف التج ‪AA A‬اري الس ‪AA A‬وري‪ A‬بن ‪AA A‬اء ثقاف ‪AA A‬ة االهتم ‪AA A‬ام ب ‪AA A‬العمالء‪ ,‬من خالل‬
‫االجتم‪A‬اع م‪A‬ع الع‪A‬املين في المص‪AA‬رف وش‪A‬رح للمزاي‪A‬ا والمكاس‪AA‬ب ال‪A‬تي س‪A‬وف‪ A‬يحص‪AA‬لون عليه‪A‬ا بع‪A‬د‬
‫نجاحهم في كسب رضا العميل ووالئه‪.‬‬
‫‪ .2‬يجب إقامة الدورات التدريبية المتخصصة بكيفي‪AA‬ة التعام‪AA‬ل م‪AA‬ع العمالء به‪AA‬دف تزوي‪A‬د‪ A‬الع‪AA‬املين في‬
‫المصرف بآخر المستجدات في هذا المي‪A‬دان‪ ,‬وبالت‪A‬الي االس‪A‬تعانة باألس‪A‬اليب والتوجه‪A‬ات التس‪A‬ويقية‬
‫الحديثة في التعامل مع العمالء في توفير‪ A‬الخدمات المصرفية‪.‬‬
‫‪ .3‬إنشاء إدارة خاصة في كل ف‪A‬رع من ف‪A‬روع‪ A‬المص‪A‬رف‪ A‬التج‪A‬اري‪ A‬الس‪A‬وري‪ A‬في الالذقي‪A‬ة تهتم ب‪A‬إدارة‬
‫العالق‪AAA‬ة م‪AAA‬ع العمي‪AAA‬ل‪ ,‬وتق‪AAA‬وم بجم‪AAA‬ع البيان‪AAA‬ات الخارجي‪AAA‬ة للعمالء للتع ‪AA‬رف على حاج ‪AA‬ات ورغب‪AAA‬ات‬
‫العمي ‪AA‬ل بش ‪AA‬كل مس ‪AA‬تمر‪ ,‬بحيث يك ‪AA‬ون له ‪AA‬ا إس ‪AA‬تراتيجيتها‪ A‬الخاص ‪AA‬ة وأه ‪AA‬دافها ال ‪AA‬تي من ش ‪AA‬أنها زي ‪AA‬ادة‬
‫أرب‪AA A A‬اح المص‪AA A A‬رف من خالل كس‪AA A A‬ب رض‪AA A A‬ا ووالء العمي‪AA A A‬ل‪ ,‬وبحيث يعم‪AA A A‬ل المص‪AA A A‬رف‪ A‬من خالل‬
‫الدراسات التي تقوم بها هذه اإلدارة إلى تصميم برامج مصرفية مالئمة لكل فئة من العمالء‪.‬‬
‫‪ .4‬االس ‪AA A‬تثمار في أنظم ‪AA A‬ة إدارة عالق ‪AA A‬ات العمالء وال ‪AA A‬تي يش ‪AA A‬ار إليه ‪AA A‬ا ع ‪AA A‬ادة في أوس ‪AA A‬اط‪ A‬تكنولوجي ‪AA A‬ا‬
‫المعلومات بـ (‪.Customer Relationship Management )CRM‬‬
‫‪ .5‬يجب اإلس‪A‬راع في تحلي‪A‬ل ربحي‪A‬ة عمالء المص‪A‬رف التج‪A‬اري الس‪A‬وري‪ A‬من أج‪A‬ل توف‪A‬ير‪ A‬المعلوم‪A‬ات‬
‫ال‪AA‬تي تس‪AA‬اعد إدارة المص‪AA‬رف‪ A‬على زي‪AA‬ادة ع‪AA‬دد العمالء الم‪AA‬ربحين مم‪AA‬ا ي‪AA‬ؤدي‪ A‬إلى تحس‪AA‬ين الق‪AA‬درة‬
‫التنافسية للمصرف‪.‬‬
‫‪ .6‬إج ‪AA‬راء بح ‪AA‬وث مستفيض ‪AA‬ة ته ‪AA‬دف إلى دراس ‪AA‬ة مقوم ‪AA‬ات تط ‪AA‬بيق نظ ‪AA‬ام‪ A‬محاس ‪AA‬بة تك ‪AA‬اليف النش ‪AA‬اط في‬
‫المص‪AA‬رف‪ A‬التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬التع‪AA‬رف على إمكاني‪AA‬ة تط‪AA‬بيق‪ A‬ه‪AA‬ذا النظ‪AA‬ام من أج‪AA‬ل قي‪AA‬اس‬
‫ربحية العميل في كل فرع من فروع المصرف التجاري السوري‪.‬‬
‫‪ .7‬يجب إقام‪AA‬ة دورات تدريبي‪AA‬ة للم‪AA‬وظفين الع‪AA‬املين في دائ‪AA‬رة المحاس‪AA‬بة للتع‪AA‬رف على نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة‬
‫تكاليف النشاط ودراسة خطواته وكيفية تطبيقه في المصرف لقياس ربحية العمي‪AA‬ل‪ ,‬واعتب‪AA‬ار تل‪AA‬ك‬
‫الدورات شرط للترقي إلى المناصب اإلدارية األعلى‪.‬‬
‫‪ .8‬يجب تط‪AA‬بيق‪ A‬نظ‪AA‬ام محاس‪AA‬بة تك‪AA‬اليف النش‪AA‬اط في ف‪AA‬روع المص‪AA‬رف التج‪AA‬اري الس‪AA‬وري‪ A‬في الالذقي‪AA‬ة‬
‫من أجل قياس ربحية العميل بشكل دقيق‪ A,‬ومن ثم تحدي‪AA‬د وتص‪AA‬نيف العمالء تبع‪A‬اً لدرج‪AA‬ة ربحيتهم‬
‫األمر الذي يوفر‪ A‬اإلدارة الجهد ولوقت في رسم إستراتيجيتها ضمن ظروف المنافسة‪.‬‬
‫‪ .9‬يجب التوس‪AA‬ع في تحدي‪AA‬د األنش‪AA‬طة المرتبط‪AA‬ة بخدم‪AA‬ة العمي‪AA‬ل‪ ,‬وبالت‪AA‬الي‪ A‬التوس‪AA‬ع في تحلي‪AA‬ل تك‪AA‬اليف‬
‫العميل بهدف حذف أوجه الضياع واإلسراف ومحاولة تحوي‪AA‬ل العمالء غ‪AA‬ير م‪AA‬ربحين إلى عمالء‬
‫مربحين‪.‬‬
‫‪ .10‬يجب أن ال تتوق‪AA A‬ف محاس ‪AAA‬بة التك ‪AAA‬اليف في المص ‪AAA‬ارف‪ A‬التجاري‪AA A‬ة على قي‪AA A‬اس التكلف ‪AAA‬ة المرتبط ‪AAA‬ة‬
‫بالعمي‪AA‬ل ب‪AA‬ل يجب مقابل‪AA‬ة ه‪AA‬ذه التك‪AA‬اليف باألرب‪AA‬اح المتول‪AA‬دة عن‪AA‬ه من أج‪AA‬ل توف‪AA‬ير معلوم‪AA‬ات مالئم‪AA‬ة‬
‫التخاذ قرارات إدارية جديدة‪.‬‬
‫‪ .11‬القيام بالمزيد من األبح‪AA‬اث ال‪AA‬تي ته‪A‬دف إلى دراس‪A‬ة وتق‪A‬ييم‪ A‬القيم‪A‬ة العمري‪AA‬ة للعمي‪A‬ل من أج‪AA‬ل التنب‪AA‬ؤ‬
‫بربحية العميل لفترة مستقبلية أطول‪ ,‬وبالتالي العمل على وضع إستراتيجية مناسبة لكسب رض‪AA‬ا‬
‫ووالء العمالء المربحين‪.‬‬

‫المراجع العربية‪:‬‬ ‫‪-1‬‬

‫‪ 1/1‬الكتب‪:‬‬

‫‪ .1‬أحم ‪AA‬د القط ‪AA‬امين‪ ,2001 ,‬اإلدارة اإلس تراتيجية ح االت ونم اذج تطبيقية‪ ,‬دار مج ‪AA‬دالوي‪ A‬للنش ‪AA‬ر‬
‫والتوزيع‪ -‬عمان – األردن‪.‬‬
‫‪ .2‬أحم ‪AA‬د مت ‪AA‬ولي حس ‪AA‬ين عب ‪AA‬د اله ‪AA‬ادي‪ A A,1977 ,‬اس تخدام محاس بة التك اليف في المص ارف‪ ,‬اتح ‪AA‬اد‬
‫المصارف العربية‪ ,‬بيروت‪.‬‬
‫‪ .3‬أحم‪AA‬د ص‪AA‬الح عطي‪AA‬ة‪ A , 2006,‬محاسبة تكاليف النشاط لالس تخدامات اإلدارية‪ ,‬ال‪AA‬دار الجامعي‪AA‬ة‪-‬‬
‫اإلسكندرية ‪.‬‬
‫‪ .4‬أحم‪AA A‬د ص‪AA A‬الح عطي‪AA A‬ة‪ A A ,2005 ,‬محاس بة تك اليف النش اط ‪ ABC‬لالس تخدامات اإلدارية‪ ,‬ال‪AA A‬دار‬
‫الجامعية‪ -‬اإلسكندرية‪.‬‬
‫‪ .5‬تش ‪AA‬ارلز‪ A‬هيكس‪",1998 ,‬نظ ام التكلف ة حس ب األنش طة في المش روعات الص غيرة والمتوس طة‬
‫الحجم" ترجمة مجمد الجبالي ولطفي فرج‪ ,‬جامعة الملك سعود‪ ,‬القصيم‪.‬‬
‫‪ .6‬ج ‪AA A‬ودة محف ‪AA A‬وظ أحم ‪AA A‬د‪ A A A,2004 ,‬إدارة الج ودة الش املة مف اهيم وتطبيق ات‪ ,‬دار وائ ‪AA A‬ل للنش ‪AA A‬ر‬
‫والتوزيع‪ A,‬عمان‪.‬‬
‫‪ .7‬ج‪AA‬ولي م‪AA‬ابرلي‪ A , 2004 ,‬تحدي د التكلف ة على أس اس النش اط في المؤسس ات المالية ‪ ,‬ترجم‪AA‬ة‬
‫د‪.‬أحمد محمد الزامل – معهد اإلدارة العامة – الرياض ‪.‬‬
 ‫‪ .8‬حسين شيخ محمد & منى خالد فرحات‪ ,2006 ,‬أساسيات محاسبة التكاليف‪ ,‬جامعة تشرين‪,‬‬
‫مركز التعليم المفتوح‪.‬‬
‫‪ .9‬خلي‪AAA‬ل الش‪AAA‬ماع‪ AA ,2005 ,‬المحاس بة اإلداري ة في المص ارف‪ ,‬األكاديمي ‪AA‬ة العربي ‪AA‬ة للعل‪AAA‬وم المالي‪AAA‬ة‬
‫والمصرفية‪ ,‬معهد التدريب المالي والمصرفي‪ A,‬السعودية‪.‬‬
‫‪ .10‬س‪AA A‬ونيك‪ A‬غوبت‪AA A‬ا & دونال ‪A A‬د‪ A‬ليهم‪AA A‬ان‪ ,2006 ,‬إدارة العمالء كاس تثمارات طويل ة األم د – القيم ة‬
‫اإلستراتيجية للعمالء على المدى الطويل‪ .‬ترجمة أمين األيوبي‪,‬الدار العربية للعلوم‪.‬‬
‫‪ .11‬صالح عبد اهلل الرزق وآخرون‪ ,1999,‬محاسبة التكاليف الفعلية دار زهران‪ ,‬عمان‪.‬‬
‫‪ .12‬عبد الرزاق محم‪AA‬د قاس‪AA‬م‪ A ,2004,‬تحليل وتصميم نظم المعلومات المحاسبية‪ ,‬مكتب‪AA‬ة دار الثقاف‪AA‬ة‬
‫للنشر والتوزيع‪ – A‬عمان ‪.‬‬
‫‪ .13‬عب ‪AA‬د اإلل ‪AA‬ه نعم ‪AA‬ة جعف ‪AA‬ر‪ AA,2002 ,‬محاس بة التك اليف في البن وك التجارية‪ ,‬دار الش ‪AA‬روق‪ A‬للنش ‪AA‬ر‬
‫والتوزيع‪ A,‬عمان‪.‬‬
‫‪ .14‬عبد السالم أبو قحف‪ ,2005 ,‬مبادئ التسويق‪ ,‬الدار الجامعية‪ ,‬اإلسكندرية‪.‬‬
‫‪ .15‬علي عب‪AA A‬د العليم عب‪AA A‬د المجي‪AA A‬د‪ A A ,1998 ,‬األس س النظري ة لمحاس بة التك اليف‪ ,‬مكتب‪AA A‬ة ومطبع‪AA A‬ة‬
‫اإلشعاع الفنية‪ ,‬القاهرة‪.‬‬
‫‪ .16‬محم‪AAA‬د أحم‪AAA‬د هيك‪AAA‬ل‪",2005 ,‬مه ارات التعام ل م ع الن اس – ال ذات‪ ,‬الرؤس اء‪ ,‬المرؤوس ين‪,‬‬
‫الزمالء‪ ,‬العمالء"‪ ,‬سلسلة المدرب العملية‪ ,‬مجموعة النيل العربية‪.‬‬
‫‪ .17‬محمد توفيق بلبع‪ ,1989 ,‬محاسبة التكاليف‪ ,‬مكتبة الشباب‪ ,‬القاهرة‪.‬‬
‫‪ .18‬محمد عبد الفتاح الصيرفي‪ ,2003,‬اإلدارة الرائدة‪ ,‬دار الصفاء‪ ,‬األردن‪.‬‬
‫‪ .19‬محم ‪AA A‬د عب ‪AA A‬اس دي ‪AA A‬وب‪ A A A,2007 ,‬إدارة التس ويق ‪,‬جامع ‪AA A‬ة تش ‪AA A‬رين‪ ,‬كلي ‪AA A‬ة االقتص ‪AA A‬اد‪ A,‬قس‪A A A‬م‪ A‬إدارة‬
‫األعمال‪.‬‬
‫‪ .20‬نواف فخر‪ ,1991 ,‬محاسبة التكاليف‪ ,‬مطبعة جامعة تشرين‪ ,‬جامعة تشرين‪ ,‬كلية االقتصاد‪.‬‬

‫‪ 1/2‬مؤتمرات وأبحاث غير منشورة‪:‬‬

‫‪ .1‬أحمد محمود‪ A‬حفني مصطفى‪ A" A, 2001 ,‬استخدام محاسبة تكاليف النشاط في البنوك التجارية‬
‫" أطروحة دكتوراه غير منشورة ‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة المنوفية‪.‬‬
‫‪ .2‬أش ‪AA A A‬رف جم ‪AA A A‬ال ف‪AA A A A‬ايز ع‪AA A A A‬ابورة‪",2005 ,‬تط بيق نظ ام التك اليف على أس اس األنش طة في‬
‫المستشفيات – حالة المشفى اإلسالمي"‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير‪ A‬غ‪AA‬ير منش‪AA‬ورة‪ ,‬جامع‪AA‬ة ال‪AA‬يرموك‪ ,‬كلي‪AA‬ة‬
‫االقتصاد‪ A‬والعلوم اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .3‬أميرة هاتف ح‪AA‬داوي الجن‪AA‬ابي‪ ",2006 ,‬أثر إدارة معرفة الزبون في تحقيق التف وق التنافس ي‪-‬‬
‫دراس ة مقارن ة بين عين ة من المص ارف العقارية"‪ ,‬رس‪AA A‬الة ماجس‪AA A‬تير غ‪AA A‬ير منش ‪AAA‬ورة‪ ,‬جامع‪AA A‬ة‬
‫الكوفة‪ ,‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ .‬العراق‪.‬‬
‫‪ .4‬أيمن النحراوي‪",2002 A,‬أسس عملية التسويق االس‪A‬تراتيجي‪ A‬لخ‪A‬دمات محط‪A‬ات الحاوي‪A‬ات في ظ‪A‬ل‬
‫المتغيرات الراهنة في عالم النقل الدولي" الندوة الدولية الثامنة عشر للموانئ تفعي ل المش اركة‬
‫اإليجابي ة للقط اع الخ اص في أنش طة النق ل البح ري والم وانئ‪ ,‬األكاديمي ‪AA A‬ة العربي ‪AA A‬ة للعل ‪AA A‬وم‬
‫والتكنولوجيا‪ ,‬النقل البحري‪ ,‬معهد التدريب البحري‪.‬‬
‫‪ .5‬بوعن‪AA‬ان ن‪AA‬ور ال‪AA‬دين‪",2007,‬ج ودة الخ دمات وأثره ا على رض ا العمالء"‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير غ‪AA‬ير‬
‫منشورة‪ ,‬جامعة محمد بوضياف‪ A‬المسلية‪ ,‬كلية العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيير‪ .‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ .6‬جباري عبد الوهاب‪",2006 ,‬أثر دراسة السلوكات الشرائية للمس تهلكين على فعالي ة السياس ة‬
‫الترويجي ة للمؤسس ة‪ -‬دراس ة حال ة مؤسس ة الري اض"‪ ,‬رس ‪AA‬الة ماجس ‪AA‬تير‪ ,‬جامع ‪AA‬ة محم ‪AA‬د ب ‪AA‬و‬
‫مضياف‪ ,‬كلية االقتصاد‪ A,‬قسم علوم التسيير‪.‬‬
‫‪ .7‬خلي‪AA A‬ل ال‪AA A‬دليمي‪" A A ,2005,‬نظ‪AA A‬ام التك‪AA A‬اليف المب‪AA A‬ني على األنش‪AA A‬طة وإ مكاني‪AA A‬ة تطبيق‪AA A‬ه في الش‪AA A‬ركات‬
‫الص‪AA‬ناعية المس‪AA‬اهمة في األردن ‪ :‬دراس‪AA‬ة ميدانية"‪ ,‬أبح اث ال يرموك – سلس لة العل وم اإلنس انية‬
‫واالجتماعية‪ ,‬جامعة اليرموك‪.‬‬
‫‪ .8‬خوله فرحات‪" A,2008 ,‬أثر التجارة اإللكترونية على تحسين نوعية الخدمة المص رفية دراس ة‬
‫حالة البنك اإللكتروني"‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير‪ A,‬جامع‪AA‬ة الح‪AA‬اج لخض‪AA‬ر‪ A,‬كلي‪AA‬ة العل‪AA‬وم االقتص‪AA‬ادية وعل‪AA‬وم‬
‫التسيير‪ ,‬قسم‪ A‬التجارة‪ .‬الجزائر‬
‫‪ .9‬دويس محم ‪AA‬د الطيب‪" ,2005 ,‬ب راءة االخ تراع مؤش ر لقي اس تنافس ية المؤسس ات وال دول"‪,‬‬
‫رسالة ماجستير‪ ,‬جامعة ورقلة‪ ,‬كلية العلوم اإلقتصادية والتسيير‪،‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ .10‬رزان حس ‪AA A‬ين كم ‪AA A‬ال ش ‪AA A‬هيد‪",2003 ,‬تحلي ل سلس لة القيم ة ألغ راض خفض التكلفة"‪,‬رس ‪AA A‬الة‬
‫ماجستير غير منشورة‪ ,‬جامعة عين شمس‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬كلية المحاسبة والمراجعة‪ .‬مصر‪.‬‬
‫‪ .11‬رافعة ابراهيم الحمداني‪",2005 ,‬أثر استخدام التكنولوجية المصرفية في ظاهرة غسيل األم‪AA‬وال‬
‫والجهود الدولية لمكافحتها"‪A,‬المؤتمر العلمي الرابع (الريادة واإلبداع‪ :‬اس تراتيجيات األعم ال في‬
‫مواجهة تحديات العولمة)‪ ,‬جامعة فيالدلفيا‪ ,‬كلية العلوم اإلدارية والمالية‪.‬‬
‫‪ .12‬عابد فضلية‪",2001 ,‬حماية المستهلك في الجمهورية العربية السورية"‪ ,‬مجلة جامع ة دمشق –‬
‫المجلد‪ -17‬العدد األول‪,‬‬
‫‪ .13‬عب ‪AA A‬د ال ‪AA A‬رزاق الش ‪AA A‬حادة & عب ‪AA A‬د الناص ‪AA A‬ر حمي ‪AA A‬دان‪",2004 ,‬اس ‪AA A‬تخدام محاس ‪AA A‬بة التك ‪AA A‬اليف وإ دارة‬
‫المعرف‪AA‬ة في المص‪AA‬ارف‪ A‬الس‪AA‬ورية – الواق‪AA‬ع واآلف‪AA‬اق"‪ ,‬المؤتمر العلمي الرابع (إدارة المعرف ة في‬
‫العالم العربي)‪ ,‬جامعة الزيتونة األردنية‪ ,‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .14‬عب‪AA A A‬د المنعم محم‪AA A A‬د الطيب‪",2004 ,‬العولم‪AA A A‬ة وآثاره ‪A A A‬ا‪ A‬االقتص‪AA A A‬ادية على المص‪AA A A‬ارف‪ – A‬نظ‪AA A A‬رة‬
‫ش‪AA A‬مولية"‪ ,‬ملتقى المنظوم ة المص رفية الجزائري ة والتح والت االقتص ادية – واق ع وتح ديات‪.‬‬
‫الجزائر‪.‬‬
‫‪ .15‬عب‪AA A‬د المنعم محم‪AA A‬د الطيب ‪",2005 ,‬أث‪AA A‬ر تحري‪AA A‬ر تج‪AA A‬ارة الخ‪AA A‬دمات المص‪AA A‬رفية على المص‪AA A‬ارف‪A‬‬
‫اإلسالمية"‪ ,‬المؤتمر العلمي الثالث لالقتصاد اإلسالمي‪ ,‬جامعة أم القرى‪.‬‬
‫‪ .16‬عقب‪AA‬ة أحم‪AA‬د العيس‪AA‬ى‪ A ,2009 ,‬التسويق االبتكاري ودوره في تعزيز الميزة التنافس ية ب التطبيق‬
‫على قطاع السياحة في سورية – دراسة ميدانية‪ ,‬رسالة ماجستير‪ A‬غ‪AA‬ير منش‪AA‬ورة‪ ,‬جامع‪AA‬ة حلب‪,‬‬
‫كلية االقتصاد‪ A,‬قسم إدارة األعمال‪.‬‬
‫‪ .17‬فاطم ‪AA‬ة م ‪AA‬انع & ب ‪AA‬ارك نعيم ‪AA‬ة‪" ,2007 ،‬إدارة عالق ‪AA‬ة الزب ‪AA‬ون ودوره ‪AA‬ا في الحف ‪AA‬اظ على الج ‪AA‬ودة‬
‫والتم ‪AA A‬يز لمؤسس ‪AA A‬ات األعم ‪AA A‬ال الممارس ‪AA A‬ة للتس ‪AA A‬ويق‪ A‬اإللك ‪AA A‬تروني"‪ ،‬الملتقى ال دولي الث اني ح ول‬
‫المعرف ة في ظ ل االقتص اد ال رقمي ومس اهمتها في تك وين المزاي ا التنافس ية للبل دان العربية‪،‬‬
‫جامعة حسيبة بن بو علي الشلف‪ ،‬كلية االقتصاد‪ A‬والتسيير‪.‬‬
‫‪ .18‬ل ‪AA‬ؤي ص ‪AA‬الح محم ‪AA‬د خلي ‪AA‬ل‪ ,2003 ,‬تط وير أنظم ة التك اليف في الش ركات األردني ة المس اهمة‬
‫العام ة من خالل تط بيق نظ ام التك اليف المب ني على األنش طة‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير غ‪AA‬ير منش‪AA‬ورة‪,‬‬
‫جامعة اليرموك‪ A,‬كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية‪ .‬األردن‪.‬‬
‫‪ .19‬محم‪AAA‬د حش‪AAA‬ماوي‪ ,2006 ,‬االتجاه ات الجدي دة للتج ارة الدولي ة في ظ ل العولم ة اإلقتص ادية‪,‬‬
‫رسالة دكتوراه‪ ,‬جامعة الجزائر‪ ,‬كلية العلوم اإلقتصادية وعلوم التسيير‪.‬‬
‫‪ .20‬محم‪AA‬د خ‪AA‬ير أب‪AA‬و زي‪AA‬د وآخ‪AA‬رون‪",2005 ,‬األث‪AA‬ر المؤسس‪AA‬ي لرس‪AA‬الة منظم‪AA‬ات األعم‪AA‬ال على األداء"‪,‬‬
‫المؤتمر العلمي الرابع (الريادة واإلبداع‪ :‬استراتيجيات األعمال في مواجهة تحديات العولم ة)‪,‬‬
‫جامعة فيالدلفيا‪ ,‬كلية العلوم اإلدارية والمالية‪.‬‬
‫‪ .21‬وهيب‪AA A‬ة حس‪AA A‬ين داس‪AA A‬ي‪",2007 ,‬إدارة المعرف ة ودوره ا في تحقي ق الم يزة التنافس ية‪ :‬دراس ة‬
‫تطبيقية في المصارف الحكومية السورية"‪ ,‬رسالة ماجستير‪ A‬غير منشورة جامعة دمشق‪.‬‬
‫‪ .22‬يوسف‪ A‬أحمد العبد اهلل األحمد‪ ",2005 ,‬مدخل استراتيجي الستخدام محاسبة تكاليف النشاط في‬
‫تحلي ل ربحي ة العمي ل – دراس ة تطبيقي ة في الجمهوري ة العربي ة الس ورية –" رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير‬
‫غير منشورة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة عين شمس‪.‬‬
‫‪ .23‬ن‪AA‬ور خال‪AA‬د أب‪AA‬و س‪AA‬يف‪",2010 ,‬إدارة خدمة العمالء ودورها في رفع فعالي ة المص رف‪ -‬دراس ة‬
‫ميدانية على المصرف العق اري بالالذقية"‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير‪ A‬غ‪AA‬ير منش‪AA‬ورة‪ ,‬جامع‪AA‬ة تس‪AA‬رين كلي‪AA‬ة‬
‫االقتصاد‪ A,‬قسم إدارة األعمال‪.‬‬
‫‪ .24‬ن‪AA‬وري من‪AA‬ير & ب‪AA‬ارك نعيم‪AA‬ة‪" ,2009 ,‬إدارة العالق‪AA‬ة م‪AA‬ع الزب‪AA‬ائن ك‪AA‬أداة لتحقي‪AA‬ق الم‪AA‬يزة التنافس‪AA‬ية‬
‫لمنظم‪AA A A A A‬ات األعم‪AA A A A A‬ال المتطلب‪AA A A A A‬ات والتوص‪AA A A A A‬يات"‪ A,‬الم ؤتمر العلمي الث الث (إدارة منظم ات‬
‫األعمال ‪:‬التحديات العالمية المعاصرة)‪ ,‬جامعة العلوم التطبيقية الخاصة‪ ,‬كلي‪AA‬ة االقتص‪A‬اد والعل‪A‬وم‪A‬‬
‫اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .25‬ن ‪AA A‬رمين علي محم ‪AA A‬د الم ‪AA A‬ر‪",1996 ,‬اس تخدام م دخل تكلف ة النش اط في تط وير دور محاس بة‬
‫التكاليف في الوحدات االقتصادية المتقدمة تكنولوجي اً"‪ ,‬رس‪AA‬الة ماجس‪AA‬تير غ‪AA‬ير منش‪AA‬ورة‪ ,‬جامع‪AA‬ة‬
‫قناة السويس‪ ,‬كلية التجارة ببور سعيد‪ ,‬قسم المحاسبة والمراجعة‪.‬‬

‫‪ 1/3‬الدوريات وأبحاث من مواقع االنترنت‪:‬‬

‫‪ .1‬الغ‪AA‬ريب محمد بي‪AA‬ومي‪" A,1986 ,A‬مس‪AA‬تجدات تكنولوجيا‪ A‬اإلنت‪AA‬اج وآثارها‪ A‬على مف‪AA‬اهيم وأسس التك‪AA‬اليف‬
‫كأداة إدارية"‪ ,‬مجلة العلوم التجارية‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة المنوفية‪ ,‬ديسمبر‬
‫‪ .2‬آم‪AA‬ال محمد كم‪AA‬ال اب‪AA‬راهيم‪ A " A,1996 ,‬تط‪AA‬وير‪ A‬المحاس‪AA‬بة اإلدارية لخدمة القي‪AA‬اس المتكامل لألداء في‬
‫ظل متغ ‪AA‬يرات البيئة الص ‪AA‬ناعية الحديثة"‪,‬مجلة الدراس ات المالية والتجارية (العل وم اإلدارية)‪ ,‬كلية‬
‫التجارة‪ ,‬جامعة القاهرة ( فرع بني سويف‪ ,) A‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .3‬ب ‪AA‬اريرا‪ A,‬ري ‪AA‬ك‪" A,2005 ,‬أس رار والء العميل"‪ ,‬خالص ‪AA‬ات كتب الم ‪AA‬دير ورج ‪AA‬ال األعم ‪AA‬ال‪ ,‬الش ‪AA‬ركة‬
‫العربية لإلعالم العلمي شعاع‪ ,‬السنة الثالثة عشر‪ ,‬العدد العاشر‪.‬‬
‫‪ .4‬روالن‪AA‬د‪ A‬س ‪AA‬ويفت‪",2002 ,‬إدارة عالق ات العمالء ‪ ,"CRM‬نش ‪AA‬رة خالص ‪AA‬ات كتب الم ‪AA‬دير ورج ‪AA‬ال‪A‬‬
‫األعمال‪ ,‬الشركة العربية لإلعالم العلمي (شعاع)‪ ,‬العدد التاسع‪ ,‬السنة العاشرة‪ ,‬القاهرة‪.‬‬
‫‪ .5‬س‪AA A A A‬الم عبد اهلل حلس‪",2007 ,‬نظ‪AA A A A‬ام تك‪AA A A A‬اليف النش‪AA A A A‬اط كأس‪AA A A A‬اس لقي‪AA A A A‬اس تكلفة الخ‪AA A A A‬دمات التعليمية‬
‫بالجامعات"‪ ,‬مجلة الجامعة اإلسالمية‪ ,‬سلسلة الدراسات اإلنسانية‪ ,‬المجلد ‪ ,15‬العدد ‪.1‬‬
‫‪ .6‬س‪AA‬ماهر محم‪AA‬د ناص‪AA‬ر‪",2005A,‬العولم‪AA‬ة وتح‪AA‬دياتها التقني‪AA‬ة التكنولوجي‪AA‬ة على اإلدارة"‪,‬مجل ة جامع ة‬
‫تشرين للدراسات والبحوث العلمية_سلسلة العلوم االقتصادية والقانونية‪,‬المجلد(‪ )27‬العدد (‪.)2‬‬

‫‪ .7‬ش‪AA‬ريف محمد عبد الحميد الس‪AA‬كري‪" ، ١٩٩٨ ،‬تط‪AA‬وير أس‪AA‬اليب وأدوات القي‪AA‬اس المحاس‪AA‬بي لتوف‪AA‬ير‪A‬‬
‫ات‬ ‫وث والدراس‬ ‫المعلوم‪AA A A A A A A A‬ات الالزمة لتحديد وتحليل ربحية العميل"‪ ،‬المجلة العلمية للبح‬
‫التجارية‪ .،‬كلية التجارة وإ دارة األعمال‪ ،‬جامعة حلوان‪ ،‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .8‬ص‪AA‬الح بس‪AA‬يوني محم‪AA‬د عي‪AA‬د‪ ,‬لم ي‪AA‬ذكر ع‪AA‬ام النش‪AA‬ر‪",‬مس‪AA‬ببات التكلف‪AA‬ة ‪ :‬م‪AA‬دخل مق‪AA‬ترح لزي‪AA‬ادة فاعلي‪AA‬ة‬
‫نظم التكاليف التقليدية"‪ ,‬التكاليف‪ ,‬مجلة علمية تصدرها‪ A‬الجمعية العربية للتكاليف‪.‬‬
‫‪ .9‬ص ‪AA A‬الح عبد ال ‪AA A‬رحمن المحم ‪AA A‬ود‪",2004 ,,A‬انعكاس ‪AA A‬ات التط ‪AA A‬ورات االقتص ‪AA A‬ادية الحديثة على اإلط ‪AA A‬ار‬
‫العلمي لنظرية المحاس‪AA‬بة ب ‪AA‬التركيز على مع ‪AA‬ايير المحاس‪AA‬بة الدولية"‪ ,‬مجلة جامعة الملك عبد العزيز‪,‬‬
‫كلية االقتصاد واإلدارة‪ ,‬مجلد‪ ,18‬العدد الثاني‬
‫‪ .10‬ص‪AA‬فاء عب‪AA‬د ال‪AA‬دايم‪",2000 ,‬إط‪AA‬ار مق‪AA‬ترح الس‪A‬تخدام‪ A‬م‪AA‬دخل إدارة النش‪AA‬اط لتحلي‪AA‬ل ربحي‪AA‬ة العمي‪A‬ل –‬
‫دراس‪AA‬ة تطبيقي‪AA‬ة‪"-‬مجل ة كلي ة التج ارة للبح وث العلمية‪ ,‬كلية التج‪AA‬ارة‪ ,‬جامعة اإلس‪AA‬كندرية‪ ،‬الع‪AA‬دد‬
‫األول‪ .‬مصر‬
‫‪ .11‬طالل جيج ‪AAA‬ان العلك ‪AAA‬اوي‪ ",2004 ,‬تق ‪AAA‬ييم آث‪AA A‬ار ومعوق‪AA A‬ات‪ A‬تط‪AA A‬بيق نظ‪AA A‬ام التك‪AA A‬اليف المب ‪AAA‬ني على‬
‫األنش ‪AA A‬طة في البن ‪AA A‬وك التجاري ‪AA A‬ة األردني ‪AA A‬ة "‪ ,‬البص ائر‪ ,‬مجل ‪AA A‬ة علمي ‪AA A‬ة تص ‪AA A‬در‪ A‬عن جامع ‪AA A‬ة الب ‪AA A‬ترا‬
‫الخاصة‪ ,‬المجلد‪,8‬العدد‪.1‬‬
‫‪ .12‬عب‪A‬د المنعم فليح عب‪A‬د اهلل‪ " ,1994 ,‬محاس‪A‬بة النش‪A‬اط كم‪A‬دخل لتط‪A‬وير‪ A‬نظم المحاس‪A‬بة عن تك‪A‬اليف‬
‫المنتج‪AA A A‬ات في ظ‪AA A A‬ل بيئ‪AA A A‬ة الص‪AA A A‬ناعة المتقدم‪AA A A‬ة " مجل ة الدراس ات المالي ة والتجاري ة (العل وم‬
‫اإلدارية) ‪ ,‬كلية التجارة ‪ ,‬بني السويف‪ , A‬العدد التاسع‪.‬‬
‫‪ .13‬عف‪AA A A‬اف مب‪AA A A‬ارك محمد علي‪" AA,2003 ,‬دور نظ‪AA A A‬ام إدارة التك‪AA A A‬اليف اإلس‪AA A A‬نراتيجية في ظل ظ‪AA A A‬روف‪A‬‬
‫المنافسة" المجلة المصرية للدراسات التجارية‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة المنصورة‪ ,‬المجلد ‪ ,17‬العدد‬
‫‪.2‬‬
‫‪ .14‬عالء محمد محمد البت‪AA‬انونى‪ A ",2007 ,A‬اس‪AA‬تخدام‪ A‬نظ‪AA‬ام التكلفة على أس‪AA‬اس النش‪AA‬اط في تحليل ربحية‬
‫العميل – دراسة تطبيقية"‪ ,‬المجلة المص رية للدراس ات التجارية‪ ,‬كلية التج‪AA‬ارة‪ ,‬جامعة المنص‪AA‬ورة‪,‬‬
‫العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .15‬عماد سيد قطب الس‪AA‬يد‪",2005 ,‬إط‪AA‬ار مق‪AA‬ترح للمحاس‪AA‬بة عن قيمة العميل"‪ ,‬المجلة العلمية لالقتصاد‬
‫والتجارة‪ ,‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة عين شمس‪ ,‬العدد الثالث‪.‬‬
‫‪ .16‬فراس الخالدي‪",2007 ,‬المنهجية"‪ ,‬نشرة دورية شهرية علمية تصدر عن عمادة البحث العلمي‬
‫في األكاديمية العربية للعلوم المالية والمصرفية‪ ,‬العدد األول‪ ,‬السنة األولى‪.‬‬

‫‪ .17‬فهيم صالح لوندى‪",1998 ,‬تقييم نظام التكاليف على أساس النشاط دراس‪AA‬ة مقارن‪AA‬ة لتطبيقات‪AA‬ه في‬
‫ال‪AA‬دول المتقدم ‪AA‬ة"‪,‬المجل ة العلمي ة التج ارة والتمويل‪ ,‬كلي ‪AA‬ة التج‪AA‬ارة‪ ,‬جامع ‪AA‬ة طنط ‪AA‬ا‪,‬الملح ‪AA‬ق الث‪AA‬اني‬
‫للعدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .18‬كيفين داف‪AA A‬يز‪",1999,‬رحل ة في عق ل العمي ل أدوار المبيع ات ال تي لم يلعبه ا منافس وك بعد"‬
‫خالصات كتب المدير ورجال األعمال‪ ,‬الشركة العربية لإلعالم العلمي (شعاع)‪ ,‬السنة الس‪AA‬ابعة‪,‬‬
‫العدد العاشر‪ ,‬القاهرة‪.‬‬
‫‪www.infotechaccountants.com‬‬ ‫‪ .19‬محمد صالح‪ ,2005,‬المحاسبة عن تكاليف النشاط‪,‬‬
‫‪ .20‬محم‪AA‬د محم‪AA‬د إب‪AA‬راهيم منص‪AA‬ور‪ ",2000A,‬دراس‪AA‬ة تحليلي‪AA‬ة لنظم التك‪AA‬اليف حس‪AA‬ب األنش‪AA‬طة في ظ‪AA‬ل‬
‫التغ ‪AA‬يرات البيئي ‪AA‬ة للص ‪AA‬ناعة الحديث ‪AA‬ة" الفك ر المحاس بي‪ ,‬مجل ‪AA‬ة علمي ‪AA‬ة تص ‪AA‬در عن قس ‪AA‬م المحاس ‪AA‬بة‬
‫والمراجعة‪ -‬كلية التجارة‪ ,‬جامعة عين شمس‪.‬‬
‫‪ .21‬محم ‪AA‬د مص ‪AA‬طفى‪ A‬الجب ‪AA‬الي‪ " ,1993 ,‬دراس ‪AA‬ة اس ‪AA‬تخدام منهج تخص ‪AA‬يص التكلف ‪AA‬ة حس ‪AA‬ب األنش ‪AA‬طة‬
‫لمواجه ‪AA‬ة تط ‪AA‬بيق نظم التط ‪AA‬ور‪ A‬المس ‪AA‬تمر في المش ‪AA‬روعات المتقدم ‪AA‬ة تكنولوجي ‪A‬اً‪ " A‬مجل ة الدراس ات‬
‫والبحوث التجارية ‪ ,‬كلية التجارة ‪ ,‬جامعة الزقازيق‪ ( A‬فرع بنها ) ‪,‬العدد الثاني‪.‬‬
‫‪ .22‬محمد علي ب‪AA A A A A A A‬ديع القاضي‪" A A A A,1997 ,‬أثر البيئة الص‪AA A A A A A A‬ناعية وبيئة المنافسة على تص‪AA A A A A A A‬ميم نظم‬
‫المعلوم ‪AA A‬ات التكاليفية ودورها في خدمة اتخ ‪AA A‬اذ الق ‪AA A‬رارات اإلس ‪AA A‬نراتيجية"‪ ,‬مجلة البح وث التجارية‬
‫المعاصرة‪ ,‬كلية التجارة بسوهاج – جامعة جنوب الوادي‪ ,‬العدد ‪ ,2‬ديسمبر‪.‬‬
‫تجابة‬AA‫تراتيجية االس‬AA‫ني إس‬AA‫بة اإلدارية في ظل تب‬AA‫ المحاس‬A‫وير‬AA‫ات تط‬AA‫"اتجاه‬, ‫ الكاشف‬A‫ يوسف‬A‫ود‬AA‫ محم‬.23
www.kau.edu.sa/mkashef/re/estegabe.doc ,‫لرغبات العمالء" جامعة الملك عبد العزيز‬

:‫ التقارير الدورية للمصرف التجاري السوري‬1/4

.‫م‬2009 ‫ لعام‬A‫ السوري‬A‫ التجاري‬A‫ للمصرف‬A‫ التقرير السنوي‬.1

:‫المراجع األجنبية‬ -2

2/1 Books:

1. Colin Drury, 1992, Management and Cost Accounting, champman &hall.

2. Heidi V. Wortzel, . & Lawrence H. Wortzel, (1997), Strategic Management in The
Global Economy, Canada: John wiley & Sons, Inc
3. M. E. Porter,(1998) , Poter on Competition, A Harvard Business Review Book
4. Ronald Hilton, 1999, Managerial Accounting, 4th Edition, Boston :MC Graw – Hill.

2/2 Periodicals:

1. Kuchta, D., & M., Troska, 2007, "Activity – Based Costing and Customer
Profitability", Journal Cost Management, Boston: May/Jun, Vol.21, Iss.3.
2. DeWayne L. Searcy, 2004," Using Activity-Based Costing to Assess Channel /
Customer Profitability", Management Accounting Quarterly, vol. 5, no. 2. Winter
3. D. W. Swenson & D. I. Fleshier, 1996,"are younsatisfied with your cost
management system", management accounting.
4. E.M. van Raaij et al, 2003," The implementation of customer profitability analysis:
A case study", Industrial Marketing Management, vol. 32,Issue. 7, October, .
 5. Eddy Cardinaels & Filip Roodhooft & Luk Warlop ,2004 , "Customer Profitability
Analysis Reports for Resource Allocation: The Role of Complex Marketing
Environments" ABACUS, Vol. 40, No. 2,June,.
6. Foster, G. et.al., 1996, "Customer Profitability Analysis: Challenges and New
Directions", Journal of Cost Management, Vol. 10, No. 1, Spring,.
7. Francis J. Mulhern, 1999,"Customer Profitability analysis: Measurement,
concentration, and research direction", Journal of Interactive Marketing, vol. 13,
Issue 1. Winter.
8. John Betty and Kate Goodman, 1996,"customer profitability analysis",
Management Accounting Issues Report, n.3, May.
9. Malcolm Smith & Shane Dikolli, 1995,"Customer profitability analysis: an activity
–based costing approach", Managerial Auditing Journal, vol. 10, no. 7,.
10. Robert S. Kaplan, 1992,"in Defencse of Activity – Based Cost Management",
Management Accounting, Nov,.
11. Robert S. Kaplan , 1988, One system is not Enough, Harvard Business Review,
Jan-Feb.
12. Robin Cooper and Robert Kaplan ,1988 , Measure Costs Right: Make The Right
Decision, Harvard Business Review, September – October,.
13. Robin Cooper, 1988,"The rise of activity based costing : what is an activity based
cost system" Journal of Cost Management, Summer,.
14. Robin Cooper, 1990,"ABC:A need not adoption", Accountancy , vol. 106, Issue.
1165, September,.
15. Yhchang. Hawang, John H.Evan and Vishwanath G.Hegde, 1993,"Product Cost
Bias and Selection of an Allocation Base" Journal of Management Accounting
Research, vol. 5, Fall,.

2/3 Conferences and Working Papers : (From Websites)

 1. Magnus Söderlund & Mats Vilgon , 1999," Customer Satisfaction and Links to
Customer Profitability: An Empirical Examination of the Association Between
Attitudes and Behavior " SSE/EFI Working Paper Series in Business
Administration No. 1999:1
2. Robert Kaplan & Naraynan V.G. ,2001,"Customer Profitability Measurement and
Management", Working paper, Harvard Business School

ABSTRACT:
In the competitive environment, the banks aim to increase it’s the customers, but
the larger number of customers does not always mean more improvement of the
profitability of the bank. some customers contribute to increasing the profits and
others may cause more losses. Thus, the concept of profitability is considered
one of the main subjects that concern any bank administration. The method used
in this research to measure the profitability of the bank customers is the ABC.

The main objective of this research is study the role of activity based costing in
measuring customer profitability. It provides the necessary data which is used in
accurate identification of the administrative decision as well as the cost of
customer ,s services by banks.

This study has been applied on Syrian commercial banks in Lattakia as a field
study, as well as a case study at the second branch of Syrian commercial bank in
Lattakia to measure the customer profitability.

Result of this research show that there is amoral relationship between customer
profitability and administration decision making. Also, there is amoral
relationship between scientific basis ABC and the basis applied in the banks.
Using the ABC contributes to a more accurate measuring of the customer ,s
profitability than traditional system does.